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Timestamp: 2017-08-22 14:55:37+00:00

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Keine Verfassungswidrigkeit von Schwankungsrückstellungen bei Versicherungen aufgrund VfGH Erkenntnis - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 16.03.2005, RV/0327-W/05
Keine Verfassungswidrigkeit von Schwankungsrückstellungen bei Versicherungen aufgrund VfGH Erkenntnis
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der A-Aktiengesellschaft, Adresse, vertreten durch Y-Wirtschaftsprüfungs-und-Steuerberatungsgesellschaft, vom 24. November 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 23. Bezirk vom 9. September 2003 betreffend Körperschaftsteuer 2001 entschieden:
Mit Bescheid vom 9. September 2003 wurde die Bw. zur Körperschaftsteuer 2001 veranlagt.
Gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2003 hat die Bw. mit Schreiben vom 24. November 2003 das Rechtsmittel der Berufung eingebracht. In der Berufung wurde ausgeführt, dass zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer 2001 der nach § 7 KStG zu ermittelnde Gewinn um insgesamt € 29.406.540,71 erhöht worden sei. Diese Erhöhung resultiere aus der Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in Höhe von € 25.288.423,34, wobei ein Betrag von € 23.612.646,73 auf die Nachversteuerung der zum 31. Dezember 2000 ausgewiesenen Rückstellung entfalle (§ 15 Abs. 3 und § 26a Abs. 12 KStG idF des Budgetbegleitgesetzes, BGBL I Nr. 142/2000). Die Auflösung der Schwankungsrückstellung im Jahr 2001 wäre aufgrund der geänderten Rechtslage (§ 15 Abs. 2 Z 3 KStG) zwar nur zur Hälfte, dh im Ausmaß von € 169.240,17 im steuerlichen Gewinn zu erfassen gewesen. Aus der Anwendung der diesbezüglichen Übergangsregelung gemäß § 26a Abs. 11 KStG habe sich jedoch ein weiterer Hinzurechnungsbetrag von € 3.948.877,19 ergeben.
Durch die Neuregelung des § 15 Abs. 3 KStG nehme der Gesetzgeber innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der Laufzeit vor. Während er bei allen anderen Rückstellungen, die der 80% Regelung unterlägen, eine Einzelbetrachtung bei der Bestimmung der Laufzeit am Bilanzstichtag vorsehe, solle offenbar bei Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle eine pauschale und unwiderlegbare Vermutung Platz greifen. Danach sollten 30% der Rückstellung ungekürzt und 70% der Rückstellung nur mit 80% des Teilwertes zum Ansatz kommen. Unerheblich sei nach dieser Auffassung hingegen die tatsächliche Laufzeit der Rückstellungen am Bilanzstichtag. Der Gesetzgeber würde somit vergleichbare Sachverhalte ungleich behandeln ohne dafür im Gesetz selbst oder in den Erläuterungen nur irgendeine sachliche Rechtfertigung anzuführen. Als sachliche Rechtfertigung könne nur das Argument der Verwaltungsökonomie in Frage kommen. Dieses Argument scheide jedoch in diesem Fall aus, weil der Gesetzgeber auch in allen anderen Fällen, in denen es auf die Laufzeit der Rückstellung ankomme, davon abgesehen habe, eine unwiderlegbare oder auch nur eine widerlegbare Vermutung anzuordnen. Vielmehr sei der Gesetzgeber bei der Einführung der Einschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle dem Problem gegenüber gestanden, dass aufgrund der Besonderheit des Versicherungsgeschäftes und dessen Abbildung in den Versicherungsbilanzen eine Vergleichbarkeit mit den allgemeinen Rückstellungen nicht hergestellt werden könne.
Die Bestimmung des § 15 Abs. 3 KStG stelle nun auf die Bilanzposition als Gesamtes (Rückstellung im Eigenbehalt, dh nach Abzug der von den Rückversicherern übernommenen Risken ) ab. Aus der oben beschriebenen Komplexität der in der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle enthaltenen Rückstellungsteile sei es daher nicht vorstellbar, dass der durch § 15 Abs. 3 KStG normierte pauschale Ansatz für die Bestimmung der Fristigkeit sachgerecht sein könne. Eine dabei zugrunde liegende Durchschnittsbetrachtung setze voraus, dass die Struktur des Versicherungsgeschäftes, insbesondere der betriebenen Versicherungssparte, der Gesamtheit der österreichischen Versicherungsunternehmen und auch deren Rückversicherungspolitik zumindest annähernd vergleichbar wäre. Davon sei jedoch keinesfalls auszugehen, was auch aus den unternehmensbezogenen sehr unterschiedlichen Abwicklungszeiträumen für Versicherungsleistungen ersichtlich sei. Diese seien durch die betriebenen Sparten bestimmt. So werde z.B. in der Krankenversicherung die Versicherungsleistung in der Regel innerhalb eines Jahres abgewickelt.
Von der Bw. wurde daher beantragt den bekämpften Bescheid aufzuheben und die steuerpflichtigen Einkünfte ohne Berücksichtigung der sich durch das Budgetbegleitgesetz 2001 eingeführten Beschränkungen der steuerlichen Abzugsfähigkeit von versicherungstechnischen Rückstellungen ergebenden Erhöhungsbeträge von insgesamt € 29.406.540,71 neu festzusetzen.
Weiters wurde vorgebracht, dass inländische Kapitalertragsteuer in Höhe von € 260.951,32 für die A- Aktiengesellschaft und € 245.326,26 für die B- Aktiengesellschaft aufgrund eines Irrtums bei der Verbuchung in der Körperschaftsteuererklärung 2001 nicht berücksichtigt worden seien. Es werde diesbezüglich die zusätzliche Anrechnung von Kapitalertragsteuer in Höhe von € 560.277,58 daher beantragt.
»§15 Abs.1 KStG 1988 sieht grundsätzlich vor, dass Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen insoweit abzugsfähig sind, als deren Bildung im Versicherungsaufsichtsgesetz (in der Folge: VAG) oder in den dazu ergangenen Verordnungen vorgeschrieben ist.
§15 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I 142/2000, bestimmte, dass Zuführungen zu Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes insbesondere dann abzugsfähig sind, wenn nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfes zu rechnen ist, die Schwankungen des Jahresbedarfes nicht durch die Prämien ausgeglichen werden und die Schwankungen aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und nicht durch Rückversicherungen gedeckt sind.
Durch das Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I 142/2000, wurden §15 Abs. 2 und 3 KStG 1988 neu gefasst (bzw. hinzugefügt) und lauten nunmehr folgendermaßen:
2. Die Schwankungen des Jahresbedarfes dürfen nicht durch die Prämien ausgeglichen werden. Sie müssen aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und dürfen nicht durch Rückversicherungen gedeckt sein.
3. Die Änderung der Rückstellung ist zur Hälfte steuerwirksam.
(3) Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstige Rückstellungen (§ 81 c Abs. 3 D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ist davon auszugehen, dass bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt."
§26a leg.cit. enthält folgende Übergangsbestimmungen:
(10) § 7 Abs. 2, § 13 Abs. 2 bis 4, §15 Abs. 2 und 3, § 22 Abs. 2 und 3 und § 24 Abs. 5, jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000, sind erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 anzuwenden.
(12) §15 Abs. 3 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000 ist auch auf Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und auf sonstige Rückstellungen (§81 c Abs. 3 Pos. D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) anzuwenden, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind. Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des §15 Abs. 3 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000 bei den zuvor genannten Rückstellungen ergeben, können auf das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2000 endet, und auf die folgenden vier Wirtschaftsjahre (Auflösungszeitraum) verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist. Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens jedenfalls anzusetzen."
In den Erläuterungen (311 BlgNR, 21. GP, 176) werden diese Änderungen des KStG 1988 folgendermaßen begründet:
"Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes sollen in Hinkunft nur mehr zur Hälfte gebildet werden können, da es sich bei diesen Beträgen wirtschaftlich betrachtet um Vorsorgen für Unternehmerrisiken handelt, denen teilweise Eigenkapitalcharakter zukommt.
In Anlehnung an die Neuregelung des §9 Abs5 EStG 1988 sollen bestimmte versicherungstechnische Rückstellungen dem eingeschränkten Ansatz von 80% unterliegen. Ausgenommen davon sind unter anderem die Deckungsrückstellungen sowie die Rückstellung für
Prämienrückerstattungen."
§9 EStG 1988, idF BGBl. I 142/2000, lautet auszugsweise wie folgt:
(1) Rückstellungen können nur gebildet werden für........
(5) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Der maßgebliche Teilwert ist ohne Vornahme von Abzinsungen zu ermitteln. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen."
Mit Erkenntnis vom 29. 11.2003, B 766/03 u.a. hat der Verfassungsgerichtshof diesbezüglich gleichlautende Beschwerdevorbringen anderer Versicherungen als unbegründet abgewiesen.
Die Berufung war daher in diesen Punkten als unbegründet abzuweisen.
Dem Antrag auf Anrechnung von bisher irrtümlich noch nicht geltend gemachten inländischen Kapitalertragsteuerbeträgen wird stattgegeben. Der anzurechnende Betrag wurde wie folgt ermittelt:
A- AG
260.951,32 €
3.590.768,45 öS
245.326,26 €
3.375.762,94 öS
506.277,58 €
6.966.531,38 öS
Anrechnung bisher
43.252.332,00 öS
plus Anrechnung lt Berufungsantrag
50.218.863,38 öS
Wien, am 16. März 2005
VfGH vom 29.11.2003, B 766/03
Findok-Nr: 14726.1, aufgenommen am: 29.03.2005 11:46:17, Dokument-ID: 132433ff-253a-4b2f-ae45-4677a9011fab, Segment-ID: 24a76a22-f15e-45d0-adf1-a77884ddb676

References: § 7
 § 26
 § 26
 § 15
 § 15
 § 15

§15
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§26
 § 7
 § 13
 §15
 § 22
 § 24
 §15
 §15
 §9

§9