Source: https://www.wf-frank.com/news/single/article/bfh-zu-anrechnung-spanischer-erbschaftsteuer-vorlagebeschluss-eugh-1558.html
Timestamp: 2019-08-24 07:36:29+00:00

Document:
Beschluss vom 16. Januar 2008 II R 45/05
Vorinstanz: FG München vom 6. Juli 2005 4 K 3290/03 (EFG 2006, 59)
Die im Inland wohnende Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Nichte und Alleinerbin der 1999 an ihrem letzten Wohnsitz im Inland verstorbenen Erblasserin. Der Nachlass bestand im Wesentlichen aus Kapitalvermögen, das in Höhe von ... DM in Deutschland und in Höhe von umgerechnet ... DM bei Banken in Spanien angelegt war. Für das in Spanien angelegte Vermögen hatte die Klägerin dort eine Erbschaftsteuer von ... DM zu zahlen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ die spanische Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug zu. Unter Berücksichtigung von Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen sowie eines persönlichen Freibetrages von 20 000 DM ergab sich ein steuerpflichtiger Erwerb von abgerundet ... DM.
Die Klage, mit der die Klägerin verlangt hatte, die spanische Steuer auf die (niedrigere) deutsche Steuer anzurechnen, anstatt sie wie eine Nachlassverbindlichkeit von der Bemessungsgrundlage abzuziehen, und den die deutsche Steuer übersteigenden Betrag zu erstatten, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) war mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 59 veröffentlichten Urteil der Ansicht, eine Anrechnung der spanischen Erbschaftsteuer gemäß § 21 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) komme gemäß Abs. 2 Nr. 1 der Vorschrift nicht in Betracht, da das in Spanien angelegte Kapitalvermögen nicht unter § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG) falle und daher kein Auslandsvermögen sei. Die auf den Streitfall anzuwendende Definition des Auslandsvermögens in § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG sei gemeinschaftsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar komme es bezüglich des in Spanien angelegten Kapitalvermögens zu einer Doppelbesteuerung, weil es in Spanien als Inlandsvermögen besteuert worden sei; es sei jedoch nicht Aufgabe des deutschen Fiskus, andere Staaten zu subventionieren. Ob der Abzug der spanischen Steuer als Nachlassverbindlichkeit rechtmäßig sei, könne wegen des Verböserungsverbots auf sich beruhen.
Mit der Revision rügt die Klägerin, dass das FG die in § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG enthaltene Definition des in § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verwendeten Begriffs des Auslandsvermögens zugrunde gelegt habe, obwohl diese Definition gegen die Freiheit des Kapitalverkehrs gemäß Art. 73b Abs. 1 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (jetzt Art. 56 Abs. 1 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. C-340/1997, 1) verstoße. Für seine gegenteilige Ansicht berufe sich das FG zu Unrecht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Mai 2004 II R 33/02 (BFH/NV 2004, 1279). Das Urteil betreffe insofern einen anderen Sachverhalt, als seinerzeit eine Anrechnung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG erfolgt sei. Im Streitfall liege der Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darin, dass es wegen der fehlenden Anrechenbarkeit der spanischen Steuer zu einer Doppelbelastung gekommen sei und derartige Doppelbelastungen die Entscheidung beeinflussen könnten, ob Kapital im In- oder im Ausland angelegt werde. Diese Beeinflussung sei durch den Steuervorbehalt des Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV (jetzt: Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG) nicht gedeckt; der Anwendung des Vorbehalts stehe Art. 73d Abs. 3 EGV/Art. 58 Abs. 3 EG entgegen.
1. Der Streitfall unterscheidet sich von dem Sachverhalt, der dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats vom 11. April 2006 II R 35/05 (BFHE 213, 110, BStBl II 2006, 627) zugrunde lag, darin, dass eine Anrechnung der ausländischen Steuer wegen der aus § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG sich ergebenden gegenständlichen Beschränkung der Anrechnungsregelung nicht möglich ist. Bankguthaben eines Inländers bei einem Kreditinstitut im Ausland gehören nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG nämlich nicht zum Auslandsvermögen.
Es gibt jedoch Vermögensgegenstände, die sich sowohl dem einen als auch dem anderen Staat zuordnen lassen. Dazu gehören die den Streitfall auslösenden Bankguthaben. Hatte der Erblasser als Gläubiger der Bankforderung seinen letzten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht in dem Staat, in dem sich die Bank als Schuldnerin befindet, lässt sich das Besteuerungsrecht sowohl nach dem Gläubiger --so verfährt Deutschland-- als auch nach dem Schuldner --so verfahren Spanien und Großbritannien-- zuordnen. Bei einer solchen Konstellation führt die Regelung des § 21 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG zu einem Ausschluss der Anrechnung und damit zu einer Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer, soweit sie auf die Bankguthaben zurückzuführen ist. Im Streitfall ist es zu einer solchen Doppelbelastung mit spanischer und deutscher Erbschaftsteuer gekommen, die nur dadurch gemildert worden ist, dass die deutsche Steuerbehörde den Erwerb der Klägerin --und damit statt der Steuer die Bemessungsgrundlage-- um die spanische Steuer gekürzt hat. Ob diese Kürzung der Bemessungsgrundlage nach deutschem Recht rechtmäßig ist, ist höchstrichterlich nicht geklärt und im Streitfall wegen des Verböserungsverbots einer Klärung nicht zugänglich. In der Literatur wird sie überwiegend für rechtswidrig gehalten (vgl. dazu Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rz 268).
a) Die direkten Steuern fallen zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten; diese müssen aber ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 11. August 1995 Rs. C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493 Rz 16, sowie vom 10. März 2005 Rs. C-39/04, Laboratoires Fournier SA, Slg. 2005, I-2057 Rz 14). Nach Art. 73b Abs. 1 EGV/Art. 56 Abs. 1 EG sind im Rahmen der Bestimmungen über den Kapital- und Zahlungsverkehr u.a. alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten verboten. Von diesem Verbot erfasst werden unmittelbare oder mittelbare, aktuelle oder potenzielle Behinderungen, Begrenzungen oder Untersagungen für den Zufluss, Abfluss oder Durchfluss von Kapital (vgl. Ress/Ukrow in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, Stand 2005, Art. 56 EG Rz 35, m.w.N.). In diesem Sinne kann auch eine (erst zukünftige) Erbschaft- oder Schenkungsteuerbelastung zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs führen. Denn eine solche (potenzielle) Belastung kann einen Inländer von der Kapitalanlage in einem anderen Mitgliedstaat abhalten und dazu bewegen, das Kapital stattdessen im Inland anzulegen (vgl. EuGH-Urteil vom 11. Dezember 2003 Rs. C-364/01, Barbier, Slg. 2003, I-15013). Die Freiheit des Kapitalverkehrs ist darüber hinaus auch insoweit betroffen, als der Erbenerwerb als solcher einen Kapitalverkehrsvorgang darstellt (vgl. Hamdan, Die Beseitigung internationaler Doppelbesteuerung durch § 21 ErbStG, 2007 Rz 320, 321).
3. Sollte ein grundsätzlich vom deutschen Fiskus zu beseitigender Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vorliegen, stellte sich die weitere Frage, ob dieser noch durch den nationalen Steuervorbehalt des Art. 73d Abs. 1 Buchst. a EGV/ Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG in der Auslegung der Schlussakte zum Vertrag von Maastricht (ABlEG Nr. C 191/95, Erklärung zu Art. 73d des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft) gedeckt wäre. Die zur Doppelbelastung führenden Regelungen des § 21 ErbStG bestehen seit langem und sind nicht erst nach 1993 in Kraft getreten. Daran hat sich durch die Bekanntmachung der Neufassung des ErbStG vom 27. Februar 1997 durch den Bundesminister der Finanzen (BGBl I 1997, 378, BStBl I 1997, 298) nichts geändert. Eine solche Bekanntmachung ist kein konstitutiver Akt des Gesetzgebers und stellt keine Neuverkündung dar (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Juni 1983 2 BvL 11/82, BVerfGE 64, 217, 221).
1) Der EugH hat mit Urteil vom 12.02.2009, Az: C-67/08 entschieden, dass die Regelung nicht europäisches Recht verletzt.
2) Sofern keine Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer möglich ist, kommt auch kein Abzug als Nachlassverbindlichkeit oder Kosten zur Erlangung des Erwerbs in Betracht (BFH, Urteil v. 19.6.2013, II R 10/12, veröffentlicht am 31.7.2013).
3) Es droht also bei Wohnsitz des Erblassers (§ 8 AO) in Deutschland eine echte Doppelbesteuerung. Wir empfehlen daher dringend sich bei hohem Kapitalvermögen in Spanien beraten zu lassen.
Spanische Erbschaftssteuer - Einführung - Anwendungsbereich des spanischen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes Die spanische Erbschaftssteuer ist im Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre... Mehr Anrechnung spanische Erbschaftssteuer in Deutschland - Einführung Derzeit bestehen auf dem Gebiet des Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts mit Spanien kein Doppelbesteuerungsabkommen. Hinweis: Das Deutsch-spanisches... Mehr
Jan-Hendrik Frank 16.01.2008

References: § 21
 § 121
 § 21
 § 21
 § 121
 § 21
 Art. 73
 Art. 56
 § 21
 Art. 73
 Art. 58
 Art. 73
 § 21
 § 121
 § 21
 § 21
 § 121
 § 10
 Art. 73
 Art. 56
 § 21
 Art. 73
 Art. 58
 Art. 73
 § 21
 EugH