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Timestamp: 2016-10-21 11:24:46+00:00

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2C_515/2010 (13.09.2011)
2C_515/2010
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. J�rg Dubs,
X.________ (geb. 1940, im Folgenden auch: "Der Steuerpflichtige" bzw. zusammen mit seiner Ehefrau Y.________: "Die Steuerpflichtigen") betrieb als Einzelunternehmer ein B.________unternehmen. In einem Erbteilungsprozess �ber den Nachlass seines Vaters schloss er 1993 mit seinen beiden Schwestern einen Vergleich, wonach sich diese verpflichteten, ein von ihnen als Erbvorbezug empfangenes Grundst�ck in A.________ in die Erbengemeinschaft einzuwerfen. Gegen eine Ausgleichszahlung von insgesamt Fr. 570'000.-- (je Fr. 285'000.--) ihres Bruders schieden die beiden Schwestern gleichzeitig aus der Erbengemeinschaft aus und X.________ �bernahm den gesamten Nachlass seines Vaters. Auf das damit ebenfalls in sein Alleineigentum fallende Grundst�ck entfiel dabei ein Betrag von Fr. 500'000.-- (der Rest betraf den �brigen Nachlass), da die drei Geschwister in den Vergleichsverhandlungen des Erbteilungsprozesses von einem �bernahme- bzw. Anrechnungswert von Fr. 750'000.-- ausgegangen waren.
X.________ buchte in der Folge das genannte Grundst�ck zu einem Buchwert von Fr. 500'000.-- in seine Gesch�ftsbuchhaltung ein und nahm darauf �ber Jahre sich die Waage haltende Abschreibungen und Aufwertungen vor. Im Rahmen eines Quartierplanverfahrens wurde das Grundst�ck im Jahre 2000 ausserdem mit einem anderen abgetauscht, wobei beide Grundst�cke durchgehend gesch�ftlich genutzt wurden.
Im Jahre 2004 gab X.________ seine T�tigkeit als B.________-unternehmer auf. 2006 verkaufte er das Grundst�ck in A.________ zum Preis von Fr. 1'935'600.--.
In der Veranlagungsverf�gung f�r die direkte Bundessteuer 2006 vom 8. August 2008 erfasste die Veranlagungsbeh�rde (Steuerkommiss�r) den bei der Ver�usserung der Liegenschaft erzielten Kapitalgewinn als steuerbares Einkommen. F�r die Bemessung des steuerbaren Gewinns ging der Steuerkommiss�r von der Differenz zwischen dem Ver�usserungserl�s und dem Buchwert der Liegenschaft von Fr. 500'000.-- aus. X.________ und Y.________ wurden - unter Einbezug aller anderen, hier nicht interessierenden Faktoren - mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'524'200.-- veranlagt.
Die von den Steuerpflichtigen hiegegen erhobene Einsprache wurde im Einverst�ndnis aller Antragsteller im Sinne von Art. 132 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) als Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Z�rich �berwiesen und von dieser mit Entscheid vom 4. Dezember 2008 gutgeheissen. Die Rekurskommission erwog im Wesentlichen, vorliegend h�tte das in Frage stehende Grundst�ck, dessen Wert im Moment der Einbuchung unbestrittenermassen Fr. 750'000.-- betragen habe, vom Steuerpflichtigen im Jahre 1993 mindestens zu diesem Wert eingebucht werden m�ssen. Die Einbuchung mit Fr. 500'000.-- sei von vornherein als handelsrechtswidrig zu betrachten. Der damit bestehende Bilanzierungsfehler sei gravierend, von den Steuerpflichtigen nachgewiesen und erfolgsneutral zu korrigieren, womit Anfang 2006 von einem handelsrechtskonformen (korrigierten) Buchwert von Fr. 750'000.-- auszugehen sei. Damit reduziere sich der steuerbare Kapitalgewinn unter Ber�cksichtigung der AHV-Beitr�ge auf selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit entsprechend um Fr. 225'500.--. Die Steuerrekurskommission veranlagte die Eheleute X.________ und Y.________ betreffend die direkte Bundessteuer (Steuerperiode 2006) daher mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'298'700.--.
Gegen diesen Entscheid f�hrte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich. Mit Urteil vom 31. M�rz 2010 hiess dieses die Beschwerde im Umfang von 9/10 des gestellten Antrages teilweise gut und veranlagte die Eheleute X.________ und Y.________ betreffend die genannte Steuerperiode mit einem steuerbaren Einkommen von - wiederum - Fr. 1'524'000.--.
Mit - gemeinsamer - Eingabe vom 11. Juni 2010 f�hren X.________ und Y.________ beim Bundesgericht Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Antr�gen, das letztgenannte Urteil aufzuheben und sie - die Steuerpflichtigen - betreffend die direkte Bundessteuer (2006) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'298'700.-- zu veranlagen.
Das Kantonale Steueramt Z�rich sowie die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Steuerrekurskommission des Kantons Z�rich schliesst auf Gutheissung. Das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid �ber die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gem�ss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Beschwerdef�hrer sind hierzu legitimiert (Art. 89 BGG).
1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erw�gungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begr�ndung abweisen (BGE 132 II 257 E. 2.5 S. 262). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
2.1 Alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 16 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind u.a. alle Eink�nfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Zu den Eink�nften aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit z�hlen auch alle Kapitalgewinne aus Ver�usserung, Verwertung oder buchm�ssiger Aufwertung von Gesch�ftsverm�gen (Art. 18 Abs. 2 DBG). F�r Steuerpflichtige, die eine ordnungsgem�sse Buchhaltung f�hren, gilt Art. 58 DBG, wonach u. a. der steuerbare Reingewinn auf dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Ber�cksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres beruht (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG), sinngem�ss (Art. 18 Abs. 3 DBG).
Der Beschwerdef�hrer hat unbestrittenermassen insgesamt eine ordnungsgem�sse Buchhaltung gef�hrt. Diese bildet daher gem�ss den vorgenannten gesetzlichen Bestimmungen die Grundlage f�r die steuerliche Gewinnermittlung.
2.2 Die schweizerische Steuerpraxis kn�pft dabei an die handelsrechtliche Bilanz an, welche auch steuerrechtlich verbindlich ist (Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz), wenn bei deren Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrechts verstossen wurde und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften f�r die Gewinnermittlung zu beachten sind (statt vieler BGE 133 I 19 E. 6.3 S. 26 sowie Urteil 2A.275/1998 vom 6. M�rz 2000 E. 3a, mit Hinweisen). Dies wirkt sich f�r den Steuerpflichtigen auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht aus: Der Steuerpflichtige muss sich nach diesen Vorschriften grunds�tzlich bei der von ihm in seinen ordnungsgem�ss gef�hrten B�chern erscheinenden Darstellung der Verm�genslage und des Jahresergebnisses behaften lassen (vgl. Urteile 2A.475/2006 vom 26. M�rz 2007, E. 6, in: RDAF 2007 II p. 278, sowie Urteil 2A.577/ 1997 vom 7. Oktober 1997, E. 2a). Wurden offensichtlich handelsrechtswidrige Ans�tze gew�hlt, ist eine Korrektur bis zum Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zul�ssig (so genannte Bilanzberichtigung); demgegen�ber sind blosse Bilanz�nderungen, bei denen ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird, nur bis zur Einreichung der Steuererkl�rung zul�ssig. Ab dann besteht f�r den Steuerpflichtigen ein �nderungsverbot (vgl. letztgenanntes Urteil, a.a.O.).
2.3 Die geltenden Bewertungsvorschriften des Handelsrechts sind H�chstbewertungsvorschriften, die prim�r zum Schutz der Gl�ubiger verhindern wollen, dass die Ertrags- und Verm�genslage zu g�nstig ausgewiesen wird. Die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften dagegen wollen erreichen, dass die Ertrags- und Verm�genslage entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), d.h. nicht zu ung�nstig ausgewiesen wird (letztgenanntes Urteil, E. 3c). Die Steuerbeh�rden haben die Handelsbilanz, die ihnen zwecks Veranlagung eingereicht wird, somit unter zwei Gesichtspunkten zu �berpr�fen: Zum einen ist diese zu berichtigen, wenn einzelne Buchwerte die nach Handelsrecht zul�ssigen H�chstwerte �bersteigen, zum anderen, wenn die bilanzierten Werte die steuerrechtlich zul�ssige Wertgrenze unterschreiten (Urteil 2A.458/2002 vom 15. Oktober 2004 E. 4.1, StE 2005 B.72.15.2 Nr. 6).
3.1 Der Beschwerdef�hrer hat eine Liegenschaft des Gesch�ftsverm�gens ver�ussert. Die Steuerbarkeit des bei der Ver�usserung dieses Grundst�cks erzielten Gewinnes ist unbestritten. Es geht darum, ob bei der Berechnung des steuerbaren Kapitalgewinnes der Buchwert in Abzug zu bringen ist (so das Verwaltungsgericht), oder ob der (teilweise verdeckt eingebrachte) Einbringungswert des Grundst�cks abzuziehen ist (so der Beschwerdef�hrer).
3.2 Das Ankn�pfen an die ordnungsgem�sse Buchhaltung und damit an die vom Steuerpflichtigen gew�hlten Werte (vorne E. 2.2) kann tats�chlich dazu f�hren, dass bei einer Ver�usserung von Objekten des Gesch�ftsverm�gens allf�llige bereits bei der Einbringung des Gegenstandes darauf bestehende stille Reserven zur Besteuerung kommen. Das heisst, es werden Werte besteuert, welche grunds�tzlich nicht im Rahmen der Gesch�ftst�tigkeit entstanden sind. Dies scheint im Widerspruch zu stehen zu dem von der Rechtsprechung wiederholt ge�usserten Grundsatz, dass ein durch Verkauf realisierter Wertzuwachs auf einem Gegenstand des Gesch�ftsverm�gens nur insoweit zu versteuern ist, als er seit Aufnahme der Erwerbst�tigkeit entstanden ist (so schon BGE 96 I 655 E. 4, vgl. auch Urteil 2A.156/2002 vom 2. September 2002, E. 3.3). Entscheidend ist jedoch, dass aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips buchf�hrenden Steuerpflichtigen innerhalb des Handelsrechts ein weiter betriebswirtschaftlicher Ermessensspielraum einger�umt wird und sie - soweit nicht handelsrechtliche oder steuerrechtliche Bestimmungen entgegenstehen - selber festlegen k�nnen, welche Werte sie als sachgerecht annehmen wollen. Kehrseite dieses einger�umten weiten Ermessensspielraumes ist, dass sich die Steuerpflichtigen bei den von ihnen gew�hlten Buchans�tzen - und damit auch bei allf�lligen Unterbewertungen - behaften lassen m�ssen (vorne E. 2.2). Dies gilt nicht nur in Bezug auf juristische Personen, sondern in identischer Weise auch f�r buchf�hrende Selbst�ndigerwerbende (vgl. zur Anwendung des Massgeblichkeitsprinzips bei nat�rlichen Personen Urteile 2A.475/ 2006 vom 26. M�rz 2007 und 2A.570/1998 vom 17. September 1999).
3.3 Wie das Verwaltungsgericht zutreffend erwogen hat, handelte es sich bei der vorliegend zur Diskussion stehenden Unterbewertung nicht um einen offenkundigen, ins Auge springenden Verstoss gegen zwingendes Handelsrecht oder einen Wertansatz, der die zuverl�ssige Beurteilung der Verm�genslage geradezu vereiteln w�rde. Die vom Beschwerdef�hrer vorgenommene Einbuchung mit Fr. 500'000.-- lag angesichts der regelm�ssig mit Unsch�rfen verbundenen Bewertung von Grundst�cken noch innerhalb des ihm zustehenden Ermessensspielraums, weshalb f�r eine Abweichung vom Massgeblichkeitsprinzip kein Grund besteht und er nach dem Gesagten auf dem sich aus seinen B�chern ergebenden Wert zu behaften ist.
3.4 Die Beschwerdef�hrer berufen sich ferner auf Art. 60 lit. a DBG, wonach durch Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, einschliesslich Aufgelder und Leistungen � fonds perdu kein steuerbarer Gewinn entsteht. Diese Regel m�sse in analoger Weise auch f�r Kapital- bzw. Verm�genseinlagen eines selbst�ndigen Einzelunternehmers gelten.
Es kann hier offen bleiben, ob die Auffassung des Verwaltungsgerichts zutreffend ist, welche auf einer w�rtlichen Auslegung von Art. 18 Abs. 3 DBG beruht und wonach bei der Veranlagung von Selbst�ndigerwerbenden kein Raum daf�r bleibt, die weiteren Regelungen betreffend die Berechnung des Reingewinnes - allenfalls analog - heranzuziehen. Zwar sind aufgrund von Art. 60 lit. a DBG sowohl offene wie auch verdeckte Kapitalzusch�sse bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns auszuklammern (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, N 39 zu Art. 60 DBG). Massgebend ist vorliegend jedoch, dass gem�ss geltender Praxis bei verdeckten Kapitalzusch�ssen deren Offenlegung grunds�tzlich sp�testens im Einbringungsjahr erfolgen muss (vgl. PETER BR�LISAUER/ANDREAS HELBING in: Martin Zweifel/ Peter Athanas (Hrsg), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. Auflage, N 31 f zu Art. 60 DBG mit weiteren Hinweisen, vgl. auch LOCHER, a.a.O., N 40 zu Art. 60 DBG sowie ROBERT DANON, Commentaire Romand, N 35 ff zu Art. 60 LIFD). Eine analoge Anwendung von Art. 60 lit. a DBG hilft den Beschwerdef�hrern schon deshalb nicht, weil sich diese Bestimmung auf offene oder jedenfalls offengelegte Einlagen bezieht.
3.5 Die R�ge, wonach die vorgenommene Besteuerung den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) verletze, geht fehl: Steht wie vorliegend eine nicht offenkundige Unterbewertung eines eingebrachten Verm�genswertes zur Diskussion, so ist der Steuerpflichtige bei seiner Verbuchung zu behaften und bleibt kein Raum f�r eine Korrektur seiner Bewertung aufgrund von Leistungsf�higkeits�berlegungen (BGE 85 I 243 E. 4 S. 251 f.; vgl. auch BGE 83 I 337 E. 3 S. 345 f. betreffend offensichtliche Unterbewertung). Soweit der Beschwerdef�hrer sich auf die abweichende Literaturmeinung von K�nzig (vgl. ERNST K�NZIG, Kommentar zur Wehrsteuer [direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Auflage 1982, N. 214 zu Art. 21 BdBSt) beruft, ist zu beachten, dass diese - sowie die dort zitierte Rechtsprechung - sich auf den Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt, BS 6 350) bezieht, welcher - anders als nun das Gesetz �ber die direkte Bundessteuer in Art. 18 Abs. 3 durch Verweis auf Art. 58 - keine explizite Regelung dar�ber enthielt, wie die Kapitalgewinne bei nat�rlichen Personen zu bestimmen sind. Die Beschwerdef�hrer k�nnen daher daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten.
Dies f�hrt zur Abweisung der Beschwerde. Bei diesem Verfahrensausgang werden die Beschwerdef�hrer kostenpflichtig (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteiensch�digungen sind keine zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Mit dem Entscheid in der Hauptsache wird das gestellte Gesuch um aufschiebende Wirkung hinf�llig.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden den Beschwerdef�hrern auferlegt, unter solidarischer Haftung.
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, dem Kantonalen Steueramt Z�rich, dem Steuerrekursgericht des Kantons Z�rich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 132
 Art. 82
 Art. 146
 Art. 95
 Art. 58
 BGE 
 BGE 
 Art. 60
 Art. 18
 Art. 60
 Art. 60
 Art. 60
 Art. 60
 Art. 60
 Art. 60
 BGE 
 Art. 21
 Art. 18
 Art. 58
 Art. 66