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Timestamp: 2016-10-22 11:50:46+00:00

Document:
2A.527/2005 (27.02.2006)
2A.527/2005/DCE/elo
RTN SA, 2074 Marin-Epagnier,
intim�e, repr�sent�e par Me Michel Bise, avocat,
taxe sur la valeur ajout�e; bonne foi; �galit� dans l'ill�galit�,
recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 5 juillet 2005.
Immatricul�e d�s le 1er janvier 1995 aupr�s de l'Administration f�d�rale des contributions en qualit� d'assujettie au sens de l'art. 17 de l'ordonnance du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA; RO 1994 1464), la soci�t� RTN SA a pour but notamment l'exploitation d'une concession de radio dans le canton de Neuch�tel. X.________ en est administrateur et pr�sident d�l�gu�. Il est �galement pr�sident de la soci�t� RJB Radio Jura Bernois SA (ci-apr�s: RJB SA) et de la soci�t� Fr�quence Jura SA (ci-apr�s: RFJ SA). Ces soci�t�s exploitent aussi des radios locales et sont immatricul�es aupr�s de l'Administration f�d�rale des contributions en qualit� d'assujetties au sens de l'art. 17 OTVA.
Par courrier du 29 novembre 1994, X.________, agissant pour le compte de RFJ SA, a demand� � l'Administration f�d�rale des contributions si l'encaissement d'abonnements � bien plaire aupr�s d'auditeurs volontaires �tait soumis au taux r�duit de TVA ou exon�r�. Dans sa r�ponse �crite du 14 d�cembre 1994 adress�e � "Fr�quence Jura c/o X.________", l'Administration f�d�rale des contributions a pr�cis� que les abonnements acquitt�s � bien plaire �taient soumis au taux r�duit de 2%. Elle renvoyait en outre aux explications fournies par les "Instructions � l'usage des assujettis TVA" (1994) au chiffre 262, aux termes duquel "les recettes des soci�t�s de radio et de t�l�vision provenant des taxes acquitt�es par les auditeurs et les t�l�spectateurs sont soumises � l'imp�t au taux r�duit; toutes les autres recettes, en particulier celles qui proviennent de la cession de droits (p. ex. droits de reproduction), des prestations publicitaires (p. ex. spots publicitai- res, parrainage d'�mission) et de la livraisons de biens (p. ex. supports de sons ou d'images), sont imposables au taux normal".
Dans un d�compte compl�mentaire n� 130'589 du 25 avril 2002 portant sur les p�riodes fiscales du 1er janvier 1996 au 31 d�cembre 2000, l'Administration f�d�rale des contributions a mis � la charge de RTN SA un montant de 34'135 fr. se rapportant � la vente d'abonnements "RTN" comptabilis�s mais d�clar�s � un taux erron�. Sur requ�te de RTN SA, qui en demandait l'annulation en se pr�valant de sa bonne foi et de la d�cision d'annulation d'un d�compte similaire qui
avait aussi �t� notifi� � RJB SA, l'Administration f�d�rale des contributions a confirm� sa pr�tention par d�cision formelle du 4 septembre 2002.
Le 11 f�vrier 2004, elle a �galement �cart� la r�clamation de RTN SA contre la d�cision du 4 septembre 2002. En substance, cette derni�re ne pouvait se pr�valoir de sa bonne foi, parce que le courrier qui contenait le renseignement avait �t� adress� � RFJ SA et non � son pr�sident personnellement, que les soci�t�s en cause �taient des personnes morales distinctes et que, si elle en avait �t� destinataire, elle aurait d� se rendre compte de l'ill�galit� du renseignement fourni. Enfin, il n'y avait pas d'�galit� dans l'ill�galit�, car il n'y avait pas de pratique ill�gale constante.
Le 5 juillet 2005, la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission f�d�rale de recours) a admis le recours d�pos� par RTN SA et annul� la d�cision sur r�clamation du 11 f�vrier 2004. Elle a notamment expos� que pouvait �tre consid�r� comme destinataire d'un renseignement non seulement le destinataire direct mais aussi la personne qui agit pour le compte du destinataire direct. X.________ �tait le destinataire du renseignement. Ayant re�u ce renseignement pour son activit� au sein de RFJ SA, il pouvait s'en servir pour RTN SA, active dans le m�me domaine, d'autant plus que l'Administration f�d�rale savait qu'il existait une direction commune de ces soci�t�s. Ce dernier �l�ment avait d'ailleurs conduit celle-ci � annuler un d�compte compl�mentaire similaire notifi� � RJB SA. Le comportement incoh�rent de l'Administration ne pouvait par cons�quent pas �tre prot�g�. L'ill�galit� n'�tait en outre pas d'embl�e reconnaissable, contrairement � l'avis de l'Administration; elle l'avait d'ailleurs admis sans discussion dans les dossiers de RFJ SA et RJB SA.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler la d�cision de la Commission f�d�rale de recours du 5 juillet 2005 et de confirmer la d�cision sur r�clamation du 11 f�vrier 2004. Elle se plaint d'une violation de l'art. 9 Cst., les conditions n�cessaires � la protection de la bonne foi de RTN SA n'�tant � son avis pas remplies.
La Commission f�d�rale de recours se r�f�re � sa d�cision et renonce � d�poser des observations. RTN SA conclut au rejet du recours, sous suite de frais et d�pens.
Dirig� contre une d�cision au sens de l'art. 5 PA, prise par une commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ) et fond� sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui ne tombe sous aucune exceptions mentionn�es aux art. 99 � 102 OJ, est recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 66 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20, en vigueur depuis le 1er janvier 2001).
Conform�ment � l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150, 56 consid. 2a p. 60). Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709; 130 I 312 consid. 1.2 p. 318; ). Comme il n'est pas li� par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer la d�cision attaqu�e pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 131 II 361 consid. 2 p. 366; 130 III 707 consid. 3.1 p. 709 et les arr�ts cit�s).
En revanche, lorsque le recours est dirig�, comme en l'occurrence, contre la d�cision d'une autorit� judiciaire, le Tribunal f�d�ral est li� par les faits constat�s dans la d�cision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris de r�gles essentielles de proc�dure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). En outre, le Tribunal f�d�ral ne peut pas revoir l'opportunit� de la d�cision entreprise, le droit f�d�ral ne pr�voyant pas un tel examen en la mati�re (art. 104 lettre c ch. 3 OJ; ATF 131 II 361 consid. 2 p. 366, 470 consid. 2 p. 475).
D�coulant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activit� �tatique, le principe de la bonne foi prot�ge le citoyen dans la confiance l�gitime qu'il met dans les assurances re�ues des autorit�s, lorsqu'il a r�gl� sa conduite d'apr�s des d�cisions, des d�clarations ou un comportement d�termin� de l'administration (ATF 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125; 126 II 377 consid. 3a p. 387 et les arr�ts cit�s). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une d�cision erron�s de l'administration peuvent obliger celle-ci � consentir � un administr� un avantage contraire � la r�glementation en vigueur, � condition que (1) l'autorit� soit intervenue dans une situation concr�te � l'�gard de personnes d�termin�es, (2) qu'elle ait agi ou soit cens�e avoir agi dans les limites de ses comp�tences et (3) que l'administr� n'ait pas pu se rendre compte imm�diatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fond� sur les assurances ou le comportement dont il se pr�vaut pour (4) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de pr�judice, et (5) que la r�glementation n'ait pas chang� depuis le moment o� l'assurance a �t� donn�e (ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s. et les r�f�rences cit�es, en particulier ATF 99 Ib 101).
Le principe de la bonne foi r�git aussi les rapports entre les autorit�s fiscales et les contribuables; le droit fiscal est toutefois domin� par le principe de la l�galit�, de telle sorte que le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limit�e, surtout s'il vient � entrer en conflit avec le principe de la l�galit� (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s., 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2�me �d., Lausanne 1998, p. 132; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6�me �d., Zurich 2002, p. 28 et les nombreuses r�f�rences).
4.1 En l'esp�ce, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, a sans conteste agit dans les limites de ses comp�tences en r�pondant en d�cembre 1994 � la question �crite de la soci�t� RFJ SA que les abonnements � bien plaire souscrits par des auditeurs volontaires �taient soumis au taux r�duit de 2%.
La contribuable, qui disposait des "Instructions � l'usage des assujettis TVA" (1994), a n�anmoins ressenti le besoin d'obtenir un renseignement plus pr�cis sur le taux applicable aux abonnements � bien plaire qu'elle entendait d�livrer � ses auditeurs jugeant les indications fournies au chiffre 262 des dites Instructions comme insuffisamment pr�cises. En outre, l'Administration elle-m�me a communiqu� un renseignement erron� sur la base de ses propres instructions. D�s lors, force est d'en conclure que le renseignement ne pouvait d'embl�e �tre reconnu comme inexact. La recourante l'avait d'ailleurs admis et avait adopt� la position inverse � l'endroit de la soci�t� RJB SA, estimant que la simple lecture des Instructions ne permettaient pas de d�celer l'inexactitude. Il importe peu � cet �gard qu'en d�cembre 1994, l'Administration f�d�rale des contributions n'ait pas eu encore de pratiques bien arr�t�es et qu'elle ait donn� parfois des renseignement erron�s. L'argument de la recourante qui est � la limite de la t�m�rit� sur ce point ne saurait �tre accueilli.
Il n'est au surplus pas contest� par les parties que l'assujettie s'est fond�e sur le renseignement dont elle se pr�vaut pour d�livrer � ses auditeurs des abonnements pour un prix ne comprenant pas la TVA au taux correct et qu'elle ne peut plus r�cup�rer la diff�rence entre la taxe due et la taxe per�ue, ce qui constitue un pr�judice. Enfin, la r�glementation n'a pas chang� entre le moment o� le renseignement a �t� donn� et les p�riodes fiscales en cause, durant lesquelles le renseignement a fond� le comportement de l'assujettie.
Les quatre derni�res conditions permettant de prot�ger la bonne foi de l'assujettie sont en l'esp�ce r�alis�es. Seule reste litigieuse la premi�re condition exigeant que l'autorit� soit intervenue dans une situation concr�te � l'�gard de personnes d�termin�es.
4.2 Selon la recourante, le renseignement du 14 d�cembre 1994 concernant le taux r�duit applicable aux abonnements � bien plaire souscrits par des auditeurs volontaires �tait erron�. Elle convient aussi qu'il a �t� donn� � propos d'une situation individuelle et concr�te. En revanche, elle tient ce renseignement pour inop�rant, puisqu'il aurait �t� communiqu� � un autre destinataire que l'intim�e, m�me si elle connaissait la position de directeur de X.________ au sein des soci�t�s RFJ SA, RJB SA et RTN SA.
Il est vrai que les soci�t�s en cause sont des personnes morales distinctes, assujetties s�par�ment � la TVA, qui ne peuvent donc sous cet angle �tre assimil�es les unes aux autres. Il n'emp�che que, s'agissant de la communication du renseignement en cause, elles ne peuvent pas non plus �tre consid�r�es comme de v�ritables tiers. Comme l'a bien montr� la Commission f�d�rale de recours, les soci�t�s en cause avaient le m�me directeur, la m�me administration et les m�mes infrastructures. Elles proc�daient � la d�livrance d'abonnements � bien plaire similaires aupr�s de leurs auditeurs respectifs, ce que la recourante ne conteste pas. Dans ces conditions, l'Administration f�d�rale des contributions devait savoir en l'esp�ce que X.________ utiliserait aussi le renseignement pour les deux autres soci�t�s qu'il dirigeait. A cela s'ajoute qu'elle aurait � l'�poque donn� le m�me renseignement erron�, si elle en avait �t� requise par ce dernier au nom des soci�t�s RTN SA et RJB SA. Dans ces conditions, la question de savoir si des assujettis non destinataires du renseignement peuvent invoquer leur bonne foi pour �chapper � l'imp�t ne se pose pas. Le renseignement donn� concernait bien les trois soci�t�s qui �taient dans une situation semblable s'agissant des abonnements � bien plaire. De caract�re suffisamment pr�cis pour s'appliquer � celui qui exer�ait la m�me activit�, il ne se limitait pas r�gler la seule situation de la soci�t� de RFJ SA mais constituait plut�t la fixation d'un traitement juridique d'op�rations fondant une pratique. L'intim�e pouvait par cons�quent s'en pr�valoir.
4.3 Le recours doit encore �tre rejet� pour un autre motif. M�me apr�s avoir reconnu que la pratique du taux r�duit pour les abonnements en cause �tait inexacte, la recourante a continu� � l'appliquer, non seulement � la soci�t� RFJ SA, en tant que destinataire directe du renseignement erron�, qui pouvait invoquer sa bonne foi, mais �galement � la soci�t� RJB SA, qui n'en �tait pas destinataire directe mais dont la situation �tait en tout point identique � celle de l'intim�e. Dans ces conditions, l'intim�e a droit � un traitement �gal � celui de la soci�t� RJB SA, la recourante ayant volontairement maintenu � l'�gard de cette derni�re une pratique plus favorable qu'elle consid�rait comme erron�e. Il importe peu � cet �gard qu'elle se soit tromp�e sur la port�e du droit � la protection de la bonne foi et qu'elle ait indiqu� vouloir mettre un terme � cette pratique. Adopter une autre solution reviendrait � prot�ger l'attitude contradictoire de la recourante, ce qui conduirait � un r�sultat insoutenable, contraire � l'interdiction de l'arbitraire.
Il r�sulte de ce qui pr�c�de que le recours doit �tre rejet� et la d�cision du 5 juillet 2005 de la Commission f�d�rale de recours confirm�e.
Vu l'issue du recours, les frais judiciaires doivent �tre mis � la charge de l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la TVA, qui succombe et qui d�fend un int�r�t p�cuniaire (art. 156 al. 1 et 156 al. 2 a contrario en relation avec les art. 153 et 153a OJ). Cette derni�re versera en outre une indemnit� de d�pens � RTN SA qui obtient gain de cause avec l'assistance d'un avocat (art. 159 OJ).
Un �molument judiciaire de 2'000 fr. est mis � la charge de l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la TVA.
Une indemnit� de d�pens de 2'000 fr. � charge de l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de de la TVA est allou�e � la soci�t� RTN SA.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire de l'intim�e, � l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la TVA et � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions.

References: art. 99
 art. 97
in fine
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 5
 ATF 
 art. 153