Source: http://kraken.slv.cz/2Afs78/2015
Timestamp: 2018-06-23 05:06:51+00:00

Document:
2Afs78/2015
2 Afs 78/2015-37
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Petra Sedláka v právní vìci ¾alobce: Global Holding, a. s., se sídlem Biskupský dvùr 8, Praha 1, zast. Mgr. Jakubem Hajduèíkem, advokátem se sídlem Sluneèní námìstí 14, Praha 5, ¾alovanému: Finanèní úøad pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o ¾alobì na ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 28. 1. 2015, è. j. 9 A 43/2013-107,
V záhlaví oznaèeným rozsudkem (dále jen napadený rozsudek ) rozhodl Mìstský soud v Praze (dále jen mìstský soud ) o ¾alobì na ochranu pøed nezákonným zásahem ¾alovaného tak, ¾e tuto zamítl pro nedùvodnost.
Nezákonný zásah do práv ¾alobce mìl být dle ¾alobních námitek pøedstavován nezákonným zahájením daòové kontroly danì z pøidané hodnoty za 3. ètvrtletí roku 2012. Nezákonnost jejího zahájení mìla být dána tím, ¾e ¾alovaný daòovou kontrolu zahájil a¾ na základì druhé výzvy k umo¾nìní zahájení daòové kontroly [§ 87 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád )], kdy¾ døíve ¾alobcem sdìlený termín pøipravenosti k umo¾nìní zahájení daòové kontroly zme¹kal a nedostavil se v navr¾eném èase do provozovny ¾alobce. Vý¹e popsaný postup (opìtovné vyzvání k umo¾nìní zahájení daòové kontroly) pova¾oval ¾alobce za rozporný se zásadou ne bis in idem, zakotvenou v ustanovení § 101 odst. 4 daòového øádu.
Mìstský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku pøednì uvedl, ¾e sdìlení ¾alovaného ze dne 28. 1. 2013, è. j. 136705/13/2001-05402-104135 nebylo mo¾né kvalifikovat jako opìtovné rozhodnutí vyzývající ¾alobce k umo¾nìní zahájení daòové kontroly. Pøedmìtné sdìlení obsahovalo toliko omluvu ¾alovaného, vylíèení dùvodù, které mu znemo¾nily zahájit daòovou kontrolu v ¾alobcem navr¾eném termínu, a návrh nového termínu pro zahájení daòové kontroly. Dále mìstský soud konstatoval, ¾e pochybení ¾alovaného spoèívající v nedostavení se do provozovny ¾alobce ve sdìleném termínu za úèelem zahájení daòové kontroly nebylo natolik zásadní, aby zpùsobovalo nezákonnost celé pozdìji zahájené a provedené daòové kontroly. Ztoto¾nil se rovnì¾ s názorem ¾alovaného, dle kterého nelze na postup správce danì dle § 87 odst. 2 daòového øádu aplikovat ustanovení § 101 odst. 4 tého¾ zákona, zakotvující zásadu ne bis in idem. Neshledav nezákonnost procesního postupu ¾alovaného, vedoucího k zahájení daòové kontroly, uzavøel mìstský soud, ¾e zahájení a provádìní daòové kontroly nepøedstavovalo nezákonný zásah.
Proti tomuto rozsudku brojí ¾alobce, jako¾to stì¾ovatel, vèasnì podanou kasaèní stí¾ností, ji¾ podává z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky mìstským soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù; dále jen s. ø. s. ] a z dùvodu vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it; za takovou vadu se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.].
Stì¾ovatel má za to, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil rozhodnou právní otázku, kdy¾ konstatoval, ¾e na procesní institut výzvy k zahájení daòové kontroly, kterou je správce danì oprávnìn vydat podle § 87 odst. 2 daòového øádu, nelze princip ne bis in idem vztáhnout a ¾e ¾alovaný neulo¾il ¾alobci opakovanì tuté¾ povinnost, tj. povinnost umo¾nit zahájení daòové kontroly ohlednì danì z pøidané hodnoty za 3. ètvrtletí roku 2012.
Ohlednì kvalifikace sdìlení ¾alovaného ze dne 28. 1. 2013 jako rozhodnutí poukazuje stì¾ovatel na ustanovení § 101 odst. 1 daòového øádu, ze kterého nepochybnì vyplývá, ¾e jakákoli písemnost správce danì, která v sobì obsahuje ulo¾ení povinnosti stanovené zákonem, je rozhodnutím, a to bez ohledu na to, jak je tato písemnost nazvána. V pøedmìtném sdìlení pøitom správce danì urèil den a èas, ve kterém se mìl stì¾ovatel dostavit za úèelem zahájení daòové kontroly (s mo¾ností navr¾ení jiného termínu stì¾ovatelem). Sdìlení tak bylo svým obsahem rozhodnutím, které ukládalo stì¾ovateli povinnost, a to povinnost opakovanou, ¾alovaný tudí¾ postupoval v rozporu s § 101 odst. 4 daòového øádu.
Dále stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e s nevyhovìním výzvì dle § 87 odst. 2 daòového øádu je spojován následek mo¾nosti vymìøení danì dle pomùcek nebo jejího sjednání (§ 87 odst. 5 daòového øádu). Na základì principu rovnosti zbraní je proto se zme¹káním termínu zahájení daòové kontroly správcem danì spojen následek nemo¾nosti znovu vyzvat daòový subjekt k umo¾nìní zahájení daòové kontroly dle § 87 odst. 2 daòového øádu, a to právì kvùli zákazu dvojího rozhodování v té¾e vìci.
Závìrem stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil mìstskému soudu k dal¹ímu øízení. pokraèování ®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s posouzením právních otázek tak, jak je provedl mìstský soud. I nadále trvá na tom, ¾e stì¾ovateli byla povinnost umo¾nit zahájení daòové kontroly ulo¾ena pouze jedenkrát, a to výzvou k zahájení daòové kontroly è. j. 616172/10/001932104135. Pro pøípad, ¾e by jeho sdìlení ze dne 28. 1. 2013, è. j. 136705/13/2001-05402-104135 bylo posouzeno jako opakované ulo¾ení povinnosti umo¾nìní zahájení daòové kontroly, nelze na tuto situaci zásadu zákazu opìtovného rozhodování pou¾ít, nebo» se jedná o ulo¾ení procesní povinnosti. ®alovaný rovnì¾ podotknul, ¾e neumo¾nìní zahájení daòové kontroly ve lhùtì stanovené dle ustanovení § 87 daòového øádu neznamená, ¾e by nebylo mo¾né daòovou kontrolu pøedmìtné danì a zdaòovacího období ji¾ nikdy zahájit a jediným zpùsobem stanovení danì by poté bylo stanovení na základì pomùcek nebo sjednání danì. Závìrem svého vyjádøení ¾alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve zkoumal, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas, osobou k tomu oprávnìnou, zastoupenou advokátem, a je pøípustná.
Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù, pøièem¾ vá¾il, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, ke kterým by mìl pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
Pro pøehlednost Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e stì¾ovatel byl pøedvoláním Finanèního úøadu pro Prahu 1 (do 31. 12. 2012 právní pøedchùdce ¾alovaného-pozn. NSS) ze dne 26. 11. 2012, è. j. 593082/12/001932104135, vyzván, aby se k nìmu dostavil za úèelem zahájení daòové kontroly ohlednì danì z pøidané hodnoty za 3. ètvrtletí roku 2012. Z protokolu o zahájení daòové kontroly ze dne 11. 12. 2012, è. j. 616167/12/001932104135, vyplývá, ¾e zástupce stì¾ovatele na tehdej¹ím jednání odmítl poskytnout souèinnost k zahájení daòové kontroly. Výzvou k zahájení daòové kontroly ze dne 17. 12. 2012, è. j. 616172/12/001932104135 pak Finanèní úøad pro Prahu 1 stì¾ovatele vyzval k zahájení daòové kontroly podle § 87 odst. 2 daòového øádu a ulo¾il mu povinnost sdìlení dne a hodiny, kdy bude pøipraven k zahájení daòové kontroly v sídle pøedchùdce ¾alovaného.
Na tuto výzvu reagoval stì¾ovatel prostøednictvím svého zástupce pøípisem ze dne 4. 1. 2013, ve kterém ¾alovanému sdìlil, ¾e dne 9. 1. 2013 bude pøipraven k zahájení daòové kontroly, zároveò v¹ak upozornil, ¾e Finanèní úøad pro Prahu 1 ke dni 1. 1. 2013 zanikl, proto se k nìmu nemù¾e dostavit. ®alovanému proto oznámil, ¾e je pøipraven ve sdìleném dni zahájit daòovou kontrolu ve své provozovnì.
®alovaný se dne 9. 1. 2013 do provozovny stì¾ovatele nedostavil, nebo» se s pøípisem zástupce stì¾ovatele ze dne 4. 1. 2013 neseznámil, a to údajnì z dùvodu zahlcení datových schránek. Po seznámení ¾alovaného s tímto pøípisem bylo stì¾ovateli zasláno sdìlení ze dne 28. 1. 2013, è. j. 136705/13/2001-05402-104135, obsahující omluvu ¾alovaného za zme¹kání termínu, vysvìtlení tohoto pochybení, odvolání pøedchozího oznámení o mo¾nosti ¾alovaného stanovit daò podle pomùcek a koneènì i návrh dne zahájení daòové kontroly-4. 3. 2012 (zøejmì správnì 2013-pozn. NSS). Z protokolu o zahájení daòové kontroly ze dne 4. 3. 2013, è. j. 709598/13/2001-05402-104135, plyne, ¾e daòová kontrola byla toho dne zahájena, aèkoli zástupce stì¾ovatele ji¾ tehdy namítal rozpornost tohoto postupu s ustanovením § 101 odst. 4 daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud rozeznává v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele dvì vzájemnì související argumentaèní linie. První je pøedstavována názorem, ¾e sdìlení ¾alovaného ze dne 28. 1. 2013, è. j. 136705/13/2001-05402-104135, je rozhodnutím ve smyslu § 101 odst. 1 daòového øádu. Na tuto navazuje druhá linie, spoèívající v názoru stì¾ovatele, dle kterého je opakované vydání výzvy k zahájení daòové kontroly dle § 87 odst. 2 daòového øádu v rozporu se zásadou ne bis in idem, zakotvenou v ustanovení § 101 odst. 4 daòového øádu. Prvnì prezentovaný názor je pøitom v této vìci nezbytným pøedpokladem pro relevanci názoru pozdìj¹ího.
Dle ustanovení § 101 odst. 1 daòového øádu platí, ¾e [s]právce danì ukládá povinnosti nebo pøiznává práva anebo prohla¹uje práva a povinnosti stanovené zákonem rozhodnutím. Dùvodová zpráva k tomuto uvádí, ¾e [o]dst. 1 chápe rozhodnutí jako individuální akt, kterým správce danì ukládá povinnosti a pøiznává práva (konstitutivní charakter rozhodnutí), popø. autoritativnì prohla¹uje ji¾ existující práva a povinnosti (deklaratorní charakter rozhodnutí). Odborná literatura pøitom jmenuje jedním z druhù rozhodnutí ve smyslu § 101 odst. 1 daòového øádu i výzvy, mezi které øadí té¾ výzvu k zahájení daòové kontroly dle § 87 odst. 2 tohoto zákona (Baxa, J., et al. Daòový øád. Komentáø. I. díl. Praha: Wolters Kluver ÈR, a. s., 2011, s. 474, 597).
Z textu § 87 odst. 5 daòového øádu se podává, ¾e [n]evyhoví-li daòový subjekt výzvì podle odstavce 2 ve stanovené lhùtì, ani¾ by sdìlil správci danì záva¾né dùvody, pro které nemù¾e výzvì vyhovìt, nebo neumo¾ní-li ve sdìleném termínu zahájit a následnì provést daòovou kontrolu, mù¾e správce danì stanovit daò podle pomùcek, nebo daò sjednat za podmínek uvedených v § 98 odst. 4. Ji¾ citovaný komentáø k daòovému øádu pøitom poznamenává, ¾e v pøípadì, kdy daòový subjekt sdìlí správci danì záva¾né dùvody, pro které nemù¾e výzvì k zahájení daòové kontroly vyhovìt, správce danì nemù¾e daò stanovit podle § 98, daòový øád v¹ak nedává jasný návod k tomu, jak má správce danì dále pokraèovat, aby bylo mo¾no daòovou kontrolu zahájit (tamté¾, s. 475). Autoøi komentáøe posléze prezentují názor, ¾e za takových okolností bude tøeba vydat novou výzvu, která bude reflektovat dùvody daòového subjektu pro nevyhovìní první výzvì.
Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem mìstského soudu a ¾alovaného, dle kterého nelze sdìlení ¾alovaného ze dne 28. 1. 2013, è. j. 136705/13/2001-05402-104135 pova¾ovat za rozhodnutí ve smyslu § 101 odst. 1 daòového øádu, tím ménì pak za rozhodnutí splòující hypotézu normy § 101 odst. 4 tohoto pøedpisu.
Pøedem je nutno uvést, ¾e daòový øád explicitnì neupravuje postup správce danì za situace, kdy daòový subjekt vyhoví jeho výzvì k zahájení daòové kontroly, av¹ak k samotnému zahájení kontroly v subjektem sdìleném termínu nedojde, a to v dùsledku pochybení na stranì správce danì. Nejvy¹¹í správní soud je pøesvìdèen, ¾e patøièný postup lze z daòového øádu výkladovì dovodit.
Dle ustanovení § 1 odst. 2 daòového øádu je správa danì postup, jeho¾ cílem je správné zji¹tìní a stanovení daní a zabezpeèení jejich úhrady. Zákonný text § 5 odst. 3 tohoto zákona dále stanoví, ¾e [s]právce danì ¹etøí práva a právem chránìné zájmy daòových subjektù a tøetích osob (dále jen osoba zúèastnìná na správì daní ) v souladu s právními pøedpisy a pou¾ívá pøi vy¾adování plnìní jejich povinností jen takové prostøedky, které je nejménì zatì¾ují a je¹tì umo¾òují dosáhnout cíle správy daní. Z ustanovení § 6 odst. 2 daòového øádu pøitom pramení zásada spolupráce správce danì a osob zúèastnìných na správì daní.
Nejvy¹¹í správní soud zastává názor, ¾e za nastalých okolností je namístì takový postup správce danì, který bude souladný se v¹emi vý¹e uvedenými zásadami, na nich¾ daòový øád stojí. Pøitom je tøeba mít na zøeteli pøedev¹ím smysl institutu výzvy k zahájení daòové kontroly. Ten plyne jednak z jeho systematického zaøazení do ustanovení o zahájení daòové kontroly, pokraèování jednak té¾ z jeho samotné podstaty, kdy je daòovému subjektu, v souladu se zásadou pøimìøenosti a zásadou spolupráce, dána dal¹í pøíle¾itost k poskytnutí souèinnosti potøebné k zahájení daòové kontroly. S pøihlédnutím k základnímu cíli správy daní, tj. správnému zji¹tìní a stanovení danì, je tudí¾ tøeba preferovat vymìøení danì na základì dokazování pøed jejím stanovením podle pomùcek, pøíp. sjednáním (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 4. 2014, è. j. 6 Afs 46/2014-39; ve¹keré zde citované rozsudky NSS dostupné z www.nssoud.cz). Není pøitom dùvod nevztáhnout tento závìr i na nyní vyvstalou situaci.
Správce danì nepostupoval nezákonnì, pokud ve svém sdìlení ze dne 28. 1. 2013 navrhl nové datum zahájení daòové kontroly, nebo» tím zjevnì sledoval naplnìní procesního postupu, který daòový øád preferuje, tj. postupu, pøi kterém správce danì a daòový subjekt naplòují zásadu spolupráce. Byl pøitom veden snahou zachovat smysl § 87 odst. 2 daòového øádu, kterým je umo¾nìní faktického zahájení daòové kontroly za spolupráce daòového subjektu. Stì¾ovatel, jako¾to daòový subjekt, dal prostøednictvím vyhovìní výzvì è. j. 616172/12/001932104135 ¾alovanému nepochybnì najevo, ¾e je ochoten umo¾nit zahájení daòové kontroly. V tomto kontextu se pak argumentace stì¾ovatele jeví jako úèelová.
Pokud se jedná o povahu sdìlení ¾alovaného ze dne 28. 1. 2013, konstatuje Nejvy¹¹í správní soud, ¾e toto není výzvou ve smyslu § 87 odst. 2 daòového øádu. Výzvì k zahájení daòové kontroly ze dne 17. 12. 2012, è. j. 616172/12/001932104135, bylo toti¾ stì¾ovatelem vyhovìno, proèe¾ ¾alovaný nemìl zjevnì v úmyslu opìtovnì jej vyzývat k zahájení daòové kontroly, nýbr¾ toliko pokraèovat v rámci ji¾ vydané výzvy neformálním postupem smìøujícím k dohodnutí náhradního termínu zahájení daòové kontroly. Jestli¾e se tedy nejednalo o rozhodnutí ve smyslu § 101 odst. 1 daòového øádu, nemohlo dojít ani k poru¹ení zákazu dvojího rozhodnutí v té¾e vìci (§ 101 odst. 4 tého¾ zákona), jak se mylnì domnívá stì¾ovatel.
V dùsledku poslednì uvedeného konstatuje Nejvy¹¹í správní soud, ji¾ nad rámec potøebného odùvodnìní, ¾e ani v hypotetickém pøípadì, kdy by správce danì opìtovnì vyzval daòový subjekt k zahájení daòové kontroly, nelze pau¹álnì dovozovat nezákonnost takového postupu (srov. napø. opodstatnìnost nové výzvy z dùvodu nevyhovìní prvotní výzvì pro existenci záva¾ných dùvodù na stranì daòového subjektu-viz vý¹e citovaný komentáø k daòovému øádu). Zdej¹í soud je naopak toho názoru, ¾e výzvu dle § 87 odst. 2 daòového øádu je mo¾no v zásadì vydat i opakovanì (takový postup by v¹ak mìl být odùvodnìn individuálními okolnostmi pøípadu), nebo» se jedná toliko o procesní postup správce danì upravující prùbìh øízení, kterým není bezprostøednì rozhodováno o vìci samé (tj. zji¹tìní a stanovení danì), a na který obecnì nelze aplikovat zásadu ne bis in idem.
Koneènì ke stì¾ovatelovu apelu na rovnost zbraní daòového subjektu a správce danì nelze ne¾ podotknout, ¾e vyvozování nemo¾nosti zahájení daòové kontroly jako dùsledek nedostavení se ¾alovaného do provozovny stì¾ovatele za úèelem zahájení nemá oporu v daòovém øádu a takový následek nelze dovodit ani z vý¹e uvedených základních zásad správy daní. K tomu Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ pova¾uje za nezbytné zdùraznit, ¾e ¾alovaný jednal se stì¾ovatelem nanejvý¹ vstøícnì, posoudil-li jeho pøípis ze dne 4. 1. 2013 jako vyhovìní výzvì k zahájení daòové kontroly, aè v daném pøípisu zástupce stì¾ovatele zjevnì úèelovì namítl nemo¾nost dostavit se ke správci danì v dùsledku reorganizace finanèní správy (pøitom sám zástupce stì¾ovatele jako¾to advokát a daòový poradce byl bezesporu kvalifikován k uèinìní závìru o tom, ¾e místo, kam se má za úèelem zahájení daòové kontroly dostavit, zùstane nezmìnìno).
S ohledem na své vý¹e uvedené závìry konstatuje Nejvy¹¹í správní soud, ¾e ¾alovaný pøi zahájení daòové kontroly postupoval v souladu se zákonem, a tato tudí¾ nepøedstavovala nezákonný zásah do práv stì¾ovatele. Mìstský soud dospìl k tému¾ závìru, pøièem¾ správnì posoudil otázku uplatnitelnosti zásady ne bis in idem ve vztahu k výzvì k zahájení daòové kontroly, stejnì jako povahu sdìlení ¾alovaného ze dne 28. 1. 2013, è. j. 136705/13/2001-05402-104135. Námitky stì¾ovatele tudí¾ nejsou dùvodné.
Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a ¾e nejsou dány dùvody pro zru¹ení napadeného rozsudku pro vady zji¹»ované soudem z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), nezbylo ne¾ rozhodnout v souladu s ustanovením § 110 odst. 1 in fine s. ø. s., a kasaèní stí¾nost zamítnout.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, nemá tedy právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému v øízení o kasaèní stí¾nosti nevznikly náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti, proèe¾ mu zdej¹í soud náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznal.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 101
 soud 
 soud 
 § 87
 § 101
 soud 
 § 87
 § 101
 § 101
 § 87
 § 87
 soud 
 § 87
 soud 
 soud 
 soud 
 § 87
 § 101
 soud 
 § 101
 § 87
 § 101
 § 101
 § 101
 § 87
 § 87
 § 98
 § 98
 soud 
 § 101
 § 101
 soud 
 § 1
 § 5
 § 6
 soud 
 § 87
 § 87
 § 101
 soud 
 § 87
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
in fine
 § 60
 § 120
 soud