Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/itpb3-423-200-13-ps
Timestamp: 2018-11-18 16:22:30+00:00

Document:
ITPB3/423-200/13/PS | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółki › ITPB3/423-200/13/PS
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 9 lipca 2013 r.
Czy spółka z o. o. utworzona przez uczelnię medyczną (Uniwersytet) na mocy przepisów ustawy o działalności leczniczej i działająca na bazie otrzymanej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej uczelni medycznej uprzednio zlikwidowanego w związku z ww. ustawą o działalności leczniczej, może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - jest nieprawidłowe.
W dniu 6 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Specjalistyczna Lecznica Stomatologiczna w X. Spółka z o.o. została utworzona na mocy umowy spółki z dnia 23 kwietnia 2012 r. Do Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w X. została wpisana w dniu 24 maja 2012 r. Spółka nie jest czynnym podatnikiem VAT - korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności opodatkowane dotychczas nie przekroczyły kwoty 150 000 zł uprawniającej do ww. zwolnienia, a pozostały obrót korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 tej ustawy.
Specjalistyczna Lecznica Stomatologiczna w X. Spółka z o. o. została założona przez Uniwersytet w X. na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i uchwały Senatu Uniwersytetu w X. nr ... z dnia 18 kwietnia 2012 r. Udziały w Spółce zostały w całości objęte przez Uniwersytet w X. Przedmiotem wkładu była gotówka i wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Specjalistyczna Lecznica Stomatologiczna w X.
Poprzednio podatnik był samofinansującą się jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej utworzoną przez uczelnię medyczną i jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przeznaczając osiągnięty dochód podatkowy na cele statutowe. Niestety, w związku z wejściem w życie ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, musiał on być przez uczelnię zlikwidowany, a następnie Uniwersytet - wypełniając postanowienia tej ustawy (art. 6 ust. 6) - utworzył na jego bazie spółkę z o.o.
Wyżej przedstawione działania uczelni medycznej podyktowane były koniecznością realizacji przepisów ustawy o działalności leczniczej a mianowicie:
art. 6 ust. 6 - w myśl którego uczelnia medyczna nie może być podmiotem leczniczym a może jedynie utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej,
art. 205 i 206 - zgodnie z którym działające do dnia wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej (do dnia 1 lipca 2011 r.) niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, a podmioty prowadzące zakłady opieki zdrowotnej w dniu wejścia w życie ustawy miały obowiązek dostosowania swojej działalności do przepisów ustawy w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. (przed zmianą ustawy był to termin - do 30 czerwca 2012 r.).
Skoro uczelnia medyczna podmiotem leczniczym być nie mogła to i utworzony przez nią NZOZ nie mógł się stać jej przedsiębiorstwem.
Istotnym jest także to, że zakres działalności utworzonej Spółki z o. o. obejmuje tożsame czynności, które wykonywał NZOZ. Ponadto Spółka otrzymała w aporcie od Uczelni cały majątek NZOZ jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a więc nie tylko majątek rzeczowy ale także markę, doświadczenie oraz klientów.
Od dnia wniesienia NZOZ jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o. o. zarówno Spółka, jak i Uczelnia medyczna są odrębnymi osobami prawnymi i łączy je jedynie powiązanie kapitałowe. Spółka z o. o. ma także w swojej nazwie nazwę uczelni i zgodnie z umową Spółki ma prawo używać jej logo.
Ponadto, na podstawie umowy z dnia 1 października 2012 r. zawartej z Uniwersytetem w X w Spółce jako podmiocie leczniczym i na jego bazie - w wykonaniu przepisów ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. - Uniwersytet w X prowadzi działalność dydaktyczną i badawczą w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.
Z zawartej umowy wynikają następujące zasady:
zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wykonywane są przez zatrudnionych przez Uczelnię nauczycieli akademickich oraz pracowników niebedących nauczycielami akademickimi (wykaz pracowników stanowi załącznik do umowy),
nauczyciele akademiccy będący lekarzami udzielają świadczeń zdrowotnych w Spółce będącej podmiotem leczniczym i na jej rzecz na podstawie umowy cywilno - prawnej, (są to świadczenia zdrowotne świadczone przez Spółkę opłacane przez NFZ w ramach zawartych kontraktów lub płatne w całości przez pacjentów lub płatne przez pacjentów wg cennika dydaktycznego, który zachęca pacjentów obniżoną ceną pokrywającą wyłącznie koszty świadczenia w zamian za świadczenie usługi z udziałem studentów),
Uniwersytet udostępnia Spółce (podmiotowi leczniczemu) majątek ruchomy będący jego własnością do wyłącznej realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych,
wszelkie koszty związane z eksploatacją wyposażenia oraz między innymi koszty materiałów, narzędzi a także koszty rejestracji pacjentów, utylizacji odpadów medycznych i sprzątania pomieszczeń, w których zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych są wykonywane - ponosi Spółka (podmiot leczniczy),
zajęcia dydaktyczne prowadzone przez Uczelnię w Spółce (podmiocie leczniczym) wynikają z planu studiów - kierunków: lekarsko - dentystyczny. Organizację zajęć dydaktycznych wynikającą z w/w planów w postaci semestralnego harmonogramu zajęć dydaktycznych Uczelnia poprzez upoważnione osoby przedkłada Prezesowi Spółki,
Uczelnia prowadzi prace badawcze wynikające z planu prac naukowo - badawczych, o których informuje Prezesa Zarządu Spółki i który powinien być z nim uzgodniony,
z tytułu realizacji umowy tj. za obsługę dydaktyczną Spółka otrzymuje środki finansowe za każdy miesiąc na podstawie faktury w wysokości stałej kwoty wynikającej z umowy.
Umowa z Uniwersytetem jest wynikiem przepisów ustaw regulujących działalność szkół wyższych (ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym) oraz ustawy o działalności leczniczej, wykluczającej możliwość funkcjonowania NZOZ jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej utworzonej przez uczelnię medyczną oraz nieuznającej za podmiot leczniczy uczelni medycznej. Należy podkreślić, iż kształcenie studentów medycyny wymaga organizowania praktycznych zajęć dydaktycznych, w trakcie których - pod nadzorem i we współpracy nauczycieli akademickich - lekarzy - studenci praktycznie poznają tajemnice wykonywania zawodu (w przypadku stomatologii - nauka i uczestnictwo w trakcie świadczonych usług zdrowotnych z tego zakresu), a profesjonalne wykonywanie zawodu lekarza, w tym nauki tego zawodu - zgodnie z ustawą o działalności leczniczej - możliwe jest jedynie w ramach podmiotu leczniczego. Za działalność leczniczą uznana została bowiem także realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej) a podmiot, który tę działalność wykonuje uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób (art. 3 ust. 3 ww. ustawy).
Ustawa o działalności leczniczej określa uczelnię medyczną jako publiczną uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych (art. 2 pkt 13). Jednakże wśród pomiotów leczniczych (art. 4 ust. 1) ustawa ta nie wymienia uczelni (katalog podmiotów jest zamknięty) a jedynie w art. 6 ust. 6 przyznaje uczelni medycznej prawo utworzenia i prowadzenia podmiotu leczniczego w formie spółki kapitałowej.
Wypełniając więc przepis art. 206 ustawy o działalności leczniczej Uniwersytet w X. dokonał likwidacji NZOZ Specjalistycznej Lecznicy Stomatologicznej (który do dnia likwidacji wykonywał zadania identyczne jak określone przedstawioną na wstępie umową) i na jego bazie - wnosząc zorganizowaną część przedsiębiorstwa aportem na mocy art. 6 ust. 6 ww. ustawy - utworzył spółkę z o.o. będącą podmiotem leczniczym, która prowadzi działalność leczniczą polegającą także na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia a tym samym wykonuje na rzecz uczelni usługę, która jest podstawowym zadaniem Uczelni w zakresie kształcenia studentów (art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym).
Regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia określa rozdział 4 ustawy o dzielności leczniczej. Zgodnie z art. 89 tej ustawy podmiot leczniczy utworzony przez uczelnię medyczną:
wykonuje działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia, oraz
jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed - i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia,
jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed - i podyplomowego w zawodach medycznych co następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą.
Na podstawie art. 90 Uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych a z kolei środki finansowe niezbędne do wykonywania zadań uczelniom publicznym zapewniają na zasadach określonych w ustawie władze publiczne (art. 15 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym).
Ważny w tej kwestii jest również art. 114 ust. 1 pkt 7 ustawy o działalności leczniczej, z którego wynika, iż podmiot wykonujący działalność leczniczą (do której zalicza się także realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia) może otrzymać środki publiczne z przeznaczeniem na pokrycie kosztów kształcenia i podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne, przy czym środki finansowe mogą uzyskać na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem uprawnionym do finansowania tych zadań na podstawie odrębnych przepisów (art. 115. ust. 1 pkt 2) a więc także z uczelni medycznej (co potwierdza zawarta z Uniwersytetem umowa).
Zgodnie z umową Spółki przedmiotem jej działalności jest:
praktyka lekarska ogólna;
praktyka lekarska specjalistyczna;
praktyka lekarska dentystyczna;
pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana,
pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane,
badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych,
badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.
Czy spółka z o. o. utworzona przez uczelnię medyczną (Uniwersytet w X.) na mocy przepisów ustawy o działalności leczniczej i działająca na bazie otrzymanej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej uczelni medycznej uprzednio zlikwidowanego w związku z ww. ustawą o działalności leczniczej, może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy...
Zdaniem Wnioskodawcy może on korzystać z przedmiotowego zwolnienia bowiem realizuje działalność naukową i działalność w zakresie ochrony zdrowia i przekazuje dochód wyłącznie na te cele - co prawda w formie spółki z o. o., to jednak ta forma jej prowadzenia została narzucona przepisami prawa rangi ustawowej a ponadto 100% udziałowcem spółki jest uczelnia państwowa korzystająca z ww. zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie m.in. ochrony zdrowia i działalność naukowa - w części przeznaczonej na te cele.
„Pod pojęciem działalności statutowej (...) należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w (...) statucie. Jest to bezpośrednie rozumienie tego zwrotu, wynikające ze znaczenia użytego w nim słów i, jako takie, nie wymaga stosowania dalszych metod wykładni. Określenie celów statutowych (....) pod kątem jej uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi tu bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.” (wyrok z dnia 4 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 910/2002). Wymienione wyżej zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli podatnik realizujący cel statutowy preferowany podatkowo (w tym przypadku w zakresie ochrony zdrowia lub działalności naukowej) osiągnie dochód podatkowy i następnie przeznaczy oraz wydatkuje go na cele statutowe, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Wykorzystanie dochodów na te cele nie jest ograniczone żadnym terminem wydatkowania środków.
Dochody wydatkowane na inne cele niż wymienione (np. na pozostałą działalność gospodarczą lub cele nie związane z ochrona zdrowia), nie podlegają zwolnieniu i to, bez względu na czas ich osiągnięcia. Dla porządku trzeba wspomnieć, że nie jest zwolniony od opodatkowania dochód uzyskany z działalności polegającej (m.in.) na:
handlu lub wytwarzaniu m.in. wyrobów przemysłu tytoniowego, spirytusowego, wyrobów z metali szlachetnych,
odpłatnym oddaniu w leasing środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na warunkach umów leasingu, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (jest to tzw. leasing finansowy).
Dochodem wolnym od opodatkowania jest zatem dochód przeznaczony na realizację celów statutowych m.in. w zakresie ochrony zdrowia czy działalności naukowej, pochodzący z każdego rodzaju działalności, a więc także z pozostałej działalności (z wyjątkiem dochodów uzyskanych z wymienionych wyżej działalności, które nie podlegają zwolnieniu), pod warunkiem, że w przyszłości podatnik wydatkuje go wyłącznie na te cele. Cele działalności statutowej powinny wynikać z jego statutu (aktu regulującego zasady ustrojowe).
Czytając literalnie art. 17 ust. 1c wymieniony na wstępie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:
przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
Należy jednakże podkreślić, iż w dalszych punktach art. 17 ust. 1 ustawy zwolnienia dla spółek zostały przewidziane. Dotyczy to m.in. zwolnienia określonego w pkt 4b i pkt 5, zgodnie z którymi wolne od podatku są:
dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b,
dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji.
Powyższe uzasadnia twierdzenie, że Spółka z o. o. utworzona przez uczelnię medyczną wykonuje zadania statutowe w zakresie ochrony zdrowia i działalność naukową. Są to jej cele statutowe i gdy przeznaczy dochód na te cele to może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast forma prowadzenia działalności - spółka z o. o. - narzucona została jej przez ustawę o działalności leczniczej. Ponadto Spółka wykonuje w części zadania uczelni medycznej uregulowane w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym jak i w ustawie o działalności leczniczej.
Powstał wiec swoisty paradoks. Spółka nie jest uczelnią jednakże jako podmiot leczniczy wykonuje na rzecz uczelni usługi, które są częścią zadań uczelni. Poza tym zadania te wykonywane są wyłącznie przy pomocy nauczycieli akademickich zatrudnionych przez uczelnię, zgodnie z planem studiów oraz semestralnym harmonogramem zajęć dydaktycznych a także na udostępnionym przez Uczelnię majątku.
Spółka działa więc w tym przypadku jak uczelnia, zwłaszcza że celem jej powołania było tylko i wyłącznie zapewnienie realizacji zadań statutowych Uczelni w zakresie kształcenia studentów medycyny i zostało to wymuszone przez ustawodawcę. Uczelnia uzyskując dochody - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 - korzysta ze zwolnienia - przeznaczając uzyskany dochód na cele określone w tym przepisie. Podobnie - inne podmioty nie będące spółkami - świadczące usługi zdrowotne -uzyskujące dochody i przeznaczające je na cele ochrony zdrowia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym korzystając z ww. przepisu.
Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych obniżyłby zysk Spółki, który mógłby być przeznaczony i wykorzystany w Spółce na rozwój działalności dydaktycznej i naukowej.
Wg orzecznictwa sądów administracyjnych wykładnia literalna nie jest jedyną jaką należy stosować dokonując wykładni przepisów podatkowych. Potwierdza to między innymi uzasadnienie zawarte w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10, w której czytamy: :(....) w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (...).”
Z kolei z uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. II FPS 3/11 wynika: „(....) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (...).”
Jak wynika z doktryny dokonując wykładni celowościowej przepis ustawy musi być tłumaczony tak, aby był najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu ustawy. Skoro ustawodawca zwolnił od podatku podatników, których celem statutowym jest np. ochrona zdrowia pod warunkiem że dochód zostanie przeznaczony a następnie wydatkowany na te cele, to jeżeli postępowanie Spółki spełnia wszystkie te przesłanki wyłączenie ze zwolnienia tylko i wyłącznie na formę prawną podmiotu byłoby niezgodne z tą wykładnią i celem zawartych w ustawie zwolnień przedmiotowych.
Spółka z o. o. a także Uczelnia medyczna jako jedyny wspólnik Spółki czują się pokrzywdzone z powodu ewentualnego obciążenia spółki podatkiem dochodowym, bowiem zostały w ten sposób naruszone konstytucyjne zasady gwarancji ochrony praw nabytych oraz zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności i równości opodatkowania. Prowadząc uprzednio identyczną działalność w formie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - korzystał on jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wymienionego na wstępie art. 17 ust. 1 pkt 4. Tymczasem ustawodawca wydając ustawę o działalności leczniczej dość że zlikwidował możliwość istnienia niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej to jeszcze narzucił uczelniom medycznym jedną i jedyną formę podmiotu leczniczego tj. spółkę z o.o. Gdyby była to np. fundacja to mogłaby ona korzystać ze zwolnienia podatkowego.
Czy zatem forma prowadzonej działalności w zakresie ochrony zdrowia lub działalności naukowej może być najważniejszym argumentem w kwestii zwolnienia podatkowego. Powinien decydować rodzaj prowadzonej działalności oraz cel statutowy. Skoro inne podmioty lecznicze, nie będące spółkami z o. o. korzystają ze zwolnienia podatkowego to zastosowanie tego ograniczenia do spółki z o. o., której jedynym udziałowcem jest uczelnia medyczna jest przejawem dyskryminacji podatkowej. Zatem naruszony został art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, oraz art. 32, w myśl którego "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny". (....) Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny. Od zasady równości Konstytucja nie zna żadnych odstępstw i wyjątków (...) - Wiesław Skrzydło - Komentarz do art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - źródło LEX.
NSA odnosząc się do kwestii ochrony zasady równości wobec prawa w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. I OPS 1/11 wyjaśnił: „(...) Z zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. W związku z tym wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą relewantną powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań zarówno faworyzujących jak i dyskryminujących (...).”
Opodatkowanie działalności leczniczej prowadzonej przez spółki z o. o. przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia do innych podmiotów leczniczych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (np. szpitale publiczne) narusza także zasadę konkurencyjności, która jest jedną z podstawowych zasad państwa członków UE.
Reasumując, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową ww. przepisu oraz uwarunkowania prawne, które narzuciły uczelni medycznej formę podmiotu leczniczego zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 przeznaczając uzyskany dochód na cele ochrony zdrowia i działalność naukową.
W art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) uregulowane zostało opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Z ustępu 2 tego artykułu wynika ponadto, że przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
Zgodnie z 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania tym podatkiem - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wskazanych w nim wartości.
Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek – z zastrzeżeniem art. 21 i 22 – wynosi 19% podstawy opodatkowania.
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczając dochody na realizację celów statutowych, w tym ochronę zdrowia.
Stosownie bowiem do tego unormowania, wolne od podatku są dochody podatników -z zastrzeżeniem ust. 1c - których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.
Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Należy przy tym podkreślić, iż z tego zwolnienia nie mogą korzystać m.in. spółki kapitałowe. Ograniczenie to wynika bezpośrednio z treści art. 17 ust. 1c ww. ustawy, który stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:
przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,
zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka została utworzona na mocy umowy spółki z dnia 23 kwietnia 2012 r. Została założona przez Uniwersytet w X. na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., Nr 217) i uchwały Senatu Uniwersytetu w X. Udziały w Spółce zostały w całości objęte przez Uniwersytet w X., a przedmiotem wkładu była gotówka i wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.
Wskazać należy w tym miejscu, że stosownie do art. 1, ustawa o działalności leczniczej określa:
zasady wykonywania działalności leczniczej;
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:
przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.2)) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1).
Jednocześnie, stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast z art. 2 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż określenie „ kierownik” oznacza zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.
Stosownie natomiast do powołanego przez Spółkę art. 6 ust. 6 tej ustawy, uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej.
Zaznaczenia wymaga, że celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w art. 205 ustawy o działalności leczniczej wskazano, iż z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.
Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stali się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem „zakład opieki zdrowotnej”. Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzegł ponadto, iż w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa wymaga również, aby podmioty, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły zakłady opieki zdrowotnej dostosowały swoją działalność do nowych przepisów w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia jej w życie (tj. do dnia 1 lipca 2012 r.), z tym zastrzeżeniem, że termin na dostosowanie się do niektórych wymogów został określony odrębnie.
Z przepisów tych wynika jednoznacznie, na co zwrócił uwagę Wnioskodawca, że działalność lecznicza jest w przedmiotowej sprawie prowadzona obecnie przez Spółkę z o. o., do której Uniwersytet w X. (będący jedynym udziałowcem Spółki) wniósł wkład niepieniężny w postaci gotówki i zorganizowanej części przedsiębiorstwa – dotychczasowego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.
Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, funkcjonujący w strukturze Spółki z o. o., tj. podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy, nie jest więc jednostką odrębną od tego podmiotu, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą.
W świetle powyższego, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie może być uznany za samodzielnego (odrębnego od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, tj. Spółki z o.o.) podatnika na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia zastosowania wobec Niego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy posiada On status spółki kapitałowej prowadzącej działalność lecznicą i naukową i wykonującą zadania wynikające wprost z ustawy o działalności leczniczej, która to narzuciła na podmiot tworzący obowiązek powołania spółki do wykonywania działalności leczniczej stosownie do znowelizowanych przepisów tej ustawy.
Wskazać należy więc, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.
Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu.
Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1c ustawy.
Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.
W świetle powyższego, skoro działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a w art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wyłączył możliwość stosowania tego zwolnienia do podatników, bez względu na cele ich działalności, którzy działają m. in. w formie spółek, stwierdzić należy, że dochód Spółki nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.
W konsekwencji stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.
Końcowo zwrócić należy również uwagę na argumentację Spółki wynikającą z orzecznictwa sądowego, w świetle której wykładnia literalna nie jest jedyną jaką należy stosować dokonując wykładni przepisów podatkowych oraz że forma prowadzonej działalności w zakresie ochrony zdrowia lub działalności naukowej nie może być najważniejszym argumentem w kwestii zwolnienia podatkowego, bowiem naruszałoby to art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 32, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zdaniem Spółki dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny.
W związku z powyższym wyeksponować trzeba, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocy słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97). Jest to jednak uzasadnione wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy prawnej.
Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają właśnie zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.
Nie można również podzielić argumentacji Spółki dotyczącej możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w drodze analogii do treści art. 17 ust. 1 pkt 4b i pkt 5, w świetle których zwolnienie obejmuje spółki kapitałowe w zakresach wskazanych w ich treści. Wskazane zwolnienia nie mogą w żadnym wypadku w drodze analogii wpływać na możliwość objęcia zwolnieniem przedmiotowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy Wnioskodawcy, skoro w treści art. 17 ust. 1c ustawodawca sprecyzował jasno, że wskazane zwolnienie przedmiotowe nie dotyczy między innymi spółek kapitałowych.
Stosowanie analogii do zdarzeń mających zupełnie odmienny charakter jest niesłuszne. Dokonywanie wykładni per analogiam jest na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne, co wielokrotnie znajdowało swój wyraz w orzecznictwie sądowym np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 10 marca 1994 r. sygn. akt SA/Ka 1857/1993, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 października 1998 r. sygn. akt SA/Bk 1252/1997, czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 696/1999.
Odnośnie powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie jest natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.
Dla przykładu, potwierdzenie stanowiska organu znaleźć można w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 147/13, w którym wskazano: „niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), będąc przedsiębiorstwem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem tym jest natomiast sama spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Będąc zaś spółką, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.(...) Konsekwentnie też, mając na uwadze treść art. 17 ust. 1c u.p.d.p., nie może ona skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.”
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
ITPB3/423-200/13/PS
IBPBI/2/423-337/13/SD | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-180/13-2/PM | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-458/13-2/MM | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-311/13-2/TW | Interpretacja indywidualna

References: art. 17
 art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 113
 art. 43
 art. 6

art. 6

art. 205
 art. 6
 art. 206
 art. 6
 art. 89
 art. 90
 art. 114
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 2
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 17
 art. 1
 art. 21
 art. 7
 art. 7
 art. 10
 art. 19
 art. 21
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 6
 art. 1
 art. 4
 art. 4
 art. 2
 art. 6
 art. 205
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 2
 art. 32
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 47