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Timestamp: 2018-08-22 02:57:01+00:00

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Die Aussagekraft von Bilanzkennzahlen zur Beurteilung haushaltswirtschaftlicher Zielsetzungen
Analyse am Beispiel der Gemeinde Ahrensfelde
1.1 Von der kameralistischen Jahresrechnung zum kaufmännischen Jahresabschluss
1.2 Begriffsklärungen
2. Die Besonderheiten des kommunalen Jahresabschlusses
2.1 Ziel und Zweck des kommunalen Jahresabschlusses
2.2 Aufbau und Funktionsweise
2.2.1 Vermögensrechnung
2.1.1.1 Bedeutung des Eigenkapitals
2.2.1.2 Gewichtung der Eröffnungsbilanz
2.2.1.3 Ermessensspielräume bei Ansatz- und Bewertungswahlrechten
2.2.1.4 Der kommunale Insolvenzfall
2.2.1.5 Sonderposten
2.2.2 Ergebnisrechnung
2.2.3 Finanzrechnung
2.2.4 Anhang und Anlagen
3. Die kommunale Jahresabschlussanalyse
3.1 Ziele der kommunalen Jahresabschlussanalyse
3.2 Bilanzpolitik
3.3 Haushaltswirtschaftliche Zielsetzungen
3.4 Analysemethoden und –instrumente
4. Die Jahresabschlussanalyse am Beispiel der Gemeinde Ahrensfelde
4.1 Vorbemerkungen und Vorgehensweise
4.2 Finanzlage
4.2.1 Sachanlagenintensität des abnutzbaren Sachanlagevermögens
4.2.2 Anlagenabnutzungsgrad
4.2.3 Reinvestitionsquote
4.2.4 Selbstfinanzierungsgrad
4.2.5 Liquidität 1. Grades
4.3 Ertragslage
4.3.1 Anteil des ordentlichen Erfolgs
4.3.2 Steuerquote
4.3.3 Abschreibungsaufwandsquote
4.4 Zusammenfassende Einschätzung der wirtschaftlichen Lage der Gemeinde Ahrensfelde
Abbildung 1: Bereiche der Jahresabschlussanalyse
Tabelle 1: Sachanlagenintensität des abnutzbaren Sachanlagevermögens
Tabelle 2: Anlagenabnutzungsgrad
Tabelle 3: Reinvestitionsquote
Tabelle 4: Selbstfinanzierungsgrad
Tabelle 5: Liquidität 1. Grades
Tabelle 6: Anteil des ordentlichen Erfolgs
Tabelle 7: Steuerquote
Tabelle 8: Abschreibungsaufwandsquote
Seit nun schon etwas mehr als 20 Jahren befindet sich die öffentliche Verwaltung der Bundesrepublik Deutschland in tiefgreifenden Reformprozessen, welche zusammenfassend als das Neue Steuerungsmodell (NSM) bezeichnet werden.[1] Dieser deutsche Begriff einer im englischsprachigen Ausland schon seit Beginn der 1980er Jahre existierenden Bewegung – des New Public Management (NPM)[2] – umfasst das zentrale Leitbild einer immer noch nicht abgeschlossen Verwaltungsmodernisierung bzw. -reform, welche „unterschiedlichen Ansätzen und Instrumenten eine gemeinsame Richtung, ein – wenn auch vages – Ziel und einen inneren Zusammenhang vermittelt hat“[3]. Hierbei galt es folgende von der KGSt formulierten „Steuerungslücken“ als Ursache öffentlicher Verwaltungsdefizite zu kompensieren: Effizienz-, Strategie-, Management-, Attraktivitäts- und Legitimationslücke.[4] Der Wechsel vom zuvor kameralistischen zu einem kaufmännischen Rechnungswesen im öffentlichen Sektor stellt hierbei einen der größten Reformansätze dar, um zuvor genannte Lücken zu schließen. Wurden in der Kameralistik hauptsächlich nur Geldströme bzw. -verbräuche erfasst, gibt nun die dem kaufmännischen Rechnungswesen angelehnte Doppik[5] eine dem Ressourcenverbrauch gerechtere Erfassung der wirtschaftlichen Tätigkeit einer Kommune her. Viele Kommunen haben sich dabei im Rahmen der zugelassenen Zeitkorridore[6] für das Beibehalten der Kameralistik unter Hinzufügen einer Kosten-Leistungs-Rechnung entschieden – die sogenannte „erweiterte Kameralistik“. Jedoch erwies sich in der Praxis die Handhabung des „dichotomen Buchungsstoffs“ mit Blick auf die angestrebte entscheidungsrelevante Informationsdarstellung als schwierig.[7]
Um eben diese entscheidungsrelevanten Informationen zu erhalten bedarf es einer Analyse vorliegender Daten. Diese sind in ihrer am stärksten zusammengefassten Form dem (kommunalen) Jahresabschluss zu entnehmen, wie er von den jeweiligen Landesverfassungen von den Kommunen gesetzlich gefordert wird.[8] Hierbei ist jedoch der Jahresabschluss der Kernverwaltung einer Kommune gemeint, welcher den Wert etwaiger Beteiligungen bzw. Ausgliederungen lediglich undetailliert im Finanzanlagevermögen der Aktivseite der Bilanz ausweist. Dem nach § 61 BbgKomHKV zu erstellenden Beteiligungsbericht sind dann weitere Informationen zu deren Wirtschaftslage zu entnehmen. Die zahlenmäßig zusammenfassende Darstellung im Sinne einer vollständigen Konsolidierung aller kommunalen Vermögenswerte kann nur der sogenannte Gesamtabschluss leisten, wie er in Brandenburg in § 83 BbgKVerf gefordert wird. War es doch vorher nicht möglich die kameralistische Jahresrechnung einer Kernverwaltung mit den Jahresrechnungen ausgegliederter, kaufmännisch rechnender öffentlicher Einrichtungen zu konsolidieren, wird dies nun mit der Doppik umsetzbar.[9] Magin schreibt, dass „lediglich der konsolidierte kommunale Konzernabschluss zur Analyse verwendet werden kann“[10]. Er weist weiter darauf hin, dass eine kommunale Jahresabschlussanalyse (von eben nur der Kernverwaltung) somit nur eingeschränkt sinnvoll ist, bis mehr Gesamtabschlüsse vorliegen.[11]
Es wird als notwendig erachtet den Titel der vorliegenden Arbeit bzw. den Umgang mit den jeweiligen Begrifflichkeiten zunächst näher zu erläutern – auch bezüglich der Nachvollziehbarkeit der hier vorgenommenen Gliederung:
Der Begriff „Bilanzkennzahlen“ meint alle Kennzahlen, die aus dem Konstrukt des Jahresabschlusses zu ermitteln sind, und eben nicht nur – wie fälschlicherweise angenommen werden könnte – ausschließlich aus der Vermögensrechnung – der Bilanz. Somit sind alle Kennzahlen gemeint, die aus den Daten der Vermögens-, Ertrags- und Finanzrechnung, sowie aus den im Anhang eines Jahresabschlusses befindlichen Anlagen-, Forderungs- und Schuldenspiegeln ermittelt werden können. Der Begriff „Jahresabschlusskennzahlen“ wäre somit präziser, ist aber in der Praxiserfahrung des Autors sowie in der Literatur, die im Rahmen dieser Arbeit gesichtet wurde, nicht geläufig. Man kann dies vergleichen mit der synonymen Betrachtung der Begrifflichkeiten „Jahresabschlussanalyse“ und „Bilanzanalyse“, wie sie Coenenberg und auch Fudalla et al. beschreiben.[12]
Der Begriff der „haushaltswirtschaftlichen Zielsetzung“ ist dagegen komplexer und bedarf mehr Erläuterung, da gerade mit Hinblick auf die Unterschiedlichkeit privat-unternehmerischen gegenüber staatlichen bzw. öffentlichen Zielsetzungen (oder auch Systemen) eine genauere Differenzierung vorgenommen werden muss. Denn auch wenn sich mit der Doppik eine privatwirtschaftlichere Sichtweise auf die „Unternehmung Staat“ erschließen soll, um diese effizienter steuern zu können, so handelt es sich trotzdem um zwei verschiedene „Sphären“. So erwähnt Jann diesbezüglich folgenden Kritikpunkt:
„Das ökonomische System mit Prinzipien wie Markt, Wettbewerb, Eigentumsrechten, und dass politisch-administrative System mit Prinzipien wie Regelbindung, Hierarchie, Gleichbehandlung seien [.] getrennte[.] Sphären, deren Unterschiede nicht verwischt werden dürften.“ [13]
Im Allgemeinen dient ein Jahresabschluss der Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage der jeweiligen Körperschaft unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.[14] Somit ist er ein Instrument der Rechenschaft, welches „Klarheit darüber [erfordert], wer mit dem Jahresabschluss wem Rechenschaft worüber schuldig ist“[15]. Diese Rechenschaft geschieht gegenüber sich selbst und Dritten, was dem Wesen eines Jahresabschlusses immanent ist. Lüder fordert:
„Wenn der Staat die Bürger durch Sparen oder Abgabenerhöhung zur Bewältigung seiner finanziell prekären Situation stärker belasten will, muss er zunächst die finanzielle Lage transparent machen und nachweisen, dass er die knappen finanziellen Ressourcen effizient einsetzt.“ [16]
Im Sinne dieser Forderung ermöglicht sich eine solche Transparenzgewinnung anhand des Jahresabschlusses – jedoch mit Hindernissen. Coenenberg bezeichnet diese als Unschärfen, die „sich aus der Natur der Sache“ ergeben.[17] Wird hier zwar von privatwirtschaftlichen Unternehmungen gesprochen, so lassen sich diese Unschärfen genauso gut auf die kommunale Ebene übertragen, was beispielsweise die Vermögensbewertung angeht (siehe Punkt 2.2.1).
Fudalla et al. sehen neben dem Zweck der Rechenschaft aber auch noch den der Kapitalerhaltung. Präzise bringen sie auf den Punkt, was der Haushaltsausgleich mit dem staatlichen Funktionieren zu tun hat:
„Das haushaltwirtschaftliche Oberziel der Sicherung der stetigen Aufgabenerfüllung wird letztlich über die Bestimmungen zum Haushaltsausgleich als Nominalkapitalerhaltung operationalisiert, d.h. intersubjektiv […] nachprüfbar ausgestaltet.“ [18]
Eben diese Überprüfung einer Kapitalerhaltung – welche auf kommunaler Ebene differenzierter zu betrachten ist (siehe Punkt 2.2.1) – bedarf somit einer periodischen Analyse, die ein Jahresabschluss für sich genommen nicht unbedingt leistet (Rechenschaftsbericht; siehe Punkt 2.2.4). Mit Blick auf bilanzpolitische Maßnahmen, die es zu entzerren gilt, gestaltet sich eine Jahresabschlussanalyse als notwendig. Auch wenn der Jahresabschluss für sich genommen noch keinen Maßstab für individuelle Zielerreichungsgrade vorgibt, so gibt er immerhin die Möglichkeit der Berechnung eben dieser.[19]
Der Aufbau eines kommunalen Jahresabschlusses ergibt sich aus der Systematik des Drei-Komponenten-Modells, in dem es in der Doppik stets zu buchen gilt. Diese drei Komponenten sind die Vermögens- (Bilanz), Ergebnis- (Gewinn- und Verlustrechnung) und die Finanzrechnung (Kapitalflussrechnung/Cashflow-Rechnung).[20] Hierbei gilt es grundlegend zu verstehen, dass, sobald einmal in Form der Eröffnungsbilanz mit ausgeglichener Bilanzsumme im Sinne der Gegenüberstellung von Mittelverwendung und -herkunft ein status quo ermittelt wurde, die Bilanzsumme bei korrekter Buchung eines jeden Geschäftsvorfalls in mindestens zwei Konten immer gleich bleibt.[21] Dies ergibt sich aus dem Prinzip der Doppik, stets darzulegen, welche Mittel wie finanziert wurden.[22] Im Folgenden sollen die Besonderheiten und u.a. auch Problemstellungen, die sich bezüglich jeder dieser Komponenten im kommunalen Kontext ergeben, näher erläutert werden, da hier schon logischerweise die Ursachen eines womöglich verzerrten Bilanzbildes liegen.
Die Vermögensrechnung bzw. die (kommunale) Bilanz listet das Vermögen einer Kommune auf der Aktivseite (links) auf und stellt es der Art, wie es finanziert wurde, auf der Passivseite (rechts) gegenüber. Die Besonderheiten gegenüber einer Bilanz für Kapitalgesellschaften nach § 266 HGB zeigen sich hierbei in der Finanzierungsstruktur auf der Passivseite bei den Positionen „Eigenkapital“ und „Sonderposten“.[23] So werden Veränderungen des Eigenkapitals durch Jahresüberschüsse und vor allem -fehlbeträge vom Gesetzgeber im Umgang mit diesem streng und auch je nach Bundesland unterschiedlich reglementiert. So ist es beispielsweise in Nordrhein-Westfalen momentan erlaubt die „Allgemeine Rücklage“ über die „Ausgleichsrücklage“ hinaus zum Haushaltsausgleich heranzuziehen, gemäß dem Fall, man befindet sich in einem genehmigten Haushaltssicherungskonzept.[24] In Brandenburg z.B. ist dies nicht zulässig.[25] Mit Blick auf die spätere Analyse kann dies in Nordrhein-Westfalen eine hohe Eigenkapitalquote attraktiver wirken lassen, als z.B. in Brandenburg, wo Jahresfehlbeträge lediglich mit den dafür vorgesehenen „Rücklagen aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses“ sowie den „Rücklagen aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses“ ausgeglichen werden dürfen.[26]
Weiterhin ist es wichtig, sich die Eigenarten kommunalen Eigenkapitals zu vergegenwärtigen. Anders, als im privatwirtschaftlichen Bereich, können dem Eigenkapital hier nicht Mittel von außen durch etwaige Eigentümer z.B. in Form von „Gezeichnetem Kapital“ hinzugefügt werden. Es kann lediglich durch Überschüsse aus den Vorjahren zunehmen.[27] Jedoch ist bei der erstmaligen Ermittlung des status quo in Form einer Eröffnungsbilanz einer Kommune die Übertragung von Überschüssen aus kameral geführten Vorjahren kaum praktizierbar, da es keinen integrierten Vermögensnachweis gab[28], in dem man die Überschüsse letztlich als Finanzierungsmittel einem Vermögen hätte zuordnen können. Somit bleibt die einzige Form der Eigenkapitalermittlung in der Differenzbildung von Vermögen und Schulden. Der nun „residual“ ermittelte Wert[29] bzw. die „Restgröße“ ergibt das Eigenkapital.[30] Um also einen positiven Wert zu erhalten, muss das Vermögen größer sein, als die Schulden, sonst tritt – aus privatunternehmerischer Sicht jedenfalls – die Insolvenz ein, da das Eigenkapital aufgebraucht und somit nicht mindestens selbsterhaltend gewirtschaftet wurde. Im kommunalen Kontext ist dies jedoch nicht so einfach zu beurteilen.[31]
Zum einen ergeben sich für Kommunen erhebliche Ermessensspielräume im Rahmen der Ansatz- und Bewertungswahlrechte der Vermögensbewertung,[32] wenn sich die Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten als unmöglich darstellt.[33] Magin beschreibt diesen Sachverhalt als „Vermögen ohne Wert“:
„Das Gebot der Pagatorik, nur Werte zu bilanzieren, bei denen zuvor ein Zahlungsstrom erfolgte, wird im kommunalen Bereich ausgehebelt, wenn [...] beispielsweise jahrhundertealte Straßengrundstücke [...] mit fiktiven Werten aktiviert werden.“ [34]
Er führt weiterhin aus, was dies letztlich für die Liquidierbarkeit von Vermögen bedeutet, welche schlussendlich auch als Flexibilität einer Kommune bezeichnet werden kann:
„Da das kommunale Vermögen somit zum Großteil auf Grund von Gesetzen oder mangels eines Käufers nicht veräußert werden kann, stellt sich die Frage nach dem Sinn der Bilanzierung des kommunalen Vermögens und somit des kommunalen Eigenkapitals.“ [35]
Jedoch ist an dieser Stelle anzumerken, dass, auch wenn einem Großteil des Vermögens einer Kommune keinerlei Liquidierbarkeit durch Veräußerung zuzuschreiben wäre, eine Kommune sich ohne den Ausweis jedweden Eigenkapitals in der Eröffnungsbilanz als absolut unflexibel für jede negative Entwicklung des Jahresergebnisses darstellen würde. Auch neben dem Argument, dass der Staat in seinen primären Handeln einem Kostendeckungsgebot und einem weitreichendem Gewinnermittlungsverbot unterliegt, wäre das Festlegen des Eigenkapitals auf eine „Schwarze Null“ in der Eröffnungsbilanz eine sehr drastische Umsetzung dieser Prämisse und würde den reellen Gegebenheiten auch nicht gerecht werden. Wohl aber wird hierdurch die viel stärkere Gewichtung der Ergebnisrechnung für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage einer Kommune begründet.
Die „kommunale Insolvenz“ ist schlichtweg nicht vorgesehen. Das Haushaltssicherungskonzept, wie es z.B. in § 76 GO NRW oder § 63 Abs. 5 BbgKomHKV im Falle des nicht erreichten Haushaltsausgleichs verlangt wird, zielt nur auf die Wiederherstellung der Wirtschaftlichkeit ab, jedoch sieht es keine zwingende Beseitigung bilanzieller Überschuldung vor. Eine Liquidation des Großteils kommunalen Vermögens im Falle einer Überschuldung ist aufgrund der Notwendigkeit der Erhaltung der Daseinsvorsorge unmöglich (Verkauf von Straßen). Der kommunale Insolvenzfall ist somit höchst fragwürdig, was Magin als Vorhandensein eines „Vermögen[s] ohne Eigentümer“ beschreibt:[36]
„Im öffentlichen Bereich gibt es im Gegensatz zu privatwirtschaftlichen Unternehmen keine Eigentümer in Form einzelner, natürlicher Personen, die einerseits über das Vermögen der kommunalen Kernhaushalte verfügen und andererseits für deren Schulden haftbar gemacht werden können.“ [37]
Das wiederum bedingt die so häufig zu beobachtende Tatsache der Ver- und im negativsten Falle der Überschuldung von Kommunen durch Kreditaufnahmen, was letztlich ein Durchbrechen der angestrebten intergenerativen Gerechtigkeit zur Folge hat.[38]
Neben der Besonderheit der Handhabung des Eigenkapitals einer Kommune ist eine weitere und für die öffentliche Vermögensrechnung sehr spezifische Bilanzposition der Sonderposten, die sich als „eine hybride Finanzierungsform [...] nicht ohne weiteres in die Kategorien Eigenkapital bzw. Fremdkapital einordnen“[39] lässt. In dieser Position werden – meist zweckgebundene – Zuwendungen ausgewiesen, welche u.a. vom Bund oder Land geleistet werden. Sie werden zunächst als „Anzahlung auf Sonderposten“ gebucht und schließlich erst mit der Aktivierung des geförderten Vermögensgegenstandes in den Sonderposten umgebucht und dann analog zu den Abschreibungen ertragswirksam aufgelöst.[40] Mit Blick auf die Analyse ließe sich somit bei hohem Sonderpostenanteil am Gesamtvermögen eine gewisse Abhängigkeit von Hilfe von außen feststellen, wie sie für den öffentlichen Bereich jedoch typisch und in einem Solidarstaat auch logisch ist. Die Existenz von Transferleistungen, wie der Kreis-, Amts- und sonstigen Umlagen sowie der Schlüsselzuweisungen charakterisieren diese Verteilungsideal.[41]
Mit Blick auf die Analyse ist also festzuhalten, dass sich nicht nur mit der Vermögensbewertung im Rahmen der Erstellung der Eröffnungsbilanz erhebliche bilanzpolitische Möglichkeiten der Verzerrung des Bilanzbildes ergeben, sondern auch der Umgang mit denjenigen Finanzierungspositionen, die die eigene Wirtschaftskraft ausweisen, ein spezieller ist. Dies muss bei der Interpretation von Kennzahlen, die diese Werte miteinbeziehen, stets bedacht werden.
Die Ergebnisrechnung ist diejenige Komponente des Drei-Komponenten-Modells, welche Daten für eine Erfolgsanalyse der Kommune liefert. Im Gegensatz zur Vermögensrechnung, welche eine Bestandsrechnung zu einem festgelegten Stichtag darstellt, gibt die Ergebnisrechnung als Zeitraumrechnung Stromgrößen – Erträge und Aufwände –, die in der Haushaltsperiode verbucht worden sind, in gestaffelter Form an.[42] Dabei stellt die Saldierung aller Erträge und aller Aufwendungen die Veränderung des Eigenkapitals im Vergleich zum Vorjahr dar. Sie muss mit ihren jeweiligen Teilrechnungen im Jahresabschluss wiedergegeben werden.[43] [44] Dabei ähnelt sie der im § 275 HGB vorgeschriebenen „Gewinn- und Verlustrechnung“ und „gibt anhand des Ressourcenaufkommens und –verbrauchs Rechenschaft über das Ergebnis der Haushaltswirtschaft des betreffenden Haushaltsjahres“[45]. Der Ausweis eines erreichten Haushaltsausgleichs ist dabei die mitunter wichtigste Funktion – deskriptiv wie auch planerisch. Wie schon zuvor erwähnt kann dieser im öffentlichen Sektor jedoch auch bei negativem Ergebnis vollzogen werden, indem es mit den jeweils bundeslandspezifischen Rücklagen für den Haushaltsausgleich (siehe Punkt 2.1.1) verrechnet wird. „Insofern steht die Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage noch mit einer geordneten Haushaltswirtschaft in Einklang, auch wenn dies gleichbedeutend mit einer Verringerung des Eigenkapitals ist.“[46] Ob das jeweilige Jahresergebnis in einer etwaigen defizitären Ertragsstruktur oder aber in einer zu stark ausgeprägten Aufwandsstruktur – gerade, was den Abschreibungsaufwand angeht – begründet liegt, lässt sich anhand der Ergebnisrechnung hierbei genauer analysieren.
Genau wie die Ergebnisrechnung ist die Finanzrechnung eine zeitraumbezogene Rechnung mit Stromgrößen, hier den Einzahlungen und Auszahlungen. Die Erfassung von Ein- und Auszahlungen erfolgt dabei im Gegensatz zur Ergebnisrechnung nach dem Kassenwirksamkeitsprinzip, also zum Zeitpunkt der entsprechenden Ein- oder Auszahlung. Erträge und Aufwendungen werden hingegen verursachungsgerecht mit ihrer wirtschaftlichen Verursachung und unabhängig vom Zahlungsstrom erfasst. Stellt die Ergebnisrechnung mit ihrer Saldierung von Erträgen und Aufwänden die Unterkonten des Bilanzkontos „Eigenkapital“ dar, so stellt die Finanzrechnung mit der Saldierung von Einzahlungen und Auszahlungen die Unterkonten des Bilanzkontos „Liquide Mittel“ (Bank, Kasse) dar. Sie kann somit als Pendant einer direkten kaufmännischen Kapitalflussrechnung angesehen werden, hat jedoch kommunalspezifische Besonderheiten. So ist die Position „Steuern und ähnliche Abgaben“ eine für staatliche Gebietskörperschaften exklusive Einnahmequelle.[47] Der wichtigste Unterschied zur Ergebnisrechnung besteht darin, dass hier Periodisierungsüberlegungen keine Rolle spielen.[48] „Der Ansatz der Finanzrechnung richtet sich nach dem kameralen Prinzip der Kassenwirksamkeit (eingegangene Einzahlungen, geleistete Auszahlungen).“[49]
Die Finanzrechnung kann jedoch, wenn sie zusammen mit den anderen Informationen des Jahresabschlusses betrachtet wird, einen guten Einblick in die Finanzlage der Kommune geben. So zeigt sie z.B. an, ob Finanzmittelüberschüsse aus laufender Verwaltungstätigkeit erwirtschaftet werden konnten, die dann für Investitionen, Kredittilgungen oder für Finanzierungstätigkeiten zur Verfügung stehen könnten.[50] Mit Vorsicht ist die alleinige Sicht auf den letztlich ausgewiesenen Kassenbestand vorzunehmen. Der Abgleich mit der Vermögensrechnung bzw. Bilanz ist notwendig, da erst dadurch die Finanzierung der vorhandenen liquiden Mittel herausgestellt werden kann. „So sind der Vermögensaufbau, die Höhe des Eigenkapitals und die auf der Passivseite gespeicherten künftigen Zahlungsverpflichtungen gleichsam wichtige Indikatoren für die Beurteilung der (künftigen) Liquidität.“[51]
Auch wenn sie einem Jahresabschluss hintenangestellt sind, so kommt dem Anhang sowie den weiteren Anlagen, wie sie in §§ 58 bis 61 BbgKomHKV unter dem Abschnitt 9 (Jahresabschluss) gesetzlich vorgeschrieben werden, eine wichtige Funktion zu: Sie sollen die zuvor ausführlich dargestellten Rechenwerke erläutern und ergänzen und sind dabei neben diesen als absolut gleichberechtigt anzusehen.[52] Im Anhang müssen hierbei nach § 58 BbgKomHKV in Textform u.a. etwaige Abweichungen in den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gemacht als auch Erläuterungen zu den einzelnen Bilanzpositionen vorgenommen werden. Grundsätzlich soll an dieser Stelle des Jahresabschlusses eine Rechenschaft über das zuvor gemachte Bild der Kommune durch diese selbst bzw. deren Verwaltung abgelegt werden. Dabei soll das hier vermittelte Bild der Vermögens-, Schulden, Ertrags- und Finanzlage eventuell korrigiert werden, falls es nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspricht.[53] Es kommt diesen Elementen jedoch auch eine Entlastungsfunktion zu, erhalten sie doch durch ihre näheren Erläuterungen und Angaben die Übersichtlichkeit der vorherigen Rechenwerke. Neben dem Anhang und dem Rechenschaftsbericht (§ 59 BbgKomHKV) ist in § 60 BbgKomHKV das Anlegen eines Anlagen-, Forderungs- und Verbindlichkeitenübersicht vorgeschrieben.
Im Anlagenspiegel werden dabei die einzelnen Posten des Anlagevermögens detailliert aufgeschlüsselt sowie deren Entwicklung. Einzelne Abschreibungen bezogen auf einzelne Arten des Vermögens und die im Zeitverlauf angesammelten kumulierten Abschreibungen werden ausgewiesen. Unterschiedliche Bewertungsansätze sowie Darstellungen der Abschreibungen erschweren die Interpretation bestimmter Kennzahlen, wie z.B. des Anlagenabnutzungsgrades (siehe Punkt 4.2.2).
In der Forderungs- sowie Verbindlichkeitenübersicht ist die Art der Forderung bzw. Schuld einer dreigliedrigen Fristigkeitstabelle zugeordnet; kurz-, mittel- und langfristig fällige Posten, die einen Zeitraum von bis zu einem, von einem bis zu fünf und von über fünf Jahren entsprechen.[54] Gerade für die richtige Einschätzung von z.B. Liquidität (siehe Punkt 4.2.5) sind diese Informationen unumgänglich.
Auf den nach § 61 BbgKomHKV geforderten Beteiligungsbericht soll an dieser Stelle nur kurz eingegangen werden, da er zur Analyse des Jahresabschlusses der Kernkommune (ohne Beteiligungen) hier nicht weiter betrachtet wird. Wohl aber gibt er einen Ausblick auf im Finanzanlagevermögen eventuell verborgene Ertragskraft oder auch Haushaltsbelastung (Schuldenkosmetik), die erst durch den Gesamtabschluss aufgedeckt werden können.
Der Rechenschaftsbericht, wie er nach § 59 BbgKomHKV verlangt wird, entspricht am ehesten einer Jahresabschlussanalyse für sich. An dieser Stelle entscheiden sich Kommunen oft für eine Darstellung der Ergebnisse des Jahresabschlusses bzw. der Jahresabschlüsse der Vorjahre in Form von Kennzahlen bzw. deren tendenziellen Verläufen. Somit ist dies derjenige Teil eines Jahresabschlusses, in dem eine kommunale Jahresabschlussanalyse aus interner Sicht für externe Adressaten, wie den Bürgern und Gemeindevertretern vorgenommen wird. Das Rechnungsprüfungsamt prüft diesen letztlich nur auf Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.
Grundlegend unterscheidet sich die Analyse eines kommunalen Jahresabschlusses nur unbedeutend von der eines privatunternehmerischen Jahresabschlusses. Die Methodik sowie die Instrumente sind nahezu identisch. Die Unterschiede liegen vielmehr in der Interpretationsfähigkeit mancher erhobener Werte. So ist es fragwürdig, ob einer Kommune ihre Eigenkapitalrentabilität darstellen sollte, da es so etwas wie Shareholder, denen finanzielle Mittel dadurch ausgeschüttet würden, nicht gibt, ebenso wenig, wie es die Funktion einer Kommune ist, übermäßige Gewinne überhaupt erst zu erwirtschaften.[55] Die Wahl der richtigen Kennzahlen im Rahmen der Jahresabschlussanalyse muss also stets unter Beachtung der schon oben genannten Besonderheiten einer staatlichen Einrichtung mit ihren Aufgaben und Pflichten erfolgen. Je nach dem von wem eine Analyse des Jahresabschlusses vorgenommen wird, unterscheidet man dabei zwischen interner und externer Jahresabschluss- bzw. Bilanzanalyse. Interne wären Mitarbeiter der Verwaltung, der Bürgermeister, Gemeinderatsmitglieder sowie Rechnungsprüfungsämter und Wirtschaftsprüfer. Externe wären Banken, Wissenschaftler, Medien und der Bürger.[56] Je nach Adressatenkreis unterscheidet sich logischerweise der Umfang der zur Verfügung stehenden Informationen. So haben Interne schnelleren Zugang zu z.B. Investitionsplänen etc., die der Externe nicht ohne weiteres erlangt. Neben den Beschränkungen auf die Angaben des Jahresabschlusses tritt die Tatsache, dass durch die Bilanzpolitik sich die Befriedigung ihrer Informationsziele ebenfalls erschwert.[57] Fußwinkel/Schneider empfehlen daher:
„Nach alledem kann sich die Jahresabschlussanalyse sinnvollerweise nur auf die individuelle Situation der jeweiligen Kommune beziehen und sollte z.B. Fragen zur Nachhaltigkeit der Steuereinnahmen und damit der Sicherstellung der langfristigen Finanzierung der Kommune nachgehen.“[58] Somit wird auch der Blick auf Statistiken über die zukünftige demografische Entwicklung einer Kommune bei der Planung unumgänglich. Die Frage, wie sich die Bevölkerung in den nächsten Jahren strukturieren könnte, gibt u.a. einen Ausblick über die wahrscheinlich zu erwartenden Steuereinkünfte, wie der Einkommens- und Gewerbesteuer, erforderliche produktspezifische Investitionsmaßnahmen, die dadurch entstehen könnten, wie z.B. der Neubau von Kindertagesstätten, als auch etwaig notwendige Rückbaumaßnahmen bei eventuell zu erwartendem Wegzug von Einwohnern. Der demografische Wandel stellt dabei heutzutage die Kommunen generell vor die schwierige Aufgabe, sich den Veränderungen ihrer Ertrags- und Aufwandsstruktur des Haushalts früh genug anzupassen und dabei heute die richtigen Investitionen zu tätigen, die auch morgen noch gebraucht werden. Die Analyse ihrer Jahresabschlüsse kann hierbei wichtige Informationen dafür liefern.
Neben den Sachverhalt, dass nun also schon das Analyseziel im kommunalen Kontext ein anderes zu sein scheint, tritt die Tatsache, dass „durch den Einsatz bilanzpolitischer Maßnahmen [.] das durch den Jahresabschluss vermittelte Bild im Sinne der Unternehmensleitung [(hier die Verwaltung)] bewusst verzerrt werden [kann]“[59]. Dies macht es (genau wie im unternehmerischen Bereich) notwendig sich bei der Jahresabschlussanalyse den Akteurskreis inklusive seiner Adressaten mit seinen spezifischen Interessen zu vergegenwärtigen. Hierbei ist generell festzuhalten, dass der Bürgermeister als Spitze der Verwaltung mit dem Jahresabschluss Rechenschaft gegenüber dem Rat ablegt.[60] Im kommunalen Kontext können Interessen jedoch oft schon intern recht unterschiedlich sein. Gemeint hierbei ist das oft zu beobachtende Spannungsverhältnis zwischen Politik und Verwaltung, wobei diese nicht klar zu trennen sind, aber auch nicht immer Hand in Hand agieren.[61] Bogumil und Holtkamp schreiben, dass „gerade die Mehrheitsfraktionen ein großes Interesse daran [haben], Konsolidierungsmaßnahmen als Sachzwänge darzustellen, die nicht ihrer eigenen Prioritätensetzung entstammen, sondern von der Verwaltung vollzogen werden müssen. Damit hoffen sie bei der nächsten Kommunalwahl nicht für einschneidende Sparmaßnahmen in die politische Haftung genommen zu werden.“[62] Zusätzlich stellt sich die Frage, wie effizient und auch effektiv staatliches Handeln sein kann, wenn die Verwaltung mit ihrer Bilanzpolitik der politischen Ebene entscheidungsrelevante Informationen verzerrt darbietet – auch wenn dies im rechtlich-legitimierten Rahmen geschieht.
[1] Vgl. Jann (2011), S.98.
[2] Vgl. Dincher et al. (2010), S.145.
[3] Jann (2011), S.99.
[4] Vgl. ebd., S.99f.; Dincher et al. (2010), S.153.
[5] Doppik: Doppelte Buchführung in Konten, bei der bei jedem Buchungsprozess mindestens zwei Konten angesprochen werden.
[6] Siehe Fußwinkel/Schneider (2009), S.9.
[7] Vgl. ebd., S.5f.
[8] Vgl. § 82 BbgKVerf
[9] Vgl. Lüder (2001), S.1.
[10] Magin (2006), S.1.
[12] Vgl. Coenenberg et al. (2009), S.1013.; Fudalla et al. (2011), S.249.
[13] Jann (2011), S.106.
[14] Vgl. § 264 Abs. 2 HGB; § 82 Abs. 1 BbgKVerf
[15] Fudalla et al. (2011), S.40.
[16] Lüder (2001), S.12.
[17] Vgl. Coenenberg et al. (2009), S20.
[18] Fudalla et al. (2011), S.46.
[19] Vgl. Coenenberg et al. (2009), S.20.
[20] Vgl. Fudalla/Wöste (2008), S.4f.
[21] Vgl. ebd., S.6.
[22] Vgl. Fudalla/Wöste (2008), S.6.
[23] Vgl. Fußwinkel/Schneider (2009), S.14f.
[24] Vgl. §75 GO NRW
[25] Vgl. §26 BbgKomHKV
[27] Vgl. Fußwinkel/Schneider (2009), S.15.
[28] Vgl. Fußwinkel/Schneider (2009), S.6.
[29] Vgl. ebd., S.15.
[30] Vgl. Fudalla et al. (2011), S.147.
[31] Vgl. § 19 Abs. 2 InsO
[32] Vgl. Fudalla et al. (2011), S.246f.
[33] Vgl. Fußwinkel/Schneider (2009), S.26f.
[34] Magin (2006), S.5.
[36] Vgl. Magin (2006), S.3.
[37] Ebd., S.2.
[38] Ebd., S.3.
[39] Baetge et al. (2005), S.513.
[40] Vgl. Fußwinkel/Schneider (2009), S.18f.; Fudalla et al. (2008), S.162.
[41] Siehe § 18 BbgFAG
[42] Fudalla et al. (2011), S.179.
[43] Vgl. Fußwinkel/Schneider (2009), S.25.; Vgl. §6ff. BbgKomHKV
[44] Hinweis: An dieser Stelle soll im Rahmen dieser Arbeit lediglich die Bedeutung der Teilhaushalte für die Kosten-Leistungs-Rechnung kurz erwähnt werden sowie auch für die Budgetierung. Auf die Analyse von konkreten Produktzielen und –kennzahlen wird mit Blick auf den begrenzten Umfang hier nicht weiter eingegangen werden, da der Fokus auf die Analyse des Jahresabschlusses einer Kommune anhand seiner auf kommunaler Ebene (ohne Beteiligungen) vorgenommenen Gesamtergebnis- sowie Gesamtfinanzrechnung (und Bilanz) liegt.
[45] Fudalla et al. (2011), S.179.
[46] Ebd., S.180.
[47] Fußwinkel/Schneider (2009), S.23.
[48] Vgl. Fudalla et al. (2011), S.188.
[49] Ebd., S.187.
[50] Vgl. Fudalla et al. (2011), S.189.
[51] Ebd., S.189.
[52] Vgl. ebd., S.199.
[53] Vgl. Fudalla et al. (2011), S.199.
[54] Vgl. Fudalla et al. (2011), S.204.
[55] Vgl. Magin (2006), S.3f.
[56] Vgl. Fudalla et al. (2011), S.250.
[58] Fußwinkel/Schneider (2009), S.60.
[59] Coenenberg et al. (2009), S.1019.
[60] Vgl. Fudalla/Wöste (2008), S.35.
[61] Vgl. Jann (2011), S.105.
[62] Bogumil/Holtkamp (2006), S.136.
Peter Harder (Autor)
V286104
9783656865049
9783656865056
Bilanzkennzahlen kommunale Jahresabschlussanalyse Bilanzanalyse wirtschaftliche Lage Kennzahlen
Peter Harder (Autor), 2013, Die Aussagekraft von Bilanzkennzahlen zur Beurteilung haushaltswirtschaftlicher Zielsetzungen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/286104
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References: § 61
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