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Timestamp: 2019-02-20 15:38:41+00:00

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ANCORA SUGLI EFFETTI DELLA RISOLUZIONE DI ATTO DI DONAZIONE PER MUTUO CONSENSO SULLE AGEVOLAZIONI PRIMA CASA
Non si verifica la decadenza dalle agevolazioni per l’acquisto della prima casa di abitazione se vi è risoluzione, per mutuo consenso, di un precedente atto di donazione, considerando mendace la dichiarazione di non possidenza di altra abitazione.
In un mio precedente intervento[1] sono stati analizzati gli effetti della risoluzione per mutuo consenso di un atto di donazione sulle agevolazioni richieste per la prima casa di abitazione, nell’ipotesi in cui l’atto sia posto in essere prima del quinquennio dall’atto di donazione.
Considerato che per il conseguimento della agevolazioni sull’acquisto della prima casa di abitazione, la parte acquirente deve dichiarare, ai sensi della lettera b) della nota II bis all’art. 1 della Tariffa Parte Prima allegata al DPR 131/86 di “ non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune ove è ubicato l’immobile da acquistare” e che, il comma 4 della medesima nota prevede che “ In caso di dichiarazione mendace, o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sopratassa par al 30% delle stesse imposte”, si rende necessario valutare gli effetti della risoluzione per mutuo consenso in relazione a tali fattispecie.
In primo luogo è opportuno riprendere quanto già riportato nel citato precedente articolo circa i fondamenti della risoluzione degli atti di donazione per mutuo consenso, rammentando che tra le cause delle risoluzioni contrattuali l’art. 1372 del C.C. pone al primo posto “ il mutuo consenso” e, successivamente, le altre cause ammesse dalla legge, quali il recesso unilaterale o la mancata ratifica dell’atto sottoscritto dal rappresentante senza poteri o la nullità e annullabilità etc.
Soffermando l’attenzione, per quello che in questa sede interessa, sulla risoluzione per mutuo consenso va detto che, secondo la definizione che ne dà la Corte di Cassazione[2] “ integra un contratto autonomo con il quale le stesse parti o i loro eredi ne estinguono uno precedente, liberandosi dal relativo vincolo e la sua peculiarità è di presupporre un contratto precedente fra le medesime parti e di produrre effetti estintivi delle posizioni giuridiche create da essi.”
Tale definizione viene ripresa e commentata dall’Agenzia delle Entrate [3] che, completandone il concetto, specifica che “ per effetto della conclusione dell’atto risolutivo, che ha efficacia retroattiva, gli effetti prodotti dall’originario contratto sono eliminati, per volontà delle parti, ab origine.”
Con riguardo agli atti di donazione, la risoluzione è espressamente prevista dalla legge: bilaterale, prima che la donazione sia perfetta( art. 782 c.c.) o unilaterale, da parte del donante, per ingratitudine o sopravvenienza di figli ( art. 800 e ss. c.c.).
Tuttavia lo stesso documento di prassi sopra citato, prevede espressamente che, considerato che nel caso di risoluzione per mutuo consenso di un precedente atto di donazione avente ad oggetto un bene immobile, senza previsione di un corrispettivo, le parti si obbligano alla sola restituzione dell’immobile, non potendosi integrare il presupposto per l’applicazione della disciplina dell’imposta prevista sui trasferimenti dall’ art. 1 della Tariffa, parte prima allegata al D.P.R. 131/86 lo stesso “ deve essere assoggettato a registrazione in termine fisso, con applicazione dell’imposta in misura fissa”
Inoltre, stante la retroattività degli effetti che impone una semplice annotazione nei registri immobiliari, anche le imposte ipotecarie e catastali sono dovute in misura fissa. Infatti per queste ultime imposte opera l’art. 2655 del codice civile secondo cui “ qualora un atto trascritto sia dichiarato nullo o sia annullato o sia risolto, rescisso o revocato, la dichiarazione di nullità e, rispettivamente, l’annullamento, la risoluzione, la rescissione la revocazione, devono annotarsi in margine alla trascrizione o alla iscrizione dell’atto stesso”-
In sostanza in tali casi non si ha la trascrizione, come per tutti gli atti di trasferimento, ma una semplice annotazione sulla precedente trascrizione. Tanto è stato ribadito anche da una sentenza[4] ove si specifica, tra l’altro, che “di conseguenza, poiché la risoluzione consensuale o mutuo dissenso, provoca l'annientamento del precedente contratto, gli effetti giuridici non portano alla traslazione del bene immobile, ma ad una semplice riconsegna come se il precedente contratto non fosse mai stato stipulato. Ergo, I'imposta da applicare è quella fissa.”
Con riguardo alle imposte versate nel precedente atto, la stessa risoluzione n. 20/2014 specifica che le stesse non possono essere restituite ma non formula alcuna considerazione nelle ipotesi in cui in tale atto siano state applicate le agevolazioni previste per la prima casa di abitazione, circa l’eventuale recupero nella misura ordinaria a seguito della risoluzione in argomento.
Ove l’acquisto della prima casa di abitazione sia stato effettuato da soggetto IVA, l’articolo 21 della Parte II della Tabella allegata al D.P.R. 633/ 72 prevede che si applichi l’aliquota del 4% per i trasferimenti di “ case di abitazione ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ancorchè non ultimate purchè permanga l’originaria destinazione, in presenza delle condizioni di cui alla nota II bis all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986 n.131. In caso di dichiarazione mendace nell’atto di acquisto, ovvero di rivendita nel quinquennio dalla data dell’atto, si applicano le disposizioni indicate nella predetta nota”, ovvero “ se si tratta di cessioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate presso cui sono stati registrati i relativi atti deve recuperare nei confronti degli acquirenti la differenza tra l’imposta calcolata in base all’aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall’applicazione dell’aliquota agevolata, nonché irrogare la sanzione amministrativa pari al 30 per cento della differenza medesima”
Da quanto finora detto è evidente che, fatta salva l’ipotesi di decadenza per rivendita nel quinquennio di cui si è già trattato nelle ipotesi di risoluzione per mutuo consenso nel citato precedente articolo, la restante ipotesi di decadenza è quella consistente nella dichiarazione mendace resa in atto.
Da parte di qualche Ufficio dell’Agenzia delle Entrate è stata considerata, infatti dichiarazione mendace quella di non possidenza di altro immobile nel Comune ove è situato quello fruente di agevolazioni, stante la retroattività degli effetti della risoluzione per mutuo consenso.
Una siffatta interpretazione, seppure suggestiva, appare, secondo il modesto avviso dello scrivente, del tutto priva di fondamento.
Infatti la stipula di un atto di risoluzione per mutuo dissenso, di sicuro fa retroagire la titolarità del bene immobile alla data della donazione ma ciò non significa che a quella data tale titolarità fosse nota al dichiarante e la sua negazione possa essere considerata dichiarazione mendace. Del resto la legge non dà alcun rilievo all’eventuale successivo accertamento della possidenza di altro immobile, come peraltro, in tali casi, verificatasi retroattivamente, ma solo, si ripete, alla mendacità della dichiarazione di non possidenza o di un’altra delle condizioni previste per l’applicazione della norma di favore.
A tal proposito non si può non tener conto che spesso si ricorre alla stipula di un atto di risoluzione per mutuo dissenso di una precedente donazione proprio per rendere commerciabile l’immobile, superando ogni ostacolo alla libera circolazione dello stesso, a causa della sua provenienza donativa. Infatti è notorio che le banche sono restie a concedere mutui garantiti da immobili provenienti da donazione per timore di eventuali azioni di riduzione da parte di eredi legittimari lesi, tanto che sia nell’anno 2017 che più recentemente nel 2018, in Parlamento sono state presentate proposte di legge volte a garantire proprio la libera circolazione degli immobili di provenienza donativa. In particolare nella proposta di legge n.4732 del 9.11.2017 dell’on. Schullian ( All. 9) si legge tra l’altro che “ L’intervento normativo si rende necessario al fine di agevolare la circolazione degli immobili donati, visto che in passato gli immobili oggetto di donazione erano meno appetibili a causa della diffidenza delle banche nel concedere i mutui su tali immobili e dei terzi acquirenti”. A tutt’oggi, tuttavia, non si hanno notizie circa l’esito di tale proposta di legge anche se articoli di stampa hanno riferito che nel corso del Congresso del Notariato tenutosi a Roma il 10 novembre u.s. il ministro Bonafede si è detto d’accordo con i notai sulla necessità di approvare provvedimenti modificativi dell’attuale legislazione volti a rendere più agevole la circolazione degli immobili donati.
Va altresì considerato che, proprio tenendo conto della stipula dell’atto di risoluzione per mutuo consenso finalizzata alla successiva cessione dell’immobile nei confronti di terzi può realizzarsi l’ipotesi prevista dal comma 4 bis aggiunto all’art. 1 nota II bis della Tariffa Parte prima allegata al DPR 131/86, con decorrenza 1.1.2016, dalla legge di stabilità 2016 n. 208 del 28 dicembre 2015 secondo cui : “ L’aliquota del 2 per cento si applica anche agli atti di acquisto per i quali l’acquirente non soddisfa il requisito di cui alla lettera c) del comma 1 e per i quali i requisiti di cui alle lettere a) e b) del medesimo comma si verificano senza tener conto dell’immobile acquistato con le agevolazioni elencate nella lettera c), a condizione che quest’ultimo immobile sia alienato entro un anno dalla data dell’atto. In mancanza di detta alienazione, all’atto di cui al periodo precedente si applica quanto previsto dal comma 4”
In sostanza, dal 1 gennaio 2016 la possidenza di altra casa di abitazione nello stesso Comune ove è situato quello oggetto di agevolazione non pregiudica la possibilità di godere delle agevolazioni prima casa se il primo immobile viene ceduto entro un anno dall’acquisto.
Va da sé che in tali casi la rivendita dell’immobile oggetto di risoluzione avviene in tempi ravvicinati rispetto alla data della risoluzione, rientrando quindi nell’ipotesi prevista dal citato comma 4 bis dell’art.1 nota II bis allegata al DPR 131/86.
Inoltre, considerato che non risultano limiti temporali, per la stipula dell’atto di risoluzione per mutuo consenso, ovviamente facendo salvi i diritti dei terzi, può certamente accadere che tale atto sia posto in essere oltre il termine triennale rispetto alla data dell’atto agevolato,  previsto dall’art. 76 del D.P.R. 131/86, per l’accertamento della decadenza dalle agevolazioni prima casa per le dichiarazioni considerate mendaci. Infatti tale termine decadenziale viene richiamato da una Sentenza della Corte di Cassazione SS.UU[5].  e ripreso da una  Circolare[6]  .   In quest’ultimo provvedimento di prassi di legge che “le  sezioni  unite  della Cassazione hanno avallato l'indirizzo  giurisprudenziale favorevole   all'operatività   del   termine  di  decadenza  triennale ed  hanno  individuato  le  regole  attinenti  alla  sua  decorrenza. (Cass., SS.UU., 6-21 ottobre 2000, n. 1196)”   E più avanti la stessa circolare prevede che “ il termine triennale di decadenza decorre: dalla  registrazione  dell'atto,  se  oggetto dell'accertamento e' la  mendacità delle dichiarazioni  previste  dall'articolo 1, nota II-bis, comma 1,  lettere  b)  e  c),  della tariffa, parte I, allegata al testo unico (si   tratta,  in  sostanza,   delle   dichiarazioni   da  parte dell'acquirente di  impossidenza  di  altra  casa  di  abitazione  nello stesso comune  dove  e' ubicato il nuovo immobile e di altro immobile su  tutto il  territorio  nazionale acquistato usufruendo delle agevolazioni in discorso).
In conclusione un eventuale atto di recupero delle normali imposte di registro, ipotecarie, catastali o IVA, basato sulla supposta mendacità della dichiarazione di non possidenza di altro immobile a causa degli effetti retroattivi della proprietà originata dagli atti di risoluzione per mutuo consenso, appare del tutto illegittimo e, ove posto in essere dopo il triennio dalla stipula dell’atto di acquisto agevolato, soggetto ad eccezione di decadenza.
[1] Fiscal Focus del 23.8.2018
[2] Sent. N. 20445 del 6 ottobre 2011
[3] Risoluzione n. 20/E del 14 febbraio 2014
[4] Sentenza n. 70/90/15 del 18.12.2014 della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna
[5] Corte di Cassazione SS.UU. n. 1196/2000 del 6-21 ottobre 2000,
[6] Circolare della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso n. 69/E del 14 agosto 2002
EFFETTI DELLA RISOLUZIONE DI ATTO DI DONAZIONE PER MUTUO CONSENSO SULLE AGEVOLAZIONI PRIMA CASA
Non si verifica la decadenza dalle agevolazioni per l’acquisto della prima casa di abitazione se vi è risoluzione, per mutuo consenso, di precedenti atti di donazione, anche se ciò avvenga entro cinque anni dalla stipula del primo atto, stante la natura retroattiva della risoluzione.
Tra le cause delle risoluzioni contrattuali l’art. 1372 del C.C. pone al primo posto “ il mutuo consenso” e, successivamente, le altre cause ammesse dalla legge, quali il recesso unilaterale o la mancata ratifica dell’atto sottoscritto dal rappresentante senza poteri o la nullità e annullabilità etc.
Soffermando l’attenzione, per quello che in questa sede interessa, sulla risoluzione per mutuo consenso va detto che, secondo la definizione che ne dà la Corte di Cassazione[1] “ integra un contratto autonomo con il quale le stesse parti o i loro eredi ne estinguono uno precedente, liberandosi dal relativo vincolo e la sua peculiarità è di presupporre un contratto precedente fra le medesime parti e di produrre effetti estintivi delle posizioni giuridiche create da essi.”
Tale definizione viene ripresa e commentata dall’Agenzia delle Entrate [2] che, completandone il concetto, specifica che “ per effetto della conclusione dell’atto risolutivo, che ha efficacia retroattiva, gli effetti prodotti dall’originario contratto sono eliminati, per volontà delle parti, ab origine.”
Va, tuttavia, rammentato che la tassazione degli atti di risoluzione di contratto è regolata dall’art. 28 del D.P.R. 131/86 secondo il quale si applica l’imposta fissa se dipendono da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nell’atto o è stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata entro il secondo giorno successivo a quello in cui è stato concluso il contratto. Se viene previsto un corrispettivo per la risoluzione è dovuta l’ulteriore imposta dello 0,50% a titolo di quietanza, ex art. 6 della Tariffa allegata allo stesso DPR o del 3% , quale obbligazione di pagamento, ai sensi dell’art.9 della medesima tariffa. Se non vi è alcun corrispettivo sarà dovuta la sola imposta fissa.
Fuori dai casi espressamente previsti sopra, la risoluzione ha natura di retrocessione e come tale sconta le imposte proporzionali per le prestazioni che ne derivano, come chiarito dal secondo comma dello stesso articolo 28, fatte salve le citate imposte, se viene previsto un corrispettivo autonomo per la risoluzione.
In sostanza se l’atto che si risolve è riferito ad una compravendita di beni immobili, saranno dovute le imposte previste per il trasferimento di immobili oltre a quelle ipotecarie e catastali, nella misura proporzionale, posto che, al di là dell’eventuale corrispettivo pattuito per la risoluzione , il rapporto sinallagmatico della retrocessione prevede che alla restituzione del bene consegua anche la restituzione del prezzo corrisposto.
Quanto finora riportato si riferisce, stante il richiamo all’imposta di registro, agli atti risolutivi di precedenti atti di trasferimento a titolo oneroso, ma quid juris nelle ipotesi di risoluzioni per mutuo consenso di atti di donazione?
La risoluzione degli atti di donazione
Le modalità di revoca degli atti di donazione sono espressamente previste dalla legge: bilaterale, prima che la donazione sia perfetta( art. 782 c.c.) o unilaterale, da parte del donante, per ingratitudine o sopravvenienza di figli ( art. 800 e ss. c.c.).
Tuttavia lo stesso documento di prassi sopra citato2, prevede espressamente che, considerato che nel caso di risoluzione per mutuo consenso di un precedente atto di donazione avente ad oggetto un bene immobile, senza previsione di un corrispettivo, le parti si obbligano alla sola restituzione dell’immobile, non potendosi integrare il presupposto per l’applicazione della disciplina dell’imposta prevista sui trasferimenti dall’ art. 1 della Tariffa, parte prima allegata al D.P.R. 131/86 lo stesso “ deve essere assoggettato a registrazione in termine fisso, con applicazione dell’imposta in misura fissa”
In sostanza in tali casi non si ha la trascrizione, come per tutti gli atti di trasferimento, ma una semplice annotazione sulla precedente trascrizione. Tanto è stato ribadito anche da una sentenza[3] ove si specifica, tra l’altro, che “di conseguenza, poiché la risoluzione consensuale o mutuo dissenso, provoca l'annientamento del precedente contratto, gli effetti giuridici non portano alla traslazione del bene immobile, ma ad una semplice riconsegna come se il precedente contratto non fosse mai stato stipulato. Ergo, I'imposta da applicare è quella fissa.”
Con riguardo alle imposte versate nel precedente atto, la stessa risoluzione n. 20/2014 specifica che le stesse non possono essere restituite ma non formula alcuna considerazione nelle ipotesi in cui in tale atto siano state applicate le agevolazioni previste per la prima casa di abitazione, circa l’eventuale recupero nella misura ordinaria a seguito della risoluzione in argomento..
A tale proposito è opportuno rammentare che l’art. 69 della legge 21 novembre 2000 n. 342 ha previsto che “Le imposte ipotecaria e catastale sono applicate nella misura fissa per i trasferimenti della proprietà di case di abitazione non di lusso e per la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari relativi alle stesse, derivanti da successioni o donazioni, quando, in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione dall’articolo 1, comma 1, quinto periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.
Le dichiarazioni di cui alla nota II bis dell’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono rese dall’interessato nella dichiarazione di successione o nell’atto di donazione. Nel caso di decadenza dal beneficio o di dichiarazione mendace, si applicano le sanzioni previste dal comma 4 della citata nota II-bis dell’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986,n.131”
Per quel che concerne la decadenza dalle agevolazioni e l’applicazione della sanzione del 30%, le stesse sono previste solo “ in caso di dichiarazione mendace o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili…prima del decorso di cinque anni dalla data del loro acquisto”
Pertanto, considerato che, secondo le citate istruzioni dell’Agenzia delle Entrate, l’atto di risoluzione per mutuo consenso, in sede di registrazione, “ non integra il presupposto per l’applicazione della disciplina prevista per i trasferimenti immobiliari dell’art. 1 della Tariffa, parte prima allegata al TUR, e la consegna dell’immobile all’originario proprietario non assume rilievo ai fini dell’imposta proporzionale di registro.” è di tutta evidenza che non si può parlare, in questi casi, di trasferimento di immobili, che darebbero luogo alla sopra indicata decadenza dalle agevolazioni concesse nell’atto di donazione, proprio perché la nota II-bis, comma 4, relativa all’art. 1 del D.P.R. 131/1986 cui fa rinvio, per l’imposta di successione e donazione, l’art. 69 della legge 21.11 2000 n. 342, prevede l’ipotesi del trasferimento che, nel mutuo consenso, come più volte affermato in precedenza, non si verifica. Da tanto discende che, non essendoci trasferimento, nessuna decadenza può essere applicata.
Da ultimo si osserva, anche in funzione rafforzativa di quanto detto a proposito della decadenza dalle agevolazioni prima casa, che la stessa Risoluzione n. 20/2014 ha posto in evidenza le ripercussioni della risoluzione per mutuo consenso sulla modalità di applicazione dei redditi diversi realizzati mediante cessione a titolo oneroso di immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, ai sensi dell’art. 67 comma 1 lettera b) del TUIR, specificando che, come corollario di quanto sopra riportato in relazione alla retroattività della risoluzione, il periodo dei cinque anni previsti debba essere determinato a partire dalla data di acquisto dell’immobile da parte dell’originario donante e non dalla data dell’atto di risoluzione.
E’ di tutta evidenza che questo ultimo riferimento conferma la tesi che nelle ipotesi di risoluzioni per mutuo consenso, tale atto può essere considerato “ tamquam non esset” ovvero come se non fosse stato mai posto in essere, tanto da non poter costituire presupposto per il recupero delle normali imposte di registro per presunta decadenza dalle agevolazioni sulla prima casa concesse in sede di primo atto di donazione.
[1] Sent. N. 20445 del 6 ottobre 2011
[2] Risoluzione n. 20/E del 14 febbraio 2014
[3] Sentenza n. 70/90/15 del 18.12.2014 della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna
LA PLUSVALENZA TASSABILE PER COSTITUZIONE DEL DIRITTO DI SUPERFICIE
In un precedente articolo sull’argomento, si auspicava un ripensamento dell’Agenzia delle Entrate sulle modalità di tassazione dei redditi derivanti dalle plusvalenze realizzate a seguito della costituzione del diritto di superficie, sulla base di una interrogazione parlamentare del 14 settembre 2016 degli onorevoli Pelillo e Venittelli con la quale si richiedeva al Ministro che fossero impartite istruzioni all’Agenzia delle Entrate per recepire le determinazioni della Corte di Cassazione con la sentenza n. 15333 del 4 luglio 2014, che era in netto contrasto con le determinazioni della stessa Agenzia riportate nella Circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013.
Ora tale cambiamento di rotta è avvenuto con la Circolare n. 6 del 20 aprile 2018 della Direzione Centrale Coordinamento Normativo, con la quale viene specificato che devono intendersi superati i chiarimenti riportati nella citata precedente Circolare.
Il punto di svolta è dato dalla condivisione del principio, riportato nella sentenza della Suprema Corte, secondo il quale l’equiparazione effettuata dall’art. 9 comma 5 del TUIR degli atti di trasferimento di un diritto reale di godimento al trasferimento del diritto di proprietà fa sì che debba valere “ indistintamente ogni volta in cui si configuri la costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento, e nel caso specifico, del diritto di superficie”
Si è parlato di punto di svolta in quanto in precedenza l’Amministrazione Finanziaria riteneva che l’applicazione della lettera b) dell’art. 67 del TUIR fosse invocabile solo se il titolo di provenienza fosse stato riferito allo stesso diritto di superficie e non alla piena proprietà. In sostanza si sarebbe tenuto conto della disposizione che prevede la tassazione della plusvalenza nell’ipotesi di acquisto di tale diritto nell’ultimo quinquennio, se, invece, l’acquisto si riferiva alla piena proprietà, la plusvalenza si sarebbe tassata secondo la previsione della lettera l) ovvero quale reddito diverso derivante “ dall’assunzione di obblighi di fare, non fare permettere”
Anche quest’ultimo riferimento era stato ritenuto inapplicabile dalla Corte di Cassazione in quanto “ i redditi determinati dall’assunzione di obblighi vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali. E nel caso di diritto di superficie, si è indiscutibilmente in presenza di diritti reali”.
In definitiva viene ora disposto che se la costituzione del diritto di superficie su terreni di natura agricola avviene entro cinque anni dall’acquisto non si paga alcuna plusvalenza. Se, invece, sono trascorsi più di cinque anni il costo dell’acquisto sarà determinato con l’applicazione di un criterio proporzionale, tenendo conto del corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie.
Come da prassi, la Circolare raccomanda alle Direzioni Regionali di vigilare affinchè “ le istruzioni e i principi enunciati vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti” ma c’è da chiedersi quale debba essere la sorte dell’innumerevole contenzioso in corso sull’argomento ovvero se, su istanza delle parti interessate gli uffici possano procedere all’annullamento degli avvisi emessi e richiedere la cessata materia del contendere oppure se si debba lasciare aperto il contenzioso, in attesa che siano le Commissioni Tributarie ad esprimersi dopo che i ricorrenti avranno, ovviamente, segnalato l’inversione dell’orientamento da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Una recente Ordinanza della Corte di Cassazione fissa quale debba essere il momento impositivo ai fini dell’applicazione della plusvalenza prevista dall’art. 67 comma 1 lett. b) del D.P.R. 917/1986.
Nell’ambito delle transazioni immobiliari è piuttosto frequente l’ipotesi di una persona fisica che, dopo avere acquistato porzioni di aree a scopo edificatorio, non avendo le disponibilità finanziare per eseguire la costruzione si trovi costretta alla rivendita dell’immobile. In tal caso si renderà applicabile la norma prevista dall’art. 67 comma 1 lett. b) del Testo Unico sulle imposte sui redditi ( D.P.R. 917/896) secondo la quale sono considerate redditi diversi “ le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni…nonché, in ogni caso le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della
cessione”.Ai fini della determinazione della base imponibile, il successivo art. 68 prevede che questa è data dalla differenza tra “ i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.
Nell’ipotesi in cui il terreno oggetto di rivendita abbia natura agricola dovrà, quindi, aversi riguardo al termine del quinquennio dall’acquisto per cui se questo si è verificato in epoca anteriore nessuna plusvalenza potrà essere determinata. Ma se prima della rivendita il titolare del diritto di proprietà o usufrutto provvede alla lottizzazione dell’immobile o esegua opere intese a renderlo edificabile, si applicherà la disposizione della lettera a) del medesimo primo comma dell’art. 67 del TUIR, secondo cui saranno considerate redditi diversi “ le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni o l0esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici”.
Tuttavia, in questi casi scatterà la previsione del secondo comma dell’art. 68 del TUIR secondo cui “ per i terreni di cui alla lettera a) dell’art. 67 acquistati oltre cinque anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere si assume come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore”
Quanto finora detto si riferisce alle compravendite dei terreni ma “ quid juris “, nei casi di permute di terreni con fabbricati a costruirsi?
Una tipologia siffatta di atti non è infrequente nel panorama economico italiano anche perché il proprietario del terreno, non avendo le disponibilità finanziarie per la costruzione del fabbricato che, in base agli indici di edificabilità secondo i PRG, potrebbe anche comportare la realizzazione di diverse unità immobiliari tale da indurre un’impresa di costruzioni a trovare economicamente utile l’operazione, potrebbe farvi ricorso ottenendo, in cambio della cessione dell’area, porzioni di fabbricato di pari valore.
Si tratta in sostanza della permuta di cosa presente con cosa futura il cui effetto traslativo si realizza nel momento in cui il bene viene ad esistenza nella sua completezza, secondo la previsione dell’art. 1472 c.c. “ Nelle vendita che ha per oggetto una cosa futura, l’acquisto della proprietà si verifica non appena la cosa viene ad esistenza”.
A tali semplici principi civilistici, oltre che a consolidata giurisprudenza, si è rifatta la Corte di Cassazione che con l’Ordinanza n. 26653 del 10.11.2017 ha accolto il ricorso di un contribuente avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania che aveva ritenuto che il momento impositivo per il calcolo della plusvalenza prevista dall’art. 67 del TUIR “ dovesse identificarsi con quello della cessione del terreno, indipendentemente dal fatto che il conseguimento del corrispettivo fosse differito ad un momento successivo”.
Infatti nella suddetta Ordinanza si legge che “ A differenza di quanto argomentato dai giudici d’appello, ai fini dell’applicazione dell’art. 67 comma 1 lett. b) e art. 68 TUIR, nel caso di permuta di un bene esistente – un terreno – con un bene futuro . la realizzazione di un fabbricato -, la plusvalenza tassabile deve considerarsi conseguita non nel momento in cui si verifica la cessione del terreno edificabile, ma allorchè la proprietà della costruzione realizzata sia entrata nel patrimonio del cedente, ossia quando, come osservato, la cosa futura viene ad esistenza, dovendosi altresì escludere che possa ai medesimi fini assumere rilievo il diverso valore già entrato nel patrimonio del cedente al momento della stipulazione del contratto, costituito dalla ius ad abendam rem.”
Il corollario di tali considerazioni, oltre alla cassazione della sentenza impugnata, porta a ritenere che, ferma restando l’applicazione della plusvalenza, stante la natura edificatoria dei terreni oggetto di permuta, l’obbligo della dichiarazione della stessa tra i redditi diversi, a norma del citato art. 67 del TUIR scatterà solo nel momento in cui il fabbricato viene ad esistenza o per meglio dire nell’anno d’imposta in cui ciò avvenga. E’ altresì evidente che la base imponibile, ai sensi dell’art. 68 del TUIR, sarà data dalla differenza tra il valore del fabbricato e quello di acquisto del suolo aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo ivi comprese le spese di acquisto ed eventuali oneri di urbanizzazione sopportati direttamente dal cedente e non dall’impresa costruttrice.
NON PIU’ COACERVO DELLE DONAZIONI PER L’IMPOSTA DI SUCCESSIONE
La Corte di Cassazione con la sentenza n. 24940 del 6 dicembre 2016 ha finalmente affermato la tacita abrogazione della disposizione prevista dal 4 comma dell’art 8 del Testo Unico sull’imposta di successione.
In un mio precedente articolo a commento del nuovo modello per l’invio telematico della dichiarazione di successione pubblicato in basso sotto il titolo " Annotazioni sul nuovo modello di dichiarazione di successione" si sottolineava che le istruzioni per la compilazione del quadro ES intitolato “Donazioni e atti a titolo gratuito” precisano che il coacervo va fatto “ ai soli fini della determinazione delle franchigie applicabili sulla quota devoluta all’erede o al legatario”
Rinviando a quanto riportato in tale articolo oltre che ad altri miei precedenti interventi[1] circa le considerazioni relative a tale problematica, ove, tra l’altro, veniva segnalata l’assenza di giurisprudenza in merito, è opportuno ora evidenziare una recente pronunzia della Corte di Cassazione sull’argomento.
La Cassazione, chiamata ad esprimersi anche su questioni di natura procedurale, affermava un principio più volte ribadito negli scritti sopra citati specificando che “ E’ vero che, nella formulazione in vigore al momento dell’apertura della successione in oggetto ( n.d.a. 22.7.2001), l’art. 8 4^ comma del D.Lgs. 346/90 prevedeva espressamente tale istituto: Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fin della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari(…); il valore delle singole quote ereditarie e dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario”
Questa previsione doveva, però, già all’epoca, ritenersi superata e svuotata di ogni contenuto e residua sfera di possibile applicabilità, in ragione del fatto che il cumulo delle donazioni era espressamente limitato “ ai soli fini delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7”; vale a dire, delle aliquote progressive di cui alla tariffa allegata al D. Lgs. 346/90. Il sistema impositivo mediante aliquote progressive era tuttavia già venuto meno, prima dell’apertura della successione in oggetto, in forza dell’art. 69 comma 1 lett. c) L.342/00 ( recante aliquote fisse in ragione del grado di parentela).
E più innanzi, anche facendo riferimento ad altre pronunzie della stessa Corte di Cassazione, viene sottolineato che il sistema della riunione fittizia delle donazioni precedenti “operava in funzione antielusiva così da evitare che il compendio ereditario venisse sottratto all’imposizione progressiva mediante preordinate donazioni in vita”.
Logica conseguenza di tale ragionamento per la Suprema Corte era che eliminata l’aliquota progressiva “ in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non dell’asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo. Né, una volta differenziate le aliquote di legge sulla base del criterio primario non dell’ammontare crescente del compendio ereditario ma del rapporto di parentela, poteva residuare alcuna ratio antielusiva.”
Nel corpo della sentenza non viene dato spazio alla diversa interpretazione data dall’Agenzia delle Entrate circa l’utilizzo del coacervo al fine della verifica dell’applicabilità delle franchigie, probabilmente perché la questione non è stata sollevata ma si ritiene che avere sancito che il carattere antielusivo della norma è venuto meno per effetto della modifica della imposizione, da progressiva a proporzionale, possa essere considerato più che sufficiente per non ammettere alcuna diversa interpretazione salvo che ciò non venga codificato in una specifica norma di modifica della precedente, che rispettando la gerarchia delle fonti, sia prevista espressamente dal legislatore e non già da una disposizione interna di natura amministrativa.
[1] Commento all’art. 8 del D.Lgs. 346/90 in “ Codice Commentato dell’imposta di successione” - Grafiche Vito Radio Editore – 2014;
“ Alcuni suggerimenti modificativi della legge sull’imposta di successione” in IL FISCO n. 7/2015
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L’AGENZIA DELLE ENTRATE CONTINUA A LEGIFERARE IN MATERIA DI IMPOSTA DI SUCCESSIONE
Dopo aver preteso di modificare la norma prevista dall’art. 8 comma 4 del Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 ( Testo Unico dell’Imposta di successione), sostituendo, con la Circolare n. 3 del 22 gennaio 2008, le parole “ ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7…” con “ ai soli fini dell’applicazione della franchigia” con riguardo all’obbligo di dichiarare tutte le donazioni fatte in vita dal de cuius agli eredi e legatari, in sede di istruzioni alla compilazione della dichiarazione di successione da inviarsi telematicamente, effettua ulteriori interventi modificativi della legge, di competenza esclusiva del legislatore.
Prima di considerare quali siano le citate modifiche normative è opportuno richiamare una recente sentenza della Corte di Cassazione proprio con riguardo alla disciplina del coacervo delle donazioni precedenti.
Infatti con la sentenza n. 24940 pubblicata il 6 dicembre 2016 i Supremi Giudici hanno respinto l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale Sez. Distaccata di Brescia che aveva “ ritenuto infondata la pretesa dell’amministrazione finanziaria di inserire nella base imponibile della successione anche il valore delle donazioni immobiliari eseguite in vita dal de cuius, posto che il coacervo di relictum e donatum, già previsto dall’art. 8 quarto comma d.lgs. 346/90, doveva ritenersi implicitamente abrogato dalla legge 342/2000 che aveva modificato la disciplina della precedente imposta di successione mediante eliminazione delle aliquote progressive ed introduzione di un’aliquota unica con franchigia”
Nel motivare la conferma dell’impugnata sentenza la Corte di Cassazione sottolinea che “il coacervo del donatum con il relictum non era finalizzato a ricomprendere nella base imponibile anche il donatum ( oggetto di autonoma imposizione) ma unicamente a stabilire una forma di riunione fittizia nella massa ereditaria dei beni donati, ai soli fini della determinazione dell’aliquota da applicare per calcolare l’imposta sui beni relitti. Il sistema della riunione fittizia, in altri termini, operava in funzione antielusiva, così da evitare che il compendio ereditario venisse sottratto all’imposizione progressiva mediante preordinate donazioni in vita”.
Da tanto discende, secondo la Corte, che, fermo restando che “ il cumulo non sortiva alcun effetto impositivo del donatum ma soltanto effetto determinativo dell’aliquota progressiva, si ritiene logica e coerente conseguenza che, eliminata quest’ultima in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non dell’asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo. Né, una volta differenziate le aliquote di legge sulla base del criterio primario non dell’ammontare crescente del compendio ereditario ma del rapporto di parentela, poteva residuare alcuna ratio antielusiva.”
E’ evidente dalla lettura della sentenza che non viene in alcun modo considerato che la norma abrogata tacitamente possa “ rivivere” al solo scopo di far ritenere utili le donazioni precedenti ai fini del calcolo della franchigia per il semplice fatto che oggetto della contestazione giudiziaria era la permanenza o meno della disposizione considerata abrogata, non potendosi consentire una diversa sopravvivenza della stessa con modalità diverse, senza l’intervento del legislatore.
Cionostante, nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 27.12.2016 relativo all’approvazione del nuovo modello per la presentazione telematica delle dichiarazioni di successione, con riguardo alla compilazione del quadro ES intitolato “Donazioni e atti a titolo gratuito “ è stato precisato che il coacervo va fatto “ ai soli fini della determinazione delle franchigie applicabili sulla quota devoluta all’erede o al legatario”, insistendo quindi nella volontà di modificare una norma di legge con un provvedimento amministrativo.
Altra modifica di uguale portata è quella relativa alla determinazione dei valori da indicare per i cespiti caduti in successione. Infatti viene fatto riferimento sia per i terreni agricoli che per le aree edificabili e per i fabbricati al “valore venale in comune commercio ( valore di mercato) alla data di apertura della successione” avendo a mente l’art. 14 del TUS ma non tenendo conto della disposizione prevista dal quinto comma dell’art. 34 dello stesso decreto legislativo che limita il potere di rettifica degli uffici in relazione agli immobili urbani ed ai terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria quando il loro valore è dichiarato in misura non inferiore a quello determinato moltiplicando per 100 la rendita catastale rivalutata con i coefficienti stabiliti ai fini delle imposte dirette per i fabbricati e per 75 il reddito dominicale per i terreni.
In sostanza sembrerebbe che sia stata abolita la determinazione del valore degli immobili con il cosiddetto sistema automatico già previsto per l’imposta di registro con il quarto comma dell’art. 52 del D.P.R. 131/86 e riprodotto nel citato art. 34 del D.Lgs. 346/90.
Probabilmente proprio l’analogia con le disposizioni in materia di imposta di registro ha indotto in errore l’estensore delle istruzioni in argomento, in quanto con l’art. 35 comma 23 ter del D.L. 4.7.2006 n. 223 era stato aggiunto il comma 5 bis all’art. 52 del D.P.R. 131/86 , specificandosi che “la valutazione automatica” non fosse più applicabile ai trasferimenti di immobili diversi da quelli per i quali fosse consentito richiedere l’applicazione del cosiddetto “prezzo-valore” , ovvero gli immobili con destinazione abitativa e le relative pertinenze.
Solo che tale disposizione aveva ed ha tuttora valore solo ai fini dell’imposta di registro e non già per l’imposta di successione e donazione proprio perché la modifica è stata inserita nel decreto relativo a quella imposta e comunque la valutazione automatica resta consentita per gli immobili ad uso abitativo e relative pertinenze. Invece con le istruzioni sopra riportate non vi è traccia neanche di tale distinguo ma si fa solo ed esclusivamente riferimento al valore venale in comune commercio tanto da indurre gli addetti ai lavori a poter ritenere tale indicazione tassativa.
Per evitare ipotetici successivi accertamenti da parte degli Uffici che non dovessero tener conto della valutazione automatica per gli immobili caduti in successione è opportuno che l’Agenzia delle Entrate si pronunzi con un necessario chiarimento inteso a confermare che la indicazione del valore venale sia stata fatta con riferimento all’art. 14 del TUS fatta salva la deroga prevista dal quinto comma dell’art. 34.
ANNOTAZIONI SUL NUOVO MODELLO DI DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE
Dal 23 gennaio 2017 le dichiarazioni di successione sono presentate in via telematica, a seguito del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 27.12.2016. Analizziamo alcuni particolari che emergono dall’approvazione del nuovo modello.
In primo luogo va detto che la nuova procedura, che prevede un periodo transitorio fino al 31 dicembre 2017 entro il quale potrà ancora essere utilizzato il precedente modello, è applicabile alle dichiarazioni di successione apertesi dal 3 ottobre 2006, per quelle apertesi in data antecedente continuerà ad essere presentato il vecchio modello.
Una novità sostanziale è rappresentata dalla possibilità di eseguire la voltura catastale, contemporaneamente all’invio telematico, così come già accade per la registrazione degli atti pubblici notarili. Del resto, dopo l’incorporazione dell’Agenzia del Territorio nell’Agenzia delle Entrate, anche l’attuale procedura di voltura cartacea dovrebbe prevedere l’esonero per il contribuente di allegare copia autentica della dichiarazione di successione, in ossequio al principio dall’art. 6 comma 4 dello Statuto del Contribuente che vieta di chiedere documenti e informazioni già in possesso dell’Amministrazione Finanziaria. D’altra parte, per gli stessi motivi la Ris. N.11 del 2013 dell’Agenzia delle Entrate aveva escluso l’obbligo di allegare le visure catastali alle dichiarazioni di successione.
La presentazione della dichiarazione potrà avvenire o direttamente da parte del contribuente abilitato ai servizi telematici o per il tramite di intermediari. In alternativa a tale procedura l’interessato potrà presentare il modello in formato cartaceo all’Ufficio Territoriale dell’Agenzia delle Entrate che provvederà alla successiva trasmissione telematica. Il pagamento delle imposte dovute in autoliquidazione avverrà con addebito sul conto corrente del contribuente o dell’intermediario nel caso di invio telematico o con modello F24 nel caso di trasmissione da parte dell’Ufficio.
Con riguardo agli intermediari, nel provvedimento di approvazione del modello, si fa riferimento all’art. 3 c.3 del D.P.R. 322/1998 ove si individuano:
Pertanto, per consentire a soggetti diversi da quelli specificatamente previsti in tale disposizione, sarà necessario un decreto che, ad esempio, contempli anche i notai o i geometri.
Entrando più nel merito delle istruzioni allegate al nuovo modello, va segnalata la previsione di indicare la presenza di immobili aziendali facenti parte dell’attivo della ditta individuale, con uno specifico flag ( casella 22 del quadro EC).In tal modo sarà possibile liquidare le imposte ipotecarie e catastali sul valore dell’immobile ma non considerarlo in aggiunta al valore dell’azienda, ai fini dell’imposta di successione.
Altra particolarità, con riguardo essenzialmente alla possibilità di contestuale voltura catastale, è quella secondo cui si potrà barrare la casella relativa alla discordanza dei dati dell’intestatario quando le risultanze catastali non sono conformi a quelle effettive. In questi casi bisognerà riportare nel quadro EL il motivo di tali discordanze e gli estremi dei titoli che confermano l’esatta imputazione al de cuius.
Un’ultima osservazione in questo breve e sommario esame va fatta in merito alla compilazione del quadro ES intitolato “Donazioni e atti a titolo gratuito”. Il riferimento normativo va fatto all’art. 8 comma 4 del Testo Unico 346/90 che prevede la maggiorazione del valore globale dell’asse netto, “ ai soli fini della determinazione delle aliquote” del valore attualizzato delle donazioni fatte in vita dal de cuius agli eredi e legatari. Solo che nelle istruzioni al nuovo modello, riprendendo quanto riportato nella Circolare n. 3 del 22.1 2008, della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, che, con un intervento che è riservato al legislatore, in quanto volto a modificare la norma, ha inteso porre rimedio ad una svista macroscopica verificatasi in sede di approvazione del D.L. 262 del 2006 e non recuperata né in sede di conversione né nei successivi provvedimenti, è stato precisato che il coacervo va fatto “ ai soli fini della determinazione delle franchigie applicabili sulla quota devoluta all’erede o al legatario”
In realtà la dizione dell’articolo 8 sopra riportato era coerente con un sistema impositivo improntato alla progressività dell’imposta, prevedendo la maggiorazione del valore globale netto del valore, attualizzato alla data di apertura della successione, di tutte le donazioni effettuate dal de cuius agli eredi e legatari, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art.7. Il motivo della riunione fittizia delle donazioni con l’asse relitto risiedeva nella preoccupazione di evitare comportamenti elusivi volti ad abbattere la progressività dell’imposta, mediante una serie di donazioni fatte in vita, in maniera tale da rendere l’asse relitto inferiore alla soglia di esenzione. Inoltre, considerata la modalità applicativa, sia sul valore globale che sulle quote, si evitava che proprio il valore globale venisse falcidiato da donazioni precedenti.
È evidente che una volta modificato il sistema delle aliquote, con l’applicazione dell’imposta proporzionale, la norma si sarebbe dovuta cambiare ed adattare alle nuove norme. Invece, rimanendo invariata, l’Agenzia delle Entrate ha considerato utile la sua sopravvivenza, sia pure finalizzata a considerare il plafond delle franchigie, consentendo così di verificare se il limite di 1.000.000 di euro per erede in linea retta o coniuge e quello di 100.000 per fratelli e sorelle possa ritenersi eventualmente superato con l’inserimento del valore attuale delle donazioni precedenti.
Non si hanno notizie, allo stato, di sentenze in proposito ma è lecito ritenere che un atto amministrativo, come lo è una circolare, non possa modificare una norma, secondo il principio della gerarchia delle fonti giuridiche, con la conseguenza che, de iure condendo, la questione potrebbe essere posta in sede giurisdizionale ed ivi trovare una soluzione.
Tuttavia la conferma dell’obbligo di indicazione delle donazioni precedenti nel nuovo modello comporta la necessità di provvedere a tale adempimento, anche al fine di evitare la sanzione per omessa indicazione di dati che potrebbero comportare una maggiore imposta prevista dal primo comma dell’art. 51 del TUS. A questo ultimo proposito si ritiene che ciò possa valere solo nelle ipotesi di dichiarazioni di successione con presenza di eredi in linea retta o di fratelli.
Su www.prontoprofessionista.it è pubblicato un mio contributo sulla rottamazione delle cartelle
Lunedì 3 ottobre 2016 inizia il Corso sull'imposta di successione organizzato dall'Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili di Bari, presso la sede di Via Marzano n. 40 a Bari alle ore 15. Le ulteriori lezioni si terranno nei giorni 17 orrobre, 7 novembre, 21 novembre. Di seguito il programma
Corso Imposta di Successione
Sede Formativa ODCEC Bari – Via Marzano, 40
Lunedì, 03 Ottobre 2016 – Ore 15,00 – 18,00
Marcello DANISI - Presidente Ordine Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Bari
Bruno VOLPE – Presidente del Consiglio Notarile di Bari
Achille SANZO’ – Direttore Regionale dell’Agenzia delle Entrate della Puglia
Antonio URICCHIO – Rettore dell’Università degli Studi “ Aldo Moro” di Bari
Ruggiero PIERNO - Consigliere Delegato Area “Fiscale” ODCEC Bari
Cenni storici sull’imposta di successione.
Disposizioni generali: Oggetto dell’imposta,trasferimenti non soggetti, Soggetti passivi, Ufficio competente.
Domenico MONTEMURNO- Presidente della Commissione Imposta di Registro, successioni e tributi minori ODCEC di Bari
Applicazione dell’imposta: Base imponibile, Valore dei beni. Passività deducibili,Riduzioni ed agevolazioni.
Rosanna LAERA- Agenzia delle Entrate Capo Team successioni dell'Ufficio Territoriale di Gioia del Colle
Lunedì, 17 Ottobre 2016 – Ore 15,30 – 18,30
Accertamento e liquidazione dell’imposta: Dichiarazione di successione, Termini per la presentazione, Liquidazione ed accertamento della maggiore imposta
Vincenzo FICARELLA - Componente della Commissione Imposta di Registro, successioni e tributi minori dell’ODCEC di Bari
Riscossione. Soggetti obbligati al pagamento. Dilazione di pagamento. Riscossione in pendenza di giudizio. Rimborso. Divieti ed obblighi a carico di terzi. Sanzioni
Giuseppe PIZZUTILO - Componente della Commissione Imposta di Registro, successioni e tributi minori dell’ODCEC di Bari
Lunedì, 07 Novembre 2016 – Ore 15,30 – 18,30
Atti costitutivi di vincoli di destinazione: Trust, Negozi fiduciari,Fondo patrimoniale, costituzione di un patrimonio destinato ad un singolo affare
Francesco SQUEO- Presidente della Commissione Trust e tutela del patrimonio familiare ODCEC Bari
Imposta di donazione - Patti di famiglia
Gaetano LONERO - Notaio in Altamura
Lunedì, 21 Novembre 2016 – Ore 15,30 – 18,30
Disposizioni varie: Disposizioni testamentarie, Agevolazioni
CONSEGNA ATTESTATI DI PARTECIPAZIONE. Il CORSO E’ VALIDO AI FINI DELLA FORMAZIONE PROFESSIONALE CONTINUA DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI PER UN TOTALE DI 12 CREDITI FORMATIVI
Prospetto dei coefficienti usufrutto pe[...]
NUOVE MODALITA’ DI VERSAMENTO DELLE IMPOSTE DOVUTE PER LE DICHIARAZIONI DI SUCCESSIONE
In esecuzione delle disposizioni del Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 8 novembre 2011 che prevedeva il sistema del versamento unificato con mod. F 24 anche per l’imposta di successione e relativi oneri connessi, ivi comprese le imposte ipotecarie e catastali, dovute a seguito della presentazione della dichiarazione di successione, con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia prot. 40892 del 17 marzo 2016 è stato previsto che tale procedura entri in vigore dal 1 aprile 2016 con modalità facoltativa rispetto all’utilizzo del mod. F23 fino al 31 dicembre 2016, per diventare unica modalità obbligatoria dal 1 gennaio 2017.
I versamenti dovuti su avvisi di liquidazione e/o di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate sono invece obbligatori con l’utilizzo del Mod. F24 sin dal 1 aprile 2016.
I codici tributo fissati dalla Risoluzione n. 16 del 25 marzo 2016 per il versamento delle somme dovute a seguito della presentazione della dichiarazione di successione sono i seguenti:
Successioni – Imposta ipotecaria
Successioni – Imposta catastale
Successioni – Tassa ipotecaria
Successioni – Imposta di bollo
Successioni – Imposta sostitutiva INVIM(*)
Successioni – Sanzione da ravvedimento operoso – Imposte ipotecarie e catastali – Art. 13 D.Lgs. n. 472/1997
Successioni – Sanzione da ravvedimento operoso – Imposta di bollo – Art. 13 D.Lgs. 472/1997
Successioni – Interessi da ravvedimento operoso – Art. 13 D.Lgs.472/1997
N.B. PER I TRIBUTI SPECIALI DOVUTI IN SEDE DI AUTOLIQUIDAZIONE IL CODICE TRIBUTO E' 1538 UGUALE A QUELLO RELATIVO ALL'IMPOSTA DI REGISTRO
(*) Per le successioni apertesi dal 29 marzo 1997 fino al 31 dicembre 2001
Per la corretta compilazione del modello F24: nella sezione “Contribuente”si dovranno riportare il codice fiscale ed i dati anagrafici dell’erede;
nella sezione “ Codice fiscale del coobbligato,erede,genitore,tutore o curatore fallimentare” va indicato il codice fiscale del defunto con codice 08 nel campo codice identificativo
Nel campo “ anno di riferimento” dovrà indicarsi l’anno del decesso
Per il versamento delle somme dovute a seguito di avvisi di liquidazione emessi dall’Agenzia delle Entrate i codici tributo sono i seguenti:
Successioni – Imposta ipotecaria – Avviso di liquidazione dell’imposta
Successioni – Imposta catastale - Avviso di liquidazione dell’imposta
Successioni – Tassa ipotecaria - Avviso di liquidazione dell’imposta
Successioni – Imposta sostitutiva INVIM(*)- Avviso di liquidazione dell’imposta
Successioni - INVIM Erario(**) – Avviso di liquidazione dell’imposta
Successioni – INVIM Comuni ( **) – Avviso di liquidazione dell’imposta
Successioni – Imposta di bollo - Avviso di liquidazione dell’imposta
Successioni – Imposta di successione - Avviso di liquidazione dell’imposta
Successioni – Sanzione imposta di bollo - Avviso di liquidazione dell’imposta
Successioni – Sanzione imposte e tasse ipotecarie - Avviso di liquidazione dell’imposta
Successioni – Sanzione imposta sulle successioni - Avviso di liquidazione dell’imposta
Successioni – Tributi speciali e compensi - Avviso di liquidazione dell’imposta
Successioni – Interessi - Avviso di liquidazione dell’imposta
(**) Per le successioni apertesi fino al 28 marzo 1997
Per il versamento delle somme dovute a seguito di avvisi di definizione per acquiescenza agli avvisi emessi dall’Agenzia delle Entrate ( Art. 15 D.Lgs. n.218/97) i codici tributo sono i seguenti:
Successioni – Imposta di successione e relativi interessi – Omessa impugnazione
Successioni – Imposta ipotecaria e relativi interessi – Omessa impugnazione
Successioni – Imposta catastale e relativi interessi – Omessa impugnazione
Successioni – Imposta di bollo e relativi interessi – Omessa impugnazione
Successioni – Imposta sostitutiva INVIM e relativi interessi – Omessa impugnazione
Successioni – INVIM Erario e relativi interessi – Omessa impugnazione
Successioni – INVIM Comuni e relativi interessi – Omessa impugnazione
Successioni – Sanzione imposta di bollo– Omessa impugnazione
Successioni – Sanzione imposte ipotecarie e catastali– Omessa impugnazione
Successioni – Sanzione sull’imposta sulle successioni– Omessa impugnazione
Successioni – Sanzione INVIM– Omessa impugnazione
Successioni – Tributi speciali e compensi– Omessa impugnazione
Per il versamento delle somme dovute a seguito di avvisi di definizione delle sole sanzioni per avvisi di accertamento o di liquidazione emessi dall’Agenzia delle Entrate ( Art. 17 D.Lgs. n.472/97) i codici tributo sono i seguenti:
Successioni – Sanzione imposta di bollo – Definizione delle sole sanzioni
Successioni – Sanzione imposte ipotecarie e catastali– Definizione delle sole sanzioni
Successioni – Sanzione imposta sulle successioni– Definizione delle sole sanzioni
Successioni – Sanzione INVIM – Definizione delle sole sanzioni
Per il versamento delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione su avvisi di accertamento o di liquidazione emessi dall’Agenzia delle Entrate ( D.Lgs. n.218/97) i codici tributo sono i seguenti:
Successioni- Imposta di successione e relativi interessi – Accertamento con adesione
Successioni – Imposta ipotecaria e relativi interessi – Accertamento con adesione
Successioni – Imposta catastale e relativi interessi – Accertamento con adesione
Successioni – Imposta di bollo relativi interessi – Accertamento con adesione
Successioni- Imposta sosititutiva INVIM e relativi interessi – Accertamento con adesione
Successioni – INVIM Erario e relativi interessi – Accertamento con adesione
Successioni – INVIM Comuni e relativi interessi – Accertamento con adesione
Successioni – Sanzione imposte ipotecarie e catastali - Accertamento con adesione
Successioni- Sanzione imposta sulle successioni- Accertamento con adesione
Successioni – Sanzione imposta di bollo- Accertamento con adesione
Successioni - Sanzione INVIM- Accertamento con adesione
Successioni – Tributi speciali e compensi- Accertamento con adesione
Per il versamento delle somme dovute a seguito di conciliazione giudiziale su avvisi di accertamento o di liquidazione emessi dall’Agenzia delle Entrate ( art. 48,48-bis e 48-ter D.Lgs. n.546/92) i codici tributo sono i seguenti:
Successioni- Imposta di successione e relativi interessi – Conciliazione giudiziale
Successioni – Imposta ipotecaria e relativi interessi – Conciliazione giudiziale
Successioni – Imposta catastale e relativi interessi – Conciliazione giudiziale
Successioni – Imposta di bollo relativi interessi – Conciliazione giudiziale
Successioni- Imposta sostitutiva INVIM e relativi interessi – Conciliazione giudiziale
Successioni – INVIM Erario e relativi interessi – Conciliazione giudiziale
Successioni – INVIM Comuni e relativi interessi – Conciliazione giudiziale
Successioni – Sanzione imposte ipotecarie e catastali - Conciliazione giudiziale
Successioni- Sanzione imposta sulle successioni- Conciliazione giudiziale
Successioni – Sanzione imposta di bollo- Conciliazione giudiziale
Successioni - Sanzione INVIM- Conciliazione giudiziale
Successioni – Tributi speciali e compensi- Conciliazione giudiziale
N.B. Per i codici tributo A145 – A159 – A175 – A187 nel campo rateazione/regione/prov./mese rif. Si deve indicare il codice catastale del Comune destinatario dell’INVIM.
LE MODIFICHE ALL’IMPOSTA DI SUCCESSIONE NEGLI ULTIMI PROVVEDIMENTI
Nuovo art. 50
Con il decreto legislativo n. 158 del 24 settembre 2015 pubblicato sul supplemento ordinario n. 55 della Gazzetta Ufficiale n. 233 del 7 ottobre 2014 e recante la Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’art.8 comma 1 della legge 11 marzo 2014 n. 55, all’art. 28 è stata apportata una rilevante modifica in materia di sanzioni relative all’imposta di successione, con riguardo all’art. 50 del Decreto Legislativo n. 346 del 31 ottobre 1990. Salvo la conversione in euro delle precedenti sanzioni in lire previste dalla versione precedente, è stato aggiunto, dopo il secondo periodo del primo comma, la seguente previsione: “ Se la dichiarazione è presentata con un ritardo non superiore a trenta giorni, si applica la sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi per cento dell’ammontare dell’imposta liquidata o riliquidata dall’ufficio. Se non è dovuta imposta si applica la sanzione amministrativa da euro 150 a euro 500”.
In sostanza, secondo la nuova formulazione che andrà in vigore dal 1 gennaio 2017, la tardiva presentazione della dichiarazione di successione rispetto ai termini previsti, viene ora sanzionata al pari della omessa presentazione, fatta salva la riduzione della sanzione dal sessanta al centoventi per cento dell’imposta liquidata, se il ritardo non supera i trenta giorni. Anche in assenza di imposta sarà dovuta comunque una sanzione variabile da 150 euro a 500 euro.
Trattandosi, tuttavia, di norma innovativa, si ritiene che la tardività nella presentazione della dichiarazione di successione potrà essere sanzionata solo dopo l’entrata in vigore della stessa ovvero con decorrenza 1 gennaio 2017.
Nuovo art. 38
Altra importante modifica è quella recata dall’art.7 del Decreto Legislativo n. 159 del 24 settembre 2015 recante Misure per la semplificazione e razionalizzazione delle norme in materia di riscossione pubblicato sul Supplemento Ordinario n. 55 della Gazzetta Ufficiale n. 233 del  7.10.2015.
Con tale norma è stato completamente riscritto  l’art. 38 del Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 che regolava le dilazioni di pagamento, per cui ora “il  contribuente  puo' eseguire il pagamento nella misura non inferiore al venti  per  cento dell'imposta liquidata ai sensi  dell'articolo  33,  nel  termine  di sessanta giorni da quello in cui  e'  stato  notificato  l'avviso  di liquidazione, e per il rimanente importo in un numero  di  otto  rate trimestrali, ovvero, per importi superiori a ventimila  euro,  in  un numero massimo di  dodici  rate  trimestrali.  La  dilazione  non  e' ammessa per importi inferiori a mille euro.”
Il cambiamento di rotta è notevole perché mentre in passato era prevista la dilazione in cinque rate annuali, previo il pagamento del medesimo importo del 20% entro il termine di sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione, prestando idonea garanzia che, se di natura ipotecaria comportava la stipula dell’atto notarile, ora non è richiesta alcuna ulteriore formalità ma la procedura è parificata a tutte le altre rateazioni previste per il pagamento di  tributi a seguito di accertamenti, compresi quelli in adesione.
Unica discriminante è data dall’importo per cui se inferiore a ventimila euro sarà rateizzato in otto rate trimestrali, se superiore in un numero massimo di dodici rate trimestrali, mentre la dilazione non è ammessa se l’importo da dilazionare è inferiore a mille euro.
IN MARGINE ALLA RISOLUZIONE N.53 DEL 27 MAGGIO 2015 SULLE PLUSVALENZE CONSEGUENTI A CESSIONE DI TERRENI
Con la Risoluzione n. 53 del 27.5.2015 l’Agenzia delle Entrate fa due passi indietro su alcune questioni dibattute in tema di determinazione delle plusvalenze da cessione di suoli in merito a:
a) Perizia giurata in data posteriore a quella della compravendita;
b) Indicazione in atto di un valore inferiore a quello risultante dalla perizia giurata di stima.
In ordine alla prima ipotesi, condividendo la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione e modificando il suo precedente orientamento, l’Amministrazione Finanziaria ritiene ora che allorchè ci si avvale della disposizione del comma 4 dell’art. 7 della Legge n.448 del 2001 e successive modifiche, il valore iniziale per l’applicazione della plusvalenza prevista dall’art. 67 del TUIR, in luogo del costo o del valore di acquisto, è quello determinato “ sulla base di una perizia giurata anche se asseverata in data successiva alla stipulazione dell’atto”.
Tuttavia, in una specifica nota viene osservato che la “ perizia, ancorchè non asseverata e giurata, deve essere redatta prima del rogito, stante l’obbligo di indicare nel medesimo rogito il relativo valore periziato”.
In realtà la Corte di Cassazione[1] alla quale si richiama l’Agenzia delle Entrate non formula tali distinguo, limitandosi a motivare la propria decisione “ attesa l’assenza di limitazioni poste dalla legge a tal proposito e l'irrilevanza di quanto invece previsto da atti non normativi, come le circolari amministrative.”.
Particolarmente significativo è l’ultimo inciso riportato nell’Ordinanza della Suprema Corte circa l’irrilevanza delle circolari amministrative che, pur costituendo una costante delle sentenze in materia tributaria non sempre trovano il consenso dell’Amministrazione Finanziaria.
E’ evidente che risulta così necessario verificare cosa prescrive la legge. Infatti l’unica condizione posta dalla stessa è che “ la redazione ed il giuramento della perizia devono essere effettuati entro il termine del 16 dicembre 2002”[2].
In sostanza non si fa riferimento alla redazione prima della stipula dell’atto ma entro un termine preciso, ragion per cui la Suprema Corte ha ritenuto ammissibile anche la perizia effettuata successivamente alla stipula dell’atto.
Analoga considerazione, non rinvenuta nella citata risoluzione, può essere fatta con riguardo all’effettuazione del versamento dell’imposta sostitutiva. Infatti questa, in ossequio al secondo comma del citato art. 7 della Legge 448 del 2001, dovrà essere versata “entro il 16 dicembre 2002”[3], e quindi, si ritiene, anche in data successiva alla stipula dell’atto, purchè non oltre il termine previsto dalle varie successive disposizioni di legge.
In particolare, posto che la legge di stabilità per l’anno 2015 ha confermato la procedura per la rivalutazione dei terreni con l’applicazione dell’aliquota dell’8% come imposta sostituiva, purchè posseduti alla data del 1 gennaio 2015 e con perizia di stima e versamento dell’imposta entro il 30 giugno 2015, si può considerare applicabile anche ad un atto di compravendita stipulato prima di quella data purchè la perizia ed il versamento dell’intero importo dell’imposta sostitutiva o della prima rata, avvengano entro il prossimo 30 giugno 2015.
[1] Ordinanza N. 26714 Anno 2013
[2] Termine più volte prorogato dai vari provvedimenti successivi
[3] Anche in questo caso tenendo conto delle diverse prorogheI
IL MODELLO F 24 ELIDE
IL MODELLO F 24 ELIDE OBBLIGATORIO PER L’IMPOSTA DI REGISTRO SULLE LOCAZIONI
Dopo un periodo transitorio di sperimentazione, anche per consentire gli aggiornamenti dei software, dal 1 gennaio 2015 è obbligatorio l’uso del modello F24 per il pagamento dell’imposta di registro dovuta per i contratti di locazione di immobili, per le relative cessioni, risoluzioni e proroghe, invece del precedente modello F23 previsto per il pagamento dell’imposta di registro e di successione.
Per l’utilizzo del nuovo modello, la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 14 del 24 gennaio 2014 aveva già indicato i codici tributo da utilizzare e fornito specifiche istruzioni che si riportano di seguito.
“Per consentire il versamento delle predette somme, si istituiscono i seguenti codici tributo da utilizzare esclusivamente nel modello “F24 Versamenti con elementi identificativi”:
§ “1500” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per prima registrazione”;
§ “1501” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per annualità successive”;
§ “1502” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per cessioni del contratto”;
§ “1503” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per risoluzioni del contratto”;
§ “1504” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro per proroghe del contratto”;
§ “1505” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI - Imposta di Bollo”;
§ “1506” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI - Tributi speciali e compensi”;
§ “1507” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI - Sanzioni da ravvedimento per tardiva prima registrazione”;
§ “1508” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Interessi da ravvedimento per tardiva prima registrazione”;
§ “1509” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI - Sanzioni da ravvedimento per tardivo versamento di annualità e adempimenti successivi”;
§ “1510” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Interessi da ravvedimento per tardivo versamento di annualità e adempimenti successivi”.
§ “63” denominato “Controparte”.
Ø nei caratteri da 1 a 3 è inserito il codice Ufficio presso il quale è stato registrato il contratto;
Ø nei caratteri da 4 a 5 sono inserite le ultime due cifre dell’anno di registrazione;
Ø nei caratteri da 6 a 7 è inserita la serie di registrazione; (in caso di numero inferiore di caratteri, completare gli spazi, a partire da sinistra, con gli zeri (“0”);
Ø nei caratteri da 8 a 13 è inserito il numero di registrazione, (in caso di numero inferiore di caratteri, completare gli spazi, a partire da sinistra, con gli zeri (“0”);
Ø nei caratteri da 14 a 16 è inserito, se presente, il sottonumero di registrazione oppure “000”.
§ “A135” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Registro - Avviso di Liquidazione dell’Imposta-Irrogazione delle Sanzioni”;
§ “A136” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Imposta di Bollo - Avviso di Liquidazione dell’Imposta-Irrogazione delle Sanzioni”;
§ “A137” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Sanzioni - Avviso di Liquidazione dell’Imposta-Irrogazione delle Sanzioni”;
§ “A138” denominato “LOCAZIONE E AFFITTO DI BENI IMMOBILI – Interessi - Avviso di Liquidazione dell’Imposta-Irrogazione delle Sanzioni”;
- nella sezione “ERARIO ED ALTRO” in corrispondenza dei campi “codice ufficio”, “codice atto” e “anno di riferimento” (nel formato “AAAA”), i dati indicati nel modello di pagamento allegato all’avviso di liquidazione inviato dall’Ufficio ovvero, se non disponibile, nell’avviso stesso.
Il campo “tipo” è valorizzato con la lettera “F” (identificativo Registro), desumibile dalla “Tabella dei tipi di versamento con elementi identificativi”, pubblicata sul sito www.agenziaentrate.gov.it.”
Va solo ricordato che oltre al pagamento dell’imposta con il nuovo modello, la registrazione avviene a seguito della presentazione del modello RLI che ha sostituito il modello 69 ed è scaricabile dal sito dell’Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.gov.it.
MODIFICHE ALL' IMPOSTA DI SUCCESIONE
Da oggi 13 dicembre 2014 entra in vigore il Decreto Legislativo 21 novembre 2014 n. 175 sulle semplificazioni fiscali che all’art. 11 si occupa di alcune modifiche al Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 come appresso:
1. Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, sono apportate le seguenti modificazioni:
1) al comma 6, dopo le parole: «diverso da quelli indicati all'articolo 13, comma 4,» sono inserite le seguenti: «e dall'erogazione di rimborsi fiscali»;
b) all'articolo 30, dopo il comma 3, e' aggiunto il seguente:
«3-bis. I documenti di cui alle lettere c), d), g), h) e i) possono essere sostituiti anche da copie non autentiche con la dichiarazione sostitutiva di atto di notorieta' di cui all'articolo 47, del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, attestante che le stesse costituiscono copie degli originali. Resta salva la facolta' dell'Agenzia delle entrate di richiedere i documenti in originale o in copia autentica.»;
c) all'articolo 33, comma 1, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: «, nonche' dei rimborsi fiscali di cui allo stesso articolo 28, comma 6, erogati successivamente alla presentazione della dichiarazione di successione».
In particolare è stato eliminato l’obbligo di presentare una dichiarazione di successione integrativa allorchè vengano erogati rimborsi fiscali successivamente alla data di apertura della successione. Con la norma precedente ( lettera e del primo comma dell’art. 12) si consideravano non compresi nell’attivo ereditario “ i crediti verso lo Stato…compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi fino a quando non siano riconosciuti con provvedimento dell’amministrazione debitrice”. In sostanza i rimborsi fiscali non venivano dichiarati se non dopo il riconoscimento ufficiale da parte dell’Agenzia delle Entrate, comportando però l’obbligo di presentare una dichiarazione integrativa per consentire la riscossione degli stessi da parte degli eredi. Ora, prevedendo che tale sopravvenienza non prevede l’obbligo di una dichiarazione integrativa, gli eredi potranno riscuotere liberamente i crediti erariali.
Altra modifica rilevante è quella relativa al limite previsto dall’art. 28, comma 7, del T.U. 346/90, al di sotto del quale non vi è l’obbligo di presentazione della dichiarazione allorchè la successione è in linea retta e non vi sono beni immobili. Il precedente importo di 50.000.000 di lire ( € 25.000,00 circa) è stato ora portato a euro 100.000,00. In realtà la nuova norma resta comunque in contraddizione con quella relativa alla determinazione dell’imposta che prevede la franchigia di un milione di euro per ogni erede, purchè in rapporto di parentela in linea retta con il de cuius o di coniugio, tuttavia è un piccolo passo innanzi sulla riduzione degli adempimenti fiscali inutili.
Di sicuro in linea con la semplificazione degli adempimenti tributari è la previsione del comma 3 bis aggiunto all’art. 30 del T.U. 346/90 che si occupa degli allegati alla dichiarazione di successione. Con tale nuova disposizione non è più necessario presentare gli originali o le copie autentiche di documenti previsti dall’art. 30, essendo sufficiente allegare una copia non autenticata, purchè accompagnata da una dichiarazione sostitutiva che ne attesti la conformità all’originale. Si tratta,in sostanza, degli atti di ultima volontà del de cuius o di quelli che riportano gli accordi delle parti per la reintegrazione dei diritti di legittima lesi, ma anche dei bilanci e/o degli inventari per la valutazione delle aziende oltre che dei documenti probatori per le passività dichiarate e degli oneri deducibili.
Di sicuro un passo in avanti ma ancora c’è molto da fare sulla strada della semplificazione in materia di imposta di successione!
NOVITA' NEL CAMPO DELL'IMPOSTA DI SUCCESSIONE
SEMPLIFICAZIONI O COMPLICAZIONI?
A poco più di due settimane dall’entrata in vigore del Decreto Legislativo 21 novembre 2014 n. 175 sulle semplificazioni fiscali, l’Agenzia delle Entrate ha emanato la Circolare n. 31 del 30 dicembre 2014 fornendo le relative istruzioni agli uffici. Tra le modifiche che hanno interessato l’imposta di successione, particolare rilievo ha assunto, anche per la diffusa amplificazione fornita dai mass media, quella riguardante il venir meno dell’obbligo di dichiarare gli importi dei rimborsi fiscali spettanti al de cuius e liquidati dopo il decesso.
Per consentire ciò si è modificato l’art. 28 del Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 inserendo l’erogazione di rimborsi fiscali tra quegli eventi che sopravvengono dopo la presentazione della dichiarazione di successione ma che non comportano l’obbligo della dichiarazione integrativa prevista quando possa darsi luogo ad applicazione dell’imposta in misura superiore.
In realtà già l’art. 12, alla lettera e) del primo comma considera non rientranti nell’attivo ereditario “ i crediti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi, fino a quando non siano riconosciuti con provvedimento dell’amministrazione debitrice”.
Conseguentemente l’obbligo della dichiarazione integrativa scattava solo a seguito del provvedimento definitivo del riconoscimento del rimborso. Ora anche questo adempimento viene meno in quanto, con la modifica dell’art. 33 del TUS, sarà la stessa Agenzia delle Entrate a dover tener conto dell’importo dei rimborsi fiscali, in sede di liquidazione dell’imposta.
E’ opportuno precisare che la nuova norma utilizza il termine di “ rimborsi fiscali” in maniera generica, a differenza del citato articolo 12 che prevede il “ rimborso di imposte o di contributi”, per cui deve intendersi ricompreso nella nuova previsione ogni tipo di tributo riconosciuto non dovuto e per il quale quindi spetta il rimborso.
Fatte queste premesse si propongono ora due quesiti non risolti dalla Circolare in quanto non affrontati.
1) L’art. 48 del T.U. 346/90 vieta ai debitori del defunto di pagare somme agli eredi se non viene data prova dell’avvenuta presentazione della dichiarazione di successione ovvero non viene presentata dichiarazione di esonero dall’obbligo della presentazione della dichiarazione. Considerato che quest’ultima dichiarazione di esonero è quella prevista dal comma 7 dell’art. 28 ovvero allorchè l’eredità è devoluta al coniuge o a parenti in linea retta e comprende solo beni mobili per un valore non superiore a euro 100.000 ( a seguito della modifica recata dal comma 2 dell’art. 11 del citato Decreto Legislativo 175), rappresentando tale fattispecie una ipotesi di esenzione dall’imposta, potrà essere accettata dai debitori del defunto, nella specie dagli istituti di credito o da Poste Italiane, una analoga dichiarazione di esonero? Nel silenzio della norma e dei chiarimenti dell’Agenzia, si ritiene che possa ritenersi di sicuro valida una dichiarazione siffatta, in quanto in assenza di tale formalità il debitore del defunto potrebbe incorrere nella sanzione di cui all’art.53 del TUS.
2) Posto che i rimborsi fiscali in argomento vengono spesso liquidati con notevoli ritardi da parte dell’Agenzia delle Entrate, è facilmente immaginabile che ciò avvenga anche successivamente alla liquidazione fatta dall’Ufficio dopo la presentazione della dichiarazione di successione. Atteso che tale adempimento ormai avviene in tempi piuttosto celeri potrà accadere che la riliquidazione dell’imposta effettuata per tener conto dell’avvenuta erogazione del rimborso non comporti alcuna differenza, specie in considerazione delle franchigie di esenzione per gli eredi in linea retta e per i fratelli e sorelle. Pertanto ci si chiede: sarà necessario effettuare una riliquidazione, sia pure in assenza di imposta, al solo fine di rispettare il dettato dell’art. 33 comma 1? A parere di chi scrive sarà sufficiente verificare la sussistenza di una differenza d’imposta, abbandonando ogni ulteriore adempimento da parte dell’Ufficio anche per non ricadere “dalle semplificazioni alle complicazioni”.

References: art. 782
 art. 800
 art. 1
 Sentenza 
 Sentenza 
 art. 6
 articolo 28
 art. 782
 art. 800
 art. 1
 Sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 68
 sentenza 
 art. 68
 sentenza 
 art. 67
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 34
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 15
 Art. 17
 art. 48
 art. 50
 art. 38
 art. 7
in fine
 articolo 28
 articolo 12