Source: http://kraken.slv.cz/2Afs18/2009
Timestamp: 2018-03-19 12:47:03+00:00

Document:
2Afs18/2009
2 Afs 18/2009-53
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobce J. L., zastoupeného JUDr. Vítem Srbou, advokátem se sídlem Ostrava, Obèanská 18, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 15. 8. 2008, è. j. 31 Ca 42/2007-26,
Rozhodnutím ze dne 11. 1. 2007, è. j. 17775/06-1300-700679 (dále jen napadené rozhodnutí ), ¾alovaný zamítl podle ustanovení § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) a v souladu se zákonem è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 12. 10. 2006, è. j. 94757/06/403912/0285, vydanému Finanèním úøadem ve Vsetínì (dále jen správce danì ), kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období III. ètvrtletí roku 2004 ve vý¹i 190 699 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Brnì ¾alobou, který ji rozsudkem ze dne 15. 8. 2008, è. j. 31 Ca 42/2007-26, zamítl.
Krajský soud konstatoval, ¾e základem sporu je existence dvou plných mocí pro zastupování ¾alobce v daòovém øízení; pro zákonnost daòové kontroly, a tím i dodateèného platebního výmìru, je tøeba posoudit otázku, zda byla daòová kontrola zahájena se zástupcem daòového subjektu, který disponoval pøíslu¹nou plnou mocí. Pøi této úvaze vycházel krajský soud pøedev¹ím z ustanovení § 10 odst. 3 daòového øádu a z usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 6. 2007, è. j. 1 Afs 39/2006-79, publikovaného pod è. 1353/2007 Sb. NSS.
Po stránce skutkové vzal krajský soud za prokázané, ¾e ¾alobce v pøihlá¹ce k registraci pro fyzické osoby k dani z pøíjmù fyzických osob, k dani z pøidané hodnoty, k dani z nemovitostí a k dani silnièní ze dne 30. 8. 1993 uvedl, ¾e ke svému zastupování v daòových zále¾itostech zmocòuje v plném rozsahu D. L. Dne 2. 11. 2006 ¾alobce zmocnil daòového poradce Ing. B. P. k zastupování pøed správcem danì v daòových zále¾itostech týkajících se zdaòovacího období roku 2004 a star¹ích . Dále pak krajský soud vycházel z dohody o plné moci ze dne 28. 11. 2005 uzavøené mezi ¾alobcem a daòovým poradcem Ing. B. P. k zastupování ¾alobce pøed správcem danì ve vìci danì z pøidané hodnoty za II. ètvrtletí 2005 . Konstatoval dále, ¾e podle protokolu o ústním jednání ze dne 3. 5. 2006 byla toho dne zahájena daòová kontrola mimo jiné i za zdaòovací období III. ètvrtletí roku 2004; tento úkon smìøoval vùèi D. L., jako zástupci daòového subjektu. Ze správního spisu té¾ vyplývá, ¾e jednotlivých úkonù v rámci daòové kontroly se úèastnil zástupce daòového subjektu nebo daòový subjekt (¾alobce) spolu se svým zástupcem. Zpráva o daòové kontrole byla projednána dne 11. 10. 2006.
Krajský soud tyto skuteènosti vyhodnotil tak, ¾e plnou mocí ze dne 28. 11. 2005 byl daòový poradce ¾alobcem zplnomocnìn k zastupování ve vìci danì z pøidané hodnoty za II. ètvrtletí 2005 ( ) zejména k jednání pøed správcem danì ve vìcech platebního výmìru na daò z pøidané hodnoty ze dne 16.11.2005, è. j. 108151/05/403912/0226 . Pro takto vymezené konkrétní daòové øízení byl daòový poradce, dle názoru krajského soudu, vybaven omezenou plnou mocí se v¹emi dùsledky, které z takového úkonu pro ¾alobce vyplývají; omezení se týkala druhu danì (daò z pøidané hodnoty) a zdaòovacího období (II. ètvrtletí roku 2005). Konstatoval dále, ¾e nepova¾uje za správný názor ¾alobce, dle nìho¾ vìta: Tato plná moc v konkrétní kauze souèasnì ru¹í døíve udìlené plné moci. je vyjádøením vùle ¾alobce zru¹it ve¹keré plné moci udìlené pøed touto plnou mocí en bloc. Tato formulace se vztahuje výluènì ke zdaòovacímu období II. ètvrtletí roku 2005 a výluènì pro daòové øízení ve vìci danì z pøidané hodnoty pro toto zdaòovací období; tento závìr vyplývá ze slov uvedených v této plné moci v konkrétní kauze . Podle názoru krajského soudu tak do¹lo uzavøením dohody o plné moci ze dne 28. 11. 2005 ke zru¹ení plné moci D. L. pouze a výluènì pro daòové øízení ve vìci danì z pøidané hodnoty za II. ètvrtletí roku 2005.
Pro daòové zále¾itosti, týkající se zdaòovacího období roku 2004 a star¹ích, byla plná moc D. L. zru¹ena a¾ dal¹í plnou mocí, udìlenou daòovému poradci dne 2. 11. 2006. Navíc krajský soud z protokolù o ústních jednáních zjistil, ¾e daòový subjekt do podání odvolání daòovým poradcem (zmocnìným poslednì zmínìnou plnou mocí) nenamítal, ¾e by snad jeho zástupce, s ním¾ bylo dosud jednáno, nedisponoval plnou mocí k zastupování v daòových zále¾itostech pro pøíslu¹ná zdaòovací období. K tomu krajský soud upozornil na základní zásadu daòového øízení, obsa¾enou v ustanovení § 2 odst. 9 daòového øádu, podle které je právem i povinností v¹ech daòových subjektù úzce spolupracovat se správcem danì pøi správném stanovení a vybrání danì. Pøitom jsou povinny dodr¾ovat zákony i ostatní obecnì závazné právní pøedpisy. V souladu s uvedenou zásadou by bylo povinností daòového subjektu upozornit správce danì na jeho pochybení ji¾ v rámci zahájení daòového øízení. Krajský soud tak uzavøel, ¾e daòová kontrola byla zahájena v souladu se zákonem.
Rozsudek napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností opírající se o dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil povahu plné moci udìlené daòovému poradci Ing. B. P. dne 25. 11. 2005 (správnì 28. 11. 2005-pozn. NSS). Nesouhlasí s tím, ¾e by tato plná moc byla plnou mocí omezenou a trvá na tom, ¾e byla udìlena jako plná moc neomezená. Krajský soud nesprávnì vylo¾il usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 6. 2007, è. j. 1 Afs 39/2006-79, publikované pod è. 1353/2007 Sb. NSS, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 9. 2007, è. j. 1 Afs 39/2006-88, a (implicite) i nález Ústavního soudu ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01. Odvolává se pøitom na zmiòované usnesení roz¹íøeného senátu, ve kterém bylo na konkrétním pøípadì vylo¾eno, kdy se jedná o plnou moc neomezenou. Plná moc udìlená stì¾ovatelem dne 28. 11. 2005 zmocòovala daòového poradce ke v¹em úkonùm, které mohl èinit daòový subjekt sám. Z toho stì¾ovatel dovozuje, ¾e rozsah zmocnìní byl udìlen jako velmi ¹iroký, respektive ¾e zmocnìnému daòovému poradci nebyly taxativnì udìleny ¾ádné konkrétní smìrnice , pøíkazy èi omezující dispozice. Aèkoliv jde v jeho pøípadì o zcela obdobnou situaci jako tu, kterou posuzoval roz¹íøený senát, krajský soud, té¾ vycházeje z pøíslu¹ného usnesení roz¹íøeného senátu, vìc vylo¾il opaènì. Stì¾ovatel upozoròuje i na ustanovení § 1 písm. a) zákona è. 523/1992 Sb., o daòovém poradenství a Komoøe daòových poradcù Èeské republiky a konkretizuje jednotlivé úkony, které daòový poradce na základì plné moci ze dne 28. 11. 2005 provádìl. V této souvislosti poukazuje na fakt, ¾e daòový poradce èinil i úkony, které nebyly výslovnì uvedeny v plné moci a které správce danì pøesto akceptoval.
Ve svìtle pøíslu¹ného usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu a ustanovení § 10 odst. 3, vìty poslední daòového øádu stì¾ovatel uzavøel, ¾e plná moc ze dne 28. 11. 2005 nemohla být plnou mocí omezenou a nahradila tak zcela døívìj¹í zmocnìní D. L.
®alovaný ve svém vyjádøení k vìci uvedl, ¾e se zcela ztoto¾òuje se závìry krajského soudu. Na podporu svých tvrzení poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 7 Afs 10/2005-86, publikovaný pod è. 574/2005 Sb. NSS, a na nález Ústavního soudu ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01. Dále podotkl, ¾e z jednotlivých protokolù o jednání, sepsaných v rámci daòové kontroly, vyplývá, ¾e stì¾ovatel byl pøítomen u tìchto jednání spoleènì se svou zástupkyní D. L., pøièem¾ proti jejímu zastupování ve vìci nièeho nenamítal a dokonce jej potvrdil. Z protokolù je patrno, ¾e D. L. zastupuje stì¾ovatele na základì generální plné moci; protokoly byly podepsány stì¾ovatelem i jeho zástupkyní a jsou veøejnou listinou ve smyslu ustanovení § 12 odst. 1 daòového øádu a ustanovení § 134 obèanského soudního øádu. Argumentaci stì¾ovatele pova¾uje ¾alovaný z tìchto dùvodù za úèelovou a navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Pro posouzení dané vìci je klíèové ustanovení § 10 odst. 3, vìta tøetí a ètvrtá daòového øádu, které stanoví, ¾e zástupce daòového subjektu jedná v rozsahu plné moci udìlené písemnì nebo ústnì do protokolu. Není-li rozsah zmocnìní vymezen nebo není-li vymezen pøesnì, je tato plná moc pro daòové øízení neomezená.
Výkladem citovaného ustanovení, tedy povahou plné moci v daòovém øízení a rozsahem zastupování pøed správcem danì se ji¾ zabýval Ústavní soud i roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu. Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 1. 2003, sp. zn. I. ÚS 433/01, dostupném z http://nalus.usoud.cz, uvedl, ¾e [p]rávní teorie i praxe rozli¹ují rùzné druhy plné moci, resp. obsahu a rozsahu zástupcova oprávnìní podle rùzných kritérií. Jde napø. o v¹eobecnou (generální) plnou moc, která opravòuje zmocnìnce ke v¹em právním úkonùm, nebo zvlá¹tní (speciální) plnou moc omezující se pouze na nìkteré právní úkony, popø. nìkterý druh právních úkonù èi pouze jediný právní úkon. Kromì pøípadù, kdy zákon výslovnì po¾aduje speciální plnou moc k urèitému právnímu úkonu (napø. k odmítnutí dìdictví), je vìcí zmocnitele, zda ke ka¾dému právnímu úkonu, jen¾ má být uèinìn v jeho zastoupení, vystaví zmocnìnci zvlá¹tní plnou moc, èi zda mu udìlí v¹eobecnou plnou moc. Ka¾dý druh plné moci mù¾e být omezený nebo neomezený. Podle neomezené plné moci mù¾e zmocnìnec provést pøíslu¹né právní úkony podle svého volného uvá¾ení, zachovávaje povinnosti zmocnìnce, v omezené plné moci má dány smìrnice, jak má postupovat. V ka¾dém pøípadì musí být z plné moci zøejmý rozsah oprávnìní zmocnìnce; rozhodující je proto obsah plné moci a omezení daná inter partes nemají vùèi tøetím osobám ¾ádnou právní relevanci.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu vymezil ve svém usnesení ze dne 12. 6. 2007, è. j. 1 Afs 37/2006-79, publikovaném pod è. 1353/2007 Sb. NSS., z hlediska ustanovení § 10 odst. 3 daòového øádu plné moci na omezené, tj. takové, v nich¾ je pøesnì urèen jejich rozsah, a na neomezené, pod které lze zahrnout v¹echny ostatní pøípady. Pro posouzení omezenosti plné moci je podle názoru roz¹íøeného senátu urèující ta skuteènost, zda je nìjakým zpùsobem vymezen její rozsah. Roz¹íøený senát pak, vycházeje z právních závìrù Ústavního soudu vyslovených ve shora citovaném nálezu, konstatoval, ¾e z uvedeného nálezu lze vysledovat dal¹í významné kritérium pro hodnocení omezenosti èi neomezenosti plné moci v daòovém øízení, kterým je existence èi neexistence smìrnic, kterými by se mìl zástupce daòového subjektu øídit. Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu se tak dobral v závìru, ¾e [a]by byla plná moc podle daòového øádu omezená, by» tuto podmínku daòový øád nijak výslovnì nevymezuje, musí v ní být uvedeny pokyny od zmocnitele, jak má být taková plná moc vykonávána, a musí být pøesnì vymezen její rozsah. Vymezí-li proto daòový subjekt v daòovém øízení rozsah zmocnìní zvoleného zástupce pouze zastupováním ve vìci platebního výmìru na daò z pøidané hodnoty oznaèeného dále konkrétními údaji o názvu správce danì, datu vydání platebního výmìru, èíslu jednacím a demonstrativním výètem pøedpokládaných úkonù, jedná se na pùdorysu právní úpravy této danì ( ) o dostateènì vymezené samostatné øízení, a tedy o neomezenou plnou moc.
Z tohoto pohledu je tedy zøejmé, ¾e v daòovém øízení mù¾e být plná moc udìlena jako 1. generální plná moc (pro v¹echna daòová øízení daòového subjektu pøed správcem danì), 2. jako ¹íøeji vymezená speciální plná moc (pro konkrétní daòové øízení daòového subjektu pøed správcem danì, v rámci kterého je zástupce oprávnìn èinit ve¹keré úkony za zmocnitele) a 3. ú¾eji vymezená speciální plná moc (pro konkrétní úkony v tom kterém daòovém øízení). V¹echny tyto typy plných mocí mohou být omezené èi neomezené, a to v závislosti na existenci èi neexistenci pokynù èi smìrnic zmocnitele.
Sporná plná moc ze dne 28. 11. 2005 byla sepsána v tomto znìní: Zmocòuji Ing. B. P., daòového poradce ( ) k zastupování mojí osoby pøed správcem danì ve vìci danì z pøidané hodnoty za II. ètvrtletí 2005; daòový poradce je oprávnìn zejména k jednání pøed správcem danì ve vìcech platebního výmìrù na daò z pøidané hodnoty ze dne 16. 11. 2005, èj. 108151/05/403912/0226. Daòový poradce je oprávnìn jednat a provádìt právní úkony ve vý¹e uvedené vìci pøed správcem danì ve smyslu zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích zmìn a doplòkù a zákona è. 523/1992 Sb., o daòovém poradenství a Komoøe daòových poradcù Èeské republiky. Tato plná moc v konkrétní kauze souèasnì ru¹í døíve udìlené plné moci. V záhlaví plné moci je konkrétnì uveden správce danì, a to Finanèní úøad ve Vsetínì, kterému byla plná moc doruèena dne 7. 12. 2005, jak je patrno z podacího razítka.
Vycházeje ze v¹ech shora pøedestøených výkladù, dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e plnou moc ze dne 28. 11. 2005 je nutno ve svìtle provedeného roztøídìní pova¾ovat za plnou moc spadající pod bod 2. kategorizace. Jedná se tedy o plnou moc speciální (jen v mezích konkrétnì uvedeného daòového øízení, a to ve vìci danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období II. ètvrtletí 2005, bez vymezení konkrétních úkonù, ke kterým by byl zmocnìnec oprávnìn) a souèasnì neomezenou (neobsahovala ¾ádné pokyny èi smìrnice zmocnitele vùèi zmocnìnci). Tyto závìry jsou zcela souladné s právním názorem roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu, vyjádøeném ji¾ v citovaném usnesení. Rozsah zmocnìní zástupce byl v plné moci vymezen na zastupování ve vìci danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období II. ètvrtletí roku 2005 a v tomto rámci byl zástupce zmocnìn jednat zejména ve vìci konkrétnì datem a èíslem jednacím oznaèeného platebního výmìru; na listinì byl uveden i konkrétní správce danì, který daòové øízení vedl. Tímto zpùsobem bylo v plné moci dostateènì urèitì vymezeno samostatné daòové øízení, pro které bylo zmocnìní udìleno, a to v neomezeném rozsahu. Konkrétní dopady takto udìlené plné moci byly takové, ¾e generální plná moc D. L. (srov. bod 1 kategorizace) byla zru¹ena pouze pro zastupování ve vìci daòového øízení o dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období II. ètvrtletí roku 2005. Zmocnìní k zastupování v dal¹ích daòových øízeních zùstalo nedotèeno, a proto byla D. L. oprávnìna zastupovat daòový subjekt (stì¾ovatele) v øízení o dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období III. ètvrtletí roku 2004 a¾ do listopadu 2006, kdy stì¾ovatel zmocnil daòového poradce ke svému zastupování pøed správcem danì v daòových zále¾itostech týkajících se zdaòovacích období roku 2004 a star¹ích, a to plnou mocí ze dne 2. 11. 2006. Proto nelze ne¾ konstatovat, ¾e daòová kontrola byla zahájena s oprávnìným zástupcem daòového subjektu, se kterým bylo po celou dobu øízení jednáno a byl mu doruèován i platební výmìr.
Se stì¾ovatelem lze tedy souhlasit v tom, ¾e plná moc ze dne 28. 11. 2005 byla plnou mocí neomezenou.; jeho argumentace v¹ak obsahovì smìøovala pøedev¹ím k tomu, ¾e plná moc byla neomezená a generální a zru¹ila oprávnìní k zastupování D. L. v plném rozsahu pro v¹echna daòová øízení. Tak tomu ov¹em ze shora popsaných dùvodù nebylo.
Z uvedených výkladù jednoznaènì vyplývá, ¾e krajský soud i pøes jistou terminologickou neujasnìnost vìc posoudil materiálnì správnì, nebo» adekvátnì zhodnotil konkrétní právní dùsledky plné moci daòového poradce ze dne 28. 11. 2005 na plnou moc D. L. ze dne 30. 8. 1993. Pochybení krajského soudu tedy spoèívá pouze v tom, ¾e poslednì zmínìnou plnou moc nesprávnì oznaèil za omezenou, nebo» se domníval, ¾e takto má být oznaèeno zmocnìní omezené na zastupování ve vìci konkrétní danì a konkrétního zdaòovací období. Jak bylo ji¾ vylo¾eno, tato plná moc nebyla omezena pokyny stì¾ovatele omezujícími poèínání zmocnìnce a ¹lo tedy o plnou moc neomezenou; její omezení se týkalo pou¾itelnosti jen pro konkrétní samostatné daòové øízení a ¹lo tedy z tohoto pohledu o plnou moc speciální. Nelze tedy konstatovat, ¾e by se krajský soud dopustil nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky. Spornou právní otázku krajský soud posoudil správnì, pøièem¾ popsané terminologické pochybení nemohlo zalo¾it nezákonnost jeho rozhodnutí.
Nad rámec uvedených závìrù pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné poznamenat, ¾e i za situace, kdy by argumentace stì¾ovatele týkající se úèinkù plné moci ze dne 28. 11. 2005 na plnou moc ze dne 30. 8. 1993 byla dùvodná (co¾ ov¹em bylo shora vyvráceno), nestaèilo by to samo o sobì ke zru¹ení napadeného rozhodnutí ¾alovaného. Ji¾ vý¹e toti¾ bylo konstatováno, ¾e stì¾ovatel byl po celou dobu pøedmìtné daòové kontroly evidentnì srozumìn s tím, ¾e ho zastupuje D. L. a nijak její zmocnìní nezpochybòoval. V takovém pøípadì by ov¹em musel prokázat konkrétní zásah do svých práv, spojený s touto skuteèností; ne ka¾dé procesní pochybení ve správním øízení toti¾ nutnì musí vést ke zru¹ení rozhodnutí, kterým bylo takové øízení zavr¹eno [srov. § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.].

References: soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 1
 § 10
 § 12
 § 134
 § 10
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76