Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-urceni-zakladu-dane.p1543.html
Timestamp: 2020-06-02 12:15:03+00:00

Document:
Daň z příjmů: určení základu daně | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
1470/2008
Daň z příjmů: určení základu daně
Ej 227/2006
k § 23 odst. 8 písm. b) a § 24 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1998
Ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se užije nejen v případech poplatníků uvedených v § 2 téhož zákona, pokud přeruší svoji podnikatelskou nebo jinou samostatnou činnost, ale dopadá i na poplatníky, kteří změní způsob uplatňování výdajů.
Stanoví-li zákon, že stejným způsobem jako při ukončení činnosti postupují poplatníci i při změně způsobu uplatňování výdajů podle § 24 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nebo při zahájení účtování, jestliže nebyli účetní jednotkou, pak se základ daně (dílčí základ daně) upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, čj. 1 Afs 109/2005-57)
Ludmila D. proti Finančnímu ředitelství v Praze o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.
Žalobkyně v roce 1999 podala daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998, ve kterém k příjmům dosaženým podle § 7 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb."), uplatnila výdaje podle § 24 téhož zákona. V roce 2000 podala daňové přiznání k téže dani za zdaňovací období roku 1999, v němž uplatnila výdaje podle § 7 odst. 9 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., tedy výdaje vyjádřené procentní sazbou. Při daňové kontrole správce daně zjistil, že k datu 31. 12. 1998 měla žalobkyně pohledávku ve výši 327 868,79 Kč. Protože k jeho výzvě nedoložila, že za zdaňovací období roku 1998 upravila základ daně podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. (tedy za zdaňovací období předcházející tomu, kdy změnila způsob uplatňování výdajů), upravil správce daně základ daně ve smyslu § 23 téhož zákona a žalobkyni nato dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob ve výši 71 980 Kč.
Odvolání, které proti tomuto rozhodnutí žalobkyně podala, žalovaný dne 10. 12. 2002 zamítl.
Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou, ve které zejména namítala, že závěr žalovaného o tom, že přechod z jednoduchého účetnictví na způsob uplatňování výdajů procentní sazbou dle § 7 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb. znamená uzavření účetnictví a poplatník již není účetní jednotkou, je nesprávný. Stejně tak nesprávný je právní názor žalovaného, že lze na tento případ aplikovat § 23 odst. 8 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. Předpokladem aplikace tohoto ustanovení totiž je existence takového zdaňovacího období, které předchází dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. Žalobkyně však dosud neukončila výdělečnou činnost, a zmíněné ustanovení na ni proto nedopadá.
Městský soud v Praze dne 21. 6. 2005 žalobu zamítl. Své rozhodnutí odůvodnil zejména tím, že daňová povinnost byla žalobkyni uložena v souladu s § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. Argumentace žalobkyně, že neukončila podnikání, a proto pro takový postup nebyl dán zákonný důvod, je nesprávná. Podle uvedeného ustanovení je totiž pro takový postup důvodem nejen skutečnost, že daňový subjekt ukončí podnikání, ale i skutečnost, že poplatníci uvedení v § 2 zákona č. 586/1992 Sb. (což žalobkyně v letech 1998 a 1999 byla) změní způsob uplatňování výdajů podle § 24 zákona č. 586/1992 Sb. (výdaje skutečně vynaložené) na způsob podle § 7 odst. 9 nebo § 9 odst. 4 téhož zákona (výdaje stanovené procentní sazbou). Žalobkyně účtovala v roce 1998 v soustavě jednoduchého účetnictví, měla postupovat podle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 zákona č. 586/1992 Sb., tedy toto účetnictví uzavřít a existující pohledávky započítat do roku 1998, kdy ukončila uplatňování výdajů v prokázané výši. Povinnost, která byla žalobkyni doměřena, vyplývá jak z uvedeného bodu 2, tak bodu 3 ustanovení § 24 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. Protože z napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplynulo, že žalobkyně nevedla podvojné účetnictví, nemohl se jí týkat bod 1 citovaného ustanovení.
Proti rozhodnutí Městského soudu v Praze brojila žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností, v níž mimo jiné poukázala na nesprávný závěr soudu spočívající v uplatnění § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., v důsledku čehož u ní došlo ke zvýšení daňové povinnosti. Uvedené ustanovení však nemohlo být aplikováno, neboť zdaňovací období roku 1998 nebylo obdobím, které by předcházelo "
". V roce 1999 stěžovatelka podnikala stále. Podle zmíněného ustanovení tak bylo možno postupovat pouze tehdy, kdyby zdaňovací období roku 1998 předcházelo ukončení podnikatelské činnosti v roce 1999. Soud pochybil, neboť nevyložil, proč se na případ stěžovatelky vztahuje uvedené ustanovení novelizované zákonem č. 316/1996 Sb.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zejména konstatoval, že novelizované znění ustanovení § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. je potřeba vyložit tak, že výraz "
stejným způsobem postupují
" znamená, že stejně jako poplatníci, kterým vzniká povinnost upravit hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji při ukončení podnikatelské činnosti, musejí postupovat i poplatníci zahrnutí do § 23 odst. 8 téhož zákona zmíněnou novelou, tedy poplatníci, kteří změní způsob účtování výdajů z prokazovaných na výdaje stanovené procentní sazbou z příjmů. Tato povinnost vznikla i stěžovatelce za rok 1998, tedy rok předcházející roku 1999, ve kterém u ní došlo ke změně způsobu uplatňování výdajů na procentní sazbu z příjmů.
(...) Za onu nesprávně posouzenou právní otázku označila stěžovatelka výklad ustanovení § 23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném pro rok 1998.
(...) V kasační stížnosti stěžovatelka polemizuje s možností aplikace tohoto ustanovení na její případ. Domnívá se, že na věc by takové řešení dopadlo pouze tehdy, kdyby zdaňovací období roku 1998 bylo obdobím, které by předcházelo ukončení podnikatelské činnosti. Navíc by bylo možné toto ustanovení aplikovat pouze tehdy, kdyby již v roce 1998 nebyla účetní jednotkou. Soud navíc stěžovatelce nevyložil, proč na danou věc aplikoval novelu zákona č. 316/1996 Sb.
V tom se stěžovatelka mýlí.
Ustanovení § 23 bylo novelou č. 316/1996 Sb. upraveno tak, že se s účinností k 1. 1. 1997 do § 23 odst. 8 písm. b) za body 1 až 3 připojily věty, které znějí:
Stejným způsobem postupují poplatníci uvedení v § 2, pokud v průběhu zdaňovacího období přeruší podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost (§ 7) nebo pronájem (§ 9), a podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost (§ 7) nebo pronájem (§ 9) nezahájí do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byly podnikatelská nebo jiná samostatně výdělečná činnost (§ 7) nebo pronájem (§ 9) přerušeny. Stejným způsobem dále postupují poplatníci uvedení v § 2 při změně způsobu uplatňování výdajů podle § 24 na způsob podle § 7 odst. 9 nebo § 9 odst. 4 anebo při zahájení účtování, jestliže nebyli účetní jednotkou. Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo.
Znamená to, že se novelizované znění § 23 užije nejen v případech poplatníků uvedených v § 2 (tedy poplatníků daně z příjmů fyzických osob, což byl případ stěžovatelky), pokud přeruší svoji podnikatelskou nebo jinou samostatnou činnost, ale dopadne i na poplatníky, kteří změní způsob uplatňování výdajů.
Zákon totiž stanoví, že stejným způsobem jako při výše uvedeném ukončení činnosti postupují poplatníci - fyzické osoby při změně způsobu uplatňování výdajů podle § 24 zákona č. 586/1992 Sb. (tj. ve skutečně vynaložené výši) na způsob podle § 7 odst. 9 uvedeného zákona (tj. paušálem z dosažených příjmů), nebo při zahájení účtování, jestliže nebyli účetní jednotkou (tzn. uplatňovali výdaje paušální částkou z dosažených příjmů). Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo.
Uplatnila-li stěžovatelka v roce 1998 výdaje podle § 24 zákona č. 586/1992 Sb. (ve skutečné výši) a v roce 1999 výdaje paušálem z dosažených příjmů (o čemž není sporu), musela proto upravit základ daně již za r. 1998.
Pro jistotu soud dodává, že uplatňuje-li poplatník výdaje paušálně (ne ve skutečné výši), nemohl být považován v dané souvislosti za účetní jednotku. Proto dané ustanovení dopadá i na opačné případy, tedy nebyl-li poplatník původně účetní jednotkou (neboť uplatňoval výdaje paušální) a poté (další zdaňovací období) zahájil účtování.
Soudy vždy rozhodují podle skutkového i právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), a proto při aplikaci zákonů vždy užijí právního předpisu v té době účinného. Stěžovatelka se proto mýlí i v tom, že pokud soud nevyložil, proč užil citovanou novelu zákona č. 586/1992 Sb., je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné. V daném případě soud správně aplikoval novelu č. 316/1996 Sb., neboť právě jí novelizované ustanovení § 23 zákona č. 586/1992 Sb. dopadalo na souzenou věc, týkající se úpravy základu daně z příjmů fyzických osob zdaňovacího období roku 1998.

References: § 23
 § 24
 § 23
 § 2
 § 24
 § 7
 § 24
 § 7
 zákona č. 586
 § 23
 zákona č. 586
 § 23
 § 7
 zákona č. 586
 § 23
 zákona č. 586
 soud 
 § 23
 zákona č. 586
 § 2
 zákona č. 586
 § 24
 zákona č. 586
 § 7
 § 9
 § 23
 zákona č. 586
 § 24
 zákona č. 586
 § 23
 zákona č. 586
 Soud 
 § 23
 zákona č. 586
 § 23
 § 23
 zákona č. 586
 Soud 
 zákona č. 316
 § 23
 § 23
 § 2
 § 2
 § 24
 § 7
 § 9
 § 23
 § 2
 § 24
 zákona č. 586
 § 7
 § 24
 zákona č. 586
 soud 
 soud 
 zákona č. 586
 soud 
 § 23
 zákona č. 586