Source: http://kraken.slv.cz/7Afs45/2011
Timestamp: 2018-08-19 23:39:45+00:00

Document:
7Afs45/2011
è. j. 7 Afs 45/2011-192
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobkynì: Èeská poji¹»ovna, a. s., se sídlem Spálená 75/16, Praha 1, zastoupená JUDr. Tomá¹em Hlaváèkem, advokátem se sídlem Koøenského 15/1107, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 619/28, Praha 5, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 13. 10. 2010, è. j. 9 Ca 19/2008-144,
Mìstský soud v Praze rozsudkem ze dne 13. 10. 2010, è. j. 9 Ca 21/2008-144, zru¹il rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen stì¾ovatel ) ze dne 9. 11. 2007, è. j. 16230/07-1200-107068, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobce (dále jen Èeská poji¹»ovna ) proti dodateènému výmìru na daòovou ztrátu z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2002 vydanému Finanèním úøadem pro Prahu 1 (dále jen finanèní úøad ) dne 16. 2. 2006 pod è. j. 46794/06/001515/5632, kterým byla Èeské poji¹»ovnì dodateènì sní¾ena daòová ztráta vykázaná v daòovém pøiznání o èástku 38 029 066 Kè. K dodateènému vymìøení danì z pøíjmù Èeské poji¹»ovnì pøikroèil finanèní úøad ze tøí dùvodù: 1) pro nesprávný postup Èeské poji¹»ovny podle ust. 23 odst. 4 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o daních z pøíjmù )-vylouèení èástky 47 146 799 Kè ze základu danì na øádce 120 daòového pøiznání jako èástky vypoètené sazbou 25 % z nabìhlého alikvotního úrokového výnosu v brutto vý¹i za dobu dr¾by dluhopisù tzv. starého bloku (dále jen AÚV ), tj. dluhopisù emitovaných do 31. 12. 1997, do data jejich prodeje Èeskou poji¹»ovnou pøed termínem splatnosti následujícího kupónu, 2) pro pøedèasné odpisy pohledávek pøihlá¹ených do konkurzních øízení v celkové vý¹i 305 244 Kè, 3) pro neoprávnìné dodateèné uplatnìní daòového odpisu systému KOS ve vý¹i 5 594 365 Kè. Proti v¹em tøí dùvodùm smìøovalo jak odvolání, tak i následnì ¾aloba. V ¾alobì Èeská poji¹»ovna namítala, ¾e zvý¹ení základu danì v pøípadì v¹ech tøí vý¹e uvedených zji¹tìní bylo výsledkem procesního postupu v rozporu s právem, kdy¾ nebyly provedeny dùle¾ité dùkazy, které opakovanì po¾adovala provést pro AÚV dluhopisù starého bloku, nesprávnì a úèelovì byly podle jejího názoru vyhodnoceny jí pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, napadené rozhodnutí stì¾ovatele nebylo nále¾itì odùvodnìno, je rozporuplné, zmateèné a není podepsáno osobou oprávnìnou toto rozhodnutí vydat. Dále Èeská poji¹»ovna poukázala na to, ¾e stì¾ovatel ignoroval stí¾nost na neobjektivní zpùsob vedení odvolacího øízení a na nezákonné chování jeho pracovníkù.
Mìstský soud shledal dùvody pro zru¹ení napadeného rozhodnutí pouze v rozsahu ¾alobních námitek smìøujících proti vìcnému posouzení zdanìní AÚV dluhopisù starého bloku, proto¾e podle jeho názoru nemá dodateèné domìøení danì jednoznaènou oporu ve znìní zákona. Mìstský soud vy¹el ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatel ve svém rozhodnutí a ve vyjádøeních k ¾alobì vylouèil, ¾e by pro zdanìní AÚV dluhopisù starého bloku existovala závazná metodika úètování o AÚV v netto èi brutto hodnotách. Sám také poukázal na nedostaèující úpravu úètování o AÚV dluhopisù starého bloku, která se u poji¹»oven mohla pouze analogicky dovozovat z jiných postupù úètování-pro podnikatele nebo pro banky, nebo» vlastní úèetní postupy pro poji¹»ovny jednoznaènou úpravu úètování o pøíjmech podléhajících srá¾kové dani (o AÚV) neobsahovaly. O nejednoznaèném zpùsobu úètování o AÚV podle mìstského soudu svìdèí také alternativy, které stì¾ovatel nalezl a zahrnul do návodù, jak mìla Èeská poji¹»ovna vykazovat èástku AÚV v daòovém pøiznání pøi jeho uvedení v brutto èástce na øádku 120 (vyvá¾it dopad na základ danì na øádku 40, ev. na øádku 62) èi jako u podnikatelù v netto èástce, jestli¾e úrokové výnosy jsou zahrnuty do hospodáøského výsledku na øádku è. 10 daòového pøiznání. Spor mezi úèastníky øízení tak vymezil mìstský soud jako spor o daòové dopady mo¾ného alternativního zpùsobu úètování, tedy o vlastní zdanìní AÚV dluhopisù starého bloku, které podléhá jen re¾imu zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem k tomu, ¾e øe¹ení tohoto sporu pøedstavuje právní otázku, nemù¾e být pøedmìtem dokazování. Mìstský soud tak shledal neoprávnìnou výtku Èeské poji¹»ovny, ¾e nebyl dostateènì zji¹tìn skutkový stav vìci. S tímto závìrem souvisí i nedùvodnost námitek nepøezkoumatelnosti, nesrozumitelnosti a zmateènosti èi rozpornosti rozhodnutí stì¾ovatele. Tìmito vadami podle mìstského soudu napadené rozhodnutí netrpí, nebo» je v nìm jednoznaènì odùvodnìn právní závìr, jak mìla Èeská poji¹»ovna v daòovém pøiznání postupovat. Koneènì na základì vysvìtlení a dolo¾ení stì¾ovatele ve vyjádøení k ¾alobì ale i na základì úøednì známé správní praxe podepisování odvolacích rozhodnutí neshledal mìstský soud dùvodnou ani námitku podepsání napadeného rozhodnutí neoprávnìnou osobou.
Ohlednì vìcného posouzení zdanìní AÚV dluhopisù starého bloku mìstský soud uvedl, ¾e zákon o daních z pøíjmù neupravuje zpùsob zdanìní pro pøípady, kdy jsou dluhopisy prodány pøed lhùtou splatnosti a kdy jejich dr¾iteli postupnì po urèitou dobu mù¾e být vìt¹í poèet subjektù, minimálnì více ne¾ plátce srá¾kové danì, který obdr¾í výplatu kupónu. V takovém pøípadì má svùj legitimní a odùvodnitelný základ daný zájmem Èeské poji¹»ovny nebo správce danì obhajoba postupu Èeské poji¹»ovny pøi zdanìní (odkazující na zvlá¹tní a jednorázový zpùsob zdanìní srá¾kovou daní), jako¾ i postup finanèních orgánù (odkazující na nezbytnost posoudit pøíjem AÚV v rámci obecného základu danì jako zdanitelný pøíjem toho dr¾itele dluhopisu, který je odli¹ný od plátce srá¾kové danì, a v dobì, kdy srá¾ková daò je¹tì není splatná). Èeská poji¹»ovna se tak správnì odvolává na to, ¾e povinnost danì jí lze ukládat pouze na základì zákona a zákon zdanìní AÚV upravuje jedinou srá¾kovou daní, pøièem¾ neupravuje zdanìní AÚV v øetìzci pøevodù dluhopisù pøed lhùtou splatnosti následujícího kupónu. Stejnì tak i náhled finanèního øeditelství na AÚV pøed lhùtou splatnosti následujícího kupónu jako na jakýkoliv pøíjem podøaditelný pod pøedmìt danì podle ust. § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a zahrnutelný do obecného základu danì a zdanitelný obecnou sazbou podle ust. § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je odùvodnitelný situací pøi nákupu a prodeji dluhopisu pøed lhùtou splatnosti následujícího kupónu, kdy dr¾itel dluhopisu je odli¹ný od plátce srá¾kové danì a dluhopis i s odpovídajícím AÚV je získán pøed splatností srá¾kové danì na základì obchodní transakce. Podle mìstského soudu v¹ak takový postup vyjímá AÚV dluhopisù starého bloku z kategorizace úrokových pøíjmù uvedených v ust. 23 odst. 4 písm. a) a v § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a pøevádí jej pod obecný pøíjem (výnos) z obchodní èinnosti èi z nakládání s majetkem. Taková zmìna není pøitom odùvodnìna znìním konkrétního zákonného ustanovení, nýbr¾ je vyvozována z interpretace zákona v zájmu nekrácení daòových povinností . Takový postup, by» je mo¾ný a z hlediska úkolù správce danì pochopitelný a v souladu s cíli zákona o daních z pøíjmù, je pøece jen a¾ výsledkem my¹lenkového procesu (dovozování zdanìní) a jako takový se pro adresáty této normy daòové subjekty nejeví jako dostateènì zjevný, rozpoznatelný a srozumitelný návod, jak AÚV vykazovat v daòových pøiznáních. Jindy obvykle u¾ívaný teleologický výklad zákona neobstojí toti¾ v pøípadech zásahu do majetku spoèívajícího v urèení konkrétní vý¹e danì èi ztráty. Stanovení èástky, která urèuje daòovou povinnost daòového subjektu a jeho daòové pomìry, musí mít podle mìstského soudu oporu ve zøetelnì stanovených pravidlech, jaký pøíjem podléhá dani a v jaké vý¹i, aby daòové subjekty i správce danì nebyli vystaveni alternativám interpretace zákona, které se nabízejí podle rùzných hledisek. Nemù¾e záviset na vývodech a úsudcích, které by» nejsou projevem svévole správcù danì, pøece jen pøehodnocují charakter pøíjmu, aèkoliv tento je zøejmý a podøaditelný pod urèitou kategorii pøíjmù upravenou zákonem (zde výslovnì úrokových pøíjmù z dluhopisù podléhající srá¾kové dani). Byl-li postup Èeské poji¹»ovny shledán nezákonným, pak se tak stalo v dùsledku neexistence jednoznaèné právní úpravy nejen úètování ale i daòových dopadù obchodních transakcí s dluhopisy pøed lhùtou splatnosti kupónu. Za této situace není mo¾né dospìt k závìru, ¾e by právní úprava ukládala jednoznaènou povinnost, jejího¾ splnìní se finanèní orgány domáhaly. Mìstský soud dal proto za pravdu argumentaci Èeské poji¹»ovny ústavní zásadou in dubio mitius. Nedùvodnými shledal mìstský soud ¾alobní námitky smìøující proti posouzení uplatnìní pøedèasných odpisù pohledávek za dlu¾níky v konkurzním øízení a nezohlednìní èástky daòového odpisu systému KOS a ztoto¾nil se se závìry stì¾ovatele.
Proti tomuto rozsudku mìstského soudu podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodu podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Nesprávné posouzení právní otázky spoèívá podle jeho názoru v tom, ¾e mìstský soud posoudil èást ceny plá¹tì dluhopisu jako úrokový pøíjem ve smyslu ust. § 23 odst. 4 písm. a) a § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel uvedl, ¾e úèastníci kapitálového trhu promítají srá¾kovou daò z úrokového výnosu plynoucího z dluhopisu starého bloku do kurzu tohoto dluhopisu jako jeden z dílèích faktorù ovlivòujících vý¹i kurzu a nabìhlý AÚV vypoøádávají v brutto vý¹i (stì¾ovatel odkázal na závìry posudku ze dne 31. 10. 2008 vypracovaného spoleèností Prague Accounting Sevices, s. r. o.). Z toho je podle stì¾ovatele zøejmé, ¾e prodejní cena dluhopisu starého bloku obsahuje AÚV v netto vý¹i. Tato skuteènost je pouze zastøena tím, ¾e úèastníci kapitálového trhu nepromítají pomìrnou èást srá¾kové danì do AÚV, ale do kurzu dluhopisu starého bloku. Tímto zpùsobem dochází k podhodnocení ceny plá¹tì dluhopisu starého bloku a nadhodnocení AÚV. Vylouèením AÚV v brutto vý¹i z obecného základu danì (základu danì z pøíjmù stanoveného dle ust. § 23 zákona o daních z pøíjmù) je tak vylouèen AÚV vìt¹í, ne¾ jaký Èeská poji¹»ovna obdr¾ela v prodejní cenì dluhopisu starého bloku. Neoprávnìnì tedy sní¾ila obecný základ danì z pøíjmù o èást plá¹tì dluhopisu. Proto se stì¾ovatel domáhá, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vrátil vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Èeská poji¹»ovna ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukázala na to, ¾e argument a skutková tvrzení stì¾ovatele je v logice procesu novou skuteèností, která mohla být uplatnìna v øízení pøed mìstským soudem, ale nestalo se tak. Podle Èeské poji¹»ovny je nepøípustné, aby tato skuteènost byla uplatnìna jako procesní novota. Je-li v kasaèní stí¾nosti namítáno nesprávném právním posouzení vìci, není mo¾né podle názoru Èeské poji¹»ovny vycházet z jiného skutkového stavu ne¾ z toho, který byl zji¹tìn mìstským soudem. Stì¾ovatelem uvádìný znalecký posudek nedokládá jím tvrzené skuteènosti, nýbr¾ dokládá pøesný opak. Dále se Èeská poji¹»ovna zabývá ekonomickou podstatou a funkcí úroku a dluhopisu, konstrukcí ceny dluhopisu na finanèních trzích a prezentuje klíèové atributy transakcí s dluhopisy starého bloku, které jsou podle ní dùle¾ité pro posouzení vìci. Tvrzení stì¾ovatele ohlednì AÚV dluhopisù starého bloku oznaèila Èeská poji¹»ovna za ryze úèelová s tím, ¾e odporují a mìní jeho pøedchozí závìry. Stì¾ovatel pro nì nemá ¾ádné dùkazy ani jednoznaèné a obhajitelné argumenty. Naopak popírá závazná pravidla finanèních trhù determinující konstrukci celkové ceny dluhopisu na finanèních trzích jako souèet plá¹tì (kursu) dluhopisu a nabìhlého AÚV v brutto vý¹i, který úèastníci prodeje dluhopisu mezi sebou pøedávají a vyrovnávají. Zdanìní úrokù z dluhopisù srá¾kovou daní je sice pro stát výhodné, nebo» je zdanìn individuální pøíjem (výnos) bez vazby na celkový výsledek hospodaøení poplatníka. Srá¾ková daò v¹ak vytváøí daòovou anomálii na stranì poplatníkù tím, ¾e celou daò platí poslední vlastník dluhopisu za celé kuponové období. Podle Èeské poji¹»ovny nevhodnost uplatnìní srá¾kové danì stát uznal a od 1. 1. 1998 zmìnil zdaòování úrokových výnosù. Pokud by se kurs dluhopisu o srá¾kovou daò nesní¾il, kupující by jej nekoupil, jeliko¾ takový obchod by pro nìj byl nevýhodný. Srá¾ková daò je tak spravedlivì pøená¹ena mezi úèastníky prodeje dluhopisu-¾ádnému z nich tak nevzniká jakýkoli ekonomický prospìch (pøíjem), který by nebyl pøedmìtem zdanìní, a zároveò ani ztráta vyvolaná srá¾kovou daní. Èeská poji¹»ovna je pøesvìdèena, ¾e dodateèné zdanìní 25 % nabìhlého AÚV u prodávajícího dluhopisu pøed výplatou úroku v obecném základu danì zcela prokazatelnì pøedstavuje dodateènou daòovou zátì¾ dr¾itelù dluhopisu nad rámec srá¾kové danì stanovené zákonem pøi výplatì úroku. Znìní ust. § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù podle Èeské poji¹»ovny jednoznaènì vyjadøuje úmysl zákonodárce vylouèit ze základu danì ve¹keré pøíjmy (výnosy) podléhající specifické formì zdanìní formou srá¾kové danì, kdy srá¾ka danì je v¾dy a jedinì provádìna pøi výplatì z pøíjmu (zde úrokového výnosu). Postup stì¾ovatele nemá oporu v konkrétních ustanoveních zákona o daních z pøíjmù. V pøípadì nejednoznaèného výkladu daòových pøedpisù je pak nutné v¾dy rozhodovat ve prospìch daòového poplatníka. Èeská poji¹»ovna poukázala také na to, ¾e kromì znaleckých ústavù, nezávislých renomovaných expertù èi Komory daòových poradcù ÈR, a¾ do roku 2002 i samotný stì¾ovatel zastával toto¾ný výklad ust. § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù jako Èeská poji¹»ovna. Proto navrhla, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., podle nich¾ byl vázán rozsahem a dùvody, je¾ stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ neshledal vady uvedené v ust. § 109 odst. 3 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Toto platilo i pro zdaòovací období roku 2002, proto¾e podle èl. II., bod 4 zákona è. 210/1997 Sb. se pro úrokové pøíjmy plynoucí z dluhopisù starého bloku pou¾ilo ustanovení zákona o daních z pøíjmù ve znìní platném k 31. 12. 1997 s výjimkou § 36 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 18
 § 21
 § 36
 soud 
in dubio
 soud 
 § 103
 soud 
 § 23
 § 36
 § 23
 soud 
 § 3
 § 23
 soud 
 § 109
 § 109
 § 36