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Timestamp: 2016-10-23 09:39:40+00:00

Document:
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSL vom 10.02.2006, RV/0877-L/05
RV/0877-L/05-RS1
Werden dem Erwerber im Rahmen eines Bauherrenmodells (Bauträgervertrag) Grund und Gebäude von verschiedenen Lieferanten überlassen, ist die Lieferung des Grundstücks nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 steuerfrei, die Gebäudeerrichtung ist steuerpflichtige Werklieferung. Die Behandlung des Geschäftsvorfalles bei der Grunderwerbsteuer ist für die Umsatzsteuer nicht maßgebend (Vorabentscheidung "Kerrutt", Rs 73/85). Zusatzinformationen betroffene Normen:
Bauherrenmodell, Gebäudelieferung, Initiator, Bauherr
Finanzsenat hat über die Berufung der E, vertreten durch D, vom
12. Juli 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes L vom 9. Juni 2005
betreffend Umsatzsteuer 1999 bis 2002 und einheitliche und gesonderte
1999 bis 2002 entschieden: Der Berufung
wird teilweise Folge gegeben. (a)
Umsatzsteuer: Die
1999 Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Umsätze
und Eigenverbrauch 3.121.154,46 S 380,00 S Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) 624.230,89 S 38,00 S abziehbare Vorsteuer -572.208,59 S ger. 52.060,00 S festgesetzte Umsatzsteuer 3.783,34 €
und Eigenverbrauch 18.224,53 S Umsatzsteuer 3.644,91 S abziehbare Vorsteuer -26.756,48 S ger. -23.112,00 S Gutschrift -1.679,61 €
2001 Gesamtbetrag der
Be-messungsgrundlagen,Steuerfreie Umsätze Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Umsätze
und Eigenverbrauch 3.000.646,00 S -2.772.920,00 S 227.500,00 S 226,00 S Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) 45.500,00 S 22,60 S abziehbare Vorsteuer -52.139,77 S Berichtigung n. § 16 -1.750,79 S ger. -8.368,00 S Gutschrift -608,12 €
und Eigenverbrauch 6,50 €
Umsatzsteuer (20%) Umsatzsteuer (10%) 1,30 €
abziehbare Vorsteuer -935,53 €
Gutschrift -931,18 €
Bestandteil dieses Bescheidspruches. (b)
Einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1999 bis
2002: 1999 2000 2001 2002 Gewinn/Verlust der KG 550.279,00 S -70.467,00 S 349.939,00 S -176.773,00 S Anteil GmbH 165.084,00 S 11.997,12 €
-21.140,00 S 1.536,30 €
104.982,00 S 7.629,34 €
-53.032,00 S 3.853,98 €
Anteil PA 192.598,00 S 13.996,64 €
-24.663,00 S 1.792,33 €
122.478,00 S 8.900,82 €
-61.871,00 S 4.496,34 €
Anteil EG 192.597.00 S 13.996,57 €
-24.664,00 S 1.792,40 €
122.479,00 S 8.900,89 €
-61.870,00 S 4.496,26 €
Die Anteile der Beteiligten
sind der angeschlossenen Beilage zur Berufungsentscheidung zu entnehmen. Sie
bildet einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe
1. Bei der Bw. wurde im Jahr 2005 eine Betriebsprüfung
(BP) betreffend die Jahre 1999 bis 2002 durchgeführt. Die BP stellte unter
anderem folgendes fest: a. Die Bw. (Firma E. KG) biete Häuserprojekte an. Es
handle sich um Doppelhaushälften bzw. Einfamilienhäuser, die von der
Firma geplant und angeboten würden. Zwei Varianten seien bei den Projekten
zu unterscheiden. (Fall 1) Die Grundstücke stünden im Eigentum der
Firma, es werde ein Projekt erstellt, die geplanten Baumeisterhäuser in
Ziegelbauweise würden fertig (drei Ausbaustufen wie bei
Fertigteilhäusern) inklusive Grundstück angeboten und verkauft (die
Erbauung der Häuser werde fremdvergeben). Für Grund und Haus werde
Grunderwerbsteuer entrichtet und keine Umsatzsteuer verrechnet sowie auch keine
Vorsteuern für die Errichtungskosten abgezogen. Diese Vorgangsweise
entspreche § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994. (Fall 2) Die Grundstücke stünden in fremdem
Eigentum, die Firma plane ein Projekt auf diesen Grundstücken und
ermögliche es dem Erwerber, das Grundstück vom Verkäufer zu
erwerben, wenn dieser das Haus von der Firma abnehme. Die Firma trete daher als
"Initiator" auf. Der Erwerber schließe mit dem Grundstückseigner den
Kaufvertrag über das Grundstück ab. Weiters gebe es einen
Bauträgervertrag (tw. auch als Bauvertrag bezeichnet) zwischen dem Erwerber
und der angeführten Firma, in dem die Ausbaustufe zu einem pauschalen
Werklohn (Fixpreis gemäß
§ 4 Abs. 1 Z 2 BTVG)
vereinbart werde. Die einzelnen fälligen Teilbeträge bei
Fertigstellung der Gebäudeteile seien angeführt, es werde keine
Umsatzsteuer berechnet. Der Bauträger garantiere den Fixpreis für die
vereinbarte Ausbaustufe, es würden jedoch Verzugszinsen von 8% bei nicht
rechtzeitiger Entrichtung der Teilzahlungen vereinbart. Sonderwünsche
würden nach der Unterfertigung des Auftrages gesondert verrechnet. Als
Treuhänder werde ein Rechtsanwalt ernannt (meist Dr. BS). b. Grundsätzlich stehe der Plan für die
Häuser schon fest. Teilweise sei durch den Verkäufer des
Grundstückes oder eine der angeführten Firmen um die Baubewilligung
angesucht worden. In einem Fall habe auch der Erwerber um die Baubewilligung
angesucht. Auf die Baupläne könne durch den Erwerber insoweit Einfluss
genommen werden, als keine neue Baubewilligung erforderlich sei. Änderungen
gingen zu Lasten des Erwerbers. Das finanzielle Risiko trage die oben
angeführte Firma und nicht der Erwerber, auch das Baurisiko trage diese
Firma. Nach dem steuerlichen Vertreter sei diese Firma als Bauherr anzusehen, es
sei von einer einheitlichen Leistung auszugehen und für die
Grundstücke und die darauf errichteten Häuser sei Grunderwerbsteuer zu
entrichten. Es falle keine Umsatzsteuer für die Errichtungskosten an.
Prüferfeststellung: a. Nach Ansicht der BP sei in diesen Fällen, bei denen
das Grundstück von einem fremden Dritten erworben worden sei, die Firma
zwar als Bauherr zu sehen (direkter Stellvertreter des Hauserwerbers), sie
stelle aber des weiteren den "Initiator" für den Grundstücksverkauf
dar. Das Haus werde also in Form einer Werklieferung erstellt. Es falle daher
für Grundstück und Haus Grunderwerbsteuer an. Diese sei seitens des
Gebührenamtes für die Errichtungskosten der Häuser noch
vorzuschreiben, wo dies noch nicht erfolgt sei. b. Nach der Judikatur des VwGH sei der Bauherrenbegriff
grunderwerbsteuerlich und im Bereich der Umsatzsteuer gleich auszulegen (VwGH
8.10.1990, 89/15/0112). Dies bedeute umsatzsteuerrechtlich nicht, dass
Leistungen des Grundstücksveräußerers und Leistungen Dritter
(Initiator, obangeführte Firmen) zu einem einheitlichen
Grundstückserwerb zusammengefasst werden könnten. Nur die
Grundstückslieferung sei gemäß
Z 9 lit. a UStG 1994 von der Umsatzsteuer befreit (dazu UStR 2000 in
Rz 801; Protokoll der Umsatzsteuertagung 2001; EuGH vom 8.7.1986,
Vorabentscheidung Bauherrenmodell "Kerrutt", Rs 73/85, zur gleichzeitigen
Vorschreibung von Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer). c. Aufgrund dieser angeführten Literatur wäre in
allen Fällen, wo die Baufirma als "Initiator" für den Grundkauf
auftrete und dann das Haus als Dritter an den Erwerber verkaufe sowohl
Grunderwerbsteuer für Grundstück und Hauskosten, als auch Umsatzsteuer
für die Werkleistung der Hauserrichtungskosten vorzuschreiben. Der Erwerb
des Grundstückes und jener des Hauses stelle keine einheitliche Lieferung
dar, sondern sei, da es bei den Lieferungen keine Übereinstimmung zwischen
Käufer und Verkäufer gebe, sondern ein fremder Dritter als
Verkäufer des Hauses auftrete, in zwei getrennte Erwerbsvorgänge zu
teilen. Nur der Erwerb des Grundstückes (Kaufpreis) sei von der
Umsatzsteuer befreit. d. Dieses Problem der Umsatzsteuerpflicht der Leistungen
des "Initiators" sei an den bundesweiten Fachbereich Umsatzsteuer weitergegeben
worden. Der Fachbereich habe dazu folgendes ausgeführt: Gemäß
§ 2 Abs. 1 BTVG sei ein Bauträgervertrag unter anderem ein
Vertrag über den Erwerb des Eigentums an einem zu errichtenden
Gebäude. Nach Abs. 4 leg. cit. liege ein derartiger Vertrag auch dann
vor, wenn zwar der Erwerber sein Recht an der Liegenschaft von einem Dritten
erwerbe, dieser Vertrag aber mit dem Vertrag über die Errichtung des
Gebäudes eine wirtschaftliche Einheit bilde. Ein Bauträger sei bei
Bauvorhaben auf eigenen Grundstücken und auf eigene Rechnung selbst
Bauherr, bei Bauten auf fremden Grundstücken oder für fremde Rechnung
und auf fremdes Risiko sei der Bauträger zwar selbst nicht Bauherr,
vertrete aber die Interessen des Bauherren als dessen "direkter Stellvertreter"
und in voller Projektverantwortung (vgl. Kallinger, immolex 2002, S. 259
ff., "Definition, Rechte und Pflichten des Bauträgers"). Bei dem in Fall 2 angeführten Sachverhalt sei
unbestritten, dass der Bauträger kein Eigentum an dem zu bebauenden
Grundstück erwerbe, da die Eigentumsübertragung direkt vom
ursprünglichen Grundstückseigentümer auf den Erwerber erfolge. Da
nach herrschender Auffassung die Einräumung einer Kaufoption mangels
Verschaffung der Verfügungsmacht zu keiner Lieferung führe, habe der
Bauträger auch kein wirtschaftliches Eigentum an dem Baugrundstück
erworben. Die Frage, ob der Bauträger hinsichtlich der
Gebäudeerrichtung als Bauherr oder dessen direkter Stellvertreter
tätig werde, sei für die weitere umsatzsteuerrechtliche Beurteilung
ohne Relevanz, da er dem Auftraggeber nicht gleichzeitig auch als
Veräußerer des Grundstückes gegenübertrete. Eine zur
Gänze steuerfreie einheitliche Lieferung eines bebauten Grundstückes
würde nur dann vorliegen, wenn der Veräußerer des
Grundstückes gleichzeitig auch als Bauherr anzusehen wäre (vgl.
Scheiner/Kolacny/Caganec, Loseblattkommentar zur Mehrwertsteuer, UStG 1994, Anm.
26 zu § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a). e. Die Bestimmungen des den Konsumentenschutz bei
Bauträgerverträgen regelnden BTVG seien für das Umsatzsteuerrecht
nicht zwingend. Eine dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung
entsprechende Zusammenfassung mehrerer Leistungen komme umsatzsteuerrechtlich
nur bei Leistungen ein- und desselben Unternehmers in Betracht. Es reiche somit
nicht aus, dass mehrere Leistungen einem einheitlichen wirtschaftlichen Zweck
dienten oder dass sie nur rechtsgeschäftlich miteinander verbunden worden
seien (vgl. BFH vom 29.8.1991, V R 87/86). f. Auch die europarechtskonforme Auslegung führe zu
keinem anderen Ergebnis (vgl. EuGH vom 8.7.1986, Rs 73/85, zur Bündelung
von Verträgen im Rahmen von Bauherrenmodellen). Der EuGH habe im
Zusammenhang mit den Bauherrenmodellen betont, dass schon aus der in der
Befreiungsbestimmung des Art. 13 Teil B lit. g enthaltenen
Wendung .. "Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem
dazugehörigen Grund und Boden".. abzuleiten sei, dass von einem solchen
einheitlichen Liefergeschäft nur gesprochen werden könne, wenn das
Gebäude und der Grund und Boden kaufrechtlich Gegenstand ein und derselben
Lieferung im Sinne der Lieferung eines bebauten Grundstückes seien (Rn. 13
des obangeführten Urteiles). g. Zusammenfassend sei daher festzuhalten, dass die
Lieferung eines Gebäudes (zB. eines Einfamilienhauses) auf dem vom
Auftraggeber (Erwerber) von einem Dritten erworbenen Grundstück nicht als
einheitlicher Erwerb eines Gebäudes mit Grund und Boden unter die
Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994
falle, auch wenn die Errichtung des Gebäudes aufgrund eines mit dem
Grundstückskaufvertrag eine wirtschaftliche Einheit bildenden
Bauträgervertrages erfolgt sei und der Bauträger als Bauherr bzw.
direkter Stellvertreter des Auftraggebers tätig werde. Klarstellend sei abschließend noch erwähnt, dass
im gegenständlichen Fall der Bauträgervertrag auch für sich
allein gesehen nicht zu einer steuerfreien Lieferung eines Gebäudes auf
fremdem Grund und Boden führen könne, da das für die Errichtung
erforderliche Grundstück bereits vom Auftraggeber zur Verfügung
gestellt werde und die Errichtung außerdem von vorneherein zum Zwecke der
Nutzung durch den Auftraggeber erfolge. Das auf Dauer errichtete Gebäude
werde zum unselbständigen Bestandteil der sich bereits in der
Verfügungsmacht des Erwerbers befindlichen Liegenschaft. Auch aus diesem
Gesichtspunkt liege eine steuerpflichtige Werklieferung eines Gebäudes vor.
h. Bis auf die Doppelhaushälfte der Familie H.
(Projekt 2 Doppelhaus in T.) seien alle Projekte unter Fall 2 zu subsumieren,
daher entstehe bei allen Objekten für den Werklohn für die
Hauserrichtungskosten Umsatzsteuerpflicht. Im Gegenzug seien die Vorsteuern der
Eingangsrechnungen für diese Objekte anzuerkennen. Mit dem Bau des Projektes D.B. sei bereits 1998 begonnen
worden. Bereits im Bauträgervertrag seien die Zahlungszeitpunkte des
anteiligen Fixpreises festgelegt worden. Die Übergabe sei am 23. April
1999 erfolgt und auch die Schlussrechnung habe man im Jahr 1999 erstellt. Da das
Projekt aufgrund der angeführten Rechtslage nun als steuerpflichtiger
Umsatz betrachtet werde, erfolge die Versteuerung des Gesamtentgeltes mit dem
Zeitpunkt der Schlussrechnung im Jahr 1999. Die im Jahr 1998 angefallenen
Vorsteuern, die bisher nicht abzugsfähig gewesen seien, würden gesamt
im Jahr 1999 im Zeitpunkt der Versteuerung des Umsatzes gemäß
§ 12 Abs. 11 UStG 1994 gewährt. i. Bei der Schlussbesprechung am 9. Mai 2005 habe
man dem Vertreter der Bw. die Anfragen an den Fachbereich vorgelegt, dieser habe
auf die Abhaltung einer weiteren Schlussbesprechung verzichtet und die
Einbringung eines gesonderten Rechtsmittels angekündigt. j. Änderung der Bemessungsgrundlagen: (1) Änderungen ergaben sich aus folgenden
Geschäften: Verkauf an PW (Grundstück 1998 von FA und Haus von der Bw.
- Projekt D.B.), Verkauf an BM und BB (Grundstück 1998 von FA und Haus von
der Bw. - Projekt D.B.), Verkauf an FE und FM (Grundstück 1999 von KH und
GH und Haus von der Bw. - Häuserprojekt T.). (2) Betreffend das Projekt D.B. wurden 1999 brutto gesamt
472.000,00 S und 3.612.000,00 S (Anzahlung aus 1998) dem 20%igen
Umsatz zugerechnet. Das Häuserprojekt T. wirkte sich für 1999 mit
einem Umsatz von 1.677.000,00 S, für 2000 mit 0,00 S und für
2001 mit 273.000,00 S (alle 20%) aus. (3) Die Vorsteuer wurde wie folgt erhöht (in
Schilling): 1999 2000 2001 2002 Projekt D.B. 74.471,71 S 738,81 S 0,00 S 0,00 S VSt D.B. aus 1998 465.594,93 S 0,00 S 0,00 S 0,00 S Häuserprojekt T. 181.200,28 S 16.257,36 S 43.132,77 S 4.253,44 S Projekt T. 42.383,42 S 2.810,63 S 1.043,43 S 0,00 S Summe 763.650,34 S 19.806,81 S 44.176,20 S 4.253,44 S In den ausgewiesenen Beträgen des Jahres 1999 sind
auch Vorsteuern des Jahres 1998 enthalten: Die Vorsteuer des Projektes D.B. iHv.
465.594,93 S und ein Teil der zusätzlichen Vorsteuer (aus 1999 mit
42.383,42) in Höhe von 15.851,22 S. 2. Gegen die aufgrund der BP erlassenen
Umsatzsteuerbescheide und Feststellungsbescheide für 1999 bis 2002 vom
9. Juni 2005 (eingelangt am 13. bzw. 14. Juni 2005) wurde mit
Schreiben vom 12. Juli 2005 Berufung eingelegt: a. Die Bw. habe im Prüfungszeitraum für Kunden
den Erwerb eines Grundstückes (von dritter Seite) als Initiator
ermöglicht und auf diesen Grundstücken als Bauherr für diese
Kunden ein Gebäude errichtet. Die Umsätze für diese Gebäude
seien als umsatzsteuerfreie Grundstückslieferungen gemäß
§ 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 behandelt
worden. b. Im Zuge der BP habe man diese Umsätze nicht als
steuerfrei behandelt, da sie keine Grundstückslieferungen im Sinne des
§ 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 darstellten. Die
gegenständlichen Umsätze der Gebäude seien jedoch für Zwecke
der Grunderwerbsteuer gemäß der Grundstücksdefinition des
§ 2 Grunderwerbsteuergesetz als Grundstücke zu behandeln und
daher grunderwerbsteuerpflichtig. Gemäß
§ 6 Abs. 1 Z 9
lit. a UStG 1994 seien Umsätze von Grundstücken im Sinne des
§ 2 Grunderwerbsteuergesetz steuerfrei. Insbesondere seien auch die
Ausführungen in den UStR zu den steuerfreien Grundstücksumsätzen
vor Rz 773 UStR unter der Überschrift "Umsätze, die auch anderen
Steuern unterliegen" angeführt. Ingesamt lasse dies erkennen, dass die
Intention des Gesetzgebers darauf gerichtet gewesen sei, Umsätze nicht
gleichzeitig mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer zu belasten. Da die
Umsätze eindeutig grunderwerbsteuerpflichtig seien, müsse die
Befreiung von der Umsatzsteuer gemäß
Z 9 lit. a UStG 1994 zur Anwendung kommen. Durch die doppelte Belastung eines Umsatzes mit
Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer entstehe bei Weiterverrechnung der Steuern an
den Käufer ein vom Gesetzgeber nicht beabsichtigter Wettbewerbsnachteil
für die Klienten. c. Nach dem Erkenntnis des VwGH vom 27.6.1991, 90/16/0169,
zur Grunderwerbsteuer, sei bei den Bauherrenmodellen der Initiator dieses
Modells als Bauherr anzusehen. Der Erwerber verschaffe sich zwar das Eigentum
vom Grundstückseigentümer (einem Dritten), doch der Initiator
verschaffe dem Käufer den Zugang zum Kaufangebot des
Grundstückseigentümers. Im Rahmen des Bauherrenmodells würden
für Zwecke der Grunderwerbsteuer nach diesem VwGH-Erkenntnis zwei Schritte
unterstellt: (1) Der Verkauf des unbebauten Grundstücks durch den
Eigentümer an den Erwerber. Bemessungsgrundlage für die
Grunderwerbsteuer sei der Kaufpreis des Grundstückes. (2) Der Initiator verschaffe die Möglichkeit zum
Kaufabschluss, Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer für
diesen Erwerb sei die gesamte Gegenleistung, soweit sie den Kaufpreis für
das Grundstück übersteige. d. Für Zwecke der Umsatzsteuer könne aus diesem
Erkenntnis abgeleitet werden, dass der Grundstückseigentümer das
Grundstück an den Erwerber steuerfrei verkaufe, der Initiator dem Erwerber
die Verfügungsmacht am Gebäude verschaffe und somit einen steuerfreien
Grundstücksumsatz (Gebäude auf fremdem Grund und Boden) tätige
(s. Quantschnigg, RdW 1991, 302 und Fellner, ÖStZ 1996, 503). e. Falls den angeführten Argumenten nicht gefolgt
werde und man den Umsatz weiterhin als steuerpflichtig behandle, ersuche man um
Berücksichtigung zusätzlicher Vorsteuern: Beim Häuserprojekt T.
sei ein Doppelhaus gebaut worden. Ein Haus habe man mit dem Grund gekauft und
umsatzsteuerfrei behandelt. Ein weiteres Haus sei ohne Grund gekauft und
entsprechend den obigen Ausführungen von der BP als umsatzsteuerpflichtig
behandelt worden. Bei der Errichtung der Gebäude seien Vorsteuern
entstanden, diese seien nun den umsatzsteuerlich unterschiedlich behandelten
Gebäuden zuzuordnen. Bei dieser Vorsteuerzuordnung sei vermutlich ein anderer
Aufteilungsschlüssel vorgelegen. Laut der beiliegenden Berechnung sei
ersichtlich, dass statt 41,28% ein Satz von 48% verwendet werden solle. Bei der
Berechnung von 41,28% sei der Erlös für das Grundstück
miteinberechnet und damit die Vorsteuer anteilig auch auf Grund und Boden
bezogen worden. Der Aufwand der Vorsteuer enthalte sei aber ausschließlich
für das Gebäude angefallen. Der Aufwand der auf Grund und Boden
entfalle, enthalte gar keine Vorsteuer. Der Gesamtumsatz für das
Gebäude betrage 295.292,99 € (141.712,03 € +
153.580,95 €). Der umsatzsteuerpflichtige Gebäudeumsatz von
141.712,04 € betrage dann 48% vom Gesamtumsatz für das
Gebäude. Die anteilige Vorsteuer betrage ebenfalls 48% (für 1999
zusätzlich 210.698,13 S statt 181.200,28 S, für 2000
zusätzlich 18.904,04 S statt 16.257,36 S, für 2000/2001
zusätzlich 50.154,37 S statt 43.132,77 S und für 2001/2002
zusätzlich 4.946,01 S statt 4.253,44 S) und daher ermittle sich
die Vorsteuer für 1999 gesamt mit 1.053.654,74 S, für 2000 mit
26.756,47 S, für 2000/2001 mit 52.139,47 S und für 2001/2002
mit 12.873,18 S. Es werde daher beantragt, die Umsatzsteuer nicht oder
ansonsten die Vorsteuer entsprechend oben angeführter Darstellung und
Beilage festzusetzen. 3. Stellungnahme der BP (undatiert) zur Berufung vom
12. Juli 2005 (Auszug): a. Nach Ansicht der BP seien nur jene Projekte als unecht
befreiter Grundstücksumsatz anzusehen, bei denen auch der Grund und Boden
mit dem Haus von der E. KG an den Erwerber geliefert werde. In jenen
Fällen, bei denen das Grundstück vom Grundstücksverkäufer
direkt an den Erwerber geliefert werde und die E. KG lediglich dem Erwerber
ermögliche, das Grundstück bei Abnahme des Hauses zu erwerben, somit
als "Initiator" für den Grundstücksverkauf auftrete, lägen zwei
voneinander getrennte Lieferungen vor. Die Grundstückslieferung durch den
Veräußerer sei gemäß
lit. a UStG 1994 als unecht befreiter Umsatz anzusehen, die
Gebäudelieferung durch die Firma E. KG unterliege dem Normalsteuersatz.
b. Der Steuerberater argumentiere dahingehend, dass zwei
Vorgänge gegeben seien: (1) Die Lieferung des Grundstückes (unecht befreite
Lieferung vom Veräußerer an den Erwerber). (2) Die Lieferung eines Superädifikates (Gebäude
auf fremdem Grund und Boden und Verschaffung der Verfügungsmacht über
das Gebäude von der E. KG an den Erwerber. Dabei handle es sich ebenfalls
um eine unecht befreite Grundstückslieferung). c. Darauf sei bereits in der Niederschrift über die
Schlussbesprechung eingegangen worden: Es könne zu keiner steuerfreien
Lieferung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden kommen, da das
für die Errichtung erforderliche Grundstück bereits vom Auftraggeber
(Erwerber) zur Verfügung gestellt worden sei und die Errichtung
außerdem von vorneherein zum Zwecke der Nutzung durch den Auftraggeber
erfolge. Das auf Dauer errichtete Gebäude werde zu einem
unselbständigen Bestandteil, der sich bereits in der Verfügungsmacht
des Erwerbers befindlichen Liegenschaft. Es liege daher eine steuerpflichtige
Werklieferung eines Gebäudes vor. d. Im Berufungsschreiben lege der Steuerberater keine neuen
Sachverhalte bezüglich der Gebäudelieferung dar. Es werde daher
angeregt, die Berufung als unbegründet abzuweisen. e. Hinsichtlich der Vorsteuerermittlung für das
Projekt T. werde seitens der BP vorgeschlagen, der Berufung stattzugeben und den
abzugsfähigen Vorsteueranteil von bisher (lt. BP) 41,28% auf 48% zu
erhöhen. In der Beilage seien die Änderungen ersichtlich. Angeregt
werde eine teilweise Stattgabe. 4. Mit Schreiben vom 31. August 2005 übermittelte
die Bw. eine Gegenäußerung zur Stellungnahme: a. Die Rechtsmeinung der BP und des bundesweiten
Fachbereiches widerspreche der rechtspolitischen Motivation des Gesetzgebers,
wonach bestimmte Tatbestände von der Umsatzsteuer (unecht) befreit sein
sollten, wenn sie schon einer anderen Steuerbelastung (zB. Grunderwerbsteuer)
unterworfen seien, wie eben die Tatbestände des § 6 Abs. 1
Z 9 lit. a UStG 1994 (s. Ruppe, UStG 1994, 2. Auflage, Rz 12 zu
§ 6). Verwiesen werde auf die damit ausgelöste
Wettbewerbsverzerrung durch die doppelte Belastung eines Umsatzes mit
Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer. Da eine Wettbewerbsverzerrung durch die
Doppelbesteuerung eines Umsatzes vom Gesetzgeber nicht gewollt sei, liege
seitens der BP eine unzulässige Gesetzesanwendung vor. b. Unwiderlegbare Tatsache sei jedoch, dass der
Bauträger ein Gebäude auf einem fremden Grundstück als Bauherr
errichtet habe. Der Grundstückseigentümer sei nicht Bauherr gewesen,
weshalb auch keine zweite Werklieferung seitens der E. KG vorliegen könne,
sondern die Lieferung eines Grundstückes im Sinne des
Grunderwerbsteuergesetzes. 5. Mit Schreiben vom 5. Oktober 2005 wurde die
Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung übermittelt.
6. In die rechtliche Würdigung sind folgende
Unterlagen miteinzubeziehen: a. Von der Steuerberatung anläßlich der BP
übergebene Unterlagen "Modell E." und "Modell EuGH Kerrutt". Nach dem
Modell E. liefert nur die Baugesellschaft an den Initiator
umsatzsteuerpflichtig, die weitere Lieferung an den Erwerber soll aber unecht
befreit sein. Nach dem Modell EuGH ist der Initiator Bauherr und die
Baugesellschaft liefert an die Gebäudekäufer-GesbR
umsatzsteuerpflichtig. b. Mit den Erwerbern der Grundstücke und der
Häuser abgeschlossene Kaufverträge bzw. Bauträgerverträge,
aus denen sich ergibt, dass die Erwerber die Grundstücke von einem Dritten
gekauft haben. Über
A. Umsatzsteuerliche Behandlung der
Gebäudelieferung: 1. (a) Nach der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie besteht
Steuerpflicht für die Lieferung von Neubauten und Baugrundstücken
durch Unternehmer, Mitgliedstaaten können aber die Umsätze von
Neubauten befreien (Ruppe, UStG 1994, § 6, Tz 196). (b) Gemäß
lit. a UStG 1994 sind die Umsätze von Grundstücken im Sinne des
§ 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 steuerfrei. (c) Strittig ist im vorliegenden Fall, ob die getrennte
Lieferung von Grund und Gebäude in wirtschaftlicher Betrachtungsweise
einheitlich zu sehen und damit insgesamt steuerbefreit ist. Die Lieferung des Grundstückes durch den
Grundstückseigentümer und des Gebäudes durch die Bw. als solches
ist im gegenständlichen Verfahren nicht strittig, das bezeichnete Faktum
kann den Kaufverträgen bzw. Bauträgerverträgen eindeutig
entnommen werden. (d) Zwischen der Bw. und den Erwerbern wurden
Bauträgerverträge abgeschlossen. Das Bauträgervertragsgesetz
(BTVG) aus dem Jahr 1997 regelt den Schutz des Konsumenten vor dem Verlust
seiner Zahlungen an den Bauträger. Vertragsinhalt eines
Bauträgervertrages ist die Verschaffung des Eigentums-, Wohnungseigentums-,
Bau-, Bestands- oder sonstigen Nutzungsrechtes an Gebäuden, Wohnungen oder
Geschäftsräumen, die erst zu errichten sind. Bauträger ist, wer
einem Erwerber die angeführten Rechte einräumt. § 2 Abs. 4 BTVG regelt den Fall, dass der
Bauträger nicht mit dem Liegenschaftseigentümer ident ist.
Verpflichtet sich ein Dritter dem Erwerber die Liegenschaft zu verschaffen, ist
dies jedoch mit der Voraussetzung verknüpft, dass der Erwerber mit dem
Bauträger einen Vertrag über die Errichtung eines Gebäudes (einer
Wohnung, eines Geschäftsraumes) abschließt, so liegt ebenfalls ein
Bauträgervertrag vor. Der Bauträger ist bei Bauten auf fremden
Grundstücken zwar nicht selbst Bauherr, er vertritt aber die Interessen des
Bauherren als direkter Stellvertreter. Er handelt in eigenem Namen, ist aber dem
Erwerber verpflichtet, für den er baut. Nach dem Dargestellten ist der Bauträger
grundsätzlich dem "Initiator" eines Bauherrenmodells (dieser verschafft
ebenfalls dem Käufer einer Wohnung oder eines Gebäudes die
Möglichkeit, eine Liegenschaft zu erwerben) gleichzusetzen. 2. Nach der Entscheidung des VwGH vom 27.6.1991, 90/16/0169
(zur Grunderwerbsteuer), ist bei den sogenannten Bauherrenmodellen der Initiator
(Organisator) des Modells als Bauherr anzusehen. Sowohl der Verkauf des
unbebauten Grundstückes als auch die Verschaffung der Möglichkeit zum
Kaufabschluss durch den Initiator unterliegen der Grunderwerbsteuer. Teile der Lehre zogen aus dieser und anderen Entscheidungen
des VwGH den Schluss, dass in der Verschaffung der Möglichkeit zum
Kaufabschluss die steuerfreie Lieferung eines Gebäudes auf fremdem Grund
und Boden bzw. eine einheitliche steuerfreie Lieferung eines bebauten
Grundstückes vorliege (Quantschnigg, RdW 1991, 302; Fellner, ÖStZ
1996, 499). Dieser Beurteilung widersprachen Kolacny/Mayer, UStG,
§ 6 Anm. 23 h: Nur Umsätze des
Grundstücksveräußerers, nicht aber die Umsätze Dritter
seien als Grundstückslieferung steuerfrei. 3. Zur gegenständlichen Rechtsfrage hat sich bereits
der EuGH in einer älteren Entscheidung - Rs 73/85, "Kerrutt", vom
8. Juli 1986 - geäußert: Ein deutsches Finanzamt erhob Grunderwerbsteuer für
ein Bauvorhaben im Rahmen eines Bauherrenmodelles. Die Kläger hielten dem
entgegen, dass im Grunderwerbsteuerrecht der Kaufvertrag über ein
Grundstück und der Werkvertrag über die Errichtung des Gebäudes
als einheitlich zu besteuernder Vorgang angesehen werde, nach einer
innerstaatlichen Rechtsvorschrift aber unter das Grunderwerbsteuergesetz
fallende Umsätze von der Umsatzsteuer befreit seien. Dem EuGH wurden daher folgende Fragen zur Vorabentscheidung
vorgelegt. (1) Sind Lieferungen von Gegenständen und
Dienstleistungen, die im Rahmen einer von einem Initiator angebotenen, auf
Errichtung eines Gebäudes gerichteten Bündelung von Werk- und
Dienstleistungsverträgen und einem Grundstückskaufvertrag
(Bauherrenmodell) erbracht werden, zusammen mit dem von einem anderen
Unternehmer getätigten Grundstücksumsatz eine einheitliche Lieferung
von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und
Boden im Sinne der Artikel 13 Teil B Buchstabe G und 28 Abs. 3 Buchstabe B in
Verbindung mit Anhang F Nr. 16 der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17. Mai 1977 (77/388 EWG), oder unterliegen diese Lieferungen und
Dienstleistungen ausschließlich des Grundstücksumsatzes der
Mehrwertsteuer nach Artikel 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie? (2) Sofern nach Artikel 2 der Nr. 1 der Sechsten
Richtlinie die Mehrwertsteuer zu erheben ist: Enthält das
Gemeinschaftsrecht ein Verbot der Doppelbesteuerung des Inhaltes, dass die
nämliche Lieferung von Gegenständen bzw. Dienstleistungen nicht
zusätzlich mit einer weiteren Verkehrsteuer (hier mit der deutschen
Grunderwerbsteuer) belegt werden darf? Der EuGH beantwortete diese Fragen wie folgt: (1) Zu prüfen sei, ob Lieferungen von
Gegenständen und Dienstleistungen im Rahmen einer Gesamtvereinbarung von
der Art des Bauherrenmodells einer Mehrwertsteuerbefreiung unterliegen
können. Befreit seien nach Artikel 13 Teil B Buchstabe G der Richtlinie die
Lieferungen von Gebäuden oder Gebäudeteilen und des dazugehörigen
Grund und Bodens. Die Anwendbarkeit der Befreiung hänge davon ab, ob die
der Errichtung eines Gebäudes dienenden fraglichen Lieferungen und
Dienstleistungen zusammen mit dem Grundstücksumsatz als ein einheitliches
Immobiliengeschäft anzusehen seien (Rz 12). Von einem einheitlichen
Geschäft könne nur gesprochen werden, wenn die beiden Arten von
Lieferungsgegenständen, nämlich das Gebäude und der Grund und
Boden, kaufrechtlich Gegenstand ein und derselben Lieferung im Sinne der
Lieferung eines bebauten Grundstücks seien (Rz 13). Getrennte steuerliche
Umsätze solle man nach der Sechsten Richtlinie nämlich nicht zu einem
einheitlichen Umsatz zusammenfassen können (Rz 14). Lieferungen und
Dienstleistungen von Bauunternehmern im Rahmen eines Bauherrenmodells seien
rechtlich von dem mit einem anderen Unternehmer abgewickelten
Grundstücksgeschäft als getrennter Vorgang zu behandeln und
könnten nicht als eine Einheit im Sinne einer einheitlichen Lieferung von
"Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und
Boden " angesehen werden (Rz 15). Im Rahmen von Bauherrenmodellen unterlägen daher
Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen zwecks Errichtung von
Gebäuden - abgesehen von der Lieferung des Baugrundstückes - der
Mehrwertsteuer (Rz 18). (2) Artikel 33 sei eindeutig: Unbeschadet anderer
Gemeinschaftsbestimmungen hinderten die Bestimmungen dieser Richtlinie einen
Mitgliedstaat nicht daran, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern,
Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern
hätten, beizubehalten oder einzuführen. Derartige Steuern könnten
auch dann erhoben werden, wenn dies, wie im vorliegenden Fall, zu einer
Kumulierung mit der Mehrwertsteuer bei ein und demselben Vorgang führe (Rz
22). Es gebe daher keine Vorschrift des Gemeinschaftsrechtes, die einen
Mitgliedstaat daran hindere, einen der Mehrwertsteuer unterliegenden Vorgang
zusätzlich mit weiteren Verkehrsteuern - wie der Grunderwerbsteuer
deutschen Rechts - zu belegen, sofern diese Steuern nicht den Charakter von
Umsatzsteuern hätten (Rz 23; dazu auch Kommentar von Ruppe, UStG 1994,
§ 6, Tz 232: Eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und
Mehrwertsteuer ist nach dem vorangeführten EuGH-Urteil zulässig).
4. Die Rechtsansicht des EuGH wurde in der Folge auch von
anderen Autoren und von Gerichten vertreten: Ungeachtet der grunderwerbsteuerlichen Beurteilung
könne die Lieferung eines unbebauten Grundstücks durch den
Grundstückseigentümer umsatzsteuerlich nicht mit der Lieferung eines
Gebäudes durch einen Dritten zusammengefasst werden. Daher sei nur die
eigentliche Grundstückslieferung gemäß
Z 9 lit. a UStG 1994 von der Umsatzsteuer befreit. Eine zur Gänze
steuerfreie einheitliche Lieferung eines bebauten Grundstückes liege nur
dann vor, wenn der Veräußerer des Grundstückes gleichzeitig auch
Bauherr sei (Rößler, ÖStZ 2005/839). Der BFH hat schon mehrfach zur Frage der Einheitlichkeit
der Lieferung ausgeführt, dass von Bauhandwerkern im eigenen Namen
gegenüber einem Bauherren ausgeführte Werklieferungen
grundsätzlich nicht mit Umsätzen eines anderen Unternehmers
(Grundstückslieferers oder Initiators eines Bauvorhabens) "gebündelt"
werden dürfen (so BFH 30.10.1986 (VR 44/86) BStBl. 1987 II S. 145; BFH
29.8.1991 (VR 87/86) BStBl. 1992 II S. 206). Auch der BGH hat in seinem
Beschluss vom 7.10.1988, 3 StR 244/88, ausgesprochen, dass bei der Vermittlung
von Grundstücken und anschließender Errichtung von Wohngebäuden
durch einen Generalunternehmer, für die Bauherren Steuerpflicht der
Bauleistungsumsätze vorliege (anders wenn bebaute Grundstücke
veräußert würden). 5. Der Unabhängige Finanzsenat geht bei vertraglich
getrennter Gebäude- und Grundstückslieferung von einer nicht
einheitlichen Lieferung aus: Die Lieferungen verschiedener Lieferanten
können weder nach europarechtlichen Kriterien, noch nach den nationalen
Umsatzsteuerregelungen zu einer einheitlichen Lieferung zusammengefasst
werden: (A) Der EuGH hat im Fall "Kerrutt" die Rechtsauffassung
bestätigt, wonach nur dann von einer einheitlichen Lieferung gesprochen
werden kann, wenn Gebäude und Grund Gegenstand ein und derselben Lieferung
sind. Läuft die Lieferung eines Gebäudes rechtlich getrennt von dem
mit einem anderen Unternehmer abgewickelten Grundstücksgeschäft ab, so
ist sie nicht als einheitliche Lieferung des Gebäudes und des Grund und
Bodens anzusehen. (B) Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich
auch ausdrücklich nicht der Rechtsansicht jener Autoren an, die auch in der
Gebäudelieferung einen unecht befreiten Umsatz erblicken: (1) Quantschnigg (ÖStZ 1992, 302) bezieht sich in
seiner Argumentation auf die VwGH-Entscheidung vom 27.6.1991, 90/16/0169, wonach
im klassischen Bauherrenmodell der Initiator (und nicht der Kapitalanleger)
Bauherr sei. Der Initiator im Bauherrenmodell müsse demnach als Lieferer
des Gebäudes anzusehen sein, seinem Vorsteuerabzug stehe aber
§ 12 Abs. 3 UStG entgegen. Ebenso wie bei anderen Entscheidungen des
Höchstgerichtes zur Grunderwerbsteuer wird hier davon ausgegangen, dass bei
Bindung des Erwerbers an ein vorgegebenes Gebäude eine einheitliche
Lieferung vorliegt, selbst wenn über die Herstellung ein gesonderter
Werkvertrag abgeschlossen wird. Nach der Rechtsprechung zur Grunderwerbsteuer ist
entscheidend, welcher Zustand des Grundstückes zum Vertragsinhalt gemacht
wird (Ruppe, UStG 1994, § 6, Tz 227). Dabei sind - aus der Sicht der
Grunderwerbsteuer (die auf den Erwerber abstellt) - drei Varianten denkbar: Das
Gebäude ist bereits errichtet und wird mit dem Grund veräußert.
Dies löst Grunderwerbsteuerpflicht aus. Wird das Gebäude erst in der
Zukunft errichtet (der Kauf einer künftigen Sache ist möglich), so
kommt es darauf an, ob der Erwerber Bauherr ist, dh. ob er auf die bauliche
Gestaltung Einfluss nehmen kann und das Baurisiko bzw. das finanzielle Risiko
trägt. Ist das der Fall, so kann von einer getrennten Lieferung von
Gebäude und Grund ausgegangen werden, die Grunderwerbsteuer fällt nur
für das Grundstück an. Ist der Erwerber - wie bei den
Bauherrenmodellen angenommen wird, weil der Initiator als Bauherr gilt - nicht
Bauherr, wird von der Judikatur eine einheitliche Lieferung unterstellt,
für die zur Gänze Grunderwerbsteuer fällig wird.
Geringfügige Möglichkeiten der Einflußnahme des Erwerbers auf
die Gestaltung des Gebäudes fallen in diesem Zusammenhang nicht ins
Gewicht. Diese - für den Bereich der Grunderwerbsteuer
entwickelte - Rechtsprechung kann nicht 1:1 auf den Umsatzsteuerbereich
übertragen werden. Ob eine Leistungseinheit vorliegt, kann bei mehreren
Umsätzen nur von der Leistungsseite her betrachtet werden. Umsatzsteuer
wird grundsätzlich für jede einzelne Leistung (eines Unternehmers)
erhoben, nur wenn dessen Leistungen wirtschaftlich zusammengehören und eine
Einheit bilden, folgt auch das Umsatzsteuerrecht der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise und fasst diese Leistungen zusammen (VwGH 27.8.1990,
89/15/0128). Niemals können aber Leistungen verschiedener Unternehmer unter
dem Titel "Einheitlichkeit der Leistung" zusammengefasst werden. Darin liegt der
Unterschied zur Grunderwerbsteuer, die - anders als die Umsatzsteuer - vom
Erwerber ausgeht. Eine Zusammenfassung von Leistungen für den Erwerber ist
in diesem Bereich möglich. (2) Zu den Argumenten von Fellner: a) Fellner führt (in ÖStZ 1996, 499)
zunächst aus, wenn der Veräußerer zugleich der Bauherr sei, so
falle der gesamte Veräußerungsvorgang unter die unechte
Befreiung. Sodann wird unter Verweis auf VwGH 8.10.1990, 89/15/112,
erläutert, dass auch der Abschluss eines Werkvertrages über die
Errichtung eines Gebäudes nicht die Bauherreneigenschaft begründe,
wenn Werkvertrag und Kaufvertrag über die Liegenschaft wirtschaftlich eine
Einheit bildeten. Unter Verweis auf Quantschnigg, RdW 1991, 302, wird in der
Folge der Schluss gezogen, dass der Initiator des Bauherrenmodells Lieferer des
Gebäudes sei und einen unecht befreiten Umsatz tätige. b.) In der zitierten VwGH-Entscheidung vom 8.10.1990,
89/15/0112 (betreffend die Abzugsfähigkeit von Vorsteuern) schloss eine
Bauherrengemeinschaft (GesbR) mit den Grundstückseigentümern AN und BN
am 7. August 1984 einen Vertrag über den Ankauf einer Liegenschaft,
wobei AN und BN schon am 4. April 1984 um die Baubewilligung angesucht
hatten. Am 17. Oktober 1984 schlossen die GesbR und BN (als Auftragnehmer)
einen Generalunternehmervertrag über die Errichtung einer Eigentumswohnung.
Bauwerber waren die früheren Eigentümer der Liegenschaft. Die
Miteigentumsgemeinschaft machte die Vorsteuer aus der Gebäudelieferung
geltend. Seitens der BP wurde dies nicht anerkannt (Vorsteuer 0,00 S), weil
nicht die Miteigentümer als Bauherren angesehen wurden, sondern die
früheren Eigentümer der Liegenschaft. Der VwGH hielt in seiner (abweisenden) Entscheidung fest,
dass es sich beim Erwerb einer bebauten Liegenschaft um einen
Grundstücksumsatz handle. Sei der Veräußerer zugleich Bauherr,
Umsatzsteuerbefreiung. Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug hänge davon ab,
dass der Erwerberin gegenüber nicht die Lieferung eines bebauten
Grundstückes, sondern - abgesondert von der Lieferung des unbebauten
Grundstückes - die steuerpflichtige Werklieferung eines Gebäudes
erbracht werde und die Erwerberin als Errichter des Bauwerkes (Bauherr)
anzusehen sei. Bauherr sei derjenige, der auf die bauliche Gestaltung Einfluss
nehme und das Baurisiko und das finanzielle Risiko trage. Der Erwerber
könne dann nicht die Bauherreneigenschaft erlangen, wenn der Wille der
Vertragspartner darauf gerichtet sei, einen ideellen Anteil des Grundstücks
samt fertiger Wohnungseinheit zu erwerben bzw. zu veräußern. Verneint
wurde damit die Bauherreneigenschaft der beschwerdeführenden
Miteigentümergemeinschaft. c.) Die Erwägungen des VwGH in der vorzitierten
VwGH-Entscheidung sind wie folgt zu charakterisieren: Die Entscheidung bezieht sich zunächst - abstrakt
gesehen - darauf, dass in jenen Fällen, in denen der "Veräußerer
zugleich Bauherr ist", der gesamte Veräußerungsvorgang unter die
unechte Umsatzsteuerbefreiung fällt. Soweit also die Lieferanten der
Liegenschaft zugleich als Bauherren angesehen werden müssen (diese waren
hier auch Bauwerber), wäre der Rechtsansicht einer einheitlichen Lieferung
(Grund und Gebäude) zuzustimmen, da dies auch von der Lehre so vertreten
wird (.. "ist der Veräußerer des Grundstücks Bauherr, liegt eine
einheitliche Lieferung eines bebauten Grundstückes vor, die zur Gänze
steuerfrei ist" - so Scheiner/Kolacny/Caganec, Loseblattkommentar zur
Mehrwertsteuer, UStG 1994, Anm. 26 zu § 6 Abs. 1 Z 9
lit. a). In der Folge wird sodann die Argumentation mit den
grunderwerbsteuerlichen Komponenten weitergeführt: Der Bauherrenbegriff
gelte gleichermaßen für Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer. Sei der
Wille der Vertragspartner - selbst bei Personenverschiedenheit von
Grundstücksveräußerer und Bauführer - auf die
Übertragung eines ideellen Grundstücksanteils samt fertiger
Wohneinheit gerichtet, könne der Erwerber nicht Bauherreneigenschaft
erlangen. Für die Frage der Einheitlichkeit der Lieferung wird in dieser
Passage der Entscheidung darauf abgestellt, ob der Erwerber von Grund und
Wohneinheit als Bauherr anzusehen ist oder nicht. Diese Rechtsprechung wurde schon im Zeitpunkt ihrer
Veröffentlichung dahingehend kritisiert, dass das Umsatzsteuerrecht gar
keinen Bauherren, sondern nur einen Unternehmer kenne und der Unternehmerbegriff
nicht durch den Bauherrenbegriff eingeengt oder ersetzt werden könne. Es
gelte vielmehr der Grundsatz, dass jeder abgabenrechtliche Tatbestand
selbständig und für sich beurteilt werden müsse (ecolex 1991,
341). (3) Die Berufungsbehörde schließt sich dieser
Rechtsauffassung an. Lieferungen verschiedener Lieferanten führen zu
getrennten Umsätzen. Im Sinne der bereits zitierten EuGH-Rechtsprechung
kann im Bereich der Umsatzsteuer eine einheitliche Lieferung nicht vorliegen,
wenn zwei verschiedene Unternehmer an den Erwerber liefern, Lieferungen
unterschiedlicher Unternehmer können nicht zusammengefasst werden. Im gegenständlich zu entscheidenden Fall waren die
jeweiligen Grundstückslieferanten nicht Bauherren, sodass der Schluss einer
einheitlichen Lieferung aus diesem Umstand nicht gezogen werden kann. Die weitere Argumentation, wonach der Erwerber nicht
Bauherr war und deshalb eine einheitliche Leistung vorliegt, gilt nur für
den Grunderwerbsteuerbereich. Da dort Leistungen aus der Sicht des Erwerbers
beurteilt werden, kann - in wirtschaftlicher Betrachtungsweise - aus rechtlich
getrennten Vorgängen (im Bereich der Leistenden) ein "rechtlich
einheitliches Geschäft" (VwGH 16.11.1995, 93/16/0017) für den
Empfänger konstruiert werden. Dies gilt aber nicht für die
Umsatzsteuer. (4) Ebenfalls dieser Ansicht ist Ruppe, wenn er
ausführt, Leistungen bei einer Bündelung von Liefer-, Werk- und
Dienstleistungsverträgen im Rahmen eines Bauherrenmodells würden mit
Ausnahme des Baugrundstückes der Mehrwertsteuer unterliegen. Die Leistung
des Initiators sei steuerpflichtige Werklieferung eines Gebäudes (Ruppe,
UStG 1994, § 6, Tz 232 letzter Absatz). (5) Die vom Steuerberater bei der Schlussbesprechung
vorgelegten Schemata zum "Modell der Bw." und "Modell EuGH" ändern daran
nichts. (6) Wenn sich die Bw. in der Berufung darauf beruft, dass
"Umsätze von Grundstücken iS. des § 2
Grunderwerbsteuergesetzes 1987" befreit sind, so verhilft dies ihrer
Rechtsansicht nicht zum Durchbruch. Grundstücke iS des § 2
Grunderwerbsteuergesetz sind Grundstücke iS. des bürgerlichen Rechtes.
Dazu gehören die Grundstücke und das Zubehör, also
selbständige und unselbständige Bestandteile (wie Häuser),
weiters Baurechte und Gebäude auf fremdem Grund und Boden. Ein Baurecht
bzw. ein Superädifikat liegen nicht vor. Ein Haus (als Zubehör) liegt
grundsätzlich dann vor, wenn das Haus errichtet ist. Im Grunderwerbsteuerrecht wird zwar aufgrund der Judikatur
des VwGH (vom 24.5.1971, Slg 4234/F, verstärkter Senat) bei
Bauherrenmodellen (mit Initiator) der Verkauf des Grundstückes nach
§ 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG und die Verschaffung der
Möglichkeit zum Kaufabschluß durch den Initiator nach § 1
Abs. 1 Z 4 und 5 iVm. § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 besteuert
(als Abtretung eines Kaufanbotes: Die Bemessungsgrundlage dafür ist der
über den Preis des Grundstückes hinausgehende Kaufpreisanteil). Soweit
dieses Anbot in die Lieferung eines Grundstückes nach § 2 GrEStG
durch (weite) Auslegung des GrEStG 1987 miteinzubeziehen ist, weil aus der Sicht
des Erwerbers ein einheitlicher Gegenstand erworben wird, ist dies für den
Bereich der Umsatzsteuer nicht relevant. Umsatzsteuerlich liegen zwei
Lieferungen verschiedener Lieferanten vor. Das Grundstück kann hier nicht
mit derselben Rechtstechnik - wie bei der Grunderwerbsteuer - gedanklich "in den
Zustand versetzt werden, in dem es (für den Erwerber) zum Gegenstand des
Erwerbsvorganges gemacht wurde" (so in VwGH 31.3.1999, 99/16/0066), weil es im
Umsatzsteuerrecht nicht auf die Erwartungen des Empfängers ankommt. (C) Zusammenfassend lieferte die Bw. als Bauherr und
Initiator umsatzsteuerpflichtig, weil sie nicht mit den
Grundstückslieferanten ident war. Aus den bezeichneten Gründen sind die strittigen
Lieferungen der Gebäude nicht steuerfrei. Die Vorschreibung der
Grunderwerbsteuer für diese Vorgänge ist kein Anlass, von der
Besteuerung des Umsatzes abzusehen. Ein und derselbe Rechtsvorgang kann
grundsätzlich mehreren Abgabenbelastungen unterliegen, eine
Doppelbesteuerung ist auch nicht verfassungswidrig (VwGH 3.6.1993, 92/16/0010).
Die mit diesen Lieferungen im Zusammenhang stehende
Vorsteuer ist zum Abzug zuzulassen. B. Umsätze, Vorsteuern und Betriebsergebnis des Jahres
1999: 1. In der von der BP vorgenommenen Umsatzzurechnung
für 1999 (Projekt D.B.) ist eine Zahlung von 3.612.000,00 S enthalten.
Dabei handelt es sich um eine Anzahlung aus dem Jahr 1998. Ist die Besteuerung nicht nach vereinnahmten Entgelten iS
des § 17 UStG 1994 vorzunehmen, so entsteht die Steuerschuld für
Lieferungen und sonstige Leistungen grundsätzlich mit Ablauf des
Kalendermonates, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt
worden ist (§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994). Wird das Entgelt (oder Teile davon) vor Ausführung der
Leistung vereinnahmt, so entsteht auch bei Sollbesteuerung ausnahmsweise eine
Steuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt (der
Entgeltsteil) vereinnahmt worden ist (Ruppe, UStG 1994, § 19, Tz 46
ff.). Im vorliegenden Fall wäre das Teilentgelt für das Bauvorhaben
D.B. im Jahr 1998 zu versteuern gewesen. Ebenso waren die Vorsteuern aus 1998 in
diesem Jahr - und nicht 1999 - geltend zu machen. 2. Der Umsatz für 1999 ermittelt sich unter
Einbeziehung der Hausverkäufe daher wie folgt: Umsatz erklärt 1.330.321,13 S Zurechnung lt. BP bisher 4.800.833,33 S Kürzung Projekt D.B. -3.010.000,000 S Summe Umsatz 1999 (20%) 3.121.154,46 S Bisher 6.131.154,46 S 3. Die Vorsteuer des Veranlagungsjahres 1999 bemisst sich
wie folgt: Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich dem
Antrag der Bw. und der gleichlautenden Rechtsansicht der BP bezüglich der
Forderung auf Erhöhung des Prozentanteiles auf 48% beim Projekt T.
an. Vorsteuer erklärt 260.506,55 S Zurechnung lt. BP bisher 763.650,34 S Kürzung Projekt D.B. 1998 -465.594,93 S Sonstige Kürzung VSt 1998 -15.851,22 S Zusätzliche Vorsteuer lt. Antrag Berufung -
Erhöhung Anteil von 41,28% auf 48% 29.497,85 S Summe Vorsteuer 1999 572.208,59 4. Feststellungsverfahren und Gewinnermittlung für
1999: Der bisherige Gewinn des Veranlagungsjahres 1999 betrug
596.744,00 S. Davon abzuziehen ist die Differenz zwischen
Umsatzsteuererhöhung (Umsatz nunmehr 4.800.833,33 S -
3.010.000,00 S = 1.790.833,33 S x 20% = Umsatzsteuer
358.166,66 S) und Vorsteuererhöhung 311.702,04 S
(763.650,34 S abzüglich 465.594,93 S und 15.851,22 S
zuzüglich 29.497,85 S). Der Gewinn des Jahres 1999 ermittelt sich anhand der obigen
Zahlen und teilt sich wie folgt auf: Gewinn 1999 erklärt 596.744,00 S Kürzung - Differenz 358.166,66 - 311.702,04 -46.464,62 S Gewinn 1999 550.279,38 S ger. 550.279,00 S Anteil GmbH (30%) 165.084,00 S Anteil PA 192.598,00 S Anteil EG 192.597,00 S C. Vorsteuer und Betriebsergebnisse der Jahre 2000 bis
2002: 1. Die Erhöhung des Prozentanteiles der Vorsteuer beim
Projekt T. führt zu folgenden zusätzlichen Vorsteuern: Für 2000
gesamt 2.646,68 S, für 2001 gesamt 7.021,60 S und für 2002
gesamt 692,57 S. Die abziehbaren Vorsteuern betragen daher 2000 2001 2002 Vorsteuer lt. BP 24.109,80 S 45.118,17 S 12.180,61 S zusätzliche Vorsteuer 2.646,68 S 7.021,60 S 692,57 S VSt gesamt 26.756,48 S 52.139,77 S 12.873,18 S 935,53 €
2. Die Aufteilung der Betriebsergebnisse für 2000 bis
2002 stellt sich wie folgt dar: 2000 2001 2002 Gewinn/Verlust lt. BP -73.113,19 S 342.917,20 S -177.465,08 S zusätzliche Vorsteuer 2.646,68 S 7.021,60 S 692,57 S Gesamtergebnis -70.466,51 S 349.938,80 S -176.772,51 S gerundet -70.467,00 S 349.939,00 S -176.773,00 S Anteil GmbH -21.140,00 S 104.982,00 S -53.032,00 S Anteil PA -24.663,00 S 122.478,00 S -61.871,00 S Anteil EG -24.664,00 S 122.479,00 S -61.870,00 S Der Berufung betreffend Umsatzsteuer und einheitlicher und
gesonderter Feststellung von Einkünften war aus den bezeichneten
Gründen für die Veranlagungsjahre 1999 bis 2002 teilweise
4 Berechnungsblätter, 3 Blätter Gewinn/Verlustverteilung, 1
Anonymisierungsliste Linz, am 10.
taxlex-SRa 2006/59
SWK 8/2006, S 325
Findok-Nr: 20852.1, aufgenommen am: 28.02.2006 09:33:20, zuletzt geändert am: 24.03.2009, Dokument-ID: db6516b4-b145-492e-9226-081a1f2ce4bc, Segment-ID: 2845d018-1bb7-49de-ad11-138c1e7ad2ef

References: § 6
 § 16
 § 6

§ 4
 EuGH 

§ 2
 § 6
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 13
 § 6

§ 12

§ 6

§ 6

§ 2

§ 6

§ 2
 § 6

§ 6
 EuGH 
 EuGH 
 § 6

§ 2
 § 2

§ 6
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 

§ 6
 EuGH 
 BGH 
 EuGH 

§ 12
 § 6
 § 6
 § 6
 § 2
 § 2

§ 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 17
 § 19