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Timestamp: 2013-06-19 15:40:41+00:00

Document:
vom 10. Juli 2012(1)
Rechtssache C‑207/11
Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Cremona
(Vorabentscheidungsersuchen der Commissione Tributaria Regionale di Milano, sez. distaccata di Brescia [Italien])
„Steuerliche Behandlung der Einbringung von Unternehmensteilen innerhalb der Union – Richtlinie 90/434/EWG – Richtlinie 78/660/EWG – Steuerliche Neutralität – Vereinbarkeit einer nach nationalem Recht bestehenden Bilanzierungspflicht mit der Richtlinie 90/434 – Wirtschaftliche Doppelbesteuerung – Zulässigkeit eines Vorabentscheidungsersuchens“
1. Diese Rechtssache betrifft die Auslegung der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem
für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener
Mitgliedstaaten betreffen (im Folgenden: Richtlinie 90/434)(2). Es betrifft insbesondere die Bestimmungen über den Aufschub der Besteuerung des Wertzuwachses aus der Einbringung von Unternehmensteilen
innerhalb der Union.
2. Das vorlegende nationale Gericht bezweifelt die Vereinbarkeit einer Bestimmung des italienischen Rechts mit der Richtlinie
90/434, weil sie von dem durch die Richtlinie garantierten Grundsatz der steuerlichen Neutralität abweiche. Die fragliche
Bestimmung des italienischen Rechts verpflichtet zur Bildung einer Rücklage in der Bilanz der einbringenden Gesellschaft,
wenn diese die Anteile, die sie erhalten hat, mit einem Buchwert bewertet, der den Buchwert der eingebrachten Vermögenswerte
zum Zeitpunkt der Transaktion übersteigt. Ich habe jedoch erhebliche Zweifel an der Zulässigkeit der Vorlagefrage, da sie
in Anbetracht des tatsächlichen und rechtlichen Zusammenhangs hypothetischer Natur zu sein scheint.
3. Die Erwägungsgründe 4 und 6 der Richtlinie 90/434 lauten:
„Die gemeinsame steuerliche Regelung muss eine Besteuerung anlässlich einer Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensteilen
oder eines Austauschs von Anteilen vermeiden, unter gleichzeitiger Wahrung der finanziellen Interessen des Staates der einbringenden
oder erworbenen Gesellschaft.
Wird auf die einer solchen Betriebsstätte zugewiesenen Vermögenswerte das Verfahren des Aufschubs der Besteuerung des Wertzuwachses
eingebrachter Vermögenswerte bis zu deren tatsächlicher Realisierung angewendet, so lässt sich dadurch die Besteuerung des
entsprechenden Wertzuwachses vermeiden und zugleich seine spätere Besteuerung durch den Staat der einbringenden Gesellschaft
im Zeitpunkt der Realisierung sicherstellen.“
4. Art. 2 der Richtlinie 90/434 bestimmt:
c) ‚Einbringung von Unternehmensteilen‘ der Vorgang, durch den eine Gesellschaft, ohne aufgelöst zu werden, ihren Betrieb insgesamt
oder einen oder mehrere Teilbetriebe in eine andere Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der
übernehmenden Gesellschaft einbringt;
e) ‚einbringende Gesellschaft‘ die Gesellschaft, die ihr Aktiv- und Passivvermögen überträgt oder einen oder mehrere Teilbetriebe
f) ‚übernehmende Gesellschaft‘ die Gesellschaft, die das Aktiv- und Passivvermögen oder einen oder mehrere Teilbetriebe von der
einbringenden Gesellschaft übernimmt;
5. Art. 4 der Richtlinie 90/434 bestimmt:
„(1) Die Fusion oder die Spaltung darf keine Besteuerung des Unterschieds zwischen dem tatsächlichen Wert und dem steuerlichen
Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens auslösen. ...
(2) Die Mitgliedstaaten machen die Anwendung des Absatzes 1 von der Voraussetzung abhängig, dass die übernehmende Gesellschaft
die neuen Abschreibungen und die späteren Wertsteigerungen oder Wertminderungen des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens
so berechnet, wie die einbringende Gesellschaft sie ohne die Fusion oder die Spaltung berechnet hätte.
(3) Hat die übernehmende Gesellschaft nach dem Recht des Mitgliedstaats der einbringenden Gesellschaft die Befugnis, die neuen
Abschreibungen oder die späteren Wertsteigerungen oder Wertminderungen des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens abweichend
von Absatz 2 zu berechnen, so findet Absatz 1 keine Anwendung auf das Vermögen, für das die übernehmende Gesellschaft von
dieser Befugnis Gebrauch macht.“
6. Nach Art. 9 der Richtlinie 90/434 gelten die Art. 4, 5 und 6 entsprechend für die Einbringung von Unternehmensteilen.
7. Art. 33 Abs. 2 Buchst. a und d der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz
3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen(3) bestimmt:
„a) Bei Anwendung des Absatzes 1 ist der Unterschiedsbetrag, welcher sich aus der Bewertung auf der Grundlage der angewandten
Methode und der Bewertung nach dem Grundsatz des Artikels 32 ergibt, auf der Passivseite unter dem Posten ‚Neubewertungsrücklage‘
auszuweisen. Die steuerliche Behandlung dieses Postens ist in der Bilanz oder im Anhang zu erläutern.
Zur Anwendung des letzten Unterabsatzes von Absatz 1 veröffentlichen die Gesellschaften im Anhang insbesondere eine Übersicht,
aus der bei jeder Änderung der Rücklage während des Geschäftsjahres Folgendes ersichtlich ist:
– der Betrag der Neubewertungsrücklage zu Beginn des Geschäftsjahres;
– die Unterschiedsbeträge aus der Neubewertung, die während des Geschäftsjahres auf die Neubewertungsrücklage übertragen worden
– die Beträge, die während des Geschäftsjahres in Kapital umgewandelt oder auf andere Weise von der Neubewertungsrücklage übertragen
worden sind, sowie die Angabe der Art einer solchen Übertragung;
– der Betrag der Neubewertungsrücklage am Ende des Geschäftsjahres.
d) Außer in den unter den Buchstaben b) und c) erwähnten Fällen darf die Neubewertungsrücklage nicht aufgelöst werden.“
8. Art. 2 Abs. 2 des Decreto legislativo (Gesetzesdekret) Nr. 544 vom 30. Dezember 1992 (im Folgenden: Decreto legislativo Nr.
544/1992), mit dem die Richtlinie 90/434 umgesetzt wird, bestimmt: „Die in [Art. 1] Buchst. c genannten Einbringungen [von
Betrieben oder Teilbetrieben] gelten nicht als Realisierung eines Veräußerungsgewinns oder -verlusts; die letzte steuerliche
Bewertung des eingebrachten Betriebs oder Teilbetriebs ist jedoch maßgebend für die steuerliche Bewertung des erhaltenen Anteilskapitals.
Die Differenz zwischen dem Wert der erhaltenen Anteile und dem letzten ertragsteuerlichen Wert der eingebrachten Vermögenswerte
gilt nicht als Teil der steuerpflichtigen Erträge des übertragenden Unternehmens oder der übertragenden Gesellschaft, solange
diese nicht realisiert oder an die Anteilseigner ausgeschüttet worden ist. Werden die erhaltenen Anteile in der Bilanz zu
einem Buchwert ausgewiesen, der den Buchwert des eingebrachten Betriebs übersteigt, ist die Differenz in einer geeigneten
Bilanzposition auszuweisen und bildet im Fall ihrer Ausschüttung einen Teil des steuerpflichtigen Ertrags …“(4)
9. Art. 1 des Decreto legislativo Nr. 358 vom 8. Oktober 1997 (im Folgenden: Decreto legislativo Nr. 358/1997) bestimmt:
„(1) Auf Wertzuwächse aus der Übertragung von mindestens drei Jahre gehaltenen Betrieben, die nach den Kriterien des Art. 54 der
konsolidierten Fassung des Gesetzes über die Ertragsbesteuerung, gebilligt durch Dekret Nr. 917 des Präsidenten der Republik
vom 22. Dezember 1986, näher bestimmt sind, kann anstelle der Ertragsteuern eine Steuer mit einem Steuersatz von 19 % erhoben
(2) Die Erhebung der Ersatzsteuer setzt voraus, dass die Absicht, diese Option auszuüben, in der Einkommensteuererklärung für
den Veranlagungszeitraum angezeigt wird, in dem der Wertzuwachs realisiert worden ist.“
10. Art. 4 Abs. 2 des Decreto legislativo Nr. 358/1997 bestimmt:
„Anstelle der Anwendung von Abs. 1 [des Art. 4 des Decreto legislativo Nr. 358/1997] können die dort genannten Personen bei
einer Übertragung für die Anwendung der konsolidierten Fassung des Gesetzes über die Ertragsbesteuerung, gebilligt durch Dekret
Nr. 917 des Präsidenten der Republik vom 22. Dezember 1986, sowie von Art. 1 dieses Gesetzesdekrets optieren. Diese Option
kann auch in Bezug auf die in Art. 1 des Decreto legislativo Nr. 544 vom 30. Dezember 1992 über Maßnahmen zur Umsetzung der
Richtlinien der Gemeinschaft für die steuerliche Behandlung von Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen
und den Austausch von Anteilen genannten Übertragungen ausgeübt werden.“
11. 3D I, die einbringende Gesellschaft, ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in Crema, Italien. Sie übertrug am 12. Oktober
2000 einen in Italien befindlichen Teilbetrieb ihres Unternehmens an eine in Luxemburg ansässige Gesellschaft, die übernehmende
Gesellschaft, und erhielt als Gegenleistung Anteile an dieser Gesellschaft. Im Anschluss an diese Transaktion wurde der übertragene
Teilbetrieb Teil der luxemburgischen Gesellschaft, und zwar als deren Niederlassung in Italien.
12. 3D I bewertete ihre Anteile an der übernehmenden Gesellschaft mit einem Wert, der den steuerlichen Wert des übertragenen Teilbetriebs
13. Am 9. Mai 2001 optierte 3D I dafür, auf den Veräußerungsgewinn aus der Transaktion die in Art. 1 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 2
des Decreto legislativo Nr. 358/1997 vorgesehene italienische Ersatzsteuer in Höhe von 19 % anstelle des nach den einschlägigen
italienischen Steuergesetzen anfallenden gewöhnlichen Steuersatzes von 33 % zu zahlen. Hierdurch verzichtete 3D I auf die
Anwendung der in Art. 2 Abs. 2 des Decreto legislativo Nr. 544/1992 vorgesehenen Regelung über die steuerliche Neutralität.
Nach der letztgenannten Bestimmung wäre 3D I von der Versteuerung des zum Zeitpunkt der Übertragung entstehenden Gewinns befreit
gewesen, wie dies Art. 2 in Verbindung mit Art. 4 der Richtlinie 90/434 verlangt. Die von 3D I an die italienischen Behörden
gezahlte Ersatzsteuer belief sich auf 5 732 298 000 ITL, umgerechnet 2 960 484,85 Euro.
14. Nach Zahlung dieser Steuer konnte der Gewinn aus der Einbringung ausgeschüttet werden. Das heißt, die Differenz zwischen dem
steuerlichen Wert des eingebrachten Teilbetriebs und dem Buchwert, mit dem 3D I die als Gegenleistung erhaltenen Anteile bewertet
hatte, wurde steuerlich anerkannt.
15. 3D I macht geltend, dass sie nach Kenntniserlangung von der Rechtsprechung des Gerichtshofs, insbesondere in der Rechtssache
X und Y(5), am 8. Januar 2004 entschieden habe, bei den italienischen Behörden die Rückerstattung der gezahlten Ersatzsteuer zu beantragen.
Art. 2 Abs. 2 des Decreto legislativo Nr. 544/1992 sei mit der Richtlinie 90/434 insofern unvereinbar, als er für die Neutralität
der Übertragung hinsichtlich der Besteuerung des Wertzuwachses Voraussetzungen aufstelle, die in der Richtlinie nicht vorgesehen
seien. Unzulässig sei vor allem die Regelung in Art. 2 Abs. 2 des Decreto legislativo Nr. 544/1992, nach der sie verpflichtet
gewesen wäre, die Differenz zwischen den Buchwerten des eingebrachten Teilbetriebs und der erhaltenen Anteile in einer Rücklage
einzufrieren, die im Fall ihrer Ausschüttung als steuerpflichtiger Ertrag behandelt würde.
16. 3D I vertritt daher die Ansicht, dass diese Bilanzierungsvorschrift in Art. 2 Abs. 2 Satz 3 des Decreto legislativo Nr. 544/1992
rechtswidrig sei. Wegen dieser rechtswidrigen Vorschrift habe sie für die Ersatzbesteuerung anstelle der Regelung über die
steuerliche Neutralität optiert, die Art. 2 Abs. 2 des Decreto legislativo Nr. 544/1992 in Umsetzung der Richtlinie 90/434
17. Dieser Antrag auf Rückerstattung wurde von der Agenzia delle Entrate im April 2004 implizit abgelehnt; daraufhin erhob 3D I
Klage bei der Commissione tributaria provinciale di Cremona (Steuergericht der Provinz Cremona). Die Klage wurde im Oktober
2006 vor allem mit der Begründung abgewiesen, dass 3D I aus freien Stücken für die Anwendung der Ersatzbesteuerung optiert
habe und in den Genuss eines günstigeren als des regulären Steuersatzes gekommen sei, den sie im Fall der Realisierung des
Wertzuwachses hätte zahlen müssen.
18. Gegen diese Entscheidung legte 3D I am 5. März 2011 ein Rechtsmittel bei der Commissione Tributaria Regionale di Milano ein.
Dieses Gericht kam zu dem Ergebnis, dass Art. 2 Abs. 2 des Decreto legislativo Nr. 544/1992 mit der Richtlinie 90/434 und
der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs, der Maßnahmen, die die Freiheit des Kapitalverkehrs und die Niederlassungsfreiheit
behinderten, für rechtswidrig erklärt habe, unvereinbar sei.
19. Der Grund hierfür sei, dass 3D I als einbringender Gesellschaft die Verpflichtung auferlegt werde, in ihrer Bilanz eine Rücklage
auszuweisen, denn sonst werde der Wertzuwachs aus der Übertragung steuerpflichtig. Nach Ansicht des Gerichts müssten die Mitgliedstaaten
zur Vermeidung dieser offenkundigen Unvereinbarkeit mit dem Unionsrecht die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen bis zu dem
Zeitpunkt aufschieben, zu dem der Veräußerungsgewinn realisiert werde, und dieser Aufschub der Besteuerung dürfe nicht von
Voraussetzungen abhängig gemacht werden, die Grundfreiheiten übermäßig beschränkten.
20. Unter diesem Umständen hat das nationale Gericht dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Verstoßen Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats – wie die italienische Regelung in Art. 2 Abs. 2 des Decreto legislativo
Nr. 544 vom 30. Dezember 1992 –, wonach bei einer Einbringung oder einem Austausch von Anteilen bei der einbringenden Gesellschaft
der Wertzuwachs aufgrund der Einbringung, der dem Unterschied zwischen den ursprünglichen Kosten des Erwerbs der eingebrachten
Aktien oder Anteile und ihrem Verkehrswert entspricht, besteuert wird, sofern die einbringende Gesellschaft keine Rücklage
in Höhe des Mehrwerts aufgrund der Einbringung in ihre Bilanz aufnimmt, in einem Fall, wie er Gegenstand des Ausgangsverfahrens
ist, gegen die Art. 2, 4 sowie 8 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem
Mitgliedstaaten betreffen?
21. Mit dem Vorlagebeschluss wird um Leitlinien zur Auslegung der Art. 2, 4 und 8 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 90/434 ersucht.
Ich neige jedoch zu der Ansicht, dass die vom nationalen Gericht vorgelegte Frage unzulässig ist.
22. Nach ständiger Rechtsprechung sollen die Angaben in einem Vorabentscheidungsersuchen es nicht nur dem Gerichtshof ermöglichen,
dem nationalen Gericht sachdienliche Antworten zu geben, sondern auch den Regierungen der Mitgliedstaaten und anderen Beteiligten
die Möglichkeit geben, gemäß Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs Erklärungen einzureichen.
23. Zu diesem Zweck ist zum einen erforderlich, dass das nationale Gericht den tatsächlichen und rechtlichen Rahmen der Fragen
herausstellt und zumindest die tatsächlichen Umstände erläutert, auf denen diese Fragen beruhen. Zum anderen müssen in der
Vorlageentscheidung die genauen Gründe angegeben werden, aus denen das nationale Gericht Zweifel an der Auslegung der einschlägigen
Bestimmungen des Unionsrechts hat und es ihm erforderlich erschien, dem Gerichtshof Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.
24. Folglich ist es unerlässlich, dass das nationale Gericht ein Mindestmaß an Erläuterungen zu den Gründen für die Wahl der Bestimmungen
des Unionsrechts, um deren Auslegung es ersucht, und zu dem Zusammenhang gibt, den es zwischen diesen Bestimmungen und den
auf im Ausgangsverfahren streitgegenständlichen nationalen Rechtsvorschriften herstellt(6).
25. Andererseits spricht eine Vermutung für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen. Die Zurückweisung des Ersuchens
eines nationalen Gerichts ist dem Gerichtshof nur möglich, wenn die erbetene Auslegung des Unionsrechts offensichtlich in
keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer
Natur ist oder wenn der Gerichtshof nicht über die tatsächlichen und rechtlichen Angaben verfügt, die für eine zweckdienliche
Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind(7).
26. Einleitend möchte ich darauf hinweisen, dass die vom nationalen Gericht vorgelegte Frage ein Ersuchen um Auslegung von Art. 8
Abs. 1 und 2 der Richtlinie 90/434 enthält. Nach Art. 9 der Richtlinie findet Art. 8 jedoch auf die Einbringung von Unternehmensteilen
keine Anwendung. Dem Vorlagebeschluss ist nicht zu entnehmen, inwiefern Art. 8 im Ausgangsverfahren von Bedeutung ist.
27. Zweitens wird nach den Angaben im Vorlagebeschluss bei einer einbringenden Gesellschaft der Wertzuwachs aus der Einbringung
besteuert, der mit der Differenz zwischen den ursprünglichen Kosten des Erwerbs der übertragenen Anteile und ihrem aktuellen
Marktwert angesetzt werde. Eine einbringende Gesellschaft könne die Versteuerung des Wertzuwachses vermeiden, wenn sie in
ihre eigene Bilanz eine besondere Rücklage aufnehme, die dem Wertzuwachs aus der Einbringung entspreche.
28. Diese Beschreibung der einschlägigen Bestimmungen des nationalen Rechts steht jedoch mit deren Wortlaut nicht im Einklang.
Der im Vorlagebeschluss vorgenommenen Auslegung des nationalen Rechts widersprechen auch die italienische Regierung und die
29. Art. 2 Abs. 2 des Decreto legislativo Nr. 544/1992, die einzige, in der Vorlagefrage angeführte Bestimmung, bestimmt nämlich,
– dass die Einbringung von Vermögenswerten nicht als Realisierung eines Gewinns oder Verlusts gilt,
– dass die Differenz zwischen dem Wert der erhaltenen Anteile und dem letzten steuerlichen Wert der eingebrachten Vermögenswerte
vor ihrer Realisierung oder Ausschüttung nicht zu steuerpflichtigen Erträgen bei der einbringenden Gesellschaft führt und
– sofern die Anteile in der Bilanz zu einem Wert ausgewiesen werden, der den letzten Buchwert der eingebrachten Vermögenswerte übersteigt,
die Differenz dann in einer Ad-hoc-Bilanzposition auszuweisen ist und im Fall ihrer Ausschüttung die steuerpflichtigen Erträge erhöht.
30. Die einschlägige Bestimmung des nationalen Rechts schreibt also keine Besteuerung infolge der Einbringung von Vermögenswerten
vor. 3D I trägt offenbar auch gar nicht vor, dass die streitige Einbringung von Vermögenswerten als solche eine Steuerpflicht
ausgelöst habe. Wenn ich ihre Argumentation richtig verstehe, hat sie für die Zahlung der Ersatzsteuer optiert, weil sie der
Ansicht war, dass das italienische Recht eine als unerwünscht eingestufte Bilanzierungspflicht mit sich bringe.
31. Nach ständiger Rechtsprechung ist es nicht Sache des Gerichtshofs, im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens über die Auslegung
nationaler Vorschriften zu befinden oder zu entscheiden, ob deren Auslegung durch das vorlegende Gericht richtig ist(8). Der Gerichtshof hat vielmehr im Rahmen der Verteilung der Zuständigkeiten zwischen den Unionsgerichten und den nationalen
Gerichten in Bezug auf den tatsächlichen und rechtlichen Rahmen, in den sich die Vorabentscheidungsfrage einfügt, von den
Feststellungen des vorlegenden Gerichts auszugehen(9).
32. Ich neige gleichwohl im vorliegenden Fall zu der Ansicht, dass die Diskrepanz zwischen dem Wortlaut der Vorlagefrage einerseits
und dem Wortlaut der Bestimmungen des nationalen Rechts sowie der Erklärungen der Beteiligten andererseits den Schluss nahelegt,
dass die Vorlage sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht hypothetischer Natur ist. Es steht dem Gerichtshof
selbstverständlich frei, die Vorlagefragen zu beantworten und es dann einfach der Commissione Tributaria Regionale di Milano
zu überlassen, die Richtigkeit ihrer ursprünglichen Auslegung des innerstaatlichen Rechts zu prüfen(10). Dies mag jedoch unzureichend sein, um den hypothetischen Charakter der Frage zu heilen.
33. Drittens wird, soweit das Vorabentscheidungsersuchen zur Klärung der Vereinbarkeit des italienischen Rechts mit dem unionsrechtlichen
Verbot der steuerlichen Ungleichbehandlung aus Gründen des Sitzes der Gesellschaft dienen soll, in der vom nationalen Gericht
vorgelegten Frage darauf nicht ausdrücklich Bezug genommen. In dem Teil des Vorlagebeschlusses, in dem die Gründe des Ersuchens
erläutert werden, wird jedoch eine Ungleichbehandlung erwähnt, die „offenbar“ verfassungswidrig sei. Zur Begründung heißt
es, dass die beanstandete Regelung nur für Einbringungen innerhalb der Union gelte, während rein innerstaatliche Einbringungen
ausgenommen seien. Das vorlegende Gericht stützt sich auf eine Reihe von Urteilen des Gerichtshofs, darunter das Urteil X
und Y, auf das sich ein erheblicher Teil der Argumentation von 3D I stützt(11).
34. Bedenken habe ich hier insoweit, als ein rechtlicher Zusammenhang nicht hinreichend herausgearbeitet wird und insbesondere
ein Zusammenhang zwischen den einschlägigen Bestimmungen des nationalen Rechts und den Grundsätzen des Binnenmarktrechts der
Union zur Gleichbehandlung und Nichtdiskriminierung fehlt. Im Vorlagebeschluss heißt es zwar, 3D I habe einer Regelung unterlegen,
die auf Einbringungen, die nur innerhalb Italiens stattgefunden hätten, nicht anwendbar gewesen sei, doch war in der mündlichen
Verhandlung die richtige Auslegung des nationalen Rechts in dieser Frage ebenfalls streitig. 3D I vertrat die Ansicht, dass
das italienische Recht sie gegenüber rein innerstaatlichen Einbringungen benachteilige, während die italienische Regierung
und die Kommission eine gegenteilige Auslegung des nationalen Rechts vertraten und vortrugen, dass es in keinem Fall zu einer
günstigeren Behandlung von innerstaatlichen Einbringungen gegenüber Einbringungen innerhalb der Union kommen könne (wobei
der Grundsatz der steuerlichen Neutralität für Erstere später eingeführt worden sei als für Letztere)(12).
35. Dies ist eindeutig keine Frage, über die der Gerichtshof entscheiden kann. In jedem Rechtsstreit, in dem eine Verletzung des
Verbots der Ungleichbehandlung geltend gemacht wird, muss das nationale Gericht dem Gerichtshof überdies eine klare Erläuterung
der nationalen Rechtslage geben. Fehlt sie, vermag der Gerichtshof nicht zu entscheiden, ob die nationalen Regelungen mit
dem Unionsrecht unvereinbar sind. Auch insoweit erscheint mir zweifelhaft, ob die Vorlageentscheidung die notwendigen Bestandteile
enthält, um dem Gerichtshof eine Auslegung des Unionsrechts auf dem Gebiet des Diskriminierungsverbots zu ermöglichen, die
für das nationale Gericht hilfreich sein wird(13).
36. Alternativ bin ich für den Fall, dass der Gerichtshof die Vorlagefrage als zulässig ansehen sollte, der Ansicht, dass sie
in der Weise umformuliert werden muss, dass sie nur die Vereinbarkeit von Art. 2 Abs. 2 des Decreto legislativo Nr. 544/1992
mit den Art. 2, 4 und 9 der Richtlinie 90/434 betrifft. Wie bereits erwähnt, ist Art. 8 der Richtlinie 90/434 für das Ausgangsverfahren
B – Tragweite und Ziel der Richtlinie 90/434
37. Einleitend ist an die Grenzen der Ziele der Richtlinie 90/434 zu erinnern. Wie sowohl die Kommission als auch die italienische
Regierung ausgeführt haben, schafft die Richtlinie 90/434 kein System zur steuerlichen Freistellung von Wertzuwächsen aus
Fusionen, Spaltungen, der Einbringung von Unternehmensteilen und dem Austausch von Anteilen innerhalb der Union. Ihr Ziel
besteht vielmehr in der Herstellung steuerlicher Neutralität durch Schaffung gemeinsamer Regelungen zum Aufschub der Besteuerung von Wertzuwächsen im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Fusionen, Spaltungen, der Einbringung von Unternehmensteilen
und dem Austausch von Anteilen. Eine Besteuerung darf erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung eines Wertzuwachses
aus Aktien oder Anteilen erfolgen(14).
38. Der der Richtlinie 90/434 zugrunde liegende Gedanke besteht darin, eine allein durch die Tatsache, dass eine Transaktion der
in der Richtlinie 90/434 genannten Art innerhalb der Union stattgefunden hat, ausgelöste Besteuerung nicht realisierter Wertzuwächse
und (andernfalls) nicht zu versteuernder Rücklagen zu vermeiden. Das Problem wurde von Generalanwältin Sharpston in der Rechtssache
A.T. wie folgt prägnant beschrieben:
„Wenn eine Gesellschaft im Rahmen einer Unternehmensumstrukturierung ihr Betriebsvermögen in eine andere Gesellschaft einbringt,
kann es sich um einen steuerpflichtigen Vorgang handeln. Die Einbringung stellt eine Veräußerung im Sinne des Kapitalgewinnsteuerrechts
dar, und falls sich der Wert des Betriebsvermögens gegenüber dem Wert, den es bei der ursprünglichen Anschaffung durch den
Einbringenden hatte, erhöht hat, ist gegebenenfalls steuerpflichtiger Gewinn entstanden. Einige Mitgliedstaaten gewähren eine
Steuerentlastung, indem sie die sofortige Besteuerung aufschieben, da die Vermögenswerte nicht tatsächlich realisiert werden.
Eine Entlastung wird jedoch selten zugelassen, wenn die Einbringung in eine ausländische Gesellschaft erfolgt, da befürchtet
wird, dass die Entrichtung der Steuer dann nicht nur aufgeschoben, sondern gänzlich vermieden wird.“(15)
39. Im vierten Erwägungsgrund der Richtlinie 90/434 kommt dies in der Feststellung zum Ausdruck, dass „[d]ie gemeinsame steuerliche
Regelung … eine Besteuerung anlässlich einer Fusion … vermeiden [muss]“ (Hervorhebung nur hier), während es im sechsten Erwägungsgrund heißt, dass sich durch das „Verfahren des
Aufschubs der Besteuerung des Wertzuwachses eingebrachter Vermögenswerte bis zu deren tatsächlicher Realisierung … zugleich
seine spätere Besteuerung durch den Staat der einbringenden Gesellschaft im Zeitpunkt der Realisierung sicherstellen [lässt]“.
Dieser sogenannte Grundsatz der steuerlichen Neutralität bezieht sich ausschließlich auf die steuerliche Behandlung zum Zeitpunkt
einer grenzüberschreitenden Fusion, Spaltung oder Einbringung von Unternehmensteilen oder eines grenzüberschreitenden Austauschs
von Anteilen und nicht auf andere Zeitpunkte. Nach Art. 4 in Verbindung mit Art. 9 der Richtlinie 90/434 gilt die steuerliche
Neutralität für Einbringungen von Unternehmensteilen der im Ausgangsverfahren streitigen Art.
40. Daher kann keine Rede davon sein, dass sich 3D I auf die Richtlinie 90/434 berufen kann, um gegen die Erhebung von Steuern
durch Italien zum Zeitpunkt der Realisierung des Veräußerungsgewinns vorzugehen. Das Recht der Mitgliedstaaten, realisierte
Wertzuwächse zu besteuern, wird im sechsten Erwägungsgrund der Richtlinie 90/434 ausdrücklich anerkannt. Der unionsinterne
Charakter einer Transaktion, die zu einem Wertzuwachs führt, ist für die Steuer, die zum Zeitpunkt seiner Realisierung bei
den jeweiligen Vermögenswerten bzw. Aktien oder Anteilen anfällt, irrelevant.
41. Darüber hinaus sind die Ziele der Richtlinie 90/434 und insbesondere ihres Art. 4 in einer Weise begrenzt, die für die im
Ausgangsverfahren aufgeworfenen Rechtsfragen von Bedeutung ist. Art. 4 stellt nämlich hauptsächlich auf die Art und Weise
der Bewertung des übertragenen Vermögens durch die übernehmende Gesellschaft, hier die luxemburgische Gesellschaft, ab. Der
in Art. 4 Abs. 1 geregelte Ausschluss von Wertzuwächsen von der Besteuerung zum Zeitpunkt der Einbringung steht nach Art. 4
Abs. 2 ausdrücklich unter der Voraussetzung, dass „die übernehmende Gesellschaft die neuen Abschreibungen und die späteren
Wertsteigerungen oder Wertminderungen des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens so berechnet, wie die einbringende Gesellschaft
sie ohne die Fusion oder die Spaltung berechnet hätte“.
42. Die Richtlinie 90/434 trifft jedoch keine Regelung zur steuerlichen Bewertung der als Gegenleistung für die Einbringung erhaltenen
Aktien oder Anteile durch den Mitgliedstaat, in dem die einbringende Gesellschaft ansässig ist, hier Italien. Mit anderen
Worten sind die Mitgliedstaaten berechtigt, einbringenden Gesellschaften ein Ermessen bei der Bewertung der Aktien oder Anteile
einzuräumen, die sie erhalten haben und die von ihnen zu verbuchen sind, während die Mitgliedstaaten nicht berechtigt sind,
übernehmenden Gesellschaften das gleiche Ermessen einzuräumen, wenn diese die steuerliche Neutralität für sich in Anspruch
nehmen wollen. Dies ist in Art. 4 Abs. 2 und 3 der Richtlinie 90/434 geregelt.
43. Die Kommission hat sich zweimal um eine Regelung der Bewertung von Aktien oder Anteilen, die einbringende Gesellschaften erhalten,
im Rahmen der Richtlinie 90/434 bemüht, um eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung „desselben“ Wertzuwachses zu vermeiden.
Dies geschah 1969, als sie einen Vorschlag unterbreitete, aus dem dann viel später die Richtlinie 90/434 wurde. Dieser Vorschlag
enthielt eine Bestimmung, wonach die Aktien oder Anteile der übernehmenden Gesellschaft in der Bilanz der einbringenden Gesellschaft
mit einem Wert angesetzt werden konnten, der dem realen Wert des eingebrachten Unternehmensteils entsprach, ohne dass dies
zu einer Besteuerung führt(16). 2003 schlug die Kommission eine ähnliche Änderung der Richtlinie 90/434(17) vor, die abgelehnt wurde(18).
44. Daher überzeugt mich die Argumentation von 3D I insofern nicht, als sie die Ansicht vertritt, dass die Besteuerung des ihr
letztlich entstandenen Wertzuwachses an den Zeitpunkt, zu dem ein Wertzuwachs der übernehmenden Gesellschaft aus der Einbringung
realisiert werde, gebunden und bis zu diesem aufgeschoben werden sollte. Der Gesetzgeber hat mit der Richtlinie 90/434 weder
darauf abgezielt, jedwede wirtschaftliche Doppelbesteuerung im Zusammenhang mit der Einbringung von Unternehmensteilen auszuschließen,
noch darauf, es der einbringenden Gesellschaft zu ermöglichen, Wertzuwächse unversteuert an ihre Anteilseigner auszuschütten.
45. Im Ergebnis erlegt die Richtlinie 90/434 den Mitgliedstaaten in Bezug auf Gesellschaften, die Unternehmensteile in eine in
einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft einbringen und als Gegenleistung Aktien oder Anteile erhalten, begrenzte
Verpflichtungen auf. Insbesondere müssen sowohl einbringende als auch übernehmende Gesellschaften die Möglichkeit haben, die
durch Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie garantierte steuerliche Neutralität für sich in Anspruch zu nehmen. Damit enden aber die
Verpflichtungen der Mitgliedstaaten. Darüber hinaus wird von einbringenden Gesellschaften nicht verlangt, erhaltene Aktien
oder Anteile in bestimmter Weise zu bewerten, nachdem dahin gehende Vorschläge abgelehnt worden sind, während Art. 4 Abs. 2
und 3 insoweit klare Regeln für übernehmende Gesellschaften aufstellt.
C – Vereinbarkeit von Art. 2 Abs. 2 des Decreto legislativo Nr. 544/1992 mit der Richtlinie 90/434
46. Die Gewährleistung der steuerlichen Neutralität in Art. 4 der Richtlinie 90/434 ist nicht absolut. Wie die Kommission und
die italienische Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen betont haben, steht diese unter der Bedingung, dass die Transaktion
die Kontinuität der steuerlichen Bewertung wahrt.
47. Wie die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen ausführt, sieht Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 90/434 dieses Erfordernis
für die übernehmende Gesellschaft aus guten Gründen vor. Damit soll verhindert werden, dass die steuerliche Neutralität zu
einer Steuerbefreiung der Wertzuwächse führen könnte, während die Richtlinie 90/434 lediglich den Aufschub der Besteuerung
bis zur Realisierung eines Wertzuwachses bezweckt. Wie ich für die übernehmende Gesellschaft bereits erläutert habe, schreibt Art. 4 Abs. 2 und 3 der Richtlinie 90/434 die Geltung des Grundsatzes der Kontinuität bei
der Bewertung des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens für die Berechnung neuer Abschreibungen und von Wertsteigerungen
oder -minderungen des Aktiv- und Passivvermögens vor. Dies ist eine Vorbedingung der steuerlichen Neutralität.
48. Dies gilt jedoch nicht für einbringende Gesellschaften wie 3D I, die Aktien oder Anteile als Gegenleistung für einen Vermögenswert
erhalten haben. Wie vorstehend ausgeführt, ist die steuerliche und/oder bilanzielle Bewertung der Aktien oder Anteile der
übernehmenden Gesellschaft durch die einbringende Gesellschaft nicht Gegenstand der Richtlinie 90/434.
49. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 90/434 gilt jedoch gleichermaßen für die einbringende
Gesellschaft. Meiner Ansicht nach schließt dies eine Besteuerung von Wertzuwächsen bei der einbringenden Gesellschaft allein wegen der Einbringung aus. Gleichwohl bleibt dem nationalen Gesetzgeber die Ermessensentscheidung darüber, ob die einbringende
Gesellschaft an den Grundsatz der Kontinuität zwischen den steuerlichen Werten und/oder Buchwerten der eingebrachten Vermögensgegenstände
und dem Wert, zu dem sie die als Gegenleistung erhaltenen Aktien oder Anteile ansetzt, gebunden ist oder ob es der Gesellschaft
freisteht, auch eine andere Bewertung zu wählen. Das italienische Recht hat sich für Letzteres entschieden.
50. Wie bereits ausgeführt, hat sich 3D I dafür entschieden, die Anteile, die sie als Gegenleistung für die Einbringung ihres
Teilbetriebs erhalten hat, mit einem höheren als dem steuerlichen Wert dieser Einbringung zu verbuchen und die nach italienischem
Recht bestehende Option auszuüben, die Ersatzsteuer zu entrichten. 3D I wählte diesen Weg, weil ihr die Bildung einer Rücklage
in Höhe der Differenz zwischen dem (höheren) Wert, mit dem sie die Aktien oder Anteile bewertete, und dem (niedrigeren) Buchwert
des Teilbetriebs in ihrer Bilanz weniger attraktiv erschien. Bei diesem Vorgehen wäre im Fall der Ausschüttung ein steuerpflichtiger
Ertrag angefallen.
51. Wie die italienische Regierung und die Kommission in der mündlichen Verhandlung erläutert haben und wie 3D I eingeräumt hat,
ist die Verpflichtung nach Art. 2 Abs. 2 Satz 3, die Wertdifferenz zwischen dem eingebrachten Vermögensgegenstand und den
erhaltenen Anteilen in der Bilanz von 3D I wiederzugeben, eine schlichte Folge bilanzieller Notwendigkeiten, die sich zwingend
aus der Bewertung der Anteile ergeben.
52. Dem möchte ich noch hinzufügen, dass die Verpflichtung, im Fall der Neubewertung von Aktivvermögen eine Rücklage auf der Passivseite
der Bilanz zu bilden, der Regelung für eine Neubewertungsrücklage in Art. 33 Abs. 2 Buchst. a und d der Vierten Richtlinie
78/660 des Rates entspricht. Mit anderen Worten steht die Bilanzierungspflicht des italienischen Rechts, gegen die sich 3D I
wendet und die in Art. 2 Abs. 2 Satz 3 des Decreto legislativo Nr. 544/1992 enthalten ist, offenbar im Einklang mit den Anforderungen
der Richtlinie 78/660.
53. Es war somit die eigene Entscheidung von 3D I, die Bewertung der Anteile in der hier beschriebenen Weise vorzunehmen. Art. 2
Abs. 2 des Decreto legislativo Nr. 544/1992 sah keine Verpflichtung zu der von 3D I gewählten Bewertung der Anteile vor. Auch
führten die Bewertungsoptionen an sich nicht zu einer Besteuerung der Vermögensübertragung. Nach Art. 2 Abs. 2 Satz 2 des
Decreto legislativo Nr. 544/1992 findet die Besteuerung erst infolge der Realisierung oder Ausschüttung der Differenz zwischen
den steuerlichen Werten statt.
54. Wie die Kommission ausgeführt hat, begründet die Richtlinie 90/434 lediglich eine Verpflichtung des Mitgliedstaats der einbringenden
Gesellschaft, die Option der steuerlichen Neutralität von Einbringungen zu gewährleisten. 3D I entschied sich, von den Regelungen,
die das italienische Recht in Übereinstimmung mit der Richtlinie 90/434 vorsah, zu seinem eigenen Vorteil keinen Gebrauch
zu machen. Hierdurch eröffnete sich ihr die Möglichkeit, die Ersatzsteuer in Höhe von 19 % anstelle des Satzes von 33 % zu
entrichten, der andernfalls bei Realisierung oder Ausschüttung(19) des Wertzuwachses zur Anwendung gekommen wäre.
55. Daher lässt sich, wie die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen ausführt, der hier vorliegende Sachverhalt klar von
demjenigen unterscheiden, mit dem sich der Gerichtshof in der Rechtssache A.T. zu befassen hatte, die einen Austausch von
Aktien oder Anteilen betraf. Dort wurde in Deutschland ansässigen einbringenden Gesellschaften durch das einschlägige deutsche
Recht die Möglichkeit genommen, einen steuerlich neutralen Austausch von Aktien oder Anteilen vorzunehmen. Der Grund hierfür
lag darin, dass nach den in Rede stehenden deutschen Rechtsvorschriften die übertragende Gesellschaft nur dann weiterhin den
Buchwert der ihr übertragenen Anteile ansetzen konnte, wenn die erwerbende Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat die
erworbene Beteiligung ebenfalls mit dem Buchwert bewertete. In der Rechtssache A.T. hatte die erwerbende (französische) Gesellschaft
die Beteiligung nicht zum Buchwert, sondern zum Marktwert bewertet. Bei diesem Sachverhalt unterlag die steuerliche Neutralität
in Deutschland eindeutig „zusätzlichen Voraussetzungen“(20) in Bezug auf die Gegenseitigkeit, die die Richtlinie 90/434 nicht vorsah. Aus den von mir oben dargelegten Gründen sind die
Bilanzierungspflichten nach dem italienischen Recht und dem Unionsrecht in keiner Weise mit den deutschen Rechtsvorschriften
vergleichbar, um die es in der Rechtssache A.T. ging.
56. Im vorliegenden Fall war 3D I nicht gezwungen, zwischen einer nach dem Unionsrecht rechtswidrigen Besteuerung und einem anderen,
ungünstigeren Vorgehen zu wählen. Daher kann die Gesellschaft meiner Ansicht nach ihre Ansprüche gegen den italienischen Staat
nicht auf die Richtlinie 90/434 stützen(21).
57. Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, das Vorabentscheidungsersuchen der Commissione Tributaria Regionale di Milano für unzulässig
Alternativ sollte die Vorlagefrage wie folgt beantwortet werden:
Die Art. 4 und 9 der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen,
die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen,
stehen Bestimmungen des nationalen Rechts wie den italienischen Rechtsvorschriften in Art. 2 Abs. 2 des Decreto legislativo
Nr. 544 vom 30. Dezember 1992 nicht entgegen.
2 –	ABl. L 225, S. 1.
3 –	ABl. L 222, S. 11.
4 –	Diese Bestimmung ist nicht mehr in Kraft. Sie wurde im Zuge der Reform der italienischen Körperschaftsbesteuerung von 2003
5 –	Urteil des Gerichtshofs vom 21. November 2002 (C‑436/00, Slg. 2002, I‑10829).
6 –	Siehe Urteil des Gerichtshofs vom 8. September 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional und Bwin International (C‑42/07,
Slg. 2009, I‑7633, Randnr. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung).
7 –	Vgl. in diesem Sinne Urteil des Gerichtshofs vom 1. Juli 2010, Sbarigia (C‑393/08, Slg. 2010, I‑6337, Randnr. 20 und die
8 –	Vgl. in diesem Sinne Urteile des Gerichtshofs vom 29. April 2004, Orfanopoulos und Oliveri (verbundene Rechtssachen C‑482/01
und C‑493/01, Slg. 2004, I‑5257, Randnr. 42), und vom 3. Oktober 2000, Corsten (C‑58/98, Slg. 2000, I‑7919, Randnr. 24).
9 –	Vgl. Urteile des Gerichtshofs vom 25. Oktober 2001, Ambulanz Glöckner (C‑475/99, Slg. 2001, I‑8089, Randnr. 10), und vom
13. November 2003, Neri (C‑153/02, Slg. 2003, I‑13555, Randnr. 35).
10 –	Siehe Urteil Ofranopoulos und Oliveri, Randnr. 45.
11 –	Ferner stützt sich das nationale Gericht auf die Urteile des Gerichtshofs vom 12. Dezember 2002, de Groot (C‑385/00, Slg.
2002, I‑11819), vom 18. September 2003, Bosal (C‑168/01, Slg. 2003, I‑9409), vom 15. Juli 2004, Weidert und Paulus (C‑242/03,
Slg. 2004, I‑7379), vom 15. Juli 2004, Lenz (C‑315/02, Slg. 2004, I‑7063), vom 7. September 2004, Manninen (C‑319/02, Slg.
2004, I‑7477), und vom 5. November 2002, Überseering (C‑208/00, Slg. 2002, I‑9919).
12 –	Die Entwicklung des italienischen Rechts in diesem Punkt war in der mündlichen Verhandlung ebenfalls Gegenstand langer
und ergebnisloser Erörterungen.
13 –	Beschluss des Gerichtshofs vom 28. Juni 2000, Laguillaumie (C‑116/00, Slg. 2000, I‑4979, Randnr. 13).
14 –	Terra, B. J. M., und Wattel, P. J., European Tax Law, Kluwer International, 2012, S. 669.
15 – Nr. 1 ihrer Schlussanträge vom 6. November 2008 in der Rechtssache A.T. (C‑285/07, Slg. 2008, I‑9329).
16 –	Art. 10 Abs. 3 des Vorschlags für eine Richtlinie des Rates über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen und
die Einbringung von Unternehmensteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. 1969, C 39, S. 1).
17 –	Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame
Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften
verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (KOM[2003] 613 endg.). Siehe den vorgeschlagenen neuen Art. 9 Abs. 2.
18 –	Siehe Richtlinie 2005/19/EG des Rates vom 17. Februar 2005 zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG über das gemeinsame Steuersystem
Mitgliedstaaten betreffen (ABl. 2005, L 58, S. 19).
19 –	Das Verhältnis zwischen den Begriffen der Realisierung des Wertzuwachses und seiner Ausschüttung an die Anteilseigner wurde
in der mündlichen Verhandlung erörtert. Meiner Ansicht nach verfolgt die Richtlinie 90/434 nicht das Ziel, die Mitgliedstaaten
an der Besteuerung offener oder verdeckter Rücklagen in Höhe der Differenz zwischen dem steuerlichen Wert eingebrachter Vermögensgegenstände
und dem tatsächlichen Wert der im Gegenzug erhaltenen Aktien oder Anteile zum Zeitpunkt ihrer wie auch immer erfolgenden Ausschüttung
an die Anteilseigner zu hindern, wenn eine solche Ausschüttung nach dem anwendbaren Gesellschaftsrecht möglich ist.
20 –	Urteil A.T., Randnr. 26.
21 –	Selbst wenn dem so wäre, hätte 3D I nach der Rechtsprechung keinen Anspruch auf Rückerstattung rechtswidrig erhobener Steuern,
sondern nur einen Anspruch auf Schadensersatz nach dem Urteil Francovich vom 9. November 1995 (C‑479/93, Slg. 1995, I‑3843).
Siehe Urteil des Gerichtshofs vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Slg. 2006, I‑11753,
Randnr. 207).

References: Art. 2
 Art. 4
 Art. 9
 Art. 4
 Art. 33
 Art. 2
 Art. 1
 Art. 54
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 1
 Art. 1
 Art. 1
 Art. 4
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 4

Art. 2
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 23
 Art. 8
 Art. 9
 Art. 8
 Art. 8
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 8
 Art. 4
 Art. 9
 Art.
40
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 2
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 2
 Art. 33
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 2
 Art. 4
 Art. 2
	Art. 10
 Art. 9