Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta/ibpp3-443-1325-14-2-ej
Timestamp: 2018-06-18 20:57:37+00:00

Document:
IBPP3/443-1325/14-2/EJ | Interpretacja indywidualna
♦ › Korekta › IBPP3/443-1325/14-2/EJ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2018 r., znak: IBPP4/4512-2-1/15-2/PK wydanym w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 729/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 marca 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 2095/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oceny sposobu dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oceny sposobu dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. W roku 2012 Gmina poniosła wydatki związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy (dalej: „wydatki termomodernizacyjne” oraz „budynek Urzędu”).
Gmina pragnie wskazać, że jakkolwiek korzysta ona ze zwolnienia podmiotowego na gruncie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), to budynek urzędu stanowi w rozumieniu ustawy CIT środek trwały podlegający amortyzacji. Zarówno wartość początkowa budynku Urzędu, jak i wartość netto dokonywanych modernizacji przekracza kwotę 15 tys. zł.
Gmina wykorzystuje budynek Urzędu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”), zwolnionych z VAT oraz niepodlegających VAT. Budynek Urzędu związany jest z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Gminę, bowiem jest w nim wykonywana zarówno działalność podlegająca VAT, działalność zwolniona z VAT (np. podejmowanie decyzji o zbyciu nieruchomości będących własnością Gminy, dla których zastosowanie znajduje zwolnienie z VAT) oraz działalność niepodlegająca opodatkowaniu (np. wpłata opłat oraz wydawanie decyzji administracyjnych). W budynku Urzędu ulokowani zostali pracownicy Gminy, zajmujący się obsługą czynności zarówno opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.
Gmina pragnie wskazać, iż nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka dokładnie część wydatków termomodernizacyjnych dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Gmina zastosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.
Gmina pragnie wskazać, iż w okresie, w którym dokonano termomodernizacji budynku Urzędu dokonywała kalkulacji proporcji wstępnej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednak, proporcja wstępna obliczana była przez Gminę z uwzględnieniem dominującego wówczas stanowiska organów podatkowych i sądów dotyczącego konieczności włączania do obliczeń proporcji również czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z czym tak obliczona proporcja nie przekroczyła 2%. Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT Gmina była zobowiązana do przyjęcia, iż proporcja ta wyniosła 0%.
Gmina zamierza wypełniać obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów na nieruchomości, których wartość początkowa przekracza netto 15 tys. zł (dalej: „korekta wieloletnia”), który to obowiązek nakłada na nią art. 91 ust. 1-2 ustawy VAT. Korektę wieloletnią dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z przywołanym przepisem jest zobowiązana/będzie zobowiązana do dokonania korekty w styczniu kolejnych lat podlegających odpowiednio korekcie wieloletniej, z zastosowaniem proporcji rzeczywistej za dany rok obliczanej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, przy jednoczesnym uwzględnieniu stanowiska NSA, zaprezentowanego w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10 (dalej: „Uchwała NSA”), w którym uznano, iż wszelkie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny wpływać na wyliczenie współczynnika sprzedaży.
Poniesione przez Gminę wydatki termomodernizacyjne przekraczają netto kwotę 15 tys. zł i stanowią dla Gminy wydatki majątkowe na ulepszenie środka trwałego, tj. wydatki zwiększające wartość początkową budynku Urzędu w myśl przepisów ustawy o CIT. Ponadto Gmina pragnie wskazać, że wydatki termomodernizacyjne stanowią „ulepszenie” w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy VAT. Ukończenie termomodernizacji wiązało się z przyjęciem jej do użytkowania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych Gminy na podstawie potwierdzenia w postaci dokumentu OT.
Gmina w celu obliczenia wartości korekty VAT dla każdego roku, jaki na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy VAT podlega korekcie wieloletniej w okresie 10-letnim, licząc od roku, w którym modernizacje zostały przyjęte do użytkowania, stosuje/będzie stosować następujący wzór:
( (X x P)/10 ) - (Y/10) = kwota korekty wieloletniej dla kolejnego roku przy czym Gmina stosuje/będzie stosować następujące oznaczenia:
X – kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach dokumentujących wydatki termomodernizacyjne,
Y – VAT odliczony z faktur dokumentujących wydatki termomodernizacyjne, z uwzględnieniem przepisów prawa i sposobu ich interpretacji obowiązujących w okresie ich poniesienia (tj. 2012),
Z uwzględnieniem skalkulowanych w powyższy sposób kwot podatku dla każdego roku (zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy VAT) Gmina koryguje/będzie korygować rokrocznie przez 10 lat w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (z uwzględnieniem prawa do dokonania korekty wynikającego z odrębnych przepisów oraz przepisów ustawy VAT), a mianowicie w sytuacji termomodernizacji przyjętej do użytkowania w 2012 r., począwszy od deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r. przez okres 10 lat do deklaracji podatkowej za styczeń 2022 włącznie.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak zostało przedstawione przez Gminę w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związek ten niewątpliwie miał miejsce.
W związku z brakiem możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka dokładnie część nakładów dotyczy/będzie dotyczyć działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków termomodernizacyjnych przy użyciu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.
Przepisy art. 90 ustawy VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Z uwagi na brak jednoznacznego stanowiska w zakresie interpretacji powyższego sformułowania, w okresie przeprowadzenia termomodernizacji Gmina dokonywała kalkulacji proporcji uwzględniając czynności niepodlegające VAT. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na takiej podstawie obliczono, że proporcja wstępna nie przekroczyła 2%. W związku z czym Gmina zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym we wskazanym okresie była zobowiązana do przyjęcia, iż proporcja ta wynosiła 0%.
Interpretacja ww. przepisów została wyjaśniona w przytoczonej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uchwale NSA, w której NSA potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, nie zaś te pozostające poza zakresem ustawy o VAT.
„Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”. W kontekście wspomnianej uchwały NSA Gmina monitorowała zmieniające się stanowiska organów podatkowych w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz wypowiedziach organów podatkowych. Decyzja o zmianie podejścia do kalkulacji proporcji podjęta została przez Gminę w oparciu o gruntownie przeanalizowane i ujednolicone stanowisko organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, Gmina weryfikuje wcześniejszą kalkulację wstępnej proporcji sprzedaży w kontekście zmienionego podejścia organów podatkowych, dokonując jednocześnie sukcesywnych korekt lat podatkowych, co do których przysługuje jej prawo korekty podatku naliczonego. Zmiana podejścia ma bowiem wpływ na rozumienie przepisu prawa podatkowego w całym okresie, gdy obowiązywało jego brzmienie zinterpretowane w uchwale NSA.
Mając na uwadze powyższe, Gmina dokonuje/będzie dokonywać odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesienie wydatków termomodernizacyjnych przy użyciu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 z uwzględnieniem uchwały NSA oraz ugruntowanego obecnie stanowiska organów podatkowych.
A więc Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonywania korekty wieloletniej pod warunkiem, że wydatki termomodernizacyjne ponoszone przez Gminę w 2012 roku:
Zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku, wydatki termomodernizacyjne ponoszone przez Gminę w 2012 roku stanowią wydatki zwiększające wartość początkową budynku Urzędu. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki termomodernizacyjne przekraczają wartość netto 15 tys. zł.
( (X x P)/10 ) - (Y/10) = kwota korekty wieloletniej dla kolejnego roku
Y – VAT odliczony z faktur dokumentujących wydatki termomodernizacyjne, z uwzględnieniem przepisów prawa i sposobu ich interpretacji obowiązujących w okresie ich poniesienia (tj. w 2012 roku),
Wobec powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż ma/będzie miała obowiązek dokonywania korekty wieloletniej w kolejnych latach od momentu przeprowadzonej termomodernizacji budynku Urzędu oddanej w 2012 r. (z uwzględnieniem prawa do dokonania korekty wynikającego z odrębnych przepisów oraz przepisów ustawy VAT), począwszy od deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r. przez okres 10 lat do deklaracji podatkowej za styczeń 2022 r.
W dniu 29 stycznia 2015 r. zostało wydane postanowienie znak: IBPP3/443-1325/14/EJ o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie oceny sposobu dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
Na powyższe postanowienie pismem z 9 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) Wnioskodawca złożył zażalenie.
Dnia 25 lutego 2015 r. Organ wydał postanowienie znak: IBPP4/4512-2-2/15/PK utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 29 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1325/14/EJ.
Żalący pismem z dnia 26 marca 2015 r. wniósł skargę na ww. postanowienie Organu II instancji.
Wyrokiem z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 729/15 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie z 25 lutego 2015 r. nr IBPP4/4512-2-2/15/PK.
Na powyższy wyrok WSA Organ złożył skargę kasacyjną z 27 sierpnia 2015 r., która została oddalona wyrokiem NSA z 21 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 2095/15, w którym Sąd stwierdził, że nie było przyczyn, które uniemożliwiałyby wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek złożony przez uprawniony podmiot.
Dnia 20 marca 2018 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 729/15, którym WSA uchylił postanowienie Organu z dnia 25 lutego 2015 r. nr IBPP4/4512-2-2/15/PK.
W związku z uchyleniem postanowienia IBPP4/4512-2-2/15/PK z 25 lutego 2015 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując ponownego rozpatrzenia zażalenia z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w ww. wyrokach wydał postanowienie z 21 maja 2018 r., znak: IBPP4/4512-2-1/15-2/PK uchylające postanowienie z 29 stycznia 2015 r. nr IBPP3/443-1325/14/EJ.
Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 31 października 2014 r. w zakresie oceny sposobu dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 29 stycznia 2015 r., tj. w dniu wydania postanowienia znak: IBPP3/443-1325/14/EJ, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 729/15 oraz orzeczenia NSA z 21 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 2095/15.
Podsumowując, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wskazane we wniosku zakupy inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy.
Gmina w 2012 roku poniosła wydatki związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy. Zarówno wartość początkowa budynku Urzędu jak i wartość netto dokonywanych modernizacji przekracza kwotę 15 tys. zł. Gmina wykorzystuje budynek Urzędu do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej VAT. Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka dokładnie część wydatków termomodernizacyjnych dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W takich przypadkach Gmina stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W okresie, w którym dokonywano termomodernizacji budynku Urzędu Gmina dokonywała kalkulacji proporcji wstępnej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Proporcja ta nie przekroczyła 2%, w związku z czym Gmina zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy była zobowiązana do przyjęcia, że proporcja ta wynosiła 0%. Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z przywołanym przepisem art. 91 ust. 1-2 jest zobowiązana/będzie zobowiązana do dokonania korekty w styczniu kolejnych lat podlegających odpowiednio korekcie wieloletniej, z zastosowaniem proporcji rzeczywistej za dany rok obliczanej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT przy jednoczesnym uwzględnieniu stanowiska NSA, zaprezentowanego w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10, w którym uznano, że wszelkie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny wpływać na wyliczenie współczynnika sprzedaży.
Gmina w celu obliczenia wartości korekty VAT dla każdego roku, jaki na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy podlega korekcie wieloletniej w okresie 10-letnim, licząc od roku, w którym termomodernizacje zostały przyjęte do użytkowania, stosuje wzór szczegółowo przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Gmina koryguje/będzie korygować rokrocznie przez 10 lat w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a mianowicie w sytuacji termomodernizacji przyjętej do użytkowania w 2012 r. począwszy od deklaracji podatkowej za 2013 r. przez okres 10 lat do deklaracji podatkowej za styczeń 2022 r. włącznie.
Odnosząc się zatem, zgodnie z zapadłymi w niniejszej sprawie wyrokami (sygn. akt III SA/Gl 729/15 oraz I FSK 2095/15), do przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu dokonywania korekty, o której mowa w art. art. 91 ust. 2 ustawy o VAT ujętego we wzór matematyczny przy uwzględnieniu przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że jest on nieprawidłowy.
Analiza wyjaśnień Wnioskodawcy zawartych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 90 i art. 91 ustawy – po ujednoliceniu stanowiska sądów administracyjnych w wyniku podjęcia uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 9/10 – wskazuje, że Wnioskodawca proporcję wyliczoną w trybie przepisów art. 90 ustawy (oznaczoną we wzorze symbolem „P”) odnosi do „kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki termomodernizacyjne” (oznaczone we wzorze symbolem „X”). Działanie takie jest nieprawidłowe.
Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy odniesienie współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy do kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki termomodernizacyjne dotyczące budynku Urzędu Gminy czyli działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT jest nieprawidłowe, ponieważ w sposobie dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT nie uwzględniono dwuetapowego wydzielenia podatku naliczonego.
IBPP3/443-1325/14-2/EJ

References: art. 13
 art. 14
 FSK 
 art. 91
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 2
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 FSK 
 art. 91
 FSK 
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 FSK 
 art. 91
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 91