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Timestamp: 2018-07-19 11:57:23+00:00

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Geschlossene gewerbliche Fonds – und die Fondsetablierungskosten | Rechtslupe
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Der Bundesfinanzhof hat seine bisherige Rechtsprechung, die insoweit von Anschaffungskosten ausging, als durch die Einführung des § 15b EStG im Jahr 2005 überholt angesehen. Kosten bei der Auflegung eines geschlossenen Fonds mit gewerblichen Einkünften können damit grundsätzlich sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Dabei anfallende Verluste stehen allerdings im Fall des § 15b Abs. 3 EStG nur zur Verrechnung mit künftigen Gewinnen aus dem Fonds zur Verfügung.
Geschlossene Personengesellschaftsfonds (z.B. Schiffsfonds, Filmfonds, Windkraftfonds) waren in der Vergangenheit meist so konzipiert, dass sich in der Anfangsphase aus einer Vielzahl von Verträgen Kosten ergaben, die den Anlegern regelmäßig hohe Verluste vermittelten. Dabei konnte es sich z.B. um Provisionen für die Eigenkapitalvermittlung, um Kosten für die Fondskonzeption oder um Prospektkosten handeln. Der Bundesfinanzhof sah bisher hierin einen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) und behandelte die streitigen Aufwendungen als Anschaffungskosten der vom Fonds beschafften Anlagegüter, die nur im Wege der Absetzung für Abnutzung verteilt über die Nutzungsdauer abgezogen werden konnten. Mit § 15b EStG hat der Gesetzgeber allerdings Ende 2005 grundsätzlich angeordnet, dass Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen im Jahr ihrer Entstehung nicht mehr mit anderen Einkünften ausgeglichen werden dürfen, sondern nur mit Einkünften, die der Anleger in den Folgejahren aus dem Steuerstundungsmodell erzielt.
Nunmehr vertritt der Bundesfinanzhof die Ansicht, dass der Gesetzgeber damit Steuerstundungsmodelle anerkannt hat, die dem Anleger aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit bieten, in der Anfangsphase der Investition seine Steuerlast zu senken. Derartige Vorteile sind daher auch bei modellhafter Gestaltung nicht mehr als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten anzusehen. Nach dem Urteil des BFH kommt es dabei nicht darauf an, ob im Einzelfall die Voraussetzungen des § 15b EStG tatsächlich vorliegen. Etablierungskosten eines gewerblichen Fonds sind danach sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Allerdings besteht eine Verlustverrechnungsbeschränkung, wenn Verluste bei Anwendung von § 15b Abs. 3 EStG die dort aufgeführten Grenzen überschreiten.
Fondsetablierungskosten als sofort abziehbare Betriebskosten
Verlustabzugsbeschränkung nach § 15b Abs. 3 EStG
Fondsetablierungskosten als sofort abziehbare Betriebskosten[↑]
Bei den Fondsetablierung handelt es sich nicht um Anschaffungskosten der Zielfonds-Beteiligungen, sondern um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Denn die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung kann in Jahren seit Inkrafttreten von § 15b EStG nicht mehr angewendet werden, da sie einen Sachverhalt betrifft, für den der Gesetzgeber mit § 15b EStG zwischenzeitlich eine eigenständige Regelung getroffen hat.
Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Aufwendungen eines in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführten geschlossenen Fonds für die Fondsetablierung in der Steuerbilanz der KG in voller Höhe als Anschaffungskosten der in gesamthänderischer Verbundenheit erworbenen Wirtschaftsgüter zu behandeln, wenn sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligen1. Diese Rechtsprechung, die der Bundesfinanzhof dem Grunde nach auch auf einen Fonds für anwendbar hält, der, wie die Klägerin, als sog. Zweitmarktfonds in Beteiligungen an anderen Fonds investiert, ist aber für Jahre seit dem Inkrafttreten von § 15b EStG nicht mehr anzuwenden. Denn sie beruht auf der Annahme einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung, für die der Gesetzgeber nunmehr durch § 15b EStG eine eigene Regelung getroffen hat. Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er für diesen Bereich die Maßstäbe fest2.
Nach der dargestellten Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung werden bestimmte Betriebsausgaben, die an sich sofort abzugsfähig wären, unter Anwendung von § 42 AO als Anschaffungskosten behandelt und damit als Ausgaben, die sich, wenn überhaupt, nur in Form von Absetzung für Abnutzung verteilt über die Nutzungsdauer des angeschafften Wirtschaftsguts Gewinn mindernd auswirken. Der Gestaltungsmissbrauch wird darin gesehen, dass statt der wirtschaftlich veranlassten Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für das anzuschaffende Wirtschaftsgut gesonderte Verträge über Dienstleistungen mit entsprechenden Honoraren vereinbart werden, um auf diese Weise sofort abzugsfähige Ausgaben zu schaffen, die zu einer erheblichen Senkung der Steuerlast der Anleger führen3.
Mit der Einfügung des § 15b EStG durch Art. 1 Nr. 4 des Gesetzes zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12 20054 hat der Gesetzgeber allerdings eine Regelung getroffen, die auch die von der dargestellten Rechtsprechung als rechtsmissbräuchliche Gestaltung erfassten Sachverhalte regelt.
Mit § 15b EStG wollte der Gesetzgeber die Attraktivität geschlossener Fonds in Form von Personengesellschaften, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen und so zu einer Steuerstundung führen, einschränken. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs, dass immer mehr Steuerpflichtige versuchten, durch Zeichnung derartiger Steuerstundungsmodelle ihre Steuerbelastung zu reduzieren, was jährlich zu erheblichen Steuerausfällen führe. Vielfach handele es sich in solchen Fällen zudem um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden5. Die unbeschränkte steuerliche Abzugsfähigkeit von Verlusten aus derartigen Steuerstundungsmodellen führe mittelbar zu einer volkswirtschaftlich fragwürdigen Förderung von Steuersparmodellen, die insbesondere von Steuerpflichtigen mit höheren Einkünften genutzt werde, um die Steuerbelastung gezielt zu senken6.
Eine wirkungsvolle Einschränkung der Steuerstundungsmodelle sah der Gesetzgeber in der Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung, der zufolge die Verluste aus derartigen Steuerstundungsmodellen nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können7.
Zu den Fonds, die der Gesetzgeber als Steuerstundungsmodelle mit der Regelung des § 15b EStG erfassen will, gehören auch die geschlossenen Fonds, die der dargestellten Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung unterfallen, d.h. insbesondere auch Immobilienfonds, Schiffsfonds und Windkraftfonds. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber diese Fondsgestaltungen, für die nach der o.g. Rechtsprechung sofort abzugsfähige Betriebsausgaben unter Anwendung des § 42 AO als Anschaffungskosten behandelt werden, aus dem Anwendungsbereich des § 15b EStG ausklammern wollte.
Dem Wortlaut des § 15b EStG, der in seinem Absatz 2 eine Definition der von ihm erfassten Steuerstundungsmodelle enthält und dabei ausdrücklich darauf verweist, es sei ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen, lässt sich nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber die Fälle, die von der dargestellten Rechtsprechung erfasst werden, mit § 15b EStG nicht erfassen wollte.
Die Begründung des Gesetzentwurfs spricht sogar ausdrücklich für die Einbeziehung derartiger Fondsgestaltungen in den Anwendungsbereich des § 15b EStG. Ausgangspunkt ist insoweit, dass die Rechtsprechung bereits 2001 sowohl für in der Rechtsform einer vermögensverwaltenden als auch für in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG geführte Immobilienfonds entschieden hatte, dass Fondsetablierungskosten wie z.B. Mietgarantiegebühren, Treuhandgebühren oder Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, sondern als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Fondsimmobilie zu behandeln sind, sofern sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligen8. Gleichwohl heißt es z.B. im allgemeinen Teil der Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 29.11.20059, erfasst würden neben gewerblichen Steuerstundungsmodellen (u.a.) auch Verluste “aus … Vermietung und Verpachtung (insbesondere geschlossene Immobilienfonds)”, also gerade auch die von der Rechtsprechung erfassten Fondsgestaltungen. Für die Einbeziehung dieser Fondsgestaltungen in den Anwendungsbereich des § 15b EStG sprechen auch die Ausführungen in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 14.12 200510. Denn dort wird darauf hingewiesen, dass Bauträgergestaltungen nur dann unter § 15b EStG fielen, wenn der Kauf vom Bauträger einen modellhaften Charakter habe, der Bauträger also neben dem Verkauf noch weitere Leistungen erbringe wie z.B. Mietgarantien, die Übernahme der Finanzierung oder rechtliche Beratung. Auch insoweit wird also gerade auf die Aufwendungen und Fondsgestaltungen abgestellt, die bereits seinerzeit von der Rechtsprechung erfasst waren.
Hat der Gesetzgeber ein missbrauchsverdächtiges Feld gesichtet und durch eine Spezialvorschrift abgesteckt, legt er -wie bereits ausgeführt- für diesen Bereich die Maßstäbe fest11. Unabhängig davon, ob im konkreten Einzelfall die Voraussetzungen der speziellen Missbrauchsbestimmung erfüllt sind, darf die Wertung des Gesetzgebers dann nicht durch Anwendung des § 42 AO unterlaufen werden12.
Mit § 15b EStG hat der Gesetzgeber zu erkennen gegeben, dass er Steuerstundungsmodelle, bei denen dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition seine Steuerlast zu senken, dem Grunde nach anerkennt und lediglich dann einer Verlustverrechnungsbeschränkung unterwirft, wenn ein Verlust entsteht und dabei die in § 15b Abs. 3 EStG aufgeführten Grenzen überschritten werden. In dieser Situation ist es der Rechtsprechung verwehrt, entsprechenden Vorteilen durch Anwendung des § 42 AO die steuerliche Anerkennung zu versagen. Für Jahre seit Inkrafttreten des § 15b EStG kann daher die auf § 42 AO gestützte Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung unabhängig davon nicht mehr angewendet werden, ob im Einzelfall die Voraussetzungen des § 15b EStG tatsächlich vorliegen. Soweit das BFH-Urteil vom 12.05.201613 anders zu verstehen sein sollte, hält der Bundesfinanzhof daran jedenfalls nicht fest.
Bezogen auf den hier entschiedenen Streitfall kann danach der begehrten sofortigen Abzugsfähigkeit der streitigen Aufwendungen nicht entgegengehalten werden, dass sie nach der Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten bei modellhafter Gestaltung als Anschaffungskosten zu behandeln seien, weil sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an der Klägerin beteiligt hätten. Denn im Streitjahr 2007 war § 15b EStG bereits in Kraft. Anders als das Finanzamt offenbar meint, kommt es schon deshalb nicht darauf an, ob eine Feststellung nach § 15b EStG im Streitfall verfahrensrechtlich noch getroffen werden kann.
Verlustabzugsbeschränkung nach § 15b Abs. 3 EStG[↑]
Im hier entschiedenen Fall handelt es sich bei den Fondsetablierungskosten auch nach allgemeinen Grundsätzen nicht um Anschaffungskosten, sondern um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Dies gilt auch für die geltend gemachten Aufwendungen für die Bewertung und Analyse von Zielfonds. Insoweit handelt es sich um Aufwendungen, die jeweils im Vorfeld der Entscheidung, in einen bestimmten Zielfonds zu investieren, angefallen sind14.
Der sofortigen Abzugsfähigkeit der streitigen Aufwendungen bei der Klägerin steht auch die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG nicht entgegen. Zu Recht entnimmt das Finanzgericht der Regelung in § 5a Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG, dass der Gesellschafter, dem der nach der Tonnage ermittelte Gewinn entsprechend seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen ist, nur der mitunternehmerische Gesellschafter sein kann, weshalb auch die Wirkungen der Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG auf Ebene des an der Gesellschaft Beteiligten erst einsetzen können, wenn dieser eine Mitunternehmerstellung tatsächlich innehat. Da dies zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren auch nicht mehr streitig ist, sieht der Bundesfinanzhof insoweit von weiteren Ausführungen ab. Da die Klägerin im Streitjahr 2007 noch nicht Mitunternehmerin einer Gesellschaft war, die ihren Gewinn nach § 5a EStG ermittelt hat, kann der sofortigen Abzugsfähigkeit der streitigen Aufwendungen unabhängig davon, ob und ggf. in welchem Umfang es sich bei ihnen überhaupt um (vorweggenommene) Sonderbetriebsausgaben der Klägerin bei den Zielfonds handelt, auch die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG noch nicht entgegenstehen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. April 2018 – IV R 33/15
z.B. BFH, Urteile vom 14.04.2011 – IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709; – IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706; – IV R 50/08; – IV R 36/08; vom 28.06.2001 – IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717; ferner BFH, Urteile vom 08.05.2001 – IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2011, 720; und vom 29.02.2012 – IX R 13/11↩
z.B. BFH, Urteile vom 18.12 2013 – I R 25/12; vom 17.01.2017 – VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700↩
z.B. BFH, Urteile in BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720, unter II. 1.b; in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717; in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 25, 27; in BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706; vom 14.04.2011 – IV R 50/08, Rz 16, 18, und – IV R 36/08, Rz 23, 25↩
BGBl I 2005, 3683↩
BT-Drs. 16/107, S. 1, 6↩
BT-Drs. 16/254, S. 1↩
BT-Drs. 16/107, S. 1, 4, 6; BT-Drs. 16/254, S. 1, 3↩
BFH, Urteile in BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720, und in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717↩
BT-Drs. 16/107, S. 4↩
BT-Drs. 16/254, S. 5 f.↩
z.B. BFH, Urteile vom 18.12 2013 – I R 25/12, und in BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700↩
vgl. BFH, Urteile vom 18.12 2013 – I R 25/12, und in BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700↩
BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, unter Rz 42↩
vgl. zur Abgrenzung von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben und Anschaffungsnebenkosten bei Beratungs- und Gutachterkosten z.B. BFH, Urteile vom 20.04.2004 – VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597; vom 27.03.2007 – VIII R 62/05, BFHE 217, 491, BStBl II 2010, 159; vom 28.10.2009 – VIII R 22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469↩
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References: § 15
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 § 42
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 Art. 1
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 § 5
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