Source: http://kraken.slv.cz/5Afs173/2006
Timestamp: 2018-08-16 00:48:58+00:00

Document:
5Afs173/2006
è. j. 5 Afs 173/2006-74
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce P. R., advokátem JUDr. Jiøím Juøíèkem, se sídlem v Brnì, Údolní 5, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 6. 2006, è. j. 29 Ca 158/2004-39,
II. Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 20. 6. 2006, è. j. 29 Ca 158/2004-39, s e z r u ¹ u j e a vìc s e mu v r a c í k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností brojí ¾alobce jako¾to stì¾ovatel proti vý¹e uvedenému rozsudku Krajského soudu v Brnì, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 5. 2004, è. j. 1400/04/FØ/150. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti výzvì k zaplacení nedoplatku ruèitelem podle ust. § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v platném znìní (dále daòový øád nebo d. ø. ), ze dne 6. 11. 2003, è. j. 198895/03/288941/9771, kterou vydal Finanèní úøad Brno I.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítá, ¾e napadené rozhodnutí spoèívá na nesprávném posouzení právní otázky a je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Stì¾ovatel brojí proti tomu, ¾e by byl jako daòový ruèitel povinen zaplatit daòový nedoplatek na základì ustanovení § 86 zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, proto¾e nelze smì¹ovat soukromoprávní a veøejnoprávní vztahy. Pokud ustanovení § 57 odst. 5 d. ø. nestanoví, ¾e by soukromoprávní vztahy mìly mít vliv na veøejnoprávní povinnosti, nelze stanovit ruèiteli povinnost hradit daòový nedoplatek z dùvodu jeho úèasti ve veøejné obchodní spoleènosti.
Dále stì¾ovatel nesouhlasí s právním posouzením námitky promlèení v napadeném rozsudku. Podle stì¾ovatele exekuèní pøíkaz ze dne 20. 1. 1997 není platným rozhodnutím, a proto se od nìj nemù¾e odvíjet plynutí promlèecí doby. Exekuèní pøíkaz neobsahuje v¹echny zákonem stanovené základní nále¾itosti. Skuteènost, ¾e správce danì k podnìtu stì¾ovatele neosvìdèil neplatnost pøíkazu, není podstatná, proto¾e neplatné rozhodnutí nemá ¾ádné právní následky a neplatnost mù¾e být navíc namítána v dal¹ím daòovém i soudním øízení.
Tøetím stí¾ním bodem poukazuje stì¾ovatel na skuteènost, ¾e se soud nevypoøádal s námitkou ¾alobce týkající se výzvy k zaplacení nedoplatku v náhradní lhùtì ze dne 24. 9. 1996, è. j. 16792/96-937, její¾ neplatnost správce danì osvìdèil. Neplatnost této výzvy má za následek neplatnost exekuèního pøíkazu, proto¾e nebyly dodr¾eny zákonné podmínky pro jeho vydání a dále nemo¾nost vzniku ruèení jako akcesorické povinnosti. Stì¾ovatel poukázal na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 593/99, s jeho¾ závìry byl postup správce danì v rozporu.
®alovaný ve svém vyjádøení konstatuje, ¾e posuzovat platnost exekuèního pøíkazu z úøední povinnosti by bylo mo¾né v pøípadì pøezkoumávání výzvy ruèiteli jedinì tehdy, pokud by byl exekuèní pøíkaz nicotný. Pokud se tak nestalo a nebyla osvìdèena neplatnost, exekuèní pøíkaz je platný. ®alovaný se ztoto¾nil s názorem krajského soudu na tom, ¾e bìh promlèecí lhùty neovlivnilo pozdìj¹í osvìdèení neplatnosti výzvy k zaplacení nedoplatku v náhradní lhùtì ze dne 24. 9. 1996, která pøedcházela vydání exekuèního pøíkazu. Upozoròuje, ¾e v rámci pøedmìtného soudního øízení nelze pøezkoumávat neosvìdèení neplatnosti exekuèního pøíkazu.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s. ) pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Jejím rozsahem a dùvody je Nejvy¹¹í správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. vázán.
Nejvy¹¹í správní soud pokraèuje v øízení pøeru¹eném v souladu s ust. § 48 odst. 2 písm. f) s. ø. s. poté, co pøedlo¾il v jiné konkrétní vìci, právnì obdobné vìci stì¾ovatele, Ústavnímu soudu návrh na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 57 odst. 5 daòového øádu.
Ústavní soud v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/2006, rozhodl, ¾e ustanovení § 57 odst. 5 vìta tøetí daòového øádu ve znìní pøed novelizací provedenou zákonem è. 230/2006 Sb. bylo v rozporu s èl. 1, èl. 11 odst. 1, èl. 36 odst. 1 a 2, èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a èl. 6 odst. 1 a èl. 13 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. V odùvodnìní rozli¹il tøi vìty a tedy odli¹né právní normy citovaného ustanovení. Podle vìty prvé § 57 odst. 5 d. ø. daòový nedoplatek jsou povinni zaplatit také ruèitelé, pokud jim zákon povinnost ruèení ukládá a pokud jsou k plnìní této platební povinnosti správcem danì vyzváni. Proti této výzvì se mù¾e ruèitel odvolat " Tato dvì ustanovení neshledal Ústavní soud protiústavními na rozdíl od vìty tøetí, podle které v odvolání mù¾e ruèitel namítat pouze skuteènost, ¾e není ruèitelem nebo ¾e ruèení bylo uplatnìno ve vìt¹ím ne¾ zákonem stanoveném rozsahu nebo ¾e ji¾ bylo zaplaceno. Konstatoval, ¾e takové ustanovení zejména popírá mo¾nost daòového ruèitele domáhat se ochrany svých práv u soudu èi jiného orgánu, které je ka¾dému zaruèeno v èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, a rovnì¾ zakládá protiústavní nerovnost, co¾ je v rozporu s èl. 1 a 37 odst. 1 Listiny.
Ústavní soud takté¾ naznal, ¾e § 57 odst. 5 d. ø. vìta tøetí je v rozporu s èl. 36 odst. 2 Listiny, dle kterého kdo tvrdí, ¾e byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veøejné správy, mù¾e se obrátit na soud, aby pøezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Z pravomoci soudu v¹ak nesmí být vylouèeno pøezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod podle Listiny.
S ohledem na závìry Ústavního soudu v citovaném nálezu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e v souzené vìci se nejedná o pøípad, kdy by se jak správce danì, tak správní soud nevypoøádaly se v¹emi námitkami ruèitelem (stì¾ovatelem) uvádìnými. Proto mù¾e Nejvy¹¹í správní soud projednat kasaèní stí¾nost v rozsahu pøedlo¾ených námitek.
První stí¾ní námitkou popírá stì¾ovatel mo¾nost správce danì, aby stanovil ruèiteli povinnost uhradit daòový nedoplatek za dlu¾níka na základì ustanovení obsa¾ených v soukromoprávních pøedpisech, jmenovitì v projednávané vìci podle § 86 zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Podle toho ustanovení veøejná obchodní spoleènost odpovídá za své závazky celým svým majetkem. Spoleèníci ruèí za závazky spoleènosti ve¹kerým svým majetkem spoleènì a nerozdílnì. Stì¾ovatel konkretizuje svou námitku tak, ¾e daòové ruèení je pøípustné pouze tam, kde je upravují daòové pøedpisy (napø. zákonné ruèení u danì z pøevodu nemovitostí), nikoli v¹ak u danì z pøíjmù, jak je tomu v souzené vìci.
Jak vyplývá z odùvodnìní nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 72/06, ustanovení § 57 odst. 5 vìta první není protiústavní. To Ústavní soud konstatoval s poukazem na to, ¾e není vázán odùvodnìním návrhu na vyslovení protiústavnosti urèitého ustanovení. Uvedl, ¾e vìta první § 57 odst. 5 d. ø. vyjadøuje samotnou podstatu institutu ruèení. Celkovou zákonnou koncepci ruèení podle daòového øádu neposuzoval, jeliko¾ nebyla výslovnì takto napadena. K institutu ruèení se v¹ak vyjadøuje v bodì 50. odùvodnìní nálezu, kde uvádí:
Ruèení není pøitom institutem, který by se vyskytoval toliko v daòovém øízení, ale je naopak obecným institutem celého právního øádu, jen¾ je detailnì propracován pøedev¹ím teorií a judikaturou soukromého práva, jeho¾ koøeny sahají hluboko do dávno minulých let a jsou prosáklé øímskoprávní tradicí, uchopenou a zpracovávanou rùznými smìry a ¹kolami v prùbìhu recepce øímského práva. Ruèení tedy nemá pùvod ve finanèním právu a u¾ vùbec ne v èeském daòovém øádu (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 1 Afs 86/2004). Jednou ze základních zásad soukromého institutu ruèení je, ¾e ruèitel mù¾e proti vìøiteli uplatnit v¹echny námitky, které by mìl proti vìøiteli dlu¾ník (§ 548 odst. 2 zákona è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník). V tomto smyslu argumentoval i Ústavní soud ve svém shora citovaném nálezu sp. zn. II. ÚS 445/2000, kdy¾ hovoøil o podstatì institutu ruèení (v rámci veøejnoprávního ruèení), jako¾ i v nálezu sp. zn. I. ÚS 429/2001: Veøejnoprávní re¾im závazkù z titulu ruèení za clo nemù¾e zcela eliminovat obecné zásady obligaènìprávních vztahù... Ostatnì, zde je tøeba pøipomenout, ¾e v moderním právním pojetí ji¾ není hranice mezi právem veøejným a soukromým chápána tak ostøe, jako v dobì minulé, tak¾e soukromoprávní prvky lze mnohdy vysledovat i v právním vztahu v zásadì veøejnoprávním a naopak. Dále Ústavní soud konstatoval v nálezu sp. zn. I. ÚS 643/03, z pøíkazu vnitøní souladnosti a nerozpornosti právního øádu plyne po¾adavek, aby tentý¾ právní institut (zde ruèení) znamenal toté¾, bez ohledu na to, v jakém odvìtví práva je zrovna aplikován. Z obdobných principù vycházel Nejvy¹¹í správní soud kupø. v rozsudku sp. zn. 2 Afs 81/2004, v nìm¾ uvedl, ¾e právní øád, zalo¾ený na principech jednoty, racionality a vnitøní obsahové bezrozpornosti, s sebou nutnì pøiná¹í imperativ stejného náhledu na srovnatelné právní instituty, by» upravené v rozdílných právních pøedpisech èi dokonce odvìtvích. V rozsudku sp. zn. 5 Afs 138/2004 Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e Nelze pøijmout výklad, podle nìho¾ mezi veøejnoprávním a soukromoprávním ruèením existuje podstatný rozdíl; to ostatnì vyplývá ji¾ z rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu (1 Afs 86/2004, pøíst. www.nssoud.cz). Pokud v civilním právu, kde se uplatòuje ruèení smluvní, není stanoveno ¾ádné omezení uplatnitelných námitek ruèitelem, lze dovodit logickým argumentem a maiori ad minus, ¾e tím spí¹e tak výrazná restrikce uplatnitelných námitek nemá mít místo ve vztahu k ruèení zákonnému.
V souzené vìci bylo ruèení uplatnìno ze strany správce danì na základì skuteènosti, ¾e daòový dlu¾ník je veøejnou obchodní spoleèností. Podle § 57 odst. 5 d. ø. a § 86 obchodního zákoníku vyzval správce danì spoleèníka této spoleènosti jako¾to ruèitele k úhradì daòového nedoplatku. V právním øádu je úprava obchodních spoleèností, vèetnì veøejné obchodní spoleènosti, v podstatné míøe soustøedìna do obchodního zákoníku. Také ruèení spoleèníka obchodní spoleènosti je proto upraveno v tomto zákonì. Samotný § 1 obchodního zákoníku ve svém odst. 1 stanoví: Tento zákon upravuje postavení podnikatelù, obchodní závazkové vztahy, jako¾ i nìkteré jiné vztahy s podnikáním související, a zapracovává pøíslu¹né pøedpisy Evropských spoleèenství. Odst. 2 uvedeného paragrafu pak stanoví, ¾e právní vztahy uvedené v odstavci 1 se øídí ustanoveními tohoto zákona. Nelze-li nìkteré otázky øe¹it podle tìchto ustanovení, øe¹í se podle pøedpisù práva obèanského. Nelze-li je øe¹it ani podle tìchto pøedpisù, posoudí se podle obchodních zvyklostí, a není-li jich, podle zásad, na kterých spoèívá tento zákon. Podle § 86 obchodního zákoníku platí, ¾e veøejná obchodní spoleènost odpovídá za své závazky celým svým majetkem. Spoleèníci ruèí za závazky spoleènosti ve¹kerým svým majetkem spoleènì a nerozdílnì. Uvedené ustanovení se ji¾ podle samotné své dikce vztahuje na závazky veøejné obchodní spoleènosti bez ohledu na jejich povahu, nebo» explicitnì ani implicitnì (omezením právní úpravy v obchodním zákoníku pouze na urèitou podmno¾inu právních vztahù z mno¾iny v¹ech takových vztahù, u nich¾ by ruèení z povahy vìci pøicházelo v úvahu) nestanovuje, ¾e na nìkteré závazky této spoleènosti se ruèení nemá vztahovat. Implicitní omezení neplyne ani ze základních ustanovení obchodního zákoníku definujících oblast, na ni¾ se tento zákoník vztahuje, nebo» tato zdaleka není omezena jen oborem soukromého práva-ustanovení o obchodních spoleènostech upravují i, jak ostatnì øíká samotný § 1 odst. 1 obchodního zákoníku, postavení podnikatelù [kterými jsou i obchodní spoleènosti, viz § 2 odst. 2 písm. a), nyní ve spojení s § 34 odst. 1 písm. a) obchodního zákoníku, do 30. 6. 2005 pak § 3 odst. 1 písm. a) tého¾ zákona], tedy klíèové otázky jejich osobního a majetkoprávního statusu, které se zásadnì vztahují na jejich pùsobení ve v¹ech právních vztazích, do kterých vstupují, tedy jak na vztahy soukromoprávní, tak na vztahy veøejnoprávní.
Daòový øád upravuje správu daní, tj. právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností, zejména právo vyhledávat daòové subjekty, danì vymìøit, vybrat, vyúètovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnìní ve stanovené vý¹i a dobì (§ 1 odst. 1 a 2 d. ø.). Bylo by proto nadbyteèné a dokonce matoucí, pokud by daòový øád opakoval dikci obchodního zákoníku o ruèení spoleèníkù obchodní spoleènosti, kdy¾ obecné pravidlo o ruèení spoleèníkù za ve¹keré závazky veøejné obchodní spoleènosti bez ohledu na to, zda jsou soukromoprávní nebo veøejnoprávní, stanovuje ji¾ obchodní zákoník. Výkladem podaným stì¾ovatelem, dovedeným ad absurdum, bychom mohli dospìt k závìru, ¾e subjekty, jejich¾ postavení upravuje soukromé právo, tedy v¹echny fyzické a právnické osoby, by nemohly bez zvlá¹tní úpravy ve veøejnoprávních pøedpisech (napøíklad bez zvlá¹tní veøejnoprávní úpravy jejich právní subjektivity a zpùsobilosti k právním úkonùm) podléhat jejich re¾imu, mít povinnost platit danì èi jiné veøejnoprávní povinnosti a podléhat veøejnoprávním sankcím. Je nepochybné, ¾e veøejné právo mù¾e stanovit zvlá¹tní re¾im odpovìdnosti za veøejnoprávní závazky u urèitých osob, mù¾e tedy také stanovit zvlá¹tní pravidla ohlednì veøejnoprávního ruèení, resp. ohlednì právních dùvodù takového ruèení. V daném pøípadì v¹ak je ustanovení o ruèení spoleèníkù za závazky veøejné obchodní spoleènosti zámìrnì koncipováno jako univerzální, vztahující se na v¹echny druhy závazkù; je tomu tak nepochybnì proto, ¾e re¾im ruèení je základní a v øadì ohledù urèující vlastností veøejné obchodní spoleènosti, odli¹ující ji tím od dal¹ích obchodních spoleèností èi jiných právnických osob. Veøejná obchodní spoleènost pøi své èinnosti (nejèastìji podnikání èi jiná samostatná výdìleèná èinnost) vstupuje do právních vztahù majetkové povahy, které jsou jak soukromoprávní, tak veøejnoprávní. U obou typù tìchto vztahù existuje legitimní zájem vìøitelù na tom, aby mohla být v pøípadì potøeby aktivována ruèitelská povinnost spoleèníkù, která poskytuje veøejné obchodní spoleènosti výhodu v tom, ¾e zaji¹»uje vìøitelùm vy¹¹í míru jistoty, ¾e bude schopna uhradit své závazky. Z dikce ustanovení § 86 obchodního zákoníku, z vymezení oblasti úpravy, na kterou se tento zákoník vztahuje, ani ze smyslu a úèelu ruèení spoleèníka za závazky veøejné obchodní spoleènosti proto nelze dovodit, ¾e by se toto ruèení mìlo vztahovat pouze na závazky soukromoprávní.
Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèuje té èásti odùvodnìní napadeného rozsudku, podle které se ruèení spoleèníka obchodní spoleènosti vztahuje i na závazky uhradit daòový nedoplatek, jak judikoval Krajský soud v Brnì v rozsudku ze dne 8. 12. 2003, è. j. 30 Ca 110/2001-30, uveøejnìném pod è. 182/2004 Sb. NSS, www.nssoud.cz: Ruèení spoleèníka spoleènosti s ruèením omezeným za závazky této spoleènosti ve smyslu § 106 odst. 1 obchodního zákoníku se vztahuje i na závazek spoleènosti uhradit daòový nedoplatek (§ 57 odst. 5 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) . Správce danì tak byl v posuzovaném pøípadì oprávnìn uplatnit institut ruèení podle § 57 odst. 5 d. ø. a souèasnì § 86 obchodního zákoníku. Námitku soukromoprávního charakteru ruèení spoleèníka veøejné obchodní spoleènosti shledal tedy Nejvy¹¹í správní soud nedùvodnou.
Druhou stí¾ní námitkou stì¾ovatel brojí proti posouzení námitky promlèení krajským soudem. Nejvy¹¹í správní soud ze spisu ovìøil, ¾e výzvou ze dne 6. 11. 2003 vyzval Finanèní úøad Brno I stì¾ovatele k úhradì nedoplatku na dani z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a na dani z pøíjmù fyzických osob podle zvlá¹tní sazby v celkové vý¹i 122 395 Kè. Proti této výzvì podal stì¾ovatel odvolání, které ¾alovaný dne 10. 5. 2004 zamítl. Vypoøádal se s námitkami ohlednì soukromoprávního charakteru ruèení spoleèníka obchodní spoleènosti i námitkou promlèení.
V námitce ohlednì promlèení stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti poukazuje na to, ¾e nesouhlasí se závìrem krajského soudu o tom, ¾e námitka promlèení není dùvodná, kdy¾ exekuèní pøíkaz ze dne 20. 1. 1997 je platným rozhodnutím, nebyla osvìdèena jeho neplatnost a pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí. Stì¾ovatel exekuèní pøíkaz pova¾uje za neplatný, o osvìdèení jeho neplatnosti po¾ádal, Finanèní úøad Brno I mu v¹ak nevyhovìl. Stì¾ovatel trvá na svém právu na posouzení platnosti exekuèního pøíkazu v rámci navazujících daòových a soudních øízení, zejména kdy¾ nebyl úèastníkem øízení, ve kterých toto rozhodnutí bylo vydáno a které mají zásadní vliv na jeho pøípadnou daòovou povinnost. Doplòuje, ¾e z hlediska právní jistoty obèanù je lhostejné, zda je namítána nicotnost nebo neplatnost rozhodnutí, kdy¾ obì formy mají za následek, ¾e toto vadné rozhodnutí nemá ¾ádné právní následky.
Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu zjistil, ¾e na exekuèním pøíkaze na pøikázání pohledávky na penì¾ní prostøedky dlu¾níkù na úètech vedených u bank ze dne 20. 1. 2007, è. j. 1904/97/941 je nad uvedeným jménem a funkce (øeditele finanèního úøadu) podpis jiné povìøené osoby (zástupce øeditele) se zkratkou v.z. . Nejedná se tedy o pøípad, kdy podpis na rozhodnutí zcela chybí. Pøíkaz je podepsán oprávnìnou osobou a obsahuje tedy základní nále¾itost podle § 32 odst. 2 písm. g) d. ø. Ze stì¾ovatelovy argumentace je zøejmé, ¾e exekuèní pøíkaz pova¾uje za rozhodnutí neplatné èi nicotné (nulitní). Nicotnost správního aktu zpùsobují jen takové vady øízení, které mají za následek situaci, kdy ji¾ o existenci správního aktu nelze vùbec hovoøit. Mù¾e se jednat o vady spoèívají napøíklad v rozhodování absolutnì nekompetentním orgánem, rozhodování podle právního pøedpisu, který byl pøede dnem rozhodnutí bez náhrady zru¹en, v absolutním nedostatku zákonem pøedepsané formy, naprosté neurèitosti èi nesrozumitelnosti obsahu rozhodnutí, a v dùsledku toho jeho nerealizovatelnosti, nebo v absolutní nemo¾nosti plnìní obsahu rozhodnutí. V posuzovaném pøípadì v¹ak o nicotnosti rozhodnutí hovoøit nelze. Bez ohledu na mo¾né pochybnosti, které vyvolává podpis osoby, je¾ rozhodnutí podepsala s dodatkem v. z. a je¾ zjevnì není osobou uvedenou na rozhodnutí plným jménem i s uvedením funkce, je toti¾ zøejmé, ¾e rozhodnutí bylo vydáno i vypraveno kompetentním orgánem, bylo vydáno na základì platného zákona, v øádné formì, je urèité, srozumitelné a plnì realizovatelné. Co se týèe namítané neplatnosti, je podle § 32 odst. 7 d. ø. neplatným rozhodnutí, v nìm¾ chybí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odùvodnìní v pøípadech, kdy jej zákon vy¾aduje; zøejmá chyba v psaní nebo poèítání neplatnost rozhodnutí nepùsobí. Pøitom pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí uvedených v § 32 odst. 2 d. ø. nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat urèité intenzity. Dále je nutné odli¹ovat nezákonnost rozhodnutí, kterým je takové rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním pøedpisem, a pøitom je¹tì nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo mo¾no usuzovat, ¾e je nicotné. Nezákonnost mù¾e být vyvolána chybnou aplikací hmotného práva nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter nepøezkoumatelnosti rozhodnutí nebo vad øízení pøedcházejícího vydání napadeného rozhodnutí; tyto vady øízení jsou v¹ak v rámci soudního øízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady podstatné, tj. pokud poru¹ení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. V daném pøípadì se v¹ak o ¾ádnou z tìchto situací nejedná, nebo» nedostatek uvedení osoby, která rozhodnutí podepsala v zastoupení, nepøedstavuje takovou vadu, která by moha mít nìjaký vliv na zákonnost daného rozhodnutí. Pochybnosti o zákonnosti napadeného rozhodnutí (o tom, zda rozhodnutí podepsala osoba oprávnìná) toti¾ byly vyvráceny ji¾ ve vyjádøení ¾alovaného zaslaného krajskému soudu k podané ¾alobì, kdy ¾alovaný výslovnì uvedl, ¾e rozhodnutí bylo podepsáno oprávnìnou osobou (povìøeným pracovníkem správce danì), pøièem¾ toto vyjádøení je podepsáno øeditelem finanèního øeditelství. Nejvy¹¹í správní soud tak uzavírá, ¾e nedostatek uvedení osoby, která rozhodnutí podepsala v zastoupení, v posuzovaném pøípadì je vadou, která v¹ak nemohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí (k tomu viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 6. 1. 2005, 4 Afs 19/2004-78). Pøedmìtný exekuèní pøíkaz tak není nicotný, ani neplatný èi nezákonný.
Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e nelze ztoto¾nit neplatnost rozhodnutí a jeho nicotnost. Je pravdou, ¾e neplatností i nicotností je rozhodnutí sti¾eno ex tunc a následnì se tato skuteènost z úøední povinnosti pouze deklaruje, nelze v¹ak pøehlédnout, ¾e obsah tìchto pojmù je odli¹ný. Nejvy¹¹í správní soud zde odkazuje na rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96, (publ. pod è. 793/2006 Sb. NSS), který se k pojmùm nicotnost, neplatnost a nezákonnost vyjádøil zcela pregnantnì. Chybìjící zákonné nále¾itosti správního aktu mohou vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestli¾e je tento nedostatek natolik intenzivní a zøejmý, ¾e od úèastníkù dotèeného právního vztahu nelze spravedlivì ¾ádat, aby tento správní akt respektovali. Naopak dílèí nedostatky správního aktu v ¾ádném pøípadì nemohou zpùsobit jeho nicotnost. Institut ovìøení neplatnosti podle § 32 odst. 7 daòového øádu pak není primárnì urèen k odstranìní vìcných nedostatkù, ale spí¹e k odstranìní nedostatkù formálních, které vznikly pøi vyhotovování rozhodnutí. Tento institut má chránit daòový subjekt, aby se mu dostalo podstatných informací a aby tak nebyl zkrácen na svých právech. Ov¹em i ohlednì neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 d. ø. je zapotøebí uvést, ¾e ani je nelze vykládat formalisticky. To znamená, ¾e pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí uvedených v § 32 odst. 2 d. ø. nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat urèité intenzity. Rozhodnutí postrádající nìkterou ze základních nále¾itostí mù¾e podle okolností být buï platné nebo neplatné ve smyslu § 32 odst. 7 d. ø. Je-li neplatné, potom mù¾e být buï nezákonné pro nepøezkoumatelnost nebo pro jiné vady øízení, nebo dokonce nicotné. Ka¾dá z právì uvedených kategorií tedy má svùj samostatný obsah a uplatòuje se za splnìní zcela odli¹ných pøedpokladù. Rozli¹ování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí s sebou nese i vysoce praktické dùsledky pro soudní pøezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v øízení o kasaèní stí¾nosti povinny pøihlí¾et z úøední povinnosti, nad rámec ¾alobních bodù èi dùvodù kasaèní stí¾nosti. Je-li rozhodnutí skuteènì nicotné, soud v øízení o ¾alobì pouze deklaratorním výrokem prohlásí jeho nicotnost. Naproti tomu, jde-li o neplatné daòové rozhodnutí (tj. je splnìn jak formální aspekt, spoèívající v absenci nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spoèívající v urèité intenzitì tohoto nedostatku), platí, ¾e soud k jeho vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾í zásadnì pouze k námitce ¾alobce; z úøední povinnosti by k vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾el pouze tehdy, pokud by daòové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveò nicotné èi nepøezkoumatelné. Namítne-li ¾alobce v ostatních pøípadech neplatnost daòového rozhodnutí a soud shledá tento závìr správným, napadené rozhodnutí-je¾ je zároveò nezákonné v ¹ir¹ím slova smyslu-zároveò zru¹í, nejèastìji podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.
Proto¾e exekuèní pøíkaz nebyl shledán nicotným èi neplatným, mù¾e se od tohoto úkonu odvíjet poèítání promlèecí lhùty. Exekuèní pøíkaz byl vydán dne 20. 1. 1997 a doruèen dlu¾níkovi do vlastních rukou dne 24. 1. 1997. Výzva k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem byla vydána dne 6. 11. 2003 a doruèena stì¾ovateli dne 11. 11. 2003. Krajský soud ve svém rozhodnutí dospìl k závìru, ¾e výzva ruèiteli byla vydána pøed uplynutím promlèecí doby a uplatnìná námitka promlèení není oprávnìná, pøièem¾ vysvìtlil poèátek nového bìhu promlèecí doby od 1. 1. 1998 a její konec 31. 12. 2003. Nejvy¹¹í správní soud s tímto posouzením z následujících dùvodù nesouhlasí.
V daòovém právu se rozli¹ují dvì lhùty bránící správnímu orgánu po¾adovat po daòovém subjektu daò kvùli uplynutí èasu. Jednak je to lhùta pro vymìøení danì, obecnì upravená v § 47 d. ø., o ní¾ panuje obecná shoda v tom, ¾e jde o lhùtu prekluzívní, jednak je to promlèecí lhùta pro právo vymáhat daòové nedoplatky stanovená v § 70 daò. ø. Krajský soud posoudil námitku vznesenou stì¾ovatelem jako námitku promlèení podle ustanovení § 70 odst. 1 a 2 d. ø., podle nich¾ právo vybrat a vymáhat daòový nedoplatek se promlèuje po ¹esti letech po roce, ve kterém se tak tento nedoplatek stal splatným. Av¹ak podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, è. j. 2 Afs 51/2004-57, www.nssoud.cz, pokud daòový ruèitel vznesl v odvolání proti výzvì k zaplacení daòového nedoplatku podle § 57 odst. 5 d. ø. námitku promlèení, øídí se promlèecí lhùta ustanovením § 47 d. ø., tedy lhùtami pro vymìøení èi domìøení danì. Rozhodování o odvolání proti výzvì k zaplacení daòového nedoplatku toti¾ fakticky supluje vymìøovací øízení a teprve jeho právní mocí je ve vztahu k daòovému ruèiteli daò platnì vymìøena. Tento názor byl stvrzen i usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008. è. j. 9 Afs 58/2007-96, www.nssoud.cz, podle kterého rozhodnutí adresované ruèiteli mu musí být doruèeno ve lhùtách celním zákonem pøedepsaných pro vymìøení povinnosti, tedy ve lhùtì tøíleté propadné, stanovené v § 268 celního zákona, nikoliv ve lhùtì stanovené pro vymáhání nedoplatkù cla v § 282 celního zákona, tedy ve lhùtì ¹estileté promlèecí. Podle roz¹íøeného senátu pøitom musí být základní charakteristiky ruèení v daòovém a celním øízení vykládány shodnì. V daném pøípadì je proto zøejmé, ¾e stì¾ovatelova námitka promlèení je dùvodná, nebo» krajský soud pochybil, kdy¾ posuzoval tuto námitku podle ustanovení § 70 d. ø. (¹estiletá promlèecí lhùta), nikoliv podle ustanovení § 47 d. ø., tedy ve lhùtì tøíleté prekluzívní. I vùèi daòovému ruèiteli tedy lze zaèít postupovat nejpozdìji pøed uplynutím lhùty podle § 47 d. ø. (neplatí-li zvlá¹tní pravidlo, napø. podle § 22 zákona è. 357/1992 Sb., o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí), tedy lhùty, poèátek jejího¾ bìhu není závislý na vykonatelnosti exekuèního pøíkazu vùèi daòovému dlu¾níku, nýbr¾ na zcela jiné rozhodné skuteènosti, a sice na vzniku povinnosti (daòového dlu¾níka) podat daòové pøiznání. V podrobnostech lze odkázat na závìry vyslovené roz¹íøeným senátem Nejvy¹¹ího správního soudu zejména v bodech 23 a 24 shora ji¾ zmínìného usnesení è. j. 9 Afs 58/2007-96.
Tøetí a poslední námitkou v kasaèní stí¾nosti poukazuje stì¾ovatel na to, ¾e se krajský soud nevypoøádal s námitkou ¾alobce týkající se výzvy k zaplacení daòového nedoplatku v náhradní lhùtì dlu¾níkem ze dne 24. 9. 1996, její¾ neplatnost byla osvìdèena správcem danì prvního stupnì. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak z napadeného rozsudku zjistil, ¾e krajský soud se vypoøádal s citovanou námitkou, nebo» konstatoval, ¾e správce danì nemù¾e posuzovat neplatnost exekuèního pøíkazu z úøední povinnosti pøi pøezkoumávání výzvy k úhradì nedoplatku ruèitelem, leda¾e by byl exekuèní pøíkaz nicotný. Poukázal na rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, è. j. 6 A 76/2001-96 o nicotnosti a neplatnosti (Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na svùj výklad k tìmto pojmùm v textu tohoto rozsudku vý¹e) a uzavøel, ¾e exekuèní pøíkaz je platný, zavdal nový poèátek bìhu promlèecí lhùty a na této skuteènosti nic nemìní ani fakt, ¾e správce danì I. stupnì osvìdèil rozhodnutím ze dne 17. 2. 2005, è. j. 40630/04/288514/3742 neplatnost výzvy dlu¾níku k úhradì nedoplatku v náhradní lhùtì ze dne 24. 9. 1996, è. j. 16792/96-937, která vydání exekuèního pøíkazu pøedcházela. Pokud tedy stì¾ovatel namítá nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù, Nejvy¹¹í správní soud se s touto jeho námitkou neztoto¾òuje.
Z vý¹e uvedených úvah tedy vyplývá, ¾e krajský soud v øadì ohledù dospìl ve svém rozhodnutí ke zcela správným závìrùm, av¹ak pochybil, pokud usoudil, ¾e promlèení, které mù¾e namítat daòový ruèitel v odvolání podle § 57 odst. 5 daò. ø., je lhùtou podle § 70 d. ø. a nikoli podle § 47 d. ø. Proto nezbylo ne¾ rozsudek krajského soudu vzhledem k dùvodnosti kasaèní stí¾nosti [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] zru¹it a vrátit vìc krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem ve zru¹ovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). V takovém pøípadì rovnì¾ krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 57
 § 86
 § 57
 soud 
 § 102
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 § 48
 § 57
 soud 
 § 57
 § 57
 soud 
 soud 
 § 57
 soud 
 soud 
 soud 
 § 86
 § 57
 soud 
 § 57
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 57
 § 86
 § 1
 § 86
 § 1
 § 2
 § 34
 § 3
 § 86
 soud 
 soud 
 § 106
 § 57
 § 86
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 § 32
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 § 47
 § 70
 soud 
 § 70
 § 57
 § 47
 § 268
 § 282
 soud 
 § 70
 § 47
 § 47
 § 22
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 57
 § 70
 § 47
 soud 
 soud 
 soud