Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pracownik/ibpbii-1-4511-89-15-bd
Timestamp: 2018-03-25 03:42:24+00:00

Document:
Jak ustalić wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu postawienia do dyspozycji pracowników Spółki delegowanych do pracy poza stałym miejscem jej wykonywania, tak w Polsce jak i za granicą (w oparciu o aneks do umowy o pracę czasowo zmieniający miejsce wykonywania pracy) bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania oraz czy Spółka ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od powyższych świadczeń w naturze stawianych do dyspozycji swoim pracownikom?
IBPBII/1/4511-89/15/BDinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 249/12 (wpływ akt do Biura 30 stycznia 2015 r.), wniosku z 23 października 2009 r. (data wpływu do Biura – 26 października 2009 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych postawienia do dyspozycji – pracownikowi oddelegowanemu do pracy – bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania – jest prawidłowe.
W dniu 26 października 2009 r. wpłynął do Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych postawienia do dyspozycji – pracownikowi oddelegowanemu do pracy – bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania.
W dniu 25 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPBII/1/415-827/09/BD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, na które Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach udzielił odpowiedzi pismem z 12 marca 2010 r. znak: IBPB II/1/415W-8/10/BD wniesiono pismem z 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu do Biura – 19 kwietnia 2010 r.) skargę na ww. interpretację indywidualną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 249/12 oddalił skargę Wnioskodawcy na ww. interpretację z 25 stycznia 2010 r. Wnioskodawca od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 30 stycznia 2015 r. dokonał zwrotu akt administracyjnych w sprawie ze skargi Y.
Wnioskodawca jest Spółką działającą w branży budownictwa energetycznego oraz przemysłowego. Podstawową działalność Spółki stanowią usługi w zakresie montażu, modernizacji, remontów i konserwacji urządzeń oraz instalacji energetycznych i przemysłowych realizowane zarówno w Polsce jak i za granicą. Projekty realizowane przez Spółkę są bardzo zróżnicowane pod względem długości oraz lokalizacji. Pracownicy Spółki realizujący projekty na terytorium Polski, aktualnie wykonują swoje obowiązki w ramach podróży służbowych, bez formalnej zmiany miejsca wykonywania pracy. Spółka rozważa jednak, aby także w przypadku pracowników pracujących przy projektach zlokalizowanych na terytorium Polski, ich realizacja odbywała się w formie przeniesienia służbowego (z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy). W trakcie projektów realizowanych na terytorium Polski jak i za granicą, Spółka będzie udostępniała (lub udostępnia) swoim pracownikom oddelegowanym bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią).
Projekty, w których będą uczestniczyć pracownicy Spółki (w przypadku zagranicy, w ramach oddelegowania, w przypadku Polski aktualnie na podstawie podróży służbowej, a w przyszłości na podstawie oddelegowania, odbywają się zazwyczaj poza aglomeracjami miejskimi oraz trwają dłuższy, niesprecyzowany okres czasu (od kilku dni do kilku miesięcy). Ustalenie dokładnego czasu trwania poszczególnych projektów (jest uzależnione od wielu czynników obiektywnych, na które nie ma wpływu Spółka - np. awarie, wszelkiego rodzaju opóźnienia dostaw przez podwykonawców, zaistnienie warunków atmosferycznych czasowo uniemożliwiających kontynuację prac nad danym projektem itp.), a także ustalenie precyzyjnej liczby pracowników, która będzie przy nich zaangażowana nie jest z góry możliwe. W związku z powyższym, aby zapewnić możliwość efektywnej realizacji danego projektu, jeszcze przed podjęciem prac, Spółka szacunkowo określa, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w realizację konkretnego projektu w ramach oddelegowania i na podstawie szacunku, co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu miejsc noclegowych dla swoich pracowników. Lokalizacje projektów prowadzonych przez Spółkę często ograniczają możliwość wyboru, jeżeli chodzi o rodzaj zakwaterowania, jaki Spółka może zaproponować swoim pracownikom oddelegowanym do pracy w innej lokalizacji w ramach przeniesienia służbowego (jak wspomniano powyżej, projekty są realizowane najczęściej poza aglomeracjami miejskimi). Zwykle Spółka oferuje pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Ze względu na znaczną liczbę pracowników czasowo przeniesionych w jedną lokalizację, najczęściej nie jest możliwe zapewnienie wszystkim pracownikom miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W związku z powyższym, zwykłe na czas trwania projektu Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, zapewniającymi miejsca noclegowe o zróżnicowanym standardzie i w rożnej cenie. Ponadto, ponieważ w różnych okresach trwania projektów liczba zatrudnionych przy niech pracowników jest zmienna, Spółka zwykle będzie zapewniała większą ilość miejsc noclegowych niż liczba pracowników przebywających na budowie w danym czasie (na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba zaangażowania do pracy przy projekcie dodatkowych osób) - uwzględniając dorywczy pobyt osób z nadzoru wyższego - inspektorów BHP, spawalników, projektantów itp. Okres wynajmu kwater prywatnych czy też miejsc w hotelach pracowniczych będzie też często dłuższy niż faktyczny czas, na który są one potrzebne i w którym będą korzystać z nich pracownicy. Wynika to z faktu, iż umowy dotyczące najmu kwater prywatnych czy też miejsc w hotelach pracowniczych będą zawierane jeszcze przed rozpoczęciem danego projektu, kiedy znane są tylko przybliżone daty jego trwania oraz szacunki, co do ilości pracowników delegowanych do pracy przy danym projekcie. Faktyczne rozpoczęcie prac może natomiast z rożnych powodów ulec opóźnieniu nawet o kilka tygodni. Wynajmując miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwatery prywatne na okresy dłuższe niż planowany okres trwania danego projektu, Spółka zabezpiecza się także na wypadek gdyby czas jego realizacji się przedłużył, aby nie doszło do sytuacji, w której pracownicy, chcący skorzystać z bezpłatnego noclegu, nie mieli faktycznie gdzie spać, za względu na brak wolnych, możliwych do wynajęcia miejsc noclegowych w pobliżu lokalizacji projektu lub ze względu na niemożliwość wynajęcia miejsc noclegowych tylko na bardzo krótki okres. W przypadku miejsc noclegowych w hotelach pracowniczych (które będą wynajmowane głównie za granicą) jednostką rozliczeniową będzie stawka za miejsce noclegowe za tydzień, bez względu na to czy miejsce to będzie faktycznie użytkowane czy też nie. W przypadku miejsc w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, umowa najmu będzie określała maksymalną liczbę osób, która może mieszkać w danym lokalu oraz stawkę za osobodzień. Praktyka Spółki wskazuje, iż ze względu na zróżnicowany standard wynajmowanych kwater, bardzo różne stawki dzienne będą stosowane w poszczególnych umowach dotyczących zakwaterowania w tej samej miejscowości. Ryczałtowa kwota wykazana na fakturze będzie odpowiadała iloczynowi dni w miesiącu, maksymalnej liczby pracowników, która w danym lokalu może zostać zakwaterowana oraz stawki za osobodzień. Najemcy, chcąc mieć zagwarantowane stałe wpływy z wynajmu kwatery, kalkulując kwotę czynszu nie uwzględnią faktu, ilu pracowników w danym miesiącu i przez jaki okres faktycznie będzie mieszkało w danej lokalizacji, a także faktu, iż pracownicy nie korzystają z udostępnionych miejsc noclegowych w soboty i niedziele, w okresach urlopów oraz chorób. Niezależnie od obłożenia danej kwatery fakturowana na Spółkę kwota kalkulowana jest zawsze według tej samej, wskazanej powyżej metody. Faktury miesięczne są więc praktycznie takie same. Różnią się jedynie stałą, ryczałtowa wielkością obciążenia za jeden dodatkowy dzień, nieistotne czy jest to dzień pracujący czy wolny od pracy, ustalaną jako stawka za osobodzień i maksymalna liczba miejsc noclegowych w danej kwaterze – w zależności od tego czy dany miesiąc ma 30 czy 31 dni. Umowy najmu lokali na cele zbiorowego zakwaterowania jak również wynajmu miejsc noclegowych w hotelach pracowniczych obejmują zwykle szacowany okres trwania projektu (np. kilka miesięcy) i uwzględniają szacunkowy poziom obłożenia na danym etapie projektu. Praktyka Spółki wskazuje, iż zawarcie umów na stałą, maksymalną, liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to czy faktycznie będą one wykorzystywane czy też nie, jest też zwykle warunkiem stawianym przez podmioty, od których miejsca noclegowe lub kwatery są wynajmowane (podmioty te chcą mieć gwarancję stałego miesięcznego dochodu, bez względu na to ilu pracowników Spółki w danym miesiącu lub tygodniu przebywa na budowie). Ryzyko poniesienia dodatkowych kosztów związanych ze zmiennością liczby pracowników zatrudnionych w danym okresie będzie spoczywało wyłącznie na Spółce – z jednej strony Spółka będzie ponosiła koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych, z drugiej zaś, musi te miejsca utrzymywać na wypadek konieczności sprowadzenia na budowę dodatkowych pracowników. Dodatkowo, warto wskazać, iż miejsca noclegowe są przez Spółkę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy z całą pewnością nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania takie jak okresy świąteczne, okresy urlopowe czy czas choroby. Na czas absencji danego pracownika Spółka nie zmniejsza liczby wynajmowanych miejsc noclegowych. Ze względu na znaczną fluktuację pracowników uczestniczących w poszczególnych fazach realizowanych projektów oraz zmienne zapotrzebowanie na obecność poszczególnych pracowników lub ich grup podczas prac, Spółka nie będzie dokonywać weryfikacji, czy dany pracownik faktycznie korzystał lub będzie korzystał z bezpłatnego noclegu oferowanego przez pracodawcę. Z doświadczeń Spółki (rozmowy z pojedynczymi pracownikami) wynika jednak, że pracownicy często będą się wymieniać miejscami między sobą lub też, z uwagi na przerwy w pracach przy projekcie (spowodowane np. urlopem lub chorobą), będą zmieniać rodzaj zakwaterowania kilkakrotnie w trakcie jego trwania - w zależności od dostępności danego rodzaju noclegu lub też, że w ogóle nie zamierzają skorzystać z oferowanych przez Spółkę miejsc noclegowych. W trakcie końcowego etapu prac na projekcie, gdy rozpoczyna się redukcja zatrudnienia bardzo często istnieje potrzeba jednego pełnego lokum i przeniesienie kilku pozostających przy tym etapie pracowników do innego miejsca zakwaterowania. Ze względu na liczbę wysyłanych pracowników, charakter ich pracy, ich mentalność, a także odległość prowadzonych projektów od siedziby Spółki, prowadzenie ewidencji w zakresie korzystania przez pracowników z konkretnych miejsc noclegowych udostępnianych przez pracodawcę nie jest fizycznie możliwa. Spółka zapewnia pracownikom możliwość skorzystania z bezpłatnego noclegu, ale w żaden sposób, ze względu na przedstawione powyżej okoliczności, nie jest w stanie zweryfikować, który pracownik skorzystał z przysługującego mu prawa do bezpłatnego miejsca noclegowego, ewentualnie, w której lokalizacji i jak długo nocował. Weryfikację taką uniemożliwia także forma rozliczeń z najemcami gdyż wystawiają oni faktury na stałą miesięczną kwotę ustaloną, co prawda w oparciu o wynikającą z umowy stawkę za osobodzień (lub tydzień w przypadku hoteli pracowniczych), ale bez uwzględnienia rzeczywistej liczby pracowników, którzy w danym okresie będą korzystać z zakwaterowania, a na podstawie informacji o maksymalnej liczbie osób, która w danym lokalu może nocować, zgodnie z zawartą umową najmu (lub na podstawie informacji o wynajętych miejscach noclegowych, bez względu na fakt czy miejsce jest wykorzystywane czy nie). Faktury nie wskazują także imion i nazwisk pracowników, którzy mieszkaliby w danej lokalizacji ani okresów, w jakich dane osoby korzystały z wybranego rodzaju zakwaterowania. Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że ze względu na przedstawione powyżej okoliczności w dokumentach dotyczących przeniesienia służbowego nie będzie wskazana konkretna lokalizacja, gdzie pracownik byłby zobowiązany mieszkać podczas okresu oddelegowania (Spółka nie może zmusić pracowników, aby poza czasem pracy, korzystali z danego rodzaju zakwaterowania zgodnie ze wskazówkami Spółki). Spółka informuje jedynie pracownika, że w trakcie oddelegowania zapewnia mu bezpłatne miejsce noclegowe w jednej z wynajmowanych na ten cel kwater prywatnych lub w hotelu pracowniczym. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy sytuacji, kiedy pracownik ma stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę poza stałym miejscem zamieszkania, a pracodawca zapewnia mu do jego wyłącznej dyspozycji lokal mieszkalny wynajęty przez Spółkę. W takim wypadku, kiedy możliwe jest przypisanie konkretnej wartości otrzymanego świadczenia (kwoty czynszu pokrywanego przez Spółkę) konkretnemu pracownikowi (posiadającemu prawo do wyłącznego korzystania z danego lokalu) Spółka, działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dolicza wartość otrzymanego świadczenia do przychodu poszczególnych pracowników. Wspomniana sytuacja zasadniczo różni się od prezentowanego zdarzenia przyszłego, ze względu na fakt, iż o ile w przypadku jednego pracownika korzystającego przez cały miesiąc z jednego i tego samego, oddanego do jego wyłącznej dyspozycji i kompletnego (tj. posiadającego własny węzeł sanitarny i kuchnię) lokalu mieszkalnego możliwe jest przypisanie mu konkretnej wartości otrzymanego świadczenia, o tyle w przedstawianym zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe stwierdzenie czy dany pracownik w ogóle otrzymuje świadczenie w naturze (czy też jest ono wyłącznie stawiane do dyspozycji pracownika) ani tym bardziej nie jest możliwe przyporządkowanie wartości stawianego do dyspozycji świadczenia konkretnemu pracownikowi.
Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe dotyczące zakwaterowania oferowanego pracownikom Spółki, którzy będą delegowani do pracy przy projektach krajowych, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do zasadności oraz sposobu ustalania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu postawienia do dyspozycji pracowników Spółki delegowanych do pracy poza stałym miejscem jej wykonywania (w oparciu o aneks do umowy o pracę czasowo zmieniający miejsce wykonywania pracy) bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania oraz obowiązków Spółki, w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od powyższych świadczeń w naturze stawianych do dyspozycji swoim pracownikom.
Wnioskodawca wskazał, iż w myśl art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie art. 11 ww. ustawy określa, iż przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3 cyt. ustawy) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z powyższych przepisów jasno wynika, iż aby wartość konkretnego świadczenia w naturze mogła zostać zakwalifikowana jako przychód pracownika, takie świadczenie powinno zostać przez pracownika faktycznie otrzymane, a nie jedynie postanowione do jego dyspozycji (udostępnione do korzystania), jak ma to miejsce w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych. Rozróżnienie wprowadzone przez ustawodawcę, dotyczące definicji przychodów pieniężnych (które, aby zostały uznane za przychód, muszą być jedynie postawione do dyspozycji podatnika) oraz świadczeń w naturze (które, aby zostały uznane za przychód, muszą zostać faktycznie otrzymane), znajduje bardzo istotne uzasadnienie - w przypadku wartości pieniężnych, choćby tylko postawionych do dyspozycji podatnika, ewidentnie mamy do czynienia z przysporzeniem po jego stronie (takie środki w sposób obiektywny powiększają wartość majątku podatnika, niezależnie od faktycznego ich wykorzystania). Jeśli zaś chodzi o świadczenia w naturze, czysto teoretyczna możliwość skorzystania z danego świadczenia nie powiększa masy majątkowej podatnika ani też w żaden sposób nie może być rozpatrywana w kategoriach przysporzenia majątkowego, występującego po stronie podatnika. Dopiero faktyczne skorzystanie z danego świadczenia (np. oferowanego przez pracodawcę), sprawia, że można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu występującym po stronie podatnika. W tym miejscu podkreślić należy fundamentalną semantyczną różnicą pomiędzy pojęciem „postawione do dyspozycji” a pojęciem „otrzymane”. Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka), termin „otrzymywać” (nawet w formie niedokonanej) oznacza „stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w zamian za coś lub w darze <...> otrzymać miesięczną pensję, otrzymać od kogoś kwiaty, czekoladki, otrzymać list, paczkę”. Z cytowanej definicji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż aby można było mówić o otrzymaniu świadczenia, powinno ono zostać przez osobę otrzymującą wykorzystane, musi nastąpić faktyczna konsumpcja tego świadczenia - w przeciwnym razie warunek otrzymania świadczenia nie jest spełniony, a świadczenie, dopóki ktoś z niego nie skorzysta, należy uważać za postawione do dyspozycji, oferowane, udostępnione - jednak nie otrzymane. A zatem, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczeń rzeczowych po stronie pracownika nie materializuje się przychód podlegający opodatkowaniu dopóki postawione do dyspozycji świadczenie nie zostanie faktycznie otrzymane. Powyższe stanowisko, choć jest wynikiem niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych wykładni literalnej art. 11 ww. ustawy (która to metoda wykładni ma prymat nad pozostałymi, znajdującymi zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, kiedy za pomocą wykładni literalnej niemożliwa jest interpretacja danego przepisu prawa), było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w następujących wyrokach:
Wyrok WSA w Poznaniu (I SA/Po 1423/08) – „według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń <...>, bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1, który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).
Wyrok WSA w Kielcach (I SA/Ke 342/09) – „Podkreślenia wymaga więc, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, warunkiem zaliczenia w poczet przychodów, jest ich faktyczne otrzymanie.
Błędne jest zatem, w świetle cytowanych przepisów, stanowisko organu, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych atrakcji, lecz samo postawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń o określonej wartości pieniężnej”.
Mając zatem na uwadze zarówno przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również jednolite podejście sądów administracyjnych do omawianej kwestii, w celu ustalenia czy możliwość skorzystania z noclegu opłaconego przez Spółkę w sytuacji gdy w związku z oddelegowaniem następuje czasowa zmiana miejsca wykonywania pracy powinna stanowić przychód pracowników, należy dokonać analizy mającej na celu doprecyzowanie, czy pracownicy Spółki faktycznie otrzymują (będą otrzymywali) nieodpłatne świadczenie, czy też otrzymywali oni/będą otrzymywali jedynie możliwość skorzystania ze świadczenia (świadczenie było/będzie stawiane do ich dyspozycji). Jak wspomniano w stanie faktycznym, pracownicy Spółki oddelegowani do wykonywania projektów poza siedzibą pracodawcy mają/będą mieli zagwarantowane, iż w danej lokalizacji, gdzie prowadzone są prace nad projektem, będą mogli skorzystać z noclegu w kwaterze prywatnej lub hotelu pracowniczym, wynajętym i opłaconym przez pracodawcę. Dokumenty będące podstawą przeniesienia służbowego w żaden sposób nie formułują konieczności skorzystania przez pracowników z bazy noclegowej oferowanej przez pracodawcę ani też nie precyzują, pod jakim konkretnie adresem dany pracownik ma zagwarantowany darmowy nocleg. Tym samym, pracownicy otrzymują jedynie możliwość skorzystania ze świadczenia, jednak nie jest to tożsame z faktycznym jego wykorzystaniem. Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym o otrzymaniu przez pracowników świadczenia można byłoby mówić wyłącznie w sytuacji, kiedy możliwe byłoby udokumentowanie w sposób niebudzący wątpliwości, że dany pracownik faktycznie nocował w hotelu lub kwaterze prywatnej, a koszty związane z jego noclegiem zostały pokryte przez pracodawcę. Ponieważ ustalenie ponad wszelką wątpliwość, który z pracowników i w jakim okresie z oferowanego przez Spółkę bezpłatnego noclegu korzysta (będzie korzystał) i tym samym faktycznie otrzymuje (otrzyma) od Spółki świadczenie w naturze nie jest i nie będzie możliwe, zdaniem Spółki nie może być mowy o powstaniu po stronie pracowników delegowanych przychodu, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna interpretacja art. 11 ww. ustawy mogłaby doprowadzić do sytuacji, kiedy u pracownika realizującego pracę przy danym projekcie, niekorzystającego z noclegu zapewnionego przez pracodawcę, należałoby rozpoznać przychód, pomimo, że po stronie tego pracownika nie doszłoby do żadnego przysporzenia majątkowego (do przysporzenia doszłoby np. w sytuacji, gdyby pracownicy niekorzystający z noclegów opłacanych przez pracodawcę byli uprawnieni do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego za nocleg - taka sytuacja jednak nie zachodzi w omawianym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym). Taka interpretacja byłaby sprzeczna z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych. Reasumując, zdaniem Spółki u pracowników Spółki oddelegowanych do wykonywania pracy w miejscu innym niż siedziba pracodawcy (na podstawie aneksu do umowy o pracę zmieniającego czasowo miejsce wykonywania pracy), mamy do czynienia jedynie z postawieniem do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia, bez możliwości weryfikacji, który z pracowników faktycznie z zaproponowanego świadczenia skorzystał. W związku z powyższym, ze względu na niemożność ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, który pracownik z bezpłatnego zakwaterowania oferowanego przez pracodawcę skorzystał/skorzysta, a który nie, a co za tym idzie w związku z niemożnością stwierdzenia, który z oddelegowanych pracowników otrzymał/otrzyma od Spółki świadczenie w naturze, uznać należy, iż po stronie pracowników czasowo oddelegowanych przez Spółkę do pracy w innej lokalizacji nie powstanie przychód z tytułu udostępnienia im bezpłatnego zakwaterowania, w związku z niespełnieniem definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka zwraca w tym miejscu uwagę na fakt, że takie rozumienie art. 11 cyt. ustawy znajduje również potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
Gdyby jednak Organ nie podzielił powyższej argumentacji Spółki, uznając wbrew przepisom ustawy ww. ustawy oraz wyrokom sądów, że już sama możliwość skorzystania ze świadczenia w naturze powinna stanowić przychód osoby uprawnionej do skorzystania z danego świadczenia, konieczne byłoby ustalenie wartości świadczenia i przypisanie jej do poszczególnych pracowników. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczeń, których przedmiotem są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, ich wartość pieniężną ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców. Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustała się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, wartość świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia powyższych rzeczy lub praw oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast, na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń (niewchodzących w zakres działalności dokonującego świadczenia) ustala się:
według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu lub budynku - jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku,
na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnienia rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku o sygnaturze I SA/Bk 197/09, zgodnie z treścią którego: „<...> dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 625/08, stwierdzającym iż: „Dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczania jego wartości. W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ww. ustawy. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu”.
Mając na uwadze powyższe, aby ustalić wartość świadczenia oferowanego przez Spółkę delegowanym pracownikom, należy zastosować jedną z metod określonych w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w przedmiotowej sytuacji przedmiotem świadczenia nie są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy, ani też świadczenie nie polega na udostępnieniu pracownikowi lokalu lub budynku (pracownicy otrzymują jedynie możliwość skorzystania z bezpłatnych miejsc noclegowych, często posiadających wspólne sanitariaty i aneksy kuchenne), wartość świadczenia powinna zostać ustalona w oparciu o art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż w przypadku usług zakupionych, wartość świadczenia powinna być określona w oparciu o ceny zakupu. Jak przedstawiono w stanie faktycznym (oraz opisie zdarzenia przyszłego), szczególna specyfika projektów prowadzanych przez Spółkę uniemożliwia precyzyjne określenie liczby pracowników, jaka będzie zaangażowana do pracy przy danym projekcie, ani czasu trwania danego projektu. Z tego względu, celem zabezpieczenia możliwości realizacji podjętych zleceń, przed rozpoczęciem prac Spółka dokonuje rezerwacji miejsc noclegowych w lokalizacjach zbliżonych do miejsca prowadzenia danego projektu. Liczba rezerwowanych miejsc jest jedynie wartością szacunkową i nie jest tożsama z ilością pracowników faktycznie delegowanych do pracy przy danym projekcie. Wynika to po pierwsze z faktu, iż na wypadek pojawienia się nieoczekiwanych komplikacji/okoliczności wymagających dostarczenia na miejsce prowadzenia projektu większej, niż zakładano, liczby pracowników, „awaryjnego” przesunięcia np. kilku ekspertów, specjalistów do rozpoznania czy rozwiązania problemu na tym projekcie, Spółka dokonuje rezerwacji większej ilości kwater/miejsc w hotelach pracowniczych niż liczba pracowników delegowanych w danym czasie do pracy przy danym projekcie, po wtóre, miejsca noclegowe są rezerwowane na szacunkowo określony czas, zazwyczaj inny (dłuższy) od faktycznej realizacji projektu. Spółka ponosi za wynajmowane miejsca opłaty ryczałtowe ustalone w oparciu o maksymalną dostępną liczbę miejsc noclegowych wykupionych przez Spółkę, bez względu na to ilu pracowników w danej lokalizacji korzystało z bezpłatnego noclegu. Mając na uwadze zarówno przepisy określające sposób ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, jak również specyficzne uwarunkowania, jakimi zmuszona jest kierować się Spółka dokonując rezerwacji kwater/miejsc w hotelach pracowniczych i kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, a także sposób dokonywania przez Spółkę płatności za kwatery (opłata ryczałtowa za wszystkie dostępne miejsca, zróżnicowana w zależności od konkretnej kwatery lub hotelu, obejmująca także okresy niewykonywania pracy i niekorzystania z bezpłatnego noclegu takie jak dni wolne od pracy, urlopy, choroby), należy stwierdzić, iż (zarówno w prezentowanym stanie faktycznym jak i w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) Spółka nie jest i nie będzie w stanie ustalić kosztu wynajmu miejsca noclegowego przypadającego na i ponoszonego za poszczególnych pracowników (tym bardziej, że Spółka nie wie, w której lokalizacji i przez jaki okresy pracownik nocował).
Tym samym nie będzie możliwe przypisanie poszczególnym pracownikom oddelegowanym konkretnej wartości przychodu, jaki miałby zmaterializować się u nich z tytułu oferowania przez Spółkę nieodpłatnego noclegu podczas prac przy realizacji danego projektu. Powyższa sytuacja jest spowodowana następującymi okolicznościami:
1.Ilość kwater/miejsc hotelowych opłaconych przez Spółkę nie jest tożsama z ilością pracowników pracujących przy projekcie realizowanym przez Spółkę w danym czasie. Specyfika przedsięwzięć realizowanych przez Spółkę polega między innymi na tym, że nie jest możliwe określenie z góry ostatecznej liczby pracowników zaangażowanych w prace przy realizacji danego projektu. Wynika to z faktu, iż pojawiające się podczas realizacji projektów komplikacje czy też szczególne okoliczności mogą wymagać natychmiastowego dostarczenia na miejsce wykonywania prac dodatkowej grupy pracowników, a nawet jeśli taka sytuacja nie zachodzi, w celu zapewnienia jak najskuteczniejszej realizacji prowadzonych projektów, Spółka licząc się z możliwością wystąpienia różnych okoliczności, z góry i na określony czas, dokonuje najmu odpowiednio większej ilości miejsc noclegowych, niż początkowo szacowana przez Spółkę ilość pracowników niezbędnych do realizacji danego przedsięwzięcia. Nie jest zatem możliwe przypisanie konkretnemu pracownikowi wartości świadczenia (które zostało postawione do jego dyspozycji a nie faktycznie otrzymane) w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujące sposób kalkulowania wartości świadczeń w naturze. Spółka nie wie bowiem jaką odpłatność za danego pracownika poniosła (płaci za więcej miejsc niż pracowników oraz za okresy niewykonywania pracy).
2.Spółka nie ma możliwości prowadzenia ewidencji osób korzystających z zagwarantowanej bazy noclegowej (z wyszczególnieniem, którzy pracownicy, z którego noclegu i w jakich okresach korzystali) ze względu na znaczną rotację pracowników realizujących poszczególne projekty Spółka informując pracowników o możliwości skorzystania z zapewnianych przez nią noclegów, zostawia im pełną dowolność, co do tego, w jakich okresach, z którymi współpracownikami i w której lokalizacji będą mieszkać. Powyższe wynika z faktu, iż dbając o atmosferę panującą wśród załogi na poszczególnych projektach, Spółka nie chce (a wręcz nie może) ingerować w kształtujące się między pracownikami relacje interpersonalne (narzucając podział miejsc noclegowych), ani też ograniczać możliwości zmian miejsc noclegowych w zależności od stosunków panujących pomiędzy różnymi członkami załogi. Spółka nie ma zatem możliwości weryfikacji w jakim zakresie pracownicy korzystali z kwater/pokojów hotelowych oferowanych przez Spółkę, w szczególności – jak długo mieszkali w danej lokalizacji oraz – czy podczas pracy przy danym projekcie zmieniali dostępne dla nich kwatery. Tym samym Spółka nie jest w stanie określić, jaka wartość powinna zostać przypisana świadczeniom wykorzystanym przez poszczególnych pracowników, ponieważ niemożliwe jest ustalenie, w jakim zakresie nastąpiło wykorzystanie oferowanego świadczenia, ani wskazanie lokalizacji, w której pracownik mieszka w danym czasie. Często w ciągu jednego miesiąca pracownik mieszka w kilku lokalizacjach, w których koszty miejsc noclegowych znacznie od siebie odbiegają. Co za tym idzie, nawet w przypadku ustalonych w umowach stawek za osobodzień, Spółka nie jest w stanie skalkulować miesięcznej wartości zakwaterowania opłaconej za pojedynczego, konkretnego, pracownika. Podkreślenia wymaga fakt, iż identyfikacja konkretnych osób korzystających w danym okresie z danej kwatery lub hotelu pracowniczego nie jest możliwa w oparciu o analizę rachunków pokrywanych przez Spółkę, gdyż jak zostało już zaznaczone, koszty noclegów są przez Spółkę pokrywane w sposób zryczałtowany, niezależny od ilości pracowników zamieszkujących w danej kwaterze/pokoju hotelowym. Umowy najmu zawierane przez Spółkę zazwyczaj odwołują się do pojęcia osobodnia, jako jednostki będącej podstawą do wzajemnych rozliczeń z właścicielami kwater, a Spółka otrzymuje fakturę obejmującą iloczyn dni, stawki za osobodzień i maksymalnej liczby pracowników uprawnionej do korzystania z danego lokalu, bez względu na to czy dane miejsce noclegowe było wykorzystane czy nie. Na fakturach nie ma wyszczególnionych nazwisk pracowników korzystających z danej kwatery/ miejsca noclegowego.
3.Spółka pokrywa koszty wszystkich miejsc noclegowych niezależnie od faktu, czy pracownicy z nich korzystają czy nie (zazwyczaj jest to jeden z warunków stawianych przez wynajmujących poszczególne lokale). Kolejnym czynnikiem uniemożliwiającym przypisanie poszczególnym pracownikom wartości świadczenia w postaci bezpłatnych noclegów w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych, (które, jak pragnie podkreślić Spółka, jest jedynie postawione do dyspozycji pracowników) jest fakt, że opłaty za poszczególne miejsca noclegowe są ponoszone przez Spółkę ryczałtowo, w sposób całkowicie niezależny od faktycznego skorzystania bądź nie przez pracowników z miejsc noclegowych znajdujących się w oferowanej pracownikom puli. Co więcej, zdarzają się okresy, podczas których znacząca większość zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych nie jest w ogóle wykorzystywana przez pracowników (np. okresy świąteczne) lub też, ze względu na okresy absencji (w związku z chorobą, urlopem), pracownicy teoretycznie korzystający z oferowanych noclegów, w praktyce ich nie wykorzystują, a zatem nie otrzymują świadczenia w postaci zakwaterowania oferowanego przez Spółkę. Nie jest zatem możliwe precyzyjne określenie wartości świadczenia, jaka przypada na poszczególnych pracowników – cena pokrywana przez Spółkę zwykle nie odpowiada liczbie pracowników faktycznie korzystających z bezpłatnego zakwaterowania w danej kwaterze lub hotelu w danym czasie, ponadto obejmuje okresy (np. przerwy świąteczne, weekendy itp.), podczas których pracownicy nie wykorzystują świadczenia. Dodatkowo, większość umów najmu przewiduje 14 dniowy termin wypowiedzenia, który (choć możliwa jest sytuacja, kiedy żaden z pracowników nie zamieszkuje już w danej kwaterze) również jest uwzględniany w czynszu najmu opłacanym przez Spółkę. W tym miejscu podkreślić należy, iż jakakolwiek próba „oszacowania” wartości świadczenia przypadającego na pracownika, w inny sposób niż metoda wynikająca z art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby niezgodna z przepisami tej ustawy wyraźnie wskazującymi jedyne możliwe sposoby ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W szczególności, nie do zaakceptowania byłoby ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika przez podzielenie sumy wynikającej z kwot wskazanych na fakturach za dany okres za miejsca noclegowe w konkretnej lokalizacji przez liczbę pracowników przebywających w danym okresie na tym projekcie, w sytuacji, kiedy:
ryczałtowe kwoty z faktur obejmują okresy niewykorzystania miejsc noclegowych,
oferowanych miejsc noclegowych jest więcej niż zainteresowanych pracowników,
są to miejsca o różnym standardzie i rożna jest za nie odpłatność,
dodatkowo nie można ustalić, który z pracowników faktycznie z oferowanego bezpłatnego zakwaterowania skorzystał.
Spółka zwraca także uwagę na fakt, że kwestia ustalenia zindywidualizowanej wartości świadczenia w przypadku, gdy opłata za świadczenie ponoszona jest przez pracodawcę w sposób zryczałtowany, niezależny od otrzymania przez poszczególnych pracowników świadczenia (skorzystania ze świadczenia), była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że sądy administracyjne prezentują jednolite podejście do sytuacji, kiedy nie ma możliwości ustalenia, którzy z pracowników otrzymali dane świadczenia, (faktycznie z nich skorzystali) a którym pracownikom te same świadczenia zostały jedynie postawione do dyspozycji (lecz nie zostały przez nich wykorzystane). Co więcej, orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie jednolite pomimo różnych stanów faktycznych spraw oraz różnego rodzaju świadczeń w naturze będących przedmiotem sądowych rozstrzygnięć (wyroki dotyczyły możliwości skorzystania z dodatkowych usług medycznych, dojazdu do pracy zapewnionego przez pracodawcę czy skorzystania z dodatkowych atrakcji w ramach imprez integracyjnych organizowanych dla pracowników). Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą, jeżeli nie jest możliwe precyzyjne przyporządkowanie konkretnych wartości poszczególnym pracownikom, nie może być w takiej sytuacji mowy o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzają to między innymi następujące orzeczenia:
WSA w Warszawie (III SA/Wa 1476/07) – „Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników <...> brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość”.
WSA w Poznaniu (I SA/Po 1423/08) – „W przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, w sytuacji gdy opłata jest wnoszona ryczałtowo za określaną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał czy też nie skorzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość”.
WSA w Białymstoku (I SA/Bk 197/09) – „Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy wartości świadczeń <...> nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie opłata ma być wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał i w jakim zakresie mógł skorzystać, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość”.
Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę (oraz zdarzenie przyszłe), można skonkludować, iż oba zdarzenia są przedmiotowo identyczne z sytuacją, jaka była podstawą do powyżej przywołanych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, zatem sformułowane powyżej reguły dotyczące niemożliwości zindywidualizowania przychodu po stronie pracowników i co za tym idzie nierozpoznawanie u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu powinny znaleźć zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Tym samym, zdaniem Spółki zarówno w przedstawionym stanie faktycznym jak i w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, gdyby Organ nie podzielił argumentacji Spółki odnośnie braku przychodu po stronie pracowników ze względu na fakt, iż świadczenia w naturze są delegowanym pracownikom jedynie stawiane do dyspozycji, a nie są przez tychże pracowników faktycznie otrzymywane, nadal nie jest możliwe ustalenie wartości przychodu, jaki miałby zostać przypisany poszczególnym pracownikom Spółki w związku z postawieniem im do dyspozycji oferty skorzystania z noclegu zapewnionego przez Spółkę. W świetle całości przedstawionej powyżej argumentacji Spółka podkreśla, że jej zdaniem nie jest również możliwe zastosowanie w odniesieniu do pracowników Spółki czasowo oddelegowanych do pracy w innych lokalizacjach, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiającego zwolnienie z opodatkowania wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników w:
Powyższe zwolnienie nie będzie miało w sytuacji Spółki zastosowania, gdyż aby z niego skorzystać, Spółka musiałby być w stanie, w oparciu o art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych określić wartość, jaka przypada na poszczególnych pracowników z tytułu korzystania z zakwaterowania oferowanego przez Spółkę, a w omawianym stanie faktycznym dokonanie takiego wyliczenia nie jest możliwe. W tym miejscu Spółka podkreśla, iż nawet w sytuacji, kiedy w danej lokalizacji będą dostępne wyłącznie kwatery prywatne wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania, w związku z przemieszczaniem się pracowników miedzy kwaterami, różnymi cenami kwater, brakiem ewidencji, w którym miejscu dany pracownik na danym etapie projektu mieszkał, a także faktem, iż Spółka zapewnia zwykle więcej miejsc noclegowych, niż liczba pracowników przebywających w danym okresie na projekcie, Spółka nie będzie w stanie ustalić precyzyjnie wartości przypadającego na danego pracownika świadczenia i zweryfikować, czy wartość świadczenia przekracza limit zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (możliwe jest tylko podanie uśrednionych wartości). Konsekwentnie, mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny, a także zdarzenie przyszłe, analizę znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także całą przedstawioną powyżej argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku jej pracowników oddelegowanych do pracy w innych lokalizacjach, w związku z postawionym im do dyspozycji bezpłatnym zakwaterowaniem, po stronie pracowników w ogóle nie powstaje (nie powstanie) przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Jako płatnik, Spółka nie jest zatem (nie będzie) zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od szacunkowej wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania i to bez względu na jego rodzaj czy też jego szacowaną wartość.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 25 stycznia 2010 r. znak: IBPBII/1/415-827/09/BD - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że po stronie oddelegowanych pracowników w związku z postawionym im do dyspozycji nieodpłatnym świadczeniem w formie bezpłatnego zakwaterowania, powstanie przychód ze stosunku pracy. Spółka jako płatnik, będzie zatem zobowiązana do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ustalonej na podstawie wyżej powołanych przepisów wartości świadczenia z tytułu udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania, w tej części, w której przychód ten nie korzysta ze zwolnienia. Zatem w przypadku gdy koszt świadczenia (w przypadku kwatery prywatnej) przekroczy w danym miesiącu limit 500 zł korzystający ze zwolnienia na mocy w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadwyżka ponad tę kwotę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 249/12 oddalił skargę Wnioskodawcy na ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 stycznia 2010 r. znak: IBPBII/1/415-827/09/BD, na który to wyrok Wnioskodawca wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach w całości oraz uchylił ww. zaskarżoną interpretację przychylając się do skargi kasacyjnej Wnioskodawcy.
Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że wątpliwości nasuwa oparcie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie pakietów medycznych. O ile przeprowadzona tam analiza pojęć „świadczenia otrzymanego” oraz „pozostawione do dyspozycji” ma walor uogólniający, zauważyć jednak trzeba istotne różnice podstaw faktycznych uchwały oraz zaskarżonego wyroku. W przypadku uchwały pracownicy będący beneficjentami wykupionych przez ich pracodawców pakietów medycznych otrzymywali ochronę ubezpieczeniową, której realizacją mogło być (choć nie musiało) skorzystanie z pozostawionych do dyspozycji konkretnych świadczeń medycznych; świadczenie stanowiące treść pakietu medycznego (ochronę ubezpieczeniową) objęci nim pracownicy zatem otrzymywali, a nie tylko pozostawiano je im do dyspozycji. Świadczenie to nie było także powiązane z samą możliwością świadczenia pracy – swoje obowiązki pracownicze mogli bowiem wykonywać tak samo wtedy, gdy byli objęci dodatkowym ubezpieczeniem medycznym, jak i wtedy, gdy takiego bonusu od pracodawcy nie otrzymali. W przypadku rozpoznanym w zaskarżonym wyroku WSA z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 249/12 przedmiotem świadczenia były tylko miejsca noclegowe pozostawione do dyspozycji pracowników, a nie przez nich otrzymane, a co istotniejsze – skorzystanie z tych świadczeń warunkowało możliwość wywiązania się przez nich z obowiązków pracowniczych. W przypadku pakietów medycznych pracownicy zostali więc wzbogaceni o ich wartość, gdyż gdyby ich nie otrzymali od pracodawcy, musieli by je zakupić z własnych środków, natomiast w przypadku miejsc noclegowych skorzystanie z nich w żaden sposób nie wzbogacało pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajali przecież w inny sposób, a zapewnienie im dodatkowych noclegów leżało wyłącznie w interesie pracodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie można zatem utożsamiać obydwu przypadków, gdyż są one w odniesieniu do istotnych cech odmienne.
Ponadto Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. W warunkach przedstawionych we wniosku o interpretację, gdzie w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że przypisanie wartości świadczenia konkretnemu pracownikowi nie jest możliwe oraz że zakwaterowanie nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), nie jest także spełniony warunek wymierności korzyści oraz możliwości przypisania jej konkretnemu pracownikowi; jakkolwiek te ostatnie twierdzenia mogą budzić uzasadnione wątpliwości, stanowią jednak podstawę i wyznaczają granice interpretacji, ze skutkiem w postaci ewentualnego braku ochrony podatnika w przypadku, gdyby rzeczywisty stan faktyczny okazał się odmienny od tego, jaki przedstawiono we wniosku o interpretację.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej, postawionych w ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy zatem uznać ich zasadność. W ocenie Sądu skarżąca Spółka trafnie zarzuca błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek przyjęcia, że sama tylko możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, stanowi przychód ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika lecz pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Również trafnie skarżąca zarzuca błędną wykładnię, a w jej konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że formuła zbiorczego rozliczenia kosztów wynajmu miejsc noclegowych, a w następstwie tego brak możliwości konkretyzacji świadczenia przypadającego rzeczywiście na konkretnego pracownika, nie stanowi przeszkody dla ustalenia wartości świadczenia, które winno być rozpoznane jako jego przychód; trafność tego zarzutu warunkowana jest jednak związaniem wynikającym z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylając zaskarżoną interpretację. (Jakkolwiek skarżąca w skardze kasacyjnej takiego wniosku nie zawarła, Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprawę rozstrzygnąć w ten sposób, gdyż wnioskami skargi kasacyjnej jest on związany jedynie na etapie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania). Sąd wskazał ponadto, że wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uwarunkowanie możliwości otrzymania przez pracownika innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od spełnienia go w interesie pracownika, a nie pracodawcy oraz od powstania po stronie pracownika przysporzenia majątkowego w postaci powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów.
Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 października 2009 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowisko Wnioskodawcy – jest prawidłowe.
Na wstępie zaznacza się, iż w zakresie stanu faktycznego objętego zapytaniem zgodnie z wnioskiem Spółki wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
Z wniosku wynika, że Spółka w trakcie realizowanych projektów na terytorium Polski, będzie udostępniała oddelegowanym pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania lub hotelach pracowniczych (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią).
Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.
Biorąc pod uwagę tak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uznać więc należy, iż udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania dla wszystkich oddelegowanych do pracy pracowników (bez względu na fakt czy z nich skorzystają czy też nie) leżało w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy i nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce jako pracodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.
W świetle stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2280/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
IBPP2/4512-52/15/AB | Interpretacja indywidualna
IBPBII/1/4511-33/15/BD | Interpretacja indywidualna
IBPBII/1/415-827/09/BD | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Pracownik > IBPBII/1/4511-89/15/BD

References: art. 14
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 21
 art. 11
 art. 21
 art. 21
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 2
 art. 217
 art. 21
 art. 174
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 188
 art. 146
 art. 11
 art. 12
 art. 153
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 11
 art. 12
 FSK 
 art. 47