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L ACCERTAMENTO SINTETICO REDDITOMETRICO - PDF
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1 MAURO NICOLA PREDIDENTE ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI ED ESPERTI CONTABILI DI NOVARA REVISORE LEGALE MEMBRO DELLA COMM. II. DD. DEL CNDCEC L ACCERTAMENTO SINTETICO REDDITOMETRICO2 IL NUOVO REDDITOMETRO POST LEGGE 122/10 STUDIO DI SETTORE PER NUCLEI FAMILIARI Premessa Al fine di rendere efficiente ed efficace la lotta all evasione fiscale e nel contempo attivare maggiori garanzie per il contribuente, l art.22 della manovra correttiva (D.L.31 maggio 2010 n.78 convertito con modificazione legge 30 luglio 2010 n.122) ha modificato le regole relative all accertamento da redditometro delle persone fisiche. In tema di reddito netto, la norma originaria risale al 1992 e dopo 18 anni dall entrata in vigore della stessa, il legislatore fa un sostanzioso lifting agli elementi specifici per la determinazione sintetica dell istituto. Il concetto di base rileva che, per ogni spesa sostenuta bisogna essere sempre in grado di dimostrare la capacità economica di sostenere la stessa e, nel caso contrario la dimostrazione della provenienza esterna della somma corrispondente. Il redditometro, quindi, non è legato ad una tipologia di reddito specifico (lavoro dipendente, redditi immobiliari, partecipazioni societarie, redditi di lavoro autonomo o d impresa), ma se non dimostrata la provenienza, il reddito omesso viene considerato sempre come reddito di capitale. Il contribuente che subisce un accertamento da redditometro potrà giustificare lo scostamento con l utilizzo di somme altrui (documentati); in tal caso l accertamento si sposterà su tale soggetto per verificarne la relativa congruenza. La nuova formulazione del redditometro consente all Agenzia delle Entrate di quantificare il reddito imponibile delle persone fisiche in relazione diretta al tenore di vita degli stessi. A tal fine l Ufficio competente all accertamento potrà determinare sinteticamente il reddito complessivo di una persona fisica applicando indici di capacità contributiva individuati da apposito Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze da pubblicarsi sulla Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. Tali indici di capacità contributiva faranno riferimento a due parametri: 1. il nucleo familiare; 2. area territoriale di appartenenza. Tempi di applicazione del nuovo redditometro In relazione ai tempi di applicazione della normativa sul nuovo redditometro, l art.22 della manovra correttiva prevede che: il nuovo redditometro troverà applicazione con riferimento agli avvisi di accertamento relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto. In relazione a quanto evidenziato si evince che per gli accertamenti riguardanti i redditi fino all anno 2008 sarà applicata la vecchia normativa di cui all art. 38 DPR 600/73, mentre per gli accertamenti relativi ai redditi 2009 e seguenti saranno effettuati applicando la nuova normativa sul redditometro. VECCHIO REDDITOMETRO REDDITI FINO AL 2008 NUOVO REDDITOMETRO REDDITI DAL 2009 E SS. Reddito complessivo sintetico del contribuente determinato sulla base delle spese sostenute: Art. 38 comma 43 Il nuovo articolo 38 comma 4 DPR 600/73, riformulato dall art.22 della manovra correttiva, recita come segue: L Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall articolo 39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo di imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo di imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. Dalla lettura dell articolo de quo si rileva che l Agenzia delle Entrate, senza l ausilio di indici e coefficienti stabiliti da decreti ministeriali, ma sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute dal contribuente nel corso del periodo di imposta individuato, può ricostruire sinteticamente il reddito complessivo dello stesso. In relazione al concetto di spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo di imposta si evidenzia che le stesse si possono suddividere in: spese per consumi e spese per incrementi patrimoniali. Presuntivamente le spese appena indicate si presumono sostenute attraverso i redditi prodotti dalla persona fisica nell anno di riferimento. Si è provveduto a raccordare in una tabella riepilogativa le possibili spese di riferimento a disposizione dell Amministrazione Finanziaria per la determinazione, sulla base di indici di redditività, del reddito sintetico in capo al contribuente persona fisica: Spese relative agli immobili Spese relative ai mezzi di trasporto Spese relative al tempo libero Rate del mutuo immobiliare Acquisto di auto di lusso Pagamento di quote di iscrizione a circoli sportivi Sostenimento di spese per la ristrutturazione degli immobili - Canoni di leasing immobiliari - Sostenimento di spese per arredi di lusso di abitazione - Consumi di energia e gas Pagamento di rette consistenti per la Acquisto di minicar frequentazione di scuole private particolarmente costose - Assidua frequentazione di case da Canoni di leasing per gioco l acquisto di autovetture - Partecipazione ad aste - Esecuzione di frequenti viaggi e crociere Pagamento per le prestazioni di collaboratori domestici - Acquisto di gioielli ed opere d arte Canoni per l affitto di posti - Esecuzione di hobby particolarmente barca costosi quali ad esempio la partecipazione a gare automobilistiche, rally, gare di motonautica, ecc. Reddito complessivo sintetico del contribuente determinato sulla base di elementi indicativi di capacità contributiva: Art. 38 comma 5 La versione post D.L. 78/10 dell art. 38 comma 5 DPR 600/73 recita come segue: La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta ufficiale con periodicità biennale. In tal caso è fatta salva per il contribuente la prova contraria di cui al quarto comma. Bisogna osservare che la ricostruzione sintetica del reddito complessivo della persona fisica mediante gli indici di capacità contributiva risulta essere procedura aggiuntiva e non alternativa alla procedura basata sull effettivo sostenimento della spesa per consumi e spesa per incrementi patrimoniali da effettuare nell anno di riferimento.4 A tal proposito si ricorda, come già evidenziato, che la formulazione del nuovo art.38 comma 5 prevede la composizione dei campioni di contribuente in relazione alla composizione del nucleo familiare e dell area territoriale di riferimento. Condizioni per la determinazione sintetica del reddito complessivo del contribuente: Art. 38 comma 6 Il comma 6 dell art.38 rileva quanto segue: La determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato. L articolo in questione prevede la riduzione dell entità dello scostamento tra reddito accertato e reddito dichiarato dalla percentuale del 25% a quella del 20%. In base a quanto evidenziato, l Agenzia delle Entrate potrà effettuare l avviso di accertamento quando il reddito accertato al contribuente risulta essere superiore almeno al 20% del reddito dichiarato dalla persona fisica. Percentuale di scostamento Redditi 25% Redditi fino al % Redditi dal 2009 e seguenti La nuova versione dell art.38 comma 6 prevede da parte dell Amministrazione finanziaria, la possibilità di procedere ad avvisi di accertamento nei confronti di persona fisica, qualora la stessa, sia in possesso di redditi non congrui anche solo per l anno oggetto di verifica non essendo più necessaria la non congruità per almeno due periodi di imposta. Congruità Redditi Almeno due periodi di imposta Fino al 2008 Non congruità 20% Dal 2009 e seguenti Determinazione sintetica del reddito complessivo: invito al contraddittorio e accertamento con adesione: Art. 38 comma 7 La previsione normativa post legge 122/10 dell art.38 comma 7 DPR 600/73 recita come segue: L Ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell accertamento e successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n.218. Per una maggiore tutela nei confronti del contribuente accertato, la manovra correttiva ha stabilito l obbligo da parte dell Amministrazione finanziaria di attivare ed instaurare preventivamente la fase del contraddittorio. - invito al contraddittorio5 in tale ottica, l Agenzia procede ad invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentante per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell accertamento fiscale. Sulla base di quanto osservato la fase del contraddittorio diventa requisito fondamentale per l emissione di eventuale avviso di accertamento. Bisogna sottolineare che la formulazione attuale dell art.38 comma 7 non prevede la nullità del successivo avviso di accertamento nel caso in cui l Agenzia delle Entrate non invita il contribuente alla fase del contraddittorio. - accertamento con adesione successivamente alla fase del contraddittorio l amministrazione finanziaria propone al contribuente accertato di porre in essere l istituto dell accertamento con adesione di cui all art.5 D.Legs n.218/97. Con l eventuale accertamento con adesione al contribuente saranno applicate le sanzioni nella misura con il relativo pagamento rateizzo delle maggiori imposte accertate sul reddito complessivo quantificato sinteticamente. Oneri deducibili e reddito complessivo determinato sinteticamente: Art. 38 comma 8 L attuale normativa di cui all art. 38 comma 8 DPR 600/73 prevede: Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall articolo 10 del decreto del Presidente delle Repubblica 22 dicembre 1986, n.917; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall imposta lorda previste dalla legge. Tale comma rileva che sul valore del reddito complessivo determinato dall Amministrazione finanziaria sono deducibili gli oneri previsti dall art.10 DPR 917/86 e risultano detraibili gli oneri previsti da disposizioni di legge specifiche. L accertamento Il reddito dichiarato dal contribuente risulta pari a euro (al lordo degli oneri); quello determinato sinteticamente è pari a euro. l accertamento sintetico risulta possibile in quanto il reddito accertabile è superiore di un quinto rispetto a quello dichiarato (è da ritenere che l un quinto debba essere calcolato su euro). La spesa da scontare Il contribuente ha sostenuto oneri deducibili per spese mediche e di assistenza per un familiare disabile pari a euro e euro per assegno periodico corrisposto al coniuge in conseguenza di separazione legale. Dall importo determinato sinteticamente ( euro) si Deducono gli oneri deducibili ( euro), per cui il reddito sintetico netto risulta pari a euro. Il contribuente ha sostenuto, inoltre, oneri detraibili per euro, dati da interessi passivi su mutui per l abitazione principale, per spese sanitarie, per spese per la deambulazione dei disabili. Il 19% di tali spese risulteranno detraibili dall imposta lorda determinata sul reddito sintetico Oneri deducibili SI PORTANO IN DIMINUZIONE DAL REDDITO DETERMINABILE SINTETICAMENTE, SE EFFETTIVAMENTE SOSTENUTI DAL CONTRIBUENTE I contributi previdenziali e assistenziali; I contributi per forme pensionistiche complementari e individuali; Oneri detraibili SI SCOMPUTANO DALL IMPOSTA LORDA, SE EFFETTIVAMENTE SOSTENUTE DAL CONTRIBUENTE LE SEGUENTI SPESE Sanitarie; Per i mezzi necessari per l accompagnamento e i sussidi tecnici ed informatici per i disabili; Per l acquisto di cani guida;6 Gli assegni periodici corrisposti al coniuge; I contributi previdenziali e assistenziali versati per gli addetti ai servizi domestici e familiari; Le erogazioni liberali a favore di istituzioni religiose; Le spese mediche e di assistenza specifica per i disabili; Le erogazioni liberali a favore delle organizzazioni non governative Per l istruzione secondaria e universitaria; Per l attività sportiva praticate da ragazzi; Gli interessi dei mutui per l abitazione principale; Gli interessi per prestiti o mutui agrari; Le spese funebri; Le erogazioni liberali alle Onlus; Le erogazioni alle associazioni sportive dilettantistiche; Le spese che danno il diritto alla detrazione del 41% o del 36% per il recupero del patrimonio edilizio; Le spese che danno diritto alla detrazione del 20% per la sostituzione di frigoriferi e congelatori; Le spese che danno diritto alla detrazione del 55% per la riqualificazione energetica di edifici esistenti Difesa del contribuente: Art. 38 comma 4 L amministrazione finanziaria ricostruisce il reddito complessivo del contribuente basando le sue pretese su presunzioni semplici e non presunzioni legali relative. La ricostruzione del reddito complessivo del contribuente attraverso le presunzioni semplici (non essendo basato su un fatto noto stabilito per legge) comporta, da parte dell Agenzia delle Entrate, un attenta valutazione dell onere probatorio e della motivazione dell avviso di accertamento. Allo stato quindi, l Agenzia delle Entrate dopo aver accertato che le spese per consumi e le spese per incrementi patrimoniali sono riconducibili al contribuente, deve consentire a quest ultimo di dimostrare l irrilevanza fiscale dei propri mezzi di finanziamento. Il contribuente in ossequio alla previsione normativa di cui all art. 38 comma 4 DPR 600/73 dovrà fornire prova contraria dimostrando al fisco che le spese per consumi e spese per incrementi che hanno determinato manifestazione di capacità contributiva è stato possibile per il possesso di: Redditi esenti; Redditi soggetti a ritenute alla fonte; Somme riscosse a titolo di disinvestimento patrimoniali; Utilizzo di finanziamenti (quali il mutuo o il leasing, ma in tal caso si hanno conseguenze negative in termini di redditi gestionali, in quanto il pagamento delle rate di mutuo o di leasing denota una maggiore capacità reddituale sul piano gestionale); Utilizzo di somme di denaro derivanti da eredità,donazioni, vincite,ecc. Utilizzo di effettivi redditi conseguiti a fronte di importi fiscali convenzionali (ad es.redditi agrari); Utilizzo di somme riscosse, fuori dall esercizio dell impresa, a titolo di risarcimento patrimoniale (C.M. 9 agosto 2007, n.49).7 IL VECCHIO REDDITOMETRO ANTE LEGGE 122/1 Premessa L istituto del Redditometro, regolato dall art. 38 D.P.R. 600/73 è stato rilanciato grazie al D.L. del 25 giugno 2008 n. 112, convertito in Legge n.133 del 6 agosto 2008 (Manovra d estate). Tale problematica impone un attenta riflessione sulla natura dell accertamento e sui possibili profili di tutela del contribuente. In quest ultimo periodo, molte rettifiche vengono effettuate tramite l utilizzo dell Accertamento Sintetico di cui all art. 38 commi 4 e 5 D.P.R. 600/73. La metodologia operativa consente all Agenzia di procedere alla determinazione del reddito complessivo netto delle persone fisiche in relazione al contenuto induttivo di circostanze di fatto certe (indice di capacità contributiva) quali: - beni e servizi; - spese per incrementi patrimoniali; - altri indicatori (indipendentemente dalla preventiva determinazione analitica dei redditi posseduti dal contribuente). Redditometro: indirizzi operativi dei controlli Nel presente paragrafo vengono analizzati sia il piano straordinario (Controlli 2009/10) che le recenti circolari dell Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza in tema di Redditometro. Controlli: Piano Straordinario Il Decreto Legge 112/08, convertito nella Legge 6 Agosto 2008, ha previsto l esecuzione, nel triennio , di un piano straordinario di controlli finalizzati alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche. L obiettivo del legislatore è di imprimere un forte impulso a una metodologia accertativa che è ritenuta di valenza strategica ai fini di una adeguata prevenzione e contrasto dei più rilevanti rischi di evasione delle persone fisiche. Riguardo ai criteri selettivi previsti ex lege, il decreto dà priorità ai contribuenti che non hanno evidenziato nella dichiarazione dei redditi alcun debito d imposta e per i quali esistono elementi indicativi di capacità contributiva. Alla realizzazione del piano straordinario di controlli contribuisce anche la Guardia di Finanza ed è, inoltre, prevista la compartecipazione dei comuni, che avranno il compito di segnalare al Fisco eventuali situazioni rilevanti, legate a contribuenti a rischio evasione sulla base del tenore di vita espresso (gli enti locali riceveran no il 30% delle maggiori somme accertate e riscosse a titolo definitivo). Redditometro: Agenzia Entrate circ. 13/E/09 Nella circ. n. 13/E del 2009 l Agenzia delle Entrate ha diramato agli Uffici gli indirizzi operativi per i controlli da effettuarsi nel corso del Tale circolare ha fornito precisazioni anche per un efficace implementazione del piano straordinario di verifiche basate sull accertamento sintetico previsto dal D.L. n. 112/2008 (conv. Legge 133/08). In particolare, continuano a rilevare le direttive dettate con la circ. n. 49/E del Pertanto, in fase di screening dei contribuenti, dovranno essere ampiamente utilizzati:8 gli elenchi già esistenti dei soggetti possessori di beni di lusso in forza di contratti di leasing; le liste selettive AU (auto di lusso); le liste selettive T (incrementi patrimoniali). L Agenzia fornisce agli Uffici due ulteriori raccomandazioni:da un lato, li invita a tenere conto della profonda trasformazione sociale e dei nuovi stili di vita che hanno ampliato lo scenario dei beni e dei servizi indicativi di elevata agiatezza, rispetto a quelli di cui al D. M. 10 settembre 1992 (Indici e coefficienti presuntivi di reddito) valorizzabili con il cosiddetto redditometro ;dall altro, rileva la necessità di fornire, oltre all accertamento sintetico, ulteriori elementi idonei a rappresentare compiutamente la complessiva posizione reddituale del nucleo familiare dei soggetti indagati. A tal fine, pertanto, gli Uffici dovranno ricercare elementi probatori aggiuntivi, tali da rafforzare le presunzioni del redditometro. Uno dei chiarimenti più importanti della circolare, quindi, riguarda la possibilità di rilevare ai fini dell accertamento sintetico beni e servizi non previsti dal legislatore, ma considerabili di lusso. Oltre ai beni considerabili di lusso, l Amministrazione finanziaria esemplifica attraverso un elenco (non esaustivo) altri indici quali: l utilizzo di porti turistici, l iscrizione in circoli esclusivi o wellness center, il pagamento di rette a scuole private e viaggi costosi attraverso tour operator. Riguardo a tali nuovi beni-indice, l acquisizione delle informazioni saranno implementate dagli Uffici attraverso specifiche campagne esterne, coordinate a livello centrale. Le indagini dei funzionari dell Agenzia dovranno riguardare periodi pluriennali (tipicamente un quinquennio), alla luce della ratio che caratterizza l accertamento sintetico. In tale ottica si dovrà estendere l analisi a più anni d imposta contigui; tale operazione permetterà al Fisco di argomentare più efficacemente in merito agli effetti patrimoniali di investimenti e disinvestimenti, oltre che riguardo alle spese di esercizio e, soprattutto ai fini della dimostrazione di un eventuale poco plausibile sottodimensionamento sistematico dei redditi complessivi dichiarati nel corso degli anni. Redditometro: GG FF Circolare 21 maggio 09 e 01/2008 Indicazioni operative analoghe a quelle dell Agenzia delle Entrate vengono riscontrate anche nella Circolare della Guardia di Finanza attinente le istruzioni sulle attività ispettive, e nella circ. del 21 maggio 2009, ove si rileva la particolare attenzione rivolta alla determinazione sintetica. Nella circ. n. 1/2008, in tema di beni o servizi indicatori di benessere, le Fiamme Gialle chiariscono la metodologia valutativa. Per esempio ricordando che, nel caso degli immobili, la maggiore capacità contributiva è riscontrabile sia in quelli posseduti dal contribuente a titolo di proprietà o altro diritto reale, sia in quelli detenuti a titolo gratuito, condotti in locazione o in multiproprietà. Anche la Guardia di Finanza fornisce un elenco non tassativo di elementi e circostanze indicativi di maggior reddito, ancorchè non presenti nel D.M. 10 settembre 1992, vale a dire: pagamento di consistenti rate di mutuo; pagamento di canoni di leasing, specialmente relativi a case di pregio, auto di lusso o barche; pagamento di canoni per l affitto di posti barca;9 spese per ristrutturazione di immobili; spese per arredi di lusso di abitazioni; iscrizioni in circoli esclusivi; pagamento di rette per la frequentazione di scuole private particolarmente costose; assidua frequentazione dei casinò; partecipazione ad aste; frequenti viaggi e crociere; acquisto di beni di particolare valore (quadri, sculture, gioielli, reperti storicoarcheologici, etc.); disponibilità di quote di riserve di caccia o di pesca; hobby particolarmente costosi (ad esempio la partecipazione a gare automobilistiche, rally, competizioni di motonautica, etc.); Tali elementi, oltre ad essere indicatori di maggiore capacità contributiva, potranno rientrare a tutti gli effetti nel calcolo induttivo del reddito, anche se ciò dovrà avvenire sulla base di un ragionamento ispirato a logica e coerenza, non immune da riferimenti alla comune esperienza e ad ogni altro dato eventualmente utile in tal senso. Redditometro: fase del Contraddittorio Alla luce di quanto esposto e in vista dell attuazione del piano straordinario di controlli, è necessario individuare gli elementi probatori idonei alla difesa da parte del contribuente. La vigente normativa attribuisce al contribuente la possibilità di dimostrare, anche prima della notificazione dell avviso di accertamento, che il maggior reddito contestato è del tutto o parzialmente giustificabile, in quanto costituito da redditi esenti o soggetti a ritenuta d imposta alla fonte, che molto spesso non compaiono in dichiarazione. Gli uffici, infatti, nello svolgimento dei controlli possono invitare a comparire il contribuente, oppure chiedergli di esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti, o ancora inviare questionari relativi a dati e notizie rilevanti ai fini dell accertamento, da restituire compilati e firmati. Ai sensi dell art. 38, comma 8, del D.P.R. n.600/1973, l accertamento sintetico è legittimo anche quando il contribuente non ha ottemperato agli inviti dell Ufficio. Va segnalato, tuttavia, che, a differenza di quanto accade per gli studi di settore, il contraddittorio preventivo non è obbligatorio, bensì è una facoltà lasciata dal legislatore alla discrezionalità dell Agenzia (benché, nella pratica, risulti largamente utilizzata). Il tenore di vita La principale linea difensiva del contribuente passa dalla dimostrazione (attraverso idonea documentazione) del possesso di somme che, ancorchè non dichiarate, consentono il mantenimento di quel tenore di vita contestato dal Fisco. In particolare, tali risorse economiche possono essere costituite da: redditi esenti; redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d imposta;10 somme riscosse a titolo di disinvestimenti patrimoniali, come, per esempio, le vendite di patrimoni immobiliari o mobiliari effettuati in passato, che poi possono aver dato luogo a rilevanti monetizzazioni; somme fatte emergere da condoni fiscali, che hanno permesso al contribuente di integrare la propria dichiarazione e, quindi, sanare la propria posizione tributaria; somme derivanti da scudi fiscali, che hanno consentito alla persona fisica di far emergere capitali precedentemente detenuti all estero; importi originati da eredità, donazioni o vincite, le quali sono già tassate a seconda del caso oppure non imponibili; somme riscosse, al di fuori dall esercizio dell impresa, a titolo di risarcimento patrimoniale; somme derivanti dall accensione di prestiti o finanziamenti. Ovviamente la legge prescrive che il contribuente debba dimostrare l entità di tali redditi e/o somme e la durata del loro possesso attraverso un idonea documentazione, come anche confermato da recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, quale la sent. N dell 11 febbraio Tale pronuncia, allineandosi a un principio ormai consolidato negli anni, ha stabilito che gli Uffici finanziari sono dispensati da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti, indici di maggiore capacità contributiva, individuati dal redditometro stesso e posti a base della pretesa tributaria fatta valere, mentre è a carico del contribuente l onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore. Altre possibilità di difesa per il contribuente, entrando nel merito dei calcoli effettuati dai funzionari delle Entrate, vertono sulla dimostrazione che alcuni beni indice non rientrano nella propria disponibilità, in tutto o in parte, oppure sono strumentali all esercizio dell attività d impresa, arte o professione. Nel primo caso il contribuente potrà documentare la ripartizione delle spese e la condivisione del bene: laddove, per esempio, abbia acquistato un imbarcazione in comproprietà con altri soggetti (fornendone le generalità o il codice fiscale), egli potrà richiedere che i conteggi vengano modificati, qualora essi siano stati effettuati attribuendo l intera disponibilità del natante al contribuente. Situazione analoga qualora il bene indice sia stato acquistato durante il corso dell anno (per esempi o a giugno), ma nei calcoli compaia come interamente posseduto per l intero periodo d imposta. Nel caso di beni strumentali, invece, il contribuente dovrà dimostrare che il cespite individuato ai fini del calcolo del redditometro o del redditometro o del reddito determinato sinteticamente rientra nella sfera dell attività d impresa, arte o professione: in tal caso, il calcolo del maggior reddito può essere rivisto dall Ufficio, oppure il bene (per esempio un auto), escluso dalla sfera di disponibilità privata del contribuente. Redditometro e consecutività del biennio Il tema dell onere della prova, a carico del contribuente, è stato materia sulla quale si sono registrate, nel corso degli anni, molteplici pronunce giurisprudenziali. Un altra questione che ha portato ripetutamente a sentenziare la Suprema Corte riguarda la consecutività del biennio oggetto dell accertamento.11 Ovviamente, laddove la rettifica fosse effettuata sulla base di un solo periodo d imposta, quantunque in presenza di uno scostamento tra reddito dichiarato e reddito ricostruito sinteticamente superiore a un quarto, verrebbe a mancare il presupposto dei due anni per l applicazione della norma previsto dall art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/73. Tuttavia sembra il caso di segnalare che il contribuente potrebbe richiedere l annullamento della rettifica anche qualora questa sia effettuata sulla base dei redditi dichiarati in due periodi d imposta non consecutivi. Il D.P.R. n. 600/73, infatti, dispone che l accertamento reddito metrico può essere effettuato nei confronti dei soggetti che presentano discrepanze almeno del 25% tra il reddito dichiarato e quello ricostruito sinteticamente per due o più periodi d imposta. La citata circ. n. 49/E del 2007 ha fornito un interpretazione della norma, stabilendo la necessaria consecutività dei due periodi d imposta. Tuttavia, una recente sentenza della Suprema Corte ha ribaltato tale orientamento, stabilendo che i due periodi di imposta possono essere anche non consecutivi, dando luogo a una posizione che, laddove venisse confermata e recepita dall Amministrazione finanziaria, potrebbe avere effetti dirompenti, rendendo accertabili moltissimi contribuenti finora non rientranti nell ambito applicativo del redditometro. Redditometro: la retroattività degli indici Questione controversa risultava la retroattività degli aggiornamenti del redditometro, operati con provvedimenti direttoriali aventi cadenza biennale. Si osserva che lo Statuto dei diritti del contribuente vieta esplicitamente la retroattività della legge fiscale. Tuttavia, dottrina e giurisprudenza hanno più volte affermato che l irretroattività vige unicamente per le sole norme di natura sostanziale e non anche per quelle di carattere procedurale;per questa seconda tipologia di norme l Amministrazione finanziaria ha sempre ritenuto non operante il divieto di retroattività previsto dallo Statuto. Un interpretazione accolta in diverse occasioni dalla Cassazione, ha considerato legittima l applicazione retroattiva del redditometro, affermando come sul piano del procedimento e delle prove, l applicabilità dei cosiddetti redditometri contenuti nei decreti ministeriali emanati successivamente al periodo d imposta da verificare deve ritenersi insita nell art. 38 del D.P.R. n. 600 del Tuttavia, una recente pronuncia della Suprema Corte (n del 29 aprile 2009) ha confermato come, in caso di accertamenti riferiti ad anni di imposta precedenti, sulla base di beni indice per i quali al momento del calcolo siano intervenuti nel frattempo adeguamenti, nell effettuare i calcoli l Ufficio dovrà utilizzare i parametri più favorevoli al contribuente, stante il principio di irretroattività delle nuove norme in peius. Anche alla luce dello spiraglio aperto da tale ultima sentenza, in caso di accertamenti sintetici basati su indici retroattivi (più gravosi per il contribuente), nell esercizio del diritto di difesa costituzionalmente garantito, il soggetto potrà richiedere che nel calcolo del maggior reddito siano utilizzati quelli vigenti negli anni oggetto della rettifica. Redditometro e disponibilità familiari La maggiore capacità di spesa del contribuente rispetto al quantum dichiarato potrebbe originare anche delle disponibilità reddituali del coniuge o di altri componenti del nucleo familiare. Per ovviare al rischio (peraltro piuttosto fondato) di rettificare il reddito di una persona fisica che in realtà può utilizzare somme legittimamente realizzate e dichiarate nell ambito Vedere altro
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 art. 32
 art. 51
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 Cass. 
 SENTENZA 
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