Source: http://biznes.interia.pl/firma/news/pokrycie-straty-z-dzialalnosci-w-ujeciu-bilansowym-i,1482712,1852
Timestamp: 2016-12-09 00:03:13+00:00

Document:
Pokrycie straty z działalności w ujęciu bilansowym i podatkowym - Biznes w INTERIA.PL Przejdďż˝ do gďż˝ďż˝wnej czďż˝ci strony
Pokrycie straty z działalności w ujęciu bilansowym i podatkowym Poniedziałek, 24 maja 2010 (09:23) Tweetnij0Skomentuj Ten artykuĹ moĹźesz przeczytaÄ rĂłwnieĹź w wersji mobilnej »
Pokrycie straty finansowej (podobnie jak w przypadku podziału zysku) za dany rok obrotowy może nastąpić po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego. W jednostkach zobowiązanych do badania sprawozdania finansowego pokrycie straty może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Sprawozdanie podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający (w spółce akcyjnej - zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy, w spółce z o.o. - zwyczajne zgromadzenie wspólników), nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Szerzej na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 11 z 10 kwietnia 2010 r. Do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego strata bilansowa pozostaje na koncie 86 „Wynik finansowy”. Po zatwierdzeniu sprawozdania saldo tego konta przeksięgowuje się na konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Strata netto może zostać pokryta: z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, z kapitału zapasowego lub rezerwowego, z dopłat wspólników, z zysku lat następnych, poprzez obniżenie kapitału zakładowego. W przypadku, gdy poniesiona przez spółkę z o.o. strata przewyższy sumę kapitałów rezerwowego i zapasowego oraz połowę kapitału zakładowego (w przypadku spółek akcyjnych jedną trzecią kapitału zakładowego), wówczas zarząd zobowiązany jest niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników (w spółce akcyjnej walne zgromadzenie) w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki (art. 233 i 397 Kodeksu spółek handlowych). Pokrycie straty z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych Spółka, która za dany rok obrotowy poniosła stratę finansową, może stratę tę pokryć z osiągniętego w ubiegłych latach zysku, jeżeli nie został on rozdysponowany. Pokrycie straty ujmuje się wówczas w księgach rachunkowych zapisem: - Wn konto 82-1 „Zysk z roku poprzedniego”, - Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Pokrycie straty z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych nie rodzi żadnych skutków podatkowych ani po stronie spółki, ani jej wspólników. Pokrycie straty z kapitału zapasowego lub rezerwowego Przypomnijmy, że spółki akcyjne na pokrycie straty tworzą kapitał zapasowy obligatoryjnie. Do kapitału tego mają obowiązek przelewać co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego (art. 396 § 1 K.s.h.). Po osiągnięciu tego poziomu przekazywanie zysku na kapitał zapasowy jest dobrowolne. Gdy spółka akcyjna poniesie stratę bilansową, wówczas może stratę tę pokryć z kapitału zapasowego i to także z tej części, która odpowiada wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego. Tak wynika z art. 396 § 5 K.s.h. Jeżeli zgodnie ze statutem spółka akcyjna utworzyła kapitał rezerwowy (przepisy K.s.h. nie nakładają takiego obowiązku), wówczas także ten kapitał może przeznaczyć na pokrycie straty bilansowej. W spółce z o.o. tworzenie kapitału zapasowego i rezerwowego jest dobrowolne i wynika z wewnętrznych uregulowań spółki. Jeżeli kapitały te zostały utworzone w spółce z o.o., to mogą być one wykorzystane na pokrycie straty bilansowej. Pokrycie straty bilansowej z kapitału zapasowego lub rezerwowego jest podatkowo obojętne zarówno dla spółki kapitałowej, jak i jej wspólników. Nie uzyskują oni bowiem żadnego przysporzenia majątkowego, nie ponoszą także żadnych kosztów. W ewidencji księgowej zdarzenie takie można ująć: - Wn konto 81-1 „Kapitał zapasowy” lub konto 81-2 „Kapitał rezerwowy”, - Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Pokrycie straty z dopłat wspólników Umowa spółki z o.o. może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, za wyjątkiem sytuacji, gdy są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Tak stanowią art. 177-179 K.s.h. W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z o.o. określającej termin i wysokość dopłat, równowartość tych dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie (art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości). Ewidencja pokrycia straty z dopłat wspólników w spółce z o.o.: a) uchwała wspólników o wniesieniu dopłat: - Wn konto 24 „Rozrachunki ze wspólnikiem z tytułu dopłaty na pokrycie straty bilansowej”, - Ma konto 81-3 „Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników na pokrycie straty bilansowej”; b) potwierdzenie otrzymania dopłaty: - Wn konto 13 „Rachunek bankowy” lub konto 10 „Kasa”, - Ma konto 24 „Rozrachunki ze wspólnikiem z tytułu dopłaty na pokrycie straty bilansowej”; c) pokrycie straty bilansowej: - Wn konto 81-3 „Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników na pokrycie straty bilansowej”, - Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Dopłaty wspólników, jeżeli ich wniesienie do spółki następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (chodzi tu o przepisy K.s.h.), nie są zaliczane do przychodów podatkowych tej spółki. Równocześnie dopłaty takie nie stanowią kosztu uzyskania przychodów u wspólników wnoszących te dopłaty. Tak stanowią art. 12 ust. 4 pkt 11 i art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o PDOP. Pokrycie straty poprzez obniżenie kapitału zakładowego Jednostki mogą pokryć stratę także poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Obniżenie kapitału zakładowego może nastąpić w drodze umorzenia udziałów (akcji) albo poprzez zmniejszenie ich wartości nominalnej. Przeznaczając kapitał zakładowy na pokrycie straty należy w pierwszej kolejności uwzględnić wymogi K.s.h., dotyczące obniżania kapitału zakładowego, tj.: w spółkach z o.o. - kapitał zakładowy powinien wynosić co najmniej 5.000 zł, a nominalna wartość udziału nie może być niższa niż 50 złotych (art. 154 K.s.h.), w spółkach akcyjnych - kapitał zakładowy powinien wynosić co najmniej 100.000 zł, a nominalna wartość akcji nie może być niższa niż 1 grosz (art. 308 K.s.h.). Oznacza to, że pokrycie straty bilansowej z kapitału zakładowego możliwe jest jedynie w spółkach, które mają kapitał zakładowy w wysokości przekraczającej powyższe wartości. Po pokryciu straty kapitał zakładowy musi pozostać na ww. poziomie. Obniżenie kapitału zakładowego, podobnie jak w przypadku jego podwyższenia, powoduje konieczność zmiany umowy spółki (statutu) i wpisu tej zmiany do KRS. Ewidencja pokrycia straty poprzez obniżenie kapitału zakładowego - w dacie wpisu do KRS: - Wn konto 80 „Kapitał zakładowy”, - Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Pokrycie straty bilansowej kapitałem zakładowym nie rodzi skutków podatkowych dla spółki kapitałowej ani dla jej wspólników. Pokrycie straty z zysku lat następnych W razie podjęcia uchwały, że poniesiona za dany rok strata zostanie pokryta z zysku lat następnych, dokonuje się księgowania: - Wn konto 82-2 „Strata z roku poprzedniego”, - Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Niepokryta strata za dany rok pozostanie na koncie 82-2 do czasu, kiedy spółka wypracuje zysk na działalności gospodarczej w kolejnych latach i podejmie uchwałę o pokryciu straty z tego osiągniętego zysku. Przykład Alfa sp. z o.o. poniosła za 2009 r. stratę netto w wysokości 165.000 zł. Zwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę, że strata ta zostanie pokryta: z niepodzielonego zysku z 2008 r. - kwota 60.000 zł, z kapitału zapasowego - kwota 50.000 zł, z dopłat wspólników - kwota 20.000 zł, z zysku lat następnych - kwota 35.000 zł. Uchwała w sprawie pokrycia straty za 2009 r.: Uchwała nr 4/2010 z dnia 5 maja 2010 r. Zgromadzenie Wspólników „Alfa” Spółka z o.o. z siedzibą w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie pokrycia straty netto za 2009 r.
Zgromadzenie Wspólników uchwala, co następuje: § 1
Strata netto spółki za rok obrotowy obejmujący okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., w kwocie 165.000 zł (słownie: sto sześćdziesiąt pięć tysięcy złotych), zostaje pokryta: z niepodzielonego zysku z 2008 r. - kwota 60.000 zł, z kapitału zapasowego - kwota 50.000 zł, z dopłat wspólników - kwota 20.000 zł, z zysku lat następnych - kwota 35.000 zł. § 2
Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia. Wspólnicy: Maria Kowalewska Jan Nowak Tomasz Kowalski Dekretacja: 1. Przeksięgowanie straty netto za 2009 r. (uchwała zgromadzenia wspólników): 165.000 zł - Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego - za 2009 r.”, - Ma konto 86 „Wynik finansowy za 2009 r.”.
2. Pokrycie straty z zysku z lat ubiegłych (uchwała): 60.000 zł - Wn konto 82-1 „Rozliczenie wyniku finansowego - zysk za 2008 r.”, - Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego - za 2009 r.”.
3. Pokrycie straty z kapitału zapasowego (uchwała): 50.000 zł - Wn konto 81-1 „Kapitał zapasowy”, - Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego - za 2009 r.”.
4. Pokrycie straty z dopłat wspólników (uchwała): 20.000 zł a) uchwała wspólników o wniesieniu dopłat:
- Wn konto 24 „Rozrachunki ze wspólnikami z tytułu dopłaty na pokrycie straty bilansowej”, - Ma konto 81-3 „Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników na pokrycie straty bilansowej”;
b) potwierdzenie otrzymania dopłaty: 20.000 zł - Wn konto 13 „Rachunek bankowy”, - Ma konto 24 „Rozrachunki ze wspólnikami z tytułu dopłaty na pokrycie straty bilansowej”;
c) pokrycie straty bilansowej: 20.000 zł - Wn konto 81-3 „Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników na pokrycie straty bilansowej”, - Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego - za 2009 r.”.
5. Pozostawienie straty do pokrycia z zysku lat następnych: 35.000 zł - Wn konto 82-2 „Strata za 2009 r. do rozliczenia z zysku lat następnych”, - Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego - za 2009 r.”.
Można także pominąć powyższe księgowanie i stratę, która zostanie pokryta z zysku z lat następnych, pozostawić na koncie 82 „Rozliczenie wyniku finansowego - za 2009 r.”. Księgowania:
Podatkowe rozliczenie straty Rozliczając stratę bilansową należy mieć na uwadze, że nie jest ona tożsama ze stratą podatkową. Ustalony na potrzeby bilansowe wynik finansowy w praktyce bardzo rzadko, wręcz sporadycznie, równa się wynikowi podatkowemu. Wynika to z tego, że przepisy ustaw o podatku dochodowym wielokrotnie inaczej niż ustawa o rachunkowości traktują przychody oraz koszty związane z tymi przychodami. Bardzo często do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego wprowadza się przychody oraz koszty, które nie stanowią przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów, albo stanowią przychody i koszty podatkowe w innym okresie. Niekiedy powstanie przychód podatkowy, a bilansowo przychodu nie będzie. Dlatego przy ustalaniu wyniku podatkowego na podstawie ksiąg rachunkowych dokonuje się szeregu korekt, po stronie przychodów, a także kosztów. Może się zdarzyć, że podmiot gospodarczy poniesie stratę bilansową, a podatkowo osiągnie dochód (pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 11 z 10 kwietnia br.) i odwrotnie. Jeżeli podatnik poniesie stratę podatkową, to jej rozliczenia dokona w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP. Wynika z niego, że o wysokość poniesionej w roku podatkowym straty można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zasady rozliczania strat dla celów podatkowych omówiło Ministerstwo Finansów - w piśmie z 17 maja 2000 r., nr PB3-1321-IP-722-176/2000: „(…) Z brzmienia przepisu art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 144, poz. 931) wynika, że od 1 stycznia 1999 r. osiągnięte po tej dacie straty mogą być rozliczone z dochodami osiągniętymi w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jedynym ograniczeniem jest, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. Powyższe sformułowanie przepisu nie wyklucza możliwości uwzględnienia straty przypadającej do odliczenia w danym roku podatkowym od dochodu już przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. W konkretnej zatem sytuacji, 50% poniesionej w 1999 r. straty spółka może odliczyć już od dochodu osiągniętego w pierwszych miesiącach roku 2000.” Przy odliczaniu strat od dochodu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca używa określenia „lata podatkowe”. Zasady omówione wyżej stosuje się więc również w sytuacjach, gdy z różnych względów lata podatkowe nie pokrywają się z latami kalendarzowymi lub są krótsze od 12 miesięcy. Może to przykładowo wystąpić w przypadku otwarcia w ciągu roku likwidacji spółki, która do końca roku nie zostanie zakończona. Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Jeżeli więc spółka, która w 2009 r. poniosła stratę w wysokości np. 10.000 zł, z dniem 1 kwietnia 2010 r. otworzy likwidację, która do końca 2010 r. nie zostanie zakończona, to stratę może odliczyć od dochodu (pod warunkiem, że dochód wystąpił) za lata podatkowe przypadające np. na okres: od 1.01.2010 r. do 31.03.2010 r., od 1.04.2010 r. do 31.12.2010 r., od 1.01.2011 r. do dnia zakończenia likwidacji lub do 31.12.2011 r., jeżeli likwidacja do dnia bilansowego nie została zakończona. Przypominamy, że spółka stratę może odliczać w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych, o ile wcześniej nie nastąpi zakończenie likwidacji. Przy ustalaniu strat z lat poprzednich podlegających odliczeniu w roku podatkowym, należy tę stratę ustalać według stanu prawnego obowiązującego w roku jej wykazania. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym, decyduje podatnik. Racjonalnym rozwiązaniem jest odliczanie strat z uwzględnieniem kolejności, w jakiej powstały, gdyż dla rozliczenia najstarszej straty pozostaje najmniej czasu. W przypadku zbiegu odliczeń od dochodu, np. z tytułu darowizny i strat z lat ubiegłych, gdy dochód jest niewystarczający, aby skorzystać z obu tytułów odliczeń, należy mieć na uwadze, że darowizna może być odliczona tylko w roku podatkowym, w którym została przekazana, natomiast stratę można odliczać przez pięć kolejnych lat podatkowych. Przykład Rok podatkowy spółki z o.o. jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Za 2009 r. spółka osiągnęła dochód w wysokości 45.000 zł. Spółka ma do odliczenia straty w kwocie: 70.000 zł wykazane w zeznaniu złożonym za 2007 r., 30.000 zł wykazane w zeznaniu złożonym za 2008 r. Załóżmy, że w zeznaniu za 2009 r. spółka odliczy od dochodu 45.000 zł straty. W następnych latach podatkowych pozostało do odliczenia 35.000 zł straty z 2007 r. (do rozliczenia tej straty pozostały 3 lata) i 20.000 zł straty z 2008 r. (do rozliczenia tej straty pozostały 4 lata). Przepisy ustawy o PDOP nie określają wprost zasad postępowania w zakresie ustalania wysokości strat, jeżeli okres zwolnienia od podatku dochodowego upłynął w ciągu roku podatkowego. Jednak stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, określonej w przepisach o rachunkowości, w taki sposób, aby na jej podstawie można było ustalić wysokość dochodu (lub straty), a także podstawy opodatkowania i należnego podatku. Uregulowanie to oznacza m.in., że w przypadku, gdy podmiot gospodarczy przez część roku korzysta ze zwolnienia od podatku, a przez część roku podlega opodatkowaniu, w celu ustalenia dochodu do opodatkowania (lub straty) powinien okresy te w prowadzonej ewidencji odpowiednio uwzględnić (zobacz też wyrok NSA z 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95). W przeciwnym bowiem razie urząd skarbowy - stosownie do art. 9 ust. 2 powołanej ustawy - ma prawo ustalić wysokość dochodu (lub straty) w drodze oszacowania. Jeżeli po upływie okresu zwolnienia w ciągu roku podmiot gospodarczy w pozostałej części roku zamiast dochodu poniósł stratę, to zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. ustawy może ją odliczyć od dochodów osiągniętych w pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 13 z dnia 2010-05-01
ÂŹrĂłdĹo informacji: Więcej o:
odliczenia, zwolnienia, dochód, rozliczenia, obniżenie, wysokość, z, dopłaty, rozliczenie, konto
Zobacz równieżWielki Brat patrzy: Jak wiele wie o tobie Google i...Spersonalizowane oferty na podstawie historii zakupowych, zainteresowań i Zasady rozliczania nadwyżki podatku VATW przypadku gdy z rozliczenia VAT wynika nadwyżka podatku naliczonego nad NAJCZĘŚCIEJ CZYTANE
1 Oni rozstali się w 2016 roku! Nie obyło się bez wielkich zaskoczeń! 2 Ile są warte popularne komórki sprzed lat?
3 Elżbieta II i członkowie królewskiej rodziny w żałobie. Nie żyje Margaret Rhodes
4 Anna Lewandowska jest w ciąży. Tak będzie wyglądała jej córka!
5 Justyna Steczkowska: jej rodzinna tajemnica wychodzi na jaw
6 Arcybiskup Marek Jędraszewski nowym metropolitą krakowskim. Zastąpi kard. Dziwisza
7 Aleksandra Konieczna smutek ma wypisany na twarzy. Mąż zgotował jej piekło
Kalkulator ustawowyData powstania zobowiązania*:12345678910111213141516171819202122232425262728293031StyczeńLutyMarzecKwiecieńMajCzerwiecLipiecSierpieńWrzesieńPaździernikListopadGrudzień1989199019911992199319941995199619971998199920002001200220032004200520062007200820092010201120122013201420152016Data zapłaty zobowiązania*:12345678910111213141516171819202122232425262728293031StyczeńLutyMarzecKwiecieńMajCzerwiecLipiecSierpieńWrzesieńPaździernikListopadGrudzień1989199019911992199319941995199619971998199920002001200220032004200520062007200820092010201120122013201420152016Kwota:
Rynek międzybankowyWIBOR6M1,810,00%więcej»LIBOR6M(EUR)-0,22-0,62%więcej»EURIBOR6M-0,22-0,91%więcej» Więcej informacjiWielki Brat patrzy: Jak wiele wie o tobie Google i kto na tym korzysta?Zasady rozliczania nadwyżki podatku VATKampania edukacyjna Warsaw Press "Zaplanuj święta, grudniowe zakupy"Co warto wiedzieć o flocie firmowej?Kolejna superinwestycja w naszym krajuZakaz handlu w niedziele - dwa lata więzienia dla sprzedawców i kupującychZ nowej ulgi w PIT i CIT skorzystają nie tylko przedsiębiorcy. Ale brutto czy netto?Czy niski poziom inwestycji stanie nam na drodze do bycia europejskim liderem?
Najciekawsze tematy na forumAbsurdalne tłumaczenie MorawieckiegoOto zarobki Donalda Tuska w Brukseli - kwota robi wrażenieKolejna nagonka na byłego prezydenta RP?Służby mundurowe powinny obawiać się o swoje emerytury?
Biznes w INTERIA.PL to najświeższe informacje gospodarcze, a więc aktualne kursy walut, notowania giełdowe i wiadomości z GPW. Serwis funkcjonuje jako niezbędnik każdego przedsiębiorcy - dowiedz się, na jakiej zasadzie działa firma i giełda, jak rozliczyć PIT, co zmieniło się w prawie gospodarczym oraz jakie fundusze inwestycyjne i waluty warto nabyć. Przeczytaj rekomendacje ekspertów i z sukcesem pomnażaj swój kapitał.Napisz do nasMapa serwisuNewsroomRSSPrzeglądaj w wersji mobilnejReklamaKorzystanie z portalu oznacza akceptację Regulaminu. Polityka Cookies. Copyright © 1999-2016 INTERIA.PL. Wszystkie prawa zastrzeżone.

References: art. 396
 art. 177
 art. 12
 art. 16
 art. 7
 art. 7
 art. 2
 art. 8
 art. 9
 art. 9
 art. 7