Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpp2-443-1076-15-eb-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184858602
Timestamp: 2020-06-03 08:52:27+00:00

Document:
ITPP2/443-1076/15/EB - Pismo wydane przez: Izba...
ITPP2/443-1076/15/EB
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniach 5 stycznia, 5 lutego i 1 marca 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Ośrodek w ramach Obszaru II:
* kursu dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi - jest prawidłowe,
* kursu dla kierowców przewożących wartości pieniężne - jest prawidłowe,
* kursu dla osób ubiegających się o uprawnienia instruktora techniki jazdy - jest prawidłowe,
* zajęć z jazdy w warunkach specjalnych dla osób odbywających kwalifikację wstępną i przyspieszoną - jest prawidłowe,
* praktycznych szkoleń w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym - jest prawidłowe,
* szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D lub D+E, w zakresie doskonalenia techniki jazdy - jest nieprawidłowe,
* szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. B, B+E w zakresie doskonalenia techniki jazdy - jest nieprawidłowe,
* szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. A1, A2, A w zakresie doskonalenia techniki jazdy - jest nieprawidłowe,
* szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. B1 w zakresie doskonalenia techniki jazdy - jest nieprawidłowe.
W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 5 stycznia, 5 lutego i 1 marca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Ośrodek w ramach Obszaru II: kursu dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi, kursu dla kierowców przewożących wartości pieniężne, kursu dla osób ubiegających się o uprawnienia instruktora techniki jazdy, zajęć z jazdy w warunkach specjalnych dla osób odbywających kwalifikację wstępną i przyspieszoną, praktycznych szkoleń w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym, szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D lub D+E w zakresie doskonalenia techniki jazdy, szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. B, B+E w zakresie doskonalenia techniki jazdy, szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. A1, A2, A, w zakresie doskonalenia techniki jazdy szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. B1 w zakresie doskonalenia techniki jazdy.
We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące stany faktyczne/zdarzenie przyszłe.
Ośrodek Ruchu Drogowego (dalej ORD lub Wnioskodawca) został utworzony Zarządzeniem Wojewody nr.../97 z dnia 31 grudnia 1997 r. na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z przepisami uXord, ORD działa na podstawie Statutu nadanego przez Zarząd Województwa. Działalność ORD obejmuje następujące obszary, z tym że część działalności wskazanej w obszarach I i II będzie realizowana od 4 stycznia 2016 r.
1. Obszar I - działalność mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz ustawy o kierujących pojazdami, a także aktów prawnych wykonawczych, która może być wykonywana wyłącznie przez wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego;
2. Obszar II - szkolenia, z wyłączeniem kursów prowadzonych w ramach Obszaru I, w tym także szkolenia realizowane na terenie Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy stopnia wyższego - dalej także: ODTJ,
3. Obszar III - działalność z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego (BRD);
4. Obszar IV - usługi z zakresu ochrony zdrowia w ramach działalności placówki NZOZ oraz pracowni psychologicznej;
5. Obszar V - inna działalność gospodarcza (w tym wynajem pomieszczeń, wynajem infrastruktury ODTJ na wyłączność zamawiającego).
Niniejsze zapytanie dotyczy działalności objętej Obszarem II, w zakresie szkoleń realizowanych na terenie ODTJ stopnia wyższego. Tym niemniej, celem pełnego przedstawienia stanu faktycznego, Wnioskodawca opisuje poniżej także działalność objętą Obszarem I, która stanowi podstawową działalność ORD.
Z dniem 4 stycznia 2016 r., w którym wejdą w życie przepisy dotyczące tzw. okresu próbnego, ORD rozpocznie realizację kursów dokształcających oraz szkoleń praktycznych, o których mowa w art. 91 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r. poz. 155).
Działalność ORD mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz ustawy o kierujących pojazdami, a także aktów prawnych wykonawczych, która może być wykonywana wyłącznie przez wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, w tym ORD, obejmuje:
prowadzenie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami; podstawa prawna: art. 117 ust. 1 uXord oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005 r. Nr 217, poz. 1834);
szkolenie dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego - podstawa prawna: art. 130 ust. 3 oraz ust. 4 uXord oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji (dalej MSWiA) z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1998);
szkolenie dla osób kierujących ruchem drogowym - podstawa prawna: art. 6 ust. 3a uXord oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia MSWiA z dnia 6 lipca 2010 r. w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 123, poz. 840);
szkolenie kandydatów na egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami; podstawa prawna art. 110 ust. 1 pkt 6 uXord i art. 115 ust. 1 pkt 4 uXord oraz § 46 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów;
od dnia 4 stycznia 2016 r. - kurs dokształcający w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego; podstawa prawna art. 93 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 155) oraz Załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 15 maja 2013 r. w sprawie kursu dokształcającego w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz praktycznego szkolenia w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 809)
Obszar II - w zakresie szkoleń realizowanych na terenie ODTJ:
kurs dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi - podstawa prawna art. 107 ust. 1 oraz art. 112 ust. 1 pkt 2 litera c) ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 155) oraz Załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 15 maja 2013 r. w sprawie kursów dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych i pojazdów przewożących wartości pieniężne (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1706);
kurs dla kierowców przewożących wartości pieniężne - podstawa prawna art. 110 oraz-odpowiednio art. 106-109 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 155) oraz Załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie kursów dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych i pojazdów przewożących wartości pieniężne (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1706);
kurs dla osób ubiegających się o uprawnienia instruktora techniki jazdy - podstawa prawna: art. 112 ust. 1 pkt 2 litera d) ustawy o kierujących pojazdami oraz Załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie doskonalenia techniki jazdy (Dz. U. z 2013 r. poz. 91);
zajęcia z jazdy w warunkach specjalnych dla osób odbywających kwalifikację wstępną i przyspieszoną - podstawa prawna art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 155) oraz Załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1005);
szkolenia praktyczne osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym, w zakresie doskonalenia techniki jazdy; podstawa prawna art. 112 ust. 1 punkt 2) litera b) ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 155);
praktyczne szkolenie w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym, które od dnia 4 stycznia 2016 r. będzie prowadzone w ośrodku doskonalenia techniki jazdy - podstawa prawna: art. 94 i art. 112 ust. 1 pkt 2 litera a) w związku z art. 112 ust. 1 punkt 1 litera b) ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami oraz Załącznik 2 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 15 maja 2013 r. w sprawie kursu dokształcającego w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz praktycznego szkolenia w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 809);
szkolenia praktyczne osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym, w zakresie doskonalenia techniki jazdy - podstawa prawna art. 112 ust. 1 pkt 2 litera a) w związku z punktem 1 litera a) ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 155).
Ośrodek sformułował pytanie dotyczące kursu doszkalającego i szkolenia praktycznego, których podstawę prawną stanowi art. 93 i art. 94 ustawy o kierujących pojazdami. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu składania wniosku przepisy te miały wejść w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Ustawą z dnia 16 grudnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw, która wejdzie w życie z dniem 31 grudnia 2015 r., ustawodawca zmienił datę wejścia w życie tych przepisów na dzień 1 stycznia 2017 r. W związku z powyższym zawarte we wniosku pytania, których dotyczy uzupełnienie z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu) związane są z:
kursami i szkoleniami, jakie ORD będzie prowadził od dnia 1 stycznia 2017 r.,
rozliczeniem podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z inwestycją polegającą na budowie Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy.
Informacja zawarta w uzupełnieniu wniosku odnośnie konieczności dokonania przez ORD rozliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z inwestycją polegającą na budowie ODTJ została podana wyłącznie dla uzasadnienia konieczności niezwłocznego uzyskania potwierdzenia co do stawki podatku dla usług polegających na realizowaniu szkolenia wskazanego w ramach Obszaru II "pkt 5" pomimo tego, że wejście w życie tych przepisów zostało przesunięte w czasie. Można by zatem zakładać, że do momentu wejścia w życie tych przepisów kwalifikacja w zakresie VAT usługi szkoleniowej wskazanej w Obszarze II "pkt 5" pozostaje bez znaczenia. Dla podkreślenia, że przyjęcie właściwej klasyfikacji VAT ma decydujące znaczenie także obecnie, właśnie ze względu na dokonywane rozliczenie nakładów inwestycyjnych ORD zawarł w uzupełnieniu odpowiednią informację.
Ośrodek jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie działalności opisanej we wniosku w ramach Obszaru I, co wynika z przepisów uXord oraz odpowiednich przepisów wykonawczych do tej ustawy, w których ustawodawca wskazuje, że Ośrodek wykonuje działalność oświatową. Jednakże ten obszar został opisany we wniosku jedynie dla porządku i nie odnosi się do niego żadne pytanie. Natomiast działalność opisaną we wniosku w Obszarze II Ośrodek wykonuje nie jako jednostka objęta systemem oświaty, ale jako przedsiębiorca. Należy przy tym zastrzec, że Ośrodek jako przedsiębiorca nie posiada możliwości wykonywania działalności gospodarczej, tak jak przedsiębiorca prywatny, ze względu na status wojewódzkiej osoby prawnej, która podlega przepisom ustawy o dyscyplinie finansów publicznych, także w zakresie działalności realizowanej jako przedsiębiorca. Ośrodek realizuje zatem działalność opisaną w Obszarze II jako usługi objęte, zdaniem Ośrodka, zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.
* Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w ramach Obszaru II w punktach od 1 do 6 są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą o VAT).
* Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w ramach Obszaru II w punkcie 7 są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą o VAT) w zakresie kategorii:
a. B, B+E.
b. A1,A2, A.
c. B1.
Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe wskazane w ramach Obszaru II w punktach od 1 do 5, bezsprzecznie stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, ponieważ dotyczą takich uprawnień, które są wykorzystywane przy wykonywaniu działalności zarobkowej przez tzw. kierowców zawodowych i instruktorów techniki jazdy i jako takie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, przy czym bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostaje to, czy szkolenia te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Kursy i zajęcia opisane w punktach od 1 do 4 już w samych nazwach wskazują, że dotyczą wyłącznie osób wykonujących określone czynności zawodowe. Natomiast szkolenie praktyczne opisane w punkcie 5 dotyczy, zgodnie ze wskazaną w opisie podstawą prawną, kierowców posiadających prawo jazdy kategorii Cl, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D lub D+E, a zatem także, co do zasady, jest ściśle związane z wykonywaniem zawodu.
Odnosząc się do braku konieczności wypełnienia przesłanki określonej w 43 ust. 1 pkt 29 lit. a Wnioskodawca wskazuje, że istnieje utrwalony pogląd, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą interpretację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Przepis zamieszczony w ustawie o VAT uzależnia zwolnienie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego od odrębnych przepisów pomimo tego, że wspomniana dyrektywa nie zawiera takiego odesłania. Dlatego też właściwa implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane zostały przez państwa członkowskie za cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że będąc wojewódzką osobą prawną oraz jednostką podlegającą dyscyplinie finansów publicznych, ORD, co do zasady, spełnia przesłanki celów świadczonych przez podmioty prawa publicznego.
Zatem dla zastosowania zwolnienia z VAT usług świadczonych przez ORD znaczenie ma tylko to, czy dany kurs, szkolenie, czy zajęcia, stanowią usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Odnośnie szkolenia opisanego w punkcie 6 należy wskazać, że dotyczy ono tzw. "młodego kierowcy", czyli kierowcy posiadającego uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kategorii B we wskazanym w ustawie okresie próbnym; jednocześnie z ustawy wynika obowiązek odbycia takiego szkolenia przez kierowcę. Zdaniem ORD, usługa ta, polegająca na przeprowadzaniu praktycznego szkolenia w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, przy czym, tak jak w przypadku usług szkoleniowych wskazanych w punktach od I do 4, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostaje to, czy szkolenie takie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jakkolwiek w przywołanych tutaj aktach prawnych, stanowiących takie odrębne przepisy, ustawodawca przewidział formę i zasady prowadzenia tej usługi kształcenia, co zostało wyjaśnione powyżej.
Zatem dla zastosowania zwolnienia z VAT znaczenie ma tylko to, czy przedmiotowe szkolenie praktyczne, obowiązkowe w okresie próbnym dla osoby, która po raz pierwszy uzyskała prawo jazdy kategorii B, stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Rozporządzenie Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1) doprecyzowuje w art. 44 koncepcje kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania wskazując, że: "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia." Biorąc pod uwagę konieczność ścisłej wykładni przepisów określających zakres zwolnienia z VAT, należy wskazać, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowania muszą wiązać się bezpośrednio z pracą wykonywaną (lub planowaną) przez osobę szkoloną. Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach zawartych na swojej stronie wskazało, że: "Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe. Nie można natomiast za kształcenie zawodowe uznać co do zasady szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A."
Powyższe wyjaśnienie znajduje też potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, wyrażonych w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2012 r., sygn. IBPP1/443-1792/11/AW oraz z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. IBPP1/443-763/11/KW, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. IPPP1/443-655/11-4/BS. Organy wydające interpretacje wyjaśniły, że szkolenie kandydatów na kierowców kategorii B, to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych (usługi kształcenia zawodowego), gdyż posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem w zakresie prawa jazdy kat. B jest obecnie jednym z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska. Ponadto podkreślić należy, że posiadanie prawa jazdy kategorii B stanowi wymóg niezbędny dla ubiegania się o uzyskanie prawa jazdy wyższych kategorii, a zatem stanowi warunek niezbędny dla ubiegania się o uprawnienia tzw. kierowcy zawodowego. Skoro tak, to konsekwentnie uznać należy, że szkolenie wskazane w niniejszym wniosku w ramach Obszaru II pkt 6, jako obowiązkowe dla kierowców kategorii B w okresie próbnym, uregulowanym w Rozdziale 14 ustawy o kierujących pojazdami, wpisuje się w kształcenie zawodowe kierowcy, ponieważ ma na celu zarówno uzyskanie, jak i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i jako takie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, w ślad za art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.).
Pytanie 2 dotyczy usługi szkoleniowej polegającej na prowadzeniu szkolenia praktycznego w zakresie doskonalenia techniki jazdy dla osoby posiadającej uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym w kategoriach Al, A2, A, BI, B oraz B+E.
Szkolenie praktyczne, którego dotyczy pytanie 2, stanowi odpowiednik szkolenia praktycznego opisanego w punkcie 5 w Obszarze II wniosku z tym, że dotyczy osób posiadających prawo jazdy "niższych" kategorii, to jest kategorii od Al do B+E. Zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest objęcie zwolnieniem usługi szkoleniowej wykonywanej w tym zakresie dla posiadaczy prawa jazdy kategorii B oraz kategorii B+E, która jest wymagana w przypadku kierowania pojazdem holującym przyczepę w sytuacji, kiedy parametry zestawu przekraczają określone przepisami prawa parametry. Skoro bowiem uznano, co zostało opisane powyżej, że szkolenie kandydatów na kierowców kategorii B to nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych (usługi kształcenia zawodowego), to konsekwentnie uznać należy, że wszelkie dalsze szkolenia osób posiadających prawo jazdy kategorii B stanowią formę kształcenia zawodowego. Dlatego też odnośnie treści pytania 2b) Wnioskodawca wskazuje, że objęcie zwolnieniem z VAT usługi opisanej w ramach Obszaru II punkt 7 w odniesieniu do kierowców posiadających prawo jazdy kategorii B i B+E wydaje się być logicznie konsekwentne wobec przyznania zwolnienia z VAT szkoleniom dotyczącym "młodego kierowcy".
Wątpliwości Wnioskodawcy budzą te usługi, których dotyczą punkty b) i c) zawarte w pytaniu 2. Co do zasady, osoby posiadające prawo jazdy kategorii Al, A2, A i B1 także mogą wykorzystywać posiadane uprawnienia do wykonywania pracy zawodowej lub działalności zarobkowej. Dotyczy to przykładowo funkcjonariuszy policji, strażników leśnych, funkcjonariuszy straży granicznej, ale także kurierów kierujących przykładowo motocyklami, skuterami, czy quadami. Rodzi się zatem pytanie, czy Wnioskodawca, przyjmując osobę posiadającą prawo jazdy jednej z tych kategorii, na szkolenie wskazane w punkcie 7 Obszaru II, powinien sprawdzać, czy ta osoba wykorzystuje posiadane uprawnienia do celów zawodowych i następnie uzależniać od tego stosowanie zwolnienia świadczonej usługi z VAT. Jeśli tak, to Wnioskodawca prosi o wskazanie, jakie dokumenty powinien zgromadzić w celu udokumentowania prawa do zastosowania zwolnienia z VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest objęcie zwolnieniem usług świadczonych wobec osób realizujących szkolenie, którego dotyczy pytanie 2 punkt b), w ramach kształcenia zawodowego, jak np. szkolenie praktyczne policjanta posiadającego uprawnienie do kierowania motocyklem realizowane w Ośrodki Doskonalenia Techniki Jazdy w zakresie doskonalenia techniki jazdy.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy:
* stosować, co do zasady, do usług świadczonych przez ORD w zakresie szkoleń realizowanych na terenie ODTJ wskazanych w niniejszym wniosku w ramach Obszaru II w punktach od 1 do 6,
* stosować do usług świadczonych przez ORD w zakresie szkoleń realizowanych na terenie ODTJ wskazanych w niniejszym wniosku w ramach Obszaru II w punkcie 7, o ile osoba przystępująca do szkolenia wykorzystuje posiadane uprawnienia wynikające z prawa jazdy określonej kategorii, do wykonywania pracy zawodowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzenia przyszłego jest:
* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku: kursu dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi, kursu dla kierowców przewożących wartości pieniężne, kursu dla osób ubiegających się o uprawnienia instruktora techniki jazdy, zajęć z jazdy w warunkach specjalnych dla osób odbywających kwalifikację wstępną i przyspieszoną, praktycznych szkoleń w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym,
* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku: szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D lub D+E w zakresie doskonalenia techniki jazdy, szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. B, B+E w zakresie doskonalenia techniki jazdy, szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. A1, A2, A w zakresie doskonalenia techniki jazdy, szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. B1 w zakresie doskonalenia techniki jazdy.
* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1, z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.
* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.
Z treści wniosku wynika, że Ośrodek działa na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Prowadzi/zamierza prowadzić następujące szkolenia w ramach Obszaru II:
dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi,
dla kierowców przewożących wartości pieniężne,
dla osób ubiegających się o uprawnienia instruktora techniki jazdy,
dla osób odbywających kwalifikację wstępną i przyspieszoną,
dla osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym w zakresie doskonalenia techniki jazdy,
praktyczne szkolenia w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym,
szkolenia praktyczne osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. B, B+E w zakresie doskonalenia techniki jazdy,
szkolenia praktyczne osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. A1, A2, A w zakresie doskonalenia techniki jazdy
szkolenia praktyczne osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. B1 w zakresie doskonalenia techniki jazdy.
Kwestie dotyczące przeprowadzania kursów dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi zostały uregulowane w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r. poz. 155, z późn. zm).
Stosownie do treści art. 106 ust. 1 cytowanej ustawy, kierować pojazdem uprzywilejowanym może osoba, która:
Na podstawie art. 107 ust. 1 ww. ustawy, kursy dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi prowadzi ośrodek doskonalenia techniki jazdy, o którym mowa w art. 112 ust. 1 pkt 2 lit.c.
Stosownie do art. 107 ust. 2 ww. ustawy, kurs dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi jest prowadzony w zakresie kierowania pojazdami określonymi w prawie jazdy kategorii:
1. A1, A2 i A;
2. B1, B i B+E;
3. C1, C1+E, C, C+E;
4. D1, D1+E, D i D+E.
W przypadku rozszerzania zakresu posiadanego zezwolenia zainteresowana osoba uczestniczy jedynie w odpowiednim kursie uzupełniającym (art. 107 ust. 3 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 107 ust. 4 ww. ustawy, kurs dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi obejmuje:
nauki podstaw techniki jazdy i taktyki jazdy w warunkach specjalnych,
* wypadków drogowych,
* psychologii transportu
* prowadzone w formie wykładów i ćwiczeń przez osoby posiadające specjalistyczną wiedzę w tym zakresie;
zajęcia praktyczne z techniki i taktyki jazdy w warunkach specjalnych;
kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności w formie egzaminu.
W myśl art. 107 ust. 5, kurs uzupełniający dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi obejmuje:
zajęcia teoretyczne i praktyczne uzupełniające wiedzę i umiejętności, o których mowa w ust. 4 pkt 1 i 2, w zakresie właściwym dla danej kategorii prawa jazdy;
Stosownie do treści art. 107 ust. 6 ww. ustawy, ośrodek doskonalenia techniki jazdy wydaje zaświadczenie o ukończeniu odpowiedniego kursu dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi osobie, która:
złożyła z pozytywnym wynikiem egzamin, o którym mowa w ust. 4 pkt 3 lub ust. 5 pkt 2.
Na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym uprawnia do kierowania pojazdem uprzywilejowanym określonym w prawie jazdy kategorii:
W myśl art. 108 ust. 2 ww. ustawy, kierujący pojazdem uprzywilejowanym jest obowiązany posiadać zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym i okazywać je na żądanie uprawnionego podmiotu.
Treść art. 109 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że starosta wydaje zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym, w drodze decyzji administracyjnej, za opłatą oraz po uiszczeniu opłaty ewidencyjnej, osobie, która spełnia wymagania określone w art. 106 ust. 1 pkt 1-4 (...).
Z treści art. 110 ustawy o kierujących pojazdami wynika, że kierować pojazdem przewożącym wartości pieniężne albo inne przedmioty wartościowe lub niebezpieczne, o których mowa w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1099), może osoba posiadająca odpowiedni stan zdrowia, kwalifikacje i umiejętności oraz zezwolenie na kierowanie pojazdem przewożącym wartości pieniężne. Przepisy art. 106-109 stosuje się odpowiednio.
Szczegółowe regulacje dotyczące zasad i form prowadzenia ww. usług kształcenia zawodowego są określone w rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 15 maja 2013 r. w sprawie kursów dla kierowców pojazdów uprzywilejowanych i pojazdów przewożących wartości pieniężne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1706).
W myśl art. 112 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie praktyczne osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym jest prowadzone w ośrodku doskonalenia techniki jazdy stopnia wyższego - w zakresie prowadzenia kursu dla osób ubiegających się o uprawnienia instruktora techniki jazdy.
Regulacje dotyczące form i zasad prowadzenia tych szkoleń zawarte są w rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie doskonalenia techniki jazdy (Dz. U. z 2013 r. poz. 91).
W myśl art. 112 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami, ośrodek doskonalenia techniki jazdy stopnia wyższego może prowadzić zajęcia z jazdy w warunkach specjalnych dla osób odbywających kwalifikację wstępną, kwalifikację wstępną przyśpieszoną, kwalifikację wstępną uzupełniającą lub kwalifikację wstępną przyśpieszoną uzupełniającą, pod warunkiem zawarcia umowy, o której mowa w art. 39g ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.
Formy i zasady ww. szkoleń reguluje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1005).
Z treści art. 112 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami wynika, że szkolenie praktyczne osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym jest prowadzone w:
doskonalenia techniki jazdy kierowców posiadających prawo jazdy kategorii, A1, A2, A, B1, B lub B+E,
prowadzenia praktycznego szkolenia w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym;
określonym w pkt 1,
doskonalenia techniki jazdy kierowców posiadających prawo jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D lub D+E,
prowadzenia kursu dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi, o którym mowa w art. 106 ust. 1 pkt 4,
prowadzenia kursu dla osób ubiegających się o uprawnienia instruktora techniki jazdy.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, okres próbny dla osoby, która po raz pierwszy uzyskała prawo jazdy kategorii B, trwa 2 lata, począwszy od dnia, w którym został jej wydany ten dokument.
Treść art. 91 ust. 2 ustawy wskazuje, że w okresie próbnym kierowca jest obowiązany:
praktyczne szkolenie w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym.
Stosownie do art. 94 ust. 1 ww. ustawy, praktyczne szkolenie w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym, o którym mowa w art. 91 ust. 2 pkt 1 lit. b, prowadzi odpłatnie ośrodek doskonalenia techniki jazdy.
W myśl art. 94 ust. 2 ustawy, praktyczne szkolenie w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym jest przeprowadzane w formie ćwiczeń praktycznych, trwających 1 godzinę, i ma na celu:
Zgodnie z art. 95 ust. 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia:
praktycznego szkolenia w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym.
Z art. 139 pkt 3 tej ustawy - w brzmieniu nadanym treścią art. 3 pkt 7 ustawy o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2183) - wynika, że m.in. art. 91-95 ustawy wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.
Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie kursu dokształcającego w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz praktycznego szkolenia w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym z dnia 17 czerwca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 809) - zgodnie z § 1 tego aktu prawnego - określa:
Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, szczegółowy program kursu dokształcającego w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego, zwanego dalej "kursem", określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.
Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, szczegółowy program praktycznego szkolenia w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym, zwanego dalej "szkoleniem", określa załącznik nr 2 do rozporządzenia.
W załącznikach tych określono zasady prowadzenia tych szkoleń, a w przypadku załącznika nr 2 również ich formy.
Analiza okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Ośrodek usługi w ramach Obszaru II nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazał, jest jednostką objętą systemem oświaty, jednak działalność w ramach Obszaru II wykonuje nie jako jednostka objęta systemem Oświaty, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie ma/nie będzie miało zastosowania.
* kursu dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi,
* kursu dla kierowców przewożących wartości pieniężne,
* kursu dla osób ubiegających się o uprawnienia instruktora techniki jazdy,
* zajęć z jazdy w warunkach specjalnych dla osób odbywających kwalifikację wstępną i przyspieszoną
ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż są one szkoleniami w zakresie kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, a formy i zasady ich prowadzenia zostały określone w odrębnych przepisach.
W odniesieniu do szkoleń praktycznych w zakresie zagrożeń w ruchu drogowym, które będą przeprowadzane przez Ośrodek od 1 stycznia 2017 r. również będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, gdyż będą one usługami w zakresie kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, a formy i zasady ich prowadzenia zostały określone w odrębnych przepisach.
Natomiast szkolenia praktyczne osób:
* posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D lub D+E, w zakresie doskonalenia techniki jazdy,
* posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. B, B+E w zakresie doskonalenia techniki jazdy,
* osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. A1, A2, A w zakresie doskonalenia techniki jazdy,
* szkoleń praktycznych osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym kat. B1 w zakresie doskonalenia techniki jazdy
są - na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - opodatkowane stawką 23% podatku. Co prawda spełniają one jedną przesłankę wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż można uznać, że stanowią usługi kształcenia zawodowego, jednakże okoliczności sprawy wskazują, że formy i zasady ich przeprowadzania nie zostały określone w odrębnych przepisach, usługi te nie są finansowane ze środków publicznych i Ośrodek nie posiada dla nich akredytacji.
Należy podkreślić - w kontekście stwierdzenia Ośrodka, że dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy nie ma znaczenia okoliczność, czy zasady i formy prowadzenia tych szkoleń zostały określone w odrębnych przepisach, gdyż stanowi on błędną implementacją art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady - że prawidłowość dokonania implementacji przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE na grunt przepisów krajowych nie została dotychczas zakwestionowana ani przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem nie ma podstaw prawnych uprawniających do pominięcia istniejącego w tym zakresie uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, a w przypadku zdarzenia przyszłego - według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

References: art. 14
 art. 116
 art. 91
 art. 117
 art. 130
 art. 6
 art. 110
 art. 115
 art. 93
 art. 107
 art. 112
 art. 110
 art. 106
 art. 112
 art. 112
 art. 112
 art. 94
 art. 112
 art. 112
 art. 112
 art. 93
 art. 94
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 43
 art. 44
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 44
 art. 132
 art. 116
 art. 106
 art. 107
 art. 112
 art. 107
 art. 107
 art. 107
 art. 107
 art. 108
 art. 108
 art. 109
 art. 106
 art. 110
 art. 106
 art. 112
 art. 112
 art. 39
 art. 112
 art. 106
 art. 91
 art. 91
 art. 94
 art. 91
 art. 94
 art. 95
 art. 139
 art. 3
 art. 91
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 43