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Spese di rappresentanza - PDF
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Jacopo Calabrese
1 Spese di rappresentanza LE NUOVE REGOLE PER LA DEDUCIBILITA
2 Trattamento fiscale fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007 La normativa previgente non forniva una definizione di spese di rappresentanza che, tuttavia, si ritrovava in numerose pronunce della AF, Giurisprudenza, Comitato Consultivo per l applicazione delle norme antielusive. In linea generale erano considerate spese di rappresentanza gli oneri sostenuti per il prestigio e la riconoscibilità della società, per offrire un'immagine positiva della stessa e della sua attività in termini di organizzazione e di efficienza. Trattamento tributario: - ai fini Ires ed Irap (ai sensi dell art. 108, co. 2 del T.U.I.R.) deducibilità nella misura di 1/3 in 5 anni. Tale limite non si applicava per le spese di valore unitario non eccedente Euro 25,82; - ai fini Iva (ai sensi dell art. 19-bis1 del Decreto Iva) non era ammessa in detrazione l imposta per le spese di valore unitario eccedente Euro 25,82. 2
3 Le nuove regole di deducibilità Art. 1, co. 33, lett. p), della Legge n. 244 del 2007 (Finanziaria 2008): rimanda ad un apposito Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze per la definizione dei necessari requisiti di inerenza e congruità; a decorrere dal 1 gennaio 2008 concede la possibilità di dedurre integralmente le spese in argomento nel periodo di sostenimento, in funzione della natura e della destinazione delle spese stesse, del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa e dell attività internazionale dell impresa; aumenta da 25,82 ad 50,00 il limite al di sotto del quale le spese sono interamente deducibili (nuovo art. 108, co. 2, T.U.I.R.). 3
4 DECRETO 19 NOVEMBRE 2008 (Disposizioni attuative dell art. 108, comma 2 del T.U.I.R.) Il Decreto individua due tipologie di spese, sostenute per erogazioni di beni o servizi a titolo gratuito finalizzate alla promozione dell immagine aziendale: - spese di rappresentanza che sono deducibili entro un ammontare massimo annuo. Tali spese, precisa la norma, devono rispondere a finalità promozionali o di pubbliche relazioni. Inoltre, il sostenimento di tali spese deve rispondere a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. - spese inerenti che sono escluse dal limite di ammontare annuo e pertanto interamente deducibili. Il Decreto individua taluni oneri che, se dotati di requisiti di inerenza forte, consentono di non sottoporli ai limiti delle spese di rappresentanza. 4
5 Spese di rappresentanza sostenute in esercizi precedenti Le nuove disposizioni si applicano alle spese sostenute a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre Pertanto, dal 1 gennaio 2008 per le società con esercizio sociale coincidente con l anno solare. Per le spese di rappresentanza sostenute fino all esercizio in corso al 31 dicembre 2007 continuano a trovare applicazione le norme previgenti (sia ai fini Ires che Irap): - i due terzi indeducibili restano tali a titolo definitivo; - il terzo deducibile continua ad essere dedotto, per quote costanti, fino al quarto anno successivo a quello in cui la spesa è stata sostenuta. Le quote deducibili non concorrono con le spese di rappresentanza sostenute dal 1 gennaio 2008 alla determinazione della quota deducibile entro i limiti previsti dall art. 1, comma 2 del Decreto in esame. 5
6 Determinazione del costo deducibile L articolo 1, comma 2 del Decreto del 19 novembre 2008 dispone che, le spese di rappresentanza previste sono deducibili nel periodo d imposta di sostenimento, secondo i seguenti limiti: a) 1,3% per ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di Euro; b) 0,5% per ricavi e altri proventi che eccedono i 10 milioni e fino a 50 milioni di Euro (ovvero Euro più 0,5% sulla parte eccedente 10 milioni); c) 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte che eccede i 50 milioni di Euro (ovvero Euro più 0,1% sulla parte eccedente 50 milioni). 6
7 Definizione dei ricavi e altri proventi L art. 1, comma 2 del Decreto in esame, al fine di determinare il tetto massimo di spese di rappresentanza deducibili, dispone che le stesse sono commisurate all ammontare dei ricavi e proventi, risultanti dalla dichiarazione dei redditi, della gestione caratteristica dell impresa. OIC n. 2/2005 e 2525 c.c.: la gestione caratteristica è diversa (anche se inscindibile) da quella accessoria. Risoluzione n. 143 del 2008, l Agenzia, nell interpretare un analogo riferimento contenuto nell articolo 172 del Tuir (riporto delle perdite nelle fusioni) aveva precisato che devono considerarsi tutti i ricavi e proventi che, in relazione all attività della società, sono caratteristici : voci A1 e A5 del Conto Economico + per le holding di partecipazione i proventi finanziari (voci C15 e C16). 7
8 Beni distribuiti gratuitamente di valore unitario inferiore a 50 Euro Per previsione normativa (articolo 108, co. 2, terzo periodo del Tuir) inerenza e congruità della spesa sono sempre riconosciute per l acquisto di beni distribuiti gratuitamente e di valore unitario non oltre 50 Euro. In merito al significato da attribuire al termine valore si ritiene che lo stesso debba essere interpretato nel senso di costo. 8
9 Imprese di nuova costituzione L articolo 1, comma 3 del Decreto del 19 novembre 2008 dispone che le spese sostenute nei periodi d imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in diminuzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all importo deducibile. Un impresa costituita nel 2008 che consegue i primi ricavi solo nel 2009, potrà rinviare nei due periodi d imposta successivi (2009 e 2010) la deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute nel primo esercizio a condizione, però, che la sommatoria dei costi sostenuti, in ambedue gli esercizi, rispetti i limiti di congruità. La possibilità del rinvio riguarda sono le spese di rappresentanza e non gli altri costi (ospitalità clienti per eventi promozionali) che, in base al Decreto, sono interamente deducibili. Questi, non sussistendo alcun limite, potranno essere dedotti anche nei periodi senza ricavi determinando, eventualmente, una perdita fiscale riportabile a nuovo. 9
10 Imprese di nuova costituzione Ad esempio, ALFA società costituita nel 2008 Spese di rappresentanza Ricavi Plafond disponibile Deduzione Recupero Ripresa in aumento
11 Trattamento Irap delle spese di rappresentanza Le disposizioni Irap, dal periodo d imposta 2008, rendono le spese di rappresentanza completamente deducibili per le società di capitali. Infatti, dal 2008, ai fini Irap, le variazioni ai fini delle imposte sui redditi non assumono più alcuna rilevanza. Conseguentemente, l importo deducibile sarà quello correttamente iscritto in bilancio, anche se una parte supera il plafond sui ricavi previsto dal Decreto. 11
12 Trattamento ai fini dell imposta sul valore aggiunto Spese di rappresentanza di importo fino ad Euro 25,82 L iva relativa a tali spese è detraibile (art. 19-bis1, comma 1, lett. h) del D.P.R. 633/1972); Spese di rappresentanza di importo superiore ad Euro 25,82 L iva relativa a tali spese è interamente indetraibile (art. 19-bis1, comma 1, lett. h) del D.P.R. 633/1972). 12
13 Cessioni gratuite di beni ai fini Iva Il trattamento ai fini IVA delle spese di rappresentanza assume rilievo sotto un duplice aspetto: non solo come operazione sul lato acquisti ma anche come operazione sul lato vendite, nel momento in cui viene consegnato alla controparte un bene o effettuato un servizio a titolo gratuito. Tipologia Beni che rientrano nell'attività propria dell'impresa, destinati ad omaggio in un momento successivo all'atto di acquisto Beni che rientrano nell'attività propria dell'impresa, destinati ad omaggio all'atto dell'acquisto Beni che non rientrano nell'attività propria dell'impresa (valore inferiore ad Euro 25, 82) Cessioni gratuite di beni Iva acquisto Iva detraibile Iva indetraibile Iva detraibile Iva cessione Cessione soggetta ad Iva: - con rivalsa; - senza rivalsa. Cessione fuori campo art. 2, comma 2, n. 4) Cessione fuori campo art. 2, comma 2, n. 4) Beni che non rientrano nell'attività propria dell'impresa (valore superiore ad Euro 25, 82) Beni ad Iva indetraibile Campioni gratuiti appositamente contrasegnati Iva indetraibile Iva indetraibile Iva detraibile Cessione fuori campo art. 2, comma 2, n. 4) Cessione fuori campo art. 2, comma 2, n. 4) Cessione fuori campo art. 2, comma 2, n. 4) 13
14 Spese di rappresentanza tipiche previste dal Decreto spese per viaggi turistici finalizzati al concreto svolgimento di significative attivitàpromozionali dei beni o servizi dell impresa; spese per feste ed eventi in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose; 14
15 spese per feste ricevimenti ed eventi in occasione dell inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell impresa; spese per feste ricevimenti ed eventi in occasione di mostre, fiere e altri eventi simili in cui sono esposti i beni o i servizi prodotti dall impresa; ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente compresi i contributi per i convegni, sempre che venga rispettato il requisito dell inerenza. 15
16 Spese inerenti previste dal Decreto Non sono soggette ai limiti previsti per le spese di rappresentanza: le spese relative all ospitalità (viaggio, vitto e alloggio) a clienti, anche potenziali, in occasione di fiere o manifestazioni simili, nonché durante visite allo stabilimento, Pertanto, tali spese sono interamente deducibili nell anno in cui vengono sostenute. Tuttavia, l ultimo periodo dell art. 1, comma 5 del Decreto dispone che la deducibilità è subordinata alla tenuta della documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti. 16
17 Coordinamento Le novità introdotte dal Decreto attuativo vanno coordinate con quanto previsto: dalla manovra d estate di cui al Decreto Legge del 25 giugno 2008 n L art. 38, comma 28-ter, lettera a) è intervenuto nell ambito dell articolo 109, comma 5 del T.U.I.R. prevedendo dal 1/1/2009 una limitazione nella deducibilità delle spese di vitto ed alloggio nella misura del 75%. Dall art. 2 c. 6 D.L. 27 maggio 2008, n. 93 che ha soppresso la lett. b) dell art. 51 c. 2 TUIR: per effetto della modifica concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente le erogazioni liberali concesse in occasioni di festività-ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti. 17
18 Procedure di controllo per le spese di rappresentanza Ai fini dell attività di accertamento e controllo da parte dell amministrazione finanziaria, l art. 1, comma 6 del Decreto dispone che l Agenzia delle Entrate e gli organi di controllo competenti possono invitare i contribuenti a fornire indicazione, per ciascuna delle fattispecie indicate nel comma 1 (ovvero le spese di rappresentanza), dell ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d imposta e dell ammontare dei ricavi e proventi derivanti dalla gestione caratteristica dell impresa assunti a base di calcolo della percentuale di deducibilità. L invito può riguardare anche le spese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 Euro. 18

References: art. 108
 art. 19
 Art. 1
 art. 108
 art. 108
 art. 1
 articolo 1
 art. 1
 articolo 172
 articolo 1
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 1
 art. 38
 articolo 109
 art. 2
 art. 51
 art. 1