Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=28127&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-24 23:43:32+00:00

Document:
RV/2943-W/06-RS1
Die Anschaffungskosten eines steuerrechtlichen (Fach)Buches, dessen Inhalt nicht unmittelbar (fachlich) die Berufstätigkeit betrifft, sind nur dann als Werbungskosten absetzbar, wenn sich das Buch inhaltlich (nahezu) ausschließlich auf die Ermittlung der Einkünfte bezieht. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vertreten durch Stb-Ges, vom
9. August 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes X vom 5. Juli 2006
betreffend Einkommensteuer 2004 nach der am 11. April 2007
durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung
Der Berufungswerber (Bw) steht als Offizier in einem
öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis zum Bund (Lohnzettel: Vlg-Akt
Bl 17/2004). Er wurde mit Wirkung vom 1. Juli 2002 auf einen
Arbeitsplatz in Ausland1 versetzt und übersiedelte gemeinsam mit seiner
Familie dorthin nach A, wo er ein Einfamilienhaus mietete. Im Sommer 2004
übersiedelte seine Ehegattin nach Ablauf ihrer Karenzierung mit den Kindern
nach C zurück und der Bw führte ab Juli 2004 einen berufsbedingt
getrennten Haushalt unter Anmietung eines kleinen Apartments in A. In der elektronisch übermittelten
Einkommensteuererklärung des Bw für das Streitjahr 2004 (UFS-Akt
Bl 6f) wurden Werbungskosten (aus nichtselbständiger Arbeit; in
Hinkunft mit WK abgekürzt) - für doppelte Haushaltsführung
(Kennzahl 723) 6.137,04 €
- für Fachliteratur (Kennzahl
720) 585,62 €
- für Arbeitsmittel (Kennzahl 719)
beantragt. Anm: Dies waren in Summe
9.017,36 €. Zusammensetzung laut Beilagen (Vlg-Akt Bl 4ff/2004,
Eingangsstempel/Automatenaufdruck 8. Juni 2006): Betreffend
zum Haus in A (Haushaltsversicherung) 467,54
nach C (12 x großes Pendl.p. / 12) 2.421,00
Kaufkraftausgleichszulage,
Abgeltung des Kaufkraftuntersch. 3.248,50
6.137,04
Paul II - Gespräche an der Schwelle zw. den Jahrtausenden
Reich Berlin - Sites
Mauer - Berlin 1961 - 1989
neuen Kriege RO-RO-RO
Schlachten Friedrichs des Großen
und sein Friedenswerk
ist Politik? - Grundlagen der Politikwissenschaft
den Kerl zur Infanterie
Schläfer unter uns
SWK-Steuer-Check
Marine in Wilhelmshafen
eiserne Kreuz - Sonderausstellung
Frähle,
Hochseefestung
Helgoland - Band 1
Helgoland - Band 2
laut Steuerbescheid 2002
1.730,03
Die Position "AfA laut
Steuerbescheid 2002" betrifft laut Vorhaltsbeantwortung vom 26. Februar
2007 (UFS-Akt Bl 30) aktivierte Einrichtungsgegenstände des vom Bw in
A angemieteten Gebäudes. In den vom Finanzamt in den
Einkommensteuerbescheiden für 2002 vom 17. Juni 2005 (Vlg-Akt
Bl 51ff/2002) und für 2003 vom 21. Juni 2005 (Vlg-Akt
Bl 20ff/2003) berücksichtigten WK waren jeweils 1.730,02 €
enthalten, welche aufgrund der Vorhaltsbeanwortung vom 25. April 2005
(Vlg-Akt Bl 41f) mit 5.190,07 € dividiert durch 3 Jahre
Nutzungsdauer ermittelt worden waren. Anm: Für 2004 verbliebe demnach
5.190,07 - 1.730,02 - 1.730,02 = 1.730,03 €. Anm: Somit sind
die geltend gemachten WK folgendermaßen umzugruppieren: - aus
doppelter Haushaltsführung: 7.867,07 € (=6.137,04+1.730,03) -
Fachliteratur: 585,62 €
- Arbeitsmittel: 564,67 €
(Notebook-AfA). Im angefochtenen, mit 5. Juli 2006 datierten und ohne
Rückschein zugestellten Einkommensteuerbescheid (ANV-Akt Bl 12ff/2004)
für 2004 berücksichtigte das Finanzamt WK iHv 1.150,29 €,
was der Anerkennung der Fachliteratur (585,62 €) und der Notebook-AfA
(564,67 €) entspricht bzw eine Kürzung um 7.867,07 €
gegenüber den beantragten 9.017,36 € darstellt. Es wurden auch
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung iHv -96.711,53 € laut
Mitteilung des für die Veranlagung der Hausgemeinschaft ´Bw und
Mitbesitzer´ vom 5. Jänner 2006 angesetzt. Das Einkommen ist mit
einer Höhe von -56.930,32 € angesetzt. Die
Bescheidbegründung lautete: Gem.
§ 20 Abs 2 Einkommensteuergesetz dürfen bei der Ermittlung der
Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen
Einnahmen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht
Auslandstätigkeit entstandenen (dem Grunde nach) abzugsfähigen
Aufwendungen sind bei der Ermittlung der Werbungskosten den steuerfreien
Kostenersätzen, die für die Auslandstätigkeit gewährt
wurden, gegenzurechnen. Da die steuerfreien Bezüge höher sind als die
damit verbundenen Aufwendungen liegen diesbezüglich keine Werbungskosten
Mit Schreiben vom 9. August 2006 (ANV-Akt Bl 15f/2004)
erhob der Bw Berufung gegen diesen Bescheid unter Anfechtung der Kürzung
der WK aus der nichtselbständigen Auslandstätigkeit um
7.867,07 € und dem Begehren nach Aufhebung des angefochtenen
Bescheides und Anerkennung der Werbungskosten in voller Höhe. Zur
Begründung gliederte der Bw die im Lohnzettel L16 für das Streitjahr
2004 (vgl auch Vlg-Akt Bl 17/2004 und zur Klarstellung des betroffenen
Jahres Vorhaltsbeantwortung vom 26. Februar 2007, II/1, UFS-Akt Bl 30)
ausgewiesenen Sonstigen steuerfreien
Beträge iHv 57.152,20 € auf: 1.)
Bezüge aufgrund der derzeit gültigen Sätze des BMF
612,15 p.m (€ 20,40 pro Tag) für 12 Monate
1.265,52 p.m. für 12 Monate
15.186,24
p.m. für 12 Monate
12.215,52
11.403,96
für Ausgaben betreffend Kaltmiete für Wohnung sowie
im Ausland (dieser Betrag wird auf Grund meiner
mit dem DG abgerechnet)
Aus dieser Aufstellung sei klar ersichtlich, dass der Bw
für die beantragten WK "Wohnsitz in
A, Afa laut Steuerbescheid des Jahres
2002" keinerlei Kostenersätze seines Dienstgebers erhalten
habe. Das Finanzamt erließ an den Bw eine abweisende, mit
25. September 2006 datierte und mit Rückschein am 27. September
2006 zugestellte Berufungsvorentscheidung (Vlg-Akt Bl 21/2004) unter
Verweis auf § 20 Abs 2 EStG 1988, wonach bei der
Einkünfteermittlung Aufwendungen bzw Ausgaben, soweit sie mit nicht
steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang
stünden, nicht abgezogen werden dürften. Dieser Ausschluss komme nicht
nur dann zur Anwendung, wenn die betreffenden Aufwendungen getätigt
würden, um die steuerfreien Einnahmen zu erzielen, sondern vielmehr bei
jedem objektiven Zusammenhang zwischen diesen beiden Größen. Die in
unmittelbarem Zusammenhang mit dem Auslandseinsatz stehenden Aufwendungen
könnten daher nicht als WK berücksichtigt werden. Das Finanzamt
verwies auf die Höhe des im angefochtenen Bescheid mit
-56.930,32 € festgestellte Einkommens, weshalb die
Berücksichtigung weiterer Werbungskosten zu keiner Änderung der
festgesetzten Steuer führen würde. Mit Telefax vom 27. Oktober 2006 (Vlg-Akt
Bl 23/2004) wurde dagegen ein Vorlageantrag gestellt und die Anberaumung
einer mündlichen Verhandlung beantragt. Das Finanzamt habe im Bescheid vom
5. Juli 2006 dem Bw attestiert, dass seine durch die Auslandstätigkeit
entstandenen Aufwendungen dem Grunde nach
abzugsfähig seien. Gleichzeitig vertrete es die nach Ansicht des Bw
nicht zutreffende Meinung, dass ein Ersatz der geltend gemachten WK in den
erhaltenen steuerfreien Kostenersätzen enthaltens sei. Unter Verweis auf
die Zusammensetzung der steuerfreien Bezüge laut Berufungsschrift habe der
Bw daher die dem Grunde nach abzugsfähigen WK aus
eigenen Mitteln bezahlt. Dem
Hinweis in der Berufungsvorentscheidung auf die Irrelevanz von zusätzlichen
WK für die Höhe der festgesetzten Steuer werde entgegen
gehalten: Eine
Wiederaufnahme des Verfahrens zur Einkünftefeststellung bei ´Bw und
Mitbesitzer´ werde angestrebt.
Akzeptierung der ablehnenden Bescheidbegründung hätte eine
präjudizielle Wirkung.
Die Berufungsbehörde (UFS) richtete an den Bw ein mit
19. Jänner 2007 datiertes Schreiben (Vorhalt, UFS-Akt Bl 23f), in
welchem - neben klarstellenden, bereits in die o.a. Ausführungen
eingearbeiteten Themen - ausgeführt wurde: II.)
Der Hauptstreitpunkt betrifft laut derzeitiger Aktenlage die Nichtanerkennung
von 7.867,07 €, die mit der doppelten Haushaltsführung in
wird von der Amtspartei (Finanzamt) ein unmittelbarer wirtschaftlicher
Zusammenhang iSd § 20 Abs 2 EStG 1988 zwischen den geltend
gemachten Mehraufwendungen und einem höheren Betrag an nicht
steuerpflichtigen Einnahmen des Berufungswerbers aus nichtselbständiger
Arbeit laut Lohnzettel (57.152,20 €)
Hingegen wird in der
Berufung vom 9. August 2006 und im Vorlageantrag vom 27. Oktober 2006
bestritten, dass für die nicht anerkannten Werbungskosten ein Ersatz durch
den Arbeitgeber erfolgt
Damit wird nach Ansicht des
Referenten (auch) der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang iSd
§ 20 Abs 2 EStG 1988 zwischen steuerfreien Einnahmen und den
nicht anerkannten Werbungskosten bestritten.
wird um Beantwortung folgender Fragen ersucht:
(bereits eingearbeitet, s oben) 2.)
Welchen gehaltsgesetzlichen bzw reisegebührenrechtlichen Kategorien und
damit welcher Zweckbestimmung sind die aufgeschlüsselten steuerfreien
Bezugsbestandteile (Diäten, Funktionszuschlag für Verwendung, Zuschlag
für Öffentlichkeitsarbeit, Familienzuschläge, Vorschüsse
für Kaltmiete/Auslandsdienstreisen) zuzuordnen, wobei - ohne Anspruch auf
Vollständigkeit - insbesondere folgende in Betracht
kämen:
§ 13 Reisegebührenvorschrift
in § 21 Gehaltsgesetz (in der bis 31. Dezember 2004 anzuwendenden Fassung)
genannten:KaufkraftausgleichszulageAuslandsverwendungszulageAuslandsaufenthaltszuschussFolgekostenzuschuss
Das Finanzamt hat bei der Vorlage der Berufung an den UFS beantragt, dass dieser
in seiner Berufungsentscheidung auch die Fachliteratur nicht mehr als
Werbungskosten berücksichtige, weil sie von allgemeinem Interesse oder
zumindest für einen nicht fest abgrenzbaren Teil der Allgemeinheit mit
höherem Bildungsgrad bestimmt sei.
Ansicht des ha. Referenten wäre aber nur ein Teil des Inhaltes der Beilage
2.2 zur Steuererklärung (Aufstellung über Fachbücher ...) nach
den vom Finanzamt vorgebrachten Kriterien zu überprüfen, nämlich
die Bücher zu Politik im weiteren Sinne (inkl Einfluss der Religionen), zu
militärischen und militärhistorischen
Folgende Positionen
erscheinen nach Ansicht des ha. Referenten aber anderer Kriterien zur
Beurteilung ihrer steuerlichen Absetzbarkeit zu
aus der Luft fotografiert" - aus dem Titel kein fachlicher Bezug zu
"Das eiserne Kreuz -
Sonderausstellung" - kein Fachbuch, sondern Eintrittskarte
"Steuer-Sparbuch 2004" und
"SWK-Steuer-Check 2003/2004" - kein fachlicher Bezug zum Beruf des
Berufungswerbers. Nach Ansicht des ha. Referenten bewirkt die persönliche
Einkommensteuerpflicht allein noch keine Werbungskosteneigenschaft von
Steuerliteratur - wie ja auch Steuerberatungskosten nicht unbedingt als
Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden können (vgl Doralt,
§ 18 Tz 240ff) . Derart nicht absetzbare
Steuerberatungskosten(teile) an berufsrechtlich befugte Personen wurden deshalb
auch ausdrücklich durch § 18 Abs 1 Z 6 EStG 1988
als Sonderausgaben normiert, sodass eine Berücksichtigung bei der
Einkommensermittlung möglich ist. Der Ankauf von Steuerliteratur
verwirklicht aber jedenfalls keinen Sonderausgabentatbestand.
Mit Telefax vom 26. Februar 2007 (UFS-Akt Bl 30)
wurde der o.a. Vorhalt beantwortet: ad II 2) Diäten: Auslandsverwendungszulage inkl
Kaufkraftausgleichszulage 5% = 0,97 € pro Tag Funktionszuschlag
für Verwendung: Auslandsverwendungszulage Zuschlag für
Öffentlichkeitsarbeit: w.o. Familienzuschläge:
w.o. Vorschüsse: im § 21 GehG nicht geregelt. ad III) Die Streichung von "A aus der Luft
fotografiert" (12,90 €) und "Das eiserne Kreuz - Sonderausstellung
(5 €) werde akzeptiert. Im Steuersparbuch 2004 und dem
SWK-Steuer-Check 2003/2004 sei nicht nur die Berechnung der Einkommensteuer als
private Steuer ersichtlich. Vielmehr seien vor allem
Gewinnermittlungsrichtlinien im Detail beschrieben. Auch wenn der Bw einen
Steuerberater mit seinen steuerlichen Belangen betraue, liege auf dem Bw die
Hauptverantwortung für seine Steuererklärung. Dass er sich dafür
Wissen durch Studium von Fachliteratur erwerbe, sehe er als eine ihm auferlegte
Pflicht. In der am 11. April 2007 abgehaltenen mündlichen
Berufungsverhandlung wurde von der steuerlichen Vertretung des Bw auf
RZ 353 der LStR verwiesen, wonach die Steuerbücher absetzbar seien.
Das Hausgemeinschaftsverfahren werde nach Vorliegen der Generalabrechnung neu
aufgerollt werden. Der Bw stellte klar, dass es sich um die
Auslandsverwendungszulage gemäß Gehaltsgesetz handle. Der Vertreter des Finanzamtes brachte zu § 20
Abs 2 EStG vor, dass nicht nur der vom VwGH geforderte objektive
Zusammenhang vorliege, sondern bei einem Teil der steuerfreien Bezüge
(Kaufkraftausgleichszulage) sogar ein finaler Zusammenhang
bestehe. RZ 353 der LStR beträfen SWK und Kodex, jedoch nicht
unbedingt bei jeder Berufsgruppe. Bei der restlichen Literatur handle es
sich um Literatur für die Allgemeinheit, zB über Friedrich den
Großen. Der steuerliche Vertreter des Bw entgegnete darauf, dass
die Fachliteratur von den Titeln her auf ein nur militärisches Interesse
hinweise. RZ 353 der LStR schränke nicht auf bestimmte
Berufsgruppen ein und sei daher für alle anwendbar; insbesondere was die
SWK betreffe. Der Verteter des Finanzamtes entgegnete, dass die
Kernaussage der letzten Sätze in RZ 353 der LStR sei, dass auch beim
Zur-Verfügung-Stehen von - vom Arbeitgeber beschaffter - Fachliteratur die
vom Arbeitnehmer zusätzlich beschaffte SWK als Werbungskosten des
Arbeitnehmers abgesetzt werden könne. Der steuerliche Vertreter entgegnete, dass hier genau
zutreffe, dass der Bw die Anschaffung selbst vorgenommen habe. Der Bw brachte vor, dass er die Fachliteratur für
Tagungen des militärhistor.Forschungseinrichtung in A und für
Fortbildungen für internationale Offiziere benötigt habe. Die
Vorträge beträfen militärhistorische Themen und heutige
Auslandseinsätze. Der historische Bezug sei bei den Tagungen des
militärhistor.Forschungseinrichtung stets in Verbindung mit aktuellen
Auslandseinsätzen. Bei A aus der Luft könne man die historische
Entwicklung der Stadt nach dem zweiten Weltkrieg in der Zeit des Kalten Krieges
nachvollziehen. Auf Vorhalt des Referenten, dass bei betrieblichen
Einkünften die gesamte Steuerberaterrechnung als Betriebsausgaben absetzbar
wäre und nicht nur die Buchhaltungskosten, entgegnete der Vertreter des
Finanzamtes, dass bei betrieblichen Einkünften diese Kosten
überwiegend mit der Ermittlung der Einkünfte in Zusammenhang
stünden. Der steuerliche Vertreter des Bw schränkte das
Berufungsbegehren unter Verweis auf die Vorhaltsbeantwortung vom
26. Februar 2007 hinsichtlich des Kaufkraftunterschiedes dahingehend ein,
dass davon die 0,97 € pro Tag, die vom Dienstgeber diesbezüglich
vergütet worden seien, abzuziehen seien. Das Finanzamt werfe
sämtliche steuerfreien Vergütungen in einen Topf und wende darauf
pauschal § 20 Abs 2 EStG an. Stattdessen sei von einer selektiven
Zuordnung der jeweiligen Bezugsbestandteile auszugehen; und für die geltend
gemachten Werbungskosten habe es eben keine direkt zuordenbaren
Bezugsbestandteile gegeben. Die vom Dienstgeber steuerfrei ausbezahlten
Bezugsbestandteile seien der Auslandsverwendungszulage bzw zu einem kleinen Teil
der aliquoten Kaufkraftsausgleichszulage zuzuordnen, und nicht der
Auslandaufenthaltszulage. Der Vertreter des Finanzamtes verwies auf RZ 4854 der
LStR, wonach der VwGH nur einen objektiven Zusammenhang fordere und keinen
finalen. Weiters verwies er auf RZ 313, wonach zwar unter
Umständen Differenztagessätze zwischen Ausland- und Inlandsdiäten
aus Vereinfachungsgründen im Schätzungswege anzusetzen seien. Im
vorliegenden Fall gebe es aber eine ausbezahlte Kaufkraftausgleichzulage in
bestimmter Höhe, sodass sich eine Schätzung erübrige. Der steuerliche Vertreter entgegegnete darauf, dass
RZ 313 die Möglichkeit von Differenz-WK eben vorsehe. 0,97 €
seien keine glaubwürdige Abdeckung des Kaufkraftunterschiedes. Der Vertreter des Finanzamtes entgegnete, dass die
0,97 € eben festgesetzt seien. Der Bw brachte vor, dass der 5%ige Zuschlag zur
Auslandsverwendungszulage nicht direkt als Kaufkraftunterschied kalkuliert sei,
sondern als Zuschlag zur Aufwertung der Auslandsverwendungszulage auf den
Marktwert am Dienstort. Davon zu unterscheiden sei der lohnsteuerrechtliche
Begriff des Kaufkraftunterschiedes, der die gesamten Kosten umfasse. Auf Vorhalt des Referenten, dass die Lebenshaltungskosten
in Ausland1 nicht unbedingt höher seien als in Österreich, entgegnete
der steuerliche Vertreter des Bw, dass für die Bundesbediensteten eben
tatsächlich einerseits 35,3 € für Ausland1 und
26,4 € für Österreich festgesetzt seien. Über
Zur Ordnungsmäßigkeit des
Berufungsbegehrens: Gemäß
§ 250 Abs 1 lit b
und c BAO muss eine Berufung die Erklärungen beinhalten, in welchen
Punkten der Bescheid angefochten wird und welche Änderungen beantragt
werden. Nur der Spruch eines Bescheides ist der Rechtskraft fähig, weshalb
sich diese Erklärungen auf den Spruch beziehen müssen. Welche
Bestandteile eines Abgabenbescheides zu seinem Spruch und welche zu seiner
Begründung zählen, ist abgabenverfahrensrechtlich nicht unbedingt aus
der Bescheidgestaltung zu erkennen, sondern Gegenstand einer kasuistischen
Rechtsprechung. Demnach ist jedenfalls Spruchbestandteil die Höhe des
Einkommens, nicht jedoch die Höhe der Werbungskosten. Die gemäß
§ 250 Abs 1 lit b und c BAO erforderlichen
Erklärungen müssen aber nicht direkt abgegeben werden, sondern es
reicht die Bestimmbarkeit des angefochtenen Spruchbestandteiles und der daran
beantragten Änderung. Soweit sich das Berufungsbegehren auf die
Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit, die der Arbeitgeber nicht
berücksichtigen konnte (Formulierung im angefochtenen Bescheid), bezieht,
ist anhand des Rechenschemas des angefochtenen Bescheides zu erkennen, dass
jeder Cent der Änderung der Werbungskosten einen Cent Änderung des
Einkommens nach sich zieht. Schon deshalb sind § 250 Abs 1
lit b und c BAO erfüllt, sodass kein Mängelbehebungsauftrag
§ 275 BAO zu erteilen war, obwohl das
Berufungsbegehren nichts am Spruchbestandteil "Festgesetzte Einkommensteuer" zu
ändern vermag, denn es reicht die Veränderung an einem einzigen
Spruchbestandteil aus. Weiters kann dahingestellt bleiben, ob der Gesamtbetrag
der Einkünfte Spruchbestandteil oder Bestandteil der Begründung
ist. Zu der vom Bw begehrten Absetzung von (ursprünglich)
7.867,07 €, die mit der doppelten Haushaltsführung in A
zusammenhängen, wobei der Betrag in der mündlichen
Berufungsverhandlung um 0,97 € pro Tag - das sind (multipliziert mit
366) 355,02 € für das gesamte Schaltjahr 2004 - reduziert
wurde, somit auf 7.512,05 €: Gemäß
§ 3 Abs 1 Z 8
EStG 1988 sind bei "Auslandsbeamten ...
die Zulagen und Zuschüsse gemäß
§ 21 Gehaltsgesetz ...
sowie Kostenersätze und Entschädigungen für den Heimaturlaub
..." von der Einkommensteuer befreit. Auslandsbeamte iSd § 3 Abs 1 Z 8
EStG 1988 sind österreichische Staatsbürger, die in einem
Dienstverhältnis zu einer inländischen Gebietskörperschaft stehen
und ihren Dienstort im Ausland haben (vgl
EStG, § 3 Anm 34). Der Bw war im Streitjahr Auslandsbeamter mit Dienstort in
Ausland1 und die von seinem Dienstgeber als Auslandsverwendungszulage und
Kaufkraftausgleichszulage gemäß
§ 21 Gehaltsgesetz
(damalige Fassung) im Streitjahr ausgezahlten 46.151,52 €, das ist die
Summe der ersten vier Positionen laut Berufungsschrift, wurden richtigerweise
vom Arbeitgeber bei der Gehaltsabrechnung (laut Lohnzettel) und vom Finanzamt im
angefochtenen Bescheid als steuerfrei behandelt. Die Steuerfreiheit (im umgangssprachlichen Sinne, das
heißt einschließlich Nichtsteuerbarkeit) der laut Lohnzettel
ebenfalls als steuerfrei behandelten 11.000 € (sodass sich gemeinsam
mit 46.151,52 € in Summe die oa 57.151,52 € ergeben), bei
denen es sich um belegmäßig abzurechnende Vorschüsse für
Kaltmiete und Auslandsdienstreisen handelt, ist unstrittig, denn keine der
Streitparteien verlangt eine diesbezügliche Erhöhung der
Einkünfte. Dagegen besteht auch bei der Berufungserledigung kein Einwand,
weil die 11.000 € in wirtschaftlicher Betrachtungsweise
(§ 21 BAO) als nichtsteuerbare Zuflüsse für Dienstreisen
(§ 26 Z 4 EStG 1988) und durchlaufende Posten für die
dem Bw vom Dienstgeber im Ergebnis als Naturalleistung aufgrund der Versetzung
zur Verfügung gestellte Wohnung angesehen werden können. § 20 Abs 2 EStG 1988 normiert zum
Streitpunkt: "Weiters dürfen bei der
Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht
steuerpflichtigen Einnahmen ... in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang
Da es sich beim ´unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang´ um einen unbestimmten Gesetzesbegriff handelt, sind mehrere
Auslegungsvarianten möglich, die bezogen auf den vorliegenden Fall insb
folgende Varianten ergäben: Erstens
unter Betrachtung der gesamten dienstlichen Tätigkeit - für die Zeit
der Tätigkeit im Ausland, was hier das gesamte Streitjahr umfasst - als
Einheit, sodass sämtliche WK (inkl Pensionsbeitrag, Krankenversicherungs-
und Wohnbauförderungsbeitrag betreffend alle laufenden Bezüge, dh mit
Ausnahme der festen Steuersätzen unterzogenen Bezüge) als
Ausgaben/Aufwendungen zur Erwerbung/Sicherung/Erhaltung der gesamten laufenden
Zuflüsse vom Dienstgeber anzusehen wären. Diese gesamten laufenden
Zuflüsse wären: Bruttobezüge laut Lohnzettel-Kennzahl
210;minus Kennzahl 220, dh Sonderzahlungen zu einem festen
Steuersatz;minus 5,40 € zu einem festen Steuersatz laut
Lohnzettel (ohne Kennzahl);plus 16.498,60 € "steuerfrei"
(eigentlich: nicht steuerbar) gemäß
§ 26 (ohne
Kennzl.);diese Rechnung ergäbe 125.293,90 €Die
§ 20 Abs 2 EStG 1988 vorzunehmende
Kürzung der Werbungskosten (Nichtabzugsfähigkeit,
"soweit sie mit nicht steuerpflichtigen
Einnahmen ... in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen")
wäre wegen der Betrachtung der gesamten dienstlichen Tätigkeit als
Einheit mittels Aliquotierung vorzunehmen: für den Bw einerseits ein
Vorteil gegenüber der 100%igen Kürzung der WK betreffend Wohnsitz in
A, zugleich aber auch ein Nachteil wegen der Ausweitung der von der teilweisen
Kürzung betroffenen WK bis hin zu den
Sozialversicherungsbeiträgen.Als ´nicht steuerpflichtig´
iSd § 20 Abs 2 EStG 1988 wären steuerfreie
Bezugsbestandteile (516 € laut Kennzahl 215 und die in der Kennzahl
243 enthaltenen ´sonstigen steuerfreien Bezüge´ iHv
57.152,20 €) sowie die nicht steuerbaren, im Lohnzettel als
´steuerfrei gemäß
§ 26´ ausgewiesenen
16.498,60 € anzusehen; insgesamt daher 74.166,80 €, was
59,1943% von 125.293,90 € ausmachte. Daher wären 59,1943% aller
Werbungskosten (für laufende Bezüge) inklusive Pensionsbeitrag und
Sozialversicherung nicht abzugsfähig.Diese (erste) Variante mit der
Betrachtung der gesamten dienstlichen Tätigkeit als Einheit wurde in der
Berufungsentscheidung UFS 19.5.2003, RV/3910-W/02 (UFSaktuell 2004, 345; vgl
auch Findok) angewendet und darin auch dargestellt, warum bei dieser Variante
die WK, die auf die mit festen Sätzen zu versteuernden Bezüge
entfallen, von keiner Aliquotierung betroffen wären. Diese Entscheidung
blieb ein Einzelfall und es wurde daran kritisiert, dass auch ein Teil der
gesetzlichen Pensionsversicherungsbeiträge als nicht abzugsfähig
verblieb, obwohl die daraus resultierende Pension zur Gänze steuerpflichtig
sein würde.Die Normierung eines derartigen Verstoßes gegen die
Gleichmäßigkeit der Besteuerung soll dem Gesetzgeber nicht zugesonnen
werden. Der im Erk des VwGH 20.4.2006, 2004/15/0038, aufgezeigte Ausweg, mittels
verfassungskonformer Interpretation von § 18 Abs 1 Z 2 und
Abs 3 Z 2 EStG 1988 derartige Pensionsbeiträge
unbeschränkt zum Sonderausgabenabzug zuzulassen (vgl auch
Herzog, RdW 2006/425, 462), war jedoch
einerseits dem Gesetzgeber bei der Normierung von § 20 Abs 2
EStG 1988 unbekannt - ansonsten wäre wohl eine gleichzeitige
verfassungskonforme Formulierung von § 18 EStG 1988 iSd der oa
verfassungskonformen Interpretation vorgenommen worden.Andererseits
würde die erste Variante die Vollziehung der Einkommensteuerveranlagung
unter Einbeziehung von nichtselbständigen Einkünften in vielen
Fällen verkomplizieren, was dem Gesetzgeber auch nicht zugesonnen werden
soll.Von der ersten Variante wird daher Abstand genommen.
ein ´unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang´ unter dem
Blickwinkel, dass die Versetzung des Bw ins Ausland gegenüber der
Tätigkeit im Inland zugleich zwei direkte Effekte verursacht: Einerseits
zusätzliche Bezüge (Auslandsverwendungszulage, Kaufkraftzulage) und
andererseits zusätzliche Ausgaben/Aufwendungen wegen des Wohnsitzes im
Ausland: Entspricht dem angefochtenen Bescheid.
ein ´unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang´ nur dann, wenn die
Widmung eines zusätzlichen Bezuges für eine bestimmte Ausgabenposition
vorliegt: Dh die vom Bw vorgebrachte selektive Zuordnung.
Aus folgenden Gründen wird der zweiten Variante der
Vorzug gegeben und dem Berufungsbegehren nicht gefolgt, wobei keine Bindung an
die LStR 2002 besteht bzw bestünde, wenn in den LStR für die
Streitfrage überhaupt eine eindeutige Aussage enthalten wäre: Der
von VwGH 16.12.1986, 84/14/0127, Rechtssatz 2, geforderte ´klar
abgrenzbare objektive Zusammenhang´ zwischen zusätzlichen
Bezügen (Auslandsverwendungszulage, Kaufkraftzulage) und zusätzlichen
Ausgaben/Aufwendungen wegen des Wohnsitzes in A liegt vor. Die Widmung einzelner
zusätzlicher Bezüge durch den Arbeitgeber ändert für Zwecke
der Einkommensbesteuerung nichts daran, dass die Summe sämtlicher
zusätzlicher Bezüge (57.151,52 € oder - um durchlaufende
Posten zu neutralisieren - wäre wohl eher von 46.151,52 €
auszugehen; vgl oben) die Summe sämtlicher zusätzlicher Ausgaben iHv
7.512,05 €
übersteigt, sodass keine ungedeckten, von
§ 20 Abs 2 EStG 1988 nicht erfassten Ausgaben
den unmittelbaren Zusammenhang wird laut
Atzmüller/Krafft in
EStG, § 20 Anm 95 eine Verknüpfung von Ausgabe und
steuerfreier Einnahme ohne Dazwischentreten einer anderen Ursache
verlangt.Dies trifft für die für den Wohnsitz in A (doppelte
Haushaltsführung) als WK geltend gemachten streitgegenständlichen
Beträge zu, denn die zusätzlichen steuerfreien Bezüge und die
zusätzlichen Ausgaben/Aufwendungen sind jeweils die direkte Folge der
Versetzung des Bw ins Ausland.An dieser Stelle ist auch klarzustellen,
dass der Inhalt einzelner Arbeitsverrichtungen des Bw im Ausland, für die
er WK (Fachliteratur) geltend macht, nicht in einem unmittelbaren
wirtschafltichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen steht, weil diese
spezifischen Arbeitsverrichtungen nicht die unmittelbare Folge des Aufenthaltes
in Ausland1 sind, sondern auch weitere Ursachen, nämlich die
Themenbestimmung für die Vorträge, dazwischentreten.
die Tätigkeit im Ausland zusätzliche Bezüge bewirkt und zugleich
zusätzliche WK verursacht, wären Differenzierungen innerhalb dieser
zusätzlichen Bezüge bzw innerhalb dieser zusätzlichen
Werbungskosten nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 21 BAO)
willkürlich. Sie stünden mit dem Grundsatz der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung in Widerspruch und ändern nichts
am objektiven Zusammenhang.
Zum außerhalb des Berufungsbegehrens liegenden
Antrag des Finanzamtes, die im angefochtenen Bescheid als WK
berücksichtigten Ausgaben für Fachliteratur iHv 585,62 € zu
Ungunsten des Bw mit der Berufungsentscheidung nicht mehr als WK zu
berücksichtigen: Von diesem Betrag entfallen 17,90 €
(Sonderausstellung und A aus der Luft fotografiert) auf die vom Bw akzeptierte
Kürzung. Weitere 49,50 € entfallen auf die Steuerliteratur,
sodass 518,22 € für die strittige Fachliteratur im engeren Sinne
verbleiben, worauf zunächst eingegangen wird: Ausgaben für beruflich verwendete Literatur, deren
Lektüre auch in privatem Interesse steht bzw stehen kann, befinden sich in
einem Spannungsfeld zwischen einerseits dem Werbungskostengrundtatbestand iVm
§ 16 Abs 1 Z 7 iVm Z 8 lit a
iVm § 13 EStG 1988, die für eine Absetzbarkeit - bis
400 € Anschaffungskosten eines Buches zur Gänze im
Anschaffungsjahr - als Arbeitsmittel sprechen. Andererseits verbietet
§ 20 Abs 1 Z 2 lit a EStG 1988 den Abzug von
Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie zur Förderung des
Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, woraus auch das
Aufteilungsverbot abgeleitet wird: Nur wenn feststeht, dass eine
Literatur-Anschaffung ausschließlich oder nahezu ausschließlich (und
überwiegend) beruflich genutzt wird, kommt ein Abzug als
Werbungskosten in Betracht
(Atzmüller/Krafft in
EStG, § 20 Anm 9). Naturgemäß ist eine
Abgrenzung zwischen beruflichem und privatem Interesse von außen kaum
erkennbar; oft wird auch der Steuerpflichtige selbst keine exakte Abgrenzung
vornehmen können. Ein Vollzug der gegenständlichen Normen ist aber
möglich: Von der Rechtsprechung wird grundsätzlich ein Abzugsverbot
für Literatur angenommen, die für einen nicht abgegrenzten Teil der
Allgemeinheit bestimmt ist
(Atzmüller/Krafft, aaO,
Anm 13 "Literatur"; kritisch: Doralt,
EStG9,
§ 16 Tz 220 "Fachliteratur"). Die "Allgemeinheit" ist hier
aus österreichischem Blickwinkel zu verstehen. Nicht abzugsfähig sind - als für einen nicht
abgegrenzten Teil der österreichischen Allgemeinheit bestimmt - die
Anschaffungskosten für folgende Bücher: "Österreichische Politik"
(21,80 €), "Österreicher gegen Hitler" (29 €),
"Johannes Paul II - Gespräche an der der Schwelle zwischen den
Jahrtausenden" (14,90 €). Die andere Fachliteratur im engeren Sinne (s
oben; zu militärischen, militärhistorischen und weltpolitischen Fragen
inkl Religionseinfluss) wird als nahezu ausschließlich mit der
Tätigkeit des Bw im Streitjahr verknüpft angesehen und ist daher
absetzbar. Dem Antrag des Finanzamtes nach der Streichung der gesamten
Fachliteratur aus den Werbungskosten wird daher nicht entsprochen; aus
österreichischer Sicht sind Werke über Friedrich den Großen
nicht von allgemeinem Interesse. Betreffend Fachliteratur ieS ergibt sich
daher eine Werbungskostenkürzung in Höhe von 65,70 € (=
21,80 + 29 + 14,90). Zur steuerrechtlichen Literatur, wobei keine Bindung an die
LStR 2002 besteht bzw bestünde, wenn in den LStR für die
Streitfrage überhaupt eine eindeutige Aussage enthalten wäre: Ausgaben betreffend die Einkünfteermittlung sind
Werbungskosten, wogegen Zahlungen für Steuerberatung an berufsrechtlich
befugte Personen - betreffend eine nichtabzugsfähige Personensteuer -
Sonderausgaben (und keine Werbungskosten) sind; Nebenkosten wie Fahrtkosten zum
Steuerberater und Ausgaben für Fachliteratur sind keine Sonderausgaben (vgl
EStG10,
§ 18 Tz 240 - 246). Ausgaben für steuerrechtliche Fachliteratur
könnten aber - abgesehen vom unmittelbaren inhaltlichen Zusammenhang der
Fachliteratur mit der Berufstätigkeit - Werbungskosten darstellen, wenn
diese Literatur nur (oder nahezu ausschließlich) die
Einkünfteermittlung (oder eine Betriebssteuer, etwa die Umsatzsteuer bei
Umsatzsteuerpflicht) betrifft: Eine gemischte Behandlung von
einkünfteermittlungsbezogenen Themen und anderen steuerlichen Themen in
einem Buch würde dessen Anschaffungskosten wegen des Aufteilungsverbotes
zur Gänze nicht absetzbar machen. Dafür spricht auch die Literatur zur deutschen
Rechtslage, die seit 2006 hinsichtlich steuerlicher Fachliteratur mit der
österreichischen übereinstimmt: Fuhrmann in
Korn, dEStG, § 9 Rz 15:
Steuerberatungskosten sind grundsätzlich in Werbungskosten (§ 9
dEStG) und Sonderausgaben (§ 10 Abs 1 Z 6 dEStG bis 2005)
aufzuteilen. Werbungskosten liegen vor, soweit es sich um die
Einkünfteermittlung handelt. Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach, dEStG,
§ 10 Anm 221 und 225: Als "Steuerberatungskosten" iSd
§ 10 Abs 1 Z 6 dEStG konnten (bis einschließlich
Veranlagungszeitraum 2005; ab VZ 2006 ist diese Sonderausgabenposition
gestrichen worden) wegen des Gesetzeswortlautes
("...beratungs..." und nicht
"...berater...") auch Kosten für
Steuerfachliteratur Sonderausgaben darstellen. Steuerfachliteratur, die sich auf
die Einkünfteermittlung und andere steuerliche Fragen bezog, wurde vom BFH
ohne Aufteilung zur Gänze als Sonderausgaben betrachtet. Hieraus wäre
für die deutsche Rechtslage ab 2006 wegen des Aufteilungsverbotes auf die
gänzliche Nichtabzugsfähigkeit (als Werbungskosten) zu
schließen. Das Steuersparbuch von
Müller richtet sich insbesondere
an Lohnsteuerzahler und Selbständige, somit grundsätzlich an mehr als
die Hälfte aller Einwohner Österreichs. Damit wäre es wohl
für einen nicht abgegrenzten Teil der Allgemeinheit bestimmt. Im Sinne der
Kritik von Doralt,
§ 16 Tz 220 "Fachliteratur" kann dem Steuersparbuch aber deswegen
nicht der Charakter eines Fachbuches abgesprochen bzw ihm die zwingende
Nicht-Absetzbarkeit seiner Anschaffungskosten zugeordnet werden. Vielmehr ist
darauf abzustellen, dass das Steuersparbuch die nichtselbständige Arbeit
des Bw nur insoweit betrifft, als es sich um die Ermittlung seiner
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt. Darauf bezieht sich
zwar ein nicht unbeträchtlicher Teil des Inhaltes des Steuersparbuches,
aber nicht der ganze Inhalt, der etwa auch Sonderausgaben und Themen für
Selbständige abhandelt. Die Anschaffung des Steuersparbuches
führt daher bei den nichtselbständigen Einkünften des Bw zu
keinen Werbungskosten. Das SWK-Sonderheft Steuer-Check 2003/2004 von
Gierlinger/Müller behandelt durch
Übersichten und Detailwiedergaben eine Fülle von Änderungen des
Steuerrechtes. Die Änderungen betreffen fast alle Bereiche des
Steuerrechtes. Dementsprechend entfallen bei 436 Seiten Umfang nur wenige Seiten
auf die Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
(Werbungskosten): S 9 und 14 LStR 2002 - laufende Wartung, S 11
Lohnsteuerprotokoll, S 29 Studiengebühren, S 141f
Budgetbegleitgesetz 2003. Zweifellos handelt es sich bei diesem Buch um
ein Fachbuch. Es betrifft aber die berufliche Tätigkeit des Bw nur in
untergeordnetem Ausmaß hinsichtlich der Einkünfteermittlung. Seine
Anschaffung kann daher beim Bw zu keinen Werbungskosten führen. Die Kürzung der Werbungskosten aus
nichtselbständiger Arbeit gegenüber dem angefochtenen Bescheid macht
daher insgesamt 133,10 € aus (= 19,90 Steuersparbuch + 29,60
Steuer-Check + 65,70 wie oben + 17,90 wie oben), sodass von bisher
1.150,29 € an Werbungskosten, die der Arbeitgeber nicht
berücksichtigen konnte, noch 1.017,19 € verbleiben. Aus der
Kürzung der Werbungskosten ergibt sich eine entsprechende Verminderung des
Negativbetrages des Einkommens, weshalb der angefochtene Bescheid
abgeändert wird. Ergeht auch an Finanzamt X zu St.Nr. Y Beilage:
1 Berechnungsblatt Wien, am 26.
April 2007 nach oben

References: § 20
 § 20
 § 20

§ 20

§ 13
 § 21

§ 18
 § 18
 § 21
 § 20
 § 20

§ 250

§ 250
 § 250

§ 275

§ 3

§ 21
 § 3
 § 3

§ 21
 § 20

§ 26

§ 20
 § 20

§ 26
 § 18
 § 20
 § 18

§ 20
 § 20

§ 16
 § 13

§ 20
 § 20

§ 16

§ 18
 § 9

§ 10

§ 10

§ 16