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Timestamp: 2019-09-23 07:27:27+00:00

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Ejecutoria num. 2a./J. 94/2013 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Segunda Sala - Jurisprudencia - VLEX 472092682
Número de Resolución: 2a./J. 94/2013 (10a.)
Localizacion: Décima Época. Segunda Sala. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Julio de 2013, Tomo 1, página 825.
CONTRADICCIÓN DE TESIS 429/2012. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO Y EL SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. FACULTADES DE VERIFICACIÓN. LA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 52-A, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN RELACIÓN CON EL REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DIRIGIDO AL CONTRIBUYENTE, DEBE MOTIVARSE EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 38 DEL PROPIO CÓDIGO.
FACULTADES DE VERIFICACIÓN. LA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 52-A, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN RELACIÓN CON EL REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DIRIGIDO AL CONTRIBUYENTE, DEBE MOTIVARSE EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 38 DEL PROPIO CÓDIGO.
CONTRADICCIÓN DE TESIS 429/2012. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR EL PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO Y EL SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. 28 DE NOVIEMBRE DE 2012. CINCO VOTOS. PONENTE: M.B. LUNA RAMOS. SECRETARIA: M.A.D.C.T.C..
Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer de la presente denuncia de contradicción de tesis, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, 197-A de la Ley de Amparo y 21, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos segundo y cuarto del Acuerdo General Plenario Número 5/2001, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintinueve de junio de dos mil uno; en virtud de que se trata de una contradicción de tesis entre Tribunales Colegiados de Circuito, cuyo tema de fondo se relaciona con la materia administrativa y en esta última se encuentra especializada esta Sala.
No pasa inadvertido que a partir del cuatro de octubre de dos mil once, entró en vigor el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el seis de junio de ese año, mediante el cual se reformó, entre otras disposiciones, la fracción XIII del artículo 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuyo contenido dispone:
De donde deriva que el Pleno y las Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tienen facultades para resolver las contradicciones de tesis que se susciten entre los Plenos de Circuito de distintos circuitos, los Plenos de Circuito en materia especializada de un mismo circuito o los Tribunales Colegiados de un mismo circuito con diferente especialización, no así respecto de los criterios sustentados entre los Tribunales Colegiados de distinto o el mismo circuito, como acontece en el presente asunto.
No obstante lo anterior, esta Segunda Sala considera que en tanto no se promulgue la ley reglamentaria respectiva y no queden debidamente habilitados y en funcionamiento los Plenos de Circuito, debe asumir el conocimiento de esta contradicción de tesis, a fin de resolver de manera pronta la cuestión planteada, porque de esa forma se otorga certeza jurídica para la solución de los asuntos competencia de los Tribunales Colegiados de Circuito; de lo contrario, se prolongaría la solución del presente, en claro perjuicio del orden público y del interés social.
"CONTRADICCIÓN DE TESIS ENTRE TRIBUNALES COLEGIADOS DE DIFERENTE CIRCUITO. CORRESPONDE CONOCER DE ELLAS A LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 107, FRACCIÓN XIII, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 6 DE JUNIO DE 2011). De los fines perseguidos por el Poder Reformador de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que se creó a los Plenos de Circuito para resolver las contradicciones de tesis surgidas entre Tribunales Colegiados pertenecientes a un mismo circuito, y si bien en el texto constitucional aprobado no se hace referencia expresa a la atribución de la Suprema Corte de Justicia de la Nación para conocer de las contradicciones suscitadas entre Tribunales Colegiados pertenecientes a diferentes circuitos, debe estimarse que se está en presencia de una omisión legislativa que debe colmarse atendiendo a los fines de la reforma constitucional citada, así como a la naturaleza de las contradicciones de tesis cuya resolución se confirió a este Alto Tribunal, ya que uno de los fines de la reforma señalada fue proteger el principio de seguridad jurídica manteniendo a la Suprema Corte como órgano terminal en materia de interpretación del orden jurídico nacional, por lo que dada la limitada competencia de los Plenos de Circuito, de sostenerse que a este Máximo Tribunal no le corresponde resolver las contradicciones de tesis entre Tribunales Colegiados de diverso circuito, se afectaría el principio de seguridad jurídica, ya que en tanto no se diera una divergencia de criterios al seno de un mismo circuito sobre la interpretación, por ejemplo, de preceptos constitucionales, de la Ley de A. o de diverso ordenamiento federal, podrían prevalecer indefinidamente en los diferentes circuitos criterios diversos sobre normas generales de trascendencia nacional. Incluso, para colmar la omisión en la que se incurrió, debe considerarse que en el artículo 107, fracción XIII, párrafo segundo, de la Constitución General de la República, se confirió competencia expresa a este Alto Tribunal para conocer de contradicciones de tesis entre Tribunales Colegiados de un mismo circuito, cuando éstos se encuentren especializados en diversa materia, de donde se deduce, por mayoría de razón, que también le corresponde resolver las contradicciones de tesis entre Tribunales Colegiados de diferentes circuitos, especializados o no en la misma materia, pues de lo contrario el sistema establecido en la referida reforma constitucional daría lugar a que al seno de un circuito, sin participación alguna de los Plenos de Circuito, la Suprema Corte pudiera establecer jurisprudencia sobre el alcance de una normativa de trascendencia nacional cuando los criterios contradictorios derivaran de Tribunales Colegiados con diferente especialización, y cuando la contradicción respectiva proviniera de Tribunales Colegiados de diferente circuito, especializados o no, la falta de certeza sobre la definición de la interpretación de normativa de esa índole permanecería hasta en tanto no se suscitara la contradicción entre los respectivos Plenos de Circuito. Por tanto, atendiendo a los fines de la indicada reforma constitucional, especialmente a la tutela del principio de seguridad jurídica que se pretende garantizar mediante la resolución de las contradicciones de tesis, se concluye que a este Alto Tribunal le corresponde conocer de las contradicciones de tesis entre Tribunales Colegiados de diferente circuito." (Registro IUS: 2000331. Décima Época. Instancia: Pleno. Tesis aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro VI, Tomo 1, marzo de 2012, materia común, tesis P. I/2012 (10a.), página 9)
La denuncia de contradicción de tesis proviene de parte legítima, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, constitucional y 197-A de la Ley de Amparo, ya que fue formulada por una de las partes que intervinieron en los juicios entre los que se suscita la posible contradicción.
El Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, al resolver la revisión fiscal 104/2011, sostuvo, en la parte que interesa, lo que a continuación se transcribe:
CUARTO. El agravio hecho valer es parcialmente fundado, por las razones que se pasan a exponer. Previo al pronunciamiento respectivo se estima conveniente indicar que de las constancias que conforman el expediente fiscal de origen, se aprecia que la actora demandó la nulidad de la resolución contenida en el oficio número ... de ... de diciembre de dos mil diez, emitida por la administradora local jurídica de Puebla Norte, en la que resolvió el recurso de revocación interpuesto en contra de la diversa resolución relativa al oficio ... de octubre de dos mil nueve, emitida por el administrador local de Auditoría Fiscal de Toluca, determinante de un crédito fiscal, por concepto de impuesto sobre la renta de las personas morales, impuesto sobre la renta de los ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales, impuesto al valor agregado, actualizaciones, recargos y multas, por el ejercicio comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro; el pago del reparto de utilidades a los trabajadores, inherente al ejercicio fiscal en comento; así como la resolución relativa al aludido oficio ... De la sentencia recurrida, se aprecia que la Sala Fiscal en el considerando tercero, declaró infundado el primer concepto de anulación de la demanda de nulidad, toda vez que la autoridad demandada sí fundó su competencia material, territorial y por grado. En el considerando cuarto, declaró fundado el segundo concepto de impugnación de la demanda de nulidad, toda vez que a criterio de la Sala no se satisface la afirmación de la autoridad demandada de que la información y documentación proporcionadas por el contador público que dictaminó los estados financieros no es suficiente (sic), dado que se deja en estado de inseguridad jurídica a la contribuyente, al no saber los motivos exactos por los cuales se ordenó directamente una visita domiciliaria, y si éstos se ubican en alguna de las hipótesis para la procedencia del ejercicio directo de facultades de comprobación a la actora, dado que no se trata de una facultad discrecional, sino que la autoridad se encuentra obligada a cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, es decir, a emitir una orden de visita domiciliaria en la que funde y motive correctamente su actuación, a fin de no dejar en estado de inseguridad jurídica a la promovente. En el único agravio, la autoridad recurrente esencialmente alega que la Sala Regional realizó una indebida interpretación de los artículos 42 y 52-A, fracción II, del código tributario federal, toda vez que basta el requerimiento de la documentación e información al contador público, y que la autoridad reciba dicha información y documentación, para que la autoridad demandada se encuentre en posibilidad de ejercer directamente con la contribuyente sus facultades de comprobación, sin que haya necesidad de efectuar mayor razonamiento, ya que el legislador en ningún momento condicionó el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad, aun tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros. Añade la autoridad inconforme que el referido artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación establece tres hipótesis, respecto de las cuales la autoridad se encuentra en posibilidad de ejercer sus facultades de comprobación directamente con la contribuyente que ha dictaminado estados financieros, por lo que para cumplir con el principio de legalidad, basta que se indique cuál de las hipótesis del precepto legal en comento se actualizó para que se considere correcta la motivación de la orden de visita domiciliaria, es decir, no se exige que cuando la autoridad decide emitir la orden de visita domiciliaria, tenga que explicar pormenorizadamente la insuficiencia de la documentación e información aportadas por el contador público, máxime que en la fracción II de dicho precepto legal, el legislador dio un margen de autonomía y decisión propia para que la autoridad pueda determinar la situación fiscal de la contribuyente. Aduce la autoridad recurrente que la S.F. perdió de vista que el contador público al realizar el dictamen de estados financieros de la contribuyente, únicamente cuenta con los papeles de trabajo que utilizó al momento de determinar los estados financieros de la contribuyente, es decir, el contador en comento no cuenta con la contabilidad de la empresa contribuyente, razón por la cual en el precepto legal citado en párrafos anteriores, el legislador dejó un amplio margen de discrecionalidad para prever si a juicio de la autoridad no era suficiente la documentación e información aportadas por el contador público, la autoridad demandada a su juicio podía ejercer sus facultades de comprobación de manera directa con la contribuyente, a través de una visita domiciliaria, razón por la cual el legislador facultó a la autoridad demandada para que si a su consideración la documentación e información aportadas por el contador público registrado era insuficiente para determinar la situación fiscal de la contribuyente, entonces podría ejercer las atribuciones previstas en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, requiriendo a la empresa contribuyente la documentación que estime pertinente, o en su caso ordenar la práctica de una visita domiciliaria, como ocurrió en el caso. Motivo por el cual, agrega la autoridad inconforme, es suficiente que la demandada señalara cuál de las hipótesis previstas en el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, se configuró, para que en ejercicio de sus facultades discrecionales girara una orden de visita domiciliaria, al haber indicado que ‘el citado profesionista proporcionó información y documentación, la cual una vez estudiada y valorada se conoció que no fue suficiente para observar la situación fiscal de la contribuyente’, sin que se tenga que ampliar esa obligación o tener que señalar en forma casuística los motivos por los cuales fue insuficiente dicha información y documentación, dado que ello implicaría determinar a priori en la orden de visita conclusiones inherentes al comportamiento de la empresa contribuyente, lo cual excede los requisitos de fundamentación y motivación que debe revestir la orden de visita domiciliaria. Agrega la autoridad recurrente que la S.F. perdió de vista que la autoridad demandada en ningún momento indicó en la orden de visita domiciliaria que la documentación del contador público estaba incompleta, sino lo que señaló fue que el citado profesionista sí proporcionó la información y documentación; sin embargo, del análisis efectuado por la autoridad, y en ejercicio de sus facultades discrecionales, estimó que dicha documentación no era suficiente para conocer la situación fiscal de la contribuyente; además de que no existe en el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, la obligación que refiere la Sala, ya que dicho precepto legal no establece la obligación de motivar las circunstancias especiales que se conocieron del resultado del dictamen de estados financieros, por lo que con el razonamiento indicado en la orden de visita en comento se cumplió con el requisito de motivación. Añade la autoridad inconforme que el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, sí establece la facultad discrecional de la autoridad de decidir a su juicio si la información proporcionada por el contador público, dentro de la revisión del dictamen de estados financieros, es insuficiente para conocer la situación fiscal de la empresa contribuyente, facultad que se replica en la posibilidad de la autoridad para decidir si ejerce sus facultades de comprobación directamente con la contribuyente, aun cuando se trate de una empresa que dictaminó sus estados financieros, lo cual no fue considerado por la S.F., quien únicamente se limitó a realizar ‘un breve resumen de un párrafo del argumento vertido por esta representación fiscal’, como se aprecia del párrafo final de la foja 10 de la sentencia recurrida, es decir, la Sala violó los principios de congruencia y exhaustividad, al omitir el estudio de las manifestaciones y probanzas que obran en el expediente fiscal de origen. Ahora bien, ... este Tribunal Colegiado considera incorrecto lo sostenido ... por la Sala Regional, por las razones que a continuación se exponen: Los artículos 42, párrafo primero, fracciones III, IV, y párrafo segundo y 52-A, fracciones I y II, del Código Fiscal de la Federación aplicable, disponen lo siguiente: (se transcriben). De lo anterior se advierte que el artículo 42, fracciones III y IV, del código tributario federal, dispone que la autoridad hacendaria cuenta con facultades para ordenar visitas domiciliarias y revisar los dictámenes formulados por los contadores públicos registrados en relación con los estados financieros de los contribuyentes, los cuales se rigen por los procedimientos establecidos en dicho ordenamiento legal, por lo que para que la autoridad demandada se encuentre en posibilidad de ordenar una visita domiciliaria a un contribuyente que opta por dictaminarse por contador público registrado, la actuación de éste debe ajustarse a los lineamientos indicados en el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, siendo éstos los siguientes: 1. Que la autoridad fiscalizadora haya requerido al contador público registrado la información y documentación que considere pertinente, para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la contribuyente. 2. Que después de haber recibido la información y documentación solicitadas al contador público, se dé alguno de los supuestos siguientes: a) Que a juicio de la autoridad hacendaria no sea suficiente dicha documentación para conocer la situación fiscal de la contribuyente. b) Que la documentación no se presente dentro de los plazos establecidos en el artículo 53-A del Código Fiscal de la Federación. c) Que la información y documentación se proporcionen en forma incompleta. Ahora bien, en caso de que se actualice alguno de los supuestos indicados en el punto 2 anteriormente referido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52-A, fracción II, del código tributario federal, la autoridad fiscalizadora podrá ejercer sus facultades de comprobación directamente con la contribuyente dictaminada, razón por la cual, contrario a lo sostenido por la S.F., se considera que en el caso no se trata de una facultad limitada, sino de una facultad discrecional expresa de quegoza la autoridad hacendaria, respecto de la cual al emitir una orden de visita domiciliaria a una contribuyente que dictamine sus estados de cuenta financieros, como ocurrió en el caso, únicamente dicha autoridad se encuentra obligada a señalar alguno de los supuestos indicados en el punto 2 antes señalado, para que de esa forma se encuentre motivada la orden de visita en comento, como así sucedió en el presente asunto, puesto que de la orden de visita domiciliaria, se aprecia que la autoridad demandada indicó lo siguiente: ‘... En virtud de que mediante oficio ... de octubre de 2007, se le solicitó al contador público registrado ... lo siguiente: ... Mediante escrito de ... diciembre de 2007, recibido por esta administración el día 19 de diciembre de 2007, con número de registro ... el citado profesionista proporcionó información y documentación, la cual (sic) una vez estudiada y valorada se conoció que no fue suficiente para observar la situación fiscal de la contribuyente ... Sociedad Anónima de Capital Variable, por lo que esta autoridad no cuenta con los elementos necesarios que permitan tener un conocimiento pleno de su situación fiscal. Por lo antes expuesto, esta Administración Local de Auditoría Fiscal de Toluca, con sede en ... Estado de México, de la Administración General de Auditoría Fiscal Federal, del Servicio de Administración Tributaria, en el ejercicio de sus facultades, le ordena la práctica de la presente visita domiciliaria, con el objeto o propósito de comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, a que está afecta (o) como sujeto directo en materia de las siguientes contribuciones federales: impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta; y como retenedor, en materia de las siguientes contribuciones Federales: impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado.’. De lo antes indicado se aprecia que la autoridad demandada, después de que requirió al contador público registrado la información y documentación que consideró pertinente, para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la contribuyente, una vez que realizó el estudio y la valoración de dicha documentación estimó ‘que no fue suficiente para observar la situación fiscal de la contribuyente ...; por lo que esta autoridad no cuenta con los elementos necesarios que permitan tener un conocimiento pleno de su situación fiscal’; lo cual, contrario a lo sostenido por la Sala Fiscal, es suficiente para tener por motivada la orden de visita domiciliaria en comento. Se considera lo anterior, dado que, como fundadamente lo alega la autoridad recurrente, basta que en la orden de visita domiciliaria se indique la hipótesis que se actualizó en el asunto, para que se considere correcta la motivación de dicha orden de visita, además de que, contrario a lo sostenido por la S.F., no se exige que cuando la autoridad fiscalizadora decida emitir una orden de visita domiciliaria tenga que explicar pormenorizadamente la insuficiencia de la documentación e información que en su momento fue proporcionada por el contador público registrado, así como las razones por las cuales ello no le permite a la autoridad conocer la situación fiscal de la contribuyente, puesto que ello será materia precisamente de la revisión que se practique. Ello es así, dado que ... la fracción II del referido artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, le otorga la facultad expresa a la autoridad hacendaria para ejercer sus facultades de comprobación de manera directa con la contribuyente, a través de una visita domiciliaria, razón por la cual se estima suficiente que la autoridad demandada haya indicado con precisión cuál de las hipótesis normativas previstas en el precepto legal antes mencionado se configuró, para que en ejercicio de dichas facultades discrecionales, mas no restringidas como incorrectamente lo sostuvo la Sala Regional, la autoridad girara la orden de visita domiciliaria a la contribuyente, dado que ésta es la única consecuencia jurídica regulada en la fracción II del mencionado artículo 52-A, que en este caso fue porque una vez analizada y valorada la documentación proporcionada por el contador público registrado, la autoridad demandada determinó en ejercicio de sus facultades expresas que no era suficiente para observar la situación fiscal de la contribuyente, la cual coincide con lo establecido en el referido artículo 52-A, fracción II, del código tributario federal, sin que la autoridad hacendaria tenga que ampliar o señalar en forma casuística los motivos por los cuales consideró insuficiente dicha documentación y motivación, dado que, como fundadamente lo alega la autoridad inconforme, ello implicaría determinar a priori en la orden de visita domiciliaria las conclusiones a las que, en su caso, arribaría la autoridad fiscalizadora en relación con el comportamiento de la empresa contribuyente, lo cual excede los alcances de la hipótesis normativa concreta que regula la fracción II antes referida y, por ende, requisitos de fundamentación y motivación que la orden de visita domiciliaria debe contener; lo cual al no haber sido entendido así por la Sala Fiscal, le irrogó el consiguiente agravio a la autoridad recurrente. Tiene aplicación al caso, en lo conducente y por compartirse, la tesis 49 sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Séptimo Circuito ... cuyo contenido es el siguiente: ‘FACULTADES DE COMPROBACIÓN. LAS PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL SER DE CARÁCTER DISCRECIONAL PUEDEN EJERCERSE INDISTINTA, SUCESIVA O SIMULTÁNEAMENTE, INCLUSO TRATÁNDOSE DE CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A DICTAMINAR SUS ESTADOS FINANCIEROS POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO.’ (se transcribe). En las relatadas circunstancias, al haberse declarado fundado en el aspecto referido el agravio hecho valer, lo procedente es revocar la sentencia que se revisa, para el efecto de que la S.F. la deje insubsistente y, en su lugar emita otra en la que reitere el pronunciamiento efectuado en el considerando tercero (en el que estimó legal la competencia material, territorial y por grado de la autoridad demandada), al no haber sido controvertido en la vía idónea dicho pronunciamiento por la actora a quien perjudica y, siguiendo los lineamientos fijados en la presente ejecutoria, declare infundado el segundo concepto de anulación de la demanda de nulidad, vinculado con la motivación de la orden de visita domiciliaria y, con libertad de jurisdicción, analice los restantes conceptos de impugnación cuyo estudio omitió dado el sentido de su resolución, siguiendo para ello el orden establecido en el artículo 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, y resuelva lo que en derecho proceda. ...
El criterio anterior dio origen a la tesis que a continuación se reproduce:
"REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DIRIGIDO AL CONTRIBUYENTE CONFORME AL ARTÍCULO 52-A, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. FORMA EN QUE LAS AUTORIDADES FISCALES DEBEN MOTIVAR SU DETERMINACIÓN. El artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación faculta a las autoridades fiscales, entre otros supuestos, a que en caso de que la información proporcionada por el contador público registrado, no sea suficiente a juicio de dichas autoridades para conocer la situación fiscal del contribuyente, ejerzan directamente con éste sus facultades de comprobación, para ello deberán motivar en tales términos la hipótesis actualizada de ese precepto legal, sin que sea dable exigir en esa etapa inicial de fiscalización una motivación exhaustiva, en virtud de que la única consecuencia jurídica normativamente prevista, es la relativa a que una vez analizada y valorada la documentación proporcionada por el contador público registrado, las autoridades fiscales hayan determinado, en ejercicio de sus facultades expresas, que no es suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente, sin que las autoridades hacendarias tengan que ampliar en forma casuística los motivos por los cuales consideran insuficiente dicha documentación e información, dado que ello implicaría determinar a priori en la orden de visita domiciliaria las conclusiones a las que, en su caso, arribarían en la etapa final fiscalizadora en relación con el comportamiento del contribuyente, lo cual excedería los alcances de la hipótesis normativa concreta que regula la referida fracción II del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación y, por tanto, el requisito de motivación que la orden de visita domiciliaria debe contener." (Décima Época. Registro IUS: 2000275. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Tesis aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro V, Tomo 3, febrero de 2012, materia administrativa, tesis VI.1o.A.11 A (10a.), página 2403)
El Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo 461/2011, sostuvo, en la parte que interesa, lo siguiente:
SEXTO. Los argumentos hechos valer por la solicitante de amparo en parte son de desestimarse y, por lo demás resultan sustancialmente fundados. ... Finalmente, la peticionaria de amparo, alega que la sentencia reclamada transgrede la garantía de legalidad consagrada en los artículos 14 y 16 constitucionales, al estimar que fue emitida en contravención a la letra aplicable y a la interpretación jurídica del artículo 38, en relación con los numerales 52 y 52-A, fracción II, todos del Código Fiscal de la Federación, toda vez que la S. resolvió que la orden de revisión del dictamen u oficio de solicitud de información ... de veinticinco de septiembre de dos mil seis, que dio origen a la resolución impugnada en el juicio de nulidad, estaba correctamente motivada pues bastaba que la autoridad fiscalizadora haya señalado que los elementos de los estados financieros de la hoy quejosa por el ejercicio fiscal de dos mil uno, no eran suficientes para determinar su situación fiscal, sin que fuera necesario señalar los motivos por los que se considera que tales elementos eran insuficientes. Lo anterior, pues al parecer de la enjuiciante, dicha razón, no cumple con los requisitos de la debida fundamentación y motivación, que consiste en la obligación de señalar en todo acto de autoridad, las causas, circunstancias especiales o motivos que se hayan tomado en consideración para emitir su acto y que, además éstas encuadren en las hipótesis normativas que establezcan los preceptos legales en que se apoya; asimismo estima que ello aplica, aun cuando las autoridades fiscales emiten una orden de revisión de dictamen y ejercen una facultad discrecional. Señala la enjuiciante que el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación establece una facultad discrecional para la autoridad fiscalizadora consistente en que tratándose de los dictámenes de los estados financieros de los contribuyentes, lo podrá hacer directamente con aquéllos a requerimiento del fisco federal, en el supuesto de que los documentos proporcionados por el contador público registrado no fueran suficientes para conocer la situación fiscal del contribuyente. Agrega que para cumplir con el requisito de fundamentación exigido en el artículo 38, fracción IV, del código tributario federal, la autoridad emisora de la orden de dictamen, no se debe limitar a señalar que de tal información, no pudo conocer la situación fiscal del contribuyente, sino que necesariamente debe señalar las razones que la llevaron a tal conclusión y a mayor abundamiento, indica que conforme al artículo 52 del citado código, los hechos asentados en los dictámenes fiscales se presumen ciertos, salvo prueba en contrario, por lo que cuando la fiscalizadora decide iniciar sus facultades de comprobación mediante la revisión de sus dictámenes al considerar insuficiente la información para conocer su situación fiscal, tal petición representa una afectación directa de la prerrogativa de presunción de certeza y resulta necesario establecer en el cuerpo de la orden de revisión del dictamen respectivo, las razones causas y circunstancias por las que estimó que con la información proporcionada por la contribuyente, en los términos del artículo 52-A, no pudo constatar dicha situación, como puede ser que tal información fue incorrecta, que la misma no cuenta con el soporte documental correspondiente, que no corresponde a los registros contables del contribuyente o por cualquier otra razón debidamente motivada. Precisa que si la autoridad fiscalizadora considera que resulta insuficiente la información proporcionada por el contador público registrado para conocer la situación fiscal del contribuyente, no sólo debe señalar la hipótesis normativa contenida en la fracción II del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, lo que dice, se vincula con el requisito de fundamentación, pero que no implica, de manera alguna, que se considere suficiente para cumplir con el requisito de la motivación debida que prevén los artículos 38, fracción IV y 43 del código tributario federal, pues para ello, era indispensable que la fiscalizadora señale en la orden, las causas, motivos o razones, por las que consideró que se actualizó alguna de las hipótesis contenidas en la fracción II del numeral 52-A del código en comento; igualmente expone que conforme al criterio que cita, se desprende que el simple señalamiento de tales hipótesis dentro del cuerpo de la orden de visita, únicamente se puede entender suficientemente cumplido el requisito de fundamentación mas no el de la debida motivación. Los argumentos antes sintetizados son sustancialmente fundados. En principio, es menester señalar que la Suprema Corte de Justicia por conducto de su Segunda Sala en la ejecutoria que resolvió la contradicción de tesis 449/2010 entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Octavo en Materia Administrativa del Primer Circuito y Segundo del Vigésimo Séptimo Circuito analizó entre otros numerales los artículos 38, 52 y 52-A del Código Fiscal de la Federación y apreció que las autoridades hacendarias están facultadas para determinar contribuciones omitidas y fincar créditos fiscales a los contribuyentes con apoyo en los dictámenes de estados financieros emitidos por contadores públicos autorizados, determinando que las resoluciones emitidas al respecto por dichas autoridades constituyen actos de molestia cuya validez se encuentra condicionada a la previa satisfacción de la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. También señaló que la garantía contemplada en el artículo 16 constitucional condiciona a que todo acto de molestia debe cumplir con los requisitos de fundamentación y motivación de la causa legal del procedimiento y deben no sólo tener una causa o elemento determinante, sino que éstos sean legales, es decir, fundados y motivados en una ley en su aspecto material, o sea, en una disposición normativa general e impersonal, creadora y reguladora de situaciones abstractas. Aunado a lo anterior, estableció que la fundamentación legal de la causa del procedimiento autoritario consiste en que los actos que originen la molestia de que habla el artículo 16 constitucional deben basarse en una disposición normativa general, es decir, que ésta prevea la situación concreta para la cual sea procedente realizar el acto de autoridad, que exista una ley que lo autorice; de manera que la fundamentación legal de todo acto autoritario que cause al gobernado una molestia en los bienes a que se refiere el artículo 16 constitucional, no es sino una consecuencia directa del principio de legalidad, que consiste en que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite. En tanto, precisó que la motivación de la causa legal del procedimiento implica que, existiendo una norma jurídica, el caso o situación concreto respecto de los que se pretende cometer el acto autoritario de molestia, sean aquellos a que alude la disposición legal que lo funde, lo que significa que las circunstancias y modalidades del caso particular encuadren dentro del marco general correspondiente establecido por la ley. Que para adecuar una norma jurídica legal o reglamentaria, o un acto administrativo, al caso concreto donde vaya a operar el acto de molestia, la autoridad respectiva debe aducir los motivos que justifiquen la aplicación correspondiente, motivos que deben manifestarse en los hechos, circunstancias y modalidades objetivas del caso para que éste se encuadre dentro de los supuestos abstractos previstos normativamente; siendo que la mención de esos motivos debe formularse precisamente en el mandamiento escrito, con el objeto de que el afectado por el acto de molestia pueda conocerlos y estar en condiciones de producir su defensa. De igual manera, el Supremo Tribunal a título de abundamiento, consideró ilustrativo señalar que por lo que corresponde a la materia federal, el Código Fiscal de la Federación recoge los anteriores principios expresamente en su artículo 38; el cual, al relacionarlo con los dictámenes elaborados por contadores públicos autorizados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público estableció que éstos permiten tanto al contribuyente como a la autoridad fiscal conocer la situación contable y fiscal del primero y, que los hechos expuestos en ellos gozan de la presunción de ser ciertos siempre y cuando reúnan los requisitos formales previstos en el Código Fiscal de la Federación y su reglamento; sin embargo, señaló que esto último no significa de modo alguno que la autoridad hacendaria se encuentre eximida de satisfacer la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y, por tanto, que esté facultada para imponer créditos fiscales por omisiones advertidas en los dictámenes, señalando únicamente cantidades omitidas conforme a lo dictaminado por los contadores públicos autorizados o transcribiendo parte de los dictámenes, sin explicar en las resoluciones que emitan de dónde derivaron los montos y, sobre todo, sin constatar si las opiniones satisfacen o no los referidos requisitos formales, cuya observancia se erige como condición para que opere la referida presunción de veracidad. Que en ese tenor, si bien conforme al artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, los hechos asentados en un dictamen de estados financieros cuentan con la presunción de veracidad, el dictamen no deja de ser una opinión técnica que para que sirva de pauta a la autoridad hacendaria a efectos de imponer un crédito fiscal requiere que en el acto de molestia correspondiente se exprese si en la emisión del dictamen se observaron o no las formalidades correspondientes y se funde y motive debidamente cómo surgió la cantidad, porque en caso contrario, al contribuyente no se le permitiría conocer el método utilizado para obtener el numerario exacto y, por ende, se le impediría poder combatirlo. Las anteriores consideraciones se encuentran inmersas en la ejecutoria que dio origen a la jurisprudencia que se cita
continuación: ‘DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS. LA RESOLUCIÓN DETERMINANTE DE UN CRÉDITO FISCAL APOYADA EN ÉL, CUMPLE CON LA GARANTÍA DE LEGALIDAD CUANDO FUNDA Y MOTIVA EL MÉTODO EMPLEADO, SIN QUE BASTE QUE LA AUTORIDAD SE REMITA A CANTIDADES PRECISADAS POR EL CONTADOR EN EL DICTAMEN O QUE TRANSCRIBA PARTE DE ÉSTE.’ (se transcribe). Ahora, si bien se advierte que el citado criterio se sustentó en un tema diverso, al ponderar que cuando la autoridad se apoye en el dictamen de los estados financieros de los contribuyentes en las resoluciones determinantes de créditos fiscales, al ser actos de molestia, su validez está condicionada a respetar la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 constitucional; sin embargo, cierto también es, que las consideraciones de la ejecutoria en comento, relativas a la fundamentación y motivación aplican a los actos deautoridad como el que aquí se trata. Así, es conveniente tener presente lo que establecen los dispositivos siguientes: Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. ‘Artículo 16.’ (se transcribe). Código Fiscal de la Federación. ‘Artículo 38.’ (se transcribe). ‘Artículo 52.’ (se transcribe). ‘Artículo 52-A. Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el reglamento de este código, estarán a lo siguiente: ... II. Habiéndose requerido al contador público que haya formulado el dictamen la información y los documentos a que se refiere la fracción anterior, después de haberlos recibido o si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades fiscales para conocer la situación fiscal del contribuyente, o si éstos no se presentan dentro de los plazos que establece el artículo 53-A de este código, o dicha información y documentos son incompletos, las citadas autoridades podrán, a su juicio, ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación.’-Así, es dable colegir que conforme al artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, en relación con el 16 constitucional, todo acto de autoridad debe estar fundado, motivado y debe expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate. En esa tesitura, la fundamentación se refiere a que el acto debe basarse en una disposición normativa general, es decir, que ésta prevea la situación concreta para la cual sea procedente realizar el acto autoritario y que exista una ley que lo autorice, mientras la motivación implica que, existiendo una norma jurídica, el caso o situación concreto respecto de los (sic) que se pretende cometer el acto autoritario de molestia, sean aquéllos a que alude la disposición legal que lo funde, lo que significa que las circunstancias y modalidades del caso particular encuadren dentro del marco general correspondiente establecido por la ley, de manera que no basta que se cite una norma legal y se señale que el caso se ubica en el supuesto que se prevé sino que es necesario que se evidencie que existe una circunstancia o hecho que se subsume en la norma para su aplicación, demostrándose cuál es ese hecho o circunstancia. Por otra parte, en el oficio de solicitud de información ... De lo anterior, se advierte, en la parte que interesa, que la autoridad manifiesta que el contador público registrado, se presentó a la revisión de papeles de trabajo y mediante escrito de recibido (sic) de cuatro de julio de dos mil seis, mostró la documentación que le fue solicitada; que habiéndose analizado la misma, no le fue posible conocer la situación fiscal real de la contribuyente, por lo cual, esa autoridad fiscal solicitó diversa documentación que consideró necesaria para el ejercicio de las facultades de comprobación que las disposiciones legales le otorgan -entre ellas, el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 42, primer párrafo, fracción II y último párrafo, 48 y 52-A del Código Fiscal de la Federación- para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales a las que está afecta como sujeto directo en materia de las contribuciones federales impuesto sobre la renta, impuesto al activo e impuesto al valor agregado, en especial para revisar el dictamen presentado y formulado por el contador público registrado respecto del ejercicio fiscal de la contribuyente del periodo comprendido del uno de enero de dos mil uno al treinta y uno de diciembre del año en cita. En ese tenor, se considera esencialmente fundado lo expuesto por la peticionaria de amparo, en lo concerniente a que contrario a lo resuelto por la Sala responsable en el fallo reclamado, la orden del dictamen del oficio o solicitud de información ... de veinticinco de septiembre de dos mil seis, no cumple con los requisitos de la debida motivación, dado que si bien entre otros, señaló el artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, que establece una facultad discrecional para que la autoridad fiscalizadora a fin de llevar a cabo la facultad de comprobación, las autoriza a requerir directamente al contribuyente la información y documentos que considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del gobernado, cuando habiéndola (sic) recibido del contador público autorizado, la autoridad estime que ésta no fue suficiente para observar la situación fiscal del contribuyente (siendo ello, la fundamentación del acto autoritario, en virtud que, como se ha visto, así lo refleja el contenido del numeral 52-A del ordenamiento en comento, el que precisa la autoridad); con lo anterior, no se cumple con el deber de señalar en el acto autoritario de molestia, las circunstancias, modalidades y razones del caso particular que encuadren dentro del marco general correspondiente establecido por la ley, es decir, la misma se encuentra indebidamente motivada al no precisar los hechos u omisiones que se hubieren conocido y entrañen un posible incumplimiento de las disposiciones fiscales aplicables que originan tal requerimiento. No debe perderse de vista que los hechos afirmados en los dictámenes elaborados por contadores públicos autorizados, conforme al artículo 52 del Código Fiscal de la Federación, gozan de la presunción de ser ciertos, por ello es que se vuelve imprescindible detallar las circunstancias especiales, razones particulares o las causas relativas que dan lugar a que la autoridad fiscalizadora examine la contabilidad del interesado, esto es, conocer la justificación fundada que lleva a la autoridad a dudar de un dictamen, configurando así la prueba en contrario que diluye esa presunción. Apoya la consideración anterior, el criterio emitido por la Segunda Sala de la anterior integración de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ... que señala lo siguiente: ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.’ (se transcribe). Asimismo, es aplicable en razón de su contenido la jurisprudencia dictada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ... del rubro y texto siguientes: ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN, GARANTÍA DE.’ (se transcribe). No es obstáculo a la determinación anterior que tal requerimiento hecho a la quejosa provenga de las facultades discrecionales que se otorgan a la autoridad, puesto que, como se ha visto en la ejecutoria analizada el Tribunal Supremo ha sustentado que esto último no significa de modo alguno que la autoridad hacendaria se encuentre eximida de satisfacer la garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, por tanto, se colige que ello no implica que su ejercicio pueda aplicarse en forma irrestricta, tampoco se libera de la obligación de fundar y motivar debidamente sus actuaciones, ni le permite actuar en forma arbitraria. De igual forma, tiene aplicación la tesis jurisprudencial P. LXII/98 emitida por el Pleno del Máximo Tribunal del País ... que establece lo siguiente: ‘FACULTADES DISCRECIONALES. APRECIACIÓN DEL USO INDEBIDO DE LAS CONCEDIDAS A LA AUTORIDAD.’ (se transcribe). Así como el criterio sustentado por la Segunda Sala del Máximo Tribunal del País ... del rubro siguiente: ‘FACULTADES DISCRECIONALES.’ (se transcribe). En resumen, sin dejar de considerar que las facultades de comprobación de la autoridad fiscalizadora son también amplias tratándose de contribuyentes dictaminados, la esencia de las normas que regulan esta modalidad contable radica en la firmeza inicial que debe revestir dicho régimen, de ahí que si la autoridad se encuentra frente a hechos que hasta ese momento se presumen válidos, lógico es concluir que para desplegar el ejercicio de sus facultades de revisión, el contribuyente debe conocer cuáles son las razones que llevan a la exactora (si es que en realidad las tiene) para verificar el cumplimiento de las normas tributarias dando así certeza del actuar administrativo, lo cual no se garantiza, como en el caso concreto, simplemente con repetir en el oficio correspondiente las facultades que la ley, en lo genérico, ha establecido para tal efecto, situación que fácilmente se deduce y comprueba en autos pues, hasta ese momento procesal ni la demandada en el juicio natural ni la autoridad jurisdiccional que resolvió el litigio, dan certidumbre específica sobre cuál fue la razón que motivó la solicitud de información y documentación del contribuyente que no sea la de ‘insuficiencia para conocer la situación real’ del afectado, expresión tan vaga que, dicho sea de paso, podría ser invocada en cualquier caso incluyendo aquellos en que los hechos afirmados en el dictamen sean correctos, completos y apegados a la normatividad vigente. Por ello, con esta interpretación afín a la certidumbre jurídica, sólo se persigue informar al visitado o requerido, cuál es la razón justificada que permite a la autoridad ejercer tal facultad, lo cual no implica, por razón obvia, ningún otro esfuerzo que el de hacer saber al afectado aquello que llevó a la revisora a actuar en el sentido apuntado. En las relatadas condiciones ante lo fundado del agravio que se analiza, lo procedente es conceder el amparo solicitado, para que la responsable deje insubsistente la sentencia reclamada y emita otra tomando en consideración lo aquí plasmado y, resuelva la controversia conforme a derecho proceda.
El criterio anterior dio origen a la tesis que enseguida se transcribe:
"REVISIÓN DE DICTÁMENES DE ESTADOS FINANCIEROS. AL REQUERIR LA AUTORIDAD DIRECTAMENTE AL CONTRIBUYENTE CON BASE EN EL ARTÍCULO 52-A, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, POR ESTIMAR QUE LOS DOCUMENTOS APORTADOS POR EL CONTADOR PÚBLICO FUERON INSUFICIENTES PARA CONOCER SU VERDADERA SITUACIÓN FISCAL, DEBE PORMENORIZAR LAS CIRCUNSTANCIAS, MODALIDADES Y RAZONES QUE LA LLEVARON A TAL CONCLUSIÓN, A FIN DE CUMPLIR CON LA DEBIDA MOTIVACIÓN. El artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación establece una facultad discrecional para la autoridad fiscalizadora, consistente en que tratándose de los dictámenes de estados financieros emitidos por contador público autorizado, a su juicio, podrá requerir directamente al contribuyente cuando estime que los documentos aportados por el especialista fueron insuficientes para conocer su verdadera situación fiscal; sin embargo, dicha facultad no es arbitraria, pues de conformidad con los artículos 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 38, fracción IV, del mencionado código, todo acto de autoridad debe estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate, por lo que la autoridad no debe limitarse a manifestar que ante la imposibilidad de conocer la situación fiscal del contribuyente solicita cierta información con base en el precepto inicialmente citado, sino que para cumplir con la debida motivación, debe pormenorizar las circunstancias, modalidades y razones que la llevaron a tal conclusión, esto es, precisando los hechos u omisiones que se hubieran conocido y entrañaran un posible incumplimiento de las disposiciones fiscales aplicables. Lo anterior se robustece tomando en consideración que los hechos afirmados en los dictámenes elaborados por contador público, en términos del artículo 52 se presumen ciertos, por lo cual, resulta imprescindible que la autoridad detalle las circunstancias especiales que la llevaron a examinar directamente la contabilidad del gobernado prescindiendo del referido dictamen." (Décima Época. Registro IUS: 2000458. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Tesis aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, L.V., Tomo 2, marzo de 2012, materia administrativa, tesis I.7o.A.20 A (10a.), página 1425)
A fin de establecer si en la especie se configura la denuncia de contradicción de tesis a que este expediente se refiere, debe tomarse en cuenta el criterio del Tribunal Pleno del que surgió la jurisprudencia cuyos rubro, texto y datos de identificación establecen:
Del criterio anterior deriva que la Suprema Corte de Justicia de la Nación interrumpió la jurisprudencia que acotaba los elementos que debían tomarse en cuenta para la configuración de la contradicción de tesis, adoptando en la actualidad una postura más flexible en cuanto a la identidad de las cuestiones fácticas alrededor de las cuales se genere la oposición de criterios, otorgando mayor relevancia al punto o institución jurídica sobre la que se suscite la divergencia de criterios, lo anterior con el propósito de generar certeza jurídica sobre la interpretación de aquél, de modo que bajo esa óptica deberá realizarse el examen de este asunto.
En la especie, del examen de las consideraciones sustentadas por cada uno de los Tribunales Colegiados de Circuito, se advierte que existe la contradicción de tesis denunciada.
La materia de las ejecutorias dictadas por los Tribunales Colegiados de Circuito fue sobre un mismo tema, esto es, determinar si para tener por satisfecho el principio de motivación, la autoridad fiscal al ubicarse en el supuesto establecido en el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación que estime que los documentos, información o dictámenes aportados por el contador público son insuficientes para conocer la situación fiscal del contribuyente, y a su juicio decide ejercer directamente con él sus facultades de comprobación, debe pormenorizar las circunstancias, modalidades y razones que le llevaron a tal conclusión, o bien, si no se requiere que la autoridad motive su determinación con ese detalle.
Cabe destacar que ambos Tribunales Colegiados de Circuito examinaron como antecedentes comunes que las autoridades fiscales al analizar la información proporcionada por el contador público, estimaron que aquélla era insuficiente para conocer la real situación fiscal del contribuyente y aplicaron entre otros preceptos, el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, disposición que les faculta a solicitar directamente de aquél la información y documentación correspondientes.
No obstante que los citados Tribunales Colegiados de Circuito abordaron el mismo tema jurídico, llegaron a conclusiones diferentes.
En efecto, para el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, la fracción II del referido artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, faculta a las autoridades fiscales, entre otros supuestos, para que en el caso de que la información proporcionada por el contador público registrado no sea suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente ejerzan directamente con éste sus facultades de comprobación, para cumplir con el requisito de motivación deberán señalar la actualización de dicha hipótesis normativa sin que sea dable exigir en esa etapa inicial de fiscalización una motivación exhaustiva, en virtud de que la única consecuencia jurídica normativamente prevista, es la relativa a que una vez analizada y valorada la documentación proporcionada por el contador público registrado, las autoridades fiscales hayan determinado, en ejercicio de sus facultades expresas, que no es suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente, sin que las autoridades hacendarias tengan que ampliar en forma casuística los motivos por los cuales consideran insuficiente dicha documentación e información, dado que ello implicaría determinar a priori en la orden de visita domiciliaria las conclusiones a las que, en su caso, arribarían en la etapa final fiscalizadora en relación con el comportamiento del contribuyente, lo cual excedería los alcances de la hipótesis normativa citada.
En cambio, para el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, establece una facultad discrecional para la autoridad fiscalizadora, consistente en que tratándose de los dictámenes de estados financieros emitidos por contador público autorizado, a su juicio, podrá requerir directamente al contribuyente cuando estime que los documentos aportados por el especialista fueron insuficientes para conocer su verdadera situación fiscal; sin embargo, dicha facultad no es arbitraria, pues de conformidad con lo dispuesto en los artículos 16 constitucionaly 38, fracción IV, del mencionado código, todo acto de autoridad debe estar fundado y motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate, por lo que la autoridad no debe limitarse a manifestar que ante la imposibilidad de conocer la situación fiscal del contribuyente solicita cierta información con base en el precepto inicialmente citado, sino que para cumplir con la debida motivación, debe pormenorizar las circunstancias, modalidades y razones que la llevaron a tal conclusión, esto es, precisando los hechos u omisiones que se hubieran conocido y entrañaran un posible incumplimiento de las disposiciones fiscales aplicables lo que se robustece tomando en consideración que los hechos afirmados en los dictámenes elaborados por contador público, en términos del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación se presumen ciertos, por lo que es imprescindible que la autoridad detalle las circunstancias especiales que la llevaron a examinar directamente la contabilidad del gobernado prescindiendo del referido dictamen.
Así, queda configurada la contradicción de tesis denunciada, toda vez que mientras el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito consideró que cuando la autoridad fiscal en el ejercicio de sus facultades de comprobación revise el dictamen, información y documentación proporcionadas por el contador público y los considere insuficientes para conocer la situación fiscal del contribuyente, por lo que decide requerir directamente al contribuyente la información y documentación correspondientes, basta con que se aduzca que se actualizó la hipótesis prevista en el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación para cumplir con el derecho de motivación, sin que sea necesario exigir en la etapa inicial de fiscalización, una motivación exhaustiva del proceder de la autoridad, esto es, sin que tenga el deber de ampliar en forma casuística los motivos por los que estimó tal insuficiencia, pues de hacerlo implicaría determinar a priori en la orden de visita domiciliaria las conclusiones a las que en su caso arribaría en la etapa final fiscalizadora en relación con el comportamiento del contribuyente y excedería los alcances del precepto mencionado; en cambio, el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito estimó que para el cumplimiento de la garantía de motivación, en ese supuesto se requiere que la autoridad, cuando estime que los documentos aportados por el especialista son insuficientes para conocer la verdadera situación fiscal de aquél y proceda a requerir directamente al contribuyente, debe pormenorizar las circunstancias, modalidades y razones que le llevaron a ejercer sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente precisando los hechos u omisiones que se hubieran conocido y entrañaran un posible incumplimiento de las disposiciones fiscales aplicables.
Por tanto, la materia de la contradicción consiste en determinar si cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades previstas en la fracción II del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación revisen el dictamen, información y documentación proporcionados por el contador público y consideren que aquéllos son insuficientes para conocer la situación fiscal del contribuyente, y decidan requerir directamente al contribuyente la información y documentación correspondientes, para cumplir con el derecho de motivación, la autoridad debe pormenorizar de manera detallada las circunstancias y razones que le llevaron a prescindir de la información dada por el contador público, precisando los hechos y omisiones de que hubiera conocido y entrañaran un posible incumplimiento de las disposiciones fiscales, o bien, basta con que la autoridad haya determinado en el ejercicio de su facultad discrecional expresa que no es suficiente tal información para conocer la situación fiscal del contribuyente sin que deba expresar en forma casuística los motivos de tal insuficiencia.
Ahora bien, el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en la parte que interesa, establece:
Al respecto, cabe destacar que el artículo 16 constitucional, entre otros aspectos, establece los requisitos a que deben sujetarse los actos de molestia que emitan las autoridades.
El referido precepto constitucional constituye el fundamento de las facultades de comprobación que ejercen las autoridades fiscales.
Cualquier acto de molestia ha de cumplir con los requisitos que la Constitución General y las leyes ordinarias disponen.
En la contradicción de tesis 449/2010 esta Segunda Sala sostuvo, sobre la motivación y fundamentación de la actuación de la autoridad tratándose de actos administrativos, en lo conducente, lo siguiente:
"Cabe destacar que la fundamentación legal de la causa del procedimiento autoritario consiste en que los actos que originen la molestia de que habla el artículo 16 constitucional deben basarse en una disposición normativa general, es decir, que ésta prevea la situación concreta para la cual sea procedente realizar el acto de autoridad, que exista una ley que lo autorice. La fundamentación legal de todo acto autoritario que cause al gobernado una molestia en los bienes a que se refiere el artículo 16 constitucional, no es sino una consecuencia directa del principio de legalidad que consiste en que las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite.
"En cambio, la motivación de la causa legal del procedimiento implica que, existiendo una norma jurídica, el caso o situación concreto respecto de los (sic) que se pretende cometer el acto autoritario de molestia, sean aquéllos a que alude la disposición legal que lo funde, lo que significa que las circunstancias y modalidades del caso particular encuadren dentro del marco general correspondiente establecido por la ley.
"Esto es, para adecuar una norma jurídica legal o reglamentaria, o un acto administrativo, al caso concreto donde vaya a operar el acto de molestia, la autoridad respectiva debe aducir los motivos que justifiquen la aplicación correspondiente, motivos que deben manifestarse en los hechos, circunstancias y modalidades objetivas del caso para que éste se encuadre dentro de los supuestos abstractos previstos normativamente. La mención de esos motivos debe formularse precisamente en el mandamiento escrito, con el objeto de que el afectado por el acto de molestia pueda conocerlos y estar en condiciones de producir su defensa.
"Así lo sostuvo la Segunda Sala de la anterior integración de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia 40 ... que dice: ‘FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. De acuerdo con el artículo 16 de la Constitución Federal, todo acto de autoridad debe estar adecuada y suficientemente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero que ha de expresarse con precisión el precepto legal aplicable al caso y, por lo segundo, que también deben señalarse, con precisión, las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto; siendo necesario, además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configuren las hipótesis normativas.’
"El referido precepto constitucional, en la parte que se ha señalado, también contiene la garantía formal del mandamiento escrito, conforme a la cual, toda autoridad debe actuar con base en una orden escrita, sin que sea suficiente que ésta se emita para realizar algún acto de molestia en los bienes que menciona el artículo 16 constitucional, sino que es menester que se le comunique o se dé a conocer al particular afectado. Esta comunicación o conocimiento, pueden ser anteriores o simultáneos a la ejecución del acto de molestia, pues la exigencia de que éste conste en un mandamiento escrito, sólo tiene como finalidad que el gobernado se entere de la fundamentación y motivación legales del hecho autoritario que lo afecte, así como de la autoridad de quien provenga.
"En suma, el artículo 16 constitucional impone a las autoridades la obligación de respetar a favor de los particulares la garantía de seguridad jurídica, es decir, que todo acto de molestia debe provenir de autoridad competente y cumplir con las formalidades esenciales que le den eficacia jurídica, lo que significa que los actos de esta naturaleza necesariamente deben emitirse por quien para ello esté facultado expresamente, precisando la fundamentación y motivación de dicho acto, lo cual implica que la autoridad no sólo está obligada a mencionar los motivos y preceptos legales que sustenten el acto autoritario, pues además, tiene que indicar el lugar y la fecha en que se emite, ello como parte de las formalidades esenciales que exige el artículo 16 de la Carta Magna.
"En ese sentido, todos los actos dictados por las autoridades deberán citar, en primer término, el lugar y la fecha de su emisión, con la finalidad de que el gobernado tenga la posibilidad de conocer el carácter de la autoridad que lo dictó, su legitimación, es decir, si al momento en que lo firmó tenía facultades para ello, o bien, si estaba dentro de su circunscripción territorial; los motivos que originan el acto; los fundamentos que señala en el acto autoritario y si existe adecuación entre éstos; la aplicación y la vigencia de los preceptos que en todo caso se indiquen, porque se considera que la falta de estos elementos produce estado de indefensión al gobernado, en tanto que si no conoce la fecha exacta en la que se dictó el acto administrativo, no puede tener certeza de todos y cada uno de los elementos precisados, todo lo cual le imposibilita determinar si el acto lesivo de sus intereses se dictó o no conforme a la Constitución Federal o a las leyes secundarias que pudieran constar en éste.
"A título de abundamiento, resulta ilustrativo señalar que por lo que corresponde a la materia federal, el Código Fiscal de la Federación recoge los anteriores principios al establecer expresamente en su artículo 38, lo siguiente:
"‘Artículo 38. Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener, por lo menos, los siguientes requisitos:
‘IV. Estar fundado, motivado y expresar la resolución, objeto o propósito de que se trate.’
Por su parte, en los artículos 32-A, 42, 48, 52 y 52-A, del Código Fiscal de la Federación vigentes en junio de dos mil seis y mayo de dos mil ocho, en que se solicitó al contribuyente la información y documentación correspondientes, se establece lo siguiente:
De los preceptos transcritos, tal y como lo sostuvo esta S., al resolver la contradicción de tesis 449/2010, destaca lo siguiente:
"a) Que las personas físicas con actividades empresariales y ciertas personas morales, se encuentran obligadas a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado.
"b) Que las autoridades fiscales a fin de comprobar el debido cumplimiento a las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, cuentan con la facultad de revisar los dictámenes de estados financieros.
"c) Que los hechos asentados en los dictámenes de que se trata se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, siempre que reúnan los diversos requisitos previstos en dichos preceptos y en el Reglamento del Código Fiscal de la Federación.
"d) Que los dictámenes de estados financieros no implican el ejercicio de la facultad revisora del Estado, reservada exclusivamente a la autoridad fiscal, en virtud de que aquéllos se encuentran sujetos a la respectiva revisión, y son útiles para auxiliar tanto a los contribuyentes como a las autoridades hacendarias, pero el contador público autorizado no sustituye a las autoridades en cualquiera de las obligaciones impuestas en la Constitución Federal o en las leyes ordinarias.
"e) Que los referidos dictámenes constituyen opiniones técnicas que no obligan a la autoridad fiscal, porque no son resoluciones provenientes de órganos de la administración que ostenten la voluntad de dicha autoridad, sino sólo estudios de un auxiliar de la administración que no está investido de función pública alguna, y que permiten al contribuyente conocer con exactitud su situación contable y fiscal.
"‘DICTAMEN DE OBLIGACIONES FISCALES POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO. SU NATURALEZA JURÍDICA. El artículo 67 del Código Financiero del Distrito Federal, establece que el dictamen indicado debe contener la opinión respecto del cumplimiento de las obligaciones fiscales y el diverso numeral 86 del propio código, establece que los dictámenes efectuados por el contador público autorizado son interpretaciones u opiniones que no obligan a las autoridades fiscales. En tal virtud, de la interpretación armónica de dichos preceptos se colige que el dictamen sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales tiene la naturaleza jurídica de un diagnóstico u opinión sobre la situación fiscal del contribuyente, no obligatoria para las autoridades fiscales y que, además, no constituye un acto de fiscalización en sentido estricto, dado que el referido contador al desarrollar su encomienda no se encuentra investido de imperio ni actúa unilateralmente, en una relación de supra a subordinación. No es óbice a lo anterior, que al tenor del artículo 83-A del citado código tributario, vigente en mil novecientos noventa y ocho, el aviso para dictaminar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, dado en los términos de ley y en el momento oportuno, produzca el efecto de dar por concluida anticipadamente la visita domiciliaria, en virtud de que conforme a lo dispuesto en el artículo 87 del ordenamiento invocado, el dictamen de mérito está sujeto a la revisión y comprobación que en su momento haga de él la autoridad fiscal, actividad que sí constituye el ejercicio de la facultad de fiscalización, la que de acuerdo con lo previsto en el artículo 71 del código referido, vigente en mil novecientos noventa y ocho, tiene como elemento toral que el órgano del Estado en ejercicio de su imperio, motu proprio, somete unilateralmente al gobernado, obligándolo a permitir el ejercicio de su función de inspección, verificación o comprobación de las obligaciones fiscales, cualidad que de ninguna manera tiene el dictamen de estados financieros del contribuyente, dada su naturaleza de un diagnóstico u opinión de tales estados, carente de fuerza obligatoria.’ (Novena Época. Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XII, octubre de 2000, tesis 2a. CXXIX/2000, página 351)
A. en revisión 3333/98. Banco Internacional, S.A., Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Bital y otras. 23 de junio del año 2000. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: M.A.G.. Ponente: G.I.O.M.. Secretario: A.M.R.M..
Asimismo, en relación con la naturaleza de los dictámenes de los estados financieros, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que es la de un diagnóstico u opinión sobre la situación fiscal del contribuyente, que no obliga a las autoridades fiscales, en virtud de que la presunción de certeza de los hechos afirmados en los mismos, no impide que éstas ejerzan sus facultades de revisión.
Al respecto resultan aplicables en lo conducente las tesis del Tribunal Pleno que enseguida se transcriben:
"ESTADOS FINANCIEROS. LA OBLIGACIÓN DE DICTAMINARLOS POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO NO VIOLA LOS ARTÍCULOS 80 Y 90 CONSTITUCIONALES. El artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación establece la obligación a cargo de ciertos contribuyentes de dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, pero no regula un acto de fiscalización porque aun cuando al rendirse deba acompañarse un informe sobre la situación fiscal del contribuyente, consignando determinados hechos bajo protesta de decir verdad, a fin de que adquieran presunción de veracidad los allí afirmados por el contador público autorizado, lo cierto es que éste sólo emite una opinión de carácter técnico que no obliga a las autoridades administrativas, las que conservan íntegras sus facultades de comprobación, entre ellas, la de revisar los dictámenes sobre los estados financieros y su relación con el cumplimiento de las normas fiscales, misma que pueden llevar a cabo en forma previa o simultánea al ejercicio de otras facultades de comprobación, según lo previsto por los artículos 42 y 52 del Código Fiscal de la Federación. Por tanto, en el contador público autorizado no se delega función pública alguna porque a través del dictamen sobre los estados financieros no comprueba la autoridad administrativa el debido acatamiento a las disposiciones fiscales, lo que ocurre hasta que revisa el dictamen y la documentación relativa, dictamen que no constituye, por tanto, acto de autoridad." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, febrero de 1997, tesis P. XXII/97, página 125)
"ESTADOS FINANCIEROS. LA OBLIGACIÓN DE DICTAMINARLOS POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO NO VIOLA EL NOVENO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. El artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación obliga a determinados contribuyentes a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado. La anterior obligación no implica el ejercicio de ningún acto de fiscalización, entendido éste como aquél a través del cual la autoridad administrativa determina si los contribuyentes cumplen o no con las disposiciones fiscales, pues aunque en términos de lo dispuesto por el artículo 52 del ordenamiento legal citado se presumen ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados en los dictámenes cuando, entre otros requisitos, el contador público emita conjuntamente con el dictamen un informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente consignando determinados hechos bajo protesta de decir verdad, al hacerlo sólo se está dando cumplimiento a una obligación en la forma y términos exigidos por la norma legal, pero el dictamen no obliga a la autoridad, y hasta que ésta lo revisa hace uso de la facultad de comprobación que le otorga el artículo 42, fracción IV, del citado código. Por tanto, si la obligación aludida es ajena a las facultades de comprobación, no viola el noveno párrafo del artículo 16 constitucional que se refiere únicamente a la práctica de visitas domiciliarias y no a todas las formas de comprobación fiscal." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, febrero de 1997, tesis P. XXI/97, página 124)
Particularmente, por lo que se refiere al contenido del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, se desprende que las autoridades fiscales al revisar el dictamen y demás información, harán lo siguiente:
La autoridad fiscal requerirá al contador público que haya formulado el dictamen, para que proporcione cualquier información que conforme al Código Fiscal de la Federación y su reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales, exhiba los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada y la información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.
La autoridad fiscal podrá requerir directamente al contribuyente la información y documentos que considere pertinentes para cerciorarse del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, cuando habiéndolos recibido del contador público, la autoridad administrativa estime que no son suficientespara observar la situación fiscal del contribuyente o si éstos no se presentaron en tiempo, o son incompletos.
Las autoridades fiscales en cualquier tiempo podrán solicitar a terceros relacionados con el contribuyente o responsables solidarios la información o documentación para verificar la certeza de los datos consignados en el dictamen en los demás documentos.
Si una vez cumplido el orden anterior, a juicio de la autoridad fiscal, la información remitida tanto por el contador como por el propio contribuyente, continúa siendo insuficiente para observar la situación fiscal del mismo, la autoridad podrá practicar visita domiciliaria (legislación de dos mil seis).
Al respecto, resulta necesario precisar que la facultad de la autoridad fiscal consistente en requerir directamente al contribuyente la información y documentos que considere pertinentes para cerciorarse del cumplimiento de sus obligaciones fiscales cuando habiéndola (sic) recibido del contador público, la autoridad administrativa estime que ésta no es suficiente para observar la situación fiscal real del contribuyente o si éstos no se presentaron en tiempo, o fueron incompletos, constituye un acto de molestia que se rige por lo dispuesto en el artículo 16 constitucional.
En efecto, este Alto Tribunal también ha definido los actos de molestia, entendiéndose por éstos, aquellos que pese a constituir una afectación a la esfera jurídica del gobernado, no producen los mismos efectos que los actos privativos, pues sólo restringen de manera provisional o preventiva un derecho, con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos, y se autorizan según lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, siempre y cuando preceda mandamiento escrito girado por una autoridad con competencia legal para ello, en donde ésta funde y motive la causa legal del procedimiento.
Lo anterior encuentra sustento en la jurisprudencia plenaria, que a continuación se transcribe:
"ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y EFECTOS DE LA DISTINCIÓN. El artículo 14 constitucional establece, en su segundo párrafo, que nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho; en tanto, el artículo 16 de ese mismo Ordenamiento Supremo determina, en su primer párrafo, que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Por consiguiente, la Constitución Federal distingue y regula de manera diferente los actos privativos respecto de los actos de molestia, pues a los primeros, que son aquellos que producen como efecto la disminución, menoscabo o supresión definitiva de un derecho del gobernado, los autoriza solamente a través del cumplimiento de determinados requisitos precisados en el artículo 14, como son, la existencia de un juicio seguido ante un tribunal previamente establecido, que cumpla con las formalidades esenciales del procedimiento y en el que se apliquen las leyes expedidas con anterioridad al hecho juzgado. En cambio, a los actos de molestia que, pese a constituir afectación a la esfera jurídica del gobernado, no producen los mismos efectos que los actos privativos, pues sólo restringen de manera provisional o preventiva un derecho con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos, los autoriza, según lo dispuesto por el artículo 16, siempre y cuando preceda mandamiento escrito girado por una autoridad con competencia legal para ello, en donde ésta funde y motive la causa legal del procedimiento. Ahora bien, para dilucidar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un acto de autoridad impugnado como privativo, es necesario precisar si verdaderamente lo es y, por ende, requiere del cumplimiento de las formalidades establecidas por el primero de aquellos numerales, o si es un acto de molestia y por ello es suficiente el cumplimiento de los requisitos que el segundo de ellos exige. Para efectuar esa distinción debe advertirse la finalidad que con el acto se persigue, esto es, si la privación de un bien material o inmaterial es la finalidad connatural perseguida por el acto de autoridad, o bien, si por su propia índole tiende sólo a una restricción provisional." (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IV, julio de 1996, tesis P./J. 40/96, página 5)
De lo expuesto, se advierte que los actos de autoridad pueden ser privativos o de molestia. En relación con los primeros, debe decirse que deben ser respetuosos del derecho de audiencia previsto en el artículo 14 constitucional, en virtud de que entrañan la privación de la libertad, propiedad, posesiones o derechos de los gobernados.
Por su parte, en cuanto a los actos de molestia, la Constitución requiere menos requisitos para su emisión, toda vez que sólo al restringir de manera provisional o preventiva un derecho, con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos, nuestra Carta Magna en su artículo 16 exige simplemente que los mismos sean emitidos por autoridad competente, que la emisión se haga por escrito y que se funde y motive la causa legal del procedimiento.
En la especie, el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, prevé una facultad de verificación de la autoridad fiscal, a fin de cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente y así poder observar su situación fiscal y, por otra parte, establece la correlativa obligación del contribuyente de exhibir la información requerida por la autoridad fiscal. Dicha obligación del contribuyente, constituye una obligación tributaria de naturaleza formal o adjetiva, y el solo acto de requerir la documentación necesaria para verificar la situación fiscal de un contribuyente, no implica que se le prive al gobernado de derecho alguno, pues la autoridad simplemente solicita datos o documentos adicionales, para llevar a cabo sus facultades de comprobación fiscal.
Por tanto, si la citada facultad de la autoridad administrativa impone una obligación a los contribuyentes que no implica la privación definitiva o produzca la disminución o menoscabo de un derecho al gobernado, debe decirse que no constituye un acto privativo, sino de molestia.
Los actos de molestia afectan la esfera jurídica del gobernado, porque restringen de manera provisional o preventiva un derecho, con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos, y dichos actos se autorizan según lo dispuesto por el artículo 16 constitucional, siempre y cuando preceda mandamiento escrito girado por una autoridad con competencia legal para ello, en donde ésta funde y motive la causa legal del procedimiento.
En el caso que se examina, para que la autoridad fiscal esté en aptitud de ejercer la facultad prevista en la fracción II del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, primero debe requerir al contador público que haya formulado el dictamen, para que proporcione cualquier información que conforme al Código Fiscal de la Federación y su reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales, a fin de que exhiba los papeles de trabajo correspondientes y para que proporcione la información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.
Por otra parte, habiéndose requerido al contador público que haya formulado el dictamen, la información y los documentos después de haberlos recibido y si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades fiscales para observar la situación fiscal del contribuyente o si éstos no se presentaron en tiempo o fueron incompletos, dichas autoridades podrán requerir directamente al contribuyente la información y documentos, en el entendido de que dicho requerimiento se hará por escrito.
Así, el precepto en cita exige a la autoridad administrativa ciertos requisitos para que ejerza su facultad de verificación por lo que los requerimientos que haga tanto al contador autorizado como al propio contribuyente, no pueden ser arbitrarios y deben estar debidamente fundados y motivados, sujetándose precisamente a los lineamientos que marca la propia norma, para así cumplir con las exigencias constitucionales del artículo 16 de la Carta Magna.
Cuando la autoridad fiscal requiera directamente al contribuyente la información y documentos que estime convenientes para cerciorarse del cumplimiento de sus obligaciones fiscales del contribuyente cuando habiéndola recibido del contador público, la autoridad administrativa estime que ésta no es suficiente para observar la situación fiscal del contribuyente, se trata del ejercicio de una facultad discrecional, la que de acuerdo con diversos criterios de esta Segunda Sala, ha de realizarse a condición de que se haga un ejercicio prudente de tal arbitrio, esto es, que la autoridad parta de hechos objetivos y de datos comprobados y sobre esta base, no se trate de un arbitrio caprichoso o ilógico o contrario a los principios generales del derecho.
Así se desprende de las tesis que a continuación se reseñan:
"FACULTADES DISCRECIONALES. APRECIACIÓN DEL USO INDEBIDO DE LAS CONCEDIDAS A LA AUTORIDAD. La base toral de las facultades discrecionales es la libertad de apreciación que la ley otorga a las autoridades para actuar o abstenerse, con el propósito de lograr la finalidad que la propia ley les señala, por lo que su ejercicio implica, necesariamente, la posibilidad de optar, de elegir, entre dos o más decisiones, sin que ello signifique o permita la arbitrariedad, ya que esa actuación de la autoridad sigue sujeta a los requisitos de fundamentación y motivación exigidos por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, lo cual permite que los actos discrecionales sean controlados por la autoridad jurisdiccional." (Novena Época. Registro IUS: 195530. Instancia: Pleno. Tesis aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., septiembre de 1998, materia administrativa, tesis P. LXII/98, página 56)
"FACULTAD DISCRECIONAL DE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA. DEBE EJERCITARLA RAZONÁNDOLA DENTRO DE LA LEY. Es infundado el argumento de la autoridad responsable de que obra dentro de la ley al conceder o negar licencias para el expendio de bebidas alcohólicas en uso de la facultad discrecional que la misma le confiere, pues aun en ese supuesto, cabe precisar que el hecho de que una autoridad cuente con facultades discrecionales para la realización de determinadas actividades, no la libera de la obligación de fundar y motivar debidamente sus resoluciones, ni la faculta para actuar en forma arbitraria y caprichosa." (Sexta Época. Registro IUS: 264900. Instancia: Segunda Sala. Tesis aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tercera Parte, tomo CXXXVI, materia administrativa, página 21)
"FACULTAD DISCRECIONAL O DE ARBITRIO, DEBE RESPETARSE LA DE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA. Debe respetarse por lo general, en el juicio de amparo, el uso que la autoridad administrativa haga de su poder discrecional o de la facultad de arbitrio que la ley le concede, a condición de que se dé un ejercicio prudente de tal arbitrio, es decir, que la autoridad parta de hechos objetivos y de datos comprobados y, sobre la base de éstos, elabore argumentaciones que no pugnen con las reglas de la lógica ni con las máximas de la experiencia." (Sexta Época. Registro IUS: 267114. Instancia: Segunda Sala. Tesis aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tercera Parte, tomo LV, materia administrativa, página 17)
"FACULTAD DISCRECIONAL DE LAS AUTORIDADES. El ejercicio de la facultad discrecional está subordinado a la regla del artículo 16 de la Constitución Federal, en cuanto ese precepto impone a las autoridades la obligación de fundar y motivar los actos que puedan traducirse en molestias a la posesión y derechos de los particulares; y aunque dicho ejercicio supone un juicio subjetivo del autor del acto, que no puede ni debe substituirse por el criterio del Juez, sí está sujeto al control de este último, por lo menos cuando el juicio subjetivo no es razonable sino arbitrario y caprichoso y cuando es notoriamente injusto o contrario a la equidad, pudiendo admitirse que dicho control es procedente cuando en el referido juicio no se hayan tomado en cuenta las circunstancias de hecho, o sean alteradas injustificadamente, así como en los casos en que el razonamiento sea ilógico o contrario a los principios generales de derecho." (Quinta Época. Registro IUS: 318765. Instancia: Segunda Sala. Tesis aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo CXV, materia común, página 486)
"AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS, FACULTAD DISCRECIONAL DE LAS. En un régimen de derecho como es el que conforma los actos del Poder Ejecutivo Federal, la facultad potestativa discrecional que confieren las leyes, está subordinada a la regla general establecida por el artículo 16 de la Constitución Federal, precepto que impone al Estado la ineludible obligación de fundar y motivar los actos que puedan traducirse en una molestia en la posesión y derechos de los particulares." (Quinta Época. Registro IUS: 324904. Instancia: Segunda Sala. Tesis aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo LXXVI, materia administrativa, página 2898)
Si bien es verdad que el Tribunal Pleno ha sostenido que el ejercicio de las facultades discrecionales de la autoridad se encuentra sujeto a los requisitos de fundamentación y motivación exigidos por el artículo 16 constitucional, lo cual se corrobora con lo dispuesto en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación,(2) en el caso de la facultad discrecional con la que cuenta la autoridad para requerir directamente al contribuyente la información y documentos que estime convenientes para cerciorarse del cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en términos de la atribución que le confiere el artículo 52-A, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, basta con que en la solicitud respectiva observe lo dispuesto en el artículo 38 del propio código que regula las formalidades que deben revestir los actos administrativos en materia tributaria federal, es decir, constar por escrito, firmado por la autoridad que la dicta, con el señalamiento del lugar y fecha de emisión, así como el de la persona a la que vaya dirigido, pero sobre todo, el requerimiento deberá estar fundado y motivado, lo cual en el caso concreto exclusivamente se limita en cuanto al primer requisito, además de la invocación de las normas competenciales respectivas, a la cita del precepto en que se basa la actuación de la autoridad y, en relación con el segundo, a identificar la información faltante, bastando para ello señalar lo siguiente: 1) el medio en que se encuentra tal información, esto es, si es a través de documentos, papeles de trabajo, cuentas, libros, comprobantes fiscales, sistemas y registros contables, electrónicos, discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, 2) el tipo de contribución que generó la laguna en la información y, 3) el tipo de contribución que generó la laguna en la información y el periodo cuya revisión no se pudo verificar, sin que sea necesario que la autoridad pormenorice mayores datos y anticipe algún posible incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, ya que este aspecto es propio de la resolución definitiva que en su momento llegara a dictarse, pues no resulta lógico exigirle mayor precisión sobre lo que en principio estima que ignora. Aunado a lo anterior, el grado de motivación exigible en los actos administrativos es proporcional al perjuicio que ocasionen al particular, y en la especie se advierte que si la información faltante no fuera tomada en cuenta al momento de emitirse la resolución definitiva, eso significa que la petición de ella no ocasionó daño alguno al contribuyente, y por el contrario, si la misma fue decisiva en el resultado al que se llegó, ello será signo inequívoco de que los datos aportados por el propio contribuyente eran indispensables para concluir la revisión, por lo que la motivación para allegarla a su expediente la expondrá la autoridad cuando en el documento con el que culmine el ejercicio de sus facultades de comprobación determine algún crédito, en su caso.
En efecto, esta Segunda Sala, al resolver el tres de septiembre de dos mil ocho, el amparo en revisión 593/2008, reconoció que el procedimiento de fiscalización se encuentra integrado por dos etapas al haber sostenido lo siguiente:
"En el Código Fiscal de la Federación se encuentran reguladas las diversas atribuciones de las autoridades fiscales para ejercer sus facultades de comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Así, dicha legislación establece las diversas facultades con las que cuentan las autoridades tributarias para llevar a cabo la verificación del cumplimiento de las obligaciones de los gobernados para contribuir a los gastos públicos, ya que éstas sólo se justifican en función del imperativo constitucional previsto en el artículo 31, fracción IV.
"En esa línea, la autoridad fiscal tiene la facultad discrecional de iniciar el procedimiento fiscalizador con el fin de verificar que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales en razón de los supuestos de ley a que se encuentren sujetos. Para tal efecto, la autoridad fiscalizadora deberá ajustar su actuación al contenido de los requisitos que prevé el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, con lo dispuesto por los artículos 38 y 43 del Código Fiscal de la Federación, en cuanto al contenido de las órdenes de visita; así como a lo establecido por el propio código tributario federal, respecto al desarrollo de la misma.
"De esta forma, la verificación fiscal -que esencialmente es una operación de actuación administrativa puesta a disposición del fisco para tutelar el interés económico del Estado mediante el control de la observancia de las normas tributarias-, está condicionada por el respeto a las garantías del gobernado, especialmente a las de igualdad, seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio.
"La facultad de comprobación de las autoridades fiscales tiene como objeto verificar que se cumplan con las obligaciones que imponen las normas tributarias y, en caso de que en uso de dicha facultad encontrare alguna irregularidad en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, la autoridad fiscal competente podrá por su parte determinar un crédito fiscal a cargo del contribuyente.
"El procedimiento de fiscalización se encuentra integrado por dos etapas: la de verificación de las obligaciones tributarias y la de determinación.
"La primera etapa del procedimiento de fiscalización inicia con la notificación de la orden de revisión y concluye con el acta final de visita o con el oficio de observaciones -en el caso de las revisiones llamadas ‘de gabinete’ a que se refiere el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación-, en las cuales, indistintamente, los visitadores o la autoridad fiscal diversa plasman las consecuencias legales de los hechos u omisiones que hubieren conocido durante el transcurso de la auditoría o revisión de contabilidad.
"Dicho criterio fue sustentado por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, tal y como se desprende de la tesis de jurisprudencia 2a./J. 24/96, de rubro: ‘VISITA DOMICILIARIA. LAS REFORMAS A LOS ARTÍCULOS 46, FRACCIÓN I, ÚLTIMO PÁRRAFO Y 54, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTES A PARTIR DEL UNO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOSNOVENTA, NO MODIFICARON LA NATURALEZA JURÍDICA DEL ACTA FINAL EN LA QUE LOS AUDITORES DETERMINAN PRESUNTAS CONSECUENCIAS LEGALES DE LOS HECHOS U OMISIONES QUE HUBIEREN CONOCIDO EN EL TRANSCURSO DE AQUÉLLA, COMO ES LA DE NO SER UN ACTO DEFINITIVO QUE PUEDA IMPUGNARSE MEDIANTE EL JUICIO DE NULIDAD ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN.’, en la cual se sostuvo que el acta final de visita domiciliaria es el acto que concluye la actuación de los visitadores, pero no pone fin al procedimiento de fiscalización correspondiente, toda vez que el mismo debe terminar con una resolución en la que la autoridad competente califique el resultado de la visita que se contiene en el acta final y, con base en esto, determine en su caso, la liquidación correspondiente.
"Ahora, si bien es cierto que con el acta final u oficio de observaciones concluye el requerimiento de documentación, revisión y estudio de la misma, también lo es que con ello no se pone fin al procedimiento de fiscalización correspondiente. Lo anterior es así, ya que una vez emitida el acta final -o, en su caso, el oficio de observaciones- dentro de los plazos previstos para tal efecto, las autoridades hacendarias competentes estudiarán su contenido, para que, de ser procedente, se dicte la resolución correspondiente en la que se determinen contribuciones omitidas y sus accesorios, así como se impongan sanciones.
"Derivado de lo anterior, se considera que en el procedimiento de fiscalización existen como ya se indicó, dos etapas: la primera, que consiste en el procedimiento de verificación que concluye con el acta final o emisión de oficio de observaciones; y la segunda, que consiste en que la autoridad fiscal competente, en caso de encontrar alguna irregularidad derivada de la revisión, emita la resolución correspondiente en la cual determinará y liquidará un crédito fiscal a cargo del contribuyente.
"El acto de determinación de la obligación tributaria con la que se concluye dicho procedimiento es un acto de administración en el cual se confirma, en un caso concreto, la actualización del hecho generador realizado por el sujeto obligado, considerando todos aquellos elementos fiscales vinculados directamente con la causación, exención, devolución u otras figuras tributarias, que correlaciona el pago de la obligación tributaria que se derive a cargo."
De ahí que, como se ha indicado, no es dable exigir a la autoridad fiscal que al ejercer la facultad que le confiere la fracción II del artículo 52-A del Código Fiscal de la Federación, y solicite directamente al contribuyente la información y documentación correspondientes ante la insuficiencia de las proporcionadas por el contador público que dictaminó los estados financieros, precise hechos u omisiones que entrañaran un posible incumplimiento de las disposiciones fiscales, cuando aún requiere de una mayor información y el procedimiento de verificación aún no se encuentra en su etapa final.
Derivado de lo expuesto en líneas precedentes, debe prevalecer con carácter de jurisprudencia la siguiente tesis:
FACULTADES DE VERIFICACIÓN. LA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 52-A, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN RELACIÓN CON EL REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DIRIGIDO AL CONTRIBUYENTE, DEBE MOTIVARSE EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 38 DEL PROPIO CÓDIGO.-Conforme al artículo 52-A, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen de los estados financieros formulado por el contador público registrado, primeramente le requerirán cualquier información que por disposición legal debiera estar incluida en dicho documento, así como la exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, y la información que consideren pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente. Ahora, conforme a la fracción II del mismo precepto, si a juicio de las autoridades fiscales el dictamen, la información y los documentos mencionados fueran insuficientes, extemporáneos o incompletos, las citadas autoridades podrán, a su juicio, ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación, supuesto en el cual la solicitud respectiva deberá observar lo dispuesto en el artículo 38 del propio Código que regula las formalidades que deben revestir los actos administrativos en materia tributaria federal, es decir, constar por escrito, firmado por la autoridad que la dicta, con el señalamiento del lugar y fecha de emisión, así como el de la persona a la que vaya dirigido, pero sobre todo, el requerimiento deberá estar fundado y motivado, lo cual en el caso concreto exclusivamente se limita en cuanto al primer requisito, además de la invocación de las normas competenciales respectivas, a la cita del precepto en que se basa la actuación de la autoridad y, en relación con el segundo, a identificar la información faltante, bastando para ello señalar lo siguiente: 1) el medio en que se encuentra tal información, esto es, si es a través de documentos, papeles de trabajo, cuentas, libros, comprobantes fiscales, sistemas y registros contables, electrónicos, discos, cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, 2) el tipo de contribución que generó la laguna en la información y, 3) el periodo cuya revisión no se pudo verificar, sin que sea necesario que la autoridad pormenorice mayores datos y anticipe algún posible incumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, ya que este aspecto es propio de la resolución definitiva que en su momento llegara a dictarse, pues no resulta lógico exigirle mayor precisión sobre lo que en principio estima que ignora. Aunado a lo anterior, el grado de motivación exigible en los actos administrativos es proporcional al perjuicio que ocasionen al particular, y en la especie se advierte que si la información faltante no fuera tomada en cuenta al momento de emitirse la resolución definitiva, eso significa que la petición de ella no ocasionó daño alguno al contribuyente, y por el contrario, si la misma fue decisiva en el resultado al que se llegó, ello será signo inequívoco de que los datos aportados por el propio contribuyente eran indispensables para concluir la revisión, por lo que la motivación para allegarla a su expediente la expondrá la autoridad cuando en el documento con el que culmine el ejercicio de sus facultades de comprobación determine algún crédito, en su caso.
Debe prevalecer con carácter de jurisprudencia el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en los términos precisados en el último considerando de esta sentencia.
N.; envíese testimonio de esta resolución a los Tribunales Colegiados contendientes; remítase la jurisprudencia que se sustenta al Pleno y a la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, así como a los Tribunales Colegiados de Circuito y Juzgados de Distrito, en acatamiento a lo previsto por el artículo 195 de la Ley de Amparo; hágase llegar de inmediato la indicada jurisprudencia y la parte considerativa de este fallo a la Coordinación de Compilación y Sistematización de Tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; y, en su oportunidad, archívese este expediente como asunto concluido.
Así, lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: S.S.A.A., M.B.L.R., J.F.F.G.S., L.M.A.M. y Ministro presidente S.A.V.H.. Fue ponente la señora M.M.B.L.R..
(No. Registro IUS: 164120. Jurisprudencia. Materia común. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., agosto de 2010, tesis P./J. 72/2010, página 7)
(Adicionada, D.O.F. 28 de junio de 2006)
(Adicionado, D.O.F. 28 de junio de 2006)
"Para la emisión y regulación de la firma electrónica avanzada de los funcionarios pertenecientes al Servicio de Administración Tributaria, serán aplicables las disposiciones previstas en el capítulo segundo, del título I denominado "De los medios electrónicos" de este ordenamiento.

References: ARTÍCULO 52
 ARTÍCULO 38
 ARTÍCULO 52
 ARTÍCULO 38
 artículo 107
 ARTÍCULO 107
 resolución 
 artículo 107
 resolución 
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 resolución 
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 artículo 52
 artículo 52
 artículo 42
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 42
 artículo 52
 artículo 53
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 ARTÍCULO 42
 artículo 50
 ARTÍCULO 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 38
 resolución 
 artículo 52
 artículo 38
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 38
 artículo 16
 artículo 52
 RESOLUCIÓN 
 artículo 16
 artículo 53
 artículo 38
 artículo 16
e contrario
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 16
 ARTÍCULO 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 52
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 38
 artículo 67
 artículo 83
 artículo 87
 artículo 71
 artículo 32
 ARTÍCULO 16
 artículo 32
 artículo 52
 artículo 42
 artículo 16
 artículo 52
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 artículo 16
 artículo 14
 artículo 16
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 artículo 16
 artículo 52
 artículo 16
 artículo 16
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 artículo 38
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 artículo 31
 artículo 16
 artículo 48
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 artículo 52
 ARTÍCULO 52
 ARTÍCULO 38
 artículo 52
 artículo 38
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 resolución 
 artículo 195