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Timestamp: 2016-10-28 23:52:02+00:00

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2A.124/2002 (11.09.2002)
Beschwerdef�hrerin, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, Postfach 634, 8035 Z�rich,
Beschwerdegegnerin, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, Postfach 634, 8035 Z�rich,
Im Jahre 1989 vermittelte die in Zug domizilierte und zu 100% von der R.________ AG in Z�rich beherrschte C.________ SA (nachfolgend: die C.________ SA oder die Gesellschaft) die Finanzierung eines Grossbauprojektes in Hamburg. Die zu �berbauenden Liegenschaften geh�rten zwei niederl�ndischen Immobiliengesellschaften, deren Alleinaktion�rin die Firma A.________ mit Sitz in Cura�ao (nachfolgend: die Firma A.________ oder die Immobilien-Muttergesellschaft) war. Als Entgelt f�r ihre Vermittlungst�tigkeit erhielt die C.________ SA nicht sofort eine Provision; vielmehr verf�gte sie gem�ss einem mit der Firma A.________ abgeschlossenen "Profit Sharing Agreement" (nachfolgend: das Agreement oder die Vereinbarung) �ber ein jederzeit aus�bbares Optionsrecht f�r 50% der Aktien der beiden Immobiliengesellschaften oder aber �ber eine h�lftige Gewinnbeteiligung (inkl. Dividenden, Liquidationserl�s, Verkaufsgewinn).
Am 6. Dezember 1991 �bertrug die C.________ SA das - von ihr bis dahin zum Buchwert von Null bilanzierte - Profit Sharing Agreement unentgeltlich auf ihre Muttergesellschaft R.________ AG (nachfolgend: die Muttergesellschaft). Im Sommer 1992 verkaufte die Firma A.________ die Aktien der beiden niederl�ndischen Immobiliengesellschaften und realisierte dabei einen Gewinn, der zur H�lfte an die neue Partnerin des Agreements, d.h. die Muttergesellschaft R.________ AG, abgef�hrt wurde. Mit Beschluss vom 1. April 1993 wurde die C.________ SA liquidiert.
Am 9. Mai 1995 nahm die Steuerverwaltung des Kantons Zug die Liquidationsbesteuerung f�r die direkte Bundessteuer vor und rechnete der C.________ SA aus der �bertragung des Profit Sharing Agreement auf die Muttergesellschaft im Jahre 1991 einen ausserordentlichen Kapitalgewinn auf. Der steuerbare Liquidationsgewinn wurde auf Fr. 11'309'403.-- und die Jahressteuer auf Fr. 1'108'321.50 bemessen. Die dagegen erhobene Einsprache blieb erfolglos.
Auf Rekurs der C.________ SA hin best�tigte das Verwaltungsgericht des Kantons Zug mit Entscheid vom 29. Januar 2002 im Grundsatz die Steuerbarkeit des Gewinns und verwarf die Sichtweise, das - schweizerische und internationale - Doppelbesteuerungsrecht verbiete die Erfassung des streitigen Gewinns in der Schweiz; entgegen der Einsprachebeh�rde erwog es jedoch, dass die Gewinnbeteiligung nicht einen der Jahressteuer unterliegenden Kapitalgewinn, sondern ordentliches Einkommen der C.________ SA bilde, das in der Steuerperiode 1993/94 (Bemessungsjahre 1991/92) zu erfassen sei.
Hiergegen haben sowohl die C.________ SA (am 6. M�rz 2002) als auch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung (am 8. M�rz 2002) Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Die C.________ SA stellt den Antrag, die Gewinnbeteiligung m�sse in der Schweiz steuerfrei bleiben; eventualiter sei sie bloss als ordentliches Einkommen zu erfassen. Dagegen beantragt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung die Best�tigung des Einspracheentscheids, wonach ein Liquidationsgewinn anzunehmen ist, welcher der Jahressteuer unterliegt.
Das Verwaltungsgericht beantragt, die Beschwerden abzuweisen. Die kantonale Steuerverwaltung schliesst sich in beiden Verfahren vollumf�nglich der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung an.
Die Beschwerden betreffen die gleichen Parteien, richten sich gegen den selben Entscheid und werfen im Wesentlichen �bereinstimmende Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, sie gemeinsam zu behandeln und zu diesem Zweck die Verfahren zu vereinigen (vgl. Art. 24 BZP in Verbindung mit Art. 40 OG; BGE 123 II 16 E. 1 S. 20; ASA 66 635 E. 1).
Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug ist ein auf Steuerrecht des Bundes gest�tztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 112 Abs. 1 BdBSt bzw. Art. 146 DBG). Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ist hierzu legitimiert (Art. 103 lit. b OG). Auch wenn sie in Art. 146 DBG - anders als noch in Art. 112 Abs. 2 BdBSt - nicht mehr ausdr�cklich erw�hnt wird, hat sich an der Rechtslage insofern nichts ge�ndert (vgl. BGE 124 II 58 E. 1e S. 64; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, Z�rich 1995, N. 4 zu Art. 146; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, Erg�nzungsband, Z�rich 2000, N. 4a zu Art. 146). Als betroffene Steuerpflichtige ist die Gesellschaft auf Grund von Art. 103 lit. a OG legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten.
Die Gesellschaft macht geltend, das Agreement habe ihr ein jederzeit aus�bbares Kaufsrecht an den Aktien der die deutschen Liegenschaften besitzenden niederl�ndischen Immobiliengesellschaften einger�umt; die Abtretung eines Kaufsrechts an Aktien einer Immobiliengesellschaft gelte steuerrechtlich aber als eine wirtschaftliche Hand�nderung der davon betroffenen Grundst�cke; ein damit zusammenh�ngender Gewinn sei hier somit ausschliesslich in Deutschland steuerbar und in der Schweiz - sowohl auf Grund des internationalen als auch des nationalen Doppelbesteuerungsrechtes - von der Gewinnbesteuerung auszuscheiden.
3.2 Diese Sichtweise vermag nicht zu �berzeugen.
Es kann vorliegend offen bleiben, inwiefern die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Doppelbesteuerungsrecht �berhaupt zum Tragen kommen kann (vgl. u.a. ASA 62 720 E. 3 mit Hinweisen). Hier trifft wohl zu, dass die Immobilien-Muttergesellschaft im Jahre 1992 s�mtliche Aktien der niederl�ndischen Immobiliengesellschaften ver�ussert hat, was hinsichtlich der Hamburger Liegenschaften tats�chlich einer wirtschaftlichen Hand�nderung entsprach. Daraus kann die Gesellschaft indessen schon deshalb nichts zu ihren Gunsten ableiten, weil die Immobilien-Muttergesellschaft den Aktienverkauf und die �berweisung des h�lftigen Ver�usserungsgewinns erst 1992 vornahm, d.h. zu einem Zeitpunkt, als die Gesellschaft gar nicht mehr Beg�nstigte des Agreements war, nachdem sie dieses 1991 unentgeltlich an ihre Muttergesellschaft abgetreten hatte.
Massgeblich ist, dass die Gesellschaft bez�glich der Liegenschaften oder des Aktienkapitals der Immobiliengesellschaften zu keinem Zeitpunkt �ber Eigentum oder eigent�mer�hnliche Befugnisse verf�gte. Das Agreement r�umte ihr zwar die M�glichkeit ein, jederzeit die H�lfte des Aktienkapitals der Immobiliengesellschaften zu erstehen; sie �bte dieses Optionsrecht indessen nicht aus. So waren und blieben ihre Anspr�che aus der Vereinbarung ausschliesslich obligatorischer Natur, als provisions�hnliche Gegenleistung f�r die von ihr erbrachte Finanzierungsvermittlung. Daran �ndert auch nichts, dass die vertraglich vorgesehene Gewinnbeteiligung nicht weniger als 50% betrug, weil damit die Vermittlung einer vollst�ndigen Fremdfinanzierung abgegolten werden sollte.
Bei den Anspr�chen aus dem Agreement handelte es sich somit um eigenst�ndige, vertraglich begr�ndete, vom Aktienbesitz oder von der Verf�gungsmacht �ber die Immobilien nicht direkt abh�ngige, wertm�ssig bestimmbare und demzufolge entgeltlich �bertragbare Vorteile. Deren Realisierung konnte zu einer separaten Besteuerung Anlass geben, welche durch die Erfassung des Grundst�ckgewinns bzw. des Aktienmehrwertes nicht umfasst oder ausgeschlossen wurde. Einer Steuerpflicht der Gesellschaft in der Schweiz auf Grund der Abtretung der Vereinbarung steht also nichts entgegen. Genauso wenig wird verhindert, dass die Muttergesellschaft als neue Beg�nstigte f�r die erhaltene h�lftige Gewinnbeteiligung ihrerseits noch einmal erfasst wird. Jedes dieser Rechtsgesch�fte hat eine gesonderte Besteuerungsgrundlage geschaffen.
4.1 Eventualiter macht die Gesellschaft geltend, wenn die h�lftige Gewinnbeteiligung in der Schweiz schon nicht steuerfrei sei, so k�nne sie h�chstens als ordentlicher Gewinn erfasst werden und unterliege nicht als Kapitalgewinn der Sonderbesteuerung: Seit 1989/90 habe sich ihre T�tigkeit darauf beschr�nkt, Beteiligungen zu halten und Finanzierungen gegen Profit Sharing zu vermitteln; ihre Eink�nfte in den letzten f�nf Jahren vor der Liquidation h�tten somit praktisch ausschliesslich aus solchen provisions�hnlichen Ertr�gen bestanden und seien deshalb als ordentliche Gesch�ftsgewinne zu qualifizieren.
Das Verwaltungsgericht hat sich der Sichtweise der Gesellschaft angeschlossen und ist davon ausgegangen, die Vereinnahmung von Provisionen habe zu deren �blicher Gesch�ftst�tigkeit geh�rt; dementsprechend liege ein ordentlicher Gewinn der Jahre 1991/92 vor, welcher in den Jahren 1993/94 (hier bis zum 1. April 1993) zu versteuern sei.
4.2.1 Gem�ss Art. 21 Abs. 1 lit. d des hier noch anwendbaren Bundesratsbeschlusses �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt; aSR 642.11) unterliegen der direkten Bundessteuer Kapitalgewinne, die im Betrieb eines zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichteten Unternehmens bei der Ver�usserung oder Verwertung von Verm�gensst�cken erzielt werden, wie Liegenschaftsgewinne, Mehrerl�s aus Wertschriften, Liquidationsgewinne bei Aufgabe oder Ver�usserung eines Unternehmens usw., gem�ss Art. 21 Abs. 1 lit. f BdBSt ferner Wertvermehrungen von Sachen und Rechten, die im Betrieb eines zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichteten Unternehmens eingetreten und verbucht worden sind. Auf solchen in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen ist bei Aufh�ren der Steuerpflicht und bei Vornahme einer Zwischenveranlagung neben der Steuer vom �brigen Einkommen eine volle Jahressteuer zu dem Steuersatz geschuldet, der sich f�r diese Einkommen allein ergibt (Art. 43 Abs. 1 BdBSt). Diese Regelung gilt auch f�r Aktiengesellschaften bei Aufh�ren der Steuerpflicht (vgl. Art. 53 Abs. 2 BdBSt).
Art. 43 BdBSt bezweckt eine Art steuerliche Schlussabrechnung: Der Sondersteuer unterliegen nicht nur die bei der Aufgabe oder Ver�usserung der Unternehmung erzielten Liquidationsgewinne, sondern alle in der Berechnungs- und Veranlagungsperiode realisierten Reserven, die sonst wegen der Bemessungsl�cke unversteuert blieben, also auch solche, die mit der eigentlichen Liquidation nicht unmittelbar zusammenh�ngen (ASA 61 791 E. 2b, best�tigt in ASA 66 56 E. 3c; Ernst K�nzig, Die Eidgen�ssische Wehrsteuer, 2. Aufl., Basel 1982, N. 6 zu Art. 43 BdBSt; siehe ferner Francis Cagianut/Ernst H�hn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, � 17 Ziff. 53, S. 669; Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., Z�rich 1985, Anm. 2 zu Art. 43 BdBSt; vgl. u.a. auch ASA 69 797 E. 3d, 66 232 E. 4, RDAF 1997 2 478 E. 6).
4.2.2 Hier handelt es sich nicht um ordentliche, im Rahmen der normalen Leistungserstellung des Unternehmens erzielte Betriebsgewinne (vgl. ASA 61 791 E. 6), sondern gerade um solche Kapitalgewinne, die auf der Aufl�sung stiller Reserven in den letzten Gesch�ftsjahren beruhen.
Als unmassgeblich erweist sich insbesondere die Einwendung, dass die Vermittlung von Grundst�cksfinanzierungen zum �blichen Gesch�ftsbereich der Gesellschaft geh�rte. Eine solche T�tigkeit umfasst nicht die hier zu beurteilende unentgeltliche Abtretung des - unbestreitbar werthaltigen - Anspruchs auf einen Anteil des Ertrags oder des Aktienkapitals. Diese �bertragung ist vielmehr als die Aussch�ttung eines Ertrags einzustufen, welcher der Gesellschaft zustand, auf den sie aber zu Gunsten ihrer Muttergesellschaft verzichtet hat. Die dabei realisierten stillen Reserven m�ssen demzufolge in die steuerliche Schlussabrechnung im Sinne von Art. 43 BdBSt mit einbezogen und der Jahressteuer unterworfen werden, da sie ansonsten ungerechtfertigterweise in die Bemessungsl�cke fallen w�rden.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde der Gesellschaft als vollumf�nglich unbegr�ndet, diejenige der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung indessen als begr�ndet. Dementsprechend ist das verwaltungsgerichtliche Urteil aufzuheben und der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerkommission zu best�tigen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die unterliegende Gesellschaft kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG), wobei die Gerichtsgeb�hr f�r beide Verfahren nach der im Einspracheentscheid festgesetzten Jahressteuer zu berechnen ist.
Die Beschwerde der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (2A.129/2002) wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 29. Januar 2002 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerkommission des Kantons Zug vom 10. Dezember 1998 best�tigt.
Die Gerichtsgeb�hr von insgesamt Fr. 15'000.-- wird der C.________ SA in Liquidation auferlegt.
Die Angelegenheit wird zur Regelung der Kostenfolgen der Verfahren vor den kantonalen Beh�rden an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug zur�ckgewiesen.

References: Art. 24
 Art. 40
 BGE 
 Art. 5
 Art. 98
 Art. 5
 Art. 98
 Art. 112
 Art. 146
 Art. 146
 Art. 112
 BGE 
 Art. 146
 Art. 146
 Art. 103
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 53

Art. 43
 Art. 43
 Art. 43
 Art. 43
 Art. 153