Source: http://kraken.slv.cz/5Afs3/2008
Timestamp: 2018-08-20 13:24:10+00:00

Document:
5Afs3/2008
è. j. 5 Afs 3/2008-81
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: R.A.P. plus, spol. s r. o, se sídlem Riegrova 1505, Teplice, zast. opatrovníkem PaeDr. M. S., úøedníkem Probaèní a mediaèní slu¾by ÈR, se sídlem v Dìèínì, K. Èapka 211/1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 9. 2007, è. j. 15 Ca 259/2005-54,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 12. 9. 2007, è. j. 15 Ca 259/2005-54 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále krajský soud ); tímto bylo pro nezákonnost zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 19. 10. 2005, è. j. 12609/05-1300, jako¾ i platební výmìr Finanèního úøadu v Teplicích ze dne 16. 2. 2005, è. j. 27900/05/210913/5524.
Stì¾ovatel uplatòuje stí¾ní dùvod dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní ( s. ø. s. ). Krajský soud, dle jeho názoru, nesprávnì posoudil právní otázku, za jakých podmínek mù¾e dojít ke konkludentnímu vymìøení danì, a proto dospìl k závìru, ¾e v pøípadì ¾alobce bylo o daòové povinnosti pravomocnì rozhodnuto konkludentnì, tak¾e správce danì ve smyslu ustanovení § 27 odst. 1 písm. e) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále zákon o správì daní ) nemohl vymìøit daò jiným zpùsobem. Dle názoru soudu, vymìøením danì platebním výmìrem ze dne 16. 2. 2005 do¹lo k poru¹ení ust. § 27 odst. 1 písm. e), § 46 odst. 5 a § 47 odst. 1 cit. zákona. Soud vyslovil právní názor, ¾e ke konkludentnímu vymìøení danì ve smyslu ust. § 46 odst. 5 cit. zákona dochází i v pøípadì, ¾e správce danì v prekluzivní lhùtì pro její vymìøení nezaznamená potøebné údaje do tiskopisu daòového pøiznání a zároveò nezahájí vytýkací øízení nebo úkon, který v tomto smìru uèiní.
Jestli¾e toti¾, jak tvrdí soud, správce danì pøed uplynutím tøí let nedoruèí daòovému subjektu výzvu dle § 43 cit. zákona, kterou vytýkací øízení zahajuje, neuèiní úkon smìøující k vymìøení danì. V dùsledku toho pak nedochází k pøeru¹ení prekluzivní lhùty a k obnovení jejího dal¹ího bìhu. Za takové situace ji¾ správce danì nemù¾e pøistoupit ke stanovení daòové povinnosti platebním výmìrem, nebo» takový postup by byl v pøímém rozporu s ust. § 47 odst. 1 zákona.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e ke konkludentnímu vymìøení danì podle ust. § 46 odst. 5 zákona o správì daní nemohlo v pøípadì ¾alobce dojít. Podmínkou pro konkludentní vymìøení danì je, ¾e se daò skuteènì neodchyluje od danì uvedené v daòovém pøiznání. Pokud by se daòový subjekt do konce prekluzivní lhùty nedozvìdìl, ¾e správce danì dospìl k závìru, ¾e daò je nutno vymìøit v jiné vý¹i, ne¾ je uvedeno v daòovém pøiznání, lze pøipustit výklad soudu, ¾e byla daò vymìøena konkludentnì. V pøípadì ¾alobce v¹ak byla daò platebním výmìrem v prekluzivní lhùtì vymìøena. Platební výmìrem ze dne 21. 9. 1998 na daò ve vý¹i 0 oproti v daòovém pøiznání uvedeném nároku na odpoèet DPH ve vý¹i 369 600 Kè tak dal správce danì zcela jasnì najevo, ¾e se vymìøená daò odchyluje od danì uvedené v daòovém pøiznání. Tento platební výmìr byl rozsudkem krajského soudu ze dne 6. 5. 2004 zru¹en pro vady øízení, nebyl v¹ak shledán nicotným nebo neplatným. Vymìøená daò se tedy odchylovala od danì uvedené v pøiznání, co¾ bylo ¾alobci známo ji¾ v roce 1998 z doruèeného platebního výmìru. Z tohoto dùvodu nemohlo dojít k vymìøení danì dle ust. § 46 odst. 5 zákona o správì daní a k poru¹ení ust. § 27 odst. 1 písm. e) cit zákona. Jestli¾e správce danì nevymìøí daò v prekluzivní lhùtì platebním výmìrem, proto¾e nezahájí vytýkací øízení, nelze pouze z této skuteènosti dovodit, ¾e byla daò vymìøena dle § 46 odst. 5 cit. zákona v souladu s daòovým pøiznáním. Lhùta dle ust. § 47 odst. 1 zákona je lhùtou pro úkony správce danì s tím, ¾e je lhùtou ochrannou pro daòový subjekt, tedy lhùtou omezující správce danì. Pokud tedy správce danì nestihl vymìøit daò-uplatnìný nadmìrný odpoèet-ve lhùtì dle ustanovení § 47 zákona, bylo ve prospìch daòového subjektu, ¾e správce danì pokraèoval v daòovém øízení a napravil vady øízení, pro které byl platební výmìr ze dne 21. 9. 1998 zru¹en; nedo¹lo tedy, dle stì¾ovatele, k poru¹ení ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù; proto¾e o daòové povinnosti nebylo pravomocnì rozhodnuto, mohl správce danì vymìøit daò jiným zpùsobem. Stì¾ovatel s ohledem na vý¹e uvedené navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Soudem ustanovený opatrovník vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti nepodal.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu z dùvodù a v rozsahu uplatnìném ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., souèasnì v¹ak shledal naplnìní dùvodù pro postup i podle ust. § 109 odst. 3 s. ø. s.
Ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e ¾alobce podal dne 23. 1. 1998 pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období mìsíce prosinec 1997, v nìm¾ uplatnil nadmìrný odpoèet ve vý¹i 369 600 Kè. Správce danì vydal dne 5. 3. 1998 výzvu dle § 43 zákona o správì daní, kterou zahájil vytýkací øízení; tato v¹ak, jak vy¹lo najevo v souvislosti s následným odvolacím øízení byla urèena jinému subjektu (spoleènosti R.A.P. spol. s r. o. nikoli spoleènosti R.A.P. plus, spol. s r. o.). Správce danì vydal dne 21. 9. 1998 platební výmìr, kterým ¾alobci, který na výzvu nereagoval, stanovil daò ve vý¹i 0 Kè. Následkem nesrovnalostí pøi doruèování se podaøilo správci danì tento platební výmìr ¾alobci doruèit a¾ dne 27. 9. 2000. Proti platebnímu výmìru podal ¾alobce dne 18. 10. 2000 odvolání v nìm¾ navrhoval dal¹í dùkazní prostøedky; proto¾e odvolání neobsahovalo ve¹keré nále¾itosti, vyzval ¾alovaný dne 27. 11. 2000 ¾alobce k jejich doplnìní a prokázání tvrzených skuteèností. ®alobce tak uèinil dne 15. 12. 2000, pøitom souèasnì namítl, ¾e správce danì mu nesdìlil své pochybnosti a nevyzval jej v souladu se zákonem k doplnìní a prokázání zpochybnìných údajù. ®alovaný zaslal dne 19. 2. 2001 ¾alobci výzvu k pøedlo¾ení vyjmenovaných dùkazních prostøedkù a následnì dne 10. 7. 2001 vydal výzvu dle § 43 zákona o správì daní k odstranìní pochybností o údajích v daòovém pøiznání. Dal¹í výzvu vydal ¾alovaný 17. 7. 2001, dne 5. 11. 2001 na základì výsledkù dùkazního øízení rozhodnutím è. j. 7393/130/01 odvolání zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce dne 2. 7. 2002 ¾alobu; krajský soud rozsudkem ze dne 6. 5. 2004, è. j. 15 Ca 233/2002-24 rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 11. 2001, jako¾ i platební výmìr ze dne 21. 9. 1998 zru¹il pro vady øízení a vìc vrátil k dal¹ímu øízení. Dùvodem, pro který soud obì rozhodnutí zru¹il byla skuteènost, ¾e ¾alobci nebyla vydána øádnì (a to finanèním úøadem) výzva dle § 43 zákona o správì daní, pøitom tato vada nemohla být, dle názoru krajského soudu, zhojena následným postupem odvolacího orgánu, který výzvu v souladu s ust. § 43 cit. zákona vydal a dále provádìl v souladu s ust. § 50 odst. 3 cit. zákona dokazování. Krajský soud proto ulo¾il vést dal¹í øízení u Finanèního úøadu v Teplicích, u nìho¾ k zásadnímu pochybení do¹lo; v dal¹ím øízení ulo¾il odstranit procesní pochybení správce danì a v závislosti na jeho prùbìhu uèinit v souladu se zákonem dal¹í nezbytné procesní úkony.
Správce danì postupoval v takto obecnì vymezených intencích zru¹ujícího rozsudku krajského soudu a dne 14. 5. 2004 vydal výzvu, kterou zahájil vytýkací øízení dle § 43 zákona o správì daní; tato byla ¾alobci øádnì doruèena. V prùbìhu daòového øízení ¾alobce neprokázal a nedolo¾il ve¹keré tvrzené skuteènosti stran uskuteènìní zdanitelného plnìní a neunesl dùkazní bøemeno, které jej dle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní stíhalo; správce danì provedl rozsáhlé dokazování, nìkolik svìdeckých výpovìdí a ¹etøení v rámci souèinnosti dle § 34 zákona o správì daní. Správce danì na základì zhodnocení provedených dùkazù dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e do¹lo k uskuteènìní zdanitelného plnìní tak, jak deklaroval v souvislosti s uplatnìným nárokem na vrácení nadmìrného odpoètu dle § 19 odst. 1 a 2 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném pro souzenou vìc. Platebním výmìrem ze dne 16. 2. 2005, è. j. 27900/05/210913/5524 byla proto ¾alobci vymìøena daòová povinnost ve vý¹i 0 Kè a nikoli pùvodnì v pøiznání deklarovaný nadmìrný odpoèet.
Odvolání proti platebnímu výmìru zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 19. 10. 2005, è. j. 12609/05-130. Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce dne 22. 12. 2005 ¾alobu, o které rozhodl krajský soud rozsudkem, který je nyní pøedmìtem kasaèní stí¾nosti.
Krajský soud opìtovnì zru¹il rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 10. 2005, jako¾ i platební výmìr správce danì ze dne 16. 2. 2005. Své rozhodnutí odùvodnil pøitom tím, ¾e: správce danì v prekluzivní lhùtì pro vymìøení danì neuèinil ve vztahu k ¾alobci úkon, který by bylo mo¾no pova¾ovat za øádné zahájení vytýkacího øízení. Proto uplynutím prekluzivní lhùty do¹lo ve smyslu ust. § 46 odst. 5 daòového øádu ke konkludentnímu vymìøení daòové povinnosti ¾alobci, tak¾e platí, ¾e mu ve shodì s daòovým pøiznáním byl pøiznán nadmìrný odpoèet danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 1997 ve vý¹i 369 600 Kè, i kdy¾ správce danì takový údaj do tiskopisu daòového pøiznání nezaznamená. O uvedené povinnosti bylo tedy pravomocnì rozhodnuto konkludentnì, tak¾e správce danì ve smyslu ust. § 27 odst. 1 písm. e) daòového øádu nemohl daò vymìøit jiným zpùsobem. Vymìøením danì platebním výmìrem ze dne 16. 2. 2005 tedy do¹lo k poru¹ení ustanovení § 27 odst. 1 písm. e), § 46 odst. 5 a § 47 odst. 1 daòového øádu. Tato zákonná ustanovení poru¹il i ¾alovaný, kdy¾ napadeným rozhodnutím ze dne 19. 10. 2005 odvolání proti platebnímu výmìru zamítl. Z dùvodu nemo¾nosti vést vytýkací øízení po konkludentním vymìøení danì se pak ji¾ soud nemusel zabývat dal¹ími námitkami uvedenými v ¾alobì... .
Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek krajského soudu zcela nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù a nesrozumitelnost.
Krajský soud opøel argumentaci v novém rozsudku opìtovnì o skuteènosti, které vyplynuly ji¾ z pùvodního øízení, které správce danì a ¾alovaný vedl v letech 1998-2001, a které vyústilo v rozhodnutí, která byla ji¾ krajským soudem rozsudkem ze dne 6. 5. 2004 zru¹ena. Dovozuje-li krajský soud v nyní pøezkoumávaném rozsudku nemo¾nost daò vymìøit pro uplynutí lhùty dle §47 odst. 1 zákona o správì daní, èiní tak opìtovnì výluènì ze skutkového stavu, který zde byl v období 1998-2001, a který ji¾ jednou pøezkoumal. Krajský soud, jakkoli pøedmìtem pøezkumu mìl být platební výmìr finanèního úøadu ze dne 16. 2. 2005, resp. rozhodnutí ¾alovaného ze dne 19. 10. 2005, jak ostatnì uvádí soud i ve výroku zru¹ujícího rozsudku, ponechal tato rozhodnutí, jako¾ i øízení, která jejich vydání pøedcházela, a která správní orgány v intencích jeho pøedchozího pøíkazu provedly, zcela mimo svou pøezkumnou èinnost.
Pro závìry, k nim¾ krajský soud nadto dospìl, chybí zcela opora ve spisovém materiálu. Nejvy¹¹í správní soud souèasnì shledal právní posouzení otázky stran konkludentního vymìøení, tak jak ji krajský soud vylo¾il, zcela nesprávným.
®alobce podal daòové pøiznání za mìsíc prosinec 1997 dne 23. 1. 1998. Lhùta pro vymìøení danì ve smyslu ust. § 47 odst. 1 zákona o správì daní skonèila dne 31. 1. 2001.
Za úkon, který je ve smyslu ust. § 47 odst. 2 cit. zákona zpùsobilý bìh lhùty pøeru¹it, lze pova¾ovat pouze takový úkon, který: 1) smìøuje vùèi daòovému subjektu a 2) má souvislost se stanovením, resp. vymìøením konkrétnì urèené daòové povinnosti. Bylo proto pøednì na místì zabývat se otázkou, zda takový úkon, resp. úkony, uèinìny byly èi nikoli.
Krajský soud dospìl opìtovnì k závìru, ¾e správce danì neuèinil od podání pøiznání a¾ do 14. 5. 2004, kdy byla vydána nová výzva (poté, kdy bylo rozhodnutí správce danì krajským soudem zru¹eno) ¾ádný úkon, co¾ dovozuje opìt ze skuteènosti, ¾e výzva uèinìná dne 5. 3. 1998 finanèním úøadem dle § 43 zákona o správì daní byla urèena jinému subjektu. Krajský soud se v¹ak nikterak nezabýval tím, zda pøedmìtná výzva uèinìná finanèním úøadem byla ¾alobci doruèena, resp. s jejím obsahem byl srozumìn a nebo o její existenci vùbec nevìdìl a vìdìt nemohl. Zcela jinou relevanci bude mít toti¾ pouhé tvrzení subjektu, který výzvu obdr¾í, resp. se dostane do jeho dispozièní sféry a pouze konstatuje, ¾e nebyla urèena jemu, a jiné dùsledky bude nespornì mít skuteènost, kdy o existenci výzvy dotèený subjekt neví a vìdìt nemù¾e. Jak Nejvy¹¹í správní soud zjistil, v rozhodném období na stejné adrese Riegrova 1505, Teplice bylo zapsáno sídlo jak subjektu R.A.P. plus, spol. s r. o., ( zaps. 31. 8. 1995) tak i subjektu R.A.P., spol. s r. o. (zaps. 16. 8. 1994). Dále ze spoleèenské smlouvy o zalo¾ení spoleènosti ¾alobce ze dne 30. 8. 1995 vyplynulo, ¾e spoleèníci JECH, spol. s r. o. a R.A.P. spol. s r. o. se vzájemnì dohodli na zalo¾ení spoleènosti R.A.P. plus, spol. s r. o. Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu bylo pøednì namístì zabývat se relevantností námitky neúèinnosti provedeného úkonu správce danì, a to právì s ohledem na spojení vý¹e uvedených osoba toto¾nost sídla.
Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nelze dovozovat absolutní neúèinnost úkonu, správce danì-zde výzvy k odstranìní pochybností v podaném daòovém pøiznání-z jeho¾ obsahu je zøejmé koho se týká, jako¾ i to, co a za jakým úèelem, má být prokázáno, a to jen z toho dùvodu, ¾e subjekt je nepøesnì oznaèen. V¾dy je tøeba odli¹it formální vadu (nepøesnost v oznaèení) od vady, která relevantní úèinky úkonem (rozhodnutím) zamý¹lené navodit nemù¾e a zpùsobuje nicotnost takového úkonu-rozhodnutí (napø. neexistující subjekt, osoba vùbec není daòovým subjektem, apod.)
Pouze obiter dictum Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e mìlo-li by jakékoli pochybení a nepøesnost v oznaèení bez dal¹ího mít za následek neúèinnost zamý¹leného úkonu, nemohla by mít zamý¹lené úèinky ani napø. plná moc udìlená v øízení o ¾alobì ze dne 22. 12. 2005 daòovému poradci JUDr. L., kdy¾ tato byla udìlena jednatelem spoleènosti oznaèené jako R.A.P. plus, s. r. o. se sídlem Riegrova 1005, nikoli R.A.P., plus, spol. s r. o., se sídlem Riegrova 1505; stejnì tak krajský soud napø. nesprávnì oznaèil ¾alobce v pouèení o slo¾ení senátu v písemnosti 15 Ca 259/2005-37 ze dne 13. 4. 2006, jako¾ i v protokole o ústním jednání konaném dne 12. 9. 2007.
Za úkon dle § 47 odst. 2 zákona o správì daní, tak jak byl vymezen vý¹e, lze nepochybnì pova¾ovat i úkony správce danì, jako¾ i úkony ¾alovaného uèinìné v rámci odvolacího øízení.
Povahou úkonu, který byl uèinìn je¹tì v rámci prekluzivní lhùty dne 27. 11. 2000 ¾alovaným, se krajský soud pøitom vùbec nezabýval a uvádìl pouze výzvy následující po tomto datu. Navrhne-li daòový subjekt v odvolání dal¹í dùkazní prostøedky, které mají být provedeny, je výzva k jejich pøedlo¾ení, jako¾ i výzva k prokázání tvrzení v odvolání obsa¾ených, nepochybnì úkonem, který je zpùsobilý úèinky ve smyslu ust § 47 odst. 2 zákona o správì daní, pøivodit. Tím spí¹e tak tomu mohlo být v projednávané vìci, kdy opaèný závìr by, pøi vèas uèinìném úkonu ¾alobce (odvolání), byl k tí¾i ¾alobce, kdy¾ následné relevantní úkony správce danì smìøující k pøezkoumání daòové povinnosti, resp. smìøující k pravomocnému vymìøení nadmìrného odpoètu, by mìly být neúèinné.
Krajský soud se v øízení hodnocením a povahou úkonù v øízení uèinìných nezabýval, pøitom k závìrùm, které by stran nich mohly být uèinìny v kasaèním øízení nemohl dospìt ani Nejvy¹¹í správní soud, kdy¾ pøedmìtné výzvy a ostatní podání nejsou souèástí spisového materiálu, jakkoli je krajský soud zmiòuje.
Ze stejného skutkového i právního stavu, který zde byl ji¾ v roce 1998, resp. v roce 2001, nadto potom novì krajský soud dovozuje, ¾e uplynutím prekluzivní lhùty, ani¾ by byl uèinìn od podání pøiznání správcem danì relevantní úkon, nastalo vymìøení dle § 46 odst. 5 cit. zákona, tzn. ve vý¹i, tak jak uèinil v daòovém pøiznání za prosinec 1997 ¾alobce.
Dùvod, pro který krajský soud zru¹il rozhodnutí finanèního úøadu z roku 1998, resp. rozhodnutí ¾alovaného z roku 2001, nebylo pøitom uplynutí prekluzivní lhùty, ale toliko skuteènost, ¾e výzva dle § 43 zákona o správì daní nebyla vydána finanèním úøadem, pøitom následné úkony uèinìné v odvolacím øízení, nemohly tuto procesní vadu zhojit. Nejvy¹¹í správní tyto závìry o nemo¾nosti odstranìní vad øízení, pøi zachování v¹ech procesních práv úèastníka øízení, s odkazem na ust. § 50 odst. 4 cit. zákona nesdílí.
Krajský soud své rozhodnutí odùvodnil závìry, které nemìly oporu ve spisovém materiálu. Naopak ze spisového materiálu, který byl pøedlo¾en k ¾alobì stran rozhodnutí, která mìl krajský soud podrobit pøezkoumání, nebyly uèinìny ¾ádné závìry.
Zásadního pochybení se krajský soud dopustil i ve svých úvahách stran konkludentního vymìøení danì. Zásadnì je tøeba odmítnout konstrukci soudu o zpìtném nastolení fikce vymìøení poté, kdy bylo ji¾ vymìøeno platebním výmìrem, který byl následnì zru¹en, resp. úkony, které jeho vydání pøedcházely, byly zalo¾eny na vadách øízení. Taková konstrukce nemá oporu v zákonì a zcela popírá zásadu právní jistoty a pøedvídatelnosti.
Podle ust. § 46 odst. 5 zákona o správì daní, neodchyluje-li se vymìøená daò od danì uvedené v daòovém pøiznání nebo hlá¹ení, nemusí správce danì sdìlovat daòovému subjektu výsledek vymìøení, pokud o to daòový subjekt výslovnì nepo¾ádá nejpozdìji do konce pøí¹tího zdaòovacího období. V tomto pøípadì se za den vymìøení danì a souèasnì za den doruèení tohoto rozhodnutí daòovému subjektu pova¾uje poslední den lhùty pro podání daòového pøiznání nebo hlá¹ení, a bylo-li daòové pøiznání nebo hlá¹ení podáno opo¾dìnì, den, kdy do¹lo správci danì. Stejnì se pøi poèítání lhùt postupuje i u dodateèného daòového pøiznání nebo hlá¹ení.
Vý¹e uvedené ustanovení nezakládá automaticky fikci vymìøení, tak, jak je tomu napø. v pøípadì ust. § 17 odst. 5 cit. zákona (fikce doruèení). Konkludentnímu vymìøení, resp. závìru o tom, zda se vymìøená daò odchyluje od danì uvedené v pøiznání, èi nikoli musí toti¾ pøedcházet právì úvaha správce danì. Stav obdobný fikci je podmínìn kvalifikovaným konáním èi nekonáním správce danì. Zahájí-li správce danì po podání daòového pøiznání vytýkací øízení, popø. daòovou kontrolu a provádí dal¹í úkony, jimi¾ ovìøuje vý¹i deklarované daòové povinnosti, ji¾ tímto konáním jednoznaènì dává najevo, ¾e nenastal stav, kdy bude podané daòové pøiznání akceptovat a vymìøí daò v daòovým subjektem deklarované vý¹i. Po takto zahájeném øízení v¾dy vydává platební výmìr, kterým øízení konèí s datem vymìøení shodným s datem vydání platebního výmìru. To platí i tehdy, je-li po provedeném vytýkacím øízení vymìøena daò ve shodné vý¹i s daní uvedenou v daòovém pøiznání. Není pøitom vylouèeno, ¾e správce danì dospìje ke shodné dani,; takový stav mù¾e nastat jednak v pøípadì, kdy daòový subjekt své dùkazní bøemeno ohlednì údajù deklarovaných v pøiznání unese anebo napø. i na základì zcela jiných skuteèností ne¾ tìch, které byly v daòovém pøiznání uvedeny. Uvedený závìr uèinil Nejvy¹¹í správní soud napø. i v rozsudku ze dne 15. 3. 2007, è. j. 7 Afs 10/2006-57, pøíst. na www.nssoud.cz) Zahájení vytýkacího øízení pøedstavuje absolutní pøeká¾ku pro mo¾nost aplikace § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Správce danì je tak po ukonèeném vytýkacím øízení v¾dy povinen vydat platební výmìr, a to i kdy¾ dospìje k závìru, ¾e ve¹keré údaje uvedené daòovým subjektem v daòovém pøiznání jsou správné, pravdivé, prùkazné èi úplné. Tedy a¾ den vydání platebního výmìru je dnem vymìøení danì. V pøípadì, ¾e se jedná o daò z pøidané hodnoty, je tento den i dnem vymìøení ve smyslu § 37a zákona è. 588/1992 Sb. (dnes § 105 odst. 1 zákona è. 235/2004 Sb. .
Skuteènost, zda úkony, které správce danì v souvislosti s aplikací postupu dle § 46 odst. 5 zákona o správì daní uèinil, budou následnì zru¹eny pro vady øízení, popø. jejich nezákonnost v odvolacím øízení nebo následnì v øízení pøed soudem a v dal¹ím øízení budou dle jejich povahy zopakovány, popø. budou doplòovány a odstranìny jejich vady, je pro závìr o tom, zda správce danì v urèitém období pøi vymìøení danì postupoval dle § 46 odst. 5 zákona o správì daní èi nikoli zcela bez významu. Je nepøípustnou retroaktivitou a v rozporu se zásadou pøedvídatelnosti a právní jistoty, a to nejen daòového subjektu samotného, ale i tøetích osob, mìnit právní stav, který v dùsledku urèitých zákonem stanovených skuteèností ji¾ nastal. Jiný závìr by bylo nutno uèinit stran takových úkonù správce danì, které by byly následnì prohlá¹eny za nicotné; o takový pøípad se v¹ak v projednávané vìci nejednalo.
Podle ust. § 37a zák.è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, podle nìho¾ bylo v øízení postupováno, pokud vznikne v dùsledku vymìøení nadmìrného odpoètu vratitelný pøeplatek, vrátí se plátci bez ¾ádosti do 30 dnù od vymìøení nadmìrného odpoètu, a to i v pøípadì prohlá¹ení konkurzu. Cit. zákon pøitom nestanoví lhùtu k vymìøení nadmìrného odpoètu odli¹nì od ust. § 47 odst. 1 zákona o správì daní; Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì pøitom nikterak nepolemizuje o závaznosti interních pokynù MF pro správce danì, které upravují lhùty pro uzavøení vytýkacího øízení (viz rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Ans 1/2005-57, pøíst. na www. nssoud.cz).
Pøedpokladem pro vrácení uplatnìného odpoètu je tedy pøedev¹ím to, aby správce danì postavil daòovou povinnost najisto-tj. ji vymìøil-a dále skuteènost, ¾e jsou splnìny podmínky pro vratitelnost pøeplatku dle ust. § 64 odst. 4 zákona o správì daní. V projednávané vìci nedo¹lo k vymìøení danì dle § 46 odst. 5 zákona o správì daní, nebo» správce danì nevymìøil daò k poslednímu dni lhùty pro podání daòového pøiznání (25. 1. 1998), ale vydal dne 21. 9. 1998 platební výmìr, kterým vymìøil daò odli¹nì ne¾ jak ji ¾alobce uvedl ve svém pøiznání, a to zejména poté, kdy správce danì projevil vùli dle ust. § 46 odst. 5 cit. zákona nepostupovat, zahájil-li øízení stran pochybností o podaném daòovém pøiznání.
Ustanovení § 46 odst. 5 zákona o správì daní konstruuje nejenom fikci rozhodnutí o konkludentním vymìøení danì, ale také fikci vymìøení danì a pøedev¹ím fikci doruèení tohoto rozhodnutí. I toto rozhodnutí má toti¾ svého pøíjemce ve smyslu § 48 odst. 1 citovaného zákona, který má mo¾nost podat proti uvedenému rozhodnutí ve lhùtì 30-ti dnù odvolání. Mìl-li by být navozen v roce 2004, resp. 2006 v intencích rozsudku krajského soudu zpìtnì právní stav konkludentního vymìøení k datu podání pøiznání, daòový subjekt by zjevnì objektivnì nemohl svého práva podat opravný prostøedek vyu¾ít, nebo» ji¾ uplynula lhùta pro jeho uplatnìní.
Rozhodnutí vydané podle § 46 odst. 5 cit. zákona je pravomocné a¾ po uplynutí lhùty stanovené v ust. § 48 odst. 5 cit. zákona. Zjistí-li v této lhùtì daòový subjekt, ¾e jeho daòová povinnost mìla být napø. ni¾¹í, ne¾ jak ji deklaroval v daòovém pøiznání, nemù¾e vyu¾ít institutu dodateèného daòového pøiznání, ale mù¾e podat øádný opravný prostøedek, tj. odvolání (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 1. 2006, è. j. 7 Afs 49/2004-59, pøíst. na www.nssoud.cz).
Vytýkací øízení vedené dle § 43 zákona o správì daní pøedchází vymìøení danì a nelze je tedy zahájit poté, co správce danì ji¾ daò vymìøil (viz rozsudek NSS ze dne 8. 10. 2004, è. j. 5Afs 31/2003-81, pøíst. www.nssoud.cz).
V souvislostech vý¹e uvedených, se jeví proto rozsudek krajského soudu zmateèný. Dospìl-li tento ji¾ ve svém pøedchozím rozsudku, v nìm¾ pøezkoumával daòové øízení vedené v letech 1998-2001, k závìru o absenci relevantního úkonu, následnì v rozsudku nyní pøezkoumávaném s tímto stavem spojuje novì vymìøení danì (nadmìrného odpoètu) dle § 46 odst. 5 cit. zákona, a to k datu podání pøiznání v lednu 1998. Není potom zøejmé, jaké nové øízení, které krajský soud ulo¾il vést v souladu s ust. § 43 zákona o správì daní a v nìm¾ mìly být odstranìny vady øízení, mìl ¾alovaný, resp. finanèní úøad provádìt, nastalo-li ji¾ konkludentní vymìøení danì dle § 46 odst. 5 cit. zákona poté, kdy, dle tvrzení krajského soudu, pro absenci úkonu dle § 47 odst. 2 cit. zákona do¹lo ji¾ k prekluzi danì. Tento skutkový i právní stav toti¾ nastal ji¾ v dobì rozhodování krajského soudu o první ¾alobì v roce 2004 a ze spisového materiálu byl soudu znám.
Nelze koneènì v uvedených souvislostech souhlasit ani se závìrem krajského soudu o existenci pøeká¾ky res iudicata a poru¹ení ust. § 27 odst. 1 písm. e) zákona o správì daní. Dospìl-li toti¾ krajský soud k názoru o konkludentním vymìøení, uèinìní závìru o naplnìní dikce vý¹e uvedeného ustanovení brání ust. § 46 odst.7 cit. zákona.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl na základì vý¹e uvedeného k názoru, ¾e krajský soud zcela pominul v øízení otázku existence èi neexistence kvalifikovaných relevantních úkonù uèinìných správcem danì, pøitom samotné úkony ve své materiální podobì nebyly ani obsahem pøedlo¾eného spisového materiálu k nyní projednávané ¾alobì a kasaèní stí¾nosti. Závìry krajského soudu tak nebylo mo¾no pøezkoumat. Krajský soud se proto v dal¹ím øízení bude nucen zabývat jednak povahou úkonù uèinìných finanèním úøadem ve vztahu k daòovému pøiznání, které ¾alobce podal v lednu 1998 , jednak zhodnotí z hlediska naplnìní premisy ust. § 47 odst. 2 zákon o správì daní úkony ¾alovaného v odvolacím øízení, které vyústilo v rozhodnutí ze dne 16. 2. 2005. Poté s pøihlédnutím k ust. § 41 s. ø. s. vyhodnotí následnì vedené nové daòové øízení, které bylo ukonèeno rozhodnutím ¾alovaného ze dne 19. 10. 2005, a to s pøihlédnutím ke stávající judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu, vyjádøené v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004 a zejm. v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007 -161; v¹e pøístupno na www.nssoud.cz).
Na základì vý¹e uvedeného nezbylo Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ne¾ aby napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ve smyslu ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a vìc mu vrátil dal¹ímu øízení; v novém øízení je krajský soud vázán právním názorem vysloveném v tomto rozsudku.
O nákladech øízení rozhodnì krajský soud v novém rozhodnutí.

References: soud 
 soud 
 § 103
 § 27
 § 27
 § 46
 § 47
 Soud 
 § 46
 § 43
 § 47
 § 46
 § 46
 § 27
 § 46
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 § 103
 § 109
 § 43
 § 43
 soud 
 soud 
 § 43
 § 43
 § 50
 soud 
 § 43
 § 31
 § 34
 § 19
 soud 
 soud 
 § 46
 § 27
 § 27
 § 46
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 §47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 § 43
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 § 17
 soud 
 § 46
 § 37
 § 105
 § 46
 § 46
 § 37
 § 47
 soud 
 § 64
 § 46
 § 46
 § 46
 § 48
 § 46
 § 48
 § 43
 § 46
 soud 
 § 43
 § 46
 § 47
 § 27
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 41
 § 110
 soud 
 soud