Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowa/ibpb-2-1-4514-651-15-dp
Timestamp: 2018-03-24 21:59:16+00:00

Document:
IBPB-2-1/4514-651/15/DP | Interpretacja indywidualna
-Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z przekształceniem Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną, powstanie po stronie Spółki B obowiązek zapłaty podatku na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?-Czy w związku z przekształceniem Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną, znajdzie zastosowanie wyłączenie z podatku określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przyjmując, że samo przekształcenie Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną będzie uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?-Czy w związku z przekształceniem Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną, część kapitału zakładowego Spółki B utworzona w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B i objęcia w nim akcji przez Akcjonariusza w zamian za udziały w Spółce C (gdy ta występowała jeszcze w obrocie jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), które dały Spółce B bezwzględną większość głosów w Spółce C, a także kapitał zapasowy Spółki B utworzony z agio, tj. na który przekazano nadwyżkę wartości wkładu Akcjonariusza ponad wartością nominalną akcji Spółki B objętych przez Akcjonariusza, będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przyjmując, że samo przekształcenie Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną będzie uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
IBPB-2-1/4514-651/15/DPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r. (data wpływu do Biura – 31 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 25 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną – jest nieprawidłowe.
W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną.
Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 11 lutego 2016 r. wezwano do jego uzupełnienia.
Wniosek uzupełniono 25 lutego 2016 r.
Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: „Spółka B”) z siedzibą na terytorium Polski i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Jedynym komplementariuszem w Spółce B jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka A”). Jedynym akcjonariuszem w Spółce B jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Akcjonariusz”).
Spółka B jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka C”).
Spółka C osiągnęła w ubiegłym roku obrotowym (zakończonym 30 września 2015 r.) zysk, który na podstawie uchwał wspólników Spółki C zostanie zatrzymany w Spółce C i będzie podlegał przekazaniu na kapitał zapasowy Spółki C w celu umożliwienia Spółce C dalszego prowadzenia działalności operacyjnej z wykorzystaniem zatrzymanych w niej środków (dalej: „uchwała”). W konsekwencji, wspólnicy Spółki C (w tym m.in. Spółka B) zakładają i zgadzają się z tym, że nie otrzymają od Spółki C żadnych środków – tym samym nie będą partycypować w zysku wypracowanym przez Spółkę C w ostatnim roku obrotowym. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z umową Spółki C, jednomyślnej uchwały wspólników Spółki C wymaga m.in. zatwierdzenie podziału zysku za rok obrotowy i określenie kwoty zysku, która ma być przeznaczona do podziału pomiędzy poszczególnych wspólników Spółki C. Dlatego też uchwała wymaga jednomyślności ze strony wszystkich wspólników Spółki C.
Ponadto, wspólnicy Spółki B (tj. Akcjonariusz i Spółka A) zamierzają podjąć uchwałę o przekształceniu Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną. Na dzień przekształcenia Spółka B nie będzie wykazywała żadnych środków na kapitałach innych niż kapitał zakładowy, z wyjątkiem nadwyżki wkładu wniesionego przez Akcjonariusza ponad wartość nominalną akcji Spółki B wydanych Akcjonariuszowi (tzw. agio), która została przekazana na kapitał zapasowy Spółki B na podstawie art. 396 § 2 stosowanego odpowiednio w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz kwoty kilkuset złotych przekazanej na kapitał zapasowy Spółki B tytułem wkładu komplementariusza. W tym miejscu Spółka B wyjaśnia, iż część kapitału zakładowego Spółki B została utworzona w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B i objęcia w nim akcji przez Akcjonariusza w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (Spółce C, która obecnie działa w obrocie jako spółka komandytowa), które dały Spółce B bezwzględną większość głosów w Spółce C, gdy ta jeszcze występowała w obrocie jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże, wartość wkładu wniesionego przez Akcjonariusza do Spółki B (tj. wartość udziałów Spółki C, gdy ta występowała w obrocie jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) była wyższa aniżeli wartość nominalna objętych przez Akcjonariusza akcji Spółki B. Dlatego też, jak już wcześniej zasygnalizowano, na kapitał zapasowy Spółki B przekazano nadwyżkę wartości wkładu Akcjonariusza ponad wartością nominalną akcji Spółki B objętych przez Akcjonariusza.
Na dzień przekształcenia Spółka B będzie wykazywać stratę bilansową. Spółka B nie będzie posiadała w szczególności żadnych niepodzielonych zysków: czy to niepodzielonych zysków bieżących (tj. zysków wypracowanych w roku obrotowym poprzedzającym dzień przekształcenia) czy niepodzielonych zysków z lat wcześniejszych. W tym miejscu Spółka B wskazuje, iż do zysków (w tym zysków niepodzielonych) Spółki B nie zalicza ona środków zatrzymanych w Spółce C i przekazanych na kapitał Spółki C na podstawie uchwały. Z racji tego, że zysk wypracowany przez Spółkę C nie zostanie przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników tej spółki (m.in. pomiędzy Spółkę B oraz pozostałych komandytariuszy), nie może on być identyfikowany w ogóle z majątkiem Spółki B (ewentualnym zyskiem Spółki B, w szczególności z zyskiem niepodzielonym w Spółce B lub przekazanym na jej kapitał zapasowy lub rezerwowy, o którego przeznaczeniu mogliby decydować wspólnicy Spółki B: Akcjonariusz i Spółka A).
W następstwie przekształcenia Spółki B nie nastąpi zwiększenie majątku spółki, gdyż do czasu przekształcenia Spółka B nie wypracuje żadnych zysków, a ewentualne nabyte przez nią aktywa będą bilansowane przez pasywa (zobowiązania). Wartość majątku Spółki B po jej przekształceniu (aktywa pomniejszone o zobowiązania) nie będzie przekraczała majątku Spółki B utworzonego z wkładów dotychczas wniesionych do spółki przez jej wspólników. W efekcie należy przyjąć, że wartość majątku w spółce przekształconej będzie odpowiadać dotychczasowej wartości wkładów wniesionych do Spółki B przed jej przekształceniem. Na marginesie Spółka B wskazuje, iż rok obrotowy Spółki B i Spółki C kończy się tego samego dnia.
W uzupełnieniu z 25 lutego 2016 r. (data wpływu do Biura) Wnioskodawca wskazał, że:
1.Nie wszystkie wkłady w spółce przekształcanej (tj. w Spółce B) zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie były np. wkłady Akcjonariusza przekazane na kapitał zapasowy tytułem agio, tj. stanowiące różnicę pomiędzy ceną emisyjną akcji a ich wartością nominalną.
Z kolei wkłady Akcjonariusza wniesione na kapitał zakładowy Spółki B zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (podatek został pobrany przez notariusza pomimo, że powinno mieć w tym zakresie zastosowanie wyłączenie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
Wkłady Akcjonariusza (udziały Spółki C) były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na etapie tworzenia Spółki C. Udziały Spółki C były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych według podstawy opodatkowania odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki C. Na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B i wniesienia przez Akcjonariusza udziałów Spółki C do Spółki B ustalono wartość tychże udziałów (wkładu) w wysokości ich wartości rynkowej, która przekraczała ich wartość nominalną. Różnica pomiędzy wartością rynkową udziałów Spółki C a ich wartością nominalną nie podlegała na wcześniejszym etapie podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
2.Wkład Akcjonariusza w postaci udziałów Spółki C, w części przekazanej na kapitał zapasowy Spółki B, nigdy wcześniej nie był bezpośrednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby wniosku należy przyjąć iż wkład komplementariusza Spółki B również nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy jego wniesieniu do Spółki B.
3.W związku z planowanym przekształceniem Spółki B w spółkę komandytową bądź spółkę jawną, do przekształconej spółki komandytowej bądź spółki jawnej (w ramach procedury przekształcenia) nie zostaną wniesione żadne dodatkowe wkłady. Planowane przekształcenie Spółki B w spółkę komandytową bądź spółkę jawną zakłada tożsamość majątku spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Ewentualne wniesienie dodatkowych wkładów do spółki przekształcanej bądź do spółki przekształconej należałoby rozpatrywać jako osobne, od samego przekształcenia, zdarzenie prawne, mogące rodzić skutki podatkowe zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, iż żadne wkłady (na etapie przekształcenia) nie będą wnoszone.
4.Niewykluczone, że rzeczywista wartość majątku Spółki B w momencie jej przekształcenia będzie wyższa od wartości majątku Spółki B w momencie jej powstania (założenia).
Wnioskodawca zaznaczył, że w związku z powyższym należy przyjąć, iż wartość tego majątku może (ale nie musi być) wyższa – na dzień przekształcenia – niż wartość wkładów wniesionych do Spółki B.
Podsumowując, wartość majątku Spółki B w momencie jej przekształcenia może być wyższa, niż wartość majątku Spółki B w momencie jej powstania, ale ze względu na fakt, iż dzień przekształcenia nie jest jeszcze znany, to nie można wykluczyć, iż wartość majątku Spółki B w momencie jej przekształcenia będzie niższa niż wartość majątku Spółki B w momencie jej powstania.
5.Wartość majątku Spółki B (w ujęciu rzeczywistym) na dzień przekształcenia będzie wyższa od wartości majątku Spółki B, który do dnia przekształcenia podlegał faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym miejscu Wnioskodawca ponownie wskazał, iż tylko część wkładów do Spółki B podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w stosunku do pozostałej części wkładów wniesionych do Spółki B miało zastosowanie wyłączenie bądź zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
6.Niewykluczone, iż na dzień przekształcenia, Spółka B będzie w posiadaniu także innych składników majątkowych.
Wnioskodawca wyjaśnił, iż we wskazanym przez Organ fragmencie wniosku z 30 grudnia 2015 r. Wnioskodawca miał na myśli jedynie pozycję „kapitały i fundusze własne” strony pasywów bilansu w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Należy jednakże doprecyzować, iż o ile Wnioskodawca nie spodziewa się, aby rachunek zysków i strat oraz bilans Spółki B sporządzone na dzień poprzedzający dzień przekształcenia wykazywały zysk netto bieżący bądź zysk netto z lat ubiegłych, nie jest jednak wykluczone, że w ujęciu rzeczywistym majątek Spółki B będzie przekraczał wartość kapitału zakładowego i pozostałych kapitałów spółki (pomimo, że w ujęciu bilansowym zyski nie będą wykazywane).
Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z przekształceniem Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną, powstanie po stronie Spółki B obowiązek zapłaty podatku na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...
Czy w związku z przekształceniem Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną, znajdzie zastosowanie wyłączenie z podatku określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przyjmując, że samo przekształcenie Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną będzie uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...
Czy w związku z przekształceniem Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną, część kapitału zakładowego Spółki B utworzona w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B i objęcia w nim akcji przez Akcjonariusza w zamian za udziały w Spółce C (gdy ta występowała jeszcze w obrocie jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), które dały Spółce B bezwzględną większość głosów w Spółce C, a także kapitał zapasowy Spółki B utworzony z agio, tj. na który przekazano nadwyżkę wartości wkładu Akcjonariusza ponad wartością nominalną akcji Spółki B objętych przez Akcjonariusza, będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przyjmując, że samo przekształcenie Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną będzie uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną, po stronie Spółki B nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, przez które należy rozumieć m.in. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
W ocenie Wnioskodawcy, wynikiem planowanego przekształcenia Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną nie będzie zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na fakt, iż do czasu przekształcenia Spółka B nie wypracuje żadnych zysków, a ewentualne nabyte przez nią aktywa będą bilansowane przez pasywa (zobowiązania), należy przyjąć, że wartość wkładów w spółce przekształconej będzie odpowiadać dotychczasowej wartości wkładów wniesionych do Spółki B przed jej przekształceniem. Z tej przyczyny nie sposób mówić w analizowanym przypadku o zwiększeniu majątku spółki przekształconej, wniesieniu do niej nowych wkładów lub podwyższeniu dotychczasowych. Faktycznie Spółka B będzie wykazywać stratę bilansową z dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej.
Celem uzasadnienia powyższych wniosków Wnioskodawca podniósł, że z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, iż przekształcenie co do zasady nie prowadzi do powstania nowego podmiotu, a jedynie do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Tego wyrazem jest tzw. zasada kontynuacji, wyprowadzana m.in. z treści art. 553 ww. Kodeksu. Z tych też względów należy uznać, iż majątek spółki przekształconej (spółki komandytowej lub spółek jawnej), to ten sam majątek, który przynależał spółce przekształcanej (Spółce B). Z majątkiem czy też wkładem do Spółki B nie można w szczególności identyfikować zysku Spółki C pozostawionego w Spółce C na mocy uchwały jej wspólników. Należy bowiem wskazać, iż na gruncie art. 8 § 1 cyt. Kodeksu spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei zgodnie z art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Mając to na uwadze należy stwierdzić, iż spółka osobowa (w tym spółka komandytowa i spółka jawna) posiada majątek odrębny od majątków jej wspólników. Także zyski osiągnięte przez spółkę osobową stanowią część jej majątku, dopóki nie zostaną one wypłacone jej wspólnikom.
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik spółki jawnej (a w związku z art. 103 § 1 ww. Kodeksu, spółki komandytowej) może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zgodnie z art. 37 § 1 cyt. Kodeksu przepisy rozdziału 3 działu I tytułu II ww. Kodeksu (w tym art. 52 Kodeksu spółek handlowych) mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Jako że umowa Spółki C uzależnia wypłatę zysku wspólnikom od podjęcia uchwały w sprawie zatwierdzenia podziału zysku za rok obrotowy i określenia kwoty zysku do podziału pomiędzy poszczególnych wspólników Spółki C, to brak podjęcia takiej uchwały i jednoczesne podjęcie uchwały o zatrzymaniu zysku w Spółce C i przekazaniu go na kapitał zapasowy Spółki C spowoduje, iż zysk Spółki C – w części odpowiadającej prawu do udziału w zysku tej spółki przynależnym Spółce B – nie będzie stanowić majątku (w tym zysku niepodzielonego) Spółki B w momencie przekształcenia. W szczególności żadne środki nie zostaną wypłacone (fizycznie przekazane) Spółce B i pozostałym wspólnikom Spółki C.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie powinno zatem budzić wątpliwości, że zysk zatrzymany w Spółce C i przekazany na jej kapitał zapasowy na podstawie uchwały będzie stanowić część majątku Spółki C. W konsekwencji, w związku z podjęciem uchwały, po stronie wspólników Spółki B (tj. Spółki A oraz Akcjonariusza) brak będzie podstaw do podejmowania jakiejkolwiek decyzji (uchwały) o sposobie podziału (przeznaczeniu) tego majątku – Spółka B nie będzie bowiem w tych okolicznościach jego właścicielem i dysponentem. Okoliczność, iż wspólnicy Spółki C podejmą uchwałę o zatrzymaniu w Spółce C zysku oraz przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy Spółki C oznacza, iż po stronie Spółki B zysk Spółki C (jego część) nie będzie też przychodem w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.). Tym samym, zysk Spółki C zatrzymany w tej spółce na mocy uchwały nie będzie miał wpływu na wynik finansowy Spółki B i nie powinien on być uwzględniany w sprawozdaniu finansowym Spółki B sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W szczególności nie będzie on podlegać podziałowi pomiędzy wspólników Spółki B.
Mając na uwadze powyższe rozważania i przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, zysku Spółki C pozostawionego w tej spółce na mocy uchwały jej wspólników nie należy traktować jako części majątku Spółki B (a w konsekwencji jako części majątku przekształconej spółki komandytowej lub spółki jawnej). Wnioskodawca podkreślił w tym miejscu, że przekształcenie ma dotyczyć Spółki B, a nie Spółki C (której to kapitał zapasowy faktycznie ma zasilić wypracowany przez nią zysk).
Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że ze względu na fakt, iż do dnia przekształcenia majątek Spółki B nie ulegnie powiększeniu, przekształcenie Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną nie będzie rodziło po stronie Spółki B obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie będzie ono bowiem utożsamiane ze zmianą umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując, że przekształcenie Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną będzie uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z przekształceniem Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną, znajdzie zastosowanie wyłączenie z podatku określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, przez które należy rozumieć m.in. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. b) ww. ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Spółką kapitałową zgodnie z art. 1a pkt 2 cyt. ustawy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Natomiast, zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy spółką osobową jest spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna.
Wnioskodawca zaznaczył, że nie ulega wątpliwości, iż podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi podatek pośredni od gromadzenia kapitału, uregulowany w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 046, z dnia 21 lutego 2008 r., s.11 ze zmianami, dalej: „Dyrektywa 2008/7”), która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, z dnia 3 października 1969 r., s. 25 ze zmianami, dalej: „Dyrektywa 69/335”).
Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Art. 9 Dyrektywy 2008/7 stanowi z kolei, iż na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.
Zdaniem Wnioskodawcy, po ostatnim wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-357/13) nie ulega już wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna (tutaj Spółka B) stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7.
W opinii Wnioskodawcy, wykładnię art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 zaakceptowaną w przytoczonym wyżej orzeczeniu przez Trybunał Sprawiedliwości w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych można także zastosować do spółek komandytowych. Jak już bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12 (a także w wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 55/13): „spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). (...) Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Powyższe rozważania wskazują, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie odmówił zastosowania Dyrektywy kapitałowej 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowej.”.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, polska spółka komandytowa może być kategoryzowana jako spółka kapitałowa na gruncie definicji wyrażonej w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7.
Wnioskodawca wskazał, że nawet gdyby odmówić polskiej spółce komandytowej statusu spółki kapitałowej w świetle definicji wyrażonej w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, bez wątpienia należałoby ją uznać (podobnie jak spółkę jawną) za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega bowiem wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk, co wynika wprost z treści art. 8 § 2 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 4 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu i art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.).
Wnioskodawca podkreślił, że polski ustawodawca nie skorzystał z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (a wcześniej, w art. 3 ust. 2 zd. 5 Dyrektywy 69/335), tj. możliwości nieuznawania podmiotów określonych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (a wcześniej, w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe. W opinii Wnioskodawcy, do wniosków przeciwnych nie może prowadzić bynajmniej zawarcie w słowniczku ustawowym w art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definicji spółki kapitałowej i spółki osobowej.
Wnioskodawca zaznaczył, że nie ulega wątpliwości, iż z treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w tym z treści art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy) nie wynika wprost, iż polski ustawodawca dokonał wyboru, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (i w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335). Definicje zawarte w art. 1a pkt 1 i 2 cyt. ustawy korespondują jedynie z treścią art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych i stanowią wyjaśnienie tych pojęć użytych w ustawie, nie stanowią one natomiast oświadczenia woli polskiego ustawodawcy o skorzystaniu z możliwości nieuznawania m.in. polskich spółek osobowych za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 (a wcześniej, w rozumieniu Dyrektywy 69/335).
Zdaniem Wnioskodawcy, skorzystanie przez ustawodawcę z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (a wcześniej, w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) powinno być wyraźnie zasygnalizowane i czytelne, zwłaszcza że skorzystanie z tej opcji wprowadza wyjątek od przepisów ogólnych zawartych w Dyrektywie 2008/7, mających na celu ograniczenie opodatkowania w Unii Europejskiej spółek kapitałowych podatkami pośrednimi od wkładów kapitałowych. W związku z takim postawieniem sprawy, zawężanie katalogu spółek kapitałowych jedynie do spółek wymienionych w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie celów Dyrektywy 2008/7, do których realizacji zobowiązane są państwa członkowskie Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolita Polska, na mocy art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 326, z dnia 26 października 2012 r., wersja skonsolidowana ze zmianami) i nie daje się pogodzić z zasadą pro unijnej wykładni prawa. Również w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) należy zgodzić się z tezą, że skorzystanie przez polskiego ustawodawcę z opcji, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7, (a wcześniej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) powinno wynikać wyraźnie z treści ustawy, a nie z daleko idącej wykładni celowościowej jej przepisów.
Wnioskodawca wskazał, że podobny pogląd w zakresie braku skorzystania przez Polskę z opcji wynikającej z art. 9 Dyrektywy 2008/7 (i art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12, a także wcześniej przytoczone wyroki z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12 oraz z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 55/13). Zdaniem Wnioskodawcy, z argumentami przedstawionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych wyżej wyrokach należy się zgodzić.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie Spółki B (czyli spółki komandytowo-akcyjnej, która bez wątpienia jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7) w spółkę komandytową lub spółkę jawną (którą, zdaniem Wnioskodawcy, również należy identyfikować ze spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7) będzie wyłączone z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przyjmując w ogóle, że przekształcenie Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną będzie uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując, że przekształcenie Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną będzie uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z przekształceniem Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną, część kapitału zakładowego Spółki B utworzona w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B i objęcia w nim akcji przez Akcjonariusza w zamian za udziały w Spółce C (gdy ta występowała jeszcze w obrocie jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), które dały Spółce B bezwzględną większość głosów w Spółce C, a także kapitał zapasowy Spółki B utworzony z agio, tj. na który przekazano nadwyżkę wartości wkładu Akcjonariusza ponad wartością nominalną akcji Spółki B objętych przez Akcjonariusza, będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym także na potrzeby stosowania art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/GI 463/15). Kwestia ta nie powinna budzić wątpliwości po wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-357/13). W konsekwencji, skoro Spółka B nabyła bezwzględną większość udziałów w Spółce C od Akcjonariusza, wydając w zamian Akcjonariuszowi swoje akcje, zatem kapitał zakładowy i zapasowy Spółki B w części utworzonej z wkładów Akcjonariusza w postaci udziałów Spółki C, był wyłączony z opodatkowania na gruncie ww. ustawy na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie cyt. ustawy.
Wnioskodawca wskazał, że w przypadku przekształcenia Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną, znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku określone w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany (...) związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w cytowanym art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy sformułowanie „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” należy rozumieć w ten sposób, iż państwem członkowskim w tym rozumieniu jest także Polska (zgodnie z art. 1a pkt 5 ww. ustawy), a fraza „podatek nie był naliczany” odnosi się do wszelkich sytuacji, w których dana czynność cywilnoprawna była zwolniona bądź wyłączona z podatku od czynności cywilnoprawnych bądź podatku od wkładów kapitałowych. Podobny sposób rozumienia art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znalazł szerokie poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SAM/a 1328/14 oraz z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/14, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 499/14).
W świetle powyższego, Wnioskodawca stwierdził, że skoro wkład Akcjonariusza do Spółki B w postaci udziałów w Spółce C (gdy ta występowała jeszcze w obrocie jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) można identyfikować z wkładem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie, niezależnie od tego czy został on przekazany w całości na kapitał zakładowy czy w części na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy Spółki B, w oparciu o art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych należy przyjąć, że wkład ten (w postaci udziałów w Spółce C) stanowi wkład, od którego zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną, część kapitału zakładowego i zapasowego Spółki B utworzonych w wyniku przekazania na te kapitały wkładu Akcjonariusza w postaci udziałów w Spółce C (a więc wkładu stypizowanego w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie), które dały Spółce B bezwzględną większość głosów w Spółce C, będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przyjmując w ogóle, że przekształcenie Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną będzie uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej, za jej zmianę uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
Z kolei przy spółce kapitałowej, za jej zmianę uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy).
Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:
Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.
Zgodnie z art. 4 pkt 9 cyt. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) powołanej ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek – stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Zastosowana stawka podatku wyniesie 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: „Spółka B”) z siedzibą na terytorium Polski. Wspólnicy Spółki B zamierzają podjąć uchwałę o przekształceniu Spółki B w spółkę komandytową lub spółkę jawną. Na dzień przekształcenia Spółka B nie będzie wykazywała żadnych środków na kapitałach innych niż kapitał zakładowy, z wyjątkiem nadwyżki wkładu wniesionego przez Akcjonariusza ponad wartość nominalną akcji Spółki B wydanych Akcjonariuszowi (tzw. agio), która została przekazana na kapitał zapasowy Spółki B na podstawie art. 396 § 2 stosowanego odpowiednio w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz kwoty kilkuset złotych przekazanej na kapitał zapasowy Spółki B tytułem wkładu komplementariusza. Część kapitału zakładowego Spółki B została utworzona w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B i objęcia w nim akcji przez Akcjonariusza w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (Spółce C, która obecnie działa w obrocie jako spółka komandytowa), które dały Spółce B bezwzględną większość głosów w Spółce C, gdy ta jeszcze występowała w obrocie jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże, wartość wkładu wniesionego przez Akcjonariusza do Spółki B (tj. wartość udziałów Spółki C, gdy ta występowała w obrocie jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) była wyższa aniżeli wartość nominalna objętych przez Akcjonariusza akcji Spółki B; dlatego też, na kapitał zapasowy Spółki B przekazano nadwyżkę wartości wkładu Akcjonariusza ponad wartością nominalną akcji Spółki B objętych przez Akcjonariusza. Na dzień przekształcenia Spółka B będzie wykazywać stratę bilansową. Spółka B nie będzie posiadała w szczególności żadnych niepodzielonych zysków: czy to niepodzielonych zysków bieżących (tj. zysków wypracowanych w roku obrotowym poprzedzającym dzień przekształcenia) czy niepodzielonych zysków z lat wcześniejszych. W następstwie przekształcenia Spółki B nie nastąpi zwiększenie majątku spółki, gdyż do czasu przekształcenia Spółka B nie wypracuje żadnych zysków a ewentualne nabyte przez nią aktywa będą bilansowane przez pasywa (zobowiązania). Wartość majątku Spółki B po jej przekształceniu (aktywa pomniejszone o zobowiązania) nie będzie przekraczała majątku Spółki B utworzonego z wkładów dotychczas wniesionych do spółki przez jej wspólników. W efekcie należy przyjąć, że wartość majątku w spółce przekształconej będzie odpowiadać dotychczasowej wartości wkładów wniesionych do Spółki B przed jej przekształceniem. Nadto zostało wskazane, że pomimo iż w ujęciu bilansowym zyski nie będą wykazywane, to w ujęciu rzeczywistym majątek Spółki B będzie (może) przekraczać wartość jej kapitału zakładowego i pozostałych jej kapitałów.
Z przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowy wniosek dotyczy przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sytuacji nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, wniesienia do niej nowych wkładów lub podwyższenia dotychczasowych. Tym samym przedmiotowego przekształcenia nie można utożsamiać ze zmianą umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z powyższym sformułowaniem nie można się zgodzić.
Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy i jego wykładni literalnej, tak jak uczynił Wnioskodawca, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) powołanej ustawy, określający podstawę opodatkowania.
Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (spółkę komandytową lub jawną), będzie podległa podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników (niezależnie, z którego funduszu lub kapitału pochodziły), czyli majątku wniesionego do spółki przekształconej.
Uwzględniając przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, że opisane we wniosku przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zmianę umowy spółki. Do opodatkowania ww. czynności zastosowanie będą miały zatem postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.
W zakresie planowanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną należy bowiem uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w Kodeksie spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej lub jawnej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka komandytowo-akcyjna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek (spółki komandytowej lub jawnej) na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej (spółki komandytowej lub jawnej) wejdzie cały majątek spółki komandytowo-akcyjnej, obejmujący kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (kapitał zapasowy) – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki komandytowo-akcyjnej musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na moment przekształcenia wszystkie te składniki wchodzą bowiem w skład majątku spółki komandytowo-akcyjnej.
Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej lub jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną jako wkład do spółki komandytowo-akcyjnej, który podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ww. ustawy). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zatem wbrew twierdzeniu Spółki w analizowanej sytuacji przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia dla powstania tego obowiązku jest fakt, że spółka przekształcana nie będzie na dzień przekształcenia dysponowała wypracowanym przez Spółkę C zyskiem. Z treści wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że w skład majątku spółki przekształcanej wchodzi majątek, który nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przekształceniem Spółki B w spółkę komandytową lub jawną zastosowanie znajdzie wyłączenie z podatku określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy także nie może się zgodzić.
W odniesieniu do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ww. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku o interpretację dotyczyć będzie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną.
O ile, co zostało już wskazane powyżej, spółka komandytowo-akcyjna w świetle dyrektywy uznawana jest za spółkę kapitałową, to spółka komandytowa oraz spółka jawna nadal pozostają spółkami osobowymi.
Polska spółka komandytowa ani spółka jawna nie mieszczą się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE.
Wynika to przede wszystkim z konstrukcji i charakteru tych spółek w prawie krajowym, tj. w ustawie Kodeks spółek handlowych. Na gruncie prawa polskiego spółki te oparte są na modelu spółki osobowej, a nie kapitałowej, gdyż posiadają dominujące cechy spółki osobowej. Objęcie tych spółek podatkiem kapitałowym nie realizowałoby zatem podstawowego celu dyrektywy, którym jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania gromadzenia kapitału.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE przez spółkę kapitałową rozumie się:
każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.
Spółki komandytowa i jawna wymienione zostały w art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych jako spółki osobowe.
Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
W myśl art. 22 § 2 cyt. Kodeksu, w przypadku spółki jawnej, każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.
Z kolei definicja spółki komandytowej wskazuje, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 powołanego Kodeksu).
Analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle dyrektywy Rady 2008/7/WE za spółki kapitałowe, wskazać należy, że w załączniku I do ww. dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika nr I do cyt. dyrektywy). W wykazie tym nie została zamieszczona ani polska spółka komandytowa ani polska spółka jawna, co oznacza, że nie można uznać ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) powołanej dyrektywy.
Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariusza i komplementariusza i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż jak wyżej wskazano wnoszą oni wkłady na inne – niż kapitał zakładowy – fundusze spółki. Prowadzi to do wniosku, że zarówno kapitał spółki komandytowej jak i kapitał spółki jawnej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe powoduje, że spółki te nie mogą być traktowane jako spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy.
Działalność spółki komandytowej oraz jawnej niewątpliwie nastawiona jest na zysk, a więc spełniony jest jeden z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2008/7/WE. Odnosząc się jednakże do definicji zawartej w tym przepisie należy mieć na uwadze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych w sposób szczególny zarówno w spółce komandytowej jak i spółce jawnej regulują kwestie dotyczące prawa zbywania udziałów przez wspólników oraz w odmienny sposób regulują kwestie odpowiedzialności za zobowiązania spółki.
Z przepisów ww. Kodeksu wynika, że wspólnik spółki komandytowej oraz spółki jawnej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 26 października 2006 r. sygn. akt VI ACa 394/06 „Skoro przepisy k.s.h. uzależniają przeniesienie „udziału spółkowego” w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 k.s.h., to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie „udziału spółkowego” powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 k.c.).”. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że wspólnicy nie mogą swobodnie rozporządzać swoimi udziałami i aby je zbyć muszą być spełnione łącznie dwa warunki. W takim zakresie nie zostaje spełniona dyspozycja art. 2 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy, która stanowi o zbywaniu udziałów bez uprzedniego upoważnienia.
Za zobowiązania spółki jawnej każdy wspólnik odpowiada bez ograniczeń całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką a zatem nie tylko do wysokości udziałów.
Z kolei cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa stanowi cyfrowo określoną kwotę, która wyznacza górną granicę subsydiarnej odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Jej wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) cyt. dyrektywy, spełnia jedynie jeden typ wspólnika – komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność.
W świetle powyższego, zarówno spółka komandytowa jak i jawna nie mogą być uznane za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie, pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników.
Mając natomiast na względzie regulacje zawarte w art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa i spółka jawna. Jednakże art. 9 cyt. dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych.
Polski ustawodawca, skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Definiując spółkę komandytową i spółkę jawną jako spółki osobowe uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia takich spółek z zakresu ww. dyrektywy.
Przedstawiając powyższe, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa oraz spółka jawna nie mieszczą się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE.
W konsekwencji powyższych przepisów, wkłady wnoszone do takiej spółki (spółki komandytowej lub jawnej), w tym powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo -akcyjnej, powinny być opodatkowane według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dla wkładów wnoszonych do spółek osobowych.
W przypadku powstania spółki komandytowej lub jawnej opodatkowaniu podlegać będzie nadal wniesienie lub podwyższenie wkładu, bez względu na jakie fundusze wkład został wniesiony, skutkujące zwiększeniem majątku spółki.
Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną nie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (w niniejszej sprawie spółki komandytowej lub jawnej), a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów do spółki kapitałowej (spółki komandytowo-akcyjnej).
Wnioskodawca wskazał, że wartość majątku Spółki B na dzień przekształcenia będzie wyższa od wartości majątku Spółki B, który do dnia przekształcenia podlegał faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie wszystkie wkłady w spółce przekształcanej (Spółce B) zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowane tym podatkiem nie były np. wkłady Akcjonariusza przekazane na kapitał zapasowy tytułem agio, tj. stanowiące różnicę pomiędzy ceną emisyjną akcji a ich wartością nominalną. Wnioskodawca przyjął założenie, że rzeczywista wartość majątku Spółki B w momencie jej przekształcenia będzie wyższa od wartości majątku Spółki B w momencie jej powstania.
Wskazany powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Ze złożonego wniosku wynika, że na dzień przekształcenia będą wnoszone do spółki komandytowej lub jawnej wkłady, których wartość w spółce przekształcanej nie była w całości opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał również, że niewykluczone, iż w ujęciu rzeczywistym majątek Spółki B będzie przekraczał wartość kapitału zakładowego i pozostałych kapitałów spółki (pomimo, że w ujęciu bilansowym zyski nie będą wykazywane).
Z cytowanego powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) powołanej ustawy wynika, że warunkiem istotnym dla skorzystania ze wskazanego w nim zwolnienia jest, aby wkłady wniesione w wyniku przekształcenia do spółki osobowej były kiedykolwiek wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy innej spółki lub jej zmiany). Jeżeli takie opodatkowanie miało miejsce, to tylko wówczas ta część wkładów wniesionych do spółki przekształconej (komandytowej lub jawnej) będzie korzystała ze zwolnienia wymienionego w cyt. art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, jak wskazano powyżej, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej lub jawnej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowo-akcyjnej.
Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym opodatkowaniu będzie także podlegała wartość kapitału zapasowego, jak i nieopodatkowane wcześniej ewentualne zyski bieżące.
Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana.
Nie można bowiem zgodzić się z interpretacją przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy zaproponowaną przez Wnioskodawcę, że zwolnienie określone tym przepisem będzie miało zastosowanie także w przypadku, gdy podatek nie był naliczany.
W analizowanym przepisie ustawodawca wyraźnie rozróżnia:
Ostatni człon art. 9 pkt 11 lit. a) powołanej ustawy: „albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” należy odczytywać łącznie tylko z bezpośrednio go poprzedzającym wyrażeniem: „podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”. Owym podatkiem, o którym mowa w tej części przepisu jest więc podatek od wkładów kapitałowych inny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a państwem członkowskim jest państwo inne niż Rzeczpospolita Polska. Potwierdza to treść pkt 7 preambuły do dyrektywy Rady 2008/7/WE, w myśl którego koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. W związku z tym, jeżeli państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje.
Zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) powołanej ustawy zostało wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. i było konsekwencją wejścia w życie nowej dyrektywy - dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE. Treść tego przepisu (art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy) wyraźnie wskazuje, że za jego pomocą ustawodawca realizuje, wielokrotnie wskazywaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (wyrok z 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08) zasadę jednokrotności opodatkowania kapitału w spółkach.
Podsumowując, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub jawną (zmiany umowy spółki osobowej) stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Zatem opodatkowaniu będzie także podlegała wartość kapitału zapasowego, jak i nieopodatkowane wcześniej ewentualne zyski bieżące.
Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że Organ interpretacyjny zapoznał się ze wskazanym orzecznictwem, niemniej nie podziela stanowiska w nim zaprezentowanego. Organ podatkowy pragnie jednocześnie podkreślić, że jest także orzecznictwo, które prezentuje odmienne stanowisko niż zajęte w wyrokach powołanych przez Wnioskodawcę. Organ w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte m.in. w wyrokach: z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11, z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13, z 19 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 627/13, z 19 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 143/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyrokach: z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 72/15, z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1549/12, z 21 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1222/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1224/13, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 194/14.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka komandytowa > IBPB-2-1/4514-651/15/DP

References: art. 2
 art. 1
 art. 9
 art. 1
 art. 14
 art. 396
 art. 126
 art. 2
 art. 2
 art. 1
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 553
 art. 8
 art. 28
 art. 52
 art. 103
 art. 37
 art. 52
 art. 6
 art. 12
 art. 45
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 Art. 9
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 8
 art. 4
 art. 551
 art. 9
 art. 3
 art. 2
 art. 3
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 3
 art. 1
 art. 4
 art. 9
 art. 3
 art. 1
 art. 288
 art. 84
 art. 217
 art. 9
 art. 3
 art. 9
 art. 3
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 1
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 3
 art. 4
 art. 6
 art. 9
 art. 396
 art. 126
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 6
 art. 28
 art. 555
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 4
 art. 10
 art. 22
 art. 31
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 10
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 9
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 6
 art. 1
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK