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Timestamp: 2019-02-19 05:22:40+00:00

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Urteil vom 24.09.2014, V R 48/13 - Steuernsparen
Urteil vom 24.09.2014, V R 48/13
Mit Beschluss vom 7. Oktober 2011 bestellte das Insolvenzgericht den Kläger zum vorläufigen Insolvenzverwalter (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung –InsO–) und ordnete an, dass Verfügungen der KG über Gegenstände ihres Vermögens nur noch mit Zustimmung des Klägers wirksam sind (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Fall 2 InsO). Das Insolvenzgericht verbot zudem den Schuldnern der KG, an diese zu zahlen und ermächtigte den Kläger, Bankguthaben und sonstige Forderungen der KG einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen. Die Schuldner der KG wurden aufgefordert, nur noch unter Beachtung dieser Anordnung zu leisten (§ 23 Abs. 1 Satz 3 InsO). Das Insolvenzgericht untersagte auch Maßnahmen der Zwangsvollstreckung gegen die KG (§ 21 Abs. 2 Nr. 3 InsO).
Mit Bescheid vom 20. März 2012 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Steuer für den Voranmeldungszeitraum Oktober 2011 auf 4.548,88 EUR fest. Mit Bescheid vom 3. April 2012 verringerte das FA die Steuer für den Vorauszahlungszeitraum November 2011 –entsprechend der geänderten Voranmeldung vom 5. März 2012– auf 3.247,38 EUR. Beide Steuerfestsetzungen erfolgten unter Verwendung einer zweiten, für die Masse der KG vergebenen Steuernummer.
Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision, die er auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Der Begriff der Zustimmung i.S. von § 55 Abs. 4 InsO sei im Zusammenhang mit dem Zustimmungsvorbehalt auszulegen. Die Zustimmung könne sich nur auf das beziehen, was aufgrund des Zustimmungsvorbehalts zustimmungsbedürftig sei und damit nur auf Verfügungen, nicht aber auch –wie im Streitfall– auf die Erbringung von Dienstleistungen. Erteile der vorläufige Insolvenzverwalter seine Zustimmung nur im Rahmen der allgemeinen Verpflichtung, die Masse zu sichern, reiche dies nicht aus. Dass sich der Kläger für die Vorfinanzierung des Insolvenzgeldes und die Zustimmung der Agentur für Arbeit eingesetzt habe, sei daher ohne Bedeutung. Der Fiskus sei im Übrigen auch nicht als Zwangsgläubiger anzusehen. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Dezember 2010 V R 22/10 (BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996) zum Einzug von Altforderungen und dem sich hieraus ergebenden Berichtigungsanspruch sei für das Insolvenzeröffnungsverfahren ohne Bedeutung. § 55 Abs. 4 InsO sei im Kontext mit § 55 Abs. 1 und 2 InsO auszulegen. Die Ausübung einer bloßen Überwachungs- und Kontrollfunktion reiche für die Entstehung der Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO nicht aus. Aus der Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts ergebe sich nicht die Übernahme einer Betriebsfortführung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter. Der vorläufige Insolvenzverwalter übe keine faktische Unternehmensleitung aus.
II. Die Revision des Klägers ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen dem Urteil des FG kommt es für die Anwendung von § 55 Abs. 4 InsO auf die rechtlichen Befugnisse an, die dem vorläufigen Insolvenzverwalter zustehen. Ist Zustimmungsvorbehalt angeordnet (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 22 Abs. 2 InsO) und ist der vorläufige Insolvenzverwalter zum Forderungseinzug berechtigt, entsteht die Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO insoweit, als der vorläufige Insolvenzverwalter Entgelte aus Leistungen des Unternehmers vereinnahmt. Dabei sind vom vorläufigen Insolvenzverwalter veranlasste Zahlungen auf zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsbezüge masseverbindlichkeitsmindernd zu berücksichtigen. Es ist im Insolvenzeröffnungsverfahren nicht zwischen den vor und nach der Verwalterbestellung erbrachten oder bezogenen Leistungen zu unterscheiden.
bb) Nach Maßgabe der dem vorläufigen Insolvenzverwalter zustehenden rechtlichen Befugnisse ist für das Entstehen von Masseverbindlichkeiten bei umsatzsteuerrechtlichen Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung nicht auf die lediglich zeitliche Verbindlichkeitsbegründung "nach der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters" (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 17. Januar 2012, BStBl I 2012, 120, Rz 11) abzustellen. Die Annahme, dass hiervon ausgenommen nur die Umsatzsteuerverbindlichkeiten seien, die "auf Umsätzen beruhen, denen der schwache vorläufige Insolvenzverwalter ausdrücklich widersprochen hat" (BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 120, Rz 11), ist mit den insolvenzrechtlichen Anforderungen an die Begründung von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO nicht vereinbar. Insbesondere ist der Insolvenzordnung eine von der Rechtsstellung des vorläufigen Insolvenzverwalters nach den §§ 21 ff. InsO abweichende "tatsächliche" Zustimmung oder eine "faktische" Unternehmensfortführung neben einer Unternehmensfortführung i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 InsO fremd. Ohne Einschränkung durch die einem vorläufigen Insolvenzverwalter übertragenen Befugnisse kann der Schuldner frei entscheiden (vgl. Schmidt/Hölzle, InsO, 18. Aufl., 2013, § 21 Rz 6). Das Erfordernis einer "tatsächlichen" Zustimmung mit dessen Handlungen führt demgegenüber zwangsläufig zu nicht nachprüfbaren Unterstellungen. Auf einen fehlenden Widerspruch kann daher nur in dem Umfang abgestellt werden, als ein Recht zum Widerspruch besteht.
bb) Kommt es für die Begründung von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO auf die rechtlichen Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters an (s. oben II.1.a), ist bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG) –ebenso wie bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG)– auf die Entgeltvereinnahmung, nicht aber auf die Leistungserbringung abzustellen.
(1) Das Insolvenzgericht kann den vorläufigen Insolvenzverwalter –wie im Streitfall– zum Forderungseinzug ermächtigen. Der Forderungseinzug erfolgt zumindest in diesem Fall im Rahmen der für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse und kann dementsprechend dazu führen, dass umsatzsteuerrechtliche Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis, die mit dem Forderungseinzug im Zusammenhang stehen, zur Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO werden. Ob sich dies auch bereits aufgrund des allgemeinen Zustimmungsvorbehalts, der sich auf Verfügungen bezieht, ergeben kann, hat der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden.
(2) Demgegenüber kann nicht auf das Erbringen steuerbarer Leistungen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abgestellt werden. Insoweit ist zunächst zu beachten, dass der vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt –wie im Streitfall– selbst keine Leistungen erbringt.
2. Die für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden Befugnisse sind auch umsatzsteuerrechtlich von Bedeutung. Bestellt das Insolvenzgericht –wie im Streitfall– für einen Unternehmer einen vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit Recht zum Forderungseinzug, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug für die Leistungen, die der Unternehmer bis zur Verwalterbestellung erbracht und bezogen hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berichtigen. Gleiches gilt für den Steuerbetrag und den Vorsteuerabzug aus Leistungen, die das Unternehmen danach bis zum Abschluss des Insolvenzeröffnungsverfahrens erbringt und bezieht.
bb) Zu berichtigen ist auch der Vorsteuerabzug. Der erkennende Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass der Vorsteuerberichtigungsanspruch aus nicht bezahlten Leistungsbezügen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt entsteht (BFH-Urteile vom 8. August 2013 V R 18/13, BFHE 242, 433, Leitsatz 2, und vom 3. Juli 2014 V R 32/13, juris, Leitsatz). Der Gläubiger des Schuldners, für den der vorläufige Insolvenzverwalter bestellt wird, kann dann seinen Entgeltanspruch aus der an den Schuldner erbrachten Leistung –selbst wenn es nachfolgend zu keiner Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt, sondern diese z.B. mangels Masse unterbleibt– zumindest für die Dauer des Eröffnungsverfahrens und damit im Regelfall über einen längeren Zeitraum von ungewisser Dauer nicht mehr durchsetzen (BFH-Urteil in BFHE 242, 433, unter II.4.c bb). Dies gilt nicht nur für Entgeltansprüche eines Organträgers gegenüber der (bisherigen) Organgesellschaft –wie z.B. in der dem BFH-Urteil in BFHE 242, 433 zugrunde liegenden Fallgestaltung–, sondern allgemein für die gegen das Unternehmen gerichteten Entgeltansprüche aus Leistungen an das Unternehmen.
Die zweite Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 1 UStG ist –im Gegensatz zur ersten Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG– aufgrund einer späteren Eröffnung des Insolvenzverfahrens insolvenzrechtlich bei der Berechnung der sich für den Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum ergebenden Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO zu berücksichtigen, da es hierfür auf die rechtlichen Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters und damit auf das ihm eingeräumte Recht zum Forderungseinzug und zur Entgeltvereinnahmung ankommt (s. oben II.1.b bb).
bb) Ebenso führt die durch den vorläufigen Insolvenzverwalter –im Rahmen seines Zustimmungsvorbehalts– veranlasste Zahlung von Entgelten aus vor oder nach seiner Bestellung bezogenen Leistungen (s. oben II.2.a bb und II.2.b) zu einer zweiten Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG. Auch dies kann im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zusammentreffen.
c) Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass das FA berechtigt war, den sich für einen Voranmeldungszeitraum des Insolvenzeröffnungsverfahrens als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO ergebenden Umsatzsteueranspruch nach der Insolvenzeröffnung durch Steuerbescheid festzusetzen (vgl. hierzu allgemein BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II.1.). Unerheblich ist dabei, dass –wie im Streitfall– für denselben Voranmeldungszeitraum bereits vor der Insolvenzeröffnung ein Vorauszahlungsbescheid vorlag, der sich gemäß § 168 Satz 1 AO auch aus einer Steueranmeldung ergeben kann, der einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht.

References: § 55
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 § 22
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 § 21
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 § 1
 § 17
 § 17
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 § 55
 § 17
 § 55
 § 168