Source: http://www.rivistadirittotributario.it/2020/06/17/recepimento-della-nuova-direttiva-la-risoluzione-delle-controversie-fiscali-parte-del-d-lgs-n-492020/
Timestamp: 2020-07-07 15:01:23+00:00

Document:
Il recepimento della nuova Direttiva per la risoluzione delle controversie fiscali da parte del D.lgs. n. 49/2020.
Di Francesco Morra e Mirko Severi - 17 giugno 2020
L’articolo esamina il D.Lgs. 49/2020 che recepisce nel diritto interno la procedura di risoluzione delle controversie prevista dalla Direttiva (UE) 2017/1852. Gli autori si soffermano, in particolare, sulla fase di avvio della procedura prevista dal Decreto Legislativo, evidenziando le criticità emerse nel recepimento della Direttiva, per poi indicare taluni aspetti rilevanti in merito alla interazione tra la procedura prevista dalla Direttiva ed altre procedure di risoluzione delle controversie tributarie internazionali.
The transposition of the EU Tax Dispute Resolution Directive into the Legislative Decree 49/2020. – This article examines the Legislative Decree 49/2020 transposing into national law the dispute resolution mechanisms available under the EU Tax Dispute Resolution Directive (2017/1852). The authors focus in particular on the procedure for initiating the mutual agreement procedure provided for by the Legislative Decree, highlighting the critical issues that emerged in the transposition of the Directive, as well as the interaction with other procedures aimed at eliminating international double taxation.
Sommario: 1. Il contesto normativo di riferimento – 2. L’ambito applicativo del Decreto – 3. L’avvio della procedura e la sua interazione con gli istituti deflattivi del contenzioso e con il contenzioso – 4. L’interazione con le altre procedure per la risoluzione delle controversie fiscali – 5. Conclusioni.
1. In data 10 giugno è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il Decreto Legislativo 10 giugno 2020, n. 49 (“Decreto”). Il Decreto, fondato sullo schema di decreto legislativo A.G. 143 (“Schema”) – licenziato dal Consiglio dei Ministri e presentato alle Camere il 10 gennaio 2020, ricevendo parere favorevole con rilievi il 27 febbraio 2020 – recepisce nell’ordinamento nazionale la Direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio del 10 ottobre 2017 relativa ai meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione Europea (“Direttiva”).
Si sottolinea che il termine per il recepimento della Direttiva era fissato al 30 giugno 2019. Il mancato recepimento nei termini prescritti ha comportato l’avvio da parte della Commissione europea di una procedura d’infrazione (n. 2019/0217) contro l’Italia. La procedura d’infrazione si trova attualmente allo stadio del parere motivato ex articolo 258 del TFUE, il quale aveva previsto come termine ultimo per recepire la Direttiva il 27 gennaio 2020. Essendo decorso tale termine, la Commissione europea potrà ora decidere se deferire la questione alla Corte di giustizia dell’Unione Europea.
Ciò premesso, il presente intervento si concentra sulla fase di instaurazione della procedura amichevole prevista dal Decreto con particolare attenzione alle criticità connesse ad alcune delle preclusioni ivi previste, riservando a successivi interventi l’analisi delle altre disposizioni.
In via preliminare, si evidenzia che le disposizioni del Decreto si applicano alle istanze di apertura di procedura amichevole presentate a decorrere dall’1 luglio 2019 sulle questioni controverse riguardanti i periodi d’imposta che iniziano l’1 gennaio 2018.
2. La Direttiva nasce dall’esigenza di colmare alcune importanti lacune che caratterizzano i meccanismi attualmente previsti dai trattati per evitare le doppie imposizioni (“Trattati”) e dalla convenzione arbitrale 90/436/CEE (“Convenzione arbitrale”) per la gestione delle procedure amichevoli ivi contemplate. Le lacune riguardano in particolare l’accesso, la durata e l’effettiva conclusione di tali procedure. In risposta alle suddette problematiche, la Direttiva ha introdotto importanti elementi di novità.
Il primo è costituito dal ruolo attivo che il contribuente ricopre nell’ambito della procedura. Sono infatti previsti meccanismi attivabili ogni qualvolta si presenti la necessità di superare l’inerzia, i dinieghi ovvero i disaccordi tra le Autorità competenti coinvolte. Un secondo punto di rilievo consiste nella previsione, in caso di mancato raggiungimento durante la fase amichevole di un accordo tra le Autorità competenti degli Stati membri coinvolti, della possibilità per il contribuente di richiedere l’istituzione di una Commissione consultiva e quindi di accedere alla fase arbitrale. In particolare, il soggetto interessato potrà richiedere alle Autorità competenti di istituire una Commissione consultiva che dovrà esprime un parere su come risolvere la questione controversa (art. 9 del Decreto). In alternativa, le autorità competenti degli Stati membri interessati possono concordare l’istituzione di una Commissione per la risoluzione alternativa delle controversie e possono concordare, altresì, di istituire tale Commissione nella forma di un comitato permanente (art. 13 del Decreto). Non è da trascurare, infine, che la Corte di Giustizia dell’Unione Europea sarà competente per le questioni interpretative derivanti dall’applicazione della Direttiva; ciò comporterà, auspicabilmente, una tendenziale uniformità nell’applicazione delle disposizioni nazionali nei diversi Stati membri.
Venendo al Decreto, questo recepisce nel nostro ordinamento uno strumento per risolvere le controversie “che derivano dall’interpretazione e dall’applicazione degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio di cui l’Italia è parte e della Convenzione 90/436/CEE del 23 luglio 1990” (cfr. art. 1, comma 1 del Decreto). In sostanza, l’ambito di applicazione del Decreto è definito innanzitutto mediante il richiamo ad altri strumenti tra cui rientrano sicuramente i Trattati e la Convenzione arbitrale.
Da una analisi del dato letterale della norma ci si chiede tuttavia come si debba interpretare il riferimento al termine “Accordi” il quale sembrerebbe includere fattispecie ulteriori rispetto ai Trattati. Una prima interpretazione potrebbe essere quella di ritenere tale termine come riferito a tutte le tipologie di accordi, indipendentemente dalla loro funzione di eliminazione dei casi di doppia imposizione. Questa ipotetica lettura è tuttavia in contrasto con le finalità della Direttiva. Si potrebbe invece, a nostro avviso, considerare tale terminologia come riferita a tutti gli accordi conclusi sulla base dell’art. 25 par. 3 dei Trattati (in tal senso P. PISTONE, The Settlement of Cross-Border Tax Disputes in the European Union, in B. Terra, P. Wattel (a cura di), European Tax Law, Alphen aan den Rijn, 2019, p. 349). La suddetta interpretazione avrebbe risvolti di sicuro interesse laddove si consideri che nell’ambito dell’ordinamento italiano gli advanced pricing agreement (APA) bilaterali sono conclusi sulla base del combinato disposto del richiamato art. 25, par. 3 dei Trattati e dell’art. 31-ter del D.P.R. n. 600/1973. Pertanto, eventuali questioni interpretative riguardanti le vicende dell’APA bilaterale potranno trovare risoluzione nell’ambito del Decreto. Ci si interroga, ad esempio, se possano rientrare in tale ambito gli eventuali casi che emergeranno a seguito dell’emergenza COVID-19, in cui i due Stati coinvolti assumano posizioni differenti sulle modalità di individuazione nell’accordo delle mutate condizioni economiche.
In futuro occorrerà chiedersi se il richiamo effettuato dall’art. 1, comma 1 del Decreto agli Accordi, ai Trattati e alla Convenzione arbitrale sarà sufficiente per applicare la nuova procedura a quello che sarà l’esito dei lavori sul “Secretariat Proposal for a ‘Unified Approach’ under Pillar One” (che individua tre distinti ammontari da allocare alle giurisdizioni coinvolte; ossia gli Amount A, B e C). A tal proposito, con riferimento all’Amount A (consistente nella quota parte degli utili del gruppo multinazionale assoggettabile ad imposta nel Paese di localizzazione dei consumatori finali o di origine dei dati digitali), si rileva come questo debba essere considerato come un nuovo nesso impositivo autonomo e distinto. Al fine di verificare se le controversie che probabilmente emergeranno dalla determinazione e allocazione dell’Amount A possano ricadere nell’ambito applicativo della Direttiva occorrerà attendere le modalità con cui l’OCSE implementerà tale nuovo nesso impositivo, ossia se a tal fine sarà introdotta, come probabile, una nuova disposizione convenzionale. In tal caso, le controversie relative all’Amount A saranno risolvibili presentando reclamo ai sensi della Direttiva essendo l’ambito oggettivo di applicazione di quest’ultima ricollegato a quello dei Trattati. Per quanto riguarda invece sia l’Amount B (i.e. profitto allocato alle funzioni commerciali) e C (i.e. profitto addizionale), non sembrano al momento esserci particolari dubbi in quanto la potestà impositiva esercitabile su tali redditi è data dagli artt. 7 e 9 dei Trattati. Occorre tuttavia sottolineare che nell’ambito dei lavori sul Pillar 1 emerge chiaramente la volontà dell’OCSE di introdurre un nuovo strumento di risoluzione delle controversie. Tale volontà ha destato particolare preoccupazione in ambito europeo inducendo il Parlamento Europeo, in data 18 dicembre 2019, a votare una risoluzione sulla “fair taxation in a digitalised and globalised economy: BEPS 2.0” (2019/2901(RSP)) in cui si menziona che sussistono “concerns about the OECD Secretariat’s Amount C proposal for mandatory arbitration given the existing dispute resolution mechanism at EU level”.
Una volta chiarito il perimetro delineato dall’art. 1, comma 1, del Decreto, occorre chiedersi quali questioni interpretative ed applicative derivanti dagli Accordi, dai Trattati e dalla Convenzione arbitrale rientrino nell’ambito di applicazione del Decreto. A tal proposito è importante sottolineare che il Decreto non limita la propria operatività alle sole controversie che comportano, o potrebbero comportare, una doppia imposizione. Rientrano infatti nel novero delle fattispecie incluse nel suo ambito applicativo anche le fattispecie in cui non è presente una doppia imposizione. Si pensi, ad esempio, ad un componente di reddito non assoggettato ad imposizione in alcuno degli Stati coinvolti a cui si applicano le disposizioni antiabuso previste dalle norme interne o pattizie (cfr. Consiglio dell’Unione Europea, 3543rd meeting, 9 giugno 2017) o all’applicazione dell’art. 26 del Modello OCSE sullo scambio di informazioni. In questi casi, tuttavia, ai sensi dell’art. 9, comma 8, del Decreto, le Autorità competenti sono esclusivamente tenute ad esperire la fase iniziale della procedura amichevole (disciplinata all’art. 7 del Decreto), mantenendo la facoltà di rifiutare l’accesso alla successiva fase di risoluzione delle controversie prevista dall’art. 9 del Decreto. A tal proposito si evidenzia che il tenore letterale dell’art. 9, comma 8, del Decreto, in linea con il corrispondente art. 16, paragrafo 7, della Direttiva, chiaramente conferma che alle autorità competenti è data la facoltà di rifiutare l’accesso, in tali casi, alla successiva fase arbitrale. Al contrario, la Relazione illustrativa allo Schema sembrerebbe suggerire che l’Agenzia delle Entrate sia tenuta a negare l’accesso alla fase arbitrale con riferimento a tutte le fattispecie con riferimento alle quali non si verifichi una doppia imposizione. Come evidenziato, tuttavia, tale interpretazione non pare conforme né al testo del Decreto, né a quello della Direttiva ed è pertanto da ritenersi frutto di una imprecisione della Relazione illustrativa.
Venendo invece ai casi che comportano, o che potrebbero comportare, una doppia imposizione, l’art. 2, comma 1, lett. c) specifica che nella definizione di doppia imposizione rientrano tutte quelle fattispecie che determinano: (i) un’imposizione aggiuntiva; (ii) un aumento delle imposte dovute; (iii) l’annullamento o la riduzione delle perdite che potrebbero essere utilizzate per compensare gli utili imponibili. Si sottolinea che il Decreto, contrariamente alla Direttiva, fa riferimento ad “imposizione aggiuntiva” invece che ad “onere fiscale aggiuntivo” in quanto, come opportunamente chiarito dalla Relazione illustrativa allo Schema, si ritiene rientrino in tale fattispecie anche le ipotesi di diniego, tacito o espresso, ad una richiesta di rimborso. I casi più frequenti che dovrebbero verificarsi sono sicuramente quelli in cui l’Amministrazione finanziaria di uno Stato membro accerti un maggior reddito. Tuttavia, dovrebbero essere inclusi nell’ambito di applicazione del Decreto anche i casi in cui l’esito o l’implementazione di una procedura amichevole instaurata in base ai Trattati o alla Convenzione Arbitrale non elimini totalmente la doppia imposizione (cfr. P. PISTONE, The Settlement of Cross-Border Tax Disputes in the European Union, in B. Terra, P. Wattel (a cura di), European Tax Law, Alphen aan den Rijn 2019, p. 329-378).
3. L’avvio della procedura è demandata al contribuente il quale è tenuto a presentare reclamo entro tre anni dal ricevimento della prima notifica dell’azione che ha comportato o comporterà la tassazione non conforme all’accordo o convenzione (cfr. art. 3, comma 1, del Decreto). Contrariamente a quanto inizialmente previsto dallo Schema di Decreto, il comma 1 dell’articolo 3 chiarisce che il periodo di tre anni previsto per la presentazione del reclamo decorre dalla notifica dell’avviso di accertamento anche nel caso in cui il contribuente presenti l’istanza di accesso a seguito dell’emissione di un processo verbale di constatazione. Come chiarito dalla Relazione illustrativa allo Schema, con tale precisazione si è voluto sgombrare il campo da possibili errori nell’identificazione del dies a quo a partire dal quale inizia a decorre il termine dei tre anni. Qualora la questione controversa abbia origine in un altro Stato membro, sempre il comma 1 dell’articolo 3 rinvia per la qualificazione dell’atto da cui deriva la doppia imposizione al diritto interno di quest’ultimo Stato.
A differenza di quanto avviene per le MAP aperte in base all’art. 25 del Modello OCSE, il reclamo dovrà essere presentato con le medesime informazioni a ciascuna autorità competente coinvolta. Per l’Italia, lo Schema individua nell’Agenzia delle Entrate l’autorità competente, come del resto già accade per le procedure aperte in base ai Trattati e alla Convenzione Arbitrale.
Il comma 2, dell’art. 3 del Decreto chiarisce che la presentazione del reclamo non è preclusa dalle procedure amministrative tributarie che comportano la definitività dell’imposta e non richiede la preventiva instaurazione delle procedure contenziose nazionali. È bene soffermarsi sul comma 2 in quanto rappresenta uno degli aspetti più innovativi della procedura: il contribuente avrà infatti la possibilità di ottenere l’eliminazione della doppia imposizione anche nell’ipotesi in cui la controversia fiscale sia già stata oggetto di definizione in via amministrativa. Rientrano in tale fattispecie l’omessa impugnazione dell’atto e gli istituti deflattivi di cui al decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Questo è, peraltro, un aspetto sul quale l’OCSE ha richiesto più volte all’Italia di modificare la disciplina applicabile alle procedure di MAP aperte in base ai Trattati ed alla Convenzione arbitrale. Da ultimo, nel documento OECD (2020), Making Dispute Resolution More Effective – MAP Peer Review Report, Italy (Stage 2): Inclusive Framework on BEPS: Action 14, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, l’OCSE ha precisato che l’Italia aveva comunicato che sarebbe intervenuta una modifica legislativa volta a consentire ai contribuenti di accedere alla procedura prevista dai Trattati e dalla Convenzione arbitrale anche nei casi in cui il contribuente avesse fatto ricorso a istituti deflattivi del contenzioso. In base a quanto riportato nel predetto Rapporto, l’Italia avrebbe inizialmente previsto l’adozione di tale modifica normativa già nella seconda metà del 2019. Ad oggi, tuttavia, non risulta in discussione alcuna proposta di legge in merito.
Rimarrebbe viceversa preclusa, ai sensi della Relazione illustrativa allo Schema, la possibilità di accedere alla procedura amichevole nei casi di ravvedimento operoso perfezionato ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Tale interpretazione, tuttavia, appare contraria alle finalità della Direttiva, oltre che non supportata dal testo della stessa e da quello del Decreto. Con riferimento all’argomento teleologico, come si evince dai lavori preparatori, l’obiettivo della Direttiva sarebbe proprio quello di superare i limiti degli esistenti meccanismi per la risoluzione delle controversie, segnatamente con riferimento ad aree quali la modalità di accesso, l’ambito applicativo, la rapidità e la qualità della procedura (cfr. Consiglio dell’Unione Europea, doc. n. 13732/1/16 REV 1 del 11 novembre 2016). Per quanto riguarda l’accesso alla procedura in caso di ravvedimento operoso, la Direttiva creerebbe addirittura un peggioramento rispetto ai meccanismi esistenti: infatti, il paragrafo 14 del Commentario all’articolo 25 del Modello OCSE, come modificato a seguito delle conclusioni raggiunte in seno all’Azione 14 del Progetto BEPS, già consente al contribuente di presentare istanza di accesso alla MAP anche in caso di rettifica della dichiarazione operata in buona fede dal contribuente (cd. “bona fide taxpayer-initiated adjustment”). Oltretutto, si creerebbe una paradossale situazione con Stati come la Germania che accettano l’apertura delle procedure di MAP anche nei casi di rettifica della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente (cfr. R. ISMER, Article 25: The Mutual Agreement Procedure, in E. Reimer & A. Rust (a cura di), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Alphen aan den Rijn, 2015, p. 1793). In questo caso l’Italia sarebbe comunque obbligata ad iniziare una procedura nonostante la posizione assunta. Infatti, ai sensi del comma 1 dell’articolo 3, in questo caso ciò che rileva è la qualificazione dell’atto da cui deriva la doppia imposizione data dal diritto interno dello Stato estero.
Ai sensi del successivo comma 3 del predetto articolo 3, l’istanza non può essere presentata qualora sulla questione controversa sia intervenuta una sentenza di merito da parte della commissione tributaria competente o una decisione del giudice a seguito di conciliazione giudiziale. Come chiarito nella Relazione illustrativa allo Schema di Decreto, la decisione ostativa all’accesso alla procedura amichevole può anche essere non definitiva. Orbene, la suddetta interpretazione non risulta tuttavia immune da critiche e, specularmente a quanto già osservato in relazione alle limitazioni di accesso connesse al ravvedimento operoso, appare contraria alle finalità sottese alla Direttiva. Essa pare infatti appiattirsi sulle affermazioni contenute nella Circolare 21/E del 5 giugno 2012, allorché l’Agenzia delle Entrate, in relazione all’art. 7, par. 3, della Convenzione arbitrale aveva affermato che l’Italia rientra fra le giurisdizioni che non consentono all’autorità amministrativa di derogare ad una sentenza di guisa che, in presenza di una decisione dell’autorità giudiziaria – ancorché non passata in giudicato – il passaggio alla fase arbitrale è inibito.
Orbene, tale interpretazione restrittiva del comma 3 dell’articolo 3 del Decreto (così come i chiarimenti a suo tempo forniti dall’Agenzia delle Entrate) non paiono condivisibili per diverse ragioni. In primo luogo, seppur risulti giustificabile ritenere che l’Italia rientra fra le giurisdizioni che non consentono all’autorità amministrativa di derogare ad una sentenza dell’autorità giudiziaria, tale principio dovrebbe correttamente considerarsi operante solo con riferimento alle sentenze passate in giudicato che abbiano deciso nel merito la controversia. Questa risulta peraltro la posizione adottata dallo stesso legislatore in relazione ai limiti dell’Amministrazione finanziaria per l’esercizio del potere di autotutela. Con l’art. 2-quater del D.L. 30 settembre 1994, n. 564 (convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656) in materia di autotutela, il legislatore ha rinviato ai decreti del Ministro delle Finanze per l’individuazione dei limiti relativi a tale potere. Al riguardo, l’art. 2 del Decreto del Ministro delle Finanze dell’11 febbraio 1997, n. 37, ha previsto al comma 2 che l’esercizio del potere di autotutela non può essere esercitato “per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria”.
Da quanto appena osservato risulta evidente che l’autorità amministrativa può ben derogare ad una sentenza dell’autorità giudiziaria, operando quale unico limite all’esercizio di detta facoltà il passaggio in giudicato di una decisione favorevole nel merito all’amministrazione finanziaria (in senso conforme con la tesi sopra riportata, F. MATTARELLI, Procedure di risoluzione delle controversie contro le doppie imposizioni: brevi commenti sullo schema di decreto legislativo all’esame del Parlamento, in Riv. Dir. Trib. supplemento online, 5 febbraio 2020).
Del resto, la possibilità di derogare ad una sentenza giurisdizionale (purché non ancora passata in giudicato) è altresì prevista dalle norme in materia di conciliazione giudiziale recate dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. L’art. 48-ter prevede, infatti, che le sanzioni amministrative siano ridotte al 50 per cento del minimo in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del secondo grado di giudizio. Ciò implica, giocoforza, che la conciliazione giudiziale possa essere perfezionata anche dopo il deposito della sentenza di primo grado (e nella pendenza del secondo).
Le predette conclusioni sono peraltro state raggiunte anche dalle Commissioni Parlamentari (giustizia e finanza) della Camera dei Deputati nelle osservazioni del 20 febbraio 2020, allorché (pur in presenza di parere favorevole allo Schema) è stato suggerito al Governo di valutare l’opportunità di precisare “che l’estinzione e la preclusione delle procedure disciplinate dal Decreto operano solo qualora vi sia una decisione passata in giudicato”. In sede di approvazione del Decreto, tuttavia, il comma 3 dell’art. 3 è rimasto immutato rispetto alla versione esaminata dalle Commissioni Parlamentari. Tuttavia, all’art. 6, comma 2, lett. d), è stato disposto che l’istanza di apertura della procedura amichevole è rigettata nei casi in cui sia “intervenuta sulla questione controversa una sentenza passata in giudicato o una decisione del giudice a seguito di conciliazione” (la medesima disposizione viene replicata come causa di estinzione della procedura in itinere dagli artt. 7, 9. 16 e 18 del Decreto). Anche alla luce di tale iter legislativo, la circostanza che l’art. 3, comma 3, del Decreto non sia stato modificato in conformità ai pareri delle Commissioni Parlamentari e coerentemente alle disposizioni sopra richiamate pare essere il frutto di un evidente errore di coordinamento. Non si vede infatti come sia possibile da un lato, precludere la presentazione dell’istanza di apertura della procedura in presenza di una sentenza di merito (non definitiva) e, dall’altro lato, affermare che l’istanza è rigettata solo in caso di sentenza passata in giudicato (art. 6).
Pare, dunque, in merito opportuno procedere con una interpretazione restrittiva e sistematica dell’art. 3, comma 3, che allinei la norma da esso recata a quelle previste dalle ulteriori disposizioni del Decreto sopra citate.
Proseguendo nella disamina dell’articolo 3, si evidenzia come, ai sensi del successivo comma 4, la presentazione dell’istanza di apertura di procedura amichevole non precluda al soggetto interessato il ricorso ai mezzi di impugnazione previsti dall’ordinamento nazionale, in conformità con le disposizioni normative interne. In caso di presentazione di ricorso sulla questione controversa alla commissione tributaria competente e di presentazione di istanza di apertura della procedura amichevole ai sensi della Direttiva, il processo è sospeso a seguito di richiesta del contribuente. È interessante notare come, ai sensi dell’art. 39, comma 1-ter, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, così come modificato dall’art. 22, comma 2, del Decreto, in caso di presentazione di istanza in base alla Direttiva, la sospensione del processo è garantita a seguito di richiesta presentata da parte anche solo del contribuente (mentre in caso di istanza MAP da trattati bilaterali o da Convenzione Arbitrale è necessario l’accordo tra contribuente ed amministrazione finanziaria).
In caso di sospensione del processo, la riscossione è altresì sospesa ai sensi del nuovo art. 15, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, all’uopo inserito dall’art. 22, comma 3, del Decreto.
4. Un ultimo, importante aspetto derivante della presentazione di un reclamo in base all’art. 3 del Decreto riguarda l’interrelazione con gli altri meccanismi di risoluzione delle controversie. A tal proposito l’art. 3, comma 10, prevede che, nel caso in cui il contribuente abbia già attivato altre procedure di risoluzione delle controversie che vertono sulla medesima questione, dovrà inserire nel reclamo l’espresso impegno a non proseguire tali procedimenti a seguito dell’apertura della procedura in base alla Direttiva. Infatti, come previsto anche dall’art. 4 comma 3 del Decreto, dalla prima data di ricevimento del reclamo da parte di una delle due autorità competenti si considerano terminate tutte le ulteriori procedure di risoluzione delle controversie che vertono sulla medesima questione controversia.
Ci si chiede, invece, se il soggetto interessato abbia la facoltà, una volta iniziata una procedura, di terminarla prima della sua conclusione ed iniziarne una nell’ambito di un diverso strumento. Sul punto il Decreto, i Trattati e la Convenzione arbitrale non presentano nessun esplicito divieto. È stato evidenziato, tuttavia, in dottrina che il soggetto interessato non dovrebbe avere la possibilità di passare da uno strumento all’altro in quanto tale facoltà altererebbe l’efficacia della tutela giuridica e la certezza del diritto, sebbene un passaggio alla procedura prevista dalla Direttiva dovrebbe essere accettato in quanto tale strumento garantisce una maggiore protezione dei diritti del soggetto interessato (cfr. P. PISTONE, The Settlement of Cross-Border Tax Disputes in the European Union, in Terra B., Wattel P. (a cura di), European Tax Law, Alphen aan den Rijn, 2019 p. 329-378. Sul punto anche, P. CENTORE – M. DELLAPINA, Chapter 17: The Future of Cross-Border Rulings in the VAT Context, in S. van Thiel, P. Valente & S. Raventós-Calvo (a cura di), CFE Tax Advisers Europe 60th Anniversary – Liber Amicorum, IBFD, Amsterdam, 2019). Occorre tuttavia considerare che in base all’attuale durata delle diverse procedure, è difficile immaginare che il soggetto interessato non soddisfatto dell’accordo raggiunto durante la fase amichevole aperta in base ad uno strumento giuridico sia ancora nei termini per presentare un secondo reclamo per la stessa questione controversa. Diverso è il caso in cui sia l’esito della procedura o la sua mancata attuazione a determinare ulteriori questioni interpretative. In tal caso il soggetto interessato, come già evidenziato in precedenza, dovrebbe poter presentare una nuova istanza al fine di dirimere la sopravvenuta controversia.
5. Alla luce dell’analisi sopra condotta possono essere formulate le seguenti, sintetiche, conclusioni. Il Decreto introduce uno strumento che sarà sicuramente efficace nel risolvere le numerose questioni rientranti nel suo ambito applicativo. La preoccupazione è che l’interpretazione di talune disposizioni del Decreto possa limitare i benefici di questo nuovo strumento rispetto a quelli già previsti dai Trattati e dalla Convenzione arbitrale. Tale preoccupazione è resa ancor più acuta da due aspetti emersi a seguito dell’emanazione del Decreto. Il primo è il mancato espresso recepimento di taluni suggerimenti delle Commissioni durante l’iter alle Camere. Il secondo è la modifica dell’art. 19, comma 2 dello Schema in sede di approvazione del Decreto. Infatti, l’iniziale versione dell’art. 19 comma 2 dello Schema prevedeva che “[i]n deroga all’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, ai fini dell’esecuzione delle decisioni di cui al comma 1, i termini di cui all’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 sono raddoppiati. Le decisioni adottate ai sensi degli articoli 7 e 18 sono eseguite a prescindere dai termini previsti dalle norme vigenti”. In sede di emanazione del Decreto è stato tuttavia eliminato il secondo inciso riferito al superamento dei termini per l’implementazione delle decisioni. Tale espunzione, a nostro avviso, dovrebbe tuttavia essere immateriale, in quanto il comma 2 dell’art. 19 deve necessariamente essere interpretata conformemente all’art. 15 ultimo paragrafo della Direttiva, secondo cui le decisioni devono essere implementate a prescindere da eventuali termini previsti dal diritto nazionale. Rimane infine da chiarire la portata della prima parte dell’art. 19, comma 2, secondo la quale, ai fini dell’esecuzione delle decisioni derivanti dalla procedura, i termini per l’accertamento sono raddoppiati. Il riferimento non può che essere ai casi in cui la procedura è aperta a seguito di un PVC o ai casi in cui la doppia imposizione derivi da un atto emesso dall’autorità estera e l’esito della procedura comporta un aumento dell’imposta accertabile in Italia (fattispecie che potrebbe verificarsi nei casi di MAP multilaterale). È solo in tali casi, infatti, che l’Agenzia delle Entrate potrebbe veder pregiudicato il suo potere accertativo dallo spirare dei termini per l’accertamento.
A.P. Doraudo, Post-BEPS International Tax Arbitration, in Intertax, Volume 47, Issue 8/9 (2019) pp. 671 – 673;S. Govind, The New Face of International Tax Dispute Resolution comparing the OECD MLI with the Dispute Resolution Directive, in EC Tax Review, Volume 27, Issue 6 (2018) pp. 309 – 324; J. L. Harrington, A MAP and Guide to Resolving International Tax Disputes, in International Journal (BNA), 11 ottobre 2019; K. Perrou, Taxpayer Rights and Taxpayer Participation in Procedures Under the Dispute Resolution Directive, in Intertax Volume 47, Issue 8/9 (2019) pp. 715 – 724; S. Piotrowski, R. Ismer, P. Baker, J. Monsenego, K. Perrou, R. Petruzzi, E. Reimer, F. S. Anton, L. Stankiewicz, E. Traversa, J. Voje, Towards a Standing Committee Pursuant to Article 10 of the EU Tax Dispute Resolution Directive: A Proposal for Implementation, in Intertax, Volume 47, Issue 8/9 (2019) pp. 678 – 692; J. Voje, The Limits to the Participation of the Taxpayer in Tax Dispute Resolution Procedure under the Dispute Resolution Directive, in Intertax, Volume 48, Issue 2 (2020) pp. 157 – 176); H. M. Pit, Dispute Resolution, in the EU, Vol. 42 IBFD Doctoral Series; J. Owens, Mandatory Tax Arbitration The Next Frontier Issue,in Intertax Volume 46, Issue 8/9 (2018) pp. 610 – 619; P. Pistone, The Settlement of Cross-Border Tax Disputes in the European Union, in Terra B., Wattel P. (a cura di) European Tax Law p. 329-378; P. Centore e M. Dellapina, Chapter 17: The Future of Cross-Border Rulings in the VAT Context, in CFE Tax Advisers Europe 60th Anniversary – Liber Amicorum (S. van Thiel, P. Valente & S. Raventós-Calvo), Books IBFD.

References: articolo 258
 art. 1
 art. 25
 art. 16
 art. 3
 articolo 3
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
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 sentenza 
 sentenza 
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 sentenza 
 art. 15