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Timestamp: 2020-07-06 17:08:44+00:00

Document:
Autor: Dr. Gunnar Greier, OStA
Normen: § 232 AO 1977, § 73e StGB, § 78 StGB, § 78c StGB, § 370 AO 1977, § 78b StGB, § 73 StGB, § 73c StGB, § 76b StGB, § 171 AO 1977, § 76a StGB, § 47 AO 1977, § 459h StPO, § 74c GVG, § 376 AO 1977
Fundstelle: jurisPR-StrafR 13/2020 Anm. 1
Herausgeber: Dr. Mayeul Hiéramente, RA und FA für Strafrecht
Zitiervorschlag: Greier, jurisPR-StrafR 13/2020 Anm. 1
Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfemaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz)
In der Bekämpfung der Corona-Pandemie und deren wirtschaftlicher Folgen scheint Geschwindigkeit das oberste Gebot. Dies nimmt sich auch der Gesetzgeber zu Herzen und berät nur kurze Zeit nach Verabschiedung des Corona-Steuerhilfegesetzes ein Zweites Corona-Steuerhilfegesetz.1 Der Entwurf umfasst zahlreiche steuerliche Aspekte, u.a. die zeitweise Reduzierung der Umsatzsteuersätze, daneben aber auch steuerstrafrechtlich brisante Änderungen, die Gegenstand der Darstellung sein sollen.
B. Inhalt des Entwurfs
Mit Bezug zum Strafrecht sieht der Entwurf in Art. 6 und Art. 7 Änderungen der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes vor, die sich auf Fragen der Vermögensabschöpfung und der Verjährung beziehen.
I. Einziehung bei Erlöschen des Steueranspruchs
Zum 01.07.2017 ist das Recht der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung grundlegend reformiert worden. Erklärtes Ziel des Gesetzgebers war die Verbesserung der Abschöpfungsmöglichkeiten. Eine der wesentlichen Änderungen ist der Ausschluss der Einziehung des Tatertrags oder des Wertersatzes, also des aus der Tat Erlangten oder dessen Wertes, soweit der dem Verletzten aus der Tat erwachsene Anspruch erloschen ist, § 73e StGB. Neben dem Verbot einer doppelten Inanspruchnahme des Täters durch den Verletzten und den Staat soll diese Regelung einen Anreiz für Einigungen zwischen Täter und Verletztem schaffen. Gibt der Täter die erlangte Beute zurück oder ersetzt den Wert einer nicht mehr vorhandenen Beute, eventuell aufgrund eines Vergleichs auch nur zum Teil, soll daneben eine staatliche Abschöpfung nicht mehr erfolgen.
Dies führte indes in der höchstrichterlichen Rechtsprechung in einer steuerstrafrechtlichen Konstellation zu einem vom Gesetzgeber so wohl nicht gewollten Ergebnis.2 Das LG Mannheim hatte in einer Steuerstrafsache bezüglich verkürzter Umsatzsteuer für die Jahre 2001 (ca. 47.500 Euro) und 2002 (ca. 46.000 Euro) gegen eine Einziehungsbeteiligte jeweils die Einziehung des Wertes der Taterträge angeordnet. Diese Ansprüche waren indes im Zeitpunkt des erstinstanzlichen Urteils bereits verjährt. Da die Beträge jeweils unter 50.000 Euro lagen und mithin ein großes Ausmaß i.S.d. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO nicht gegeben war, galt die fünfjährige Verjährungsfrist des § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB. Die absolute Verjährung – einschließlich des bis zu fünfjährigen Ruhens der Verjährung gemäß § 78b Abs. 4 StGB – trat daher nach 15 Jahren ein, § 78c Abs. 3 StGB. Die strafrechtliche Verfolgung war also im Zeitpunkt des Urteils bereits verjährt, was aufgrund der Vorschrift des § 171 Abs. 7 AO auch zu einer Verjährung der steuerlichen Forderung führte. Damit war die Umsatzsteuerforderung des Fiskus erloschen, §§ 47 , 232 AO. Das Landgericht hatte gemeint, die Vorschrift des § 73e StGB beziehe sich nur auf aus der Tat erwachsene Ansprüche und gelte für Steueransprüche, die bereits vor Begehung der Tat entstanden seien, nicht. Das Erlöschen der Steueransprüche gemäß § 47 AO stehe der Einziehung daher nicht entgegen.
Diesem Ansatz folgte der BGH nicht und hob die Entscheidung auf. Ist die Strafverfolgungsverjährung und damit auch die Verjährung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis eingetreten, sind die Steueransprüche erloschen. Da die nicht entrichteten Steuern als ersparte Aufwendungen das Erlangte i.S.d. §§ 73 ff. StGB darstellen, ist der Anwendungsbereich des § 73e StGB eröffnet. Der Begriff des Erlöschens muss dann in § 73e StGB und in § 47 AO einheitlich verstanden werden. Der Gesetzgeber ist insoweit beim Wort zu nehmen, zumal sich aus den Gesetzesmaterialien Aussagen zu einer Sonderregelung für Steuerforderungen nicht ergeben.
Im Ergebnis verblieb damit die hinterzogene Umsatzsteuer als Vermögensvorteil bei der Einziehungsbeteiligten.
Die dargestellte Entscheidung des BGH hat der Gesetzgeber nun ausdrücklich in Bezug und zum Anlass genommen, die Einführung des § 375a AO-E vorzuschlagen. Das Erlöschen eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis durch Verjährung nach § 47 AO soll der Einziehung nach § 73 StGB nicht entgegenstehen. Diese Regelung soll nach § 33 EGAO-E für alle im Zeitpunkt des Inkrafttretens nicht verjährten Ansprüche gelten. Ziel ist die Aufhebung einer Ungleichbehandlung zu den zivilrechtlichen Ansprüchen, die im Fall der Verjährung lediglich mit einer Einrede behaftet und nicht erloschen – somit also auch abschöpfbar – seien.
II. Verjährung der Steuerhinterziehung in besonders schweren Fällen
Eine weitere Änderung betrifft die Frage der Verjährung der Steuerhinterziehung in besonders schweren Fällen, § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 6 AO. Einen expliziten Anlass für den erkannten Handlungsbedarf nennt der Entwurf nicht, Äußerungen des zuständigen Bundesministers gegenüber Medien kann jedoch ein Zusammenhang mit derzeit laufenden Ermittlungs- und Strafverfahren wegen Steuerhinterziehungen bei sog. Cum/Ex-Geschäften entnommen werden. Vorgesehen sind zwei Regelungen, einerseits die Anwendbarkeit der Hemmungsvorschrift des § 78b Abs. 4 StGB, andererseits eine Ausdehnung der bisher in § 78 Abs. 3 Satz 2 StGB auf das Doppelte der gesetzlichen Verjährungsfrist beschränkten Grenze der absoluten Verjährung.
1. Anwendbarkeit des § 78b Abs. 4 StGB
Nach § 78b Abs. 4 StGB ruht die Verjährung für bis zu fünf Jahre, wenn nach Anklageerhebung zum Landgericht eine Eröffnungsentscheidung wegen eines Delikts erfolgt ist, bei dem das Gesetz in einem Regelbeispiel für besonders schwere Fälle eine Freiheitsstrafe von mehr als fünf Jahren androht. Im konkreten Einzelfall muss weder ein besonders schwerer Fall tatsächlich angeklagt oder Gegenstand der Eröffnungsentscheidung sein. Das Ruhen der Verjährung hat zur Folge, dass ab der Eröffnungsentscheidung der folgende Zeitraum von bis zu fünf Jahren nicht auf die an sich laufende Verjährungsfrist angerechnet wird. Bei Ausnutzung der gesamten Dauer der Verjährungszeit bis zur absoluten Verjährung, die bei Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall nach derzeitiger Rechtslage 20 Jahre beträgt, kann die Verjährung so erst nach fünf weiteren Jahren, also nach 25 Jahren, eintreten.
Es ist indes umstritten, ob die Regelung des § 78b Abs. 4 StGB auch auf die Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall anwendbar ist. Die Ruhensvorschrift des § 78b Abs. 4 StGB wird ausdrücklich auf die Fälle des § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB beschränkt, also auf Taten, die im Höchstmaß mit Freiheitsstrafen von mehr als einem bis zu fünf Jahren bedroht sind und damit auch nach fünf Jahren verjähren. Die Verjährung der Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall gemäß § 370 Abs. 3 AO ist jedoch abweichend von den allgemeinen Regelungen durch § 376 Abs. 1 AO auf zehn Jahre festgesetzt worden. Der BGH hat sich zu der Frage der Anwendbarkeit bisher nicht eindeutig positioniert.3
Diese Streitfrage soll nun durch Einfügung eines Hinweises auf die Anwendbarkeit von § 78b Abs. 4 StGB in die steuerstrafrechtliche Sonderregelung des § 376 Abs. 1 AO-E geklärt werden. So soll der Intention des Gesetzgebers, für komplexe Verfahren vor allem im Bereich der Wirtschaftskriminalität mehr Zeit zur Verfügung zu stellen, auch im Bereich der Steuerhinterziehung in schweren Fällen Geltung verschafft werden.
2. Verlängerung der absoluten Verjährungsfrist
Darüber hinaus soll eine weitere spezifisch steuerstrafrechtliche Sonderregelung eingeführt werden. Nach den allgemeinen Regelungen des Strafgesetzbuches tritt Verfolgungsverjährung gemäß § 78 Abs. 3 StGB nach Ablauf eines an den Strafrahmen der Taten orientierten Zeitraums ein. Strafschärfungen, z.B. für besonders schwere Fälle, haben dabei gemäß § 78 Abs. 4 StGB unberücksichtigt zu bleiben. Durch bestimmte, in § 78c StGB definierte Handlungen kann die Verjährung unterbrochen werden. Nach jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist erneut, ohne Anrechnung der bereits verstrichenen Zeit, § 78c Abs. 3 Satz 1 StGB. Um dem Grundgedanken der Verjährung, nämlich des Eintritts von Rechtsfrieden nach Ablauf einer als angemessen erachteten Zeitspanne, Rechnung zu tragen, tritt nach Ablauf des Doppelten der Verjährungsfrist die absolute Verjährung ein, § 78c Abs. 3 Satz 2 StGB. Ab diesem Zeitpunkt ist ungeachtet von Unterbrechungen eine Strafverfolgung ausgeschlossen.
Im Steuerstrafverfahren besteht bereits nach derzeitiger Rechtslage eine Ausnahme von den dargestellten Grundsätzen. In § 376 Abs. 1 AO wird die Verjährungsfrist für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung, entgegen § 78 Abs. 4 StGB wird die Strafschärfung hier berücksichtigt, auf zehn Jahre festgesetzt. Daher beträgt die absolute Verjährungsfrist für Taten i.S.d. § 370 Abs. 3 Satz 2 AO derzeit 20 Jahre, ohne die mögliche weitere Verlängerung aufgrund der unter 1. dargestellten Ruhensvorschrift.
Die nun vorgeschlagene Änderung sieht vor, die Grenze der absoluten Verjährung abweichend von § 78c Abs. 3 Satz 2 StGB für die Fälle der Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 6 AO auf das Zweieinhalbfache der gesetzlichen Verjährungsfrist zu erhöhen. Eine entsprechende Regelung soll in § 376 Abs. 3 AO-E aufgenommen werden. Damit beträgt die maximale Verjährungsfrist in diesen Fällen 25 Jahre. Erfolgt nach Anklageerhebung zum Landgericht eine Eröffnung, träte aufgrund des bis zu fünfjährigen Ruhens der Verjährung die absolute Verjährung spätestens nach 30 Jahren ein. Im Jahr 2011 begangene Taten könnten somit – bei Ausnutzen aller Unterbrechungs- und Ruhensvorschriften – bis in das Jahr 2041 verfolgt werden. Bis zu diesem Zeitpunkt müsste ein erstinstanzliches Urteil ergangen sein, § 78b Abs. 3 StGB.
C. Auswirkungen
Die dargestellten Regelungen weisen keinerlei Bezüge zu den Folgen der Pandemie-Bekämpfung auf. Es erscheint daher fraglich, ob die Umsetzung in dem aufgrund der Eilbedürftigkeit der übrigen Maßnahmen zeitlich gedrängten Verfahren sinnvoll ist. Inhaltlich nimmt sich der Entwurf mit durchaus mutigen Lösungen gleich mehrerer steuerstrafrechtlicher Probleme und Streitfragen an. Dies ist durchaus positiv zu bewerten. Problematisch ist dagegen die damit einhergehende weitere Vertiefung des steuerstrafrechtlichen Sonderrechts.
I. § 375a AO-E
Der Ansatz, aus einer Steuerstraftat erlangte Erträge nicht dem Täter zu belassen, ist zu begrüßen. Die vorgeschlagene Regelung erscheint jedoch insbesondere hinsichtlich des Umfangs der für anwendbar erklärten Regelungen des Strafgesetzbuchs ergänzungsbedürftig.
Der Wortlaut des § 375 AO-E stellt nur auf die Einziehung von Taterträgen gemäß § 73 StGB ab. Um spätere Diskussionen zu vermeiden, läge es nahe, auch die Einziehung des Wertes von Taterträgen gemäß § 73c StGB ausdrücklich für zulässig zu erklären, da – wie auch der Sachverhalt der anlassgebenden BGH-Entscheidung zeigt – gerade im Steuerstrafrecht oft ersparte Aufwendungen abzuschöpfen sind.
Des Weiteren bleibt eine Frage des Anwendungsbereichs der vorgeschlagenen Regelung offen, die auch der BGH in seiner in der Entwurfsbegründung genannten Entscheidung nicht ausdrücklich thematisiert hat. Die Festsetzungsfrist endet gemäß § 171 Abs. 7 AO nicht vor Eintritt der strafrechtlichen Verjährung. Diese hatte der BGH für die Steuerstraftat mit 15 Jahren als absolute Verjährung bemessen und somit auf die täterbezogene Verjährungsfrist abgestellt. Dabei ist jedoch die seit dem 01.07.2017 eingeführte Abschöpfung im objektiven Verfahren bei verjährten Straftaten unberücksichtigt geblieben. Ist eine Straftat verjährt und kommt deshalb die Verfolgung eines Täters nicht mehr in Betracht, eröffnet § 76a Abs. 2 StGB gleichwohl die Möglichkeit der Einziehung. Diese Maßnahme verjährt erst nach 30 Jahren, § 76b Abs. 1 StGB. Würde diese 30jährige Frist über § 171 Abs. 7 AO auf die Festsetzungsfrist übertragen, bedürfte es der vorgeschlagenen Einführung des § 375a AO-E nicht.4 Die vorgeschlagene Neuregelung lässt indes den Schluss zu, dass diese Übertragung aus Sicht des Gesetzgebers nicht in Betracht kommt. Um jedoch in dem durch den BGH entschiedenen Fall trotz Verjährung zu der gewünschten Einziehung des Wertes der Taterträge zu gelangen und so die nicht gezahlte und an sich erloschene Umsatzsteuer einzuziehen, müsste die Staatsanwaltschaft einen Antrag auf selbstständige Einziehung gemäß § 76a Abs. 2 StGB i.V.m. § 435 StPO stellen. Ein Vorgehen im subjektiven Verfahren, also gegen eine konkrete Person, käme wegen der Strafverfolgungsverjährung nicht mehr in Betracht, das damit einhergehende Erlöschen der Steuerforderung stünde wegen § 375a AO-E der Einziehung nicht entgegen. Voraussetzung dürfte jedoch sein, dass in § 375a AO-E auch der Anwendungsbereich des § 76a StGB ausdrücklich eröffnet wird. Da die Frage der Anwendbarkeit des § 76a Abs. 2 StGB auf verjährte Steuerforderungen wegen der Besonderheit des § 47 AO in der Literatur schon seit der Reform des Abschöpfungsrechts kontrovers diskutiert wird, sollte der Entwurf auch insoweit ergänzt werden.
Beachtung verdient auch ein weiterer Aspekt: Kommt es auf Grundlage des im Sinne des Entwurfs geänderten Rechts zu einer Einziehung, wie etwa im BGH-Fall der ca. 100.000 Euro nicht gezahlten Umsatzsteuer, führt die Einziehungsentscheidung dazu, dass der Betrag dem Justizhaushalt des Bundeslandes zukommt, in dem die die Einziehung vollstreckende Staatsanwaltschaft ihren Sitz hat. Eine Entschädigung des Verletzten – also des Hoheitsträgers, dem die Steuer nach Festsetzung durch die zuständige Finanzbehörde an sich zugestanden hätte – erfolgt nicht, da der Entwurf die steuerrechtlichen Regelungen unverändert lässt. Die steuerliche Forderung ist und bleibt verjährt, damit ist sie erloschen. Die Begründung des Entwurfs verhält sich nicht zu der Frage, ob trotz des Erlöschens der Forderung das Entschädigungsverfahren nach den §§ 459h ff. StPO durchzuführen sein soll, die damit heranzuziehende allgemeine Systematik der strafrechtlichen Regelungen sieht eine Entschädigung für erloschene Forderungen nicht vor.
Konkludent dürfte durch die Bezugnahme in der Entwurfsbegründung auf die BGH-Entscheidung ohne abweichende Äußerungen schließlich als geklärt anzusehen sein, dass ersparte Steueraufwendungen ungeachtet des Zeitpunktes des Entstehens der Steuerschuld als aus der Tat erlangt anzusehen sind.
Verfassungsrechtliche Bedenken wegen des Eingriffs in bestehende Verjährungsregelungen dürften aufgrund der Anwendbarkeit nur auf nicht bereits bei Inkrafttreten verjährte Sachverhalte gemäß § 33 EGAO-E nicht bestehen. Die bei Fragen der Vermögensabschöpfung stets zu führende Diskussion über einen etwaigen Sanktionscharakter wird hingegen durch den Zugriff auf erloschene Forderungen neuen Schwung erlangen.
II. § 376 AO-E
Gegen das Ansinnen, den Strafverfolgungsbehörden ausreichend Zeit zur Verfügung zu stellen, um komplexe und grenzüberschreitende Steuergestaltungen aufzuklären, die darauf ausgelegt sind, Steuern in großem Ausmaß zu hinterziehen (so S. 29 des Entwurfs), dürften kaum ernsthafte Bedenken vorzubringen sein. Auch entspricht es der Erfahrung aus zahlreichen umfangreichen Ermittlungs- und Strafverfahren, dass der gesamte Umfang einschließlich aller Komplexe und Beteiligter erst im Laufe der Zeit deutlich wird. Dabei handelt es sich allerdings nicht um ein spezifisch steuerstrafrechtliches Problem. Die in dem Entwurf angeführte Begründung trifft auch auf andere umfangreiche Verfahren der Organisierten Wirtschaftskriminalität zu. Es fällt schwer, einen sachlichen Grund dafür zu finden, dass die Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall verjährungstechnisch in allen benannten Varianten des Regelbeispiels, und nicht nur bezüglich außergewöhnlicher Sonderkonstellationen wie z.B. Cum/Ex-Fälle, privilegiert wird. So hängt es letztlich nur von dem Geschädigten ab (Fiskus oder Nicht-Fiskus), ob falsche Angaben zur Erlangung eines Vermögensvorteils von über 50.000 Euro als Steuerhinterziehung absolut nach 25 Jahren oder als Betrug nach zehn Jahren verjähren. Zielführender wäre daher eine Änderung, die auch weitere besondere Wirtschaftsstrafsachen erfasst, z.B. die in die Zuständigkeit der Wirtschaftsstrafkammern fallenden Delikte gemäß § 74c Abs. 1 GVG.
Ob die vorgeschlagene Änderung tatsächlich erforderlich ist, um ein in der Praxis bestehendes – drohendes – Verfolgungsdefizit zu vermeiden, kann anhand der Entwurfsbegründung nicht eingeschätzt werden. Soweit ein Bezug zu den Cum/Ex-Verfahren aufgrund der Medienberichterstattung hergestellt wird, hilft auch dies nur eingeschränkt weiter. In diesen Verfahrenskomplexen sind Anklagen bereits erhoben worden und erste gerichtliche Entscheidungen ergangen. Der Umfang der noch andauernden Ermittlungen ist indes immens, wie sich etwa aus den über den Internetauftritt des Landtags Nordrhein-Westfalen abrufbaren Berichten der Landesregierung entnehmen lässt. Ermittlungsverfahren gegen Verantwortliche von 68 verschiedenen juristischen Personen und ca. 880 Beschuldigte dürften eine ausgesprochene Besonderheit darstellen. Ohne eine gesetzliche Änderung konkret drohende Verjährungsprobleme werden in den Berichten zwar nicht geschildert, die in dem Entwurf genannte Begründung, es solle ausreichend Zeit für eine gründliche Ermittlung der Vorwürfe zur Verfügung stehen, gewinnt in einer Gesamtschau jedoch an Gewicht. Zu berücksichtigen ist dabei aber, dass die vorgeschlagenen Änderungen letztlich nur zum Tragen kommen, wenn rechtzeitig verjährungsunterbrechende Maßnahmen getroffen und so Fragen einer absoluten Verjährung überhaupt relevant werden können. Sollte der Gesetzgeber also im derzeitigen Verfahrensstand die Gefahr erkennen, dass Verfahren aufgrund der bestehenden Fristen verjähren könnten, müsste konsequenterweise die relative Verjährungsfrist, also die bisher in § 376 AO auf zehn Jahre festgesetzte Frist verlängert werden. Die vorgeschlagenen Änderungen würden dazu führen, dass für im Jahr 2011 begangene Taten bis in das Jahr 2021 verjährungsunterbrechende Maßnahmen erfolgen müssen, dann aber nicht spätestens 2036, sondern erst im Jahr 2041 absolute Verjährung einträte, soweit nicht bis dahin ein erstinstanzliches Urteil gegen die einzelnen Beschuldigten ergangen sein sollte. Ob dieser zusätzliche Zeitraum für eine effektive Strafverfolgung entscheidend ist, dürfte sich derzeit kaum seriös abschätzen lassen, ein eindeutiges und wünschenswertes Signal ist es allemal.
BT-Drs. 19/20058.
BGH, Beschl. v. 24.10.2019 - 1 StR 173/19 - NStZ-RR 2020, 46.
Ausdrücklich offengelassen in BGH, Urt. v. 26.10.2016 - 1 StR 172/16 - wistra 2017, 196.
Vgl. hierzu Bittmann/Tschakert, NZWiSt 2020, 40.

References: § 232
 § 73
 § 78
 § 78
 § 370
 § 78
 § 73
 § 73
 § 76
 § 171
 § 76
 § 47
 § 459
 § 74
 § 376
 Art. 6
 Art. 7
 § 73
 § 370
 § 78
 § 78
 § 78
 § 171
 § 73
 § 47
 BGH 
 § 73
 § 73
 § 47
 BGH 
 § 375
 § 47
 § 73
 § 33
 § 370
 § 78
 § 78
 § 78
 § 78
 § 78
 § 78
 § 78
 § 370
 § 376
 BGH 
 § 78
 § 376
 § 78
 § 78
 § 78
 § 78
 § 78
 § 376
 § 78
 § 370
 § 78
 § 370
 § 376
 § 78
 § 375
 § 375
 § 73
 § 73
 BGH 
 § 171
 BGH 
 § 76
 § 76
 § 171
 § 375
 BGH 
 § 76
 § 435
 § 375
 § 375
 § 76
 § 76
 § 47
 § 33
 § 376
 § 74
 § 376