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Timestamp: 2020-02-16 22:18:37+00:00

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von Benedikt Hausscheidt (Autor)
B. Die Selbstanzeige im Steuerstrafrecht
III. Rechtsnatur und Aufbau des § 371 AO
IV. Strafrechtssystematische Einordnung
V. Generelle Würdigung des Selbstanzeigeinstituts
1. Verfassungsmäßige Ungleichbehandlung
2. Anhaltende Diskussion
3. Hypothetische Folgen einer Abschaffung
C. Die Novellierung der Selbstanzeige zum 1.1.2015
II. Neuregelungen im Einzelnen
1. Änderung der positiven Wirksamkeitsvoraussetzungen
a) Erweiterung des Berichtigungszeitraums
b) Hinterziehungs- und Nachzahlungszinsen
2. Verschärfung und Erweiterung der Sperrgründe
a) Neue Sperrgründe
aa) Erscheinen eines Amtsträgers zur USt- und LSt-Nachschau
bb) Besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung
b) Verschärfung bestehender Sperrgründe
aa) Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, § 371 II Nr. 1a
bb) Bekanntgabe der Einleitung des Strafverfahrens, § 371 II Nr. 1b
3. Reduzierung der Betragsgrenze in § 371 II Nr. 3 AO und gestaffelte Erhöhung der Strafzuschläge nach § 398a AO
4. Wiedereinführung der Teilselbstanzeige bei Steueranmeldungen
5. Anlaufhemmung für Kapitalerträge, § 170 VI AO
III. Beurteilung der Neuregelung
Beckemper, Katharina/Schmitz, Roland/Wegner, Carsten/Wulf, Martin: Zehn Anmerkungen zur Neuregelung der strafbefreienden Selbstanzeige durch das „Schwarzgeldbekämpfungsgesetz“, in: Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht (wistra), 2011, 281-289, zit.: B/S/W/W, wistra 2011, S.
Beneke, Michaela: Die Reform der strafbefreienden Selbstanzeige, in: Der Betriebs-Berater (BB), 2015, 407-412, zit.: Beneke, BB 2015, S.
Bildsdorfer, Peter: Die Entwicklung des Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeitenrechts, in: Neue Juristische Wochenzeitschrift (NJW), 2006, 657-664, zit.: Bilsdorfer, NJW 2006, S.
Bohsem, Guido: Zahl der Selbstanzeigen steigt rasant, (URL: http://www.sueddeutsche.de/geld/steuerhinterziehung-zahl-der-selbstanzeigen-steigt-rasant-1.1937758) – abgerufen 28.03.2015.
Breyer, Jörg: Der Inhalt der strafbefreienden Selbstanzeige, Berlin Verlag Arno Spitz GmbH, Baden-Baden, Nomos Verlagsgesellschaft, 1999, zit.: Breyer, S.
Buse, Johannes W.: Die Selbstanzeige ab dem 01.01.2015, in: Der Betrieb (DB), 2015, 89-94, zit.: Buse, DB 2015, S.
Bülte, Jens: Der strafbefreiende Rücktritt vom vollendeten Delikt: Partielle Entwertung der strafbefreienden Selbstanzeige gemäß § 371 AO durch § 261 StGB?, in: Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft (ZStW), Band 122, 2010, 550-603, zit.: Bülte, ZStW 2010, S.
Eisgruber, Thomas: in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 13. Auflage, Otto Schmidt Verlag, Köln 2014, zit.: Eisgruber, in Kirchhof, EStG, § Rn.
Erb, Hilmar/Erdel, Nanette : Der Referentenentwurf zur Neuregelung der Selbstanzeige - Anmerkungen aus Beratersicht, in: Neue Zeitschrift für Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmensstrafrecht (NZWist), 2014, 327- 333, zit.: Erb/Erdel, NZWist 2014, S.
Fischer, Thomas: Kommentar zum Strafgesetzbuch, 61. Auflage, C.H.Beck Verlag 2014, zit.: Fischer, StGB, § Rn.
Fischer, Thomas: „Steuerhinterziehung ist eine ganz normale Straftat“ (URL: http://www.faz.net/aktuell/wirtschaft/recht-steuern/die-sicht-des-juristen-steuerhinterziehung-ist-eine-ganz-normale-straftat-12837671.html) – abgerufen am 21.03.2015.
Flore, Ingo/Tsambikakis, Michael: Steuerstrafrecht Kommentar, Carl Heymanns Verlag, Köln 2013, zit.: Flore/Tsambikakis- Bearbeiter, § Rn.
Franzen, Klaus/Gast, Brigitte/Joecks, Wolfgang: Kommentar zum Steuerstrafrecht, 7. Auflage, C.H. Beck Verlag, München 2009, zit.: F/G/J- Bearbeiter, 2009, § Rn.
Gehm, Matthias: Die strafbefreiende Selbstanzeige gemäß § 371 AO in der Diskussion, in: Zeitschrift für Rechtspolitik (ZRP), 2010, 169-172, zit.: Gehm, ZRP 2010, S.
Geuenich, Marcus: Neue Spielregeln für die strafbefreiende Selbstanzeige, in: Zeitschrift für Steuer- und Wirtschaftsrecht (NWB), 2015, 29-40, zit.: Geuenich, NWB 2015, S.
Götzenberger, Anton-Rudolf: Strafbefreiende Selbstanzeige – Neue Spielregeln ab 2015, in: Neue Wirtschafts-Briefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht - Erben und Vermögen (NWB-EV) 2014, Heft 8, 263-266, zit.: Götzenberger, NWB-EV 2014, S.
Habammer, Christoph/Pflaum, Ulrich: Bleibt die Selbstanzeige noch praktikabel?, in: Zeitschrift für deutsches Steuerrecht (DStR), 2014, 2267-2273, zit.: Habammer/Pflaum, DStR 2014, S.
Helml, Sarah Regina: Die Reform der Selbstanzeige im Steuerstrafrecht, Herbert Utz Verlag, München 2014, zit.: Helml, 2014, S.
Herrmann, Klaus: Stellungnahme zu den geplanten Änderungen des Rechts der Selbstanzeige, (URL: https://www.bundestag.de/blob/339788/673c6fab6249db40ab87f993ca6486fd/09---hermann--klaus-data.pdf) – abgerufen am 17.03.2015.
Herrmann, Klaus: Erneute Verschärfung der Selbstanzeige und ihre Auswirkungen in der Praxis, in: Praxis Steuerstrafrecht (PStR), 2014, 199-205, zit.: Herrmann, PStR 2014, S.
Hunsmann, Daniel: Die Novellierung der Selbstanzeige durch das Schwarzgeldbekämpfungs-gesetz, in: Neue Juristische Wochenzeitschrift (NJW), 2011, 1482-1488, zit.: Hunsmann, NJW 2011, S.
Hunsmann, Daniel: Neuregelung der Selbstanzeige im Steuerstrafrecht, in: Neue Juristische Wochenzeitschrift (NJW) 2015, 113-119, zit.: Hunsmann, NJW 2015, S.
Joecks, Wolfgang: Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung, in: Zeitschrift für deutsches Steuerrecht (DStR), 2014, 2261-2267, zit.: Joecks, DStR 2014, S.
Kalina-Kerschbaum, Claudia: Die Neuregelung der Selbstanzeige und ihre Probleme in der Praxis, Hrsg.: Deutsches wissenschaftliches Institut der Steuerberater e.V., 2012, zit.: Kalina-Kerschbaum, 2012, S.
Kemper, Martin: Wieder ein neuer § 371 AO? Mögliche Einschränkungen der Regelung zur Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige und deren Folgen, in: Zeitschrift für deutsches Steuerrecht (DStR), 2014, 928-934, zit.: Kemper, DStR 2014, S.
Kemper, Martin: Wohin mit der Selbstanzeige nach § 371 AO? Die Rechtfertigung eines umstrittenen Strafaufhebungsgrundes, in: Deutsche Steuer-Zeitung (DStZ), 2013, 538-544, zit.: Kemper, DStZ 2013, S.
Klein, Franz: Kommentar zur Abgabenordnung, 12. Auflage, C.H. Beck Verlag, München 2014, zit.: Klein/ Bearbeiter AO, § Rn.
Mellinghoff, Rudolf: Strafgleichheit, in: Herzog, Felix/Neumann, Ulfried (Hrsg), Festschrift für Winfried Hassemer zum 70. Geburtstag, 2010, 503-519, zit.: Mellinghoff, FS Hassemer, S.
Müller, Jürgen R.: Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln 2012, zit.: Müller, S.
Müller, Jürgen R.: Verschärfung der strafbefreienden Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, in: Finanz-Rundschau (FR), 2015, zit.: Müller, FR 2015, S.
Münchener Kommentar zum StGB, Band 6/1, Nebenstrafrecht II, 1. Auflage, C.H.Beck Verlag, München 2010, zit.: MüKo-StGB/ Bearbeiter, § Rn.
Neuendorf, Andreas/Saligmann, Premiga: Die geplante Neuregelung der Selbstanzeige und ihre Auswirkungen auf die Praxis, in: Deutsche Steuer-Zeitung (DStZ), 2014, 791-798, zit.: Neuendorf/Saligmann, DStZ 2014, S.
Poß, Joachim/Wissing, Volker: Die Selbstanzeige abschaffen?, in: Deutsche Richterzeitung (DRiZ), 2013, 206-207, zit.: Poß/Wissing, DRiZ 2013, S.
Quedenfeld, Dietrich/Füllsack, Markus: Verteidigung in Steuerstrafsachen, 4. Auflage, C.F. Müller Verlag, Heidelberg 2012, zit.: Quedenfeld/Füllsack, 2012, S. Rn.
Rolletschke, Stefan: Steuerstrafrecht, 3. Auflage, Carl Heymanns Verlag, Köln 2009, zit.: Rolletschke, Steuerstrafrecht, 2009, S. Rn.
Rolletschke, Stefan: Die Steuerhinterziehung, Verlag W. Kohlhammer, Stuttgart 2004, zit.: Rolletschke, Die Steuerhinterziehung, 2004, S. Rn.
Rolletschke, Stefan./Jope, Daniela: Bleibt die strafbefreiende Selbstanzeige nach der geplanten Reform noch handhabbar?, in: Neue Zeitschrift zum Wirtschaftsstrafrecht, Steuerstrafrecht und Unternehmensstrafrecht (NZWiSt), 2014, zit.: Rolletschke/Jope, NZWist 2014, S.
Schuster, Frank Peter: Die strafbefreiende Selbstanzeige im Steuerstrafrecht – Auslaufmodell oder notwendige Brücke in die Steuerehrlichkeit?, in: Juristen Zeitung (JZ), 2015, 27-33, zit.: Schuster, JZ 2015, S.
Schwartz, Tobias: Praxisfragen zur neuen Selbstanzeige, in: Praxis Steuerrecht (PStR), 2014, 37-45, zit.: Schwartz, PStR 2014, S.
Schwarz, Bernhard: Kommentar zur Abgabenordnung, Haufe-Lexware Verlag, Freiburg November 2012, zit.: Schwarz/ Bearbeiter, §, Rn.
Seer, Roman/Krumm, Marcel: Die Bedeutung des Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention für ein steuerverfahrensrechtliches Zuschlagsystem, in: Zeitschrift für die gesamten Steuerwissenschaften (StuW), 2006, 346-357, zit.: Seer/Krumm, StuW 2006, S.
Spatscheck, Rainer: Einschränkungen der Selbstanzeige nach § 371 AO – verspätet und überflüssig, in: Der Betrieb (DB), 2014, S1-S4, zit.: Spatscheck, DB 2014, S.
Simon, H. Eberhard/Vogelberg, Claus-Arnold: Steuerstrafrecht, 3. Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart 2011, zit.: Simon/Vogelberg, S.
Streck, Michael/Wulf, Martin: Die goldene Brücke zur Steuerehrlichkeit, (URL: http://www.handelsblatt.com/archiv/regelung-gilt-bis-zum-31-maerz-2005-die-goldene-bruecke- zur-steuerehrlichkeit/2254686.html)- abgerufen am 28.03.2015.
Wassmann, Hans Jörg: Die Selbstanzeige im Steuerrecht, Richard Boorberg Verlag, Stuttgart München Hannover Berlin 1991, zit.: Wassmann, 1991, S.
Wittig, Petra: Die Selbstanzeige bei Steuerstraftaten, in: Zeitschrift Juristische Ausbildung (JA), 2014, 567-579, zit.: Wittig, JA 2014, S.
Zanzinger, Dieter: Die Einschränkungen der Selbstanzeige durch das Schwarzgeldbekämpfungs-gesetz – Klärung erster Zweifelsfragen, in: Zeitschrift für deutsches Steuerrecht (DStR), 2011, 1397-1403, zit.: Zanzinger, DStR 2011, S.
Zipfel, Lars/Holzner, Stefan: Novellierung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerrecht – Der Regierungsentwurf zur Änderung der Abgabenordnung, in: Betriebs-Berater (BB), 2014, 2459-2466, zit.: Zipfel/Holzner, BB 2014, S.
„Wer Steuern hinterzieht, der handelt unrecht. Wer sich besinnt, dem wird verziehen“.[1] Nach dieser Maxime wird seit jeher die strafbefreiende Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung in Deutschland durchgeführt.
Die Selbstanzeige hat sich seit ihrer Einführung im Jahr 1919 durch die Reichsabgabenordnung als Ausnahmemöglichkeit für den Steuerhinterzieher bewährt, sein steuerliches Fehlverhalten zu berichtigen und straffrei zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren.[2]
Durch den Ankauf von sog. „Steuerdaten-CDs“[3] wurde eine neue politische Debatte über das Bestehen der Selbstanzeigemöglichkeit in Deutschland entfacht, die zuletzt durch die mediale Präsenz des Strafprozesses wegen Steuerhinterziehung im Fall Hoeneß[4] ihren Höhepunkt gefunden hat. Daraufhin wurde regelrecht eine Flut strafbefreiender Selbstanzeigen ausgelöst. Allein im ersten Quartal 2014 wurden bei der Finanzverwaltung mehr als 13.000 eingegangene Selbstanzeigen gezählt, gleich dreimal so viele wie im Vorjahr.[5]
Seit dem ist sowohl im Bereich der Politik als auch in den Reihen der Gesellschaft eine Kontroverse über die gesetzlichen Rahmenbedingungen des Selbstanzeigeprivilegs entstanden. Sogar das generelle Bestehen des Rechtsinstituts der Selbstanzeige wurde in Frage gestellt.[6] Mit der Novellierung der strafbefreienden Selbstanzeige durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung[7], welches mit Wirkung zum 1. Jan. 2015 in Kraft getreten ist, hat der Gesetzgeber erneut eine weitere Verschärfung der Selbstanzeigeregelung vorgenommen und die seinerzeit mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz[8] eingeschlagene Richtung, die Hürden an eine wirksame Selbstanzeige zu verschärfen, weiter verfolgt.
Zur Würdigung der bestehenden Diskussion, soll im Folgenden zunächst eine nähere Betrachtung des Rechtsinstituts der Selbstanzeige und deren Hintergründe erfolgen, um anschließend darauf basierend die einzelnen Neuregelungen bewertend darzustellen und in der Gesamtschau das Bestehen des Selbstanzeigeinstituts zu beurteilen.
Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung ist in § 371 AO[9] normiert und räumt dem Steuerpflichtigen (Stpfl.) die Möglichkeit ein, trotz begangener Steuerhinterziehung vollständige Straffreiheit zu erlangen. Die Selbstanzeige beinhaltet dabei die Mittelung an die Finanzbehörde als Adressaten, dass bislang unbekannte Steuerschulden hinterzogen wurden.[10] Entgegen des Begriffs der „Selbstanzeige“, muss sich der Täter nicht selbst wegen einer begangenen Steuerstraftat bei der Finanzbehörde anzeigen. Es reicht für § 371 bereits aus, dass er in einer neutralen Formulierung eine Berichtigungserklärung abgibt, die alle unrichtigen oder bislang unterlassenen Steuerangaben beinhaltet und es den Finanzbehörden ohne größere Ermittlungen ermöglicht, die zutreffende Steuer festzusetzen.[11] Die Selbstanzeige muss dabei nicht zwingend persönlich vom Täter vorgenommen werden, auch eine sog. „Fremdanzeige“ nach § 371 IV kann wirksam sein.[12] Die vom Gesetzgeber verwendete Begrifflichkeit der Selbstanzeige entspricht dabei dem allgemeinen Sprachgebrauch in der Gesellschaft und wurde bereits in den der AO vorangegangen Gesetzen verwendet, sodass die historische Kontinuität aufrechterhalten bleibt.[13]
Schon nach der Rspr. des RG bestand der Zweck der Selbstanzeige darin, „dem Steuersünder zum Vorteil der Reichskasse [...] Straffreiheit zuzusichern“.[14] So hat auch der Gesetzgeber in der aktuellen Gesetzesbegründung klargestellt, dass die Selbstanzeige vorwiegend auf fiskalischen und kriminalpolitischen Erwägungen beruht.[15] In der Lit. bestehen zwar weitere Ansätze zur Erklärung der Selbstanzeige, die jedoch insoweit eine untergeordnete Rolle spielen und nicht explizit auf die Selbstanzeige zugeschnitten sind, sondern sich vornehmlich auf den Rücktritt nach § 24 StGB beziehen.[16] Letztendlich hat der BGH im sog. „Selbstanzeigebeschluss“ die Selbstanzeigeprivilegierung mit der sog. „Doppelfunktion der Selbstanzeige“ begründet[17]. Diese richtet sich nach der steuerpolitischen Erwägung, dass bislang unbekannte Steuerquellen erschlossen werden sollen, die dem Zugriff des Staates aufgrund von Steuerhinterziehungen bislang verschlossen waren.[18] Daneben soll die Selbstanzeige unbekannte Steuerstraftaten aufdecken und dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit verschaffen, durch die Berichtigung seiner Tat zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren.[19]
Die Selbstanzeige stellt im Hinblick auf die Gesetzessystematik (nachfolgend auf § 370) und den Gesetzeswortlaut („wird straffrei“) nach ständiger Rspr. und h.Lit. einen persönlichen Strafaufhebungsgrund dar,[20] bei dem die zur Straffreiheit führenden Umstände erst nachträglich hinzutreten und rückwirkend den bestehenden Strafanspruch in vollem Umfang beseitigen.[21] § 371 findet getreu des Gesetzeswortlauts nur bei der vorsätzlichen Steuerhinterziehung nach § 370 Anwendung und ist infolgedessen eindeutig auf seinen spezifischen Anwendungsbereich beschränkt. Die Voraussetzungen einer wirksamen Selbstanzeige müssen dabei in der Person des Anzeigenden erfüllt sein und können nicht auf Beteiligte ausgedehnt werden.[22]
Das Gesetz knüpft an die Wirksamkeit der Selbstanzeige verschiedene Anforderungen, die einerseits zwingend zur Erlangung der Straffreiheit vorausgesetzt werden (positive Wirksamkeitsvoraussetzungen) und andererseits eine strafbefreiende Wirkung ausschließen (negative Wirksamkeitsvoraussetzungen).[23]
Nach den positiven Wirksamkeitsvoraussetzungen gem. § 371 I, III n.F. bedarf es im Wesentlichen der vollständigen Offenbarung aller steuerlichen Verfehlungen des Beschuldigten innerhalb einer Steuerart der letzten zehn Jahre und der Entrichtung des verkürzten Steuerbetrags, der hinterzogen wurde, inkl. Hinterziehungs- und ggf. Nachzahlungszinsen. Abs. 3 beinhaltet eine Fristsetzung, innerhalb dieser die Beträge zu entrichten hat. Hat der Betroffene die positiven Wirksamkeitsvoraussetzungen erfüllt und eine ordnungsgemäße Selbstanzeige nach § 371 I abgegeben, so wird dadurch eine Anwartschaft auf Straffreiheit begründet, wenn vor Eingang der Selbstanzeige keiner der in § 371 II abschließend geregelten Sperrgründe greift.[24]
Der Gesetzgeber hat mit Einführung der Selbstanzeige den Steuersündern nahezu die einmalige Möglichkeit geschaffen, die einen „Rücktritt vom vollendeten Delikt“ zulässt und dem Täter ungeachtet seiner subjektiven Motive bei einer vollendeten Straftat rückwirkend Straffreiheit gewährt.[25] Das StGB hingegen sieht nur in den Fällen des Rücktritts vom Versuch (§ 24 StGB) und bei der in gesonderten Fällen angeordneten tätigen Reue vollkommene Straffreiheit vor.
Im Gegensatz zur Selbstanzeige ist die strafbefreiende Wirkung beim Rücktritt und der tätigen Reue an eine subjektive Komponente des Täters gekoppelt, während die Freiwilligkeit oder das Motiv beim Steuerhinterzieher weder als Wirksamkeitsvoraussetzung einer erfolgreichen Selbstanzeige erforderlich ist, noch stellt umgekehrt die mangelnde Freiwilligkeit einen Ausschließungsgrund für die Unwirksamkeit einer solchen dar.[26] Darin liegt auch der maßgebliche Unterschied zu vergleichbaren Vorschriften wie die §§ 266a VI, 261 IX StGB, die zwar auch nach Eintritt des tatbestandsmäßigen Erfolges ein Absehen von Strafverfolgung ermöglichen, aber anders als § 371 voraussetzen, dass der Täter freiwillig den Eintritt des tatbestandsmäßigen Erfolges zumindest zu verhindern versucht.[27] Zudem ist bei der tätigen Reue der Schuldspruch und das Absehen von Strafe dem Ermessen des Gerichts unterstellt, während bei der Selbstanzeige die Strafbarkeit längst beendeter Taten rückwirkend beseitig wird und der Täter unter Berücksichtigung der Wirksamkeitsvoraussetzungen selbst entscheiden kann, ob er im Zuge der Selbstanzeige straffrei wird oder nicht.[28]
Aus dem Vergleich zu §§ 266a VI, 261 IX StGB, lässt sich der Schluss ziehen, dass die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige kein dem Strafrecht unbekanntes Institut darstellt. Gestützt werden kann dies zusätzlich auf § 46a StGB, mit dem eine allgemeine Rücktrittsmöglichkeit nach Beendigung einer Tat eingeführt wurde, die unabhängig von der Art des Deliktes in jedem Fall der Wiedergutmachung die Strafmilderung nach § 49 I StGB vorsieht und darüber hinaus auch in bestimmten Fällen Straffreiheit ermöglicht.
Bei vergleichbaren Vermögensdelikten besteht selbst bei vollständiger Schadenswiedergutmachung nicht die Möglichkeit, sich durch eine Selbstanzeige straffrei zu stellen. Daher stellt die Selbstanzeige eine Privilegierung – nicht jedoch einen Fremdkörper im deutschen Strafrecht – dar.
Das Rechtsinstitut der Selbstanzeige ist aufgrund der oben angesprochen Privilegierung äußerst umstritten. Es wird immer wieder gefordert, das steuerstrafrechtliche Instrument der strafbefreienden Selbstanzeige abzuschaffen.
Entgegen der Ansicht, dass die Privilegierung des Steuerstraftäters durch die Selbstanzeige eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung nach Art. 3 I, 20 GG darstellt,[29] wird nach nahezu einhelliger Auffassung von dem verfassungskonformen Bestehen des Selbstanzeigeinstituts ausgegangen.[30] Das BVerfG hat dem Vorwurf der Verfassungswidrigkeit durch eine ungerechtfertigte Privilegierung des Steuerhinterziehers gegenüber anderen Straftätern eine Absage erteilt und den Vorlagebeschluss des AG Saarbrücken mit der Begründung zurückgewiesen,[31] dass die Gültigkeit der Norm nicht durch das Fehlen einer entsprechenden Selbstanzeigemöglichkeit bei anderen Normen berührt werde.[32] Gleicher Auffassung ist auch der BGH.[33]
Die gerechtfertigte Ungleichbehandlung ist vornehmlich den Besonderheiten des Steuerstrafrechtes geschuldet, die mit den steuerlichen Erklärungspflichten zusammenhängen. Zu beachten ist insoweit, dass die strafrechtliche Tatbeendigung bei einer Steuerhinterziehung vergleichsweise früh und zwar bereits mit der falschen Steuerfestsetzung oder Steuervoranmeldung eintritt, obwohl der jeweilige Staatsanspruch zu diesem Zeitpunkt dem Grunde nach gar nicht beeinträchtigt wird. Dieser besteht unabhängig von falschen Angaben und wird zu dieser Zeit lediglich nicht realisiert.[34]
Darüber hinaus erfolgt die Ermittlung der Steuerschuld insbesondere bei der Einkommenssteuer, aus zahlreichen Einzelangaben, bei denen bereits jedes Vergessen oder Weglassen einzelner Angaben in einer Steuerhinterziehung enden kann.[35] Hinzukommt, dass das Steuerrecht von Dauertatbeständen geprägt ist.[36] So ist der Stpfl. dazu verpflichtet, in periodischen Zeiträumen, sog. Veranlagungszeitraum, eine zutreffende Steuererklärung gegenüber den Finanzbehörden abzugeben. Hat der Stpfl. in einem vergangenen Zeitraum falsche Angaben gemacht und dadurch den Tatbestand des § 371 verwirklicht, kann er in den Folgejahren nicht mehr ohne Weiteres zur Steuerehrlichkeit zurückkehren, weil eine richtige Steuererklärung im aktuellen Veranlagungszeitraum die Steuerhinterziehungen in den vorangegangen Jahren offenbaren würde. Insofern dürfte ein vertretbarer Sachgrund, der eine Ungleichbehandlung nach Art. 3 I GG rechtfertigt, schon in den kriminologisch ungünstigen Bedingungen des Steuerstrafrechts und der steuerpolitischen Zielsetzung der Selbstanzeige zu sehen sein.[37] Damit ist die privilegierte Stellung des Steuerhinterziehers keineswegs willkürlich geschehen, sondern basiert auf begründeten Eigenschaften des Steuerrechts. Im Ergebnis ist den Ausführungen des BVerfG und des BGH zu folgen, weshalb die Selbstanzeige in ihrer Form und Wirkung als verfassungskonform anzusehen ist.
Trotz mehrfacher Bestätigung des verfassungsgemäßen Bestehens der Selbstanzeige, bleibt die Diskussion um die Abschaffung der Selbstanzeige nicht aus.
Der Selbstanzeige wird vorgeworfen, dass sie dem Täter von vorneherein einen kalkulierbaren Notausstieg für die begangene Steuerhinterziehung ermöglicht, sodass insbesondere „Taktierer“ von ihr Gebrauch machen würden.[38] Dieser Eindruck ist vor allem auf die früher bestehende Gesetzeslage zurückzuführen. Zwischenzeitlich sind die Wirksamkeitsvoraussetzungen erheblich verschärft worden, womit insbesondere die Fehlerquellen innerhalb der Selbstanzeige und damit auch das Risiko der Unwirksamkeit immens gestiegen. Dies zeigt insoweit auch die missglückte Selbstanzeige im Fall Hoeneß. Zudem lassen die bestehenden Sperrgründe eine vorherige Kalkulation kaum noch zu. Auch der Gesetzgeber wird dieser Kritik zunehmend gerechter und erhöhte zuletzt die Anforderungen an die Selbstanzeige zum 1.1.2015 erneut. Insofern kann diese Kritik angesichts der ständigen Verschärfung der Selbstanzeige zurückgewiesen werden.
Außerdem wird für die Abschaffung der Selbstanzeige argumentiert, dass sie nur wohlhabenden Tätergruppen offensteht, die über ausreichend Liquidität verfügen und dadurch gegenüber gewöhnlichen Straftätern privilegiert werden.[39] Diese wenig tauglichen und unsachlichen Behauptungen entstehen vor allem durch die mediale Präsenz spektakulärer Einzelfälle prominenter Personen. Die „einfachen“ Steuertäter dagegen wecken nicht das öffentliche Interesse und werden gerne außer Acht gelassen. Unabhängig davon unterliegen Selbstanzeigen dem Steuergeheimnis nach § 30 und dürften demnach nie bekannt gemacht werden. Zudem steht die Selbstanzeige seit jeher jedem unabhängig von der Höhe der hinterzogenen Steuer und des Ausmaßes der Tat offen.
Weiter wird aus strafrechtlicher Sicht angemahnt, dass die Steuerhinterziehung durch die Selbstanzeigemöglichkeit nach § 371 ihre abschreckende Wirkung (negative Generalprävention) verlieren könnte.[40]
Grundsätzlich ist es vertretbar, dass die abschreckende Wirkung des § 370 abnimmt, je leichter sich der Täter mit Hilfe der Selbstanzeige von Sanktionen befreien kann. Dennoch ist es meist nicht der Sanktionsumfang der abschreckend wirkt, sondern das jeweilige Entdeckungsrisiko der Tat.[41] Die generalpräventive Wirkung des § 370 wird damit nicht zwangsläufig durch § 371 reduziert. In Bezug auf die generalpräventive Wirkung des § 370, wäre es wirkungsvoller präventive Maßnahmen zu schaffen, die eine Steuerhinterziehung bereits in ihrer Entstehung verhindern, anstatt an der Stellschraube der Selbstanzeige nach beendeter Tat zu drehen. Insofern dürfte die Abschaffung der Selbstanzeige kaum die generalpräventive Wirkung des § 370 beeinflussen. Umgekehrt aber wirkt sich eine Selbstanzeige spezialpräventiv auf den Täter selbst aus, weil er mit Abgabe einer Selbstanzeige künftig bei Steuererklärungen genauer von der Finanzbehörde kontrolliert wird.
Würde man den Forderungen nachkommen und die Selbstanzeige wirklich komplett abschaffen, müsste man aus verfassungsrechtlichen Gründen ein anderweitiges Korrektiv finden, dass die Rückkehr in die Steuerehrlichkeit ohne Strafsanktion gewährleistet.[42] Die verfassungsrechtliche Notwendigkeit der Selbstanzeigemöglichkeit soll insoweit aus dem „nemo tenetur se ipsum accusare“-Grundsatz hergeleitet werden,[43] der ungeachtet von seiner dogmatischen Herleitung Verfassungsrang hat und dem einfachen Recht übergeordnet ist.[44] Der Grundsatz besagt, dass niemand aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung dazu gezwungen werden darf, Informationen preiszugeben, mit denen er sich wegen einer begangenen Straftat selbst belastet.[45]
Der mit Strafe bedrohte Zwang des Gesetzes nach §§ 20 I Nr. 7 EStG, § 40 AO, auch die aus rechtswidrig erlangten Einkünften erhaltenen Zinsen zu versteuern, zwingt den Stpfl. dazu, dieser Pflicht nachzukommen, um sich nicht wegen einer erneuten Steuerhinterziehung strafbar zu machen. Offenbart er hingegen die aus einem unversteuerten Vermögen erlangten Zinsen gegenüber dem Finanzamt, würde dem Finanzamt die ursprünglich begangene Steuerhinterziehung auffallen, womit sich der Täter selbst belasten würde. Dieser Problematik soll durch die Selbstanzeige Rechnung getragen werden. Die Selbstanzeige setzt zwar auch voraus, dass der Täter sein strafwürdiges Verhalten offenbart, verhindert aber, dass er insoweit bestraft wird, falls er die Anforderungen an die Selbstanzeige erfüllt.[46] Insofern wird argumentiert, dass die Selbstanzeige die notwendige „Brücke“ zwischen der gesetzlichen Selbstbelastungsfreiheit und den steuerlichen Mitwirkungspflichten schafft.[47] Andererseits wäre die Selbstbelastung nur zulässig, wenn ein entsprechendes Verwertungsverbot mit einhergeht.[48] Dies würde aber eine weniger überzeugende Lösung darstellen, weil dadurch lediglich die Erkenntnisse und Aussagen des Stpfl. unverwertbar sind. Die darauffolgenden Nachforschungen und Vernehmungen bleiben davon unberührt.[49]
[1] BMF, Pressemitteilung vom 02.05.2011, „Verbesserung der Bekämpfung von Geldwäsche und Steuerhinterziehung“; Helml, 1.
[2] RGBl. 1919, S. 1993.
[3] Die Rspr. hat sich aus Gründen „einer funktionstüchtigen Strafrechtspflege“ für die Verwertung von Steuer-CDs“ ausgesprochen, VerfGH Rheinland-Pfalz, NJW 2014, 1434.
[4] Urteil, LG München II, 13.03.2014 - W5 KLs 68 Js 3284/13.
[5] Bohsem, sueddeutsche.de, 15.04.2014.
[6] Hunsmann, NJW 2011, 1482.
[7] BGBl. I 2014, 2415.
[8] BGBl. I 2011, 676.
[9] Alle folgenden §§ ohne Gesetzesangabe sind solche der Abgabenordnung.
[10] Vgl. Quedenfeld/Füllsack, S. 150 Rn. 401.
[11] Vgl. Flore/Tsambikakis- Wessing, § 371 AO Rn. 1.
[12] F/G/J -Joecks, § 371 AO Rn. 12.
[13] Bereits in § 374 RAO (1919) und § 410 RAO (1931).
[14] RGSt 57, 313 (315).
[15] Bt-Drs. 18/3018, 8; Bt-Drs. 17/5067, 18.
[16] Siehe dazu Helml, 32 ff.
[17] So der BGH im Beschluss v. 20.5.2010 – 1 StR 577/09; Kemper, DStR 2014, 928 (929).
[18] BGH, wistra 2010, 304; Müller, 63.
[19] Quedenfeld/Füllsack, § 371 AO Rn. 405.
[20] BGH, NJW 2005, 2720 (2721); Rolletschke, Steuerstrafrecht 2009, 197.
[21] Vgl. MüKo-StGB/Kohler, 2010, § 371 Rn. 7; Fischer, StGB, vor § 32 Rn. 17.
[22] BGH, wistra 1985, 75.
[23] MüKo-StGB/Kohler, 2010, § 371 Rn. 2; F/G/J- Joecks, § 371 Rn. 13.
[24] BGH, Urteil v. 16.6.2005, 5 StR 118/05; Schwarz/ Webel, AO, § 371 Rn. 62.
[25] Simon/Vogelberg, 173; Bülte, ZStW 2010, 550 (579).
[26] F/G/J- Joecks, § 371 Rn. 16.
[27] Müller, 61.
[28] Fischer, FAZ.NET, 8.3.2014.
[29] AG Saarbrücken, NStZ 1983, 176.
[30] F/G/J- Joecks, § 371 Rn. 30 ; Klein/ Jäger, § 371 Rn. 3.
[31] BVerfGE, 64, 251; Mellinghoff, FS Hassemer, 511.
[32] BVerfGE, 64, 251 (255).
[33] BGH, NStZ 1983, 415.
[34] Vgl. Kemper, DStZ 2013, 541; Kemper, DStR 2014, 928 (929).
[35] Vgl. Kemper, DStR 2014, S. 930;.
[36] Kemper, DStR 2013, 541.
[37] Mellinghoff, FS Hassemer, 503 (511).
[38] Vgl. Poß/Wissing, DRiZ 2013, 206; Kemper, DStZ 2013, 540.
[39] So Herrmann, PStR 2014, 199 (202); Kemper, DStZ 2013, 540.
[40] Vgl. Schuster, JZ 2015, 29;
[41] Vgl. Schuster, JZ 2015, 30.
[42] Herrmann, Stellungnahme zu den geplanten Änderungen des Rechts der Selbstanzeige, 12.
[43] Breyer, 64 ff.; vgl. auch Helml, 25.
[44] Zur Herleitung Müko-StGB/ Schmitz/Wulf, § 370 Rn. 305 f.; vgl. Helml, 25.
[45] MüKo-StGB/ Schmitz/Wulf, § 370 Rn. 305.
[46] Breyer, 67; Helml, 26.
[47] So Poß/Wissing, DRiZ 2013, 206 (207 ); vgl. auch B/S/W/W, wistra 2011, 281 (282).
[48] BVerfGE, 56, 37, 50 f.; Schuster, JZ 2015, 31.
[49] Vgl. Helml, 26.
9783668306158
9783668306165
v340942
Selbstanzeige Steuerhinterziehung § 371 AO
Benedikt Hausscheidt (Autor)

References: § 371
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 § 49
 Art. 3
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