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Timestamp: 2019-01-17 21:16:54+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2360/2005, 19-01-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2360/2005 de 19 de Enero de 2007
Núm. Resolución: 00/2360/2005
No concurren los requisitos establecidos en el artículo 220 de la LGT (Ley 58/2003) para la rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos, ya que no sólo se modifican los valores de mercado y contable del patrimonio transmitido, fijados en la liquidación inicial, sino que hace un análisis de cómo debe afectar la carga tributaria derivada de una escisión previa a tales valores, utilizando un nuevo criterio jurídico.
En la Villa de Madrid, a 19 de enero de 2007 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.L. con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos de rectificación de errores e imposición de sanción de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de ..., ambos de fecha 25 de abril de 2005, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, y cuantía, 1.370.245,40 euros (la mayor).
A) Las actuaciones inspectoras han tenido carácter parcial, limitándose a la comprobación de las repercusiones tributarias derivadas de la operación de escisión total de la sociedad Y. El acta se incoa a las entidades X y M (sucesora de W), ambas como beneficiarias de la escindida Y.
B) Escisión Parcial de X, S.L. (en adelante X). Mediante escritura pública de fecha 3 de noviembre de 1999, se eleva a documento público la escisión parcial de X mediante la segregación de parte de su patrimonio que se traspasa a la sociedad Z. Dicha escritura fue presentada a inscripción en el Registro Mercantil el día 17 de noviembre siguiente. Esta escisión parcial se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. En el momento de la operación de escisión parcial, el 51,50% del capital social de X pertenece a una persona jurídica (Y) y el 48,50% restante se lo distribuyen tres personas físicas (D. A, D. B y D. C.).
La parte del patrimonio de X que se escinde y se traspasa a Z, está compuesto por:
Tras dicha operación, el capital social de Z se reparte del siguiente modo: el 51,50% pertenece a W y el 48,50% restante a personas físicas: D. A, D. B y D. C. Por su parte, el 100% del capital social de W pertenece a personas físicas (en la constitución de la sociedad, D. A y su esposa D. D; posteriormente el Sr. A compra a la Sra. D su pequeña participación). En consecuencia, el 100% del capital social de Z pertenece directa o indirectamente (a través de la sociedad W) a las personas físicas anteriores.
E) En consecuencia, ni la escisión parcial de X ni la posterior escisión total de Y pueden acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95, del Impuesto de Sociedades, ya que la finalidad de la operación no es la propia de una operación económica de reestructuración. En este caso no cabe hablar de reestructuración empresarial cuando lo que tiene lugar es la segregación del patrimonio de las participaciones en el Grupo Industrial, que son posteriormente enajenadas a través de las sociedades beneficiarias titulares de las mismas. La Inspección considera suficientemente probado que, en las operaciones de escisión parcial de X y de escisión total de Y, no concurren motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de actividades, por lo que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, se debe regularizar la situación del sujeto pasivo Y, al perder el derecho al disfrute del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. Ello implica la aplicación del régimen general previsto en el artículo 15 de dicha Ley y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 15.3, Y debe integrar en su base imponible la renta constituida por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos como consecuencia de la escisión total y su valor contable:
Patrimonio adjudicado a W Patrimonio adjudicado a X Total
V. mercado 4.669.517.496 279.398.489 4.948.915.985
V. contable 4.294.443.945 110.334.318 4.404.778.263
Renta a integrar 375.073.551 169.064.171 544.137.722
Corrección monetaria - -4.390.983 -4.390.983
Renta corregida 375.073.551 164.673.188 539.746.739
SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional Adjunto dictó en fecha 27 de enero de 2005 acuerdo de liquidación, rectificando la propuesta contenida en el acta. La renta a integrar en la base imponible por aplicación del artículo 15.3 LIS es la siguiente:
V. mercado 2.336.874.662 279.398.489 2.616.273.151
V. contable 3.023.505.156 110.334.318 3.133.839.474
Renta a integrar -686.630.494 169.064.171 -517.566.323
Corrección monetaria - -4.390.983 -
Renta corregida -686.630.494 164.673.188 -521.957.306
En relación con la propuesta de liquidación, se corrigen el valor de mercado y el valor contable del patrimonio adjudicado a W (las participaciones en Z). El valor contable se corrige por la carga tributaria derivada del acta A02 incoada a X por la escisión parcial de 1999 (al denegarse el régimen especial). Por su parte, el valor de mercado se corrige igualmente por la citada carga tributaria, así como por la carga tributaria derivada de la regularización de Y por el Impuesto sobre Sociedades de 1999 por su condición de socio de X.
Tras las citadas modificaciones, la deuda tributaria resultante asciende a 0 €. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 10 de marzo de 2005.
TERCERO.- Con fecha 11 de abril de 2005, el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo de inicio del procedimiento de rectificación de errores, proponiendo nueva liquidación al apreciarse error material, de hecho o aritmético en la liquidación dictada. Dicho error se aprecia tras resolverse el recurso de reposición contra la liquidación girada a Y por el Impuesto sobre Sociedades de 1999 en su condición de socio de X.
Se propone nuevamente la modificación del valor de mercado y el valor contable del patrimonio adjudicado a W (las participaciones en Z). En relación con el valor contable, se considera que la carga tributaria derivada de la regularización de X no debe descontarse, puesto que en el proyecto de escisión parcial de dicha entidad no se establecía la responsabilidad por parte de Z de ninguna deuda de X, y esta sociedad mantiene su personalidad jurídica tras la escisión parcial; es la propia X la que debe asumir la deuda tributaria derivada de la regularización.
El valor de mercado del patrimonio de Y se minora en 809.436 pts., importe en que queda fijada la carga tributaria derivada de la regularización de la situación tributaria de Y con relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 por su condición de socio de X, tras la resolución del recurso de reposición antes aludido.
En consecuencia, la renta que se debería integrar en la base imponible en aplicación del artículo 15.3 LIS es la siguiente:
V. mercado 4.660.522.623 279.398.489 4.939.921.112
Carga tributaria -809.436
V. Mercado corregido 4.939.111.676
V. contable 4.294.374.593 110.334.318 4.404.708.911
Renta a integrar 534.402.765
Corrección monetaria -4.390.983
Renta corregida 530.011.782
Dicho acuerdo de inicio fue notificado a la reclamante el 11 de abril de 2005.
CUARTO.- Formuladas alegaciones por la reclamante, el Inspector Regional Adjunto acordó en fecha 25 de abril de 2005 rectificar el error material, aritmético o de hecho, de acuerdo con la propuesta anterior, y dictar una nueva liquidación. La deuda tributaria resultante de la nueva liquidación asciende a 1.370.245,40 €, de los que 1.114.902,24 € corresponden a cuota y 255.343,16 € a intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado a la reclamante en fecha 26 de abril de 2005.
QUINTO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador de tipo abreviado por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 208.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria y 63.bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). La entidad presentó alegaciones.
Con fecha 25 de abril de 2005 se dictó acuerdo sancionador. Se considera que únicamente es sancionable la parte de la cuota dejada de ingresar que corresponde al patrimonio que finalmente es vendido, es decir, las participaciones del grupo industrial. Realizada la comparativa entre la Ley 230/1963 y la Ley 58/2003 en aplicación de la Disposición transitoria 4ª de ésta última, la sanción resulta en ambos casos del 50%, por lo que se impone una sanción consecuencia de haber incurrido en la infracción tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963, consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria".
La base de la sanción fue de 768.613,60 euros y la sanción del 50 % de dicha cantidad, esto es, 384.306,80 euros, de acuerdo con el artículo 87.1 de la LGT.
Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 26 de abril de 2005.
CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 25 de mayo de 2005. Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1) En cuanto al acuerdo de rectificación de errores:
- Improcedencia del procedimiento de rectificación de errores. La liquidación de cuota 0 es una liquidación firme, no recurrida y constitutiva de derechos. No existe error de hecho: la nueva valoración se basa en una interpretación jurídica. La Administración debió seguir el procedimiento de declaración de lesividad (artículo 159 de la Ley 230/1963). El acuerdo de rectificación de errores es nulo de pleno derecho. Se provoca con ello un supuesto de reformatio in peius contrario a Derecho.
- Subsidiariamente: aplicación del régimen especial de fusiones. La escisión total de Y forma parte de un amplio proceso de reestructuración empresarial (que incluye también la fusión de 1997 y la escisión parcial de 1999), llevado a cabo tras una etapa previa de crecimiento desordenado. El objetivo era separar dos sectores productivos diferenciados: la producción de materiales de construcción (actividad industrial) y la promoción inmobiliaria.
- La modificación del artículo 110.2 de la LIS llevada a cabo por la Ley 14/2000 entró en vigor el 1-1-2001 y por lo tanto no es aplicable en 2000. Dicha modificación crea una nueva causa de no aplicación del régimen.
- La operación de escisión parcial constituye una operación vinculada, por lo que la Inspección debió utilizar el procedimiento específico de valoración del artículo 15 del RIS. El precio de mercado del patrimonio escindido se ha determinado incorrectamente.
- Existencia de un vicio sustancial: imposibilidad de reiniciar el expediente sancionador. La Inspección tenía la obligación de acordar una sanción definitiva, calculada sobre la nueva base de sanción, de cero euros.
PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, debiendo examinarse en primer lugar la procedencia del procedimiento de rectificación de errores seguido.
SEGUNDO.- El artículo 220 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula el procedimiento de rectificación de errores, estableciendo lo siguiente:
"1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.
3. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa".
Dicho procedimiento se configura como uno de los procedimientos especiales de revisión. El Tribunal Supremo, en Sentencias como la de 27/5/1991 (entre otras), ha ido perfilando jurisprudencialmente los requisitos y notas del procedimiento de rectificación de errores. Según el Alto Tribunal, el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose prima facie por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias:
TERCERO.- En el caso que nos ocupa, consideramos que la Inspección no ha realizado una mera rectificación de errores materiales o de hecho, sino que ha dictado un nuevo acto de liquidación tributaria. No concurren los requisitos señalados en el fundamento anterior para la aplicación del procedimiento de rectificación de errores, toda vez que:
A) Los datos en que se funda la rectificación no constan en el expediente resultante del acta A02 nº ... incoada por el Impuesto sobre Sociedades de 2000, que dio lugar a la liquidación originaria y a la posteriormente rectificada, sino que han sido tomados de un expediente distinto, de la resolución al recurso de reposición contra la liquidación girada a Y por el ejercicio 1999 en su calidad de socio de X. Así, en el acuerdo de rectificación se indica: "En la resolución del recurso de reposición (...) se ha procedido a calcular el valor de mercado de las participaciones en Z recibidas por Y en la operación de escisión parcial llevada a cabo por X".
B) La nueva liquidación no contiene meras rectificaciones de fechas, operaciones matemáticas o transcripciones de documentos (concepto de error material, aritmético o de hecho). Por el contrario, muestra un contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio totalmente distinto al de la anterior. Así, no sólo modifica los valores de mercado y contable del patrimonio transmitido, fijados en la liquidación inicial, sino que hace un análisis de cómo debe afectar la carga tributaria derivada de una escisión previa a tales valores, utilizando, así, al no tratarse de una cuestión patente y clara, un nuevo criterio jurídico-hermenéutico.
La carga tributaria derivada de la denegación del régimen especial a la escisión parcial de X no se transmite, subsiste en la propia X, pues se trata de una escisión parcial, no total; X conserva su personalidad jurídica, no se extingue, por lo que es ella la que debe asumir la deuda tributaria. En consecuencia, dicha carga tributaria no debió afectar a los valores en cuestión. No obstante, el acto de liquidación originario la tomó en consideración, y al hacerlo, incurrió en un error de derecho. Al tratarse de un error de derecho, lo que no puede hacer la Inspección para salvarlo es emplear el procedimiento de rectificación, puesto que dicho procedimiento especial está previsto para errores de hecho, no de derecho.
C) No se mantiene la subsistencia del acto rectificado sino que, anulando éste, se hace nacer uno nuevo, en el que, con base en datos diferentes, se practica otra liquidación muy distinta en cuanto a su signo y cuantía, puesto que de una liquidación inicial de cuota 0 se pasa a una liquidación de cuota e intereses de demora de 1.370.245,40 euros.
D) La anulación-revocación del acto anterior, declarativo de derechos subjetivos, en cuanto que, como decimos, del mismo resulta una cuota 0, ha implicado la formulación de uno nuevo sobre bases y valoraciones diferentes, actuando la Inspección de oficio, al extrapolar unas valoraciones resultantes de otro expediente distinto.
D) Como señala la reclamante, el acto rectificado era firme y consentido, no habiendo sido recurrido por ésta. En definitiva, consideramos que se ha hecho una aplicación extensiva del mecanismo rectificador, en contra del criterio restrictivo que debe presidirlo.
Consideramos que la revocación e ineficacia sobrevenida de la liquidación originaria tenía que haberse arbitrado, en su caso, a través del cauce procedimental previsto en el artículo 218 de la Ley 58/2003, mediante la previa declaración de lesividad de la misma para el interés público y su subsiguiente impugnación en vía contencioso-administrativa.
En consecuencia, el acuerdo de rectificación dictado resulta contrario a derecho, por lo que debemos anularlo, anulando igualmente el acuerdo de imposición de sanción que trae causa del anterior.
ACUERDA: Estimarlas y anular los acuerdos de rectificación de errores e imposición de sanción impugnados.
Sentencia Administrativo Nº 228/2016, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 331/2013, 19-05-2016
Orden: Administrativo Fecha: 19/05/2016 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Calderon Gonzalez, Jesus Maria Num. Sentencia: 228/2016 Num. Recurso: 331/2013
Resolución de TEAC, 00/1680/2005, 19-01-2007
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 19/01/2007 Núm. Resolución: 00/1680/2005

References: Resolución 
 artículo 220
 resolución 
 artículo 110
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 15
 resolución 
 artículo 15
 Real Decreto 
 artículo 79
 artículo 87
 artículo 110
 artículo 15
 artículo 220
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 artículo 218

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