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Il riporto delle perdite nelle società cooperative e la deducibilità degli interessi sul prestito sociale - PDF
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Giorgio Antonio Guidi
1 Il riporto delle perdite nelle società cooperative e la deducibilità degli interessi sul prestito sociale Sebastiano Di Diego Sebastiano Di Diego
2 Il regime fiscale delle perdite La disciplina generale
3 La disciplina (1) è contenuta nell'art. 84 del TUIR la realizzazione di una perdita fiscale incorpora un beneficio economico futuro negli esercizi successivi, al sussistere di determinate condizioni, l'impatto tributario ai fini Ires sui risultati positivi può venire attenuato per un importo pari a tali perdite.
4 La disciplina (2) evitare che la capacità contributiva rilevata in capo alla società in un periodo relativamente breve (il singolo periodo d imposta) si traduca in un onere tributario che, in un arco temporale più ampio, non è correlato ad un effettiva produzione di ricchezza, o lo è in misura minore
5 Il regime fiscale delle perdite I limiti
6 I limiti Limiti al riporto delle perdite Temporale Quantitativi
7 Il regime fiscale delle perdite Limite temporale
8 Il limite temporale (1) L art. 84, comma 1, come vedremo, prevede un limite temporale entro il quale la perdita realizzata va utilizzata in compensazione dei redditi futuri Tale scelta risponde esclusivamente alla necessità di conferire certezza al rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente La previsione di nessun limite o di limiti più ampi, comportando difficoltà applicative, avrebbe complicato il lavoro degli uffici
9 Il limite temporale (2) Con riferimento alla "variabile temporale, il Legislatore individua due situazioni:
10 Il limite temporale (3) non viene previsto nessun limite temporale al riporto delle perdite, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva (art. 84, co. 2, D.P.R. 917/1986); La disposizione ha natura agevolativa, tenuto conto che le start up sostengono generalmente costi che in molti casi non possono essere recuperati
11 Il limite temporale (4) le perdite possono essere computate "in diminuzione del reddito nei periodi successivi, ma non oltre il quinto" (art. 84, co. 1, D.P.R. 917/1986).
12 Il limite temporale (5) Per contrastare il commercio delle cd. "bare fiscali, il comma 3 dell art. 84 inibisce il riporto quando si verificano entrambi i seguenti presupposti: Viene trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo, la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nella società che incorpora le perdite; Viene modificata l'attività principale esercitata nei periodi d'imposta di realizzo delle perdite.
13 Il limite temporale (6) L esclusione tuttavia non si applica in caso di superamento del c.d. test di operatività Ovvero quando le partecipazioni si riferiscano a società che negli esercizi precedenti a quello di trasferimento hanno rispettato determinati parametri relativi al numero dei dipendenti, all ammontare dei ricavi e dei costi del personale dipendente
14 Il regime fiscale delle perdite Limiti quantitativi
15 I limiti quantitativi Limiti quantitativi generale in caso di esenzione dell'utile in caso di esenzione del reddito
16 Il regime fiscale delle perdite Limite generale
17 Limite generale (1) Limite quantitativo generale Art. 84, c. 1, terzo periodo La perdita fiscale deve essere diminuita dei proventi esenti (diversi da quelli Pex) per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell'art. 109, co. 5 Scopo eliminare le distorsioni che la presenza di proventi esenti hanno sul risultato d'esercizio la loro irrilevanza reddituale potrebbe far realizzare nel relativo anno d'imposta anche una perdita riportabile, che estenderebbe così la portata della disposizione agevolativa
18 Limite generale (2) Limite quantitativo generale Art. 84, c. 1, terzo periodo Si applica anche alle agevolazioni delle cooperative? l'amministrazione finanziaria ha precisato che la norma si riferisce a componenti positivi di Conto economico esenti per effetto di leggi speciali Essa "non si applica in presenza di componenti di reddito d'impresa non imponibili per ragioni di ordine sostanziale o esenti in applicazione di disposizioni agevolative di cui agli articoli 10 e 11 del D.P.R. n. 601 del 1973"
19 Il regime fiscale delle perdite Limite in caso di esenzione dell utile
20 Limite in caso di esenzione dell utile (1) Limite quantitativo in caso di esenzione dell utile Art. 84, c. 1, secondo periodo per i soggetti che fruiscono di un regime di detassazione dell'utile, "la perdita è riportabile per l'ammontare che eccede l'utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti" è applicabile agli utili realizzati a decorrere dal periodo d'imposta successivo al
21 Limite in caso di esenzione dell utile (2) Limite quantitativo in caso di esenzione dell utile Art. 84, c. 1, secondo periodo Si applica alle cooperative? L'art. 12, L , n. 904 prevede un meccanismo di detassazione dell utile netto. Il limite quindi si applica anche alle cooperative.
22 Limite in caso di esenzione dell utile (3) Limite quantitativo in caso di esenzione dell utile Art. 84, c. 1, secondo periodo Come funziona la limitazione? La quota esente dell'utile (in base all art. 12/904) alimenta un " che ha la funzione di assorbire le perdite fiscali successive, diminuendone il quantitativo riportato
23 Esempio n. 1 (a) Cooperativa a mutualità prevalente con detassazione del 70% degli utili netti annuali, che ha realizzato: nell'anno 2008 un utile di euro nell anno 2009 una perdita fiscale di euro nell anno 2010 una perdita fiscale di euro
24 Esempio n. 1 (b) Anno 2008 (A) Utile netto annuale (B) Utile netto detassato (70% x A) (C) Utile netto che concorre alla formazione del reddito fiscale (A-B) Basket di detassazione (B) 7.000
25 Esempio n. 1 (d) Anno 2009 (A) Perdita fiscale (B) Utilizzo basket di detassazione (C) Perdita fiscale riportabile (A-B) 0 Basket di detassazione residuo( B) 3.000
26 Esempio n. 1 (c) Anno 2010 (A) Perdita fiscale (B) Utilizzo basket di detassazione (C) Perdita fiscale riportabile (A-B) Basket di detassazione residuo( B) 0
27 Aspetti operativi (1) R.M. 129/E 2010 Indicazione dell utile escluso dal reddito nel mod. unico di riferimento occorre indicare esclusivamente la perdita riportabile nei periodi d'imposta successivi (perdita basket di detassazione) il "basket di detassazione" (nascita ed utilizzo) deve invece essere memorizzato in un "mero prospetto extra dichiarativo da esibire a richiesta dell ufficio in caso di controllo
28 Aspetti operativi (2) R.M. 129/E 2010 Il riporto del basket di detassazione soggiace alle stesse decadenze temporali di cui all'art. 84, D.P.R. 917/1986 Periodo di rilevanza dell utile escluso dal reddito il basket formatosi in un esercizio" non assume più rilevanza oltre il quinto periodo d'imposta successivo a quello della sua formazione
29 Aspetti operativi (3) R.M. 129/E 2010 Dal tenore letterale dell articolo 84 del TUIR emerge che la limitazione in esame si applica se: Perdita assoggettata alla limitazione esiste una perdita fiscale riportabile esistono utili di esercizi precedenti che non hanno concorso alla formazione del reddito;
30 Aspetti operativi (4) R.M. 129/E 2010 Ne deriva che la perdita realizzata in un determinato periodo d imposta Perdita assoggettata alla limitazione una volta subita la limitazione di cui all articolo 84 del TUIR in presenza di utili esentati in esercizi precedenti non può più essere assoggettata alla riduzione in esame nei periodi d imposta successivi.
31 Aspetti operativi (5) R.M. 129/E 2010 In altre parole, la perdita subisce la riduzione solo nell'anno di realizzo Perdita assoggettata alla limitazione detassazioni degli utili degli anni successivi alimenteranno il "basket", ma non assoggetteranno la perdita ad ulteriori limitazioni.
32 Esempio n. 2 (a) Cooperativa a mutualità prevalente con detassazione del 70% degli utili netti annuali, che ha realizzato: nel 2007 un utile di euro nel 2008 una perdita di euro nel 2009 un utile di euro nel 2010 una perdita di euro Risultato economico e fiscale dell esercizio coincidono
33 Esempio n. 2 (b) Anno Risultat o dell ese rcizio Art. 12 l.904/7 7 Basket di detassa zione Utilizzo Basket Utilizzo perdite Perdita fiscale riporta bile si (2.000) no (1.300) 0 Basket di detassa zione da riportar e si (700) (1.000) no (700) 400
34 Anno risultato esercizio utile detass ato basket di detassazione riportato utilizz o basket increm ento basket basket di detassazione riportabile tot Anno risultato esercizio utilizzo perdit e perdite riportabili Tot
35 Esempio n. 3 (a) Cooperativa a mutualità prevalente con detassazione del 70% degli utili netti annuali, che ha realizzato: nel 2007 una perdita di euro nel 2008 e nel 2009 un utile di euro nel 2010 una perdita di euro Risultato economico e fiscale dell esercizio coincidono
36 Esempio n. 3 (b) Anno Risultat o dell ese rcizio Art. 12 l.904/7 7 Basket di detassa zione Utilizzo Basket Utilizzo perdite Perdita fiscale riporta bile 2007 (1.000) no 0 0 (1.000) 0 Basket di detassa zione da riportar e si (400) si (1.000) no
37 Anno risultat o esercizi o utile detas sato basket di detassazione riportato -5-4 utilizzo basket increme nto basket basket di detassazione riportabile tot Anno risultat o esercizi o utilizz o perdit e perdite riportabili tot
38 Esempio n. 4 (a) Cooperativa a mutualità prevalente con detassazione del 70% degli utili netti annuali, che ha realizzato: nel 2007 un utile di euro nel 2008 una perdita di euro nel 2009 un utile di euro nel 2010 una perdita di euro Risultato economico e fiscale dell esercizio coincidono
39 Esempio n. 4 (b) Anno Risultat o dell ese rcizio Art. 12 l.904/7 7 Basket di detassa zione Utilizzo Basket Utilizzo perdite Perdita fiscale riporta bile si (2.000) no si (2.000) no Basket di detassa zione da riportar e
40 Anno risulta to eserci zio utile detas sato basket di detassazione riportato utilizz o baske t incre ment o baske t basket di detassazione riportabile tot Anno risulta to eserci zio utilizz o perdi te perdite riportabili tot
41 Esempio n. 5 (a) Cooperativa a mutualità prevalente con detassazione del 70% degli utili netti annuali, che ha realizzato: nel 2007 un utile di euro nel 2008 una perdita di euro nel 2009 una perdita di euro nel 2010 una perdita di euro Risultato economico e fiscale dell esercizio coincidono
42 Esempio n. 5 (b) Anno Risultat o dell ese rcizio Art. 12 l.904/7 7 Basket di detassa zione Utilizzo Basket Utilizzo perdite Perdita fiscale riporta bile Basket di detassa zione da riportar e si (1.000) no (1.000) no (1.000) no
43 Anno risulta to eserciz io utile detas sato basket di detassazione riportato utilizz o basket incre mento basket basket di detassazione riportabile tot Anno risultat o eserciz io utilizz o perdit e perdite riportabili tot
44 Il regime fiscale delle perdite Limite in caso di esenzione del reddito
45 Limite in caso di esenzione del reddito (1) Limite quantitativo in caso di esenzione del reddito Art. 83, c. 1, secondo periodo in caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi".
46 Limite in caso di esenzione del reddito (2) Limite quantitativo in caso di esenzione del reddito Art. 83, c. 1, secondo periodo soggetti che beneficiano di un esenzione dal reddito calcolata applicando una prestabilita percentuale di esenzione 80% del reddito derivante dalla utilizzazione di navi iscritte nel registro internazionale (tenuto peraltro conto della Tonnage Tax ) 56% del reddito delle imprese esercenti la pesca mediterranea, costiera ed interna
47 Limite in caso di esenzione del reddito (3) Limite quantitativo in caso di esenzione del reddito Art. 83, c. 1, secondo periodo Si applica alle cooperative in relazione alle agevolazioni ex artt. 10 e 11, D.P.R. 601/1973? La R.M. 129/E/2010 ha chiarito che la limitazione non è applicabile in questi casi
48 Limite in caso di esenzione del reddito (4) Le esenzioni in questione non si basano su una percentuale prestabilita di esenzione dal reddito Sono calcolate in fase di determinazione della base imponibile prendendo a riferimento valori quali gli utili netti annuali ovvero l IRAP computata tra le variazioni in aumento. L esenzione non è quindi individuata da una percentuale fissa, ma è soggetto a variazione nei diversi periodi d imposta.
49 Limite in caso di esenzione del reddito (5) In altri termini, in assenza di una percentuale prestabilita che consenta di determinare l ammontare di reddito esente, non è individuabile nel periodo d imposta in cui è realizzata una perdita fiscale la misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi.
50 Ma cosa succede nel caso delle cooperative sociali? Queste cooperative applicano pienamente l agevolazione di cui all art. 11 del D.p.r 601 E quindi possibile determinare la misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi
51 Il regime fiscale del prestito sociale Aspetti generali
52 Aspetti generali (1). rappresenta la principale fonte di finanziamento delle cooperative si concretizza nell'apporto, da parte dei soci persone fisiche, di capitali rimborsabili a fronte del quale vengono corrisposti normalmente degli interessi.
53 Aspetti generali (2) si distingue nettamente dal conferimento di capitale sociale e dalle obbligazioni Il prestito sociale è particolarmente diffuso ed utilizzato nelle cooperative di consumo (anche per l alto numero di soci che queste possono avere) e nelle cooperative agricole
54 Il regime fiscale del prestito sociale I due profili rilevanti
55 Profili rilevanti Due i profili rilevanti che occorre indagare: Il trattamento in capo al socio Il trattamento in capo alla cooperativa
56 Il regime fiscale del prestito sociale Trattamento in capo al socio
57 La ritenuta (1) L art. 20 del dl n. 95/74, ottavo (oggi settimo) comma, dispone: "Ricorrendo le condizioni stabilite nell'art. 13 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, sugli interessi e sui redditi di capitale corrisposti ai propri soci persone fisiche residenti nel territorio dello Stato dalle società cooperative di cui al comma precedente la ritenuta del quindici per cento prevista dall'ultimo comma dall'art. 26 (Ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è ridotta al dieci (1) per cento ed è applicata a titolo d'imposta.". (1) Ritenuta elevata dal 10 al 12,50 per cento ad opera dell'art. 23, comma 2, l. 27 febbraio 1985, n. 49.
58 La ritenuta (2) Art. 6 del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, come modificato dall art. 82, c. 27, dl n. 112/08 (c.d. manovra estiva ): 3. Sugli interessi corrisposti dalle società cooperative e loro consorzi che non soddisfano i requisiti della definizione di piccole e micro imprese (1) di cui alla raccomandazione 2003/361/CE della Commissione, del 6 maggio 2003, ai propri soci persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, relativamente ai prestiti erogati alle condizioni stabilite dall'articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, si applica una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 20 per cento. (1) Cooperative cioè che abbiano contemporaneamente meno di 50 occupati e non più di 10 milioni di euro di fatturato, e cioè quelle rispondenti ai limiti dimensionali per essere considerate piccole imprese.
59 La ritenuta (3) cooperative piccole e micro imprese no piccole e micro imprese 12,5% 20% Nel caso in cui il socio prestatore sia soggetto non residente si applica la ritenuta a titolo d imposta nella misura del 12,5%, ai sensi dell art. 26, comma 5, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, salva l applicazione di convenzioni internazionali che impongano diverse modalità di tassazione. L aliquota è elevata al 27% se il percipiente risiede in uno Stato o territorio a fiscalità privilegiata.
60 La ritenuta (4) Deve essere raccolto dalla cooperativa esclusivamente per il conseguimento dell oggetto sociale Socio persona fisica Condizioni Il finanziamento non deve superare, per ciascun socio, determinati limiti massimi Gli interessi non possono superare determinati limiti
61 La ritenuta (5) Raccolto per il conseguimento dell oggetto sociale Requisito difficile da verificare nella pratica e quindi di scarso rilievo.
62 La ritenuta (6) Socio persona fisica socio cooperatore socio finanziatore La norma agevolativa si rende applicabile anche alle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale partecipanti ad imprese familiari ovvero soci di società di persone, a loro volta socie di cooperative agricole Si veda R.M. n. 62/2001 Combinato disposto dell art. 9, D.Lgs. 18 maggio 2001, n. 228 e dell art. 6, L. 23 dicembre 2000, n. 388
63 La ritenuta (7) Limite massimo del finanziamento Cooperative agricole di produzione e lavoro edilizie Altre cooperative , ,64 Si ricorda che l importo massimo del prestito sociale di cui è ammessa la raccolta nei confronti dei soci persone fisiche viene adeguato, ogni triennio, in base all ISTAT, ai sensi dell art. 21, comma 6, L. 31 gennaio 1992, n. 59
64 La ritenuta (8) Limite massimo dell interesse Gli interessi non possono mai superare la misura massima degli interessi spettanti ai detentori di buoni postali fruttiferi, maggiorati di 2,5 punti percentuali
65 La ritenuta (9) Cosa succede se si superano i limiti? l intero importo degli interessi maturati in capo al socio prestatore sconta la ritenuta nella misura del 12,5% a titolo d acconto, a norma dell art. 26, comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
66 La ritenuta (10) Soci diversi dalle persone fisiche Non si applicano le limitazioni individuali d importo, nella raccolta del prestito le restrizioni nella determinazione del tasso massimo di interesse
67 La ritenuta (11) Sugli interessi corrisposti ai soci persone giuridiche Gli interessi andranno fatturati alla cooperativa, da parte del socio persona giuridica percettore, in esenzione da I.V.A., ai sensi dell art. 10, comma 1, punto 1, del D.P:R. 26 ottobre 1972, n. 633 e succ. modd. ed integrazioni.
68 Il regime fiscale del prestito sociale Il regime fiscale in capo alla cooperativa
69 Indeducibilità (1) Dal periodo di imposta 2004 gli interessi sulle somme che i soci persone fisiche versano alle società cooperative e loro consorzi per la parte che supera l'ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento (c. 465, L. n. 311/2004, legge Finanziaria per il 2005)
70 Indeducibilità (2) L applicazione di questa norma richiede di operare annualmente e con riferimento alla singola posizione di ciascun prestatore la verifica che segue: 1. individuazione dei periodi intercorrenti fra una emissione e l altra dei buoni postali fruttiferi; 2. individuazione per ciascun periodo dell interesse minimo dell emissione in vigore al fine di quantificare (previa maggiorazione dello stesso di 0,9) il limite massimo di deducibilità degli interessi maturati a favore del socio prestatore;
71 Indeducibilità (3) 3. calcolare gli interessi per il periodo d imposta utilizzando i tassi massimi deducibili: Interessi deducibili X = (C x gg. x I1 + C x gg. x I C x gg. x In) / (dove C è il capitale, gg. sono i giorni di maturazione degli interesse, I1, I2 e In sono i tassi massimi deducibili)
72 Indeducibilità (4) 4. confrontare l ammontare di cui al precedente punto 3 con l ammontare effettivo di interessi spettanti - nel periodo d imposta al socio (Y). In questo modo si determina l ammontare degli eventuali interessi indeducibili = Y - X
73 Indeducibilità (5) 5. ripetere le operazioni di cui sopra per tutti i soci prestatori. 6. sommando gli interessi indeducibili per ogni singola posizione, ne deriverà la quantificazione dell eventuale eccedenza complessiva indeducibile IRES per la cooperativa nel periodo d imposta.
74 Indeducibilità (6) La limitazione alla deducibilità del costo appostato in bilancio per gli interessi passivi sul prestito sociale deve esse prioritariamente applicata rispetto alla successiva generale limitazione alla deducibilità degli interessi passivi, disposta dall art. 96 del T.U.I.R.

References: art. 84
 art. 84
 Art. 84
 Art. 84
 Art. 84
 Art. 84
 Art. 84
 art. 12
 articolo 84
 articolo 84
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 83
 Art. 83
 Art. 83
 art. 11
 art. 20
 Art. 6
 art. 82
 art. 26
 art. 9
 art. 6
 art. 21
 art. 26
 art. 10
 art. 96