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Timestamp: 2016-10-22 11:47:00+00:00

Document:
2A.250/2006 (11.10.2006)
Kantonales Steueramt Z�rich, 8090 Z�rich,
Beschwerdegegner, vertreten durch Rechtsanwalt Hans Ulrich W�rgler,
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 1. M�rz 2006.
X.________ verkaufte mit Vertrag vom 19. November 2002 das in der Gemeinde A.________ gelegene Mehrfamilienhaus (Kat. ____) zum Preis von Fr. 1'710'000.-- an Y. ________ und Z.________. Der Besitzesantritt mit �bergang von Nutzen und Gefahr wurde auf den 1. Januar 2003 festgesetzt. Eine Anzahlung von Fr. 30'000.-- war bei Vertragsschluss zu leisten, und die Restanz von Fr. 1'680'000.-- (davon Fr. 1'400'000.-- Schuld�berbund und Fr. 45'000.-- mutmassliche Grundst�ckgewinnsteuer) war bei der Eigentums�bertragung zu bezahlen, die bis am 10. Januar 2003 erfolgen sollte. Effektiv fand die Eigentums�bertragung indessen erst am 14. Januar 2003 statt, nachdem gleichentags der Kaufvertrag in einem Nachtrag insoweit ge�ndert wurde, als die der Gemeindeverwaltung A.________ direkt zu �berweisende Grundst�ckgewinnsteuer auf Fr. 55'000.-- (statt Fr. 45'000.--) angehoben wurde. Die massgebende Vertragsklausel lautet (IV. Ziffer 6.):
"Die Grundst�ckgewinnsteuer geht zulasten des Verk�ufers.
Der Verk�ufer verpflichtet sich, bis zur grundbuchlichen Eigentums�bertragung die zu bezahlende Grundst�ckgewinnsteuer vom Steueramt A.________ provisorisch errechnen zu lassen. Sollte diese Berechnung h�her ausfallen, als der von den Parteien in der Kaufpreisabrechnung vorn vorgesehene Betrag von Fr. 45'000.--, so w�re dieser Betrag anl�sslich der Eigentums�bertragung auf die vom Steueramt A.________ errechnete H�he anzupassen. Ein allf�lliger sich nach der Bezahlung der Steuern ergebender �berschuss aus dem hinterlegten Betrag kommt vollumf�nglich dem Verk�ufer zugut, w�hrenddem sich dieser im andern Falle zur sofortigen Nachzahlung verpflichtet ...".
Statt der deklarierten Fr. 319'700.-- veranlagte das kantonale Steueramt Z�rich (nachfolgend: Steueramt) X.________ am 18. November 2004 f�r die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 475'100.--. Dabei w�rdigte es den aus der Ver�usserung der erw�hnten Liegenschaft erzielten Kapitalgewinn von Fr. 137'400.-- als Einkommen aus selbstst�ndiger Erwerbst�tigkeit. Daran hielt es auch im Einspracheentscheid vom 20. Mai 2005 fest, ber�cksichtigte jedoch zus�tzlich eine AHV-R�ckstellung von 10%, d.h. von Fr. 13'740.--, und setzte demgem�ss das steuerbare Einkommen auf Fr. 443'400.-- herab. Die Steuerrekurskommission I des Kantons Z�rich (nachfolgend: Steuerrekurskommission) wies die gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde von X.________ am 9. September 2005 ab.
Eine dagegen erhobene Beschwerde hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich am 1. M�rz 2006 gut und setzte das steuerbare Einkommen von X.________ f�r die direkte Bundessteuer 2002 auf Fr. 319'700.-- fest.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 5. Mai 2006 beantragt das Steueramt dem Bundesgericht, der Entscheid des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 9. September 2005 sei zu best�tigen.
X.________ beantragt, die Beschwerde des Steueramts abzuweisen, und das Urteil des Verwaltungsgerichts zu best�tigen; f�r den Fall einer Gutheissung der Beschwerde beantragt er eventualiter, die Sache sei an das Verwaltungsgericht zur�ckzuweisen zwecks materieller Beurteilung der Frage, ob die Voraussetzungen von Art. 18 DBG erf�llt seien.
Das Verwaltungsgericht beantragt die Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde unter Verzicht auf eine Vernehmlassung. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung wiederum beantragt, die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gutzuheissen.
1.1 Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 1. M�rz 2006 ist ein auf Steuerrecht des Bundes gest�tztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Das Kantonale Steueramt Z�rich ist gest�tzt auf Art. 103 lit. c OG in Verbindung mit Art. 146 DBG in fine zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde k�nnen die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) ger�gt werden. Hat - wie hier - als Vorinstanz eine richterliche Beh�rde entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist gem�ss Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begr�ndungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gr�nden gutheissen oder abweisen (BGE 132 II 47 E. 1.3 S. 50).
2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Ver�usserung von Privatverm�gen (Art. 16 Abs. 1 und 3 DBG). Steuerbar sind alle Eink�nfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Das steuerbare Einkommen bemisst sich gem�ss Art. 210 Abs. 1 DBG nach den Eink�nften der Steuerperiode. Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen Grunds�tzen dann als zugeflossen und damit als erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, �ber den sie tats�chlich verf�gen kann. Voraussetzung des Zufliessens ist ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungserwerb oder Eigentumserwerb sein kann. Der Forderungserwerb ist in der Regel Vorstufe der Geldleistung. Bei diesem zweistufigen Erwerb erfolgt die Besteuerung entweder beim Forderungserwerb oder beim Eigentumserwerb. Vorherrschend ist in solchen F�llen die Besteuerung beim Forderungserwerb. Von diesem Grundsatz wird in der Steuerpraxis nur ausnahmsweise abgewichen; namentlich wenn die Erf�llung der Forderung - die Leistung - als unsicher betrachtet werden muss, wird mit der Besteuerung bis zur Erf�llung zugewartet (Urteil 2P.323/2003 vom 7. Mai 2005, publ. in: StE 2005 A 24.21 Nr. 16, E. 4.1 mit Hinweisen). Eink�nfte aus gewerbsm�ssigem Liegenschaftshandel sind in dem Zeitpunkt zugeflossen, in welchem der Kaufvertrag durch �ffentliche Beurkundung rechtsg�ltig abgeschlossen wurde und seine Erf�llung nicht unsicher erscheint (Urteil 2A.67/1997 vom 14. Oktober 1998, publ. in: StR 54/1999 196, E. 5b mit Hinweisen; vgl. auch Urteil 2A.475/2002 vom 31. M�rz 2003, publ. in: StE 2003 B 21.2 Nr. 17, E. 3.1; in diesem Sinn auch Ernst K�nzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl., Basel 1982, Rz. 167 zu Art. 21 BdBSt; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, Rz. 75 zu Art. 18 DBG; Felix Richner/ Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Z�rich 2003, Rz. 21 zu Art. 210 DBG).
2.2 Der hier zu beurteilende Kaufvertrag wurde am 19. November 2002 �ffentlich beurkundet und war grunds�tzlich Zug um Zug zu erf�llen. Wegen der in IV. Ziffer 6 enthaltenen Vertragsklausel, wonach vor der Eigentums�bertragung noch die mutmassliche Grundst�ckgewinnsteuer abzukl�ren und allenfalls der Vertrag entsprechend anzupassen sei, verz�gerte sich diese jedoch. Tats�chlich erfolgte der Eigentums�bergang erst am 14. Januar 2003. Aber von einer unsicheren Erf�llung kann hier entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht die Rede sein; denn die zu bezahlende Grundst�ckgewinnsteuer wurde nicht etwa auf den Erwerber �berw�lzt, womit sich das Ausmass der Grundst�ckgewinnsteuer in der Tat auf die H�he des Erl�ses ausgewirkt h�tte (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Z�rcher Steuergesetz, 2. Aufl. Z�rich 2006, Rz. 37 ff. zu � 220 StG/ZH). Vielmehr blieb der Ver�usserer entsprechend der gesetzlichen Ordnung steuerpflichtig (vgl. � 217 StG/ZH). Der Kaufpreis von Fr. 1'710'000.-- als der f�r die Grundst�ckgewinnsteuer massgebende Erl�s wurde durch die von der Gemeindeverwaltung A.________ provisorisch ermittelte Grundst�ckgewinnsteuer von Fr. 55'000.-- (statt Fr. 45'000.--), die ihr sicherheitshalber direkt zu �berweisen war, nicht ber�hrt. Durch diese h�here Sicherheitsleistung - die sich �brigens als �bersetzt erwies, machte doch die definitive Grundst�ckgewinnsteuer nur Fr. 44'360.-- aus - konnte die Kaufpreiszahlung nicht ernstlich gef�hrdet werden. Im �brigen kann aus dem blossen Hinweis auf die Folgen einer Vertragsnichterf�llung im Kaufvertrag (Art. 107 OR) offensichtlich nicht geschlossen werden, die Vertragserf�llung sei deswegen unsicher. Die Vorinstanz ging deshalb zu Unrecht aufgrund angeblich unsicherer Vertragserf�llung davon aus, der Gewinn sei erst im Jahre 2003 erzielt worden. Damit wird kein anderer Sachverhalt zugrunde gelegt, sondern bloss der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt rechtlich anders gew�rdigt.
2.3 Eine verbreitete Lehrmeinung postuliert allerdings, den Realisationszeitpunkt bei Immobilientransaktionen generell auf den Zeitpunkt des Grundbucheintrages (bzw. auf den Zeitpunkt der Anmeldung zur Eigentums�bertragung gegen�ber dem Grundbuchamt) anzusetzen, weil erst damit ein Anspruch auf die Gegenleistung bestehe (Rolf Benz, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grunds�tze ordnungsm�ssiger Bilanzierung, Diss. ZH 2000, S. 92; Markus Weidmann, Einkommensbegriff und Realisation, Diss. ZH 1996, S. 148 ff.; Markus Reich/Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel/Frankfurt am Main 1996, S. 26; Markus Reich, Rechtsprechung im Jahr 2003 [1. Teil], IFF Forum f�r Steuerrecht 2004/3 S. 218-230, 218 ff., bei der Besprechung des Urteils 2A.475/2002 vom 31. M�rz 2003, publ. in: StE 2003 B 21.2 Nr. 17). Dabei hat diese Lehrmeinung vorab ausserordentliche Gesch�ftsvorf�lle vor Augen, wo es sich um die Realisation stiller Reserven auf Anlageverm�gen handelt (vgl. auch BGE 116 II 533 E. 2a/dd S. 539 f.). Vorliegend geht es jedoch nicht um die Erzielung von Kapitalgewinnen auf Gesch�ftsverm�gen im Sinn von Art. 18 Abs. 2 DBG, sondern um Liegenschaftsgewinne gem�ss Art. 18 Abs. 1 DBG. Im �brigen h�tte hier der Ver�usserer grunds�tzlich sofort leisten m�ssen, und zugleich war auch die Kaufpreisrestanz zu bezahlen. In einem solchen Fall auf die tats�chliche Eigentums�bertragung abzustellen, liesse den Realisationszeitpunkt vom Gutd�nken einer Partei abh�ngen, womit dieser Zeitpunkt allzu leicht manipuliert werden k�nnte. Das erscheint als wenig sinnvoll und rechtfertigt jedenfalls keine Praxis�nderung. Das Bundesgericht entschied denn auch bei einem Alleinaktion�r, der einen von der Beschlussfassung der Generalversammlung abweichenden Termin f�r die F�lligkeit einer Substanzdividende bestimmt hatte, dass dieser nach Belieben festgesetzte Zeitpunkt steuerrechtlich nicht massgebend ist (Urteil 2P.323/2003 vom 7. Mai 2005, publ. in: StE 2005 A 24.21 Nr. 16, E. 4.2 in fine; vgl. auch Urteil vom 17. Februar 1986, publ. in: NStP 40/1986 S. 81, 86 f., E. 3b).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist demnach insoweit gutzuheissen und das angefochtene Urteil aufzuheben. Allerdings kann dem Antrag des Beschwerdef�hrers, den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 9. September 2005 zu best�tigen, nicht stattgegeben werden, denn die Vorinstanz �usserte sich zur grunds�tzlichen Steuerbarkeit des fraglichen Gewinnes noch gar nicht. Vielmehr ist dem Eventualantrag des Beschwerdegegners zu folgen und die Sache an das Verwaltungsgericht zur�ckzuweisen zur Beurteilung dieser materiellen Frage sowie zum Entscheid �ber die kantonalen Verfahrenskosten.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu einem Drittel dem Kanton Z�rich, der Verm�gensinteressen verfolgt, und zu zwei Dritteln dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1, 2 und 3 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Parteientsch�digung ist keine zuzusprechen (Art. 159 Abs. 1 und 2 OG).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 1. M�rz 2006 aufgehoben. Die Sache wird zu neuem Entscheid im Sinne der Erw�gungen an die Vorinstanz zur�ckgewiesen.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 2'100.-- wird zu einem Drittel dem Kanton Z�rich und zu zwei Dritteln dem Beschwerdegegner auferlegt.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 18
 Art. 5
 Art. 98
 Art. 146
 Art. 103
 Art. 146
in fine
 Art. 114
 Art. 210
 Art. 21
 Art. 18
 Art. 210
 BGE 
 Art. 18
 Art. 18
in fine
 Art. 153