Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dostawa-towarow/ippp3-4512-406-16-3-jz
Timestamp: 2018-01-21 12:13:37+00:00

Document:
Rozliczenie dostaw towarów na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz zastosowanie stawki podatku w wysokości 0%
IPPP3/4512-406/16-3/JŻinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 31 sierpnia 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostaw towarów na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz zastosowania stawki podatku w wysokości 0% – jest prawidłowe.
W dniu 2 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostaw towarów na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.).
Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie obrotu różnego rodzaju wyrobami metalowymi, wymienionymi w Załączniku nr 11 do ustawy o VAT (dalej: Towary). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), zarejestrowanym m.in. w Polsce i posiada ważny numer identyfikacji podatkowej nadany dla wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.
W ramach przyjętego od lat modelu biznesowego, Spółka nabywa Towary od dostawców, będących zagranicznymi podmiotami gospodarczymi (dalej: Dostawcy) i następnie odsprzedaje Towary na rzecz niemieckiego kontrahenta (dalej: Nabywca). Na podstawie ustaleń z Nabywcą, Towary dostarczane są na terytorium Polski do podmiotów krajowych, które na zlecenie Nabywcy wykonują na nich określone usługi (dalej: Usługodawcy), tj. tzw. usługi na ruchomym majątku rzeczowym, polegające głównie na spawaniu bądź szlifowaniu Towarów. Transport Towarów do Polski organizowany jest przez Dostawców. Po wykonaniu zlecenia przez Usługodawców, Towary są wywożone przez Nabywcę z Polski do Niemiec.
Nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Dodatkowo, jak wynika z informacji otrzymanych przez Spółkę od Nabywcy, Nabywca zarejestrował się w 2016 r. dla celów VAT w Polsce (wykazując w dokumentach rejestracyjnych datę bieżącą jako datę rozpoczęcia działalności opodatkowanej w Polsce). Jednakże, jak Wnioskodawca został poinformowany, obecnie Nabywca analizuje swoją sytuację podatkową i nie wyklucza, że będzie dokonywał aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT w Polsce (VAT-R) wskazując, że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w przeszłości, wcześniej niż 1 października 2013 r. (dalej: Aktualizacja zgłoszenia rejestracyjnego).
Czy w sytuacji, jeśli (i) Nabywca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (ii) Nabywca dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego oraz (ii) Nabywca poda Spółce swój polski numer VAT, to dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz Nabywcy począwszy od 1 października 2013 r. powinny być rozliczane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge)?
Czy w sytuacji, gdy Nabywca począwszy od 1 grudnia 2010 r. nie wypełniał definicji podatnika z art. 15 ustawy o VAT, i w konsekwencji nie dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, dostawy Towarów zrealizowane do dnia rejestracji Nabywcy dla celów VAT w Polsce będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT 0% na podstawie § 7 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT i § 10 Rozporządzeń wykonawczych (odpowiednio do okresu ich obowiązywania), o ile Spółka spełni warunki określone w tych przepisach?
Czy w sytuacji, jeśli Nabywca dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, ale pomimo tego faktu, Nabywca będzie podawać Spółce niemiecki numer identyfikacyjny VAT-UE dla dostaw Towarów realizowanych na jego rzecz zarówno w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 30 września 2013 r. oraz od 1 października 2013 r., to czy Spółka będzie miała prawo stosować stawkę VAT 0% na podstawie § 7 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT i § 10 Rozporządzeń wykonawczych (odpowiednio do okresu ich obowiązywania) dla tych dostaw, o ile spełni ona warunki określone w tych przepisach?
Wnioskodawca jest zdania, że jeśli Nabywca posiada status podatnika VAT w Polsce, dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego i będzie wykorzystywał polski numer VAT do dostaw Towarów, to dostawy zrealizowane od 1 października 2013 r. powinny być rozliczane w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge).
Wnioskodawca jest zdania, że począwszy od 1 grudnia 2010 r. do dnia rejestracji Nabywcy dla celów VAT w Polsce ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% na podstawie § 7 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT i § 10 Rozporządzeń wykonawczych (odpowiednio do okresu ich obowiązywania) dla dostaw Towarów na rzecz Nabywcy, jeśli Nabywca nie dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w Polsce oraz jeśli Spółka spełnia warunki określone w tych przepisach.
Wnioskodawca jest zdania, że od 1 grudnia 2010 r. do 30 września 2013 r. oraz od 1 października 2013 r. ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% na podstawie § 7 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT i § 10 Rozporządzeń wykonawczych (odpowiednio do okresu ich obowiązywania) dla dostaw Towarów na rzecz Nabywcy, jeśli Spółka spełnia warunki określone w tych przepisach, a ponadto Nabywca pomimo dokonania rejestracji dla celów VAT w Polsce, dla tych dostaw poda Spółce niemiecki numer identyfikacyjny VAT zamiast polskiego.
W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Jak z kolei stanowi ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:
Mając na uwadze powyższe, jako że Towary transportowane są bezpośrednio od Dostawców do działających na rzecz Nabywcy Usługodawców, dostawy te stanowią dostawy łańcuchowe, w których tzw. dostawa ruchoma, do której przyporządkowany jest transport Towarów, następuje przed dostawą dokonywaną przez Spółkę na rzecz Nabywcy (jako, że Dostawcy są organizatorami transportu). Oznacza to, że dostawa Towarów realizowana przez Wnioskodawcę do Nabywcy jest dostawą dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki - czyli w Polsce, w miejscu, do którego Towary są wysyłane w celu wykonania na nich przez Usługodawców określonych usług.
Skoro zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą należy uznać za dostawy zrealizowane na terytorium Polski, ich opodatkowanie powinno następować zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie VAT.
Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Niemniej jednak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 lipca 2015 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Odnośnie statusu nabywcy, obowiązek rejestracji nabywcy jako podatnika VAT czynnego został wprowadzony do ustawy o VAT od 1 lipca 2015 r. Do dnia 30 czerwca 2015 r. zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia uzależnione było jedynie od posiadania przez nabywcę statusu podatnika, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT.
Jeżeli podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, jak wynika z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na nabywcy (zgodnie z tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia).
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz 17 ust. 2 ustawy, aby mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, spełnione muszą być łącznie cztery następujące warunki.
Po pierwsze przedmiotem transakcji muszą być towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT tj. tzw. towary wrażliwe.
Z dniem 1 października 2013 r. w związku z ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 1027) katalog towarów, wobec których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT został rozszerzony o nowe pozycje, w tym różne kategorie złomu, jak również surowców wtórnych oraz niektóre wyroby ze stali i miedzi.
Towary będące przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą to wyroby metalowe, które należą do kategorii towarów wrażliwych.
W konsekwencji, pierwszy warunek dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia został spełniony.
Po drugie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 pkt a) ustawy o VAT dokonującym dostawy musi być podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, którego sprzedaż nie podlega zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, stąd warunek ten również jest spełniony.
Trzeci warunek dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 pkt b) ustawy o VAT dotyczy statusu podatkowego nabywcy towarów tj. nabywca musi być (i) podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a także (ii) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (począwszy od 1 lipca 2015 r.).
Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Zgłoszenie rejestracyjne obowiązane są zatem składać wyłącznie podmioty, które spełniają definicję podatnika VAT na podstawie art. 15.
Rejestracja na VAT stanowi jednak jedynie czynność techniczną, która nie warunkuje kwalifikacji podmiotu gospodarczego jako podatnika. Istotne są okoliczności faktyczne, określone w art. 15 ustawy o VAT czyli obiektywne wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej.
Powyższe potwierdzają organy podatkowe, w wydawanych przez siebie interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-528/11-4/KG) stwierdził, że „obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego jest wymogiem formalnym, nie kreującym statusu podatnika, (...) jeśli podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w obowiązującym terminie, może złożyć takie zgłoszenie również w terminie późniejszym”.
Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, Nabywca jest w trakcie ustalania okoliczności, które zdeterminują jego status dla celów VAT w Polsce na przestrzeni lat. Jeżeli Nabywca stwierdzi, że obowiązek rejestracji występował już w przeszłości, Nabywca dokona zgłoszenia aktualizacyjnego.
Niezależnie jednak, w ocenie Spółki, jeżeli Nabywca dokonywał wywozu towarów nabytych w Polsce za granicę, Nabywca posiadał status podatnika i stąd począwszy od 1 października 2013 r., trzeci warunek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest spełniony.
Jako że począwszy od 1 lipca 2015 r. dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia Nabywca musi posiadać status podatnika, zarejestrowanego na VAT jako podatnik czynny, stąd począwszy od 1 lipca 2015 r. trzeci warunek zostanie spełniony jeśli Nabywca złoży Aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego. Jeżeli Nabywca złoży Aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego, Nabywca formalnie potwierdzi, że posiadał on status podatnika VAT.
Spółka podkreśla, że fakt Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego poprzez wskazanie jako dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej określonej daty w przeszłości pozostaje bez znaczenia. Istotne są bowiem okoliczności wykonywania działalności gospodarczej, a nie przyznanie numeru VAT.
Niedochowanie terminu na zgłoszenie rejestracyjne nie warunkuje posiadania statusu podatnika VAT. Jeżeli Nabywca wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu VAT był podatnikiem VAT niezależnie od rejestracji.
Na podstawie ostatniego, czwartego warunku, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 7 pkt) c ustawy o VAT dostawa Towarów nie może być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT. Ponadto Wnioskodawcy przysługuje i przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stąd w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.
Przepis art. 122 ustawy o VAT dotyczy z kolei zwolnienia z opodatkowania dostawy złota inwestycyjnego. W niniejszej sprawie zwolnienie to nie będzie miało zastosowania, ponieważ Towary będące przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy nie są złotem inwestycyjnym, a wyrobami metalowymi.
Mając na uwadze powyższe, dla dostaw Towarów nie będą miały zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ani art. 122 ustawy o VAT, stąd warunek czwarty dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest w tym przypadku spełniony.
Podsumowując, w ocenie Spółki warunki dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a Nabywcą określone powyżej jako 1, 2 i 4 zostały bezsprzecznie spełnione. W ocenie Spółki spełniony jest również warunek 3. Nabywca obiektywnie jest bowiem podatnikiem VAT w Polsce, czego nie zmienia fakt niedochowania obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w terminie. Zgłoszenie rejestracyjne warunkuje możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dopiero począwszy od 1 lipca 2015 r. Jeżeli więc Nabywca złoży Aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego, dostawy na rzecz Nabywcy w okresie począwszy od 1 października 2013 r., będą podlegały opodatkowaniu przez Nabywcę.
Na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym w przypadku dokonania przez Nabywcę aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT w Polsce będzie możliwe zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, Spółka wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-181/15-2/RD, w której organ wskazuje że:
„Nabywcą (...) był podmiot (...) zarejestrowany jako podatnik VAT w Niemczech ale nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Niemniej jednak w kwietniu 2014 r. Nabywca (...) zarejestrował się na potrzeby polskiego podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Przy czym w zgłoszeniu rejestracyjnym Nabywca wskazał, że pierwsza deklaracja VAT zostanie przez niego złożona za okres kwiecień 2012 r. (...) i po zarejestrowaniu dla potrzeb VAT Nabywca złożył deklaracje VAT za okres od kwietnia 2012 r. do kwietnia 2014 r. Tym samym w przedmiotowym przypadku należy stwierdzić, że Nabywca wypełnił hipotezę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy.
(...) Skoro zatem Spółka dokonała w kwietniu 2014 r. korekt wcześniej wystawionych faktur bez podatku wykazując wartość przedmiotowych dostaw oraz należny podatek VAT wg stawki 23% zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących. (...) Spółka powinna skorygować nieprawidłowo wykazany podatek należny VAT, dodać adnotację „odwrotne obciążenie” oraz zmienić wszystkie inne pozycje, na które wpłynęła nieprawidłowo wykazana kwota podatku należnego. ”
Jak już wspomniano w uzasadnieniu do pytania nr 1, skoro zgodnie z treścią ww. art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą należy uznać za dostawy zrealizowane na terytorium Polski, ich opodatkowanie powinno następować zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie VAT.
Podatek należny od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce kalkuluje się w oparciu o stawki określone w art. 41 ustawy o VAT.
Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, stawką podstawową dla dostaw krajowych jest stawka 22%, która w myśl art. 146a w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. została zwiększona i wynosi 23%.
W świetle art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146a, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu Minister przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 1, uwzględnia:
Na podstawie ww. przepisu wykonawczego Minister Finansów wydawał Rozporządzenia wykonawcze oraz obowiązujące obecnie Rozporządzenie ws. obniżonych stawek VAT.
Z rozporządzeń tych wynika, że dla niektórych dostaw towarów ustawodawca przewidział możliwość ich opodatkowania preferencyjną stawką podatku.
Jednym ze szczególnych rodzajów dostaw, dla których stosuje się stawkę preferencyjną jest dostawa, o której mowa w § 7 ust. 1 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT i § 10 Rozporządzeń wykonawczych (odpowiednio do okresu ich obowiązywania). Zgodnie z tymi przepisami obniżoną do wysokości 0% stawkę VAT stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Niemniej, obniżoną do 0% stawkę VAT stosuje się zgodnie z § 7 ust. 2 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT i § 10 ust. 2 Rozporządzeń wykonawczych (odpowiednio do okresu ich obowiązywania) pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:
Zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 0%, o której mowa w powyższym paragrafie jest możliwe wyłącznie pod warunkiem spełnienia łącznie powyższych pięciu warunków.
Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że towary będące przedmiotem nabycia przez Nabywcę, przed ich wywozem z Polski, każdorazowo były transportowane do Usługodawców, którzy świadczyli na Towarach usługi. Dopiero przetworzone Towary były wywożone do Niemiec.
Dodatkowo na moment dokonywania przez Spółkę dostaw na rzecz Nabywcy:
Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT UE oraz Nabywca Towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech, który to podatek zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT jest podatkiem od wartości dodanej.
W ocenie Spółki, jeżeli pozostałe warunki dokumentacyjno - techniczne są spełnione tj.:
Spółka otrzymywała płatności na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania Towarów oraz
Spółka posiada dokumenty, z których wynika, że Towary przekazane Usługodawcom miały zostać po wykonaniu na nich usług, wywiezione z terytorium Polski (np. stosowne oświadczenie od Nabywcy, które zostało uznane za dopuszczalny dowód przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 września 2014 r. (sygn. ILPP4/443-291/14-4/EWW).
W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zdania, że począwszy od 1 grudnia 2010 r. do dnia rejestracji Nabywcy dla celów VAT w Polsce ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% na podstawie § 7 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT i § 10 Rozporządzeń wykonawczych (odpowiednio do okresu ich obowiązywania) dla dostaw Towarów na rzecz Nabywcy, jeśli Nabywca nie dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w Polsce oraz jeśli Spółka spełnia warunki określone w tych przepisach.
Stawka VAT 0% na podstawie § 7 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT i § 10 Rozporządzeń wykonawczych (odpowiednio do okresu ich obowiązywania) dla dostaw Towarów, na których wykonywane są określone usługi, znajduje zastosowanie jeżeli nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, tj. jest podatnikiem VAT w państwie członkowskim innym niż Polska.
Fakt rejestracji dla celów VAT w Polsce nie odbiera statusu podatnika podatku od wartości dodanej w innym kraju. Tym samym, jeśli pomimo rejestracji na VAT w Polsce, Nabywca dla transakcji pomiędzy nim a Spółką będzie posługiwał się niemieckim numerem identyfikacyjnym VAT-UE, będzie to oznaczało, że w ramach tej transakcji występuje on jako niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej.
Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że nawet jeśli Nabywca skutecznie dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT w Polsce, ale pomimo tego faktu, dla dostaw Towarów będących przedmiotem niniejszego wniosku, będzie podawać Spółce niemiecki numer identyfikacyjny VAT-UE warunek, o którym mowa w § 7 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT i § 10 Rozporządzeń wykonawczych (odpowiednio do okresu ich obowiązywania) zostanie spełniony. Oznacza to, że jeżeli pozostałe warunki, o których mowa w § 7 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT i § 10 Rozporządzeń wykonawczych (odpowiednio do okresu ich obowiązywania) będą spełnione, Spółka będzie miała prawo stosować stawkę VAT 0%. Dotyczy to zarówno okresu począwszy od 1 grudnia 2010 r. do 30 września 2013 r., jak i okresu od 1 października 2013 r.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Regulacje dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów zawierają przepisy art. 22 ustawy.
Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Przy tym, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:
Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.
Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.
W przedmiotowej sprawie, Towary transportowane są bezpośrednio od Dostawców do działających na rzecz Nabywcy Usługodawców (Dostawcy są organizatorami transportu). Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Zatem transakcja „ruchoma” przyporządkowana jest dostawie dokonanej na rzecz Spółki przez Dostawców, zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że dostawa Towarów realizowana przez Wnioskodawcę do Nabywcy jest dostawą dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki – czyli w Polsce, w miejscu, do którego Towary są dostarczone w celu wykonania na nich przez Usługodawców określonych usług. Zatem, dostawy pomiędzy Spółką a Nabywcą należy uznać za dostawy zrealizowane na terytorium Polski, które powinny być opodatkowanie w Polsce.
Z dniem 1 lipca 2011 r. został wprowadzony do ustawy załącznik nr 11, zawierający wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Przy czym, katalog towarów wobec których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia rozszerzał się w ciągu kolejnych lat.
Natomiast, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów, czyli w takim przypadku transakcję opodatkowuje nabywający. Przy czym należy zauważyć, że powyższy mechanizm znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy spełnione są wszystkie warunki wynikające z analizowanego przepisu.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu różnego rodzaju wyrobami metalowymi, wymienionymi w Załączniku nr 11 do ustawy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym m.in. w Polsce i posiada ważny numer identyfikacji podatkowej nadany dla wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.
W ramach przyjętego od lat modelu biznesowego, Spółka nabywa Towary od dostawców, będących zagranicznymi podmiotami gospodarczymi i następnie odsprzedaje Towary na rzecz niemieckiego kontrahenta. Na podstawie ustaleń z Nabywcą, Towary dostarczane są na terytorium Polski do podmiotów krajowych, które na zlecenie Nabywcy wykonują na nich określone usługi, tj. tzw. usługi na ruchomym majątku rzeczowym, polegające głównie na spawaniu bądź szlifowaniu Towarów. Transport Towarów do Polski organizowany jest przez Dostawców. Po wykonaniu zlecenia przez Usługodawców, Towary są wywożone przez Nabywcę z Polski do Niemiec.
Nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Dodatkowo, jak wynika z informacji otrzymanych przez Spółkę od Nabywcy, Nabywca zarejestrował się w 2016 r. dla celów VAT w Polsce (wykazując w dokumentach rejestracyjnych datę bieżącą jako datę rozpoczęcia działalności opodatkowanej w Polsce). Obecnie Nabywca analizuje swoją sytuację podatkową i nie wyklucza, że będzie dokonywał aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT w Polsce (VAT-R) wskazując, że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w przeszłości, wcześniej niż 1 października 2013 r.
Spółka powzięła wątpliwość czy w sytuacji, jeśli Nabywca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy i dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego oraz poda Spółce swój polski numer VAT, to dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz Nabywcy począwszy od 1 października 2013 r. powinny być rozliczane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge).
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że aby zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia muszą zostać spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem dostawy były towary (wyroby metalowe) wymienione w załączniku nr 11 do ustawy oraz dostawy te nie były objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ponadto Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. l i 9 ustawy. Zatem spełnione są oba warunki dotyczące dostawcy (Spółki). Nabywcą zaś, w momencie dokonywania dostaw, był podmiot z siedzibą na terytorium Niemiec, który był zarejestrowany jako podatnik VAT w Niemczech ale nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Niemniej jednak – jak wskazał Wnioskodawca – Nabywca zarejestrował się w 2016 r. dla celów VAT w Polsce (wykazując w dokumentach rejestracyjnych datę bieżącą jako datę rozpoczęcia działalności opodatkowanej w Polsce). Obecnie też Nabywca analizuje swoją sytuację podatkową i nie wyklucza, że będzie dokonywał aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT w Polsce (VAT-R) wskazując, że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w przeszłości, wcześniej niż 1 października 2013 r. Tym samym w przedmiotowym przypadku należy stwierdzić, że Nabywca w momencie dokonywania dostaw wypełnił hipotezę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy.
Zatem, w sytuacji gdy Nabywca dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, zostaną spełnione warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy dotyczące nabywcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.
Tym samym, w sytuacji jeśli (i) Nabywca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (ii) Nabywca dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego oraz (ii) Nabywca poda Spółce swój polski numer VAT, to dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz Nabywcy począwszy od 1 października 2013 r. powinny być rozliczane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge).
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy w sytuacji, gdy Nabywca począwszy od 1 grudnia 2010 r. nie wypełniał definicji podatnika z art. 15 ustawy, i w konsekwencji nie dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, dostawy Towarów zrealizowane do dnia rejestracji Nabywcy dla celów VAT w Polsce będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT 0% na podstawie § 7 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT i § 10 Rozporządzeń wykonawczych (odpowiednio do okresu ich obowiązywania).
Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Niemniej jednak zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
I tak, stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Zgodnie z ustępem 2 cytowanego paragrafu przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:
Analogicznie w myśl, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w stosunku do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Przy czym, aby dla ww. dostawy podatnik (dostawca) mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wskazanych w § 7 ust. 2 rozporządzenia. Podatnik (zarejestrowany jako podatnik VAT UE) w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku względem takiej dostawy towarów, winien wykazać ją w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Winien przekazać, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi. Winien otrzymać zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru oraz posiadać dokumenty wskazujące, iż towary (po wykonaniu na nich usług) zostaną wywiezione z terytorium kraju.
W analizowanym przypadku Spółka nabywa Towary od dostawców, będących zagranicznymi podmiotami gospodarczymi i następnie odsprzedaje Towary na rzecz niemieckiego kontrahenta. Na podstawie ustaleń z Nabywcą, Towary dostarczane są na terytorium Polski do podmiotów krajowych, które na zlecenie Nabywcy wykonują na nich określone usługi, tj. tzw. usługi na ruchomym majątku rzeczowym, polegające głównie na spawaniu bądź szlifowaniu Towarów. Po wykonaniu zlecenia przez Usługodawców, Towary są wywożone przez Nabywcę z Polski do Niemiec.
Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym m.in. w Polsce i posiada ważny numer identyfikacji podatkowej nadany dla wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec. Nabywca zarejestrował się w 2016 r. dla celów VAT w Polsce (wykazując w dokumentach rejestracyjnych datę bieżącą jako datę rozpoczęcia działalności opodatkowanej w Polsce).
Wskazać należy, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka na moment dokonywania dostaw na rzecz Nabywcy była zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, natomiast Nabywca był podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Ponadto Wnioskodawca – jak wskazał – spełnia wszystkie warunki określone w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Zatem, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Nabywca począwszy od 1 grudnia 2010 r. nie wypełniał definicji podatnika z art. 15 ustawy, i w konsekwencji nie dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, dostawy Towarów zrealizowane do dnia rejestracji Nabywcy dla celów VAT w Polsce będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT 0% na podstawie § 7 rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych i § 10 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy w sytuacji, jeśli Nabywca dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, ale pomimo tego faktu, Nabywca będzie podawać Spółce niemiecki numer identyfikacyjny VAT-UE dla dostaw Towarów realizowanych na jego rzecz zarówno w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 30 września 2013 r. oraz od 1 października 2013 r., Spółka będzie miała prawo stosować stawkę VAT 0% na podstawie § 7 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT i § 10 Rozporządzeń wykonawczych (odpowiednio do okresu ich obowiązywania) dla tych dostaw, o ile spełni ona warunki określone w tych przepisach.
Należy wskazać, że sam fakt rejestracji nie rodzi skutków prawnych, zatem w sytuacji, jeśli Nabywca dokona Aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, ale pomimo tego faktu, Nabywca będzie podawać Spółce niemiecki numer identyfikacyjny VAT-UE dla dostaw Towarów realizowanych na jego rzecz zarówno w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 30 września 2013 r. oraz od 1 października 2013 r., co będzie oznaczało, że w ramach tej transakcji występuje on jako niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej, Spółka będzie miała prawo stosować stawkę VAT 0% na podstawie § 7 rozporządzenia w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych i § 10 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sformułowanego pytania nr 3 jest prawidłowe.
1462-IPPP1.4512.734.2016.2.KC | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-528/11-4/KG | Interpretacja indywidualna
ILPP4/443-291/14-4/EWW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Dostawa towarów > IPPP3/4512-406/16-3/JŻ

References: art. 14
 art. 15
 art. 17
 art. 15
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 15
 art. 17
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 113
 art. 15
 art. 17
 art. 15
 art. 96
 art. 15
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 43
 art. 122
 art. 43
 art. 122
 art. 43
 art. 122
 art. 17
 art. 17
 art. 22
 art. 41
 art. 146
 art. 146
 art. 146
 art. 2
 art. 5
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 43
 art. 15
 art. 113
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 17
 art. 15
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 15