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Timestamp: 2018-12-14 21:23:54+00:00

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Abfindungen - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Abfindungen – Lexikon des Steuerrechts
2 Zufluss der Abfindungszahlungen
3 Begünstigte Besteuerung nach § 34 EStG
4 Planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen
5 Rückzahlung einer begünstigten Abfindung
Abfindungen sind Leistungen, die der ArbN als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteilen, insbes. für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhält (sachlicher Zusammenhang). So sind Vorruhestandsgelder, die aufgrund eines Manteltarifvertrages vereinbart werden, Teil der Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes (BFH Urteil vom 16.6.2004, XI R 55/03, BStBl II 2004, 1055).
Eine Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, die aus Anlass einer Entlassung aus dem Dienstverhältnis vereinbart wird (→ Entlassungsentschädigungen), setzt den Verlust von Einnahmen voraus, mit denen der ArbN rechnen konnte. Weder Abfindung noch Entschädigung sind Zahlungen des ArbG, die bereits erdiente Ansprüche abgelten, wie z.B. rückständiger Arbeitslohn, anteiliges Urlaubsgeld, Urlaubsabgeltung, Weihnachtsgeld, Gratifikationen, Tantiemen oder bei rückwirkender Beendigung des Dienstverhältnisses bis zum steuerlich anzuerkennenden Zeitpunkt der Auflösung noch zustehende Gehaltsansprüche. Das gilt auch für freiwillige Leistungen, wenn sie in gleicher Weise den verbleibenden ArbN tatsächlich zugewendet werden (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 3). Es reicht nicht aus, wenn die bisherige vertragliche Basis bestehen geblieben ist und sich nur Zahlungsmodalitäten geändert haben (BFH Urteil vom 11.1.2005, IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044).
Eine Abfindung erfüllt die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als → Entschädigungszahlung, wenn sie als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt wird. Die Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt weiterhin eine gewisse Zwangssituation des Stpfl. voraus (BFH Urteil vom 29.2.2012, IX R 28/11, BStBl II 2012, 569). Gibt der ArbN mit seinem Interesse an einer Weiterführung der ursprünglichen Vereinbarung auf Arbeitnehmererfindervergütung im Konflikt mit seinem ArbG nach und nimmt dessen Abfindungsangebot an, so entspricht es dem Zweck des von der Rechtsprechung entwickelten Merkmals der Zwangssituation, nicht schon wegen dieser gütlichen Einigung in konfligierender Interessenlage einen tatsächlichen Druck in Frage zu stellen.
Nach der Entscheidung des FG Münster vom 17.3.2017 (1 K 3037/14, EFG 2017, 1096, LEXinform 5020223, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 16/17, LEXinform 0951346) ist eine gem. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG begünstigt zu besteuernde Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG auch gegeben, wenn der ArbN zur Beendigung eines auch vom ArbG verursachten Konflikts auf diesen zugeht und den Abschluss eines Auflösungsvertrages mit Abfindungsregelung fordert (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 16.6.2017, LEXinform 0446636). Das FG hat die Revision zugelassen, weil nicht abschließend geklärt ist, welche Anforderungen an eine Konfliktlage, die als »besonderes Ereignis« i.S.d. Rechtsprechung des BFH zur Annahme einer Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG führt, zu stellen sind, insbesondere, ob hierfür das Bestehen einer gegensätzlichen Interessenlage zwischen ArbG und ArbN, zu deren Entstehung beide Konfliktparteien beigetragen haben und die im Konsens gelöst wird, ausreicht, ohne dass es auf das Gewicht und den Zeitpunkt der jeweiligen Verursachungsbeiträge für die Entstehung der Konfliktlage ankommt (Gommers, NWB 45/2017, 3410).
Abfindungszahlungen zur Auflösung eines Mietverhältnisses, die als Entgelt für die Räumung und Rückgabe des Mietgegenstandes gezahlt werden, sind nicht als tarifbegünstigte Entschädigungszahlungen zu qualifizieren (→ Entschädigungszahlung). Etwas anderes gilt dann, wenn die Entschädigungszahlungen nach den getroffenen Vereinbarungen als Ausgleich für den entgangenen Gewinn in den Folgejahren geleistet werden (FG Hessen Urteil vom 1.8.2012, 10 K 761/08, LEXinform 5014067, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VIII B 129/12; s.a. Pressemitteilung des Hessischen FG vom 6.9.2012, LEXinform 0438375).
Wird eine Entschädigung während eines laufenden befristeten Dienstverhältnisses vereinbart und dafür geleistet, dass das Dienstverhältnis vertragsgemäß ausläuft und nicht verlängert wird, ist die Zahlung nicht als tarifbegünstigte → Entschädigungszahlung anzusehen (BFH Urteile vom 10.7.2008, IX R 84/07, BFH/NV 2009, 130 und vom 12.7.2016, IX R 33/15, BStBl II 2017, 158, Rz. 21).
2. Zufluss der Abfindungszahlungen
Die Zuflussgestaltung auf einen oder mehrere Veranlagungszeiträume ist insofern von Bedeutung, als die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG für den ArbN nicht immer von Vorteil ist (s.a. Happe, BBK 21/2010, 1000 sowie die Beispiele unter → Außerordentliche Einkünfte).
3. Begünstigte Besteuerung nach § 34 EStG
Abfindungszahlungen sind grundsätzlich ermäßigt zu besteuern, wenn die Voraussetzungen einer Entschädigung nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG erfüllt sind (→ Entschädigungszahlung). Zur Anwendung der §§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 34 Abs. 1 und 2 EStG s. BMF vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) sowie die Ergänzung dazu im BMF-Schreiben vom 4.3.2016 (BStBl I 2016, 277). Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes siehe → Außerordentliche Einkünfte. Zur Zusammenballung von Einkünften s.a. die Erläuterungen zu → Entlassungsentschädigungen.
Nach der Entscheidung des BFH vom 16.7.1997 (XI R 13/97, BStBl II 1997, 753) ist eine Entschädigung nur dann tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines VZ führt (s.a. BFH Urteil vom 4.3.1998, XI R 46/97, BStBl II 1998, 787 und BFH Urteil vom 6.9.2000, XI R 19/00, BFH/NV 4/2001, 431). Verteilt sich eine Entschädigungszahlung auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume, ist eine Zusammenballung nicht gegeben (s.a. BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881 zur Auszahlung einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen; BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326 und BMF vom 4.3.2016, BStBl I 2016, 277, Rz. 8 und 14). Werden aber zusätzliche Entschädigungsleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen gewährt, sind diese für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung unschädlich, wenn sie weniger als 50 % der Hauptleistung betragen. Die Vergleichsrechnung ist hier durch Einnahmenvergleich vorzunehmen (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 14 und BFH Urteil vom 14.5.2003, XI R 16/02, BStBl II 2003, 881). Zusatzleistungen aus Gründen der sozialen Fürsorge sind beispielsweise solche Leistungen, die der (frühere) ArbG dem Stpfl. zur Erleichterung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder als Anpassung an eine dauerhafte Berufsaufgabe und Arbeitslosigkeit erbringt. Sie setzen keine Bedürftigkeit des entlassenen ArbN voraus. Soziale Fürsorge ist allgemein i.S.d. Fürsorge des ArbG für seinen früheren ArbN zu verstehen. Ob der ArbG zu der Fürsorge arbeitsrechtlich verpflichtet ist, ist unerheblich. Derartige ergänzende Zusatzleistungen können beispielsweise die befristete Weiterbenutzung des Dienstwagens (BFH Urteil vom 3.7.2002, XI R 80/00, BStBl II 2004, 447), die befristete Übernahme von Versicherungsbeiträgen (BFH Urteil vom 11.12.2002, XI R 54/01, BFH/NV 2003, 607), die befristete Zahlung von Zuschüssen zum Arbeitslosengeld (BFH Urteil vom 24.1.2002, XI R 43/99, BStBl II 2004, 442) und Zahlungen zur Verwendung für die Altersversorgung (BFH Urteil vom 15.10.2003, XI R 17/02, BStBl II 2004, 264) sein. Die aus sozialer Fürsorge erbrachten ergänzenden Zusatzleistungen, die außerhalb des zusammengeballten Zuflusses in späteren Veranlagungsjahren erfolgen, fallen nicht unter die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG.
Zur Behandlung der von einer zur Abwicklung eingeschalteten Transfergesellschaft gezahlten Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld s. die Erläuterungen unter → Entschädigungszahlung.
Nach dem BFH-Urteil vom 11.5.2010 (IX R 39/09, BFH/NV 2010, 1801, LEXinform 0179920) sind Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden, grundsätzlich einheitlich zu beurteilen. Von diesem Grundsatz können die oben dargestellten Zusatzleistungen aus Gründen der sozialen Fürsorge abweichen. Der Grundsatz, dass Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gewährt werden, einheitlich zu beurteilen sind, entbindet allerdings nicht von der Prüfung, ob die Entschädigung »als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen« i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden ist (BFH Urteil vom 11.7.2017, IX R 28/16, BFH/NV 2018, 95, LEXinform 0951096). So werden z.B. Ersatzleistungen für jede Art von Schadensfolgen nicht von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst. Stellt die Entschädigungszahlung z.B. eine Gegenleistung für das Schweigen des Stpfl. dar, gehört die Zahlung zu den Einkünfte aus Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG.
Es fehlt beispielsweise an einem Ersatz für entgangene Einnahmen aus dem Anstellungsverhältnis, wenn der ArbG dem ArbN einen Schaden ersetzt, den dieser infolge einer Verletzung arbeitsrechtlicher (Fürsorge-)Pflichten oder einer unerlaubten Handlung des ArbG z.B. an einem immateriellen Wirtschaftsgut erlitten hat. Denn damit werden nicht die Dienste des ArbN vergütet, sondern ein vom ArbG verursachter Schaden ausgeglichen (vgl. BFH Urteil vom 20.9.1996, VI R 57/95, BStBl II 1997, 144; vom 24.5.2000, VI R 17/96, BStBl II 2000, 584; BFH-Beschluss vom 26.8.2016, VI B 95/15, BFH/NV 2016, 1726).
Die Auflösung des Dienstverhältnisses erfolgt im Jahr 12. Der ArbG zahlt im Jahr 12 insgesamt 150 000 € Abfindung und gewährt von Juli 12 bis Juni 13 zur Überbrückung der Arbeitslosigkeit einen Zuschuss zum Arbeitslosengeld von monatlich 2 500 €. Im Jahr 13 fließen keine weiteren Einkünfte zu.
monatlicher Zuschuss (6 × 2 500 €)
Die im Jahre 13 erhaltenen Zahlungen sind zusätzliche Entschädigungsleistungen, die aus sozialer Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit gewährt wurden. Sie betragen 15 000 € &equals; 9,09 % von 165 000 € (Entschädigungshauptleistung) und sind damit unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung. Die im Jahre 12 erhaltenen Entschädigungsleistungen sind daher nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern. Die im Jahre 13 erhaltenen Zusatzleistungen fallen nicht unter die Tarifbegünstigung des § 34 EStG. Wegen des vorzunehmenden Vergleichs der Einnahmen bleibt der Arbeitnehmer-Pauschbetrag außer Betracht (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Beispiel in Rz. 14).
Übersteigt die anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen nicht und bezieht der Stpfl. keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht erfüllt (→ Entlassungsentschädigungen; s.a. BFH Urteil vom 8.4.2014, IX R 33/13, BFH/NV 2014, 1358, LEXinform 0929828). Dies gilt auch dann, wenn nach Beendigung eines Angestelltenverhältnisses eine selbstständige Tätigkeit ausübt wird.
Das FG Köln macht in seinem Urteil vom 9.3.2010 (8 K 972/08, EFG 2010, 1018, LEXinform 5010039, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 20/10, LEXinform 0927828) deutlich, dass der Zufluss in einem VZ nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal ist. Mit Urteil vom 26.1.2011 (IX R 20/10, BStBl II 2012, 659) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Köln in seinem Urteil vom 9.3.2010 bestätigt. Der BFH lehnt allerdings eine starre Bagatellgrenze ab (→ Entlassungsentschädigungen). Der Zweck des § 34 Abs. 1 EStG wird trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Stpfl. nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird. Hielte man in derartigen Fällen ausnahmslos an dem Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte in einem VZ fest, würden über den Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen Grund verschärft und die ratio legis (den zu Grunde liegenden Hauptgedanken der Norm) verfehlt. Das FG bejaht im Rahmen des § 34 Abs. 1 EStG eine der ratio legis der Vorschrift und dem Bedürfnis nach Rechtssicherheit Rechnung tragende Bagatellgrenze von 5 %, bis zu der eine steuerpflichtige Teilleistung in einem VZ im Verhältnis zur steuerpflichtigen Gesamtleistung für die Steuerbegünstigung der in einem weiteren VZ zufließenden steuerpflichtigen Hauptleistung unbeachtlich ist
Mit Urteil vom 13.10.2015 (IX R 46/14, BStBl II 2016, 214) hat der BFH die Anforderungen an die Geringfügigkeit einer Teilauszahlung in einem anderen Veranlagungszahlung näher konkretisiert. Im Urteilsfall hatte der Stpfl. im Rahmen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses im Kj. 11 eine betriebliche Abfindung i.H.v. 104 800 € und im Kj. 10 bereits einen Teilbetrag i.H.v. 10 200 € erhalten.
Mit Schreiben vom 4.3.2016 (BStBl I 2016, 277) hat das BMF die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) an die aktuelle Rechtsprechung des BFH-Urteils vom 13.10.2015 (IX R 46/14, BStBl II 2016, 214) angepasst. Die Rz. 8 des BMF-Schreibens wird in allen offenen Fällen neu gefasst. Danach wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, eine geringfügige Zahlung anzunehmen, wenn diese nicht mehr als 10 % der Hauptleistung beträgt. Darüber hinaus kann eine Zahlung unter Berücksichtigung der konkreten individuellen Steuerbelastung als geringfügig anzusehen sein, wenn sie niedriger ist als die tarifliche Steuerbegünstigung der Hauptleistung (s.a. Anmerkung vom 8.3.2016, LEXinform 0652845).
Im Urteilsfall IX R 46/14 (BStBl II 2016, 214) ermäßigte sich die ESt bei Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG auf die Hauptleistung i.H.v. 104 800 € im Kj. 11 von 37 273 € um 10 806 € auf 26 467 €. Daraus ergibt sich, dass die Tarifermäßigung im Streitfall anzuwenden ist, denn die vom Stpfl. im Vorjahr (Kj. 10) vereinnahmte Teilzahlung von 10 200 € ist niedriger als die streitige Steuerermäßigung der Hauptleistung (10 806 €).
Siehe auch die Erläuterungen zu → Außerordentliche Einkünfte sowie → Entlassungsentschädigungen.
4. Planwidriger Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen
Ein planwidriger Zufluss ist z.B. auf Grund einer Nachzahlung nach einem Rechtsstreit gegeben (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 19).
5. Rückzahlung einer begünstigten Abfindung
Hat der Stpfl. in einem nachfolgenden VZ (z.B. VZ 03) einen Teil der Einmalabfindung zurückzuzahlen, so ist die Rückzahlung auch dann im Jahr des Abflusses zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr begünstigt besteuert worden ist. Eine Lohnrückzahlung ist regelmäßig kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, das zur Änderung des Einkommensteuerbescheides des Zuflussjahres berechtigt (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 17; s.a. Paus, Kurzbeitrag vom 15.3.2007, LEXinform 0861525).
Nach dem BFH Urteil vom 4.5.2006 (VI R 33/03, BStBl II 2006, 911) ist die Rückzahlung einer Abfindung auch dann im Abflussjahr (z.B. VZ 03) zu berücksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr (z.B. VZ 01) begünstigt besteuert worden ist. Das in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierte Abflussprinzip gilt auch für zurückgezahlten Arbeitslohn. Diese Regelung greift auch dann, wenn die Einkünfte besonderen Steuersätzen unterworfen waren. Der BFH hat schon wiederholt entschieden, dass es hinzunehmen sei, wenn es durch das in § 11 EStG normierte Zu- und Abflussprinzip bei einer Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem VZ zu Ergebnissen kommen kann, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender tatsächlicher Ausgleichsmöglichkeiten zu steuerlichen Be- oder Entlastungen führen können (z.B. BFH Urteile vom 2.4.1974, VIII R 76/69, BStBl II 1974, 540; vom 24.9.1985, IX R 2/80, BStBl II 1986, 284; vom 17.4.1996, I R 78/95, BStBl II 1996, 571; bestätigt durch BFH Urteil vom 7.11.2006, VI R 2/05, BStBl II 2007, 315). Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise bei progressiven Steuersätzen Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013,1326, Rz. 17; s.a. Kurzbeitrag vom 16.3.2007, LEXinform 0354153).
Bei der Rückzahlung einer tarifbegünstigten Abfindung bleibt die Tarifbegünstigung für die gesamte Abfindung erhalten.
Michalowski, Voraussichtlicher Jahresarbeitslohn bei Abfindungsentschädigungen, NWB Fach 6, 4593; Happe, Steuergestaltung bei Zahlung einer Abfindung an Arbeitnehmer, BBK 21/2010, 1000; Gommers, Aufhebungsvertrag auf Initiative des Arbeitnehmers: Ein Fall für die Tarifermäßigung des § 34 EStG, NWB 45/2017, 3410.

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 § 175
 § 11
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