Source: http://kraken.slv.cz/9Afs16/2007
Timestamp: 2018-01-18 14:07:23+00:00

Document:
9Afs16/2007
9 Afs 16/2007-87
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci stì¾ovatele Finanèního øeditelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkova 14, za úèasti D. M., v øízení o kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 10. 2006, è.j. 30 Ca 19/2005-55,
Stì¾ovatel se vèasnou kasaèní stí¾ností domáhal zru¹ení shora uvedeného pravomocného rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým soud zru¹il jeho rozhodnutí ze dne 7. 1. 2005, è. j. 221/05-110Pì, a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Rozhodnutím stì¾ovatele bylo zamítnuto odvolání D. M. (dále jen daòový subjekt ) proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Chodovì (dále jen správce danì prvního stupnì ), dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1998, ze dne 24. 1. 2003, è. j. 2245/03/156970. Dodateèným platebním výmìrem byla daòovému subjektu na základì provedené daòové kontroly dodateènì vymìøena dle ustanovení § 46 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1998 ve vý¹i 110 181 Kè.
Krajský soud shledal ¾alobu z èásti dùvodnou, a to ve vìci namítaného nesprávného dvojího zdanìní jednoho a tého¾ pøíjmu, fakturovaného fakturou ze dne 25. 11. 1997, è. 39/97, za provedené zednické a bourací práce v N. R. ve vý¹i 147 840 Kè vèetnì danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ). Faktura byla daòovému subjektu hrazena jeho odbìratelem postupnì, kdy¾ první splátka ve vý¹i 50 000 Kè byla uhrazena dne 12. 12. 1997 a podrobena dani z pøíjmù v celkové hodnotì v roce 1997, zatímco druhá splátka ve vý¹i 40 000 Kè, uhrazená dne 23. 3. 1998, byla podrobena dani z pøíjmù v roce 1998 pouze ve vý¹i 32 960 Kè, tj. ve vý¹i po odeètení 5 % DPH v èástce 7040 Kè. Dle závìru soudu, ale i stì¾ovatele mìl daòový subjekt postupovat naopak, tj. nejprve v souladu s èl. VI odst. 8 pøílohy è. 1 k opatøení Ministerstva financí, è. j. 2821/71 702/19957, kterým se stanoví postupy úètování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdìleènou èinnost úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví (dále jen Opatøení MF ), sní¾it o èástku 7040 Kè pøipadající na daò z pøidané hodnoty první splátku pøijatou v roce 1997 a zbylou èást zaúètovat do pøíjmù, které ovlivòují základ danì z pøíjmù roku 1997, zatímco v roce 1998 mìl podrobit dani z pøíjmù celou pøijatou èástku, tj. èástku ve vý¹i 40 000 Kè.
Pokud v¹ak daòový subjekt postupoval tak, ¾e v roce 1997 nesprávnì podrobil dani z pøíjmù celou èástku vèetnì danì z pøidané hodnoty a v roce 1998 podrobil dani z pøíjmù èástku o nesprávnì v pøedchozím kalendáøním roce zdanìnou DPH ni¾¹í, pak je nutno správními orgány v roce 1998 domìøenou èástku pøipadající na daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 7040 Kè podøadit pod ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzované období (dále jen ZDP ), nebo» se jedná o èástku, která ji¾ byla jednou zdanìna.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá nezákonnost rozsudku Krajského soudu v Plzni spoèívající v nesprávné aplikaci ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Dle názoru stì¾ovatele se citované ustanovení týká úpravy základu danì o èástky, které ji¾ jednou byly zdanìny u poplatníka v souladu se zákonem, co¾ v¹ak nebyl posuzovaný pøípad. V jednoduchém úèetnictví, ve kterém úètoval daòový subjekt, se v penì¾ním deníku úètuje o pøíjmech a výdajích, a to s ohledem na okam¾ik jejich pøijetí nebo zaplacení. Daòový subjekt v roce 1998, a to dne 23. 3. 1998, pøijal èástku ve vý¹i 40 000 Kè, av¹ak do daòových pøíjmù zahrnul pouze èástku ve vý¹i 32 960 Kè. Vzhledem k tomu, ¾e tuto èástku daòový subjekt obdr¾el a¾ v roce 1998, nemohla být zdanìna ji¾ v roce 1997 a nemohlo se tedy jednat o pøípad, na který dopadá ustanovení § 23 odst. 4. písm. d) ZDP. Stì¾ovatel uvádí, ¾e mo¾nost postupu dle citovaného ustanovení nevyplývá ani z pokynu Ministerstva financí D-190 bodu 3 k § 23, na který v rozsudku odkazuje krajský soud. Dle stì¾ovatele se bod 3 pokynu D-190 týká podvojného úèetnictví, nikoli jednoduchého úèetnictví, ve kterém úètoval daòový subjekt.
V pøípadì úètování v soustavì jednoduchého úèetnictví je základem danì èástka, o kterou pøíjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaòovacím období pøesahují výdaje prokazatelnì vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení. V daném pøípadì daòový subjekt postupoval v rozporu s úèetními pøedpisy (v rozporu s èl. VI odst. 8 Opatøení MF). Chybný postup daòového subjektu týkající se vypoøádání pohledávky z titulu danì z pøidané hodnoty v roce 1997 nemù¾e být dùvodem pro nezdanìní èástky, kterou v roce 1998 daòový subjekt obdr¾el. Ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP nelze aplikovat na pøípad, kdy byly pøíjmy èi výdaje poplatníkem uplatnìny v jiném zdaòovacím období, ne¾ do kterého patøí. Citované ustanovení lze napø. aplikovat na pøípady, kdy v jednom zdaòovacím období byla zdanìna pohledávka, k její¾ úhradì do¹lo v nìkterém z následujících zdaòovacích obdobích, a poplatník by mìl v souladu se zákonem pøijatou èástku opìt zdanit. Pro úplnost stì¾ovatel uvádí, ¾e postup pro pøípady, kdy daòový subjekt zjistí, ¾e jeho daòová povinnost má být ni¾¹í ne¾ jeho poslední známá daòová povinnost, stanoví ustanovení § 41 zákona o správì daní a poplatkù, formou podání dodateèného daòového pøiznání. S ohledem na vý¹e uvedené stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
Daòový subjekt se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a za stì¾ovatele jedná osoba s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním, které je podle zvlá¹tních zákonù vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní, dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti své dùvody nepodøadil jednotlivým zákonným ustanovením, z obsahu stí¾nosti je v¹ak zøejmé, ¾e uplatòuje zákonné dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a namítá tak nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky Krajským soudem v Plzni.
Nesprávné posouzení právní otázky mù¾e spoèívat buï v tom, ¾e soud pøi svém rozhodování aplikoval na posuzovanou vìc jiný právní pøedpis, ne¾ mìl správnì pou¾ít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s pøíslu¹ným ustanovením toho kterého právního pøedpisu, nebo v tom, ¾e soudem byl sice aplikován správný právní pøedpis, av¹ak tento byl nesprávnì vylo¾en. O nesprávné posouzení právní otázky mù¾e jít také tehdy, pokud by byl vyvozen nesprávný právní závìr z jinak správnì zji¹tìného skutkového stavu vìci, nebo je sice uèinìn správný právní závìr, ale v odùvodnìní rozhodnutí je nesprávnì prezentován.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni v rozsahu kasaèní stí¾nosti a uplatnìného dùvodu (§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Mezi stranami je nesporné, ¾e daòovým dokladem, fakturou ze dne 25. 11. 1997, è. 39/97, fakturoval daòový subjekt spoleènosti K. S., spol. s r.o., za provedené zednické a bourací práce èástku 140 800 Kè a 5% DPH ve vý¹i 7040 Kè, celkem tedy fakturoval cenu ve vý¹i 147 840 Kè. Fakturovaný pøíjem byl v dùsledku postupné úhrady v pìti splátkách v souladu s § 23 odst. 1 ZDP podroben dani z pøíjmù fyzických osob ve dvou zdaòovacích obdobích, ve zdaòovacím období roku 1997 a ve zdaòovacím období roku 1998, v závislosti na tom, kdy úhradu jednotlivých splátek daòový subjekt, úètující v jednoduchém úèetnictví, fakticky obdr¾el. První splátka ve vý¹i 50 000 Kè byla uhrazena dne 12. 12. 1997 a podrobena dani z pøíjmù v celkové hodnotì v roce 1997, tj. vèetnì èástky pøipadající na daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 7040 Kè, zatímco druhá splátka ve vý¹i 40 000 Kè, uhrazená dne 23. 3. 1998, byla podrobena dani ve zdaòovacím období roku 1998 pouze ve vý¹i 32 960 Kè, po sní¾ení èástky 7040 Kè, pøipadající na 5 % DPH. Tøetí splátka ve vý¹i 15 000 Kè, uhrazená dne 22. 4. 1998, ètvrtá splátka ve vý¹i 20 000 Kè, uhrazená dne 10. 7. 1998, a pátá splátka ve vý¹i 22 840 Kè, uhrazená dne 22. 7. 1998, nejsou pro posouzení sporu relevantní.
Pøedmìtem sporu je v posuzovaném pøípadì výklad ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, tj. zda lze citované ustanovení aplikovat také na pøípad, kdy do základu danì z pøíjmù byla poplatníkem zahrnuta nesprávnì èástka pøipadající na jím do státního rozpoètu odvedenou daò z pøidané hodnoty, tedy èástka poplatníkem zahrnuta do zdanitelných pøíjmù nad rámec zákona.
Kdo je poplatníkem danì, stanoví v obecné rovinì § 6 zákona o správì daní a poplatkù, dle kterého je poplatníkem osoba, její¾ pøíjmy jsou podrobeny dani.
Základem danì je dle § 23 odst. 1 ZDP rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období, upravený podle následujících odstavcù.
Podle ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se do základu danì podle odstavce 1 nezahrnují èástky, které ji¾ byly u tého¾ poplatníka zdanìny podle tohoto zákona. Tìmito èástkami jsou také èástky pojistného na sociální zabezpeèení, pøíspìvku na státní politiku zamìstnanosti a pojistného na veøejné zdravotní poji¹tìní, o které byl zvý¹en hospodáøský výsledek podle odstavce 3, dojde-li k jejich zaplacení. Obdobnì to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud tyto èástky pojistného a pøíspìvku zaplatí za poplatníka zaniklého bez provedení likvidace. V tomto pøípadì neplatí podmínka, ¾e se jedná o èástky ji¾ zdanìné u tého¾ poplatníka.
Jakkoli argumentace stì¾ovatele na první pohled obstojí a je formálnì srozumitelná, nebere v úvahu to, ¾e pøedmìtem dodateèného domìøení danì z pøíjmù fyzických osob nebyly rùzné pøíjmy daòového subjektu, dosa¾ené z rùzných aktivit daòového subjektu v rùzných zdaòovacích obdobích, ale jeden a tentý¾ pøíjem. Se stì¾ovatelem lze jistì souhlasit v tom, ¾e daòový subjekt mìl postupovat v souladu s èl. VI odst. 8 pøílohy è. 1 k Opatøení MF a vypoøádat èásteènou úhradu své pohledávky pøednostnì s pohledávkou danì z pøidané hodnoty a dani z pøíjmù fyzických osob ve zdaòovacím období roku 1997 podrobit pouze zbývající èást úhrady, tj. èástku 42 960 Kè. Pokud v¹ak v posuzovaném pøípadì daòový subjekt ve zdaòovacím období roku 1997 podrobil zdanìní nesprávnì èástku pøipadající na daò z pøidané hodnoty tím, ¾e ve svùj neprospìch zatí¾il daní z pøíjmù fyzických osob celou èásteènou úhradu své pohledávky, nelze mu tuté¾ èástku, tj. èástku pøipadající na tuté¾ daò z pøidané hodnoty, tj. DPH z jednoho a tého¾ uskuteènìného zdanitelného plnìní, domìøit s odùvodnìním, ¾e se jedná o pøíjem roku 1998, který proto nemohl být zdanìn ji¾ v roce 1997.
Z hlediska ryze formálnì právního lze sice pro stì¾ovatelem zvolený zpùsob dodanìní shledat zákonný podklad s tím, ¾e Metodický pokyn Ministerstva financí D-190, na který krajský soud odkazuje, zdej¹í soud za zákonný podklad nepova¾uje, av¹ak jak ji¾ judikoval Ústavní soud k obdobné problematice v nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, publikovaném pod è. 145 Sb. n. u. US, svazek 31, str. 291: za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pøi øe¹ení pøípadu pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje (na rozdíl od obèanù, kteøí mohou èinit v¹e, co není zákonem zakázáno-èl. 2 odst. 3, 4, Ústavy). Z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak øeèeno, v pøípadì pochybností jsou povinny postupovat mírnìji (in dubio mitius) .
Obdobnì v nálezu ze dne 11. 3. 2004, sp. zn. III. ÚS 667/02 , publikovaném pod è. 39 Sb. n. u. US, svazek 32, str. 383, pak Ústavní soud vyjádøil právní názor, dle kterého jsou orgány veøejné správy pøi ukládání a vymáhání daní povinny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod ( èl. 4 odst. 4 Listiny), co¾ znamená, ¾e i za situace, kdy platná právní úprava umo¾òuje zdanit jeden a tentý¾ pøíjem u dvou daòových subjektù, je tøeba respektovat princip zákazu dvojího zdanìní. Dle názoru zdej¹ího soudu je tøeba vý¹e uvedený princip zákazu dvojího zdanìní respektovat nejen v pøípadì, kdy platná právní úprava umo¾òuje zdanit jeden a tentý¾ pøíjem u dvou daòových subjektù, ale i v pøípadì kdy lze na základì formálního výkladu pøíslu¹ných ustanovení zdanit jeden a tentý¾ pøíjem u jednoho a tého¾ daòového subjektu dvakrát. Ze shromá¾dìných podkladù zjevnì vyplývá, ¾e daòový subjekt v ¾ádném pøípadì nehodlal státu odepøít, co jeho jest. Zdej¹í soud je proto toho názoru, ¾e ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP nelze vylo¾it pouze jednostrannì tak, jak ve své kasaèní stí¾nosti èiní stì¾ovatel, tedy v tom smyslu, ¾e by dopadalo pouze na situaci, kdy by daòovému subjektu povinnost podrobit dani urèité pøíjmy dvakrát stanovil pøímo zákon. Souèasnì je tøeba zdùraznit, ¾e citované ustanovení rozhodnì nedopadá na situaci, kdy by daòový subjekt úmyslným zdanìním pøíjmù v nesprávném zdaòovacím období sledoval jakékoliv daòové zvýhodnìní napø. z dùvodu zmìny sazby apod.
Se stì¾ovatelem lze souhlasit také v tom, ¾e institut dodateèného pøiznání slou¾í mimo jiné také k dodateènému sní¾ení daòové povinnosti v tìch pøípadech, kdy byly daòovým subjektem nesprávnì, nad rámec zákona, podrobeny dani pøíjmy èi jiné aktivity, které zdanìní nepodléhaly. Zjistí-li daòový subjekt, ¾e jeho daòová povinnost je nesprávnì ni¾¹í nebo daòová ztráta nesprávnì vy¹¹í ne¾ jeho poslední známá daòová povinnost, je oprávnìn za splnìní dal¹ích zákonem stanovených podmínek pøedlo¾it do konce mìsíce následujícího po tomto zji¹tìní dodateèné pøiznání. Zjistí-li stejnou skuteènost správce danì, tedy ¾e daòový subjekt nepodrobil dani z pøíjmù urèitou èástku svých pøíjmù, pak je na místì tuto èástku dodateènì domìøit. Byla-li v¹ak ji¾ tato èástka jednou daòovým subjektem do daòových pøíjmù zahrnuta, by» nesprávnì, nelze ji znovu podrobit dani s pouhým poukazem na skuteènost, ¾e daòový subjekt zahrnul do zdanitelných pøíjmù tuto èástku nad rámec zákona. V této souvislosti je nutné konstatovat, ¾e obsahem správy danì je právo èinit jen ta opatøení, která jsou potøebná ke správnému a úplnému stanovení daòové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu danì z té¾e èástky dvakrát. V posuzovaném pøípadì daòový subjekt dokonce zahrnul pøedmìtnou èástku do svých zdanitelných pøíjmù pøedèasnì, o celé jedno zdaòovací období døíve, ne¾ byl povinen a z tohoto pochybení nemohl objektivnì získat ¾ádné zvýhodnìní v budoucnu. I z tohoto pohledu se jeví fakticky konstituované dvojí zdanìní tého¾ pøíjmu jako neakceptovatelné.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení, úèastník øízení nárok na náhradu nákladù øízení neuplatnil a ani ze soudního spisu nevyplynulo, ¾e by mu nìjaké náklady øízení v souvislosti s øízením o kasaèní stí¾nosti vznikly. Soud proto rozhodl o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti za pou¾ití § 120 s. ø. s. tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení.

References: soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 41
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 § 6
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
in dubio
 soud 
 soud 
 § 23
 § 60
 Soud 
 § 120