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27/1/2015 - Studio Ducoli
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/ MARTED&Igrave;, 27 GENNAIO 2015
Effetti fiscali del
mutuo dissenso in
cerca di coerenza
Abrogate le deduzioni IRAP per
gli agricoli a tempo determinato
Gli effetti fiscali dell’atto con il
quale, consensualmente, le parti
di un determinato contratto decidano di scioglierlo, “cancellando”
gli effetti della precedente pattuizione tra di essi intercorsa, sono
oggetto di opinioni contrastanti
in giurisprudenza e prassi.
L’atto sopra descritto pu&ograve; essere
chiamato atto di “mutuo dissenso” o di “risoluzione per mutuo
consenso” e pu&ograve; avere ad oggetto anche contratti ad effetti traslativi, come ad esempio, la compravendita o la donazione.
Per quanto concerne il mutuo dissenso di precedente donazione,
come gi&agrave; ricordato su Eutekne.info (si veda “Risoluzione consensuale della donazione con imposta fissa” del 15 febbraio 2014),
l’Amministrazione finanziaria,
nella ris. 14 febbraio 2014 n. 20,
modificando il proprio precedente orientamento (ris. n.
329/2007) ha concluso che l’atto
di mutuo dissenso [...]
Lo prevede il DL 4/2015 in materia di esenzione IMU dei terreni
montani, a partire dal 24 gennaio 2015
L’art. 5 comma 13 del DL 91/2014 (c.d. decreto
competitivit&agrave;) ha riconosciuto la facolt&agrave; di fruire delle deduzioni IRAP finalizzate alla riduzione del cuneo fiscale anche con riferimento ai lavoratori agricoli dipendenti a tempo determinato, al ricorrere di determinati requisiti (si veda “Confermata l’estensione delle deduzioni
IRAP agli agricoli a tempo determinato” del 23
agosto 2014). A tal fine, tale norma ha introdotto il comma 1.1 all’interno dell’art. 11 del DLgs.
Si tratta – lo ricordiamo – delle seguenti deduzioni:
- deduzione dei contributi assistenziali e previdenziali relativi al lavoratore (art. 11, comma
1, lett. a), n. 4 del DLgs. 446/97);
- deduzione forfetaria annua variabile in funzione delle caratteristiche dei lavoratori, nonch&eacute;
della relativa zona di impiego (art. 11, comma 1,
lett. a), nn. 2 e 3 del DLgs. 446/97).
Ai sensi del successivo comma 14, tale disposizione si applica, previa autorizzazione della
Commissione europea richiesta a cura del Ministero delle Politiche agricole alimentari e forestali, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013 (vale a
Nuova tassonomia XBRL solo per i bilanci approvati
“dopo” il 3 marzo 2015
Per gli enti non commerciali dividendi sempre tassati
al 77,74%
La revoca per giusta causa dei sindaci di srl “passa”
sempre dal tribunale
Remissione in bonis “insensibile” alle modifiche sul
dire, dal 2014 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).
L’art. 2 comma 1 del DL 4/2015 ha abrogato i
citati commi 13 e 14, a partire dal 24 gennaio 2015. Pertanto, l’estensione delle citate deduzioni ai lavoratori agricoli dipendenti a tempo determinato deve ritenersi limitata al
2014, a condizione che intervenga la suddetta
- i produttori agricoli titolari di reddito agrario, esclusi quelli con volume d’affari annuo
non superiore a 7.000 euro, i quali si avvalgono del regime speciale di esonero degli adempimenti IVA (semprech&eacute; non vi abbiano rinunciato);
- le societ&agrave; agricole di cui all’art. 2 del DLgs.
Le deduzioni in esame si applicano per ogni
lavoratore agricolo dipendente a tempo determinato impiegato nel periodo d’imposta,
purch&eacute;:
- quest’ultimo abbia lavorato almeno 150
giornate;
- il contratto abbia almeno una [...]
Certificati verdi e
bianchi soggetti a
In occasione del Videoforum 2015 del 22 gennaio scorso, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni primi chiarimenti sull’applicazione
delle previsioni di cui all’art. 17 comma 6 lettere d-bis) e d-ter) DPR 633/72, introdotte
dalla legge di stabilit&agrave; per il 2015.
Le nuove norme hanno esteso il regime
dell’inversione contabile (reverse charge) ai
trasferimenti domestici di titoli ambientali
- le quote di emissioni di gas [...]
Effetti fiscali del mutuo dissenso in cerca di
Giurisprudenza e prassi forniscono spunti contraddittori in caso di risoluzione per
mutuo consenso di contratti ad effetti traslativi
Gli effetti fiscali dell’atto con il quale, consensualmente, le
parti di un determinato contratto decidano di scioglierlo,
“cancellando” gli effetti della precedente pattuizione tra di
essi intercorsa, sono oggetto di opinioni contrastanti in giurisprudenza e prassi.
L’atto sopra descritto pu&ograve; essere chiamato atto di “mutuo
dissenso” o di “risoluzione per mutuo consenso” e pu&ograve;
avere ad oggetto anche contratti ad effetti traslativi, come
ad esempio, la compravendita o la donazione.
Per quanto concerne il mutuo dissenso di precedente donazione, come gi&agrave; ricordato su Eutekne.info (si veda “Risoluzione consensuale della donazione con imposta fissa” del 15
febbraio 2014), l’Amministrazione finanziaria, nella ris. 14
febbraio 2014 n. 20, modificando il proprio precedente
orientamento (ris. n. 329/2007) ha concluso che l’atto di mutuo dissenso di precedente donazione sia soggetto ad imposizione in misura fissa, sia dal punto di vista dell’imposta
di registro (200 euro) che delle imposte ipotecaria e catastale, ove dovute (200 + 200 euro), a meno che non preveda un
corrispettivo. In tale ultimo caso, infatti, a norma dell’art.
28 del DPR 131/86, su tale somma sarebbe dovuta l’imposta proporzionale di registro.
Per la citata risoluzione, in particolare, il mutuo dissenso
della precedente donazione immobiliare ha un mero “effetto
eliminativo” e, sebbene comporti la restituzione dell’immobile, questa non integra il presupposto per l’applicazione
dell’imposta di registro sui trasferimenti immobiliari (a norma dell’art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86).
Infatti, “la consegna dell’immobile all’originario proprietario non assume rilievo ai fini dell’imposta di registro”, in
quanto risulta la conseguenza necessaria dell’eliminazione
della donazione. Tali conclusioni sono state condivise dalla
sentenza della C.T. Reg. Firenze n. 2154/1/14.
Nel caso di risoluzione per mutuo consenso della precedente compravendita, potrebbe accogliersi un’impostazione simile. Infatti, anche tale atto configura, civilisticamente, un
negozio risolutorio e ripristinatorio della precedente situazione, con effetti reatroattivi. Il tema &egrave; stato attentamente
esaminato dalla C.T. Reg. Potenza n. 4/2/2009 che, ritenendo che la risoluzione della precedente compravendita non
realizzi una “retrocessione” dell’immobile, ma solo l’eliminazione della precedente compravendita, la assoggetta ad
imposta di registro in misura fissa.
Questa impostazione pare, per&ograve;, revocata in dubbio da una
recente e non ben motivata ordinanza della Corte di Cassa/ EUTEKNEINFO / MARTED&Igrave;, 27 GENNAIO 2015
zione (20 gennaio 2015 n. 791). Il tema esaminato da tale
pronuncia, per la verit&agrave;, non &egrave; quello della tassazione dell’atto di mutuo dissenso, bens&igrave; la valutazione degli effetti della risoluzione della compravendita, per mutuo dissenso,
sull’agevolazione prima casa goduta sull’acquisto.
In poche parole, la Cassazione afferma che la risoluzione
della compravendita agevolata, se effettuata entro 5 anni
dall’acquisto, comporti la decadenza dall’agevolazione prima casa (a meno che non venga acquistato un’altra abitazione principale entro 1 anno). Si ricorda, in proposito, che la
decadenza dall’agevolazione prima casa si verifica (tra il resto) in caso di trasferimento “per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con il beneficio” entro 5 anni
dall’acquisto. Perch&eacute; il mutuo dissenso comporti la decadenza dall’agevolazione prima casa, pertanto, &egrave; necessario che
esso sia equiparabile ad un atto di “trasferimento a titolo
oneroso o gratuito”.
Ma, come ricordato anche dall’Agenzia delle Entrate nella
ris. 20/2014, tale conclusione &egrave; rifiutata dalla giurisprudenza
(cfr. Cass. 18844/2012 e 20445/2011) che riconduce al mutuo dissenso meri effetti estintivi del contratto e ripristinatori della situazione precedente.
Altra questione, poi, &egrave; quella relativa al pagamento delle
imposte sull’atto “eliminato” per mezzo del mutuo dissenso.
Infatti, come riconosciuto dalla ris. 20/2014, il mutuo dissenso non costituisce presupposto per la restituzione dell’imposta di registro corrisposta all’atto della compravendita
immobiliare, atteso che l’art. 38 del DPR 131/86 limita il diritto al rimborso ai casi di nullit&agrave; o annullabilit&agrave; riconosciuti
con sentenza.
Ma dall’art. 38 del DPR 131/86, invece, ad avviso di chi
scrive, non si pu&ograve; trarre alcun elemento utile ad affermare
che la risoluzione per mutuo dissenso comporti la decadenza
dall’agevolazione prima casa.
La conclusione cui &egrave; pervenuta la Cassazione n. 791/2015
(che, peraltro, incentra la sua motivazione sulle disposizioni
del Testo Unico dell’imposta di registro, ma concerne la liquidazione di maggiore IVA), non solo contraddice la tesi
civilistica che rinviene solo effetti “eliminatori” nel mutuo
dissenso, ma appare paradossale, ove nega che il mutuo dissenso possa avere effetti (fiscali) eliminatori dell’atto di acquisto, ma attribuisce al medesimo atto di mutuo dissenso la
capacit&agrave; di determinare la decadenza dall’agevolazione
prima casa in relazione a quel medesimo atto originario
(ormai inesistente).
Abrogate le deduzioni IRAP per gli agricoli a
Lo prevede il DL 4/2015 in materia di esenzione IMU dei terreni montani, a partire dal
L’art. 5 comma 13 del DL 91/2014 (c.d. decreto competitivit&agrave;) ha riconosciuto la facolt&agrave; di fruire delle deduzioni IRAP
finalizzate alla riduzione del cuneo fiscale anche con riferimento ai lavoratori agricoli dipendenti a tempo determinato, al ricorrere di determinati requisiti (si veda “Confermata
l’estensione delle deduzioni IRAP agli agricoli a tempo
determinato” del 23 agosto 2014). A tal fine, tale norma ha
introdotto il comma 1.1 all’interno dell’art. 11 del DLgs.
- deduzione dei contributi assistenziali e previdenziali relativi al lavoratore (art. 11, comma 1, lett. a), n. 4 del DLgs.
446/97);
- deduzione forfetaria annua variabile in funzione delle
caratteristiche dei lavoratori, nonch&eacute; della relativa zona di
impiego (art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 3 del DLgs.
446/97).
Ai sensi del successivo comma 14, tale disposizione si applica, previa autorizzazione della Commissione europea richiesta a cura del Ministero delle Politiche agricole alimentari e forestali, a decorrere dal periodo d’imposta successivo
a quello in corso al 31 dicembre 2013 (vale a dire, dal 2014
per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno
L’art. 2 comma 1 del DL 4/2015 ha abrogato i citati commi
13 e 14, a partire dal 24 gennaio 2015. Pertanto, l’estensione delle citate deduzioni ai lavoratori agricoli dipendenti a
tempo determinato deve ritenersi limitata al 2014, a
condizione che intervenga la suddetta autorizzazione.
- i produttori agricoli titolari di reddito agrario, esclusi
quelli con volume d’affari annuo non superiore a 7.000 euro, i quali si avvalgono del regime speciale di esonero degli
adempimenti IVA (semprech&eacute; non vi abbiano rinunciato);
- le societ&agrave; agricole di cui all’art. 2 del DLgs. 99/2004.
Le deduzioni in esame si applicano per ogni lavoratore agricolo dipendente a tempo determinato impiegato nel periodo d’imposta, purch&eacute;:
- quest’ultimo abbia lavorato almeno 150 giornate;
- il contratto abbia almeno una durata triennale.
Le deduzioni competono nella misura del 50% degli importi ordinariamente previsti per gli altri beneficiari.
Ne deriva, pertanto, che, su base annua, per i lavoratori impiegati in Regioni svantaggiate (Abruzzo, Molise, Basilica-
/ EUTEKNEINFO / MARTED&Igrave;, 27 GENNAIO 2015
ta, Puglia, Calabria, Sardegna, Campania e Sicilia), la deduzione forfetaria spetta nella misura di:
- 10.500 euro, se si tratta di dipendente a tempo determinato
con et&agrave; inferiore a 35 anni, indipendentemente dal sesso, o
di sesso femminile, indipendentemente dall’et&agrave;;
- 7.500 euro, negli altri casi.
Per i lavoratori impiegati nelle altre Regioni, invece, la deduzione forfetaria spetta (sempre su base annua) nella misura di:
- 6.750 euro, se si tratta di dipendente a tempo determinato
- 3.750 euro, negli altri casi.
Si ricorda che la deduzione maggiorata per le aree svantaggiate &egrave; fruibile nei limiti delle regole relative agli aiuti “de
minimis”, in base alle quali l’importo complessivo degli
aiuti non pu&ograve; superare i 200.000 euro su un periodo di tre
esercizi finanziari (si veda “Anche nel nuovo regime &laquo;de minimis&raquo;, limite di 200.000 euro” del 22 aprile 2014).
Quanto ai contributi assistenziali e previdenziali, gli stessi
sono deducibili in misura pari al 50% per ogni dipendente a
tempo determinato agevolato.
Soppressa anche la deducibilit&agrave; integrale
Ugualmente soppressa risulta la deducibilit&agrave; integrale, ai fini IRAP, dei costi relativi ai lavoratori agricoli dipendenti a
tempo determinato, la quale, al ricorrere di determinati requisiti e previa autorizzazione della Commissione europea, richiesta a cura del Ministero delle Politiche agricole
alimentari e forestali, avrebbe dovuto applicarsi dal periodo
d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014,
vale a dire dal 2015, per i soggetti “solari” (si veda “Dal
2015 interamente deducibili anche i costi per gli agricoli a
tempo determinato” del 28 novembre 2014).
Tale deducibilit&agrave; era prevista dall’ultimo periodo dell’art. 11
comma 4-octies del DLgs. 446/97, introdotto dall’art. 1
comma 20 della L. 190/2014 (legge di stabilit&agrave; 2015).
L’art. 2 comma 1 del DL 4/2015 abroga tale ultimo periodo
e la relativa norma di decorrenza (art. 1 comma 25 della L.
190/2014), con il risultato che, di fatto, la deducibilit&agrave; integrale dei costi relativi ai lavoratori agricoli dipendenti a
tempo determinato non operer&agrave; mai.
Nuova tassonomia XBRL solo per i bilanci
approvati “dopo” il 3 marzo 2015
La scadenza dovrebbe essere interpretata come termine per l’approvazione e non per il
deposito dei documenti nel vecchio formato
La nuova tassonomia XBRL diverr&agrave; obbligatoria anche per
la redazione della Nota integrativa per i bilanci approvati, e
non depositati, dopo il 3 marzo 2015. Dovrebbe essere
questa l’interpretazione che i Conservatori delle Camere di
Commercio adotteranno in merito al data-soglia individuata
per il passaggio alla nuova tassonomia integrata del bilancio
d’esercizio che, stando ai primi chiarimenti forniti da XBRL
Italia, andava considerata come data ultima per il deposito
dei bilanci con il vecchio formato (con Nota integrativa in
Un’interpretazione che, fin dall’inizio, non aveva convinto i
commercialisti, preoccupati che la discordanza tra la data di
approvazione e quella di deposito potesse poi creare dei problemi nella fase di registrazione dei bilanci presso il Registro delle imprese. Perplessit&agrave; che il Consiglio nazionale di
categoria non ha mancato di comunicare ai rappresentanti di
Unioncamere, con cui questa mattina ci si incontrer&agrave; nella
sede di piazza Repubblica, nell’ambito del tavolo tecnico
sulla campagna bilanci 2015.
Una riunione propedeutica alla pubblicazione della Guida al
deposito bilanci 2015, che servir&agrave; anche per fare chiarezza
sul termine del 3 marzo 2015 e sulla sua corretta interpretazione. Oggi, dunque, dovrebbero arrivare comunicazioni ufficiali, ma come detto &egrave; probabile che a passare sia la linea
dei commercialisti. Almeno queste le indiscrezioni che arrivano dal convegno dedicato a “Le novit&agrave; su Nota integrativa e standard XBRL”, tenutosi ieri presso l’ODCEC di Roma.
Presente, tra gli altri, il Tesoriere del CNDCEC, Roberto
Cunsolo, che, a margine dell’evento, si &egrave; soffermato sul
punto: “Per noi – ha spiegato – il 3 marzo deve essere considerato come il termine ultimo per l’approvazione dei bilanci con il vecchio formato. Abbiamo evidenziato le problematiche che potrebbero derivare da una diversa interpretazione
e abbiamo trovato condivisione da parte di Unioncamere,
quindi, crediamo che possa sposare questa linea”.
Una tesi non confermata, ma nemmeno smentita, da Paola
Fumiani, Responsabile tecnico XBRL di Infocamere, che,
nell’attesa della riunione di oggi, si &egrave; limitata a dichiarare:
“Qualsiasi tipo di processo sar&agrave; governato dal buon senso. &Egrave;
un processo complicato e costoso per tutti. Non solo per i
professionisti ma anche per le Camere di commercio. Domani (oggi, ndr), troveremo sicuramente un accordo con i
nostri interlocutori, anche perch&eacute; &egrave; interesse di tutti fare una
campagna bilanci che sia veloce ed efficiente”.
Aspettando le decisioni che arriveranno dalla riunione odierna, il convegno di ieri &egrave; servito per iniziare a prendere familiarit&agrave; con il nuovo vocabolario con cui dovr&agrave; essere redatta la Nota integrativa del bilancio. Ad illustrarlo anche il
Presidente di XBRL Italia, Marco Conte, che, assieme
Cunsolo e Fumiani, ha partecipato alla tavola rotonda
intitolata “XBRL – un vantaggio o un aggravio per i
commercialisti?”
“Questa innovazione – ha risposto Conte – &egrave; uno sforzo pi&ugrave;
concettuale che operativo. Bisogna entrare nell’ordine di
idee che la relazione, che noi siamo abituati a trattare come
un insieme di parole, debba essere standardizzata, con dei
campi preordinati, e che vada scritta secondo una certa tecnica. Non &egrave; un aggravio di lavoro, &egrave; proprio un nuovo modo
di operare”.
Conte, dunque, respinge le perplessit&agrave; in merito all’adozione della nuova tassonomia per la Nota integrativa, pur riconoscendo che la novit&agrave; possa creare un po’ di “disorientamento” iniziale: “Questo – ha concluso – sar&agrave; un anno in cui
si scaricheranno sui professionisti e sulle imprese una serie
di adempimenti nuovi e questo d&agrave; un po’ di sconcerto. Lo
capisco. Proprio per questo, i tempi di elaborazione della
tassonomia sono stati lunghi, in modo tale da permetterci di
coinvolgere al massimo tutti gli operatori, dai professionisti alle software house”.
Per gli enti non commerciali dividendi
sempre tassati al 77,74%
Secondo l’Agenzia delle Entrate, l’aggravio vale anche per gli utili derivanti dal
possesso di partecipazioni in regime d’impresa
L’Agenzia delle Entrate ha sostenuto, nelle risposte rese durante la Videoconferenza del 22 gennaio 2015, che le modifiche apportate dall’art. 1 comma 655 della legge di stabilit&agrave;
2015 alla disciplina dei dividendi percepiti dagli enti non
commerciali riguardano indistintamente gli utili derivanti
dalle partecipazioni possedute nell’ambito dell’attivit&agrave; istituzionale e nell’ambito della sfera commerciale.
Va sul punto ricordato che le modifiche in commento sono
due. La prima riguarda l’aspetto “numerico” e prevede che
la quota esclusa da imposizione di tali utili passi dal 95% al
22,26%. Tale aggravio impositivo ha effetto retroattivo per
tutti i dividendi messi in distribuzione dal 1&deg; gennaio 2014
anche se, limitatamente al 2014 stesso, &egrave; previsto un credito
d’imposta pari alla differenza tra l’imposta dovuta in base al
nuovo regime e l’imposta calcolata secondo le previgenti
disposizioni (il credito, per&ograve;, potr&agrave; essere recuperato solo a
partire dal 2016); il credito d’imposta ha valenza meramente transitoria, in quanto dal 2015 gli enti non commerciali
rimangono esposti alla maggiore tassazione senza pi&ugrave; alcuna possibilit&agrave; di sgravio.
La seconda modifica, sulla quale si innesta l’interpretazione
resa dall’Agenzia, concerne l’eliminazione dell’inciso “anche nell’esercizio di impresa” dall’art. 4 comma 1 lettera q)
del DLgs. 344/2003 (norma che tuttora disciplina la fattispecie). Prima delle modifiche della L. 190/2014, infatti, la disposizione prevedeva che gli utili percepiti dagli enti non
commerciali anche nell’esercizio di impresa non concorressero alla formazione del reddito imponibile nella misura del
95% del loro ammontare. Nell’attuale formulazione, la riduzione al 22,26% della percentuale di esclusione riguarda gli
utili percepiti da tali enti, senza pi&ugrave; alcuna indicazione
ulteriore di sorta.
Cos&igrave; posta la legge, si poteva ipotizzare che le modifiche potessero riguardare i soli utili derivanti dalle partecipazioni
possedute nell’ambito dell’attivit&agrave; istituzionale dell’ente.
Mentre, infatti, in precedenza il trattamento uniforme degli
utili “istituzionali” e degli utili “commerciali” era assicurato
dal fatto che la quota imponibile del 5% riguardava anche
gli utili percepiti in regime di impresa, l’attuale assetto normativo rendeva legittima una lettura per cui:
- da una parte, per gli utili di fonte istituzionale, operassero
le nuove regole, con tassazione del 77,76% del dividendo;
- dall’altra parte, per gli utili percepiti nella sfera impren-
ditoriale, si dovessero applicare le ordinarie regole del reddito d’impresa che, per gli enti non commerciali, prevedono
la tassazione nella medesima misura prevista per le persone fisiche che detengono partecipazioni nella sfera imprenditoriale, ovvero nel limite del 49,72% dell’utile percepito.
L’impostazione assunta dall’Agenzia delle Entrate nel corso della Videoconferenza del 22 gennaio &egrave; stata di diverso
tenore: &egrave; stato, infatti, sostenuto che la soppressione dell’inciso “anche nell’esercizio di impresa” non ha inteso determinare regole differenti di tassazione a seconda che le partecipazioni afferiscano alla sfera istituzionale o a quella commerciale; per entrambi, quindi, la tassazione avverrebbe nel
limite del 77,74% (di fatto, quindi, sembra di capire che
l’inciso presente nel vecchio testo della norma rivestisse carattere semplicemente “formale”, sicch&eacute; la sua eliminazione
non comporterebbe conseguenze di sorta).
Continuerebbe, quindi, la diversit&agrave; di trattamento tra dividendi e plusvalenze (per queste ultime, infatti, rileva la natura delle partecipazioni possedute, in quanto solo le partecipazioni detenute quali beni d’impresa possono accedere
alla participation exemption, con tassazione limitata al
49,72%), con un’importante differenza: mentre prima della
L. 190/2014 la tassazione dei dividendi risultava pi&ugrave; favorevole di quella delle plusvalenze, nell’attuale contesto le distribuzioni risultano tendenzialmente pi&ugrave; onerose rispetto
alle cessioni delle partecipazioni.
Venendo alle conseguenze pratiche della linea interpretativa
dell’Agenzia, essa comporta in ogni caso un’imposta di
21,38 euro per ogni 100 euro di dividendo (a 100 euro di
provento corrisponde, infatti, una base imponibile di 77,74,
che moltiplicata per l’aliquota IRES del 27,5% d&agrave; un’imposta di 21,38); adottando, invece, le regole ordinarie per le
partecipazioni afferenti la sfera imprenditoriale l’imposta sarebbe pari a 13,67 (importo ottenuto applicando l’aliquota
IRES a 49,72). Numeri che possono avere un significato di
mera notizia se scritti su un foglio di carta, ma che calati
nella realt&agrave; di grandi enti non commerciali, quali le fondazioni bancarie, potrebbero preludere a situazioni di contenzioso con il Fisco per importi rilevanti.
Certificati verdi e bianchi soggetti a reverse
L’Agenzia delle Entrate chiarisce quali titoli ambientali sono interessati dalle nuove
In occasione del Videoforum 2015 del 22 gennaio scorso,
l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni primi chiarimenti
sull’applicazione delle previsioni di cui all’art. 17 comma 6
lettere d-bis) e d-ter) DPR 633/72, introdotte dalla legge di
stabilit&agrave; per il 2015.
Le nuove norme hanno esteso il regime dell’inversione contabile (reverse charge) ai trasferimenti domestici di titoli
ambientali quali:
- le quote di emissioni di gas a effetto serra definite ex art. 3
della direttiva 2003/87/CE;
- altre unit&agrave; che possono essere utilizzate dai gestori per
conformarsi alla direttiva 2003/87/CE;
- i certificati relativi al gas e all’energia elettrica.
In buona sostanza, si tratta di titoli volti a consentire agli
operatori di ottemperare agli obblighi connessi al rispetto
dell’ambiente, sia mediante la riduzione delle emissioni di
gas ad effetto serra secondo i parametri inizialmente delineati dal Protocollo di Kyoto, sia mediante l’utilizzo di fonti rinnovabili e di mezzi di efficientamento per la produzione di energia elettrica e/o gas.
La ratio delle nuove disposizioni, come confermato dalla
relazione tecnica, risiede nella necessit&agrave; di porre in essere
delle misure di contrasto ai fenomeni evasivi e alle frodi
IVA – in special modo frodi carosello – che caratterizzano il
Misure particolarmente necessarie e urgenti per il nostro ordinamento, visto che la quasi totalit&agrave; degli Stati membri ha
gi&agrave; implementato l’obbligatoriet&agrave; del meccanismo dell’inversione contabile per le operazioni in parola, determinando
un serio rischio che gli operatori meno corretti potessero
confluire nel mercato italiano.
Misure particolarmente necessarie e urgenti anche in considerazione del fatto che l’elevato valore dei titoli scambiati
produce, in caso di attuazione di comportamenti illeciti, pesanti ripercussioni sulle (mancate) entrate dello Stato.
Le motivazioni sopra illustrate spiegano perch&eacute; il legislatore
italiano, seguendo l’esempio del legislatore comunitario (art.
199-bis della Direttiva 2006/112/CE), ha utilizzato una definizione ampia dei titoli ambientali il cui trasferimento &egrave; assoggettato al regime del reverse charge, che possa anche tenere conto di eventuali evoluzioni nel settore.
Una prima conferma che le nuove norme devono leggersi in
questo senso viene dall’interpretazione fornita in occasione del recente Videoforum; invero, l’Agenzia delle Entrate
ha chiarito che rientrano nell’ambito oggettivo delle nuove disposizioni:
- i “certificati verdi”, introdotti nel nostro ordinamento con
il DLgs. n. 79/1999, in attuazione della direttiva 96/92/CE,
che sono titoli rappresentativi della produzione di energia
elettrica mediante fonti rinnovabili e, come tali, consentono
ai produttori di energia elettrica di adempiere all’obbligo di
immettere ogni anno in rete una determinata quota di energia elettrica “pulita”;
- i “certificati bianchi” (di cui ai Decreti Ministeriali del 20
luglio 2004 e successive modifiche), che attestano il risparmio di gas ed energia elettrica conseguito attraverso sistemi
di efficientamento della produzione;
- le “garanzie di origine” (introdotte con DLgs. n. 28/2011),
che hanno lo scopo di permettere ai fornitori di energia
elettrica di provare ai clienti finali l’attestazione della quota
o della quantit&agrave; di energia che – nel proprio mix energetico –
deriva da fonti rinnovabili.
Auspicabile un elenco esaustivo da parte dell’Agenzia
Tuttavia, sarebbe preferibile che l’Agenzia delle Entrate fornisse un elenco esaustivo dei titoli ambientali interessati dalle nuove norme, rivedibile periodicamente per tenere conto
delle inevitabili evoluzioni del settore. Invero, il gi&agrave; ricordato elevato valore delle operazioni in parola, in presenza di
dubbi interpretativi circa l’effettiva portata delle disposizioni di cui all’art. 17 comma 6 lettere d-bis) e d-ter) DPR
633/72, potrebbe avere pesanti ripercussioni in termini sanzionatori anche per l’operatore che agisce in buona fede.
La revoca per giusta causa dei sindaci di srl
“passa” sempre dal tribunale
Necessario un controllo giurisdizionale volto ad appurare la sopravvenuta
insussistenza dell’obbligo correlato al capitale sociale
Ai fini della revoca per giusta causa dei sindaci di srl nominati in relazione all’entit&agrave; del capitale sociale deve ritenersi imprescindibile il decreto di approvazione del Tribunale,
ex art. 2400 comma 2 c.c., anche se solo per accertare che la
nomina dell’organo sia esclusivamente dipesa dall’abrogato
secondo comma dell’art. 2477 c.c. A precisarlo &egrave; il Ministero della Giustizia nella nota 13 gennaio 2015 n. 4865,
richiamata dalla circolare 19 gennaio 2015 n. 6100 del
Si ricorda che l’art. 20 comma 8 del DL 91/2014 convertito
ha abrogato il secondo comma dell’art. 2477 c.c., che imponeva la nomina dell’organo di controllo o del revisore nelle srl con capitale sociale non inferiore a quello minimo
stabilito per le spa (contestualmente ridotto a 50.000 euro).
A fronte dell’evidenziata abrogazione, nelle srl permane
l’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore
quando la societ&agrave;: &egrave; tenuta alla redazione del bilancio consolidato; controlla una societ&agrave; obbligata alla revisione legale dei conti; per due esercizi consecutivi ha superato due
dei limiti indicati dal primo comma dell’art. 2435-bis c.c. ai
fini della redazione del bilancio in forma abbreviata. In tal
caso l’obbligo di nomina dell’organo di controllo o del revisore cessa se, per due esercizi consecutivi, i predetti limiti
non vengono superati. Nelle srl tenute alla redazione del bilancio ordinario, quindi, a prescindere dall’entit&agrave; del
capitale sociale, resta fermo l’obbligo di nomina dell’organo
di controllo o del revisore.
In sede di conversione in legge del DL 91/2014, inoltre, &egrave;
stato precisato che la sopravvenuta insussistenza dell’obbligo di nomina (di organo di controllo o revisore legale) correlato all’entit&agrave; minima del capitale sociale “costituisce giusta causa di revoca”. Rispetto a tale novit&agrave;, ci si &egrave; chiesti se,
per la revoca dell’organo di controllo, occorra anche l’intervento del Tribunale richiesto dall’art. 2400 comma 2 c.c.
Da un lato, infatti, si &egrave; ritenuto tale intervento non necessario, avendo provveduto gi&agrave; il legislatore a ricondurre l’ipotesi di revoca in questione alla nozione di giusta causa;
dall’altro, stante la mancata espressa esclusione dell’intervento del Tribunale da parte della norma transitoria, si &egrave; ritenuto che esso, chiamato in causa da un ricorso degli amministratori, dovrebbe provvedere con decreto, sentiti i soggetti
interessati, ad appurare non gi&agrave; la riconducibilit&agrave; dell’ipotesi di revoca alla nozione di giusta causa, quanto l’effettiva
sussistenza del presupposto ovvero che l’obbligo di nomina dell’organo di controllo risulti legato esclusivamente
all’ammontare del capitale sociale e non agli altri parametri
e situazioni oggettive di cui all’art. 2477 comma 3 c.c.
Tale situazione dovrebbe valere anche nel caso di collegio
sindacale o sindaco unico con funzione di revisione legale,
in forza della prevalenza dall’art. 2400 c.c. – cui
implicitamente sembra rinviare la precisazione resa in sede
di conversione in legge del DL 91/2014 – sulle indicazioni
del DLgs. 39/2010, sancita dall’art. 1 comma 2 del DM
261/2012 (ai sensi del quale, la cessazione dall’ufficio dei
sindaci &egrave; disciplinata dall’art. 2400 c.c. anche quando la
revisione legale dei conti &egrave; dagli stessi esercitata).
Resta, invece, sufficiente la decisione dei soci nell’ipotesi in
cui la revoca dovesse riguardare il revisore legale. La revoca per giusta causa di tale soggetto per l’intervenuta carenza dei requisiti legali (ex dell’art. 4 comma 1 lett. i) del DM
261/2012) non richiede l’approvazione della delibera assembleare con decreto del Tribunale (cfr. gli artt. 13 del DLgs.
39/2010 e 3 del DM 261/2012).
Come evidenziato in premessa, il Ministero della Giustizia –
chiamato in causa dal MISE per gli aspetti di sua competenza rispetto ad un quesito formulato dall’ANAV (Associazione Nazionale Autotrasporto Viaggiatori) – ha accolto la seconda soluzione sopra ricordata. Si osserva, in particolare,
come il venir meno del presupposto in base al quale era avvenuta la nomina del collegio sindacale non sia sufficiente a
produrne la decadenza di diritto, nonostante la precisazione fornita in sede di conversione in legge del DL 91/2014. In
assenza di un’esplicita previsione normativa, quindi, permane la necessit&agrave; di un controllo giurisdizionale volto a verificare l’esistenza stessa del fatto costituente giusta causa.
D’altra parte, l’art. 2400 comma 2 c.c. non &egrave; stato oggetto di
alcuna modifica; ci&ograve; diversamente da quanto disposto per il
revisore legale dall’art. 2409-quater c.c. (articolo che prevedeva analogo decreto del Tribunale di approvazione della delibera di revoca e che &egrave; stato espressamente abrogato). Quindi, &egrave; ritenuto imprescindibile il decreto di approvazione del
Tribunale ex art. 2400 comma 2 c.c. ai fini della revoca per
giusta causa dei sindaci di srl, anche se solo per accertare
che la nomina dell’organo sia esclusivamente dipesa
dall’abrogato secondo comma dell’art. 2477 c.c.
In relazione, invece, alla revoca per giusta causa del revisore legale per lo stesso motivo, si conferma che l’abrogazione dell’art. 2409-quater c.c. e la procedura di cui all’art. 3
del DM 261/2012 rendono sufficiente la sola delibera assembleare di revoca.
Remissione in bonis “insensibile” alle
modifiche sul ravvedimento operoso
Permane lo sbarramento temporale della “prima dichiarazione utile” e la necessit&agrave; di
pagare i 258 euro
Relativamente alle comunicazioni il cui invio costituisce un
requisito per l’accesso a regimi fiscali particolari, o per fruire di determinate detrazioni d’imposta, non opera mai, a
nostro avviso, l’art. 11 del DLgs. 471/97, che punisce
l’omessa/irregolare comunicazione prescritta dalla legge fiscale con una sanzione da 258 euro a 2.065 euro.
Se ad esempio non &egrave; stata esercitata, nel modello “RLI”,
l’opzione per la cedolare secca, i canoni di locazione seguiranno il regime impositivo ordinario, e nessuna sanzione
da omessa comunicazione pu&ograve; essere irrogata, in quanto
siamo al di fuori dell’ambito applicativo concernente,
appunto, le violazioni sulle comunicazioni.
In tal caso, se, erroneamente, il contribuente ha sottoposto i
canoni locatizi al regime di tassazione della “cedolare secca”, ci potr&agrave; essere la sanzione da dichiarazione infedele.
Trova per&ograve; applicazione la c.d. “remissione in bonis” ex art.
2 comma 1 del DL 16/2012, secondo cui, se non sono iniziati controlli, “la fruizione di benefici di natura fiscale o l’accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all’obbligo di
preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di
natura formale non tempestivamente eseguiti, non &egrave; preclusa”, laddove il contribuente abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento, effettui la comunicazione
ovvero esegua l’adempimento richiesto entro il termine di
presentazione della prima dichiarazione utile e, infine, versi
contestualmente l’importo pari alla misura minima della
sanzione dell’art. 11 comma 1 lett. a) del DLgs. 471/97, secondo le modalit&agrave; stabilite dall’art. 17 del DLgs. 241/97,
esclusa la compensazione.
La c.d. “remissione in bonis”, ad esempio, riguarda l’opzione per la tassazione consolidata ex art. 117 del TUIR, l’invio del modello “EAS” ex art. 30 del DL 185/2008 oppure
l’opzione per la c.d. “tonnage tax” ex art. 155 del TUIR.
Per “prima dichiarazione utile”, l’Agenzia delle Entrate ritiene si debba intendere quella cronologicamente successiva
allo spirare del termine relativo all’adempimento oggetto di
remissione (circ. 28 settembre 2012 n. 38).
Quindi, se una comunicazione strumentale per accedere ad
un particolare regime tributario concernente le imposte sui
redditi deve essere trasmessa entro il 31 dicembre 2014 (si
pensi, a titolo esemplificativo, all’opzione per la trasparenza
fiscale di cui all’art. 115 del TUIR ante DLgs. 175/2014 in
merito al triennio 2014-2016), entro il 30 settembre 2015,
termine di presentazione della dichiarazione dei redditi ex
art. 2 del DPR 322/98, va effettuata la “remissione in bonis”.
Remissione inibita dall’inizio del controllo fiscale
L’Agenzia delle Entrate ha inoltre specificato che non rileva, a questi fini, l’art. 2 comma 7 del DPR 322/98, che considera valide le dichiarazioni dei redditi presentate con un ritardo massimo di novanta giorni.
Occorre evidenziare che la “remissione in bonis” &egrave;, come appena esposto, un particolare istituto che ammette di trasmettere le comunicazioni strumentali per accedere a determinati
regimi fiscali tardivamente, a fronte del pagamento dei 258
Non rientra, tecnicamente, nell’ambito del ravvedimento
operoso, posto che esso consente di sanare errori ed omissioni che rappresentano una violazione della legge tributaria
(situazione alquanto diversa), quindi alla “remissione in bonis” non sono applicabili le modifiche apportate dalla L.
Pertanto, nonostante per il ravvedimento, limitatamente ai
tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, non sussista
pi&ugrave; alcun limite temporale (essendo ora inibito solo dalla
notifica dell’atto impositivo), in merito alla “remissione in
bonis” permane lo sbarramento temporale della “prima dichiarazione utile”.
Non sempre l’avviso bonario deve precedere
In caso di controllo automatico, l’obbligo del contraddittorio c’&egrave; solo se esistono
incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione
Con la sentenza n. 1306, depositata ieri, la Cassazione torna
a pronunciarsi sulla necessit&agrave; della comunicazione preventiva all’iscrizione a ruolo e, quindi, del contraddittorio endoprocedimentale, in relazione alla procedura di accertamento automatizzato ex art. 36-bis del DPR 600/1973 (c.d.
“liquidazione automatica” delle dichiarazioni).
La Suprema Corte ha confermato il principio, da ritenersi ormai consolidato, per cui la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatico &egrave; legittima anche se
non &egrave; stato preventivamente emesso l’avviso bonario, semprech&eacute; la pretesa derivi da una divergenza tra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate (cfr. Cass.
3948/2011). La comunicazione preventiva all’iscrizione a
ruolo prevista dal predetto art. 36-bis del DPR 600/1973 e
dall’art. 54-bis del DPR 633/1972 &egrave; necessaria, infatti, solo
quando vengano rilevati degli errori nella dichiarazione,
mentre in caso di riscontrata regolarit&agrave; dichiarativa non vi
&egrave; alcun obbligo di preventiva informazione se il contribuente ha poi omesso di versare gli importi dichiarati (cfr. Cass.
17396/2010). I giudici di legittimit&agrave;, con la sentenza di ieri,
riprendendo un recente arresto (Cass. nn. 15311 e 15312 del
2014), hanno argomentato che le conclusioni sopra esposte
derivano dal diverso quadro normativo che sottende i controlli automatici e quelli formali, per i quali il legislatore
ha previsto garanzie procedimentali diverse in funzione
dell’intensit&agrave; del potere accertativo esercitabile con le due
differenti tipologie di controllo.
Laddove, infatti, con il controllo formale ex art. 36-ter del
DPR 600/1973, &egrave; prevista una capacit&agrave; per il Fisco di incidere sul merito di quanto dichiarato dal contribuente, con valutazioni tecniche “non automatiche”, potendo disconoscere
detrazioni e deduzioni, la legge prevede una precisa scansione procedimentale consistente nella richiesta, preventiva al
controllo, di chiarimenti o documenti al contribuente (comma 3) e della conseguente comunicazione recante l’esito del
controllo (comma 4). Mentre, per l’accertamento automatico ex art. 36-bis del DPR 600/1973, avendo esso un ambito
operativo chiuso e limitato alla mera liquidazione della dichiarazione, il legislatore ha solo previsto la comunicazione
dell’esito del controllo al contribuente se diverso rispetto a
quello emergente dalla dichiarazione (comma 3). Il diverso
potere previsto per le due fattispecie accertative ha indotto il
legislatore ad adottare forme di contraddittorio preventivo
obbligatorio, da applicare sempre per ogni singolo controllo,
solo nell’ipotesi di controllo formale ex art. 36-ter.
Occorre, tuttavia, ricordare che l’art. 6, comma 5 dello Statuto del Contribuente (legge 212/2000) stabilisce che, a pena
di nullit&agrave;, prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’Amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, con il servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a
trenta giorni dalla ricezione della richiesta.
La Cassazione ha stabilito pi&ugrave; volte che tale disposizione
statutaria condiziona l’obbligo di preventiva comunicazione
alla sussistenza di incertezze di rilievo, che non sono certamente sussistenti quando l’esito del controllo evidenzi solo
una differenza tra il dichiarato ed il versato (ex pluris, cfr.
Cass. nn. 26310/2010, 7536/2011, 7329/2012). Se, infatti, il
legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivanti dalla liquidazione automatica della dichiarazione, non avrebbe posto l’inciso nella prefata norma circa la sussistenza di “incertezze su
aspetti rilevanti della dichiarazione” (cfr. Cass. 8342/2012).
In caso di controllo automatico, quindi, come stabilito con
la pronuncia depositata ieri, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, mediante l’emissione dell’invito di cui
all’art. 36-bis, comma 3 del DPR 600/1973, sussiste solo
qualora esistano incertezze su aspetti rilevanti della
dichiarazione (Cass. 15584/2014).
Nel caso oggetto della pronuncia in commento, era stata eccepita anche la tardiva iscrizione a ruolo ex art. 17 del DPR
602/1973, oggi abrogato, nonch&eacute; la tardiva notifica della
cartella. La Cassazione ha precisato, in proposito, che, con la
riforma attuata dall’art. 1, commi 5-bis e 5-ter, del DL
106/2005, si &egrave; passati dal previgente regime di decadenza
ancorato all’iscrizione a ruolo a quello legato alla notifica
della cartella di pagamento, peraltro senza soluzione di continuit&agrave;, atteso che erano state previste apposite norme transitorie. Dalla predetta riforma, quindi, la legittimit&agrave; della
pretesa erariale &egrave; subordinata alla notificazione della cartella di pagamento entro un termine di decadenza (cfr. art. 25
del DPR 602/1973), dovendo l’ordinamento garantire l’interesse del contribuente alla conoscenza, in termini certi, della pretesa tributaria derivante dalla liquidazione della dichiarazione (nello stesso senso, Cass. 16826/2006). In sostanza,
l’unico termine decadenziale rilevante &egrave; quello della notifica della cartella di pagamento.
Da febbraio disponibili i registri telematici
Tra qualche giorno sar&agrave; disponibile il registro dematerializzato per la pasta, a partire
dal 1&deg; marzo quelli per zucchero, latte in polvere e burro
La dematerializzazione dei registri di carico e scarico &egrave;
una realt&agrave; anche per le paste alimentari, le sostanze zuccherine, il latte conservato e la produzione del burro, essendo
stati emanati i relativi decreti attuativi di “Campolibero”.
Con quattro decreti tutti datati 8 gennaio 2015 (prot. dal n.
8 al n. 11), infatti, il Ministro delle politiche agricole alimentari e forestali (MIPAAF) ha dato il via libera ai provvedimenti attuativi di “Campolibero” di cui all’art. 1-bis del
DL n. 91/2014 conv. L. n. 116/2014) relativi alla
dematerializzazione dei registri di carico e scarico per gli
sfarinati e le paste alimentari (comma 6), per la produzione
del burro (comma 7), per le sostanze zuccherine (comma 8)
e per il latte conservato (comma 9).
Come annunciato dallo stesso MIPAAF, si tratta di una rilevante e importante operazione di dematerializzazione nel
settore agroalimentare, dato che a regime coinvolger&agrave; quasi
100.000 operatori e si avr&agrave; l’eliminazione di carichi burocratici che pesano sulla competitivit&agrave; delle nostre aziende
Infatti, l’eliminazione dei registri cartacei comporter&agrave; di conseguenza anche l’eliminazione dell’onere delle vidimazioni.
Inoltre, con la nuova modalit&agrave; di tenuta dei registri, &egrave; facilitato anche il lavoro di controllo da parte degli ispettori, che
potranno procedere con le verifiche in modo pi&ugrave; costante,
rapido ed efficace, potendo avere piena conoscenza di tutte
le movimentazioni di prodotto operate dalle ditte prima
dell’effettuazione dei controlli.
Nello specifico i decreti attuativi in commento ricordano innanzitutto che:
- il “SIAN” &egrave; il Sistema informativo agricolo nazionale;
- il “registro di carico e scarico di produzione di burro” &egrave; il
registro di cui all’art. 1, comma 6 della L. n. 1526/1956;
- il “registro di carico e scarico del latte conservato” &egrave; il registro di cui all’art. 3 della L. n. 138/1974;
- il “registro di carico e scarico delle sostanze zuccherine” &egrave;
il registro di cui all’art. 28 della L. n. 82/2006;
- il “registro di carico e scarico degli sfarinati e delle paste
alimentari” &egrave; il registro di cui all’art. 12, comma 3 del DPR
n. 187/2001 e all’art. 5 del relativo DM 17 dicembre 2013;
- il “registro dematerializzato” &egrave; il registro di carico e scarico tenuto in forma telematica;
- gli “operatori” sono le persone fisiche o giuridiche o le
associazioni di tali persone per gli sfarinati, le paste alimen-
tari e la produzione del burro; i produttori, gli importatori,
i grossisti e gli utilizzatori per il latte conservato e le
sostanze zuccherine.
I registri dematerializzati sono realizzati nell’ambito del
SIAN e saranno disponibili:
- dal 1&deg; febbraio 2015 per quello degli sfarinati e delle paste alimentari;
- dal 1&deg; marzo 2015 per quelli delle sostanze zuccherine,
del latte conservato e della produzione del burro.
Gli operatori devono iscriversi al SIAN secondo le modalit&agrave; riportate nell’allegato 1 di ciascun decreto, mentre le modalit&agrave; per la tenuta del registro dematerializzato sono indicate nel successivo allegato 2. Tali allegati potranno essere
modificati o sostituiti con decreto dal capo del Dipartimento
dell’ispettorato centrale della tutela della qualit&agrave; e della repressione frodi dei prodotti agroalimentari (ICQRF). Il titolare del trattamento dei dati conservati nel registro dematerializzato, ai sensi delle previsioni di cui al DLgs. n.
196/2003, &egrave; il MIPAAF, che ne assicura la gestione tecnica
Tuttavia, le disposizioni transitorie e finali stabiliscono che:
- fino al 30 giugno 2015 il registro pu&ograve; essere tenuto sia con
modalit&agrave; telematiche, sia in formato cartaceo;
- a partire dal 1&deg; luglio 2015 il registro dovr&agrave; essere tenuto
esclusivamente con modalit&agrave; telematiche.
Fino al 30 giugno possibile tenere il registro anche in
Si ricorda che i registri dematerializzati non sono soggetti ad
alcuna vidimazione preventiva, n&eacute; ad una stampa periodica obbligatoria, e che le registrazioni sono distinte per ogni
stabilimento o deposito dell’operatore, identificato da un codice alfanumerico attribuito dagli uffici territoriali dell’Ispettorato centrale della tutela della qualit&agrave; e della repressione
frodi dei prodotti agroalimentari (codice ICQRF).
Infine, &egrave; appena il caso di rimarcare che per le violazioni relative alla tenuta del registro dematerializzato, si rende applicabile la diffida di cui all’art. 1, comma 3 del citato DL n.
91/2014. Per le violazioni relative alla tenuta del registro dematerializzato conseguenti al malfunzionamento del sistema telematico, attestato dal SIAN, &egrave; esclusa la responsabilit&agrave; dell’operatore, dato che l’errore non &egrave; determinato da
Donazione al trust “decettiva” ai fini del
Per la Cassazione, il trasferimento si risolve nella dismissione attuata con atto a titolo
gratuito di un bene acquistato con denaro di provenienza illecita
Controversa e di centrale importanza &egrave; la problematica
dell’identificazione del momento consumativo del reato di
Con la sentenza n. 3415, depositata ieri, la Cassazione ha affrontato un ricorso avverso un decreto con cui si disponeva il
sequestro preventivo per equivalente avverso l’erede di alcune somme provenienti da un reato di dichiarazione infedele ex art. 4 del DLgs. 74/2000. A costei era contestato il
reato di riciclaggio ex art. 648-bis c.p. per aver ricevuto dei
proventi dell’evasione fiscale commessa dal padre e con
questi avere, in un primo momento, acquistato un immobile
del valore di 400.000 euro e, successivamente, aver donato
tale immobile per il valore di 53.700 euro a un trust.
La condotta di riciclaggio sarebbe integrata dalla sostituzione delle somme frutto del risparmio fiscale illecito, essendo le diverse operazioni successive atte ad ostacolare
l’identificazione della provenienza delittuosa del denaro
Interessante elemento di dibattito presentato ai giudici di legittimit&agrave; riguarda l’identificazione del momento consumativo del delitto di riciclaggio. Ci si chiede, infatti, se si possa
affermare che la consumazione del reato sia avvenuta alla
data di acquisto del predetto immobile, cio&egrave; al momento
della sostituzione del denaro provento di reato con il bene
medesimo; ovvero la condotta illecita prosegua e si completi con la successiva donazione.
Seguendo la prima strada interpretativa – quella della consumazione al momento dell’acquisto dell’immobile – diventerebbe irrilevante la successiva condotta di conferimento
al trust, in quanto post factum non punibile, condotta il cui
disvalore &egrave; assorbito, e dunque neutralizzato, nell’illecito
gi&agrave; precedentemente commesso.
L’identificazione del momento consumativo del riciclaggio
non &egrave; una questione meramente dogmatica; anzi, rappresenta uno snodo interpretativo centrale nella prassi applicativa di tale fattispecie. Basti pensare che da ci&ograve; dipendono:
il decorso della prescrizione; la possibilit&agrave; di un concorso
tra pi&ugrave; condotte di riciclaggio; il rapporto con il reato presupposto; recentemente, inoltre, l’eventualit&agrave; della configurazione del c.d. autoriciclaggio.
A tale proposito si &egrave; registrato nel tempo un contrasto tra le
tesi che considerano integrato il riciclaggio anche nel caso in
cui venga depositato in banca denaro di provenienza illecita
– atteso che, stante la natura fungibile del bene, per il solo
fatto dell’avvenuto deposito, il denaro viene automatica/ EUTEKNEINFO / MARTED&Igrave;, 27 GENNAIO 2015
mente sostituito, essendo l’istituto di credito obbligato a restituire al depositante il mero tandundem (Cass. n. 26746 del
7 luglio 2011) – e quelle posizioni che affermano che le condotte di cui all’art. 648-bis c.p., ovvero la sostituzione, il
trasferimento, cos&igrave; come le altre operazioni, debbano caratterizzarsi per l’idoneit&agrave; ad ostacolare l’identificazione della provenienza delittuosa del bene. Cos&igrave;, il trasferimento di
soldi da un conto a un altro non sarebbe idoneo a celare la
provenienza illecita, n&eacute; ad integrare i tratti di un’operazione
atta a farne perdere le tracce, poich&eacute; in realt&agrave; il denaro traslato lascerebbe una traccia indelebile (Cass. n. 13448 del
23 febbraio 2005).
La sentenza depositata ieri afferma il contenuto decettivo
della donazione al trust, dal momento che il trasferimento
si risolve nella dismissione attuata con atto a titolo gratuito
di un bene acquistato con denaro di provenienza illecita, ponendosi cos&igrave; in essere un’attivit&agrave; di ripulitura costituente
quella tipologia di illecito impiego sanzionato dalle norme
penali (non &egrave; chiaro, per&ograve;, perch&eacute; qui la Cassazione introduca un riferimento anche all’art. 648-ter c.p. – illecito impiego di denaro o altra utilit&agrave; –, data la controversa identificazione del limite tra questa fattispecie e il riciclaggio vero e
La Suprema Corte precisa, altres&igrave;, che l’effettivit&agrave; della condotta ostativa e dissimulatoria non &egrave; contraddetta dal fatto che la donazione rivesta forma di atto pubblico. La tracciabilit&agrave; del denaro non si riconnette, infatti, secondo i giudici di legittimit&agrave;, alla pubblicit&agrave; dell’atto, bens&igrave; all’idoneit&agrave; delle operazioni poste in essere a rendere pi&ugrave; difficoltosa
La tracciabilit&agrave; del denaro non si riconnette alla
pubblicit&agrave; dell’atto
Tale nozione di idoneit&agrave;, rifacendosi all’inquadramento del
riciclaggio come reato di pericolo (astratto o concreto?), si
pone tra quelle affermazioni che saranno alla base delle prime interpretazioni della nuova fattispecie di autoriciclaggio, in particolare per poter qualificare l’esclusione della punibilit&agrave; nei casi di “mera utilizzazione” e di “godimento
personale”, che rappresentano quelle ipotesi di fruizione del
denaro o dei beni prive del carattere decettivo e dissimulatorio che rappresenta la ratio della sanzionabilit&agrave; di tali
Dopo le vicissitudini dell’IMU agricola,
questo vi pare un Paese normale?
scrivo in merito alla vicenda IMU agricola.
Facciamo una breve cronistoria degli ultimi quattro-cinque
giorni, ricordando che la scadenza originaria era il 26 gennaio, luned&igrave; (ieri, ndr):
- 21 gennaio: nonostante le richieste di tutte le associazioni
del mondo agricolo, il Governo pare intenzionato a NON
concedere alcuna proroga;
- 22 gennaio: il TAR Lazio decide di NON confermare la
sospensiva dell’obbligo di pagamento scritta nel decreto del
presidente dello stesso TAR due giorni prima di Natale. Resta in essere un altro ricorso con scadenza 4 febbraio: la
scadenza parrebbe essere congelata in attesa del giudizio di
- 23 gennaio (venerd&igrave;): vengono inviate le deleghe dei
clienti da pagare il giorno 26 (luned&igrave;).
- 24 gennaio (sabato): l’articolo da voi pubblicato (si veda
“Il versamento dell’IMU sui terreni agricoli slitta al 10 febbraio” del 24 gennaio) – e di cui vi ringrazio – deve interpretare un comunicato stampa che annuncia la pubblicazione di
un DL che sposta il termine di pagamento al 10 febbraio.
- 24 gennaio (sabato): dopo avere verificato chi &egrave; stato
escluso o meno, dobbiamo chiamare i clienti – quelli reperibili – avvisandoli di NON pagare le deleghe che abbiamo
consegnato il giorno prima o di cercare di fermare le deleghe gi&agrave; inviate via Entratel (sempre il giorno prima).
Tutto ci&ograve; mentre gli studi sono ingolfati dalla concomitanza della scadenza di CU e comunicazione annuale dati
IVA (che sappiamo gi&agrave; che l’anno prossimo sar&agrave; abolita).
Domanda: ma vi pare un Paese normale?
Francesco Cant&ugrave;

References: sentenza 
 Cass. 
 art. 3
 art. 2400
 art. 2400
 art.
2
 art. 117
 art. 30
 art. 155

art. 2
 sentenza 
 art. 36
 Cass.

 art. 36
 Cass.

 sentenza 
 art. 36
 art. 36
 art. 36

Cass. 
 Cass. 
 art. 17
 art. 25
 Cass. 
 sentenza 
 art. 4
 art. 648
 sentenza