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Timestamp: 2019-02-17 06:20:56+00:00

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BFH v. 09.02.2006 - IV R 15/04 -nv- - NWB Datenbank
BFH v. 09.02.2006 - IV R 15/04
Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z. B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung). Ein Wirtschaftsgut ist nicht deshalb dem Umlaufvermögen zuzuordnen, weil von Anfang an beabsichtigt ist, es vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer wieder zu veräußern. Dem Betrieb dient ein solches Wirtschaftsgut bereits dann dauernd, wenn es längerfristig im Betrieb genutzt wird. Die nicht allein zur Absatzförderung dienende Vermietung ist dabei eine betriebliche Nutzung. Die Abschreibung eines Wirtschaftsguts ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil der Steuerpflichtige während der betrieblichen Nutzung trotz technischer Abnutzung keine Wertminderung erwartet. Denn es reicht aus, wenn das Wirtschaftsgut einer nicht unbedeutenden technischen Abnutzung unterliegt, auch wenn ein wirtschaftlicher Wertverzehr nicht eintritt oder es wirtschaftlich sogar zu einem Wertzuwachs kommt.
Instanzenzug: FG Nürnberg Urteil vom 28.11.2001 III 195/1999 BFH IV R 15/04 (Verfahrensverlauf), BFH - IV R 15/04, Verfahrensverlauf
Am 24. November 1992 hatte die zu diesem Zweck gegründete Klägerin von der Beigeladenen, einem Luftverkehrsunternehmen einen gebrauchten Jet (Bj. 1978) zum Kaufpreis von 1 350 000 US-Dollar gekauft. Gleichzeitig hatte die Beigeladene der Klägerin angeboten, das Flugzeug bis zum 31. Dezember 1995 zu einem garantierten Preis von 1 Mio. US-Dollar zurückzukaufen. Ebenfalls am 24. November 1992 hatten Klägerin und Beigeladene einen „Miet- und Halterschaftsvertrag” geschlossen, durch den das Flugzeug der Beigeladenen bis zum 31. Dezember 1995 zu einem jährlichen Mietzins von 180 000 DM überlassen wurde. In dem Vertrag heißt es u.a., der Mieter übernehme die alleinige Halterstellung sowie damit sämtliche Haftungsansprüche Dritter aus dem Betrieb und habe die gesamten Betriebskosten zu tragen. Er hafte für schuldhaften Verlust und Beschädigung und habe eine Kaskoversicherung abzuschließen. Der Vermieter erhalte für seinen Kapitalaufwand pro Jahr 180 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer.
Die „Mietzahlungen” behandelte die Klägerin als Betriebseinnahmen. Auf die Anschaffungskosten des Flugzeugs nahm sie Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 58 125 DM (1992), 697 500 DM (1993), 697 500 DM (1994) und 639 374 DM (1995) vor, so dass der Buchwert im Zeitpunkt des Rückverkaufs 0 DM betrug.
Nach einer Außenprüfung schloss sich der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) der Auffassung des Prüfers an, das Vertragswerk sei als Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) zu qualifizieren. Gestaltungsziel sei die Vollabschreibung während der Mietzeit und die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes beim Rückverkauf gewesen. Steuerlich sei das Engagement der Klägerin als verdeckte Kreditgewährung zu beurteilen. AfA für das Flugzeug wurden folglich nicht zum Abzug zugelassen. Dementsprechend ergingen unter dem 28. Januar 1998 für die Streitjahre (1992 bis 1994) geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Klägerin könne keine AfA beanspruchen, weil das Flugzeug zum Umlaufvermögen gehört habe. Maßgeblich für die Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen sei die Zweckbestimmung des Gegenstands im Betrieb des Unternehmens. Dem Plan der Klägerin habe es von vornherein entsprochen, die erworbene Maschine nach einer willkürlich auf drei Jahre bemessenen Vollabschreibung wieder zu veräußern. Damit habe das Flugzeug dem Betrieb der Klägerin nicht auf Dauer dienen sollen. Sei im Zeitpunkt des Erwerbs eines Wirtschaftsguts dessen Veräußerung bereits vom Erwerber beabsichtigt, schließe diese Zweckbestimmung die Annahme von Anlagevermögen jedenfalls dann aus, wenn —wie im Streitfall— die vertraglichen Grundlagen für die Veräußerung im Erwerbszeitpunkt bereits geschaffen worden seien.
Selbst wenn das Flugzeug Anlagevermögen gewesen sei, könne bei der Abschreibung der sichere Veräußerungswert nicht außer Ansatz bleiben. Eine Objektgesellschaft, die hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht nur deshalb anerkannt werde, weil ein Veräußerungsgewinn die unterkalkulierten Einnahmen aus dem operativen Geschäft ausgleiche, könne AfA nur bis zu einem voraussichtlich anzunehmenden Verkaufswert des Objekts vornehmen. Dies ergebe sich aus der zweifachen Zweckbestimmung, einerseits als Anlagevermögen, andererseits als Umlaufvermögen zu dienen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 15. Februar 2001 IV R 19/99 , BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549). Erleide ein Wirtschaftsgut nach voraussichtlicher Marktentwicklung und wegen der Wartung durch den Mieter keinerlei Wertverlust, könne keine AfA vorgenommen werden.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
2. Folgt man der äußeren zivilrechtlichen Gestaltung, ist die Klägerin Ende 1992 Eigentümerin des Flugzeugs geworden. Der Eigentumsübergang erfolgte durch Einigung und Vereinbarung eines Besitzkonstituts (§ 930 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) in Gestalt des „Miet- und Halterschaftsvertrags” vom 24. November 1992 . Mit dem zivilrechtlichen Eigentum ging zugleich auch das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 auf die Klägerin über. Die Beigeladene konnte die Klägerin für die verbleibende Nutzungsdauer nicht wirtschaftlich von der Einwirkung auf das Flugzeug ausschließen. Insbesondere war die Klägerin nicht daran gehindert, evtl. Wertsteigerungen des Flugzeugs nach Ablauf des Mietvertrags durch Verkauf an den Meistbietenden selbst zu realisieren. Denn nach den Feststellungen des FG war der Rückverkauf nicht zugleich mit dem Verkauf vereinbart worden. Nach den vorliegenden Verträgen bestand auch keine Rückverkaufsverpflichtung gegenüber der Beigeladenen. Vielmehr hatte die Beigeladene einen Rückkauf nur zu einem noch zu vereinbarenden Preis angeboten. Das gilt unabhängig davon, dass ein Mindestpreis von 1 Mio. US-Dollar garantiert war.
bb) Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, das Flugzeug sei von vornherein Umlaufvermögen der Klägerin gewesen, weil es planmäßig nach Inanspruchnahme der Vollabschreibung wieder hätte verkauft werden sollen. Seien die vertraglichen Grundlagen für die Rückveräußerung im Zeitpunkt des Erwerbs bereits geschaffen —so das FG—, schließe diese Zweckbestimmung die Annahme von Anlagevermögen aus.
Andererseits hat der BFH wiederholt entschieden, dass die Veräußerungsabsicht allein ein Wirtschaftsgut noch nicht zum Umlaufvermögen macht, ungeachtet des Umstands, dass es im Zeitpunkt der Veräußerung niemals mehr zur dauernden Nutzung im Betrieb des Veräußerers bestimmt ist. Wie § 6b EStG zeigt, geht das Gesetz davon aus, dass ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Veräußerung Anlagevermögen sein kann (vgl. BFH in BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289). Ein Wirtschaftsgut ist auch nicht deshalb dem Umlaufvermögen zuzuordnen, weil von Anfang an beabsichtigt ist, es vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer wieder zu veräußern ( BFH-Urteile vom 2. Mai 1961 I 63/60 S , BFHE 73, 744, BStBl III 1961, 537; vom 13. Januar 1972 V R 47/71, BFHE 106, 142, BStBl II 1972, 744; vom 10. August 2005 VIII R 78/02, BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58). Dem Betrieb dient ein solches Wirtschaftsgut bereits dann dauernd, wenn es längerfristig im Betrieb genutzt wird. Die nicht allein zur Absatzförderung dienende Vermietung ist dabei eine betriebliche Nutzung (Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Anm. 253).
b) Wenn die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin des Flugzeugs war, gehörte das Flugzeug auch zu ihrem abnutzbaren Anlagevermögen. Der Abnutzung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterliegen alle Wirtschaftsgüter, für die nach § 7 EStG AfA vorzunehmen sind, also alle Wirtschaftsgüter, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung ( BFH-Urteil vom 19. November 1997 X R 78/94 , BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59). Ein Flugzeug gehört danach regelmäßig zum abnutzbaren Anlagevermögen. Das gilt auch für ein älteres gebrauchtes Flugzeug, sofern nicht Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Restnutzungsdauer weniger als ein Jahr beträgt.
aa) Die Inanspruchnahme der AfA scheitert entgegen der Ansicht des FG nicht daran, dass der Steuerpflichtige während der betrieblichen Nutzung trotz technischer Abnutzung keine Wertminderung erwartet. Nach der Rechtsprechung des BFH reicht es aus, wenn das Wirtschaftsgut einer nicht unbedeutenden technischen Abnutzung unterliegt, auch wenn ein wirtschaftlicher Wertverzehr nicht eintritt oder es wirtschaftlich sogar zu einem Wertzuwachs kommt ( BFH-Urteile vom 31. Januar 1986 VI R 78/82 , BFHE 146, 76, BStBl II 1986, 355, und vom 26. Januar 2001 VI R 26/98, BFHE 195, 140, BStBl II 2001, 194). Selbst wenn die Klägerin also mit einem Wertverlust nicht gerechnet hätte, wäre im Hinblick auf die technische Abnutzung des Flugzeugs durch die Nutzung in der Person des Mieters AfA abzuziehen gewesen.
a) Eine solche Beurteilung könnte sich ergeben, wenn Veräußerung und Rückerwerb des Flugzeugs zivilrechtlich nur zum Schein vereinbart worden wären. Nach § 117 Abs. 1 BGB ist eine einem anderen gegenüber abzugebende und mit dessen Einverständnis nur zum Schein abgegebene Willenserklärung unwirksam. Ein solches Rechtsverhältnis wird nach § 41 Abs. 2 AO 1977 auch der Besteuerung nicht zugrunde gelegt. Kennzeichen eines Scheingeschäfts ist, dass die mit dem Rechtsgeschäft eintretenden Rechtsfolgen von den Beteiligten nicht gewollt sind. Hätten die Klägerin und die Beigeladene nicht gewollt, dass die Klägerin für die Dauer des „Miet- und Halterschaftsvertrags” Eigentum an dem Flugzeug hat, wären die jeweiligen Kauf- und Übereignungsgeschäfte unwirksam. Sollten die Klägerin und die Beigeladene in Wahrheit lediglich die verzinsliche Überlassung von Geld an die Beigeladene gewollt haben, wäre mit Veräußerung und Rückerwerb ein Darlehensverhältnis verdeckt worden. Das Darlehensverhältnis wäre nach § 117 Abs. 2 BGB wirksam und würde nach § 41 Abs. 2 AO 1977 auch der Besteuerung zugrunde gelegt werden.
aa) Von einem Gestaltungsmissbrauch ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die —gemessen an dem erstrebten Ziel— unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81 , BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteile vom 26. März 1996 IX R 51/92 , BFHE 180, 330, BStBl II 1996, 443; vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729, und vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll ( BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91 , BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541; vom 13. Oktober 1992 VIII R 3/89, BFHE 169, 336, BStBl II 1993, 477; in BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729). Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96 , BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; Senatsurteile vom 17. Januar 1991 IV R 132/85 , BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607, und in BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854).
Andererseits hat das FG seine Würdigung u.a. darauf gestützt, dass eine Vereinbarung über den Umfang der Nutzung fehle, aber zwingend erforderlich gewesen wäre. Dies deshalb, weil die Vergütung in einem völlig unangemessenen Verhältnis zu den Kosten des Flugzeugs stehe. Bei 1 000 Flugstunden pro Jahr hätte das Mietentgelt ca. 3 Mio. DM anstatt 180 000 DM jährlich betragen müssen. Dabei hat das FG jedoch übersehen, dass nach Tz. 3.1. des „Miet- und Halterschaftsvertrags” sämtliche mit dem Betrieb und Besitz des Flugzeugs zusammenhängenden Kosten von der Beigeladenen zu tragen waren. Ein Vergleich zwischen Miete und Gesamtkosten des Flugzeugs ist deshalb nicht aussagekräftig. Soweit das FG zusätzlich darauf verweist, es sei nicht beabsichtigt gewesen, dass die Klägerin den „echten Wertverlust” des Flugzeugs zu tragen habe, fehlt es an hinreichenden Tatsachenfeststellungen. Die Identität von Kauf- und Verkaufspreis stellt lediglich ein Indiz dar, dessen Bedeutung der Senat angesichts der bisherigen Feststellungen nicht beurteilen kann. Feststellungen über die Höhe des „echten Wertverlusts” sind nach Aktenlage nicht getroffen worden. Schlussfolgerungen dazu, wer wirtschaftlich diesen eventuellen Verlust hätte tragen sollen, lassen sich jedoch zumindest ohne Kenntnis des bei Abschluss des Geschäfts zu erwartenden Wertverlusts nicht ziehen.
FG Schleswig-Holstein 3.12.2009 - 1 K 264/06
FG Brandenburg 29.1.2009 - 13 K 2308/05 B
FG Nürnberg 28.11.2001 - III 195/1999
BFH/NV 2006 S. 1267 Nr. 7
HFR 2006 S. 1112 Nr. 11
[WAAAB-84336]
BFH v. 09.02.2006 - IV R 15/04 -nv- ablegen in?

References: § 42
 § 39
 § 6
 § 6
 § 6
 § 7
 § 117
 § 41
 § 117
 § 41