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SOCIEDADES FORESTALES Y SU TRIBUTACION
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María Isabel Jiménez Valverde
1 Trabajo de investigación monográfica para la obtención del título de Contador Público SOCIEDADES FORESTALES Y SU TRIBUTACION Facultad de Ciencias Económicas y de Administración de la Universidad de la República Autores: Alejandro S. Austt Ferrari. Juan M. Gil Renart. Mauro Xavier de Mello Mendina. Tutor: Cr. Luis A. Waskman. Julio 20092 Antes que nada queremos expresar a través de un par de líneas nuestro profundo agradecimiento a quienes siempre han estado, a quienes nos han dado fuerzas para seguir adelante y confiado en nosotros, al realizar este trabajo y a lo largo de toda la carrera. Especialmente a nuestras familias y amigos. A nuestros compañeros de trabajo que de una manera u otra han contribuido a que el presente trabajo salga adelante. Al Cr. Luis Waksman por haber aceptado ser parte de este trabajo sin dudarlo, por sus consejos, conocimientos y sobre todo su invalorable tiempo de dedicación. Muchas Gracias!!! Sebastián, Mauro y Juan Manuel.3 ABSTRACT Los cambios en la economía mundial, el aumento de la población y el mejoramiento de la calidad de vida, han intensificado el consumo de alimentos y productos elaborados, esto ha hecho que las empresas expandan sus fronteras, surgiendo la tendencia a instalarse en países en desarrollo o en vías de desarrollo. El sector forestal no ha estado ajeno a esto y el Uruguay por sus características naturales, así como su entorno político y jurídico, es un lugar propicio para el desarrollo del mismo, por lo que ha visto incrementada en forma notoria la incursión de este tipo de inversiones. Desde la década del 70 y en particular la del 80 nuestro país ha puesto en práctica diversas estrategias a nivel económico para captar estos capitales, entre ellas el establecimiento de un adecuado marco tributario, debido al éxito de esta política es que el sector forestal ocupa hoy en día una porción muy importante dentro de las agro exportaciones de nuestro país. Por tales motivos, además de la reciente reforma sufrida por el sistema tributario en el país, procedimos a realizar un análisis de la normativa tributaría vigente referida al tema, profundizando en los principales tributos, así como sus más recientes cambios y su impacto como estímulo o lastre en el crecimiento del sector de estudio. Adelantando los comentarios finales, podemos destacar que entendemos que las herramientas y políticas para incentivar el desarrollo del sector han tenido un gran éxito, apuntando ahora hacía la consolidación del sector, como generador de valor agregado, con políticas de estímulo a la productividad y calidad, así como el desarrollo del resto de la cadena forestal.4 INDICE INTRODUCCIÓN Selección del tema... 1 Objetivo... 5 Alcance... 5 Recopilación de la información... 6 EVOLUCIÓN DE LA ACTIVIDAD FORESTAL EN EL URUGUAY Y DE SU TRIBUTACIÓN 1.1-Reseña histórica de los principales tributos a la actividad forestal Descripción y evolución de la actividad forestal en nuestro país Antecedentes, qué es y cómo se gestó la cadena forestal en el Uruguay Características y evolución de la fase silvícola La fase industrial: evolución y perspectivas Oportunidades y desafíos MARCO CONCEPTUAL 2.1-Definiciones y conceptos tributarios básicos Concepto de tributo Impuesto Tasa Contribución Especial La relación jurídico-tributaria Hecho Generador o Hecho Imponible Aspectos del Hecho Generador Agentes intervinientes en la relación jurídico tributaria IMPUESTO A LAS RENTAS DE LAS ACTIVIDADES ECONÒMICAS (IRAE) 3.1-Consideraciones previas Hecho Generador Aspecto objetivo Aspecto subjetivo Aspecto temporal Aspecto espacial Liquidación Renta bruta Renta Neta Ley Forestal Otras Exoneraciones Valuación Establecimiento permanente IMPUESTO AL PATRIMONIO (IP)5 4.1-Consideraciones previas Hecho generador Aspecto objetivo Aspecto Subjetivo Aspecto Temporal Aspecto Espacial Determinación y tasas Activo Gravado Pasivos deducibles y computables Otras exoneraciones IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) 5.1-Consideraciones previas Hecho Generador Aspecto Objetivo Aspecto Subjetivo Aspecto Temporal Aspecto Espacial Determinación del tributo y tasas Exoneraciones IVA agropecuario Otros beneficios Regímenes de retención aplicables a la actividad forestal CONTRIBUCIONES ESPECIALES DE SEGURIDAD SOCIAL (CESS) 6.1-Consideraciones previas Hecho generador Aspecto objetivo Aspecto subjetivo Aspecto temporal Aspecto espacial Predios rurales excluidos Liquidación del tributo Acrecimiento Empresas contratistas Agroindustrias Sueldo ficto patronal Pago del tributo Impuesto afectado a MEVIR (Erradicación de la Vivienda Insalubre Rural). 90 OTROS TRIBUTROS DE APLICACIÒN 7.1-Impuesto de control de las sociedades anónimas (ICOSA) Consideraciones previas Hecho Generador Aspecto Objetivo Aspecto subjetivo Aspecto temporal Aspecto espacial Liquidación del tributo Exoneraciones... 946 7.2-Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA) Consideraciones previas Hecho Generador Aspecto objetivo Aspecto subjetivo Elemento temporal Aspecto espacial Liquidación del tributo Adicionales INIA y MEVIR Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP) Consideraciones previas Hecho Generador Aspecto objetivo Aspecto subjetivo Aspecto temporal Aspecto espacial Liquidación del tributo Adicional ITP Contribución inmobiliaria rural (CIR) Consideraciones previas Hecho generador Aspecto objetivo Aspecto subjetivo Sujeto activo Sujeto pasivo Aspecto temporal Aspecto espacial Liquidación del tributo Exoneraciones Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) PRECIOS TRANSFERENCIA (PT) 8.1-Consideraciones previas Antecedentes de la normativa afín Normativa vigente en el Uruguay TITULARIDAD DEL DERECHO DE PROPIEDAD SOBRE INMUEBLES RURALES Y EXPLOTACIONES AGROPECUARIAS 9.1-Consideraciones previas Antecedentes Normativa vigente NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N 41-AGRICULTURA (NIC 41) 10.1-Consideraciones previas Objetivo Alcance Definiciones Definiciones relacionadas a la actividad7 Definiciones generales Particularidades de la actividad agrícola Reconocimiento y medición Pérdidas y Ganancias Subsidios del Gobierno Información a Revelar General Revelaciones adicionales para Activos cuyo valor razonable no puede ser medido con fiabilidad Subvenciones del Gobierno Comentarios finales REDUCCIÒN DE GASES DE EFECTO INVERNADERO - CERTIFICADOS DE CARBONO 11.1-Aspectos generales Oportunidades para Uruguay Proceso y venta de los CERs Tratamiento tributario CONLUSIONES..1518 Introducción 79 Introducción 2009 El presente trabajo que realizamos es el último eslabón de la cadena del proceso de formación profesional exigido por la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración en su Plan de Estudio A lo largo de la carrera, para la obtención del título de Contador Público de la Universidad de la República, hemos sido instruidos en distintas áreas, con materias que nos han dejado conocimientos, técnicas y nos ayudan a enfrentar la realidad con otras herramientas y métodos. Entre las materias que conforman el plan de estudio se encuentran las relacionadas con las áreas de Economía, Administración, Contabilidad, Finanzas y Derecho. El aprendizaje de cada una de éstas, nos exigió cierto grado de compromiso, responsabilidad y madurez, una vez logrado este objetivo pudimos comprender la importancia de la interrelación que existe entre cada una de ellas. En particular la materia que hemos elegido para realizar el presente trabajo, Legislación y Técnica Tributaria, reviste de cierto corte técnico y además se vincula de forma estrecha con el Derecho, más precisamente con el Derecho Tributario, sin perjuicio de enriquecerse con otras áreas o disciplinas complementarias. A través de la perspectiva de la materia elegida enfocaremos nuestro análisis en la descripción de los tributos que se relacionan con el tema seleccionado y los efectos de éstos sobre los diferentes actores económicos intervinientes. Selección del tema El tema que hemos seleccionado para realizar nuestro trabajo lo hemos denominado Sociedades Forestales y su Tributación. A continuación efectuamos una breve reseña de los principales motivos que nos llevaron a su elección y posterior desarrollo. En las últimas tres décadas la cosecha mundial de madera ha crecido a una tasa promedio del 1,8% anual 1. Ese ritmo deberá acelerarse para poder satisfacer adecuadamente la creciente demanda originada por el aumento exponencial de la población mundial y por el mejoramiento de las condiciones de vida en diferentes partes del globo, todo lo cual provocará inevitablemente una mayor presión sobre los recursos forestales del planeta. La forestación en el Uruguay es un sector de la actividad que ha venido creciendo tanto en términos económicos (reflejado en el PBI), como en superficie explotada. Al analizar las ventas al exterior vemos que, en el año 2007 el total de los productos exportados por 1 Japan Forestry Agency / FAO Production Yearbook Sociedades Forestales y su tributación 110 Introducción 2009 el país superaron los millones de dólares. Los productos derivados del sector agropecuario representaron, aproximadamente el 75% de ese total. Al considerar exclusivamente el comportamiento de los productos derivados del sector agropecuario, el sector forestal se ubicó en el quinto lugar con el 10,52% del total de exportaciones en dólares corrientes, lo equivalente a más de USD Exportaciones agropecuarias año 2007 Contribución de la forestación al VBP Las políticas ejecutadas en Uruguay desde finales de la década de los 80, han derivado en fuertes incrementos al desarrollo de la forestación, que se ha elevado desde menos de hectáreas al año entre 1975 y 1988 hasta las 60 mil hectáreas al año a finales de la década de los 90. Hoy en día, la superficie boscosa del país cubre casi un millón de hectáreas, de las cuales un 38% corresponde a bosques artificialmente plantados. De 2 Datos MGAP (DIEA y OPYPA). Sociedades Forestales y su tributación 211 Introducción 2009 éstos, unas 200 mil hectáreas han sido forestadas con fines industriales, mientras que el resto corresponde a plantaciones de protección costera o realizada con finalidades eminentemente agropecuarias. Como se sabe, somos caracterizados por ser un país ganadero, donde las tierras se han destinado históricamente a ser utilizadas en esta actividad, sin descuidar el sector agrícola. No obstante, en los últimos tiempos ha adquirido un gran auge la utilización de tierras para obtener rentas a partir de la producción de otros bienes distintos a los tradicionales. Un fenómeno que se ha dado en nuestro país últimamente es el crecimiento del valor de la tierra en general, ya sean las tierras ganaderas, como las tierras aptas para la agricultura. Particularmente la actividad forestal ha sufrido un Boom en los últimos años, éste se dio a través de las grandes inversiones, sobre todo de capitales extranjeros, esto ha aparejado grandes cambios en el valor de las tierras más beneficiosas (no sólo en términos de productividad) para el desarrollo de dicha actividad. Una de las teorías que se manejan al respecto, es el crecimiento de la población a nivel mundial, la salida al mundo de China como factor generador de demanda de alimentos y otros bienes de consumo. De cierta forma, hay quienes sostienen que este aumento en la demanda del consumo mundial estaría apoyando algunas de las ideas Malthusianas desarrolladas en su ensayo sobre el principio de la población 3. 3 Publicado originalmente en inglés como An Essay on the Principle of Population (1798), es una obra de demografía escrita por el economista inglés Thomas Robert Malthus, en la que desarrolla la influyente teoría de que la población crece más rápidamente que los recursos, conduciendo a una progresiva pauperización de la población. "Considerando aceptados mis postulados, afirmo que la capacidad de crecimiento de la población es infinitamente mayor que la capacidad de la tierra para producir alimentos para el hombre Sociedades Forestales y su tributación 312 Introducción 2009 El proceso de expansión que ha experimentado el país en la actividad forestal, fue respaldado principalmente a partir de la sanción de la segunda ley de promoción a la forestación, la Ley Forestal del 9 de febrero de La norma y sus decretos reglamentarios fueron los mecanismos empleados por los legisladores para beneficiar, incentivar, motivar y poner en práctica una actividad casi inexplorada, en el Uruguay por aquél entonces. Con la introducción de las primeras normas de incentivo a la actividad, el sector forestal logró exonerarse de pagos de todo tributo a las superficies cubiertas por bosques, el reintegro parcial de los costos de forestación, obtuvieron el acceso a líneas especiales de crédito y la eliminación de los aranceles a la importación de bienes de capital e insumos para empresas que utilizan madera nacional o desarrollan actividades compatibles con los fines generales de la política forestal del país. Cabe resaltar la importancia de dichas normas, ya que desde su promulgación fue ejecutada como una apuesta al futuro, hoy en Uruguay existe una gran acumulación de inversiones en el sector. Algunos de los principales ejemplos de inversiones a nombrar Sociedades Forestales y su tributación 413 Introducción 2009 serían: la española Ence (actualmente en proceso de enajenación de gran parte de sus activos, sobre todos los relacionados a la actividad industrial y logística) 4, la finlandesa Botnia, la sueco-finlandesa Stora Enso, las que estarían contribuyendo a que nuestro país se esté convirtiendo en un enclave mundial en la producción de pasta de celulosa, asimismo existen otros emprendimientos de gran envergadura como ser la estadounidense Weyerhaeuser, que se dedica a la producción de tableros contrachapados, estas inversiones controlan un total de hectáreas 5. Inversiones estas que fueron atraídas no solo por las condiciones de los recursos naturales, sino por las ventajas y seguridades que ofrecen las normas referentes a los tributos y en general el marco legal uruguayo. Por lo anterior, nos parece relevante conocer la normativa en materia tributaria y su aplicación en el sector, ya que muchas veces puede ser un aspecto importante a la hora de definir las características de las inversiones a realizarse, pudiendo actuar como incentivo al crecimiento o como desestímulo de la actividad. Objetivo El objetivo del presente trabajo es proporcionar un panorama completo de la situación en cuanto al marco de las normas tributarias existentes actualmente en nuestro país, mostrando las principales características de los tributos a los que están sujetas las sociedades del sector forestal. Asimismo, apuntamos a que el contenido de nuestro trabajo sea de utilidad como material de consulta, tanto para personas con formación en el ámbito tributario como para quienes recién se inician en su estudio, además de otros interesados. Nuestra intención es brindarle al lector una guía práctica, actual y clara desde el punto de vista de la técnica tributaria, sobre la función de los tributos y su impacto en las organizaciones forestales. Alcance 4 Concretamente, el grupo ha vendido el 100% de las acciones y participaciones sociales que posee en las sociedades uruguayas Eufores, Celulosa y Energía Punta Pereira y Zona Franca Punta Pereira. Ence reducirá deuda a la mitad con venta de activos uruguayos de cerca de hectáreas forestales en Uruguay, así como la venta de la totalidad del proyecto industrial de construcción de una planta de producción de celulosa en Punta Pereira. El valor de los activos objeto de la transacción asciende a 340 millones de dólares (unos 252 millones de euros), según ha informado hoy la firma española a la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV). La compañía mantiene la propiedad sobre aproximadamente hectáreas de plantaciones de eucalipto situadas en la región atlántica de Uruguay, así como la planta de astillado y exportación de madera de Peñarol (Montevideo), con objeto de garantizar el suministro de madera a sus plantas en España, en particular a la fábrica de Huelva. La ejecución de la operación, que se cerrará a lo largo del tercer trimestre del año, permitirá fortalecer a Ence y adaptarla al actual contexto de mercado, así como disponer de la necesaria flexibilidad financiera para continuar avanzando en los planes de mejora de eficiencia de celulosa y acometer el desarrollo de su estrategia de generación de energía renovables con biomasa en España. Fuente: Portal de Noticias Tiempo. 5 Boletín Nº 118 del WRM, mayo de Sociedades Forestales y su tributación 514 Introducción 2009 El presente trabajo abarca el tratamiento de la temática elegida -las sociedades forestales y su tributación- desde el punto de vista de las principales formas jurídicas contenidas en la Ley , principalmente nos centraremos en las sociedades anónimas, por ser esta la forma adoptada mayoritariamente por las grandes inversiones en nuestro país. Haremos especial énfasis en aquellas sociedades comprendidas en las primeras fases de la cadena, aquellas que proveen la materia prima para el resto de la cadena forestal. En la misma línea analizaremos los principales tributos -impuestos, contribuciones y tasas- en nuestro país. Los principales tributos que vamos a analizar son: Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas Impuesto al Patrimonio Impuesto al Valor Agregado Impuesto a la Enajenación de los Bienes Agropecuarios, y sus adicionales Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales Contribuciones Especiales a la Seguridad Social Contribución Inmobiliaria Rural Además, abordaremos otros temas de interés como ser, Precios de Transferencia, titularidad del derecho de propiedad sobre inmuebles rurales y explotaciones agropecuarias, la Norma Internacional de Contabilidad Nº 41 y una breve introducción a los Certificados de Carbono. Por último queremos dejar en claro que no abordaremos la temática relacionada con las empresas usuarias de zona franca, debido al marco legal con el que cuentan en nuestro país, en particular en lo que refiere a los tributos. Recopilación de la información La presente monografía fue elaborada a partir de la recopilación de información obtenida de diversas fuentes. Entre las principales fuentes se destacan: Normativa (Leyes, Decretos, otros) Revistas, boletines y otras publicaciones tributarias Internet Sociedades Forestales y su tributación 615 Introducción 2009 Publicaciones, artículos, documentos de organismos estatales. Libros y tratados, referente al tema Normas Internacionales de Contabilidad Otros trabajos realizados Opiniones de expertos en la materia Sociedades Forestales y su tributación 716 Parte I UBICACIÒN DEL TEMA Y MARCO TEÒRICO 817 EVOLUCIÓN DE LA ACTIVIDAD FORESTAL EN EL URUGUAY Y DE SU TRIBUTACIÓN CAPÍTULO I18 Evolución de la actividad forestal en el Uruguay y de su tributación Reseña histórica de los principales tributos a la actividad forestal En el presente capítulo haremos un breve repaso de la evolución de los tributos más relevantes de la actividad forestal aplicados en nuestro país sin agotar el amplio espectro de todos los tributos que se han ido creando y derogando con el correr del tiempo. La política tributaria del agro, dentro del contexto general de la política tributaria, tiene una singular significación que se ha venido poniendo claramente de manifiesto con mayor énfasis. Es importante destacar que en los inicios la preocupación fundamental a nivel del agro ha estado más en producir que en asegurar el destino de esa producción. No obstante, en un principio la primera prioridad fue atender el desarrollo sectorial en función de la demanda externa. Siendo en ese sentido la tributación una herramienta que, no sólo puede contribuir a generar una mayor oferta sino también a proveer ciertos rubros particularmente solicitados y asegurar la capacidad competitiva abaratando costos que nos permitan un más fluido ingreso en los mercados internacionales 6. En el año 1959 se sanciona la Ley de 17 de diciembre, Reforma Monetaria y Cambiaria de Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas, la que pretendió terminar con los cuasitributos de los tipos de cambio, sustituyéndolos por las detracciones 7, que si bien constituían también un gravamen indirecto y nocivo para los productores, permitía clarificar los términos de la carga fiscal, lo que constituía en si mismo, un avance importante 8. El impuesto a la renta global de la persona física, creado por la Ley , incluyó como una de sus categorías, la agropecuaria, que comprendía las rentas derivadas de la utilización conjunta de capital y trabajo aplicado a actividades agropecuarias, cualquiera fuera la forma jurídica que se adoptare o el título con que se realizare. Se gravaba, por lo tanto, como parte del impuesto global a la persona física, todas las rentas percibidas por el contribuyente y, a su respecto, se adoptó el criterio de renta ficta o presunta, en lugar del criterio de renta real 9. 6 Relevamiento critico de antecedentes para el diseño de una política tributaria para el agro. Dr. José Gimeno, Cr. Pablo Morelli y Ing. Agr. Carlos Ricci, pág Addy Mazz-Tributos al Agro. Las detracciones fueron creadas por la Ley , que sustituyó el régimen de cambios múltiples, por un sistema de cambio único, y las diferencias de cambio que conformaban un ingreso estatal, por los recargos a la importación y las detracciones a la exportación. Estas constituyen un impuesto a la exportación que recae sobre determinados bienes que han variado a través de las distintas leyes, pero que son originarios del agro. La doctrina siempre consideró que las detracciones deberían ser sustituidas por un gravamen a la renta del sector porque aquellas no distinguían entre productores eficientes o ineficientes, ya que constituían un tributo real, se gravaba a la misma tasa se exportara 100 kilos o 100 toneladas, pág Relevamiento critico de antecedentes para el diseño de una política tributaria para el agro. Dr. José Gimeno, Cr. Pablo Morelli y Ing. Agr. Carlos Ricci, pág Addy Mazz-Tributos al Agro, pág. 51. Sociedades Forestales y su tributación 819 Evolución de la actividad forestal en el Uruguay y de su tributación 2009 En la redacción dada por la Ley se entendió por actividad agropecuaria, las destinadas a obtener productos primarios, vegetales o animales, dejando la ley excluidas las transformaciones o manipulaciones que se realizaran a los productos primarios y que supusieran un proceso industrial. En el esquema de esta norma las agro-industrias tributaban sobre el total de su renta por la categoría industria y comercio. Se entendía por tales aquellas en las que la actividad agropecuaria constituía parte integrante del ciclo productivo de industrias manufactureras o de transformación. En la mencionada ley para determinar la renta bruta ficta se excluía a estos fines las áreas destinadas a explotaciones forestales. A principios de la década del 60 se crean dos impuestos directos fundamentales, el Impuesto al Patrimonio (año 1964) y a la Renta (años 1960 y 1961), el primero al gravar el factor tierra (no a las mejoras) y a los semovientes en términos fictos, promueve la inversión y la producción cuyo incremento es indiferente al impuesto. En el impuesto a la renta, al determinar la correspondiente al sector en términos presuntivos, produce efectos análogos a los destacados para el patrimonio. En el año 1964, en un informe elaborado por la CIDE (Comisión de Inversiones y Desarrollo Económico), se criticaba la categoría agropecuaria del impuesto global a la renta porque no tenía efecto incentivador respecto de los productores progresistas. A raíz de dicho estudio, se formularon dos proyectos: el Impuesto a la Baja Productividad y el Impuesto a la Acumulación de Tenencia de la Tierra. Siendo éstos las fuentes más inmediatas del impuesto que se crearía más adelante en 1967 llamado Impuesto a la Productividad Mínima Exigible (IMPROME), que tenía como aspecto material del hecho generador, la producción mínima exigible de las explotaciones agropecuarias, estructurado como impuesto a la renta bruta, que no preveía ningún tipo de deducción por gastos necesarios para su obtención y el mantenimiento de la fuente 10. A partir del año 1965, se destina el 20 % (veinte por ciento) del producido del Fondo de Detracciones y Recargos (creado por la Ley , de 17 de diciembre de 1959, modificada por el artículo 79 de la Ley , de 31 de enero de 1964) hasta la suma máxima de $ 123: (ciento veintitrés millones de pesos), a la protección y asistencia de las industrias básicas, relevamiento de la ganadería y desarrollo de la industria lechera, estímulo a la forestación y desenvolvimiento de la producción agrícola, porcina, avícola, frutícola y hortícola, dentro del plan general que se aplicó, teniendo en cuenta de modo especial el fomento y desarrollo del cooperativismo. 10 Addy Mazz-Tributos al Agro, pág. 53. Sociedades Forestales y su tributación 920 Evolución de la actividad forestal en el Uruguay y de su tributación 2009 La Ley de 21 de diciembre de 1967, creó el IMPROME, separando las rentas agrarias de la renta global. Posteriormente, al año siguiente, la Ley de 22 de octubre de 1968, en su artículo 55 inciso 3º derogó, a partir del 1 de octubre de 1970 los artículos 26 a 29 y 102 inciso 2º de la Ley de 30 de noviembre de 1960 y sus modificativas, que regulaban la IV categoría del Impuesto a la Renta Global. Por el artículo 56 y siguientes se instituyó un impuesto a la renta cedular a la productividad mínima exigible de las exportaciones agropecuarias, IMPROME. Este instrumento configuraba un impuesto de carácter personal por diversos aspectos: 1) se computaba el ingreso total que percibía el contribuyente como persona física, sucesión indivisa o núcleo familiar y las cuotas que le correspondían en las sociedades o condominios; 2) las alícuotas se aplicaban por escalones progresionales, de 25% a 50%; 3) existía un mínimo no imponible para los productores con un ingreso total no mayor al de la producción básica media del país, correspondiente a hectáreas 11. Dicho impuesto gravaba el ingreso básico de la explotación determinado de acuerdo a la renta bruta presunta pecuaria, en función del tipo de suelo y ubicación. La productividad mínima exigida por hectárea se calculaba por una regla de tres, tomando la relación de ésta con la producción básica media del país y la relación de la capacidad de producción del inmueble con la capacidad de producción media del país. La capacidad productiva de cada inmueble y la media del país, la fijaba la Comisión Nacional de Estudio Agronómico de la Tierra (CONEAT) creada en Se tenía en cuenta que del área dedicada a la ganadería, se efectuaba entre otras las siguientes deducciones según el uso de la tierra: a) 100% del área ocupada por cultivos sacarígenos, huerta, frutales, viñedos y bosques artificiales; b) 50% del área de bosques naturales. Del impuesto liquidado podría deducirse, por conceptos de reinversiones, hasta un 30% del impuesto correspondiente a un ingreso total equivalente a há. de producción media del país. Se establecía en forma expresa en que podrían efectuarse las reinversiones: reservas forrajeras certificadas por la Comisión Honoraria del Plan Agropecuario, fertilizantes, semillas de pasturas permanentes, forestación o aguadas, y debía probarse su realización en la forma que estableciera el PE. Durante su vigencia el impuesto ( ) tuvo algunas modificaciones coyunturales debido a la insensibilidad del tributo a los ciclos pecuarios. Sólo la aplicación paulatina del tributo en su implantación, los períodos de bonanza registrados en el sector pecuario donde la presión tributaria fue asimilada y quitas en los ejercicios 76/77 y 77/78 del 11 Addy Mazz-Tributos al Agro, pág.55. Sociedades Forestales y su tributación 1021 Evolución de la actividad forestal en el Uruguay y de su tributación % y 30%, permitieron la vigencia por 10 años de un tributo, que junto a su importancia en términos fiscales era absolutamente insensible al resultado económico de las empresas. Asimismo, se realizaron severas observaciones, entre las cuales se señalaba su excesiva carga fiscal, las reducidas deducciones por reinversiones reproductivas, su carácter sectorial frente al impuesto a la renta global 12. A juicio de Gimeno Sanz 13 los defectos eran corregibles y no dañaban la validez de la estructura. También en esta misma época la CIDE, realiza la preparación del Programa de Desarrollo Forestal Nacional y el proyecto de la primera Ley Forestal. En el Programa de Desarrollo Forestal se plantea por primera vez concentrar la promoción de bosques con objetivos industriales en los suelos de prioridad forestal 14, con lo que se estaba realizando por primera vez una zonificación agraria en nuestro país. En diciembre de 1968 se aprueba la primera Ley Forestal (13.723). La primera Ley Forestal declaró de interés nacional el desarrollo de la economía forestal y estableció exoneraciones fiscales y créditos preferenciales a las empresas forestales. De la mencionada ley nos gustaría resaltar algunos artículos: Artículo 1.- Declarase de interés nacional la defensa, el mejoramiento, la ampliación y la creación de los recursos forestales, y el desarrollo de las industrias forestales y, en general, de la economía forestal. Artículo 5.- Para los efectos de la presente ley, son terrenos forestales aquellos que, arbolados o no: a) Por sus condiciones de suelo, altitud, clima, ubicación y demás características, sean inadecuados para cualquier otra explotación o destino de carácter permanente y provechoso; y b) Los que sean calificados como tales mediante resolución del Ministerio de Ganadería y Agricultura por razones de utilidad pública. Artículo 12.- Los bosques artificiales existentes o que se planten en el futuro, declarados protectores o de rendimiento, según el artículo 8 y los bosques naturales declarados protectores de acuerdo al mencionado artículo, así como los terrenos ocupados o afectados directamente a los mismos, gozarán de los siguientes beneficios de exoneración impositiva: 1 ) Estarán libres de todo impuesto nacional sobre la propiedad inmueble rural; 12 Addy Mazz-Tributos al Agro, pág Conforme Gimeno Sanz, José Ma..<<Algunos principios e implicancias básicas del impuesto agropecuario a la producción mínima exigible (IMPROME)>>, en Revista Tributaria Nº 1, julio-agosto 1974, página Se denominan de prioridad forestal los terrenos que de acuerdo a los niveles de productividad no son aptos o rentables para otros cultivos, por lo que se fomenta su uso para la implementación de bosques. Los determina mediante resolución el MGAP (artículo 5 Ley ). 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 resolución 
 Artículo 12
 artículo 8
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