Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/10233-PGP.html
Timestamp: 2019-10-13 20:37:28+00:00

Document:
IR - Base d'imposition - Modalités d'imposition du produit résultant de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire
10233-PGPIR - Base d'imposition - Modalités d'imposition du produit résultant de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire2
BOI-IR-BASE-10-10-30-20170406
Version en vigueur du 05/08/15 au 06/04/17
2017-04-06T18:38:46.000+02:00
L’article 15 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, complétant à cet effet l'article 13 du code général des impôts (CGI) d'un paragraphe 5, a modifié les modalités d’imposition à l’impôt sur le revenu du produit résultant de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire.
Cette disposition s'applique à la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire intervenue depuis le 14 novembre 2012.
Le présent titre présente les modalités d'imposition du produit de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire. Ainsi, sont examinés successivement :
- le champ d'application (cf. I § 10 à 100) ;
- les modalités d'imposition (cf. II § 110 à 240).
Les dispositions du 5 de l'article 13 du CGI s'appliquent aux cédants fiscalement domiciliés en France ou hors de France, qu'ils soient par conséquent passibles de l'impôt sur le revenu à raison de l'ensemble de leurs revenus ou de leurs seuls revenus de source française.
- les associés personnes physiques de sociétés ou groupements qui relèvent de l'article 8 du CGI, de l'article 8 bis du CGI ou de l'article 8 ter du CGI à raison de leur quote-part des bénéfices réalisés par la société et résultant notamment du produit de cession d'un usufruit temporaire (ou, si elle est supérieure sa valeur vénale).
Les cédants passibles de l'impôt sur les sociétés sont hors du champ d'application de ces modalités d'imposition des cessions d'usufruit temporaire. Tel est le cas, par exemple, des cessions d'usufruit temporaire réalisées au profit de bailleurs sociaux par des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, dans le cadre du dispositif de l'usufruit locatif social prévu de l'article L. 253-1 du code de la construction et de l'habitation (CCH) à l'article L. 253-8 du CCH.
La qualité du cessionnaire est sans incidence pour l'application des dispositions du 5 de l'article 13 du CGI (RM Straumann n° 18787, JO AN du 16 juillet 2013, p. 7509).
Les modalités d'imposition du produit de la cession d'un usufruit temporaire, prévues au 5 de l'article 13 du CGI, s'appliquent à la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire.
Sont ainsi soumises à ces modalités d'imposition, les cessions à titre onéreux portant sur un usufruit temporaire entrant, par nature, dans le champ d'application des plus-values, sans qu'il soit tenu compte des exonérations, des sursis ou reports d'imposition, des abattements ou de toute modalité d'imposition particulière propres aux dispositions relatives aux plus-values, et ce quelle que soit la qualité du cédant (résident ou non-résident).
Seule la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire, intervenue depuis le 14 novembre 2012, est imposable suivant les dispositions prévues par le 5 de l'article 13 du CGI.
Exemple : Le propriétaire d’un immeuble démembre la propriété de son bien. Il en conserve la nue-propriété et cède l’usufruit à un tiers pour une durée de 10 ans, au prix de 100 000 €.
En revanche, si ce même propriétaire cède l’usufruit de son immeuble, toujours pour 10 ans et 100 000 €, et que l’acquéreur de l’usufruit cède à son tour cet usufruit pour la durée restant à courir, il s’agit de cessions successives d’un même usufruit et seule la première cession de l’usufruit est imposable selon les dispositions du 5 de l’article 13 du CGI.
Pour relever des dispositions du 5 de l'article 13 du CGI, la cession doit porter sur un usufruit temporaire, qui s'entend de l'usufruit consenti pour une durée à terme fixe.
- si l'usufruit est constitué sur la tête de la personne morale, c'est-à-dire qu'il est détaché de la pleine propriété du cédant : dans ce cas, la cession entre dans le champ d'application des dispositions du 5 de l'article 13 du CGI. En effet, en application de l'article 619 du code civil, la durée de cet usufruit ne pouvant excéder trente ans, cet usufruit est nécessairement consenti pour une durée fixe ;
Dans cette hypothèse d'un usufruit constitué sur la tête d'une personne morale, la cession de cet usufruit temporaire peut, le cas échéant, conduire au dessaisissement définitif du cédant des attributs attachés à ce droit. Tel est le cas lorsque le propriétaire cède concomitamment la nue-propriété à un second cessionnaire. Pour autant, même si dans cette situation l’usufruit n’a pas vocation à faire retour au cédant, la cession, qui porte sur un usufruit temporaire, entre dans le champ d’application des dispositions du 5 de l'article 13 du CGI (RM Lambert n° 15540, JO AN du 2 juillet 2013, p. 6919).
- seconde hypothèse : l'apport de l'usufruit est consenti à la société pour une durée de quinze ans : l'apport est dans le champ d'application des dispositions du 5 de l'article 13 du CGI s'agissant d'un apport d'usufruit pour une durée fixe.
La nature et l’affectation du bien ou droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé sont sans incidence sur l’application des dispositions du 5 de l'article 13 du CGI relatives aux modalités d'imposition du produit résultant de la cession à titre onéreux d'un usufruit temporaire, sous réserve des précisions apportées au I-B § 50.
Il convient de distinguer plusieurs situations.
Exemple : Cession par une personne physique agissant dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé de l'usufruit temporaire d'un bien immobilier loué nu au jour de la cession. Le produit de cession de ce droit (ou sa valeur vénale si elle est supérieure) est imposable dans la catégorie des revenus fonciers. En revanche, si l'usufruit cédé portait sur un bien loué meublé, l'imposition aurait été établie suivant les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux.
- dans la catégorie des revenus fonciers, sans qu'il puisse être fait application de l'exonération prévue au II de l'article 15 du CGI en faveur des logements dont le contribuable se réserve la jouissance, lorsque l'usufruit temporaire cédé est relatif à un bien immobilier ou à des titres d'une personne morale (société ou groupement ou organisme quelle qu'en soit la forme) non assujettie à l'impôt sur les sociétés et à prépondérance immobilière. Le caractère immobilier prépondérant d'une société est apprécié au regard des dispositions prévues par l'article 150 UB du CGI, lorsque le cédant est domicilié fiscalement en France (BOI-RFPI-SPI-10-20 au I-A § 40 à 120), ou par l'article 244 bis A du CGI dans le cas contraire (BOI-RFPI-PVINR-10-20 au I-B-2 § 110 à 140) ;
- dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers lorsque l'usufruit temporaire cédé est relatif à des valeurs mobilières, droits sociaux, titres ou droits s'y rapportant, ou à des titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, mentionnés à l'article 150-0 A du CGI (sur ce point, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-10-10-10) ;
Conformément au 1 de l'article 13 du CGI, le revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut sur les dépenses effectuées pour l'acquisition ou la conservation du revenu.
L'article 12 du CGI dispose que l'impôt sur le revenu est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année.
En application des dispositions du 5 de l'article 13 du CGI, le revenu brut imposable s'entend du produit de la cession de l'usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, de sa valeur vénale.
Ainsi, si le prix de cession est librement déterminé entre le cédant et le cessionnaire, pour la détermination de l'impôt sur le revenu suivant les modalités prévues par le 5 de l'article 13 du CGI, il convient de retenir la valeur vénale de l'usufruit temporaire cédé dès lors que cette valeur est supérieure au prix stipulé entre les parties.
- ou de la valeur vénale de l'usufruit temporaire, lorsque le prix de cession de cet usufruit temporaire, tel que stipulé entre les parties, est inférieur à la valeur vénale de ce même usufruit telle que déterminée suivant les modalités prévues au II-B-1-b § 190.
Pour évaluer la valeur vénale d’un usufruit temporaire grevant un bien, il sera admis, à titre indicatif, de déterminer dans un premier temps la valeur vénale de la pleine propriété du bien correspondant puis, dans un second temps, d’appliquer à cette valeur les dispositions prévues au II de l’article 669 du CGI.
A cet égard, conformément aux dispositions du II de l’article 669 du CGI, la valeur d’un usufruit constitué pour une durée fixe est estimée à 23 % de la valeur de la propriété entière pour chaque période de dix ans de la durée de l'usufruit, sans fraction et sans égard à l'âge de l'usufruitier. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au II-A-2 § 70 et 80 du BOI-ENR-DG-30.
Il est précisé que lorsque le produit de la cession de l'usufruit temporaire de titres constitue un revenu distribué, l'abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du CGI, qui a vocation à neutraliser le risque de double imposition économique des dividendes (taxation du résultat réalisé par la société distributrice à l'impôt sur les sociétés et taxation de la distribution perçue par l'actionnaire ou associé à l'impôt sur le revenu), ne trouve pas à s'appliquer. En revanche, l'acquéreur de l'usufruit temporaire pourra, le cas échéant et dans les conditions de droit commun, bénéficier de cet abattement au titre des revenus de capitaux mobiliers qui lui seraient distribués par la suite.
En principe, le produit net imposable déterminé dans les conditions citées au II-B § 160 et suivants est pris en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu prévu selon le barème progressif fixé à l’article 197 du CGI (BOI-IR-LIQ).
En application de l'article 197 A du CGI, lorsque le contribuable est domicilié fiscalement hors de France, l'impôt dû ne peut être inférieur à un taux minimum égal à 20 % (ou à 14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les DOM) du revenu net imposable. Ce taux est écarté si le contribuable justifie que le taux de l’impôt français sur l’ensemble de ses revenus français et étrangers serait inférieur à ces minima. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au II-B § 360 à 420 du BOI-IR-DOMIC-10-20-10.
En outre, le gain réalisé par un contribuable domicilié fiscalement hors de France résultant de la première cession d'un usufruit temporaire portant sur des cessions de valeurs mobilière ne peut être soumis à la retenue à la source libératoire prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI.
Enfin, toutes conditions étant par ailleurs remplies, le produit de cession d'un usufruit temporaire, imposé d'après le barème progressif de l'impôt sur le revenu, peut bénéficier des dispositions prévues à l'article 163-0 A du CGI en faveur des revenus exceptionnels. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-IR-LIQ-20-30-20.
Enfin, ce produit est également soumis, dans les conditions de droit commun, à la contribution sur les hauts revenus prévue à l’article 223 sexies du CGI. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-IR-CHR.
/bofip/10233-PGP.html

References: l'article 13
 § 10
 § 110
 l'article 13
 l'article 8
 l'article 8
 l'article 8
 l'article 13
 l'article 13
 l'article 13
 l'article 13
 l'article 13
 l'article 619
 l'article 13
 l'article 13
 l'article 13
 § 50
 l'article 15
 l'article 150
 § 40
 l'article 244
 § 110
 l'article 150
 l'article 13

L'article 12
 l'article 13
 l'article 13
 § 190
 § 70
 l'article 158
 § 160
 l'article 197
 § 360
 l'article 119
 l'article 163