Source: http://kraken.slv.cz/7Afs14/2012
Timestamp: 2018-07-16 05:07:09+00:00

Document:
7Afs14/2012
7 Afs 14/2012-30
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: Sun Forest, s. r. o., se sídlem ©vermova 850, Turnov, zastoupeného JUDr. Ivetou Golasovou, advokátkou se sídlem nám. Jiøího z Lobkovic 5, Praha 3, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec ze dne 19. 12. 2011, è. j. 59 Af 21/2010-43,
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec ze dne 19. 12. 2011, è. j. 59 Af 21/2010-43, byla zamítnuta ¾aloba podaná ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 14. 9. 2010, è. j. 6752/10-1200-506035, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatel proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Jilemnici (dále jen finanèní úøad ) ze dne 16. 3. 2010, è. j. 11127/10/259970506845, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 76.440 Kè a zru¹ení daòové ztráty ve vý¹i 239.057 Kè za zdaòovací období roku 2008 a souèasnì sdìleno penále ve vý¹i 27.240 Kè. V odùvodnìní rozsudku krajský soud poukázal na zásadu vìcné a èasové souvislosti výdajù a pøíjmù za dané zdaòovací období upravenou v ust. § 23 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Pokud byl základ danì za zdaòovací období roku 2008 sní¾en o chybnì zaúètovanou èástku z roku 2007, pak stì¾ovatel uplatnil ztrátu, která èasovì a vìcnì s rokem 2008 nesouvisela. Poukaz stì¾ovatele na ust. § 23 odst. 3 písm. a) bod 4 zákona o daních z pøíjmù není v dané vìci na místì, nebo» se týká odli¹né situace. Stì¾ovatel vìdomì bez jakéhokoliv právního dùvodu zaúètoval za rok 2007 èástku, ani¾ by byla nejen uzavøena smlouva, ale zejména ani¾ by èástku obdr¾el. Nejedná se proto ani o pøípad, pøi kterém by stì¾ovateli nebyly známy nìkteré podstatné skutkové okolnosti, které by vy¹ly najevo a¾ pozdìji, a pøi kterém jsou proto opravy spjaty s aktuálním daòovým obdobím èasovì i vìcnì. Chyba mìla být daòovì napravena v období, kdy vznikla, tedy za zdaòovací období roku 2007. Pøedmìtem ust.. § 23 odst. 3 písm. a) bodu 4 zákona o daních z pøíjmù jsou v¾dy reálné èástky, které mìly být zaúètovány v pøedchozím zdaòovacím období pøi respektování èasové souvislosti za podmínky, ¾e o nì byl zvý¹en daòový základ. Dále se jedná o èástky, pokud je úèetnì provedena náprava chybnì úètovaných nákladù, pùvodnì ze zisku po zdanìní. V dané vìci nelze aplikovat ani postup podle ust. § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù a v této souvislosti ani závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, è. j. 9 Afs 16/2007-87, který se týkal vìci skutkovì odli¹né. Nesprávnost, ke které do¹lo v nyní projednávaném pøípadì, byla zákonem øe¹itelná, stì¾ovatel byl na takový postup upozornìn ji¾ v øízení pøed správcem danì.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., v ní¾ uvedl, ¾e podstata sporu souvisí s daòovým øe¹ením úèetní chyby z roku 2007, ve kterém zahájil obchodní jednání o prodeji lesní techniky. Pouze na základì jednání bez uzavøené smlouvy stì¾ovatel vystavil zálohovou fakturu. Záloha v¹ak nebyla nikdy pøijata. V okam¾iku vystavení této zálohové faktury stì¾ovatel zaúètoval ve prospìch výnosù èástku 603.764,35 Kè. V roce 2008, kdy byla zji¹tìna úèetní chyba, zaúètoval storno tohoto zápisu, a tím do¹lo ke sní¾ení výnosù o stejnou èástku. Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e zásadu vìcné a èasové souvislosti definuje jednak zákon o daních z pøíjmù, ale také úèetní pøedpisy a v úèetnictví èasto nastává situace, kdy nad zásadou vìcné a èasové souvislosti pøevá¾í jiné úèetní zásady. V této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 12. 2008, è. j. 2 Afs 101/2008-143, a uvedl, ¾e alespoò v nìkterých pøípadech se skuteènost, ¾e nad zásadou èasové a vìcné souvislosti pøevá¾ila jiná úèetní zásada, respektuje i pøi stanovení základu danì z pøíjmù. Finanèní úøad a finanèní øeditelství od zaèátku souhlasily s tím, ¾e storno výnosù zaúètovaných v roce 2008 bylo provedeno v souladu s úèetními pøedpisy, tedy ¾e v úèetnictví nad zásadou vìcné a èasové souvislosti pøevá¾ila jiná úèetní zásada. Stì¾ovatel dále namítal, ¾e nelze pøipustit takový výklad zákona, kdy se nìkdy i pro stanovení základu danì respektuje situace, kdy nad zásadou vìcné a èasové souvislosti pøevá¾í jiná úèetní zásada, a nìkdy se tato situace nerespektuje, ani¾ by zákon poskytoval jasné pravidlo pro rozli¹ení obou pøípadù. S námitkou, ¾e nebyl dùvod odchýlit se pøi stanovení základu danì od úèetního výsledku hospodaøení, se krajský soud nevypoøádal, ale pouze prohlásil, ¾e byla vzata zpìt, co¾ v¹ak není pravdivé. Pøi posouzení ostatních ¾alobních námitek pak krajský soud vycházel z názoru, ¾e je nutno uplatnit zásadu vìcné a èasové souvislosti bez ohledu na to, ¾e v úèetnictví nad ní pøevá¾ila jiná úèetní zásada. Stì¾ovatel proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel, pøièem¾ neshledal vady uvedené v odstavci 4 citovaného ustanovení, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Mezi úèastníky øízení je nesporné, ¾e stì¾ovatel v daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 2007 zvý¹il svùj pøíjem o èástku 603.764,35 Kè, kterou v¹ak ve skuteènosti neobdr¾el. Tato èástka byla v roce 2007 zaúètována pouze na základì stì¾ovatelem vydané zálohové faktury, pøièem¾ se zpùsobem zaúètování, které zvolil stì¾ovatel, nesprávnì objevila ve výnosech za rok 2007. V roce 2008 provedl storno zápisu èástky 603.764, 35 Kè, èím¾ v úèetnictví sní¾il výnosy za rok 2008. V daòovém pøiznání za rok 2008 pak byly na základì tohoto postupu uvedeny zdanitelné pøíjmy za rok 2008 sní¾ené o tuto èástku. pokraèování
Podle ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je základem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù.
Pøedmìtem posouzení v této vìci je pouze, zda byl postup stì¾ovatele v roce 2008 v souladu se zákonem.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti v rozsudku ze dne 19. 4. 2012, è. j. 5 Afs 45/2011-94, publ. pod è. 2626/2012 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, zdùraznil, ¾e danì lze stanovit pouze na základì zákona, co¾ se dìje v rámci legislativního procesu, na základì zákonem stanoveného postupu. Pouze pøi dodr¾ení zákonných podmínek lze mít za legitimní urèení pøedmìtu zdanìní. Je proto zcela nepøípustné, aby pøedmìt zdanìní, tedy to, co má být zdanìno a odòato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli jiným zpùsobem. Pokud není v zákonì výslovnì stanoveno, co dani podléhá, resp. co je od danì osvobozeno, nebo které výdaje jsou daòovì uznatelné a které nikoli, nelze urèité plnìní zdanit nebo naopak od danì osvobodit nebo výdaj pro úèely stanovení základu danì uznat èi vylouèit pomocí jiných nástrojù, a to napø. prostøednictvím stanovených úèetních postupù. Skuteènost, ¾e v dùsledku úèetních postupù se urèitý pøíjem zaúètuje, tedy vejde do hospodáøského výsledku, neznamená, ¾e se jedná v¾dy také o pøíjem podléhající zdanìní. Pro to, aby pøíjem (výnos) podléhal zdanìní, musí existovat opora v zákopnì. Urèité polo¾ky lze zaúètovat z pohledu úèetního výkaznictví, pro daòovou uznatelnost v¹ak stanovuje pravidla zákon o daních z pøíjmù. Pro závìr, zda urèitý úèetní pøípad (plnìní) podléhá dani, resp. zda jej lze pova¾ovat za pøíjem, který je pøedmìtem danì a který za pøíjem pova¾ovat lze, není a nemù¾e být zásadnì urèující to, na jaký úèet je daný úèetní pøípad úètován. Vycházeje z této premisy je otázka zpùsobu úètování nepodstatná.
V rozsudku ze dne 26. 4. 2007, è. j. 5 Afs 101/2009-65, publ. pod è. 2263/2011 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, který se týkal skutkovì toto¾né situace, Nejvy¹¹í správní soud dále zdùraznil, ¾e výsledek hospodaøení tak slou¾í jako výchozí údaj pro zji¹tìní základu danì, nelze jej nicménì se základem danì ztoto¾nit. Pro úèely pøesného stanovení základu danì se toti¾ výsledek hospodaøení upravuje, tj. sni¾uje nebo zvy¹uje, podle § 23 zákona o daních z pøíjmù. Stanovený základ danì se tak nemusí shodovat s výsledkem hospodaøení daòového subjektu. Je proto tøeba dùslednì rozli¹ovat mezi výsledkem hospodaøení, který tvoøí podklad pro zji¹tìní základu danì, a samotným základem danì, který je zji¹tìn po úpravì hospodáøského výsledku. Teprve ze zji¹tìného základu danì se odvozuje daòová povinnost daòového subjektu. V posuzované vìci do¹lo zaúètováním pøedmìtné èástky mezi mimoøádné výdaje stì¾ovatele bezesporu ke sní¾ení výsledku hospodaøení stì¾ovatele. Z hlediska stanovení základu danì v¹ak provedení úèetní opravy nemìlo ¾ádný vliv, nebo» se jednalo o úèetní výdaj, který v¹ak nebyl uznán za výdaj vynalo¾ený za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Z hlediska základu danì tedy byla pøedmìtná úèetní oprava neutrální, jejím provedením nebyla vý¹e základu danì nijak ovlivnìna.
To, ¾e ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù stanoví, ¾e pro zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, kterým je zákon è. 563/1991 Sb. ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, neznamená, ¾e z hlediska daòového lze základ danì za pøíslu¹né zdaòovací období mìnit úèetními operacemi, které sice mají úèetnì vliv na výsledek hospodaøení za pøíslu¹né období, o kterém je úètováno, ov¹em na základì zásady vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù. Pokud stì¾ovatel v roce 2008 provedl úèetní operaci ( storno ), neznamená to, ¾e se mohla automaticky v tomto roce promítnout ve sféøe daòové. Z daòového hlediska je nutno ji øe¹it ve vztahu k roku 2007, nebo» se týká èástky, která má vìcnou a èasovou souvislost s tímto zdaòovacím obdobím. Èástka 603.764,35 Kè byla nesprávnì zaúètována jako výnos na základì zálohové faktury, která není daòovým dokladem, a proto nemìla být v roce 2007 podkladem pro výpoèet základu danì stì¾ovatele. Do¹lo tak ke zkreslení základu danì za rok 2007. Pokud v dùsledku úèetního pochybení daòového subjektu byla nesprávnì pøiznána a následnì vymìøena vy¹¹í daò za zdaòovací období roku 2007, byl daòový subjekt oprávnìn toto své pochybení napravit podáním dodateèného daòového pøiznání.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti smì¹uje daòové zásady vyplývající ze zákona o daních z pøíjmù, a postupy úètování. Pokud v této souvislosti namítal nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu ve vztahu k ¾alobní námitce týkající se aplikace úèetních zásad ve vztahu k daòovému øízení, je tato námitka nedùvodná. By» krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku podotkl, ¾e tuto námitku vzal stì¾ovatel ve své replice v podstatì zpìt, jeho úvahy obsahují dostateènou odpovìï i na tuto ¾alobní námitku a rozsudek krajského soudu tak odpovídá po¾adavkùm ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se pøezkoumatelnosti (srov. napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS).
V rozsudku ze dne 18. 12. 2008, è. j. 2 Afs 101/2008-143, publ. pod è. 1804/2009 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, na který stì¾ovatel odkázal, se Nejvy¹¹í správní soud zabýval situací, kdy ke dni úèetní závìrky není jistota nejen o vý¹i pojistného plnìní, ale ani o tom, zda havárie je skuteènì pojistnou událostí a vyslovil závìr, ¾e o pøedpokládaném výnosu pojistného nelze úètovat jako o dohadné polo¾ce aktivní (srov. dále rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 5. 9. 2012, è. j. 1 Afs 65/2012-31, publ. pod è. 2704/2012 Sb. NSS a na www.nssoud.cz).
Pøi stanovení základu danì za rok 2008 bylo proto nutno vycházet z úèetního výsledku hospodaøení následnì upraveného z hlediska po¾adavkù zákona o daních z pøíjmù. Jedná se o zákonný postup, nebo» øada polo¾ek tvoøících hospodáøský výsledek je z daòového hlediska irelevantní a základ danì tak nemusí v¾dy odpovídat dosa¾enému hospodáøskému výsledku za pøíslu¹né zdaòovací období. Po¾adavek stì¾ovatele, aby postupy úètování ustoupily zákonem stanovené zásadì vìcné a èasové souvislosti pøíjmù a výdajù, proto není opodstatnìný.
Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neshledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto ji podle ust. § 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. § 109 odst. 2 s. ø. s., podle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Nejvy¹¹í správní soud ¾ádnému z úèastníkù náhradu nákladù nepøiznal, proto¾e stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl a finanènímu øeditelství ¾ádné náklady nad rámec jeho bì¾né èinnosti s tímto øízením nevznikly.

References: soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 soud 
 § 60
 § 120
 soud