Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb2-415-769-14-6-wm-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184798318
Timestamp: 2020-06-04 08:13:50+00:00

Document:
ILPB2/415-769/14-6/WM - Pismo wydane przez:...
ILPB2/415-769/14-6/WM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym i zbycia akcji - jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 5.
6. Przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca może uzyskać przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie Płatności ustalonych w oparciu o wskaźnik OPAT oraz w kwocie Udziału w ZG P., czy właściwe jest przyjęcie, że momentem powstania tego przychodu będzie moment, w którym stanie się on należny, tj. odnośnie:
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na kolejne pytania wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr:
* ILPB2/415-769/14-2/WM;
* ILPB2/415-769/14-3/WM;
* ILPB2/415-769/14-4/WM;
* ILPB2/415-769/14-5/WM;
* ILPB2/415-769/14-7/WM.
Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 5 przedstawionego we wniosku - przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie C.P., to momentem powstania tego przychodu jest moment, w którym stanie się on należny, nawet jeśli nie zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę, tj. z upływem 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży, skoro zgodnie z Umową SPA, Nabywca jest zobowiązany zapłacić kwotę C.P. w ciągu 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że będzie zobowiązany rozliczyć podatek PIT odnośnie C.P. w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym przychód ten stanie się należny, tj. w zeznaniu podatkowym składanym za rok 2014 - w tym bowiem roku upłynie termin wymagalności dla C.P.
Jak już wskazano powyżej, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).
Zgodnie z art. 30b ust. Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z ust. 3 przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Natomiast, zgodnie z ust. 5 art. 30b Ustawy o PIT, dochodów tych, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c, a zgodnie z ust. 6 tego artykułu, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym. o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i obliczyć należny podatek dochodowy.
Wskazane powyżej przepisy dotyczące ustalania opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, jakim są przychody z odpłatnego zbycia akcji, nie odnoszą się do pojęcia "przychód należny". Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane jest odwołanie się do pojęcia słownikowego terminu "należny", które w języku potocznym rozumiane jest m.in. jako "przysługujący komuś", "przypadający komuś w udziale". Przyjmując powyższą definicję, należałoby uznać, że przychód należny, to przychód, którego podatnik może się domagać, jest on wymagalny i wobec tego może dochodzić jego otrzymania, np. na drodze sądowej.
Jednocześnie, z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, w celu ustalenia kiedy przychód staje się wymagalny. Z przepisów art. 455 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia I964 r.; Dz. U. z 2014 r. poz. 121) wynika, że roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. W konsekwencji, należy uznać, że datą powstania przychodu należnego jest termin, w jakim dane świadczenie ma być spełnione, a więc w momencie, kiedy wierzyciel ma prawo domagać się płatności, w tym dochodzić jej otrzymania na drodze sądowej.
Dlatego też, momentem powstania przychodu Wnioskodawcy będzie nadejście terminu, kiedy C.P. zgodnie z Umową SPA ma zostać wypłacone Wnioskodawcy.
Powyższe rozumienie przychodu należnego znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11, stwierdził, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje to, "w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzycielowi trudno mówić, by podatnikowi >>należał się<< przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego" (wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny również prezentował taki pogląd - orzeczenia z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 oraz 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08. Stanowisko to podzieliły także Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2187/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 74/13, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1023/12.
Należy również podkreślić, że powyższe stanowisko prezentowane jest również przez doktrynę - przykładowo Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których zdaniem " (...) w odróżnieniu od większości przychodów z kapitałów pieniężnych, przychodem z tytułu odpłatnego zbycia, tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych oraz ze zbycia i realizacji praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych jest kwota należna. Przychód powstanie zatem w momencie przeniesienia udziałów, czy też akcji lub innych papierów wartościowych na nabywcę. Wymaga jednak podkreślenia, że pojęcie kwoty należnej trzeba tutaj wiązać z wymagalnością roszczenia o zapłatę za zbyte papiery wartościowe, czy też udziały w spółce. Jeśli więc cena sprzedaży zostanie rozłożona na raty, to wówczas kwotą należną, będącą przychodem danego roku podatkowego, będzie tylko ta rata, która jest wymagalna w tym roku podatkowym (zob. także wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08, LEX nr 524636)."
Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest przyjęcie, że przychód należny z tytułu C.P. powstanie z upływem 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży. W konsekwencji, dochód z kapitałów pieniężnych, będący różnicą pomiędzy C.P. a Ceną realizacji opcji oraz ewentualnie innymi wydatkami poniesionymi na nabycie akcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu podatkowym PIT-38 składanym za 2014 rok.
Stanowisko takie zostało również wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z października 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-794/10/HS).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 5.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.
Z analizy opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki, która jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach. W 2013 r. Zainteresowany przystąpił do planu opcyjnego funkcjonującego na poziomie Grupy. Zasady Planu opcyjnego przewidywały otrzymanie przez Wnioskodawcę nabycia nienotowanych akcji, udziałowca Spółki, z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zainteresowany popisał Umowę opcji oraz otrzymał Certyfikat opcji, w których określone zostały m.in. warunki przyznania opcji, jej data, jak również cena realizacji (wykonania) opcji. Zgodnie z powyższymi dokumentami, jedna opcja uprawnia Wnioskodawcę do nabycia określonej ilości akcji C. UK, po Cenie realizacji opcji, która ustalona została w oparciu o dane finansowe i zaakceptowana przez brytyjski urząd skarbowy. W kwietniu 2014 r. Wnioskodawca zrealizował swoje opcje, jak również podpisał Umowę SPA, na mocy której sprzedał wszystkie akcje C. UK uzyskane w wyniku realizacji opcji podmiotowi trzeciemu - spółce mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: "Nabywca").
Odnośnie zatem ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji zauważyć należy, że skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia akcji będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".
Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.
Przepis stwierdzający, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości.
Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w określonym terminie po dniu podpisania umowy. Zauważyć należy, że sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wynika z dokonania przez podatnika zbycia akcji w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem zaś jest zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Określając moment podatkowy (datę), w którym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy odkodować znaczenie zwrotu "przychody należne choćby nie były otrzymane" w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy jako kwoty, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. Stąd też - w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że datą, w której powstaje przychód po stronie Zainteresowanego, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności zbywanych akcji na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to kiedy następuje płatność poszczególnych składników wynagrodzenia stosownie do opisanych wyżej zasad rozliczenia.
Reasumując, stwierdzić należy, że momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do kwoty C.P. - rodzącego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży akcji jest data przeniesienia tytułu własności akcji na nabywcę, a nie - jak wskazuje Zainteresowany - upływ 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży.

References: art. 14
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 27
 art. 30
 art. 45
 art. 455
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 9
 art. 21
 art. 17
 art. 22
 art. 23
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17