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Timestamp: 2019-02-22 10:03:06+00:00

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Urteil vom 25.02.2014, X R 10/12 - Steuernsparen
Urteil vom 25.02.2014, X R 10/12
Für die Jahre 1997 bis 2002 waren die gegen den Kläger ergangenen Umsatzsteuer-Festsetzungen im Hinblick auf die seinerzeit umstrittene Umsatzsteuerpflicht der Umsätze mit Geldspielautomaten zunächst nicht bestandskräftig geworden. Im Jahr 2005 wurde höchstrichterlich geklärt, dass derartige Umsätze nach damaliger Rechtslage von der Umsatzsteuer befreit waren (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– vom 17. Februar 2005 Rs. C-453, 462/02 –Linneweber und Akritidis–, Slg. 2005, I-1131; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12. Mai 2005 V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617). Für den Kläger ergab sich hieraus für die Jahre 1997 bis 2002 ein Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch von 72.192,94 EUR, der im Jahr 2006 oder später an ihn ausgezahlt wurde.
Im Anschluss an eine Außenprüfung aktivierte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) den Erstattungsanspruch im Jahresabschluss zum 31. Dezember des Streitjahrs 2005 und legte dem angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2005 einen Gewinn von 95.945 EUR zugrunde.
das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 23. März 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10. Dezember 2008 dahingehend zu ändern, dass auf den nachaktivierten Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch von 72.192,94 EUR der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG angewendet wird.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie der Einspruchsentscheidung und zur antragsgemäßen Herabsetzung der Steuer (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Bereits das EStG 1920 vom 29. März 1920 (RGBl I 1920, 359) sah in seinem § 23 die Möglichkeit vor, Einnahmen, die die Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit darstellten, auf einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren zu verteilen. Für alle anderen außerordentlichen Einkünfte –insbesondere für Betriebsveräußerungs- oder -aufgabegewinne– galt hingegen ein ermäßigter Steuersatz. Mit dem EStG 1925 vom 10. August 1925 (RGBl I 1925, 189) wurden die Entlohnungen für mehrjährige Tätigkeiten den anderen außerordentlichen Einkünften gleichgestellt. Für alle diese Einkünfte sah das Gesetz Steuersatzspannen vor, die im Ergebnis die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes in Höhe der Hälfte des regulären Steuersatzes bewirken sollten. An dieser Rechtslage hat zunächst auch § 34 EStG 1934 vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1005) nichts geändert.
Erst das Kontrollratsgesetz (KRG) Nr. 12 vom 11. Februar 1946 (Steuer- und Zollblatt für die Britische Zone 1946, 2) führte wieder eine Differenzierung zwischen den Einkünften aus mehrjähriger Tätigkeit und den anderen außerordentlichen Einkünften ein. Während die letztgenannten Einkünfte im Ergebnis weiterhin nur mit der Hälfte des regulären Grenzsteuersatzes belastet werden sollten, ordnete § 34 Abs. 4 Satz 1 EStG (ab 1955 § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG) nunmehr an, dass "Einkünfte, die die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellen, die sich über mehrere Jahre erstreckt", der Einkommensteuer zu den gewöhnlichen Steuersätzen unterliegen. Nach Satz 2 dieser Regelung bestand jedoch ein Wahlrecht, diese Einkünfte auf die –höchstens drei– Jahre zu verteilen, in deren Verlauf sie erzielt wurden. Diese Gesetzesfassung blieb bis einschließlich 1989 unverändert.
Das Steuerreformgesetz (StRG) 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) ersetzte den Begriff der "Entlohnung" durch den –weiter gefassten– der "Vergütung", ordnete eine Milderung der Progressionswirkung dadurch an, dass die zusätzliche Einkommensteuer, die sich für ein Drittel der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit ergeben würde, verdreifacht wurde ("Drittel-Regelung"), und gestaltete das bisherige Wahlrecht in eine zwingende Regelung um. Seit dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) werden erstmals seit 1945 wieder alle außerordentlichen Einkünfte gleichbehandelt; die "Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten" sind in den abschließenden Katalog der außerordentlichen Einkünfte (§ 34 Abs. 2 EStG) aufgenommen worden. Die Möglichkeit zur Inanspruchnahme des "halben Steuersatzes" besteht –abgesehen von der mit Wirkung ab 2001 eingeführten Ausnahmevorschrift des § 34 Abs. 3 EStG– für außerordentliche Einkünfte nicht mehr; vielmehr gilt für alle diese Einkünfte eine –zunächst antragsgebundene, ab 2001 jedoch zwingende– "Fünftel-Regelung", nach der die zusätzliche Einkommensteuer, die sich für ein Fünftel dieser Einkünfte ergeben würde, verfünffacht wird.
aa) Der Reichsfinanzhof (RFH), dessen Entscheidungen diejenigen Fassungen des EStG 1925 und EStG 1934 betrafen, die auch Entlohnungen für mehrjährige Tätigkeiten durch Anwendung des "halben Steuersatzes" in erheblichem Umfang begünstigten, vertrat von Beginn an eine sehr einschränkende Auslegung. Er führte aus, zwar sei der Wortlaut dieses Tatbestands außerordentlich weit; der Entstehungsgeschichte –insbesondere den Materialien zum EStG 1920, in denen beispielhaft Künstler, Schriftsteller und Wissenschaftler genannt seien, die ihre ganze Arbeitskraft über mehrere Jahre hinweg einem einzigen Werk widmeten, die Gegenleistung aber erst nachträglich in einer Summe erhielten– sei jedoch zu entnehmen, dass der Anwendungsbereich beschränkt sein solle (RFH-Urteile vom 16. Dezember 1931 VI A 1277/31, RStBl 1932, 169, und vom 18. August 1933 VI A 529/32, RStBl 1933, 1194). Ohne diese einschränkende Auslegung würde es bei Freiberuflern, die ihre Einkünfte weitgehend selbst steuern könnten, häufig zu einer Aufspaltung der Vergütungen mit dem Ziel kommen, auch laufende Einkünfte durch bestimmte Gestaltungen in die Begünstigung einzubeziehen. Dies würde zu "untragbaren Schwierigkeiten bei der Steuerermittlung und zu endlosen Meinungsverschiedenheiten" führen (RFH-Urteil vom 21. September 1944 IV 139/43, RStBl 1944, 748).
Vor allem der IV. Senat des BFH hielt demgegenüber ungeachtet der Gesetzesänderung unverändert an den vom RFH entwickelten, den Wortlaut des § 34 Abs. 3 EStG 1955 einschränkenden Voraussetzungen fest und grenzte sich ausdrücklich von den Erleichterungen ab, die der Lohnsteuersenat für Arbeitnehmer gewährte (BFH-Urteil vom 10. Mai 1961 IV 170/58 U, BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354; ausführlich, auch zum Nachstehenden, BFH-Urteil vom 10. Mai 1961 IV 275/59 U, BFHE 73, 730, BStBl III 1961, 532; ferner BFH-Urteile vom 28. Juni 1973 IV R 77/70, BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729; vom 22. Mai 1975 IV R 33/72, BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765, und vom 15. Februar 1990 IV R 13/89, BFHE 160, 229, BStBl II 1990, 621). Insbesondere bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aber auch bei Einkünften aus selbstständiger Arbeit sei es –anders als bei Arbeitnehmern– nicht außergewöhnlich, dass in den laufenden Einkünften neben gleichmäßigen auch zufällige und schwankende Einnahmen enthalten seien. Der selbstständig Tätige sei in seinen finanziellen und wirtschaftlichen Dispositionen frei und unabhängig. Darüber hinaus betonte die Rechtsprechung auch weiterhin, dass eine Lockerung der vom RFH entwickelten Anforderungen die Möglichkeit missbräuchlicher Gestaltungen mit sich bringen würde. Der I. Senat des BFH hat sich dem mit der Maßgabe angeschlossen, dass Entlohnungen für mehrjährige Tätigkeiten nur dann als außerordentliche Einkünfte anzusehen seien, wenn sie sich zusätzlich zu ihrer Mehrjährigkeit noch durch andere Merkmale von den übrigen Einkünften unterschieden (Urteil vom 17. Februar 1993 I R 119/91, BFH/NV 1993, 593). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat diese Rechtsprechung als Frage der Auslegung einfachen Rechts verfassungsrechtlich nicht beanstandet (Beschluss vom 10. Februar 1986 1 BvR 1097/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101).
Darüber hinaus gewährte der XI. Senat die Begünstigung in einem Fall, in dem ein Bezieher von Einkünften aus selbstständiger Arbeit eine einmalige Sonderzahlung für langjährige Dienste erzielte, die er auf der Grundlage einer arbeitnehmerähnlichen Stellung geleistet hatte (Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 44/03, BFHE 208, 110, BStBl II 2005, 276). Der XI. Senat begründete dies damit, dass in derartigen Fällen kein hinreichender Anlass für die Anwendung der Restriktionen bestehe, die sonst berechtigterweise für Gewinneinkünfte gelten.
Schließlich hat der IV. Senat die Begünstigung einem freiberuflich tätigen Psychotherapeuten gewährt, der seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte und von der kassenärztlichen Vereinigung im Streitjahr neben laufenden Einnahmen eine –die laufenden Jahreseinnahmen deutlich übersteigende– Nachzahlung für sechs Jahre erhielt, die im Anschluss an ein Grundsatzurteil des Bundessozialgerichts auf einer Neuordnung der Punktbewertung beruhte (BFH-Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180). Zur Begründung führte der IV. Senat aus, § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG solle bewirken, dass die steuerliche Belastung bei Einkünften, die dem Steuerpflichtigen für eine mehrjährige Tätigkeit zuflössen, möglichst nicht höher sei, als wenn ihm in jedem Jahr ein Anteil zugeflossen wäre. Deshalb setze die Begünstigung voraus, dass die Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten eine entsprechende Progressionswirkung typischerweise erwarten lasse. Dies sei "jedenfalls" dann der Fall, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt zufließe (zustimmend H 34.4 der Einkommensteuer-Hinweise "Gewinneinkünfte"; kritisch hingegen Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 131, die in derartigen Fällen lediglich Billigkeitsmaßnahmen zulassen will).
Der erkennende Senat hat –außerhalb der Gewinneinkunftsarten– auch eine einmalige Kapitalabfindung aus einem Versorgungswerk (Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG) in den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG einbezogen, selbst wenn daneben noch laufende Altersbezüge zufließen (Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, unter II.6.).
So sind in Bezug auf Einkünftebestandteile, die erst durch die Führung eines Rechtsstreits realisiert werden können, auch Bezieher von Gewinneinkünften nicht "unabhängig und frei" (so die Formulierung im BFH-Urteil in BFHE 73, 730, BStBl III 1961, 532). Die in der Rechtsprechung mitunter in den Vordergrund gerückten Gestaltungs- und Missbrauchsmöglichkeiten bestehen daher in derartigen Fällen nicht. Ob eine bestimmte Einnahme erst nach Führung eines Rechtsstreits realisierbar ist, ist für den Steuerpflichtigen regelmäßig ebensowenig disponibel wie der –je nach Gewinnermittlungsart entweder durch das Zufluss- oder das Realisationsprinzip vorgegebene– Zeitpunkt der letztendlichen einkommensteuerlichen Erfassung dieser Einnahme.
d) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist –sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen erfüllt sind und im Einzelfall kein Grund für eine einschränkende Auslegung gegeben ist– auch zugunsten der Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb anwendbar, was mit der Auffassung der Finanzverwaltung übereinstimmt (vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien –EStR– 2012; ebenso Horn in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 34 EStG Rz 60; Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 49; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 125).
Nach der Rechtsprechung des BVerfG kann allein die systematische Unterscheidung verschiedener Einkunftsarten durch den Gesetzgeber eine Ungleichbehandlung in den Rechtsfolgen noch nicht rechtfertigen. Vielmehr müssen unterschiedliche Rechtsfolgen ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden (Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, unter B.I.2.). Jedenfalls in der Fallgruppe "Zusammenballung von Einkünften infolge eines vorangegangenen Rechtsstreits" unterscheiden sich die Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb aber nicht in entscheidungserheblicher und eine Ungleichbehandlung rechtfertigender Weise von Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit beziehen.
Soweit einigen älteren Entscheidungen des IV. Senats (Urteile in BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354, und vom 2. August 1962 IV 177/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 99) die Auffassung zu entnehmen sein sollte, die Steuerermäßigung für mehrjährige Tätigkeiten sei zugunsten von Gewerbetreibenden generell nicht anwendbar, wäre dies zum einen durch die neuere Rechtsprechung des IV. Senats (vgl. Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180) überholt, auch wenn der IV. Senat eine Anwendbarkeit auf Gewerbetreibende bisher nicht ausdrücklich bejaht hat. Er verwendet aber deutlich weiter gefasste Obersätze als sie noch der Entscheidung in BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354 zugrunde lagen. Zum anderen hat der Gesetzgeber mit dem StRG 1990 den zuvor verwendeten Begriff der "Entlohnung" –den man mit guten Gründen auf bezogenen Arbeitslohn und allenfalls noch die Einnahmen freiberuflich Tätiger beschränken konnte– durch den umfassenderen der "Vergütungen" ersetzt, der prinzipiell eine Offenheit für sämtliche Einkunftsarten aufweist.
e) Auch wenn den bisherigen Entscheidungen, in denen die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf Bezieher von Gewinneinkünften zugelassen worden ist, jeweils Fälle zugrunde lagen, in denen der Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt worden ist, wird dadurch eine Anwendung auch zugunsten Bilanzierender nicht ausgeschlossen. Soweit Teile der Literatur –ohne Nachweis– die Auffassung vertreten, die "ständige Rechtsprechung" schließe eine Anwendung auf bilanzierende Steuerpflichtige aus (so Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 34 Rz 38), kann dies anhand der veröffentlichten Entscheidungen nicht nachvollzogen werden. Insbesondere ist die Versagung der Tarifbegünstigung im BFH-Urteil in BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729 –der Kläger war ein Wirtschaftsprüfer, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelte– nicht etwa auf die Gewinnermittlungsart gestützt worden, sondern darauf, dass der dortige Kläger nach Auffassung des BFH keine sich von seiner übrigen Betätigung unterscheidende "Sondertätigkeit" ausgeübt hatte. Die Finanzverwaltung, die zunächst ebenfalls die Auffassung vertreten hatte, § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sei auf die Gewinneinkunftsarten nur bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung anwendbar (R 34.4 Abs. 3 EStR 2005), hat dies seit den EStR 2008 nicht mehr wiederholt.
Zwar mag es sein, dass die Grundsätze der Bilanzierung –insbesondere die Pflicht zur Aktivierung von Forderungen und zur Gewinnrealisierung bei teilfertigen Leistungen– Gewinnschwankungen in etwas größerem Maße vermeiden können als dies bei Anwendung des reinen Zuflussprinzips möglich ist. Im Streitfall war der Kläger aber durch ein Aktivierungsverbot an der jährlichen Realisierung der Gewinne aus den streitig gewesenen Forderungen gehindert (siehe oben 1.). Jedenfalls im Anwendungsbereich eines derartigen Aktivierungsverbots besteht im Hinblick auf die Möglichkeit des Anfalls zusammengeballt zu versteuernder Einkünfte kein Unterschied zwischen den Gewinnermittlungsarten.
Daran ändert der Einwand des FA nichts, Steuererstattungen seien für einen Gewerbetreibenden nicht außergewöhnlich. Vorliegend handelt es sich nicht um eine gewöhnliche Steuererstattung, sondern um einen zusammengeballten ("außerordentlichen") Ertrag, der daraus resultiert, dass aufgrund der Europarechtswidrigkeit der entsprechenden Vorschrift des deutschen Umsatzsteuerrechts die Gesamtbetätigung des Steuerpflichtigen als umsatzsteuerfrei angesehen wird und dies nachträglich Auswirkungen auf die Höhe der Umsatzsteuer zahlreicher noch offener Veranlagungszeiträume hat. Eine solche Steuererstattung beruht nicht auf den –als üblich anzusehenden– unterschiedlichen Rechtsauffassungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde in den sich während einer Betriebsprüfung typischerweise stellenden Einzelfragen, sondern auf einer grundlegenden umsatzsteuerrechtlichen Neubeurteilung der gesamten Tätigkeit des Steuerpflichtigen.
(1) In der Rechtsprechung der Instanzgerichte wird dies zu Fallkonstellationen, die derjenigen des Streitfalls entsprechen, allerdings unter Verweis darauf, dass die gegen die Finanzbehörde gerichteten Zahlungsansprüche kein Entgelt, sondern eine Steuererstattung betreffen, als nicht erfüllt angesehen (FG Düsseldorf, Urteil vom 16. April 2009 11 K 1764/08 F, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2009, 1568, rkr.; FG Münster, Urteil vom 20. Oktober 2011 6 K 2201/09 F, EFG 2012, 124, rkr.; zustimmend Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34 Rz 40; Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 51). Nach der Gegenauffassung ist darauf abzustellen, dass die Nachzahlung bei objektiver Betrachtung einen Teil des Entgelts darstellt, das der Kläger für die von ihm erbrachten Leistungen zu beanspruchen hatte (Niedersächsisches FG, Urteil vom 14. Dezember 2011 3 K 457/10, EFG 2012, 931, Rev. III R 5/12).
Vorliegend wäre aber auch der –engere– Begriff des "Entgelts" erfüllt: "Entgelt" ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Nach der vom FA ursprünglich vertretenen umsatzsteuerrechtlichen Rechtsauffassung hatte der Kläger eine Zahlung in Höhe von 116 EUR, die er von seinen Kunden erhalten hatte, aufzuteilen in einen Entgeltanteil von 100 EUR und einen Umsatzsteueranteil von 16 EUR (beim damaligen Umsatzsteuersatz von 16 %). Bei objektiv zutreffender Betrachtung stellte jedoch die Gesamtzahlung von 116 EUR aufgrund der Umsatzsteuerfreiheit der vom Kläger erbrachten Leistungen –umsatzsteuerrechtlich und wirtschaftlich– Entgelt dar. Daher wurde der ursprüngliche, rechtsirrige Zugriff des FA auf einen Teil des Entgelts später rückgängig gemacht, indem das volle Entgelt an den Kläger geleitet wurde, auch wenn dies abwicklungstechnisch dadurch geschah, dass dem Kläger Umsatzsteuer erstattet wurde, die das FA –weil es sich eben nicht um Umsatzsteuer, sondern um Entgelt handelte– niemals hätte erheben dürfen. Zutreffend weist der Kläger darauf hin, dass dies buchungstechnisch nur auf einem Erlöskonto erfasst werden konnte.
b) Die Vergütung wurde auch für eine mehrjährige Tätigkeit bezogen. Nach der –allerdings erst ab 2007 und damit noch nicht im Streitjahr 2005 geltenden– Definition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG ist eine Tätigkeit mehrjährig, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Dies ist hier der Fall, weil dem Kläger bisher einbehaltene Teile des Entgelts für sechs Jahre seiner betrieblichen Tätigkeit nachgezahlt werden.
Allein der Umstand, dass sich die zusammengeballt zu versteuernde Vergütung aus mehreren Beträgen zusammensetzt, die jeweils einem bestimmten Einzeljahr zugerechnet werden können, steht der Annahme einer "mehrjährigen" Tätigkeit nicht entgegen (BFH-Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180, unter II.3.b). So liegt es auch hier: Abzustellen ist nicht auf den einzelnen Umsatz, für den das Entgelt –in Gestalt einer Umsatzsteuererstattung– nun nachträglich realisiert wird, sondern auf die geballte Realisierung der während eines insgesamt sechsjährigen Zeitraums erzielten Entgelt-Anteile.
Das FG hat festgestellt, dass die Beteiligten über die Behandlung eines "Umsatzsteuererstattungsanspruchs" streiten. Verfahrensrügen sind gegen das –ausschließlich aus materiell-rechtlichen Gründen angefochtene– finanzgerichtliche Urteil nicht erhoben worden. Im Übrigen lässt sich weder den Steuerakten –soweit sie dem erkennenden Senat vorgelegt worden sind– noch dem Vorbringen der Beteiligten im Einspruchs-, Klage-, Beschwerde- und Revisionsverfahren ein Anhaltspunkt dafür entnehmen, dass der Rechtsstreit auch die Behandlung von Erstattungszinsen betreffen könnte.

References: § 34
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