Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=409432-2017-02-24-dyrektor-izby-skarbowej-w-katowicach-2461-ibpp3-4512-834-2016-2-ks
Timestamp: 2019-09-15 14:57:22+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - 2461-IBPP3.4512.834.2016.2.KS
art. 86 ust. 2a pkt h ustawy o podatku od towarów i usług
2461-IBPP3.4512.834.2016.2.KS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.), uzupełniony pismem z 3 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h w związku z działalnością w zakresie dostarczania wody i inną po dokonaniu „centralizacji” rozliczeń z tytułu podatku VAT Gminy z jednostkami organizacyjnymi – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h w związku z działalnością w zakresie dostarczania wody i inną po dokonaniu „centralizacji” rozliczeń z tytułu podatku VAT Gminy z jednostkami organizacyjnymi. Wniosek został uzupełniony pismem z 3 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 25 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.834.2016.1.KS.
Gmina … (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Urząd Gminy … (dalej jako: „Urząd Gminy”), zarządza siecią zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy.
Urząd Gminy świadczy usługi doprowadzania wody na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (dalej łącznie jako: „Odbiorcy”) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (dalej jako: „Jednostki organizacyjne”). Z tego tytułu na rzecz wymienionych kategorii odbiorców wystawiane są faktury VAT. W Gminie nie nastąpiła jeszcze centralizacja rozliczeń podatku VAT, Gmina pozostaje nadal odrębnym podatnikiem VAT.
Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi. Tym samym Gmina, nie będzie działała od momentu centralizacji w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za dostawę wody, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku VAT będą podlegały centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2015 r. wyniósł 3,71%.
Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności wodociągowej. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody to:
energia elektryczna i woda;
materiały, wyposażenie, urządzenia;
usługi konserwacyjne i remontowe.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości czy po centralizacji VAT (od 1 stycznia 2017 r.) w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością polegającą na dostawie wody będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust 2a ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Wnioskodawca w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazał, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.
Dokonywane przez Gminę zakupy związane z działalnością polegającą na dostawie wody będą dokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywca będzie figurowała Gmina.
Gmina będzie dostarczała wodę na rzecz następujących Jednostek organizacyjnych:
Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum Nr … w ...;
Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w ....
Gmina będzie wykonywać w budynkach Jednostek organizacyjnych wskazanych w pkt 3 powyżej wyłącznie czynności niepodlegające VAT i zwolnione z VAT.
Jednostki organizacyjne w budynkach wskazanych w pkt 4 wykonują działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj.:
Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum Nr … w ... – działalność edukacyjna;
Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w … – działalność edukacyjna.
Czy Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych odliczeń podatku VAT od zakupów związanych z dostarczaniem wody, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy?
W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), czy Gmina będzie uprawniona po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, do stosowania różnych sposobów określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do zakupów związanych z dostarczaniem wody indywidualnego prewspółczynnika obliczonego jako udział dostarczonej wody na rzecz tzw. odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody oraz w odniesieniu do pozostałych wydatków przyporządkowanych działalności Urzędu Gminy, prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy na podstawie rozporządzenia?
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1
Zdaniem Gminy, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT od zakupów związanych z dostarczaniem wody, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust 2a-h ustawy o VAT, ponieważ należy uznać, że wskazane zakupy będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2
Zdaniem Gminy, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) Gmina będzie uprawniona w takiej sytuacji do stosowania różnych sposobów określenia prewspółczynnika, tj. w odniesieniu do zakupów związanych z dostarczaniem wody, indywidualnego prewspółczynnika obliczonego jako udział dostarczonej wody do tzw. odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej Jednostkom organizacyjnym) w całości dostarczonej wody oraz w odniesieniu do pozostałych wydatków przyporządkowanych działalności Urzędu Gminy, prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.
„1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.
Zaistnienie samego świadczenia
Świadczenie musi być wykonywane na czyjąś rzecz
Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług i czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.
Definicję działalności gospodarczej przedstawia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym:
Jak stanowi natomiast art. 15 ust 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej) tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Art. 3 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków stanowi, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.
W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku usługodawca (Gmina) świadczy czynności dostarczania wody na rzecz Odbiorców i Jednostek organizacyjnych.
Tak jak zostało wskazane powyżej, świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi innego niż świadczący usługę. Tym samym należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie dostarczania wody do Jednostek organizacyjnych nie stanowią świadczenia usługi.
W konsekwencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gminy Wrocław oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSP 4/15 uznano, że jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku VAT. Wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.
W związku ze wskazanym wyrokiem, Ministerstwo Finansów wydało komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.
Mając na uwadze powyższe, uznaje się, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego - pomiędzy jednostkami budżetowymi, mają charakter wewnętrzny.
Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z Jednostkami organizacyjnymi. Tym samym Gmina, nie będzie już działała w charakterze odrębnego od swoich Jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”.
Powyższe oznacza, że występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą. Tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, dostarczenie wody do Jednostek organizacyjnych po centralizacji VAT (po 1 stycznia 2017 r.) będzie czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc Gmina, w zakresie dostarczania wody nie będzie wykonywać czynności „innych niż działalność gospodarcza”.
Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, kiedy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W omawianym stanie faktycznym, Gmina wykorzystuje zakupy związane z działalnością związaną z dostarczaniem wody wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, iż wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków mają związek z działalnością gospodarczą.
Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnika nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji, bowiem u Wnioskodawcy nie występują zakupy towarów i usług dotyczące działalności w zakresie dostarczania wody, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy, jak i działalnością inną niż gospodarcza.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512- 110/16/EJ, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-188/16/ASz.
Podsumowując przytoczoną argumentację oraz przykłady należy uznać, iż po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i Jednostek organizacyjnych, Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.
W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym właściwym rozwiązaniem zgodnym z przepisami ustawy o VAT, jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody. W związku z tym pytanie numer 2 oraz przedstawione uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do tego pytania, zostało przestawione tylko w tym celu, aby przedstawić stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, w której Organ przedstawiłby w odpowiedzi na zadane pytania 1 stanowisko odmienne niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie.
Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.
Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
„W przypadku gdy podatnik; dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).
Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Gminę różnych metod ustalenia prewspółczynnika w zakresie wydatków związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz pozostałych wydatków dokonywanych przez Urząd Gminy (w przypadku których Gmina odliczając podatek VAT Gmina jest zobowiązana stosować przepisy o prewspółczynniku).
Dla wykorzystania pozostałych wydatków (np. wydatków na utrzymanie budynku Urzędu Gminy itp.) dla celów działalności gospodarczej odpowiedni jest sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Natomiast sposób ten jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody.
W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2015 r. 3%. Natomiast przyjmując, iż po centralizacji rozliczeń podatku VAT dostarczanie wody do jednostek organizacyjnych, byłoby świadczeniem wewnętrznym, udział ilości wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych - bez wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych, w całości dostarczonej wody, na podstawie danych za 2015 r. wynosi 96,29%. Jak widać, prewspółczynnik na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem wody do celów działalności gospodarczej Gminy.
Prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodyką wskazaną w Rozporządzeniu wydaje się natomiast właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania do działalności gospodarczej Gminy pozostałych wydatków Urzędu Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku), uwzględniając fakt, że te same wydatki służą również przeważającej działalności Gminy jaką jest działalność w charakterze organu władzy publicznej.
Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem wszystkich kategorii wydatków Urzędu Gminy, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem zakupów i usług dotyczących utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
Przepisy ustawy o VAT nie wykluczają zastosowania wielu, różnych metod kalkulacji prewspółczynników, jak również nie przewidują obowiązkowej dla gmin metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy np. gmina, dla której sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.
TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika:
„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Gminę dwóch różnych prewspółczynników tj. do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody prewspółczynnika opartego na udziale ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych - bez wody dostarczonej do Jednostek organizacyjnych po dokonanej centralizacji rozliczeń w podatku VAT, w całości wody dostarczonej w danym roku, a w odniesieniu do pozostałych wydatków (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia.
Zastosowanie alternatywnych prewspółczynników w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody, wyliczonych w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisowo proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż: „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.
W związku z powyższym, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jednostek organizacyjnych w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych) w całości dostarczanej wody. Jednocześnie w odniesieniu do innych kategorii zakupów Gminy dokonywanych poprzez Urząd Gminy (do których mają zastosowanie przepisy o prewspółczynniku) Gmina będzie uprawniona do stosowania odmiennego prewspółczynnika obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia.
Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Przedstawiona wyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Z treści wniosku wynika, że Urząd Gminy świadczy usługi doprowadzania wody na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz jednostek organizacyjnych Gminy tj. Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum Nr … w ... i Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w .... Z tego tytułu na rzecz wymienionych kategorii odbiorców wystawiane są faktury VAT. Z okoliczności faktycznych wynika ponadto, że Gmina będzie wykonywać w budynkach jednostek organizacyjnych wyłącznie czynności niepodlegające VAT i zwolnione z VAT. Jednostki organizacyjne wykonują działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. działalność edukacyjną. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi. Tym samym Gmina nie będzie działała od momentu centralizacji w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności wodociągowej.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem wody, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.
W tym miejscu należy wskazać na kluczowe w tej kwestii, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.
W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki budżetowe (jak i zakłady budżetowe) nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.
Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).
Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.
W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie dostarczania wody na rzecz jednostek organizacyjnych nie będą stanowić świadczenia usługi.
Bowiem jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania wszelkich czynności z zakresu dostarczania wody na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami.
Należy jednak podkreślić, że o tym czy Gmina w ramach wykonywania działalności w zakresie dostarczania wody będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura wodociągowa – tzn. czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w tym szkoły) stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.
To, że Gmina i jej jednostki budżetowe działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, prowadzonej przez Zespół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum Nr … w ... oraz Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w ....
Zatem to sposób w jaki Gmina za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych tj. do jakich kategorii czynności wykorzystuje tą infrastrukturę decyduje, czy Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Urząd Gminy świadczy usługi doprowadzania wody na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz jednostek organizacyjnych Gminy tj. Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum Nr … w ... oraz Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w .... Gmina będzie wykonywać w budynkach jednostek organizacyjnych tj. Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum Nr … w ... oraz Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w ... wyłącznie czynności niepodlegające VAT i zwolnione z VAT. W związku z działalnością edukacyjną jednostek organizacyjnych Gminy infrastruktura wodociągowa służyć będzie Gminie również do działalności innej niż działalność gospodarcza.
W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że opisana przez Gminę infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza. W opisanym przypadku ww. infrastruktura będzie służyć w ramach działalności gospodarczej działalności opodatkowanej i zwolnionej.
Zatem wydatki ponoszone po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, dotyczące wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności wodociągowej (np. energia elektryczna i woda, materiały, wyposażenie, urządzenia, usługi konserwacyjne i remontowe) będą miały związek działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalnością inną niż gospodarcza (działalność poza VAT). W odniesieniu więc do zakupów, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Potem należy jeszcze dokonać wyliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej (art. 90 ustawy).
W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że w zakresie dostarczania wody nie będzie wykonywać czynności „innych niż działalność gospodarcza” oraz że zakupy związane z dostarczaniem wody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy jak również, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W związku z uznaniem w odpowiedzi na pytanie nr 1, że w do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT należy przeanalizować, czy Gmina będzie uprawniona po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, do stosowania różnych sposobów określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do zakupów związanych z dostarczaniem wody indywidualnego prewspółczynnika obliczonego jako udział dostarczonej wody na rzecz tzw. odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody oraz w odniesieniu do pozostałych wydatków przyporządkowanych działalności Urzędu Gminy, prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy na podstawie rozporządzenia.
Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
zakład budżetowy;
Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnej oddzielnie.
Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
dokonywanych przez podatników
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
Przechodząc do kwestii stosowania sposobu określania proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, należy wskazać, że do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.
Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 lit. a-g oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).
Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.
W niniejszej sprawie w opinii Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Gminę różnych metod ustalenia prewspółczynnika w zakresie wydatków związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz pozostałych wydatków dokonywanych przez Urząd Gminy. Przy czym w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody – prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczanej do jednostek organizacyjnych) w całości dostarczanej wody w danym roku, a w odniesieniu do pozostałych wydatków prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia. Zastosowanie alternatywnych prewspółczynników w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody, wyliczonych w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisowo proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda obliczania prewspółczynnika oparta jest u podstaw na błędnym założeniu. Wnioskodawca nie odnosi bowiem „prewspółczynnika” do wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, ale do wykorzystania jej do potrzeb własnych jednostek organizacyjnych. Jak wykazano powyżej, o kwalifikacji zakupów związanych z dostarczaniem wody nie decyduje wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura związaną z dostarczaniem wody– tzn. czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie nie obrazuje wykorzystania sieci do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, lecz wyłącznie wykorzystanie sieci wodociągowej do sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych i dostarczania wody na rzecz własnych jednostek organizacyjnych.
Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w § 3 pkt 3 rozporządzenia wynosi na podstawie danych za 2015 r. 3%, natomiast, udział ilości wody dostarczanej do odbiorców zewnętrznych – bez wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych, w całości dostarczonej wody, na podstawie danych za 2015 r. wynosi 96,29% – w żaden sposób nie obrazuje, że prewspółczynnik na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem wody do celów działalności gospodarczej Gminy.
Nie można zatem uznać, że wykorzystanie sieci do działalności gospodarczej wyniesie około 96,29%.
Ponadto wskazany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji nie uwzględnia wszystkich uzyskiwanych przez Urząd Gminy dochodów, w tym w szczególności dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody. Porównując obydwa sposoby określania proporcji (tj. określony rozporządzeniem i proponowany przez Wnioskodawcę), wypada zauważyć, że nieuwzględnianie przy wyliczaniu prewspółczynnika dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego powoduje znaczące zwiększenie wartości tego wskaźnika, co niekoniecznie dowodzi jego obiektywności.
Podkreślenia wymaga, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.
Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Należy zauważyć, że w dużej części działalność jednostek samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego np. w zakresie edukacji, zużycia wody na cele gminne – przykładowo utrzymanie zieleni miejskiej).
Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT podatnik może zastosować inny sposób określenia proporcji niż rekomendowany rozporządzeniem, jego zdaniem bardziej reprezentatywny. Sposób ten musi jednak spełniać wymogi określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina nie wykazała tego w stosunku do wybranej metody.
Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie udział dostarczanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych w całości dostarczanej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem stwierdzić należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda, nie uwzględnia żadnego dofinansowania, ani żadnych dochodów otrzymanych przez Gminę na sfinansowanie wykonywanej działalności w zakresie dostarczania wody, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują bowiem, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się w świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia m.in. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem w świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. Natomiast nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie.
W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie uprawniony do stosowania różnych sposobów określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do zakupów związanych z dostarczaniem wody indywidualnego prewspółczynnika obliczonego jako udział dostarczonej wody na rzecz tzw. odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych) w całości dostarczonej wody oraz w odniesieniu do pozostałych wydatków przyporządkowanych działalności Urzędu Gminy, prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy na podstawie rozporządzenia.
Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

References: art. 86
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 6

Art. 3
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8

Art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 Art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 15
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 9
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 29
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 14
 art. 47
 art. 57