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Timestamp: 2016-10-21 21:55:52+00:00

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122 IV 254. Urteil des Kassationshofes vom 12. Februar 1996 i.S. Staatsanwaltschaft des Kantons Appenzell A.Rh. gegen J. und R. (Nichtigkeitsbeschwerde)
Art. 251 ch. 1 CP, art. 957 ss et 662a ss CO; faux intellectuel dans les titres, bilan et compte de profits et pertes d'une SA, dont le contenu est inexact. Acceptation de l'�ventualit� d'une utilisation dans un domaine non fiscal. Celui qui comptabilise en tant que d�penses li�es aux affaires des avantages et d�bours d'ordre priv� r�alise du point de vue objectif l'infraction de faux intellectuel dans les titres. Commet �galement un faux intellectuel dans les titres celui qui fait figurer des salaires sur un compte de d�penses inappropri� (consid. 2). L'infraction de faux intellectuel dans les titres entre en consid�ration � c�t� des dispositions du droit p�nal fiscal, lorsque l'auteur a l'intention ou accepte de faire usage des documents falsifi�s dans un domaine non fiscal (confirmation de la jurisprudence). Celui qui �tablit le bilan d'une soci�t� anonyme de fa�on que le contenu en soit inexact accepte en r�gle g�n�rale qu'il soit employ� dans des domaines non fiscaux (consid. 3). Faits � partir de page 26
BGE 122 IV 25 S. 26
Das Kantonsgericht von Appenzell A.Rh. verurteilte J. am 28. April 1994 wegen mehrfachen Steuerbetruges sowie mehrfacher Urkundenf�lschung zu 4 Monaten Gef�ngnis, bedingt bei einer Probezeit von 2 Jahren; R. wegen mehrfacher Gehilfenschaft zu Steuerbetrug und Urkundenf�lschung zu 2 Monaten Gef�ngnis, bedingt bei einer Probezeit von 2 Jahren.
Auf Appellation von J. und R. hin sprach sie das Obergericht von Appenzell A.Rh. am 19. September 1995 frei.
Die Staatsanwaltschaft des Kantons Appenzell A.Rh. f�hrt eidgen�ssische Nichtigkeitsbeschwerde mit dem Antrag, das Urteil des Obergerichts aufzuheben; dieses sei anzuweisen, J. und R. der Urkundenf�lschung schuldig zu sprechen.
1. Den Beschwerdegegnern wird vorgeworfen, sie h�tten als Verantwortlicher der X. AG (Beschwerdegegner 1) bzw. als Treuh�nder und Inhaber der Kontrollstelle dieser Firma (Beschwerdegegner 2) f�r die Jahre 1983-1986 falsche Bilanzen, Erfolgsrechnungen und Buchhaltungen erstellt bzw. erstellen lassen. Sie sollen Verg�nstigungen und Ausgaben privater Art f�r den Beschwerdegegner 1 und Mitglieder seiner Familie in einem Betrag von insgesamt �ber Fr. 600'000.-- zu Unrecht als gesch�ftsbedingten Aufwand verbucht haben.
a) Die Vorinstanz legt dar, der verbuchte Aufwand k�nne als Lohnbestandteil f�r die in leitenden Funktionen t�tigen Mitglieder der Familie J. vereinbart worden sein. Es k�nne sich aber auch um verdeckte Gewinnaussch�ttungen gehandelt haben. Falls es sich um Lohnbestandteile handeln sollte, w�rde das Gesch�ftsergebnis nicht beeinflusst, wenn eine Ausgabe statt als Personalaufwand als Unkosten verbucht werde. Es sei nicht ersichtlich, inwieweit die Buchhaltung, insbesondere Erfolgsrechnungen und Bilanzen, handelsrechtlich und nicht bloss steuerrechtlich falsch seien. BGE 122 IV 25 S. 27
Der Tatbestand der Falschbeurkundung sei in objektiver Hinsicht nicht nachgewiesen.
Ausserdem falle ein Urkundendelikt, das ausschliesslich zum Zwecke der ungerechtfertigten Herabsetzung der Steuerschuld begangen werde, nicht unter Art. 251 StGB. Es sei nicht erwiesen, dass die Beschwerdegegner mit der Buchhaltung andere als steuerliche Vorteile zu erreichen beabsichtigten.
b) Die Beschwerdef�hrerin macht geltend, die Vorinstanz verletze Bundesrecht, indem sie annehme, eine Buchhaltung und eine Bilanz, welche Gewinnaussch�ttungen oder Lohnbestandteile f�r in leitender Funktion t�tige Mitglieder der Inhaberfamilie einer Aktiengesellschaft als Sachaufwand auff�hre, sei nicht unrichtig im Sinne von Art. 251 StGB. Wenn in einem Zeitraum von vier Jahren pers�nliche Leistungen an die wirtschaftlichen Inhaber einer Aktiengesellschaft im Umfang von Fr. 600'000.-- zu Unrecht als Gesch�ftsaufwand ausgewiesen w�rden, sei die entsprechende Bilanz falsch, ungeachtet der Frage, ob es sich um verdeckte Gewinnaussch�ttungen oder verdeckte Lohnzahlungen handle.
Auch die Eventualbegr�ndung der Vorinstanz sei bundesrechtswidrig. Nach der Rechtsprechung komme das gemeine Urkundenstrafrecht bereits dann zur Anwendung, wenn eine Verwendung der Urkunde im nicht-steuerlichen Bereich vom Eventualvorsatz erfasst sei. Es sei offensichtlich, dass der Vorsatz der Beschwerdegegner eine Verwendung der falschen Bilanzen auch gegen�ber den Hausbanken umfasst habe.
2. a) Eine Falschbeurkundung gem�ss Art. 251 Ziff. 1 StGB begeht, wer eine rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet oder beurkunden l�sst, in der Absicht, jemanden am Verm�gen oder an andern Rechten zu sch�digen oder sich oder einem anderen einen unrechtm�ssigen Vorteil zu verschaffen. Im Unterschied zur Urkundenf�lschung im eigentlichen Sinn, welche das Herstellen einer unechten Urkunde erfasst, deren wirklicher mit dem aus ihr ersichtlichen Aussteller nicht identisch ist, betrifft die Falschbeurkundung die Errichtung einer echten, aber unwahren Urkunde, bei der also der wirkliche und der beurkundete Sachverhalt nicht �bereinstimmen. Das Vertrauen darauf, dass �ber die Person des Ausstellers nicht get�uscht wird, ist und darf gr�sser sein als das Vertrauen, dass jemand nicht in schriftlicher Form l�gt. Aus diesem Grund werden an die Beweisbestimmung und Beweiseignung einer Urkunde bei der Falschbeurkundung h�here Anforderungen gestellt und ist Art. 251 Ziff. 1 StGB, soweit es um BGE 122 IV 25 S. 28die Falschbeurkundung geht, restriktiv anzuwenden (BGE 121 IV 131 E. 2c mit Hinweisen). Eine qualifizierte schriftliche L�ge im Sinne der Falschbeurkundung wird deshalb nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur angenommen, wenn der Urkunde eine erh�hte Glaubw�rdigkeit zukommt, d.h. wenn allgemein g�ltige objektive Garantien die Wahrheit der Erkl�rung gew�hrleisten, wie sie u.a. in der Pr�fungspflicht einer Urkundsperson oder in gesetzlichen Vorschriften liegen, die, wie etwa die Bilanzvorschriften der Art. 958 ff. OR, gerade den Inhalt bestimmter Schriftst�cke n�her festlegen.
b) Die Buchf�hrung dient in erster Linie der Selbstinformation des Unternehmens und damit der F�rderung der Interessen der Betriebsangeh�rigen sowie dem Schutz der Gl�ubiger (KARL K�FER, Berner Kommentar, vor Art. 957 OR N. 6.3, 6.8 ff. und 6.11 ff.; PETER ALBRECHT, Kommentar zum schweizerischen Strafrecht, Besonderer Teil, 2. Band, Art. 166 N. 3; vgl. auch BGE 101 IV 53 E. 1c). Ebenso beruhen die aktienrechtlichen Bestimmungen �ber die Rechnungslegung auf dem Gedanken der Kapitalerhaltung und stellen einen zentralen Ansatzpunkt f�r die Verantwortlichkeit des Verwaltungsrates und der Gesch�ftsleitung dar. Die Buchf�hrung dient damit einerseits den Kapitaleignern, in deren Auftrag Verwaltung und Gesch�ftsleitung t�tig sind, anderseits den Gl�ubigern und schliesslich bei hinreichender wirtschaftlicher Bedeutung auch einer weiteren �ffentlichkeit zur Information �ber die Ertragslage der Gesellschaft. Schliesslich erf�llt sie als Informationsgrundlage des Verwaltungsrates auch die Funktion eines F�hrungsinstruments (PETER B�CKLI, Schweizer Aktienrecht, 2. Aufl., Z�rich 1996, N. 794 ff.; vgl. auch FORSTMOSER/MEIER-HAYOZ/NOBEL, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, S. 688). Es kommt ihr in diesem Sinne Garantiefunktion zu. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes sind die kaufm�nnische Buchf�hrung und ihre Bestandteile (Belege, B�cher, Buchhaltungsausz�ge �ber Einzelkonten, Bilanzen oder Erfolgsrechnungen) denn auch im Rahmen der Falschbeurkundung als Absichtsurkunden kraft Gesetzes (Art. 957 OR) bestimmt und geeignet, Tatsachen von rechtlicher Bedeutung bzw. die in ihr enthaltenen Tatsachen zu beweisen, wobei f�r ihren Urkundencharakter der mit der Buchf�hrung verfolgte Zweck keine Rolle spielt (BGE 108 IV 25 mit Hinweisen). Eine falsche Buchung erf�llt dann den Tatbestand der Falschbeurkundung, wenn sie Buchungsvorschriften und -grunds�tze verletzt, die errichtet worden sind, um die Wahrheit der Erkl�rung und damit die erh�hte Glaubw�rdigkeit der Buchf�hrung zu BGE 122 IV 25 S. 29gew�hrleisten. Solche Grunds�tze werden namentlich in den gesetzlichen Bestimmungen �ber die ordnungsgem�sse Rechnungslegung des Aktienrechts in Art. 662a ff. OR und in den Bilanzvorschriften der Art. 958 ff. OR aufgestellt, die den Inhalt bestimmter Schriftst�cke n�her festlegen.
Nach Art. 957 Abs. 1 OR sollen mit der Buchf�hrung die Verm�genslage des Gesch�fts und die mit dem Gesch�ftsbetrieb zusammenh�ngenden Schuld- und Forderungsverh�ltnisse sowie die Betriebsergebnisse der einzelnen Gesch�ftsjahre festgestellt werden k�nnen. Dasselbe bestimmt Art. 662a Abs. 1 OR f�r die Jahresrechnung bei der Aktiengesellschaft, die so aufgestellt werden muss, dass die Verm�gens- und Ertragslage der Gesellschaft m�glichst zuverl�ssig beurteilt werden kann. Art. 663 Abs. 3 OR sieht vor, dass unter Aufwand Material- und Warenaufwand, Personalaufwand, Finanzaufwand sowie Aufwand f�r Abschreibungen gesondert ausgewiesen werden m�ssen. Zwar waren diese Bestimmungen des neuen Aktienrechtes zum Zeitpunkt der den Beschwerdegegnern angelasteten Taten noch nicht in Kraft. Diese kaufm�nnischen Prinzipien waren jedoch schon fr�her allgemein anerkannt. Insbesondere ist es sowohl nach altem wie neuem Recht unzul�ssig, Verg�nstigungen und Ausgaben privater Art als gesch�ftsbedingte Auslagen zu verbuchen.
In dem nicht ver�ffentlichten Urteil vom 24. November 1994 in Sachen G. gegen Generalprokurator des Kantons Bern nahm der Kassationshof an, dass die Verbuchung von Lohnzahlungen an Schwarzarbeiter auf einem sachfremden Aufwandkonto den Tatbestand der Falschbeurkundung nach Art. 251 StGB erf�llt. Lohnzahlungen stellen in der Buchf�hrung einer Unternehmung einen wichtigen Posten dar, da sie nicht beliebig ver�nderbar und mit nicht unerheblichen Folgekosten, namentlich Sozialabgaben, verkn�pft sind. Ihre korrekte Verbuchung ist daher f�r die Unternehmung selbst, aber auch f�r ihre Gl�ubiger von besonderer Bedeutung. Die Falschbuchung von Lohnzahlungen als Sachaufwand beeintr�chtigt die Funktion der Rechnungslegung schon als F�hrungsinstrument f�r den Verwaltungsrat. Weiss der Verwaltungsrat um die unrichtige Verbuchung, f�llt dieser Gesichtspunkt zwar nicht ins Gewicht. Die Verf�lschung der Buchf�hrung l�sst die Ertragslage des Gesch�ftes f�r Dritte jedoch in einem anderen Licht erscheinen. Ob Lohnzahlungen als Sachaufwand oder als Lohnkosten verbucht werden, spielt f�r Dritte eine Rolle und kann die Beurteilung der Entwicklung, der wirtschaftlichen Gesundheit und der k�nftigen BGE 122 IV 25 S. 30Zahlungsf�higkeit einer Unternehmung beeinflussen.
c) Wer Verg�nstigungen und Ausgaben privater Art zu Unrecht als gesch�ftsbedingt verbucht, erf�llt demnach den Tatbestand der Falschbeurkundung nach Art. 251 StGB. Ebenso begeht eine Falschbeurkundung, wer Lohnzahlungen auf einem sachfremden Aufwandkonto verbucht. Deshalb ist es unerheblich, ob die privaten Verg�nstigungen und Ausgaben einen Lohnbestandteil f�r den Beschwerdegegner 1 und die Mitglieder seiner Familie darstellten. Waren sie Lohnbestandteil, so w�ren sie als solcher zu verbuchen gewesen.
d) Die Beschwerdegegner machen geltend, die Vorinstanz sei aus tats�chlichen Gr�nden zum Schluss gekommen, der Tatbestand sei in objektiver Hinsicht nicht zur vollen �berzeugung des Gerichtes nachgewiesen. Der Einwand ist unzutreffend. Der Sache nach verneint die Vorinstanz den objektiven Tatbestand von Art. 251 StGB mit der Begr�ndung, es spiele handelsrechtlich keine Rolle, ob eine Ausgabe als Personalaufwand oder als Sachaufwand verbucht werde. Nach dem Gesagten h�lt diese Begr�ndung vor Bundesrecht nicht stand.
3. a) Nach st�ndiger Rechtsprechung werden Urkundendelikte, welche ausschliesslich einer Sch�digung des Fiskus dienen (ungerechtfertigte Herabsetzung der Steuerschuld), vom Fiskalstrafrecht erfasst; Art. 251 StGB kommt nicht zur Anwendung, wenn der angestrebte unrechtm�ssige Vorteil ein Steuervorteil ist, Herstellung oder Gebrauch einer unwahren oder gef�lschten Urkunde sich also ausschliesslich auf das Steuerveranlagungsverfahren beziehen (BGE 108 IV 27 E. 1a mit Hinweisen). Fiskalstrafrechtliche Urkundendelikte sind in diesem Sinne dem Anwendungsbereich von Art. 251 StGB entzogen und nach den Spezialnormen des Steuerrechts zu beurteilen.
b) aa) Dieser Grundsatz der Anwendbarkeit fiskalstrafrechtlicher Spezialnormen auf steuerliche Urkundendelikte (unter Ausschluss von Art. 251 StGB) wurde in der fr�heren Praxis durch eine Abgrenzungsregel eingeschr�nkt: Massgebend daf�r, ob ein rein fiskalrechtliches Urkundendelikt vorliege oder ob Art. 251 StGB zum Zuge komme, sei nicht die Absicht des T�ters, sondern die objektive Beweisbestimmung der Urkunde. Nach BGE 101 IV 53 musste dort, wo der Schrift von Gesetzes wegen oder ihrer Natur nach eine besondere Beweisbestimmung zukommt, wie das bei der Buchhaltung der Fall ist, auf diese objektive Bestimmung der Urkunde BGE 122 IV 25 S. 31abgestellt werden, nicht auf die Motive des T�ters (E. 1b, vgl. auch BGE 103 IV 36 E. 4, 176 E. 2b; BGE 91 IV 188 E. 5, BGE 84 IV 163 E. 2). Daraus ergab sich f�r die Abgrenzung zwischen fiskalstrafrechtlichem Delikt und Art. 251 StGB die objektive Beweisbestimmung der in Frage stehenden Urkunde als Kriterium: Bei Schriftst�cken, die nach ihrer Natur f�r das Steuerverfahren bestimmt sind (wie Lohnausweise, vgl. BGE 81 IV 166), kamen danach nur die Normen des Fiskalstrafrechts zum Zug. Ging es um Dokumente, welche objektiv auch f�r andere als steuerliche Zwecke verwendbar sind (wie Buchhaltung, vgl. BGE 101 IV 53 E. 1, BGE 91 IV 188 E. 5; wie Grundst�ckkaufvertrag, vgl. BGE 84 IV 163 E. 2), war demgegen�ber Art. 251 StGB anzuwenden.
bb) In der Folge wurde die Regel, wonach es zur Anwendung von Art. 251 StGB gen�gt, dass eine andere Verwendung des Dokumentes als zu Steuerzwecken objektiv m�glich ist, eingeschr�nkt: Die objektive Verwendungsm�glichkeit reichte danach f�r die Anwendung von Art. 251 StGB nicht mehr aus, vielmehr wurde verlangt, dass der T�ter zumindest die M�glichkeit eines nicht-fiskalischen Gebrauchs des Dokumentes erkannte und die Verwirklichung dieser M�glichkeit nach den Umst�nden nicht ausschliessen konnte (BGE 106 IV 38 E. 1b). Dieser Gedanke wurde in einem Grundsatzentscheid aufgenommen (BGE 108 IV 27): Danach ist nur nach Steuerstrafrecht zu beurteilen, wer mit einem Urkundenf�lschungsdelikt ausschliesslich Steuervorschriften umgehen will und eine - objektiv m�gliche - Verwendung des Dokumentes im nicht-fiskalischen Bereich auch nicht in Kauf nimmt. Ist hingegen nachgewiesen, dass der T�ter mit seiner F�lschung oder Falschbeurkundung nicht nur einen steuerlichen Vorteil erstrebte, sondern auch eine Verwendung des Dokumentes im nicht-fiskalischen Bereich beabsichtigte oder zumindest in Kauf nahm, so liegt Konkurrenz zwischen Steuerdelikt und gemeinrechtlichem Urkundendelikt vor; die Voraussetzungen beider Tatbest�nde sind dann in objektiver und subjektiver Hinsicht erf�llt. Wer ein Falsum herstellt und einem Dritten zur freien Verwendung �berl�sst, kann gegen die Bestrafung gem�ss Art. 251 StGB nicht den Einwand erheben, er habe angenommen, die falsche Urkunde werde nur im Steuerverfahren eingesetzt. Bei erkennbarer Verwendbarkeit f�r nicht-fiskalische Zwecke nimmt der T�ter, der das Dokument einem Dritten �berl�sst, zumindest in Kauf, dass die Urkunde zur Erlangung eines nicht-fiskalischen Vorteils Verwendung findet (BGE 108 IV 27 E. 3b in fine). Im konkreten Fall wurde deshalb angenommen, dass zwei Steuerpflichtige, die die Buchhaltung ihres BGE 122 IV 25 S. 32in einfacher Gesellschaft gef�hrten Malergesch�ftes unrichtig (unvollst�ndig) f�hrten, um weniger Steuern zahlen zu m�ssen, ausschliesslich nach Steuerstrafrecht zu beurteilen seien (E. 4).
Seither folgt die Rechtsprechung diesen Entscheidungskriterien (Zusammenfassung in BGE 117 IV 170 E. 2a).
c) Daran ist festzuhalten. Klarzustellen ist im Hinblick auf die hier gegebene Konstellation jedoch folgendes: Die Handelsbilanz einer Aktiengesellschaft hat stets die Funktion, nicht nur im Verh�ltnis zu den Steuerbeh�rden, sondern auch und vor allem gegen�ber Dritten als Ausweis �ber die finanzielle Situation der Gesellschaft zu dienen (vgl. oben E. 2b). Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz erstellt, ist sich daher in aller Regel bewusst, dass diese nicht nur im Verh�ltnis zu den Steuerbeh�rden von Bedeutung sein kann. Wer eine inhaltlich unrichtige Handelsbilanz einer Aktiengesellschaft erstellt, nimmt deren Verwendung im nicht-fiskalischen Bereich deshalb regelm�ssig in Kauf. Das gen�gt, wie dargelegt, f�r die Anwendung von Art. 251 StGB.
Art. 251 StGB w�re dann nicht anwendbar, wenn neben einer inhaltlich richtigen Handelsbilanz eine inhaltlich falsche, ausschliesslich f�r Steuerzwecke erstellte und als solche bezeichnete Steuerbilanz errichtet wird. Ein derartiger Fall ist hier offensichtlich nicht gegeben.
4. Die Vorinstanz hat danach die Anwendbarkeit von Art. 251 StGB mit einer bundesrechtswidrigen Begr�ndung verneint. Hinzuzuf�gen ist folgendes: Wenn die Buchhaltung wie hier inhaltlich falsch ist, besteht f�r die Gesellschaft das Risiko, dass - wenn die Sache entdeckt wird - Nach- und Strafsteuern bezahlt werden m�ssen. Ebenso besteht bei nicht korrekt verbuchten Lohnzahlungen die Gefahr, dass nachtr�glich Sozialversicherungsbeitr�ge entrichtet werden m�ssen. Wer also private Aufwendungen in einem Ausmass wie hier bei den Gesch�ftsunkosten auff�hrt, m�sste nach den Grunds�tzen der Bilanzwahrheit und -vorsicht auch R�ckstellungen f�r zu erwartende Nach- und Strafsteuern sowie gegebenenfalls zu bezahlende Sozialversicherungsbeitr�ge einsetzen. Wer das nicht tut, verletzt die Grunds�tze der kaufm�nnischen Buchf�hrung deshalb nicht nur, weil er private Aufwendungen als gesch�ftsbedingt verbucht, sondern auch, weil er die sich daraus ergebenden unter Umst�nden erheblichen finanziellen Belastungen, die bei Entdeckung der Sache eintreten k�nnen, nicht ausweist.
101 IV 53,
91 IV 188,
84 IV 163 suite... ,
121 IV 131,
108 IV 25,
106 IV 38,
117 IV 170
art. 957 ss et 662a ss CO,
Art. 957 Abs. 1 OR,
Art. 662a Abs. 1 OR,
Art. 663 Abs. 3 OR

References: Art. 251
 art. 957

BGE 
 BGE 
 Art. 251
 Art. 251
 Art. 251
 Art. 251
 BGE 
 Art. 958
 Art. 957
 Art. 166
 BGE 
 BGE 
 Art. 662
 Art. 958
 Art. 957
 Art. 662
 Art. 663
 Art. 251
 BGE 
 Art. 251
 Art. 251
 Art. 251
 Art. 251
 Art. 251
 Art. 251
 BGE 
 BGE 
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 BGE 
 BGE 
 Art. 251
 BGE 
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 Art. 251
 Art. 251
 Art. 251
 Art. 251
in fine
 BGE 
 BGE 
 Art. 251

Art. 251
 Art. 251

art. 957

Art. 957

Art. 662

Art. 663