Source: http://kraken.slv.cz/2Afs2/2003
Timestamp: 2018-04-25 05:13:59+00:00

Document:
2Afs2/2003
2 Afs 2/2003-69
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce M.K., zastoupeného JUDr. Jaromírem Hájkem, advokátem se sídlem Èeské Budìjovice, U Tøí lvù 8, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství Èeské Budìjovice, se sídlem Èeské Budìjovice, Proki¹ova 5, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 27. 1. 2003, è. j. 10 Ca 293/2002-24,
II. ®ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù kasaèní stí¾nosti.
Odùvodnìní: Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku krajského soudu, kterým byly spojeny ke spoleènému projednání a rozhodnutí vìci vedené pod sp. zn. 10 Ca 293/2002 a sp. zn. 10 Ca 294/2002 a souèasnì zamítnuty ¾aloby proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 9. 10. 2002, a to è. j. 7420/110/2002 (jím¾ bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Èeských Budìjovicích ze dne 25. 8. 1999, è. 990001531, è. j. 157395/99/077910/6395, vymìøujícímu daò z pøíjmu fyzických osob za rok 1994 ve vý¹i 35 519 Kè), a è. j. 7419/110/2002 (jím¾ bylo zamítnuto jeho odvolání proti 25. 8. 1999, è. 990001533, è. j. 157404/99/077910/6395, vymìøujícímu daò z pøíjmu fyzických osob za rok 1995 ve vý¹i 135 552 Kè).
Stì¾ovatel uplatòuje kasaèní dùvod uvedený v § 130 (správnì 103) odst. písm. a) soudního øádu správního, tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem. Zejména je názoru, ¾e zpochybnitelný je názor soudu o dùvodném pou¾ití pomùcek pøi stanovení daòové povinnosti. Stì¾ovatel pøesto, ¾e mìl urèité nedostatky ve vedení povinných evidencí, vedl vìrohodné úèetnictví umo¾òující stanovení danì postupem podle § 31 odst. 1-4 zákona o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád). Na to nemohlo mít vliv neprovedení inventarizace HIM a pohledávek a závazkù, ani nevedení evidence denních tr¾eb. I kdyby stì¾ovatel pøipustil dùvodnost pou¾ití pomùcek, do¹lo k naprosto nesprávnému posouzení právní otázky, zda ¾alovaný dostál své povinnosti plynoucí z ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu-tedy zda pøihlédl k výhodám pro daòový subjekt. Soud tvrdí, ¾e se tak stalo, kdy¾ za výhodu pova¾uje, ¾e jako srovnatelný subjekt pro stanovení danì podle pomùcek byl pou¾it ten, který mìl ni¾¹í tr¾by a ni¾¹í obchodní rozpìtí ne¾ ¾alobce. Ve skuteènosti v¹ak mìly být jako výhoda uznány prokazatelné a nezpochybnitelné výdaje ¾alobce (nájemné, teplo, voda, energie, mzdy atp.). Pøesto, ¾e se jedná o skuteènosti výraznì ovlivòující daòový základ, ¾alovaný k nim nepøihlédl. V závìru kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel opìt zdùrazòuje, ¾e tr¾by vykázané ¾alobcem jsou podstatnì vy¹¹í, ne¾ u srovnávaného subjektu a ¾e byl po¹kozen neuznáním prokazatelných a úèelnì vynalo¾ených nákladù. V dal¹ím odkazuje na znìní ¾aloby a navrhuje zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení vìci k dal¹ímu øízení.
®alovaný v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukazuje na shodu dùvodù kasaèní stí¾nosti s dùvody ¾aloby, kdy¾ s tìmi se krajský soud v napadeném rozsudku øádnì vypoøádal. Dùvodnost stanovení danì podle pomùcek opakovanì posuzovaná soudem, byla i pøedmìtem ústavní stí¾nosti, v¾dy se závìrem, ¾e správce danì postupoval v souladu se zákonem. Proto ¾alovaný tuto kasaèní námitku pova¾uje za irelevantní. Pokud daòový subjekt neunese dùkazní bøemeno, a o tom v daném pøípadì není pochyb, je dùvodné stanovení podle pomùcek. Je vylouèeno, aby byly oba zpùsoby stanovení danì kumulovány, tedy aby napø. pøíjmy byly posuzovány podle pomùcek a výdaje na základì dùkazù. Není ani mo¾né, aby správce danì plnil povinnosti daòových subjektù rekonstrukcí jejich nedostateènì vedeného úèetnictví. Aplikaci ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu tedy nelze spatøovat v uznání prokázaných výdajù pøi stanovení danì podle pomùcek. ®alovaný splnil po¾adavky Ústavního soudu v dané vìci, pøesto ¾e v de facto stejných pøípadech (ohlednì ¾alobkynì, která je matkou stì¾ovatele) byly obdobné ústavní stí¾nosti Ústavním soudem (jinými senáty) odmítnuty.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.). Zdùraznit nutno, ¾e Nejvy¹¹í správní soud je vázán dùvody kasaèní stí¾nosti, tedy dùvody v ní výslovnì uplatnìnými. Je nále¾itostí kasaèní stí¾nosti podle § 106 odst. 1 s. ø. s. uvedení dùvodù, z jakých stì¾ovatel napadá rozhodnutí soudu. Tyto dùvody musí být uvedeny výslovnì, tedy nikoliv odkazem na znìní ¾aloby; tento po¾adavek není zpochybnìn ani znìním ustanovení § 104 odst. 4 s. ø. s. Stì¾ovatel tedy v zákonné lhùtì musí oznaèit, jaký dùvod kasaèní stí¾nosti uplatòuje, i v èem spatøuje jeho naplnìní.
Kasaèní stí¾ností jsou uplatnìny dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., a to nesprávnost právního názoru soudu jednak pøi posouzení dùvodnosti postupu podle pomùcek, obecným odkazem na znìní ¾aloby Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾el.
Ke stí¾ním dùvodùm vyplynuly ze soudního a správních spisù následující rozhodné skuteènosti:
Na základì zpráv o daòových kontrolách za r. 1994 a r. 1995 byly správcem danì vydány dodateèné platební výmìry dne 25. 8. 1999, podaná odvolání byla zamítnuta rozhodnutími ¾alovaného ze dne 12. 7. 2000, è. j. 229/110/2000 a è. j. 232/110/2000. ®aloby proti tìmto rozhodnutím ¾alovaného byly zamítnuty rozsudkem Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 17. 1. 2001, è. j. 10 Ca 329/2000-23; tento rozsudek byl v¹ak zru¹en nálezem Ústavního soudu Èeské republiky ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, a to vèetnì obou odvolacích rozhodnutí ¾alovaného. Souèasnì Ústavní soud zamítl návrh na zru¹ení èásti ustanovení § 23 odst. 2 a § 50 odst. 5 daòového øádu. Dùvodem ke zru¹ení uvedených rozhodnutí byla skuteènost, ¾e správce danì neuplatnil pøi stanovení danì podle pomùcek ustanovení § 46 odst. 3 daòového øádu a nevzal v úvahu okolnosti, z nich¾ plynou pro daòový subjekt výhody. Za ty je podle názoru Ústavního soudu tøeba pova¾ovat napø. okolnosti, za jakých podmínek daòový subjekt podniká, v jakém oboru èinnosti podniká, v jaké lokalitì má umístìnou provozovnu apod. Ústavní soud tak uzavøel, ¾e je-li daò stanovena podle pomùcek, je souèástí posouzení v odvolacím øízení nejen, zda byl dùvodný postup podle pomùcek, ale také zda bylo pøihlí¾eno k výhodám. ®alovaný dal¹ími rozhodnutími ze dne 19. 2. 2002, è. j. 1354/110/2002 a è. j. 1356/110/2002, opìt odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm zamítl. Tato rozhodnutí ¾alovaného byla zru¹ena rozsudkem Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 10. 7. 2002, è. j. 10 Ca 110/2002-23, z dùvodù nerespektování právního názoru Ústavního soudu ve vztahu okolnostem, z nich¾ plynou pro daòový subjekt výhody. Ve vztahu k u¾ití pomùcek v¹ak byl postup správce danì oznaèen za dolo¾ený. Naposledy rozhodl ¾alovaný o zamítnutí odvolání stì¾ovatele proti dodateèným platebním výmìrùm rozhodnutími ze dne 9. 10. 2002, è. j. 7420/110/2002 a è. j. 7419/110/2002, kdy¾ v dùvodech oznaèil za skuteènosti, které vzal v úvahu podle § 46 odst. 3 daòového øádu, ¾e jako pomùcka byly u¾ity výsledky hospodaøení subjektu podnikajícího ve stejném oboru, v obdobném prostøedí i rozsahu, za obdobných podmínek a dále pøihlédl k nezdanitelné èástce danì podle § 15 odst. 1 písm.a) zákona o daních z pøíjmù. ®aloby podané stì¾ovatelem proti tìmto odvolacím rozhodnutím krajský soud zamítl stí¾ností napadeným rozsudkem. V nìm krajský soud zrekapituloval prùbìh øízení a poukázal na závìry Ústavního soudu v této vìci ve vztahu k dùvodnosti stanovení danì podle pomùcek. Pokud jde o postup podle § 46 odst. 3 daòového øádu, shledal krajský soud postup ¾alovaného za odpovídající zákonu, kdy¾ za naplnìní daného ustanovení uznal skuteènost, ¾e jako srovnávaný subjekt pøi stanovení danì podle pomùcek byl u¾it subjekt dosahující ni¾¹í obchodní mar¾e ne¾ stì¾ovatel a s ménì výhodným umístìním provozovny ve vztahu k historickému centru mìsta.
Pøi stanovení danì za obì rozhodná zdaòovací období tedy bylo postupováno podle pomùcek ve smyslu § 31 odst. 5 daòového øádu. Zpùsob stanovení danì podle pomùcek je zpùsobem náhradním, kdy daò nelze stanovit dokazováním a daò je tak stanovena podle pomùcek, které má správce danì k dispozici nebo které si opatøí bez souèinnosti s daòovým subjektem. Vzhledem k tomu, ¾e za jedno zdaòovací období se platí jedna daò z pøíjmù, je tøeba stanovit tuto daò podle pomùcek nebo dokazováním; není mo¾no, aby èást danì byla vypoètena za pou¾ití pomùcek a èást dokazováním. Pokud daò byla stanovena podle pomùcek, ¾alovaný podle § 50 odst. 5 daòového øádu v odvolacím øízení pouze zkoumá dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Stejnì tak soud pøi pøezkoumává, zda ¾alovaný dostál své povinnosti pøezkoumat dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek, nebo» jiné oprávnìní mu zákon nesvìøuje. Jestli¾e je ¾alovaný v odvolacím øízení ustanovením § 50 odst. 5 daò. øádu vázán, soud mù¾e k ¾alobì toliko pøezkoumat, zda se ¾alovaný neodchýlil pøi svém rozhodování z rámce zákonem mu vymezeného a zda o odvolání rozhodl zpùsobem stanoveným zákonem.
V daném pøípadì byla dùvodnost postupu stanovení danì podle pomùcek opakovanì zkoumána krajským soudem i soudem ústavním. Ústavní soud v oznaèeném nálezu neshledal pochybení správce danì v tom, ¾e za dané situace u¾il ke stanovení danì pomùcky. Rozhodnutí Ústavního soudu je podle èl. 89 odst. 2 Ústavy (ústavní zákon è. 1/1993 Sb.) závazné pro v¹echny orgány i osoby. Tedy závìr Ústavního soudu v dané vìci byl závazný jak pro ¾alobce tak i pro soud, jeho¾ rozhodnutí bylo nálezem zru¹eno. Tato závaznost v prvé øadì znamená, ¾e v dal¹ím øízení musí být odstranìno zji¹tìné poru¹ení zákona. Pokud v¹ak Ústavní soud shledal nìkterou z námitek nedùvodnou, a tedy postup správního orgánu i soudu zákonným, lze z toho v dal¹ím øízení rovnì¾ vycházet, s výjimkou pøípadù, kdy by v dal¹ím øízení do¹lo ke zmìnì rozhodných skutkových okolností-o takový pøípad se nejedná. Stejnì tak byl ¾alovaný pøi tøetím rozhodování o opravných prostøedcích proti dodateèným platebním výmìrùm vázán právním názorem soudu, který jeho pøedchozí rozhodnutí zru¹il rozsudkem ze dne 10. 7. 2002 (§ 250j odst. 3 obèanského soudního øádu ve znìní úèinném do 31. 12. 2002). Správní orgán pøitom není pøi novém rozhodování po zru¹ení pùvodního rozhodnutí vázán ve smyslu § 250j odst. 3 o. s. ø. jen tím právním názorem soudu, který byl vysloven jako dùvod kasace. Vyslovil-li v pùvodním øízení soud právní názor také o jiné (nedùvodné) námitce pùvodní ¾aloby, je správní orgán vázán i takovým právním názorem a ¾aloba proti novému rozhodnutí správního orgánu nemù¾e úspì¹nì uplatnit námitku, ¾e takovou právní otázku posoudil správní orgán shodnì jako v pùvodním øízení. I v tomto pøípadì mù¾e být vázanost právním názorem soudu prolomena jen v dùsledku nových skutkových zji¹tìní nebo pøi zmìnì právní úpravy ( K tomu srovnej napø. rozsudek Vrchního soudu v Praze zn. 7A 57/99 publikovaný v èasopise Soudní judikatura ve vìcech správních è. 5/2001 pod è. 861). Jak vý¹e konstatováno, ohlednì u¾ití pomùcek pøi stanovení danì z pøíjmu stì¾ovatele za zdaòovací období r. 1994 a r. 1995, nedo¹lo po nálezu Ústavního soudu, ani po zru¹ení druhých odvolacích rozhodnutí ¾alovaného soudem (ov¹em ani pøedtím) k ¾ádným novým skutkovým zji¹tìním. Za takové situace nebyl ¾alovaný povinen posoudit podmínky u¾ití pomùcek jinak a ani soud v posledním pøezkumném øízení nebyl povinen tuto námitku vìcnì zkoumat. S ohledem na to nemù¾e být rozhodnou kasaèní námitka, ¾e soud nesprávnì posoudil podmínky stanovení danì podle pomùcek, nebo» tak v napadeném rozsudku po vìcné stránce ji¾ ani èinit nemusel.
Dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí krajského soudu ze dne 17. 1. 2001 vèetnì rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 7. 2000 Ústavním soudem bylo nerespektování podmínek stanovených v § 46 odst. 3 daòového øádu. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alovaný tento právní názor nerespektoval ani v dal¹ím øízení, zru¹il krajský soud jeho následná rozhodnutí ze dne 19. 2. 2002 a podobnì jako Ústavní soud jej zavázal k akceptaci daného ustanovení. Podle § 46 odst. 3 daòového øádu, stanoví-li správce danì základ danì a daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, pøihlédne také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny. Kasaèní stí¾ností stì¾ovatel namítá nepochopení, co lze takovou výhodou rozumìt. Výhodou podle jeho názoru nemù¾e být pou¾ití subjektu s ni¾¹í vykázanou tr¾bou a ni¾¹ím obchodním rozpìtím, ale pouze uznání jeho prokázaných a nezpochybnitelných nákladù. subjektu uznáno; problém dosud není øe¹en ani judikaturou. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v tom, ¾e výbìr srovnatelného subjektu pro stanovení danì za výhodu ve smyslu § 46 odst. 3 daòového øádu hodnotit nelze, a to i kdyby tento výbìr daòový subjekt skuteènì zvýhodòoval. Postup podle tohoto ustanovení toti¾ pøichází v úvahu tam, kde základ danì a daò jsou stanoveny podle pomùcek, tedy po jejich obstarání (výbìru) a u¾ití; teprve poté je nutno dále pøihlí¾et k výhodám ve prospìch daòového subjektu-samozøejmì pouze tam, kde jsou nìjaké okolnosti výhodné pro daòový subjekt zji¹tìny. Ústavní soud v pøedmìtném nálezu pøíkladmo uvádí, ¾e takovou výhodou mù¾e být zji¹tìní podmínek, za kterých daòový subjekt podniká, v jakém oboru èinnosti podniká, v jaké lokalitì má umístìnou provozovnu apod. Tato zji¹tìní ¾alovaný provedl a zhodnotil, hodnocení provedl i soud. ®alovaný i správce danì podmínky stì¾ovatele hodnotí jako pøíznivìj¹í a tento závìr odùvodòují podrobným porovnáním podmínek obou provozoven. Ov¹em, jak ji¾ øeèeno, podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu jde o podmínky výbìru pomùcek, a i kdyby byly u¾ité pomùcky pro daòový subjekt z urèitých hledisek výhodné, jde o výhodu v obecné poloze, nikoliv o výhodu ve smyslu ust. § 46 odst. 3 daòového øádu. Se stì¾ovatelem lze tedy, by» z jiných ne¾ tvrzených dùvodù, souhlasit v tom, ¾e výbìr srovnávaného subjektu ke stanovení danì podle pomùcek není výhodou podle § 46 odst. 3 daòového øádu, nebo» dané ustanovení je koncipováno tak, ¾e je daò stanovena podle pomùcek a poté koneèná vý¹e urèena s pøihlédnutím ke zji¹tìným výhodám. Stì¾ovateli ale nelze pøisvìdèit v tom, ¾e výhodou, ke které mìlo být v jeho pøípadì pøihlédnuto, je uznání prokázaných výdajù. Uznání výdajù by bylo u¾itím dokazování souèasnì s pomùckami. Za situace, kdy daò není stanovena dokazováním, tedy kdy není vycházeno z prokázaných pøíjmù a výdajù (§ 23 zákona è. 586/1992 Sb. o daních z pøíjmù), nelze doklady o výdajích pova¾ovat ani za pomùcky ( § 31 odst. 6 daòového øádu), ani je hodnotit jako výhodu pro daòový subjekt (§ 46 odst. 3 daòového øádu). K tomu nesmìøují ani dùvody citovaného nálezu Ústavního soudu, který sice rovnì¾ uvádí, ¾e má být pøihlí¾eno k urèitým pøimìøeným výdajùm, ale takový postup podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nepøichází v úvahu tam, kde v rámci stanovení danì podle pomùcek je vycházeno jak z pøíjmù, tak i z výdajù srovnávaného subjektu. Krajský soud tak nepochybil, pokud nepova¾oval prokázané výdaje za výhodu podle § 46 odst. 3 daòového øádu. Urèitá odli¹nost v právním názoru na hodnocení výhodnosti u¾itých pomùcek se pak nijak neprojevila na zákonnosti napadeného rozsudku. K výhodám je správce danì povinen pøihlí¾et tam, kde nìjaké zji¹tìny byly, a to na základì tvrzení daòového subjektu, nebo pøi zji¹tìní v souvislosti s vedeným daòovým øízením; není povinností správce danì okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou vlastní èinností vyhledávat. Pokud jde o zohlednìní nezdanitelných èástek základu danì, které Ústavní soud oznaèil za mo¾nou výhodu, to bylo ¾alovaným akceptováno a proti tomu kasaèní stí¾ností nebrojí.
Z hlediska námitek kasaèní stí¾nosti byly právní otázky krajským soudem posouzeny v souladu se zákonem, Nejvy¹¹í správní soud neshledal naplnìní dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., a proto kasaèní stí¾nost podle § 110 odst.1 s. ø. s., poslední vìty, jako nedùvodnou zamítl.
V Brnì dne 28. 8. 2003 JUDr. Petr Pøíhoda

References: soud 
 § 130
 § 31
 § 46
 Soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 § 106
 § 104
 § 103
 soud 
 soud 
 § 23
 § 50
 § 46
 soud 
 § 46
 § 15
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 § 31
 § 50
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 § 250
 soud 
 soud 
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 § 46
 § 46
 soud 
 § 46
 § 46
 § 31
 soud 
 § 46
 soud 
 soud 
 § 103
 § 110