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INVENTÁRIO PERMANENTE E SUAS IMPLICAÇÕES
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Sandra Godoi Molinari
1 5.ª PARTE INVENTÁRIO PERMANENTE E SUAS IMPLICAÇÕES Por: DR. JORGE MANUEL TEIXEIRA DA SILVA DR. ANTÓNIO RODRIGUES NETO Dezembro/ Revisto em Fevereiro de
3 INVENTÁRIO PERMANENTE E SUAS IMPLICAÇÕES 0 INTRODUÇÃO O Fisco não dorme! Mas também não deixa os contribuintes dormir. Uma das suas recentes invenções foi a obrigatoriedade da adopção do sistema de inventário permanente e da elaboração da demonstração dos resultados por funções, bem como a definição dos elementos básicos que a listagem do inventário físico das existências deverá conter. Não temos dúvida alguma de que as vantagens atribuídas ao inventário permanente, neste momento, se resumem à possibilidade de aumentar a receita fiscal. Cada vez mais somos obrigados a cumprir determinações legais que, ao contrário do que é referido nos preâmbulos dos Decretos, tem apenas uma única finalidade: aumentar as receitas fiscais (veja-se o caso do novo Código do Imposto do Selo). Estamos perante um Estado que não conhece a palavra poupança (a não ser para tributar a dos outros) e que não controla os seus gastos. Então, tem de arranjar mil e uma formas de sobrecarregar quem já paga impostos de mais. Estamos certos de que com medidas de controlo mais simples, fazendo pagar impostos a quem não os paga (e tal é mais simples do que se pensa, não havendo, no entanto, vontade de o fazer) se evitariam trabalhos e custos para as empresas. Estamos também convencidos de que cada vez há mais cidadãos, que nunca trabalharam de verdade, com poder de mandar nos outros, pois só assim se explica que não tenham a mínima noção da realidade das nossas empresas e do custo que as suas invenções acarretam. Nunca se falou tanto no Inventário Permanente. Mas quantas empresas (das que são obrigadas a implementá-lo) o vão fazer a partir de 1 de Janeiro de Pela nossa experiência e por conversas que mantemos com colegas de profissão, mesmo muito poucas. Então e que sucede a quem não cumprir a lei? Será penalizado? Concerteza! Mas esta penalidade terá sabor a injustiça, porque o tempo concedido para a preparação das empresas foi manifestamente insuficiente. Só quem não tem a noção do que significa a medida agora tornada obrigatória, não consegue perceber que 10 meses é tempo insuficiente. Mas, uma questão de fundo se levanta. O que é o Inventário Permanente? Sinceramente no ordenamento jurídico português, não conseguimos saber o que é. Diz o POC nos comentários à classe 3 Existências: Esta classe serve para registar, consoante a organização existente na empresa: a) As compras e os inventários inicial e final; b) O Inventário Permanente. Está bem! Nos livros que consultamos não descortinámos uma definição de Inventário Permanente, retirando a ilação de que será uma forma de contabilizar os movimentos das existências em quantidade e valor. Mas, se o POC nos diz que o registo do Inventário Permanente é feito na classe 3 Existências, no caso das empresas industriais como fazer? À primeira vista, parece que o POC nos aponta para a organização de uma contabilidade com vista à elaboração da demonstração dos resultados por funções, em sistema monista. Porém o decreto-lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro, que nos deixa a impressão de que foi mexido por quem não terá a noção do que é o Inventário Permanente, preocupa-se seriamente com a demonstração dos resultados por funções e diz que perante a diversidade das situações empresariais e o progresso dos meios de tratamento de informação, entende-se não ser justificável a normalização de uma listagem de contas e a sua articulação com as respectivas contas, tendo em vista a obtenção desta demonstração 1. Tudo bem! Então e o Inventário Permanente? Como organizar a contabilidade das empresas industriais para o implementar? Esta resposta, infelizmente, o D.L. n.º 44/99, nem o Dec. Lei 79/ /2003, não dão, nem até agora alguém responsável disse alguma coisa a este respeito. No caso de empresas comerciais, o Inventário Permanente, poderá funcionar sem necessidade de implementação de contabilidade analítica. No entanto, e no sentido de facilitar a discriminação dos custos por funções poderá ser organizada contabilidade analítica com autonomia em relação à contabilidade geral. No caso de empresas industriais, o problema é mais complexo. A organização dum sistema de informação, baseado numa contabilidade analítica (não necessariamente digráfica) contribuiria para resolver o problema. Mas quanta burocracia desnecessária vai criar esse sistema? E como valorizar a produção? Numa empresa nossa cliente, andamos há três anos a organizar um sistema de informação com recurso à digrafia, e ainda não conseguimos apurá-lo. E não se pense que a culpa é dos profissionais de contabilidade. Não! É que esse sistema necessita de circuitos documentais rígidos e sem falhas e de todo um conjunto de dados que não se obtém no escritório. Estão envolvidas dezenas de pessoas e aqui começa a dificuldade. É por isso que dizemos que há muita gente que antes de legislar devia trabalhar na prática sobre as matérias em questão. É costume ver-se escrito que: 1) Em sistema de Inventário Intermitente, só é possível apurar resultados periódicos se forem determinadas as existências iniciais e finais e as compras. Os valores das existências são apurados fora da contabilidade. 2) Em sistema de Inventário Permanente, é possível obter resultados periódicos, porque a contabilidade nos permite obter a informação necessária, nomeadamente os valores das existências em determinada data. 2 Mas será isto que verdadeiramente se pretende? 1 O legislador não pode saber de tudo. 2 Isto não invalida que se deixe de proceder ao cotejo entre os elementos contabilísticos e a realidade. 191
4 1 CRITÉRIOS VALORIMÉTRICOS APLICÁVEIS ÀS EXISTÊNCIAS 1.1 Plano Oficial de Contabilidade I Enquadramento De acordo com a norma internacional de contabilidade (do IASC) n.º 2, a classe das existências engloba a classe dos artigos tangíveis que: a) sejam detidos para venda no decurso regular das operações empresariais. b) Estejam no processo de produção para venda. c) Se destinarem a ser consumidos na produção de bens e serviços para venda. No POC a seriação das contas de razão desta classe é: 31 Compras 32 Mercadorias 33 Produtos Acabados e Intermédios 34 Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos 35 Produtos e trabalhos em curso 36 Matérias primas 37 Adiantamentos por conta de compras 38 Regularização de existências 39 Provisões para depreciação de existências Esta classe serve para registar, consoante a organização existente na empresa: a) As compras e os inventários inicial e final (inventário intermitente); b) O inventário permanente. A nota explicativa a conta 31 Compras, refere-se na sua parte final que, esta conta saldará, em todas as circunstâncias, por débito das contas de existências. Vejamos, através de pequenos exemplos, como funcionam os sistemas de Inventário Permanente e Intermitente, numa empresa comercial: A empresa X, Lda., que se dedica ao comércio grossista efectuou durante o ano de 1999, as seguintes transacções: 1) Compra a dinheiro de mercadorias u.m. 2) Vendas a dinheiro u.m. 3) Custos diversos pagos a dinheiro (operacionais) u.m. 4) A existência inicial do exercício era de u.m. 5) A existência final do exercício era de u.m. O custo das mercadorias vendidas foi de u.m. Pretende-se que se apure o Resultado Operacional. Em Sistema de Inventário Intermitente 1 Pelas Compras 312 Compras de mercadorias a 111 Caixa u.m. 2 Pelas vendas: 111 Caixa a 711 Vendas de mercadorias u.m. 3 Custos diversos a dinheiro: 6 x Custos diversos a 111 Caixa u.m. 4 Apuramento do custo das mercadorias vendidas: CMV = Ei + C Ef A conta de Mercadorias tinha a débito o saldo correspondente à existência inicial no montante de u.m.. Assim os lançamentos a fazer seriam: I) Transferência do saldo da conta 311 por débito da conta de existências conforme parte final da nota explicativa. 32 Mercadorias a 312 Compra de mercadoria u.m. II) Regularização do saldo da conta de existências por forma a que corresponda às existências finais apuradas por inventariação directa: o débito da conta 61 expressa o custo das matérias vendidas (e/ou consumidas) relativo ao período em questão: 612 CMV a 32 Mercadorias u.m. 5 Transferência das vendas para resultados operacionais: 711 Vendas de mercadorias a 81 Resultados Operacionais u.m. 6 Transferência do CMV para resultados operacionais: 81 Resultados Operacionais a 612 CMV u.m. 7 Transferência de Outros Custos (operacionais) para Resultados Operacionais: 81 Resultados Operacionais a 6 x Custos diversos (operacionais) u.m. Em alternativa ao lançamento n.º 4, podemos encontrar quem efectue os seguintes lançamentos: I) Transferência do saldo de compras para a conta de Mercadorias: 32 Mercadoria a 312 Compras de mercadorias u.m. II) Transferência para a conta 61 das existências iniciais e das compras para efeitos de apuramento do CMV: 612 CMV a 32 Mercadorias u.m. III) Registo da existência final de cada período contabilístico conforme inventariação física e sua valorização: 32 Mercadorias a 612 CMV u.m. Vejamos então: 1.ª Hipótese de Contabilização: 32 Mercadorias DÉBITO: CRÉDITO: E. inicial de CMV a Compras CMV DÉBITO: CRÉDITO: a Mercadorias de Resultados Operacionais ª Hipótese de Contabilização: 32 Mercadorias DÉBITO: CRÉDITO: E. inicial de CMV a Compras (E. inicial + Compras) E. final CMV DÉBITO: CRÉDITO: a Mercadorias (Ei + C) de Mercadorias (Ef) a Resultados Operacionais
5 Em sistema de Inventário Permanente Vamos assumir que a empresa optou por registar o inventário permanente na contabilidade geral. Assim: 1 Pelas Compras 312 Compras de mercadorias a 111 Caixa u.m. 2 Pela transferência da conta 31 para a conta de Inventário Permanente 32 Mercadorias: 32.1 Mercadorias a 31.9 Compras de mercadorias transferência u.m. 3 Pelas Vendas: 11.1 Caixa a 71.1 Vendas de mercadorias u.m. e simultaneamente, ou no fim do período de registo (exemplo mês), a empresa regista a saída das mercadorias de armazém, ao custo. 4 Registo da saída por venda ao custo das mercadorias vendidas: 61.2 CMV - Mercadorias a 32.1 Mercadorias u.m. 5 Registo dos custos operacionais 6 x Custos operacionais a 11.1 Caixa u.m. No final do exercício os lançamentos dos resultados seriam 6 Transferência do saldo da conta Vendas 71.1 Venda de mercadorias a 81 Resultados operacionais 7 Transferência dos saldos das contas de custos: 81 Resultados operacionais a Diversos a 61.2 CMV - Mercadorias u.m. a 6 x Custos operacionais u.m. No sistema de Inventário Permanente, a conta 32 Mercadorias apresenta permanentemente o saldo das mercadorias em existência, já que é debitado pelas entradas e creditada pela saída de mercadorias. Não há assim (neste caso) necessidade de efectuar, no final do exercício, qualquer lançamento relacionado com as existências, com excepção de, eventualmente, regularizar diferenças entre as quantidades constantes dos registos e as quantidades que na realidade existem. II) Valorimetria Os princípios contabilísticos ligados à valorimetria das existências são: Princípio da Prudência (daí a criação do ajustamento de existências) Princípio da Uniformidade ou Consistência Princípio do Custo Histórico A valorimetria é matéria tratada na capítulo V do POC. No que respeita à valorimetria das existências é de salientar: A Custo Histórico As existências serão valorizadas a custo histórico, sendo este o custo de aquisição = preço de compra + gastos acessórios de compra (estes, mesmo que contabilizados na conta 62 FSE, devem onerar os stocks para efeitos de inventário), ou custos de produção = Mão-de-Obra + Matéria-prima + Gastos gerais de fabrico. NOTA: O custo de produção não engloba os custos de administração, os custos de distribuição e os custos financeiros. B Reafirmação do Princípio da Prudência Se o custo histórico é maior que o preço de mercado, então funciona o princípio da prudência (isto é, as existências são avaliadas ao mais baixo do custo de aquisição ou preço de mercado, sendo a diferença entre eles expressa pelo ajustamento de existências). Preço de mercado é o: Custo de reposição se ligado a matérias-primas, subsidiárias e de consumo Valor realizável líquido se ligado a bens destinados a venda O valor realizável líquido corresponde ao preço esperado de venda deduzido dos necessários custos previsíveis de acabamento e de venda. C Situações de Excepção no Caso de Custos ou Encargos Excessivos para determinar o Custo Histórico, ou Ligadas à Necessidade de Critérios Expeditos Ligadas à necessidade de critérios expedidos: Explorações agrícolas, silvícolas e pecuárias Indústrias extractivas Indústrias piscatórias Nestes casos o P.O.C. permite e valorização ao valor realizável líquido deduzido da margem normal de lucro. Estabelecimentos de venda a retalho de grande variedade de mercadorias: É permitida a valorização ao preço ilíquido de venda deduzido da margem de lucro exacta ou aproximada. Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos: Serão avaliados, na falta de critério mais adequado, pelo valor realizável líquido. D Existências de Reduzido Valor As matérias-primas, subsidiárias e de consumo podem ser consideradas no activo, por uma quantidade e um valor fixos, desde que simultaneamente satisfaçam as seguintes condições: a) sejam frequentemente renovadas; b) representem um valor global de reduzida importância para a empresa; c) Não haja variação sensível na sua quantidade, no seu valor e na sua composição. E Métodos de Custeio de Saídas Com o método de custeio de saídas o POC adopta os seguintes: Custo específico Custo médio ponderado FIFO LIFO Custo Padrão As existências poderão ser avaliadas ao custo padrão se este fôr apurado de acordo com os princípios técnicos e contabilísticos 193
6 adequados; de contrário, haverá ajustamentos que considere os desvios verificados, o que equivale a custos reais, já que os desvios são imputados à produção vendida e ao stock final. Permite assim o POC, que nas empresas industriais as existências sejam valorizadas a custos reais e/ou custos pré-determinados. Os custos pré-determinados são custos que, terminada a produção, se vão comparar com os custos históricos (reais) para apurar desvios entre as previsões efectuadas e a realidade verificada. Na bibliografia especializada é normal, no que toca aos custos pré-determinados, distinguir entre custos estimados e custos padrões. Enquanto que os custos estimados não passam de previsões de custo mais ou menos fundamentadas e falíveis, (por exemplo, o custo real do ano anterior, uma estimativa do custo dos diversos componentes do produto, etc.), os custos padrões resultam de estudos técnicos fundamentados e/ou das sucessivas rectificações de custos estimados. Assim, as diferenças de valor entre o custo histórico e o custo padrão são, do ponto de vista teórico, muito pequenas. Daí o POC permitir a avaliação ao custo padrão, se este fôr apurado de acordo com os princípios técnicos e contabilísticos adequados. No caso da avaliação a meros custos estimados, deverão ser feitos ajustamentos que considerem os desvios verificados, devendo tais desvios ser imputados à produção vendida e aos stocks. F Actividades Plurienais Nas actividades de carácter plurienal (construção de edifícios, pontes, estradas, barragens, etc.), os produtos e trabalhos em curso podem ser avaliados pelos seguintes métodos: 1 - Método da manutenção / acumulação de custos, ou 2 - Método da percentagem de acabamento. O desenvolvimento da problemática contabilística dos contratos de construção consta da Directriz Contabilística n.º 3 aprovada pelo conselho geral da Comissão de Normalização Contabilística em 19 de Dezembro de Esta norma aplica-se aos contratos de construção que satisfaçam as seguintes características: a) Respeitarem a construção de uma obra ou de um conjunto de obras que constituam um projecto único, tais como a construção de pontes, barragens, navios, edifícios e peças complexas de equipamento; b) As datas de início e de conclusão da respectiva obra situarem-se em períodos contabilísticos diferentes. A directriz respeita ainda aos contratos de prestação de serviços que estiverem directamente relacionados com um contrato de construção, nos termos definidos. A determinação dos resultados nos contratos de construção poderá ser efectuada pelo método da percentagem de acabamento ou pelo método do contrato completado (método do encerramento, método de acumulação de custos). No método da percentagem de acabamento os resultados são apurados à medida que a obra se vai executando e em função do seu grau de acabamento, balanceando-se os proveitos respectivos com os custos incorridos inerentes. No método do contrato completado o resultado da obra só é aplicado quando esta estiver concluída ou substancialmente concluída. A directriz refere que o grau de acabamento é obtido a partir da relação entre os custos incorridos até à data do apuramento de resultados e a soma desses custos com os custos estimados para completar a obra. Ainda de acordo com a Directriz é importante referir: O método de percentagem de acabamento não deve ser aplicado se não houver possibilidade de estabelecer estimativas fiáveis. Se a obra estiver substancialmente concluída, os custos que faltarem para a sua conclusão devem ser estimados e considerados como acréscimo de custos. Devem constituir-se provisões para as perdas previsíveis decorrentes da realização do contrato, no termo de cada período contabilístico, independentemente do método adoptado. Deverão ainda estabelecer-se provisões para contingências que surjam durante o período de garantia da obra. Deve ser divulgado na nota 48 do anexo o seguinte: a) Os custos e os proveitos dos contratos de construção em curso que já tiverem contribuído para a determinação de resultados; b) As quantias recebidas e a receber relativamente aos contratos de construção em curso. Vejamos um exemplo de aplicação do método da percentagem de acabamento 3 : Início da Obra Janeiro de 1997 Duração Prevista Preço estabelecido Custo total estimado 3 anos contos contos Custos Facturação Custos Estimados Incorporados p/ Completar a Obra Até Até Até Vejamos: Ano de 1997 % Facturação = 55% Grau de Acabamento = = 47% Neste exercício, os Proveitos são os correspondentes ao grau de acabamento. O resultado seria: Proveitos x 47% Custos incorridos Resultado Transitariam como Proveitos diferidos contos 3 Adaptado da pág. 151 e 152 do CIRC, edição de 1990 da DGCI. 194
7 Ano de 1998 % Facturação = 60% Grau de Acabamento = = 70,5% De acordo com a Directriz atribui-se a cada período contabilístico um resultado correspondente ao grau de acabamento, balanceando-se os proveitos respectivos com os custos incorridos. Assim: Proveitos: x 70,5% = Proveitos já considerados = Proveitos do Exercício = Provenientes de de Proveitos Diferidos e contos resultantes de acréscimos de proveitos, assim obtidos: Grau de Acabamento x Facturação Global Facturação Emitida 0,705 x = Assim o Resultado seria: Proveitos = Custos incorridos = Resultado = Ano de 1999 Facturação Total Proveitos considerados em anos anteriores Proveitos do exercício Custos Incorridos Resultado Como veremos adiante para efeitos fiscais o cálculo dos resultados é efectuado de forma diferente Código do IRC Aspectos Gerais Os critérios valorimétricos previstos no artigo 26.º do Código do IRC são sensivelmente idênticos aos preconizados pelo POC. Assim, os valores das existências a considerar nos proveitos e custos a ter em conta na determinação do resultado do exercício são os que resultam da aplicação dos critérios que utilizam: a) Custos efectivos da aquisição ou produção; b) Custos padrões apurados de acordo com os princípios e técnicas contabilisticas adequadas; c) Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro; d) Valorimetrias especiais para as existências tidas como básicas ou normais. Vimos que o custo de aquisição engloba não só o preço de compra mas também os gastos adicionais de compra. O custo de produção engloba o custo das matérias primas e outras matérias consumidas, da mão-de-obra directa, dos custos fi- xos e variáveis. Os custos fixos poderão ser imputados ao custo de produção tendo em conta a capacidade normal dos meios de produção (sistema de imputação racional). Não é permitido quer pelo POC quer pelo CIRC a utilização do sistema de Custeio Variável No que se refere à utilização dos custos padrões o Fisco permite-os, desde que apurados de acordo com os princípios técnicos e contabilísticos adequados. Contudo, sempre que a utilização de custos padrões conduza a desvios significativos, poderá a DGI efectuar as correcções adequadas tendo em conta o montante das vendas e das existências finais e grau de rotação das existências. É aceitável do ponto de vista fiscal a utilização da valorimetria a custos estimados? Em nossa opinião, sim. A utilização de custos pré-determinados tem em vista, nomeadamente, facilitar o trabalho contabilístico relacionado com o inventário permanente. Contudo porque se trata de custos estabelecidos sem o grau de rigor dos custos padrões, os desvios verificados em relação aos custos reais devem, no final do período contabilístico, ser repartidos pela produção vendida e pelo stock final. Assim sendo, poderemos afirmar que estamos a trabalhar com existências finais valorizadas a custos reais 4. A utilização de valorimetria a preços de venda deduzidos da margem normal de lucro, só será aceite nos sectores de actividade em que o cálculo do custo de aquisição ou de produção se torne excessivamente oneroso ou não possa ser apurado com razoável rigor. Contudo, nos casos em que a margem normal de lucro não seja facilmente determinável, a dedução ao preço de venda não pode ser superior a 20%. Nas empresas industriais, não sujeitas a inventário permanente, em relação ao exercício de e seguintes, e porque se torna excessivamente oneroso o cálculo de custos de produção, propomos, como critérios valorimétricos: para matérias primas e mercadorias, o custo de aquisição; para produtos acabados, o preço de venda deduzido de 20% para produtos e trabalhos em curso, a percentagem de acabamento de produto multiplicado por 80% do preço de venda. A partir de 1 de Janeiro de 2002 para as empresas (com algumas excepções), que até ao fim de 2000, ultrapassaram dois dos três limites previstos no artigo 262 do Código das Sociedades Comerciais 5, é obrigatória a adopção do sistema de inventário permanente Obras de Carácter Plurienal Reza o artigo 19.º do CIRC que, para as obras cujo ciclo de produção ou período de construção seja superior a um ano, a determinação dos resultados poderá ser efectuada segundo o critério da percentagem de acabamento ou segundo o critério do encerramento da obra. 4 Haverá na verdade Custo Real? Pensamos que não. Os custos reais são custos perto do real 5 A partir de 01/01/2002 relativamente às sociedades constituídas antes de 1/1/99; Para as sociedade constituídas a partir de ; Actualmente A partir da data em que se torne eficaz a denominação do capital p/ euros. Volume de vendas = de Euros => contos contos Total de activo = de Euros => contos contos 50 trabalhadores 50 Trabalhadores 195
8 Entre as obras referidas inclui-se, nomeadamente, a construção de edifícios, construção e empreitadas de obras públicas. De acordo com o critério de encerramento da obra (também designado de acumulação de custos ) o resultado só é apurado quando a obra se considerar concluída, o que acontece quando: estabelecido o preço no contrato ou sendo conhecido o preço de venda o grau de acabamento seja igual ou superior a 95%; no caso de obras públicas em regime de empreitada, tenho lugar a recepção provisória nos termos da legislação em vigor. Sempre que sejam apurados resultados em relação a uma obra em que ainda não tenham sido suportados todos os custos necessários para o seu acabamento, poderá ser considerada como receita diferida uma parte dos proveitos correspondentes aos custos a suportar. No critério do grau de acabamento, o resultado da obra é determinado à medida que ela é executada, distribuindo-se assim a carga fiscal ao longo do tempo da sua duração. De acordo com o n.º 2 do artigo 19.º do CIRC, o método da percentagem de acabamento é obrigatório nos seguintes casos: a) Nas obras públicas ou privadas efectuadas em regime de empreitada, quando se verifiquem facturações parciais do preço estabelecido, ainda que não tenham carácter sucessivo, e as obras realizadas tenham atingido o grau de acabamento correspondente aos montantes facturados. b) Nas obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente, à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exactamente os custos totais. A Circular n.º 5/90 da D.G.I. veio esclarecer, do ponto de vista fiscal, esta matéria: No respeitante às empreitadas: Para fazer face aos custos com garantias, poderá considerar-se como proveitos diferidos uma quantia correspondente a 5% dos valores considerados como proveitos relativamente àquelas obras. Os proveitos referidos afectarão os resultados dos exercícios em que forem suportados os custos com garantias, sendo o remanescente considerado como proveito do exercício em que se verificar a recepção qualitativa da obra. Nas empreitadas por percentagem, todos os valores facturados são considerados como proveitos do exercício, podendo diferir-se os 5% referidos. Nas restantes empreitadas a determinação dos resultados é feita com base nos valores facturados e no grau de acabamento da obra. O grau de acabamento é dada pela relação entre o total dos custos já incorporados na obra e a soma desses custos com os estimados para completar a sua execução. Assim, no final do período de tributação, três situações se podem verificar: a) O grau de acabamento é superior à percentagem de facturação: Neste caso o proveito do exercício corresponde à totalidade da facturação do exercício (podendo ser considerado 5% como proveitos diferidos), abatidos os proveitos já considerados em anos anteriores, sendo considerado como custos os correspondentes a um grau de acabamento igual à percentagem de facturação, devendo deduzir-se os custos já considerados em anos anteriores. Os restantes custos transitam em obras em curso. b) O grau de acabamento é inferior à percentagem de facturação: Neste caso o proveito do exercício é o valor da facturação correspondente ao grau de acabamento da obra (podendo ser considerado 5% como proveitos diferidos), deduzida da facturação já considerada em exercícios anteriores, e são considerados como custos a totalidade dos já incorridos que não tenham sido considerados em exercícios anteriores. c) O grau de acabamento é igual à percentagem de facturação: Neste caso são proveitos do exercício a totalidade dos valores facturados que não tenham sido incluídos nos exercícios anteriores (podendo ser considerado 5% como proveitos diferidos) e como custos do exercício a totalidade dos que não tenham sido considerados em exercícios anteriores. Considera-se percentagem de facturação a relação entre os montantes facturados até final do período de tributação, com exclusão das revisões de preços, e o preço estabelecido para o total da obra, eventualmente corrigido por preços de trabalhos adicionais. No respeitante às obras por conta própria e vendidas por fracções: Os resultados da fracção são dados pela diferença entre o valor da venda e os custos imputáveis à fracção vendida. A repartição dos custos indirectos da obra pelas fracções deve ser feita tendo em conta a respectiva percentagem ou área ou de acordo com outro critério adequado e que seja devidamente justificado. Vejamos um exemplo de aplicação do disposto na circular 5/90. 6 Início da Obra Janeiro de 1997 Duração Prevista Preço estabelecido Custo total estimado 3 anos contos contos Custos Facturação Custos Estimados Incorporados p/ Completar a Obra Até Até Até Vejamos: Ano de % Facturação = 55% Grau de Acabamento = = 47% Neste caso os proveitos são os correspondentes ao grau de acabamento, deduzidos do valor estimado de 5% para ocorrer a custos com garantias. 6 Adaptado da pág. 151 e 152 do CIRC, edição de 1990 da DGCI. 196
9 Proveitos 47% x = % x = Resultado da Obra no ano de = Transitam como proveitos diferidos: ( ) = contos Ano de % Facturação = 60% Grau de Acabamento = 70,5% Neste caso os proveitos a considerar serão os relacionados com a percentagem de facturação, que não tenham sido deduzidos em anos anteriores, podendo ser considerados 5% de s/ total com proveito diferido. Custos x 60% = Custos Incorridos Custos já considerados = Custos totais no fim do exercício Custos do exercício = A transitar c/ obras em curso Proveitos Valor facturado Proveitos considerados em anos anteriores A deduzir: Proveito diferido 5% x Proveito do exercício Custos Resultado Ou de modo correcto: Proveitos Var. Produção Custos incorridos Resultado Ano de 1999 Facturação = Custos incorridos = Proveito diferido x 5% = Proveitos Custos Total de facturação Incorridos no exercício Proveitos já considerados: Ano de Ano de A deduzir: Proveitos diferidos Proveitos do Exercício Resultado Proveitos Variação Produção (9.000) Custos Incorridos Resultado Transitam para anos seguintes como Proveitos Diferidos contos, que serão considerados nos exercícios em que forem suportados os custos com garantias, sendo o remanescente considerado como proveito do exercício em que se verificar a recepção definitiva da obra. 2 BREVE ANÁLISE DO DEC. LEI N.º 44/99 DE 12 DE FE- VEREIRO E DO DEC. LEI N.º 79/2003 DE 23 de Abril. O decreto-lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro, veio tornar obrigatória a adopção do sistema de Inventário Permanente e a elaboração da Demonstração dos resultados por funções para as entidades às quais é aplicável o Plano Oficial de Contabilidade 7, com excepção de: Entidades que não atinjam dois de três parâmetros previstos no art. 262.º do Código das Sociedades (dispensa automática); Entidades, que o requeram ao Ministério das Finanças, relativamente às seguintes actividades: Agricultura, produção animal e caça; Silvicultura e exploração florestal; Indústria piscatória e aquicultura; Sectores, ramos ou pontos de venda a retalho sem relevância na actividade normal da empresa. A obrigatoriedade referida torna-se efectiva a partir do segundo ano seguinte (inclusive) àquele em que forem atingidos dois dos três limites previstos no art. 262.º do Código das Sociedades Comerciais. A Comissão de Normalização Contabilística, através do seu ofício n.º 023/2000 de 1 de Março, veio esclarecer que os critérios de dispensa e de obrigatoriedade, quer da adopção do sistema de inventário permanente, quer da elaboração da demonstração de resultados por funções, devem ter em atenção as situações verificadas nos dois exercícios anteriores ao ano Assim: a) Se a entidade não ultrapassou os limites referidos no n.º 2 do art. 1.º do Dec. Lei n.º 44/99 de 12/2, em 1998, nem em 1999, deve considerar-se dispensada, quer da adopção do sistema de inventário permanente quer da elaboração da demonstração de resultados por funções, até ao termo do exercício seguinte aquele em que tais limites foram ultrapassados. Ou seja, uma entidade que esteja nestas circunstâncias está dispensada, pelo menos até ao ano 2001, inclusivé; b) Se a entidade não ultrapassou os referidos limites em 1998, mas os ultrapassou em 1999, fica dispensada no ano 2000 e passará a estar obrigada a partir de 1 de Janeiro de 2001; c) Se os limites em causa foram ultrapassados em 1998 e 1999, a entidade está obrigada a partir de 1 de Jameiro de 2000; d) Se a entidade ultrapassou os limites em 1998, mas o mesmo não aconteceu em 1999, fica dispensada nos mesmos moldes da alinea a). Por outro lado, para a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, a obrigatoriedade implementação do sistema de inventário permanente, apenas se verifica, se fôr caso disso, a partir de 1 de Janeiro de Trata-se de um processo gradual para a introdução deste tipo de inventário. 197
10 Por outro lado, o Dec. Lei n.º 79/2003 de 23 de Abril 8, que alterou o Dec. Lei n.º 44/99, veio tornar obrigatória: a adopção do sistema de inventário permanente na contabilização das existências, a elaboração da demonstração de resultados por funções, a elaboração da demonstração de fluxos de caixa, a realização de contagens físicas com vista ao inventário das existências. Se bem que o balanço, a demonstração de resultados por naturezas e o anexo ao balanço e à demonstração de resultados são de elaboração obrigatória para as entidades às quais é obrigatória a aplicação do POC, a demonstração de fluxos de caixa e a demonstração de resultados por funções não é de obrigação automática. Em relação às três demonstrações financeiras sempre obrigatórias, é importante ainda referir a existência de peças mais desenvolvidas e peças sintécticas ou menos desenvolvidas. Assim, uma entidade só fica obrigada, num determinado exercício, à elaboração de balanço analítico, demonstração de resultados analítica e anexo ao balanço e à demonstração de resultados mais desenvolvido, se nos dois anos anteriores ultrapassou dois dos três parâmetros referidos no art. 262.º do código das sociedade comerciais. 9 Deixa de ser obrigada à elaboração dessas peças desenvolvidas a partir do exercício seguinte àquele em que, após dois exercícios consecutivos não ultrapassou dois dos três limites referidos. Quanto á elaboração da demonstração de resultados por funções e da demonstração de fluxos de caixa, existe obrigação para as entidades a quem seja aplicável o POC, a partir do segundo ano seguinte àquele em que se ultrapassar dois dos três limites referidos no art. 262.º do código das sociedades comerciais. A título de exemplo, se no ano de 2003 forem ultrapassados dois dos três limites referidos, a obrigação existe a partir do exercício de 2005, inclusive. A obrigação, quer para da elaboração da demonstração de resultados por funções, quer da demonstração de fluxos de caixa, pode existir já em 2003, se em 2000 ou 2001, os referidos limites forem ultrapassados. As regras de obrigação da adopção do sistema de inventário permanente são idênticas ás referidas. Isto é, a sua obrigação existe, se num ano forem ultrapassados dois de três limites do art. 262.º do código das sociedades comerciais, somente a partir do segundo ano seguinte. A título de exemplo, se em 2000 ou 2001, os referidos limites foram ultrapassados, já em 2003 era obrigatória a contabilização das existências pelo sistema de inventário permanente. Quanto às situações em que deixam de ser obrigatórias as exigências do Dec. Lei n.º 79/2003, importa referir o seguinte: uma vez obrigatória a adopção do sistema de inventário permanente, a obrigação cessa sempre que durante três anos consecutivos deixem de observar-se dois dos três parâmetros referidos. A obrigação cessa a partir do ano seguinte ao termo daquele período; A obrigação de inventariação física das existências, é uma obrigação permanente; Em relação à demonstração de resultados por funções e à demonstração de fluxos de caixa, parece-me que uma vez caídos na obrigação, não mais se poderá sair dela. Isto é o que se depreende do citado normativo, que apenas estabelece regras para o abandono da obrigatoriedade da adpoção do sistema de inventário permanente. A Demonstração dos resultados por funções passa a fazer parte do POC, e os conceitos subjacentes à sua elaboração são os constantes da Directriz Contabilística n.º 20. Deve ser elaborada, em todas as situações, uma lista de inventário com referência ao final do ano, devendo tal lista conter os seguintes elementos: Código do artigo, se existir; Descrição do artigo; Unidade de contagem; Quantidade à data da contagem; Quantidade entrada 10 ; Quantidade saída 11 ; Quantidade à data de referência; Quantidade constante do registo contabilístico 12 ; Custo unitário; Custo total. A Demonstração dos resultados por funções passa a fazer parte do POC, e os conceitos subjacentes à sua elaboração são os constantes da Directriz Contabilística n.º 20. Nota-se aqui alguma não concordância de conceitos utilizados na Demonstração dos resultados por funções e na Demonstração dos resultados por naturezas. Assim, para efeitos da elaboração da Demonstração dos resultados por funções, os resultados extraordinários, correspondem aos ganhos e perdas que sejam simultaneamente, materialmente relevantes e não usuais por natureza e de ocorrência não frequente. Ora, desta definição se infere que não há, na maior parte das situações, correspondência entre os resultados extraordinários na Demonstração dos resultados por funções e na Demonstração dos resultados por naturezas. O mesmo acontece em relação a alguns custos financeiros que passam a ser classificados para efeitos de Demonstração dos resultados por funções como custos operacionais. Esta disparidade nos conceitos, em nada contribui para a comparabilidade, e compreensão da informação financeira ao contrário do que é apregoado. Outras alterações ao POC, traduzem-se na introdução duma nova Demonstração consolidada de resultados por funções e 8 Este normativo que alterou o Dec. Lei n.º 44/99 de 12/2 e o Plano Oficial de Contabilidade, eliminou do POC a obrigatoriedade da elaboração da demonstração de origem e aplicação de fundos. 9 Estes parâmetros são: Total do balanço: euros; Total de vendas líquidas e outros proveitos: euros; número de trabalhadores empregados em média durante o exercício: No caso de a data das contagens não coincidir com a data de referência. 11 Igual à anterior. 12 Só aplicável no caso de inventário permanente. 198
11 pela introdução de uma nova nota n.º 42 do anexo, sempre que a entidade seja obrigada à elaboração da Demonstração dos resultados por funções. A Demonstração dos resultados por funções, obrigatória para as entidades a quem é aplicável o POC, nas condições acima referidas, passa a ter a seguinte estrutura: Demonstração dos Resultados por Funções Exercícios N N - 1 Vendas e prestações de serviços... X X Custos das vendas e das prestações de serviços... -X -X Resultados Brutos... +/-X +/-X Outros proveitos e ganhos operacionais... X X Custos de distribuição... -X -X Custos administrativos... -X -X Outros custos e perdas operacionais... -X -X Resultados Operacionais... +/-X +/-X Custo líquido de financiamento... -X -X Ganhos (perdas) em filiais e associadas... +/-X +/-X Ganhos (perdas) em outros investimentos... +/-X +/-X Resultados Correntes... +/-X +/-X Impostos sobre os resultados correntes... -X -X Resultados Correntes após Impostos... +/-X +/-X Resultados extraordinários... +/-X +/-X Impostos sobre os resultados extraordinários... -X -X Resultados Líquidos... +/-X +/-X Resultados por acção... +/-X +/-X Para terminar, não resistimos a tecer alguns comentários sobre o Ofício n.º de 30/11/99, Proc. n.º 1140/99, emitido pela Direcção de Serviços do IRC e dirigido à Confederação da Indústria Portuguesa, e que transcrevemos: Assunto: Obrigatoriedade de Adopção do Sistema de Inventário Permanente e da Elaboração da Demonstração dos Resultados por Funções. Relativamente ao assunto em epígrafe, informo V. Exas. que, por despacho de , de S. Exa. o Ministro das Finanças, o pedido de prorrogação da data de entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro não mereceu deferimento, uma vez que: 1. A obrigatoriedade de inventário permanente das existências, medida essencial para a melhoria dos instrumentos contabilísticos e para a luta contra a evasão e fraude fiscais é uma medida que tem vindo a ser publicitada há muito, em particular aquando da aprovação da Resolução do Conselho de Ministros n.º 119/97, de 14 de Julho e da aprovação do orçamento do Estado para O Diploma é de 12 de Fevereiro de 1999, tendo sido divulgado através de diversas acções de formação. 2. Além disso, as empresas obrigadas ao cumprimento de tal norma são, na sua maioria, entidades cujas contas estão sujeitas a revisão legal, dispondo já de uma estrutura contabilística adequada. Informa-se ainda que os limites previstos no n.º 2 do artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais apenas foram tomados como referência para evitar impor, numa primeira fase, todas as obrigações previstas no art. 1.º do referido Decreto-Lei a um conjunto de empresas que, pelas suas dimensões ou características, sentirá maiores dificuldades em se adaptar às novas exigências contabilísticas, não sendo intenção do legislador existir coincidência entre aquele preceito e o n.º 2 do artigo 1.º do citado Decreto-Lei. Não há dúvida que o Fisco reconhece que a obrigatoriedade do inventário permanente das existências é uma medida essencial para a luta contra a evasão e fraude fiscais. Quanto às acções de formação que divulgam o D.L. n.º 44/99, sinceramente gostaríamos de saber quantas é que o Fisco promoveu. Se as promoveu, a que conclusões sobre o modo de dar cumprimento a esse decreto se chegaram e qual a sua divulgação. Normalmente andamos atentos a estas coisas e nada vimos ou lemos. É importante a transcrição de entendimento emanado da Comissão de Normalização Contabilística que procurou esclarecer dúvidas existentes sobre a obrigatoriedade da adopção do sistema de inventário permanente e elaboração da demonstração de resultados por funções e da demonstração de fluxos de caixa: COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA COMISSÃO EXECUTIVA RESPOSTAS A CONSULTAS Assunto: CONDIÇÕES GENÉRICAS DE APLICABILIDADE DO DL 44/99, COM AS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELO DL 79/2003 ENTENDIMENTO Nos dois quadros que se seguem é expresso, de forma esquemática, o entendimento da Comissão Executiva da CNC quanto às condições de aplicação dos diplomas em epígrafe. Naturalmente que a leitura desses quadros não dispensa a consulta dos diplomas em apreço, nem tampouco tal entendimento pode ser considerado um acto administrativo, tendo apenas carácter informativo sobre como a Comissão Executiva da CNC interpreta esses textos legais. 199
12 D.L. N.º 44/99 COM AS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELO D.L. N.º 79/03 ARTIGO 1.º * Condições de obrigatoriedade de adopção do SIP (Sistema de Inventário Permanente) * Condições de obrigatoriedade de elaboração da DRF (Demonstração Resultados por Funções) e DFC (Demonstração Fluxos de Caixa) Obrigações referidas no n.º 1 do artigo 1.º a) b) c) Obrigação Obrigação Adoptar elaborar elaborar SIP DRF DFC N.º 2 N.º 2 N.º 3 ENTIDADES ÀS QUAIS É APLICÁVEL O POC: Se não ultrapassarem no período de um exercício dois dos três limites indicados no n.º 2 do artigo 262.º do CSC. Se não ultrapassarem no período de um exercício (N) dois dos três limites indicados no n.º 2 do artigo do CSC. Se deixarem de ultrapassar durante 3 exercícios consecutivos (N; N+1; N+2) dois dos três limites no n.º 2 do artigo 262.º do CSC. ACTIVIDADES: Não se aplica Não se aplica Não se aplica Aplica-se no Aplica-se no Aplica-se no Exercício (N+2) Exercício (N+2) Exercício (N+2) Cessa a obrig. no exercício S S (N+3) N.º 4 a) Agricultura, produção animal, apicultura e caça. Dispensada S S N.º 4 b) Silvicultura e exploração florestal. Dispensada S S N.º 4 c) Indústria piscatória e aquicultura. Dispensada S S PONTOS DE VENDA A RETALHO (de entidades) QUE NO SEU CONJUNTO: N.º 4 d) Não apresentem no período de um exercício volume de negócios superior a 300,000 i nem 10% do volume de negócios global da entidade. Dispensada S S N.º 6 Caso num exercício (N) sejam ultrapassados os limites referidos acima. Cessa a dispensa no final do exercício (N+1) Aplica-se no exercício (N+2) S S N.º 7 Se posteriormente e durante 3 exercícios consecutivos (N; N+1; N+2) o volume de negócios dos pontos de venda a retalho que, no seu conjunto, não exceda 300,000 i nem 10% do volume de negócios global da entidade. Dispensada a partir do exercício seguinte (N+3) S S ENTIDADES CUJA ACTIVIDADE PREDOMINANTE CONSISTA NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS: N.º 5 Consideram-se como tais, para efeitos deste diploma, as que apresentem no período de um exercício um CMVMC que não exceda 300,000 i nem exceda 20% dos respectivos custos operacionais. Dispensada S S N.º 6 Caso num exercício (N) sejam ultrapassados os limites referidos acima. Cessa a dispensa no final do exercício (N+1) Aplica-se no exercício (N+2) S S N.º 7 Se posteriormente e durante 3 exercícios consecutivos (N; N+1; N+2) o CMVMC não exceder 300,000 i nem 20% dos custos operacionais. Dispensada a partir do exercício seguinte (N+3) S S 200
13 D.L. N.º 44/99 COM AS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELO D.L. N.º 79/03 NÚMEROS 1, 2 E 3 DO ARTIGO 1.º CONDIÇÕES GENÉRICAS DE APLICAÇÃO Ultrapassagem de dois OBRIGAÇÕES DE ADOPTAR OU ELABORAR dos limites indicados N.º 2 do Art. 262.º do CSC SIP DRF DFC SIP DRF DFC SIP DRF DFC N N N N N N N N N N N N N N S N N N N N N S S S N S S N N N S S S S S S N S N N N N S S S S S S S S S S S N S S S S S S S S N S S N S S S S S S S N S S S N S S S S S S S N N S S N S S S a) S S Nota: O quadro não inclui as dispensas de aplicação referidas nos números 4, 5, 6 e 7 do artigo 1.º. a) Depende do que acontecer em 2003 quanto à ultrapassagem dos limites (N, se os limites não forem ultrapassados e S se o forem). 3 CONSEQUÊNCIAS DA NÃO OBSERVÂNCIA DO DECRETO-LEI N.º 44/99, ALTERADO PELO DEC. LEI N.º 79/03. Pensamos que não vale a pena falar dos elementos que devem constar da lista de inventário. Uma lista de inventário tem de ter aqueles elementos básicos, se não, não é inventário nenhum. Se não fôr elaborada a Demonstração dos resultados por funções, já que não é peça obrigatória de apresentação ao Fisco e de depósito de contas, o que poderá acontecer é o ROC referir o facto da sua não elaboração, na Certificação Legal das Contas. Em relação à adopção do sistema de Inventário Permanente, é importante analisar até que ponto a sua não adopção é motivo para a aplicação de métodos indirectos de tributação por parte do fisco. Reza o art. 17 do CIRC que, para a determinação do lucro tributável a contabilidade deverá estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste código. Pensamos que não observando a obrigatoriedade da adopção de Inventário Permanente, e porque o POC contempla tal adopção que se torna obrigatória para os sujeitos passivos, quer de IRS, quer de IRC, nos termos do DL n.º 44/99, não estará a contabilidade a observar a normalização contabilística em todos os seus aspectos. Em IRS, IRC e consequentemente em IVA e outros impostos, os motivos para a aplicação de métodos indirectos de tributação são os referidos nos art.(s) 87 a 90 da Lei Geral Tributária. 13 Assim, a determinação do lucro tributável por métodos indirectos só pode efectuar-se em caso de: Regime Simplificado de Tributação; Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; A matéria tributável do sujeito passivo se afaste, sem razão justificativa, mais de 30% para menos, ou durante 3 anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação de indicadores objectivos da actividade de base técnico- -científica previstos na lei (art. 87 da Lei Geral Tributária). Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciada pelo sujeito passivo nos termos do art. 89-A de LGT; Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termos do terceiro ano, ou em três anos dentro dum período de cinco. Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação. (Aditada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro - OE) A impossibilidade da quantificação directa e exacta da matéria tributável, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da Matéria Tributável: Inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade 14 ou falta de actualização da contabilidade após o decurso do prazo dado para tal; Recusa de exibição da escrita e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua destruição, inutilização, falsificação ou viciação; Existência de contabilidades paralelas com o propósito de simulação e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridas no prazo legal (art. 88 da LGT). Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de 13 Alterações aos arts. 38.º do CIRS e 52.º do CIRC pelo DL n.º 472/99 de 8 de Novembro. 14 Poderá ser este o motivo para o Fisco aplicar métodos indirectos de tributação. 201
14 factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior que a declarada. Quando a entidade através da sua declaração de rendimentos declarar indicadores de actividade inferiores aos indicadores de base técnico-científica definidos anualmente pelo Ministro das Finanças, deve, desde que decorridos mais de três anos sobre o início da sua actividade, apresentar razões justificativas para tal situação (art. 89 LGT). Em caso de impossibilidade da quantificação e comprovação directa e exacta da matéria colectável, deve o Fisco atender aos seguintes elementos: margens médias de lucro s/ volume de negócios ou compras e fornecimentos e serviços externos; taxas médias de rentabilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumos ou utilização de matérias primas ou outros custos directos; elementos de prova externa à empresa de que a administração fiscal disponha; custos presumidos em função das condições em que é exercida a actividade; a localização e dimensão da actividade exercida; a matéria colectável dos anos mais próximos (n.º 1, do art. 90); O valor de mercado dos bens ou serviços tributados; Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte. Infere-se ainda do n.º 2 do art. 90, que quando a razão que impõe o recurso à avaliação indirecta é o afastamento injustificado dos indicadores declarados pelo sujeito passivo, em relação aos indicadores objectivos de actividade definidos pelo Ministro das Finanças, a determinação da matéria tributável efectuar-se-á de acordo com esses indicadores de actividade, não se atendendo aos factores referidos no n.º 1 do art. 90. Do exposto, é nossa opinião: Se a entidade não adoptar o sistema de Inventário Permanente, e os seus indicadores de actividade forem aproximados a: margens de lucro de anos anteriores; coeficientes técnicos de consumos de anos anteriores e coeficientes técnicos do sector de actividade; indicadores objectivos de actividade de base técnico-científica; taxas médias de capitais investidos para o ramo de actividade; não existe qualquer motivo para a Administração Fiscal realizar avaliação indirecta da matéria tributável. Note-se que as diferenças que poderiam verificar-se pela não adopção do sistema de Inventário Permanente, seriam diferenças na valorimetria das existências. Mas, se a entidade provar que a valorimetria está devidamente suportada, isto é, as diferenças a verificarem-se não seriam materialmente relevantes, então, não vemos motivo algum para, só por isso, a Administração Fiscal utilizar métodos indirectos de tributação. No entanto, temos conhecimento de que a Administração Fiscal está a utilizar o facto de as empresas não utilizarem o sistema de inventário permanente, como motivo para a utilização de métodos indirectos. No caso de existência de outros motivos justificativos para a tributação por métodos indirectos, a inexistência de sistema de Inventário Permanente, vem concerteza reforçar a posição da Administração Fiscal. No entanto, incorrerá a empresa na penalidade prevista no art. 121.º do Regime Geral das Infracções Tributárias. Mas será esta a posição da Administração Fiscal, caso a entidade não adopte o sistema de inventário permanente? Pode ser que não. Aliás pensamos que o D.L. n.º 44/99 a não ser cumprido abrirá as portas à aplicação de métodos indirectos de tributação com os seguintes fundamentos: 1. Não observância da normalização contabilística na sua plenitude; 2. Impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável, já que o sistema contabilístico a que a empresa está obrigada não fornece todos os elementos que o Fisco venha a considerar necessários, nomeadamente, quantidades, entradas, saídas, existências e respectiva valorização. E mesmo que a Administração Fiscal após a aplicação dos métodos indirectos chegue ao mesmo resultado tributável que o sujeito passivo declarou, as consequências poderão ser as seguintes: Em relação ao exercício em que a empresa declara prejuízo fiscal, a utilização de métodos indirectos de tributação implica a inexistência de prejuízos fiscais reportáveis para o futuro; Nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável por métodos indiciários, os prejuízos fiscais não são dedutíveis, ainda que se encontrem dentro do período legal para a sua compensação, não ficando, porém, prejudicada a dedução de prejuízos que não tenham sido anteriormente dedutíveis, desde que dentro do período referido; 15 A perda de benefícios fiscais, nomeadamente créditos fiscais ao investimento e reserva fiscal de investimento. E que consequências para o Técnico Oficial de Contas (TOC) se o seu cliente não cumprir com a obrigação de inventário permanente e vierem a ser aplicados definitivamente 16 métodos indirectos de tributação? Em nossa opinião dependerá da responsabilidade do TOC pelo não cumprimento da obrigação. Caso o TOC alerte o cliente, ou entidade patronal, e este não estiver disposto a cumprir a lei, deve o TOC munir-se de declaração da entidade, ilibando-o de responsabilidade por tal. Pode conseguir tal, desde que na declaração de responsabilidade insira um parágrafo deste tipo: O órgão de gestão da empresa está consciente da obrigatoriedade de implementação do sistema de inventário permanente por força do Dec. Lei n.º 44/99 de 12/2. Contudo reconhece não existirem condições técnicas para tal. Caso o TOC não alerte o cliente e viole conscientemente a lei, pensamos que poderá incorrer em responsabilidade civil profissional por danos causados ao seu cliente ou entidade patronal, situação esta que não é coberta pelo seguro de responsabilidade civil profissional. Chamamos a atenção do Técnico Oficial de Contas para esta situação que a não ser acautelada lhe poderá trazer significativos problemas futuros. 15 Seis anos para os prejuízos fiscais apurados a partir de 1996 (inclusive) e 5 anos para os prejuízos anteriores. 16 Após a utilização pelo contribuinte de todos os meios de defesa ao seu alcance para contestar a utilização de métodos indirectos de tributação. 202
15 4. BREVES NOÇÕES DE CONTABILIDADE ANALÍTICA CUSTOS, GATOS, DESPESAS, PAGAMENTOS E PROVEITOS, RECEITAS, RECEBIMENTOS Convirá fazer uma rápida digressão por estes conceitos. A empresa para a prossecução do seu objecto necessita adquirir bens e serviços (inputs) transformá-los para posteriormente os vender (outputs). Este é o chamado circuito real. A este circuito contrapõe-se o circuito financeiro, de sentido inverso, em que a empresa recebe dos seus clientes bens monetários com os quais paga aos seus fornecedores. Utilizando estes dois circuitos vamos dar a noção do que entendemos por Custos, Gastos, Despesas, Pagamentos, por um lado e Proveitos, Receitas e Recebimentos por outro. Assim, a empresa ao adquirir, junto dos diversos fornecedores nos quais devemos considerar incluído o pessoal, bens e serviços poderá faze-lo a crédito ou pagando de imediato. Estamos então neste caso, quando a empresa compra a crédito, perante uma despesa que definiremos muito sucintamente como sendo o nascimento de uma obrigação a pagar. Estes serviços serão utilizados pela empresa (consumidos) no decurso da sua actividade e os bens serão armazenados aguardando a sua entrada no processo produtivo da empresa. Quando este momento chegar a empresa irá ficar sem o bem inicial; diremos que o bem foi consumido contribuindo esse consumo para o custo de um produto, de um serviço ou de uma actividade. Quando esse produto fôr vendido diremos que a empresa incorreu num gasto que definiremos como sendo uma diminuição ocorrida no valor do património. A empresa consome recursos (bens e serviços) para alcançar os objectivos a que se propôs. O objectivo principal das empresas é a produção e fornecimento de bens e serviços. Ao produzir estes bens e serviços, independentemente da sua venda, diremos que a empresa está a obter proveitos definindo então estes como benefícios obtidos com a realização dos objectivos prosseguidos pela empresa. Como dissemos as produções de bens e serviços destinam-se a fornecer os clientes da empresa. Tal como vimos no início deste ciclo, as vendas de bens e serviços podem ser feitas a crédito ou contra a respectiva contraprestação. No primeiro caso estamos perante a receita, que tem carácter financeiro e que podemos definir como sendo o nascimento de um direito de receber. Para terminar o ciclo faltam-nos duas fases do fluxo financeiro que são os recebimentos das vendas perante os clientes definindo-os como um fluxo monetário de entrada e os pagamentos aos fornecedores de bens e serviços definindo-os, então, como um fluxo monetário de saída OS CUSTOS E AS FUNÇÕES DA EMPRESA Numa óptica tradicional podemos dividir os custos funcionalmente obtendo uma classificação do tipo: Custos de Aprovisionamento Custos Industriais Custos de Distribuição 17 Custos Financeiros Custos Administrativos Numa óptica, mais actual, de Cadeia de Valor (sequência das funções do negócio que contribuem para acrescentar valor aos produtos e/ou serviço duma organização) podemos considerar: Custos de Investigação e Desenvolvimento Custos de Design Custos de Produção Custos de Marketing Custos de Distribuição Custos de Apoio ao Cliente Custos Administrativos e Financeiros Outros CUSTOS DOS PRODUTOS E CUSTOS DO PERÍODO Custos dos produtos são custos suspensos, capitalizáveis ou inventariáveis. São elementos incluídos no custo dos produtos quando do seu cálculo, o custo das matérias primas consumidas, da mão de obra directa utilizada e dos gastos gerais de fabrico. São custos inventariáveis pois mantêm-se em stock até os produtos serem vendidos, altura em que passam a fazer parte do custo dos produtos vendidos. Gastos do período são custos extintos não imputáveis ao processo produtivo pelo que são imputados ao período em que ocorrem contrabalançando com os proveitos do mesmo período. Os custos de distribuição, administrativos e financeiros, são normalmente gastos do período. Os componentes do custo industrial dos produtos, que acima referimos, em face da relação que mantém com o produto podem ser considerados custos directos quando são directamente imputáveis aos produtos, concorrendo directamente para o seu fabrico ou, pelo contrário, custos indirectos quando só indirectamente concorrem para a produção dos produtos. Esta classificação dos custos tem interesse com vista à imputação da quota parte destes custos a cada produto ou série de produtos fabricados. Resumindo podemos apresentar o seguinte quadro: Classificação Balanço Dem. Resultados CUSTOS DO EXISTÊNCIAS CUSTO CUSTOS PRODUTO (custo suspenso) (custo extinto) TOTAIS CUSTOS DO C. DIFERIDO C. EXERCÍCIO PERÍODO (custo suspenso) (custo extinto) 4.4 O CUTOS E OS PRODUTOS Componentes do custo industrial A extensão do custo industrial depende do sistema de custeio utilizado. No entanto, qualquer que seja o sistema de custeio utilizado, o custo industrial (custo à saída da fabricação) inclui os custos com: Matérias Primas Mão de Obra Directa Gastos Gerais de Fabrico As matérias primas são bens destinados a transformação com vista a obtenção dos produtos. 17 De acordo com o POC, os custos de distribuição, de administração geral e os financeiros não são incorporáveis no custo de produção. 203
16 As matérias subsidiarias não são incorporáveis directamente nos produtos, pelo que são classificáveis como gastos gerais de fabrico. No que respeita às embalagens, se o produto não poder sair de fabricação sem embalagem, então o custo em embalagem é um custo do produto; caso contrário, o custo de embalagem assume natureza comercial. A mão de obra directa é constituída pelos salários e respectivos encargos devidos ao pessoal directamente produtivo. A mão de obra indirecta é classificável como gastos gerais de fabrico. Os gastos gerais de fabrico englobam todos os outros custos que não são matérias primas nem mão de obra directa e que são necessários ao processo produtivo. São exemplos deste tipo de gastos: Amortização do Imobilizado Fabril Gabinetes Técnicos Energia Fabril Água LUCRO PURO CUSTO INDUSTRIAL (produtos vendidos) CUSTO CUSTO PREÇO CUSTOS DISTRIBUIÇÃO ECONÓ- COMPLE- NÃO DE CUSTOS ADMINISTRATIVOS MICO- XIVO INDUS- LUCRO VENDA CUSTOS FINANCEIROS -TÉCNICO TRIAIS LUCRO BRUTO CUSTOS FIGURATIVOS LÍQUIDO Conservação e Reparação Fabril Mão de Obra Indirecta Matérias Subsidiarias e Materiais Diversos, Etc. Por vezes e por uma questão de simplificação de cálculo de custos de produção agrega-se a mão de obra directa e os gastos gerais de fabrico, chamando-se a este agregado Custos de Transformação A Hierarquia dos Custos O custo dum produto é, como vimos o somatório dos custos dos elementos que o compõem. No cálculo deste custo podemos ser mais ou menos exaustivos na inclusão dos elementos constituintes do custo dos produtos. Assim e apenas graficamente vamos apresentar os vários estádios do custo do produto: CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS Os custos que uma empresa suporta podem classificar-se de acordo com a sua relação com o volume de produção. Assim, os custos variáveis são custos que acompanham necessariamente e no mesmo sentido a variação da actividade da empresa. É o caso das matérias primas utilizadas na fabricação, da energia eléctrica consumida pelas máquinas, das comissões a vendedores, etc.. Conforme a reacção do custo variável a uma alteração do volume da produção assim poderemos ter custos variáveis proporcionais, se os custos variam proporcionalmente à produção, custos variáveis progressivos e custos variáveis degressivos quando a variação dos custos não é proporcional ao acréscimo ou decréscimo do volume de produção. Existem custos, que, para um certo intervalo de actividade da empresa, são quase invariáveis, mantendo-se praticamente constantes ou fixos. Estes custos tendem a variar com o tempo e não com a actividade da empresa, e denominam-se custos fixos. É o caso de por exemplo a amortização do imobilizado ou a renda de edifício fabril. Mas, se se quiser aumentar a produção para níveis superiores aos que a actual estrutura produtiva comporta, há necessidade de novos investimentos, aumentando assim os custos fixos. Daí afirmar-se que estes custos fixos só o são dentro de determinado intervalo de actividade e relativamente a um certo período de tempo. Assim, atingido aquele limite, os custos fixos variam de forma quase descontínua. A tarefa de classificação dos custos em fixos e variáveis não é fácil. Existem determinados custos compostos por uma parte fixa e outra variável, não sendo constantes nem proporcionais ao volume de actividade. Estes custos designam-se de custos semi-fixos ou semi-variáveis. Assim, a referida classificação exige alguns pressupostos simplificadores, dado que a separação, ainda que aproximada em custos fixos e variáveis, tem bastante interesse para a tomada de decisões na empresa. Vejamos o tratamento dos custos variáveis e fixos em relação à sua imputação ao custo dos produtos nos dois sistemas de custeio que iremos abordar. Custos Industriais Variáveis CUSTEIO POR ABSORÇÃO Custos não Industriais Variáveis Custo do Período CUSTEIO VARIÁVEL Custo do Produto Custo do Produto Custo do Período Custos não Industriais Fixos Custo do Período Custo do Período Custos Industriais Fixos Custo do Produto Custo do Período Como veremos adiante a diferença entre os dois sistemas de custeio resulta da diferença de tratamento dos custos industriais fixos. 4.6 MÉTODOS DE APURAMENTO DE CUSTOS Tendo em conta o tipo de produto fabricado podemos distinguir dois métodos de apuramento dos custos dos produtos: Método Directo ou por Encomenda Método Indirecto ou por Processo De salientar que estes métodos não são mutuamente exclusivos podendo coexistir numa mesma empresa. O método directo caracteriza-se pelo facto de: o produto ser identificável durante toda a fase de produção; e são identificados e determinados todos os custos directos relativos ao produto ou lote de produtos durante todo o processo produtivo. É o método aplicado por excelência na indústria da construção civil e obras públicas, estaleiros navais, etc.. O método indirecto caracteriza-se pelo facto de não ser possí- 204
17 vel identificar o produto durante todo o processo produtivo pois aplica-se a produções contínuas ou ininterruptas de objectos homogéneos. MÉTODO DIRECTO Somos de opinião de que poderemos utilizar o método directo para quase todas as actividades, desde que, consideremos a produção de grande número de artigos iguais (apesar de a empresa produzir um número ilimitado de bens), como uma encomenda ou lote a produzir. No caso de, por exemplo, uma fábrica de ferragens que fabrique fechaduras de diversos tipos e espécies, se pretender fabricar 1000 fechaduras, pode considerar estas 1000 fechaduras como uma encomenda a fabricar, imputando os custos de produção ao lote de 1000 fechaduras, tal como uma empresa de fabrico de grandes equipamentos, imputa todos os custos a um grande equipamento que está a produzir. O método directo funciona do seguinte modo: Os custos dos produtos são apurados por ordens de produção ; A essa ordem de produção, que é numerada para efeitos de controlo, são imputados todos os custos com matéria prima, mão de obra e gastos gerais de fabrico; Depois de concluída a produção apuram-se os custos totais imputados e divide-se o custo total pelo número de unidades produzidas, obtendo-se o custo unitário; O valor obtido é transferido para a conta de Armazém de Produtos Acabados ; O valor dos custos imputados às ordens de fabrico ainda não terminadas no final do período contabilístico, constitui o valor dos produtos e trabalhos em curso. MÉTODO INDIRECTO OU DE CUSTOS POR PROCESSOS O método indirecto aplica-se nomeadamente, nos seguintes casos: Fabricação de um produto único, a partir de uma ou várias matérias primas, percorrendo várias fases de transformação; Fabricação de vários produtos a partir de uma matéria prima comum, diferindo os produtos em apenas peso ou volume. Neste método, também denominado de método de produção mensal, os componentes do custo de produção (matéria prima, mão de obra e gastos gerais de fabrico) são acumulados mensalmente nas fases de produção em que interesse apurar os custos dos produtos. Apurado o custo de produção e a produção efectiva determina-se o custo médio das unidades acabadas em cada fase. Este método apresenta algumas dificuldades quando, no final do período contabilístico, a produção dum sector não se encontra totalmente concluída. Temos então de avaliar o grau de acabamento dos produtos em vias de fabrico, estabelecendo tais produtos em vias de fabrico em unidades equivalentes a produtos acabados. Tal como no método directo, o método indirecto poderá recorrer ao método das secções homogéneas para imputação dos gastos gerais de fabrico, ou dos custos de transformação (mão de obra + gastos gerais de fabrico) SISTEMAS DE CUSTEIO Momentos do cálculo Dependendo do momento de cálculo dos custos estes podem classificar-se em: Custos Reais o que implica a valorização dos produtos tendo em conta as quantidades de factores efectivamente consumidas, valorizadas aos preços de custo efectivos. São calculados à posteriori. Custos Básicos que são custos teóricos calculados à priori. De acordo com Horngren, quer o custeio por absorção quer o custeio variável podem ter as seguintes variantes de cálculo de acordo com o momento do cálculo do custo: CUSTOS CUSTOS CUSTOS CUSTOS REAIS NORMAIS ORÇADOS PADRÕES MP + MOD Qr.Cr Qr.Cr Qr.Co Qp.Cp GGF ( V ) Qr.Cr Qr.Co Qr.Co Qp.Cp GGF ( F ) Qr.Cr Qr.Co Qr.Co Qp.Cp Qr: quantidade real Cr: custo real Co: custo orçado Cp: custo padrão Qp: quantidade padrão O custo normalizado acaba por ser de acordo com as definições dadas um custo semi-real (ou semi-básico). É, na tradição portuguesa, o método do custeio por absorção com a imputação dos gastos gerais de fabrico por quotas teóricas Tratamento dos Custos Um dos objectivos da contabilidade é o apuramento e explicação dos resultados da empresa. Para este fim a contabilidade utiliza várias etapas de apuramento a que correspondem outros tantos resultados e correspondentes margens parciais antes da obtenção do resultado final. As diferentes fases do apuramento do resultado do exercício dependem do modelo de custos que a empresa utilize no seu processo de formação dos resultados. A análise dos custos, como elemento essencial à formação dos resultados, pode ser feita sob várias ópticas que darão origem aos respectivos modelos de contas de resultados. Os modelos de custos mais frequentes pela sua utilidade para a gestão empresarial podem ser agrupados em dois grandes grupos com dois modelos cada um o que corresponderá a quatro modelos de custos. Os dois grandes grupos classificam os custos pela natureza dos factores económicos (modelo de custos por natureza e o modelo de valor acrescentado) e pela função empresarial que afectam (modelo de custo por absorção e o modelo de custo variável).esquematicamente: Natureza dos factores económicos Função empresarial que afectam Modelo de custos por natureza Modelo de valor acrescentado Modelo de custo por absorção Modelo de custo variável O modelo de custos por natureza é o utilizado pela totalidade das empresas portuguesas como consequência da obrigatoriedade imposta pelo POC ao impor como modelo de Demonstração dos resultados aquele que apresenta os custos e os proveitos classificados por naturezas POC ponto 2 Considerações técnicas; 2.2 Demonstração dos resultados. 205
18 O modelo de valor acrescentado dá ênfase ao cálculo do valor acrescentado pela empresa aos produtos agrupando, para esse feito, os custos em externos (aquisições de bens e serviços necessários à produção e venda) e internos (retribuição dos factores económicos produtivos: capital e trabalho). Os outros dois modelos são objecto de estudo neste nosso trabalho. Poderemos, no entanto, adiantar que a diferença entre estes dois modelos de custos está no volume de custos incorporados nos produtos Custeio por absorção e custeio racional Em custeio por absorção 20 todos os custos industriais são custo dos produtos. Assim, as matérias primas, a mão de obra directa e os gastos gerais de fabrico, quer fixos quer variáveis, são imputáveis na totalidade ao custo dos produtos. Importa analisar, ainda que sucintamente, um caso particular do sistema de custeio por absorção que é o custeio racional. Este sistema de custeio visa neutralizar as consequências das variações da actividade sobre o custo de produção. Assim, todos os custos variáveis industriais são imputados ao produto mas os custos fixos industriais são imputados apenas em relação à actividade real. Isto implica a definição e a escolha de um nível de actividade que irá permitir calcular o coeficiente de imputação dos gastos gerais de fabrico fixos e que será determinado do seguinte modo: Actividade Real Custos fixos X Actividade Escolhida Os custos fixos não imputados (custos da subactividade) são considerados custos do período. Podem gerar-se, obviamente, proveitos por sobreactividade. Assim, no que respeita aos gastos gerais de fabrico, o custo de produção unitário é sempre o mesmo independentemente do volume de actividade da empresa. Dissemos acima que a utilização do custeio racional implicava a escolha dum nível de actividade de referência. Vamos ver que tipos de actividades a empresa pode escolher: Capacidade Teórica: corresponde à máxima capacidade de produção, sem avarias, sem interrupção para manutenção, etc.. Capacidade Prática: capacidade teórica reduzida por factores tais como operações de manutenção, dias de descanso, etc.. Capacidade Normal: corresponde à capacidade de produção de acordo com a procura média de um período. Capacidade Orçamentada (Master Budget Utilization): capacidade de utilização de acordo com orçamento mestre para o período futuro. No custeio racional, quanto mais aproximado da actividade real estiver o denominador, mais aproximados são os resultados obtidos em custeio racional e em custeio por absorção. Portanto não é indiferente a escolha da capacidade de produção que deve constar do denominador. O resultado em custeio racional é tanto maior (no caso de produção > venda) quanto menor for a capacidade de produção escolhida, já que maior é a quota parte dos custos inventariáveis imputados. A utilização da capacidade teórica ou da capacidade prática, na generalidade dos casos, conduzem a custos de subactividade que são custos do período, conduzindo por isso a resultados mais baixos. O resultado em custeio racional só será igual ao obtido em custeio por absorção se a produção real for igual à produção escolhida para o cálculo do coeficiente de imputação e que constitui denominador da fracção. Isto é, se o coeficiente de imputação racional for igual a Custeio Variável 21 Em custeio variável os custos são reclassificados em fixos e variáveis e só a componente variável é imputada ao custo dos produtos sendo a componente fixa custo do exercício. Assim, no sistema de custeio variável inclui-se no custo dos produtos apenas os custos variáveis industriais (matérias primas, mão de obra directa e gastos gerais de fabrico variáveis), isto é, aqueles custos que variam de acordo com a variação de produção, expurgando todos os custos fixos. 4.8 DETERMINAÇÃO DO CUSTO DOS RESÍDUOS, SUBPRODUTOS E CO-PRODUTOS Em certas produções obtêm-se juntamente com o produto principal, resíduos e subprodutos. Os subprodutos são produtos secundários e os resíduos são considerados os bens derivados do processo produtivo que não sejam de considerar na conta Noutros casos, obtém-se, obrigatoriamente, mais de um produto principal com a mesma importância, e neste caso, são chamados de co-produtos. Vejamos: Custo dos Resíduos Se o resíduo não tiver valor pode acarretar uma despesa com vista ao seu transporte e tratamento. O custo respectivo é incorporável no custo dos produtos. No caso de resíduos que sejam vendidos, deveremos valorizá-los pelo seu valor realizável líquido. Se o resíduo for novamente utilizado na produção, o seu valor (ou valor realizável líquido, se existir mercado, ou outro) é deduzido no custo do produto que o gerou e simultaneamente é incluído no custo de produção do(s) produto(s) em que é utilizado Subprodutos O subproduto é um produto secundário, obtido a partir da fabricação de um outro, denominado produto principal. É muito subjectiva a repartição dos custos entre o produto principal e o subproduto. Utilizam-se vários métodos, de acordo com cada situação concreta. 19 A Demonstração dos resultados por Funções (modelo de custo por absorção) é obrigatória nas condições definidas no DL n.º 44/ Também denominado por Custeio Completo. 21 Não permitido em Portugal. 22 Conta 34.1 Subprodutos. 206
19 Venda do Subproduto: Deduzir o proveito da venda (deduzidos dos custos comerciais) ao custo do produto principal (critério do lucro nulo). Utilização do Subproduto na Empresa: NESTE CASO O SEU VALOR (RELACIONADO COM O PREÇO DE MERCADO), CONSTITUI UM COMPONEN- TE DO CUSTO DE PRODUÇÃO DO NOVO PRODUTO. Venda do Subproduto após Transformação: CONHECIDO O PREÇO DE VENDA DO SUBPRODUTO APÓS TRANSFORMAÇÃO HÁ QUE DETERMINAR O CUSTO INICIAL, PARA O DEDUZIR AO CUSTO DE PRODUÇÃO DO PRODUTO PRINCIPAL. O CUSTO INICIAL DETERMINA-SE DO SEGUINTE MODO: Do preço de mercado deduz-se a estimativa do lucro e gastos comerciais. Do montante obtido deduzem-se os custos com a transformação (matéria prima, mão de obra e gastos gerais de fabrico) Co-Produtos Os co-produtos são produtos diferentes e de valor diferente, mas com importância económica equivalente, que se obtêm simultaneamente num processo produtivo. Os custos conjuntos são os custos inerentes até um determinado ponto do processo produtivo (ponto de separação) do qual resultam dois ou mais produtos, que até ao ponto de separação não se podem identificar como produtos distintos. A valorização dos co-produtos determina-se através da divisão dos custos comuns e sua imputação ao custo de cada produto obtido. Vejamos quais os métodos mais utilizados: Método do Custo Unitário Médio Por este método o valor dos produtos pode ser representado através duma unidade comum. Assim os custos são repartidos em função das quantidades produzidas. Método do Preço de Mercado É um método que atende ao valor de mercado dos produtos. Quando os produtos têm um valor de mercado muito diferente, admite-se que os custos estão na razão directa do preço de venda. Assim o custo total de produção será então repartido entre os co-produtos, na proporção do valor de cada produção a preços de mercado. Exemplo: Fabrico de Farinhas de 1.ª e 2.ª Produção Kg Preço de Venda Kg Valor da Prod. a Preços de Mercado Farinha 1.ª $ Farinha 2.ª $ Sêmea $ Os custos totais de produção foram de $00. As farinhas de 1.ª e 2.ª são co-produtos. A sêmea pode ser considerada um subproduto. Supondo que utilizamos o critério do lucro nulo para o subproduto e o método do preço de mercado para os co-produtos, viria: Custo dos Co-produtos = Custo Total = $00 Dedução (Sêmea) = $00 Custo Imputável aos Co-produtos = $00 Assim: Valor % Valor Custo Custo de mercado de mercado Unitário Farinha de 1.ª $00 55,5% $00 55$50 Farinha de 2.ª $00 45,5% $00 45$50 TOTAL $00 100% $ REPARTIÇÃO E IMPUTAÇÃO DOS CUSTOS Se é fácil imputar ao custo dos produtos os custos com matérias e mão de obra directa, não é fácil a imputação dos gastos gerais de fabrico. Por vezes também a mão de obra é de difícil imputação. Assim, os gastos gerais de fabrico e, por vezes também, os custos com a mão de obra directa, são imputados aos custos dos produtos de forma indirecta, através do chamado método das secções homogéneas 23. Em muitas actividades entendemos aconselhável o tratamento dos custos de transformação por este método. A filosofia deste método é a seguinte: 1. Os custos de transformação são repartidos por secções homogéneas A secção homogénea, do ponto de vista contabilístico constitui um grupo de custos que pode ser imputado ao custo dos produtos através duma unidade de medida da actividade da secção homogénea. Assim, a empresa é dividida em secções, de modo a relacionar os custos dum período com as secções que os originaram, conhecendo-se assim o custo periódico dessas secções. A secção homogénea é assim uma divisão real da empresa compreendendo um agrupamento de meios que concorre para um objectivo comum e cuja actividade pode medir-se em unidades físicas denominadas de unidades de obra As secções são classificadas de modo a permitir a divisão funcional dos custos, e ao nível da produção são classificadas como principais e auxiliares. Assim, as secções ou centros de custo serão de: Aprovisionamento Administração Produção * Principais * Auxiliares Distribuição Poderá optar-se por outra classificação de acordo com a realidade de cada empresa. 3. Os custos do período são repartidos por todas as secções (repartição primária). Há que ter em atenção que há gastos que na contabilidade geral só se registam no final do exercício, tais como amortiza- 23 Ou Método do Centro de Custos. Conceptualmente Secção Homogénea e Centro de Custos são diferentes, mas na prática tudo funciona do mesmo modo. 24 Rapin A. e Poly J.; Contabilidade Analítica de Exploração; Cassica Editora, Lisboa
20 ções, seguros, subsídios de férias e de Natal, conservação e reparação, e que ao nível da contabilidade analítica devem ser considerados mensalmente. Assim, a estimativa desses custos deve ser debitada a contas de centros de custos auxiliares e principais, sendo creditada uma conta de periodização de custos. Esta última conta será debitada pelos custos efectivos e no final o saldo é levado à conta de Diferenças de Incorporação Periodização de Custos 94 - Centros de Custos Custos 1/12(11) dos efectivos custos a periodizar Existem custos comuns a várias secções que serão repartidos através de coeficientes chamados de chaves de repartição. É o caso de por exemplo a energia eléctrica gasta na iluminação da fábrica. 4. Após a repartição (primária) pelas secções, há que proceder à repartição dos custos das secções auxiliares pelas secções principais, em função das prestações efectuadas Estamos assim em condições de conhecer a totalidade dos custos com as secções principais. Os produtos ao serem transformados nas secções consomem recursos gerados por essas secções. Esses recursos são traduzidos na unidade de obra e no seu custo. 6. A actividade das secções é medida através das chamadas unidades de obra. Normalmente a unidade de obra nas secções de produção depende da importância dos factores de produção consumidos. Assim: Numa secção com mão de obra intensiva ou em que haja uma ligação entre a mão de obra e o tempo de trabalho das máquinas é normal que a unidade de obra seja o tempo de trabalho efectivo (ex. a Hora/Homem); No caso de secções com pouca mão de obra e máquinas de elevada tecnologia, poderá ser, por exemplo, a Hora/Máquina; Na secção de aprovisionamentos, por exemplo, a encomenda tratada; Na secção distribuição, por exemplo, x contos de vendas. 7. Conhecidas as unidades de obra geradas pela secção e o custo total da secção, determina-se o custo unitário da unidade de obra. 8. Como os produtos ao serem transformados nas secções consomem unidades de obra, imputa-se ao custo dos produtos o valor do custo das unidades de obra consumidas por determinado produto ou lote. Assim a utilização do custo da unidade de obra, tem uma dupla função: 1.ª Em períodos sucessivos comparar os custos das unidades de obra das secções, melhorando o controlo de gestão. 2.ª Permite a imputação ao custo dos produtos, dos custos das secções em função do número de unidades de obra utilizadas para cada produto. Ilustremos o funcionamento do método com um pequeno exemplo: Uma empresa de fabricação de equipamentos de pintura de grande porte, tem a sua produção dividida em: Centro de Manutenção Centro de Corte e Quinagem de Chapa Centro de Soldadura e Acabamentos Os custos da secção de manutenção são repartidos na proporção de 20% para a Corte e Quinagem e 80% para a Soldadura. As unidades de obra de todas as secções são a Hora/Homem. No mês de Janeiro de 1999, os custos e os tempos de trabalho efectivo das secções foram: Manutenção Corte Soldadura MOD GGF Tempos de Trabalho 600h 1000h 2001h A empresa no início do mês não tinha produtos e trabalhos em curso e colocou em produção 2 equipamentos A e B. No final do mês o equipamento A estava concluído e consumiu 800h da secção de corte e 1500h da soldadura. Determinemos o custo do equipamento A e do produto em curso B. Os consumos de matéria foram: Produto A = 2001 contos; Produto B = 1000 contos. Cálculo do custo da unidade de Obra Manutenção Corte Soldadura Mão de Obra GGF Repartição Secundária Unidade Obra 1 Hora/Homem 1 Hora/Homem N.º de Unidade Obra Custo da Unidade Obra 2.900$ $00 Cálculo do Custo dos Produtos A B Matérias Custos de Transformação TOTAL Custo de Transformação Produto A Produto B Corte 800x2.900$ = $ 200x2.900$ = $ Soldadura 1500x3.100$ = $ 500x3.100$ = $ $ $ Assim, o produto A é transferido para armazém por cts e o Produto B, constitui os produtos em curso, valorizados em cts. 25 Não vamos aqui tratar da questão das secções com prestações reciprocas. 208

References: artigo 26
 artigo 262
 artigo 19
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