Source: http://kraken.slv.cz/5Afs23/2008
Timestamp: 2018-06-24 09:37:58+00:00

Document:
5Afs23/2008
è. j. 5 Afs 23/2008-67
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: P. K., zastoupený Mgr. et Mgr. Janem Rabasem, advokátem se sídlem Vinohradská 343/6, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 3. 10. 2007, è. j. 15 Ca 10/2007-32,
Finanèní úøad v Lounech dodateèným platebním výmìrem ze dne 16. 5. 2006, è. j. 47244/06/201920/0384, ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2000 ve vý¹i 22 718 Kè.
Proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 4. 12. 2006, è. j. 19969/06-1100, zamítl.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojil ¾alobce ¾alobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem, ve které uvádìl dva okruhy námitek. V prvním okruhu namítal, ¾e byl on i jeho právní zástupce od poèátku daòového øízení opakovanì v rozporu s daòovým øádem pouèen zachovávat mlèenlivost, aèkoliv podle nìj tato povinnost platí pouze pro pracovníky správce danì a tøetí osoby na daòovém øízení zúèastnìné. V tom ¾alobce spatøoval poru¹ení jeho práva na právní pomoc zakotveného v èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. V druhém okruhu námitek ¾alobce brojil proti neuznání faktur è. 208/99, è. 212/99 a è. 219/99 od spoleènosti LETOV NÁSTROJÁRNA, s. r. o. (dále jen LETOV ) a faktury è. 10/00 od spoleènosti Ingmar, s. r. o. (dále jen INGMAR ) jako výdajù podle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 3. 10. 2007. K námitce nesprávného pouèení o povinnosti zachovávat mlèenlivost uvedl, ¾e ¾alobce i jeho právní zástupce se dozvìdìli v prùbìhu daòového øízení o pomìrech jiných daòových subjektù ve vìci daòových øetìzcù a neoprávnìného uplatòování nadmìrných odpoètù danì z pøidané hodnoty a byli zpraveni o vy¹etøování Policie ÈR ve vìci hospodáøské trestné èinnosti. Ve vztahu k tìmto jiným daòovým subjektùm se pak ¾alobce i jeho právní zástupce ocitli v postavení tøetích osob, co¾ mìlo za následek, ¾e na nì dopadala povinnost zachovávat mlèenlivost ohlednì skuteèností týkajících se osobních èi podnikatelských pomìrù jiných daòových subjektù èi jiných osob.
Pokud jde o námitku smìøující proti neuznání faktur è. 208/99, è. 212/99, è. 219/99 a è. 10/00, krajský soud se takté¾ ztoto¾nil se závìry ¾alovaného o tom, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e se pøedmìtná plnìní uskuteènila tak, jak bylo deklarováno. Pøedlo¾ené doklady byly i podle názoru soudu vystaveny s tím cílem, aby zastøely skuteèný stav-tedy úèelové obchodování s tým¾ zbo¾ím v rámci øetìzce daòových subjektù-stavem formálnì právním. ®alobce podle krajského soudu neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), nebo» poté, co správce danì prokázal existenci skuteèností zpochybòujících ¾alobcova tvrzení o faktickém uskuteènìní deklarovaných transakcí, ¾alobce nebyl schopen dolo¾it k fakturaci objednávku èi výkresovou dokumentaci odbìratele. Krajský soud se s poukazem na § 31 odst. 4 daòového øádu rovnì¾ neztoto¾nil s námitkou ¾alobce, podle ní¾ správce danì nesmí vycházet ze zji¹tìní uèinìných mimo daòové øízení bez souèinnosti daòového subjektu. Za dùvodnou nepova¾oval krajský soud ani námitku, podle ní¾ ¾alobce nezodpovídá za obchodní èi ekonomickou èinnost jiných daòových subjektù, a to pøedev¹ím u tìch, se kterými nebyl v ¾ádném kontaktu. Aèkoliv krajský soud tento názor ¾alobce v obecné rovinì akceptoval, dospìl k závìru, ¾e souhrn okolností zji¹tìných v prùbìhu daòového øízení poukazuje na to, ¾e ¾alobce byl souèástí øetìzce , jeho¾ cílem bylo získat nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty a/ nebo minimalizovat základ danì z pøíjmù. K námitkám ¾alobce o tom, ¾e ¾alovaný ignoroval dùkazy svìdèící v ¾alobcùv prospìch, ¾e ¾alovaný není oprávnìn zaujímat stanoviska k úmyslùm daòových subjektù a rovnì¾ tak ¾e není oprávnìn posuzovat úkony v rámci obchodních vztahù jako simulované, krajský soud podotkl, ¾e jak ze správního spisu tak i z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného je jednoznaènì seznatelné, na základì jakých skuteèností správní orgány dospìly k závìru, ¾e doklady pøedkládané jednotlivými úèastníky øetìzovitì provedených transakcí (vèetnì ¾alobce) pouze ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu zastírají skuteèný stav stavem formálnì právním a navozují dojem legálního uskuteènìní deklarovaných obchodních pøípadù v jednotlivých fázích øetìzce. Stejnì tak krajský soud neshledal dùvodnými ani dal¹í námitky ¾alobce.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ uvádìl dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. (nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem), § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. (vady øízení, které mohly ovlivnit zákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí s tím, ¾e pro tyto dùvodnì vytýkané vady mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it) a § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí krajského soudu, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí krajského soudu o vìci samé).
Kasaèní stí¾nost obsahuje dva okruhy námitek. K námitce nesprávného pouèení o povinnosti zachovávat mlèenlivost stì¾ovatel zopakoval svou argumentaci pøed krajským soudem, z ní¾ dovozoval existenci vady øízení, která mìla dle jeho názoru bezprostøední vliv na zákonnost pøezkoumávaného rozhodnutí ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Druhý okruh námitek smìøuje proti neuznání faktur è. 208/99, è. 212/99, è. 219/99 a è. 10/00 jako výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V prvé øadì stì¾ovatel namítal, ¾e zji¹tìní shodnosti polo¾ek na dodacích listech a dal¹ích skuteèností bylo uèinìno mimo daòové øízení vedené se stì¾ovatelem, a v nìkterých pøípadech i bez jeho souèinnosti, èím¾ byl podle stì¾ovatele poru¹en zákon takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Za druhé, stì¾ovatel namítá, ¾e prokázal existenci pøedmìtného zbo¾í i to, ¾e pøedmìtné zbo¾í øádnì nakoupil a vyvezl. Správce danì podle stì¾ovatele neunesl dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Ohlednì existence pøedmìtného zbo¾í stì¾ovatel namítal, ¾e jeho neexistenci Policie ÈR opøela o to, ¾e zbo¾í, které stì¾ovatel vyvezl, na¹la ve skladech spoleènosti STERLEN-X, spol. s r.o. (dále jen STERLEN ) s dodacími listy s toto¾nými èísly polo¾ek jako dodací listy stì¾ovatele; samotná shoda èísel polo¾ek na dodacích listech podle nìj nic neznamená. Stì¾ovatel rovnì¾ namítá, ¾e nikterak neodpovídá za dal¹í nakládání se zbo¾ím, které øádnì nakoupil a vyvezl. Existenci øetìzce pak stì¾ovatel odmítá s poukazem na skuteènosti, ¾e (1) rozdíl mezi celkovou nákupní a prodejní cenou zbo¾í v jeho pøípadì je 14,65 %, co¾ je obvyklá obchodní mar¾e, a nikoliv mnohonásobné zvý¹ení ceny, je¾ je typickým znakem daòového øetìzce ; a ¾e (2) zbo¾í nedovezl zpìt do Èeské republiky a nikdy s ním ji¾ neobchodoval. Koneènì, i kdyby se v daném pøípadì jednalo o obchodování v tzv. øetìzci, tak správce danì neprokázal úèast stì¾ovatele na tomto øetìzci. Stì¾ovatel, uvádí, ¾e podle judikatury Evropského soudního dvora [stì¾ovatel cituje rozsudek Soudního dvora ES ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, Sb. rozh. SD 2006, s. I-483] nárok na odpoèet nemù¾e být dotèen skuteèností, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ená daòovým podvodem, o nìm¾ plátce danì neví nebo nemohl vìdìt. Ka¾dá transakce tak musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi. Tento princip pak lze podle stì¾ovatele vztáhnout nejen na daò z pøidané hodnoty, ale i na daò z pøíjmù, co¾ dokládá rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, dostupným na www.nssoud.cz. Z tìchto skuteèností stì¾ovatel dovozuje, ¾e správce danì, pota¾mo ¾alovaný svùj závìr o nesplnìní dùkazního bøemene stì¾ovatelem nepodlo¾ili dostateènými dùvody, a proto je rozhodnutí ¾alovaného nepøezkoumatelné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., a proto¾e závìry finanèních orgánù pøevzal i krajský soud, trpí vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù i rozhodnutí krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. I kdyby bylo ¾alobou napadené rozhodnutí pøezkoumatelné, stì¾ovatel tvrdí, ¾e rozhodnutí soudu je nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., proto¾e stì¾ovateli nelze vytknout, ¾e neunesl dùkazní bøemeno. Koneènì, stì¾ovatel namítá, ¾e rozhodnutí soudu je nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], i pokud se jedná o existenci tzv. øetìzce, resp. o vìdomou úèast stì¾ovatele na tomto øetìzci.
®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil s názorem krajského soudu a odkázal na své rozhodnutí a svá pøedchozí vyjádøení.
Právní hodnocení vìci
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel vykonával samostatnou èinnost v oboru opravy elektrických zaøízení (P. K.-E.) a koupì zbo¾í za úèelem dal¹ího prodeje. Dne 1. 10. 1999 uzavøel stì¾ovatel s S. O. smlouvu, odpovídající podle správce danì smlouvì o tichém spoleèenství dle § 673 a násl. obchodního zákoníku (podíl stì¾ovatele 20%, podíl pana O. 80%). Ve¹keré zbo¾í, které mìl stì¾ovatel nakoupit na základì faktur è. 208/99, è. 212/99, è. 219/99 od spoleènosti LETOV a na základì faktury è. 10/00 od spoleènosti INGMAR, vyfakturoval polskému odbìrateli PRO-FUTURO VRT Sp. z. o. o. (dále jen PRO-FUTURO ) a zbo¾í vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. Tyto skuteènosti nejsou mezi stranami sporné.
Daòová kontrola na daò z pøíjmù fyzických osob byla u stì¾ovatele zahájena na základì skuteèností zji¹tìných pøi daòové kontrole na daò z pøidané hodnoty za jednotlivá zdaòovací období let 1999 a 2000. Od roku 2001 pak obchodování s duralovými poloprodukty vy¹etøovala i Policie ÈR. Správce danì na základì poznatkù policie tvrdí, ¾e toté¾ zbo¾í bylo spoleèností PRO-FUTURO v celním skladu pøefakturováno neexistující spoleènosti TALEKS, T.O. (dále jen TALEKS ), která mìla mít sídlo v Estonsku a která mìla toto zbo¾í dále prodat spoleènosti STERLEN ji¾ pouze za zlomek ceny v øádu nìkolika tisícù nìmeckým marek (podrobnosti viz ní¾e), a spoleènost STERLEN následnì toto zbo¾í dovezla zpìt do Èeské republiky, kde bylo zbo¾í zaji¹tìno Policií ÈR. Toto¾nost zbo¾í správce danì dokládá tím, ¾e zbo¾í, nalezené ve skladech spoleènosti STERLEN mìlo na dodacích listech toto¾ná èísla polo¾ek jako dodací listy stì¾ovatele. Zbo¾í, které bylo zaji¹tìno ve skladech spoleènosti STERLEN (která sídlí na stejné adrese jako deklarovaný dodavatel stì¾ovatele, spoleènost LETOV), bylo identifikováno expertem spoleènosti AERO Vodochody, a. s. jako plechové dílce a náhradní díly k vojenským letounùm L39, L59 a L159, co¾ je materiál, k jeho¾ vývozu, pokud by nebyl jen bezcenným ¹rotem, by bylo tøeba speciálního povolení, je¾ ani jedna z vý¹e uvedených spoleèností nemìla.
Stì¾ovatel naopak odmítal, ¾e by koupil, prodal a vyvezl díly k vojenským letounùm, jak konstatoval správce danì, pøièem¾ stì¾ovatel pùvodnì v daòovém øízení tvrdil, ¾e pøedmìtné zbo¾í pøedstavovalo jednotlivé komponenty pro elektrické rozvadìèe a vybavení elektrických rozvadìèù , pozdìji v ¾alobì uvádìl, ¾e se jednalo o upravené odlitky a díly , které pro nìj na zakázku vyrobila spoleènost LETOV (resp. v pøípadì faktury è. 10/00 spoleènost INGMAR) podle výkresové dokumentace spoleènosti PRO-FUTURO, pøièem¾ se opíral o výslech bývalého jednatele spoleènosti LETOV Ing. K. Správce danì ale posléze ve spolupráci s policií zjistil, ¾e spoleènost LETOV (resp. v pøípadì faktury è. 10/00 spoleènost INGMAR) zbo¾í urèené stì¾ovateli nevyrobila, nýbr¾ nakoupila od spoleènosti NEM-Y PLUS, spol. s r. o. (dále jen NEM ), co¾ podle finanèních orgánù èiní výpovìï Ing. K. a tvrzení stì¾ovatele nevìrohodnými. Stì¾ovatel rovnì¾ nebyl schopen dolo¾it výkresovou dokumentaci ani objednávkové listy ke zbo¾í zakoupenému od spoleèností LETOV a INGMAR, ani jiné dùkazy, kterými by prokázal, ¾e skuteènì vyvezl zbo¾í vyrobené na zakázku. Ve spolupráci s Interpolem bylo dále zji¹tìno, ¾e spoleènost TALEKS vùbec neexistuje, a na zbo¾í, které stì¾ovatel vyvezl do skladu EUROCOL v Bratislavì, nebyly provedeny ¾ádné zhodnocující èi znehodnocující úpravy, a ani¾ by toto zbo¾í opustilo veøejný celní sklad, bylo dovezeno do Èeské republiky za zlomek pùvodní ceny.
Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud dodává pøesné èástky a data pohybu zbo¾í dle jednotlivých faktur:
1) Spoleènost NEM mìla prodat spoleènosti LETOV pøedmìtné zbo¾í dne 22. 11. 1999 za èástku 1 612 181,20 Kè (z toho DPH 290 721,20 Kè). Spoleènost LETOV mìla prodat toto zbo¾í stì¾ovateli na základì faktury è. 208/99 dne 30. 11. 1999 za èástku 1 662 039,20 Kè (z toho DPH 299 712 Kè). Stì¾ovatel vyfakturoval dne 3. 12. 1999 toto zbo¾í spoleènosti PRO-FUTURO za èástku 1 498 532,66 Kè bez DPH a zbo¾í vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. V dobì umístìní zbo¾í ve veøejném celním skladu toto zbo¾í mìla spoleènost PRO-FUTURO prodat dne 6. 12. 1999 za èástku 84 862,75 DEM spoleènosti TALEKS. Spoleènost TALEKS mìla toto zbo¾í prodat dne 8. 12. 1999 za èástku 4416,22 DEM spoleènosti STERLEN, která dovezla toto zbo¾í zpìt do Èeské republiky, kde z této èástky odvedla clo a DPH. 2) Spoleènost NEM mìla prodat spoleènosti LETOV pøedmìtné zbo¾í dne 24. 11. 1999 za èástku 1 831 996,30 Kè (z toho DPH 330 360 Kè). Spoleènost LETOV mìla prodat toto zbo¾í stì¾ovateli na základì faktury è. 212/99 dne 9. 12. 1999 za èástku 1 892 565,30 Kè (z toho DPH 341 282,30 Kè). Stì¾ovatel vyfakturoval dne 9. 12. 1999 toto zbo¾í spoleènosti PRO-FUTURO za èástku 1 706 402,53 Kè bez DPH a zbo¾í vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. V dobì umístìní zbo¾í ve veøejném celním skladu toto zbo¾í mìla spoleènost PRO-FUTURO prodat dne 14. 1. 2000 za èástku 97 867,54 DEM spoleènosti TALEKS. Spoleènost TALEKS mìla toto zbo¾í prodat-ov¹em ji¾ dne 10. 1. 2000 za èástku 3946,06 DEM spoleènosti STERLEN, která dovezla toto zbo¾í zpìt do Èeské republiky, kde z této èástky odvedla clo a DPH. 3) Spoleènost NEM mìla prodat spoleènosti LETOV pøedmìtné zbo¾í dne 6. 12. 1999 za èástku 1 431 449,70 Kè (z toho DPH 258 130,30 Kè). Spoleènost LETOV mìla prodat toto zbo¾í stì¾ovateli na základì faktury è. 219/99 dne 20. 12. 1999 za 1 491 101,20 Kè (z toho DPH 268 887,10 Kè). Stì¾ovatel vyfakturoval dne 20. 12. 1999 toto zbo¾í spoleènosti PRO-FUTURO za èástku 1 344 429,06 Kè bez DPH a zbo¾í vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. V dobì umístìní zbo¾í ve veøejném celním skladu toto zbo¾í mìla spoleènost PRO-FUTURO prodat dne 14. 1. 2000 za èástku 77 324,73 DEM spoleènosti TALEKS. Spoleènost TALEKS mìla toto zbo¾í prodat-ov¹em ji¾ dne 10. 1. 2000 za èástku 3946,06 DEM spoleènosti STERLEN, která dovezla toto zbo¾í zpìt do Èeské republiky, kde z této èástky odvedla clo a DPH. 4) Spoleènost NEM mìla prodat spoleènosti INGMAR pøedmìtné zbo¾í dne 8. 1. 2000 za èástku 1 953 934,50 Kè (z toho DPH 352 348,90 Kè). Spoleènost INGMAR mìla prodat toto zbo¾í stì¾ovateli na základì faktury è. 10/00 dne 17. 1. 2000 za èástku 2 014 296,30 Kè (z toho DPH 363 233,80 Kè). Stì¾ovatel vyfakturoval dne 17. 1. 2000 toto zbo¾í spoleènosti PRO-FUTURO za èástku 1 816 077,63 Kè bez DPH a zbo¾í vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. V dobì umístìní zbo¾í ve veøejném celním skladu toto zbo¾í mìla spoleènost PRO-FUTURO prodat dne 21. 1. 2000 za èástku 106 539,43 DEM
spoleènosti TALEKS. Spoleènost TALEKS mìla toto zbo¾í prodat dne 21. 1. 2000 za èástku 1911,99 DEM firmì STERLEN, která dovezla toto zbo¾í zpìt do Èeské republiky, kde z této èástky odvedla clo a DPH.
Správce danì a ¾alovaný neuznali jako výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù deklarované nákupy zbo¾í na základì faktur è. 208/99, è. 212/99, è. 219/99 a è. 10/00 ve vý¹i 5 487 625,50 Kè (z toho podíl 20 % stì¾ovatele ve vý¹i 1 097 525,10 Kè).
Stì¾ovatel v prvé øadì namítá, ¾e byl on i jeho právní zástupce od poèátku daòového øízení opakovanì v rozporu s daòovým øádem (konkrétnì v rozporu s § 24 odst. 1 a 2 daòového øádu) pouèen zachovávat mlèenlivost, aèkoliv podle nìj tato povinnost platí pouze pro pracovníky správce danì a tøetí osoby na daòovém øízení zúèastnìné, co¾ podle nìj pøedstavuje vadu øízení, která má bezprostøední vliv na zákonnost rozhodnutí správního orgánu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Pokud jde o tuto námitku stì¾ovatele, Nejvy¹¹í správní soud se plnì ztoto¾òuje s argumentací krajského soudu. § 24 odst. 1 daòového øádu sice ukládá povinnost mlèenlivosti výluènì pracovníkùm správce danì a tøetím osobám, které byly jakkoliv zúèastnìny na daòovém øízení, a nikoliv i samotnému daòovému subjektu, nicménì z toho neplyne poru¹ení § 24 daòového øádu vùèi stì¾ovateli. Stì¾ovatel i jeho právní zástupce se toti¾ dozvìdìli v prùbìhu daòového øízení o pomìrech jiných daòových subjektù ve vìci daòových øetìzcù a neoprávnìného uplatòování nadmìrných odpoètù danì z pøidané hodnoty a byli zpraveni o vy¹etøování Policie ÈR ve vìci této hospodáøské trestné èinnosti. Ve vztahu k tìmto jiným daòovým subjektùm se pak stì¾ovatel i jeho právní zástupce ocitli v postavení tøetích osob, co¾ mìlo za následek, ¾e na nì dopadala povinnost zachovávat mlèenlivost ohlednì skuteèností týkajících se osobních èi podnikatelských pomìrù jiných daòových subjektù èi jiných osob.
Nejvy¹¹í správní soud k tomu dodává, ¾e § 24 odst. 1 a 2 daòového øádu je nutné vnímat v kontextu ostatních ustanovení daòového øádu, a to zejména ve spojení s § 23 daòového øádu. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 1 Afs 50/2007-106, publikovaný pod è. 1567/2008 Sb. NSS) i Ústavní soud (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV.ÚS 179/01, dostupný na http://nalus.usoud.cz) opakovanì judikovaly, správce danì nemù¾e zneu¾ívat § 23 odst. 2 daòového øádu a bránit tak daòovému subjektu v nahlí¾ení do spisù jiných daòových subjektù, je¾ jsou v¹ak pou¾ity v daòovém øízení prvnì jmenovaného subjektu. Této povinnosti správce danì seznámit stì¾ovatele se v¹emi podklady, které pou¾il v jeho daòovém øízení, v¹ak koreluje povinnost stì¾ovatele zachovávat mlèenlivost o pomìrech jiných daòových subjektù ve smyslu § 24 odst. 2 daòového øádu. Cílem tìchto ustanovení je zcela evidentnì ochrana informací, týkajících se ostatních subjektù a jiných osob zúèastnìných na daòovém øízení, je¾ má správce danì k dispozici a ze kterých pro jejich vhodnost mù¾e vycházet pøi stanovení danì.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje rovnì¾ odkaz na èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod v projednávaném pøípadì za nepatøièný. Èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod zní následovnì: Ka¾dý má právo na právní pomoc v øízení pøed soudy, jinými státními orgány èi orgány veøejné správy, a to od poèátku øízení. Stì¾ovatel nikterak nekonkretizuje, jak by mohlo být jeho právo na právní pomoc dotèeno; pouze uvádí, ¾e jeho právní zástupce mohl vnímat hrozbu sankce za poru¹ení podle nìj neexistující povinnosti mlèenlivosti jako zastra¹ování. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e (1) se nejednalo o neexistující povinnost (viz vý¹e); (2) povinnost mlèenlivosti se nikterak nevztahovala na jednání mezi stì¾ovatelem a správcem danì, nýbr¾ pouze na vztahy mezi stì¾ovatelem (resp. jeho právním zástupcem) a tøetími subjekty; a (3) ze správního spisu nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel a/nebo jeho právní zástupce byli nìjak v daòovém øízení omezeni, èi by nemohli efektivnì hájit svá práva.
Z vý¹e uvedených dùvodù lze tedy uzavøít, ¾e pouèením stì¾ovatele a jeho právního zástupce o povinnosti zachovávat mlèenlivost podle § 24 daòového øádu nedo¹lo k poru¹ení daòového øádu ani tento postup nemìl za následek nezákonnost vydaných rozhodnutí. Stejnì tak nedo¹lo k poru¹ení èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Pokud jde o námitku stì¾ovatele, podle ní¾ není pøípustné, aby v daòovém øízení byla pou¾ita i zji¹tìní uèinìná správcem danì mimo daòové øízení se stì¾ovatelem a tím ménì zji¹tìní uèinìná jiným orgánem (Policií ÈR), Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e stì¾ovateli pøisvìdèit. Nejvy¹¹í správní soud opakovanì judikoval, ¾e správci danì nejsou vùèi sobì vázáni povinností mlèenlivosti podle § 24 zákona o správì daní a poplatkù. Podle § 24 odst. 3 písm. a) mohou mj. informace získané v daòovém øízení poskytnout jinému pracovníku tého¾ nebo jiného správce danì (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 4. 2008, è. j. 2 Afs 71/2007-60, www.nssoud.cz). Nejvy¹¹í správní soud se rovnì¾ ztoto¾òuje s krajským soudem v názoru, ¾e správce danì a ¾alovaný mohli nepochybnì brát v potaz i zji¹tìní jiných správcù danì vèetnì zji¹tìní týkajících se jiných daòových subjektù v jiných daòových øízeních, nebo» jim to mohlo poslou¾it k dokreslení skutkového stavu v pøedmìtné vìci. Takté¾ mohly správci danì poslou¾it výsledky ¹etøení Policie ÈR u jednotlivých subjektù obchodujících s pøedmìtným zbo¾ím, které byly získány bez souèinnosti stì¾ovatele, jako podklad pro jeho rozhodnutí, ov¹em pøi splnìní urèitých podmínek.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb. NSS, konstatoval, ¾e listiny, z nich¾ je patrný obsah výpovìdí svìdkù z jiných øízení, mohou ov¹em být za splnìní urèitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první øadì musí být poøízeny nezávisle na pøíslu¹ném daòovém øízení (tj. zejména nesmí být v jiném øízení poøízeny úèelovì proto, aby se správce danì vyhnul povinnosti umo¾nit daòovému subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky). Dále je tøeba, aby v onom jiném øízení byly poøízeny v souladu se zákonem (tuto pøedbì¾nou otázku správce danì vyøe¹í podle § 28 d. ø.) a aby se do sféry správce danì dostaly zákonným zpùsobem (nelze tedy napøíklad jako dùkazu u¾ít listiny, je¾ byla souèástí spisu, k jeho¾ obsahu správce danì z tìch èi onìch dùvodù nemìl podle zákona pøístup). Koneènì musí být uvedené listiny daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní vyplývající z dotyèných listin upøesnily, korigovaly èi vyvrátily. V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daném daòovém øízení, je tøeba tyto rozpory odstranit, pøièem¾-je-li mo¾no pøíslu¹ného svìdka pøedvolat-nejvhodnìj¹í cestou zpravidla bude jeho výslech, pøi nìm¾ mu budou nejasnosti pøedestøeny . V¹echny vý¹e uvedené podmínky byly v projednávaném pøípadì splnìny: (1) listiny, výslechy a dal¹í zji¹tìní nebyly v jiných daòových øízeních (a z povahy vìci ani Policií ÈR) poøízeny úèelovì; (2) byly poøízeny v souladu se zákonem; (3) do sféry správce danì se dostaly zákonným zpùsobem; a (4) listiny byly stì¾ovateli zpøístupnìny a dal¹í jím navr¾ené dùkazy (zejm. výslech Ing. K.) byly provedeny. Postup správce danì byl rovnì¾ zcela v intencích názoru Ústavního soudu, jak vyu¾ívat dùkazní prostøedky získané mimo rámec provádìného daòového øízení (srov. usnesení sp. zn. IV. ÚS 732/2000, dostupné na http://nalus.usoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud se rovnì¾ ztoto¾òuje s krajským soudem v posouzení místního ¹etøení u spoleènosti LETOV. Krajský soud konstatoval, ¾e správce danì, resp. jím do¾ádaný finanèní úøad, sice pochybil, pokud provádìl místní ¹etøení u spoleènosti LETOV, ani¾ by o jeho uskuteènìní vyrozumìl stì¾ovatele, nicménì toto pochybení pøi dokazování s ohledem na jiné správcem danì následnì øádnì získané dùkazní prostøedky potvrzující jeho podezøení o neoprávnìném uplatnìní daòovì uznatelného výdaje (zejména pak svìdecká výpovìï Ing. S. P., likvidátora firmy LETOV) nemohlo mít v koneèném dùsledku vliv na zákonnost rozhodnutí správce danì ani ¾alovaného. Je zøejmé, ¾e místní ¹etøení ve spoleènosti LETOV nebylo v celém procesu dokazování rozhodující, a by» je tento dùkaz sám o sobì nepou¾itelný, v projednávané vìci bylo mo¾né z provedeného dokazování i bez místního ¹etøení ve firmì LETOV bezpeènì usoudit na takový skutkový stav, s ním¾ by byly v souladu i právní závìry ¾alovaného a krajského soudu (a contrario nález ÚS è. 36/2002 Sb. ÚS). Pokud jde o specifickou námitku, ¾e zji¹tìní shodnosti polo¾ek na dodacích listech a dal¹ích skuteèností bylo uèinìno mimo daòové øízení vedené se stì¾ovatelem, stì¾ovatel se mohl (a také tak èinil) k této skuteènosti vyjádøit a brojit proti ní (viz ní¾e).
Dal¹í stí¾ní námitky míøí proti závìrùm ¾alovaného a krajského soudu o úèelovosti celého obchodu s duralovými poloprodukty a jejich pochybnostem o pravdivosti stì¾ovatelem tvrzených skuteèností. Stì¾ovatel konkrétnì namítá, ¾e ¾alovaný svùj závìr o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem nepodlo¾il dostateènými dùvody, a proto je jeho rozhodnutí nepøezkoumatelné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., a proto¾e jeho závìry pøevzal i krajský soud, trpí vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù i rozhodnutí krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. I kdyby bylo rozhodnutí správce danì pøezkoumatelné, stì¾ovatel tvrdí, ¾e rozhodnutí soudu je nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., proto¾e stì¾ovateli nelze vytknout, ¾e neunesl dùkazní bøemeno. O tìchto námitkách, které reflektují hlavní podstatu souzené vìci, Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il následovnì.
Jádrem tìchto námitek je tedy v prvé øadì otázka správného výkladu § 31 odst. 9 daòového øádu, tedy rozsah dùkazního bøemene, které stíhá daòový subjekt. Z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k rozsahu a rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení (srov. rovnì¾ rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz) lze pøipomenout napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval následující: Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) d. ø., podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ø. v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Unese-li správce danì své dùkazní bøemeno, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby setrval na svých pùvodních tvrzeních a dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Dùkazní prostøedky zde budou pravidelnì pocházet ze sféry mimo úèetnictví a de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího právního soudu napø. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, publ. na www.nssoud.cz).
Stì¾ovatel tudí¾ nemá pravdu, usuzuje-li, ¾e své dùkazní bøemeno unesl tím, ¾e pøedlo¾il formálnì bezvadné doklady o nákupu zbo¾í od spoleènosti LETOV a spoleènosti INGMAR, následném prodeji tohoto zbo¾í polskému odbìrateli PRO-FUTURO a vyvezení zbo¾í do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. Správce danì toti¾ naopak unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, nebo» (1) prokázal, ¾e na zbo¾í, které stì¾ovatel vyvezl do skladu EUROCOL v Bratislavì, nebyly provedeny ¾ádné zhodnocující èi znehodnocující úpravy, a ¾e toto zbo¾í pøed svým zpìtným dovozem do Èeské republiky neopustilo veøejný celní sklad, pøièem¾ poté, co bylo toté¾ zbo¾í dovezeno do Èeské republiky za zlomek pùvodní ceny, bylo zji¹tìno, ¾e se jedná o díly k vojenským letounùm; (2) prokázal shodnost èísel na dodacích listech spoleènosti STERLEN s èísly na dodacích listech stì¾ovatele; a (3) pøesvìdèivì vyvrátil tvrzení stì¾ovatele, ¾e zbo¾í pro nìj vyrobila spoleènost LETOV èi spoleènost INGMAR na zakázku. Správce danì vzal rovnì¾ v potaz dal¹í podezøelé skuteènosti, napø. èasté a zásadní zmìny argumentace stì¾ovatele a rychlý obrat zbo¾í (stì¾ovatel ve vìt¹inì pøípadù prodal zbo¾í tého¾ dne, kdy ho koupil, co¾ by samo o sobì z ekonomického hlediska nebylo nic neobvyklého, kdyby stejnì rychle neprobíhaly i následující transakce v øetìzci a kdyby tento vzorec nebyl nápadnì podobný u v¹ech dotèených faktur).
Tyto skuteènosti ve svém souhrnu vytváøely zásadní pochybnost o tom, zda zbo¾í v podobì tvrzené stì¾ovatelem (nejprve souèástky k elektrickým rozvadìèùm, posléze upravené odlitky a díly ) vùbec fyzicky existovalo a zda byly deklarované daòové náklady skuteènì vynalo¾eny, a to za úèelem dosa¾ení stì¾ovatelových zdanitelných pøíjmù, nebo» si lze jen stì¾í pøedstavit, ¾e by spoleènost STERLEN zbo¾í ve veøejném celním skladu EUROCOL v Bratislavì (které do tohoto skladu umístil stì¾ovatel) vymìnila nebo jej dovezla do Èeské republiky pod cenou (kdyby se skuteènì jednalo o zbo¾í deklarované stì¾ovatelem). Za takovéto situace byl stì¾ovatel povinen prokázat, ¾e vskutku fakticky obdr¾el v rozhodném období jím uvádìné zbo¾í (a nikoliv bezcenný ¹rot spoèívající v plechových dílcích a náhradních dílech k vojenským letounùm) v deklarovaném mno¾ství a ¾e toto zbo¾í vyrobila na zakázku spoleènost LETOV (resp. v pøípadì faktury è. 10/00 spoleènost INGMAR), jak sám tvrdil. Stì¾ovatel v¹ak ani na opakovanou výzvu správce danì nebyl schopen dolo¾it k fakturaci objednávku èi výkresovou dokumentaci nebo jiný dùkaz potvrzující jeho verzi transakcí. Správce danì rovnì¾ pøesvìdèivì vyvrátil výpovìï klíèového svìdka stì¾ovatele-Ing. K.-jen¾ tvrdil, ¾e zbo¾í bylo vyrobeno na zakázku spoleèností LETOV, kdy¾ prokázal, ¾e spoleènost LETOV zbo¾í urèené stì¾ovateli nevyrobila, nýbr¾ nakoupila od spoleènosti NEM. Krajský soud nepochybil, kdy¾ následnou zmìnu argumentace stì¾ovatele pova¾oval za úèelovou.
Stì¾ovatelova námitka, ¾e není odpovìdný za obchodní èi ekonomickou èinnost jiných subjektù-tj. za to, jak se zbo¾ím nalo¾il jeho polský odbìratel a následné subjekty v øetìzci, je rozhodnì plausibilní a má oporu i v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. napø. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142; èi rozsudek ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111, oba dostupné na www.nssoud.cz), nicménì se míjí se skutkovým stavem projednávaného pøípadu. Jak bylo uvedeno vý¹e, jeliko¾ na zbo¾í, které stì¾ovatel vyvezl do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì, nebyly provedeny ¾ádné zhodnocující èi znehodnocující úpravy a toto zbo¾í pøed svým zpìtným dovozem do Èeské republiky (kde bylo identifikováno jako díly k vojenským letounùm) neopustilo veøejný celní sklad, existuje dùvodné podezøení, ¾e stì¾ovatel vìdìl (resp. mìl vìdìt), ¾e polskému odbìrateli prodává bezcenný ¹rot a pøedlo¾enými doklady zastøel skuteèný pøedmìt transakcí, jím¾ bylo neoprávnìné získání nadmìrného odpoètu DPH. Správce danì tedy neuèinil závìr, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, pouze z pøedcházejících a následných transakcí jiných subjektù, na které nemìl stì¾ovatel vliv (jak tvrdí stì¾ovatel), nýbr¾ pøímo z jeho jednání (tj. participace na pøedmìtných podvodných transakcích).
Nelze rovnì¾ tvrdit, ¾e by správce danì a ¾alovaný poru¹ili zásadu volného hodnocení dùkazù zakotvenou v § 2 odst. 3 daòového øádu, nebo» jak ze správního spisu tak i z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného je jednoznaènì seznatelné, na základì jakých skuteèností správní orgány dospìly k závìru, ¾e doklady pøedkládané jednotlivými úèastníky øetìzovitì provedených transakcí (vèetnì stì¾ovatele) pouze ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu zastírají skuteèný stav stavem formálnì právním a navozují dojem legálního uskuteènìní deklarovaných obchodních pøípadù v jednotlivých fázích øetìzce. Jinými slovy, závìry správce danì a ¾alovaného o skutkové stránce projednávané vìci plynou z racionálního my¹lenkového procesu, v jeho¾ rámci byl dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò ve¹keré tyto dùkazy v jejich vzájemné souvislosti a tato úvaha byla v koneèném rozhodnutí v daòovém øízení pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, è. j. 5 Afs 5/2008-75, který bude zveøejnìn na www.nssoud.cz).
Jak správnì zdùraznil krajský soud, aèkoliv jednotlivé okolnosti, které byly v øízení zji¹tìny a které jsou ve spise dolo¾eny, by samy o sobì nemusely zpochybnit stì¾ovatelem uplatnìné výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o dani z pøíjmù, tak jejich souhrn vyvolává záva¾né pochybnosti, proti nim¾ tvrzení stì¾ovatele neobstojí. Z toho mj. plyne-pokud jde o zji¹tìní shodnosti polo¾ek na dodacích listech-¾e tato okolnost by sama o sobì k závìru o existenci tzv. øetìzce samozøejmì nestaèila (jak správnì namítá stì¾ovatel), a závìr správce danì, ¾e tato shoda není náhodná, mohl stì¾ovatel vzhledem k pøesunu dùkazního bøemene vyvrátit pøedlo¾ením dal¹ích dùkazù; stì¾ovatel tak v¹ak neuèinil a jeho argument je tedy lichý.
Stejnì zavádìjící je i argument stì¾ovatele, podle nìho¾ rozdíl mezi celkovou nákupní a prodejní cenou zbo¾í v jeho pøípadì je 14,65 %, co¾ je obvyklá obchodní mar¾e, a nikoliv mnohonásobné zvý¹ení ceny, je¾ je typickým znakem øetìzce . Charakteristickým znakem øetìzce v pøedmìtné vìci toti¾ bylo naopak postupné mírné navy¹ování ceny zbo¾í v rámci èlánkù øetìzce v ÈR s následným razantním sní¾ením této ceny fiktivním subjektem v zahranièí a zpìtným dovozem tohoto zbo¾í za tuto nízkou cenu do ÈR. Koneènì ani skuteènost, ¾e stì¾ovatel nebyl tím èlánkem v øetìzci, který zbo¾í dovezl zpìt do Èeské republiky, ani který s tímto zbo¾ím dále obchodoval, není pro posouzení existence øetìzce ani zapojení stì¾ovatele do tohoto øetìzce rozhodující.
Rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud má tedy za to, ¾e ¾alované stranì se podaøilo zcela jednoznaènì prokázat, ¾e jednotlivé vztahy mezi subjekty provádìjícími transakce s pøedmìtným zbo¾ím (tøeba¾e na první pohled navozující stav bì¾ných obchodních vztahù) tvoøí uzavøený okruh, v nìm¾ koluje stále stejný pøedmìt transakce, u nìho¾ je cena výraznì jiná na poèátku øetìzce a na jeho konci, pøièem¾ tyto transakce nemají samostatný ekonomický význam, ale jejich výluèným cílem je získat nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty, aèkoliv se zdanitelná plnìní, jak byla deklarována, neuskuteènila a nedo¹lo ani k vynalo¾ení daòovì relevantních nákladù, jim¾ by mìly odpovídat zdanitelné pøíjmy. V této souvislosti je tøeba zdùraznit, ¾e správce danì, jak pøipomíná rovnì¾ ¾alovaný v ¾alobou napadeném rozhodnutí (str. 9), zohlednil uvedené závìry nejen v neprospìch stì¾ovatele tím, ¾e navý¹il jeho daòový základ pro rok 2000 o jím takto neoprávnìnì uplatnìné náklady, ale zároveò pro shodné zdaòovací období v jeho prospìch sní¾il ve vztahu k pøedmìtným transakcím jeho daòový základ i daòový základ jeho man¾elky-jako¾to spolupracující osoby-o stì¾ovatelem deklarované pøíjmy z tìchto transakcí (v rozsahu, v jakém mìly být tyto platby dle úèetnictví stì¾ovatele spoleèností PRO-FUTURO uhrazeny), které správce danì vzhledem k vý¹e uvedeným závìrùm o fingovaném charakteru tìchto operací nemohl pova¾ovat za reálnì získané pøíjmy podléhající dani z pøíjmù fyzických osob (viz zpráva o daòové kontrole k dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2000).
Nejvy¹¹í správní soud se tudí¾ ztoto¾òuje s krajský soudem, ¾e finanèní orgány svùj závìr o tom, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, podlo¾ily dostateènými dùvody, a proto nelze rozhodnutí ¾alovaného oznaèit za nepøezkoumatelné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Stejnì tak netrpí vadou nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù ani rozhodnutí krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], který se s ¾alobními námitkami zpochybòujícími skutkové závìry finanèních orgánù øádnì vypoøádal. Krajský soud rovnì¾ nepochybil, kdy¾ konstatoval, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno prokázat ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ¾e skuteènì vynalo¾il jím deklarované náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù.
Na tomto závìru nic nemìní ani stì¾ovatelem citovaná judikatura Evropského soudního dvora. V prvé øadì je nutné poukázat na skuteènost, ¾e judikaturu Evropského soudního dvora k dani z pøidané hodnoty nelze bez dal¹ího aplikovat na daò z pøíjmù, a to mj. z následujících dùvodù: (1) úprava danì z pøidané hodnoty je plnì komunitarizována, zatímco daò z pøíjmù nikoliv; (2) ka¾dá z tìchto právních úprav plní odli¹né funkce-specifická úprava u DPH je nutná právì kvùli její komunitarizaci a umo¾nìní hladkého pøeshranièního pohybu zbo¾í na vnitøním trhu, co¾ není nutnì pøípad úpravy daní z pøíjmù. Nicménì podpùrnou aplikaci judikatury Evropského soudního dvora k tzv. kolotoèovým transakcím i na daò z pøíjmù dovodil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, è. j. 5 Afs 129/2006-142, dostupném na www.nssoud.cz: Evropský soudní dvùr ve spojených pøípadech C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Electronics) a C-484/03 (Bond House) vyslovil, ¾e nárok na odpoèet nemù¾e být dotèen skuteèností, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena daòovým podvodem, o nìm¾ plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Ka¾dá transakce musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi. Jakkoli se v projednávané vìci jednalo o skutkovì odli¹ný pøípad, rozsah daòového bøemene le¾ící na daòovém subjektu lze z vý¹e uvedeného dovodit zcela jednoznaènì; pøitom takový závìr platí nutnì nejen pro úèely danì z pøidané hodnoty, ale musí být respektován v obecné rovinì, tedy i pro úèely posouzení uskuteènìní daòového výdaje pro úèely danì z pøíjmù (dùraz doplnìn).
Z tohoto dùvodu je nutné se zaobírat rozsudkem ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, Sb. rozh. 2006, s. I-483, a následující relevantní judikaturou ESD. Tuto judikaturu Nejvy¹¹í správní soud rozebral v rozsudku ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupném na www.nssoud.cz: Evropský soudní dvùr tedy dospìl výkladem pøíslu¹ných ustanovení ©esté smìrnice ES o dani z pøidané hodnoty k závìru, ¾e plátce danì má nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty z pøijatých zdanitelných plnìní, které splòují po¾adavky uvedené smìrnice, i v pøípadì, ¾e jiná transakce, pøedcházející èi následující v øetìzci obchodních vztahù, byla uskuteènìna se zámìrem zkrácení daòové povinnosti, ov¹em pouze za podmínky, ¾e plátce danì o takovém zámìru nevìdìl a nemohl vìdìt.
Nejvy¹¹í správní soud pro ilustraci odkazuje na okolnosti shora cit. pøípadu Optigen a Fulcrum, kdy obì byly spoleènosti, jejich¾ èinnost spoèívala pøevá¾nì v nákupu mikroprocesorù od spoleèností ve Spojeném království a jejich prodeji zákazníkùm usazeným v jiných èlenských státech, pøièem¾ bylo bezpeènì zji¹tìno, ¾e Optigen a Fulcrum se staly nevinnými úèastníky øady plnìní tvoøících kolotoèový podvod. Pøedkládající britský soud konkrétnì uvedl, ¾e bylo nepochybné, ¾e do¹lo ke kolotoèovému podvodu, spoleènosti Optigen a Fulcrum nebyly zapleteny do tohoto podvodu, o nìm¾ nevìdìly a nemìly dùvod o nìm vìdìt, ze své pozice bì¾ných klientù obchodníka obì spoleènosti nemìly ¾ádný kontakt s chybìjícím subjektem nebo subjektem, který neoprávnìnì pou¾il daòové identifikaèní èíslo, devìt nákupù, které uskuteènila spoleènost Fulcrum a za nì¾ jí bylo odmítnuto vrácení DPH, se této spoleènosti nezdálo být odli¹nými od ostatních 467 nákupù, které uskuteènila v daném ètvrtletí, navíc ke dni, kdy Optigen a Fulcrum nakoupily zbo¾í a zaplatily DPH na vstupu, nebyl je¹tì kolotoè dokonèen a chybìjící subjekt je¹tì nezmizel , tak¾e k jedné nebo ke druhé z uvedených událostí nemuselo dojít (viz odst. 22 rozsudku). Obdobnì spoleènost Bond House byla dùkladnì pro¹etøena britskou daòovou správou a nebyla podezøelá ze spáchání ¾ádného podvodu s DPH; tato spoleènost nevìdìla o existenci údajného podvodu, jeho¾ se dovolává britská daòová správa, a nejednala neopatrnì; spoleènost nejednala s ¾ádným z dodavatelù, kteøí se podle britské daòové správy dopustili podvodného jednání; plnìní pova¾ované britským daòovým tribunálem za zbavená hospodáøské podstaty se neli¹ila od jiných plnìní uskuteènìných Bond House, jejich¾ hospodáøská podstata nebyla zpochybnìna, nebo» nic nenaznaèovalo, ¾e byla souèástí kolotoèového podvodu.
Ochranu dobré víry na stranì osoby nárokující odpoèet danì z pøidané hodnoty zdùrazòuje i dal¹í relevantní judikatura Soudního dvora ES. Napøíklad rozhodnutí ESD ze dne 6. 7. 2006 øe¹í otázku srovnatelnou s otázkou nyní øe¹enou Nejvy¹¹ím správním soudem, kdy¾ ¹lo o situaci, v ní¾ se daòový podvod-na rozdíl od shora uvedených judikátù pøímo vztahoval na plnìní mezi prodávajícím a kupujícím, o kterém ov¹em strana kupující nevìdìla (konkrétnì v daném pøípadì nic nenasvìdèovalo tomu, ¾e by spoleènost Recolta nebo její vedení vìdìly nebo si uvìdomovaly, ¾e jsou zata¾eny do rozsáhlého mechanismu podvodu). K tomu Soudní dvùr ES shrnul, ¾e pokud je dodání uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která nevìdìla a nemohla vìdìt, ¾e dotyèné plnìní je souèástí podvodu spáchaného prodávajícím , evropské právo brání pravidlu vnitrostátního práva, podle kterého zru¹ení smlouvy o prodeji na základì ustanovení obèanského práva, které zpùsobuje absolutní neplatnost této smlouvy pro rozpor s veøejným poøádkem z dùvodu protiprávnosti na stranì prodávajícího, vede ke ztrátì nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty odvedené touto osobou povinnou k dani. Naopak, pokud je s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet -viz právní závìr ESD ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. rozh. s. I-6161. (dùraz doplnìn)
(srov. k tomu také rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 9. 2007, è. j. 8 Afs 94/2006-83, dostupný na www.nssoud.cz).
Z vý¹e uvedené judikatury Soudního dvora vyplývá, ¾e daòový subjekt musí jednat v dobré víøe, aby se mohl dovolávat svého nároku (a» u¾ nároku na nadmìrný odpoèet DPH-na nìj¾ se judikatura Soudního dvora pøímo vztahuje, èi analogicky nároku na uplatnìní nákladù sni¾ujících základ danì z pøíjmù). Tuto dobrou víru nemù¾e daòový subjekt osvìdèit, je-li prokázáno, ¾e vìdìl èi s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem vìdìt mohl, ¾e se svou transakcí úèastní plnìní, které je souèástí podvodu. Jak konstatoval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, è. j. 9 Afs 67/2007-147, dostupném na www.nssoud.cz, pro podnikatele to znamená vìnovat zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, aby v pøípadì odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti o tom, ¾e o podvodu vìdìli èi se zøetelem ke v¹em okolnostem vìdìt mohli. Je toti¾ vìcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika pøizpùsobil svou obchodní èinnost konkrétním podmínkám a pøi sjednávání obchodních kontraktù (zvlá¹tì se znaèným finanèním dopadem) se v rámci mo¾ností sna¾il dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerù . V podobném duchu se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil rovnì¾ v rozsudku ze dne 10. 4. 2008, è. j. 2 Afs 35/2007-111, dostupném na www.nssoud.cz. Aèkoliv se oba tyto rozsudky týkaly danì z pøidané hodnoty, závìry v nich obsa¾ené lze vztáhnout i na daò z pøíjmù.
Jak ji¾ bylo ale vysvìtleno vý¹e, okolnosti projednávané vìci jasnì ukazují, ¾e stì¾ovatel, na rozdíl napø. od skutkového stavu ve vý¹e uvedené vìci sp. zn. 5 Afs 129/2006, dobrou víru osvìdèit nemù¾e. Krajský soud v tomto ohledu správnì uvádí dùkazy provedené správcem danì, konkrétnì identifikaci zbo¾í zaji¹tìného u spoleènosti STERLEN, existenci obchodního vztahu mezi spoleènostmi LETOV (resp. INGMAR) a NEM o koupi zbo¾í (je¾ popírá stì¾ovatelem tvrzený zpùsob výroby zbo¾í), výsledky ¹etøení Policie ÈR a výslechy svìdkù Ing. K. a Ing. S. P. a dal¹í skuteènosti jako prodej zbo¾í tentý¾ den èi nìkolik dnù po jeho koupi. V daném pøípadì je tedy nesporné, ¾e stì¾ovatel s ohledem na dùkazy shora podané nemù¾e argumentovat, ¾e o daòovém podvodu nevìdìl a nemohl vìdìt. V nyní projednávané vìci se tedy neuplatní základní ratio stì¾ovatelem namítané judikatury Soudního dvora-toti¾ ochránit subjektivní práva a legitimní oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takovéhoto daòového podvodu (srov. vý¹e uvedený rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz).
Rovnì¾ poslední námitka stì¾ovatele, podle ní¾ je rozhodnutí krajského soudu, pokud jde o existenci daòového øetìzce, resp. o úèast stì¾ovatele na tomto øetìzci, nezákonné pro nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], je tedy neúspì¹ná.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k následujícím závìrùm. Za prvé, pouèením stì¾ovatele a jeho právního zástupce o povinnosti zachovávat mlèenlivost podle § 24 daòového øádu nedo¹lo k poru¹ení daòového øádu ani èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod; tento krok rovnì¾ nemìl za následek nezákonnost vydaných rozhodnutí. Za druhé, pøi splnìní podmínek stanovených daòovým øádem a judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. zejm. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS) je pøípustné, aby v daòovém øízení byla pou¾ita i zji¹tìní uèinìná správcem danì mimo daòové øízení se stì¾ovatelem èi zji¹tìní uèinìná jiným orgánem (napø. Policií ÈR). Za tøetí, stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno, kdy¾ pøedlo¾il pouze formálnì bezvadné doklady o nákupu zbo¾í, jeho prodeji a o jeho následném vyvezení do veøejného celního skladu EUROCOL v Bratislavì. Správce danì naopak unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu a jednoznaènì prokázal, ¾e jednotlivé vztahy mezi subjekty provádìjícími transakce s pøedmìtným zbo¾ím (tøeba¾e na první pohled navozující stav bì¾ných obchodních vztahù) tvoøí uzavøený okruh, v nìm¾ koluje stále stejný pøedmìt obchodu, u nìho¾ je cena výraznì jiná na poèátku øetìzce a na jeho konci; s cílem neoprávnìnì získat nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty, aèkoliv se zdanitelná plnìní, jak byla deklarována, neuskuteènila a skuteèné náklady, je¾ by slou¾ily k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatele, nebyly vynalo¾eny. Za ètvrté, stì¾ovatel s ohledem na dùkazy shora podané nemù¾e argumentovat, ¾e o daòovém podvodu nevìdìl a nemohl vìdìt a v projednávané vìci se tudí¾ neuplatní základní ratio stì¾ovatelem namítané judikatury Soudního dvora-toti¾ ochránit subjektivní práva a legitimní oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takovéhoto daòového podvodu (srov. zejm. rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz).
Rozhodnutí o nákladech øízení
V Brnì dne 29. srpna 2008

References: soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 103
 § 103
 § 24
 § 103
 § 31
 § 103
 § 103
 § 673
 soud 
 § 24
 § 24
 § 103
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 28
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 § 2
 § 2
 § 24
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 31