Source: https://interpretacje-podatkowe.org/ubezpieczenia/ibpp2-443-1092-14-ko
Timestamp: 2017-10-19 18:24:24+00:00

Document:
W zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu
IBPP2/443-1092/14/KOinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu – jest prawidłowe.
W dniu 31 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę leasingu operacyjnego na ciągnik siodłowy ..., nr umowy .... Z uwagi na znaczne obniżenie obrotów firmy (mała ilość zleceń) zwrócił się do firmy leasingowej z prośbą o możliwość przepisania umowy leasingowej na firmę transportową syna (możliwości finansowe Wnioskodawcy nie pozwały na opłacanie terminowo rat leasingowych, a rozwiązanie takiej umowy wiąże się z dodatkowymi wysokimi kosztami). Firma leasingowa nie wyraziła zgody na przeniesienie umowy leasingu na firmę syna, natomiast wyraziła zgodę na użyczenie przedmiotu leasingu synowi pod warunkiem, że użyczenie będzie miało charakter nieodpłatny, a użyczony przedmiot nie będzie przekazywany osobom kolejnym (zgoda z dnia 26 sierpnia 2013). W związku z zaistniałą sytuacją pomiędzy firmą Wnioskodawcy a firmą jego syna została sporządzona umowa użyczenia pojazdu Wnioskodawcy z zapisem, że biorący do używania pojazd zobowiązuje się do ponoszenia kosztów opłat rat leasingowych, podatku od środków transportowych oraz kosztów ubezpieczenia pojazdu. Zapłata będzie dokonywana na podstawie refaktur wystawianych przez firmę Wnioskodawcy na rzecz firmy jego syna. Fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej następuje łącznie (usługa leasingowa i ubezpieczeniowa zawiera 23% podatku VAT). Wyboru zakładu ubezpieczeń dokonał leasingodawca. Firma Wnioskodawcy dokonuje opłat ubezpieczenia zgodnie z polisą ubezpieczeniową (ratalnie). Leasingodawca nie wystawia faktur na tą okoliczność. Odnośnie opłat z tytułu podatku od środków transportowych firma leasingowa wystawia fakturę z następującą treścią „dodatkowa opłata z OWUL – równowartość podatku od środków transportowych za rok ..” (faktura zawiera 23% podatku VAT). Wnioskodawca wystawia refakturę z dokładnie taką samą treścią wraz z podatkiem VAT 23%. Zobowiązania wobec firmy leasingowej uiszczane są przez Wnioskodawcę z jego rachunku bankowego firmowego. Po wystawieniu refaktur dla firmy syna, syn wpłaca należność na konto firmowe Wnioskodawcy.
Czy prawidłowe jest postępowanie Wnioskodawcy w sprawie opodatkowania podatkiem 23% rat ubezpieczenia pojazdu, czy powinien usługę ubezpieczenia traktować jako zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT...
Wnioskodawca uważa, że jego postępowanie jest prawidłowe.
Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 stycznia 2013 w sprawie C-224/11 orzekł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnie kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. l lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a więc transakcję zwolnioną z podatku VAT. W Polsce zwolnienie obejmuje usługi ubezpieczeniowe art. 43 ust. l pkt 37 ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, że wyrok ten nie dotyczy jego przypadku.
Użyczający nie jest uprawniony do wyboru ubezpieczyciela. Obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu obciąża zawsze leasingobiorców, a więc w omawianej sytuacji Wnioskodawcę.
Wnioskodawca uważa, że nie odsprzedaje firmie syna usług ubezpieczenia pojazdu, lecz obciąża go tylko poniesionymi kosztami ubezpieczenia. Koszty te, według art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy włączyć do podstawy opodatkowania, a więc opodatkować je stawką 23%.
Nie jest możliwe refakturowanie ubezpieczenia przy zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.
Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na ciągnik siodłowy. Z uwagi na znaczne obniżenie obrotów firmy zwrócił się do firmy leasingowej z prośbą o możliwość przepisania umowy leasingowej na firmę transportową syna. Firma leasingowa nie wyraziła zgody na przeniesienie umowy leasingu na firmę syna, natomiast wyraziła zgodę na użyczenie przedmiotu leasingu synowi pod warunkiem, że użyczenie będzie miało charakter nieodpłatny, a użyczony przedmiot nie będzie przekazywany osobom kolejnym. W związku z zaistniałą sytuacją pomiędzy firmą Wnioskodawcy a firmą jego syna została sporządzona umowa użyczenia pojazdu Wnioskodawcy z zapisem, że biorący do używania pojazd zobowiązuje się do ponoszenia kosztów opłat rat leasingowych, podatku od środków transportowych oraz kosztów ubezpieczenia pojazdu. Zapłata będzie dokonywana na podstawie refaktur wystawianych przez firmę Wnioskodawcy na rzecz firmy jego syna. Fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej następuje łącznie (usługa leasingowa i ubezpieczeniowa zawiera 23% podatku VAT). Wyboru zakładu ubezpieczeń dokonał leasingodawca. Firma Wnioskodawcy dokonuje opłat ubezpieczenia zgodnie z polisą ubezpieczeniową (ratalnie). Leasingodawca nie wystawia faktur na tą okoliczność.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania właściwą stawką podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.
Należy wskazać, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia w świetle regulacji art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.
Wobec powyższego nie można uznać, iż czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.
Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.
W rozpatrywanej sprawie czynność użyczenia przedmiotu leasingu nie może być uznana za czynność nieodpłatną, bowiem Wnioskodawca będzie obciążał syna kosztami związanymi z użytkowanym przez syna ciągnikiem siodłowym. Do kosztów tych zalicza się koszty rat leasingowych, ubezpieczenia, podatku od środków transportu. Pobierane przez Wnioskodawcę ww. opłaty związane z użyczeniem przedmiotu leasingu stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za użyczenie a raczej odpłatne udostępnienie ciągnika siodłowego, co czyni po stronie Wnioskodawcy czynność użyczenia za odpłatną na gruncie przepisów VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W świetle art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.
Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.
Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy oraz w ww. art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, interpretować należy ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
Zgodnie z art. 7091 ustawy Kodeks cywilny przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach (art. 7096 ustawy Kodeks cywilny).
W myśl art. 805 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.
Na podstawie art. 808 § 1 ustawy Kodeks cywilny ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.
Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu (art. 808 § 2 ustawy Kodeks cywilny).
Należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.
Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
W kwestii tego, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, w którym stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a nie jedną kompleksową usługę złożoną leasingu. Zaznaczył jednak, że to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy, a zatem korzysta ze zwolnienia od VAT. Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów na leasingobiorcę przez leasingodawcę, który zakupił ją w tym celu od zakładu ubezpieczeniowego. Aby stwierdzić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią jedną transakcję do celów tego podatku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że te dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Występuje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu, jest użyteczne tylko w związku z nim. TSUE podkreślił, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika to z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek, jednakże taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa była opodatkowana w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy leasingodawca wymaga od leasingobiorcy, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem, sam w sobie, nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. TSUE zauważył również, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia. Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
W konsekwencji TSUE stwierdził, że:
„Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.
Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotu wniosku należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie wynikające z orzeczenia TSUE C-224/11 nie będzie miało zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy ono oddania w odpłatne użytkowanie rzeczy w oparciu o umowę leasingu. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca udostępnia (użycza) ciągnik siodłowy, którym rozporządza w oparciu o umowę leasingu swojemu synowi na podstawie umowy użyczenia. Z zapisów umowy wynika, że biorący w użyczenie zobowiązuje się do ponoszenia kosztów opłat rat leasingowych, podatku od środków transportu oraz kosztów ubezpieczenia. Ww. koszty stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za udostępnienie do używania ciągnika siodłowego, a w konsekwencji stanowią zapłatę za ww. czynność w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym m.in. koszty ubezpieczenia rzeczy pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem użyczenia i nie stanowią dla Wnioskodawcy odrębnego, niezależnego świadczenia od usługi użyczenia.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, mamy do czynienia z udostępnieniem (użyczeniem) ciągnika siodłowego przez Wnioskodawcę synowi, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości ponoszonych kosztów rat leasingowych, podatku od środków transportu oraz kosztów ubezpieczenia pojazdu. W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia ze świadczeniem kompleksowej usługi tj. usługi udostępnienia odpłatnego (użyczenia) ciągnika siodłowego, w przypadku której ubezpieczenie stanowi jej element kalkulacyjny, opodatkowanej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
IPTPP4/4512-46/15-5/BM | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1347/14-2/AP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Ubezpieczenia > IBPP2/443-1092/14/KO

References: art. 14
 art. 43
 art. 135
 art. 43
 art. 29
 art. 7
 art. 5
 art. 28
 art. 710
 art. 5
 art. 8
 art. 29
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 135
 art. 43
 art. 135
 art. 7091
 art. 805
 art. 808
 art. 135
 art. 135
 art. 29
 art. 41
 art. 146