Source: http://kraken.slv.cz/2Afs130/2008
Timestamp: 2018-06-23 15:52:19+00:00

Document:
2Afs130/2008
2 Afs 130/2008-47
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobkynì PharmDr. D. L., zastoupené JUDr. Markem Jakubíkem, advokátem se sídlem v Èeském Tì¹ínì, Havlíèkova 190/12, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ostravì, se sídlem v Ostravì, Na Jízdárnì 3, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 13. 8. 2008, è. j. 22 Ca 348/2007-24,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 13. 8. 2008, è. j. 22 Ca 348/2007-24. Tímto rozsudkem byla zamítnuta ¾aloba, kterou ¾alobkynì brojila proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì (¾alovaného) ze dne 21. 8. 2007, è. j. 16640/06-1101-807013, kterým bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu v Havíøovì ze dne 14. 8. 2006, è. j. 75547/06/370912/2048 (dodateèný platební výmìr è. 1060000412) na základ danì, daò a ztrátu z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003. Dodateèným platebním výmìrem byl ¾alobkyni dodateènì stanoven za zdaòovací období roku 2003 základ danì v èástce 785 243 Kè a daò z pøíjmù v èástce 251 296 Kè. Rozhodnutím ¾alovaného byl dodateèný platební výmìr k odvolání ¾alobkynì zmìnìn v její neprospìch tak, ¾e základ danì byl zvý¹en na èástku 1 270 466 Kè a daò byla zvý¹ena na èástku 406 560 Kè.
Z odùvodnìní napadeného rozsudku vyplývá, ¾e krajský soud pøi svém rozhodování vycházel z následujícího skutkového stavu. Správce danì (Finanèní úøad v Havíøovì) zahájil u ¾alobkynì daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 a 2003 v jejím¾ rámci bylo zji¹tìno, ¾e ke dni 31. 12. 2003 byla ¾alobkyni, na její návrh, zru¹ena registrace nestátního zdravotnického zaøízení v oblasti lékárenské péèe-Lékárna Na kopci. Mimo to byla ¾alobkynì oprávnìna nadále podnikat na základì ¾ivnostenského oprávnìní vydaného ¾ivnostenským úøadem v pøedmìtu èinnosti koupì zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej s úèinností od 1. 7. 1993. Rozhodnutím Krajského úøadu Moravskoslezského kraje ze dne 22. 12. 2003 bylo (s úèinností od 1. 1. 2004) registrováno nestátní zdravotnické zaøízení Lékárna Na kopci, jeho¾ provozovatelem byla obchodní spoleènost K.L.M. Havíøov, spol. s r. o. Dne 7. 1. 2004 byla uzavøena kupní smlouva mezi ¾alobkyní a provozovatelem lékárny o prodeji lékárenských zásob. Tého¾ dne byla podepsána i dal¹í smlouva mezi ¾alobkyní a provozovatelem lékárny o narovnání vzájemných pohledávek. ®alobkynì vstoupila do zamìstnaneckého pomìru k provozovateli lékárny v pozici odpovìdné vedoucí dle zvlá¹tních právních pøedpisù; provozovatel lékárny od ní smluvnì pøevzal majetek, práva a povinnosti vztahující se k provozování lékárny. Dle sdìlení ¾alobkynì v rámci daòové kontroly, v roce 2004 vykonávala ¾alobkynì lékárenskou èinnost ji¾ pouze v zamìstnaneckém pomìru a neuskuteèòovala nákupy zbo¾í pro prodej mimo lékárnu. Správce danì z pøedlo¾ených dokladù dále zjistil, ¾e ¾alobkynì v roce 2004 vykazovala pøíjmy a výdaje související se zdaòovacím obdobím roku 2003; èást výdajù sice spadá do zdaòovacího období roku 2004, jedná se v¹ak o re¾ijní náklady (napø. bankovní poplatky, nákup známek, úhrady zdravotního a sociálního poji¹tìní).
Spornou právní otázkou v daném øízení je, zda ze strany ¾alobkynì do¹lo k pøeru¹ení podnikatelské èinnosti ke dni 31. 12. 2003, poté co jí byla na vlastní ¾ádost zru¹ena registrace nestátního zdravotnického zaøízení-Lékárny Na kopci, aèkoli stále disponuje ¾ivnostenským oprávnìním k výkonu ¾ivnosti-nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e podnikatelskou èinností není stav, kdy ¾alobkynì sice provádí úhrady a pøijímá platby a èiní dal¹í úkony, sleduje-li tím vyrovnání práv a závazkù vyplývajících z ji¾ ukonèeného èi pøeru¹eného podnikání. Ve zdaòovacím období roku 2004 ¾alobkynì ¾ádnou jinou podnikatelskou èinnost nevykonávala, nicménì z jejího vyjádøení v rámci øízení lze usuzovat, ¾e hodlá v podnikání nìkdy v budoucnu pokraèovat, a proto nelze její podnikání pova¾ovat za ukonèené, ale pouze za pøeru¹ené. Za tohoto stavu bylo její povinností upravit základ danì za zdaòovací období roku 2003 podle ust. § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) o vý¹i pohledávek a závazkù a o cenu nespotøebovaných zásob.
®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) napadá vý¹e uvedený rozsudek kasaèní stí¾nosti, opírající se o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ).
Obdobnì jako v ¾alobì namítá nesprávné právní posouzení otázky, a sice zda zru¹ení registrace nestátního zdravotnického zaøízení ve spojení s nadále platným ¾ivnostenským oprávnìním pro jinou èinnost lze charakterizovat jako pøeru¹ení podnikání, a zda na tuto situaci lze aplikovat ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z pøíjmù. Pokud by tomu tak bylo (jak ostatnì shodnì tvrdí ¾alovaný i krajský soud), pak není mo¾né okam¾ikem ukonèení podnikání vyèíslit ve¹keré závazky a pohledávky, nebo» nìkteré mohou je¹tì v budoucnu vzniknout (dobropisy, smluvní penále, úroky z prodlení atd.). Pokud by se stì¾ovatelka øídila postupem, který jí ulo¾il ¾alovaný a aproboval krajský soud, pak by pøíjmy a výdaje za období od 1. ledna 2004 musela zahrnout do § 10 zákona o daních z pøíjmù. Dle tohoto ustanovení v¹ak nelze vykázat vy¹¹í výdaje ne¾ pøíjmy; výdaje by tak stì¾ovatelka musela hradit ze soukromých prostøedkù. Postupem ¾alovaného je stì¾ovatelce upírána mo¾nost projít fází likvidace, jak je to umo¾nìno právnickým osobám. Proces likvidace právnické osoby není èasovì nijak omezen a stì¾ovatelka má za to, ¾e nelze v tomto ohledu fyzické osoby znevýhodòovat. Mezeru v právu nelze vykládat v neprospìch daòového subjektu. Stejnì tak je stì¾ovatelce znemo¾nìno uplatnit zákonem uznané výdaje (§ 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù). Pøechodná absence pøíjmù nemù¾e nutnì znamenat, ¾e èinnost stì¾ovatelky nenaplòuje definici podnikání.
Stì¾ovatelka poukazuje té¾ na bì¾nou praxi pøi ukonèování provozování ¾ivnosti dle ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù, kdy ¾ivnostník sám po¾ádá o zru¹ení ¾ivnosti a¾ v okam¾iku, kdy jsou mu známy ve¹keré pohledávky a závazky z minulého podnikání; ty pak uplatòuje v re¾imu § 7 zákona o daních z pøíjmù, a tuto skuteènost (oznámení ukonèení èinnosti) oznámí správci danì a ¾ivnostenskému úøadu za úèelem zru¹ení registrace.
Krajský soud ani ¾alovaný a správce danì se rovnì¾ nevypoøádali s tím, ¾e fyzická osoba nemù¾e souèasnì provozovat jedno nestátní zdravotnické zaøízení, a souèasnì být osobou odpovìdnou pro dal¹í nestátní zdravotnické zaøízení provozované právnickou osobou.
Dále stì¾ovatelka namítá, ¾e aèkoli bylo její podnikání opakovanì prohlá¹eno za pøeru¹ené ke dni 31. 12. 2003, správce danì pøijímal daòová pøiznání za roky 2004 a¾ 2007 a vymìøoval základ danì a daò dle ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù. S touto námitkou se nevypoøádali ¾alovaný ani krajský soud. ®alovaný pøitom zcela pominul skuteènost, ¾e stì¾ovatelka v roce 2004 vystavovala faktury, hradila mzdy, sociální a zdravotní poji¹tìní za sebe i své zamìstnance, platila poplatky, pøijímala úroky a hradila bì¾né re¾ijní výdaje související s provozováním podniku fyzické osoby.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval jednotlivými kasaèními námitkami z pohledu jejich pøípustnosti. Podle ust. § 104 odst. 4 s. ø. s. toti¾ kasaèní stí¾nost není pøípustná, opírá-li se jen o jiné dùvody, ne¾ které jsou uvedeny v § 103, nebo o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Uvedené ustanovení brání tomu, aby stì¾ovatelé roz¹iøovali právní dùvody tvrzené nezákonnosti správního rozhodnutí, které neuplatnili v ¾alobním øízení, aè tak uèinit mohli (k tomu srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 1 Azs 34/2004, publikovaný pod è. 419/2004 Sb. NSS).
Argumentuje-li proto stì¾ovatelka poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti, bì¾nou praxi pøi ru¹ení ¾ivnosti a namítá-li, ¾e se správní orgány ani krajský soud nevypoøádaly se skuteèností, ¾e fyzická osoba nemù¾e souèasnì provozovat nestátní zdravotnické zaøízení a být odpovìdnou osobou v jiném nestátním zdravotnickém zaøízení provozovaném osobou právnickou, pak nejde o kasaèní námitky pøípustné, nebo» stì¾ovatelce nic nebránilo uplatnit je ji¾ v øízení pøed krajským soudem..
Pokud jde o námitky meritornì projednatelné, je vhodné zopakovat, ¾e pøedmìtem sporu je posouzení daòových dopadù situace, kdy stì¾ovatelce byla zru¹ena s úèinností k 31. 12. 2003 registrace nestátního zdravotnického zaøízení dle zákona è. 160/1992 Sb., o nestátních zdravotnických zaøízeních, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o nestátních zdravotnických zaøízeních ), pøièem¾ ¾ivnostenské oprávnìní s pøedmìtem koupì zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej, vydané s úèinností od 1. 7. 1993, jí zùstalo zachováno.
Mezi úèastníky øízení i krajským soudem není pochyb o tom, ¾e provozování nestátního zdravotnického zaøízení (zde lékárny) lze pova¾ovat za podnikání, ve smyslu obecné definice tohoto pojmu uvedené v § 2 odst. 1 a odst. 2 písm. c) obchodního zákoníku. Za nesporný lze pova¾ovat i fakt, ¾e nejde o podnikání ¾ivnostenské a nelze proto pøi výkladu pojmu pøeru¹ení podnikání vycházet z ustanovení § 31 zákona è. 455/1991 Sb., ¾ivnostenského zákona, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Jeliko¾ tento pojem obecná úprava podnikání uvedená v obchodním zákoníku neobsahuje, je nutné dovodit jeho obsah v¾dy s ohledem na konkrétní okolnosti vìci.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s názorem krajského soudu, ¾e pokud u stì¾ovatelky do¹lo na její vlastní ¾ádost ke zru¹ení registrace nestátního zdravotnického zaøízení k 31. 12. 2003 (tedy pozbyla k tomuto datu oprávnìní k podnikání dle zvlá¹tních pøedpisù), ale souèasnì nedo¹lo k ukonèení platnosti jejího ¾ivnostenského oprávnìní, nelze na tento stav nazírat jako na ukonèení podnikání. Èinnost stì¾ovatelky po zru¹ení registrace nestátního zdravotnického zaøízení smìøovala pouze k vyrovnání závazkù a pohledávek, jejich¾ vý¹e v dobì ukonèení provozování nestátního zdravotnického zaøízení nebyla známa; to ostatnì stì¾ovatelka sama uvedla v rámci daòové kontroly a vyplývá to i z pøedlo¾ených listinných dùkazních prostøedkù, na které odkazuje v rozsudku krajský soud. Podnikatelskou èinnost, na kterou mìla i po 31. 12. 2003 platné oprávnìní, pak fakticky nevykonávala; sama k tomu uvádí, ¾e byla v pracovnìprávním (zamìstnaneckém) pomìru k provozovateli nestátního zdravotnického zaøízení v pozici odpovìdného zástupce. Mimo èinnost související s její pozicí odpovìdného zástupce stì¾ovatelka, dle svého vyjádøení, jiné aktivity (vyjma úkonù spojených s ukonèeným podnikáním v nestátním zdravotnickém zaøízení) nevykonávala. Nejvy¹¹í správní soud má shodnì za to, ¾e pokud stì¾ovatelka hradí zdravotní a sociální poji¹tìní za svou osobu, nelze z toho dovozovat, ¾e podniká. Stejnì tak není podnikáním hrazení závazkù a pøijímání pohledávek souvisejících se zdaòovacím obdobím roku 2003 a ukonèením èinnosti nestátního zdravotnického zaøízení. Krajský soud zcela správnì dovodil, ¾e rozhodující je faktické poèínání podnikatele, nikoli stav formálnì právní; k tomu slu¹í jen doplnit, ¾e i pøípadné nesplnìní oznamovací povinnosti stran rozhodnutí podnikatele pøeru¹it provozování ¾ivnosti v rámci ¾ivnostenského podnikání nemá za následek neplatnost takového kroku. Za této situace je nutné pohlí¾et na podnikání stì¾ovatelky jako na fakticky pøeru¹ené.
Jestli¾e tedy úkony provádìné stì¾ovatelkou po 31. 12. 2003 souvisely výluènì s vyrovnáváním závazkù a pohledávek v souvislosti s døíve provozovanou lékárenskou èinností, nemohla o nich po tomto datu úètovat jako o pøíjmech z podnikání za následující zdaòovací období dle § 7 zákona o daních z pøíjmù. Povinností stì¾ovatelky, úètující v soustavì jednoduchého úèetnictví (viz zpráva o daòové kontrole), bylo vykázat tyto pøíjmy a výdaje ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2003. Toto mohla uèinit sama formou podání dodateèného daòového pøiznání, jak jí to umo¾òuje ust. § 41 odst. 1 daòového øádu, jestli¾e jejich vý¹e v termínu pro podání øádného daòového pøiznání nebyla známa. Pokud tak neuèinila, mohl tak uèinit správce danì na základì výsledkù daòové kontroly, v souladu s po¾adavkem plynoucím z ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmù, co¾ se také v tomto pøípadì stalo. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s krajským soudem i v tom, ¾e pokud by stì¾ovatelka poté, co jí byla na vlastní ¾ádost zru¹ena registrace nestátního zdravotnického zaøízení, v takové èinnosti dále pokraèovala (by» i jen ve smyslu tvrzené administrace závazkù z ukonèeného podnikání), bylo by na místì postupovat dle ust. § 10 zákona o daních z pøíjmù. Je tomu tak proto, ¾e pøíjmy z takto provozované èinnosti (provozování nestátního zdravotnického zaøízení bez udìlené registrace podle zvlá¹tního pøedpisu) nelze podøazovat pod pøíjmy dle ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù. Zcela pøiléhavý je i jeho odkaz na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 21. 9. 2007, è. j. 5 Afs 148/2006-50, publikovaný pod è. 1396/2007 Sb. NSS), dle kterého [p]rovozuje-li fyzická osoba, by» dlouhodobì a samostatnì, soustavnou èinnost pod vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost, ani¾ by mìla ¾ivnostenské oprávnìní, nejedná se o provozování ¾ivnosti ve smyslu § 2 odst. 2 zákona è. 455/1991 Sb., ¾ivnostenského zákona. Pøíjmy dosa¾ené z této èinnosti nelze podøadit pod § 7 odst. 1 písm. b) zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, a tvoøí dílèí základ danì z pøíjmù podle § 10 citovaného zákona . Tento vyslovený názor je plnì aplikovatelný i na pøípad, kdy byla ukonèená podnikatelská èinnost provozována dle zvlá¹tního pøedpisu. Koneènì ani skuteènost, ¾e by pøi aplikaci ust. § 10 zákona o daních z pøíjmù stì¾ovatelka pøi¹la o mo¾nost uplatnìní výdajù dle ust. § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù není z tohoto pohledu relevantní, nebo» zákon tyto pøípady zvlá¹tním zpùsobem neupravuje.
Jestli¾e stì¾ovatelka dále namítá nepøezkoumatelnost rozsudku spoèívající v nedostatku odùvodnìní, pak ani v tomto bodu ji nelze dát za pravdu. Tato argumentace se vztahuje k èásti ¾aloby, kde stì¾ovatelka uvádí vý¹i svých pøíjmù a výdajù ve zdaòovacích obdobích roku 2004 a¾ 2006 s tím, ¾e v¹echna podaná daòová pøiznání za tato období správce danì akceptoval, coby pøíjmy dle § 7 zákona o daních z pøíjmù, zatímco nyní tvrdí, ¾e má stì¾ovatelka v této dobì ji¾ pøeru¹enou èinnost. K tomu je tøeba øíci, ¾e tuto skuteènost stì¾ovatelka v ¾alobì (na stranì 3) skuteènì zmiòuje, není v¹ak formulována jako ¾alobní dùvod ve smyslu ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Krajský soud se nicménì k této otázce mìl v odùvodnìní svého rozsudku alespoò vyjádøit a stì¾ovatelce tak lze pøisvìdèit v tom, ¾e napadený rozsudek vykazuje v tomto smìru jistý argumentaèní deficit. Dle názoru zdej¹ího soudu v¹ak nejde o natolik vá¾ný procesní nedostatek, který by, ve smyslu ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s., mohl mít za následek nezákonnost samotného rozsudku. Podstatné toti¾ je, ¾e se krajský soud bezezbytku vypoøádal s argumentací stì¾ovatelky vztahující se k posuzovanému zdaòovacímu období; pova¾uje-li nìkteré ¾alobní argumenty za per se irelevantní z hlediska jím pou¾ité argumentace, postaèí, vypoøádá-li se dostateènì se závìrem o jejich nepodstatnosti ( k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 11. 2005, è. j. 8 Aps 1/2005-82, publikovaný pod è. 932/2009 Sb. NSS). To sice krajský soud neuèinil, je v¹ak zcela evidentní, ¾e shora uvedená zmínka stì¾ovatelky jde mimo rámec posuzované vìci. Lze pøitom odkázat na stranu 4 odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, kde je stì¾ovatelkou uvádìná skuteènost reflektována a stì¾ovatelka byla upozornìna na mo¾nost dodateèné úpravy nesprávnì vymìøené daòové povinnosti za rok 2004. Je tedy evidentní, ¾e mezi stì¾ovatelkou a daòovými orgány není sporu o tom, ¾e v následujícím zdaòovacím období nebyly základ danì a daò z pøíjmù stanoveny správnì; tento fakt v¹ak nemá ¾ádný vliv na daòovou povinnost stì¾ovatelky za rok 2003 (naopak zapadá do kontextu výtek ke zpùsobu úètování za toto zdaòovací období). Koneènì i v pøípadì kasaèní námitky, dle které bylo stì¾ovatelce postupem ¾alovaného upíráno právo projít fází likvidace tak, jak je to umo¾nìno právnickým osobám (v dùsledku èeho¾ se cítí po¹kozena), nelze hovoøit o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Takový argument nejen¾e nebyl explicitnì uveden v ¾alobì, ale krajský soud se s ním, v rámci popisu postupu, jakým mìlo být o pøijatých a vydaných platbách po datu 31. 12. 2003 úètováno eo ipso vypoøádal a konstatoval té¾, ¾e pøípadné stì¾ovatelkou negativnì vnímané konsekvence nejsou z hlediska zákona podstatné.
S ohledem na shora uvedené skuteènosti tedy Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost rozsudkem zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. ø. s.).
O náhradì nákladù tohoto øízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1, vìty první s. ø. s., ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka nebyla v øízení o kasaèní stí¾nosti procesnì úspì¹ná, právo na náhradu nákladù øízení jí nenále¾í. Pokud jde o procesnì úspì¹ného úèastníka-¾alovaného, v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízením nìjaké náklady vznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 103
 § 23
 § 10
 § 7
 § 7
 soud 
 § 7
 soud 
 § 104
 § 103
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 41
 § 23
 soud 
 § 10
 § 7
 § 2
 § 7
 § 10
 § 10
 § 24
 § 7
 § 71
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
in fine
 § 60
 § 120