Source: https://www.steuerberatung-bulek.de/themen-rund-um-steuern/einkommenssteuer/kinderbetreuungskosten/
Timestamp: 2020-05-29 09:39:29+00:00

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Steuerberatung München - Kinderbetreuungskosten
Aufwendungen für die Betreuung der Kinder gehören nach der Systematik des Einkommensteuergesetzes zu den Lebenshaltungskosten i. S. des § 12 EStG. Seit den 1950er Jahren werden solche Aufwendungen nach dem Willen des Gesetzgebers in unterschiedlicher Höhe und in unterschiedlicher Form (außergewöhnliche Belastung, Sonderausgaben, Betriebsausgaben, Werbungskosten, Freibetrag) ertragsteuerlich berücksichtigt.
Ertragsteuerliche Berücksichtigung
Nach derzeit geltendem Recht (2016) werden Kinderbetreuungskosten auf zwei Arten ertragsteuerlich berücksichtigt:
Zum einen wird für jedes nach § 32 Abs. 1 EStG zu berücksichtigende Kind neben dem Kinderfreibetrag von 2.184 €/ab 1.1.2015: 2.256 €/ ab 1.1.2016: 2.304 € / ab 1.1.2017: 2.358 €/ ab 1.1.2018: 2.394 € (für das sächliche Existenzminimum des Kindes) ein weiterer Freibetrag von 1.320 € für den allgemeinen Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes (sog. BEA-Freibetrag) vom Einkommen eines Elternteils abgezogen (§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG [1]). Das Kindergeld nach §§ 62 ff. EStG wird von den jeweiligen Kassen als „Vorauszahlung” auf den Kinderfreibetrag geleistet.
Bei einer Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b EStG verdoppeln sich diese Beträge, wenn das Kind zu beiden zusammen veranlagten Personen in einem Kindschaftsverhältnis steht (§ 32 Abs. 6 Satz 2 EStG). Pro Kind sind daher insgesamt 7.008 €/7.152 €/7.248 €/7.356 €/7.428 €/Jahr zu berücksichtigen. Dieser Betrag steht einem/einer einzelnen Steuerpflichtigen zu, wenn der andere Elternteil verstorben oder nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder wenn der/die Steuerpflichtige allein das Kind angenommen hat oder das Kind nur zu dieser Person in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht (§ 32 Abs. 6 Satz 3 EStG).
Die den Eltern über den Grundbedarf hinaus zusätzlich entstehenden Kinderbetreuungskosten können in Höhe von ⅔ der Aufwendungen, maximal 4.000 € je Kind, steuerlich geltend gemacht werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG).
Darüber hinaus können allein stehende Steuerpflichtige nach Maßgabe des § 24b EStG von der Summe der Einkünfte einen aufwendungsunabhängigen Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Höhe von 1.308 € je Kalenderjahr abziehen. Voraussetzung dafür ist u. a., dass zu dem Haushalt des Alleinerziehenden mindestens ein Kind gehört, für das ihm ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht.
Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende wurde ab 2015 erhöht. Gehört zu dem Haushalt des allein stehenden Steuerpflichtigen ein Kind, für das ihm ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht, beträgt der Entlastungsbetrag je Kalenderjahr 1.908 €. Der Betrag erhöht sich für jedes weitere Kind, für das ihm ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht, um 240 € je weiterem Kind und Kalenderjahr (§ 24b Abs. 2 EStG [2]).
Anstoß für die Diskussionen um die geregelte Einführung einer Abzugsmöglichkeit für Kinderbetreuungskosten war das Erfordernis des sog. Kinderleistungsausgleichs. Klarheit hat hier die Grundsatzentscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 3. 11. 1982 [3] gebracht. Danach hat das Einkommensteuerrecht zu berücksichtigen, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit berufstätiger Alleinstehender mit Kindern durch zusätzlichen zwangsläufigen Betreuungsaufwand gemindert sein kann, der bei Ehepaaren typischerweise nicht entsteht oder – bei Berufstätigkeit beider Ehepartner – leichter getragen werden kann. Gleichzeitig hat das BVerfG dem Gesetzgeber aufgetragen, dieses Ungleichgewicht bis zum 31.12.1984 gesetzlich zu beseitigen. In den darauf folgenden Jahren wurden die Regelungen zur ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Kindern immer weiter ausgebaut.
Positiv anzumerken ist, dass die Berücksichtigung von Aufwendungen, die Eltern durch Kinder entstehen, seit der vorgenannten Entscheidung ertragsteuerlich berücksichtigt werden. Gleichwohl ist die Frage, ob Kinder bei der Besteuerung der Eltern angemessen berücksichtigt werden, immer wieder Gegenstand zahlreicher Gerichtsverfahren bis hin zum BVerfG, was sich bis auf den ertragsteuerlichen Ansatz von zwangsläufig notwendigen Kinderbetreuungskosten erstreckt [4].
II. Rechtsentwicklung
1. 2006 bis 2011
a) Grundsatz: Abzugsverbot
Mit VZ 2000 bzw. 2002 war im Rahmen des Familienleistungsausgleichs ein aufwendungsunabhängiger allgemeiner Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarfs des Kindes eingeführt worden (§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG). Mit dem Freibetrag werden pauschal Aufwendungen berücksichtigt, die allen Eltern gleichermaßen entstehen und ihre ertragsteuerliche Leistungsfähigkeit mindern. Darüber hinaus gehende Aufwendungen für die Kinderbetreuung unterliegen grds. dem Abzugsverbot des § 12 EStG [5]. Hiervon gibt es seit dem VZ 2006 die nachfolgend dargestellten Ausnahmen.
b) Abzug „wie” Betriebsausgaben oder „wie” Werbungskosten
Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.4.2006 [6] wurde die ertragsteuerliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten ab 2006 neu geregelt. Sie gilt bis einschließlich 2011 [7] in allen Fällen, in denen die Leistungen zur Kinderbetreuung nach dem 31.12.2005 erbracht werden. Mit den neu eingeführten § 4f EStG i. V. mit § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG, § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 8 EStG [8] konnten Kinderbetreuungskosten bis zu einem Betrag von ⅔ der Aufwendungen, maximal 4.000 € je Kind erstmals „wie” Betriebsausgaben, „wie” Werbungskosten oder als Sonderausgaben abgezogen werden. Die Regelung löst den bis dahin zulässigen Abzug von Kinderbetreuungskosten als außergewöhnliche Belastungen nach § 33c EStG ab, der im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens aufgehoben wurde. Seine Voraussetzungen finden sich im Wesentlichen in den Neuregelungen wieder. Der Gesetzgeber hatte damit die Systematik der ertragsteuerlichen Behandlung der Kinderbetreuungskosten neu geregelt. Sie wurden den jeweiligen Verursacherbereichen direkt zugeordnet und wirkten sich damit auch bei der Ermittlung der Einkünfte aus. Aus Vereinfachungsgründen ist der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem VZ 2012 davon wieder abgerückt.
Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte die Regelung die Vereinbarkeit von Kinderbetreuung und Erwerbstätigkeit verbessern. Andere Beschäftigungen der Eltern, die sie davon abhalten konnten, ihre Kinder selbst zu betreuen, waren dem gleichgestellt. Das waren im Einzelnen Ausbildung oder auch Krankheit und Behinderung. Der Abzug war auf ⅔ von 6.000 €, also auf maximal 4.000 € je Kind begrenzt, da Betreuungsbedarf für Kinder bei allen Eltern besteht. Das dritte Drittel war bereits durch den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des § 32 Abs. 6 EStG berücksichtigt (pro Elternteil bei Einführung des § 4f EStG 2006: 1.080 €, also 2.160 € je Kind, § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG [9]). Die Neuregelung sollte den darüber hinaus entstehenden Betreuungsbedarf angemessen berücksichtigen. Die Obergrenze von 6.000 € je Kind entsprang einer vereinfachten Festlegung durch den Gesetzgeber im Wege der Pauschalierung [10] und ist verfassungsgemäß [11].
Die Regelung besagte, dass Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes i. S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, unter bestimmten Voraussetzungen wie Betriebsausgaben oder wie Werbungskosten abgezogen werden konnten. Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit konnten sich daher Auswirkungen auf eine mögliche Verlustverrechnung (§ 10d EStG ) sowie bei Einkünften aus Gewerbebetrieb auf die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage ergeben. Bei den Werbungskosten im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit waren die Kinderbetreuungskosten nicht mit dem Pauschbetrag für Werbungskosten abgegolten ( § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a zweiter Halbsatz EStG [12]). Für andere Werbungskosten-Pauschbeträge, wie z. B. bei Einkünften aus Kapitalvermögen und sonstigen Einkünften, fehlte eine solche Regelung.
Vereinfachung ab VZ 2009
Ab 2009 wurden die Regelungen zur ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten in § 9c EStG gesetzestechnisch zusammengeführt und vereinheitlicht (vgl. Rn. 11). Materiell-rechtlich gab es keine Änderungen [13].
c) Abzug als Sonderausgaben
Kinderbetreuungskosten, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten waren und auch nicht wie Betriebsausgaben oder wie Werbungskosten abgezogen werden konnten, durften nach Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG [14] bis zu einem Betrag von ⅔ der Aufwendungen, maximal 4.000 € je Kind als Sonderausgaben abgezogen werden.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG konnten Kinderbetreuungskosten für Kinder, die das dritte Lebensjahr vollendet, das sechste Lebensjahr aber noch nicht vollendet hatten, ohne weitere einschränkende Voraussetzungen wie Berufstätigkeit oder Behinderung im Rahmen der Höchstbeträge als Sonderausgaben abgezogen werden.
§ 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG enthielt die Parallelregelung zu dem Abzug der Kinderbetreuungskosten wie Betriebsausgaben oder wie Werbungskosten und sah den Sonderausgabenabzug vor in Fällen, in denen sich der Steuerpflichtige in Ausbildung befand oder körperlich, geistig oder seelisch behindert oder krank war. Die Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG schloss den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG aus. Dabei ging § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG der Abzugsmöglichkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor.
Auch diese Regelungen wurden ab 2009 ohne materiell-rechtliche Änderung in § 9c EStG zusammengeführt (vgl. Rn. 9).
d) Aufteilung
Lagen bei den Eltern mehrere Gründe für den Abzug der Kinderbetreuungskosten vor, wie z. B. aufgrund mehrerer beruflicher oder betrieblicher Tätigkeiten oder wegen zusätzlicher ausbildungsbedingter Möglichkeiten zum Sonderausgabenabzug, war angemessen aufzuteilen [15].
e) Weitere Abzugsmöglichkeiten
Außergewöhnliche Belastung/Steuerermäßigung
Bis einschließlich VZ 2008 konnten unter bestimmten Voraussetzungen – neben den Kinderfreibeträgen des § 32 Abs. 6 EStG – Aufwendungen für eine Hilfe im Haushalt oder für vergleichbare Dienstleistungen bei Krankheit als außergewöhnliche Belastungen (§ 33a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a. F. ) geltend gemacht werden. Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen kann eine Steuerermäßigung für Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen im Rahmen des § 35a EStG in Anspruch genommen werden [16]. Eine solche Inanspruchnahme ist nicht möglich, wenn die Aufwendungen dem Grunde nach Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen oder sie als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG). Die bis einschließlich 2008 bestehende Möglichkeit, Aufwendungen für eine Hilfe im Haushalt oder für vergleichbare Dienstleistungen bei Krankheit als außergewöhnliche Belastung geltend zu machen, wurde ab VZ 2009 zugunsten höherer Steuerermäßigungsbeträge nach § 35a EStG aufgehoben.
Alleinerziehendenfreibetrag
Darüber hinaus können allein stehende Steuerpflichtige seit dem VZ 2004 einen aufwendungsunabhängigen Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Höhe von 1.308 €/Jahr geltend machen, wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht. Weitere Voraussetzung ist u. a., dass keine weitere volljährige Person zum Haushalt des allein stehenden Steuerpflichtigen gehört (§ 24b EStG).
Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende wurde ab 2015 erhöht. Gehört zu dem Haushalt des allein stehenden Steuerpflichtigen ein Kind, für das ihm ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht, beträgt der Entlastungsbetrag je Kalenderjahr 1.908 €. Für jedes weitere Kind, für das demselben Steuerpflichtigen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht, erhöht sich der Entlastungsbetrag um 240 € je weiterem Kind und Kalenderjahr (§ 24b Abs. 2 EStG [17]). Der Entlastungsbetrag wird nicht gewährt für volle Monate, in denen die Voraussetzungen nicht vorliegen (§ 24b Abs. 4 EStG) [18].
2. Seit 2012
a) Einheitlicher Sonderausgabenabzug
Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 [19] wurde die ertragsteuerrechtliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten vereinfacht und vereinheitlicht. Ab dem VZ 2012 können alle Eltern Kinderbetreuungskosten in Höhe von ⅔ der Aufwendungen, maximal 4.000 € je Kind, als Sonderausgaben geltend machen (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Der Abzug „wie Betriebsausgaben” oder „wie Werbungskosten” ist ab diesem Zeitraum entfallen. § 9c EStG wurde aufgehoben. Die in Einzelfällen komplizierte Aufteilung zwischen Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben einschließlich des erforderlichen Nachweises der Voraussetzungen wie Berufstätigkeit, Ausbildung, Erkrankung oder Behinderung sind dadurch entfallen [20].
Geblieben sind die weiteren Abzugsmöglichkeiten; vgl. Rn. 13, 14.
b) Übersicht über die Rechtsentwicklung seit 2006
Seit der grundlegenden Änderung der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Kinderbetreuungskosten haben sich die gesetzlichen Regelungen im EStG wie folgt entwickelt:
Übersicht über die Rechtsentwicklung der Regelungen zur ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten seit 2006
Abziehbar sind ⅔ der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind.
§ 4f EStG:
Abzug „wie” Betriebsausgaben, wenn die Aufwendungen wegen Erwerbstätigkeit des Steuer-pflichtigen angefallen sind
§ 9c Abs. 1 EStG:
§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG:
Kinderbetreuungskosten können einheitlich als Sonderausgaben abgezogen werden. Die Abzugsvoraussetzungen „erwerbsbedingt”, „in Ausbildung”, „behindert” oder „krank” bei den Eltern sind entfallen.
§ 9 Abs. 5 EStG:
Unter Hinweis auf § 4f EStG sinngemäße Anwendung, wenn die Aufwendungen wegen Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen angefallen sind
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG:
dto. unter Hinweis auf § 9c Abs. 1 und 3 EStG
Sonderausgabenabzug, wenn das Kind das dritte Lebensjahr vollendet, das sechste Lebensjahr aber noch nicht vollendet hat
§ 9c Abs. 2 Satz 4 EStG:
§ 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG:
Sonderausgabenabzug, wenn die Aufwendungen wegen Ausbildung, Krankheit oder Behinderung des Steuerpflichtigen angefallen sind.
§ 9c Abs. 2 Satz 1–3 EStG:
Im Fall des Zusammenlebens der Elternteile ist der jeweilige Abzug nur zulässig, wenn beide Elternteile die Voraussetzungen erfüllen. D. h., beide Elternteile müssen erwerbs- oder berufstätig sein oder die Aufwendungen sind wegen Ausbildung, Krankheit oder Behinderung angefallen.
Weitergelten der Regelungen des BMF-Schreibens vom 19. 1. 2007 - S 2221, BStBl 2007 I S. 184 [LAAAC-36622]
BMF, Schreiben vom 14. 3. 2012 - S 2221, BStBl 2012 I S. 307 [SAAAE-05880]
Abb.: Übersicht über die Rechtsentwicklung der Regelungen zur ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten.
c) Auswirkungen auf außersteuerliche Rechtsnormen
Sofern bis einschließlich VZ 2011 Kinderbetreuungskosten wie Betriebsausgaben oder wie Werbungskosten abgezogen werden, haben sie Einfluss auf die Höhe der Einkünfte. Vielfach werden die Gebühren für Kindergärten oder Kindertagesstätten auf der Grundlage der Einkünfte der Eltern berechnet. Der Abzug als Sonderausgaben wirkt sich erst nach der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte aus. Um Eltern durch die Steuervereinfachung nicht zu benachteiligen, indem sie z. B. nun höhere Gebühren bezahlen müssten, wurde in § 2 Abs. 5a Satz 2 EStG eine ergänzende Regelung aufgenommen. Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die Begriffe „Einkünfte”, „Summe der Einkünfte” oder „Gesamtbetrag der Einkünfte” an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG abziehbaren Kinderbetreuungskosten. Wichtig ist z. B. auch die Auswirkung auf die Berechnung und Höhe des Wohngelds, das nach § 14 Abs. 1 WoGG nach dem Jahreseinkommen eines zu berücksichtigenden Haushaltsmitglieds zu berechnen ist [21].
Diese Minderungsregelung gilt für alle Kinderbetreuungskosten, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden. Es wird nicht danach unterschieden, aus welchen Gründen das Kind betreut wird [22].
III. Bedeutung der Regelung
Spätestens seit dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 3. 11. 1982 [23] ist höchstrichterlich festgestellt, dass die ertragsteuerliche Berücksichtigung erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten zumindest bei allein stehenden Steuerpflichtigen aus Verfassungsgründen geboten ist. Dass der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem VZ 2012 nun dazu übergegangen ist, alle Eltern – unabhängig von Familienstand, Erwerbs- oder Ausbildungssituation oder Krankheit und Behinderung – in Bezug auf den Abzug von Kinderbetreuungskosten (als Sonderausgaben) gleich zu behandeln, wird möglicherweise zu weiteren Rechtsverfahren führen. Allerdings steht den allein stehenden Steuerpflichtigen das „Extra” des Alleinerziehendenfreibetrags ( § 24b EStG) zu [24].
IV. Charakter der Aufwendungen
1. Betriebsausgaben/Werbungskosten/Sonderausgaben
Im Laufe der Jahre konnten Kinderbetreuungskosten mal als außergewöhnliche Belastung, mal als Sonderausgaben, aber auch wie Betriebsausgaben oder wie Werbungskosten abgezogen werden. Ein Verfassungsgebot, Kinderbetreuungskosten grds. steuerlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zum Abzug zuzulassen, besteht hingegen nicht [25].
Das Ehepaar M und V ist berufstätig. M ist als Angestellte bei einem Steuerberater beschäftigt. V arbeitet als Gymnasiallehrer. Ihre Tochter, geb. 2004, geht seit 2011 nach der Schule in einen Kinderhort. Die Eltern teilen sich die Aufwendungen hälftig. Da M und V berufstätig sind, können sie – vorausgesetzt die übrigen Bedingungen sind erfüllt – im VZ 2011 die Aufwendungen jeweils zur Hälfte wie Werbungskosten geltend machen. Ab VZ 2012 können sie die Aufwendungen als Sonderausgaben abziehen.
Ab dem VZ 2012 sind bei den Eltern die Abzugsvoraussetzungen Berufstätigkeit, Krankheit oder Behinderung weggefallen. Nunmehr können alle Eltern Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben abziehen. Geblieben ist die Abzugsbegrenzung der Höhe nach sowie das Nachweiserfordernis der Rechnung und des Überweisungsbelegs.
2. Gemischte Aufwendungen/Lebenshaltungskosten
Die gesetzlichen Regelungen zum ertragsteuerlichen Abzug von Kinderbetreuungskosten durchbrechen das Abzugsverbot des § 12 EStG für Lebenshaltungskosten. Diese Regelungen – aktuell § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG – gehen § 12 EStG insoweit vor.
VZ 2016: E ist alleinerziehende Mutter eines 2008 geborenen Jungen. Das Kind lebt ausschließlich in ihrem Haushalt. E ist selbständige Architektin. Nach der Schule wird ihr Sohn von einer angestellten Kinderfrau betreut. Die Aufwendungen für die Kinderfrau kann E in Höhe von ⅔ der Aufwendungen, maximal 4.000 € als Sonderausgaben abziehen. Daneben kann E den aufwendungsunabhängigen Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG in Höhe 1.908 € geltend machen. Arbeitet die Kinderfrau zusätzlich als Haushälterin im Haushalt von E, kommt ggf. eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG für den darauf entfallenden Teil des Arbeitslohns in Frage (hierzu Rn. 50 ff.).
B. Problemlösungen
I. Begriff „Kinderbetreuungskosten”
Kinderbetreuungskosten sind Aufwendungen, die für die persönliche, behütende oder beaufsichtigende Fürsorge für ein Kind entstehen, die dieser Dienstleistung erkennbar zugrunde liegt. Das sind typischerweise Aufwendungen für die Unterbringung des Kindes in einem Kindergarten, einem Hort, einer Kindertagesstätte, bei einer Tagesmutter sowie in einer Ganztagespflegestelle usw. Dazu gehören auch Aufwendungen für die Beschäftigung von Kinderpflegerinnen oder -pflegern, Erzieherinnen und Erziehern sowie weiterer Hilfspersonen zur Betreuung des Kindes. Der Schulbesuch des Kindes an sich sowie weitere Maßnahmen zum Unterricht, zur Vermittlung besonderer Fähigkeiten oder zur Verrichtung sportlicher und anderer Freizeitgestaltungen gehören nicht zur typischen Kinderbetreuung ( § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG, § 9c Abs. 3 Satz 1 EStG a. F.).
1. Voraussetzungen in der Person des Kindes
Abzugsvoraussetzung für Kinderbetreuungskosten ist, dass
ein Kind i. S. des § 32 Abs. 1 EStG betreut wird,
das Kind zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört,
das Kind das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder
das Kind wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.
Das sind leibliche Kinder sowie Pflegekinder.
b) Kind i. S. des § 32 Abs. 1 EStG
Kinder i. S. des § 32 Abs. 1 EStG sind
Kinder, die im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandt sind, sowie
Pflegekinder, mit denen der Steuerpflichtige durch eine familienähnliche, auf längere Dauer angelegte Beziehung verbunden ist, sofern er diese Kinder nicht zu Erwerbszwecken in seinen Haushalt aufgenommen hat („Kostkinder”), und das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den Eltern nicht mehr besteht.
Ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den leiblichen Eltern des Pflegekindes besteht nicht mehr, wenn die familiären Bindungen – abgesehen von gelegentlichen Besuchen – auf Dauer aufgegeben sind (R 32.2 Abs. 1, 2 EStR, H 32.2 EStH).
Zu den mit dem Steuerpflichtigen im ersten Grad verwandten Kindern gehören leibliche, eheliche, nicht eheliche Kinder sowie Adoptivkinder. Stiefkinder oder Enkelkinder gehören nicht dazu.
c) Alter des Kindes
Abziehbar sind Betreuungskosten für Kinder, die ihr 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Die bis einschließlich 2011 bedeutende Unterscheidung, ob das Kind schon drei Jahre, aber noch nicht sechs Jahre alt ist, ist ab VZ 2012 weggefallen. Darüber hinaus können Aufwendungen nur für Kinder berücksichtigt werden, die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten. Diese Regelung gilt auch für Kinder bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres, wenn die Behinderung vor dem 1.1.2007 in der Zeit ab Vollendung des 25. Lebensjahres und vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten ist (§ 52 Abs. 24a Satz 2 EStG [26]) [27].
d) Haushaltszugehörigkeit des Kindes
Das betreute Kind muss zum Haushalt des/der Steuerpflichtigen gehören (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG). Dabei kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall an. Die Frage ist z. B. regelmäßig zu entscheiden, wenn die Eltern des Kindes nicht zusammenleben, oder wenn sich das Kind – zeitweise – im Ausland aufhält [28] . So kann ein Elternteil, der sich im Rahmen des Kindesunterhalts an den Kindergartenbeiträgen oder vergleichbaren Aufwendungen für die Betreuung eines Kindes in einer kindgerechten Einrichtung beteiligen muss, diese steuerlich nicht als Kinderbetreuungskosten geltend machen, wenn das Kind nicht zu seinem Haushalt gehört. Das gilt unabhängig davon, ob diese Aufwendungen mit dem Kindesunterhalt abgegolten sind oder nicht [29].
aa) Räumliche Aspekte
Unter räumlichen Aspekten ist die Haushaltszugehörigkeit zu bejahen, wenn das Kind
dauerhaft in der Wohnung des/der Steuerpflichtigen lebt,
nur mit Einwilligung des/der Steuerpflichtigen vorübergehend auswärtig untergebracht ist,
zusammen mit dem/der Steuerpflichtigen z. B. in der Wohnung der Großeltern oder in einer Wohngemeinschaft mit anderen Personen lebt,
zwar in einem Heim untergebracht ist, die besonderen Wohnverhältnisse in der Familienwohnung des/der Steuerpflichtigen jedoch die besonderen Bedürfnisse des Kindes berücksichtigen und sich das Kind regelmäßig im Haushalt des/der Steuerpflichtigen aufhält [30]. Etwas anderes kann ggf. gelten, wenn ein behindertes Kind in einem Pflegeheim zur dauernden Pflege untergebracht ist, ohne dass Aussicht besteht, jemals das Heim verlassen zu können und seine Eltern ihm keinerlei persönliche Fürsorge zuwenden können.
bb) Zeitliche Aspekte
Ein zur Annahme der Personensorge ausreichendes Obhutsverhältnis besteht nicht, wenn sich das Kind nur für einen von vornherein begrenzten, kurzfristigen Zeitraum bei diesem Elternteil befindet, etwa zu Besuchszwecken oder in den Ferien [31]. Die Haushaltszugehörigkeit eines Kindes liegt daher nur vor, wenn sein Aufenthalt im Haushalt des/der Steuerpflichtigen die Dauer üblicher Besuche in den Ferien oder im Urlaub überschreitet. Eine solche den Besuchscharakter überschreitende Dauer ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Aufenthalt im Haushalt des/der Steuerpflichtigen sechs Wochen übersteigt. Das kann auch bei entsprechend häufigen tageweisen Aufenthalten des Kindes der Fall sein [32]. Hingegen begründet auch eine mehr als dreimonatige Aufenthaltsdauer in einem Haushalt dann keine Haushaltsaufnahme, wenn die Rückkehr in den anderen Haushalt von vornherein feststeht [33]. Eine einheitliche Grenze der zeitlichen Aufenthaltsdauer, bei deren Unterschreiten eine annähernd gleichwertige Haushaltsaufnahme generell zu verneinen wäre, besteht nicht [34].
Hält sich ein Kind zum Zweck eines Studiums oder einer anderen Berufsausbildung mehrjährig im Ausland auf, behält es seinen Wohnsitz in der inländischen Wohnung der Eltern regelmäßig nur dann, wenn es diese Wohnung zumindest überwiegend in den ausbildungsfreien Zeiten nutzt. Nur kurze, üblicherweise durch die Eltern-Kind-Beziehung begründete Besuche (zwei bis drei Wochen pro Jahr) reichen dafür nicht aus. Kehrt das Kind voraussichtlich innerhalb eines Jahres nach Beginn der Berufsausbildung oder des Studiums im Ausland wieder zurück, hat es seinen inländischen Wohnsitz bei den Eltern im Regelfall nicht aufgegeben. Gibt das Kind innerhalb dieses Jahres seine Rückkehrabsicht auf, so kann in dem Zeitpunkt eine Aufgabe des inländischen Wohnsitzes liegen. Ab diesem Zeitpunkt ist zur Beantwortung der Frage des Wohnsitzes des Kindes wieder dessen Zeitraum der Inlandsaufenthalte bei den Eltern wichtig [35]. Dabei kommt es nur auf die tatsächlichen Gegebenheiten an, nicht auf die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für evtl. fehlende Inlandsaufenthalte [36].
cc) Personensorge
Haushaltszugehörigkeit erfordert, dass der Steuerpflichtige Verantwortung für das materielle Wohl des Kindes trägt (Versorgung, Unterhaltsgewährung) und für das immaterielle Wohl des Kindes (Fürsorge, Betreuung) verantwortlich ist. Außerdem müssen zwischen ihm und dem Kind familiäre Bindungen bestehen und unterhalten werden [37].
Steht getrennt lebenden Eltern das Sorgerecht für ein Kind gemeinsam zu, ist das Kind regelmäßig dem Haushalt zugehörig, in dem es sich überwiegend aufhält und wo sich der Mittelpunkt seines Lebens befindet [38].
dd) Melderecht, Kindergeldbezug
Ein Kind gehört dann zum Haushalt eines Elternteils, wenn es dort wohnt, versorgt und betreut wird, so dass es sich in der Obhut dieses Elternteils befindet. Formale Gesichtspunkte, z. B. die Sorgerechtsregelung oder die Eintragung in ein Melderegister, können bei der Beurteilung, in welchen Haushalt das Kind aufgenommen ist, allerdings unterstützend herangezogen werden [39]. So können der Haushalt, in dem das Kind gemeldet ist, sowie die Zahlung des Kindergeldes an einen Elternteil Indizien für die Zugehörigkeit des Kindes zu dem jeweiligen Haushalt sein [40]. Ausnahmsweise kann auch eine gleichzeitige Zugehörigkeit zu den Haushalten beider Elternteile bestehen, wenn das Kind tatsächlich zeitweise beim Vater und zeitweise bei der Mutter lebt und es nach den tatsächlichen Umständen als in beide Haushalte eingegliedert anzusehen ist [41]. In Ausnahmefällen kann ein Kind zum Haushalt des Elternteils gehören, bei dem es nicht gemeldet ist, wenn der Elternteil dies nachweist oder glaubhaft macht [42].
Zur Möglichkeit der Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden Teils des Kinderfreibetrags und des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag) vgl. § 32 Abs. 6 Satz 6 ff. EStG sowie nachfolgend Rn. 60 ff. [43].
2. Betreuung i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG
a) Betreuungsarten
Der Begriff der Kinderbetreuung ist vom Gesetz nicht definiert. Als Betreuung im Sinne eines Schutzes vor Gefahren, Verletzungen und Schäden, das sog. Aufpassen auf das Kind, gilt jede Form der persönlichen, behütenden oder beaufsichtigenden Fürsorge für ein Kind. Es handelt sich um eine Form der Personensorge (§ 1631 BGB), die mit Ausnahme der bereits durch den Kinderfreibetrag oder die anderen Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG abgegoltenen Aufwendungen für das Existenzminimum sowie den allgemeinen Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf des Kindes, auch die Elemente der Pflege und Erziehung, also die Sorge für das geistige, seelische und körperliche Wohl des Kindes umfasst [44]. Diese Betreuung muss der Dienstleistung zugrunde liegen. Im Einzelnen fallen darunter insbesondere
die Unterbringung eines Kindes in einem Kindergarten, einer Kinderkrippe, einer Kindertagesstätte oder einem Hort,
die Unterbringung eines Kindes in einem Kinderheim,
die Unterbringung eines Kindes bei einer Tages- oder Wochenmutter oder in einer Ganztagespflegestelle,
die Beschäftigung eines Kinderpflegers oder einer -pflegerin, einer Kinderschwester, eines Erziehers oder einer Erzieherin,
die Beschäftigung eines Babysitters.
Babysitter werden regelmäßig bar bezahlt. Möchte der Steuerpflichtige diese Aufwendungen als Kinderbetreuungskosten steuerlich geltend machen, muss er jedoch eine andere Zahlungsweise vereinbaren, da Barzahlungen grds. nicht anerkannt werden [45]. Vgl. auch Rn. 70 ff. zum Nachweiserfordernis.
Die Beaufsichtigung eines Kindes bei der Erledigung seiner häuslichen Schulaufgaben ggf. einschließlich der Hilfe zur Beantwortung von Fragen, die sich bei der Erledigung der Hausaufgaben ergeben, ist kein gezielter Unterricht, sondern gehört zur Kinderbetreuung [46]. Nicht dazu gehören die Erteilung von Nachhilfeunterricht oder die Vermittlung besonderer Fähigkeiten, wie z. B. Musikunterricht ebenso wie die Mitgliedschaft in Sport- oder anderen Vereinen sowie die Vermittlung sportlicher Fähigkeiten, wie z. B. Tennis- oder Reitunterricht (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) [47]. Ebenso wenig gehören Ferienaufenthalte dazu [48].
Die Kinderbetreuung umfasst auch die pädagogisch sinnvolle Gestaltung der in Kindergärten oder ähnlichen Einrichtungen verbrachten Zeit. Um nicht begünstigte Aufwendungen für Unterricht oder die Vermittlung besonderer Fähigkeiten handelt es sich nur, wenn die Dienstleistungen in einem regelmäßig organisatorisch, zeitlich und räumlich verselbständigten Rahmen stattfinden und die vom Leistungserbringer während der Unterrichtszeit ausgeübte Aufsicht über das Kind und damit die behütende Betreuung gegenüber der Vermittlung der besonderen Fähigkeiten als dem Hauptzweck der Dienstleistung in den Hintergrund rückt [49]. Der Besuch einer Vorschulklasse gehört in den Rahmen der Kinderbetreuung. Unterricht i. S. des § 4f EStG a. F., § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG beginnt erst mit Eintritt in eine Grundschule [50].
b) Betreuende Person
Das Einkommensteuergesetz unterscheidet nicht danach, wer die Betreuungsleistung erbringen darf. Daher können dies fremde Personen sein oder auch Angehörige. Auch kommt es nicht auf eine Form der Ausbildung der Betreuungsperson an.
Erbringen Angehörige die Kinderbetreuungsleistungen, ist eine steuerliche Anerkennung nur möglich, wenn die Vereinbarungen dem sog. Fremdvergleich standhalten. Danach wird das Dienstleistungsverhältnis nur anerkannt, wenn es wie unter Fremden üblich zivilrechtlich wirksam vereinbart und durchgeführt wird. Bei den Leistungen zur Kinderbetreuung kommt als weitere Voraussetzung hinzu, dass es sich um Leistungen handeln muss, die nicht üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage unentgeltlich erbracht werden [51]. In folgenden Fällen können Aufwendungen daher nicht anerkannt werden [52]:
Aufwendungen für eine Lebenspartnerin und Mutter, die zusammen mit dem gemeinsamen Kind im Haushalt des Steuerpflichtigen lebt und vereinbarungsgemäß hauswirtschaftliche Tätigkeiten einschließlich der Kinderbetreuung verrichtet [53],
3. Betreuungsaufwendungen
Kinderbetreuungskosten können in Geld oder Geldeswert bestehen, soweit sie für die Betreuungsleistungen anfallen. Für Sachleistungen sind die Regelungen des § 8 Abs. 2 EStG analog anwendbar. Die Zuordnung der Aufwendungen zum jeweiligen Veranlagungszeitraum richtet sich nach den Vorschriften des § 11 EStG.
b) Beiträge
Wird ein Kind in einem Kindergarten, einer Kinderkrippe, einer Kindertagesstätte oder einem Hort, in einem Kinderheim, bei einer Tages- oder Wochenmutter oder in einer Ganztagespflegestelle untergebracht, gehören die an die jeweilige Einrichtung oder Stelle zu zahlenden Beiträge zu den Kinderbetreuungskosten.
c) Lohnkosten
Bei Beschäftigung von Kinderpflegern oder -pflegerinnen, Kinderschwestern, Erziehern oder Erzieherinnen gehören zu den Kinderbetreuungskosten sowohl die (Lohn-)Entgelte, die diesen zu zahlen sind, als auch der in diesem Zusammenhang zu erstattende Auslagenersatz, wie z. B. das Fahrgeld, um zum Haushalt der Eltern (Ort, an dem die Betreuungsleistung erbracht wird) zu gelangen.
Wird ein Au-pair in die Familie aufgenommen, das sowohl die Kinder betreut, als auch leichte Hausarbeiten erledigt, kann in Fällen, in denen sich der jeweilige Anteil der Tätigkeiten nicht aus den Vertragsunterlagen ergibt, aus Vereinfachungsgründen ein Anteil von 50 % der Gesamtaufwendungen als Kinderbetreuungskosten angesetzt werden [54].
e) Steuerfreie Kindergartenzuschüsse
Vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen sind nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei. Sachleistungen, die darüber hinausgehen, sind mit dem Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG dem Arbeitslohn hinzuzurechnen. Handelt es sich um Barzuwendungen, hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die zweckentsprechende Verwendung des Zuschusses nachzuweisen [55] . Soweit die Arbeitgeberleistungen steuerfrei sind, mindern sie die als Sonderausgaben abziehbaren Kinderbetreuungskosten. Die Beschränkung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 33 EStG auf Arbeitnehmer verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG [56].
Leistet der Arbeitgeber weitere Zuschüsse z. B. für die Betreuung von schulpflichtigen Kindern oder für die Betreuung im Haushalt des Steuerpflichtigen, ist die Steuerfreiheit nicht zu gewähren. Diese Zuschüsse sind zusätzlich zum Arbeitslohn zu versteuern und haben damit keinen Einfluss auf den möglichen Sonderausgabenabzug der Kinderbetreuungskosten.
f) Wechselwirkung mit § 35a EStG
Aufwendungen, die für die Kinderbetreuung im Haushalt des/der Steuerpflichtigen anfallen, gehören auch zu den haushaltsnahen Dienstleistungen, für die nach der Regelung des § 35a EStG eine Steuerermäßigung gewährt werden kann. Eine Steuerermäßigung ist jedoch nicht möglich für Kinderbetreuungskosten, die (bis einschließlich VZ 2011) Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen oder die als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. Für Kinderbetreuungskosten, die dem Grunde nach unter die Sonderausgaben-Abzugsregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG fallen, ist eine Steuerermäßigung ebenfalls nicht möglich. Daher kann auch bei Betreuung des Kindes im eigenen Haushalt des/der Steuerpflichtigen weder für das nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht als Sonderausgaben abziehbare Drittel der Betreuungsaufwendungen, noch ggf. für die darüber hinaus gehenden Kinderbetreuungskosten, die für dieses Beschäftigungsverhältnis anfallen, eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG gewährt werden (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG).
Gehören zu den Aufgaben einer im Haushalt des Steuerpflichtigen angestellten Person sowohl die Betreuung der Kinder, als auch die Erledigung von Hausarbeiten, wie z. B. Reinigungsarbeiten und das Zubereitung von Speisen, sind die Aufwendungen sachgerecht zwischen den Kinderbetreuungskosten und denen für die anderen Arbeiten aufzuteilen. Für den Lohnanteil, der auf die anderen haushaltsnahen Tätigkeiten entfällt, kann bei Erfüllen der übrigen Voraussetzungen (z. B. Vorliegen eines Arbeitsvertrags über ein sozialversicherungspflichtiges Arbeitsverhältnis, Zahlung des Arbeitslohns durch Überweisung) eine Steuerermäßigung in Anspruch genommen werden.
Das Ehepaar A und B hat drei Kinder im Alter von drei, vier und acht Jahren. Die beiden drei- und vierjährigen Kinder gehen vormittags in den Kindergarten, das achtjährige Kind in die Schule. A und B haben eine Hausangestellte, die die anfallenden Hausarbeiten, wie Putzen, Wäsche waschen und bügeln, Kochen usw. erledigt, und darüber hinaus die Kinder vom Kindergarten und von der Schule abholt. Am Nachmittag betreut sie die Kinder und beaufsichtigt die Hausaufgaben des achtjährigen Kindes. Auf die Kinderbetreuung entfällt etwa 40 % der Arbeitszeit, der Rest auf die Haushaltsarbeiten. Der Arbeitslohn der Angestellten beträgt einschließlich Steuer und Sozialabgaben im Monat 3.500 €. Die zu zahlenden Kindergartenbeiträge belaufen sich auf 300 € je Kind und Monat. Sie sind ganzjährig zu entrichten und enthalten keinen Verpflegungsanteil.
Die Kinderbetreuungskosten für A und B werden wie folgt berechnet:
Kindergartenbeiträge 2 • 300 € • 12 Monate =
Arbeitslohn für die Angestellte, soweit er auf die Kinderbetreuung entfällt
3.500 € • 12 Monate = 42.000 €, davon 40 % =
Davon 2/3 , höchstens ⅔ von (3 • 6.000 € =) 18.000 €
= 12.000 €.
A und B können 12.000 € an Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben abziehen.
Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG wird – bei Erfüllen der übrigen Voraussetzungen – wie folgt berechnet:
60 % von 42.000 € = 25.200 €, davon 20 % = 5.040 €, höchstens 4.000 €
A und B können 4.000 € als Steuerermäßigung in Anspruch nehmen.
Liegen die Voraussetzungen für den Abzug von Kinderbetreuungskosten nicht mehr vor, z. B. weil die Kinder die Altersgrenze von 14 Jahren überschritten haben, greift die Einschränkung des § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG nicht. Daher können solche Aufwendungen für Leistungen, die im eigenen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, nach Maßgabe der übrigen Voraussetzungen des § 35a EStG als haushaltsnahe Dienstleistungen berücksichtigt werden.
Das Ehepaar C und D hat zwei Kinder im Alter von 14 und 15 Jahren. Sie beschäftigen nachmittags ganzjährig eine junge Frau in einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis. Die Frau bereitet für die Kinder das Mittagessen zu, betreut sie gelegentlich bei ihren Hausaufgaben und erledigt leichte Hausarbeiten. Die Bruttoaufwendungen für das geringfügige Beschäftigungsverhältnis betragen 457,76 €/Monat. Ein Sonderausgabenabzug von Kinderbetreuungskosten ist nicht möglich, da die Kinder die Altersgrenze überschritten haben. Da es sich um ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis nach § 35a Abs. 1 EStG handelt, kann das Ehepaar eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Anspruch nehmen. Diese wird wie folgt berechnet:
457,76 € • 12 Monate = 5.493,12 €, davon 20 % = 1.098,62 €, höchstens 510 € (§ 35a Abs. 1 EStG)
C und D können 510 € als Steuerermäßigung in Anspruch nehmen.
g) Nicht begünstigte Aufwendungen
Nicht zu den begünstigten Aufwendungen für Kinderbetreuung gehören
Aufwendungen für die Verpflegung des Kindes. Hierbei handelt es sich um Unterhaltsaufwendungen der Eltern, die durch die Regelungen über den Familienleistungsausgleich abgegolten sind (§ 31 EStG) [57];
Aufwendungen für die Fahrten des Kindes z. B. zum Kinderhort oder zur Tagesmutter. Dazu gehören auch die Fahrtkosten eines Steuerpflichtigen, der sein Kind zu der Betreuungsperson bringt [58]. Auch diese Aufwendungen sind durch den Familienleistungsausgleich abgegolten.
Aufwendungen für den Unterricht des Kindes, wie z. B. Schulgeld, Nachhilfe oder Fremdsprachenunterricht, sowie für die Vermittlung besonderer Fähigkeiten, wie z. B. Computerkurse, Musik- oder Sportunterricht (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) [59].
Mitgliedsbeiträge für Sport- oder andere Vereine, da es sich hierbei um Aufwendungen für sportliche oder andere Freizeitbeschäftigungen, nicht jedoch um solche für Kinderbetreuung handelt.
Gehaltsreduzierung, wenn der Steuerpflichtige seine Arbeitszeit zugunsten der Betreuung seines Kindes kürzt [60].
Sind in einem Entgelt für die Kinderbetreuung auch andere, nicht zu den Kinderbetreuungskosten zählende Aufwendungen enthalten, wie z. B. Kosten für die Verpflegung des Kindes, sind diese, wenn sie sonst nicht zu ermitteln sind, angemessen zu schätzen und von dem Gesamtentgelt für die Kinderbetreuung abzuziehen [61]. Eine solche Aufteilung braucht nicht vorgenommen zu werden, wenn die nicht begünstigten Leistungen von untergeordneter Bedeutung sind.
Eine genaue Aufteilung ist erforderlich in Fällen, in denen für eine Nachmittagsbetreuung in der Schule Elternbeiträge erhoben werden, wenn diese nicht nur eine Hausaufgabenbetreuung umfassen, sondern darüber hinaus auch weitere Leistungen, wie z. B. Nachhilfeunterricht oder ergänzende Kurse (Sport, Computer, Musik, Sprachunterricht) sowie ggf. Verpflegung. In solchen Fällen ist eine anteilige Berücksichtigung der Aufwendungen als Kinderbetreuungskosten nur möglich, wenn die Beträge genau aufgeschlüsselt sind [62].
h) Höchstbetrag
Der Abzugsbetrag für Aufwendungen für Kinderbetreuungskosten ist kein Pauschbetrag, sondern ein Höchstbetrag. Es handelt sich um einen Jahresbetrag, der auch dann nicht zeitanteilig aufzuteilen ist, wenn für das Kind nicht im gesamten Kalenderjahr durchgängig Betreuungskosten angefallen sind [63]. Für jedes Kind können zwei Drittel der tatsächlichen nachgewiesenen Aufwendungen bis zu 6.000 €, also höchstens 4.000 € pro Jahr als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Diese Beschränkung ist verfassungskonform. Ein Abzug der Kosten in der tatsächlich angefallenen Höhe ist verfassungsrechtlich nicht geboten [64].
Da der Höchstbetrag pro Kind gilt, kann auch ein Elternpaar, das nicht das gesamte Kalenderjahr zusammengelebt hat, für das Kind insgesamt nur den Höchstbetrag geltend machen. Zur Zuordnung der Aufwendungen in bestimmten besonderen Fällen vgl. Rn. 80 ff.
Der Höchstbetrag ist zu kürzen, wenn das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Die Kürzung richtet sich nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates des Kindes und ergibt sich aus der Ländergruppeneinteilung, die durch BMF-Schreiben bekannt gegeben werden [65].
II. Abzugsberechtigte Personen
Aufwendungen können grds. nur von demjenigen Elternteil geltend gemacht werden, der die Aufwendungen getragen hat und bei dem das Kind lebt. Hier ist zu unterscheiden zwischen dem Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes („BEA”) nach § 32 Abs. 6 EStG und den Kinderbetreuungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG.
2. Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes
Für jedes zu berücksichtigende Kind wird bei der Veranlagung eines Steuerpflichtigen zusätzlich zum Kinderfreibetrag für das sächliche Existenzminimum in Höhe von 2.184 €/ab 1.1.2015: 2.256 €/ab 1.1.2016: 2.304 €/ab 1.1.2017: 2.358 €/ab 1.1.2018: 2.394 € ein weiterer Freibetrag in Höhe von 1.320 € für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf vom Einkommen abgezogen (§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG) [66]. Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26bEStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, verdoppeln sich diese Beträge, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. Diese doppelten Beträge stehen dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn
der andere Elternteil nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist,
der Steuerpflichtige das Kind allein angenommen hat oder
das Kind nur zu diesem einen Steuerpflichtigen in einem Pflegekindschaftsverhältnis steht.
Den Kinderfreibetrag und den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes erhalten alle Eltern mit zu berücksichtigenden Kindern. Zusammengefasst sind das 7.008 €/ab 1.1.2015: 7.152 €/ab 1.1.2016: 7.248 €/ab 1. 1.2017: 7.356 €/ab 1.1.2018: 7.428 € je Kind. Die Höhe der Freibeträge ist unabhängig von der tatsächlichen Höhe der Aufwendungen, die die Eltern jeweils haben.
b) Übertragbarkeit
Auf anderen Elternteil
Handelt es sich um ein Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen, kann der einem Elternteil zustehende Kinderfreibetrag einschließlich des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf Antrag auf den anderen Elternteil übertragen werden, wenn dieser im Wesentlichen seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind nachkommt, nicht jedoch der „abgebende” Elternteil. Gleiches gilt, wenn der abgebende Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist (§ 32 Abs. 6 Sätze 6, 8 EStG). Die Übertragung des Kinderfreibetrags ist allerdings ausgeschlossen für Zeiträume, in denen Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden (§ 32 Abs. 6 Satz 7 EStG).
Ab VZ 2012
Seit dem VZ 2012 ist für die Übertragung nicht mehr alleinige Voraussetzung, dass das Kind in der Wohnung des betreuenden Elternteils gemeldet ist. So kann der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, der Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf wirksam widersprechen, wenn er z. B. Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig selbst in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut ( § 32 Abs. 6 Satz 9 EStG). Auf diese Weise wird dem Umstand Rechnung getragen, dass in zunehmendem Maße in Trennungsfällen beide Elternteile den Betreuungs- und Erziehungsbedarf ihres Kindes sicherstellen [67].
Beim BFH ist die Frage anhängig, wie hoch der „nicht unwesentliche Umfang“ der vom jeweiligen Elternteil zu erbringenden Betreuungsleistung zu sein hat [68].
Auf Stiefelternteil oder einen Großelternteil
Unter denselben Voraussetzungen ist auch eine Übertragung auf einen Stiefelternteil oder einen Großelternteil zulässig, wenn das Kind in seinen Haushalt aufgenommen ist oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt und dieser auch nachkommt. Das kann z. B. der Fall sein, wenn Großeltern mangels Leistungsfähigkeit eines oder beider Elternteile eine konkrete Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Enkelkind trifft. Die Übertragung ist auch mit Zustimmung des berechtigten Elternteils möglich. Die Zustimmung kann jeweils nur für zukünftige Veranlagungszeiträume widerrufen werden (§ 32 Abs. 6 Satz 10, 11 EStG).
Auf das Tragen tatsächlicher Aufwendungen für Kinderbetreuungskosten im Rahmen der Regelungen des § 32 Abs. 6 EStG kommt es nur an, wenn ein Elternteil der Übertragung der Freibeträge auf den anderen Elternteil in den oben genannten Fällen widerspricht.
3. Kinderbetreuungskosten i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG/§ 9c EStG a. F./§ 4f EStG a. F.
Kinderbetreuungskosten können nur von unbeschränkt Steuerpflichtigen abgezogen werden. Die beschränkte Steuerpflicht schließt den Abzug von Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben aus ( § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) [69].
Wirtschaftliche Belastung und Haushaltszugehörigkeit
Abzugsberechtigt ist grds. nur derjenige Elternteil, der die Kinderbetreuungskosten getragen hat und zu dessen Haushalt das Kind gehört. Insoweit bestehen weder besondere Zuordnungsregeln noch ein Zuordnungswahlrecht; vgl. hierzu auch Rn. 80 ff. Ein Elternteil, der zwar Kinderbetreuungskosten zahlt, zu dessen Haushalt das Kind jedoch nicht gehört, kann die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben abziehen [70]. Das gilt auch dann, wenn der zahlende Elternteil diese Aufwendungen nachweist, damit der ihm zustehende Kinderfreibetrag und der Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes nicht auf den anderen Elternteil übertragen wird [71]. Der andere Elternteil, zu dessen Haushalt das Kind gehört, kann nur diejenigen Aufwendungen geltend machen, die ihn wirtschaftlich auch belasten. Die Aufwendungen des nur zahlenden Elternteils kann auch dieser Elternteil daher nicht geltend machen. Eine Übertragung ist hier ausgeschlossen.
Abgekürzter Zahlungs- oder Vertragsweg
Wenn von den zusammen lebenden, nicht miteinander verheirateten Eltern nur ein Elternteil den Vertrag mit der Kindertagesstätte abschließt und das Entgelt von seinem Konto zahlt, kann dieses weder vollständig noch anteilig dem anderen Elternteil unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs als von ihm getragener Aufwand zugerechnet werden [72].
Stiefeltern und Großeltern
Nicht zu den abzugsberechtigten Eltern gehören Stiefeltern und Großeltern, da das Kind in Bezug auf diese Personen nicht Kind i. S. des § 32 Abs. 1 EStG ist [73]. Etwas anderes kann nur gelten, wenn das Kind im Ausnahmefall Pflegekind i. S. des § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist. Die Regelung des § 32 Abs. 6 Satz 10 EStG [74] ist hierauf nicht anwendbar.
III. Nachweis der Aufwendungen
Abzugsvoraussetzung für die Kinderbetreuungskosten ist, dass
die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG) [75].
Auf Verlangen des Finanzamts sind die Nachweise vorzulegen [76].
2. Durch eine selbständige Person (Unternehmer) oder Einrichtung erbrachte Leistungen
An die Rechnung sind keine besonderen Anforderungen zu stellen. Insbesondere braucht sie nicht den Anforderungen des UStG(§ 14 UStG) zu genügen [77]. D. h., dass die Rechnung z. B. nicht die Steuernummer oder die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der betreuenden Person oder der Betreuungseinrichtung enthalten muss. Auch muss sie keine laufende Nummer tragen. Sie muss aber die folgenden Bestandteile enthalten:
b) Der Rechnung gleichstehende Nachweise
Der Rechnung gleich stehen die folgenden Nachweise [78]:
Der Gebührenbescheid des öffentlichen oder privaten Trägers eines Kindergartens, einer Kindertagesstätte oder eines Horts o. ä. Umfasst der Bescheid auch Aufwendungen, die nicht zu den Kinderbetreuungskosten gehören, wie z. B. Verpflegungsaufwendungen, muss sich die Aufteilung aus dem Bescheid ergeben; ggf. ist angemessen zu schätzen (vgl. auch Rn. 53, 54).
Werden Nebenkosten zur Betreuung weiterberechnet, wie z. B. die Fahrtkosten des selbständigen Betreuers zum Ort der Kinderbetreuung, genügt eine Quittung, wenn diese genaue Angaben über die Art und die Höhe der Nebenkosten ausweist. Darüber hinaus können Nebenkosten nur berücksichtigt werden, wenn sie in den Vertrag oder die Rechnung aufgenommen worden sind.
3. Durch eine nichtselbständige Person (Arbeitnehmer) erbrachte Leistungen
Wird die Betreuungsperson im Haushalt des Steuerpflichtigen aufgrund eines sozialversicherungspflichtigen Arbeitsvertrags, im Rahmen eines Minijob-Verhältnisses oder als Au-pair beschäftigt, erfüllt sie nicht die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG. Das Ausstellen einer Rechnung entfällt. In diesen Fällen stehen dem gesetzlichen Erfordernis einer Rechnung folgende Dokumente gleich [79]:
der zwischen dem Arbeitgeber (steuerpflichtiger Elternteil, Eltern) und dem Arbeitnehmer (Betreuungsperson) abgeschlossene schriftliche (Arbeits-)Vertrag,
bei einem Minijob-Verhältnis die Bescheinigung der Minijob-Zentrale nach § 28h Abs. 4 SGB IV; diese enthält den Zeitraum, für den Beiträge zur Rentenversicherung gezahlt wurden, die Höhe des Arbeitsentgelts sowie die vom Arbeitgeber getragenen Gesamtsozialversicherungsbeiträge und Umlagen,
der Au-pair-Vertrag, aus dem ersichtlich ist, dass ein Anteil der Tätigkeit auf die Kinderbetreuung entfällt.
a) Keine Barzahlung
Aus dem Nachweiserfordernis „Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung” folgt, dass Barzahlungen, Baranzahlungen oder Barteilzahlungen sowie die Hingabe von Barschecks nicht anerkannt werden können. Dies begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken [80]. Das gilt selbst dann, wenn der Empfang quittiert und die erhaltenen Beträge ordnungsgemäß verbucht worden sind [81]. Eine Nachholung der Überweisung nach zuvor erfolgter Barzahlung wird nicht anerkannt [82].
b) Hintergrund der strengen Regelung
Bei anzuerkennenden Aufwendungen, die die Privatsphäre des Steuerpflichtigen berühren, stellt der Gesetzgeber besondere formelle Anforderungen an die Abziehbarkeit. Es sollen Anreize gegeben werden, legale Beschäftigungsverhältnisse in Privathaushalten zu schaffen, Missbrauch soll vorgebeugt und die Schwarzarbeit bekämpft werden. Die Regelungen haben damit einen Lenkungszweck, der die unterschiedliche Behandlung von Zahlungsvorgängen rechtfertigt. Das gilt unabhängig davon, ob es sich bei dem Abzugstatbestand um eine Steuervergünstigung wie § 35a EStG, eine Sonderausgabe wie § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG oder um eine Norm handelt, die wie z. B. § 4f EStG a. F. die verfassungsrechtlich grds. gebotene Berücksichtigung zwangsläufiger Kinderbetreuungskosten [83] bezweckt. Auch diese Art von Aufwendungen ist zumindest privat mitveranlasst [84] und hat einen engen Bezug zur räumlichen Privatsphäre. Vielfach findet die Betreuung im Privathaus des Steuerpflichtigen statt (z. B. Au-pair-Mädchen, angestellte Kinderfrau, Babysitter). Aber auch bei außerhäuslichen Betreuungsformen (z. B. Tagesmutter, Betreuung bei Großeltern oder anderen Verwandten) bestehen erhebliche Schwarzarbeitsrisiken und Missbrauchsgefahren, denen der Gesetzgeber entgegentreten durfte [85].
c) Unionsrecht/Völkerrecht
Diese Regelung verstößt weder gegen Unionsrecht, noch gegen völkerrechtliches Gewohnheitsrecht. Das gilt auch dann, wenn Empfänger ein ausländisches Au-pair-Mädchen ist [86].
d) Geringfügige Beschäftigungsverhältnisse
Auch bei Arbeitsverhältnissen, die im Rahmen des Minijob-Verfahrens durchgeführt werden, gilt nichts Anderes. Während für die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse nach § 35a Abs. 1 EStG die Bescheinigung der Minijob-Zentrale ausreicht [87] , weil damit die ordnungsgemäße Durchführung des Arbeitsverhältnisses nachgewiesen ist, ist für den Sonderausgabenabzug der Kinderbetreuungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG die Zahlung auf ein Empfängerkonto zwingend erforderlich [88].
e) Sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse
Gleiches gilt m. E. bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitsverhältnissen, für die das allgemeine Beitrags- und Meldeverfahren zur Sozialversicherung gilt und bei denen die Lohnsteuer pauschal oder nach Maßgabe der übermittelten Lohnsteuerdaten erhoben wird [89].
f) Zulässige Zahlungsarten
Die Finanzverwaltung anerkennt neben der Überweisung, die ggf. auch vom Konto eines Dritten erfolgen kann [90], noch die folgenden Zahlungsarten:
Bei Begleichung durch Dauerauftrag oder Abbuchung durch Einzugsermächtigung genügt als unbarer Zahlungsnachweis der Kontoauszug, der die Abbuchung ausweist;
Gleiches gilt bei Hingabe eines Verrechnungsschecks oder bei Teilnahme am Electronic-Cash-Verfahren oder am elektronischen Lastschriftverfahren [91].
Kinderbetreuungskosten dürfen von den abzugsberechtigten Eltern (vgl. Rn. 64 ff.) geltend gemacht werden, was in zahlreichen Fällen zu der Frage der Aufteilung der Abzugsberechtigung und der Zuordnung der Aufwendungen führt.
Die Regelung zur Übertragbarkeit der Kinderfreibeträge nach § 32 Abs. 6 Satz 6 ff. EStG [92] ist auf die Regelungen zur Zuordnung der Kinderbetreuungskosten sowie der Möglichkeit, diese als Sonderausgaben abzuziehen, nicht übertragbar.
1. Verheiratete Eltern, welche die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung erfüllen
Ein Ehepaar, das die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung erfüllt, kann zwischen der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) und der Einzelveranlagung (§ 26a EStG ) wählen. Die Folgen für den Sonderausgabenabzug von Kinderbetreuungskosten stellen sich wie folgt dar.
Bei Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) der Eltern ist es ohne Bedeutung, wer von beiden die Aufwendungen für die Betreuung der Kinder geleistet hat oder ob sie von beiden getragen wurden. Auch ist ohne Bedeutung, wer von beiden den Vertrag z. B. mit der Kindertagesstätte oder den Arbeitsvertrag mit der Betreuungsperson geschlossen hat.
Das Ehepaar A und B hat vier Kinder im Alter von drei, sechs, sieben und neun Jahren. Die beiden sieben- und neunjährigen Kinder gehen nach der Schule in einen Hort (Monatsbeitrag einschließlich Verpflegung pro Kind 200 €, wovon auf die Verpflegung pauschal jeweils 50 € entfallen). In den Ferien ist der Hort einen Monat geschlossen, wofür keine Gebühren anfallen. Die Hortgebühren bezahlt A.
Die beiden drei- und sechsjährigen Kinder gehen in einen Kindergarten mit angeschlossener Tagesstätte (Monatsbeitrag für beide zusammen einschließlich Verpflegung 840 €; auf die Verpflegung entfällt für beide zusammen pauschal 200 €). Die Kindergartenbeiträge bezahlt B.
Während der Schließungszeit des Horts macht die Familie Urlaub. Die Kindergartenbeiträge sind weiter zu bezahlen, allerdings ohne die Verpflegungspauschale.
Der Sonderausgabenabzug für die Eltern wird wie folgt berechnet:
Hort: (400-100) € • 11 Monate =
Kindergarten: (840-200) € • 12 Monate =
2/3 von 10.980 € = 7.320 €
A und B können ⅔ von 10.980 € = 7.320 € als Sonderausgaben abziehen. Es ist ohne Bedeutung, wer von beiden die Aufwendungen tatsächlich getragen hat.
b) Einzelveranlagung
Nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG sind Sonderausgaben demjenigen Ehegatten zuzurechnen, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Die Ehegatten können aber übereinstimmend beantragen, dass jeder die Hälfte abziehen kann. Der Abzug ist auch bei der Einzelveranlagung von Ehegatten ab 2013 je Ehegatten auf den hälftigen Höchstbetrag begrenzt. Die Finanzverwaltung lässt es auch in diesen Fällen zu, dass die Ehegatten einvernehmlich gegenüber dem Finanzamt eine anderweitige Aufteilung des Abzugshöchstbetrags wählen [93]. In begründeten Einzelfällen reicht ein Antrag desjenigen Ehegatten, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, aus (§ 26a Abs. 2 Satz 3 EStG).
Die Abzugswahl wird für den laufenden Veranlagungszeitraum durch Angabe in der Steuererklärung getroffen (§ 26a Abs. 2 Satz 4 i. V. mit § 26 Abs. 2 Satz 3 EStG).
Das Ehepaar R und S hat zwei Kinder im Alter von drei und vier Jahren. Vormittags sind die Kinder in einem Kindergarten untergebracht. Der Monatsbeitrag beträgt für beide Kinder zusammen 480 € (ohne Verpflegung) und ist ganzjährig zu entrichten. Für die Nachmittags-Betreuung ihrer Kinder hat das Ehepaar ganzjährig eine Kinderfrau eingestellt. Deren Bruttolohn beträgt 2.000 €/Monat. Die Kindergartenbeiträge sowie die Lohnkosten trägt R. Darüber hinaus erstattet R die Fahrtkosten (Jahreskarte 600 €). Dafür erhält er eine Rechnung. Vertragsgemäß entfällt auf die reine Betreuungsleistung 50 % der Arbeitszeit. In der übrigen Zeit bereitet die Angestellte das Essen zu und hilft im Haushalt. Daneben beschäftigen R und S vom 1. März bis 31. August (= sechs Monate) ein Au-pair im Rahmen eines Au-pair-Vertrags [94]. Die monatlichen Kosten betragen 600 €. Diese Aufwendungen trägt S.
Der Sonderausgabenabzug für die Kinderbetreuungskosten wird wie folgt zu berechnet:
Kindergarten: 480 € • 12 Monate =
Kinderfrau: 2.000 € • 12 Monate + 600 € Fahrgeld = 24.600 €
Davon 50 % (Kinderbetreuung) =
Au-pair: 50 % von (600 € • 6 Monate) =
Summe der Kinderbetreuungskosten
Von den berücksichtigungsfähigen Gesamtaufwendungen trägt R 91 %. Auf S entfallen 9 %.
⅔ von 19.860 €, höchstens von (2 • 6.000 € =) 12.000 € = 8.000 €.
Da beide Ehegatten Aufwendungen getragen haben, beträgt der anteilige Abzugshöchstbetrag pro Elternteil und Kind je 2.000 € und damit für jeden Ehegatten – bei zwei Kindern – 4.000 €.
Das Ehepaar hat folgende Abzugsmöglichkeiten:
Grundregelung:
R: (hat die Aufwendungen für die Kinderfrau getragen)
91 % von 8.000 €, höchstens 4.000 € =
S: (hat die Aufwendungen für das Au-pair getragen)
9 % von 8.000 €, höchstens 4.000 € =
Hälftiger Abzug (auf Antrag):
Andere Aufteilung des Abzugshöchstbetrags (auf Antrag):
a) Die Grundregelung ist wegen des anteiligen hälftigen Abzugshöchstbetrags in Bezug auf R ungünstig. Die Ehegatten beantragen einvernehmlich, dass R die Kinderbetreuungskosten geltend machen kann, soweit er sie getragen hat. Der Abzugshöchstbetrag soll entsprechend zwischen den Ehegatten aufgeteilt werden.
R: 91 % von 8.000 € =
S: 9 % von 8.000 € =
b) S soll die Kinderbetreuungskosten geltend machen können, soweit sie sie auch getragen hat, = ⅔ von 1.800 € = 1.200 €. Die Eheleute stellen einen entsprechenden Antrag.
Für die dem Grunde nach nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG fallenden Aufwendungen in Höhe von (12.300 € + 1.800 € =) 14.100 € kann das Ehepaar bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG geltend machen. Das gilt jedoch nicht für die Kinderbetreuungskosten, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG wegen des Höchstbetrags nicht abgezogen werden können (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG) [95]. Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG (= 20 % von 14.100 € = 2.820 €) kann grds. derjenige beantragen, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden sie jeweils zur Hälfte berücksichtigt (§ 26a Abs. 2 Sätze 1, 2 EStG) .
2. Eltern, die nicht miteinander verheiratet sind, die dauernd getrennt leben oder die geschieden sind
Bei nicht miteinander verheirateten, dauernd getrennt lebenden oder geschiedenen Eltern ist bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen (vgl. Rn. 64 ff.) derjenige Elternteil berechtigt, den Sonderausgabenabzug für Kinderbetreuungskosten in Anspruch zu nehmen, der die Aufwendungen getragen hat [96]. Werden die Voraussetzungen von beiden Elternteilen erfüllt, sind auch beide Elternteile abzugsberechtigt, und zwar regelmäßig maximal bis zum hälftigen Abzugshöchstbetrag. Um alle Eltern gleich zu behandeln, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Eltern eine abweichende Aufteilung des Abzugshöchstbetrags wählen, wenn sie dies gegenüber dem Finanzamt einvernehmlich anzeigen [97]. Es ist allerdings auch bei dieser abweichenden Aufteilung nicht möglich, dass der eine Elternteil Aufwendungen als Sonderausgaben abzieht, die der andere Elternteil bezahlt hat.
Hat im Fall von zusammenlebenden, nicht miteinander verheirateten Eltern nur ein Elternteil den Vertrag mit der Kindertagesstätte, dem Hort oder der Kinderfrau usw. abgeschlossen und zahlt das Entgelt von seinem Konto, ist es nicht möglich, dass der andere Elternteil dafür den Sonderausgabenabzug geltend macht. Es handelt sich dabei nicht um eigenen Aufwand des anderen Elternteils [98]. Anders kann es aussehen, wenn beide Elternteile den Vertrag abgeschlossen haben, aber nur einer – im Wege des abgekürzten Zahlungswegs – die Aufwendungen von seinem Konto bezahlt.
Q und R haben zwei Kinder im Alter von acht und zehn Jahren. Sie leben zusammen, sind aber nicht miteinander verheiratet. Die Kinder werden nachmittags nach der Schule von einer Kinderfrau betreut. Diese leistet auch einfache Hausaufgabenbetreuung, jedoch keinen Nachhilfeunterricht. Den Vertrag mit der Kinderfrau haben beide Elternteile abgeschlossen. Die Aufwendungen betragen im VZ 2018 insgesamt 9.000 €, die sich Q und R hälftig teilen. Jeder bezahlt also 4.500 €. Q überweist das Geld von seinem Konto, R erstattet ihm ihren hälftigen Anteil. Q und R haben je Kind Anspruch auf den jeweils hälftigen Höchstbetrag von 2.000 €, also insgesamt 4.000 € je Elternteil.
Der Sonderausgabenabzug für die Kinderbetreuungskosten wird wie folgt berechnet:
⅔ von 9.000 € = 6.000 €.
Q und R haben folgende Abzugsmöglichkeiten:
Q und R ziehen jeweils die Hälfte, also 3.000 € als Sonderausgaben ab.
Andere Aufteilung des Höchstbetrags (auf Antrag):
Q und R haben sich darauf verständigt, dass Q den für ihn maximalen Sonderausgabenabzug bekommen soll. Sie teilen dies dem Finanzamt gemeinsam mit.
Eine Übertragung des weiteren Abzugshöchstbetrags von R auf Q ist nicht zulässig.
G und H sind geschieden. Sie haben drei gemeinsame Kinder im Alter von vier, fünf und neun Jahren. Die Kinder leben im Haushalt der H. Die beiden vier- und fünfjährigen Kinder gehen in den Kindergarten. An Kindergartenbeiträgen bezahlt H für beide Kinder zusammen im Jahr 8.000 €. Das neunjährige Kind besucht eine Ganztagsschule. Von Zeit zu Zeit werden die Kinder von einer Kinderfrau betreut. Diese ist im Rahmen eines geringfügigen Arbeitsverhältnisses von H angestellt worden. Die Gesamtaufwendungen dafür betragen im Jahr 4.000 €. G ist verpflichtet, sich an den Kinderbetreuungskosten zur Hälfte zu beteiligen. Er kommt seiner Zahlungsverpflichtung auch nach.
Für den Sonderausgabenabzug für die Kinderbetreuungskosten gilt Folgendes:
Die Kinder gehören zum Haushalt der H. Sie erfüllt damit die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug. G bezahlt zwar einen Teil der Aufwendungen. Da die Kinder aber nicht zu seinem Haushalt gehören, ist er zum Sonderausgabenabzug nicht berechtigt. Seine Zahlungen sind auf die Zahlungen der H anzurechnen. Insoweit ist sie wirtschaftlich nicht belastet.
Der Sonderausgabenabzug der H wird wie folgt berechnet:
8.000 € (Kindergarten) + 4.000 € (Kinderfrau)= 12.000 €.
Davon von H wirtschaftlich getragen: ½ von 12.000 € = 6.000 €, davon ⅔ = 4.000 €.
H kann 4.000 € als Sonderausgabenabzug geltend machen. G steht kein Sonderausgabenabzug für die Kinderbetreuungskosten zu. Darauf, wer von den beiden Elternteilen den Kinderfreibetrag einschließlich des Freibetrags für den allgemeinen Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes nach § 32 Abs. 6 EStG erhält und ob G evtl. einer Übertragung auf H widersprochen hat [99] , kommt es für die Frage der Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben nicht an.
O und P sind verheiratet, leben aber seit 2016 dauernd getrennt. Sie haben ein achtjähriges Kind, für das sie gemeinsam sorgeberechtigt sind. Das Kind ist in der Wohnung der P gemeldet. O ist Lehrer an einer Schule, die neben dem Hort liegt, den das Kind in unterrichtsfreien Zeiten besucht. Da P ganztägig berufstätig ist, nimmt O das Kind nach Hortschluss mit zu sich nach Hause. P holt es dann nach Arbeitsschluss dort ab. An den Wochenenden hält sich das Kind abwechselnd bei beiden Elternteilen auf. Gleiches gilt für die Ferien. Der Hortbeitrag beträgt im Jahr 4.200 €. Die Verpflegungskosten in Höhe von 50 €/Monat bezahlen die Eltern separat. Der Hortbeitrag wird von beiden Eltern je zur Hälfte bezahlt.
⅔ von 4.200 € (Hort) = 2.800 €.
O und P haben folgende Abzugsmöglichkeiten:
O und P ziehen jeweils die Hälfte, also 1.400 € als Sonderausgaben ab.
Andere Aufteilung des Höchstbetrags (auf Antrag): O und P haben sich darauf verständigt, dass O den für ihn maximalen Sonderausgabenabzug bekommen soll. (Der hälftige Höchstbetrag beträgt 2.000 €.) Sie teilen dies dem Finanzamt gemeinsam mit.
V. Verfahrensregelungen
1. Geltendmachen der Kinderbetreuungskosten
Kinderbetreuungskosten werden ertragsteuerlich mit Einreichen der Einkommensteuer-Erklärung beim Finanzamt geltend gemacht. Sie sind an der entsprechenden Stelle im Vordruck zur Abgabe der Einkommensteuererklärung bzw. in der „Anlage Kind” einzutragen. Gleiches gilt bei elektronischer Abgabe der Steuererklärung [100].
2. Ausschluss eines weiteren Abzugs
Kinderbetreuungskosten können auch unter die Steuerermäßigungsregelung des § 35a Abs. 1, 2 EStG fallen. Kommt für die Aufwendungen dem Grunde nach ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG (§ 9c EStG a. F., § 4f EStG a. F.) in Frage, ist eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG ausgeschlossen. Das gilt sowohl für das nicht abziehbare Drittel, als auch für den Teil der Aufwendungen, der den Abzugshöchstbetrag von 4.000/6.000 € insgesamt übersteigt (§ 35a Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG) [101]. Vgl. auch Rn. 50 f., 84.
3. Einkommensteuer-Vorauszahlungsverfahren
Kinderbetreuungskosten können bei der Bemessung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen berücksichtigt werden, wenn sie zusammen mit den übrigen Sonderausgaben, Zuwendungen und außergewöhnlichen Belastungen insgesamt 600 € im betreffenden VZ übersteigen ( § 37 Abs. 3 Satz 4 EStG).
4. Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren
Auf Antrag des unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmers kann das Finanzamt einen vom Arbeitslohn insgesamt abzuziehenden Freibetrag ermitteln, u. a. wenn die Sonderausgaben einschließlich möglicher Kinderbetreuungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG den Sonderausgabenpauschbetrag von 36 € übersteigen (§ 39a Abs. 1 Nr. 2 EStG) [102].
I. Beispielsfälle aus der Rechtsprechung
1. Kinderbetreuungskosten 2006–2011
a) Rechtsprechung des BFH und wichtige FG-Urteile
Die in §§ 4f und 9 Abs. 5 Satz 1 EStG [103] enthaltene Beschränkung des Abzugs erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten auf ⅔ der Aufwendungen und einen Höchstbetrag von 4.000 € je Kind verstößt nicht gegen das Grundgesetz [104]; s. auch Rn. 7 . Auch ist es verfassungsgemäß, den Abzug von Kinderbetreuungskosten vom Vorliegen bestimmter persönlicher Anspruchsvoraussetzungen (Erwerbstätigkeit, Ausbildung, längerfristige Erkrankung u. ä.) abhängig zu machen. Eine Schwangerschaft stellt als solche keine Krankheit dar und berechtigt für sich genommen daher nicht zum Abzug privater Kinderbetreuungskosten [105]. Verfassungsgemäß ist auch, dass bei zusammenlebenden Eltern mit unter vierjährigen Kindern keine zwangsläufige Fremdbetreuungsnotwendigkeit angenommen wird [106].
Kausalität der Erwerbstätigkeit
Der Abzug erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten gem. § 4f EStG 2006/§ 9c Abs. 1 EStG 2009 a. F. setzt voraus, dass die Erwerbstätigkeit kausal für die Entstehung der Kinderbetreuungskosten sein muss. An die Kausalität der Erwerbstätigkeit für die Kinderbetreuung sind erhöhte Darlegungsanforderungen zu stellen, wenn das Angehörigenarbeitsverhältnis eines berufstätigen Elternteils lediglich eine wöchentliche (Heim-)Arbeitszeit von 5 Stunden umfasst [107] . Kinderbetreuungskosten können aber auch dann nach § 9c Abs. 1 EStG 2009 a. F. wie Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie durch die erst angestrebte Tätigkeit veranlasst sind [108].
Die bloße Vermögensverwaltung durch einen Elternteil in Gestalt der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen sowie aus privaten Veräußerungsgeschäften stellt keine Erwerbstätigkeit i. S. des § 4f EStG dar [109].
Die Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten nur bei Nachweis der Zahlung auf das Konto des Empfängers ist rechtens [110].
Kinderbetreuungskosten können nur von demjenigen abgezogen werden, der sie getragen hat [111].
b) Beim BFH anhängiges Verfahren
Z z. sind keine anhängigen Verfahren bekannt.
2. Kinderbetreuungskosten ab 2012
Zurzeit sind keine Urteile oder anhängigen Verfahren bekannt.
II. Regelungen der Finanzverwaltung
1. Kinderbetreuungskosten für die VZ 2006–2008
Das BMF hat ein Anwendungsschreiben zu § 4f, § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG, § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 8 EStG herausgegeben [112].
2. Kinderbetreuungskosten für die VZ 2009–2011
Das Anwendungsschreiben vom 19.1.2007 [113] gilt sinngemäß auch für die Anwendung des § 9c EStG.
3. Kinderbetreuungskosten ab VZ 2012
Das BMF hat ein Anwendungsschreiben zu § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG veröffentlicht [114].
4. Vorläufigkeits-Erlass aufgehoben
Das Bundesverfassungsgericht hat die gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen [115] . Außerdem hat der Bundesfinanzhof mit weiteren Urteilen die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen zum Abzug der Kinderbetreuungskosten bestätigt [116]. Die entsprechenden Steuerfestsetzungen sind daher nicht mehr vorläufig durchzuführen [117].

References: § 12
 § 32
 § 24
 § 32
 § 32
 § 32
 § 12
 § 4
 § 9
 § 9
 § 10
 § 33
 § 32
 § 4
 § 32
 § 32
 § 9
 § 9
 § 10
 § 10

§ 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 9
 § 32
 § 35
 § 35
 § 32
 § 32
 § 32
 § 9

§ 4

§ 9

§ 10

§ 9
 § 4

§ 9
 § 9

§ 9

§ 10

§ 9
 § 2
 § 10
 § 14
 § 10
 § 24
 § 12
 § 10
 § 12
 § 24
 § 35
 § 10
 § 9
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 10
 § 32
 § 4
 § 10
 § 8
 § 11
 § 3
 § 8
 § 3
 Art. 3
 § 35
 § 35
 § 10
 § 10
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 35
 § 1
 § 32
 § 10
 § 26
 § 32
 § 32
 § 10
 § 50
 § 32
 § 32
 § 32
 § 2
 § 28
 § 35
 § 10
 § 4
 § 35
 § 10
 § 32
 § 26
 § 26
 § 10
 § 35
 § 10
 § 35
 § 32
 § 35
 § 10
 § 4
 § 35
 § 37
 § 10
 § 4
 § 9
 § 4
 § 4
 § 9
 § 9
 § 10
 § 9
 § 10