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Timestamp: 2020-05-28 17:26:55+00:00

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CORTE DI CASSAZIONE - Sentenza 24 luglio 2019, n. 19976 - Anche quando è provato che l'onere dell'imposta di consumo su oli lubrificanti indebitamente riscossa è stato parzialmente o totalmente ripercosso sui terzi, il rimborso di questa all'operatore non gli procura necessariamente un arricchimento senza causa - Studio Cerbone
CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 24 luglio 2019, n. 19976 – Anche quando è provato che l’onere dell’imposta di consumo su oli lubrificanti indebitamente riscossa è stato parzialmente o totalmente ripercosso sui terzi, il rimborso di questa all’operatore non gli procura necessariamente un arricchimento senza causa
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CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 24 luglio 2019, n. 19976
Tributi – Imposta di consumo su oli lubrificanti – Usi diversi dalla combustione e dalla carburazione – Diritto al rimborso
Dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: K.M.I. s.p.a. (ora K. s.p.a.) aveva presentato un’istanza di rimborso, in data 24 febbraio 2005, delle imposte di consumo sugli oli lubrificanti destinati ad usi diversi dalla combustione e dalla carburazione; poiché l’amministrazione doganale non aveva fatto pervenire alcuna risposta, la società aveva proposto ricorso avverso il silenzio rifiuto, che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Vercelli; avverso la suddetta pronuncia la società aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha rigettato l’appello.
In particolare, il giudice del gravame ha ritenuto che, se da un lato la società aveva assolto al proprio onere di provare i fatti costitutivi del proprio diritto al rimborso, d’altro lato, circa l’onere di prova gravante sull’amministrazione doganale dell’esistenza del fatto impeditivo dell’avvenuta traslazione a terzi del peso economico dell’imposta, la stessa aveva accertato che gli importi erano stati iscritti in bilancio come costo del conto economico, mentre avrebbero dovuto essere iscritti come crediti per un pagamento non dovuto, sicché, mancando l’evidenziazione dell’importo tra le poste attive del bilancio, doveva concludersi che la società aveva considerato i pagamenti come normali esborsi, traslandone quindi l’onere sui terzi.
Avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso K. s.p.a. affidato a sei motivi di censura, illustrati con successiva memoria. L’Agenzia delle dogane si è costituita depositando controricorso.
Per ragioni di ordine logico sistematico si ritiene necessario esaminare, in via prioritaria, il secondo, terzo e quarto motivo di ricorso, che attengono alla questione della corretta applicazione del regime di ripartizione dell’onere della prova ai fini della valutazione della sussistenza del diritto della contribuente al rimborso delle imposte di consumo sugli oli lubrificanti destinati ad usi diversi dalla combustione e dalla carburazione, dalla stessa indebitamente versati, secondo quanto previsto dalla sentenza della Corte di giustizia 25 settembre 2003 (causa c-437/2001), che ha rilevato il contrasto dell’art. 62 del decreto legislativo n. 504/1995 con le Direttive n. 92/12/Cee e n. 92/74/Cee.
In particolare, con il secondo motivo di ricorso, si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 29, comma 2, della legge n. 428/1990 nonché degli art. 2727 e 2729, cod. civ..
Il motivo è articolato in diverse ragioni di censura della sentenza, in particolare: 2.a) violazione dell’art. 2727, cod. civ., avendo non correttamente ritenuto provato il fatto della traslazione dell’onere economico dell’imposta mediante una doppia presunzione; 2.b) e 2.c), violazione dell’art. 2729, cod. civ., per avere ritenuto provata la traslazione dell’onere economico mediante presunzioni prive dei requisiti della gravità precisione e concordanza, essendo fondate unicamente sulla circostanza, peraltro presunta, che gli importi erano stati iscritti in bilancio come costo nel conto economico.
Con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere ritenuto provata la traslazione dell’onere economico dell’imposta in base alla sola, peraltro presunta, iscrizione dell’importo in bilancio a titolo di costo, senza, tuttavia, evidenziare il ragionamento logico seguito.
Con il quarto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 29, comma 2, della legge n. 428/1990, per non avere compiuto alcuna indagine, al fine di negare il diritto al rimborso della contribuente, sull’eventuale indebito arricchimento del solvens.
La questione di fondo della presente controversia attiene alla verifica della sussistenza del diritto della contribuente al rimborso delle imposte di consumo sugli oli lubrificanti destinati ad usi diversi dalla combustione e dalla carburazione, dalla stessa indebitamente versati, nell’anno 2003, secondo quanto previsto dalla sentenza della Corte di giustizia 25 settembre 2003 (causa C – 437/2001).
II giudice del gravame ha ritenuto non sussistente il diritto in quanto l’amministrazione doganale aveva dato prova del fatto impeditivo dell’avvenuta traslazione a terzi dell’onere economico, avendo accertato che gli importi erano stati iscritti in bilancio come costo nel conto economico, mentre avrebbero dovuto essere iscritti come crediti per un pagamento non dovuto.
Va precisato che, in relazione al rimborso dei tributi rilevanti per l’ordinamento comunitario, il comma 2, dell’art. 29, della legge n. 428/1990, prevede che: I diritti doganali all’importazione, le imposte di fabbricazione, le imposte di consumo, il sovrapprezzo dello zucchero e i diritti erariali riscossi in applicazione di disposizioni nazionali incompatibili con norme comunitarie sono rimborsati a meno che il relativo onere non sia stato trasferito su altri soggetti, circostanza che non può essere assunta dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni (le parole da “circostanza” in poi sono state aggiunte dalla L. n. 13 del 2007, art. 21 in vigore dal 3 marzo 2007).
Per effetto della giurisprudenza costituzionale (Corte Cost., Sent. n. 114/2000), e di quella eurounitaria (tra cui CGCE 9 novembre 1983, in causa C – 199/82, San Giorgio; CGCE 24 marzo 1988, in causa C – 104/86, Commissione c. Italia; CGCE 9 febbraio 1999, in causa C-343/96 Dilexport; CGUE 2 ottobre 2003, in causa C – 147/01, Weber’s Wine World Handels Gmbh ed altri; e, soprattutto, CGUE 9 dicembre 2003, in causa C-129/00, Commissione c. Italia), questa Corte ha precisato (con riferimento sia al momento della vigenza del solo decreto legge n. 688 del 1982, art. 19, sia anche successivamente all’entrata in vigore della legge n. 428 del 1990, art. 29) che la mancata traslazione del tributo non è elemento del fatto costitutivo del diritto al rimborso, perché l’avvenuta traslazione integra un fatto impeditivo di detto diritto, sicché l’onere della prova ricade sull’amministrazione finanziaria (ex multis, Cass. n. 2089 e n. 13054 del 2004; n. 10939 del 2005; n. 11224 del 2007).
In particolare, con le sentenze di questa Corte n. 2086 del 1997; n. 6884 del 1996; n. 12787 del 2001; n. 13054 del 2004 e n. 10939 del 2005, si è osservato che, trasportate nell’ordinamento italiano, le regole enunciate dalla giurisprudenza eurounitaria comportano che la prova per presunzioni (ove essa sia in concreto possibile) deve possedere i requisiti richiesti dall’art. 2729, cod. civ. (impregiudicata ogni interpretazione sulla reale portata della modifica apportata, con decorrenza dal 3 marzo 2007, alla legge n. 428 del 1990, art. 29, comma 2, u.p., ad opera della citata legge n. 13 del 2007, che ha escluso la prova della traslazione, per gli uffici tributari, a mezzo di presunzioni).
Pertanto, ai fini del rigetto della richiesta di rimborso di tributi riconosciuti incompatibili con norme comunitarie, l’amministrazione doganale è onerata di dare la prova non solo dell’avvenuta traslazione del tributo ad altri soggetti, come richiesto espressamente dalle norme sopra citate, ma anche dell’esistenza di un effettivo arricchimento che l’operatore conseguirebbe per effetto del rimborso (Cass. civ., sez. V, 1 gennaio 2015, n. 19681).
Circa l’esatta individuazione degli elementi sulla cui base il giudice interno può valutare la sussistenza dell’effettiva traslazione dell’onere economico in favore di terzi, va tenuto conto delle precisazione contenute nella pronuncia della Corte di giustizia 9 dicembre 2003, n. 129 (causa C-129/00).
In particolare, la Corte di giustizia ha precisato quali siano i corretti ambiti di applicazione della disciplina nazionale interna di cui all’art. 29 della legge n. 408/1990, al fine di renderla coerente con i principi di equivalenza e di effettività propri dell’ordinamento comunitario.
In questo contesto, rilevante è quanto dalla stessa precisato (par. 39 e 40), per quanto riguarda la questione della valenza probatoria della mancata contabilizzazione del tributo come credito all’attivo nel bilancio dell’impresa che ne chiede il rimborso.
Sul punto, ha affermato che: riconoscere la suddetta valenza probatoria «porta ad istituire un’ingiustificata presunzione a danno del ricorrente. Tenuto conto delle condizioni alle quali interviene una domanda di rimborso del tributo, infatti, iscrivere l’importo di tale tributo tra le voci attive del bilancio a partire dall’anno del suo versamento presuppone che il soggetto passivo ritenga fin da subito di poter contestare, con buone probabilità di successo, il suo pagamento, mentre, ai sensi dello stesso art. 29, primo comma, della legge n. 428/1990, egli dispone di un termine di diversi anni per proporre tale domanda. Il soggetto passivo, inoltre, anche se contesta il pagamento del tributo, può benissimo ritenere che le sue probabilità di successo non siano tanto certe da fargli assumere il rischio di contabilizzare l’importo corrispondente tra le voci attive del bilancio. A tale riguardo, tenuto conto delle difficoltà nell’ottenere una risposta favorevole ad una domanda di rimborso alle condizioni esposte in questa causa, tale iscrizione potrebbe anche rivelarsi in contrasto con i principi di una contabilità regolare. Per di più, la considerazione che la traslazione del tributo su terzi è dimostrata perché il suo importo non è stato riportato come credito nell’attivo di bilancio si fonda già sulla presunzione che le imposte indirette siano normalmente trasferite a valle della catena delle vendite, presunzione dichiarata in contrasto con il diritto comunitario nell’ambito dell’analisi del primo aspetto criticato dalla Commissione».
In sostanza, la Corte di giustizia ha escluso che la verifica dell’effettuazione della traslazione dell’onere economico su terzi possa fondarsi unicamente sulla circostanza che la società non ha provveduto a iscrivere in bilancio, come credito, l’avvenuto pagamento dell’imposta, essendo, quindi, necessario che l’assolvimento dell’onere della prova in esame da parte dell’amministrazione doganale si fondi su altri e ulteriori elementi presuntivi, dotati di precisione, gravità e concordanza, come postulati dall’art. 2729, cod. civ..
La pronuncia in esame, che ha invece ritenuto sufficiente, al fine di ritenere che l’amministrazione doganale avesse assolto al proprio onere di prova, la mancata iscrizione in bilancio, a titolo di credito, dell’importo versato, risultando, invece, riportato come costo, non è in linea con le precisazioni contenute nella sentenza della Corte di giustizia sopra indicata.
Va, inoltre, compiuta una ulteriore precisazione.
La Corte di giustizia (2 ottobre 2003, causa c-147/2001) ha ribadito che, «anche quando è provato che l’onere dell’imposta indebitamente riscossa è stato parzialmente o totalmente ripercosso sui terzi, il rimborso di questa all’operatore non gli procura necessariamente un arricchimento senza causa (v. sentenze Comateb e a., cit., punto 29, e 21 settembre 2000, cause riunite C-441/98 e C-442/98, Michailidis, Racc. pag. 1-7145, punto 34). Infatti, anche qualora l’imposta sia completamente inserita nel prezzo praticato, il soggetto passivo potrebbe subire un danno dovuto ad una diminuzione di volume delle sue vendite (v. cit. sentenze Comateb e a., punto 29, e Michailidis, punto 35).
Pertanto, l’esistenza e la misura dell’arricchimento senza causa che il rimborso di un tributo indebitamente riscosso con riguardo al diritto comunitario causerebbe per un soggetto passivo potranno essere stabiliti soltanto al termine di un’analisi economica che tenga conto di tutte le circostanze pertinenti. Di conseguenza, il diritto comunitario osta a che uno Stato membro neghi di rimborsare a un operatore un’imposta riscossa in violazione del diritto comunitario solo perché questa è stata inserita nel prezzo di vendita al dettaglio praticato da detto operatore e, pertanto, trasferita su terzi, il che implicherebbe necessariamente che il rimborso dell’imposta causerebbe un arricchimento senza causa dell’operatore».
La stessa ha, quindi, concluso che «che le norme del diritto comunitario relative alla ripetizione dell’indebito devono essere interpretate nel senso che esse ostano a una normativa nazionale che rifiuti – il che tocca al giudice nazionale verificare – il rimborso di un’imposta Incompatibile con il diritto comunitario solo perché questa è stata trasferita sui terzi, senza esigere che sia stabilita la misura dell’arricchimento senza causa che causerebbe per l’operatore il rimborso di detta imposta».
Sicché, la circostanza, evidenziata dal giudice del gravame, che l’importo versato risultava iscritto al bilancio come costo (profilo comunque contestato dalla ricorrente), non può costituire, di per sé, ragione sufficiente per ritenere provato la traslazione dell’onere economico sui terzi, dovendosi comunque verificare se, concretamente, la società contribuente ha ricevuto, in tal modo, un ingiustificato arricchimento.
Tale profilo è stato più volte affermato dalla giurisprudenza di questa Corte (Cass. civ. Sez. V, 24 maggio 2005, n. 10939), in particolare è stato precisato che «La piena applicazione del diritto comunitario e l’operatività delle sopravvenute pronunce della Corte comunitaria nel giudizio di rinvio comportano, infine che, per negare il diritto al rimborso, sia accertato un ulteriore elemento.
Nella decisione 2 ottobre 2003 in causa C – 147/01, Weber’s Wine World Handels – GmbH e a. c., Abgabeberufungskommission Wien, la quale ha ribadito in modo più netto il principio enunciato dalla già citata sentenza Comateb, la Corte di Giustizia ha affermato che l’avvenuta traslazione del peso del tributo non può impedirne la restituzione se non viene dimostrato che, a seguito di quest’ultima, il rimborso determina un ingiustificato arricchimento del soggetto.
Ciò in quanto la traslazione non comporta automaticamente dell’arricchimento del soggetto che chiede ed ottiene il rimborso.
Dalla sentenze Comateb e Weber’s Wine si traggono, in proposito, i seguenti principi:
a) il rimborso all’operatore dell’importo del tributo traslato non comporta necessariamente un arricchimento senza causa di quest’ultimo;
b) sarebbe conforme al diritto comunitario che il giudice adito con la domanda di rimborso tenga conto del danno che l’importatore possa subire in ragione della diminuzione del volume delle importazioni di prodotti provenienti da altri Stati membri provocata da provvedimenti fiscali discriminatori o protezionistici;
c) è possibile che l’operatore subisca un pregiudizio per il fatto stesso di ripercuotere a valle il tributo riscosso dall’amministrazione in violazione del diritto comunitario, nel senso che l’aumento del prodotto, provocato dalla traslazione del tributo, ha comportato una diminuzione delle vendite».
La pronuncia in esame non ha in alcun modo affrontato la questione in esame, limitandosi, come detto, a ritenere che la mancata iscrizione in bilancio, a titolo di credito, del pagamento dell’imposta non dovuta, comportava, di per sé solo, prova dell’avvenuta traslazione dell’onere economico sui terzi, senza, peraltro, verificare se, nella fattispecie, tale eventuale trasferimento del peso economico sui terzi avesse comportato o meno un ingiustificato arricchimento della società ricorrente.
La stessa, quindi, risulta viziata da violazione di legge, per non avere correttamente individuato i presupposti di legge per il riconoscimento del diritto al rimborso fatto valere dalla ricorrente e per non avere fatto corretta applicazione delle previsioni normative in materia di prova presuntiva.
L’accoglimento dei motivi di ricorso in esame comporta l’assorbimento del primo motivo (con il quale si censura la sentenza per omessa e insufficiente motivazione circa il fatto controverso e decisivo relativo alla contabilizzazione in bilancio, a titolo di costo, degli importi versati); del quinto (con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 112, cod. proc. civ., per non avere pronunciato sul motivo di appello relativo alla verifica dell’ingiustificato arricchimento della società ricorrente); del sesto (con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omessa motivazione sulla questione dell’ingiustificato arricchimento della società ricorrente). In conclusione, vanno accolti il secondo, terzo e quarto motivo di ricorso, assorbiti i restanti, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.
Accoglie il secondo, terzo e quarto motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.
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