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Timestamp: 2019-01-22 19:40:14+00:00

Document:
﻿ Sentencia 2007-00243 de marzo 3 de 2011
SENTENCIA 2007-00243 DE 03 DE MARZO DE 2011
CONTENIDO:SANCIÓN POR NO PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA. CONFORME AL ARTÍCULO 103 DEL DECRETO 807 DE 1993, EN CONCORDANCIA CON LOS ARTÍCULOS 715 Y 716 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, EN EL CASO DE LA SANCIÓN POR NO DECLARAR, EL ACTO PREVIO ES EL EMPLAZAMIENTO, SIN QUE LA LEY HUBIERA PREVISTO COMO REQUISITO ADICIONAL LA EXPEDICIÓN DEL PLIEGO DE CARGOS.
TEMAS ESPECÍFICOS:IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, SUJETOS DEL IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE AVISOS Y TABLEROS, SANCIÓN POR NO PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA
Sentencia 2007-00243 de marzo 3 de 2011
Radicación: 250002327000200700243-01
Nº Interno: 17459
Demandante: Fundación Cardio Infantil- Instituto de Cardiología
De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto, la Sala decidirá si son nulas las resoluciones 9600-DDI-057816-2006-EE-204954 del 7 de julio de 2006, proferida por el subdirector de impuestos a la producción y al consumo, y 064053-DDI-2007-EE-177581 del 30 de julio de 2007, proferida por la subdirección jurídica tributaria de la Secretaría de Hacienda Distrital, por medio de las cuales se impuso a la Fundación Cardio Infantil -Instituto de Cardiología sanción por no declarar el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, correspondiente a los bimestres 3 a 6 de 2001 y 1 a 6 de 2002.
Para el efecto, se establecerá si la Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, o si, por el contrario, se encuentra cobijada por la no sujeción prevista en el literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.
Dependiendo de lo anterior, la Sala establecerá si era procedente imponer a la demandante sanción por no declarar el ICA por las vigencias discutidas, y si para hacerlo debía proferirse previamente un pliego de cargos.
— La Fundación Cardio Infantil es una IPS privada sin ánimo de lucro, prestadora de servicios hospitalarios, quirúrgicos, consulta externa, urgencias y de apoyo diagnóstico y complementación terapéutica(2).
— El 14 de enero de 2005, el coordinador del grupo de fiscalización de la unidad de determinación de la subdirección de impuestos a la producción y al consumo de la Dirección Distrital de Impuestos, profirió el emplazamiento para declarar no. 2005EE3188, mediante el cual emplazó a la demandante para que dentro del término de 1 mes, contado a partir de la notificación de dicho acto, presentara las declaraciones tributarias del ICA por los bimestres 1 a 6 de 2000, 2001 y 2002(3).
— Previa respuesta al emplazamiento, la subdirección de impuestos a la producción y al consumo profirió la Resolución 9600DDI057816 del 7 de julio de 2006, por medio de la cual impuso sanción por no declarar el ICA a la Fundación Cardio Infantil, por los bimestres 3 a 6 de 2001 y 1 a 6 de 2002(4).
— La anterior resolución fue confirmada mediante la Resolución DDI064053 del 30 de julio de 2007, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por el demandante(5).
De si la Fundación Cardio Infantil es sujeto pasivo del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros.
Esta sección, en las sentencias del 29 de enero del 2009 y del 25 de marzo de 2010(6), se refirió a otros casos concretos de la demandante, pero frente a la nulidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros de otras vigencias.
En esa oportunidad la Sala concluyó que la Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología hacía parte del sistema general de seguridad social en salud, y que de acuerdo con el literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 era sujeto pasivo del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, pero únicamente respecto de los ingresos que percibía por el desarrollo de actividades industriales y comerciales, distintas a la prestación de servicios de salud(7). Posición que se acoge en el caso in examine.
De si procedía imponer sanción por no declarar el ICA y si era necesario proferir pliego de cargos previo a su imposición
El Acuerdo 21 del 9 de diciembre de 1983, en el artículo 50, estableció la facultad de la Dirección Distrital de Impuestos de practicar liquidación de aforo a aquellos contribuyentes que estando obligados a presentar la declaración del impuesto de industria y comercio, no lo hicieren. Asimismo, en el artículo 55 estableció la “sanción por aforo”, que se impondría en el mismo acto de liquidación, equivalente a dos veces el impuesto anual establecido por la administración.
Posteriormente, el artículo 60 numeral 2º del Decreto Distrital 807 de 1993(8)estableció la sanción por no declarar el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros equivalente “al diez por ciento (10%) de las consignaciones o ingresos brutos del período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que fuere superior”.
El aparte subrayado fue declarado nulo por el Consejo de Estado, mediante sentencia del 10 de noviembre de 2000, expediente 10870, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié, en la que para el efecto precisó:
“En materia del impuesto de industria y comercio, como atrás se señaló, se aplican en primer lugar las disposiciones especiales del Decreto-Ley 1421 de 1993 y en lo que no pugne o haya sido regulado en ellas, las previsiones del Acuerdo 21 de 1983. Antes de la expedición del decreto ley, no se predicaba la facultad de la administración distrital para sancionar la omisión en la presentación de la declaración tributaria del impuesto de industria y comercio. Dicho ordenamiento tenía prevista la práctica de liquidación de aforo y la imposición consecuencial una sanción equivalente al doble del impuesto a cargo.
No se desconoce que fue el estatuto orgánico del distrito, vía remisión al estatuto tributario nacional, el que introdujo como conducta sancionable directa el incumplimiento del deber formal de declarar, y se tiene en cuenta que el Concejo Distrital posee poder de regulación normativa complementaria de la ley, que le permite crear disposiciones jurídicas, tanto sustantivas como procedimentales, con arreglo a la ley. Así, el Decreto 1421 de 1993, en el artículo 1º le reconoce “atribuciones normativas” en materia administrativa y en el 12 entre sus “atribuciones” en materia impositiva, relaciona en el numeral 3º, las de “establecer, reformar, eliminar tributos... con el fin de garantizar el efectivo recaudo”, todo de conformidad con la Constitución y la ley.
Considera la Sala que la norma de que se trata, es una regulación de carácter sustancial sancionatorio tributario, que no corresponde exactamente a la adecuación de la preceptiva legal a las particularidades propias del ámbito del impuesto de industria y comercio. Como lo aceptó el tribunal, al negar la prosperidad de la demanda, “antes existía sanción de aforo que equivalía al 200% del valor del impuesto, pero ahora con el cambio operado en el régimen sancionatorio, esa sanción desapareció y en cambio de ella se creó una nueva que es la por no declarar ”.
Advierte, que aún cuando se aceptara que la norma acusada fuese estrictamente necesaria, el texto del artículo 60, no corresponde a una “armonización” del procedimiento tributario nacional, acorde con la “naturaleza y estructura de los impuestos distritales”, (art. 162 ) sino por el contrario, que se expidió una norma nueva de carácter sustancial en materia de sanciones. Es claro que el artículo en el aparte acusado, no adecúa la parte procedimental de una sanción previamente establecida, sino que constituye una nueva regulación en el punto específico.
Se observa así que a través de un decreto, se incluyó la disposición acusada que no hacía parte de otra con fuerza de ley, sino que del acto acusado surgió una nueva figura infractora; se estableció una sanción no prevista, por lo que como lo reclamó el actor, en referencia a “los posibles vacíos normativos”, se precisaba de la intervención posterior, dentro del sistema implantado por el artículo 176 del órgano competente, el Concejo Distrital, en lo atinente a las normas sustanciales reguladoras de las sanciones, la que no se satisfizo por cuanto el Decreto 807 de 1993, presentado oportunamente por el señor Alcalde Mayor, y radicado como “proyecto de acuerdo 185 de 1993” fue “archivado”, conforme lo acredita la certificación obrante a folio 137 del expediente, proceder que constituyó una omisión de esa corporación, también destinataria de la norma”.
Luego, el artículo 60 del Decreto 807 ibídem fue modificado por el Decreto 422 del 22 de junio de 1996, en el que en relación con la sanción por no declarar(9), fijó su equivalencia en el diez por ciento (10%) de las consignaciones o ingresos brutos del período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que fuere superior.
Al igual que ocurrió con el artículo 60 del Decreto 807 de 1993, el Consejo de Estado, mediante sentencia del 14 de noviembre de 2006, expediente 15163, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié, declaró la nulidad del numeral segundo del artículo 60 del Decreto 422 de 1996, por las mismas razones acogidas en la sentencia del 10 de noviembre de 2000.
De tal manera que antes de la expedición del Decreto 807 de 1993, la administración distrital no contaba con la facultad de sancionar la omisión en la presentación de la declaración tributaria del impuesto de industria y comercio, ya que el Acuerdo 21 del 1983 sólo preveía la práctica de liquidación de aforo y la imposición consecuencial de una sanción equivalente al doble del impuesto a cargo.
Posteriormente a las declaratorias de nulidad de los artículos 60 del Decreto 807 de 1993 y 422 de 1996, el Concejo de Bogotá, D.C. expidió el Acuerdo 27 del 24 de mayo de 2001, por medio del cual adecuó el régimen sancionatorio en materia impositiva para el Distrito Capital, y en su artículo noveno consagró la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos obtenidos en Bogotá D.C. en el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que fuere superior; por cada mes o fracción de mes calendario de retardo desde el vencimiento del plazo para declarar hasta la fecha del acto administrativo que impone la sanción. Y, en el caso de no tener impuesto a cargo, la sanción por no declarar será equivalente a uno punto cinco (1,5) salarios mínimos diarios vigentes al momento de proferir el acto administrativo por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar.
El anterior artículo fue recogido por el artículo 33 del Decreto 362 de 2002, por medio del cual se actualizó el procedimiento tributario de los diferentes impuestos distritales.
La Sala encuentra que a pesar de que la Fundación Cardio Infantil sí era sujeto del impuesto de industria y comercio, no presentó las declaraciones del impuesto por los bimestres 3 a 6 del año gravable 2001 y 1 a 6 de 2002, motivo por el que la administración distrital podía imponer la sanción por no declarar prevista en el Acuerdo 27 de 2001 y en el Decreto 362 de 2002, pero calculada sobre el valor total de los ingresos percibidos por el desarrollo de actividades industriales y comerciales, distintos a la prestación de servicios de salud.
Ahora bien, cabe anotar que no era necesario el pliego de cargos como acto previo a la imposición de la sanción por no declarar, como erróneamente lo consideró la demandante, ya que, conforme al artículo 103 del Decreto 807 de 1993, en concordancia con los artículos 715 y 716 del estatuto tributario, en el caso de la sanción por no declarar, el acto previo es el emplazamiento, sin que la ley hubiera previsto como requisito adicional la expedición del pliego de cargos(10).
De acuerdo con lo anterior, la Sala establecerá si el cálculo de la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, impuesta en los actos acusados, tuvo en cuenta la totalidad de los ingresos percibidos por la fundación o sólo los que obtuvo por el desarrollo de actividades diferentes a la prestación de servicios de salud.
Según se desprende de la Resolución 9600DDI057816 del 7 de julio de 2006, la Administración Tributaria Distrital calculó la sanción por no declarar de la siguiente forma:
Bimestre mayo - junio de 2001
Vencimiento 3 bimestre 2001
Ingresos certificados
10.998.926.000
659.936.000
Bimestre julio-agosto de 2001
Vencimiento 4 bimestre 2001
10.937.199.000
634.358.000
Bimestre septiembre-octubre de 2001
Vencimiento 5 bimestre 2001
11.059.853.000
619.352.000
Bimestre noviembre-diciembre de 2001
Vencimiento 6 bimestre 2001
12.771.225.000
Bimestre enero-febrero de 2002
Vencimiento 1 bimestre 2002
11.378.298.000
591.671.000
Bimestre marzo-abril de 2002
Vencimiento 2 bimestre 2002
12.186.751.000
609.338.000
Bimestre mayo-junio de 2002
Vencimiento 3 bimestre 2002
13.346.140.000
640.615.000
Bimestre julio-agosto de 2002
Vencimiento 4 bimestre 2002
13.582.669.000
624.803.000
Bimestre septiembre-octubre de 2002
Vencimiento 5 bimestre 2002
15.257.681.000
671.338.000
Bimestre noviembre-diciembre de 2002
Vencimiento 6 bimestre 2002
12.497.854.000
524.910.000
La Sala observa que la administración calculó la sanción a partir del valor de todos los ingresos que recibió la fundación durante los períodos objeto de discusión, sin discriminar si estos correspondían o no a actividades de salud.
Por lo tanto, la liquidación de la sanción por no declarar impuesta en los actos acusados debe ser modificada, en el sentido de excluir de la base los ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud, y mantener los ingresos obtenidos por las demás actividades desarrolladas por la fundación.
En el expediente obran unas relaciones que discriminan, por cuenta, los ingresos totales que percibió la fundación durante los años gravables 2001 y 2002, así(11):
445,343,840
494,375,167
560,183,757
648,322,923
488,696,327
512,587,469
76,234,138
77,446,186
91,222,409
103,192,879
86,617,326
80,844,471
Consulta externa niño
61,378,699
64,526,570
82,996,233
80,278,840
Consulta externa adulto
166,999,742
166,339,619
188,325,336
216,135,316
197,745,280
159,817,283
Centro de atención b
90,576,098
-22,842,265
10,081,130
-38,893,839
-102,263,839
-457,471,235
13,051,382
24,172,204
31,802,437
23,276,956
788,265,857
776,233,234
1,092,771,312
935,688,620
821,209,739
1,028,668,531
Hospitalización adul
1,415,843,549
1,791,261,267
2,006,816,150
1,670,932,995
1,854,954,935
2,385,452,621
263,727,306
234,115,789
270,587,566
301,666,838
195,120,865
272,116,146
Hospitalización niño
406,437,690
553,610,852
611,480,593
436,298,885
545,081,143
581,522,883
UCI niños
577,082,273
635,605,739
788,206,986
870,328,839
569,869,925
610,659,237
Oncología y hematolo
9.202,046
Unidad de cuidado mé
398164,780
362,219,940
323,015,787
529,185,933
373,644,587
345,957,734
Hospitalizacion 3 piso
13,344,799
12,706,291
10,327,008
174,665,464
21,934,295
332,228,747
521,212,256
587,459,762
540,449,990
797,356,570
634,476,375
517,833,683
1,529,119,536
1,639,768,734
1,705,177,650
1,941,899,685
1,893,691,287
1,328,639,029
Hemodinámica niños
179,441,706
158,840,139
166,988,201
179,607,554
152,675,866
207,555,633
Hemodinámica adultos
1,051,185,011
1,252,708,451
1,160,841,190
1,149,361,647
998,742,668
1,103,816,615
313,272,374
349,749,767
395,019,446
407,585,208
376,766,320
400,994,300
509,123,982
530,582,228
581,270,396
649,329,318
565,954,054
570,355.203
43,331,224
46,231,943
49,911,871
47,238,980
42,104,105
174,758,335
134,350,531
183,396,285
181,204,968
152,748,026
151,453,141
227, 96,806
221,210,746
256,028,898
246,087,314
251,599,420
236,657,090
98,437,303
106,749,847
110,299,348
133,425,716
129,412,162
101,213,322
167,689,385
151,715,881
185,987,912
163,302,948
178,040,178
184,880,081
184,153,926
225,013,036
231,524,376
210,763,911
209,392,377
178,643,679
11,427,428
4,478,876
109,485,641
113,076,099
112,785,055
128,307,869
108,956,607
165,182,889
Rehabilitación (tera
105,189,478
87,762,788
90,649,675
118,638,765
109,988,986
88,162,373
284,923,064
339,266,554
328,719,193
355,138,751
262,064,724
304,713,978
-502,542
-436,008
-441,153
Unidad fun. De hospi
-3,087,600
-4,289,743
-4,793,780
-3,386,074
-6,355,849
-30,013,596
Unidad fun. De quiro
-19,65,417
-102,367,649
-142,744,951
-290,039,040
-164,186,252
-107,132,104
3,876,578
2,338,837
13,638,821
4,754,295
5,480,158
9,790,362
8,380,550
33,629,543
135,366,135
149,¿25,905
165,379,084
250,613,118
252,932,258
243,643,670
232,262,037
Dividen. De sociedad
34,404,633
31,030,350
Deudas de difícil co
27,927,194
-27,227,194
Reclamos de compañía
14,325,240
18,748,895
Descuentos concedido
-736,347
Reintegro provisione
27,570,490
87,273,242
Reintegro de otros c
78,454,283
18,133,701
14,481,058
18,912,588
13,467,661
27,553,067
7,804,765
11,568,834
10,389,098
13,188,760
84,925,062
17,695,447
Ingresos de ejercicio
11,340,120
23,920,224
29,825,103
34,809,549
24,134,826
21,098,625
40,673,074
28,329,039
50,446,926
7,640,300
8,574,500
10,134,420
Llamadas de larga di
3,751.164
473,096,769
643,997,245
671,396,879
704,729,414
3,371,677,424
-2,065,2'78,800
Ingresos por reester
13,177,132
6,433,016
55,547,067
24,288,327
57,564,285
37,916,876
Otros honorarios adm
164,114,754
126,446,153
145,334,345
133,337,605
159,591,457
145,902,801
Ingresos x esterild
Excedente servicios
50,788,310
69,106,500
69,123,100
101,810,910
92,443,500
67,186,194
-429548
Recaudo de honorario
51,267,735
-5,566,575
4,127,817
-13,339,024
47,428,002
48,296,220
46,508,784
45,271,761
46,555,679
44,709,820
11,378,289,370
12,186,750,702
13,313,346,312
13,582,668,610
15,256,944,214
10,419,186,339
Consulta externa adul
UCI. adultos
Hospitalizacion adul
UCI. niños
Unidad de cuidado me
Venta de medic?mater
Ambulancias recls
De la anterior información, para la Sala, los siguientes ingresos deben ser tenidos en cuenta para liquidar la sanción por no declarar, por corresponder a los ingresos que obtuvo la demandante por actividades diferentes a la prestación de servicios de salud durante los períodos objeto de discusión:
Año gravable 2001:
BIM 3-01
BIM 4-01
BIM 5-01
BIM 6-01
16,851,725
29,369,769
Participaciones des
18,942,460
30,085,558
19,925,037
Venta de esperdicio
-1,632,297
18,962,233
66,102,208
7,250,500
5,015,006
Ingresos por reesterilización
156,310,900
215,446,151
179,120,484
129,818,926
42954b
Otros honorarios administrativos
136,168,880
119,295,440
121,222,476
123,780,613
Ingresos por estéril. De terceros
48,477,940
37,905,190
53,433,610
46,745,053
Recaudo de honorarios
-7,620,376
19,599,402
29.622,703
46,835,093
47,826,270
48,521,141
46,138,329
7,668,670
97,460,212
Total ingresos gravables
1.598.516.090
1.809.778.838
1.844.540.261
1.932.110.924
BIM 1-02
BIM 2-02
BIM 3-02
BIM 4-02
BIM 5-02
BIM 6-02
Ingresos de ejercicios
Venta de médico.
1.833.311.000
1.718.735.246
1.632.350.545
1.789.318.421
1.906.784.376
1.676.624.919
Hechas las anteriores precisiones, la Sala considera que el cargo de apelación propuesto por la demandada procede parcialmente, en la medida que, como quedó establecido, la fundación demandante sí es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, pero no sobre la totalidad de los ingresos que percibió durante los períodos gravables, sino sobre los ingresos que recibió por el desarrollo de actividades industriales y comerciales, distintas a la prestación de servicios de salud.
De tal manera que la sanción por no declarar debió calcularse sobre la totalidad de los ingresos gravables, y no sobre la totalidad de los ingresos brutos recibidos por la fundación.
Ahora bien, la demandante objetó, de manera general, la inclusión de ciertos ingresos. Protestó porque, según dijo, el Distrito desconoció que la fundación prestaba servicios de salud o porque se la pretendía asimilar a una EPS o ARP.
También se refirió a los honorarios por médicos, a la venta de medicamentos y ambulancias y dijo que lo que percibió por esos conceptos constituían ingresos no operacionales, que no formaban parte del hecho generador, toda vez que no eran el resultado del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios.
Argumentó, también, que habían ingresos de ejercicios anteriores que provenían de la prestación de servicios de salud y que por cuestiones de facturación se reconocieron en las vigencias fiscales objeto del presente proceso como ingresos no operacionales, porque así lo ordenaba el PUC, sin que eso modifique la naturaleza jurídica y económica de los recursos.
Mencionó que el servicio de ambulancia, por ejemplo, no era un servicio de transporte, sino que formaba parte del servicio de salud que prestaba la entidad, particularmente en casos donde el paciente requería ser trasladado bajo la supervisión y cuidados médicos especiales, o en casos de urgencia.
Que lo mismo ocurría respecto de los recargos provenientes de cobros propios de uso de habitaciones, que se hacen precisamente con ocasión de la prestación del servicio de salud. Que lo mismo sucedía con la venta de medicamentos que se suministraban a los pacientes como parte del tratamiento médico.
Qué argumentos similares podían predicarse de los demás conceptos que el distrito pretendió gravar.
Pues bien, sobre el particular la Sala precisa que el artículo 365 de la Carta Política dispone que los servicios públicos son inherentes a la finalidad social del Estado y que es deber de este asegurar su prestación eficiente a todos los habitantes del territorio nacional.
En concordancia con esta disposición, el artículo 49 de la Carta Política dispone que, la atención de la salud es un servicio público a cargo del Estado al que le corresponde organizar, dirigir y reglamentar la prestación de los servicios de salud a los habitantes conforme a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad. También le corresponde establecer las políticas para la prestación de los servicios de salud por entidades privadas y ejercer su vigilancia y control, así como, establecer las competencias de la Nación, las entidades territoriales y los particulares y determinar los aportes a su cargo en los términos y condiciones señalados en la ley(12).
Precisamente, para garantizar la seguridad social integral en general y, en particular, la prestación del servicio público de salud, el artículo 48 de la Carta Política dispuso que la seguridad social podrá ser prestada por entidades públicas o privadas, de conformidad con la ley y que “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”.
En desarrollo de las normas citadas, el gobierno nacional profirió la Ley 100 de 1993, por la cual se creó el sistema de seguridad social integral, en cuyo libro II reguló lo concerniente al sistema general de seguridad social en salud.
En el artículo 155 determinó que integraban dicho sistema, entre otros sujetos, las entidades promotoras de salud en calidad de organismos de administración y financiación y, las instituciones prestadoras de salud, en calidad de prestadoras del servicio público de salud.
De conformidad con el artículo 177, las entidades promotoras de salud son las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados al sistema de seguridad social en salud y del recaudo de las cotizaciones, por delegación del Fondo de Solidaridad y Garantía (Fosyga). Su función básica es organizar y garantizar, directa o indirectamente, la prestación del plan de salud obligatorio a los afiliados y girar, dentro de los términos previstos en la Ley 100, la diferencia entre los ingresos por cotizaciones de sus afiliados y el valor de las correspondientes unidades de pago por capitación al Fondo de Solidaridad y Garantía.
Por otra parte, las instituciones prestadoras de salud son aquellas que prestan los servicios de salud, en su nivel de atención correspondiente, a los afiliados y beneficiarios dentro de los parámetros y principios señalados en la Ley 100 de 1993.
A efectos de garantizar la eficiencia del servicio, del artículo 185 de la Ley 100 de 1993 se deriva que las instituciones prestadoras de servicios de salud deben prestar esos servicios conforme con las reglas de la libre competencia y dentro del mercado de servicios de salud.
Precisamente porque se parte del presupuesto de que, además del servicio público de salud, existe un mercado de servicios de salud, el parágrafo de la norma citada dispone que estas instituciones deben contar con un sistema contable que permita registrar los costos de los servicios ofrecidos, independientemente de que se presten en cumplimiento del plan obligatorio de salud.
Como puede apreciarse, a diferencia de lo previsto para las entidades promotoras de salud, a las que se les exige manejar en cuentas independientes del resto de rentas y bienes, el ingreso por concepto de la UPC, a las entidades prestadoras de servicios de salud sólo se les exige registrar los costos de los servicios ofrecidos.
Lo anterior tiene su razón de ser porque, en estricto sentido, quienes perciben como ingreso la unidad de pago por capitación son las entidades promotoras de salud. No obstante, como las entidades prestadoras de servicios de salud son las que prestan los servicios de salud por encargo de las empresas promotoras de salud, servicios que se retribuyen con la UPC, con sujeción a los mecanismos de pago que para el efecto se pacten,(13)es pertinente concluir que los ingresos que perciben las instituciones prestadoras de servicios de salud, en la medida que fueron destinados a la prestación de los servicios de salud pública, también son ingresos que forman parte de los recursos de la seguridad social(14).
En ese contexto, para la Sala, las IPS gozan de la exención prevista en el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, en cuanto dispone que no están sujetos al impuesto de industria y comercio “(...) los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”.
Sin embargo, dado que la norma citada se profirió antes de la Ley 100 de 1993, su análisis debe abordarse en consonancia con el nuevo régimen de seguridad social en salud.
En el nuevo régimen de seguridad social en salud se parte de la noción de servicio público de salud en sustitución de “los conceptos decimonónicos de asistencia pública y beneficencia”(15), noción que incluso adoptó la Ley 10 de 1990 por la cual se reorganizó el sistema nacional de salud.
A partir de la noción de servicio público de salud, el Estado se obliga a prestar ese servicio, bajo los principios de universalidad, solidaridad, unidad, integralidad y participación, a partir de un plan obligatorio de salud con cobertura universal.
Para la prestación del plan obligatorio de salud se cuenta con la participación de las entidades promotoras de salud y las instituciones prestadoras de salud. Las primeras, como garantes de la prestación del plan de salud obligatorio a los afiliados, las segundas como prestadoras de los servicios de salud en el nivel de atención correspondiente a los afiliados y beneficiarios dentro de los parámetros y principios señalados en la Ley 100 de 1993.
En ese orden de ideas, la Sala considera que cuando el literal d) del número 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispone que no están sujetos al impuesto de industria y comercio “...los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, debe entenderse que en la actualidad se refiere al servicio público de salud cuya prestación debe garantizar el Estado a través de las instituciones que conforman el sistema de seguridad social integral y, especialmente(16), de las empresas promotoras de salud y de las instituciones prestadoras de servicios de salud, en ambos casos, de naturaleza pública, privada o mixta, en desarrollo del plan obligatorio de salud.
Adicionalmente, que constituye servicio público de salud los prestados en desarrollo de los planes que se ofrezcan en los regímenes especiales a que hace alusión el artículo 279 de la Ley 100 de 1993(17), y los que se prestan con cargo a los recursos del Fosyga(18).
Ahora bien, los ingresos que perciban las IPS por la prestación de servicios de salud diferentes a los anteriormente establecidos, a juicio de la Sala están gravados, porque si bien son servicios que se pueden prestar por instituciones adscritas o vinculadas al sistema nacional de salud, o mejor al sistema de seguridad social integral, no debe perderse de vista que este nuevo sistema, conforme se precisó anteriormente, parte del presupuesto de que existe un “mercado de servicios de salud”, mercado que incluye, por una parte, los servicios prestados de manera obligatoria por ley (POS) o de manera obligatoria, por ejemplo, a instancia de sentencias judiciales y, por otra, los servicios prestados de manera voluntaria y extraordinaria a cambio de una contraprestación por servicios médicos que se prestan en virtud de seguros médicos, planes complementarios salud(19)o por mera liberalidad del cliente que requiere servicios médicos extraordinarios(20).
Por lo tanto, la Sala considera que la sentencia de primera instancia debe ser modificada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, se reliquidará la sanción por no declarar a cargo de la Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología, para los bimestres 3 a 6 del año 2001 y 1 a 6 del 2002.
Para el efecto, excluirá del cálculo de la sanción los ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud, teniendo en cuenta, para el efecto, el criterio anteriormente señalado, en cuanto tales ingresos se encuentren probados.
No excluirá otros conceptos, porque la demandante no objetó individualmente cada ítem, a pesar de que, aisladamente, haya hecho alusión a que hay conceptos que, según dijo, se contabilizaron como ingresos no operacionales.
Por lo tanto, los valores a tener en cuenta son:
Bimestre mayo-junio de 2001
95.910.960
1.810.549.411
104.967.124
103.294.240
104.333.940
95.332.172
85.936.750
78.352.800
82.308.628
83.898.496
70.418.208
En ese orden de ideas, la sanción por no declarar el ICA a cargo de la Fundación Cardio Infantil, por los bimestres 3 a 6 del año 2001 y 1 a 6 del 2002, es la siguiente:
Valor sanción por no declarar
3 bimestre de 2001
4 bimestre de 2001
5 bimestre de 2001
6 bimestre de 2001
1 bimestre de 2002
2 bimestre de 2002
3 bimestre de 2002
4 bimestre de 2002
5 bimestre de 2002
6 bimestre de 2002
904.753.318
1. MODIFÍCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:
“PRIMERO. ANÚLANSE parcialmente las resoluciones 9600-DD-057816-2006-EE-204954 del 7 de julio de 2006, proferida por la subdirección de impuestos a la producción y el consumo, y 064053-DDI-2007-EE-177581 del 30 de julio del 2007, proferida por la subdirección jurídica tributaria, dependencias ambas pertenecientes a la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital de Bogotá, por medio de las cuales se impuso sanción a la Fundación Cardioinfantil Instituto de Cardiología, por no presentar declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros correspondientes a los bimestres 3 a 6 de 2001, y 1 a 6 de 2002.
SEGUNDO. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sanción por no declarar el Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros, por los bimestres3 a 6 de 2001 y 1 a 6 de 2002, a cargo de la Fundación Cardio Infantil-Instituto de Cardiología, es la siguiente:
Total sanciones a cargo de la Fundación Cardio Infantil
(2) De acuerdo con las certificaciones expedidas por la secretaría de salud y por el Ministerio de Salud, visibles en los folios 187 a 200 del cuaderno de antecedentes.
(3) Folios 265 y 266 del cuaderno de antecedentes.
(4) Folios 166 a 173 del cuaderno de antecedentes.
(5) Folios 454 a 467 del cuaderno de antecedentes.
(6) Expediente 16934, C.P. Ligia López Díaz y 16755, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(7) “...la prestación de servicios de salud por parte de entidades privadas, tales como las asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro, hacen parte del sistema nacional de salud, como reiteradamente lo ha considerado la Sala en diversos pronunciamientos y en consecuencia, al distrito le está prohibido gravar con este tributo sus actividades de servicios, con excepción de las industriales y comerciales que realicen, conforme al artículo 11 de la Ley 50 de 1984, pues, la intención del legislador al expedir el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 “fue no someter al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, cuando las entidades de salud estuvieran organizadas como clínica u hospitales y se ocupan de un servicio público de salud”.
Ahora bien, como ha precisado la Sala en ocasiones anteriores, si bien los recursos que perciban las clínicas y hospitales no son susceptibles de ser gravados en virtud de lo dispuesto en el literal d) numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, por disposición del artículo 11 de la Ley 50 de 1984, no corren la misma suerte, es decir, están sujetos al gravamen los ingresos provenientes de actividades industriales y comerciales que reciban las entidades hospitalarias”.
Entre otras sentencias que acogieron la misma posición, se pueden consultar las del 2 de marzo de 2001, expediente 10888 y 13299 del 10 de junio de 2004, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 9 de diciembre de 2004, expediente 14174, C.P. Elizabeth Wittingham García; 15 de junio de 2006, expediente 15185, CP. Ligia López Díaz; 30 de noviembre de 2006, expediente 15608, C.P. Ligia López Díaz y del 28 de junio de 2007, expediente 15465, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.
(8) Modificado por el artículo 1º del Decreto 422 de 1996.
(9) Artículo 60.
(10) Sentencia de 13 de octubre de 2000, expediente 10657, C.P. Daniel Manrique Guzmán.
(11) Folios 236 y 237 del cuaderno de antecedentes.
(12) La Corte Constitucional, en Sentencia C-736 de 2007 dijo que “(...) de lo afirmado por el artículo 365 cuando indica que los servicios públicos “estarán sometidos al régimen jurídico que fije la ley, podrán ser prestados por el Estado, directa o indirectamente, por comunidades organizadas, o por particulares”, (...) entiende que el constituyente quiso definir que las personas o entidades que asuman la prestación de los servicios públicos tendrán no sólo un régimen jurídico especial, sino también una naturaleza jurídica especial; esta particular naturaleza y reglamentación jurídica encuentra su fundamento en la necesidad de hacer realidad la finalidad social que es definida por la misma Carta como objetivo de la adecuada prestación de los servicios públicos. De lo anterior se desprende que cuando el Estado asume directamente o participa con los particulares en dicho cometido, las entidades que surgen para estos efectos también se revisten de ese carácter especial y quedan sujetas a la reglamentación jurídica particularmente diseñada para la prestación adecuada de los servicios públicos.(...)”.
(13) En el sector público, en los contratos administrativos para la prestación de los servicios de salud, se han usado diversos sistemas de pago, como el sistema prospectivo o anticipado o el sistema retrospectivo, que tienen las siguientes características.
Sistema prospectivo o anticipado
Sistema retrospectivo
El valor de los servicios se define con anterioridad. El prestador conoce el valor que recibirá por la atención
El valor del servicio se conoce después de su prestación
Clases: Pago por servicio prestado
— capitación
— Presupuesto global
— Pago por caso
— Presupuesto por línea de ítem
— Pago por estancia.
(14) En ese sentido se pronunció la Corte Constitucional en Sentencia C-1040 de 2003 “17. Las anteriores consideraciones deben hacerse extensivas a las instituciones prestadoras de salud -IPS-, pues en su condición de integrantes del sistema general de seguridad social en salud, están encargadas de la prestación de los servicios de salud a los afiliados con base en los recursos del POS que reciben de las EPS. En consecuencia, dichas entidades tampoco están obligadas a cancelar el impuesto de industria y comercio sobre las actividades comerciales y de servicios que comprometan recursos del POS, por tratarse de rentas parafiscales, y solamente lo harán sobre los recursos que no están destinados al POS”.
(15) Julio Silva Colmenares.”La modernización del Estado, el reto de la calidad y la eficiencia en el servicio de salud y el papel de la Superintendencia Nacional de Salud. Algunas reflexiones para la discusión”. Superintendencia de Salud. Ediciones Macondo. 1992.
(16) La Sala precisa que especialmente y no exclusivamente, por cuanto
(17) “ART. 279.—Excepciones. El sistema integral de seguridad social contenido en la presente ley no se aplica a los miembros de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional, ni al personal regido por el Decreto-Ley 1214 de 1990, con excepción de aquel que se vincule a partir de la vigencia de la presente ley, ni a los miembros no remunerados de las corporaciones públicas.
(18) En Sentencia T-760 de 2008, la Corte Constitucional precisó que “(...) Cuando una persona requiere un servicio de salud que no se encuentra incluido dentro del plan obligatorio de servicios, y carece de recursos para cubrir el costo del mismo que le corresponda asumir, las entidades encargadas de asegurar la prestación del servicio (EPS) deben cumplir con su responsabilidad y, en consecuencia, asegurar el acceso a este. No obstante, es el Estado quien ha de asumir el costo del servicio, por cuanto le corresponde la obligación de garantizar el goce efectivo del derecho. En tal sentido, la jurisprudencia constitucional y la regulación han reconocido a la entidad aseguradora el derecho de repetir contra el Estado (ver secciones 4.4 y 6.2), a través del Fosyga. El adecuado financiamiento de los servicios de salud no contemplados en el POS depende entonces, del correcto flujo de recursos por parte del Estado para cubrir el pago de los recobros que reglamentariamente sean presentados por las entidades que garantizan la prestación del servicio. En la medida en que tales costos no están presupuestados por el sistema dentro del monto que recibe la entidad aseguradora de la prestación del servicio de salud por cuenta de cada uno de sus afiliados o beneficiarios (UPC, unidad de pago por capitación), su falta de pago atenta contra la sostenibilidad del sistema, y en tal medida, al acceso a la prestación de los servicios de salud que se requieran con necesidad. Al ser las entidades encargadas de garantizar la prestación del servicio (EPS), o incluso las instituciones prestadoras de salud (IPS), las que suelen asumir los costos de la demora de los pagos de los recobros, se genera además, una presión sobre estas para dejar de autorizar la prestación de servicios de servicios no contemplados en el POS. Así pues, en la medida que la capacidad del Sistema de Salud para garantizar el acceso a un servicio de salud depende de la posibilidad de financiarlo sin afectar la sostenibilidad del sistema, el que no exista un flujo de recursos adecuado para garantizar el acceso a los servicios de salud que se requieran con necesidad, no incluidos dentro de los planes de servicio, obstaculiza el acceso a dichos servicios (...).
(19) ART. 169.—Planes complementarios. Las entidades promotoras de salud podrán ofrecer planes complementarios al plan obligatorio de salud, que serán financiados en su totalidad por el afiliado con recursos distintos a las cotizaciones obligatorias previstas en el artículo 204 de la presente ley.
(20) Por ejemplo, cirugías de estética.

References: ARTÍCULO 103
 artículo 39
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 artículo 39
 artículo 50
 artículo 55
 artículo 60
 artículo 1
 artículo 60
 artículo 176
 artículo 60
 artículo 60
 artículo 60
 artículo 33
 artículo 103
 Resolución 
 artículo 365
 artículo 49
 artículo 48
 artículo 155
 artículo 177
 artículo 185
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 279
 artículo 11
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 11
 artículo 1
 Artículo 60
 artículo 365
 artículo 204