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Timestamp: 2018-07-23 11:41:18+00:00

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Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung: Forderungsabschreibung - Recht-Steuern-Wirtschaft - Verlag C.H.BECK
Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung: Forderungsabschreibung
FG Köln, Urteil vom 5.6.2011, 7 K 3709/07
Ein Bilanzansatz ist nur dann fehlerhaft, wenn er objektiv gegen ein handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstößt und der Steuerpflichtige dies nach seinen Erkenntnismöglichkeiten über die zum Bilanzstichtag gegebenen Verhältnisse erkennen konnte.
Eine GmbH hatte mit ihren Gesellschaftern einen Forderungsverzicht gegen Besserungsschein vereinbart. Dabei wurde der GmbH zum Zwecke der Sanierung eine Forderung in Höhe von 40.000 € erlassen. Im Zeitpunkt dieser Vereinbarung (31.3.2004) war die Forderung in dieser Höhe uneinbringlich und wertlos. Zudem gingen beide Beteiligten davon aus, dass die Forderung bereits zum 31.12.2003 nicht mehr werthaltig und voraussichtlich dauernd in ihrem Wert gemindert war (nachweislich bestehende signifikante Überschuldung der GmbH).
Das Besitzunternehmen der Gesellschafter, das seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, erfasste bereits in der am 31.3.2004 aufgestellten Bilanz zum 31.12.2003 den Betrag von 40.000 € als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung. Die GmbH minderte in ihrer Bilanz zum 31.12.2003 entsprechend ihre Verbindlichkeit und behandelte die 40.000 € als Ertrag.
Das Finanzamt erkannte die Forderungsabschreibung in Höhe von 40.000 € zum 31.3.2011 an. Allerdings darf nach Auffassung des Finanzamts (gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a.F.) lediglich die Hälfte der Forderungsabschreibung (20.000 €) als Betriebsausgabe berücksichtigt werden (ab dem Veranlagungszeitraum 2009 sind es 60% gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG n.F.). Grund: Der Aufwand stehe im wirtschaftlichen Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerfreien Einnahmen bei der GmbH (ab dem Veranlagungszeitraum 2009 sind es 40% gemäß § 3 Nr. 40 EStG n.F.). Der GmbH werde durch den Forderungsverzicht Kapital zugeführt, das ihr für spätere Gewinnausschüttungen zur Verfügung stehe. Folge: Es sei eine außerbilanzielle Gewinnerhöhung in Höhe von 20.000 € vorzunehmen.
Daraufhin strebte das Besitzunternehmen eine „Reaktivierung” des Forderungsbetrags von 20.000 € im Rahmen einer Bilanzberichtigung auf den 31.12.2003/1.1.2004 (nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) an. Begründung: Die Forderung sei irrtümlich in voller Höhe ausgebucht worden; der Forderungsverzicht zum 31.3.2004 hätte nicht rückwirkend, sondern erst im Jahr 2004 berücksichtigt werden dürfen.
Nach Auffassung des Finanzamts liegen jedoch die Voraussetzungen für eine derartige Bilanzberichtigung auf den 31.12.2003/1.1.2004 zur Berücksichtigung der Forderungsabschreibung nicht vor. Die Bilanz zum 31.12.2003 sei nicht mit einem Fehler behaftet, da eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung der Forderung bestanden habe. Lediglich bei der Feststellung des vom Besitzunternehmen in 2003 erzielten Gewinns sei außerbilanziell und somit ohne Auswirkungen auf die jeweiligen Bilanzansätze zum 31.12.2003 eine Hinzurechnung um 20.000 € (nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG) erfolgt. Außerdem sei der Feststellungsbescheid für 2003 bereits bestandskräftig.
Für das Jahr 2004 kommt die Berücksichtigung einer gewinnmindernden Ausbuchung der Forderung in Höhe von 20.000 € nicht in Betracht. Denn zum 31.12.2003 war bereits eine Abschreibung der Forderungen gegen die GmbH in Höhe von insgesamt 40.000 € erfolgt.
Eine Bilanzberichtigung (nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) ist nur zulässig, wenn u.a. ein zu berichtigender Bilanzierungsfehler vorliegt. Eine Bilanzberichtigung ist dabei regelmäßig in der Schlussbilanz des ersten Jahres vorzunehmen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. In Wirtschaftsjahren, für die bereits eine bestandskräftige Veranlagung vorliegt, ist dies nicht mehr möglich.
Die in der Bilanz des Besitzunternehmens zum 31.12.2003 erfolgte Ausbuchung der fraglichen Forderung gegen die GmbH in Höhe von 40.000 € verstieß nicht gegen ein handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot und war damit nicht fehlerhaft. Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung – etwa bei Zweifeln darüber, ob die Forderung in Höhe des Nennwertes überhaupt erfüllt werden wird – kann (nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) der niedrigere Teilwert angesetzt werden (steuerliches Wahlrecht). Handelsrechtlich besteht eine Pflicht, bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung – sowohl beim Anlage- als auch beim Umlaufvermögen – außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 und 4 HGB).
Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Der Teilwert von Geldforderungen lässt sich im Allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermitteln, d.h., es steht im Ermessen des Bilanzierenden.
Die Zahlungsfähigkeit (Bonität) und die Zahlungswilligkeit eines Schuldners sind dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln (z.B. schleppende Zahlungsweise, fehlende flüssige Mittel des Schuldners, negative Auskünfte der Hausbank, Probleme bei der Forderungsbeitreibung). Darüber hinaus sind auch eine signifikante Überschuldung und die hiermit verbundene Insolvenzgefahr ausschlaggebend.
Bei der Bewertung von Auslandsforderungen können neben der Bonität des Schuldners zusätzliche Umstände zu berücksichtigen sein, die sich aus einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung unter den besonderen Bedingungen im Ausland in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht ergeben.
Die Schätzungen dürfen nicht auf bloßen pessimistischen Prognosen zur künftigen Entwicklung beruhen.
Praxishinweise zur Pauschalwertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen finden Sie hier.
Das Finanzgericht ließ es offen, ob die Hinzurechnung von 20.000 € (nach § 3c Abs. 2 EStG) vom Finanzamt zu Recht angewandt worden ist, zumal diese außerhalb der Bilanz erfolgte und somit keine Auswirkungen auf die jeweiligen Bilanzansätze hat.

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