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Direkte Bundessteuer Steuerperiode 1995/96 EIDG. STEUERVERWALTUNG Bern, 7. April 1995 Hauptabteilung Direkte Bundessteuer - PDF
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1 Direkte Bundessteuer Steuerperiode 1995/96 EIDG. STEUERVERWALTUNG Bern, 7. April 1995 Hauptabteilung Direkte Bundessteuer An die kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer Kreisschreiben Nr. 21 Das Nachsteuer- und das Steuerstrafrecht nach dem Gesetz über die direkte Bundessteuer Inhaltsverzeichnis I. Einleitung 4 II. Die Nachsteuer (Art DBG) 4 1. Zweck 4 2. Voraussetzungen Nachsteuer bei Steuerhinterziehung oder Steuervergehen Nachsteuer ohne Strafsteuerverfahren 5 3. Verfahren Verfahren gegen den Steuerpflichtigen Verfahren gegen die Erben Verfahrensvorschriften 7 4. Befristungen 7 5. Bezug der Nachsteuer 7 6. Übergangsrecht 8 III. Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung (Steuerübertretungen) 8 1. Verletzung von Verfahrenspflichten (Art. 174 DBG) Tatbestände Täter Objektive Strafbarkeitsbedingung Strafzumessung Rechtsmittel Verjährung Verfolgungsverjährung Vollstreckungsverjährung Erbenhaftung Übergangsrecht Steuerhinterziehung (Art DBG) Objektiver Tatbestand Vollendete Steuerhinterziehung im engeren Sinne 12
2 Hinterziehung von Quellensteuern Ungerechtfertigte Steuerrückerstattung Ungerechtfertigter Erlass Täterschaft Natürliche Personen als Täter Ehegatten als Täter (Art. 180 DBG) Juristische Personen als Täter (Art. 181 DBG) Die Täterschaft bei der Hinterziehung von Quellensteuern Subjektiver Tatbestand Strafzumessung Erbenhaftung (Art. 179 DBG) Verjährung Verfolgungsverjährung (Art. 184 Abs. 1 Bst. b DBG) Vollstreckungsverjährung Übergangsrecht Vollendete Steuerhinterziehung im engeren Sinn Vollendete Hinterziehung von Quellensteuern Ungerechtfertigte Steuerrückerstattung und ungerechtfertigter Erlass Erbenhaftung Versuchte Steuerhinterziehung (Art. 176 DBG) Objektiver Tatbestand Täterschaft Subjektiver Tatbestand Strafzumessung Verjährung Verfolgungsverjährung (Art. 184 Abs. 1 Bst. a DBG) Vollstreckungsverjährung Erbenhaftung Übergangsrecht Versuchte Steuerhinterziehung im engeren Sinn Versuchte ungerechtfertigte Steuerrückerstattung und versuchter ungerechtfertigter Erlass Teilnahmehandlungen (Art. 177 DBG) Haupttat Anstiftung Gehilfenschaft Mitwirkung Begünstigung Täterschaft Subjektiver Tatbestand Strafzumessung Verjährung Verfolgungsverjährung Vollstreckungsverjährung Solidarische Haftung der Teilnehmer für die hinterzogene Steuer Übergangsrecht Verheimlichung oder Beiseiteschaffung von Nachlasswerten im Inventarverfahren (Art. 178 DBG) Objektiver Tatbestand Subjektiver Tatbestand Täterschaft Versuch Teilnahmehandlungen Strafzumessung Verjährung Verfolgungsverjährung 30
3 Vollstreckungsverjährung Übergangsrecht Zuständige Behörden (Art. 182 DBG) Verfahren Eröffnung Durchführung des Verfahrens Relation des Steuerstraf- zum Nachsteuerverfahren Abschluss des Verfahrens Rechtsmittel Kosten Bezug der Bussen und Kosten 35 IV. Die Steuervergehen (Art DBG) Steuerbetrug (Art. 186 DBG) Tatbestand Objektiver Tatbestand Subjektiver Tatbestand Täterschaft Teilnahmehandlungen Strafzumessung Verfolgungsverjährung Übergangsrecht Gebrauch falscher Urkunden zum Zwecke der vollen deten Steuerhinterziehung im engeren Sinne Gebrauch falscher Urkunden bei der Hinterziehung von Quellensteuern, bei der unrechtmässigen Rückerstattung und bei ungerechtfertigtem Erlass Gebrauch falscher Urkunden bei der versuchten Hinterziehung Veruntreuung von Quellensteuern (Art. 187 DBG) Tatbestand Täterschaft Teilnahmehandlungen Versuch Strafzumessung Verhältnis der Hinterziehung zur Veruntreuung von Quellensteuern Verfolgungsverjährung Übergangsrecht Verfahren (Art. 188 DBG) Strafanzeige Verurteilung nach kantonalem und nach eidgenössischem Steuerrecht 43 V. Das intertemporale Recht 43
4 - 4 - I. Einleitung Das Nachsteuer- und das Steuerstrafrecht nach dem Gesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) haben gegenüber den einschlägigen Bestimmungen des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) wesentliche Änderungen und Neuerungen erfahren, was die Hauptabteilung Direkte Bundessteuer veranlasst, diese in einem Kreisschreiben zusammenzufassen und zu erläutern. Als gewichtigste Neuerung ist hervorzuheben, dass beim Vorliegen einer vollendeten Steuerhinterziehung die hinterzogene Steuer im Nachsteuerverfahren in einer besonderen Verfügung festzusetzen und als Nachsteuer zu beziehen ist. Die Bussen gelten als echte Strafen im Sinne der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK). Das Verfahren zur Festsetzung der hinterzogenen Steuern und der Bussen für die vor dem 1. Januar 1995 abgelaufenen Steuerperioden richtet sich stets nach den Verfahrensvorschriften des DBG. Hingegen ist in solchen Fällen Artikel 134 BdBSt betreffend die Wahrung der Verwirkungsfrist zur Einleitung des Verfahrens weiterhin zu beachten. Die Strafzumessung richtet sich stets nach dem milderen Recht. II. Die Nachsteuer (Art DBG) 1. Zweck Die Artikel DBG stehen unter dem Titel "Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide". Sie regeln das Verfahren zur Revision rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide zum Nachteil des Steuerpflichtigen *. Dabei ist unbeachtlich, ob dem Steuerpflichtigen ein Verschulden vorgeworfen werden kann. Aus der Gesetzessystematik folgt, dass das Nachsteuerverfahren von dem im Sechsten Teil des Gesetzes geregelten Steuerstrafverfahren zu trennen ist. * Wenn nachstehend vom Steuerpflichtigen die Rede ist, so ist damit immer sowohl eine natürliche als auch eine juristische Person gemeint, wenn sich aus dem Text nichts anderes ergibt.
5 Voraussetzungen 2.1 Nachsteuer bei Steuerhinterziehung oder Steuervergehen Nach Artikel 152 Absatz 2 DBG gilt die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuervergehens zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens. Dies ist folgerichtig, weil bei der Begehung einer Steuerhinterziehung oder eines Steuervergehens der Steuerbehörde zwangsläufig bestimmte Tatsachen oder Beweismittel schuldhaft vorenthalten werden, die dann eben der Steuerbehörde oder der Steuerjustizbehörde im Zeitpunkt ihres Entscheides nicht bekannt waren. Dies gilt z.b. auch dann, wenn eine steueramtliche Meldung bei der Veranlagung versehentlich nicht berücksichtigt wurde und auch der Steuerpflichtige die in der Meldung enthaltene Tatsache der Steuerbehörde nicht bekanntgab. Das Nachsteuerverfahren dient somit der Feststellung und Erhebung des hinterzogenen Steuerbetrages. 2.2 Nachsteuer ohne Strafsteuerverfahren Ist eine Veranlagung ohne Verschulden des Steuerpflichtigen entweder ganz unterblieben oder unvollständig ausgefallen, weil a) im Zeitpunkt des Erlasses der Veranlagungsverfügung oder des Beschwerdeentscheides den dafür zuständigen Behörden Tatsachen und/oder Beweismittel nicht bekannt waren, oder b) durch ein Verbrechen oder ein Vergehen auf die Tätigkeit der Veranlagungs- oder Steuerrekursbehörde eingewirkt wurde, so ist ein Nachsteuerverfahren durchzuführen. Die unter a) erwähnten Tatsachen müssen für die steuerliche Beurteilung erheblich sein. Es kann sich zum Beispiel um eine Erbschaft handeln, von welcher der Steuerpflichtige erst nach erfolgter Veranlagung Kenntnis erhält. Handelt es sich nur um versehentlich nicht berücksichtigte Tatsachen und Beweismittel, so sind die Bestimmungen über das Nachsteuerverfahren nicht anwendbar. Die unter b) erwähnte Beeinflussung der Tätigkeit der Veranlagungs- oder Steuerrekursbehörde muss grundsätzlich durch ein Strafverfahren festgestellt worden sein. Ist jedoch die Durchführung eines Strafverfahrens unmöglich, so kann der Beweis
6 - 6 - für das Vorliegen eines Verbrechens oder Vergehens auch auf andere Weise geführt werden. Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war. Die Schätzung und Bewertung steuerbarer Objekte schafft an sich keine neuen Tatsachen. Hat z.b. der Steuerpflichtige in der Steuererklärung oder im Veranlagungsverfahren Angaben über den Wert eines Vermögensgegenstandes oder die Höhe einer geschäftsmässig begründeten Abschreibung gemacht, hat er ein subjektives Werturteil abgegeben. Erweist sich später diese Bewertung als unrichtig, so kann die Veranlagung nur dann erneut überprüft und korrigiert werden, wenn sich herausstellt, dass der Steuerpflichtige unrichtige oder unvollständige Angaben über die Grundlagen der Bewertung gemacht hatte. 3. Verfahren 3.1 Verfahren gegen den Steuerpflichtigen Die Eröffnung der Strafverfolgung gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens. Wird ausnahmsweise keine solche Strafverfolgung eröffnet, muss die Einleitung des Nachsteuerverfahrens dem Steuerpflichtigen von der zuständigen Behörde zur Beweissicherung mit eingeschriebenem Brief mitgeteilt werden. Es sind ihm kurz die Gründe für die Einleitung und die vom Nachsteuerverfahren betroffenen Steuerperioden bekanntzugeben. 3.2 Verfahren gegen die Erben Hat die Steuerbehörde noch zu Lebzeiten des Steuerpflichtigen Kenntnis von neuen Tatsachen oder Beweismitteln erhalten und ist das Nachsteuerverfahren bei dessen Tod noch nicht eingeleitet worden, so ist es gegenüber den Erben einzuleiten und durchzuführen. Das Gleiche gilt, wenn die Steuerbehörde erst nach dem Tode des Steuerpflichtigen Kenntnis von neuen Tatsachen oder Beweismitteln erlangt. Ist ein Nachsteuerverfahren bei seinem Tode noch nicht abgeschlossen, so ist es ebenfalls gegenüber den Erben weiterzuführen. 3.3 Verfahrensvorschriften Die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze (Art DBG), das Veranlagungs- und Einspracheverfahren (Art DBG), das
7 - 7 - Verfahren bei der Erhebung der Quellensteuer (Art DBG) und das Beschwerdeverfahren (Art DBG) sind sinngemäss anwendbar. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige sämtliche im Veranlagungs- und Beschwerdeverfahren geltenden Pflichten zu erfüllen hat. Bei Verletzung dieser Pflichten kann er deshalb nach Artikel 174 DBG bestraft werden. Macht der Steuerpflichtige im Nachsteuerverfahren keine oder falsche Angaben, so kann er bezüglich der Steuerverkürzung im Nachsteuerverfahren wegen versuchter oder vollendeter Steuerhinterziehung (Art. 175 und 176 DBG) gebüsst werden. Verwendet er zu diesem Zwecke überdies gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden, so erfüllt er damit den Tatbestand des Steuerbetruges (Art. 186 DBG). 4. Befristungen Nach Artikel 152 Absatz 1 DBG erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung fälschlicherweise unterblieben oder unvollständig ausgefallen ist. Es handelt sich dabei um eine Verwirkungsfrist, die nur durch rechtzeitiges Einleiten des Verfahrens gewahrt werden kann. 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sich die Nachsteuer bezieht, muss das Nachsteuerverfahren rechtskräftig abgeschlossen sein. Auch hier handelt es sich um eine Verwirkungsfrist. 5. Bezug der Nachsteuer Artikel 151 Absatz 1 DBG schreibt die Verzinsung der Nachsteuerforderung vor. Auch die übrigen Vorschriften über den Bezug und die Sicherung der Steuer sind anzuwenden (Art DBG; Verordnung des EFD vom über Fälligkeit und Verzinsung der direkten Bundessteuer, SR ). Dies bedeutet, dass in der Nachsteuerverfügung der seit der ursprünglichen Fälligkeit aufgelaufene Verzugszins zu dem für die jeweilige Steuerperiode geltenden Satz zu berechnen und einzufordern ist. Der so berechnete Gesamtbetrag von Nachsteuern und aufgelaufenen Verzugszinsen wird nach Artikel 161 Absatz 3 Buchstabe c DBG mit der Zustellung der Verfügung fällig und ist ab dem 30. Tag nach der Fälligkeit zu dem vom EFD festgesetzten Satz zu verzinsen (vgl. Art. 163 und 164 DBG und Art. 3 der Verordnung).
8 - 8 - Die Nachsteuerforderung verjährt binnen fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft. Der Stillstand und die Unterbrechung dieser Frist richten sich nach Artikel 120 Absätze 2 und 3 DBG. Die absolute Verjährung tritt zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres ein, in welchem die Nachsteuer rechtskräftig festgesetzt worden ist (vgl. den Verweis in Art. 153 Abs. 3 DBG auf die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, zu welchen auch die Art. 120 und 121 DBG gehören). 6. Übergangsrecht Ein von einem Strafverfahren (Art. 175 ff. und 186 ff. DBG) losgelöstes Nachsteuerverfahren kann bei natürlichen Personen nur für Steuerperioden durchgeführt werden, die nach dem 1. Januar 1995 zu laufen begonnen haben. Für juristische Personen gilt das Geschäftsjahr als Steuerperiode. Wird das Geschäftsjahr und demzufolge auch die Steuerperiode nach dem 1. Januar 1995 abgeschlossen, so kann ein Nachsteuerverfahren durchgeführt werden. Ein Nachsteuerverfahren für Perioden, welche vor dem 1. Januar 1995 abgelaufen sind, wäre als unzulässige Rückwirkung des neuen Bundessteuerrechts zu qualifizieren. III. Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung (Steuerübertretungen; Art DBG) 1. Verletzung von Verfahrenspflichten (Art. 174 DBG) 1.1 Tatbestände Mit einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten wird bestraft, wer einer Pflicht, die ihm nach den Vorschriften des DBG oder nach einer aufgrund des DBG getroffenen Anordnung obliegt, trotz Mahnung vorsätzlich oder fahrlässig nicht nachkommt, insbesondere: a) die Steuererklärung oder die dazu gehörenden Beilagen (Art. 124 und 125 DBG) nicht einreicht, b) eine Bescheinigungs-, Auskunfts- oder Meldepflicht nicht erfüllt (Art DBG), c) Pflichten verletzt, die ihm als Erben oder Dritten im Inventarverfahren obliegen (Art DBG).
9 - 9 - Die Pflicht, wegen deren Verletzung der Täter bestraft werden soll, muss ihm rechtmässig auferlegt worden sein. 1.2 Täter Als Täter kommen natürliche und juristische Personen in Frage. Artikel 174 DBG wird nach der ausdrücklichen Vorschrift von Artikel 181 Absatz 1 DBG ebenfalls auf juristische Personen angewendet. Eine Bestrafung der handelnden Organe oder Vertreter der juristischen Person fällt ausser Betracht, da sich Artikel 181 Absatz 3 DBG in Verbindung mit Artikel 177 DBG nur auf Teilnahmehandlungen zur Steuerhinterziehung der juristischen Personen bezieht. 1.3 Objektive Strafbarkeitsbedingung Einer Bestrafung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten muss immer eine Mahnung der zuständigen Behörde vorausgehen. Sie muss die Aufforderung an den Verpflichteten enthalten, das Versäumte innert bestimmter Frist nachzuholen. Ausserdem muss sie die möglichen Rechtsnachteile androhen. Zur Beweissicherung hat die Mahnung mit eingeschriebenem Brief zu erfolgen. 1.4 Strafzumessung Die Regelstrafe ist Busse bis Fr. 1' In schweren Fällen oder bei Rückfall beträgt sie bis Fr. 10' Ob ein schwerer Fall vorliegt, entscheidet sich nach der Bedeutung der verletzten Pflicht im Hinblick auf eine sachgemässe Veranlagung. Rückfällig ist ein Täter dann, wenn er schon in einer früheren Steuerperiode wegen einer Pflichtverletzung bestraft werden musste. Mit der Bussenverfügung ist regelmässig die Aufforderung an die säumige Person zu richten, das Versäumte innert bestimmter Frist nachzuholen. Kommt sie dieser Aufforderung nicht nach, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 Abs. 2 DBG). 1.5 Rechtsmittel
10 Gegen die Strafverfügung ist eine Einsprache möglich (Art. 182 Abs. 3 i.v.m. Art. 132 ff. DBG). Der Einspracheentscheid kann mit einer Beschwerde angefochten werden (Art. 182 Abs. 3 i.v.m. Art. 140 ff. DBG). Der Beschwerdeentscheid kann in letzter Instanz mit einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 182 Abs. 3 i.v.m. Art. 146 DBG). Wenn die Steuerrekurskommission - oder die gegebenenfalls vom kantonalen Recht vorgesehene zweite Beschwerdeinstanz nach Artikel 145 DBG - eine Verletzung von Verfahrenspflichten fest stellen, können sie ebenfalls eine Strafverfügung erlassen, die dann mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde bis ans Bundesgericht weitergezogen werden kann. 1.6 Verjährung Verfolgungsverjährung Die Verfolgung einer Verletzung von Verfahrenspflichten verjährt zwei Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in welchem die Verfahrenspflichten verletzt worden sind; d.h. dass die Verjährungsfrist mit dem rechtskräftigen Abschluss des Veranlagungs-, Einsprache- oder Beschwerdeverfahrens zu laufen beginnt (Art. 184 Abs. 1 Bst. a DBG). Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung unterbrochen. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Frist neu zu laufen. Sie kann aber insgesamt um nicht mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden, d.h. drei Jahre nach rechtskräftigem Abschluss des Verfahrens, in welchem die Pflichtverletzung erfolgt ist, tritt die absolute Verjährung ein (Art. 184 Abs. 2 DBG). In dieser Frist muss das Verfahren wegen Verletzung von Verfahrenspflichten rechtskräftig abgeschlossen werden.
11 Vollstreckungsverjährung Die Verjährung der Vollstreckung von Bussen wegen Verletzung von Verfahrenspflichten richtet sich nach den sinngemäss anwendbaren Bestimmungen von Artikel 121 DBG (Art. 185 Abs. 2 DBG). Nach Artikel 121 Absatz 1 DBG verjähren Steuerforderungen binnen fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung. Die absolute Verjährung tritt zehn Jahre nach Ablauf des Jahres ein, in welchem die Busse rechtskräftig festgesetzt worden ist (Art. 121 Abs. 3 DBG). 1.7 Erbenhaftung Artikel 179 Absatz 1 DBG spricht nur von einer Erbenhaftung im Zusammenhang mit einer Steuerhinterziehung des Erblassers. Daraus folgt, dass die Erben nicht für Bussen wegen Verletzung von Verfahrenspflichten durch den Erblasser haften, auch wenn diese im Zeitpunkt des Erbganges bereits rechtskräftig festgesetzt waren (Art. 48 Ziff. 3 StGB). 1.8 Übergangsrecht Das neue Recht ist milder (vgl. Ziffer V: Das intertemporale Recht). Für eine vor dem 1. Januar 1995 begangene Verletzung von Verfahrenspflichten, die nach diesem Datum zur Beurteilung kommt, gilt somit das neue Recht. Das Verfahren ist jedoch binnen der in Artikel 134 BdBSt festgesetzten Verwirkungsfrist einzuleiten. Wird nach dem 31. Dezember 1994 eine Auflage betreffend eine vor diesem Datum abgelaufene Veranlagungsperiode erlassen, so ist sie mit der Strafdrohung nach Artikel 174 DBG zu versehen. 2. Steuerhinterziehung (Art DBG) 2.1 Objektiver Tatbestand Der Tatbestand der Steuerhinterziehung ist in objektiver Hinsicht erfüllt, wenn eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder unterbleiben könnte, eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist oder unvollständig in Rechtskraft erwachsen könnte, ferner, wenn ein Steuerabzug an der Quelle nicht vorgenommen wird, ein Steuerbetrag unrechtmässig rückerstattet
12 wird oder werden könnte oder ein ungerechtfertigter Steuererlass erwirkt oder erwirkt werden könnte Vollendete Steuerhinterziehung im engeren Sinne Durch eine Steuerhinterziehung im engeren Sinne bewirkt der Täter vorsätzlich oder fahrlässig, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist und er somit den geschuldeten Steuerbetrag nicht oder nicht im vollen Umfange entrichten muss. Eine rechtskräftige Veranlagung ist dann unvollständig, wenn der Steuerpflichtige keine, unvollständige oder falsche Angaben in der Steuererklärung und den Beilagen dazu gemacht hat oder wenn er im Veranlagungs-, Einsprache- und/oder Beschwerdeverfahren keine, unvollständige oder falsche Auskünfte erteilt hat. Der Steuerpflichtige muss auch Tatsachen erwähnen, über deren steuerliche Relevanz er im Zweifel ist (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG). Weiss eine Person oder muss sie wissen, dass sie der Steuerpflicht unterliegt und sorgt sie nicht dafür, dass sie eine Steuererklärung erhält (Art. 124 Abs. 1 DBG), bewirkt sie, dass die Veranlagung zu Unrecht unterbleibt. Dasselbe trifft zu, wenn ein Steuerpflichtiger bewirkt, dass er zu Unrecht aus dem Steuerregister gestrichen wird. Solche Handlungen können auch von beschränkt Steuerpflichtigen begangen werden. Stellt sich nach einer Ermessensveranlagung (Art. 130 Abs. 2 DBG) heraus, dass die Steuerfaktoren nicht vollständig erfasst worden sind und dies der Steuerpflichtige gewusst hat oder bei gebührender Aufmerksamkeit hätte wissen müssen und er somit die mangelnde steuerliche Erfassung verschuldet hat, so ist der Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung ebenfalls erfüllt Hinterziehung von Quellensteuern Die Hinterziehung von Quellensteuern besteht darin, dass der zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichtete einen Steuerabzug vorsätzlich oder fahrlässig nicht oder nicht vollständig vornimmt. Zu beachten ist bei diesem Tatbestand, dass es hier keine formelle Veranlagungsverfügung gibt, deren Rechtskraft die Vollendung der Hinterziehung von Quellensteuern nach sich ziehen würde, so dass in jedem Falle eine vollendete Steuerhinterziehung vorliegt. Es handelt sich um ein schlichtes Tätigkeitsdelikt Ungerechtfertigte Steuerrückerstattung
13 Artikel 175 Absatz 1 DBG, soweit er von der Steuerrückerstattung handelt, bezieht sich auf Artikel 168 DBG. Danach kann der Steuerpflichtige einen von ihm bezahlten Steuerbetrag zurückfordern, wenn er irrtümlicherweise eine ganz oder teilweise nicht geschuldete Steuer bezahlt hat. Die Hinterziehung besteht darin, dass der Steuerpflichtige mittels falscher Angaben erwirkt, dass ein geschuldeter und bezahlter Steuerbetrag ihm als nicht geschuldet zurückerstattet wird Ungerechtfertigter Erlass Artikel 175 Absatz 1 DBG, soweit er vom Erlass handelt, bezieht sich auf Artikel 167 DBG. Nach dieser Bestimmung können Steuerpflichtigen und Dritten, für welche die Bezahlung der Steuer, eines Zinses, einer Ordnungs- oder Hinterziehungsbusse oder Busse wegen Teilnahme an einer Hinterziehung infolge Notlage eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden. Wird der Erlass mit falschen Angaben erwirkt, so ist der Tatbestand der Hinterziehung durch ungerechtfertigten Erlass erfüllt. 2.2 Täterschaft Natürliche Personen als Täter Eine natürliche Person ist dann Täter, wenn sie als Steuerpflichtige durch ihr eigenes Handeln den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt Ehegatten als Täter (Art. 180 DBG) Der Steuerpflichtige, der in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebt, wird nur für die Hinterziehung jenes Steuerbetrages gebüsst, die auf die ganz oder teilweise unterlassene Deklaration seiner eigenen Steuerfaktoren zurückzuführen ist (Art. 180 Abs. 1 DBG). Der durch Artikel 180 Absatz 2 DBG zugelassene Entlastungsbeweis für den Ehegatten, dessen Steuerfaktoren unvollständig deklariert worden sind, schliesst nicht aus, dass der andere Ehegatte sich gegebenenfalls auch exkulpiert. Zudem ist die Möglichkeit nicht
14 ausser Acht zu lassen, dass die Steuerhinterziehung durch einen Vertreter bewirkt worden ist (Art. 177 DBG) Juristische Personen als Täter (Art. 181 DBG) Gemäss Artikel 181 Absatz 1 DBG sind juristische Personen für vollendete und versuchte Steuerhinterziehung straffähig. Die für die juristischen Personen handelnden Organe und Vertreter können ausserdem als Teilnehmer nach Artikel 177 DBG bestraft werden, wenn sie bei einer Hinterziehung von Steuern dieser juristischen Person vorsätzlich mitgewirkt haben (Art. 181 Abs. 3 DBG) Die Täterschaft bei der Hinterziehung von Quellensteuern Bei der Verfolgung der Hinterziehung von Quellensteuern ist zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Steuerschuldner zu unterscheiden. Nur der letztere kann als Täter im eigentlichen Sinne angesehen werden. Hingegen kann sich der Steuerpflichtige als Anstifter oder Gehilfe nach Artikel 177 DBG strafbar machen. 2.3 Subjektiver Tatbestand Ist der Täter eine natürliche Person, so muss sie bei der Hinterziehung vorsätzlich oder fahrlässig handeln. Handelt es sich beim Täter um eine juristische Person, dann können Vorsatz oder Fahrlässigkeit nur bei den für die juristische Person handelnden Organen oder Vertretern vorliegen. Eine Bestrafung dieser Organe oder Vertreter nach Artikel 181 Absatz 3 in Verbindung mit Artikel 177 DBG kann nur für vorsätzliches Handeln erfolgen, weil Artikel 177 Absatz 1 DBG nur die vorsätzlich begangene Teilnahmehandlung strafbar erklärt. Die Begriffe Vorsatz und Fahrlässigkeit richten sich nach den Vorschriften von Artikel 18 Absätze 2 und 3 StGB und der dazu ergangenen Rechtsprechung. 2.4 Strafzumessung Grundlage für die Bemessung der Busse ist der hinterzogene Steuerbetrag. Sie beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Nach Artikel 175 Absatz 2 Satz 2 DBG kann die Busse bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel der
15 hinterzogenen Steuer ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache der hinterzogenen Steuer erhöht werden. Dies zeigt, dass die Busse nach dem Verschulden des Täters festzusetzen ist. Das Verschulden des Täters ist nicht gleichzusetzen mit der Schuld. Die Formen der Schuld sind nach Artikel 18 StGB Vorsatz und Fahrlässigkeit. Zum Verschulden als Mass der Strafzumessung gehört die gesamte Motivation der strafbaren Handlung, wie dies Artikel 63 StGB mit seinem ausdrücklichen Hinweis auf die Beweggründe deutlich erkennen lässt. Dieser Artikel schreibt zudem vor, dass bei der Strafzumessung auch das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse des Schuldigen zu berücksichtigen sind. Nach Artikel 48 Ziffer 2 StGB muss die Busse dem Verschulden des Täters angemessen sein und sie ist nach seinen Verhältnissen festzusetzen. Für die Verhältnisse des Täters sind namentlich von Bedeutung sein Einkommen und sein Vermögen, sein Familienstand und seine Familienpflichten, sein Beruf und sein Erwerb, sein Alter und seine Gesundheit. Diese Vorschrift ist gemäss Artikel 333 Absatz 1 StGB auch im Steuerstrafrecht anzuwenden. Artikel 175 Absatz 2 DBG schreibt eine Regelstrafe in der Höhe des Einfachen des hinterzogenen Steuerbetrages vor. Deshalb ist die Bemessung der Busse nach einem Bussenrahmen, der auf dem Verhältnis der hinterzogenen zur geschuldeten Steuer beruht, nicht mehr zulässig. Ein Abweichen von der Regelstrafe erfolgt einzig und allein gemäss dem Verschulden des Täters; dies ist ein Ausfluss des Verschuldensstrafrechts. Die Regelstrafe ist dann auszufällen, wenn die Tat vorsätzlich begangen wurde und keine besonderen Strafmilderungs- oder Strafschärfungsgründe vorliegen. Schweres Verschulden liegt etwa vor bei Rückfall, bei renitentem Verhalten des Pflichtigen gegenüber den Steuerbehörden, ferner auch dann, wenn der Steuerpflichtige über besondere steuerliche Fachkenntnisse verfügt. Leichtes Verschulden kann dann vorliegen, wenn einer der in Artikel 64 StGB genannten mildernden Umstände vorliegt. Verschuldensmildernd ist auch das kooperative Verhalten des Steuerpflichtigen bei der Feststellung des vollständigen Sachverhaltes zu werten. Selbstanzeige ist anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die Hinterziehung der Steuerbehörde anzeigt, ohne dass er mit der Entdeckung der Hinterziehung durch die Steuerbehörde rechnen muss. Sie muss demnach spontan erfolgen und sämtliche bisher nicht deklarierten Einkommens- und Vermögensbestandteile umfassen. Die Busse wird in diesem Fall auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt. Strafschärfungsgründe fallen ausser Betracht. Es
16 wird auch nicht mehr differenziert, ob die Hinterziehung vorsätzlich oder fahrlässig begangen wurde. Dadurch, dass die Strafe auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer limitiert ist, weiss der zur Selbstanzeige willige Steuerpflichtige, mit welcher Strafe er zu rechnen hat. Der hinterzogene Steuerbetrag entspricht der Differenz zwischen dem im Hinterziehungsverfahren berechneten Steuerbetrag und demjenigen gemäss der ursprünglichen Veranlagung. Er wird im Nachsteuerverfahren festgesetzt. 2.5 Erbenhaftung (Art. 179 DBG) Die Haftung der Erben ergibt sich aus Artikel 12 DBG, der die Steuernachfolge regelt. Danach treten die Erben in die Rechte und Pflichten des verstorbenen Steuerpflichtigen ein. Wenn ein Erbe aber ausschlägt oder sonstwie die Erbeneigenschaft verliert, ist er nicht mehr Rechtsnachfolger des Erblassers. Die Erben haften solidarisch für die vom Erblasser geschuldeten Steuern und Nachsteuern bis zur Höhe ihrer Erbteile, mit Einschluss der Vorempfänge. Der überlebende Ehegatte haftet mit seinem Erbteil und darüber hinaus noch mit dem Betrag, der den gesetzlichen Anteil nach schweizerischem Recht am Vorschlag oder Gesamtgut übersteigt. Artikel 179 Absatz 1 DBG regelt die Haftung der Erben für rechtskräftig festgesetzte Hinterziehungsbussen des Erblassers. Sie haften ohne Rücksicht auf eigenes Verschulden bis zum Betrag ihres Anteils am Nachlass mit Einschluss der Vorempfänge. Die Haftung für die hinterzogenen Steuerbeträge richtet sich nach Artikel 12 DBG. Ist das Hinterziehungsverfahren beim Tod des Steuerpflichtigen noch nicht rechtskräftig abgeschlossen oder ist es erst nach dem Tod des Steuerpflichtigen eingeleitet worden, treten die Erben in die steuerrechtliche Stellung des Erblassers ein. Dies hat zur Folge, dass das Hinterziehungsverfahren zwar formell gegen die Erben selber durchgeführt werden muss. Materiell dient es aber der Feststellung der Hinterziehung des Erblassers. Wenn die Erben sich in diesem Verfahren nichts haben zu Schulden kommen lassen und sie insbesondere das ihnen Zumutbare zur Feststellung der Steuerhinterziehung des Erblassers getan haben, dann können sie nicht bestraft werden. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn sie im Inventarverfahren alle ihnen obliegenden Pflichten erfüllen oder gar eine ihnen bekannte Hinterziehung des Erblassers spontan anzeigen. In solchen Fällen ist nur die Nachsteuer nach Artikel 151 ff. DBG geschuldet. Sie machen sich jedoch dann als Täter
17 strafbar (Art. 175 und 176 DBG), wenn sie in diesem Verfahren falsche oder unvollständige Angaben gemacht oder die Mitwirkung verweigert haben. Haben ein oder mehrere Erben noch zu Lebzeiten des Erblassers zu dessen Hinterziehung Beihilfe geleistet, diese bewirkt oder den Erblasser dazu angestiftet, ist darauf Artikel 177 DBG anwendbar. Ihre solidarische Haftung für die vom Erblasser hinterzogene Steuer ist dann unbeschränkt. Soweit der verstorbene Steuerpflichtige keine Steuererklärungen eingereicht hat, haben dies nach Artikel 12 DBG seine Erben nachzuholen. Begehen sie dabei eine Verletzung von Verfahrenspflichten oder eine Steuerhinterziehung, so sind die Bestimmungen der Artikel DBG auf sie anwendbar. Ist beim Tod des Steuerpflichtigen eine Veranlagung noch nicht rechtskräftig geworden, können die Erben allenfalls wegen versuchter Steuerhinterziehung gebüsst werden, falls sie selber in diesem Veranlagungsverfahren vorsätzlich falsche Angaben gemacht haben (Art. 179 Abs. 2 i.v.m. Art. 176 DBG). 2.6 Verjährung Verfolgungsverjährung (Art. 184 Abs. 1 Bst. b DBG) Die Verfolgungsverjährung tritt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode ein, in welcher die in Artikel 175 Absatz 1 DBG umschriebenen Handlungen begangen worden sind (relative Verjährung). Deshalb muss das Hinterziehungsverfahren spätestens bis zum Ablauf dieser Frist eingeleitet werden. Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung gegenüber dem Steuerpflichtigen oder einem allfälligen Teilnehmer im Sinne von Artikel 177 DBG unterbrochen. Mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen; sie kann aber insgesamt um nicht mehr als die Hälfte ihrer ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden. Dies bedeutet, dass spätestens 15 Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode das Hinterziehungsverfahren rechtskräftig abgeschlossen sein muss (absolute Verjährung, Art. 184 Abs. 2 DBG). Wenn im Gesetz als Ausgangspunkt der Verjährungsfrist die Steuerperiode genannt wird, dann ist zu beachten, dass es sich dabei sowohl um eine zweijährige wie auch um eine einjährige Steuerperiode handeln kann. Bei juristischen Personen entspricht die Steuerperiode dem Geschäftsjahr, so dass die Verjährungsfrist nicht unbedingt mit dem Ende eines Kalenderjahres zu laufen beginnen muss. Das Bundesgericht hat die
18 Konstruktion "Fortsetzungsdelikt" nunmehr verworfen (BGE 117 IV 408), weshalb es bei einer Hinterziehung der für mehrere Steuerperioden geschuldeten Steuern nicht angeht, die Verfolgungsverjährung erst mit dem Ablauf der letzten betroffenen Steuerperiode beginnen zu lassen. Zudem beginnt die Verjährung für jede betroffene Periode nach ausdrücklicher Vorschrift gesondert zu laufen (Art. 184 Abs. 1 Bst. b DBG); diese Vorschrift würde bei einer Zusammenfassung mehrerer Hinterziehungen zu einer einheitlichen Tathandlung unterlaufen werden Vollstreckungsverjährung Die Verjährung der Vollstreckung von Bussen und hinterzogenen Steuerbeträgen richtet sich nach den sinngemäss anwendbaren Bestimmungen von Artikel 121 DBG (Art. 185 Abs. 2 DBG). Nach Artikel 121 Absatz 1 DBG verjähren Steuerforderungen binnen fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung. Die absolute Verjährung tritt zehn Jahre nach Ablauf des Jahres ein, in welchem die Busse rechtskräftig festgesetzt worden ist (Art. 121 Abs. 3 DBG).
19 Übergangsrecht Vollendete Steuerhinterziehung im engeren Sinn a) Die Hinterziehung einer Steuer mit Wirkung für eine vor dem 1. Januar 1995 abgelaufene Steuerperiode wird erst nach diesem Datum entdeckt oder beurteilt. Es gilt folgendes: Wegen der Verwirkungsfrist von fünf Jahren gemäss Artikel 134 BdBSt können noch die folgenden Steuerperioden in Betracht fallen: 1989/90 Verwirkung /92 Verwirkung /94 Verwirkung Ist die Verwirkungsfrist nach altem Recht im Zeitpunkt d er Entdeckung der Hinterziehung bereits verstrichen, so kann für die betreffende Periode kein Hinterziehungsverfahren durchgeführt werden. - Ist im Zeitpunkt der Entdeckung der Hinterziehung die Verwirkungsfrist nach Artikel 134 BdBSt noch nicht abgelaufen, ist das Verfahren nach den Bestimmungen des DBG einzuleiten und durchzuführen. Die Busse ist nach jenem Recht festzusetzen, welches sich als das mildere erweist. Dazu ist eine Beurteilung des Falles nach altem und nach neuem Recht durchzuführen (vgl. Ziff. V). Es ist davon auszugehen, dass im Regelfall das neue Recht das mildere ist; dies deshalb, weil die Busse nach dem von der ESTV ausgearbeiteten und vom Bundesgericht wiederholt als brauchbar bezeichneten Tarif nur auf höchstens 50 % der sogenannten Normalbusse reduziert wurde (Kreisschreiben Nr. 10 vom "Wegleitung zur Verfolgung und Ahndung vollendeter Steuerhinterziehung, versuchter Steuerhinterziehung und sonstiger Widerhandlungen" und dazugehörige Beilage). b) Werden nach dem 1. Januar 1995 Hinterziehungen entdeckt, die auch Steuern vorher abgelaufener Perioden betreffen, ist folgendes zu beachten: Da das Bundesgericht die Konstruktion "Fortsetzungsdelikt" fallen gelassen hat (BGE 117 IV 408), gelten für die vor dem 1. Januar 1995 abgelaufenen Perioden die unter a) gemachten Ausführungen. Zu beachten ist, dass bei der Anwendung des neuen Rechtes die Bussen bei Zahlungsverzug zu verzinsen sind, auch wenn sie für Hinterziehungen betreffend eine vor dem 1. Januar 1995 abgelaufene
20 Periode ausgefällt worden sind. Auf den hinterzogenen Steuern für die Steuerjahre bis 1994 darf hingegen kein Verzugszins erhoben werden Vollendete Hinterziehung von Quellensteuern Es können nur Hinterziehungen verfolgt werden, die nach dem 1. Januar 1995 geschuldete Quellensteuern betreffen, da es die Quellensteuer nach dem BdBSt noch gar nicht gab. Diese Form der Hinterziehung ist im Unterschied zu den anderen Formen kein Erfolgs-, sondern ein Tätigkeitsdelikt, weshalb dieses Delikt nur als vollendetes Delikt möglich ist, bei welchem der Tatbestand notwendigerweise als Folge des Handelns des Täters erfüllt wird. Einen Versuch kann es gar nicht geben, weil die strafbare Handlung des Quellensteuerschuldners im Zeitpunkt ihrer Entdeckung bereits als vollendete Hinterziehung zu werten ist Ungerechtfertigte Steuerrückerstattung und ungerechtfertigter Erlass Das neue Recht ist auf Hinterziehungen anwendbar, die nach dem 1. Januar 1995 begangen wurden, auch wenn es dabei um Steuerbeträge geht, die für Perioden vor diesem Datum bezahlt oder geschuldet waren Erbenhaftung Die Erbenhaftung nach Artikel 179 DBG ist erheblich milder ausgestaltet, als jene nach Artikel 130 Absatz 1 BdBSt. Die Erben haften deshalb stets nach den Vorschriften des neuen Rechtes. 3. Versuchte Steuerhinterziehung (Art. 176 DBG) 3.1 Objektiver Tatbestand Eine versuchte Steuerhinterziehung liegt vor, wenn a) die Hinterziehungshandlung des Steuerpflichtigen vor Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung entdeckt wird. b) wenn der Steuerpflichtige mittels falscher Angaben eine Rückerstattung zu erwirken versucht, dies die Steuerbehörde jedoch vor Eintritt der Rechtskraft der Rückerstattungsverfügung entdeckt.

References: Art. 163
 Art. 3
 Art. 153
 Art. 120
 Art. 132
 Art. 140
 Art. 146
 Art. 126
 Art. 176
 Art. 184