Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kredyt/ibpb-2-2-4511-364-16-mm
Timestamp: 2017-10-22 13:58:43+00:00

Document:
IBPB-2-2/4511-364/16/MM | Interpretacja indywidualna
Przeznaczenie środków ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego i konieczność przedstawienia urzędowi skarbowemu dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.
IBPB-2-2/4511-364/16/MMinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 31 maja 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 marca 2016 r. (data otrzymania 23 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz konieczności przedstawienia urzędowi skarbowemu dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe – jest prawidłowe.
W dniu 23 marca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz konieczności przedstawienia urzędowi skarbowemu dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.
Wnioskodawca w 2012 r. nabył w drodze dziedziczenia udział 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego. Dnia 30 stycznia 2014 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę deweloperską, na mocy której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynków mieszkalnych, ustanowienia odrębnej własności lokalu, a następnie przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa własności lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 45,02 m2 (zwanego dalej lokalem), a także ustanowienia odrębnej własności, a następnie sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy udziału w garażu wielostanowiskowym (zwanego dalej garażem). W zamian Wnioskodawca zobowiązał się względem dewelopera do zapłaty ceny nabycia lokalu ratalnie, w kilkumiesięcznych odstępach, tak, że ostatnia rata miała być wpłacona w terminie do 31 grudnia 2014 r. Wpłacone kwoty miały charakter zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokalu.
W dniu 19 lutego 2014 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę kredytu mieszkaniowego. Jako cel zaciągnięcia ww. kredytu wskazany został zakup lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego na rynku pierwotnym zgodnie z umową z 30 stycznia 2014 r. Aneksem do ww. umowy kredytu z 12 marca 2014 r. strony zawęziły cel, na jaki miał zostać przeznaczony kredyt jedynie do zakupu lokalu mieszkalnego (warunkiem uruchomienia jednej z transz kredytu było dokonanie wpłaty równowartości udziału w ww. garażu ze środków własnych). Otrzymane na mocy ww. umowy kredytu środki pieniężne, Wnioskodawca przeznaczył na zapłatę ceny sprzedaży lokalu zgodnie z harmonogramem zawartym w umowie deweloperskiej. Zaznaczyć należy, że wpłaty na poczet ceny lokalu Wnioskodawca dokonywał na przypisany wyłącznie temu celowi, wskazany w umowie deweloperskiej numer rachunku bankowego. Dla wpłat na poczet ceny za garaż przeznaczony był bowiem odrębny rachunek bankowy (również o numerze wskazanym w umowie deweloperskiej), jednak wpłaty na poczet ceny za garaż, jak wyżej wspomniano, pochodziły wyłącznie ze środków własnych Wnioskodawcy. Tym samym kwota kredytu służyła zapłacie wyłącznie ceny za lokal.
W dniu 2 września 2014 r. Wnioskodawca zbył nabyty w 2012 r. udział w prawie własności lokalu mieszkalnego. W ustawowym terminie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację PIT-39, w którym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości dochód przeznaczy w całości na własne cele mieszkaniowe.
Uzyskane ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości pieniądze Wnioskodawca przeznaczył na przedterminową spłatę ww. kredytu zaciągniętego w lutym 2014 r. (kredyt został w całości spłacony 30 stycznia 2015 r.).
Na mocy aktu notarialnego z 18 maja 2015 r. deweloper ustanowił odrębną własność lokalu oraz przeniósł na rzecz Wnioskodawcy prawo własności lokalu, zgodnie z umową deweloperską z 30 stycznia 2014 r. Na poczet ceny zostały zaliczone wpłaty dokonane przez Wnioskodawcę zgodnie z harmonogramem zawartym w umowie deweloperskiej.
Zarówno spłata kredytu, jak i przeniesienie własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w prawie własności nieruchomości.
Czy przeznaczenie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży udziału w prawie lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu, z którego środki Wnioskodawca przeznaczył na zakup innego lokalu mieszkalnego, pozwala Wnioskodawcy na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Czy Wnioskodawca jest zobligowany z własnej inicjatywy do przedłożenia właściwemu urzędowi skarbowemu dokumentów, z których wynika przeznaczenie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe...
Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie przez niego środków pieniężnych uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu, z którego środki Wnioskodawca przeznaczył na zakup innego lokalu mieszkalnego, jest równoznaczne z przeznaczeniem ich na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Opisany powyżej stan faktyczny wykazuje, że Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki określone przez ww. przepisy prawa. Wnioskodawca bowiem przeznaczył środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego jeszcze przed uzyskaniem przychodu z tego tytułu, zaś zarówno wydatkowanie tych środków na spłatę kredytu, jak i przeniesienie własności wyodrębnionego lokalu nastąpiło w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w prawie własności nieruchomości. Skoro więc Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki określone literalnie przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do zwolnienia od opodatkowania uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przychodu.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku z własnej inicjatywy przedkładania organom podatkowym dokumentów, wykazujących, że zgodnie z oświadczeniem złożonym w deklaracji PIT-39, wydatkował on uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przychód na własne cele mieszkaniowe. Żaden przepis prawa podatkowego nie konstytuuje takiego obowiązku podatnika. Tym samym zarówno po upływie okresu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i wcześniej, po wydatkowaniu ww. przychodu, Wnioskodawca nie ma obowiązku, bez stosownego wezwania od organu podatkowego, przedłożenia dokumentacji wykazującej przeznaczenie uzyskanego przychodu. Takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-331/14/NG: „(...) przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, aby skorzystać ze zwolnienia, nie wymaga dostarczenia po upływie 2 letniego terminu na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości np. faktur na materiały budowlane ani innych dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe.”
Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia i zbycia.
W przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku.
Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2012 r. nabył w drodze dziedziczenia udział w prawie własności lokalu mieszkalnego, który sprzedał w 2014 r.
Z uwagi na fakt, że od momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości do momentu jego sprzedaży nie upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, sprzedaż ta stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ww. ustawy.
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia (sprzedaży) mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp., o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 19 ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
dochód zwolniony = D x W / P
D – dochód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym,
P – przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.
Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).
Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) i określonych praw majątkowych – począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).
Z wniosku wynika, że 19 lutego 2014 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę kredytową na zakup lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego. Jednak 12 marca 2014 r. aneksem do ww. umowy kredytowej strony zawęziły cel na jaki kredyt miał zostać przeznaczony jedynie do zakupu lokalu mieszkalnego. Otrzymane z kredytu środki pieniężne Wnioskodawca przeznaczył na wpłatę na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego. Wpłaty na poczet ceny zakupu miejsca postojowego pochodziły ze środków własnych Wnioskodawcy i były uiszczane na przypisany wyłącznie temu celowi odrębny rachunek bankowy.
W dniu 2 września 2014 r. Wnioskodawca sprzedał nabyty w drodze spadku udział w lokalu mieszkalnym a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczył 30 stycznia 2015 r. na całkowitą spłatę ww. kredytu. Prawo własności do nabytego za środki pochodzące z kredytu lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył 18 maja 2015 r.
Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości (udziału w nieruchomości) na spłatę kredytu wraz z odsetkami może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, jednakże pod pewnymi warunkami. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania.
Istotne jest, aby kredyt zaciągnięty został w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz aby kredyt zaciągnięty został przed uzyskaniem przychodu ze zbycia.
Ważne jest również, aby to przychód uzyskany ze sprzedaży był przeznaczony na spłatę kredytu. Przedmiotowe zwolnienie nie może bowiem obejmować tej części kredytu, którą Wnioskodawca ewentualnie spłacił przed zbyciem udziału w lokalu mieszkalnym. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno bowiem wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a kredyt spłacony przed datą odpłatnego zbycia nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.
Ponadto kredyt musi być – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Cel zaciągniętego kredytu musi wynikać z umowy kredytowej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w katalogu celów mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie mieści się zakup miejsca postojowego. Oznacza to, że jeżeli uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód jest wydatkowany na zakup miejsca postojowego, to nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie aneksu do umowy kredytowej ograniczono cel kredytu wyłącznie do sfinansowania nabycia lokalu mieszkalnego. Zakup miejsca postojowego Wnioskodawca sfinansował ze środków własnych. Tym samym kredyt został w całości zgodnie z jego celem przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego.
Podsumowując, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że środki uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym przeznaczone przed upływem dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z ww. sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego, w całości zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe. Uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym dochód korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy.
Odnosząc się natomiast do drugiego pytania Wnioskodawcy należy wyjaśnić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, aby skorzystać ze zwolnienia, nie wymaga aby podatnik z własnej inicjatywy dostarczał organom podatkowym dokumenty potwierdzające, że przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowano na własne cele mieszkaniowe zgodnie z oświadczeniem złożonym w deklaracji PIT-39.
Nie oznacza to jednak, że podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia nie musi w ogóle dokumentować poniesienia wydatków mieszkaniowych. Organ podatkowy może bowiem, np. w toku postępowania sprawdzającego czy postępowania podatkowego, zażądać wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie musi jednak takich dokumentów dostarczyć z własnej inicjatywy po wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości lub po upływie terminu do ich wydatkowania na własne cele mieszkaniowe.
Stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za prawidłowe.
W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
ITPB4/4511-125/16/JG | Interpretacja indywidualna
ITPB4/4511-78/16/MP | Interpretacja indywidualna
ITPB4/4511-575/15/AS | Interpretacja indywidualna
ITPB2/4511-69/16/IB | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-331/14/NG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Kredyt > IBPB-2-2/4511-364/16/MM

References: art. 14
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 art. 922
 art. 924
 art. 10
 art. 30
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21