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Timestamp: 2020-08-13 19:43:44+00:00

Document:
Resolución de TEAC, 00/4325/1997, 23-02-2001 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4325/1997 de 23 de Febrero de 2001
Núm. Resolución: 00/4325/1997
La indemnización percibida por la renuncia a un derecho arrendatario constituye un incremento de patrimonio sujeto al I.R.P.F.
PRIMERO: Por la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de de la Agencia Tributaria fue incoada con fecha de 16 de diciembre de 1994 acta previa modelo A.02 nº 036730.3 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1993, en la que se hizo constar que los obligados tributarios presentaron declaración conjunta. Asimismo se indicó que la sociedad , arrendataria de las tiendas números uno y dos del inmueble sito en , señalado con los números subarrendó a sus socios y administradores, Sres. local de farmacia en fecha 1-9-72. De acuerdo a escritura pública de resolución convencional y onerosa de contratos de arrendamiento y subarrendamientos de fecha 19 de septiembre de 1991, la propietaria del inmueble referido se obliga a satisfacer la suma total de 300.000.000 pts. a los subarrendatarios en la forma pactada en el referido contrato, declarando a continuación los subarrendatarios que aceptan las cantidades pactadas, renunciando al contrato de subarriendo cada uno de ellos. renuncia condicionalmente al contrato de arrendamiento, siempre que haya acuerdo de la propietaria con los subarrendatarios. La entidad , se constituyó como sociedad participada por terceras partes por los antes citados en fecha 16-3-71, manteniéndose dicha participación accionarial a lo largo del tiempo hasta el 18-9-91 en que los tres venden sus acciones y se produce el cese de administradores de los señores citados. La entidad y sus socios y administradores, en su nombre, llegaron al acuerdo de rescisión convencional del contrato de arrendamiento citado con la propietaria en fecha anterior al 18-9-91, acordando su elevación a escritura pública, en fecha 19-9-91. El acuerdo fue logrado entre la propietaria y los socios citados con anterioridad a la transmisión de acciones y en los términos que luego se elevarían a escritura pública. Asimismo, se indicó que partiendo de que lo pagado por globalmente, esto es, 300.000.000 pts. es el precio de mercado para obtener los locales libres de inquilinos, para determinar lo que de esta cantidad corresponde como precio de mercado a las partes, consideradas independientes se ha de atender a lo dispuesto en el artículo 74 del Texto Refundido de la ley de Arrendamientos Urbanos de 1964. El fín del acuerdo perseguido por la propietaria, que, era, dejar vacios los locales para a su vez enajenarlos no era posible conseguirlo sin un acuerdo de los subarrendatarios y arrendatario al unísono, lo que determinaría en una situación de independencia de las partes, y en lógica de mercado, partir por mitad la contraprestación obtenida entre el arrendatario y subarrendatarios. Así pues, se fija en el 50% de la cantidad antes referida, el precio de mercado de los derechos del arrendatario y en el otro 50% lo que sería el precio de mercado de los derechos de los subarrendatarios. Por tanto, al obligado tributario, se habrá de imputar como contraprestación a su renuncia al contrato de subarrendamiento, la cantidad percibida realmente, menos 50.000.000 pts. (1/3 de los 150.000.000 pts.) que obtuvo como resultado del acuerdo, mediante el que no se imputaba cantidad alguna a la sociedad participada por él. Así pues, la cantidad obtenida que consiste en la contraprestación de la renuncia del contrato de subarrendamiento es de 37.666.667 pts. generado en 20 años.(periodo que va desde 1.9.72 al 19-9-91), devengado en 1991, momento en que son exigibles los ingresos por el acreedor, momento de entrega de los locales vacuos y expeditos, constituyendo la cantidad pagada al inquilino por la resolución del contrato de arrendamiento una alteración patrimonial que se produce en el periodo impositivo de referencia. Este acuerdo conllevó igualmente, pues, un reparto implícito de reparto de rendimientos de capital resultantes de la distribución de las ganancias obtenidas y que en negocio entre partes independientes hubiera correspondido a . Tales ganancias distribuidas serían rendimientos de capital mobiliario, sujetas a retención del 25% considerándose las cantidades percibidas dividendos netos por 50.000.000 pts., imputándose tal rendimiento al ejercicio de 1991 conforme a lo establecido en el artículo 109 del Reglamento del tributo. La deuda tributaria propuesta ascendió a 71.921.560 pts.
SEGUNDO: Tras el correspondiente informe ampliatorio al acta de referencia, y, sin que los interesados hubieran presentado alegaciones, el Inspector Jefe dictó acuerdo, con fecha 23 de septiembre de 1994, practicando la liquidación correspondiente, que, confirmó la propuesta contenidas en el acta, salvo en lo relativo a la sanción que se fijaba en el 125% d la cuota y ascendiendo la deuda tributaria a un total de 66.564.966 pts., de las cuales 33.531.740 corresponden a la cuota, 26.782.543 a la sanción y 6.250.683 pts. a los intereses de demora, siendo publicado el acuerdo en el Boletín Oficial de la provincia de con fecha 27 de enero de 1995. Frente a dicho acuerdo fue interpuesto recurso de reposición que fue estimado en parte, a la vista del nuevo informe del actuario, a través de acuerdo de 5 de mayo, notificado el 16 de mayo de 1995, en el siguiente sentido: "No procede la elevación al íntegro de los rendimientos del capital mobiliario (50.000.000 pts.) según se señala en el citado informe, importe que debe integrarse en la base imponible y en consecuencia deben considerarse retenciones soportadas por 12.500.000 y deducción de la cuota por dividendos por 5.000.000 pts. Respecto a la variación patrimonial por renuncia al contrato de subarrendamiento queda fijada por la diferencia entre el importe percibido 37.666.667 pts. y el coste de adquisición a 31-12-78 actualizado, con lo que se obtiene un incremento de patrimonio de 23.592.167 pts. generado en 13 años." La liquidación impugnada fue anulada girándose otra por 41.714.581 pts., consistente en cuota de 22.357.105 pts., intereses de demora de 4.167.609 pts. y sanción de 15.189.867 pts.
TERCERO: Disconforme los interesados con dicho acuerdo promovieron contra el mismo el 1 de junio de 1995 reclamación económica administrativa, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de , alegando, en resumen: 1) nulidad de las actuaciones como consecuencia de las deficientes notificaciones practicadas que conllevan la indefensión de los recurrentes; 2) la cantidad percibida debe tener la consideración de indemnización no sujeta conforme al artículo 3.4 de la ley 44/1978; 3) la indemnización percibida debe considerarse fiscalmente como operación con precio aplazado, dado que fue cobrada en dos veces (en 1991 y 1992) y no es aplicable subsidiariamente el Reglamento del impuesto sobre Sociedades que lo es sólo para las personas físicas que desarrollen explotaciones económicas no pudiendo ser aplicado a los incrementos de patrimonio; 4) el pacto entre los subarrendatarios y la propietaria del local es conforme a las condiciones normales de mercado entre partes independientes, como eran ambos, sin que ninguna cantidad le sea imputable a por aplicación del artículo 16 de la ley del impuesto sobre Sociedades, como lo prueba el que también el subarrendatario no socio pactó su indemnización sin participación alguna de la subarrendataria, y, que la interpretación de la doctrina y jurisprudencia del artículo 74 de la ley de Arrendamientos Urbanos, si son varios subarrendatarios y no hay pacto, es la distribución entre ellos por partes iguales; 5) no hay presunto acuerdo de repartir dividendos por presunción que no tiene cobertura en el artículo 118 de la Ley General Tributaria, ni puede presumirse la celebración de una Junta General Universal de accionistas, y, en definitiva, una cosa es incrementar la base imponible de la sociedad por una imputación de una operación vinculada, aunque esa cantidad no se haya percibido realmente por la sociedad, y, otra muy distinta, que una cantidad que no ha percibido la reparta como dividendo; 6) por último se opuso a las sanciones.
CUARTO: El Tribunal Económico Administrativo Regional de acordó en primera instancia el 17 de abril de 1997, estimar en parte la reclamación, anulando la liquidación impugnada que deberá ser sustituida por otra en la que se modifiquen la cuota y demás conceptos integrantes de la deuda tributaria como consecuencia de que debe ser anulada la regularización inspectora en cuanto a la existencia de un reparto de dividendos, no concurriendo, además, en cuanto a la sanción, el tipo de infracción definida en el artículo 79 a) de la ley General Tributaria; dicha resolución, notificada el 20 de mayo de 1997, se recurrió en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central el 4 de junio de 1997, manifestando que la indemnización percibida por el reclamante subarrendatario del local de negocio no estaba sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en virtud del artículo 3.4 de la ley 44/1978 del impuesto en función de la interpretación dada por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 7 de marzo de 1991. Asimismo, la operación llevada a cabo por los interesados debe considerarse fiscalmente, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una operación con precio aplazado con las consecuencias que de ello se derivan en el orden liquidatorio por aplicación de lo establecido en la Disposición Transitoria Séptima de la ley 18/1991, y que la liquidación correspondiente al importe percibido en 1992 no estaría en su caso sometida a tributación al haber transcurrido más de quince años desde la fecha de adquisición del derecho; siendo erróneo el criterio del Tribunal Regional que consideró de aplicación la Disposición Adicional Tercera del R.D. 2631/82 de 15 de octubre que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no sólo a los rendimientos de las actividades económicas sino a las operaciones de cualquier clase realizadas por las personas que desarrollan actividades económicas, y, esto no es así, hasta el 31 de diciembre de 1991, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los incrementos de patrimonio no están incluidos en el ámbito de las actividades empresariales, y, en consecuencia, no es de aplicación supletoria la normativa del Impuesto sobre Sociedades en ningún caso, pues de lo contrario estaríamos ante una interpretación analógica de la norma prohibida por la Ley General Tributaria.
QUINTO: Del examen del expediente se deduce que está suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado.
PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que las cuestiones principales que se plantean consisten en determinar: 1ª) si la indemnización percibida por el reclamante subarrendatario del local de negocio estaba sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; 2ª) si la operación llevada a cabo debe considerarse fiscalmente, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una operación con precio aplazado con las consecuencias que de ello se derivan en el orden liquidatorio.
SEGUNDO: En cuanto a la primera cuestión, alegan los interesados que se trata de una indemnización de las no sujetas según el apartado 4 del artículo 3 de la Ley 44/1978. Dicho precepto establecía que no tenían la consideración de renta "las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el patrimonio". El artículo 8.e) del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, reprodujo esta misma disposición, si bien desarrolló su significado en el artículo 10, titulado "Indemnizaciones", especificando que "se considerarán incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8 anterior..." y a continuación agrupa tres categorías que, en síntesis, eran las derivadas de las laborales de traslado, despido o cese, las que son consecuencia de enfermedad, accidente laboral o incapacidad permanente y las derivadas de lesiones personales.
TERCERO: Ha de comenzarse aclarando que la cantidad recibida por la resolución del contrato de arrendamiento no constituye, a los efectos jurídico-tributarios que aquí se debaten, una auténtica indemnización. Según el diccionario de la Real Academia, indemnización es "resarcimiento de los daños causados"; por otra parte, la Ley de Arrendamientos Urbanos (Texto Refundido de 24 de diciembre de 1964, aplicable en este caso) emplea el término indemnización en su artículo 66, refiriéndose al supuesto de denegación de prórroga por necesitar la vivienda el arrendador en los términos allí establecidos. Cabe destacar que la duración de la relación arrendaticia depende (salvo las excepciones legales a la prórroga) del plazo contractual y de dicha prórroga legal, obligatoria para el arrendador y potestativa para el arrendatario. Fácilmente se aprecia así que no estamos en este caso ante una imposición al arrendatario, sino de la decisión voluntaria de éste de renunciar a su derecho, por lo que el importe que en cambio percibe participa más de la naturaleza de precio que de resarcimiento por daños; precisamente éste es el matiz esencial que diferencia conceptualmente a la indemnización a que se refiere el artículo 66 de la Ley de Arrendamientos Urbanos. Por ello, el mero hecho de que una norma emplee el vocablo indemnización no implica su inclusión automática en el supuesto del artículo 3.4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que requiere el apropiado análisis de la significación última del término empleado en cada caso y del cumplimiento de las condiciones marcadas por el citado precepto tributario; ha de añadirse a ello que el contemplado en el artículo 66 de la Ley de Arrendamientos Urbanos es un supuesto distinto del planteado en el presente caso: aquí se plantea la renuncia o desistimiento del contrato de arrendamiento por parte del arrendatario a cambio de una cuantía pactada con el propietario sin que concurra ninguna causa especial que imponga la transacción, sino que el convenio tiene su origen en la libre decisión del arrendatario, que jurídicamente tiene la iniciativa de la negociación en cuanto a que finalmente se produzca la conclusión de la relación arrendaticia. Por el contrario, el artículo 66 se enmarca dentro de las situaciones especiales que, como indica el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de junio de 1965, constituyen la excepción al normal desarrollo del arrendamiento a que anteriormente se ha hecho referencia, basado en la duración del mismo por el plazo contractual más la prórroga legal, obligatoria para el arrendador y potestativa para el arrendatario.
CUARTO: Contrastando el perfil jurídico que, como se acaba de analizar, presenta la operación realizada, con la delimitación de la exoneración tributaria recogida en el artículo 3.4 anteriormente transcrito, fácilmente se percibe que no concurre la primera de las circunstancias establecidas por el legislador para la configuración del supuesto de indemnización no sujeta: es preciso distinguir entre pérdida o deterioro de un bien o derecho y el abandono o renuncia a la titularidad de los mismos; la primera se debe a circunstancias involuntarias, mientras que la segunda constituye un acto voluntario del sujeto. En el caso que nos ocupa, contemplado naturalmente desde la óptica del arrendatario, está claro que no se ha producido la pérdida del derecho sino que se ha convenido el abandono con la otra parte del contrato, convenio que sólo podía tener su origen, jurídicamente hablando, en la voluntad del arrendatario. Así pues, el importe percibido no constituye la compensación por los daños y perjuicios que la pérdida de unos derechos sin contenido económico ocasionan al arrendatario, sino, por el contrario, el abono de la cuantía en que éste cifra el valor económico que para él suponen en ese momento esos derechos y por consiguiente el importe que debe pagársele para que renuncie a ellos. En resumen, se reitera: el arrendatario no pierde ningún derecho, sino que renuncia voluntariamente a ellos, sustituyéndolos por la cuantía en que los evalúa.
QUINTO: En esta primera conclusión expuesta, que por sí sola sería suficiente para excluir la aplicación al caso debatido del supuesto de no sujeción contemplado en el apartado 4 del articulo 3, se ha introducido con la expresión "sin contenido económico" un elemento alusivo a una segunda condición para aplicar el precepto en cuestión, que, a juicio de este Tribunal, tampoco concurre ahora; se trata de que la pérdida o deterioro que se indemniza ha de referirse a bienes o derechos no susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el patrimonio. Para una correcta interpretación de esta parte del precepto es preciso partir del concepto técnico-jurídico de patrimonio: la totalidad de los derechos pertenecientes a un sujeto forman su esfera jurídica; en ella se comprenden derechos de naturaleza personal, derechos de familia, derechos públicos, derechos de contenido económico; en suma, toda la potestad que el sujeto asume en el Derecho objetivo. Dentro de esta esfera jurídica radica el círculo más restringido que es, precisamente el patrimonio del individuo, que abarca únicamente aquellas manifestaciones que tienen un valor económico. Esta significación económica o pecuniaria intrínseca o directa de los derechos que integran el patrimonio es fundamental para distinguirlo, y excluir así de su pertenencia al mismo, a todos aquellos derechos, cualidades o circunstancias personales, familiares, etcétera, que carecen de aquélla, aunque la perturbación de estos derechos pueda indirectamente tener un reflejo pecuniario a través del resarcimiento de daños y perjuicios. Este es precisamente el criterio básico a que atiende el precepto del Impuesto a la hora de excluir de tributación a las indemnizaciones referidas; son estas últimas indemnizaciones, las obtenidas por los daños inferidos -desde el deterioro hasta la pérdida de los mismos- en relación a toda la gama de derechos excluidos de la noción de patrimonio, las que quedan exoneradas de tributación.
SEXTO: Esta interpretación se asienta en el propio tenor literal de la norma: ha de observarse que dice sin más "Impuesto sobre el Patrimonio" y no "Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas", vigente cuando la ley 44/1978 se redactó, que fue instituido por la Ley 50/1977, a diferencia de otras ocasiones en que la Ley del Impuesto sobre la Renta remite específicamente al Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. Se trata de un detalle importante porque no cabe confundir susceptibilidad de integrar el hecho imponible de un Impuesto como categoría tributaria genéricamente considerada, con el efectivo sometimiento a un Impuesto determinado, según queda regulado por su específica norma. Pero es que, además, de un análisis del artículo 2 de dicha Ley y de la Orden Ministerial de 14 de enero de 1978 que la desarrolló, se desprende que el objeto del tributo, en cuanto magnitud económica sobre la que se asienta el hecho imponible, descansaba sobre esa noción de patrimonio que se acaba de delimitar, si bien concebida en términos netos -cuestión en la que a los efectos aquí debatidos no interesa detenerse-. Lo que importa destacar es que ambas normas definen el hecho imponible del Impuesto indicando que "constituye el hecho imponible del Impuesto la propiedad de toda clase de bienes y la titularidad de toda clase de derechos de contenido económico atribuibles al sujeto pasivo en el momento del devengo". Ha de resaltarse que la doctrina tributaria tradicionalmente ha reputado innecesaria esta constancia expresa del carácter económico de los derechos, precisamente en atención a que, como se ha expuesto líneas atrás, según la doctrina civilista el "patrimonio" en su sentido técnico-jurídico está constituido no por la totalidad de los derechos que competen a cada sujeto sino por la parte de los mismos integrada por aquéllos que tienen un valor pecuniario. Por consiguiente de lo expuesto se desprende que, en principio, cualquier bien o derecho integrante de esa parte de la esfera jurídica del individuo que es el "patrimonio" es susceptible de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio teóricamente considerado y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las personas físicas regulado por la Ley 50/77. Ahora bien, dado que la Ley no especificaba los bienes y derechos efectivamente sujetos al Impuesto, era necesario acudir a las normas de determinación de la base imponible contenidas en el artículo 6 de la misma; en este precepto no se mencionaban exhaustivamente todos los supuestos concretos de sujeción, previendo en la letra i) una norma general respecto a la valoración de los demás bienes y derechos no comprendidos explícitamente entre los anteriores. Esa ausencia de criterios de valoración concretos para determinados elementos no encajables en las categorías delimitadas por la norma podía dificultar que ciertos supuestos resultaran efectivamente gravados en el Impuesto. Además, la interpretación sostenida no es sólo acorde con el tenor literal de la norma sino que se ve fortalecida por la propia interpretación que el desarrollo reglamentario refleja. En efecto, en el artículo 10 del Reglamento, descrito en el fundamento primero, se contiene un elenco de indemnizaciones a que el artículo 8.e) del mismo, idéntico al artículo 3.4 "in fine" de la Ley, se refería; ciertamente se expresa en términos de enumeración no exhaustiva, pero resulta significativo que todas las categorías de indemnizaciones que perfila coinciden con la concepción de indemnización que se ha deslindado en los fundamentos anteriores: el derecho al trabajo, el derecho a la integridad personal, la fuerza o capacidad para el trabajo, son todos ellos bienes o derechos que en sí mismos carecen de contenido económico pero que, como se desarrollaba al final del fundamento cuarto, indirectamente pueden tener un reflejo pecuniario a través del resarcimiento a que el daño inferido a los mismos puede dar lugar.
SEPTIMO: En el caso que nos ocupa, se trata de examinar el encaje dentro de este concepto tributario de indemnización de la serie de derechos que el arrendatario ostenta y a los que renuncia a cambio de una contraprestación; fundamentalmente el derecho a la prórroga forzosa, como anteriormente se ha expuesto, pero también el de subarriendo, el derecho de tanteo y retracto, el beneficio de la limitación de la renta, etc. Es evidente que todos estos derechos tienen un indudable contenido económico que los inserta por naturaleza dentro del concepto de patrimonio erigido como hilo conductor, lo que ocurre es que tal pecuniariedad, latente durante la relación ordinaria del arrendamiento, se hace efectiva en el momento en que con ocasión de la resolución del contrato se negocia con el arrendador el importe que éste habrá de satisfacer al inquilino. Enlazando con ideas vertidas al tratar del primero de los requisitos para la concurrencia del supuesto de no sujeción -que se trate de la pérdida de un derecho y no de su dejación-en el momento en que en la relación arrendaticia se suscita el posible acuerdo entre las dos partes intervinientes acerca de un desistimiento voluntario por parte del arrendatario, es cuando ese valor económico latente se concreta en la cuantía en que el inquilino cifra el valor económico que para él suponen en ese momento esos derechos y por consiguiente el importe que debe pagársele para que renuncie a ellos. Es aquí donde se advierte la relevancia de la distinción inicialmente apuntada entre la susceptibilidad de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio y el efectivo sometimiento al Impuesto. Puede darse en estos supuestos la peculiaridad de que, ante la ausencia de un valor por el que se haya adquirido a título oneroso y que supondría la existencia de un valor actual de tal o cual derecho, dicho valor se cuantifique en el momento en que se negocia y acuerda entre arrendatario y arrendador, por lo que sería en tal ejercicio en el que verdaderamente se concreta el valor pecuniario de los derechos, valor que se extingue en ese mismo ejercicio al renunciarse a los mismos y ser sustituidos por el bien o el dinero que el arrendatario obtendrá del arrendador.
OCTAVO: Por otra parte, ese indudable carácter económico o patrimonial de los derechos de referencia se corrobora por la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 26 de noviembre de 1962, 26 de enero y 26 de abril de 1966 y 14 de mayo de 1982) cuando dice que "la irrenunciabilidad la contrae la Ley al momento de suscribir el contrato, para evitar que el estado de necesidad del arrendatario produzca un desequilibrio de fuerzas entre las partes contratantes, pero no rige en momentos posteriores en que ya no existe la misma razón protectora, puesto que una vez adquirido el derecho e incorporado al patrimonio del arrendatario, entra en su poder dispositivo." Por referencia a este criterio jurisprudencial, numerosa doctrina justifica la norma contenida en el artículo 9 del nuevo texto normativo de los Arrendamientos Urbanos, aprobado por Ley 29/1994, de 24 de noviembre, en la que se acentúa ese cariz dispositivo por parte del arrendatario. Por último, no puede considerarse, como argumentos en contra del sometimiento a tributación de los importes aquí en cuestión, la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 1991, por no constituir jurisprudencia reiterada. En consecuencia de todo lo anterior no cabe alcanzar otra conclusión que la sujeción a tributación como incremento de patrimonio del importe en cuestión recibido por el interesado, por lo que ha de reputarse ajustada a derecho la calificación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. Criterio éste, que ya ha sido sentado por este Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones, entre otras, la de 11 de junio de 1999.
NOVENO: En cuanto a la segunda cuestión relativa a si la operación llevada a cabo debe considerarse fiscalmente, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una operación con precio aplazado con las consecuencias que de ello se derivan en el orden liquidatorio, cabe señalar que el artículo 109.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981, vigente en el ejercicio objeto de comprobación, indicaba que "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos como los incrementos o disminuciones patrimoniales se entenderán devengados, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida hacer uso del derecho contemplado en el artículo siguiente. En el caso de que el pago de la operación a plazo o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios, se considerará devengado el ingreso en la fecha de su vencimiento, salvo cuando los indicados efectos se transmitan en firme antes de finalizar el plazo correspondiente, en cuyo caso se entenderá devengado en el momento de su transmisión." Una vez expuesto lo que antecede, y, aún cuando los interesados cobraron la indemnización pactada, según la escritura pública que la documenta, en parte, el 27 de septiembre de 1991, y, en parte, mediante la entrega de un pagaré al portador, librado por , con vencimiento el 2 de enero de 1992, que, no consta fuera transmitido en firme antes de esa fecha; sin embargo, tal y como declaró el Tribunal de instancia, basándose en la aplicación supletoria a las personas físicas que desarrollen explotaciones económicas, como es el caso contemplado, en que los interesados declararon rendimientos derivados de la actividad empresarial, del artículo 89.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que consideraba como operaciones con pago aplazado aquellas ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año, el total incremento de patrimonio producido, al no cumplirse la condición referenciada, deberá imputarse al periodo en que se hubiese devengado, en este caso a 1991, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros, y, sin que, por último, sean admisibles sus alegaciones sobre la aplicabilidad al supuesto de la Disposición Transitoria Séptima de la ley 18/1991, relativa al régimen transitorio de incrementos de patrimonio cuyo precio hubiese sido aplazado, por cuanto se establece un régimen especial de aplicación exclusiva a los incrementos con pago aplazado a más de un año. Por todo lo cual debe confirmarse la resolución impugnada.
EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso de alzada promovido por , contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de de de de 1997, número de expediente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1991, ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la resolución impugnada.
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