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Timestamp: 2020-07-04 11:07:50+00:00

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BFH, 23.02.2005 - I R 46/03 - dejure.org
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BFH, 23.02.2005 - I R 46/03 (https://dejure.org/2005,1557)
BFH, Entscheidung vom 23.02.2005 - I R 46/03 (https://dejure.org/2005,1557)
BFH, Entscheidung vom 23. Februar 2005 - I R 46/03 (https://dejure.org/2005,1557)
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EStG 1990 § 1 Abs. 1, § 32b Abs. 1 Nr. 2; DBA-Spanien Art. 15 Abs. 1 und 2, Art. 16, Art. 23 Abs. 1 Buchst. a
Auf Tätigkeit im Ausland entfallender Arbeitslohn
Freistellung der Einkünfte eines Arbeitnehmers von der deutschen Einkommensteuer; Abkommensrechtliche Besteuerung von Einkünften in Spanien; Voraussetzungen für eine Arbeitgebereigenschaft bei Entsendung von Arbeitnehmern an eine Tochtergesellschaft
Konzerninterne Mitarbeiterentsendung
FG Niedersachsen, 25.04.2002 - 16 K 13457/97
BFHE 209, 241
BB 2005, 1482
BB 2005, 636
BStBl II 2005, 541
BStBl II 2005, 547
FG Thüringen, 13.12.2018 - 3 K 795/16
Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 23.02.2005 ( I R 46/03, BFHE 209, 241 , BStBl II 2005, 547 ) habe die Übernahme der Funktion als Geschäftsführer der Klägerin keinen Einfluss auf die Stellung der Klägerin als wirtschaftliche Arbeitgeberin gegenüber Herrn D. Dies gelte sowohl im abkommensrechtlichen Sinne als auch hinsichtlich der Arbeitgeberdefinition des Lohnsteuerrechts (vgl. BFH-Urteil vom 19.02.2004, VI R 122/00, BFHE 205, 216 , BStBl II 2004, 620 ).
Die höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.08.1985 I R 63/80, BFHE 144, 428 , BStBl II 1986, 4 ; vom 29.01.1986 I R 109/85, BFHE 146, 141 , BStBl II 1986, 442 ; vom 24.03.1999 I R 64/98, BFHE 190, 74 , BStBl II 2000, 41 ; vom 15.03.2000 I R 28/99, BFHE 191, 325 , BStBl II 2002, 238 ; vom 23.02.2005 I R 46/03, BFHE 209, 241 , BStBl II 2005, 547 ) hat den abkommensrechtlichen Arbeitgeber-Begriff unter dem Gesichtspunkt des Erfordernisses der wirtschaftlichen Kostentragung weiter ausgedehnt und wendet den sog. wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff an.
Eine wirtschaftliche Arbeitgeberstellung in diesem Sinne ist nur gegeben, wenn kumulativ der leitende Angestellte im Interesse des aufnehmenden Unternehmens tätig ist, das aufnehmende Unternehmen wirtschaftlich die Kosten der Entlohnung des überlassenen Mitarbeiters trägt und das Risiko für die Arbeitsergebnisse des Mitarbeiters übernimmt, und zusätzlich der Mitarbeiter in die Arbeitsorganisation und die Hierarchie des aufnehmenden Unternehmens eingebunden ist (vgl. Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, DBA , MA Art. 15 Rz. 116, vgl. ferner z.B. BFH-Urteil vom 23.02.2005 I R 46/03, BFHE 209, 241 , BStBl II 2005, 547 m. w. N., Finanzgericht des Saarlandes, Beschluss vom 25.07.2013 1 V 1184/13, EFG 2013, 1706 ).
Dagegen wird nach höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.02.2005 I R 46/03, BFHE 209, 241 , BStBl II 2005, 547 , Rz. 22) und nach Verwaltungsauffassung (vgl. Tz. 105 des BMF-Schreibens vom 12.11.2014 VV DEU BMF 2014-11-12 IV B 2-S 1300/08/10027, BStBl I 2014, 1467 ) bei Entsendung eines Arbeitnehmers von einer Muttergesellschaft zu ihrer Tochtergesellschaft das aufnehmende Unternehmen nicht zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, wenn der Arbeitnehmer nicht in dessen Hierarchie eingebunden ist.
Ob bei einer konzerninternen Arbeitnehmerüberlassung diese im Interesse des überlassenden oder des aufnehmenden Unternehmens erfolgt ist im jeweiligen Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände zu würdigen, was im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegt (vgl. auch BFH-Urteil vom 23.02.2005 I R 46/03, BFHE 209, 241 , BStBl II 2005, 547 .
Insoweit greifen das BFH-Urteil vom 23.02.2005 ( I R 46/03, BFHE 209, 241 , BStBl II 2005, 547 , Rz. 22) sowie die entsprechende Verwaltungsanweisung in Tz. 105 des BMF-Schreibens vom 12.11.2014 (VV DEU BMF 2014-11-12 IV B 2-S 1300/08/10027, BStBl I 2014, 1467 ) im Streitfall nicht ein.
Nicht ausgeschlossen erscheint zwar im Einzelfall, eine Aufteilung gemischt-veranlasster Vergütungen bei vorhandenen objektiven Abgrenzungskriterien vorzunehmen (s. Senatsurteil in BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547; Ronge/Perroulaz/Sutter, IStR 2010, 279, 280), etwa wenn der Verwaltungsrat eine Vergütung der Mitglieder beschließt, die Vergütung aber für das geschäftsführende Mitglied mit seinem Anspruch aus einer Geschäftsführervereinbarung verrechnet wird (zum Ausschluss einer Aufteilung bei fehlenden objektiven Kriterien und zur Zuweisung der Vergütung nach ihrem "bestimmenden wirtschaftlichen Gehalt", der in aller Regel im Bereich der geschäftsführenden Tätigkeit liegen wird, s. ebenfalls Senatsurteil in BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547;… Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 16 Rz 15;… Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 16 OECD-MA Rz 8, 20 a.E.).
Die P-AG ist für den Einsatz der Klägerin bei der A nach der --für die Bestimmung des Ursprungsstaates insoweit maßgeblichen (FG München, Urteil vom 22. April 2008 1 K 5245/04, EFG 2008, 1629; vgl. auch zum DBA-Spanien Senatsurteil vom 23. Februar 2005 I R 46/03, BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547, unter II.6.)-- wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Arbeitgeberin anzusehen.
b) Der erkennende Senat kommt bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des vorliegenden Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) und dabei insbesondere unter Berücksichtigung der Aussagen des Klägers in der mündlichen Verhandlung (Hinweis auf Seite 23 ff. der Niederschrift) zur Auffassung, dass der Kläger auf Grund seiner Tätigkeit für die in der Schweiz ansässige B-AG an den vom Senat festgestellten 45 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitsausübung für die B-AG nicht an seinen Wohnsitz im Inland zurückgekehrt ist und deshalb diese Arbeitstage als Nichtrückkehrtage i.S.v. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 zutreffend berücksichtigt wurden, weil er in Zusammenhang mit seiner Tätigkeit auf den hier in Rede stehenden Geschäftsreisen (im Wesentlichen Management Treffen) überwiegend auch die Interessen seiner in der Schweiz ansässigen Arbeitgeberin verfolgt hat (Hinweis auch auf das BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 46/03, BStBl II 2005, 547, Entscheidungsgründe zu II.4.d).
Der Kläger wurde nicht Arbeitnehmer einer Tochtergesellschaft der D-AG in den USA, denn er nahm bei den hier in Rede stehenden Aufenthalten aus Anlass von Geschäftsreisen in die USA nur die Interessen der D-AG wahr (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 46/03, BStBl II 2005, 547; BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2008 I B 1/08, juris; Heger in: juris Praxisreport Steuerrecht 29/2005, Anm. 2).
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob, wie vom FG angenommen, die Klägerin als aufnehmendes Unternehmen Arbeitgeberin der entsandten Arbeitnehmer war (zur Frage der Arbeitgebereigenschaft bei einer Konzerngesellschaft vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Februar 2004 VI R 122/00, BFHE 205, 216, BStBl II 2004, 620; zum abkommensrechtlichen Arbeitgeberbegriff vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 2005 I R 46/03, BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547).
Ebenso wenig besteht ein Widerspruch zum Senatsurteil vom 23. Februar 2005 I R 46/03 (BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547), das die Anwendung von Art. 16 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Spanien) vom 5. Dezember 1966 betraf (BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297).
Danach ist als Arbeitgeber im Sinne der DBA derjenige Unternehmer zu verstehen, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt (vgl. zum DBA Spanien BFH-Urteile vom 21. August 1985 I R 63/80, BStBl II 1986, 4;vom 23. Februar 2005 I R 46/03, BStBl II 2005, 547; und zum DBA Schweden BFH-Urteil vom 29. Januar 1986 I R 109/85, BStBl II 1986, 442; sowie zum DBA Belgien BFH-Urteil vom 15. März 2000 I R 28/99, BStBl II 2002, 238).
In einem solchen Fall sind ggf. sowohl das entsendende als auch das aufnehmende Unternehmen abkommensrechtlich "Arbeitgeber" des betreffenden Arbeitnehmers, so dass dessen Arbeitslohn i.S. des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA anteilig von den verschiedenen Arbeitgeber-Unternehmen "gezahlt wird" (BFH-Urteil in BStBl II 2005, 547).
Erforderlich ist, dass das aufnehmende Unternehmen den Teil des an den Arbeitnehmer gezahlten Arbeitslohns ersetzt hat, der rechnerisch auf die Arbeitszeit des Arbeitnehmers in dem Drittauslandsstaat entfällt und dass der verrechnete Betrag nicht Bestandteil des Preises für eine vom entsendenden Unternehmen erbrachte anderweitige Leistung war, sondern sich konkret auf die an den Arbeitnehmer gezahlte Vergütung bezog (BFH-Urteil in BStBl II 2005, 547 unter II.4.c der Gründe).
Eine Tochtergesellschaft wird nämlich nur dann zur Arbeitgeberin des betreffenden Arbeitnehmers im abkommensrechtlichen Sinne, wenn der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf jenes Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen ist (BFH-Urteil in BStBl II 2005, 547).
Auf dieser Grundlage hat der erkennende Senat auch in seinem zum DBA-Schweiz 1992 ergangenen Urteil vom 11. November 2009 I R 15/09 (BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602) darauf verwiesen, dass der dortige Kläger als Mitglied des Verwaltungsrats (nur) eine Überwachungsfunktion bezüglich der Geschäftsführung ausgeübt hat, was die Anwendung des Art. 16 DBA-Schweiz 1992 in diesem Streitfall ermöglichte (…s.a. zu anderen DBA: Senatsurteil in BFH/NV 2008, 1487 [DBA-Belgien]; Senatsurteil vom 5. Oktober 1994 I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95 [DBA-Kanada]; Senatsurteil vom 23. Februar 2005 I R 46/03, BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547 [DBA-Spanien]).
Nicht ausgeschlossen erscheint zwar im Einzelfall, eine Aufteilung gemischt-veranlasster Vergütungen bei vorhandenen objektiven Abgrenzungskriterien vorzunehmen (s. Senatsurteil in BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 457; Ronge/Perroulaz/Sutter, IStR 2010, 279, 280), etwa wenn der Verwaltungsrat eine Vergütung der Mitglieder beschließt, die Vergütung aber für das geschäftsführende Mitglied mit seinem Anspruch aus einer Geschäftsführervereinbarung verrechnet wird (zum Ausschluss einer Aufteilung bei fehlenden objektiven Kriterien und zur Zuweisung der Vergütung nach ihrem "bestimmenden wirtschaftlichen Gehalt", der in aller Regel im Bereich der geschäftsführenden Tätigkeit liegen wird, s. ebenfalls Senatsurteil in BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 457;… Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 16 Rz 15;… Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 16 OECD-MA Rz 8, 20 a.E.).
Eine konzerninterne Entsendung kann demnach nur dann zu einem Wechsel der Arbeitgeberstellung führen, wenn die Entsendung des betreffenden Arbeitnehmers im Interesse und auf Betreiben des aufnehmenden Unternehmens erfolgt und der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf jenes Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen ist (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 46/03, BStBl II 2005, 547 m. w. N., Finanzgericht des Saarlandes…, Beschluss vom 25. Juli 2013 - 1 V 1184/13 -, Rn. 18, juris).
a) Die Kläger machen zum einen geltend, dass das angefochtene Urteil der Rechtsprechung des BFH zum "wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff" widerspreche, und in diesem Zusammenhang mehrere ihrer Ansicht nach einschlägige Entscheidungen des beschließenden Senats (u.a. Senatsurteile vom 24. Februar 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500, BStBl II 1988, 819; vom 23. Februar 2005 I R 46/03, BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547) zitiert.
Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass sie in der Sache ebenfalls unbegründet ist: Das Urteil in BFHE 152, 500, BStBl II 1988, 819 bezieht sich auf den hier nicht vorliegenden Fall des Arbeitnehmereinsatzes in einer auswärtigen Betriebstätte seines Arbeitgebers, und das Urteil in BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547 betrifft einen Sachverhalt, der in tatsächlicher Hinsicht --insbesondere im Hinblick auf die vom FG festgestellten Abrechnungsmodalitäten-- anders gelagert war als der Streitfall.
FG Baden-Württemberg, 22.01.2008 - 11 K 245/05
Ausnahmeregelung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA Schweiz (Wegzugsbesteuerung) nur …
FG Baden-Württemberg, 26.07.2013 - 5 K 4110/10
(Nicht-) Anwendbarkeit des Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich 2000 auf konzerninterne …

References: § 1
 § 32
 Art. 15
 Art. 16
 Art. 23
 Art. 15
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 15
 Art. 16
 Art. 15
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 16
 Art. 4
 Art. 15