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30072010 Nota Financas ITR
Prefeitura Edital de Abertura 23520
O Que Estudar Para o Sefaz SP
Desmistificando a questão da matriz e filial
Aspectos jurdicos da guerra fiscal no Brasil
Aspectos jurdicos da guerra fiscal no Brasil*
Ricardo Pires Calciolari
in Brazil. The study begins with the characterization of the phenomenon in Brazil, showing how state governments and municipalities compete among themselves for the allocation of private investments in a federative environment. The work then presents a short historical overview about the evolution of the subject, including the creation of the Brazilian Sales Tax (ICMS) and the Brazilian Services Tax (ISS) in the constitutional system. After that, it examines the federalist model consolidated in the Brazilian Constitution promulgated in 1988, including a critical study of the constitutional program regarding the cooperative relations among the federative beings. The competition among state governments and municipalities regarding tax matters, the ICMS and the ISS are then thoroughly studied, focusing how taxes are used for the allocation of private investments. The effects of the fiscal war in the macroeconomic and microeconomic levels are also examined, especially the use of tax policies in territorial allocation of private resources as well as in regional development. The study ends with a critical analysis of tax reform proposals and a critique of the Federal Unions role in establishing cooperative policies among the federative beings.
Pesquisador-bolsista / FAPESP Mestrando Direito / USP
O trabalho aponta os aspectos jurdicos da guerra fiscal no Brasil. Para tanto, inicia-se o estudo com a caracterizao do fenmeno no Brasil, isto , a forma pela qual, num ambiente federativo, municpios e Estados, entre si, competem pela alocao de investimentos privados. A seguir, apresenta-se um escoro histrico, o qual abrange o surgimento do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (CMS) e o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS), ambientando-os dentro de um sistema constitucional de distribuio de competncias. Seguese ento a anlise do modelo de federalismo traado pela Constituio de 1988 e sua meta de cooperao, com efetivo estudo crtico da programtica constitucional no que diz respeito s relaes cooperativas entre os entes federativos. Posteriormente, estudam-se mais detidamente a guerra fiscal entre Estados e municpios, o ICMS e o ISS, frisadas as caractersticas peculiares desses tributos que os tornam hbeis na busca competitiva pela alocao de investimentos privados. Abordam-se, ainda, os efeitos da guerra fiscal nos planos microeconmico e macroeconmico, especialmente sua eficincia na alocao territorial de recursos privados e a viabilidade de polticas de guerra fiscal para o desenvolvimento regional. Por fim, apresentam-se as concluses, com crticas e elogios s propostas de reforma no sistema tributrio e comentrios crticos sobre o papel da Unio em estabelecer polticas cooperativas entre os entes federados.
Fiscal war; Fiscal federalism; Sales tax; Fiscal and tax policies in Brazil.
A chamada guerra fiscal conceituada como a exacerbao de prticas competitivas entre entes de uma mesma federao em busca de investimentos privados. Benesses fiscais atrativas incentivariam a migrao de determinados agentes privados, os quais, segundo postulados econmicos clssicos, tendem sempre a buscar o menor custo produtivo e, conseqentemente, maior lucro. De fato, o uso de benefcios e incentivos
Guerra fiscal; Federalismo fiscal; ICMS; ISS.
Legal aspects of the fiscal war in Brazil Abstract
This work aims at the legal aspects of the fiscal war
* Monografia inscrita no XI Prmio Tesouro Nacional / 2006.
Cad. Fin. Pbl., Braslia, n.7, p. 5-29, dez.2006
fiscais de forma acirradamente competitiva gerar, certamente, efeitos perversos sob os ngulos macroeconmicos e sociais.1 Os Estados entre si, e tambm os municpios, competem utilizando como principal arma os tributos, dispensando-os ou reduzindo-os para atrair os investimentos privados. No obstante, a situao no to simplria, visto que a adoo de outras medidas, como as usuais concesses de crdito, disfara, em parte, a utilizao dessas benesses como arma nessa guerra. Assim, procuraremos neste estudo, inicialmente, caracterizar o fenmeno da guerra fiscal e analisar, historicamente, suas duas armas principais: o ICMS e o ISS. Aps, faremos uma anlise jurdica da questo como ela colocada hoje, explicitando os efeitos dessa guerra. Por fim, a temtica s tem qualquer sentido se ambientada num ambiente federalista, em que a cooperao deveria ser a regra; assim, concluiremos com propostas tendentes a abolir ou a mitigar a guerra fiscal e seus efeitos danosos dentro da estrutura federalista brasileira.
2 CARACTERIZAO E HISTRICO DA GUERRA FISCAL
2.1 CARACTERIZAO DO FENMENO Sob o prisma econmico, no podemos deixar de assinalar que a busca por menores custos produtivos integra, sem sombra de dvida, a racionalidade dos agentes privados. Contudo, os custos tributrios so apenas um ponto especfico dos chamados custos globais e, por vezes, quando marginalmente considerados, integrariam um segundo escalo de importncia dos custos. Do ponto de vista microeconmico, os agentes, em busca de competitividade, buscam a reduo de custos e, nesse bojo, os custos tributrios so sempre considerados, mormente na poca atual, em que vivenciamos sobrecarga tributria crescente. Contudo, apesar de ser ponto importante na alocao de investimentos privados, a carga tributria no elemento determinante, visto que outros fatores tambm exercem influncia considervel na tomada de decises deste vis.2 Tais incentivos no podem ser considerados necessrios para a alocao do investimento privado, no so determinantes bsicos para essas decises. Esses incentivos fiscais influenciam na localizao dos empreendimentos e no no
1 guisa de outro conceito: (...) a guerra fiscal um caso de uma classe geral de fenmenos que emergem quando iniciativas polticas (o uso de benefcios e iniciativas fiscais) dos governos subnacionais adquirem conotaes negativas e geram efeitos econmicos perversos em decorrncia do carter insuficiente ou conjunturalmente inoperante do quadro poltico-institucional que regula os conflitos federativos, o qual se revela incapaz de garantir um equilbrio mnimo entre interesses locais de forma a evitar efeitos macroeconmicos e sociais perversos. CAVALCANTI, Carlos Eduardo G.; PRADO, Srgio. Aspectos da Guerra Fiscal no Brasil. Braslia/So Paulo: IPEA/FUNDAP, 1998, p. 7. Anotamos aqui pesquisa realizada que apontava as razes da instalao de plantas produtivas em outras unidades da Federao. Esse estudo concluiu que a adoo de benefcios fiscais e a proximidade do mercado consumidor influenciaram igualmente a tomada de decises do empresariado (57,3%), seguidas pelo custo de mo-de-obra (41,5%), pelas vantagens locacionais especficas (39%), pelo sindicalismo atuante na regio (24,4%) e pela saturao espacial (14,6%). Fonte: CNI/CEPAL, 1997. Nota: em percentuais das respostas relevantes.
investimento em si, visto que, nessa anlise, um horizonte mais amplo e estvel deve ser considerado.3 Assim, essas estratgias polticas somente surtiram efeitos na localizao do empreendimento, mas no implicaro ampliao do investimento agregado. dizer, as polticas de guerra fiscal no so determinantes nem do investimento em si nem da sua quantidade, mas apenas da localidade de determinado investimento dentro de uma mesma federao. No obstante, sob o ponto de vista do Estado ou do municpio que se utiliza dessas estratgias, haver a convivncia de forte impacto negativo no plano agregado, com inegveis efeitos positivos gerados sobre a economia local.4 Esses efeitos positivos observados no ente poltico vencedor da guerra fiscal fornecem forte capital poltico ao governador ou prefeito, que recebero a lurea pela atrao de investimentos e pela gerao de novos empregos naquela localidade. J no que tange aos impactos negativos no plano agregado5, a reduo da tributao por ente poltico implicar tomada de posies diversas por parte do ente perdedor, que poder: (i) reduzir suas alquotas; (ii) proceder de modo a barrar ou tornar ineficaz a reduo de alquota por parte do ente vitorioso.6 Se adotada a primeira hiptese, a guerra fiscal persistir e todos os entes polticos nela envolvidos sero perdedores em potencial, visto que a reduo na arrecadao tributria gerar maior dependncia desses entes dos repasses federais. Ademais, quanto menor a arrecadao, menor o potencial de investimento desses entes polticos (mormente nos setores de infraestrutura, que requerem investimentos mais vigorosos), que, sem tais investimentos, tero como nico atrativo ao investimento privado sua reduzida tributao. J as medidas tendentes a mitigar a adoo de tributao reduzida utilizadas pelo ente poltico perdedor da guerra fiscal (como a no-utilizao de crditos ou a imposio de multas e/ou regimes especiais) criam grande insegurana jurdica, que, por si s, forte desestmulo a qualquer investimento privado. Mesmo as vantagens auferidas pelo ente poltico vencedor (gerao de empregos e investimentos locais) so to tnues que no podem embasar esse tipo de poltica.7
3 (...) pode-se afirmar que o peso dos incentivos fiscais se verifica, principalmente, na determinao do timing e/ou e disso que se trata as medidas executadas localizao dos empreendimentos, e no na prpria tomada de deciso, condicionada por horizontes mais estveis de planejamento e, inclusive, por polticas ativas de coordenao e de gasto guiadas pelo Estado. CAVALCANTI, Carlos Eduardo G.; PRADO, Srgio. Aspectos da Guerra Fiscal no Brasil. Braslia/So Paulo: IPEA/FUNDAP, 1998, p. 39. Em estudo mais detalhado sobre este aspecto, Ricardo Varsano tenta identificar as condies bsicas que permitem defender polticas do tipo guerra fiscal. Observar: VARSANO, Ricardo. A guerra fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde. Planejamento e Polticas Pblicas. Braslia: IPEA, n 15, jun. 1997, p. 13-18. Sobre os efeitos da guerra fiscal, observar o item 4. Sobre os mecanismos adotados pelos entes polticos prejudicados pela guerra fiscal, observar o item 3. De fato, o processo de desconcentrao industrial vivido recentemente no tem como nico fator a deflagrao dessa guerra fiscal. Segundo Cllio Diniz e Marco Crocco, devem ser analisados tambm nessa distribuio espacial da indstria: (i) a distribuio espacial dos recursos naturais; (ii) o papel do Estado; (iii) o processo de unificao do mercado nacional e suas conseqncias para a concorrncia capitalista e para as estruturas regionais; (iv) as economias de aglomerao; (v) a concentrao regional da pesquisa e da renda. A partir desses elementos, o autor indica a existncia de um desenvolvimento poligonal (abrangendo a regio compreendida entre Belo Horizonte, Uberlndia, Londrina, Maring, Porto Alegre e Florianpolis) no que tange localizao da indstria nacional. Observar: DINIZ, Cllio; CROCCO, Marco. A reestruturao econmica e impacto regional: o novo mapa da indstria brasileira. Nova Economia, Belo Horizonte, v.
A anlise do fenmeno, sempre crtica em virtude dos efeitos globais nefastos, deve ser feita luz do cooperativismo entre esses entes no sentido de reduzir as desigualdades regionais, o que apontar para um estudo mais detalhado sobre as relaes federativas do Estado brasileiro nos seus aspectos fiscais. Como j afirmamos, a guerra fiscal tem como condio bsica a possibilidade de entes subnacionais utilizarem benesses fiscais para influenciar a alocao de recursos privados. O fenmeno aqui delineado tem como principais fatores a dinmica legal do ICMS e do ISS (aquele, no que tange guerra fiscal estadual, e este, no que tange guerra fiscal municipal) e tambm a parca capacidade da Unio em implantar polticas desenvolvimentistas de mbito regional.8 Essa utilizao peculiar da guerra fiscal como instrumento poltico de desenvolvimento industrial regional deve ser analisada em termos federativos. Tal anlise, fatalmente, nos mostrar que esse processo perverso, controlado pelas grandes empresas privadas, e que s aumenta a dependncia das unidades federativas em relao Unio, visto que abdicar de parte de suas receitas em prol desse uso econmico da tributao aumenta consideravelmente a dependncia dos entes polticos das transferncias intergovernamentais. Essa disputa travada no contexto federativo fora articulaes entre a esfera pblica e o setor privado, numa verdadeira negociao alocativa desordenada do investimento produtivo. De fato, o ponto central da discusso que a guerra entre os entes polticos por seus interesses, de forma no cooperativa, inerente aos prprios agentes federativos. Assim, como na instncia privada, as decises individuais dos entes polticos alteram de forma substancial as relaes cooperativas federais, o que enseja determinado grau de regulao.9 Essa regulao, aqui tomada em termos amplos, abrange duas principais atuaes da Unio: (i) normatizar as relaes entre os agentes da Federao, atravs de uma estrutura de tributao e de dispositivos especficos que regulem a competncia de tributar; e (ii) estabelecer polticas de alocao regional do investimento pblico ou diretamente influir na alocao de investimentos privados.
6, n 1, p.77-103, jul. 1996. Tambm outros estudos estatsticos corroboram com tais concluses: FIESP Federao das Indstrias do Estado de So Paulo. Uma anlise das alteraes do padro da distribuio espacial da indstria brasileira nos anos 80. So Paulo, nov. 1991. Nesse sentido: O argumento principal aqui desenvolvido que a guerra fiscal tal como hoje praticada tem como condio bsica de viabilidade a conjugao de um determinado arranjo legal da tributao do IVA e a progressiva fragilizao da capacidade de regulao, tomada em sentido amplo, das relaes federativas por parte do governo central. Contudo, essas so condies necessrias, mas no suficientes. O fator efetivamente responsvel pela sua emergncia e dinamismo ter sido a forte retomada do investimento privado interno e externo nos anos 90. Notar que, nesse estudo, os autores se atm guerra fiscal estadual, descartando anlises acerca da competio intermunicipal. CAVALCANTI, Carlos Eduardo G.; PRADO, Srgio. Aspectos da Guerra Fiscal no Brasil. Braslia/So Paulo: IPEA/FUNDAP, 1998, p. 19. (...) a Federao , nesse sentido, intrinsecamente conflituosa, composta por agentes em grande, e bem grande medida, competitivos entre si, o que exige a presena de um agente regulador das relaes federativas o governo central em conjugao com o Congresso. Este deve ser, no mnimo, o patrocinador de tudo, um corpo jurdico que regula esses conflitos, de forma a, se possvel, impedir que iniciativas individuais de GSN (grupos subnacionais) gerem prejuzo para o conjunto da sociedade e, quando inevitveis, minimizar/equalizar os seus efeitos perversos sobre os demais agentes. CAVALCANTI, Carlos Eduardo G.; PRADO, Srgio. Aspectos da Guerra Fiscal no Brasil. Braslia/So Paulo: IPEA/FUNDAP, 1998, p. 20.
De fato, no que tange segunda atuao, o poder da Unio de garantir recursos financeiros (crdito farto das principais agncias de fomento federais) e os sistemas alocativos e decisrios concentrados nos grandes blocos do setor produtivo estatal garantiriam a acomodao dos conflitos existentes, dando Unio a capacidade de planejar e de executar um projeto de desenvolvimento nacional. Projeto esse, alis, que de sua competncia, de acordo com os dizeres do art. 21, inciso IX, da atual Constituio.10 De fato, dados referentes ao investimento pblico ilustram queda constante na taxa de investimento agregada do setor pblico, que declinou de 6,9%, em 1980, para 3,8%, em 199011, e o resultado das empresas estatais indica essa tendncia.12 No por acaso que, j no fim dos anos 80, alguns j afirmavam que a substituio da Unio pelos agentes subnacionais na adoo de polticas de alocao do investimento pblico era situao irreversvel.13 J no que diz respeito ao primeiro tipo de atuao, a perda efetiva dessa capacidade regulatria da Unio foi acompanhada por um processo de descentralizao polticofiscal recente que culminou na autonomia federativa estabelecida pela Constituio de 1988. Ademais, a competncia sobre o principal imposto sobre o valor agregado (ICMS) estadual, ao contrrio do padro mundial. De fato, o principal fator para a viabilidade e sustentao do conflito fiscal entre os Estados brasileiros encontrase na sistemtica de tributao estabelecida no comrcio interestadual14; por isso, acreditamos ser interessante apresentar, para o efetivo deslinde do tema, breve histrico sobre a competncia tributria e a autonomia dos entes federativos nesse aspecto. 2.2 BREVE HISTRICO 2.2.1 INTRODUO HISTRICA De fato, no h que se falar em influncia da guerra fiscal na deciso de alocao regional dos recursos antes de 1960, visto que, antes dessa poca, outros fatores muito mais relevantes atuavam como forma de diminuir o mbito de escolha da localizao de determinada indstria.15 Outrossim, como apontamos neste breve escoro
10 Art. 21. Compete Unio: IX elaborar e executar planos nacionais e regionais de ordenao do territrio e de desenvolvimento econmico e social. 11 Conforme estudos in: SERRA, Jos; AFONSO, Jos R. R. Vicissitudes dos investimentos pblicos no Brasil (I). Conjuntura Econmica, p. 39-42, abr. 1993. 12 A mdia dos investimentos dos sistemas produtivos estatais passa de US$ 12.411 milhes para US$ 6.848 milhes no perodo entre 1990 e 1994, exprimindo queda de 44,82%. Fonte: Relatrios SEST para o perodo 1980/90; Execuo Oramentria das Estatais para o ano de 1989; Dirio Oficial da Unio para os anos de 1990/92. 13 PRADO, Srgio. Interveno estatal, privatizao e fiscalidade: um estudo sobre a constituio e crise do setor produtivo estatal no Brasil e os processos de privatizao a nvel mundial. Campinas: Tese de Doutorado na UNICAMP/IE, 1994. 14 CAVALCANTI, Carlos Eduardo G.; PRADO, Srgio. Aspectos da Guerra Fiscal no Brasil. Braslia/So Paulo: IPEA/FUNDAP, 1998, p. 23. 15 Dentre tais fatores, destacamos o parco desenvolvimento dos meios logsticos e de transportes, a falta de infraestrutura mnima em determinadas regies brasileiras, a deficincia na transmisso e otimizao da informao. dizer, antes dessa data, a tomada de deciso de onde seria construdo novo plo industrial deveria, sob a tica econmica, levar outros fatores (como os que exemplificamos) em conta, visto que tais fatores teriam mais influncia sobre a competitividade da empresa e, em alguns casos, poderiam inviabilizar a atividade econmica. Gilberto Bercovici salienta algumas medidas j na Repblica Velha que identifica com guerra fiscal, mas os exemplos ali arrolados no se coadunam com o conceito de guerra fiscal aqui em anlise. Tratava-se, a bem da verdade, de medidas estaduais protecionistas, sem o objetivo de atrair investimentos privados. Observar BERCOVICI, Gilberto. Desigualdades Regionais, Estados e Constituio. So Paulo: Max Limonad, 2003, p. 183-184.
histrico, os modelos federalistas adotados antes dessa data (mais precisamente antes da Constituio atual) mitigavam a autonomia dos entes integrantes da Federao de forma tal que impossibilitavam uma guerra fiscal propriamente dita. 2.2.2 O SURGIMENTO DO ICMS NO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL O Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM) substituiu o Imposto sobre Venda e Consignaes (IVC), de competncia tambm estadual. Eram vrias as desvantagens do IVC que levaram sua extino, mas, dentre elas, destacamos o crescimento excessivo e desordenado da competncia fiscal dos Estados, visto que, diante do campo de incidncia fiscal restrito desse tributo (recaa exclusivamente sobre as operaes de vendas e consignaes), os Estados ampliavam de forma abusiva o campo de incidncia da exao in casu para abranger diversas outras operaes.16 Assim, com o advento da Emenda Constitucional n 1817, abandonou-se a figura do IVC, que foi substitudo pelo ICM, concebido originalmente com uniformidade de alquotas para todas as mercadorias, de competncia impositiva dos Estados e municpios18, com incidncia sobre a circulao de mercadorias e de carter no cumulativo. Nessa poca adotava-se o princpio da origem na sua formatao, sendo o ICM aqui basicamente um imposto sobre a produo.19 Assim, a arrecadao se d no Estado em que o bem comercializado produzido, visto que, nesse contexto histrico, j havia a proibio de no-cumulatividade. Tal situao de no-cumulatividade possibilita que o imposto devido em cada operao deva ser abatido do recolhido nas operaes anteriores. Tal circunstncia agravou a j elevada desigualdade de rendas estaduais. Logo aps essa Emenda, surge o Cdigo Tributrio Nacional (CTN)20, que, ao
16 Observar, nesse sentido, as crticas arroladas in: MORAES, Bernardo Ribeiro de. Sistema Tributrio na Constituio de 1969. So Paulo: RT, 1979. 17 De 1 de dezembro de 1965, implantou a reforma tributria, desenvolvida com a colaborao de Rubens Gomes de Sousa, Gerson Augusto da Silva e Gilberto Ulha Canto, e classificou os impostos em quatro grandes grupos, a saber: (i) impostos sobre o comrcio exterior; (ii) impostos sobre o patrimnio e a renda; (iii) impostos sobre a produo e a circulao; (iv) impostos especiais. 18 Os municpios teriam competncia para arrecadar o ICM com base na legislao estadual por alquota no superior a 30% da instituda pelo Estado. 19 Em sntese, estava j originalmente inscrita na modelagem adotada para o IVA a possibilidade da utilizao da competncia estadual sobre o imposto como instrumento de polticas de desenvolvimento regional. CAVALCANTI, Carlos Eduardo G.; PRADO, Srgio. Aspectos da Guerra Fiscal no Brasil. Braslia/So Paulo: IPEA/FUNDAP, 1998, p. 25. 20 Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Sobre tal compndio normativo: Como se v, a Lei 5.172/1966 foi redigida sob a gide da Constituio Federal/1946, respeitando o seu art. 5, XV, b, tendo sido recepcionado pelo 1. do art. 18 da Constituio/1967, o qual dispunha: Lei complementar estabelecer normas de direito tributrio, dispor sobre conflitos de competncia nessa matria entre Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios e regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Em seguida, o Ato Complementar 36, de 13.3.1967, em decorrncia dos efeitos de recepo e reconhecendo naquela lei as funes de lei complementar, atribuiu-lhe a denominao com a qual atualmente a reconhecemos, de Cdigo Tributrio Nacional. TRRES, Heleno Taveira. Funes das leis complementares no sistema tributrio nacional hierarquia de normas papel do Cdigo Tributrio Nacional no ordenamento. Revista de Direito Tributrio, n 84, p. 52.
complementar as disposies constitucionais relativas ao ICM, estabelece as normas bsicas de sua estruturao. Aps o Ato Complementar n 3121, a competncia para arrecadar o ICM fica a cargo somente dos Estados, garantindo-se aos municpios participao de 20% no produto da arrecadao desse imposto, visto que seria invivel arrecadao municipal desse tributo. Posteriormente, surge o Decreto-Lei n 406/68, que revogou alguns dispositivos do CTN22, mas no alterou as caractersticas relevantes dessa exao no que tange a nosso estudo. Nesse perodo, a uniformidade das alquotas para todas as mercadorias foi mantida em relao s operaes internas e, sobre as operaes interestaduais, estas teriam alquotas diferenciadas em funo da procedncia das mercadorias. O poder para fixar as alquotas mximas nas operaes internas, interestaduais e de exportao competia ao Senado Federal. Com a Emenda Constitucional n 1/69, a competncia Estadual foi mantida sem, contudo, atribuir aos Estados competncia exoneratria plena, visto que, nos termos do 2 do art. 19, somente a Unio que podia conceder isenes de impostos estaduais e municipais atendendo a relevante interesse social ou econmico. Tambm acerca da concesso de isenes, a Constituio de 69 estabelecia que elas fossem concedidas mediante convnios celebrados entre os Estados e o Distrito Federal. Essa Emenda, em seu art. 23, j estabelecia que a concesso de incentivos do imposto estaduais deve ser subordinada celebrao de convnios entre os Estados. Essa postura reiterada pela Lei Complementar n 2423, a qual postula explicitamente o princpio de que todo tipo de iseno deve resultar de deciso formalizada em convnios celebrados pelos Estados. Com a Constituio de 88, ampliou-se a hiptese de incidncia do ICM, que passou a incidir tambm sobre alguns servios (da o S em ICMS).24 A competncia estadual se manteve, ficando a cargo do Senado Federal fixar as alquotas aplicveis s operaes e s prestaes interestaduais e de exportao, bem como estabelecer alquotas mximas e mnimas nas operaes intra-estaduais com o fulcro de combater conflitos especficos.25 Manteve tambm a necessidade de deliberao Estadual para
21 De 28 de dezembro de 1966. 22 Houve na poca relevante discusso sobre a possibilidade de decreto-lei revogar dispositivos do CTN relativos ao ICM, considerando-se que tais dispositivos tratam de matria reservada lei complementar. O impasse foi solucionado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinrio n 76.723-SP, o qual afirmou que o Decreto-Lei n 406/68 era materialmente lei complementar e, portanto, com poder suficiente para derrogar o CTN. 23 De 7 de janeiro de 1975. 24 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servio e transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior. 25 No mesmo art. citado na nota supra: 2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: IV resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis a operaes e prestaes, interestaduais e de exportao; V facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de
a adoo de isenes, incentivos e benefcios.26 Com esse breve escoro, pode-se notar a crescente descentralizao do poder regulador da Unio acerca do tema. De fato, o mecanismo mais hbil para conter a guerra fiscal entre Estados a necessidade de deliberao estadual para a adoo de isenes, incentivos e benefcios. Contudo, tal mecanismo no cumprido com exatido, o que provoca a continuidade da situao em tela e a viabilidade da utilizao do ICMS como medida de alocao de investimentos privados. A nocumulatividade desse tributo e sua tributao na origem, aqui analisadas sob o vis histrico, tambm so pontos importantes na abordagem desse tema. 2.2.3 O SURGIMENTO DO ISS NO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL A Emenda Constitucional n 18/65 trouxe o imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS), substituto do ento chamado imposto de indstrias e profisses.27 A competncia desse tributo denominava-se residual, visto que somente poderia legislar sobre servios que no fossem alcanados pela competncia das demais entidades tributantes, tendo em vista que atingia um campo residual amplo: todos os servios no compreendidos na competncia fiscal da Unio e dos Estados. O CTN disps tambm sobre a matria estabelecendo critrios para diferenciar o ISS do ento ICM, trazendo uma lista de servios composta de cinco itens (art. 71, 1), admitindo a existncia de atividades de carter misto (art. 71, 2). Tal lista foi ampliada pelo Ato Complementar n 2728, pelo Ato Complementar n 3429 (que aumentou a lista para seis itens) e pelo Ato Complementar n 3530, que no alteraram substancialmente os elementos essenciais desse imposto municipal. A Constituio de 67 manteve as linhas anteriores, exigindo que os servios de qualquer natureza fossem discriminados em lei complementar, o que foi estabelecido
Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros; VI salvo deliberao em contrrio dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as alquotas internas, nas operaes relativas circulao de mercadorias e nas prestaes de servios, no podero ser inferiores s previstas para as operaes para as operaes interestaduais; Ainda no mesmo art.: XII cabe lei complementar: g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, isentivos fiscais e benefcios fiscais sero concedidos e revogados; Segundo a Comisso de Reforma Tributria, o imposto de indstrias e profisses era um tributo falho de base econmica real, pois o mero exerccio de qualquer atividade que configura seu fato gerador justificar, quando muito, uma presuno de capacidade contributiva, mas nunca a medida dessa capacidade. Justifica-se, por isso, a propositura de sua substituio por um imposto sobre servios, campo no diretamente coberto por qualquer dos outros impostos previstos na Emenda B e adequadamente utilizvel pelo Municpio, mas, ainda assim, sob as limitaes previstas no pargrafo nico do art. 16, e destinadas a impedir a reproduo dos vcios econmicos e jurdicos que tornam imperativa a reviso total da situao existente. Fundao Getlio Vargas. Comisso de reforma do Ministrio da Fazenda. In: Reforma Tributria Nacional. Rio de Janeiro: FGV, 1966, p. 52. De 8 de dezembro de 1966. De 30 de janeiro de 1967. De 28 de fevereiro de 1967.
pelo Decreto-Lei n 40631, que continha lista anexa de 29 itens. Aps, o DecretoLei n 83432 ampliou o rol para 67. Esse rol se ampliou consideravelmente at os dias de hoje. A Constituio de 88 manteve as bases anteriormente assinaladas, excluindo do rol dos servios aqueles mencionados no art. 155, inciso II (ICMS), da CF. Salientamos que, como inovao recente e importante nessa temtica, a Emenda Constitucional n 3733 acrescentou o art. 88 ao Ato das Diposies Constitucionais Transitrias (ADCT), estabelecendo provisoriamente alquota mnima de 2% ao ISS (exceto para os servios de construo civil, reparao de construes e demolio), atribuindo a lei complementar competncia para fixar alquotas mximas e mnimas (conforme nova redao dada ao art. 156, 3, inciso I, da Constituio, visto que antes s existia competncia para estabelecer alquotas mximas). Aps, a Lei Complementar n 11634 alterou parte da sistemtica do ISS, derrogando parte do Decreto-Lei n 406 e estabelecendo a regra da tributao no local em que se situa o estabelecimento prestador (art. 3). De fato, a medida recente de padronizao de alquotas mnimas pode se mostrar efetiva no combate guerra fiscal. Contudo, outros tpicos, como a implementao dessa alquota no municpio, devem ser abordados (vide item 3). No obstante, a sistemtica de tributao do ISS, que, no mais das vezes, se faz no local em que se situa o estabelecimento prestador, elemento importante, principalmente quando tratamos de municpios perifricos, vizinhos aos grandes centros urbanos. 2.2.4 O FEDERALISMO FISCAL APS A CONSTITUIO DE 88 A forma federal de Estado postulada no caput do art. 1 de nossa Constituio35 estabelece a unio de Estados e municpios, que so, pois, os entes polticos formadores dessa Federao.36 Outrossim, a idia de federao deriva da idia de confederao, implantada inicialmente nos Estados Unidos da Amrica como forma de unir as diversas colnias diante das vicissitudes apresentadas, sem, contudo, oprimi-las a um
31 32 33 34 35 De 31 de dezembro de 1968. De 8 de setembro de 1969. De 12 de junho de 2002. De 31 de julho de 2003. Na sua redao atual: A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito (...). Notar tambm a redao do art. 18: A organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, O Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos, nos termos desta Constituio. 36 A posio que estabelecemos aqui do municpio como ente federativo no to pacfica. J foi salientado que a autonomia poltico-constitucional dada aos municpios no os torna integrantes de entidade administrativa, pois haveria a uma federao de territrios compartilhados e sem representao poltica na Unio (visto que os municpios no dispem de cmara representativa). No discorreremos sobre o tema, considerando que ele no nos toca no que tange questo posta. Outrossim, devemos salientar que o grau de autonomia e independncia dado aos municpios traz conseqncias jurdicas importantssimas ao deslinde da temtica, visto que possveis ingerncias legislativas na competncia tributria municipal poderiam ser consideradas atentatrias ao pacto federativo. Para as crticas sobre o fato de os municpios integrarem a Federao, ver SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 24 ed., So Paulo, Malheiros, 2005, p. 474, em sentido contrrio, observar MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Municipal Brasileiro. So Paulo: Malheiros, p. 39.
regime nico, reservando a tais colnias independncia perante a federao.37 No Brasil, longe da idia inicial de federao nos moldes estadunidenses, nossa federao atual apresenta-se mais como forma de descentralizao administrativa e distribuio de competncias.38 claro que, apesar das razes diferentes do federalismo nos diversos espaos em que essa forma de organizao de poder implantada, integra seu conceito bsico a idia de autonomia. Nosso federalismo nasceu em 1891, juntamente com a Repblica, de forma centrfuga (ou federalismo de cima para baixo), institudo no como unio dos Estados de ento, mas como diviso do poder central. At 1930 houve certa autonomia estadual39, reduzida aps esse perodo por forte movimento centralizador coincidente com a Ditadura Vargas, situao que perdurou at 1945. Nesse perodo (30-45), verificou-se o incio de um processo desenvolvimentista industrial induzido por polticas econmicas centralizadas, em detrimento de uma autonomia estadual. No perodo de redemocratizao do Estado Novo (45-64), iniciou-se nova fase de descentralizao, marcada pela ampliao do poder poltico estadual e pela reestruturao tributria que aumentava as transferncias de receitas arrecadadas pela Unio aos Estados e municpios, garantindo-lhes maior autonomia. O regime autoritrio implantado em 64 inverteu essa tendncia, centralizando as rdeas da poltica econmica e tambm a arrecadao e o destino das verbas pblicas.40 A partir de 1970, essa tendncia comea a se reduzir, culminando com a descentralizao
37 Salienta Madison, ao discutir a proposta da Constituio estadunidense, que o modelo republicano no suficiente, sendo necessrio tambm preservar a forma federal, que considerasse a Unio como Confederao de Estados soberanos; ao invs do que instituram governo nacional que considera a Unio como consolidao dos Estados. Observar HAMILTON; MADISON; JAY. Sobre a Constituio dos Estados Unidos. So Paulo: IBRASA, 1954, p. 39. No obstante a idia inicial fosse a de preservar relativa independncia das colnias, garantindo-lhes certo grau de auto-organizao, gradualmente verificou-se no federalismo estadunidense aumento crescente dos poderes da Unio face aos dos Estados. Nesse sentido, observar: MACMAHON, Arthur W. (coord.). Practica del Federalismo: estudios comparados entre pases con sistema federal experimentado y nuevas federaciones. Buenos Aires: Editorial Bibliogrfica Argentina, 1955. 38 A dita autonomia federativa, hoje assentada nos arts. de n 18 a 43 da Constituio (Ttulo III Da organizao do Estado), apresenta variaes histricas: Os limites da repartio de poderes dependem da natureza e do tipo histrico de federao. Numas, a descentralizao mais acentuada, dando-se aos Estadosmembros competncias mais amplas como nos Estados Unidos da Amrica do Norte. Noutras, a rea de competncia da Unio mais dilatada, restando reduzido campo de atuao aos Estados, como o Brasil no regime da Constituio de 1967-1969, que construiu mero federalismo nominal. A Constituio de 1988 buscou resgatar o princpio federalista e estruturou um sistema de repartio de competncias que tenta refazer o equilbrio das relaes entre o poder central e os poderes estaduais e municipais. As federaes de formao centrpeta costumam ser mais descentralizadas e as de formao centrfuga, menos. SILVA, Jos Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 24 ed., So Paulo, Malheiros, 2005, p. 101-102. 39 Jos Murari Bovo denomina o referido perodo entre 1891 e 1930 de federalismo oligrquico, em virtude da hegemonia imposta pelos Estados de So Paulo e Minas Gerais no perodo. Jos Serra e Jos Roberto Rodrigues Afonso salientam que, no que tange a tal perodo, a participao relativa do Governo Federal na despesa pblica nacional decresceu (de 75% para 50%) e, simultaneamente, a participao especfica do Estado de So Paulo se ampliou (de 10% para 40%). Observar: BOVO, Jos Murari. Federalismo fiscal e descentralizao de polticas pblicas no Brasil. So Paulo: Cultural Acadmica/UNESP, 2000 e SERRA, Jos; AFONSO, Jos Roberto Rodrigues. Federalismo fiscal brasileira: algumas reflexes. Revista do BNDES, Rio de Janeiro, n 12, v. 6, 1999, p. 3-30. 40 O governo militar, visando concentrar o controle poltico, social e econmico, implementou uma srie de reformas institucionais que concentravam enormemente os recursos tributrios, deixando mngua os Estados e Municpios. O modelo de desenvolvimento implantado pelo regime militar estava calcado no crescimento acelerado da economia, utilizando a centralizao de capitais para o financiamento e investimento dos setores pblicos e privado. CAMARGO, Guilherme Bueno de. A guerra fiscal e seus efeitos: autonomia x centralizao. In: CONTI, Jos Maurcio. Federalismo Fiscal. Barueri: Manole, 2004, p. 195.
marcante da Constituio de 1988. Comparativamente, a autonomia dada s entidades federativas na atual Constituio no encontra paralelo anterior. O alargamento da competncia tributria dos municpios e dos Estados, bem como a elevao das transferncias de tributos federais para os demais entes federados, garante parte importante dessa autonomia: a autonomia financeira oramentria. Parte dessa autonomia financeira garantida pela competncia tributria individual dos Estados e dos municpios; a outra parte garantida pelas transferncias. Competncia tributria no mera capacidade de tributar, visto que aquela abrange tambm a capacidade de legislar sobre a matria, estatuindo a formatao bsica da relao jurdico-tributria que se formar.41 Desse modo, reduzir a competncia tributria, a qual alberga a possibilidade de auto-organizao tributria atravs de legislao prpria de determinado ente poltico, pode ser considerado verdadeiro atentado ao pacto federativo. A proposio das chamadas normas gerais de direito financeiro j se encontrava na Constituio de 194642, permanecendo com a proposio de norma geral de direito tributrio no artigo 19, 1, da Constituio de 1967, no artigo 18 da Constituio de 1969 e atualmente no artigo 146, inciso III. Tais normas gerais, veiculadas atravs de lei complementar, poderiam restringir, em determinados pontos, a autonomia estadual e municipal na sua regulamentao da relao jurdico-tributria dos tributos que a Constituio consagrou aos demais componentes da Federao. A interpretao desse tpico gerou dissenso na doutrina tributria, o qual persiste at os dias de hoje. Para alguns, tais normas gerais no poderiam jamais contrariar os princpios erigidos pela Carta Constitucional, entre eles o princpio federativo, impondo uma interpretao sistemtica mais restrita do artigo 146, inciso III, da Carta Constitucional.43 J para outros, a funo dessas normas mais ampla, cabendo a elas
41 A competncia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produo de normas jurdicas sobre tributos. (...) No se confunde com a capacidade tributria ativa. Uma coisa poder legislar, desenhando o perfil jurdico de um gravame ou regulando os expedientes necessrios sua funcionalidade; outra reunir credenciais para integrar a relao jurdica, no tpico de sujeito ativo. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14 ed., So Paulo: Saraiva, 2002, p. 211-212. 42 Rubens Gomes de Sousa salienta que o deputado Aliomar Baleeiro pretendia atribuir Unio competncia para legislar de forma ampla em matria de tributao, editando normas com carter de lei nacional e com os preceitos endereados ao legislador ordinrio dos trs poderes tributantes (Unio, Estados e municpios), afirmando ainda: (...) perguntado por mim quanto ao sentido que ele lhe dava (a saber, s normas gerais de direito financeiro), no intuito de ter uma forma de interpretao autntica, ele me confessou que no tinha nenhuma, que nada mais fora do que um compromisso poltico que lhe tinha ocorrido e que tinha dado certo. O importante era introduzir na Constituio a idia; a maneira de vestir a idia, a sua roupagem era menos importante do que o seu recebimento no texto constitucional e o preo deste recebimento foi a expresso normas gerais, que delimitava, sem dvida, o mbito da competncia atribuda, mas em termos que nem ele prprio, Aliomar, elaborara ou raciocinara. Era puro compromisso poltico. SOUSA, Rubens Gomes de. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: RT, 1975, p. 5. 43 Essa a chamada teoria dicotmica, a qual apregoa que a Unio, mediante lei complementar, s poderia: (i) dispor sobre conflitos de competncia em matria entre pessoas polticas federadas e (ii) regular as limitaes constitucionais do poder de tributar. Assim, Ataliba, grande defensor dessa corrente de pensamento, salienta que (...) afastada de plano a possibilidade das normas gerais tratarem de problemas
no simplesmente regular conflitos federativos e limitaes ao poder de tributar, mas estabelecer o contedo das leis tributrias dos Estados e municpios, uniformizando algumas proposies constitucionais referentes aos tributos.44 De fato, a temtica principal desta discusso o modelo federalista adotado no Brasil e as restries autonomia estadual e municipal que tal modelo impe no que tange regulamentao da matria fiscal.45 Nossa jurisprudncia optou por reconhecer um poder regulador mais amplo da Unio atravs de lei complementar nesse aspecto, reconhecendo a vigncia do CTN e tambm do Decreto-Lei n 406.46 A possibilidade de a Unio regular, de forma mais ampla, a tributao estadual e municipal atravs de leis complementares forma de reduzir a guerra fiscal. Tambm os dispositivos hoje existentes que atenuam essa guerra foram veiculados como normas gerais. A funo da Unio em regular (de forma mais ampla) a tributao advm da competncia j mencionada de planejar polticas desenvolvimentistas47 cuja execuo cumpre a todos os entes polticos, cooperativamente, nos dizeres do art 3., incisos
tais como ordenao de relao jurdica tributria, sujeio ativa e passiva, prazos referentes a prescrio e decadncia, ato administrativo do lanamento e sua disciplina jurdica, condies para criao da obrigao tributria, forma e extino do dbito, etc. Conclui que o CTN (...) em seus 217 artigos viola os limites constitucionalmente dispostos s normas gerais, excede a rea de competncia do Congresso e fere a autonomia dos Estados e Municpios. ATALIBA , Geraldo. Normas Gerais de Direito Financeiro e Tributrio e Autonomia dos Estados e Municpios. Revista de Direito Pblico, n 10, p. 71. No mesmo sentido, destacamos tambm a colaborao terica de Souto Maior Borges e Paulo de Barro Carvalho para a corrente aqui explicitada. Observar, respectivamente: B ORGES , Jos Souto Maior. Normas Gerais de Direito Tributrio. Revista de Direito Pblico, n 31, p. 259 e C ARVALHO , Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14 ed., So Paulo: Saraiva, 2002, p. 207. Essa a chamada teoria tricotmica, que historicamente surgiu antes da dicotmica. Aqui a lei complementar teria por escopo: (i) estabelecer normas gerais de direito tributrio; (ii) dispor sobre conflitos de competncia em matria tributria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os municpios e (iii) regular as limitaes constitucionais do poder de tributar. Como partidrios dessa corrente, destacamos Rubens Gomes de Sousa e Hamilton Dias de Souza. Observar, respectivamente: SOUSA, Rubens Gomes de. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: RT, 1975, p. 5 e SOUZA, Hamilton Dias de. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Jos Bushatsky, 1975, v. I, p. 14. Do ngulo histrico, no novidade que, contrastando com a origem do federalismo americano, o brasileiro se organizou do centro para a periferia, surgindo de gradativas concesses do poder central e no de fatias soberanas dos Estados-membros. A Federao Brasileira, sendo derivada de um Estado unitrio tradicional desde os tempos coloniais, passando pelo Imprio, partiu de esquemas e concepes fortemente centralizados. Essa situao se refletiu intensamente na rea financeira, onde a Unio, embora fazendo concesses s Federadas e, posteriormente, aos Municpios, sempre se reservou os poderes normativos gerais. O Cdigo de Contabilidade Pblica e as leis federais sobre o imposto de vendas e consignaes (O Decreto-Lei n 915, de 01.12.1938, v.g.) so eloqentes atestados nesta direo. Da se infere que, em matria de normas gerais de Direito Financeiro (e Tributrio), a Unio, primeiro implicitamente e depois de modo expresso, sempre teve competncia legislativa. De outra parte, a centralizao poltica e financeira do Brasil resultado de fatores econmicos. De um federalismo formal dualista, tendo procurado aproximar-se do modelo americano, que consagra a autonomia perifrica de modo inequvoco, evolumos (ou involumos?) para um sistema federativo, de que a Carta atual smbolo, denominado de integrao ou cooperativo, no qual a maior parcela do poder tributrio est concentrada na esfera da Unio Federal, com reduo considervel da autonomia financeira dos Estados e Municpios. A RZUA, Heron. Contribuio ao estudo dos tributos parafiscais. So Paulo: Resenha Tributria e IBET, 1974, p. 42. Assim, no tal forma de interpretao ofensiva ao federalismo brasileiro por atacar a autonomia dos Estados-membros ou dos Municpios e do Distrito Federal, pois o federalismo adotado no Brasil segue um sistema prprio, esboado pela nossa prpria Constituio. C ALCIOLARI , Ricardo Pires; C ORDIOLI , Maximilian Hagl. A Prescrio Intercorrente em Matria Tributria, Direito Tributrio Atual, n 18, So Paulo: Dialtica, 2004, p. 367. Para a interpretao jurisprudencial citada no texto, observar notas 20 e 22 supra. Observar nota 10 supra.
II e III, da Constituio.48 Tal idia de cooperativismo desenvolvimentista, nsita ao conceito de federalismo moderno49, atribui a todas as unidades da Federao a responsabilidade de garantir o desenvolvimento nacional e regional, cabendo Unio planejar essas aes, por fora do artigo 23, pargrafo nico, da Constituio50 e, em mbito tributrio, nos termos do artigo 146, inciso III, da mesma Carta. No obstante, apesar da maior autonomia financeira e tributria aos entes federados vivenciada hodiernamente, a adoo de polticas de ajustes, de controle e de reduo do dficit pblico impe a necessidade de ajustes fiscais a entes deficitrios que acabam privados de alguns recursos federais.51 Somado isso ao crescente engessamento das contas pblicas, em virtude de exigncias de ajustes fiscais, de afetaes especficas e, principalmente, da descentralizao de polticas sociais observada atualmente52, temos um panorama do federalismo fiscal hodierno. O flagrante descompasso entre as competncias materiais e as possibilidades oramentrias dos entes polticos subnacionais acirra ainda mais a competio interna desses entes por investimentos privados. Assim, a responsabilidade pela guerra fiscal no pode ser imputada, de forma simplria, somente aos Estados ou municpios. Sua principal causa a falta de articulao da Unio ao estabelecer polticas cooperativas de desenvolvimento nacional. As sugestes tericas que hoje so propostas para mitigar ou encerrar o problema
48 Art. 3. Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: II garantir o desenvolvimento nacional; III erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; 49 Na cooperao, nem a Unio, nem qualquer ente federado pode atuar isoladamente, mas todos devem exercer sua competncia conjuntamente com os demais. Na repartio de competncias, a cooperao se revela nas chamadas competncias comuns, consagradas no artigo 23 da Constituio de 1988. Nas competncias comuns, todos os entes da federao devem colaborar para a execuo das tarefas determinadas pela Constituio. E mais: no existindo supremacia de nenhuma das esferas na execuo destas tarefas, as responsabilidades tambm so comuns, no podendo nenhum dos entes da Federao se eximir de implement-las, pois o custo poltico recai sobre todas as esferas de governo. A cooperao parte do pressuposto da estreita interdependncia que existe em inmeras matrias e programas de interesse comum, o que dificulta (quando no impede) a sua atribuio exclusiva ou preponderante a um determinado ente, diferenciando, em termos de repartio de competncias, as competncias comuns das competncias concorrentes e exclusivas. BERCOVICI, Gilberto. Desigualdades Regionais, Estados e Constituio. So Paulo: Max Limonad, 2003, p. 152-153. 50 Pargrafo nico. Lei complementar fixar normas para a cooperao entre a Unio e os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, tendo em vista o equilbrio do desenvolvimento e do bem-estar em mbito nacional. 51 Evento marcante nessa temtica foi a questo suscitada em Minas Gerais pelo ento governador Itamar Franco, em janeiro de 1999, que afirmava que o elevado comprometimento das receitas estaduais e a queda na arrecadao tornaram impossveis os pagamentos da dvida com a Unio. A resposta da Unio foi a reteno dos recursos que deveriam ser repassados quele Estado, sob o argumento de uma interpretao improcedente do artigo 160 da Constituio. 52 (...) aps a Constituio de 1988, de modo lento, inconstante e descoordenado, os Estados e Municpios vm substituindo a Unio em vrias reas de atuao (especialmente nas reas de sade, educao, habitao e saneamento), ao mesmo tempo em que outras esferas esto sem qualquer atuao governamental graas ao abandono promovido pelo Governo Federal. O fato que o fator determinante da descentralizao bemsucedida de polticas sociais a deciso poltica de elaborar uma poltica nacional deliberada, que deve ser implementada de modo coordenado e com a adeso dos entes federados. BERCOVICI, Gilberto. Desigualdades Regionais, Estados e Constituio. So Paulo: Max Limonad, 2003, p. 180 e 182 (respectivamente).
no tocam diretamente no tema da desigualdade regional.53 Simplesmente editar normas gerais que vincularo Estados e municpios, estabelecendo alquotas mnimas ou mudando a sistemtica de seus respectivos tributos, tentativa de desarmar os entes polticos, no de encerrar a contenda. O real problema ainda continua sendo a falta de planejamento e coordenao e cooperao entre os entes federados e a Unio, ou seja, a falta de efetividade da prpria Constituio e do federalismo cooperativo nela previsto. 54
3 ASPECTOS JURDICOS DA GUERRA FISCAL
3.1 A GUERRA FISCAL NOS ESTADOS E O ICMS 3.1.1 OS MECANISMOS DE TRIBUTAO NA ORIGEM E DE REDUO DE DESIGUALDADES REGIONAIS NAS OPERAES INTERESTADUAIS A Constituio, embora no prescreva a tributao na origem de forma clara, adota tal modelo ao expor as bases da sistemtica desse tributo no artigo 155, 2. Tal mecanismo de tributao na origem encontra sua base legal no artigo 1 do DecretoLei n 406, quando este estabelece que o fato gerador do ICMS se d na sada da mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor.55 O ICMS considerado um tributo plurifsico, incidente nas diversas transmisses de titularidade da mercadoria.56 A prpria fabricao de determinada mercadoria, haja vista a especialidade e a segmentao da cadeia produtiva atual, j enseja diversas transmisses e, quando analisado o caminho dessa mercadoria at seu consumidor final, passados todos os entrepostos comerciais (venda a atacado e varejo), o nmero de transmisses aumenta espantosamente.
53 A to discutida Reforma Tributria, que busca reformular de diversas formas a competncia dos entes polticos para legislar acerca da matria tributria, no toca nesse tema, que julgamos central. Renato Friedmann, consultor legislativo do Senado Federal, ao comentar a Proposta de Emenda Constitucional n 41, originria da Cmara dos Deputados, afirma: No escapa a ningum o fato de que a questo regional uma das questes fundamentais que qualquer reforma tributria deve focalizar. No Brasil, como em qualquer outra federao, a distribuio das fontes de receita tributria entre a Unio e as entidades subnacionais uma das questes estratgicas para garantir tanto a coeso nacional quanto a eficcia do gasto pblico. Por isso tudo, de certa forma surpreendente que a PEC n 41, de 2003, recentemente enviada ao Congresso Nacional, passe ao largo de vrias das principais questes ainda pendentes de soluo no Pas. FRIEDMANN, Renato. A questo regional dentro da Reforma Tributria. Braslia, 2003. Interlegis: Portal do Senado Federal. Disponvel em: <http://www. senado.gov.br/web/conleg/artigos/economicas/OProjetodeReforma.pdf>. Acesso em: 28 maio 2007. 54 BERCOVICI, Gilberto. Desigualdades Regionais, Estados e Constituio. So Paulo: Max Limonad, 2003, p. 189. 55 Essa a hiptese prevista no inciso I do art. 1 do Decreto-Lei n 406. As hipteses constantes dos incisos I e II no so hipteses de tributao na origem, visto que se referem, respectivamente, tributao de mercadorias importadas (aqui, ao menos a uma certa tributao na origem quando essa origem for nacionalmente considerada) e ao fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias em restaurantes. 56 O conceito aqui singelamente exposto no de aceitao to simples. O prprio Decreto-Lei n 406, ao estabelecer a chamada autonomia do estabelecimento equipara a filial a um terceiro, o que seria, no entender de Roque Carrazza, inconstitucional. A respeito da temtica sobre a incidncia do ICMS, os conceitos de mercadoria, operao mercantil e de sada so at hoje reiterados na doutrina e na jurisprudncia como forma de melhor delinear o fato gerador do ICMS. Assim, a forma como singelamente expusemos o fato gerador do ICMS no pode ser tomada como base para todas as situaes possveis, mas para parte considervel dessas. Observar: CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 9 ed., So Paulo: Malheiros, 2003, p. 44.
No obstante, a impossibilidade de se tributar cumulativamente o ICMS, com o mecanismo de compensao dos crditos pagos nas operaes anteriores, evita a tributao sucessiva (ou em cascata) desse tributo. Assim, conclumos que o quantum recolhido aos cofres Estaduais se d, num primeiro momento, levando-se em conta o valor integral da operao de transmisso da mercadoria57, mas, num segundo momento, aps a transmisso, considerando-se apenas o valor acrescido dessa mercadoria. dizer, compensando-se o tributo pago nas operaes anteriores, a incidncia s se dar, em termos econmicos, no acrscimo de valor da mercadoria. Assim, o quantum pago ser tanto maior quanto maior for esse acrscimo. Sabemos que o acrscimo de valor de mercado das mercadorias se d principalmente nas etapas do processo produtivo; as demais transmisses de titularidade que se seguem agregam valores menores.58 Assim, os Estados em que se situam os empreendimentos industriais responsveis pelas etapas produtivas seriam favorecidos por essa sistemtica de tributao na origem. Dessa forma, os Estados mais desenvolvidos, que apresentam maior ndice de concentrao industrial, so tambm os maiores arrecadadores desse tributo. Inversamente, a tributao no destino afastaria a necessidade do mecanismo de compensao visto que, somente no momento da transmisso ao consumidor final, haveria a incidncia do imposto. No obstante, tal sistemtica encontra grande bice ftico para sua implementao: a dificuldade de fiscalizao. Ademais, retirada a dificuldade posta, tal sistemtica tambm garantiria maior arrecadao aos Estados desenvolvidos, visto que estes contam com populaes de maior poder aquisitivo e, assim, apresentam maior consumo. A forma de reduzir a problemtica adotada pela Constituio de 1988 foi a possibilidade posta de o Senado estabelecer alquotas aplicveis s operaes interestaduais.59 Mister salientar que, salvo deliberao em contrrio dos Estados, a alquota mnima ser a das operaes interestaduais, o que j mitiga a guerra fiscal entre os Estados. Outrossim, quando o destinatrio da operao estiver situado em outro Estado e no for contribuinte do ICMS, haver a incidncia da alquota interna, o que comprova a adoo constitucional da tributao na origem.60
57 O art. 2, inciso I, do Decreto-Lei n 406 afirma que a base de clculo do ICMS formada pelo valor da operao de que decorrer a sada da mercadoria. 58 No desconsideramos aqui os custos logsticos nem as especificidades das curvas de oferta e demanda de determinada mercadoria em uma dada regio. O que dizemos que, geralmente, o valor da mercadoria aumenta consideravelmente medida que se agregam a ela novos elementos, ou seja, durante o processo produtivo. Aps, quando inteiramente confeccionada a mercadoria, situaes especficas de venda, custos logsticos e de distribuio, bem como o comportamento do mercado consumidor, podem alterar o custo de determinada mercadoria, mas tais alteraes no sero, num mercado que preze pela livre-concorrncia, to marcantes quanto as verificadas durante o processo produtivo. 59 Art. 155. (...) 2 (...). IV resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes interestaduais e de exportao. 60 Art. 155. (...) 2 (...). VII em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-: a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do imposto; b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele.
A Resoluo n 2261 do Senado estabelece a alquota de 12% para as operaes interestaduais e de 7% para as operaes interestaduais realizadas nas Regies Sul e Sudeste, destinadas s regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Esprito Santo.62 Com tal mecanismo, os Estados destinatrios recebem a mercadoria com menor tributao e, conseqentemente, com menor crdito a ser abatido nas operaes posteriores que se realizaro no seu interior. Assim, tal mecanismo uma forma de reduzir as desigualdades regionais, ampliando a arrecadao dos Estados de regies menos providas. No obstante, a adoo dessas medidas sem o necessrio planejamento de reduo das desigualdades regionais resultar incua. 3.1.2 A NO-CUMULATIVIDADE A no-cumulatividade prescrita constitucionalmente no art. 155, 2, inciso I, possibilitando a compensao do que foi devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas operaes anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. A nica exceo constitucional feita a esse princpio a iseno ou no-incidncia do tributo, que afasta a possibilidade de utilizao do crdito para a compensao e a anulao dos crditos relativos s operaes anteriores. Em virtude da adoo de medidas que reduzem alquotas sem a necessria deliberao de outros Estados, conforme prev a Constituio, alguns Estados tm imposto bice utilizao de crditos obtidos em operaes de circulao de mercadoria nos Estados que descumprem a norma constitucional. A adoo dessas medidas se faz com base no art. 8 da Lei Complementar n 2463, que alguns acoimam de inconstitucional por estabelecer bice ao princpio da no-cumulatividade.64
61 De 19 de maio de 1989. 62 Art. 1. A alquota do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao, nas operaes e prestaes interestaduais, ser de 12% . Pargrafo nico. Nas operaes e prestaes realizadas nas Regies Sul e Sudeste, destinadas s Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Esprito Santo, as alquotas sero: I em 1989, oito por cento; II a partir de 1990, sete por cento. 63 Art. 8 A inobservncia dos dispositivos desta Lei acarretar, cumulativamente: I a nulidade do ato e a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao estabelecimento recebedor da mercadoria; II a exigibilidade do imposto no pago ou devolvido e a ineficcia da lei ou ato que conceda remisso do dbito correspondente. 64 (...) se a Constituio excepciona o princpio da no-cumulatividade do ICMS apenas nas hipteses de iseno e de no-incidncia, no lcito ao legislador infraconstitucional vedar o creditamento do imposto em outras hipteses, pelo que inaplicvel por incompatibilidade material com o art. 155, 2, I e II da Carta o que o art. 8 da Lei Complementar n 24/75, na parte em que pretende tornar ineficaz o crdito de ICMS como medida sancionatria, nas hipteses de incentivos fiscais presumido, ainda que concedidos sem convnio interestadual. SILVA, Rogrio Pires da. Guerra Fiscal e represlia dos Estados contra os contribuintes. Repertrio IOB de Jurisprudncia, mar./2000, n 6, caderno 1, p. 156. Tambm nesse sentido: (...) as disposies contidas nos incisos I e II, do artigo 8., da LC n 24/75 excedem a competncia prescrita pelo artigo 155, 2, XII, g, e, com isso, violam o princpio constitucional da no-cumulatividade. BRAGA, Waldir Luiz; MORENO, Csar. ICMS Direito a Crdito pelo Contribuinte Destinatrio Princpio Constitucional da No-Cumulatividade Guerra Fiscal. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 56, maio/2006, p. 122.
No s essa barreira tem sido imposta. O Estado de So Paulo, no artigo 112 da Lei n 6.374 65, veiculou a possibilidade de o poder executivo adotar as medidas necessrias proteo da economia do Estado, quando inobservadas as disposies que apregoam a necessidade de acordo para isenes ou benefcios fiscais estaduais. Regulamentando tal dispositivo, o art. 669 do Decreto n 33.118 66 estabelece a possibilidade de imposio de regime especial para cumprimento dessas obrigaes tributrias. Aqui a dinmica da guerra fiscal mostra-se presente: a adoo de medidas abusivas por alguns Estados justifica a adoo de medidas igualmente abusivas por outros. As concesses de crditos presumidos67 e o alongamento do prazo de recolhimento desse tributo atravs de financiamento estadual68 trazem franco prejuzo ao Estado de destino, que se arma dos meios possveis para defender sua economia local. Punir os contribuintes com a impossibilidade de compensao de crditos quando os atos que embasam essa atitude gozam de relativa presuno de legalidade e constitucionalidade repassar o nus de fiscalizar o cumprimento dos acordos sobre benefcios fiscais entre Estados aos contribuintes. Alm disso, tais medidas agregam ainda mais complexidade ao sistema, afastando investimentos e dificultando a correta aplicao da no-cumulatividade. 3.1.3 O CONSELHO NACIONAL DE POLTICA FAZENDRIA (CONFAZ) O CONFAZ um rgo deliberativo colegiado formado por um representante de cada Estado e do Distrito Federal e por um representante da Unio e tem, como uma de suas finalidades, deliberar sobre a concesso de benefcios tributrios acerca do ICMS. Seu embasamento constitucional encontra-se principalmente no artigo 155, 2, inciso XII, alnea g.69 A norma que regula a matria a j citada Lei Complementar n 24, a qual, apesar de anteceder a constituio atual, foi recepcionada por fora do disposto no artigo 34, 8, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. As deliberaes tomadas nesse frum com o intuito de conceder benefcios devem ser unnimes conforme o 2 do art. 2, o que traz grandes entraves para uma efetiva implementao de
65 De 1. de maro de 1989, a qual estabelece: Art. 112. Sempre que outro Estado ou o Distrito Federal conceder benefcios fiscais ou financeiros, dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus tributrio, com inobservncia de disposies de legislao federal que regula a celebrao de acordos exigidos para tal fim e sem que haja aplicao das sanes nela previstas, o Poder Executivo poder adotar as medidas necessrias proteo da economia do Estado. De 14 de maro de 1991, alterado, no que tange ao artigo citado, pelo Decreto n 44.596/99, nestes termos: Art. 669. O Secretrio da Fazenda, para os fins do disposto no artigo 112 da Lei n 6.374, de 1. de maro de 1989, sempre que ocorrerem hipteses ali previstas, poder, vista de parecer fundamentado, mediante despacho em cada caso, instituir regime especial das obrigaes tributrias. Como notadamente o caso da Bahia. Como notadamente o caso do Paran. Art. 155. (...). 2. (...). XII cabe lei complementar: g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
polticas de federalismo cooperativo para a reduo de desigualdades regionais.70 Atualmente a situao que vivenciamos a tendncia dominante de os Estados concederem benefcios e isenes total revelia do CONFAZ. Parte disso ocorre porque as sanes previstas no pargrafo nico do art. 8 da Lei Complementar n 2471 (a nica sano prevista aos Estados que descumprirem tal Lei) so incompatveis com a Lei de Responsabilidade Fiscal.72 A Lei Kandir73 estabelecia originalmente, nos seus arts. de n 27 a 29, sistemtica muito semelhante, atribuindo a celebrao desses convnios ao CONFAZ. No obstante, tais artigos foram vetados pelo ento presidente Fernando Henrique Cardoso, com a justificativa de que so de iniciativa privativa do presidente da Repblica as leis que disponham sobre a criao, estruturao e atribuio dos rgos da administrao pblica.74 O efetivo cumprimento da Lei Complementar n 24, por si s, j seria suficiente para acabar com a guerra fiscal entre os Estados na forma como ela se estabelece hoje. O no-cumprimento dessa Lei e o esvaziamento do CONFAZ ajudam a manter a situao de conflituosidade e em nada colaboram para a efetividade de um pacto federativo cooperativo. 3.2 A GUERRA FISCAL NOS MUNICPIOS E O ISS 3.2.1 A FIXAO DE ALQUOTAS MNIMAS Ao contrrio do ICMS, que conta com a alquota interestadual como alquota mnima para as operaes internas, o ISS no contava com nenhuma previso constitucional de fixao de alquotas mnimas. A situao foi alterada com o advento da j citada Emenda Constitucional n 32, que estabeleceu a possibilidade de lei complementar fixar alquotas mnimas a esse tributo e, enquanto no advier tal lei complementar, aplica-se a alquota provisria de 2%, segundo o art. 88 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. Tal circunstncia no afasta por completo a guerra fiscal municipal, apenas a reduz a nveis menos acirrados. Essa mencionada fixao temporria da alquota mnima do ISS traz tambm algumas
70 A unanimidade em um frum dito federativo s plausvel em um regime poltico em que a Unio pudesse impor seus interesses, compelindo os Estados a aceit-los, como era o regime militar. BERCOVICI, Gilberto. Desigualdades Regionais, Estados e Constituio. So Paulo: Max Limonad, 2003, p. 188. 71 Pargrafo nico. s sanes previstas neste artigo poder-se-o acrescer a presuno de irregularidade das contas correspondentes ao exerccio, a juzo do Tribunal de Contas da Unio, e a suspenso do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participao, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens 8 e 9 do art. 21 da Constituio Federal. 72 Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000. 73 Lei Complementar n 87, de 13 de setembro de 1996. 74 A aposio dos vetos foi pedida pelos Governadores dos Estados que atuam com maior agressividade na concesso de incentivos fiscais, pois ficariam limitados na implementao de suas polticas econmicas. SCAFF, Fernando Facury. Guerra Fiscal, Neoliberalismo e Democracia. Revista do Direito, Universidade de Santa Cruz do Sul UNISC, n 11, p. 141, jan./jul. 1999. No obstante a opinio exarada, a comparao dos artigos vetados com o j disposto na Lei Complementar n 24 fora-nos a concluir que, se os artigos vetados limitariam a implementao dessas polticas econmicas, tal limitao se daria da mesma forma que se deu com a Lei Complementar n 24, visto que no h, de fato, muita diferena entre ambos.
problemticas. Indaga-se se tal alquota teria aplicao imediata ou dependeria de norma especfica de cada municpio para ser instituda. De fato, o art. 88 citado norma constitucional de eficcia plena, sem necessidade de norma para que produza efeito ou que exprima seu contedo, substituindo-se, na prtica, as alquotas inferiores a 2% pelo percentual mnimo no momento da publicao da dita Emenda Constitucional, depois de percorrido o perodo determinado pela anterioridade.75 No obstante, a mesma Emenda introduziu a possibilidade de lei complementar regular as formas e as condies com que isenes, benefcios e incentivos fiscais sero concedidos e revogados, conforme o art. 155, 3, inciso III. Assim, temos aberta a possibilidade de ingressar no ordenamento uma norma mais eficiente no combate guerra fiscal. 3.2.2 A TRIBUTAO NO LOCAL DO ESTABELECIMENTO A regra da tributao no local do estabelecimento prestador do servio includa no caput do art. 3 da Lei Complementar n 116 abre a possibilidade para que se determinem estabelecimentos meramente formais, mas pouco funcionais (chamados estabelecimentos de papel). O art. 12, alnea a, do Decreto-Lei n 406 continha dispositivo semelhante e, sob sua gide, o Superior Tribunal de Justia (STJ) construiu entendimento jurisprudencial no sentido de que o tributo deveria ser pago onde se concretiza o respectivo fato gerador, isto , onde se realizou a prestao do servio.76 Esse posicionamento do STJ contribuiu para que inmeros municpios manipulassem os critrios de determinao de competncia tributria para arrecadar o ISS.77 Assim, havia situaes em que a exigncia do pagamento era imposta por dois municpios ao mesmo tempo. No obstante, esse tipo de poltica se tornou insustentvel aps a edio da Lei Complementar n 116, que fixa claramente a localizao do estabelecimento como critrio de competncia, desprezando o local da prestao do servio para a grande maioria dos casos. Na temtica da guerra fiscal, alguns municpios reduzem suas alquotas para atrair empresas prestadoras de servio para suas localidades, em detrimento de seus vizinhos. No obstante, a prtica hoje nos mostra que a prestadora simplesmente no muda, apenas altera formalmente seu estabelecimento para o local de menor tributao. Verifica-se, ento, que, se tal poltica se pautava pela atrao de investimentos privados, a ttica fracassada.
75 O STF j decidiu que no permitido ao constituinte derivado excetuar o princpio da anterioridade, pois se trata de direito fundamental protegido pela imutabilidade das clusulas constitucionais ptreas includas no artigo 60, 4. Observar a Ao Direta de Inconstitucionalidade n 939, do Distrito Federal. 76 Especial destaque para os acrdos proferidos pela 1 Seo do STJ, nos Embargos de Divergncia em Recurso Especial ns. 130.792/CE e 168.023/CE. Tambm a 1 Turma, nos Recursos Especiais ns. 720-0/MA e 302.330/MG e nos Embargos de Declarao no Recurso Especial n 115.338/ES. 77 Em So Paulo, por exemplo, so vrios os casos em que o fisco defende, quando lhe interessa, a aplicao literal do art. 12, a, do Decreto-Lei n 406/68, cobrando ISS de prestadoras de servios sediadas no seu territrio, e, quando essa alternativa no lhe convm (pois o prestador est em outro municpio), apia a sistemtica abraada pelo STJ. BRAZUNA, Jos Luis Ribeiro; GOMES, Victor. Cobrana do ISS a partir de 1.01.03 A EC n 37/02 e a Guerra Fiscal. Repertrio de Jurisprudncia IOB, dez./2002, caderno 1, n 24, p. 910-911.
4 EFEITOS DA GUERRA FISCAL
O efeito da guerra fiscal na alocao de investimentos privados, conforme j pontuamos, varia de acordo com o tipo de empreendimento pretendido e com o impacto especfico da tributao sobre ele. Outrossim, a adoo dessas polticas no garante o investimento privado na localidade, visto que outros fatores podem influenciar, em maior ou menor grau, a alocao dos investimentos. J no que tange reduo das desigualdades regionais, a guerra fiscal poltica incua. Tal objetivo constitucional deve ser perseguido por todos os entes polticos da Federao, de forma cooperativa, atravs de um planejamento previamente esboado pela Unio. Sem a atuao concreta da Unio nesse espao, seja para regular a competncia tributria dos Estados e municpios, seja para implantar polticas que procurem reduzir a desigualdade regional, haver apenas disputas internas dentro da Federao pela alocao do investimento privado. Acerca dos efeitos da guerra fiscal na arrecadao, eles podem at ser positivos a curto prazo para o ente vitorioso, mas, a longo prazo, so ruins para toda a Federao. Os entes com alquotas maiores sero forados a baixar suas alquotas ao patamar dos entes concorrentes, sob pena de no atrair o capital privado, e, aos poucos, as alquotas dos entes em disputa estaro no mesmo patamar, agora mais abaixo, apresentando todos eles menor receita com a competncia prpria e maior dependncia das transferncias intergovernamentais. Tambm sob o prisma macroeconmico verificamos distoro nos ganhos obtidos pela guerra fiscal. As benesses tributrias fornecidas podem ser de tal monta que implicariam gasto invivel no compensado pela arrecadao posterior. Ademais, os empreendimentos mais facilmente atrados por tais polticas so de capital intensivo ou de tecnologia, gerando menos mo-de-obra e postos de trabalho no territrio do ente federativo vencedor. Alm disso, as empresas, ao apresentarem menores custos produtivos com a adoo desses benefcios, passam a investir mais pesadamente na contratao de burocracia especializada em negociar essas concesses com o ente poltico local, em detrimento dos investimentos tecnolgicos e da melhoria de sua capacidade produtiva. O grau de competitividade dessas empresas passa a ser medido no pela sua capacidade em reduzir custos produtivos, mas pela capacidade de negociao na concesso dessas benesses tributrias.78 Ademais, ainda que inexistente a adoo dessas manifestaes pela empresa que se beneficia dessas benesses tributrias, haver, com a poltica de guerra fiscal, graves riscos livre-concorrncia. De fato, uma empresa beneficiada por tais polticas tem um diferencial no que tange concorrncia, o que invariavelmente alterar os preos relativos da economia ao alvedrio dessas polticas no cooperativistas.
78 Srgio Guimares Ferreira salienta tal fato, denominando esses custos de custos econmicos invisveis. FERREIRA, Srgio Guimares. Guerra Fiscal: competio tributria ou corrida ao fundo do tacho? Boletim da Secretaria de Assuntos Fiscais do BNDES Informe-se, Rio de Janeiro, n 4, jan./2000.
Aqui h aqueles que propem a ingerncia do Conselho Administrativo de Defesa Econmica (CADE), atravs da incluso de mecanismo legal com o fulcro de impor medidas compensatrias s empresas beneficiadas com incentivos fiscais que tenham sido concedidos por meio de violao s normas legais sobre o assunto.79 Aqui, novamente encontramos proposta tendente a repassar o nus de argir a legalidade e a constitucionalidade dos incentivos fiscais aos particulares, atitude que, conforme apontamos, incoerente com o prprio sistema que consagra a presuno de legalidade e constitucionalidade das leis.
No que tange questo estadual, como j apontamos, o cumprimento do previsto na Lei Complementar n 24 seria suficiente para, se no coibir a guerra fiscal nos termos em que se apresenta, ao menos reduzi-la substancialmente. Assim, premente a necessidade de estabelecer meios coercitivos para o cumprimento dessa Lei (nos termos do seu art. 8., pargrafo nico), dotando o CONFAZ de competncia para impor sanes adequadas ao seu descumprimento. Outrossim, os parmetros de negociao de concesso de incentivos fiscais devem ser alterados, garantindo a possibilidade de aprovao de convnios que possibilitem a adoo de medidas isentivas por maioria simples ou qualificada. A sistemtica atual de aprovao somente por unanimidade atrai, atravs da possibilidade de veto, a possibilidade de estender-se a validade atravs da presso poltica de um s membro, favorecendo conchavos que se pautam por interesses locais ou eleitoreiros, e no uma poltica desenvolvimentista preocupada com a reduo das desigualdades regionais. evidente que a soluo mais clara para o fim da guerra fiscal nos Estados a sempre apontada criao do Imposto sobre Valor Agregado (IVA) federal. A competncia tributria desse tributo, por apresentar grande possibilidade de induo de condutas, mais bem colocada nas mos da Unio, visto que esta dispe de competncia reguladora ampla. Outrossim, os Estados dependero da correta distribuio do quantum arrecadado, tornando-se cada vez mais dependentes do repasse de verbas. A situao se agrava quando pontuadas as vicissitudes polticas sobre o tema. O repasse de recursos, orientado por critrios constitucionais e legais, segue tambm critrios polticos. Embora doutrinariamente essa seja a melhor posio na busca de uma tributao ideal, ela encontrar forte dificuldade de se efetivar de maneira coerente na prtica.80 Ademais, a modificao dessa competncia poder, a depender
79 nesse sentido que se encontra uma das propostas constantes em: CAMARGO, Guilherme Bueno de. A guerra fiscal e seus efeitos: autonomia x centralizao. In: CONTI, Jos Maurcio. Federalismo Fiscal. Barueri: Manole, 2004, p. 220. 80 De fato, h grande dificuldade poltica em reduzir a competncia tributria dos Estados quando se fala em ICMS. Salienta Renato Friedmann, consultor legislativo do Senado Federal, a importncia da modificao desse tributo: Apesar da diversidade de temas, inegvel que o ICMS ocupa o centro do picadeiro. A inteno da PEC promover a unificao nacional desse imposto, eliminando as particularidades estaduais. Embora a receita permanea nas mos dos Estados, a legislao seria aprovada pelo Congresso Nacional, e as alquotas aplicveis,
do grau em que for efetuada, mostrar-se atentatria ao pacto federativo ao reduzir a autonomia financeira dos Estados. No que tange guerra fiscal municipal, acreditamos que a melhor soluo, dentro da sistemtica atual do ISS, foi a adotada pela Emenda Constitucional n 32 ao estabelecer uma alquota mnima a esse imposto. O flagrante descompasso entre as competncias materiais e as possibilidades oramentrias dos municpios no possibilita que tais entes polticos procedam a uma guerra fiscal que prejudicar todos os envolvidos. Como salientamos, embora a curto prazo haja relativa vantagem ao municpio vencedor da guerra fiscal com o aumento temporrio de sua arrecadao, a longo prazo essa vantagem ser extinta, visto que todos os municpios reduziro tambm a tributao para evitar a fuga de outros prestadores de servios. Assim, analisada a situao de endividamento dos municpios e o descompasso j assinalado, tais entes polticos no podem reduzir a tributao sob pena de no lograrem alcanar minimamente seu escopo constitucional. Nesse sentido, a uniformizao de uma alquota mnima, combinada com a aplicao do artigo 14 da Lei Complementar n 101, poder coibir de forma forte e eficaz a adoo de tais medidas. S lamentamos pela adoo ainda tmida da alquota mnima provisria de 2%, que, por estar longe ainda da alquota mxima, possibilita espao suficiente para manobras de perpetuao da guerra fiscal. Por fim, esclarecemos novamente que qualquer modificao na sistemtica dos tributos analisados na forma como expostas aqui, guisa de concluso, ser sempre paliativa se no for devidamente acompanhada por um projeto desenvolvimentista, pautado pelo cooperativismo entre os entes polticos e planejado pela Unio com o fulcro de combater as desigualdades regionais. A incapacidade da Unio em implantar polticas pblicas nesse sentido a principal causa da guerra vivenciada hoje, utilizada como nico instrumento desenvolvimentista por Estados menos abastados. Culpar os Estados e municpios pela guerra fiscal travada analisar de forma simplista a questo, visto que a principal causa dessa guerra a inoperncia da Unio na resoluo dos conflitos federativos existentes. A reestruturao da sistemtica desses tributos ponto importante e necessrio, mas no deve ser tomada como um fim em si mesma.
por resoluo do Senado Federal. Outra mudana fundamental diz respeito aos benefcios fiscais com ICMS. Aqueles j concedidos teriam prazo mximo de vigncia, sendo vedadas novas concesses. J a partilha da receita de ICMS auferida em transaes interestaduais no foi tocada, embora a Cmara dos Deputados tenha aprovado dispositivo que prev a reduo da participao do Estado de origem da mercadoria ou servio, em benefcio do Estado de destino. Devido controvrsia que cerca esse tema, no entanto, o Senado Federal decidiu suprimir o dispositivo. Contudo, as dificuldades polticas para a aprovao desse projeto so muitas, o que acarreta sempre a continuidade da discusso e da situao: fcil perceber que as mudanas so vrias e profundas. Seja como for, toda a reforma do ICMS voltou Cmara dos Deputados para nova rodada de discusses e votaes, de forma que, por enquanto, no h resultados prticos. FRIEDMANN, Renato. Reforma Tributria: Meio Caminho Andado. Braslia, 2004. Interlegis: Portal do Senado Federal. Disponvel em: http://www. interlegis.gov.br/ processo_legislativo/20020208060029/20040123095453/20040127164655/20040116095046/. Acesso em: 28 maio 2007.
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 artigo 112
 artigo 155
 artigo 34
 artigo 112
 artigo 60
 artigo 14