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Timestamp: 2019-10-21 10:26:14+00:00

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Sentencia nº 1135 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 3 de Agosto de 2012 - Jurisprudencia - VLEX 393543634
Número de Expediente: 11-0858
El 7 de julio de 2011, comparecieron ante esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, los abogados C.F. y Nel D.E. M, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 36.714 y 64.069, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de PREUSSAG ENERGIE INTERNACIONAL GMBH (Sucursal Venezuela), sociedad mercantil constituida y existente de conformidad con las leyes de la República Federal de Alemania, registrada en el Juzgado de Primera Instancia en Lingen, de la mencionada República el 16 de febrero de 1994, bajo el Nº B 2854, con sucursal registrada en Venezuela, según consta de documento inscrito en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda del 3 de septiembre de 1997, bajo el Nº 83, Tomo 147-A-Qto, y solicitaron la revisión y medida cautelar de suspensión de efectos de la sentencia Nº 00125, dictada, el 1º de febrero de 2011, por la Sala Político Administrativa, que, a su vez, declaró parcialmente con lugar la apelación interpuesta por su representada contra la sentencia Nº 270-2008, dictada, el 17 de septiembre de 2008, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zulia, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto y, en consecuencia, confirmó parcialmente la Resolución Culminatoria de Sumario No. 007-2004 del 25 de agosto de 2004 emanada del Director de Hacienda del Municipio Cabimas del Estado Zulia; declaró improcedente el cobro de la contribución de bomberos y la condenó a pagar al T.d.M.C.d.E.Z., las cantidades allí señaladas.
El 13 de julio de 2011, se dio cuenta del escrito en Sala y se designó ponente al Magistrado doctor F.A.C.L., quien, con tal carácter, suscribe el presente fallo.
El 11 de agosto de 2011, el abogado Nel D.E., presentó escrito y anexos y solicitó se dictara medida cautelar innominada de suspensión de efectos de la decisión dictada por la Sala Político Administrativa.
Los días 6 de octubre, 14 de diciembre de 2011, el mencionado abogado ratificó la petición de medida cautelar solicitada.
El 17 de abril de 2011, compareció ante esta Sala el abogado R.R., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 11.338, en su carácter de apoderado del Municipio Cabimas del Estado Zulia, según se desprende de poder debidamente otorgado por el Alcalde del mencionado Municipio, previa consulta al Síndico Procurador Municipal, y consignó escrito en el cual notificó de la cancelación, por parte de la solicitante de la revisión, de los impuestos, multas e intereses moratorios indicados, en la decisión cuya revisión se solicita.
I FUNDAMENTOS DE LA SOLICITUD DE REVISIÓN
Señalan que, el tema decidendum decidido por la sentencia, que consistía, desde el punto de vista del fondo del asunto debatido, en determinar si el juzgador de instancia incurrió en un falso supuesto al considerar a los reembolsos de gastos percibidos por Preussag como ingresos brutos gravables por el impuesto a las actividades económicas del Municipio Cabimas del Estado Zulia, y como tales, si debían formar parte integrante de la base imponible de su representada a los fines de dicho impuesto correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre los años que van desde 1999 hasta 2002.
Que, por ello, a los efectos de demostrar que Preussag no percibió ingresos brutos por la prestación de servicios realizada en la jurisdicción de dicho municipio durante los ejercicios comprendidos entre los años 1999 y 2002, su representada promovió una prueba de experticia, en cuyo punto Nº 6, dos (2) de los expertos contables concluyeron que la cantidad de sesenta y seis mil, quinientos diecisiete millones ochocientos sesenta y un mil cincuenta y tres bolívares (Bs. 66.517.861.053) hoy Bsf. (66.517.861), que percibió la empresa durante los ejercicios fiscales y que fueron calificados como ingresos brutos por las autoridades del Municipio Cabimas del Estado Zulia, corresponden en su totalidad a los gastos operativos que le fueron reembolsados por Maraven, S.A., en virtud de la adquisición de bienes y servicios por su cuenta, razón por la cual, señalan que es claro para dichos expertos que desde el punto de vista contable tales cantidades de dinero no pueden ser consideradas como ingresos brutos, en virtud de lo cual, se concluye que las mismas no resultan gravables con el impuesto a las actividades económicas.
Alegan que la sentencia de la Sala Político Administrativa se apartó por completo del dictamen de los expertos que practicaron la experticia, para fundamentar su decisión únicamente en el voto salvado de un experto promovido por el Municipio Cabimas, y que desestimó la conclusión de los demás expertos, reflejada en los puntos 6 y 7 de la experticia contable, en los cuales éstos consideraron que la cantidad señalada (Bs. 66.517.861.053) calificada por el Municipio como ingresos brutos no declarados, correspondían en realidad al reembolso de los gastos incurridos por la señalada adquisición de bienes y servicios realizadas por su representada por cuenta de Maraven S.A.
Que la Sala Político Administrativa concluyó que, en virtud de las razones expresadas por dicho experto, quedó demostrada la imposibilidad de los peritos de evidenciar, a través de los documentos que tuvieron a su disposición, el monto total de las operaciones de adquisición de los bienes y servicios incurridos por su representada en nombre de Maraven, S.A., los cuales le fueron reembolsados.
Denuncian que la sentencia cuya revisión se solicita incurrió en una grave violación de los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva y la defensa, garantizados por la vigente Constitución, ya que en la sentencia “se refleja claramente que la Sala Político Administrativa no valoró apropiadamente la prueba de experticia que consta en autos, la cual era una prueba fundamental para su decisión, incurriendo así en el vicio denominado ‘silencio de prueba’ el cual, como ha sido reiterada y pacíficamente sostenido por la doctrina de esta Sala Constitucional, implica una violación directa de los referidos derechos y garantías constitucionales de los particulares”.
Que “a pesar que la valoración de las pruebas aportadas a un determinado proceso forma parte del ámbito de juzgamiento del juez de instancia y por ello, está excluido del proceso de revisión de sentencias definitivas a cargo de la Sala Constitucional pues dicho proceso no es una tercera instancia, sin embargo, el presente caso constituye una de las excepciones para reconocer la procedencia de la jurisdicción constitucional en un caso de valoración de pruebas ya que como ha destacado la doctrina de esta Sala el vicio conocido como silencio de prueba implica la violación de la garantía constitucional al debido proceso (Sentencia de la Sala Constitucional de fecha 16 de febrero de 2004, caso: J.A. Barba en amparo)”.
Exponen que aunque reconocen que la Sala Político Administrativa puede diferir de las conclusiones a las que llegaron los expertos promovidos por su representada, sin embargo, dicha Sala está obligada a fundamentar su decisión, explicando las razones por las cuales le parecen más convincentes y mejor las alegaciones expuestas en el voto salvado del experto promovido por el Municipio Cabimas del Estado Zulia, que no fue hecho en la sentencia.
Que las propias conclusiones de los dos (2) expertos que fueron desechadas, demuestran plenamente que sí era posible determinar la cuantía del reembolso de gastos que le fue pagado a su representada, no existía ningún elemento que permitiera dudar su análisis contable y serio.
Que, adicionalmente, “tampoco hay ningún elemento de prueba en el expediente que corrobore que, a pesar del volumen de las facturas y recibos, fuera imposible determinar efectivamente lo correspondiente al reembolso de gastos ya que en el voto salvado del experto promovido por la Alcaldía del Municipio Cabimas, no hay ninguna prueba que soporte su afirmación o que siquiera permita al Juez interpretar que dicha afirmación tiene un sustento serio”.
En virtud de lo expuesto, alegan que es claro que la adopción por parte de la Sala Político Administrativa de tales votos salvados como sustento de su decisión de desestimar las conclusiones de los otros dos expertos en dicho medio de prueba, es absolutamente arbitraria, y constituye un silencio de pruebas que viola los derechos constitucionales de su representada a la defensa, a la tutela judicial efectiva y a su garantía constitucional a la aplicación de un debido proceso, lo que expresamente solicitan sea declarado por esta Sala Constitucional.
Que del análisis de las otras pruebas realizadas por la Sala en la sentencia se observa que estaba absolutamente claro para dicho tribunal que no todo lo percibido por concepto de Estipendio por Servicios constituía una remuneración por los servicios prestados. Por ello, si no le merecía fe dicha prueba para determinar la cuantía de los distintos componentes del Estipendio de Servicios, estaba al alcance de la Sala hacer uso de sus facultades inquisitorias y citar a los expertos para interrogarlos o, de no haber sido posible ello, podría haber requerido una nueva experticia.
Sin embargo, el resultado que menos se aviene con las circunstancias del caso y con la naturaleza e idoneidad de la probanza fue precisamente el que tuvo lugar en este caso, es decir, concluir que todo el monto del Estipendio de Servicios constituía una remuneración por el servicio, ya que tal conclusión obliga a su representada a pagar un impuesto sobre una cantidad, la percibida por el reembolso de gastos, que nunca constituyó un ingreso, lo que implica que el pago de una contribución de carácter fiscal sobre tal cantidad va más allá de su capacidad contributiva, que es otro derecho constitucional de su representada violentado por la sentencia.
Que cuando la Sala Político Administrativa desestima la experticia y asume que todo lo percibido por su representada por Estipendio de Servicios debe ser considerado como un ingreso gravable, está desconociendo su propia conclusión en la que reconoció que dicho Estipendio está integrado también por reembolsos de gastos, razón por la cual era absolutamente imprescindible realizar, al menos, labores probatorias complementarias dirigidas a determinar la verdadera cuantía de los reembolsos de gastos, pues es claro que los mismos no pueden ser considerados como ingresos brutos y por tanto, no debe formar parte de la base imponible del impuesto a las actividades económicas.
Que tanto la doctrina como la jurisprudencia (Sentencia SPA del 14 de noviembre de 1996, caso: Mobil de Desarrollo, C.A) han reconocido que los reembolsos de gastos no son ingresos brutos por no constituir una contraprestación percibida por el ejercicio de una actividad económica, sino una restitución o reintegro de lo que le pertenece al contribuyente.
Por otra parte, cuestionan que la sentencia cuya revisión se solicita ratificó la aplicación de la sanción establecida en el artículo 77 de la Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio y Actividades Conexas del Municipio Cabimas del Estado Zulia (publicada en la Gaceta Municipal Nº 170 del 29 de octubre de 2001) y, adicionalmente, consideró procedente la actualización de dicha sanción por la variación de la unidad tributaria desde el momento en que se cometió el ilícito hasta el momento del pago, con fundamento en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual sólo sería aplicable ante la ausencia de una norma en la ordenanza, lo cual no es el caso, pues la conducta ilícita supuestamente incurrida por su representada está regulada expresamente por el artículo 77 de la mencionada ordenanza.
Que los municipios son los únicos competentes para establecer sanciones administrativas correspondientes al incumplimiento de los deberes formales y materiales fijados en las respectivas ordenanzas, por lo que en el presente caso, cuando en la sentencia se decide la aplicación directa de una n.d.C.O.T. a una situación que no lo ameritaba, por estar prevista en el artículo 77 de la ordenanza, se violan tanto las disposiciones de la ordenanza y del mencionado Código como el principio de la legalidad en materia de sanciones, previsto en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución, pues se está sancionando a su representada con una pena no prevista en la ordenanza.
Que “como consecuencia de lo expuesto, solicita[n] que se declare nula la sentencia en lo que respecta a la aplicación supletoria del COT [sic] para la determinación de la multa correspondiente al ejercicio 2002 ya que dicha aplicación constituye una violación de principios y garantías esenciales previstas en la Constitución, específicamente la garantía a un debido proceso, contenido en el numeral 6 del artículo 49 de la Carta Magna”.
Que “como consecuencia de lo expuesto, en el caso de que se considerasen improcedentes los argumentos sobre la inconstitucionalidad de gravamen de los reintegros de gastos a efectos municipales, sin embargo debe declararse la procedencia de una sanción por la cantidad de QUINIENTOS VEINTICINCO MIL CIENTO CUARENTA Y SIETE BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 528.147,48) correspondiente a las diferencias de impuesto a las actividades económicas correspondientes al año 2002”.
De manera cautelar solicitan la suspensión de efectos de la decisión dictada por la Sala Político Administrativa, “debido a que, si después del pago voluntario de las cantidades determinadas en la sentencia, en virtud del inicio del lapso para la ejecución de la sentencia, el resultado del presente recurso de revisión eas [sic] la declaración de que efectivamente afectaron los derechos constitucionales de [su] representada, entonces el derecho a la tutela judicial efectiva de [su] representada se verá gravemente quebrantado, pues deberá iniciar un nuevo proceso judicial para hacer valer la recuperación de lo pagado indebidamente”.
Que la presunción de buen derecho o fumus bonis iuris se desprende de la violación a los derechos a su representada a la defensa, a la tutela judicial efectiva, a ser oído, al debido proceso, en virtud de que le sean aplicadas las penas previstas en la ordenanza y no la prevista en una norma nacional de aplicación supletoria y, finalmente, en su derecho a pagar una contribución de acuerdo a su capacidad contributiva.
El periculum in mora se configura con el sólo hecho de que pueda exigirse al particular el cumplimiento de una deuda cuya existencia es cuestionable, vista la dificultad de obtener la repetición de los pagos realizados con tal carácter, tal como se señaló en sentencia de la Sala Constitucional del 15 de julio de 2003, caso: H.B. y otros vs. Ordenanza de Actividades Económicas del Municipio Chacao.
Por tanto, solicitan de conformidad con lo establecido en los artículos 7 y 131 de la Constitución, así como el artículo 8 del Pacto de San J.d.C.R., se decrete la suspensión de la decisión cuestionada en revisión.
La decisión dictada, el 1° de febrero de 2011, por la Sala Político Administrativa, fue del siguiente tenor:
Antes de abordar el análisis de la apelación ejercida por el apoderado judicial de la referida empresa, esta Alzada observa que en razón de no haber controversia respecto de las declaratorias efectuadas por el tribunal de instancia relativas a: ‘…1) la desestimación de la invalidez de la actuación fiscal por haber sido cumplida fuera del ámbito de la competencia territorial de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia; 2) la improcedencia del alegato de incompetencia manifiesta del funcionario fiscal actuante; 3) la desestimación de que la Administración Tributaria aplicó el método de determinación presuntiva en detrimento del artículo 132 del vigente Código Orgánico Tributario; y 4) la improcedencia de la contribución de bomberos…’, esta Sala deja firmes dichas declaratorias. Así se decide.
En este sentido, la controversia se circunscribe en determinar si el tribunal de instancia incurrió: 1) en incongruencia negativa por ‘no haberse pronunciado sobre el vicio de falso supuesto’; 2) inmotivación por silencio de pruebas; 3) si la decisión apelada está viciada de nulidad ‘por haber considerado procedente la motivación sobrevenida consistente en las correcciones materiales y sustanciales realizadas por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo al Acta de Intervención Fiscal’. Asimismo, respecto al fondo, el presente estudio se circunscribe a dilucidar: a) si el juzgador a quo incurrió en el vicio de falso supuesto al haber considerado gravable los ‘ingresos reembolsables’; b) si resulta procedente o no la eximente de responsabilidad por error de derecho; c) si el sentenciador de instancia vulneró el principio de no retroactividad y no confiscatoriedad al haber aplicado el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002; y d) si resultan procedentes o no los intereses moratorios.
1.- Vicio de incongruencia negativa.
En efecto, del razonamiento expuesto por el tribunal de instancia se observa que el criterio que asumió relativo a la ‘contradicción de la alegación simultánea de ambos vicios’, obedeció precisamente en razón de haberse expuesto respecto al falso supuesto que ‘el Acta de intervención fiscal y la Resolución Culminatoria del Sumario realizan una calificación y cuantificación subjetiva de los funcionarios actuantes respecto a la naturaleza de los hechos con base a los cuales se pretende determinar la verdadera situación contributiva de la contribuyente’ y respecto a la inmotivación ‘que no se advirtió a la contribuyente los elementos de hecho y de derecho que condujeron a considerar como ingresos gravables los montos señalados en las actuaciones fiscales’.
Asimismo, se desprende de la recurrida que aún cuando consideró la referida contradicción de la alegación simultánea de la inmotivación y el falso supuesto, sin embargo, entró a analizar ‘si efectivamente en el presente caso se da algunos de estos vicios’, al punto que lo llevó a desestimar la existencia de los mismos. Razón por la cual debe esta Sala desestimar el vicio de incongruencia negativa alegado por el apoderado judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela). Así se declara.
Sobre el particular, adujo el apoderado judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) que de la experticia contable se evidencia ‘que la contribuyente recibió por reembolsos de gastos operativos (consumo de inventario y adquisición de bienes y servicios por cuenta de la filial de PDVSA) la cantidad de Bs. 66.517.861.053,00, omitiendo el juzgador de instancia una valoración adecuada de dicha prueba, pues no menciona en qué error técnico incurrió la misma para que sea desconocido su contenido’.
Por su parte, indicó la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia que no hubo el silencio de pruebas denunciado por la recurrente, pues de la sección 7.5 de la decisión apelada se desprende su valoración, por cuanto ‘la omisión de la praxis contable de Preussag es lo que lleva al convencimiento del Juez a quo de que el ingreso bruto de esta empresa durante estos años está constituido por la suma de los conceptos de ingresos por consumo de inventario y de anticipo en la adquisición de bienes y servicios y no interpretarlo así conduce a pensar que durante todos esos años Preussag solo trabajó para recuperar el capital invertido pero sin percibir ganancia alguna y es por esta razón que el fallo apelado se aparta de la conceptualización de la experticia sobre los ingresos de la contribuyente pero apreciando lo relativo a los montos determinados por ésta’.
‘…Esta prueba tiene por objeto demostrar el tratamiento contable y fiscal que corresponde a los pagos y reembolsos derivados de la ejecución del Convenio Operativo de fecha 29 de julio de 1997 celebrado entre Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) y Maraven, S.A., de acuerdo con las estipulaciones contenidas en ese mismo convenio operativo, así como que los montos de unidades monetarias obtenidas por Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) en virtud de la ejecución de ese convenio, cuyo objeto es la rehabilitación y reactivación de yacimientos de hidrocarburos de la denominada Área o Campo Cabimas …omissis… durante cada uno de los cuatro trimestres de cada uno de los años 1999, 2000, 2001 y 2002, no representan de acuerdo con la técnica contable y las previsiones del Convenio Operativo antes referido, ingresos contables, y por lo tanto, no constituyen base imponible o ingresos gravables para el impuesto municipal sobre actividades económicas.
Asimismo tiene por objeto demostrar que los ingresos provenientes de actividades económicas distintas a los servicios operativos ejecutados por ella en v.d.C.O. del 29 de julio de 1997 …omissis… o realizadas fuera de la jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia no son gravables con el impuesto municipal sobre actividades económicas por la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia…’.
La trascripción que antecede demuestra que el juzgador a quo sí valoró la referida prueba de experticia, siendo que el hecho de haberse apartado del criterio del informe pericial respecto a la gravabilidad de los denominados ‘reembolsos de gastos operativos’ basado en el llamado ‘método de la realidad económica’, no necesariamente implica una falta de valoración del mencionado medio probatorio, por lo que debe esta Sala desestimar el vicio de inmotivación por silencio de pruebas denunciado por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela). Así se decide.
3.- Del alegato de motivación sobrevenida.
Adujo el apoderado judicial de la contribuyente que la decisión apelada está viciada de nulidad por vulnerar el derecho a la defensa de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela), al haber considerado que ‘a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se pueden corregir los errores tanto materiales como sustanciales cometidos en el Acta de Intervención Fiscal, siendo que esa motivación sobrevenida impide que los contribuyentes puedan formular sus defensas’.
De la transcripción que antecede se observa que la vulneración del derecho a la defensa por ‘la modificación de las cantidades reflejadas en las Actas Fiscales, a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo’, no necesariamente deviene por tal modificación, sino por la omisión de los motivos que llevó a la Administración Tributaria a efectuar el cambio de los montos correspondientes, precisamente por el desconocimiento de esas razones que pudieron resultar diferentes a las expuestas en el acta fiscal que inició el sumario administrativo, que imposibilitaron ejercer al sujeto interesado el respectivo control (Vid. sentencia N° 01211 del 12 de agosto de 2009, caso: Baker Hughes, S.R.L. SPA/TSJ).
Ahora bien, del contenido de la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se observa que ciertamente la Administración Tributaria Municipal corrigió algunos de los presupuesto indicados en la citada Acta de Intervención Fiscal, tal como fue el caso de que ‘los ingresos gravables obtenidos por la contribuyente se debió a la prestación de servicios a la industria petrolera y no por ventas a PDVSA; la corrección de las tasas de cambio, pues no podía utilizarse aquella prevista para la fecha en que fue levantada el acta fiscal, sino la que estuviere vigente cuando se causó el ingreso; y la gravabilidad por concepto de honorarios o Services Fee correspondiente a los períodos 2001-2002’.
Asimismo, la corrección de las tasas de cambio y la gravabilidad por concepto de ‘honorarios o Services Fee’, son conceptos que no resultan ajenos a lo dispuesto en el Acta de Intervención Fiscal, en primer término, porque la modificación de las tasas de cambio coincidió con lo expuesto por la contribuyente es su escrito de descargos y en segundo lugar, porque la gravabilidad por ‘honorarios o Services Fee’, deviene de la esencia misma de los servicios prestados a la industria petrolera con ocasión del Convenio Operativo de III Ronda suscrito entre Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) y Maraven, S.A., el 29 de julio de 1997. En consecuencia, esta Sala desestima el alegato de motivación sobrevenida denunciado por el apoderado judicial de la apelante. Así se decide.
a.- Del falso supuesto en que presuntamente incurrió el juzgador a quo por haber considerado gravable los ‘ingresos reembolsables’.
Señalando además, que no todos los ingresos de la contribuyente están sujetos a gravabilidad del impuesto a las actividades económicas, pues de acuerdo al Convenio Operativo de III Ronda suscrito entre Preussag Energie International GMBH (Sucursal Venezuela) y Maraven, S.A., el 29 de julio de 1997 ‘el estipendio por servicios se trata de un pago realizado en forma trimestral compuesto por dos elementos: i) la retribución de los servicios prestados por Preussag a PDVSA y ii) un componente cuya finalidad es reembolsar a Preussag los anticipos o avances realizados por ella por la adquisición de bienes y servicio de capital en nombre y por cuenta de PDVSA, no debiendo ser estos últimos gravados con el impuesto municipal’.
Por su parte, indicó la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia que los estipendios por servicios son típicamente un ingreso ordinario ‘el que obtenía Preussag en el curso de sus actividades diarias, pues en los contratos petroleros en general se establecieron definiciones contables especialísimas aplicables sólo a los fines de su ejecución, que permitieron a la parte extranjera de los mismos (Preussag en este caso) reducir al máximo su exposición a la tributación venezolana aplicable, tanto nacional como local, siendo por esta razón que tales convenios fueron denunciados por el Estado Venezolano’.
El Convenio Operativo de III Ronda suscrito entre Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) y la sociedad mercantil Maraven, S.A., el 29 de julio de 1997, en su Cláusula XVII establece que ‘…la filial pagará a los Contratistas una cantidad en efectivo, en U.S. dólares (en lo sucesivo, el ‛Estipendio por Servicios’), determinada en la forma prevista en el artículo 5 de los Procedimientos Contables, por concepto de (i) reembolso de los anticipos realizados por los Contratistas por la adquisición de bienes y servicios en nombre de la filial y (ii) retribución por la prestación de los Servicios Operativos previstos en este Convenio…’.
Asimismo, el artículo I del mencionado Convenio define como ‘estipendio por servicios, el pago efectuado a los contratistas en: i) reembolso de los anticipos efectuados por los contratistas para la adquisición de bienes y servicios en nombre de la filial y en ii) retribución por los servicios suministrados por los contratistas en virtud de este Convenio, todo ello de conformidad con lo dispuesto en la cláusula XVII y en los procedimientos contables’, comprendiendo, a su vez, esos reembolsos el consumo de inventario.
Es sobre la base de ese reembolso previsto en el prenombrado Convenio Operativo que la sociedad mercantil Preussag Energie International GBMH (sucursal Venezuela) sostiene que los ingresos percibidos durante los períodos impositivos de los años 1999, 2000, 2001 y 2002 con motivo de la actividades desarrolladas en virtud de la suscripción del referido Convenio con la filial petrolera Maraven, S.A., no resultan gravables, ‘pues se trataba de un estipendio por servicios conformado por reembolsos de los anticipos realizados por la contratista para la adquisición de bienes y servicios en nombre de la filial’.
‘…Por consumo de inventario percibió durante los cuatro trimestres de los años 1999, 2000, 2001 y 2002 la cantidad de Bs. 8.774.530.489,00.
Por reembolso de compras de bienes y servicios percibió durante los cuatro trimestres de los años 1999, 2000, 2001 y 2002 la cantidad de 57.743.330.563,00…’.
Ahora bien, conforme lo reconocen las partes lo percibido por la contribuyente para los períodos fiscales de los años 1999, 2000, 2001 y 2002 obedeció a estipendios por servicios prestados a la industria petrolera nacional que de acuerdo a lo dispuesto en el Convenio Operativo suscrito entre Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) y Maraven, S.A., el 29 de julio de 1997 ‘será pagadero trimestralmente en base al volumen de producción entregado a la filial contra presentación de las relaciones de cuenta y facturas correspondientes’.
‘XVIII.
18.1. El Estipendio por Servicios será pagadero trimestralmente en base al volumen de producción entregado a la filial en el o en los puntos de entrega durante el trimestre respectivo, contra presentación de las relaciones de cuenta y facturas correspondientes a tal trimestre por parte de los contratistas. El pago será efectuado por la filial a más tardar 45 días después de la recepción de cada factura. En caso de que la filial rechace una factura total o parcialmente y lo notifique al contratista en el plazo de 45 días, pagará la porción aceptada dentro del referid plazo y el saldo, una vez resuelta la controversia…’ (Destacado de la Sala).
Estas formas de pago de los estipendios por servicios también se ponen de relieve en la Cláusula V de las Normas de Procedimientos Contables del Convenio en cuestión, relativa al ‘Cálculo del Estipendio por Servicios y Asuntos Financieros’, disponiendo en su punto 5.1 lo que a continuación se indica:
‘V. Cálculo del Estipendio por Servicios y Asuntos Financieros.
Los estipendios por servicios serán pagaderos en forma trimestral, a partir del trimestre en el cual empiece el Período de Operaciones del Campo en cuestión, contra presentación de facturas conforme a las Cláusulas XVII y XVIII del Convenio …omissis… los contratistas podrán presentar la factura de cualquier trimestre a la filial, en cualquier momento luego del cierre de dicho trimestre y la filial deberá pagar a los contratistas el estipendio por servicios aplicable, en el momento que se indica en la Cláusula 18.1 del Convenio. La filial deberá pagar el estipendio por servicios de todos los contratistas en una cuenta única en dólares, dentro o fuera de Venezuela, indicada por escrito por el Operador…’.
A su vez, en el punto 5.2 de la referida Cláusula V se estableció la ‘fórmula del estipendio por servicios’, que comprende lo representado por la cantidad de barriles de petróleo producidos por la contribuyente como retribución por la prestación de servicios y lo que corresponde a reembolso por cada trimestre, en atención a la propia definición de ese estipendio que fue precedentemente señalada.
En este sentido, de las transcripciones que anteceden se observa una coincidencia entre los documentos que permiten demostrar el derecho pretendido por los contratistas en concepto de estipendio por servicios, cuales son, la relación de cuenta y las facturas que se correspondan con cada uno de los trimestres sobre los cuales se pretende el pago. Coincidencia que se evidencia también, con lo dispuesto en el punto 6.3 de la Cláusula VI de las referidas Normas de Procedimientos Contables, cuando dispone que: ‘…Para cada trimestre, el Operador deberá suministrar a la filial un estado de cuentas separados por la cantidad correspondiente al reembolso y una factura por la cantidad correspondiente a la retribución…’.
Ahora bien, en observancia del informe pericial presentado el 9 de mayo de 2006, con ocasión de la experticia promovida en instancia, esta Sala destaca en su objetivo 6, relativo a la pregunta sobre los ‘montos de los bienes y servicios adquiridos o arrendados de terceros por Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) por cuenta de la industria petrolera’ lo que a continuación se indica:
’…Corresponde al monto total (Bs. 66.517.861.055,00) de lo cobrado por concepto de reembolso de bienes y servicios de los documentos fiscales emitidos por la empresa, tal como se señala en el objetivo N° 1…’.
‘…Asimismo, no se pudo constatar los montos de los bienes y servicios adquiridos o arrendados de terceros por la Empresa en relación con los servicios operativos adquiridos por cuenta de estas sin derecho a recuperar su monto por otro medio distinto al estipendio por servicios para cada trimestre de cada año, debido a que las facturas de los proveedores por adquisición de bienes y servicios por cuanta de MARAVEN, PDVSA Petróleo y Gas y PDVSA Petróleo, S.A., fueron puesta a disposición de los tres (3) expertos, en un lugar que no reunía las condiciones mínimas para ser considerado como de oficina, sino como depósito …omissis… No fue posible realizar el examen de esta documentación de conformidad con el alcance del trabajo requerido en esta experticia, ya que para ello se necesita de una cantidad de tiempo muy superior al disponible antes de la emisión de este informe, todo ello considerando la gran cantidad de carpetas contentiva de una inmensa cantidad de facturas para cada uno de los cuatro años 1999, 2000, 2001 y 2002 y a la complejidad de la información contenida en esta documentación. Cabe destacar que esta documentación fue requerida por mí al representante legal de la empresa desde el pasado 6 de marzo de 2006, tal como se demuestra en documento que se anexa a este informe…’ (Destacado de la Sala).
Esa imposibilidad de verificar si la precitada cantidad obedece a ingresos por concepto de reembolso por la adquisición de bienes y servicios por cuenta de Petróleos de Venezuela, S.A., (PDVSA), también se evidencia del voto salvado del experto A.M.O., con relación al objetivo 7 de la mencionada experticia, según el cual ‘no se pudo determinar lo correspondiente al reembolso de los anticipos y lo correspondiente a la retribución de la empresa, ya que los montos por uno u otro concepto no se discriminan o separan’.
‘…cada uno de los documentos fiscales de cobro a PDVSA denominados por la empresa como relación de cuenta están acompañados por un formulario denominado ´estimados de Service fee o reporte del cálculo del estipendio trimestral´. En ninguno de estos dos documentos, distinto a lo que afirman los demás expertos, no se observa en forma detallada el cálculo del monto a utilizar para recuperar los costos de adquisición de bienes y servicios.
En conclusión, no se pudo constatar el detalle de la imputación del estipendio por servicio para cada trimestre, es decir, no se pudo determinar lo correspondiente al reembolso de los anticipos y lo correspondiente a la retribución de la empresa, ya que los montos por uno u otro concepto no se discriminan o separan sino que se presentan en forma global, o sea, en una sola cuenta…’(Destacado de la Sala).
Y es que al no haberse demostrado que la referida cantidad deviene como reembolso por la adquisición de bienes y servicios por cuenta de PDVSA, estima esta Alzada que se produjeron como retribución por los servicios prestados a la industria petrolera, siendo esto un ingreso propiamente dicho y no una recuperación de capital, por lo que se desestima el alegato expuesto por el apoderado judicial de la contribuyente relativo al falso supuesto en que habría incurrido el juzgador a quo por haber considerado gravables los presuntos ‘ingresos reembolsables’, pues tal como lo estableció el tribunal de instancia los ingresos determinados en dicha experticia sí resultan gravables con el impuesto municipal a las actividades económicas. Así se decide.
Sobre el particular adujo el apoderado judicial de la contribuyente que en virtud de existir válidas razones para considerar que los costos y gastos reembolsados a la contribuyente no constituyen base de cálculo del tributo en cuestión ‘resulta aplicable en el caso concreto la eximente de responsabilidad por error de derecho que excusa a [su] representada de la aplicación de una sanción por la eventual falta de pago del tributo debido, conforme a lo dispuesto en literal c) del artículo 79 del COT de 1994, hoy artículo 85 numeral 4 del COT de 2001’.
Alegó la contribuyente que el tribunal de instancia aplicó en forma retroactiva la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 a los ejercicios 1999, 2000 y 2001 ‘lo cual es violatorio de principios y garantías esenciales como la no retroactividad de la ley y de no confiscatoriedad contenidas en los artículos 24 y 317 de la Carta Magna’.
Respecto a dichos intereses la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia solicitó la aplicación del criterio sostenido por la Sala Constitucional del M.T. en sentencia del 9 marzo de 2009, en el sentido de que los mismos proceden desde el momento de la exigibilidad de la obligación tributaria y no a partir del momento en que quede definitivamente firme el acto administrativo que la contiene ‘excepto los tributos causados antes de la entrada en vigencia del COT de 2001, siendo entonces aplicable dicho criterio a los ejercicios 2001 y 2002’.
Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, que según el indicado criterio, los mismos resultan exigibles ‘una vez haya quedado definitivamente firme el acto administrativo impugnado’.
Ahora bien, la disposición normativa contemplada en el Código Orgánico Tributario de 2001 referente a la exigibilidad de los intereses moratorios difiere de la dispuesta en el prenombrado instrumento normativo de 1994, pues según se distingue de su artículo 66, la procedencia de los mismos tiene lugar ‘desde el momento de la exigibilidad de la obligación tributaria y no a partir del momento en que quede definitivamente firme el acto administrativo que los contiene’ (Vid. sentencia N° 191 del 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer Venezuela S.A. SC/TSJ).
Resuelta como ha quedado la apelación incoada por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela), correspondería a esta Alzada revisar en consulta la decisión de instancia en lo atinente a la improcedencia de la contribución de bomberos declarada por el tribunal a quo por resultar desfavorable al Municipio Cabimas del Estado Zulia y no haber sido objeto del recurso de apelación, en atención a la disposición normativa prevista en el artículo 72 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008. Sin embargo, esta Alzada observa que mediante decisión N° 1313 de fecha 17 de diciembre de 2010, caso: J.R.M.P., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.598 del 20 de enero de 2011, la Sala Constitucional de este M.T. estableció que ‘…en la actualidad no se aplican a los municipios los privilegios y prerrogativas de la República, salvo que expresamente estén establecidos en la ley…’.
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial de la empresa Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela), contra la sentencia N° 270-2008 del 17 de septiembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana. En consecuencia:
a) Se CONFIRMA el citado fallo en lo relativo a la gravabilidad de los ingresos percibidos por la sociedad mercantil Preussag Energie International GMBH (sucursal Venezuela) por la cantidad de ‘Bs. 66.517.861.055,00’ (ahora expresados en Bs. 66.517.861,06), correspondiente a los períodos impositivos de los años 1999, 2000, 2001 y 2002. En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria Municipal emitir las planillas correspondientes a los fines del cobro del impuesto a las actividades económicas que se genere con base en la citada cantidad.
b) Se REVOCA la citada decisión en lo referente a las multas impuestas. En consecuencia, se ordena al Municipio Cabimas del Estado Zulia determinar las multas que se corresponden a los ejercicios fiscales de 1999, 2000 y 2001 conforme a la unidad tributaria que estaba vigente para el momento de la comisión del ilícito, mientras que para el período impositivo del año 2002, debe ser conforme al valor de la unidad tributaria existente para el momento del pago.
c) Se REVOCA el fallo en lo relativo a los intereses moratorios. En consecuencia, se ordena al Municipio Cabimas del Estado Zulia determinar la cantidad que corresponde por este concepto sólo para el período fiscal del año 2002, toda vez que para el restante de los ejercicios impositivos de 1999, 2000 y 2001, resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994.
2.- FIRMES las declaratorias relativas a: ‘…1) la desestimación de la invalidez de la actuación fiscal por haber sido cumplida fuera del ámbito de la competencia territorial de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia; 2) la improcedencia del alegato de incompetencia manifiesta del funcionario fiscal actuante; 3) la desestimación de que la Administración Tributaria aplicó el método de determinación presuntiva en detrimento del artículo 132 del vigente Código Orgánico Tributario; y 4) la improcedencia de la contribución de bomberos…’
La potestad de revisar los fallos dictados por algunas de las Salas de este M.T. y de los demás tribunales del país, la ejerce de manera exclusiva esta Sala Constitucional conforme lo prevé el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Asimismo, el artículo 25, cardinal 11, de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia establece que es competencia de esta Sala Constitucional “[r]evisar las sentencias dictadas por las otras Salas que se subsuman en los supuestos que señala el numeral anterior [cuando hayan desconocido algún precedente dictado por la Sala Constitucional, efectuando una indebida aplicación de una norma o principio constitucional; o producido un error grave en su interpretación, o por falta de aplicación de algún principio o norma constitucional] así como la violación de principios jurídicos fundamentales que estén contenidos en la Constitución de la República, tratados, pactos o convenios internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, o cuando incurran en violaciones de derechos constitucionales”.
Por tanto, visto que en el presente caso ha sido solicitada la revisión de una decisión dictada por la Sal Político Administrativa, esta Sala asume la competencia conforme a lo previsto en las normas citadas supra. Así se decide.
Tomando en cuenta las anteriores consideraciones y luego de un cuidadoso análisis de los alegatos esgrimidos en la solicitud de revisión planteada, esta Sala observa que el ejercicio de este excepcional medio constitucional va dirigido a objetar los argumentos de la Sala Político Administrativa, que le llevaron a declarar con lugar el recurso de apelación ejercido, cuestionar la valoración efectuada de la prueba de experticia contable, la ratificación de la sanción que le fuere impuesta y la aplicación del Código Orgánico Tributario para la actualización de dicha sanción por la variación de la unidad tributaria desde el momento en que se cometió el ilícito hasta el momento del pago.
Al respecto, estima esta Sala que el fallo objeto de revisión no contraría en modo alguno la jurisprudencia de esta Sala Constitucional, por cuanto no se evidencia que exista un grotesco error de interpretación de la norma constitucional o que se hubiese sostenido un criterio contrario a una jurisprudencia previamente establecida, ni se evidencia en modo alguno el aludido silencio de pruebas, toda vez que la Sala Político Administrativa realizó en su fallo un extenso análisis respecto a la experticia contable presentada, para llegar a la decisión cuestionada.
Así, como quiera que la sola inconformidad con el dispositivo de un fallo adverso -tal y como se desprende del escrito presentado- no da cabida a la revisión constitucional, la presente solicitud no es tutelable mediante la vía extraordinaria de revisión de sentencias.
En consecuencia, siendo que tal como estableció esta Sala en la decisión n° 325, del 30 de marzo de 2005, caso: Alcido P.F. y otros, la revisión constitucional no está dirigida a corregir eventuales errores de juzgamiento de los jueces de la República, vinculados con las pruebas y los hechos establecidos en cada caso, sino a corregir los errores de interpretación de la Constitución en que puedan incurrir cualquiera de los órganos judiciales, o las inobservancias de criterios vinculantes de la Sala Constitucional, dirigidos a preservar la integridad y primacía de la N.F., conforme al artículo 335 eiusdem, esta Sala considera que la revisión solicitada debe ser declarada no ha lugar, ya que la situación planteada no se ajusta a los fines que persigue la potestad extraordinaria de revisión constitucional, según los términos expresados en el fallo de esta Sala N° 93/6.2.2001, caso: Corpoturismo. Así se decide.
Vista la anterior decisión, resulta inoficioso pronunciarse respecto a la medida cautelar solicitada. Así finalmente se decide.
Por las razones que anteceden, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley se declara NO HA LUGAR la solicitud de revisión formulada por los abogados C.F. y Nel D.E. M, en su carácter de apoderados judiciales de Preussag Energie Internacional GMBH (Sucursal Venezuela), de la sentencia Nº 00125, dictada, el 1º de febrero de 2011, por la Sala Político Administrativa, que declaró parcialmente con lugar la apelación interpuesta por su representada contra la sentencia Nº 270-2008, dictada, el 17 de septiembre de 2008, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zulia.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los 03 días del mes de agosto del año dos mil doce. Años: 202º de la Independencia y 153º de la Federación.
EXP. n° 11-0858

References: Resolución 
 artículo 77
 artículo 94
 artículo 77
 artículo 77
 artículo 49
 artículo 49
 artículo 8
 artículo 132
 Resolución 
 artículo 94
 Resolución 
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 artículo 5
 artículo 79
 artículo 85
 artículo 94
 artículo 59
 artículo 66
 artículo 72
 artículo 132
 artículo 336
 artículo 25
 artículo 335