Source: http://kraken.slv.cz/4Aps3/2008
Timestamp: 2018-09-18 18:46:52+00:00

Document:
4Aps3/2008
4 Aps 3/2008-85
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Dagmar Nygrínové a soudcù JUDr. Petra Prùchy a JUDr. Marie Turkové v právní vìci ¾alobce: MARKET CONSULT, s. r. o., se sídlem Václavské nám. 802/56, Praha 1, zast. JUDr. Pavlem Kaèírkem, advokátem, se sídlem Zenklova 66/230, Praha 8, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Prahu 1, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 27. 3. 2008, è. j. 10 Ca 160/2007-61,
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Mìstského soudu v Praze (dále té¾ mìstský soud ), kterým byla zamítnuta ¾aloba na ochranu pøed nezákonným zásahem dle § 82 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ), spoèívající v tvrzeném neumo¾nìní práva na øádné projednání daòové kontroly podle § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992, o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ).
Stì¾ovatel oznaèil jako dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Stì¾ovatel se neztoto¾òuje se závìry mìstského soudu, ¾e daòová kontrola ji¾ netrvá, netrvají ani její dùsledky. Stì¾ovatel se naopak domnívá, ¾e daòová kontrola nebyla øádnì, tj. v souladu s právem, ukonèena a tedy stále trvá, stejnì jako trvají dùsledky nezákonného postupu ¾alovaného v tom, ¾e je registrován jako daòový dlu¾ník v rozsahu èástky 1 967 927 Kè, vymìøené s danou kontrolou souvisejícími nezákonnými platebními výmìry. Dle názoru stì¾ovatele mìstský soud dostateènì nevyhodnotil jím dokladovanou skuteènost, ¾e na jeho podání ze dne 11. 1. 2007 (vyjádøení k výsledkùm kontroly dle kontrolní zprávy ze dne 20. 12. 2006 a námitky podle § 16 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù) ¾alovaný reagoval a¾ svými dvìma písemnostmi ze dne 11. 4. 2007, které ¾alobce obdr¾el dne 18. 4. 2007 (tedy témìø ¹est týdnù poté, kdy od ¾alovaného obdr¾el dodateèné platební výmìry-doruèeny byly 5. 3. 2007), a to è. j. 120257/07/001933/6368, kterým ¾alovaný zamítl námitku ¾alobce podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù a è. j. 118454/07/001933/203, kterým ¾alovaný reagoval na vyjádøení ¾alobce k výsledkùm kontroly. Podle stì¾ovatele tak nejen¾e ¾alovaný, a to minimálnì do doby uvedených písemností, nemohl kontrolu pova¾ovat za ukonèenou, ale ani mìstský soud nemohl vá¾nì a bez jakéhokoliv odkazu na platnou právní úpravu dospìt k závìru, ¾e kontrola byla fakticky ukonèena, navíc ke dni vydání, a nikoliv ke dni doruèení, platebních výmìrù, a dále, rovnì¾ bez dal¹ího, konstatovat, ¾e ¾alovaný se vyjádøil k námitkám ¾alobce s prodlením a v té dobì ji¾ v podstatì nadbyteènì. Stì¾ovatel dále, obdobnì jako v ¾alobì, namítl, ¾e dodateèné daòové výmìry nemìly být vydány pøed øádným ukonèením daòové kontroly podle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù , a pokud vydány byly, jsou nezákonnými. Vzdor tomu, ¾e je v bìhu meritorní pøezkum vlastních dodateèných platebních výmìrù, stì¾ovatel nesouhlasí s názorem mìstského soudu, ¾e obrana pøed nezákonným postupem ¾alovaného je jakousi obranou zástupnou (kdy se ¾alovaný sna¾í zastøít neunesení dùkazního bøemene v daòovém øízení), a trvá na tom, ¾e obrana pøed nezákonným postupem byla v jeho právní situaci obranou zcela legitimní a navíc obranou primární (stì¾ovatel trvá na tom, ¾e otázka, zda daòová kontrola byla øádnì ukonèena èi nikoliv musí být vyøe¹ena pøed tím, ne¾li mohou být øe¹eny pøípadné dùsledky kontroly ve formì dodateèných platebních výmìrù. Stì¾ovatel také nesouhlasí s tím, ¾e nebyl s to prokázat daòové kontrole zásadní pochybení a s odkazem na obsah svého vyjádøení ke kontrole z 11. 1. 2007, své ¾aloby ze 7. 5. 2007 i své repliky k vyjádøení ¾alovaného k ní z 22. 8. 2007, které jsou souèástí soudního spisu, pøipomíná, ¾e takto opakovanì namítl jednak vady dùkazního øízení i správní úvahy formulované ¾alovaným v kontrolní zprávì, ale zejména fakt, ¾e kontrola nebyla øádnì ukonèena ve smyslu § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, co¾ pova¾uje za zásadní rovnì¾ z hlediska této kasaèní stí¾nosti. Závìr mìstského soudu o zástupnosti obrany ¾alobce pøed nezákonným zásahem pova¾uje stì¾ovatel za zcela bezdùvodný a bezpøedmìtný a odmítá jej jako závìr nepøezkoumatelný. Z uvedených dùvodù navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e daòová kontrola, kterou stì¾ovatel oznaèil jako nezákonný zásah do jeho práv, byla zákonným zpùsobem ukonèena, kdy¾ dne 20. 12. 2006 byl se zástupcem ¾alobce její výsledek projednán, ¾alobce pøi jednání dostal mo¾nost vyjádøit se k závìrùm ve zprávì uvedeným a také tak uèinil zpùsobem a v rozsahu zaznamenaném v protokolu è. j. 340293/06/001933/566. ®alovaný poznamenává, ¾e èást vyjádøení ¾alobce do protokolu, ve které avizuje své dal¹í vyjádøení k výsledku kontroly do 15. 1. 2007 (a tedy ji¾ po jejím skonèení) je výhradnì jednostranným prohlá¹ením ¾alobce. V takovém podání nemohl ¾alovaný ¾alobci bránit, a proto¾e jeho povinností a snahou je zjistit v prùbìhu daòového øízení správnou vý¹i daòové povinnosti, která bude daòovému subjektu vymìøena, poseèkal ¾alovaný s vystavením platebních výmìrù na ¾alobcem do protokolu avizovaného vyjádøení, kdy¾ pøipustil, ¾e by mohlo obsahovat návrh na provedení nìkterých dùkazù, které ¾alobce nepøedlo¾il ani nenavrhnul v rámci probíhající a ji¾ ukonèené daòové kontroly. K tomu ¾alovaný opakovanì poznamenává, ¾e daòová kontrola je pouze jedním z dùkazních prostøedkù pro vymìøení danì (by» dùkazním prostøedkem stì¾ejním) a za pøedpokladu, ¾e po jejím ukonèení daòový subjekt navrhne provedení dal¹ích dùkazù, není dokazování ukonèeno a¾ do vyhodnocení takových novì pøedlo¾ených dùkazù. Podání ¾alobce v¹ak, pro neexistenci novì navrhovaných dùkazù, nebylo dùvodem pro pokraèování dokazování, a dal¹í jednání nebylo ji¾ dùvodné.
®alovaný trvá na tom, ¾e daòová kontrola, oznaèovaná ¾alobcem za nezákonný zásah do jeho práv, takovým zásahem není a netrvají ani její dùsledky. Z rozhodnutí mìstského soudu je zcela logicky odvoditelné, ¾e nezkoumal mo¾né procesní vady ukonèení daòové kontroly, kdy¾ i za pøedpokladu skuteènosti, ¾e by kontrola byla ukonèena vadným procesním postupem, tato kontrola prokazatelnì netrvá (a netrvají ani její dùsledky) nebo» nespornì musela být fakticky ukonèena (bez ohledu zda procesnì správnì èi nikoliv) nejpozdìji v momentì, kdy do¹lo k vystavení platebních výmìrù (doruèení je smìrodatné pouze pro právní úèinky sdìlovaných skuteèností a k odvozování lhùt pro následné procesní úkony). Dùvody, pro nì¾ ¾alovaný reagoval svými písemnostmi ze dne 11. 4. 2007 na stì¾ovatelovo podání ze dne 11. 1. 2007, byly podrobnì popsány ji¾ ve vyjádøení k ¾alobì, a ¾alovaný nadále trvá na tom, ¾e skuteènost, ¾e tyto písemnosti byla vydány a odeslány ¾alobci a¾ po vydání platebních výmìrù, nemá ¾ádnou souvislost s ukonèením daòové kontroly, k nìmu¾ do¹lo dne 20. 12. 2006.
Dále ¾alovaný poukazuje i na skuteènost, ¾e i pøípadné procesní pochybení pøi ukonèování daòové kontroly, pokud by ho za takové snad soud shledal (i kdy¾ v jiném soudním øízení), nemù¾e mít vliv na platebními výmìry stanovenou daòovou povinnost (nebo» v obsahu dodateènì pøedlo¾eného vyjádøení ¾alobce nebyly navr¾eny k provedení ¾ádné nové dùkazy). To by platilo i za situace okam¾ité reakce ¾alovaného na podání ¾alobce ze dne 11. 1. 2007 (tedy reakce je¹tì pøed vydáním platebních výmìrù).
®alovaný koneènì nesouhlasí se stì¾ovatelem, ¾e trvajícím dùsledkem podle jeho názoru dosud trvajícího nezákonného zásahu je jeho diskvalifikace z dùvodu jeho daòového dluhu v èástce 1 967 927 Kè, a podotýká, ¾e vý¹i daòového dluhu nezveøejòuje (sami podnikatelé v¹ak musí zveøejòovat úèetní uzávìrky). Za situace, kdy by daòový nedoplatek existoval ve stejné vý¹i i za pøedpokladu, ¾e by zpráva o daòové kontrole byla projednána opakovanì, jak se ¾alobce domáhá, pova¾uje ¾alovaný argumentaci stì¾ovatele zhor¹eným postavením v obchodních vztazích za zcela neopodstatnìnou.
Závìrem svého vyjádøení ¾alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud podanou kasaèní stí¾nost zamítl.
Z obsahu pøedlo¾eného spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil následující skuteènosti rozhodné pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti.
Protokolem o ústním jednání ze dne 12. 7. 2005, è. j. 181246/05/009934/7337, byla ¾alovaným zahájena u stì¾ovatele daòová kontrola u danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období I.-IV. ètvrtletí 2004. Dal¹í ústní jednání v pøedmìtné vìci probìhlo podle protokolù zalo¾ených ve spisu dne 22. 8. 2005, 9. 3. 2006, 15. 5. 2006 a 22. 6. 2006.
Dne 20. 12. 2006 byla projednána zpráva o výsledku daòové kontroly, a také sepsán a ¾alovaným i zástupcem stì¾ovatele podepsán protokol è. j. 340293/06/0011933/566, o tomto ústním jednání. Zmocnìný zástupce daòového subjektu (stì¾ovatele) se, jak je uvedeno v pøedmìtném protokolu, k pøedmìtu jednání vyjádøil tak, ¾e s výsledky kontroly nesouhlasí, k závìrùm kontroly podá své písemné vyjádøení do 15. 1. 2007. Zástupce daòového subjektu dále prohlásil, ¾e na vy¾ádání pracovníkù vykonávajících kontrolu byly pøedlo¾eny ve¹keré úèetní a jiné doklady prokazující hospodáøské a úèetní operace, je¾ jsou rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti. Ve¹keré doklady, které mìl k dispozici pøedlo¾il ke kontrole pracovníkùm finanèního úøadu, byly pøedlo¾eny dùkazní prostøedky prokazující tvrzení v prùbìhu kontroly [ust. § 16 odst. 2 písm. c), d), e) zákona o správì daní a poplatkù]. Dále prohlásil, ¾e byl v souladu s § 12 zákona o správì daní a poplatkù seznámen se znìním protokolu, k obsahu protokolu vyjádøil ve¹keré námitky a návrhy, nemá dal¹í pøipomínky a výhrady. V¹e co ve svém vyjádøení uvedl, jsou údaje úplné a pravdivé. Projednávání zprávy o výsledku daòové kontroly nebylo pøeru¹eno, naopak bylo dokonèeno a uzavøeno podpisem protokolu. Podpisem protokolu zástupce daòového subjektu potvrdil pøevzetí jednoho stejnopisu protokolu. Zástupce daòového subjektu souèasnì podepsal projednanou zprávu, v jejím¾ závìru je uvedeno, ¾e tato zpráva je podkladem pro vydání dodateèných platebních výmìrù podle § 46 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, a pøevzal jeden její výtisk.
Dne 11. 1. 2007 podal daòový subjekt prostøednictvím svého zástupce vyjádøení k výsledkùm kontroly zaznamenaným ve zprávì o kontrole ze dne 20. 12. 2006, è. j. 340292/06/001933, s odvoláním na sjednání lhùty k podání vyjádøení do 15. 1. 2007. Uvedl, ¾e potvrzuje, ¾e výsledky kontroly, v rozsahu a z dùvodù formulovaných ve zprávì, zcela odmítá a postupy ¾alovaného, a to jak ty, které jsou zaznamenané ohlednì prùbìhu kontroly v pøíslu¹ném daòovém spisu, tak ty, je¾ vyús»ují v její závìry formulované v kontrolní zprávì, hodnotí jako zcela nesprávné a v øadì pøípadù té¾ protiprávní. Daòový subjekt nesouhlasil se závìrem, ¾e neprokázal správnost vý¹e daòové povinnosti danì z pøidané hodnoty tak, jak ji uvedl ve svých daòových pøiznáních za 1. a¾ 4. ètvrtletí roku 2004. Odmítl dosavadní hodnocení dùkazních prostøedkù správcem danì v prùbìhu pøedmìtného daòového øízení, po¾adoval, aby protokol ze dne 22. 6. 2006, è. j. 143030/06/00193/566, byl osvìdèen coby dùkaz svìdèící ve prospìch daòového subjektu, odmítl vyústìní úvah správce danì do kontrolních závìrù formulovaných v kontrolní zprávì ze dne 20. 12. 2006, è. j. 340292/06/001933, a odmítl daòové dopady, které jsou dùsledkem tìchto závìrù a trval na tom, ¾e tak jak je to formulováno v textu pøedmìtné kontrolní zprávy kontrola samotná ukonèena být nemohla.
Dne 28. 2. 2007 vydal ¾alovaný dodateèné platební výmìry na daò s pøidané hodnoty, jimi¾ ulo¾il ¾alovanému doplatit daò ve smyslu zji¹tìní a závìrù z daòové kontroly. Tyto platební výmìry byla ¾alovanému doruèeny dne 5. 3. 2007.
Dne 11. 4. 2007 ¾alovaný jednak rozhodl, ¾e se nevyhovuje námitce stì¾ovatele ze dne 11. 1. 2007, aby ¾alovaný pøehodnotil postoj k protokolu è. j. 143030/06/001933/566, a protokol byl osvìdèen coby dùkaz svìdèící ve prospìch daòového subjektu, a dále tého¾ dne uèinil vyjádøení k podání stì¾ovatele ze dne 11. 1. 2007, v nìm¾ uvedl, ¾e v podání stì¾ovatele nebylo navr¾eno provedení ¾ádných nových dùkazù a nebyly zji¹tìny ani ¾ádné jiné skuteènosti na základì kterých by správce danì shledal dùvod k pokraèování dokazování. Proto byla daòová kontrola ukonèena a výsledek byl pøedán k vydání dodateèných platebních výmìrù za kontrolovaná zdaòovací období. Obì tyto písemnosti byly stì¾ovateli doruèeny 18. 4. 2007.
®alobou, doruèenou mìstskému soudu v Praze dne 14. 6. 2007, se stì¾ovatel po vyèerpání právních prostøedkù ochrany (námitek proti postupu správce danì) domáhal ochrany pøed nezákonným zásahem ¾alovaného spoèívajícím v provádìní shora uvedené daòové kontroly danì z pøidané hodnoty. Dle jeho názoru nebyla daòová kontrola ukonèena, nebo» nebyl øádnì seznámen s výsledky této kontroly vèetnì práva vyjádøit se k tìmto výsledkùm. Dùsledkem tohoto nezákonného postupu jsou nezákonnì vydané dodateèné platební výmìry , proti nim¾ se sice odvolal, nicménì uèinil tak pouze z dùvodu své právní ochrany pøed mo¾ným marným uplynutím odvolacích lhùt, vztahujících se k daným rozhodnutím. Vyjádøil pøesvìdèení , ¾e podání uvedených odvolání není pøeká¾kou této ¾aloby, kterou se domáhá ochrany pøed nezákonným zásahem, který shledává právì v nezákonné daòové kontrole vedené ¾alovaným, která nadále trvá a dùsledcích, které z ní aktuálnì pro ¾alobce dále plynou.
Mìstský soud v Praze napadeným rozsudkem ¾alobu stì¾ovatele na ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného zamítl. Ve vìci dovodil, ¾e vydáním platebních výmìrù do¹lo pøinejmen¹ím k faktickému ukonèení kontroly, resp. ¾e po jejich vydání ji¾ kontrola zjevnì dále netrvala ani neprobíhala, a pøi podání ¾aloby tak chybìla jedna ze zákonných hmotnì právních podmínek pro uznání zásahu jako nezákonného s nutností jeho zákazu, a to trvání zásahu nebo jeho dùsledkù, anebo hrozba jeho opakování. Ani¾ by tedy soud pøezkoumával naplnìní ostatních hmotnì právních definièních znakù pøedmìtné daòové kontroly, zamítl podle § 87 odst. 3 s. ø. s. ¾alobu jako nedùvodnou pro nenaplnìní posledního definièního znaku nezákonného zásahu (§ 82 s. ø. s.) u pøedmìtné daòové kontroly v dobì podání ¾aloby. Pøitom mìstský soud poznamenal, ¾e pøezkum postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly soudem mo¾ný je, av¹ak v dané právní situaci v rámci pøezkumu jeho dodateèných platových výmìrù, resp. rozhodnutí odvolacího orgánu, a to z hlediska toho, zda do¹lo k vadì øízení, a pro pøípad, ¾e ano, zda taková vada byla podstatným poru¹ením ustanovení o øízení pøed správním orgánem, a zda taková pøíp. vada mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí v podobì dodateèného platebního výmìru.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je v øízení zastoupen advokátem. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak posoudil v mezích jejího rozsahu a v nich uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
Stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti zejména namítá, ¾e daòová kontrola nebyla ¾alovaným øádnì, tj. v souladu s právem, ukonèena, a tedy trvá. Nesouhlasí se závìrem mìstského soudu, ¾e daòová kontrola byla pøinejmen¹ím fakticky ukonèena vydáním dodateèných platových výmìrù a namítá, ¾e stejnì tak trvají dùsledky nezákonného postupu ¾alovaného v tom, ¾e je registrován jako daòový dlu¾ník v rozsahu èástky 1 967 927 Kè, vymìøené s danou kontrolou souvisejícími nezákonnými platebními výmìry.
Pøi posuzování dùvodnosti takto stì¾ovatelem uplatnìných nosných kasaèních námitek Nejvy¹¹í správní soud vycházel z následujících úvah:
Domáhal-li se stì¾ovatel v pøedcházejícím øízení pøed mìstským soudem vydání rozhodnutí, kterým by soud ¾alovanému zakázal pokraèovat v poru¹ování práv ¾alobce vyplývajících z ustanovení § 16 zákona o správì daní a poplatkù a dále ulo¾il ¾alovanému, aby ¾alobci umo¾nil právo na øádné projednání daòové kontroly podle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, jednalo se o ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem správního orgánu podle ustanovení § 82 a násl. s. ø. s. (èást tøetí, hlava druhá, díl tøetí s. ø. s.). Podle tohoto ustanovení ka¾dý, kdo tvrdí, ¾e byl pøímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen zásah ) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno, mù¾e se ¾alobou u soudu domáhat ochrany proti nìmu, trvá-li takový zásah nebo jeho dùsledky anebo hrozí-li jeho opakování.
Soud øízení zastaví, zjistí-li, ¾e po podání ¾aloby ji¾ zásah ani jeho dùsledky netrvají a nehrozí opakování zásahu (§ 86 s. ø. s.). Soud rozhoduje na základì skutkového stavu zji¹tìného ke dni svého rozhodnutí (§ 87 odst. 1 s. ø. s.). Soud rozsudkem zaká¾e správnímu orgánu, aby v poru¹ování ¾alobcova práva pokraèoval, a pøiká¾e, je-li to mo¾né, obnovit stav pøed zásahem (§ 87 odst. 2 s. ø. s.). Není-li ¾aloba dùvodná, soud ¾alobu zamítne (§ 87 odst. 3 s. ø. s.).
Pro danou vìc je tedy zásadní, ¾e v øízení o ochranì pøed nezákonným zásahem dle § 82 a násl. s. ø. s. soud zkoumá jiné skuteènosti, ne¾li v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu. Úèel tìchto øízení je odli¹ný, u ochrany pøed nezákonným zásahem je primárním úkolem soudu zamezit negativnímu jednání správního orgánu, které je mo¾no definovat jako nezákonný zásah, posti¾ená osoba není povinna toto jednání sná¹et a vzhledem k tomu, ¾e toto jednání nemá povahu rozhodnutí, není mo¾no se proti nìmu jinak bránit. Tento závìr vyslovil Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 4. 8. 2005, è. j. 2 Aps 3/2004-42, publikovaného pod è. 720/2005 Sb. NSS, kde uvedl: Z ustanovení § 85 s. ø. s. plyne, ¾e ve vztahu mezi ¾alobou proti rozhodnutí správního orgánu a ¾alobou proti nezákonnému zásahu správního orgánu má primát ¾aloba proti rozhodnutí. Mo¾nost úspì¹nì podat ¾alobu proti nezákonnému zásahu nastupuje teprve tehdy, pokud ¾aloba proti rozhodnutí nepøipadá v úvahu. Úèastník øízení tedy nemù¾e volit, kterou z tìchto ¾alob bude pova¾ovat za výhodnìj¹í a které øízení bude ¾alobou iniciovat.
Skuteènost, zda daòová kontrola mù¾e být oním nezákonným zásahem ve smyslu vý¹e citovaného ustanovení zákona, ji¾ byla Nejvy¹¹ím správním soudem øe¹ena, a to v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publikovaném pod è. 735/2006 Sb. NSS, podle nìho¾: Zahájení i provádìní daòové kontroly (§ 16 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) mù¾e být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je mo¾no podat ¾alobu podle § 82 a násl. soudního øádu správního. Taková ¾aloba je pøípustná pouze poté, kdy ¾alobce bezvýslednì vyèerpal právní prostøedek stanovený podle zákona k jeho ochranì (§ 85 s. ø. s.). Tímto právním prostøedkem jsou námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Zda jde o zásah nezákonný, který poru¹uje subjektivní právo ¾alobce, nebo o zásah jsoucí v souladu s právem, je ji¾ závìrem o vìcné legitimaci.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve shora citovaném rozhodnutí dospìl k závìru, ¾e daòovému subjektu musí být poskytnuta soudní ochrana nejen proti rozhodnutím správce danì, ale i proti jim pøedcházejícím pøípadným nezákonným daòovým kontrolám, resp. proti nezákonným daòovým kontrolám vùbec. Dále konstatoval, ¾e daòová kontrola vyboèující ze zákonných mezí poru¹uje mno¾ství ústavnì zaruèených práv daòových subjektù. Nezákonnou daòovou kontrolou dochází v¾dy pøinejmen¹ím k poru¹ení veøejného subjektivního práva daòového subjektu na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry jeho osoby (status negativus), vyplývajícího z èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, a èasto té¾ mù¾e poru¹ovat subjektivní práva dal¹í (napø. právo vlastnické, právo podnikat, právo na soukromí a respektování obydlí atd.).
Úèelem poskytnutí ochrany formou ¾aloby proti daòové kontrole, jako¾to nezákonnému zásahu je tedy mo¾nost obrany proti postupu správce danì, který by v rámci nezákonnì provádìné daòové kontroly nepøípustným zpùsobem omezoval práva daòového subjektu. V takové situaci daòový subjekt nemá po vyèerpání námitek proti postupu správce danì ¾ádné jiné prostøedky, jak se bránit a domoci se ukonèení nezákonného stavu, které je prvotním motivem ¾alobce pøi podání ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem.
Daòová kontrola pøitom mù¾e pøedstavovat nezákonný zásah ve svém celku, napø. tím, ¾e vùbec nejsou splnìny podmínky pro její provádìní (je provádìna v dobì, kdy ji¾ uplynula lhùta k vymìøení danì), jedná se o kontrolu bezdùvodnì opakovanou apod., kdy v takovém pøípadì zpravidla dojde k nezákonnému zásahu ji¾ samotným zahájením daòové kontroly. Od daòové kontroly nezákonné ji¾ od svého zahájení, je pak tøeba odli¹ovat daòovou kontrolu zahájenou v souladu se zákonem, u ní¾ dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce danì v jejím prùbìhu. V takovém pøípadì bude v¾dy zále¾et na posouzení konkrétních okolností pøípadu a posouzení vlivu nezákonného úkonu ze strany správce danì na výsledek daòové kontroly. Zpravidla se bude jednat o pøípady krajní, nouzové, spoèívající napø. v ¹ikanozním jednání ze strany správce danì, kterým by nepøípustnì omezoval práva daòového subjektu, ani¾ by jeho jednání bylo vedeno primárnì cílem vymìøit èi domìøit daò. Je tøeba zdùraznit, ¾e nikoliv ka¾dá nezákonnost pøi provádìní daòové kontroly bude pøedstavovat nezákonný zásah.
Jinak øeèeno, nezákonný postup pracovníkù správce danì pøi provádìní daòové kontroly mù¾e být nezákonným zásahem, av¹ak pouze za kumulativního (spoleèného) splnìní v¹ech ¹esti podmínek, které zdej¹í soud vymezil ve svém rozhodnutí ze dne 17. 3. 2005, è. j. 2 Aps 1/2005-69, publikovaném pod è. 603/2005 Sb. NSS: ®alobce musí být pøímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením ( zásahem v ¹ir¹ím slova smyslu ) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno (5. podmínka), pøièem¾ zásah v ¹ir¹ím slova smyslu nebo jeho dùsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování zásahu (6. podmínka). Není-li by» jen jediná z uvedených podmínek splnìna, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ø. s. poskytnout.
Ve vztahu k právì posuzované vìci pøitom z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e øízení o ochranì pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu je postaveno na koncepci ochrany pøed zásahem, který trvá, jeho¾ dùsledky trvají nebo u nìho¾ hrozí opakování (srovnej § 82 in fine s. ø. s.). Jedná se tedy o ochranu pøed jednáním, které bezprostøednì a pøímo trvá nebo hrozí a kterému je nutno v pøípadì, ¾e je nezákonné, zabránit, a to vydáním konstitutivního rozhodnutí (§ 87 odst. 2, vìta první, s. ø. s.), které by jeho provádìní zamezilo.
Ze shora citovaných ustanovení tak vyplývá, ¾e soudní øád správní nepoèítá s ochranou pøed aktuálnì neexistujícími zásahy, zejména zásahy, k nim¾ do¹lo v minulosti a které ji¾ byly ze strany správního orgánu ukonèeny, ale ani pøed zásahy, které mohou teprve v budoucnu nastat (nejedná-li se ov¹em o hrozbu opakování ji¾ uèinìného zásahu). V dùsledku toho soudní øád správní neumo¾òuje vydávání deklaratorních soudních rozhodnutí, jimi¾ by byla vyslovována nezákonnost zásahù minulých èi budoucích (k tomu srovnej Vopálka, Mikule, ©imùnková, ©olín: Soudní øád správní, komentáø, C. H. Beck, 2004, s. 198).
Cílem ochrany poskytnuté podle § 82 a násl. s. ø. s. tedy není vyslovení nezákonnosti ji¾ skonèeného nezákonného zásahu, ale poskytnutí reálné ochrany, pokud trvá zásah samotný nebo trvají-li jeho dùsledky. Tato koncepce vychází z uceleného systému nástrojù ochrany poskytovaných soudním øádem správním a dal¹ími právními pøedpisy. Pokud zásah ji¾ netrvá, není pøípadné posti¾ené osobì odòato právo se proti negativnímu jednání správního orgánu bránit, k posouzení nezákonnosti takového jednání je v¹ak urèen jiný procesní nástroj, který umo¾ní efektivní provìøení zákonnosti postupu dotyèného správního orgánu. Soud je povinen dle § 87 odst. 1 s. ø. s. vycházet ze skutkového stavu zji¹tìného ke dni svého rozhodnutí. Pokud v mezidobí po podání ¾aloby do vydání rozhodnutí soudu byla (by» i nezákonnì provádìná) daòová kontrola správcem danì ukonèena, pak ji¾ není mo¾no rozsudek dle § 87 odst. 1, 2 s. ø. s. vydat, nebo» netrvá jednání, které by soud mohl zakázat; ustanovení § 86 s. ø. s. nadto ukládá soudu øízení zastavit. Pokud v¹ak byla (by» i nezákonnì provádìná) daòová kontrola správcem danì ukonèena je¹tì pøed podáním ¾aloby, potom není splnìna podmínka, ¾e nezákonný zásah trvá. Pokud netrvají ani jeho dùsledky nebo nehrozí jeho opakování, je tøeba ¾alobu jako nedùvodnou zamítnout (§ 87 odst. 3 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud z obsahu pøedlo¾eného spisu ovìøil, ¾e daòová kontrola, v jejím¾ postupu stì¾ovatel spatøoval nezákonný zásah správce netrvá, a netrvala ji¾ v dobì podání ¾aloby. ®alovaný po projednání zprávy o výsledku daòové kontroly dne 20. 12. 2006, jejím podepsání a sepsání a podepsání protokolu o jejím projednání tého¾ dne, vydal zprávou avizované dodateèné platební výmìry a zaslal stì¾ovateli shora specifikované pøípisy ze dne 11. 4. 2007, jako reakci na jeho podání ze dne 11. 1. 2007. Neèinil v¹ak ji¾ ¾ádné dal¹í úkony, z nich¾ by bylo mo¾né dovodit faktické pokraèování v daòové kontrole, a ani z obsahu pøedlo¾eného spisu nikterak nevyplývá úmysl ¾alovaného v kontrole pokraèovat èi kontrolu opakovat. Stejnì tak nelze pova¾ovat za trvající dùsledek zásahu ani dodateèné platební výmìry (a z nich stì¾ovatelem vyvozované dùsledky) vydané na základì zji¹tìní provedené daòové kontroly (k tomu srovnej napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, è. j. 7 Ans 1/2006-134, viz www.nssoud.cz).
Mìstský soud v Praze tak v napadeném rozsudku správnì konstatoval, ¾e pokud ¾alovaný provádìní daòové kontroly ukonèil (tj. ukonèil reálné provádìní úkonù spojených s daòovou kontrolou), èili ukonèil postupy, s nimi¾ stì¾ovatel spojoval tvrzený nezákonný zásah, a vydal dodateèné platební výmìry jako realizaci závìrù pøedmìtné kontroly, pak ji¾ s ohledem na v¹e, co bylo uvedeno vý¹e, v øízení na ochranu pøed nezákonným zásahem není prostor pro hodnocení zákonnosti postupu ¾alovaného. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se závìrem mìstského soudu, ¾e v øízení o ochranì pøed nezákonným zásahem dle § 82 a násl. s. ø. s. soud neposuzuje, zda ji¾ ukonèený rozporovaný postup byl èi nebyl provádìn a ukonèen v souladu se zákonem, jeho povinností je bez pochybností zjistit, ¾e jednání správního orgánu, ve kterém navrhovatel spatøoval nezákonný zásah, ji¾ netrvá (ani jeho dùsledky, pøípadnì hrozba jeho opakování). Ostatnì bylo by i v rozporu s principy logiky, aby pøípadný nezákonný zásah mohl být ukonèen pouze úkony správního orgánu provedenými v souladu se zákonem.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti ani v øízení pøed mìstským soudem nenamítal, ¾e by byl i dále vystavován úkonùm správce danì spojeným s daòovou kontrolou, v jejím¾ postupu spatøoval nezákonný zásah (naopak to byl stì¾ovatel, který v dané situaci trval na pokraèování daòové kontroly). Závìrem Mìstského soudu v Praze ani Nejvy¹¹ího správního soudu není zpochybnìno právo stì¾ovatele na pøezkoumání øízení (vèetnì postupu správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole), které pøedcházelo vydání dodateèných platebních výmìrù. Nejvy¹¹í správní soud pouze konstatuje, ¾e tyto skuteènosti nemohou být projednávány v rámci ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem, nýbr¾ v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu.
®alovaný ve zprávì o daòové kontrole konstatoval, ¾e tato zpráva je podkladem pro vydání dodateèných platebních výmìrù podle § 46 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Ty také byly vydány, stì¾ovatel se proti nim odvolal a proti rozhodnutí o odvolání pøichází v úvahu pøípadná ¾aloba ve správním soudnictví, kde lze namítat nezákonnost postupu správce danì v øízení pøedcházejícím vydání rozhodnutí, tj. i v prùbìhu daòové kontroly, vèetnì zpùsobu jejího ukonèení.
Nejvy¹¹í správní soud tak na základì vý¹e uvedeného dospìl k závìru, ¾e Mìstský soud v Praze se ve svém rozhodování nedopustil nezákonnosti, zamítl-li ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem jako nedùvodnou proto, ¾e ji¾ pøi podání ¾aloby absentovala zákonná podmínka pro uznání zásahu jako nezákonného s nutností jeho zákazu, a to trvání zásahu nebo jeho dùsledkù, anebo hrozba jeho opakování.
Vzhledem k tomu, ¾e zdej¹í soud nezjistil ani jiné vady uvedené v ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti, kasaèní stí¾nost podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení ze zákona (§ 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s.) a ¾alovanému správnímu orgánu ¾ádné náklady øízení nevznikly. Proto Nejvy¹¹í správní soud rozhodl, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.
V Brnì dne 30. ledna 2009

References: soud 
 soud 
 § 82
 § 16
 § 103
 soud 
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 12
 § 46
 soud 
 soud 
 § 87
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 § 82

Soud 
 Soud 
 Soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 soud 
 § 85
 § 82
 § 16
 soud 
 § 82
 § 82
in fine
 § 82
 Soud 
 § 87
 § 87
 soud 
 § 86
 soud 
 soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 110
 § 120
 soud