Source: http://kraken.slv.cz/1Afs65/2012
Timestamp: 2018-07-17 20:04:32+00:00

Document:
1Afs65/2012
1 Afs 65/2012-31
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: DJ service, s. r. o., se sídlem Rosická 1, Brno, zastoupeného JUDr. Ludmilou Krátkou, advokátkou se sídlem Pøíkop 2a, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 22. 11. 2006, è. j. 17022/06-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 4. 2012, è. j. 30 Ca 4/2007-208,
[1] Platebním výmìrem ze dne 5. 3. 2004, è. j. 54718/04/288915/8159, vymìøil Finanèní úøad Brno I ¾alobci daò z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 365.180 Kè. Odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 31. 12. 2004, è. j. 4315/04/FØ 120; toto rozhodnutí v¹ak Krajský soud v Brnì (dále jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 26. 9. 2006, è. j. 30 Ca 37/2005-59, zru¹il a ¾alovanému vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
[2] ®alovaný odvolání ¾alobce opìtovnì zamítl, a to v záhlaví popsaným rozhodnutím. I druhé rozhodnutí ¾alovaného krajský soud nejprve zru¹il, a to rozsudkem ze dne 9. 1. 2008, è. j. 30 Ca 4/2007-59. Ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 5. 11. 2008, è. j. 1 Afs 85/2008-103, poslednì zmínìný rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[3] Nejvy¹¹í správní soud se v tomto rozsudku sice ztoto¾nil se závìrem krajského soudu, ¾e pohledávka, k ní¾ ¾alobce vytvoøil opravné polo¾ky, byla pøiznaným nárokem ze zaji¹»ovací smìnky, nikoli pohledávkou z pùvodního kauzálního vztahu (pùjèky). Závìr ¾alovaného o pøevodu pohledávky vzniklé z titulu pùjèky je nesprávný a nesprávné je proto i odmítnutí mo¾nosti tvorby opravné polo¾ky s odkazem na § 2 odst. 2 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (ve znìní úèinném pro rok 2002; dále jen zákon o rezervách ) s tím, ¾e opravné polo¾ky vzniklé z titulu pùjèky tvoøit nelze. To v¹e proto, ¾e o pohledávku vzniklou z titulu pùjèky se v daném pøípadì nejednalo. Krajský soud v¹ak nezodpovìdìl pro spor podstatnou otázku, zda bylo mo¾no k takové pohledávce vytvoøit opravnou polo¾ku. V tomto ohledu shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, proto jej zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
[4] Krajský soud následnì v záhlaví oznaèeným rozsudkem ¾alobu proti rozhodnutí ¾alovaného zamítl. V odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e se v souladu s názorem vyjádøeným ve zru¹ujícím rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu zabýval tím, zda ¾alobce správnì zaúètoval pohledávku nabytou na základì smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 31. 5. 2001. K tomu soud pøi jednání provedl dokazování znaleckým posudkem znalkynì Ing. Dariny Horákové. Podle závìru znaleckého posudku ¾alobce pøi zaúètování pohledávky postupoval podle zákona o úèetnictví-provedl úèetní záznam na rozvahových úètech pohledávek-315 a závazkù-325 ke dni uskuteènìní úèetního pøípadu a ocenil pohledávku zpùsobem oceòování upraveným v § 24 a § 25 zákona o úèetnictví. Úèetní pøípad byl zaúètován do úèetních knih úèetního období 2002, s ním¾ èasovì souvisí. Z obsahu znaleckého posudku soud dále zjistil, ¾e postoupená pohledávka nevznikla pøi realizaci podnikatelské èinnosti ¾alobce, a proto nedo¹lo ke zvý¹ení výnosù z podnikatelské èinnosti.
[5] Soud konstatoval, ¾e pro tvorbu opravné polo¾ky nebyl v daném pøípadì dán ¾ádný dùvod, nebo» ¾alobce v souvislosti s pøedmìtnou pohledávkou neevidoval výnos a nebyl tak povinen odvést daò z výnosu, který by pro nìj nebyl skuteèným pøíjmem a ke kterému by byl proto oprávnìn vytvoøit ve svém úèetnictví opravnou polo¾ku. Není tak ani rozhodující, zda tvorba opravné polo¾ky k takové pohledávce byla výslovnì zakázána èi nikoli.
[6] Krajský soud dále poznamenal, ¾e v dobì postoupení pøedmìtné pohledávky nebylo pøedmìtem podnikání ¾alobce obchodování s pohledávkami. Vytvoøení opravné polo¾ky jako daòovì uznatelného výdaje k pohledávce nabyté postoupením se v posuzovaném období nevázalo k tehdej¹ím podnikatelským aktivitám ¾alobce. Nejednalo se tak o výdaj vynalo¾ený za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù. Cílem vytvoøení opravné polo¾ky tak bylo podle soudu získání neoprávnìného daòového zvýhodnìní. ®alobce nebyl ani vlastníkem smìnek a tudí¾ nemohl být oprávnìný k tvorbì pohledávky z titulu cenného papíru a vytvoøit k takové pohledávce opravnou polo¾ku.
[7] Co se týèe námitky ¾alobce, uplatnìné v podání ze dne 30. 11. 2010, kterou namítal nesprávný procesní postup správce danì pøi vymìøení danì, krajský soud konstatoval, ¾e tento ¾alobní bod byl doplnìn v rozporu s § 71 odst. 2 s. ø. s. nejen po lhùtì pro podání ¾aloby, ale a¾ po vydání rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu a soud se jím proto nemohl zabývat. Krajský soud by mohl pøistoupit ke zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného pro vady øízení, by» by nebyly øádnì namítány, pouze tehdy, pokud by tyto vady bránily pøezkoumání rozhodnutí v rozsahu ¾alobních bodù. Tak tomu ov¹em v souzené vìci nebylo, rozhodnutí ¾alovaného bylo mo¾no v rozsahu uplatnìných ¾alobních bodù pøezkoumat.
II. Shrnutí argumentù obsa¾ených v kasaèní stí¾nosti a vyjádøení ¾alovaného
[8] ®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) brojí proti rozsudku krajského soudu vèas podanou kasaèní stí¾ností, v ní¾ uplatòuje dùvody, které formálnì podøazuje pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ).
[9] Stì¾ovatel v prvé øadì namítá, ¾e se krajský soud v napadeném rozsudku neøídil závazným názorem Nejvy¹¹ího správního soudu a nezjistil, zda subjekt splnil ve¹keré podmínky pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky. Soud mìl uèinit skutková zji¹tìní o tom, zda pøi vzniku pohledávky bylo úètováno ve výnosech, proto¾e závazné stanovisko kasaèního soudu spojuje tuto podmínku s materiální odùvodnìností tvorby opravné polo¾ky, a to bez ohledu na znìní pøedpisu v daném èasovém období. Krajský soud v¹ak nesprávnì za okam¾ik vzniku pohledávky pova¾uje okam¾ik, kdy o této pohledávce zaèíná úètovat ¾alobce, tedy okam¾ik, kdy pohledávka na ¾alobce pøechází jako na postupníka. Podle stì¾ovatele v¹ak toto není okam¾ik vzniku pøedmìtné pohledávky. Ta toti¾ vznikla pravomocným rozhodnutím o smìnce. O výnosech proto mohl a mìl úètovat ¾alobce ze smìnky po právní moci smìneèného platebního rozkazu. Stì¾ovatel poté, co byla dotèená pohledávka nìkolikrát postoupena, ji¾ nemìl dùvod o ní úètovat ve výnosech.
[10] Stì¾ovatel nesouhlasí ani se závìrem krajského soudu, ¾e vytvoøení opravné polo¾ky se v posuzovaném období nevázalo k tehdej¹ím podnikatelským aktivitám stì¾ovatele. Soud toto zji¹tìní vyvozuje pouze ze zápisu v obchodním rejstøíku bez zkoumání dal¹ích souvislostí. Stì¾ovateli nebyla dána mo¾nost k dùkazu nabídnout ostatní ¾ivnostenská oprávnìní a uvádìt tvrzení k pøedmìtu svého podnikání a k souvislosti postoupení pohledávky s jeho podnikáním. Dle stì¾ovatele nebylo tøeba, aby pøedmìtem jeho podnikání bylo obchodování s pohledávkami a postaèovalo, ¾e obchodní spoleènost byla zapsána v obchodním rejstøíku a byla oprávnìna k jakémukoli podnikání-i v takovém pøípadì by se vytvoøení opravné polo¾ky vázalo k jeho podnikatelským aktivitám. Nadto stì¾ovatel o pøedmìtné pohledávce úètoval v úèetnictví podniku, k nákupu pohledávky pou¾il finanèní prostøedky svého podniku a není proto pochyb, ¾e i z tohoto dùvodu se jednalo o jeho podnikatelskou aktivitu.
[11] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e mu daòová povinnost nebyla stanovena v øádném procesním postupu podle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Správce danì nejprve daò vymìøil konkludentnì (podle § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù). Následnì v¹ak své rozhodnutí zmìnil a úpravami, které byly v pøíkrém rozporu se zákonem, formuláø daòového pøiznání dodateènì upravil tak, jako by k vymìøení danì ve skuteènosti nedo¹lo. Po více ne¾ ¹esti mìsících od konkludentního vymìøení správce danì zahájil telefonickou výzvou dal¹í vytýkací øízení. Zmìnu ji¾ provedeného vymìøení danì v¹ak správce danì mohl provést pouze na základì zji¹tìní daòové kontroly, takto v¹ak nepostupoval. Soud se s tímto rozporem ve svém rozsudku nevypoøádal, aèkoli bylo na místì ji¾ pro tuto vadu ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it. Tímto postupem krajský soud poru¹il té¾ èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
[12] Podle stì¾ovatele je rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, nebo» neobsahuje informaci o tom, podle kterého znìní zákona o rezervách vìc posoudil. Neobsahuje výklad této normy a úvahy, kterými se soud øídil pøi její aplikaci na zji¹tìný skutkový stav.
[13] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e tvrzení stì¾ovatele, podle nìj¾ pøedmìtná pohledávka vznikla pravomocným rozhodnutím o smìnce a o výnosech mìl proto úètovat ¾alobce ze smìnky po právní moci smìneèného platebního rozkazu a nikoliv stì¾ovatel v postavení postupníka, je úèelové a v rozporu s vlastním smyslem tvorby opravné polo¾ky jako satisfakce vìøiteli, který v dùsledku správného zaúètování pohledávky byl povinen odvést daò z výnosu, který pro nìj nebyl skuteèným pøíjmem. Dle ¾alovaného soudem provedené hodnocení ve vztahu k podnikatelským aktivitám stì¾ovatele v dobì postoupení pohledávky vede k upøesnìní daného skutkového stavu, nemá v¹ak v souzené vìci podstatný vliv na øe¹ení merita sporu, kterým je otázka, zda tvorba zákonné opravné polo¾ky je oprávnìná èi nikoli. K námitce nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù ¾alovaný uvádí, ¾e pova¾uje rozsudek krajského soudu za øádnì odùvodnìný, vycházející z objektivnì zji¹tìného a prokázaného skutkového stavu v souladu s právním názorem vyjádøeným Nejvy¹¹ím správním soudem v pøedcházejícím rozsudku v dané vìci. V dal¹ím ¾alovaný odkázal na svá vyjádøení k ¾alobì ze dne 21. 1. 2009 a 6. 4. 2009 a vyjádøení ke znaleckému posudku ze dne 26. 10. 2011. V závìru ¾alovaný navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
[14] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[15] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu [dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.; III.A] a následnì vypoøádal námitku nesprávného posouzení otázky mo¾nosti vytvoøit k pøedmìtné pohledávce opravnou polo¾ku [dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.; III.B].
III.A Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
[16] Rozsudek krajského soudu je dle stì¾ovatele nepøezkoumatelný, nebo» nevypoøádal námitku nesprávného procesního postupu pøi stanovení danì. Z rozsudku dle stì¾ovatele té¾ nevyplývá, podle jakého znìní zákona o rezervách soud vìc posoudil, tuto normu nevylo¾il a odùvodnìní neobsahuje úvahy, kterými se soud pøi aplikaci pøedmìtné normy øídil.
[17] K první èásti této kasaèní námitky je nutno uvést, ¾e, jak vyplývá z odùvodnìní napadeného rozsudku, krajský soud námitku procesních vad øízení u správce danì vìcnì nevypoøádal, nebo» ji pova¾oval za opo¾dìnou, jeliko¾ byla uplatnìna v rozporu s § 71 odst. 2 s. ø. s. po lhùtì k podání ¾aloby.
[18] Nejvy¹¹í správní soud se s tímto posouzením ztoto¾òuje. Z pøedlo¾eného správního spisu vyplývá, ¾e rozhodnutí ¾alovaného bylo stì¾ovateli doruèeno dne 27. 11. 2006, ¾alobu tedy bylo mo¾no podat nejpozdìji dne 27. 1. 2007, resp. v pondìlí 29. 1. 2007 (§ 72 odst. 1 s. ø. s.). Ze soudního spisu plyne, ¾e stì¾ovatel uplatnil námitku nesprávného procesního postupu správce danì poprvé a¾ v pøípisu ze dne 30. 11. 2010 oznaèeném Poznámka k otázce vymìøení ztráty. Tento nový ¾alobní bod byl tedy doplnìn zjevnì po uplynutí lhùty k podání ¾aloby a tedy v rozporu s § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.
[19] Krajský soud té¾ zcela v souladu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu uzavøel, ¾e k pøezkumu rozhodnutí správních orgánù z pohledu zmínìné opo¾dìnì uplatnìné námitky nemohl pøistoupit ani z úøední povinnosti. K vykroèení z rámce soudního pøezkumu stanoveného vèas uplatnìnými ¾alobními body mù¾e v pøípadì vad øízení krajský soud pøistoupit pouze tehdy, brání-li vady øízení pøezkoumání rozhodnutí v rozsahu ¾alobních bodù (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 3. 2011, è. j. 7 Azs 79/2009-84, publ. pod è. 2288/2011 Sb. NSS). Taková situace v¹ak v nyní projednávané vìci nenastala a krajský soud proto nepochybil, neprojednal-li popsanou opo¾dìnou ¾alobní námitku a k pøípadným vadám øízení nepøihlédl ani ex officio. Stì¾ovatel k této námitce dále uvedl, ¾e postupem krajského soudu bylo poru¹eno jeho právo na spravedlivý proces podle èl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Podle tohoto ustanovení má ka¾dý právo na právní pomoc v øízení pøed soudy, jinými státními orgány èi orgány veøejné správy, a to od poèátku øízení. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nespecifikoval, jakým zpùsobem mìlo být do jeho práva na právní pomoc v øízení pøed krajským soudem zasa¾eno. Stì¾ovatel byl v øízení pøed krajským soudem zastoupen advokátem, který jeho jménem aktivnì vystupoval, o ustanovení zástupce pro øízení pøed soudem stì¾ovatel ne¾ádal. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal, ¾e by krajský soud svým postupem jakkoli do tohoto práva stì¾ovatele zasáhl.
[20] V souvislosti se shora uvedenými úvahami Nejvy¹¹í správní soud té¾ konstatuje, ¾e nemohl pøistoupit k vìcnému projednání námitky nesprávného procesního postupu správce danì uplatnìné v kasaèní stí¾nosti. Jak uvedl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 3. 9. 2008, è. j. 1 Afs 102/2008-39, [p]odle § 104 odst. 4 s. ø. s. není kasaèní stí¾nost pøípustná, opírá-li se jen o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Tato výhrada dopadá i na pøípady, kdy ¾alobce sice onu námitku pøed soudem uplatnil, uèinil tak v¹ak a¾ po uplynutí lhùty k podání ¾aloby . Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel v nyní projednávané vìci námitku nesprávného procesního postupu správce danì sice v øízení pøed soudem uplatnil, stalo se tak ov¹em po uplynutí lhùty k podání ¾aloby, je na ni nutno v souladu s § 104 odst. 4 s. ø. s. pohlí¾et jako na námitku nepøípustnou a tedy nezpùsobilou vìcného projednání pøed Nejvy¹¹ím správním soudem, který ji musí pro tento dùvod odmítnout.
[21] Co se týèe druhé èásti námitky nepøezkoumatelnosti, i tu posoudil Nejvy¹¹í správní soud jako nedùvodnou.
[22] By» krajský soud expressis verbis nevyslovil, ¾e vycházel ze zákona o rezervách ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2002, v odùvodnìní napadeného rozsudku odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu 5. 11. 2008, è. j. 1 Afs 85/2008-103, vydaný døíve v té¾e vìci stì¾ovatele, pøièem¾ v pasá¾ích pøevzatých z tohoto rozsudku je jasnì uvedeno, z jakého znìní dotèeného pøedpisu soud v daném pøípadì vycházel (srov. poslední odstavec na s. 6, tøetí odstavec na s. 7 a první odstavec na s. 10 rozsudku). Z kontextu celého rozsudku je tedy bezpochyby zjevné, jaké znìní zákona o rezervách mìl krajský soud za rozhodné. Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za podlo¾ený ani názor stì¾ovatele, podle nìj¾ krajský soud danou normu nevylo¾il a ani øádnì nezdùvodnil její aplikaci na daný pøípad. Krajský soud pøi výkladu pøíslu¹ných ustanovení zákona o rezervách odkázal a odcitoval pøedcházející rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, ve kterém zdej¹í soud (by» obiter dictum) vyslovil ve vztahu k výkladu § 2 zákona o rezervách právní názor. Krajský soud následnì na s. 9 a 10 rozsudku uvedený výklad zákona o rezervách aplikoval na projednávanou vìc (srov. zejména tøetí odstavec na s. 10) a dovodil, ¾e ¾alobce ve vztahu k nabyté pohledávce nebyl povinen odvést daò z výnosu, který by pro nìj nebyl skuteèným pøíjmem a ke kterému by byl proto oprávnìn vytvoøit ve svém úèetnictví opravnou polo¾ku, tj. daòovì uznatelný náklad. V takovém pøípadì toti¾ není pro tvorbu opravné polo¾ky ¾ádný dùvod a není rozhodující, zda její tvorba byla výslovnì zakázána èi nikoli.
[23] Kasaèní námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù není dùvodná.
III.B Posouzení otázky mo¾nosti vytvoøit opravnou polo¾ku
[24] Podle stì¾ovatele posoudil krajský soud nesprávnì podstatnou otázku oprávnìnosti tvoøení opravné polo¾ky k postoupené pohledávce. Krajský soud mìl dle stì¾ovatele nejprve zjistit, zda pøi vzniku pohledávky bylo nebo mìlo být úètováno o výnosech; neuèinil-li tak nemohla být navazující úvaha ohlednì splnìní èi nesplnìní podmínek pro tvorbu opravné polo¾ky v pøípadì pøede¹lé právní úpravy správná.
[25] Nejvy¹¹í správní soud (stejnì jako krajský soud) pøi posuzování této námitky vycházel ze závìrù, které vyjádøil ve svém pøedcházejícím rozsudku ve vìci stì¾ovatele (rozsudek ze dne 5. 11. 2008, è. j. 1 Afs 85/2008-103). V nìm zejména uvedl, ¾e § 2 odst. 2 zákona o rezervách (ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2002) povoloval tvorbu opravné polo¾ky k pohledávkám øádnì zaúètovaným v úèetnictví. Zmìnou zákona v roce 2004 do¹lo k upøesnìní tohoto ustanovení s tím, ¾e nadále lze opravné polo¾ky tvoøit pouze k pohledávkám zaúètovaným do výnosù (tedy k tìm, které byly poplatníkem zdanìny). Zákonodárce zde tak explicitnì vyjádøil cíl této úpravy: umo¾nit daòovému subjektu vytvoøit v pøípadì splnìní zákonných podmínek opravnou polo¾ku a náklad vzniklý v souvislosti s její tvorbou uplatnit jako daòovì úèinný náklad. To v¹ak pouze pro pøípad, ¾e mu nebude pohledávka uhrazena ani po zákonem stanovené dobì, aèkoli výnos, který vznikl v souvislosti s jejím zaúètováním, byl poplatník povinen zdanit. Onìmi podmínkami jsou zejména správná evidence pohledávky v úèetnictví, zdanìní výnosu s ní souvisejícího a uplynutí zákonem stanovené doby. Právì vzhledem ke skuteènosti, ¾e tvorba opravné polo¾ky pøedstavuje pouze fiktivní náklad , je o to víc tøeba dbát na splnìní ve¹kerých zákonných podmínek a sledovat cíl, k jeho¾ naplnìní zákonodárce tvorbu takových nákladù povolil. Jestli¾e daòový subjekt eviduje pohledávku ve svém úèetnictví, o které neúètuje do výnosù, je zcela bez rozumného dùvodu, aby k takové pohledávce byla tvoøena zákonná opravná polo¾ka.
[26] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e podstatné pøi tvorbì opravných polo¾ek v pøedmìtném zdaòovacím období tedy bylo zjistit, zda pohledávka, kterou stì¾ovatel nabyl, byla zaúètována tak, ¾e musela být zdanìna. Není tedy správný názor stì¾ovatele (a jeho výklad pøedcházejícího rozsudku zdej¹ího soudu), podle nìj¾ je tøeba zkoumat zpùsob zaúètování pohledávky u jejího prvního nabyvatele. Naopak je správný pøístup a výklad provedený krajským soudem, který zkoumal, jak se nabytá pohledávka projevila v úèetnictví stì¾ovatele, zda byla zaúètována jako výnos, zda ovlivnila jako výnos základ danì z pøíjmù a zda tedy mohl stì¾ovatel k pøípadnému zaúètovanému a zdanìnému pøíjmu uplatnit opravnou polo¾ku, která by jej jako relevantní daòový náklad sní¾ila. Skuteènost, jak se pohledávka projevila v úèetnictví pøedcházejících vlastníkù pohledávky (resp. jejího prvního nabyvatele) je pro danou vìc nerozhodná, nebo» v dané vìci jde o daò z pøíjmu stì¾ovatele a nikoli jiného daòového subjektu. Pokud subjekty odli¹né od stì¾ovatele pohledávku do svého úèetnictví zavedly jako daòovì relevantní pøíjem, mìly plné právo vytvoøit (za splnìní dal¹ích zákonných podmínek) opravné polo¾ky; neuèinily-li tak, není mo¾no, aby si toto právo osoboval stì¾ovatel, u nìho¾ se pohledávka jako zdanitelný pøíjem neprojevila a vytvoøením opravné polo¾ky k ní by tak neoprávnìnì vytváøel náklad ve vztahu k neexistujícímu pøíjmu.
[27] Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e smyslem vytvoøení opravné polo¾ky je poskytnutí satisfakce vìøiteli, který byl z dùvodù správného zaúètování pohledávky povinen odvést daò z výnosu, který pro nìj v¹ak nebyl skuteèným pøíjmem, a proto je oprávnìn postupnì vytvoøit ve svém úèetnictví daòovì uznatelný náklad, a to a¾ do vý¹e døíve zdanìného výnosu. Jestli¾e takový výnos v úèetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opravné polo¾ky ¾ádný dùvod a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla výslovnì zakázána èi nikoli.
[28] Stejný závìr vyplývá té¾ z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 2. 2007, è. j. 8 Afs 31/2005-98, který se té¾ zabýval podmínkami pro mo¾nost vytvoøit opravnou polo¾ku k pohledávce. By» se tato vìc vztahovala ke zdaòovacímu období roku 1999, lze závìry v nìm vyslovené vztáhnout i na nyní posuzovanou vìc, nebo» i ve znìní úèinném v roce 1999 zákon o rezervách jako jednu z podmínek pro vytváøení opravných polo¾ek stanovil zaúètování pohledávek v úèetnictví . Ve zmínìném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e podmínka pohledávky zaúètované v úèetnictví v souladu s platnými pravidly pro úètování o pohledávkách je splnìna, bylo-li o pohledávce úètováno ve výnosech a vztahovala se k pøíjmùm zdaòovaným v základu danì. I zde tedy Nejvy¹¹í správní soud vycházel z úvahy, ¾e øádnì zaúètovanou pohledávkou je taková pohledávka, která se vztahuje k pøíjmùm zdaòovaným v základu danì, jinak øeèeno pohledávka zaúètována jako výnos.
[29] Namítá-li stì¾ovatel, ¾e zákon o rezervách v § 2 odst. 3 pøedpokládá mo¾nost tvorby opravných polo¾ek u pohledávek nabytých postoupením, je nutno zdùraznit, ¾e v tomto znìní je § 2 odst. 3 dotèeného zákona úèinný a¾ od 1. 1. 2006 (ustanovení bylo do zákona o rezervách v tomto znìní vtìleno zákonem è. 545/2005 Sb.). Vzhledem ke skuteènosti, ¾e v souzené vìci se jedná o zdaòovací období roku 2002, není tato námitka stì¾ovatele relevantní, nebo» uvedené ustanovení nelze na daný pøípad aplikovat.
[30] Tato kasaèní námitka není dùvodná.
[31] Stì¾ovatel dále namítal, ¾e krajský soud dospìl k nesprávnému závìru, ¾e vytvoøení opravné polo¾ky se v posuzovaném období nevázalo k podnikatelským aktivitám ¾alobce a opravná polo¾ka nebyla tudí¾ nákladem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
[32] Nejvy¹¹í správní soud k této námitce v prvé øadì uvádí, ¾e stì¾ovatel uplatnil opravnou polo¾ku vytvoøenou k dotèené pohledávce jako daòovì úèinný výdaj podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Jak konstantnì judikuje Nejvy¹¹í správní soud, v pøípadì výdajù podle § 24 odst. 2 cit. zákona není nutno prokazovat vìcnou souvislost s pøíjmy (tedy skuteènost, ¾e výdaje byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù), ale toliko s èinností poplatníka (srov. napø. rozsudek ze dne 9. 1. 2008, è. j. 5 Afs 152/2006-37).
[33] Dovodil-li tedy krajský soud v napadeném rozsudku, ¾e stì¾ovatelem uplatnìné výdaje nebyly vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení stì¾ovatelových zdanitelných pøíjmù, jedná se o závìr ve vztahu k výdaji uplatnìnému podle § 24 odst. 2 písm. i) zcela bezpøedmìtný. Stejnì tak jsou dle Nejvy¹¹ího správního soudu v nyní souzené vìci nadbyteèné úvahy soudu ohlednì souvislosti nakoupené pohledávky (a k ní uplatnìných opravných polo¾ek) s èinností stì¾ovatele. Pro posouzení pøedmìtné vìci bylo nutno zodpovìdìt otázku mo¾nosti vytvoøit k dotèené pohledávce opravnou polo¾ku, konkrétnì pak zda byla naplnìna podmínka správného zaúètování pohledávky a otázka jejího vlivu na výnosy daòového subjektu. Dospìl-li krajský soud k závìru, ¾e podmínky pro vytvoøení zákonné opravné polo¾ky dány nebyly, nebylo ji¾ potøeba zkoumat, zda výdaj uplatnìný podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù souvisel s èinností poplatníka.
[34] Se stì¾ovatelem se lze ztoto¾nit v tom, ¾e pokud chtìl krajský soud posuzovat souvislost uplatnìných výdajù s podnikatelskou èinností stì¾ovatele, nemìl být jediným relevantním podkladem zápis v obchodním rejstøíku ke dni nabytí pohledávky, ale mìl být dán prostor té¾ samotnému daòovému subjektu (stì¾ovateli), napø. v rámci naøízeného jednání, aby se k této otázce té¾ vyjádøil a mohl pøedlo¾it èi navrhnout relevantní dùkazy. Tím spí¹e mìl krajský soud takto postupovat vzhledem k tomu, ¾e otázka souvislosti uplatnìných výdajù s podnikatelskou èinností stì¾ovatele nebyla døíve v øízení vznesena, k jejímu posouzení nebyl krajský soud zavázán ani Nejvy¹¹ím správním soudem v pøedchozím rozsudku a mezi stranami nebyla v zásadì sporná. Av¹ak vzhledem ke skuteènosti, ¾e primárním dùvodem pro zamítnutí ¾aloby nebyl závìr o neprokázání souvislosti mezi podnikatelskou èinností stì¾ovatele a uplatnìnými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, nepøedstavuje popsané pochybení krajského soudu tak intenzivní vadu, pro kterou by bylo nutno jeho rozsudek zru¹it.
[35] Tato kasaèní námitka je nedùvodná.
[36] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, souèasnì neshledal, ¾e by napadený rozsudek krajského soudu trpìl vadami, ke kterým by musel ve smyslu § 109 odst. 3 a 4 pøihlédnout z úøední povinnosti. Proto kasaèní stí¾nost dle § 110 odst. 1 vìty druhé s. ø. s. zamítl. O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud na základì § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alobce nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému v tomto øízení nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti ¾ádné náklady nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladù øízení nepøiznal.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 Soud 
 soud 
 Soud 
 § 46
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 2
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 109
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud