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15.12.2005 · IWW-Abrufnummer 053594
Bundesfinanzhof: Urteil vom 19.10.2005 – XI R 4/04
Für das Streitjahr 1994 wurde im Juni 1996 eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG vorgelegt, die einen Verlust von 4 392 916,99 DM auswies. Die "Eröffnungsbilanz" zum 1. Januar 1994 wurde erst nach Aufforderung durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) unter dem 2. September 1996 eingereicht. Die Bilanz enthält den Hinweis, dass auf die Ermittlung der unfertigen Arbeiten, Forderungen und weiteren sonstigen Verbindlichkeiten verzichtet worden sei, da diese den Übergangsverlust nur zusätzlich erhöhten. Die gemäß R 17 zu § 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) erforderlichen Zu- und Abrechnungen wurden nicht vorgenommen.
Das FA führte die einheitliche und gesonderte Feststellung zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--) durch. Nach einer Außenprüfung wurde ein wirksamer Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG nicht mehr anerkannt, da sich nach den Feststellungen des Betriebsprüfers die Buchführung der Klägerin für das Streitjahr 1994 im Vergleich mit den Vorjahren nicht verändert habe. Insbesondere sei keine debitorische und kreditorische Buchführung eingerichtet worden. Es seien zwar Forderungs- und Leistungsstandlisten geführt worden, diese seien jedoch nicht in die laufende Buchführung eingearbeitet worden, sondern erst in die Jahresabschlussarbeiten eingeflossen. Eine doppelte Buchführung im eigentlichen Sinne habe damit im laufenden Geschäftsjahr nicht vorgelegen. Damit habe die Klägerin auch die Ausübung des Wahlrechts hin zu einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nicht dokumentiert. Die Eröffnungsbilanz, deren Erstellungszeitpunkt die Außenprüfung ausdrücklich offen gelassen habe, sei außerdem wegen der ausgelassenen Positionen unvollständig. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sei nachträglich gewählt worden, um durch einen Verlustrücktrag nach 1992 den erheblichen Gewinn des Jahres 1992 zu kompensieren.
Das FG wies die Klage ab; die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 555 veröffentlicht. Im Streitjahr seien die Voraussetzungen für einen wirksamen Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erfüllt gewesen. Die Klägerin habe nicht zu Beginn des Jahres 1994 zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufgestellt und somit ihr Wahlrecht, den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln, f ür diesen Zeitraum nicht wirksam ausgeübt.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und Änderung des Feststellungsbescheids vom 11. Dezember 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 1999 einen laufenden Verlust von 3 924 333 DM und einen Übergangsverlust von 94 058,53 DM festzustellen.
Nach dieser Rechtslage hat ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger ein --prinzipiell unbefristetes-- Wahlrecht, das zwar formal allein durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung begrenzt ist, das aber der Sache nach bereits durch die Einrichtung bzw. Nichteinrichtung einer entsprechenden Buchführung ausgeübt wird. So kann derjenige, der --wie in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausdrücklich angesprochen-- tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse macht, nicht die Überschussrechnung wählen. In diesem Fall liegen die Voraussetzungen vor, die eine Gewinnermittlung nach der "Regel-Gewinnermittlungsart" ermöglichen, so dass kein Bedarf für eine vereinfachte Gewinnermittlung besteht.
2. Hat sich der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- für die Überschussrechnung entschieden, kann er allein durch eine nachträglich erstellte Buchführung seine zunächst getroffene Wahl nicht mehr ändern. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat erst dann sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung einrichtet und --vor allem-- aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht (BFH-Urteil vom 2. März 1978 IV R 45/73, BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431; BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2003 IV B 68/02, BFH/NV 2004, 633). Bei einem Wechsel von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich ist eine Bestandsaufnahme für die Positionen der "Eröffnungsbilanz" von besonderer Bedeutung, da insoweit die fehlerausgleichende Zweischneidigkeit der Bilanz noch nicht gegeben ist. Die ihr zugrunde liegenden Posten müssen --dem Grunde und der Höhe nach-- zeitnah aufgenommen und erfasst werden; für körperliche Gegenstände (wie auch für halbfertige Arbeiten) ist eine reale Bestandsaufnahme geboten (vgl. § 146 Abs. 1 AO 1977; dazu Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 146 AO 1977 Tz. 10 ff.). Die zeitgerechte Erfassung und Verbuchung des Betriebsvermögens trägt dazu bei, die Richtigkeit der Buchungen und der Bilanz zu gewährleisten und so als sachgerechte Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung zu dienen. Werden daher die der Anfangsbilanz zugrunde liegenden Positionen nicht zeitgerecht zum "Bilanzeröffnungsstichtag" ermittelt, kann in diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen werden. Der Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich setzt neben der Einrichtung einer Buchführung eine Anfangsbilanz mit zeitgerecht ermittelten Werten zwingend voraus.
RechtsgebieteEStG, AO 1977	VorschriftenEStG § 4 Abs. 1 EStG § 4 Abs. 3 AO 1977 § 146 Abs. 1

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