Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-danova-kontrola-mistni-setreni.p3596.html
Timestamp: 2019-09-20 03:12:07+00:00

Document:
Daňové řízení: daňová kontrola; místní šetření | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: daňová kontrola; místní šetření
k § 80 a § 85 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění zákona č. 458/2011 Sb.
Pokud správce daně prověřuje plnění daňové povinnosti a tvrzení daňového subjektu v konkrétním zdaňovacím období a vyzývá daňový subjekt k předložení kompletního účetnictví a evidence pro daňové účely pro příslušné zdaňovací období, je povinen zahájit daňovou kontrolu podle § 85 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a nemůže institut daňové kontroly obcházet fingovaným místním šetřením dle § 80 téhož zákona v rámci vyhledávací činnosti.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, čj. 4 Afs 14/2017-36)
č. 937/2006 Sb. NSS; stanovisko pléna ÚS č. 368/2011 Sb.
Společnost s ručením omezeným ECOPLAST proti Finančnímu ředitelství pro Královéhradecký kraj o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobkyně.
Žalovaný vydal dne 19. 3. 2015 s odkazem na § 11 odst. 1 písm. d), § 80 a § 81 daňového řádu žalobkyni výzvu k vydání účetnictví za účetní období roku 2012 vedeného podle § 4 odst. 10 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v technické (elektronické) formě v souladu s § 33 odst. 2 písm. b) tohoto zákona a k vydání evidence pro daňové účely za zdaňovací období březen až prosinec 2012 vedené podle § 100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH"). Zároveň žalobkyni ve výzvě sdělil, že jako správce daně bude v rámci vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu provádět místní šetření daně z příjmů za zdaňovací období roku 2012 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až prosinec 2012.
Žalobkyně podala u Krajského soudu v Hradci Králové žalobu na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu, který spatřovala v uvedené výzvě. Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 8. 12. 2016, čj. 31 Af 73/2015-49.
V odůvodnění krajský soud uvedl, že nelze dojít k závěru, že žalovaný nebyl oprávněn, v souvislosti s oznámením o místním šetření ohledně daně z příjmů za zdaňovací období roku 2012 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až prosinec 2012, požadovat na žalobkyni formou výzvy předložení účetnictví za účetní období roku 2012, vedeného dle § 4 odst. 10 zákona o účetnictví, v technické (elektronické) formě v souladu s § 33 odst. 2 písm. b) tohoto zákona, a vydání evidence pro daňové účely za zdaňovací období březen až prosinec 2012, vedené dle § 100 zákona o DPH. Krajský soud se závěrem žalobkyně o velkém rozsahu informací o jejich podnikatelských aktivitách souhlasil, neztotožnil se však s jejím názorem o nedaňovém charakteru informací. Odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2015, čj. 1 Afs 148/2014-32, který se opírá o nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, a z něhož je patrné, že tato koncepce důkazního břemene, jak v současném právním předpisu, tak i dřívějším (zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), představuje ještě ústavně konformní průlom do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení jeho autonomní sféry, do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu existence určitého a ústavně aprobovaného veřejného zájmu, v daném případě se jedná o zájem na stanovení, vyměření a výběru daně, z hlediska ochrany vlastnického práva aprobovaný právě namítaným čl. 11 odst. 4 Listiny základních práv a svobod. Pokud by byly námitky žalobkyně shledány oprávněnými, došlo by k popření rozsahu oprávnění správce daně, vyjádřeného v § 78 daňového řádu, tedy, že tento je nadán pravomocí sledovat v rámci vyhledávací činnosti vývoj daňové povinnosti ještě v časovém úseku před započetím daňového řízení, a získávat tak prostředky pro splnění důkazního břemene, které zákon v některých případech správci daně stanoví, zde např. § 92 odst. 5 daňového řádu, s tím, že obsahem této činnosti je především vyhledávání a opatřování důkazních prostředků, tedy informací, důležitých pro rozhodování.
Krajský soud v žalobě postrádal bližší argumentaci k vyjádření pochybností žalobkyně ohledně toho, že žalovaným žádané materiály nemohou sloužit k cílům vyhledávací činnosti dle § 78 daňového řádu. Krajský soud poukázal na skutečnost, že základem činnosti správce daně je provádění kontrolní činnosti nad dodržováním daňových předpisů a k této slouží v zákoně popsané prostředky. Námitku případného potenciálního obchodního zneužití tak krajský soud nepovažoval v daných souvislostech za vážně míněnou, neboť by popírala samotnou podstatu činnosti správce daně. V daném případě nedošlo k nepřípustně extenzivnímu výkladu § 78 daňového řádu. Žalovaný totiž nežádal na žalobkyni vydání jakýchkoliv údajů, ale právě pouze dokladů účetních a evidenčních, které slouží jako daňové podklady. To, že žalovaný kontaktoval odpovědnou osobu žalobkyně a telefonicky ji vyzval k potřebné spolupráci, která však v toku předpokládané lhůty nebyla akceptována, a posléze tedy vydal písemnou výzvu k předložení dokladů, krajský soud nepovažoval za nepřípustné jednání, které by mohlo vést k vyslovení nezákonnosti napadeného postupu žalovaného.
Proti rozsudku podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost.
Uvedla, že výzvou došlo k nepřípustnému zásahu do jejího veřejného subjektivního práva na informační sebeurčení, když po stěžovatelce bylo v rozporu se zákonem požadováno značné množství informací o její obchodní činnosti. V případě nesplnění uložené povinnosti jí hrozila sankce v podobě vysoké pořádkové pokuty. Nadto poskytnutí požadovaných informací znamenalo pro stěžovatelku administrativní zátěž, kterou by jinak nebyla nucena vynaložit. Jednalo se tedy o zásah do jejich práv, který je navíc zcela nepřiměřený, a proto nezákonný. Krajský soud se řádně nezabýval její argumentací a dospěl k nesprávným skutkovým závěrům.
Žalovaný vydal předmětnou výzvu zcela mimo zákonný rámec správy daní. Ačkoli byla výzva vydána podle § 11 odst. 1 písm. d) § 80 a § 81 daňového řádu, fakticky k žádnému místnímu šetření nedošlo. V odůvodnění výzvy bylo odkázáno na § 81 odst. 2 daňového řádu, ale takové oprávnění se váže pouze k prováděnému místnímu šetření, nikoli obecně k celé vyhledávací činnosti správce daně. Samotná vyhledávací činnost nedává správci daně pravomoc vydávat výzvy daňovým subjektům ke splnění povinnosti.
Podle stěžovatelky žádné ustanovení daňového řádu nedává správci daně právo vydávat v rámci prosté vyhledávací činnosti písemné výzvy, jimiž by ukládal daňovým subjektům povinnosti a jejich splnění vyžadoval, pod hrozbou majetkové újmy. Žalovaný tak neměl k vydání předmětné výzvy vůči stěžovatelce pravomoc, a z tohoto důvodu se jednalo o výzvu nezákonnou. Výzvou k vydání veškerého účetnictví také dochází k zásahu do práva na svobodu podnikání, neboť daňový subjekt je nucen proti své vůli poskytnout správci daně informace o své podnikatelské činnosti. Požadavek na předložení celého účetnictví fakticky přechází do komplexní kontroly činnosti daňového subjektu.
Stěžovatelka dále namítala, že krajský soud odkázal ve svém rozhodnutí na nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, ve kterém se pojednává o koncepci důkazního břemene v daňovém řízení. V případě vyhledávací činnosti konané mimo rámec daňového řízení se koncepce důkazního břemene neuplatní, neboť zde nedochází k dokazování. Ve fázi před zahájením daňového řízení nemůže veřejný zájem na stanovení daně převýšit oprávněné ústavně chráněné zájmy jednotlivce. Krajský soud podle stěžovatelky pochybil, když i v rámci vyhledávací činnosti dovodil přípustnost podobně rozsáhlého průlomu do informační autonomie daňového subjektu, jako při dokazování v daňovém řízení. Pokud krajský soud rozhodoval na základě nepřiléhavé judikatury, je jeho rozsudek nepřezkoumatelný.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Uvedl, že ve shodné době vydání napadeného rozsudku krajského soudu vydal dne 6. 12. 2016 Ústavní soud nález sp. zn. Pl. ÚS 32/15, č. 40/2017 Sb., ve kterém se zaměřil na argumentaci navrhovatelů spočívající v tvrzení zásahu do práva na ochranu soukromí dle čl. 10 odst. 3 Listiny, co do jeho legitimity, nezbytnosti a proporcionality zájmu na shromažďování dat ve vztahu institutu kontrolního hlášení. Ustavní soud v uvedeném nálezu došel k závěru, že institut kontrolního hlášení se nijak nevymyká jiným daňovým institutům a je způsobilý naplnit zákonodárcem sledovaný účel. Dále Ústavní soud zkoumal, zda byl zákonodárci zvolen prostředek, který by byl k základním právům nejšetrnější. Připustil, že si lze sotva představit účinný nástroj správce daně, který by neshromažďoval žádné údaje o transakcích daňových subjektů, nelze ani od státu očekávat, že by zůstal stranou moderních technických prostředků a spokojil se s namátkovými kontrolami, které nemohou zajistit včasnost zjištění informací a přijetí potřebných opatření.
S přihlédnutím k vydané výzvě a rozboru institutu kontrolního hlášení v nálezu Ústavního soudu má žalovaný za to, že uvedenou výzvu nelze považovat za nepřiměřený zásah do práv daňového subjektu. Je z obecného pohledu jasné, že prakticky ve všech sporech mezi daňovým subjektem a státem (orgánem veřejné správy v oblasti správy daní) jde z ústavněprávního pohledu v té nejobecnější rovině o uplatnění tzv. zásady proporcionality (zákazu nadměrnosti zásahů do práv a svobod), kdy na jedné straně stojí základní ústavní práva občana a na straně druhé ústavním pořádkem chráněný veřejný statek.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[16] Podle § 78 odst. 1 daňového řádu "[s]
právce daně vyhledává důkazní prostředky a daňové subjekty a zjišťuje plnění jejich povinností při správě daní před zahájením řízení, i v jeho průběhu
". Úkony, které v rámci vyhledávací činnosti může provádět, upravuje odstavec 3 citovaného ustanovení. Tyto úkony představují shromažďování podkladů pro samotné daňové řízení.
[17] V daném případě je však z výzvy žalovaného ze dne 19. 3. 2015 patrno, že požaduje po stěžovatelce předložení účetnictví za účetní období roku 2012 a evidence pro daňové účely za zdaňovací období březen až prosinec 2012. Žalovaný ve výzvě uvádí, že zamýšlí provést "
na dani z příjmů za zdaňovací období roku 2012 a na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen až prosinec 2012
". Z toho vyplývá, že účelem postupu žalovaného prověřit daňové povinnosti a tvrzení daňového subjektu (stěžovatelky) ve shora uvedeném rozsahu. Žalovaný neprováděl žádné místní šetření u stěžovatelky ve smyslu § 80 a násl. daňového řádu, naopak požadoval po ní takový rozsah informací a takovým postupem, který odpovídá daňové kontrole. Tímto chováním vybočil žalovaný ze zákonných mezí vyhledávací činnosti. Z výzvy ani nevyplývá, že by žalovaný choval vůči stěžovatelce nějaké pochybnosti, které jej k takovému postupu vedou.
[18] Námitka stěžovatelky, že předmětná výzva představuje zásah do práv stěžovatelky, je tedy důvodná. Lze poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80, č. 937/2006 Sb. NSS, který se sice vztahuje k již zrušenému zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jeho závěry však lze aplikovat i za nynější právní úpravy. V tomto rozsudku se uvádí:
Z obsahu § 15 daňového řádu je tedy zřejmé, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových informací, či ‚
'. O místním šetření je pořizován, dle jeho povahy, protokol či pouhý úřední záznam. Přesto, že protokol o ústním jednání (§ 12 daňového řádu) je veřejnou listinou, vždy však pouze zobrazuje či dokumentuje průběh jednání, popis děje či výpovědi jednotlivých osob.
Naproti tomu § 16 daňového řádu jasně vymezuje cíl daňové kontroly, jestliže uvádí, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.
Jak je z uvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ, (v daném případě, ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Podle odstavce 4 tak například může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení základu daně a daně. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný platební výměr neobsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení.
[19] Jak je uvedeno výše v citovaném rozsudku, mezi místním šetřením v rámci vyhledávací činnosti a daňovou kontrolou existuje podstatný rozdíl a správce daně není oprávněn si neomezeně vybírat mezi těmito postupy. Je zřejmé, že institut daňové kontroly právě proto, že představuje kvalitativně intenzivnější zásah do práv daňového subjektu, obsahuje na druhé straně řadu ustanovení, která v rámci tohoto postupu garantují daňovým subjektům určitá práva: daňová kontrola se zahajuje formalizovaným úkonem správce daně vůči daňovému subjektu (§ 87 daňového řádu), s výsledkem kontroly musí správce daně daňový subjekt předepsaným způsobem seznámit a umožnit mu se ke zjištěním správce daně vyjádřit (§ 88 daňového řádu), daňovou kontrolu lze opakovat pouze ze zákonem stanovených důvodů (§ 85 odst. 5 daňového řádu), další práva daňového subjektu v průběhu daňové kontroly jsou zakotvena v § 86 odst. 2 daňového řádu. Naopak vyhledávací činnost takovýto přísný právní rámec nemá.
[20] Podobný závěr lze učinit i ze stanoviska pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS - st.33/11: "
" Ústavní soud, podobně jako Nejvyšší správní soud, tedy aproboval oprávnění správce daně ověřovat plnění povinnosti tvrzení daňového subjektu i bez konkrétních pochybností, tedy tzv. "
namátkové
" kontroly, ovšem při respektování právní úpravy stanovené v daňovém řádu, garantující proporcionalitu takového zásahu daňových orgánů do právní sféry jednotlivce mj. i zaručením určitých jeho práv v průběhu daňové kontroly. Takový zásah tedy nemůže být činěn správcem daně libovolnou formou, tj. zde "
vyhledávací činností
", nýbrž pouze prostřednictvím nástroje k tomu zákonem předvídaného, tedy daňové kontroly.
[21] Nejvyšší správní soud uvádí, že postup správce daně je nestandardní i s ohledem na to, že žalovaná výzva nemůže mít podobný účinek na běh lhůty pro stanovení daně jako zahájení daňové kontroly dle § 148 odst. 3 daňového řádu.
[22] Žalovaný poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15, kterým bylo zčásti vyhověno, zčásti byl zamítnut návrh na zrušení právní úpravy týkající se tzv. kontrolního hlášení. Nejvyšší správní soud konstatuje, že závěry z tohoto nálezu lze na tuto věc použít pouze omezeně. Zde je třeba poukázat na to, že Ústavní soud akceptoval argumentaci navrhovatelů, že povinnost poskytovat údaje o své obchodní činnosti může představovat zásah do práva na informační sebeurčení. Takový zásah je přípustný pouze na základě zákonné úpravy, která musí naplňovat požadavky materiálního právního státu a zejména musí být proporcionální (srov. body 55 a 56 citovaného nálezu), přičemž potírání podvodů u daně z přidané hodnoty může představovat legitimní důvod pro takový zásah (bod 59). Ačkoli právní úpravu kontrolního hlášení jako takovou shledal Ústavní soud souladnou s těmito požadavky, nález podtrhuje přísný důraz na respektování zásady legality při správě daní. S tím Nejvyšší správní soud zcela souhlasí a odpovídá to i závěrům shora uvedeným v tomto rozsudku. Citovaný nález nelze rozhodně vykládat jako paušální
k jakýmkoli zásahům finanční správy do správní sféry daňových subjektů.
[23] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2015, čj. 1 Afs 148/2014-32, na projednávanou věc aplikovat nelze, neboť v daném případě nebylo zahájeno daňové řízení. Rozsudek citoval nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, který se zabýval tím, že přípustným průlomem do informační autonomie je koncepce důkazního břemene v daňovém řízení. Ve vyhledávacím řízení ovšem k dokazování nedochází, proto se tato koncepce důkazního břemene zde neuplatní.

References: § 80
 § 85
 zákona č. 280
 zákona č. 458
 § 85
 zákona č. 280
 § 80
 § 11
 § 80
 § 81
 § 4
 zákona č. 563
 § 33
 § 100
 zákona č. 235
 § 78
 soud 
 soud 
 § 4
 § 33
 § 100
 soud 
 čl. 11
 § 78
 § 92
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 11
 § 80
 § 81
 § 81
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 čl. 10
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 § 80
 § 15
 § 16
 § 86
 soud 
 § 148
 soud 
 soud 
 soud 
 soud