Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gwarancje/ippp1-443-1000-14-2-mpe
Timestamp: 2017-10-17 09:46:41+00:00

Document:
IPPP1/443-1000/14-2/MPe | Interpretacja indywidualna
W zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielania poręczeń oraz gwarancji
IPPP1/443-1000/14-2/MPeinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielania poręczeń oraz gwarancji - jest prawidłowe.
W dniu 4 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży czynności udzielania poręczeń oraz gwarancji.
P. S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT zajmującym się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem i sprzedażą paliw gazowych i płynnych. Spółka sprzedaje gaz ziemny odbiorcom przemysłowym i ponad 6 milionom klientów indywidualnych.
Jest to główny zakres działalności Wnioskodawcy i zasadnicze źródło uzyskiwania zysku.
Spółka traktuje ww. czynności jako podlegające opodatkowaniu i wykazuje z ich tytułu VAT należny.
W związku z przyjętą strategią zarządzania finansami w ramach Grupy Kapitałowej P., Wnioskodawca może udzielać poręczeń oraz gwarancji za zobowiązania Spółek z Grupy Kapitałowej P., na podstawie umów poręczeń oraz umów gwarancji zawieranych ze Spółkami.
Udzielanie przez Wnioskodawcę wsparcia w formie poręczeń i gwarancji nie jest traktowane jako podstawowa działalność operacyjna.
Poręczenia oraz gwarancje, zgodnie z wewnętrznymi procedurami oraz zapisami w umowach poręczeń i gwarancji są jednym z elementów wspierających zarządzanie płynnością w ramach Grupy Kapitałowej P..
Celem udzielania poręczeń oraz gwarancji nie jest osiąganie korzyści finansowych, jakkolwiek ze względu na przestrzeganie przepisów prawa w zakresie cen transferowych warunki udzielanych poręczeń oraz gwarancji są rynkowe.
Praktyka udzielania poręczeń i gwarancji za zobowiązania Spółek, podobnie jak udzielanie pożyczek, jest elementem podwyższenia wiarygodności kredytowej Spółek, jednakże jest stosowane rzadko.
Uruchomienie procedury udzielenia poręczenia lub gwarancji za zobowiązania Spółki może nastąpić jedynie na podstawie wniosku tej Spółki.
Spółka zależna zwraca się do właściciela tj. Wnioskodawcy o udzielenie wsparcia w postaci poręczenia lub gwarancji. Zgodnie z obowiązującą procedurą poręczenie lub gwarancja mogą zostać udzielone spółkom z Grupy Kapitałowej P.:
których niska płynność finansowa uzasadnia otrzymanie przez nich określonego wsparcia w formie poręczenia lub gwarancji wspomagających ich działalność inwestycyjną lub operacyjną,
których środki finansowe nie wystarczają do ubiegania się przez nie o pozyskanie określonego kontraktu lub uczestnictwa w przetargu na wykonanie określonych prac związanych z ich działalnością,
których wywiązanie się z podjętych zobowiązań, zawartych umów i kontraktów lub pozyskanie albo zaciągnięcie nowych warunkuje ich sytuacja ekonomiczno-biznesowa,
które znajdują się w upadłości lub likwidacji, wówczas wniosek takiej Spółki jest rozpatrywany w trybie indywidualnym,
które dopiero powstają i są jeszcze na etapie organizacji.
Jest to jedynie wsparcie spółki matki dla spółek zależnych a nie działalność gospodarcza polegająca na komercyjnym udzielaniu poręczeń i gwarancji.
Od roku 2012 do chwili obecnej Wnioskodawca zawarł dwie takie umowy (jedną w 2012 i jedną w 2013 roku).
W chwili obecnej Wnioskodawca nie dokonuje częściowego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w oparciu o proporcję wyliczoną na zasadach wyszczególnionych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Czy przychody z tytułu udzielania poręczeń oraz gwarancji za zobowiązania Spółek z Grupy Kapitałowej P. wykonywane na zasadach opisanych powyżej powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy obliczaniu proporcji ustalanej na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT...
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Natomiast zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1).
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 2 i 3).
Analiza wskazanych przepisów doprowadza do wniosku, że Spółka jest zobowiązana do obliczania proporcji udziału obrotu z czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie Spółki, jeżeli dokonuje jednocześnie czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. Sytuacja ta nie ma jednak charakteru absolutnego i przewidziane są od niej wyjątki.
Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udzielanie poręczeń i gwarancji jest usługą finansową, mieszczącą się w zakresie usług finansowych zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cytowanej ustawy.
Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku VAT wynosi 22% (na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2016 stawka podatku VAT wynosi 23%).
Ustawodawca przewidział jednak dla niektórych transakcji zwolnienie od podatku lub opodatkowanie niższymi stawkami. Zwolnienie od podatku m.in. dla usług w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji zostało zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.
Natomiast na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.
Dyrektywa 2006/112/WE również nakazuje wyłączenie z kalkulacji współczynnika incydentalnych transakcji związanych z nieruchomościami a także transakcji finansowych jeśli również mają charakter incydentalny. Są to usługi wymienione w art. 135 ust. 1 lit. b-g Dyrektywy wśród których znajdują się także usługi udzielania poręczeń i gwarancji.
Wyłączenie takich transakcji z kalkulacji współczynnika ma miejsce w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy, incydentalny, poboczny.
Pojęcie "transakcji pomocniczych" zostało poddane analizie ETS m.in. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. W omawianym orzeczeniu ETS stwierdził, iż pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy.
Ponadto ETS wskazał, iż z "transakcjami sporadycznymi" mamy do czynienia w przypadku transakcji, przy których podatnik wykorzystuje aktywa lub usługi podlegające opodatkowaniu w bardzo ograniczonym zakresie.
Udzielanie poręczenia lub gwarancji Spółkom z Grupy Kapitałowej P. i ich późniejsza obsługa angażuje aktywa, przy zakupie których Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT w bardzo ograniczonym zakresie.
W ocenie Wnioskodawcy udzielanie poręczenia lub gwarancji jest jedynie wsparciem spółki matki dla spółek zależnych a nie działalnością gospodarczą polegającą na komercyjnym udzielaniu poręczeń i gwarancji tym bardziej, że co zostało opisane w stanie faktycznym, od roku 2012 do chwili obecnej Wnioskodawca zawarł dwie takie umowy (jedną w 2012 i jedną w 2013 roku).
Biorąc pod uwagę powyższe oraz cytowane orzecznictwo Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tylko wówczas gdy dana transakcja stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu powinna zostać uwzględniona przy kalkulacji współczynnika. Istotna przy tym jest wartość aktywów wykorzystanych dla tej działalności, przy zakupie których Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT.
Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia przede wszystkim fakt, ze Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na poszukiwaniu i wydobyciu gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także imporcie i sprzedaży paliw gazowych i płynnych, zaś udzielanie poręczenia lub gwarancji Spółkom z GK P., choć przyniesie Spółce dochód w postaci wynagrodzenia za świadczoną usługę, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu.
Ponadto decyzja o udzieleniu poręczenia lub gwarancji każdorazowo będzie odbywać się na podstawie wniosku jedynie Spółki z GK P., w przypadkach określonych w procedurze udzielenia poręczenia lub gwarancji za zobowiązania Spółki.
W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonego poręczenia lub gwarancji należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.
W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – 2 ustawy.
Należy zauważyć, że treść przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w którym mowa jest o transakcjach pomocniczych, oparta jest na regulacji art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazującym, w jaki sposób, w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.
Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość dokonanych transakcji ani też liczba kontrahentów, z którymi je zawarto, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT zajmującym się poszukiwaniami i wydobyciem gazu ziemnego oraz ropy naftowej, a także importem i sprzedażą paliw gazowych i płynnych. Spółka sprzedaje gaz ziemny odbiorcom przemysłowym i ponad 6 milionom klientów indywidualnych. Jest to główny zakres działalności Wnioskodawcy i zasadnicze źródło uzyskiwania zysku. Spółka traktuje ww. czynności jako podlegające opodatkowaniu i wykazuje z ich tytułu VAT należny.
W związku z przyjętą strategią zarządzania finansami w ramach Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca może udzielać poręczeń oraz gwarancji za zobowiązania Spółek z Grupy Kapitałowej, na podstawie umów poręczeń oraz umów gwarancji zawieranych ze Spółkami.
Udzielanie przez Wnioskodawcę wsparcia w formie poręczeń i gwarancji nie jest traktowane jako podstawowa działalność operacyjna. Celem udzielania poręczeń oraz gwarancji nie jest osiąganie korzyści finansowych, jakkolwiek ze względu na przestrzeganie przepisów prawa w zakresie cen transferowych warunki udzielanych poręczeń oraz gwarancji są rynkowe. Od roku 2012 do chwili obecnej Wnioskodawca zawarł dwie takie umowy (jedną w 2012 i jedną w 2013 roku).
Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonych poręczeń oraz gwarancji powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że wykonywane czynności udzielania poręczeń i gwarancji za zobowiązania spółek z Grupy Kapitałowej nie są związane z zasadniczą działalnością Spółki. Jak wskazano we wniosku udzielanie poręczeń i gwarancji nie stanowi przedmiotu profesjonalnej działalności gospodarczej Spółki. Poręczenie i gwarancje udzielane są w ramach wsparcia spółki matki dla spółek zależnych a nie w ramach działalności polegającej na komercyjnym udzielaniu poręczeń i gwarancji (od 2012 r. Wnioskodawca zawarł dwie takie umowy). Ponadto z wniosku wynika, że udzielanie poręczenia lub gwarancji angażuje aktywa Spółki w bardzo ograniczonym zakresie.
W związku z tym stwierdzić należy, że skoro, zgodnie z analizowanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem TSUE, za pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to – w świetle przedstawionych okoliczności sprawy – czynności polegających na udzieleniu gwarancji i poręczeń za zobowiązania spółek z Grupy Kapitałowej można, uznać za transakcje objęte dyspozycją przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Reasumując, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, kwoty należne z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Gwarancje > IPPP1/443-1000/14-2/MPe

References: art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 15
 art. 90
 art. 43
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 90
 art. 90
 art. 43
 art. 135
 art. 90
 art. 90
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 90
 art. 90
 art. 174
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90