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Timestamp: 2019-08-24 15:39:26+00:00

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Werden GmbH-Anteile in eine anderen GmbH eingebracht (Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG), entsteht eine sogenannte Statusverbesserung. Dies liegt darin begründet, dass in dieser Holding-Struktur ein steuerfreier Verkauf möglich wäre. Daher sind die Anteile an der eingebrachten GmbH mit einer siebenjährigen Sperrfrist behaftet. In dieser Zeit führt ein Verkauf der Anteile zur rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung (Einbringungsgewinn II). Nun hat der BFH mit seinem Urteil vom 24.01.2018 (Az. I R 48/15) entschieden, dass auch eine Aufwärtsverschmelzung zum Sperrfristverstoß führt. Dies ist Einerseits nachvollziehbar, da die GmbH-Anteile nun nicht mehr gehalten werden. Andererseits wird die Statusverbesserung (=Holdingsstruktur) jedoch aufgehoben, die die Sperrfrist überhaupt ausgelöst hat.
BFH: Aufwärtsverschmelzung löst Sperrfristverstoß nach Anteilstausch aus
1. Allgemeiner Sachverhalt
Ausgangslage dieses Sachverhaltes ist die gleichartige und hälftige Beteiligung zweier, alleiniger Gesellschafter (A und B) an einer erworbenen Kapitalgesellschaft (A-GmbH) im Jahre 2011. Ebenso sind A und B wiederum zu jeweils 50% an einer weiteren Gesellschaft mit beschränkter Haftung (B-GmbH) beteiligt. Durch Einbringung der Anteile an der A-GmbH in die B-GmbH erfolgt der Leistungsausgleich von A und B hinsichtlich der Erhöhung des Stammkapitals der B-GmbH. In Folge dessen beschreibt sich die B-GmbH als neue, alleinige Gesellschafterin der A-GmbH. Im Folgejahr 2012 erfolgt im Anschluss hieran die Aufwärtsverschmelzung der B-GmbH auf deren alleinige Gesellschafterin C-GmbH. Die Kläger (A und B) vertreten die Meinung, dass der Verschmelzungsvorgang in 2012 keinen Veräußerungsgewinn darstellt und somit kein Einbringungsgewinn II zu versteuern ist. Die Finanzverwaltung vertrat dabei die Meinung eines entstandenen, steuerpflichtigen Umwandlungsvorgang in Form der Aufwärtsverschmelzung.
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2. Beurteilung der einzelnen Umwandlungsvorgänge
Der Sachverhalt des Klageverfahren beinhaltet zwei Umwandlungsvorgänge. Sogenannte Umwandlungsvorgänge nach dem Umwandlungssteuergesetz dienen dazu Vorgänge, unter denen im Gesetz verankerten Voraussetzungen, steuerneutral durchzuführen.
2.1. Qualifizierter Anteilstausch § 21 Abs. 1 UmwStG
Zum einen handelt es sich hierbei um einen qualifizierten Anteilstausch gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Durch die Einbringung von Anteilen an der A-GmbH (erworbene Gesellschaft) in eine Kapitalgesellschaft, in diesem Fall die B-GmbH (übernehmende Gesellschaft) und die Gewährung neuer Anteile an der A-GmbH, liegen alle Voraussetzungen eines vollständigen Anteilstauschs vor. Insofern die Anteilseinbringung unter dem Buchwert erfolgt, unterliegen die eingebrachten Anteile einer Sperrfrist von 7 Jahren gemäß § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in Verbindung mit § 21 Abs. 1 UmwStG. Innerhalb dieses Zeitraums ist die unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der eingebrachten Anteile steuerpflichtig. Der Gewinn aus der Veräußerung löst dann den Einbringungsgewinn II gemäß § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG aus. Jedes abgelaufene Zeitjahr ab dem Einbringungszeitpunkt vermindert dabei den Einbringungsgewinn II um jeweils 1/7.
2.2. Aufwärtsverschmelzung § 22 Abs. 1 UmwStG
Außerdem handelt es sich bei dem zweiten Umwandlungsvorgang um eine (Aufwärts-)Verschmelzung zur Aufnahme gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG. Auf Grund der Mutter- Tochterstruktur der GmbH-Beteiligung benennt sich der Vorgang Aufwärtsverschmelzung. Im Vergleich zu einer Verschmelzung zur Neugründung steht die Verschmelzung zur Aufnahme, bei derer die aufnehmende Gesellschaft bereits besteht. Die B-GmbH (Mutter-GmbH) übernimmt mit Verschmelzung der A-GmbH (Tochter-GmbH) auf sich selbst alle Vermögensgegenstände der A-GmbH. Gleichwohl erfolgt dieser Vorgang zu Buchwerten, sodass die Beibehaltung der stillen Reserven sichergestellt bleibt.
3. Revisionsgrund der Finanzverwaltung
Basierend auf der Grundlage, dass die Voraussetzungen der Umwandlungsvorgänge gemäß Umwandlungssteuergesetz erfüllt werden, wird der Umwandlungsvorgang einer Veräußerung nicht gleichgestellt. Die Finanzverwaltung sieht jedoch in vorliegendem Fall die Voraussetzungen nicht erfüllt. Unter einer Veräußerung gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG ist grundsätzlich ein Rechtsträgerwechsel der Gesellschaftsanteile von der B-GmbH an der A-GmbH zu verstehen. Des Weiteren wird vorgeschrieben, dass eine Gegenleistung erfolgen muss.
Die Anteile der B-GmbH an der A-GmbH erfahren durch die Aufwärtsverschmelzung keinen Rechtsträgerwechsel. Jedoch steht der Vorgang des Untergehens der Gesellschaftsanteile durch die Verschmelzung einem Tausch gleich. Exemplarisch hierfür ist dies auf Fälle übertragbar, in denen die Gesellschaft, deren Anteile eingebracht wurden, auf den alleinigen Anteilseigner als übernehmenden Rechtsträger verschmolzen wird. Demzufolge entstehen keine neuen Anteile, hingegen geht das Gesamtvermögen der Tochter auf die Mutter über und die Anteile an der Tochter gehen unter. Zusammenfassend wird der Vorgang der Aufwärtsverschmelzung einer Mutter-Tochter-Gesellschaft einem tauschähnlichen Vorgang gleichgestellt und ist somit als entgeltlicher Vorgang zu beurteilen.
Die Folge der Entgeltlichkeit der Verschmelzung ist die rückwirkende Entstehung des steuerpflichtigen Einbringungsgewinns II gemäß § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG im Jahre der Einbringung.
4. Grenzüberschreitende Auswirkung für die Limited
Wegen des vom BFH gefällten Revisionsurteils ergeben sich ebenfalls grenzüberschreitende Auswirkungen, insbesondere für englische Limiteds. Im Voraus zum anstehenden Brexit wurden viele Limiteds in deutsche GmbHs per Anteilstausch eingebracht und sollten anschließend auf die deutsche Mutter-GmbH verschmolzen werden. Dieses Vorgehen wurde von englischen Anwälten empfohlen, die damit den englischen Gläubigerschutz umgingen.
Nun ist gerichtlich entschieden, dass die Aufwärtsverschmelzung zwischen Mutter-GmbH und Tochter-Limited keine steuerneutrale Praxislösung ist. Wer die Limited grenzüberschreitend auf eine deutsche GmbH verschmelzen möchte, um den Haftungsschutz auch nach Brexiteintritt weiterhin nutzen zu können, muss nun den Weg der Seitwärtsverschmelzung wählen. Dieser bietet weiterhin die Steuerneutralität und den Ausschluss eines Einbringungsgewinns durch Veräußerung. Hier haben wir einen umfassenden Artikel zur Limited-Umwandlung veröffentlicht.

References: § 21
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 § 22
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