Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_IV-R-10-99_Urteil_04.05.2000.html
Timestamp: 2018-05-26 23:28:51+00:00

Document:
Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.05.2000 mit dem Az.: IV R 10/99	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: IV R 10/99
EStG §§ 15, 16 BGB § 2048
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat nach einer im Jahre 1991 durchgeführten Betriebsprüfung die Auffassung, dass die Klägerin für die Zeit vom 19. März 1987 (Erbfall) bis zum 19. Juni 1989 (Auseinandersetzungsvertrag) Mitunternehmerin gewesen sei, so dass ihr die anteiligen Gewinne zugerechnet werden müssten.
Für das Streitjahr 1989 erließ das FA einen Gewinnfeststellungsbescheid, in dem es der Klägerin für die Zeit vom 1. Januar bis zum 19. Juni 1989 einen laufenden Gewinnanteil in Höhe von 1 080 494 DM und einen Veräußerungsverlust in Höhe von 232 714 DM zurechnete. Den Verlust hatte das FA wie folgt errechnet:
Abfindungszahlung insgesamt 2 500 000 DM abzgl. Pensionsanspruch (Vorabgewinn) 336 925 DM
2 163 075 DM abzgl. Kapitalkonto am 19. Juni 1989 2 395 789 DM Veräußerungsverlust 232 714 DM
Auch die gegen diesen Bescheid erhobene Klage, mit der die Klägerin geltend machte, zu keiner Zeit Mitunternehmerin der KG gewesen zu sein, wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 386 veröffentlicht.
Die Klägerin beantragte im Revisionsverfahren zunächst --erstmalig-- für das Streitjahr 1989 die Zurechnung eines Gewinnanteils in Höhe von 1 080 494 DM sowie eines Verlusts in Höhe von 3 081 788 DM, insgesamt also eines Verlusts von 2 001 294 DM. In der mündlichen Verhandlung hat sie ihr Revisionsbegehren eingeschränkt. Sie beantragt nunmehr, das Urteil des FG Münster vom 23. September 1997 1 K 1427/96 F, soweit das Streitjahr 1989 betroffen ist, aufzuheben und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12. März 1996 den Gewinnfeststellungsbescheid für 1989 vom 13. September 1995 in der Weise zu ändern, dass die Klägerin nicht Feststellungsbeteiligte ist und ihr weder ein laufender Gewinn noch ein Veräußerungsverlust zugerechnet wird.
1. Der Klägerin sind für die Zeit vom Todestag des Erblassers (19. März 1987) bis zum Tag der Erbauseinandersetzung (19. Juni 1989) keine Gewinne der KG zuzurechnen. Das folgt aus der Teilungsanordnung, an die sich die Erben gehalten haben.
a) Allerdings hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Anschluss an die herrschende Meinung und die Verwaltungsauffassung mehrfach entschieden, dass auch bei Bestehen einer Teilungsanordnung (§ 2048 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) der weichende Erbe bis zur Erbauseinandersetzung an allen Nachlassgegenständen gesamthänderisch beteiligt ist (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1990 IV R 107/89, BFHE 163, 186, BStBl II 1992, 510, und vom 15. März 1994 IX R 84/89, BFH/NV 1994, 847; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11. Januar 1993, BStBl I 1993, 62, Tz. 76; Groh, Der Betrieb --DB-- 1992, 1312; Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. 611; Littmann/Hörger, Das Einkommensteuerrecht, § 16 EStG Rdnr. 553, jeweils m.w.N.). Das gilt prinzipiell auch für den zum Nachlass gehörenden Anteil an einer KG, sofern der Gesellschaftsvertrag keine qualifizierte Nachfolgeklausel enthält. Die Besonderheit eines solchen Falles liegt lediglich darin, dass eine Miterbengemeinschaft nicht Mitglied einer werbenden Personengesellschaft sein kann; deshalb geht die Beteiligung im Weg der Einzelrechtsnachfolge auf die Erben über (Senatsurteil in BFHE 163, 186, BStBl II 1992, 510). Der BFH ist demnach der von Flume (DB 1990, 2390, 2391) und Knobbe-Keuk (Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 816 f.) vertretenen Ansicht nicht gefolgt, derzufolge der durch eine Teilungsanordnung begünstigte Erbe schon vom Zeitpunkt des Erbfalls an wirtschaftlicher Inhaber der Beteiligung des Erblassers ist (Knobbe-Keuk, a.a.O., Fn. 207; Groh, DB 1991, 724, 726).
c) Wenn es die Rechtsprechung abgelehnt hat, den durch eine Teilungsanordnung begünstigten Erben als wirtschaftlichen Inhaber der Beteiligung des Erblassers anzusehen, so lässt sich das damit rechtfertigen, dass zunächst nicht feststeht, ob es zu der vom Erblasser vorgesehenen Verteilung kommen wird; die Teilungsanordnung hat nämlich keine dingliche Zuordnung zur Folge, vielmehr kommt ihr lediglich schuldrechtliche Bedeutung zu (Dütz in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, § 2048 Rdnr. 8). Die Teilungsanordnung enthält oft lediglich die Befugnis eines Erben, einen Nachlassgegenstand (meist gegen Ausgleichszahlung) zu übernehmen oder davon abzusehen (sog. Übernahmerecht, Dütz, MünchKomm, § 2048 Rdnr. 9). In diesem Fall ist eine Willenserklärung des Übernahmeberechtigten erforderlich, um den Anspruch auf Zuteilung zu begründen. Aber auch in den Fällen, in denen die Teilungsanordnung so zu verstehen ist, dass der Erblasser einen Nachlassgegenstand selbst einem der Erben zuweisen wollte, können sich die Erben über die vom Erblasser getroffene Teilungsanordnung einverständlich hinwegsetzen (Dütz, MünchKomm, § 2048 Rdnr. 15). Die Erben können sich ferner an die Teilungsanordnung halten, jedoch vereinbaren, dass die Nichtbegünstigten an den bis zur Auseinandersetzung angefallenen Gewinnen des von der Teilungsanordnung betroffenen Unternehmens im Wege höherer Ausgleichszahlungen teilhaben. Gegen den Willen des begünstigten Miterben wird eine solche Form der Auseinandersetzung indessen regelmäßig nicht möglich sein.
d) Zivilrechtlich rechnen die seit Erbfall angefallenen Nutzungen des durch Teilungsanordnung einem der Erben zugewiesenen Vermögensgegenstandes regelmäßig nicht zur Teilungsmasse. Das ergibt sich aus dem Rechtsgedanken des § 2184 BGB, demzufolge dem Vermächtnisnehmer die seit dem Anfall des Vermächtnisses gezogenen Früchte gebühren (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Januar 1962 V ZR 6/61, Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg --BWNotZ-- 1962, 259). In diesem Urteil hat der BGH entschieden, dass der Wille der zuwendenden Eltern gewöhnlich dahin gehen wird, dem übernahmeberechtigten Abkömmling die Früchte alsbald nach der (einseitigen) Ausübung des Übernahmerechts und nicht erst von der tatsächlichen Aufteilung des Nachlasses an --etwa nach Erledigung eines Rechtsstreits-- zukommen zu lassen. Für den Fall der vom Erblasser selbst getroffenen Zuweisung eines Nachlassgegenstandes wird im zivilrechtlichen Schrifttum konsequenterweise angenommen, dass dem durch die Teilungsanordnung begünstigten Erben die Früchte des ihm zugedachten Nachlassgegenstandes von dem Zeitpunkt an zustehen, von dem an er die Durchführung der Teilungsanordnung verlangen kann (Soergel/Wolf, Bürgerliches Gesetzbuch, § 2048 Rdnr. 13; Dütz, MünchKomm, § 2048 Rdnr. 20). Das ist nach § 2042 BGB im Regelfall der Zeitpunkt des Erbfalls ("jederzeit" --vgl. Lange/Kuchinke, Lehrbuch des Erbrechts, § 44 III 4 d; Dütz, MünchKomm, § 2042 Rdnr. 8; Flume, DB 1990, 2390, 2391). Die Zuweisung der Früchte ist zwar bis zur Auseinandersetzung hinausgeschoben, erfolgt aber gleichwohl mit Wirkung für die Vergangenheit (Lange/Kuchinke, a.a.O., § 44 III 4 d; Dütz, MünchKomm, § 2042 Rdnr. 8). Aus dem von den Beigeladenen für ihre gegenteilige Ansicht herangezogenen Beschluss des Oberlandesgerichts (OLG) Neustadt vom 2. Februar 1960 2 W 151/59 (Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1960, 497) ergibt sich nichts anderes. In ihm wird lediglich festgestellt, dass den einzelnen Erben mit Eintritt des Erbfalls keine Forderung gegen die anderen auf Auflassung des ihnen zugedachten Grundstücks zusteht.
f) Allerdings besteht bis zur tatsächlichen Auseinandersetzung ein Schwebezustand, weil zunächst --jedenfalls für die Finanzbehörde-- nicht feststeht, ob der "weichende" Erbe nicht doch etwa in Form einer Ausgleichszahlung an den Unternehmensgewinnen beteiligt wird. Es bieten sich zwei Möglichkeiten an, in welcher Weise diesem Schwebezustand steuerlich Rechnung getragen werden kann.
cc) Einigen sich die Erben in der Auseinandersetzungsvereinbarung darüber, dass der Gewinn des einem von ihnen zugeteilten Unternehmens --entsprechend der durch die Teilungsanordnung geschaffenen Zivilrechtslage-- von einem vor der Verteilung liegenden Zeitpunkt an dem Übernehmer zustehen soll, so liegt hierin zwar nicht notwendigerweise ein Vergleich über eine streitige Rechtsfrage. Wie der Streitfall zeigt, ist es auch denkbar, dass sich die Erben zwar von Anfang an über die zeitliche Zuordnung der Unternehmensgewinne einig waren, die Auseinandersetzung sich jedoch wegen anderer Streitfragen über die von Rechtsprechung und Verwaltung tolerierte kurze Zeit hinaus verzögert hat. Derartige Unsicherheiten können insbesondere hinsichtlich des Nachlasswertes bestehen (vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom 20. Oktober 1993 XIII 287/89, rkr., EFG 1994, 507). Die steuerliche Anerkennung der Rückwirkung in derartigen Fällen begegnet deswegen keinen Bedenken, weil Manipulationen ausgeschlossen erscheinen. Wollte man der Rückwirkung unter diesen Umständen die Anerkennung verweigern, könnte der "Übernehmer"-Erbe durch Hinauszögern der Auseinandersetzungsvereinbarung erreichen, dass der "weichende" Erbe Gewinnanteile versteuern müsste, die ihm zivilrechtlich nicht zustehen. Durch die von der Finanzverwaltung vorgesehene Lösung, dass bei einem Streit über den Nachlasswert eine steuerliche Rückwirkung nur dann anzuerkennen ist, wenn der Erbauseinandersetzungsvertrag zumindest dem Grund nach --also ggf. unter Hintanstellung der Wertermittlung-- innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall geschlossen wird (BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 62, Tz. 8 und 9), lässt sich dieser Gefahr nicht wirksam vorbeugen (vgl. auch FG Niedersachsen in EFG 1994, 507).
g) Im Streitfall sind nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen die Voraussetzungen für eine Zurechnung der Gewinne beim begünstigten Erben, dem Schwager der Klägerin, erfüllt. Die Teilungsanordnung sah keine Gewinnbeteiligung der Klägerin vor. Die Zahlung einer Ausgleichszahlung war ausdrücklich ausgeschlossen. Die Miterben haben sich dementsprechend dahin gehend geeinigt, dass die anteiligen Unternehmensgewinne vom Tag des Erbfalls an dem Schwager der Klägerin zustehen sollten. Die Klägerin hat mithin an den Gewinnen der KG nicht teilgehabt. Zwar enthält das FG-Urteil den Satz, die Klägerin habe in dem Zeitraum zwischen Erbfall und Auseinandersetzung "die auf sie entfallenden Gewinnanteile" tatsächlich erhalten. Diese nicht näher begründete Feststellung widerspricht jedoch den vom FG in Bezug genommenen Regelungen des Auseinandersetzungsvertrags vom 19. Juni 1989 und ist daher für das Revisionsgericht nicht bindend (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 118 Rdnr. 41, m.w.N.). Im Auseinandersetzungsvertrag ist bestimmt (§ 5, letzter Absatz), dass der Saldo des variablen Kontos des Erblassers per Todestag mit allen Rechten und Pflichten von der Klägerin auf ihren Schwager übertragen wird. Das bedeutet, dass die Gewinne, die diesem Konto nach dem Todestag gutgeschrieben wurden, dem Schwager als Unternehmensnachfolger zugute kommen sollten. Dafür spricht auch § 6 Buchst. c der Vereinbarung. Diese Regelung sieht vor, dass die Klägerin für den Verzicht auf ihre betriebliche Witwenversorgung und auf das ihr in der Teilungsanordnung zugedachte Nießbrauchsrecht am Betriebsgrundstück einen Betrag in Höhe von 2,5 Mio. DM erhalten sollte, dass hierauf jedoch sämtliche Zahlungen, die die Klägerin nach dem 31. Oktober 1988 von ihrem Schwager und den Gesellschaften (GmbH und KG) erhalten hatte, anzurechnen sein sollten. Sofern die Klägerin mithin überhaupt Beträge erhalten haben sollte, die aus Gewinnen der KG herrühren, waren diese jedenfalls insofern im Wege der Anrechnung zurückzugewähren, als sie nach dem 31. Oktober 1988 entnommen waren. Auch der zwischen Erbfall und Auseinandersetzung liegende Zeitraum ist nicht geeignet, Zweifel daran zu begründen, dass die Unternehmensgewinne nach den Vorstellungen der Erben nicht von Anfang an dem Schwager der Klägerin zustehen sollten. Allerdings kann sich nach Ablauf der unter den gegebenen Umständen für die Auseinandersetzung benötigten Zeitspanne die Vermutung, dass sich die Erben an die Teilungsanordnung zu halten gedenken, zunehmend abschwächen, wenn Erben die Auseinandersetzung hinauszögern (vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Februar 1987 VIII R 297/81, BFH/NV 1987, 637).
b) Geht man davon aus, dass zwar der durch eine Teilungsanordnung begünstigte Erbe das ihm zugedachte Unternehmen oder den Mitunternehmeranteil nicht unmittelbar vom Erblasser, sondern durch Auseinandersetzung mit den übrigen Erben erhält (s.o. unter 1. e), so ist der Teilbetrag für die Abgeltung des Pensionsanspruchs als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu behandeln. Da --nach dem vorstehend unter 1. Ausgeführten-- mangels Gewinnbeteiligung die Mitunternehmerstellung der Klägerin vom Zeitpunkt des Erbfalls an nicht mehr bestand, war die Sondervergütung in der Gewinnermittlung des Jahres 1987 zu erfassen.
bb) Wäre entsprechend der Teilungsanordnung der Nießbrauch an dem Grundstück zugunsten der Klägerin tatsächlich bestellt worden, so hätte auch hierin keine Entnahme des Grundstücks gelegen. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn die Klägerin infolge der Nießbrauchsbestellung wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks geworden wäre. Das ist jedoch nicht der Fall, wenn das Grundstück --wie in der Teilungsanordnung vorgesehen und von den Beteiligten tatsächlich durchgeführt-- im Wege der Vermietung an den Betriebsinhaber weiterhin dem Betrieb des Unternehmens dient und wenn es nach Beendigung des lebenslangen Nießbrauchs voraussichtlich weiterhin betrieblich genutzt wird (BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 3. c, bb der Gründe; Wüllenkemper, Finanz-Rundschau --FR-- 1991, 101, 102). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, wird auch das Nießbrauchsrecht nicht entnommen (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84, BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610, unter 3. b der Gründe; in BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 3. c, bb, bbb (3) der Gründe; weitere Nachweise bei Schmidt, FR 1988, 133).
cc) Da die Klägerin mangels Teilhabe am Gewinn vom Zeitpunkt des Erbfalls an nicht mehr als Mitunternehmerin anzusehen war, hätte der Nießbrauch --wäre er bestellt worden-- zu ihrem Privatvermögen gehört. Sie hätte die von der KG gezahlten Mieten als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuern müssen.
dd) Auch die Ablösung des bestellten Nießbrauchsrechts hätte nicht zu steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin geführt. Der BFH hat mit Urteil vom 9. August 1990 X R 140/88 (BFHE 161, 531, BStBl II 1990, 1026) entschieden, dass der Verzicht auf ein testamentarisch vermachtes obligatorisches Wohnrecht gegen Entgelt im privaten Bereich nicht steuerbar ist. Das Gleiche muss für den entgeltlichen Verzicht auf einen aufgrund testamentarischer Teilungsanordnung eingeräumten Nießbrauch gelten (BMF-Schreiben vom 24. Juli 1998, BStBl I 1998, 914 Tz. 64). Schließlich kommt keine andere steuerliche Behandlung in Betracht, wenn der in der testamentarischen Teilungsanordnung vorgesehene Nießbrauch nicht bestellt wird, sondern der zur Nießbrauchsbestellung verpflichtete Miterbe statt dessen eine Abfindungszahlung leistet.

References: § 2048
 § 16
 § 16
 § 2048
 § 2048
 § 2048
 § 2184
 BGH 
 § 2048
 § 2048
 § 2042
 § 44
 § 2042
 § 44
 § 2042
 § 118
 § 6
 § 15