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Timestamp: 2018-06-25 17:24:02+00:00

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Die unverzinsliche Nutzung eines Kapitals eines Gesellschafters unterliegt der Gesellschaftsteuer - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 09.12.2004, RV/0447-W/02
Die unverzinsliche Nutzung eines Kapitals eines Gesellschafters unterliegt der Gesellschaftsteuer
RV/0245-W/02
RV/0250-W/02
RV/0251-W/02
RV/0252-W/02
RV/0446-W/02
RV/0933-W/02
RV/0934-W/02
RV/1225-W/02
RV/1226-W/02
VwGH-Beschwerden zur Zl. 2005/16/0012, 2005/16/0020, 2005/16/0019 eingebracht. Mit Erk. v. 15.12.2008 als unbegründet abgewiesen. VfGH-Beschwerde zur Zl. B 93/05, B 94/05, B 115/05 eingebracht. Behandlung der Beschwerden mit Beschlüssen vom 3.3.2005 abgelehnt.
RV/0447-W/02-RS1 Permalink
Die unverzinsliche Nutzung von Kapital unterliegt, sofern das Kapital der Gesellschaft von ihrem Gesellschafter freiwillig zur Nutzung überlassen wird und diese Nutzungsüberlassung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, gemäß § 2 Z. 4 lit. c KVG der Gesellschaftsteuer. Die Festsetzung der Gesellschaftsteuer steht im Einklang mit der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital 69/335/EWG.
Nutzung, unverzinslich, Kapital, Richtlinie
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der I.O.., W., vertreten durch E.D., vom 4. September 1998 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 4. August 1998 betreffend Gesellschaftsteuer (Kapitalnutzung 1995 bis 1996) entschieden:
Im Zuge einer vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien in den Jahren 1997/1998 bei der I.O. , der Berufungswerberin (Bw.), durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1992 bis 1996 wurde festgestellt, dass der Bw. seitens der K.S. (Gesellschafterin vom 23. 5. 1991 bis 21. 2. 1995), der S.H. (Gesellschafterin seit 28. 3. 1991), der S.M. (nunmehr E.B., Gesellschafterin seit 18. 3. 1991), der S.S. (Gesellschafterin seit 16. 7. 1991) und der S.L. (nunmehr S.B., Gesellschafterin seit 23. 9. 1992) die zinsenlose Nutzung unverzinslicher Darlehen in der Höhe von S 5,000.000,-- per 1. 3. 1991 (K.S.), S 2,200.000,-- per 25. 3. 1991 (S.H.), S 15,000.000,-- per 13. 2. 1991 (S.M.), S 10,000.000,-- per 13. 5. 1991 (Südoststeirische Sparkasse) und per S 2,670.000,-- per 14. 7. 1992 (Südsteirische Sparkasse Leibnitz) zur Verfügung gestellt wurde. Laut Überweisungsbelegen erfolgten per 31. 12. 1996 Teilrückzahlungen.
Da die zinsenlose Nutzung dieser Darlehen ab Eintritt der Darlehensgeber als Gesellschafter in das Unternehmen einen gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestand gemäß § 2 Z. 4 KVG in der Fassung BGBl. Nr. 629/1994 darstellt und für diesen Vorgang noch keine Gesellschaftsteuer zur Vorschreibung gelangt war, setzte das Finanzamt mit dem bekämpften Bescheid für die Zinsenersparnis für die Jahre 1995 bis 1996 Gesellschaftsteuer in der Höhe von S 37.490,-- fest.
Rückwirkende Anwendung einer steuerverschärfend geänderten Rechtsprechung auf bereits verwirklichte Sachverhalte; Besteuerung eines Zinsvorteils eines Darlehens eines Nichtgesellschafters; Nichtberücksichtigung der Gesellschaftsteuer-Richtlinie 69/335/EWG.
Im Zuge des Ermittlungsverfahrens der h.o. Behörde wurde mit Schriftsatz vom 22. September 2004 das ursprüngliche Berufungsbegehren vollinhaltlich zurückgezogen und an dessen Stelle ein neues, ergänzendes, zusammenfassendes und präzisierendes Vorbringen betreffend Verjährung erstattet.
Eingewendet wird nunmehr, dass bei Darlehen, die im Jahre 1991 zugezählt worden seien und bei welchen mit dem bekämpften Bescheid die Nutzung des zinsenlos zur Verfügung gestellten Kapitals ab dem Jahr 1992 der Gesellschaftsteuer unterworfen wurde, die Vorfrage seitens der Behörde zu untersuchen gewesen wäre, welche Vereinbarungen bei Vertragsabschluss betreffend die Zinsenregelung getroffen worden seien. Es sei nicht auszuschließen, dass der Zinsenanspruch bereits bei Vertragsabschluss (somit vor 13 Jahren) in voller Höhe entstanden sei.
Weiters wurden EU-rechtliche Bedenken geltend gemacht. Nach Ansicht der Bw. sei Art. 4 Abs. 2 der Kapitalverkehrsteuerrichtlinie 69/335/EWG (kurz Richtlinie) in Österreich nicht anwendbar und fehle der Steuervorschreibung daher eine Deckung auf europäischer Ebene. Dazu wurde auf die von der Europäischen Kommission im Vorabentscheidungsverfahren vor dem Europäischen Gerichtshof in der Rechtsache C-339/99 (Energie Steiermark Holding AG gegen Finanzlandesdirektion für Steiermark) abgegebene Stellungnahme vom 22. Dezember 1999 verwiesen. Die Kommission habe darin die Maßgeblichkeit des Stichtages 1. Juli 1984 für Österreich in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise betont. Die Kernaussage der Stellungnahme unter Randziffer 42 laute wie folgt
Ab 1. Jänner 1995 sei das Gemeinschaftsrecht auch für Österreich in gleicher Weise verbindlich wie nationales Recht. Davon sei die Frage zu unterscheiden, welchen Inhalt das am 1. Jänner 1995 übernommene EU-Recht habe. Die Frage sei, ob die Richtlinie am 1. Jänner 1995 mit einer zeitlichen Bedingung übernommen worden sei, die im Zuge der Beitrittsverhandlungen abbedungen hätte werden können. Österreich habe die Richtlinie in einer Weise übernommen, die zur Folge habe, dass das Besteuerungsrecht für die Tatbestände des Art. 4 Abs. 2 nicht in Kraft gesetzt wurde. Nach der Judikatur des EuGH sei die Feststellung, ob ein Vorgang unter Art. 4 der Richtlinie fällt, an Hand einer wirtschaftlichen und nicht einer überspitzt formalen Betrachtungsweise zu treffen (EuGH 13.10.1992, Rs C-49/91 - Weber Haus). Doch genau darum gehe es hier nicht. Die Bw. bestreite weder den Darlehenscharakter noch die Leistung durch einen der Gesellschafter, sondern werde nur festgehalten, dass Österreich die Bedingung für ein Besteuerungsrecht der im Absatz 2 des Art. 4 der Richtlinie genannten Vorgänge nicht erfüllt habe. Das sei keine Frage der Auslegung, sondern eine solche der Rechtssetzung. Dazu werde auf das Beispiel Griechenlands verwiesen. Niemand hätte Österreich daran gehindert, denselben Weg zu bestreiten und im Zuge der Beitrittsverhandlungen eine unter fiskalischem Aspekt günstigere Sonderregelung anzustreben. Das sei jedoch unterblieben, sodass Österreich eben kein Besteuerungsrecht für die in Art 4 Abs. 2 der Richtlinie geregelten Vorgänge habe. Der Bw. sei die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes bekannt, wonach Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie mit § 2 Z 4 KVG deckungsgleich sei (zuletzt VwGH 29.7.2004, 2003/16/0470). Dabei handle es sich freilich nur um einen reinen Textvergleich ohne Prüfung der Vorfrage, ob dieser Richtlinienteil in Österreich überhaupt anwendbar sei. Dem Verwaltungsgerichtshof sei die Stellungnahme der Europäischen Kommission vom 22. Dezember 1999 erst seit wenigen Wochen bekannt, und damit die Tatsache, dass sie - die Kommmission - zum selben Ergebnis gekommen wäre wie die Bw., wenn sie ihre Überlegungen richtig zu Ende geführt hätte: Zunächst habe sie - soweit noch richtig - die Maßgeblichkeit des Stichtages (1.7.1984) auch für Österreich betont - nicht mehr richtig sei zu behaupten, der Steuersatz hätte bei uns bereits damals (also 1984) einheitlich 1 % betragen, da § 2 KVG unverändert geblieben sei. Das mag sein, nur sei diese Norm in der Steuersatzfrage gewiss nicht einschlägig. Hätte die Europäische Kommission richtigerweise auf § 8 (bzw. bis 1994 § 9) KVG abgestellt, so wäre sie zum richtigen Ergebnis gelangt, dass Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie in Österreich nicht anwendbar sei.
Mit Bescheid vom 3. März 1999 setzte die Finanzlandesdirektion das gegenständliche Berufungsverfahren gemäß § 281 BAO bis zur Entscheidung über die in einer ähnlichen Rechtsfrage beim Verwaltungsgerichtshof unter Zahl 98/16/0266 bzw. unter Zahl 98/16/0324 anhängigen Beschwerden aus.
Da mittlerweile beide Verwaltungsgerichtshofbeschwerden beendet sind, ist das gegenständliche Berufungsverfahren vom nunmehr zuständigen unabhängigen Finanzsenat fortzusetzen.
Zur Verjährung in Folge unzureichender Ermittlungstätigkeit:
Gemäß § 2 Z. 4 lit. c KVG idF BGBl. Nr. 629/1994 unterliegt die Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung als freiwillige Leistung eines Gesellschafters der Gesellschaftsteuer, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen.
Bis zur Novellierung des KVG durch BGBl. 629/1994 war die entsprechende Bestimmung jene des § 2 Z 3 lit. b KVG, wonach freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer unterlagen, wenn die Leistungen geeignet waren, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Als ausdrückliches Beispiel nannte das Gesetz dazu u.a. die Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung.
Nachdem die Bw. in ihrem Schreiben vom 22. September 2004 sämtliche Vorbringen ihrer ursprünglichen Berufung außer Streit gestellt hat und durch das gegenständliche Vorbringen ersetzt hat, ist im Berufungsfall nur mehr die Frage strittig, ob für die zinsenlose Nutzung eines im Jahre 1991 zugezählten Darlehens für den Zeitraum ab 1992 Gesellschaftsteuer zur Vorschreibung gelangen kann, oder ob es für den Beginn der Verjährung auf den Zeitpunkt der Begründung der Nutzungsmöglichkeit ankomme.
Nach herrschender Lehre und ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt es bei der Gesellschaftsteuer nicht auf den Zeitpunkt der Begründung der freiwilligen Übernahmsverpflichtung an, sondern erst auf deren Erfüllung und somit auf das tatsächliche Bewirken der Leistung, um den Steuertatbestand auszulösen. Dies bedeutet für den Berufungsfall die fortlaufende Überlassung der Darlehensvaluta zur Nutzung (vgl. u.a. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 18. 12. 1995, 95/16/0195 und vom 14. 12. 1994, 94/16/0121, 0122 und die dort zitierte Literatur).
Zur Frage der Verjährung hat der Verwaltungsgerichtshof in einem gleich gelagerten Fall ausgesprochen, dass bei einer fortdauernden Überlassung eines Kapitalbetrages zur Nutzung daher die Leistung im Zeitpunkt (Zeitraum) der Erfüllung, also der fortdauernden Überlassung des Betrages unterliege (siehe das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 29. Jänner 1996, 95/16/0199).
Für die Frage der Entstehung der Steuerschuld und damit letzten Endes auch für den Beginn der Verjährung kommt es danach auf den Zeitraum der tatsächlichen Erbringung der Leistung an. Da die Prüfung am 23. Oktober 1997 der Bw. persönlich angekündigt wurde, unterliegt die Vorschreibung der Gesellschaftsteuer ab dem Jahr 1992 somit nicht der Verjährung und erfolgte daher zu Recht.
Zum Einwand der unzureichenden Ermittlungstätigkeit der Behörde, wonach nie geprüft worden sei, welche Vereinbarungen bei Vertragsabschluss getroffen wurden und welche Zinsenregelungen vereinbart worden seien, ist zu sagen:
Im Zuge der Betriebsprüfung wurde der Bw. wiederholt die Möglichkeit der Sachaufklärung eingeräumt bzw. die Möglichkeit gegeben, die von der Behörde als gegeben angesehenen Sachverhalte zu widerlegen.
Die Abgabenbehörde trägt zwar die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies die Partei nicht von ihrer Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht (VwGH 25. 10. 1995, 94/15/0131, 94/15/0181; 28. 1. 1998, 95/13/0069, Ritz, Kommentar zur BAO, § 115 Tz 8 f).
Auch im Berufungsverfahren wurden keinerlei Vereinbarungen betreffend Darlehen und Zinsenregelung vorgelegt, sodass die h. o. Behörde den angenommenen Sachverhalt als gegeben erachtet.
Zu den EU rechtlichen Einwendungen:
Deshalb unterliegt die unverzinsliche Nutzung von Kapital, sofern das Kapital der Gesellschaft von ihrem Gesellschafter freiwillig zur Nutzung überlassen wird und diese Nutzungsüberlassung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, gemäß § 2 Z. 4 lit. c KVG der Gesellschaftsteuer. ..... Ebenso sind die Höhe der Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe nicht (mehr) strittig.
Aus Artikel 2 iVm Artikel 166 der Akte über die Bedingungen des Beitritts der Republik Österreich, der Republik Finnland und des Königreiches Schwedens ergibt sich, dass die vor dem Beitritt Österreichs erlassenen Rechtsakte der Organe der Gemeinschaft ab dem Beitritt für die neuen Mitgliedstaaten verbindlich sind und Richtlinien ab diesem Zeitpunkt als an die neuen Mitgliedsstaaten gerichtet anzusehen sind. Deshalb ist die hier maßgebliche Richtlinie für die Republik Österreich mit dem Beitritt zur Europäischen Gemeinschaft in Geltung getreten und auf alle Sachverhalte anzuwenden, die sich nach dem 31.12.1994 ereignet haben. Im Zeitpunkt des Beitritts Österreichs zur Europäischen Union am 1. Jänner 1995 war das Kapitalverkehrsteuergesetz bereits in der novellierten Fassung BGBl. 629/1994 in Kraft, sodass im Geltungsbereich der Richtlinie ein einheitlicher Steuersatz von 1 % gegeben war.
Bis zum Beitritt Österreichs zur Europäischen Gemeinschaft und der anlässlich des Beitritts erfolgten Novellierung des Kapitalverkehrsteuergesetzes 1934 durch BGBl. 629/1994 waren folgende Bestimmungen maßgeblich:
Auch wenn man dem Stichtag 1. Juli 1984 eine Maßgeblichkeit beimisst (wofür die von der Bw. vorgelegte Stellungnahme der Europäischen Kommission im Vorabentscheidungsverfahren C-339/99 tatsächlich spricht), so folgt daraus nicht, dass Art 4 Abs. 2 der Richtlinie in Österreich nicht anwendbar ist. Wie die Bw. selber einräumte, sah es auch die Kommission im Ergebnis für ausreichend an, dass ein bestimmter Vorgang zum 1. Juli 1984 bereits der Gesellschaftsteuer unterlegen ist (siehe Rz 42 der vorgelegten Stellungnahme vom 22. Dezember 1999). Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates muss die Bestimmung des Art 4 Abs. 2 der Richtlinie in Verbindung mit Artikel 7 der Richtlinie gesehen werden, da beide Bestimmungen durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geändert wurden. Mit der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 wurde der Steuersatz einerseits auf 1 % vereinheitlicht (durch die Bestimmung des Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie) und anderseits sollten grundsätzlich jene Vorgänge, die bisher von der Steuer befreit waren oder dem ermäßigten Steuersatz unterlagen, von der Gesellschaftsteuer befreit werden (siehe Artikel 7 Abs. 1 der Richtlinie). Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates spricht insbesondere der Sinn und Zweck der im Jahr 1985 durchgeführten Änderung der Richtlinie dafür, die in Art 4 Abs. 2 der Richtlinie enthaltene Einschränkung "Soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer von 1 v. H. unterlagen" dahingehend auszulegen, dass die Mitgliedsstaaten weiterhin jene Vorgänge iS des Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie mit Gesellschaftsteuer belasten dürfen, die auch bisher (am Stichtag 1. Juli 1984) einem Steuersatz von zumindest 1 % unterlagen. Hingegen soll für Vorgänge iSd Art 4 Abs. 2 der Richtlinie, die zum 1. Juli 1984 befreit waren oder einem ermäßigten Steuersatz von unter 1 % unterlagen, grundsätzlich keine Gesellschaftsteuer erhoben werden (mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge). Nach der Präambel der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 wurde für Griechenland deshalb eine Ausnahme vorgesehen, da am 1. Juli 1984 keine Gesellschaftsteuer bestanden hat. In Österreich bestand für Vorgänge wie dem vorliegenden auch zum 1. Juli 1984 bereits eine Gesellschaftsteuerpflicht und war hierfür kein ermäßigter Steuersatz von unter 1 % vorgesehen, weshalb nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates die mit dem angefochtenen Bescheid erfolgte Festsetzung von Gesellschaftsteuer im Einklang mit der Richtlinie steht."
Findok-Nr: 13060.1, aufgenommen am: 14.02.2005 07:39:04, zuletzt geändert am: 13.01.2010, Dokument-ID: 850bfb21-4b18-48f2-89f6-0d5d550abbdc, Segment-ID: 6554ea6a-eba0-4bbf-ba9f-05f5ab09c148

References: § 2
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 Art. 4
 Art. 4
 EuGH 
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 § 2
 § 2
 § 8
 § 9
 Art. 4
 § 281
 § 2
 § 2
 § 115
 § 2
 Art. 4