Source: http://laadministracionaldia.inap.es/noticia.asp?id=1198852
Timestamp: 2020-07-05 17:04:47+00:00

Document:
Nº de Recurso: 6027/2017
Nº de Resolución: 499/2020
PRIMERO.- Esta Sala ha visto, constituida en su Sección Segunda por los/a Excmos/a. Sres/Sra. Magistrados/ a indicados al margen, el recurso de casación núm. 6027/2017, interpuesto por el Principado de Asturias, representado y asistido por la Letrada de sus Servicios Jurídicos, contra la sentencia núm. 696, de 31 de julio de 2017, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, dictada en el recurso núm. 565/2016, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 5 de mayo de 2016, que desestimó la reclamación económico administrativa formulada contra el acuerdo de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, de fecha 28 de noviembre de 2013, relativo a liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
SEGUNDO. - Preparación y admisión del recurso de casación.
1. La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias, en la representación que ostenta, presentó el 16 de octubre de 2017 escrito de preparación del recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada. Tras justificar la concurrencia de los requisitos procesales reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, identifica como normas infringidas el artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD- y el artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
2. La Sala de instancia, por auto de 31 de octubre de 2017, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente, el Principado de Asturias, representado y asistido por la Letrada de sus Servicios Jurídicos, y como partes recurridas, don Luis Pedro, representado por la procuradora de los tribunales D.ª. Patricia Gutiérrez Hernández, bajo la dirección letrada de don Luis Tuero Fernández, y la Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
TERCERO. - Interposición y admisión del recurso de casación.
1. La Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 28 de febrero de 2018, apreció la concurrencia del interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos términos:
2. la Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias, en la representación que ostenta, por medio de escrito presentado el 23 de abril de 2018, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:
1.- Los artículos 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y 34 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
2.- Contradicción con la doctrina establecida por otros órganos jurisdiccionales en supuestos sustancialmente idénticos ( Sentencias n.º. 957/2015, del TSJ de Cataluña; n.º. 131/2017, del TSJ de Madrid y n.º. 1877/2016, del Tribunal Supremo).
CUARTO. - Oposición del recurso de casación.
La procuradora de los tribunales doña Patricia Gutiérrez Hernández, en nombre y representación de don Luis Pedro, por escrito presentado en fecha 5 de junio de 2018, formuló oposición al recurso de casación, manifestando la inexistencia de normas del ordenamiento jurídico infringidas y la inexistencia real de contradicción entre las sentencias citadas de contrario porque no tratan de establecer qué bienes constituyen el ajuar familiar, sino cuál es la base de cálculo -bienes de la herencia sobre el que se aplica el 3% para concretar su valor-. Sostiene que: 1.- si no se acredita la inexistencia de ajuar doméstico o su valor, se ha de entender su existencia y que su valor asciende al 3% del valor total de caudal hereditario. 2.- si practica prueba, la misma se centrará en la existencia y valoración de bienes, enseres, objetos... que sirvan para el uso personal y están a disposición del causante en cualquiera de las viviendas que ocupe él y su familia. Si esto último se realiza convenientemente, se ha de preferir dicha segunda valoración por así indícalo la Ley del Impuesto.
QUINTO. -Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.
No estando conforme el magistrado ponente con el criterio de la Sala, declinó la ponencia y la Exma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde asumió la redacción de la Sentencia.
PRIMERO. - Objeto del presente recurso de casación.
SEGUNDO. - Necesaria remisión a la sentencia de 10 de marzo de 2020 dictada en el recurso de casación núm. 4521/2017.
"(...)Interpretación que consideramos procedente del artículo 15 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD-, aplicada en este asunto.
A la vista de los antecedentes expuestos, así como de la jurisprudencia tributaria, examinada en su conjunto, cabe concluir que el artículo 15 de la LISD no contiene un concepto autónomo de ajuar doméstico y, en especial, el que se declara por la Sala de instancia y por la sentencia de este Tribunal Supremo de 20 de julio de 2016 (recurso de casación para unificación de doctrina n.º 790/2015), que señala que "...el planteamiento litigioso precedente fue el que configuró la litis en la instancia.
5) Es también de refutar que la incorporación de la nueva redacción del artículo 15 LISD -la aplicable al asunto por la disposición adicional tercera de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio -LIP-, haya supuesto una desvinculación total entre el impuesto sucesorio y éste último. La variación fundamental, cual es, por razones admisibles de oportunidad y de facilidad de gestión, la de incorporar la presunción iuris tantum del 3 por 100 a que nos referimos, ni enerva ni la configuración del ajuar doméstico -que comprende determinadas clases de bienes muebles- ni deja de reenviar a la LIP a efectos de valoración -y exclusión en los arts. 18 y 19- de los bienes que lo conforman.
6) Mayor relieve aún posee la previsión del artículo 15 LISD en cuanto a la posibilidad de prueba en contrario, que sería virtualmente imposible, una diabólica probatio, si aceptamos el criterio de que el ajuar doméstico equivale inexorablemente, a todo trance, al 3 por 100 de todos los bienes del caudal relicto, cualesquiera que fueran su naturaleza, valor o afectación a la vivienda o a las personas. De ser así, como sostiene la Administración (y sigue la sentencia impugnada, que a su vez se fundamenta en nuestra sentencia de 20 de julio de 2016, constantemente citada), la falta de toda existencia de ajuar hereditario -caso que, por hipótesis, prevé la ley, de forma expresa, como posible- el caudal relicto sería, adicionado en ese 3 por 100 puramente ficticio, exactamente del 103 por 100 de sí mismo, sin posible alteración por vía probatoria. Debe rechazarse, por absurda, tal conclusión jurídica.
"[...] 1. En auto de 29 de enero de 2018 (RCA 5938/2017), esta Sección Primera de la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Supremo ha entendido que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia la siguiente cuestión jurídica: "Determinar a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoración del ajuar doméstico qué elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico".
4. La sentencia impugnada opta por la primera solución, razonando (FJ 3.º) que: "(...) el legislador establece una presunción de existencia de ajuar doméstico como parte de la masa hereditaria y referido al conjunto de
bienes que sirven para hacer frente a las necesidades y eventualidades derivadas del uso doméstico y personal de los causantes y que se ubican en los inmuebles que forman parte del caudal hereditario. La presunción del legislador se cifre en un 3% del caudal relicto del causante, presunción "inris tantum", que por tanto permite una prueba capaz de desvirtuar la mencionada presunción tanto para fijar un valor superior o un valor inferior, así como la prueba de su inexistencia, tal y como hemos visto que establece el art. 15 de la Ley 29/1987".
Por el contrario, las salas de lo contencioso-administrativo de los tribunales superiores de justicia de Cataluña y de Madrid, en las sentencias identificadas en el punto 2 del primer antecedente de hecho de este auto (FJ 1.º de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y FJ 8.º, respectivamente, de las del Tribunal Superior de Justicia de Madrid), llegan a la otra conclusión.
6. Se hace, por lo tanto, necesario un pronunciamiento del Tribunal Supremo que establezca un criterio claro sobre la cuestión, resolviendo la contradicción doctrinal existente entre los distintos tribunales de justicia. De esta manera, el Tribunal Supremo sirve al principio de seguridad jurídica y, por su intermediación, al de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española).
7. La apreciación de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurre la otra alegada por la Administración recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión".
4. Como no se puede discutir que la mencionada cuestión jurídica notoriamente afecta a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto del proceso [ artículo 88.2.c) LJCA], tal y como los recurrentes sostuvieron en el escrito de preparación del recurso de casación, este recurso de casación RCA 4521/2017 también debe ser admitido a trámite para resolver esa misma cuestión, porque si confirmáramos la inadmisión que decidimos en la providencia de 28 de noviembre de 2011 con nuestra decisión se produciría una desigualdad injustificada en la aplicación judicial de la ley, con clara lesión del derecho a la tutela judicial efectiva [...]".
8) La propia Administración se hace eco del concepto sustantivo o material del ajuar doméstico en su respuesta a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, n.º V0832-17, de 4 de abril de 2017, que contesta sobre el contenido del ajuar a efectos del Impuesto sobre sucesiones, cuya valoración remite al Impuesto sobre el Patrimonio, dado que, según el consultante, de la regulación de este último puede deducirse que el concepto de ajuar se refiere a bienes muebles (objetos y utensilios de uso y disfrute personal, improductivos -no generadores de rendimientos-) y necesarios en el ámbito del hogar, y por existir dudas razonables sobre la consideración de algunos bienes que se liquidan, consulta si algunos de los bienes siguientes tienen la consideración de elementos integrante necesarios en el ámbito del hogar, y por existir dudas razonables sobre la consideración de algunos bienes que se liquidan, consulta si algunos de los bienes siguientes tienen la consideración de elementos integrantes del ajuar doméstico: 1. Participaciones en acciones de sociedades;
2. Activos financieros (participaciones en entidades financieras); 3. Explotaciones de acuicultura (criaderos de mejillón); 4. Embarcación auxiliar de servicio a la explotación de acuicultura; 5. Vehículo turismo; 6. Fincas rusticas de labrado; 7. Locales comerciales.
TERCERO. - Contenido interpretativo de esta sentencia.
CUARTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
QUINTO. - En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.º) Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.
2.º) Declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Principado de Asturias, representado y asistido por la Letrada de sus Servicios Jurídicos, contra la sentencia de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias de 31 de julio de 2017, dictada en el recurso núm. 565/2016.
3.º) No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación.
Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde
Voto particular que formulan los Excmos. Sres. D. José Díaz Delgado, D. José Antonio Montero Fernández y D. Isaac Merino Jara, a la sentencia recaída en el recurso de casación n.º. 6027/2017.
4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido".
Consideramos que al fijar dichos criterios interpretativos no sólo se despeja la cuestión en la que se observó interés casacional objetivo, sino que más allá de esclarecer los elementos y bienes que deben incluirse dentro del concepto de ajuar doméstico, incide directamente en el sentido del art.º 15 de la 29/1987, que hasta la fecha era pacífico jurisprudencialmente, como se dirá, alejándose de la anterior línea doctrinal, desactivando absolutamente las presunciones recogidas en su texto, despojándole de contenido material alguno y haciéndolo inaplicable en la práctica.
Existe una línea jurisprudencial que a la postre se manifiesta constante y uniforme, véase al respecto la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2009, rec. cas. 4763/2006, que a la luz del texto del art.
15, "el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a éste un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación del referido porcentaje", consideró que el legislador optó por establecer una doble presunción legal iuris tantum, una la presencia de ajuar doméstico en la masa hereditaria, y segunda su valoración en el 3 por 100 del caudal relicto.
A efectos fiscales, el art. tres de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones considera el ajuar domestico como un activo más que se comprende en la masa hereditaria, precepto que se haya desarrollado en el Reglamento de 8 de Noviembre de 1991, cuyo art. 23 dispone que "a efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente se incluirán también en el caudal hereditario del causante los bienes siguientes:
a) Los integrantes del ajuar doméstico, aunque no se hayan declarado por los interesados, valorados conforme a las reglas de este Reglamento, previa deducción de aquellos que, por disposición de la Ley, deben entregarse al cónyuge sobreviviente..." A su vez el art. 34.3 del referido Reglamento señala en su apartado dos que el valor del ajuar doméstico no minorará en el de los bienes que, por disposición del art. 1321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio.
Como se hace eco la sentencia cuya corrección cuestionamos, este Tribunal había abordado el problema conceptual de ajuar doméstico y se pronunció en varias ocasiones al respecto, así sentencias de 26 de abril de 1995, 27 de noviembre de 1995, 18 de diciembre de 1995 o 29 de mayo de 1998, aunque con referencia al impuesto sobre el patrimonio, art. 4, que contenía un concepto de ajuar, declarando exento los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excluyendo determinados bienes. En ellas se hacía referencia a que no se establecía legalmente qué debía entenderse por ajuar y se remitía a lo previsto en el art. 1449.1.º de la LEC que contenía una definición de ajuar, al referirse a determinados bienes inembargables, la cual venía a coincidir con la definición que de ajuar da el Diccionario de la Real Academia Española, cuando dice que es "el conjunto de muebles, enseres y ropas de uso común en la casa", razonándose que los elementos patrimoniales integrantes del ajuar doméstico, por su naturaleza o destino, no eran susceptibles de producir rentas del trabajo, ni tampoco rentas del capital, ni, menos aún, rentas de actividades profesionales o empresariales; sino que eran bienes adscritos a la satisfacción de necesidades personales de quienes constituyeran el núcleo doméstico y distintos, por eso mismo, de los otros generadores de las tres categorías de rentas; y que el "ajuar doméstico" no podía ser considerado una ficción o mera entelequia establecida por la norma, ya que, como conjunto de ropas, muebles, enseres, utensilios, etc. adscritos a la finalidad mencionada, su existencia era una realidad incuestionable, sin que a la regla de valoración contenida en el art. 6.h) de la Ley 50/1977 pudiera atribuirse otra finalidad que la de soslayar la prolijidad y la dificultad; por ello el concepto jurídico-fiscal de ajuar está integrado por el concepto usual de "conjunto de muebles enseres y ropas de uso común en la casa, ampliado a las joyas, obras de arte, automóviles o embarcaciones cuyo valor unitario no exceda de 250.000 ptas, pero con el requisito negativo de que no produzcan renta al sujeto pasivo, precisamente por ese destino a la satisfacción de necesidades personales de quienes integran lo que puede considerarse por "núcleo doméstico", de tal suerte que si, a pesar de ese destino, produjeran renta no podrían ostentar la consideración de bienes integrantes del conjunto patrimonial.
El ejemplo que trae a colación la sentencia que cuestionamos para ilustrar su tesis, consideramos que no es apropiado y que da como resultado el error en que incurre la nueva tesis jurisprudencial. Los términos del art.
15 son claros y sólo pueden conducir al resultado que anteriormente había alcanzado este Tribunal, como se ha puesto de manifiesto, pues conforme a sus términos se presumía - iuris tantum- que en la masa hereditaria siempre había ajuar doméstico, esto es que del total de los bienes y derechos -en definitiva del patrimonio que dejaba el causante, que no otra cosa es el caudal relicto, compuesto por todo tipo de bienes y derechos, incluidos claro está los valores mobiliarios-, dentro de su conjunto, conformándolo como un elemento más del caudal relicto, siempre hay ajuar doméstico que representa presuntivamente - iuris tantum- el 3% de su valor total, presunción establecida ante las dificultades para calcular su valor y para facilitar su cálculo. En definitiva, se presume que en el caudal relicto, sin distinción de los tipos de bienes y derechos que lo componen -sin más excepciones que las reglamentarias- siempre hay ajuar doméstico y, a falta de prueba, este tiene un valor del 3% del total. Cierto es que, como se dice en la sentencia, las acciones y participaciones sociales no pueden integrar, ni aun analógicamente, el concepto de ajuar doméstico, lo cual no tiene discusión posible, pero también es cierto que dichas acciones y participaciones forman parte del caudal relicto, al igual que el ajuar doméstico y al igual que el resto de bienes y derechos que conforman el patrimonio del causante, y es la ley la que ha querido de forma categórica que para calcular presuntivamente el valor del ajuar doméstico se tenga en cuenta el valor de todo el caudal relicto, esto es, no sólo de los bienes que pudieran componer el ajuar doméstico -que al ser tratado en la sentencia con la limitación vista hace perder al art. 15 todo su sentido-, sino de todo el conjunto de bienes y derechos que lo componen, entre los que se encuentra también sin discusión las acciones y participaciones. No debe, pues, excluirse bienes o derechos alguno, pero sin que se entienda que sólo deba excluirse acciones y participaciones, y no el resto de bienes del caudal que no constituya el ajuar doméstico, como se recoge en la tesis mayoritaria, sin tener en cuenta que el art. 29 del reglamento habla de que el ajuar forma parte de la base imponible y el artículo 34 dice qué partidas no han de considerarse a los efectos del cómputo, sin que en esta lista se contemple el paquete accionarial.
La modificación del art. 15 de la Ley 29/1987 por la disposición adicional tercera, con la redacción que actualmente tiene, como no puede ser de otra forma, responde a las dificultades, que se ponen de manifiesto en la propia Exposición de Motivos de la Ley 19/1991, para el cálculo de la determinación del valor de los bienes, optándose por emplear un cálculo proporcional del valor del ajuar doméstico en función del total del valor del caudal relicto; pero en modo alguno afecta al concepto de ajuar doméstico, que coincide con el que se emplea en el impuesto sobre el patrimonio, en referencia a los bienes que lo integran y a los que deben excluirse.
Esto es, la reforma afecta a las reglas de la valoración del ajuar doméstico, pero la misma modificación del art. 15 de la Ley 29/1987 que se contiene en la Ley 19/1991, con los antecedentes ya referidos, sin tensión ni artificiosidad alguna no pueden más que referirse a un único concepto de ajuar doméstico, pues llevaría al absurdo considerar que el mismo concepto empleado en la normativa que se modifica responda a realidades diferentes. El concepto de ajuar doméstico que utiliza el impuesto sobre sucesiones en su art. 15 coincide con el concepto, fundamentalmente descriptivo y excluyente, que se establece en la Ley 19/1991, distinto al concepto civil más restrictivo, art. 1321 del CC, "Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber. No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor".
Ahora bien, existía otra alternativa a la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia de instancia.
Resulta evidente que existen casos, como el que nos ocupa, que aplicar el importe resultante de aplicar el 3% resulta excesivo y desproporcionado, cuestionando el principio de capacidad económica como medida; lo que arroja duda sobre la constitucionalidad del precepto, por lo que en la línea seguida en otras ocasiones, véase el Fundamento Jurídico Cuarto del Auto de 1 de julio de 2019, rec. cas. 981/2018, hubiese sido aconsejable plantear cuestión de inconstitucionalidad del art. 15.
Se recoge en la sentencia de la que discrepamos que "... toda vez que la sentencia de instancia se funda una interpretación conforme del ordenamiento jurídico, al haber permitido al contribuyente destruir la presunción legal establecida en el mencionado artículo 15 LISD a fin de acreditar judicialmente que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por ciento, lo que se ha verificado mediante la aportación de un acta notarial y de un informe de valoración, que han conducido a la Sala de instancia a concluir que...". Sin embargo, ha de convenirse que la sentencia de instancia en absoluto excluye del caudal relicto a los efectos presuntivos los bienes que no pueden considerarse ajuar doméstico, ni claro está se alinea con la nueva tesis jurisprudencial. Al contrario, si atendemos a los antecedentes del caso, la resolución del TEARA parte de la tesis jurisprudencial que ahora se abandona. La resolución del TEARA expresamente hace mención y recoge la doctrina recogida en la sentencia de 19 de junio de 2009, esta doctrina no fue objeto de discusión. No fue puesta en entredicho por las partes, por lo que cabe entender que la sentencia de instancia se atuvo a la misma, que venía a reconocer la doble presunción contenida en el art.
15, de suerte que el 3% se calcula sobre el total del caudal relicto, sin excluir ni los valores mobiliarios, ni claro está los demás bienes muebles o inmuebles que no pudieran conceptuarse como ajuar doméstico.
A nuestro entender esta consideración lo que hace, al contrario de lo que se afirma de que "es la única que permite articular, con toda su amplitud, la posibilidad, el derecho de probar", es dejar sin contenido al art. 15.
Como resulta evidente la sentencia de instancia, que es confirmada por la sentencia mayoritaria, aplica la tesis jurisprudencial con las dos presunciones y la conformación del 3% con todos los bienes y derechos que conforman el caudal relicto, una vez identificado qué elementos conforman el ajuar doméstico, acoge que cabe prueba en contrario del valor de estos sin que juegue entonces la presunción; esto es, en modo alguno se ha perjudicado el derecho de la parte a probar, con el resultado, por demás, plenamente satisfactorio al acreditar que el valor del ajuar doméstico no es el presuntivo del 3% del total del caudal relicto.
José Díaz Delgado José Antonio Montero Fernández Isaac Merino Jara PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Excma. Sra. Magistrada Ponente D.ª.
Esperanza Córdoba Castroverde, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

References: resolución 
 artículo 15
 artículo 34
 Real Decreto 
 artículo 89
 Real Decreto 
e contrario
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 88
 Resolución 
 artículo 93
 artículo 34
 artículo 15
 resolución 
 resolución