Source: http://kraken.slv.cz/7Afs132/2004
Timestamp: 2018-08-19 02:46:59+00:00

Document:
7Afs132/2004
7 Afs 132/2004-99
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci stì¾ovatele Finanèního øeditelství v Brnì, se sídlem v Brnì, nám. Svobody 4, za úèasti J. S., v øízení o kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 8. 7. 2004, è. j. 30 Ca 24/2002-70,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 8. 7. 2004, è. j. 30 Ca 24/2002-70, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 19. 12. 2001, è. j. FØ-110/2999/2000-0107, jím¾ bylo zamítnuto odvolání J. S. (dále té¾ daòový subjekt ) proti rozhodnutí Finanèního úøadu Brno III (dále té¾ správce danì ) ze dne 29. 12. 1999, è. j. 154774/99/290911/0172, dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1997. Souèasnì bylo rozhodnuto o povinnosti stì¾ovatele uhradit daòovému subjektu náklady øízení ve vý¹i 4500 Kè. Krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il pro vady øízení, proto¾e jím bylo zavr¹eno øízení, v nìm¾ nebyl zachován princip rovnosti zbraní. Soud stì¾ovateli pøedev¹ím vytkl, ¾e správce danì poru¹il ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), nebo» z odùvodnìní jeho rozhodnutí plyne, ¾e se jako o dùkazy opíral té¾ o svìdecké výpovìdi, které nebyly poøízeny zpùsobem zákonem po¾adovaným, pøièem¾ v prùbìhu øízení nebyl obstarán jiný dùkaz (ne¾ výslech M. È.), který by tvrzení daòového subjektu vyvracel. Takovéto pochybení (neumo¾nìní daòovému subjektu, aby kladl svìdkùm otázky) pak nelze zhojit v prùbìhu odvolacího øízení, proto¾e oprávnìní odvolacího orgánu odstraòovat vady øízení nebo výsledky daòového øízení doplòovat nelze vykládat tak, ¾e by odvolací orgán (stì¾ovatel) mohl sám nebo prostøednictvím správce danì doplòovat výsledky daòového øízení a odstraòovat vady tohoto øízení v neomezeném rozsahu. Jako zcela nová skuteènost byla v odvolacím øízení stì¾ovatelem vypoètena dosa¾ená prùmìrná obchodní pøirá¾ka, co¾ je skuteènost, ke které se daòový subjekt v prùbìhu celého daòového øízení nemìl mo¾nost vyjádøit. V neposlední øadì Krajský soud v Brnì poukázal na skuteènost, ¾e rozhodnutí stì¾ovatele trpí logickým rozporem, kdy¾ na jedné stranì stì¾ovatel vytkl daòovému subjektu nevìrohodnost pøedkládaného úèetnictví a jeho nepou¾itelnost pro úèely stanovení daòového základu, av¹ak souèasnì i to, ¾e nesplnil své povinnosti prokázat svá tvrzení.
Jako právní dùvod vèas podané kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel poukázal na skuteènost, ¾e z jeho rozhodnutí je zøejmé, ¾e daòový subjekt neunesl dùkazní bøemeno v daòovém øízení, tj. neprokázal, ¾e jím vynalo¾ené výdaje byly uskuteènìny na nákup elektronického zbo¾í od jím tvrzených konkrétních dodavatelù. Uvedl, ¾e rozhodnutí krajského soudu je nesrozumitelné v odùvodnìní, jeho¾ obsahem je pouhá citace textu právní úpravy, resp. obecné konstatování o poru¹ení pøíslu¹né právní úpravy. S nìkterými ¾alobními body se pak soud nevypoøádal vùbec. Stì¾ovatel dále zdùraznil, ¾e se pøi svém rozhodování neopíral pouze o výpovìï M. È., naopak z ní nevycházel vùbec, nýbr¾ hodnotil øadu dùkazù. Jestli¾e má soud za to, ¾e daòovému subjektu nebylo umo¾nìno úèastnit se výslechu nìkterých svìdkù, stì¾ovatel uvádí, ¾e daòový subjekt byl o jejich výslechu øádnì vyrozumìn. To, ¾e svého práva nevyu¾il, nelze pova¾ovat za jeho poru¹ení. Dle stì¾ovatele je odvolací øízení postaveno na apelaèním principu, co¾ mu umo¾òuje doplòovat nebo odstraòovat vady øízení. Proto i zopakování výslechu svìdkù do¾ádanými správci danì v odvolacím øízení, kdy o jejich konání byl daòový subjekt vyrozumìn, nelze pova¾ovat za doplnìní daòového øízení týkající se rozsáhlého okruhu skuteèností, kterými se správce danì nezabýval, ani skuteèností natolik podstatných, ¾e jejich zji¹tìní rozhodující mìrou ovlivní zpùsob stanovení daòové povinnosti. Uvedení obchodní pøirá¾ky u elektronického zbo¾í v odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele, vypoètené z údajù daòového subjektu, nemìlo jakýkoliv dopad na dodateèné vymìøení danì a nelze je pova¾ovat za zcela novou skuteènost, jak uvádí krajský soud, proto¾e se jedná pouze o matematický výpoèet. Krajský soud dále dle stì¾ovatele pominul úpravu ust. § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), kde je uvedeno, ¾e daòovì úèinnými náklady jsou pouze ty, jejich¾ vý¹i daòový subjekt proká¾e. Samotné zji¹tìní, ¾e úèetní doklady formálnì odpovídají po¾adavkùm pøedpisù o úèetnictví, neprokazuje, ¾e deklarovaný výdaj byl skuteènì daòovým subjektem vynalo¾en. Proto daòový subjekt musí prokázat obì strany vztahu, tedy jak pøíjem, tak i výdaj. Stì¾ovatel ani správce danì nepopíral, ¾e daòový subjekt elektronické zbo¾í mìl a prodával ho, ale z celého daòového øízení je zøejmé, ¾e toto zbo¾í nemohl nabýt tak, jak tvrdí a dokládá svým úèetnictvím a dal¹ími dùkazními prostøedky. Stì¾ovatel navrhl zru¹ení napadeného rozhodnutí a vrácení vìci krajskému soudu zpìt k dal¹ímu øízení.
Dne 16. 6. 1999 byla s daòovým subjektem zahájena daòová kontrola na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1997, ze které byla dne 23. 12. 1999 vyhotovena Zpráva o výsledku daòové kontroly. Na jejím základì byl dne 29. 12. 1999 vydán dodateèný platební výmìr è. 990000670, è. j. 154774/99/290911/0172, kterým byla daòovému subjektu domìøena daò ve vý¹i 19 037 675 Kè. V rámci odvolacího øízení stì¾ovatel dne 15. 11. 2000 ulo¾il správci danì doplnit výsledky øízení a odstranit vady øízení o blí¾e specifikované úkony (mimo jiných i provést ve¹keré výpovìdi svìdkù za úèasti daòového subjektu), nebo» po prostudování odvolacího spisu zjistil, ¾e správce danì pøi provádìní dùkazního øízení nepostupoval v souladu s ust. § 31 odst. 2, § 31 odst. 4 a § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Na základì doplnìného øízení vydal stì¾ovatel rozhodnutí, které je pøedmìtem soudního pøezkumu.
Dle ust. § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù odvolací orgán pøezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí v¾dy v rozsahu po¾adovaném v odvolání. Vyjdou-li pøi pøezkoumávání najevo skuteènosti odvolatelem sice neuplatnìné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovnì¾ pøi rozhodování pøihlédnout. Pøi tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a mù¾e proto zmìnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospìch odvolatele. V rámci odvolacího øízení mù¾e odvolací orgán výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty. Zjistí-li odvolací orgán, ¾e jsou splnìny u správce danì prvního stupnì podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 2, vrátí vìc k rozhodnutí s odùvodnìním a pokyny pro dal¹í øízení správci danì prvního stupnì, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán.
Pro spornou vìc je klíèové posouzení øízení o odvolání v daòovém øízení ve smyslu mo¾ností, které má v rámci tohoto øízení odvolací orgán (v souzené vìci stì¾ovatel). Jeho postup stanoví ust. § 50 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ pro spornou vìc je relevantní zejména odst. 3 citovaného ustanovení. Z jeho dikce je zøejmé, ¾e v rámci odvolacího øízení mù¾e odvolací orgán výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty. Stì¾ovatel v pøedmìtné vìci vyu¾il mo¾nosti, kterou mu dává zákon, a správci danì ulo¾il doplnit výsledky øízení a odstranit vady øízení, pøièem¾ mu k tomu stanovil lhùtu tøí mìsícù. Jak je zøejmé z vý¹e uvedeného, stì¾ovatel postupoval zcela v souladu se zákonem. Nelze proto souhlasit s Krajským soudem v Brnì, který tento jeho postup shledal nezákonným, kdy¾ v odùvodnìní svého rozhodnutí vyslovil, ¾e odvolací orgán sám nebo prostøednictvím správce danì nemù¾e doplòovat výsledky daòového øízení a odstraòovat vady v neomezeném rozsahu. Takovéto omezení v¹ak v zákonì o správì daní a poplatkù stanoveno není. Naopak ust. § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù lze pova¾ovat za modifikaci obecné zásady dvouinstanènosti, která je typická pro správní øízení, která je, v pøípadì, ¾e jsou respektována ostatní procesní práva daòového subjektu, v zásadì pøípustná. Tím spí¹e, ¾e odvolacímu orgánu je v odst. 4 citovaného ustanovení dána mo¾nost pou¾ít pøimìøenì i ust. § 43 zákona o správì daní a poplatkù, tedy vytýkací øízení. Vý¹e uvedené plnì koresponduje s rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 5. 2005, è. j. 4 Afs 34/2003-74, ve kterém je uvedeno, ¾e dospìje-li odvolací orgán po doplnìní dokazování (§ 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù) k jinému právnímu posouzení, ne¾ ze kterého vy¹el správce danì, seznámí s takovým posouzením øádnì a vèas daòový subjekt. Ten poté v souladu s ustanovením § 48 odst. 7 tého¾ zákona mù¾e je¹tì v prùbìhu odvolacího øízení doplòovat a pozmìòovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, pøípadnì doplnit, pøedlo¾it nebo navrhnout dal¹í dùkazní prostøedky, je¾ by novou právní kvalifikaci pøípadnì vylouèily. Nerespektuje-li odvolací orgán takový postup, poru¹uje zásadu dvojinstanènosti. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e daòový subjekt mìl v prùbìhu odvolacího øízení mo¾nost nahlí¾et do spisu a doplòovat své odvolání v závislosti na nových skuteènostech, které byly v odvolacím øízení zji¹tìny. Souèástí správního spisu je tak mimo jiných i Protokol o ústním jednání ze dne 28. 2. 2001, pøi kterém byl daòovému subjektu poskytnut materiál a dal¹í informace v rámci odvolacího øízení, Protokol o ústním jednání ze dne 4. 5. 2001 o nahlí¾ení daòového subjektu do spisu, èi Sdìlení o úkonech v daòovém øízení ze dne 8. 11. 2001 a 13. 11. 2001, ve kterých byl daòový subjekt upozornìn na mo¾nost vyu¾ít svého práva k nahlédnutí do spisu a seznámit se s dùkazními prostøedky, které správce danì získal v prùbìhu celého daòového øízení. Souèástí spisu je i sedm doplnìní odvolání daòového subjektu, a to ze dne 12.6. 2000, 8. 1. 2001, 23. 2. 2001, 24. 4. 2001, 7. 8. 2001, 14. 9. 2001 a 5. 12. 2001. Jak je tedy zøejmé, stì¾ovatel umo¾nil daòovému subjektu seznámit se se v¹emi zji¹tìními uèinìnými v prùbìhu odvolacího øízení, pøièem¾ daòový subjekt svých práv vyu¾il a k novì zji¹tìným skuteènostem se ve svých odvoláních vyjadøoval. Nedo¹lo tedy k poru¹ení jeho práv stanovených mu zákonem o správì daní a poplatkù. Proto daòové øízení tak, jak bylo vedeno stì¾ovatelem, probíhalo zcela v souladu se zákonem. Krajský soud v Brnì tedy pochybil, jestli¾e k vý¹e uvedenému postupu zaujal jiné právní stanovisko.
K dal¹ím námitkám stì¾ovatele se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil následovnì. S ohledem na okolnost, ¾e postup stì¾ovatele, který v rámci odvolacího øízení doplòoval pøedcházející øízení, shledal Nejvy¹¹í správní soud zákonným, je nutno v rámci soudního øízení posoudit i dùkazní prostøedky, je¾ byly získány tímto zpùsobem. Je proto dùvodná námitka stì¾ovatele rozporující tvrzení krajského soudu, ¾e daòový subjekt unesl své dùkazní bøemeno. Ze správního spisu vyplývá, ¾e daòový subjekt tvrdil, ¾e uskuteènil urèité obchodní transakce, tedy ¾e nakoupil zbo¾í od urèitých dodavatelù. Av¹ak ze zji¹tìní stì¾ovatele vyplynulo, ¾e pøedmìtní dodavatelé popøeli, ¾e by mìli s daòovým subjektem jakékoliv obchodní styky. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e výslechy dodavatelù, kteøí v daòovém øízení vystupovali jako svìdci, byly provedeny zákonným zpùsobem, kdy¾ se jich zástupce daòového subjektu pøímo zúèastnil, nebo mu bylo dáno na vìdomí, ¾e se výslech uskuteèní. Jediným subjektem, jeho¾ výslech se nepodaøilo zopakovat tak, aby by proveden v souladu s ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù, byl výslech M. È., av¹ak jak vyplývá z rozhodnutí stì¾ovatele, správní spis obsahoval dostateèné mno¾ství dùkazních prostøedkù pro to, aby stì¾ovatel mohl zpochybnit tvrzení daòového subjektu i v pøípadì tohoto dodavatele. Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu odvolacího øízení vyvrátil tvrzení daòového subjektu, a proto do¹lo k pøesunu dùkazního bøemene zpìt na daòový subjekt. Ten ho v¹ak neunesl, nebo» listiny, které pøedlo¾il, a námitky, kterými polemizoval s výslechy svìdkù, nemìly takovou dùkazní sílu, aby mohly zvrátit zji¹tìní uèinìná stì¾ovatelem. Není proto správné tvrzení krajského soudu, ¾e správce danì a stì¾ovatel nedostál povinnostem vyplývajícím z ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, naopak byl to daòový subjekt, kdo svým zákonným povinnostem nedostál. Daòový subjekt tedy neprokázal, ¾e by nabyl zbo¾í tak, jak tvrdil a dokládal svým
úèetnictvím a dal¹ími dùkazními prostøedky. Nejvy¹¹í správní soud proto zcela souhlasí se stì¾ovatelem, který nepopírá, ¾e daòový subjekt zbo¾í mìl a prodával jej, av¹ak, proto¾e nedolo¾il jeho pùvod, neuznal jej jako daòový výdaj. Lze jen zopakovat, ¾e pøedlo¾ení úèetních dokladù, které splòují v¹echny zákonem pøedepsané nále¾itosti, neznamená, ¾e tyto doklady budou automaticky schopny dolo¾it daòovým subjektem tvrzené skuteènosti, tedy v souzené vìci sní¾it základ danì, nebo» správce danì mù¾e v daòovém øízení podrobit skuteènosti tvrzené daòovým subjektem svému posouzení a vyhodnotit si je vlastním zpùsobem. Je pak na daòovém subjektu, aby správci danì prokázal pravdivost v dokladech tvrzených skuteèností, tj. ¾e nastala skuteènost, o které daòový subjekt úètuje ve svém úèetnictví, co¾ se v¹ak v souzené vìci daòovému subjektu nepodaøilo. I v tomto bodì je tedy kasaèní stí¾nost dùvodná.
Posledním stí¾ním bodem stì¾ovatele je jeho nesouhlas s tím, jak se krajský soud vypoøádal s otázkou mar¾e uvedené stì¾ovatelem v odùvodnìní rozhodnutí, nebo» se dle jeho názoru nejednalo o novou skuteènost, nýbr¾ o pouhý matematický výpoèet, který byl konstatován pouze na dokreslení charakteru podnikání daòového subjektu. K tomuto Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e aèkoliv se v prùbìhu celého daòového øízení nemohl daòový subjekt k vypoètené mar¾i vyjádøit, nemìla tato skuteènost vliv na zákonnost rozhodnutí správce danì, nebo» dùvod, pro který byla daòovému subjektu domìøena daò, nebyla vý¹e obchodní pøirá¾ky, ale jiné skuteènosti v rozhodnutí uvedené, se kterými se daòový subjekt mìl mo¾nost v prùbìhu øízení seznámit a reagovat na nì. Nejednalo se tedy o takovou vadu, která by sama o sobì zakládala povinnost krajského soudu zru¹it rozhodnutí stì¾ovatele.
Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí soudu pøezkoumal v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná. Proto dle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu pro jeho nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky zru¹il a vìc mu souèasnì vrátil k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je krajský soud podle odst. 3 tého¾ ustanovení vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem dle § 109 odst. 1 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.

References: soud 
 soud 
 Soud 
 § 16
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 31
 § 31
 § 31
 § 50
 § 49
 § 50
 § 50
 § 43
 § 48
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 110
 soud 
 § 109
 soud