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Timestamp: 2019-02-17 11:25:04+00:00

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Acuerdo y Sentencia 350/2017 Tribunal de Cuentas 2ª Sala
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 2ª SALA Nº 350/17
EXPEDIENTE: “BEGA IMPORT EXPORT S.A. C/ RES. N° 24 DE FECHA 05 DE ABRIL DEL 2.016 Y 0TRA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)”. EXPTE. N° 255. FOLIO N° 261. AÑO 2.015.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días treinta del mes de octubre del dos mil diecisiete, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: “BEGA IMPORT EXPORT S.A. c/ RES. N° 24 DE FECHA 05 DE ABRIL DEL 2.016 Y OTRA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)" a fin de resolver la cuestión suscitada en estos autos.
Y el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, en fecha once de mayo del año dos mil dieciséis (fojas 15/21) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el representante convencional de la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. con RUC N° 80064197-3, a promover demanda contencioso administrativa contra la Resolución Particular N° 157 de fecha 28 de noviembre del 2.014 y contra la Resolución Particular N° 24 de fecha 05 de abril del 2.016 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) dependiente del Ministerio de Hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: Que siguiendo expresas instrucciones de mirepresentada, por el presente escrito vengo en tiempo y forma oportunos a promover demanda contencioso-administrativa contra las siguientes resoluciones: 1) Resolución Particular N° 157 de fecha 28 de noviembre de 2014; y, 2) Resolución Particular N° 24 de fecha 05 de abril de 2016, ambas dictadas por el Vice Ministerio de Tributación, dependiente del Ministerio de Hacienda, conforme a los fundamentos fácticos y jurídicos que paso a exponer: Hechos. Mi representada, BEGA IMPORT EXPORT S.A., es una empresa constituida para el rubro de importación y venta de productos varios y opera desde el 2010. Desde su constitución y hasta el año 2011, la empresa, a cargo de los anteriores socios, tenía un escaso movimiento, más aún porque se trataba de una empresa nueva, con poca actividad en el mercado, pues, como es natural, ninguna empresa alcanza un movimiento importante o su auge en el primer o segundo año de actividad. Tal es así que en todo el año 2011 no ha realizado una sola importación. A raíz de inconsistencias detectadas en las DDJJ presentadas por la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. ante la SET, en el periodo fiscal 2011, consistentes en liquidar y declarar ventas exentas del IVA en los distintos periodos del año 2011, no así en el formulario de IRACIS con N° de orden 10100064107 del mismo ejercicio, en el cual declaró sin ingresos las ventas de bienes y servicios, además de imputar sin ningún tipo de movimiento en los demás rubros del citado formulario, la SET ha ordenado una Fiscalización Puntual a la firma BEGA IMPORT EXPORT S. A., en relación al periodo fiscal 2011. En el marco de la Fiscalización, los auditores designados solicitaron a la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. la presentación de documentos que respalden las ventas, compras y/o gastos, libros de compras y ventas del IVA, despachos de importación y exportación, libro diario, libro inventario, libro mayor, libro bancos, declaraciones juradas del IVA e IRACIS, en el plazo de 72 horas. Conforme al expediente N° 20133007859 de fecha 18/03/13, la firma fiscalizada presentó una nota por la cual ha informado, y justificado con una denuncia policial, que los documentos requeridos fueron extraviados, razón por la cual no era posible su presentación. Con base en estos hechos y en las actuaciones cumplidas, la Fiscalización ha emitido el Acta Final N° 68400001025 de fecha 09 de mayo de 2013, cuya conclusión señala que el monto adeudado por la firma BEGA IMPORT EXPORT S. A., en concepto de IRACIS, asciende a guaraníes dos mil novecientos treinta y ocho millones doscientos cuarenta y tres mil seiscientos veintiuno (Gs. 2.938.243.621), y en concepto de multa el 100%, es decir el mismo valor, totalizando la suma de guaraníes cinco mil ochocientos setenta y seis millones cuatrocientos ochenta y siete mil doscientos cuarenta y tres (Gs. 5.876.487.243). Para arribar a dichos montos, la Fiscalización ha tomado como base los montos consignados en concepto de ventas en las DDJJ de IVA del periodo 2011, y del total ha extraído el 7 % por ciento como rentabilidad bruta, conforme a una presunción que toma como referencia el porcentaje de rentabilidad obtenida por otras empresas dedicadas al mismo rubro, y sobre el resultado ha aplicado el 10 %, que asciende a la suma de guaraníes dos mil novecientos treinta y ocho millones doscientos cuarenta y tres mil seiscientos veintiuno (Gs. 2.938.243.621). En virtud al Informe Final N9 67000001011, se ha realizado un sumario administrativo que concluyó con el Dictamen CJTT/DSR N° 84/2013 de fecha 01 de agosto de 2013, por el cual se ha recomendado hacer lugar a las denuncias presentadas en DICHO Informe Final. Por Resolución Particular N° 157 de fecha 28 de noviembre de 2014, el Vice Ministerio de Tributación ha resuelto: “Art. 12 HACER LUGAR a la denuncia contenida en el Informe Final de Auditoría N° 67000001011 del 20/05/2013 del Departamento de Control de Inconsistencias (DGFT), en contra de la firma BEGA IMP. EXP. S. A., CON RUC 80064197-3, en cuanto a la determinación del tributo y la calificación de su conducta. Art. 2- CALIFICAR la conducta de la firma como DEFRAUDACIÓN en virtud del artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR con la aplicación de una multa equivalente al 100% del impuesto defraudado, más la multa por contravención por la no presentación de los documentos requeridos. Art. 3° DETERMINAR y PERCIBIR de la firma en concepto de impuestos y multas por defraudación y contravención, la suma de Gs. 5.877.487.242 (guaraníes cinco mil ochocientos setenta y siete millones cuatrocientos ochenta y siete mil doscientos cuarenta y dos) según el siguiente cuadro, más intereses y mora...”. En fecha 22 de diciembre de 2014, la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. ha presentado recurso de reconsideración contra la citada Resolución Particular, habiendo expuesto la fundamentación en el escrito presentado en fecha 20 de enero de 2015, conforme a los antecedentes que obran en el legajo correspondiente. Por resolución Particular N9 24 de fecha 05 de abril de 2016, el Vice Ministerio de Tributación resolvió: “Art. 1° RECHAZAR el recurso de reconsideración interpuesto por la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A., con RUC 80064197-3, y confirmar la RP N° 157 del 28/11/2014...”. Esta última resolución fue notificada a la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A., en fecha 14 de abril de 2016, en su domicilio real, en Ciudad del Este. Fundamentos. Las resoluciones atacadas no se ajustan a derecho, toda vez que evidencia un grave vicio procesal y que imponen un monto exorbitante en concepto de IRACIS y de multa por infracción, claramente CONFISCATORIOS, a pesar de no haberse comprobado fehacientemente las inconsistencias denunciadas y de no haberse comprobado las ventas tomadas como base para fijar el monto imponible. El Vice Ministerio de Tributación no se pronunció sobre la impugnación realizada por los auditores. En su Informe Final, los auditores impugnaron las DDJJ de IVA de la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A., correspondientes al periodo fiscal 2011, en lo referente a las ventas exentas. Así, en el Informe Final se lee cuanto sigue: “Esta auditoría conforme lo dispone el art. 211° de la Ley 125/91...”, procede a impugnar las compras imputadas por la firma declaradas en los distintos periodos fiscales controlados; además, al respecto, es importante manifestar que la firma BEGA IMP. EXP. S.A. no registra operaciones según la Dirección Nacional de Aduanas, conforme a su contestación a la Nota SET-SPC NQ174 de fecha 14/03/2013...”. Sin embargo, ni el dictamen del sumario ni la Resolución Particular N° 157 se ha pronunciado sobre la impugnación, en el sentido de hacer lugar o no a la misma, cuestión que quedó flotando, sin resolución, siendo este un vicio grave que amerita la anulación o revocación de las resoluciones impugnadas. Ni la Fiscalización ni el sumario pudo comprobar la veracidad de las ventas con pruebas documentales. Ante la no presentación de las documentaciones contables requeridas de la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A., por motivo de extravío, que fue plenamente justificado, era deber de la Fiscalización y del juez instructor del sumario extremar los recursos y medios para verificar la veracidad de los montos consignados en la columna de ventas de las DDJJ de IVA de la citada firma.
Sin embargo, a pesar de que se tratan de números muy sugestivos y sobre todo incongruentes, ni la Fiscalización ni el juez instructor se han interesado en investigar y recabar pruebas que puedan respaldar los números consignados en las DDJJ en cuestión sino que alegremente tomaron como ciertos esos números, a pesar de carecer de cualquier sustento documental o probatorio suficiente. Los antecedentes del caso sugieren claramente que el contador encargado de la contabilidad de la empresa ha consignado montos en las DDJJ de IVA en cuestión que no se corresponden en absoluto con el movimiento de la empresa, pues cómo esta pudo haber realizado ventas por valor de Gs. 419.749.088.755, en el periodo fiscal 2011, siendo que se trata de una empresa constituida solo un año antes y que en todo el año 2011 no realizó una sola importación. Si bien es cierto que la firma fiscalizada y sumariada prácticamente no ha ejercido defensa alguna, ni dentro de la fiscalización ni dentro del sumario, este hecho con más razón debió llamar la atención, pues evidentemente el profesional contable ha omitido información precisa sobre la situación de la empresa a los socios. De todos modos, el punto es que la firma BEGA no pudo haber tenido semejante movimiento en el año 2011, si no ha realizado importación alguna ni compras de igual proporción, siendo este un indicio claro de los datos consignados en las DDJJ de IVA del periodo fiscal 2011 no se corresponden con la realidad, hecho única y exclusivamente imputable al contador de la empresa, que entonces era el Lic. Ignacio Urbieta. El extravío de las documentaciones requeridas fue justificado. Otro error grave que surge de las resoluciones recurridas radica en que ellas tuvieron por no presentadas, sin causa justifica, las documentaciones requeridas a la firma BEGA IMPORT EXPORT S. A. Sin embargo, conforme a las constancias que obran en el legajo, la firma BEGA IMPORT EXPORT S. A. ha presentado durante el sumario administrativo un escrito por el cual ha informado que las documentaciones requeridas fueron extraviadas, extremo que fue plenamente justificado con la presentación de la transcripción del acta de denuncia policial Conclusión. De ahí que las resoluciones atacadas, que hacen lugar a las denuncias sobre infracciones imputadas a la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A., en cuanto se basan en simples presunciones, sin pruebas fehacientes, lesionan el principio de presunción de inocencia consagrado en el art. 17 inc. 1 de la Constitución Nacional, como así también la regla establecida en el art. 181 de la Constitución Nacional, que establece claramente que: “...Ningún tributo tendrá carácter confiscatorio”, pues el IRACIS liquidado en forma arbitraria más la multa impuesta por la SET a la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A., al ser exorbitantes y desmedidos, tienen carácter confiscatorio, sobre todo porque le abre la puerta a un estado de quiebra.
Por proveído de fecha 17 de mayo del año 2.016, de fojas 21 vlto., este Tribunal de Cuentas tiene por iniciada la presente demanda contencioso administrativa.
Por providencia de fecha 14 de julio del año 2.016, de fojas 182 vlto., se ordena el traslado de la demanda a la adversa.
Posteriormente, en fecha veintisiete de octubre del año dos mil quince, de fojas 188/199, se presentó ante este Tribunal de Cuentas el representante convencional de la Abogacía, a contestar la demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: Que, en tiempo oportuno y debida forma vengo a responder a la presente demanda planteada por la contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A. contra la Resolución RP N° 157 de fecha 28 de noviembre de 2014, y la Resolución RP N° 24 de fecha 05 de abril de 2016, recaída en el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera citada, ambas de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, fundado para el efecto, en las consideraciones que seguidamente paso a exponer: 1) Negación categórica: Que, niego categóricamente todos y cada uno de los hechos y derechos en que pretende fundarse la parte actora en el traslado que se responde, salvo aquellos que fuesen expresamente reconocidos por mi parte en esta presentación, lo que peticiono, se tenga en cuenta al momento de dictarse resolución definitiva. 2) Contestación: 2.1) Detalle de actuaciones administrativas: Como la propia adversa manifiesta, las principales actuaciones llevadas a cabo dentro del proceso abierto e instrumentado en el citado expediente, han sido las siguientes: a) La fiscalización puntual realizada por funcionarios dependientes de la Dirección General de Fiscalización Tributaria de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, en los términos de la Orden de Fiscalización N° 65000001008 de fecha 08 de marzo de 2013, iniciada en base al Acta Inicial N° 65200000937 de fecha 13 de marzo de 2013 y finalizada según Acta Final N° 68400001025 de fecha 09 de mayo de 2013. c) El Sumario Administrativo Tributario iniciado según J.I. N° 237 de fecha 1 de julio de 2013 y culminado conforme Dictamen de Conclusión CJTT/DSR N° 84 de fecha 1 de agosto de 2013. d) La Resolución RP N° 157 de fecha 28 de noviembre de 2014 “POR LA CUAL SE DETERMINAN TRIBUTOS Y SE APLICAN SANCIONES A LA FIRMA BEGA IMP.- EXP. S.A. CON RUC 80064197-3”. e) El recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Resolución mencionada en el numeral d), en fecha 24 de diciembre de 2014 (Expte. SET 20143034410). f) La Resolución RP N° 24 de fecha 05 de abril de 2016 “POR LA CUAL SE RECHAZA EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN INTERPUESTO POR LA FIRMA CONTRIBUYENTE BEGA IMPORT - EXPORT S.A. CON RUC 80064197-3”. 2.2.) Argumentos de la parte actora y contestación: Al interponer la presente acción, la parte actora se agravia contra la posición de la Administración Tributaria, y arguye en lo substancial, cuanto sigue: (subrayamos lo que consideramos relevante): “...Mi representada, BEGA IMPORT EXPORT S.A., es una empresa constituida para el rubro de importación y venta de productos varios y opera desde el a 2010. Desde su constitución y hasta el año 2011, la empresa, a cargo de los anteriores socios, tenia un escaso movimiento, más aún porque se trataba de una empresa nueva, con poca actividad en el mercado, pues, como es natural,, ninguna empresa alcanza un movimiento importante o su auge en el primer o segundo año de actividad, Tal es así que en todo el año 2011 no ha realizado una sola importación. A raíz de inconsistencias detectadas en las DDJJ presentadas por la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. ante la SET, en el periodo fiscal 2011, consistentes en liquidar y declarar ventas exentas del IVA en los distintos periodos del año 2011, no así en el formulario de IRACIS con N° de orden 10100064107 del mismo ejercicio, en el cual declaró sin ingresos las ventas de bienes y servicios, además de imputar sin ningún tipo de movimiento en los demás rubros del citado formulario, la SET ha ordenado una Fiscalización Puntual a la firma BEGA IMPORT EXPORT S. A., en relación al periodo fiscal 2011. En el marco de la Fiscalización, los auditores designados solicitaron a la firma BEGA IMPORT EXPORT S. A. la presentación de documentos que respalden las ventas, compras y/o gastos, libros de compras y ventas del IVA, despachos de importación y exportación, libro diario, libro inventario, libro mayor, libro bancos, declaraciones juradas del IVA e IRACIS, en el plazo de 72 horas. Conforme al expediente N° 20133007859 de fecha 18/03/13, la firma fiscalizada presentó una nota por la cual ha informado, y justificado con una denuncia policial, que los documentos requeridos fueron extraviados, razón por la cual no era posible su presentación.-Con base en estos hechos y en las actuaciones cumplidas, la Fiscalización ha emitido el Acta Final N° 68400001025 de fecha 09 de mayo de 2013, cuya conclusión señala que el monto adeudado por la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A., en concepto de IRACIS, asciende a guaraníes dos mil novecientos treinta y ocho millones doscientos cuarenta y tres mil seiscientos veintiuno (Gs. 2.938.243.621), y en concepto de multa el 100% es decir el mismo valor, totalizando la suma de guaraníes cinco mil ochocientos setenta y seis millones cuatrocientos ochenta y siete mil doscientos cuarenta y tres (Gs. 5.876.487.243).-Para arribar a dichos montos, la Fiscalización ha tomado como base los montos consignados en concepto de ventas en las DDJJ de IVA del periodo 2011, y del total ha extraído el 7% por ciento como rentabilidad bruta, conforme a una presunción que toma como referencia el porcentaje de rentabilidad obtenida por otras empresas dedicadas al mismo rubro, y sobre el resultado ha aplicado el 10%, que asciende a la suma de guaraníes dos mil novecientos treinta y ocho millones doscientos cuarenta y tres mil seiscientos veintiuno (Gs. 2.938.243.621). En virtud al Informe Final N° 67000001011, se ha realizado un sumario administrativo que concluyó con el Dictamen CJTI/DSR N° 84/2013 de fecha 01 de agosto de 2013, por el cual se ha recomendado hacer lugar a las denuncias presentadas en dicho Informe Final. Por Resolución Particular N° 157 de fecha 28 de noviembre de 2014, el Vice Ministerio de Tributación ha resuelto: “Art. 1 HACER LUGAR a la denuncia contenida en el Informe Final de Auditoría N° 67000001011 del 20/05/2013 del Departamento de Control de Inconsistencias (DGFT), en contra de la firma BEGA IMP. EXP. S. A., CON RUC 80064197-3, en cuanto a la determinación el tributo y la calificación de su conducta. Art. 2° CALIFICAR la conducta de la firma como DEFRAUDACIÓN en virtud del artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR con la aplicación de una multa equivalente al 100% del impuesto defraudado, más la multa por contravención por la no presentación de los documentos requeridos.-Art. 3° DETERMINAR Y PERCIBIR de la firma en concepto de impuestos y multas por defraudación “y contravención, la suma de Gs. 5.877.487.242 (guaraníes cinco mil ochocientos setenta y siete millones cuatrocientos ochenta y siete mil doscientos cuarenta y dos) según el siguiente cuadro, más intereses y mora... ). En fecha 22 de diciembre de 2014, la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. ha presentado recurso de reconsideración contra la citada Resolución Particular, habiendo expuesto la fundamentación en el escrito presentado en fecha 20 de enero de 2015, conforme a los antecedentes que obran en el legajo correspondiente. Por resolución Particular N° 24 de fecha 05 de abril de 2016, el Vice Ministerio de Tributación resolvió: “Art. 1° RECHAZAR el recurso, de reconsideración interpuesto por la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A., con RUC 80064197-3, y confirmar la RP N° 157 del 28/11/2014...". Esta última resolución fue notificada a la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A., en fecha 14 de abril de 2016, en su domicilio real, en Ciudad del Este.-Fundamentos.
Las resoluciones atacadas no se ajustan a derecho, toda vez que evidencia un grave vicio procesal y que imponen un monto exorbitante en concepto de IRACIS y de multa por infracción, claramente confiscatorio, a pesar de no haberse comprobado fehacientemente las inconsistencias denunciadas y de no haberse comprobado las ventas tomadas como base para fijar el monto imponible. El Vice Ministerio de Tributación no se pronunció sobre la impugnación realizada por los auditores. En su Informe Final, los auditores impugnaron las DDJJ de IVA de la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A., correspondientes al periodo fiscal 2011, en lo referente a las ventas exentas. Así, en el Informe Final se lee cuanto sigue: “Esta auditoria conforme lo dispone el art. 211 de la Ley 125/91...”, procede a impugnar las compras imputadas por la firma declaradas en los distintos periodos fiscales controlados; además, al respecto, es importante manifestar que la firma BEGA IMP. EXP S.A. no registra operaciones según la Dirección Nacional de Aduanas, conforme a su contestación a la Nota SET-SPC N° 174 de fecha 14/03/2013...”. Sin embargo, ni el dictamen del sumario ni la Resolución Particular N° 157 se ha pronunciado sobre la impugnación, en el sentido de hacer lugar o no a la misma, cuestión que quedó flotando, sin resolución, siendo este un vicio grave que amerita la anulación o revocación de las resoluciones impugnadas.-Ni la Fiscalización ni el sumario pudo comprobar la veracidad de las ventas con pruebas documentales.-Ante la no presentación de las documentaciones contables requeridas de la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A., por motivo de extravío, que fue plenamente justificado, era deber de la Fiscalización y del juez instructor del sumario extremar los recursos y medios para verificar la veracidad de los montos consignados en la columna de ventas de las DDJJ de IVA de la citada firma.- Sin embargo, a pesar de que se tratan de números muy sugestivos y sobre todo incongruentes, ni la Fiscalización ni el juez instructor se han interesado en investigar y recabar pruebas que puedan respaldar los números consignados en las DDJJ en cuestión, sino que alegremente tomaron como ciertos esos números, a pesar de carecer de cualquier sustento documental o probatorio suficiente. Los antecedentes del caso sugieren claramente que el contador encargado de la contabilidad de la empresa ha consignado montos en las DDJJ de IVA en cuestión que no se corresponden en absoluto con el movimiento de la empresa, pues cómo esta pudo haber realizado ventas por valor de Gs. 419.749.088.755, en el periodo fiscal 2011, siendo que se trata de una empresa constituida solo un año antes y que en todo el año 2011 no realizó una sola importación.-Si bien es cierto que la firma fiscalizada y sumariada prácticamente no ha ejercido defensa alguna, ni dentro de la fiscalización ni dentro del sumario, este hecho con más razón debió llamar la atención, pues evidentemente el profesional contable ha omitido información precisa sobre la situación de la empresa a los socios. De todos modos, el punto es que la firma BEGA no pudo haber tenido semejante movimiento en el año 201L si no ha realizado importación alguna ni compras de igual proporción, siendo este un indicio claro de los datos consignados, en las DDJJ de IVA del periodo fiscal 2011 no se corresponden con la realidad, hecho única y exclusivamente imputable al contador de la empresa, que entonces era el Lic. Ignacio Urbieta. El extravío de las documentaciones requeridas fue justificado. Otro error grave que surge de las resoluciones recurridas radica en que ellas tuvieron por no presentadas, sin causa justifica, las documentaciones requeridas a la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. Sin embargo, conforme a las constancias que obran en el legajo, la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A., ha presentado durante el sumario administrativo un escrito por el cual ha informado que las documentaciones requeridas fueron extraviadas, extremo que fue plenamente justificado con la presentación de la transcripción del acta de denuncia policial.-Conclusión.-De ahí que las resoluciones atacadas, que hacen lugar a las denuncias sobre infracciones imputadas a la firma BEGA IMPORT EXPORT S. A., en cuanto se basan en simples presunciones, sin pruebas fehacientes, lesionan el principio de presunción de inocencia consagrado en el art. 17 inc. 1° de la Constitución Nacional como así también la regla establecida en el arto 181 de la Constitución Nacional que establece claramente que: “...Ningún tributo tendrá carácter confiscatorio”, pues el IRACIS liquidado en forma arbitraria más la multa impuesta por la SET a la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A., al ser exorbitantes y desmedidos, tienen carácter confiscatorio, sobre todo porque le abre la puerta a un estado de quiebra...”. En dicho contexto, esta Representación Fiscal se permite realizar las siguientes puntualizaciones, en contestación a lo afirmado por la parte actora: Como hemos expuesto más arriba en forma pormenorizada, la Fiscalización Puntual a la contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A. fue dispuesta en virtud a la Orden de Fiscalización N° 65000001008 de fecha 08 de marzo de 2013, y, en base a las documentaciones entregadas por parte de la firma (según Acta Inicial N° 65200000937 de fecha 13 de marzo de 2013 y Acta Final N° 68400001025 de fecha 09 de mayo de 2013), se procedió al control correspondiente, dentro del plazo legal establecido, que ha culminado con el Informe Final de Auditoría N° 67000001011 de fecha 20 de mayo de 2013, elevado por los auditores designados. Conforme al resultado del sumario llevado adelante, y las probanzas del expediente administrativo, las conclusiones de la Administración Tributaria se hallan plasmadas en las Resoluciones RP N° 157 de fecha 28 de noviembre de 2014, y, RP N° 24 de fecha 05 de abril de 2016, donde finalmente se determina disponer la percepción por parte de la contribuyente de la suma total de Gs. 5.877.487.243, en concepto de IRACIS, correspondiente al periodo fiscal 2011, más multa por defraudación (100%), y los accesorios legales correspondientes a ser calculados al momento del pago total y definitivo de los adeudos mencionados, a más de una multa por contravención, por valor de Gs. 1.000.000. Debemos hacer notar en tal sentido, los siguientes aspectos, que hacen a la posición asumida por la Administración Tributaria, dentro del proceso más arriba individualizado: A) Compras realizadas por Bega Import Export S.A. sin el debido respaldo documental. Según el cotejo de sus DD.JJ., la firma contribuyente declaró compras en los periodos de enero/2011 a diciembre/2011, y sin embargo, no presentó durante la fiscalización, como tampoco durante el sumario, los documentos que respaldan estas operaciones de egresos que sustentan sus créditos fiscales, por lo que han sido impugnadas por la Administración Tributaria, y posteriormente reliquidadas, conforme al siguiente detalle: (Ver cuadro de fojas 194). B. Ingresos por ventas exentas no declarados en la liquidación del Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS). La firma contribuyente ha presentado sin movimiento la declaración jurada del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales e Industriales y de Servicios, del ejercicio fiscal 2011. Sin embargo, en sus declaraciones juradas del IVA de los periodos fiscales de enero a diciembre de 2011 ha consignado ventas exentas por la suma de Gs. 419.749.088.755. Al respecto, el artículo 2° de la Ley 125/91, dispone que: “...Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran comprendidas b) Las rentas generadas por los bienes del activo...”. En consecuencia, la firma contribuyente, quien se dedica a la venta al por mayor de productos diversos, debió declarar ingresos gravados en la liquidación del IRACIS, por la venta de bienes de cambio. A efectos de una correcta aplicación de las normas del IRACIS, considerando que las ventas exentas corresponden a la renta bruta, y ante la falta de los respaldos documentales que sustenten las operaciones del contribuyente, se estableció una metodología a fin de calcular la renta neta, consistente en determinar la rentabilidad bruta promedio, teniendo en cuenta las declaraciones juradas de otros contribuyentes dedicados a la misma actividad, cuyo porcentaje resultante es 7%, que aplicado a la renta bruta asciende a Gs. 29.382.436.213, base imponible del impuesto. La metodología señalada fue aplicada teniendo en cuenta el artículo 11 de la Ley 125/91, que dispone: “Rentas presuntas. La Administración podrá establecer rentas netas sobre bases presuntas para aquellos contribuyentes que carezcan de registros contables. Dichas rentas se podrán fijar en forma general por actividades o giros...”. (Ver cuadro a fojas 195). c) Calificación de la conducta. Considerando el punto precedente, se han confirmado las siguientes presunciones del artículo 173° de la Ley 125/91 "Presunciones de la intención de defraudar - Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera deJds siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos/o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas. 2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevar los... 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo”. En cuanto a la defraudación, se confirma la siguiente presunción establecida en el numeral 12 del artículo 174 de la Ley 125/91: “12) Declarar, admitir o hacer valer formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados”. Así mismo, es importante resaltar que el contribuyente no se ha presentado en la etapa de sumario a ejercer su derecho a la defensa, por lo que los hechos denunciados se confirman plenamente. El obrar del contribuyente, se halla subsumido en el tipo legal establecida en el artículo 172 de la Ley 125/91: “Defraudación: Incurrirán en defraudación fiscal los contribuyentes responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria, que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco "(sic); por lo que corresponde la aplicación de la multa por defraudación, consistente en 1 vez el monto del tributo defraudado, en virtud del artículo 175 de la Ley 125/91. En cuanto a la multa por contravención de Gs. 1.000.000, por la no presentación de la documentación requerida durante el periodo de fiscalización, corresponde su aplicación, en los términos del inciso “e” del artículo de la Resolución General N° 51/2011, en concordancia Con el Artículo 176 de la Ley 125/91. Por lo demás, pero no por ello menos importante, también debemos contestar cuestiones traídas a colación por la parte actora en su escrito de demanda, de la siguiente forma: Durante la fiscalización se le solicitó a la firma recurrente la presentación de sus documentos, los cuales no fueron presentados durante dicho control, ni tampoco en el proceso sumarial, limitándose a presentar una copia autenticada de la denuncia efectuada ante la Policía Nacional, en la cual manifestó el extravío de un bibliorato color negro, conteniendo los siguientes documentos: Formulario N°. 120 - IVA desde Diciembre de 2010 hasta Diciembre de 2.011, Formulario N° 101 - Renta año 2.010. Sin embargo, la firma no procedió a la reconstrucción de su contabilidad conforme lo establece el Art. 9 de la RG N° 86/12. La determinación tributaria se llevó a cabo confrontando las propias declaraciones juradas de la recurrente los cuales tienen el carácter de “auto declarativas”, y en efecto las diferencias detectadas son producto del cotejo de las ventas declaradas en el Form. N° 120 del IVA con sus ingresos declarados en el Form. N° 101 del IRACIS del ejercicio 2011, donde se aplicó el mismo porcentaje o índice de rentabilidad bruta (7%) derivado de la actividad realizada, calculadas sobre sus propias declaraciones juradas. 3- Los impuestos y multas reclamados por la Administración Tributaria no pueden considerarse arbitrarios ni violatorios del derecho a la defensa ni de ningún otro principio establecido en el artículo 17 de la Constitución Nacional, pues la determinación se realizó conforme a lo dispuesto en el Art 211 de la Ley N° 125/91 num.3 (determinación sobre base mixta), tomando los datos que la contribuyente declaró, debido a que la misma no presentó todos los documentos que le fueron requeridos durante la fiscalización ni tampoco durante el sumario administrativo. El citado art. 211, establece: "Determinación sobre base cierta y determinación sobre base presunta y mixta: La determinación de la obligación tributaria debe realizarse aplicando los siguientes sistemas: ....3) Sobre base mixta, en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta. A este efecto se podrá utilizar en parte la información contable del contribuyente y rechazarla en otra, según el mérito o grado de contabilidad que ella merezca. La determinación sobre base presunta sólo procede si el sujeto pasivo no proporciona los elementos de juicio necesarios y confiables para practicar la determinación sobre base cierta y la Administración Tributaria no pudiere o tuviere dificultades para acceder a los mismos. Lo expresado en último término en ningún caso implica que la Administración Tributaria deba suplir al contribuyente o responsable en el cumplimiento de sus obligaciones sustanciales y formales. La determinación sobre base presunta no podrá ser impugnada en base a hechos requeridos y no exhibidos a la Administración Tributaria, dentro del término fijado. En todo caso subsiste la responsabilidad del obligado por las diferencias en más que puedan corresponder respecto de la deuda realmente generada”. En cuanto a la anulación de la RP solicitada por la recurrente por considerarla lesiva a sus derechos constitucionales, debemos hacer notar que la misma basó su defensa justamente en el control del ejercicio fiscal 2011, y en ese sentido resulta improcedente argüir la nulidad del proceso, ya que la misma existe en la medida en que se haya ocasionado un perjuicio concreto a la impugnante. La determinación según el registro de la propia contribuyente: El monto imponible para el ajuste fiscal se realizó de acuerdo a los ingresos gravados y exentos del IVA declarados en los formularios N° 120 y los ingresos gravados por el IRACIS que fue declarado en el formulario N° 101. Esta diferencia no puede ser desconocida por la contribuyente ya que este monto resultó de los documentos que la propia firma proporcionó a la Administración Tributaria. Asimismo la contribuyente no pudo explicar las diferencias que fueron detectadas por los auditores de la SET y que fueron comprobadas durante el sumario administrativo con base a sus propias declaraciones y registros. La carga de la prueba: La contribuyente a pesar de las inconsistencias puntuales que fueron denunciadas por el equipo auditor de la SET y que luego fueron comprobadas durante el sumario, se limitó a cuestionar supuestas irregularidades formales del procedimiento, sin haber aportado elemento alguno ni fundamentos que desvirtúen las denuncias en su contra, ni demostró la no-realización de las ventas gravadas por el IRACIS (que si declaró en el IVA). La contribuyente no presentó pruebas concretas para desvirtuar el trabajo realizado por los auditores, o un análisis o explicación sobre las diferencias encontradas, sino que simplemente argumentó un supuesto “incumplimiento de la Ley” con lo que pretendía invalidar el trabajo y las diferencias detectadas por los físcalizadores. En tal sentido, habida cuenta la calidad de instrumento público (que goza de plena fe en juicio) de que están investidos los informes elevados por los funcionarios de la sub secretaría de estado de tributación (conforme se ha expuesto más arriba), la carga de la prueba incumbe al administrado, el cual deberá acreditar la falsedad de las imputaciones realizadas y/o documentar sus argumentaciones, a fin de modificar o extinguir sus efectos.
Al respecto, se aclara que: “...las simples alegaciones procesales no bastan para proporcionar al órgano jurisdiccional el instrumento que éste necesita para la emisión de su fallo. El juez, al sentenciar, tiene que contar con datos lógicos que le inspiren el sentido de su decisión, pero no con cualquier clase de datos de este carácter, sino sólo con aquellos que sean o, por lo menos, le parezcan convincentes, respecto a su exactitud y certezaTiene que haber, pues, una actividad complementaria de la puramente alegatoria, dirigida aproporcionar tal convencimiento, actividad que, junto con la anterior, integra la instrucción procesal en el proceso de cognición, y que es, precisamente, la prueba...”. (De. Santo, “La Prueba Judicial”, pág. 10/11). Alegar que el derecho a la defensa se vio afectado por no poder refutar lo sostenido por los fiscalizadores resulta improcedente, en vista a que los montos son el resultado del análisis de sus propias decoraciones juradas. Cabe resaltar - igualmente- que es obligación de los contribuyentes llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y comprobantes referentes a las actividades y operaciones que realiza la empresa, según lo establece el artículo 192 num. 1) inc. a) de la Ley N°125/91, y es facultad de la Administración exigir a los contribuyentes y responsables la presentación de estos libros y documentos, disponiendo de las más amplias facultades para la administración y control, según el artículo 189 de la misma Ley. Por tanto, de haber llevado de forma correcta su contabilidad, simplemente debió demostrar que no existieron las diferencias detalladas y fundadas en el Acta Final, mediante la interpretación de sus documentos y libros contables, hecho que en ningún momento sucedió. Es por lo expuesto, y en resumen-tanto en las cuestiones de forma, como de fondo, que hemos analizado ut supra- que la sana crítica impone a VV.SS. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones Administrativas recurridas en todas sus partes.
Por proveído de fecha 21 de septiembre del año 2.016, de fojas 199 vlto., se tuvo por contestada la demanda en los términos del escrito obrante a fojas 188/199.
Por A.I. N° 980 de fecha 28 de septiembre del 2.016, fojas 200, este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala se declaró competente para entender en la presente litis y ordenó la apertura de la causa a prueba por todo el término de ley.
Por proveído de fecha 26 de septiembre del año 2.017 se llamó Autos para Acuerdo y Sentencia.
Y el Miembro del Tribunal - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosiguió diciendo: Que, la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A. con RUC N° 80064197-3, se presenta ante este Tribunal mediante su representante convencional, y a fs. 15/21 de autos, fundamenta la demanda contencioso administrativa que instaura contra la Resolución Particular N° 157 de fecha 28 de noviembre del 2.014 y contra la Resolución Particular N° 24 de fecha 05 de abril del 2.016 dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) dependiente del Ministerio de Hacienda.
En contrapartida, el representante convencional del Ministerio de Hacienda, a fs. 188/199, procede a contestar la presente demanda, formándose esta causa con los escritos de inicio y su respectiva contestación, más el antecedente administrativo correspondiente.-
A priori cabe indicar que mediante la citada Resolución Particular N° 157 de fecha 28 de noviembre del 2.014 la SET resolvió lo siguiente: “ART. 1° - HACER LUGAR a la denuncia contenida en el Informe Final de Auditoria N° 67000001011 del 20/05/2013, del Departamento de Control de Inconsistencias (DGFT), en contra de la firma BEGA IMP. EXP. S.A., CON RUC 80064197-3, en cuanto a la determinación del tributo y la calificación de su conducta; ART. 2° - CALIFICAR la conducta de la firma como DEFRAUDACIÓN en virtud del artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR con la aplicación de una multa equivalente al 100% del impuesto defraudado, mas la multa por contravención por la no presentación de los documentos requeridos; ART. 3° - DETERMINAR y PERCIBIR de la firma en concepto de impuestos y multas por defraudación y contravención, la suma de Gs. 5.877.487.242 (Guaraníes cinco mil ochocientos setenta y siete millones cuatrocientos ochenta y siete mil doscientos cuarenta y dos) según el siguiente cuadro, más intereses y mora, que serán calculados de acuerdo al artículo 171 de la Ley N° 125/91 (Ver cuadro a fojas 6); ART. 4° - EXIGIR a la firma que en el plazo de 10 (diez) días rectifique las declaraciones juradas del IVA General de los periodos fiscales enero/2011 a diciembre/2011, desafectando el valor de los créditos que no cuentan con respaldo documental por valor de Gs. 50.034.614. Transcurrido dicho plazo, la Administración Tributaria procederá de oficio a realizar los ajustes necesarios a ese efecto; ART. 5° - NOTIFICAR en el domicilio de la firma conforme al artículo 200 de la Ley N° 125/91, a efectos de que en el perentorio plazo de 10 días hábiles y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos que corresponden al impuesto y multas determinados; ART. 6° - REMITIR los antecedentes a la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales, a fin de realizar los ajustes correspondientes en la cuenta corriente de la firma; y ART. 7° - COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar”.
Por su parte, mediante la Resolución Particular N° 24 de fecha 05 de abril del 2.016 la administración tributaria rechazo el recurso de reconsideración deducido por la firma contribuyente, confirmando en su totalidad la Resolución Particular N° 157.
En la situación planteada nos encontramos ante una sanción por defraudación impuesta por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) a la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. con RUC N° 80064197-3, por las irregularidades detectadas en relación a la Obligación 211 - IVA General correspondiente al periodo fiscal enero a diciembre 2.011 y la Obligación 111 - IRACIS General del periodo fiscal 2.011.
Ahora bien, la cuestión contenciosa se origina a raíz del Informe SET/ART N° 067/2.013 de fecha 21 de febrero del 2.013 por el cual se dispuso la fiscalización puntual por las inconsistencias en la liquidación del IRACIS del periodo fiscal 2.011. En ese sentido, mediante Orden de Fiscalización N° 65000001008 de fecha 06 de marzo del 2.013 se ordenó la verificación de las obligaciones IRACIS General e IVA General de todo el periodo fiscal 2.011, solicitando a la firma contribuyente provea de las documentaciones originales necesarias que respalden las ventas, las compras y/o gastos, libros de compras y ventas del IVA, despachos de importación y exportación, libro diario, libro inventario, libro mayor, libro mayor, libro bancos, declaraciones juradas del IVA e IRACIS.
En ese contexto, se consignó en el Acta Inicial de fecha 13 de marzo del 2.013 que la firma contribuyente no ha presentado las documentaciones requeridas, por lo que fue nuevamente emplazado al efecto, presentándose en fecha 18 de marzo adjuntando fotocopia autenticada de la transcripción de denuncia efectuada ante la Policía Nacional en el que se lee que se ha extravió un bibliorato color negro que contenía el formulario 120 - IVA desde diciembre 2.010 a diciembre 2.011, formulario 101 - renta año 2.010. Sin embargo, ha omitido presentar los comprobantes de ingresos, egresos, comprobantes de retención y sus respectivos registros de los periodos fiscalizados.
En esos términos, la administración tributaria concluyó que la firma contribuyente declaró compras en los periodos enero a diciembre del 2.011, sin embargo no ha presentado, en ningún momento de la etapa administrativa, los documentos que respalden sus operaciones de egresos que sustenten sus créditos fiscales, por lo que se procedió a impugnar los créditos consignados en la DDJJ del IVA por dichos periodos; también la firma contribuyente ha presentado en la DDJJ del IRACIS 2.011 consignando ventas exentas por la suma de Gs. 419.789.088.755, bebiendo haber declarado ingresos gravados en su liquidación por las ventas de bienes gravados.
Es decir, la determinación tributaria se llevo a cabo confrontando y cotejando las DDJJ de la firma contribuyente las cuales tienen el carácter de “auto declarativas”, detectando diferencias en cuanto a las ventas declaradas en el Form. N° 120 del IVA con los ingresos declarados en el Form. 110 del IRACIS durante el ejercicio fiscal 2.011.
Habiendo quedado trabada la litis en los términos del escrito de demanda y su respectiva contestación, esta Judicatura entiende que la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. fue objeto de una verificación por parte de la Dirección General de Fiscalización Tributaria, en donde la administración tributaria mediante la Resolución Particular N° 157 calificó la conducta de la contribuyente dentro del Art. 172 de la Ley N° 125/91 cuyo texto se transcribe: “Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal, los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero, realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco”.
Igualmente lo enmarco en el Art. 173 del mismo cuerpo legal dispone: “Presunciones de la intención de defraudar. Se presume la intención de defraudar al fisco, salvo prueba en contrario, cuando se presentare cualquiera de las siguientes circunstancias: 1) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas; 2) Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se encontraren atrasados por más de (90) noventa días; 2) Declaraciones juradas que contengan datos falsos; 4) Exclusión de bienes, actividades, operaciones, ventas o beneficios que impliquen una declaración incompleta de la materia imponible y que afecte al monto del tributo...”, y el Art. 174 que prescribe: “Presunciones de defraudación. Se presumirá que se ha cometido defraudación, salvo prueba en contrario, en los siguientes casos: ...12) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados”.
En ese contexto de ideas, cabe señalar que la firma contribuyente BEGA IMPORT EXPORT S.A. es una empresa que se dedica al rubro de importación y venta de productos varios que opera desde el año 2.010 e inició sus actividades propiamente dicha recién en fecha 07 de diciembre del 2.012 luego de inscribirse en el Registro de Turismo. La incógnita que surge en la presente litis consiste en determinar si las diferencias detectadas en la contabilidad de la firma contribuyente en cuestión es el resultado de una defraudación en perjuicio al fisco, ya que durante el periodo fiscal 2.011 ha presentado sus DDJJs IVA con movimiento en el Campo 1 - Rubro 16 - Operaciones no gravadas o exentas de tributo, en tanto que en su DDJJ del IRACIS - Form. 101 presentó sin movimiento, cuestión ésta que a criterio de esta Magistratura debe ser analizada a profundidad a fin de determinar si ha existido o no la intención de defraudar al fisco o simplemente se trata de un error en la contabilidad.
En éste punto, el representante convencional de la firma contribuyente sostuvo en su libelo inicial que se trata de un error del contador encargado de la contabilidad de la empresa, teniendo en cuenta que durante todo el 2.011 no se ha realizado ninguna importación ni compras, por lo que las DDJJs del 2.011 no se ajustan a la realidad.
Examinado los antecedentes administrativos obrante en autos, se observa que a fojas 76 rola el Informe de Auditoria Impositiva - Form. 157 Periodo Fiscal 2.011 en el cual se consigna que la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. se encuentra sin movimiento, y por ello, no cuenta con proveedores ni clientes; por lo que concluye la Auditora Lilian Esquivel que la contribuyente ha cumplido razonablemente con sus obligaciones tributarias.
En el mismo sentido, a fojas 91 rola la Nota D.N.A. N° 41895/13 de fecha 19/03/2.013 por la cual la Dirección Nacional de Aduanas ha informado a la administración tributaria que examinado el Sistema Informático Sofía arroja que la firma BEGA IMP. EXP. S.A. no ha realizado operaciones de importación durante el periodo fiscal de enero a diciembre del 2.011.
Otro aspecto significativo es que la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. obtuvo su primer timbrado recién en fecha 23 de enero del 2.012 conforme se desprende de la_ constancia de timbrado expedida por la SET. Y conforme al Decreto N° 6.539/05 “POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DE TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISIÓN Y COMPROBANTES DE RETENCIÓN” es obligación del contribuyente expedir facturas por cada venta realizada, en concordancia con el Art. 85 de la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGÍMEN TRIBUTARIO” modificada por la Ley N° 2.421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL”. Hecho que no podría darse atendiendo a la fecha que se ha obtenido su primer timbrado.
Por lo que se puede concluir que la firma BEGA IMPORT EXPORT S.A. con RUC N° 80064197-3, no registra importaciones, no poseía facturas timbradas y tampoco ha registrado ventas en el ejercicio fiscal 2.011.
En tal sentido, se debe señalar que para que exista defraudación es necesaria la intención dolosa del contribuyente. Entendiéndose por dolo toda aserción falsa o disimulación de lo verdadero, cualquier astucia, artificio o maquinación que se emplee para conseguir la ejecución de un acto, aplicables también a las omisiones dolosas y para el dolo cause la nulidad del acto se requiere que haya determinado la declaración de voluntad y que ocasione daño (Arts. 290°, 291° C.C.).
Asimismo, el Prof. Dr. Sindulfo Blanco, en su obra MANUAL IMPOSITIVO, Pagina 70, referente a la Defraudación menciona lo dispuesto por la Reforma Tributaria para América Latina, Modelo de Código Tributario, señalando que: “Comete defraudación el que, mediante simulación ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño, induce en error al Fisco, del que resultare para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquél a la percepción de los tributos. Desde el punto de vista subjetivo, la defraudación requiere, pues, que el autor actué con fraude, es decir, mediante actos que podrán tener distintas características, pero que todos responden a la noción de engaño al damnificado”.
En el mismo sentido, el Código Tributario de la República del Uruguay, en su comentario acerca de la Defraudación expresa: “El principio jurídico más importante de este título es el de la culpabilidad del infractor. Especialmente en materia de delitos y defraudaciones, se establece como requisito esencial para la tipificación de los mismos la existencia de la intención o dolo”.
En el caso en estudio, se han adjuntados las pruebas suficientes que demuestran que no existió la intensión de defraudar por parte de la firma contribuyente, ya que no se registran movimientos de importación, compras o ventas conforme las pruebas ofrecidas en sede administrativa.
Igualmente la parte actora ha manifestado en su escrito alegato final que desconocían tales diferencias detectadas y que el contador de la empresa, Lic. Ignacio Urbieta Cantero, hoy es conocido como el cerebro de un esquema que uso de facturas apócrifas y otras prácticas ilegales en perjuicio del fisco, es el responsable de tal hecho por lo que procedieron a cambiar de contador.
Finalmente, por todo el fundamento expuesto recientemente, considero que debe hacerse lugar a la presente demanda, y que los actos administrativos impugnados, Resolución Particular N° 157 de fecha 28 de noviembre del 2.014 y la Resolución Particular N° 24 de fecha 05 de abril del 2.016 dictadas por la Subsecretaria de Estado de Tributación (SET) dependiente del Ministerio de Hacienda, deben ser revocados en su totalidad.
En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa conforme a la teoría del “riesgo asumido” la cual establece que el litigante que asume una posición controversial, es quien debe cargar con las consecuencias ante el rechazo de su pretensión jurídica, esta aserción es la que prima en el Art. 192 del C.P.C. ES SU VOTO.-
Asunción, de del 2.017.
2) REVOCAR, la Resolución Particular N° 157 de fecha 28 de noviembre del 2.014 y la Resolución Particular N° 24 de fecha 05 de abril del 2.016, dictadas por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.

References: Resolución 
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 artículo 172
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 artículo 172
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 artículo 2
 artículo 11
 artículo 173
 artículo 174
 artículo 172
 artículo 175
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 Artículo 176
 artículo 17
 artículo 192
 artículo 189
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 artículo 172
 artículo 171
 artículo 200
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