Source: https://findok.bmf.gv.at/findok/ilink?bereich=RL&id=53500&ida=EStR2000&gueltig=20190514&hz_gz=06+0104%2F9-IV%2F6%2F00&dz_VonRandzahl=2622
Timestamp: 2020-08-07 13:21:48+00:00

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6.21 Bewertung von (bebauten) Grundstücken im Anlagevermögen
Bei der Differenzmethode wird zuerst der Wert des Grund und Bodens festgestellt, sodass sich der Gebäudewert als "Restgröße" ergibt. Diese Methode ist nur dann zulässig, wenn einerseits der Wert des Grund und Bodens unter Berücksichtigung des wertbeeinflussenden Umstandes der Bebauung unbedenklich festgestellt werden kann, und andererseits die Summe aus Boden- und Gebäudewert genau den Gesamtkaufpreis ergibt (VwGH 19.12.2013, 2012/15/0033; VwGH 7.9.1990, 86/14/0084; VwGH 23.4.1998, 96/15/0063).
Abbruch eines abbruchreifen Gebäudes: Abbruchkosten bzw. Restbuchwert gehören mit dem Kaufpreis zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens (VwGH 18.05.1962, 2221/61). Abbruchreif ist ein Gebäude, wenn es aus objektiven wirtschaftlichen oder technischen Gründen nicht sinnvoll saniert werden kann (vgl. VwGH 27.04.2005, 2000/14/0110).
Abbruch eines noch verwendbaren Gebäudes, wobei es unbeachtlich ist, ob das Gebäude in Abbruchabsicht erworben wurde oder nicht, oder ob der Abbruch in der Absicht einer Neuerrichtung eines Gebäudes erfolgt oder zur Herstellung eines unbebauten Grundstückes dient: Abbruchkosten und Restbuchwert sind sofort (im Wirtschaftsjahr des Beginns der Abbrucharbeiten) abzugsfähig (VwGH 27.11.2014, 2011/15/0088; VwGH 24.06.2010, 2008/15/0179; VwGH 25.1.2006, 2003/14/0107; siehe auch Rz 6418a).
6.21.2a Beiträge zur Errichtung öffentlicher Wege, Aufschließungskosten
Aufschließungskosten (Beiträge zur Verkehrserschließung durch öffentliche Interessentenwege oder Ortsstraßen, Herstellung der Wasserversorgung und Abwasserentsorgung, gesetzliche Beiträge zu Fußgängerzonen usw.) sowie Kosten von Schutzbauten (zB Hochwasserschutz) und anderen behördlichen Auflagen (zB Vorschreibung der Errichtung eines Wasserrückhaltebeckens durch die Gemeinde), soweit sie durch den Grundeigentümer zu tragen sind (zB in Form von Anlieger- oder Interessentenbeiträgen oder Infrastrukturbeiträgen), stellen nachträgliche Anschaffungskosten oder, soweit sie nach erstmaliger Erreichung der Betriebsbereitschaft anfallen und zu einer Änderung der Wesensart des Grundstückes führen (zB Umwidmungskosten), Herstellungskosten dar; soweit Aufwendungen auf Dritte überwälzt werden, sind diese entsprechend zu kürzen. Ein zeitlicher Zusammenhang der Aufschließungskosten mit dem Anschaffungsvorgang ist nicht erforderlich; die Aufschließungskosten können auch beim Rechtsvorgänger angefallen sein, von dem der Steuerpflichtige das Grundstück unentgeltlich erworben hatte.
Diese Aufwendungen sind entsprechend ihres Veranlassungszusammenhanges auf Grund und Boden oder Gebäude aufzuteilen.
Hingegen gehören die Kosten des Anschlusses an öffentliche Versorgungssysteme wie Gas, Wasser, Strom, Kanalisation zu den Herstellungskosten des Gebäudes, weil sie der Nutzbarkeit des Gebäudes dienen (VwGH 12.2.1965, 1279/64). Gleiches gilt für die Kosten für die Ablöse der Verpflichtung zur Errichtung von Garagenabstellplätzen (zB nach Wiener Garagengesetz).
Bei unbebauten Grundstücken stellen solche Anschlusskosten grundsätzlich eigene Wirtschaftsgüter dar (VwGH 1.3.1983, 82/14/0156); allerdings sind diese Anschlusskosten auf Grund des engen Nutzungs- und Funktionszusammenhanges mit dem Grund und Boden vom Grundstücksbegriff mitumfasst (siehe Rz 6621). Im Falle der Veräußerung des Grund und Bodens sind daher die Anschaffungskosten um diese Anschlusskosten zu erhöhen.
Kosten für Maßnahmen der Bodenverbesserung (zB durch Drainagen, Geländegestaltungen) sind selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter oder Bestandteile von Grund und Boden und zu aktivieren.
Wertänderungen des Grund und Bodens sind bei der Gewinnermittlung durch Bilanzierung in Form von Teilwertabschreibungen und Zuschreibungen gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 zu berücksichtigen. Dafür kommen insbesondere in Betracht:
Bei einem bebauten Grundstück stellen Grund und Boden und Gebäude zwei selbständige Wirtschaftsgüter dar. Eine durch einen Wertverlust begründete Teilwertabschreibung am Gebäude ist daher ab dem 1.4.2012 unabhängig von den Wertentwicklungen des Grund und Bodens vorzunehmen. Eine Teilwertabschreibung für das Gebäude kommt nur dann in Betracht, wenn der Wert zum Bilanzstichtag nachweislich (idR durch Bewertungsgutachten) gesunken ist.
Ist vor dem 1.4.2012 auf Grund der Einheitstheorie eine Teilwertabschreibung unterblieben, ist der bisherige Wertansatz des Gebäudes fortzuführen.
Eine Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung eines Gebäudes kann nicht mit Werterhöhungen des Grund und Bodens ausgeglichen werden.
6.21.4 Die Entnahme von Grundstücken
Bei Entnahme sind Grundstücke mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme zu bewerten (§ 6 Z 4 EStG 1988). Davon abweichend erfolgt die Entnahme von Grund und Boden nach dem 31.3.2012 zum Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme, wenn der entnommene Grund und Boden im Falle der Veräußerung dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 unterläge. Wäre der besondere Steuersatz in Höhe von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 nicht anwendbar, erfolgt auch die Entnahme des Grund und Bodens zum Teilwert.
Ist der besondere Steuersatz auf Grund der Ausübung der Regelbesteuerungsoption gemäß § 30a Abs. 2 EStG 1988 nicht anzuwenden, erfolgt die Entnahme von Grund und Boden dennoch zum Buchwert.
Zu den Ausnahmen vom besonderen Steuersatz siehe Rz 6682 ff.
1. Grund und Boden wurde im Jahr 2008 um 100.000 im Betriebsvermögen eines § 4 Abs. 1-Gewinnermittlers angeschafft. Im Jahr 2013 wird dieser Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen entnommen. Der Teilwert des Grund und Bodens beträgt zu diesem Zeitpunkt 120.000, die Entnahme erfolgt aber zum Buchwert in Höhe von 100.000.
2. Grund und Boden wurde im Jahr 1990 im Betriebsvermögen eines § 5 Abs. 1-Gewinnermittlers angeschafft. Im Jahr 2004 wurde der Grund und Boden auf Grund eines nachhaltigen Wertverlustes auf den Teilwert in Höhe von 80.000 abgeschrieben. Im Jahr 2013 wird der Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen entnommen. Der Teilwert zu diesem Zeitpunkt beträgt 90.000. Auf Grund der Teilwertabschreibung im Jahre 2004 käme gemäß § 30a Abs. 3 Z 3 EStG 1988 der besondere Steuersatz im Fall der Veräußerung nicht zur Anwendung. Daher erfolgt die Entnahme zum Teilwert und es sind die stillen Reserven in Höhe von 10.000 zu versteuern. Auf Grund des § 30a Abs. 3 Z 3 EStG 1988 erfolgt die Besteuerung dieser stillen Reserven zum Normaltarif nach § 33 EStG 1988.
Erfolgt die Entnahme von Grundstücken nach dem 31.3.2012 zum Teilwert (zB Gebäude; Gebäudeanteil bei betrieblich genutzten Eigentumswohnungen), sind die stillen Reserven (Unterschiedsbetrag von Entnahmeteilwert und Buchwert) im Rahmen der betrieblichen Einkünfte in der Veranlagung mit dem besonderen Steuersatz zu erfassen (im Zeitpunkt der Entnahme ist keine ImmoESt oder besondere Vorauszahlung zu leisten). Hinsichtlich einer späteren privaten Veräußerung des Grundstückes tritt der Entnahmeteilwert an die Stelle der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.
Wurde das entnommene Grundstück mit dem Teilwert eingelegt, sind die stillen Reserven gemäß § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 der außerbetrieblichen Sphäre zugewiesen. Diese stillen Reserven führen zu Einkünften nach § 30 EStG 1988 und sind erst im Zeitpunkt einer späteren Veräußerung zu versteuern; als Veräußerungserlös gilt der Teilwert im Einlagezeitpunkt. Soweit das Grundstück zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen war oder es ohne Einlage nicht mehr steuerverfangen gewesen wäre, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden (§ 30 Abs. 6 lit. c EStG 1988), wobei in diesem Fall auch die übrigen Bestimmungen des § 30 EStG 1988, die auf diese Art der Einkünfteermittlung Einfluss nehmen, zu beachten sind.
Im Jahr 2000 wird ein bebautes Grundstück im Privatvermögen angeschafft. Auf Grund und Boden entfallen Anschaffungskosten von 40; auf das Gebäude 60. Dieses Grundstück wird 2008 in einen Betrieb, dessen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, eingelegt. Der Teilwert beträgt im Zeitpunkt der Einlage für Grund und Boden 70, für das Gebäude ebenfalls 70. 2015 wird das bebaute Grundstück entnommen. Der Teilwert des Grund und Bodens im Entnahmezeitpunkt beträgt 100 (Buchwert 70, Anschaffungskosten 40), der des Gebäudes 90 (Buchwert 70, Anschaffungskosten 60).
Die Einlage des bebauten Grundstückes im Jahr 2008 erfolgte mit dem Teilwert, allerdings war lediglich das Gebäude durch die Einlage zum 31.3.2012 steuerverfangen. Dadurch liegt hinsichtlich des Gebäudes im Betriebsvermögen Neuvermögen vor; § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 ist somit für das Gebäude anwendbar und im Falle einer späteren Veräußerung lägen für die vor der Einlage entstandenen stillen Reserven Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 vor.
Auf Grund der Entnahme kommt es aber nur zur Erfassung der im Betriebsvermögen angefallenen stillen Reserven. Die Entnahme des Grund und Bodens erfolgt nach § 6 Z 4 EStG 1988 zum Buchwert, zu steuerpflichtigen Einnahmen in Höhe von 20 (90-70) führt daher nur die Entnahme des Gebäudes.
2020 wird das Grundstück um 220 veräußert (davon entfallen 120 auf Grund und Boden und 100 auf das Gebäude).
Der Grund und Boden war trotz der Einlage in den Betrieb im Jahr 2008 zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen. Er stellte daher durchgehend Altvermögen dar. Daher kann die pauschale Gewinnermittlung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden. Der Veräußerungsgewinn ist daher auf Basis des auf Grund und Boden entfallenden Veräußerungserlöses zu ermitteln. Der Veräußerungsgewinn für den Grund und Boden beträgt daher 16,80 (120*0,14).
Das Gebäude stellt kein Altvermögen dar, weil es im Rahmen des Betriebes zum 31.3.2012 steuerverfangen war. Allerdings sind die betrieblichen stillen Reserven im Zeitpunkt der Entnahme bereits versteuert worden. Der Entnahmewert ist an die Stelle der Anschaffungskosten getreten. Daher beträgt der Veräußerungsgewinn 10 (100-90). Zusätzlich sind aber auch die auf Grund des § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 der außerbetrieblichen Sphäre zugeordneten stillen Reserven, die vor der Einlage entstanden sind, im Veräußerungszeitpunkt zu erfassen (§ 30 Abs. 6 lit. c EStG 1988). Hinsichtlich dieser stillen Reserven ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar, weil das Gebäude ohne Einlage zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre. Allerdings ist für die Ermittlung der pauschalen Anschaffungskosten an Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Einlagezeitpunkt (70) heranzuziehen.
Entnahmen von Grund und Boden vor dem 1.4.2012 waren nur dann steuerlich zu erfassen, wenn die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 erfolgte. In diesem Fall war der entnommene Grund und Boden jedenfalls mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme zu bewerten. Bei der Regeleinkünfteermittlung sind in diesem Fall die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen um etwaige bei der Entnahme realisierte stille Reserven, höchstens jedoch um die Differenz zwischen den Anschaffungskosten bzw. dem Einlagewert und dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme, zu kürzen.
War die Entnahme steuerlich nicht zu erfassen, ist diese Entnahme nicht als Anschaffung iSd § 30 EStG 1988 anzusehen (VwGH 28.2.1973, 0900/72); bei Berechnung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen ist daher vom Zeitpunkt der tatsächlichen Anschaffung und den tatsächlichen Anschaffungskosten auszugehen (es sei denn, es wird von der pauschalen Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 Gebrauch gemacht).
Auch die Entnahme von Grund und Boden des Altvermögens erfolgt zum Buchwert. Wurde dem Grund und Boden auf Grund des Umstandes der mangelnden Steuerwirksamkeit von Wertveränderungen kein Buchwert beigemessen, bestehen in Anbetracht der Möglichkeit der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 keine Bedenken, den Buchwert des Grund und Bodens mit einem "Erinnerungseuro" anzunehmen.
Erfolgt die Bewertung der Entnahme von Grundstücken mit dem Teilwert, ist dieser im Schätzungswege nach anerkannten Bewertungsmethoden zu ermitteln. Ein vorgelegtes Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung.
§ 30 Abs. 6 lit. c EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
§ 30a Abs. 3 Z 3 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988
VwGH 28.02.1973, 0900/72
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Findok-Nr: 19973.17, aufgenommen am: 28.05.2018 09:01:41, zuletzt geändert am: 09.01.2020, Dokument-ID: 8e817158-0e57-468b-b7b0-5a2b88ed1b4a, Segment-ID: b05750fd-3f7b-4119-9b4c-bd01a447a6ae

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