Source: http://blog.gestores.net/reclamaciones-contra-el-impuesto-sobre-el-valor-anadido/
Timestamp: 2017-09-20 21:47:36+00:00

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2 agosto, 2017 Espacio Tributario
Esa comisión o descuento sobre el precio de compra tiene para el ICAC la naturaleza de ingreso financiero.
Como es muy habitual que el cliente realice la compra del vehículo financiándola, es también habitual obtener esos ingresos financieros.
Si los ingresos financieros son habituales –así razona nuestra administración tributaria- resulta aplicable la regla de prorrata, pues el concesionario obtendría ingresos por operaciones de venta de automóviles (que dan derecho a deducir) e ingresos financieros habituales (que no dan derecho a deducir).
Muy resumidamente este sería el hilo argumental de la administración. Obviamente se asienta en una interpretación errónea de lo dispuesto en el artículo 103, Tres, 4º. de la LIVA que excluye de la determinación del porcentaje de deducción 4º “El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo”.
He dicho interpretación errónea y he dicho bien. Porque el artículo 9 de la misma Ley ya se encarga de sentar que “Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen (de deducción) que las actividades (principales) de las que dependan”. Y el descuento satisfecho a la Concesionaria por la financiera es necesariamente accesorio a la venta del vehículo, pues sin previa venta, no existe nada (objeto) ni a quien financiar (sujeto).
Por consiguiente no haría falta estudiar mucho más para decidir reclamar contra dichas liquidaciones.
Pero es que, además, el artículo 103, Tres, 4º de la LIVA contiene una indebida trasposición de lo dispuesto en el artículo 174. 2. b) de la Directiva 2006/112/CE: este dispone que “para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirán los siguientes importes: (…) b) la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras”. De donde se deduce que accesorio ha sido traducido por no habitual, cuando lo opuesto a actividad accesoria no es actividad habitual sino “actividad principal”.
Por consiguiente las reclamaciones contra esas liquidaciones pueden beneficiarse de la invocación del efecto directo de las directivas, que viene significando un “efecto sanción” contra el estado incumplidor que no traspuso o traspuso mal la directiva comunitaria.
Detengámonos brevemente en este derecho del particular de accionar -contra lo dispuesto en la ley interna- lo dispuesto en la directiva comunitaria que la inspiró, pues es de sumo interés.
El artículo 288 del TFUE, antiguo artículo 249 TCE, dispone que “Para ejercer las competencias de la Unión, las instituciones adoptarán reglamentos, directivas, decisiones, recomendaciones y dictámenes. El reglamento tendrá un alcance general. Será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro. La directiva obligará al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios. La decisión será obligatoria en todos sus elementos. Cuando designe destinatarios, sólo será obligatoria para éstos. Las recomendaciones y los dictámenes no serán vinculantes.”
Luego tenemos que los Reglamentos, Directivas y Decisiones, son los actos legislativos vinculantes que produce la Unión Europea. Pues bien, a diferencia de los Reglamentos (y Tratados, ‘of course’), que son de alcance general, la Directiva es un instrumento armonizador de las legislaciones internas de los países miembros. La Directiva obliga a los Estados miembros destinatarios en cuanto al resultado a conseguir, pero deja a éstos la libertad para elegir el acto jurídico de conversión de la Directiva en norma de Derecho interno. Frente al ciudadano, que es lo que aquí interesa, la eficacia ordinaria de una Directiva en el territorio de un Estado miembro tiene lugar mediante una transposición adecuada dentro del plazo estipulado en aquélla.
Bien, ¿y que pasa si el Estado –como aquí sucede- traspone mal la directiva? ¿Nos quedamos con un IVA distinto en España que en el resto de la Unión? ¿Queda santificada la última bobada (acostumbran llamarle criterio) de la Administración? Pues no: la eficacia no se alcanza sólo a través del mecanismo de transposición; si así fuera, dependería exclusivamente de la voluntad del Estado miembro, y la fuerza obligatoria de la Directiva quedaría debilitada. Al objeto de sancionar al estado incumplidor en la trasposición, la directiva es eficaz al margen de la norma o acto de transposición, si de su contenido se deducen derechos o deberes subjetivos, es decir, tendrá efecto directo sobre los ciudadanos, que no tienen por qué soportar los efectos desfavorables de una norma interna contraria. Así lo afirma el TJCE en sentencia de 1979 (asunto Ratti) “una jurisdicción nacional ante la que un justiciable que se ha ajustado a las disposiciones de una Directiva presenta un recurso dirigido a la aplicación de una disposición incompatible con esa directiva no introducida en el orden jurídico interno…, debe acceder a la demanda, si la obligación es incondicional y suficientemente precisa”. En otras palabras, el efecto directo de la Directiva consiste en que el ciudadano puede invocarla frente a su estado incumplidor, por su tardía trasposición o por su trasposición incorrecta.
Entonces, como aquí, la doctrina jurisprudencial del efecto directo de las directivas no transpuestas o transpuestas incorrectamente permite la invocación de la primera ante los tribunales nacionales.
En otras palabras, firmen esas actas en rigurosa disconformidad e invoquen ya el artículo 174 de la Directiva ante los tribunales económico-administrativos.
Buenas Antón: Perdóname la autocita, pero en una RIA del pasado año -creo- hablé extensamente del efecto directo descendente en beneficio del particular -y solo de él- de las Directivas UE. Por si te sirve a efectos de reclamaciones.
Abrazo y buen verano. Esaú
Efectivamente Esaú, y estuve tentado de comentar tu artículo, más no lo hice por motivos de brevedad. Pero en este hilo que abres tú, puede resultar útil hablar de la imposibilidad de invocar la directiva por el Estado frente al particular (efecto directo vertical invertido) ni por el particular frente a otro particular (efecto directo horizontal). Este segundo caso, particular contra particular, es extremadamente inusual en materia tributaria. Solo se me ocurre algún caso de ‘laboratorio’ relativo a retenciones o repercusiones tributarias.
Pero la invocación del efecto vertical invertido es relativamente frecuente en el ámbito tributario: la Agencia Tributaria, no sin cierto descaro, colma las lagunas del legislador interno incumplidor del deber de trasposición, invocando el efecto directo vertical descendente de la directiva contra el contribuyente.
Permítanme que les cuente un antecedente que sucedió en mi despacho. Un promotor es urgido por la Diócesis del Arzobispado de Mondoñedo-Ferrol para que se firme más tardar el 27 de diciembre de 2006 una escritura de permuta por la que dicha Diócesis entregaría al promotor un solar destinado a la construcción de un edificio de viviendas, a cambio de recibir los bajos del edificio acondicionados como iglesia. Años más tarde, cuando solicitó el promotor mis servicios, le expliqué por qué el asesor fiscal del Obispado puso plazo a la operación: el día siguiente, 28 de diciembre, se publicaría y entraría en vigor ese mismo día la Orden EHA 3958/2006 por la que se suprimía la no sujeción al IVA de las entregas de bienes destinados al culto de la Iglesia Católica (artículo III, letra c) del Acuerdo de 3 de enero de 1979 entre el Estado Español y la Santa Sede). Es decir, el día 28 o posterior, el promotor debería repercutir IVA al Obispado y este satisfacerlo. Como verán el asesor fiscal de la curia no daba puntada sin hilo.
El día 18 de enero de 2012 se otorgó escritura de ejecución de lo permutado produciéndose la entrega de la capilla cuyo pago anticipado resultó colmado en diciembre de 2006 con la entrega del terreno propiedad de la Diócesis.
El 13 de noviembre 2012 el promotor recibe propuesta de liquidación provisional por el IVA correspondiente al 1T de 2012, por importe de 50.000€, liquidando el IVA correspondiente a la entrega de la capilla a la Diócesis.
En su motivación decía que de acuerdo con el artículo 62 de la Directiva 2006/112/CD del IVA, con el pago anticipado se había producido la mera exigibilidad anticipada del Impuesto, pero que el devengo se había producido con la escritura de ejecución y entrega de cosa permutada, otorgada en 2012.
Como verán la Agencia Tributaria tampoco daba puntada sin hilo: Si el devengo de la operación de entrega de la capilla se produjo en 2012, entonces ya no rige la no sujeción al IVA de la entrega de bienes destinados al culto. Ahora bien, la Directiva IVA distingue entre devengo y exigibilidad: el Impuesto se devenga por la entrega de bienes; pero la realización de pagos anticipados dará lugar a la exigibilidad anticipada del mismo. Pero, por el contrario, nuestro legislador, al trasponer la directiva a medio de la Ley 37/1992, no distinguió entre devengo y exigibilidad. En su artículo 75. Uno. 1º. la ley del impuesto dispone que se devengará el impuesto “En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente”. Pero el mismo artículo, en su número Dos, dispone una excepción: “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por consiguiente, devengada la operación en el momento de la percepción del pago anticipado, la operación se regía por el acuerdo firmado entre el Estado Español y la Santa Sede.
Entonces alegué que el TJCE justificaba ya en la sentencia Van Duyn la posibilidad de que los particulares invocasen normas contenidas en directivas no ejecutadas en sus Estados nacionales, dado que “el efecto útil de la directiva se vería debilitado si se impidiera a los justiciables hacerlo valer en justicia y a las jurisdicciones nacionales tomarlo en consideración en cuanto elemento de Derecho comunitario”. Este argumento de la preservación de la utilidad de la directiva como causa del reconocimiento del efecto directo de estas normas fue adquiriendo poco a poco caracteres de “efecto-sanción”. La directiva era directamente invocable por los particulares frente a su Estado Miembro porque éste no la había ejecutado. Este es el llamado efecto directo vertical. Pero evidentemente, la eficacia directa de la directiva es vertical y “unilateral”, de manera que únicamente pueden surgir derechos y obligaciones en las relaciones entre el Estado y los particulares, y sólo éstos pueden invocar esos derechos y obligaciones frente aquél. En otras palabras, la eficacia directa de la directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada, ni frente a otros particulares. En fin, la eficacia directa se presenta como una garantía mínima del carácter obligatorio de la directiva que contemplaba el art. 189.3 del Tratado (hoy 243 párrafo tercero TCE), y que conlleva dos consecuencias básicas: Primero el Estado no podrá exigir el cumplimiento de las obligaciones que impone una directiva no transpuesta; y, Segundo, tampoco podrá exigir el cumplimiento de las obligaciones que imponga su legislación interna, si debieron eliminarse en virtud de la directiva no transpuesta. En resumidas cuenta, alegué que la Administración pretende de la Directiva IVA un “efecto directo vertical inverso” y que ello no es posible porque la Directiva no puede generar obligaciones para los particulares.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, en única instancia, fulminó la liquidación: nunca me cansaré de reconocer la grandeza del TEARG.
Pues a este impedimento se refiere Esaú con habitual agudeza en su entrada, que además, agradezco porque dinamiza el blog. Y aprovecho para animarles a ustedes también: casi un millar de lectores lee puntualmente todas las semanas las entradas que escribimos. Pero un blog sólo es de verdad blog si, además de informal, hay feedback y debate.
¡Así que anímense!
El criterio aplicado por la AEAT, ¿está contenido en alguna respuesta de la DGT a consulta? Si es así, podríais facilitar la referencia?. Gracias y saludos
5 agosto, 2017 a las 17:18
El caso más sonado es el famoso IVA de los registradores de la propiedad por los servicios prestados a las comunidades autónomas por las oficinas liquidadoras del ITP que ellos asumieron.
Descárgate la Resolución del Pleno de la Vocalía Duodécima del TEAC de 28/10/2013.
Te resumo los antecedentes: A un Registrador Andaluz la La AEAT le exige el IVA por sus servicios, IVA que no repercutió con fundamento en las Sentencias del TS que declaraban no sujetos dichos servicios y en varias consultas vinculantes recibiendo dicha doctrina.
La AEAT liquida con fundamento en la Sentencia del TJ de la Unión Europea de 12 de noviembre de 2009 (Asunto C-154/08) que declaró que el Reino de España incumplió las obligaciones que le incumbían por mor de los artículos 2 y 4 de los apartados 1 y 2 de la Directiva 77/3888/CEE (Sexta directiva IVA).
Con fundamento en esa Sentencia –que declara al Estado Español incumplidor- la AEAT liquida el IVA no prescrito invocando el efecto directo vertical (descendente).
El Registrador recurre al TEARA quien anula la liquidación en Resolución de 19 de abril de 2012.
El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT recurre en alzada para unificación de criterio al TEAC contra la referida Resolución.
El TEAC lamina la pretensión del Director General:
OCTAVO: Cuestión diferente de todas las anteriores, es el efecto que la sentencia del TJUE tiene en relación con los particulares afectados, en este caso los Registradores de la Propiedad.
El Director recurrente fundamenta su pretensión, favorable a la regularización tributaria, en que los servicios de los registradores-liquidadores – a la luz de la interpretación de la Directiva comunitaria que hace el TJUE en su sentencia- han estado siempre sujetos al IVA, conclusión que comparte este Tribunal Central. Pero ello supone, en definitiva, invocar el conocido principio del “efecto directo” de las normas comunitarias para aplicar directamente la Directiva no en lugar de una normativa interna resultante de una transposición defectuosa de aquélla, sino en sustitución de la interpretación errónea que de dicha normativa interna y de la Directiva había hecho el Tribunal Supremo del Reino de España.
La construcción de la doctrina del efecto directo se inicia con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (con anterioridad al Tratado de Lisboa, de las Comunidades Europeas), de fecha 5 de febrero de 1963, Van Gend & Loos, en la que se señaló que:
“…la Comunidad constituye un nuevo orden jurídico de Derecho internacional, en beneficio del cual los Estados han limitado sus derechos soberanos…, un orden jurídico en el que no sólo los Estados, sino también las personas individuales son sujetos de Derecho. El Derecho comunitario, independientemente de la legislación de los Estados miembros, de la misma manera que le impone a los particulares deberes, también le otorga derechos. Tales derechos se constituyen no sólo cuando el Tratado lo prevé expresamente sino sobre la base de obligaciones claras que el Tratado establece en los individuos, en los Estados y en los órganos de la Comunidad…. Que el Tratado otorgue a la Comisión y a los Estados miembros el derecho de acudir al Tribunal en el caso de que un Estado no cumpla con sus obligaciones, no significa que sea imposible para el particular apelar en el caso concreto a tales obligaciones ante los tribunales internos… Tampoco excluye la posibilidad de que las personas privadas aleguen en el procedimiento ante los tribunales internos el incumplimiento de tales obligaciones… “
Con relación al efecto directo de las Directivas, el TJUE lo abordó por primera vez en Sentencia de 4 de diciembre de 1974, Asunto Van Duyn, C-41/74, y posteriormente en las Sentencias de 5 de abril de 1979, Asunto Ratti, y de 19 de enero de 1982, Asunto Becker, C-8/81 entre otras, en las cuales estableció que si “las disposiciones de una Directiva resultan, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones, -que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado- si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas (véanse, en particular, las sentencias de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. p. 53, apartado 25; de 10 de septiembre de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I-6833, apartado 51, y de 20 de mayo de 2003, Österreichischer Rundfunk y otros, asuntos acumulados C-465/00, C-138/01 y C-139/01, Rec. p. I-4989, apartado 98)”.
“…una jurisdicción nacional ante la que un justiciable que se ha ajustado a las disposiciones de una Directiva presenta un recurso dirigido a la aplicación de una disposición incompatible con esa directiva no introducida en el orden jurídico interno…, debe acceder a la demanda, si la obligación es incondicional y suficientemente precisa”.
La doctrina del efecto directo, aquí sucintamente descrita, puede adoptar dos manifestaciones distintas. El efecto directo horizontal y vertical. El efecto directo horizontal se produce cuando la invocación del derecho comunitario por los particulares tiene por finalidad la reivindicación de derechos y obligaciones ante o frente a otros particulares, es decir, entre ciudadanos que se sitúan en un mismo plano, de ahí su denominación. Por su parte, el efecto directo vertical tiene lugar cuando la invocación del derecho comunitario por el particular lo es frente al Estado que no ha transpuesto una directiva en plazo o la ha transpuesto indebidamente. Como se observa, es el particular el sujeto activo que pretende la defensa de sus derechos frente a un incumplimiento del Estado. Es por ello que a este principio se le califica de efecto directo vertical ascendente en contraposición al efecto directo vertical descendente o inverso, es decir aquél en que es el Estado es quien hace valer el derecho comunitario frente a los particulares.
Ahora bien, tal como recordaba este Tribunal Central en su resolución de 20 de septiembre de 2012 dictada en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (RG 2147/2012), el efecto directo vertical descendente está proscrito en el ámbito comunitario:
“ …es en este punto donde se sitúa el nudo de la cuestión por cuanto única y exclusivamente es admisible, en el ámbito comunitario, el llamado efecto directo vertical ascendente pero en ningún caso el descendente o inverso. En otras palabras, sólo el particular puede invocar la aplicación directa de las Directivas comunitarias frente a los incumplimientos del Estado, pero no a la inversa”.
El derecho comunitario y la doctrina del Tribunal de Justicia proscriben el efecto vertical inverso o descendente, es decir , la posibilidad de que un Estado invoque los preceptos de una Directiva, no transpuesta al ordenamiento interno o bien indebidamente transpuesta. Dicho de otro modo, la eficacia directa de la directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada. El Estado no puede ampararse en su propio incumplimiento para aplicar la directiva4.
“46 Es necesario recordar que, según constante doctrina del Tribunal de Justicia (en particular, su sentencia de 19 de enero de 1982 Asunto 8/81, Becker Finanzamt Münster-Innenstadt (1982), p. 53), cuando las disposiciones de un directiva se presenten, en cuanto a su objeto, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones puedan ser invocadas por un particular contra el Estado cuando éste no cumpla la trasposición de una Directiva al ordenamiento nacional dentro del plazo establecido o cuando trasponga incorrectamente dicha Directiva.(…)
19 A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha decidido en su sentencia de 26 de febrero de 1986 (Marshall, 152/84, Rec. 1986, pp. 723 y ss., especialmente p. 737) “que una directiva no puede crear por sí misma obligaciones a cargo de un particular, y que lo dispuesto en una directiva no puede pues ser invocado como tal contra dicha persona”. De una directiva no incorporada al ordenamiento jurídico interno de un Estado miembro no pueden derivarse pues obligaciones para los particulares frente a otros particulares ni, con mayor razón, frente al propio Estado.
20 En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión que la Directiva 78/659 del Consejo, de 18 de julio de 1978, no puede producir el efecto, por sí misma y con independencia de una ley interna de un Estado miembro adoptada para su aplicación, de determinar o agravar la responsabilidad penal de los que infringen sus disposiciones.”
En este sentido, en la sentencia de 9 de diciembre de 2003 (Asunto C-129/00 Comisión contra República Italiana), dictada también con ocasión de un recurso por incumplimiento, el TJUE no se limitó a declarar incorrecta la interpretación realizada por los órganos jurisdiccionales nacionales de un Estado miembro, sino que además formuló expresamente las siguientes consideraciones:
“Cuando la legislación nacional ha sido objeto de diferentes interpretaciones jurisprudenciales pertinentes, algunas que conducen a la aplicación de dicha legislación compatible con el Derecho comunitario, otras que conduzcan a la aplicación contraria, procede considerar que, al menos, dicha legislación no es suficientemente clara para garantizar una aplicación compatible con el Derecho comunitario5”.
“A la luz de las consideraciones anteriores, procede declarar que, al no modificar (2) El artículo 29 de la Ley n º 428/1990, que es interpretado y aplicado por las autoridades administrativas y una proporción sustancial de los tribunales, incluida la Corte suprema di cassazione, de tal manera que el ejercicio del derecho a la devolución de los tributos percibidos en contra de las normas comunitarias se hace excesivamente difícil para el contribuyente, la República Italiana ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado CE6”.
A la vista de lo hasta ahora expuesto y por aplicación de la doctrina citada, este Tribunal Central considera que una Directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada, como sucede en el presente caso.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, ACUERDA: Desestimarlo.
Muchas gracias, Antón. Me refería a si existe alguna consulta DGT sobre la obligación de practicar la prorrata a los concesionarios.
7 agosto, 2017 a las 16:38
¡Vaya! Erré el tiro…
No conozco ninguna CV DGT relativa a Concesionarios. Pero la doctrina de la Agencia es la que es.
En la jurisprudencia del TS hay mucha sensatez. las SS de 1-7-2005 y 1-7-2010 afirman que no hay accesoriedad en los ingresos financieros de las grandes cadenas de distribución, que venden al contado a sus clientes y pagan a los productores a 90 días (en el caso enjuiciado el porcentaje de ingresos financieros sobre el resultado ascendía a más del 30%).
En sentido contrario la STS de 30-3-2011, donde unos ingresos financieros del 1% se consideran accesorios.
En cualquier caso, te llamo la atención sobre el criterio del Supremo: con acierto analiza la accesoriedad no la habitualidad.
28 agosto, 2017 a las 12:30
Antón, buenas de nuevo y perdona que no te contestara antes pero andaba vacacionando. En efecto, existe un caballo de batalla importante en esta materia como bien expones en el caso que planteas. En algún caso, que yo también abordé en algún artículo, el TS ha llegado a infravalorar el efecto directo descendente en favor del particular, dándole prioridad en materia de IVA al principio que autodenominan como de “interpretación conforme” al derecho comunitario. Hay una famosa STS de la que, paradójicamente, creo que era ponente Huelin.
Por lo demás, no me resisto -y perdóname de nuevo la autocita- a indicarte que el tema de la exención de IVA a entidades religiosas lo traté también en un artículo publicado en la RTT -que tienes en la web de AEDAF- con el nombre de Profanación tributaria de la Sagrada Familia.

References: artículo 103
 artículo 9
 artículo 103
 artículo 174
 artículo 288
 artículo 249
 artículo 174
 artículo 62
 artículo 75
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 29
 resolución