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Timestamp: 2019-02-21 08:03:43+00:00

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Urteil vom 09.02.2011, I R 54/10, 55/10 - Steuernsparen
Urteil vom 09.02.2011, I R 54/10, 55/10
Zwar lässt der Senat in seinem Urteil in BFHE 186, 203, BStBl II 1998, 687, an dem er prinzipiell festhält, insoweit eine mittelbare wirtschaftliche Eingliederung der Enkelgesellschaft zu der Muttergesellschaft genügen, vorausgesetzt, diese Vermittlung erfolgt durch eine „geschlossene Organkette“ von der Enkelgesellschaft zu der Muttergesellschaft. Doch wird dies nur im Hinblick auf die seinerzeitige Muttergesellschaft als der Organträgerin bezogen, nicht aber auf die unmittelbar beteiligte Zwischengesellschaft (Tochtergesellschaft), für welche die erforderlichen tatbestandlichen Voraussetzungen nicht vorlagen (s. ebenso Senatsurteil in BFH/NV 2003, 345). Man mag insoweit eine unscharfe Formulierung bemängeln (Mössner, Internationales Steuerrecht –IStR– 2010, 778, 779; s. aber auch Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rz 3011, 3033); besser hätte vielleicht von „geschlossener Beteiligungskette“ gesprochen werden sollen. Soweit dies seinerzeit missverständlich war, wird die getroffene Aussage deswegen jetzt in diesem Sinne präzisiert und klargestellt.
3. So gesehen stellt sich das Problem der Anerkennung einer grenzüberschreitenden Organschaft zu der britischen C-plc. Tatbestandlich ist eine solche ausgeschlossen; die C-plc ist als britische Kapitalgesellschaft keine nicht steuerbefreite Körperschaft i.S. von § 1 KStG 1999 mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland und somit kein „inländisches Unternehmen“ i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999. Das nimmt ihr die Fähigkeit, Organträgerin im steuerlichen Sinne zu sein. Der Revision ist dennoch zu entsprechen, weil durch die in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 angeordnete Verengung der sog. gewerbesteuerlichen Organschaft auf ein anderes „inländisches“ gewerbliches Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland gegen das Diskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 und Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) –DBA-Großbritannien 1964/1970– verstoßen wird (ebenso z.B. Mössner, IStR 2010, 778, 779; Hageböke in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 24 OECD-MA Rz 113.2; s. auch Wunderlich in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/ USA, Art. 24 Rz 49 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 4.62; Rust, IStR 2003, 658; zweifelnd derselbe in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz 166; derselbe, IStR 2005, 26; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 MA Rz 101 a.E.). Gleichermaßen hat das First-Tier Tribunal Tax (Tribunal Judges John Avery Jones CBE and Edward Sadler), Appeal number TC/2009/12324 vom 1. April 2010 in der Sache FCE BANK plc vs. The Commissioners For Her Majesty’s Revenue And Customs, (2010) UKFTT 136 (TC), einen Verstoß gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot nach Maßgabe des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Großbritannien und den Vereinigten Staaten von Amerika für eine ähnliche Konstellation des britischen Konzernsteuerrechts (sog. group relief) angenommen (mitgeteilt von Mössner, ebenda; s. auch http://tax.uk.ey.com/UKTax Library/Case+law/2010/FCE+Bank+plc+v+HMRC+(First+Tier+ Tribunal).htm).
a) Die Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar, einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, dürfen nach Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970 in dem erstgenannten Vertragsstaat keiner Besteuerung (auch nicht mit Gewerbesteuer, vgl. zu deren Einbeziehung Art. XX Abs. 5 DBA-Großbritannien 1964/1970) oder einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staats unterworfen sind oder unterworfen werden können. Das ist unter den hier in Rede stehenden Gegebenheiten der Fall. Die Klägerin wird infolge der beschriebenen Regelungslage gewerbesteuerlich anders behandelt, als sie es würde, wenn sie nicht mittelbar einer in Großbritannien ansässigen Person gehören oder der Kontrolle dieser Person unterworfen würde, sondern ein „andere(s) ähnliche(s) Unternehmen“ in Deutschland wäre:
Die Klägerin unterfällt als „Unternehmen eines dieser Gebiete“ i.S. von Art. XX Abs. 4 (i.V.m. Art. II Abs. 1 Buchst. j) DBA-Großbritannien 1964/1970 dem Schutzbereich jenes Artikels. Sie wird mittelbar von der C-plc als einer (juristischen) Person (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. f DBA-Großbritannien 1964/1970) mit Geschäftsleitung und Sitz in Großbritannien beherrscht. Sitz und Geschäftsleitung sind Merkmale, welche die Ansässigkeit der C-plc in Großbritannien begründen (Art. II Abs. 1 Buchst. h Unterabs. i, Buchst. j DBA-Großbritannien 1964/1970; dazu Beckmann in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. II Großbritannien Rz 17 ff.). Indem sie nicht Organgesellschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 der C-plc sein kann, wird die Klägerin damit steuerlich wegen der Ansässigkeit der C-plc als das i.S. von Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970 maßgebliche Unterscheidungsmerkmal (vgl. Rust, IStR 2003, 658, 659, m.w.N.) abweichend von einem inländischen Unternehmen behandelt, das nicht von einer in Großbritannien, sondern von einer im Inland ansässigen Person beherrscht wird. Diese steuerliche Andersbehandlung betrifft sowohl die gewerbesteuerliche Behandlung als (fiktive) Betriebsstätte der C-plc als auch die daraus abzuleitenden steuerlichen Folgen (vgl. auch Senatsurteil vom 29. Januar 2003 I R 6/99, BFHE 201, 463, BStBl II 2004, 1043). Unter den Gegebenheiten des Streitfalls sind dies die gewerbesteuerliche Erfassung des Einkommens der Klägerin bei dieser und die daraus abgeleitete Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages (§ 14 GewStG 1999) bzw. die Feststellung des verbleibenden Gewerbeverlustes (§ 10a GewStG 1999), jeweils mit hälftiger Hinzurechnung der von der C-GmbH zunächst an die C-plc und sodann im Streitjahr an die Klägerin abgeführten Darlehenszinsen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb (ermittelt nach Maßgabe von § 7 GewStG 1999 i.V.m. §§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes, § 8 Abs. 1 KStG 1999) als sog. Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 (s. Wunderlich in Endres/Jacob/Gohr/Klein, a.a.O., Art. 24 Rz 51).
Diesem Gedankengang ist nicht beizupflichten, ebenso wenig wie der dazu vertretenen Auffassung der Vorinstanz und des FA, dass Rechtsfragen der Einkünftezurechnung sowie der inländischen Steuerpflicht nicht Gegenstand von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind. Denn es geht insoweit nicht um die in der Tat rein innerstaatlich begründeten Merkmale der Einkünftezurechnung oder der Steuerpflicht, sondern allein darum, dass diese unterschiedlich qualifiziert werden, je nachdem, ob es sich bei dem Anteilseigner um ein inländisches Unternehmen handelt oder aber um ein solches des anderen Vertragsstaats. Zwar können sich daraus unter Umständen Besteuerungsdefizite ergeben, weil der steuerliche Zugriff auf den im Ausland ansässigen Organträger misslingt. Doch liegt das allein an dem innerstaatlichen Recht des (in diesem Fall) anderen Vertragsstaats sowie an der abkommensrechtlich vereinbarten Verteilung der Besteuerungsrechte in Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 7 OECD-MustAbk (= Art. III Abs. 1 i.V.m. Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabs. vi DBA-Großbritannien 1964/1970), die die Betriebsstättenfiktion in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 auf ausländerbeherrschte Tochtergesellschaften nur für den –hier nicht einschlägigen– Fall nachvollzieht, dass sich eine Betriebsstätteneigenschaft auf andere Gründe als die Beherrschungssituation stützt (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabs. vi DBA-Großbritannien 1964/1970: „… für sich allein …“). Dass Vorschriften einer Gruppenbesteuerung und Konzernkonsolidierung wegen der damit auf den verschiedenen Unternehmensebenen verbundenen und in den jeweiligen Vertragsstaaten ineinandergreifenden steuerlichen Vor- und Nachteile dem Schutzbereich des Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk (hier: des Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien) grundsätzlich (und auch ohne einen spezifischen Abkommensvorbehalt, wie dieser etwa in Nr. 21 des Protokolls vom 29. August 1989 zum DBA-USA 1989/ 2006 i.V.m. Art. 24 Abs. 4 dieses Abkommens enthalten ist) infolge eines teleologisch reduzierten Verständnisses von vornherein entzogen wären (s. dazu und zu Nachweisen aus dem Ausland z.B. Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 166; s. auch nunmehr Nr. 77 des OECD-Musterkommentars zu Art. 24 OECD-MustAbk [dort eingefügt: 2008]), lässt sich dem Abkommenstext und den Abkommenszusammenhängen jedenfalls des hier in Rede stehenden DBA-Großbritannien 1964/1970 (für das die OECD-Musterkommentierung aus dem Jahre 2008 ohnehin ohne Bedeutung ist, vgl. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156), nicht entnehmen. Auch wenn es dadurch im Ergebnis für die betreffenden Einkünfte zu einer „Keinmalbesteuerung“ in beiden Vertragsstaaten kommen kann, rechtfertigt das vor dem Hintergrund des absolut wirkenden abkommensrechtlichen Verbots von Diskriminierungen in Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk (= Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970) hiernach nicht die steuerliche Andersbehandlung des ausländerbeherrschten gegenüber dem inländerbeherrschten Inlandsunternehmen in Abhängigkeit von einem ansässigkeitsbegründenden Merkmal i.S. des Art. 4 Abs. 1 OECD-MustAbk (s. Senatsurteil in BFHE 201, 463, BStBl II 2004, 1043; Wunderlich in Endres/Jacob/Gohr/Klein, a.a.O., Art. 24 Rz 51). Schließlich ist der ausländische Gesellschafter des Inlandsunternehmens und ist die Frage nach der Realisierung von Steueransprüchen diesem gegenüber schon deshalb nicht in den Blick zu nehmen, weil der Gesellschafter ohnehin nicht durch das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot geschützt wird (z.B. Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 104).

References: § 2
 § 1
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 § 14
 § 2
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 Art. 24
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 24
 § 2
 § 7
 § 8
 § 8
 Art. 24
 Art. 7
 Art. 5
 § 2
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 24
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 Art. 4
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