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Timestamp: 2019-09-19 03:05:00+00:00

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Zugewinnausgleich | Die Last mit der latenten Steuerlast
20.07.2012 ·Fachbeitrag ·Zugewinnausgleich
Die Last mit der latenten Steuerlast
| Der BGH hat in einem obiter dictum zur Bewertung einer freiberuflichen Praxis im Zugewinnausgleich entschieden, dass eine latente Steuerlast auch bei der Bewertung anderer Vermögensgegenstände (z.B. bei Grundstücken, Wertpapieren oder Lebensversicherungen) zu berücksichtigen ist (BGH FamRZ 11, 1367 ff.). Maßgebend ist die bei unterstellter Veräußerung zum Stichtag entstehende Steuerlast. Dies birgt Haftungsrisiken für den Anwalt. |
1. Konsequenzen für die Praxis
Diese Rechtsprechung wirkt sich wie folgt im Zugewinnausgleich (ZGA) aus:
Wertpapiere sind am Stichtag zum Tageskurs zu bewerten (BGH FamRZ 01, 413). Einkünfte aus ausgeschütteten Dividenden und Zinsen unterliegen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 43 Abs. 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG einer Abgeltungssteuer von 25 Prozent zzgl. Solidaritätszuschlag, insgesamt 26,37 Prozent (zur Versteuerung von thesaurierenden Gewinnen Kuckenburg, FuR 12, 31).
Folgende Lebensversicherungen unterliegen dem ZGA:
Übersicht / Dem ZGA unterfallende Lebensversicherungen
Kapitallebensversicherungen mit Rentenwahlrecht, soweit der Berechtigte erst nach Zustellung des Scheidungsantrags das Wahlrecht ausgeübt hat;
Renten-Lebensversicherungen mit Rentenwahlrecht, wenn der versicherte Ehegatte vor dem Stichtag die Kapitalleistung gewählt hat;
an sich im Versorgungsausgleich (VA) auszugleichende Anrechte, die aber mit Hilfe des Vermögens begründet worden sind, das dem ZGA unterliegt;
gemischte Kapitallebensversicherungen, bei denen der Versicherungsnehmer die Versicherungsleistung im Erlebensfall (z.B. 65. Lebensjahr) erhält, beim vorzeitigen Tod jedoch die Leistung unwiderruflich an den anderen Ehegatten erbracht wird. Dies gilt aber nur, soweit die Begünstigung zugunsten des anderen Ehegatten nach dem Scheitern der Ehe bestehen bleibt sowie
bei Ausübung des Kapitalwahlrechts während des Beschwerdeverfahrens (BGH FamRZ 11, 1931).
Ist zum Stichtag des Endvermögens (EV) bei objektiver Betrachtung nicht zu erwarten, dass das Versicherungsverhältnis fortgeführt wird und kann dies auch nicht durch eine Stundung (§ 1382 BGB) ermöglicht werden, gilt Folgendes: Die Anwartschaft aus einer Kapitallebensversicherung ist mit dem Rückkaufwert in die ZGA-Bilanz einzustellen (BGH FamRZ 95, 1270).
Bei positiver Fortführungsprognose oder der Möglichkeit einer Stundung nach § 1382 BGB ist auf einen nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten bemessenen Fortführungswert als wahren wirtschaftlichen Wert abzustellen (BGH FamRZ 95, 1270). Vom Wert dieser dem ZGA unterfallenden Lebensversicherungen ist nach der geänderten Rechtsprechung des BGH eine latente Steuerlast abzuziehen und für den Stichtag (Zustellung des Scheidungsantrags) ein fiktiver Veräußerungsfall zu unterstellen (FamRZ 11, 1367, 1372). Für die Frage, ob eine latente Steuerlast anfällt und in welcher Höhe, kommt es darauf an, wann die Lebensversicherung abgeschlossen worden ist.
PRAXISHINWEIS | Problematisch erscheint, ob eine Lebensversicherung überhaupt noch mit dem (höheren) Zeitwert = Fortführungswert in den ZGA eingestellt werden kann, wenn ein fiktiver Veräußerungsfall unterstellt wird.
aa) Abschluss der Versicherung vor dem 1.1.05
Wurde die Versicherung vor diesem Datum abgeschlossen, fällt keine (fiktive) Steuerlast auf die Erträge, d.h. den Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge, an. Voraussetzung dafür ist, dass die Versicherung am Stichtag 12 Jahre bestanden hat. Das bedeutet, dass bei Abschluss des Lebensversicherungsvertrags z.B. im Jahr 04 die Erträge (fiktiv) voll zu versteuern sind, wenn der Scheidungsantrag bis zum Jahr 16 zugestellt wird, § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F.
bb) Abschluss der Versicherung nach dem 1.1.05
Wurde die Versicherung nach diesem Stichtag abgeschlossen, sind die Erträge grundsätzlich voll zu versteuern. Etwas anderes gilt, wenn die Versicherung 12 Jahre bestanden hat (bis zum Stichtag) und die Versicherung erst nach dem 60. Lebensjahr des Versicherungsnehmers ausläuft. In diesem Fall unterliegt nur die Hälfte der Erträge der (fiktiven) Steuerlast.
c) Vermögenswirksame Leistungen
Der Anspruch auf die Arbeitnehmersparzulage entfällt rückwirkend, sofern die in den §§ 4 bis 7 des 5. Vermögensbildungsgesetzes (VermBG) aufgeführten Sperrfristen zum Ende der Ehezeit noch nicht abgelaufen sind. In diesem Fall ist der Rückzahlungsanspruch als latente Last zu berücksichtigen (Kogel, NJW 11, 3337; Burschel, FamRB 12, 87, 89).
Durch die im Jahr 99 erfolgte Verlängerung der sog. Spekulationsfrist für Immobilien von 2 auf 10 Jahre wurde die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte gem. §§ 23 EStG i.V. mit § 22 EStG erweitert. Das BVerfG hat aber entschieden, dass die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist bei Spekulationsgeschäften auf 10 Jahre mit den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes unvereinbar ist (NJW 10, 3629). Es hat deshalb § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V. mit § 52 Abs. 39 S. 1 EStG in der Fassung vom 24.3.99 für nichtig erklärt. Dies gilt, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst worden sind, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes am 31.3.99 entstanden waren und nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verkündung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können.
Zu den gem. § 22 Nr. 2 EStG als sonstige Einkünfte zu versteuernden Einnahmen gehören Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. von § 23 EStG (sog. Spekulationssteuern; Büte, Zugewinnausgleich, 4. Aufl., Kap. 9 Rn. 260 ff.). Erfasst wird nicht nur die Veräußerung eines Grundstücks innerhalb der 10-Jahresfrist, sondern auch die als Leistung an Erfüllung Statt bezeichneten Fälle, in denen ein Ehegatte eine Immobilie an den anderen oder einen Teil davon überträgt, um damit dessen ZGA-Anspruch zu begleichen. Auch insoweit handelt es sich um eine entgeltliche Veräußerung i.S. des § 23 EStG, da auch die Nutzungsüberlassung eines bebauten Grundstücks an den geschiedenen Ehegatten zur Erfüllung des ZGA entgeltlich ist (BFH/NV 06, 1280; BFH BStBl II 77, 389).
Besteht bei der Veräußerung eines Grundstücks bzw. Miteigentumsanteils daran oder der Übertragung des Grundstücks an den anderen Ehepartner als Leistung an Erfüllung Statt für den ZGA innerhalb der 10-Jahresfrist ein Veräußerungsgewinn, wird der über 600 EUR hinausgehende Gewinn besteuert, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Ein Veräußerungsgewinn entsteht, wenn der Veräußerungspreis höher ist als die Anschaffungs-, Herstellungs- und Werbungskosten. Gebäude und Außenanlagen werden einbezogen, wenn sie innerhalb der Veräußerungsfrist errichtet, ausgebaut oder erweitert worden sind, § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Maßgeblich für die 10-Jahresfrist ist das Datum des jeweiligen notariellen Vertrags.
Zu versteuern sind auch Abschreibungen, § 23 Abs. 3 S. 4 EStG. Diese werden von den Anschaffungskosten abgezogen. Bei gleichem Anschaffungs- und Veräußerungspreis ist der Gewinn in Höhe der Abschreibung zu versteuern. Kann eine Immobilie nur mit Verlust verkauft werden, fällt keine Steuer an. Allerdings kann der Verlust auch nicht mit Einnahmen aus anderen Einkommensarten verrechnet werden. Eine Verrechnung ist nur mit einem Gewinn aus anderen Spekulationsgewinnen möglich.
PRAXISHINWEIS | Die (latente) Steuerlast kann sich verringern oder entfallen, wenn mehrere fremd genutzte Immobilien vorhanden sind, die 10-jährige Haltefrist noch läuft und die Immobilien teils im Wert gestiegen, teils gesunken sind.
Wird die Immobilie zu eigenen Wohnzwecken genutzt, entfällt die Steuerpflicht, wenn das Objekt zwischen der Anschaffung und der Veräußerung oder mindestens im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren nur zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG. Der Dreijahreszeitraum muss nicht drei volle Kalenderjahre umfassen, wohl aber einen zusammenhängenden Zeitraum. Als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gilt die persönliche Nutzung als rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer. Die vorherige Nutzung als Mieter reicht nicht (Kleffmann, FuR 11, 381).
aa) Nicht eigen genutzte Immobilien
Bei nicht selbst genutzten Immobilien sind folgende Fälle zu unterscheiden:
M war Alleineigentümer einer vermieteten Immobilie, die er im Jahr 05 für 250.000 EUR erworben und im Jahr 10 für 300.000 EUR weiter veräußert hat.
Der Veräußerungsgewinn beträgt 50.000 EUR. Dieser ist den im Jahr 10 erzielten sonstigen Einkünften hinzuzurechnen. Das Gesamteinkommen ist zu versteuern.
Die Eheleute M und F bewohnen das im Alleineigentum des M stehende und im Jahr 00 angeschaffte Einfamilienhaus. M zieht 2005 aus. 2007 erfolgt die Übertragung des Grundbesitzes von M auf F zum Ausgleich des Zugewinns.
Die Nutzungsüberlassung an die getrennt lebende F ist keine Eigennutzung. Da sich die Immobilie weniger als 10 Jahre im Eigentum des M befunden hat, sind die Voraussetzungen der Steuerbarkeit erfüllt, § 23 EStG.
PRAXISHINWEIS | Man kann die Steuerpflicht umgehen, wenn die entgeltliche Scheidungsvereinbarung noch in dem Jahr abgeschlossen wird, in dem der ausgezogene Ehegatte die Wohnung noch mitbewohnt hat.
Beispiel 3 (nach Kogel, NJW 11, 3337)
M und F gehören zwei Eigentumswohnungen zu je 1/2 Miteigentum. Diese Objekte haben sie im Jahr 02 zu je 300.000 EUR angeschafft. Der Scheidungsantrag wird 2007 rechtshängig. Jede Wohnung hat einen Wert von jetzt 280.000 EUR. Sie haben steuerlich 140.000 EUR pro Wohnung abgeschrieben.
Jeder von ihnen hat (steuerlich) ein Objekt von 300.000 EUR ./. 140.000 EUR = 160.000 EUR erworben. Da das Objekt für 280.000 EUR veräußert werden könnte, entsteht bei M und F beim fiktiven Verkauf ein Gewinn von je 60.000 EUR pro Objekt. Dieser Betrag ist bei beiden in die ZGA-Bilanz als Passivum einzustellen.
M erwarb im Jahr 00 für 200.000 EUR zu Alleineigentum ein Grundstück, das er vermietete. Bei der Scheidung im Jahr 05 stand F ein ZGA-Anspruch von 400.000 EUR zu. M hat ihr daher das Grundstück (Verkehrswert jetzt 400.000 EUR) übertragen.
Die Hingabe des Grundstücks an Erfüllung Statt für den ZGA ist ein entgeltliches Veräußerungs- bzw. Anschaffungsgeschäft wie ein Kauf, gegen dessen Kaufpreiszahlungsanspruch mit einem ZGA-Anspruch aufgerechnet wird. Da M das Grundstück innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb wieder veräußert hat, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor. Zu versteuern sind 200.000 EUR Gewinn.
Das Grundstück hatte in 2005 einen Verkehrswert von 450.000 EUR. M und F vereinbarten, die 50.000 EUR, die der Wert den ZGA-Anspruch übersteigt (§ 1378 BGB), mit rückständigen Unterhaltsforderungen der F zu verrechnen.
M erfüllt zwei Forderungen der F, den ZGA-Anspruch von 400.000 EUR und die Unterhaltsforderung von 50.000 EUR. Der von M zu versteuernde Gewinn beträgt 450.000 EUR ./. 200.000 EUR = 250.000 EUR. M kann die durch die Grundstücksübertragung abgegoltenen Unterhaltsforderungen der F in Vollzug der Grundstücksübertragung als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG geltend machen. Dabei ist die Höchstbetragsgrenze (zzt. 13.805 EUR) zu beachten. Das gilt auch, wenn die Unterhaltsforderungen mehrerer Jahre verrechnet worden sind. Nach § 11 Abs. 2 EStG ist ein Sonderausgabenabzug nur im Verrechnungsjahr mit dem in § 10 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG genannten Höchstbetrag möglich.
Der ZGA-Anspruch der F beträgt 400.000 EUR, der Verkehrswert des Grundstücks 450.000 EUR.
Die an Erfüllung Statt durch Grundstücksübertragung beglichene Forderung liegt wertmäßig unterhalb des Verkehrswerts des Grundstücks. Es handelt sich also um ein teilentgeltliches Geschäft. M hat der F 8/9 des Grundstückswerts entgeltlich veräußert. Der von M zu versteuernde Gewinn beträgt also 450.000 EUR x 8/9 = 400.000 EUR ./. 200.000 EUR x 8/9 = 177.777,78 EUR = 222.222,22 EUR.
bb) Eigengenutzte Wohnungen
Bei eigen genutzen Immobilien sind folgende Fälle zu unterscheiden:
F erwarb im Jahr 03 ein Haus für 100.000 EUR zu Alleineigentum. Im Jahr 06 trennte sie sich von M. Sie zogen aus. Das Objekt hatte nun einen Wert von 150.000 EUR und wurde vermietet. Der Scheidungsantrag wurde 2008 zugestellt.
Da das Objekt nicht in den letzten drei Jahren vor dem Stichtag eigen genutzt worden ist, ist der Veräußerungsgewinn von 50.000 EUR zu versteuern. Würde F in der Immobilie wohnen bleiben, fiele keine Steuer an.
Die Eheleute M und F bewohnen das bisher im Alleineigentum des M stehende und mit einem Einfamilienhaus im Jahr 04 bebaute Grundstück. Nach der Trennung in 2011 verbleibt F mit den gemeinsamen minderjährigen Kindern im Objekt.
Hier liegt eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung der gesamten Wohnung an einen Angehörigen vor. Denn eine Nutzung des Eigentümers zu eigenen Wohnzwecken ist auch gegebenen, wenn die Wohnung von Kindern bewohnt wird, die bei ihm einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden. D.h., wenn es sich bei den Begünstigten um ein zum Kindergeldbezug/Kinderfreibetrag berechtigtes Kind nach § 32 Abs. 6 EStG handelt.
Beispiel 3 (nach Kogel NJW 11, 3337)
M und F erwerben zu je 1/2 Anteil im Jahr 05 ein Grundstück für 150.000 EUR. Im Dezember 05 ziehen sie ein. Im Dezember 06 zieht M aus. Der Scheidungsantrag wird 2007 rechtshängig, das Haus im Jahr 07 für 300.000 EUR veräußert. Bis dahin hat F im Haus gewohnt.
Bei F liegt kein Spekulationsgeschäft vor. M hat einen Veräußerungsgewinn (anteiliger hälftiger Betrag von 150.000 EUR =) 75.000 EUR erzielt, der der Spekulationssteuer unterliegt.
PRAXISHINWEIS | Die Ansicht des BGH, dass die individuelle Steuerlast zum Stichtag maßgeblich sei, ist abzulehnen. Die Begründung mit dem Stichtagsprinzip ist nicht stichhaltig. In seiner Rechtsprechung zu Rückforderungsansprüchen von Schwiegereltern hat der BGH das Stichtagsprinzip ad absurdum geführt, weil er den Rückforderungsanspruch mit dem Wert zum Trennungszeitpunkt sowohl in das EV als auch in das Anfangsvermögen (AV) einstellt, selbst wenn der Stichtag durch Zustellung des Scheidungsantrags möglicherweise Jahre später liegt (BGH FamRZ 10, 958; 1626; 12, 273). Anwälte dürften kaum die steuerlichen Unterlagen beschaffen können, um die individuelle Steuer zu ermitteln. Die Parteien können häufig die Kosten für die steuerliche Beratung nicht aufbringen. Deshalb ist mit einem Pauschalsteuersatz von 35 Prozent zu rechen (so auch der AK 6 des Familiengerichtstags 11).
2. Haftungsrisiken für den Anwalt
Der Anwalt muss nun steuerrechtliche Kenntnisse haben oder externe steuerliche Berater hinzuziehen, wenn er eine Haftung vermeiden will. Er muss zudem strategisch überlegen, ob und wann er ggfs. den Scheidungsantrag einreichen will. Bei Vertretung des Ausgleichspflichtigen ist der Antrag vor Ablauf der 10-Jahresfrist einzureichen, da eine latente Steuerlast zu einer Wertverringerung führt.
FK 12, 33, zur richtigen Methode für die Bewertung von freiberuflichen Praxen
Quelle: Ausgabe 08 / 2012 | Seite 139 | ID 33367450
21.01.2019 · Abänderungsverfahren

References: BGH 
 § 20
 § 43
 § 43
 § 1382
 BGH 
 § 20
 § 22
 § 23
 § 52
 § 22
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 10
 § 11
 § 10
 § 32
 BGH