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Timestamp: 2019-08-18 07:06:47+00:00

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X R 15/06 - Tarifermäßigung gem. § 34 Abs. 1 EStG - Steuerberechnung - Sonderausgaben, die sich bei der Berechnung der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen nicht ausgewirkt haben - Steuerberater Schröder Berlin
X R 15/06 – Tarifermäßigung gem. § 34 Abs. 1 EStG – Steuerberechnung – Sonderausgaben, die sich bei der Berechnung der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen nicht ausgewirkt haben
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 2.9.2008, X R 15/06
Tarifermäßigung gem. § 34 Abs. 1 EStG – Steuerberechnung – Sonderausgaben, die sich bei der Berechnung der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen nicht ausgewirkt haben
In dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) ein im Streitjahr erzieltes zu versteuerndes Einkommen von 58 549 DM, wobei er den Gesamtbetrag der von den Klägern erzielten Einkünfte um die geleistete Kirchensteuer und die nur beschränkt abziehbaren Sonderausgaben sowie um einen Behindertenpauschbetrag von 1 710 DM kürzte. Diese Berechnung steht nicht im Streit. Ausgehend von diesem zu versteuernden Einkommen vertrat das FA in dem angefochtenen Bescheid den Standpunkt, ein Anteil dieses Einkommens von 20 392 DM sei nach der Splittingtabelle zu versteuern und führe zu einer Einkommensteuer von 0 DM. Der weitere Anteil von 38 157 DM sei nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu versteuern und bewirke eine Einkommensteuerschuld von 1 240 DM.
Nur so werde gewährleistet, dass beschränkt abziehbare Sonderausgaben in gleichem Umfang berücksichtigt würden wie ohne eine Besteuerung nach § 34 EStG. Die Sonderausgaben wären auch dann berücksichtigt worden, wenn die in Frage stehenden Versorgungsbezüge in den Vorjahren zugeflossen wären und es deshalb im Streitjahr keine einmalige erhöhte Zahlung gegeben hätte.
II. Die zulässige Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend erkannt, dass im Rahmen der nach § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vorzunehmenden Berechnung der Einkommensteuer für die außerordentlichen Einkünfte des Klägers diese in Höhe von einem Fünftel der tatsächlich erzielten Einkünfte anzusetzen sind.
2. Die Revision ist jedoch unbegründet. Dem Kläger ist im Streitjahr eine die Jahre 1991 bis 1996 betreffende Nachzahlung an Versorgungsbezügen zugeflossen. Hierbei handelt es sich –zwischen den Beteiligten nicht streitig– um Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. hierzu Schmidt/Seeger, EStG, 27. Aufl., § 34 Rz 41).
Letztere Berechnung ist mit dem Gesetz nicht zu vereinbaren (ebenso Horn in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 34 EStG Rz 19 a.E.; a.A. Adamek, EFG 2006, 627). Ein solcher Ansatz widerspricht dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG dem systematischen Zusammenhang dieser Vorschrift mit § 2 Abs. 3 und 4 EStG, sowie dem Sinn und Zweck der Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte.
Im Rahmen der somit vorzunehmenden Ermittlung der Höhe der in dem zu versteuernden Einkommen enthaltenen außerordentlichen Einkünfte behandelt die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung die begünstigten Einkünfte innerhalb der Summe der Einkünfte als eine "besondere Abteilung". Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige neben diesen Einkünften auch weitere Einkünfte derselben Einkunftsart erzielt hat (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13. August 2003 XI R 27/03, BFHE 204, 433, BStBl II 2004, 547). Der sachliche Umfang der außerordentlichen Einkünfte ist daher für sich gesondert entsprechend den Bestimmungen des § 2 Abs. 2 EStG i.V.m. §§ 4 bis 7k bzw. §§ 8 bis 9a EStG zu berechnen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 IV R 68/04, BFH/NV 2006, 723).
b) Es entspricht der ständigen BFH-Rechtsprechung, dass Faktoren, welche die Höhe der Einkünfte vermindern, vorrangig durch Kürzung der tariflich zu besteuernden Einkünfte zu berücksichtigen sind. Dies dient dazu, dem Steuerpflichtigen die Tarifermäßigung, soweit irgend möglich, zu Gute kommen zu lassen. Die außerordentlichen Einkünfte werden nur dann und insoweit gekürzt, als für eine Kürzung die tariflich zu besteuernden Einkünfte nicht ausreichen. Außerordentliche Einkünfte sind nur um die mit ihnen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu kürzen. Hingegen ist z.B. der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) nicht zwischen ermäßigt zu besteuernden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und tariflich zu besteuernden Einkünften dieser Einkunftsart aufzuteilen. Vielmehr ist dieser Pauschbetrag in vollem Umfang von den tariflich zu besteuernden Einkünften abzuziehen, sofern nichtbegünstigte Einnahmen dieser Einkunftsart in Höhe des Pauschbetrags zur Verfügung stehen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 63/97, BFHE 188, 143, BStBl II 1999, 588).
Auch ein Verlustausgleich, welcher infolge der Verrechnung von negativen Einkünften mit positiven Einkünften dazu führt, dass die positiven Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG nur mit entsprechend verringerten Beträgen in dem zu versteuernden Einkommen enthalten sind, ist vorrangig mit tariflich zu besteuernden Einkünften vorzunehmen (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 17. Dezember 1959 IV 223/58 S, BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72; vom 29. Juli 1966 IV 299/65, BFHE 86, 486, BStBl III 1966, 544, und vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467). Eine Verrechnung des Verlusts mit den außerordentlichen Einkünften erfolgt nur dann und nur insoweit, als die tariflich zu besteuernden Einkünfte hierfür nicht ausreichen.
Dementsprechend ist anerkannt, dass die vorstehend genannten Abzugspositionen zunächst (im Rahmen der Berechnung der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen) von den nicht nach § 34 EStG begünstigten Einkünften abzuziehen sind (so bereits BFH-Urteil vom 25. Juni 1959 IV 617/56 U, BFHE 69, 381, BStBl III 1959, 404; R 34.1 Abs. 1 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 2005). Dies gilt jedenfalls dann, wenn –wie im Streitfall– das verbleibende zu versteuernde Einkommen positiv ist, der Gesamtbetrag der (ohne die außerordentlichen Einkünfte) anzusetzenden Einkünfte also die bei dieser Berechnung zu berücksichtigenden Abzugspositionen übersteigt.
Der klägerischen Auffassung, bei der Besteuerung des tariflich zu besteuernden Einkommens ohne Auswirkung gebliebene Sonderausgaben seien bei den tarifermäßigt zu besteuernden Einkünften zu berücksichtigen, liegt die nicht zutreffende Annahme zugrunde, (beschränkt abziehbare) Sonderausgaben oder andere bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abzuziehende Beträge blieben dort unberücksichtigt. Sie fließen zunächst in die Ermittlung des verbleibenden zu versteuernden (positiven) Einkommens ein. Dieses ist –wie die Berechnungen unten bei II.4. zeigen– auch die Grundlage für die Berechnung der Steuer für die außerordentlichen Einkünfte. Bemessungsgrundlage für diese Steuer ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen, das lediglich um ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte erhöht wird. Entgegen der Annahme von Adamek in EFG 2006, 627 kommt auch in jedem Fall der im Rahmen der Splittingtabelle berücksichtigte Grundfreibetrag zur Anwendung.
d) Auch der Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung gebietet es nicht, Sonderausgaben oder andere bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abziehbare Beträge abweichend von der gesetzlichen Systematik des § 2 EStG insoweit durch Minderung des anzusetzenden Fünftels der außerordentlichen Einkünfte zu kürzen, als sich diese Beträge bei der Ermittlung der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen nicht ausgewirkt haben. Eine solche steuerliche Behandlung liefe darauf hinaus, solche in der steuerlichen Auswirkung auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen ohne Wirkung gebliebenen Beträge so zu behandeln, als ob in dieser Höhe außerordentliche Einkünfte im Veranlagungszeitraum nicht erzielt worden wären. Das Gesetz geht indessen entsprechend den tatsächlichen Gegebenheiten davon aus, dass außerordentliche Einkünfte in dem tatsächlich gegebenen Umfang erzielt worden sind. Diese sollen lediglich –typisierend betrachtet– zur Milderung der Progressionswirkung mit einem ermäßigten Steuersatz besteuert werden (Schmidt/Seeger, a.a.O., § 34 Rz 2); "Verschiebungen" nach Maßgabe der steuerlichen Auswirkung sieht das Gesetz nicht vor.
3. In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ergibt sich, dass das angefochtene Urteil nicht zu beanstanden ist. Der Kläger hat ausweislich des angefochtenen Einkommensteuerbescheids für 2000 vom 13. November 2001, auf den das FG Bezug genommen und dessen Inhalt es damit festgestellt hat (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 37), unter Berücksichtigung der tatsächlich angefallenen Werbungskosten und des Versorgungsfreibetrags Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 38 157 DM erzielt. Diese beruhen zum einen auf der in Frage stehenden Nachzahlung von 40 500 DM und weiteren Versorgungsbezügen von 9 972 DM.
Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
50 472 DM
./. Nachzahlung (a.a. Einkünfte)
40 500 DM
6 315 DM
./. Versorgungsfreibetrag anteilig
+ Sonstige Einkünfte des Klägers
+ Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit
26 983 DM
1 076 DM
./. Beschränkt abziehbare Sonderausgaben
9 053 DM
20 392 DM
Einkommensteuer lt. Splittingtabelle für dieses Einkommen
höchstens 6 000 DM – bereits berücksichtigter Anteil
(siehe oben bei II.4.a aa) von 3 657 DM
2 343 DM
38 157 DM
Ansatz 1/5 außerordentliche Einkünfte
7 631 DM
+ Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen (siehe oben bei II.4.a aa)
Steuer lt. Splittingtabelle für diesen Betrag:
./. Einkommensteuer tariflich zu besteuernde Einkünfte (siehe oben bei II.4.a aa)
Festzusetzender fünffacher Betrag 248 DM x 5
1 240 DM
./. Nachzahlung (a.o. Einkünfte)
40 % von 50 472 DM, höchstens 6 000 DM
24 364 DM
34 185 DM
6 837 DM
+ Verbleibendes zu versteuerndes Einkommen (siehe oben bei II.4.b aa)
Steuer lt. Splittingtabelle für diesen Betrag
986 DM
./. Einkommensteuer tariflich zu besteuernde Einkünfte (siehe oben bei II.4.b aa)
Festzusetzender fünffacher Betrag
986 DM x 5
4 930 DM
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