Source: https://rfcomptable.grouperf.com/dossiers/0474/ms/20190807150251394.html
Timestamp: 2020-03-28 14:56:13+00:00

Document:
Opérations de caisse : l'administration tolère des écritures agrégées
Le service du contrôle fiscal de la Direction générale des finances publiques (DGFiP) a confirmé fin mai au Conseil supérieur de l'Ordre des experts-comptables qu’il qualifiait de « logiciels métier » les logiciels et systèmes de caisse. L’enjeu de cette qualification résidait dans le niveau d’agrégation des écritures comptables enregistrant les opérations de caisse.
Textes comptables et doctrine fiscale
Les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise sont enregistrés opération par opération et jour par jour pour le livre-journal (c. com. art. R. 123-174). De même, le Plan comptable général précise que les mouvements affectant le patrimoine de l'entité sont enregistrés sur le livre-journal […] jour par jour, opération par opération (PCG art. 921-2).
Commentant les obligations comptables des entreprises au réel normal, l’administration fiscale reprend ces dispositions dans sa doctrine (BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-10-§ 50-12/09/2012).
Position de l'administration sur le FEC
À propos du FEC, l'administration ajoute que conformément aux exigences de l’article 911-3 du PCG, l’entreprise doit pouvoir garantir la permanence du chemin de révision comptable entre les pièces justificatives et les écritures comptables. En conséquence, les écritures de centralisation doivent être écartées au bénéfice du détail ligne à ligne de chaque opération comptable enregistrée dans les différents journaux du système informatisé (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 60-07/06/2017).
De plus, il est énoncé dans la doctrine que lorsqu’un contribuable, quel que soit son régime d’imposition, enregistre, pour partie, ses écritures comptables dans un logiciel comptable et transfère ses données à un tiers pour que ce dernier tienne sa comptabilité de manière dématérialisée, le fichier des écritures comptables doit comprendre le détail des écritures comptables hors écritures de centralisation (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 63-07/06/2017).
Par conséquent, l’application des dispositions du PCG conjuguées à la position énoncée dans les instructions fiscales pouvait laisser penser qu’il convenait de comptabiliser chaque opération, et donc chaque ticket ou transaction enregistrée dans le logiciel ou système de caisse.
La pratique professionnelle rendue possible par les textes et la doctrine
Le « Z de caisse »
La plupart des professionnels comptables n’enregistrent en comptabilité qu’un « Z de caisse », mensuel ou quotidien, des opérations de caisse, lequel est une agrégation des opérations de la période. L’objectif était de maintenir la productivité des tâches comptables. Il revenait alors au contribuable de justifier ces écritures agrégées par la production des bandes et tickets de caisse.
Aménagement des textes comptables et fiscaux
Plusieurs aménagements des textes comptables et de la doctrine fiscale allaient en ce sens. Le PCG ouvre en effet la possibilité de procéder à des enregistrements comptables par récapitulation au moins mensuelle des totaux des opérations, à la condition de conserver tous les documents permettant de vérifier ces opérations jour par jour, opération par opération (PCG art. 921-2).
Par ailleurs, le CGI indique que les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 € pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers (CGI art. 286-I-3°). Ce plafond de 76 € s'apprécie par opération de vente, et non par article vendu à un même acheteur (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-10-§ 240-12/09/2012).
Il convient de retenir aussi que les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique (c. com. art. R. 123-174). Cette disposition est reprise par l’administration (BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-10-§ 50-12/09/2012 et BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-50-§ 20-17/03/2014).
La doctrine fiscale précise en particulier que pour tenir compte des conditions d'exercice du commerce de détail, lorsque la multiplicité et le rythme élevé des ventes de faible montant font pratiquement obstacle à la tenue d'une main courante, il est admis que l'enregistrement global des recettes en fin de journée ne suffise pas à lui seul à faire écarter la comptabilité présentée à condition toutefois que celle-ci soit, par ailleurs, bien tenue et que les résultats – et notamment le bénéfice brut – qu'elle accuse soient en rapport avec l'importance et la production apparente de l'entreprise (BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-50-§ 40-17/03/2014). Elle ajoute cependant qu'il va de soi que, si l'entreprise utilise une caisse enregistreuse ou recourt à des fiches de caisse, le fait de n'avoir pas conservé ces fiches ou les rouleaux des caisses enregistreuses peut constituer, en l'absence d'une main courante correctement remplie, l'un des motifs du rejet de la comptabilité (BOFiP-BIC-DECLA-30-10-20-50-§ 50-17/03/2014).
Les tolérances admises par l'administration fiscale
Rappel concernant le FEC
Confrontée parfois à des volumes d’opérations très importants, l’administration a, dès 2013, introduit une tolérance à propos du FEC. En effet, si le détail de certaines écritures comptables est contenu dans des applications métiers de l’entreprise et non dans des modules annexes au module de comptabilité générale, les écritures agrégées issues de ces applications sont acceptées (par exemple, montant agrégé des cotisations d’assurance émises, mouvements de consommation sur stock, etc.) (BOFiP-CF-IOR-60-40-20-§ 65-17/06/2017).
Nouveauté : tolérance du « Z de caisse »
Dans son courrier précité, la DGFiP indique que le « Z de caisse », qui constitue une récapitulation des opérations enregistrées dans un logiciel de caisse, peut être utilisé pour enregistrer une écriture de vente journalière/mensuelle (DGFiP, lettre du bureau du contrôle fiscal au CSOEC du 28 mai 2019).
Cette position rejoint et consacre la pratique consistant à n’enregistrer que des écritures récapitulatives agrégeant les ventes enregistrées dans les systèmes de caisse.
Points de vigilance sur la tolérance « Z de caisse »
Il convient cependant d’alerter les experts-comptables et les entreprises sur les deux points suivants.
Peut-on n'enregistrer que mensuellement ?
L’expression « écriture de vente journalière/mensuelle » n’est pas très claire. S’agit-il de n’enregistrer ces écritures que mensuellement ou bien aussi quotidiennement ?
À notre sens, l’enregistrement d’une écriture récapitulative mensuelle est autorisé par le PCG à la condition de conserver tous les documents permettant de vérifier ces opérations jour par jour, opération par opération (PCG art. 921-3). Rien ne s’oppose cependant à passer des écritures récapitulatives journalières.
Conserver les données de caisse pour justifier les Z de caisse
L’agrégation n’est possible qu’à la condition de conserver, mais aussi de pouvoir produire, des justificatifs de chaque opération, dont la totalisation doit permettre de retracer de façon exhaustive et cohérente les écritures agrégées. L’article L. 102 B du LPF impose d'ailleurs la conservation de ces pièces ou données de caisse sur une durée de 6 ans à compter de la date de la dernière opération.
Depuis 1963, la jurisprudence des cours d’appel administratives et du Conseil d’État est constante : l'absence de présentation des pièces justificatives de recettes que constituent les tickets ou bandes de caisse suffit pour que la comptabilité d'une entreprise soit regardée comme dépourvue de valeur probante (CE 8 juillet 1963, n° 43612 ; CE 8 mars 1965, n° 39065 ; CE 14 juin 1972, n° 81843 ; CE 28 mars 1973, n° 80097 ; CE 29 octobre 1975, n° 93797 ; pour un exemple récent, CE 9e et 10e chambres réunies, 16 novembre 2016, n° 385740).
Dans le cas des logiciels et systèmes de caisse, les « données de caisse » enregistrées « ligne à ligne » constituent les justificatifs à même d’expliquer les Z de caisse enregistrés mensuellement ou quotidiennement. Le cumul des conditions d'inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d'archivage des données requises des logiciels et systèmes de caisse (CGI art. 286, I, 3° bis) et de l’obligation de conservation durant 6 ans (LPF art. L. 102 B) conduit à archiver ces données sécurisées. Il revient au contribuable assujetti à la TVA de garantir l'intégrité des données archivées et leur disponibilité en cas de contrôle (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 250-04/07/2018).
Ces mêmes données de caisse contiennent des données récapitulatives (quotidiennes, mensuelles et annuelles) du chiffre d’affaires, qui permettront aux vérificateurs de s’assurer de la cohérence entre les recettes des périodes contrôlées et les écritures comptables récapitulatives reprenant les Z de caisse. Dans le cadre d’une vérification de comptabilité informatisée, les contrôleurs pourront demander à reconstituer par traitement informatisé (LPF, art. L. 47 A II) le calcul des Z de caisse à partir des enregistrements informatiques des opérations de caisse archivées (mais aussi l’application des taux de TVA).
C’est pourquoi l’absence de conservation des données et des anciennes versions du logiciel utilisé par le système de caisse suffit à rendre la comptabilité irrégulière et non probante et conduit l’administration à la rejeter (voir par exemple CE n° 470950, 4 mai 2018, 8e et 3e chambres réunies). En ce cas, le contribuable s’expose à ce que le vérificateur réalise une reconstitution d’office du chiffre d’affaires, sur lequel il appliquera des droits majorés pour manquement délibéré (CGI art. 1729).
Archiver en préservant la valeur probante des données de caisse
Deux points essentiels à respecter
On ne peut donc qu’insister sur la nécessité pour le contribuable d’archiver ses données de caisse régulièrement, en s’assurant que :
-les données justifient de façon exhaustive les Z de caisse enregistrés ;
-le support retenu permettra de garantir leur intégrité durant les 6 années de conservation.
Intégrité des supports durant 6 ans
Le choix technique du support d’archivage appartient à l’entreprise. Toutefois, celui-ci doit présenter un niveau de sécurité et de pérennité suffisant. Or, les clefs USB, disques durs et les cartes SD (fréquentes dans les caisses enregistreuses) sont rarement à même de préserver l’intégrité des données pendant 6 ans.
En revanche, le recours à un tiers archiveur certifié (norme Z42-013) permet de satisfaire à cette exigence, comme le relève l’instruction fiscale (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 250-04/07/2018), avec de plus une valeur probante élevée. Rappelons que la procédure d'archivage a pour objet de figer les données et de donner date certaine aux données archivées (BOFiP-TVA-DECLA-30-10-30-§ 220-04/07/2018).
Le rôle de l'expert-comptable conseil de l'entreprise
L'expert-comptable devra de son côté s’assurer que cet archivage est réalisé régulièrement (au minimum une fois par an selon la doctrine fiscale) et qu’il comporte des données cohérentes avec les écritures comptables.
L'administration consacre la pratique consistant à n’enregistrer que des écritures récapitulatives agrégeant les ventes enregistrées dans les systèmes de caisse.
À notre sens, l’enregistrement d’une écriture récapitulative mensuelle est possible à la condition de conserver les justificatifs.
Les données de caisse enregistrées ligne à ligne constituent les justificatifs des Z de caisse à produire lors d'un contrôle fiscal informatisé.
Pour ce faire, elles doivent être archivées durant 6 ans en préservant leur intégrité et pouvoir être lisibles par le contrôleur.

References: art. 921
 art. 921
 art. 286
 art. 921
 art. 286
 art. 1729