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Timestamp: 2019-01-20 21:29:46+00:00

Document:
1. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden
2. Untrennbarer (ua) selbstversorgender Mischbetrieb; Unternehmereigenschaft
RV/0826-L/04-RS1 Permalink
Für bis 1997 bezogene Leistungen iZm gemischt genutzten Gebäuden steht nur insoweit der Vorsteuerabzug zu, als die Aufwendungen hiefür ertragsteuerrechtlich (zumindest fiktive) Ausgaben darstellen. Für von 1998 bis 2003 bezogene Leistungen iZm gemischt genutzten Gebäuden steht der Vorsteuerabzug nur (mehr) im Ausmaß der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung zu.
Dies deshalb, weil entgegen den EuGH-Urteilen Lennartz, Seeling und Charles Tijmens auch nach der Richtlinie nur der anteilige Vorsteuerabzug zusteht. Wenn dies nicht zuträfe würde das Beibehaltungsrecht schlagend.
Bei späterer Erhöhung der unternehmerischen Nutzung ist eine Vorsteuerberichtigung zu Gunsten des Unternehmers vorzunehmen, wenn (bzw insofern) eine (volle) Zuordnung zum Unternehmensbereich vorgenommen oder gesetzlich fingiert wurde.
RV/0826-L/04-RS2 Permalink
Die Selbstversorgung stellt insoweit eine privatwirtschaftliche bzw hoheitliche Tätigkeit dar, als damit (andere) Betriebe gewerblicher Art bzw (andere) Hoheitsbereiche derselben Körperschaft versorgt werden. Bezieht eine Körperschaft öffentlichen Rechts über einen untrennbaren Mischbetrieb, der (ua) der Selbstversorgung dient, Leistungen iZm Gebäuden, steht der Vorsteuerabzug jedoch unabhängig davon, ob mit einem solchen Mischbetrieb überwiegend eine privatwirtschaftliche Tätigkeit entfaltet wird oder nicht (§ 2 Abs. 1 2. Teilstrich KStG 1988), nur bzw dennoch insoweit zu, als besagte Leistungen von der Körperschaft öffentlichen Rechts letztlich für unternehmerische Zwecke verwendet werden.
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Marktgemeinde H, vom 4. August 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz vom 8. Juli 2004, mit dem ein Antrag nach § 299 BAO auf Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides 2002 abgewiesen wurde, entschieden:
Die Berufungswerberin hat im Jahr 2002 mit der Errichtung eines Gemeindebauhofes und eines Altstoffsammelzentrums, welche sowohl für hoheitliche als auch für unternehmerische Zweckes genutzt werden, begonnen. Die Inbetriebnahme der Gebäude erfolgte im September 2003. Der unternehmerische Nutzungsanteil beträgt (unstrittig) 50,89%. In diesem Ausmaß wurden Vorsteuern aus den Errichtungskosten geltend gemacht und im Umsatzsteuerbescheid 2002 gewährt.
In der Folge beantragte die Berufungswerberin die Aufhebung des letztangeführten Bescheides gem § 299 BAO mit der Begründung, nach dem Urteil des EuGH vom 8.5.2003, C-269/00, Seeling, stehe der volle Vorsteuerabzug zu. Das Finanzamt wies diesen Antrag ab, wogegen sich nachstehende Berufung richtet:
Die in § 6 Abs. 1 Z 16 UStG idF vor dem BGBl I 134/2003 vorgesehene unechte Steuerbefreiung des Eigenverbrauchs widerspricht dem Gemeinschaftsrecht und kann aus oben dargestellten Gründen nicht mit Art. 17 Abs. 6 der 6. MwSt-RL gerechtfertigt werden. Der Umsatzsteuerbescheid 2002 verstößt damit gegen die 6. MwSt-RL und zwar insoweit, als darin der Vorsteuerabzug hinsichtlich der Herstellungskosten des Jahres 2002 auf Basis der europarechtswidrigen unechten Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG nur im Ausmaß der unternehmerischen Nutzung (und nicht in voller Höhe) gewährt wurde.
In der Stellungnahme zum Vorlagebericht führte die Berufungswerberin weiters aus:
In den vom Finanzamt dem UFS übermittelten Ausführungen wird auf eine Stelle in der Berufung verwiesen, nach der für die nichtunternehmerisch genutzten Teile eines Gebäudes im Zeitraum 1.1.1955 bis zum Inkrafttreten des AbgÄG 1997 BGBl I 1998/9 kein (gemeint wohl: ein) Vorsteuerausschluss bestanden hätte. Dazu ist festzuhalten, dass sich diese in der Berufung befindende Aussage, nach der der Gesetzgeber mit dem AbgÄG 1997 "... den damit verbundenen Vorsteuerabzug für die hoheitlich genutzten Gebäudeteile wieder einschränken wollte ...", nicht auf die Rechtslage vor dem AbgÄG 1997, sondern auf die durch das AbgÄG 1997 entstandene Möglichkeit der gänzlichen Zuordnung von gemischt genutzten Gebäuden zum Unternehmensbereich bezieht und die Aussage durch das Finanzamt somit fehlinterpretiert wurde.
Der Betrieb eines Bauhofes dient üblicherweise (ua) der Selbstversorgung. Eine solche stellt insoweit eine hoheitliche bzw privatwirtschaftliche Tätigkeit dar, als (andere) Hoheitsbereiche bzw (andere) Betriebe gewerblicher Art derselben Körperschaft versorgt werden (Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 2 Tz 10).
Laut Judikatur (VwGH 28.2.1980, 520/79) ist jedoch bei Einrichtungen, die ausschließlich der Selbstversorgung dienen, mangels Einnahmenerzielung eine unternehmerische Tätigkeit zu verneinen (so auch Putschögl/Bauer/Mayr, Kommentar zum KStG 1966, § 2 Tz 61; Bauer/Quantschigg, Kommentar zum KStG 1988, § 2 Tz 55).
Nach § 2 Abs. 1 UStG 1972 ist aber Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausübt und gemäß Abs. 3 sind Körperschaften öffentlichen Rechts im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich oder beruflich tätig. Die Bestimmung im Abs. 1, dass gewerblich oder beruflich eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ist, wird daher von der spezielleren Vorschrift des Abs. 3 verdrängt und ist demnach nur für andere Rechtsgebilde als Körperschaften öffentlichen Rechts maßgebend.
Achatz/Leitner, aaO, 50, vertreten sogar (für den Bereich der Körperschaftsteuer) die Ansicht, dass auch die ausschließliche Versorgung des Hoheitsbereiches einen Betrieb gewerblicher Art begründet. Umsatzsteuerrechtlich seien Aufwendungen jedenfalls insofern relevant, als der Unternehmensbereich versorgt wird (Achatz/Leitner, aaO, 117).
Umsatzsteuerrechtlich ist jedoch ohnehin nicht von Bedeutung, ob ein Selbstversorgungsbetrieb einen Betrieb gewerblicher Art darstellt oder nicht. Unternehmer ist nämlich die Körperschaft öffentlichen Rechts und nicht der einzelne Betrieb gewerblicher Art. Wird daher ein (wenngleich von einem Selbstversorgungsbetrieb "angeschaffter") Gegenstand letztlich überwiegend von einem (fiktiven) Betrieb gewerblicher Art verwendet, dient dieser unternehmerischen Zwecken. Aufwendungen für Gebäude werden (aus der hier maßgeblichen Sicht der Körperschaft öffentlichen Rechts an sich) im Ergebnis nur insofern zur Erzielung von (fiktiven) Einkünften verwendet, als diese letztlich auf versorgte (fiktive) Betriebe gewerblicher Art entfallen. Dies deshalb, weil eine allfällige Einkunftserzielung durch Zurverfügungstellung seitens eines Selbstversorgungsbetriebes durch die korrespondierenden Aufwendungen beim versorgten Betrieb neutralisiert werden. Aufwendungen für Gebäude stellen daher letztlich nur insofern (fiktive) Betriebsausgaben bzw Werbungskosten dar, als die Gebäude von einem nicht selbstversorgenden (fiktiven) Betrieb gewerblicher Art genutzt werden und auch nur davon hängt die Zulässigkeit des Vorsteuerabzuges ab. Scheiner/Kolacny/Caganec, Kommentar zum UStG 1994, § 2, Tz 434, vertreten im Ergebnis ebenfalls diese Ansicht und zumindest in diese Richtung gehen auch die Meinungen von Ruppe, UStG 19942, § 2 Tz 177, und Achatz/Leitner, aaO, 117.
Wenn nach der Richtlinie der volle Vorsteuerabzug zustünde, läge nur bei geringfügiger nichtunternehmerischer Nutzung von Gebäuden sowie hinsichtlich des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils an dem Anteil, den die unter 5. angeführten Räume am Gesamtgebäude haben, eine vom Beibehaltungsrecht nicht gedeckte Einschränkung vor (siehe "Rechtslage ab 1. Jänner 1998"), nicht jedoch hinsichtlich der übrigen Gebäudeanteile: Wie bereits dargelegt geht das Beibehaltungsrecht allen anderen Regelungen vor. Demnach ist auch eine grundsätzlich von der Richtlinie nicht gedeckte innerstaatliche Steuerbefreiung (siehe oben Art. 28 Abs. 3 lit. b der 6. EG-RL) dann wirksam, wenn das Beibehaltungsrecht zum Tragen kommt. Letzteres ist dann der Fall, wenn der Umfang des zulässigen Vorsteuerabzuges im Ergebnis unverändert bleibt (bzw nicht verringert wird). Durch den zwingend unecht steuerfreien Eigenverbrauch wird iVm § 12 Abs. 3 UStG 1994 nun dasselbe Ergebnis erzielt wie nach der bisherigen Rechtslage. Auf welche Art und Weise der nationale Gesetzgeber dieses Ergebnis erzielt, ist unmaßgeblich, zumal dem Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-RL nicht zu entnehmen ist, der Wortlaut der innerstaatlichen Einschränkungsbestimmungen müsse unverändert bleiben (so auch Tumpel in Achatz/Tumpel, 38; siehe Aigner/Prechtl, aaO, 112). Diese Art der Beibehaltung des Ausschlussrechts hätte auch keine anderweitigen (nachteiligen) Folgen für den Steuerpflichtigen. Die nichtunternehmerisch genutzten Gebäudeanteile gelten zwar nunmehr nicht bloß dem Unternehmen zugeordnet, sondern als für dieses ausgeführt. Faktische Änderungen ergeben sich hieraus aber nicht. Insbesondere besteht nach wie vor bei nachträglicher Erhöhung des unternehmerischen Nutzungsanteils das Recht auf Vorsteuerberichtigung. Das Beibehaltungsrecht wäre damit nicht aufgegeben worden.
Die fraglichen Gebäude werden gemischt genutzt. Nach den richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften steht somit nur der anteilige Vorsteuerabzug zu. Wenn nach der Richtlinie der volle Vorsteuerabzug zustünde, wäre (infolge Beibehaltung des diesbezüglichen Ausschlusses) ebenfalls nur der anteilige Vorsteuerabzug zu gewähren, zumal es in Gebäuden von Körperschaften öffentlichen Rechts Räume der unter 5. angeführten Art nicht gibt, keine bloß geringfügige nichtunternehmerische Nutzung vorliegt und auch nicht auf das Überwiegen abzustellen ist (die unternehmerischer Nutzung beträgt 50,89%). Das Finanzamt hat daher zu Recht nur den anteiligen Vorsteuerabzug gewährt.

References: § 299
 § 299
 EuGH 
 § 6
 Art. 17
 § 6
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 Art. 28
 § 12
 Art. 17