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Timestamp: 2020-02-24 21:50:02+00:00

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Die Zinsschranke - Eine kritische Analyse der Anwendung und der ...
von Katja Weber (Autor)
Studienarbeit 2008 33 Seiten
3 Begriffserläuterungen
3.1 Betrieb i. S. d. § 4h EStG
3.2 Maßgeblicher Gewinn / Maßgebliches Einkommen i. S. d. §4hEStG / § 8a KStG
3.3 Fremdfinanzierungsaufwendungen i. S. d. § 4h EStG
4 Grundprinzip der Zinsschranke
4.1 Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungsaufwendungen
4.2 Ermittlung des Schuldzinsenüberhangs
4.3 Befreiungen von der Zinsschranke
4.3.1 Freigrenze
4.3.2 Konzernzugehörigkeitskriterium
4.3.2.1 Nicht konzernzugehörige Betriebe
4.3.2.2 Konzernzugehörige Betriebe
4.3.4 Escape-Klausel (Eigenkapitalquotenvergleich)
4.3.5 Befreiungsverbote
4.4 Prüfungsschema der Zinsschranke
5.1 Anwendungsvorschriften
5.2 Ermittlung
5.3.1 Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
5.3.2 Untergang durch Aufgabe des Betriebs
5.3.3 Untergang bei Ausscheiden eines Gesellschafters
5.3.4 Untergang bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
6 Auswirkungen der Zinsschranke auf mittelständische Unternehmen
6.1 Anwendung des § 4h EStG auf Körperschaften
6.2 Vergleichsrechnung
6.2.1 Ohne Anwendung der Zinsschrankenregelungen
6.2.2 Mit Anwendung der Zinsschrankenregelungen
6.2.3 Vergleich der Steuerbelastung mit und ohne Anwendung der Zinsschrankenregelungen
6.3 Auswirkungen auf die Gewerbesteuer
Um die Attraktivität des Standortes Deutschland für in- und ausländische Investoren zu erhöhen, hat der Gesetzgeber zu Beginn des letzten Jahres entschieden, eine Unternehmensteuerreform durchzuführen und dadurch die Steuerlast der Unternehmen zu senken.[1] Am 25. Mai 2007 hat der Bundestag das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 beschlossen und dadurch zahlreichen Steueränderungen den Weg geebnet. Seitdem wird sehr viel über die Änderungen diskutiert und häufig auch in Frage gestellt, ob die Unternehmensteuerreform 2008 den Unternehmen die versprochene Entlastung bringen kann.
Zum einen wird beispielsweise der Körperschaftsteuersatz von 25 % auf 15 % oder auch die Gewerbesteuermesszahl von 5 % auf 3,5 % gesenkt.[2] Dies ist zunächst ein Vorteil für die Unternehmen. Zum anderen müssen die geringeren Steuereinnahmen irgendwie kompensiert werden. Dies erfolgt zum Beispiel dadurch, dass die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Ein weiteres Instrument der Gegenfinanzierung ist die Einführung einer Zinsschranke. Diese besagt, dass Zinsaufwendungen nicht mehr vollständig als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen und somit der steuerpflichtige Gewinn erhöht wird. Die Zinsschranke hat bereits vor dem Beschluss des Bundestages am 25. Mai 2007 für zahlreiche Diskussionen, wie zum Beispiel das Verstoßen der Zinsschranke gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, gesorgt. Diese Studienarbeit soll einen Einblick in die Anwendung der Zinsschranke und deren Auswirkungen auf die Steuerlast mittelständischer Unternehmen geben.
Abbildung 1: Prüfungsschema der Zinsschranke
Abbildung 2: Gewinnermittlung ohne Anwendung der Zinsschrankenregelungen
Abbildung 3: Gewinnermittlung mit Anwendung der Zinsschrankenregelungen
Viele in Deutschland ansässige Unternehmen gründen, auf Grund der schnell voranschreitenden Globalisierung und der Einbindung in den internationalen Wettbewerb, Tochtergesellschaften oder Betriebstätten jenseits der eigenen Landesgrenzen. Der Gesetzgeber sieht in der Globalisierung zunehmend die Gefahr, dass Steuerzahlungen ins Ausland verlagert werden.[3] Er wirkt durch die Einführung der Zinsschranke den Versuchen von Unternehmen entgegen, ihre erwirtschafteten Erträge ins niedriger besteuerte Ausland zu verlagern um Steuerausfälle in Millionenhöhe zu vermeiden.[4] Finanziert sich beispielsweise ein im Inland ansässiges Unternehmen durch Kredite einer im Ausland ansässigen Tochter oder Betriebstätte, sind die Zinsaufwendungen im Inland Betriebsausgaben, die den Gewinn und dadurch die Steuerlast des inländischen Unternehmens mindern. Dem Gesetzgeber entgehen Steuern, da der Gewinn des inländischen Unternehmens durch den Abzug der Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben geringer ist und dadurch auch die Höhe der Steuerzahlung im Inland geringer ausfällt. Die Zinserträge hingegen sind bei dem im Ausland ansässigen Tochterunternehmen oder Betriebstätte Erträge, die dann auch im Ausland der niedrigeren Steuer unterliegen. Diese Erträge entgehen dem deutschen Gesetzgeber. Durch die Einführung der Zinsschranke will der Gesetzgeber diese grenzüberschreitenden Gestaltungen verhindern und einer Gewinnverlagerung ins niedriger besteuerte Ausland entgegenwirken.[5]
Außerdem muss der Gesetzgeber die Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15 % bzw. die Einführung einer einheitlichen Gewerbesteuermesszahl i. H. von 3,5 % kompensieren. Die Zinsschranke soll als Gegenfinanzierungsmaßnahme der Steuerentlastungsmaßnahmen greifen, „… das deutsche Steueraufkommen sichern…“ und dazu beitragen „… dass die Finanzierungslasten in einem internationalen Konzern fairer verteilt würden…“[6]
Diese Studienarbeit soll einen Einblick in die Anwendung der Zinsschranke geben und anhand einer Vergleichsrechung zeigen, wie sich die Einführung der Zinsschranke auf die Steuerlast mittelständischer Unternehmen auswirkt. Es wird vor allem auf die unter die Zinsschrankenregelungen fallenden Zinsaufwendungen, die Abgrenzung der Konzernzugehörigkeit i. S. d. Zinsschranke und auf einen möglichen Untergang des Zinsvortrags eingegangen. Umwandlungsrechtliche Probleme werden nicht betrachtet. Auswirkungen auf Seiten von Anteilseignern sollen nicht Gegenstand dieser Arbeit sein.
Die Regelungen zur Anwendung der Zinsschranke finden sich im Einkommensteuergesetz und im Körperschaftsteuergesetz wieder. Diese gelten erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 25.05.2007, dem Tag an dem das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 beschlossen wurde, beginnen und nicht vor dem 01.01.2008 enden.[7]
Der neu eingeführte § 4h EStG regelt den Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (Zinsschranke). Die Höhe der steuerlich abzugsfähigen Zinsaufwendungen wird in Absatz 1 bestimmt. Dieser Absatz findet nur auf die inländische Gewinnermittlung Anwendung. Außerdem wird hier sichergestellt, dass nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen auf Folgejahre vorgetragen werden. Der Absatz 2 enthält Befreiungsregelungen, die Betriebe von der Anwendung der Regelungen zur Zinsschranke befreien. Absatz 3 enthält Definitionen und Absatz 4 gibt an, wie mit dem Zinsvortrag umgegangen werden muss. Der Absatz 5 regelt den Untergang des Zinsvortrags unter bestimmten Umständen.[8]
Neben den allgemeinen Vorschriften zur Zinsabzugsbeschränkung gemäß § 4h EStG wird die Sonderregelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung in § 8a KStG n. F.[9] an die allgemeinen Regelungen der Zinsschranke angepasst.[10] Absatz 1 sagt, dass anstelle des in § 4h Abs. 1 EStG erwähnten „maßgeblichen Gewinns“ das maßgebliche Einkommen tritt. Absatz 2 definiert, wann eine Gesellschafter – Fremdfinanzierung vorliegt und Absatz 3 regelt den Mantelkauf, auf den in dieser Studienarbeit jedoch nicht eingegangen werden soll.[11]
In diesem Kapitel sollen die notwendigen Begriffe erläutert und auf eventuelle Probleme bei der Abgrenzung der Begriffe eingegangen werden.
Die Regelungen zur Anwendung der Zinsschranke gelten i. S. d. § 4h Abs. 1 S. 1 EStG für „Zinsaufwendungen eines Betriebes“. Die Definition des Betriebes ist allerdings weder im Einkommensteuergesetz noch in der Gesetzesbegründung enthalten. Nach einer Stellungnahme der Bundesregierung vom 27.03.2007[12] soll der allgemeine Betriebsbegriff des Einkommensteuergesetzes für Zwecke der Gewinnermittlung, der in §16 EStG erwähnt wird, gelten. Es muss sich um einen Betrieb, der eine selbständige nachhaltige gewerbliche Betätigung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit Gewinnerzielungsabsicht betreibt, (vgl. § 16 EStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG) handeln. Durch diese Definition unterliegen grundsätzlich alle gewerblichen Betriebe den Regelungen der Zinsschranke, egal welcher Rechtsform diese angehören oder welche Bilanzierungsart angewendet wird.
Der maßgebliche Gewinn ist nach den Vorschriften des EStG der steuerpflichtige Gewinn (vgl. § 4h Abs. 3 S. 1 EStG). Gewinn i. S. d. EStG sind die Einkünfte aus den Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG. Der steuerpflichtige Gewinn ist nach den Vorschriften des EStG, mit Ausnahme des § 4h Abs. 1 EStG, zu ermitteln. Die Regelungen zur Zinsschranke bleiben bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns außer Acht.[13] Da der maßgebliche Gewinn am steuerlichen Gewinn anknüpft, beinhaltet dieser alle außerbilanziellen Korrekturen. Das heißt, der maßgebliche Gewinn berücksichtigt die Gewinnermittlung nach der ersten und zweiten Stufe. Er beinhaltet daher zum Beispiel nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben und auch Steuerbefreiungen, die den maßgeblichen Gewinn geschmälert haben.[14]
Für Körperschaften tritt anstelle des maßgeblichen Gewinns nach § 4h Abs. 1 EStG der § 8a Abs. 1 S. 1 KStG n. F., der auf das maßgebliche Einkommen einer Körperschaft abstellt.
Nach bisher geltendem Recht waren Zinsaufwendungen steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben. Es gab lediglich eine Einschränkung, die des § 8a KStG a. F., die Gesellschafter – Fremdfinanzierung.[15] Nach § 4h Abs. 3 S. 2 EStG sind Zinsaufwendungen „… Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben…“. Laut der Gesetzesbegründung vom 27.03.2007[16] sind Zinsaufwendungen alle Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben, wenn die Rückzahlung des Fremdkapitals oder ein Entgelt für die Überlassung des Fremdkapitals zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Es kommt nicht darauf an, wer der Darlehensgeber ist, ob es sich um lang- oder kurzfristige Finanzierungen handelt oder ob die Darlehenskonditionen einem Fremdvergleich standhalten.[17] Davon betroffen sind demnach alle Zinsaufwendungen für die Überlassung von Geldkapital. Vergütungen für eine Sachkapitalüberlassung werden von der Zinsschrankenregelung nicht erfasst.[18]
Aus diesem Grund sind Zinsaufwendungen, die den maßgeblichen Gewinn nicht gemindert haben, auch nicht zu berücksichtigen. Dazu zählen beispielsweise nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen i. S. d. § 3c Abs. 1 und Abs. 2 EStG oder Hinterziehungszinsen i. S. d. § 235 AO i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG. Für diese Art der Zinsen gelten andere Regelungen, die die Abzugsfähigkeit verbieten. Diese Regelungen sind vorrangig vor den Regelungen der Zinsschranke anzuwenden.[19]
Zu den Fremdfinanzierungsaufwendungen gehören alle Aufwendungen für die Inanspruchnahme aus der Überlassung von Fremdkapital, beispielsweise die Inanspruchnahme von Darlehen, Auf- und Abzinsungen von Fremdkapital sowie Kapitalforderungen.[20] Nicht zu den Fremdfinanzierungsaufwendungen i. S. der Zinsschranke zählen Dividenden, Boni, Skonti, Bereitstellungsprovisionen, Avale oder Aufwendungen zur Kurs - oder Währungssicherung.[21]
Fraglich ist in diesem Fall, ob der Gesetzgeber nicht zu stark in die Besteuerung der Unternehmen eingreift. Ein Ziel des Gesetzgebers ist es, die in Deutschland erwirtschafteten Erträge nicht ins niedriger besteuerte Ausland zu verlagern, sondern in Deutschland der Steuer zu unterwerfen. Es lässt sich aus dieser Aussage ableiten, dass die Regelungen der Zinsschranke nur für international tätige Unternehmen gelten sollen und dies auch nur, wenn ein Gestaltungsmissbrauch im Rahmen der Finanzierung vorliegt. Dies soll durch die Einschränkung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen mit Hilfe der Zinsschranke verhindert werden. Dadurch, dass der Gesetzgeber jedoch alle Zinsaufwendungen den Regelungen der Zinsschranke unterwirft, geht er davon aus, dass alle in Deutschland ansässigen Unternehmen ihre Gewinne ins Ausland verlagern.[22] Durch die beschränkte Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen werden nicht nur international tätige Unternehmen belastet, sondern alle Unternehmen, die sich über Fremdkapital finanzieren. Ob es in Deutschland viele Betriebe gibt, die sich ohne Fremdkapital finanzieren, bleibt fraglich. Durch den weiten Begriff der Zinsaufwendungen trifft die Zinsschranke nicht nur international agierende Unternehmen, sondern alle in Deutschland ansässigen Betriebe, die nur in Deutschland investieren und Arbeitsplätze schaffen.[23] Dies war vom Gesetzgeber laut Gesetzesentwurf[24] so nicht gewollt.
Durch die neuen Regelungen der Unternehmensteuerreform 2008 wird die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen eines Betriebes eingeschränkt.[25] Nach „altem Recht“ konnte ein Unternehmen seine Zinsaufwendungen voll als Betriebsausgaben steuerlich geltend machen. Seit der Einführung der Zinsschranke können die Zinsaufwendungen nur noch in Höhe der Zinserträge vollständig steuerlich geltend gemacht werden. Darüber hinausgehende Zinsaufwendungen sind bis auf 30 % des um Abschreibungen und Zinsaufwendungen erhöhten und um Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinns (EBITDA) beschränkt.[26]
Wie bereits erwähnt, sind die Zinsaufwendungen eines Betriebs nur noch in Höhe der Zinserträge voll steuerlich abzugsfähig. Darüber hinaus ist die Abzugsfähigkeit auf 30% des EBITDA beschränkt. Auf Grund dieser Begrenzung muss zunächst der Schuldzinsenüberhang eines Wirtschaftsjahres ermittelt werden. Dies erfolgt durch Gegenüberstellung der Zinserträge und der Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahres. Die so ermittelte Differenz ergibt den Zinssaldo. Ist dieser Saldo positiv, liegt kein Schuldzinsenüberhang vor. Die Anwendung der Regelungen zur Zinsschranke entfallen. Ist der Saldo jedoch negativ (Schuldzinsenüberhang), muss man die Regelungen der Zinsschranke anwenden und weitere Prüfungen, wie beispielsweise das Prüfen einer Freigrenze, durchführen.[27]
Der Betrieb A hat im Jahr 01 Zinsaufwendungen i. H. von 1.000.000 EUR und Zinserträge i. H. von 2.000.000 EUR. Daraus ergibt sich ein positiver Zinssaldo i. H. von 1.000.000 EUR (Zinserträge 2.000.000 EUR ./. Zinsaufwendungen 1.000.000 EUR). Es besteht also im Jahr 01 kein Schuldzinsenüberhang und die Regelungen der Zinsschranke sind nicht anzuwenden.
Der Betrieb B hat im Jahr 01 ebenfalls Zinsaufwendungen i. H. von 1.000.000 EUR. Die Zinserträge betragen jedoch nur 500.000 EUR. Das heißt, für das Jahr 01 ergibt sich ein Zinssaldo i. H. von ./. 500.000 EUR (Zinserträge 500.000 EUR ./. Zinsaufwendungen 1.000.000 EUR). Es liegt ein Schuldzinsenüberhang vor und die Regelungen der Zinsschranke sind zu beachten und weitere Prüfungen vorzunehmen.
Wie bereits in 3.1. Betrieb i. S. v. § 4h EStG erwähnt, fallen alle gewerblichen Unternehmen, egal welcher Rechtsform sie angehören oder welche Bilanzierungsart sie gewählt haben, unter den Anwendungsbereich der Zinsschrankenregelung. Der § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a bis c EStG enthält 3 Ausnahmen, die den Anwendungsbereich der Zinsschrankenregelung einschränken und bestimmten Betrieben einen steuerlich vollständigen Abzug der Zinsaufwendungen erlauben.[28]
§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG besagt, dass die Zinsschranke nicht anzuwenden ist, wenn der negative Zinssaldo (Schuldzinsenüberhang) eines Betriebes in einem Wirtschaftsjahr weniger als 1.000.000 EUR beträgt. Wird diese Freigrenze überschritten, finden die Anwendungen der Zinsschranke auf sämtliche Zinsaufwendungen des Betriebes, nicht nur auf die Zinsaufwendungen, welche die Freigrenze überschreiten, Anwendung. Wird diese Grenze nicht überschritten, können die Zinsaufwendungen steuerlich voll als Betriebsausgaben geltend gemacht werden.[29] Durch diese Regelung will der Gesetzgeber sicherstellen, dass kleine und mittelgroße Betriebe nicht durch die Regelungen der Zinsschranke betroffen sind.[30] Ob dies dem Gesetzgeber gelungen ist, bleibt fraglich. Denn die Grenze von 1.000.000 EUR ist sehr gering und die Wahrscheinlichkeit, dass auch mittelgroße Betriebe diese Grenze überschreiten und dadurch die Zinsschranke anwenden müssen, ist hoch. Besonders Betriebe, die Projekte über einen längeren Zeitraum vorfinanzieren müssen, sind davon betroffen. In Diskussionen wurden bereits neue Vorschläge angebracht. Man sollte die Freigrenze in einer Art Staffel aufbauen oder einen Freibetrag daraus machen. Durch einen Freibetrag würde die „Fallbeilwirkung“[31] für Betriebe, die Zinsaufwendungen knapp über der Grenze von 1.000.000 EUR haben, nicht eintreten. Die kleinen und mittelgroßen Betriebe wären, wie vom Gesetzgeber gewollt, entlastet.
Der Betrieb C hat Zinsaufwendungen i. H. von 1.750.000 EUR und Zinserträge i. H. von 2.000.000 EUR. Der Zinssaldo errechnet sich aus der Differenz zwischen Zinserträgen und Zinsaufwendungen. Dieser beträgt in diesem Beispiel 250.000 EUR (Zinserträge 2.000.000 EUR ./. Zinsaufwendungen 1.750.000 EUR). Da der Zinssaldo positiv ist, können die Zinsaufwendungen in voller Höhe (1.750.000 EUR) als Betriebsausgaben geltend gemacht werden.
Der Betrieb D hat Zinsaufwendungen i. H. von 1.750.000 EUR und Zinserträge i. H. von 1.500.000 EUR. Der Zinssaldo beträgt in diesem Fall ./. 250.000 EUR (Zinserträge 1.500.000 EUR ./. Zinsaufwendungen 1.750.000 EUR). In diesem Beispiel ist der Zinssaldo negativ. Da jedoch die Freigrenze i. H. von 1.000.000 EUR nicht überschritten ist, greifen die Regelungen zur Anwendung der Zinsschranke nicht. Die Zinsaufwendungen sind daher in Höhe von 1.750.000 EUR als Betriebsausgaben abzugfähig.
Der Betrieb E hat Zinsaufwendungen i. H. von 1.750.000 EUR und Zinserträge i. H. von 500.000 EUR. Der Zinssaldo beträgt in diesem Beispiel ./. 1.250.000 EUR (Zinserträge 500.000 EUR ./. Zinsaufwendungen 1.750.000 EUR). Auch in diesem Beispiel ist der Zinssaldo negativ. Hier ist der Saldo allerdings größer als 1.000.000 EUR. Die Zinsaufwendungen sind daher nur bis zur Höhe der Zinserträge in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig (hier 500.000 EUR). Der die Zinserträge übersteigende Betrag (1.250.000 EUR) ist nur bis zur Höhe von 30 % des EBITDA abzugsfähig. Die nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen werden in das Folgejahr vorgetragen.
§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG besagt, dass für Betriebe, die „nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehören“, die Regelungen zur Anwendung der Zinsschranke keine Anwendung findet. Es spielt bei nicht konzerngebundenen Betrieben keine Rolle, wie hoch der Zinssaldo ist. Alle Zinsaufwendungen sind stets in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Gesetzesbegründung zu § 4h Abs. 2 EStG nennt für nicht konzerngebundene Unternehmen den Einzelunternehmer, der keinerlei Beteiligungen hält oder eine im Streubesitz befindliche Kapitalgesellschaft, die ihrerseits über keinen Anteilsbesitz verfügt.[32]
Der in § 4h Abs. 2 EStG verwendete steuerrechtliche Konzernbegriff ist in § 4h Abs. 3 S. 5 und 6 EStG definiert. Es wird nicht ausschließlich auf den handelsrechtlichen Konzernbegriff abgestellt, sondern ein Konzern liegt schon dann vor, wenn die Finanz- und Geschäftspolitik eines Betriebes mit der Finanz- und Geschäftspolitik von anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann, ein Betrieb in einen Konzernabschluss einbezogen wird oder der Betrieb nur in einen Konzernabschluss einbezogen werden könnte.[33] Die Konzernzugehörigkeit i. S. v. § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG hängt also nicht allein von einer tatsächlichen Konsolidierung ab. Es genügt bereits die Tatsache, dass die Möglichkeit einer Konsolidierung besteht. Für den Konzern i. S. der Zinsschranke wird somit der größtmögliche Konsolidierungskreis angenommen. Dieser kann über den handelrechtlichen Konzernkreis hinausreichen.[34] Für die Anwendung der Zinsschranke sind alle Unternehmen in den Konzern einzubeziehen, auch wenn beispielsweise aus Gründen der Wesentlichkeit (vgl. IAS 8.8 bzw. § 296 Abs. 2 HGB) darauf verzichtet werden könnte.[35]
Wie bereits erwähnt liegt schon dann ein steuerrechtlicher Konzern vor, wenn die Finanz- und Geschäftspolitik von anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann. Nach der Gesetzesbegründung soll die Konzernzugehörigkeit eines Betriebes nach §4h Abs. 3 S. 6 EStG auf dem Bestehen eines Beherrschungsverhältnisses entsprechend IAS 27 (control concept) beruhen. Das heißt, wenn ein Anteilseigner mehrerer Betriebe die Finanz- und Geschäftspolitik dieser Betriebe beherrschen kann und hierdurch die Möglichkeit einer einheitlichen Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik dieser Unternehmen hat, diese Unternehmen zu einem Konzern gezählt werden. Für diese Unternehmen gelten die Regelungen der Zinsschranke.[36]
Ein steuerrechtlicher Konzern liegt demnach bereits schon dann vor, wenn eine natürliche Person ein Einzelunternehmen betreibt und gleichzeitig beherrschender Gesellschafter einer GmbH ist oder wenn eine andere natürliche Person Beteiligungen an Kapitalgesellschaften hält, bei denen sie jeweils beherrschender Gesellschafter ist.[37] Fraglich bleibt hierbei, ob der Gesetzgeber den steuerrechtlichen Konzernbegriff nicht zu weit gefasst hat, denn durch diese Definition werden auch Einzelunternehmer mit Beteiligungen, die eigentlich nicht zu einem Konzern gehören, den Regelungen der Zinsschranke unterworfen. Ziel des Gesetzgebers ist es, das Steuersubstrat im Inland zu sichern. Ob ein Einzelunternehmer mit Beteiligungen die Zielgruppe ist, die der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift belangen wollte, bleibt bedenklich.
Selbst wenn ein Betrieb einem Konzern i. S. d. Zinsschranke angehört und wenn die Freigrenze i. H. von 1.000.000 EUR überschritten ist, besteht die Möglichkeit, den Regelungen der Zinsschranke zu entgehen. Diese Möglichkeit ist gegeben, wenn der Betrieb gemäß § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG nachweisen kann, dass seine Eigenkapitalquote zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres mindestens so hoch war wie die Eigenkapitalquote des gesamten Konzerns, dem der Betrieb angehört. Grund für diesen Eigenkapitalvergleich ist, dass die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen nicht eingeschränkt werden soll, wenn die Konzerngesellschaft keine Finanzierungsfunktion übernimmt. Denn ohne diese Finanzierungsfunktion kommt in Deutschland kein übermäßig hoher Zinsaufwand zum Abzug. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass dies der Fall ist, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebes dem des angehörigen Konzerns entspricht. Der Gesetzgeber hat eine Toleranzschwelle von einem Prozentpunkt eingeräumt.[38]
Der Betrieb F hat eine Eigenkapitalquote von 31,6 %, der gesamte Konzern eine Eigenkapitalquote von 33,4 %. In diesem Fall hat der Betrieb die Eigenkapitalquote des gesamten Konzerns um mehr als einen Prozentpunkt (1,8 Prozentpunkte) unterschritten. Daher greift § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 2 EStG nicht und die Regelungen der Zinsschranke finden Anwendung.
Ein anderer Betrieb G hat auch eine Eigenkapitalquote von 31,6 %, der gesamte Konzern eine Eigenkapitalquote von 31,9 %. Da die Eigenkapitalquote des Betriebes nur um 0,3 Prozentpunkte unterschritten wird, greift § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c S. 2 EStG und die Regelungen der Zinsschranke finden für den Betrieb keine Anwendung. Der Betrieb kann seine Zinsaufwendungen steuerlich voll als Betriebsausgaben geltend machen.
Bereits vor der Einführung der Zinsschranke war die Gesellschafter – Fremdfinanzierung dem Gesetzgeber ein Dorn im Auge. Deshalb wurde schon vor einigen Jahren der § 8a KStG a. F. eingeführt, der die Gesellschafter – Fremdfinanzierung beschränkt hat. Die Befreiungsverbote im Rahmen der Zinsschranke greifen nur, wenn es sich bei der Gesellschaft um diese Form der Fremdfinanzierung handelt. Der § 4h Abs. 2 letzter Satz verweist auf die Regelungen des § 8a Abs. 2 und 3 KStG n. F., wodurch der Gesetzgeber erreicht hat, dass die Gesellschafter – Fremdfinanzierung weiterhin nur beschränkt möglich ist.
Die Befreiung durch die fehlende Konzernzugehörigkeit wird ausgeschlossen, wenn eine schädliche Gesellschafter – Fremdfinanzierung i. S. d. § 8a Abs. 2 KStG n. F. vorliegt. Um die schädliche Gesellschafter – Fremdfinanzierung auszuschließen, muss die Gesellschaft nachweisen, dass mindestens 90 % des Schuldzinsenüberhangs nicht als Zinsen an einen zu mehr als 25 % mittelbar oder unmittelbar beteiligten Anteilseigener, eine ihm nahe stehende Person oder an einen rückgriffsberechtigten Dritten gewährt wird.[39] Kann die Gesellschaft dies nicht nachweisen, geht der Gesetzgeber davon aus, dass eine schädliche Gesellschafter – Fremdfinanzierung vorliegt. Es spielt keine Rolle, ob die Gesellschaft zu einem Konzern gehört oder nicht. Die Regelungen zur Zinsschranke sind von der Gesellschaft anzuwenden und der Zinsabzug ist auf die Höhe der Zinserträge zuzüglich 30 % des EBITDA begrenzt.[40]
Für Unternehmen mit schädlicher Gesellschafter – Fremdfinanzierung gibt es keine Möglichkeit den Regelungen der Zinsschranke zu entgehen. Hiermit hat der Gesetzgeber sein Ziel, nämlich die Verschärfung des § 8a KStG a. F., umgesetzt.
Das folgende Schema soll die oben genannten Prüfschritte zur Ermittlung der steuerlich abzugsfähigen Zinsaufwendungen nach den Anwendungsvorschriften der Zinsschrankenregelung verdeutlichen.
Abb. 1: Prüfungsschema der Zinsschranke
Quelle: Winkeljohann/Fuhrmann, aus: Die Unternehmensteuerreform 2008,
[1] vgl. Herzig, N. / Bohn, A.: Modifizierte Zinsschranke und Unternehmensfinanzierung, in: Der Betrieb, Jahrgang: 60, Heft 01 vom 05.01.2007, S. 01 - 10
[2] vgl. Höreth, U,: Unternehmensteuerreformgesetz 2008, in: Ernst & Young / BDI (Hrsg.): Die Unternehmensteuerreform 2008 – Änderungen – Zweifelsfragen - Gestaltungsmöglichkeiten, Stollfuß Verlag, Bonn 2007,
[3] vgl. Hofmann, N.: Zinsschranke – Neue Grenzen, Online im Internet, http://www.muenchen.ihk.de/internet/mike/WirUeberUns/ihk_magazin/Magazin_092007/Politik_und_Standort/ZinsschrankeNeueGrenzen.html, Abfrage vom 22.12.2007
[4] vgl. Heidenreich, J.: Die Neuregelung zur Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen, in: Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung, Nr. 19 vom 05.10.2007, S. 1029 - 1050
[5] vgl. Staats, W. / Renger, S.: Hebelt ein Logikfehler des Gesetzgebers die Zinsschranke aus? , in: DStR 2007, Heft 41. S. 1801 - 1804
[6] Töben, T.,: Die Zinsschranke – Befund und Kritik, in: Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht, 15 Jg., 2007, Nr. 89, S. 739-746
[7] vgl. Blumenberg, J. / Lechner, F.: Zinsschranke, in: Blumenberg, J. / Benz, S. / Bödefeld, A. / u. a.: Die Unternehmensteuerreform 2008 – Erläuterungen und Gestaltungshinweise, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln 2007,
[8] vgl. § 4h Einkommensteuergesetz (EStG) vom 19.10.2002, BGBl. I S. 1912, in der Fassung 2008
[9] vgl. § 8a n. F. Körperschaftsteuergesetz (KStG) vom 15.10.2002, BGBl. I S. 4144, in der Fassung 2008
[10] vgl. Haufe Steuer Office, Version 11.4.0.0, Stand: 07.09.2007, HaufeIndex: 1758148
[11] vgl. § 8a n. F. Körperschaftsteuergesetz (KStG) vom 15.10.2002, BGBl. I S. 4144, in der Fassung 2008
[12] vgl. Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der Abgeordneten Dr. Hermann Otto Solms, Frank Schäffler, Carl-Ludwig Thiele, weiterer Abgeordneter und der Fraktion der FDP, Drucksache 16/4835 vom 27.03.2007, S. 1f
[13] Blumenberg, J. / Lechner, F.: [Zinsschranke], a. a. O., S.115f
[14] vgl. Winkeljohann, N. / Fuhrmann, S.: Einführung einer modifizierten Zinsschranke, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.): Unternehmensteuerreform 2008, Schäffer-Pöschel Verlag, Stuttgart 2007, S. 82 ff
[15] vgl. Heidenreich, J.: Die Neuregelung zur Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen, in: Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung, Nr. 19 vom 05.10.2007, S. 1029 - 1050
[16] vgl. Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der Abgeordneten Dr. Hermann Otto Solms, Frank Schäffler, Carl-Ludwig Thiele, weiterer Abgeordneter und der Fraktion der FDP, Drucksache 16/4835 vom 27.03.2007,
[17] vgl. Heidenreich, J.: [Neuregelung zur Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen], a. a. O., S. 1029 - 1050
[18] vgl. ebenda, S. 1029 - 1050
[19] vgl. Winkeljohann, N. / Fuhrmann, S.: [Einführung einer modifizierten Zinsschranke], a. a. O., S. 84ff
[20] vgl. Staats, W. / Renger, S.: [Hebelt ein Logikfehler des Gesetzgebers die Zinsschranke aus ?], a. a. O., S. 1801 - 1804
[21] vgl. Köhler, S.: Einführung einer Zinsschranke, in: Ernst & Young / BDI (Hrsg.): Die Unternehmensteuerreform 2008 – Änderungen – Zweifelsfragen - Gestaltungsmöglichkeiten, Stollfuß Verlag, Bonn 2007,
[22] vgl. Heidenreich, J.: [Neuregelung zur Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen], a. a. O., S. 1029 - 1050
[23] vgl. Töben, T.: Die Zinsschranke – Befund und Kritik, in: Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht, 15 Jg., 2007, Nr. 89, S. 739-746
[24] vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, Drucksache 16/4841 vom 27.03.2007,
[25] vgl. Winkeljohann, N. / Fuhrmann, S.: [Einführung einer modifizierten Zinsschranke], a. a. O.,
[26] vgl. Blumenberg, J. / Lechner, F.: [Zinsschranke], a. a. O., S. 109f
[27] vgl. Köhler, S.: [Einführung einer Zinsschranke], a. a. O.,
[28] vgl. Rödder, T. / Stangl, I.: Zur geplanten Zinsschranke, in: Der Betrieb, 60 Jg., Heft 09 vom 02.03.2007, S. 479 - 485
[29] vgl. Köhler, S.: [Einführung einer Zinsschranke], a. a. O., S. 114f
[30] vgl. Heidenreich, J.: [Neuregelung zur Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen], a. a. O, S. 1029 - 1050
[31] Heidenreich, J., ebenda, 1029 -1050
[32] vgl. Förster, G. in: Breithecker, V. / Förster, G. / Förster, U. / u. a.: Unternehmensteuerreformgesetz 2008 – Kommentar, Erich Schmidt Verlag, Berlin 2007, § 4h EStG,
[33] vgl. Winkeljohann, N. / Fuhrmann, S.: [Einführung einer modifizierten Zinsschranke], a. a. O., S. 97ff
[34] vgl. Hennrichs, J.: Zinsschranke, Eigenkapitalvergleich und IFRS, in: Der Betrieb, 60 Jg., Heft 39 vom 28.09.2007, S. 2101 - 2107
[35] vgl. Blumenberg, J. / Lechner, F.: [Zinsschranke], a. a. O.,
[36] vgl. Winkeljohann, N. / Fuhrmann, S.: [Einführung einer modifizierten Zinsschranke], a. a. O., S. 100ff
[37] vgl. Köhler, S.: [Einführung einer Zinsschranke], a. a. O., S. 117ff
[38] vgl. Herzig, N. / Bohn, A.: [Modifizierte Zinsschranke und Unternehmensfinanzierung], a. a. O., S. 01 - 10
[39] vgl. Schwedhelm, R.: Steuer-Journal - Die neue Zinsschranke für Kapitalgesellschaften, in: Die Aktiengesellschaft: AG, Zeitschrift für das gesamte Aktienwesen, für deutsches, europäisches und internationales Unternehmens- und Kapitalmarktrecht, 52 Jg., Heft 15, 2007, S. 540 – 542
[40] vgl. Köhler, S.: [Einführung einer Zinsschranke], a. a. O., S. 136ff
9783638066167
9783640101801
v92729
Zinsschranke Eine Analyse Anwendung Auswirkungen Unternehmen

References: § 4
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 § 8
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 §16
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 § 15
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 § 2
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 § 235
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