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Timestamp: 2018-03-23 14:52:16+00:00

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Umwandlungsteuer | Negativer Geschäftswert bei Einbringung (BFH)
04.09.2016 Steuerberatung Transkationsberatung Umwandlung / Umstrukturierung Deutsch erstellt von Dr. Benjamin S. Cortez
Übersteigt der Gesamtwert des im Wege der Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 eingebrachten Betriebsvermögens aufgrund eines negativen Geschäftswerts nicht dessen Buchwert, darf die übernehmende Kapitalgesellschaft die Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auch dann nicht auf höhere Werte aufstocken, wenn deren Teilwerte die jeweiligen Buchwerte überschreiten (BFH, Urteil v. 28.04.2016 - I R 33/14, veröffentlicht am 03.08.2016).
Hintergrund: Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht, und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert (Zwischenwert) ansetzen. Nach § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 dürfen bei dem Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht überschritten werden.
Sachverhalt und Verfahrensgang: Eine Gesellschaft erwarb sämtliche Kommanditanteile an einer GmbH & Co. KG, die u.a. aus einem Verluste generierenden Teilbetrieb bestand. Der verlustträchtige Teilbetrieb sollte im Wege eines Management-Buy-outs von leitenden Mitarbeitern fortgeführt werden. Dazu erwarb die GmbH & Co. KG zunächst den einzigen Geschäftsanteil an einer als Vorratsgesellschaft gegründeten GmbH und brachte den Teilbetrieb im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme (§ 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG) als Sacheinlage in diese ein. Sodann veräußerte die GmbH & Co. KG den Geschäftsanteil an der GmbH an die leitenden Mitarbeiter des Teilbetriebes. In ihrer Einbringungsbilanz setzte die GmbH die übergegangenen Wirtschaftsgüter nicht mit den Buchwerten, sondern unter Berufung auf § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 mit Zwischenwerten an. Ausgehend von diesen erhöhten Wertansätzen berücksichtigte sie in ihren Jahresabschlüssen für die Streitjahre entsprechend höhere Beträge bei den AfA.
Das FA erkannte die die Buchwerte übersteigenden Wertansätze nicht an, weil sie seiner Auffassung nach entgegen § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 die Teilwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter überschritten. Zwar mögen die einzelnen Wirtschaftsgüter die Buchwerte übersteigende Verkehrs- bzw. Marktwerte aufgewiesen haben. Jedoch sei in diesem Zusammenhang ein übernommener negativer Geschäftswert aufgrund der langjährigen Verlustsituation des übernommenen Teilbetriebs zu berücksichtigen. Dieser sei nicht zuletzt in dem geringen Kaufpreis für die Geschäftsanteile an der Klägerin zum Ausdruck gekommen. Dem negativen Geschäftswert sei hier nicht durch Ansatz eines gesonderten Bilanzpostens, sondern entsprechend dem Vorgehen bei einem entgeltlichen Betriebserwerb durch Abstockung der Bilanzansätze Rechnung zu tragen. Dementsprechend kürzte das FA die von der Klägerin angesetzten AfA-Beträge für die Streitjahre.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Auch der BFH folgte dieser Auffassung.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass eine Aufstockung der Wertansätze des eingebrachten Betriebsvermögens in der Einbringungsbilanz der Klägerin aufgrund des negativen Geschäftswerts des eingebrachten Teilbetriebs nicht möglich gewesen ist.
Bei Betrachtung des Wortlauts des § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 haben die Wertansätze in der Einbringungsbilanz der GmbH zwar die dort geregelte Höchstgrenze nicht überschritten. Streitig ist indes zwischen den Beteiligten, welche Bedeutung in Zusammenhang mit der Höchstgrenze des § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 dem Umstand beizumessen ist, dass der eingebrachte Teilbetrieb nach den vorinstanzlichen Feststellungen im Streitfall aufgrund schlechter Ertragsaussichten mit einem negativen Geschäftswert belastet war, der Gesamtwert des Teilbetriebs als wirtschaftlicher Einheit mithin geringer gewesen ist als die Summe der Teilwerte seiner einzelnen Wirtschaftsgüter.
Die GmbH misst einem negativen Geschäftswert des Gesamt-(Teil)Betriebs keine Bedeutung bei und berechnet den höchst zulässigen Wertansatz ausnahmslos anhand der in § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 benannten Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter. FA und FG verweisen demgegenüber auf das u.a. beim entgeltlichen Erwerb von Teilbetrieben zu beachtende Anschaffungskostenprinzip , nach welchem Anschaffungsvorgänge ergebnisneutral zu erfassen und einem negativen Geschäftswert des Erwerbsgegenstands bilanziell dadurch Rechnung zu tragen ist, dass die Teilwertansätze des aktiven Betriebsvermögens (mit Ausnahme des Barvermögens) beim Erwerber entsprechend proportional abzustocken sind. Dieser Auffassung ist zu folgen, denn bei der Einbringung eines Teilbetriebs sind umwandlungssteuerrechtlich nicht nur die Werte der aktivierten Einzelwirtschaftsgüter, sondern auch der Gesamtwert der eingebrachten Sachgesamtheit von Bedeutung.
Aus dem Veräußerungs- bzw. Anschaffungscharakter der Einbringung ist zu schließen, dass bei Buchwertaufstockungen auf Zwischenwerte die in den einzelnen Wirtschaftsgütern jeweils ruhenden stillen Reserven nicht beliebig aufgestockt werden können, sondern dass die aufzudeckenden stillen Reserven grundsätzlich gleichmäßig auf alle Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebsvermögens zu verteilen sind. Es liegt in der Konsequenz dieses auf das eingebrachte Betriebsvermögen als Gesamtheit abstellenden Verständnisses, auch bei der Bemessung der Höchstgrenze des Zwischenwertansatzes nach § 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995 die eingebrachte Sachgesamtheit im Auge zu behalten und einen vorhandenen negativen Geschäftswert zu berücksichtigen.
Das Urteil ist zum UmwStG in der Fassung von 1995 ergangen. Unter der Anwendung des UmwStG 2006 wäre der Fall vermutlich nicht anders beurteilt worden, obwohl dort nicht mehr die Teilwerte, sondern die gemeinen Werte maßgeblich sind.
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References: § 20
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