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Timestamp: 2019-07-24 07:42:05+00:00

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Die steuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG in der Form der ...
von Cora Köhler (Autor)
2 Die steuerliche Behandlung der Einheits-GmbH & Co. KG
2.1 Die Geprägeschädlichkeit
2.1.1 Problemstellung
2.1.2 Gewerbliche Tätigkeit
2.1.3 Geschäftsführungsbefugnis
2.2.1 Problemstellung
2.2.2 Umsatzsteuerliche Organschaft
3 Zusammenfassung und abschließende Bemerkung
Die GmbH & Co. KG ist eine Kommanditgesellschaft, deren einziger Komplementär eine GmbH[1] ist.
Sie ist vor allen Dingen in gesellschaftsrechtlicher Hinsicht vorteilhaft, da die Vorteile der GmbH, namentlich die Beschränkung der Haftung, die Möglichkeit der Fremdorganschaft sowie der Gründung einer Einmann-GmbH, mit den Vorteilen der Personengesellschaft kombiniert werden. Diese wiederum liegen in der Anpassungsfähigkeit des Personengesellschaftsrechts aufgrund der weniger detaillierten Regulierung.
Gleichwohl ergeben sich durch die Gründung einer GmbH & Co. KG aber auch einige Probleme, denn Komplementär ist – wie bereits erwähnt- keine natürliche Person, sondern eine GmbH. Diese übernimmt folglich die Geschäftsführung und Vertretung der KG. Eine Beeinflussung der Unternehmensführung Letzterer durch ihre Gesellschafter ist also nur möglich, wenn Beteiligungsidentität vorliegt, das heißt, wenn die Gesellschafter der KG in demselben Maße auch an der GmbH beteiligt sind.
Um dieses Problem zu lösen, müssen die Gesellschaftsverträge der Komplementär-GmbH und der KG miteinander verzahnt werden, so dass zum einen die Entscheidungen in der Hauptversammlung der GmbH nicht von denen in der Gesellschafterversammlung der KG abweichen. Zum anderen ist sicher zu stellen, dass bei einer Übertragung der Anteile an einer Gesellschaft auch die der anderen übertragen werden. Kautelarjuristisch ist diese Verzahnung sehr aufwendig.[2]
Vor allen Dingen deshalb hat die Praxis die Einheitsgesellschaft[3], welche eine Gestaltungsform der GmbH & Co. KG[4] darstellt, entwickelt. Denn durch sie wird die Verzahnungsproblematik umgangen.[5] Ein weiterer Vorteil besteht darin, dass im Falle einer Gewinnausschüttung durch die Komplementär-GmbH lediglich die KG einen Anspruch darauf hat und nicht etwa die Kommanditisten. Die Verwendung des Gewinns gestaltet sich also einfacher als bei der GmbH & Co. KG in Reinform. Zudem wird durch die nur indirekte Beteiligung der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH eine Bildung von steuerlichem Sonderbetriebsvermögen vermieden. Vorteilhaft ist schließlich auch, dass gesellschaftsvertragliche Änderungen sowie Abtretungen von Anteilen formfrei erfolgen können.[6]
Die gesetzliche Anerkennung der Einheitsgesellschaft geht aus § 172 Abs. 6 Satz 1 HGB hervor. Zur Konstruktion einer solchen Gesellschaft wird regelmäßig zunächst eine GmbH gegründet. Die Gesellschafter dieser legen dann bei Gründung der KG all ihre GmbH-Anteile in die KG ein, die folglich zur alleinigen Gesellschafterin der GmbH wird.[7] Die ehemaligen GmbH-Gesellschafter werden Kommanditisten der KG.
Mit der Gründung einer GmbH & Co. KG wird mitunter beabsichtigt, Privatvermögen - in Höhe der jeweiligen Einlage - in Betriebsvermögen umzuwandeln und sodann gewerbliche Einkünfte aus diesem zu erzielen. Diese Absicht ist damit zu begründen, dass Betriebsvermögensübertragungen im Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht begünstigt werden.
Die GmbH & Co. KG geht in solchen Fällen regelmäßig nur einer vermögensverwaltenden Tätigkeit nach. Dies hat aber wiederum zur Folge, dass die Einkünfte, die durch die Gesellschafter im Zusammenhang mit der Beteiligung erzielt werden, keine gewerblichen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind.
Es verbleibt jedoch die Möglichkeit der gewerblich geprägten Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, durch die die Einkünfte als gewerbliche fingiert werden.[8]
Fraglich ist nun aber, ob die Gestaltungsform der Einheitsgesellschaft gerade einer solchen Klassifizierung als gewerblich geprägte Personengesellschaft abträglich ist.
Gem. §15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft an folgende Bedingungen geknüpft:
1. Es handelt sich um eine Personengesellschaft, deren Tätigkeiten nicht gewerblich i. S. d. §15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. m. §15 Abs. 2 EStG sind.
2. Die Gesellschaft hat die Absicht, Einkünfte zu erzielen.
3. Als persönlich haftende Gesellschafter sind ausschließlich ein oder mehrere Kapitalgesellschaften beteiligt.
4. Zur Geschäftsführung sind nur die persönlich haftenden Gesellschafter oder Personen, die keine Gesellschafter sind, befugt.[9]
Problematisch ist bei einer Einheitsgesellschaft vor allen Dingen die letzte Bedingung, die eine ausschließliche Geschäftsführung der Komplementär-GmbH verlangt. Bevor aber hierauf eingegangen wird, ist zunächst zu klären, wann eine Einheits-GmbH & Co. KG keine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG ausübt, also die erste Voraussetzung erfüllt.
Eine gewerbliche Tätigkeit gem. §15 Abs. 2 EStG ist jede selbständige nachhaltige Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht sowie Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, sofern sie weder eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung noch eine Tätigkeit im Rahmen eines freien Berufs noch eine andere selbständige Arbeit bzw. vermögensverwaltende Tätigkeit darstellt.
Dabei ist eine teilweise gewerbliche Betätigung ausreichend, da diese gem. §15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sämtliche Tätigkeiten der Gesellschaft zu gewerblichen umqualifiziert[10].[11]
Ist nun eine originär nicht gewerblich tätige Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen beteiligt, so stellt sich jedoch die Frage, ob dies eine gewerbliche Tätigkeit der Obergesellschaft[12] i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begründet. Der BFH[13] fingiert in solchen Fällen nach §15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i. V. m. §15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Gewerblichkeit der Obergesellschaft in vollem Umfang. Allerdings ist hierbei darauf zu achten, dass es sich lediglich um eine Fiktion handelt. Das heißt, die Obergesellschaft ist kein tatsächlicher Gewerbebetrieb i. S. d. §15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern der Gesellschafter in seiner Funktion als Mitunternehmer[14] erwirtschaftet Einkünfte, die nach §15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG den gewerblichen Einkünften zuzuordnen sind. Folglich ist dann auch das Unternehmen, durch welches er diese Einkünfte erzielt, (fiktiv) als gewerblich einzustufen.
Ist eine Personengesellschaft, die nicht gewerblich tätig ist, an lediglich einer Kapitalgesellschaft beteiligt, so handelt es sich um keine gewerbliche Betätigung, sondern eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit.
Bei einer Beteiligung an zumindest zwei Kapitalgesellschaften bzw. Personengesellschaften liegt der Fall nach der von Pickhardt-Poremba/Hechler[15] nach derzeitigem Rechtsstand[16] vertretenen Meinung anders, sofern nach altem Recht eine gewerbesteuerliche Organschaft vorlag oder vorgelegen hätte (, wenn die Tochterunternehmen anstelle von Personengesellschaften Kapitalgesellschaften gewesen wären). Denn hier liegt ihrer Meinung nach eine gewerblich tätige Holdinggesellschaft in Form einer Personengesellschaft vor.
Im Umkehrschluss ist bei einer Holding, die einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit nachgeht, die Gewerblichkeit zu verneinen.[17]
Zusammenfassend kann also festgehalten werden, dass eine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei an zumindest zwei Personen- oder Kapitalgesellschaften beteiligten vermögensverwaltenden Holdinggesellschaften sowie Personengesellschaften, die rein vermögensverwaltender Natur sind, nicht gegeben ist. Zudem ist eine gewerbliche Betätigung auch bei einer nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft, deren Mitunternehmer aufgrund der Beteiligung der Gesellschaft an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, zu verneinen.
Bei einer Einheits-GmbH & Co. KG ist die KG zwar alleiniger Gesellschafter der GmbH, die Ausübung der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung letzterer obliegt als Teil der Geschäftsführungsbefugnis aber trotzdem der GmbH, weil sie Komplementär der GmbH & Co. KG ist, und nicht den Kommanditisten. Wenn nun über die Geschäftsführung in der GmbH Beschluss gefasst werden muss, führt dies zwangsläufig zu Problemen, denn die GmbH wird bei der Geschäftsführung - und folglich auch bei der Stimmrechtsausübung - durch ihren Geschäftsführer vertreten.[18]
[1] „GmbH & Co. KG im engeren Sinn“; Zimmermann/Hottmann/Hübner/Schaeberle/Völkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht,
[2] Vgl. Werner, Die GmbH & Co. KG in der Form der Einheitsgesellschaft, DStR 2006,
[3] Die Einheitsgesellschaft wird mitunter auch Einheits-GmbH & Co. KG genannt.
[4] Vgl. Binz/Sorg, Die GmbH & Co.KG, § 2 Rz. 6
[5] Vgl. Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 3 Rz. 7f
[6] Vgl. Binz/Sorg, Die GmbH & Co.KG, § 8 Rz. 4
[7] Vgl. Jorde/Götz, Gestaltung der Einheits(kommandit)gesellschaft – Praxisfragen aus steuer-, zivil- und sozialversicherungsrechtlicher Sicht, BB 2005,
[8] Vgl. Werner, Die GmbH & Co. KG in der Form der Einheitsgesellschaft, DStR 2006,
[9] Vgl. Pickhardt-Poremba/Hechler, Ausgewählte steuerrechtliche Fragen im Zusammenhang mit einer Einheits-GmbH & Co. KG, GmbHR 2004, S. 1383f
[10] Dies wird auch Abfärbe- oder Infektionstheorie genannt.
[11] Vgl. Hesselmann/Tillmann/Müller-Thuns, Handbuch der GmbH & Co. KG, § 8 Rz. 5
[12] Obergesellschaft ist die Gesellschaft, die die Beteiligung hält.
[13] Vgl. BFH v. 8.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. II 1996,
[14] Ein Gesellschafter ist nur Mitunternehmer, wenn er Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfaltet.; Vgl. z.B. BFH v. 13.07. 1993 VIII R 50/92, BStBl. II 1994, S. 282ff
[15] Pickhardt-Poremba/Hechler, Ausgewählte steuerrechtliche Fragen im Zusammenhang mit einer Einheits-GmbH & Co. KG, GmbHR 2004,
[16] Vgl. BFH v. 12.8.2002 – VIII B 69/02,GmbHR 2002,
[17] Den Ausführungen des Abschnittes 2.1.2 liegt bis zu dieser Stelle – neben den bereits zitierten Quellen – zugrunde: Pickhardt-Poremba/Hechler, Ausgewählte steuerrechtliche Fragen im Zusammenhang mit einer Einheits-GmbH & Co. KG, GmbHR 2004,
[18] Vgl. Jorde/Götz, Gestaltung der Einheits(kommandit)gesellschaft – Praxisfragen aus steuer-, zivil- und sozialversicherungsrechtlicher Sicht, BB 2005,
9783638063890
9783638951135
v92912
Behandlung GmbH Form Einheitsgesellschaft Steuerliche Vertiefungen

References: § 172
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 § 2
 § 3
 § 8
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