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Timestamp: 2018-05-27 07:50:38+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2735/2005, 22-10-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2735/2005 de 22 de Octubre de 2008
Núm. Resolución: 00/2735/2005
La transmisión de acciones, cuando se cumplan los requisitos establecidos por el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores (Ley 24/1988) queda sujeta y no exenta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas. La tributación por este concepto impide el gravamen por IVA y, por tanto, la traslación de efectos a este impuesto, como es la inclusión de la operación en el denominador de la prorrata.
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (22/10/2008) y en el recurso de alzada ordinario interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2005, reclamación número .../2004, recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., dirigida contra el Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 20 de enero de 2004, por el que se rectifica el acta de disconformidad A02 número ... incoada a la entidad por el IVA del ejercicio 2001, resultando una cantidad a compensar por la entidad de 442.133,06 euros.
PRIMERO: El día 20 de septiembre de 2002 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario X, S.L. por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar la compensación solicitada por el IVA del ejercicio 2001.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras, el 2 de diciembre de 2003 de incoó a la entidad el Acta de disconformidad A02 número ... por el IVA del ejercicio 2001, y posteriormente se dictó liquidación definitiva.
- A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, deben descontarse 128 días de dilaciones imputables al interesado.
- El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los periodos comprobados de las que resultaba un saldo a compensar por la entidad en ejercicios posteriores al 2001 de 958.969,08 euros.
- Su actividad fue ..., clasificada en el epígrafe ... del IAE, dedicándose también a la compraventa de inmuebles, según aparece recogido en el objeto social de la entidad.
- El 10 de diciembre 2001, X, S.L. transmite la totalidad de las acciones que posee de Y, S.A., que representan el 50% del capital de ésta, a Z, S.A. por 675.000.000 ptas, en el mismo negocio jurídico se transmiten las restantes acciones de la entidad, que pertenecían al administrador de X, S.L., su cónyuge y dos de sus hijos.
A juicio de la Inspección, se trata de una operación de circulante y no de la venta de un inmovilizado, y ello porque la entidad se dedica con habitualidad a estas operaciones, y esta transmisión en cuestión cumple los requisitos del artículo 108 de la Ley 24/1998 del Mercado de Valores, por lo que estaría sujeta y exenta de IVA, pero sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Así, al realizar una actividad sujeta y exenta del IVA, el sujeto pasivo queda sometido al régimen de prorrata, siendo deducible el 58% del IVA soportado y no el 100%, por lo que en el ejercicio 2001 no procede la deducción de 516.924,42 euros y se reduce a 291.170,96 euros el saldo a compensar en ejercicios posteriores.
En fecha 20 de enero de 2004 se dicta Acuerdo de liquidación en el que se corrigen los errores aritméticos apreciados en el acta anterior, y finalmente se reduce el saldo a compensar por la entidad en ejercicios futuros a 442.133,06 euros.
SEGUNDO: Notificado el acuerdo de liquidación el 4 de febrero de 2004, se interpuso reclamación económico-administrativa contra éste por el interesado el 19 de febrero de 2004 (reclamación .../2004) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
En sus alegaciones, X, S.L. entendía que se había producido la caducidad del procedimiento inspector por el incumplimiento del artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, y ello porque el Inspector Jefe no había dictado el Acuerdo de liquidación en el plazo de un mes previsto en la normativa.
Respecto del fondo del asunto, alega que la transmisión de acciones realizada consiste en una transmisión de inmovilizado y no en una operación de circulante, por lo que no resulta de aplicación la regla de prorrata ya que no se trata de una actividad habitual de la entidad; asimismo, las transmisiones de valores son operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
También argumenta la entidad que el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores no es aplicable a la transmitente sino a la adquirente, y que no es aplicable al IVA sino al ITPAJD. En cualquier caso, tampoco se cumplen los requisitos de dicho artículo 108:
- El activo de la sociedad cuyas acciones se transmiten no está constituido en más del 50% por inmuebles, puesto que del balance de la sociedad se deriva que los inmuebles no representan mas que el 45% del activo, mientras que la Inspección ha acudido al valor de mercado del inmueble.
- X, S.L. no poseía más del 50% de participación en Y, S.A., con independencia de que la entidad adquirente obtenga el 100% del capital de Y, S.A. por la transmisión que efectúan conjuntamente X, S.L., su administrador, el cónyuge y dos de sus hijos.
El ... de 2005 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dicta resolución por la que estima la reclamación anterior, anulando el acuerdo impugnado. En dicha resolución, tras enunciar los artículos 20. Uno.18 letra l) y 104.Tres de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, declara lo siguiente:
"En el supuesto que nos ocupa la interesada realizó una venta de las acciones que poseía de la entidad "Y, S.A.", operación exenta en base al precepto citado en primer lugar. Ahora bien, la Inspección entiende que dicha operación cumple los requisitos del art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio para tributar como una "transmisión patrimonial onerosa", y ello conlleva que la citada operación deba ser calificada como una operación inmobiliaria de las incluidas en el objeto social de la entidad y por tanto, su importe sí debe computarse en el denominador de la prorrata.
Este Tribunal no comparte en modo alguno la conclusión a la que llega la Inspección, pues con independencia de que la citada venta de acciones tuviera que tributar como una "transmisión patrimonial onerosa" en el I.T.P. y A.J.D., cuestión sobre la que no nos pronunciamos, en base a lo dispuesto en el mencionado art. 108 de la Ley 24/1988, lo que la exposición de motivos de dicha ley pretendió fue establecer medidas para tratar de salir al paso de la elusión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la transmisión de bienes inmuebles, mediante la interposición de figuras societarias, lo que en modo alguno permite calificar la operación de venta de acciones como una operación inmobiliaria. Por ello, al tratarse de una operación financiera que no constituye actividad empresarial habitual del sujeto pasivo, su importe no se computa en el denominador de la prorrata, lo que implica una deducción del 100% de las cuotas soportadas y la consiguiente anulación de la liquidación recurrida".
TERCERO: Vista la resolución anterior, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpone recurso de alzada ordinario al amparo de lo dispuesto en el artículo 241.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, puesto que considera ajustado a derecho el cálculo de la prorrata efectuado por la Inspección y anulado por el TEAR. Así, alega que la venta de las acciones de Y, S.A. realizada por X, S.L., en la medida en que cumple los requisitos del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, debe ser calificada como una operación inmobiliaria y no financiera, lo que lleva a que deba computarse en el denominador de la prorrata puesto que el contribuyente realiza con habitualidad operaciones inmobiliarias.
Puesto de manifiesto el expediente también a X, S.L., ésta presenta las siguientes alegaciones:
- La transmisión es una transmisión de inmovilizado y no una operación de circulante, y sólo en este segundo caso habría que computarlo en el denominador de la prorrata.
- Es cuestionable la aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, ya que dicho artículo no es aplicable al transmitente, ni resulta aplicable al IVA.
- Y, S.A. es una entidad mercantil con menos del 50% de su activo compuesto por inmuebles y con actividad económica consistente en ...
- X, S.L. no poseía más del 50% de participación directa o indirecta en Y, S.A., por lo que no es aplicable el régimen del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
- El procedimiento inspector debe entenderse caducado por el incumplimiento del plazo de un mes para dictar el Acuerdo de liquidación, por lo que éste es nulo.
Las cuestiones que debemos resolver son: si se ha producido la caducidad del procedimiento inspector, y si es aplicable el régimen previsto en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
SEGUNDO: Señala la entidad que, habiéndose incoado el acta el 2 de diciembre de 2003, el acuerdo de liquidación debería haberse dictado en el plazo máximo de un mes y quince días, según el artículo 60.4 del RGIT, pero no se notificó hasta el 4 de febrero de 2004, habiéndose incumplido dicho plazo, lo que determina que el acto de liquidación se haya dictado cuando el procedimiento ya ha caducado y por tanto la liquidación sería nula de pleno derecho.
Frente a las pretensiones de X, S.L., hay que señalar que el incumplimiento del plazo del artículo 60.4 del RGIT es una irregularidad no invalidante, ya que no resulta relevante en cuanto a la posible lesión de la posición jurídica del administrado y en concreto al posible desistimiento en el ejercicio de sus derechos. No rige aquí el artículo 44 de la Ley 30/1992, como resulta de su Disposición Adicional 5ª (redactada por Ley 4/1999): "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".
Efectivamente, el artículo 60.3 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común dispone que: "La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecidas para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo".
Pues bien, sobre este particular y en el momento de los hechos, habiendo sido iniciado el procedimiento de comprobación el 20 de septiembre de 2002, regía el artículo 105 de la antigua LGT (disposición transitoria tercera.1 de la Ley 58/2003), cuyo párrafo 2 establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". En absoluto se preveía, por tanto, el efecto de caducidad del procedimiento pretendido por la reclamante.
Precepto de la anterior LGT que, como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de Ley nº 19/2003) que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2002 invocada por X, S.L., la doctrina de la Sala, "cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia", es que "la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo". Y que el precepto del art. 105.2 LGT/1963, "ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el art. 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".
Si bien el Alto Tribunal hace constar que resuelve un recurso referido a la situación normativa anterior a la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, es lo cierto que ni en el artículo 29 de ésta ni en ningún otro de la misma se establece el efecto de caducidad que se pretende, como tampoco se ha modificado el art. 60.4 RGIT a pesar de los retoques que ha sufrido tras la vigencia de la Ley 1/98, ni se ha expresado el efecto de caducidad que la entidad postula.
El mismo Tribunal Supremo, en sentencia de 30 de junio de 2004, recordaba ya que la Ley 1/1998 "no estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución".
Por todo ello, no procede estimar la pretensión de X, S.L. en este punto.
TERCERO: En cuanto a la cuestión de fondo del expediente, con carácter general las transmisiones de bienes o derechos se encuentran gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Será aplicable el IVA cuando las entregas o transmisiones sean realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, y las operaciones sujetas al IVA no estarán sujetas al ITPAJD en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas; por otro lado, cuando las transmisiones se realicen por quienes no actúen como empresario o profesional, quedarán sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD.
En el caso concreto de las transmisiones de valores, cuando se realizan por empresarios o profesionales pueden estar no sujetas al IVA, o bien pueden estar sujetas y exentas; mientras que cuando se realizan por particulares, estarán exentas del ITPAJD por el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Así, en relación con el IVA hay transmisiones de valores que no están sujetas a este Impuesto aunque se realicen por empresarios o profesionales, en cuanto no constituyan actividad económica consistente en la explotación de un bien, tal y como reconoce la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. En particular, la Sentencia de este Tribunal de 29 de abril de 2004, recaída en el asunto C-77/2001 dispone lo siguiente:
"57. A este respecto, es preciso recordar de entrada que, conforme a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica (véanse las sentencias, antes citadas, Harnas & Helm, apartado 15, y Floridienne y Berginvest, apartado 21). Por tanto, si estas actividades no constituyen por sí mismas una actividad económica en el sentido de la mencionada Directiva, lo mismo sucede respecto a las que consisten en ceder tales participaciones (véanse las sentencias Wellcome Trust, antes citada, apartado 33, y de 26 de junio de 2003, KapHag, Convenio colectivo de Construcción. LAS PALMAS/01, Rec. p. I-6851, apartados 38 y 40).
58. Igualmente, la mera adquisición y la mera venta de otros valores negociables no pueden constituir una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, puesto que la única retribución de esas operaciones es un eventual beneficio en el momento de la venta de dichos valores.
59. En efecto, tales operaciones no pueden, en principio, constituir por sí mismas actividades económicas en el sentido de la Sexta Directiva. Es cierto que de su artículo 13, parte B, letra d), número 5, se desprende que las operaciones sobre valores pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA. Sin embargo, las operaciones contempladas por dicha disposición son las que consisten en obtener ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición y venta de valores, tales como las operaciones efectuadas en el ejercicio de una actividad comercial de transacción de valores.
60. De lo anterior se deduce que una empresa que se dedica a actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, debe considerarse, por lo que se refiere a dichas actividades, que se limita a gestionar una cartera de inversiones como un inversor privado (véase la sentencia Wellcome Trust, antes citada, apartado 36).
61. Es importante recordar, a este respecto, que ni la importancia de una venta de acciones ni la utilización, en el marco de tal venta, de servicios de asesoramiento pueden constituir criterios para establecer la distinción entre las actividades de un inversor privado, que se sitúan fuera del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, y las de un inversor cuyas operaciones constituyen una actividad económica (véase la sentencia Wellcome Trust, antes citada, apartado 37).
62. Por consiguiente, es preciso señalar que actividades consistentes en la mera venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, no constituyen actividades económicas en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva y, por tanto, no están comprendidas en el ámbito de aplicación de esta Directiva.
63. Respecto al producto de las colocaciones en fondos de inversión, procede señalar que no constituye la contraprestación directa de prestaciones de servicios consistentes en la puesta a disposición de capitales en beneficio de terceros (véase la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartados 16 y 17). Al igual que los dividendos, tal producto no puede considerarse contravalor efectivo de un servicio prestado. En consecuencia, esos depósitos no constituyen prestaciones de servicios efectuados a título oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva y, por tanto, tampoco están comprendidos en el ámbito de aplicación del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de junio de 2003, MKG-Kraftfahrzeuge- Factoring, C-305/01, Rec. p. I-6729, apartado 47).
64. De la jurisprudencia recordada en el apartado 54 de la presente sentencia se desprende que, en la medida en que la mera venta de acciones y otros valores negociables, como participaciones en fondos de inversión, y el producto de las colocaciones en fondos de inversión no están comprendidos en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, el importe del volumen de negocios correspondiente a tales operaciones debe excluirse del cálculo de la prorrata de deducción contemplado en los artículos 17 y 19 de dicha Directiva".
Vemos, por tanto, que las transmisiones de valores no siempre constituyen una actividad económica de la empresa, sino que en ocasiones puede que esa empresa simplemente esté gestionando su cartera de valores como un inversor privado, motivo por el que estas transmisiones de valores en cuestión estarían no sujetas al IVA. En caso contrario, si estuvieran sujetas al IVA, en cualquier caso quedarían exentas de dicho Impuesto por aplicación del artículo 20.Uno.18 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tanto en el caso de que las transmisiones de valores se realicen por un sujeto pasivo del IVA pero estén no sujetas, como en el caso de que las transmisiones sean realizadas por particulares, el tributo aplicable sería el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pero también el ordenamiento jurídico declara exentas las transmisiones de valores en el ITPAJD. No obstante, hay una excepción a esta regla general, y es el supuesto regulado en el artículo 108 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores. Este artículo dispone lo siguiente:
"1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. Las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones, de valores que representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.
2. Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de un año.
En los casos anteriores, se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor de los referidos bienes calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".
Las transmisiones de valores, cuando estén sujetas al IVA quedarán exentas por aplicación del artículo 20.Uno.18.l) de la Ley 37/1992, viniendo este artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores a establecer la exención también en ITPAJD con carácter general. No obstante dicha exención en ambos impuestos, se establece la tributación de ciertas operaciones por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas en cualquier caso y de forma imperativa, y se trata de los supuestos en los que los valores transmitidos sean representativos del capital de una entidad que esté en su mayor parte constituida por inmuebles situados en España y con la adquisición se adquiera el control de dicha sociedad, y esta tributación se establece en base a la consideración de que lo realmente transmitido no son los valores sino los inmuebles.
Así, el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores otorga a estas transmisiones de valores el tratamiento de una operación inmobiliaria a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y entiende que para dicho Impuesto se trata de una transmisión de inmuebles que debe tributar como tal por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
El problema radica en determinar si el tratamiento de operación inmobiliaria debe trasladar sus efectos al ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, o bien si debe limitarse a su aplicación en el ITPAJD.
CUARTO: El tráfico de valores mobiliarios se utiliza en ocasiones para, mediante la interposición de figuras societarias, realizar en realidad tráfico inmobiliario, eludiendo el impuesto que recae sobre éste. La propia exposición de motivos de la Ley del Mercado de Valores manifiesta el propósito de evitar esta finalidad de elusión fiscal y, a tal efecto, el artículo 108 contiene una excepción a la regla general expuesta de exención de las transmisiones de valores, en virtud de la cual estas transmisiones tienen que tributar como transmisiones de inmuebles en el ITPAJD. Así, la Exposición de Motivos de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores establece lo siguiente:
"16. Con objeto de atender la propuesta de Directiva de la Comunidad Económica Europea relativa a los impuestos indirectos sobre las transacciones de valores, la exención prevista en el Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones sujetas al mismo se hace extensiva al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se ha pretendido asimismo, de acuerdo con lo previsto en la citada propuesta de Directiva, establecer medidas para tratar de salir al paso de la elusión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la transmisión de bienes inmuebles, mediante la interposición de figuras societarias. Se regula, en fin, la obligación de información a la Administración Tributaria de las operaciones sobre emisión, suscripción y transmisión, ya prevista por otros cauces en normas anteriores, pero que ahora se ve afectada por los principios de esta Ley; y se dispone la extensión a la Comisión Nacional del Mercado de Valores del régimen fiscal que la legislación vigente atribuye al Banco de España".
En el presente caso, el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores reconoce la exención de las transmisiones de valores tanto en el IVA como en el ITPAJD, pero trata como operaciones inmobiliarias las transmisiones de valores que representen el capital de entidades en las que más del 50% del activo esté constituido por inmuebles cuando los valores transmitidos otorguen el control de dichos inmuebles, y ordena la tributación de estas operaciones como Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Este Tribunal entiende que el hecho de que se trate la transmisión de valores como una transmisión de inmuebles a efectos del ITPAJD no puede trasladar sus efectos al ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. El artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores no es una norma de calificación jurídica de una operación, sino que es una norma antielusión que sólo pretende que estas transmisiones de valores tributen, y en este caso ordena la tributación por el ITPAJD. Otras normas antielusión que existen en nuestro ordenamiento jurídico-tributario prevén un ajuste bilateral para corregir los defectos de tributación que puedan producirse, pero en este caso no ocurre lo mismo y el ajuste se prevé sólo respecto del ITPAJD, sin que el legislador haya ordenado que se produzca efecto alguno en relación con el IVA en estos casos de transmisiones de valores.
Así, el artículo 108 de la Ley 24/1988 declara la exención con carácter general de las transmisiones de valores en el IVA (cuando se trate de operaciones sujetas) y en el ITPAJD, pero ordena la tributación de las transmisiones de valores como la examinada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Esta tributación por el ITPAJD es imperativa, cuando se cumplan los requisitos del artículo 108 la operación siempre va a tributar como Transmisión Patrimonial Onerosa, sin que quepa analizar si a esa transmisión en concreto le es aplicable el IVA o el ITPAJD.
Como ya se ha expuesto anteriormente, las transmisiones, en general, estarán gravadas por el IVA cuando se realicen por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y cuando se realicen por particulares o por quienes no actúen como empresarios o profesionales tributarán como Transmisiones Patrimoniales Onerosas. No obstante, en los casos de transmisiones de valores que representen el capital de entidades en las que más del 50% del activo sean inmuebles situados en territorio español, y siempre que se adquiera una participación por la que se obtenga el control de dichas entidades, no hay que examinar quienes son los intervinientes en la operación para ver el tributo aplicable. Asimismo, hay ciertas operaciones inmobiliarias que están exentas de IVA y sujetas al ITPAJD en las que es posible renunciar a la exención del IVA para tributar por dicho Impuesto, si bien en el caso del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores no será posible la renuncia a ninguna exención, debiendo gravarse la operación siempre como Transmisión Patrimonial Onerosa en el ITPAJD.
Vemos, por tanto, que el tratamiento de la operación como una transmisión de inmuebles no extiende sus efectos al Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que en ese caso habría que examinar si la operación se realiza por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad para gravarlo por el IVA, sino que simplemente se ordena la tributación por el ITPAJD. En una transmisión normal de inmuebles que resultase exenta del IVA y debiese tributar por el ITP, sería posible renunciar a la exención del IVA al amparo del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 de forma que la operación quedase finalmente gravada por el IVA, cumpliendo siempre los requisitos articulados en dicho precepto, pero en el presente supuesto esto no es posible porque el gravamen se produce en cualquier caso por el ITPAJD. También sería posible que la transmisión de ese inmueble estuviese sujeta y no exenta en IVA (solares, etc.) y sin embargo tampoco el artículo 108 examinado permite esta tributación.
Así, en el IVA no se le da el tratamiento de una operación inmobiliaria, sino que se trata de una transmisión de valores no sujeta o exenta del Impuesto y que debe tributar como Transmisión Patrimonial Onerosa en el ITPAJD. Al margen de todo lo alegado por las partes en cuanto a si se da el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores para su aplicación, a efectos del IVA, que es el Impuesto regularizado en el Acuerdo de liquidación recurrido, la operación no puede considerarse como una operación inmobiliaria a efectos del IVA. Si no se otorga carácter inmobiliario a la transmisión a efectos del IVA, permitiendo así acogerse a la normativa de este Impuesto respecto de la tributación de las transmisiones de inmuebles, tampoco cabe tratar la transmisión de valores como si fuese una transmisión de inmuebles sólo en cuanto a los efectos que perjudican a X, S.L., en este caso la integración de la operación en el denominador de la prorrata de deducción.
De esta forma, este Tribunal concluye que no es posible extender los efectos del artículo 108 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores al IVA, puesto que dicho artículo ordena de manera imperativa la tributación de estas transmisiones de valores por el ITPAJD, no pudiendo las partes acogerse a ninguno de los efectos previstos en la Ley del IVA para las transmisiones de inmuebles, por lo que no puede darse a estas transmisiones de valores el tratamiento de transmisiones de inmuebles en el IVA para los efectos que resultan perjudiciales para los obligados tributarios.
QUINTO: Así, de acuerdo con el artículo 104.Tres de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, cuando los costes relativos a dichas operaciones no sean soportados por establecimientos permanentes situados dentro del mencionado territorio.
5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7.º de esta Ley.
6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9.º, número 1.º, letra d) de esta Ley".
El precepto transcrito establece que no se computen en el denominador de la prorrata las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En primer lugar puede ocurrir que la transmisión de valores realizada por X, S.L. no constituya siquiera una actividad económica para la entidad, por lo que no estaría sujeta al IVA y el importe de la operación no debería incluirse en el denominador de la prorrata; y, en segundo lugar, aun cuando constituya una actividad económica y esté sujeta al IVA, en cualquier caso queda exenta de dicho Impuesto por tratarse de una transmisión de valores, y no cabe otorgar carácter inmobiliario a la operación en virtud del artículo 108 de la Ley 24/1988, como ya hemos examinado anteriormente, ya que dicho artículo no tiene como fin realizar una calificación jurídica de la operación.
El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada ordinario interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2005, reclamación número .../2004, recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., dirigida contra el Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 20 de enero de 2004, por el que se rectifica el acta de disconformidad A02 número ... incoada a la entidad por el IVA del ejercicio 2001, ACUERDA: desestimarlo.
Sentencia Administrativo Nº 377/2015, TSJ Aragon, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 443/2011, 10-06-2015
Orden: Administrativo Fecha: 10/06/2015 Tribunal: Tsj Aragon Ponente: Garcia Mata, Fernando Num. Sentencia: 377/2015 Num. Recurso: 443/2011
Sentencia Administrativo Nº 635/2016, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 9, Rec 683/2014, 09-06-2016
Orden: Administrativo Fecha: 09/06/2016 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Veron Olarte, Ramon Num. Sentencia: 635/2016 Num. Recurso: 683/2014
Resolución Vinculante de DGT, V2886-11, 13-12-2011
Órgano: Sg De Impuestos Patrimoniales, Tasas Y Precios Públicos Fecha: 13/12/2011 Núm. Resolución: V2886-11
Resolución Vinculante de DGT, V3410-13, 21-11-2013
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 21/11/2013 Núm. Resolución: V3410-13
Resolución Vinculante de DGT, V0482-13, 19-02-2013
Órgano: Sg De Impuestos Patrimoniales, Tasas Y Precios Públicos Fecha: 19/02/2013 Núm. Resolución: V0482-13
Resolución Vinculante de DGT, V0072-17, 18-01-2017
Órgano: Sg De Impuestos Patrimoniales, Tasas Y Precios Públicos Fecha: 18/01/2017 Núm. Resolución: V0072-17
Resolución Vinculante de DGT, V0744-17, 23-03-2017
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 23/03/2017 Núm. Resolución: V0744-17

References: Resolución 
 artículo 108
 Resolución 
 artículo 108
 artículo 60
 Real Decreto 
 artículo 108
 artículo 108
 resolución 
 resolución 
 artículo 241
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 60
 artículo 60
 artículo 44
 resolución 
 artículo 60
 artículo 105
 artículo 29
 artículo 108
 artículo 13
 artículo 4
 artículo 2
 artículo 20
 artículo 108
 artículo 20
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 20
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 108
 artículo 104
 artículo 7
 artículo 9
 artículo 108
 Resolución 

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