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Timestamp: 2016-10-22 17:53:47+00:00

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6B_498/2014 (09.09.2015)
6B_498/2014 � � Sentenza del 9 settembre 2015
Il 3 aprile 2013 l'avv. A.________ � stata nominata difensore d'ufficio di un imputato domiciliato all'estero. Dopo l'emanazione dell'atto d'accusa, ma prima dello svolgimento del dibattimento di primo grado, questi ha nominato un difensore di fiducia. Il mandato d'ufficio ha di conseguenza preso fine.
Avverso questa sentenza, l'avv. A.________ si aggrava al Tribunale federale con un ricorso in materia penale, postulando l'aumento dell'8 %, corrispondente all'IVA, dell'importo riconosciutole a titolo di indennit� per onorario e spese.
1.1.�La retribuzione della ricorrente, quale difensore d'ufficio, � stata stabilita in una decisione di un tribunale di primo grado, poi impugnata con un reclamo dinanzi alla giurisdizione di reclamo cantonale. La via del ricorso in materia penale giusta l'art. 78 LTF � quindi aperta (sentenza 6B_638/2012 del 10 dicembre 2012 consid. 1).
1.2.�Presentato tempestivamente (art. 100 cpv. 1 LTF) e nelle forme richieste (art. 42 cpv. 1 LTF) contro una decisione finale (art. 90 LTF), il ricorso risulta di massima ammissibile sotto i citati aspetti.
1.3.�A sostegno del suo gravame, la ricorrente ha allegato una lettera del 30 aprile 2014, posteriore alla decisione impugnata, della Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto dell'AFC. Nel citato scritto figura la posizione giuridica dell'AFC sulla problematica oggetto di ricorso. In tale misura, non costituendo un fatto nuovo n� un mezzo di prova nuovo ai sensi dell'art. 99 cpv. 1 LTF, esso appare ammissibile (v. sentenza 6B_638/2012 del 10 dicembre 2012 consid. 2).
2.1.�La CRP ha ricordato che l'imponibilit� delle prestazioni di patrocinio dipende dall'assoggettamento del patrocinatore all'IVA, in concreto dato, e dal luogo della prestazione che deve situarsi in Svizzera. Poich� l'art. 8 cpv. 1 LIVA (RS 641.20) identifica tale luogo con il domicilio del destinatario della prestazione, la Corte cantonale ha dovuto determinare chi tra lo Stato e l'imputato dovesse essere considerato destinatario delle prestazioni del difensore d'ufficio. Ha rilevato che nelle difese d'ufficio, tra lo Stato, l'avvocato e l'imputato si instaura un rapporto tripartito di diritto pubblico: in quest'ambito il legale adempie un obbligo civico, � totalmente indipendente dallo Stato ed � tenuto nei confronti dell'imputato ai medesimi obblighi professionali del difensore di fiducia. Il rapporto di diritto pubblico � a favore di un terzo, ovvero l'imputato, che � il beneficiario del servizio reso dal difensore d'ufficio. Dal momento che l'art. 8 cpv. 1 LIVA non si fonda sul concetto di controparte, bens� su quello di destinatario, la CRP ha ritenuto difficile scindere quest'ultimo dalla nozione di beneficiario. Considerando l'imputato il destinatario della prestazione, questa non � imponibile nel caso in cui egli sia domiciliato all'estero. Ma quand'anche si volesse considerare lo Stato quale destinatario dei servizi resi dal difensore d'ufficio, per la Corte cantonale l'IVA non sarebbe comunque dovuta. Sotto il profilo pubblico e istituzionale, il difensore d'ufficio svolge un ruolo indispensabile per il funzionamento della giustizia, che lo Stato � costituzionalmente tenuto a garantire in forza dell'art. 29 cpv. 3 Cost. Lo Stato fissa per legge l'obbligo dell'avvocato di assumere le difese d'ufficio e ne stabilisce la remunerazione. Indispensabili all'esercizio della giustizia e al suo funzionamento, i costi delle difese d'ufficio andrebbero inseriti, secondo i giudici cantonali, nelle spese giudiziarie. D'altronde, nel CPP tali costi rientrano nei disborsi, che a loro volta fanno parte delle spese giudiziarie (art. 422 cpv. 1 e 2 lett. a CPP), di principio sostenute dallo Stato (art. 423 CPP). In quest'ottica si tratterebbe di costi dell'attivit� sovrana esentata dall'IVA per effetto dell'art. 18 cpv. 2 lett. l LIVA.
2.2.�Con riferimento alla giurisprudenza del Tribunale federale (sentenza 2A.202/2006 del 27 novembre 2006 consid. 3.2 e 4.2), la ricorrente osserva che il destinatario della prestazione sarebbe la persona che se l'� fatta promettere e a cui � intestata la fattura. Citando le pertinenti norme del CPP relative alla difesa d'ufficio, l'insorgente rileva che destinatario e beneficiario della prestazione sarebbe sia materialmente sia formalmente lo Stato, che con la nomina e la retribuzione di un difensore d'ufficio adempirebbe il suo obbligo di garantire la tutela dei diritti di ogni cittadino innanzi alla giustizia. Sicch� le prestazioni fornite dal legale in quest'ambito sarebbero imponibili a titolo di IVA. La ricorrente contesta poi l'assunto secondo cui i costi delle difese d'ufficio sarebbero da annoverare tra quelli dell'attivit� sovrana. Quest'ultima si esplicherebbe unicamente nel momento in cui lo Stato, datene le condizioni, reclama all'imputato condannato il rimborso di quanto corrisposto al difensore d'ufficio. Seguire la posizione della CRP di fatto significherebbe riconoscere che, con la sua nota professionale, il difensore d'ufficio proceda formalmente a emettere una tassa di giustizia, compito questo appannaggio esclusivo dello Stato. Peraltro l'insorgente rileva che la soluzione della sentenza impugnata dovrebbe coerentemente condurre ad esentare dall'IVA tutte le difese d'ufficio, a prescindere dal domicilio dell'imputato, ci� che, in assenza di un'esplicita norma, apparirebbe contrario alla legislazione vigente.
3.1.�La riscossione dell'IVA � effettuata in particolare secondo il principio della trasferibilit� dell'imposta (art. 1 cpv. 3 lett. c LIVA), che permette di raggiungere lo scopo perseguito dall'IVA, ossia l'imposizione dell'utilizzazione a titolo privato di reddito e sostanza a scopo di consumo (art. 1 cpv. 1 LIVA; DTF 140 II 80 consid. 2.3.2). Se le prestazioni imponibili risultano da un rapporto di diritto privato, il trasferimento dell'imposta � disciplinato dagli accordi tra le parti conformemente all'art. 6 LIVA, mentre � retto dal diritto pubblico qualora esse si fondino sul diritto pubblico (DTF 140 II 80 consid. 2.4.1-2.5.5).
3.2.�Il difensore d'ufficio svolge un compito pubblico regolato dal diritto pubblico. Al momento della sua designazione, tra l'avvocato e lo Stato si instaura un particolare rapporto giuridico, in virt� del quale il primo vanta nei confronti del secondo una pretesa di diritto pubblico a essere retribuito conformemente alla pertinente regolamentazione cantonale o federale (v. art. 135 cpv. 1 CPP; DTF 139 IV 261 consid. 2.2.1; 122 I 1 consid. 3a pag. 2). In una sentenza anteriore all'entrata in vigore del CPP, ma valida anche sotto l'egida dell'art. 135 cpv. 1 CPP (v. sentenza 6B_638/2012 del 10 dicembre 2012 consid. 3.4), il Tribunale federale ha precisato che, se l'avvocato nominato difensore d'ufficio vi � assoggettato, l'autorit� deve tener conto dell'aumento degli oneri risultanti dall'IVA e maggiorare, nella stessa proporzione, l'indennit� assegnatagli (DTF 122 I 1 consid. 3c pag. 4). In altre parole, il difensore d'ufficio pu� trasferire sullo Stato l'onere dell'IVA. Tale trasferimento presuppone per� che le prestazioni da questi fornite siano imponibili sotto il profilo dell'IVA.
4.1.�Le prestazioni di servizi (art. 3 lett. e LIVA) di un avvocato (assoggettato all'imposta; art. 10 LIVA), che non si identificano con una delle categorie annoverate dall'art. 8 cpv. 2 LIVA, soggiacciono al principio del luogo del destinatario (art. 8 cpv. 1 LIVA). Se quest'ultimo � domiciliato in Svizzera, tali prestazioni sono imponibili, ma non lo sono se � domiciliato all'estero, in quanto l'IVA � riscossa sulle prestazioni effettuate sul territorio svizzero (v. art. 1 cpv. 2 lett. a LIVA; Info IVA 18 concernente il settore avvocati e notai, gennaio 2010, n. 2.1, consultabile sul sito internet dell'AFC < www.estv.admin.ch > sotto documentazione/imposta sul valore aggiunto/Pubblicazioni/LIVA 2010/Pubblicazioni basate sul web/Info IVA concernenti i settori; consultato il 29 giugno 2015). Per determinare l'imponibilit� delle prestazioni dell'avvocato occorre dunque identificare il loro destinatario nell'ambito delle difese di ufficio.
4.2.�In relazione al patrocinio dell'imputato, il CPP opera una doppia distinzione: da un lato tra la difesa facoltativa e quella obbligatoria, dall'altro tra difensore di fiducia e difensore d'ufficio. La difesa facoltativa lascia all'imputato la libert� di decidere di difendersi da s� o di affidare la sua difesa a un patrocinatore, mentre quella obbligatoria gli impone di farsi affiancare da un difensore (di fiducia o d'ufficio) per ragioni connesse alla gravit� della pena prospettata, alla persona stessa dell'imputato, oppure alla situazione processuale in cui si trova. Nell'ambito della difesa di fiducia, l'imputato sceglie liberamente il suo patrocinatore assumendone i relativi costi, per contro, in quello della difesa d'ufficio, � l'autorit� che designa all'imputato un difensore retribuito, almeno provvisoriamente, dallo Stato (sentenza 1B_394/2014 del 27 gennaio 2015 consid. 2.2.1).
La difesa d'ufficio si caratterizza con il mandato che lo Stato conferisce a un avvocato a favore dell'imputato (DTF 131 I 217 consid. 2.4). Con la sua designazione, tra l'avvocato e lo Stato si instaura un particolare rapporto di diritto pubblico, nell'ambito del quale il primo � chiamato a svolgere un compito di interesse pubblico, a cui non pu� di regola sottrarsi (v. art. 12 lett. g della legge del 23 giugno 2000 sugli avvocati [LLCA; RS 935.61]), e il secondo gli corrisponde un'adeguata retribuzione stabilita sulla base di norme di legge (v. art. 135 cpv. 1 CPP; DTF 139 IV 261 consid. 2.2.1; 131 I 217 consid. 2.4 pag. 220), anche nel caso in cui la difesa d'ufficio sia stata disposta per motivi diversi dalla mancanza di mezzi dell'imputato (sentenza 1B_76/2013 dell'8 maggio 2013 consid. 2.1). Bench� legato allo Stato da questo particolare rapporto, il difensore d'ufficio � vincolato, entro i limiti della legge e delle norme deontologiche, unicamente agli interessi dell'imputato (art. 128 CPP) : gli incombe, operando in completa indipendenza rispetto allo Stato, di fronteggiare l'azione penale e di adoperarsi per ottenere il proscioglimento dell'imputato o una condanna la pi� clemente possibile (DTF 106 Ia 100 consid. 6b pag. 105). Sotto questo profilo, l'attivit� del difensore d'ufficio non si differenzia da quella del difensore di fiducia (WALTER FELLMANN, Anwaltsrecht, 2010, n. 806). Essa � dunque svolta nell'interesse principale dell'imputato, ma anche dello Stato. Se da un lato infatti la designazione di un difensore d'ufficio corrisponde a un diritto costituzionale e convenzionale dell'imputato (art. 29 cpv. 2 e 3 nonch� art. 32 cpv. 2 Cost., art. 6 n. 3 lett. c CEDU, art. 14 n. 3 lett. d Patto ONU II [RS 0.103.2]), dall'altro lato costituisce anche un mezzo dello Stato per adempiere i suoi doveri volti segnatamente a garantire un processo equo, ad attuare il principio della parit� delle armi e ad assolvere il suo obbligo di assistenza (v. art. 3 cpv. 2 CPP; sentenza 1B_699/2012 del 30 aprile 2013 consid. 2.7 relativa alla difesa obbligatoria). Proprio con riferimento a questo obbligo, lo Stato non pu� inoltre limitarsi a designare un difensore d'ufficio, ma � pure tenuto a intervenire (anche d'ufficio) in caso di difesa inefficace (art. 134 cpv. 2 CPP; sentenza 1B_187/2013 del 4 luglio 2013 consid. 2.1 e 2.2, in SJ 2014 I 205). La difesa d'ufficio non rappresenta il semplice finanziamento statale di un mandato privato (DTF 132 V 200 consid. 5.1.4 pag. 205) : lo Stato designa il difensore, interviene in caso di difesa inefficace e decide della retribuzione. Le difese d'ufficio costituiscono un rapporto tripartito in cui lo Stato impone all'avvocato di effettuare delle prestazioni a favore dell'imputato, conferendogli una sorta di mandato a favore di terzi.
4.3.�N� la LIVA n� la relativa ordinanza (OIVA; RS 641.201) definiscono il destinatario della prestazione. Di principio esso si determina sulla base delle regole contrattuali che disciplinano il negozio. In linea di massima, il destinatario corrisponde alla persona che si � fatta promettere la prestazione (sentenza 2A.202/2006 del 27 novembre 2006 consid. 3.2). Non � per contro necessario che effettui pure la controprestazione, potendo quest'ultima essere fornita da un terzo in sua vece (art. 3 lett. f LIVA). Di conseguenza la persona o l'entit� su cui grava l'onere effettivo della controprestazione non pu� essere considerata automaticamente quale destinataria della prestazione. D'altra parte, il destinatario non si confonde forzatamente con il beneficiario della prestazione, potendo spesso stipulare la prestazione a favore di terzi (RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajout�e, 2000, pag. 88).
Sotto l'egida della vecchia regolamentazione dell'imposta sul valore aggiunto (vecchia Ordinanza concernente l'imposta sul valore aggiunto del 22 giugno 1994 [vOIVA; RU 1994 1464], rispettivamente vecchia legge federale concernente l'imposta sul valore aggiunto del 2 settembre 1999 [vLIVA; RU 2000 1300]), un autore si � chinato sul trattamento fiscale del contratto a favore di terzi (PIERRE-MARIE GLAUSER, Stipulation pour autrui et repr�sentation en TVA, L'expert-comptable suisse 8/1998 pag. 1463 segg. (in seguito: stipulation);�
lo stesso,�in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, n. 32 segg. ad art. 11 vLIVA). Poich� il promittente effettua la sua prestazione direttamente al terzo beneficiario, sotto il profilo economico oggetto dell'imposta non dovrebbe essere il rapporto tra il fornitore della prestazione (promittente) e lo stipulante-pagatore, bens� quello tra il promittente e il terzo-consumatore (PIERRE-MARIE GLAUSER, stipulation, pag. 1465 seg. e pag. 1468). Quest'ultimo dovrebbe dunque essere considerato il destinatario della prestazione. L'autore rileva tuttavia che, tenuto conto delle specificit� dell'IVA in particolare in materia di deduzione dell'imposta precedente, si dovrebbe considerare il contratto a favore di terzi come il risultato di un tipo di rappresentanza indiretta. In tal caso la prestazione economicamente fornita dal promittente direttamente al terzo verrebbe allora suddivisa in due prestazioni distinte, quella del promittente allo stipulante e quella dello stipulante al terzo, ignorando l'IVA il rapporto tra promittente e terzo (PIERRE-MARIE GLAUSER, stipulation, pag. 1468). Il destinatario della prestazione del promittente dovrebbe allora essere considerato lo stipulante.
4.4.�Trasponendo quanto precede alle difese d'ufficio, bench� in primo luogo sia l'imputato a beneficiare delle prestazioni di servizio del difensore, il destinatario di queste ultime dev'essere considerato lo Stato. D'altronde, lo Stato corrisponde pure all'entit� che si � fatta promettere la prestazione, rilevato che per prestazione ai sensi della LIVA si intende anche quella che avviene in virt� di una legge o su ordine di un'autorit� (art. 3 lett. c LIVA), e su cui pesa l'onere della controprestazione.
Resta da esaminare se, come ritenuto nella sentenza impugnata, i servizi forniti dal difensore d'ufficio rientrino nella categoria dell'attivit� sovrana, non imponibile.
5.1.�In mancanza di prestazione, non sono considerati controprestazione gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attivit� sovrane (art. 18 cpv. 2 lett. l LIVA). Per attivit� sovrana ai sensi della LIVA s'intende l'attivit� di una collettivit� pubblica che non � di natura imprenditoriale, segnatamente non � commerciale e non � in concorrenza con le attivit� di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse (art. 3 lett. g LIVA). Bench� la legge menzioni solo la collettivit� pubblica, anche le persone e le organizzazioni private, alle quali sono affidati compiti di diritto pubblico, possono svolgere un'attivit� sovrana (BOPP/K�NIG, Ausgew�hlte Fragestellungen bez�glich Unternehmen und Gemeinwesen in neuen MWSTG, ASA 78 pag. 796 seg.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, H andbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3a ed. 2012, n. 553 pag. 238; v. pure art. 3 lett. g del disegno di modifica della LIVA, FF 2015 2227). La nozione di attivit� sovrana in ambito IVA, che non si confonde con la definizione datane dal diritto privato e dal diritto pubblico (Messaggio concernente la semplificazione dell'imposta sul valore aggiunto del 25 giugno 2008, FF 2008 6090), � pi� restrittiva di quella di compito di diritto pubblico (sentenza 2C_882/2014 del 13 aprile 2015 consid. 3.4, destinata alla pubblicazione), sicch� non basta che una persona sia stata investita di un tale compito per ammettere che esercita un'attivit� sovrana. Secondo la giurisprudenza relativa alla vecchia LIVA, l'attivit� sovrana � caratterizzata dall'esistenza di un rapporto di subordinazione e di un potere coercitivo nei confronti dei cittadini fondato sul diritto pubblico (DTF 125 II 480 consid. 8b; sentenza 2A.197/2005 del 28 dicembre 2005 consid. 3.1). Sotto l'egida della nuova LIVA, se da un lato l'AFC non intende rinunciare a queste esigenze (v. Info IVA 19 concernente il settore Collettivit� pubbliche, gennaio 2010, Parte B, n. 1.2.1), dall'altro lato non c'� unanimit� dottrinale sulla possibilit� di mantenere detta prassi (v. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/ PROBST, op. cit., n. 873 segg. pag. 326 segg.; BAUMGARTNER/ CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, � 4 n. 33 segg.). In concreto, non occorre tuttavia chinarsi oltre su tale problematica (per quanto utile, si rinvia al Messaggio concernente la revisione parziale della legge sull'IVA del 25 febbraio 2015, FF 2015 2173 n. 2), la definizione legale di attivit� sovrana risultando sufficiente a dirimere la vertenza in esame.
5.2.�Bench� chiamato dallo Stato a svolgere un compito di interesse pubblico, nella sostanza l'attivit� del difensore d'ufficio non si distingue da quella del difensore di fiducia (v. supra consid. 4.2). In quanto tale, essa � indubbiamente di natura imprenditoriale e commerciale e non corrisponde dunque alla definizione dell'art. 3 lett. g LIVA. La retribuzione del difensore d'ufficio del resto non pu� limitarsi a coprirne le spese, ma dev'essere calcolata in modo che sia possibile per l'avvocato realizzare un guadagno che, se anche modesto, non dev'essere simbolico (DTF 132 I 201). Peraltro, nell'ambito delle difese d'ufficio, lo Stato si limita a dare rispettivamente a imporre un mandato all'avvocato, l'unico che pu� assumere la difesa dell'imputato (art. 127 cpv. 5 CPP), ma non gli delega alcuna competenza propria. Non sarebbe pertanto coerente qualificare di sovrana l'attivit� di una persona incaricata all'uopo dalla collettivit� pubblica, laddove quest'ultima di per s� non pu� svolgerla (v. art. 3 lett. g LIVA).
� vero che il CPP annovera le spese della difesa d'ufficio e del gratuito patrocinio tra i disborsi. In quanto tali, fanno parte delle spese procedurali (art. 422 cpv. 1 e 2 lett. a CPP). Riservato l'art. 135 cpv. 4 CPP, esse sono sostenute dalla Confederazione o dal Cantone che ha condotto il procedimento (art. 423 cpv. 1 unitamente all'art. 426 cpv. 1 CPP). Nell'ottica del CPP, queste spese sono dunque strettamente connesse con l'amministrazione della giustizia, ossia con una funzione essenziale e caratteristica dello Stato, come rettamente osservato dalla CRP. Ci� posto, non � possibile estendere attraverso il CPP la nozione di attivit� sovrana contenuta nella LIVA, essendo una nozione indipendente dagli altri campi del diritto (v. supra consid. 5.1).
Ne segue che l'attivit� svolta dal difensore d'ufficio non � un'attivit� sovrana ai sensi dell'art. 3 lett. g LIVA e non ricade nel campo d'applicazione dell'art. 18 cpv. 2 lett. l LIVA. Essa � dunque imponibile.
Il ricorso si rivela fondato e merita pertanto accoglimento. La sentenza impugnata viene annullata e la causa rinviata alla CRP, affinch� accolga il reclamo interpostole dalla ricorrente e le riconosca una retribuzione per la difesa d'ufficio comprensiva di IVA.
L'insorgente postula congrue ripetibili per la procedura ricorsuale. Avendo agito personalmente dinanzi al Tribunale federale e non avendo dimostrato di aver fatto fronte a particolari oneri in relazione al presente gravame, non v'� spazio per accordarle le ripetibili richieste (art. 68 cpv. 1 e 2 LTF; DTF 135 III 127 consid. 4; 129 II 297 consid. 5).
Bench� la causa abbia un interesse pecuniario, non si prelevano spese giudiziarie (art. 66 cpv. 1 e 4 LTF).
Il ricorso � accolto. La sentenza impugnata � annullata e la causa � rinviata alla Corte dei reclami penali del Tribunale d'appello del Cantone Ticino per nuovo giudizio.
Comunicazione alla ricorrente e alla Corte dei reclami penali del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonch� per informazione all'Amministrazione federale delle contribuzioni.

References: Sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
e contrario
 DTF 
 art. 135
 DTF 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 10
 art. 1
 art. 12
 art. 135
 DTF 
 art. 32
 art. 6
 art. 14
 art. 3
 sentenza 
 sentenza 
 art. 11
 sentenza 
 art. 3
 sentenza 
 art. 3
 sentenza 
 DTF 
 sentenza