Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-postaveni-rucitele-a-jeho-prava-ve-srovnani-s-danovym-dluznikem.p1858.html
Timestamp: 2019-11-19 05:09:40+00:00

Document:
Daňové řízení: postavení ručitele a jeho práva ve srovnání ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: postavení ručitele a jeho práva ve srovnání s daňovým dlužníkem
k § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)1a)
Má-li mít ručitel totožnou povinnost jako dlužník – tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně – nelze shledat žádný důvod, který by byl způsobilý ospravedlnit nerovný přístup k daňovému dlužníku a ručiteli spočívající v dispozici s diametrálně kvalitativně odlišnými prostředky k obraně před totožnou povinností. Rozsah možných uplatnitelných námitek daňovým ručitelem proti výzvě vydané dle § 57 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze proto omezit. Ručitel má v odvolání právo namítat i ty skutečnosti, které směřují již k samotnému vyměření daňové povinnosti, za kterou je ručení uplatněno.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 3. 2008, čj. 5 Afs 174/2004-68)
srov. č. 1395/2007 Sb. NSS, nález sp. zn. Pl. ÚS 72/20061b).
Jaromír F. a Irena F. proti Finančnímu ředitelství v Praze o zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, o kasačních stížnostech žalobců.
Žalobci uzavřeli kupní smlouvu na nemovitosti s prodávajícím Generálním ředitelstvím akciové společnosti v likvidaci AGRAS. Platebním výměrem ze dne 29. 11. 1999 byla z uskutečněného převodu vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 277 400 Kč. Prodávajícím nebyla daň uhrazena, proto správce daně, poté, kdy již byl na poplatníka prohlášen konkurs, k rukám správce konkursní podstaty zaslal dne 5. 9. 2001 výzvu dle § 73 odst. 1 d. ř. k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě.
Výzvou ze dne 20. 8. 2003 správce daně vyzval každého žalobce podle ustanovení § 57 odst. 5 d. ř. k zaplacení daňového nedoplatku ve výši 1/2 dlužné částky, a to v souladu s ustanovením § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí.
Proti výzvě podal každý ze žalobců odvolání, v němž především namítali, že předmětnou daň nelze vyměřit, neboť již uplynula lhůta tří let od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Žalobci dále namítli, že nebylo prokázáno, že se správce daně, pokud daň řádně a včas vyměřil, a tato přesto nebyla zaplacena, zaplacení této daně na prodávajícím vůbec domáhal, resp. domáhal řádně. Žalobci odkazovali na existenci odštěpného závodu společnosti, což dokládali i výpisem z obchodního rejstříku. Závěrem žalobci uplatnili námitku, že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu.
Žalovaný zamítl odvolání žalobců proti výzvě finančního úřadu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem. Žalobci podali proti rozhodnutí žalovaného žaloby, které Městský soud v Praze zamítl.
Proti rozsudkům městského soudu podali žalobci (stěžovatelé) samostatné kasační stížnosti, které Nejvyšší správní soud spojil v souladu s § 39 odst. 1 s. ř. s. ke společnému řízení. Stěžovatelé především namítali, že správní orgán I. stupně jim neumožnil seznámit se s tím, zda údaje tvrzené správním orgánem odpovídají skutečnosti. V této souvislosti stěžovatelé nepokládali za udržitelnou argumentaci žalovaného, který zastírá tvrzením o úhradě daňového nedoplatku skutečnost, že jde o úhradu daně, o kteréžto povinnosti se stěžovatelé dozvěděli až téměř po šesti letech od vzniku daňové povinnosti dlužníka, a proto znovu vznesli námitku promlčení předmětného nároku. Námitky ručitele směřující proti způsobu, jakým správce daně při vymáhání daňového nedoplatku vůči primárnímu dlužníkovi postupoval, jistě patří mezi věcnou i procesní obranu ručitele a jejich nepřipuštění by vedlo opět jen k porušení zásady rovnosti stran, tedy k protiústavnímu postupu. Obsah spisů žalovaného i správního orgánu I. stupně dokládá zavinění věřitele, tj. žalovaného a správního orgánu I. stupně při uplatňování pohledávky vůči dlužníkovi, když tuto pohledávku neuplatňoval řádně a jednotlivé kroky činil se značnými časovými prodlevami bez vážného důvodu, čímž stěžovatelům znemožnil uplatnit případný nárok vůči dlužníkovi. Žalovaný byl přitom vyrozuměn o konkursním řízení na majetek dlužníka a neučinil žádné kroky k uplatnění pohledávky v tomto řízení.
Nejvyšší správní soud pokračoval v řízení přerušeném v souladu s § 48 odst. 2 písm. f) s. ř. s., když předložil Ústavnímu soudu vyřešení otázky protiústavnosti ustanovení § 57 odst. 5 d. ř.
Nejvyšší správní soud zrušil napadené rozsudky Městského soudu v Praze a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Ústavní soud v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/2006 (viz http://nalus.usoud.cz), rozhodl, že ustanovení § 57 odst. 5 věta třetí d. ř., ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., bylo v rozporu s čl. 1, čl. 11 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 odst. 1 a čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
Z odůvodnění tohoto nálezu Ústavního soudu je pro posouzení důvodnosti nyní projednávané věci
zejména následující argumentace:
„Daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit kromě samotných poplatníků – dlužníků – i ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá, jsou-li k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Jde o institut zvláštního zákonného ručení upraveného veřejnoprávní metodou regulace, k jehož realizaci je za předpokladu, že konkrétní osobě svědčí postavení zákonného ručitele, zapotřebí toliko výzvy ze strany správce daně ve vztahu k osobě, jež je zákonným ručitelem. Daňový ručitel však není účastníkem daňového řízení již od počátku, se stejnými oprávněními a možnostmi procesní obrany, jaké má daňový subjekt (ustanovením § 7 odst. 2 daňového řádu je dokonce začleňován mezi ,třetí osoby‘ na stejnou pozici jako kupř. svědek, znalec aj.). Ručiteli se ani nedoručuje platební výměr či jiné rozhodnutí, kterým byla daňová povinnost předepsána k přímému placení. Teprve doručením ,ručitelské výzvy‘ dle napadeného ustanovení začíná pro daňového ručitele daňové řízení, přičemž se však současně jejím doručením již dostává do postavení subjektu, kterému je uložena platební povinnost. ,
Ručitelská výzva‘ je tedy rozhodnutím, kterým je přenesena povinnost zaplatit daňový nedoplatek na ručitele, je rozhodnutím, které má hmotněprávní důsledky,
neboť již najisto určuje, že byly splněny všechny zákonné předpoklady pro to, aby právě osoba ručitele nastoupila na místo původního dlužníka, a svědčí jí postavení daňového poplatníka se všemi důsledky, což znamená, že na ní lze dluh i vymáhat. Na skutečném obsahu uvedené výzvy (rozhodnutí v materiálním smyslu) ničeho nemění ani její zákonodárcem nepřesně zvolené označení, tj. ,výzva‘ (a nikoli kupř. ,rozhodnutí‘).
... Nelze tak než dovodit, že
zákonodárce v napadeném ustanovení věta třetí anuloval právo ručitele domáhat se ochrany svých práv u soudu či jiného orgánu ve všech případech s výjimkou tří výslovně uvedených, a tím tedy ústavně zaručené základní právo v těchto případech popřel.
V případě daňových ručitelů, kteří by se chtěli domáhat ochrany svého práva s tvrzením, že bylo porušeno jinak, než že by jim byla uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli nejsou ručiteli, ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, tak došlo postupem zákonodárce k vyloučení této kategorie subjektů z práva domáhat se ochrany svého práva u soudu či jiného orgánu. Ručitel zjevně nemůže dle ust. § 57 odst. 5 věta třetí daňového řádu v tehdejším znění namítat kupříkladu skutečnosti ovlivňující podstatu a výši jeho daňové povinnosti, nemůže tedy odporovat, že daň neměla být stanovena (daňovému dlužníku) vůbec, měla být stanovena jiné osobě, byla stanovena v nesprávné výši apod. Úmyslem (protiústavním) zákonodárce evidentně bylo takovým omezením odvolacích námitek proti ,ručitelské výzvě‘ vyloučit, aby rozhodováním o odvolání podle § 57 odst. 5 věta třetí daňového řádu bylo v relaci k daňovému ručiteli suplováno ,daňové nalézací řízení‘, které již předtím proběhlo, a aby tak v podstatě neformálně probíhalo dvakrát.
... Právní řád však s ohledem na napadené ustanovení věta třetí neobsahuje účinný právní prostředek nápravy ve vztahu k porušení práva daňového ručitele na pokojné užívání majetku, neboť prostřednictvím odvolání proti ,ručitelské výzvě‘ je možné věcně posoudit jen obsah tvrzení o porušení práva ručitele tím, že mu byla uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli není ručitelem, ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, a tak lze adekvátně napravit jen takové porušení práva daňového ručitele dle čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě. Jinými slovy,
prostřednictvím institutu odvolání dle ust. § 57 odst. 5 věta třetí daňového řádu nelze dosáhnout účinné nápravy všech situací porušení práva ručitele na pokojné užívání majetku, a takový instrument proto nelze považovat za ,účinný
ve smyslu čl. 13 Úmluvy, pročež nelze než konstatovat, že napadené ustanovení věta třetí je též v rozporu s citovaným článkem Úmluvy.
... Zákonodárce v ust. § 57 odst. 5 věta třetí cit. zákona anuloval právo ručitele na soudní přezkoumatelnost rozhodnutí týkajících se jeho základních práv ve všech situacích, s výjimkou tří výslovně uvedených, a tím tedy ústavně zaručené základní právo v těchto případech popřel. U daňových ručitelů, kteří by se domáhali soudní nápravy v případě, že bylo porušeno jejich základní právo jinak, než že by jim byla uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli nejsou ručiteli, ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, tak došlo postupem zákonodárce k vyloučení této kategorie subjektů z práva dle čl. 36 odst. 2 Listiny.
Z principu rovnosti se však podává, že pokud má mít ručitel totožnou povinnost jako dlužník – tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně – nelze shledat žádný důvod, který by byl způsobilý odůvodnit nerovnost v přístupu k daňovému dlužníku a ručiteli tak, jak je shora popsána
(mají k dispozici diametrálně kvalitativně odlišné prostředky k obraně před totožnou povinností – rozsah uplatnitelných námitek daňovým ručitelem proti rozhodnutí o daňové povinnosti v relaci k jeho osobě je věcně dosti omezen). Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že napadené ustanovení ve svých důsledcích vyvolává neodůvodněnou nerovnost mezi subjekty, kterým je ukládána daňová povinnost. Z postulátu rovnosti sice nevyplývá požadavek obecné rovnosti každého s každým, plyne z něj však požadavek, aby právo bezdůvodně nezvýhodňovalo ani neznevýhodňovalo jedny před druhými. V daném případě je nesporné, že požadavek poskytnutí stejných práv za stejných podmínek bez neodůvodněných rozdílů napadeným ustanovením respektován není, neboť zákonodárce bez v ústavní rovině akceptovatelných důvodů výrazně znevýhodnil subjekty v postavení daňového ručitele.
Ručení není přitom institutem, který by se vyskytoval toliko v daňovém řízení, ale je naopak obecným institutem celého právního řádu
, jenž je detailně propracován především teorií a judikaturou soukromého práva, jehož kořeny sahají hluboko do dávno minulých let a jsou prosáklé římskoprávní tradicí, uchopenou a zpracovávanou různými směry a školami v průběhu recepce římského práva.
Ručení tedy nemá původ ve finančním právu a už vůbec ne v českém daňovém řádu. Jednou ze základních zásad soukromého institutu ručení je, že ručitel může proti věřiteli uplatnit všechny námitky, které by měl proti věřiteli dlužník (§ 548 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník)
... Ostatně, zde je třeba připomenout, že v moderním právním pojetí již není hranice mezi právem veřejným a soukromým chápána tak ostře jako v době minulé, takže soukromoprávní prvky lze mnohdy vysledovat i v právním vztahu v zásadě veřejnoprávním a naopak ...
Pokud v civilním právu, kde se uplatňuje ručení smluvní, není stanoveno žádné omezení uplatnitelných námitek ručitelem, lze dovodit logickým argumentem
, že tím spíše tak výrazná restrikce uplatnitelných námitek nemá mít místo ve vztahu k ručení zákonnému.“
Od závěrů, výše Ústavním soudem učiněných, nemohl Nejvyšší správní soud v projednávané věci odhlédnout.
(...) Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že ve věci nyní projednávané je především zjevné, že došlo k aplikaci ustanovení § 57 odst. 5 věta třetí d. ř. v relevantním znění. Uvedené ustanovení, jak však plyne z výše citovaného nálezu Ústavního soudu, bylo z řady důvodů protiústavní. Protože podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR je při rozhodování soudce vázán zákonem (
ústavním zákonem), nemůže vědomě připustit takovou situaci, kdy bude aplikovat zákon, u něhož je přesvědčen o jeho protiústavnosti, jelikož by této svojí povinnosti nedostál. Protože však žádný obecný soud není oprávněn autoritativně vyslovit závěr o protiústavnosti zákona, slouží k odstranění „schizofrenního postavení“ těchto soudů, povinovaných dodržovat jak ústavní zákon, tak také zákon, u něhož jsou přesvědčeny o jeho protiústavnosti, právě čl. 95 Ústavy. Podle tohoto ustanovení totiž dojde-li soud k závěru, že zákon, jehož má být při řešení věci použito, je v rozporu s ústavním pořádkem, předloží věc Ústavnímu soudu. Proto tedy podal Nejvyšší správní soud shora citovaný návrh Ústavnímu soudu.
Tím, že se Ústavní soud ztotožnil s názorem Nejvyššího správního soudu na protiústavnost ustanovení § 57 odst. 5 věta třetí d. ř. v relevantním znění, jej tímto zároveň zprostil povinnosti jeho aplikace. To konkrétně znamená, že jakkoliv platí obecná zásada, podle níž zrušovací nálezy Ústavního soudu mají v řízení o kontrole norem účinky
, a také, že Ústavní soud není oprávněn zrušit již neplatný právní předpis (§ 66, § 67 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu), představuje vyslovení interpretativního výroku Ústavním soudem o protiústavnosti právního předpisu překážku jeho aplikace v těch případech, kdy by ještě tato aplikace připadala v úvahu. Jinak řečeno, citovaný nález Ústavního soudu sice nemůže vyvolat možnost opětovného otevření těch případů, které již byly pravomocně ukončeny; zároveň však platí, že právní názor v něm obsažený nelze opomenout tehdy, pakliže se jedná o řízení dosud neskončená, a to i včetně těch řízení, které dobíhají u správních soudů. V těchto případech má (pouhý) interpretativní výrok Ústavního soudu pro aplikační praxi v podstatě stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní předpis.
Aplikoval-li tedy městský soud ve věci protiústavní ustanovení § 57 odst. 5 věta třetí d. ř., došlo k naplnění kasačního důvodu zakotveného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Ze shora provedené rekapitulace věci je totiž zřejmé, že stěžovatelé jakožto ručitelé podali proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem odvolání, v němž uvedli celou řadu námitek, týkajících se samotné existence nedoplatku původního dlužníka, a to včetně námitky promlčení práva. Tyto námitky nebyly v daňovém a následně ani v řízení před krajským soudem vypořádány, a to právě s odkazem na dikci protiústavního ustanovení § 57 odst. 5 věta třetí d. ř. Tím byla stěžovateli znemožněna ochrana jeho práv v daňovém i soudním řízení.
Ze shora popsaných důvodů Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než aby napadený rozsudek městského soudu zrušil. V dalším řízení městský soud již nemůže aplikovat protiústavní ustanovení § 57 odst. 5 věta třetí d. ř., což se nutně musí projevit i při hodnocení zákonnosti a správnosti přezkoumávaných správních rozhodnutí. V daném případě proto nemohou být některé odvolací námitky stěžovatelů zcela pominuty s poukazem na citované ustanovení, které jejich rozsah značně redukovalo, nýbrž je nutno se s nimi meritorně vypořádat. Při úvahách o postavení daňového ručitele pak je nutno zohlednit citovaný právní názor Ústavního soudu, a to zejména v těch částech, kde se Ústavní soud vyslovil k nedůvodnosti odlišného procesního postavení daňového subjektu a ručitele a k nevhodnosti odlišování postavení ručitele ve veřejném a v soukromém právu. To konkrétně znamená, že není dán žádný racionální důvod pro omezení možných námitek ručitele ve srovnání s institutem daňového ručení podle občanského zákoníku.
*) S účinností od 1. 6. 2006 byla zákonem č. 230/2006 Sb. úprava ručení v § 57 odst. 5 nahrazena § 57a zákona č. 337/1992 Sb.
**) Dostupný na http://nalus.usoud.cz.

References: § 57
 zákona č. 337
 § 57
 zákona č. 337
 § 73
 § 57
 § 8
 zákona č. 357
 soud 
 soud 
 § 39
 soud 
 § 48
 § 57
 soud 
 soud 
 § 57
 čl. 1
 čl. 11
 čl. 36
 čl. 37
 čl. 6
 čl. 13
 § 7
 § 57
 § 57
 čl. 1
 § 57
 čl. 13
 § 57
 čl. 36
 soud 
 zákona č. 40
 soud 
 soud 
 § 57
 čl. 95
 soud 
 čl. 95
 soud 
 soud 
 soud 
 § 57
 soud 
 § 67
 zákona č. 182
 soud 
 § 57
 § 103
 § 57
 soud 
 § 57
 soud 
 § 57
 § 57
 zákona č. 337