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Pgle043 Aula3 Lf Rev | Relatório Anual | Folha de Balanço
Contabilidade Avançada: P -G – 2011 Leitura Fundamental – Aula 3 Consolidação DAS Demonstrações Financeiras
Título original: Pgle043 Aula3 Lf Rev
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PS-GRADUAO 2011 LEITURA FUNDAMENTAL AULA 3 CONSOLIDAO FINANCEIRAS DAS DEMONSTRAES
DAILA LEONI E MRCIA SANTOS CURSINO
Para citar este texto: LEONI, Daila; CURSINO, Mrcia S.
REVISO GRAMATICAL Jaiana Santos
PREPARAO GRFICA Lusana Verssimo Renata Galdino Abner Pires
Publicao: Junho de 2011 DIREITOS RESERVADOS
1. CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS
Atualmente, existem, no mundo, vrios conglomerados empresarias. At mesmo no Brasil, podemos verificar a existncia de grandes grupos econmicos formados por diferentes empresas, de diferentes setores da economia. Diante deste novo cenrio, a Contabilidade surge como uma importante ferramenta para atender a necessidade de desenvolver informaes que atendam esses novos grupos de usurios das demonstraes contbeis e dos relatrios financeiros. Assim, com o objetivo de fornecer informaes mais prximas da realidade, vividas por essas empresas, buscou-se, na Consolidao das Demonstraes Contbeis, uma maneira mais clara de evidenciar a situao do grupo econmico como um todo, e no apenas as demonstraes de cada empresa, de maneira individual. 1.1. DISPOSIES LEGAIS Para uma melhor padronizao dos relatrios e das informaes neles contidas, utilizamos o amparo legal. A lei 6.404/76 menciona, em seus artigos 249 e 250, os diversos procedimentos para a elaborao e a publicao das demonstraes contbeis. Citando o artigo 249, verificamos as entidades obrigadas consolidao: Art. 249. A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimnio lquido representado por investimentos em sociedades controladas dever elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstraes financeiras, demonstraes consolidadas nos termos do artigo 250. Pargrafo nico. A Comisso de Valores Mobilirios poder expedir normas sobre as sociedades cujas demonstraes devam ser abrangidas na consolidao, e: a) determinar a incluso de sociedades que, embora no controladas, sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia; b) autorizar, em casos especiais, a excluso de uma ou mais sociedades controladas. (BRASIL, 1976).
Pelo artigo 249, a CVM Comisso de Valores Mobilirios delega a responsabilidade de expedir normas para as empresas de capital aberto. Com essas atribuies, emitiram, em
03 de novembro de 1980, a Instruo CVM n 15, atualizada atravs da Instruo CVM n 247 de 27 de maro de 1996, e da 285/98. A harmonizao das normas contbeis s normas internacionais de contabilidade, especificamente no IAS 27, para a emisso do Pronunciamento CPC 36 Demonstraes Consolidadas , emitido pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis, aprovado pela Instruo CVM 608/09 e pelo Conselho Federal de Contabilidade Resoluo CFC 1240/09, disciplinava como seriam feitas as consolidaes das demonstraes contbeis. Com esse histrico, em se tratando desse tpico, as consolidaes j estavam adaptadas s normas internacionais, no trazendo alteraes significativas para as empresas brasileiras. Com a alterao da lei 6404/76 pela 11638/07, passou a se considerar sociedades de grande porte, aquelas sociedades ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiveram, no exerccio social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de reais) ou receita bruta superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes de reais). Com isso, as sociedades limitadas ou de capital fechado, que estiverem enquadradas na situao acima, tambm devem apresentar suas demonstraes contbeis consolidadas.
1.1.1 CONCEITOS BSICOS Diante de tantas informaes que se tem em empresas do mesmo grupo, porm de forma isolada, surge uma grande necessidade de juntar estas informaes de maneira que seja possvel ver o todo. Surge, ento, a necessidade de consolidar. Segundo dicionrio Aurlio, consolidar vem do latim consolido. Economicamente, significa unificar empresas numa mesma direo = fundir. A princpio, segundo Perez Jnior, [...] consolidar as demonstraes contbeis financeiras, significa somar os resultados das demonstraes contbeis das diferentes empresas que pertencem a um mesmo grupo econmico, excluindo-se, na consolidao, saldos e resultados das operaes entre essas empresas, com objetivo de refletir o resultado das operaes e a verdadeira situao econmica, financeira e patrimonial do grupo como um todo, como se fosse apenas uma nica empresa. (PEREZ JNIOR, 2010).
Para efetuar as consolidaes, alguns conceitos aplicveis devem ser levados em conta, conforme menciona o CPC 36 e a Lei 6.404/76. As formas de investimentos por participaes no capital de outra companhia dependem do tipo de relacionamento: 1. Ativos Financeiros: Valor justo, com pouca influncia; 2. Investimentos em Coligadas: Equivalncia Patrimonial, influncia
significativa; 3. Controle/Controle Compartilhado: Controladas e Controladoras em conjunto.
Pelo artigo 243, pargrafo 2, Lei 6404/76, controlada significa: Sociedade na qual a controladora titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes e o poder de eleger a maioria dos administradores. Investida com mais de 50% do capital votantes e direitos de scios. (BRASIL, 1976).
Para o CPC 36, Controle poder de direcionar polticas financeiras e operacionais de forma e obter benefcios em suas atividades (BRASIL, 2009), alm de: Demonstraes consolidadas so as demonstraes contbeis de um conjunto de entidades (grupo econmico) apresentadas como se fossem as de uma nica entidade econmica. Controle o poder de governar as polticas financeiras e operacionais da entidade de forma a obter benefcio em suas atividades. Grupo econmico a controladora e todas suas controladoras. Participaes de no controlador a parte do patrimnio lquido da controlada no atribuvel, direta ou indiretamente, controladora. Controladora uma entidade que tem uma ou mais controladas. Demonstraes separadas so aquelas apresentadas por controladora, investidor em coligada ou empreendedor em uma
entidade controlada em conjunto, nas quais os investimentos so contabilizados com base no valor do interesse direto no patrimnio (direct equity interest) das investidas, em vez de nos resultados divulgados e nos valores contbeis dos ativos lquidos das investidas. No se confundem com as demonstraes individuais. (Consultar Pronunciamento Tcnico CPC 35 Demonstraes Separadas). Controlada a entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade, tal como uma parceria, na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. (BRASIL, 2009).
As entidades controladas em conjunto se transformaram numa nova tendncia mundial. Acumular o capital necessrio para a expanso e manuteno das atividades econmicas, por acionistas distintos, somando-se outros atributos importantes para o negcio, como tecnologia, capacidade gerencial, ou mesmo, dividindo os riscos e potenciais. Controle em conjunto tem origem na aquisio de uma entidade por dois ou mais empreendedores, sem que um deles detenha, sozinho, o controle da entidade, isso faz com que exista consenso. Independente das participaes societrias, o controle compartilhado, sendo tudo isso definido em um estatuto. (FIPECAFI, 2010).
No h exigncias legais para a criao de uma entidade compartilhada. Existe, apenas, um acordo contratual entre duas ou mais empresas para decises em conjunto. Ainda de acordo com a FIPECAFI (2010), esse tipo de sociedade pode assumir diferentes formas e estruturas: Operaes Controladas em Conjunto; Ativos Controlados em Conjunto; Entidades Controladas em Conjunto.
O primeiro caso no envolve a constituio de uma nova sociedade. Os ativos so reconhecidos independentes, os passivos incorridos. J as despesas e as receitas, a parte que couber a cada um. Nas entidades em conjunto, so mantidos seus prprios registros contbeis, elaboram-se e apresentam-se as demonstraes contbeis com seus ativos controlados, passivos e despesas incorridas e receitas auferidas. Neste caso, o CPC 29, em seu item 3, exige a consolidao proporcional, destacado, no balano individual, a equivalncia patrimonial.
1.2. CONSOLIDAO NOES BSICAS A necessidade da consolidao mostrar a posio financeira da empresa controladora e das demais que compe o grupo econmico, uma vez que as demonstraes individuais no mostram o real conhecimento e entendimento da situao financeira em sua totalidade, alm do volume de operaes. Existem pases que vedam a publicao e a divulgao das demonstraes financeiras individuais. O conceito de controle deve ser levado em considerao, lembrando que, s vezes, as diversas empresas de um mesmo grupo possuem atividades diferentes, porm complementares. Assim, as demonstraes contbeis devem ser analisadas em conjunto. De acordo com a FIPECAFI, na consolidao, existem duas maneiras de evidenciar a posio financeira e o resultado das operaes do grupo econmico: Consolidao Integral: Reconhecimento da totalidade dos ativos, passivos, receitas e despesas da controlada; Consolidao Proporcional: (Investimentos em Conjunto) Reconhecimento de apenas da parte do investidor nos ativos, passivos, despesas e receitas da entidade controlada em conjunto. (FIPECAFI, 2010).
A utilizao de um ou de outro mtodo vai depender de quanto foi o capital investido pela investidora.
1.2.1. OBJETIVOS E ENTIDADES OBRIGADAS CONSOLIDAO Fornecer, aos usurios da contabilidade (acionistas e credores), os resultados das operaes e a posio financeira do grupo econmico, como se fosse uma nica
entidade, permitindo uma viso mais geral e abrangente, com melhor compreenso dos balanos isolados de cada empresa do grupo. O CPC 36 define grupo econmico como a constituio pela controladora e todas as controladas, independente de o grupo estar ou no constitudo formalmente (BRASIL, 2009). As transaes entre as empresas do grupo devem ser eliminadas nas demonstraes consolidadas, apurando apenas os resultados das operaes com terceiros. A lei 6404/76, em seu artigo 249, obriga as seguintes companhias a fazerem a consolidao: Companhias Abertas Grupos de Sociedades, constitudas na forma do captulo XXI. So mencionados, a seguir, os principais pontos:
CAPTULO XXI Grupo de Sociedades SEO I Caractersticas e Natureza Caractersticas Art. 265. A sociedade controladora e suas controladas podem constituir, nos termos deste Captulo, grupo de sociedades, mediante conveno pela qual se obriguem a combinar recursos ou esforos para a realizao dos respectivos objetos, ou a participar de atividades ou empreendimentos comuns. 1 A sociedade controladora, ou de comando do grupo, deve ser brasileira, e exercer, direta ou indiretamente, e de modo permanente, o controle das sociedades filiadas, como titular de direitos de scio ou acionista, ou mediante acordo com outros scios ou acionistas. 2 A participao recproca das sociedades do grupo obedecer ao disposto no artigo 244. Natureza Art. 266. As relaes entre as sociedades, a estrutura administrativa do grupo e a coordenao ou subordinao dos administradores das sociedades filiadas sero estabelecidas
na conveno do grupo, mas cada sociedade conservar personalidade e patrimnios distintos. Designao Art. 267. O grupo de sociedades ter designao de que constaro as palavras "grupo de sociedades" ou "grupo". Pargrafo nico. Somente os grupos organizados de acordo com este Captulo podero usar designao com as palavras "grupo" ou "grupo de sociedade". Companhias Sujeitas a Autorizao para Funcionar Art. 268. A companhia que, por seu objeto, depende de autorizao para funcionar, somente poder participar de grupo de sociedades aps a aprovao da conveno do grupo pela autoridade competente para aprovar suas alteraes estatutrias. SEO II Constituio, Registro e Publicidade Art. 269. O grupo de sociedades ser constitudo por conveno aprovada pelas sociedades que o componham Aprovao pelos Scios das Sociedades Art. 270. A conveno de grupo deve ser aprovada com observncia das normas para alterao do contrato social ou do estatuto (art. 136, V). (Redao dada pela Lei n 9.457, de 1997). Pargrafo nico. Os scios ou acionistas dissidentes da deliberao de se associar a grupo tm direito, nos termos do artigo 137, ao reembolso de suas aes ou quotas. Registro e Publicidade Art. 271. Considera-se constitudo o grupo a partir da data do arquivamento, no registro do comrcio da sede da sociedade de comando, dos seguintes documentos: I - conveno de constituio do grupo; II - atas das assembleias gerais, ou instrumentos de alterao contratual, de todas as sociedades que tiverem aprovado a constituio do grupo;
III - declarao autenticada do nmero das aes ou quotas de que a sociedade de comando e as demais sociedades integrantes do grupo so titulares em cada sociedade filiada, ou exemplar de acordo de acionistas que assegura o controle de sociedade filiada. SEO IV Demonstraes Financeiras Art. 275. O grupo de sociedades publicar, alm das demonstraes financeiras referentes a cada uma das companhias que o compem, demonstraes consolidadas, compreendendo todas as sociedades do grupo, elaboradas com observncia do disposto no artigo 250. 1 As demonstraes consolidadas do grupo sero publicadas juntamente com as da sociedade de comando. 2 A sociedade de comando dever publicar demonstraes financeiras nos termos desta Lei, ainda que no tenha a forma de companhia. 3 As companhias filiadas indicaro, em nota, as suas demonstraes financeiras publicadas, o rgo que publicou a ltima demonstrao consolidada do grupo a que pertencer. 4 As demonstraes consolidadas de grupo de sociedades que inclua companhia aberta sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comisso de Valores Mobilirios, e observaro as normas expedidas por essa comisso. SEO V Prejuzos Resultantes de Atos Contrrios Conveno Art. 276. A combinao de recursos e esforos, a subordinao dos interesses de uma sociedade aos de outra, ou do grupo, e a participao em custos, receitas ou resultados de atividades ou empreendimentos somente podero ser opostos aos scios minoritrios das sociedades filiadas nos termos da conveno do grupo. 1 Consideram-se minoritrios, para os efeitos deste artigo, todos os scios da filiada, com exceo da sociedade de comando e das demais filiadas do grupo. 2 A distribuio de custos, receitas e resultados e as compensaes entre sociedades, previstas na conveno do
grupo, devero ser determinadas e registradas no balano de cada exerccio social das sociedades interessadas. 3 Os scios minoritrios da filiada tero ao contra os seus administradores e contra a sociedade de comando do grupo para haver reparao de prejuzos resultantes de atos praticados com infrao das normas deste artigo, observado o disposto nos pargrafos do artigo 246. (BRASIL, 1976).
No Brasil, so raros os grupos empresariais que so formalizados como grupos de sociedades, desobrigando a consolidao, elaborando tais demonstraes apenas para fins gerenciais. As demonstraes consolidadas devem incluir todas as controladoras de uma controlada. Assim, o CPC 36 traz um grande avano, pois at mesmo as sociedades fechadas esto obrigadas a fazer a consolidao, uma vez que este pronunciamento foi aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade. Pode ocorrer o encerramento nas demonstraes contbeis em datas diferentes entre as controladoras e controladas. O item dois, do CPC 36, determina o uso da mesma data, a menos que seja impraticvel, admitindo, como defasagem, um perodo de at 60 dias, devendo-se fazer os ajustes necessrios. Por exemplo: mesmo exerccio social, ou seja, doze meses, esclarecendo, em notas explicativas, tais eventos e considerar os efeitos relevantes.
1.3. PROCEDIMENTOS PARA CONSOLIDAO Sabemos que a principal funo da consolidao apresentar a posio financeira e econmica das operaes de diversas empresas que compem um mesmo grupo, como sendo uma nica empresa. Assim, em poder das demonstraes individuais, a primeira tcnica somar os saldos das contas. Exemplificando O saldo consolidado do subgrupo disponvel ser a soma dos disponveis das empresas que compe o grupo, o mesmo sendo feito para as demais, tais como clientes, estoques, imobilizado, contas a pagar, fornecedores, contas de resultado, etc. Os outros procedimentos visam promover ajustes para que os saldos consolidados apresentem adequadamente a posio financeira e patrimonial do grupo, considerando
apenas transaes realizadas junto a terceiros. As receitas e as despesas devem ser apenas consideradas na data de aquisio de controle. A consolidao apresenta a situao financeira e patrimonial de um grupo como se fosse uma nica empresa. Assim, os itens 24 e 25, do CPC 36, exigem a uniformidade dos critrios contbeis. Caso uma controlada utilize diferentes polticas contbeis das suas controladoras, so necessrios certos ajustes, mesmo que extracontbeis, para depois ser efetuada a consolidao das demonstraes. Da a importncia de a controladora, responsvel pela consolidao, adotar um manual de diretrizes contbeis, com padronizao do plano de contas e das prticas contbeis a serem adotadas pelo grupo como um todo. Com a necessidade da eliminao das operaes entre as controladoras e as controladas, manter um controle adequado das operaes intersociedades muito importante, bem como dos respectivos saldos, que serviro de base para a consolidao, apurando, com isso, valores de vendas, despesas, juros, comisses e outras receitas incorridas durante o exerccio das empresas que compe o grupo econmico. Em resumo, segundo a FIPECAFI, as precaues a serem tomadas so: Controle de transaes intersociedades, bem como seus respectivos saldos; Conciliaes peridicas das contas intersociedades, ajustandose na data do balano; Controles contabilmente desenvolvidos com contas especficas nos diversos planos de conta das empresas do grupo; Critrios contbeis padronizados, a fim de que, na medida do possvel, as empresas do grupo mantenham as polticas contbeis uniformes; A controladora envia informe sobre as instrues e procedimentos a serem seguidos, bem como as datas a serem seguidas. (FIPECAFI, 2010)
1.3.1. PAPIS DE TRABALHO A consolidao das demonstraes contbeis feita por meio de relatrios, chamados de papis de trabalho. Atravs destes papis, podemos consolidar todas as demonstraes contbeis.
Inicialmente so transcritos os saldos de cada uma das empresas nas respectivas colunas, extrados das demonstraes finais de cada empresa, com os respectivos ajustes, quando os padres contbeis forem diferentes. Em seguida, devem ser lanadas as eliminaes em duas colunas (dbito/crdito), finalizando com as somas horizontais (por conta) e as verticais (por colunas). (FIPECAFI, 2010, p. 655).
Ainda segundo o FIPECAFI (2010), para a elaborao da evoluo do patrimnio lquido consolidado, devemos considerar: Os saldos do incio e do fim do exerccio, extrados do balano consolidado; O lucro lquido apurado na Demonstrao de Resultado de Exerccio Consolidada; A parte atribuvel aos scios no controladores no resultado do perodo deve ser segregada a parte do scio controlador; Nos dividendos distribudos, dever estar segregada a parte atribuvel ao controlador; Nos papis destinados ao resumo dos lanamentos de eliminaes na consolidao, devem estar sumarizados todos os lanamentos de
eliminaes na consolidao, tais como: investimentos em controladas, vendas e custos entre companhias consolidadas, saldos nas contas de duplicatas, fornecedores, eliminao do lucro nos estoques, etc. Todos esses lanamentos devem ser apurados individualmente e numerados em sequncia, a fim de facilitar as verificaes. Posteriormente, devem ser transferidos para o resumo geral e, a partir da, passados para as demonstraes consolidadas.
1.3.2. ELIMINAES E AJUSTES NA CONSOLIDAO previsto, no artigo 250, da lei 6404/76. os seguintes ajustes:
Normas sobre Consolidao
Art. 250. Das demonstraes financeiras consolidadas sero excludas: I - as participaes de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; III as parcelas dos resultados do exerccio, dos lucros ou prejuzos acumulados e do custo de estoques ou do ativo no circulante que corresponderem a resultados, ainda no realizados, de negcios entre as sociedades. (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009). 1 A participao dos acionistas no controladores no patrimnio lquido e no lucro do exerccio ser destacada, respectivamente, no balano patrimonial e na demonstrao do resultado do exerccio. (Redao dada pela Lei n 9.457, de 1997). 2o A parcela do custo de aquisio do investimento em controlada, que no for absorvida na consolidao, dever ser mantida no ativo no circulante, com deduo da proviso adequada para perdas j comprovadas, e ser objeto de nota explicativa. (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009). 3 O valor da participao que exceder do custo de aquisio constituir parcela destacada dos resultados de exerccios futuros at que fique comprovada a existncia de ganho efetivo. 4 Para fins deste artigo, as sociedades controladas, cujo exerccio social termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerramento do exerccio da companhia, elaboraro, com observncia das normas desta Lei, demonstraes financeiras extraordinrias em data compreendida nesse prazo. (BRASIL, 1976).
J o CPC 36, em seu item 18, dispe de uma orientao mais ampla, exigindo os seguintes procedimentos:
Na elaborao de demonstraes contbeis consolidadas, uma entidade controladora combina suas demonstraes contbeis com as de suas controladas, linha a linha, ou seja, somando os saldos de itens de mesma natureza: ativos, passivos, receitas e despesas. Para que as demonstraes contbeis consolidadas apresentem informaes sobre o grupo econmico como uma nica entidade econmica, os seguintes procedimentos devem ser adotados:
O valor contbil do investimento da controladora em cada controlada e a parte dessa controladora no patrimnio lquido das controladas devem ser eliminados. (Veja o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, o qual descreve o tratamento do gio pago por expectativa de rentabilidade futura resultante) Identificar a participao dos no controladores no lucro ou prejuzo das controladas consolidadas para o exerccio social de apresentao das demonstraes contbeis; Identificar a participao dos no controladores nos ativos lquidos das controladas consolidadas, separadamente da parte pertencente controladora. A participao dos no controladores nos ativos lquidos composta: (i) do montante da participao dos no controladores na data da combinao inicial, calculada em conformidade com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios e (ii) da parte dos no controladores nas variaes patrimoniais das controladas consolidadas desde a data da combinao. Quando existirem direitos de voto potencial, a parte atribuvel controladora nos resultados e demais variaes do patrimnio lquido da controlada determinada com base na sua participao efetiva e no deve refletir o possvel exerccio ou converso dos direitos de voto potencial. Os saldos, transaes, receitas e despesas intragrupo (entre as entidades do grupo econmico), devem ser totalmente eliminados. Os saldos de balanos e transaes intragrupo, incluindo receitas, despesas e dividendos, so totalmente eliminados. Os resultados decorrentes das transaes intragrupo que estiverem reconhecidos nos ativos, tais como um estoque ou um ativo imobilizado, devem ser totalmente eliminados. As perdas intragrupo podem indicar uma reduo no valor recupervel dos ativos correspondentes que precisa ser reconhecida nas demonstraes contbeis consolidadas. Os impostos e contribuies decorrentes das diferenas temporrias pela eliminao de lucros ou prejuzos nas transaes intragrupo devem ser reconhecidos no ativo ou passivo como tributos diferidos. (BRASIL, 2009).
Para uma consolidao eficaz, devemos observar tanto as instrues da lei 6.404/76, quanto as novas instrues dada pelos CPCs, especificamente o 15 e o 36.
1.3.3 DEMONSTRAES CONTBEIS A SEREM CONSOLIDADAS As demonstraes ao serem consolidadas precisam ter dados confiveis e seguir sempre os critrios contbeis vigentes. Pelo artigo 2, da Instruo CVM 247/96, as demonstraes contbeis a serem consolidadas so: Demonstraes contbeis consolidadas compreendem o balano patrimonial consolidado, a demonstrao consolidada do resultado do exerccio e a demonstrao consolidada de fluxos de caixa, complementadas por notas explicativas e outros quadros analticos necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados consolidados. (BRASIL, 1996).
Nos dias atuais, com a utilizao de softwares e ferramentas de informtica modernas, possvel manter um bom nvel de trabalho, de forma que a consolidao acaba se tornando menos penosa que no passado, onde alguns erros eram inevitveis, devido ao longo e burocrtico processo manual.
1.3.4 CONSOLIDAO EXEMPLOS Visando a efetiva assimilao dos conceitos expostos, sero expostos alguns procedimentos de consolidaes apresentados pela FIPECAFI (2010). Uma determinada controladora A constitui, em novembro de 200X, uma controlada B, sendo todo capital integralizado em dinheiro pela empresa A, no valor de R$ 125.000,00. No inicio de dezembro de 200X, a controlada A vende mercadorias a prazo para B, no valor de R$ 100.000,00 (preo de custo), gerando saldos patrimoniais entre A e B. Contudo B vendeu a terceiros antes do encerramento do exerccio.
1.3.5 LANAMENTOS CONTBEIS NA AQUISIO DE INVESTIMENTOS E TRANSAES DE VENDAS SEM LUCROS INTERSOCIEDADES
1 Eliminao deste Investimento: Dbito: Capital (Empresa B) Crdito: Investimentos (Empresa A) 2 Eliminao deste Fornecedor: Dbito: Fornecedores (Empresa B) Crdito: Clientes (Empresa A) R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 R$ 125.000,00 R$ 125.000,00
Quadro 01 - Balano Patrimonial Consolidado
Fonte: FIPECAFI (2010).
As vendas realizadas intersociedades tambm devem ser excludas do resultado. Assim, ao efetuar a venda no valor de R$ 100.000,00 para a controlada B, a controladora A registrou tal operao como receitas e, em contrapartida, como custo das mercadorias vendidas. Como no existiu operaes com terceiros, essas contas devem ser eliminadas.
3 Eliminao Operaes de Venda: Dbito: Vendas (Empresa A) Crdito: C.M.V (Empresa A) R$ 100.000,00 R$ 100.000,00
Quadro 02 - Demonstrao de Resultado Consolidada.
Com isso, possvel concluir o principal objetivo das consolidaes, ou seja, que as demonstraes no devam incluir lucros decorrentes de transaes efetuadas entre empresas do mesmo grupo.
LANAMENTOS CONTBEIS ESTOQUES
Agora, a anlise ser feita em casos em que, na operao intersociedades, os estoques sejam vendidos como se fossem para terceiros, ou seja, com lucro. Duas situaes devem se analisadas nesse caso, de acordo com exposto pela FIPECAFI. Primeira Compra de mercadorias e j efetua a venda a terceiros, inexistindo saldo base para a consolidao. Neste caso, a eliminao ser apenas das contas de receitas e custo, como no exemplo anterior. Exemplo: A controlada B vendeu para sua controladora A, por R$ 140.000,00, mercadorias cujo custo junto a terceiros foi de R$ 100.000,00, efetuando-se o seguinte registro na controlada:
Vendas Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto
140.000,00 100.000,00 40.000,00
Por sua vez, no mesmo exerccio, a controladora A vendeu essas mercadorias a terceiros por R$ 160.000,00 registrando-se contabilmente:
160.000,00 140.000,00 40.000,00
O valor do custo a ser eliminado de R$ 140.000,00, uma vez que foi esse valor que a controladora A efetuou a venda para terceiros, ficando assim:
CONTAS Vendas Custo das Mercadorias Vendidas
Dbito 140.000,00
Quadro 03 - Demonstrao de Resultado do Exerccio totalmente consolidada:
Controladora CONTAS A Vendas Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto Despesas Lucro Liquido 20.000,00 160.000,00 - 140.000,00 20.000,00
Controlada B 140.000,00 - 100.000,00 40.000,00 40.000,00
Eliminao de Consolidao Dbito 140.000,00 140.000,00 140.000,00 140.000,00 Crdito
Saldos Consolidados 160.000,00 100.000,00 60.000,00 60.000,00
Fonte: FIPECAFI (2010.) Podemos observar, nos saldos consolidados, que as vendas e os custos das mercadorias representam efetivamente as operaes com terceiros, onde o valor das vendas da controladora A foi de R$ 160.000,00 e o valor das compras da controlada B foi de R$ 100.000,00, no alterando o lucro consolidado, ou seja, o custo e a venda efetiva. Segundo A empresa que comprou as mercadorias tem saldo em estoques na data base da consolidao. A controlada B vendeu, para sua controladora A, por R$ 140.000,00, mercadorias cujo custo junto a terceiros foi de R$ 100.000,00. Porm, a controladora A no vendeu a totalidade a terceiros. Assim, na data da consolidao, as eliminaes so:
CONTAS Vendas (Empresa B) CMV (Empresa B) Estoque (Empresa A)
100.000,00 40.000,00
Temos, ento, a demonstrao consolidada a seguir, cujos saldos finais consolidados, neste caso, so zero, j que no existiu qualquer operao com terceiros.
1.3.7 LANAMENTOS CONTBEIS OPERAES COM IMOBILIZADOS Os lucros existentes nas transaes intersociedades devem ser eliminados. Porm, sua consolidao bastante complexa e gera grande necessidade de controles parte. A dificuldade est no ponto em que o lucro, incorporado no valor do custo do bem, sofre depreciaes anuais, devendo ser restabelecido para que, na consolidao atual, seja novamente eliminado, ou seja, apuram-se, em cada consolidao, os reflexos em todas as contas e, posteriormente, so efetuadas as respectivas eliminaes. A controladora A vende, por R$ 50.000,00, um equipamento para outra controlada C, sendo que o valor de custo registrado R$ 30.000,00 (R$ 70.000,00 de custo, menos R$ 40.000,00 das depreciaes acumuladas). Na data de encerramento dos balanos (todos com fechamento na mesma data) houve uma depreciao de 5%. No consideraremos os efeitos fiscais. (FIPECAFI, 2010).
Pelos lanamentos, entendemos que se o equipamento tivesse sido transferido por seu valor contbil, no haveria aumento no lucro em R$ 20.000,00, e o valor seria menor em R$ 19.000,00, na controlada B.
1.4. TRIBUTOS NA CONSOLIDAO Confirmando o que diz a FIPECAFI (2010), um ativo ou passivo fiscal deve ser reconhecido pela diferena temporria entre o momento em que o imposto devido e o momento que deve ser considerado contabilmente incorrido. Os impostos, quando recuperveis, no fazem parte do estoque e nem da receita lquida, sendo necessrio fazer ajustes na consolidao. Por exemplo, uma controlada vende, por R$ 1.000.000,00, com R$ 180.000,00 de ICMS, R$ 16.500,00 de PIS, R$ 76.000,00 de COFINS e IPI de R$ 200.000,00. Assim: Quadro 04 - Demonstrao do Resultado do Exerccio
DEMONSTRAO DE RESULTADO DO EXERCICIO Faturamento Bruto (-) IPI Receita Bruta (-) ICMS (-) PIS (-) COFINS Receita Liquida (-) Custo dos Produtos Vendidos (=) Lucro Bruto 1.200.000,00 - 200.000,00 1.000.000,00 - 180.000,00 16.500,00 76.000,00 727.500,00 - 600.000,00 127.500,00
Fonte: FIPECAF (2010.) Assim, se esse estoque permanecer no balano da controladora, permanecer: No Balano Consolidado Apenas eliminar o lucro no realizado, os impostos sero obrigaes ou direitos no consolidado; Na Demonstrao de Resultado Consolidada Eliminao de todas as contas envolvidas na transao, ficando da seguinte maneira:
Quadro 05 - Auxiliar na Eliminao das Contas Envolvidas na Transao
CONTAS Faturamento Bruto IPI ICMS PIS COFINS CMV Estoques (lucro no realizado) Dbito 1.200.000,00 200.000,00 180.000,00 16.500,00 76.000,00 600.000,00 127.500,00 Crdito
vlido lembrarmos que os procedimentos contbeis devem seguir sempre um rigoroso padro, desde sua classificao, atendendo os anseios fiscais, bem como os aspectos gerenciais, dando o devido valor aos princpios contbeis. Pois, assim como o princpio da entidade esclarece que os negcios empresariais no devem se confundir com os pessoais de seus scios, no caso da consolidao, tambm no deve haver esta confuso, ou seja, no as demonstraes contbeis consolidadas sob controle acionrio comum no devem ser confundidas com as demonstraes individuais destas empresas. A caracterstica da consolidao o aparecimento de uma entidade completamente parte das entidades que foram consolidadas, no devendo ser confundida com a matriz ou com nenhuma outra entidade que faa parte desta consolidao.
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS BRASIL. Lei n 6404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por aes. Presidncia da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, 15 dez. 1976. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404.htm>. Acesso em: 10 jul. 2011. BRASIL. Comisso de Valores Mobilirios, de 17 de julho de 2009. Dispe sobre a avaliao de investimentos em sociedades coligadas e controladas e sobre os procedimentos para elaborao e divulgao das demonstraes contbeis consolidadas, para o pleno atendimento aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, altera e consolida as Instrues CVM n 01, de 27 de abril de 1978, n 15, de 03 de novembro de 1980, n 30, de 17 de janeiro de 1984, e o artigo 2 da Instruo CVM n 170, de 03 de janeiro de 1992, e d outras providncias. Presidncia da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, 27 mar. 1996. Disponvel em: <www.cvm.gov.br/legislacoes>. Acesso em: 08 de jul. de 2011. BRASIL. Secretaria da Receita Federal. Regulamento do Imposto de Renda RIR/99. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/RIR/default.htm>.
Acesso em: 10 jul. 2011. BRASIL. Comit de Pronunciamentos Contbeis, de 06 de novembro de 2009. Demonstraes Contbeis Consolidadas. CPC, Braslia, 06 nov. 2009. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/pdf/CPC%2036_R1.pdf>.
Acesso em: 10 jul. 2011. FIPECAFI. Manual de Contabilidade Societria. So Paulo: Atlas, 2010. PEREZ JNIOR, J. H.; OLIVEIRA, L. M. Contabilidade Avanada: Textos e Testes. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2010. SANTOS, J. L.; SCHIMIDT, P.; FERNANDES, L. A. Contabilidade Avanada: Aspectos Societrios e Tributrios. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2010a. ____________________________________________. Contabilidade Internacional: Consolidao e Combinao de Negcios. So Paulo: Atlas, 2010b. (Coleo Resumos de Contabilidade). ____________________________________________. Contabilidade Internacional Avanada. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2010c.
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