Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/iptpp2-443-871-14-3-ajb
Timestamp: 2018-03-21 01:19:54+00:00

Document:
IPTPP2/443-871/14-3/AJB | Interpretacja indywidualna
Moment powstania obowiązku podatkowego w związku z kompleksową usługą utrzymania drogi ekspresowej
IPTPP2/443-871/14-3/AJBinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z kompleksową usługą utrzymania drogi ekspresowej – jest nieprawidłowe.
W dniu 27 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z kompleksową usługą utrzymania drogi ekspresowej.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2014 r. poprzez dołączenie dowodu uiszczenia opłaty.
Firma świadczy usługi w zakresie usług świadczonych na drogach. Główne PKD firmy to 81.30.Z – działalność związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. W skład usług świadczonych wchodzi również działalność związana z zamiataniem śmieci na drogach, usuwaniem śniegu i śliskości, oczyszczanie rowów, ścinka drzew przy drogach. Powyższe usługi świadczy przede wszystkim na rzecz Generalnych Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Każde z powyższych zadań jest odrębnie fakturowane więc bez problemu można określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu konkretnej usługi (niektóre z nich mają szczególny obowiązek podatkowy). Od pewnego czasu jednak GDDKiA ogłasza przetargi na: „Kompleksowe (zimowe i letnie) utrzymanie drogi ekspresowej na odcinku od X do Y”.
Ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia (CPV – Wspólny Słownik Zamówień) wynika, że w skład kompleksowej usługi wchodzą: usługi odśnieżania, usługi usuwania oblodzenia, usługi sprzątania i zamiatania ulic, usługi zbierania śmieci, usługi usuwania osadów, roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych, roboty w zakresie naprawy dróg, roboty w zakresie konserwacji dróg, instalowanie znaków drogowych, roboty odwadniające i nawierzchniowe, roboty w zakresie kopania rowów, roboty odwadniające, wznoszenie barier drogowych, usługi w zakresie eksploatacji mostów i tuneli, usługi kontroli dróg, usługi pielęgnacji drzew, usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych, usługi w zakresie trawników.
Wg specyfikacji warunków zamówienia:
Przez letnie utrzymanie drogi rozumie się wykonywanie usług utrzymania drogi w zakresie co najmniej utrzymywania obiektów mostowych oraz odwodnienia, a także barier drogowych, zieleni oraz czystości (w okresie jednego sezonu letniego).
Przez zimowe utrzymanie drogi rozumie się wykonywanie usług w zakresie odśnieżania, zapobiegania powstawania śliskości, likwidowanie śliskości na drodze (w okresie jednego sezonu zimowego).
Za wykonywanie kompleksowego utrzymania dróg wystawiana będzie stała miesięczna ryczałtowa kwota w wysokości 1/72 wartości przetargu (przetarg na 6-letnie utrzymywanie). Faktura będzie wystawiana za dany miesiąc, około 15-go następnego miesiąca po weryfikacji i kontroli odpowiednich służb z Generalnej Dyrekcji i protokołu zatwierdzającego.
Czy dla świadczenia usług kompleksowego (zimowego i letniego) utrzymania drogi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury czy na zasadach ogólnych, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi...
Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 b) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174, 175 załącznika nr 3 do ustawy. W poz. 174 załącznika (PKWiU: 81.29.12.0) mieszczą się usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu. W poz. 175 (PKWiU: 81.29.13.0) mieszczą się pozostałe usługi sanitarne. Wg firmy usługi zamiatania śmieci latem, a zimą usuwania śniegu są usługami przeważającymi w całej kompleksowej usłudze i dlatego należy w przypadku kompleksowej usługi obowiązek podatkowy rozpoznać z datą wystawienia faktury. Jednym z argumentów potwierdzających powyższą tezę jest obowiązek dysponowania potencjałem technicznym w ilości (wg specyfikacji warunku przetargu): solarki – 10 szt., pługi odśnieżne – 10 szt., zamiatarka – 1 szt., samochód patrolowy – 2 szt., samochód dostawczy z lampą zespoloną – 2 szt., przyczepki sygnalizacyjne – 4 szt., ładowarka do załadunku – 2 szt. Jak wynika z wymaganego potencjału technicznego podstawowymi usługami będzie utrzymanie czystości i usuwanie śniegu. Są to drogi nowo otwierane do użytku, niewymagające remontów, a wymagające utrzymania ich w standardzie bezpiecznym dla użytkowników drogi. Podstawowymi kosztami działania będzie utrzymanie określonego potencjału kadrowego w celi ciągłego monitorowania drogi, zakupy sprzętu oraz zakup soli i solanki.
Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania usługi za wykonaną w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.
Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt .... odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.
W wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt .... Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził pogląd, że pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie usług świadczonych na drogach. Główne PKD firmy to 81.30.Z – działalność związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. W skład usług świadczonych wchodzi również działalność związana z zamiataniem śmieci na drogach, usuwaniem śniegu i śliskości, oczyszczanie rowów, ścinka drzew przy drogach. Powyższe usługi świadczy przede wszystkim na rzecz Generalnych Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Od pewnego czasu jednak GDDKiA ogłasza przetargi na: „Kompleksowe (zimowe i letnie) utrzymanie drogi ekspresowej na odcinku od X do Y”.
Ze specyfikacji istotnych warunków zamówienia (CPV – Wspólny Słownik Zamówień) wynika, że w skład kompleksowej usługi wchodzą: usługi odśnieżania, usługi usuwania oblodzenia, usługi sprzątania i zamiatania ulic, usługi zbierania śmieci, usługi usuwania osadów, roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych, roboty w zakresie naprawy dróg, roboty w zakresie konserwacji dróg, instalowanie znaków drogowych, roboty odwadniające i nawierzchniowe, roboty w zakresie kopania rowów, roboty odwadniające, wznoszenie barier drogowych, usługi w zakresie eksploatacji mostów i tuneli, usługi kontroli dróg, usługi pielęgnacji drzew, usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych, usługi w zakresie trawników. Wg specyfikacji warunków zamówienia:
W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca zamierza świadczyć kompleksowe (zimowe i letnie) utrzymanie drogi ekspresowej na odcinku od X do Y. W kwestii kompleksowości czynności wielokrotnie wypowiedział się TSUE, np.:
w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
z kolei w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, iż aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż celem przyszłej umowy z GDDKiA ma być utrzymanie określonego standardu drogi zapewniającego bezpieczny przejazd. Wskazać należy, że poszczególne czynności np. usługi odśnieżania, usługi usuwania oblodzenia, usługi sprzątania i zamiatania ulic, usługi zbierania śmieci, usługi pielęgnacji drzew, usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych, nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz będą środkami służącymi do stworzenia bezpiecznych warunków do korzystania z dróg. Zatem planowane wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności będzie ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym (tj. zapewnieniem bezpiecznego przejazdu drogami), tym samym ich rozdzielenie byłoby ekonomicznie sztuczne. W świetle powyższego, będąca przedmiotem zamówienia usługa kompleksowego utrzymania drogi, w ocenie tut. Organu stanowi jedno świadczenie.
Odnosząc się z kolei do momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowej usługi tj. kompleksowego (zimowego i letniego) utrzymania drogi ekspresowej należy wskazać, że w analizowanej sprawie ww. usługa świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie przyszłej umowy, która będzie zawarta na okres 6 lat, spełnia warunki do uznania jej za usługę ciągłą. Usługa ta bowiem wykonywana będzie nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy i jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie będzie z góry określony. Będzie on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Ponadto należy zaznaczyć, że charakter tego zobowiązania (usługi kompleksowego (zimowego i letniego) utrzymania drogi ekspresowej) będzie trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W tym konkretnym przypadku nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, nie sposób stwierdzić, że usługa kompleksowego (zimowego i letniego) utrzymania drogi ekspresowej, na którą będą składały się czynności wymienione w opisie sprawy, zostanie zrealizowana w konkretnej dacie, bowiem będzie ona realizowana stale – stan realizacji świadczenia będzie trwać – przez określony czas.
Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan sprawy należy wskazać, że usługa, którą zamierza świadczyć Zainteresowany, polegająca na kompleksowym (zimowym i letnim) utrzymaniu drogi ekspresowej będzie miała charakter ciągły. Przy czym w stosunku do tej czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą wykonania usługi. Natomiast za moment wykonania ww. usługi będzie należało uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, upływ każdego okresu, do którego będą odnosić się rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Reasumując, usługa kompleksowego (zimowego i letniego) utrzymania drogi ekspresowej, którą Wnioskodawca zamierza świadczyć, będzie stanowić jedno świadczenie i będzie usługą o charakterze ciągłym, a zatem obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się rozliczenia pomiędzy stronami transakcji.
Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.
ILPP2/443-769/14-4/JK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Obowiązek podatkowy > IPTPP2/443-871/14-3/AJB

References: art. 14
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 63
 art. 19
 FSK 
 art. 2
 art. 19
 art. 19
 art. 19