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Timestamp: 2019-11-20 11:34:40+00:00

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Anhang - Handelsrecht
Bilanzierung [ Stand: 30.11.2016 ]
In diesem Artikel gibt Ihnen Experte Oliver Glück einen ausführlichen Überblick über den Anhang, der ein nicht zu unterschätzender Teil des Jahresabschlusses ist.
Die Ziele eines Jahresabschlusses bzw. der externen Rechnungslegung umfassen u. a. die Darstellung des Vermögens und der Schulden, die Dokumentation, die Rechenschaftslegung sowie die Information.
Um der Informationsfunktion der externen Rechnungslegung gerecht zu werden, sind neben der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zusätzliche Instrumente erforderlich, die zum einen
eine Interpretation der Zahlenangaben sowie zum anderen
eine Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens oder Konzerns
Ein Instrument zur Erfüllung der Informationsfunktion ist der Anhang, der (sofern er nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB aufzustellen ist*) ein im Verhältnis zu Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung gleichwertiger Bestandteil des Jahresabschlusses ist.
Der Anhang enthält quantitative und qualitative Informationen, die die Zahlenangaben der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung erläutern und ergänzen. Damit soll er dazu beitragen, dass der Jahresabschluss die Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB erfüllt, unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln.
Der Anhang dient der Informationsvermittlung insbesondere durch
die Angabe der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden,
die Angabe von Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Vergleich zu den Vorjahren sowie
die Angabe von Geschäftsvorfällen und Sachverhalten, die sich nicht in der Bilanz bzw. Gewinn- oder Verlustrechnung niederschlagen.
Der Anhang unterliegt als Bestandteil des Jahresabschlusses den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 243 und § 264 Abs. 2 HGB). D.h. insbesondere, dass die im Anhang gemachten Angaben und Erläuterungen wahrheitsgemäß und vollständig und darüber hinaus klar und übersichtlich sowie verständlich sein müssen, um das durch die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB vorgesehene Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln.
Der Umfang der Angaben (z. B. Angabe der Nutzungsdauern des Anlagevermögens bei den Bewertungsmethoden) wird oftmals nicht explizit vorgegeben, vielmehr soll der Umfang in diesen Fällen aus der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB abgeleitet werden.
Der Vollständigkeitsgrundsatz erfährt eine Einschränkung durch den Wesentlichkeitsgrundsatz. Dies wird auch anhand der Formulierungen im Gesetzestext deutlich (z. B. „…sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist;“*).
Eine Verletzung des Vollständigkeitsgebots kann sich im Falle der Prüfungspflicht erheblich auswirken und u. U. zu einem eingeschränkten Bestätigungsvermerk führen.
Beispiel:*„Meine Prüfung hat mit Ausnahme der folgenden Einschränkung zu keinen Einwendungen geführt:
Die Pflichtangabe im Anhang nach § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB betreffend den Unterschiedsbetrag zwischen dem Wertansatz nach der LIFO-Methode und dem letzten vor dem Bilanzstichtag bekannten Marktpreis wird nicht gegeben.
Mit dieser Einschränkung entspricht der Jahresabschluss …“
Der Grundsatz der Klarheit bedeutet insbesondere eine übersichtliche, geordnete Strukturierung. Im Gegensatz zu Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, für die (zumindest für Kapitalgesellschaften) eine formale Struktur seitens des Gesetzgebers vorgegeben wird, werden an die Gestaltung und Gliederung des Anhangs keine direkten formalen Anforderungen gestellt.
Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wurden zahlreiche den Anhang betreffende Änderungen vorgenommen. Sie umfassen neue Angaben, Anpassungen der Angabepflichten, den Wegfall von Wahlrechten sowie auch Streichungen von Angabepflichten.
Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Anhangs besteht nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB für Kapitalgesellschaften sowie haftungsbeschränkte Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB.
Die Verpflichtung zur Erweiterung des Jahresabschlusses um einen Anhang ergibt sich zudem für z. B. Körperschaften oder gewerblich tätige Vereine i. S. d. § 3 Abs. 1 PublG aus § 5 Abs. 2 PublG.
D.h. andere Kaufleute (z. B. Einzelunternehmer, Offene Handelsgesellschaften oder Kommanditgesellschaften, bei denen mindestens ein vollhaftender Gesellschafter vorhanden ist) müssen keinen Anhang aufstellen, können dies aber freiwillig tun. Oftmals sind sie auch durch die Satzung dazu verpflichtet.
2 Gesetzliche Grundsätze für die Aufstellung des Anhangs
§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB verlangt von Kapitalgesellschaften wie z. B. Aktiengesellschaften (AG) oder Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) sowie haftungsbeschränkten Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB die Erweiterung des Jahresabschlusses um einen Anhang.*
Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang sowie – bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind – Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel* bilden in dem Fall den Jahresabschluss (sog. erweiterter Jahresabschluss). Der Lagebericht stellt eine separate Einheit dar.
Eine Verlagerung von Pflichtangaben des Anhangs (z. B. Arbeitnehmerzahl) in den Lagebericht ist nicht zulässig. D.h. eine detaillierte Darstellung von Sachverhalten im Lagebericht entbindet nicht von der (nochmaligen) Angabe im Anhang.
Der Jahresabschluss und somit auch der Anhang sind von den gesetzlichen Vertretern in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen (§ 264 Abs. 1 Satz 3 HGB). Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1 HGB) dürfen den Jahresabschluss auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht, jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres (§ 264 Abs. 1 Satz 4 2. Halbsatz HGB).
Eine besondere Unterzeichnung des Anhangs ist nicht erforderlich. Lediglich der (gesamte) Jahresabschluss ist durch den Kaufmann bzw. die gesetzlichen Vertreter zu unterzeichnen (§ 245 HGB). In der Regel wird dies durch die Unterzeichnung am Ende des der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung folgenden Anhangs vorgenommen.
Für den Fall, dass der Anhang nicht aufgestellt wird, droht ein Zwangsgeld nach § 335 Satz 1 Nr. 1 HGB. Es handelt sich in dem Fall um mittelbare Sanktionen, die sich hier aus der Publizitätspflicht ergeben. Wird ein Jahresabschluss bzw. ein Bestandteil wie der Anhang nicht erstellt, kann er auch nicht veröffentlicht werden.
Während hierfür früher ein Antrag Voraussetzung war, leitet das Bundesamt für Justiz nunmehr von Amts wegen ein Ordnungsgeldverfahren ein. Das Ordnungsgeld wird zunächst unter Auflage einer sechswöchigen Frist zur Behebung des Missstands angedroht. Das Ordnungsgeld liegt in der Bandbreite von 2.500 Euro bis 25.000 Euro (§ 335 Abs. 1 Satz 4 HGB).
Wird der Anhang hingegen nicht vollständig oder den §§ 284 und 285 HGB entsprechend aufgestellt, liegt eine Ordnungswidrigkeit vor (§ 334 Abs. 1 Nr. 1 d) HGB). Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 50.000 Euro geahndet werden (§ 335 Abs. 3 HGB).
Unrichtige Wiedergaben oder Verschleierungen („Unrichtige Darstellung“) der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft stellen einen Straftatbestand dar, der mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe geahndet werden kann (§ 331 HGB).
Die wesentlichen den Anhang betreffenden Vorschriften sind die §§ 284 bis 288 HGB. Darüber hinaus werden in zahlreichen Posten der Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Paragraphen entsprechende Anhangangaben gefordert.
Der Umfang der Anhangangaben ergibt sich darüber hinaus aus weiteren Gesetzen:
für Aktiengesellschaften sowie für Kommanditgesellschaften auf Aktien aus dem AktG, für Gesellschaften mit beschränkter Haftung aus dem GmbHG;
für börsennotierte Gesellschaften aus dem Wertpapierhandelsgesetz (WpHG).
Für spezielle Körperschaften wie Krankenhäuser oder Pflegeeinrichtungen existieren teilweise über die im Handelsrecht kodifizierten Vorschriften hinausgehende Regelungen, die entsprechend z. B. in der Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) oder Pflege-Buchführungsverordnung (PBV) enthalten sind.
Größenabhängige, die Aufstellung des Anhangs betreffende Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sind in den §§ 274a, 276 und insbesondere 288 HGB geregelt. Sie werden im Folgenden bei den einzelnen Anhangangaben dargestellt.
Für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute sowie Versicherungsunternehmen gelten die größenabhängigen Erleichterungen nicht. Sie sind gem. § 340a Abs. 1 bzw. § 341a Abs. 1 HGB unabhängig von Rechtsform und Größe zur Aufstellung eines Jahresabschlusses (und damit auch Anhangs) nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften verpflichtet.
Der Anhang hat im Rahmen der externen Rechnungslegung im Hinblick auf die Erfüllung der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen darzustellen, mehrere Funktionen zu erfüllen.
Der Anhang soll u. a. durch die Möglichkeit, bestimmte ergänzende Angaben im Anhang vorzunehmen, die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung entlasten bzw. übersichtlicher werden lassen. Durch die Ausübung der entsprechenden Ausweiswahlrechte ist es möglich, die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung auf die wesentlichen Angaben zu konzentrieren.
Der Anhang hat insofern eine Erläuterungsfunktion, als er z. B. die Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gegenüber dem Vorjahresabschluss sowie deren Auswirkungen auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erläutert.
Der Anhang ergänzt die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung um Sachverhalte und Informationen, die sich dort nicht niederschlagen, z. B. durch die Angabe der Organe der Gesellschaft, der Arbeitnehmerzahl oder der sonstigen finanziellen Verpflichtungen.
Darüber hinaus hat – bei Vorliegen der Voraussetzungen – der Anhang die Aufgabe, ein auf Basis der Bilanz- und GuV-Zahlen aufgrund besonderer Umstände (trotz Einhaltung der Rechnungslegungsstandards) ggf. fehlerhaftes Bild der wirtschaftlichen Lage durch zusätzliche Erläuterungen zu korrigieren.
Die Korrekturfunktion bedeutet jedoch nicht, dass missverständliche oder gar falsche Angaben in der Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung durch den Anhang korrigiert werden können; Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sind nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung richtig aufzustellen.
Beispiel 1:Ein im Bereich der langfristigen Auftragsfertigung (z. B. Spezialanlagenbau, Autobahnbau etc.) tätiges Unternehmen, das einen Auftrag über den dreijährigen Fertigungszeitraum 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2013 ausführt, realisiert den Ertrag erst zum Zeitpunkt der Abnahme durch den Kunden Ende 2013.*
Das bedeutet für den Ausweis in den Jahresabschlüssen des Unternehmens, dass es in 2011 und 2012 keine aus dem Auftrag resultierenden Gewinne zeigt, u. U. sogar Jahresfehlbeträge aufweist, sofern z. B. nicht aktivierungsfähige Herstellungskosten für die bis Ende 2013 unfertigen Erzeugnisse anfallen.
Der Jahresabschluss, insbesondere die Gewinn- und Verlustrechnung der Jahre 2011 und 2012 zeichnet somit ein negatives Bild des Unternehmens, das aber im Falle eines insgesamt „lukrativen“ Auftrags nicht die wirtschaftliche Situation widerspiegelt.
Der Anhang hat in diesem Fall durch erläuternde und ergänzende Informationen dieses Bild zu korrigieren.
Beispiel 2:Ein Unternehmen hat im Vorjahr Umsatzerlöse in Höhe von 120 Mio. Euro (zehn Mio. Euro monatlich) erzielt. Das Unternehmen erzielt im aktuellen Geschäftsjahr monatliche Umsätze von 12 Mio. Euro und ist profitabel. Ab Oktober des Geschäftsjahres kommt es zu einem Umsatzeinbruch von 50 Prozent (mit daraus resultierendem Gewinneinbruch), z. B. aufgrund des Ausfalls des Hauptkunden oder ganzer Absatzmärkte.
Die Gewinn- und Verlustrechnung spiegelt diesen für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens bedeutsamen Sachverhalt nicht direkt wider, da z. B. hohe Umsätze der ersten neun Monate mit den geringen Umsätzen der letzten drei Monate saldiert ausgewiesen werden und „unter dem Strich“ sogar eine Umsatzerhöhung ausgewiesen wird.
Im Anhang – und auch im Lagebericht – sollte die genannte Entwicklung erläutert werden, insbesondere dann, wenn es sich um eine voraussichtlich andauernde Situation handelt.
Man kann die im Anhang anzutreffenden Angaben wie folgt klassifizieren:
Pflichtangaben, die in jedem Jahresabschluss zu machen sind. Dazu zählen bestimmte Erläuterungen, Darstellungen, Ausweise, Begründungen und Aufgliederungen;
Wahlpflichtangaben, die in der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang gemacht werden (müssen), D.h. bezüglich des Angabeorts besteht ein Wahlrecht. Für Angaben zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, für die kein derartiges Ausweiswahlrecht explizit durch das HGB eingeräumt wird, darf keine Verlagerung in den Anhang erfolgen;
zusätzliche Angaben, die sicherstellen, dass dem Jahresabschlussadressaten ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird (vgl. Korrekturfunktion des Jahresabschlusses);
freiwillige Angaben, für die der Anhang als Rahmen genutzt werden kann, um das Unternehmen zu „präsentieren“.* Auch diese freiwilligen, in den Anhang integrierten Angaben sind dann Bestandteil einer etwaigen Abschlussprüfung.
Die Texte im Anhang umfassen Angaben, Darstellungen, Erläuterungen, Begründungen, Aufgliederungen und Erklärungen, die ggf. mit Grafiken oder Tabellen dargestellt werden.
Der formale Aufbau bzw. die Struktur des Anhangs unterliegen keinen gesetzlichen Vorgaben. Auch wenn es – entgegen der für Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung geltenden Regelungen – nicht ausdrücklich durch das Gesetz vorgeschrieben wird, sollte auch für den Anhang der Grundsatz der Stetigkeit als ein Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beachtet werden.
Die verpflichtenden Angaben sind in jedem Anhang erneut vorzunehmen. Ein Verweis auf den Vorjahresabschluss bzw. -anhang (z. B. im Falle einer unveränderten Zusammensetzung der Geschäftsführung der Gesellschaft) kommt nicht in Betracht.
Die Angabe von Vorjahreswerten im Anhang ist immer dann geboten, wenn es sich um Angaben handelt, die aufgrund eines Ausweiswahlrechts nicht in der Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung, sondern im Anhang gemacht werden. Eine allgemeine Angabepflicht für Vorjahresbeträge (wie sie für die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung durch § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB gefordert wird) existiert hingegen für den Anhang nicht.
In analoger Anwendung des für die Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung geltenden § 265 Abs. 8 HGB wird auch für den Anhang die Verpflichtung zu Fehlanzeigen verneint. D.h., eine beispielhafte Aussage „Außerbilanzielle Geschäfte i. S. d. § 285 Nr. 3 HGB, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind, liegen nicht vor“ ist nicht erforderlich.
Für den Anhang gelten die allgemeinen für den Jahresabschluss einschlägigen Offenlegungsvorschriften der §§ 325, 326 HGB. Dementsprechend haben Kapitalgesellschaften den festgestellten oder gebilligten Jahresabschluss inklusive Anhang bis zum 31. Dezember des Folgejahrs für das abgelaufene Geschäftsjahr beim elektronischen Bundesanzeiger einzureichen.*
Kleine Kapitalgesellschaften müssen nur die Bilanz sowie den Anhang offenlegen, in diesem Fall braucht korrespondierend der Anhang die die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben nicht zu enthalten (§ 326 HGB). Mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen den Anhang ohne die Angaben nach § 285 Nr. 2 HGB (Aufgliederung der Verbindlichkeiten) und 8 Buchstabe a (Angabe des Materialaufwands im Falle der Anwendung des Umsatzkostenverfahrens) sowie Nr. 12 (Erläuterung der sonstigen Rückstellungen) beim elektronischen Bundesanzeiger einreichen (§ 327 Nr. 2 HGB).
Machen Kapitalgesellschaften bzw. haftungsbeschränkte Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB von dem Wahlrecht zur Offenlegung eines IFRS-Einzelabschlusses Gebrauch, sind neben den durch die IFRS vorgeschriebenen Anhangangaben (Notes) auch die durch § 325 Abs. 2a Satz 3 HGB handelsrechtlich vorgeschriebenen Anhangangaben (§ 285 Nr. 7, 8 Buchstabe b, 9 bis 11a, 14 bis 17 HGB) zu machen.*
Eine Kopie des Anhangs ist der Steuererklärung beizufügen (§ 60 EStDV).
§ 298 Abs. 3 HGB erlaubt, den Konzernanhang und den Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens zusammenzufassen. In der Praxis wird davon jedoch – im Gegensatz zur Zusammenfassung von Lagebericht und Konzernlagebericht – nur selten Gebrauch gemacht, da die Anforderung des § 298 Abs. 3 Satz 3 HGB, wonach aus dem zusammengefassten Anhang hervorgehen muss, welche Angaben sich auf den Konzern und welche Angaben sich nur auf das Mutterunternehmen beziehen, im Hinblick auf den Grundsatz der Klarheit schwer zu erfüllen ist.
Weitere Befreiungsmöglichkeiten bestehen für Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss ihres Mutterunternehmens einbezogen sind (§ 264 Abs. 3 und 4, § 264b HGB).
Inhalt und Umfang des Anhangs hängen somit von der Rechtsform, Größe, Branche sowie Kapitalmarktorientierung ab.
Die Schutzklausel des § 286 sieht vor, in Ausnahmefällen Angaben zu unterlassen. Diese nur in Ausnahmefällen gegebenen Unterlassungsmöglichkeiten im Hinblick auf die entsprechenden Anhangangaben werden – mit Ausnahme der im Folgenden angesprochenen allgemeinen Schutzklausel im Hinblick auf das Staatswohl – bei den einzelnen Angaben erörtert.
Die Schutzklausel des § 286 Abs. 1 HGB erlaubt, eine Berichterstattung zu unterlassen, sofern es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist. Hierauf können sich Unternehmen lediglich in äußerst seltenen Ausnahmefällen berufen.
3 Gliederung des Anhangs
Die Angaben zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung sind in der Reihenfolge der einzelnen Posten, D.h. analog den Gliederungen der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, vorzunehmen.
An den Anfang gestellt werden sollten die Angaben nach § 264 Abs. 1a HGB: Firma, Sitz, Registergericht sowie die Handelsregisternummer; befindet sich die Gesellschaft in Liquidation oder Abwicklung, ist hier ein entsprechender Hinweis verpflichtend.
Beispielformulierung:Die Beispiel GmbH hat ihren Sitz in Hamburg; sie ist unter der Handelsregisternummer HRB 1234 beim Amtsgericht Hamburg eingetragen.
Ist im Falle von Kleinstkapitalgesellschaften unter den Voraussetzungen des § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB kein Anhang aufzustellen, kann diese Angabe z. B. in der Überschrift zur Bilanz vorgenommen werden.
Es ist gute Praxis, in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung durch Referenzen (in der Regel durchnummerierte Zahlen) auf die entsprechenden, zu den Jahresabschlussposten gehörenden Anhangangaben hinzuweisen. Die Referenzen können in einer eigenen Spalte (empfehlenswert) oder als Fußnoten angegeben werden.
Eine allgemeine Gliederung – nach den einleitenden Angaben zur Firma, § 264 Abs. 1a HGB – könnte wie folgt aussehen:
Grundlagen des Jahresabschlusses der BEISPIEL AG
Anwendung der gesetzlichen Vorschriften
Der Jahresabschluss der BEISPIEL AG wird nach handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften und den aktienrechtlichen Vorschriften aufgestellt und in Tausend Euro (TEUR) angegeben.
Um die Klarheit der Darstellung zu verbessern, wurden einzelne Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefasst und im Anhang gesondert ausgewiesen.
(jeweils mit Referenznummern und in der Reihenfolge der Bilanzposten), z. B.
(jeweils mit Referenznummern und in der Reihenfolge der GuV-Posten), z. B.
Transaktionen mit nahe stehenden Unternehmen und Personen
Sonstige Beteiligungsunternehmen
Erklärung des Vorstands nach §§ 264 Abs. 2 Satz 3 und 289 Abs. 1 Satz 5 HGB
4 Anhangangaben des § 284 HGB im Einzelnen
Im Folgenden (Abschnitte H.4 bis H.6) sollen die Anhangangaben im Einzelnen behandelt werden, sofern diese nicht bereits bei der Erläuterung der Bilanz- und GuV-Posten in den entsprechenden Beiträgen beschrieben wurden.
Ausweiswahlrecht (§ 284 Abs. 1 HGB)
§ 284 Abs. 1 HGB beschreibt das Ausweiswahlrecht für Bilanz- und GuV-bezogene Angaben. Demnach sind in den Anhang die Angaben aufzunehmen, die zu den einzelnen Posten der Bilanz- oder Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben oder die im Anhang zu machen sind, weil sie in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Bilanz oder in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden.
Beispiel:Außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 HGB können nach § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung (z. B. als Davon-Vermerk) oder im Anhang angegeben werden; es besteht somit ein Ausweiswahlrecht.
Aus den veröffentlichten Jahresabschlüssen kann man ablesen, dass viele (insbesondere börsennotierte Unternehmen) eine sehr „schlanke“ und damit übersichtliche Bilanz (mit nach § 265 Abs. 7 HGB zusammengefassten Posten) und Gewinn- und Verlustrechnung erstellen und alle notwendigen Angaben in den Anhang verlagern.
An dieser Stelle sei diesbezüglich auf die Erläuterungen zu den einzelnen Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung in den entsprechenden Beiträgen verwiesen.
Durch die Neufassung des § 268 Abs. 7 HGB wurde das Ausweiswahlrecht bzgl. der Angabe der Haftungsverhältnisse dahingehend eingeschränkt, dass diese Angabe nunmehr zwingend im Anhang erfolgen muss.
Dabei sind nach § 251 i. V. m. § 268 Abs. 7 HGB folgende Angaben beispielhaft zu machen:
Haftungsverhältnisse aus der Begebung und Übertragung von Wechseln 1.000.000 €
davon gesichert durch …: 600.000 €
davon betreffend die Altersversorgung: 200.000 €
davon gegenüber verbundenen Unternehmen: 100.000 €
davon gegenüber assoziierten Unternehmen: 50.000 €
Haftungsverhältnisse aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften
Haftungsverhältnisse aus Gewährleistungsverträgen
Die vier Davon-Vermerke bei den Haftungsverhältnissen aus der Begebung und Übertragung von Wechseln sind analog bei den anderen drei Kategorien von Haftungsverhältnissen anzugeben, sofern entsprechende Sachverhalte vorliegen.
Angabe der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB)
Im Anhang müssen die auf die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden.
Dabei können sich die Erläuterungen auf die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden beschränken, für die alternative Vorgehensweisen existieren. D.h., eine Wiedergabe der im HGB kodifizierten allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden („… Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Stichtag einzeln bewertet …“) ist nicht erforderlich.
Insbesondere die Nutzung von Ansatzwahlrechten oder auch implizit eingeräumten Spielräumen bei Bewertungsmethoden (z. B. Abschreibungsmethoden) sollte hier erläutert werden. Dies kann auch bei der Erläuterung des entsprechenden Bilanzpostens geschehen.
Beispiel: Ansatzwahlrecht„Die Gesellschaft macht von dem Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Gebrauch und aktiviert entsprechende Entwicklungsleistungen, sofern die Voraussetzungen im Einzelnen erfüllt sind.“
Beispiel: Bewertungsmethodik„Sachanlagen werden in der Regel linear über die entsprechenden Nutzungsdauern, die den steuerlichen AfA-Tabellen entsprechen, abgeschrieben. Sofern es sachgerecht ist, kommt bei Sachanlagen die Leistungsabschreibung zur Anwendung.“
Die Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden werden in der Regel für die einzelnen Jahresabschlussposten separat angegeben, üblicherweise mit einer der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung folgenden Gliederung.
Grundlagen der Währungsumrechnung (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB a.F.)
Bisher war durch § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB a.F. spezifisch bezogen auf die Währungsumrechnung vorgegeben, dass im Anhang die Grundlagen für die Umrechnung in Euro angegeben werden müssen, soweit der Jahresabschluss Posten enthält, denen Beträge zugrunde liegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten; durch das BilRUG wurde dieser Absatz ersatzlos gestrichen, da die Angabepflicht bereits durch die allgemeine Verpflichtung zur Angabe der angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB abgedeckt ist.
Beispielformulierung:„Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr werden am Abschlussstichtag zum Stichtagkurs umgerechnet. Langfristige Fremdwährungsforderungen und Fremdwährungsverbindlichkeiten werden zum Stichtagkurs angesetzt, soweit die Entstehungskurse nicht niedriger (bei Aktivposten) oder höher lagen (bei Passivposten).
Gewinne und Verluste aus der Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften werden erfolgswirksam erfasst und in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten Sonstige betriebliche Erträge bzw. Sonstige betriebliche Aufwendungen ausgewiesen.
Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB)
Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden oder Anpassungen der Gliederung der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung bedeuten eine Durchbrechung der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB), der Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 Satz 2 HGB) oder der Ausweisstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB).
Im Anhang müssen nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben und begründet werden; deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (VFE-Lage) ist gesondert darzustellen.
Beispiele für begründete Abweichungen umfassen:
Änderungen von Gesetzen oder Rechtsprechung;
Übergang oder Verzicht auf die Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren;
„Verbesserungen“ der Darstellung der VFE-Lage;
Einbeziehung in einen oder Ausscheiden aus einem Konzernverbund (D.h. Anpassung an die Konzernbilanzierungsrichtlinie);
steuerliche Gründe (Berücksichtigung der Ergebnisse einer steuerlichen Außenprüfung).
Einflüsse auf die VFE-Lage umfassen:
Einfluss auf …
Vermögensgegenstände oder Schulden werden aufgrund der Anwendung einer vom Vorjahr abweichenden Bilanzierungs- oder Bewertungsmethode höher oder niedriger angesetzt.
Änderungen der Methoden wirken sich finanziell aus, z. B. in Form höherer Ertragsteuerzahlungen oder Ausschüttungen.
Methodenänderungen erhöhen oder verringern das Jahresergebnis.
Der Einfluss kann qualitativ beschrieben werden (z. B. „… die Bewertungsänderung hat nur unwesentlichen Einfluss auf das Jahresergebnis …“), sofern es möglich ist, sollten jedoch konkrete Zahlen oder zumindest Größenordnungen angegeben werden.
Beispielformulierung:„Die BEISPIEL AG machte in dem Geschäftsjahr 2016 erstmalig von dem Ansatzwahlrecht des § 250 Abs. 3 HGB für Disagios Gebrauch. Dadurch soll eine adäquatere Verteilung der Zinskosten auf die Jahre der Darlehensinanspruchnahme gewährleistet und somit der Einblick in die Ertragslage verbessert werden.
Für ein im Geschäftsjahr in Anspruch genommenes Bankdarlehen in Höhe von zehn Mio. Euro (Nominalbetrag) wurde das fünfprozentige Disagio in Höhe von 500.000 Euro aktiviert. Die Abschreibung bzw. Auflösung des Disagios erfolgt linear über die fünfjährige Laufzeit des Darlehens.
Ohne die Umstellung wären die Zinsaufwendungen um 400.000 Euro höher und damit das Jahresergebnis um 400.000 Euro niedriger ausgefallen (aktiviertes Disagio abzüglich Abschreibung).“
Unterschiedsbeträge bei Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB)
Sofern eine Bewertungsmethode nach § 240 Abs. 4 (Durchschnittswertverfahren) oder § 256 Satz 1 HGB (Bewertungsvereinfachungsverfahren wie LIFO oder FIFO) angewendet wurde, sind die Unterschiedsbeträge pauschal für die jeweilige Gruppe auszuweisen, wenn die (mit Hilfe der genannten Methoden vorgenommene) Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlussstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen* Unterschied aufweist. Zweck dieser Vorschrift ist die Darlegung etwaiger wesentlicher Bewertungsreserven (stiller Reserven).*
Zur Abschätzung ist eine überschlägige Vergleichsrechnung vorzunehmen, die nicht auf die eigentlich relevanten Anschaffungskosten (§ 253 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 255 Abs. 1 HGB) abstellt, sondern für die vereinfachend die Marktpreise am Abschlussstichtag herangezogen werden können.
Kleine Kapitalgesellschaften können auf diese Angabe verzichten (§ 288 Abs. 1 HGB).
Einbezug von Fremdkapitalzinsen in Herstellungskosten (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB)
Sofern – unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 255 Abs. 3 HGB im Hinblick auf eine sachliche und zeitliche Zurechenbarkeit auf die Herstellung eines Vermögensgegenstandes – Fremdkapitalzinsen unter Ausübung des Aktivierungswahlrechts in die Herstellung einbezogen wurden, sind hierüber im Anhang entsprechende Angaben vorzunehmen.*
Alternativ kann diese Angabe auch bei der Erläuterung der allgemeinen Bewertungsmethoden im Hinblick auf die Ermittlung der Herstellungskosten vorgenommen werden. In diesem Fall sollte deutlich erkennbar werden, bei welchen Bilanzposten Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten einbezogen wurden.
Beispielformulierung:„Die Gesellschaft macht von dem Aktivierungswahlrecht des § 255 Abs. 3 HGB bezüglich der Einbeziehung von auf den Herstellungszeitraum entfallenden Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten Gebrauch.
Davon betroffen sind die Bilanzposten „unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen“ sowie „fertige Erzeugnisse“.“
Nach § 284 Abs. 3 HGB ist nunmehr der Anlagenspiegel (vergleiche Beitrag → Anlagevermögen) zwingend im Anhang darzustellen, während es bisher durch § 268 Abs. 2 HGB a.F. zulässig war, die entsprechenden Angaben im Rahmen der Bilanz zu machen (dies war allerdings in der Praxis unüblich); zudem sind zu den Abschreibungen nach § 284 Abs. 3 Satz 3 HGB gesondert folgende Angaben zu machen:
die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe zu Beginn und Ende des Geschäftsjahrs;
die im Laufe des Geschäftsjahrs vorgenommenen Abschreibungen sowie
Zudem ist für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben, welcher Betrag an Zinsen im Geschäftsjahr aktiviert worden ist, sofern in den Herstellungskosten in Ausübung des Wahlrechts nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB Zinsen für Fremdkapital einbezogen wurden (§ 284 Abs. 3 Satz 4 HGB).
5 Anhangangaben des § 285 HGB im Einzelnen
Verbindlichkeitenspiegel (§ 285 Nr. 1 und Nr. 2 HGB)
Im Anhang sind nach § 285 Nr. 1 HGB zu den in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten anzugeben:
der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren;
der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte (z. B. Sicherungsübereignung, Eigentumsvorbehalt, Grundschuld, Hypothek) gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten.
§ 285 Nr. 2 HGB dehnt für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB die Aufgliederung der in Nr. 1 verlangten Angaben auf jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema aus. Mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen jedoch bei der Offenlegung den Anhang ohne diese Aufgliederung einreichen (§ 327 Nr. 2 HGB).
Die Angabe der Fälligkeiten erlaubt es den Bilanzadressaten, die Liquiditätsbelastungen der kommenden Jahre abzuschätzen.
Das bilanzierende Unternehmen muss zudem gemäß § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB bei jedem gesondert ausgewiesenen Verbindlichkeitsposten den Betrag mit einer Restlaufzeit (der Zeitraum zwischen dem Abschlussstichtag und dem Zeitpunkt des Verbindlichkeitsausgleichs) bis zu einem Jahr und den Betrag mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr angeben.
Es empfiehlt sich im Hinblick auf die Übersichtlichkeit und Klarheit, die Aufgliederung der Verbindlichkeiten hinsichtlich der Restlaufzeiten in Form eines Verbindlichkeitenspiegels tabellarisch vorzunehmen. Für einen beispielhaften Verbindlichkeitenspiegel sei auf den Beitrag → Verbindlichkeiten verwiesen.
Außerbilanzielle Geschäfte (§ 285 Nr. 3 HGB)
Nach § 285 Nr. 3 HGB sind im Anhang anzugeben: Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist. Eine analoge Verpflichtung besteht nach § 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB auch für den Konzernabschluss.
§ 285 Nr. 3 HGB geht § 285 Nr. 3a HGB (Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen) als speziellere Norm vor, die darüber hinaus gehende Angaben verlangt.
Die Angabe ist nur vorzunehmen, soweit sie für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist. Die Entscheidung darüber hängt von den finanziellen Auswirkungen und der Wesentlichkeit der Risiken und Vorteile des Geschäfts ab. Dazu zählen Risiken und Vorteile, die erwarten lassen, dass sich die Liquiditätslage eines Unternehmens künftig wesentlich verschlechtert oder verbessert oder durch die das Unternehmen künftig wesentlich besser oder schlechter in der Lage ist, seine bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen.
Unter nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften i. S. d. § 285 Nr. 3 HGB versteht man Transaktionen, die
dauerhaft keinen Eingang in die Bilanz finden (z. B. Leasing*) sowie
Geschäfte, die zu einem dauerhaften Abgang von Vermögensgegenständen oder Schulden aus der Bilanz führen (z. B. eine Sale-and-Leaseback-Transaktion oder eine Forderungsverbriefung).
Gewöhnliche schwebende Geschäfte, die sich kurzfristig auflösen (z. B. offene Bestellungen von Anlagegütern) fallen nicht darunter (auch wenn sie zunächst nicht in der Bilanz ersichtlich sind).
Darüber hinaus kann die Angabe entfallen, wenn die Geschäfte bezogen auf etwaige Risiken nicht mehr fortwirken. So führt z. B. das sog. echte Factoring, bei dem das Ausfallrisiko auf das Factoringinstitut übertragen wird, zu einem Wegfall des Ausfallrisikos für das Unternehmen und eine Angabeverpflichtung entfällt entsprechend.
Angaben bezüglich der Art betreffen die Nennung der Kategorie (z. B. Zweckgesellschaften, Forderungsverbriefungen, Leasinggeschäfte). D.h., hier kann eine Klassifizierung vorgenommen werden, die einzelnen Transaktionen müssen nicht separat dargestellt werden. Angaben bezüglich des Zwecks betreffen die Gründe für das Eingehen der Geschäfte (z. B. steuerliche Vorteile, Verbesserungen der Bilanzkennzahlen oder „liquiditätsschonende Investitionen“ im Falle eines Leasinggeschäfts etc.), damit sind in der Regel auch die Vorteile bereits angegeben.
Unter die – bei Wesentlichkeit anzugebenden – außerbilanziellen Geschäfte fallen insbesondere:
Sale-and-Leaseback-Transaktionen;
andere Leasingvereinbarungen (sofern diese nicht zu einer Aktivierung beim Leasingnehmer führen und somit „innerbilanziell“ sind);
Einschaltung von Zweckgesellschaften;
Factoring (Forderungsverkauf);
Verbriefung von Forderungen, anderen Vermögensgegenständen oder zukünftigen Cashflows (sog. Asset-Backed-Securities).
Außerbilanzielle Geschäfte, die vor dem Übergang auf das neue Recht nach BilMoG begonnen wurden und aktuell noch nicht vollständig beendet sind, sind ebenfalls anzugeben (z. B. eine Sale-and-Leaseback-Transaktion aus dem Jahre 2007, die jedoch weiterhin für die Beurteilung der Finanzlage wesentliche Leasingzahlungen innerhalb der fünfzehnjährigen unkündbaren Grundmietzeit nach sich zieht).
Beispielformulierung 1:„Die BEISPIEL AG finanziert ihre Forderungen aus Lieferungen und Leistungen durch echtes Factoring. Aus diesen Transaktionen flossen der Gesellschaft im Geschäftsjahr 2010 eine Mrd. Euro an liquiden Mitteln zu. Gründe für das Factoring liegen in der erhöhten Liquidität der Gesellschaft, spezielle Risiken bestehen nicht.“
Beispielformulierung 2:„Die BEISPIEL AG hat im Geschäftsjahr 2010 eine Sale-and-Leaseback-Transaktion vorgenommen, durch die der Gesellschaft 50 Mio. Euro an liquiden Mitteln zuflossen.
Der zugrunde liegende Vertrag sieht feste Leasingraten in Höhe von drei Mio. Euro jährlich für eine feste Vertragslaufzeit von 20 Jahren vor.
Die Vorteile dieser Transaktion für die Gesellschaft liegen in der Erhöhung der Liquidität sowie der Verbesserung der Bilanzkennzahlen. Risiken ergeben sich aus der langen Vertragslaufzeit und der damit verbundenen geringen Flexibilität.“
Kleine Kapitalgesellschaften können auf die Angabe verzichten (§ 288 Abs. 1 HGB).
Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB)
§ 285 Nr. 3a HGB wurde durch den durch das BilMoG neu eingefügten § 285 Nr. 3 HGB „nach hinten verdrängt“ und dient somit u. a. als Auffangbecken für Transaktionen bzw. Geschäfte, die nicht die Kriterien des § 285 Nr. 3 (Wesentlichkeit im Sinne einer Notwendigkeit für die Beurteilung der Finanzlage) erfüllen und somit nicht separat unter Angabe von Art, Zweck, Vor- und Nachteilen, sondern lediglich mit ihrem gesamten Betrag hier einbezogen werden können.
Zusammen mit den nach § 285 Nr. 1 und Nr. 2 HGB vorzunehmenden Angaben über die Fälligkeiten von Verbindlichkeiten ergeben sich aus dieser Angabe Informationen für die Beurteilung der Finanzlage, indem künftige Mittelabflüsse offengelegt werden.
Eine Aufgliederung des Gesamtbetrags nach Kategorie der Verpflichtung und / oder Fälligkeiten wird nicht verlangt, jedoch oftmals freiwillig vorgenommen.
Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen sind nach § 285 Nr. 3a Satz 1 2. Halbsatz HGB jeweils gesondert (z. B. als Davon-Vermerk) anzugeben.
Durch § 285 Nr. 3a HGB wird lediglich verlangt, dass die Angabe für die Beurteilung der Finanzlage – als Abstufung zur in § 285 Nr. 3a HGB geforderten Notwendigkeit – von Bedeutung ist. Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen sind gesondert anzugeben.
Beispielformulierung:„Zum 31. Dezember 2010 belief sich der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen auf 100 Mio. Euro (Vj. 120 Mio. Euro). Er setzt sich aus dem Bestellobligo in Höhe von 80 Mio. Euro (Vj. 90 Mio. Euro) sowie den Verpflichtungen aus Leasingverträgen in Höhe von 20 Mio. Euro (Vj. 30 Mio. Euro) zusammen.“
Es können absolute Beträge oder abgezinste Beträge (Barwerte) genannt werden. In letzterem Fall sollte darauf hingewiesen werden.
Neben den vertragsmäßigen Verpflichtungen sind auch wesentliche wirtschaftliche Verpflichtungen (z. B. notwendige bedeutsame Instandhaltungsmaßnahmen, Großreparaturen oder Folgeinvestitionen) in den Gesamtbetrag einzubeziehen.
Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 285 Nr. 4 HGB)
§ 285 Nr. 4 HGB verlangt ausschließlich von großen Kapitalgesellschaften* und ihnen gleichgestellten haftungsbeschränkten Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB eine „Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten, soweit sich unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs, der Vermietung oder Verpachtung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft die Tätigkeitsbereiche und geographisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden.“
Die Aufgliederung ist somit sehr unternehmensindividuell und umfasst in der Regel die Sparten bzw. Geschäftsfelder des Unternehmens. Die im Gesetzestext genannte „Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs“ legt eine absatzorientierte Aufgliederung nahe.
Während sich z. B. in dem u. g. Beispiel bei einem Fahrzeughersteller die Tätigkeitsbereiche Pkw und Lkw erheblich unterscheiden (v. a. andere Käuferzielgruppen, andere Märkte), würden sich z. B. bei einem Konsumgüterhersteller Kühlschränke und Waschmaschinen nicht derart unterscheiden, dass hier eine Aufgliederungspflicht bestünde.
Beispiel: Aufgliederung nach Tätigkeitsbereichen
Dazu kommt in der Regel noch eine Aufgliederung nach Regionen, z. B. unterteilt in Deutschland, übriges Europa, Amerika sowie Asien.
Alternativ könnte die Aufgliederung auch – an Stelle der Nennung absoluter Beträge – in Prozent vorgenommen werden.
Eine einmal gewählte Aufgliederung sollte in den Folgejahren stetig beibehalten und nur aus sachlichen Gründen geändert werden.
Die für diese Angabe vorgesehene Schutzklausel des § 286 Abs. 2 HGB dürfte nur in Ausnahmefällen zum Tragen kommen. Hier müsste ein erheblicher Nachteil* für die Kapitalgesellschaft oder eine mindestens 20-prozentige Beteiligung durch z. B. zu erwartende Maßnahmen der Konkurrenten belegt werden. Auf die Inanspruchnahme der Schutzklausel müsste in diesen Fällen nicht hingewiesen werden, vielmehr würde die Aufgliederung einfach unterbleiben.
Arbeitnehmerzahl (§ 285 Nr. 7 HGB)
Im Anhang ist die durchschnittliche Zahl der während des Geschäftsjahres im Inland oder Ausland beschäftigten Arbeitnehmer getrennt nach Gruppen (z. B. Arbeiter, Angestellte) anzugeben.
Die Berechnung des Durchschnittswerts erfolgt dabei – in analoger Anwendung des § 267 Abs. 5 HGB – in der Regel auf Basis der zum jeweiligen Quartalsende beschäftigten Mitarbeiter.
Auszubildende, Praktikanten, Werkstudenten und Trainees (laut Gesetzestext: „ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten“) sind in der Zahl nicht enthalten. Auch Vorstände und Geschäftsführer zählen nicht dazu. Ebenso sind Leiharbeiter nicht in die Arbeitnehmerzahlen einzubeziehen; dies korrespondiert auch mit der in der Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommenen Abgrenzung des Personalaufwands: Die Aufwendungen für Leiharbeiter sind in der Regel in den „Aufwendungen für bezogene Leistungen“ (Posten Nr. 5 b) der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren) enthalten.
Es ist strittig, ob Arbeitnehmer in Teilzeit vollständig einzuberechnen sind. Falls dies getan wird, ist ggf. bei einer großen Anzahl von Teilzeitmitarbeitern darauf hinzuweisen. Ansonsten werden Teilzeitkräfte umgerechnet (D.h. zwei Halbtagskräfte gehen als ein Arbeitnehmer in die Berechnung ein).
Teilweise geben Unternehmen die Mitarbeiterzahlen auch nach Funktionsbereichen (z. B. Forschung und Entwicklung, Marketing und Vertrieb etc.) gegliedert an.
Beispielformulierung:„Im Jahresdurchschnitt waren bei der BEISPIEL GmbH 670 Mitarbeiter (Vorjahr: 665 Mitarbeiter) beschäftigt. Die auf Teilzeitbasis beschäftigten Mitarbeiter wurden entsprechend ihrem Beschäftigungsgrad berücksichtigt.“
Alternativ kann diese Angabe im Rahmen einer Erläuterung des GuV-Postens Personalaufwand vorgenommen werden.
Für kleine Kapitalgesellschaften entfällt die Trennung nach Gruppen bei der Angabe (§ 288 Abs. 1 Nr. 2 HGB).
Ergänzende Angaben zum Umsatzkostenverfahren (§ 285 Nr. 8 HGB)
Wird das Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB) angewendet, ist nach § 285 Nr. 8 a) und b) HGB der Materialaufwand des Geschäftsjahrs, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB sowie der Personalaufwand des Geschäftsjahrs, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB – D.h., analog der Aufgliederung im Gesamtkostenverfahren – im Anhang anzugeben.
„Der Materialaufwand in Höhe von 100 Mio. Euro (Vj. 80 Mio. Euro) umfasst Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe in Höhe von 80 Mio. Euro (Vj. 70 Mio. Euro) sowie Aufwendungen für bezogene Leistungen in Höhe von 20 Mio. Euro (Vj. 10 Mio. Euro).
Der Personalaufwand des Geschäftsjahrs in Höhe von 100 Mio. Euro (Vj. 80 Mio. Euro) beinhaltet Löhne und Gehälter in Höhe von 80 Mio. Euro (Vj. 70 Mio. Euro) sowie soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung in Höhe von 20 Mio. Euro (Vj. 10 Mio. Euro), davon für Altersversorgung 10 Mio. Euro (Vj. 5 Mio. Euro).“
Es empfiehlt sich eine tabellarische Darstellung.
Kleine Kapitalgesellschaften müssen die Angabe nicht vornehmen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen bei der Offenlegung den Anhang ohne die Angabe des Materialaufwandes einreichen (§ 327 Nr. 2 HGB).
Angaben zu Vergütungen der Organe der Gesellschaft (§ 285 Nr. 9 HGB)
Zu den Vergütungen und sonstigen finanziellen Verhältnissen mit den Mitgliedern des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung sind jeweils für jede Personengruppe detaillierte Angaben zu machen.
Für börsennotierte Aktiengesellschaften gelten hinsichtlich der Vorstandsvergütungen die erweiterten Angabepflichten des § 285 Nr. 9 a) Satz 5 HGB, wonach nicht nur die Gesamtvergütung des Vorstands, sondern für jedes einzelne Vorstandsmitglied die Bezüge, aufgeteilt in erfolgsabhängige (variable) und erfolgsunabhängige (fixe) Komponenten angegeben werden müssen. Darüber hinaus sind die Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung (Long-term Incentives) gesondert anzugeben.
Oftmals werden in diesem Fall ergänzende Angaben im Rahmen des Vergütungsberichts als Teilbericht des Lageberichts vorgenommen.
Die nach § 285 Nr. 9 a) bis c) HGB vorzunehmenden Angaben beziehen sich auf die für die Tätigkeit im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge der aktiven Organmitglieder, die Gesamtbezüge früherer Organmitglieder sowie gewährte Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der ggfs. im Geschäftsjahr zurückgezahlten oder erlassenen Beträge und zugunsten der betroffenen Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse.
Beispielformulierung:„Die Bezüge der aktiven Vorstandsmitglieder für das Geschäftsjahr 2010 betragen 20 Mio. Euro (Vj.: 18 Mio. Euro). Davon entfallen 12 Mio. Euro (Vj.: 10 Mio. Euro) auf fixe Bestandteile und acht Mio. Euro (Vj.: acht Mio. Euro) auf variable Bestandteile.
Darüber hinaus sind für aktive Vorstandsmitglieder Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in Form von Zuführungen zu Pensionsrückstellungen in Höhe von 1 Mio. Euro (Vj.: 0,5 Mio. Euro) angefallen.
Die Pensionsrückstellung enthält in Höhe von 15 Mio. Euro (Vj.: 14 Mio. Euro) aus Verpflichtungen gegenüber aktiven Vorstandsmitgliedern resultierende Beträge.
Bezüge ehemaliger Vorstandsmitglieder und ihrer Hinterbliebenen betrugen im Geschäftsjahr drei Mio. Euro (Vj.: drei Mio. Euro).
Die Pensionsverpflichtungen gegenüber früheren Vorstandsmitgliedern und ihren Hinterbliebenen betragen 30 Mio. Euro (Vj.: 29 Mio. Euro).
Die Vergütung für die Aufsichtsratsmitglieder beträgt für das Geschäftsjahr drei Mio. Euro (Vj: 2,5 Mio. Euro). Davon entfallen auf fixe Komponenten zwei Mio. Euro (Vj.: zwei Mio. Euro) und auf variable Komponenten eine Mio. Euro (Vj.: 0,5 Mio. Euro).
Weder den Vorstandsmitgliedern noch den Aufsichtsratsmitgliedern wurden von Seiten des Unternehmens Kredite oder Vorschüsse gewährt, noch wurden zu ihren Gunsten Haftungsverhältnisse eingegangen.
Bezüglich weiterer Details zu den Bezügen der aktiven Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder wird auf den im Lagebericht enthaltenen Vergütungsbericht verwiesen.“
Kleine Kapitalgesellschaften müssen lediglich die gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der ggfs. im Geschäftsjahr zurückgezahlten oder erlassenen Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse nach § 285 Nr. 9 c) angeben (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB).
Die Schutzklausel des § 286 Abs. 4 HGB erlaubt, sofern es sich um keine börsennotierte Aktiengesellschaft handelt, keine Angaben bezüglich der Gesamtbezüge der Organe zu machen, sofern sich anhand dieser Angaben die Bezüge eines Mitglieds der Organe feststellen lassen. Das trifft insbesondere dann zu, wenn das Organ (z. B. die Geschäftsführung) nur aus einer Person besteht.
Beispielformulierung:„Die Angaben zu den Gesamtbezügen der Geschäftsführung unterbleiben unter Hinweis auf die Schutzklausel nach § 286 Abs. 4 HGB.“
Auch bei zwei Geschäftsführern wird die Angabepflicht mit der Begründung verneint, dass der eine Geschäftsführer die Bezüge des anderen Geschäftsführers feststellen kann.
Angaben zu Organen der Gesellschaft (§ 285 Nr. 10 HGB)
An dieser Stelle sind die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans (z. B. Vorstands) und eines Aufsichtsrats, auch wenn sie bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr oder später ausgeschieden sind, mit Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen und einschließlich des ausgeübten Berufs (z. B. Marketingvorstand) zu nennen.
Unternehmen geben hier teilweise auch die Bestellungsperioden für den Vorstand an (z. B. Vorstand seit 1. Januar 2009, bestellt bis 31. Dezember 2012).
Unter die Angabepflicht fallen auch Organmitglieder, die nach Geschäftsjahresende, aber bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses neu berufen wurden.
Existiert kein Aufsichtsrat, aber ein vergleichbares Kontrollorgan (z. B. ein Beirat oder Gesellschafterausschuss), gilt die Angabeverpflichtung analog.
Bei börsennotierten Gesellschaften sind bezüglich des Aufsichtsrats zusätzliche Angaben im Hinblick auf Mitgliedschaften in anderen Aufsichtsräten und anderen Kontrollgremien i. S. d. § 125 Abs. 1 Satz 5 AktG zu machen. Aus letzterer Angabe sollen sich Interessenkonflikte, aber auch die zeitliche und arbeitsmäßige Inanspruchnahme der Aufsichtsräte durch außerhalb der Gesellschaft liegende Verpflichtungen ablesen lassen.
Der Aufsichtsratsvorsitzende sowie der stellvertretende Aufsichtsratsvorsitzende und – sofern vorhanden – ein Vorsitzender des Geschäftsführungsorgans (z. B. „Sprecher des Vorstands“) sind entsprechend zu bezeichnen.
Kleine Kapitalgesellschaften müssen die Angabe nicht machen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB).
Angaben zum Anteilsbesitz (§ 285 Nr. 11 HGB)
Sofern die rechnungslegende Kapitalgesellschaft oder eine für Rechnung der Kapitalgesellschaft handelnde Person eine Beteiligung im Sinne des § 271 Abs. 1 HGB (Beteiligung, die dazu bestimmt ist, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch die Herstellung einer dauernden Verbindung zu dienen; dabei wird eine Beteiligung bei Anteilsbesitz von mindestens 20 Prozent der Anteile vermutet), besitzt, sind diesbezüglich jeweils anzugeben:
Name und Sitz;
die Höhe des Anteils am Kapital;
das Eigenkapital sowie
das Ergebnis des letzten Geschäftsjahrs dieser Unternehmen, für das ein Jahresabschluss vorliegt.Weitere Angaben z. B. bezüglich wesentlicher Kennzahlen wie Umsatzerlöse oder Arbeitnehmerzahl sind zulässig.
Durch das BilMoG wurde § 287 HGB aufgehoben, somit ist eine Aufstellung des Anteilsbesitzes im Anhang zwingend geboten (analog: § 313 Abs. 2 HGB für den Konzernabschluss). Der Angabepflicht wird oftmals durch eine tabellarische Übersicht Rechnung getragen.
Ausschlaggebend ist nicht das Vorliegen einer Beteiligung (die u. U. auch bereits bei weniger als 20 Prozent Anteilsbesitz gegeben sein kann), sondern ausschließlich die bei 20 Prozent oder mehr liegende Höhe des Anteilsbesitzes. Bezüglich der Berechnung des Anteilsbesitzes wird auf § 16 Abs. 2 und 4 AktG verwiesen, auch mittelbare Anteilsbesitze sind somit zu berücksichtigen.
Andere Unternehmen i. S. d. § 285 Nr. 11 HGB umfassen Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften, ausländische Gesellschaften, Genossenschaften etc., D.h. die Rechtsform ist nicht von Bedeutung.
Börsennotierte Kapitalgesellschaften müssen darüber hinaus alle Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften angeben, die fünf Prozent der Stimmrechte überschreiten (§ 285 Nr. 11b HGB).
Für die Angaben nach § 285 Nr. 11 und Nr. 11a HGB kann u. U. die Schutzklausel des § 286 Abs. 3 HGB in Anspruch genommen werden, sofern die Angaben
für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft nach § 264 Abs. 2 HGB von untergeordneter Bedeutung sind (§ 286 Abs. 3 Nr. 1 HGB) oder
nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, der Kapitalgesellschaft oder dem anderen (anzugebenden) Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen (§ 286 Abs. 3 Nr. 2 HGB).
Diese Möglichkeit wird jedoch nicht eingeräumt, wenn die Kapitalgesellschaft oder eine ihrer Tochterunternehmen am Abschlussstichtag kapitalmarktorientiert i. S. d. § 264d HGB ist (§ 286 Abs. 3 Satz 3 HGB). Wird die Ausnahmeregelung in Anspruch genommen, hat diesbezüglich eine Angabe im Anhang zu erfolgen (§ 286 Abs. 3 Satz 4 HGB).
Die Angabe des Eigenkapitals und des Jahresergebnisses kann nach § 286 Abs. 3 Satz 2 HGB unterbleiben, wenn das Unternehmen, über das zu berichten ist, seinen Jahresabschluss nicht offenzulegen hat und die berichtende Kapitalgesellschaft weniger als 50 Prozent der Anteile besitzt.
Angaben zur Gesellschafterstellung (§ 285 Nr. 11a HGB)
§ 285 Nr. 11a HGB verlangt die Angabe von Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Kapitalgesellschaft ist.
Die anzugebenden Unternehmen können dabei Offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften (z. B. GmbH & Co. KG), aber auch ausländische Gesellschaften umfassen.
Sofern die geforderten Angaben bereits aufgrund des § 285 Nr. 11 HGB gemacht wurden, ist eine Ergänzung (z. B. mittels einer Fußnote) an der Stelle ausreichend, die darauf hinweist, dass die Gesellschaft als unbeschränkt haftender Gesellschafter fungiert.
Erläuterung der sonstigen Rückstellungen (§ 285 Nr. 12 HGB)
Nach § 285 Nr. 12 HGB sind Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten Sonstige Rückstellungen nicht gesondert ausgewiesen werden, zu erläutern, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben.
Hier werden in der Regel auch sehr grobe Aufgliederungen „akzeptiert“.
Beispielformulierung:„Die sonstigen Rückstellungen umfassen im Wesentlichen Rückstellungen für Personal und Altersteilzeit (80 Mio. Euro) sowie auftragsbezogene Rückstellungen (200 Mio. Euro), die insbesondere Gewährleistungen, drohende Verluste und ausstehende Lieferantenrechnungen beinhalten.“
Inwiefern in dem o. g. Beispiel in den Rückstellungen für Personal und Altersteilzeit Beträge für Boni, Urlaubsrückstellungen oder Abfindungen enthalten sind, wird nicht offengelegt. Der Aussagegehalt dieser Angabe ist in der Praxis oftmals gering.
Empfehlenswert und von weit höherer Aussagekraft für die Bilanzadressaten ist an dieser Stelle ein Rückstellungsspiegel, der die Rückstellungswerte vom Vorjahreswert über die Verbräuche, Auflösungen und Zuführungen zu den Bilanzwerten des Geschäftsjahrs überführt.
Kleine Kapitalgesellschaften brauchen die Erläuterung der sonstigen Rückstellungen nicht vorzunehmen (§ 288 Abs. 1 HGB). Mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen bei der Offenlegung den Anhang ohne die Erläuterung der sonstigen Rückstellungen einreichen (§ 327 Nr. 2 HGB).
Nutzungsdauer eines Geschäfts- oder Firmenwerts größer 5 Jahre (§ 285 Nr. 13 HGB)
§ 285 Nr. 13 HGB verlangt von bilanzierenden Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i. S. d. § 264a (insbesondere GmbH & Co. KG) eine Erläuterung des Zeitraums, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert – die Differenz zwischen dem für ein Unternehmen bzw. Unternehmensanteile gezahlten Kaufpreis und dem Nettovermögen des erworbenen Unternehmens (Vermögensgegenstände abzüglich Schulden) – abgeschrieben wird.
Eine analoge Regelung sieht § 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB für einen im Konzernabschluss ausgewiesenen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung vor.
Da eine explizite Übergangsregelung fehlt, besteht die Angabepflicht auch für Altfälle, D.h. Geschäfts- oder Firmenwerte, die aus Vorjahren resultieren bzw. vorgetragen werden.
Verlangt ist eine wirtschaftliche, sachliche Erläuterung, D.h. ein Verweis auf die steuerlich vorgeschriebene Nutzungsdauer in Höhe von 15 Jahren (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) ist nicht ausreichend.
Unter den Einflussfaktoren für die Nutzungsdauer sind u. a. die voraussichtliche Lebensdauer des erworbenen Unternehmens, die Stabilität der Branche, der Lebenszyklus der Produkte, die Laufzeiten wesentlicher Absatz- und Lieferantenverträge, die erwartete Verweildauer wichtiger Mitarbeiter sowie das erwartete Verhalten potenzieller Wettbewerber zu nennen.
Beispielhafte Formulierungen für die Erläuterung einer Nutzungsdauer eines Firmenwerts im Anhang könnten somit so aussehen:
„Aufgrund der langen Produktlebenszyklusdauern der wesentlichen Produkte der erworbenen BEISPIEL GmbH, die aufgrund ihrer Alleinstellungsmerkmale lediglich einem geringem Wettbewerb ausgesetzt sind, wird der Geschäfts- und Firmenwert über zehn Jahre abgeschrieben.“
„Aufgrund des schnellen technologischen Wandels und der Veränderungsgeschwindigkeit des Marktes wird der Geschäfts- und Firmenwert aus dem Erwerb des Telekommunikationsunternehmens BEISPIEL AG über eine Laufzeit von (nur) drei Jahren abgeschrieben.“
Es gibt keine größenabhängigen Erleichterungen für diese Anhangangabe.
Name und Sitz des Mutterunternehmens (§ 285 Nr. 14 und Nr. 14a HGB)
Ist die rechnungslegende Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft i. S. d. § 264a HGB als Tochterunternehmen i. S. d. § 290 HGB in einen Konzern eingebunden, hat sie im Anhang entsprechende Angaben zu machen zu
dem Mutterunternehmen, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt (§ 285 Nr. 14 HGB)* sowie
dem Mutterunternehmen, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt (§ 285 Nr. 14a HGB).*
Im Falle der Identität der beiden o. g. ist nur das eine Mutterunternehmen anzugeben.
Zu nennen sind der jeweilige Name und Sitz des inländischen oder ausländischen Mutterunternehmens sowie im Falle der Offenlegung der von diesen Mutterunternehmen aufgestellten Konzernabschlüsse der Ort (Ort, Amtsgericht und HR-Nummer), wo diese erhältlich sind.
Die Angabepflicht entfällt auch nicht für den Fall, dass das berichtende Tochterunternehmen aufgrund der Befreiungsvorschriften des § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurde.
Angabe der persönlich haftenden Gesellschafter (§ 285 Nr. 15 HGB)
Sofern das berichtende Unternehmen eine Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB ist, hat diese den Namen und Sitz sowie das gezeichnete Kapital der Gesellschaften anzugeben, die persönlich haftende Gesellschafter sind.
Maßgeblich für die Angabepflicht sind die Verhältnisse am Abschlussstichtag, D.h., während des Geschäftsjahrs ausgeschiedene persönlich haftende Gesellschafter fallen nicht mehr unter die Angabepflicht.
Während bei Kapitalgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter das Grundkapital (AG) oder das Stammkapital (GmbH) entsprechend der Eintragung im Handelsregister verwendet wird, sollen bei Personenhandelsgesellschaften als persönlich haftende Gesellschafter die Kapitalanteile ihrer Gesellschafter angegeben werden.
Beispielformulierung:„Persönlich haftende Gesellschafterin der Beispiel KGaA:
Beispiel Management AG, Hamburg,
HRB 12345, Amtsgericht Hamburg
Gezeichnetes Kapital: 1.000.000 Euro.“
Kleine haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264 a HGB müssen die Angabe nicht machen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB).
Angabe von Genussrechten und ähnlichen Rechten (§ 285 Nr. 15a HGB)
Nach § 285 Nr. 15a HGB ist das Bestehen von Genussscheinen, Genussrechten, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheinen, Optionen, Besserungsscheinen oder vergleichbaren Wertpapieren oder Rechten unter Angabe der Anzahl und der Rechte, die sie verbriefen, im Anhang anzugeben; eine vergleichbare Regelung gab es vor BilRUG bereits im Aktiengesetz, durch die Aufnahme in das HGB gilt diese nunmehr auch für andere Kapitalgesellschaften als Aktiengesellschaften, v. a. für GmbHs.
Entsprechenserklärung nach § 161 AktG (§ 285 Nr. 16 HGB)
Die Gesellschaft muss nach § 285 Nr. 16 HGB angeben,
dass sie die nach § 161 AktG vorgeschriebene Erklärung abgegeben hat sowie
wo diese öffentlich zugänglich gemacht worden ist.
§ 161 Abs. 2 AktG verlangt, die Erklärung auf der Internetseite der Gesellschaft dauerhaft öffentlich zugänglich zu machen. Insofern ist die genaue Internet-Adresse im Anhang zu nennen.
Beispielformulierung:„Vorstand und Aufsichtsrat der BEISPIEL AG haben die nach § 161 AktG vorgeschriebene Erklärung zu den Empfehlungen des Deutschen Corporate Governance Kodex verabschiedet und den Aktionären im Internet unter www.BEISPIEL-AG.de/Entsprechenserklärung dauerhaft zugänglich gemacht.“
Aufgliederung der Prüferhonorare (§ 285 Nr. 17 HGB)
Im Anhang ist nach § 285 Nr. 17 HGB das von dem Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar anzugeben, aufgeschlüsselt in das Honorar für
die Abschlussprüfungsleistungen;
andere Bestätigungsleistungen;
Steuerberatungsleistungen;
soweit die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind.
Die korrespondierende Vorschrift für den Konzernabschluss ist § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB.
Anzugeben ist das dem Abschlussprüfer für seine Tätigkeit im vergangenen Geschäftsjahr zugeflossene bzw. noch zufließende berechnete Gesamthonorar (inklusive Auslagenersatz, exklusive Umsatzsteuer), unabhängig vom Zeitpunkt der Honorarvereinbarung, der Zahlung oder der Aufwandsverbuchung. D.h. die Leistungserbringung ist ausschlaggebend.
Es sind nur die vom Abschlussprüfer erbrachten Leistungen angabepflichtig, D.h., wurden von Seiten einer anderen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Beratungsleistungen (z. B. Steuerberatung) erbracht, sind diese nicht anzugeben.
Vorjahreszahlen sind nicht angabepflichtig, werden aber oftmals freiwillig bereitgestellt.
Beispielformulierung:„Die nachfolgende Tabelle zeigt die für Dienstleistungen des Abschlussprüfers Prüfung Wirtschaftsprüfungsgesellschaft angefallenen Honorare in den Geschäftsjahren 2010 und 2009 (Angaben in Euro):
Art der Honorare
(Prüfungstätigkeiten)
(prüfungsnahe Dienstleistungen)
Unter die Kategorie Abschlussprüfungsleistungen (Prüfungstätigkeiten) fallen z. B.
die jährliche Prüfung des Einzelabschlusses, des Konzernabschlusses (einschließlich der Prüfungen der nach den gesetzlichen Vorschriften der entsprechenden Länder zu erstellenden Abschlüsse der Tochtergesellschaften) und – im Falle kapitalmarktorientierter Unternehmen i. S. d. § 264d HGB – des rechnungslegungsprozessbezogenen internen Kontroll- und Risikomanagementsystems (vgl. § 289 Abs. 5 HGB) bzw. des Risikofrüherkennungssystems i. S. d. § 91 Abs. 2 AktG;
die prüferische Durchsicht von Konzern-Zwischenabschlüssen.
Andere Bestätigungsleistungen (prüfungsnahe Dienstleistungen) enthalten Honorare z. B. in Zusammenhang mit den folgenden Tätigkeiten:
freiwillige Abschlussprüfungen nach lokalen Rechnungslegungsvorschriften;
Due-Diligence-Leistungen in Zusammenhang mit Unternehmenserwerben;
Bescheinigungen, die aufgrund von gesetzlicher, richtlinienbasierter oder vertraglicher Grundlage erforderlich sind (z. B. Mittelverwendungsrechnung, „Grüner Punkt“-Prüfung);
Bescheinigungen von Klauseln oder Kennzahlen aufgrund der Einhaltung von vertraglichen Vereinbarungen (z. B. Lizenzentgeltprüfung).
Unter den Posten Steuerberatungsleistungen fallen z. B. neben den klassischen Leistungen (Steuererklärungen) auch Honorare für Unterstützungsleistungen, z. B. in Zusammenhang mit der Dokumentation von Transferpreisen.
Die Kategorie Sonstige Leistungen dient als Auffangbecken für nicht unter die erstgenannten drei Kategorien fallende Leistungen des Abschlussprüfers, z. B. die Installation und Einrichtung eines IT-Rechnungswesenprogramms oder betriebswirtschaftliche Auswertungen oder Beurteilungen.
Kleine Kapitalgesellschaften können auf die Angabe verzichten (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Sofern mittelgroße Kapitalgesellschaften die Angaben nicht machen, sind sie verpflichtet, diese der Wirtschaftsprüferkammer auf deren schriftliche Anforderung zu übermitteln (§ 288 Abs. 2 Satz 2 HGB).
Eingetragene Genossenschaften brauchen die Angabe nicht zu machen (§ 336 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz HGB).
Sofern die zusammengefasste Angabe zu Honoraren und Dienstleistungen des Abschlussprüfers im Konzernabschluss enthalten ist (und damit im Einzelabschluss entfallen kann), ist ein Verweis im Einzelabschluss empfehlenswert.
„Das von den Abschlussprüfern Prüfung Wirtschaftsprüfungsgesellschaft für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar ist in der entsprechenden Anhangangabe im Konzernabschluss enthalten.“
Eine Erläuterung der Zusammensetzung des Gesamthonorars auf Einzel- und Konzernabschluss ist nicht erforderlich, wird aber oftmals vorgenommen.
„Von dem für das Geschäftsjahr 2010 berechneten Gesamthonorar entfallen 30 Prozent auf die Prüfung Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Deutschland.“
Über beizulegendem Zeitwert ausgewiesene Finanzinstrumente (§ 285 Nr. 18 HGB)
§ 285 Nr. 18 HGB verlangt für Kapitalgesellschaften (und Personengesellschaften i. S. d. § 264a HGB) in Bezug auf unter den Finanzanlagen ausgewiesene Finanzinstrumente Angaben für den Fall, dass diese über dem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da eine außerplanmäßige Abschreibung bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung in Nicht-Ausübung des Wahlrechts nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB unterblieben ist.
Der Begriff Finanzinstrumente ist hier allgemein zu interpretieren und umfasst sämtliche in § 266 Abs. 2 A. III. HGB genannten Finanzanlagen.
In diesem Fall sind
der Buchwert sowie der beizulegende (niedrigere) Zeitwert (ggf. aufgeteilt nach Kategorien von Finanzinstrumenten, z. B. Aktien, Festverzinsliche Wertpapiere etc.) sowie
die Gründe für das Unterlassen der außerplanmäßigen Abschreibung inkl. der Anhaltspunkte für die Annahme einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung, anzugeben.
Werden Gruppierungen bzw. Kategorien gebildet, dürfen hier nur Finanzanlagen eingehen, deren Buchwert den beizulegenden Zeitwert überschreitet. Eine Verrechnung von stillen Reserven und Lasten innerhalb einer Kategorie kommt nicht in Betracht.
Derivative Finanzinstrumente (§ 285 Nr. 19 HGB)
Die durch § 285 Nr. 19 HGB für nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte derivative Finanzinstrumente verlangten Angaben werden oftmals in tabellarischer Form vorgenommen.
Hinweis: Bewertungseinheiten nach § 254 HGBAngaben zu den in Bewertungseinheiten gemäß § 254 HGB einbezogenen derivativen Finanzinstrumenten werden entsprechend § 285 Nr. 23 HGB vorgenommen.* D.h. § 285 Nr. 19 HGB ist hier nicht einschlägig.
Als Angaben werden für jede Kategorie derivativer Finanzinstrumente verlangt:
Art und Umfang (D.h. Nominalvolumen),
beizulegender Zeitwert unter Angabe der Bewertungsmethode sowie
Buchwert und Bilanzposten, in welchem der Buchwert erfasst wurde.
„Übersicht über nicht in Bewertungseinheiten nach § 254 HGB einbezogene derivative Finanzinstrumente (Angaben jeweils in Mio. Euro):
Positiver Zeitwert
Negativer Zeitwert
Die Zeitwerte der Derivate entsprechen in der Regel dem Markt- bzw. Börsenwert. Sofern kein aktiver Markt existiert, wird der Zeitwert mittels anerkannter finanzmathematischer Methoden, D.h. durch die Diskontierung zukünftiger Zahlungsströme mit dem Marktzinssatz, ermittelt.
Als drohende Verluste aus Warentermingeschäften wurden zehn Mio. Euro in die sonstigen Rückstellungen eingestellt.“
Kleine Kapitalgesellschaften brauchen die Angaben nicht zu machen (§ 288 Abs. 1 HGB).
Zum beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente des Handelsbestands bei Kreditinstituten (§ 285 Nr. 20 HGB)
§ 285 Nr. 20 HGB bezieht sich auf gemäß § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte Finanzinstrumente des Handelsbestandes und betrifft lediglich Kreditinstitute.
Nach § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB sind Finanzinstrumente des Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten.
Es sind im Anhang anzugeben:
die grundlegenden Annahmen, die der Bewertung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden sowie
Beispielformulierung:„Finanzinstrumente des Handelsbestands
Die nachfolgende Tabelle stellt Art und Umfang der Nominalbeträge der zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value) bewerteten derivativen Finanzinstrumente dar:
Aktienbezogene Geschäfte
h) Der beizulegende Zeitwert resultiert in allen Fällen aus Markt- bzw. Börsenpreisen.
i) Die Höhe, der Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme werden im Wesentlichen vom Zinsumfeld sowie den Entwicklungen des Aktienmarktes beeinflusst.“
Geschäfte mit nahe stehenden Personen / Unternehmen (§ 285 Nr. 21 HGB)
Nach § 285 Nr. 21 HGB sind im Anhang anzugeben: zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind, mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind.
Nahe stehende Personen und Unternehmen sind juristische oder natürliche Personen, die auf die bilanzierende Gesellschaft Einfluss nehmen können oder einem maßgeblichen Einfluss durch die bilanzierende Gesellschaft unterliegen. Dazu zählen z. B. Organe der Gesellschaft und assoziierte Unternehmen.
Es geht bei dieser Vorschrift darum, die Auswirkungen dieser Geschäfte auf die Finanzlage darzustellen.
Die Angabepflicht unterliegt folgenden Einschränkungen:
es muss nur über wesentliche Geschäftsvorfälle berichtet werden;
es besteht keine Angabepflicht im Falle des Vorliegens einer 100-prozentigen Mutter-Tochter-Beziehung.
Dienstverhältnisse mit den Organmitgliedern (z. B. Vorstand, Aufsichtsrat) fallen nicht hierunter, da dafür eigene Vorschriften in § 285 Nr. 9 HGB enthalten sind.
Der Bilanzierende hat ein Wahlrecht
„zumindest“ die marktunüblichen Geschäfte anzugeben oder aber
alle Geschäfte, d. h. inkl. der marktüblichen.
In letzterem Fall wäre der zu marktunüblichen Konditionen abgewickelte Geschäftsumfang nicht ohne weiteres erkennbar.
Werden die marktunüblichen Geschäfte angegeben und somit auch gegenüber den Finanzbehörden offengelegt, können sich daraus steuerliche Risiken ergeben, da die Finanzbehörden unmittelbar erkennen können, dass dem Fremdvergleichsprinzip (Arm‘s Length Principle), z. B. im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen, nicht Rechnung getragen wurde. Mögliche steuerliche Konsequenzen wären z. B. die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen.Aus diesem Grund wird man in der Praxis kaum Angaben zu marktunüblichen Geschäften finden. Teilweise wird bei dieser Anhangangabe sehr knapp formuliert:
Beispielformulierung 1:
„Mit nahe stehenden Unternehmen und Personen werden ausschließlich marktübliche Geschäfte abgeschlossen.“
Beispielformulierung 2:„Geschäftsbeziehungen mit assoziierten Unternehmen erfolgen zu Konditionen wie mit fremden Dritten.
Der überwiegende Teil des Lieferungs- und Leistungsvolumens aus dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr zwischen der BEISPIEL AG und nahe stehenden Unternehmen entfällt auf verbundene und assoziierte Unternehmen und ist in der folgenden Tabelle dargestellt:
Mit dem assoziierten Unternehmen BEISPIEL GmbH wurde im Geschäftsjahr ein Darlehensvertrag über 10 Mio. Euro abgeschlossen.“
Kleine Kapitalgesellschaften müssen diese Angabe nicht machen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB), mittelgroße Kapitalgesellschaften nur, sofern die Geschäfte direkt oder indirekt mit einem Gesellschafter, Unternehmen, an denen die Gesellschaft selbst eine Beteiligung hält oder Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichts- oder Verwaltungsorgans abgeschlossen wurden (§ 288 Abs. 2 Satz 3 HGB)
Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten (§ 285 Nr. 22 HGB)
Gemäß § 285 Nr. 22 HGB sind im Anhang im Falle der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 HGB der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag, anzugeben. Eine Aufteilung in Forschungskosten und Entwicklungskosten wird nicht gefordert.
Die Anhangangabe betrifft nur Unternehmen, die von dem Wahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB Gebrauch machen und Entwicklungsaufwendungen als gesonderten Bilanzposten Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte (§ 266 Abs. 2 A.I.1. HGB) aktivieren. D.h. bei Nichtausübung des Aktivierungswahlrechts entfällt die Angabeverpflichtung.
Der korrespondierende Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung ist Andere aktivierte Eigenleistungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 3 HGB). Zudem erfolgt eine Aufnahme in den Anlagenspiegel (als Teil des Anhangs).
Die Zielsetzung der Vorschrift besteht u. a. darin, einen Hinweis darauf zu geben, in welchem Umfang ein Unternehmen insgesamt in Forschung und Entwicklung investiert bzw. in welchem Ausmaß es innovativ tätig ist.
Der „davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag“ umfasst neben den nach § 255 Abs. 2a HGB aktivierten Entwicklungskosten – die bereits aus den Zugängen im Anlagengitter ersichtlich wären – auch die anderen, nicht aktivierungsfähigen F&E-Kosten, die mit den aktivierten Projekten in Zusammenhang stehen.*
Voraussetzung für die Angabe der F&E-Kosten ist ein Kostenrechnungssystem, das die Kostenarten (Personal, Material etc.) auf die F&E-Kostenstellen bzw. die einzelnen Projekte allokiert.
Bei hohen F&E-Kosten machen Unternehmen teilweise von der Möglichkeit Gebrauch, die Forschungs- und Entwicklungskosten als gesonderten Posten in die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren aufzunehmen.
Beispielhafte Formulierungen bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts könnten wie folgt aussehen:
Beispielformulierung 1:„Forschungs- und Entwicklungskosten 2.700.000 Euro
davon aktiviert: 1.900.000 Euro“
Beispielformulierung 2:„Im Geschäftsjahr 2010 sind Entwicklungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände in Höhe von 500.000 Euro aktiviert worden. Es handelt sich hierbei um eine selbst geschaffene Software für die Logistik. Weitere Forschungs- und Entwicklungskosten lagen nicht vor.“
Wird das Wahlrecht nicht in Anspruch genommen, entfällt die Angabepflicht, insbesondere ist keine Begründung dafür erforderlich. Allerdings erwähnen viele Unternehmen die Nicht-Inanspruchnahme im Rahmen der allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden.
Beispielformulierung 3:„Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wird das durch das BilMoG neu geschaffene Aktivierungswahlrecht nicht in Anspruch genommen. Forschungs- und Entwicklungskosten werden daher sofort in voller Höhe als Aufwand gebucht.“
Angaben zu Bewertungseinheiten (§ 285 Nr. 23 HGB)
§ 285 Nr. 23 HGB verlangt bei Anwendung des § 254, d. h. im Falle der Bildung von Bewertungseinheiten, detaillierte Angaben im Anhang, soweit die Angaben nicht im Lagebericht gemacht werden. D.h., hier ist ein alternativer Ausweis in Anhang oder Lagebericht zulässig.
Die Angaben werden oftmals in tabellarischer Form vorgenommen.
Beispielformulierung:„Im Rahmen der Sicherung von Wechselkursrisiken wurden in den kommenden drei Geschäftsjahren mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwartende Umsatzerlöse in US-Dollar durch Devisentermingeschäfte abgesichert (Angaben in Mio. Euro):
Abgesichertes Risiko
Abgesichertes Volumen
Erwartete US-$ Umsatzerlöse
Die Wertermittlung zum Nachweis der Effektivität der Sicherungsverhältnisse wird anhand der „Dollar-Offset-Methode“ vorgenommen.
Die Bilanzierung erfolgt nach der sog. Einfrierungsmethode.“
Angaben zu den nicht in Bewertungseinheiten einbezogenen derivativen Finanzinstrumenten werden entsprechend § 285 Nr. 19 HGB vorgenommen
Angaben zu Pensionsrückstellungen (§ 285 Nr. 24 HGB)
Nach § 285 Nr. 24 HGB sind im Anhang zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (z. B. Altersteilzeit- oder Jubiläumsverpflichtungen) das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln anzugeben.
Diese Vorschrift ist insofern nicht neu, als auch bisher bereits nach § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB die auf Posten der Bilanz – und damit auch auf die Pensionsrückstellungen – angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben sind. Im Sinne einer Vereinheitlichung und Vergleichbarkeit wurden durch die BilMoG-Änderung lediglich die anzugebenden Parameter explizit aufgelistet.
Beispielformulierung:„Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen werden auf der Grundlage versicherungsmathematischer Berechnungen nach dem Anwartschaftsbarwertverfahren unter Berücksichtigung von zukünftigen Entgelt- und Rentenanpassungen bewertet.
Der Rückstellungsberechnung wurde ein Rechnungszins von 5,2 Prozent p. a. (Vj.: 5,3 Prozent p. a.) sowie ein Renten- und Gehaltstrend von 1,75 Prozent p. a. (Vj.: 2,0 Prozent p. a.) zugrunde gelegt. Die Lebenserwartung wurde entsprechend den Richttafeln 2005 G von Dr. Klaus Heubeck berücksichtigt.“
Verrechnung nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB (§ 285 Nr. 25 HGB)
Im Falle der Verrechnung von Pensionsrückstellungen und ähnlichen langfristigen Verpflichtungen mit dem korrespondierenden Deckungsvermögen sind die im Saldo „untergegangenen“ Beträge gemäß § 285 Nr. 25 HGB im Anhang offenzulegen. Dieser Verpflichtung wird oftmals in tabellarischer Form nachgekommen.
Beispiel:„Der aktive Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung für Pensionsverpflichtungen ergibt sich wie folgt (in Mio. Euro):“
Anschaffungskosten Deckungsvermögen für Pensionsverpflichtungen
Beizulegender Zeitwert des Deckungsvermögens für Pensionsverpflichtungen
Verpflichtungen aus Erfüllungsrückständen aus Pensionsverpflichtungen
Darüber hinaus sind die verrechneten Aufwendungen und Erträge separat anzugeben.
Angaben zu Investmentvermögen (§ 285 Nr. 26 HGB)
Nach § 285 Nr. 26 HGB ist im Anhang anzugeben:
zu Anteilen oder Anlageaktien an inländischen Investmentvermögen i. S. d. § 1 des Investmentgesetzes oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen i. S. d. § 2 Abs. 9 des Investmentgesetzes von mehr als dem zehnten Teil, aufgegliedert nach Anlagezielen, deren Wert i. S. d. § 36 des Investmentgesetzes oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften über die Ermittlung des Marktwertes, die Differenz zum Buchwert und die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung sowie Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe;
darüber hinaus die Gründe dafür, dass eine Abschreibung gem. § 253 Abs. 3 Satz 4 unterblieben ist, einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist;
§ 285 Nr. 18 HGB ist insoweit nicht anzuwenden.
Beispielformulierung:„Zum 31. Dezember 2010 wurden folgende Anteile an inländischen beziehungsweise vergleichbaren ausländischen Investmentvermögen i. S. d. §§ 1 beziehungsweise 2 Absatz 9 InvG von mehr als zehn Prozent gehalten:“
Investmentvermögen nach Anlagezielen (in Mio. Euro)
„Die Investmentanteile an Mischfonds bestehen zum überwiegenden Teil aus Anteilen an Fonds, die im Wesentlichen direkt oder indirekt in festverzinsliche Wertpapiere, Aktien und Immobilien investieren.
Eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB auf den Marktwert bei den Mischfonds ist aufgrund der für diese Anlageklasse gewöhnlichen Wertschwankung und der zudem im Jahresverlauf steigenden Tendenz des Marktwerts, nicht erfolgt, da somit keine dauerhafte Wertminderung vorlag.
Die Möglichkeit der täglichen Rückgabe ist bei allen Anlageklassen nicht beschränkt.
Grundsätzlich werden die Anteile an Investmentvermögen als Wertpapiere des Finanzanlagevermögens ausgewiesen.“
Oftmals wird diese Angabe auch im Rahmen der Erläuterungen zur Bilanz (Anlagevermögen / Finanzanlagen) vorgenommen.
Risikobewertung für Eventualverbindlichkeiten / Haftungsverhältnisse (§ 285 Nr. 27 HGB)
Gemäß § 285 Nr. 27 HGB sind im Anhang für nach § 251 unter der Bilanz oder nach § 268 Abs. 7 Halbsatz 1 im Anhang ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme anzugeben.
Die Vorschrift soll mit Eventualverbindlichkeiten verbundene Risiken transparent machen. Anzugeben ist, aus welchen Gründen Eventualverbindlichkeiten unter der Bilanz und nicht auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen werden.
Beispielformulierung:„Zum 31. Dezember 2010 bestanden Haftungsverhältnisse aus Bürgschaften in Höhe von 15 Mio. Euro (Vj.: zehn Mio. Euro).
Eine Inanspruchnahme aus den genannten Haftungsverhältnissen wird aufgrund des bisherigen Zahlungsverhaltens der Begünstigten als nicht wahrscheinlich eingeschätzt.“
Die Begründung für die Einschätzung in dem Beispiel liegt in dem „bisherigen Zahlungsverhalten“. Weitere Begründungen könnten z. B. in der Bonität bzw. dem Rating des Begünstigten liegen.
Bei innerhalb von Konzernen eingegangenen Haftungsverhältnissen dient als Begründung für eine erwartete Nicht-Inanspruchnahme regelmäßig die konzerninterne Überwachung der Beteiligungen („… unter Berücksichtigung der Erkenntnisse aus dem Beteiligungscontrolling …“).
Die Begründungen müssen analog der Aufschlüsselung der Eventualverbindlichkeiten jeweils gesondert gegeben werden.
Ändert sich die Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme aus einem Haftungsverhältnis bzw. verändern sich die Verhältnisse, hat entsprechend eine aufwandswirksame Erfassung als Rückstellung oder Verbindlichkeit zu erfolgen.
Angaben zu Ausschüttungssperren (§ 285 Nr. 28 HGB)
Im Anhang ist nach § 285 Nr. 29 HGB anzugeben: der Gesamtbetrag der ausschüttungsgesperrten Beträge i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB, aufgegliedert in Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern und aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert.
Diese Vorschrift dient dem Gläubigerschutz, indem sie transparent macht, in welchem Umfang im Jahresergebnis Erträge enthalten sind, die nicht ausgeschüttet werden können, soweit nicht zumindest in derselben Höhe jederzeit auflösbare Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags im Unternehmen vorhanden sind.
Beispiel:Die BEISPIEL AG erzielt im Geschäftsjahr 2010 einen Jahresüberschuss von 200.000 Euro und die ausschüttungsgesperrten Beträge i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB belaufen sich in Summe auf 150.000 Euro, resultierend alleinig aus dem Ansatz aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge.
Zum 31. Dezember 2010 sind in der Bilanz eine Kapitalrücklage i. S. d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB in Höhe von 100.000 Euro sowie andere Gewinnrücklagen i. S. d. § 266 Abs. 3 A.III. Nr. 4 in Höhe von 150.000 Euro enthalten, D.h. die freien Rücklagen belaufen sich in Summe auch 250.000 Euro. Ein Gewinn- / oder Verlustvortrag besteht nicht.
Der ausschüttungsfähige Betrag zum 31. Dezember 2010 berechnet sich somit zu:
Freie Rücklagen zum 31.12.2010
Jahresüberschuss 2010
Ausschüttungsgesperrte Beträge aus der Aktivierung aktiver latenter Steuern
Latente Steuern (§ 285 Nr. 29 HGB)
Im Anhang ist nach § 285 Nr. 29 HGB darzulegen, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist.
Beispielformulierung:„Die aktiven latenten Steuern in Höhe von 1.000.000 Euro resultieren aus einer Gesamtbetrachtung der Differenzen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sowie unter Einbeziehung von berücksichtigungsfähigen Verlustvorträgen.
Die sich insgesamt ergebenden aktiven latenten Steuern betreffen im Wesentlichen passive latente Steuern auf (beibehaltene) Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG sowie aktive latente Steuern auf Pensionsrückstellungen, sonstige Rückstellungen und steuerliche Verlustvorträge.
Bei der Bewertung der latenten Steuern wird ein Steuersatz von 30 Prozent zugrunde gelegt.“
Wird das Wahlrecht des § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB bezüglich der Aktivierung latenter Steuern nicht in Anspruch genommen und werden somit keine latenten Steuern bilanziert, sollte dennoch darauf hingewiesen werden, wie das bilanzierende Unternehmen zu dem Ergebnis (berechnete latente Steuern) gelangt ist.
Beispielformulierung:„Insgesamt erwartet die BEISPIEL AG zum 31. Dezember 2010 aus den temporären Bilanzierungsunterschieden bei einem angenommenen Steuersatz von 30 Prozent eine zukünftige Steuerentlastung in Höhe von fünf Mio. Euro.
In Ausübung des Wahlrechts aus § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB wurden für diese sich insgesamt ergebende Steuerentlastung keine aktiven latente Steuern angesetzt. Latente Steuern sind daher im Steueraufwand des Geschäftsjahrs nicht enthalten.“
§ 285 Nr. 30 HGB verlangt darüber hinaus für den Fall, dass latente Steuerschulden in der Bilanz angesetzt werden, die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahrs und die im Laufe des Geschäftsjahrs erfolgten Änderungen dieser Salden anzugeben; allerdings sind diese Daten letztlich schon durch den separaten Ausweis latenter Steuern in der Bilanz nach dem deutschen HGB als eigene Bilanzposten gegeben (die Differenz zum Vorjahressaldo spiegelt die Änderung wider), so dass eine zusätzliche bzw. wiederholte Angabe der passiven Steuersalden im Anhang wohl unterbleiben kann.
Angaben zu außergewöhnlichen Erträgen und Aufwendungen (§ 285 Nr. 31 HGB)
Das außerordentliche Ergebnis wird in der Gewinn- und Verlustrechnung nach BilRUG nicht mehr separat ausgewiesen, vielmehr gehen entsprechende Beträge in die sonstigen betrieblichen Erträge und Aufwendungen ein; § 285 Nr. 31 HGB sieht deshalb vor, dass jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung im Anhang anzugeben sind, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind.
Angaben zu periodenfremden Erträgen und Aufwendungen (§ 285 Nr. 32 HGB)
Sogenannte periodenfremde Erträge und Aufwendungen, die einem anderen Geschäftsjahr zuzuordnen sind (z. B. Steuernachzahlungen für Vorjahre), sind hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art zu erläutern, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind.
Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen die Angabe nicht machen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB).
Nachtragsbericht (§ 285 Nr. 33 HGB)
Der sogenannte Nachtragsbericht, der bisher ein Teil des Lageberichts war, wird durch § 285 Nr. 33 HGB Pflichtbestandteil des Anhangs (und entfällt damit im Lagebericht). Dementsprechend sind Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahrs eingetreten und weder in der Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Bilanz berücksichtigt sind, unter Angabe ihrer Art und ihrer finanziellen Auswirkungen anzugeben.
Beispiel:Das Unternehmen berichtet über eine im Februar des dem Berichtsjahr folgenden Geschäftsjahrs vorgenommene wesentliche Kapitalerhöhung. Durch diesen Vorgang hat sich die Vermögenslage, speziell die Eigenkapitalquote, wesentlich verändert.
Gewinnverwendung (§ 285 Nr. 34 HGB)
Nach § 285 Nr. 34 HGB ist der Gewinnverwendungsvorschlag oder der Gewinnverwendungsbeschluss in den Anhang aufzunehmen, wodurch eine separate Verpflichtung für die Offenlegung gemäß § 325 Abs. 1 HGB im Grundsatz entfällt.
Allerdings wird im Anhang im Regelfall lediglich der Gewinnverwendungsvorschlag enthalten sein, wodurch sich für den Beschluss über die Ergebnisverwendung wiederum eine nachträgliche Offenlegungspflicht ergibt (§ 325 Abs. 1b HGB).
6 Weitere wesentliche Anhangangaben
Aufschlüsselung von Posten
Eine Aufschlüsselung von Posten wird vom HGB an mehreren Stellen gefordert.
Werden z. B. in der Bilanz nur Vorräte (§ 266 Abs. 2 B.I. HGB) als übergeordneter Posten ausgewiesen, so hat die entsprechende Detailaufgliederung in
fertige Erzeugnisse und Waren sowie
geleistete Anzahlungen (§ 266 Abs. 2 B.I. 1. bis 4. HGB)
im Anhang zu erfolgen (§ 265 Abs. 7 Nr. 2 2. Halbsatz HGB).
In diesem Fall sollte ein Hinweis „vorne“ im Anhang erfolgen.
Beispielformulierung:„Um die Klarheit der Darstellung zu verbessern, haben wir einzelne Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefasst. Diese Posten sind im Anhang gesondert ausgewiesen.“
Im Falle der Aufgliederung im Anhang sind jeweils die entsprechenden Vorjahresbeträge mit anzugeben (§ 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB i. V. m. § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB).
Angaben zu nicht passivierten Pensionsverpflichtungen (Art. 28 Abs. 2 EGHGB)
Wird von dem Wahlrecht der Nichtpassivierung für „Altzusagen“ sowie mittelbare Verpflichtungen i. S. d. Art. 28 Abs. 1 EGHGB Gebrauch gemacht, müssen Kapitalgesellschaften die entsprechenden nicht ausgewiesenen Rückstellungen (sog. Fehlbetrag) jeweils im Anhang in einem Betrag angeben.
Angaben zum Grundkapital sowie den Rücklagen (§ 152 AktG)
Aktiengesellschaften kommen der Pflichtangabe bezüglich des bedingten Kapitals regelmäßig im Anhang nach. Dies gilt analog auch für die Darstellung der Entwicklung der Kapitalrücklage sowie der Gewinnrücklagen.
Darüber hinaus haben Aktiengesellschaften im Anhang eine Überleitungsrechnung zu integrieren, die vom Posten Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag bis zum Posten Bilanzgewinn / Bilanzverlust überleitet (§ 158 AktG).
Weitere Anhangangaben ergeben sich für Aktiengesellschaften aus § 160 AktG.
Oftmals werden die Angaben zum gezeichneten Kapital, zu bedingtem Kapital, zum genehmigten Kapital, zu Bezugsrechten, zu Ermächtigungen zum Erwerb eigener Aktien, zu Stimmrechtsmitteilungen etc. in die Erläuterungen zu dem Bilanzposten Eigenkapital einbezogen.
Beispielformulierung:„Es wird vorgeschlagen, den Jahresabschluss in der vorgelegten Fassung festzustellen, und den Bilanzgewinn in Höhe von 100 Mio. Euro für das Geschäftsjahr 2010 wie folgt zu verwenden:“
Zahlung einer Dividende von 1,00 Euro je Stammaktie (50.000.000 Stück):
Einstellung in andere Rücklagen
Vortrag des verbleibenden Betrags auf neue Rechnung
Das BilRUG und damit auch die neuen den Anhang betreffenden Vorschriften gelten für nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahre, d. h. in der Regel Geschäftsjahre vom 1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2016.
Bei den einzelnen Anhangangaben wurde bereits dargestellt, dass sich die neuen Anhangangaben auch auf „Altfälle“ beziehen können.

References: § 264
 § 264
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 § 264
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 § 284
 § 264
 § 264
 § 3
 § 5

§ 264
 § 264
 § 335
 § 340
 § 341
 § 264
 § 265
 § 265
 § 285
 § 285
 § 264
 § 325

§ 298
 § 298
 § 264
 § 286
 § 286
 § 264
 § 264
 § 264
 § 284

§ 284
 § 253
 § 277
 § 265
 § 268
 § 251
 § 268
 § 248
 § 284
 § 284
 § 284
 § 250
 § 240
 § 256
 § 255
 § 255
 § 255
 § 284
 § 268
 § 284
 § 255
 § 285
 § 285

§ 285
 § 264
 § 268
 § 285
 § 314

§ 285
 § 285
 § 285

§ 285
 § 285
 § 285
 § 285
 § 285
 § 285
 § 285

§ 285
 § 264
 § 286
 § 267
 § 285
 § 275
 § 275
 § 285
 § 285
 § 285
 § 286
 § 286
 § 125
 § 271
 § 287
 § 313
 § 16
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 § 285
 § 286
 § 264
 § 264
 § 286

§ 285
 § 285
 § 285

§ 285
 § 264
 § 314
 § 264
 § 290
 § 296
 § 264
 § 264
 § 285
 § 161
 § 285
 § 161

§ 161
 § 161
 § 285
 § 314
 § 264
 § 289
 § 91

§ 285
 § 264
 § 253
 § 266
 § 285
 § 254
 § 254
 § 285
 § 285
 § 254

§ 285
 § 340
 § 340
 § 285
 § 285
 § 285
 § 248
 § 248
 § 255

§ 285
 § 254
 § 285
 § 285
 § 284
 § 246
 § 285
 § 285
 § 1
 § 2
 § 36
 § 253

§ 285
 § 253
 § 285
 § 251
 § 268
 § 285
 § 268
 § 268
 § 272
 § 266
 § 285
 § 6
 § 274
 § 274

§ 285
 § 285
 § 285
 § 285
 § 325
 § 265
 Art. 28
 § 160