Source: https://boletinjuridico.gtt.es/la-comprobacion-limitada-y-el-procedimiento-inspector-la-interpretacion-jurisprudencial-autentica-y-unica-del-art-140-lgt-cosa-juzgada-inspector-la-interpretacion-jurisprudencial-autentica-y-unica-2/
Timestamp: 2018-10-18 02:27:47+00:00

Document:
Lo que supone, además de una violación de los derechos y garantías constitucionales de los contribuyentes, (sin que se piense mucho en ello y se actúe en consecuencia para evitarlo, hasta que suceda con la presentación de una querella) una presunta imputación de torpeza o ineficacia del órgano de Gestión (como apunta la sentencia comentada) o, lo que es peor, una actuación delictiva (cohecho, prevaricación, …) de los funcionarios de Gestión participantes en el desarrollo y resolución del procedimiento de comprobación limitada previa.
El frecuente desconocimiento voluntario y, a veces despectivo, por la Inspección, de los efectos preclusivos de una comprobación limitada previa hecha por Gestión, representa una agresividad para los contribuyentes españoles en la aplicación de las normas tributarias (art. 140 LGT). «El contribuyente inspeccionado resulta agredido en sus derechos ciudadanos y negativa e injustamente afectado en el plano material», porque «en muchas inspecciones las normas ( art. 140 LGT) son interpretadas por los inspectores de manera completamente sesgada … cuando ni siquiera cabe duda que su aplicación concreta es la contraria, pero los preceptos legales (art. 140 LGT) que resultan de aplicación al caso no son del gusto de los inspectores actuantes», ni de sus jefes, añadimos nosotros, sean funcionarios del Cuerpo Superior o del Técnico.
La finalidad normal y habitual de los procedimientos de comprobación limitada suele ser aclarar, subsanar y justificar las incidencias observadas por la Administración, al contrastar los datos e informaciones que obran en su poder, con los recogidos en las declaraciones—liquidaciones de los contribuyentes. Es frecuente que en las actas de inspección se haga una aplicación indebida de las normas jurídicas, mediante la emisión de un juicio de valor erróneo e interesado, cuando suelen decir que: «Por tanto, esta comprobación limitada se limita a la verificación de determinados aspectos formales de la actividad económica, profesional,…».
Lo que supone una afirmación contraria a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (Resolución de 20 de diciembre de 2012, Recurso de Alzada núm. 1945/2012), según la cual y, aunque con referencia al procedimiento de comprobación de valores, dice que, «… cumple recordar que este Tribunal ha analizado ya los límites del procedimiento … a la vista de su regulación, se agota en el mero control formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones … permitiendo, por tanto, sólo una actividad de comprobación de escasa entidad, tal y como afirma la citada Exposición de Motivos, contemplando la propia Ley General Tributaria otros procedimientos (comprobación limitada o inspección) para comprobaciones que superen este marco …».
Así lo señala también la jurisprudencia en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 1998 (RJ 1998, 6354), sobre la necesidad de limitar la comprobación administrativa sobre el mismo objeto; la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 30 de abril de 2003 (JT 2004, 48); la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2003; y en particular, la Sentencia del TSJ Comunidad Autónoma de les Illes Baleares, de 17 de enero de 2011, núm. 5/2011, que, en un breve análisis de la evolución legislativa de las facultades de comprobación de la Administración Tributaria, con referencia específica al alcance de las actuaciones de comprobación limitada en la normas generales y específicas de cada Impuesto, señala que «Con la irrupción de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio la gestión tributaria cobra una especial relevancia, al tenerse en cuenta el sistema de autoliquidación del impuesto, y el dotar a la Administración tributaria de mecanismos de comprobación más ágiles y eficaces, descargando a su vez a la Inspección, de comprobaciones en las que la constatación de lo declarado con la información poseída por la Administración podía derivarse a las actuaciones del órgano de gestión, con las limitaciones ya expuestas» (examen de la contabilidad). Y añade: «El órgano de gestión no puede examinar dicha contabilidad… pero sí puede examinar los documentos que sirvan de justificantes de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos, y cabe añadir, que hayan servido de soporte a lo contabilizado o a lo declarado o no por el sujeto pasivo en su autoliquidación, y de que la Administración tributaria tenga conocimiento de dicha información».
Pero, sobre todo, el Tribunal Económico Administrativo Central, resolución de 29 de noviembre de 2012, en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, recoge la evolución legislativa, los criterios de la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia, de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo sobre el alcance de las facultades de gestión en el procedimiento de comprobación limitada, cuando señala que, «De entre estas facultades se puede apreciar que la recogida en el apartado letra c) del art. 136.2 de la Ley 58/2003, coincide con lo que establecía el art. 123.2 de la Ley General Tributaria de 1963, si bien ahora la facultad es de examen de los registros frente a la de exhibición de los registros, lo que indica que se trata de una facultad de la Administración tributaria frente al anterior deber de exhibir del contribuyente. El órgano gestor no puede examinar dicha contabilidad pero sí puede examinar los documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros y documentos …».
Finalmente señalamos que, al contrario de lo que se suele señalar con generalidad en las actas de Inspección sobre que los efectos de la comprobación limitada son «meramente formales», la opinión de los propios y acreditados Inspectores de Hacienda es que «la comprobación limitada —arts. 136 a 140 LGT— tiene una extensión y alcance superior a la meramente formal de exigir exhibición de libros y documentos para constatar las coincidencias con lo declarado a lo que selimitaba su antecedente “comprobaciones abreviadas”. Supone una comprobación que va mas allá de la estrictamente formal.
Como nueva voz —ójala que no predique en el desierto— que ratifica plenamente, una vez mas, los múltiples criterios anteriores ajustados a Derecho, la sentencia de la Audiencia Nacional que comentamos, resalta cómo «resulta absurda una comprobación fiscal formal, reducida a verificar, aclarar, corregir diferencias … desentendiéndose por completo de su procedencia material, es decir, del cumplimiento de los requisitos sustantivos, pues cabe rechazar toda interpretación jurídica que conduzca al absurdo y, en particular, toda exégesis sobre la naturaleza de los procedimientos que abone una posibilidad de un expediente tributario superfluo o anodino, pese a que la Administración despliega unos medios coactivos y, digámoslo también, consume en ello el dinero público, incurriendo en un gasto al que debe presuponérsele un cierto sentido y finalidad, dentro del principio de asignación equitativa(art. 31.2 CE».La jurisprudencia dixit.
Una de la formas de finalizar el procedimiento de comprobación limitada es mediante una resolución expresa —art. 139.1.a) LGT—, que se concreta en dos posibilidades por razón de su contenido: de un lado, la liquidación provisional y, en segundo término, la declaración formal de ausencia de responsabilidad derivada del seguimiento del procedimiento que con ella concluye, esto es, al decir de la Ley —art. 139. 2.d) LGT—, la «…manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada».
Este fue el caso de fondo enjuiciado por la Audiencia Nacional en la sentencia que comentamos, sobre el que dice, «De ahí que, dado el contenido de esa resolución, creadora de cierta cosa juzgada administrativa, en tanto que limita las posibilidades de comprobaciones ulteriores referidas al mismo objeto, sea sumamente extraño que el día …se comunicase la apertura de un procedimiento de inspección …».
El inicio de un procedimiento inspector sucesivo al de comprobación limitada, que tenga por alcance, incluso como posibilidad, la comprobación de algún elemento objetivo —hecho o circunstancia— del hecho imponible (falta de ingresos, gastos no deducibles, goce indebido de un beneficio fiscal, …) coincidente en su contenido y temporalidad con el comprobado, y resuelto sin responsabilidad en un procedimiento de comprobación anterior, supone una infracción manifiesta del art. 140 LGT, por cuanto, dice la sentencia objeto de nuestro comentario, se «contraviene con ello la cosa juzgada administrativa creada con ocasión del primer acto favorable —reconocimiento del derecho a no tributar— dictado».
Sobre la cosa juzgada, como la excepción o como contraderecho frente a la pretensión o acción, se dice que, «Frente a estas excepciones procesales se habla de otras denominadas de fondo o también perentorias que, a diferencia de la procesales o dilatorias, ocasionan la desestimación definitiva de la acción si son estimadas. Entre las perentorias se estudian la de cosa juzgada … En cambio, las perentorias o de fondo, al ser estimadas, producen la absolución definitiva del demandado e impiden, por tanto, que la acción sea propuesta de nuevo».
Esta última, al decir de Pedro ARAGONESES ALONSO, «consiste en que, una vez recaída resolución firme sobre un hecho concreto, no puede volverse a juzgar el mismo hecho; es decir, se apoya en el principio non bis in ídem. Se fundamenta en el derecho natural, pues, aparte de razones de tipo práctico (reiteración de resoluciones contradictorias y perjudiciales,…) son razones de derecho natural las que determinan que la institución se mantenga en todos los cuerpos legales … porque nada hay más contrario al Derecho que precisamente el carácter de duda … el Derecho exige la nota de estabilidad».
La doctrina científica, administrativa y jurisprudencia, hasta la sentencia de la Audiencia Nacional que comentamos, no habían podido concretar de manera general, cual sea el contenido o especificación del concepto jurídico indeterminado «nuevos hechos o circunstancias distintos a los especificados en la resolución de una comprobación limitada». Pero de una interpretación auténtica —finalista, espiritualista, …— de los preceptos que regulan la comprobación limitada, ratificada con toda precisión técnica por la Sentencia que venimos comentando, se deduce que lo comprobado por Gestión en un procedimiento de comprobación limitada anterior, no puede ser modificado en los procedimientos de Inspección. Porque el ordenamiento jurídico tributario señala que, sólo se puede revisar (modificar o anular) un acto administrativo declarativo de derechos (como los del supuesto de la sentencia y otros muchos de la vida real objeto de recursos), mediante la revisión en vía administrativa de los actos tributarios con los procedimientos especiales: revisión de actos —firmes— nulos de pleno derecho (art. 217 LGT); declaración de lesividad de actos anulables (art. 218 LGT); revocación de actos firmes o no, favorables o desfavorables (art. 219 LGT); rectificación de errores (art. 220 LGT).
De ahí, que la sentencia de la Audiencia Nacional comentada finaliza con una doctrina jurisprudencial, perfectamente ajustada a Derecho, y , por tanto, de obligada aplicación por los tribunales, cuando dice: « … esa novedad debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alteren en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectúo la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT, pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración, porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto (art. 140 LGT), en tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que puede ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos sucesivos sobre el mismo objeto —en una relación semejante a la que se produce entre la comprobación parcial y la general en cuanto al objeto de la primera—. De no interpretarse así, quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría ser burlado fácilmente con sólo escindir artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación, articulando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa».
Esta misma idea está latente en la sentencia de la Audiencia Nacional que venimos comentando, cuando dice con toda rotundidad y precisión técnico—jurídica que, «No es secundaria tampoco la reflexión, orientada a dar sentido y finalidad a la prohibición expresa establecida en el artículo 140 LGT, esto es, para asignarle un contenido adecuado a dicho precepto, en tanto confiere un derecho de los administrados a no ser comprobados una y otra vez, acerca del ámbito de la labor comprobadora efectivamente emprendida —como factor determinante o definitivo del objeto del procedimiento—, por virtud de la cual se hace preciso extenderlo también al que racionalmente pudo acometer la Administración en el seno de ese procedimiento y sin embargo no hizo por inadvertencia, impericia o por ignotas razones, acaso por la siempre vidriosa separaciónde las funciones de gestión e inspección y su atribución a dependencias distintas de la Administración tributaria, que es cuestión interna que no puede dar lugar a consecuencias adversas —reformatio in peuis— para el comprobado”.
La magistratura insiste en que la Administración debe respetar sus propios actos declarativos de derechos y evitar la reformatio in peius, como lo pone de manifiesto Javier Eugenio LÓPEZ CANDELA, Magistrado de la Sala de lo Contencioso—Administrativo de la Audiencia Nacional, cuando dice, en referencia al tratamiento tributario de los supuestos en que la Administración actúa contra sus propios actos en diferentes ámbitos impositivos, que, «1. La consecuencia de todo lo expuesto es, por un lado, que la Administración tributaria debe respetar sus propios actos, y la segunda, y esto es lo importante, que si la Administración tributaria pretende establecer un criterio distinto alsentado en actuaciones anteriores, no sólo debe motivarlo —pues ello es verdadera exigencia legal, art. 54.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del procedimiento administrativo común—, sino que, incluso debe proceder a ajustar sus actuaciones anteriores al nuevo criterio sentado, revisando o reajustando las regularizaciones tributarias anteriores, según proceda, o hayan alcanzado estado dichos actos tributarios», pero añade después, sobre la reformatio in peius, que, «… Por otro lado, cuando el nuevo criterio adoptado por la Administración tributaria determine una modificación in peius de la situación jurídica, habrá de acudir al procedimiento de revisión de oficio contemplado en el artículo 217 o de declaración de lesividad del artículo 218, pero este no ha de ser la regla general, pues sólo ha de operar cuando sea lesivo para los obligados tributarios».
« Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) (Consulta de la Subdirección General de Tributos Locales, V0291-14, de fecha 06 de febrero de 2014).
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, Sección Vocalía 12ª, de 19 Febrero 2014, Rec. 278/2014, en el recurso extraordinario de alzada para la Unificación de Criterio. »
Caducidad Procedimiento Administrativo Notificaciones Costas IAE valor catastral Devolución de ingresos indebidos Catastro Deuda tributaria liquidación Ordenanzas Notificaciones electrónicas Intereses y recargos Beneficios fiscales Responsables Inspección Prescripción Concursal Recursos Providencia de apremio IIVTNU Sujetos pasivos Procedimientos de revisión superficie Sancionador Aplazamiento-fraccionamiento Protección de datos Apremio Telefonía móvil Suspensión No sujeción tasas procedimiento sancionador cuestion de inconstitucionalidad Administración electrónica Embargo Exención Administración Local Devengo y periodo impositivo IBI Pago Recaudación TEAC Sanción Contratos públicos

References: resolución 
 Resolución 
 Real Decreto 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 140
 artículo 217
 artículo 218

Resolución