Source: https://interpretacje-podatkowe.org/proporcja/ibpp3-4512-409-15-ej
Timestamp: 2017-09-23 18:21:56+00:00

Document:
Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zadania publiczne Gminy czynnościami poza VAT, brak obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego, brak obowiązku naliczania podatku należnego dotyczącego wydatków mieszanych do zdarzeń poza VAT
IBPP3/4512-409/15/EJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 163/15 (data wpływu do Organu prawomocnego wyroku w dniu 22 maja 2015 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
wyłączenia występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT z kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 września 2014 r. znak: IBPP3/443-822/14/EJ.
zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, świadczy usługi cmentarne, etc. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 29 lipca 2011 r., Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.
Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po Jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi.
W piśmie z 24 września 2014 r. pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, że zgodnie z przedstawionym wcześniej stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego: „Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po Jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). (...) Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi.” Natomiast, w myśl stanowiska Gminy do pytania nr 1: „Zużycie wydatków mieszanych, tj. takich nabywanych przez Gminę towarów i usług, jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi modernizacyjne, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.”
W związku z wątpliwością podjętą przez Organ, Gmina pragnie podkreślić, że przedstawione w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego wydatki mieszane, związane w szczególności ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy nie obejmują wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy (ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Zatem, przedmiotowy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dotyczy poniesionych (również w przyszłości) nakładów inwestycyjnych, do których będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w: VAT Komentarz, 2011, A. Bartosiewicz, R. Kubacki gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną)”. „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r„ sygn. akt SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc „konsumpcja świadczenia”.
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r., o znaku ILPP2/443-939/10-3/ MN,
Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze podkreśla, że jej zdaniem, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem/zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku w występowaniem po jej stronie zdarzeń C-D.
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07, w którym Sąd stwierdził, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.
Jak Gmina wskazała powyżej, wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (A B) i występującymi zdarzeniami (C-D). Zdaniem Gminy, nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy.
W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w Urzędzie Gminy, dachówek i rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników etc.
Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie sprawy potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji. Sprawa rozstrzygnięta tym wyrokiem dotyczyła Stowarzyszenia, które prowadziło działalność gospodarczą, przeznaczając uzyskany z tego tytułu dochód na cele statutowe. Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polegała m.in. na umieszczaniu reklam w magazynie, na portalu, w innych wydawnictwach, czy podczas imprez lub innych przedsięwzięć organizowanych przez Stowarzyszenie. Natomiast koszty wydawania magazynu, prowadzenia portalu oraz innych inicjatyw prowadzonych przez Stowarzyszenie były pokrywane z uzyskanych przychodów oraz środków publicznych. Stowarzyszenie prowadząc opisaną powyżej działalność nabywało towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, które były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak również do szeroko pojętej działalności statutowej.
Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy stwierdzając, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne”.
W świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących sformułowanego pytania, Gmina zwraca szczególną uwagę na powoływaną powyżej uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników etc, w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Gminy.
NSA wysnuł również słuszny, zdaniem Gminy, wniosek, że „na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np, wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).
NSA wprost potwierdził stanowisko Gminy i stwierdził, że „W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
W szczególności zatem w świetle powyższej uchwały NSA w poszerzonym składzie, Gmina stoi na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc).
Gmina zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, że: „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (...)”.
W dniu 14 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-822/14/EJ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy:
jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT
jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.
Pismem z 30 października 2014 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2014 r. znak: IBPP3/443-822/14/EJ.
W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 3 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/4432-54/14/EJ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 14 października 2014 r. znak: IBPP3/443-822/14/EJ.
Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 14 października 2014 r. znak: IBPP3/443-822/14/EJ złożył skargę z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 163/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 października 2014 r. znak: IBPP3/443-822/14/EJ.
WSA w Rzeszowie stwierdził, że skarga jest zasadna aczkolwiek nie z wszystkimi argumentami skarżącego należy się zgodzić.
Zdaniem WSA „ramy niniejszej sprawy, jakkolwiek chodzi o ustawodawstwo krajowe, sprowadzają się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT).
Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. Dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112).
W procesie wykładni w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej sztandarowa wręcz jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn.. akt I FPS 9/10, choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały przewidzianą w art. 269 § 1 P.p.s.a. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemających charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnika nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.
Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma powodów aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała, jak błędnie wywodzi Minister Finansów opierając się na nietrafnym poglądzie wyrażonym przez WSA we Wrocławie w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r. I SA/Wr 754/14.
Nie jest więc tak jak twierdzi interpretator, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 nie uwzględnił tych wypowiedzi trybunału Sprawiedliwości zawartych w orzeczeniach, na które powołuje się w interpretacji, które zdaniem Ministra Finansów sprzeciwiają się akceptowaniu dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sadu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunał, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział i racje ma Skarżąca, kiedy wskazuje, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją.
Myli się zatem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Bynajmniej nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postepowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym.
W przedmiotowej sprawie wnioskujący w opisie stanu faktycznego wskazał, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności poprzez przypisanie ich do określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczył więc, że część dokonywanych przez Gminę zakupów towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niemożliwe i Gmina nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak wskazany fakt jest elementem stanu faktycznego i interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Gminy w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych jak i podlegających podatkowi VAT.
Interpretator natomiast przyjął, że Gmina ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niej jako podatnika należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona. Takie stanowisko Ministra wykracza poza ramy interpretacji.(...) Wyartykuowanie przez Ministra poglądu, że wnioskujący ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Minister interpretację swoją odnosi bowiem do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku.
Skoro więc Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków w sposób rzeczywisty, należało podjąć próbę wskazania metody zastępczej, która w przypadku braku możliwości odliczenia rzeczywistego będzie pozwalała w sposób zastępczy, przybliżony ograniczyć odliczenie podatku VAT w przypadku zbiegu tego typu, że dany wydatek służy jednocześnie czynnościom podlegającym VAT i im nie podlegającym. Tak jak taką metodę wskazuje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
W tym zakresie Minister nie wskazał żadnej metody umożliwiającej „właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi”. W jego ocenie taką zastępczą metodę powinien stworzyć podatnik.
Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś Minister w wypełnieniu tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku „czynności mieszanych”.
Reasumując, należy stwierdzić, że bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.”
Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku WSA w Rzeszowie z 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 163/15 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji z 14 października 2015 r. nr IBPP3/443-822/14/EJ, gdyż we wniosku z 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT.
Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. .,starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką „zw” oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku.
W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.
Należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel.
W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
W świetle powyższego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Reasumując, w świetle cytowanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawionego opisu sprawy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tzw. „wydatków mieszanych” wskazanych przez Wnioskodawcę. Kwotę podatku naliczonego do odliczenia Gmina winna ustalić w oparciu wskaźnik struktury wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.
Zatem również prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacji z 14 października 2014 r.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.
ILPP1/443-1151/14-2/AS | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-822/14/EJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Proporcja > IBPP3/4512-409/15/EJ

References: art. 90
 art. 14
 art. 90
 art. 86
 art. 8
 art. 86
 art. 8
 FSK 
 art. 86
 art. 90
 FSK 
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 90
 art. 114
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 52
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 17
 art. 19
 art. 269
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 8
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 47