Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wartosci-niematerialne-i-prawne/0111-kdib1-2-4010-52-2018-2-mm
Timestamp: 2019-01-17 18:08:56+00:00

Document:
0111-KDIB1-2.4010.52.2018.2.MM | Interpretacja indywidualna
♦ › Wartości niematerialne i prawne › 0111-KDIB1-2.4010.52.2018.2.MM
W zakresie:możliwości zaliczenia wydatków na nabycie domen internetowych do pośrednich kosztów uzyskania przychodów
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 9 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), uzupełnionym 2 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na nabycie domen internetowych do pośrednich kosztów uzyskania przychodów –jest prawidłowe.
W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na nabycie domen internetowych do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.52.2018.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 2 maja 2018 r.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):
Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowa działalność Spółki obejmuje świadczenie usług z zakresu e-commerce, w ramach których Spółka udostępnia platformę internetową umożliwiającą przeprowadzanie transakcji sprzedaży i zakupu towarów i usług pomiędzy zarejestrowanymi użytkownikami. W roku 2017 Spółka przejęła w trybie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”) inną spółkę z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka przejęta”), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług e-commerce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji, zgodnie z art. 494 KSH, z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejętej.
Przed połączeniem ze Spółką, w styczniu 2017 r., Spółka przejęta dokonała odpłatnego nabycia praw do określonych zarejestrowanych domen internetowych, obejmujących domenę wiodącą oraz domeny poboczne (dalej: „Domeny”). Pod domeną wiodącą znajduje się platforma internetowa, obejmująca odpowiednio sparametryzowane oprogramowanie, które zostało osobno nabyte przez Spółkę przejętą.
W konsekwencji połączenia ze Spółką przejętą Spółka uzyskała prawa do Domen. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki, Domeny stanowią aktywa niezbędne do prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej i osiągania przez nią przychodów, gdyż przy ich wykorzystaniu Spółka prowadzi działalność gospodarczą, z której generuje przychody.
Wydatki związane z nabyciem praw do Domen zostały ujęte przez Spółkę przejętą jako koszty nabycia wartości niematerialnej i prawnej, tworząc jej wartość początkową zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. Spółka przejęta po przyjęciu Domen do używania dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, które zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką Przejętą kontynuował amortyzację rozpoczętą przez Spółkę przejętą, tj. od wartości początkowej wynikającej z ksiąg Spółki przejętej i z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejętą. Niemniej Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przyjęty przez Spółkę przejętą i kontynuowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia wydatków na nabycie Domen jest prawidłowy, tj. w szczególności, czy nabycie praw do Domen powinno zostać zakwalifikowane jako nabycie wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), czy też wydatki na nabycie praw do Domen, jako niemieszczących się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych, powinny zostać ujęte jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dla celów PDOP.
Domeny internetowe stanowią adres strony internetowej, tj. nazwę składającą się z wyrazów zakończonych stałym sufiksem. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PAiPP”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Prawami pokrewnymi są z kolei, w myśl ustawy o PAiPP, prawa do artystycznych wykonań prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów, prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych.
Spółka przejęta ujęła wydatki związane z nabyciem praw do Domen jako koszty nabycia wartości niematerialnej i prawnej zakładając, że nabyte prawa do Domen spełniają definicję zawartą w art. 16b ustawy o PDOP. Jednocześnie sama domena, stanowiąca adres strony internetowej, nie wyczerpuje przesłanek do zakwalifikowania jej jako utworu w rozumieniu ustawy o PAiPP, w związku z czym nabycie praw do Domen nie może zostać uznane za przeniesienie na Spółkę przejętą autorskich lub pokrewnych praw majątkowych w rozumieniu ustawy o PAiPP.
Jednocześnie Wnioskodawca potwierdza, że nabycie praw do Domen nie wiązało się z udzieleniem na rzecz Spółki przejętej licencji.
Przewidywany okres wykorzystywania (używania) Domen jest dłuższy niż rok. Zgodnie z aktualnymi założeniami (tj. na moment złożenia wniosku) planowany okres wykorzystywania (używania) Domen wynosi 15 lat od momentu przyjęcia ich do używania przez Spółkę przejętą. Analogiczny okres używania Domen został przyjęty przez Spółkę przejętą i jest kontynuowany przez Wnioskodawcę również dla celów rachunkowych. Niewykluczone jest jednak, że w wyniku decyzji biznesowych lub zmian w otoczeniu rynkowym w przyszłości okres ten w praktyce ulegnie wydłużeniu lub skróceniu.
Jednocześnie jeżeli chodzi o wartość Domen, zasadniczo z nabytych praw do blisko 400 Domen, jedynie wartość początkowa Domeny wiodącej przekraczała próg określony w art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP (zarówno określony w przepisach ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym przyjęto Domeny do używania - tj. w roku 2017, jak również wskazany w tym przepisie w brzmieniu ustawy o PDOP obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), natomiast wartości początkowe Domen pobocznych nie przekraczały progów wskazanych powyżej.
Sformułowane we wniosku pytania dotyczą wyłącznie Domen. Jak wskazano w treści wniosku, oprogramowanie zostało nabyte przez Spółkę przejętą odrębnie od praw do Domen. W konsekwencji, Spółka przejęta zakwalifikowała analizowane oprogramowanie jako składnik majątku inny niż Domeny oraz dokonała odrębnego rozpoznania wskazanego składnika majątku dla celów rachunkowych i podatkowych. Podsumowując, kwalifikacja oprogramowania na gruncie przepisów ustawy o PDOP nie jest przedmiotem złożonego wniosku.
Dla celów rachunkowych Spółka traktuje Domeny jako wartości niematerialne i prawne oraz rozpoznaje wydatek na ich nabycie poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 45 ust.1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”), sprawozdania finansowe Spółki (jak również wcześniej sprawozdania finansowe Spółki przejętej) sporządzane są (były) zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: „MSR”). Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, Spółka (a wcześniej Spółka przejęta) stosuje (stosowała) przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabyte prawa do Domen nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) na gruncie ustawy o PDOP?
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatek na nabycie praw do Domen powinien zostać uznany na gruncie PDOP za koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych?
Nabyte prawa do Domen nie stanowią WNiP na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”).
Wydatek na nabycie praw do Domen powinien zostać uznany na gruncie PDOP za koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie przepisów podatkowych opisane powyżej połączenie Spółki ze Spółką przejętą wyczerpuje hipotezę normy zawartej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
Z powyższych przepisów wynika, iż na gruncie ustawy o PDOP na spółkę przejmującą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przejmowanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby połączenie nie miało miejsca.
W związku z faktem, iż Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego przysługujące Spółce przejętej, przysługuje jej m.in. prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej mogłaby je rozpoznać Spółka przejęta.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zasadniczo brzmienie wskazanego przepisu w latach poprzednich było analogiczne; od 1 stycznia 2018 r. zostało ono jedynie odpowiednio zmodyfikowane w związku z wprowadzeniem do ustawy o PDOP podziału na źródła przychodów).
Jednocześnie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.373.2017.1.AK) podkreśla się, że aby dany koszt stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodu na gruncie PDOP, powinien on spełniać kumulatywnie następujące warunki:
jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła),
nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,
W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż:
wydatek na nabycie praw do Domen został poniesiony przez Spółkę przejętą (której następcą prawnym jest Spółka),
przedmiotowy wydatek nie został zwrócony ani Spółce przejętej, ani Spółce,
w związku z faktem, że Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług e-commerce, w ramach której udostępnia platformę internetową umożliwiającą przeprowadzanie transakcji sprzedaży i zakupu towarów i usług (przejętą od Spółki przejętej), należy uznać, że wydatek na nabycie praw do Domen pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę (a przed połączeniem pozostawał w ścisłym związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę przejętą),
uwzględniając charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (a wcześniej przez Spółkę przejętą) należy uznać, że wydatek na nabycie praw do Domen został poniesiony w celu umożliwienia osiągania bieżących przychodów z działalności podstawowej, jak również zabezpieczenia źródła omawianych przychodów,
wydatek na nabycie praw do Domen nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,
wskazany wydatek został należycie udokumentowany.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały niezbędne warunki uznania wydatku na nabycie praw do Domen za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.
Ad pytania nr 1.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Uwzględniając specyfikę Domen nie ulega wątpliwości, że nie sposób uznać ich za środki trwałe na gruncie PDOP. Analizując z kolei możliwość uznania Domen za WNiP należy odnieść się do brzmienia art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi (zasadniczo brzmienie analizowanego przepisu w zakresie wymienionych w nim pozycji uznawanych za WNiP nie zmieniło się w stosunku do przepisów obowiązujących w roku 2017).
Jednocześnie dodatkowe składniki majątku stanowiące WNiP na gruncie PDOP zostały wymienione w art. 16b ust. 2 ustawy o PDOP i obejmują one zasadniczo wartość firmy powstałą w określony w ustawie o PDOP sposób, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym przy założeniu spełnienia określonych w ustawie o PDOP warunków oraz określone składniki majątku, wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o PDOP zawierają zamknięty katalog WNiP podlegających amortyzacji na gruncie PDOP. W konsekwencji, należy uznać, że wszelkie inne prawa, nie ujęte w ww. przepisach, nie stanowią WNiP na gruncie przepisów ustawy o PDOP.
W opinii Wnioskodawcy, prawa do domen internetowych nie zostały wymienione w katalogu zawartym w treści art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o PDOP. W konsekwencji nabycia domeny nie dochodzi bowiem w szczególności do przeniesienia autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, ani też do nabycia licencji, czy też praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej lub know-how. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w ramach transakcji nabycia praw do Domen Spółka przejęta nie nabyła składników majątku stanowiących WNiP na gruncie PDOP, których koszt nabycia powinien zostać rozpoznany dla celów PDOP w formie odpisów amortyzacyjnych.
Powyższej konkluzji nie zmienia przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, fakt zakwalifikowania Domen jako wartości niematerialnych i prawnych dla celów rachunkowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Definicja wartości niematerialnych została zawarta w paragrafie 8 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości MSR 38 (dalej: „MSR 38”). Zgodnie z nią składnik wartości niematerialnych to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, nieposiadający postaci fizycznej. Z kolei w paragrafie 9 (zatytułowanym „Wartości niematerialne”) wskazano, że jednostki często przeznaczają zasoby lub zaciągają zobowiązania na nabycie, rozwój, utrzymanie i doskonalenie zasobów niematerialnych, takich jak wiedza naukowa lub techniczna, projektowanie i wdrażanie nowych procesów lub systemów, licencje, własność intelektualna, znajomość rynku oraz znaki towarowe (łącznie z markami firmowymi i tytułami wydawniczymi). Do powszechnych przykładów tych szerokich kategorii zalicza się programy komputerowe, patenty, prawa autorskie, filmy kinowe, wykazy odbiorców, prawa obsługi hipotecznej, licencje połowowe, kontyngenty importowe, franchising, relacje z odbiorcami lub dostawcami, lojalność odbiorców, udział w rynku oraz prawa marketingowe. W kolejnych paragrafach MSR 38 wskazano również, że składnik wartości niematerialnych musi być ponadto kontrolowany przez jednostkę oraz przynosić przyszłe korzyści ekonomiczne.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że definicja wartości niematerialnych wskazana w MSR 38 różni się od definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o PDOP. Jednocześnie również definicja wartości niematerialnych i prawnych na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości różni się od definicji tego pojęcia wskazanej w ustawie o PDOP. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o wartościach niematerialnych i prawnych - rozumie się przez to zasadniczo nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:
Jednocześnie w przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.
Należy zwrócić uwagę na fakt, że katalog wartości niematerialnych i prawnych wskazany zarówno w MSR 38, jak również w ustawie o rachunkowości, jest katalogiem otwartym. Tymczasem, jak wskazano powyżej, art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog WNiP na gruncie podatkowym. Tym samym, w praktyce możliwa jest sytuacja, gdzie dane prawo stanowi wartość niematerialną i prawną dla celów rachunkowych i jednocześnie nie stanowi WNiP dla celów PDOP. Taka też sytuacja ma, zdaniem Wnioskodawcy, miejsce w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do traktowania praw do domen na gruncie PDOP znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych analogicznych do przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2015 r. Znak: IPPB3/423-1275/14-2/MS, w której organ, odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(...) w świetle art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o PDOP nie można uznać, iż prawa do domen podlegają amortyzacji dla celów podatkowych”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r. Znak: IPPB3-423-112/12-2/PK1, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „(...) prawa do domen nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w świetle ustawy o PDOP”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-254/11/RM, w której organ podatkowy uznał, że: „w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych domeny internetowe, nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji podatkowej, ponieważ nie mieszczą się one w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych wskazanym w art. 22b ww. ustawy”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1549/10/MO, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(...) skoro prawo do stron internetowych związanych z domenami internetowymi nie zostało wymienione w ww. katalogu, to nie można zaliczyć go do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji”.
Ad pytania nr 2.
Jak wskazano powyżej, w części ogólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytań zadanych we wniosku, wydatek poniesiony na nabycie praw do Domen stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem pytania nr 1, prawa do Domen nie stanowią WNiP na gruncie przepisów ustawy o PDOP, w związku z czym nie mogą podlegać amortyzacji dla celów podatkowych.
W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w celu określenia momentu rozliczenia wydatku na nabycie praw do Domen dla celów PDOP należy określić charakter wskazanego kosztu na gruncie ustawy o PDOP, a w szczególności określić, czy analizowany koszt stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt bezpośredni), czy też koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni) dla celów PDOP.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Należy wskazać, że przepisy ustawy o PDOP nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również nie określają, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie „koszty bezpośrednie to (...) koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H.Beck, 2017, dostęp elektroniczny).
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1127.2016.l.ANK, w której stwierdzono: „zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie”. Jednocześnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.416.2017.1.MBD uznano, że: „pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód”.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wydatek na nabycie praw do Domen, który jest niewątpliwie związany z osiąganymi przychodami, nie pozostaje jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę (wcześniej przez Spółkę przejętą) przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać konkretnych przychodów osiągniętych w ściśle sprecyzowanym okresie, w związku z którymi analizowany wydatek został poniesiony, gdyż wiąże się on z całokształtem działalności gospodarczej.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wydatek na nabycie praw do Domen nie może zostać uznany za koszt bezpośredni, lecz powinien zostać uznany za koszt pośredni na gruncie przepisów ustawy o PDOP.
W związku z powyższym, w celu określenia momentu ujęcia wydatku na nabycie praw do Domen dla celów PDOP zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie przy tym z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które nie będą miały zastosowania w przypadku będącym przedmiotem wniosku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, wykładnia językowa art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP wskazuje na to, że elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Innymi słowy bilansowe ujęcie danego kosztu pośredniego warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP ujęcie tego kosztu dla celów podatkowych (sposób ujęcia kosztów pośrednich w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznania w rachunku podatkowym). Zatem moment ujmowania przez Spółkę tych kosztów dla celów podatkowych powinien być tożsamy z ujęciem rachunkowym (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).
Wskazane stanowisko, zgodnie z którym koszt pośredni powinien być potrącalny dla celów PDOP w dacie ujęcia go jako kosztu w księgach rachunkowych, znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.327.2017.l.KK, w której organ podatkowy uznał, że: „ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.300.2017.l.KK, w której organ podatkowy uznał, że: „W związku z powyższym, pojęcie »dzień na który ujęto koszt« interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego »ujęcie jako kosztu« tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. - (Dz.U. 2016, poz. 1047), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy)”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.300.2017.2.MBD, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „pojęcie »dzień na który ujęto koszt« interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego »ujęcie jako kosztu« tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Tym samym, Koszty Wdrożenia powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich ujęcia dla celów księgowych na kontach kosztowych. Zatem, rozliczenie podatkowe powinno być podporządkowane rozliczeniu bilansowemu, tj. zostać wykazane w wyniku podatkowym zgodnie z momentem obciążenia przez te koszty wyniku finansowego każdej ze Spółek”.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na nabycie praw do Domen powinien zostać uznany na gruncie PDOP za koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, która to data, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, oznacza datę, na którą ujęto wskazany koszt w księgach rachunkowych (tj. w momencie dokonania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych). W konsekwencji, Spółka, jako następca prawny Spółki przejętej, będzie uprawniona do kontynuacji prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów PDOP wydatku na nabycie praw do Domen, uzyskanego przez Spółkę przejętą.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko odnośnie traktowania na gruncie PDOP wydatków na nabycie domen internetowych znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych analogicznych do wskazanego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, w tym np.:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r. Znak: IPPB3-423-112/12-2/PK1, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z wnioskodawcą, że: „(...) Spółka będzie uprawniona do ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wydatków na nabycie Domen (...) w tym samym momencie, w którym wydatki te zostaną rozpoznane jako koszt dla celów księgowych”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1549/10/MO, w której organ podatkowy uznał, że: „Wydatki poniesione na nabycie prawa do stron internetowych związanych z domenami internetowymi mają związek z przychodami Spółki. Skoro ww. wydatki nie są związane z nabyciem składników majątku trwałego to należy dokonać ich oceny pod kątem związku z przychodem. Zdaniem tut. Organu stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami przy czym jak słusznie wskazuje Wnioskodawca nie jest możliwe określenie okresu (przekraczającego rok podatkowy), którego wydatki te dotyczą. Zatem podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB1-2.4010.52.2018.2.MM
2461-IBPB-1-3.4510.1137.2016.1.AB | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB1-3.4010.104.2018.1.PC | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-254/11/RM | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1549/10/MO | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 492
 art. 494
 art. 16
 art. 1
 art. 16
 art. 16
 art. 45
 art. 2
 art. 93
 art. 93
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 3
 art. 16
 art. 16
 art. 22
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 3