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Timestamp: 2017-01-16 17:21:07+00:00

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1. Förderungszusage als Voraussetzung für Abschreibung gem. § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 19882. Saniertes Gebäude ist kein selbst hergestelltes Gebäude iSd § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 21.03.2005, RV/1793-W/02
1. Förderungszusage als Voraussetzung für Abschreibung gem. § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 19882. Saniertes Gebäude ist kein selbst hergestelltes Gebäude iSd § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/15/0054 eingebracht. Einstellung des Verfahrens mit Beschluss vom 26.7.2007. RechtssätzeAlle auf-/zuklappen
RV/1793-W/02-RS1
Die Vorlage einer Förderungsempfehlung ist für die Inanspruchnahme der beschleunigten Abschreibung von Herstellungsaufwand (auf 15 bzw. 10 Jahre) nicht ausreichend, da § 28 Abs. 3 Z 3 EStG 1988 ausdrücklich die Zusage einer Förderung nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz oder den landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung verlangt. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Herstellungsaufwand, Sanierungsmaßnahmen, Zusage für eine Förderung, Förderungszusage, Förderungswürdigkeit, Förderungsempfehlung, wirtschaftliche Betrachtungsweise, Wohnhaussanierungsgesetz
RV/1793-W/02-RS2
Ein selbst hergestelltes Gebäude iSd § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 liegt nur dann vor, wenn Baumaßnahmen nach der Verkehrsauffassung als Errichtung eines Gebäudes, somit als "Hausbau" und nicht etwa als Haussanierung oder Hausrenovierung angesehen werden. Grundsätzlich erfasst die Befreiungsbestimmung damit nur die erstmalige Errichtung eines Objektes. Baumaßnahmen, die zur Änderung der Wesensart des Gebäudes führen, sind zwar (nach § 30 Abs. 4 EStG) bei Ermittlung der Höhe des Spekulationsergebnisses zu berücksichtigen, doch erfüllen sie im Allgemeinen noch nicht das Tatbestandsmerkmal des "selbst hergestellten Gebäudes". Es ist auch die Frage der tatsächlichen Benützung des Hauses vor Inangriffnahme der veranlassten Bauarbeiten rechtlich nicht von Bedeutung Zusatzinformationen betroffene Normen:
selbst hergestelltes Gebäude, Spekulationsgewinn, Spekulationsgeschäft, Wohnhaus, Errichtung eines Gebäudes, Haussanierung, Hausrenovierung
Mitglieder Mag. Ernst Bauer, Stefanie Toifl und Michael Fiala über die
Berufung des Bw., vertreten durch Stb., gegen die Bescheide des Finanzamtes X.
betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1992 bis 1997 nach der am 9.
März 2005 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7,
durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden: Der Berufung
betreffend Einkommensteuer 1992 wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid
betreffend Einkommensteuer 1992 wird abgeändert. Die Berufung betreffend
Einkommensteuer 1993, 1994, 1995 und 1996 wird als unbegründet
abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide
betreffend Einkommensteuer 1993, 1994, 1995 und 1996 werden
abgeändert. Die Abgabenfestsetzung für
die Jahre 1992 bis 1996 erfolgt weiterhin vorläufig. Die Berufung betreffend
Einkommensteuer 1997 wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid
betreffend Einkommensteuer 1997 wird abgeändert. Die
angeschlossenen Berechnungsblättern (in € und ATS) zu entnehmen und
bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Fälligkeit der mit
dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbeträge an Einkommensteuer 1993,
1994, 1995 und 1996 sind aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Entscheidungsgründe
Der Bw. ist Zahnarzt und bezog im
streitgegenständlichen Zeitraum auch Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung. Im Bericht über das Ergebnis einer Prüfung der
Aufzeichnung gemäß
§ 151 Abs. 3 BAO betreffend die Jahre 1992
bis 1996 stellte der Prüfer u.a. in Punkt C. Vermietung und Verpachtung Tz
24 und in Punkt D. Sonstige Einkünfte Tz 29 Folgendes fest: "Tz. 24
Herstellungsaufwand L.gasse:
den Instandsetzungsaufwendungen (1/10-Absetzungen) 1989 bis 1992 in Höhe
von S 12.735.000,- sind Herstellungsaufwendungen für
Geschäftslokalumbau, Lifteinbau und Dachbodenausbau von S 4.700.000,-
enthalten (das sind 36,91%). Die Instandsetzungsaufwendungen sind entsprechend
zu kürzen und die Herstellungsaufwendungen mit einem Satz von 2 % ab dem
Jahr 1992 abzusetzen. Mangels Förderungszusage für den Dachbodenausbau
kommt eine 1/15-Absetzung nach Ansicht der Bp. nicht in Betracht. Ein Betrag von
weiteren S 235.000,- werden als Herstellungskosten für Einrichtungen der
Dachgeschoßwohnung auf 10 Jahre verteilt abgesetzt."
Es folgt im Bericht die rechnerische Darstellung der
Änderungen laut Betriebsprüfung. "Tz 29
Wohnungsverkäufe 1992 u. 1993,
Wohnungsverkäufe 1992 bzw. 1993 wurde ein Spekulationsgewinn gem. §
30/2 EStG bisher nur vom Grundanteil berücksichtigt, da vom
Abgabepflichtigen betreffend den verkauften Wohnungen von einem selbst
hergestellten Gebäude (Entstehen eines wirtschaftlich neuen
Wirtschaftsgutes durch Umbaumaßnahmen) ausgegangen worden ist. Da die
entsprechenden Sanierungen der Wohnungen als Instandsetzungsaufwand zu
qualifizieren sind, ist in den Spekulationsgewinn auch der Gebäudeanteil
miteinzubeziehen. Der anteilig auf die einzelnen Wohnungen entfallende
Instandsetzungsaufwand kann von den erzielten Verkaufserlösen abgezogen
werden. Der Spekulationsgewinn neu beträgt daher 1992 S 2.434.818,66 und
1993 S 826.743,49. Weiters kann die nicht verrechenbare Vorsteuerberichtigung
von S 227.675,96 abgezogen werden."
Das Finanzamt erließ nach Wiederaufnahmebescheiden
gem. § 303 Abs. 4 BAO betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1992,
1994, 1995, 1996 und Einkommensteuer 1992 bis 1996 den Feststellungen der
Betriebsprüfung folgende vorläufige Sachbescheide. Mit Schriftsatz vom 13. Oktober 1999 erhob der Bw. gegen
die Einkommensteuerbescheide 1992 bis 1996 Berufung und führte in seiner
nach Fristverlängerung nachgereichten Berufungsbegründung vom 7.
Februar 2000 wie folgt aus: Betreffend Herstellungsaufwand - 1/15 Absetzung verweist
der Bw. darauf, dass in den Jahren 1989 bis 1992 für den Dachausbau
Herstellungskosten in Höhe von rund ATS 4.200.000,00 angefallen seien.
Dieser Herstellungsaufwand sei auf 10 Jahre verteilt abgesetzt worden. Dies mit
Bezug auf § 28 Abs. 3 EStG 1988 in Zusammenhang mit
Mietzinserhöhungen, wobei die Verteilung jedoch irrtümlich auf 10
statt auf 15 Jahre vorgenommen worden sei, da keine Mietzinserhöhungen
erfolgt seien. Die Betriebsprüfung habe die Absetzung gem. § 28 Abs. 3
EStG 1988 mangels endgültiger Förderungszusage nicht anerkannt. Gemäß
§ 28 Abs. 3 Z 2 EStG
könnten Herstellungsaufwendungen gleichmäßig auf 15 Jahre
verteilt abgesetzt werden, wenn die Zusage für eine Förderung nach dem
Wohnhaussanierungsgesetz vorliege. Es müsse keine tatsächliche
Förderung erfolgen. Ausreichend sei, dass eine Förderungszusage
vorliege. Die Förderungszusage gelte als Zeichen dafür, dass die
zuständigen Magistrate der Stadt Wien (MA 50 und MA 25) bestimmte
Sanierungsprojekte als förderungswürdig ansehen würden. Im
gegenständlichen Fall wäre bereits im Rahmen der Betriebsprüfung
vom Bw. vorgebracht worden, dass die zur Bearbeitung zuständigen
Magistratsabteilungen die Sanierungsmaßnahmen für das Objekt L.gasse
als förderungswürdig erachtet hätten. Da der
Wohnhaussanierungsfonds jedoch zum Zeitpunkt des Ansuchens um
Förderungszusage keinerlei Mittel zur Verfügung gehabt habe
(gemäß einem Aktenvermerk der MA 50 - siehe Beilage - sei ein
Zeithorizont von rund 2 - 3 Jahren als realistisch erachtet worden; siehe auch
beigelegtes Schreiben der MA 50 vom 23. Mai 1989), wäre seitens des
Bw. auf eine endgültige, formale Förderungszusage verzichtet
worden. Sinn und Zweck für das Erfordernis einer
Förderungszusage durch die zuständige Magistratsabteilung sei, dass
die Finanzverwaltung nicht in jedem Einzelfall prüfen müsse, ob
bestimmte Sanierungsmaßnahmen förderungswürdig seien (vgl.
Kohler, SWK 1989, A, S 307). Die zuständigen, fachkundigen
Magistratsabteilungen prüften somit die Förderungswürdigkeit der
geplanten Sanierungsmaßnahmen und die Finanzverwaltung setze
schließlich für die steuerliche Beurteilung auf der Entscheidung der
zuständigen Behörden auf. Die Genehmigung der Förderungszusage
durch den Wohnbauförderungsbeirat bzw. durch die Wiener Landesregierung sei
letztlich nur der abschließende formale Akt, der auf den materiellen
Ergebnissen der Überprüfung der Förderungswürdigkeit durch
die zuständigen Fachbereiche (Magistrate 25 und 50) basiere. Der Steuergesetzgeber wolle mit den Begünstigungen in
§ 28 Abs. 3 EStG förderungswürdige Sanierungsvorhaben steuerlich
entlasten. Genau diese Förderungswürdigkeit wäre jedoch von den
zuständigen Behörden bereits festgestellt worden (siehe
Beilagen): - Empfehlungsschreiben des
Wiener Bodenbereitstellungs- und Stadterneuerungsfonds vom 24. März 1987
(Empfehlung gemäß
§ 4 Abs. 3 WSG VO). - Genehmigter
Vergabevorschlag des Wiener Bodenbereitstellungs- und Stadterneuerungsfonds vom
31. August 1988. - Stellungnahme der MA 25 vom 13. Februar 1989 (Unter
Punkt 8.0 - Schlussbemerkung - werde die Sanierungswürdigkeit
bestätigt.) - Schreiben der MA 50 vom 25. Jänner 2000. Mit dem Schreiben vom 25. Jänner 2000 bestätige
somit die Magistratsabteilung 50 nochmals die Förderungswürdigkeit des
Projektes L.gasse. Die rein formelle und erfahrungsgemäß
unproblematische Zusage könne jedoch nicht mehr erteilt werden, da die die
Förderung genehmigenden Gremien (Wohnbauförderungsbeirat,
Landesregierung) nachträglich nicht mehr befasst werden
könnten. Auch die Sicherstellung der Finanzierung der
Sanierungsmaßnahmen wäre nach Bestätigung der
Förderungswürdigkeit des Projektes als unproblematisch anzusehen
gewesen. Die wesentliche Hürde zur Erlangung der Förderungszusage
stelle demnach die Bestätigung der Förderungswürdigkeit durch die
fachlich zuständigen Behörden dar. Diese (materielle)
Förderungswürdigkeit wäre, wie oben ausgeführt, in mehreren
Stellungnahmen und Empfehlungen der zuständigen Behörden
bestätigt worden. Es liege somit ein förderungswürdiges
Sanierungsprojekt vor, welches der Steuergesetzgeber mit der beschleunigten
Absetzung von Herstellungskosten gemäß
§ 28 Abs. 3 EStG
steuerlich begünstigen habe wollen. Das undifferenzierte Abstellen auf die formelle
Förderungszusage werde dem konkreten Sachverhalt in keinster Weise gerecht,
da das Förderungsverfahren nicht in einem vorzeitigen Stadium abgebrochen
worden wäre, sondern erst nachdem der Fonds aus
Liquiditätsgründen die Zuteilung der finanziellen Mittel erst für
einen so späten Zeitpunkt in Aussicht gestellt habe, welcher für den
Bw. ein zeitgerechtes Durchführen der Sanierungsmaßnahmen nicht
ermöglicht hätte. Zu diesem Zeitpunkt wäre aber die
Förderungswürdigkeit bereits festgestanden. In wirtschaftlicher
Betrachtungsweise sei daher von nach dem Wohnhaussanierungsgesetz
förderungswürdigen Sanierungsmaßnahmen auszugehen, welche auf 15
Jahre abgesetzt werden könnten. Zum von der Großbetriebsprüfung in Tz 29 des
Prüfungsberichtes festgestellten Spekulationsgewinn wurde ausgeführt,
dass in den Jahren 1992 bzw. 1993 vier Wohnungen der Liegenschaft L.gasse
veräußert worden seien (1992: Top 12a, 31 und 33; 1993: Top 26). Bei
der Ermittlung des Spekulationsgewinnes sei die Befreiungsbestimmung des §
30 Abs. 2 Z 2 EStG angewendet worden. Daher seien nur jene stillen Reserven der
Spekulationsbesteuerung unterworfen worden, welche anteilig auf den Grund und
Boden fallen würden. Die Betriebsprüfung vertrete die Meinung, dass
die Sanierung der Wohnungen als Instandsetzung zu qualifizieren und somit die
Befreiung gem. § 30 Abs. 2 Z 2 EStG nicht anzuwenden sei. Gemäß
§ 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 unterlägen Einkünfte
aus der Veräußerung eines Grundstückes (Gebäudes) als
Einkünfte aus Spekulationsgeschäft der Einkommensteuer, wenn der
Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre
betrage. Gemäß
§ 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 seien selbst
hergestellte Gebäude von der Besteuerung ausgenommen. Dies gelte jedoch
nicht für Grund und Boden. Als Einkünfte aus Spekulationsgeschäft
seien somit nur Veräußerungsgewinne angeschaffter
Wirtschaftsgüter zu erfassen. Hergestellte Wirtschaftsgüter
könnten nicht Gegenstand eines Spekulationsgeschäftes sein. Werde ein bereits als solches verwendbares Gebäude
gekauft und würden in der Folge Herstellungsvorgänge (z.B. Umbau,
Aufbau, Zubau) gesetzt, so könne dieses Gebäude grundsätzlich
dennoch Gegenstand eines Spekulationsgeschäftes sein (siehe Pkt. 3.2. Abs 5
SpekRL). Entstehe durch die Herstellungsaufwendungen jedoch wirtschaftlich ein
neues Wirtschaftsgut, komme mangels Nämlichkeit kein Spekulationstatbestand
in Betracht (vgl. Quantschnigg/Schuch, EStG Handbuch, § 30, Tz 23).
Entscheidend sei also die Frage, ob durch den kompletten Umbau des
verfahrensgegenständlichen Objektes ein neues Wirtschaftsgut geschaffen
worden sei, also die Wesensart des Gebäudes geändert worden
sei. Durch die Umbauarbeiten am Objekt L.gasse sei die Wesensart
und die Verkehrsgängigkeit zweifelsohne geändert worden. Feuchte,
desolate und kaum vermietbare Räume seien unter erheblichem finanziellen
Aufwand in moderne Wohneinheiten umgebaut worden. Auch der erstmalige Einbau
einer Aufzugsanlage unterstreiche die ganz neuartige Gestaltung des
Gebäudes, nämlich in eine Wohnanlage im gehobenen Bereich. Vor der Sanierung habe ein "Wohnhaus" vorgelegen, welches
als solches (nämlich als Wohnhaus zum Wohnen) nicht mehr verwendbar gewesen
wäre. Dies zeige sich auch daran, dass die Baupolizei aufgrund des
schlechten Zustandes einiger Gebäudeteile bescheidmäßig die
Instandsetzung angeordnet habe und Ersatzvornahmen angedroht worden seien.
Weiters zeige eine Fotodokumentation, welche schon im Zuge der
Betriebsprüfung vorgelegt worden sei, den eindeutig desolaten und
unvermietbaren Zustand des Sanierungsobjektes vor Sanierung. Somit gehe aber
auch Punkt 3.2. Abs. 5 SpekRL ins Leere, der von einer Verwendbarkeit (als
Wohnhaus) auch vor den Umbauarbeiten ausgehe. Feuchte, desolate und verwahrloste
Räumlichkeiten seien unter Umständen bestenfalls als Abstellräume
(und dies nur bedingt) verwendbar. Von Wohnräumen nach dem Verständnis
eines österreichischen Normalbürgers könne zweifelsohne nicht die
Rede sein. Auch habe der VwGH in einem Erkenntnis zu § 18 Abs. 1
Z 3 EStG (VwGH 20.4.1982, 82/14/37) die Ansicht vertreten, dass von einer
Errichtung auszugehen sei, wenn an einem Objekt, dessen Zustand im Zeitpunkt des
Erwerbes durch den Steuerpflichtigen derart gewesen wäre, dass es
überhaupt nicht (bzw. nicht mehr) als Wohnobjekt angesehen werden habe
können, entsprechende Baumaßnahmen durchgeführt worden
seien. Zusammenfassend sei also festzuhalten, dass sich die Wesensart und
Verkehrsgängigkeit des verfahrensgegenständlichen Objektes derart
geändert habe, dass nicht mehr für Wohnzwecke verwendbare Räume
zu für Wohnzwecke geeignete Wohnungen umgebaut worden seien. Es sei somit
von einem neu geschaffenen Wirtschaftsgut auszugehen, weshalb bei
Veräußerung dieser Wohneinheiten die Befreiungsbestimmung des
§ 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 anzuwenden sei. Der Betriebsprüfer führt in seiner Stellungnahme
zur Berufung betreffend Herstellungsaufwand und der 1/15 Absetzung aus,
Voraussetzung sei die Gewährung oder die Zusage von Subventionen. Ohne
Subventionszusage sei ein Dachbodenausbau als Herstellungsaufwand auf die
Restnutzungsdauer zu verteilen. Da keine Förderungszusage nach den
entsprechenden Gesetzen, sondern nur eine Förderungsempfehlung des
Stadterneuerungsfonds über die beantragten Sanierungsmaßnahmen unter
bestimmten zu erfüllenden Auflagen vorgelegen sei, sei im Zuge der
Betriebsprüfung der Stadterneuerungsfonds (MA 50) kontaktiert worden, um
Näheres über das Verfahren zur Erlangung einer Förderungszusage
in Erfahrung zu bringen. Dabei sei der Betriebsprüfungsabteilung mitgeteilt
worden, dass es sich bei einer Förderungsempfehlung nur um den ersten
Schritt zur Erlangung einer Förderungszusage handle, keinesfalls jedoch
könne aus einer Empfehlung irgendein Rechtsanspruch auf Förderung
abgeleitet werden. Eine Förderungszusage bedürfe insbesondere der
Bestellung eines externen Prüfers, dessen Prüfbericht von
Wohnbauförderungsbeirat und Wiener Landesregierung genehmigt werden
müsse. Diese Genehmigung sei in der Regel an eine Mehrzahl von Auflagen
(z.B. gewisse Kostenobergrenzen, Bestellung eines Bauaufsichtsorganes, strenge
Funktionstrennung Bauaufsicht und Bauausführung, Mietzinsklauseln bzw.
Mietzinsobergrenzen, Verfahren vor der Schlichtungsstelle) geknüpft, die
nach Aussprache einer grundsätzlichen Förderungswürdigkeit
mittels Empfehlung auch die tatsächliche Förderungswürdigkeit
sicherstellen sollen. Wenn in wirtschaftlicher Betrachtungsweise allein die
Förderungswürdigkeit für die Anwendung des § 28 Abs. 3 EStG
maßgeblich sein sollte, müsste nach Ansicht der Betriebsprüfung
jedoch auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Einhaltung der Auflagen
Grundlage für eine Förderung sein. Dies sei jedoch bei einer Sanierung
ohne Förderungszusage (z.B. gäbe es dann keine Mietzinsklausel, nach
der der Förderungswerber sich auf die Dauer der Förderung bereit
erkläre, den Mietern des sanierten Hauses als Hauptmietzins nur die zur
Deckung des Annuitätendienstes für ein WSG-Darlehen zuzüglich der
Beträge der Finanzierung notwendiger Erhaltungsarbeiten vorzuschreiben)
nicht der Fall. Ohne Einhaltung dieser Auflagen entstehe auch kein
Rechtsanspruch auf Förderung, dessen formelle Zusage durch die MA 50 in
Form eines Vertrages, der den Anspruch begründe, ergehe. Aus dem Schreiben der MA 50 vom 25. Jänner 2000 gehe
hervor, dass eine Förderungszusage nicht vorliege und auch
nachträglich nicht mehr erteilt werden könne. Des Weiteren beziehe
sich die Förderungsempfehlung bzw. der Antrag auf Förderung auf eine
Sockelsanierung des Hauses. Tatsächlich saniert wäre jedoch in einem
wesentlich geringeren Umfang (beantragt für eine Förderung wären
Baukosten von ca. S 30 Mio. worden, tatsächlicher Instandsetzungs- u.
Herstellungsaufwand der Jahre 1989 bis 1992 seien jedoch nur S 12,7 Mio.
gewesen) worden. Somit beziehe sich die Förderungswürdigkeit nicht auf
die tatsächlich durchgeführten Sanierungsmaßnahmen. Eine
Förderungszusage, bei der für ein bestimmtes Sanierungskonzept
zahlenmäßig der Förderungsumfang, die Finanzierung und die
Förderung dazu ganz konkret feststehen müssten, könne sich nicht
auch auf andere als die beantragten Sanierungsmaßnahmen beziehen. Die
förderungswürdigen Sanierungsmaßnahmen, die der Gesetzgeber mit
der beschleunigten Absetzung gemäß
EStG steuerlich habe begünstigen wollen, lägen daher nicht vor. Zum Berufungspunkt "Spekulationsgewinn" nimmt der
Prüfer insofern Stellung, als er darauf verweist, dass in einem Verfahren
nach § 18 MRG wegen Erhöhung der Hauptmietzinse ein
Sachverständiger beauftragt worden wäre, ein Gutachten zu erstatten,
ob die beantragten Arbeiten notwendige Erhaltungs- und Verbesserungsarbeiten
darstellten. Hieraus gehe aufgrund eines Befundes in etwa der Zustand des Hauses
und die seit dem Jahre 1979 getätigten Aufwendungen (gewisse durch die MA
25 vorgeschriebene Ersatzvornahmen, Herstellen einer Gaszuleitung, Ausschleifen
von Kaminen, Behebung von Rohrgebrechen und Dachschäden, erforderliche
Elektroarbeiten, Austausch vorhandener Holzfenster gegen Kunststofffenster,
Malerarbeiten, Baumeisterarbeiten an Fassaden u. Lichthöfen,
Mauertrockenlegungsarbeiten, neues Eternitdach, weiters ein Lifteinbau,
Änderung des Hauseinganges bzw. Umbau eines Geschäftslokales sowie der
Dachbodenausbau) hervor. Aufgrund des Gutachtens seien vorerst etwa S 8 Mio. als
Erhaltungsarbeiten qualifiziert worden, vom Bezirksgericht letztendlich S 5,1
Mio als notwendiger Erhaltungsaufwand anerkannt worden. In den verkauften
Wohnungen Top 26 im 3. Stock und Top 33 im 4. Stock sei ein Bad hergestellt
worden. Betreffend Top 12a (Kategorie C) im 1. Stock seien keine baulichen
Änderungen durchgeführt worden, betreffend Top 31 (Kategorie C) im 4.
Stock sei es zu keiner baulichen Zusammenlegung mit Top 32 gekommen. Im
Dachgeschoß seien zwar 8 neue Wohnungen hergestellt, aber von diesen sei
keine verkauft worden. Desolate Räume im Erdgeschoss seien in ein
Geschäftslokal umgewandelt worden. Vorgelegte Fotos betreffend den Zustand
des Sanierungsobjektes beträfen allgemeine Teile des Hauses bzw.
Außenansicht (Fassade u. Fenster) und Dach. Das Verfahren vor der Zentralen Schlichtungsstelle (z.B.
Entscheidung vom 21. März 1989 über die vorläufige Erhöhung
der Hauptmietzinse) zeige, dass sämtliche vier verkauften Wohnungen vorher
vermietet gewesen seien (auch seien sonst die meisten Tops vermietet gewesen).
Von einem nicht mehr verwendbaren Wohnhaus könne daher nicht ausgegangen
werden. Bei den Umbauten in den Wohnungen handle es sich lediglich um
Kategorieanhebungen (z.B. Einbau eines Bades). In der zitierten VwGH-Entscheidung vom 20.4.1982 zu §
18 EStG (Neuschaffung von Wohnraum) gehe hervor, dass die bloße
Verbesserung der Wohnmöglichkeiten in Räumen, die als solche bereits
als Wohnraum bestünden, ja selbst die Wiederinstandsetzung eines in
vernachlässigtem Zustand erworbenen Objektes nicht darunter subsumiert
werden könnten, sofern dieses im Zeitpunkt vor der Wiederinstandsetzung
immerhin noch als Wohnraum gelten habe können. Von einer Errichtung
könne nur bei Baumassnahmen ausgegangen werden, die an einem Objekt
durchgeführt würden, das im Zeitpunkt des Erwerbes derart wäre,
dass es überhaupt nicht bzw. nicht mehr als Wohnobjekt angesehen werden
könnte (in diesem Fall ein ehemaliges Amtsgebäude, das zu Wohnzwecken
umgebaut worden sei). Ein Einbau eines Liftes sowie ein Dachbodenausbau
änderten grundsätzlich nicht die Wesensart eines Gebäudes. Die
vorhandenen desolaten, nicht mehr bewohnbaren Räume im Erdgeschoss seien in
ein Geschäftslokal umgebaut worden. Nach Art und Umfang der Sanierungsmaßnahmen handle es
sich großteils um notwendige bzw. zweckmäßige
Instandsetzungsaufwendungen, die zwar den Nutzungswert des Gebäudes
erhöhten bzw. dessen Nutzungsdauer verlängerten, aber nicht die
Wesensart eines Gebäudes verändern würden. Der Berufungsantrag
sei daher nach Ansicht der Betriebsprüfung in beiden Punkten
abzuweisen. In der Replik zur Stellungnahme der Betriebsprüfung
führt die steuerliche Vertretung des Bw. betreffend Herstellungsaufwand -
1/15 Absetzung aus, die Betriebsprüfung verweise in ihrer Stellungnahme
darauf, dass keine formelle Förderungszusage vorliege und dass auch das
Verfahren zur Erlangung der Förderungszusage erst im Anfangsstadium
gestanden wäre, ehe der Bw. wegen mittel- bis langfristig nicht vorhandenen
Mitteln des Fonds das Sanierungsprojekt ohne eine formale Förderungszusage
begonnen hätte. Das Verfahren zur Erlangung der Förderungszusage
laufe, wie die Betriebsprüfung richtig festgestellt habe, über mehrere
Instanzen. Diese Instanzen könne man in fachliche und "politische"
Instanzen unterteilen. Für die materielle Förderungswürdigkeit
seien die fachlich zuständigen Magistratsabteilungen (MA 50, MA 25, Wiener
Bodenbereitstellungs- und Stadterneuerungsfonds) zuständig. Von diesen
Instanzen sei die Förderungswürdigkeit, wie aus den Beilagen zur
Berufung hervorgehe, bestätigt worden. Auch aus dem Schreiben der MA 50 vom
25. Jänner 2000 (siehe Beilage Berufung) gehe nochmals hervor, dass die
Förderungswürdigkeit aus der Sicht der fachlich zuständigen
Behörden vorliege. Die Förderungswürdigkeit werde von der MA 50
aufgrund der Empfehlung des Wiener Bodenbereitstellungs- und
Stadterneuerungsfonds bestätigt. Dies zeige ganz deutlich, dass die
Empfehlung des Wiener Bodenbereitstellungs- und Stadterneuerungsfonds eine
entscheidende Rolle für die Bestätigung der
Förderungswürdigkeit durch die MA 50 spiele. Für die
letztendliche Förderungszusage bedürfe es noch der formalen Behandlung
durch den Wohnbauförderungsbeirat und durch die Landesregierung. Wenn somit die Betriebsprüfung meine, das Verfahren
hätte sich erst im Anfangsstadium befunden und damit noch wesentliche
Hürden und Probleme für die Erlangung der Förderungszusage
suggeriere, so werde ein falscher Eindruck erweckt. Auf Expertenebene wäre
das Projekt für förderungswürdig erkannt worden. Dies stelle den
wesentlichen Baustein dar, um eine formale Zusage durch die politischen
Instanzen zu erhalten. Nach telefonischen Auskünften der MA 50 seien diese
formellen, auf politischer Ebene stattfindenden Genehmigungen in der Regel keine
wesentliche Hürde mehr für die Erlangung der
Förderungszusage. Es sei richtig, dass die Bestätigung der
Förderungswürdigkeit alleine noch keinen Rechtsanspruch auf
Förderung einräume. Allerdings sei Sinn und Zweck des § 28 Abs. 3
EStG die Förderung von förderungswürdigen Sanierungsprojekten.
Diese Förderungswürdigkeit wäre von den wesentlichen Instanzen im
Verfahren zur Erlangung der Förderungszusage bestätigt worden. Es liege somit ein förderungswürdiges
Sanierungsprojekt vor, welches durch die Regelung des § 28 Abs. 3 EStG nach
Sinn und Zweck dieser Regelung begünstigt werden sollte. Die
Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebiete es daher, eine Absetzung der
Herstellungsaufwendungen auf 15 Jahre zuzulassen. Zum Spekulationsgewinn verweist die steuerliche Vertretung
des Bw. darauf, dass es entscheidend für die Einstufung einer
Gebäudesanierung als befreiter Herstellungsvorgang sei, ob durch die
Sanierung die Wesensart des Gebäudes verändert werde. Um das Wesen des
gegenständlichen Wohnhauses zu bestimmen, genüge es nicht, isoliert
einen Raum zu betrachten. Saniert wäre das Gesamtgebäude worden.
Dieses sei auch relevant für die Beurteilung, ob die Wesensart
geändert worden wäre. Neben diversen Kategorieanhebungen in einzelnen
Räumen seien auch verwahrloste allgemeine Teile des Hauses saniert worden.
Es seien beispielsweise Mauertrockenlegungen durchgeführt worden, die den
desolaten und von Feuchtigkeit angegriffenen Gesamtzustand des Gebäudes
beseitigt hätten. Weiters sei ein Lifteinbau erfolgt, um einen hochwertigen
Wohnstandard zu schaffen. Wie schon in der Berufung aufgezeigt worden sei,
wäre das Gebäude aufgrund des heruntergekommenen Zustandes kaum noch
vermietbar gewesen. Natürlich gäbe es unterschiedliche Auffassungen
darüber, ab wann "ein Dach über dem Kopf" noch als Wohnhaus anzusehen
sei und ab wann man hiervon nicht mehr sprechen könne. Nehme man allerdings
einen österreichischen Normalbürger als Ansatzpunkt, so zeige die
Erfahrung, dass von einem Wohnen unter normalen Umständen nicht mehr
gesprochen werden könne, wenn feuchte und desolate Grundstrukturen des
Gebäudes die gesamte Wohnraumqualität vernichteten und das
Gebäude als gesamtes in seinem Bestand gefährdet sei. Auf nochmaligen Vorhalt des Finanzamtes verweist die
steuerliche Vertretung des Bw. im Schriftsatz vom 10. August 2000 darauf, dass -
wie schon in der Berufungsbegründung vom 7. Februar 2000 und in der Replik
zur Stellungnahme der Betriebsprüfung mehrmals festgehalten worden sei -
eine formelle Förderungszusage durch den Wohnbauförderungsbeirat und
durch die Landesregierung nicht vorliege. Jedoch wäre stichhaltig
nachgewiesen worden, dass die Bestätigung einer
Förderungswürdigkeit durch die wirtschaftlich und technisch
entscheidenden Gremien bereits vorgelegen sei, ehe der Bw. das Projektvorhaben
wegen Liquiditätsproblemen des Wohnhaussanierungsfonds ohne endgültige
formelle Förderungszusage gestartet habe. Auch könne der Ansicht der
Großbetriebsprüfung nicht gefolgt werden, wonach alleine die
wirtschaftliche Förderungswürdigkeit für die Anwendung des
§ 28 Abs. 3 EStG noch nicht genüge, sondern auch
die Einhaltung diverser Auflagen (gewisse Kostenobergrenzen, Funktionstrennung
Bauaufsicht und Bauausführung, Mietzinsklauseln bzw. Mietzinsobergrenzen,
etc.) erforderlich sei. Hierzu entgegnete die steuerliche Vertretung des Bw.,
dass alleine das Vorliegen der Förderungszusage (also die
Förderungswürdigkeit) für die Inanspruchnahme der
Begünstigung des § 28 Abs. 3 EStG genüge. Nicht erforderlich sei
es im Sinne des § 28 Abs. 3 EStG, dass die Förderung in weiterer Folge
auch zur Auszahlung gelange und die Sanierung mit Förderungsmitteln
vorgenommen werde. Folglich könne die Begünstigung des § 28 Abs.
3 EStG auch nicht von der Einhaltung diverser Auflagen nach
Förderungszusage abhängig sein, sodass dieses Argument der
Großbetriebsprüfung ins Leere gehe. Zum Berufungspunkt Spekulationsgewinn verweist die
steuerliche Vertretung des Bw. nochmals auf die Berufungsbegründung und die
Replik auf die Stellungnahme der Großbetriebsprüfung, wonach ein
nicht mehr als Wohnhaus verwendbares Gebäude generalsaniert worden sei. Die
im Ergänzungsvorhalt des Finanzamtes vom 14. Juni 2000 zitierte
Kommentarstelle (Doralt, ESt-Kommentar(2), Tz 115 zu § 30 EStG 1988) sei
nicht anwendbar, da im Kommentar auf den Aus- und Umbau solcher
(Wohn)gebäude Bezug genommen werde, die als solche (nämlich als
Gebäude zum Wohnen) bereits verwendbar gewesen seien. Am 27. November 1998 erging der Einkommensteuerbescheid
für das Jahr 1997 erklärungsgemäß. Mit Schriftsatz vom 28. Dezember 1998 brachte die
steuerliche Vertretung des Bw. Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid
für das Jahr 1997 ein und begründete diese u.a. wie folgt: "Unter Berücksichtigung der vorläufigen Tangenten
der G.GmbH & atypisch stille Gesellschaft (welches derzeit in Arbeit ist,
und binnen 1 Monat nachgereicht werden kann) und der X.KEG ergibt sich ein
negatives Einkommen und eine Einkommensteuer 1997 in Höhe von S 0.
..." Mit Berufungsvorentscheidung gemäß
BAO vom 8. März 1999 wurde die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid
für das Jahr 1997 als unbegründet abgewiesen und ausgeführt, dass
gem. § 252 BAO ein Bescheid, dem Entscheidungen, die in einem
Feststellungsverfahren getroffen worden seien, zugrundeliegen, nicht mit der
Begründung angefochten werden könne, diese Entscheidungen seien
unzutreffend. Das Finanzamt weise darauf hin, dass Änderungen der
Entscheidungen im Feststellungsverfahren in weiterer Folge gem. § 295 BAO
von Amts wegen berichtigt werden. Im Vorlageantrag vom 15. April 1999 wurde begründend
ausgeführt: "Im Wortlaut des § 252 BAO wird im Bezug auf den
Feststellungsbescheid die Vergangenheitsform verwendet "..die in einem
Feststellungsbescheid getroffen worden sind..", sodass uE in unserer Berufung
kein Verstoß gegen § 252 zu sehen ist, da ein zugrunde liegender
Feststellungsbescheid, gegen den ein Rechtsmittel ergriffen hätte werden
können, noch nicht erlassen wurde." In einer Ergänzung vom 11. Mai 1999 zum Vorlageantrag
weist die steuerliche Vertretung des Bw. darauf hin, dass sie die nunmehr um die
Tangente aus der G.GmbH & atypisch stillen Gesellschaft korrigierten
Berechnung des Einkommens des Bw. für das Jahr 1997 übermittle. Wie
der beigelegten Steuerberechnung entnommen werden könne, habe der Bw. 1997
durch die Berücksichtigung der oa Tangente ein negatives Einkommen iHv rd
S 2.183.100,00, sodass sich eine Einkommensteuerbelastung iHv 0,00
ergäbe. Es werde zur Information auch eine Kopie der am 30. April 1999
eingereichten Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften der
A. & atypisch stillen Gesellschaft beigelegt. Mit Schriftsatz vom 31. Jänner 2003 beantragte die
steuerliche Vertretung des Bw. gem. § 323 Abs. 12 BAO für
die gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1992 bis 1997
eingebrachte Berufung die Behandlung gem. § 282 Abs. 1 Z 1 BAO durch den
gesamten Berufungssenat sowie gem. § 284 Abs. 1 Z 1 BAO die Abhaltung einer
mündlichen Verhandlung. Mit Bescheiden vom 30. November 2004 wurde vom für das
Feststellungsverfahren zuständigen Finanzamt ausgesprochen, dass eine
einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus der A. &
Mitges. u.a. für die Jahre 1992 bis 1997 zu unterbleiben habe. Über
Strittig ist, 1.) ob die Zusage für eine Förderung für
eine beschleunigte Abschreibung nach § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988
erforderlich ist (Ansicht des Finanzamtes) oder ob in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise der Nachweis der Förderungswürdigkeit ausreicht
(Ansicht des Bw.); 2.) ob vor der Sanierung durch den Bw. ein Wohnhaus vorlag
(Ansicht des Finanzamtes) oder durch die Sanierung sowie die Aus- und
Umbauarbeiten von einem selbst hergestellten Gebäude im Sinne des § 30
Abs. 2 Z 2 EStG 1988 auszugehen ist (Ansicht des Bw.); 3.) ob die aus einer Beteiligung stammenden
§ 188 BAO einheitlich und gesondert festzustellenden)
Verluste im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens 1997 auch zu dann zu
berücksichtigen sind, wenn ein Feststellungsverfahren noch nicht
durchgeführt wurde. ad 1.) zur Abschreibung
gemäß 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988
A) Mit Kaufvertrag vom Dezember 1984 erwarb der Bw. die
Liegenschaft L.-gasse 69 (siehe ABP Bd. 2 S 365). B) Am 28. Februar 1986 wurde bei der Magistratsabteilung 50
ein Förderungsansuchen für Sanierungsmaßnahmen nach dem
Wohnhaussanierungsgesetz (WSG) eingereicht. Das Förderungsbegehren war auf
die "Gewährung eines Annuitätenzuschusses gemäß
WSG zur Durchführung von Sanierungsmaßnahmen an und in einem
Gebäude des § 10 Z 1 WSG" gerichtet (siehe Schreiben der MA 50 vom 23.
Mai 1989 sowie Empfehlung des Wiener Bodenbereitstellungs- und Stadterneuerfonds
vom 24. März 1987, Berufungsakt S 16ff). C) Für das streitgegenständliche Objekt wurde vom
Wiener Bodenbereitstellungs- und Stadterneuerungsfonds am 24. März 1987 -
unter der Voraussetzung der Einhaltung der unter Pkt. 8. erteilten Auflagen -
eine Empfehlung für eine
Sockelsanierung ausgesprochen (siehe Berufungsakt S 18ff). D) Vorgelegt wurde weiters ein Schriftstück vom 31.
August 1988, in dem vom Wiener Bodenbereitstellungs- und Stadterneuerungsfonds
die vorgeschlagene Auftragsvergabe bestätigt wird (siehe Berufungsakt S
29). E) Die MA 25 übermittelte der MA 50 (Zentrale
Schlichtungsstelle) eine Stellungnahme vom 13. Februar 1989 (Berufungsakt S 36
f) zum vom Bw. gestellten Antrag zur Erhöhung der Hauptmietzinse nach dem
MRG (Antrag gem. § 18 a und 18 b MRG). Darin wird u.a.
ausgeführt: "8.0.
Schlußbemerkung: Im gegenständlichen Fall
handelt es sich um ein sanierungswürdiges Gebäude und die beantragten
Arbeiten erscheinen in dem festgelegten Überprüfungsumfang als
notwendig und zweckmäßig. Die im Punkt 7.0.
angeführten Zustimmungen und Baubewilligungen stellen für die
Arbeitsdurchführung eine Voraussetzung dar. Sie sind der Zentralen
Schlichtungsstelle vor der Schlichtungsentscheidung und zur Endabrechnung
vorzulegen. ..." F) Zu den Voraussetzungen
der Zusage für eine Förderung nach dem WSG führt die
MA 50 in einem an den Bw. gerichteten Schreiben vom 23. Mai 1989 (siehe
Berufungsakt S 16) wie folgt aus: "Wenn der Prüfbericht des
Wiener Bodenbereitstellungs- und Stadterneuerungsfonds vorliegt und das
Förderungsansuchen vom Wohnbauförderungsbeirat positiv beurteilt
worden ist, wird der Antrag der Landesregierung zur Genehmigung und damit zur
Zusicherung vorgelegt." Die vom Wiener Bodenbereitstellungs- und
Stadterneuerungsfonds gem. § 4 Abs. 3 WSG - VO abgegebene Empfehlung (siehe
oben unter B) wird im oa Schreiben als "Vorprüfbericht" bezeichnet und als
entsprechend vorzulegende Unterlage auch die Schlichtungsstellenentscheidung
angeführt. G) Im Zuge einer 1999 abgeschlossenen Betriebsprüfung
wurde u.a. festgestellt, dass in den von 1989 bis 1992 in Höhe von
S 12,735.000,-- auf 10 Jahre abgeschriebenen Instandsetzungsaufwendungen
Herstellungsaufwendungen in Höhe von S 4.700.000,-- für
Geschäftslokalumbau, Lifteinbau, Dachausbau enthalten sind. Mangels
Vorliegens einer Förderungszusage versagte der Prüfer die vom Bw. auf
§ 28 Abs. 3 Z 2 EStG gestützte 1/15-Absetzung und brachte einen
AfA-Satz von 2% in Ansatz. H) Im an die steuerliche Vertretung des Bw. gerichteten
Schreiben vom 25. Jänner 2000 verweist die MA 50 der Stadt Wien auf
Folgendes: "Für das Objekt, L.gasse 69
wurde vom Wiener Bodenbereitstellungs- und Stadterneuerungsfonds eine Empfehlung
für eine Sockelsanierung am 24. März 1987 ausgesprochen.
Gemäß dieser Empfehlung war auf Basis der (damaligen) Rechtslage, das
waren die Bestimmungen des Wohnhaussanierungsgesetzes sowie der zugehörigen
Sanierungsverordnung, die Leistung von Annuitätenzuschüssen im
Ausmaß von 10 % jährlich der förderbaren Gesamtbaukosten von ATS
30,012.000,-- zur Förderung vorgesehen.
Voraussetzung für das Zustandekommen der
Förderungszusicherung selbst wäre die Genehmigung des Projektes durch
den Wohnbauförderungsbeirat, die Genehmigung der Förderungsleistungen
durch die Wiener Landesregierung sowie das Zustandekommen des zur Finanzierung
der Maßnahmen erforderlichen Kapitalmarkt- oder Landesdarlehens
die zuletzt genannten Bedingungen für die Erteilung einer Förderung
nicht von vornherein als erfüllt angenommen werden können, zumal die
für die Genehmigung zuständigen Gremien nicht befasst wurden,
bedauert Ihnen die Förderungsstelle keine, wenn auch formelle,
Förderungszusage ausstellen zu können. Eine nachträgliche Vorlage
ist aber auf Grund mehrfacher geänderter Rechtslage auch nicht mehr
möglich. Es kann lediglich die Förderungswürdigkeit des Projektes
zum damaligen Zeitpunkt auf Grund der Empfehlung des Wiener
Bodenbereitstellungs- und Stadterneuerungsfonds im oben angegebenen Ausmaß
bestätigt werden." Aus den vorangeführten im Betriebsprüfungs- bzw.
Rechtsmittelverfahren vorgelegten Unterlagen ergibt sich somit, dass es sich im
gegenständlichen Fall zwar um ein grundsätzlich
förderungswürdiges Projekt handelte und auch eine
Förderungsempfehlung vorliegt, eine
Förderungszusage allerdings nicht
erteilt wurde. Dieser Sachverhalt war rechtlich wie folgt zu
beurteilen: § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 lautet: "(3) Folgende Aufwendungen,
soweit sie Herstellungsaufwand darstellen, sind über Antrag
gleichmäßig auf fünfzehn Jahre verteilt abzusetzen: ... 2. Aufwendungen für
Sanierungsmaßnahmen, wenn die Zusage für eine Förderung nach dem
Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz oder den landesgesetzlichen
Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung
vorliegt." Der Bw. ist bezüglich der Voraussetzungen für
eine begünstigte Absetzung zunächst auf den klaren Wortlaut des §
28 Abs. 3 Z 2 EStG zu verweisen. Der Gesetzgeber knüpft die Inanspruchnahme
der Begünstigung nämlich ausdrücklich an das
Vorliegen einer Zusage einer
Förderung nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz oder
den landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung der
Wohnhaussanierung. Aber auch Kohler (SWK 1989, A1, S 305 ff) geht in dem vom
Bw. ins Treffen geführten Artikel vom
Vorliegen einer Förderzusage aus
("... steht die steuerliche Förderung
auch dann zu, wenn ein Stpfl mit seinem Sanierungsvorhaben um Förderung
ansucht und die verschiedenen Magistratsabteilungen Überprüfungen
vornehmen, ob die geplanten Maßnahmen zu einer Sanierung des Hauses
dem Stpfl eine
Förderung zugesagt wird"
Ebenso führen Kohler/Wakounig im Steuerleitfaden zur
Vermietung (8. Auflage Stand 1. Mai 2002, Pkt, A.15.4., Seite 307) im
Wesentlichen gleichlautend aus: ".... steht die
steuerliche Förderung auch dann zu, wenn ein Stpfl mit seinem
Sanierungsvorhaben um Förderung ansucht und die verschiedenen
Magistratsabteilungen Überprüfungen vornehmen, ob die geplanten
Maßnahmen zu einer Sanierung des Hauses führen und dann dem Stpfl die
Zusage einer
gegeben wird. Nimmt der
Stpfl die
Subventionen nicht in Anspruch (weil z.B. die Zuzählung u.U. Jahre dauern
kann) und beginnt sofort mit der Sanierung, so stehen ihm die steuerlichen
Begünstigungen der Verteilung des Herstellungsaufwandes
...zu...".
Dass im gegenständlichen Fall von den zuständigen
Gremien eine Förderzusage nicht erteilt wurde, ist unstrittig. Auch kann
das Vorbringen, der Bw. habe auf eine endgültige, formale
Förderungszusage verzichtet bzw. sei das Förderungsverfahren nicht in
einem vorzeitigen Stadium abgebrochen worden, sondern erst nachdem der Fonds aus
ermöglicht hätte, angesichts der vorstehenden Ausführungen der
Berufung nicht zum Erfolg verhelfen. Dem Verweis des steuerlichen Vertreters des Bw. in der
Berufung darauf, dass zum Zeitpunkt des Abbruches des Förderungsverfahrens
die Förderungswürdigkeit aber bereits festgestanden habe und in
wirtschaftlicher Betrachtungsweise daher von nach dem Wohnhaussanierungsgesetz
förderungswürdigen Sanierungsmaßnahmen auszugehen sei, ist
Folgendes entgegenzuhalten: Das Instrument der "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" ist
nach Lehre und Rechtsprechung nur insoweit anzuwenden, als der Tatbestand selbst
nicht die rechtliche Betrachtungsweise erfordert (zB VwGH 23. 6. 1995,
93/17/0461, vgl. auch Ritz, Bundesabgabenordnung (2), § 21 Tz 14). Bei der Auslegung von Abgabentatbeständen ist
zunächst zu ermitteln, in welcher Weise der Gesetzgeber den Tatbestand
formuliert hat. Bezogen auf die Bestimmung des § 28 Abs. 3 Z 2 EStG hat der
Gesetzgeber in formaler Weise an den Begriff der Zusicherung des § 33 Abs.
1 Wohnhaussanierungsgesetz - WSG angeknüpft. Für eine wirtschaftliche
Betrachtungsweise bleibt angesichts des klaren Gesetzeswortlautes
("wenn die Zusage für eine Förderung
nach .... vorliegt ") kein Raum, und gehen daher die diesbezüglich
Ausführungen der steuerlichen Vertretung des Bw. ins Leere. Wenn die steuerliche Vertretung des Bw. in ihrem
Schriftsatz vom 10. August 2000 im Ergebnis davon ausgeht, dass zwischen einem
Steuerpflichtigen, der eine Förderungszusage gem. § 28 Abs. 3 Z 2 EStG
1988 vorweisen kann, die Förderung aber nicht in Anspruch nimmt und jenem,
der keine Förderungszusage, wohl aber eine Empfehlung gem. § 4 Abs. 3
WSG - VO vorweisen kann, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise kein Unterschied
bestehe, da beide nach Ansicht des Bw. sich nicht an Auflagen zu halten
hätten, so ist dem zu entgegnen, dass bis zur Erlangung der
Förderungszusage Auflagen zu erfüllen sind, die der Steuerpflichtige,
der eine solche nicht vorweist, sondern das Verfahren mit der Empfehlung gem.
§ 4 Abs. 3 WSG - VO abbricht, nicht zu erfüllen hat. Im
gegenständlichen Fall sind die erforderlichen Auflagen, nämlich die
Vorlage einer Schlichtungstellenentscheidung (siehe Berufungsakt S 22), des
Prüfberichtes (nicht Vorprüfbericht) des WBSF (siehe Schreiben vom 23.
Mai 1989, Berufungsakt S 16), die Auflagen in der Empfehlung gem. § 4 Abs.
3 WSG - VO des WBSF (siehe Schreiben vom 24. März 1987,
Berufungsakt S 18), sowie die im Schreiben der Magistratsabteilung 25 an die
Magistratsabteilung 50 - Zentrale Schlichtungsstelle angeführten Auflagen
(siehe Berufungsakt S 31 ff), jedoch nicht erfüllt worden. Damit liegt aber eine Vergleichbarkeit zwischen einer
Förderungszusage, bei der auf Fördermittel verzichtet wird, und einer
Empfehlung gem. § 4 Abs. 3 WSG - VO auch in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise nicht vor. Denn der Steuerpflichtige, der die
Förderungszusage vorlegen kann, hat das Verfahren bis zur
tatsächlichen Erteilung der Förderungszusage mit allen Auflagen
durchgeführt, hingegen hat der Bw. im gegenständlichen Fall aber
lediglich eine Empfehlung gem. § 4 Abs. 3 WSG - VO vorgelegt. Die Frage der
Vergleichbarkeit in wirtschaftlichen Betrachtungsweise kann somit dahingestellt
bleiben, da die im Gesetz ausdrücklich für eine beschleunigte
Absetzung gem. § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 vorgesehene
Förderungszusage nicht vorliegt, im
Gesetz die von der steuerlichen Vertretung des Bw. intendierte wirtschaftliche
Anknüpfung betreffend das Vorliegen einer Förderungszusage nicht
gegeben ist und daher eine beschleunigte Abschreibung nicht möglich
ist. Ebensowenig kommt es auf die vom Bw. ins Treffen
geführte "materielle Förderungswürdigkeit" an. Demnach stelle die
wesentliche Hürde zur Erlangung der Förderungszusage die
Bestätigung der Förderungswürdigkeit durch die fachlich
zuständigen Behörden dar. Diese materielle
Förderungswürdigkeit wäre lt. Bw. in mehreren Stellungnahmen und
Empfehlungen der zuständigen Behörden bestätigt worden. Es liege
somit lt. Bw. ein förderungswürdiges Sanierungsprojekt vor, welches
"der Steuergesetzgeber mit der beschleunigten Absetzung von Herstellungskosten
§ 28 Abs. 3 EStG steuerlich begünstigen möchte."
Entgegen der in der Berufung vertretenen Auffassung verlangt der klare
Gesetzeswortlaut als Voraussetzung für eine beschleunigte Abschreibung der
Herstellungsaufwendungen gem. § 28 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 jedoch - wie
bereits ausgeführt - das Vorliegen einer Zusage für eine
Förderung und reicht die "materielle Förderungswürdigkeit"
für die Inanspruchnahme der 1/15-Absetzung nicht aus. Auch wurde den Ausführungen der Betriebsprüfung
in ihrer Stellungnahme, die Förderungsempfehlung und der Antrag auf
Förderung bezögen sich auf eine Sockelsanierung des Hauses,
tatsächlich saniert wäre jedoch in einem wesentlich geringeren Umfang
worden, und damit beziehe sich die Förderungswürdigkeit nicht auf die
tatsächlich durchgeführten Sanierungsmaßnahmen, vom Bw. nicht
widersprochen. Die im Berufungsverfahren vorgebrachten Argumente
vermögen den unabhängigen Finanzsenat nicht zu überzeugen und war
daher die Berufung in diesem Punkt abzuweisen. ad 2.)
Zur Frage, ob die vom Bw. vorgenommenen Sanierungsarbeiten
dazu geführt haben, dass die veräußerten Wohnungen als Teile
eines vom Bw. "selbst hergestellten Gebäudes" iSd § 30 Abs.
2 Z 2 EStG 1988 anzusehen sind, dh ob beim gegenständlichen Gebäude
vor und nach der Renovierung ein Wohnhaus vorgelegen hat oder nicht, geht der
unabhängige Finanzsenat von folgendem Sachverhalt aus: Aus den unter 1.) angeführten Unterlagen ergibt sich,
dass der Bw. im Jahr 1984 ein Gebäude, in dem Wohnungen der Kategorie C
überwiegen, erworben hat. So wird etwa in der Stellungnahme der
Magistratsabteilung 25 an die Magistratsabteilung 50 - Zentrale
Schlichtungsstelle vom 13. Februar 1989 u.a. ausgeführt: " ... 3.0 Sachverhalt
aufgrund der Ortsaugenscheine und der vorliegenden Unterlagen:
3.1. Das Objekt ist ein
viergeschoßiges Eckgebäude in geschlossener Bauweise. Laut
beiliegender Mieterliste handelt es sich überwiegend um Wohnungen der
Kategorie C."
Auch aufgrund der im Arbeitsbogen der BP (Band 2 Seite 134
ff) befindlichen Mieterlisten sowie Fotografien des Wohnhauses (in Kopie auf den
Seiten 80 ff ABP Band 2) ist vom Vorliegen eines Wohnhauses bereits vor Beginn
der Sanierung auszugehen. In den Jahren 1992 und 1993 wurden 4 Wohnungen der
vorgenannten Liegenschaft veräußert. Die vom Prüfer ermittelten
Spekulationseinkünfte sind der Höhe nach unstrittig. § 30 Abs. 1 und 2 EStG lauten auszugsweise: "(1) Spekulationsgeschäfte sind: 1. Veräußerungsgeschäfte, bei denen der
Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung beträgt: a)
Bei Grundstücken und anderen Rechten, die den Vorschriften des
bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht mehr als
zehn Jahre. ... (2) Von der Besteuerung ausgenommen sind die Einkünfte
aus der Veräußerung von: ... 2. Selbst hergestellten Gebäuden; Grund und Boden ist
jedoch abgesehen vom Fall der Z 1 nicht von der Besteuerung ausgenommen." Der im Berufungsverfahren vertretenen Auffassung des Bw.,
durch die Umbauarbeiten am Objekt L.gasse 69 seien die Wesensart und die
Verkehrsgängigkeit zweifelsohne geändert bzw. seien kaum vermietbare
Räume unter erheblichem finanziellen Aufwand in moderne Wohneinheiten
umgebaut worden und unterstreiche auch der erstmalige Einbau einer Aufzugsanlage
die ganz neuartige Gestaltung des Gebäudes, nämlich in eine Wohnanlage
im gehobenen Bereich, kann nicht gefolgt werden. Baumaßnahmen, die zur Änderung der Wesensart des
Gebäudes führen, sind zwar nach § 30 Abs. 4 EStG bei Ermittlung
der Höhe des Spekulationsergebnisses zu berücksichtigen, doch
erfüllen sie im Allgemeinen noch nicht das Tatbestandsmerkmal des "selbst
hergestellten Gebäudes" (VwGH 20.9.2001, 98/15/0071). Ein selbst
hergestelltes Gebäude im Sinne des § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988
liegt nur dann vor, wenn Baumaßnahmen nach der Verkehrsauffassung als
Errichtung eines Gebäudes, somit als "Hausbau" und nicht etwa als
Haussanierung oder Hausrenovierung angesehen werden. Grundsätzlich erfasst
die Befreiungsbestimmung damit nur die erstmalige Errichtung eines
Objektes. Zum Erwerbszeitpunkt war ein fertiges Gebäude
vorhanden; auch wenn durch die Sanierungsarbeiten die Bausubstanz wesentlich
verändert und der Wohnraum - etwa durch den Ausbau des Dachbodens -
vergrößert wurde, ist damit kein neues Wirtschaftsgut entstanden,
weil auch vor der Sanierung ein fertiges Gebäude vorlag. Im
gegenständlichen Fall liegt folglich keine Errichtung eines
Wohngebäudes vor. Das Gebäude L.gasse 69 war vor
und nach Durchführung der
Sanierungsmaßnahmen (Renovierung) ein Wohnhaus. An dieser Beurteilung
vermögen auch die durchgeführten Baumaßnahmen (Lifteinbau,
Dachausbau, Erneuerung von Steigleitungen, etc. ...) nichts zu ändern.
Die steuerliche Vertretung des Bw. verweist auf das
Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20.4.1982, Zl. 82/14/0037, nach dem
von einer Errichtung auszugehen sei, wenn an einem Objekt, dessen Zustand im
Zeitpunkt des Erwerbes durch den Steuerpflichtigen derart gewesen sei, dass es
überhaupt nicht (bzw. nicht mehr) als Wohnobjekt angesehen werden konnte,
entsprechende bauliche Maßnahmen durchgeführt worden seien. Mit
diesem Vorbringen übersieht der Bw., dass sich dieses Erkenntnis auf eine
andere gesetzliche Bestimmung, nämlich den § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b
EStG 1972 betreffend Sonderausgaben zur Errichtung von Eigenheimen oder
Eigentumswohnungen und nicht auf die im gegenständlichen Fall anzuwendende
Bestimmung des § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 bezieht und daher schon
allein aus diesem Grund auf das gegenständliche Verfahren keine Anwendung
findet und überdies die zwischenzeitig ergangene Judikatur des VwGH
hinsichtlich "selbst hergestellter Gebäude" eindeutige Aussagen getroffen
hat. Der unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass beim
Erwerb des Objektes durch den Bw. ein Miethaus vorlag, im dem die meisten
Wohnungen - überwiegend der Kategorie C - vermietet waren. Es gibt -
entgegen den Ausführungen der steuerlichen Vertretung des Bw. - keine
Sachverhaltselemente, die darauf hindeuten, dass der Zustand des Wohnhauses im
Zeitpunkt des Erwerbes durch den Steuerpflichtigen derart war, dass es
überhaupt nicht (bzw. nicht mehr) als Wohnobjekt angesehen werden
konnte. Überdies hat der VwGH im Erkenntnis vom 2.6.2004,
99/13/0133 ausgesprochen, dass nicht einmal die Frage der tatsächlichen
Benützung des Hauses vor Inangriffnahme der Umbauarbeiten, rechtlich von
Bedeutung ist. Ebenso begründet die - sei es auch erhebliche -
Erhöhung des Ausmaßes der zu Wohnzwecken nutzbaren Fläche des
Gebäudes seine (neue) Herstellung noch nicht. Revitialisierung und Ausbau
eines bestehenden Gebäudes machen aus diesem auch kein anderes
Wirtschaftsgut. Hinsichtlich der in den Jahren 1992 und 1993
veräußerten vier Wohnungen - aus deren Verkauf der
streitgegenständliche Spekulationsgewinn entstanden ist - ist
anzuführen, dass sämtliche Wohnungen vorher vermietet waren, wie auch
sonst die meisten Tops vermietet gewesen sind. Auf diesen Umstand wurde bereits
vom Betriebsprüfer in seiner zur Berufung abgegebenen Stellungnahme
hingewiesen. Daher gehen auch aus diesem Grund die Ausführungen des Bw., es
habe kein bewohnbares Wohnhaus vorgelegen, ins Leere (siehe ABP Band I S 124
ff). Abschließend ist daher festzuhalten, dass ein von der
Besteuerung des Spekulationsgewinnes ausgenommenes selbst hergestelltes
Gebäude im Sinne des § 30 Abs 2 Z 2 EStG 1988 nur dann vorliegt, wenn
Baumaßnahmen nach der Verkehrsauffassung als Errichtung eines
Gebäudes, somit als "Hausbau" und nicht etwa - wie im gegenständlichen
Fall - als Haussanierung oder Hausrenovierung angesehen werden. Die Frage der
tatsächlichen Benützung des Hauses vor Inangriffnahme der vom
Steuerpflichtigen veranlassten Bauarbeiten ist rechtlich nicht von Belang (VwGH
2.6.2004, 99/13/0133). Der unabhängige Finanzsenat sieht daher keinen Anlass,
eine von den vorangeführten Erkenntnissen des VwGH abweichende Beurteilung
zu treffen, weshalb die Berufung auch in diesem Punkt als unbegründet
abzuweisen war. ad 3.)
Einkommensteuerverfahren 1997 und Gewinntangenten 1992 bis 1996:
Der Bw. erzielt auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb als
Mitunternehmer, u.a. aufgrund einer Beteiligung an der A. & Mitges. Bei
Erlassung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 1997 war das dem
Einkommensteuerverfahren vorgelagerte Einkünftefeststellungsverfahren noch
nicht durchgeführt. Die Berufung richtet sich ausschließlich gegen
die vom Bw. ermittelten, jedoch vom Finanzamt unberücksichtigt gebliebenen
Verluste. Mit Mitteilungen vom 30. November 2004 wurde das
Wohnsitzfinanzamt des Bw. davon in Kenntnis gesetzt, dass eine gemäß
§ 188 BAO einheitlich und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus
der A. & Mitges. für das Jahr 1997 sowie die Streitjahre 1992 bis 1996
zu unterbleiben habe. Im Rahmen dieser Berufungsentscheidung sind die
vorerwähnten Tangenten entsprechend zu berücksichtigen. Für 1997
ergibt sich insoweit eine Änderung der (nicht strittigen) Einkünfte
aus Gewerbebetrieb, als folgende - nach Ergehen des angefochtenen
Einkommensteuerbescheides eingelangte - geänderte Gewinntangenten zu
berücksichtigen waren: Mitteilung vom
14.9.1999 über die einheitliche und gesonderte Feststellung betreffend
B.KEG (KZ
412.474,00
bisher laut
(KZ
19.12.2002 über die einheitliche und gesonderte Feststellung betreffend
C.KG (KZ
(KZ 364)
-38.006,00
(KZ 331)
-40.200,00
Weiters waren die (für die Jahre 1992 bis 1996 nicht
strittigen) Einkünfte aus Gewerbebetrieb insoweit abzuändern, als die
vorerwähnten - nach Ergehen der angefochtenen Einkommensteuerbescheide
eingelangten - geänderten Gewinntangenten zu berücksichtigen
waren. Neuberechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb: 1992
Gw. lt. BP
-116.110,70
-292.382,00
-195.254,00
-2.596.045,00
-316.396,00
-243.414,00
-127.186,00
-2.443.332,00
Gw. lt. UFS
118.695,70
24.014,00
-152.713,00
Gw. lt. Vlg.
-23.169,00
Gw. laut UFS
391.499,00
4.) mündliche
Die gegen die Einkommensteuerbescheide 1992 bis 1996
gerichtete Berufung vom 13. Oktober 1999 enthält
keinen Antrag auf Abhaltung einer
mündlichen Berufungsverhandlung. Mit Schriftsatz vom 10. November 1999 ersuchte der
steuerliche Vertreter des Bw. um Verlängerung der Frist zur Nachreichung
der Berufungsbegründung und stellte gleichzeitig den Antrag auf Abhaltung
einer mündlichen Verhandlung. Mit Schriftsatz vom 7. Februar 2000 wurde die
Begründung der Berufung vom 13. Oktober 1999 nachgereicht. Mit Schriftsatz vom 31. Jänner 2003 beantragte die
steuerliche Vertretung, "gem. § 323 Abs,
12 BAO für die am 7. Februar beim Finanzamt.....eingebrachte Berufung gegen
die Einkommensteuerbescheide 1992 - 1996 die Behandlung gemäß
282 Abs. 1 Z 1 BAO durch den gesamten Berufungssenat sowie gemäß
§ 284 Abs. 1 Z 1 BAO die Abhaltung einer mündlichen
Verhandlung."
Ein Rechtsanspruch der Partei auf mündliche
Berufungsverhandlung besteht nur dann, wenn sie rechtzeitig (somit in der
Berufung, im Vorlageantrag oder in der Beitrittserklärung) beantragt wurde
(Ritz, BAO Kommentar, Tz 1 zu § 284 und die dort zitierte
Judikatur). Kein Rechtsanspruch besteht hingegen, wenn die
Durchführung der mündlichen Verhandlung erst in einem die Berufung
ergänzenden Schreiben beantragt wurde, beispielsweise in einer Eingabe, die
- wie dies im gegenständlichen Verfahren der Fall ist - die in der Berufung
fehlende Begründung nachreicht (VwGH 25.11.1986, 84/14/0136, VwGH
15.4.1997, 5/14/0147, VwGH 24.3.2004, 98/14/0179). Einen Rechtsanspruch auf Durchführung einer
mündlichen Verhandlung hat der Bw. aber auch nicht durch § 323 Abs. 12
(zweiter Satz) BAO idF AbgRmRefG erworben. § 323 Abs. 12 (zweiter Satz) BAO idF AbgRmRefG lautet:
"Anträge auf Durchführung einer mündlichen
Berufungsverhandlung können abweichend von § 284 Abs. 1 Z 1 bis 31.
Jänner 2003 bei den im § 249 genannten Abgabenbehörden für
Berufungen, über die nach der vor 1. Jänner 2003 geltenden Rechtslage
nicht durch den Berufungssenat zu entscheiden war, gestellt werden." § 323 Abs. 12 (zweiter Satz) BAO idF AbgRmRefG
schränkt die Nachholung des Antrags auf mündliche Verhandlung auf die
zum 1. Jänner 2003 offenen Berufungen ein, über die nach der vor dem
Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz geltenden Rechtslage kein Berufungssenat zu
entscheiden hatte ("monokratische Entscheidungen"). Beilage:
11 Berechnungsblätter Wien, am 21.
UFSaktuell 2005, 276
Herstellungsaufwand, Sanierungsmaßnahmen, Zusage für eine Förderung, Förderungszusage, Förderungswürdigkeit, Förderungsempfehlung, wirtschaftliche Betrachtungsweise, Wohnhaussanierungsgesetz, selbst hergestelltes Gebäude, Spekulationsgewinn, Spekulationsgeschäft, Wohnhaus, Errichtung eines Gebäudes, Haussanierung, Hausrenovierung
Findok-Nr: 14646.1, aufgenommen am: 12.04.2005 08:57:46, zuletzt geändert am: 09.08.2007, Dokument-ID: 40a6cbda-a47f-43f8-8691-ac71f73a6734, Segment-ID: 04c14071-e32a-49e2-9c6b-5919f07728a1

References: § 28
 § 30
 § 28
 § 30
 § 28
 § 30
 § 30

§ 151
 §
30
 § 303
 § 28
 § 28

§ 28

§ 28

§ 4

§ 28
 §
30
 § 30

§ 30

§ 30
 § 30
 § 18

§ 30
 § 28
 § 18
 §
18
 § 28
 § 28

§ 28
 § 28
 § 28
 § 28
 § 30
 § 252
 § 295
 § 252
 § 252
 § 323
 § 282
 § 284
 § 28
 § 30

§ 188
 § 10
 § 18
 § 4

§ 28
 § 28
 §
28
 § 21
 § 28
 § 33
 § 28
 § 4

§ 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 28

§ 28
 § 28
 § 30
 § 30
 § 30
 § 30
 § 18
 § 30
 § 30

§ 188
 § 323

§ 284
 § 284
 § 323
 § 323
 § 284
 § 249
 § 323