Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-o-prace/3063-ilpb1-1-4511-436-2016-1-apr
Timestamp: 2018-04-22 04:47:42+00:00

Document:
♦ › Umowa o pracę › 3063-ILPB1-1.4511.436.2016.1.APR
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 24 lutego 2017 r.
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów o pracę oraz w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów o pracę – jest prawidłowe.
W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów o pracę oraz w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych.
Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.329.2016.1.APR, na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.
Wezwanie wysłano w dniu 25 stycznia 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 30 stycznia 2017 r.), zaś w dniu 6 lutego 2017 r. (data nadania 31 stycznia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.
C. (dalej: C. lub Wnioskodawca), jest jednostką organizacyjną Powiatu, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej.
C. jest szkołą publiczną i działa na podstawie:
ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym),
ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku – Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2016 r., poz. 1379 ze zm., dalej: Karta Nauczyciela),
aktów wykonawczych do ww. ustaw,
statutów LO, Technikum, ZSZ, CKU.
C. jest jednostką organizacyjną Powiatu powołaną m.in. w celu:
doskonalenia zawodowego, umożliwiającego uzyskanie uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
dostosowywania oferty kształcenia ustawicznego do oczekiwań uczestników, zwiększającej szansę ich zatrudnienia;
opracowywania i wydawania materiałów metodyczno-dydaktycznych na potrzeby prowadzonego kształcenia;
gromadzenia informacji naukowo-technicznej na potrzeby kształcenia ustawicznego, ze szczególnym uwzględnieniem kierunków i form tego kształcenia, prowadzonego przez C.;
współpracy z urzędami pracy w zakresie szkolenia osób zarejestrowanych w tych urzędach;
współpracy z pracodawcami w zakresie przygotowania oferty kształcenia w formach pozaszkolnych, zgodnej z oczekiwaniami pracodawców, a także w zakresie organizacji kształcenia ustawicznego pracowników;
współpracy z innymi podmiotami prowadzącymi kształcenie ustawiczne w kraju i za granicą;
organizacji zajęć z zakresu praktycznej nauki zawodu, wynikających z części lub całości programu nauczania dla danego zawodu, w tym modułowego programu nauczania dla danego zawodu;
organizacji współpracy oraz wymiany doświadczeń między nauczycielami kształcenia zawodowego;
współpracy z placówkami doskonalenia nauczycieli, w zakresie doradztwa i doskonalenia pracy dydaktycznej;
organizowania dokształcania teoretycznego młodocianych zatrudnionych u pracodawców w celu nauki zawodu i uczęszczających do oddziałów wielozawodowych w zasadniczych szkołach zawodowych - w zakresie teoretycznych przedmiotów zawodowych, jeżeli szkoła nie ma możliwości ich zrealizowania;
organizowania dokształcania teoretycznego młodocianych zatrudnionych u pracodawców w celu nauki zawodu i nieuczęszczających do oddziałów wielozawodowych w zasadniczych szkołach zawodowych – w zakresie teoretycznej nauki zawodu w celu przygotowania do egzaminu zawodowego na tytuł czeladnika.
Organem prowadzącym jest Powiat. Natomiast nadzór pedagogiczny sprawuje Kurator Oświaty.
W skład C. wchodzą:
Zasadnicza Szkota Zawodowa.
C. prowadzi kształcenie ustawiczne w następujących formach pozaszkolnych:
inne kursy, umożliwiające uzyskiwanie uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.
C. kieruje Dyrektor. Do podstawowych uprawnień i obowiązków Dyrektora należy w szczególności:
kierowanie działalnością C. i reprezentowanie na zewnątrz,
planowanie i sprawowanie nadzoru pedagogicznego:
kontroluje przestrzeganie przez nauczycieli przepisów prawa,
wspomaga nauczycieli w realizacji ich zadań,
zapewnienie w miarę możliwości odpowiednich warunków organizacyjnych do realizacji celów i zadań C. w zakresie nauczania i wychowania,
jest przewodniczącym Rady Pedagogicznej, kieruje jej pracą,
realizowanie uchwały Rady Pedagogicznej,
wstrzymywanie uchwał Rady Pedagogicznej, które są niezgodne z obowiązującym prawem i powiadamianie o tym fakcie organ prowadzący i organ nadzoru pedagogicznego,
dysponowanie środkami określanymi w planie finansowym i ponoszenie odpowiedzialność za ich prawidłowe wykorzystanie, a także może organizować administracyjną, finansową i gospodarczą obsługę C.,
dokonywanie oceny pracy nauczycieli zgodnie z procedurą dokonywania oceny pracy oraz oceny dorobku zawodowego,
opracowywanie arkuszu organizacji z uwzględnieniem szkolnego planu nauczania, o którym mowa w przepisach w sprawie ramowych planów nauczania,
na podstawie arkusza organizacji określającego organizację zajęć edukacyjnych ustalanie tygodniowego rozkładu zajęć z uwzględnieniem zasad ochrony zdrowia i higieny pracy,
realizowanie innych zadań wynikających z przepisów szczególnych.
Zgodnie z ww. statutem Dyrektor jest pracodawcą – kierownikiem zakładu dla zatrudnionych w C. nauczycieli i pracowników nie będących nauczycielami.
Dyrektor w wykonywaniu swoich zadań współpracuje z Radą Pedagogiczną i Samorządem Słuchaczy.
Utworzenie C. wynika z treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, zgodnie z którym w celu wykonywania zadań Powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.
Zatem Powiat tworzy jednostki budżetowe (dalej: JB) funkcjonujące na podstawie art. 11 i art. 12 ustawy o finansach publicznych. W szczególności JB są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych, nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Jednostki budżetowe realizują zadania własne Powiatu, wskazane w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym. W przypadku C. jest to edukacja publiczna.
przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób zatrudnionych w C. na podstawie umów o pracę (JB są bowiem na gruncie prawa pracy traktowane jako pracodawcy), a także
przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób, z którymi zawarte zostały przez Dyrektora C. działającego w imieniu i na rzecz Powiatu umowy cywilnoprawne, w szczególności umowy zlecenia albo o dzieło.
W tym miejscu należy podkreślić, że dotychczasowy sposób rozliczeń dokonywany przez C. ułatwia jednostce:
W przypadku umów o pracę stroną umowy każdorazowo jest Dyrektor C. W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego. Natomiast powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Dyrektor – działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa.
C., jako jednostka budżetowa jest pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy. Do tej pory czynności obliczania i wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie C. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższej jednostki.
Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę budżetową następowały pod jej nr NIP. C. wystawiał zarówno informację PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R.
W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie dalszej możliwości realizacji w przyszłości obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów o pracę na rzecz osób fizycznych będących pracownikami, będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: updof), a zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R?
Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami C., będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R?
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, dotyczące określenia płatnika z tytułu zawieranych umów o pracę. W zakresie drugiego pytania w dniu 24 lutego 2017 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 3063-ILPB1-1.4511.329.2016.2.APR.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów o pracę na rzecz osób fizycznych będących pracownikami, będzie on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.
Odnosząc się do kwestii sporządzania wspólnej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R w przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę, Wnioskodawca zauważa, iż zgodnie z art. 31 updof osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakłady pracy.
Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.; dalej: Kodeks pracy), pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Reasumując, pracodawcą mogą być osoby fizyczne prawne oraz jednostki organizacyjne, które zatrudniają pracowników. Dla pracowników zatem, zatrudnionych w C., w związku ze sposobem nawiązania z nimi stosunku pracy na podstawie umowy o pracę, pracodawcą – a tym samym płatnikiem – jest jednostka budżetowa – z nią są bowiem zawarte umowy o pracę.
W doktrynie prawniczej (m.in. Jaśkowski Kazimierz, Komentarz aktualizowany do Kodeksu pracy, LEX/el.2016) ukształtowane jest stanowisko, że jednostki, aby być pracodawcą muszą mieć ukształtowaną strukturę organizacyjną oraz posiadać źródła finansowania niezbędne dla prowadzenia działalności i umożliwiające wywiązywanie się ze zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, w tym samodzielnego zatrudniania pracowników. Cechy takie posiada z pewnością C., bowiem posiada ukształtowaną strukturę organizacyjną oraz źródła finansowania. Jednostka budżetowa jest jednostką pomocniczą powiatu.
Jak wynika z art. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy, powiat jako wspólnota samorządowa nie może być traktowany jako zakład pracy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, dla pracowników zatrudnionych w jednostkach organizacyjnych.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie można uznać, że Powiat jest pracodawcą dla pracowników innych samodzielnych i wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, które same zatrudniają pracowników. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przytacza wyrok SN z 20 października 1998 r. (I PKN 390/98 OSNP 1999/23/744), stwierdzając, że „(...) gminny ośrodek pomocy społecznej, jako jednostka organizacyjna zatrudniająca pracowników, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 k.p., również wobec kierownika ośrodka, choćby kompetencje do jego zatrudnienia i zwolnienia należały do zarządu gminy, a kompetencje do wydawania poleceń dotyczących pracy przysługiwały burmistrzowi (wójtowi)”.
Stanowisko, zgodnie z którym pracodawcą pracownika samorządowego jest zatrudniająca go samorządowa jednostka organizacyjna, np. urząd gminy, starostwo powiatowe, gminna jednostka budżetowa (np. szkoła oświatowa, żłobek), samorządowy zakład budżetowy (np. zakłady wodociągów, gospodarki mieszkaniowej, lokalnego transportu zbiorowego) znajduje potwierdzenie również w uchwale SN z 22 stycznia 2008 r. (II PZP 62/00) i w wyroku SN z 21 grudnia 1992 r. (I PRN 52/92) – zgodnie z wyrokiem „(...) zakładem pracy dla pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędzie gminy jest ten urząd, a nie burmistrz czy wójt będący kierownikiem tego urzędu. Oznacza to, że w razie np. rozwiązania umowy o pracę pracownicy powinni pozywać urząd gminy lub miasta, a nie prezydenta, wójta czy burmistrza lub samą gminę”.
Zatem w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez zatrudnionych pracowników – w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku – płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych będzie C., który pobrane zaliczki winien odprowadzić na rachunek urzędu skarbowego, ustalając właściwość ze względu na swoją siedzibę i sporządzić stosowne informacje PIT-4R.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów o pracę na rzecz osób fizycznych będących pracownikami, będzie on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem będzie on zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do określenia płatnika z tytułu zawieranych umów o pracę jest prawidłowe.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Za pracownika – zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
W myśl art. 31 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.
W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru – PIT-4R (art. 38 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest jednostką organizacyjną Powiatu, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. W przypadku zawieranych umów o pracę stroną umowy każdorazowo jest Dyrektor C. W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego. Natomiast powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Dyrektor – działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Do tej pory czynności obliczania wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie C. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższej jednostki. Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę budżetową i następowały pod jej nr NIP. C. wystawiał zarówno informację PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R.
Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, kto będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku gdy jednostka organizacyjna dokonuje wypłaty świadczeń wynikających z umów o pracę na rzecz osób fizycznych będących pracownikami.
Zdaniem Wnioskodawcy to jednostka organizacyjna będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych za pracowników tej jednostki.
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, skoro stroną umowy o pracę (pracodawcą) każdorazowo jest Dyrektor C. to dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów o pracę na rzecz osób fizycznych będących pracownikami, Wnioskodawca będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów o pracę należało uznać za prawidłowe.
3063-ILPB1-1.4511.436.2016.1.APR
0111-KDIB2-1.4010.31.2017.2.ZK | Interpretacja indywidualna
3063-ILPB1-1.4511.87.2017.1.KF | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 169
 art. 6
 art. 11
 art. 12
 art. 4
 art. 31
 art. 8
 art. 3
 art. 2
 art. 3
 art. 3
 art. 10
 art. 12
 art. 12
 art. 31
 art. 38
 art. 31
 art. 31