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Timestamp: 2016-02-13 15:03:30+00:00

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Implicancias Tributarias en los contratos de opción con arras de retracción (y su especial relevancia en la transferencia de inmuebles)
Alfonso Jesús Garcés Manyari[1]Sonia Elaine Dávila Chávez[2]I. IntroducciónDada la importancia de los contratos civiles que vienen realizándose actualmente, podemos observar que éstos involucran cada vez mayores obligaciones para las partes contratantes. Ello se observa sobretodo en las diversas implicancias tributarias que se originan debido a la celebración de una gran diversidad de contratos.El contrato de opción con arras de retractación constituye un tipo de contrato de gran relevancia para las personas (naturales o jurídicas), debido a que permite a los intervinientes, determinar en función a un plazo, la conveniencia o no de adquirir un bien que formará parte de su activo. Más aún, esta operación se intensifica cuando existen de por medio arras de retractación, las cuales originarán diversas consecuencias no sólo civiles, que es lo que en principio la mayoría se imagina, sino también tributarias, para la parte que las recibió si es que decide quedarse con éstas, además de las obligaciones tributarias que generará la celebración del contrato definitivo.Observaremos así las diversas implicancias tributarias originadas por la celebración este contrato, tanto a nivel de tributos internos como a nivel de tributos municipales. Todo ello deberá tenerse en cuenta por parte del empresariado a fin de proyectar el gasto a realizarse si se decidiera por ejercer la opción de compra y adquirir el bien (un inmueble en este caso específico), ya que deberá cumplir con el pago de diversos tributos y además, con obligaciones de carácter formal que, de no realizar estas últimas, será pasible de recibir sanciones como multas, por la comisión de infracciones establecidas en el Código Tributario.Asimismo, analizaremos las diversas obligaciones formales y sustanciales que se originan tanto para el transferente del inmueble como para el adquirente; siendo que en algunos casos, solo será el transferente el que se encuentre dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, Impuesto Predial, Arbitrios, y, en otros, sólo el adquirente, lo cual dependerá del supuesto que se trate, los cuales analizaremos más adelante; y, además, deberá observarse el carácter subjetivo de éstos, si en caso se trata de un sujeto domiciliado o no.Por último, en caso de que no se ejerza la opción de compra, veremos que igualmente se originarán ciertas implicancias tributarias de alta relevancia para las entidades empresariales.II. Los contratos preparatoriosLos contratos preparatorios se fundamentan debido a que pueden existir inconvenientes presentes al momento de la celebración de un contrato, sea por aspectos fácticos o legales, que los contratantes no puedan o no quieran celebrar el contrato en un momento determinado, pero que a pesar de ellas, deseen en ese momento asegurar su celebración futura. Este interés, la celebración futura del contrato, pueden satisfacerlo los contratantes, de acuerdo con lo regulado en el Código Civil, mediante la celebración de un contrato preparatorio.Los contratos preparatorios han sido clasificados por nuestro Código Civil en: Compromiso de Contratar y Contratos de Opción. Por los primeros, los contratantes manifiestan su voluntad común de celebrar un contrato definitivo en el futuro.A través de este contrato, las partes (promitentes contratantes) se obligan a celebrar en el futuro un contrato definitivo. La obligatoriedad para la celebración de este último reside en que, efectuada la oferta por uno de los contratantes, el otro tendrá la obligación de aceptar.III. El contrato de opción y las arras de retractaciónSegún el artículo 1419 del Código Civil, por el contrato de opción, una de las partes queda vinculada a su declaración de celebrar en el futuro un contrato definitivo y la otra tiene el derecho exclusivo de celebrarlo o no[3].En virtud de ello, la opción de compra se utiliza como un instrumento para otorgar a uno de los contratantes, el beneficiario de la opción (optante), un período de tiempo para decidir acerca de la conveniencia o inconveniencia de celebrar un contrato de compraventa sin correr el riesgo de que surja un tercero que se coloque en su lugar y celebre el contrato definitivo.La situación que nace de la opción, a diferencia de aquella que nace de la propuesta irrevocable es un derecho subjetivo, cesible y oponible a terceros.El optante durante el tiempo que se le concede en el contrato de opción de compra, podrá decidir libremente si le interesa o no celebrar el contrato definitivo. Si transcurre el tiempo establecido para el ejercicio de la opción de compra y ésta no es ejercida por el optante, el propietario queda en libertad para enajenar el bien a un tercero.Una de las características importantes de este tipo de contratos preparatorios, es que su contenido debe especificar tanto los elementos esenciales como secundarios del contrato definitivo. Esto, debido a que se encuentra a expensas de la parte optante.Ahora bien, a los contratos de opción se le puede incorporar cláusulas de arras de retractación. Este tipo de arras se encuentra definido en el artículo 1480 del Código Civil, el cual establece que éstas sólo pueden ser incorporadas en los contratos preparatorios y consiste en la concesión del derecho de retractarse de la celebración del contrato definitivo.Los efectos de las arras de retractación son distintos, dependiendo el supuesto que se trate: 1) Si celebra el contrato definitivo: quien reciba las arras las devolverá de inmediato o las imputará sobre su crédito según la naturaleza de la prestación; 2) Si no se celebra el contrato definitivo, hay dos opciones. La primera, si es responsabilidad de quien entrega las arras, las perderá en provecho del otro contratante; y, si se retracta quien recibe las arras, debe devolverlas al tiempo de ejercitar el derecho.El propósito del presente artículo está referido a las implicancias tributarias que dichas arras tienen en los contratos de opción, tanto a nivel de tributos internos como a nivel de tributos municipales.IV. Implicancias tributarias de las arras de retractación de los contratos de opción vinculados a los tributos internosEn el presente numeral analizaremos las implicancias tributarias que originan las arras de retractación de los contratos de opción respecto a los tributos internos como el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas. Por ello, observaremos qué consecuencias origina este contrato preparatorio, haciendo una especial referencia a la transferencia de bienes inmuebles.IV.1. Primer caso: Celebración del contrato definitivo4.1.1. Impuesto a la RentaEl Impuesto a la Renta es un tributo que grava la generación de rentas a los sujetos calificados como contribuyentes según la Ley del Impuesto a la Renta. Según esta norma, verificamos que será renta aquel ingreso que provenga del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores.En el caso de las personas jurídicas, observamos que éstas generarán rentas de tercera categoría, conocidas como las “rentas empresariales”, las cuales se generarán por aplicación conjunta del capital y el trabajo (teoría de la renta producto)[4], y además, también se consideran rentas gravadas para éstas, a las generadas por cualquier ingreso que provenga de operaciones con terceros (teoría del flujo de la riqueza)[5].Respecto al Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, debemos recordar que este impuesto grava las ganancias empresariales. Por ello, según el profesor GUILLERMO GRELLAUD[6], debe tenerse en cuenta que el concepto de empresa – fuente está implícito en el “criterio legalista” adoptado por la legislación nacional para definir las ganancias empresariales. Por ello, no debemos olvidar que el objetivo finalista del Impuesto a la Renta es participar de un monto razonable (30%) de las ganancias obtenidas por las empresas que realizan actividades en el país.El Impuesto a la Renta de las personas jurídicas domiciliadas en el país es un tributo de periodicidad anual, porque el hecho imponible requiere para su conformación que transcurra el periodo de un año, que se inicia en nuestro país el 1 de enero de cada año y concluye el 31 de diciembre del mismo. Por ello, sólo a la conclusión del periodo anual sabremos si ha nacido o no la obligación tributaria de pago del Impuesto a la Renta[7].Una vez que hemos definido el concepto de renta que perciben las personas jurídicas, debemos partir de la premisa de que se configurarán distintos escenarios respecto a las implicancias del impuesto dependiendo del sujeto que celebra el contrato definitivo, ello quiere decir, que será indispensable analizar si el transferente del inmueble es un sujeto domiciliado o no domiciliado, pues dependiendo de ello, se deberán cumplir con una serie de obligaciones sustanciales y formales en cada caso.En virtud de ello, analizaremos las consecuencias tributarias respecto al Impuesto a la Renta, tanto en el caso que la transferencia sea realizada por un sujeto domiciliado, como en el caso que lo realice un sujeto no domiciliado.4.1.1.1. Enajenación de inmueble a titulo oneroso (transferencia entre personas jurídicas domiciliadas)a) Ganancia de CapitalEn el caso que una empresa domiciliada, enajenara el inmueble sobre el cual se suscribió un contrato de opción, ésta debe observar el Artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala cuáles son las actividades generadoras de rentas que según la norma califican como de tercera categoría.Es por ello que, al analizar los supuestos de rentas recogidos por el citado artículo, en sus literales del a) al j)- puede determinarse que serán rentas de tercera categoría, el resultado de la enajenación de inmuebles de la empresa.En el caso que una persona jurídica o una empresa transfiera un inmueble que ha sido su activo fijo, la renta neta que obtenga estará gravada con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, aunque dicha enajenación no sea una actividad propia de su objeto social o de su giro de negocio.En efecto, la enajenación de bienes del activo es una operación que genera ganancia de capital, que constituye renta de tercera categoría si es percibida por una persona jurídica.Lo expuesto también puede colegirse de lo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que el segundo párrafo del literal g) del Artículo 1º, establece que:Segundo párrafo del literal g) del Artículo 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la RentaEn consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio.b) Determinación del ingreso a percibirComo hemos observado, el monto que la empresa perciba como producto de la venta del inmueble mencionado, constituirá una renta de tercera categoría, la cual estará gravada con el Impuesto a la Renta.Cabe señalar, que a fin de determinar la renta generada por dicha enajenación, ésta se determinará al restársele al precio de la venta, el costo de adquisición del inmueble. Lo cual significa que al monto obtenido por la enajenación del inmueble se le deberá deducir el costo computable (costo de adquisición), siendo la diferencia el ingreso neto a contabilizarse como tal por la enajenación del inmueble.Renta NetaPrecio de Venta – Costo de adquisición4.1.1.2. Impuesto a la Renta - Enajenación de inmueble a título oneroso (transferente no domiciliado)Tal como lo señalamos anteriormente, si una empresa no domiciliada enajenara el inmueble sobre el cual se suscribió el contrato de opción, deberemos observar el Artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta, que señala cuáles son las actividades generadoras de rentas que según la norma califican como de tercera categoría. Es por ello que, al analizar los supuestos de rentas recogidos por el citado artículo – en sus incisos del a) al j)- puede determinarse que serán rentas de tercera categoría, el resultado de la enajenación de inmuebles de la empresa.El artículo 6° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que están sujetas al Impuesto a la Renta la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las normas tributarias, se consideren sujetos domiciliados en el país en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.No obstante, en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el Impuesto a la Renta recaerá sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.En efecto, no todo ingreso percibido por un sujeto no domiciliado está afecto al Impuesto a la Renta sino sólo aquel ingreso que califique como una renta de fuente peruana (renta gravada).a) Renta de fuente peruanaAl tratarse de un sujeto no domiciliado, es preciso señalar que éste sólo deberá tributar por sus rentas de fuente peruana.Calidad del SujetoTipo de RentaSujeto DomiciliadoRenta de Fuente Mundial(Renta de Fuente Peruana y Renta de Fuente Extranjera)Sujeto No DomiciliadoRenta de Fuente PeruanaEn virtud de ello, observamos el inciso a) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta, que señala que son rentas de fuente peruana, las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la República[8]. En ese sentido, determinamos que será renta el ingreso proveniente de los predios ubicados en el Perú y los derechos referidos a éstos, teniendo la condición de que el predio se encuentre ubicado en nuestro país.A fin de determinar qué debe entenderse por “rentas generadas por los predios”, resulta conveniente citar el primer párrafo del inciso a) Artículo 4º-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta:Artículo 4°-A, primer párrafo, inc. a) del Reglamentoa) Respecto a las rentas de fuente peruana producidas por los predios situados en el territorio de la República y los derechos relativos a los mismos se entiende por:1. Predios: a los predios urbanos y rústicos. Comprende los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, los ríos y otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificación.Por lo tanto, observamos que si una persona jurídica o una empresa no domiciliada transfiere un inmueble ubicado en el territorio nacional, dicha renta estará gravada con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, aunque dicha enajenación no sea una actividad propia de su objeto social o de su giro de negocio.Respecto a las rentas de fuente peruana producida por los predios y los derechos relativos a los mismos, deberá entenderse que la regla de la fuente se amplía a los derechos relativos a los predios situados en el país, así como a las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los predios y de tales derechos[9].b) Enajenación de inmueble efectuada por un sujeto no domiciliadoEn el caso de la transferencia de bienes inmuebles, observamos la exigencia del cumplimiento de ciertos requisitos formales a fin de determinar la renta generada por la transferencia del inmueble, ya que de acuerdo al inciso g) del artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta[10], en este caso (enajenación de inmueble), se considera “renta neta”, sin admitir prueba en contrario, al monto que resulte de restar al ingreso la recuperación del capital invertido.Inciso g) del Artículo 76° de la Ley del Impuesto a la RentaEl importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido, en los casos de rentas no comprendidas en los incisos anteriores, provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste. La deducción del capital invertido se efectuará con arreglo a las normas que a tal efecto establecerá el Reglamento.Además de ello, según el Artículo 76º-A de la Ley del Impuesto a la Renta[11], se establecen los requisitos que se deberán cumplir ante el notario público, como condiciones previas a la elevación de la escritura pública de la minuta que contenga la enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos efectuada por sujetos no domiciliados. Los requisitos a los que se refiere la norma mencionada son los siguientes:a) El adquirente deberá presentar la constancia de pago que acredite el abono de la retención con carácter definitivo correspondiente.b) El enajenante deberá:(i) Presentar la certificación emitida por la SUNAT a efectos de recuperar el capital invertido o, en su defecto;(ii) Acreditar que han transcurrido más de 30 días hábiles de presentada la solicitud, sin que la SUNAT haya cumplido con emitir la certificación antes señalada.Si en caso el enajenante no cumpliera con la presentación de los requisitos mencionados, no procederá la deducción del capital invertido.Respecto al certificado de la recuperación del capital invertido, debemos señalar que los contratos preparatorios de compromiso de contratar no implican la enajenación de bienes o derechos según la Ley del Impuesto a la Renta, razón por la que éstos no sustentan la emisión del certificado mencionado, vale decir, que el contribuyente que celebre estos contratos igualmente se encuentra obligado a presentar la documentación pertinente a fin de que la Administración Tributaria puede expedir el certificado de recuperación invertido. Dicha postura, se encuentra reflejada en el siguiente informe emitido por la SUNAT:Informe N° 229-2005-SUNAT/2B0000[12]Los contratos preparatorios de compromiso de contratar no implican la enajenación de bienes o derechos bajo los términos de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo cual dichos contratos no pueden sustentar la emisión del certificado de recuperación invertido.A su vez, se indica que el contrato de compraventa en el cual, al amparo del artículo 1360° del Código Civil, se ha reservado alguna estipulación cuya no satisfacción implicaría la invalidez del mismo, tampoco puede sustentar la emisión del certificado de recuperación del capital invertido.c) Recuperación del capital invertidoEl supuesto del capital invertido está directamente vinculado a las rentas de tercera categoría o rentas empresariales.En este caso, la renta neta sujeta a la retención es el importe resultante previa deducción de la recuperación del capital invertido, provenientes de la enajenación de bienes o derechos.OperaciónRecuperación del capital invertidoEnajenación de bienes o derechosEl costo computable que se determinará de conformidad con los dispuesto por los Artículos 20º y 21º de la Ley del Impuesto a la Renta y el Artículo 11º del Reglamento.Explotación de bienes que sufran desgasteUna suma equivalente al 20% de los importes pagados o acreditados.Para ello, el artículo 57° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT emitirá el certificado de capital invertido, pero dicha deducción no procederá respecto de los pagos anteriores a dicha certificación. Cabe resaltar que cuando la SUNAT conoce de pagos anteriores (como podría entenderse la opción), certifica la parte proporcional correspondiente a la parte no pagada.Al respecto, citamos el siguiente informe de SUNAT, por el cual se establece que la retención por la renta de fuente peruana originada por la transferencia de un inmueble ubicado en el país, correspondiente al sujeto no domiciliado, se efectuará efectivamente sobre el monto que exceda la deducción del capital invertido:Informe N° 288- 2006-SUNAT/2B0000[13]Cuando el sujeto no domiciliado tenga derecho a deducir la recuperación del capital invertido, la retención se efectuará sobre el monto percibido o acreditado que exceda de dicha deducción.La Administración Tributaria, con la información proporcionada sobre los bienes o derechos que se enajenen emitirá una certificación dentro de los 30 días luego de presentada la solicitud. Cabe señalar que, una vez vencido el plazo sin que la SUNAT se hubiera pronunciado sobre la solicitud, la certificación se entenderá en los términos expresados por el contribuyente.Resulta importante resaltar que en ningún caso procederá la deducción del capital invertido, respecto de los pagos o abonos anteriores a la expedición de la certificación por la SUNAT, por lo que dicha deducción no será reconocida sino se acredita, tal como lo establece la siguiente resolución emitida por el Tribunal Fiscal al respecto:RTF N° 3715-1-2006[14]Para efectos de la certificación del capital invertido, sólo es pertinente la existencia de la operación que originó la inversión del capital por parte del no domiciliado y que el monto de la operación (que es el que finalmente constituye el capital invertido) se encuentre acreditado, careciendo de importancia que haya inconsistencia en lo consignado en las declaraciones juradas del IR de la empresa que transfirió el inmueble o que ésta haya reducido su capital.d) Tasa de retenciónLa tasa de retención aplicable a la renta neta de fuente peruana que perciba un sujeto no domiciliado es del 30% sobre las rentas a las que se haga acreedor.Para efectivizar el pago del impuesto en mención, la Ley del Impuesto a la Renta nombra como agentes de retención, y en consecuencia, como responsables del pago del impuesto, a las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.Tales sujetos deberán retener el impuesto y abonarlo al fisco, con carácter definitivo, en los plazos previstos para las obligaciones de periodicidad mensual. Por ello, al transferir el inmueble, el sujeto no domiciliado sufrirá una retención del 30% sobre la renta, la cual realizará el sujeto domiciliado que adquiera el inmueble.4.1.2. Impuesto General a las VentasLa Ley del Impuesto General a las Ventas establece como operación afecta al impuesto a “la primera venta en el país de bienes inmuebles realizada por su constructor”, por ello, para que la enajenación del inmueble se encuentre gravada con este impuesto, debemos observar si se cumplen indispensablemente 2 requisitos:a) Debe calificar como primera venta del inmuebleLa norma se refiere a la primera venta que el inmueble ha tenido y que es realizada por el constructor del mismo, por lo tanto, si ese inmueble es vendido posteriormente por quien lo adquirió del constructor, entonces dicha venta no se encontraría gravada por el IGV puesto que constituiría la segunda venta del inmueble.b) Debe calificar como constructorSólo se encontrará afecta la primera venta del inmueble cuando este haya sido efectuada por quien ostente la calidad de constructor del mismo, debiéndose entender, según la definición del inciso e) del Artículo 3º de la Ley del IGV:Inciso e) del Artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las VentasCualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella.Para este efecto se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción.Si en caso no se cumplieran estos dos requisitos al momento de realizar la transferencia del inmueble, la transferencia del inmueble realizada por una empresa, no se encontrará sujeta al Impuesto General a las Ventas.IV.2. Segundo caso: la no celebración del contrato definitivo4.2.1. Impuesto a la Renta – Ingreso por celebración de contrato preparatorio (entre personas jurídicas domiciliadas)En el caso en que no se suscribiera el contrato definitivo de compraventa del inmueble, observamos que el monto entregado se encontraría afecto al Impuesto a la Renta por tratarse de un ingreso proveniente de un tercero, si en caso no se celebrara el contrato definitivo por responsabilidad de quien entregó las arras de retractación (el optante).De acuerdo a lo señalado en el último párrafo del Artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que se considerará renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso de operaciones con terceros, los cuales estarán afectos aunque no provengan de actividad habitual.Al respecto, es conveniente mencionar que el inciso g) del Artículo 1º del Reglamento de la Ley de la Ley del Impuesto a la Renta, ha precisado que tales ganancias o ingresos derivados de operaciones con terceros, son las obtenidas en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en los que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.En este caso observaríamos que se aplica plenamente la teoría del flujo de la riqueza, la cual considera que es renta la ganancia, beneficio o enriquecimiento que obtenga un sujeto en un ejercicio determinado; vale decir que es renta como la propia designación que ésta teoría lo denota, el total del flujo de la riqueza que fluye hacia el patrimonio del contribuyente en un periodo dado, sin ser relevante la naturaleza del acto que origina el enriquecimiento (un contrato, un acto jurídico unilateral, un dispositivo legal, etc.)[15].4.2.2. Impuesto a la Renta – Ingreso por celebración de contrato preparatorio (transferente no domiciliado)En el caso en que no se suscribiera el contrato definitivo de compraventa del inmueble por responsabilidad de quien entregó las arras, observamos que el monto entregado se encontraría afecto al Impuesto a la Renta por tratarse de una renta proveniente de un predio ubicado en el país en beneficio del sujeto no domiciliado. En este caso, se aplicaría una retención sobre el 30% del total del ingreso generado.4.2.3. Impuesto General a las VentasEl ingreso percibido por la celebración del contrato de opción de compra no se identificaría con las operaciones afectas al Impuesto General a las Ventas, motivo por el cual, dicho contrato no estaría afecto al Impuesto General a las Ventas.V. Implicancias tributarias de las arras de retractación de los contratos de opción vinculados a los tributos municipalesV.1. Primer caso: la celebración del contrato definitivo5.1.1 Impuesto Predial5.1.1.1 Obligaciones SustancialesEl impuesto predial es un tributo creado a favor de los gobiernos locales, provinciales o distritales, en cuya circunscripción territorial se encuentre ubicado el predio, el cual, al igual que los tributos internos (impuesto a la renta e impuesto general a las ventas) tiene obligaciones sustanciales, como obligaciones formales.Las primeras, están referidas a determinar el quantum del tributo, es decir, la realización del hecho generador de la obligación tributaria. Se trata de un tributo de periodicidad anual que grava el valor de los predios, sean urbanos o rústicos, de acuerdo a lo señalado en el artículo 8[16] del Decreto Legislativo N° 776, Ley de Tributación Municipal (en adelante la LTM); en otras palabras, el hecho generador de la obligación tributaria se materializa en la persona que sea propietaria de un predio, es decir, que ostente la titularidad.En estricto, el impuesto predial no es un tributo de periodicidad anual, sino más bien, es permanente en el tiempo, hasta que se deje de ser propietario del predio; siendo mas bien que el cómputo para la determinación del impuesto es de periodicidad anual, toda vez que se tendrá en cuenta si al 01 de enero de cada año se sigue manteniendo la titularidad del predio.En efecto, el sujeto pasivo del impuesto predial puede ser en calidad de contribuyente o en calidad de responsable. En el primer caso, podrá serlo cualquier persona, natural o jurídica, siempre que sea propietaria de predios; y, por excepción, pueden serlo los titulares de las concesiones otorgadas en virtud del Decreto Supremo Nº 059-96-PCM, Texto Único Ordenado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, sus normas modificatorias, ampliatorias y reglamentarias, respecto de los predios que se les hubiesen entregado en concesión, durante el tiempo de vigencia del contrato.En cambio, serán sujetos pasivos, en calidad de responsables del impuesto predial, los poseedores o tenedores, bajo cualquier título, de los predios afectos, cuando no pudiera ser determinada; sin perjuicio de su derecho de repetir el pago a los respectivos contribuyentes.En cualquier caso, el carácter de sujeto del impuesto se atribuirá con arreglo a la situación jurídica configurada al 01 de enero del año a que corresponde la obligación tributaria.La base imponible para la determinación del impuesto, está constituida por el valor total de los predios del contribuyente ubicados en cada circunscripción distrital; siendo que a ésta se le aplica una escala progresiva acumulativa (es decir, se calculará por tramos), aplicando las siguientes alícuotas:Tramo de autoavalúo Alícuota ________________________________________________ Hasta 15 UIT 0.2% Más de 15 UIT y hasta 60 UIT 0.6% Más de 60 UIT 1.0%5.1.1.2 Obligaciones FormalesObservamos que el contribuyente se encontrará sujeto a una diversidad de exigencias vinculadas al cumplimiento de diversas formalidades, las cuales son de vital importancia a fin de evitar la comisión de diversas infracciones, y como consecuencia de ello, ser pasible de imposición de una multa, como sanción.En el caso del impuesto predial, el artículo 14 de la LTM establece que los contribuyentes están obligados a presentar declaración jurada en los siguientes casos:a) Anualmente, el último día hábil del mes de febrero, salvo que el Municipio establezca una prórroga.b) Cuando se efectúa cualquier transferencia de dominio de un predio.c) Cuando se transfieran a un concesionario la posesión de los predios integrantes de una concesión efectuada al amparo del Decreto Supremo Nº 059-96-PCM, Texto Único Ordenado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, sus normas modificatorias, ampliatorias y reglamentarias.d) Cuando la posesión de éstos revierta al Estado.e) Cuando el predio sufra modificaciones en sus características que sobrepasen al valor de cinco (5) UIT.f) Cuando así lo determine la administración tributaria para la generalidad de contribuyentes y dentro del plazo que determine para tal fin.En los casos de los literales b), c), d) y e), la declaración jurada debe presentarse hasta el último día hábil del mes siguiente de producidos los hechos.Por otro lado, la actualización de los valores de predios por las Municipalidades, sustituye la obligación contemplada por el inciso a) del presente artículo, y se entenderá como válida en caso que el contribuyente no la objete dentro del plazo establecido para el pago al contado del impuesto.A esta figura se le denomina determinación mixta, y en teoría evita que el contribuyente tenga que presentar anualmente la respectiva declaración jurada determinativa del impuesto.En el caso materia del presente artículo, de celebrarse el contrato definitivo de compraventa de inmuebles, el adquirente deberá analizar en primer lugar si al 01 de enero ostenta la calidad de adquirente. De ser así, éste queda obligado a presentar su declaración jurada ante la Municipalidad en la que se encuentre ubicado el inmueble, teniendo como plazo máximo hasta el último día hábil del mes de febrero del año en el que se configura su condición de titular del predio.Asimismo, para la empresa transferente, también se van a generar efectos tributarios en el Impuesto Predial, toda vez que ésta se encuentra obligada a presentar una Declaración Jurada denominada “de baja del predio”, es decir, tiene que cumplir con el deber formal de comunicar a la Administración Tributaria del Gobierno Local, que el inmueble ha sido transferido y que, por ello, se despoja de su calidad de sujeto pasivo del impuesto, con lo cual pone fin a la relación jurídico tributaria que existía. El plazo máximo para presentar la referida declaración jurada es hasta el último día hábil del mes siguiente de realizada la transferencia.Grafiquemos dicho supuesto con el siguiente ejemplo: el 20 de diciembre de 2007, la empresa “El rincón del sabor” celebra el contrato definitivo del contrato de opción suscrito el 15 de julio de 2007 con la empresa Inmobiliaria “La casona”, en virtud del cual, ésta transfiere la propiedad de un inmueble ubicado en el distrito de San Isidro.En este caso, la empresa “El rincón del sabor” tendrá como plazo para presentar su declaración jurada hasta el último día hábil del mes de febrero, siempre que al primero de enero del 2008, se mantenga la propiedad en su poder (pues, puede darse el caso que el 31 de diciembre de 2007, celebre un contrato de compraventa con “x”, supuesto en el cual, no le corresponde presentar declaración jurada alguna, toda vez que al primero de enero de 2008, no se habría configurado su calidad de propietario).En cambio, la empresa inmobiliaria “La casona”, la cual también se encuentra obligada a presentar su declaración jurada de descargo o baja del predio, podrá hacerlo hasta el último día hábil del mes siguiente de realizada la transferencia, esto es, hasta el último día hábil del mes de enero del año 2008.Si cualquiera de los dos omitiera presentar la declaración jurada correspondiente, entonces se aplicará lo dispuesto en el numeral 1)[17] del artículo 176 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, correspondiéndole una multa del 50% de la Unidad Impositiva Tributaria, de acuerdo al numeral 4) de la Tabla de Sanciones Vigente, de conformidad con el artículo 53 del Decreto Legislativo N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007.5.2. Impuesto de AlcabalaSe trata de un tributo creado exclusivamente a favor de los gobiernos locales provinciales, el cual tiene como hecho generador de la obligación tributaria la transferencia de inmuebles, urbanos o rústicos, sea a título oneroso o gratuito, inclusive las transferencias con pacto de reserva de dominio.A diferencia del Impuesto Predial, este impuesto es de realización inmediata, es decir, se va dar por única vez en una misma transferencia. En este impuesto, el sujeto pasivo en calidad de contribuyente es el comprador o adquirente del inmueble transferido.En ese sentido, una diferencia adicional con el Impuesto Predial es que mientras que el primero tiene obligaciones formales tanto para el comprador o adquirente como para el vendedor o transferente, en el impuesto de alcabala la obligación formal y sustancial están dirigidos únicamente al comprador o adquirente.La base imponible del impuesto es el valor de transferencia, el cual no podrá ser menor al valor de autoavalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se produce la transferencia, ajustado por el Índice de Precios al por Mayor (IPM) para el caso de Lima Metropolitana, según lo dispone el artículo 24 de la LTM[18].En cuanto a la alícuota aplicable, es una tasa fija de 3%, sin admitir pacto en contrario, la cual se aplicará a la base imponible, previa deducción de 10 UITs., según se desprende del artículo 25 de la LTM[19].Finalmente, el adquirente tiene un plazo máximo para presentar la declaración y pago correspondiente del impuesto hasta el último día hábil del mes siguiente de realizada la transferencia.Ahora bien, a efectos de graficar lo expuesto precedentemente, y aplicarlo en el supuesto materia del presente artículo, continuaremos con el ejemplo anterior. En ese caso, la empresa “El rincón del sabor” es la única obligada a pagar el impuesto de alcabala, teniendo hasta el último día hábil de enero de 2008, como plazo máximo para realizarlo.5.3. ArbitriosLas tasas son los tributos creados por los Concejos Municipales, cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por la Municipalidad de un servicio público o administrativo, reservado a las Municipalidades de conformidad con su Ley Orgánica y normas con rango de ley.La potestad tributaria de los gobiernos locales para crear tasas nace del artículo 74 de la Constitución Política del Perú, en el que se establece que los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley.Dicho límite se encuentra establecido en el artículo 68 de la LTM[20], el cual señala una lista taxativa de las tasas que pueden imponer la municipalidades, sean distritales o provinciales, precisando en su literal a) la posibilidad de crear tasas por servicios públicos o arbitrios.Los arbitrios son tasas creadas por la prestación de servicios públicos individualizados en el contribuyente, configurándose la situación de contribuyente al 01 de cada mes, y comprende generalmente lo siguiente:Limpieza Pública (barrido de calles y recojo de basura).Parques y jardinesSeguridad Ciudadana (este último se da sólo en algunas municipalidades)Estas tasas son reguladas por cada municipalidad, la cual se encuentra obligada a utilizar, como instrumento normativo para su creación, la Ordenanza Municipal, la que a su vez, si es emitida por una municipalidad distrital, debe ser ratificada por la municipalidad provincial. Esta ratificación constituye un requisito de eficacia de la norma.En ese sentido, el aspecto objetivo (la base imponible, la alícuota), el aspecto subjetivo (sujeto pasivo y sujeto activo), aspecto temporal y el aspecto espacial, elementos esenciales de la obligación tributaria, deben estar contemplados en el referido dispositivo legal, en aplicación del principio de legalidad recogido en el artículo 74 de la Constitución Política del Perú; sin embargo, actualmente, existe una corriente muy fuerte en la mayoría de municipalidades que establecen como sujeto pasivo de los arbitrios al propietario del predio y, como responsable, al poseedor cuando no sea posible determinar al propietario.Consideramos que esta regulación sería aceptable en los casos en los que el propietario y el poseedor del predio confluyen en la misma persona, pero surge la interrogante ¿qué sucede en los casos en los que el propietario arrienda uno de sus predios? ¿acaso la naturaleza jurídica de los arbitrios no señalan que el sujeto pasivo sería el que recibe la prestación efectiva del servicio?La regulación actual, sólo revela la posición facilista adoptada por la mayoría de municipalidades, como es el caso de la Municipalidad Metropolitana de Lima, Municipalidad Provincial del Callao, Municipalidad Distrital Ate, Municipalidad Distrital de San Isidro, entre otras; ya que, en el supuesto que el arrendatario no cumpla con el pago de la obligación tributaria cuyo hecho generador es la prestación efectiva de un servicio público individualizado en el contribuyente por arbitrios, la municipalidad exigirá el pago al propietario quien, al menos en teoría, tendría mayor posibilidad de cumplir con la referida obligación.Sin embargo, dicha regulación contraviene, en estricto, la naturaleza jurídica de las tasas, las cuales son concebidas, conforme se ha referido precedentemente, como el pago por la contraprestación efectiva por el servicio prestado; y, si quien recibe el servicio es el arrendatario, pues se concluye, por lógica elemental, que éste es quien debe ostentar la calidad de sujeto pasivo, en calidad de contribuyente.Por otro lado, es preciso resaltar las Sentencias N° 041-2004-AI/TC y 053-2004-AI/TC, expedidas por el Tribunal Constitucional, y dadas a conocer a la opinión pública en el año 2005, a través de las cuales, se declaró la inconstitucionalidad de las ordenanzas municipales de Surco y Miraflores, que regulaban los arbitrios en el distrito, pues no cumplían con los requisitos de validez establecidos en la LTM, ni con los criterios razonables para determinar su costo efectivo, a fin de determinar el monto materia de cobro.En ese sentido, el Tribunal Constitucional ha sentado criterios de observancia obligatoria por todas las municipalidades a nivel nacional, por lo que, al momento en que ésta determine los arbitrios a los contribuyentes, éstos pueden evaluar si cumplen con dichos criterios a efectos de verificar la legalidad del monto puesto a cobro.En efecto, la determinación de los arbitrios deberán sujetarse a los criterios de racionalidad que permitan determinar el cobro exigido por el servicio prestado, basado en el costo que demanda el servicio y su mantenimiento, así como el beneficio individual prestado de manera real y/o potencial.Asimismo, para la distribución entre los contribuyentes de una municipalidad, del costo de las tasas por servicios públicos o arbitrios, se deberá utilizar de manera vinculada y dependiendo del servicio público involucrado, entre otros criterios que resulten válidos para la distribución: el uso, tamaño y ubicación del predio del contribuyente.Finalmente, en el supuesto materia del presente artículo, de celebrarse el contrato definitivo, se deberá evaluar dentro de qué circunscripción municipal se encuentra ubicada, a fin de revisar la ordenanza municipal correspondiente y verificar quién sería el sujeto pasivo del referido tributo.V.2. Segundo caso: la no celebración del contrato definitivoDe presentarse este supuesto, no existe efecto tributario municipal alguno que pueda afectar tanto a los contratantes; pues no se llega a verificar el hecho generador de la obligación tributaria en los impuestos predial y alcabala; así como, en los arbitrios.VI. Conclusiones1. El contrato de opción de compra constituye un tipo de contrato preparatorio, que involucra que una de las partes tendrá el derecho de ejercer una opción de celebrar un contrato definitivo, dentro de un plazo determinado, encontrándose la otra parte en un estado de sujeción respecto a la decisión del optante.2. En los contratos de opción, por su propia naturaleza, las partes podrán pactar arras de retractación, siendo que en caso se llegue a celebrar el contrato definitivo, éstas pueden ser devueltas a quien las entregó o pueden imputarse al pago de la contraprestación convenida.3. Las implicancias tributarias de este tipo de contrato se encuentran vinculadas tanto a los tributos internos Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas) como a los tributos municipales (Impuesto Predial, Impuesto de Alcabala y Arbitrios).4. En este tipo de contratos, se debe observar las distintas consecuencias tributarias que acarrea a las empresas, en caso decidan o no ejercer la opción de contratar, y además de ello, si se devuelven las arras o se quedan con éstas, generándose así diversas contingencias para la empresa si no se tratan de forma adecuada en cuanto al cumplimiento de obligaciones tributarias sustanciales y formales.5. En el caso que se ejerza dicha opción, la transferencia generará renta gravada, de acuerdo a lo señalado en la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo, deberá tenerse en cuenta el carácter que presente el sujeto transferente, ya que las obligaciones formales a cumplirse variarán dependiendo de si se trata de un enajenante domiciliado o si se trata de un enajenante no domiciliado.6. Al producirse la transferencia (celebración del contrato definitivo), observaremos que sólo se encontrará sujeta al IGV si se cumplen dos condiciones: que sea la primera venta del inmueble y que, además, la realice el constructor del mismo. Si no se cumplieran estos requisitos, la operación no estará gravada con este impuesto.7. Si el optante decidiera no ejercer la opción de compra, y además las arras de retractación se incorporen como un ingreso para la parte que las recibió, observaremos que dicho monto estará gravado con el Impuesto a la Renta, como un ingreso proveniente de operaciones con terceros.8. En cuanto a lo tributos municipales, observaremos que se encuentran involucrados tres (03) de ellos: Impuesto Predial, Impuesto de Alcabala y los arbitrios.9. Respecto al Impuesto Predial, si se ejerciera la opción y se transfiere el inmueble, observaremos que el transferente y el adquirente estarán sujetos a una serie de obligaciones formales y sustanciales. El primero de ellos, deberá pagar el Impuesto por todo el ejercicio en que se realizó la transferencia; y, además, deberá presentar una Declaración Jurada de baja o descargo, comunicando la transferencia de propiedad.10. Al comprador o adquirente se le atribuirá la calidad de sujeto pasivo del Impuesto Predial, de acuerdo a la situación jurídica que ostente al primero de enero de cada año, en cuyo caso, quedará obligado a presentar una declaración jurada hasta el último día del mes de febrero del ejercicio en que ostente tal calidad.11. El Impuesto de Alcabala obliga exclusivamente al adquirente del inmueble, rústico o urbano, sea a título oneroso o gratuito, debiendo realizar su declaración y pago hasta el último día hábil del mes siguiente de realizada la transferencia, ante la Municipalidad Provincial del lugar donde se encuentre ubicado el inmueble.12. Los arbitrios son tributos regulados por cada municipalidad. Sin embargo, éstas deben cumplir con determinados requisitos establecidos en la LTM para su validez y eficacia posterior.[1] Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Maestrista en Derecho Civil y Comercial por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Post Título en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asesor Legal de la Oficina General de Asesoría Jurídica del Ministerio de Transportes y Comunicaciones.[2] Abogada Asociada a SABHA Perú, Asesoría Tributaria. Asistente de Cátedra del curso de Derecho Tributario (Parte Especial) de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Título en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú.[3] Artículo 1419.- Contrato de opciónPor el contrato de opción, una de las partes queda vinculada a su declaración de celebrar en el futuro un contrato definitivo y la otra tiene el derecho exclusivo de celebrarlo o no.[4] La teoría de la renta - producto, también conocida como la teoría de la fuente, establece una acepción restringida (económica) del concepto de renta, al requerir que se trate de un ingreso o riqueza nueva que califique como un producto que provenga de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. BRAVO CUCCI, Jorge. “Algunas meditaciones sobre el concepto de renta”. En: Vectigalia, Revista de Derecho Tributario editada por los alumnos de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Nº 01-2005. Año 01. Pág. 41.[5] Según se observen las rentas desde la teoría del flujo de la riqueza, no habrá forma de excluir tales enriquecimientos de la calificación de la renta, pues se trata, ineluctablemente de ingresos patrimoniales originados por un flujo de riqueza, tanto así que GARCÍA MULLÍN que es el autor bajo cuya teoría se construye el concepto de “operaciones con terceros”, sostiene que para el concepto de renta como flujo de la riqueza, califican como renta los ingresos a título gratuito, lo que en su entendimiento, involucra tanto a los regalos, como a las donaciones, herencias y legados. JARACH, Dino. “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”. Editorial Cangallo. 1983. Pág. 481.[6] GRELLAUD, Guillermo D. “La ganancia empresarial y el Impuesto a la Renta en el Perú”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Primera Edición. Palestra Editores. Lima, Perú. 2006. Pág. 969.[7] HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “Naturaleza de los adelantos mensuales del Impuesto a la Renta a cargo de las personas jurídicas domiciliadas en el país”. En: Vectigalia, Revista de Derecho Tributario editada por los alumnos de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Nº 02. Año 02. 2006. Pág. 71.[8] Inciso a) del Artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta.[9] MORRIS GUERINONI, Alex. “Comentarios sobre la tributación de los no domiciliados en el Impuesto a la Renta”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Primera Edición. Palestra Editores. Lima, Perú. 2006. Pág. 995.[10] Inciso g) del Artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta.[11] Artículo 76º-A de la Ley del Impuesto a la Renta.[12] Informe emitido por SUNAT, de fecha 28 de setiembre de 2005.[13] Informe emitido por SUNAT, de fecha 6 de diciembre de 2006.[14] Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 7 de julio de 2006.[15] BRAVO CUCCI, Jorge. “Algunas meditaciones sobre el concepto de renta”. En: Vectigalia, Revista de Derecho Tributario editada por los alumnos de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Nº 01-2005. Año 01. Pág. 42.[16] “Artículo 8.- El Impuesto Predial es de periodicidad anual y grava el valor de los predios urbanos y rústicos.Para efectos del Impuesto se considera predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificación.La recaudación, administración y fiscalización del impuesto corresponde a la Municipalidad Distrital donde se encuentre ubicado el predio."[17] Artículo 176.- INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES Y COMUNICACIONESConstituyen infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.[18] Artículo 24.- La base imponible del impuesto es el valor de transferencia, el cual no podrá ser menor al valor de autovalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se produce la transferencia ajustado por el Índice de Precios al por Mayor (IPM) para Lima Metropolitana que determina el Instituto Nacional de Estadística e Informática.”El ajuste es aplicable a las transferencias que se realicen a partir del 01 de febrero de cada año y para su determinación, se tomará en cuenta el índice acumulado del ejercicio, hasta el mes precedente a la fecha que se produzca la transferencia.[19] Artículo 25.- Tasa aplicableLa tasa del impuesto es de 3%, siendo de cargo exclusivo del comprador, sin admitir pacto en contrario.No está afecto al impuesto de Alcabala, el tramo comprendido por las primeras 10 UIT del valor del inmueble, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo precedente.”[20] Artículo 68.- Las Municipalidades podrán imponer las siguientes tasas:a) Tasas por servicios públicos o arbitrios: son las tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público individualizado en el contribuyente.b) Tasas por servicios administrativos o derechos: son las tasas que debe pagar el contribuyente a la Municipalidad por concepto de tramitación de procedimientos administrativos o por el aprovechamiento particular de bienes de propiedad de la Municipalidad.c) Tasas por las licencias de apertura de establecimiento: son las tasas que debe pagar todo contribuyente por única vez para operar un establecimiento industrial, comercial o de servicios."d) Tasas por estacionamiento de vehículos: son las tasas que debe pagar todo aquel que estacione su vehículo en zonas comerciales de alta circulación, conforme lo determine la Municipalidad del Distrito correspondiente, con los límites que determine la Municipalidad Provincial respectiva y en el marco de las regulaciones sobre tránsito que dicte la autoridad competente del Gobierno Central."e) Tasa de Transporte Público: son las tasas que debe pagar todo aquél que preste el servicio público de transporte en la jurisdicción de la Municipalidad Provincial, para la gestión del sistema de tránsito urbano.""f) Otras tasas: son las tasas que debe pagar todo aquél que realice actividades sujetas a fiscalización o control municipal extraordinario, siempre que medie la autorización prevista en el Artículo 67."
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La defensa de los derechos de los contribuyentes y la aplicación supletoria de la Ley del Procedimiento Administrativo General
La defensa de los derechos de los contribuyentes y la aplicación supletoria de la Ley del Procedimiento Administrativo GeneralAnálisis de la RTF Nº 05580-5-2006[1] Sonia Elaine Dávila Chávez[2]I. IntroducciónA pesar de que el Libro II del Código Tributario contiene las normas que constituyen los derechos de los administrados en la materia tributaria, observamos que reiteradas veces la Administración Tributaria, lejos de hacer efectivas las disposiciones establecidas en la norma mencionada, prefiere optar por la trasgresión directa de los derechos de los administrados al no tener en cuenta lo dispuesto por el Artículo 92º del Código Tributario que dispone en su último párrafo lo siguiente:Último párrafo del Artículo 92º del Código TributarioAsimismo, además de los derechos antes señalados, podrán ejercer los conferidos por la Constitución, por este Código o por leyes específicas. (El subrayado es nuestro).Como podemos observar, el Código Tributario establece en este artículo la exigencia en cuanto al cumplimiento y respeto de los derechos fundamentales de los administrados al señalar que se deberán obedecer las disposiciones constitucionales, y además las leyes específicas (como la Ley del Procedimiento Administrativo General[3]) que regulen la materia cuando de la defensa de los derechos de los administrados se trate. Dicha disposición debe interpretarse conjuntamente con la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, la cual señala que en lo no establecido por el Código Tributario, procede la aplicación de los principios del Derecho Tributario, del Derecho Administrativo y los principios generales del Derecho, en cuanto no se le opongan.Asimismo, en reiteradas sentencias de nuestro Tribunal Constitucional se señala el deber que tiene la administración pública de ejercer estrictamente sus funciones bajo las premisas constitucionales, resguardando así el debido procedimiento[4], ya que es ésta la finalidad que debe perseguir la administración en virtud al interés público.El presente análisis se centra en la Resolución del Tribunal Fiscal (de observancia obligatoria), que muestra el criterio de este órgano resolutor ante la postura de la Administración Tributaria respecto al resguardo de los derechos de los contribuyentes frente a las actuaciones de la Administración, pues observaremos que establece de forma correcta que en los casos en que la misma Administración induzca a un error al contribuyente, éste último no deberá ser perjudicado.II. Criterio del Tribunal Fiscal ante errores de la Administración TributariaEl Tribunal Fiscal a través de la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 05580-5-2006 estableció el siguiente criterio vinculante tanto para la Administración como para los contribuyentes, respecto a la inducción al error por parte de la Administración hacia los contribuyentes, al establecer en una Resolución de Multa un plazo mayor al señalado en el Código Tributario:RTF Nº 05580-5-2006[5]“En el caso que la notificación de un acto de la Administración exprese un plazo mayor al establecido legalmente para impugnarlo, será de aplicación el numeral 24.2 del artículo 24º de la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley Nº 27444, según el cual, el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento del plazo que corresponda, por lo que la interposición del recurso deberá ser considerada oportuna”.Según este criterio podemos observar que el Tribunal Fiscal señala que cuando la Administración Tributaria notifique un acto administrativo y consigne expresamente como plazo para su impugnación, uno mayor al señalado en la Ley, no deberá perjudicarse al contribuyente si opta por obedecer al plazo señalado en la notificación.Si bien el principio de publicidad de las normas nos obliga a conocer las disposiciones contenidas en éstas, no puede negarse que ante un plazo notificado por la misma Administración Tributaria en una resolución, se estaría induciendo a confusión o a error al contribuyente al señalarle un plazo distinto al del Código Tributario, por lo cual resulta razonable que no deba perjudicarse al administrado con una sanción, o peor aún, no reconocer como plazo oportuno para la impugnación, el plazo señalado en la resolución consignada por la Administración Tributaria.Este criterio no se encuentra fundamentado en las normas del Código Tributario, sino en la Ley del Procedimiento Administrativo, la cual se configura como una norma mucho más garantista de los derechos de los administrados en comparación a nuestro Código Tributario, el cual es mucho más restrictivo.La aplicación de las normas de la Ley del Procedimiento Administrativo General resulta procedente en virtud a lo establecido por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, la cual establece la aplicación de las demás normas vinculadas a la materia tributaria cuando el Código Tributario no regule ciertas situaciones específicas, como la del presente caso.III. La Norma IX del Título Preliminar del Código TributarioLa Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario constituye una garantía para los contribuyentes que puedan verse perjudicados por los actos de la administración tributaria, por cuanto se establece que ante lo no previsto por el Código Tributario, será procedente la aplicación de los principios del Derecho Tributario, del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.Norma IX del Título Preliminar del Código TributarioAplicación Supletoria de los Principios del DerechoEn lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.Como lo permite lo dispuesto por la norma bajo comentario (supletoriamente se aplicarán los principios del Derecho Tributario o, en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho), se recurre a ellos sólo de manera supletoria, a fin de completar nuestro ordenamiento y/o resolver conflictos que por vacíos o deficiencia de la ley se generan, ahora bien, al igual que en el caso de la analogía, los principios como integradores del Derecho, no serán aplicables en los aspectos tributarios reservados constitucionalmente a la ley o que se encuentren dentro del principio de legalidad.En materia tributaria, si bien se reconoce de modo casi unánime su autonomía como rama del Derecho, y que en tal virtud tenga principios, normas y conceptos propios, diferentes a los de otras materias jurídicas, es plenamente aplicable a la integración de la ley mediante la aplicación de normas de otras ramas del Derecho, aun cuando en estricto, se realice de manera supletoria, es decir, para cubrir una falta o vacío.Bajo el criterio expuesto, por ejemplo, en la medida en que nuestro Código Tributario regula la actuación de la Administración Tributaria (en el cumplimiento de sus funciones y el ejercicio de sus facultades) mediante diversos procedimientos administrativos (recaudación, determinación, fiscalización, resolución, sanción, etc.) destinados a producir actos administrativos, resulta de aplicación, en lo no previsto por el Código Tributario, obviamente en lo que resulte pertinente, y siempre que no les opongan ni les desnaturalicen, la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444.Queda claro que si en relación a la Administración Tributaria y los administrados se generan actuaciones o procedimientos administrativos no regulados por normas tributarias, resulta de aplicación la Ley del Procedimiento Administrativo General.IV. Aplicación de la Ley del Procedimiento Administrativo General en la defensa de los derechos de los administradosDe acuerdo a lo señalado en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, observamos que resulta procedente la aplicación del la Ley del Procedimiento Administrativo General, toda vez que esta norma sí regula de forma expresa el hecho de que las actuaciones de la Administración que inducen al error a los administrados (como en el caso concreto, respecto a los plazos para impugnar una resolución), al señalarle un plazo mayor al establecido en la Ley, no deberán tener como consecuencia un perjuicio para el administrado.Por ello, como bien señala Eduardo Morón “es por ello que si el administrado actuare siguiendo las pautas que la da la autoridad acerca de si el acto administrativo agota la vía, sobre los recursos que proceden, las instancias que lo apreciarán, sobre la fecha de vigencia o plazo para interponer recursos, establecidos en el caso de la inducción a error por parte de negligencia, malicia o desconocimiento de la autoridad. En tales casos resulta lógico que el administrado no deba soportar perjuicios por esta situación, al ser el verdadero agraviado por el estado de indefensión existente[6].En virtud de ello, nos encontramos ante lo dispuesto por el numeral 24.2[7] del Artículo 24º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, de aplicación supletoria a los procedimientos tributarios, que dispone que si en base a información errónea contenida en la notificación, el administrado practica algún acto procedimental que sea rechazado por la entidad (en este caso, la Administración Tributaria), el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento de los plazos que correspondan, ya que el error sería de la Administración al establecer un plazo diferente al legalmente establecido.En tal sentido y a fin de no perjudicar al administrado con los actos procedimentales incorrectos o inoportunos que pudiera realizar como consecuencia de la negligencia de la propia Administración, es que el numeral 24.2 del Artículo 24º de la Ley del Procedimiento Administrativo General dispone que si en base a información errónea, contenida en la notificación, el administrado practica algún acto procedimental que sea rechazado por la entidad, el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento de los plazos que correspondan.Asimismo, resulta conveniente citar el Acta del Acuerdo de Sala Plena Nº 2006-34[8], que reconoce la aplicación de la norma mencionada al presente caso, estableciendo lo siguiente: “En el caso que la notificación de un Acto administrativo expresa un plazo mayor al establecido legalmente para impugnarlo, será de aplicación el numeral 24.2 del Artículo 24º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, esto es, que el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento del plazo que corresponda, por lo que la interposición del recurso deberá ser considerada oportuna”.En virtud de lo expuesto, observamos que la norma descrita nos permitiría entender que en los casos en que el tiempo transcurrido en el recurso impertinente (debido al plazo señalado por la propia Administración), y su rechazo, no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento de los plazos que correspondan.En tal sentido, el administrado podrá una vez advertido el error, enmendar el rumbo y plantear el recurso correspondiente[9], sin verse perjudicado de forma injusta, resguardándose así su derecho a un debido procedimiento administrativo, tal como lo dispone nuestra Constitución Política.V. El Principio de Predictibilidad y el derecho a la información certera de los contribuyentesRespecto al tema de análisis, resulta conveniente señalar que uno de los principios establecidos por la Ley del Procedimiento Administrativo es el principio de predictibilidad de la actuación administrativa, el cual se refiere a que las actuaciones, actos y procedimientos de la Administración sean cada vez más previsibles para el ciudadano, de forma tal, que genere confianza legítima y le retire el riesgo de la incertidumbre sobre el cómo actuará o resolverá su situación sometida a la Administración.Este principio se vincula directamente con el caso descrito, toda vez que nos recuerda el deber que tiene la Administración de emitir actos certeros, con información correcta que tenga su fundamento en las disposiciones constitucionales y legales. Siendo contrario a ello todo acto de la Administración que induzca a un error a los administrados, y que por consiguiente, les ocasione un perjuicio.Observamos entonces que el principio descrito puede observarse en el numeral 15 del numeral 1 del Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General:Ley del Procedimiento Administrativo General – Ley Nº 27444Artículo IV.- Principios del Procedimiento Administrativo1. El procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los siguientes principios, sin perjuicio de la vigencia de otros principios generales del Derecho Administrativo: (…)1.15. Principio de Predictibilidad.- La autoridad administrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cual será el resultado final que se obtendrá.Con esta disposición se persigue que mediante el suministro de la información descendente a los ciudadanos de la manera más abierta y sistemática, pueda el administrado anticiparse con mejor grado de aproximación a las decisiones a seguir por la Administración.Siendo así que la expectativa certera sobre cuál será el tratamiento de la Administración refuerza la credibilidad en el Estado de Derecho[10], a fin de encontrarnos dentro de un sistema jurídico que procura la correcta emisión de de un acto administrativo. Es por ello que resulta prudente señalar que la sumisión del actuar administrativo a un determinado procedimiento ha pasado a ser en nuestro Derecho, una exigencia constitucional.Con ello, logramos observar que el procedimiento administrativo aparece como una ordenación unitaria de una pluralidad de operaciones expresadas en actos diversos realizados heterogéneamente (por la función, por la naturaleza) por varios sujetos u órganos, operaciones y actos que, no obstante su relativa autonomía, se articulan en orden de un acto decisorio final[11], el cual no debe alejarse de los principios señalados en nuestro ordenamiento a fin de proteger a los administrados ante posibles transgresiones de sus derecho fundamentales.VI. ConclusionesLa Administración Tributaria tiene el deber de aplicar lo establecido en el artículo 92º del Código Tributario en donde se dispone que además de los derechos de los administrados señalados de forma expresa en tal artículo, también se deberán reconocer los establecidos en la Constitución y en las leyes vinculadas.La Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario establece la aplicación supletoria de los principios del Derecho Tributario, del Derecho Administrativo y de los principios generales del Derecho. Siendo así, que ante lo no previsto en nuestro Código Tributario, podrán aplicarse las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General, cuando de actos de la administración se trate, especialmente en los vinculados a la defensa de los derechos de los administrados.El Tribunal Fiscal, a través de la RTF Nº 05580-5-2006, de observancia obligatoria establece como criterio vinculante que los actos de la administración que induzca a error a los administrados, no deberán tener como consecuencia, el perjuicio de estos últimos. Por ello, cuando se notifique una resolución que consigne un plazo mayor al establecido para su impugnación, deberá entenderse que el exceso respecto al plazo legal, no deberá computarse.El citado criterio del Tribunal Fiscal constituye un acierto, toda vez que aplica de forma correcta la norma que permite resguardar el derecho del contribuyente a obtener u acto certero por parte de la administración y en el presente caso, lograr impugnar en un plazo pertinente los actos que la Administración pueda emitir en su contra.[1] Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria, de fecha 5 de noviembre de 2006.[2] Abogada Asociada a SABHA Perú, Asesoría Tributaria. Asistente de Cátedra del curso de Derecho Tributario (Parte Especial) de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Título en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú.[3] Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.[4] Cabe resaltar que el derecho constitucional del Debido Procedimiento involucra el respeto de una serie de principios sustanciales cuya jerarquía normativa constitucional justifica la finalidad primaria del procedimiento administrativo. Esto es, asegurar y garantizar la participación de los administrados en el iter de la voluntad pública y tutelar la defensa de la propia legalidad. DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”. Sétima Edición. Editorial de Ciencia y Cultura. Buenos Aires, Argentina. 1998. Pág. 895.[5] Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria, de fecha 5 de noviembre de 2006.[6] MORÓN URBINA, Juan Carlos. “Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General”. Primera Edición. Editorial Gaceta Jurídica. Lima, Perú. 2001. Pág. 122.[7] Ley del Procedimiento Administrativo General – Ley Nº 27444Artículo 24º.- Plazo y contenido para efectuar la notificación24.2. Si en base a información errónea, contenida en la notificación, el administrado practica algún acto procedimental que sea rechazado por la entidad, el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento de los plazos que corresponda.[8] Acuerdo de Sala Plena Nº 2006-34, de fecha 12 de octubre de 2006.[9] MORÓN URBINA, Juan Carlos. “Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General”. Primera Edición. Editorial Gaceta Jurídica. Lima, Perú. 2001. Pág. 122.[10] MORÓN URBINA, Juan Carlos. “Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General”. Primera Edición. Editorial Gaceta Jurídica. Lima, Perú. 2001. Pág. 45.[11] GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón. “Curso de Derecho Administrativo”. Tomo I. Primera Edición. Editorial Civitas. Madrid, España. 1999. Pág. 550.
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El Tratamiento Tributario de las Remuneraciones Vacacionales
El Tratamiento Tributario de las Remuneraciones VacacionalesAnálisis de las implicancias de la RTF N° 7719-4-2005[1]Sonia Elaine Dávila Chávez[2]1. IntroducciónNo cabe duda alguna, que Guillermo Grellaud[3] tiene toda la razón cuando afirma que la imposición sobre la renta empresarial debería estar estructurada y dirigida para gravar la renta neta real de la empresa, considerando el resultado de todas sus operaciones, pues el fin último de la empresa es lograr utilidades que deben ser compartidas con el Estado por la vía del Impuesto a la Renta, noción que recoge nuestra Ley, al regular en el Artículo 37º los distintos gastos deducibles a fin de lograr establecer la renta neta empresarial de forma correcta.Conforme a lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta, y a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, se deberá deducir de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente productora, en tanto su deducción no esté expresamente prohibida por dicha Ley, cumpliendo así con lo dispuesto por el Principio de causalidad, entendiéndose éste como la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente).Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aún cuando no se logre la generación de la renta. Al respecto, citamos los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la causalidad:RTF N.° 710-2-99[4]La deducción de un costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta depende del establecimiento de la relación de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada o el mantenimiento de su fuente, destino que finalmente le otorga el carácter de necesario.RTF N.º1275-2-2004[5]El Principio de Causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa.En virtud de ello, serán deducibles para la determinación de la renta neta empresarial, diversos conceptos, entre los que se encuentran los gastos en los trabajadores (por constituirse éstos como fuente generadora de renta), como por ejemplo las remuneraciones y los beneficios sociales otorgados por mandato legal.Como bien señala Jorge Picón[6], puede afirmarse que todo gasto que la empresa realice para “mantener” o incentivar a la fuerza laboral será deducible, lo cual quiere decir, que todo pago que constituya una remuneración y/o beneficios sociales para los trabajadores que laboren en actividades que signifiquen “potencialmente” generación de rentas gravadas, podrá deducirse.Ello quiere decir, que cuando una empresa otorgue a sus trabajadores el pago por remuneraciones y/o les otorgue beneficios sociales, podrá deducir dichos montos de la renta bruta, siempre y cuando cumpla a cabalidad con las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto a la Renta y en el Reglamento.El tema que trataremos en el presente artículo, centra su análisis en el tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales, las cuales constituyen renta de quinta categoría para el trabajador que las percibe, y constituye un gasto para la empresa admitido por la Ley, el cual está sujeto a ciertas condiciones. Observaremos las distintas implicancias tributarias que suscitan el tratamiento de este gasto bajo ciertas condiciones, y el caso particular de inaplicación de intereses y sanciones para los contribuyentes que realizaron una interpretación equivocada de la norma.2. Las Remuneraciones VacacionalesDesde la perspectiva del Derecho Laboral, la remuneración es el monto íntegro de lo que el trabajador recibe por la prestación de sus servicios, ya sea en dinero o en especie, cualquiera sea la forma o la denominación que se le otorgue, siempre que sean de libre disposición para el trabajador.En virtud de ello, la Ley de Productividad y Competitividad Laboral[7] establece que la remuneración “es el íntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea la forma o denominación que tenga, siempre que sean de su libre disposición”.En el mismo sentido, la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios señala que constituye la remuneración computable “todas las cantidades que regularmente perciba el trabajador, en dinero o en especie como contraprestación de su labor, cualquiera sea la denominación que se les dé, siempre que sea de su libre disposición[8]”.Debe observarse que para efectos laborales el concepto de remuneración es un concepto restrictivo, toda vez que sirve de base para el cómputo de otros derechos laborales del trabajador como la Compensación por Tiempo de Servicios (CTS), razón por la que excluye de ella a una serie de conceptos tales como lo establecen los artículos 19º y 20º del Decreto Legislativo Nº 650 (Ley de Compensación por Tiempo de Servicios).Mediante el siguiente cuadro señalamos las características que deben cumplir las remuneraciones vacacionales:REMUNERACIONES VACACIONALES- Remuneración que hubiera percibido habitual y regularmente- Aplicación analógica de los criterios establecidos para la CTS- Que califique como remuneración- Que sea periódica (principal o complementaria) con excepción de las de periodicidad semestral (p.e. gratificaciones)- Abonada antes del inicio del descanso- Anotación en la planilla (fecha de descanso y remuneración)Desde la perspectiva del Derecho Tributario, la Ley del Impuesto a la Renta[9] establece un concepto de remuneración bastante amplio, toda vez que este impuesto pretende gravar la totalidad de ingresos de los trabajadores, razón por la que incluye como conceptos gravados “toda retribución por servicios personales” como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones, etc.Una vez señaladas las dos perspectivas (laboral y tributaria) del concepto de remuneración, debemos observar que el tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales se fundamenta en la regulación que le brinda la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, en un concepto amplio, por el cual constituirá renta de quinta categoría toda retribución que el trabajador perciba por parte de su empleador en virtud del vínculo laboral existente, aun si este monto es otorgado en dinero o en especie, sin tener relevancia la denominación que se le otorgue, siempre y cuando sea de libre disposición del trabajador.3. Alcances del término VacacionesEl término vacaciones es entendido generalmente como el derecho del trabajador a gozar del descanso que ordena la legislación laboral por el tiempo de servicios prestados a la empresa. De acuerdo a la normativa laboral, un trabajador tiene derecho a vacaciones cuando cumple un año calendario de servicios (días efectivos de trabajo) a la empresa. Ello no sólo significa que el trabajador deberá gozar de un descanso (no prestar sus servicios a la empresa), sino que también deberá percibir una remuneración vacacional, y en ciertos casos, una gratificación vacacional.El derecho al goce vacacional se entenderá como el derecho del trabajador a salir de vacaciones 30 días, por lo que si el trabajador prestara sus servicios por 12 meses consecutivos, deberá recibir 12 sueldos, 2 gratificaciones ordinarias y 1 remuneración vacacional. Cabe resaltar que si al trabajador no se le otorgaran las vacaciones cuando le correspondiera, es decir, si al cumplir 12 meses de trabajo efectivo prestado a la empresa y no se le otorga la remuneración vacacional, deberá recibir una indemnización.Resulta conveniente entonces, desarrollar los diversos conceptos que se incluyen en las vacaciones del trabajador, a fin de observar las diferencias entre cada uno de ellos:1) El descanso físico o descanso vacacional, es el derecho que tienen los trabajadores a un periodo de descanso como consecuencia de haber laborado durante un año, sin que dicho periodo de descanso signifique interrupción o ruptura del vínculo laboral.2) La remuneración vacacional, es el pago correspondiente al periodo vacacional, que asciende a un monto equivalente a lo que el trabajador hubiera percibido habitualmente de haber continuado laborando o aun cuando no hubiere hecho uso de su descanso.3) La gratificación vacacional, es el pago adicional a la remuneración vacacional otorgándose usualmente con ocasión del goce del descanso vacacional y tiene por fundamento solventar los mayores gastos en los que incurren los trabajadores por sus actividades de recreo y esparcimiento desarrolladas durante el periodo de descanso vacacional.En ese sentido, las vacaciones entendidas como descanso físico constituyen un beneficio social debido a que están establecidas como resguardo y protección de la salud de los trabajadores, mientras que la remuneración vacacional tiene la naturaleza de una remuneración, ya sea que se la entienda como remuneración diferida por pagarse como contraprestación por el trabajo realizado en el periodo en el que se completa el récord vacacional o remuneración inmediata por pagarse como consecuencia de la subsistencia de la relación laboral.Tal como su nombre lo indica, la naturaleza de la remuneración vacacional es la de una auténtica remuneración y no la de un beneficio social, tal como lo establece el Convenio Nº 52 sobre las vacaciones pagadas de la Organización Internacional del Trabajo[10] (OIT) que señala que “Toda persona que tome vacaciones, en virtud del artículo 2º del presente Convenio, deberá percibir durante las mismas: a) su remuneración habitual, calculada en la forma que prescriba la legislación nacional, aumentada con la equivalencia de su remuneración en especie, si las hubiere[11]”.En el mismo sentido, cabe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 15º del Decreto Legislación Nº 713, Ley de Consolidación de Normas sobre Descansos Remunerados de los Trabajadores Sujetos al Régimen de la Actividad Privada, que al efecto señala “La remuneración vacacional es equivalente a la que el trabajador hubiera percibido habitualmente en caso de continuar laborando”.4. El Tratamiento Tributario de las Remuneraciones VacacionalesUna vez expuestos los conceptos de remuneración y vacaciones para nuestra legislación, resulta conveniente señalar que desde el punto de vista tributario, existía una dualidad de criterios respecto a las normas que regulaban la deducción de las remuneraciones vacacionales, ya que un criterio las regulaba como beneficios sociales, bajo el amparo del inciso j) del Artículo 37°, mientras que el otro criterio señalaba que debían de deducirse de acuerdo al inciso v) del mismo artículo, ya que constituían rentas de quinta categoría para el trabajador. Dicha dualidad de interpretaciones fue reconocida por la RTF N° 7719-4-2005, la cual estableció el criterio correcto para realizar la deducción de dichos gastos. A continuación, desarrollamos las dos interpretaciones respecto al tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales.4.1. Las remuneraciones vacacionales son beneficios socialesEsta interpretación se fundamenta en señalar que las remuneraciones vacacionales son beneficios sociales, por lo que no constituyen una remuneración propiamente dicha, pues se le otorga al trabajador por mandato legal como un beneficio y no por sus servicios efectivamente prestados. Por lo tanto, serían deducibles de acuerdo al inciso j) del artículo 37º de la Ley de Impuesto a la Renta, que permite la deducción de los beneficios sociales sin la exigencia de su pago, pues sólo basta provisionarlas para que de acuerdo a la Ley se admita su gasto, en virtud al sistema del devengado.4.2. Las remuneraciones vacacionales son rentas de quinta categoríaSegún esta interpretación, las remuneraciones vacacionales tienen naturaleza remunerativa, pues se otorgan al trabajador por el vínculo laboral existente con el empleador, y por lo tanto constituyen renta de quinta categoría para quien las percibe, por ello deben ser deducibles de acuerdo al inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que “Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la Declaración Jurada correspondiente al ejercicio”. En este caso, la condición para deducir el gasto por las remuneraciones vacacionales, es realizar el pago de dicha remuneración, en virtud al principio del percibido.Dualidad de CriteriosNo requiere pago al TrabajadorREMUNERACIONESVACACIONESBeneficio SocialRemuneración(5TA Categoría)Requiere pagoalTrabajadorUna vez expuestas las dos interpretaciones existentes, debemos señalar que el Tribunal Fiscal a través del Acta de Sala Plena Nº 2005-35 del 24 de Octubre 2005, aprobó el criterio basado en la segunda de dichas interpretaciones, en donde se establece que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso v) de la Ley, los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración correspondiente a dicho ejercicio. Este acuerdo es recogido en la RTF N° 7719-4-2005 que establece el criterio definitivo para deducir las remuneraciones vacacionales.5. Condiciones para la deducción de las Remuneraciones VacacionalesLa Resolución mencionada deja de lado el criterio que consideraba que el pago por las vacaciones sea considerado como gasto para la empresa en el ejercicio en que se devenga, es decir, cuando el trabajador cumplía los 12 meses de labor, aceptándose la deducción del gasto con la sola provisión contable. Así, se llega a la conclusión de que la deducción de las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales, y por lo tanto, rentas de quinta categoría, no están incluidas en el inciso j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta que alude a beneficios sociales, por lo que su deducción se sujeta exclusivamente a lo previsto en el inciso v) del mismo artículo, siendo necesario exigir el pago como requisito indispensable para su deducción.Esta aclaración acerca del tratamiento tributario de la remuneración vacacional para efectos del Impuesto a la Renta, finalizó la dudas suscitadas por la dualidad de criterios entre distintos pronunciamientos del Tribunal Fiscal, estableciéndose como precedente vinculante que para deducir las remuneraciones vacacionales, el pago de éstas debía de producirse en el ejercicio en que el trabajador adquirió el derecho de vacaciones, por lo que el sueldo vacacional debería haberse pagado al trabajador hasta antes de presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.De acuerdo a esta regulación, debemos resaltar que para la procedencia de la deducción de las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, deben de producirse dos hechos o condiciones indispensables[12]:i. El Pago, el cual deberá presentar una doble condición:- Que se pague o cancele el monto de las rentas calificadas como segunda, cuarta y quinta categorías. Cabe indicar que se entiende por pago no solamente el desembolso efectivo o pago en especie, sino también la puesta a disposición de los recursos correspondientes, mediante cualquier medio como podría ser la capitalización de la deuda, compensación, entre otros[13].- Que dicho pago se realice desde el inicio del ejercicio gravable correspondiente (1 de enero) hasta el vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual (usualmente en marzo del año siguiente). En caso el pago se haga después de dicho plazo, se deducirá en el ejercicio en que se realice.ii. La RetenciónQue se efectúe y pague la retención del Impuesto a la Renta correspondiente a dichas rentas, dentro del plazo señalado por la norma. Sobre este caso particular, entre el ejercicio 2001 y 2005, la norma del Impuesto a la Renta ordenaba que la retención se produjera en el mes de devengo. A partir del 2006 se dispone que la retención se realizará en el mes de su percepción, es decir, de su pago al trabajador o proveedor. Cabe resaltar que desde el año 2006, el momento de pago y retención convergen en uno solo.6. Implicancias del criterio del establecido por el Tribunal FiscalComo ya se ha mencionado, conforme a lo dispuesto en el literal v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.En función a ello, puede apreciarse que dicha regla condiciona la deducción del gasto por tales conceptos, en la medida que el contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría cumpla con el pago de los mismos, dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada del ejercicio respecto al cual se pretende la imputación del gasto, sea que califique para su perceptor dentro de la segunda, cuarta y quinta categoría.Lo anterior, responde a criterios de equilibrio fiscal en términos de recaudación cuando confluyen el método de lo devengado (empresa) y el de lo percibido (contribuyente), pues a través de dicho dispositivo se obliga al pago de la respectiva renta hasta la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, para por esa vía precipitar el nacimiento de la retención correspondiente al efectuarse el pago de las referidas rentas, asegurándose así el ingreso respectivo en esa medida la deducción del gasto.Teniendo en cuenta, el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal, los lineamientos normativos expuestos en forma precedente se alteran en forma sustancial. A través de la mencionada resolución se dispone que el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al Artículo 37º de la Ley, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido Artículo 37º de la Ley que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría.Las consecuencias de este criterio, originaría que ciertas rentas de quinta categoría sean susceptibles de una regulación específica, que se ocasione una contingencia en la deducción de las gratificaciones extraordinarias y que además se origine un desequilibrio fiscal por la deducción de ciertos gastos sin condición alguna. A continuación, analizaremos cada una de dichas implicancias.6.1. Las Rentas de quinta categoría con regulación específicaEn cuanto a las rentas de quinta categoría susceptibles de regulación específica, resulta claro que bajo los parámetros del criterio expuesto por el Tribunal Fiscal, podemos apreciar que determinadas rentas de quinta categoría se regularán según lo dispuesto en el inciso l) del Artículo 37º de la Ley, tales como las remuneraciones y gratificaciones extraordinarias, y en consecuencia, la deducción para propósitos del Impuesto a la Renta estará supeditada a la regla prevista en el referido dispositivo (única regla, vinculada al pago de las mismas hasta la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta).De otro lado, existen ciertas rentas de quinta categoría a las que se les aplicará lo dispuesto en el inciso v) del Artículo 37º de la Ley, entre otras, las remuneraciones y gratificaciones ordinarias, la remuneración por vacaciones y la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa.6.2. La deducción de las gratificaciones extraordinariasRespecto a la deducción de las gratificaciones extraordinarias, la problemática se presenta si los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría hubieran efectuado la deducción de las gratificaciones extraordinarias durante los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004 utilizando la regla de excepción prevista en el inciso q) del Artículo 21º del Reglamento de la Ley en el entendido que estas rentas de quinta categoría estaban inmersas dentro del inciso v) del Artículo 37º de la Ley, cuando en realidad, según se aprecia del criterio expuesto por el Tribunal Fiscal, éstas se encontraban reguladas en el inciso l) del citado artículo.Dicha situación, evidentemente originará una contingencia tributaria para la empresa, pues para deducir la gratificación extraordinaria como gasto se debió pagar la mencionada renta hasta la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.6.3. Los gastos que generan un desequilibrio fiscalUn caso muy particular es el que sucede con la deducción de los gastos por intereses, cuando su perceptor es una persona natural (constituirá para ésta una renta de segunda categoría), regulado por el inciso a) del Artículo 37º de la Ley, y la deducción de los gastos por remuneración al directorio (que constituyen rentas de cuarta categoría), normado en el inciso m), a los que no resultará de aplicación la regla prevista en el inciso v) del Artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.Ello origina que respecto de este tipo específico de rentas, el gasto sería deducible sin necesidad de realizar el pago respectivo de éstas y tampoco requerirá efectuar la “retención sobre lo devengado” para que ello ocurra; evidentemente, tal como se puede advertir en esta hipótesis se producirá un desequilibrio fiscal generado por dichos gastos, ya que su deducción no encontraría condición alguna en estos casos específicos.7. La Inaplicación de intereses y sanciones por error en la interpretación de la normaRespecto al tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales, y el criterio definitivo adoptado por el Tribunal Fiscal, quedó la interrogante respecto a las consecuencias que originaba tal resolución para las empresas que realizaron la deducción de las remuneraciones vacacionales con la sola provisión de éstas, al tratarlas como beneficios sociales.Ante la contingencia ocasionada, el Tribunal Fiscal estableció el siguiente criterio, estableciendo la procedencia de la inaplicación de intereses y sanciones, para este caso:RTF N° 04123-1-2006[14]De conformidad con lo señalado por el numeral 1 del artículo 170° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determinación y pago del Impuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretación equivocada de los alcances del inciso j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, en lo que respecta al tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales”.En tal sentido, el numeral 1 del artículo 170º del Código Tributario, contempla como causal eximente de sanciones e intereses por la interpretación equivocada de una norma, sustentada en la oscuridad y confusión de ésta, lo cual impida a los administrados efectuar la correcta determinación y pago de su obligación tributaria. Respecto a la interpretación equivocada de una norma, debemos indicar que son 4 los requisitos a cumplir a efectos de la no aplicación de intereses ni sanciones:i. La interpretación equivocada de una norma tributaria.ii. La falta de pago de la deuda tributaria.iii. Que la norma o resolución aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el numeral 1 del artículo 170º.iv. La aclaración de la norma tributaria interpretada equivocadamente. La cual debe realizarse por medio de una Ley, Decreto Supremo, Resolución de Superintendencia o Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria.En el caso presentado, se produjo efectivamente, una dualidad de criterios por parte del Tribunal Fiscal, ocasionando que los contribuyentes realicen interpretaciones equivocadas de la norma, ya que se le brindaba 2 tratamientos distintos a la deducción de las remuneraciones vacacionales. Para que se cumpla con este requisito, debía existir una interpretación equivocada derivada de una duda razonable sobre el sentido y alcance de la norma (habitualmente por oscuridad, ambigüedad o imprecisión en la norma).Además de ello, no debía haberse efectuado el pago por parte del contribuyente. Ello significa que los contribuyentes que ante la duda optaron por no pagar, cumplirían correctamente en este requisito. Por ello, será necesario que no se haya pagado monto alguno por la deuda tributaria relacionada con la interpretación hasta la aclaración correspondiente. Se asume que las personas, atendiendo a su interpretación, no pagaron la deuda tributaria vinculada con la “interpretación equivocada” aclarada ni nunca hicieron “pago alguno”.En el caso de los requisitos formales, cabe resaltar que éstos se cumplieron al señalarse la aplicación del numeral 1 del Artículo 170° del Código Tributario en una Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria.A continuación, analizamos la no aplicación de los intereses y sanciones para los contribuyentes que debido a un error en la interpretación de la norma, realizaron la deducción de tales gastos de forma incorrecta.7.1. Los intereses generadosLos intereses moratorios, tienen la finalidad de indemnizar la mora en el pago; tienen naturaleza indemnizatoria y no sancionatoria, pues los intereses y su aplicación no constituyen una sanción, ya que la mora es resarcitoria del retraso en el pago. Ello quiere decir que un tributo no pagado oportunamente, devengará un interés moratorio.En el caso señalado, los contribuyentes que como consecuencia de la errónea interpretación sobre la norma en el caso de las deducciones de las remuneraciones vacacionales, no procederá computar intereses desde que se devengan (día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria) hasta 10 días hábiles siguientes de la publicación de Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria. Debiéndose computar éstos desde el décimo primer día hábil después de la publicación de la Resolución del Tribunal Fiscal.7.2. La Infracción Tributaria y las sancionesLa infracción tributaria implica la realización de una conducta (acción u omisión) antijurídica (en este caso materializada en la violación de normas tributarias). Para que una conducta califique como una infracción tributaria, debe estar tipificada como tal por la ley y también por ley debe indicarse la sanción prevista por cada infracción (principio de legalidad). De acuerdo a nuestro Código Tributario, la infracción tributaria es “toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos[15]”.De acuerdo al caso analizado, si el contribuyente dedujo como gasto las remuneraciones vacacionales con el requisito de la sola provisión, cometería la infracción relacionada con el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Numeral 1 del Artículo 178°), por no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares[16].Al cometerse esta infracción, lógicamente corresponderá la aplicación de una sanción tributaria, la cual tiene carácter administrativo, y constituye un castigo establecido en la norma que se aplica al sujeto que ha cometido una infracción tributaria. Cabe señalar que toda sanción impuesta por una ley deber estar provista de una sanción o pena en caso de incumplimiento, pues de no ser así, el cumplimiento de la obligación será potestativo y no obligatorio para el contribuyente.Las sanciones administrativas, establecidas genéricamente por el Artículo 180º del Código Tributario, son de 5 tipos:- Penas pecuniarias- Comiso de bienes- Internamiento temporal de vehículos- Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes.- Suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por Entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.Al respecto, citamos a Rafael Calvo Ortega, quien señala que “a cada infracción corresponde, pues una sanción determinadas circunstancias eximentes, que en realidad impiden el nacimiento de la infracción misma[17]”. Tal es el caso de lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 170º del Código Tributario, pues respecto a las sanciones, éstas sólo se aplicarán si corresponden a infracciones incurridas a partir del décimo primer día hábil siguiente a la publicación de la Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria. Por lo que la infracción cometida en el momento en que se realizó la indebida deducción no se sancionará, pues sólo se les aplicará una sanción a las infracciones que se cometan desde el décimo primer día después de publicada la Resolución del Tribunal fiscal.8. ConclusiónA raíz de las modificaciones normativas vigentes a partir del año 2006, se ha eliminado la obligación de “retener sobre lo devengado” tratándose de rentas de segunda, cuarta y quinta categoría comprendidas en el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, circunscribiendo la referida obligación a la fecha en que las precitadas rentas se perciban. Situación que implica la imposibilidad de aplicar la disposición de excepción contemplada en el literal q) del artículo 21º de la norma reglamentaria de la Ley (“retención sobre lo devengado”).Para deducir el gasto por vacaciones, debe entenderse que éstas constituyen una remuneración (renta de quinta categoría), por lo que las empresas deben de haber pagado la remuneración vacacional hasta antes de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, a fin de deducirlas de la renta de la empresa.[1] Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria, publicada el 14 de enero de 2006.[2] Abogada asociada a SABHA Perú, Asesoría Tributaria. Asistente de Cátedra del Curso de Derecho Tributario (Parte Especial) en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.[3] GRELLAUD, Guillermo D. “La ganancia empresarial y el Impuesto a la Renta en el Perú”. En: Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller, “Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público”. Primera Edición. Palestra Editores. Lima, Perú. 2006. pp. 981.[4] Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 25 de Agosto de 1999.[5] Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 5 de marzo de 2004.[6] PICÓN GONZÁLES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial, ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Segunda Edición. Dogma Ediciones. Lima, Perú 2007. Pág. 38.[7] Definición de Remuneración de acuerdo al Artículo 6° de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral.[8] Concepto de Remuneración Computable según el Artículo 9° de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios.[9] “Rentas de Quinta Categoría”, de acuerdo al Artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta.[10] Artículo 3° del Convenio N° 52 de OIT, ratificado por el Estado Peruano mediante la Ley N° 13284, promulgada el 15 de Diciembre de 1959.[11] http://www.oit.org/ilolex/spanish/convdisp2.htm[12] PICÓN GONZÁLES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial, ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Op. cit. Pág. 223.[13] El concepto fiscal de percepción no sólo comprende la percepción efectiva del dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes. También comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, se ha acreditado en cuenta del titular; o con su autorización y conforme a sus instrucciones se ha reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva, etc. GARCIA MULLIN, Juan Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Pág. 37.[14] Resolución del Tribunal Fiscal del Observancia Obligatoria, publicada el 6 de agosto de 2006.[15] “Concepto de Infracción Tributaria”. Artículo 164º del Código Tributario.[16] “Infracciones relacionadas con el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias”. Artículo 178º, Num.1 del Código Tributario.[17] CALVO ORTEGA, Rafael. “Curso de Derecho Financiero (Derecho Tributario – Parte General). Sexta Edición. Editorial Civitas. Madrid, España. 2002. Pág. 429.
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Nombre: Sonia Elaine Dávila Chávez Lugar: Lima, Peru Abogada Asociada a SABHA LEGAL, Asesoría Tributaria. Asistente de cátedra del curso de Derecho Tributario (Parte Especial) en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos y en el curso de Procedimientos Tributarios y Fiscalización en la Maestría de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Título en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Especialización en Negocios Internacionales y Fiscalidad por la Universidad Complutense de Madrid.
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