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Timestamp: 2017-11-21 21:20:42+00:00

Document:
Dias de Souza Advogados Associados - Eliana Alonso Moysés - Tributação pelo PIS/COFINS em casos de inadimplência
Eliana Alonso Moysés - Tributação pelo PIS/COFINS em casos de inadimplência
Veículo: Direito das Telecomunicações. São Paulo: Quartier Latin. p.135-150
Autor(es): Eliana Alonso Moysés
Tributação pelo PIS/COFINS em casos de inadimplência
Eliana Alonso Moysés
Este estudo tem o propósito de trazer a reflexão algumas questões relativas à incidência do PIS e da COFINS sobre os serviços de telecomunicação, nos casos em que ocorre a inadimplência dos clientes de operadoras de telefonia. O tema é relevante, pois a inadimplência assume proporção e gravidade maiores quando se trata da prestação de serviços de telefonia, que, como se sabe, abrange uma grande massa de consumidores, com características totalmente diversificadas. A situação ainda mais se agrava quando os prestadores dos serviços estão obrigados a cumprir metas de universalização.
Para análise do tema, iremos, em um primeiro momento, identificar a hipótese de incidência da COFINS e da contribuição para o PIS e o momento em que surge a obrigação tributária relativa a essas contribuições. A seguir, pretende-se determinar o tratamento a ser dado para esses tributos no caso de inadimplência.
I – Hipótese de incidência do PIS/COFINS
As contribuições são espécie tributária, como já decidiu a Suprema Corte[1]. Só que, diferentemente dos demais tributos, as contribuições especiais são reguladas pela Constituição finalisticamente, vale dizer, são identificadas por um objetivo, um fim a ser alcançado. Contudo, relativamente às contribuições sociais, o legislador constituinte não se limitou a indicar as finalidades. Foi além, indicando um elemento denotador de capacidade contributiva, que dá substância econômica à conformação dessas contribuições, constituindo sua materialidade.
Assim é no caso das contribuições para o PIS e para a COFINS. O que valida a instituição dessas contribuições é a finalidade de financiar a seguridade social (artigos 194 e 195 da Constituição Federal). Contudo, ao designar a forma pela qual se deve dar esse financiamento, o dispositivo constitucional indica a base para o cálculo das contribuições que, para as contribuições para o PIS e para a COFINS, é a receita ou faturamento (art. 195, I, “b”, e art. 239 da Constituição Federal). Há, assim, relativamente a elas, um elemento que contém substância econômica, denotando capacidade contributiva.
Instituídas, inicialmente, pelas Leis Complementares nº 7/70 e 70/91, as contribuições para o PIS e para a COFINS tiveram alguns de seus elementos alterados, por leis ordinárias. Seu perfil está, atualmente, definido nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 que tratam, respectivamente, da contribuição para o PIS e para a COFINS. O artigo 1º de ambas as Leis tem redação quase idêntica, estabelecendo que essas contribuições “(...) tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Portanto, o substrato econômico dessas contribuições é a receita auferida pela pessoa jurídica. É o mesmo dispositivo que, em seu § 1º, designa a abrangência do termo receita para o fim de incidência das contribuições, verbis: “Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica”.
No que respeita, especificamente, às receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações, estabelecem o artigo 8º, VIII, da Lei nº 10.637/02 e o artigo 10, VIII, da Lei nº 10.833/03 que elas permanecem sujeitas às normas da legislação das contribuições para o PIS e para a COFINS anteriormente vigente, ou seja, à Lei nº 9.718/98. Seus termos não diferem muito das duas Leis mais recentes: as contribuições devem ser calculadas com base no faturamento, correspondente à receita bruta da pessoa jurídica, entendendo-se como tal “(...) a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas”[2].
O conceito de receita não é dado pelas leis das contribuições em estudo. Todavia, esse conceito é encontrável nas ciências jurídica, econômica e contábil e, por meio do seu exame, é possível determinar o seu conteúdo - limites e elementos - para o fim de aplicação às regras de tributação das contribuições.
Procurando precisar o conceito de receita, pode-se dizer que ela é algo que se integra ao patrimônio, que o afeta de forma positiva. Por essa razão, não caracteriza uma receita a entrada de recursos que representa ao mesmo tempo a assunção de um passivo (o que ocorre na obtenção de um empréstimo) ou cuja efetiva integração ao patrimônio esteja sujeita a uma condição ainda não ocorrida[3].
Assim, para se qualificar como receita, é necessário que a entrada de recursos integre o patrimônio, sem reservas, condições ou correspondência no passivo. Este ponto é reforçado pelo próprio dispositivo contido nas leis instituidoras das contribuições, porque ele não se refere apenas a receitas da pessoa jurídica, mas a receitas auferidas pela pessoa jurídica, vale dizer, receitas efetivamente ganhas, percebidas[4] pela pessoa jurídica.
Deste modo, o limite constitucional à tributação pelas contribuições para o PIS e para a COFINS é o seu substrato econômico – “auferir receitas” pois ele é o fato denotador de capacidade contributiva objetiva.
Na lição de Regina Helena Costa, há capacidade contributiva objetiva “quando se está diante de um fato que se constitua numa manifestação de riqueza; refere-se o termo, nessa acepção, à atividade de eleição, pelo legislador, de eventos que demonstrem aptidão para concorrer às despesas públicas. Tais eventos, assim escolhidos, apontam para a existência de um sujeito passivo em potencial” [5].
A capacidade tributária objetiva, absoluta, que a contribuição para o PIS e a COFINS pretendem atingir é, assim, o fato econômico descrito na norma. Vale dizer, só o auferimento de receita autoriza a tributação pela contribuição para o PIS e pela COFINS. O que não for ou não vier a se concretizar como receita deve ser excluído do campo de incidência das contribuições, sob pena de violação ao princípio da capacidade contributiva e do próprio arquétipo constitucional dessas exações[6].
Todavia, no que respeita ao aspecto temporal da incidência das contribuições ora examinadas, silenciou o legislador ordinário. A interpretação sistemática da legislação tributária fornece algumas respostas, insuficientes, contudo, para determinar a consistência da tributação e impedir que se acabe tributando como receita o que receita não é.
II – Receita - Momento próprio ao surgimento da obrigação tributária relativa à contribuição para o PIS e à COFINS
A receita não é um fato isolado, independente de outros fatores. Na verdade, ela nasce no curso de um processo complexo de formação dos resultados da sociedade. Exemplifique-se: (i) uma empresa compra insumos e com eles produz a mercadoria, (ii) em um momento seguinte contrata sua venda com seu cliente, (iii) a mercadoria deixa o estabelecimento do produtor e é entregue no estabelecimento do cliente, (iv) o cliente efetua o pagamento do preço no vencimento do prazo. Em quais desses momentos pode-se considerar que a receita – a integração de algo novo no patrimônio – ocorre? Seria no momento em que a mercadoria é vendida, quando há um inegável acréscimo de valor em relação aos insumos consumidos (passa a existir um ganho potencial), ou quando ocorre o pagamento?
É necessário existir um critério para identificar em qual momento o fato – auferimento de receita – deve ser reconhecido para o efeito que se tem em vista, seja ele societário, fiscal ou outro qualquer. São dois os principais critérios próprios a identificar o momento de reconhecimento da receita: o regime de caixa e o regime de competência[7].
Resumidamente, as receitas e despesas são reconhecidas, segundo o regime de caixa, quando ocorre o recebimento ou pagamento. Já pelo regime de competência, receitas e despesas são registradas no período ao qual competem, independentemente do recebimento em dinheiro ou bens.
No sentido contábil, a receita é tida como existente e contabilizado seu valor quando o contribuinte passa a ter o direito a receber os recursos ou o bem em que se consubstancia essa receita. Daí Bulhões Pedreira afirmar que receita seria o valor financeiro cuja propriedade é adquirida pela sociedade e completar que o processo de recebimento da receita consistiria na aquisição de um direito patrimonial e do poder sobre o objeto desse direito, que tem um valor financeiro[8], assim entendido como a significação de algo em termos de moeda[9]. Ou seja, basta que uma sociedade adquira propriedade sobre algo (tenha direito a um crédito).
Assim se dá em virtude da adoção, pelas ciências contábeis (Resolução CFC nº 750/93, artigo 9º) e pela legislação societária (art. 177 da Lei nº 6.404/76), do regime de competência. O mesmo ocorre com relação à legislação do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e da contribuição social sobre o lucro, tributos em relação aos quais se aplica o regime de competência, como regra geral, para a apuração dos resultados das sociedades (arts. 251 e 273 do RIR/99).
Relativamente às contribuições para o PIS e para a COFINS, como antes referido, não há regra expressa na legislação. Contudo, seja em decorrência das normas contábeis e societárias, vistas sistematicamente com as tributárias, seja em razão da interpretação das leis que regem tais contribuições, é possível concluir pela aplicação, a elas, do regime de competência como regra. De fato, o artigo 1º, § 3º, inciso V, b, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 prevê a exclusão, da base de cálculo das contribuições para o PIS e para a COFINS, das recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingressos de novas receitas.
Ora, pela simples leitura do texto verifica-se que tal norma tem por pressuposto implícito a adoção do regime de competência, já que, ao excluir da base de cálculo a recuperação de créditos baixados como perda que não represente ingresso de nova receita, está a afirmar que as contribuições para o PIS e para a COFINS incidem não sobre a receita auferida (ganha) mas sim sobre o direito de crédito. Mais ainda, considera definitiva a tributação de créditos não recebidos, pois o recolhimento das contribuições só seria neutralizado na hipótese de recebimento posterior desses créditos. Portanto, tributa-se o direito ao crédito e não a receita auferida.
III – Perdas e o regime de competência
O fato de o regime de competência implicar a possibilidade de uma sociedade adquirir um direito, registrando uma receita, sem que venha a ocorrer o respectivo pagamento, frustra o substrato econômico presente na receita. Mas não em todos os sentidos e situações.
Com efeito, para fins contábeis, a frustração do substrato econômico da receita, num determinado momento, não apresenta maiores problemas, já que, constatado seu não-recebimento, registra-se uma perda, que diminui o patrimônio antes aumentado com o registro de receita, nulificando o acréscimo anterior, que não se concretizou. Também para fins de imposto sobre a renda a solução existe, já que, a despeito de a receita registrada compor a base de cálculo desse tributo, a constatação posterior de seu não recebimento efetivo gera uma perda, que diminui a base de cálculo quando ela é constatada. Não são sistemáticas perfeitas, mas permitem adequar o regime de competência à possibilidade de a receita registrada não representar uma riqueza real.
No entanto, em decorrência de não existir norma expressa prevendo a adoção do regime de competência para as contribuições para o PIS e para a COFINS, não há, no plano normativo, solução que regule correta e suficientemente as situações de exclusão de base de cálculo, de forma a impedir a tributação de receitas não auferidas. Ao reverso e como exposto, a única norma que cuida de exclusão de base de cálculo no que pertine à recuperação de perdas resulta em tributação definitiva, no caso de não recebimento posterior do crédito inadimplido. O sistema tributário previsto na Constituição e a outorga de competência para instituir as contribuições ao PIS e à COFINS não compactuam com isso. Só pode haver tributação quando houver substância econômica que, nesse caso, é a receita auferida (efetivamente ganha).
Desse modo, ou bem se aplica o regime de competência de modo a que ele não deforme o perfil constitucional das contribuições ou a aplicação do regime passa a afrontar a Constituição Federal, com violação, inclusive, ao princípio da capacidade contributiva. Realmente, a adoção de regras que se desgarrem do pressuposto de fato do tributo resulta em falta de racionalidade, porque deforma a sua estrutura constitucional. O pressuposto de fato das contribuições para o PIS e para a COFINS é a receita. Tributar o que não seja receita é ultrapassar o limite constitucional ao poder de tributar, seja por violação ao perfil próprio do tributo seja por violação ao princípio da capacidade contributiva objetiva[10].
Portanto, a adoção do regime de competência está condicionada à sua conformação com o substrato econômico constitucionalmente previsto que designa os elementos de determinado tributo.
Neste ponto, vale fazer um retrospecto acerca do regime de competência, determinando-lhe a origem e natureza. Com isto, visa-se desmistificá-lo e corretamente avaliar as conseqüências de sua adoção para tributos que incidem sobre a receita auferida, fundados no princípio da capacidade contributiva.
As explicações de Bulhões Pedreira a propósito da função das normas sobre demonstrações financeiras são úteis para explicar a origem do regime de competência[11]. Com as sociedades de responsabilidade limitada, os sócios passaram a não mais responder com seus próprios bens pelas dívidas da sociedade, limitando-se a sua responsabilidade, como regra, ao volume de recursos entregue para a formação do capital social. O ativo da sociedade deve, assim, no mínimo ser suficiente para pagar todas as obrigações com terceiros. O balanço patrimonial, mostrando todos os ativos e passivos, foi o instrumento desenvolvido para permitir que o credor verifique a situação patrimonial da sociedade, checando qual o nível de risco que estaria assumindo.
Ora, a verificação patrimonial só pode ser adequadamente realizada se os bens, direitos e dívidas de relevância econômica estiverem registrados. Por isso, é relevante a existência de direito de crédito obtido por uma operação mercantil. Ele deve ser registrado. Compreende-se, assim, a observação de Nilton Latorraca de que: “Qualquer leigo em assuntos contábeis percebe, desde logo, que o regime de caixa é critério absolutamente inadequado para demonstrar o patrimônio social. Basta lembrar que o patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações e que, no regime de caixa, não é feito o registro contábil dos direitos nem das obrigações”[12].
Ainda mais. O registro de um mero direito de crédito é útil, porque permite avaliar a situação econômica da empresa, já que este direito é, via de regra, satisfeito, como explica Bulhões Pedreira: “O conceito de ganho foi formado a partir da observação das operações da sociedade empresária e seu fundamento são as relações especiais que se estabelecem entre ela e os clientes habituais. Essas relações explicam por que os créditos derivados das vendas de bens ou serviços que constituem o objeto da empresa são em geral pagos no vencimento e apresentam liquidez maior do que os derivados de outras operações”[13].
O direito de crédito não é, dessa maneira, relevante por si só, mas sim porque representa um valor econômico que na maior parte dos casos é satisfeito.
A situação, porém, pode ser e é diversa em algumas outras operações. A própria Lei nº 9.718/98, em seu artigo 7º, estabelece um tratamento especial para o reconhecimento de receitas para a tributação pelo PIS/COFINS, ao prever que, no “caso de construção ou empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado de bens ou serviços, contratados por pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, o pagamento das contribuições de que trata o art. 2º desta Lei poderá ser diferido, pelo contratado, até a data do recebimento do preço”. O que justifica o tratamento diferenciado é o fato de que, muitas vezes, o Poder Público torna-se inadimplente por um período ou mesmo definitivamente.
A exceção, por si só, demonstra a necessidade de a adoção do regime de competência ser regrada de modo a respeitar os contornos e perfis dos tributos, considerando, também, as situações de fato que devem determinar o estabelecimento de normas que garantam que, afinal, seja tributado o seu efetivo substrato econômico, constitucionalmente indicado. A receita pode ser aferida por outros métodos que não o regime de competência. Receita e regime de reconhecimento de receita são coisas diversas, tanto que existe outro regime, que é o de caixa.
A conclusão é que se deve considerar com certo cuidado a receita apurada de acordo com o regime de competência, surgido que foi para fins contábeis, como visto do breve histórico. Aliás, todos os dados contábeis devem sempre ser vistos com certo cuidado, como alerta o jurista português Vítor Faveiro. Não se deve tomar o molde contabilístico como realidade tributária, pois o que se tributa não é esse molde ou sua expressão formal, mas sim o conteúdo real que nele é vazado[14]. “Era, pois, e continua a ser, manifestamente errada, a concepção que, numa certa corrente se formou sobre o papel da contabilidade no campo tributário, em que, num verdadeiro fetichismo ou consagração mítica, se lhe atribuiu a qualidade de elemento constitutivo, ‘a se’, do objecto de incidência ou de qualificação das realidades que nela eram reflectidas”[15]. “Daí a necessidade de se tomar a escrita e a contabilidade com o caráter circunstancial de registoe apuramento operacional correspondente à sua natureza, sem o mito do seu domínio substitutivo da realidade tributária, (...)”[16].
Tanto é assim que as Leis sobre a COFINS e a contribuição para o PIS são expressas em prescrever a irrelevância da classificação adotada para as receitas (art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98 e art. 1º, “caput”, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03). Vale dizer, não interessa, para a tributação por essas contribuições, o mero registro formal de certo fato como uma receita para fins contábeis. Importa, sim, a verdadeira existência de receita auferida, com substância econômica, representativa de capacidade contributiva objetiva, como visto. Se o direito de crédito (que representava um valor econômico que na maior parte dos casos é satisfeito) é tido por perdido, atesta-se que houve um mero registro formal, destituído de substância econômica.
Ora, os regimes de reconhecimento do momento de surgimento de uma receita são critérios de aferição dessa realidade (portadora de substância econômica), quanto às suas circunstâncias temporais. É necessário, então, que exista uma sintonia entre esse critério e a própria realidade, caso contrário, o critério não será capaz de aferi-la. Aceitando-se essa premissa, como decorrência pode-se concluir que o critério deve ser: (a) pertinente, ou seja, compatível com a realidade e (b) abrangente, no sentido de que a realidade, em suas várias facetas, seja aferida.
Via de regra o regime de competência é um critério (a) pertinente, pois, como visto, sua representatividade da realidade econômica da receita advém do fato de o valor econômico que ele contém ser satisfeito com o pagamento na maior parte dos casos. Todavia, ele (b) não é abrangente, por não apreender a realidade em todas as suas várias facetas, quando leva em consideração apenas a receita, de acordo com os registros contábeis. Realmente, pois a perda da receita, para fins de registro contábil, é levada como despesa para o resultado, o que não é considerado pelas contribuições em questão. Entretanto, não é possível considerar a realidade receita sem a sua variável faceta, que é a perda de receita (algo diverso, em sua natureza, da despesa)[17]. De fato, a perda de receita representa sua privação. Significa que a receita registrada (no nascimento do direito) não se concretizou realmente. Foi frustrada. O direito à receita não se transformou em uma realidade econômica, substancial. Em outras palavras, a receita não foi auferida (ganha).
Ora, é a própria lei quem, expressamente, definiu como fato gerador das contribuições o total das receitas auferidas. A lei não possui palavras inúteis. O legislador considerou necessário qualificar a receita: a base de cálculo não é apenas o total de receitas, mas “o total das receitas auferidas”. Portanto, tendo sido adotado o regime de competência, tem ele de obrigatoriamente assegurar que só sejam tributadas as receitas que, efetivamente, ingressarem no patrimônio das pessoas jurídicas.
Assim deve ser inclusive porque a carga tributária das contribuições não pode variar em função do regime de reconhecimento de receitas escolhido. A adoção de um ou outro regime afeta o momento de reconhecimento da receita, mas não deve afetar o montante total de tributação. Vale dizer, a carga tributária das contribuições deve ser a mesma, independentemente do regime adotado, se de competência ou de caixa. Não é aceitável que a decisão quanto ao momento de reconhecimento da receita propicie um aumento do ônus fiscal geral.
A inconsistência e falta de racionalidade na tributação da receita perdida são ainda mais evidentes quando se percebe que ela acarreta um ônus fiscal sobre a diminuição patrimonial. Realmente, para que a sociedade obtenha um direito de crédito, ela teve que realizar operações mercantis (entrega de mercadorias, prestação de serviços), que envolveram custos e despesas. O não recebimento da receita significará, assim, não só que a empresa deixou de ter um ganho, mas que teve um prejuízo representado pelos custos e despesas que nem sequer foram ressarcidos com o recebimento da receita. Em suma, a manutenção da imposição fiscal sobre a perda de receita, sem direito à restituição ou compensação da COFINS e da contribuição para o PIS recolhidas a maior, representará uma tributação sobre o decréscimo patrimonial, sobre uma capacidade contributiva negativa.
Bem se vê que a tributação da receita inadimplida, sem mecanismos de correção do regime de competência, representaria uma tributação inconstitucional que, como decorrência, contaminaria também a COFINS e a contribuição para o PIS.
Ora, nos termos da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, uma norma só é tida por inconstitucional e extirpada do ordenamento jurídico se não houver condições de considerá-la consentânea com a Constituição por nenhuma interpretação razoável. A decisão pela inconstitucionalidade é radical, extrema, adotada quando não for possível uma interpretação conforme com a Constituição[18].
No caso, é razoável o entendimento de que o pagamento da COFINS e da contribuição para o PIS configura um recolhimento a maior, quando incluída na base de cálculo uma receita pela obtenção de um direito de crédito que vem a se frustrar em momento posterior. Ou seja, a tributação sobre a receita, de acordo com o regime de competência, é aceitável no sistema tributário nacional, mas, por ter como possível reflexo uma tributação sobre um direito de crédito que vem a se frustrar, pode ocasionar um recolhimento a maior. Na hipótese de ele se configurar (e não somente quando há um recolhimento indevido), são permitidas, pelas normas atuais, a restituição e a compensação.
Esta interpretação permite legitimar a tributação sobre a receita apurada pelo regime de competência, que considera receita apenas o direito de crédito, encontrando a sua aplicação respaldo na jurisprudência da Suprema Corte.
Por conseqüência, há o direito de pleitear a restituição ou a compensação da COFINS e da contribuição para o PIS recolhidas a maior, em razão da perda do direito de crédito, com obrigações tributárias futuras.
IV – Caracterização do inadimplemento para fins da tributação indevida da contribuição para o PIS e da COFINS
Adotada a premissa de que o contribuinte tem direito a ver restituídas ou compensadas a contribuição para o PIS e a COFINS recolhidas a maior, remanesce uma questão simples: trata-se apenas de precisar o momento em que tal direito surge, com a caracterização da inadimplência e da perda dela decorrente. Não é admissível que, existindo um direito, ele não possa ser exercido pela ausência de uma regra expressa e específica para as contribuições ao PIS e à COFINS. Aos operadores do direito compete interpretar o sistema, dele retirando os meios necessários à garantia de sua eficácia. Deve-se, então, procurar identificar, no ordenamento jurídico, quando estão preenchidas as condições para caracterizar a inadimplência e impedir que ocorra a tributação inconstitucional.
A teor do disposto no artigo 397 do Código Civil, o inadimplemento da obrigação, positiva e líquida, no seu termo, constitui de pleno direito em mora o devedor. Portanto, a obrigação considera-se descumprida na data em que deveria ter sido adimplida e não o foi. A partir daí, caracteriza-se a inadimplência e a mora do devedor.
Essa é uma regra de direito civil, que gera efeito na relação jurídica privada entre credor e devedor. Entretanto, o efeito, para o direito tributário, só se dá quando é possível configurar uma perda, pois a inadimplência, por si, não a caracteriza. A perda configura-se quando se considera que não há mais meios viáveis de ter o direito de crédito satisfeito. Surge, então, a questão quanto ao momento em que se considera ocorrida a perda.
Contabilmente, entende-se que o momento do reconhecimento da perda deve ser estabelecido em função das características particulares de cada sociedade, para que, desse modo, suas demonstrações financeiras melhor retratem sua real situação econômica[19].
Por outro lado, para fins fiscais, há necessidade de que tal momento seja fixado pelo Poder Público, de modo a impedir abusos por parte de contribuintes, que poderiam pretender reconhecer perdas em volumes elevados, com base somente na ocorrência de inadimplência, para obter uma redução do ônus fiscal.
Para evitar tal prática, foi aprovada norma contida na Lei nº 9.430/96, estabelecendo condições para considerar perdido um direito de crédito. Só para exemplificar, é autorizado o registro como perda dos créditos sem garantia de valor até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de 6 meses, e os créditos, também sem garantia, de valor entre R$ 5.000,00 e R$ 30.000,00 por operação, registrados como perda quando vencidos há mais de 1 ano, ambos independentemente de procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida, porém, a cobrança administrativa no último caso (artigo 9º)[20].
Independentemente de a norma em comento permitir, para determinação do lucro real, a dedução dessas perdas como despesa, não é possível deixar de considerar o fato de que o critério estabelecido para a perda de um direito de crédito possui generalidade e abstração suficientes para autorizar sua aplicação não só a todo o tipo de crédito, como também para conferir outros efeitos além da sua dedução como despesa, dentre eles, a compensação do valor do tributo recolhido a maior.
As perdas previstas nessa norma caracterizam-se como tais por suas características próprias, por se considerar que um direito de crédito inadimplido em certas circunstâncias não será mais satisfeito, não existindo mais uma substância econômica nesse direito. Portanto, o conteúdo da norma contida no artigo 9º da Lei nº 9.430/96 há de ser interpretado e visto como um meio para uniformizar o tratamento dos contribuintes frente à Administração Fiscal. Não há razões para que tal dispositivo não possa ser adotado como o critério para identificar uma perda que configura o recolhimento a maior da COFINS e da contribuição para o PIS, de modo que o artigo 9º da Lei nº 9.430/96 deve ser aplicado, viabilizando o exercício do direito dos contribuintes de verem tributadas somente as receitas efetivamente auferidas.
a) A materialidade das contribuições ao PIS e à COFINS é “auferir receitas”, vale dizer, as receitas devem ser efetivamente ganhas. Foi adotado, assim, um fato denotador de capacidade contributiva objetiva, pois ele se constitui em uma manifestação de riqueza.
b) O legislador escolheu o regime de competência como o critério para identificar o momento em que o fato auferimento de receita deve ser reconhecido.
c) Nos casos em que há inadimplência, ocorre a tributação sobre um fato que não representou uma manifestação de riqueza real. Tal acarreta a violação à substância econômica definida constitucionalmente bem como a capacidade contributiva.
d) A adoção do regime de competência – criado e adequado para fins contábeis – está condicionada à sua conformação com o substrato econômico constitucionalmente previsto. O regime de competência deve guardar sintonia com a realidade, sendo pertinente e abrangente. Portanto, deve haver previsão para a hipótese da perda de receita.
e) O montante global da tributação sobre a receita não pode variar em função do regime de reconhecimento do momento em que ela surge. Regimes de competência e de caixa devem gerar o mesmo o ônus fiscal.
f) A perda de crédito representa não só que o contribuinte deixou de ter um ganho, mas que teve uma diminuição patrimonial, pois custos e despesas realizados não foram ressarcidos.
g) Manter a tributação da receita inadimplida é, por conseqüência, uma tributação inconstitucional. Entretanto, nos termos da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, uma norma só é tida por inconstitucional se não houver condições de considerá-la consentânea com a Constituição por nenhuma interpretação razoável.
h) É razoável o entendimento de que o pagamento das contribuições configura um recolhimento a maior quando é tributada a obtenção de um direito de crédito que vem a se frustrar em momento posterior. Há, por isso, direito a pedir a restituição ou compensação dos tributos.
i) O ordenamento jurídico estabelece as regras para identificar a perda de um direito de crédito, com o objetivo de uniformizar o tratamento dos contribuintes frente à Administração Fiscal (art. 9º da Lei nº 9.430/96). Assim, quando identificada a perda, estaria caracterizado o recolhimento a maior da COFINS e da contribuição para o PIS.
In: DIREITO DAS TELECOMUNICAÇÕES E TRIBUTAÇÃO. São Paulo: Quartier Latin, 2006. Págs. 135-150
[1] RE nº 138.284, rel. Min. Carlos Velloso, julg. em 01.07.92, DJU de 28.08.92.
[2] O Supremo Tribunal Federal entendeu inconstitucional a alteração da base de cálculo da COFINS e da contribuição para o PIS realizada pela Lei nº 9.718/98 (RE 357.950, rel. Min. Marco Aurélio, e RE 346.084, rel. Min. Ilmar Galvão, ambos na sessão de 09.11.05). Não serão objeto de análise eventuais reflexos dessa decisão no tema deste estudo, porém, não acreditamos que eles sejam relevantes.
[3] É o que se colhe da lição de Aliomar Baleeiro, tratando especificamente de receita pública, mas que se aplica à receita em geral com a adaptação necessária: “Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem acrescer quaisquer reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo” (“Uma introdução à ciência das finanças”, 13ª ed., Forense, 1981, p. 116).
[4] Antônio Houaiss e Mauro de Salles Villar, “Dicionário Houaiss da língua portuguesa”, Objetiva, 2001, p. 343: “ter como resultado; conseguir, obter, colher (...) SIN/VAR ver sinonímia de ganhar(...)”.
[5] “Princípio da Capacidade Contributiva”, 3a. ed., Malheiros, p. 27.
[6] Portanto, a aplicação da capacidade contributiva, nos limites indicados no texto, é possível independentemente da discussão quanto à aplicabilidade genérica da capacidade contributiva aos contribuintes.
[7] Alberto Xavier faz referência, ainda, a um terceiro regime chamado de proporção ou rateio: “Atendendo a que, mesmo havendo uma obrigação só, o deságio e a correção monetária respeitavam a um período mais prolongado, em razão de uma conexão econômica, determinou o rateio por esse período. Mas com isso desviou-se da pureza do regime da competência e adotou um terceiro sistema, o do rateio ou proporção – o averaging – dos americanos” (“Ciclo de debates sobre o novo imposto de renda (DL n. 1.598, de 26.12.77)”, RDT 4/282).
[8] “Finanças e demonstrações financeiras da companhia”, Forense, 1989, p. 456.
[9]Ob. cit., p. 85.
[10] Hamilton Dias de Souza (“A competência tributária e seu exercício: a racionalidade como limitação ao poder de tributar”, in “Princípios e limites da tributação”, coord. Roberto Ferraz, Ed. Quartier Latin, p. 262/263) pertinentemente observa: “Destarte, se a lei escolhe uma certa manifestação de riqueza como índice de capacidade contributiva não pode ela captar outra exteriorização desta, sob pena de inconstitucionalidade. (...) Na verdade, como bem afirma Enrico De Mita ‘outra exigência que brota do princípio da capacidade contributiva é que as múltiplas hipóteses desta ação, nas quais se articula o imposto, que se caracteriza por determinado pressuposto, sejam coerentes com isso. Em suma, o imposto não pode ser um ‘omnibus’. A capacidade contributiva é, portanto, também exigência de coerência lógica. Não são raras as hipóteses de tributos incoerentes com o próprio objeto econômico’. (...) Nessa linha de raciocínio, a comodidade do Fisco não pode levar a um pagamento de tributo em dimensão maior daquela que seria apurada a partir de seu fato gerador. É claro que pode o legislador, dentre várias opções, escolher uma ou algumas em razão de sua conveniência arrecadatória. (...) Em outras palavras, a simplicidade na formulação legislativa não pode levar a distorções como as referidas”.
[11] “Imposto de renda – Pessoa jurídica”, vol. I, Justec Editora, 1979, p. 285 a 288.
[12] “Comentários à Lei das Sociedades Anônimas”, 3º vol., obra conjunta com Modesto Carvalhosa, atualizado por Luiz Cláudio Fontes, 3ª ed., Saraiva, 2003, p. 653.
[13] “Finanças e demonstrações financeiras da companhia”, Forense, 1989, p. 493.
[14] “O estatuto do contribuinte”, Coimbra Editora, 2002, p. 506.
[15]Ob. cit., p. 506.
[16]Ob. cit., p. 501.
[17]Distinguem-se, quanto à natureza (não sob o enfoque do registro contábil) despesa e perda. Explica De Plácido e Silva o conceito de despesa: “Despesa.Na técnica mercantil, a despesa significa o gasto, mostrando-se o dispêndio ou emprêgo de dinheiro para atender ao pagamento de custeiode um estabelecimento, tais como impostos, ordenados, aluguer de casa, aquisição de material de expediente, etc.” (“Vocabulário jurídico”, vol. II, 1ª ed., Forense, 1963, p. 516). Já perda tem conceito diverso, como mostra o mesmo autor: “Derivado de perder, do latim perdere(ficar privado, extrair, arruinar, destruir), em sentido técnico, seja do Direito ou da Contabilidade, exprime a privaçãode alguma coisa, seja por seu extravio, destruição, apreensão ou por falta de produção, de que decorre, materialmente, um prejuízoou uma diminuição de valor no patrimônio da pessoa” (ob. cit., vol. III, p. 1145). Ou seja, a despesa ocorre por um ato da sociedade, em que o dinheiro ou bem é gasto ou empregado para satisfazer uma necessidade ou adquirir uma utilidade, enquanto a perda é a privação de algo, sem que haja algum benefício que a justifique ou compense. A despesa, portanto, nada diz com a receita. Receita é uma espécie de entrada de recursos, enquanto despesa é uma forma de aplicar os diferentes recursos da empresa. Por isso, a despesa não influencia o cálculo da base de cálculo receita. Já a perda, se for perda de receita, é diferente, pois significa que a receita antes registrada foi perdida, não se concretizou de fato. O lançamento contábil da perda como uma despesa foi apenas uma solução contábil que atende aos fins da contabilidade, mas é inadequada para fins de tributação da contribuição para o PIS e da COFINS.
[18] Amparando-se em forte doutrina (notadamente alemã e portuguesa), entende o STF que “(...) se deve preservar o máximo o que o legislador quis, (...)”, segundo o princípio da economia do ordenamento ou de máximo aproveitamento dos atos jurídicos. Disse, em um dos julgamentos, o Min. Moreira Alves: “Igualmente, observa Gomes Canotilho (Direito Constitucional, 4ª ed., p. 164), examinando a natureza e as restrições da interpretação conforme a Constituição, que ‘o princípio da conservação de normas afirma que uma norma não deve ser declarada inconstitucional quando, observados os fins da norma, ela pode ser interpretada em conformidade com a Constituição’, (...)” (Repres. 1.417/DF, rel. Min. Moreira Alves).
[19] É o que se apreende do “Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações – FIPECAFI” (5ª ed., Atlas, 2000), ao tratar de provisão para créditos de liquidação duvidosa:
“A apuração do valor da provisão pode variar, pois cada empresa pode ter aspectos peculiares a respeito de seus clientes, ramo de negócios, situação do crédito em geral e a própria conjuntura econômica do momento.
É, portanto, importante serem considerados todos esses fatores conhecidos na estimativa do risco e na expectativa de perdas com as contas a receber, que devem estar cobertas pela provisão” (p. 91).
[20] É do seguinte teor a íntegra do artigo 9º da Lei nº 9430/96:
“Art. 9º As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo.
§ 6º Não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas.”

References: artigo 1
 artigo 8
 artigo 10
 artigo 9
 artigo 1
 artigo 7
 artigo 397
 artigo 9
 artigo 9
 artigo 9