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Timestamp: 2016-10-25 01:21:25+00:00

Document:
2C_426/2012 (18.01.2013)
2C_426/2012
2C_427/2012
Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst.
Direkte Bundessteuer sowie Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 22. Februar 2012.
A.a Das Steueramt des Kantons Aargau (nachfolgend: Steueramt) er�ffnete am 4. M�rz 2010 gegen X.________ ein Nachsteuerverfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004 sowie betreffend die direkte Bundessteuer 2003-2004. Nachdem innert angesetzter Frist von X.________ keine Stellungnahme eingegangen war, auferlegte das Steueramt ihm mit Strafbefehl vom 8. April 2010 eine Busse von Fr. 22'348.60 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004 sowie mit Bussenverf�gung vom 8. April 2010 eine Busse von Fr. 9'977.45 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2003-2004.
A.b Mit Eingaben vom 14. Juni 2010 und vom 22. Juni 2010 liess X.________ gegen die Bussenverf�gung und den Strafbefehl Einsprache erheben. Das Steueramt wies X.________ am 30. Juni 2010 darauf hin, dass die Einsprachen nicht innert der gesetzlichen Rechtsmittelfrist eingegangen seien, und forderte ihn auf, allf�llige Fristwiederherstellungsgr�nde bekanntzugeben. Am 30. August 2010 teilte X.________ dem Steueramt mit, er k�nne keine erheblichen Gr�nde geltend machen, welche ihn an der rechtzeitigen Einreichung der Einsprache gehindert h�tten. Vielmehr habe seine vormalige Vertreterin die Einsprachefrist aus unerkl�rlichen Gr�nden ungenutzt verstreichen lassen. Mit Entscheiden vom 8. September 2010 trat das Steueramt auf die Einsprachen nicht ein mit der Begr�ndung, diese seien versp�tet und es seien auch keine Fristwiederherstellungsgr�nde geltend gemacht worden. Unter dem Titel "Materielles" erkl�rte das Steueramt die Vorbringen des Beschwerdef�hrers, wonach die angefochtenen Verf�gungen mit einem erheblichen Verfahrensmangel behaftet seien, f�r unbegr�ndet.
B.a Am 8. Oktober 2010 focht X.________ die Einspracheentscheide beim Steuerrekursgericht des Kantons Aargau (nachfolgend: Steuerrekursgericht) an.
B.b Am 20. Dezember 2010 teilte das Steueramt X.________ mit, es habe zwischenzeitlich beschlossen, zwecks nachtr�glicher Durchf�hrung einer pers�nlichen Anh�rung den Strafbefehl und die Bussenverf�gung vom 8. April 2010 sowie die daraufhin ergangenen Einspracheentscheide vom 8. September 2010 aufzuheben bzw. als gegenstandslos zu erkl�ren. Das Steueramt forderte X.________ auf, sich f�r einen Besprechungstermin zu melden, und stellte ihm die Neubeurteilung der Angelegenheit und Er�ffnung einer entsprechenden Verf�gung in Aussicht.
B.c Mit Stellungnahme vom 21. Dezember 2010 teilte das Steueramt dem Steuerrekursgericht mit, es habe die Einspracheentscheide vom 8. September 2010 aufgehoben. Gleichzeitig habe es auch den Strafbefehl und die Bussenverf�gung vom 8. April 2010 aufgehoben und dem Rechtsvertreter einen Anh�rungstermin in Aussicht gestellt. Demgem�ss werde beantragt, die Beschwerdeverfahren infolge Gegenstandslosigkeit von der Kontrolle abzuschreiben.
B.d Nachdem X.________ mit Schreiben vom 12. Januar 2011 seine Eingaben "zufolge Gegenstandslosigkeit" hatte zur�ckziehen lassen, teilte ihm der Pr�sident des Steuerrekursgerichts am 14. Januar 2011 mit, das Steuerrekursgericht neige nach einer vorl�ufigen Beurteilung zur Auffassung, dass das Steueramt seine eigenen Entscheide nach Ablauf der Einsprachefrist bzw. ab Rechtsh�ngigkeit nicht mehr aufheben k�nne. Er wurde aufgefordert mitzuteilen, ob er am R�ckzugsbegehren festhalte. Am 19. Januar 2011 liess X.________ mitteilen, er w�nsche die weitere Durchf�hrung der Beschwerdeverfahren.
B.e Mit Entscheiden vom 23. Juni 2011 wies das Steuerrekursgericht die Rechtsmittel gegen die Einspracheentscheide ab. Die dagegen erhobenen Verwaltungsgerichtsbeschwerden wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteilen vom 22. Februar 2012, zugestellt am 27. M�rz 2012, ab.
Mit Beschwerde an das Bundesgericht vom 10. Mai 2012 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern beantragt X.________, das Urteil des Verwaltungsgericht des Kantons Aargau vom 22. Februar 2012 aufzuheben, ihm das rechtliche Geh�r zu gew�hren sowie den Strafbefehl vom 8. April 2010 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2003-2004, den Einspracheentscheid vom 8. September 2010 und das Urteil des Steuerrekursgerichts vom 23. Juni 2011 aufzuheben. Mit Beschwerde an das Bundesgericht vom 10. Mai 2012 betreffend die direkte Bundessteuer beantragt er, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 22. Februar 2012 aufzuheben, ihm das rechtliche Geh�r zu gew�hren sowie die Bussenverf�gung vom 8. April 2010 wegen vollendeter Steuerhinterziehung der direkten Bundessteuer 2003-2004, den Einspracheentscheid vom 8. September 2010 und das Urteil des Steuerrekursgerichts vom 23. Juni 2011 aufzuheben.
Das Steueramt schliesst auf Abweisung der Beschwerden. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verzichten auf eine Stellungnahme.
1.1 Die vorliegenden Beschwerden richten sich gegen zwei praktisch �bereinstimmende Urteile, betreffen dieselben Parteien und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).
1.2 Bei den angefochtenen Entscheiden vom 22. Februar 2012 handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Endentscheide �ber die Staats- und Gemeindesteuern bzw. die direkte Bundessteuer. Dagegen steht gem�ss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und � 200 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG; SAR 651.100) bzw. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grunds�tzlich offen. Anfechtungsobjekt sind jedoch ausschliesslich die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau. Soweit mit den Rechtsmitteln die Aufhebung der Entscheide der unteren kantonalen Instanzen verlangt wird, kann darauf nicht eingetreten werden (Devolutiveffekt; vgl. Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG; BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144 mit Hinweis).
1.3 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Dabei pr�ft es, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen Begr�ndungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur die geltend gemachten R�gen, sofern die rechtlichen M�ngel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389). Die Verletzung von kantonalem Gesetzes- und Verordnungsrecht bildet keinen eigenst�ndigen R�gegrund; sie wird nur unter dem Gesichtswinkel der Willk�r gepr�ft (BGE 136 I 316 E. 2.2.1 S. 318 mit Hinweisen). Das Bundesgericht pr�ft frei, ob die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften �bereinstimmen. Wo das Bundesrecht den Kantonen einen Spielraum einr�umt, ist die Kognition des Bundesgerichts auf Willk�r beschr�nkt (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210).
1.4 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen bloss berichtigen oder erg�nzen, falls er offensichtlich unrichtig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 BGG).
I. Kantonale Steuern
2.1 Die Vorinstanz erw�gt im angefochtenen Urteil, der Ausgang des Verfahrens h�nge davon ab, ob das Steueramt befugt gewesen sei, im Rekursverfahren auf den Strafbefehl zur�ckzukommen oder ob das Steuerrekursgericht diesen aus anderen Gr�nden von Amtes wegen h�tte aufheben m�ssen. Mit der Erhebung eines Rekurses werde das Steuerrekursgericht zust�ndig, sich mit der Sache zu befassen. Gleichzeitig verliere mit dieser �berw�lzung die verf�gende Beh�rde grunds�tzlich die Befugnis, sich weiter der Angelegenheit anzunehmen. Indessen sei in der Verwaltungsrechtspflege der Devolutiveffekt eines Rechtsmittels vielfach eingeschr�nkt, insbesondere indem die Verwaltungsbeh�rde jedenfalls bis zur Erstattung ihrer Vernehmlassung im Rechtsmittelverfahren den Entscheid in Wiedererw�gung ziehen k�nne. Wenn sich - wie vorliegend - die Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid betreffend eine Einsprache gegen einen Strafbefehl richte, bilde Gegenstand des Rekursverfahrens einzig die Frage, ob die Eintretensvoraussetzungen in der Tat nicht gegeben waren, nicht etwa die materielle Pr�fung der Angelegenheit. In dieser Konstellation falle ausser Betracht, dass das Steueramt den von ihm getroffenen Strafbefehl im Rekursverfahren aus anderen Gr�nden in Wiedererw�gung ziehe oder widerrufe.
2.2 Der Beschwerdef�hrer macht geltend, das Steueramt sei bis zum Ablauf der Vernehmlassungsfrist befugt gewesen, �ber das Verfahren zu verf�gen und dessen Abschreibung infolge Gegenstandslosigkeit zu beantragen. Gem�ss � 37 des Gesetzes des Kantons Aargau vom 4. Dezember 2007 �ber die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; SAR 271.200) k�nnten Entscheide durch die verf�gende Beh�rde widerrufen werden, wenn das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung die Interessen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes �berwiegen w�rden. Diesen Weg habe das Steueramt beschreiten wollen.
Das Steueramt habe ihn vor Erlass des Strafbefehls nicht pers�nlich angeh�rt, weshalb der Strafbefehl nichtig sei. Es treffe nicht zu, dass er stillschweigend auf eine Anh�rung verzichtet habe. Weil das Steueramt diese Auffassung geteilt habe, sei es auf die fr�heren Entscheide zur�ckgekommen und habe ihm - dem Beschwerdef�hrer - die pers�nliche Anh�rung angeboten. Auch wenn er die Einsprache nicht ausdr�cklich als Revisionsgesuch bezeichnet habe, k�nne sie als solches beurteilt werden. In seiner Vernehmlassung sei das Steueramt dieser Auffassung gefolgt und habe den Strafbefehl aufgehoben.
3.1 Gem�ss � 1 Abs. 1 VRPG gilt dieses Gesetz f�r das Verfahren vor den Verwaltungs- und den Verwaltungsjustizbeh�rden; Sonderbestimmungen in anderen Erlassen bleiben vorbehalten (� 1 Abs. 3 VRPG). Das Steuergesetz des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG; SAR 651.100) regelt in den �� 196 und 197 das Rekursverfahren. Gem�ss � 251 StG sind diese Bestimmungen auch anwendbar im Verfahren betreffend Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung, soweit die Bestimmungen im entsprechenden Titel nichts anderes vorschreiben. Dies ist in Bezug auf die Frage der Wiedererw�gung durch die verf�gende Beh�rde w�hrend des Rechtsmittelverfahrens (nachfolgend: Wiedererw�gung pendente lite) nicht der Fall.
3.2 Gem�ss � 39 Abs. 1 VRPG k�nnen Entscheide durch die erstinstanzlich zust�ndige Beh�rde im Fall der Anfechtung bis zur Erstattung ihrer Vernehmlassung, nach der Vernehmlassung nur noch mit Zustimmung der Beschwerdeinstanz in Wiedererw�gung gezogen werden.
Da das Steuergesetz keine abweichenden Bestimmungen enth�lt, kann die Wiedererw�gung pendente lite im Kanton Aargau auch im Steuerstrafverfahren zur Anwendung gelangen. Demgem�ss hat das Steueramt nach Erlass des Einspracheentscheids (vgl. dazu � 195 StG) im Rekursverfahren grunds�tzlich die M�glichkeit, diesen bis zur Erstattung der Vernehmlassung in Wiedererw�gung zu ziehen. Mit diesem Rechtsinstitut soll der verf�genden Beh�rde die M�glichkeit gegeben werden, aufgrund der Beschwerde erkannte Fehler zu korrigieren, um damit einen weiteren Verfahrensschritt zu vermeiden (vgl. ANDR� MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUB�HLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2008, Rz. 3.44; mit Bezug auf das Steuerrecht vgl. Urteil 2C_653/2012 vom 28. August 2012 E. 4.2.3 und 4.2.4).
3.3 Die Vorinstanz geht von der �berlegung aus, dass Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens vor dem Steuerrekursgericht ein Nichteintretensentscheid bildete, der aufgrund einer ungenutzt abgelaufenen Einsprachefrist ergangen war. In dieser Konstellation k�nne die materielle Streitsache nicht Gegenstand der Wiedererw�gung sein, welche pendente lite die Devolutivwirkung des Rechtsmittels durchbrechen k�nne.
Im Rechtsmittelverfahren betreffend einen Nichteintretensentscheid wegen versp�teter Einreichung des Rechtsmittels ist zu pr�fen, ob die Frist tats�chlich abgelaufen ist und das Vorliegen von Fristwiederherstellungsgr�nden zu Recht verneint worden ist. Dementsprechend kann die verf�gende Beh�rde ihren Nicheintretensentscheid in Wiedererw�gung ziehen, wenn sie zum Schluss kommt, die Frist sei eingehalten worden oder habe wiederhergestellt werden k�nnen.
Bereits im Einspracheverfahren war unter den Parteien jedoch unbestritten, dass die Einsprache versp�tet war und keine Wiederherstellungsgr�nde vorlagen. Gleichwohl hat das Steueramt den Einspracheentscheid (und dar�ber hinaus auch die urspr�ngliche Verf�gung �ber die Steuerbusse) aufgehoben, ohne aber einen neuen Einspracheentscheid zu treffen, womit materiell kein neuer Entscheid an die Stelle des zuerst erlassenen getreten ist. Die Wiedererw�gung hatte auch nicht die Rechtzeitigkeit der Einspracheerhebung zum Gegenstand, was einzig Gegenstand der Beschwerde vor dem Steuerrekursgericht bilden konnte. Unter solchen Umst�nden kann dem Verwaltungsgericht jedenfalls nicht vorgeworfen werden, es h�tte die Voraussetzungen einer Wiedererw�gung pendente lite nach � 39 Abs. 1 VRPG in Verletzung des Willk�rverbots als nicht gegeben erachtet.
3.4 Der Beschwerdef�hrer macht geltend, seine (versp�tete) Einsprache h�tte als Revisionsgesuch im Sinn von � 201 Abs. 1 lit. b StG beurteilt werden sollen; zu diesem Zweck habe das Steueramt den Einspracheentscheid aufgehoben und die Abschreibung des Beschwerdeverfahrens vor dem Steuerrekursgericht beantragt.
Die Vorinstanz verweist in diesem Zusammenhang zutreffend auf � 201 Abs. 2 StG. Nach dieser Bestimmung ist die Revision ausgeschlossen, wenn die antragstellende Person Gr�nde vorbringt, die sie bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren h�tte geltend machen k�nnen. Beim Beschwerdef�hrer war dies zweifellos der Fall, nachdem er die - nun sinngem�ss als Revisionsgrund bezeichnete - R�ge, er sei zu Unrecht im Steuerstrafverfahren nicht angeh�rt worden, schon in der (versp�teten) Einsprache angef�hrt hatte. Bei dieser Sachlage ist es nicht willk�rlich, wenn die Vorinstanz die Revision des Strafbefehls in Anwendung von � 201 Abs. 2 StG als ausgeschlossen erachtete. Das angefochtene Urteil ist auch in diesem Punkt nicht zu beanstanden.
3.5 Das Steuerrekursgericht und die Vorinstanz haben die Frage gepr�ft, ob der Strafbefehl infolge Nichtigkeit von Amtes wegen h�tte aufgehoben werden m�ssen. Die Vorinstanz ist mit zutreffender und einl�sslicher Begr�ndung, auf die verwiesen werden kann, zum Schluss gekommen, dass der Strafbefehl vom 8. April 2010 nicht als nichtig zu betrachten ist. Die entsprechende R�ge des Beschwerdef�hrers erweist sich damit als unbegr�ndet.
3.6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz den Einspracheentscheid des Steueramts vom 8. September 2010 zu Recht best�tigt hat. Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Damit erlangt der Strafbefehl vom 8. April 2010 formelle Rechtskraft, und die Verf�gung des Steueramts vom 20. Dezember 2010 wird gegenstandslos.
4.1 Das kantonale Recht regelt Organisationen und Amtsf�hrung der kantonalen Vollzugsbeh�rde, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt (Art. 104 Abs. 4 DBG). Dies gilt in gleicher Weise in Bezug auf die kantonalen Rechtsmittelinstanzen, haben doch diese auch beim Vollzug von Bundesrecht ihren eigenen, kantonalen Prozessordnungen zu folgen (BGE 111 Ib 201 E. 3a S. 204; vgl. auch BGE 113 Ib 53 E. 2 S. 55; vgl. PIERRE TSCHANNEN, in: VwVG, Kommentar zum Bundesgesetz �ber das Verwaltungsverfahren, 2008, N. 25 zu Art. 1 VwVG). Dies gilt allerdings insoweit nicht, als das Bundesrecht Vorgaben enth�lt, die keine abweichenden kantonalen Regelungen zulassen (vgl. Urteil 2A.248/2003 vom 8. August 2003 E. 3; vgl. auch Urteil 2C_318/2009 vom 10. Dezember 2009 E. 3.2; vgl. DANIELLE YERSIN, in Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, no 123 ad Remarques pr�liminaires).
4.2 Zur Frage, ob die Wiedererw�gung pendente lite im kantonalen Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer vorgesehen ist, l�sst sich den einschl�gigen Bestimmungen des Bundessteuerrechts, insbesondere Art. 140 ff. DBG, nichts entnehmen. Die fragliche Regelung liegt somit in der Kompetenz der Kantone.
Nach � 8 der Verordnung des Kantons Aargau vom 7. Dezember 1994 zum Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer (SAR 621.111) gelten f�r das Gerichtsverfahren die Bestimmungen des kantonalen Rechts, soweit das DBG keine Bestimmungen enth�lt. F�r die Frage der Wiedererw�gung pendente lite ist somit auf die gleichen Rechtsgrundlagen abzustellen wie im Verfahren betreffend die kantonalen Steuern. Demgem�ss ist die Wiedererw�gung pendente lite auch im aargauischen Rechtsmittelverfahren betreffend die direkte Bundessteuer grunds�tzlich zul�ssig.
4.3 Art. 133 Abs. 3 DBG sieht vor, dass auf versp�tete Einsprachen nur eingetreten wird, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie durch Milit�r- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gr�nde an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgr�nde eingereicht wurde. Diese Regelung ist abschliessend. Deswegen darf eine kantonale Beh�rde, die Bundessteuerrecht vollzieht, nicht auf eine Einsprache eintreten, wenn diese versp�tet eingereicht wurde und keine Fristwiederherstellungsgr�nde vorliegen.
Weil unbestritten ist, dass die Frist bei Einreichung der Einsprache abgelaufen war und keine Fristwiederherstellungsgr�nde vorlagen (vgl. E. 3.3), war der Nichteintretensentscheid vom 8. September 2010 einer Wiedererw�gung pendente lite nicht zug�nglich. Unter diesen Umst�nden ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Befugnis des Steueramts, auf den Einspracheentscheid vom 8. September 2010 zur�ckzukommen, verneint hat.
4.4 Betreffend die Revision formell rechtskr�ftiger Entscheide ist auf Art. 147 Abs. 1 und 2 DBG zu verweisen, welche wortgleich mit der kantonalen Regelung (vgl. � 201 StG) �bereinstimmen. Das Vorbringen des Beschwerdef�hrers, seine Einsprache h�tte als Revisionsgesuch entgegengenommen werden m�ssen, erweist sich mit Blick auf das in E. 3.4 Gesagte auch hier als unbehelflich.
4.5 In Bezug auf die geltend gemachte Nichtigkeit der Bussenverf�gung vom 8. April 2010 kann auf E. 3.5 verwiesen werden.
4.6 Aus den im Zusammenhang mit den kantonalen Steuern ausgef�hrten Gr�nden ergibt sich, dass die Vorinstanz den Einspracheentscheid des Steueramts vom 8. September 2010 auch in Bezug auf die direkte Bundessteuer zu Recht best�tigt hat. Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Bussenverf�gung vom 8. April 2010 erlangt formelle Rechtskraft, und die Verf�gung des Steueramts vom 20. Dezember 2010 wird gegenstandslos.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem unterliegenden Beschwerdef�hrer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Ausgangsgem�ss ist keine Parteientsch�digung zuzusprechen (Art. 68 BGG).
Die Verfahren 2C_426/2012 und 2C_427/2012 werden vereinigt.

References: Art. 71
 Art. 24
 BGE 
 Art. 82
 Art. 73
 Art. 146
 Art. 86
 BGE 
 Art. 95
 Art. 96
 BGE 
 Art. 1
 Art. 140
 Art. 133
 Art. 147