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Timestamp: 2020-06-01 23:54:33+00:00

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EL PROCEDIMIENTO COACTIVO
SalvaSalva El Procedimiento Coactivo(1) - Copia per dopo
t3 - Procedimiento de Cobranza Coactiva (1)
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Còdigo Tributario 2017 - Libro 1 Arti 1 - 50
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Segunda Edición Oficial: Enero 2011
LEONARDO JOSÉ CAPARROS GAMARRA Viceministro de Justicia
ANA ASUNCIÓN AMPUERO MIRANDA Directora Nacional de Asuntos Jurídicos
JESÚS ROSADIO SOTO Director de Difusión Legislativa
JOHANA FILOMENA OJEDA SOTO Responsable de la revisión y actualización
DERECHOS RESERVADOS: DECRETO LEGISLATIVO N°- 822
2011 - Ministerio de Justicia Calle Carlos Tenaud cuadra 3 s/n - Miraflores, Lima 18 Dirección Nacional de Asuntos Jurídicos
Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Ne2010-14499 Impresión: Editora Perú Domicilio: Av. Alfonso Ugarte #873 - Lima 1
Por: Zoraida OLANO SILVA Presidenta del Tribunal Fiscal Ministerio de Economía y Finanzas
El Ministerio de Justicia ha tenido la acertada iniciativa de publicar una Edición Oficial del Texto Único Ordenado del Código Tributario, que recoge las recientes modificaciones a dicho cuerpo legal y la inclusión de normas concordadas con aquél, lo que facilita el uso y aplicación de las normas tributarias por los contribuyentes, Administraciones Tributarias y usuarios en general.
El primer Código Tributario - Principios Generales en el Perú fue aprobado por el Decreto Supremo N9 263-H en 1966, este texto original y sus normas modificatorias fueron recogi­ das en el primer Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supre­ mo N9 395-82-EFC. Un segundo Texto Único Ordenado del Código Tributario fue aprobado por Decreto Supremo Ns 218-90-EF. Posterior a ello, se aprobaron tres Códigos Tributarios, Decreto Ley N9 25859, Decreto Legislativo N9 773 y el último aprobado por Decreto Legis­ lativo N9 816, vigente desde el 22 de abril de 1996 y cuyas normas modificatorias han sido recogidas en su Texto Único Ordenado, aprobado por Decreto Supremo N9 135-99-EF.
El Perú, en forma similar a otros países de América Latina siguió la corriente de la codifica­ ción que imperó en la década de los sesenta y setenta y que estuvo claramente influenciada por el Modelo de Código Tributario para América Latina (OEA-BID) que basa la relación entre el Fisco y los contribuyentes en una relación jurídica tributaria con igualdad de con­ diciones y no una relación de poder; a partir de la década de los noventa la tendencia va acercándose más al Modelo del Código del CIAT, que provee de mayores herramientas a la Administración Tributaria para cumplir su función recaudadora.
Es de destacar la excelente idea del Ministerio de Justicia de incorporar en esta edición ofi­ cial una sección de Doctrina, que contiene artículos de destacados profesionales peruanos del Derecho Tributario, Constitucional y Administrativo, cón lo cual se brinda la posibilidad
a los lectores de acceder a las más recientes opiniones sobre las tendencias doctrinales
en diversos temas tributarios de actualidad y además tener una lectura de nuestro actual Código Tributario con una visión crítica -necesaria y relevante- a la luz de los cambios es­
tructurales ocurridos en el Siglo XX y que han originado el tránsito de un Estado de Derecho
al denominado Estado Constitucional, donde la supremacía de la ley pierde vigencia al
adquirir la Constitución fuerza normativa.
Por: Walker, Villanueva Gutiérrez381
Los procedimientos tributarios son parte del Derecho Administrativo, no sólo se aplica el régimen jurídico de los actos administrativos sino los principios y normas del procedimiento administrativo general.
Según la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) el procedimiento administra­ tivo “es el conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades conducentes a la emi­ sión de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o derecho de los administrados” (Ley, Art. 29e).
Los procedimientos tributarios que regula nuestro Código Tributario como tales son: (1) Los contenciosos tributarios, (2) los no contenciosos (3) los de ejecución coactiva y (4) desde 1 de abril de 2007 el procedimiento de fiscalización. No los regula como tales, pero a nues­ tro modo de ver son auténticos procedimientos, (1) el procedimiento de recaudación (2) el procedimiento de consultas tributarias y (3) el procedimiento sancionador, las dos primeras materias del Libro II y el último del Libro IV.
I.- LAS POTESTADES ADMINISTRATIVAS Y LOS DERECHOS FUNDAMENTALES
CAPELLETTI sostiene que “El derecho procesal no es en verdad un fin en si mismo, sino instrumento para el fin de la tutela del derecho sustancial, público y privado; está, en suma por decirlo así, al servicio del derecho sustancial, del cual tiende a garantizar la efectividad. Agrega que el carácter instrumental del derecho procesal conduce a una consecuencia de gran importancia: “Al igual que todo instrumento, ese derecho y esa técnica deben en verdad adecuarse, adaptarse, conformase lo más estrechamente posible a la naturaleza particular de su objeto y fin, o sea la naturaleza particular del derecho sustancial y a la finalidad de tutelar los institutos de ese derecho. Un sistema procesal será tanto más perfecto y eficaz, cuanto más sea capaz de adaptarse sin incoherencias, sin discrepancias a esa naturaleza y a esa finalidad”.382
(381) Profesor de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la PUCP y U de Lima y de las Maestrías en Tribu­ tación de ambas universidades. Socio del Estudio Ferrero Abogados. (382) CAPELLETTI, Mauro. PROCESO, IDEOLOGIAS, SOCIEDAD. Ediciones Jurídicas Europa América. Buenos Aires. 1974. pág. 7.
En los procedimientos tributarios se despliegan una serie de potestades administrativas exor­ bitantes en aras de asegurar la recaudación de los tributos, pero también desde luego se despliegan los derechos de los administrados a fin de asegurar su derecho a tributar en la forma y medida prevista en la Constitución. Veamos las potestades de la Administración en el curso del procedimiento y luego los derechos del administrado.
El desarrollo de las potestades administrativas conviene resaltar la absoluta sujeción de la actuación administrativa al principio de legalidad. La actuación administrativa se sujeta a la Ley en un doble sentido, es el origen de la existencia de la potestad que corresponde al ór­ gano administrativo y es su límite en cuanto sólo se puede ejercer la potestad administrativa dentro de los límites previstos en la Ley.
El principio de legalidad regula la actuación de los órganos administrativos, mientras que la garantía de libertad individual es el principio constitucional que rige la actuación de los privados “Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe”. En contraste el órgano administrativo sólo puede actuar dentro de los límites previstos en la Ley.
1.- La Potestad De La Autotutela Declarativa
En materia tributaria la potestad de la autotutela es asignada a los órganos administradores de los tributos (SUNAT, Municipalidades) los cuales tienen la potestad de determinar su si­ tuación jurídica frente al ciudadano ya sea respecto de su derecho a cobrar el tributo o su derecho a exigir el cumplimiento de deberes formales. Esta potestad se manifiesta mediante la expedición de diversos actos administrativos, a saber, resoluciones de determinación, or­ denes de pago u otros actos.
No obstante la potestad de la autotutela declarativa implica que expedido y notificado el acto administrativo que define la situación jurídica de la Administración frente al administrado este tiene eficacia inmediata aunque el acto sea impugnado. El fundamento de dicha eficacia es la presunción de constitucionalidad y legalidad de los actos administrativos reflejado en los Arts. 192-° y 216.1 déla LPAG.
En doctrina se conoce también a la autotutela declarativa como obligatoriedad o ejecutividad en el sentido que el contenido del acto administrativo debe ser de obligatorio cumplimiento aun cuando sea impugnado. Mientras que la autotutela ejecutiva alude a la adopción de diversas medidas para el cumplimiento forzoso del contenido del acto, conocida como eje- cutoriedad.
Con suma claridad GONZALEZ NAVARRO señala que se hace referencia a “dos ideas fun­ damentales y diferentes aunque relacionadas entre sí: la fuerza obligatoria del acto adminis­
trativo, de una parte, y la posibilidad de hacer efectiva esa obligatoriedad incluso venciendo la oposición el particular directamente afectado, de otra. Una y otra idea responden respectiva­ mente a la atribución a la administración de dos privilegios tradicionales que ya hoy empiezan a discutírsele: el previo del ato previo y el privilegio de la ejecución forzosa’’.383
2.- La Potestad De La Autotutela Ejecutiva
En materia administrativa esta potestad implica que la Administración no sólo tiene la facultad de autodeterminar sus propias situaciones jurídicas sin necesidad de acudir a los órganos jurisdiccionales sino también la potestad de implementar actos materiales en procura de una satisfacción coercitiva y forzosa de su interés.
En materia tributaria los actos administrativos tienen alcances diversos en orden a la potes­ tad de la autotutela declarativa y ejecutiva. Estos son:
Los actos administrativos que innovan la situación jurídica de! contribuyente en su detrimento (determinación de mayor adeudo tributario, imposición de sanciones, no acogimiento a fraccionamientos, pérdidas de fraccionamientos, entre otros) no gozan del privilegio de la autotutela declarativa y ejecutiva, por cuanto la Impugnación opor­ tuna de la pretensión fiscal impide la eficacia del acto administrativo.
No obstante ello, la Administración Tributaria sostiene que la situación jurídica defi­ nida en un acto administrativo impugnado por el contribuyente, goza de autotutela ejecutiva en relación a la incidencia de esa situación jurídica en los ejercicios o meses siguientes. Así por ejemplo los saldos a favor determinados o las pérdidas tributarias determinadas en resoluciones de determinación, debidamente impugnadas por el contribuyente, son tomadas como firmes para el cálculo y arrastres de dichos saldos en la determinación que corresponda a otros ejercicios, lo cual nos parece violatorio de la no ejecutividad del acto administrativo tributario.
Los actos administrativos que no innovan la situación jurídica del contribuyente sino que se (imitan a conminar el cumplimiento de pretensiones fiscales previamente re­ conocidas por el propio contribuyente (ordenes de pago), gozan de la potestad de la autotutela declarativa y ejecutiva, por cuanto su impugnación no impide la eficacia inmediata de dichas decisiones ni tampoco la ejecución forzada o coactiva.
Los actos administrativos que innovan la situación jurídica del contribuyente en su beneficio (actos administrativos que declaran la devolución de tributos, actos adminis­ trativos de reconocimiento de exoneraciones, inafectaciones y otros beneficios tribu­
(383) GONZALEZ NAVARRAO, Francisco. Derecho Administrativo Español. El Acto y El procedimiento Administrati­ vo. Universidad de Navarra. España. Pamplona, pág. 443.
tarios, actos administrativos que otorgan aplazamientos y/o fraccionamientos, actos administrativos que autorizan una mayor tasa de depreciación, entre otros) son prote­ gidos mediante la limitación de la potestad de revocación en supuestos taxativamente establecidos (Art. 108edel Código Tributario y Art. 203ede la LPAG) o de la nulidad de oficio (Art. 110edel Código Tributario y Art. 202ade la LPAG).
La eficacia inmediata del acto administrativo (ejecutoriedad>_no justifica la existencia de la regla del solve et repete. Esta aclaración es necesaria, por cuanto antaño era condición que el contribuyente pagara la deuda a fin de iniciar la impugnación de un acto administrativo tributario, ahora sigue subsistiendo dicho requisito para la impugnación de las ordenes de pago, lo cual a nuestro modo de ver es injustificado.
La ejecutoriedad está basada en la presunción de constitucionalidad de los actos adminis­ trativos, es una cualidad que permite la eficacia inmediata de la decisión administrativa, su contrapeso a fin de no lesionar derechos constitucionales está dado por la suspensión del acto administrativo (Art. 216ade la LPAG). En cambio la regla del solve et repete impone una carga al ciudadano que restringe directamente el derecho a la tutela judicial efectiva, no es una cualidad del acto administrativo sino una carga impuesta al administrado.
Por consiguiente, la circunstancia de que las órdenes de pago gocen del privilegio de la ejecutoriedad no justifica la exigencia de la regla del solve et repete.
Los derechos del administrado se ejercen o se hacen efectivos en el curso del procedimien­ to. El procedimiento es el modo de actuar los derechos de que dispone el administrado. Es consagrada la doctrina del Tribunal Constitucional peruano en el sentido que los derechos constitucionales son exigibles tanto en sede constitucional como en sede administrativa.
El derecho a la tutela judicial efectiva: es un derecho constitucional prestacional en el sentido que se reclama la tutela judicial de sus derechos al órgano jurisdiccional previo cum­ plimiento de los requisitos establecidos a ese efecto. De modo que no siendo un derecho de libertad, sino un derecho que se configura enteramente a partir de las normas legales, se tra­ ta de un derecho a obtener la tutela de los órganos judiciales en la forma que la ley disponga para cada caso concreto y con el sometimiento a los requisitos previstos en ella.384
No obstante tratarse de un derecho de configuración legal los requisitos no deben obstacu­ lizar, impedir o disuadir el acceso a una efectiva tutela judicial, “las limitaciones impuestas
(384) FLORIAN GARCIA, Berro. Derechos y Garantías Constitucionales en (os Procedimientos Tributarios. Situación actual y perspectivas de evolución" En: ESTUDIOS EN MEMORIA DEL PROFESOR JAIME GARCIA AÑOVEROS. Derecho Financiero Constitucional. Civitas. 2001. pág. 289.
al ejercicio del derecho fundamental a ala tutela judicial efectiva no sólo han de responder a una finalidad constilucionalmente legítima, sino que han de ser razonable y proporcionadas en relación con el objetivo pretendido y no han de afectar al contenido esencial del derecho” (Sentencia Tribunal Constitucional Español 141/1988).
En los procedimientos tributarlos se pueden Identificar diversas limitaciones al derecho a la tutela judicial efectiva que demuestra su carácter de derecho de configuración legal: Esto es, el derecho debe ejercerse conforme a los requisitos de Ley.
En efecto, el Tribunal Constitucional Peruano ha declarado mediante la Sentencia Ne 3741- 2004-AA/TC que “Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento admi­ nistrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia admi­ nistración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de Ia publicación de la presente sentencia".
Los requisitos van desde la exigencia de meras formalidades que debe cumplirse en el escri­ to de impugnación (hoja de información sumaria, firma de abogado, adjuntar el documentos en que conste la representación) hasta la observancia de principios procesales que condi­ cionan el ejercicio a la tutela judicial efectiva en sede administrativa. A saber, el plazo de impugnación, los actos Impugnables, los medios probatorios tasados, la actuación preclusiva de los medios probatorios, entre otros, que pasamos a desarrollar a continuación.
El derecho al debido procedimiento: el derecho al debido procedimiento adjetivo alude al conjunto de garantías procesales que deben respetarse durante el procedimiento para lograr una adecuada protección al derecho de defensa. El derecho de probar, el derecho de alegar, el deber de motivación, el derecho de apelar, el derecho de acceder al expediente administrativo, son garantías del debido procedimiento administrativo. Además el debido pro­ cedimiento administrativo tiene una connotación sustantiva, se debe procurar que el conflicto sea resuelto en forma justa y equitativa.
El derecho a la intimidad: este derecho cautela el ámbito de la vida privada e intima de las personas, “un ámbito propio y reservado frente a la acción y conocimiento de los demás, necesario - según las pautas de nuestra cultura - para mantener una calidad mínima de la vida humana".3*5La exigencia de datos que puedan afectar la intimidad de las personas, pero que al mismo tiempo sean necesarios para llevar a cabo la labor de fiscalización nos pone frente al conflicto descrito líneas arriba, entre el derecho fundamental de intimidad y el deber de colaboración fundado en la obligación de contribuir.
(385) Sentencia del Tribunal Constitucional Español 231/1995 fundamento jurídico 3 citado por GARCIA BERRO, Florián. Derechos y Garantías Constitucionales en los procedimientos tributarios. En: Derecho Financiero Constitu­ cional. Estudio en homenaje al Profesor Jaime García Añoveros. Civitas. 2001. pág. 275.
Sobre este particular la doctrina constitucional sostiene que no existen derechos constitucio­ nales ilimitados, “la limitación ha de justificarse por la necesidad de proteger o preservar no sólo otros derechos constitucionales sino también otros bienes constitucionales protegidos" (Sentencia del Tribunal Constitucional N2 110/1984). Aunque esta situación ha sido esca­ samente abordada en nuestro medio, debe plantearse que los datos exigidos que pudieran afectar la intimidad personal guarden relación con la determinación del hecho gravado y de
El derecho a la Inviolabilidad del domicilio: la inviolabilidad del domicilio deriva del dere­ cho a la intimidad personal, pues el domicilio es el ámbito en que se desenvuelve la privaci­ dad de las personas y que no puede ser afectado por injerencias de terceros extraños. Los procedimientos tributarios de ejecución coactiva y de fiscalización son proclives para invadir la esfera privada del domicilio de las personas, así ocurre con la adopción de medidas cau­ telares (embargos) o con la visita intempestiva para la fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributaria frene al Fisco.
La derecho al secreto profesional: El secreto profesional también deriva del derecho a la intimidad personal en la relación profesional cliente que puede entrar en conflicto con el de­ ber de colaboración del profesional frente a la Administración Tributaria. Sobre este particular aunque no existe un precepto normativo expreso en este sentido, debería exigirse - en primer lugar - la información al propio cliente y sólo en caso de negativa podría subsidiariamente exigirse la información directamente al profesional en cuanto sea indispensable para el inte­ rés fiscal. Este principio de subsidiariedad en la exigencia de información que pudiera afectar la intimidad familiar tiene fundamento en una adecuada protección de este derecho, pues el propio cliente puede renunciar a la intimidad personal y colaborar con la Administración Tributaria.
II.- LOS PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
No hay en el texto del Código Tributario una referencia ordenada a los principios que la regulan, aunque puede extraerse de la regulación normativos principios de alcance general que orientan su desarrollo.
Principio de especialidad: constituye principio general del derecho que la norma especial prevalece sobre la general. El procedimiento tributario se aplica en forma preferente sobre el procedimiento administrativo general. Sin embargo este aspecto que relación lo especial tributario con lo general administrativo no ha sido adecuada­ mente estudiado. En un trabajo doctrinal interesante MORON URBINA sostiene que debe distinguirse entre el procedimiento especial y los trámites especiales, así como entre el procedimiento general y especial.
Debido procedimiento: el debido procedimiento administrativo está dado por las garantías conferidas al administrado para un ejercicio adecuado y oportuno de su derecho de defensa. Según el artículo IV del Título Preliminar de la Ley Ns 27444, tales garantías son: el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.
Impulso de oficio: el Impuso de oficio otorga la responsabilidad de dirigir el proceso y de impulsarlo hasta su culminación. Por su propia naturaleza el modelo del proce­ dimiento administrativo es publicista, en cuanto se discuten cuestiones que tiene que ver con el interés fiscal.
Verdad material: el principio de verdad material obliga a los órganos administrativos a verificar los hechos que sirven de fundamento a sus decisiones. Es derivación de este principio la facultad de reexamen prevista en el Art. 1279 del Código Tributario y el deber de resolver todas las cuestiones que se susciten en el expediente así no hayan sido planteadas por los interesado.
Favorecimiento del procedimiento: denominado también principio de ¡nformalismo implica que las normas de procedimiento deben interpretarse en forma favorable a la admisión y decisión final de las pretensiones. Ello implica que cualquier defecto formal en los procedimientos pueda ser materia de subsanación.
III.- EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
La cobranza coactiva de las deudas tributarias es una manifestación de la autotutela ejecu­ tiva de la que goza la Administración Tributaria. El artículo 1s del Código Tributario expresa como una de sus notas caracterízadoras que la obligación tributaria, su exigibilidad coactiva. En ejercicio de dicha facultad la Administración Tributaria ejecuta el cobro forzoso de las deudas. El D. Leg. N5 981 introduce una novedad en la norma, en el sentido que el ejecutor y auxiliar coactivos pueden desempeñar otras funciones para la Administración Tributaria, de modo que la exclusividad que disponía la norma anterior ha sido dejada sin efecto, a fin de que tales funcionarios puedas colaborar con la administración en otras labore
La facultad de cobranza coactiva le corresponde a la Administración Tributaria, que la ejerce a través del Ejecutor Coactivo. Este es el responsable del procedimiento de ejecución coacti­ va, es el titular de la facultad coactiva, de modo que, debe cuidar escrupulosamente que las obligaciones tributarias se encuentren en estado de cobro coactivo, bajo pena de incurrir en responsabilidad administrativa, civil o penal. El cobro coactivo lo debe ejercer directamente
el Ejecutor Coactivo de modo que cualquier notificación coactiva que no venga suscrita por
dicho funcionario incurrirá en causal de nulidad.
En relación al ámbito objetivo de las deudas que pueden ser objeto de cobranza coactiva señalamos que procede respecto del tributo, el interés moratorio y la multa, todos estos com­ prendidos en el concepto de deuda tributaria conforme al artículo 28s del Código Tributario. También se permite el cobro coactivo de gastos y costas d%l procedimiento de cobranza coactiva, según lo previsto en el artículo 115®del Código Tributario.
2.- Presupuestos De La Cobranza Coactiva
La cobranza coactiva tiene dos presupuestos, uno de tipo material y otro de tipo formal.
2.1.- Presupuesto material de la cobranza coactiva: el concepto de deuda tributaria exioible
El material consiste en que sólo pueden cobrarse coactivamente las deudas tributarias ciertas,
exigibles y líquidas. Sólo se puede iniciar el cobro coactivo de deudas tributarias respecto de las cuales se haya establecido con certeza su existencia (an) y cuantía (quantum). Este pre­ supuesto material se encuentra expresado normalmente en resoluciones de determinación o de multas firmes o consentidas en la vía administrativa o en órdenes de pago sustentado en autoliquidaciones previas del propio obligado tributario o la resolución que determina la pér­ dida de fraccionamiento no impugnada dentro del plazo de ley. En estos actos administrativos se ha superado la etapa de discusión acerca de la procedencia de la pretensión fiscal, en su caso esa certeza deriva de la propia autodeclaración del contribuyente.
2.2.- Deuda tributaria exiqible
Este precepto se ocupa de regular el presupuesto material de la cobranza coactiva, es de­ cir, los supuestos de deudas tributarias exigibles coactivamente. Esta exigibilidad no debe confundirse con la definida en el artículo 39 del Código Tributarlo que interesa a los fines de determinar el inicio en el cómputo de intereses moratorios.
En efecto, según este precepto el deudor tributario tiene un período de pago voluntario de la obligación tributaria, según se trate de obligaciones determinadas por el acreedor tributario
u obligaciones determinadas por el deudor tributario. Las obligaciones determinadas por el
deudor tributario (autoliquidaciones) son exigibles desde el vencimiento del plazo previsto en la Ley, este es el caso de los impuestos. En cambio las obligaciones determinadas por el acreedor tributario son exigibles desde el vencimiento del plazo otorgado en el acto ad­ ministrativo de determinación de la deuda tributaria, este es el caso de tasas municipales
(arbitrios por citar el caso más importante). Este primer vencimiento alude al período de pago voluntario dentro del cual el contribuyente puede proceder a pagar el tributo sin devengo de interés moratorio.
Cerrado el período de pago voluntario en el caso de tributos determinados por el acreedor se puede iniciar el periodo de pago forzoso de la deuda tributaria. En cambio en los tributos au- toliquidados cerrado el período de declaración pago voluntario, no se inicia automáticamente el período de pago forzoso pues es indispensable que esa deuda autoliquidada se incorpore en un acto administrativo denominado Orden de Pago, En ambos casos vencidos el período de pago voluntario se puede iniciar la cobranza coactiva si se notifica la Resolución de Eje­ cución Coactiva, conjuntamente con la Orden de Pago en el caso de tributos autoliquidados por el deudor tributario.
En cuanto al régimen de las deudas tributarias derivadas de la acción de fiscalización que haya incoado la Administración Tributaria respecto de tributos autodeterminados por el deu­ dor tributario se aprecia un doble período en el surgimiento de las exigibilidades. En efecto, la exigibilidad de intereses moratorios se produce desde el momento en que se cerró el período de pago voluntario y respecto del mayor importe determinado en la resolución de determinación, mientras que el período de pago forzoso se abre sólo si el contribuyente no impugnó la determinación.
Haremos una breve referencia a cada uno de los supuestos de deudas exigibles coactiva­ mente.
Actos administrativos consentidos en sede de reclamación
Nótese que el inciso a) se refiere a actos administrativos debidamente notificados y no recla­ mados dentro del plazo de Ley, es decir, se refiere a actos administrativo eficaces en razón de su notificación y no obstante ello no impugnados, incluida la resolución de pérdida de fraccionamiento no impugnada dentro de ley.
Este inciso se refiere a la deuda tributaria pendiente de pago al tiempo en que un contribu­ yente incurre en causal de pérdida del fraccionamiento, en cuyo caso opera la caducidad de los plazos otorgados para el pago de la deuda tributaria y en consecuencia, la inmediata exi­ gibilidad de la deuda pendiente de pago. En este punto debe precisarse que la acción coacti­ va, requiere que el órgano administrador disponga la pérdida del régimen de fraccionamiento tributario y el contribuyente no impugne dicha resolución dentro del plazo de 20 días de notificada la resolución. Ello porque la caducidad de los plazos otorgados para el pago deriva de la pérdida del fraccionamiento otorgado, la cual debe encontrarse firme o consentida.
Llama la atención la modificación introducida por el D. Leg. N5 969 que otorga (a calidad de deuda tributaria exigióle las que hubiera sido materia de un fraccionamiento cuya resolución de pérdida fue reclamada dentro del plazo de Ley, siempre que no se continúen pagando las cuotas del fraccionamiento.
En efecto, el Código dispone que en relación “a la resolución pérdida de fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigióle si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento”, lo cual implica que la resolución de pérdida de fraccionamiento impugnada dentro del plazo de ley no tendrá la condición de exigióle a condición que se continúen pagando las cuotas de fraccionamiento. La razón de esta norma es que el contribuyente considera que mantiene el derecho a la vigencia del frac­ cionamiento, por lo tanto, la deuda tributaría en su integridad no es exigible si la resolución de pérdida ha sido impugnada dentro del plazo de ley.
Actos administrativos impugnados fuera del plazo de ley
El inciso b) hace referencia a deudas contenidas en resoluciones de determinación y multa reclamadas fuera del plazo sin otorgamiento de la carta fianza correspondiente.
Actos administrativos consentidos en sede de apelación
Eí inciso c) otorga ia calidad de exigible a las deudas contenidas en resoluciones no apela­ das o apeladas fuera del plazo de ley sin presentar carta fianza y también hace referencia a deudas confirmadas por resoluciones del Tribunal Fiscal, es decir, deudas contenidas en actos administrativo expedidos en última instancia administrativa. En estos casos la certeza en cuanto a la existencia y cuantía de las deuda tributaria ha sido examinada a través de un procedimiento de conocimiento, en que se han ventilado las pretensiones de las partes, del Fisco y del contribuyente, se han ofrecido, admitido y actuado los medios probatorios perti­ nentes y se ha resuelto la procedencia del cobro de la deuda tributaria.
Actos administrativos que provienen de autoliquidaciones
El inciso d) alude a las deudas provenientes de autoliquidaciones realizadas por el propio contribuyente y expresadas en una orden de pago, la cual constituye una intimación de pago forzoso de la deuda tributaria basada en la propia declaración determinativa presentada por el contribuyente. En el ordenamiento Español las propias autoliquidaciones de obligaciones tributarias no pagadas originan la cobranza coactiva sin necesidad de que sean incorporadas en un acto administrativo.
Nótese como comentario final que la exigibilidad de la deuda tributaria debe constar en un acto administrativo concreto (resolución de determinación, de multa no reclamadas, resolu­
ciones de alcaldía o intendencias regionales u oficinas zonales no apeladas, resoluciones del Tribunal Fiscal u órdenes de pago) que contiene la pretensión fiscal referida a la exigencia de deudas tributarias.
2.3.- Presupuesto formal de la cobranza coactiva
El formal consiste en la expedición del título ejecutivo correspondiente, esto es, la resolución de ejecución coactiva que consiste en la intimación de pago de la deuda tributaria bajo ame­ naza de adopción de medidas cautelares si no se atiende ese requerimiento en el plazo de 7 días hábiles.
La expedición del título ejecutivo constituye el primer acto procesal con el que se da inicio al procedimiento de cobranza coactiva, acto con el cual se abre el período de pago forzoso de las obligaciones tributarias.
El título ejecutivo está dado por la denominada Resolución de Ejecución Coactiva, que cons­ tituye un acto administrativo de intimación de pago bajo amenaza de que, si no se paga la deuda pendiente en un plazo de 7 días, se adoptarán las medidas cautelares pertinentes o se iniciará el cobro forzado de las deudas.
El acto administrativo que oficia como título de ejecución está sujeto al cumplimiento de requisitos formales ad solemnitatem, pues la omisión de cualquiera de ellos determina su nulidad.
La norma se cuida en establecer la nulidad parcial del título ejecutivo respecto de la resolu­ ción de determinación, de multa u orden de pago que se haya omitido los datos imperativos exigidos en este precepto.
Debe distinguirse la resolución de ejecución coactiva, como título ejecutivo y su notifica­ ción como acto administrativo independiente, cuya nulidad se puede invocar de modo in­ dependiente al de aquella, pero que tendría como efecto el paralizar la cobranza coactiva. Puesto que la notificación es un requisito de eficacia del acto notificado, esto es, mientras la notificación no se practique conforme a Ley, el título ejecutivo, no surte ningún efecto legal.
IV.- LOS PRINCIPIOS ADMINISTRATIVOS QUE REGULAN LA ADOPCIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES
La adopción de medidas cautelares está sujeta a los siguientes principios:
Principio de eficacia: se debe adoptar la medida cautelar más adecuada para el cobro de la deuda tributaria. Es decir, se adopta la regla de la mejor medida, la más idónea para cautelar el interés fiscal y no la regla de la medida que cauce menores perjuicios al contribuyente. En este sentido, la Administración Tributaria adopta medidas cautelares que impliquen la inmovilización de fondos líquidos, el embargo de cuentas bancarias y el embargo en forma de retención de créditos o medidas cautelares atípicas que garanticen adecuadamente la acreencia tributaria.
Principio de proporcionalidad: según este principio se deben adoptar las medidas hasta el monto necesario para cubrir el cobro de la deuda tributaria, tributo, multa e intereses mo- ratorios, así como costas y gastos de cobranza coactiva. En el Art. 117Qnumeral 2 se prevé la facultad del ejecutor coactivo de dejar sin efectos las medidas cautelares trabadas en la parte que superen el monto necesario para cautelar el pago de la deuda tributaria materia de cobranza, así como las costas y gastos de cobranza coactiva.
Principio de legalidad: como toda la actuación administrativa, la de cobranza coactiva, está sujeta al cumplimiento de los requisitos legales previstos a ese efecto, de modo que la adopción de cada una de las medidas cautelares debe cumplir con los requisitos legales establecidos a ese efecto.
V.- LAS CLASES DE MEDIDAS CAUTELARES QUE SE PUEDEN ADOPTAR EN EL PRO­ CEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Las medidas cautelares en la teoría general del proceso se clasifican en:
Medidas cautelares para futura ejecución forzada: se busca que la eficacia de la decisión final, de modo que se adoptar medidas cautelares que garanticen o procuren efectividad de la decisión final. Estas medidas comprenden, a su vez, el embargo (en depósito, en inscripción, en retención, en intervención), el secuestro y la anotación de la demanda.
Medidas cautelares de no innovar, en las cuales se busca mantener la situación de hecho existente al momento de interponer la demanda.
Medidas cautelares de innovar: en la cuales su busca modificar la situación de he­ cho existente al momento de interponer la demanda y reponerla a un estado anterior.
Medidas cautelares sobre el fondo: en las cuales se produce una ejecución antici­ pada de lo constituirá la sentencia final.
Como puede apreciarse nuestro Código Tributario regula uno de los tipos de medida cautelar para futura ejecución forzada, la referida al embargo en sus distintas moda­ lidades, pues mediante esta medida cautelar y sus variantes puede asegurar el pago de la deuda tributaria. En cambio, las otras categorías de medidas cautelares no son pertinentes para el propósito de ía cobranza coactiva de deudas dineradas.
V i.-EL EMBARGO
“Es el acto por el cual se inmoviliza jurídicamente un bien del deudor, a fin de que el acreedor pueda hacer efectivo su crédito, una vez que este le sea reconocido por sentencia firme".336 Según el Código Procesal Civil consiste en la afectación jurídica de un bien o derecho del presunto obligado, aunque se encuentre en posesión de tercero, con las reservas que para este supuesto señala la Ley (artículo 6428).
1.-Embargo En Forma De Intervención
Consiste en la ingerencia de una persona en un determinado negocio de propiedad del em­ bargado, a fin de que retire periódicamente una parte de sus ingresos y los convierta en de­ pósito judicial o informe al Juzgado sobre la marcha de la actividad comercial”.387Como pue­ de verse mediante esta medida se busca o dinero líquido recaudado del negocio comercial o en su caso información sobre las actividades económicas o nivel de ingresos que genera un negocio con miras a convertir la intervención en información en recaudación.
2.- Embargo En Forma De Depósito Con Extracción De Bienes
Esta forma de embargo se denomina secuestro conservativo en el Código Procesal Civil, consiste no sólo en la afectación jurídica del bien de que se trate sino además implica la desposesión física del bien sobre que recae la medida. La restricción que pone la norma es que este embargo no procede sobre bienes que conformen la unidad productiva del sujeto afectado, los cuales sólo pueden ser embargados sin extracción y sólo 30 días hábiles des­ pués se pueden extraer los bienes ó 15 días hábiles después en caso la intervención hubiera sido infructuosa en una primera intervención.
3.- Embargo En Forma De Depósito Sin Extracción De Bienes
Esta forma de embargo implica la afectación jurídica del bien o derecho de que se trate, en la cual se nombra como depositario al representante legal de la empresa o al propio contri­
(386) MONROY GALVEZ, Juan. Introducción al Estudio de la Medida Cautelar, pág. 48. (387) MONROY GALVEZ, Juan. Introducción al Estudio de la Medida Cautelar, pág. 52.
buyente, lo cual implica una eventual responsabilidad penal por apropiación ilícita en caso de que dispongan de esos bienes.
4.- Embargo En Forma De Retención
En esta medida se afectan los fondos, valores o derechos que se encuentren depositados o custodiados en poder de terceros, así como los derechos de «rédito de titularidad del deudor tributario. Esta medida cautelar se ejecuta mediante la toma de dicho, esto es, concurriendo directamente al local del tercero a fin de constatar el monto de los fondos, derechos o valores que permanecen en su poder. También se ejecuta esta medida cautelar mediante su notifica­ ción al tercero a efectos de que retenga el pago a nombre de la Administración Tributaria.
Esta medida de embargo implica las siguientes responsabilidades para ei tercero:
Deber de información al ejecutor coactivo: el tercero debe informar si ha prac­ ticado la retención o su imposibilidad dentro del plazo de 5 días, en caso contrario incurrirá en la infracción del Art. 177anumeral 5) del Código Tributario.
Deber de no informar el tercero: el tercero tiene el deber de no informar al deudor tributario hasta que la medida cautelar se ejecute, esto es, hasta el momento en que se consume. El incumplimiento de este deber no está previsto como infracción, ello porque la información al deudor tributario incluso antes de la ejecución no impide la efectividad de la misma por las responsabilidades a las que está sometido el tercero, conforme pasamos a ver.
Responsabilidad solidaria por negación de créditos: si el tercero niega la existencia de créditos o bienes cuando estos existan se producen cuatro consecuencias:
Surge la obligación de pagar el monto que omitió retener Se le imputa la condición de responsable solidario si no cumplió con la obligación de pagar el monto que no retuvo. Esta imputación se realiza mediante resolución de determinación y no mediante simple resolución del Ejecutor Coactivo. Nótese que dentro de las facultades del ejecutor coactiva no está la de imputar responsabilidad solidaria. Incurre en la infracción prevista en el Art. 177s numeral 6) del Código Tributario. Incurre en responsabilidad penal.
Responsabilidad solidaria por incumplimiento de orden de retención: en este caso el tercero no niega la existencia de créditos como en el caso precedente, sino no cumple con ía orden de retención lo que genera las consecuencias siguientes:
Surge la obligación de pagar el monto que debió retener Se le imputa la condición de responsable solidario. No se prevé ninguna infracción para esta conducta en el Código Tributario.
Deber de entregar el monto retenido: la medida cautelar se mantiene por el monto que se ordenó retener hasta su entrega el ejecutor coactivo. Ello implica que mientras no se cubra el monto embargado la eficacia de la medida cautelar subsiste.
5.- Embargo En Forma De Inscripción
En este caso la medida cautelar consiste en la inscripción del derecho de crédito de que dispone la Administración Tributaria en un bien inscribible del deudor tributario. El embargo se ejecuta mediante la inscripción del derecho de crédito tributario previo oficio cursado a la autoridad regisíral pertinente.
VIL- LA SUSPENSIÓN NO ES FACULTAD EXCLUSIVA DEL EJECUTOR COACTIVO
La suspensión del procedimiento de cobranza coactiva constituye una facultad exclusiva del ejecutor coactivo al interior de la Administración Tributaria. Sin embargo el texto puede indu­ cir a error en el sentido que sólo este funcionario y nadie más puede disponer su suspensión, lo cual no es exacto, pues cabe también que el Tribunal Fiscal ordene la suspensión de la cobranza coactiva y el levantamiento de las medidas cautelares cuando la Administración Tributario ha incurrido en defectos de tramitación en el procedimiento de ejecución coactiva que han sido denunciados por el afectado a través de una queja. Desde luego, cabe también que cualquier Juez ordene la suspensión de la ejecución coactiva en un proceso de amparo como lo reconoce expresamente la norma o en un proceso contencioso administrativo.
Asimismo cabe señalar en este punto que la cobranza coactiva de tributos municipales (im­ puestos, tasas y contribuciones municipales) se puede suspender adicionalmente media'nte la interposición de una demanda de revisión judicial ante la Sala Contencioso Administrativa en cuanto ha vencido el plazo de los 7 días hábiles y se hubiera trabado una media cautelar o cuando el obligue consigne el monto cobrado en el Banco de la Nación (Art. 23s de la Ley
Ne26979).
En suma la suspensión de una cobranza coactivamente ilegalmente iniciada se puede pro­ ducir bajo los siguientes mecanismos:
Solicitud al Ejecutor Coactivo. Recurso de queja al Tribunal Fiscal
Medida cautelar en un proceso de amparo Medida cautelar en un proceso contencioso administrativo Demanda de revisión judicial en el caso de tributos municipales.
1.- Suspensión Temporal Del Procedimiento Coactivo
La suspensión temporal se produce cuando la legalidad de fe cobranza realizada por la Administración aún está en tela de juicio, de modo que en tanto no se resuelva esa situación, el Ejecutor Coactivo ordena la suspensión temporal. Esta medida de suspensión temporal no implica el levantamiento de las medidas cautelares, salvo cuando se otorguen garantía suficientes. La suspensión procede en los siguientes casos:
Cuando medie auto cautelar de no innovar, si aún no se trabó ningún embargo o de innovar, si ya se trabó medida cautelar, en cuyo caso la medida cautelar tendrá por efecto la restitución del monto embargado. Esta medida cautelar puede ser dictada dentro de un proceso de amparo o un proceso contencioso administrativo. Nótese que la norma señala que la medida cautelar debe ser firme, lo cual implicaría la necesidad de que al auto cautelar sea confirmado en segunda instancia. Esta norma contra­ vendría el artículo 15g del Código Procesal Constitucional y el Art. 6372 del Código Procesal Civil. Entendemos que la menciona a la firmeza tiene que ver con el trámite que se la da a las medidas cautelares tramitadas bajo el amparo del Art. 319de la Ley Na23506 que requiere necesariamente firmeza para surtir efectos.
Debe suspender la cobranza coactiva, si el área de reclamaciones de la Adminis­ tración Tributaria estima que la reclamación contra una orden de pago se encuentra exceptuado de realizado el previo pago por considerarse que la pretensión fiscal es manifiestamente improcedente. Si se admite a trámite la reclamación sin previo pago, automáticamente el Ejecutor debe proceder a suspender el procedimiento coactivo. Si no se admite a trámite porque la Administración considera que no concurren las cir­ cunstancias del caso, cabe que el contribuyente apele la inadmisibilidad, en cuyo caso -entendemos - no cabe que el ejecutor continúe con el procedimiento de cobranza coactiva.
Debe suspender cuando la ley lo dispone.
2.- Suspensión Definitiva Del Procedimiento Coactivo
La suspensión definitiva de la cobranza coactiva se produce cuando no concurre su presu­ puesto material, esto es, la existencia de deuda tributaria exigible (deuda cierta, liquida y exigible) o cuando su presupuesto formal concurre de manera defectuosa, esto es, cuando el título ejecutivo adolece de causales de nulidad.
Debemos manifestar como criterio general que la controversia en ia fase declarativa de la pretensión fiscal mediante el procedimiento administrativo de conocimiento no se puede trasladar a la fase ejecutiva ventilada mediante el procedimiento administrativo de cobranza coactiva. Es decir lo que debió discutirse en la etapa que concierne a la declaración del de­ recho a cobrar no puede trasladarse a la etapa que concierne a la ejecución de ese derecho previamente declarado. La Sentencia del Tribunal de Justicia Español señala al respecto lo siguiente:
“Con reiteración ha venido proclamando esta Sala que un elemental principio de seguridad jurídica impide la posibilidad de debatir indefinidamente las discrepancias que puedan susci­ tarse entre los sujetos de la relación jurídica tributaria y, en particular, determina como lógica consecuencia que iniciada la actividad de ejecución en virtud de un título adecuado, no pue­ dan trasladarse a dicha fase las cuestiones que debieron solventarse en la fase declarativa, por lo que el administrado no puede oponer frente a la correspondiente providencia de apre­ mio motivos de nulidad afectantes a la propia liquidación practicada, sino sólo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución, que se traducen en los motivos tasados de oposición determinados en el Art. 138ede la LGT’.
Este criterio es relevante a los fines de determinar si los motivos de suspensión (denomina­ dos oposición en el Derecho Español) requieren una fase previa declarativa de la inexistencia de la pretensión fiscal, de la nulidad de las resoluciones de determinación o de multa, de la prescripción de las deudas tributarias, etc.
Debemos recordar que la cobranza coactiva requiere como presupuesto un acto administrati­ vo previo declarativo del derecho de la Administración Tributaria a cobrar la deuda tributaria. Este acto declarativo previo es el momento en que debe discutirse la extinción de la obliga­ ción tributaria (numeral 2), la prescripción de la deuda tributaria (numeral 3), la nulidad de las órdenes de pago o resoluciones de determinación o de multa (numeral 6). Esto implica que el ejecutor coactivo no tiene la potestad de suspender la cobranza coactiva si es que los moti­ vos de suspensión aludidos no han sido discutidos en la fase previa declarativa de derechos. En los demás supuestos (numerales 1 ,4 ,5 ,7 y 8) el ejecutor debe constatar directamente si concurren las causales de suspensión definitivas.
Los motivos bajo los cuales se debe proceder a la suspensión de la cobranza coactiva son:
Que se haya interpuesto oportunamente recurso de reclamación o apelación. La deuda tributaria se haya extinguido, sea por pago, compensación, condonación, consolidación, resolución de la administración tributaria u otros mecanismos previstos por leyes especiales. La deuda tributaria se haya declarado prescrita.
La acción se haya seguido contra persona distinta al obligado. Existe resolución aprobatoria del aplazamiento o fraccionamiento. Esto puede con­ ducir a que mientras se tramite la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento se pueda proceder al cobro coactivo de las deudas, lo cual afectaría el derecho a la tutela judicial efectiva, pues habiendo una petición pendiente que es incompatible con la cobranza inmediata y coactiva de la deuda, no es razonable que la propia Administra­ ción Tributaria proceda al cobro coactivo. t Las ordenes de pago o las resoluciones de determinación o de multa hayan sido declaradas nulas o se haya revocado. Cuando el deudor tributario ha sido declarado en quiebra Cuando debe suspenderse según las normas de los procedimientos concúrsales. Se ha incorporado como supuesto de suspensión, la deuda tributaría reclamada o apelada fuera del plazo de ley, cuando se cumpla con presentar carta fianza o la deuda contenida en una resolución de pérdida de fraccionamiento cuando el deudor continúe pagando las cuotas de fraccionamiento.
Tanto la suspensión como su negación se decretan a través de actos administrativos, los cuales según la sistemática del Código Tributario no constituye actos impugnables sino úni­ camente procede la apelación una vez que concluya el procedimiento coactivo. Por esa ra­ zón, la vía más eficaz para lograr la suspensión en caso que el deudor tributario tenga ese derecho es mediante el recurso de queja.
3.- La Suspensión A Través Del Proceso De Revisión Judicial
Procede contra los procedimientos de ejecución coactiva ilegales. Tratándose de tributos del Gobierno Local la demanda de revisión judicial se regula por la Ley Ns 26979 cuyo TUO ha sido aprobado por el Decreto Supremo N9018-2008-JUS, en cuyo artículo 23s se encuentra regulado los presupuestos procesales y condiciones de la demanda de revisión judicial, cuyo principal mérito es la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva por el solo mérito de la interposición de la demanda.
* * ** * ****
Por: Alex, Córdova Arce m
El Título III del Código Tributario regula el procedimiento contencioso tributario que permite
a los contribuyentes y, en general, a cualquier deudor tributario (agentes de retención, res­
ponsables solidarios, etc.) impugnar los actos dictados por la Administración Tributaria que
pudieran afectar sus derechos, con la finalidad de que sea revocado, modificado o anulado.
Se trata de un procedimiento especial de carácter administrativo que cuenta con dos etapas:
una denominada reclamación ante el propio órgano que dictó el acto materia de cuestiona- mienio (Administración Tributaria) y otra de apelación ante el Tribunal Fiscal (máximo órgano colegiado administrativo en materia tributaria).
El procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria es uno de revisión que tie­
ne por finalidad que la propia entidad que dictó el acto impugnado vuelva a analizar la validez
del mismo. En cambio, el procedimiento de apelación es bilateral, pues tanto el contribuyente
o el deudor tributario (a quienes en adelante denominaremos conjuntamente como “e! contri­
buyente’’) y la propia Administración comparecen ante el superior jerárquico para sustentar sus respectivas posiciones.
Excepcionalmente, cuando el acto impugnado es resuelto por un órgano sometido a jerar­ quía, la apelación debe ser interpuesta ante el superior jerárquico antes de recurrir al Tribu­ nal Fiscal, no pudiendo existir más de dos instancias antes que este colegiado conozca el proceso.
En el pasado, esta triple instancia se verificaba en las impugnaciones efectuadas contra los actos de las municipalidades distritales, cuyos pronunciamientos debían apelarse en primer lugar ante la municipalidad provincial para luego ser materia de una segunda apelación ante
el Tribunal Fiscal. En la actualidad este procedimiento de tres instancias se presenta en el
caso de impugnaciones contra los actos de los organismos reguladores administradores de tributos, ESSALUD, entre otros.
(388) Socio de Rodrigo, Elias & Medrano, Abogados. Profesor de Impuestos al Consumo de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
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References: artículo 1
 artículo 28
 artículo 115
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 artículo 39
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 artículo 15
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 artículo 23