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Timestamp: 2016-10-25 08:37:31+00:00

Document:
2C_842/2014 (17.02.2015)
2C_842/2014 � � Arr�t du 17 f�vrier 2015
repr�sent�e par B.________, administrateur,
Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e.
Taxe sur la valeur ajout�e (TVA) ;
p�riode du 1er trimestre 2007 au 4�me trimestre 2009,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral, Cour I, du 23 juillet 2014.
A.________ SA (ci-apr�s: la Soci�t�), sise � U.________ (GE) et inscrite au registre du commerce depuis 1994, a pour but les fabrication, assemblage, vente et commercialisation de produits horlogers, ainsi que l'application des techniques et des mat�riaux du domaine a�ronautique pour l'industrie horlog�re. Depuis le 1
er�octobre 2005, elle est immatricul�e au registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: la TVA) tenu par l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale).
Les 9 et 10 f�vrier 2012, l'Administration f�d�rale a proc�d� � un contr�le portant sur les p�riodes de d�compte allant du 1
�me�trimestre 2009. Constatant que la Soci�t� avait omis de d�clarer un chiffre d'affaires de 40'000 fr. et exon�r� des prestations sans preuve de leur exportation vers l'�tranger (� savoir les chiffres d'affaires comptabilis�s sur le compte 3000 "ventes montres hors taxe" pour l'ann�e 2007, ceux du compte 3400 "refacturation R&D" pour l'ann�e 2008 et ceux du compte 3211 "ventes montres et accessoires (non soumis TVA) " pour l'ann�e 2009), l'Administration f�d�rale, par courrier du 14 f�vrier 2012, a invit� la Soci�t� � lui faire parvenir des preuves de l'exportation ainsi que des documents relatifs au chiffre d'affaires non d�clar�. Dans sa lettre du 17 avril 2012, la Soci�t� n'a fourni aucune preuve et n'a donn� aucune explication.
Le 8 ao�t 2012, l'Administration f�d�rale a adress� � la Soci�t� une notification d'estimation valant, selon elle, d�cision et confirmant les montants de la cr�ance fiscale pour les p�riodes 2007 � 2009 pour un montant total de 61'285 fr. et de la correction d'imp�t en sa faveur de 138'776 fr.
La Soci�t� a d�pos� r�clamation contre cette notification d'estimation (concluant � son annulation partielle) par courrier du 13 septembre 2012. L'Administration f�d�rale a rejet� la r�clamation le 10 d�cembre 2012, fixant la cr�ance fiscale � 138'776 fr., plus int�r�t moratoire. La Soci�t� a recouru contre la d�cision sur r�clamation du 10 d�cembre 2012 aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral, qui a rejet� le recours par arr�t du 23 juillet 2014.
Contre l'arr�t du 23 juillet 2014, la Soci�t� interjette un "recours de droit public" [recte: un recours en mati�re de droit public] au Tribunal f�d�ral. Elle conclut, sous suite de d�pens, principalement, � ce que l'arr�t entrepris soit annul� et d�clar� nul et de nul effet, et que l'Administration f�d�rale soit d�bout�e de ses pr�tentions � hauteur de 133'278 fr. sur un total de 138'776 fr. "pour violation des r�gles proc�durales f�d�rales relatives au fardeau de la preuve". Subsidiairement, elle demande que l'arr�t soit d�clar� nul pour incomp�tence du Tribunal administratif f�d�ral.
Le Tribunal administratif f�d�ral a renonc� � prendre position. Dans sa r�ponse du 20 octobre 2014, � laquelle �taient jointes quatre pi�ces, l'Administration f�d�rale a conclu au rejet du recours.
L'arr�t attaqu� est une d�cision finale (art. 90 LTF), rendue par le Tribunal administratif f�d�ral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) et ne tombant pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF, si bien que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte. D�pos� en temps utile compte tenu des f�ries judiciaires (art. 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par la Soci�t� directement touch�e par la d�cision entreprise et qui a un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification, de sorte qu'il faut lui reconna�tre la qualit� pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le recours en mati�re de droit public est recevable.
2.1.�Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral applique d'office le droit f�d�ral (art. 106 al. 1 LTF), qui comprend les droits de nature constitutionnelle (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous r�serve des exigences de motivation figurant � l'art. 106 al. 2 LTF. Toutefois, � moins que la d�cision attaqu�e ne contienne des vices juridiques manifestes, il s'en tient aux arguments juridiques soulev�s dans le recours (cf. art. 42 al. 1 et 2 LTF; ATF 134 III 102 consid. 1.1 p. 105; arr�t 2C_805/2013 du 21 mars 2014 consid. 2, non publi� in ATF 140 II 202 mais in Pra 2014 n� 100 p. 785).
La recourante a d�clar� renoncer "� argumenter pour ce qui a trait au poste des 40'000 fr. vis� sous chiffre 6.1.1 de l'arr�t dont recours" (recours, p. 2). Le recours ne contenant ainsi aucun grief sur cet aspect, la Cour de c�ans ne le reverra pas.
2.2.�Le Tribunal f�d�ral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constat�s par l'autorit� pr�c�dente (art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces faits n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - notion qui correspond � celle d'arbitraire (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'�carter des constatations de fait de l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 97 al. 1 LTF), il doit expliquer de mani�re circonstanci�e en quoi les conditions d'une exception pr�vue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient r�alis�es. Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un �tat de fait divergent de celui qui est contenu dans l'acte attaqu� (cf. ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104; arr�t 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 2, non publi� in ATF 139 II 346).
La recourante consid�re comme manifestement inexact le constat du Tribunal administratif f�d�ral selon lequel elle n'aurait, dans sa lettre du 17 avril 2012, pas collabor� avec l'Administration f�d�rale. Or, dans la lettre pr�cit�e, la recourante soutient qu'elle avait fourni plusieurs renseignements utiles et produit la d�claration de sa fiduciaire, collaborant ainsi au mieux avec le fisc en d�pit de la perte de ses dossiers TVA. D�s lors que l'absence de collaboration �tait susceptible d'influer sur l'appr�ciation des preuves au d�triment de la recourante, elle demande la rectification de ce constat par le Tribunal f�d�ral.
S'il est vrai qu'� teneur de la lettre du 17 avril 2012, la Soci�t� avait conc�d� �tre "incapable de remettre la main sur ce dossier TVA", elle n'en a pas moins fourni quelques explications, certes tr�s sommaires, et joint des d�clarations �crites, dont la d�claration de la fiduciaire du 11 avril 2012 d'apr�s laquelle elle aurait notamment fond� ses d�comptes sur "la preuve d'exportation", pour tenter de r�pondre aux questions de l'Administration f�d�rale. Il �tait ainsi manifestement inexact pour le Tribunal administratif f�d�ral de retenir de fa�on cat�gorique que, dans le courrier pr�cit�, la Soci�t� "n'a fourni aucune preuve et n'a donn� aucune explication" et de tirer, sur cette seule base, des cons�quences par rapport � l'�tablissement et l'appr�ciation des preuves (arr�t attaqu�, p. 2, 10 et 23). En application de l'art. 105 al. 2 LTF, il y a partant lieu de corriger d'office cette constatation en ce que la recourante a, quoique d'une fa�on tr�s limit�e, donn� suite � la requ�te de collaboration � l'�tablissement des preuves que lui avait adress�e l'Administration f�d�rale. Autre est la question des implications de ce fait erron�ment constat� sur l'issue du litige; ce point sera examin� en lien avec l'�tablissement et l'appr�ciation arbitraires des preuves dont se plaint la recourante.
2.3.�Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe �tre pr�sent� devant le Tribunal de c�ans (art. 99 al. 1 LTF). En tant qu'il ressort du dossier transmis par le Tribunal administratif f�d�ral que la pi�ce n� 12 accompagnant la r�ponse de l'Administration f�d�rale, bien que remontant � l'ann�e 2012, n'avait pas �t� vers�e � la proc�dure de recours, il s'agit d'une pi�ce nouvelle dont il ne sera pas tenu compte. Il en va de m�me des all�gu�s y relatifs contenus dans la r�ponse du 20 octobre 2014.
Cela dit, l'on peut s'�tonner de ce qu'en sa qualit� de juridiction ordinaire pr�c�dant le Tribunal f�d�ral (cf. art. 1 al. 1 et 2 LTAF [RS 173.32]) qui revoit librement les faits (ATF 136 II 165 consid. 4.1 p. 173; arr�t 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 4.3, Archives 77 p. 343; art. 49 PA [RS 172.021], sur renvoi de l'art. 37 LTAF), le Tribunal administratif f�d�ral se soit, en vue de l'examen de la cause, satisfait des pi�ces choisies que l'Administration f�d�rale lui a adress�es � l'appui de sa r�ponse, sans requ�rir la transmission du dossier complet relatif � la recourante. Cette derni�re ne reprochant toutefois pas � la pr�c�dente instance d'avoir, sur ce point, viol� son droit d'�tre entendue ou un autre grief d'ordre constitutionnel (art. 106 al. 2 LTF), il n'y a pas lieu d'entrer plus avant sur cet aspect.
3.1.�La loi f�d�rale du 12 juin 2009 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20) est entr�e en vigueur le 1
er�janvier 2010. En vertu de l'art. 112 al. 1 LTVA, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'ex�cution demeurent applicables � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. En l'esp�ce, le litige porte sur les p�riodes fiscales allant du 1er janvier 2007 au 31 d�cembre 2009 (1
�me�trimestre 2009). Sous r�serve d'exceptions (cf. consid. 3.2 infra), la pr�sente cause doit d�s lors �tre examin�e au regard des dispositions de l'ancienne loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, ainsi que de l'ancienne ordonnance du 29 mars 2000 relative � la loi sur la TVA (aLTVA [RO 2000 1300 et les modifications ult�rieures, en particulier in RO 2002 1480], respectivement aOLTVA [RO 2000 1347], en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2009).
3.2.�En d�rogation au principe g�n�ral interdisant l'application d'une norme � des faits enti�rement r�volus avant son entr�e en vigueur (ATF 137 II 371 consid. 4.2 p. 373 s.), les nouvelles�
r�gles de proc�dure�s'appliquent en principe pleinement d�s leur entr�e en vigueur aux causes qui sont encore pendantes. Cela correspond � la solution adopt�e par l'art. 113 al. 3 LTVA, aux termes duquel, l'art. 91 except�, le nouveau droit de proc�dure s'applique � toutes les proc�dures pendantes � l'entr�e en vigueur de la pr�sente loi. Il s'ensuit que l'art. 81 al. 3 LTVA, qui consacre le principe proc�dural de la libre appr�ciation des preuves (cf., � ce propos, arr�t 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.3.3), tandis que l'ancien droit n'admettait en principe que certaines preuves formelles pr�cises, en particulier d'ordre documentaire (cf. art. 20 al. 1, 37 al. 1 et 38 al. 1 let. a aLTVA; art. 63 al. 2 aLTVA cum art. 2 al. 1 PA; voir ATF 131 II 185 consid. 5 p. 190; 2C_309/2009 du 1
er�f�vrier 2010 consid. 6.7, r�sum� in RF 65/2010 p. 593; Message du Conseil f�d�ral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, in FF 2008 6277, p. 6395; FELIX GEIGER, ad art. 81 LTVA, in MWStG-Kommentar, 2012, n. 11 p. 503 s.; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4
�me��d., 2012, n. 329 p. 435), devrait �galement s'appliquer � la pr�sente cause ( GEIGER, ad art. 113 LTVA, in op. cit., n. 10 p. 594). Le Tribunal administratif f�d�ral, conform�ment � sa pratique, a toutefois exclu l'application de l'art. 81 LTVA, au motif (implicite) que cette disposition �tait �troitement rattach�e au droit mat�riel. Bien que cette interpr�tation des art. 81 et 113 al. 3 LTVA apparaisse douteuse, ce point souffre de rester ind�cis, d�s lors que, comme il le sera vu ult�rieurement, l'application du principe de la libre appr�ciation des preuves ne serait pas � m�me de modifier l'issue du pr�sent litige.
Le litige soulev� devant la Cour de c�ans porte sur les deux points de savoir si, premi�rement, le Tribunal administratif f�d�ral �tait comp�tent pour entrer en mati�re sur le recours de la Soci�t� devant lui, alors m�me que celle-ci n'avait pas express�ment consenti � ce que sa contestation de la d�cision du 10 d�cembre 2012 f�t assimil�e � un recours�
omisso medio�(consid. 5 infra). Secondement, il s'agira d'examiner si le Tribunal administratif f�d�ral a eu raison de consid�rer que la Soci�t� assujettie n'�tait pas parvenue � �tablir que les op�rations de livraisons et de prestations de services figurant sur les comptes nos 3000 pour la p�riode 2007, 3400 pour l'ann�e 2008 et 3211 pour l'ann�e 2009 avaient �t� r�alis�es � l'�tranger ou export�es, de sorte que ces op�rations ne pouvaient �tre exon�r�es de la TVA, et que l'Administration f�d�rale n'�tait pas tenue d'instruire plus avant cette question (consid. 6 infra).
Dans un argument subsidiaire, qu'il sied toutefois de traiter d'embl�e, d�s lors que sa solution est susceptible de conduire imm�diatement � l'admission du recours (cf. ATF 140 II 202), la recourante reproche en substance au Tribunal administratif f�d�ral d'avoir � tort consid�r� qu'elle avait implicitement accept� sa comp�tence fonctionnelle pour trancher le recours contre la d�cision de l'Administration f�d�rale du 10 d�cembre 2012. Or, d�s lors que la notification d'estimation du 8 ao�t 2012 ne pouvait techniquement valoir d�cision, la "r�clamation" que la Soci�t� avait interjet�e le 13 septembre 2012 aurait d� �tre trait�e comme la demande d'une premi�re d�cision formelle par l'assujettie et la "d�cision sur r�clamation" comme une premi�re d�cision sujette � r�clamation, et non pas � recours devant le Tribunal administratif f�d�ral. En retenant que la recourante avait - sans acceptation expresse de sa part - consenti � former un recours omisso medio, les pr�c�dents juges l'auraient ainsi ind�ment priv�e d'un �chelon de contestation.
5.1.�En vertu de l'art. 7 al. 1 PA (sur renvoi de l'art. 37 LTAF), le Tribunal administratif f�d�ral examine d'office s'il est comp�tent. La comp�tence ne peut pas �tre cr��e par accord entre l'autorit� et la partie (al. 2); demeure r�serv�e une loi sp�ciale claire l'autorisant (Thomas Fl�ckiger, ad art. 7 PA, in VwVG-Praxiskommentar, 2009, n. 51 p. 150). L'art. 8 al. 1 PA pr�voit que l'autorit� qui se tient pour incomp�tente transmet sans d�lai l'affaire � l'autorit� comp�tente. D'apr�s l'art. 31 LTAF, le Tribunal administratif f�d�ral conna�t des recours contre les d�cisions au sens de l'art. 5 PA. Le recours aupr�s de cette instance est toutefois irrecevable s'il vise une d�cision qui, en vertu d'une autre loi f�d�rale, peut notamment faire l'objet d'une opposition (cf. art. 32 al. 2 let. a LTAF). Une telle exception est instaur�e � l'art. 83 al. 1 LTVA, aux termes duquel "les d�cisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une r�clamation dans les 30 jours qui suivent leur notification"; en tant que disposition de proc�dure, l'art. 83 LTVA s'applique � la pr�sente cause (cf. art. 113 al. 3 LTVA; consid. 3.2 supra). L'art. 83 LTVA conna�t une contre-exception � son al. 4, qui pr�voit que "si la r�clamation est d�pos�e contre une d�cision de l'AFC motiv�e en d�tail, elle est transmise � titre de recours, � la demande de l'auteur de la r�clamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif f�d�ral"; cette possibilit� d'un recours omisso medio (�galement connu sous l'expression de "recours sautant", traduction litt�rale du terme allemand de "Sprungbeschwerde"; cf. arr�t 2A.719/2004 du 11 mai 2005 consid. 5) d�roge aussi � l'interdiction g�n�rale de toute prorogation de comp�tence selon l'art. 7 al. 2 PA.
5.2.�Dans un arr�t de principe du 21 mars 2014, le Tribunal f�d�ral a jug� que la notification d'estimation ne constituait pas en tant que telle une d�cision, mais pr�c�dait, sauf circonstances sp�cifiques (non pertinentes en l'esp�ce), la phase d�cisionnelle pour faciliter l'instauration d'un dialogue informel entre l'assujetti et l'administration fiscale, conform�ment au syst�me de l'auto-taxation (ATF 140 II 202 consid. 5 p. 204 ss). Par ailleurs, la pratique instaur�e par l'Administration f�d�rale, consistant � syst�matiquement coupler ses notifications d'estimation � des d�cisions administratives, sans pour autant examiner si les circonstances particuli�res du cas d'esp�ce justifiaient la prise d'une d�cision au sens de l'art. 82 LTVA, �tait contraire � la loi (ATF 140 II 202 consid. 6.4 p. 213). Cela �tant, le prononc� par l'Administration f�d�rale, sans motifs particuliers, d'une notification d'estimation sous la forme d'une d�cision n'entra�nait pas la nullit� absolue de cet acte, mais uniquement son caract�re annulable (arr�t 2C_805/2013 du 21 mars 2014 consid. 7.2, non publi� in ATF 140 II 202 mais in RDAF 2014 II 389).
5.3.�En l'occurrence et � l'aune de la jurisprudence qui pr�c�de, ni l'instance inf�rieure ni l'Administration f�d�rale ne contestent, � bon droit, que le courrier de la Soci�t� du 13 septembre 2012 ne pouvait �tre assimil� � une r�clamation au sens de l'art. 83 LTVA, mais aurait d� �tre compris comme une demande de premi�re d�cision, si bien que l'Administration f�d�rale ne pouvait, comme elle l'avait fait, qualifier de "d�cision sur r�clamation" sa d�cision du 10 d�cembre 2012, que la Soci�t� aurait partant encore pu contester, avant de former recours aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral, par la voie de la r�clamation au sens propre du terme. A ce stade de la proc�dure, ledit tribunal �tait donc en principe incomp�tent pour conna�tre du litige. Cette conclusion conduit non pas au constat de nullit� de l'arr�t querell�, mais � son annulation, � moins que l'on admette, comme l'a fait le Tribunal administratif f�d�ral, qu'en proc�dant sans r�serve devant ladite instance, la recourante ait implicitement renonc� � une proc�dure de r�clamation en bonne et due forme au profit d'un recours omisso medio selon l'art. 83 al. 4 LTVA par analogie (cf. consid. 5.4 s. infra).
5.4.�Conform�ment � l'art. 83 al. 4 LTVA (cf. d�j� art. 64 al. 2 aLTVA, toutefois jadis formul� en des termes potestatifs; FF 2008 6277, p. 6396), dont il a �t� vu qu'il forme une lex specialis par rapport aux r�gles de la PA qu'invoque la recourante, le traitement d'une r�clamation en tant que recours omisso medio suppose que la d�cision entreprise soit motiv�e en d�tail ("einl�sslich begr�ndet"; "gi� esaustivamente motivata"; cf. arr�t 2C_659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 3.3.3, Archives 81 p. 665) et n'est possible qu'� la demande ("Antrag"; "richiesta") de l'auteur de la r�clamation ou avec son assentiment, c'est-�-dire - dans cette seconde hypoth�se - � l'initiative de l'Administration f�d�rale (cf. Felix Geiger, ad art. 84 LTVA, in MWStG-Kommentar, 2012, n. 18 p. 513 s.).
Le l�gislateur n'a pas pr�cis� la forme que doit ou peut prendre l'assentiment par l'assujetti, pas plus que le Conseil f�d�ral, qui a seulement expos� qu'en supprimant la d�cision sur r�clamation, qui est prise par la m�me autorit� que la d�cision, la proc�dure pouvait �tre men�e plus rapidement et de mani�re plus efficace (FF 2008 6277, p. 6396; cf. aussi OTVA e contrario [RS 641.201]; arr�t 2C_659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 3.3.2, Archives 81 p. 665). Il s'ensuit qu'aucun indice ne permet de dire que l'art. 83 al. 4 LTVA s'opposerait au consentement tacite de l'assujetti � l'introduction d'un recours omisso medio devant le Tribunal administratif f�d�ral. La pr�occupation de c�l�rit� mentionn�e dans le Message pr�cit� tend plut�t � conforter cette possibilit�, tout comme le sens �tymologique du mot "assentiment" ("Zustimmung", cf. par exemple Duden - Das grosse W�rterbuch der deutschen Sprache in sechs B�nden, 1981, t. 6, p. 2977; "consenso", cf. par exemple GIOVANNI TORTORA, Dizionario Giuridico, 4
�me��d., 2010, p. 79), que le Grand Robert de la langue fran�aise (version �lectronique) d�finit comme "l'acte par lequel on acquiesce
express�ment ou tacitement�� une d�cision, une opinion, une proposition; adh�sion de l'esprit � une mani�re de voir". Il y a partant lieu d'admettre que le consentement au recours omisso medio puisse �tre implicite.
D�terminer ce qu'une partie savait ou voulait r�ellement rel�ve du fait (s'agissant de la volont� de cocontractants: ATF 135 III 410 consid. 3.2 p. 413; arr�ts 2C_589/2013 du 17 janvier 2014 consid. 8.1.2, RDAF 2014 II 78; 4A_429/2012 du 2 novembre 2012 consid. 4.2, SJ 2013 I 286), dont la constatation par l'instance inf�rieure lie le Tribunal f�d�ral (art. 105 al. 1 LTF).
5.5.�En l'occurrence, c'est � tort que la recourante fait valoir que "la d�cision d'estimation de l'administration n'�tait pas motiv�e en d�tail", tel que l'exige l'art. 83 al. 4 LTVA. Comme le rappelle � juste titre l'intim�e, l'exigence de la motivation d�taill�e concerne non pas la notification d'estimation, mais bien la premi�re d�cision au sens formel rendue par l'Administration f�d�rale, en l'occurrence la d�cision du 10 d�cembre 2012 qu'elle a erron�ment rendue "sur r�clamation". Or, celle-ci s'�tend sur sept pages, est structur�e en fait, en droit avec plusieurs sous-rubriques, et comprend un dispositif num�rot�; elle prend position par rapport aux critiques de l'assujettie et fonde son raisonnement sur plusieurs sources l�gales, jurisprudentielles et doctrinales (cf., e contrario, arr�t 2C_659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 3.3.3, RDAF 2013 II 257). Elle r�pond partant au crit�re de la motivation qualifi�e de la d�cision.
5.6.�S'agissant de la condition de l'assentiment, les pr�c�dents juges ont relev� que la recourante avait d�f�r� la "d�cision sur r�clamation" du 10 d�cembre 2012 directement et sans r�serve au Tribunal administratif f�d�ral, ce dont on pouvait d�duire qu'elle avait accept�, � tout le moins implicitement, d'avoir �t� priv�e de l'�chelon de la r�clamation. Cette appr�ciation des faits n'appara�t pas arbitraire. Il r�sulte de surcro�t du dossier que la Soci�t�, dont l'un des administrateurs d'alors, en charge du "dossier TVA", �tait en m�me temps avocat au barreau genevois, avait entam� la proc�dure li�e � la notification d'estimation du 8 ao�t 2012 plus de deux ans apr�s l'entr�e en vigueur de la nouvelle LTVA; or, � ce moment, la nature d�cisionnelle de la notification d'estimation et la pratique de l'Administration f�d�rale y relative �taient d�j� vivement d�battues dans la doctrine juridique (cf. les sources cit�es in ATF 140 II 202). Ces critiques avaient en outre �t� abord�es (mais non r�solues) dans l'arr�t 2C_659/2012 du 21 novembre 2012 (consid. 3.4, Archives 81 p. 665), qui avait �t� rendu quelques semaines avant que la recourante ne f�t recours aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral. La bonne foi dont se targue la recourante en rapport avec l'indication erron�e des voies de droit accompagnant les diverses d�cisions ne saurait partant remettre en cause l'appr�ciation de la pr�c�dente instance selon laquelle la recourante s'�tait accommod�e de la proc�dure �court�e figurant � l'art. 83 al. 4 LTVA par analogie; du reste, il aurait �galement �t� loisible � la recourante, une fois connue la jurisprudence du 21 mars 2014 (ATF 140 II 202), de s'en pr�valoir aussit�t devant le Tribunal administratif f�d�ral. La recourante est partant forclose de se plaindre de l'incomp�tence du Tribunal administratif f�d�ral devant la Cour de c�ans.
5.7.�En cons�quence, l'admission par le Tribunal administratif f�d�ral de sa comp�tence fonctionnelle pour conna�tre du "recours" dirig� contre la "d�cision sur r�clamation" du 14 septembre 2012 n'a viol� ni la PA ni l'art. 83 al. 4 LTVA.
La recourante reproche en substance au Tribunal administratif f�d�ral d'avoir proc�d� � une appr�ciation (anticip�e) des preuves arbitraire et viol� la maxime inquisitoire en refusant de consid�rer, � l'instar de l'autorit� intim�e, que la d�claration �crite du directeur de la fiduciaire en charge des d�comptes TVA durant les p�riodes 2007 � 2009 (contenue dans un courriel du 11 avril 2012), selon laquelle les d�comptes TVA avaient �t� �tablis sur la base des pi�ces justificatives attestant notamment de la vente ou exportation des biens et services vers l'�tranger, constituait une preuve suffisante de l'exportation respectivement de la r�alisation � l'�tranger desdites op�rations. Au cas o� cette d�claration ne suffirait pas en tant que telle, les pr�c�dents juges auraient d� retenir que l'Administration f�d�rale n'avait pas satisfait � son devoir d'instruction en refusant de donner suite � l'invitation de la fiduciaire de venir consulter "certains documents justificatifs relatifs aux d�comptes TVA" en ses bureaux (cf. courriel du 11 avril 2012 de la fiduciaire � l'ancien administrateur de la recourante).
6.1.�Les principes qui r�gissent les griefs invoqu�s doivent �tre mis en relation avec les enjeux concrets du pr�sent litige. En reprochant � la pr�c�dente instance d'avoir ind�ment �cart� la d�claration de la fiduciaire du 11 avril 2012 et jug� que l'Administration f�d�rale avait renonc� � donner suite aux offres de preuves de ladite fiduciaire sans violer son devoir d'instruction d'office, la recourante entend �tablir que les chiffres d'affaires figurant dans les comptes n
os�3000 (2007), 3400 (2008) et 3211 (2009) aff�rents � diverses prestations de services et livraisons de biens, que le fisc a consid�r�s comme non d�clar�s dans le cadre du syst�me de l'auto-taxation, auraient d� � la v�rit� �tre trait�s comme des biens ou services r�alis�s, respectivement export�s � l'�tranger. Un tel constat aurait entra�n� leur exon�ration de la TVA, d�s lors que, selon l'art. 5 let. a et b aLTVA, sont soumises � l'imp�t, pour autant qu'elles ne soient pas express�ment exclues du champ de l'imp�t (art. 18 aLTVA), les livraisons de biens faites � titre on�reux sur le�
territoire suisseet les prestations de services fournies � titre on�reux sur ce m�me territoire. L'art. 19 al. 2 ch. 1 aLTVA pr�cise que la livraison de biens transport�s ou exp�di�s directement � l'�tranger est exon�r�e de l'imp�t.
6.2.�Il n'y a arbitraire dans l'�tablissement des faits ou l'appr�ciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la port�e d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison s�rieuse, de tenir compte d'un moyen important propre � modifier la d�cision attaqu�e ou encore si, sur la base des �l�ments recueillis, il a fait des d�ductions insoutenables (cf. ATF 138 I 305 consid. 4.3 p. 319; 136 III 552 consid. 4.2 p. 560). L'autorit� peut mettre un terme � l'instruction lorsque les preuves administr�es lui ont permis de forger sa conviction et que, proc�dant d'une mani�re non arbitraire � une appr�ciation anticip�e des preuves qui lui sont encore propos�es, elle a la certitude que ces derni�res ne pourraient l'amener � modifier son opinion (ATF 138 III 374 consid. 4.3.2 p. 376; 137 III 208 consid. 2.2 p. 210).
6.3.�En l'occurrence, le Tribunal administratif f�d�ral n'a pas vers� dans l'arbitraire ni viol� la maxime d'instruction ou les r�gles sur le fardeau de la preuve en retenant que le courriel r�dig� par la fiduciaire de la Soci�t� le 11 avril 2012 �tait impropre � �tablir l'exportation vers l'�tranger et, partant, l'exon�ration fiscale des chiffres d'affaires litigieux aff�rents aux p�riodes 2007 � 2009.
6.3.1.�En premier lieu, il sied de souligner qu'en assouplissant les exigences pour la preuve � travers l'instauration du principe de la libre appr�ciation des preuves (art. 81 al. 3 LTVA) - � supposer que celui-ci s'applique � la pr�sente affaire (consid. 3.2 supra) -, le l�gislateur n'a pas voulu dispenser l'assujetti de l'incombance de se procurer les documents requis par d'autres dispositions l�gales; tel est entre autres le cas du document d'exportation que l'Administration f�d�rale prescrit pour l'exportation de biens (cf. FF 2008 6277, p. 6395). L'art. 20 al. 1, premi�re et derni�re phrases, aLTVA constitue pr�cis�ment une telle norme de droit mat�riel; il pr�voit que l'exportation de biens ne donne droit � l'exon�ration fiscale que si elle est attest�e par l'autorit� douani�re (...). Pour les prestations de services fournies � l'�tranger, le droit � l'exon�ration doit �tre prouv� par des documents comptables et des pi�ces justificatives. Contrairement � ce que consid�re le Tribunal administratif f�d�ral, l'art. 20 al. 1 aLTVA n'exclut pas (en tant qu'applicable) l'application parall�le de l'art. 81 al. 3 LTVA, mais �nonce les crit�res premiers que le fisc doit examiner lorsqu'un assujetti demande l'exon�ration fiscale d'une op�ration pour cause d'exportation � l'�tranger (cf., dans ce sens, Geiger, ad art. 81 LTVA, in MWStG-Kommentar, 2012, n. 11 p. 504). Or, il ressort du dossier que ni au cours de la proc�dure administrative devant l'Administration f�d�rale, ni dans la phase de recours devant le Tribunal administratif f�d�ral, l'assujettie n'est parvenue � produire un quelconque document douanier ou des documents comptables et/ou pi�ces justificatives attestant directement de l'exportation all�gu�e des biens et services vers l'�tranger.
6.3.2.�En deuxi�me lieu, concernant plus sp�cifiquement le respect de la maxime inquisitoire par les autorit�s pr�c�dentes, il ressort des faits �tablis dans l'arr�t entrepris que l'Administration f�d�rale avait en vain, par courrier du 14 f�vrier 2012, invit� la recourante � lui faire parvenir des preuves de l'exportation des biens et services, ainsi que des documents relatifs au chiffre d'affaires non d�clar�. Celle-ci a, dans une mesure limit�e, d�f�r� � cette invitation par courrier du 17 avril 2012 et donc collabor� avec le fisc (consid. 2.2 supra). Cette collaboration est toutefois fort restreinte, car, dans cette lettre, la recourante a conc�d�, via son administrateur de l'�poque, �tre "incapable de remettre la main sur ce dossier TVA" (ad rubrique "2. Exon�rations des chiffres d'affaires", joignant la d�claration de la fiduciaire pr�cit�e) et n'avoir "pas d'explications � fournir" (ad rubrique "3. Chiffres d'affaires non d�clar�s"). Il r�sulte en outre de l'arr�t attaqu� et des explications fournies par la recourante, notamment dans ses recours au Tribunal administratif f�d�ral du 24 d�cembre 2012 et au Tribunal f�d�ral du 15 septembre 2014, que le dossier TVA de l'assujettie "n'a pas �t� retrouv� suite � une d�sorganisation de la soci�t� d�s le printemps 2010" et � des "d�m�nagements successifs". Or, face � ces indications confirmant la disparition du dossier TVA relatif aux ann�es fiscales litigieuses, en violation des obligations de tenue et de conservation des pi�ces comptables et justificatives incombant � l'assujetti (cf. art. 58 al. 1 et 2 aLTVA), on ne voit pas quels autres actes d'instruction auraient pu �tre exig�s de la part du fisc et en quoi l'instance pr�c�dente aurait viol� la maxime d'instruction en retenant que l'Administration f�d�rale avait, dans de telles circonstances, correctement instruit la cause et recherch� � �tablir les preuves utiles. Par ailleurs, il n'est en g�n�ral pas possible pour le fisc d'effectuer un contr�le aupr�s du destinataire sis � l'�tranger (ATF 133 II 153 consid. 7.2 p. 166). Il sera encore ajout� que la raison concr�te pour laquelle l'assujettie ne se trouvait plus en possession des documents et pi�ces comptables indispensables � l'�tablissement de son droit all�gu� � exon�ration de l'imp�t n'est pas pertinente (cf., mutatis mutandis, arr�t 2C_835/2011 du 4 juin 2012 consid. 2.3, r�sum� in RF 67/2012 p. 709, et les r�f�rences cit�es sur la perte de donn�es/documents ensuite de l'endommagement du disque dur de l'ordinateur de l'assujettie, le vol des documents, la non-conservation des pi�ces).
6.3.3.�En troisi�me lieu, force est de conclure que le seul indice relatif � l'exportation � l'�tranger et, par voie de cons�quence, de l'�ventuelle exon�ration des op�rations litigieuses qu'a fourni la recourante est la d�claration �crite de la fiduciaire de la Soci�t� du 11 avril 2012, selon laquelle les d�comptes TVA pour les ann�es 2007 � 2009 avaient �t� �tablis sur la base des pi�ces justificatives. Or, m�me en appliquant le principe de la libre appr�ciation des preuves au pr�sent cas (art. 81 al. 3 LTVA; cf. consid. 3.2 supra), les pr�c�dents juges n'ont pas commis d'arbitraire en consid�rant que ladite d�claration ne constituait pas per se une preuve suffisante de l'exportation, respectivement de la r�alisation � l'�tranger des op�rations litigieuses. A bon droit, les pr�c�dents juges ont fortement relativis� la valeur probante de la d�claration de la fiduciaire de la recourante d�s lors qu'elle a �t� �tablie au printemps 2012 et remontait donc � une p�riode post�rieure de plusieurs ann�es � la p�riode fiscale allant du 1
�me�trimestre 2009; sans que soit mise en doute la sinc�rit� de la fiduciaire, une telle pi�ce, �tablie a posteriori � la demande expresse de la recourante, n'�tait en effet pas apte � prouver � elle seule l'existence des exportations all�gu�es par la recourante (cf. arr�ts 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4, r�sum� in RF 63/2008 p. 553; 2A.546/2003 du 14 mars 2005 consid. 2.6 et 3.3, RDAF 2005 II 346). Au vu de ce qui pr�c�de, la question litigieuse de savoir si, comme l'ont admis les pr�c�dents juges, la valeur probante de la d�claration de la fiduciaire devait aussi �tre relativis�e en raison des liens contractuels ayant exist� entre celle-ci et la recourante, souffre partant de rester ind�cise.
6.3.4.�En quatri�me et dernier lieu, les pr�c�dents juges ont, de fa�on d�fendable, retenu que l'Administration f�d�rale pouvait, � la faveur d'une appr�ciation anticip�e des preuves et en conformit� avec la maxime inquisitoire, renoncer � se rendre aupr�s de la fiduciaire de la recourante pour y consulter "certains documents justificatifs relatifs aux d�comptes TVA dans nos dossiers (normalement ceux qui vous ont �t� envoy�s par e-mail) " �voqu�s dans le courriel de ladite fiduciaire du 11 avril 2012. Cette offre de preuves "m�diate" de la recourante � l'attention des autorit�s doit se lire en conjonction avec la concession faite par l'administrateur de la Soci�t� quelques jours plus tard, le 17 avril 2012, selon laquelle celle-ci �tait "incapable de remettre la main sur ce dossier TVA", ce qui pouvait objectivement faire douter du caract�re pertinent des documents justificatifs annonc�s par la fiduciaire mandat�e par la Soci�t�. On ajoutera que l'invitation de la fiduciaire concernant la possibilit� de consulter des documents justificatifs est formul�e de mani�re tr�s vague (cf. courriel du 11 avril 2012: "certains documents", "relatifs aux d�comptes TVA", "normalement"), et ne fournit pas d'explications sur la date des documents, leur nature et forme exactes, leur quantit� ou les op�rations TVA particuli�res avec lesquelles ces documents se seraient trouv�s en lien. On ne saurait partant reprocher � l'Administration f�d�rale de ne pas en avoir fait cas, ni d�p�ch� un inspecteur aupr�s de la fiduciaire pour en prendre connaissance. Finalement, il r�sulte de la chronologie de la proc�dure que le courriel de la fiduciaire contenant cette "offre de preuves" avait �t� exp�di� � la Soci�t� environ deux mois apr�s que l'Administration f�d�rale eut invit� l'assujettie � lui faire parvenir les preuves de l'exportation et pr�s de quatre mois avant que le fisc adress�t une notification d'estimation � l'assujettie. Dans l'hypoth�se o� la fiduciaire aurait dispos� des documents probants relatifs aux ann�es 2007 � 2009 et attestant de l'exportation de biens et services par la recourante, cette derni�re aurait donc eu tout loisir d'obtenir de la fiduciaire qu'elle transmette sans d�lai lesdites pi�ces � l'autorit� fiscale ou qu'elle les lui remette; comme l'Administration f�d�rale le fait remarquer � juste titre dans sa r�ponse du 20 octobre 2014, un d�placement d'un inspecteur dans les bureaux de la fiduciaire n'�tait ainsi pas n�cessaire pour administrer les preuves all�gu�es, qui se seraient trouv�es � port�e de main de l'assujettie. En omettant de proc�der de la sorte malgr� la demande du fisc de lui remettre des preuves li�es � l'exon�ration sollicit�e, la recourante ne saurait de bonne foi se plaindre du refus par l'Administration f�d�rale, confirm� par le Tribunal administratif f�d�ral, de consulter les pr�tendus documents probants dans les locaux de la fiduciaire.
6.3.5.�Au vu des �l�ments qui pr�c�dent, le Tribunal administratif f�d�ral n'a pas vers� dans l'arbitraire en retenant que l'Administration f�d�rale avait instruit la cause et appr�ci� les preuves de mani�re conforme � la proc�dure et que la recourante n'a pas prouv� l'exportation des biens et services dont elle requ�rait l'exon�ration de la TVA.
6.4.�Quant aux cons�quences de cette constatation, il est de jurisprudence constante que les r�gles g�n�rales du fardeau de la preuve ancr�es � l'art. 8 CC, destin�es � d�terminer qui doit supporter les cons�quences de l'�chec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorit� fiscale doive �tablir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256 s.; arr�ts 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 8.1; 2C_1081/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5, RF 69/2014 p. 720; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.2, non publi� in ATF 140 I 68 mais in RF 69/2014 p. 152; 2C_353/2013 du 23 octobre 2013 consid. 3.3, r�sum� in Archives 82 p. 369; cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Trait� TVA, 2009, n. 83 p. 704 et n. 290 p. 898). S'agissant de l'all�gation par la recourante de faits propres � l'exon�rer d'imp�t sur certaines op�rations entreprises entre 2007 et 2009, il aurait incomb� � celle-ci d'�tablir la r�alit� de ses affirmations. Cette derni�re n'y �tant pas parvenue, le Tribunal administratif f�d�ral pouvait donc � bon droit retenir que les transactions litigieuses constituaient des op�rations soumises � la TVA, qui n'avaient erron�ment pas �t� d�clar�es par la Soci�t� assujettie et devaient partant �tre reprises d'un point de vue fiscal.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent ainsi au rejet du recours.
Compte tenu de l'issue du litige, les frais judiciaires seront mis � la charge de la recourante qui succombe (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas allou� de d�pens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le pr�sent arr�t est communiqu� au repr�sentant de la recourante, � l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, ainsi qu'au Tribunal administratif f�d�ral, Cour I.

References: art. 95
 art. 42
 ATF 
 ATF 
 art. 105
 art. 97
 ATF 
 ATF 
 art. 1
 art. 49
 art. 20
 art. 63
 art. 2
 ATF 
 art. 81
 art. 113
 art. 81
 ATF 
 art. 7
 art. 32
 art. 113
 ATF 
 art. 64
 art. 84
e contrario
 ATF 
e contrario
 ATF 
 ATF 
 art. 81
 art. 58
 ATF 
 art. 66
 art. 68