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Timestamp: 2020-05-28 19:23:42+00:00

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BFH, Urteil v. 19.05.2005 - V R 31/03 - NWB Urteile
BFH v. 19.05.2005 - V R 31/03
BFH Urteil v. 19.05.2005 - V R 31/03 BStBl 2005 II S. 671
Finanzielle Eingliederung setzt Über- und	Unterordnungsverhältnis voraus
2. Die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1993/1999 erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen setzt ein Verhältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten Gesellschaften voraus; dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet, bereits dann mehrere im Inland ansässige Personen zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, wenn sie „eng miteinander verbunden sind”, ist insoweit unerheblich.
Gesetze: UStG 1993/1999 § 2 Abs. 2 Nr. 2Richtlinie 77/388/EWG Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2
Instanzenzug: Hessisches FG vom 28. April 2003 6 K 834/01 (EFG 2003, 1426) BFH V R 31/03 (Verfahrensverlauf)
Die Beteiligten streiten darüber, ob von Januar 1998 bis zum März 1999 (Streitzeitraum) eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) als Organträgerin und der A Tiefkühlservice GmbH (A-GmbH) als Organgesellschaft fortbestand.
Am 26. Oktober 1999 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) gegenüber der Klägerin Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für die Monate Oktober bis Dezember 1998 und am 10. November 1999 Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für die Monate Januar bis März 1999, in denen es auch die Umsätze der A-GmbH erfasste. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein, weil seit der Änderung der Mehrheitsverhältnisse am 29. Juni 1997 keine Organschaft mehr bestehe: Die Klägerin beherrsche nicht mehr die A-GmbH, sondern umgekehrt die A-GmbH mit ihrer Anteilsmehrheit die Klägerin. Gleichzeitig beantragte die Klägerin Aussetzung der Vollziehung (AdV), die das FA am 26. November 1999 zunächst gewährte.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 1426). Es ging hinsichtlich des Streitjahres 1998 davon aus, die Fortsetzungsfeststellungsklage sei zulässig. Der Rechtsstreit über die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide Oktober bis Dezember 1998 habe sich zwar vor Rechtshängigkeit der Klage innerhalb der Klagefrist erledigt, weil der Jahressteuerbescheid 1998 erlassen worden sei. Die Fortsetzungsfeststellungsklage sei aber in entsprechender Anwendung des § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auch dann zulässig, wenn sich der Rechtsstreit bereits vor Klageerhebung erledigt habe. Das für die Fortsetzungsfeststellungsklage erforderliche „besondere Feststellungsinteresse” liege vor, wenn zu besorgen sei, dass Aussetzungszinsen nach § 237 der Abgabenordnung (AO 1977) festgesetzt werden. So lägen die Verhältnisse im Streitfall; denn das FA habe die AdV beendet und die Festsetzung von Aussetzungszinsen angekündigt.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 —UStG—). Es macht geltend, eine finanzielle Eingliederung sei auch über eine nur mittelbare Beteiligung möglich und liege im Streitfall vor, da in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile verfügten und so die Klägerin mittelbar ihren Willen auch in der A-GmbH durchsetzen könne. Der Sachverhalt sei nicht vergleichbar mit der Fallgestaltung, dass eine Kapitalgesellschaft lediglich mittelbar an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt sei, weil die Klägerin und die A-GmbH nicht als Schwestergesellschaften gleichrangig nebeneinander stünden. Die Mehrheit der Stimmrechte an der A-GmbH werde von D und C gehalten. Beide seien Kommanditisten der Klägerin und alleinige Gesellschafter der B-GmbH. Da die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin der B-GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin obliege, deren Stimmrechte ebenfalls von D und C gehalten würden, sei sichergestellt, dass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter über die Mehrheit der Stimmrechte verfügten und damit die Klägerin mittelbar ihren Willen auch in der A-GmbH durchsetzen könne. Habe die Klägerin eine Entscheidung über eine Maßnahme getroffen, könne diese in der A-GmbH über die Beteiligung der Gesellschafter im Sinne der Klägerin durchgesetzt werden.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Hinsichtlich des Streitjahres 1998 hat das FG zu Unrecht über die Vorauszahlungsbescheide für Oktober bis Dezember 1998 und nicht über den Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 22. Januar 2001 entschieden (dazu 1.). Hinsichtlich des Streitjahres 1999 hält die Vorentscheidung den Angriffen der Revision zwar in der Sache stand; das FG hat aber die Vorauszahlungsbescheide vom 10. November 1999 zu Unrecht ersatzlos aufgehoben (2.).
1. Hinsichtlich des Streitjahres 1998 ist Verfahrensgegenstand der Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 22. Januar 2001 . Das FG hat deshalb zu Unrecht über die Vorauszahlungsbescheide für Oktober bis Dezember 1998 entschieden.
a) Nach § 124 Abs. 2 AO 1977 bleibt ein Verwaltungsakt wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt wird. Danach verlieren Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide durch einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid ihre Wirksamkeit (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98 , BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486; BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2003 V B 103/02 , BFH/NV 2004, 502); der Jahresbescheid nimmt die Vorauszahlungsbescheide in seinen Regelungsgehalt auf.
b) Ergeht der Jahressteuerbescheid —wie hier— nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung zum Vorauszahlungsbescheid, so wird nunmehr —nach der zum 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Neufassung des § 68 FGO (Art. 6 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 , BGBl I 2000, 1757; FGO n.F.)— der Jahressteuerbescheid automatisch Gegenstand eines (späteren) Klageverfahrens gegen den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (§ 68 Satz 1 FGO n.F.); ein Einspruch gegen den Jahresbescheid ist unzulässig (§ 68 Satz 2 FGO n.F.). Diese Vorschriften sind im Streitfall anwendbar, da der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1998 vom 22. Januar 2001 datiert.
c) Nach diesen Grundsätzen ist die Vorentscheidung aufzuheben. Denn Gegenstand des vorliegenden Verfahrens wurde nach § 68 Satz 1 FGO n.F. automatisch der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1998 vom 22. Januar 2001 . Hierüber musste das FG befinden; eine Entscheidung des FG über die nicht mehr wirksamen Vorauszahlungsbescheide ist hierdurch ausgeschlossen.
d) Soweit das FG unter Berufung auf die Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 29. November 1984 V R 146/83 , BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370; vom 21. Juni 1990 V R 97/84, BFHE 161, 196, BStBl II 1990, 804) ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Vorauszahlungsbescheide bejaht hat, weil die Vollziehung der Vorauszahlungsbescheide ausgesetzt war und die Klägerin besorgen musste, wegen Aussetzungszinsen in Anspruch genommen zu werden, hat der BFH diese Rechtsprechung bereits unter der Geltung des § 68 FGO a.F. aufgegeben (vgl. BFH-Urteile vom 1. Oktober 1992 V R 81/89 , BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120; vom 17. März 1994 V R 39/92, BFHE 174, 268, BStBl II 1994, 538).
e) Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Die Feststellungen des FG lassen eine abschließende Entscheidung des Senats nicht zu. Das FG hat nämlich —ausgehend davon, dass die Vorauszahlungsbescheide für Oktober bis Dezember 1998 Verfahrensgegenstand seien— keine Feststellungen zum Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1998 getroffen. Dies muss das FG nachholen.
a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG folgt, dass die von der sog. Organgesellschaft bewirkten Umsätze an Dritte dem Organträger zuzurechnen sind ( BFH-Urteile vom 21. Juni 2001 V R 68/00 , BFHE 195, 446, BStBl II 2002, 255, unter II.5.a; vom 3. April 2003 V R 63/01, BFH/NV 2003, 1131, unter II.1.).
aa) Mit dieser Vorschrift hat der deutsche Gesetzgeber von der Ermächtigung des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG —Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage— (Richtlinie 77/388/EWG) Gebrauch gemacht (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 2002 V R 37/00 , BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, m.w.N.), der bestimmt:
"Vorbehaltlich der Konsultation nach Artikel 29 steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln.”
Danach eröffnet das Gemeinschaftsrecht den Mitgliedstaaten an sich die Möglichkeit, bereits dann mehrere im Inland ansässige Personen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, wenn sie „eng miteinander verbunden sind”. Diesen Spielraum nutzt das nationale Recht indes nur teilweise aus. Die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen setzt nämlich ein Verhältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten Gesellschaften voraus ( BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 25/94 , BFHE 182, 392, BStBl II 1997, 441, unter II.1.; Birkenfeld, Das große Umsatzsteuerhandbuch, § 37 Rz. 26, 46; Schmidt/Müller/Stöcker, Die Organschaft, 6. Aufl. 2003, Rz. 1239). Die Organgesellschaft muss als Unternehmensteil dem Unternehmen des Organträgers zuzuordnen sein. Soweit es der BFH hierfür früher bereits als ausreichend angesehen hat, dass sich sämtliche Anteile an zwei Gesellschaften in einer Hand befinden ( BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 123/68 , BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505; kritisch Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1980, 51, 52, m.w.N. zur früheren Rechtsprechung), hat er diese Rechtsprechung aufgegeben (BFH-Urteil in BFHE 182, 392, 395, BStBl II 1997, 441, 443).
bb) Für die Annahme einer Organschaft ist es nicht erforderlich, dass alle drei in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG genannten Merkmale einer Eingliederung sich gleichermaßen deutlich feststellen lassen; nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbständigkeit auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. Juni 1998 V R 76/97 , BFH/NV 1998, 1534; vom 22. November 2001 V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167). Allerdings reicht es nicht aus, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Merkmale besteht (BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.a; BFH-Beschluss vom 24. Februar 2003 V B 84/01 , BFH/NV 2003, 949).
cc) Für die Beurteilung der Frage, ob eine Organschaft vorliegt, sind allein die Verhältnisse im Streitzeitraum maßgebend; ob sie in der Vergangenheit vorlagen, ist unerheblich (vgl. BFH-Beschlüsse vom 1. April 1998 V B 108/97, BFH/NV 1998, 1272, unter II.1.b; vom 25. April 2002 V B 128/01, BFH/NV 2002, 1058, unter II.2.a). Entfällt die finanzielle Eingliederung, so endet die Organschaft (vgl. BFH-Urteil vom 11. Januar 1990 V R 156/84 , BFH/NV 1990, 741, unter II.1.c).
dd) Eine finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen (durch Mehrheitsbeschlüsse) durchsetzen kann. Erforderlich ist die Stimmenmehrheit (s. § 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—), also mehr als 50 v.H. der Stimmen an der Organgesellschaft, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für Beschlüsse in der Organgesellschaft erforderlich ist ( BFH-Urteile vom 20. Januar 1999 XI R 69/97 , BFH/NV 1999, 1136; in BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167).
ee) Die Stimmenmehrheit des Organträgers für Beschlüsse in der Organgesellschaft kann auch durch eine mittelbare Beteiligung erreicht werden. Eine mittelbare Beteiligung ist vorhanden, wenn die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft über eine Beteiligung (als Gesellschafter) an einer Gesellschaft erreicht wird, die unmittelbar mit Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft beteiligt ist, oder wenn die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft von den Gesellschaftern der Organträgergesellschaft gehalten wird, z.B. dadurch, dass der Mehrheitsgesellschafter des Organträgers auch über die Stimmenmehrheit in der Organgesellschaft verfügt (BFH-Urteil in BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, m.w.N.). Erforderlich ist, dass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte verfügen ( BFH-Urteil vom 20. Januar 1999 XI R 69/97 , BStBl II 1999, 514, unter II.2.). Die finanzielle Eingliederung ist vorhanden, wenn der Organträger auf diese Weise mittelbar seinen Willen in der Organgesellschaft durchsetzen kann. Maßgebend ist, dass die Stimmenmehrheit allgemein und nicht nur im Einzelfall erreicht werden kann.
aa) Die Klägerin war im Streitzeitraum an der A-GmbH nicht unmittelbar beteiligt; vielmehr war die A-GmbH zu 99,72 v.H. am Gesellschaftsvermögen der Klägerin beteiligt. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine finanzielle Eingliederung der A-GmbH in das Unternehmen der Klägerin auch nicht mittelbar über die übrigen Gesellschafter der Klägerin gegeben war. Im Streitfall verfügten nicht in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte; denn 99,72 v.H. der Anteile und Stimmrechte an der Klägerin hielt die A-GmbH. Die Beteiligungen der Minderheitsgesellschafter der Klägerin (C und D) an der A-GmbH sicherten deshalb nicht, dass die Klägerin ihren Willen bei der A-GmbH durchsetzen konnte. Vielmehr konnte die A-GmbH mit ihrer Beteiligung an der Klägerin die Willensbildung der Klägerin bestimmen und ihren Willen bei der Klägerin durchsetzen. Demzufolge konnte die A-GmbH nicht gleichzeitig in diese derart eingegliedert sein, dass die Klägerin den Willen der A-GmbH bestimmt hätte (bzgl. Komplementär-GmbH vgl. BFH-Urteile vom 14. Dezember 1978 V R 85/74 , BFHE 127, 75, BStBl II 1979, 288, mit Anm. Weiß, UR 1979, 81; vom 6. Juni 2002 V R 43/01, BFHE 199, 49, BStBl II 2003, 36, unter II.3.; Abschn. 21 Abs. 2 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005; zur wechselseitigen Beteiligung vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 30. September 1975 VI Kö 1/70, EFG 1976, 152).
cc) Dem FA ist zwar zuzugeben, dass D, ggf. zusammen mit C, die A-GmbH und —allerdings nur noch mittelbar— die Klägerin beherrschte. Hieraus folgt jedoch entgegen der Auffassung des FA nicht, dass die Klägerin mittelbar die A-GmbH beherrschte. Mit dieser Annahme würden die Beteiligungsverhältnisse gleichsam auf den Kopf gestellt. Die Klägerin stand beteiligungsmäßig nicht über, sondern unter der A-GmbH; die Klägerin war in die A-GmbH finanziell eingegliedert. Dass dies ohne Rechtsfolgen bleibt, weil die Klägerin als Personengesellschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht Organgesellschaft sein kann und der BFH seine frühere Rechtsprechung zu organschaftsähnlichen Verhältnissen und zur Unternehmereinheit aufgegeben hat ( BFH-Urteile vom 7. Dezember 1978 V R 22/74 , BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356; vom 8. Februar 1979 V R 101/78, BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362; vom 16. November 1978 V R 22/73, BFHE 127, 243, BStBl II 1979, 347), ändert an dieser Eingliederung nichts.
dd) Ob möglicherweise, wenn die weiteren Voraussetzungen hierfür vorliegen, C und/oder D als Organträger der A-GmbH anzusehen sind, bedarf im Streitfall keiner Klärung. Denn die Umsätze der A-GmbH wären danach allenfalls C und/oder D, aber nicht der Klägerin zuzurechnen. Bei Organschaftsverhältnissen ist nämlich Unternehmer die beherrschende natürliche Person, Personengesellschaft oder juristische Person, nicht ein „Organkreis” (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1967 V 148/64 , BFHE 88, 257).
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BStBl 2005 II Seite 671
BB 2006 S. 1311 Nr. 24
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DB 2005 S. 1722 Nr. 32
DStRE 2005 S. 1086 Nr. 18
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GmbHR 2005 S. 1209 Nr. 18
HFR 2005 S. 1004 Nr. 10
INF 2005 S. 693 Nr. 18
KFR 2005 S. 429 Nr. 11
NWB-Eilnachricht Nr. 31/2005 S. 2610
NWBDirekt 2005 S. 8 Nr. 31
SJ 2005 S. 12 Nr. 22
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UR 2005 S. 496 Nr. 9
UStB 2005 S. 253 Nr. 9
UVR 2005 S. 284 Nr. 9
WPg 2005 S. 991 Nr. 17
ZIP 2006 S. 31 Nr. 1
PAAAB-57335
R 21 Abs. 2 UStR

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 § 100
 § 237
 § 124
 § 68
 § 68
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 § 2
 § 2
 § 2
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 § 14
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