Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp1-443-1599-08-pr-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184740104
Timestamp: 2020-06-07 02:13:40+00:00

Document:
IPPP1/443-1599/08/PR - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP1/443-1599/08/PR - Pismo wydane przez: Izba...
IPPP1/443-1599/08/PR
z dnia 16 października 2008 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (data wpływu 25 sierpnia 2008 r) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu - jest nieprawidłowe.
W dniu 25 sierpnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu dokonania aportu.
Spółka z o.o. (dalej: "Spółka", "Podatnik") jest właścicielem trzech niezabudowanych działek w W. Działki zostały nabyte po 30 kwietnia 2004 r. z zamiarem wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu Ustawy. Spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego przy ich zakupie.
Spółka zaliczyła na podstawie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21 POZ. 86, tekst jednolity z dnia 14 czerwca 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654, dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych") przedmiotowe grunty do środków trwałych.
Obecnie Spółka rozważa wniesienie przedmiotowych działek aportem do spółki osobowej.
Czy w wyniku dokonania aportu do spółki osobowej wspomnianych środków trwałych, powstanie na mocy art. 91 ust. 2 oraz ust. 7 ustawy obowiązek dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie przedmiotowych środków trwałych.
Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 91 Ustawy z chwilą wniesienia jako aport gruntów, zaliczonych wcześniej do środków trwałych, nie powstanie obowiązek korekty odliczonego przy ich zakupie podatku od towarów i usług.
W ocenie Spółki brak takiego obowiązku może być wywiedziony bezpośrednio z prawodawstwa unijnego, tj. obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112"), która uchyliła dawniej obowiązującą Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.).
W myśl art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W myśl tego przepisu, Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2, z późn. zm., dalej: "TWE") stanowi część krajowego porządku prawnego i należy bezpośrednio stosować jego postanowienia. Zgodnie z treścią art. 249 TWE, w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w TWE, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ponadto, w świetle art. 10 TWE, Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z działań instytucji Wspólnoty.
Jeżeli w rezultacie zastosowania powyższych obowiązków implementacyjnych, ciążących na Państwie Członkowskim, przepis prawa wspólnotowego przeniesiony na grunt prawa krajowego pozostaje w sprzeczności z regulacjami unijnymi, dopuszczalne jest bezpośrednie zastosowanie regulacji dyrektywy. W przypadku błędnego zaimplementowania regulacji wspólnotowych, niedopuszczalne jest przenoszenie negatywnych konsekwencji takiej błędnej implementacji na podatnika. Stanowisko takie potwierdzone jest też przez sądy administracyjne, przykładowo przez WSA w orzeczeniu z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn.: I SA/Łd 233/08), w którym sąd wskazał, iż:" państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych. Jeśli robi to w sposób nieprecyzyjny nie może obciążać podatnika konsekwencjami swoich błędów."
Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Z kolei w myśl art. 19 Dyrektywy 112 możliwe jest jedynie wyłączenie z opodatkowania VAT aportu (i innych form przekazań) całości lub części majątku przedsiębiorstwa. A contrario zatem, aport pojedynczych składników majątku podlega opodatkowaniu VAT. Stąd zdaniem Spółki nie ma wątpliwości, że regulacje w tym zakresie zostały błędnie zaimplementowane.
W świetle powyższego, przepis § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia jest niezgodny z regulacjami Dyrektywy 112, które zakładają jedynie możliwość wyłączenia transakcji aportu przedsiębiorstwa z VAT, a nie zwolnienia z VAT wszystkich aportów.
Spółka pragnie zauważyć, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: "ETS") niejednokrotnie wypowiadał się na temat błędnej implementacji przepisów wspólnotowych przez państwo członkowskie w kontekście prawa do odliczenia VAT. Zdaniem ETS podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji naruszenia prawa wspólnotowego. Jeżeli państwo członkowskie wprowadza zwolnienie w odniesieniu do czynności, która na gruncie Dyrektywy jest opodatkowana, nie powinno to wpływać na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT. W takich sytuacjach podatnicy mogą powołać się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe przyznające im prawo do odliczenia (takie stanowisko ETS zaprezentował m.in. w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99).
W myśl powołanych powyżej orzeczeń ETS, Spółka stwierdza, że fakt wprowadzenia do obowiązujących polskich przepisów zwolnienia w odniesieniu do czynności, która na gruncie Dyrektywy 112 jest opodatkowana, nie może wpływać na ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi czynnościami. Spółce przysługuje w takiej sytuacji prawo do odliczenia choćby na podstawie samych regulacji art. 168 Dyrektywy 112.
Wniesienie aportem pojedynczego składnika majątku, jako czynność nieobjęta błędnie zaimplementowaną regulacją przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, stanowić powinno zdaniem Spółki dostawę towarów w rozumieniu Ustawy i podlega opodatkowaniu VAT (przy czym, podmiot, do którego wnoszony jest aport, powinien mieć prawo do odliczenia VAT od otrzymanych aportem składników majątku na zasadach ogólnych). Zatem, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 91 ust. 7 Ustawy - nie dojdzie bowiem do zmiany prawa do odliczenia VAT w związku z zakupionymi przez Spółkę gruntami. Grunty będą nieprzerwanie użytkowane do wykonywania czynności opodatkowanych (czynnością opodatkowaną będzie też aport).
Spółka pragnie zwrócić także uwagę na podstawową zasadę obowiązującą na gruncie podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która zakłada brak obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT, w zakresie, w jakim prowadzi on działalność opodatkowaną VAT. Z założenia bowiem, podatek VAT ma obciążać jedynie płaszczyznę konsumpcyjną (por. Martini, Jerzy red., Dyrektywa VAT 2006/1 12/WE, Komentarz 2008, UNIMEX, Wrocław 2008, s. 685). ETS niejednokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu VAT i, co do zasady, nie może podlegać ograniczaniu. Prawo do odliczenia musi być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków naliczanych od transakcji związanych z nakładami (przykładowo wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawie C-110/98).
Zdaniem Spółki, co również znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie ETS, istnienie zasady neutralności determinuje brak konieczności dokonania korekty podatku odliczonego przy aporcie. ETS w swoim wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Ponadto w wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 ETS wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta. Z powyżej przytoczonych orzeczeń wynika w ocenie Podatnika, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, już samo istnienie zamiaru wykorzystywania danych towarów lub usług do działalności opodatkowanej w chwili zakupu determinuje prawo do odliczenia VAT. Powyższe stanowisko podzieliła również Izba Skarbowa w Białymstoku w decyzji z dnia 30 października 2006 r., sygn. PPll/4430-586/lCh/06, która stwierdziła, że: Podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług jest zasada neutralności podatku. Wyraża ją prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zasada ta jest oparta na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego.
Z kolei zasada potrącalności podatku naliczonego wynikająca z zasady neutralności VAT powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. Również wtedy, gdy środki trwałe zostaną następnie wniesione aportem do spółki cywilnej. Wniesienie aportem środków trwałych do spółki cywilnej nie może zatem powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Warunkiem jest jednak by środki te służyły sprzedaży opodatkowanej."
Identyczne stanowisko zaprezentowała Izba Skarbowa w Opolu w interpretacji z dnia 3 marca 2005 r., sygn. PP-I l-005/549/BL/04.
Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. (FSK 87/04) który, rozpatrując co prawda przepisy ustawy o podatku od towarów i usług sprzed 1 maja 2004 r., odniósł się do zaimplementowanej już wtedy w ustawodawstwie polskim zasady neutralności VAT i stwierdził, że "fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego."
Mając na uwadze powyższe aspekty, Spółka wyraża przekonanie, iż dokonując rozważanego aportu nieruchomości do spółki osobowej, nie będzie zobligowana do dokonywania korekty wcześniej odliczonego podatku VAT, oraz wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.
Istota podatku od towarów i usług opiera się zatem m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem.
Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zamiarem Wnioskodawcy jest przekazanie aportem do spółki osobowej środków trwałych, nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zakupione z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych przedmiotowe grunty, zaliczone przez Spółkę do środków trwałych, których dostawa zostanie później objęta zwolnieniem od podatku, w drodze aportu do spółki osobowej na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, w żadnym momencie nie posłużą wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie staną się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. W rezultacie uznać należy, iż nie zostanie zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. W takim więc przypadku, obowiązek odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu zasady dokonywania korekt podatku określone w art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług. Przepis ten nakazuje więc dokonanie korekty podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar miał służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.
W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 90, poz. 756) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
Bez znaczenia w omawianym przypadku jest to, że spółka osobowa jako "nabywca" środka trwałego będzie dalej wykorzystywała je w działalności gospodarczej opodatkowanej. Korekta podatku naliczonego dotyczy tylko tych podatników, którzy rozliczyli ten podatek w swojej działalności gospodarczej, wyłączając przypadki zbycia całego przedsiębiorstwa lub zakładu.
W przedmiotowym wniosku Strona wskazuje, iż konieczność dokonania korekty podatku od towarów i usług w przypadku aportu jest sprzeczna z zasadą neutralności tego podatku. Treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąca, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, znajduje odzwierciedlenie w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1). Zgodnie z tym przepisem jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot, wymienionych w punktach a-e, od kwoty VAT którą jest zobowiązany zapłacić. W przedmiotowej sytuacji gdy nabywane towary i usługi finalnie służą czynności zwolnionej, nie powstaje podatek należny, który "zneutralizowałby" odliczony wcześniej podatek naliczony. Tym samym wskazywana przez Stronę zasada neutralności nie zostałaby zachowana i istnieje obowiązek skorygowania dokonanego odliczenia.
Ponadto Wnioskodawca wskazuje na błędną implementację art. 19 Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.
Zgodnie z brzmieniem art. 19 Dyrektywy "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego".
Implementacje powyższego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług stanowi art. 6 pkt 1, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.
Nie można zatem uznać, że art. 19 Dyrektywy został nieprawidłowo zaimplementowany do ustawodawstwa krajowego.
Reasumując, Podatnik winien jest dokonać korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych a następnie przekazanych w ramach czynności zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.
Należy również stwierdzić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, interpretacja i decyzje, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

References: art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 249
 art. 10
 art. 19
 art. 168
 art. 91
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 168
 art. 19
 art. 19
 art. 6
 art. 19
 art. 91