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Timestamp: 2019-10-22 02:30:25+00:00

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Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2 Beteiligungen an Körperschaftsteuersubjekten (insbesondere Kapitalgesellschaften)
2.1 Erfassung in der Steuerbilanz
2.2 Bewertung der Anteile
2.2.1 Bewertung bei Erwerb
2.2.2 Nachträgliche Erhöhung&sol;Minderung der Anschaffungs-&sol;Herstellungskosten
2.2.3 Teilwertabschreibung
2.2.3.1 Teilwertabschreibung bei dauernder Wertminderung
2.2.3.2 Sonderfall: Betriebsaufspaltung
2.2.3.3 Körperschaftsteuerliche Behandlung der Teilwertabschreibung
2.2.3.4 Wahlrecht auf Teilwertabschreibung
2.2.4 Wertaufholung
2.3 Veräußerung der Anteile
2.4 Eigene Anteile
2.5 Beteiligung als fiktiver Teilbetrieb
2.6 Meldepflicht über den Erwerb von Auslandsbeteiligungen (§ 138 AO)
3 Beteiligungen an Personengesellschaften
3.1 Handelsrechtliche Beurteilung
3.2 Steuerliche Beurteilung der Beteiligung an mitunternehmerischen Personengesellschaften
3.2.1 Mitunternehmerbeteiligung als Sachgesamtheit
3.2.2 Wirtschaftsgüter des Beteiligten, die der Beteiligung zuzurechnen sind
3.2.3 Mitunternehmeranteil als Sachgesamtheit
3.3 Steuerliche Erfassung der Beteiligung an vermögensverwaltenden Personengesellschaften
Körperschaftsteuersubjekte (insbesondere Kapitalgesellschaften) sind Gesellschaften mit eigener Rechtsfähigkeit (juristische Personen). Rechtlich verselbstständigt ist die Beteiligung an einer Körperschaft oder einer körperschaftsteuerpflichtigen Personenvereinigung; die Anteile an → Kapitalgesellschaften sind veräußerlich und vererblich. Obwohl die Beteiligung (Geschäftsanteile, Aktien, Mitgliedschaft) an einer Körperschaft oder einer Personenvereinigung ein Bündel von Gesellschaftsrechten (z.B. Stimmrechte, Gewinnbezugsrechte, Vermögensbeteiligung am Liquidationserlös) beinhaltet, liegt insgesamt ein einheitlicher Vermögensgegenstand vor. Das Bilanzsteuerrecht folgt dieser zivil- und handelsrechtlichen Beurteilung. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist ein Einzel-Wirtschaftsgut, das in der Steuerbilanz des Anteilseigners entsprechend zu erfassen und zu bewerten ist.
Hiervon zu unterscheiden ist die Beteiligung an einer Personengesellschaft (→ Personengesellschaften) (z.B. OHG, KG, GbR). Steuerlich wird die Beteiligung – im Gegensatz zu den Geschäftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft – nicht als Wirtschaftsgut angesehen. Die Personengesellschaft ermittelt zwar ihr erwirtschaftetes Einkommen selbst; sie ist aber kein selbstständiges Steuersubjekt. Steuerpflichtig sind die Gesellschafter der Personengesellschaft mit ihrem Anteil am Einkommen der Personengesellschaft (Gewinnanteil). Hieraus resultiert die besondere steuerliche Behandlung der Personengesellschaftsbeteiligung im Ertragsteuerrecht.
Die Beteiligung an einer KGaA (→ Kapitalgesellschaften) nimmt steuerlich eine Sonderstellung ein. Besteht ein Anteil an dem in Aktien zerlegten Grundkapital, ist eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Wirtschaftsgut gegeben. Soweit sich die Gesellschafterstellung auf den phG bezieht, ist die Beteiligung wie ein Mitunternehmeranteil zu behandeln (→ Kapitalgesellschaften).
Die Beteiligung an einem Körperschaftsteuersubjekt (insbesondere einer Kapitalgesellschaft) kann auch an einer im Ausland ansässigen »Körperschaft« nach ausländischem Recht bestehen, die nach einem Rechtstypenvergleich einer Körperschaft oder Personenvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG entspricht (→ Kapitalgesellschaften).
2. Beteiligungen an Körperschaftsteuersubjekten (insbesondere Kapitalgesellschaften)
2.1. Erfassung in der Steuerbilanz
Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind zivilrechtlich Gegenstände und damit Wirtschaftsgüter im bilanzsteuerlichen Sinn. Sie sind in der Regel als Finanzanlagen im Anlagevermögen des Anteilseigners auszuweisen (Beteiligung als Herstellung einer dauerhaften Unternehmensverbindung, s. auch handelsrechtliche Definition in § 271 Abs. 1 HGB in Abgrenzung zu Wertpapieren; in Ausnahmefällen kann → Umlaufvermögen vorliegen, wenn z.B. Gegenstand des Unternehmens des Anteilseigners der Handel mit Beteiligungen ist). Die Beteiligung ist auch ohne Gesellschafterstellung zu aktivieren, wenn wirtschaftliches Eigentum besteht (z.B. beim Treugeber, § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das wirtschaftliche Eigentum bei Anteilen an Kapitalgesellschaften ist übergegangen, wenn der wirtschaftliche Eigentümer mit den Anteilen verbundene wesentliche Rechte (z.B. Gewinnbezugsrecht) innehat und das Risiko einer Wertminderung oder die Chance einer Wertsteigerung trägt und ihm diese Rechtsposition nicht mehr entzogen werden kann (ständige Rspr.: z.B. BFH Urteil vom 15.12.1999, BStBl II 2000, 527, BFH Urteil vom 17.2.2004, BStBl II 2004, 651 unter II. 4. A, BFH Urteil vom 11.7.2006, BStBl II 2007, 296 und BFH Urteil vom 9.10.2008, BStBl II 2009, 140). Wie Anteile an einer Kapitalgesellschaft ist die Beteiligung an einer »Vor-GmbH« (sog. Vorgesellschaft, → Kapitalgesellschaften) zu behandeln; auch hieran kann wirtschaftliches Eigentum begründet werden (BFH Urteil vom 12.12.2007, BStBl II 2008, 579).
2.2. Bewertung der Anteile
Die Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen ist gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (s. dortigen Klammerzusatz) mit den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten oder dem niedrigeren Teilwert zu bemessen. Der Anteil an einer Körperschaft ist ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut und grundsätzlich einzeln bewertbar. Sind die Anteile dazu bestimmt, dem Geschäftsbetrieb des Anteilseigners durch Herstellung einer dauernden Verbindung zum Unternehmen der Beteiligungsgesellschaft zu dienen (s. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB), bildet die »Beteiligung« (als Zusammenfassung aller Anteile) eine Bewertungseinheit i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (auch wenn mehrere Anteile an dem anderen Unternehmen nach und nach erworben worden sind). Die einheitliche Bewertung als »Beteiligung« endet insoweit, als einzelne Anteile anderen Zwecken (z.B. durch Veräußerung) gewidmet werden (BFH Urteil vom 10.8.2005, BStBl II 2006, 22).
2.2.1. Bewertung bei Erwerb
Die Anschaffungs-/Herstellungskosten der Beteiligung sind
bei Erwerb der gemeine Wert des Kaufpreises bzw. der gemeine Wert des im Tauschwege hingegebenen Wirtschaftsguts (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG),
bei Gründung oder → Kapitalerhöhung der Nennwert der Geldeinlage (inkl. Aufgeld) oder der gemeine Wert der Sacheinlage.
Anschaffungsnebenkosten sind z.B. Gründungskosten, vom Erwerber getragene Beurkundungs- und Beratungskosten, Gutachtenkosten, Provisionen und Maklerkosten; Akquisitionsaufwendungen (dazu s. z.B. Ditz/Tcherveniachki, DB 2011, 2676; Kaminski/Strunk, Stbg 2011, 63).
Für den Erwerb sog. neuer »einbringungsgeborener« Anteile an Kapitalgesellschaften durch Einbringung von Betriebsvermögen bei Gründung oder Kapitalerhöhung bzw. Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft bestehen Sonderregelungen für die Bestimmung der Anschaffungskosten (s. §§ 20 Abs. 3 und Abs. 5 Satz 3, 21 Abs. 2 ggf. i.V.m. § 25 Satz 1 UmwStG). Gleiches gilt für den Erwerb von Anteilen im Rahmen der Verschmelzung von Körperschaften (§ 13 UmwStG). Beim Erwerb von (neuen) Anteilen aus einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gilt § 3 KapErhStG.
2.2.2. Nachträgliche Erhöhung/Minderung der Anschaffungs-/Herstellungskosten
Nachträgliche zusätzliche Anschaffungs-/Herstellungskosten sind alle verdeckten Einlagen (→ Verdeckte Einlagen) in Gestalt materieller oder immaterieller Wirtschaftsgüter in die Beteiligungsgesellschaft, z.B.:
Nachschüsse und verlorene Zuschüsse, Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB (Einzahlung in die Kapitalrücklage), Barzahlung (z.B. BFH Urteil vom 11.7.2017, BFH/NV 2017, 1501 unter Rn. 37),
Rückzahlung einer verdeckten Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung),
Verzicht auf eine Forderung (z.B. Darlehensforderung, Gehaltsforderung, Regressforderung) gegen die Beteiligungsgesellschaft (nur i.H.d. im Zeitpunkt des Verzichts werthaltigen Teils der Forderung, s. BFH Beschluss vom 9.6.1997, BStBl II 1998, 307 und BFH Urteil vom 29.7.1997, BStBl II 1998, 652 unter II. 1; ebenso s. Helm/Krinninger, DB 2005, 1989; zur Behandlung beim Forderungsverzicht mit Besserungsschein s. BMF vom 2.12.2003, BStBl I 2003, 648; zur Vereinbarung eines Rangrücktritts s. BMF vom 8.9.2006, BStBl I 2006, 497).
Hinweis (Nachträgliche Anschaffungskosten bei Gesellschaftereinlagen »in letzter Minute«):
Der BFH hat das BMF aufgefordert, zu der Frage Stellung zu nehmen, ob Zuzahlungen, die der Gesellschafter in das Eigenkapital leistet und die bei der Kapitalgesellschaft als Kapitalrücklage auszuweisen sind, bei diesem in jedem Fall und zu jedem denkbaren Zeitpunkt zu – nachträglichen – Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB führen und ob solche Zuzahlungen einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) darstellen könnten (BFH vom 11.10.2017, IX R 5/15, BStBl II 2018, 18).
Eine Darlehensgewährung an die Beteiligungsgesellschaft selbst hat keine nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten auf die Beteiligung zur Folge. Sie ist nur dann ausnahmsweise – trotz buchmäßigen Ausweises als »Darlehen« – als verdeckte Einlage zu beurteilen (BFH vom 17.12.2014, I R 23/13, BStBl II 2016, 261 unter II. 3.), wenn das Kapital dauerhaft in das Vermögen der Beteiligungsgesellschaft übergehen sollte und eine Rückzahlung nachweislich nicht beabsichtigt war (weil z.B. objektiv unmöglich oder der Anteilseigner von vornherein auf die Rückzahlung verzichtet). In diesem Fall ist die Hingabe von Geldbeträgen – entgegen der Bezeichnung als Darlehen – ein Zuschuss, der von vornherein zur verdeckten Einlage in das Vermögen der Kapitalgesellschaft führt.
Die Hingabe eines kapitalersetzenden Darlehens führt nicht (schon) bei Gewährung an die Beteiligungsgesellschaft, sondern erst bei Darlehensverzicht zu nachträglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten; denn die zugeführten Finanzmittel sind bei der empfangenden Gesellschaft Fremdkapital (s. z.B. BFH vom 6.11.2007, BFH/NV 2008, 616). Es wird nämlich für steuerliche Zwecke von der Rspr. die Entscheidung des Gesellschafters grundsätzlich anerkannt, die Gesellschaft statt mit Eigenkapital mit kapitalersetzenden Darlehen zu finanzieren.
Keine nachträglichen Anschaffungskosten (→ Nachträgliche Anschaffungskosten) einer im → Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sind gegeben, wenn der Gesellschafter aus Eigenkapital ersetzenden Bürgschaften für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft in Anspruch genommen wird. Erwirbt ein Bürge infolge der Zahlungen auf die Bürgschaft die auf ihn übergehende Hauptforderung und eine inhaltsgleiche Regressforderung gegen seine Beteiligungsgesellschaft, so hat der Anteilseigner erst dann nachträgliche Anschaffungskosten, wenn die (Regress-)Forderung wegen Insolvenz der Beteiligungsgesellschaft nicht (mehr) realisierbar ist oder der Anteilseigner den Verzicht auf seine Rückgriffsforderung ausspricht (BFH Urteil vom 31.5.2005, BStBl II 2005, 707).
Ausschüttungen aus dem sog. Einlagekonto einer Körperschaft (§ 27 KStG) und die Rückzahlung aus einer Kapitalherabsetzung führen beim Anteilseigner zur Minderung seines Beteiligungswerts (Verrechnung mit den Anschaffungskosten/Buchwert, bei Übersteigen ist ein Beteiligungsertrag gegeben; s. H 6.2 &lsqb;Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG&rsqb; und &lsqb;Kapitalherabsetzung&rsqb; EStH 2016 m.w.N.). Gleiches soll auch bei »einbringungsgeborenen« Anteilen an Kapitalgesellschaften im Fall der Einlagenrückgewähr und der Kapitalherabsetzung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG gelten (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 22.24; bei Übersteigen des Buchwerts/der Anschaffungskosten kommt es hier zu einem nachträglichen sog. Einbringungsgewinn I i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG). Nach Auffassung des BFH kann die Minderung der Anschaffungskosten von durch Einbringung erworbenen Anteilen an KapGes nach § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002/§ 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum kann auch zu einem negativen Wert führen (BFH vom 7.3.2018, I R 22/16, BFH/NV 2018, 1063).
2.2.3. Teilwertabschreibung
2.2.3.1. Teilwertabschreibung bei dauernder Wertminderung
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, 3, Nr. 1 Satz 2, 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG müssen/können Beteiligungen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung mit dem unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwert bilanziert werden (→ Teilwertabschreibung). Nach der Rspr. des BFH besteht die Vermutung, dass der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die – wie Beteiligungen – nicht der Abnutzung unterliegen, zum Zeitpunkt des Erwerbs und der folgenden Bilanzstichtage den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht (BFH Urteil vom 7.2.2002, BStBl II 2002, 294). Diese Teilwertvermutung gilt auch dann, wenn die Beteiligungsgesellschaft zunächst (Anlauf-)Verluste erzielt (Anlaufphase: drei Jahre im Inland und fünf Jahre im Ausland). Die Vermutung kann durch den Nachweis (objektive Beweislast liegt beim Anteilseigner) widerlegt werden, dass
es sich um eine Fehlmaßnahme gehandelt hat (Fehlmaßnahme ist die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts, wenn der wirtschaftliche Nutzen bei objektiver Betrachtung deutlich hinter dem für den Erwerb oder die Herstellung getätigten Aufwand zurückbleibt und demgemäß dieser Aufwand so unwirtschaftlich war, dass er von einem gedachten Erwerber des gesamten Betriebs im Kaufpreis nicht honoriert würde; ständige Rspr.: BFH Urteil vom 27.7.1988, BStBl II 1989, 274 und vom 4.3.1998, BFH/NV 1998, 1086) oder
der Wert der Beteiligung unter den seinerzeit gezahlten und aktivierten Betrag gesunken ist, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat.
Hinweis (Teilwertabschreibung auf die Anteile an einer Organgesellschaft):
Der Organträger kann seine Beteiligung an der Organgesellschaft auf den niedrigeren Teilwert abschreiben, wenn die nach dem geltenden Recht hierfür erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist jedoch nicht schon deshalb gerechtfertigt, weil die Organgesellschaft ständig Verluste erwirtschaftet (R 14.7. Abs. 3 KStR 2015).
Eine → Teilwertabschreibung ist (ab 1999) nur zulässig, wenn die Wertminderung »voraussichtlich dauernd« ist (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Der niedrigere Teilwert muss nachhaltig sein, d.h. das Absinken des Werts muss voraussichtlich (die Nachweispflicht liegt beim steuerpflichtigen Anteilseigner) während eines erheblichen Teils der Verweildauer des Wirtschaftsguts im Unternehmen gegeben sein. Die Finanzverwaltung hatte zunächst die Auffassung vertreten, dass Kursschwankungen von börsennotierten oder -gehandelten Anteilen eine nur vorübergehende Wertminderung darstellen, sodass eine Teilwertabschreibung nicht berechtigt ist (BMF vom 25.2.2000, BStBl I 2000, 372 Rn. 11). Abweichend hiervon ist nach höchstrichterlicher Rspr. von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung bei börsennotierten Aktien, die als Finanzanlage gehalten werden (Anlagevermögen), auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung keine konkreten Anhaltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung vorliegen (BFH vom 26.9.2007, BStBl II 2009, 294). Die dauernde Wertminderung wird dahingehend konkretisiert, dass eine Teilwertabschreibung in Frage kommt, wenn entweder am Bilanzstichtag (Bewertungsstichtag) der Börsenkurs um mehr als 40 % unter die Anschaffungskosten gesunken ist oder zum Bewertungsstichtag und dem vorangegangenen Bilanzstichtag um mehr als 25 % unter die Anschaffungskosten gesunken ist. Der BFH hat nunmehr seine Rspr. »präzisiert« (so die Pressemitteilung des BFH Nr. 106 vom 28.12.2011). Danach ist grundsätzlich von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter demjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kurswert die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet (BFH vom 21.9.2011, BStBl II 2014, 612). Der BFH geht somit davon aus, dass jedwede Minderung des Kurswerts außerhalb einer Bagatellgrenze eine voraussichtlich dauernde Wertminderung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG rechtfertigt. Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag bis zur Bilanzaufstellung (wertbegründender Umstand) kommt es dabei nicht an. Die Finanzverwaltung hat sich der Rspr. des BFH angeschlossen (BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995 unter Rn. 17–19). Der Kurswert ist allerdings dann unmaßgeblich für die Teilwertbestimmung, wenn auf Grund konkreter Anhaltspunkte davon auszugehen ist, dass der Börsenpreis den tatsächlichen Anteilswert nicht widerspiegelt.
Wird ein Darlehen an die Beteiligungsgesellschaft gegeben, liegen keine auf dem Beteiligungskonto zu aktivierende, nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung vor, welche in die Prüfung einer → Teilwertabschreibung auf die Beteiligung einzubeziehen wären. Die betrieblich begründete Darlehensforderung ist auch dann ein eigenständiges Wirtschaftsgut neben der Beteiligung, wenn das Kapital der Beteiligungsgesellschaft zur Stützung in der Krise als kapitalersetzendes Darlehen hingegeben wird (BFH Urteil vom 18.12.2001, BStBl II 2002, 733 und Bestätigung im BFH-Urteil vom 20.4.2005, BStBl II 2005, 694 und im BFH-Urteil vom 31.5.2005, BStBl II 2005, 707; d.h. keine verdeckte Einlage der Darlehensmittel).
Die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der Körperschaft oder Personenvereinigung und die Abwertung der Darlehensforderung an die Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird, sind eigenständig zu prüfen und folgen grundsätzlich unterschiedlichen Kriterien. Besonderheiten gelten allerdings nach ständiger Rspr. des BFH in den Fällen der Betriebsaufspaltung (und ggf. im Unternehmensverbund mit Beherrschungssituation; s. Hinweis unten).
2.2.3.2. Sonderfall: Betriebsaufspaltung
Wird die Beteiligung an einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen gehalten, hat ihre funktionale Bedeutung für die Wertbestimmung besonderes Gewicht. Denn die Tätigkeit der (Betriebs-)Kapitalgesellschaft ist Bestandteil der unternehmerischen Betätigung der sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe. Dies ist bei der Bestimmung des Teilwerts der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft zu berücksichtigen. Folglich ist eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen (→ Betriebsaufspaltung) anzustellen (daher sind nicht nur die Verluste im Beteiligungsunternehmen maßgebend); hierbei ist die besondere funktionale Bedeutung der Betriebsgesellschaft für die gewerblich qualifizierte Nutzungsüberlassung der Besitzgesellschaft in die Teilwertermittlung einzubeziehen (BFH Urteil vom 6.11.2003, BStBl II 2004, 416 und vom 14.10.2009, BStBl II 2010, 274; dazu s. auch Rätke, UM 2005, 50, und Schütz, NWB 2012, 1420).
Hinweis 1 (Teilwertabschreibung auf Darlehensforderung an Beteiligungsgesellschaft):
Bei der Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung an die Betriebskapitalgesellschaft bei bestehender Betriebsaufspaltungssituation gelten nach ständiger Rspr. des BFH Besonderheiten. Der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft kann nämlich nur nach denselben Maßstäben abgeschrieben werden, die für die Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen selbst (s.o.) bestehen (d.h. Einbezug funktionaler Gesichtspunkte der Gesamt-Unternehmenskonstruktion).
Nach einer Auffassung im Schrifttum sollen die vorgenannten Grundsätze auf Darlehensforderungen auch außerhalb von Betriebsaufspaltungssituationen bei verbundenen Unternehmen Anwendung finden, wenn es sich um kapitalersetzende Darlehen bzw. nachrangige Darlehen (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) handelt (s. Kulosa/Schmidt, EStG, 37. A., § 6 Rz. 306; ebenso s. FG Saarland Urteil vom 7.12.2010, EFG 2011, 866, rkr., NZB abgelehnt, BFH vom 8.2.2012, IV B 13/11, BFH/NV 2012, 963, s. FG Münster vom 11.4.2011, EFG 2011, 1988, nrkr., Revision eingelegt, der BFH hat im nachfolgenden Revisionsverfahren die Rechtsfrage ausdrücklich offengelassen, BFH vom 24.10.2012, BStBl II 2013, 162 und FG Hamburg vom 20.2.2013, EFG 2013, 1071, rkr., NZB als unzulässig verworfen, Beschluss des BFH vom 21.8.2013, I B 60/13).
Hinweis 2 (Steuerliche Behandlung der Teilwertabschreibung auf Darlehensforderung):
Erfolgt eine Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung, ergibt sich bei einer Körperschaft als Darlehensgeberin (bei kapitalistischer Betriebsaufspaltung) ein Abzugsverbot gem. den Regelungen des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG. Bei Gewinnminderungen auf eine betriebliche Darlehensforderung bei natürlichen Personen, die zu mehr als 25 % an der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt sind, gelten ab 2015 die Regelungen des Teilabzugsverbots gem. § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG i.d.F. des ZollkodexAnpG (dazu Rätke, BBK 2015, 312).
2.2.3.3. Körperschaftsteuerliche Behandlung der Teilwertabschreibung
Die Teilwertschreibung auf den Beteiligungsansatz darf ab Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens/Systemwechsels bei der KSt das körperschaftsteuerliche Einkommen des Anteilseigners nicht mindern (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG); sie ist nicht gewinnwirksam.
Ob § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG (a.F.) auch auf die Teilwertabschreibung einer Darlehensforderung an die Beteiligungsgesellschaft gilt, wird bis einschließlich VZ 2007 von der Rspr. verneint (BFH Urteil vom 14.1.2009, BStBl II 2009, 674). Die Teilwertabschreibung ist danach selbst dann gewinnmindernd zu berücksichtigen, wenn es sich um ein sog. kapitalersetzendes Darlehen handelt.
Hinweis (Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen vor 2008):
Die Finanzverwaltung wendet das BFH-Urteil vom 14.1.2009 (BStBl II 2009, 674) nicht in allen Fällen an. Das Urteil betraf einen inländischen Sachverhalt; offen blieb die Frage nach der steuerlichen Beurteilung in vergleichbaren Fällen der Darlehensgewährung an eine im Ausland ansässige Beteiligungsgesellschaft. Für die Behandlung von Teilwertabschreibungen auf (nicht tatsächlich gesicherte) Gesellschafterdarlehen an gem. § 1 Abs. 2 AStG nahe stehende ausländische Körperschaften hat die Finanzverwaltung ein Anwendungsschreiben erlassen (BMF vom 29.3.2011, BStBl I 2011, 277). Wenn nicht schon auf Grund eines bestehenden Konzernrückhalts für die Schulden der ausländischen Beteiligungsgesellschaft eine Teilwertabschreibung bilanzsteuerrechtlich (dem Grunde nach) zurückzuweisen sei (BMF vom 29.3.2011, BStBl I 2011, 277 Tz. 13), müsse eine entsprechende Hinzurechnung der Wertminderung nach § 1 Abs. 1 AStG erfolgen, wenn nicht der gesamte Konzern zahlungsunfähig ist oder der Konzernrückhalt im Übrigen (d.h. gegenüber Drittgläubigern) tatsächlich nicht durchgeführt worden ist. Diese Verwaltungsauffassung stößt auf weit verbreitete Ablehnung. Zum einen wird ein Verstoß gegen Bilanzierungsregeln vorgetragen (der eigene Konzernrückhalt könne nicht Sicherheit für die Darlehensforderung sein). Andererseits wird die Anwendbarkeit des § 1 AStG auf Teilwertabschreibungen überhaupt in Abrede gestellt (zum Ganzen s. z.B. Schmidt, Beilage zu NWB 22/2011, Roser, GmbHR 2011, 841 und Prinz/Scholz, FR 2011, 925; Ditz/Quilitzsch, ISR 2014, 293). Der BFH bestätigt die herrschende Literaturauffassung; § 1 AStG ermögliche nicht die Korrektur einer (zulässig vorgenommenen) Teilwertabschreibung auf die Forderung (BFH vom 17.12.2014, I R 23/13, BStBl II 2016, 261; dazu s. Schnorberger/Langkau, IStR 2015, 242 und BFH vom 24.6.2015, I R 29/14, BStBl II 2016, 258). Auch ein Konzernrückhalt lasse keinen Schluss auf die Werthaltigkeit des Rückforderungsanspruchs aus einem gewährten Darlehen zu (Abweichung BMF vom 29.3.2011, BStBl I 2011, 277 Tz. 13; s. BFH vom 24.6.2015, I R 29/14, BStBl II 2016, 258 und Bestätigung in BFH vom 12.4.2017, I R 36/15, BFH/NV 2018, 58, unter Rn. 22, 23; ebenso Sächsisches FG vom 27.9.2017, EFG 2019, 84, nrkr., Revision eingelegt, Az. I R 14/18 und FG Köln vom 19.4.2018, EFG 2018, 1669, nrkr., Revision eingelegt, Az. I R 21/18). Die Finanzverwaltung wendet die vorstehenden BFH-Urteile nicht allgemein an, soweit der BFH eine Sperrwirkung der DBA-Normen gegenüber § 1 AStG angenommen hat (z.B. OFD NRW Verfügung vom 1.8.2017, DB 2017, 2388). In Bezug auf den Konzernrückhalt sollen die Regelungen im BMF-Schreiben vom 29.3.2011 (BStBl I 2011, 277) unverändert angewendet werden (BMF vom 30.3.2016, BStBl I 2016, 455).
Ab VZ 2008 gilt Folgendes: Teilwertabschreibungen im Zusammenhang mit einem Darlehen oder wirtschaftlich vergleichbaren Forderungen oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, sind gem. § 8b Abs. 3 Sätze 4–7 KStG i.d.F. des JStG 2008 bei der Einkommensermittlung einer Körperschaft ab VZ 2008 (BFH Urteil vom 14.1.2009, BStBl II 2009, 674) nicht abzugsfähig, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem zu mehr als 25 % (unmittelbar oder mittelbar) an der Körperschaft beteiligten Gesellschafter (oder nahe stehende Person) gewährt wurde und kein Nachweis erbracht wird, dass das Darlehen auch von einem fremden Dritten bei sonst gleichen Umständen hingegeben worden wäre oder der fremde Dritte das Darlehen bei Kriseneintritt stehen gelassen hätte (dazu s. Altrichter-Herzberg, GmbHR 2008, 337; Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748).
Zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG, wenn Darlehensgeber eine natürliche Person ist, siehe → Gesellschafterfremdfinanzierung.
2.2.3.4. Wahlrecht auf Teilwertabschreibung
Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft war bis zum VZ 2008 eine Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz zwingend vorzunehmen. Dies ergab sich aus der Notwendigkeit der handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung verbunden mit der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Ab 2009 kann der Stpfl. für steuerliche Zwecke auf eine Teilwertabschreibung in diesen Fällen verzichten (s. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des BilMoG und BMF vom 12.3.2010, BStBl I 2010, 239 unter Tz. 15).
2.2.4. Wertaufholung
Hat sich der Wert der Beteiligung nach vorheriger Teilwertabschreibung am Bilanzstichtag wieder erhöht, ist diese Vermögensmehrung bis zu einer gewissen Obergrenze als Teilwertzuschreibung gewinnerhöhend zu erfassen (»Wertaufholungsgebot« gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG; genauer: der StPfl. muss zu jedem Bilanzstichtag nachweisen, dass der niedrigere Teilwert weiterhin gerechtfertigt ist, s. BFH vom 8.11.2016, I R 49/15, unter Rn. 15 und 16). Obergrenze sind die (historischen) Anschaffungskosten der Beteiligung. Die Wertaufholung ist unabhängig vom Grund der Vermögensmehrung (z.B. auch Zuführung von Betriebsvermögen durch eine begünstigte Einbringung gem. § 20 UmwStG, BFH vom 8.11.2016, I R 49/15, BStBl II 2017, 1002); es kommt mithin nicht darauf an, ob die damals für die Teilwertabschreibung konkret herangezogenen Ursachen weggefallen sind.
Bei börsennotierten oder -gehandelten Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ist eine Teilwertabschreibung nur dann möglich, wenn ein Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % überschreitet (s.o.). Diese Bagatellgrenze ist bei der Wertaufholung nicht anzuwenden (BMF vom 2.9.2016, BStBl I 2016, 995 unter Rn. 17).
Der Gewinn aus der Wertaufholung bleibt bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens außer Ansatz, wenn die vorherige Teilwertabschreibung steuerfrei gewesen ist (ab 2004 gelten jedoch 5 % des Gewinns aus der Wertaufholung als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, s. § 8b Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 KStG).
Die Wertaufholung aus einem teilwertberichtigten Darlehen eines wesentlich beteiligten Gesellschafters (Körperschaft) erhöht das Einkommen des Anteilseigners nicht, wenn und soweit die Teilwertabschreibung ab VZ 2008 gem. § 8b Abs. 3 Sätze 4–7 KStG i.d.F. des JStG 2008 steuerlich außer Ansatz geblieben ist (s. § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG i.d.F. des JStG 2008).
Hat sich die → Teilwertabschreibung auf den Beteiligungsansatz steuermindernd ausgewirkt, ist auch die Wertaufholung nicht von der Steuerbefreiung erfasst (§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG). Gleiches gilt ab dem VZ 2006, wenn die Wertaufholung eine gewinnmindernde Rücklage nach § 6b EStG (oder ähnliche) Abzüge betrifft (§ 8b Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des SEStEG).
Zu Erkennbarkeit der Steuerrisiken (insbesondere bei steuerwirksamen Teilwertabschreibungen, die weit in der Vergangenheit liegen) und der besseren Steuergestaltung wird die Führung eines ordnungsgemäßen Beteiligungsspiegels empfohlen (Starke, FR 2001, 528).
Wenn eine Teilwertabschreibung auf die Anteile sowohl während der Geltung des Anrechnungsverfahrens als auch im → Halbeinkünfteverfahren vorgenommen wurde, galt für die Steuerpflicht des Gewinns aus der Wertaufholung nach Verwaltungspraxis zunächst Folgendes: Soweit sich eine Teilwertabschreibung gewinnmindernd ausgewirkt hat, führt die Wertaufholung in vollem Umfang zu einer Gewinnerhöhung. Sie ist in voller Höhe steuerwirksam und nicht vorrangig mit der im Halbeinkünfteverfahren vorgenommenen, d.h. steuerbefreiten, Teilwertabschreibung zu verrechnen, auch wenn die Wertaufholung wirtschaftlich betrachtet regelmäßig die zuletzt im Halbeinkünfteverfahren erfolgte Teilwertabschreibung ausgleicht. Eine Teilwertaufholung fällt jedoch unter die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG, soweit sie die (im Anlagevermögen) erfolgte Teilwertabschreibung übersteigt (OFD Münster vom 23.2.2005, StEK § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Nr. 148 und 149). Der BFH weist die Verwaltungsauffassung zurück und leitet aus dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiungsvorschrift des § 8b KStG ab, dass Wertaufholungen so lange steuerfrei zu belassen sind, bis die steuerlich unwirksamen Teilwertabschreibungen vollständig ausgeglichen sind. Folglich sind Wertaufholungen zunächst (d.h. vorrangig) mit den steuerfrei belassenen Teilwertabschreibungen zu verrechnen (BFH Urteil vom 19.8.2009, BStBl II 2010, 760). Die Finanzverwaltung wendet die Rspr. des BFH in Abkehr von ihrer bisherigen Auffassung an (z.B. OFD Frankfurt/Main vom 25.8.2010, DStR 2011, 77 mit einem Beispiel).
Hinweis (Wertaufholung einer teilweise steuerbefreiten Teilwertabschreibung bei natürlichen Personen als Anteilseigner):
Ab VZ 2009 ist die Steuerfreistellung für Betriebsvermögensmehrungen aus Wertzuschreibungen auf Anteile an Kapitalgesellschaften von 50 % auf 40 % gesenkt worden (§ 3 Nr. 40 Satz 1 EStG a.F./n.F.). Wird ab 2009 eine Teilwertabschreibung, die zuvor mit 50 % nicht abzugsfähig war, durch Wertaufholung rückgängig gemacht, ist der Gewinn aus der Wertzuschreibung gleichwohl (nur) zu 40 % steuerbefreit (FG Münster Urteil vom 2.7.2014, EFG 2014, 629, rkr.).
2.3. Veräußerung der Anteile
Der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10a EStG gehören, zählt nicht zum körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen des Anteilseigners (§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG; Ausnahmen nur bei bestimmten Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen, die unter die Regelungen des § 8b Abs. 7 und 8 KStG fallen und bei Körperschaften, die Organträgerin zu einer natürlichen Person oder eine Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Organträger sind, hier gelten die Grundsätze des Halb-/Teileinkünfteverfahrens; Besonderheiten bestehen gem. § 8b Abs. 4 KStG a.F. für sog. einbringungsgeborene Anteile an Kapitalgesellschaften, s. → Steuerbefreiungen gem. KStG; diese Besonderheiten gelten zeitlich unbegrenzt auch nach »Abschaffung« der einbringungsgeborenen Anteile durch das UmwStG i.d.F. des SEStEG weiter, s. § 34 Abs. 7a KStG und § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG i.d.F. des SEStEG). Ab 2004 sind 5 % des Veräußerungsgewinns bei der Körperschaftsteuer als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben anzusetzen, sodass im Ergebnis der Gewinn nur zu 95 % steuerbefreit wird (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Dies gilt auch für Zwecke der → Gewerbesteuer (§ 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG; BFH vom 27.1.2007, BStBl II 2007, 585 zu einem vergleichbaren Problem bei § 8b Abs. 5 KStG; ab Erhebungszeitraum 2004: § 7 Satz 4 GewStG). Der Anteilsveräußerungsgewinn ist gem. § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG nicht steuerbefreit, soweit dieser auf eine in der Vergangenheit vorgenommene steuerwirksame Teilwertabschreibung oder (ab 2006) auf eine § 6b-Rücklage oder ähnliche Abzüge entfällt (wie bei der Wertaufholung, s.o.). Auch der Verlust aus einer Anteilsveräußerung ist nicht steuerwirksam; er mindert nicht das Einkommen.
Hinweis (Veräußerung einer teilwertgeminderten Beteiligung von natürlichen Personen als Anteilseigner):
Wie bei einer Körperschaft als Anteilseigner (§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG) ist auch bei einer natürlichen Person die Steuervergünstigung insoweit nicht anzuwenden, als der Gewinn aus der Anteilsveräußerung eine vorherige gewinnmindernde Teilwertabschreibung rückgängig macht (d.h. insoweit keine Steuerbefreiung des Veräußerungsgewinns nach dem Teileinkünfteverfahren, BFH vom 9.11.2017, IV R 19/14, BStBl II 2018, 575 unter Rn. 53).
Eine Anwendung des § 6b EStG ist für Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen als Anteilseigner bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (ab 2002) ausgeschlossen (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG).
2.4. Eigene Anteile
Die Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind (selbstständige und veräußerbare) Wirtschaftsgüter i.S.d. §§ 5, 6 EStG und bleiben dies auch, wenn sie von der Kapitalgesellschaft selbst gehalten werden (zur Zulässigkeit s. §§ 33 Abs. 2 GmbHG, 71 AktG). Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass die durch den Beteiligungsbesitz begründeten Rechte (z.B. Stimm- und Gewinnbezugsrechte) in diesem Fall ruhen. Nach § 266 Abs. 2 B III Nr. 2 HGB (a.F.) waren eigene Anteile im Umlaufvermögen (auch steuerlich) auszuweisen. Nach § 272 Abs. 1a HGB i.d.F. des BilMoG wird der Erwerb eigener Anteile (für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre, Art. 66 Abs. 3 EGHGB) nunmehr bilanziell wie eine Kapitalherabsetzung behandelt (d.h. keine Aktivierung eigener Anteile, sondern zwingende Verrechnung des Unterschiedsbetrags der Erwerbsaufwendungen und des anteiligen Nennbetrags mit den Gewinn- und Kapitalrücklagen der Kapitalgesellschaft).
Zur handels- und steuerrechtlichen Behandlung eigener Anteile bei Erwerb, Einziehung und Aufstockung sowie Weiterveräußerung der Anteile s. BMF vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615 unter A und s. Hohage, DB 2009, 1033, Harle, GmbH-Steuerpraxis 2013, 325 und Lieder, GmbHR 2014, 57.
Die Veräußerung eigener Anteile zum Buchwert an die Gesellschafter sieht der BFH als verdeckte Gewinnausschüttung an, wenn der Verkehrswert der Anteile höher ist (BFH Beschluss vom 3.3.2010, BFH/NV 2010, 1131). Beim Erwerb eigener Anteile kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, wenn ein überhöhter Kaufpreis gezahlt wird (BMF vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615, Rn. 12).
Die Grundsätze der steuerlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile gem. dem BMF-Schreiben vom 2.12.1998 (BStBl I 1998, 1509) sind ab Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens nicht mehr anzuwenden (s. BMF vom 10.8.2010, BStBl I 2010, 659; s. Lechner/Haisch, Ubg 2010, 691 und Goebel/Ungemach/Reifarth, DStZ 2012, 41). Nunmehr stellt nach Verwaltungsauffassung auch steuerrechtlich der Erwerb eigener Anteile keinen Anschaffungsvorgang dar, sondern ist wie eine Herabsetzung des Nennkapitals zu behandeln (BMF vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615, Rn. 9 ff. mit Übergangsregelungen, Rn. 23 ff.; s. aber nächsten Aufzählungspunkt). Auf der Ebene des veräußernden Gesellschafters liegt ein nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilendes Veräußerungsgeschäft vor (BFH vom 6.12.2017, IX R 7/17, BFH/NV 2018, 576; BMF vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615, Rn. 20 ff.; Wiese/Lukas, GmbHR 2014, 238).
Die Weiterveräußerung eigener Anteile stellt nach Verwaltungsauffassung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft steuerlich keinen gewinnrealisierenden Veräußerungsvorgang dar, sondern ist als Erhöhung des Nennkapitals zu behandeln (dazu s. BMF vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615, Rn. 13 ff.). Hiervon abweichend soll die Veräußerung eigener Anteile trotz der durch das BilMoG geänderten handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze steuerrechtlich als Veräußerungsgeschäft (und nicht als Kapitalmaßnahme) zu beurteilen sein, auf das § 8b Abs. 2 und 3 KStG Anwendung findet (FG Münster vom 13.10.2016, EFG 2017, 423, rkr.). Eine höchstrichterliche Entscheidung hierzu gibt es nicht.
In den Fällen der Umwandlung (Verschmelzung, Formwechsel) einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder andere Körperschaft sind eigene Anteile der übertragenden Körperschaft nicht in der steuerlichen Schlussbilanz (§§ 3, 11 UmwStG) anzusetzen, da sie nicht auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen, sondern mit der Wirksamkeit der Umwandlung untergehen. Dieser Vorgang ist gewinnneutral (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 03.05, ggf. i.V.m. Rn. 11.04).
2.5. Beteiligung als fiktiver Teilbetrieb
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als einzelnes Wirtschaftsgut wird in bestimmten Fällen steuerlich wie eine Sachgesamtheit von Wirtschaftsgütern behandelt. Für Zwecke der steuerbegünstigten Auf- oder Abspaltung oder der Teilübertragung von Vermögen auf andere Körperschaften (§ 15 UmwStG) wird die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften), die das gesamte Nennkapital umfasst (d.h. eine 100 %ige Beteiligung), wie ein Teilbetrieb behandelt (§ 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG). Gleiches gilt im Fall der Auf- oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft (§ 16 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG). Gehört die 100 %ige Beteiligung allerdings als wesentliche Betriebsgrundlage zu einem anderen Teilbetrieb, gilt die Teilbetriebsfiktion nicht (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 15.04 und BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.06).
Die Übertragung von Vermögen auf eine Personengesellschaft im Wege der handelsrechtlichen Ausgliederung aus einer Körperschaft oder der zivilrechtlichen Einzelübertragung gegen Erwerb oder Erweiterung einer Mitunternehmerstellung ist gemäß § 24 UmwStG steuerneutral möglich, wenn das übertragene Vermögen ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ist (§ 24 Abs. 1 UmwStG). Die Verwaltungsauffassung, nach der die Einbringung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens begünstigt sei (BMF vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.03 zu § 24 UmwStG 1995), wird vom BFH (in Bezug auf die Anwendung des § 24 UmwStG 1995) zurückgewiesen (BFH Urteil vom 17.7.2008, BStBl II 2009, 464). Die Entscheidung des BFH soll nach Verwaltungsauffassung weder zum § 24 UmwStG 1995 noch i.d.F. des SEStEG anzuwenden sein (Nichtanwendungserlass, BMF vom 20.5.2009, BStBl I 2009, 671). Eine gesetzliche Änderung des § 24 UmwStG »zur Wiederherstellung der bisherigen Verwaltungsauffassung« wird angekündigt (eine solche ist aber im JStG 2010 nicht enthalten). Für Zwecke der Einbringung gem. § 24 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG geht die Finanzverwaltung – weiterhin – von einer Begünstigung der 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft des Betriebsvermögens aus (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn. 24.02).
Die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Fall der Veräußerung/Aufgabe einer im Betriebsvermögen befindlichen 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hat steuerliche Auswirkungen (nur) für natürliche Personen als unmittelbare Anteilseigner oder Mitunternehmer einer Personengesellschaft (Gewährung eines Freibetrags gem. § 16 Abs. 4 EStG und einer Tarifermäßigung gem. § 34 Abs. 1 oder 3 EStG). Die eigenständige Teilbetriebsqualifikation gilt auch dann, wenn die 100 %ige Beteiligung zum Bestandteil eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils gehört (BFH vom 28.5.2015, BStBl II 2015, 797).
Die Teilbetriebsfiktion gilt nicht für die unentgeltliche Übertragung einer 100 %igen Beteiligung des Betriebsvermögens (d.h. kein Teilbetrieb i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG; BFH vom 20.7.2005, BStBl II 2006, 475) und nicht für Zwecke der Gewerbesteuer (H 7.1 (3) &lsqb;Gewinn aus der Veräußerung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft&rsqb; GewStH 2009).
Die Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft ist für Umsatzsteuerzwecke als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) zu beurteilen, wenn die Beteiligung 100 % des Nennkapitals umfasst (BFH Urteil vom 27.1.2011, BStBl II 2012, 68; Übergangsregelung s. BMF vom 3.1.2012, BStBl I 2012, 76, Rn. 7; dazu auch s. Grünwald, DStR 2012, 437 und Zölch, UR 2012, 387; nach Abschn. 1.5 Abs. 9 UStAE gilt dies mit Hinweis auf EuGH-Rspr. jedoch nur (noch) – unabhängig von der Beteiligungshöhe –, wenn die Beteiligung Teil einer eigenständigen Einheit ist, die eine selbstständige wirtschaftliche Betätigung ermöglicht, und diese Tätigkeit vom Erwerber fortgeführt wird). Dies ist für den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen maßgebend, da nichtsteuerbare Umsätze den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
2.6. Meldepflicht über den Erwerb von Auslandsbeteiligungen (§ 138 AO)
Der Erwerb von Beteiligungen an im Ausland ansässigen Körperschaften und Personenvereinigungen (gem. § 2 Nr. 1 KStG) ist innerhalb eines Monats nach amtlichem Vordruck mitzuteilen, wenn
unmittelbar eine Beteiligung von mindestens 10 % oder
mittelbar eine Beteiligung von mindestens 25 % am Kapital der Gesellschaft erreicht wird oder
die Summe der Anschaffungskosten mehr als 150 000 € beträgt (§ 138 Abs. 2 Nr. 3 AO; es sind hierbei die Anschaffungskosten aller Beteiligungen, d.h. auch der mittelbaren und auch der früher erworbenen Anteile einzubeziehen, BMF vom 18.7.2018, BStBl I 2018, 815).
Mit Änderung von § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO durch das StUmgBG ist auch die Veräußerung o.g. Beteiligungen anzuzeigen. Die Verletzung der Anzeigepflicht ist eine Ordnungswidrigkeit. Näheres zur Anzeigepflicht (ab 1.1.2018) regelt das BMF-Schreiben vom 5.2.2018, BStBl I 2018, 289 und vom 18.7.2018, BStBl I 2018, 815 (dazu s. Dürr, BB 2016, 2140 und Zenefels, DB 2018, 1369). Zu den Konsequenzen (Geldbußen) einer (leichtfertig) unterlassenen Anzeige gem. § 138 Abs. 2 AO und deren Nachholung s. Andresen/Busch, GmbHR 2012, 81.
3. Beteiligungen an Personengesellschaften
3.1. Handelsrechtliche Beurteilung
Die Beteiligung an einer Personen(handels-)gesellschaft ist handelsrechtlich ein eigenständiges Wirtschaftsgut und wird im Ergebnis wie die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft behandelt. Der Zugang der Beteiligung ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Verluste der Personengesellschaft (→ Personengesellschaften) haben grundsätzlich keine unmittelbare Auswirkung auf den Beteiligungsansatz. Sie können jedoch indirekt zu einer außerplanmäßigen Abschreibung der Beteiligung führen. Im Fall von Gewinnen sind nachträgliche Anschaffungskosten beim Beteiligungsbuchwert (erst) nachzuaktivieren, wenn ein Gewinnanspruch entstanden ist und dieser als Einlage durch den Beteiligten verwendet wird.
3.2. Steuerliche Beurteilung der Beteiligung an mitunternehmerischen Personengesellschaften
3.2.1. Mitunternehmerbeteiligung als Sachgesamtheit
Die Gesellschafterstellung bei einer OHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, die eine gewerbliche oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit ausübt, wird als Mitunternehmeranteil bezeichnet, wenn der Beteiligte ein gemeinschaftliches (Mit-)Unternehmerrisiko und eine Mitunternehmerinitiative besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, Gleiches gilt bei einer nur gewerblich geprägten Personengesellschaft, s. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Aus steuerlicher Sicht stellt der Mitunternehmeranteil als solcher kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar (weder materieller noch immaterieller Art, ständige Rspr. des BFH; zuletzt s. BFH vom 8.12.2016, IV R 14/13, BStBl II 2017, 494 unter Rn. 16 und vom 15.3.2017, I R 41/16, BFH/NV 2017, 1548 unter Rn. 23). Er ist in der Steuerbilanz des beteiligten Körperschaftsteuersubjekts deswegen zwar auszuweisen, jedoch nicht zu bewerten. Die Bewertung obliegt vielmehr der Personengesellschaft, an der die Beteiligung besteht. Im Fall der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft sind die durch die Gesellschaftsrechte und die Gesamthandsberechtigung vermittelten ideellen Anteile am Gesellschaftsvermögen die Wirtschaftsgüter des Beteiligten. Da jedoch die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) auf der Ebene der Einkünfteermittlung als partielles Steuersubjekt anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) und die so ermittelten Gewinne und Verluste unmittelbar den Beteiligten (Steuersubjekte i.S.d. § 1 EStG, §§ 1, 2 KStG) als steuerpflichtige Gewinnanteile zugerechnet werden, sind die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft bei dieser selbst ertragsteuerlich zu erfassen (und auch zu bewerten; die Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird verdrängt; ständige BFH-Rspr.; BFH Urteil vom 26.4.2012, BStBl II 2013, 142 unter II. 2. a) bb). Aus diesem Grunde kommt der Gesellschaftsbeteiligung auch keine eigenständige Bedeutung als besonderes Wirtschaftsgut zu, sodass auch eine Teilwertabschreibung auf die Mitunternehmerbeteiligung nicht denkbar ist (s. BFH Urteil vom 20.6.1985, BStBl II 1985, 654 und vom 1.7.2010, BFH/NV 2010, 2056).
Die Mitunternehmerbeteiligung ist in der Steuerbilanz des Anteilseigners (unter der Sammelbezeichnung »Beteiligung an Personengesellschaft«) mit dem steuerlichen Kapitalanteil zu erfassen, der zum jeweiligen Bilanzstichtag dem Mitunternehmer in der Personengesellschaft zuzurechnen ist (sog. Spiegelbildmethode; s. Schmidt/Wacker, EStG, 37. A., § 15 Rn. 690).
Die X-GmbH ist mit 60 % an der P-OHG beteiligt. Dies entspricht einem Festkapital i.H.v. 250 000 € und einem variablen Kapital von 50 000 €. Am 31.12.2012 hat die X-GmbH ein positives Ergänzungskapital von 450 000 €, das aus dem Erwerb der Beteiligung herrührt (Bildung von positivem Ergänzungskapital im Gesamthandsbereich, soweit der Anschaffungspreis den Betrag des übernommenen Kapitalanteils übersteigt). Die X-GmbH hat der Personengesellschaft ein Darlehen (100 000 €) überlassen; die Darlehenszinsen (4 000 €) werden zum Jahresende an die Kapitalgesellschaft überwiesen (die Tilgung erfolgt am Ende der Laufzeit). Im Jahr 2013 hat die Personengesellschaft einen Gewinn i.H.v. 300 000 € erzielt, wovon 180 000 € auf die X-GmbH entfallen. Aus der Ergänzungsbilanz resultiert ein Verlust von 10 000 €.
Die Beteiligung an der P-OHG ist in der Steuerbilanz der X-GmbH nach der sog. Spiegelbildmethode zum 31.12.2012 mit einem Wert i.H.v. 850 000 € auf der Aktivseite zu erfassen:
Festkapital 31.12.2012
&plus; 250 000 €
&plus; 450 000 €
Sonderkapital X-GmbH
Gesamtkapital &equals; Beteiligungsansatz
Zum 31.12.2013 ist die Beteiligung wie folgt anzusetzen:
Festkapital 31.12.2013
&plus; Gewinnanteil 2013
&plus; 180 000 €
&plus; Einlagen ./. Entnahmen
Verlust aus Ergänzungsbilanz
Gewinn aus Sonderbilanz
Entnahme aus Sonderbilanz
Die X-GmbH hat aus ihrer Beteiligung an der P-OHG einen Gewinnanteil i.H.v. 174 000 € zu versteuern, der sich aus dem Anteil am Gesamthandsgewinn, dem Verlust aus dem Ergänzungsbereich und dem Gewinn aus dem Sonderbereich zusammensetzt. Der Gewinnanteil gilt mit Ablauf des Wirtschaftsjahrs steuerlich als »bezogen«; es kommt mithin nicht darauf an, ob der Mitunternehmer den Gewinn auch tatsächlich entnommen hat oder überhaupt ein Entnahmerecht hat. Der in der Handelsbilanz erfasste Darlehensanspruch gegenüber der Personengesellschaft und der Gewinn aus der Zinsvereinnahmung sind für steuerliche Zwecke rückgängig zu machen, weil eine entsprechende Berücksichtigung steuerlich im Beteiligungsansatz bzw. im Gewinnanteil enthalten ist.
3.2.2. Wirtschaftsgüter des Beteiligten, die der Beteiligung zuzurechnen sind
Wirtschaftsgüter, die der an einer Personengesellschaft beteiligten Körperschaft gehören, sind in bestimmten Fällen nicht ihrem (eigenen) Betriebsvermögen, sondern steuerlich der Mitunternehmerbeteiligung zuzurechnen. Die Bilanzierungskonkurrenz zwischen der Erfassung der Wirtschaftsgüter im Eigenbetrieb des Mitunternehmers (Anteilseigners) und der Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum steuerlichen Betriebsvermögen der Personengesellschaft, an der die Beteiligung besteht, wird in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG zu Gunsten der Personengesellschaft aufgelöst. Es handelt sich hierbei um sog. → Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bei der Personengesellschaft. Dies ist eine ertragsteuerliche Besonderheit, die von den zivilrechtlichen und auch handelsrechtlichen Grundsätzen abweicht. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG wirkt in diesem Fall wie eine Zuordnungsnorm, die auch bei Körperschaften als beteiligte Mitunternehmer dem Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft den Vorrang einräumt (s. BFH Urteil vom 13.7.1993, BStBl II 1994, 282 unter II. 4. c).
Sonderbetriebsvermögen liegt vor, wenn der Mitunternehmer ihm zivilrechtlich und/oder wirtschaftlich gehörende Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung (entgeltlich oder unentgeltlich) überlässt (sog. Sonderbetriebsvermögen I; z.B. Grundstücke, Maschinen, Rechte, Erfindungen, Patente, Darlehensforderungen etc.). Weiterhin ist Sonderbetriebsvermögen gegeben, wenn dem Mitunternehmer zivilrechtlich und/oder wirtschaftlich gehörende Wirtschaftsgüter unmittelbar der Begründung oder Stärkung seiner Mitunternehmerbeteiligung dienen (sog. Sonderbetriebsvermögen II). Hier kommen insbesondere Anteile an Kapitalgesellschaften in Frage (z.B. Anteile eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH oder Anteile an Kapitalgesellschaften, die mit der Personengesellschaft wirtschaftlich verflochten sind; Näheres → Sonderbetriebsvermögen).
Das Sonderbetriebsvermögen wird in der Steuerbilanz der Personengesellschaft erfasst (in einer von der Personengesellschaft aufzustellenden Sonderbilanz für den jeweilig betroffenen Mitunternehmer) und ist demzufolge im Ansatz beim Mitunternehmer für die Beteiligung an der Personengesellschaft nach den Grundsätzen der Spiegelbildmethode enthalten.
3.2.3. Mitunternehmeranteil als Sachgesamtheit
Der zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers (z.B. einer Kapitalgesellschaft) gehörende Mitunternehmeranteil ist kein Wirtschaftsgut i.S.d. §§ 5, 6 EStG (s.o.; d.h. z.B. keine Teilwertabschreibung), sondern eine betriebliche (Sach-)Gesamtheit diverser durch die Beteiligung vermittelter (ideeller) Wirtschaftsgüter. Diese Sachgesamtheit ist ein qualifizierter Gegenstand von steuerbegünstigten Umwandlungs- und Einbringungsmaßnahmen (s. z.B. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG, § 20 Abs. 1 UmwStG und § 24 Abs. 1 UmwStG). Erfasst wird sowohl die Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils als auch des Bruchteils der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 15.04, 20.11 ggf. i.V.m. 24.03). Gleiches gilt für die unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen durch natürliche Personen (steuerneutraler Vorgang durch Buchwertverknüpfung; s. § 6 Abs. 3 EStG, dazu s. BMF vom 7.12.2006, BStBl I 2006, 766 und Steuervergünstigungen bei der ErbSt; s. §§ 13a, 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) Mitunternehmer(teil-)anteile übertragen, bleibt die Buchwertfortführung ohne Beachtung einer Sperrfristregelung erhalten (BMF vom 20.12.2016, BStBl II 2017, 36 unter III.). Im Fall der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen außerhalb des Regelungsbereichs des UmwStG gilt § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG.
Für die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gibt es bei der GewSt ab dem Erhebungszeitraum 2002 eine Sonderregelung (s. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG), die derartige Gewinne zum Gewerbeertrag (der Personengesellschaft) rechnet, wenn und soweit nicht unmittelbar eine natürliche Person als Mitunternehmer beteiligt ist (z.B., wenn eine andere Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft Gesellschafter ist). Bis zu diesem Zeitpunkt gehörte der Veräußerungsgewinn weder zum Gewerbeertrag des Mitunternehmers noch zum Gewerbeertrag der Personengesellschaft, an der die Mitunternehmerstellung bestand. Hierbei spielt keine Rolle, ob der Mitunternehmer eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft ist (BFH Urteil vom 27.3.1996, BStBl II 1997, 224). Eine Ausnahme ist nur der (gewerbesteuerliche) Sondertatbestand der Veräußerung oder der Aufgabe eines »verschmelzungsgeborenen« Mitunternehmeranteils gem. § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.d.F. des SEStEG. Mit Einführung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ist auch die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung für den Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft ausgeschlossen (BFH vom 18.12.2014, BStBl II 2015, 606).
3.3. Steuerliche Erfassung der Beteiligung an vermögensverwaltenden Personengesellschaften
Die Beteiligung an einer nur vermögensverwaltend tätigen (und nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG geprägten) Personengesellschaft ist steuerlich kein Wirtschaftsgut. Wirtschaftsgüter sind vielmehr die durch die gesellschaftsrechtliche Stellung vermittelten ideellen Anteile (Gesamthandsberechtigung) an dem Vermögen der Personengesellschaft. In der Steuerbilanz einer beteiligten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse wird folglich weder die Beteiligung als solche noch ein spiegelbildliches »Kapitalkonto« bei der Personengesellschaft aktiviert. Erfasst werden vielmehr (unmittelbar) die anteiligen (aktiven und passiven) Vermögensgegenstände der Personengesellschaft als eigenständige Wirtschaftsgüter (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO; Bruchteilsbetrachtung; BFH vom 25.6.2014, I R 29/13, BFH/NV 2015, 27 unter II.3.c)bb)aaa)). Das beteiligte Körperschaftsteuersubjekt erzielt körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte (auch wenn auf der Ebene der Personengesellschaft eine Vermögensverwaltung vorliegt), welche nach den gleichen Grundsätzen wie auch die übrigen Einkünfte ermittelt werden (i.d.R. mittels Betriebsvermögensvergleich). Dies gilt sowohl für laufende Einkünfte als auch für den Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung selbst oder dem anteiligen Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft.
Zu den verfahrensrechtlichen Problemen (nämlich einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte auf der Ebene der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, Zuweisung und Qualifizierung der Einkünfte beim beteiligten Körperschaftsteuersubjekt) s. BFH Beschluss vom 11.4.2005, BStBl II 2005, 679.
Ammelung/Pletschacher/Jarothe, GmbHR 1997, 97; Dietel, Bilanzierung von Anteilen an Personengesellschaften in Handels- und Steuerbilanz, DStR 2002, 2140; Dietrich, Teilwertabschreibung, Wertaufholungsgebot und »voraussichtlich dauernde Wertminderung« im Spiegel des BMF-Schreibens vom 25.2.2000, DStR 2000, 1629; Starke, Zur Notwendigkeit der Feststellung der Anschaffungskosten von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, FR 2001, 528; Mayer, Steuerbilanzielle Behandlung von Mehrwerten bei Erwerb einer Beteiligung an einer doppelstöckigen Personengesellschaft – Anwendung der Spiegelbildmethode in der Steuerbilanz, DB 2003, 2034; Küting, Die Abgrenzung von vorübergehenden und dauernden Wertminderungen im nicht-abnutzbaren Anlagevermögen (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB) – dargestellt anhand der Abschreibung auf Beteiligungen, DB 2005, 1121; Winden/Herzogenrath, Die Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG wegen voraussichtlich dauernder Wertminderung und ihre Anwendbarkeit auf Kursverluste bei börsennotierten Wertpapieren, FR 2005, 878; Zieren/Adrian, Die »Zuschreibungsfalle«, Steuerliche Risiken bei der Wertaufholung von Kapitalgesellschaften, DB 2006, 299; Ernsting, Abschreibungen auf Gesellschafterdarlehen: Aktuelle Entwicklung und Gestaltungshinweise, GStB 2008, 203; Hoffmann, Voraussichtlich dauernde Wertminderung bei börsennotierten Aktien, DB 2008, 260; Janssen, Jahresabschluss 2007: Letzte Chance für steuerwirksame Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen, GmbHR 2008, 699; Machens, Dauernde Wertminderung bei börsennotierten Aktien – BFH kontra Finanzverwaltung: Ein Prognoseproblem, EStB 2008, 147; Schlotter, Voraussichtlich dauernde Wertminderung nach dem Urteil des BFH zur Teilwertabschreibung auf Aktien vom 26.9.2007, BB 2008, 546; Watermeyer, Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen, GmbH-Stb 2008, 81; Hahne, Teilwertabschreibung auf eigenkapitalersetzende Darlehen – Erweiterung des gesetzlichen Abzugsverbots wirkt rechtsbegründend, BB 2009, 991; Eldagsen/Röhrbein, Behandlung von Wertaufholungen nach steuerunwirksamen Teilwertabschreibungen – Wertaufholung auf Anteile an Kapitalgesellschaften, NWB 2010, 272; Frank/Wittmann, Abschreibung von Aktien in der Handels- und Steuerbilanz, Stbg 2010, 162; Lechner/Haisch/Bindl, Einlagenrückgewähr durch Kapitalgesellschaften, Ubg 2010, 339; Ditz/Tcherveniachki, Behandlung von Akquisitionsaufwendungen im Rahmen des unmittelbaren und mittelbaren Erwerbs von Beteiligungen, DB 2011, 2676; Kaminski/Strunk, Gutachtenkosten bei der Anschaffung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, Stbg 2011, 63; Teschke/Langkau/Sundheimer, Steuerwirksamkeit von Teilwertabschreibungen auf Darlehen, DStR 2011, 2021; Grieser/Faller, Dauerhafte Wertminderung auf Teilwertabschreibungen auf Aktien und Aktienfonds, DStR 2012, 727; Schütz, Teilwertermittlung von Beteiligungen, NWB 2012, 1420; Harle, Eigene Anteile der GmbH – Steuerliche Behandlung und Zweifelsfragen nach Inkrafttreten des BilMoG, GmbH-Steuerpraxis 2013, 325; Patt, Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils – Bilanzsteuerliche Herausforderungen an seine Erfassung, EStB 2013, 221; Mayer/Wagner, BMF-Schreiben zu eigenen Anteilen – Absage an (vermeintliches) Korrespondenzprinzip, DStR 2014, 571; Müller/Reinke, Handelsrechtliche und steuerliche Behandlung von eigenen Anteilen, DStR 2014, 711; Lieder, Eigene Geschäftsanteile im GmbH-Recht, GmbHR 2014, 57; Ott, Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile, StuB 2014, 163; Schiffers, Steuerrechtliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile, GmbHR 2014, 79; Ott, Erwerb eigener Anteile und Einziehung bei der GmbH, Stbg 2017, 340.

References: § 1
 § 271
 § 39
 § 8
 § 6
 § 271
 § 6
 § 6
 § 25
 § 3
 § 272
 § 255
 § 27
 § 22
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 § 34
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 § 7
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 § 266
 § 272
 Art. 66
 § 8
 § 15
 § 24
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 § 24
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 § 24
 § 16
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 § 34
 § 6
 § 2
 § 138
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 § 15
 § 1
 § 39
 § 15
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 § 20
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 § 6
 § 16
 § 7
 § 18
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