Source: http://kraken.slv.cz/9Afs69/2009
Timestamp: 2018-04-21 15:38:43+00:00

Document:
9Afs69/2009
9 Afs 69/2009-148
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Alexandra Krysla v právní vìci ¾alobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré Mìsto, zastoupeného Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Senová¾né nám. 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 7. 2006, è. j. FØ-10503/13/06, ve vìci danì z pøidané hodnoty, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 25. 2. 2009, è. j. 8 Ca 276/2006-104,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 25. 2. 2009, è. j. 8 Ca 276/2006-104, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení v záhlaví oznaèeného pravomocného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného (dále jen odvolací orgán ) ze dne 17. 7. 2006, è. j. FØ-10503/13/06. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 1 (dále jen správce danì ) ze dne 27. 10. 2005, è. j. 250465/05/001511/4917, na daò z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období listopad 2004, ve vý¹i 741.712 Kè.
Napadeným rozsudkem mìstský soud shledal ¾alobu nedùvodnou, a proto ji podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítl. Mìstský soud v odùvodnìní rozsudku pøedev¹ím uvedl, ¾e nelze pøisvìdèit námitce stì¾ovatele, ¾e správce danì nezahájil platné vytýkací øízení, na základì kterého vydal platební výmìr. Smyslem vytýkacího øízení je umo¾nit daòovému subjektu odstranit v prùbìhu vytýkacího øízení vady daòového pøiznání a umo¾nit mu pøedlo¾it dùkazní prostøedky prokazující jeho tvrzení. Stì¾ovatel na základì výzev správce danì, kterými byl vyzván k odstranìní pochybností o údajích v daòovém pøiznání, pøedlo¾il dùkazní prostøedky, které mu byly dostupné a o kterých tvrdí, ¾e jsou dostateèné pro dolo¾ení oprávnìnosti jím uplatnìného nadmìrného odpoètu na dani z pøidané hodnoty. Poté, co správce danì a ¾alovaný pøedlo¾ené dùkazní prostøedky neuznaly za dostateèné k prokázání oprávnìnosti jím uplatnìného nároku, namítá neplatnost zahájeného vytýkacího øízení, a to proto, ¾e údajnì není zøejmé, jaké ¾e to øízení vùbec ve vìci probíhalo, v èem spoèívaly pochybnosti správce danì. Mìstský soud konstatoval, ¾e tyto námitky nejsou pro posouzení merita vìci vùbec podstatné. Podstatným je to, ¾e stì¾ovateli bylo umo¾nìno v prùbìhu vytýkacího øízení dolo¾it pravdivost údajù uvedených v jeho daòovém pøiznání, nebo» z výzvy ze dne 5. 1. 2005 a nejpozdìji z výzvy správce danì ze dne 20. 6. 2005 mu muselo být zøejmé, v èem spoèívají pochybnosti správce danì a jaké dùkazy po nìm správce danì k odstranìní tìchto pochybností po¾aduje. Soud zamítl také hmotnì právní námitky stì¾ovatele, nebo» pøisvìdèil závìru ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed správními orgány neprokázal pøijetí zdanitelného plnìní-zlata-od jím deklarovaného dodavatele France-Business s.r.o. (dále jen dodavatel). Zdùraznil, ¾e uskuteènìným zdanitelným plnìním rozumí zákon è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o DPH ), stav faktický, nikoliv stav formálnì vykázaný. Správní orgány v prùbìhu daòového øízení vysvìtlovaly opakovanì stì¾ovateli, proè a z jakého dùvodu dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem zhodnotily jako nepostaèující, nebo» nedokládají pøijetí zdanitelného plnìní ve zcela konkrétním rozsahu od konkrétního plátce danì. Dùkazní prostøedky, kterými stì¾ovatel prokazoval pøijetí zdanitelného plnìní-zlata (pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, prùbìh obchodù s dodavateli, který popsal pøi ústních jednáních vedených u správce danì, a svìdecká výpovìï jeho zamìstnankynì paní L. V.), nemohou obstát vedle skuteènosti, ¾e shora uvedení dodavatelé poskytnutí zdanitelného plnìní stì¾ovateli neprokázali èi dokonce popøeli. Pøi takto zásadním zpochybnìní skuteèností uvádìných stì¾ovatelem na daòových dokladech tedy nepochybnì vyvstal po¾adavek dal¹ích dùkazních prostøedkù za úèelem prokázání uvedených skuteèností. Pouze obstarání jiných dùkazních prostøedkù schopných prokázat poskytnutí plnìní dodavatelem uvedeným na daòových dokladech, a tedy pøijetí zbo¾í právì od nìj, mohlo v daném pøípadì znamenat unesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem. Pokud tyto dùkazní prostøedky nebyl stì¾ovatel schopen obstarat, a to z jakéhokoli dùvodu, znamená to pro nìj pouze jediné, a to neunesení dùkazního bøemene, a tedy nutnì nepøiznání nároku na odpoèet danì. Mìstský soud dále v odùvodnìní rozsudku odkázal na pøíslu¹nou judikaturu Soudního dvora Evropské unie (døíve Soudní dvùr Evropských spoleèenství, dále jen Soudní dvùr ) ve spojených vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve vìci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., pøièem¾ uvedl, ¾e bylo konstatováno, ¾e nárok osoby povinné k dani, která uskuteènila plnìní, která nejsou sama o sobì zasa¾ena podvodem na dani z pøidané hodnoty (dále jen DPH ), na odpoèet DPH na vstupu není dotèen okolností, ¾e v øetìzci dodávek, v nìm¾ byla tato plnìní uskuteènìna, je jiné plnìní, které pøedchází nebo následuje po plnìní uskuteènìném touto osobou povinnou k dani, zasa¾eno podvodem na DPH, ani¾ by to poslednì uvedená vìdìla nebo mohla vìdìt. Otázka, zda DPH za pøedchozí nebo následující prodej týkající se dotèeného zbo¾í byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpoèet DPH odvedené na vstupu. Tyto rozsudky umo¾òují plátcùm, kteøí se bez vlastní viny stanou souèástí podvodného øetìzce, aby nebyli nuceni nést následky protiprávního jednání jiných subjektù v pøípadech, kdy své daòové povinnosti sami øádnì plnili a jednoznaènì je lze vztáhnout i na projednávaný pøípad. Pokud by obchodníci jednající v nevìdomosti o tom, ¾e se stali souèástí podvodného øetìzce, nemìli nárok na odpoèet DPH, nesli by vlastnì náklady podvodu pøedev¹ím oni. Takové øe¹ení by ohrozilo jejich právní jistotu a zøejmì sní¾ilo objem legitimního obchodování na vnitøním trhu. Mìstský soud dospìl k závìru, ¾e v daném pøípadì se jedná o odli¹nou situaci. Existují zde toti¾ objektivní skuteènosti, které prokazují, ¾e ¾alobce mohl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je pøípadnì souèástí podvodu na DPH. Obchod se zlatem je obchodem specifickým. ®alovaný zcela správnì ve svém rozhodnutí poukázal na § 35 zákonem è. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkou¹ení drahých kovù (dále jen puncovní zákon), podle kterého mají výrobci a obchodníci s drahými kovy povinnost do 15 dnù od zahájení èinnosti písemnì oznámit puncovnímu úøadu údaje uvedené v § 1 tohoto zákona, vèetnì druhu své èinnosti s drahými kovy. Puncovní úøad vede registr výrobcù a obchodníkù, který je veøejným seznamem. Pokud tedy stì¾ovatel obchodoval se svými dodavateli, nepochybnì byl povinen ovìøit si, zda-li jsou vùbec registrováni jako obchodníci s drahými kovy a zda-li pøedlo¾ili evidenci o nákupu a prodeji a zda-li pøedlo¾ili evidenci o nákupu a prodeji zlata ve smyslu § 37 puncovního zákona. Stì¾ovatel tedy nepochybnì nevìnoval zvý¹enou pozornost interním kontrolním mechanismùm, které by v daném pøípadì nepochybnì odhalily podvodné jednání, kdy¾ nezjistil, ¾e jeho dodavatelé v uvedeném registru vùbec evidováni nejsou. Stì¾ovatel tedy o jednání svých dodavatelù, které potenciálnì naplòuje znaky podvodu se zøetelem ke specifické povaze obchodu se zlatem, vìdìt mohl. Je toti¾ vìcí stì¾ovatele, tj. podnikatele, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika pøizpùsobil svou obchodní èinnost konkrétním podmínkám a pøi sjednávání obchodních kontraktù, zvlá¹tì se znaèným finanèním dopadem, se v rámci mo¾ností sna¾il dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerù. Zcela dùvodnì tedy bylo stì¾ovateli správními orgány pøiznání nároku na odpoèet danì odmítnuto.
V kasaèní stí¾nosti uplatnil stì¾ovatel zákonné dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tj. nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, jako¾ i nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku pro vnitøní rozpornost.
Úvodem stì¾ovatel konstatoval, ¾e správní orgány zalo¾ily svá rozhodnutí na teorii, ¾e stì¾ovatel jako plátce danì z pøidané hodnoty neprokázal, ¾e pøijal tvrzená zdanitelná plnìní od obchodní spoleènosti France-Business s.r.o. Teprve v øízení pøed soudem správní orgány dodateènì vytvoøily teorii, ¾e sice mo¾ná k pøijetí zdanitelného plnìní do¹lo, nicménì v øetìzci dodávek zlata, kterého byl stì¾ovatel souèástí, do¹lo údajnì k podvodu na dani z pøidané hodnoty. V èem pøesnì mìl onen podvod na DPH spoèívat a který subjekt se jej mìl dopustit, není z odùvodnìní nijak patrno. Jednotlivé orgány státní správy støídavì chaoticky zastávají názor, ¾e stì¾ovatel ¾ádné zlato neodebral, stì¾ovatel sice zlato odebral, ale nikoliv od plátcù DPH, stì¾ovatel zlato odebral, ale neprokázal od koho. Tyto závìry se zcela jednoznaènì vzájemnì vyluèují a pro udr¾itelnost rozhodnutí by musela být vybrána pouze varianta jediná. Teorie, ¾e u osob, které v øetìzci dodávek pøedcházely stì¾ovateli, do¹lo k podvodu s DPH, tedy ¾e nìkterý ze stì¾ovatelových pøedchùdcù údajnì z pøedmìtného obchodu DPH nepøiznal a nezaplatil, vznikla teprve v prùbìhu soudního øízení pøed mìstským soudem a nemá ¾ádnou oporu ani ve skuteènostech zji¹tìných v rámci daòového øízení, ani není popsána v rozhodnutích daòové správy. V koneèném dùsledku se tedy sna¾í daòová správa pøenést na stì¾ovatele daòovou povinnost nìkoho jiného, u koho se DPH pravdìpodobnì nepodaøilo vybrat a to za situace, kdy judikatura Soudního dvora jednoznaènì konstatuje, ¾e daòový subjekt je chránìn pøed negativními dùsledky podvodu s DPH u svého obchodního partnera, jestli¾e o tomto podvodu pøi standardní opatrnosti neví nebo nemù¾e vìdìt. Mìstský soud v rozporu se zákonem i judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu po stì¾ovateli po¾aduje prokazovat nìco, co byl povinen prokazovat jiný subjekt. Z odùvodnìní napadeného rozsudku se podává, ¾e pochybnosti vznikly proto, ¾e dodavatelé stì¾ovatelem deklarovaného dodavatele, tedy subjekty, se kterými stì¾ovatel nepøi¹el a ani nemohl pøijít do styku, dodávku zlata neprokázali èi popøeli.
Stì¾ovatel dále pøedev¹ím konstatoval, ¾e je tedy evidentní, ¾e ve¹keré pochybnosti o pravdivosti údajù v daòovém pøiznání stì¾ovatele vznikly pouze a jen proto, ¾e nìkdo jiný (tj. dodavatelé deklarovaných dodavatelù nebo dokonce dodavatelé tìchto dodavatelù) nesplnil svoji zákonnou povinnost. Postup správních orgánù, tj. neuznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, zalo¾ený na pouhých pochybnostech nepodlo¾ených konkrétními dùkazy opaku, za situace, kdy daòový subjekt proká¾e svùj nárok nejen zákonem pøedepsanými dùkazními prostøedky, ale napø. i svìdeckými výpovìïmi, úèetními doklady atd., je nezákonný. Takový postup toti¾ vyluèuje pøesun dùkazního bøemene na správce danì a v tomto dùsledku i faktickou aplikaci ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud daòový subjekt pøedlo¾í dùkazní prostøedky a pøesto existují pochybnosti o existenci nároku, nemù¾e to znamenat, ¾e svùj nárok neprokázal, nýbr¾ vyvolá to pouze pøesun dùkazního bøemene na správce danì a povinnost pøedlo¾it protidùkaz. Stì¾ovatel upozornil na skuteènost, ¾e právnì i skutkovì témìø identickými pøípady se ji¾ opakovanì zabýval i Nejvy¹¹í správní soud (napø. rozhodnutí è. j. 9 Afs 67/2007-147 a è. j. 9 Afs 47/2007-172, a rovnì¾ v pøípadech jiného posti¾eného plátce DPH ve vìcech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno unesl. Pokud se snad nìkterý z dodavatelù deklarovaných dodavatelù skuteènì dopustil podvodu na DPH, mìl takový subjekt v¹echny dùvody pro to, aby nevypovídal pravdivì a nespolupracoval se správcem danì, jestli¾e skuteènì provedl daòový podvod. Stì¾ovatel napadá i posouzení týkající se jeho dobré víry, respektive posouzení interních kontrolních mechanismù z jeho strany. Jestli¾e k dodání zbo¾í vùbec nedo¹lo, jak tvrdí mìstský soud, nemohl stì¾ovatel, z logiky vìci, vìnovat zvý¹enou pozornost nìjakým interním kontrolním mechanismùm. Stì¾ovatel konstatoval, ¾e z § 37 puncovního zákona nevyplývá povinnost pøedkládat nìkomu nìjakou evidenci. I v pøípadì, ¾e by taková povinnost skuteènì existovala, stì¾ovatel by si ji nemohl ovìøit, proto¾e taková skuteènost nespadá pod veøejnì pøístupné údaje, jak stanoví § 40a odst. 2 puncovního zákona. O to ménì je jasné, jak mohl správní soud uèinit závìr o jeho ledabylosti odùvodòující závìr o tom, ¾e by stì¾ovatel na základì ovìøení splnìní této marginální povinnosti ze strany jeho dodavatele byl schopen údajný podvod na DPH dovodit.
Stì¾ovatel konstatoval, ¾e nemù¾e být èinìn odpovìdným za to, ¾e dodavatel svoji notifikaèní povinnost vùèi puncovnímu úøadu nesplnil. Tato okolnost neznamená, ¾e dodavatel nebyl k obchodování se zlatem oprávnìn, ale jen to, ¾e mù¾e být sankcionován za poru¹ení notifikaèní povinnosti puncovním úøadem. V ¾ádném pøípadì není sto odhalit nìjaký imaginární podvod na DPH, a to proto, ¾e k podvodu na DPH mù¾e dojít zcela bez ohledu na takový zápis v evidenci. Stì¾ovatel uvedl, ¾e nevìdìl a nemohl vìdìt nic o pøípadných podvodných úmyslech dodavatelù svého dodavatele, nehledì na skuteènost, ¾e stì¾ovateli nebylo a dodnes není nic známo o tom, ¾e by nìjaké podvody byly zji¹tìny a tyto tak zùstávají pouze v rovinì spekulací, nikoli protidùkazem vyvracejícím tvrzení stì¾ovatele podlo¾ená mnoha dùkazními prostøedky. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e pokud správní soud dospìl k závìru, ¾e mìl a mohl vìdìt, ¾e u dodavatele, resp. u dodavatelù jeho dodavatele eventuálnì dochází k podvodu s DPH, mìl v rámci pøesvìdèivosti odùvodnìní alespoò v rovinì hypotetické uvést, jak to mìl stì¾ovatel zjistit. Namísto toho soud pau¹álnì, bez poukazu na konkrétní dùkazy, prohla¹uje, ¾e stì¾ovatel mìl o podvodu, který se mìl stát u neznámo koho, vìdìt, a to neznámo jak. Dále konstatoval, ¾e místo, aby se soud zabýval pøedmìtem øízení vymezeným stì¾ovatelem v ¾alobì, pokusil se zhojit nedostatky pøedcházejícího správního øízení zkoumáním dobré víry stì¾ovatele, která vùbec nebyla v øízení pøed správcem danì øe¹ena, aèkoli být øe¹ena mìla. Správní soud v¹ak nemù¾e za základ svého rozhodnutí vzít otázku, která nebyla ve správním øízení øe¹ena a nahradit tak meritorní rozhodování ve vìci samé. Mìstský soud tak zcela vyboèil ze své ústavní pravomoci a navíc tím naru¹il rovnost mezi úèastníky.
®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti. Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e skuteènostmi nasvìdèujícími tomu, ¾e stì¾ovatel vìdìl nebo pøinejmen¹ím vìdìt mohl o povaze obchodních transakcí, do kterých vstupoval, se zabýval ve svých vyjádøeních k ¾alobì v návaznosti na ¾alobní námitky uplatnìné stì¾ovatelem. Sám stì¾ovatel se toti¾ v ¾alobì dovolával související judikatury Soudního dvora. ®alovaný konstatoval, ¾e dùraznì odmítá, ¾e dodateènì hledal podklady ke svému rozhodnutí, nebo» pøedmìtné rozhodnutí bylo øádnì odùvodnìno. Pokud jde o pojem podvod na DPH , je jím tøeba rozumìt poru¹ení principu neutrality této danì, spoèívající v nárokování odpoètu danì, která nebyla na poèátku ani v prùbìhu øetìzce, v nìm¾ bylo zlato konèící u stì¾ovatele obchodováno, odvedena. Tato skuteènost vyplývá ze ¾alobou napadeného rozhodnutí, zejména strany 4 a 9. ®alovaný uvedl, ¾e odmítá stì¾ovatelem namítané protichùdné závìry ohlednì neuznání jím deklarovaného nároku. V napadeném rozhodnutí je na stranì 11 zcela zøetelnì uvedeno, ¾e není rozporováno nabytí zlata stì¾ovatelem, ale dùvodem pro neuznání nároku je skuteènost, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøijetí zlata od jím na daòových dokladech deklarovaného dodavatele. Jednoznaèný je i závìr mìstského soudu uvedený na stranì 6 a 7 rozsudku. Stì¾ovatel byl v daòovém øízení èinìn odpovìdným pouze za tvrzení, která sám pøedestøel. Mìstský soud v rozsudku uvedl, ¾e dùvodem pochybností správce danì byla skuteènost neprokázání uskuteènìní plnìní ze strany spoleènosti France-business s.r.o., tj. pøímého dodavatele stì¾ovatele. ®alovaný dále konstatoval, ¾e se ztoto¾òuje se závìry mìstského soudu týkajícími se pøenosu dùkazního bøemene v daòovém øízení a odkázal na závìry Nejvy¹¹ího správního soudu uvedené v rozsudku è.j. 9 Afs 73/2008-162, který se týkal skutkovì i právnì obdobné vìci. Správnost tìchto závìrù potvrdil i Ústavní soud v usnesení sp. zn. II. ÚS 655/09. K rozlo¾ení dùkazního bøemene není tøeba zpochybnit celé úèetnictví daòového subjektu (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 1/2008). ®alovaný dále poukázal na subjektivní podíl stì¾ovatele na vzniku dùkazních prostøedkù o existenci zlata, tj. posudkù o zkou¹kách ryzosti, výdajových pokladních dokladù, svìdectví zamìstnankynì, úèetních dokladù, pøíjemek na sklad, vydaných faktur. Takových dùkazních prostøedkù lze vyhotovit bezpoèet, ale jejich dùkazní síla je nulová, nemají-li návaznost a oporu v dal¹ích zji¹tìních, pocházejících ze sféry mimo vliv stì¾ovatele, kterými jsou zejména zji¹tìní u France-Business s.r.o., podrobnì popsaná v napadeném rozhodnutí a vyjádøeních ¾alovaného. Stì¾ovatelem uvádìné rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu byly vydány na poèátku roku 2008, podle aktuální judikatury do¹lo v¹ak k posunu v neprospìch stì¾ovatele. K rozdílným názorùm Nejvy¹¹ího správního soudu na unesení èi neunesení dùkazního bøemene, z nich¾ v¹ak stì¾ovatel cituje pouze ty pro nìj pøíznivé, ¾alovaný pouze odkazuje na vyjádøení o dispozièní zásadì v øízení o kasaèní stí¾nosti obsa¾ené v ji¾ uvádìném rozsudku è. j. 9 Afs 73/2008-162. ®alovaný k závìrùm mìstského soudu ohlednì notifikaèní povinnosti v registru obchodníkù se zlatem a toto¾nému závìru v napadeném rozhodnutí uvedl, ¾e se jednalo o konstatování doplòujícího charakteru, které nebylo pro neuznání nároku na odpoèet danì u stì¾ovatele samo o sobì rozhodnou skuteèností. ®alovaný konstatoval, ¾e je srozumìn s tím, ¾e povinnost pøedkládat evidenci podle § 37 puncovního zákona tento zákon neupravuje, stejnì jako s tím, ¾e k podvodùm na DPH mù¾e dojít bez ohledu na plnìní povinností podle puncovního zákona. Dále uvedl, ¾e stì¾ovateli se v prùbìhu mnohoèetných vytýkacích øízení dostalo informací o tom, ¾e jeho dodavatelé se ocitli v dùkazní nouzi ohlednì prokazování dodávek zlata ve prospìch stì¾ovatele a on s nimi pøesto i nadále obchodoval, pøípadnì zaèal uplatòovat odpoèet danì z faktur vystavených spoleèností, kterou zastupovala stejná osoba, jako zastupovala spoleènost v dùkazní nouzi. Zøetelné je to zejména u spoleèností zastoupených panem Z., nebo» po zpochybnìní obchodù se zlatem u jím zastoupené spoleènosti CARTRIXX s.r.o. a následnì u i France-Business s.r.o., byla do obchodu zapojena dal¹í spoleènost zastoupená panem Z., a to spoleènost DAPEX Czech spol. s r.o.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplynulo, ¾e v pøiznání k DPH za zdaòovací období listopad 2004 vykázal stì¾ovatel vlastní daòovou povinnost ve vý¹i 29 Kè, jako pøevý¹ení danì na vstupu v èástce 3.229.557 Kè nad daní na výstupu v èástce 3.229.528 Kè. Významnou polo¾ku mezi pøijatými zdanitelnými plnìními stì¾ovatele tvoøily dodávky ryzího zlata z tuzemska od dodavatele France-Business s.r.o.
Kasaèní stí¾nost byla podána z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky mìstským soudem v pøedcházejícím øízení, jako¾ i z dùvodu nepøezkoumatelnosti pro vnitøní rozpornost [§ 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.]. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nenapadl závìry mìstského soudu týkající se charakteru øízení pøedcházejícího vydání platebního výmìru za zdaòovací období listopad 2004.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou stì¾ovatele dovolávající se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro jeho vnitøní rozpornost. Rozpornost spatøoval stì¾ovatel v protichùdných závìrech mìstského soudu, kdy na jedné stranì dospìl k závìru, ¾e k dodání zbo¾í od subjektù deklarovaných na daòových dokladech v souzené vìci vùbec nedo¹lo, na druhé stranì stì¾ovateli vyèítá, ¾e nevìnoval dostatek pozornosti svým interním kontrolním mechanismùm. Tyto závìry v¹ak pouze reagují na ¾alobcem vznesené ¾alobní body. Celá argumentace stì¾ovatele v ¾alobním øízení byla smìøována k prokázání, ¾e stì¾ovatel je postihován za jednání èi dùkazní nouzi cizích subjektù, o kterých nevìdìl a vìdìt nemohl, a ¾e je èinìn zodpovìdným za nìco, co se vymyká sféøe jeho vlivu a co mìl ve skuteènosti prokazovat nìkdo jiný. Napadený rozsudek proto není z uvedených dùvodù vnitønì rozporný, tj. nesrozumitelný èi nepøezkoumatelný.
Námitky stì¾ovatele, dle nich¾ správní orgány støídavì chaoticky zastávají názor, ¾e stì¾ovatel ¾ádné zlato neodebral, sice zlato odebral, ale ne od plátcù DPH, stì¾ovatel zlato odebral, ale neprokázal od koho, lze na základì odùvodnìní napadeného rozsudku oznaèit za nedùvodné. Z napadeného rozhodnutí je zcela zjevné, ¾e stì¾ovateli byl odepøen nárok na odpoèet danì, nebo» se mu nepodaøilo vyvrátit pochybnosti správních orgánù, ¾e pøijal plnìní od dodavatele deklarovaného na jím pøedlo¾ených dokladech, tj. od svého pøímého dodavatele France-Business s.r.o.
Ze spisu vedeného mìstským soudem je dále zcela zjevné, ¾e závìry ¾alovaného, týkající se nezákonného obchodování v øetìzci, byly stì¾ovateli známy a byly pøedmìtem jeho ¾alobních námitek. ®aloba na stranách 24 a¾ 25 obsahuje ¾alobní námitky oznaèené bod 6) Nezákonné obchodování v øetìzci, kde sám stì¾ovatel mimo jiné odkazuje na rozhodnutí ¾alovaného a uvádí: ®alovaný na str. 9 dospìl k závìru o podezøení z nezákonného obchodování v øetìzci za úèelem èerpání nadmìrných odpoètù . V rámci svých ¾alobních námitek stì¾ovatel trvá na tom, ¾e ¾alovaný mìl s ohledem na relevantní judikaturu Soudního dvora ve vìcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (strana 25 ¾aloby) v jeho pøípadì postupovat tak, aby zohlednil plnìní poskytnuté stì¾ovatelem (tj. nákup zlata od pøedmìtné spoleènosti, jeho prodej dal¹ím spoleènostem, pøíp. zpracování zlata) samo o sobì a neusuzoval na pøípadnou nezákonnou povahu tohoto plnìní v øetìzci dodávek. Jinými slovy byl to sám stì¾ovatel, kdo prostøednictvím ¾alobního bodu uèinil tyto závìry ¾alovaného pøedmìtem soudního pøezkumu a do¾adoval se uznání nároku na odpoèet danì na základì jím v ¾alobì uvádìné judikatury Soudního dvora. Námitky stì¾ovatele napadající pøekroèení pravomoci mìstského soudu zabývat se tìmito otázkami jsou proto zcela bezpøedmìtné.
Správcem danì provìøované obchodní transakce, na jejich¾ konci figuroval stì¾ovatel ¾ádající odpoèet danì, vykazují obdobné rysy. Na poèátku v¹ech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat pøiznání, bez úhrady danì, popøípadì subjekt, který deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 a¾ 6 dodavatelù stì¾ovatele, kteøí se a¾ na výjimky formálnì mìní v dùsledku zru¹ení jejich registrace k dani z pøidané hodnoty z úøední povinnosti, av¹ak personální propojení zùstává zpravidla nemìnné. Tato skuteènost je zjevná zejména u spoleèností zastupovaných J. Z., pùvodnì jednajícím za spoleènost CARTRIXX s.r.o., dnes CARTRIXX s.r.o. v likvidaci (dále jen CARTRIXX ). Po zru¹ení registrace této spoleènosti k DPH pro neplnìní zákonných povinností ze strany správce danì jednal J. Z. za spoleènost France-Business, s.r.o., v likvidaci, zaregistrované k DPH hned následnì, a po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovateli J. Z. spoleènost DAPEX Czech spol. s r.o.
K nákupùm a prodejùm zlata pøitom docházelo buï ve stejný den nebo v minimálních èasových odstupech. Ve¹keré transakce byly zalo¾eny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formì, k úhradám faktur docházelo v hotovosti, i kdy¾ ¹lo o platby v øádech milionù korun. Zkou¹ky ryzosti jednotliví pøedprodávající neprovádìli. V ka¾dém z øetìzcù, na jeho¾ konci stál stì¾ovatel uplatòující odpoèet DPH na vstupu, opakovanì docházelo k neodvedení DPH do státního rozpoètu. Zdroj zlata byl neznámý, pøesto dle údajù uvedených na dokladech nabýval od neznámých èi nekontaktních subjektù zlato bezprostøední dodavatel stì¾ovatele, zpravidla zastupovaný J. Z., a následnì zbo¾í pøe¹lo na stì¾ovatele, který uplatnil odpoèet DPH. Ze spisu jsou zøejmé dal¹í okolnosti vzbuzující dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu pochybnosti. Dle výpovìdi J. Z. mu byla cena zlata stì¾ovatelem vyplácena krátce po pøedání zlata, dle výpovìdi L. V., zamìstnankynì stì¾ovatele, v¹ak trvá zkou¹ka ryzosti 2,5-3 hodiny (protokol ze dne 17. 1. 2005). Dále, aèkoli byla spoleènost France-Business, s.r.o., zalo¾ena v roce 1992, plátcem DPH se stala od 18. 2. 2004, tj. po zru¹ení registrace k DPH spoleènosti CARTRIXX, tj. pøedchozího pøímého dodavatele stì¾ovatele, ke kterému do¹lo dnem 23. 1. 2004.
Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe opakovanì konstatoval, ¾e v pøípadì, kdy plátce uplatòuje nárok na odpoèet danì, le¾í dùkazní bøemeno ohlednì skuteèného pøijetí zdanitelného plnìní od jiného plátce danì na tomto plátci. Zji¹tìní, ¾e daòové doklady formálnì z hlediska nále¾itostí èi úètování odpovídají zákonné úpravì, není samo o sobì zpùsobilé prokázat pøijetí konkrétního zdanitelného plnìní a jejich dolo¾ení nezbavuje daòový subjekt dùkazního bøemene. Obdobnì ani skuteènost, ¾e plátce DPH uskuteènil urèité zdanitelné plnìní na výstupu, v posuzovaném pøípadì zbo¾í prokazatelnì prodal, také je¹tì sama o sobì neznamená, ¾e deklarované plnìní bylo poøízeno od plátce DPH uvedeného na daòovém dokladu. Pro nárok na odpoèet danì je nezbytné, aby pøijaté plnìní bylo skuteènì pøijato od odbìratele, který je té¾ plátcem DPH. Jedním ze základních principù danì z pøidané hodnoty je princip neutrality danì, kdy pozice osoby povinné k dani musí být neutrální. Základním smyslem tohoto principu je neutralita vybírané danì z pøidané hodnoty vzhledem k délce øetìzce plátcù danì, pro nì¾ by daò z pøidané hodnoty nemìla být nákladem, tj. daòová povinnost jednoho plátce danì by mìla být následována nárokem na odpoèet danì druhého plátce danì. Proto je plátce danì obecnì oprávnìn odeèíst z vlastní daòové povinnosti jen tu èástku DPH, kterou uhradil svému dodavateli, jinému plátci DPH (a¾ na zákonem stanovené výjimky), pøièem¾ dùkazní bøemeno, ¾e se tak skuteènì stalo, le¾í primárnì ze zákona na tomto plátci.
Stì¾ovatel se mýlí, domnívá-li se, ¾e pro odmítnutí nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. Pojem podvod na DPH je správními soudy u¾íván ve shora uvedeném smyslu. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice; nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. Opakovanì se zde konstatuje: Obchod uvnitø Spoleèenství se zdá být ¾ivnou pùdou pro podvody na DPH, které mohou nabývat rùzných podob, ale jsou v¾dy organizovány øetìzovì s tím, ¾e práva Spoleèenství se nelze dovolávat pro zneu¾ívající nebo podvodné úèely . V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Dámas Ruiz-Jaraba Colomera ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel C-439/04 a C-440/04 k podvodu na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují, ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH. Povinností správních orgánù z hlediska posouzení nároku na odpoèet danì je posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce a i v pøípadì, ¾e k neodvedení danì na urèitém èlánku øetìzce dojde, neodmítnout nárok na odpoèet tomu, kdo v dobré víøe získá nìjaké zbo¾í, pøièem¾ o podvodu neví a ani vìdìt nemohl. Pøi tomto posuzování mají být vzaty v úvahu v¾dy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty.
Z vý¹e uvedeného je tedy zøejmé, ¾e pouze za situace, kdy by stì¾ovatel prokázal, ¾e s pøihlédnutím ke v¹em objektivním okolnostem nemohl mít ¾ádný dùvod domnívat se, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je zasa¾eno podvodem na dani z pøidané hodnoty, jinými slovy, ¾e byl do øetìzce zapojen zcela náhodnì a v¹echny dal¹í objektivní okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e zbo¾í od deklarovaného dodavatele fakticky pøijal, mohl by mu být nárok na odpoèet danì uznán. Pøesto¾e argumentace stì¾ovatele v pøevá¾né èásti kasaèní stí¾nosti je nedùvodná, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e mìstský soud ve svém odùvodnìní vý¹e uvedeným zpùsobem nepostupoval. Jediným kritériem, o které mìstský soud opøel své závìry o vìdomém zapojení stì¾ovatele do øetìzce MAJK -France-Business-stì¾ovatel bylo nesplnìní povinnosti ovìøit své dodavatele v registru Puncovního úøadu. Mezi samotnými úèastníky øízení, tj. stì¾ovatelem i ¾alovaným bylo nesporné, ¾e tato skuteènost nebyla zpùsobilá prokázat, ¾e stì¾ovatel vìdìl nebo alespoò mohl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. ®alovaný k tomu ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e se z jeho strany jednalo o konstatování doplòujícího charakteru, které nebylo pro neuznání nároku na odpoèet danì u stì¾ovatele samo o sobì rozhodnou skuteèností. ®alovaný konstatoval, ¾e je srozumìn s tím, ¾e povinnost pøedkládat evidenci podle § 37 puncovního zákona tento zákon neupravuje, stejnì jako s tím, ¾e k podvodùm na DPH mù¾e dojít bez ohledu na plnìní povinností podle puncovního zákona. Podle § 1 odst. 1 písm. a) a b) puncovního zákona tento zákon upravuje puncovnictví a zkou¹ení drahých kovù a práva a povinnosti právnických a fyzických osob, které vyrábìjí, prodávají nebo jinak uvádìjí na trh výrobky z drahých kovù. I v pøípadì, ¾e by se puncovní zákon vztahoval na bezprostøední dodavatele stì¾ovatele, nelze z pouhé skuteènosti, ¾e stì¾ovatel neovìøil, zda jsou èi nejsou zapsáni v registru výrobcù a obchodníkù (§ 40a puncovního zákona), dovozovat, ¾e vìdìl nebo alespoò mohl vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Nákup od výrobce nebo obchodníka nezapsaného v registru není bez dal¹ího automaticky podvodem na DPH, tudí¾ nákup zbo¾í toliko od osoby nezapsané v registru není zpùsobilý vyvolat v kupujícím vìdomost o tom, ¾e se úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Podle § 40a odst. 2 puncovního zákona je registr veøejným seznamem v èásti, v ní¾ se u fyzické osoby zapisuje jméno a pøíjmení, obchodní firma, místo podnikání, druh èinnosti s drahými kovy, identifikaèní èíslo, provozovny, elektronická adresa a v èásti, v ní¾ se u právnické osoby zapisuje obchodní firma, sídlo, druh èinnosti s drahými kovy, identifikaèní èíslo, provozovny a elektronická adresa. Stì¾ovatel tudí¾ nemohl z registru ovìøit, zda-li dodavatelé stì¾ovatele pøedlo¾ili evidenci o nákupu a prodeji zlata ve smyslu § 37 puncovního zákona. Nelze samozøejmì pominout ani to, ¾e povinnost pøedkládat evidenci o nákupu a prodeji zlata v § 37 puncovního zákona stanovena není. Úvaha mìstského soudu zalo¾ená pouze na tomto jednání stì¾ovatele proto nemù¾e obstát.
K odkazu stì¾ovatele na rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 10. ledna 2008, è. j. 9 Afs 67/2007-147, a ze dne 14. bøezna 2008, è. j. 9 Afs 47/2007-172, je nutno konstatovat, ¾e otázka uplatnìného nároku stì¾ovatele na odpoèet danì je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. Stì¾ovatelem uvádìné rozsudky se navíc zabývaly jinými právními otázkami, a to zejména hodnocením svìdeckých výpovìdí zamìstnancù stì¾ovatele. Pokud jde o rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 14. 3. 2008, je nutno zdùraznit, ¾e otázka prokázání pøijetí zdanitelného plnìní (dodávka zlata spoleèností Diamond, s. r. o., je¾ neprokázala ani pøijetí ani uskuteènìní dané transakce), a tím i otázka oprávnìného uplatnìní nároku na odpoèet danì, zùstala otevøena, nebo» ve vztahu k této otázce pova¾oval zdej¹í soud rozsudek mìstského soudu za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Uvedená vada øízení bránila Nejvy¹¹ímu správnímu soudu vìcnì se zabývat kasaèními námitkami, které stì¾ovatel k této otázce uplatnil, a Nejvy¹¹í správní soud k této vadì tedy pøihlédl z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). Dùvody, dle kterých nelze jednotlivé závìry v rozhodnutích zdej¹ího soudu dále zobecòovat, kasaèní soud podrobnì rozvedl ve svém rozsudku ze dne 22. 1. 2009, è. j. 9 Afs 73/2008-162. V této souvislosti kasaèní soud pøipomíná, ¾e ústavní stí¾nost stì¾ovatele proti uvedenému rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu byla Ústavním soudem dne 2. 4. 2009 odmítnuta (srovnej rozhodnutí II. ÚS 655/09, dostupné na http://nalus.usoud.cz). V uvedeném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel dùkazní bøemeno ohlednì nároku na odpoèet danì od jím deklarovaných dodavatelù Stavrek, France-Business, s.r.o.-dnes France-Business, s.r.o., v likvidaci a CARTRIXX, a to ve zdaòovacím období bøezen 2004, neunesl. Dle závìrù Ústavního soudu správní orgány a obecné soudy v pøípadì zdaòovacího období bøezen 2004 dostateènì zjistily skutkový stav, na který aplikovaly ústavnì konformnì interpretovanou právní normu, s tím, ¾e argumentace stì¾ovatele, podle které je èinìn odpovìdným za neunesení dùkazního bøemene cizích subjektù, je nesprávná.
Z dùvodù shora uvedených nezbylo Nejvy¹¹ímu správnímu soudu, ne¾ napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze dle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Mìstský soud v Praze je pøi novém projednání vìci vázán právním názorem zdej¹ího soudu.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 35
 § 1
 § 37
 § 103
 soud 
 § 31
 soud 
 § 37
 § 40
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 § 1
 § 40
 § 37
 § 37
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud