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Timestamp: 2019-02-20 13:02:29+00:00

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REFORMA TRIBUTARIA IMPUESTO A LAS GANANCIAS. DISPOSICIONES EN MATERIA DE RESIDENCIA | Estudio Fernández Dolinsky | Impuesto a las ganancias
IMPUESTO A LAS GANANCIAS. DISPOSICIONES EN MATERIA DE RESIDENCIA (*)
De acuerdo con las precisiones introducidas por la ley 25063 de reforma tributaria sobre la figura de residencia (que determina la utilización del criterio de la renta mundial para los residentes, complementándolo con el de la territorialidad para los no residentes), el autor se refiere al tema en cuestión distinguiendo las disposiciones de la mencionada reforma sobre personas de existencia visible -incluyendo sucesiones indivisas-, personas de existencia ideal y otros sujetos, para volcar finalmente sus conceptos en un esquema según el tipo de persona y lugar de residencia.
I – IMPORTANCIA DEL TEMA
Desde la reforma de 1993, que cambió el momento de vinculación entre el sujeto y la materia gravada al incorporar el criterio de la renta mundial, hacían falta estas disposiciones para poder liquidar con certeza el tributo.
El artículo 1º de la ley dispone gravar a las personas residentes por la totalidad de sus ganancias en el país y en el exterior, mientras que los no residentes sólo están gravados por sus ganancias en el país.
El impuesto sigue siendo personal para los residentes y asume la característica de real para los no residentes, que tributan por el sistema de retención con carácter de pago único y definitivo por sus rentas obtenidas en el país.
En otras palabras, se utiliza el criterio de la renta mundial para los residentes, complementándolo con el de la territorialidad para los no residentes. Esta solución, que pretende no ceder materia imponible generada en el país a fiscos extranjeros y atraer al tributo las ganancias de fuente extranjera de los residentes, es de aplicación común en la mayoría de los países que utilizan el criterio de renta mundial.
Por ejemplo, López Espandafor(1), al referirse a la legislación española, dice que: “el residente se presenta como sujeto pasivo por realizar el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, cual es la obtención de renta, y por una circunstancia personal vinculada al territorio cual es su residencia. De otro lado el sujeto pasivo no residente se determina … por el lugar donde se obtienen las rentas, siendo para él solamente relevantes las obtenidas en España”.
La existencia de estos dos criterios vuelve crucial determinar en todos los casos, cuál es la residencia del sujeto a efectos de medir la materia imponible. El efecto residual de estas normas consiste en dejar fuera de la imposición las ganancias de fuente extranjera de los no residentes.
Adicionalmente también interesa establecer, para los sujetos residentes en el país, cuándo una ganancia es de fuente extranjera, ya que no sólo las normas son en muchos casos distintas a las aplicables a las ganancias de fuente argentina, sino que también existe un régimen de crédito del impuesto igual o similar abonado en el exterior.
Para los quebrantos también importa la fuente, ya que un sistema cedular impide el cómputo de los originados en fuente extranjera contra ganancias de fuente argentina al permitir sólo su empleo contra utilidades del mismo origen.
En el tema específico de residencia distinguiremos las disposiciones sobre personas de existencia visible -incluyendo sucesiones indivisas-, personas de existencia ideal y otros sujetos.
II – PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE
En un trabajo anterior(2) enumeramos algunos de los aspectos relacionados con este tema que debían resolverse por vía legislativa; la mayoría de ellos, con una excepción que mencionaremos al final, están contemplados en la reforma.
Los aspectos principales que estudia la doctrina del tema podemos agruparlos de la siguiente forma:
a) Condición de residencia, para nacionales y extranjeros.
b) Condiciones o situaciones que hacen perder el estado anterior.
c) Situaciones especiales: residentes que se ausentan del país sin intención de permanecer en el exterior (por ejemplo, por razones de trabajo o estudio) y no residentes que vienen al país con los mismos propósitos.d) Personal diplomático y consular.
e) Tratamiento de personas con doble o múltiple residencia.
f) Tratamiento de los períodos intermedios cuando pérdida -o adquirida- la residencia se la readquiere -o pierde-.
g) Plazos para hacer efectivo el cambio de residencia, una vez cumplidas las condiciones legales que lo disponen.
La mayoría de estas situaciones es contemplada en los artículos 119 a 126 de la ley de impuesto a las ganancias.
Desarrollaremos los temas en el orden propuesto.
(*) Publicado en Doctrina Tributaria ERREPAR n° 227, febrero 1999.
A) CONDICIÓN DE RESIDENCIA PARA NACIONALES Y EXTRANJEROS
Como principio general, la residencia en el país se adopta para las personas de existencia visible de nacionalidad argentina [art. 119, inc. a)], y la residencia en el exterior para las de nacionalidad extranjera.
B) CONDICIONES O SITUACIONES QUE HACEN PERDER EL ESTADO ANTERIOR
1) adquieren la condición de residentes permanentes en un estado extranjero, según las disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones;
2) no habiéndose producido lo anterior, permanecen en forma continuada en el exterior durante un período de 12 meses; y
3) las presencias temporales en nuestro país se ajustan a los plazos y condiciones que establece la reglamentación para que no se interrumpa esa continuidad en el exterior.
Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera adquieren su residencia en el país cuando [art. 119, inc. b)]:
1) hayan obtenido su residencia permanente en el país de acuerdo con las disposiciones migratorias vigentes; o
2) sin haber obtenido dicha residencia, hayan permanecido en el país con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones durante un período de 12 meses, en el supuesto que las ausencias temporarias del país, por ajustarse a los plazos y condiciones que fije la reglamentación, no interrumpan la permanencia.
C) SITUACIONES ESPECIALES
El cambio en la condición de residencia que vimos en el punto anterior no se produce para los extranjeros cuando:
1) no habiendo obtenido la residencia permanente, la estadía en el país obedece a causas que no implican una intención de permanencia habitual, siempre que acrediten esta situación en las condiciones que establece la reglamentación [art. 119, inc. b), último párrafo];
2) su presencia en el país resulte determinada por razones de índole laboral debidamente acreditadas, que requieran su permanencia en la República Argentina por un lapso que no supere los 5 (cinco) años, así como los familiares que los acompañen y no revistan condición de residentes [art. 126, inc. d)];
3) su presencia en el país resulte determinada por razones de estudio en establecimientos oficiales o reconocidos oficialmente, o de realizar trabajos de investigación cuya única remuneración sea una beca o asignación similar, siempre que ingresen al país con autorización temporaria según la legislación respectiva [art. 126, inc. e)].
El cambio en la condición de residencia no se produce para los argentinos cuando, sin haber adquirido la condición de residentes, tengan permanencia continuada en el exterior por causas que no impliquen la intención de permanecer en el extranjero, siempre que se acrediten las condiciones que establece la reglamentación (art. 120, segundo párrafo).
D) PERSONAL DIPLOMÁTICO Y CONSULAR
La permanencia continuada en el exterior no hace perder la residencia en el país del personal que actúe como representante oficial del Estado Nacional o en cumplimiento de funciones encomendadas por el mismo, o por las Provincias, Municipalidades y Ciudad Autónoma de Buenos Aires (art. 121).
La permanencia continuada en el país no hace adquirir residencia argentina a:
1) los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranjeros, su personal técnico y administrativo de nacionalidad extranjera [que al tiempo de su contratación no revistieran la condición de residentes en el país según el art. 119, inc. b)], así como los familiares en esa condición que los acompañen [art. 126, inc. b)];
2) los representantes y agentes que actúen en organismos internacionales de los que la Nación sea parte y desarrollen actividades en el país siempre que sean de nacionalidad extranjera y no deban considerarse como residentes al iniciar dichas actividades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 119, inciso b); esta disposición incluye las mismas condiciones para los familiares que los acompañen.
E) TRATAMIENTO DE PERSONAS CON DOBLE O MÚLTIPLE RESIDENCIA
En la mayoría de los países desarrollados, al ser muy difundida la utilización de esquemas de imposición como el de la ley que comentamos, se producen fenómenos de doble imposición. Uno de los más conocidos es el de la doble o múltiple residencia.
El origen del problema está en los diversos criterios que utilizan los países para atribuir residencia, los cuales al emplear distintas pautas fácticas de definición, pueden hacer que alguien sea residente en dos países simultáneamente. Otra situación posible, pero menos frecuente, es la falta de residencia en algún país cuando alguien no cumpliera ninguna de las pautas citadas.
El de los indicios fácticos como determinantes de la residencia de una persona de existencia visible es uno de los terrenos más complicados, ya que en muchos casos estos indicios tienen un fuerte contenido subjetivo que es difícil de probar.
El problema de la doble imposición internacional, cuya importancia no trataremos aquí, ha hecho necesarios los tratados para evitarla o disminuirla. Estos instrumentos habitualmente tratan el tema de doble residencia.
Nuestra legislación (art. 125) está inspirada en el artículo 4º del modelo de Convenio de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (versión 1994/5(3)), que en su segundo párrafo toma como pautas, en el orden en que se exponen: a) el lugar de la vivienda permanente; en caso de tenerla en ambos Estados, el lugar del centro de intereses vitales; b) si este último no se puede determinar o si no tuviera vivienda permanente en ninguno de los Estados, el lugar donde viva habitualmente; c) si viviera habitualmente en ambos Estados, el Estado del que sea nacional. Agrega, como criterio residual, el acuerdo amistoso entre ambos Estados.
En principio, nuestra legislación intenta evitar el problema al disponer que cuando alguien sea considerado residente permanente por las leyes migratorias de otro país, pierde la residencia en el nuestro. Así lo dice el artículo 120 en su primer párrafo.
Pero en la realidad, las leyes migratorias son un conjunto de disposiciones y las leyes tributarias otro diferenciado, por lo cual alguien que no sea residente, según las primeras, puede serlo desde el punto de vista tributario.
Para estos casos, el artículo 125 dispone que cuando alguien resida de hecho en el país o reingrese con ánimo de permanecer, si hubiera obtenido residencia permanente en un Estado extranjero; o habiendo perdido la condición de residente en la Argentina fuera considerado residente por otro país a los efectos tributarios, se considerará residente en el país:
1) Cuando mantenga su vivienda permanente en la República Argentina.
2) Si tuviera vivienda permanente en ambos países, cuando la República Argentina fuera su centro de intereses vitales.
3) Si no se pudiera determinar el centro de intereses vitales, cuando habite en forma habitual en la República, condición que se considerará cumplida si permanece en ella más tiempo que en el país que le otorgó la residencia permanente o que lo considera residente a los efectos fiscales.
4) Si el tiempo de permanencia del inciso anterior fuera igual, cuando sea argentino.
Como vemos, el esquema es muy similar al del modelo de Convenio citado. Por ello es importante recoger parte de la experiencia europea en la dilucidación y análisis de los diferentes conceptos involucrados.(4)
El primer criterio utilizado es el de tener una vivienda permanente a disposición. Ello implica que no sea una vivienda ocasional, que esté disponible de manera continuada en el tiempo aunque su uso no tenga esa continuidad.
No se requiere propiedad de la misma, sino que puede ser arrendada, o incluso una habitación amueblada en alquiler, con tal que por sus características ofrezca al interesado una calidad de vida acorde con su forma normal de desenvolvimiento.
La obra citada menciona algunos conceptos doctrinarios:
- “El concepto de “vivienda permanente” deber ser interpretado en el sentido de referirse al lugar donde el interesado mantiene las relaciones personales más estrechas, sin que las de carácter financiero o económico tengan importancia”. (5)
- “La intención del interesado de hacer permanente una de sus viviendas debe venir acompañada por actos de voluntad de aquél, tales como solicitar la tarjeta de identidad en el Estado y asumir con él compromisos duraderos”.(6)
Este elemento tiene relación con circunstancias personales y económicas; las primeras comprenden relaciones sociales, de amistad, actividades políticas, culturales; en cuanto a las segundas, se relacionan con las fuentes de recursos que el individuo posee. Un indicio importante es el centro de atención de los negocios o administración de los bienes.
Ambos elementos son importantes, pero cuando se vinculan con distintos Estados se debe atender a aquellos que determinen una relación más estrecha con un lugar determinado; si esto no se pudiera establecer o el centro de intereses vitales fuera divisible, no podrá considerarse a efectos de determinar el Estado de residencia.
A modo de ejemplo menciona una disposición del convenio Austria-Alemania: “Las relaciones personales tienen mayor peso que las económicas a efectos de determinar el centro de intereses vitales del interesado. Circunstancias tales como el lugar de residencia de la familia, o el hecho de ostentar un cargo de secretario en una sociedad del lugar son tomadas en cuenta”. (7)
Este es un criterio objetivo de fácil medición y el autor que seguimos menciona que el cómputo de las estancias no sólo debe integrarse con el tiempo que pasa el sujeto en su vivienda, sino que también se deben computar las estancias en cualquier otro lugar de ese Estado.
Fin de la doble residencia
Cuando las personas con doble residencia mantengan su condición de residentes en un Estado extranjero y se operen cambios en su situación, que denoten que han trasladado en forma definitiva su residencia a ese país extranjero, deberán acreditar dicha circunstancia ante la Administración Federal de Ingresos Públicos.
F) TRATAMIENTO DE LOS PERÍODOS INTERMEDIOS CUANDO PÉRDIDA O ADQUIRIDA LA RESIDENCIA SE LA READQUIERE O PIERDE
Según vimos en el punto anterior, las personas con doble residencia están sujetas a un régimen especial de indicios objetivos que, de algún modo, podrían permitir manipulación por parte del contribuyente.
Seguramente es por ello que el artículo 125, en su segundo párrafo, retrotrae los efectos de la pérdida -o adquisición, en su caso- de residencia al momento en que se hubiera producido la adquisición -o pérdida- de residencia en el país, con lo cual los períodos intermedios entre ambos momentos deberán ser liquidados de acuerdo con la situación de residencia que se produzca al final de todo el proceso. Es de hacer notar que, según la ley, no existen plazos y cuando alguien tenga doble residencia, si en algún momento futuro cambia su condición por producirse algunos de los indicios objetivos, se deberían reliquidar todos los períodos intermedios.
Como una forma de atenuar los efectos de esta disposición para quienes deban cambiar, por la causa citada, la residencia en el exterior por la residencia en el país(8), la ley permite tomar como pago a cuenta del impuesto que se debe recalcular, hasta la concurrencia con el mismo, las retenciones que con carácter de pago único y definitivo hubieran sufrido mientras tuvieron el tratamiento de residentes del exterior que obtienen ganancias de fuente argentina.
Una complicación adicional surgiría cuando, producido el hecho anterior, se volviera a cambiar la condición de residencia y, aparentemente, debería volver a empezar todo el proceso descripto.
No hay dudas de que será una disposición difícil de aplicar.
Existen legislaciones con disposiciones distintas para la transición de “no residente” a “residente”. Por ejemplo, la ley brasileña(9) fija un plazo a partir del cual quienes adquieren la residencia siguen liquidando el tributo según el criterio de la fuente territorial, de modo de hacer menos traumático el paso de una situación a otra. En cambio, en nuestra ley, esta situación -como veremos a continuación- produce efectos en un corto plazo.
G) PLAZOS PARA HACER EFECTIVO EL CAMBIO DE RESIDENCIA UNA VEZ CUMPLIDAS LAS CONDICIONES LEGALES QUE LO DISPONEN (ART. 122)
Cuando las personas pierdan la calidad de residentes, antes de ausentarse del país deberán acreditar ante la Administración Federal de Ingresos Públicos la calidad de residentes en el extranjero y el cumplimiento de las obligaciones tributarias por las ganancias obtenidas desde el inicio del período fiscal hasta el fin del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido tal pérdida.
Cuando la residencia se pierda por estar la persona ausente del país, la acreditación de dicha pérdida y del cumplimiento de las obligaciones fiscales, desde el inicio del período hasta el fin del mes siguiente al de adquisición de residencia en el exterior, deberá efectuarse ante el consulado argentino del país donde se encontrare en ese momento. Nótese que puede tratarse de un tercer país donde no se tenga residencia.
El artículo sobreabunda en análisis, ya que en su tercer párrafo aclara innecesariamente que el cumplimiento de las reglas anteriores no libera a los sujetos de las responsabilidades por diferencias de impuestos que pudieran detectarse.
Al principio dijimos que existían casos en que la falta de legislación podría complicar el encuadramiento tributario de algunos sujetos. Nos referimos al caso de los menores de edad, cuyas rentas deberán ser declaradas por quien tenga el usufructo de las mismas.(10)
Ello implica que el usufructuario -normalmente los padres- tiene la calidad de responsable por deuda propia (contribuyente) en lo que hace a los frutos de los bienes del menor que son pasibles de usufructo.(11)
En esta situación es cuando aparece la dificultad si consideramos que el usufructuario, por ejemplo, reside en el país y el menor en el exterior obtiene rentas de fuente extranjera. Como se trata de una sola declaración jurada, las ganancias del menor ¿serán consideradas ganancias gravadas de fuente extranjera para el usufructuario?
También podrían plantearse dificultades cuando el usufructuario residiera en el exterior -con o sin ganancias de fuente argentina- y el menor en el país.
Las situaciones imaginables son muchas y no existe norma legal que pueda orientar en las soluciones.
III – SUCESIONES INDIVISAS
Se considera residencia de las sucesiones indivisas a la misma que tenía el causante. Entendemos que aquí no puede haber cambios por el fallecimiento, dado que la situación queda congelada en el tiempo.
IV – PERSONAS JURÍDICAS
A) SUJETOS DEL INCISO A) DEL ARTÍCULO 69
El artículo 119, en su inciso d), dispone que son residentes del país los sujetos mencionados en el inciso a) del artículo 69 de la ley que trata de los genéricamente conocidos como sociedades de capital.
Los distintos apartados del inciso detallan a las sociedades anónimas, en comandita simple y por acciones, de responsabilidad limitada, asociaciones civiles y fundaciones -en tanto no tengan otro tratamiento en la ley-, sociedades de economía mixta -en la parte de utilidades no exentas- y las entidades y organismos del artículo 1º de la ley 22016, comprendidos en la enumeración anterior, y en tanto no corresponda otro tratamiento según el artículo 6º de dicha ley, los fideicomisos constituidos en el país -L. 24441- excepto los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, y los fondos comunes de inversión no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1º de la ley 24083(12). En todos los casos se trata de entidades constituidas en el país.
La norma, al hacer referencia a personas jurídicas, entes y patrimonios regulados por distintas leyes, es de sencilla aplicación: toda sociedad, asociación, etc., constituida en el país, se considera residente en el mismo.
B) SUJETOS DEL INCISO B) Y EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 49
Se trata de todas las demás sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste y de los casos de oficios o profesiones (art. 79) complementados con una explotación comercial o viceversa.
Las “demás sociedades” aludidas son el resto propuesto en la ley 19550 y otras tales como la sociedad civil, las cooperativas, las mutuales y, en general, los diversos tipos societarios contemplados por la legislación argentina, excluidos los del artículo 69, inciso a).
El sujeto “empresa unipersonal” es uno de los más complicados de determinar en el sistema tributario argentino. Como sabemos no existen definiciones adecuadas en las diversas leyes tributarias y el tema ha producido profusa doctrina(13), no obstante ello no lo analizaremos por ser ajeno a este trabajo. Nuestra opinión ha sido volcada en un trabajo anterior.(14)
Si damos por supuesto el conocimiento de cuál es el sujeto “empresa unipersonal”, nos debemos plantear el criterio de residencia aplicable: creemos que se deberá utilizar como parámetro la localización de la empresa y no la residencia del titular de la misma, ya que el artículo 49, inciso b), habla de “empresas unipersonales ubicadas…” en el país.
Esto nos lleva a otro problema: cuando el titular de la “empresa unipersonal” tenga residencia en el exterior ¿no estaremos ante un caso de “establecimiento permanente” de los legislados en el artículo 69, inciso b)?
La ley evita la posible oscuridad, ya que limita este inciso al solo efecto de atribuir la ganancia de estas sociedades y empresas a los socios y dueños residentes en el país, no a los residentes en el exterior. Quiere decir que para esta atribución se deberán aplicar las disposiciones del artículo 50 de la ley 20628, que dispone la asignación del resultado impositivo de las mismas al dueño o socio, aunque no se hubiera pagado o acreditado en su cuenta particular.
Se crea una figura de transparencia tributaria(15) que atribuye a los socios la totalidad del resultado impositivo con independencia de la percepción del mismo.
No mencionamos las normas del segundo párrafo del artículo 50 sobre quebrantos producidos en operaciones de transferencia de títulos valores, por ser conocidas.
El último párrafo del artículo 50 vuelve a reafirmar que para el resto de las sociedades, es decir, las del inciso a) del artículo 69, se aplicarán las disposiciones de los artículos 70 y 71.
Queda claro, entonces, que este inciso habla sólo de atribución de rentas a socios o dueños residentes, pero no legisla sobre el tratamiento de las rentas de la empresa o sociedad.
C) FIDEICOMISOS Y FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN
Aquí también la ley detalla a los fideicomisos regidos por la ley 24441, los fondos comunes de inversión del segundo párrafo del artículo 1º de la ley 24083(16) y les atribuye residencia en el país al sólo efecto del cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las sociedades gerentes en su carácter de administradores del patrimonio ajeno.
En el caso de fideicomisos no financieros regidos por la ley 24441, esta residencia en el país es al efecto de atribuir al fiduciante beneficiario los resultados y el impuesto ingresado, cuando así correspondiera.
V – ESTABLECIMIENTOS ESTABLES
En primer lugar, no podemos dejar de mencionar lo redundante de la expresión(17), que es una traducción literal del inglés; en castellano es más propio hablar de “establecimiento permanente”. No obstante, para una mayor claridad expositiva utilizaremos la expresión criticada, dado que es la que utiliza la ley para referirse al fenómeno.
En este tema se deben diferenciar dos aspectos: por un lado, los establecimientos en el país, propiedad de una persona física o jurídica del exterior, excepto sociedades constituidas en el mismo [art. 69, inc. b)], y por otro, los establecimientos permanentes situados en el exterior, propiedad de residentes en el país. A su vez, entre estos últimos se pueden distinguir los establecimientos en el exterior, propiedad directa de residentes en el país, y las sucursales en terceros países de estos establecimientos.
TITULAR RESIDENTE ESTABLECIMIENTO UBICADO ARTÍCULO
En el exterior. En el país. 69, inc. b).
En el país. En el exterior. 128, primer párrafo.
En el país. En el exterior, propiedad del establecimiento anterior. 128, primer párrafo.
A) ESTABLECIMIENTOS EN EL PAÍS
Tradicionalmente nuestra legislación tuvo disposiciones respecto de los establecimientos estables pertenecientes a residentes del exterior; el artículo 69, inciso b), es de añeja data: no discrimina sobre el carácter de persona física o jurídica del propietario y aclara que no incluye a las sociedades constituidas en el país, reguladas por el inciso a).
La ley agrega ahora -art. 126, inc. a)- que estos establecimientos no revisten la condición de residentes en el país, con lo cual deberán seguir tributando como hasta ahora por sus ganancias de fuente argentina. No se debe confundir esta cuestión con el concepto de “beneficiario del exterior”, que no se les aplica.
En la legislación comparada, el criterio de residencia aplicable a las personas jurídicas es tanto o más complicado que los aplicables a las personas de existencia real.
Siguiendo a Vicchi(18), a modo de ejem-plo podemos mencionar que: “…Estados Unidos ha adoptado el criterio de incorporación del ente societario, con lo cual otorga preeminencia al vínculo jurídico que este último establece con el Estado bajo cuya legislación y amparo ha sido creado”. Más adelante menciona que: “…en la legislación alemana se considera residentes a las sociedades, cuando se halla en territorio germano el asiento de la dirección efectiva de los negocios o, alternativamente, el domicilio legal de la sociedad”.
La importancia de utilizar uno u otro criterio radica en sujetar o no al impuesto las ganancias de fuente extranjera obtenidas por establecimientos estables a los que se considere radicados en el país.
La voluntad de nuestros legisladores ha sido mantener el tratamiento tradicional sin tener en cuenta, como otras legislaciones, el asiento de la dirección principal de los negocios, la residencia de la mayoría de accionistas ni otros elementos que permitan atraer a la tributación del país ganancias obtenidas por dichos establecimientos en el exterior.
B) ESTABLECIMIENTOS EN EL EXTERIOR
La realización de negocios en el exterior puede darse de distintas formas: por medio de filiales o sucursales con diverso grado de independencia, o mediante inversiones que no configuren un establecimiento estable.
La ley contiene una definición de “establecimiento estable” en el segundo párrafo del artículo 128, en el cual, refiriéndose a establecimientos estables en el exterior, pertenecientes a titulares residentes en el país, dice que éstos son “…los organizados en forma de empresa estable para el desarrollo de actividades comerciales … que originen para sus titulares residentes en la República Argentina ganancias de la tercera categoría”.
Esta definición se aparta de la tradicionalmente utilizada en el país(19) y permite aclarar en qué casos estaremos en presencia de un establecimiento estable y, entonces, la renta atribuible será la del mismo en función de sus registraciones contables que deben llevarse en forma separada, y cuándo tendremos simples rentas provenientes de bienes muebles -incluso acciones-, inmuebles o trabajo personal.
Cuando se trate de rentas de la tercera categoría serán las de un establecimiento estable; cuando sean rentas de las demás categorías se estará a lo establecido en las mismas; incluso cuando se perciban dividendos -rentas de segunda categoría, más allá de su computación- se declararán como utilidad de fuente extranjera a los mismos y no las utilidades de la sociedad en la cual se originaron.
En el caso de tratarse de las utilidades de una filial en el exterior de una sociedad anónima del país, las rentas percibidas por la misma son de tercera categoría y, entonces, estamos en presencia de la figura del establecimiento estable.
Por último, la ley prevé en el primer párrafo del artículo 128 que: “las ganancias atribuibles a establecimientos estables instalados en el exterior de titulares residentes en el país, constituyen para estos últimos ganancias de fuente extranjera, excepto cuando las mismas, según las disposiciones de esta ley, deban considerarse de fuente argentina, en cuyo caso los establecimientos estables que las obtengan continuarán revistiendo el carácter de beneficiarios del exterior y sujetos al tratamiento que el texto legal establece para los mismos”.
La norma legisla el caso del sujeto residente en el país que tiene un establecimiento estable en el exterior, el cual, a su vez, posee un establecimiento estable en nuestro país. Este último percibe rentas de fuente argentina, pero recibe el tratamiento de beneficiario del exterior.
VI – RESUMEN
ESQUEMA DE DISPOSICIONES EN MATERIA DE RESIDENCIA
TIPO DE PERSONA RESIDENCIA OBSERVACIONES
Existencia visible, nacionalidad argentina. Argentina, excepto que la hayan perdido. La residencia se pierde por:
a) Residir en el extranjero, según las leyes de ese país.
b) Si no se produce lo establecido en a), por permanecer fuera del país 12 meses, salvo que las presencias temporales en el país, por cumplir los requisitos de la reglamentación, no interrumpan la residencia en el exterior.
c) Aclaración: la permanencia continuada en el exterior (punto anterior), si no se realiza con intención de permanecer en forma habitual cumpliendo los requisitos de la reglamentación, parece que no hace perder la residencia en el país.
Existencia visible, nacionalidad extranjera. Residencia argentina. Cuando:
a) hayan obtenido su residencia permanente en el país, o
b) hayan permanecido con autorizaciones temporarias, otorgadas según las disposiciones vigentes en materia migratoria durante un pe-ríodo de 12 meses, siempre que las ausencias temporarias se ajusten a los plazos y condiciones que establezca la reglamentación
No obstante, quienes sin haber obtenido la residencia permanente en el país estén en el mismo por causas que no impliquen intención de permanencia habitual, según las condiciones que establezca la reglamentación, no serán considerados residentes.
Existencia visible, nacionalidad extranjera. Residencia extranjera. En los demás casos.
Sucesiones indivisas. Residencia argentina o extranjera. Según la residencia del causante.
Sociedades de capital. Residencia argentina. Las comprendidas en el art. 69, inc. a), de la ley:
1) Sociedades anónima y sociedades en comandita por acciones, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple constituidas en el país.
2) Asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país cuando no les corresponda otro tratamiento tributario.
3) Sociedades de economía mixta y entidades y organismos del art. 1º, L. 22016, cuando no les corresponda otro tratamiento tributario.
Sociedades de capital. Residencia extranjera. Las constituidas en el exterior.
Sociedades y empresas o explotaciones unipersonales. Residencia argentina. Las constituidas o ubicadas en el país incluidas en el inc. b) (las demás sociedades no incluidas en el art. 69 y empresas unipersonales) y último párrafo (actividad profesional u oficio complementado con una explotación comercial) del art. 49.
NOTA: La residencia argentina es al solo efecto de la atribución de sus resultados impositivos a los dueños o socios residentes en el país.
Sociedades y empresas o explotaciones unipersonales. Residencia extranjera. Las constituidas o ubicadas en el exterior no incluidas en el cuadro anterior.
Fideicomisos regidos por la L. 24441, fondos comunes de inversión (segundo párrafo, art. 1º, L. 24083). Residencia argentina. A efectos del cumplimiento de las obligaciones del fiduciario y las sociedades gerentes.
En el caso de los fideicomisos no financieros, a efectos de la atribución al fiduciante beneficiario de los resultados e impuesto ingresado, si correspondiera.
Demás sujetos del exterior. Residencia extranjera. Resto de los casos.
Doble residencia (personas de existencia visible). Quienes: a) habiendo obtenido residencia permanente en país extranjero, o b) habiendo perdido la condición de residentes en la Argentina, fueran considerados residentes en otro país a efectos tributarios si:
a) continúan residiendo de hecho en el territorio nacional, o
b) reingresan al mismo con el fin de permanecer en él. Se considerarán residentes de la República Argentina:
a) cuando mantengan su vivienda permanente en el país;
b) si su centro de intereses vitales se encuentra en el país, cuando mantengan vivienda permanente en el mismo y en el país que les otorgó residencia permanente o los considera residentes a los fines fiscales;
c) si no se puede determinar la ubicación del centro de intereses vitales, cuando habiten en forma habitual en la República Argentina; esta condición se considera cumplida cuando permanecen en el país durante más tiempo que en el país que les otorgó residencia permanente o los considera residentes a los efectos impositivos durante el período que fije la reglamentación;
d) cuando, en el caso anterior, fueran de nacionalidad argentina, si el período de permanencia en ambos países fuera igual.
No residentes que están presentes en el país en forma permanente. No se consideran residentes en el país: a) Los establecimientos estables del inc. b), art. 69, de la ley.
b) Miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, su personal técnico y administrativo de nacionalidad extranjera que, al momento de la contratación, no fueran residentes en el país y los familiares que los acompañen.
c) Representantes y agentes que actúen en organismos internacionales en los que la Nación sea parte, que desarrollen sus actividades en el país y no deban ser considerados residentes al inicio de dichas actividades y sus familiares en la misma condición.
d) Personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya permanencia en el país resulte de razones de índole laboral que requieran un período de permanencia que no supere los 5 años, así como sus familiares que no revistan la condición de residentes que los acompañen.
e) Personas de existencia visible de nacionalidad extranjera, que ingresen al país con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las normas vigentes de migraciones, con la finalidad de cursar estudios en el país, en establecimientos oficiales o reconocidos, o de realizar trabajos de investigación, recibiendo como única retribución becas o asignaciones similares, en tanto mantengan la autorización temporaria otorgada a tales efectos.
No obstante, estos sujetos, respecto de sus ganancias de fuente argentina, se regirán por las disposiciones de la ley aplicables a los residentes en el país.
I.DT.227.D.1.q1
[1:] López Espandafor, Carlos M.: “Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo” – McHill – Madrid – 1995 – pág. 230
I.DT.227.D.1.q2
[2:] Fernández, Luis O.: “Criterio de la residencia en el impuesto a la renta: aspectos a legislar” – XXIII Jornadas Tributarias – CGCs Ecs. CF – Mar del Plata – noviembre/93 – pág. 15 y ss.
I.DT.227.D.1.q3
[3:] De Arespacochaga, Joaquín: “Planificación fiscal internacional” – Marcial Pons – Madrid – 1998 – pag. 506 y ss.
I.DT.227.D.1.q4
[4:] Aquí seguimos el análisis de De Arespacochaga, Joaquín: Ob. cit. en nota 3
I.DT.227.D.1.q5
[5:] Ministro de Asuntos Exteriores Francés – 25 – Dr. Fisc. – 21 de 1975. En De Arespacochaga, Joaquín: Ob. cit. en nota 3 – pág. 153
I.DT.227.D.1.q6
[6:] Convenio Francia-Costa de Marfil. En De Arespacochaga, Joaquín: Ob. cit. en nota 3 – pág. 154
I.DT.227.D.1.q7
[7:] De Arespacochaga, Joaquín: Ob. cit. en nota 3 – pág. 154
I.DT.227.D.1.q8
[8:] Con la consecuencia de ver gravadas, en forma retroactiva, las ganancias de fuente extranjera obtenidas en el período
I.DT.227.D.1.q9
[9:] Vicchi, Juan C.: “El impuesto sobre el patrimonio neto, algunas consideraciones” – Trabajo presentado en el I Congreso Tributario – CPCECF – pág. 123
I.DT.227.D.1.q10
[10:] Ley de impuesto a las ganancias – art. 31
I.DT.227.D.1.q11
[11:] Reig, Enrique J.: “Impuesto a las ganancias” – 9º ed. – Ed. Macchi – Bs. As. – 1996. En la pág. 201 detalla los bienes de los hijos que no pueden ser usufructuados por los padres; en este caso los padres serán, respecto de esos bienes, responsables por deuda ajena, ya que el sujeto del tributo es el hijo
I.DT.227.D.1.q12
[12:] Se trata de fondos comunes de inversión, cuyo patrimonio esté constituido por valores mobiliarios con oferta pública, metales preciosos, divisas, derechos y obligaciones derivados de operaciones de futuro y opciones, instrumentos emitidos por entidades financieras autorizadas por el BCRA y dinero
I.DT.227.D.1.q13
[13:] Entre otros, podemos mencionar a Balzarotti, Guillermo C.: “El concepto de empresa, una contribución para su estudio” – DF – T. XXXII – pág. 865 y ss.; Bio, David G.: “Definición del concepto de empresa en los impuestos a las ganancias y sobre capitales” – LI – T. XLIII – pág. 56
I.DT.227.D.1.q14
[14:] Fernández, Luis O.: “El proyecto de Régimen Simplificado enviado al Congreso” – ERREPAR – Crónica Tributaria Nº 213 – mayo/98 – T. III – pág. 132.000 y ss.
I.DT.227.D.1.q15
[15:] Reig, Enrique J.: “Sistemas de integración del impuesto a la renta societaria” – Academia Nacional de Ciencias Económicas – Bs. As. – 1983 – pág. 18
I.DT.227.D.1.q16
[16:] Se trata de los que tengan objetos especiales de inversión e integren su patrimonio con conjuntos homogéneos o análogos de bienes, reales o personales, o derechos crediticios con garantías reales o sin ellas
I.DT.227.D.1.q17
[17:] Pues un establecimiento no puede tener otra característica que su estabilidad
I.DT.227.D.1.q18
[18:] Vicchi, Juan C.: Ob. cit. en nota 9 – pág. 124
I.DT.227.D.1.q19
[19:] El art. 2º, inc. h), de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta, por ejemplo, repite casi textualmente el concepto que se utilizó en nuestra legislación en forma tradicional, el cual no es ocioso decirlo, es muy similar al del art. 5º del modelo de Convenio de la OCDE ya citado, que ha sido reproducido en muchos de los convenios suscriptos por el país para evitar la doble imposición

References: artículo 1
 artículo 119
 artículo 4
 artículo 120
 artículo 125
 artículo 125
 ARTÍCULO 69
 artículo 119
 artículo 69
 artículo 1
 artículo 6
 artículo 1
 ARTÍCULO 49
 artículo 69
 artículo 49
 artículo 69
 artículo 50
 artículo 50
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 artículo 69
 artículo 1
 artículo 69
 artículo 128
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