Source: https://es.scribd.com/document/390952828/Encuentro-de-Derecho-Financiero-y-Tributario-3-a-Edicion-La-Reforma-Del-Sistema-Tributario-Espanol-1-a-Parte-2015-09-Pd
Timestamp: 2020-08-09 06:53:22+00:00

Document:
Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (3.a Edición) “La Reforma Del Sistema Tributario Español” (1.a Parte) (2015_09.Pd) | Doble imposición | Impuestos
guardarGuardar Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (3.a ... para más tarde
Trabajo de Fundamentos Del Derecho, Karla Ojeda
La Doble Imposición Económica
Tema 3 - Aplicacion e interpretacion de la norma juridica financiera.doc
Cartilla Seminario Actualización Tributaria
ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (3. a edición) “LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL” (1. a parte)
Coordinación: Cristina García-Herrera Blanco Instituto de Estudios Fiscales
DOC. n. o 9/2015
N. I. P. O.: 634-15-024-X
N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.
I. S. S. N.: 1578-0244
Presentación, por CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (Instituto de Estudios Fiscales)
Reflexiones sobre la reforma tributaria: la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Perso­ nas Físicas, por ALFONSO GARCÍA MONCÓ (Universidad de Alcalá de Henares)
Las circunstancias personales y familiares en el IRPF a la luz de la reforma tributaria, por PEDRO MA­ NUEL HERRERA MOLINA (Universidad Nacional de Educación a Distancia)
La familia en tiempos de crisis: la tributación conjunta, por CARMEN ALMAGRO MARTÍN (Universidad de Granada)
Cotizaciones sociales, imposición de rentas sobre el trabajo y reforma tributaria ¿una ocasión perdi­ da?, por MARÍA BERTRÁN GIRÓN (Universidad de Cádiz)
¿Sólo es posible un IRPF dual?, por DOMINGO CARBAJO VASCO (Agencia Estatal de Administración Tri­ butaria)
El modelo “dual” del Impuesto sobre la Renta: origen, caracteres y rasgos específicos del caso espa­ ñol, por DANIEL CASAS AGUDO (Universidad de Granada)
Cuestiones polémicas en la tributación de los rendimientos del trabajo, por PILAR CUBILES SÁNCHEZ­ POBRE (Universidad de Sevilla)
El tratamiento fiscal de la familia en Derecho comparado europeo, por CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO y JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ (Instituto de Estudios Fiscales)
La tributación conjunta en el IRPF: algunas reflexiones, por ANA ISABEL GONZÁLEZ GONZÁLEZ y PATRI­ CIA HERRERO DE LA ESCOSURA (Universidad de Oviedo)
Tratamiento de la familia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Elementos de distor­ sión en relación al principio de igualdad, por MARÍA DEL MAR JIMÉNEZ NAVAS (Universidad de Sevilla)
Análisis crítico de la evolución y futuro de la tributación dual en el IRPF, por JOSÉ MIGUEL MARTÍN RODRÍGUEZ (Universidad Pablo de Olavide de Sevilla)
La tributación de los rendimientos de actividades agrarias en el IRPF, por LUIS MIGUEL MULEIRO PARA­ DA (Universidad de Vigo)
Gravamen de las rentas del trabajo y retribución flexible: el debate en torno al tratamiento fiscal de las retribuciones en especie en el IRPF, por FRANCISCO JOSÉ NOCETE CORREA (Universidad de Casti­ lla-La Mancha)
La tributación del sustento económico de los hijos, por IRENE ROVIRA FERRER (Universitat Oberta de Catalunya)
Durante el año 2014 celebramos en el Instituto la tercera edición del Encuentro de Derecho Financie­
ro y Tributario con la intención de analizar las novedades que la aún entonces proyectada reforma del
sistema fiscal español presentaba.
El Encuentro, como viene siendo tradicional, se celebró a lo largo de dos días, en los que tuvimos la oportunidad de analizar y debatir en profundidad algunos aspectos de la reforma fiscal española. Tras la conferencia inaugural del Director General de Tributos, DIEGO MARTÍN-ABRIL, quién nos dio una visión de conjunto de la reforma, se formaron tres mesas redondas para analizar aspectos concretos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por un lado, una mesa se dedicó al análisis de las circunstancias personales y familiares, ámbito intensamente modificado en la nueva Ley del im­ puesto, teniendo en cuenta que uno de los objetivos de la misma es precisamente atender a dichas circunstancias del contribuyente, de acuerdo con lo que sucede en algunos países de nuestro entor­ no. Por otro lado, las otras dos mesas se dedicaron a la base imponible general y al tratamiento del ahorro en el impuesto. Por lo que se refiere al nuevo Impuesto sobre Sociedades se realizó un análi­ sis del mismo distinguiendo, por una parte, la determinación de la base imponible del impuesto, y por otro, los aspectos internacionales del mismo, teniendo en cuenta la relevancia que éstos presentan hoy en día en este tributo y aprovechando la ocasión para debatir también sobre el Proyecto BEPS de
la OCDE cuya influencia, como se sabe, en el Impuesto sobre Sociedades ya se ha hecho notar.
En otra de las mesas redondas se trató la reforma del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por último, pese a su tramitación separada del resto, no quisimos dejar de analizar las novedades que se presen­ taban en el Anteproyecto de la Ley General Tributaria.
Como viene también siendo habitual no sólo en el Encuentro de Derecho Financiero y Tributario sino también en el resto de seminarios y jornadas que realizamos en la Dirección de Estudios del Instituto, quisimos que los ponentes invitados pertenecieran a diferentes sectores, con la finalidad de enrique­ cer el debate. Sin embargo, en esta ocasión quisimos dar una particular relevancia al mundo acadé­ mico, algo propio del Encuentro anual de Derecho Financiero y Tributario que, como es sabido, viene
a sustituir a la anterior Jornada Metodológica. Nos parece que los profesores universitarios tienen
mucho que aportar también en esta disciplina del ordenamiento jurídico, siendo esta una buena oca­ sión para reunir a la doctrina española.
Como también es habitual en este tipo de Jornadas, se seleccionaron algunas de las comunicaciones para ser presentadas y así lo fueron en la tarde del jueves. Por razones de evidente limitación de tiempo solo pudieron ser defendidas seis comunicaciones (dos de la Universidad Autónoma, una de la Universidad de Oviedo, una de la Universidad de Granada, una de la Universidad de Castilla la Mancha y, por último, una de un funcionario de la Agencia Tributaria). Sin embargo, no queremos dejar de decir que recibimos muchísimas comunicaciones de enorme calidad que han tratado temas muy diversos dentro de las materias que habíamos seleccionado. En particular, más de 50 comunica­ ciones fueron aceptadas. Ahora es el momento en el que dichas comunicaciones, que no pudieron ser expuestas en el Encuentro, se publican por el Instituto en la ya importante colección Documento de Trabajo, al objeto de que las reflexiones y conclusiones obtenidas puedan ser objeto de difusión entre las comunidades científica y profesional.
Para finalizar, solo me restan los agradecimientos. En primer lugar, a los asistentes al mismo. Quiero resaltar un año más la buena acogida que tuvo el Encuentro, con una elevadísima asistencia. Así, más de 250 personas se inscribieron y en algún u otro momento pasaron durante los días 2 y 3 de octubre por el Salón de Actos Profesor JOSÉ BAREA del Instituto de Estudios Fiscales. Quiero mostrar también mi agradecimiento a los ponentes de las diferentes universidades españolas y de la Administración, por aceptar participar en el mismo y por el alto nivel de sus intervenciones. Y por supuesto a todos lo que enviaron una comunicación y en particular a los que la defendieron en el Instituto. Por último, gracias a PETRA PACHECO, por su entrega y dedicación en todas las actividades que realizamos y en particular en este evento, y por ser siempre la cara amable de esta vocalía, así como a JESSICA SÁNCHEZ por su va­ liosa ayuda también en esta ocasión. Y a SUSANA BELDA con quien siempre puedo contar.
Vocal asesora Derecho Financiero y Tributario
3.ªedición2014
Instituto de Estudios Fiscales Avda. Cardenal HerreraOria, 378–28035Madrid
Inscripciones: derecho.financiero@ief.minhap.es/petra.pacheco@ief.minhap.es
19:15a19:30
19:30a10:30
La reforma fiscal española: una visión de conjunto
10:30a11:30
Las circunstancias personales y familiares en el IRPF
11:30a12:00
12:00a13:00
La base imponible general del IRPF
13:00a14:00
El tratamiento del ahorro en el IRPF
16:15a17:15
17:15a19:30
La reforma del Impuesto sobre el Valor Añadido
Doble imposición económica internacional e híbridos financieros: Tendencias internacionales y reforma del Impuesto sobre Sociedades.
DOMINGO JESÚS JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L’HOTELLERIE-FALLOIS (Universidad Autónoma de
CÉSAR MARTÍNEZ SÁNCHEZ (Universidad Autónoma de Madrid).
Determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades
12:00a13:30
Aspectos internacionales del Impuesto sobre Sociedades
Reflexiones sobre la reforma tributaria: la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
I. LA REFORMA ES UNA ADAPTACIÓN DEL SISTEMA FISCAL A LA COYUNTURA
Si se observan los cuatro proyectos de Ley en que se ha concretado la reforma se puede apreciar que consisten básicamente en incorporar el instrumento fiscal a la política económica del Gobierno.
Entendiendo por reforma fiscal una modificación sustancial o estructural del sistema tributario, esta no
lo es, sin perjuicio de que esté plenamente justificado el modelo aprobado desde un punto de vista
legal y en el contexto de una política de consolidación del déficit.
Comparando la presente reforma con otras implantadas en España como la que supuso en su mo­ mento la Ley de Reforma del Sistema Tributario de 1964 o la de 1978 con el nuevo IRPF, la actual se equipara mejor con las modificaciones introducidas en 1991, 1996 o 2006. Precisamente, es en el ámbito de la base imponible del IRPF, uno de los sectores donde se puede apreciar la afirmación que sostenemos y que trataremos de probar en los siguientes apartados. Desde el primer momento de­ bemos observar que los cambios introducidos por los citados Proyectos de Ley no se corresponden ni en altura ni en calado con el Informe presentado por el Comité de expertos que sí constituía una revi­ sión estructural sistemática y lógica de nuestro sistema tributario.
En lo que concierne a la base imponible tampoco se puede considerar que su definición obedezca a una construcción teórica coherente. El proyecto de Ley de reforma del IRPF del año 1978 en su artículo 13, definía la renta como el “consumo más la variación neta del patrimonio del sujeto pasivo” y aunque dicha definición no se incorporó a la Ley, es cierto que esencialmente la regulación de la base imponible obedecía a este planteamiento económico derivado directamente del conocido Informe Carter sobre la reforma de la Imposición Directa.
Al respecto, hoy se puede destacar, por ejemplo, que el concepto de ganancias y pérdidas de patrimo­ nio es estrictamente legal y que las mismas son lo que, en cada caso, establece la norma. En este sen­ tido, es un supuesto claro del fenómeno jurídico al que nos referimos, la aparición de las llamadas “ganancias patrimoniales tácitas” (en la terminología que emplea la Exposición de Motivos del Proyecto, Romanos IV) por cambio de residencia (art. primero del Proyecto de Ley, apartado sesenta que incorpo­ ra un nuevo art. 95 bis) que someten a gravamen meras plusvalías sin que se haya producido el requisi­
to teórico de esta figura de que exista una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo
(artículo 33.1 de la vigente Ley) dado que no se puede entender por tal un cambio de residencia.
Obsérvese en este punto que la definición legal del artículo 33. 1 sólo se excepciona en el supuesto de que por Ley se califique la operación como rendimiento de capital, que no es el caso. Y es que una ganancia patrimonial no puede ser tácita siempre debe ser explícita por la exigencia precisamente de que se exteriorice una alteración patrimonial lo cual las diferencia de las simples plusvalías. En cual­ quier caso, la regulación establecida en el nuevo artículo 95 bis, no cabe en el artículo 33. 1 que por exigencias de técnica legislativa debería ser suprimido o modificado por el simple expediente de afir­ mar que son ganancias y pérdidas de patrimonio, las así incluidas en la Ley.
II. LAS TRIBULACIONES DEL PEQUEÑO INVERSOR
Hay un sector que se puede aislar perfectamente en el conjunto de medidas adoptadas cual es el que afecta al inversor que, obviamente, actúa como persona física y que tiene su patrimonio a su nombre
y no situándolo en personas jurídicas. Nos interesa destacar la perspectiva del contribuyente más
como inversor, es decir, como sujeto económico que toma decisiones con repercusión económica y fiscal de acuerdo a un determinado marco jurídico que como simple perceptor de rentas. Desde esta perspectiva resulta especialmente relevante desde el primer momento la afirmación del Tribunal Constitucional sobre la influencia del Principio de Seguridad Jurídica que protege: “la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles” (STC 173/1996, de 31 de diciembre).
Las medidas que afectan directamente a la parte de la base imponible que nos ocupa, a saber, ren­ dimientos del capital y ganancias y pérdidas de patrimonio, son las siguientes:
— Supresión de la exención de los primeros 1.500 € de dividendos (art. primero, apartado tres del Proyecto que suprime la letra y del art. 7 de la Ley). Supone un reconocimiento implícito de que en el modelo español de imposición sobre la renta se produce la doble imposición de dividendos, primero como beneficio gravable en el impuesto de Sociedades, después en la base imponible del IRPF. La mencionada exención lineal se aprobó en 2006, justificándola expresamente como com­ pensación de la supresión de la deducción por doble imposición de dividendos cuya existencia, en nuestro sistema tributario siempre se ha reconocido por el legislador. De hecho en el Proyecto de Ley de Reforma del Impuesto de Sociedades, se reconocen varios supuestos de doble imposición que se tratan de evitar con exenciones y deducciones (arts. 21, 31 y 32 del Proyecto).
— Gravamen de la venta de derechos de suscripción como ganancia de patrimonio en el periodo en que se produzca la transmisión [art. primero, número veintiuno del Proyecto de Ley que modifica las letras a) y b) del número 1 del art. 37 de la Ley, y veintidós, supresión del número 4 de dicho pre­ cepto]. Desde la Ley del IRPF de 1978, se había considerado que la forma adecuada de tributación de la venta de los derechos era considerarla un menor valor de adquisición a efectos del cómputo de la ganancia de patrimonio que se podría producir cuando se vendieran los títulos de donde pro­ cedían los derechos. Por esta vía se había articulado una economía de opción para obtener la ren­ tabilidad financiera, conocida habitualmente como scrip dividend en la que se utilizaba esta posibilidad como alternativa al cobro en efectivo, posibilidad que desaparece el 1 de enero de 2015.
— Gravamen de las devoluciones de aportaciones y reparto de la prima de emisión de acciones como consecuencia de las reducciones de capital “con la finalidad de que la parte de las mismas que corresponda a reservas generadas por la entidad durante el tiempo de tenencia de la partici­ pación tribute de forma análoga a si se hubieran repartido directamente tales reservas” tal como dice la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley [art. primero, apartado diecinueve del Proyecto que modifica el art. 33 número 3, letras a) y d) de la vigente Ley].
— Reducción del nivel máximo de aportación a los planes de pensiones con derecho a aplicar la reducción en la base imponible de 10.000 € (12.500 € para los mayores de 50 años que también tenían un límite alternativo mayor del 50 por 100 de los rendimientos del trabajo y actividades económicas) a 8.000 € (art. primero, apartado treinta y uno del Proyecto que modifica el art. 52, número 1 de la vigente Ley). La fundamentación en el Informe de la Comisión de expertos de esta medida basada en el límite de los beneficios equivalentes existentes en otros países y la cuantía de la aportación media que se viene realizando a los planes de pensiones, se relativiza si pensa­ mos que la evolución del sistema público de cobertura en España y la previsible creciente pérdida de poder adquisitivo que se producirá en los próximos años tampoco es comparable con la de los países citados, debido a la evolución demográfica y al nivel de desempleo, entre otros factores.
— Desaparición de los coeficientes reductores de las ganancias de patrimonio, en función del año de adquisición, efectuadas hasta 31 de diciembre de 1994, régimen suprimido por el Real-Decreto Ley 6/1996 de 6 de junio, pero mantenido en vigor para dichas adquisiciones por diversas normas transitorias y en último lugar por la transitoria novena de la Ley 35/2006, aunque a partir de la misma dejó de prolongarse en el tiempo (art. primero, apartado ochenta y tres de supresión de la disposición transitoria novena). Como es sabido esta normativa suponía la reducción de la ganan­ cia gravable mediante la aplicación de los llamados “coeficientes de abatimiento” que podía llegar a su total exención y afectaba tanto a bienes inmuebles, valores mobiliarios y otros títulos como participaciones en fondos de inversión. Al respecto, su supervivencia se ha debido a las dudas que siempre suscitó su supresión con efectos retroactivos, desde el punto de vista del Principio Constitucional de Seguridad Jurídica (art. 9. 3 CE), como límite de la retroactividad de las normas tributarias (SSTC 6/1983 de 4 de febrero; 126/1987, de 16 de julio; 173/1996, de 31 de diciem­ bre). Este próximo cambio legislativo está generando ya de forma inevitable la tendencia a la ven­
ta antes de 31 de diciembre de los bienes afectados. Sorprendentemente estos coeficientes de “abatimiento” reaparecen sólo para las ganancias de patrimonio generadas por la transmisión de activos fijos intangibles en el sector del “autotaxi” (art. primero, apartado sesenta y nueve que modifica la Disposición Adicional séptima de la Ley vigente).
— Desaparición de los coeficientes de actualización para determinar el valor de adquisición de los bienes inmuebles a efectos de determinación de la correspondiente ganancia o pérdida de capital (art. prime­ ro, apartado veinte que suprime el antiguo número 2 del art. 35 de la vigente Ley). Esta modificación resulta especialmente importante por cuanto de forma, al menos parcial, se pueden someter a grava­ men plusvalías ficticias lo cual puede contrariar el Principio Constitucional de Capacidad Económica que exige la presencia de dicha capacidad para configurar los tributos sin que puedan someterse a gravamen manifestaciones de riqueza o de renta “meramente virtuales o ficticias” (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; 194/2000, de 19 de julio, FJ 8 y 193/2004, de 4 de noviembre) o cuando el tributo recae sobre un hecho imponible cuya capacidad económica ha desaparecido o disminuido por el paso del tiempo (STC 126/1987, de 16 de julio). La argumentación del Informe para sostener esta supresión y que ha asumido el Proyecto de Ley, en el sentido de que ponderar el impacto de la inflación en estos activos y no hacerlo en los demás es un factor que afecta negativamente a la necesaria neutralidad en el tratamiento fiscal de todos ellos, no puede aceptarse. La neutralidad no puede proceder de la inade­ cuada determinación de las ganancias de patrimonio para todos, sino de la correcta cuantificación siempre que sea necesario. Por lo tanto, deberían aplicarse coeficientes de actualización en aquellos activos en que sea preciso, por su antigüedad, lo cual sucede de forma particular en los bienes in­ muebles por ser en la mayoría de los casos una inversión a largo plazo, razón por la cual, había sub­ sistido hasta ahora la aplicación de los citados coeficientes para los bienes inmuebles. Para visualizar mejor la argumentación piénsese que está igualmente justificada la aplicación de dichos coeficientes de actualización en la Deuda Pública emitida a medio y largo plazo y que se mantenga durante todo el plazo de vigencia de los títulos en el patrimonio del suscriptor.
En compensación a este conjunto de medidas se esgrimen tres argumentos que podrían ser conside­ rados como “contramedidas” de la pérdida de las ventajas fiscales descritas.
Primero.—La reducción de los tipos impositivos de la base imponible del ahorro. Efectivamente se produce una reducción del gravamen actual del 21 por 100, 24 por 100 o 26 por 100 que en dos años se convertirá en unos porcentajes del 19 por 100, 21 por 100 y 23 por 100 teniendo en cuenta que antes del Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, el porcentaje había sido del 18 por 100 y en el momento de aprobación de la Ley 35/2006 era del 15 por 100 (art. primero, apartados cuarenta y uno y cincuenta del Proyecto que modifican respectivamente los arts. 66 y 77 de la Ley). Es decir, se podría hablar con más propiedad de un restablecimiento de las alícuotas al nivel anterior al ajuste fiscal que se produjo en el mencionado Decreto-ley.
Segundo.—En la nueva versión de la Ley 35/2006, se instrumentan nuevos productos de ahorro a largo plazo que implican una exención de los rendimientos derivados de los mismos, son los llamados “Planes de ahorro a largo plazo” (art. primero, apartado setenta y seis que modifica la disposición adicional vigé­ sima sexta de la vigente Ley). No obstante, suscita dudas el éxito que puedan tener, conociendo que la rentabilidad financiera que se va a ofrecer por las entidades bancarias o aseguradoras es mínimo.
Tercero.—Más interesante es la exención de las ganancias de patrimonio que se inviertan en rentas vitalicias pero esta medida presenta dos restricciones importantes. De un lado la ya destacada de la pura rentabilidad financiera que puedan generar. De otro lado, el que sólo resulta aplicable a los in­ versores de más de 65 años (art. primero, apartado veintitrés, que incorpora un nuevo número 3, al artículo 38 de la Ley vigente).
Por todo lo expuesto, en conjunto, el saldo de las medidas adoptadas en lo que se refiere a los pe­ queños inversores es negativo y desde luego no se puede considerar que sea uno de los sectores de contribuyentes beneficiados por la reforma.
III. FALTA DE NEUTRALIDAD EN LOS PRODUCTOS FINANCIEROS
El cuadro normativo descrito en el anterior epígrafe consolida un problema que se suscita en todas las reformas, es decir que el componente fiscal distorsiona la elección de los productos financieros que no se adquieren en función de su rentabilidad e idoneidad para canalizar el ahorro sino en fun­
ción del régimen tributario. La Exposición de Motivos del Proyecto declara expresamente su aspira­ ción a dicha neutralidad como objetivo de la reforma, en este sector del IRPF.
Obsérvense los siguientes supuestos.
Primero.—Se favorece la inversión en renta fija frente a la inversión en renta variable. En términos estrictamente jurídico-tributarios se promueve que la rentabilidad de las inversiones se obtenga a través de la cesión a terceros de capitales propios frente a la participación en el capital o recursos propios de entidades. En este sentido se inscribe la exención de los rendimientos derivados de los “Planes de Ahorro a Largo Plazo” consistentes en seguros de vida y depósitos (art. primero, apartado dos del Proyecto que incorpora una nueva letra f al art. 7 de la Ley vigente) y que, por el contrario, se suprima la exención de una determinada cuantía de dividendos o que se haga tributar como ganancia de patrimonio la venta de derechos de suscripción, como ya hemos puesto de manifiesto. Esta orien­ tación va en contra además de la postura defendida en la reforma de la Ley del Impuesto de Socie­ dades en la que se profundiza en la incentivación de la financiación mediante recursos propios y no mediante apelación al crédito ya sea de entidades o particulares. El anteproyecto de la Ley de Fo­ mento de la Financiación empresarial insiste en este punto de vista.
Segundo.—Seguros frente a otros bienes de inversión. En conjunto, se puede apreciar que el seguro me­ rece en la nueva regulación un tratamiento favorable en comparación con los rendimientos derivados de la participación en los recursos propios de entidades o incluso de la cesión a terceros de capitales propios, teniendo en cuenta los regímenes privilegiados ya existentes como los planes de ahorro sistemático, pre­ vistos en la disposición adicional tercera de la Ley, a los cuales se añaden ahora los siguientes:
— Los rendimientos del capital procedentes de los llamados “seguros individuales de ahorro a largo pla­ zo” (SIALP) que son la modalidad de planes de ahorro a largo plazo que se instrumentan por medio de seguros de vida, están exentos (art. primero, apartado dos, nueva letra f) del art. 7 de la Ley según el Proyecto).
— Ventaja en favor de los seguros que combinan la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento
o incapacidad en comparación con los rendimientos derivados de un capital diferido [artículo primero,
número trece, nuevo párrafo 1. o de la letra a) del número 3 del artículo 25 de la Ley según el Proyecto].
— En los planes individuales de ahorro sistemáticos, ya citados, que se instrumentan mediante con­ tratos con entidades aseguradoras para constituir una renta vitalicia combinada con un seguro de
vida, se reduce de 10 años a cinco, el tiempo transcurrido desde la primera prima satisfecha hasta
constitución de la renta vitalicia (art. primero, apartado sesenta y ocho que modifica la letra g de
disposición adicional tercera).
— Exención ya citada de las ganancias de patrimonio que se inviertan en rentas vitalicias.
Tercero.—Una palabra también sobre la supuesta neutralidad que supone no discriminar entre las rentas derivadas de inversiones a corto, medio o largo plazo. En concreto, como es sabido, en el Pro­ yecto se prevé no distinguir entre las ganancias de patrimonio generadas en menos de un año que tributan en la base liquidable general aplicándose la tarifa progresiva del impuesto y las que se gene­ ran en más de un año que son gravadas a los tipos proporcionales de la base liquidable del ahorro (artículo primero, apartado veintiséis que modifica el art. 46 de la Ley vigente). No obstante, en el Proyecto si se incentivan determinadas inversiones a medio y largo plazo, entre otras, los ya citados “Planes de Ahorro a Largo Plazo” bien en forma de seguros, bien en forma de depósitos cuyos rendi­ mientos están exentos, fijándose el largo plazo en cinco años y con posibilidad de renovación en el caso de los Seguros Individuales de Ahorro a Largo Plazo (art. primero, apartado setenta y seis que modifica la disposición adicional vigésima sexta de la vigente Ley, en su número 1, letra b).
La diferenciación en el régimen tributario de las rentas según su plazo si se ha reconocido en la historia del impuesto y representa una política fiscal totalmente admisible de promover sobre todo la inversión a largo plazo, cual es el caso de los productos financieros que hemos mencionado en último lugar.
LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO Y LA IMPOSICIÓN DE LA
En el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario debemos destacar que finalmente no se ha adoptado la propuesta del Informe de los expertos de imputar una renta fiscal (“renta de disfrute” en los
términos del Informe) sobre la vivienda propia. Conviene precisar al respecto que, si bien, dicha pro­ puesta es coherente con el planteamiento del citado Informe, su implantación hubiera exigido en buena lógica, restablecer los costes financieros de la adquisición de la misma como gasto deducible, es decir la deducibilidad en la base imponible de los intereses satisfechos por los préstamos empleados en la adquisición de la vivienda, al igual que ocurre en el caso de los bienes inmuebles destinados al arren­ damiento. Debe recordarse al respecto que la justificación que se dio en su momento para la supresión de este gasto deducible que se trasladó a la base de la deducción por vivienda, fue precisamente que se suprimía la renta imputada y por lo tanto, no había ingreso computable del cual restar el aludido gas­ to. A sensu contrario si se hubiera restablecido el ingreso debería haberse restablecido el gasto, que sería plenamente justificable tanto desde un punto de vista económico como jurídico-tributario.
Por último, es necesario recordar que el régimen fiscal de la vivienda propia está condicionado por el hecho de que ya no es aplicable la deducción por adquisición de la misma, desde el 1 de enero de 2013. Al respecto, el Informe de la Comisión de expertos aconseja incluso su desaparición con efec­ tos retroactivos para las adquisiciones efectuadas antes de la mencionada fecha, recomendación que viene avalada por las indicaciones efectuadas en este sentido por el Fondo Monetario Internacional. Hay que precisar que esta propuesta viene enmarcada en una reforma general de la fiscalidad inmo­ biliaria de la que forma parte esencial la sustitución de los valores catastrales por los llamados “valo­ res de referencia” y una modificación sustancial del Impuesto de Bienes Inmuebles.
Conviene tener presente en este punto frente a posibles replanteamientos de la medida que pese a que la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional desde la Sentencia ya citada 6/1983 de 4 de febrero, respecto del Decreto-ley 11/79 de 20 de julio, que reducía las bonificaciones de las viviendas de protección oficial retroactivamente declaró que las normas tributarias podían ser retroactivas y que las exenciones no en­ gendran derechos adquiridos, también es cierto que el Principio Constitucional de Seguridad Jurídica cons­ tituye un límite a dicha retroactividad, como así reconoce la Jurisprudencia ya citada. Piénsese en concreto que, para los adquirentes de vivienda propia en 2012, cuando se promocionó la misma precisamente con la advertencia de que iba a ser suprimida y que por lo tanto los adquirentes consolidarían la deducción para el futuro, se verían gravemente defraudados en cuanto al marco jurídico de su inversión creado por el propio legislador. Asimismo tampoco está de más recordar que la deducción por vivienda era uno de los instru­ mentos en los que se concretaba el Derecho Constitucional a una vivienda digna (art. 47 CE)
Primera.—La reforma no supone una modificación estructural del sistema fiscal sino una adaptación teniendo en cuenta sobre todo la coyuntura económica. Esta circunstancia se detecta también en la configuración de la base imponible y en la tributación de los rendimientos del capital y las ganancias y pérdidas de patrimonio.
Segundo.— La supresión de los coeficientes de actualización para determinar las eventuales ganan­ cias de patrimonio puede plantear problemas de constitucionalidad, al someter a gravamen plusvalías ficticias al menos parcialmente sin tener en cuenta la capacidad económica real. Asimismo en lo que se refiere a la pervivencia de los regímenes transitorios tanto en el caso de los llamados “coeficientes de abatimiento” como en la propuesta de la Comisión de suprimir con efectos retroactivos la deduc­ ción por vivienda se pone en cuestión el Principio Constitucional de Seguridad Jurídica. En general, se echa de menos tanto en el Informe citado como en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley la presencia de argumentos basados en la doctrina del Tribunal Constitucional, al menos en el orden de cuestiones que se abordan en esta ponencia.
Tercera.—Se puede apreciar una notable reducción de ciertas ventajas fiscales existentes hasta ahora en favor del pequeño inversor. La pérdida de estas exenciones parciales y economías de opción no se com­ pensan a nuestro juicio con las medidas adoptadas como la restitución de los tipos de gravamen sobre el ahorro a los niveles de 2011 o los nuevos productos de ahorro a largo plazo incentivados fiscalmente. Por lo tanto el saldo neto global de las reformas propuestas para este sector de contribuyentes es negativo.
Cuarta.—Se confirma que las Ganancias y Pérdidas de Patrimonio son lo que dice la Ley en cada caso, lejos ya de cualquier construcción teórica coherente incluso con el concepto legal expresado en la Ley.
Quinta.—En contra de lo que se afirma en la exposición de motivos del Proyecto de Ley, el régimen tributario propuesto de los rendimientos del capital y las ganancias de patrimonio no genera un marco neutral de competitividad entre los productos financieros.
Las circunstancias personales y familiares en el IRPF a la luz de la reforma tributaria 1
SUMARIO La regulación de las circunstancias personales y familiares en el IRPF presenta notables deficien­ cias. La proyectada reforma de 2014 introduce ligeras mejoras pero mantiene una concepción erró­ nea (la aplicación de los mínimos en la cuota) y resulta insuficiente.
SUMMARY Personal and family circumstances are not correctly considered within the Spanish Personal Income Tax. The draft reform for 2014 introduces small improvements but does not correct the fundamental mistake: it applies tax allowances to the tax due instead of introducing tax base reductions. There form is inadequate.
PALABRAS CLAVE Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mínimos personales y familiares, reforma fiscal.
KEYWORDS Personal Income Tax, personal and family circumstances, tax reform.
Este trabajo analiza la reforma de las circunstancias personales y familiares en el IRPF. Como punto de partida se examinarán las propuestas del Comité de Expertos (marzo de 2014) conocido como Comisión Lagares en cuanto a los mínimos personales y familiares. Seguidamente se analizarán las opciones adop­ tadas por el Gobierno al aprobar el Proyecto de Ley de reforma. En tercer lugar se examinará el papel de la
tributación conjunta (cuya reforma no está prevista en el Proyecto). Se concluirá con una referencia a lo que
el profesor Marín-Barnuevo ha denominado fiscalidad de las situaciones familiares no convencionales 2 .
He de indicar que el Informe de la Comisión Lagares fue fruto de un difícil compromiso entre sus miem­ bros, del que forma parte el voto particular firmado por quien suscribe esta nota. La alternativa hubiera estado en un voto negativo al conjunto del Informe, en cuyo texto se incorporan diversas consideracio­ nes que suscribo plenamente, junto a numerosas concesiones por parte de los demás miembros de la comisión. Por este motivo, y desde una perspectiva exclusivamente científica, considero legítimo obser­ var el Informe con cierta distancia para analizar críticamente cada una de sus recomendaciones.
II. PROPUESTAS DE LA COMISIÓN LAGARES
1. Objetivo primordial: reducir las tarifas
A mi juicio, el Informe propone como idea central para la reforma del sistema tributario la reducción de
los tipos de gravamen del IRPF, unida a una disminución del número de tramos. En efecto, a juicio de
1 Este trabajo tiene su origen en la ponencia presentada al Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, 3. a edición, 2014, “La reforma del sistema tributario español”, organizado por el Instituto de Estudios Fiscales (Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas) y celebrado los días 2 y 3 de octubre de 2014. La ponencia correspondiente a “Las circunstancias personales y familiares en el IRPF” fue impartida conjuntamente entre el profesor DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO (Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UAM) y el autor de este trabajo. Las presentes líneas se basan en mi intervención, aunque están inspiradas tam­ bién en algunas ideas del profesor MARÍN-BARNUEVO que, por supuesto, no es responsable de mis posibles errores.
2 En su intervención en el Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, 3. a edición, 2014, “La reforma del sistema tributario español”, Madrid, 2 y 3 de octubre de 2014.
la mayoría de los miembros de la Comisión, esta medida resultaba indispensable para facilitar la re­
cuperación económica y favorecer el empleo.
En palabras del Informe “la reducción de las tarifas de este impuesto es considerada crucial por la Comisión, que entiende que la reducción de esas tarifas debe ser la pieza clave de cierre de la refor­ ma que se propone” 3 .
2. Traslado de los mínimos exentos a la base cuando sea posible
El Informe considera preferible que los mínimos exentos operen en la base imponible (en lugar de hacerlo en la cuota) pues su función es determinar correctamente la capacidad económica gravable. Sin embargo, en la propuesta número 22, letra d) se concluye que “para no poner en riesgo ahora la capacidad recaudatoria del impuesto, los mínimos personales y familiares, revisados en sus actuales cuantías, deberían seguir descontándose de la cuota conforme al procedimiento establecido en la vigente Ley del IRPF, pasando a descontarse de los ingresos netos totales cuando la consolidación presupuestaria estuviese garantizada, para respetar de ese modo el concepto de capacidad econó­ mica o capacidad de pago del contribuyente” (cursiva añadida).
3. Cuantía y actualización de los mínimos
Por lo que se refiere a la cuantía de los mínimos, el Informe propone que se determine atendiendo al
presupuestos familiares”
2002, presididas también por el profesor Lagares.
Según el Informe de 2014, “es muy posible que, teniendo en cuenta que casi todas sus cuantías ac­ tuales fueron fijadas en la Ley de 2006, las cifras del mínimo personal y familiar no estén desfasadas en la actualidad, dado que desde la fecha de su última fijación el PIB por habitante (valor medio y no mediano) ha ido disminuyendo en España, tanto en términos monetarios como en términos reales” 5 .
. Se trata del criterio propuesto por las Comisiones de Reforma de 1998 y
hogar “cuyo gasto equivaliese a la mitad del gasto mediano de los hogares de la (
Sin embargo, el Informe realiza un giro argumental e indica que “el criterio de la mitad de la mediana, siendo válido desde un punto de vista estadístico, es quizá demasiado exigente. Por eso el Gobierno debería proceder a una revisión de los mínimos personales y familiares desde una óptica más gene­ rosa si la situación de consolidación presupuestaria lo permitiese” 6 .
Partiendo de este planteamiento, el Informe realiza las siguientes recomendaciones (además de la que ya se ha mencionado sobre la conveniencia de llevar los mínimos a la base cuando sea posible).
“a) Debería actualizarse la cuantía del mínimo de exención por cónyuge e hijos, aplicando una cuantía adicional y más elevada por los hijos menores de tres años cuando ambos cónyuges desarrollen su activi­ dad laboral fuera del domicilio familiar.”
A mi entender, esta idea no resulta completamente afortunada. Por un lado, la educación temprana
no debe ligarse necesariamente con el trabajo de ambos cónyuges, sino que constituye un elemento de gran valor para la formación del niño. Desde esta perspectiva el ideal estaría en establecer un sistema gratuito de guarderías (en el que deberían concurrir entidades públicas y privadas) con inde­ pendencia de que los padres trabajen o no. Además, aunque el sistema fiscal no debe obstaculizar la
3 M. LAGARES, et al: Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español, Ministerio de Hacien­ da y Administraciones Públicas, 2014, pág. 155. Este enfoque se plasma en la “propuesta núm. 30” (pág. 160):
El tipo nominal mínimo de esa tarifa debería experimentar una reducción importante respecto al 24,75 por 100 actual, cuando resulte posible atendiendo a las exigencias de la consolidación presupuestaria.
El número de tramos de la tarifa progresiva no debería ser superior a cuatro, para mejorar la transparencia y racionali­ dad de las decisiones económicas de los contribuyentes.
El tipo nominal máximo de la tarifa, incluidos los tipos autonómicos, no debería superar en ningún caso el 50 por 100 y aproximarse, cuando resulte posible, al tipo máximo que en promedio se aplica en los países de la Unión Monetaria pa­ ra evitar efectos de deslocalización de personas, actividades, ahorros e inversiones”.
cit., pág. 146.
cit., pág. 148.
cit., pág. 149.
incorporación de la mujer al trabajo, es preferible que sea neutral sobre la decisión que adopten los padres sobre el modo en que distribuyen sus tareas familiares y profesionales. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional alemán (BVerfG, 2 BvR 1057/91 de 10.11.1998) 7 .
Debería revisarse igualmente la cuantía del mínimo de exención por dependencia integrándose en el
mismo, en la medida de lo posible, la deducción actual por rendimientos de trabajo obtenidos por personas dependientes.”
Esta recomendación merece un juicio positivo y parece coherente con el mandato dirigido por el Go­ bierno a la Comisión de Expertos de “adoptar medidas que favorezcan particularmente a colectivos que han de gozar de especial protección, como las familias o las personas con discapacidad”. De todos modos debe tenerse en cuenta que el mínimo existencial no responde a una especial protec­ ción, entendida como trato de favor, sino a una exigencia de justicia. En este sentido resultaría con­ veniente realizar un estudio económico sobre las necesidades de las personas discapacitadas a partir del cual pudiera fijarse la correcta cuantía del mínimo existencial (con todas las imprecisiones que exige determinar una cantidad a tanto alzado).
De todos modos, el Informe parece tomar como sinónimos los términos de “discapacidad” y “depen­
no lo son 8 . Como ha puesto de relieve el profesor Isidoro Martín
dencia”, cuando resulta obvio que
Dégano, sería necesario establecer “pasarelas” entre las situaciones de dependencia y discapacidad:
“a las personas con un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100 y a los incapacitados judiciales el grado de dependencia severa. Esta solución de asimilar unas situaciones a otras ya se contempla, precisamente en el IRPF, al equiparar el artículo 60.3 la incapacitación judicial al grado de minusvalía del 65 por 100 sin necesidad que las personas que se encuentre en esa situación tengan que someterse al examen previsto en el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre” 9 .
En el futuro debería procederse a la evaluación de los mínimos personales y familiares con periodici­
dad no superior a cada cuatro ejercicios, de modo que en ningún caso resultasen inferiores, en su conjunto
y para una familia de tamaño medio, a la mitad del consumo mediano puesto de manifiesto por la encuesta de presupuestos familiares.”
Esta recomendación tiene el mérito de fijar un criterio preciso para la determinación de los mínimos, a
la vez que ordena su actualización periódica. Quizá el problema radica en que la propia Comisión con­
sidere que tal mecanismo daría lugar a unos mínimos insuficientes de cara a la concreta reforma que se propone.
Por último, según el Informe:
“d) El contribuye debería obtener, al practicar la liquidación computerizada del impuesto, sus tipos efecti­ vos de gravamen calculados respecto a su renta, así como lo que representen de ahorro fiscal sus míni­ mos personales y familiares, además de la información correspondiente respecto a su aportación al Estado
y a su Comunidad Autónoma. Toda esa información le debería ser presentada de modo claro, integrado e
inteligible, para que tomase fácilmente conciencia de su gravamen efectivo, de la reducción obtenida por los mínimos personales y familiares y de los entes beneficiarios de su aportación tributaria más personal y directa.”
A mi entender, lo que está diciendo esta propuesta es que la estructura del impuesto no refleja de mo­
do transparente la capacidad económica que resulta gravada de modo que es preciso elaborar una “reconstrucción” informática para que el contribuyente conozca tales datos. Desde luego, sería preferi­ ble reformular directamente la estructura del impuesto que realizar una reconstrucción informática.
En definitiva, la postura del Informe sobre los mínimos existenciales parece ser la siguiente: el princi­ pio de capacidad económica exigiría que estuvieran en la base, pero es necesario dejarlos –por el momento– en la cuota, para evitar un coste recaudatorio excesivo. De otro modo no podría lograrse la reducción de tipos que constituye el objetivo principal de la reforma. Esta misma razón explica la am­
7 El tribunal considera que deben deducirse los gastos de custodia de ambos cónyuges trabajen o no, pues el modo de educar a los hijos corresponde a sus padres. De todos modos, debe reconocerse que este planteamiento ha sido criticado por quienes consideran que estamos ante un gasto necesario para la obtención de los ingresos cuando ambos cónyuges trabajan fuera del hogar.
8 Para un análisis en profundidad de las relaciones entre ambos conceptos, cfr. B. ALONSO-OLEA GARCÍA, M. LUCAS DURÁN, I. MARTÍN DÉGANO, La protección de las personas con discapacidad y en situación de dependencia en el Derecho de la Seguridad Social y en el Derecho tributario, Aranzadi, Cizur Menor, 2009, pág. 246.
9 I. MARTÍN DÉGANO, “Novedades en la regulación de la discapacidad y dependencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, en Nueva Fiscalidad, núm. 3, 2007, págs. 51 y ss.
bigüedad con que se propone la actualización de los mínimos: se quiere ser prudente para no com­ prometer la reducción de los tipos, al tiempo que se desea asumir el mandato gubernamental de favo­ recer a las familias y a las personas con discapacidad.
III. ACTUALIZACIÓN DE LOS MÍNIMOS EN EL PROYECTO DE LEY
1. Incremento de las cuantías
El Proyecto de Reforma 10 no ha asumido el detalle técnico de las propuestas reflejadas en el Informe,
pero sí la idea de incrementar los mínimos manteniendo su estructura actual. En definitiva, se conser­ va el sistema de deducciones en la cuota disfrazadas de reducciones en base. La única virtud de este sistema (como se puso de manifiesto al introducirse en la reforma de 2006) está en dar la impresión de que los mínimos están integrados por cuantías más generosas que las que se pondrían de mani­ fiesto a través de deducciones en la cuota. Este efecto propagandístico (introducido, en su momento,
a propuesta de un gobierno socialista) se refuerza ahora (bajo un gobierno conservador) al disminuir los tipos aplicables al primer tramo de la escala.
2. Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo
La ley establece nuevas deducciones en la cuota diferencial 11 por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo que adoptan la misma estructura de la vigente deducción por maternidad. Estas deducciones pueden dar lugar a transferencias económicas a favor de los contribuyentes 12 , aunque con “el límite para cada una de las deducciones [de] las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo”. Esta limitación hace que resulte un tanto excesivo calificar las deducciones como “auténticos impuestos negativos” (tal y como hace la Exposición de Motivos del Proyecto).
¿Cómo debemos enjuiciar el proyecto de reforma? Por una parte, parece adecuado que se incremen­ ten los mínimos y que se tenga en cuenta de modo especial a las familias numerosas y a los discapa­ citados.
No obstante, el incremento de mínimos queda amortiguado por la reducción de tipos, dado que los mínimos siguen operando como una deducción en la cuota. Este último punto resulta sumamente criticable.
La adopción de medidas favorables para las familias numerosas también merece un juicio positivo. Sin embargo, el modo en como tales deducciones se estructuran y, en particular, su condicionamiento
a las cotizaciones sociales resulta, a mi juicio, criticable. Sería preferible que la situación de las fami­ lias numerosas se tuviera en cuenta mediante la financiación de servicios (que pudieran ser presta­ dos tanto por entes públicos como privados) y subvenciones.
A pesar de la criticable doctrina sostenida por la STC 19/2012 (que puede resumirse como “todo va­
los mínimos deben operar en la base para reflejar adecuadamente la capacidad económica del
contribuyente y garantizar la igualdad entre personas con diversas cargas familiares. La progresivi­
dad, en cambio, debe plasmarse en la escala. Es cierto que el traslado de los mínimos de la cuota a la base supondría una pérdida de progresividad si se mantuviera la misma estructura de los tipos de
10 BOCG de 6 de agosto de 2014.
11 1.200 euros anuales que se incrementan un 100 por 100 en el caso de familias numerosas de categoría especial (cuatro o más hijos).
12 Las deducciones operan sobre la cuota diferencial, de modo que pueden generar un pago a favor del contribuyente.
de forma anticipada” según el proyec­
Además, “se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración tributaria el abono ( tado artículo 81 bis núm. 3.
13 Cfr., en particular, los FFJJ 3, 4 y 5.
gravamen, pero el problema no estaría en los mínimos, sino en la tarifa. El sistema actual, introducido por la reforma de 2006 y mantenido en la proyectada reforma de 2014 supone una completa falta de transparencia sobre el importe real de los mínimos y la auténtica progresividad del impuesto.
También resulta censurable que la ley no indique expresamente el criterio que se ha utilizado para cuantificar los mínimos. No se establece un mecanismo de coordinación con otros mínimos de subsis­ tencia ni se establecen criterios de actualización periódica (ni siquiera un genérico mandato dirigido al legislador futuro).
Ante esta situación creo que convendría realizar una reforma adicional basada en las siguientes ideas:
— Debería establecerse un criterio claro para la cuantificación de los mínimos existenciales y estable­ cerse un mecanismo de actualización automática o, al menos, un mandato de revisión periódica 14 .
— Los mínimos deberían operar en la base imponible. La consiguiente pérdida de progresividad debería corregirse a través de la tarifa.
— Tendencialmente, convendría ir sustituyendo una parte de la cuantía de los mínimos mediante el establecimiento de servicios (gestionados por entidades públicas o privadas) que garantizaran una existencia digna. Por ejemplo, sería conveniente implantar un servicio gratuito de guarderías de 0 a 3 años.
Deberían introducirse pasarelas entre las diversas situaciones de discapacidad y dependencia.
Posiblemente sería adecuado avanzar hacia un sistema que sustituyera, en parte, los mínimos por un mecanismo de gasto social, tal y tomando algunos elementos presentes en los países nórdicos. Un me­ canismo de este tipo dirigido a garantizar la existencia digna de los hijos equivaldría a una deducción de la cuota, pero resultaría mucho más transparente y operaría aunque el contribuyente no tuviera suficien­ tes ingresos. A mi juicio, el mecanismo de financiación de este gasto debería estructurarse de tal modo que el servicio –v. gr. guarderías– pudiera prestarse indistintamente por entes públicos o privados.
IV. ¿SUPRESIÓN DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA?
1. El silencio del Informe
La problemática de la tributación conjunta (de carácter opcional) es una cuestión que no se aborda en el Informe. A mi juicio, la principal explicación está en que el acento de la propuesta ha recaído en la necesidad de disminuir los tipos de gravamen. Como veremos, la supresión de la tributación conjunta, de llevarse a cabo, debería venir acompañada de medidas transitorias que la privarían, a corto plazo, de efectos recaudatorios significativos.
El vigente mecanismo de tributación conjunta procede más bien de un acarreo histórico que de un diseño racional. En caso de matrimonio no separado, sólo resultará ventajosa si uno de los cónyuges apenas tiene ingresos. En este caso, no se incrementará la base imponible y, en cambio, el cónyuge sin ingresos (generalmente, la mujer) generará una reducción de la base de 3.400 euros anuales
(artículo 84.2.3. a LIRPF)
Además, los límites máximos de la reducción de la base por aportaciones a sistemas de previsión
social serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista (art. 84. 2. 1. a LIRPF). Parece claro que este régimen opcional penaliza fiscalmente a la mujer casada que desee trabajar fuera del
pues, si sigue tributando conjuntamente, su renta se sumará a la del marido para determinar
el tipo marginal y, si opta por tributar separadamente, la familia perderá la reducción sobre la base
14 Sigo en este punto a VÍCTOR M. SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, “El nuevo sistema de mínimo personal y familiar en la ley española del
impuesto sobre la renta de las personas físicas y los principios constitucionales tributarios”, en Nueva fiscalidad, núm páginas 21-62.
15 DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO ha destacado la incoherencia que supone establecer un régimen general de mínimos que operan sobre la cuota con el mantenimiento de otros que operan en la base, “La Ley 35/2006 del IRPF y la errática protección legal del mínimo existencial familiar”, en Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 291, 2007, pág. 17.
16 Insiste acertadamente en esta idea M. PAZOS MORÁN, Desiguales por Ley. Las políticas públicas contra la igualdad de géne­ ro, Catarata, Madrid, 2013, págs. 116 y ss.
imponible del marido y, quizá, parte de los mínimos por descendientes (si las rentas de la esposa no bastan para absorber la parte que le corresponde) 17 .
Pienso que este desincentivo no constituye el mayor de los obstáculos que actualmente existen para que las mujeres casadas que así lo desean trabajen fuera del hogar (ni tiene, probablemente, un carácter decisivo). Las principales dificultades derivan de los obstáculos a la conciliación (limitaciones legales y rechazo social a los permisos de paternidad, ausencia y coste excesivo de guarderías, hora­ rios de trabajo) y otros factores (discriminación salarial, obstáculos para la promoción profesional). En otras palabras, suprimir la tributación conjunta puede resultar adecuado para facilitar que la mujer casada que lo desee pueda incorporarse al trabajo, pero su incidencia será pequeña si no se acom­ paña de otras medidas de mucho más calado, ajenas al Derecho tributario.
En el caso de las unidades familiares monoparentales (que, en la práctica, estarán integradas mayori­ tariamente por mujeres con hijos) se aplicará una reducción de 2.150 euros. En este caso, no existe el mencionado desincentivo. En principio, el padre o madre solo habrán de trabajar para sustentarse. El régimen de tributación conjunta tan sólo ofrece una reducción dirigida a compensar los gastos adi­ cionales de cuidado de los hijos.
2. Propuesta de regímenes transitorios
Además de los obstáculos de carácter general existen otros (edad, formación, falta de experiencia laboral) que –en el momento actual– pueden hacer muy difícil la incorporación al trabajo de muchas mujeres casadas. En otras palabras, si se eliminara -sin más- el régimen de tributación conjunta, mu­ chas mujeres casadas seguirían sin poder incorporarse al mercado laboral y, sin embargo, la carga tributaria de las correspondientes familias se incrementaría.
Por consiguiente, la posible supresión de la tributación conjunta debería acompañarse de un régimen transitorio, que cabría configurar de modos diversos 18 :
— Una opción estaría el simple establecimiento de plazos en la propia ley para una supresión paula­ tina del régimen (por ejemplo, mediante una disminución escalonada de la reducción por cónyu­ ge). Este sistema tendría el inconveniente de no ofrecer suficiente cobertura a las familias en que la esposa ya no podrá incorporarse al mercado de trabajo.
— Otra posibilidad (que podría combinarse con la anterior) es la de la supresión para los nuevos matrimonios que se produzcan a partir de una determinada fecha.
— Otra fórmula consistiría en mantener la posibilidad de tributación conjunta tan sólo para aquellos matrimonios que ya hubieran optado por ella en ejercicios anteriores.
— Cabrían también otras técnicas más elaboradas para delimitar aquellas familias en las que la mu­ jer, por determinados motivos (edad unida a falta de experiencia laboral), tendrá especiales difi­ cultades para incorporarse al mundo laboral.
Además, una vez que desaparezca la tributación conjunta, en el caso de que los ingresos de uno de los cónyuges sea inferior a la parte del mínimo por descendientes que le corresponde, debería trasla­ darse dicha parte del mínimo a la base imponible del otro cónyuge, que será quien soporte la pérdida de capacidad económica. También deberían tomarse medidas para compensar el incremento de tri­ butación de las familias monoparentales (junto a las cautelas necesarias para evitar el fraude).
3. Criterios de individualición de la renta
Por último queda pendiente el problema de cómo individualizar la renta entre los cónyuges. El criterio actual se separa de la regulación civil y favorece a las rentas del capital frente a las del trabajo. Como es conocido, el Tribunal Constitucional aceptó el criterio de individualización de rentas que sigue vigente (STC 146/1994, de 12 de mayo de 1994). Merece la pena recordar el argumento del tribunal (FJ 5. o C):
17 Cfr. MARÍA PAZOS MORÁN, Desiguales por Ley, Las políticas públicas contra la igualdad de género, Catarata, Madrid, 2013, página 116, y MERCEDES RUIZ GARIJO, Justificación y conveniencia de las reformas tributarias con perspectiva de género, página 9 (pendiente de publicación).
18 Reproduzco las propuestas elaboradas conjuntamente con MARÍA PAZOS en un trabajo del año 2006 titulado Reforma del IRPF e igualdad de género: una oportunidad histórica que no llegó a publicarse.
“Las rentas del trabajo derivan del trabajo personal, considerado como paradigma de las fuentes persona­ les de la renta; la fuente está constituida por la prestación del trabajo personal, incluidos los conocimientos y capacidades del sujeto que lo presta, el cual participa en el tráfico jurídico y económico prestando su tra­ bajo a cambio de una remuneración; por su propia naturaleza, una fuente de renta de estas características no es susceptible de ser transferida a otro sujeto. Por todo ello, la renta debe ser imputada a quien realiza la actividad consistente en la prestación del trabajo.”
“Por el contrario, las rentas del capital, en expresión del artículo 15. 1 de la Ley 44/1978, provienen de ele­ mentos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y no se hallan afec­ tas a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo. La fuente de la renta está constituida, aquí, por la cesión de determinados elementos patrimoniales de los que el sujeto ostenta la ti­
Por consiguiente, las rentas del capital deben
tularidad percibiendo a cambio una contraprestación. (
atribuirse al titular del elemento patrimonial que constituye su fuente, y en este punto no se plantea pro­ blema alguno cuando la titularidad es exclusiva del sujeto pasivo, pues en tal caso el tratamiento tributario
de las rentas del trabajo y del capital no ofrecen desigualdad alguna.”
El argumento es completamente falaz. Por una parte, la capacidad económica gravada en el IRPF no
está constituida por “la fuente de la renta” sino por la renta. Además, determinados rendimientos del tra­ bajo (como los derivados de fondos de pensiones) proceden, en realidad, de la acumulación de capital. Posiblemente en lo que estaba pensando el Tribunal (aunque no lo manifestara) era en la pérdida recau­ datoria que habría traído consigo la posibilidad de imputar los rendimientos de trabajo a cada uno de los cónyuges en el caso del régimen de gananciales. En definitiva, el problema se encuentra mal resuelto. En una futura reforma debería buscarse un equilibrio entre el gravamen de la capacidad económica indi­ vidual y las posibilidades excesivas de planificación fiscal que ofrecería la mera remisión al régimen civil).
V. SITUACIONES NO CONVENCIONALES
En cuanto a las llamadas situaciones no convencionales –se encuentran cada vez más extendidas– pueden abordarse desde muy distintas perspectivas. Sin embargo, creo posible formular un criterio
básico: la solución debe basarse en el principio de capacidad económica y no en la mera existencia
de relaciones sexuales más o menos estables.
Así, aunque el Tribunal Europeo de Derechos Humanos lo admita 19 , no parece justo que dos hermanas que siempre han convivido en una vivienda en copropiedad tengan un tratamiento mucho más gravoso
en el impuesto sobre sucesiones y donaciones que una unión civil entre personas del mismo sexo.
Además, en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, algunas de las situaciones
no convencionales encontrarían solución a través de la tributación individual. Por ejemplo, en el caso
alemán, en el que no se admite el matrimonio entre personas del mismo sexo 20 , el Tribunal Constitu­ cional ha considerado que el principio de igualdad exige extender el splitting a las uniones civiles 21 . A
mi juicio resultaría más razonable suprimir el splitting tanto para los matrimonios como para las unio­
nes civiles, en la línea de lo que se ha indicado anteriormente.
2. Mínimos vitales por descendientes en familias monoparentales
A. Convivencia y dependencia
Quizá la cuestión más problemática sea la aplicación de los mínimos vitales por descendientes en las familias monoparentales. ¿Deben aplicarse los mínimos –como hace la Ley de 2006– atendiendo al criterio de la “convivencia” 22 ?
19 STEDH 29 Abril 2006, 13378/05 Burden y Burden c. Reino Unido.
20 En la Sentencia Hämäläinen v. Finland, de 16 de Julio de 2014, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos considera que la posibilidad de constituir una unión civil es suficiente para proteger los derechos de las parejas del mismo sexo, sin que sea preciso otorgarles un derecho al matrimonio. En el fondo, el Tribunal Constitucional español parece mantener una postura semejante, pues considera que el matrimonio homosexual ni se opone a la Constitución ni constituye la única opción compati­ ble con ella (STS 198/2012, de 6 de noviembre de 2012, FFJJ 10 y 11).
21 BVerfG, 2 BvR 909/06 vom 7.5.2013.
22 Criterio que tampoco tiene sentido en el caso de las familias integradas por el padre, la madre y los hijos.
La STC 19/2012, de 15 de febrero (FJ 5. o ) resuelve esta problemática (en relación a la normativa anterior) de modo muy laxo:
“Siendo cierto que, en la mayoría de los casos, el hecho de la convivencia permite presumir la dependen­ cia económica de los descendientes, también lo es que no toda dependencia económica se basa en la convivencia, como sucede no sólo en los supuestos de nulidad, separación o divorcio, sino también en aquellos otros en los que, sin existir esa nulidad, separación o divorcio, los contribuyentes sostienen a sus hijos sin convivir con ellos. Pues bien, debe señalarse que, en contra de lo que mantienen los recurrentes, esta diferencia de trato que dispensa la norma legal carece de relevancia constitucional respecto de los contribuyentes que satisfacen anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, pues la medida prevista en los artículos 51 y 62 de la Ley 40/1998, aunque distinta en su forma de articulación a la reduc­ ción impugnada, basándose en el criterio de la «dependencia económica», viene a producir un efecto equivalente, al minorar la tributación final mediante la reducción de la progresividad del impuesto.”
El Tribunal afirma que el mecanismo de amortiguación de la progresividad previsto para el pagador de la pensión (arts. 51 y 62) produce “un efecto equivalente” (sic) a la “reducción por descendientes”.
No está claro qué entiende el tribunal por “equivalente”. Desde luego, ambas medidas no “valen” lo mismo en euros para un concreto contribuyente. Lo que parece decir el Tribunal es que, desde los parámetros constitucionales “da igual” que se aplique una medida u otra. En otras palabras: todo “va­ le” siempre que se haga “algo”. El que esto perjudique o favorezca de modo arbitrario a algunos con­ tribuyentes no tiene relevancia alguna desde la perspectiva del Tribunal Constitucional.
En esta línea de “hacer algo” la Ley 35/2006, de 28 de noviembre añade al mecanismo reductor de la progresividad un incremento del mínimo personal en 1.600 euros (que el Proyecto de Reforma eleva
a 1.980 euros). Debe destacarse que ese incremento del mínimo es independiente del número de
hijos a quienes se satisfagan anualidades por alimentos en virtud de resolución judicial, lo que resulta claramente injusto 23 .
la diferencia de trato adquiere relevancia constitucional, con
Retomando el hilo de la Sentencia: “
relación a aquellos otros contribuyentes que, teniendo hijos que dependen económicamente de ellos,
ni conviven con los mismos –por diferentes causas– ni satisfacen anualidades por alimentos en virtud
de una decisión judicial. Estos casos no son una mera excepción a la regla general, al no tratarse de «situaciones puntuales», esto es, de «supuestos patológicos», no previstos o no queridos por la ley
sino justamente de lo contrario, de una decisión legislativa que asume como consecuencia inme­
diata la exclusión de su ámbito de aplicación de todo contribuyente que aun concurriendo al sosteni­ miento de sus hijos no convive con ellos.”
A partir de esta argumentación, el Tribunal declara inconstitucional el criterio de la convivencia para la
aplicación de los mínimos por descendientes, aunque precisa que no puede declararlo nulo “no sólo porque la norma impugnada ya ha sido derogada (aunque sustituida por otra idéntica), sino porque suprimido el requisito de la convivencia sin poderlo sustituir por ningún otro, la norma resultante pro­ vocaría un derecho automático a la aplicación del mínimo familiar por todo descendiente soltero me­ nor de veinticinco años con independencia de las circunstancias concurrentes, lo que ciertamente no se compadecería con la finalidad de la reducción prevista”. De este modo, la norma sigue vigente.
El Proyecto de Ley de 2014 propone mantener el régimen previsto para las anualidades por alimentos
fijadas por decisión judicial (amortiguación de la progresividad y reducción adicional para el pagador).
En cuanto al mínimo por descendientes, se mantiene el requisito de la convivencia, con una importan­ te excepción: “se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este
último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley”
. El cambio de la “dependencia” por la “convivencia” se
produce a lo largo de la tramitación parlamentaria sin ir acompañado de explicación alguna 26 .
Debe tenerse en cuenta que el nuevo criterio de dependencia no sustituye al de convivencia sino que se “asimila” o yuxtapone a él. Pensemos, por ejemplo, en el caso de una madre soltera que vive con
criterio de la “dependencia” fue propuesto ya por el Informe para la Reforma del IRPF (1998) y por
Proyecto de Ley de 4 de mayo de 1998
23 El Consejo para la Defensa del Contribuyente, en relación con la queja núm. 3787/2013 pro.
24 Cfr. los ejemplos citados por B. ALONSO-OLEA, M. LUCAS e I. MARTÍN, La protección
25 BOCG 114-1, pág. 18.
26 Así lo subraya la STC 19/2012, FJ 5. o .
, cit., pág. 344.
un hijo pequeño. La madre tendrá derecho a aplicar el mínimo del hijo, sin más aclaraciones, en virtud del criterio de convivencia. El padre (que no convive con ellos) podrá aplicar también el mínimo en virtud del criterio de la dependencia. Esto supone que el mínimo se dividirá por mitades.
Ahora bien, el padre deberá demostrar la “dependencia”. ¿Cuál es el sentido de este término? ¿la patria potestad? ¿la guardia y custodia? ¿la mera dependencia económica? Al tratarse de casos en los que no existe decisión judicial, parece razonable pensar que se trata de “dependencia económi­
ca”. Así se deduce también de la argumentación desarrollada por la STC 19/2012 (vid supra).
Sin embargo, no parece que baste con la obligación jurídica de colaborar al sustento del hijo menor (que va a existir siempre); dará necesario que dicha obligación se ejercite. Resultaría muy injusto –por ejem­ plo– que el padre pudiese aplicarse la mitad del mínimo (que la madre perdería) si no contribuyese efec­ tivamente al sostenimiento económico del hijo. Ahora bien, ¿en qué cuantía debe hacerlo y cómo debe probarlo? Corresponderá al desarrollo reglamentario fijar estos extremos y no constituirá tarea fácil. Quizá por este motivo el trámite parlamentario de la Ley de 1998 sustituyó el término “dependencia” (previsto en el proyecto) por el de “convivencia”, aunque con ello incurrió en inconstitucionalidad.
B. Anualidades por alimentos a favor de los hijos por resolución judicial
Por lo que se refiere a los pagadores de alimentos en virtud de decisión judicial, el proyectado artículo 64 LIRPF prevé lo siguiente: “Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos
por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previs­ to en el artículo 58 de esta Ley, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1. o del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley («en el número 1. o del apartado 1 del art. 74 de esta Ley», según el art. 75), separadamente al importe de las anuali­ dades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en
el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1. o del apartado 1 del artículo 63 de esta
Ley («en el número 1. o del apartado 1 del art. 74 de esta ley», según el art. 75), a la parte de la base
liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.”
La interpretación “tradicional” de la normativa aún vigente venía considerando incompatible la aplica­ ción de los mínimos por descendientes (art. 59 LIRPF) con el régimen previsto para las anualidades por alimentos satisfechas a los hijos en virtud de resolución judicial (art. 64 LIRPF). Esta es, por
ejemplo, la interpretación que parece asumir el Tribunal Constitucional en la citada Sentencia 19/2012
señalar que el mecanismo previsto para las anualidades por alimentos “basándose en el criterio de
dependencia económica viene a producir un efecto equivalente [al de los mínimos por descendien­
tes] al minorar la tributación final mediante la reducción de la progresividad del impuesto” (FJ 5. o ).
Sin embargo, la Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2014 establece un criterio distinto: “el tratamiento previsto en los artículos 64 y 75 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es aplicable para las anualidades por alimentos satisfechas en virtud de decisión judicial a favor de los hijos en aquellos casos en los que el contribuyente que
satisface las anualidades ostente la guarda y custodia compartida respecto de sus hijos, contribuyen­
te que también tendrá derecho a aplicar el mínimo por descendientes”. El TEAC se basa fundamen­
talmente en una interpretación literal de la ley que, efectivamente, no menciona la incompatiblidad
entre ambos mecanismos.
A mi entender, tal interpretación no es correcta, pues no responde a la finalidad de la norma, entra en
contradicción con la interpretación ofrecida por el Tribunal Constitucional y, además supone un trato
mucho más favorable para los casos de separación o divorcio –siempre que se establezca la custodia compartida– que para los matrimonios (así lo reconoce el mismo TEAC).
Aunque el Proyecto de ley de Reforma del IRPF (BOCG de 6 de agosto de 2014) sea anterior a la
la Dirección General de Tributos parece haber
Resolución del TEAC (11 de septiembre de 2014)
anticipado el problema, estableciendo de modo expreso la incompatiblidad entre los mínimos por descendientes y la reducción de la progresividad.
27 Agradezco a los profesores DIEGO MARÍN-BARNUEVO FABO y ALEJANDRO BLÁZQUEZ LIDOY que me hayan informado de la existencia de esta resolución.
Ahora bien, la técnica legislativa utilizada para introducir dicha incompatibilidad en el proyecto es de­ fectuosa. Como ha observado Víctor M. Sánchez Blázquez 28 , se utiliza una doble remisión:
— El nuevo artículo 58.1 LIRPF (mínimo por descendientes) establece que “asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley” (relativo al régimen de las anuali­ dades por alimentos en virtud de resolución judicial).
— Además, el nuevo artículo 64 LIRPF (especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos) se refiere a “los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley”.
Lo que parece indicar el legislador es que, “los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimen­ tos a sus hijos por decisión judicial” no tendrán derecho al mínimo por descendientes, sino a la reduc­ ción de progresividad. De todos modos la doble remisión (del art. 58 al 64 y viceversa) es tan confusa que podría llevar a sostener otras interpretaciones: que en los casos de custodia compartida se tendrá derecho al mínimo y no a la reducción (siguiendo una postura análoga a la que mantiene el TEAC) o incluso –así lo ha hecho notar Víctor M. Sánchez Blázquez– que existe un derecho de op­ ción entre los mínimos y la reducción de la progresividad 29 .
Por otra parte, en el caso de los ascendientes, se mantiene el requisito de “convivencia”. Según el artículo 61. 5 del Proyecto “para la aplicación del mínimo por ascendientes, será́ necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de éste, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento” 30 . El artículo 59. 1 mantiene la excepción ya existente:
“entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapaci­ dad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados”. Esta excepción me parece insuficiente. Los argumentos de STC 19/2012 sobre la inconstitucionalidad de la convivencia para los descendientes son perfectamente aplicables a los ascendientes.
1. El Informe elaborado por la Comisión Lagares presenta ciertas ambigüedades en sus propuestas sobre los mínimos personales y familiares. A mi entender esta deficiencia deriva de una excesiva preocupación por reducir los tipos de gravamen del Impuesto sobre la Renta.
2. El Proyecto de ley prevé un incremento de los mínimos, pero incurre en dos deficiencias principa­ les. Por un lado, mantiene el mecanismo actual de deducciones de la cuota disfrazadas de reduc­ ciones en la base. Al reducirse el primer tramo de la escala esto supone que el incremento real de los mínimos será muy pequeño. Por otro, no señala los criterios de cuantificación de los mínimos (ni obliga a actualizarlos periódicamente).
3. El actual régimen de tributación conjunta puede desincentivar a las mujeres casadas que deseen trabajar fuera del hogar. Por estos motivos podría avanzarse hacia su supresión mediante el estable­ cimiento de un adecuado régimen transitorio y de otras medidas complementarias. De todos modos, este obstáculo fiscal es pequeño si se compara con las dificultades laborales a la conciliación (limita­ ciones legales y sociológicas de los permisos de paternidad, carencia de guarderías, horarios de tra­ bajo) así como las que derivan de la frecuente discriminación salarial de la mujer en el sector privado.
4. La supresión de la tributación conjunta debería acompañarse de un replanteamiento de los crite­ rios de individualización de la renta en caso de matrimonio.
5. La fiscalidad de las situaciones familiares no convencionales (parejas de hecho, matrimonios se­
debe basarse en un principio básico: la carga tributaria debe fijarse en
parados o divorciados
virtud de la capacidad económica y no de la existencia de relaciones sexuales.
28 Nota inédita de septiembre de 2014.
29 El profesor SÁNCHEZ BLÁZQUEZ considera que la ley no establece ese derecho de opción, pero –por su defectuosa redac­ ción– podría dar lugar a pensar que se ha establecido, generando un semillero de litigiosidad e inseguridad jurídica.
30 Cfr. las consideraciones críticas de B. ALONSO-OLEA, M. LUCAS e I. MARTÍN, La protección
, cit., pág. 346.
6. Aunque el Proyecto de Ley sigue haciendo depender los mínimos por descendientes de la “convi­ vencia” introduce también como criterio asimilado el de “dependencia”. La falta de definición de este término (que, en principio, parece referirse a la “dependencia económica”) y los problemas de prueba que puede presentar su concurrencia se han dejado al desarrollo reglamentario.
7. El proyecto sale al paso de una reciente resolución del TEAC para establecer la incompatibilidad entre el régimen de anualidades por alimentos a favor de los hijos por resolución judicial y los mínimos por descendientes. No obstante utiliza para ello una doble remisión que puede dar lugar a notables dudas interpretativas.
8. El criterio de dependencia debería haberse extendido también (en términos más amplios de los previstos en la ley actual) a los mínimos por ascendientes.
9. Debían haberse establecido pasarelas entre las situaciones de dependencia y discapacidad en el sentido que viene proponiendo la mejor doctrina.
La familia en tiempos de crisis: la tributación conjunta
La preocupación por la familia es una nota constante del legislador fiscal en lo que se refiere a la imposi­ ción sobre la renta, tal preocupación se desprende de nuestro propio Texto Constitucional (art. 39). Es lógico que nuestro legislador piense en algunos tipos de familia como sectores dignos de especial pro­ tección, y no sólo por representar un grupo social tradicionalmente protegido, sino porque la pertenencia de sus miembros a un tipo concreto de familia los coloca en una posición desfavorable frente a otros que pertenecen al modelo –llamémosle– “tradicional” de esta institución, verbi gracia, las familias monoparen­ tales. Resulta evidente que a un contribuyente (sea hombre o mujer) con cargas familiares no comparti­ das le será más difícil sobrellevar su situación que a otro sujeto que cuente con el apoyo de su pareja, esta “certeza” debería permitir la articulación de un tratamiento fiscal más beneficioso para tales supues­ tos. No obstante, simultáneamente, la institución familiar puede ser objeto de trato favorable simplemente porque, cualquiera que sea su forma y composición, constituye la base de la vida en sociedad.
Este debería ser el ánimo del legislador al configurar el régimen de tributación conjunta, sin embargo nos parece que son pocas las ventajas que ofrece para las familias, que en la mayoría de los casos optarán por la tributación individual ya que la conjunta, lejos de beneficiarles, les perjudica.
Dedicaremos este trabajo al análisis crítico de las distintas medidas aplicables a la tributación familiar
y sus perspectivas de reforma. Creemos que el legislador pierde aquí una buena oportunidad para
favorecer esta institución que ahora, en tiempos de crisis como los que vivimos, se afianza como la
principal fuente de ayuda y apoyo económico de sus miembros, por encima de instituciones públicas
o privadas, estando más presente que nunca en nuestra sociedad.
2. LA UNIDAD FAMILIAR EN EL IRPF
El IRPF se configura como un impuesto de carácter marcadamente individual, acentuado desde que nuestro legislador optase por un modelo de imposición sobre la renta de las personas físicas que huye­ ra, por mandato del Tribunal Constitucional, de la obligatoria tributación acumulada de las rentas gene­ radas en el seno de una unidad o grupo familiar. Ciertamente, tras la anulación de determinados preceptos de la Ley 44/1978 del IRPF sobre la tributación conjunta, el legislador viene entendiendo este impuesto como individual, en consonancia con el carácter personal del mismo, aunque configura un régimen “subsidiario”, para posibilitar la tributación acumulada de la renta generada por un grupo de contribuyentes, que forman parte de una misma unidad familiar. Si bien, no todas las personas que forman parte de un grupo familiar pueden optar por tributar de forma conjunta en el IRPF, sino sólo las integradas en lo que la ley denomina “unidad familiar”, quedando excluidos aquellos otros que, aunque desde el punto de vista civil, constitucional o social pudieran encuadrarse en el concepto de familia comúnmente admitido, no cumplan los requisitos tenidos en cuenta por el legislador fiscal para configu­ rar la unidad familiar. Sin embargo, esos otros miembros del grupo familiar sí que pueden influir en la determinación cuantitativa del impuesto, resultando posible que den derecho a practicar determinadas minoraciones en la base liquidable del mismo como consecuencia del mínimo personal y familiar. No obstante, el legislador ha preferido acotar la acumulación de rentas sólo y exclusivamente para los contribuyentes que cumplen determinados requisitos, referidos al concepto mismo de unidad familiar 1 .
1 Vid. RANCAÑO MARTÍN, M. A.: “La tributación conjunta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Impuestos, número 10, 2012., págs.13 a 37. La autora realiza un pormenorizado análisis de la casuística que se plantean en torno a las modalidades de unidad familiar.
En concreto el artículo 82.1 de la vigente Ley del IRPF establece que:
des de unidad familiar:
Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de algunas de las siguientes modalida­
Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes
En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o
la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla
1. a de este artículo.”
Aunque la tributación conjunta implica la sumatoria de las rentas familiares y la refundición de sus res­ pectivas declaraciones en una colectiva y única, a efectos impositivos el contribuyente del impuesto nunca es la unidad familiar, sino los miembros que la componen que, por efecto de una decisión libre­ mente adoptada por todos ellos, verán acumuladas sus rentas sin que ello implique una alteración en la relación jurídico tributaria que se crea entre el perceptor de la renta y sujeto obligado al pago del tributo derivado de la prestación de tal hecho imponible y la Administración Pública acreedora.
La opción por la tributación conjunta ha de ejercitarse por todos los miembros que componen la uni­ dad familiar (art. 83. 2 LIRPF), aunque de hecho, y puesto que pueden formar parte de aquella los hijos menores o mayores incapacitados, por efecto de las normas del Derecho civil, serán los padres quienes tomen la decisión en su representación, salvo que vivan independientemente, lo que tampo­ co pueden hacer sin su consentimiento; por tanto, desde un punto de vista práctico, será la voluntad de los progenitores o tutores la que realmente cuenta, si bien formalmente la decisión se toma por todos los interesados unánimemente. La separación de uno de los miembros de la unidad familiar de esa manifestación unánime de voluntad, presentando declaración individual obligará a los restantes miembros de aquella a utilizar la misma forma de tributación.
El tipo de unidad familiar en la que un concreto grupo de personas podrían integrarse no es optativo, no depende de la voluntad de sus miembros, sino que será aquella que proceda en función de lo pre­ visto en la ley, sin que nadie pueda pertenecer a dos unidades familiares a la vez, por expresa prohi­ bición legal.
Como hemos visto, son dos las modalidades de unidad familiar que regula la vigente Ley del Impues­ to que se han dado en llamar “familia conyugal” la primera y “familia monoparental” la segunda.
Familia conyugal será la integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores de edad con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan inde­ pendientes de éstos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potes­ tad rehabilitada o prorrogada.
Será pues, la existencia de vínculo matrimonial legalmente válido, la base de esta modalidad de uni­ dad familiar. Así, en los casos de nulidad matrimonial, separación legal, divorcio, fallecimiento de uno de los cónyuges, o, simplemente, si nunca se celebró el matrimonio, sólo podríamos hablar de unidad familiar si hubiere hijos menores o mayores de edad incapacitados, y necesariamente sería del tipo segundo.
Pese a la evolución social en materia de familia y a la multiplicidad de estructuras que actualmente presentan aquellas, nuestra LIRPF concede una relevancia singular a la institución del matrimonio de la que se hacen depender una serie de consecuencias fiscales, como la posibilidad de tributar conjun­ tamente por una u otra modalidad de unidad familiar cuando, esta institución civil, por sí misma, no afecta a ninguno de los presupuestos básicos sobre los que se asienta la tributación. La respuesta puede estar en la necesidad de simplificar la prueba. Resulta fácil probar y comprobar la celebración del matrimonio o su ruptura legal, al contrario de lo que ocurre con las situaciones de hecho. Esta circunstancia, unida al factor tradicional, puede haber llevado al legislador a mantener tal criterio a la hora de regular los tipos de unidad familiar .
2 Vid CARBAJO VASCO, D.: “La familia y la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Quincena Fiscal, número 12, 2003.
También forman parte de la unidad familiar los hijos menores de edad, siempre que no vivan inde­ pendientemente de los padres con su consentimiento, y los hijos mayores de edad que estén judi­ cialmente incapacitados y sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
Con los primeros se está refiriendo el legislador a los hijos menores de 18 años, edad a partir de la cual se consideran legalmente “mayores” y quedan fuera de la unidad familiar automáticamente sin importar otras consideraciones salvo, claro está, las relativas a la incapacidad. Sin embargo, no des­ conoce el legislador que son pocos los hijos que con esa edad puedan iniciar su andadura indepen­ diente por la vida, sino que, por el contrario, la inmensa mayoría aún dependerán mucho tiempo más de sus padres; habiendo fijado en 25 años la edad límite para que los descendientes generen dere­ cho a practicar el mínimo previsto en el artículo 58 de la LIRPF, siempre que convivan con el contri­ buyente y no obtengan rentas anuales superiores a 8.000 euros 3 .
Además, para formar parte de la unidad familiar es necesario que los hijos menores no vivan inde­ pendientes de los padres con su consentimiento. Ahora bien, por independencia no debemos enten­ der únicamente la ausencia de convivencia física, es necesario que además el menor sea económicamente autosuficiente, esto es, que tenga la capacidad económica necesaria para mante­ nerse a sí mismo, debiendo concurrir ambas circunstancias simultáneamente para que pueda consi­ derarse incumplido este requisito.
En cuanto a los hijos mayores de edad, podrán seguir formando parte de la unidad familiar únicamen­ te cuando estén incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
Como decimos, la segunda modalidad de unidad familiar que regula la vigente LIRPF es la “monopa­ rental”. Se engloban dentro de esta categoría las familias formadas por un adulto, el padre o la ma­ dre, y todos sus hijos menores de edad o mayores judicialmente incapacitados y sometidos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. Formarán parte de este colectivo aquellas personas que sin haber contraído matrimonio o habiendo finalizado aquel, tengan hijos con las características descritas, es decir, se incluye a los contribuyentes solteros, viudos, separados legalmente, divorciados o cuyo ma­ trimonio haya sido anulado, vivan en pareja o no, siempre que tengan hijos en tales situaciones.
Una pareja de hecho jamás podrá tributar conjuntamente como familia conyugal, debiendo hacerlo en todo caso, si así lo han decidido, como familia monoparental, que sería la formada por uno de los progenitores con todos sus hijos que reúnan los requisitos exigidos, mientras que el otro progenitor deberá tributar de forma individual necesariamente. Se acaba así con la posibilidad de que, partiendo de una sola pareja y sus hijos comunes, se pudiesen formar dos unidades familiares monoparentales, y ello aunque en realidad así fuera, es decir, aun cuando habiendo cesado la convivencia en pareja parte de los hijos residan con el padre y parte con la madre (en concreto la Ley dice “la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro”) quedando únicamente a elección de los progenitores cuál de los dos consti­ tuirá la unidad familiar, permitiéndose la alternancia de ambos por períodos impositivos.
En ningún caso una pareja legalmente casada podrá optar por este régimen. Las dos modalidades de unidad familiar son excluyentes entre sí quedando reservada expresamente la segunda a los supues­ tos de inexistencia de matrimonio o separación legal de los cónyuges.
Por su parte, el apartado segundo del artículo 82 de la LIRPF establece que “nadie podrá formar par­ te de dos unidades familiares al mismo tiempo”, precisando en su apartado tercero que “la determina­ ción de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de
esto implica que la situación familiar existente a dicha fecha se retrotrae
hasta el primer día del año, abarcando la totalidad del período impositivo. Sin embargo, este criterio resulta especialmente conflictivo en los casos, cada vez más frecuentes, de parejas separadas que comparten la guarda y custodia de los hijos, lo que implica que estos dependerán económicamente de ambos padres, conviviendo alternativamente con cada uno de ellos durante periodos temporales similares sino iguales, por lo que limitar el derecho a ejercitar la opción por la tributación conjunta al
requisito de la convivencia con el descendiente a 31 de diciembre introduce un elemento aleatorio del que derivan importantes consecuencias tributarias, que requeriría una mayor concreción por parte del
legislador en aras a la claridad y seguridad jurídicas
3 Y no presenten so propia declaración por el IRPF. O si lo hacen sea por rentas inferiores a 1.800 euros (art. 61, 2. a LIRPF).
4 En este sentido se pronuncia MOCHÓN LÓPEZ, L.: “La custodia compartida de los hijos en los casos de nulidad, separación o divorcio: un supuesto de situación familiar insuficientemente regulado en el ámbito del Derecho Tributario”, Crónica Tributaria, número 131, 2009, pág. 111.
Por último indicar que en caso de fallecimiento de un miembro de la unidad familiar durante el ejerci­ cio obliga a la tributación individual del difunto, respetándose la opción por la tributación conjunta de los miembros supérstites que integren la unidad familiar a 31 de diciembre.
3. CONSECUENCIAS JURÍDICAS DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA
La opción válidamente ejercitada generará efectos jurídicos distintos a los derivados del régimen ge­ neral de tributación individual, el más significativo de los cuales es la acumulación de rentas de la unidad familiar. Así lo dispone el artículo 84.5 de la LIRPF cuando señala que “las rentas de cualquier tipo obtenidas por las personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta, serán gravadas acumuladamente”.
La renta, objeto del gravamen se ve incrementada a consecuencia de dicha acumulación, de tal forma que la renta conjunta difiere no sólo de la individual de cada miembro de la unidad familiar sino tam­ bién de la suma de estas últimas.
Es evidente que la configuración de un régimen de tributación conjunta en un Impuesto de carácter eminentemente individual, como es el que recae sobre la Renta de las Personas Físicas, generará una serie de distorsiones y desajustes en torno a los conceptos básicos sobre los que tal figura impo­ sitiva se construye. No obstante, no debemos confundir el concepto mismo de renta, que entendemos permanece inmutable, con su cuantificación, donde despliega su eficacia y peculiaridades el régimen de tributación conjunta sobre el individual, con las diferencias que ello comporta.
Pues bien, como decimos, es claro que el artículo 84.5 de la LIRPF prevé la acumulación de rentas sin embargo, pocas veces llegará a producirse este efecto en la práctica, ya que, siendo el IRPF un tributo progresivo, dicha acumulación constituye la principal causa de desistimiento de la tributación conjunta, por el incremento del tipo de gravamen y por consiguiente de la deuda tributara, que ello comporta.
En los países de nuestro entorno se han articulado diferentes mecanismos para paliar la progresivi­ dad del impuesto, tales como el sistema de promediación de rentas, la aplicación de una tarifa distinta y el sistema de exención parcial. España, pese a contemplar la opción de la tributación conjunta, no establece ninguno de estos mecanismos para la corrección de la deuda. No obstante, regula el im­ puesto otras medidas tendentes a paliar el pernicioso efecto que la acumulación de rentas provoca, pero que sólo benefician a sectores muy concretos de población y que en absoluto pueden equiparar­ se a ninguno de los sistemas expuestos. Nos referimos, en concreto, a la posibilidad prevista en el artículo 84. 2, apartados 3. o y 4. o de la LIRPF que, en caso de tributación conjunta, permiten aplicar una reducción en la base imponible de 3.400 euros para las unidades familiares conyugales, y de 2.150 euros para las unidades familiares monoparentales, sin perjuicio de la aplicación de los míni­ mos personal y familiar establecidos en los artículos 56 a 61 de la Ley.
Por tanto, resultará beneficiosa la tributación conjunta únicamente para aquellas familias conyugales en las que sólo uno de los cónyuges obtenga rendimientos o cuando los que perciban comporten una cuota inferior a la reducción prevista ya que no verán incrementado su tipo de gravamen (o lo será en escasa medida) y gozarán de la aplicación de la reducción por tributación conjunta en la base imponi­ ble. Menos ventajas ofrece para las familias monoparentales, que si bien aplicarán también una re­ ducción adicional por tributación conjunta, su importe es menor. Mejora la situación si estas se integran en una unión de hecho, pues en este caso el conjunto familiar se podría llegar a beneficiar hasta de dos reducciones por tributación conjunta, salvo que el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar. Parece evidente que la actual regulación de la reducción por tributación conjunta perjudica a las familias monoparentales, como expondremos más adelante, sobre todo en comparación con la regulación anterior en esta materia.
También interesa al contribuyente aplicar el régimen de tributación conjunta cuando alguno de los miembros de la unidad familiar obtiene rentas negativas de forma que, por efecto de la acumulación podrá compensar, con los límites marcados por la Ley, con las rentas positivas del resto de los miem­ bros de su unidad familiar, obteniendo así un ahorro inmediato que se perdería de aplicarse el régi­ men de tributación individual (art. 84.3 de la LIRPF).
Además la reducción por tributación conjunta en cualquiera de sus modalidades, se aplica con carácter previo a las establecidas en los artículos 51, 53, 54 y Disposición Adicional Undécima de la LIRPF, sin
que en ningún caso la base liquidable pueda resultar negativa como consecuencia de su aplicación. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.
Nos parecen éstas pocas y sectoriales ventajas para un régimen que pretende favorecer a la institu­ ción familiar, por mandato directo de la Constitución, lo que evidentemente no consigue, salvo en los supuestos citados, que dicho sea de paso no son los más numerosos en nuestra sociedad, convir­ tiéndose así la tributación conjunta en un régimen residual, que lejos de constituir un beneficio para la institución familiar, generalmente la perjudicaría.
Otro de los efectos jurídicos de la tributación conjunta se refiere al régimen de cuantificación de las rentas de los contribuyentes, o mejor dicho sobre la “renta conjunta” que finalmente se someterá a tributación.
Con carácter general, la Ley del impuesto no establece diferencias sustanciales en torno a la deter­ minación de las rentas de los contribuyentes en régimen de tributación conjunta respecto a las reglas fijadas para la individual. Así lo dispone el artículo 84.1 de la LIRPF cuando dice que “en la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del Impuesto sobre determinación de la renta de los contribuyentes, determinación de las bases imponible y liquidable y determinación de la deuda tributa­ ria, con las especialidades que se fijan en los apartados siguientes”.
Parece evidente la intención del legislador de no distorsionar el cálculo de la renta de cada contribu­ yente como consecuencia de la aplicación de este régimen sin embargo, las reglas “especiales” del apartado segundo del citado artículo, producen ciertos “desvíos” en esta primera intención legislativa.
Analizaremos cuáles son dichas especialidades ajustándonos a la sistemática que con carácter gene­ ral se sigue en la Ley para cuantificar cada una de las partidas que conforman la renta del contribu­ yente en la tributación individual.
En la primera partida de la base imponible, los rendimientos del trabajo, la opción por la tributación conjunta no presenta sustanciales diferencias en comparación con la tributación individual. La cuanti­ ficación de ingresos y gastos debería ser igual, ya se trate de un régimen u otro. Sin embargo existen elementos que distorsionan el resultado gravable por tal concepto (rendimiento neto reducido) ya que, como sabemos, determinadas partidas consideradas como gasto deducible están sujetas a límites cuantitativos, en concreto las cuotas satisfechas a colegios profesionales cuando tienen carácter obli­ gatorio y los gastos de defensa jurídica derivados de litigios suscitados por la relación entre contribu­ yente y pagador.
Así pues, y estableciendo el apartado 2 del artículo 84 que los importes y límites contemplados a efectos de la tributación individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación en función del número de miembros de la unidad familiar, nos encontramos con que los gastos que comentamos se sujetan a una limitación “conjunta”, como si de un único perceptor de rendimientos del trabajo se tratara, y no por cada uno de los contribuyentes en ella integrados, con el evidente perjuicio que ello comporta si más de un miembro de la unidad familiar generase este tipo de gastos.
Aparecen de nuevo los efectos del artículo 84.2 de la Ley del Impuesto, en relación a la reducción por rendimientos del trabajo regulada en el artículo 20 de la LIRPF, pues dicha reducción deberá deter­ minarse teniendo en cuenta los ingresos y gastos acumulados de los miembros de la unidad familiar, como si de un único perceptor de rendimientos del trabajo se tratara y no, por cada uno de los contri­ buyentes en ella integrados, ni siquiera por cada uno de los que obtengan tales rendimientos, como pudiera parecer. Y siendo esta reducción la base para el cálculo de las reducciones por prolongación de la actividad laboral y por movilidad geográfica cuya aplicación determina un incremento del 100 por 100 en el importe de la primera, se verán afectadas por la limitación que comentamos en idéntica medida. Igual crítica cabría hacer respecto de la reducción por discapacidad de trabajadores activos regulada en el artículo 20. 3. Entendemos que dicha reducción se aplicará una sola vez, aunque am­ bos cónyuges tuvieran derecho a la misma, eso sí, en el mayor importe posible.
La consecuencia aplicativa de esta regla, lejos de beneficiar a las familias que opten por la tributación conjunta, claramente las perjudica. El artículo 84.2 LIRPF provocará que la suma de los rendimientos netos del trabajo de cada uno de los miembros que integran una unidad familiar no sea, en determi­ nadas ocasiones, igual que el rendimiento neto del trabajo “común”, calculado aplicando las reglas de la tributación conjunta. Lo que se hace es calcular un rendimiento neto de la unidad familiar, opera­ ción que no encaja en la dinámica del impuesto. Si contribuyente es la persona física, y el hecho im­
ponible consiste en la obtención de renta por aquél, creemos que sería más lógico, siguiendo un sim­ ple criterio de capacidad económica, que el cálculo del rendimiento neto del trabajo se realizara de forma individual para cada uno de los miembros de la unidad familiar, para después proceder a acu­ mularlo con los demás a los efectos de tributación conjunta, sin que encontremos fundamento alguno para que la opción por este régimen de tributación incremente la capacidad económica de cada traba­ jador. Parece que el legislador está considerando a la unidad familiar como contribuyente del Impues­ to y no para favorecerla precisamente, sino todo lo contrario.
Por lo demás, y en lo que se refiere al cálculo del resto de los rendimientos del ejercicio, a excepción de la reducción aplicable por los contribuyentes que perciban rendimientos derivados de las activida­ des económicas que facturen a un solo destinatario, que será también única por declaración, y a la que resultan de aplicación las críticas anteriores; de ganancias patrimoniales o imputaciones de renta, la opción por la tributación conjunta no presenta ningún tipo de particularidad con respecto a la indivi­ dual, de forma que la suma de cada una de las rentas mencionadas calculadas para la unidad fami­ liar, sería igual a la suma de las rentas que por tales conceptos corresponderían a cada uno de los miembros de la unidad en tributación individual.
Adentrándonos ya en el cálculo de las bases imponible y liquidable del impuesto, encontramos tam­ bién algunas particularidades tanto en la aplicación del mínimo personal y familiar del contribuyente como de las reducciones contenidas en el artículo 51 de la Ley (aportaciones y contribuciones a sis­ temas de previsión social).
La actual regulación de los mínimos personales y familiares se aparta sustancialmente de la estable­ cida por su predecesora, acabando con muchos de los problemas que aquella suscitaba con la crea­ ción de los mínimos personales incrementados en caso de tributación conjunta y al mismo tiempo con las ventajas que implicaban y que suponían el mayor aliciente para aplicarlo.
La vigente Ley del IRPF, establece en su artículo 84. 2. 2. o que, en cualquiera de las modalidades de unidad familiar, se aplicará, con independencia del número de miembros integrados en la misma, el importe del mínimo del contribuyente (incrementado o disminuido en su caso para el cálculo del gra­ vamen autonómico en los términos previstos en el art. 56.3 de esta Ley). Tanto para la cuantificación de dicho mínimo, como del mínimo por discapacidad del contribuyente, cuando éste sea mayor de 65 años, se tendrán en cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad familiar, pudiendo aplicar un incremento por cada cónyuge. En ningún caso procederá la aplicación de los citados mínimos por los hijos, sin perjuicio de la cuantía que proceda por el mínimo por descendientes y discapacidad.
En compensación por el “recorte” en los mínimos personales, y como ya hemos visto, el legislador esta­ blece en el artículo 84. 2. 3. o y 4. o que, con carácter previo a las reducciones previstas en los artículos 51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, en la primera de las modalidades de unidad familiar del artículo 82 LIRPF (familia conyugal), la base imponible se reducirá en 3.400 euros anuales. Mientras que en la segunda de las modalidades de unidad familiar (familia monoparental) la reducción será de 2.150 euros anuales. Prohibiendo la aplicación de esta reducción cuando el contribu­ yente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.
En este último caso parece que el legislador quiere favorecer a aquellas familias en las que uno sólo de los progenitores debe soportar la carga familiar, anulando dicha ventaja económica cuando el con­ tribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de sus hijos. Creemos que esta medida tenía su razón de ser con la regulación anterior del mínimo personal del contribuyente según la cual, dándose la circunstancia citada, el mínimo dejaba de aplicarse en su cuantía incrementada para mantenerse en su importe básico. Sin embargo con la regulación vigente, se llega al absurdo de permitir a las familias en las que los dos cónyuges participan en el levantamiento de las cargas familiares reducir una cantidad por tributación conjunta (3.400 euros), mientras que a aquellas en las que sucede lo mismo, pero sin mediar matrimonio, se prohíbe totalmente. Creemos que de nuevo el legislador con­ cede excesiva relevancia fiscal al matrimonio, que por sí mismo no altera la capacidad económica de los contribuyentes. Máxime si tenemos en cuenta que en la sociedad actual y desde hace mucho tiempo, la vida familiar ha dejado de fundamentarse exclusivamente en dicha institución.
Desconoce esta norma aquellas situaciones en las que el padre o la madre que no conviven juntos, se encuentren unidos de hecho a una tercera persona con la que no tiene hijos comunes en la que, de reunir los requisitos exigidos, cada miembro de la pareja podría llegar a aplicar la reducción por
tributación conjunta por importe de 2.150 euros. Todo ello no hace más que acentuar la desventaja de los contribuyentes que se encuentran en la situación anterior.
La reducción por tributación conjunta, en cualquiera de sus modalidades, se aplicará, en primer lugar,
a la base imponible general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El
remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.
Parece evidente que el régimen de tributación conjunta favorece a aquellas familias del tipo primero, en las que uno sólo de los cónyuges obtiene rendimientos, curiosamente, porque en tales casos no se produce su efecto más característico, esto es, la acumulación de rentas, con lo cual no se verán perjudicados por la progresividad del impuesto, beneficiándose, sin embargo, por la aplicación de la citada reducción por tributación conjunta (3.400 euros).
No podemos dejar de preguntarnos qué ha ocurrido con las familias monoparentales. Sin duda, con la regulación anterior gozaban de un tratamiento fiscal privilegiado precisamente por tratarse de una realidad social desfavorecida en la que, con carácter general, el gasto familiar se concentra en una sola persona lo que hace mucho más gravosa la situación. Esta circunstancia no ha cambiado, y des­ conocemos por qué el legislador ha dejado de valorarla, pasando de darle un tratamiento especial­ mente protegido a colocarla incluso en situación de desventaja respecto a la familia conyugal.
Debemos referirnos ahora al problema de las reducciones aplicables por situaciones de dependencia y envejecimiento. Establece el artículo 84.2.1. o , que “los límites máximos de reducción en la base imponi­ ble previstos en los artículos 52, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, serán apli­ cados individualmente por cada participe o mutualista integrado en la unidad familiar”. En contra de la estipulación inmediatamente anterior que, como sabemos, impide la multiplicación de los límites fijados para tributación individual en caso de que se opte por la conjunta, la regla que estamos analizando im­ plica una concepción individual de las aportaciones realizadas por cada miembro de la unidad familiar.
En cuanto a los límites establecidos sobre las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social de personas con discapacidad, por aportaciones a patrimonios protegidos y por apor­ taciones a mutualidades de previsión social de deportistas, y como éstos no dependen del volumen de rendimientos del contribuyente, si no que se trata de cantidades fijas o variables en función de la edad
del partícipe, mutualista o asegurado, no existirá desajuste alguno entre el cálculo “común” de las rentas del ejercicio e individual de esta reducción. Sin embargo la cuestión cambia cuando de los límites para
la aplicación de la reducción por aportaciones a sistemas de previsión social (art. 51 LIRPF) se trata ya
que ahora el legislador cifra el límite en función del volumen de determinados ingresos del contribuyen­ te. Concretamente establece que se aplicará como límite la menor de las siguientes cantidades: el 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos indivi­ dualmente en el ejercicio (el 50 por 100 en caso de contribuyentes mayores de 50 años), o 10.000 euros anuales (12.500 euros si en contribuyente supera los 50 años de edad).
Nos parece evidente la contradicción en que incurre el legislador que, para aplicar este límite en tribu­ tación conjunta, y en el supuesto de que más de uno de los partícipes o mutualistas obtuviese rendi­ mientos del trabajo y/o de actividades económicas, les obligaba a recalcular el rendimiento neto de cada uno de ellos por estas partidas conforme a las normas de la tributación individual. No olvidemos que para la conjunta dicho rendimiento neto se calcula partiendo de los ingresos íntegros acumulados de todos los miembros de la unidad familiar, como si de un único perceptor se tratase.
Por último, hemos de referirnos al régimen particular de compensación de rentas aplicable en tributa­ ción conjunta. Se regula en los apartados 3. o y 4. o del artículo 84 de la Ley que dicen:
“3. En la tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas generales del impuesto, la pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas, realizadas y no compensadas por los contribuyentes componentes de la unidad familiar en períodos impositivos anteriores en que hayan tributa­ do individualmente.
4. Los mismos conceptos determinados en tributación conjunta serán compensables exclusivamente, en
caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo
con las reglas sobre individualización de rentas contenidas en esta Ley.”
Se trata de establecer un régimen de “comunicación” entre las rentas generadas por los contribuyen­ tes integrados en una unidad familiar, tanto en el supuesto de que durante el ejercicio alguno de sus miembros hubiera generado rentas de signo negativo, que podrán ser absorbidas, si procede, por las
positivas obtenidas por los demás, como consecuencia del mecanismo de acumulación de rentas prevenido en el artículo 84. 5, como en el caso de que alguno de ellos arrastrase rentas de tal signo procedentes de ejercicios anteriores en los cuales se tributó individualmente.
Nos encontramos, sin duda, ante una de las circunstancias que evidentemente pueden inducir a los contribuyentes a ejercitar la opción por la tributación conjunta. Lo normal será que un contribuyente que arrastrase una base liquidable de carácter negativo como consecuencia de la obtención de un rendimiento del mismo signo, proveniente por ejemplo de su actividad económica, intente compensar- lo con algunos de los rendimientos positivos generados por el resto de los miembros de la unidad familiar en un período posterior.
De igual forma el trasvase de rentas se produce cuando en períodos anteriores se tributó de forma conjunta, resultando de ellos componentes de carácter negativo pendientes de compensar, y poste­ riormente se tributa de forma individual, con un matiz, en estos casos es menester identificar el origen subjetivo de la partida negativa, atendiendo a los criterios de individualización de rentas contenidos en el impuesto, para que sea el mismo sujeto que la originó quien pueda compensarla. Ello provocará no pocos problemas, que en ciertos casos obligarán al contribuyente a reconstruir todo su historial de rentas, y particularmente compleja será dicha labor en los supuestos en los que existan remanentes negativos procedentes de otros ejercicios, lo que dificultará la individualización de la rentas con arre­ glo al mandato prevenido en este apartado del artículo 84 de la LIRPF.
Los desfavorables efectos de la regla contenida en el apartado 2 del artículo 84 se trasladaban tam­ bién a la cuota del impuesto. Y es que la imposibilidad de duplicar límites cuantitativos cuando se trata de la declaración conjunta se predicaba también con respecto a la deducción por adquisición de vivienda habitual, que si bien ha sido derogada por la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, con efectos 1 de enero de 2013; son muchos los contribuyentes que pueden continuar aplicándosela por efecto de
para los cuales resulta plenamente aplicable
la Disposición Transitoria decimoctava de la LIRPF cuanto a continuación se manifiesta.
Teniendo en cuenta la regulación legal vigente en esta materia a 31 de diciembre de 2012, en virtud del artículo 68.1.1. o de la LIRPF, la base de esta deducción está limitada a 9.040 euros anuales (por contribuyente). Por su parte y según el artículo 68.1.4. o d ), la base para la deducción por obras e ins­ talaciones de adecuación de la vivienda habitual del contribuyente, por razón de su propia discapaci­ dad, la de su cónyuge o pariente hasta el tercer grado, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad que convivan con él, se cifra en 12.080 euros. En ambos casos dicho im­ porte se mantendrá en idéntica cuantía aunque la declaración sea conjunta. Otra incongruencia más, a la que resultan extensivas todas las críticas realizadas al hilo de los efectos de tal regla en la cuanti­
5 Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
1. Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilita­ ción o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
1. c ) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devenga­ do con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67. 1, 68.1, 70.1, 77.1,
y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán
obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda desti­
nadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica
devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.
ficación de determinadas partidas de la base, y que habrá de ser tenida muy en cuenta por los contri­ buyentes que se planteen la opción que analizamos. En un impuesto personal la imposición de la regla de prohibición de duplicación carece de sentido, resultando ciertamente injusto, pues resulta muy frecuente que ambos cónyuges contribuyan a la adquisición de la vivienda o la realización de las citadas obras, debería el legislador admitir la posibilidad de que la base de deducción pase a ser indi­ vidual para cada contribuyente, o, lo que es lo mismo, 18.080 euros anuales en el primer caso y 24.160 euros/año en el segundo, en el supuesto de declaración conjunta. Todo ello, unido a la difícil aplicación del artículo 70 de la LIRPF que exige la comprobación de la situación patrimonial del con­ tribuyente para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda, hubiera merecido un trato específico, no discriminador, cuando de opción por la tributación conjunta se trata.
Por último, entre los efectos de la opción por la tributación conjunta, hemos de referirnos a la solidari­ dad que la Ley impone a los miembros de la unidad familiar en cuanto al cumplimiento de la deuda tributaria. Desde los orígenes del impuesto, con la Ley 44/1978, el legislador ha configurado siempre la obligación los miembros de la unidad familiar, respecto a la deuda total del grupo resultante de aplicar las reglas de la tributación conjunta, con carácter solidario; así lo preceptúa la vigente LIRPF, que en el apartado 6 de su artículo 84 señala:
“Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corres­ ponda a cada uno de ellos.”
Es claro que la solidaridad se constituye en una garantía de cobro para la Administración, en la medi­ da en que podrá reclamar el importe total de la deuda tributaria “conjunta” a cualquiera de los deudo­ res solidarios. La cuestión está en saber quiénes son esos “deudores solidarios”.
Aunque la interpretación literal del artículo parece someter al impuesto, conjunta y solidariamente, a todos los miembros de la unidad familiar sin límite ni restricción alguna, son muchas las voces, a las que nos sumamos que, ya con referencia a la Ley 44/1978, critican esta postura, defendiendo una interpre­ tación más restrictiva, según la cual la responsabilidad alcanzaría únicamente a aquellos miembros de
la unidad familiar que obtengan rentas sujetas al impuesto. Esta tesis encuentra su fundamento y apoyo
jurídico en la interpretación conjunta y armónica de la Ley. Así, y a tenor de los artículos 1, 2, 6 y 8 de la Ley, sabemos que serán contribuyentes por este Impuesto las personas físicas que tengan su residen­ cia habitual en territorio español o se encuentren en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo
8 b), siempre que obtengan rentas gravadas, y ello con independencia de que pertenezcan a una uni­ dad familiar o no, circunstancia que, por sí misma, no imprime el carácter de contribuyente a ninguno de sus miembros, sólo los faculta para poder optar entre tributar individual o conjuntamente. Lo contrario, mantener la solidaridad de todos los miembros de la unidad familiar, hayan obtenido rentas o no, parece evidente que atentaría contra el principio de capacidad económica, sometiéndose al impuesto a quienes no son contribuyentes por el mismo, porque no manifiestan la concreta capacidad económica gravada por éste. Llegamos, por tanto, a la conclusión de que el régimen de solidaridad afecta únicamente, y siempre que tributen conjuntamente, a los miembros de la unidad familiar que sean perceptores de ren­ tas, es decir que sean contribuyentes por este impuesto en sentido técnico.
Creemos que la interpretación del artículo 84.6 de la Ley no puede hacerse de forma aislada sino de acuerdo con el espíritu que emana de la LIRPF en su conjunto, y siempre de conformidad con los principios generales que informan nuestro ordenamiento jurídico; máxime si tenemos en cuenta que existen intereses en juego dignos de especial protección, como son los de los hijos menores de edad
y mayores judicialmente incapacitados, que, por definición, formarán parte de la unidad familiar en
todo caso, viéndose arrastrados a la tributación conjunta y con ella a la solidaridad, por decisión de
sus representantes legales, sin tan siquiera saberlo, de forma que de mantenerse la interpretación amplia del precepto, responderán con sus bienes del pago de la deuda tributaria frente a la Adminis­ tración, aunque no hayan obtenido renta alguna. Creemos que hay base suficiente para limitar la soli­ daridad de los miembros de la unidad familiar, cuando de tributación conjunta hablamos, a los que hayan obtenido rentas gravadas durante el ejercicio; esperando que el legislador, haciéndose eco de las numerosas críticas que tal precepto ha recibido desde los inicios del Impuesto, acote expresamen­
te la amplia expresión “todos” que desde el principio viene utilizando.
Lógicamente, la solidaridad alcanza a toda la deuda tributaria, no obstante, dada la diferente natura­ leza de los distintos componentes que la integran, cabe preguntarse si se extiende a todos o no. Po­ demos agrupar los elementos que, a tenor del artículo 58 de la LGT, constituyen la deuda tributaria en
cuatro: cuota tributaria, intereses de demora, recargos y sanciones pecuniarias. No existe duda de que la solidaridad alcanza a la cuota tributaria que constituye el débito principal, resultante de practi­ car la liquidación tributaria por el impuesto y a los intereses de demora, cuya finalidad no es otra que la de resarcir a la Administración por el retraso en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, gozando de naturaleza indemnizatoria. Así mismo, ninguna duda ofrece la exclusión de las sanciones del ámbito de aplicación de la solidaridad, que serán de cuenta del aquellos miembros de la unidad familiar que resulten responsables de las mismas, debido al carácter personalísimo e intransferible de las mismas sanciones. En cuanto a los recargos, formando parte de la deuda tributaria y puesto que en puridad no son sanciones, caerán de plano dentro del ámbito de actuación de la solidaridad de los miembros de la unidad familiar que deberán responder de ellos indistintamente.
Decíamos al principio de nuestro trabajo que íbamos a dedicar estas líneas al análisis crítico de las distintas medidas aplicables a la tributación familiar y sus perspectivas de reforma. Y avanzábamos que el legislador ha perdido una buena oportunidad para favorecer esta institución que, frente a la crisis económica que nos asola, se ha afianzado como la principal fuente de ayuda y apoyo económi­ co de sus miembros, cobrando un papel más relevante que nunca en nuestra sociedad. Hemos pues­ to de manifiesto las incongruencias de las que, a nuestro entender, adolece el régimen establecido para la tributación conjunta, sostenido de una parte sobre los vínculos de la institución matrimonial y de otra sobre las relaciones paterno/materno-filiales que, como hemos comentado, bien podría exten­ derse hacia otras uniones de hecho, ampliando la visión jurídico-tributaria del concepto de “familia” en consonancia con el contexto social de nuestros días, eso sí, quedando sujeta su extensión a la nece­ saria actividad probatoria por parte del contribuyente que, como ya se está haciendo, puede facilitarse por la Administración Pública con la creación de registros de uniones de hecho que pudieran servir de base para la aplicación de un verdadero “régimen de tributación familiar” más justo, más acorde con una realidad en la que muchos sujetos se han visto en la necesidad de “estrechar” sus relaciones familiares para reducir el gasto o simplemente para sobrevivir en una situación económica de crisis que se ha calificado como la más dura en los últimos 40 años.
La convivencia, y en concreto la familiar (sea cual sea el concepto de familia que adoptemos), es pilar fundamental de nuestra sociedad. Es fuente de valores inspiradores del propio sistema tributario, valores tan importantes como la solidaridad, la corresponsabilidad, o la micro-redistribución interna de la riqueza entre sus miembros. Necesita por ello una especial atención del legislador fiscal. Con nues­ tro trabajo hemos pretendido ahondar en las virtudes del régimen de tributación conjunta en el ámbito del IRPF, al tiempo que alertamos sobre algunos de sus problemas, que nos llevan a reivindicar la necesidad de realizar una profunda reforma del régimen de tributación conjunta, a fin de dotarlo de mayor equidad y justicia (tributaria), potenciando así una de las características intrínsecas más tradi­ cionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, su componente subjetivo; graduar la carga tributaria de los contribuyentes teniendo en cuenta sus verdaderas circunstancias personales y familiares.
Cotizaciones sociales, imposición de rentas sobre el trabajo y reforma tributaria ¿una ocasión perdida?
MARÍA BERTRÁN GIRÓN 1
El estudio de las cotizaciones sociales desde el punto de vista tributario puede enfocarse o realizarse por distintos motivos. Un análisis de las mismas puede atender a su auténtica naturaleza, a su confi­ guración jurídica o a su regulación a efectos tributarios, así como a las consecuencias que tal análisis traería consigo. Efectivamente, por un lado debe analizarse su interrelación con el Impuesto de la Renta sobre las Personas Físicas y su configuración dentro del mismo; por otro, atendiendo a su re­ gulación que, en más de una ocasión, podemos afirmar que nos es precisamente adecuada, como mecanismo contra lucha de las pequeñas bolsas de fraude fiscal, y por último, desde el punto de vista de su gestión. Desde este último punto prisma, quizá sea el momento de plantearse la posible colabo­ ración entre los mecanismos de retención del IRPF y de las cotizaciones sociales y su aplicación.
Como punto de partida de este trabajo ha de cuestionarse siquiera de una manera somera la natura­ leza jurídica de las citadas cotizaciones para posteriormente repasar su régimen jurídico y estar en disposición de proponer o analizar posibles reformas sobre el tratamiento de las mismas.
De hecho, en la actualidad, si bien no es una cuestión nueva, se ha planteado, al hilo de la reforma tributaria el tratamiento de las mismas e incluso varios informes han llamado la atención sobre su regu­ lación y articulación y no solo desde un punto de vista nacional sino también internacional. Sin embar­ go, aprobada la ley de reforma tributaria , esta cuestión, una vez más, ha quedado sin abordarse, constituyendo, en nuestra opinión, una ocasión perdida.
2. LA NATURALEZA TRIBUTARIA DE LAS COTIZACIONES SOCIALES
La naturaleza de las cotizaciones sociales ha sido un tema de debates doctrinales a diversos niveles. Si bien es cierto que desde la configuración inicial de las cotizaciones sociales, más cercana a la línea de los seguros privados, a la configuración actual la evolución ha llevado a que las mismas compartan cada vez más características de naturaleza tributaria.
En efecto, hoy por hoy es una cuestión bastante unánime atribuir tal naturaleza a las mismas 3 . Un gran sector doctrinal tanto nacional como internacional así lo manifiesta. De hecho hasta se ha cues­
1 El presente trabajo forma parte de la labor investigadora de la autora en los proyectos: Proyecto I + D “Economía sumergida, fraude y abuso en el derecho tributario: hacia un nuevo modelo de relaciones entre la administración tributaria y los contribu­ yentes (DER2012-39637-C02-01)”; Proyecto de Excelencia Junta de Andalucía “La colaboración privada e interadministrativa en la aplicación de los tributos a la luz de los principios de eficacia, eficiencia y economía.(SEJ 1927)”.
2 Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias.
3 Numerosos autores han atribuido tal naturaleza a las mismas. Como recogía PÉREZ ROYO, F.: “Esta última tesis, la de la naturaleza tributaria de las cotizaciones sociales, es la admitida hoy de forma absolutamente mayoritaria en la doctrina españo­
la (BORRAJO, VICENTE-ARCHE, ALMANASA, DE LA VILLA, MATEO RODRÍGUEZ, ALBIÑANA, ALONSO OLEA).” PÉREZ ROYO, F.: “Ingre­
sos tributarios de la Seguridad Social” en FERREIRO LAPATZA, J. J.; CLAVIJO HERNÁNDEZ, F.; QUERALT, J. M., y PÉREZ ROYO, F.:
Curso de Derecho Tributario. Parte especial. Sistema tributario: los tributos en particular. 5. a ed., Madrid, Marcial Pons, 1988, página 955. Más recientemente: “En nuestra opinión, tanto la cotización empresarial como la obrera, por contingencias comu­ nes del Régimen General de la Seguridad Social, tienen naturaleza tributaria y su estructura genérica responde a la categoría impositiva, por lo que, pese a las particularidades y elementos específicos que, como a todo tributo, le son propios, nada impi­ de su clasificación como tales y su inclusión sin ambigüedades en el sistema fiscal.” MARTÍNEZ AZUAR: Régimen Fiscal de las Cotizaciones a la Seguridad Social, EDERSA, 2000.
tionado su inclusión dentro de los Modelos de Convenio para evitar la doble imposición, en su artículo 2, como parte del concepto tax covered 4 . Sin bien se trata de una cuestión no exenta de problemas 5 . Por su parte, el propio Tribunal Constitucional, si bien obiter dicta, en Auto núm. 306/2004 de 20 julio, parte sin lugar a dudas, y apoyándose también en el propio Tribunal Supremo de que estamos ante prestaciones coactivas de carácter público protegidas por la reserva de ley del artículo 31. 3 CE en el mismo sentido que la potestad tributaria refiriéndose al propio 133 CE 6 .
Sin embargo, admitida esta naturaleza tributaria, la propia doctrina acaba por reconocer que las con­ secuencias jurídicas de tal afirmación pueden llegar a ser “inasumibles” por parte de los Estados.
Como manifestaba en su momento Martínez Azuar: “
desde la perspectiva jurídica, la cotizaciones,
pese a ser, en general doctrinalmente reconocido su perfil tributario, han sido tradicionalmente exclui­ das del Derecho Tributario positivo. Creemos que los motivos de dicha exclusión tal vez hayan sido de carácter político o de oportunidad en la gestión, al mantener la recaudación obtenida por la cotiza­ ción fuera de la competencia del Ministerio de Hacienda 7 .” En efecto, a través de este trabajo no sólo queremos reafirmarnos en una posición doctrinal ya admitida sino, más bien, centrarnos en las con­ secuencias jurídicas que tal afirmación conlleva.
Entendemos pues, que las cotizaciones sociales, como prestación coactiva que grava índices de capaci­ dad económica, protegida por el principio de reserva de ley es indisponible por los particulares debe ser considerada como un tributo. Quizá no corresponde en este momento detenernos en una categorización
, o quién lo define como un impuesto con
del mismo entre quién entiende que es una exacción parafiscal
sus propias características 9 , pero si resulta clara su naturaleza tributaria y estructura como tal.
De hecho, siguiendo a Pérez Royo podemos identificar como hecho imponible el nacimiento y la obli­ gación de cotizar derivada de la situación de alta de un trabajador realizada por un empresario (obli­ gados) cuyo cálculo se establece en función de una base regulada por la normativa y un tipo
4 “Since the objective scope of income tax treaties is an important issue, the OECD Commentaries should devote more attention to determining the meaning of «tax» and the influence of other international instruments (treaties, agreements and EU law) on income tax treaties in order to clarify which taxes are included in or excluded from the different provisions of an income tax treaty.” MARTÍN JIMÉNEZ, A.: “Defining the objective scope of income tax treaties : the impact of other treaties and EC law on the concept
of tax in the OECD Model”, in Bulletin for international fiscal documentation, Amsterdam, vol. 59 (2005), núm
5 El artículo 2 del Modelo de Convenio de la OCDE teóricamente excluye las cotizaciones sociales del ámbito de aplicación, aunque como se ha reconocido, más por cuestión práctica que por su naturaleza jurídica. De hecho, los propios comentario (3) al artículo 2 Modelo en relación con el apartado 2, establecen que “las cotizaciones a la seguridad social u otras cargas simila­ res no tendrán la consideración de «impuestos sobre el importe total de los salarios» cuando exista una relación directa entre la exacción y los beneficios individuales recibidos en contrapartida”. De hecho, existen algunos convenios españoles que exclu­ yen expresamente las cotizaciones a la Seguridad Social de su ámbito de aplicación. Sin embargo en esa mención “a la rela­ ción directa” pivotaría el considerar a las mismas excluidas o no dentro de este ámbito pues, como es bien sabido, hay numerosos sistemas como el español, que son no contributivos y por tanto no existe tal relación directa entre aportaciones y obtención de beneficios, stricto sensu “to a large extend, payments of social security contribution do no result in social benefits. These payments should therefore be considered to be taxes”. MELZ; AULT, y ARNOLD: “Comparative income taxation: a structu­ ral analysis”, Wolters Kulmer, 2010, pág. 130. En el mismo sentido: “Social Security charges are directly connected with the benefit of enjoying the protection afforded by the social security system. There may be problems whenever a contracting State collects social insurance charges as «taxes» ad when in such cases there is no direct connection between those charges and the benefits claimable under the social insurance system. Even where the term «taxes» is used, it will, however, as a rule arise
from the context of the treaty that the social insurance charges shall not be included (as, e. g, in ).”
Norway VOGEL, K.: Double
taxation conventions: a commentary to the OECD, UN and US Model Conventions for the avoidance of double taxation on income and capital: with particular reference to German treaty practice, 3rd ed., London, Kluwer Law International, 1997, pág. 147.
6 “Se inicia el referido Auto señalando que sobre la naturaleza jurídica de las cotizaciones a la Seguridad Social como presta­ ciones patrimoniales de carácter público no parece que exista verdadera controversia entre las partes y, por lo demás, es cuestión ya zanjada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que es exponente su Sentencia de 3 de diciembre de 1999. Partiendo de esa naturaleza de prestaciones patrimoniales públicas que tienen las cotizaciones de los sujetos obligados al sistema de la Seguridad Social, entiende que resulta de aplicación la reserva de Ley que para aquéllas establece el artículo 31. 3 CE, en cuanto dispone que sólo «con arreglo a la Ley» pueden establecerse, como hace el artículo 133 CE al regular la potestad tributaria. Esa reserva de Ley, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional en STC 185/1995, citada por la Abogacía del Estado y la Administración demandada, quedó concretada en la STS de 3 de diciembre de 1999. De lo anterior extrae el órgano judicial que la habilitación legal que en esos términos requería el sistema de cotización por jornadas reales no puede encontrarse en una norma reglamentaria cual es el Real Decreto 1134/1979, conclusión a la que se llega aplicando la doctrina de la ya citada STS de 3 de diciembre de 1999. Por ello, y partiendo del dato de que la habilitación legal para el esta­ blecimiento del sistema de jornadas reales no se encuentra en el Real Decreto 1134/1979, se interroga sobre si tal habilitación se encuentra en la Ley de presupuestos 31/1991, artículos 111. 3 y sucesivos.”
7 MARTÍNEZ AZUAR, J. A.: “La naturaleza tributaria de las cotizaciones sociales”, REDF, núm. 96/1997, pág. 527.
8 PÉREZ ROYO, F.: “Ingresos tributaros
9 MARTÍNEZ AZUAR, J. A.: “La naturaleza tributaria
10; pags. 443-444.
”, op.cit., pág. 955.
”, op. cit., pág. 553.
impositivo que viene a ser un porcentaje calculado sobre la misma 10 . La obligación es exigible por día trabajado, constituyendo el devengo del tributo, a excepción de los trabajadores autónomos cuyo régimen presenta algunas particularidades. Es por ello que el siguiente epígrafe presenta una regula­ ción básica así como su relación con el IRPF.
En conclusión podemos afirmar que las cotizaciones sociales gozan de naturaleza tributaria y podrían ser consideradas como parte de la imposición de las rentas del trabajo 11 .
LA REGULACIÓN DE LAS COTIZACIONES SOCIALES Y SU INTERRELACIÓN CON
Para poder alcanzar las pretensiones de nuestro trabajo hemos de partir de la distinción entre dos tipos de trabajadores; por cuenta ajena y por cuenta propia. Dejando a un lado ciertos regímenes especiales cuyo estudio excedería de los objetivos del presente estudio.
La regulación del trabajador por cuenta ajena o asalariado, distingue dos tipos de cuotas, la del em­ pleador y el empleado si bien en función de una misma base. En puridad no nos encontramos ante una única cuota sino ante tres. Tradicionalmente, en nuestro sistema, la acción protectora ha sido contemplada desde dos perspectivas diferentes: una, la de las situaciones generadas por los riesgos comunes, y otra, por los profesionales a través de los conceptos de accidente de trabajo y enferme­ dad profesional. En la actualidad, el mantenimiento del diverso origen de las prestaciones en función del riesgo determinante genera un doble sistema de cotización a la Seguridad Social: la cotización por contingencias comunes y la derivada de accidente de trabajo y enfermedad profesional. Unido a ello, los sujetos obligados deben ingresar las cuotas correspondientes a otros conceptos denominados de recaudación conjunta. Se produce, por tanto, una triple modalidad de cotización en el que las cuotas a ingresar se imputan a los gastos generados por contingencias comunes, profesionales, o a la finan­ ciación del Desempleo, FOGASA y Formación Profesional (conceptos de recaudación conjunta).
Nos encontramos, por tanto, en el establecimiento de las mismas con unas bases de cotización a las que se le aplicará uno tipo dando como resultado la cuota a ingresar obligatoria. La base de cotización tiene tres modalidades según el riesgo para el que se cotiza: por contingencias comunes (BCCC), pro­ fesionales (BCCP), y horas extraordinarias, y el tipo tiene cuatro modalidades: por contingencias co­ munes, profesionales, conceptos de recaudación conjunta (CRC), y horas extraordinarias.
La base de cotización, como hemos mencionado, vendrá determinada por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, si bien con algunas particularidades en el caso de las BCCP y la CRC. En cualquier caso, dicha remuneración podríamos afirmar que no es el único pará­ metro a tener en cuenta pues se establecen unos límites mínimos y máximos de cotización en función
. Esta particular regulación muestra, a nuestro juicio, uno de los proble­
de la categoría profesional
10 PÉREZ ROYO, F.: “Ingresos tributaros
11 Así ha sido contemplado en diversos informes publicados recientemente. Como es el caso de Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del sistema tributario español, o Dimensions of tax desing. The Mirrlees Review. MIRRLEES, J. (dir.), Institute for Fiscal Studies, Oxford University Press. Oxford, 2010.
12 Los tipos vigentes para el año 2014 son:
1 1. Ingenieros y Licenciados. Personal de alta dirección no incluido en el art. 1.3 c) ET 1 2. Ingenieros Técnicos, Peritos y Ayudantes titulados 1 3. Jefes administrativos y de taller 1 4. Ayudantes no titulados 1 5. Oficiales administrativos 1 6. Subalternos 1 7. Auxiliares administrativos
1. 872,10
1. 758,70
1. 753,00
1 8. Oficiales de 1. a y 2. a
1 9. Oficiales de 3. a y Especialistas
11. Trabajadores menores de 18 años, cualquiera que sea su categoría profesional
mas de nuestra actual normativa. Seguimos basándonos en esquemas, si se me permite la expre­
sión, anquilosados en el pasado en los que la contribución a la Seguridad Social se está midiendo por categorías profesionales en lugar de por niveles de ingresos, presumiendo, por ejemplo, que un licen­
. Ciertamente, en el momento que se
ciado siempre tendrá una mayor remuneración que un perito
creó el sistema de Seguridad Social pudo tener sentido esta articulación, pero hoy por hoy, quizá debamos plantearnos la revisión de ciertos esquemas preconcebidos 14 .
Sobre dichas bases se aplicará el tipo correspondiente. Su establecimiento y distribución, para deter­
minar las aportaciones respectivas del empresario y trabajador obligados a cotizar, se fijará por la Ley de Presupuestos de cada año. El tipo o porcentaje a aplicar a la base calculada, a efectos de determi­ nar la cuota que corresponda ingresar por contingencias comunes y demás conceptos de recaudación conjunta (excepto en el caso de cotización por accidente de trabajo y enfermedad profesional), será
único para todas las personas incluidas en los diferentes Regímenes de Seguridad Social
Unido a ello existe la posibilidad de contrato temporal inferior a siete días en cuyo caso la cuota em­ presarial por contingencias comunes se incrementa en un 36 por 100.
En el caso del trabajador por cuenta ajena la cuestión más debatida radica en que si unimos los cos­ tes para el empresario y el empleado a los impuestos, hace que podamos ser de los ordenamientos jurídicos que llegan a tipos más altos de la UE (sumados ambos) a pesar de que, por el contrario, no se corresponda con una recaudación elevada 16 . De hecho, cuestiones como éstas se han planteado
por parte de empresarios de manera incesante e incluso el Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del sistema tributario español llega a plantear esta circunstancia. No en vano, una de las propuestas realizadas en el mismo es precisamente aproximar el sistema a un impuesto sobre las
, así como realizar una reducción general
de la cuantías 18 .Ahora bien hemos de admitir también, mirando a países de nuestro entorno, que,
nóminas como existe en otros países de nuestro entorno
13 Como límite mínimo, eso sí.
14 Si nos fijamos en la Exposición de Motivos de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, por la que se regulan las Bases de la Seguridad Social, el objetivo de la misma era suprimir la existencia de lucro mercantil en estas cotizaciones, fijar una bases tarifadas que dieran un trato igual e unitario, que permitiera que el tipo de empresa o empresario no pudiera decidir acerca del tipo de aportación que se realiza a favor del trabajador. En efecto, en el sistema de seguros sociales de regulación dispersa y desigual que existía se buscaba unidad y uniformidad. Se creyó que la mejor manera de obtenerla era a través de bases tarifa­ das en función de categorías profesionales. Ciertamente, entendiendo el momento en el que se plantea esta regulación quizá fue la opción más adecuada, pero ello no debiera conllevar que no seamos capaces de revisar ciertos esquemas creados en una coyuntura muy distinta a la existente en la actualidad. De hecho, es una de las propuestas contempladas (núm. 107) en el Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del sistema tributario español.
Contratación indefinida, incluidos los contratos indefinidos a tiempo parcial y fijos discontinuos, así como la contratación de duración determinada en las modalidades de contratos formativos en prácticas y para la formación y el aprendizaje, de relevo, interinidad y contratos, cualquiera que sea la modalidad utilizada, realizados con trabajado­ res discapacitados
Duración determinada: Tiempo completo y parcial

References: artículo 13
 artículo 33
 artículo 95
 artículo 33
 artículo 38
 artículo 25
 artículo 60
 Real Decreto 
 artículo 81
 artículo 15
 resolución 
 resolución 
 artículo 64
 artículo 58
 artículo 63
 artículo 63
 resolución 
 Resolución 

Resolución 
 artículo 58
 resolución 
 artículo 64
 artículo 58
 artículo 61
 artículo 59
 resolución 
 resolución 
 artículo 82
 artículo 58
 artículo 82
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 84
 artículo 51
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 82
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 68
 artículo 68
 artículo 68
 artículo 69
 artículo 70
 artículo 84
 artículo
8
 artículo 84
 artículo 58
 Real Decreto 
 artículo 2
 artículo 31
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 31
 artículo 133
 Real Decreto 
 Real Decreto