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Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder Oberrätin Mag. Gabriele Friedbacher, Karl Studeregger und LWR Ing. Mag. Dr. Martin Jilch im Beisein der Schriftführerin Romana Schuster über die Berufung des NN, vertreten durch ST, vom 29. Jänner 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes St. Pölten, vertreten durch Amtsdirektor Herbert König, vom 21. Jänner 2004 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2001 und 2002 nach der am 14. März 2006 in 3100 St. Pölten, Daniel Gran Str. 8-10, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
Der Berufungswerber (Bw) beantragte in seinen Erklärungen zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagungen für die Jahre 2001 und 2002 unter anderem den Pauschbetrag gemäß § 34 Abs. 8 EStG 1988 für die auswärtige Berufsausbildung seines Sohnes A. Der Hauptwohnsitz von A ist in C, einer Katastralgemeinde von B. A hat in den berufungsgegenständlichen Jahren an der Universität in Wien studiert.
Im Zuge der Veranlagung wurde der Pauschbetrag nicht gewährt und in der Bescheidbegründung auf die diesbezügliche Begründung des Vorjahres verwiesen, in der ausgeführt wurde, dass Aufwendungen für eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes dann als außergewöhnliche Belastung gelten, wenn im Einzugsbereich des Wohnortes keine entsprechende Ausbildungsmöglichkeit bestehe. Ausbildungsstätten innerhalb einer Entfernung von 80 Kilometer zum Wohnort gelten jedenfalls als innerhalb des Einzugsbereiches des Wohnortes gelegen, wenn von diesen Gemeinden die tägliche Hin- und Rückfahrt zum und vom Studienort nach den Verordnungen gemäß § 26/3 des Studienförderungsgesetzes 1992 zeitlich noch zumutbar sei. Die Fahrtzeit vom Studienort Wien nach B ist laut Verordnung zumutbar.
Die am 29. Jänner 2004 eingebrachten Berufungen begründete der Bw wie folgt:
"Meine Berufung ist damit zu begründen, dass gemäß geltenden Gesetz bei Unterschreitung der 80 km Entfernung zwischen Wohnung und Ausbildungsort der monatliche Pauschbetrag auch dann zusteht, wenn die Fahrtzeit (einfache Fahrt) mehr als eine Stunde beträgt.
Diese Voraussetzung ist gegeben und wird wie folgt nachgewiesen:
Summe aller Fahrtzeiten gemäß beiliegender Fahrplanauskunft der ÖBB:
Summe der Gehzeiten von Wohnung zur Haltestelle und U-Bahn zu U:
Zeitaufwand insgesamt (einfache Strecke):
1 h 54 min"
Am 23. März 2004 erließ das Finanzamt abweisende Berufungsvorentscheidungen und führte in den Begründungen gleich lautend aus, dass bei der Berechnung der Fahrtzeit Wartezeiten vor Beginn des Unterrichts bzw. nach Beendigung nicht zu berücksichtigen seien. Dies gehe unter anderem aus § 26 Abs. 3 Studienförderungsgesetz 1992 hervor, wonach für bestimmte Orte die Zumutbarkeit der täglichen Hin- und Rückfahrt festgelegt werde. Die Zumutbarkeit ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Fahrtzeit von einer Stunde nicht überschritten wird. Für das günstigste Verkehrsmittel sei es ausreichend, dass in jeder Richtung je ein Verkehrsmittel zwischen den in Betracht kommenden Gemeinden existiere, das die Strecke in einem geringeren Zeitraum als einer Stunde bewältige. Das müsse nicht das zweckmäßigste Verkehrsmittel sein. Auf die örtlichen Verkehrsverbindungen sei nicht Bedacht zu nehmen. Nicht einzurechnen seien daher Wartezeiten, Fußwege sowie Fahrten im Heimatort oder im Studienort (Gemeinden B, Wien). Die anzurechnende Fahrtzeit betrage daher unter einer Stunde und es sei daher die Hin- und Rückfahrt zwischen B und Wien zumutbar.
Gegen diese Bescheide brachte der steuerliche Vertreter des Bw fristgerecht einen Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde II. Instanz ein, stellte einen Antrag auf mündliche Berufungsverhandlung vor dem gesamten Berufungssenat und führte in der Begründung wie folgt aus:
"Ab dem Studienjahr 2001/2002 - somit ab dem Wintersemester 2001 - steht auf Grund des § 34 Abs. 8 EStG 1988 und dem neu eingefügten § 22 der Verordnung BGBl 1993/605 (Änderung durch BGBl II 2001/295) der Pauschbetrag von monatlich ATS 1.500 bzw. EUR 110 zu.
Im Besonderen verweisen wir auf das Lohnsteuerprotokoll 2002, BMF 2.10.2002, 07 0101/1-IV/7/02 (u.a. auch ARD 5348/2002 vom 11.10.2002, Seite 9) und Sailer u.a., Lohnsteuer in Frage und Antwort, Ausgabe 2003 (im Folgenden kurz: Sailer), § 34, TZ 35/24, Seite 627.
Die in Sailer, § 34 TZ 34/25, Seite 628 angeführten Bahnhöfe betreffen Linz und Wien und dies kann nicht auf z.B. B umgelegt werden. Im ggstdl. Fall beträgt die Fahrtstrecke von der dem Wohnort nächstgelegenen Bus/Bahnhaltestelle zum "Hauptbahnhof B rd. 7-8 km. Diese Wegstrecke kann nur mit öffentlichen Verkehrsmitteln der ÖBB (Bahn oder Bahnbus) zurückgelegt werden. Dies ist mit Sicherheit nicht als "innerörtliches Verkehrsmittel" im Heimatort (z.B. Straßenbahn, U-Bahn) gleichzustellen. Die Argumentation der Behörde ist daher uE denkunmöglich.
Gemäß VwGH 31.10.2000, 95/15/0196 sind auch lange Wegzeiten in die Berechnung mit einzubeziehen, also muss dies wohl auch für die Fahrt von einer Katastralgemeinde in den Hauptort gelten.
Abschließend halten wir fest, dass gerade für solche Fälle der zitierte § 22 neu eingefügt wurde, ansonsten ja die alte Fassung genügt hätte. Dieser § 22 der VO lässt auch keinen Auslegungsspielraum - wie er von der Behörde angewendet wird - zu, da alle Kriterien des § 22 erfüllt sind.
Ich verweise auf die beiliegende Anfragenbeantwortung des BMF per E-Mail zu einem gleichgelagerten Fall im gleichen Ort."
In der Anfragenbeantwortung des BMF wurde ausgeführt, dass die geänderten Voraussetzungen für die Berücksichtigung des Pauschbetrages betreffend eines Kindes außerhalb des Wohnortes erst für Zeiträume ab dem Studienjahr 2001/2002 anzuwenden sind. Weiters wird darauf hingewiesen, dass für die offenen Berufungen der Kalenderjahre 1999 und 2000 die VO BGBl. Nr. 624/1995 maßgeblich ist.
Mit Bericht vom 20. April 2004 legte das Finanzamt die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.
Fahrtzeit von B nach Wien Westbahnhof für Dienstag den 2. Oktober 2001:
Fahrtzeit Wien Westbahnhof nach B für Dienstag den 2. Oktober 2001:
Die letzten Züge von Wien Westbahnhof nach B fahren:
Fahrtzeit von B nach Wien Westbahnhof für Mittwoch den 2. Oktober 2002:
Fahrtzeit Wien Westbahnhof nach B für Mittwoch den 2. Oktober 2002:
Auch von C nach Wien Westbahnhof und retour wurden für Mittwoch den 2. Oktober 2002 Erhebungen durchgeführt.
Fahrtzeit von C nach Wien Westbahnhof für Mittwoch den 2. Oktober 2002:
Fahrtzeit Wien Westbahnhof nach C für Mittwoch den 2. Oktober 2002:
Wie aus diesen Erhebungen ersichtlich ist liegen die Fahrtzeiten von Wien Westbahnhof und zurück mit wenigen Ausnahmen unter einer Stunde. Auch von C nach Wien Westbahnhof und zurück wird die Fahrtdauer von einer Stunde nur geringfügig überschritten (zwischen 1 Minute und 4 Minuten bzw. 10 bis 17 Minuten).
Diese Ermittlungen wurden im Rahmen der mündlichen Senatsverhandlung dem steuerlichen Vertreter des Bw vorgehalten.
In der am 14. März 2006 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend vom steuerlichen Vertreter ausgeführt, dass die nächstgelegene Haltestelle D sei und es von dort keine Verbindung unter einer Stunde gebe. Weiters wies der steuerliche Vertreter auf eine Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates betreffend die Gemeinde Pottschach, in der die Entfernung zwischen Wohnung und Bahnhof jedoch nur 2 Kilometer betragen habe. Im gegenständlichen Fall seien jedoch 7 Kilometer zurückzulegen. Es gebe in B als innerstädtisches Verkehrsmittel nur einen Citybus, den der Sohn des Bw nicht verwenden könne.
Der Vertreter des Finanzamtes verwies auf die bisherigen Ausführungen in den Begründungen der vom Finanzamt erlassenen Entscheidungen.
Abschließend ersuchte der steuerliche Vertreter des Bw der Berufung Folge zu geben.
Familienwohnsitz der Familie ist in C. C ist eine Katastralgemeinde von B.
Der Sohn des Bw, A, studiert an der Universität in Wien.
B (C) ist von Wien weniger als 80 km entfernt.
Gemäß § 1 der Verordnung des Bundesministers für Wissenschaft und Forschung über die Erreichbarkeit von Studienorten nach dem Studienförderungsgesetz 1992, BGBl. Nr. 605/1993, in der Fassung BGBl. Nr. 616/1995, BGBl. Nr. 307/1997 und BGBl. II Nr. 295/2001 ist von der Gemeinde B die tägliche Hin- und Rückfahrt zum und vom Studienort Wien zeitlich noch zumutbar.
Die Zugsverbindungen zwischen C bzw. B und Wien Westbahnhof wurden mittels des elektronischen ÖBB-Fahrplanes (HAFAS) für den berufungsgegenständlichen Zeitraum ermittelt.
Hieraus ergibt sich, dass auch zwischen der Haltestelle C und Wien Westbahnhof Verbindungen bestehen, deren Fahrtzeit nur geringfügig eine Stunde überschreiten (z.B. 61 Minuten, 64 Minuten); dem im Vorlageantrag geäußerten gegenteiligen Vorbringen des Bw war daher nicht zu folgen.
Erwähnt wird, dass nach der Lehre und ständigen Spruchpraxis des Unabhängigen Finanzsenates die Lage einer Katastralgemeinde wie die des Hauptortes zu beurteilen ist (Nachweis Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 34 Anm. 70).
Soll ausnahmsweise nicht auf die Ortsgemeinde abgestellt werden, so spricht der Gesetz- und der Verordnungsgeber ausdrücklich von "Katastralgemeinde" - etwa in der Anlage zur Durchschnittssatzverordnung, BGBl. II Nr. 107/1997.
Außer Streit steht, dass C eine Katastralgemeinde von B ist.
Wie festgestellt, nennt § 1 der Verordnung des Bundesministers für Wissenschaft und Forschung über die Erreichbarkeit von Studienorten nach dem Studienförderungsgesetz 1992, BGBl. Nr. 605/1993, in der Fassung BGBl. Nr. 616/1995, BGBl. Nr. 307/1997 und BGBl. II Nr. 295/2001 als Gemeinde, von der die tägliche Hin- und Rückfahrt zum und vom Studienort Wien zeitlich noch zumutbar ist, unter anderem B.
Die zu § 34 Abs. 8 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988, ergangene Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes, BGBl. Nr. 624/1995, wurde mit Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes, BGBl. II Nr. 449/2001, mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 2002, wie folgt geändert:
Wiederholt wird das Außerstreitstehen von C als Katastralgemeinde von B.
Aus der Änderung der Verordnung ist für den Bw freilich vorerst nichts gewonnen, weil die Verordnung in dieser Fassung während des gesamten Jahres 2001 nicht anwendbar ist, sondern erst ab 2002 gilt.
Es ist daher - worauf der steuerliche Vertreter des Bw zutreffend verweist - nach herrschender Meinung seit 1. Oktober 2001 (Beginn des Studienjahres 2001/2002, § 6 Abs. 1 UniStG) auch im Abgabenverfahren der Gegenbeweis der längeren Fahrtdauer zulässig (die Neufassung der Verordnung BGBl. Nr. 624/1995 durch Verordnung BGBl. II Nr. 449/2001 erfolgte zwar erst ab 1. Jänner 2002, durch den Verweis auch in der Stammfassung der Verordnung BGBl. Nr. 624/1995 auf die Verordnungen zum StudienförderungsG 1992 ergibt sich jedoch die Zulässigkeit schon ab 1. Oktober 2001; Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 34 Anm 69; vgl. auch Lohnsteuerprotokoll 2002, 1.18.2 und die vom steuerlichen Vertreter des Bw vorgelegte Anfragenbeantwortung des BMF vom 11. November 2002).
Da die Gemeinde B in einer Verordnung gemäß § 26 Abs. 3 des Studienförderungsgesetzes 1992 als Gemeinde genannt ist, von der die tägliche Hin- und Rückfahrt zum und vom Studienort Wien zeitlich noch zumutbar ist, kommt § 2 Abs. 2 der Verordnung, BGBl. II Nr. 449/2001, zum Tragen, wonach an sich Wien als im Einzugsbereich von B (C) gelegen gilt.
Der im zweiten Satz dieser Norm zitierte Nachweis würde im Falle seines Gelingens aber die im ersten aufgestellte Vermutung widerlegen und bewirken, dass der Studienort Wien nicht im Einzugsbereich des Wohnortes B (C) gelegen wäre.
Dieses öffentliche Verkehrsmittel muss grundsätzlich auch konkret für den Auszubildenden verwendbar sein (vgl. UFS [Wien], Senat 17 [Referent], 23.9.2003, RV/3891-W/02; a.M. offenbar UFS [Innsbruck], Senat 3 [Referent], 4.8.2003, RV/0334-I/03). So kann ausnahmsweise nicht das "schnellste" öffentliche Verkehrsmittel als "günstigstes" Verkehrsmittel heranzuziehen sein, weil die Benützung etwa infolge mehrstündiger Wartezeiten (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 34 Anm 70) oder zu kurzer Ruhepausen zwischen Rückkehr vom Studienort und Fahrbeginn zum Studienort am nächsten Tag unzumutbar wäre (UFS [Wien], Senat 17 [Referent], 12.8.2003, RV/4223-W/02). Liegt die Erreichbarkeit des Studienortes mit der Bahn regelmäßig - unter Tags und am späten Abend - unter einer (fallweise: knapp über einer) Stunde Fahrzeit (inklusive allfälligem Umsteigen), ist die tägliche Hin- und Rückfahrt zumutbar (UFS [Wien], Senat 17 [Referent], 29.8.2003, RV/4297-W/02).
Dem steuerlichen Vertreter des Bw ist beizupflichten, dass der VwGH in einer Reihe von Erkenntnissen zum § 34 Abs. 8 EStG 1988 immer wieder darauf hingewiesen hat, dass bei der Beurteilung der Zumutbarkeit nicht nach schematischen Kriterien vorzugehen, sondern auf die Besonderheit des Einzelfalles Rücksicht zu nehmen ist. Insbesondere ist nach dieser Judikatur eine Wegzeit zwischen Wohnung und Studienstätte - unter Berücksichtigung des Weges zwischen Wohn- und Haltestelle, Umsteigezeiten, innerörtlicher Verkehrsmittel, Wegzeit von der letzten Haltestelle zur Ausbildungsstätte - zu berücksichtigen. Allerdings bezieht sich diese Judikatur auf die Zeiträume vor Erlassung der Verordnung BGBl.Nr. 624/1995 und ist daher auf den Berufungszeitraum nicht anwendbar (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, 34, Anm. 71).
Im Geltungsbereich der Verordnung BGBl.Nr. 624/1995 ist die Strecke zwischen der zentralen Haltestelle des in Betracht kommenden öffentlichen Verkehrsmittels im Wohnort einerseits und der zentralen Haltestelle im Ausbildungsort andererseits maßgebend.
Der Nachweis, dass die tägliche Fahrtzeit zwischen B (C) und Wien je Richtung mehr als eine Stunde betrage, ist dem Bw jedoch misslungen. Nach Angaben des Bw beträgt die Fahrtdauer von C bis Wien 1 Stunde 34 Minuten zuzüglich 20 Minuten Gehzeit, somit insgesamt 1 Stunde 54 Minuten. Aus der der Berufung beigelegten Auskunft der ÖBB ist jedoch ersichtlich, dass die Fahrtzeit von B nach Wien Hütteldorf nur 49 Minuten beträgt.
Maßgebend wäre daher nicht die (weitere) Wegzeit C - Wien Westbahnhof, sondern jene (nähere) B - Wien Westbahnhof.
Es wird darauf hingewiesen, dass bei der Berechnung der Fahrtzeit als Endstelle am Studienort immer die vorne angeführten Haltestellen, im vorliegenden Fall Wien Westbahnhof, herangezogen werden, selbst dann wenn der Umstieg in ein innerstädtisches Verkehrsmittel bereits früher erfolgt, wie im vorliegenden Fall laut Ausführungen des Bw bereits in Hütteldorf.
So wie im gegenständlichen Fall die weiter entfernt gelegene Haltestelle nicht maßhebend ist, wäre im umgekehrten Fall - die zentrale Haltestelle einer Wohnsitzgemeinde ist nur in einer Fahrzeit von über einer Stunde von der zentralen Haltestelle der Ausbildungsgemeinde erreichbar - eine zur Ausbildungsgemeinde nähe gelegene weitere Haltestelle für den Pauschbetrag unschädlich.
Es liegt im Wesen einer Pauschalierung, dass im Einzelfall nicht immer befriedigende Lösungen erzielt werden. So ist hier zwar der Weg von der Wohnung zur zentralen Haltestelle des Wohnortes atypisch lang; es gibt aber auch innerhalb Wiens nicht wenige Ausbildungsstätten, die in ähnlicher Entfernung zum - aus Sicht des Studierenden - jeweils in Betracht kommenden Hauptbahnhof liegen.
Da die Erreichbarkeit wie oben bereits festgestellt mit der Bahn regelmäßig - unter Tags und am späten Abend - unter einer oder - in einigen Fällen - knapp über einer Stunde Fahrzeit (inklusive allfälligem Umsteigen) liegt, war auch nicht zu prüfen, ob die Ruhepausen ausreichend waren.
Wie oben ausgeführt, genügt es grundsätzlich, dass in jeder Richtung zumindest ein öffentliches Verkehrsmittel zwischen den beiden relevanten Haltestellen verkehrt, mit welchem die Fahrt weniger als eine Stunde dauert, wenn andere Verkehrsmittel mit einer Fahrtzeit nicht wesentlich über eine Stunde zur Verfügung stehen. Dieses Verkehrsmittel muss nicht jenes sein, welches vom Sohn des Bw tatsächlich benutzt wird.
Selbst wenn vom Sohn des Bw ein Zug mit einer Fahrzeit über einer Stunde verwendet wird, ist die geringfügige Überschreitung der Fahrzeit von einer Stunde unschädlich (vgl. auch VfGH 11. 12. 1986, B 437/86: "im Einzelfall zweckmäßigeres Verkehrsmittel unwesentlich länger als eine Stunde für die Bewältigung der Wegstrecke benötigt"). Es handelt sich hierbei nur um eine unbeachtliche, geringfügige Überschreitung. (vgl. Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, 34, Anm. 71)

References: § 34
 § 26
 § 26
 § 34
 § 22
 § 34
 § 34
 § 22
 § 22
 § 22
 § 1
 § 34
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 § 34
 § 6
 § 34
 § 26
 § 2
 § 34
 § 34