Source: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2018/12/20/liisingulepingu-uleandmisega-seotud-sisendkaibemaksu-arvestus
Timestamp: 2019-01-19 19:32:37+00:00

Document:
Liisingulepingu üleandmisega seotud sisendkäibemaksu arvestus - Raamatupidaja
Liisingulepingu üleandmisega seotud sisendkäibemaksu arvestus
Tõnis Elling selgitab liisingutehingu maksustamist
Näiteid segatarnest on palju ja üldjuhul ei ole selle peale vaja rohkem mõelda, sest kui maksustamisel kasutatakse ühte ja sama maksumäära, siis ei ole erilist vahet, kas osutatav teenus koosneb ühest või mitmest kaubast või teenusest. Kaupade või teenuste eristamine muutub aga oluliseks siis, kui ühe tehinguga antakse üle mitu kaupa või teenust, mida maksustatakse erineva maksumääraga. Sellisel juhul tuleb tehingut maksustada peasoorituse järgi. Sellest, kas ja kuidas tuleks tehingu peasooritust määrata, on Raamatupidamise Praktiku veergudel juba juttu olnud.
Kapitalirendi ja kasutusrendi erinevus
Tulles tagasi liisingutehingu maksustamise juurde, siis on oluline eristada kapitalirenti ja kasutusrenti. Kapitalirendi korral on tegemist kauba järelmaksuga võõrandamisega, kasutusrent on asja kasutada andmise teenus. Ehk siis üks on kaup ja teine teenus. Mõlemal juhul lisandub hinna komponendile maksuvaba finantsteenus järelmaksuga tasumise õiguse eest. Seega tekib liisinguandjal nii maksustatav käive kui ka maksuvaba käive. Mis tähendab, et liisinguandjal tekib osaline sisendkäibemaksu mahaarvamine.
Eelmisel aastal muutis üks Riigikohtu otsus oluliselt liisinguandjate praktikat sisendkäibemaksu mahaarvamisel. Käsitletavas kaasuses[1] analüüsis kohus olukorda, kus maksumaksja andis oma ettevõtluse varjatud kujul üle teisele äriühingule, kasutades selleks liisingufirmade abi. Kaasuse asjaolud olid lühidalt järgmised. Firma liisis vara ühelt liisinguandjalt. Firma tagastas liisinguesemeks oleva tootmisliini liisinguandjale, kes müüs selle jääkväärtuses kohe teisele liisinguandjale, kes liisis selle omakorda välja uuele äriühingule sama jääkväärtusega. Maksuhaldur tuvastas, et kauba võõrandamise asemel oli tegemist ettevõtte varjatud üleminekuga, millega seoses tekkis ka küsimus, kas kahe liisinguandja vaheline liisingueseme üleandmine on käive, mis annab sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse.
Riigikohus märkis[2], et võlaõigusseaduse (VÕS) kohaselt on liisinguleping kasutusleping[3], ent VÕS-i § 401 lõike 2 kohaselt võib liising olla krediidilepingu esemeks. Käibemaksu seisukohast tähendab see eelkõige ühelt poolt kauba võõrandamise ja teisalt kasutada andmise eristamist, samuti intressi kui maksuvaba finantsteenuse komponendi arvestamist.
VÕS ei erista liisingulepinguid selle alusel, kas ja millistel tingimustel tekib liisinguvõtjal õigus saada liisingueseme omanikuks[4]. Käibemaksuga maksustamisel on aga vaja seda eristada, sest KMS § 2 lõige 5 loeb kauba võõrandamiseks kauba üleandmise niisuguse tehingu alusel, milles on sätestatud kauba omandiõiguse üleminek kauba lepingujärgsele kasutajale lepingu lõppemise korral. See tähendab, et kauba järelmaksuga müük on samuti kauba käive. Viidatud sätte aluseks on käibemaksudirektiivi 2016/1112/EÜ art 14 lõike 2 punkt b, mille kohaselt käsitatakse kaubatarnena lisaks art 14 lõikes 1 nimetatud materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminekule ka kaupade tegelikku üleandmist vastavalt lepingule kaupade tähtajalise rendi või järelmaksuga müügi kohta, millega nähakse ette, et tavaliselt läheb omandiõigus üle hiljemalt viimase osamakse tasumisega.
Kui liisinguleping vastab KMS-i § 2 lõikes 5 toodud võõrandamise mõistele, siis tuleb maksustamisel käsitada liisingulepingut samaväärselt omandireservatsiooniga müügiga. Liisingueseme üleandmisel liisinguvõtja valdusse peab liisinguandja sellist tüüpi liisingulepingu puhul arvestama kogu liisingueseme väärtuselt käibemaksu ja liisinguvõtjal on õigus see sisendkäibemaksuna maha arvata samadel tingimustel, nagu see oleks toimunud siis, kui vara oleks soetatud müügilepingu alusel. See on oluline erinevus kasutusrendist. Kapitalirendi lepingu korral peab liisinguandja kauba üleandmisel tasuma riigile kogu asja maksumuselt arvestatud käibemaksu, sest seda käsitletakse kauba võõrandamisena. Kauba käive tekib kauba üleandmisel või raha laekumisel.
Riigikohus on[5] selgitanud: „Nii enne 1. maid 2004 kehtinud KMS-i § 3 lõike 5 kui ka kehtiva KMS-i § 2 lõike 5 järgi käsitletakse käibemaksu arvestamise ja maksmise tähenduses nn kapitalirendi tüüpi liisingulepingut (mille n-ö korralise lõppemise korral läheb liisingueseme omandiõigus üle liisinguvõtjale) liisingueseme võõrandamisena. Nn kasutusrendi tüüpi liisingulepingut käsitletakse mõlema käibemaksuseaduse järgi aga teenuse osutamisena (enne 1. maid 2004 kehtinud KMS-i § 3 lõikes 5 oli see ka selgelt kirjas).”
KMS § 2 lõikest 5 tulenevate erisustega tuleb arvestada ka liisingulepingute muutmisel, lõpetamisel, erakorralisel ülesütlemisel, lepingu üleandmisel ja lepingupoole vahetumisel toimuval käibemaksu arvestamisel.
Kui pärast kauba käibe toimumist tuleb kaup liisinguandjale tagastada kas tulenevalt liisingulepingu ennetähtaegsest lõpetamisest poolte kokkuleppel või tulenevalt lepingu erakorralisest ülesütlemisest ükskõik kumma lepingupoole algatusel, kohaldub olenevalt liisinguvõtja isikust kas KMS § 29 lõige 7 või lõige 8. Liisinguandja peab esitama liisinguvõtjale kreeditarve tasumata jäänud liisingumaksete ja sellele vastava käibemaksu summa ulatuses.
Riigikohus on varem selgitanud[6]: „Pärast 1. maid 2004 sõlmitud kapitalirendi tüüpi liisingulepingu ennetähtaegse ülesütlemise korral tuleb aga arvestada, et kogu liisinguese on juba käibemaksuga maksustatud ja selle tagastamisaegse väärtuse kindlakstegemisel tuleb lähtuda käibemaksuga väärtusest (hinnast). Selle osa peale, mis liisinguvõtjal jääb maksmata, esitab liisinguandja kreeditarve ja kumbki käibemaksukohustuslasest pool korrigeerib vastavalt oma käibemaksuarvestust. Seejuures tuleb arvestada KMS § 29 lõigetest 7 ja 8 tulenevate reeglitega.”
Kreeditarve tuleb deklareerida esitamiskuul
KMS § 29 lõige 7 sätestab, et kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kauba või teenuse hinna vähendamise tõttu kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastavad nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. See tähendab, et kreeditarve tuleb deklareerida sellel kuul, kui see esitati, mitte minna tagasiulatuvalt eelmisi perioode parandama.
KMS § 29 lõige 8 näeb ette: „Kui kauba käive on toimunud, kuid leping, mille kohaselt kauba omandiõigus läheb kauba lepingujärgsele kasutajale üle lepingu lõppemisel, katkestatakse ning maksukohustuslasena registreerimata ostja tagastab kauba, võib müüja korrigeerida kauba tagastamise maksustamisperioodi eest tasumisele kuuluvat käibemaksusummat ostjale tagastatud käibemaksusumma võrra.”
Kreeditarve alusel tekib liisinguandjal õigus vähendada kreeditarve esitamise maksustamisperioodil oma maksustatavat käivet tasumata jäänud liisingumaksete võrra ja vastavalt väheneb liisinguandja käibemaksukohustus. Ühtlasi tekib liisinguandjal kohustus tagastada kreeditarvel näidatud käibemaks liisinguvõtjale. Kui liisinguvõtja on liisingueseme soetamisel täielikult või osaliselt sisendkäibemaksu maha arvanud, siis tekib liisinguvõtjal kohustus deklareerida kreeditarve saamise kuul kreeditarvel näidatud negatiivne käibemaksusumma sisendkäibemaksu vähenemisena (arvestades algselt maha arvatud sisendkäibemaksu proportsiooni) ning tal tekib sellest tulenevalt täiendav maksukohustus.
Pärast kauba tagastamist liisinguandjale ja kreeditarve esitamist on taastatud algne olukord (st kauba võõrandamist KMS § 2 lõike 5 mõistes ei ole toimunud ja käibemaksuga jäid maksustatuks vaid liisinguvõtja tegelikult tasutud liisingumaksed). Sarnase tulemuse saavutavad lepingupooled ka siis, kui käsitavad liisingueseme tagastamist tagasivõõrandamisena KMS § 2 lõike 5 mõistes ja liisinguvõtja esitab liisinguandjale müügiarve tasumata liisingumaksete summas. Sel juhul deklareerib liisinguvõtja käivet ja liisinguandja deklareerib sisendkäibemaksu mahaarvamise.
Liisingueseme tagastamisele järgnev tehing – kas kauba müük teisele liisinguandjale või üleandmine uue liisinguvõtja kasutusse – maksustatakse üldises korras kauba võõrandamise reeglite kohaselt[7]. See tähendab, et kui liisitud vara tagastatakse või müüakse liisinguandjale tagasi ja liisinguandja võõrandab selle kauba uuele isikule, siis maksustatakse see tehing üldkorras käibemaksuga.
Sarnaselt toimub käibemaksu arvestus ka siis, kui kauba võõrandaja rakendab müügilepingus kokku lepitud omandireservatsiooni, ütleb müügilepingu üles ja nõuab müüdud kauba tagasi enda omandisse.
Kui liisinguvõtja annab liisingulepingu ennetähtaegsel lõpetamisel toimuva liisingueseme kokkulepitud hinnaga väljaostu õiguse üle kolmandale isikule (kes omandab liisinguandjalt liisingueseme müügilepingu või uue liisingulepingu alusel) ja saab kolmandalt isikult selle eest rahalist hüvitist, tuleb see hüvitis maksustada kui tasu teenuse osutamise eest KMS § 2 lõike 3 punkti 3 tähenduses. Riigikohus on selgitanud, et maksustamisel tuleb ühetaoliselt kohelda tehingut, mille puhul liisinguvõtja kasutab oma õigust saada liisingueseme omanikuks ja võõrandab seejärel liisingueseme, ning tehingut, millega liisinguvõtja annab liisingueseme omandamise õiguse üle teisele isikule. Sealjuures ei ole määrav, kas liisingulepingu üks pool asendatakse või leping lõpetatakse ja sellele järgneb müügilepingu või uue liisingulepingu sõlmimine[8]. Teiste sõnadega, kui liisinguvõtja loovutab enne lepingu lõppemist oma väljaostuõiguse teisele isikule tasu eest, siis tuleb seda maksustada nagu teenuse osutamist. See on sarnane ükskõik milliste nõuete loovutamisega. Kui nõuete loovutamine toimub eraldi tasu eest, siis seda tasu tuleb käibemaksuga maksustada kui hüve osutamist.
Liisinguandja või liisinguvõtja vahetumine
Kui liisingulepingu kehtivuse ajal vahetub aga liisinguandja (üks liisinguandja müüb liisingueseme koos kehtivast liisingulepingust tulenevate kohustustega uuele liisinguandjale), nagu käsitletavas kaasuses, siis sellest tehingust ei teki käivet ega käibemaksu korrigeerimise kohustust. Sellistel tingimustel toimuva müügi puhul ei ole hoolimata omandiõiguse üleminekust täidetud KMS § 2 lõikes 5 ja käibemaksudirektiivi art 14 lõikes 1 defineeritud võõrandamise tingimused.
Kauba omandajal ei teki õigust kaupa omanikuga samaväärselt kasutada, sest ta on jätkuvalt seotud katkematult kehtivast liisingulepingust tuleneva kohustusega anda kaup üle liisinguvõtja omandisse.
Liisinguandja vahetumine on käibemaksuga maksustamisel samaväärne näiteks laenulepingu üleandmisega, sest uuel liisinguandjal tekib õigus saada lepingust tulenevaid liisingumakseid ja teenida finantstulu tulevikus makstavates liisingumaksetes sisalduva intressi kaudu.
Kui nn kapitalirendi tingimustele vastava liisingulepingu kehtivuse ajal vahetub liisinguvõtja, on võlaõiguslikult tegemist lepingu ülevõtmisega (VÕS § 179), kuid käibemaksuseaduse kohaselt tuleb seda tehingut maksustada nagu kauba võõrandamist KMS § 2 lõike 5 tähenduses. Sellest tekib endisel liisinguvõtjal maksustatav käive ja uuel liisinguvõtjal tekib üldises korras sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kui ta hakkab liisingueset kasutama oma maksustatava käibe tarbeks. Kui liisingulepingust tulenevad õigused ja kohustused antakse üle ettevõtte varade koosseisus, siis KMS § 4 lõike 2 punkti 1 kohaselt käivet ei teki.[9] Täpselt nii, nagu praeguses kaasuses oli. Maksuhaldur tuvastas ettevõtte ülemineku, mille tõttu ei saa ka liisinguandjate omavahelisest tehingust käivet tekkida.
Eelkirjeldatud põhimõtted kehtivad ka siis, kui liisingulepingu kehtivuse ajal vahetuvad korraga mõlemad lepingupooled (liisinguandja ja liisinguvõtja).
Riigikohus ütles, et vaidlustatud maksuotsuses toodud tehingute kirjeldus viitab sellele, et toimus kehtiva liisingulepingu üleandmine ning samas lepingus vahetusid korraga nii liisinguandja kui ka -võtja. Lepingu üleandmisele viitab eelkõige asjaolu, et liisingueseme valdus anti üle otse uuele liisinguvõtjale ja uus liisinguleping sõlmiti varasema lepingu jääkväärtuses (st uus liisinguvõtja pidi maksma eelmise liisinguvõtja tasumata jäänud liisingumaksete osa).
Lähtuvalt sellest, et maksuhaldur on vaidlusaluses kaasuses tuvastanud ja tõendanud ettevõtte varjatud ülemineku, saab maksuotsuses kindlaks tehtud asjaolusid arvesse võttes lugeda tuvastatuks, et ettevõtte koosseisus anti üle ka liisingulepingust tulenevad õigused ja kohustused. VÕS § 180 lõike 2 kohaselt kuuluvad ettevõttesse ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. VÕS § 182 lõike 1 järgi antakse ettevõttesse kuuluvad lepingud omandajale üle lepingute ülevõtmise sätete järgi. Seejuures ei ole teise lepingupoole nõusolekut lepingu üleminekuks vaja, kui seadus ei sätesta teisiti (VÕS § 182 lõige 2).[10]
Riigikohus ütles, et asjaolu, et lepingu ülemineku käigus vormistati vana lepingu lõpetamine ja uue lepingu sõlmimine, ei muuda lepingu üleandmise kvalifikatsiooni, kui poolte tegelik tahe oli suunatud olemasoleva lepingu täitmise jätkamisele. Sellise liisingulepingu puhul, mis vastab KMS § 2 lõikes 5 määratletud kauba võõrandamise tunnustele, tuleb käibemaksu arvestamise seisukohast kohaldada alati lepingu üleandmise sätteid, kui liisinguvõtjal säilib liisingueseme omanikuks saamise õigus. Siinjuures ei ole oluline, kas üleandmise käigus muudetakse ka muid lepingutingimusi (näiteks intressimäär või maksegraafik) või asendatakse endise liisinguandja tüüptingimused uue liisinguandja tüüptingimustega. Lepingupooltel ei ole keelatud lepingulise suhte jätkumise ajal vormistada lepingu lisasid või muudatusi (sh lepingupoolte vahetumist või lepingupoolte nime, aadressi, õigusliku seisundi vms andmete muutumist) uue lepingudokumendina, kuid uue lepingudokumendi vormistamine ei katkesta lepingu kehtivust.
Kui liisinguandja annab liisingulepingust tulenevad õigused ja kohustused üle uuele liisinguandjale, ei teki liisinguandjate vahelisest lepingust käibemaksuga maksustatavat käivet, kuna see tehing ei vasta KMS-i § 2 lõikes 5 defineeritud võõrandamise tunnustele. Kui liisinguleping anti üle ettevõtte ülemineku käigus, siis tulenevalt KMS-i § 4 lõike 2 punktis 1 sätestatust ei teki ka liisinguvõtjate vahel käibemaksuga maksustatavat käivet.
Kui vara võõrandaja on ekslikult lisanud käibemaksu sellise tehingu väärtusele, mida seaduse kohaselt ei tohi käibemaksuga maksustada, siis on kauba soetajal või teenuse saajal õigus pöörduda kauba müüja või teenuse osutaja poole nõudega esitada parandatud arve ja tagastada alusetult saadud käibemaksu osa tehingu väärtusest.
Kokkuvõetult saab väita, et kui nõudeõigus või lepinguline õigus loovutatakse tasu eest, siis on tegemist käibega ja see tehing tuleb tavakorras käibemaksuga maksustada, mis annab loomulikult ostjale ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Kui aga liisingulepingu üleandmine toimub ettevõtte ülemineku käigus, siis sarnaselt kogu ettevõtte üleminekuga ei teki ka liisingulepingu üleminekust käivet. Ehk siis ka liisinguandjatel lasub risk, et maksuhaldur kvalifitseerib tehingud hiljem ümber.
[1] 3-15-1022.
[2] 3-15-1022.
[3]VÕS 17. peatükk asub 3. osas „Kasutuslepingud”.
[4]Enne 1. maid 2004 kehtinud käibemaksuseaduses nimetati seda tüüpi liisingulepinguid „kapitalirendiks”. Liisinguandjate lepingudokumentides kasutatakse sellist nimetust ka praegu.
[5] 3-2-1-118-08.
[6] 3-2-1-118-08 ja 3-3-1-40-13.
[7] 3-15-1022.
[8] 3-3-1-40-13 punktid 12 ja 13.
[9]3-15-1022.
[10]3-15-1022.
URL: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2018/12/20/liisingulepingu-uleandmisega-seotud-sisendkaibemaksu-arvestus

References: kohus 

Riigikohus 
 § 401
 § 2
 § 2

Riigikohus 
 § 3
 § 2
 § 3
 § 2
 § 29

Riigikohus 
 § 29
 § 29
 § 29
 § 2
 § 2
 § 2
 Riigikohus 
 § 2
 § 179
 § 2
 § 4

Riigikohus 
 § 180
 § 182
 § 182

Riigikohus 
 § 2
 § 2
 § 4