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Timestamp: 2020-07-10 23:06:02+00:00

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Advogado, Sócio do Escritório Pontes & Cardoso Advogados, Pós Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários.
Extensão dos Efeitos da Denúncia Espontânea às Infrações Penais e aos Tributos Sujeitos ao Lançamento por Homologação, quando Apresentada a Declaração e não Recolhido o Tributo Devido
Victor Pontes de Maya Gomes*
Há muito tempo presente em discussões doutrinárias e nos principais tribunais superiores do país - e nem por isso objeto de entendimento uníssono e incontroverso - o tema deste trabalho de conclusão de curso foca a discussão acerca da aplicabilidade dos efeitos do artigo 138 do Código Tributário Nacional aos casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, quando oferecida a declaração correlata e não recolhida a quantia referente ao tributo, bem como a extensão dos efeitos da denúncia espontânea às infrações de natureza penal.
Considerando a diversidade de pontos polêmicos que envolvem o tema em toda sua extensão até o alcance de conclusão coerente com as premissas adotadas, que serão apresentadas no decorrer desta dissertação, haverá, primeiramente, uma abordagem detalhada, dentro das limitações impostas (01), é claro, da natureza jurídica da denúncia espontânea, de suas principais características e dos pressupostos para efetivação de seus efeitos.
Num segundo momento, possuindo o instituto da denúncia espontânea como decorrência legal a exclusão da responsabilidade do sujeito passivo por infrações eventualmente praticadas, tratar-se-á das sanções (02) pecuniárias ou multas, com ênfase em suas espécies (neste caso, especificamente as multas de mora e punitiva) e finalidade, caráter ou natureza jurídica.
2. As Premissas Adotadas
Orientando-se pela organização dissertativa de Aurora Tomazini Carvalho, que em artigo intitulado de "Aspectos atuais da legislação federal - exclusão da multa em denúncia espontânea, parcelamento e as alterações da Lei Complementar 104/01 ao artigo 155 do CTN" (03), a nosso ver, estruturou e esquematizou perfeitamente suas idéias do ponto de vista do leitor, serão fixadas certas premissas diretamente relacionadas com a redação do artigo 138 do Código Tributário Nacional, no precípuo intuito de tentar afastar eventuais interrogações sobre o posicionamento exposto.
Para Sérgio Cavalieri Filho (04), "Em seu sentido etimológico, responsabilidade exprime idéia de obrigação, encargo, contraprestação. Em sentido jurídico, o vocábulo não foge dessa idéia. Designa o dever que alguém tem de reparar o prejuízo decorrente da violação de um outro dever jurídico.".
Obrigação é sempre um dever jurídico originário; responsabilidade é um dever jurídico sucessivo, conseqüente à violação do primeiro. Se alguém se compromete a prestar serviços profissionais a outrem, assume uma obrigação, um dever jurídico originário. Se não cumprir a obrigação (deixar de prestar os serviços), violará o dever jurídico originário, surgindo daí a responsabilidade, o dever de compor o prejuízo causado pelo não cumprimento da obrigação. (05)
b) Infração:
A norma que institui o tributo(19) prescreve que se ocorrer determinado fato, nasce para o sujeito passivo (contribuinte) o dever de pagar tributo(20) a um determinado sujeito ativo. A verificação (em linguagem competente) do não cumprimento desse dever jurídico caracteriza-se como infração(21).
Portanto, em outras palavras, infração é o ato jurídico decorrente da violação de um dever legal, cuja prescrição (da violação de dever legal) se encontra no antecedente de uma norma primária sancionatória (06).
Ademais, corroborando com tal definição, o próprio Código Tributário Nacional, em seus artigos 156, inciso I (07), e seguintes, considera o pagamento como forma de extinção de uma dívida (crédito tributário).
d) Tributo
A despeito das coerentes críticas procedidas pelo Professor Paulo de Barros Carvalho (08), será adotada a definição do artigo 3º do Código Tributário Nacional para os fins a que se presta o estudo em questão, no qual tributo é "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
e) Juros de Mora
Na esteira do artigo 161 do Código Tributário Nacional, cuja redação segue transcrita, entende-se por juros de mora a remuneração do capital devido a ser paga pelo contribuinte (ou sujeito passivo, para ser mais preciso) em decorrência do inadimplemento (entenda-se vencimento) de uma obrigação tributária (09).
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. (...)
Acerca da natureza jurídica do juro de mora, conveniente trazer ensinamento de Sacha Calmon Navarro Coelho, para quem "em direito tributário é o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não recebido a tempo." (10)
Quanto ao termo procedimento administrativo, não haverá qualquer fixação de premissa. Sua menção traz a intenção única de suscitar argumento pouco explorado pela doutrina (para não dizer inexplorado (11), argumento este que, inclusive, poderia também ser utilizado para fortalecer ou até mesmo desbancar a tese de que os efeitos da denúncia espontânea se aplicam aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação (quando declarado e não pago a quantia referente ao tributo), a depender do posicionamento quanto à natureza jurídica do próprio lançamento por homologação ou auto-lançamento.
3.1. O Instituto da Denúncia Espontânea
3.1.1. Natureza Jurídica
Nas sábias palavras de Alexandre Macedo Tavares, quem, data venia, melhor discorreu sobre a natureza jurídica da denúncia espontânea, orientado pelas lições do Professor Geraldo Ataliba, a denúncia espontânea "assume roupagem de direito eminentemente potestativo" (12) e "encampa nímia natureza de direito público subjetivo pertencente aos contribuintes pátrios". (13)
Pois bem. Antes de qualquer coisa, cabe ressaltar que a norma jurídica correspondente à denúncia espontânea opera no modal deôntico permissivo, haja vista não se tratar de uma obrigação, tampouco trazer uma proibição. Trata-se, portanto, de norma jurídica indutora de conduta, que é justamente aquela que não obriga, nem proíbe determinado comportamento, ao revés, limita-se a induzir o cidadão à prática voluntária de uma conduta (= facultas agendi) que, realizada nos moldes predeterminados, acabam lhe proporcionando um benefício, um prêmio, uma vantagem especial, denominada pela doutrina estrangeira de "sanções premiais" ou "sanções positivas." (14)
Conseqüentemente, sendo uma faculdade e ainda direcionada aos sujeitos passivos da obrigação tributária, caracteriza-se por um direito público subjetivo. Resumidamente, é público porque possui o Estado (Administração) num dos pólos da relação jurídica e é subjetivo, segundo De Plácido e Silva, porque no sentido subjetivo (facultas agendi), mostra-se o direito uma faculdade ou uma prerrogativa outorgada à pessoa (sujeito ativo do direito), em virtude da qual a cada um se atribui o que é seu (suum cuique tribuere), não se permitindo que outrem venha prejudicá-lo em seu interesse (neminem laedere) porque a lei (norma agendi), representando a coação social, protege-o em toda sua amplitude. (15)
Ademais, sendo direito subjetivo, pertence à categoria dos direitos potestativos, que "trata-se, pois, de um direito que pode ser exercitado unilateralmente pelo seu titular, independentemente e até mesmo contra a vontade de todos aqueles em cuja esfera jurídica interfere." (16)
Como bem anotou Sérgio André R. G. da Silva (17), trata-se o primeiro (i) de pressuposto material ("quitação do principal devido a título de tributo acrescido dos correspondentes juros de mora"), ao passo que o segundo (ii) de pressuposto temporal ("realização do referido recolhimento antes do início de qualquer procedimento de fiscalização").
De fato, a presença dos pressupostos ora tratados mostram-se suficientes para concretização dos efeitos da denúncia espontânea, entretanto, vale a pena evidenciar as considerações adicionais de Alexandre Macedo Tavares (18) acerca dos pressupostos de admissibilidade.
Fácil perceber que a configuração da denúncia espontânea encontra-se submetida à observância de determinados elementos fáticos, a saber: a) tempestividade; b) especificidade do procedimento; e, c) 'se for o caso', pagamento do tributo e dos juros de mora, ou o depósito de importância arbitrada, quando o montante depender de apuração.
não é qualquer fiscalização indiscriminada e imprecisa - sem objetivo individualizado ou à mercê de futura individualização, ou até mesmo quaisquer comunicados genéricos (notificação e intimação) - que terá força suficiente para fulminar o direito potestativo à confissão espontânea consagrada pelo art. 138 do CTN. A especificidade do procedimento administrativo fazendário é conditio sine qua non à pretensa desconfiguração da espontaneidade, fim inspirador da norma indutora de conduta prevista no art. 138 do CTN. (19)
Respeitável doutrina (20), tal qual a de Ruy Barbosa Nogueira, citada por Hugo de Brito Machado (21), considera que a multa de mora não possui caráter punitivo, tratando-se de mera indenização pelo atraso no pagamento, conforme se pode observar das lições abaixo:
Doutro lado, além de parte majoritária da doutrina (22), tanto o Supremo Tribunal Federal como o Superior Tribunal de Justiça demonstraram entendimentos no sentido de reconhecer o caráter punitivo da multa de mora, considerando-a como forma de punir o atraso no cumprimento de obrigações fiscais.
No Recurso Extraordinário nº 106.068-9, o Excelentíssimo Ministro Rafael Mayer, relator, baseado na doutrina de Hector Villegas, pronunciou-se reconhecendo o caráter repressivo (punitivo) da multa de mora.
Decerto a multa moratória, imponível pela infração consistente no descumprimento da obrigação tributária no tempo devido, é sanção típica do direito tributário, compartilhando tanto do caráter repressivo, quanto do caráter compensatório (Hector Villegas, "Elementos do Direito Tributário, pág. 281). (23)
Na mesma linha, posicionou-se o Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial nº 177.076, da relatoria do Excelentíssimo Ministro Humberto Gomes de Barros, ressaltando o caráter punitivo da multa de mora.
A multa moratória foi concebida como forma de punir o atraso no cumprimento das obrigações fiscais, tornando-o oneroso. Seu escopo final é intimidar o contribuinte, prevenindo sua mora. Inegável sua natureza punitiva. O ressarcimento pelo atraso fica por conta dos juros e eventual correção monetária. (24)
É que fica por conta dos juros moratórios a indenização a que o contribuinte deve prestar ao Estado pela não realização do seu dever legal de pagar o tributo no prazo determinado, sendo que a correção monetária ocupar-se-á de revitalizar as perdas sofridas em decorrência da inflação. (25)
Todavia, ainda assim, a Administração Tributária, em todos os seus âmbitos, mostra-se resistente à idéia de maior abrangência dos efeitos da denúncia espontânea - conforme apontam as considerações até aqui perpetradas - até mesmo no que diz respeito às multas de mora. O que dirá no que diz respeito às infrações penais e aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, estes quando efetuada a declaração e não recolhido o tributo relativo.
Como visto anteriormente, resta incontroversa a questão referente à natureza jurídica das multas de mora, as quais são "desnubladamente" (26) punitivas, sancionatórias.
MULTA MORATORIA. SUA INEXIGIBILIDADE EM FALÊNCIA. ART. 23, PARAGRAFO ÚNICO, III, DA LEI DE FALÊNCIAS. A PARTIR DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, LEI N 5.172, DE 25.10.966, NÃO HÁ COMO SE DISTINGUIR ENTRE MULTA MORATORIA E ADMINISTRATIVA. PARA A INDENIZAÇÃO DA MORA SÃO PREVISTOS JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA. RE NÃO CONHECIDO. (27)
E o pior de tudo é que - segundo pode constatar-se dos julgados a seguir - o principal argumento cinge-se na afirmação de que a denúncia espontânea não foi prevista para que favoreça o atraso do pagamento do tributo.
A denúncia espontânea é inadmissível nos tributos sujeitos a lançamento por homologação "quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a destempo, à vista ou parceladamente. (28)
2. A denúncia espontânea não foi prevista para que favoreça o atraso do pagamento do tributo. Ela existe como incentivo ao contribuinte para denunciar situações de ocorrência de fatos geradores que foram omitidas, como é o caso de aquisição de mercadorias sem nota fiscal, de venda com preço registrado aquém do real, etc. (29)
Os mais recentes julgamentos acerca da matéria continuam seguindo este entendimento, sendo exemplo os seguintes julgados: AGA nº 802156/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 17/05/2007, p. 207; EERESP nº 509926/MG, 2ª Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 22/11/2007, p. 225; AERESP nº 869650/PR, 1ª Seção, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 29/10/2007, p. 177; ERESP nº 658467/RS, 1ª Seção, Rel. Min. Herman Benjamin, DJ 24/09/2007, p. 235; AGRESP nº 922435/PR, 1ª Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 25/06/2007, p. 223.
pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, mais vale sonegar informações à Fazenda, omitindo registros, deixando de emitir documentos fiscais e de escriturar os respectivos livros do que agir de boa-fé, reconhecendo seus débitos tributários e observando os deveres formais impostos pela legislação. (30)
Na mesma linha, Hugo de Brito Machado, para quem "é sem dúvida inconveniente o entendimento que estimula o contribuinte a nada declarar à autoridade da Administração Tributaria, e só depois, se e quando resolver pagar o tributo, fazer a denúncia espontânea da infração, beneficiando-se do incentivo estabelecido pelo art. 138 do CTN." (31)
Certamente, não é razoável reservar-se o estímulo da denúncia espontânea apenas para os casos de infrações mais graves. Se é certo que, em tais casos, a Administração Tributária encontra-se menos aparelhada para formular a exigência do tributo, e por isto o prêmio pode ser considerado mais necessário, do ponto de vista do interesse da arrecadação, não é menos certo que concedê-lo somente aos contribuintes que se encontram na inadimplência total constitui evidente estímulo àqueles que vêm cumprindo a lei, embora parcialmente, para que passem ao inadimplemento total. (32)
Não há de prevalecer, no presente cenário jurídico nacional, o entendimento de que o contribuinte em mora com tributo por ele mesmo declarado não pode invocar o art. 138 do CTN, para se livrar da multa relativa ao atraso. A uma, porque a falta ou insuficiência de pagamento pode ser fruto de infindáveis circunstâncias atreladas ao crédito (v.g., pedido de retificação, autocompensação autorizada pela Lei nº 8.383/91, vícios formais, erros em atualização monetária e cálculo de juros, na determinação da base de cálculo ou alíquota aplicável, etc.). A duas, porque o cumprimento de uma obrigação acessória não pode afetar o direito subjetivo do contribuinte, de índole potestativa, à exclusão da responsabilidade pelo cometimento de uma infração tributária material, desde que espontaneamente autodenunciada e acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros de mora (inteligência do art. 138 do CTN). E, a três, porque do ponto de vista da política jurídica e do próprio princípio da isonomia tributária (CF, art. 150, II) esta solução se revela a mais recomendável. (33)
Alguns autores, tais como Geraldo Ataliba, enxergam uma relação estreita entre o Direito Penal e o Direito Tributário, que se mostram complementares para a efetiva compreensão e aplicação de suas respectivas normas. Mencionado autor, chega ao ponto de afirmar que a lei penal é como que completada pela lei tributária. Sem esta, a lei penal reputa-se incompleta na maioria dos casos. E insuficiente. Só com o texto penal, o aplicador fica impossibilitado de dar por configurada a figura delituosa, sempre que a lei penal reporte-se explícita ou implicitamente a situações reguladas pelo direito tributário. (34)
Além da relação próxima entre tais ramos do direito, há também, de fato, verdadeiras semelhanças entre eles. Tanto é assim que, adiante na mesma obra jurídica, o Professor Geraldo Ataliba ressalva ser uníssono entre os mais autorizados professores do direito tributário que "não há diferença entre infração e sanção penal e infração e sanção tributária, o que leva à lógica conseqüência de que o desaparecimento de uma - por força de um fato legalmente qualificado para produzir tal efeito - leva ao inexorável desaparecimento da outra." (35)
Esclarecendo esse ponto de vista, Geraldo Ataliba (36) afirma que "se a obrigação tributária não existir (o que leva à impossibilidade do débito) ou o dever acessório não for exigível, torna-se impossível cogitar-se de crime."
A conseqüente exclusão da responsabilidade penal, quando da configuração de uma denúncia espontânea de infração tributária, é uma decorrência do princípio da unidade do injusto penal-tributário, concebido por Misabel Derzi como o fenômeno de integração e complementação jurídica necessária, através da qual, "em cada caso concreto, a identificação da conduta do agente à espécie penal depende não só da subsunção aos dados descritivos, contidos na lei penal, como àqueles complementares da norma tributária". (37)
Para Sérgio André R. G. da Silva, uma vez atendidos os requisitos do artigo 138 do CTN, "exclui-se a responsabilidade do sujeito pela infração à legislação tributária e, nessa linha, a incidência sobre o recolhimento efetuado das multas moratória e penal." (38)
Na mesma linha Heloísa Estellita Salomão, que considera que a "denúncia espontânea (art. 138 do CTN) afasta a responsabilidade tributária e penal." (39)
Resta, portanto, ultrapassada a discussão quanto à aplicação dos efeitos da denúncia espontânea - qual seja a exclusão da responsabilidade - às infrações penais.
As infrações e sanções penais são ontologicamente iguais às infrações e sanções tributárias. O bem jurídico tutelado é o mesmo. Desaparecida a infração não cabe a sanção. Se o art. 138 do CTN cancela, anula, extingue a infração tributária, não pode persistir sanção que a reprime. (40)
O art. 138 do c.t.n. é incompatível com qualquer punição. Se são indiscerníveis as sanções punitivas, tornam-se peremptas todas as pretensões à sua aplicação. Por tudo isso, sentimo-nos autorizados a afirmar que a auto-denúncia de que cuida o art. 138 do c.t.n. extingue a punibilidade de infrações (chamadas penais, administrativas ou tributárias). (41)
Considerando todos os pontos analisados e premissas fixados ao longo do presente Trabalho de Conclusão de Curso - TCC, especialmente aqueles que dizem respeito (i) à ausência de distinção, no corpo do Código Tributário Nacional, entre as multas punitivas e moratórias; (ii) à generalidade constante no artigo 138 no que toca à exclusão da responsabilidade, e ainda; (iii) à relação de integração, complementaridade e, porque não, dependência entre o Direito Penal e o Direito Tributário, no que toca às infrações penais tributárias; uma vez oferecida a denúncia espontânea, acompanhada de seus pressupostos, restará excluída a responsabilidade pela multa de mora, a responsabilidade referente às infrações penais, bem como aquela correspondente aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, quando apresentada a declaração, mas não recolhido o tributo devido.
Apesar de frontalmente oposta, em alguns pontos, a tese atual e predominante no Superior Tribunal de Justiça, a conclusão em tela é visivelmente razoável e coerente, face todos os fundamentos expostos, procedentes de conceituada doutrina. E justamente por se mostrar bastante plausível (não é por menos a posição da doutrina majoritária neste sentido), carrega o sincero desejo, mas talvez pretensioso, de servir como colaboração adicional e até mesmo de influência à eventual reflexão sobre uma modificação jurisprudencial.
Com certeza, a única opção que o operador ou estudioso do Direito não pode escolher, em casos como tal, é a de deixar perpetuarem-se posicionamentos aparentemente incongruentes e até mesmo instigadores ao descumprimento total de determinadas normas jurídicas.
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COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e Prática das Multas Tributárias - Infrações Tributárias - Sanções Tributárias. 2ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1992.
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SALOMÃO, Heloísa Estellita. Arrependimento posterior nos Crimes contra a Ordem Tributária. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 37.
1. Limitações quanto à extensão do Trabalho de Conclusão de Curso - TCC, ou seja, no máximo de 30 (trinta) laudas.
2. Para ainda não dizer penalidades ou punições, já que entendemos inexistir multa desprovida de característica punitiva, penalizatória.
3. http://www.idtl.com.br/artigos/142.html
4. Programa de Responsabilidade Civil, 6ª Ed., revista, aumentada e atualizada, São Paulo: Malheiros, 2005, p. 24. 5. Idem, p. 24.
5. Idem, p. 24.
6. Exemplificando de maneira resumida, o antecedente dessa norma primária sancionatória seria dado o não pagamento do tributo, com o seguinte conseqüente: deve haver o pagamento de multas, juros, etc.
7. Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento;
8. Curso de Direito Tributário, 17ª ed., São Paulo: Saraiva, 2005, p. 24 e seguintes.
9. Neste caso, uma obrigação tributária no sentido lato, podendo tratar-se tanto de uma obrigação tributária principal, de pagamento do tributo, como de uma obrigação tributária acessória, decorrente de penalidades, convertida em principal.
10. Teoria e Prática das Multas Tributárias - Infrações Tributárias - Sanções Tributárias, 2ª Ed., Rio de Janeiro: Forense, 1992, p. 71/72.
11. Pelo menos até os limites da bibliografia consultada.
12. Denúncia Espontânea no Direito Tributário, São Paulo: Dialética, 2002, p. 78.
13. Idem, p. 75.
14. Idem, p. 70.
15. Apud Alexandre Macedo Tavares, Op. Cit., p. 73.
16. Op. Cit. p. 76.
17. Denúncia Espontânea e Lançamento por Homologação: Comentários acerca da Jurisprudência do STJ. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 98, Novembro de 2003, p. 110.
18. Op. Cit., p. 79 e seguintes.
20. Porém ultrapassada, data venia.
21. Exclusão da Responsabilidade Tributária pela Denúncia Espontânea da Infração. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 61, Outubro de 2000, p. 81.
22. Cita-se Alexandre Macedo Tavares (Op. Cit., p. 105), para quem a multa de mora tem indubitável caráter punitivo.
23. STF, 1ª Turma, RE nº 106.068-9, rel. Min. Rafael Mayer, RTJ nº 115, p. 452.
24. STJ, 1º Turma, RESP nº 177.076/RS, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgado em 18/05/1999, DJ 01/07/1999, p. 126.
25. Op. Cit., p. 120.
26. Termo utilizado por Alexandre Macedo Tavares (Op. Cit., p. 119).
27. STF, Tribunal Pleno, RE 79625/SP, rel. Min. Cordeiro Guerra, RTJ nº 80, p. 104.
28. STJ - 1ª Seção, AgRg no EREsp 636.064/SC, Rel. Min. Castro Meira, DJ 05.09.2005, p. 200.
29. STJ - 1ª Seção, EREsp nº 629.426/PR, Rel. Min. José Delgado, DJ de 21.03.2005, p. 211.
30. Op. Cit., p. 111.
31. Op. Cit., p. 84.
32. Idem, p. 87.
33. Op. Cit., p. 108.
34. Denúncia Espontânea e Exclusão de Responsabilidade Penal. In Revista de Direito Tributário nº 66, p. 17.
35. Idem, p. 22.
36. Op. Cit., p. 18.
37. Op. Cit., p. 129.
38. Op. Cit., p. 110.
39. Arrependimento Posterior nos Crimes contra a Ordem Tributária. In Revista Dialética de Direito Tributário nº 37, p. 54.
40. Op. Cit., p. 28.
41. Op. Cit., p. 29.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Victor Pontes de Maya Gomes.
- Publicado em 09/12/2008

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 Artigo 155