Source: https://interpretacje-podatkowe.org/budynek/ippb3-423-1034-14-2-gj
Timestamp: 2018-03-23 03:32:13+00:00

Document:
W zakresie skutków podatkowych nabycia własności budynku
IPPB3/423-1034/14-2/GJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia własności budynku – jest prawidłowe.
W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia własności budynku.
W 2007 r. S. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zawarła z firmą leasingową (dalej: „Leasingodawca”, dalej łącznie: „Strony”) umowę leasingu nieruchomości (dalej: „Umowa leasingu 1”) obejmującej grunt (dalej: „Grunt”) zabudowanej budynkiem (dalej: „Budynek I”, dalej łącznie: „Nieruchomość”).
Umowa została zawarta na 15 lat od momentu przeniesienia przez Spółkę prawa własności Nieruchomości na rzecz Leasingodawcy w sposób ostateczny i bezwarunkowy;
Strony przewidziały również, że z chwilą wygaśnięcia Umowy leasingu 1 na skutek upływu okresu leasingu, Leasingodawca dokona sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki za cenę netto w wysokości 31,0546% różnicy pomiędzy początkową wartością Budynku I oraz ceną kupna Gruntu. Cena Gruntu ustalona w Umowie wynosi 1 PLN i nie odzwierciedla jego wartości rynkowej.
Umowa leasingu 1, w zakresie w jakim dotyczy Gruntu spełnia dla celów podatku CIT warunki uznania ją za podatkową umowę leasingu gruntów w rozumieniu art. 17i ustawy o CIT, natomiast, w zakresie w jakim dotyczy Budynku I spełnia warunki uznania ją za podatkową umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT.
Ponadto, w 2009 r. Leasingodawca przejął od Spółki inwestycję polegającą na budowie na Gruncie dwóch budynków (dalej: „Budynek II”) i dalej realizowała ją we własnym imieniu oraz na własną rzecz, działając jako inwestor, a Spółka przyjęła funkcję inwestora zastępczego. Leasingodawca zwrócił Spółce koszty poniesione przed przejęciem inwestycji oraz dokończył budowę Budynku II we własnym imieniu. Po zakończeniu inwestycji Leasingodawca udostępnił Spółce Budynki II na podstawie umowy leasingu (dalej: „Umowa leasingu 2”). W Umowie leasingu 2 Strony uzgodniły w szczególności następujące warunki:
Umowa leasingu 2 spełnia dla celów podatku CIT warunki uznania ją za podatkową umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT.
W dniu zawarcia Umowy leasingu 2 Strony zawarły także aneks do Umowy leasingu 1, w którym uzgodniły, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży z chwilą upływu okresu leasingu, cena netto sprzedaży Nieruchomości zostanie odpowiednio powiększona w związku z dodaniem Budynku II jako części składowej Nieruchomości. W tym zakresie została zawarta pomiędzy Stronami - w formie aktu notarialnego - przedwstępna umowa sprzedaży, na podstawie której Leasingodawca zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Spółki przedmiotowej Nieruchomości.
Ponadto, w 2013 r. Spółka na podstawie stosownych pozwoleń wzniosła na Gruncie kolejny budynek (dalej: „Budynek III”), który częściowo został oddany do używania w 2014 r. Pozostała część Budynku III będzie sukcesywnie oddawana do używania w trakcie 2014 r. Budynek III zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i będzie przez niego amortyzowany na podstawie art. 16a ust, 2 pkt 2) ustawy o CIT jako budynek wybudowany na cudzym gruncie.
Wszelkie nakłady na wybudowanie Budynku III zostały poniesione wyłącznie przez Spółkę. Strony nie zamierzają dokonać rozliczenia nakładów z tytułu wybudowania Budynku III, w efekcie których Leasingodawca zwracałaby na rzecz Wnioskodawcy poniesione na ten cel wydatki. Budynek III nie jest i nie będzie również przedmiotem leasingu pomiędzy Stronami.
Strony zawrą w przyszłości umowę sprzedaży Nieruchomości za cenę uzgodnioną w Umowie leasingu 1 i Umowie leasingu 2 i obejmującą wartość Gruntu, Budynku I i Budynku II.
Strony nie wykluczają, iż zmienią aneksem umowy leasingu w szczególności w taki sposób, iż pierwotnie uzgodnione okresy leasingu zostaną zastąpione nowymi okresami, przy czym zmienione okresy będą wynosiły co najmniej 10 lat - licząc od dnia wydania przedmiotu leasingu na podstawie najpóźniej zawartej umowy leasingu (tj. Umowy leasingu 2). W konsekwencji możliwe jest, że umową sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta po upływie okresów leasingu zmienionych takimi aneksami. Zarówno w przypadku, gdy sprzedaż zostanie dokonana po upływie okresów leasingu pierwotnie ustalonych w Umowie leasingu 1 i Umowie leasingu 2 jak i po upływie okresów leasingu uprzednio zmienionych aneksami, cena sprzedaży, w zakresie odpowiadającym Budynkowi I i Budynkowi II będzie nie niższa niż hipotetyczna wartość netto tych budynków w rozumieniu art. 17a pkt 6) ustawy o CIT.
Ponieważ z punktu widzenia prawa cywilnego, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, właścicielem budynku jest właściciel gruntu, na którym zlokalizowano budynek i niemożliwe jest przeniesienie własności budynku w oderwaniu od prawa własności gruntu, na którym budynek jest posadowiony przeniesienie własności Gruntu przeniesie na Spółkę także prawo własności wszystkich budynków na nim usadowionych, w tym do Budynku III. Wartość Budynku III nie będzie uwzględniona w cenię sprzedaży Nieruchomości.
Strony nie są wobec siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o CIT.
Czy w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku III, Spółka będzie miała prawo kontynuować jego wycenę oraz amortyzację podatkową według zasad przyjętych dla tego budynku, zakwalifikowanego uprzednio jako budynek wybudowany na cudzym gruncie...
Czy w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku III, w związku z nieuwzględnieniem jego wartości w cenie sprzedaży Nieruchomości, nabycie prawa własności tego budynku nie będzie powodowało dla Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu...
Ad. 1. w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku III, Spółka będzie miała prawo kontynuować jego wycenę oraz amortyzację podatkową według zasad przyjętych dla tego budynku zakwalifikowanego uprzednio jako budynek wybudowany na cudzym gruncie.
Ad. 2. w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku III, w związku z nieuwzględnieniem jego wartości w cenie sprzedaży Nieruchomości, nabycie prawa własności tego budynku nie będzie powodowało dla Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.
W świetle powyższego, Budynek III wybudowany przez Spółkę na gruncie będącym własnością Leasingodawcy i używanym przez Spółkę na podstawie umowy leasingu będzie spełniać definicję środka trwałego zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT. W rezultacie, Budynek III po jego ukończeniu zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych Spółki i będzie podlegał amortyzacji na zasadach ogólnych przewidzianych dla budynków stanowiących środki trwale podatnika. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie, że ustawodawca przewidział tylko cztery przyczyny zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych:
postawienie w stan likwidacji,
stwierdzenie niedoboru,
zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.
W wyniku nabycia przez Spółkę własności Gruntu, a w konsekwencji również przejścia prawa własności do Budynku III w okresie jego amortyzacji, nie wystąpią okoliczności warunkujące zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a w szczególności nie dojdzie do zbycia środka trwałego z perspektywy Spółki. Bowiem w wyniku nabycia prawa własności zmianie ulegnie jedynie podstawa prawna amortyzacji Budynku III z art. 16a ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT na art. 16a ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. W konsekwencji nie będzie wiązało się to z obowiązkiem zmiany kwalifikacji środka trwałego w ewidencji środków trwałych. Od momentu wprowadzenia Budynku III do ewidencji środków trwałych, będzie on stanowił własny środek trwały Semo oraz nie zajdzie potrzeba reklasyfikacji Budynku III ze środka trwałego niestanowiącego własności podatnika na własny środek trwały.
Zmianie nie ulegnie również wartość początkowa Budynku III, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne i Spółka zachowa prawo do kontynuowania amortyzacji podatkowej według zasad przyjętych dla tego budynku, w okresie gdy kwalifikowany był jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. Nie wystąpi również obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z Budynkiem III za te okres.
Powyższy pogląd potwierdza stanowisko organów podatkowych wyrażane w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych w stanach faktycznych, w których budynki wzniesione były przez podatników na gruntach nie będących ich własnością, lecz używanych na podstawie umowy dzierżawy. W przypadku przejścia własności takiego gruntu wraz z wybudowanymi przez podatników budynkami, organy potwierdzały prawo podatników do kontynuowania amortyzacji budynków na zasadach stosowanych w odniesieniu do tych budynków w okresie przed przejściem prawa ich własności tj. gdy rozpoznawane były dla celów podatkowych jako budynki wybudowane na cudzym gruncie.
Co prawda, przytoczone stanowiska organów podatkowych odnoszą się do budynków wybudowanych na gruncie będącym przedmiotem dzierżawy, ale są one adekwatne do oceny sytuacji Spółki, ponieważ do obu sytuacjach zastosowanie znajduje ten sam przepis, stanowiący podstawę ujęcia nieruchomości jako środków trwałych, tj. art. 16a ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT.
Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-788/13-2/MS1, organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „po przejściu prawa własności gruntu, a wraz z nim wybudowanych budynków i budowli nie ulega zmianie zarówno wartość początkowa środków trwałych jak i stawka amortyzacyjna. Spółka będzie miała zatem prawo do kontynuowania amortyzacji środków trwałych, a amortyzacja ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki”.
Podobnie w interpretacji z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB5/423-520/10-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Nabycie prawa własności gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu (w drodze zakupu lub aportu), a w konsekwencji również przejście na Spółkę prawa własności do wybudowanych budynków i budowli, nie prowadzi do postawienia w stan likwidacji budynku lub budowli wybudowanych na cudzym gruncie, nie powoduje zbycia ani niedoboru. Dlatego podatnik nie powinien zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale powinien kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według dotychczasowych zasad, aż do miesiąca, w którym nastąpi zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. W efekcie przejścia na Spółkę prawa własności wybudowanych budynków i budowli następuje jedynie zmiana podstawy prawnej dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wybudowanych budynków i budowli <...>. Należy zatem stwierdzić, że po przejściu prawa własności wybudowanych budynków i budowli nie ulega zmianie zarówno wartość początkowa środków trwałych jak i stawka amortyzacyjna. Spółka będzie miała zatem prawo do kontynuowania amortyzacji środków trwałych, a amortyzacja ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki”.
W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku III, Spółka będzie miał prawo kontynuować jego wycenę oraz amortyzację podatkową według zasad przyjętych dla tego budynku zakwalifikowanego uprzednio jako budynek wybudowany na cudzym gruncie.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń <...>.
Zatem przez pojęcie przychodu należy rozumieć wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej tj. charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02; Małecki P., Mazurkiewicz M. „CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz.” Wyd. IV, LEX 2013).
Natomiast przykładowo w wyroku z dnia 5 maja 2008 r., sygn. I SA/GI 201/08, LEX nr 469703, WSA w Gliwicach odniósł się do definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia: "Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, nabędzie Grunt wraz ze wszystkimi posadowionymi na nim budynkami, przy czym wartość Budynku III nie zostanie uwzględniona w cenie sprzedaży z uwagi na fakt, że budynek ten będzie w całości wybudowany ze środków Spółki. W rezultacie w związku z nabyciem prawa własności Budynku III Spółka nie otrzyma definitywnego przysporzenia majątkowego, bowiem budynek ten zostanie od początku i w całości wybudowany ze środków Wnioskodawcy. Środki te nie zostaną również zwrócone Spółce przez Leasingodawcę, będącego właścicielem gruntu, w żadnej formie. Jednocześnie przeniesienie własności Budynku III nie dokona się kosztem innego podmiotu, w szczególności Leasingodawcy, ponieważ zdarzenie to nie spowoduje ani nie uszczuplenia jego majątku ani na razi go na poniesienie żadnych kosztów lub strat.
Co istotne, dla celów podatku CIT Budynek III po oddaniu go do używania będzie stanowił odrębny od Gruntu, na którym będzie posadowiony, środek trwały Spółki. Budynek ten będzie podlegał amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi. Jednocześnie, zgodnie z art. 16c pkt 1) ustawy o CIT amortyzacji nie będzie podlegał Grunt, który w świetle tej ustawy po jego nabyciu będzie stanowił odrębny od posadowionych na nim budynków środek trwały Spółki.
Ujęcie podatkowe odzwierciedla w tym przypadku kształt stosunków ekonomicznych, które w szczególności wyznaczają tu ekonomiczną własność Budynku III po stronie Wnioskodawcy.
Na gruncie prawa podatkowego, zatem, budynek jest osobnym składnikiem majątku od gruntu, na którym jest posadowiony.
Takie ujęcie budynku oraz gruntu dla celów podatkowych nie stoi w sprzeczności z cywilistyczną konstrukcją własności nieruchomości, zgodnie z którą budynek stanowi część składową gruntu. Zasada superficies solo cedit nie stanowi przeszkody do autonomicznego kształtowania skutków podatkowych określonego stanu faktycznego, którego elementem jest określony stan prawny w sposób założony przez ustawodawcę podatkowego w pewnym oderwaniu od układu stosunków cywilnoprawnych.
Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in., że to z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa "(...) to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne".
W rezultacie, na potrzeby przepisów podatkowych Wnioskodawca będzie ekonomicznym właścicielem Budynku III (po jego oddaniu do używania), co będzie odzwierciedlone w przysługującym mu prawie do amortyzacji tego budynku na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT tj. jako budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Ponadto jedynie Spółka będzie miała prawo do nabycia prawa własności tego budynku, z uwagi na przedwstępną umowę sprzedaży, która zobowiązuje Leasingodawcę do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.
Zatem po przejściu prawa własności do tego budynku niemożliwe będzie jego ponowne „nabycie” dla celów podatkowych, ponieważ budynek w tym momencie będzie już stanowił składnik majątku Wnioskodawcy. W konsekwencji, nie można twierdzić, by Wnioskodawca miał nabyć Budynek III nieodpłatnie, czy też częściowo odpłatnie, skoro sam poniósł nakłady na jego wybudowanie. W wyniku nabycia prawa własności Budynku III zharmonizowana zostanie jedynie sytuacja prawna tego budynku z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym, który jest właściwą podstawą określenia skutków podatkowych.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku III, pomimo nieuwzględnienia jego wartości w cenie sprzedaży Nieruchomości, nabycie prawa własności budynku nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.
IPPB3/423-788/13-2/MS1 | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-520/10-2/AJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Budynek > IPPB3/423-1034/14-2/GJ

References: art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 16
 art. 17
 art. 11
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16