Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpp2-4512-58-15-5-jsz-podatek-od-towarow-i-uslug-w-184812518
Timestamp: 2020-06-02 20:14:41+00:00

Document:
IPTPP2/4512-58/15-5/JSz, Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy budynku. -
IPTPP2/4512-58/15-5/JSz, Podatek od towarów i...
IPTPP2/4512-58/15-5/JSz - Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy budynku.
Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy budynku.
IPTPP2/4512-58/15-5/JSz
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy budynku - jest nieprawidłowe.
W dniu 28 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy budynku.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 2 kwietnia 2015 r. o brakujący podpis na uzupełnieniu wniosku.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) w formie spółki cywilnej, gdzie Wspólnikami są małżonkowie, między którymi istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności jest handel detaliczny i hurtowy towarami różnego rodzaju (sklepy spożywczo-przemysłowe, sklep z narzędziami, handel samochodami) oraz świadczenie usług transportowych.
Od 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję na piętrze w budynku znajdującym się przy ul. O., w którym to na parterze znajduje się sklep spożywczo-przemysłowy (działalność opodatkowana). Pierwotnie piętro budynku było remontowane celem przeznaczenia go na działalność opodatkowaną (biura firmowe). W związku z powyższym podatek VAT naliczony wynikający z dokumentów potwierdzających wydatki inwestycyjne był odliczany w całości. W dniu 6 lipca 2014 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia remontowanego lokalu na piętrze. W wyniku zmiany piętro budynku zostało przekształcone na lokale mieszkalne celem ich dalszego wynajęcia w ramach działalności firmy. W związku ze zmianą przeznaczenia remontowanych lokali cała kwota podatku VAT odliczona z dokumentów potwierdzających wydatki inwestycyjne została zwrócona poprzez korektę deklaracji VAT za 7-2014 do urzędu skarbowego. W związku z powyższym od 6 lipca 2014 r. Wnioskodawca zajmuje się również świadczeniem usług najmu lokalu na cele mieszkalne.
Podsumowując: jeden sklep spożywczo-przemysłowy, sklep z narzędziami oraz pomieszczenia na wynajem na cele mieszkaniowe znajdują się w jednym budynku położonym przy ul. O. Drugi sklep spożywczo-przemysłowy Wnioskodawcy znajduje się pod adresem M.
W związku z powyższym od 6 lipca 2014 r. Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i działalność zwolnioną z podatku VAT (sprzedaż mieszana).
Po rozpoczęciu sprzedaży mieszanej u Wnioskodawcy jest dokonywany podział wydatków, związanych z działalnością gospodarczą na poniższe grupy:
1. Zakupy związane tylko z działalnością zwolnioną od podatku (usługi najmu lokalu na cele mieszkaniowe),
2. Zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT,
3. Zakupy, których jednoznacznie nie da się przypisać do działalności opodatkowanej lub zwolnionej. Są to koszty dotyczące działalności całej firmy, takie jak np. telefon, internet, usługi księgowe.
Od wydatków związanych bezpośrednio z działalnością zwolnioną od podatku, podatek VAT naliczony nie jest odliczany. Podatek VAT naliczony zostaje odliczany w odniesieniu do zakupów związanych tylko ze sprzedażą opodatkowaną. W stosunku do zakupów związanych zarówno z działalnością zwolnioną od podatku, jak i działalnością opodatkowaną, podatek VAT jest odliczany w wysokości, który proporcjonalnie przypada na sprzedaż opodatkowaną.
W momencie rozpoczęcia sprzedaży mieszanej Wnioskodawca nie był w stanie określić dokładnej proporcji opierającej się na jakichkolwiek danych, ponieważ nie miał jeszcze na ten temat wiedzy. Proporcja (stosunek sprzedaży opodatkowanej do wysokości całej uzyskanej sprzedaży) została określona więc na podstawie własnego szacunku. Dnia 22 lipca 2014 r. przyjęty współczynnik został uzgodniony z naczelnikiem urzędu skarbowego. Przyjęta proporcja wynosiła 98,44% dla sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i 1,56% dla sprzedaży zwolnionej. Zatem od wydatków związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi, jak i czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawca odlicza 98,44% podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze.
Obecnie Wnioskodawca rozpoczyna budowę kolejnego budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w N. Z planu budowy wynika, iż powierzchnia całkowita budynku wynosi 404,71 m2. Część przeznaczona na działalność handlową (sklep spożywczo-przemysłowy) wynosi 157,59 m2 (powierzchnia handlowa i połowa kotłowni), co stanowi ok. 39% powierzchni całkowitej budynku. Pozostała część o powierzchni ok. 247,12 m2 (poddasze, część kotłowni i garaż), stanowiąca 61% powierzchni całego budynku, zostanie przeznaczona pod wynajem na cele mieszkaniowe.
W piśmie z dnia 16 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nabywane towary i usługi w ramach budowy budynku objętego zakresem zadanych pytań są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki w ramach budowy przedmiotowego budynku wystawiane są na Wnioskodawcę.
1. Jak rozliczyć podatek VAT naliczony z tytułu budowy nowego budynku w miejscowości N. przeznaczonego zarówno na wynajem na cele mieszkaniowe jak i prowadzenie sklepu spożywczo-przemysłowego. Czy rozliczanie go w proporcji uwzględniającej metraż związany z działalnością opodatkowaną (sklep spożywczo-przemysłowy) jest zasadne, tzn. 39%.
2. Czy zasadny jest podział ponoszonych kosztów na koszty związane tylko i wyłącznie z budową części budynku przeznaczoną na działalność zwolnioną z VAT (brak odliczenia VAT od kosztów budowy), na koszty związane tylko i wyłącznie z budową części budynku przeznaczonego na działalność opodatkowaną (pełne odliczenie VAT od kosztów budowy) i wydzielenie kosztów związanych z budową powierzchni wspólnych np. fundamenty, strop, dach (odliczenie VAT w proporcji).
Przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego świadczenia czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT według proporcji powierzchni przeznaczonej na świadczenie czynności opodatkowanych podatkiem VAT do ogólnej powierzchni budynku, który jest w całości wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast przepisy dają prawo do odliczenia podatku naliczonego według wskaźnika sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem.
Zasadne jest odliczenie w całości podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących budowy części budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą opodatkowaną, brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od części wydatków dotyczących budowy części budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą zwolnioną oraz odliczenie podatku VAT naliczonego od części wydatków dotyczących budowy części wspólnych.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), dalej "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z powyższego wynika, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego odniesieniu do zakupu towarów i usług, które to są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast wyklucza się możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług, które są wykorzystywane do świadczenia czynności zwolnionych z VAT.
W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu ogółu czynności firmy, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie firmy uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, wspomnianą proporcję, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.
Z powyższego wynika, iż jeżeli nabyty towar bądź usługa jest jednocześnie wykorzystywana do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionej z opodatkowania, to pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego można dokonać proporcjonalnie.
Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany ustalić, jaka część wydatków związanych z budową budynku przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej będzie związana z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (sklep spożywczo-przemysłowy), jaka część będzie związana z czynnościami zwolnionymi z VAT (najem lokalu na cele mieszkaniowe), a jaka część wydatków będzie związana jednocześnie z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi podatkiem VAT. Oznacza to przypisanie konkretnych wydatków do rodzajów sprzedaży, z którymi są związane. Jeżeli podział wydatków nie będzie możliwy, wydatek służy czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, odliczenia powinno się dokonać proporcjonalnie.
Wnioskodawca był zobowiązany już wcześniej (w momencie rozpoczęcia świadczenia usług wynajmu lokalu na cele mieszkaniowe w budynku należącym do firmy) do uzgodnienia wskaźnika proporcji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego na podstawie szacunku. I za pomocą tej proporcji był rozliczany podatek VAT od czynności związanymi z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi. Wnioskodawca nie musi ustalać nowego współczynnika odnoszącego się do budowy nowego budynku, w którym również będzie dokonywana sprzedaż zwolniona i opodatkowana. Wnioskodawca powinien zastosować wskaźnik proporcji, uprzednio ustalony z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w wysokości 98,44%, do wydatków na budowę nowego budynku, które nie będzie można jednoznacznie przyporządkować do czynności zwolnionych czy opodatkowanych. Zatem od wszystkich wydatków dotyczących budowy zarówno części budynku przeznaczonego na czynności opodatkowane, jak i części budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą zwolnioną Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 98,44% kwoty VAT wyrażonego na fakturze dokumentującej poniesienie wydatku.
Wnioskodawca po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma obowiązek na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.
Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa powyżej, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym Wnioskodawca ma obowiązek dokonać korekty wstępnego rozliczenia (gdzie wskaźnik proporcji został obliczony na podstawie szacunku) z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji za dany rok, który uwzględnia ogół sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej danej firmy w roku 2014 (bez znaczenia w jakim budynku jest dokonywana sprzedaż zwolniona czy opodatkowana).
Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje swoje potwierdzenie w wydanych w podobnych sprawach indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. ITPP1/443-60/09-3/AK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-582/12/AP).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Przy czym należy zauważyć, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.
Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby - co do zasady - istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.
W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) w formie spółki cywilnej, gdzie Wspólnikami są małżonkowie, między którymi istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności jest handel detaliczny i hurtowy towarami różnego rodzaju (sklepy spożywczo-przemysłowe, sklep z narzędziami, handel samochodami) oraz świadczenie usług transportowych.
Od 6 lipca 2014 r. Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i działalność zwolnioną z podatku VAT (sprzedaż mieszana). W momencie rozpoczęcia sprzedaży mieszanej Wnioskodawca nie był w stanie określić dokładnej proporcji opierającej się na jakichkolwiek danych, ponieważ nie miał jeszcze na ten temat wiedzy. Proporcja (stosunek sprzedaży opodatkowanej do wysokości całej uzyskanej sprzedaży) została określona więc na podstawie własnego szacunku. Dnia 22 lipca 2014 r. przyjęty współczynnik został uzgodniony z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Przyjęta proporcja wynosiła 98,44% dla sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i 1,56% dla sprzedaży zwolnionej. Zatem od wydatków związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi, jak i czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawca odlicza 98,44% podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabywane towary i usługi w ramach budowy budynku objętego zakresem zadanych pytań są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki w ramach budowy przedmiotowego budynku wystawiane są na Wnioskodawcę.
Jak wynika z okoliczności sprawy - część przedmiotowego budynku przeznaczona na działalność handlową (sklep spożywczo-przemysłowy) wynosi 157,59 m2 (powierzchnia handlowa i połowa kotłowni), co stanowi ok. 39% powierzchni całkowitej budynku, natomiast pozostała część o powierzchni ok. 247,12 m2 (poddasze, część kotłowni i garaż), stanowiąca 61% powierzchni całego budynku, zostanie przeznaczona pod wynajem na cele mieszkaniowe.
W świetle powyższego brak podstaw, aby stwierdzić, że nie występują wydatki w stosunku do których Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania ich wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie sposób bowiem uznać, że wydatki związane z czynnościami wykonywanymi wyłącznie na powierzchni przeznaczonej na wynajem na cele mieszkaniowe można jednocześnie zaliczyć do wydatków związanych z czynnościami wykonywanymi na powierzchni przeznaczonej na działalność handlową.
A zatem w zakresie wydatków poniesionych na budowę nowego budynku w miejscowości N. wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
Natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę ww. budynku wykorzystywanymi wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Z kolei, w zakresie tych wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, należy zastosować odliczenie według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Przy czym powyższe zasady odliczenia podatku naliczonego dotyczą wszystkich wydatków poniesionych na budowę budynku w N., w tym także wydatków poniesionych na powierzchnie wspólne (np. strop, fundamenty, dach).
Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe. Zainteresowany uwzględnia bowiem do odliczenia podatku naliczonego związanego ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na budowę budynku w N., zastosowanie wyłącznie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności kwestia wysokości wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

References: art. 14
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 2
 art. 17
 art. 86
 art. 17
 art. 88
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 14