Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/ii-fsk-1118-13-wyrok-naczelnego-sadu-administracyjnego-522079895
Timestamp: 2019-11-21 13:49:44+00:00

Document:
II FSK 1118/13 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
II FSK 1118/13 - Wyrok Naczelnego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 1986199
II FSK 1118/13
Sędziowie NSA: Anna Dumas, Jerzy Rypina (sprawozdawca).
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1546/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. nr IPPB2/415-879/11-3/LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1546/12) w sprawie ze skargi P. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka C"). Zaznaczył, że pojęcie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza". Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach, planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce C do jednej spółki holdingowej, będącej spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną (dalej "Holding"). W Spółce C udziały wspólników są rozproszone. Niemniej skarżący wniesie do Holdingu większość udziałów w Spółce C dających bezwzględną większość głosów w Spółce C. po czym swoje udziały do Holdingu wniosą także pozostali wspólnicy Spółki C. Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki C) wniesione aportem do Holdingu skarżący otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości, gdy skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w Holdingu. Umorzenie nastąpi w drodze umorzenia przymusowego i automatycznego. W związku z powyższym skarżący powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu swoich udziałów w Holdingu.
W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: W jaki sposób skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki C?
W uzasadnieniu wniosku wskazał, że kwestia umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) i obejmuje umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 k.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 k.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (art.199 § 4 k.s.h.). Wyjaśnił, że powyższe zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulowane odpowiednio przez art. 359 § 1 k.s.h., art. 359 § 1 k.s.h. oraz art. 359 § 6 k.s.h. Następnie stwierdził, że biorąc pod uwagę art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Zaznaczył, że regulacje w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.
Zdaniem skarżącego, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Udziały nie zostaną bowiem nabyte przez Holding w drodze spadku ani darowizny, lecz wniesione przez skarżącego aportem do Holdingu. Uznał, że art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż swoją hipotezą nie obejmują opisanego zdarzenia przyszłego. Następnie wyjaśnił, że przedmiotem wkładu do Holdingu nie były pieniądze, jak również nie doszło do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.
W ocenie skarżącego, z uwagi na to, iż otrzymane udziały w Holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B, do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zastosować wyłącznie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który nakazuje obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Podkreślił, iż żaden przepis u.p.d.o.f. nie różnicuje sytuacji objęcia umarzanych udziałów w zamian za udziały w innej spółce w zależności od ich procentowej wysokości. Uznał zatem, że skoro udziałowiec obejmie udziały w Holdingu w zamian za udziały w Spółce B, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. Zdaniem skarżącego również w tym wypadku art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie, jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 199 § 1, art. 199 § 4, art. 359 § 1, art. 359 § 2 k.s.h., art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 art. 30a ust. 6, art. 24 ust. 5d, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Minister stwierdził, iż w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d. Zdaniem Organu w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.
W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej, które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, w wyniku dokonanego jednorazowego aportu dającego bezwzględną większość praw głosu w Spółce C, należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, lub art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce C, wniesionych aportem do spółki Holdingowej w ramach transakcji wymiany udziałów.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.
Na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: przepisów art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący jednocześnie wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że w razie objęcia przez Holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a następnie przymusowego bądź automatycznego umarzania takich udziałów skarżącego, ustalanie kosztów uzyskania przychodów należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, co z kolei pozwoliłoby stosować - alternatywnie - art. 22 ust. 1f, albo art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztami uzyskania przychodów nie są wówczas wydatki na nabycie wniesionych do Holdingu, a jeszcze później umorzonych udziałów, lecz nominalna wartość udziałów objętych przez skarżącego w Holdingu w zamian za jego udziały w spółce C, czyli koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.
Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zarzucił mu, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy:
przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jej błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, czyli w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Wówczas kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej.
przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez, przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych.
Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego i przymusowego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.
W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do analogicznego problemu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1297/13 oraz II FSK 1298/13; z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 665/13; z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W punkcie wyjścia wypada zatem wskazać, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w k.s.h. Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art. 359 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych).
W art. 199 k.s.h. zostały przewidziane różne formy umorzenia udziałów. Art. 199 § 1 tej ustawy reguluje dwie z nich, tj.: dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe, które w świetle art. 199 § 1 k.s.h. polega na umorzeniu udziału bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki. W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Natomiast w świetle art. 199 § 4 k.s.h. umorzenie automatyczne polega na "automatycznym" umorzeniu udziału w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona wskazała zarówno na umorzenie przymusowe jak i automatyczne.
Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.) stanowi zarazem - jak już zaznaczono - przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w k.s.h., jak i ustawie podatkowej, brak regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o., w zależności od tego, w jaki sposób zostały one nabyte i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje prawne (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w u.p.d.o.f., mimo dodania w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wcześniej wyrokach z dnia 18 czerwca 2015 r., art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak przy tym przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.
Także więc w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których art. 24 ust. 5d odsyłała, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Konkluzja organu, iż w analizowanym przypadku koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony nie w oparciu o nominalną wartość objętych udziałów, lecz na podstawie tzw. kosztów historycznych, a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany, nie znajduje odzwierciedlenia normatywnego w przepisach u.p.d.o.f.
Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów można wskazać obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 O.p.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 O.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie.
W ramach podstawy kasacyjnej zarzucono także Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu nie rozwinięto tego zarzutu i nie wskazano explicite, który element stanu faktycznego został błędnie przyjęty. W tym zakresie przedmiotowy zarzut stanowi jedynie powtórzenie ogólnych twierdzeń organu, służących obronie przyjętego przezeń stanowiska co do błędnej interpretacji prawa materialnego. Wobec przedstawionych wyżej rozważań, jest ów zarzut w tym aspekcie oczywiście niezasadny.
Nadto, wskazać można, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przedstawił nie tylko przepisy prawa, które w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także dokonał ich wykładni i przeprowadził wywód, który pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu oraz umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, a także (czego dowodem jest treść skargi kasacyjnej) polemikę z tymi argumentami. Również z tych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
W związku z powyższym uznać należy, że Sąd nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

References: FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 359
 art. 359
 art. 359
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 199
 art. 199
 art. 359
 art. 359
 art. 9
 art. 10
 art. 17
 art. 24
 art. 30
 art. 30
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 14
 art. 14
 art. 121
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 174
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 141
 art. 153
 art. 188
 art. 185
 art. 203
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 199
 art. 359
 art. 199
 Art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 41
 art. 22
 art. 141
 art. 153
 art. 141
 art. 184