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Timestamp: 2018-12-16 08:49:09+00:00

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Importantes Novedades Fiscales 2017. Aspectos Controvertidos y a Tener en Cuenta de Cara al Cierre Contable y Fiscal 2016 | Pascual López
En los últimos tiempos han venido en aumento los procesos de reestructuración empresarial, instrumentándose a través de operaciones fiscalmente protegidas.
Régimen de consolidación fiscal, canje de valores, aportaciones especiales, no ya tanto en grandes empresas sino en pequeñas y medianas empresas, al efecto de constituir una holding agrupando participaciones, aprovechando por tanto los beneficios fiscales y evitando así sorpresas tanto en el impuesto sobre patrimonio como en sucesiones y donaciones en cuanto a la planificación sucesoria se refiere.
Además de lo anterior también nos encontramos las eventuales transmisiones de participaciones dentro de los grupos fiscales después de una operación fiscalmente protegida.
Con carácter general, la Dirección General de Tributos ha venido entendiendo que en todo lo que son aportaciones o canjes de participaciones, sí que hay motivos económicos válidos, a efectos de simplificar y facilitar la gestión, incluso de forma taxativa planificar la sucesión familiar. Todo esto siempre se ha visto bajo una cobertura de motivo económico válido.
Las escisiones, sin embargo, se han venido entendiendo desde un punto de vista más susceptible de sospecha, pues si bien en las operaciones antes descritas aglutinábamos y simplificábamos, a raíz de una escisión lo que se hace es dividir y por tanto generar más costes de gestión y administración. Si este tipo de escisiones va unido a unas eventuales ventas por parte de los socios de los patrimonios segregados, entramos en los supuestos conocidos como de escisión-venta que han sido susceptibles de numerosas regularizaciones por parte de la administración tributaria, a veces con efectos favorables y otras muchas con efectos desfavorables para el contribuyente en sede de la Jurisprudencia.
Además desde el punto de vista de las escisiones, junto a las escisiones-venta nos encontramos con otro tipo de escisiones que no van unidas a ninguna venta en concreto, sino que van vinculadas a lo que son las planificaciones familiares, pues es cierto que cuando tengo una holding y agrupo participaciones y/o activos generalmente de los padres en una sociedad, el problema es que con motivo del fallecimiento, lo que era de los padres pasa a ser de varias familias, con lo cual esto puede ser motivo de problemas a futuro, siendo frecuente en estos casos que en lugar de aglutinar, se divida por ramas de actividad o se haga una escisión total para crear distintos patrimonios en sociedades beneficiarias, asignándole a cada hijo determinado patrimonio.
Dentro de las eventuales motivaciones fiscales que podemos encontrar en estas operaciones, nos encontramos con la aplicación del régimen exención del artículo 21 de la LIS en materia de transmisión de acciones y/o participaciones por sociedades, la venta de parte de los activos de la sociedad escindida, la aplicación del régimen de consolidación fiscal, posibles remansamientos de dividendos, aprovechamiento de bases imponibles negativas y créditos fiscales, planificación sucesoria, aportación de activos afectos a sociedades.
Imaginemos que yo soy una persona física que participo en el 10% de una sociedad familiar junto con otras participaciones y creo mi holding (porque yo no estoy controlando grosso modo lo que son los dividendos de la holding común o sociedades del grupo). Si yo interpongo una sociedad entre ambas, esos dividendos irían en cascada y bajo el amparo de la exención, no teniendo, por tanto que analizar mis inversiones vía dividendos en inversiones especiales y no estando a expensas de las decisiones del grupo familiar.
También en materia de fusiones nos podemos encontrar ante motivaciones fiscales bajo sospecha, principalmente con entidades absorbidas o con escisiones o aportaciones (se prevén supuestos de aportación de rama de actividad) ante el desplazamiento de bases imponibles negativas de una a otra entidad, generalmente a través del mecanismo de absorción de una sociedad con bases imponibles negativas.
El criterio administrativo de la Dirección General de Tributos asume que facilitar y planificar la futura sucesión familiar es un motivo económicamente válido a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, prueba de ello algunas consultas vinculantes recientes que a continuación detallo (CV 0416-16 ; CV 0251-16).
Además, para más abundamiento, cabe señalar que existe una recomendación de la Unión Europea del año 1994 en la cual todos los aspectos ligados a relaciones instrumentales en orden a la planificación sucesoria de la empresa familiar, se entiende que tienen que ser objeto de cobertura por los estados miembros.
Por tanto, una operación de modificación estructural a efectos de acometer una planificación sucesoria de la empresa familiar, se ve con buenos ojos, en parte por esta recomendación de la propia Unión Europea hacia los estados miembros.
En supuestos de planificación sucesoria me vengo encontrando con frecuencia con entidades que acometen escisiones totales en ramas de actividad para distintas entidades beneficiarias, asignando patrimonios con motivo de la herencia a futuro. Son numerosas las consultas y jurisprudencia que vienen a confirmar que esto es perfectamente factible aludiendo precisamente a la recomendación de la Unión Europea de 1994.
Por el contrario, nos podemos encontrar con operaciones en las que después de efectuar una escisión se hace una donación consecutiva.
Imaginemos que hacemos una operación de escisión, repartimos los activos en 3 sociedades, aspecto este que se ve con buenos ojos pues el fallecimiento es un hecho incierto y pasará cuando tenga que pasar. Ahora bien, si en esa misma escisión cuando constituimos las 3 entidades beneficiarias, automáticamente con posterioridad, los progenitores donan a los hijos, se entiende que el conjunto de las operaciones (escisión + donación) es igual a lo que se conoce como una escisión subjetiva.
En materia de escisiones, donde ha habido más regularizaciones por parte de la administración tributaria, ha sido en los supuestos de ramas de actividad (escisiones parciales). El criterio administrativo constante y admitido por la Jurisprudencia es que la rama de actividad tiene que ser en origen en la actividad que se escinde y en destino en la beneficiaria de la escisión.
Cuando yo hago una escisión total, no se prevé que tenga que ser de ramas de actividad, cuando todos los socios participan en idéntica proporción en cada una de las sociedades beneficiarias, esto es, ante la escisión de una sociedad compuesta por varios socios, siendo las destinatarias 3 sociedades distintas (una tiene tesorería, otra inmuebles y otra empresa) si los socios participan en la misma proporción que en cada una de las beneficiarias, la operación es correcta. Ahora bien, si hacemos una escisión y en las 3 beneficiarias cada uno de los socios participa en distinta proporción que en la sociedad origen (por ejemplo, cada socio participa al 100 % en cada una en las beneficiarias), la norma me exige que la escisión sea por ramas de actividad, ya que de lo contrario no se cumplirían los requisitos fiscales necesarios para tratar la operación como fiscalmente protegida.
De tal manera que lo que ha venido a decir la Dirección General de Tributos es que si se lleva a cabo la escisión, estando en idéntica proporción y poco después cada uno de los socios hace una permuta de las participaciones tributando en renta, la suma de la escisión más la donación o permuta, daría lugar a una escisión subjetiva, siendo esta atacada por la administración tributaria, pues el conjunto de las operaciones no daría lugar a una escisión fiscalmente protegida.
Las operaciones anteriormente detalladas de escisión seguidas de una posterior donación inter-socios de parte de las participaciones de las entidades beneficiarias produciría el mismo resultado práctico que la realización de una operación de escisión total no proporcional, operación que exigiría que los elementos patrimoniales transmitidos a cada una de las entidades beneficiarias, constituyeran rama de actividad, de acuerdo con el artículo 76.2.2º de la LIS.
Por ello, escisión con sucesión suele entenderse bien y escisión + donación, permuta u operaciones concatenadas, suele ser objeto de ataque por parte de la administración tributaria (CV2535-16).
Sin embargo, la transmisión de las participaciones del progenitor a sus hijos en un futuro incierto (por vía testamentaria), no afectaría a la calificación de los motivos económicos como válidos.
Generalmente la Dirección General de Tributos en operaciones de aportación de activos (ramas de actividad, canjes de valores) a una entidad, viene dando por buenos los motivos económicos válidos, cosa que no viene sucediendo en las escisiones.
En relación a lo señalado en párrafo anterior, nos encontramos con una sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2016 a favor del contribuyente, pues la administración tributaria en este caso viene a poner en cuestión las ramas de actividad (se trata de una escisión total), pero es una escisión en la que los socios venían a participar en distinta proporción a la que tenían con anterioridad. Esto solo puede ocurrir si los patrimonios que se escinden, son cada uno de ellos ramas de actividad. En este caso la administración tributaria lo que combate es la rama de actividad y argumenta que estamos ante una planificación sucesoria, esto es, ante un motivo fiscal y que no se trata de un motivo de reestructuración empresarial. El Tribunal Supremo señala que ya tenemos la recomendación de la Unión Europea de 1994, además de numerosas consultas que refrendan que es un motivo económicamente válido el hecho de acometer una planificación sucesoria y ese argumento no lo da por válido. El contribuyente demuestra mediante medios de prueba que sí que se imbrica que hay rama de actividad en los patrimonios segregados.
Finalmente, en los patrimonios segregados cuando se discute rama de actividad, el problema principal lo encontramos en los inmuebles segregados, pues en sociedades de cara al Impuesto sobre Sociedades, por ejemplo en cuanto a actividad económica de la rama inmobiliaria y concretamente en cuanto a la necesidad de persona contratada a jornada completa, si tengo a alguna persona del grupo de empresas (art. 42 CC) que se dedica a la gestión me valida para todo, en cambio en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas seguimos con el tema de la persona contratada a jornada completa.
Ante esto, nos podemos encontrar a efectos de actividades económicas en IRPF con una aportación de rama de actividad inmobiliaria por parte de una persona física a una sociedad, a la que se le va a exigir sí o sí la persona contratada a jornada completa, teniendo en cuenta el asunto de la ajenidad y dependencia, si son familiares y si tengo constituida prueba de la relación laboral, etc, pudiéndose plantear controversia entre si se trata o no de una aportación de rama de actividad.
En sociedades en cambio, este supuesto es más laxo (artículo 5 LIS), pudiéndose exigir a nivel de grupo económico el cumplimiento del requisito de persona contratada a jornada completa. Incluso cuando se trata de activos de gran relevancia (grandes superficies patrimonio de una entidad) se admite que, teniendo externalizada la gestión con empresas especializadas sin tener persona contratada a jornada completa, también se califique como actividad económica.
A continuación, haré mención a una consulta de tributos, relativa a una de las modificaciones introducidas en el RDL 3/2016, concretamente el artículo 21.4 de la LIS. Aportaciones de socios en canje de valores con porcentajes superiores al 5% o con al menos el 5%.
Se puede dar la siguiente situación, tengo el 100% de una sociedad y voy y la aporto a una holding mía en neutralidad fiscal, esto es, tengo una renta diferida, mi coste de adquisición son 100 € y ahora mis participaciones valen 1000 €, por tanto tengo una plusvalía latente de 900 €. Como se aplica neutralidad fiscal, opera el régimen de subrogación de derechos y obligaciones tributarias, esto es, la entidad adquirente se subroga en la antigüedad de mi participación (la tengo desde hace 10 años, con lo cual la participación de la holding a efectos fiscales tiene 10 años de antigüedad).
En el supuesto de que la holding vendiera a un tercero esa participación recibida en neutralidad fiscal, el argumento estaba claro, se venía a decir, bueno como tengo la subrogación me aplico el régimen de exención quedando la renta que obtiene la sociedad con la venta exenta del impuesto.
Con el tenor literal de la Ley es así, pero en la (CV 1102-16) se procede a revisar el motivo económico válido de la aportación, pues si se hace una operación en canje de valores con motivo de una reestructuración y a los 2 días se vende la cartera, lo que está ocurriendo es que en lugar de vender una cartera que tributaría en renta, se ha metido en la sociedad en neutralidad fiscal, la sociedad vende, la plusvalía queda exenta y lo que se ha hecho en el fondo es diferir la plusvalía hasta repartir dividendos la sociedad a la que se le hizo la aportación, entendiéndose en este supuesto que no hay un motivo económico válido detrás.
El régimen de exención, no ha llegado a esta situación, pues antes del régimen de exención cuando la sociedad vendía se aplicaba la deducción por doble imposición por las plusvalías, pero se pagaban impuestos.
Cuando una persona física, según el nuevo artículo 21.4 de la LIS aporta en un canje de valores o en una operación especial, a una sociedad, me ponen una regla objetiva, pues si la sociedad adquirente de las participaciones a la que yo se las entrego, vende antes de 2 años desde que hice la aportación, su plusvalía no quedaría exenta, por tanto tributaría, salvo que me demuestren que yo persona física en ese plazo de 2 años, he vendido la participación, porque en este caso si yo he vendido he integrado la renta.
Lo que se intenta evitar es operaciones de aportación con venta en 2 años. Si se hace te castigan, tributa la sociedad en Impuesto sobre Sociedades y posteriormente la persona física en su IRPF. Por tanto la norma para evitar estas situaciones, lo que te hace es penalizarte y no dejarte aplicar el régimen de exención si vendes antes de 2 años desde la fecha de aportación.
Hasta ahora, en aplicación del artículo 21 de la LIS, si una persona física aportaba sus participaciones a una holding en una aportación no dineraria especial, se exigía que la participación se mantuviera de manera ininterrumpida durante 1 año desde que se efectuó la aportación y que se tratara de una participación igual o superior al 5% o 20 millones de euros de coste, para entrar dentro de los supuestos de neutralidad fiscal, subrogándose la sociedad adquirente (la holding) en la antigüedad, derechos y obligaciones de la persona física.
El nuevo artículo 21.4 de la LIS lo que busca es evitar el diferimiento en la persona física y hace tributar a la sociedad si vende antes de 2 años. Si la norma no hubiera señalado nada, como lo venía haciendo hasta ahora el artículo 21 de la LIS, con este tipo de operaciones la sociedad no tributaba y el beneficio podía retenerlo sin tributar en la persona física hasta que se decidiera repartir el dividendo. Con esta nueva norma que entra en vigor en 2017, si la sociedad vende antes de 2 años la participación aportada por una persona física en neutralidad fiscal, haría tributar la renta diferida en la persona física.
A continuación, vengo a citar la sentencia Foggia (Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea). En numerosas consultas de tributos y en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, es objeto de comentario continuo, asumiéndose los criterios de esta sentencia. Por un lado goza de aspectos favorables y por otro no tanto. Como aspectos favorables establece lo que es la Jurisprudencia a nivel comunitario que luego ha venido a los estados miembros en lo que se refiere al régimen de neutralidad fiscal y como tal es aclaratoria. Pero el problema es que llega a una solución intermedia, porque lo que viene a decir es, en primer lugar, que a efectos de combatir una operación en neutralidad fiscal, no puedo poner reglas objetivas y tengo que ir caso por caso viendo si la operación goza de motivos económicos válidos o no.
El problema que ha creado incertidumbre es que dice que debo ponderar las ventajas fiscales con el resto de ventajas de la operación, y si hay preponderancia de las ventajas fiscales, se entiende que la operación se ha hecho por motivos fiscales y por tanto es susceptible de regularización.
Pongamos un ejemplo: Si una fábrica de vehículos absorbe una fábrica de motores y se generan sinergias, nadie va a discutir las ventajas económicas de la operación, pero si por ejemplo la empresa de motores tiene unas bases imponibles negativas bestiales de ejercicios anteriores y con la absorción las va a aprovechar la otra empresa, es probable que el crédito fiscal pondere mucho más que las sinergias de la reestructuración con la incertidumbre que esto conlleva.
En relación a lo anterior cito varias consultas vinculantes recientes (CV 3557-16 y CV3554-16). Ambas consultas me dicen que cuando se analice el conjunto de operaciones (escisiones, canjes de valores, etc) para ponderar las ventajas fiscales, tenga en cuenta no solo impuesto sobre sociedades, sino también el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas de los socios.
El criterio tradicional seguido por la Dirección General de Tributos es que si hay ventajas económicas por motivos económicos válidos, aun cuando haya ventajas fiscales (fondo de comercio deducible, etc), la operación no será objeto de regularización.
En resumen, deberemos ponderar ventajas, para analizar la preeminencia de las mismas.
La consulta vinculante 2887-15 va en línea de la sentencia Foggia, y viene a ponderar los ahorros fiscales. Además, hace alusión a algo que antes no estaba en la Ley y ahora sí que está, que es el caso de inaplicación parcial del régimen, debiendo la Administración Tributaria regularizar exclusivamente lo que es la ventaja fiscal inconvenientemente obtenida, pero no el resto de efectos fiscales.
El caso que plantea esta consulta es el relativo a un supuesto de fusión mediante el que se absorbe una entidad y el tema de fondo que surgió es que la absorción de bases imponibles negativas, la subrogación, se veía con un efecto preponderante respecto a los ahorros fiscales, ahora bien, ¿Qué sucede con motivo de la absorción de una sociedad? en el régimen general se producía la llamada plusvalía de puerto, esto es yo tengo una plusvalía por diferencia entre valor de mercado de todos los activos y el valor fiscal de los mismos, tributando en Impuesto sobre Sociedades.
Ante esta situación se plantea la consulta a la Dirección General de Tributos en el supuesto de que la Administración Tributaria considerara inaplicable el régimen de neutralidad fiscal por la ventaja fiscal de absorber la base imponible negativa de la sociedad absorbida.
Aquí la ventaja fiscal que se eliminaría exclusivamente sería la de la base imponible negativa, no haciendo tributar a todas las plusvalías latentes.
Si analizamos Jurisprudencia comunitaria y Jurisprudencia del Tribunal Supremo, encontramos un montón de supuestos en los que se plantea la absorción de sociedades inactivas para aprovechar las bases imponibles negativas.
Parece claro que lo que se pretende en estos supuestos es satisfacerse de bases imponibles negativas y nada más, pronunciándose el Tribunal Supremo y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que en estos supuestos no hay lugar a motivos económicos válidos.
Aquí tendríamos que diferenciar 2 situaciones, una de ellas es que hay una sociedad inactiva y yo la absorbo y otra de ellas, por ejemplo, es que yo tengo el 100% de una sociedad donde aporté 500.000 €, la sociedad está inactiva porque perdí 1.500.000 € teniendo un neto negativo de 1.000.000 € con un préstamo mío de 1.000.000 €, préstamo que no puedo deducir al ser una operación con una sociedad vinculada.
Con lo cual, tengo un deterioro no deducible de 500.000 € más un préstamo no deducible de 1.000.000 €. Si capitalizo el crédito y posteriormente liquido, podría aprovechar la base imponible negativa.
Por tanto, a veces cuando absorbemos una sociedad estamos en la misma situación que cuando capitalizamos y liquidamos la sociedad al objeto de aprovechar las bases imponibles negativas.
Considero también interesante, el hecho de que en ocasiones se han puesto en duda operaciones en neutralidad fiscal, al amparo de que no hay una motivación económica de reestructuración.
Por ejemplo, yo tengo una sociedad holding con una sociedad participada con inversiones, deudas bancarias, donde se vienen a escindir parte de los activos.
Estas cuestiones se han venido combatiendo diciendo que no había una motivación económica de restructuración, normalmente en empresas que mantienen deudas con entidades bancarias y escinden parte de los activos más valiosos para evitar que respondan ante posibles impagos.
El Tribunal Supremo se ha venido pronunciando argumentando que no hay motivo fiscal al respecto, sino motivo de salvaguarda patrimonial y que es perfectamente compatible con la aplicación de la directiva comunitaria.
Aspectos Controvertidos en la Aportación de Activos
En los supuestos de aportación de activos, tendremos que prestar atención a supuestos determinados que a continuación detallo:
Si por ejemplo, estamos casados en gananciales y lo que aportamos son cuotas indivisas, no ramas de actividad, lo que haríamos sería una aportación de elementos afectos a actividad económica (art. 87.1 LIS), tendríamos un problema de plusvalía municipal no amparado en la directiva.
Si hubiéramos estado en separación de bienes, y los activos son míos, sería una rama de actividad y por tanto no habría ningún problema.
Ojo en IRPF, sigue siendo una plusvalía diferida, porque los elementos comunes están afectos a una actividad económica.
Aspectos Controvertidos en Relación a la Reserva de Capitalización y Nivelación
En los grupos fiscales se aplica la reserva de capitalización a nivel de grupo y lo que se está previendo de forma expresa en el artículo 25 de la LIS es que la reserva de capitalización es incompatible con otras reservas legales, siendo posible aplicar reservas de capitalización y factor agotamiento, siempre y cuando las dotaciones a las reservas sean en sociedades distintas.
La consulta vinculante 1772-15 es interesante, pues las aportaciones de fondos propios de los socios, son incompatibles con la reserva de capitalización, ya que con la reserva de capitalización lo que se prevé es beneficiar a aquellos fondos propios autogenerados, correspondientes a beneficios de la sociedad, excluyendo en todo caso, todos aquellos fondos propios aportados directa o indirectamente.
Consultas Vinculantes interesantes al respecto y recientes serían la 4127-15 y la 4349-16. Los beneficios del propio ejercicio no se tienen en cuenta en cuanto a incremento de fondos propios. Hasta 31/12 no conozco el incremento de fondos propios, de hecho por este motivo no se tiene en cuenta el ajuste negativo a nivel de pago fraccionado. El beneficio del año anterior, pasa a ser el incremento de fondos propios del año actual.
Ahora bien, con independencia de que el ajuste negativo me lo aplique en la declaración del año actual, lo que es la dotación formal de la reserva, tendría hasta el periodo de aprobación de cuentas anuales correspondiente, conforme a la normativa mercantil vigente para dotarla.
Según las consultas citadas, la parte que va a reserva legal no me vale, pero la que va a saneamiento de pérdidas sí que computa como incremento de fondos propios, no habría ningún problema en la aplicación de la reserva.
En la consulta Vinculante 2868-16 se viene a aclarar que las reservas de capitalización y nivelación no son aplicables a persona física. Esto conlleva una situación de desventaja en cuanto a las sociedades mercantiles.
Efectos Fiscales Relevantes Introducidos por el RDL 3/2016
Ensanchamiento de bases imponibles que afecta al ejercicio 2017 (no deducibilidad fiscal de las rentas negativas derivadas de determinadas transmisiones de participaciones).
Teníamos un sistema simétrico, dividendos exentos, plusvalías exentas, pero pérdidas en la transmisión sí que iban a base imponible.
Por tanto ahora se corrige el sistema de doble imposición, de hecho se modifica el título del capítulo y el propio articulado del precepto, donde no tengo rentas positivas (dividendos y plusvalías) pero tampoco tengo deterioros porque no son deducibles art. 15.K LIS o bien pérdidas derivadas de transmisiones de participaciones (art. 21.7 LIS).
Resurrección de la limitación a la compensación de bases imponibles negativas para grandes empresas, 50% de la base imponible previa, cuando el importe neto de la cifra de negocios en los referidos 12 meses sea al menos de 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros, o 25% de la base imponible cuando el importe neto de la cifra de negocios en los referidos 12 meses sea al menos de 60 millones de euros.
Además se ha añadido una limitación a la aplicación por deducción de doble imposición internacional y dividendos pendientes de aplicar o que se generen con la DT 23 que tienen el límite del 50% de la cuota íntegra y esto solamente afecta ya a entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios de años anteriores sea superior a 20 millones de euros.
En ámbito de pymes, son medidas que no afectan, de hecho, se modifica el régimen transitorio, se viene a decir claramente que en el año 2016 aquellas entidades que no son grandes empresas, siguen aplicando el límite del 60% y en 2017 el 70%.
Junto a la limitación de las bases imponibles negativas, también tenemos la aplicación de los activos por impuesto diferido del artículo 14 de la LIS.
Además, tenemos como modificación relevante, otra medida consistente en una reversión obligatoria que afecta a todas las empresas, de aquellos deterioros que fueron fiscalmente deducibles (anteriores por tanto a 2013).
Estas medidas, entiendo que afectan a periodos iniciados en 2016 pero cerrados con anterioridad al 3 de diciembre de 2016 (fecha de publicación en BOE). Igualmente entiendo que no afectan a pagos fraccionados de diciembre 2016 pues a 30/11/2016 (fecha en la que se devenga el pago fraccionado) no estaba aprobada la norma.
El RDL lo que viene a decir, es que estas medidas, son con efectos de 2017.
La Disposición Transitoria decimosexta establecía un sistema FIFO de reversión de deterioros, que está operando desde 2013. Así, yo tenía que ver las reversiones y en principio, si tenía deterioros que habían sido deducibles y no deducibles, los que me revertían se entendían que habían sido los deducibles (criterio FIFO).
Ahora la norma procura establecer una reversión mínima aparte de los criterios de la Disposición Transitoria decimosexta y esta norma afecta a todas las empresas.
De tal manera que tengo que coger a efectos prácticos el saldo de deterioros a 01 de enero de 2016 pendientes de revertir y observar los que han revertido.
En función de que hayan revertido o no hayan revertido los importes, va a operar esta norma.
Esta norma me exige una reversión mínima del 20% (una quinta parte del saldo de deterioros reversibles). De tal manera que si no llego a revertir de forma ordinaria ese 20% voy a tener que hacer un ajuste positivo fiscal hasta llegar a ese 20%.
Por tanto, la operativa sería:
Determinación de los deterioros (contables y no contables), que fueron fiscalmente deducible hasta 2013 y posteriormente determinación de los deterioros que corresponde revertir por Disposición Transitoria decimosexta (criterio FIFO). En caso de no llegar al mínimo del 20% ajuste positivo por el diferencial.
Como yo adelanté el gasto del impuesto (vía deterioro) que desde 2013 no es deducible, ahora la administración tributaria pretende que se recupere, no al ritmo de la reversión ordinaria, sino que lo anticipe.
Aquí hay un problema práctico real, imaginaos que yo doté deterioros que me han ido a bases imponibles negativas y ahora me ponen un límite a la compensación de bases imponibles negativas y una reversión del deterioro.
Si deterioré 100 € que se convirtió en base imponible negativa y me obligan a revertir 20 € (es mi única renta) y tengo una limitación del 25% o del 50%, tengo un deterioro no deducible y en la reversión tendría que pagar impuestos, compensándome a futuro la base imponible negativa.
Aquí la norma, la Disposición Transitoria decimosexta, solo prevé un caso en su apartado 8º para aquellos supuestos en los que cuando más del 90% de la base imponible había sido deterioro de cartera, permitía no aplicar los límites en la compensación de bases imponibles negativas, pero esto sería en una sociedad holding pura, pues una sociedad normal no dispone del 90% del gasto como consecuencia de deterioros de cartera.
Esta medida va a provocar anticipos de tributación si el deterioro no compensó rentas, sino que se convirtió en bases imponibles negativas.
¿Problemas prácticos? En los grupos fiscales la complejidad es importante, pues vía consulta se ha dicho que si tengo un deterioro en base imponible individual aunque lo eliminé en consolidación, el deterioro lo tengo que revertir en base imponible individual también (en modelo 220) teniendo que incorporarlo posteriormente en consolidación (ajuste negativo).
Esto puede ocasionar importantes quebraderos de cabeza, además no debemos de olvidar que hay deterioros que fueron fiscalmente deducibles, pero cuya reversión no va a la base imponible del impuesto.
Medidas Fiscales 2017
Junto a las modificaciones de 2016 está el otro bloque de medidas fiscales de cara al próximo 2017 (lo que está previsto hacer).
Nuevo sistema de doble imposición: Si tengo participaciones en sociedades residentes inferiores al 5% o 20 millones de euros de coste, si transmito la plusvalía no está exenta y tributa y si recibo un dividendo, tributa. En este caso si transmito la participación, aunque los deterioros nunca son deducibles, art. 13.2 LIS a efectos de transmisión sí que son computables (hay reciprocidad). El ingreso tributa, el gasto vía transmisión (solo) es computable.
Si se trata de una entidad no residente, se tienen que cumplir los requisitos del artículo 21.1.b., esto es, tener una tributación mínima del 10% del tipo nominal y además que no sea paraíso fiscal.
Si se trata de una sociedad normal de tributación, siendo no residente y con participaciones de residentes por debajo del 5% o 20 millones de euros de coste, las pérdidas son computables.
Las participaciones que me generan derecho en un sistema de exención, al menos un 5% de la participación o 20 millones de euros de coste, o siendo no residentes, con tributación mínima, al igual que los dividendos y plusvalías no tributan, los deterioros (artículo 15 LIS) no son deducibles y las pérdidas relativas a la inversión no son computables.
En ningún caso son rentas negativas computables, las participaciones en entidades no residentes de baja tributación, que cumplan los requisitos de tener menos de un 10% de tributación de tipo nominal y paraísos fiscales.
Al final, con esta idea, es sencillo, lo que está exento, no me genera pérdidas y lo que no está exento, sí que me genera pérdidas, pero solo por transmisión de participaciones.
Por tanto, se unen un conjunto de preceptos, en principio empezamos por el artículo 11.10 de la LIS que me establece una norma especial de pérdidas reales (que van a la base imponible) pero difiriendo la pérdida.
Este artículo ya existía antiguamente.
Por ejemplo: yo tengo una participación de una sociedad (sociedad residente que participa en otra sociedad residente al 100%) y resulta que mi sociedad pierde dinero, el deterioro no era deducible, por tanto desde el ejercicio 2013 las transmito a otras sociedades del mismo grupo económico (artículo 42 CC). En este caso aunque se haya obtenido la pérdida al aplicar normas de vinculadas, no me permiten que me dé la pérdida, dándose cuando salga del grupo económico (norma de imputación temporal).
Esto se sigue manteniendo, pues sigo teniendo rentas negativas en la transmisión de la participación cuando son de menos del 5%.
Por ejemplo: Si tengo una participación del 3%, si la vendo a otra del grupo, aunque obtenga una pérdida, se difiere hasta que salga del grupo. Se ha modificado un poquito la norma, pues antes me decía que la renta negativa, se corregía en la renta positiva, salvo que en la entidad transmitente el adquirente antes de vender tributase a un tipo efectivo del 10%. Se ha suprimido lo de que la renta negativa se minora en la renta positiva que tribute el adquirente y además que es un poquito sutil, se establece la siguiente precisión:
En los supuestos de transmisión de participaciones dentro de un grupo económico, tenía una excepción; la extinción de la sociedad.
Si yo tengo el 100% de la participación de una sociedad, si la liquido, en el fondo es una operación intragrupo. En resumen, una renta diferida en una transmisión pura y dura, no la computo hasta que se venda a un tercero o bien hasta que transmitente y/o adquirente dejen de formar parte de un grupo económico.
Pero si yo liquido la sociedad, sí que me computo la pérdida. ¿Esto por qué es? Aquí va unido al sistema de bases imponibles negativas.
Imaginad, yo tengo una sociedad 100% participada, puse 100.000 € y ha perdido los 100.000 €. El deterioro no es deducible, pero ¿Y si liquido la sociedad? Si sería computable la pérdida.
Esto solo pasa si liquido, pues las bases imponibles negativas de 100.000 con la liquidación se pierden (son personalísimas).
Y si lo que vamos es a una disolución sin liquidación (fusión fiscalmente protegida) ¿Tengo la pérdida? No, porque me subrogo en la base imponible negativa de 100.000. Si absorbo me llevo las 100.000 y si liquido se pierden las 100.000 en la sociedad liquidada, pero yo tengo una renta negativa de 100.000, con lo cual es simétrico el tratamiento.
Dado que vamos a desagregar las participaciones en 2 tipos, las que son de menos del 5% y las de más del 5%, en ambas los deterioros no son deducibles.
La norma aquí ha hecho algo raro, que ha sido diferenciar los deterioros. Los deterioros acordaros del inmovilizado material, intangible, inversiones inmobiliarias, desde 2013 no son fiscalmente deducibles.
Junto a ellos ha puesto los deterioros de participaciones de entidades que no cumplan los requisitos del artículo 21.1.a de la LIS, esto es, participación del 5% o 20 millones de coste y que además sean de tributación, si son no residentes (deterioros no deducibles en virtud del artículo 13 de la LIS). Y por otro lado, las otras participaciones que me generan rentas exentas, lo incluyen en lugar de en el artículo 13 de la LIS en el artículo 15 LIS (gastos fiscalmente no deducibles). Se ha desagregado en función de la naturaleza de las participaciones.
Si yo tengo una participación de una sociedad, la puedo calificar, de forma muy distinta.
Pensemos en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, donde podríamos calificar la participación como disponible para la venta, o cartera de negociación.
Si es cartera de negociación, las variaciones de valor, tienen efectos en pérdidas y ganancias, pero esto no son deterioros. Con lo cual tengo rentas positivas y rentas negativas.
La ley ha añadido una letra L y dice que respecto a los supuestos de la letra anterior (K) esto es, participaciones que no dan derecho a la exención, las variaciones de valor con efectos en PYG que van como renta negativa, no son deducibles, salvo que la renta positiva haya sido ingreso computable y hasta esa cuantía.
Entra también a ver los efectos en variaciones de PYG de las carteras de negociación. Esto obliga a dar nueva redacción al artículo 17.1 de la LIS en la cual en principio se asumía que las variaciones de valor con efectos en PYG tenían efectos fiscales, excepto el supuesto del artículo 15 letra F de la LIS (en el fondo este es un matiz muy concreto).
En relación al nuevo sistema de doble imposición (artículos 21, 22, 31, 32 y 88 de la LIS), indicar que el artículo 21 de la LIS es el más relevante, pues en el fondo todos los artículos citados se van remitiendo a este. El artículo 21 se ha quedado igual, pues seguimos teniendo rentas exentas derivadas de dividendos o transmisión de participaciones, con los porcentajes del 5% o 20 millones de euros de coste. Lo único que se modifica en el artículo 21 es el apartado primero letra b en relación a los dividendos exentos o rentas derivadas de transmisiones exentas de entidades en paraísos fiscales.
La modificación empieza con el artículo 21.4 de la LIS suprimiéndose la referencia a la regla especial en valores homogéneos. El 21.4 de la LIS intentaba evitar el riesgo de filialización de activos que no daban derecho a la exención.
Con la nueva LIS ¿qué problema surgió? Pues que tenemos un tratamiento tributario distinto en función de los activos.
Si tengo participaciones en entidades de al menos el 5% o 20 millones de euros de coste, los dividendos y las plusvalías están exentas. Si tengo participaciones inferiores al 5% o 20 millones de euros de coste, o lo que tengo es inmovilizado, las plusvalías tributan al tipo impositivo general del IS.
¿Qué ocurre si tengo una rama de actividad y tengo una oferta de una rama de actividad, o pienso que la puedo tener dentro de X años? Mi rama de actividad (mi valor neto fiscal) es de 100, hoy a lo mejor vale 300, pero dentro de 5 años puede que valga 1000. Si no hago nada y vendo mi rama de actividad, va a ocurrir que tributo al tipo general del IS (no tengo ningún beneficio fiscal por vender rama de actividad). Opción: aporto la rama de actividad a una filial. ¿Cuál es mi valor fiscal hoy? 100, ¿Cuál es su valor de mercado cuando hago la aportación? 300. Si la vendo dentro de X años, si la norma no dijera nada, he convertido una plusvalía tributable de la rama de actividad en la venta de una participación exenta.
La norma que lo que viene a decir es que si haces una operación protegida de aportación de activos que no gocen de exención (participaciones de menos del 5% o de activos distintos) si quien aporta (que es la modificación de la LEY) es una sociedad o un sujeto pasivo sometido al IRNR, esa plusvalía diferida si vendo la participación tributa.
Lo que hace es desagregar respecto sobre si quien aporta es una sociedad o una persona física. Antes cuando aportaba una persona física, la norma era la misma, la plusvalía diferida cuando la sociedad venda la participación tributa.
Ahora lo que hace la norma es algo distinto, si te aporta una persona física, si yo aporto a una filial, si la sociedad que recibe los activos vende antes de 2 años la participación, la plusvalía no está exenta, salvo que la persona física hubiera vendido la sociedad (la que aporta las participaciones) en el plazo de 2 años. Si vende después de 2 años, la norma no dice nada y en este caso lo que hay que suponer es que si vende la sociedad la plusvalía estará exenta y tributará cuando reparta un dividendo a la persona física.
Se le da una nueva redacción artículo 21.6:
Por ejemplo: yo tengo una participación del 8% (con lo cual mis rentas positivas están potencialmente exentas). Si vendo la participación del 8% íntegramente, ocurrirá que la renta negativa, no va a la base imponible. ¿Pero qué ocurre si lo que hago es vender el 4% en el año 2017? La renta negativa no sería computable, pero ahora al vender el 4% me he quedado con el 4% restante (tengo menos del 5%) si 4 meses después, vendo el 4% no tengo derecho a una renta negativa, porque el año anterior a la transmisión tenía un porcentaje inferior al 5%. Se tiende a evitar la fragmentación de operaciones. Si vendo 2 años después, esta renta negativa si sería computable. Evita el fraccionamiento de operaciones en menos de 1 año.
El artículo 21.7 de la LIS recoge normas que ya existían antes. Se aplica en los supuestos en los que la renta negativa de una transmisión sí que va a la base imponible del impuesto.
Se introduce un nuevo artículo 21.8 de la LIS, mediante el que se me permite dar la pérdida de participadas en el caso de extinción de la participada salvo operación de reestructuración. El importe de la pérdida se minora en los dividendos recibidos de la participada de los últimos 10 años, salvo que hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición de dividendos hasta el importe de la misma.
En relación al artículo 22 de la LIS (establecimientos permanentes en el extranjero) se vienen a reordenar los preceptos y las rentas positivas obtenidas por un establecimiento permanente (rentas regulares) estarían exentas, así como las rentas derivadas de la transmisión. ¿Qué se hace ahora con las rentas negativas? Las rentas negativas por obtención de rendimientos no eran deducibles pero por transmisión sí y lo que se viene a hacer ahora es que por transmisión tampoco serían deducibles (al igual que la transmisión de una participada).
En relación al artículo 88 de la LIS (corrección de doble imposición), señalar que la filosofía de la norma, por hacer una operación en neutralidad fiscal que en principio estaría incentivada (directiva comunitaria y normativa española), no puedo tributar más que si no la hubiera hecho.
Imaginemos una máquina cuyo valor fiscal es 100 € y el valor de mercado 300 € y lo aporto a una filial que me va a dar una participación por los 300 € del valor de mercado. Yo en este supuesto estaría por debajo del 5% de participación y de 20 millones de euros de coste ¿qué ocurriría? Si la sociedad a la que le aporto la maquinaria vende el activo o genera esas rentas que da la plusvalía diferida, ¿dónde habría tributado? En la adquirente, pues vendió la maquinaria y tributó. El dividendo que me repartan a mí aunque tenga menos del 5% de participación y de 20 millones de euros de coste, estaría exento, porque caso contrario, la plusvalía de 200 € tributaría al tipo general en Impuesto Sobre Sociedades y a mí que he aportado cuando me llegasen los 200 € directa o indirectamente volvería a tributar. Por esto se dice que en estos casos, si se reparte el dividendo cuando se hayan realizado los beneficios en la sociedad adquirente, yo tendría sistema de exención.
Pasa igual, si en lugar de obtener dividendo, trasmito la participación, exigiéndome en este caso que la plusvalía de la maquinaria se haya realizado, porque si no se ha realizado, no operaría la exención.
En el supuesto en el que yo aporte la maquinaria (200 € de plusvalía tácita) que no tributan y a cambio perciba una participación, suponiendo que el que obtiene la maquinaria no la vende, me encontraría con un valor fiscal de la maquinaria de 100 € y posteriormente transmito mi participación a un tercero por 300 €, al no haberse realizado la plusvalía de la maquinaria, debería tributar en virtud del art. 21.4 de la LIS.
Si la norma no dijera nada, ¿Qué ocurriría? pues que la sociedad que recibe la maquinaria con un valor fiscal de 100 € cuando transmita a un tercero por 300 € , los 200 € de plusvalía tributarían otra vez, con lo cual tributaría yo y la sociedad. Si primero hubiera vendido la maquinaria a la sociedad y luego hubiera vendido yo, no hubiera tributado, pues solamente habría tributado la sociedad, pero como primero he vendido yo, yo he tributado y va a tributar otra vez la sociedad, de ahí el apartado segundo. Por tanto, si yo he tributado por el importe de la renta generada, cuando se venda la maquinaria tendré derecho a un ajuste negativo por mis 200 €. Tributaría uno u otro.
Felices fiestas ante todo y si alguno de vosotros tenéis planteada la venta de participaciones a un tercero con pérdidas, intentad hacerlo antes de comeros las uvas y dar por concluido 2016, pues de lo contrario tendréis que releer este post en varias ocasiones y seguro que terminaréis con un profundo dolor de cabeza ante lo que tenemos encima de la mesa y lo que se avecina.
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Publicado en CONTABLE, FINANCIERO-FISCAL, Uncategorized Etiquetas: APORTACION DE ACTIVOS, APORTACIONES NO DINERARIAS ESPECIALES, ART. 21.4 LIS, CANJE DE PARTICIPACIONES, EXENCION, MEDIDAS FISCALES 2017, MOTIVO ECONOMICAMENTE VALIDO, NEUTRALIDAD FISCAL, PLANIFICACION SUCESORIA, RDL 3/2016, RESERVA DE CAPITALIZACION, RESERVA DE NIVELACION, REVERSIÓN DE DETERIOROS
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Un comentario en “Importantes Novedades Fiscales 2017. Aspectos Controvertidos y a Tener en Cuenta de Cara al Cierre Contable y Fiscal 2016”
febrero 1, 2017 a las 10:49 am
¡Qué artículo tan bueno!
De lo mejor que he visto y leído. Claro y práctico. Las normas fiscales o las simplificamos y las explicamos con ejemplos o nos vamos a volver todos locos.
Tu artículo está llego de claridad, simplicidad y ejemplos claros, un rato mérito. Me aclara mucho. Muchas gracias.

References: artículo 21
 artículo 76
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 artículo 25
 artículo 14
 artículo 21
 artículo 11
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 artículo 17
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 artículo 22
 artículo 88