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Timestamp: 2020-07-11 21:16:28+00:00

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BFH Urteil vom 26.01.1978 - IV R 62/77 | Haufe Finance Office Premium | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 26.01.1978 - IV R 62/77
Zur nachträglichen Passivierung einer Leibrentenverpflichtung, die der Erwerber eines Betriebs gegenüber dem Veräußerer eingegangen ist.
EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nrn. 2-3
Streitig ist im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellungen für 1969, 1970 und 1972, wie laufende Zahlungen, zu denen sich die Klägerin im Jahr 1960 im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Betriebs den bisherigen Betriebsinhabern gegenüber verpflichtete, bilanzsteuerrechtlich zu behandeln sind, insbesondere, ob der Barwert dieser Verpflichtungen zum 31. Dezember 1969 gewinnmindernd passiviert werden kann, ohne daß gleichzeitig ein entsprechender Aktivposten gebildet wird.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, betreibt eine Fabrik.
Am 16. November 1960 erwarben zwei der Gesellschafter der Klägerin das Geschäftsgrundstück in N einschließlich Maschinen und Inventar, das bis dahin den Eheleuten B gehört hatte. Gleichzeitig übernahm die Klägerin das gewerbliche Unternehmen (Textileinzelhandelsgeschäft und Hemdenherstellung) einschließlich Personal (etwa 70 eingearbeitete Näherinnen), das die Eheleute B auf dem erwähnten Grundstück betrieben hatten. Die Erwerber des Grundstücks verpflichteten sich zur Zahlung eines Kaufpreises von 180 000 DM. Die Klägerin schloß mit den Eheleuten B einen Vertrag, der als Dienstvertrag bezeichnet ist. Darin verpflichtete sie sich, Herrn B ab 1. November 1960 bis zur Erreichung des 65. Lebensjahres am 16. September 1973 als Reisenden einzustellen. Bei vorzeitigem Tod von Herrn B sollte Frau B in den Vertrag eintreten. Die Klägerin garantierte den Eheleuten B Mindestbezüge in Höhe einer Vergütung nach der Gruppe VII TOA abzüglich 10 v. H. Die Vergütung sollte unabhängig von dem Umfang der der Klägerin vermittelten Geschäfte gezahlt werden. Nach Vollendung des 65. Lebensjahres des Herrn B sollten die Eheleute B bis zu ihrem Lebensende Anspruch auf 3/4 der vereinbarten Bezüge haben. Die vereinbarten Mindestbezüge sollten auch bei Nichtigkeit oder späterer Auflösung des Vertrages zu zahlen sein.
Die Klägerin leistete ab November 1960 entsprechende laufende Zahlungen an die Eheleute B. Herr B war aber nicht für die Klägerin tätig.
Bei der Ermittlung ihres Gewinns für 1960 und 1961 behandelte die Klägerin die laufenden Zahlungen an die Eheleute B als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Dies teilte der damalige Steuerberater der Klägerin dem Beklagten und Revisionskläger (FA) in einem als Selbstanzeige bezeichneten Schreiben vom 31. August 1962 mit dem Bemerken mit, die Absicht, Herrn B im Außendienst zu beschäftigen, sei nicht verwirklicht worden; B erhalte die Bezüge, ohne für die Klägerin Dienste zu leisten. Der Klägerin sei seinerzeit die Möglichkeit der Übernahme des Betriebs bzw. des Arbeiterstammes ihre Zusage wert gewesen.
In der Bilanz zum 31. Dezember 1962 passivierte die Klägerin erstmalig ihre Zahlungsverpflichtung gegenüber B mit dem versicherungsmathematischen Barwert (85 400 DM); in gleicher Höhe bildete sie einen Aktivposten, den sie jedoch mit 20 v. H. im Jahr abschrieb (Buchwert zum 31. Dezember 1962: 50 500 DM).
Nach einer Betriebsprüfung im Jahr 1965 für die Jahre 1959 bis 1962 vertraten der Betriebsprüfer und das FA die Auffassung, die Zahlungsverpflichtungen der Klägerin gegenüber den Eheleuten B seien als betriebliche Versorgungsrente zu beurteilen. Demgemäß seien die laufenden Zahlungen sofort abzugsfähige Betriebsausgaben; der angesetzte Passivposten und ebenso der gebildete Aktivwert seien aufzulösen. Der damalige Steuerberater der Klägerin widersprach dieser Auffassung nicht. Bei der Ermittlung ihrer Gewinne für die Jahre 1963 bis 1968 behandelte die Klägerin demgemäß die Zahlungen an die Eheleute B wieder als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.
In der Bilanz zum 31. Dezember 1969 passivierte die Klägerin zu Lasten ihres Gewinns den Barwert der Zahlungsverpflichtungen gegenüber den Eheleuten B mit 100 736 DM; außerdem behandelte sie die laufenden Zahlungen in 1969 in Höhe von 8 757,36 DM als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Die Klägerin vertrat dazu die Auffassung, die Passivierung sei erforderlich, weil ihren Leistungen keine Gegenleistung mehr gegenüberstehe; der Betrieb in N sei schon vor einiger Zeit aufgegeben worden; auch die Vorteile aus der Übernahme eines eingearbeiteten Arbeiterstammes hätten sich inzwischen verflüchtigt.
Bei der Ermittlung ihres Gewinns für 1970 bis 1972 behandelte die Klägerin die laufenden Zahlungen an die Eheleute B als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben und die Veränderungen des Passivpostens Rentenverpflichtung als Ertrag bzw. Aufwand.
Das FA vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, es bestehe kein Anlaß, hinsichtlich der Behandlung der Zahlungen an die Eheleute B von der im Rahmen der Betriebsprüfung des Jahres 1965 einvernehmlich getroffenen Regelung abzuweichen und viele Jahre nach Abschluß des Vertrags mit den Eheleuten B eine Passivierung der Zahlungsverpflichtung zuzulassen. Die Zahlungen hätten Versorgungscharakter. Demgemäß sei der gewinnmindernd passivierte Posten gewinnerhöhend aufzulösen; die laufenden Zahlungen seien als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 27. November 1974 Gewinnfeststellungsbescheide für 1969 bis 1972, die für 1969, 1970 und 1972 zu entsprechenden Gewinnerhöhungen führten.
Die Klage hatte Erfolg. Das FG billigte die Auffassung der Klägerin, daß eine Betriebsveräußerungsrente vorliege, deren Kapitalwert zum 31. Dezember 1969 zu passivieren sei. Dementsprechend stellte das FG antragsgemäß die Gewinne der Klägerin für 1969, 1970 und 1972 (unter Berücksichtigung des Wegfalls der vom FA gebildeten erhöhten Gewerbesteuerrückstellungen) entsprechend niedriger fest.
Mit der Revision beantragt das FA sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt insbesondere unzureichende Sachaufklärung und eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben.
1. Verpflichtet sich ein Gewerbetreibender, der seinen Gewinn nach § 5 EStG ermittelt, im Zusammenhang mit dem Erwerb eines (weiteren) Betriebs aus betrieblichem Anlaß zur Zahlung einer Leibrente an den bisherigen Betriebsinhaber, so bestimmt sich die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der Rentenverpflichtung danach, ob die Rente als betriebliche Veräußerungsrente oder als betriebliche Versorgungsrente zu beurteilen ist.
a) Liegt eine betriebliche Veräußerungsrente vor, so ist der Gewerbetreibende bereits nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und damit auch bilanzsteuerrechtlich verpflichtet, den Barwert der Rentenverpflichtung als Rückstellung für eine dem Grunde nach bestimmte, der Höhe nach jedoch noch unbestimmte Verbindlichkeit zu passivieren. Der Barwert der Rentenverpflichtung bestimmmt gleichzeitig die Höhe der Anschaffungskosten, mit denen die käuflich erworbenen Wirtschaftsgüter zu aktivieren sind.
b) Ist die Rente hingegen als betriebliche Versorgungsrente zu beurteilen, so ist nach der Rechtsprechung des BFH davon auszugehen, daß die Rentenverpflichtung nach bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen nicht passiviert werden darf (vgl. insbesondere Urteil vom 27. April 1977 I R 12/74, BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603; s. auch Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl., EStG § 5, Rdnr. 61 [insbes. 9 ff., 15 ff.]).
c) Eine Veräußerungsrente ist gegeben, wenn sich bei der Begründung des Rentenverhältnisses und bei der Bemessung der Rentenhöhe die Beteiligten übereinstimmend (oder doch mindestens der Rentenverpflichtete überwiegend) von dem Gedanken eines angemessenen Entgeltes für den Erwerb bestimmter Wirtschaftsgüter (Leistungsaustausch) leiten ließen. Für eine betriebliche Versorgungsrente ist demgegenüber kennzeichnend, daß ihre Begründung und Bemessung überwiegend durch das Bestreben bestimmt werden, den Rentenberechtigten angemessen zu versorgen, ihn insbesondere vor materieller Not zu schützen; dabei kann die betriebliche Veranlassung für solche Fürsorgeleistungen sowohl in früher geleisteten Diensten (so z. B. beim Ausscheiden eines tätigen Gesellschafters aus einer Personengesellschaft) als ausnahmsweise auch in anderen Umständen (z. B. Rücksichten auf das geschäftliche Ansehen des Betriebsübernehmers usw.) zu finden sein. (s. auch Herrmann/Heuer, a. a. O., EStG § 5, Rdnr. 61 [14]).
Renten, die im Zusammenhang mit der Übertragung eines gewerblichen Einzelunternehmens vereinbart werden, werden sich nur ausnahmsweise als betriebliche Versorgungsrenten qualifizieren lassen, weil der Gesichtspunkt eines nachträglichen Entgelts für geleistete Dienste in diesem Falle ausscheidet und eine aus der Lebenserfahrung gewonnene tatsächliche Vermutung dafür spricht, daß sich der Erwerber nur insoweit zu Leistungen bereitfindet, als er einen Gegenwert erlangt. Gleichwohl ist auch in diesen Fällen die Annahme einer betrieblichen Versorgungsrente nach der Rechtsprechung des BFH nicht schlechthin ausgeschlossen (vgl. z. B. Urteil vom 30. Juli 1959 IV 265/58 U, BFHE 69, 387, BStBl III 1959, 406; ferner Urteil I R 12/74).
Die Frage, von welchen Vorstellungen die Vertragsparteien bei der Begründung und Bemessung des Rentenverhältnisses beherrscht waren, liegt auf tatsächlichem Gebiet. Der BFH als Revisionsgericht ist an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden, soweit diese nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen sind und weder den Denkgesetzen noch allgemeinen Regeln der Lebenserfahrung widersprechen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
2. Diesen Rechtsgrundsätzen entspricht es, wenn die Vorentscheidung davon ausgeht, daß im Streitfall eine mit ihrem jeweiligen Barwert passivierungspflichtige Veräußerungsrente vorliegt.
a) Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, entsprechend dem nicht widerlegten Sachvortrag der Klägerin sei davon auszugehen, daß die Klägerin die Verpflichtung zur Zahlung der Rente für die Möglichkeit der Übernahme eines eingearbeiteten Arbeiterstammes von 70 Näherinnen übernommen habe. Denn die Sachwerte seien durch die Barzahlung abgegolten worden und zu weiteren Dienstleistungen seien die Eheleute B nicht verpflichtet gewesen. Es seien auch keine Gründe dafür erkennbar, die die Klägerin dazu hätten bewegen können, den Eheleuten B unabhängig vom Wert der erlangten Gegenleistung eine Altersversorgung zuzusagen.
Diese Feststellungen sind dahin zu verstehen, daß für die Klägerin insofern primär kaufmännische Überlegungen für die Übernahme der Rentenverpflichtung bestimmend waren, als die Klägerin mit der Rentenverpflichtung ein Entgelt für den Erwerb eines bestimmten immateriellen Wirtschaftsgutes leisten wollte, gleichgültig, ob dieses Wirtschaftsgut als Geschäftswert, als geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut oder als immaterielles abnutzbares Einzelwirtschaftsgut zu beurteilen ist und welchen objektiven Wert dieses Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Erwerbs und zu den Bilanzstichtagen der Streit-Jahre hatte.
Eine derartige Feststellung ist nicht zu beanstanden und deshalb für den Senat bindend. Offenbar will auch die Revision nicht mehr in Frage stellen, daß die Klägerin bei der Übernahme der Rentenverpflichtung überwiegend vom Gedanken des Leistungsaustausches und nicht überwiegend vom Gedanken der betrieblichen Fürsorge bestimmt war. Lediglich ergänzend ist zu bemerken, daß selbst dann, wenn in tatsächlicher Hinsicht nicht endgültig zu klären wäre, ob sich die Klägerin primär vom Gedanken des Leistungsaustausches oder der betrieblichen Fürsorge leiten ließ, im Hinblick auf die obenerwähnte tatsächliche Vermutung, daß der Erwerber eines Einzelunternehmens zu Leistungen nur nach Maßgabe der erlangten oder erwarteten Gegenleistung bereit sein wird, von einer betrieblichen Veräußerungsrente auszugeben wäre.
b) Einer Passivierung des Barwertes der Rentenverpflichtung zu den Bilanzstichtagen und zu Lasten der Gewinne der Streitjahre steht nicht entgegen, daß die Rentenverpflichtung bereits 1960 entstanden ist und in den Bilanzen, die den Veranlagungen der den Streitjahren vorangegangenen Jahre zugrunde lagen, nicht passiviert war. Die Bilanzen der Streitjahre wären unrichtig, wenn darin der Barwert der Rentenverpflichtung nicht ausgewiesen wäre. Da die Rentenverpflichtung in der Schlußbilanz des dem Streitjahr 1969 vorangegangenen Veranlagungszeitraums nicht enthalten war, muß sich die Passivierung in den Streitjahren nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs jedenfalls insoweit gewinnmindernd auswirken, als nicht gleichzeitig eine entsprechende Bilanzberichtigung auf der Aktivseite vorzunehmen ist, d. h. das durch die Übernahme der Rentenverpflichtung erworbene und bisher nicht bilanzierte Wirtschaftsgut nach Maßgabe der an den Bilanzstichtagen der Streitjahre gegebenen tatsächlichen Verhältnisse zu aktivieren ist (s. dazu unten zu 3).
c) Der Senat pflichtet der Vorentscheidung auch darin bei, daß die Grundsätze von Treu und Glauben die Klägerin nicht an der nach allgemeinen handelsrechtlichen und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen gebotenen Passivierung der Rentenverpflichtung zu Lasten der Gewinne der Streitjahre hindern.
aa) Der VI. Senat des BFH hat allerdings mit Urteil vom 22. April 1966 VI 37/65 (BFHE 86, 142, BStBl III 1966, 368) entschieden, ein Steuerpflichtiger, der sich bei einem über mehrere Jahre laufenden wirtschaftlichen Vorgang für ein bestimmtes steuerrechtlich mögliches und ihm vorteilhaftes Verfahren entschieden habe, dürfe in späteren Jahren nicht davon abgehen, wenn ihm eine andere Methode günstiger erscheine. Denn er würde sich mit seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzen, wenn er bei wirtschaftlich gleicher Lage seine Rechtsauffassung ohne zureichenden Grund jeweils so einrichtete, wie es ihm steuerlich am vorteilhaftesten sei.
Entgegen der Ansicht der Revision sind diese Rechtsgrundsätze im Streitfall schon deshalb nicht anwendbar, weil sich nicht ohne weiteres sagen läßt, daß die vom FA veranlaßte Behandlung der Rente als betriebliche Versorgungsrente für die Klägerin vorteilhaft, d. h. erheblich günstiger war als eine Behandlung als betriebliche Veräußerungsrente, und die Klägerin sich deshalb sachlich unmotiviert widersprüchlich verhalte. Dies gilt jedenfalls dann, wenn man dabei die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der erworbenen Wirtschaftsgüter entweder gänzlich außer Betracht läßt oder davon ausgeht, daß diese Wirtschaftsgüter kurzfristig abnutzbar oder aus anderen Gründen nicht mehr vorhanden sind. Denn immerhin steht dann einer gewinnmindernden Passivierung die Möglichkeit einer alsbaldigen gewinnerhöhenden Auflösung des Passivpostens nach Wegfall der Rentenverpflichtung durch Tod der Rentenberechtigten gegenüber. Auch stellt sich die Klägerin mit ihrer Sachbehandlung in den Streitjahren (Veräußerungsrente) insgesamt unter Berücksichtigung der Aktivseite nicht etwa günstiger als sie sich gestellt hätte, wenn ihre Sachbehandlung ab 1962 (Passivierung einer Veräußerungsrente und Abschreibung eines aktivierten Aktivpostens innerhalb von fünf Jahren) vom FA unbeanstandet geblieben wäre.
bb) Irgendwelche Anhaltspunkte dafür, daß die Klägerin die gebotene Passivierung in den Veranlagungszeiträumen, die den Streitjahren vorangehen, bewußt zum Zwecke der steuerlichen Manipulation unterlassen hätte, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. August 1977 IV R 119/73, BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866).
3. Schließlich ist die Vorentscheidung auch insoweit nicht zu beanstanden, als sie verneint, daß die Bilanzen der Klägerin für die Streitjahre insofern unrichtig gewesen seien, als darin ein durch Übernahme der Rentenverpflichtung erworbenes Wirtschaftsgut nicht aktiviert sei.
a) Dabei kann offenbleiben, ob die Klägerin im Jahr 1960 im Zuge der Übernahme der Rentenverpflichtung einen Geschäftswert, ein nicht abnutzbares geschäftswertähnliches Wirtschaftsgut oder ein abnutzbares immaterielles Einzelwirtschaftsgut erworben hat, insbesondere, ob beim Erwerb eines Betriebs der Vorteil, daß der Betrieb einen eingearbeiteten Arbeiterstamm hat, lediglich einen geschäftswertbildenden Faktor darstellt (so offenbar Herrmann/Heuer, a. a. O., EStG § 6 Anm. 97 a [I Abs. 4]) oder als selbständiges Einzelwirtschaftsgut zu werten ist.
b) Die Vorentscheidung ist dem Sachvortrag der Klägerin gefolgt und hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die Klägerin den erworbenen Betrieb schon kurze Zeit nach dem Erwerb aufgegeben und weiterverkauft hat und daß die übernommenen Arbeitskräfte infolge der Fluktuation seit Jahren nicht mehr bei der Klägerin beschäftigt sind. Diese Feststellung ist nicht zu beanstanden. Die Rüge der unzureichenden Sachaufklärung greift nicht durch. Da das FA vor dem FG weder bestritten hat, daß die Klägerin den erworbenen Betrieb alsbald aufgegeben hat, noch daß die übernommenen Arbeitskräfte nicht mehr bei der Klägerin beschäftigt sind, hatte das FG zu weiteren Ermittlungen keine Veranlassung.
c) Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG ist der Schluß gerechtfertigt, daß das im Jahr 1960 erworbene Wirtschaftsgut, gleichgültig, wie es zu qualifizieren ist, in den Streitjahren nicht mehr vorhanden und daher auch nicht zu aktivieren war. Dies gilt insbesondere auch dann, wenn man unterstellt, daß das Vorhandensein eines eingearbeiteten Arbeiterstammes lediglich ein Umstand ist, der den Geschäftswert beeinflußt, und die Klägerin deshalb im Jahr 1960 zusammen mit dem Betrieb auch einen Geschäftswert erworben hat. Die sogenannte Einheitstheorie, derzufolge der Geschäftswert eines Unternehmens ein einheitliches Wirtschaftsgut ist, das nicht in einen erworbenen, sich allmählich verflüchtigenden Wert einerseits und in einen vom Unternehmen neu geschaffenen, nicht aktivierungsfähigen Wert andererseits zerlegt werden kann, (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1972 I R 96/70, BFHE 104, 442, BStBl II 1972, 381), greift jedenfalls dann nicht ein, wenn ein Unternehmer zu seinem vorhandenen Betrieb einen weiteren Betrieb hinzuerwirbt, der im Rahmen des Gesamtunternehmens zum Teilbetrieb wird, und diesen Betrieb bereits relativ kurze Zeit nach dem Erwerb entweder aufgibt oder weiterveräußert. Denn der Gedanke, daß sich der erworbene und der erneuerte Geschäftswert eines Betriebs allmählich zu einer Einheit durchdringen, ist für diese Sachverhaltsgestaltung nicht ohne weiteres dahin fortzuentwickeln, daß sich der Geschäftswert eines erworbenen und alsbald aufgegebenen Teilbetriebs in einen nicht ausscheidbaren Teil des Gesamtgeschäftswerts verwandelt habe.
Haufe-Index 72709
BStBl II 1978, 301
BFHE 1978, 338

References: § 5
 § 6
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 § 5
 § 5
 § 118
 § 6