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Timestamp: 2016-10-26 04:14:25+00:00

Document:
2P.1/2007 (24.05.2007)
2P.1/2007 /svc
Arr�t du 24 mai 2007
recourant, repr�sent� par
Me Christophe Wagner, avocat,
case postale 8334, 3001 Berne,
Cour des affaires de langue fran�aise,
gains immobiliers (r�alis�s en 1990 et 1992),
Par acte du 28 f�vrier 1990, X.________ a vendu un immeuble faisant partie de sa fortune commerciale. Cet immeuble, sis sur la commune de Z.________, avait �t� acquis en 1981 pour un montant de 195'000 fr. et a �t� vendu pour 413'850 fr. Par d�cision du 25 mai 1994, l'Intendance des imp�ts du canton de Berne (ci-apr�s: l'Intendance des imp�ts) a fix� le gain immobilier imposable � 180'700 fr.; l'imp�t d� �tait de 32'096 fr. Elle a confirm� cette taxation par une d�cision sur r�clamation du 13 juin 1996.
X.________ a vendu un deuxi�me immeuble, acquis le 11 septembre 1978 pour un montant de 120'000 fr., par acte du 15 septembre 1992. Le prix de vente �tait de 255'000 fr. Par taxation du 21 mai 1996, l'Intendance des imp�ts a fix� le gain immobilier imposable � 87'000 fr.; l'imp�t d� �tait de 26'947 fr. Elle a confirm� cette taxation dans une d�cision sur r�clamation du 13 mars 2001.
La Commission des recours en mati�re fiscale du canton de Berne (ci-apr�s: la Commission des recours), par d�cisions du 9 d�cembre 2003, a rejet� les recours de X.________ � l'encontre des deux d�cisions sur r�clamation susmentionn�es.
Par arr�t du 23 novembre 2006, le Tribunal administratif du canton de Berne (ci-apr�s: le Tribunal administratif) a rejet� les recours interjet�s contre les d�cisions du 9 d�cembre 2003, apr�s avoir joint les causes. Il a constat� que, si l'exercice commercial de la p�riode durant laquelle un gain immobilier appartenant � la fortune commerciale a �t� r�alis� se solde par une perte, celle-ci peut �tre d�duite du gain immobilier. Il fallait toutefois pour cela qu'une d�cision de taxation sur le revenu entr�e en force reconnaisse l'existence d'une telle perte. En l'occurrence, les d�cisions de taxation de l'imp�t cantonal sur le revenu et la fortune des p�riodes fiscales 1991/1992 et 1993/1994 n'�taient pas encore entr�es en force. D�s lors, des pertes commerciales �ventuelles reconnues, le cas �ch�ant, par ces taxations ne pouvaient pas encore �tre d�duites des gains immobiliers en cause. Ledit Tribunal a, en outre, estim� que la prescription de cinq ans du droit de taxer avait �t� r�guli�rement interrompue par des actes de recouvrement valables et n'avait ainsi pas �t� atteinte.
Agissant par la voie du recours de droit public, X._______ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t du 23 novembre 2006 du Tribunal administratif et de renvoyer la cause � cette instance pour une nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. Il invoque la violation de son droit d'�tre entendu, des principes de l'imposition selon la capacit� contributive et de l'�galit�, ainsi que l'application arbitraire du droit cantonal. Il estime, en outre, que les actes interruptifs de prescription ont �t� effectu�s par une autorit� incomp�tente et que, d�s lors, la prescription est atteinte.
L'Intendance des imp�ts conclut au rejet du recours sous suite de frais. Le Tribunal administratif se r�f�re � son arr�t.
Le Pr�sident de la IIe Cour de droit public a rejet� la requ�te d'effet suspensif par ordonnance du 23 f�vrier 2007.
1.1 La loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal f�d�ral (LTF; RS 173.110) est entr�e en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1205 ss, p. 1242). L'arr�t attaqu� ayant �t� rendu avant cette date, la proc�dure reste r�gie par la loi f�d�rale du 16 d�cembre 1943 d'organisation judiciaire (art. 132 al. 1 LTF).
1.2 La loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (RS 642.14), entr�e en vigueur le 1er janvier 1993, n'est pas applicable � l'imposition des gains immobiliers objets du pr�sent recours puisque ceux-ci �taient imposables en 1990 et 1992, soit avant l'entr�e en application de la loi susmentionn�e.
1.3 D�pos� en temps utile contre une d�cision finale prise en derni�re instance cantonale, qui ne peut �tre attaqu�e que par la voie du recours de droit public et qui touche le recourant dans ses int�r�ts juridiquement prot�g�s, le pr�sent recours est recevable au regard des art. 84 ss OJ. Toutefois, en tant qu'il conclut au renvoi de la cause au Tribunal administratif pour une nouvelle d�cision, les conclusions du recourant sont irrecevables, �tant donn� la nature cassatoire du recours de droit public (ATF 132 I 68 consid. 1.5 p. 71).
1.4 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, � peine d'irrecevabilit�, contenir un expos� succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques viol�s et pr�ciser en quoi consiste la violation. Dans un recours de droit public pour arbitraire fond� sur l'art. 9 Cst., l'int�ress� ne peut se contenter de critiquer l'arr�t attaqu� comme il le ferait dans une proc�dure d'appel o� l'autorit� de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit pr�ciser en quoi cet arr�t serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif s�rieux et objectif, appara�trait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261; 128 I 295 consid. 7a p. 312; 110 Ia 1 consid. 2a p. 3/4 et la jurisprudence cit�e).
En vertu de l'art. 287 de la loi bernoise sur les imp�ts du 21 mai 2000 (ci-apr�s: LI), entr�e en vigueur le 1er janvier 2001, les dispositions de l'ancien droit s'appliquent aux cas d'imp�ts pour lesquels la cr�ance fiscale est n�e avant l'entr�e en vigueur de ladite loi. Sont ici en cause des gains immobiliers r�alis�s en 1990 et en 1992. Est d�s lors applicable en l'esp�ce la loi bernoise sur les imp�ts directs de l'Etat et des communes du 29 octobre 1944, en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2000 (ci-apr�s: aLI), dans sa teneur en vigueur en 1990 et 1992.
Le recourant se plaint d'une violation de son droit d'�tre entendu d�coulant de l'art. 29 al. 2 Cst. Il reproche, en effet, au Tribunal administratif de ne pas lui avoir donn� la possibilit� de s'exprimer sur la question de la prescription. Le mandataire du recourant aurait �t� nomm� peu avant l'�ch�ance du d�lai de recours devant le Tribunal administratif, il n'aurait pas eu le temps de prendre connaissance de tous les �l�ments d�terminants relatifs � la prescription. Le recourant s'�tait ainsi r�serv� � l'ensemble de ses droits � cet �gard �. En outre, cette question n'avait jamais �t� soulev�e avant que la cause n'arrive devant le Tribunal administratif ce qui fait que le recourant ne s'�tait jamais prononc� sur ce sujet.
3.1 Le recourant n'invoquant pas la violation d'une disposition cantonale relative au droit d'�tre entendu, le grief soulev� doit d�s lors �tre examin� exclusivement � la lumi�re des principes d�duits directement de l'art. 29 al. 2 Cst. (art. 4 aCst.; ATF 125 I 257 consid. 3a p. 259), dont le Tribunal f�d�ral examine librement le respect.
3.2 Le droit d'�tre entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst., comprend notamment le droit pour l'int�ress� de s'exprimer sur les �l�ments importants du dossier avant qu'une d�cision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donn� suite � ses offres de preuve pertinentes, de participer � l'administration des preuves essentielles, ou � tout le moins de s'exprimer sur son r�sultat lorsque cela est de nature � influer sur la d�cision � rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 505; 127 I 54 consid. 1b et les r�f�rences cit�es). Le droit d'�tre entendu porte avant tout sur les questions de fait. Les parties doivent �ventuellement aussi �tre entendues sur les questions de droit lorsque l'autorit� concern�e entend se fonder sur des normes l�gales dont la prise en compte ne pouvait pas �tre raisonnablement pr�vue par les parties, lorsque la situation juridique a chang� ou lorsqu'il existe un pouvoir d'appr�ciation particuli�rement large (ATF 127 V 431 consid. 2b; 126 I 19 consid. 2c).
3.3 Le recourant a pu s'exprimer par �crit devant le Tribunal administratif (recours du 5 f�vrier 2004 d�pos� par son mandataire) et soulever tous les griefs que bon lui semblait, y compris celui de la prescription qu'il a d'ailleurs �voqu�. Le fait que le recourant n'ait mandat� un avocat que peu de temps avant l'�ch�ance du d�lai de recours ne saurait impliquer l'octroi d'un d�lai suppl�mentaire afin de compl�ter un m�moire ou une comparution personnelle. Le recourant supporte les cons�quences de sa n�gligence. S'agissant de la prescription, le recourant disposait de tous les �l�ments propres � se d�terminer devant le Tribunal administratif puisque seuls les actes notifi�s au contribuable peuvent interrompre valablement la prescription.
Au vu de ce qui pr�c�de, le droit d'�tre entendu du recourant n'a pas �t� viol�.
4.1 Les dispositions relatives � la taxation des gains de fortune sont les art. 130 � 132 aLI. Selon l'art. 132 al. 2 aLI, la prescription du droit d'introduire la proc�dure en taxation expire cinq ans apr�s la fin de l'ann�e civile pendant laquelle le gain a �t� r�alis�. L'art. 133 aLI pr�voit que les prescriptions concernant la taxation pour l'imp�t sur le revenu et l'imp�t sur la fortune sont applicables par analogie pour le surplus.
L'art. 163 aLI traite de la prescription relative � la cr�ance fiscale: un imp�t se prescrit par cinq ans d�s l'expiration de la p�riode de taxation. Lorsque la taxation d�finitive a �t� notifi�e � la personne contribuable apr�s la fin de la p�riode, la prescription court d�s le moment de la notification (al. 1). Les dispositions du Code f�d�ral des obligations sont applicables par analogie pour l'interruption de la prescription (art. 135 � 139 CO). En outre, la prescription est interrompue par tout acte de recouvrement (al. 2). Aucune disposition ne pr�voit de prescription absolue, ce que le recourant ne conteste pas.
4.2 Le Tribunal administratif a jug�, en se basant sur sa propre jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours, que, par analogie avec l'art. 163 aLI, la taxation de l'imp�t sur les gains de fortune devait intervenir dans un d�lai de cinq ans d�s l'ouverture de la proc�dure de taxation (NStP 2002 p. 73 ss consid. 2d p. 75). Selon ledit Tribunal, � d�faut d'une d�cision de taxation dans ce d�lai, l'imp�t est prescrit sauf si le d�lai de prescription a valablement �t� interrompu par des mesures de recouvrement pr�vues � l'art. 163 al. 2 aLI, lesquelles font repartir un nouveau d�lai de cinq ans. Ces r�gles sont �galement valables en proc�dure de r�clamation.
L'autorit� intim�e a ensuite retenu que la taxation de la vente effectu�e en mars 1990 est intervenue le 25 mai 1994, et la d�cision sur r�clamation le 13 juin 1996. L'Intendance des imp�ts a transmis le recours du 15 juillet 1996 � la Commission cantonale de recours, avec sa prise de position, le 27 mars 2002, et ladite Commission a rendu sa d�cision le 9 d�cembre 2003. Selon le Tribunal administratif, plus de cinq ans s'�tant �coul�s entre le d�p�t du recours le 15 juillet 1996 et la transmission du recours avec la prise de position le 27 mars 2002, il fallait examiner si des actes interruptifs de prescription avaient �t� valablement interjet�s. Il en allait de m�me en ce qui concernait le gain immobilier r�alis� en d�cembre 1992, la d�cision sur r�clamation du 13 mars 2002 ayant �t� prise plus de cinq ans apr�s la d�cision de taxation du 21 mai 1996. Ledit Tribunal a estim� que tous les actes mentionn�s ci-apr�s de l'Intendance des imp�ts avaient valablement interrompu la prescription des proc�dures relatives aux deux gains en cause: le courrier du 18 avril 1997 de l'Intendance des imp�ts demandant notamment au recourant des informations relatives au bien immobilier vendu en 1990 et � un �ventuel remploi; le courrier du 14 mai 1997 requ�rant une r�ponse au courrier du 18 avril, le recourant n'y ayant pas donn� suite; le courrier du 21 novembre 2000 de l'Intendance des imp�ts demandant au recourant de la contacter afin de liquider les deux cas; l'entretien du 19 d�cembre 2000 entre les deux parties; les courriers des 5 f�vrier, 17 avril, 4 septembre et 23 octobre 2001 concernant les deux gains et relan�ant le recourant � propos de renseignements qu'il devait fournir � l'Intendance des imp�ts, apr�s avoir contact� l'autorit� de taxation comp�tente pour l'imp�t sur le revenu, sur les pertes � compenser. La prescription n'�tait d�s lors acquise ni pour le gain immobilier de 1990, ni pour celui de 1992.
Le recourant fait valoir que le d�lai de prescription de cinq ans est �chu. Il ne conteste pas que la prescription de cinq ans de la cr�ance fiscale puisse �tre appliqu�e par analogie au droit de taxer, mais uniquement les modalit�s d'interruption de ce d�lai. Selon lui, l'arr�t dudit Tribunal retient � tort que les actes susmentionn�s ont interrompu la prescription dans les deux proc�dures en cause.
4.3 Le recourant invoque en vrac, au d�but de son recours, les dispositions constitutionnelles qui auraient �t� viol�es par l'autorit� intim�e et n'explique nullement en quoi consisteraient ces violations. En outre, il ne fait qu'opposer sa propre interpr�tation de l'art. 163 al. 2 aLI � celle du Tribunal administratif, sans expliquer pourquoi les actes pris en consid�ration par le Tribunal administratif n'interrompraient pas la prescription au sens des art. 135 � 139 CO. Il d�veloppe une argumentation essentiellement appellatoire qui ne d�montre nullement en quoi l'arr�t attaqu� serait arbitraire (cf. consid. 1.4). Il est d�s lors douteux que l'argumentation du recourant quant � la prescription soit conforme aux exigences de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ. La question peut cependant rester ouverte, le recours devant de toute mani�re �tre rejet� sur le fond.
4.4 L'art. 135 ch. 2 CO, auquel renvoie l'art. 163 a LI, pr�voit que la prescription est interrompue lorsque le cr�ancier fait valoir ses droits par des poursuites, par une action ou une exception devant un tribunal ou des arbitres, par une intervention dans une faillite ou par une citation en conciliation. En outre, selon l'art. 138 CO, la prescription interrompue par l'effet d'une action ou d'une exception recommence � courir, durant l'instance, � compter de chaque acte judiciaire des parties et de chaque ordonnance ou d�cision du juge. Il ressort de ces dispositions que, sur le plan du droit priv�, un certain nombre de motifs diff�rents entra�ne l'interruption de la prescription qui recommence � courir apr�s que le cr�ancier a fait valoir ses droits par des poursuites, une action, une exception, une intervention dans la faillite ou une citation en conciliation. La prescription r�gl�e par le droit public comprend �galement un certain nombre d'actes vari�s, analogues � ceux du droit priv�, qui peuvent interrompre la prescription. A titre d'exemples, la jurisprudence du Tribunal f�d�ral en mati�re d'imp�t f�d�ral direct consid�re que les actes tendant au recouvrement comprennent non seulement les actes de perception de l'imp�t, mais aussi tous les actes officiels tendant � la fixation de la pr�tention fiscale qui sont port�s � la connaissance du contribuable (cf. ATF 126 II 1 consid. 2c p. 3 selon lequel valent comme actes interruptifs de prescription, m�me si elles ne continuent pas concr�tement la proc�dure de taxation, toutes communications officielles qui annoncent simplement une taxation � venir et dont le but est essentiellement d'interrompre la prescription; elles font en effet conna�tre au contribuable la volont� des autorit�s de poursuivre leur travail en vue de la concr�tisation de la cr�ance fiscale; cf. �galement � propos des actes interruptifs de prescription en droit priv� et en droit public RDAF 2005 II p. 468 consid. 5 = RF 60/2005 p. 779, 2P. 221/2004).
Le Tribunal administratif a une d�finition large de l'acte interruptif de prescription puisqu'il a consid�r� tous les �changes de courriers susmentionn�s et l'entrevue entre l'Intendance des imp�ts et le recourant comme interruptifs de prescription. Dans le cas particulier, rien ne s'opposait � une telle interpr�tation des art. 135 et 138 CO et ne justifiait de limiter de fa�on restrictive les motifs d'interruption de la prescription. Ce d'autant plus que l'art. 138 al. 1 CO lui-m�me d�finit les actes interruptifs de mani�re large. Or, tous les courriers susmentionn�s (consid. 4.2) demandent des renseignements au recourant � propos des gains immobiliers et tendent donc � faire avancer la proc�dure dans le but de recouvrer la cr�ance fiscale. On doit toutefois relever que les courriers de l'Intendance des imp�ts des 18 avril 1997 et 14 mai 1997 ne concernent pas le gain immobilier 1992 puisque ces documents ne mentionnent que le gain immobilier r�alis� en 1990. Ceci ne change toutefois rien au cas d'esp�ce puisque la prescription de la proc�dure du gain de 1992 a �t� valablement interrompue avant l'�ch�ance du d�lai de cinq ans, par la lettre du 21 novembre 2000, et celles qui ont suivi, qui concernent clairement les deux proc�dures.
Le recourant rappelle qu'en ce qui concerne le gain r�alis� en 1990, il avait d�pos� un recours devant la Commission des recours le 15 juillet 1996 et que, d�s lors, tous les actes susmentionn�s qui �manaient de l'autorit� de taxation et non de ladite Commission, ne peuvent avoir valablement interrompu la prescription. L'argumentation succincte du recourant �voque l'art. 195 LI qui pr�voit que les d�cisions sur r�clamation peuvent faire l'objet d'un recours adress� � la Commission des recours et l'art. 199 LI qui confie l'instruction des causes � cette m�me autorit�. Or, ces dispositions font partie de la nouvelle loi sur les imp�ts du 21 mai 2000 qui n'est entr�e en vigueur que le 1er janvier 2001. Jusqu'au 31 d�cembre 2000, �tait en vigueur l'ancienne loi sur les imp�ts directs de l'Etat et des communes du 29 octobre 1944. L'art. 144 al. 2 de cette loi pr�voyait express�ment que les recours dirig�s contre les d�cisions de l'autorit� de taxation ou de l'Intendance cantonale des imp�ts devaient �tre pr�sent�s � l'autorit� qui avait rendu la d�cision. Puis ces autorit�s transmettaient la cause � la Commission des recours qui vidait le recours (art. 141 aLI). Il n'y a pas de raison d'interpr�ter les art. 135 et 138 CO en limitant les motifs d'interruption aux actes op�r�s uniquement par l'autorit� comp�tente pour juger la cause. De toute fa�on, le recourant ne d�montre pas en quoi il serait arbitraire, dans le cadre de l'ancienne loi, que les actes accomplis par l'autorit� de taxation durant les proc�dures de r�clamation ou de recours aient pour effet d'interrompre le d�lai de prescription.
S'il est vrai que la proc�dure a �t� longue, le recourant ne s'en est cependant jamais plaint. Au contraire, il a tr�s souvent demand� des d�lais suppl�mentaires pour fournir les renseignements requis par l'autorit� de taxation, voire n'a pas r�pondu � ces demandes obligeant l'autorit� de taxation � lui �crire � nouveau.
Au surplus, le recourant ne d�montre pas en quoi le r�sultat de l'arr�t attaqu� serait arbitraire. Celui-ci lui impose certes de payer les imp�ts litigieux, mais le montant de ceux-ci lui est connu depuis respectivement 1994 et 1996, de sorte qu'il pouvait prendre les mesures n�cessaires.
4.5 Au vu de ce qui pr�c�de, l'interpr�tation restrictive de l'art. 163 al. 2 aLI propos�e par le recourant est purement appellatoire. Le texte de cette disposition n'exclut pas l'interpr�tation du Tribunal administratif qui consid�re comme valables des modes d'interruption de la prescription �quivalant, en droit public, aux actes mentionn�s aux art. 135 et 138 CO. Force est de constater que l'autorit� intim�e pouvait affirmer, sans tomber dans l'arbitraire, que la prescription du droit de taxer les gains immobiliers r�alis�s en 1990 et en 1992 avait �t� valablement interrompue.
5.1 L'art. 132 aLI pr�voit:
" 1 L'intendance cantonale des imp�ts taxe imm�diatement les gains de fortune. Elle notifie sa d�cision, bri�vement motiv�e, aux contribuables.
3 La taxation doit �tre compl�t�e
b lorsqu'une perte doit �tre mise en compte apr�s coup (art. 88);
Selon l'art. 88 al. 2 aLI, si, dans la p�riode d'�valuation durant laquelle a �t� r�alis� un gain immobilier sur un bien-fonds faisant partie de la fortune de l'entreprise, les exercices commerciaux d'une personne contribuable tenant comptabilit� se sont sold�s dans leur ensemble par une perte, celle-ci peut �tre d�duite de ce gain immobilier imposable.
5.2 Le Tribunal administratif a jug� que l'imputation d'une perte commerciale sur un gain immobilier ne pouvait intervenir que lorsque les r�sultats commerciaux de la p�riode d'�valuation correspondante �taient reconnus sur le plan fiscal, c'est-�-dire en pr�sence d'une taxation entr�e en force. Afin de pouvoir tenir compte de pertes qui n'auraient pas pu �tre d�duites dans le cadre de l'imp�t sur le revenu et qui seraient d�termin�es apr�s que la d�cision de taxation sur le gain immobilier ait �t� prise, il existait la possibilit� de compl�ter ult�rieurement ladite taxation (art. 132 al. 3 let. b aLI). En l'esp�ce, les d�cisions de taxation du revenu et de la fortune des p�riodes fiscales 1991/1992 et 1993/1994 ont fait l'objet de r�clamations qui n'ont pas encore �t� trait�es et n'ont ainsi pas acquis la force de chose jug�e. Selon le Tribunal administratif, une fois que ces d�cisions de taxation seront entr�es en force, le recourant pourra demander un compl�ment de taxation des gains immobiliers r�alis�s en 1990 et 1992, soit la d�duction d'�ventuelles pertes des gains immobiliers imposables.
Dans une argumentation essentiellement appellatoire, qui ne d�montre nullement en quoi l'arr�t attaqu� serait arbitraire (ATF 110 Ia 1 consid. 2a p. 3; ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31 et les arr�ts cit�s), le recourant fait valoir que l'art. 132 al. 3 let. b aLI est uniquement destin� � tenir compte de faits nouveaux survenus apr�s la taxation du gain immobilier. Il critique le fait que la proc�dure relative au gain immobilier et celle concernant l'imp�t sur le revenu et la fortune ont �t� men�es de fa�on distinctes et � des rythmes diff�rents. Selon lui, l'autorit� de taxation des gains immobiliers avait connaissance, lorsqu'elle a rendu ses d�cisions du 25 mai 1994 et du 21 mai 1996, de l'ensemble de sa situation puisqu'il avait d�j� d�pos� ses d�clarations d'imp�t sur le revenu et la fortune des p�riodes relevantes. Par cons�quent, ladite autorit� devait directement tenir compte des pertes revendiqu�es lors de la taxation des gains immobiliers. En ne le faisant pas, il a �t� tax� sur des gains immobiliers trop �lev�s, ce qui violerait le principe de l'imposition selon la capacit� contributive.
5.3 L'interpr�tation des art. 132 al. 3 let. b et 88 aLI par le Tribunal administratif n'est pas arbitraire. Il est conforme � ces dispositions de proc�der d'abord � la taxation des gains immobiliers puis de la r�viser si des pertes commerciales sont constat�es ult�rieurement dans la proc�dure de taxation du revenu. Dans un syst�me praenumerando bisannuel (art. 41 al. 1 et 103 al. 1 aLI), quelle que soit la rapidit� de la taxation du revenu, celle-ci intervient en principe toujours apr�s celle des gains immobiliers. Ce qui explique l'art. 132 al. 3 let. b aLI: celui-ci permet de revenir sur la taxation des gains immobiliers une fois connue la d�cision de taxation prise pour l'imp�t sur le revenu.
En l'occurrence, les d�cisions de taxation du revenu et de la fortune des p�riodes fiscales 1991/1992 et 1993/1994 ont fait l'objet de r�clamations qui n'ont pas encore �t� r�gl�es et ne sont ainsi pas entr�es en force. Comme l'a jug� � bon droit le Tribunal administratif, il n'y a d�s lors pas lieu de d�duire d'�ventuelles pertes qui n'auraient pas �t� prises en compte dans le cadre de l'imp�t sur le revenu des p�riodes susmentionn�es puisque les d�cisions de taxation ne sont pas entr�es en force (Markus Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundst�ckgewinnsteuer 2001, no 14 ad. art. 143 p. 173). Le Tribunal administratif pouvait admettre sans arbitraire que ce n'�tait pas � l'autorit� de taxation des gains immobiliers (en l'occurrence, la " Section de l'imp�t sur les gains de fortune ") de d�terminer les �ventuelles pertes r�siduelles � imputer sur le gain immobilier, mais bien � l'autorit� de taxation de l'imp�t sur le revenu (en l'occurrence, l' " Autorit� de taxation du Jura bernois "), et que, d�s que les d�cisions de taxation des p�riodes fiscales en cause seraient entr�es en force, le recourant pourrait, le cas �ch�ant, demander la r�vision � l'autorit� comp�tente. Il s'ensuit que le principe de l'imposition selon la capacit� contributive (art. 127 al. 2 Cst; cf. ATF 131 II 562 consid. 3.7 p. 569) n'a pas �t� viol�: m�me si ,dans un premier temps, le recourant doit supporter une charge d'imp�t calcul�e sans d�duction d'�ventuelles pertes, le droit bernois pr�voit de rectifier la situation une fois les pertes arr�t�es d�finitivement.
Mal fond�, le grief du recourant doit �tre rejet� dans la mesure o� il est recevable.
Les autres griefs �voqu�s par le recourant, notamment la violation du principe d'�galit�, ne sont pas invoqu�s conform�ment aux exigences de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ (cf. consid. 1.4). Ils ne sont en cons�quence pas recevables.
II r�sulte de ce qui pr�c�de que le recours doit �tre rejet� dans la mesure o� il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter un �molument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ). Il n'a pas droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire du recourant, � l'Intendance des imp�ts et au Tribunal administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue fran�aise.

References: art. 84
 ATF 
 art. 130
 art. 135
 ATF 
 art. 135
 art. 135
 art. 135
 ATF 
 art. 132
 art. 143
 ATF