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Timestamp: 2018-02-23 20:10:40+00:00

Document:
Küting, Karlheinz, Das Testat des Wirtschaftsprüfers im Internet - Internationale audit guidance als Vorbild einer künftigen deutschen Regelung? - - JurPC-Web-Dok. 0025/2002
JurPC Web-Dok. 25/2002 - DOI 10.7328/jurpcb/200217224
Karlheinz Küting, Sascha Dawo, Matthias Heiden *
Das Testat des Wirtschaftsprüfers im Internet - Internationale audit guidance als Vorbild einer künftigen deutschen Regelung? -
JurPC Web-Dok. 25/2002, Abs. 1 - 63
Das globale Datennetz stellt Rechnungsleger, Informationsadressaten, Wirtschaftsprüfer und Aufsichtsbehörden gleichermaßen vor neue betriebswirtschaftliche und juristische Herausforderungen. Dies betrifft sowohl die Digitalisierung der eigenen Geschäftsprozesse als auch die Erfüllung gesetzlicher Erfordernisse zur Unternehmenspublizität(1). JurPC Web-Dok.
25/2002, Abs. 1
Seit einigen Jahren kann beobachtet werden, dass sowohl im Rahmen der gesetzlichen als auch im Zuge der den investor relations zuzuordnenden freiwilligen Publizität das Internet eine zunehmend bedeutendere Rolle spielt, bietet es doch völlig neuartige Möglichkeiten der Informationsvermittlung im Rahmen der Finanzmarktkommunikation(2). Während die Modernisierung der Regelungen zur Pflichtoffenlegung eher langsam und mitunter halbherzig voranschreitet(3), entwickelt sich die Nutzung des Internet für Zwecke der freiwilligen Publizität so schnell, dass Gesetzgeber, Standardsetter und Aufsichtsbehörden als auch die Wirtschaftsprüfer Mühe haben, mit den Entwicklungen in der Unternehmenspraxis Schritt zu halten(4). Abs. 2
Dabei publizieren Unternehmen regelmäßig auch das Testat des Wirtschaftsprüfers auf ihren Webseiten. In der digitalen Umgebung lässt sich jedoch im Gegensatz etwa zu einem gedruckten Geschäftsbericht ob der vielfältigen Verknüpfungsmöglichkeiten nicht immer erkennen, welche Unternehmensinformationen durch das Testat erfasst werden (vgl. auch Tabelle 1). Ein Spannungsfeld ergibt sich durch die Vorschriften des § 328 HGB (Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung), der u.a. eindeutige Vorschriften für den Rechnungsleger zum Umgang mit dem Testat des Wirtschaftsprüfers enthält(5), und dem IDW Prüfungsstandard 202 (Beurteilung von zusätzlichen Informationen, die von Unternehmen zusammen mit dem Jahresabschluss veröffentlicht werden). Wie darzustellen sein wird, schreibt letztgenannter Standard keine generelle Prüfungspflicht für die sonstigen Informationen einer Webseite, die einen testierten Jahresabschluss enthält, vor. Weiterhin besteht für den Wirtschaftsprüfer keine kodifizierte Verpflichtung zur Prüfung der Einhaltung des § 328 HGB durch den Rechnungsleger mit Blick auf die Verwendung des Testats des Wirtschaftsprüfers im Internet. Kurzfristig steht der Wirtschaftsprüfer somit vor der problembehafteten Entscheidungssituation, dass sich nach hier vertretener Auffassung aus IDW PS 202 lediglich eine (einmalige) Verpflichtung zum kritischen Lesen der Webseite zum Zeitpunkt der erstmaligen Veröffentlichung ableiten ließe(6) und er nicht zur Prüfung der Einhaltung der Vorschriften des § 328 HGB verpflichtet ist. Dennoch hängt das Ansehen des Berufsstands und das Vertrauen der Jahresabschlussadressaten in das einzelne Unternehmen zum Teil auch von der Kommunikation der Rechnungslegungsdaten und des sie begleitenden Testats ab. Mit Blick auf das Internet ist einleitend zu konstatieren, dass sich aus der externen Finanzberichterstattung durchaus ernstzunehmende Konsequenzen für Rechnungsleger und unter Umständen auch für den Wirtschaftsprüfer entwickeln könnten, von denen speziell für die Rechnungsleger einige nachfolgend stichwortartig genannt werden sollen: Abs. 3
Strafvorschriften des § 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG (Falsche Angaben und unwahre Versicherungen)(7),
Straf- und Bußgeldvorschriften des § 400 AktG zur unrichtigen Darstellung(8),
Strafvorschrift des § 264a StGB (Kapitalanlagebetrug)(9),
Straf- und Bußgeldvorschriften des § 88 BörsG(10).
Die hiermit implizit angesprochene derzeit viel diskutierte, jedoch bisher ungeklärte Frage der Rechtsdurchsetzung bzw. des Enforcements von Rechnungslegungs- und Prüfungsnormen soll hier nicht vertiefend betrachtet werden(11). Statt dessen sollen existierende (internationale) Handlungsempfehlungen zum Anlass genommen werden, sie auf ihre Implikationen für die deutsche Prüfungspraxis hin zu überprüfen. Abs. 5
Derartige Handlungsempfehlungen für Wirtschaftsprüfer sprechen etwa die berufsständischen Organisationen in Großbritannien und Australien für ihre Mitglieder aus. So sieht das britische Auditing Practices Board die Aufgabe seiner Bulletins wie folgt: "... to provide auditors with timely guidance on new or emerging issues." Hinsichtlich des Verbindlichkeitsgrads wird ausgeführt, dass sie "persuasive rather than prescriptive" seien. "However, they are indicative of good practice even though they may be developed without the full process of consultation and exposure used for Statements of Auditing Standards.(12)" Abs. 6
Vor diesem Hintergrund wird im Folgenden der Versuch unternommen, anhand einiger Anmerkungen das aktuelle Verhältnis der Wirtschaftsprüfung zum Internet zu skizzieren. Hierbei wird zunächst das Spannungsfeld Wirtschaftsprüfung und Online-Publizität näher beleuchtet, indem die herrschende Berichterstattungspraxis als auch das zerklüftete regulatorische Umfeld diskutiert werden. Die dabei erzielten Ergebnisse werden ergänzt um eine Betrachtung aktuell gültiger audit guidance aus Australien und Großbritannien, ehe abschließend vornehmlich unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten der Frage nachgegangen werden soll, ob diese bisher nicht für den deutschen Berufsstand der Wirtschaftsprüfer relevanten Regelungen Leitbild einer zu erwartenden und von Seiten der Wissenschaft einzufordernden Normierung darstellen könnten. Abs. 7
2. Rahmenbedingungen des Wirtschaftsprüfers - Ausweitung des Dienstleistungsangebots
Der Wettbewerbsdruck und die Notwendigkeit, "nicht nur bei den Produkten sondern auch bei (der Kommunikation; d. Verf.) jeder relevanten Information"(13) Spitzenleistungen zu erzielen, hat in den letzten Jahren zu einer Nachfrage nach Dienstleistungen des Wirtschaftsprüfers geführt, die über die traditionelle Prüfungstätigkeit hinausgehen. Die Folge war eine Ausweitung der von Wirtschaftsprüfern erbrachten Dienstleistungsangebote, wodurch Wirtschaftsprüfungsgesellschaften heute als Anbieter professioneller Dienstleistungen zu charakterisieren sind(14). Abs. 8
Neben der zu beobachtenden Dienstleistungsdiversifizierung kommt es auch zu einer Veränderung der Kerntätigkeit der Wirtschaftsprüfer(15). Das zunehmende Informationsangebot der Unternehmen - hierbei ist insbesondere auf die wachsende Bedeutung von nicht-finanziellen Informationen sowie technisch-ökonomischen Leistungsindikatoren hinzuweisen - für den Kapitalmarkt ist Ausdruck der Annäherung an die inhaltlichen Informationsbedürfnisse der Adressaten(16). Hierbei braucht jedoch keine Beschränkung auf börsennotierte Gesellschaften vorgenommen zu werden. Die unter dem Stichwort "Mittelstandsrating nach Basel II" geführte Diskussion verdeutlicht, dass sich auch mittelständische Unternehmen zukünftig mehr denn je mit wachsenden Offenlegungserfordernissen konfrontiert sehen werden, um ein entsprechendes rating zu erhalten, dass den vielerorts prognostizierten Anstieg der Fremdkapitalkosten begrenzt(17). Gleichzeitig sind Kapitalmarkt und Banken genau wie im Fall der finanziellen Informationen an der Zuverlässigkeit dieser Informationen interessiert. "Daher besteht auch der Bedarf an der externen Verifikation kapitalmarktorientierter Informationen, wenn diese nicht bereits in den Rahmen der gesetzlichen Prüfung fallen."(18) Abs. 9
Die Ausweitung des Inhalts der Berichterstattung kann in unterschiedlicher Form zu einer Erweiterung der klassischen Abschlussprüfung führen. Werden die zusätzlichen Inhalte innerhalb des Jahresabschlusses oder Lageberichts berichtet, so werden sie im Rahmen der gesetzlichen Pflichtprüfung testiert(19). Werden die Angaben lediglich im Zusammenhang mit prüfungspflichtigen Elementen veröffentlicht, so wird seitens des Abschlussprüfers ein kritisches Lesen notwendig(20). Im Fall der Prüfung wird durch die Prüfungshandlungen dem Abschlussprüfer eine positive Bestätigung über die Einhaltung der jeweils relevanten Regelungen ermöglicht(21). Das kritische Lesen ermöglicht hingegen lediglich die negative Bestätigung, dass keine Anhaltspunkte für wesentliche Fehler gefunden wurden(22). Abs. 10
Sofern eine Berichterstattung nicht innerhalb und auch nicht im Zusammenhang mit den prüfungspflichtigen Finanzinformationen erfolgt, besteht nach allgemeiner Auffassung keine Prüfungspflicht(23). In diesem Fall kann nur eine freiwillige Prüfung erfolgen, bei der kein Testat, sondern nur eine Bescheinigung erteilt werden darf(24). Die Aussage, die der Prüfer hinsichtlich der Zuverlässigkeit des Prüfungsgegenstands machen kann, hängt letztlich von der Art der erbrachten Prüfungsleistung im Einzelfall ab(25). Regeln für die Prüfung verschiedener Arten von Informationen wie z. B. zukunftsorientierte Informationen oder nichtfinanzielle Indikatoren finden sich lediglich im Allgemeinen Teil des International Standard on Auditing (ISA) 100. Eine hiernach erfolgende Prüfung soll die Feststellung eines bestimmten Grads der Zusicherung ermöglichen. Analog zur Jahresabschlussprüfung wird differenziert zwischen einem hohen Grad der Zusicherung und der Bescheinigung eines mittleren Grads an Zusicherung(26). Abs. 11
In der Praxis lassen sich bereits zahlreiche Beispiele für die Verifizierung von kapitalmarktrelevanten Informationen durch den Wirtschaftsprüfer außerhalb des Jahresabschlusses finden(27). So veröffentlicht die US-amerikanische i2 Technologies Inc. einen separaten Customer Value Report(28) und lässt sich dessen Ordnungsmäßigkeit sowie den "True and Fair View" von einem Value Auditor bescheinigen. Ein ähnliches Beispiel ist der Bericht zu den Bereichen Health, Safety und Environment (HSE) des Shell-Konzerns. Dieser wird durch einen Verifizierungsbericht zweier Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sowie ausführlichen Erläuterungen zum Warum und Wie der Verifizierung begleitet(29). Abs. 12
3. Spannungsfeld Wirtschaftsprüfung und Online-Publizität
Der Trend, Finanzinformationen im Internet bereitzustellen, wirft neben der eingangs aufgeworfenen Problemstellung zusätzliche Fragen bezüglich der Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers auf, die sich im Wesentlichen auf zwei Problemfelder reduzieren lassen(30): Abs. 13
Zunächst stellt sich das Problem der Datenauthentizität, d. h. die Frage, ob die im (finanziellen) Internetangebot eines Unternehmens enthaltenen Jahresabschlussinformationen mit den vom Wirtschaftsprüfer tatsächlich geprüften und testierten Daten übereinstimmen. Der zweite Problemkreis ist in der Datenintegrität zu sehen. Durch die Verknüpfungsmöglichkeiten zwischen Jahresabschlussinformationen und Informationen respektive Webseiten verschiedener Unternehmensbereiche oder Produkte ergeben sich für das "Paradepferd"(31) der investor relations, den Geschäftsbericht mit seiner Fülle testierter Abschlussinformationen, zwar völlig neue Möglichkeiten einer mehrwertschaffenden Informationsvermittlung durch das Internet, aber gleichzeitig kommt es hierbei häufig zu einem Wechsel zwischen testierten und untestierten Elementen, sodass eine eindeutige Zuordnung nicht immer möglich ist. Verwiesen sei hier nur auf die Möglichkeit, Elemente der Segmentberichterstattung zur Erzielung von Synergieeffekten mit dem Produktbereich durch Verknüpfungen für Marketing-Zwecke zu nutzen(32). Auch im untestierten Teil des Geschäftsberichts kann die Einbindung audio-visueller Elemente für Verwirrung sorgen. Während die Darstellung des Briefs an die Aktionäre in Form einer Video-Ansprache unter Public Relations und Marketing-Gesichtspunkten zu begrüßen ist, sind Verknüpfungen zu Zwischenberichten oder aktuelle Kursinformationen im (historischen) Geschäftsbericht nicht zuletzt auf Grund der Durchbrechung der Stichtagsbetrachtung kritisch zu hinterfragen(33). "If this trend accelerates, it will eventually be impossible to tell where the online annual report ends and the rest of the IR web site begins."(34) Abs. 14
Probleme der Datenintegrität können sich auch dann ergeben, wenn Unternehmen im Zuge kontinuierlicher Verbesserungsprozesse auf Empfehlungen aus Literatur und Beratungspraxis respektive im Nachgang zu rankings von Online-Geschäftsberichten auf die dort identifizierten best practice-Kriterien reagieren. Zu letzteren zählen beispielsweise(35): Abs. 15
Eigenständigkeit des Geschäftsberichts auf der Webseite im Rahmen einer integrierten Unternehmenskommunikation,
animierte und/oder multimediale Bestandteile,
Bereitstellung historischer und laufend aktualisierter Informationen,
Feedback-Möglichkeiten,
gute Navigationsmöglichkeiten mit hilfreichen Verknüpfungen,
Rahmensetzung,
Darstellung in verschiedenen Sprachen und Währungen,
Download-Möglichkeiten.
Konkrete diesbezügliche Fragestellungen ergeben sich z. B. aus folgenden Unternehmenspraktiken (vgl. Tabelle 1): Abs. 17
Tabelle 1: Verwendung testierter Finanzinformationen im Internet (36) Abs. 18
Unternehmenspraxis Problemfeld Lösungsansatz
Verbindung des Testats ("to and from") durch Hyperlinks mit anderen internen oder externen Webseiten - Verwendung des Testats durch Mandanten für unvorhergesehene Zwecke
- Eindruck, dass (externe) Webseiten testiert sind
- Verlassen des geprüften Bereichs ohne Hinweis - Speicherung des Prüfungsberichts in einer Datenbank mit limitierten Zugangsrechten auf dem Server der Prüfungsgesellschaft
- Verhinderung einer automatischen Indexierung für Suchmaschinen
- Rahmensetzung und Warnhinweise
Wiedergabe des Prüfungsberichts bei gekürzter Jahresabschlussinformation bzw. fehlendem Testat - mangelnder unternehmerischer Nutzen
- Unsicherheit bei Adressaten - Speicherung des Prüfungsberichts auf dem Server der Prüfungsgesellschaft
- Kontrolle der Webinhalte durch den Wirtschaftsprüfer
Fehlende Angabe bzgl. angewandter Prüfungsstandards - Unsicherheit bei Adressaten hinsichtlich Prüfungsqualität ("Erwartungslücke" bei internationalen Bilanzierern mit Überleitungsrechnung o.ä.) - Vollständige Wiedergabe des Prüfungsberichts
- Speicherung des Prüfungsberichts auf dem Server der Prüfungsgesellschaft
Design und Layout des Testats - Technisch bedingte unterschiedliche Wiedergabe des beabsichtigten Layouts
- Schutz der Signatur - Nutzung eines speziellen Style Sheet durch den Wirtschaftsprüfer
- Sicherung der WP-Signaturen im Internet
Präsentation von Jahresabschlussdaten nach unterschiedlichen Rechnungslegungsstandards neben testierten Informationen - Reichweite des Testats - Räumliche Abgrenzung von testierten Informationen- Kennzeichnung als untestierte Information
ständiger Umbau der Internetpräsenz zu Aktualisierungszwecken - Unsicherheit des Nutzers, ob umgebaute Internetpräsenz mit neu aufbereiteten Informationen durch das Testat erfasst werden - Klare Benutzerführung und Hinweis hinsichtlich Datum und Ausmaß des Prüfungsberichts
- Überwachung der Internetpräsenz durch den Wirtschaftsprüfer
Die Lösungsvorschläge zeigen, dass beispielsweise durch eine Verlagerung der Elemente der Pflichtpublizität aus dem Einflussbereich des Unternehmens auf den Server des Wirtschaftsprüfers (bei gleichzeitiger Einbindung in die Unternehmenswebseite) neben der Sicherstellung der Datenauthentizität auch eine Überprüfung der Art der Informationsvermittlung unterstützt würde. Dabei geht es auch um die Kontrolle der Datenintegrität, d. h., die Wiedergabe der Daten muss so erfolgen, dass der Anwender die angezeigten Informationselemente jederzeit eindeutig dem geprüften bzw. ungeprüften Bereich zuordnen kann. Ein klarer Hinweis für den Nutzer, dass der vom Testat erfasste Bereich verlassen wird, sollte hier die Mindestanforderung sein(37). Dabei erfolgt der Zugriff auf die offenlegungspflichtigen Informationen weiterhin über das Webangebot des Unternehmens. Dadurch können Unternehmen Art und "Kontext der Informationsvermittlung"(38) selbst bestimmen und die weiter gehende freiwillige Publizität mit der handelsrechtlichen Offenlegung verbinden(39). Abs. 20
Hingegen scheint ein Verzicht auf die Verknüpfung geprüfter und ungeprüfter Elemente nicht wünschenswert, da ansonsten ein wesentlicher Vorteil der Informationsvermittlung gegenüber der Papierform aufgegeben werde müsste. Die zukünftig in diesem Bereich zu erwartenden Regelungen könnten durch den Wirtschaftsprüfer bereits unmittelbar nach dem Überspielen der Daten überprüft werden. Abs. 21
4. Bestandsaufnahme der für deutsche Prüfer relevanten Regelungen
Nachfolgend werden die für deutsche Wirtschaftsprüfer relevanten nationalen und internationalen Regelungen kurz vorgestellt. Ihre Bedeutung für den deutschen Berufsstand kann im Einzelfall aus den unterschiedlichsten Gründen erwachsen. Während die nationalen Prüfungsregeln des Handelsgesetzbuchs bei der Jahresabschlussprüfung von handelsrechtlichen Abschlüssen verpflichtend anzuwenden sind, können die internationalen Prüfungsregeln hierbei ergänzend zur Anwendung kommen(40). Dies ist bei großen börsennotierten Unternehmen regelmäßig der Fall, da von internationalen Anlegern solche Prüfungsberichte bevorzugt oder von nationalen Börsenaufsichtbehörden vorgeschrieben werden, die wie die geprüften Informationen international anerkannt und weltweit verstanden werden. Boulton/Libert/Samek beschreiben die Bedeutung einer transparenten und glaubwürdigen Unternehmenskommunikation wie folgt: "We are already seeing investors, customers, employees and other partners flocking to those companies that are providing the best information for informed decision-making."(41) Abs. 22
Böcking/Orth/Brinkmann beobachten deshalb zutreffend: "Zur Vermeidung einer internationalen Erwartungslücke auf Grund von Missverständnissen über Art, Umfang und Zielsetzung einer auf Basis nationaler Prüfungsgrundsätze durchgeführten, aber für Zwecke der internationalen Kapitalmärkte bestimmten Abschlussprüfung, besteht das Bedürfnis nach weltweit einheitlichen Prüfungsstandards."(42) Abs. 23
So kann sich etwa eine Relevanz der Regelungen der US-Börsenaufsichtsbehörde Securities and Exchange Commission (SEC) insbesondere auch aus einem listing an einer US-amerikanischen Börse ergeben, welches neben der Anwendung lokaler Rechnungslegungsstandards auch eine Unterwerfung unter US-amerikanische Prüfungsstandards nach sich zieht(43). Abs. 24
Mit dem Institut der Wirtschaftsprüfer und der Schmalenbachgesellschaft e.V. werden auch nationale privatrechtliche Rechnungslegungsorganisationen betrachtet, deren Verlautbarungen in der Vergangenheit eine faktische Bindungswirkung entfaltet haben. "Dies ist insbesondere bei den Verlautbarungen des IdW offenkundig und resultiert daraus, dass der Wirtschaftsprüfer (auch aus Haftungsgründen) sorgfältig ein mögliches Abweichen zu prüfen hat, ohne dass das IdW oder die WPK ihm Weisungen für die Rechtsanwendung im Einzelfall erteilen dürfen."(44) Abs. 25
4.1 American Institute for Certified Public Accountants (AICPA)
Im Regelungsbereich der SEC finden sich bis auf den Practice Alert 97-1 der SEC Practice Section Professional Issues Task Force (PITF) weder detaillierte Regelungen noch Handlungsempfehlungen für den Abschlussprüfer. Der Practice Alert, der sich als nicht verbindliche best practices wiederspiegelnde Leitlinie versteht, verweist auf eine vom Auditing Standards Board befürwortete interpretation zu AU 550(45) und fasst zusammen, dass
der Wirtschaftsprüfer (Certified Public Accountant, CPA) demnach weder eine Verpflichtung hat, sonstige Informationen einer Webseite, auf der sich testierte Informationen befinden, zu prüfen oder kritisch zu lesen, da die Kontrolle der Informationsdistribution nicht in sein Aufgabengebiet fällt;
der CPA Sicherheitsbedenken mit dem Mandanten diskutieren sollte, um gegebenenfalls eine Revision der Sicherheitsstandards zu bewirken;
dem Nutzer von testierten Abschlussinformationen und Prüfungsberichten verdeutlicht werden sollte, wann er diesen definierten Rahmen verlässt.
Das AICPA sieht derzeit keinen Regulierungsbedarf im Bereich der Internet-Publizität und Prüfung. Dem Charakter der amerikanischen Rechtsordnung entsprechend ist diese Problematik zwischen Wirtschaftsprüfer und Mandant im Einzelfall durch separate privatrechtliche Vereinbarungen zu lösen. Abs. 27
4.2 International Federation of Accountants (IFAC)
Im Bereich der International Standards on Auditing (ISA) erscheint im Hinblick auf Internetseiten von Unternehmen insbesondere ISA 720 (Andere Informationen in Dokumenten, die den geprüften Abschluss enthalten)(46) relevant, auch wenn dieser Standard das Internet nicht explizit erwähnt. Demzufolge hat der Prüfer diejenigen Informationen - hier auf den Internetseiten seines Mandanten -, "die im Kontext zum Jahresabschluss veröffentlicht werden ... auf wesentliche Inkonsistenzen zu untersuchen, die das Prüfungsurteil bezüglich des Jahresabschlusses in Frage stellen könnten."(47) Weiterhin hat der Prüfer die Unternehmensleitung zu informieren, wenn er auf Informationen stößt, die faktisch als eindeutig falsch zu beurteilen sind, obwohl sie in keinem direkten Bezug zum Jahresabschluss stehen. Erfolgt unternehmensseitig keine Korrektur dieser Falschinformationen, ist gemäß ISA 720.14-18 über weitere rechtliche Schritte nachzudenken. Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass es sich sowohl nach ISA um keine institutionalisierte Kontrolle der sonstigen Informationen handelt. Der Prüfer ist zwar angehalten, die sonstigen Informationen zu überprüfen, unterliegt jedoch keiner Verantwortlichkeit(48). Abs. 28
In Verbindung mit den Untersuchungsergebnissen im Rahmen eines vom damaligen International Accounting Standards Committee (IASC) beauftragten Staff Exploratory Project, dessen Ergebnisse in Form eines Diskussionspapiers vorliegen, wird deutlich, dass der Abschlussprüfer dafür Sorge tragen sollte, dass
testierte und untestierte Informationen deutlich voneinander abgegrenzt werden;
das Berichtsverhalten der Unternehmung in Einklang mit einem zu entwickelnden Verhaltenskodex steht;
er aktiv die Inhalte der Internetpräsenz überwacht, um gegebenenfalls sanktionierend einschreiten zu können, sofern testierte Bereiche betroffen sind(49).
Insgesamt zeigt sich damit, dass durch die "derzeitig uneinheitliche Praxis der Geschäftsberichterstattung im Internet sowie Sicherheitsbedenken auf beiden Seiten eher für Verwirrung als für mehrwertschaffende Informationsvermittlung (gesorgt wird, die Verf.)  Verkürzte oder ausführlichere Versionen in Abweichung vom gedruckten Geschäftsbericht werfen Zweifel an der Richtigkeit und Glaubwürdigkeit der Berichterstattung auf und verleihen den Forderungen nach einer baldigen Regulierung, die in Form eines digitalen Testats oder internationaler Standards zur elektronischen Berichterstattung zu erwarten sind, (Gewicht, die Verf.)"(50). Dieser Eindruck verhärtet sich, wenn man zuletzt das Verhalten des International Accounting Standards Board (IASB), der Nachfolgeorganisation des IASC, betrachtet. Ein Projekt, das in Zusammenarbeit mit der internationalen Dachorganisation der Wirtschaftsprüfer (IFAC) die Ergebnisse des 99er Diskussionspapiers zu einem Code of Conduct für IAS-Bilanzierer zusammenfassen sollte, wurde eingestellt und aufgrund der fundamentalen Bedeutung des Wirtschaftsprüfers für den Prozess des Online-Reporting der alleinigen Verantwortung der IFAC unterstellt. Diese wiederum plant die Veröffentlichung eines unverbindlichen staff document, das eine in der internationalen Prüfungspraxis Anerkennung findende Leitlinie darstellen soll. Dem International Auditing Practices Committee der IFAC wird in seiner Dezember-Sitzung ein erster entsprechender Entwurf vorgelegt werden, der - sofern er die Zustimmung dieses Gremiums erhält - bereits im ersten Halbjahr 2002 als offizielles IFAC-Dokument verabschiedet werden könnte. Abs. 30
4.3 Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW)
Im Vergleich zur aktiven und dynamischen Auseinandersetzung mit den Chancen und Risiken des Internet für Berufsstand und Rechnungsleger in den USA und Kanada entwickelt sich die Diskussion bei Gesetzgeber und Berufsstand in Deutschland eher schwerfällig(51). Abs. 31
Zwar findet ISA 720 im IDW PS 202, der bis auf die in PS 202.21 spezifizierten Ausnahmen mit den Regelungen des ISA 720 übereinstimmt, eine Entsprechung. Allerdings bietet diese berufsständische Norm keine explizite Regelung, ob ein kritisches Lesen durch den Abschlussprüfer in der Beurteilung von zusätzlichen Informationen, die von Unternehmen gemeinsam mit dem Jahresabschluss im Internet veröffentlicht werden, zwingend zu erfolgen hat. Nach der hier vertretenen Auffassung erscheint ein kritisches Lesen derjenigen Unternehmensinformationen, die auf einer Webseite gemeinsam mit testierten Informationen wieder gegeben werden, notwendig(52). Andernfalls würde eine prüfungstechnische Ungleichbehandlung zwischen dem freiwilligen Teil eines Geschäftsberichts und vergleichbaren Unternehmensinformationen auf einer Webseite erfolgen. Abs. 32
Vor diesem Hintergrund überrascht es(53), dass das IDW sich ebenfalls zunächst dem Bereich der Assurance Services zugewandt und Ende Februar 2000 mit dem AICPA eine erste Vereinbarung unterzeichnet hat. assurance services können definiert werden "als Dienstleistungen, welche die Qualität von Information oder von deren Kontext für Entscheidungsträger erhöhen"(54). Es könnte an dieser Stelle nur spekuliert werden, ob die WebTrust-Erträge die möglichen Umsatzerlöse aus der Begleitung des Mandanten ins online-reporting-Zeitalter aufwiegen könnten. Abs. 33
Die Vereinbarung sieht vor, "dass das IDW deutschen Wirtschaftsprüfern die Lizenz erteilen kann, Internet-Seiten ihrer Mandanten mit dem WebTrust-Siegel zu zertifizieren. Das (durch das amerikanische AICPA und das kanadische CICA entwickelte, die Verf.) Web Trust-Siegel wird kommerziellen Webseiten verliehen, wenn im Ergebnis der Überprüfung der Internet-Seiten durch den Wirtschaftsprüfer festgestellt werden kann, dass der Online-Anbieter seine Geschäftsbedingungen für den Online-Handel klarstellt und in Übereinstimmung mit diesen Bedingungen seine Geschäfte auch durchführt, sowie wirksame Maßnahmen eingerichtet hat, die hinreichend sichern, dass die Online-Geschäfte mit den Kunden wie vereinbart durchgeführt und abgerechnet werden, und effektive Kontrollen eingerichtet hat, die den Missbrauch privater Kundeninformationen mit hinreichender Sicherheit verhindern."(55) Mit dem PS 890 liegt bereits ein IDW-Prüfungsstandard zur Durchführung von WebTrust-Prüfungen vor. Der Prüfungsstandard legt die (Berufs-) Grundsätze dar, nach denen zu prüfen ist, und verdeutlicht gegenüber der Öffentlichkeit Inhalt und Grenzen der Prüfung. Hierbei orientiert man sich im Wesentlichen an allgemeinen Grundsätzen der Prüfungsdurchführung, indem man sie auf diese neuartige Prüfungshandlung überträgt (z.B. Einholen einer WebTrust-Erklärung von den gesetzlichen Vertretern der zu prüfenden Unternehmung als Ersatz für bzw. im Rahmen einer (erweiterten) Vollständigkeitserklärung), Grundsätzen der Dokumentation und Berichterstattung sowie am amerikanischen Vorbild. Abs. 34
Mit Blick auf die traditionelle Tätigkeit des Berufsstands ist kritisch anzumerken, dass Webseiten, denen dieses Siegel durch einen Wirtschaftsprüfer oder durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft verliehen wird, den Eindruck erwecken könnten, dass es sich um eine umfassend "testierte" Internetpräsenz, insbesondere im Hinblick auf börsenkursrelevante (Jahresabschluss-) Informationen finanzieller und nichtfinanzieller Art, handelt. Eine (erneute) Erwartungslücke(56) könnte die Folge sein, sofern nicht unterschiedliche Testate und assurance services hinsichtlich ihres Inhalts und Geltungsbereichs durch entsprechende Siegel oder andere Hinweise deutlich voneinander abgegrenzt werden(57). Zusätzlich zur Schwierigkeit der Abgrenzung für die Adressaten unterschiedlicher Prüfungshandlungen und ihrer Geltungsbereiche belegen erste empirische Untersuchungen in den USA, dass die Siegel bei Endverbrauchern für eine Erhöhung der empfundenen Produktqualität sorgen und diese Empfindung auf Grund ihrer Bedeutung für die Kaufentscheidung die Konsumbereitschaft erhöhen kann(58). Der Befund überrascht insofern, als den Befragten der die Prüfungshandlungen beschreibende Bestätigungsbericht vorgelegt wurde(59). Abs. 35
Analog zur Erwartungslücke der traditionellen Jahresabschlussprüfung gilt es also, durch einen intensiven (Internet-)Dialog und präzise Bestätigungsberichte im Interesse von Prüfern, Unternehmen und Adressaten für Klarheit hinsichtlich der Ziele, Umfang und Inhalte der Prüfungen zu sorgen. Es bleibt zu hoffen, dass die Kooperation mit dem AICPA zu einer Sensibilisierung von Berufsstand und Gesetzgeber hinsichtlich des problematischen Verhältnisses zwischen testierten Prüfungshandlungen und den digitalen Medien führt(60). Zu konzedieren ist hierbei, dass eine WebTrust-Prüfung "bereits erste Prüfungsansätze sowohl für die Transformation der Jahresabschlussprüfung auf die veränderten Anforderungen in einem digitalen Umfeld als auch für die Beschreibung von Prüfungsmethoden für Informationssysteme"(61) enthält. Abs. 36
4.4 Schmalenbachgesellschaft e.V.
Jüngst stellte der Arbeitskreis "Externe Unternehmensrechnung" der Schmalenbachgesellschaft e.V. (AKEU) auf dem Betriebswirtschafter-Tag 2001 in Berlin ein Meinungsbild vor, das er durch Gespräche mit verschiedenen gesellschaftlichen Gruppen in Unterarbeitskreisen zu den im Vorjahr präsentierten 10 Thesen zur Zukunft der Rechnungslegung gewonnen hat(62). Hierzu gehören auch Überlegungen zur verpflichtenden Internetpublizität. Da den Verlautbarungen des AKEU in der Rechnungslegungs- und Prüfungspraxis erhebliche Bedeutung beigemessen wird, sollen die Ausführungen hier kurz skizziert werden: Abs. 37
Grundsätzlich wird eine Verpflichtung aller kapitalmarktorientierten Unternehmen zur Internetpublizität für sinnvoll erachtet. Vor dem Hintergrund des hier bereits aufgezeigten Spannungsfelds wird eine Kennzeichnung geprüfter und ungeprüfter Informationen empfohlen. Dies sollte einhergehen mit einer Markierung freiwillig geprüfter Informationen. Empfehlungen zur technischen Ausgestaltung (HTML, PDF, XBRL)(63) werden nicht ausgesprochen. Ob für den beizubehaltenden gesetzlichen Publizitätsumfang eine verpflichtende Berichtsstruktur oder lediglich Gestaltungsempfehlungen zu entwickeln sind, wird derzeit noch erörtert. Mindeststandards(64) werden in Erwägung gezogen. Abs. 38
Mit Blick auf die Einbindung des Wirtschaftsprüfers wurde ausgeführt, dass eine Überwachung der Internetpublizität durch den Wirtschaftsprüfer als denkbar angesehen wird. Die bereits betrachteten Vorschriften des IDW PS 202 würden durch die Schmalenbachgesellschaft e.V. somit eng ausgelegt werden. Abs. 39
Die bisherigen Ausführungen haben verdeutlicht, dass die bestehenden Regelungen aus den für deutsche Unternehmen und Wirtschaftsprüfer hauptsächlich relevanten Normensystemen weder dem Wunsch der Informationsempfänger nach verifizierten Unternehmensdaten genügen, noch dazu gereichen, die dargestellte bisherige Unternehmenspraxis im Umgang mit Fragen der Online-Publizität zu verbessern. Dies muss als für alle Beteiligten unbefriedigend empfunden werden, da seitens des Wirtschaftsprüfers mangels klarer Leitlinien keine für den Mandanten Mehrwert schaffenden Dienstleistungen angeboten werden können und zudem die Gefahr besteht, durch eventuell sogar dolose Berichterstattungspraktiken in Misskredit bei der breiten Öffentlichkeit zu geraten. Abs. 40
Daher soll nachstehend der Blick ausgeweitet werden auf den britischen respektive australischen Rechtsraum, die jeweils mögliche Leitlinien einer zukünftigen Regelung darstellen könnten und grundsätzliche Anhaltspunkte für zukünftige Handlungsoptionen der Wirtschaftsprüfer in Deutschland aufzeigen. Abs. 41
4.6 Mögliche Leitlinien einer zukünftigen Regelung
4.6.1 Auditing Guidance Statement (AGS) 1050 - Australien(65)
Ende 1999 war es das australische Audit and Assurance Standards Board, welches mit dem AGS 1050 erstmals weltweit ein Dokument mit Handlungsempfehlungen für Wirtschaftsprüfer veröffentlicht hat, deren Mandanten bisher testierte Finanzinformationen auf ihrer homepage ohne Mitwirkung des Prüfers offen legen und nachfolgend aktualisieren. Neben der Sensibilisierung des australischen Berufsstands für die Probleme der Online-Publizität soll sichergestellt werden, dass Online-Informationen die gleiche Entscheidungsrelevanz für Investoren haben wie Informationen in herkömmlichen Berichtsmedien. Die Verantwortlichkeiten der Beteiligten bleiben unverändert gegenüber der Erstellung und Prüfung von Finanzinformationen in Papierform (AGS 1050.4 bzw. 1050.15). Im Gegensatz zum Ansatz des AICPA, die Verantwortung jedoch allein den Rechnungslegern zu übertragen und dem Wirtschaftsprüfer allenfalls eine beratende Tätigkeit zu empfehlen, geht das Auditing & Assurance Standards Board of the Australian Accounting Research Foundation einen Schritt weiter: "However, the practices surrounding the electronic presentation of information on a web site may require the auditor to consider the approach taken to presenting the audit report electronically"(66). Abs. 42
Im Einzelnen empfiehlt dieses guidance statement einem Wirtschaftsprüfer Folgendes: Abs. 43
Veröffentlichung eines separaten Bestätigungsberichts für die Webseite des Mandanten (AGS 1050.41);
Verweigerung der Anbringung des Bestätigungsberichts auf der Webseite unter bestimmten Voraussetzungen (AGS 1050.31);
Erteilung eines separaten Prüfungsauftrags (engagement letter, AGS 1050.20ff.) für Fragen der Datenauthentizität und der Datenintegrität;
klare Abgrenzung von testierten und untestierten (historischen) Informationen durch Rahmensetzung (AGS 1050.23ff.);
Mandantengespräch über Risiken und Verantwortlichkeiten der Online-Publizität und die Verwendung des Testats (AGS 1050.28ff.).
Hierzu werden den australischen Wirtschaftsprüfern in den Anhängen zu AGS 1050 Musterbeispiele in Form eines engagement letter(67), Vollständigkeitserklärungen des Managements für die elektronische Berichterstattung(68), Formulierung des Bestätigungsberichts für die elektronische Verwendung (vgl. Abbildung 1) und weitere beispielhafte Formulierungen präsentiert, die die Umsetzung erleichtern sollen. Abs. 45
So wird etwa empfohlen, einen Bestätigungsbericht einleitend um nachstehende Formulierungen zu ergänzen: Abs. 46
This audit report relates to the financial report of [name of entity] for the year ended 30 June 19X1 included on [name of entity's] web site. The [company/registered scheme/disclosing entity]'s directors are responsible for the integrity of the [name of entity's] web site. We have not been engaged to report on the integrity of the [name of entity's] web site. The audit report refers only to the statements named below. It does not provide an opinion on any other information which may have been hyperlinked to/from these statements. If users of this report are concerned with the inherent risks arising from electronic data communications they are advised to refer to the hard copy of the audited financial report to confirm the information included in the audited financial report presented on this web site.
Abbildung 1: Ergänzung des Bestätigungsberichts zur Präsentation auf einer Webseite eines Mandanten gemäß AGS 1050 Appendix 4 Abs. 47
4.6.2 Auditing Practices Board (APB) Bulletins 2001/1 und 2001/2 - Großbritannien
Im Januar 2001 veröffentliche das englische Auditing Practices Board sein Bulletin 2001/1, welches Wirtschaftsprüfern in Großbritannien, Nordirland und der Republik Irland(69) als Leitlinie in all den Fällen dienen soll, in denen Unternehmen entweder ihre gesetzlichen Offenlegungspflichten unter Ausnutzung und Beachtung der Vorschriften der Companies Act 1985 (Electronic Communications) Order 2000 durch Veröffentlichung auf ihrer homepage nachkommen oder die Online-Publizität testierter Informationen als alternativer Vertriebsweg für Finanzinformationen genutzt wird. APB Bulletin 2001/1 stellt in Par. 5 klar, dass die Empfehlungen auch Anwendung im Rahmen einer unterjährigen elektronischen Publizität finden sollen. Abs. 48
Grundsätzlich verstehen sich APB Bulletins eher als persuasive (zur Nachahmung empfohlene) denn als normative Vorschrift. Da jedoch best practices beschrieben werden, wird eine Anwendung der Mitglieder des Berufsstands erwartet. Sofern sich ein Prüfer gegen die Beachtung eines APB Bulletins entscheidet, so hat er seine Beweggründe auf Anfrage ausführlich darzulegen(70). Abs. 49
Das APB stellt klar, dass die Verantwortlichkeiten von Wirtschaftsprüfer und Publizitätspflichtigen sich durch die Nutzung des elektronischen Mediums nicht ändern(71). Die Verantwortlichkeiten für die sich aus den technischen Möglichkeiten der Finanzkommunikation im Internet ergebenden besonderen Probleme sollten in einem sepraraten engagement letter, dessen mögliche Inhalte im Bulletin beispielhaft aufgeführt werden, festgehalten werden (vgl. Abbildung 3), um sich bei der Auftragsvergabe bereits über die kritischen Punkte klar zu werden(72). Abs. 50
Den Prüfern wird nahegelegt, folgende Arbeitsschritte für das jeweils zuletzt testierte Geschäftsjahr(73) ergänzend durchzuführen: Abs. 51
frühzeitige Klärung von layout-Fragen der Webseite betreffend Testat und testierte Informationen,
Überwachung des Erstellungsprozesses elektronischer Informationen,
Überprüfung ob Papier- und elektronische Version übereinstimmen zur Vermeidung, dass ein Testat nicht in Verbindung mit Kurzberichten oder Auszügen gebracht wird,
Überprüfung, ob die elektronische Version insgesamt keine Informationsverzerrungen hervorruft,
Archivierung der Endfassung von Papier- und elektronischer Version,
Überprüfung der Eignung der Formulierungen des traditionellen Bestätigungsberichts zur Veröffentlichung im Internet unter Berücksichtigung der Problemfelder und der anderen Arbeitsschritte,
explizite Betonung, welche Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften dem Vorgehen zu Grunde lagen,
eindeutige Abgrenzung testierter und untestierter Informationen.
Wie AGS 1050.27 sieht auch APB Bulletin 2001/1 keine kontinuierliche Prüfungspflicht für Veränderungen der Webseite vor(74). Auffälligkeiten oder Informationsverzerrungen sollten jedoch im Sinne der Erhaltung der Gültigkeit der Testierung jederzeit mit dem Mandanten diskutiert werden(75). Abs. 53
Erwähnenswert erscheint - vor dem Hintergrund des Fehlens vergleichbarer Dokumente in Deutschland - weiterhin, dass das APB Bulletin in Par. 29 explizit auf die in Appendix 3 abgedruckte Empfehlung des Institute for Chartered Secretaries and Administrators, welche es in den Verantwortungsbereich der Unternehmen legt, "(to; d. Verf.) clearly identify statutory' information on its website and to indicate when the information being viewed forms part of the audited accounts."(76) Ein Ansatzpunkt zur Erfüllung dieser Forderung insbesondere im gedruckten Geschäftsbericht wäre etwa die Angabe der Seitenzahlen, auf denen sich testierte Informationen befinden. Dies bereitet jedoch Umsetzungsprobleme, sofern ein Unternehmen testierte Informationen im HTML-Format bereitstellt. In einem solchen Fall wäre eine genaue verbale Beschreibung der testierten Bereiche vorzunehmen. Abs. 54
APB Bulletin 2001/1, Par. 22 fordert explizit die klare Abgrenzung von testierten und untestierten Unternehmensinformationen im Internet durch klare Rahmensetzung und Informationsgebung hin(77). Eine praktische Umsetzung zeigt das nachstehende Beispiel der Firma Intel (vgl. Abbildung 2), die den Internet-Besucher klar darauf hinweist, dass er sich im Begriff befindet, den Bereich testierter Informationen verlässt. Durch ein solches Vorgehen können sowohl die aufgezeigten Bedenken ausgeräumt werden als auch - überträgt man ein solches Vorgehen auf den deutschen Rechtsraum - die Vorschriften des § 328 HGB eingehalten werden, ohne dabei auf multimediale Verknüpfungsmöglichkeiten und mehrwertschaffende Informationsvermittlung verzichten zu müssen. Abs. 55
Abbildung 2: Trennung des testierten Jahresabschlusses von sonstigen Informationen Informationen auf der Webseite von Intel(78)
Weiterhin wird den Unternehmen empfohlen, frühzeitig den Dialog mit dem Wirtschaftsprüfer zu suchen. Dies greift das APB auf und empfiehlt dem Wirtschaftsprüfer, die Verantwortlichkeiten beispielsweise in den Führungsgrundsätzen schriftlich zu fixieren. Andernfalls sei die Verantwortlichkeit des Managements für die Inhalte und Pflege der Webseite durch einen gesonderten Zusatz im (Internet-) Prüfungsbericht zu kommunizieren (vgl. Abbildung 3)(79). Abs. 56
APB Bulletin 2001/1 findet erstmals verpflichtend Anwendung auf zu testierende Geschäftsjahre, die nach dem 22.12.2000 beginnen. Eine frühere Anwendung wurde empfohlen. Abs. 57
Gleichzeitig mit APB Bulletin 2001/1 wurde APB Bullletin 2001/2 veröffentlicht. Letzteres setzt sich konkret mit dem Testat auseinander und stellt grundlegend fest, dass der Wortlaut eines Testats in einem Geschäftsbericht den gleichen Wortlaut aufweisen sollte, wie ein in digitalen Medien veröffentlichtes Testat(80). Daher werden zur expliziten Nennung der Verantwortlichkeiten einerseits und zur Betonung der Tatsache, dass die den testierten Unternehmensinformationen zugrundeliegende britische Gesetzgebung sich von der Gesetzgebung im Land des Informationsempfängers unterscheiden kann andererseits, folgende Ergänzungen der bisherigen Formulierungen vorgeschlagen: Abs. 58
"The maintenance and integrity of the [name of the entity] web site is the responsibility of the directors; the work carried out by the auditors does not involve consideration of these matters and, accordingly, the auditors accept no responsibility for any changes that may have occurred to the financial statements since they were initially presented on the web site. Legislation in the United Kingdom governing the preparartion and dissemination of financial Statements may differ from legislation in other jurisdictions."
Abbildung 3: Ergänzung des Prüfungsberichtes nach APB Bulletin 2001/2, Par.12 Abs. 59
Obwohl in Par. 12 als ungeeignet zur Veröffentlichung im gedruckten Geschäftsbericht bezeichnet, hat etwa die London Stock Exchange in ihrem Geschäftsbericht 2001 die obige Ergänzung unter der Überschrift "Directors' responsibility for the financial statements" übernommen(81). Abs. 60
APB Bulletin 2001/1 weist in Par. 7 darauf hin, dass Wirtschaftsprüfer gegebenenfalls in Angelegenheiten der Online-Publizität und ihrer Verantwortung gesonderten juristischen Rat einzuholen haben, insbesondere dann, wenn ein geprüftes Unternehmen publizitätspflichtige Teileinheiten in verschiedenen Ländern mit unterschiedlichen nationalen Jurisdiktionen unterhält. Abs. 61
5. Thesenförmige Zusammenfassung und Ausblick
Es ist zu erwarten, dass sich die rasante Entwicklung und Verbreitung von Internet-Technologien zukünftig fortsetzen wird. In immer kürzeren Abständen werden technologische Innovationen dem (externen) Rechnungswesen und somit auch der Wirtschaftsprüfung Adaptionspotenziale bieten, deren betriebswirtschaftliche Durchdringung an erster Stelle stehen muss. Die Herausforderung für die Wirtschaftsprüfung besteht einerseits darin, adäquate Kommunikations- und Geschäftsstrategien zu entwickeln und sich andererseits gemeinsam mit Rechnungslegern, dem Gesetzgeber, Standardsettern und der Wissenschaft den Chancen und Risiken des Internet zu stellen und globale (betriebswirtschaftliche) Lösungen zu erarbeiten. Mit Blick auf eine bisher fehlende explizite Regelung für den deutschen Berufsstand, insbesondere für die Prüfung von HGB-Abschlüssen, können die Implikationen der hier vorgenommenen Analyse internationaler Regelungen wie folgt zusammengefasst werden: Abs. 62
Die derzeitige Praxis der externen Finanzberichterstattung im Internet wirft für Wirtschaftsprüfer insbesondere dann Probleme auf, wenn das Testat respektive als testiert bezeichnete Informationen Bestandteil der Internet-Kommunikation sind und Rechnungsleger mehrwertschaffende Kommunikationsmöglichkeiten - beispielsweise durch Verknüpfung untestierter Webseiten aus Unternehmensbereichen mit testierten Jahresabschlussbestandteilen - des Internet ausnutzen. Die Informationsadressaten erwarten jedoch, dass die Ordnungsmäßigkeit der entscheidungsrelevanten Informationen im Internet ebenso wie im gedruckten Geschäftsbericht gewährleistet ist.
Bestehende - grundsätzlich für die papierbasierte Kommunikation entwickelte - Regelungen zur Publizität und Abschlussprüfung lassen die Ableitung gesetzlich intendierter Verhaltensweisen für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer nur in eingeschränktem Umfang zu.
Die Norm des IDW PS 202 greift hierbei zu kurz. Eine aus dem Standard ableitbare Verpflichtung zum kritischen Lesen der sonstigen Unternehmensinformationen, die einem unbestimmten Personenkreis zur Verfügung gestellt werden, kann sich ob der Entstehungsgeschichte des Standards lediglich auf den Zeitpunkt der Veröffentlichung des Testats auf einer Webseite beziehen und keine laufende Kontrollpflicht nach sich ziehen.
Die Zwischenergebnisse der Schmalenbachgesellschaft können aus Sicht des Berufsstands noch nicht abschließend beurteilt werden. Es bleibt abzuwarten, welche Bedeutung der zügigen Fortführung des Unterarbeitskreises beigemessen wird und wie umfassend eine zukünftige Verlautbarung ausfällt. Zu wünschen ist, dass die hier angesprochenen aus der Publizitätspraxis für den Wirtschaftsprüfer resultierenden Probleme verstärkt berücksichtigt werden und eine mögliche Verlautbarung auch konkrete Empfehlungen zur Behandlung des Testats enthält.
US-amerikanische und internationale (Prüfungs-)Normensysteme bieten Wirtschaftsprüfern wenig konkrete Hilfestellung: Der Practice Alert 97-1 aus dem Jahre 1997 erscheint vor dem Hintergrund der Praxisentwicklung reformbedürftig, schreibt er doch den Rechnungslegern nahezu die alleinige Verantwortung für eine entscheidungsrelevante Online-Publizität zu. ISA 720 hat seine Umsetzung in die deutsche Normenlandschaft durch IDW PS 202 erfahren. Die Arbeiten an einem vergleichsweise unverbindlichen staff document der IFAC nach der späten Aufgabe des Projekts durch das IASB sind derzeit noch nicht abgeschlossen. Mit Spannung darf daher die Vorlage von ersten Zwischenergebnissen beim zum IFAC gehörenden International Auditing Practices Committee (IAPC) im Dezember erwartet werden.
AGS 1050 und die britischen APB Bulletins 2001/1 und 2001/2 hingegen stellen geeignete Anknüpfungspunkte für den deutschen Berufsstand dar. Wesentliche Elemente könnten etwa durch eine Ergänzung des IDW PS 202 Eingang in die deutsche Berufspraxis finden. Widersprüche zum derzeitigen deutschen Normensystem sind nach hier vertretender Auffassung nicht erkennbar(82).
Zu den wesentlichen Elementen, die auch von deutschen Abschlussprüfern berücksichtigt werden können, zählen: Frühzeitige Klärung relevanter Fragestellungen und Begleitung des Prüfungspflichtigen bei der Online-Publizität, Abgrenzung testierter und untestierter Informationen durch Rahmensetzung, Ergänzung des Prüfungsberichtes um Internet-relevante Fragestellungen, Schutz des Testats durch digitale Signatur.
Weiterführend ist der nationale wie internationale Berufsstand dazu aufgerufen, Verfahren zu entwickeln, die eine laufende Kontrolle der Online-Publizität ermöglichen(83).
Obwohl die britische und australische audit guidance auf nationaler Ebene bisher einen vergleichsweise geringen Verbindlichkeitsgrad entfalten, ist die Anwendung internationaler best practices im Umgang mit dem Testat im Internet für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer von grundsätzlichem Interesse, "denn sie verbessern die Beurteilung der Qualität der darin enthaltenen Finanzinformationen durch den Anwender und damit den Nutzen der betreffenden Website."(84)
Eine zukünftige nationale Regelung entbindet den Wirtschaftsprüfer nicht von seiner faktischen Sorgfaltspflicht, eventuelle aus einer Online-Verwendung seines Testats resultierende Haftungsrisiken aufgrund juristischer Ansprüche der Informationsadressaten in verschiedenen Ländern zu prüfen.
25/2002, Abs. 63
(1) Vgl. grundlegend zum Begriff der Unternehmenspublizität Pellens, in: Gerke/Steiner (Hrsg.), Handwörterbuch des Bank- und Finanzwesens, 2. Aufl. 1995, Sp. 1589ff.
(2) Vgl. ausführlich Weiss/Heiden, Investor Relations Online - Wie Unternehmen mit der "Financial Community" kommunizieren. Mit Beispielen aus der Praxis, in: Hinterhuber/Stahl (Hrsg.), Fallen die Unternehmensgrenzen? Beiträge zur Außenorientierung der Unternehmensführung, Innsbrucker Kolleg für Unternehmensführung, Band 3, Renningen/Wien 2001, S. 144ff.
(3) Vgl. Noack, FAZ v. 13.6.2001, S. 31.
(4) Vgl. Küting, K&R 9/2001, S. I.
(5) Vgl. hierzu Ellrott/Spremann: Kommentierung des § 328 HGB, in: Beck'scher Bilanzkommentar. Handels- und Steuerrecht - §§ 238 bis 339 HGB -, 4. Aufl., München 1999.
(6) Vgl. zu dieser Frage auch Fey, WPg 2000, S. 1104.
(7) Vgl. zu dieser Norm Altmeppen, Kommentierung des § 82 GmbHG, in: Altmeppen/Roth (Hrsg.): Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 3. Aufl., München 1997.
(8) Vgl. zu dieser Norm Geßler, Aktiengesetz, Kommentar, 33. Aktualisierung, Neuwied 2001, Kommentierung des § 400 AktG.
(9) Vgl. zu dieser Norm Töndle/Fischer, Strafgesetzbuch und Nebengesetze, 50. Aufl., München 2001, Kommentierung des § 264a StGB.
(10) Vgl. zu den Sanktionsvorschriften des Aktiengesetzes und des Börsengesetzes nur Ekkenga, in: Noack/Spindler (Hrsg.), Unternehmensrecht und Internet, München 2001, S. 101-121; Schwark: Kommentar zum Börsengesetz und den börsenrechtlichen Bestimmungen, 2. Aufl., München 1994, Kommentierung des § 88 BörsenG.
(11) Vgl. zum Enforcement Böckem, Die Durchsetzung von Rechnungslegungsstandards. Eine kapitalmarktorientierte Untersuchung, Frankfurt am Main u.a. 2000; FEE (Hrsg.), Enforcement Mechanisms in Europe - A Preliminary Investigation of Oversight Systems, Brüssel 2001; Haller/Eierle/Evans, BB 2001, S. 1673ff.; Hütten/Lorson, DB 2001 (in Vorbereitung).
(12) Alle drei Zitate: APB Bulletin 2001/2 (Revisions to the Wording of Auditors' Reports on Financial Statements and the Interim Review Report), S. 0.
(13) Weiss, Integrierte Konzernsteuerung: Strategiekonform, wertorientiert, global konsistent, technisch auf dem neuesten Stand, in: Küting/Langenbucher (Hrsg.), Internationale Rechnungslegung, Stuttgart 1999, S. 668.
(14) Vgl. weiterführend Küting/Dawo/Heiden, BuW 2001, S. 838f. m.w.N.
(15) Vgl. auch Ruud/Beer, ST 1998, S. 427ff.
(16) Vgl. etwa Dawo/Heiden, DStR 2001, S. 1716ff; Küting/Dawo/Heiden, BB 2001, S. 615ff.
(17) Vgl. etwa Paetzmann, DB 2001, S. 493ff.; Heinke/Steiner, FB 2000, S. 1ff. u. S. 138ff.
(18) Fey, a.a.O. (Fn. 6), S. 1097.
(19) Vgl. IDW PS 350.6.
(20) Vgl. IDW PS 202.7.
(21) Vgl. für die Abschlussprüfung IDW PS 200.8f.; vgl. auch HFA 7/1997, Rn. 7ff.
(22) Vgl. IDW PS 202.8.
(23) Vgl. IDW PS 202.1 u. 6.; Fey, a.a.O. (Fn. 6), S. 1104.
(24) Vgl. hierzu WP-Handbuch, Bd.I., 2000, S. 1647f.
(25) Vgl. WP-Handbuch, Bd.I., 2000, S. 1651.
(26) Vgl. ausführlich Fey, a.a.O. (Fn. 6), S. 1103.
(27) Vgl. für einige Beispiele Küting/Dawo/Heiden, Internet und externe Rechnungslegung, Heidelberg 2001, S. 80ff.
(28) Vgl. i2 Technologies (Hrsg.), Customer Value Report 1999, Dallas 1999.
(29) Vgl. Shell Report 2000 - How do we stand?, London 2000, S. 4f.; vgl. auch Collison/Slomp, European Accounting Review 2000, S. 111ff.; Owen/Swift/Humphrey/Bowerman, European Accounting Review 2000, S. 81ff.
(30) Vgl. im Folgenden etwa Debreceny/Gray, European Accounting Review 1999, S. 335ff.; Xiao/Jones/Lymer, Immediate Trends in Internet Reporting, Cardiff 2000, S. 17ff.
(31) Dürr, Investor Relations. Handbuch für Finanzmarketing und Unternehmenskommunikation, 2. Aufl., München 1995, S. 64; s.a. Hütten, Der Geschäftsbericht als Informationsinstrument, Düsseldorf 2000, S. 84ff. m. w. N.
(32) Vgl. Morris/Barr, CFO Europe 2000, S. 56.
(33) Vgl. Kaplan, Financial Executive 1999, S. 39.
(34) Kaplan, a.a.O. (Fn. 33), S. 39.
(35) Vgl. ebenso beispielhaft Brennan/Hourigan, Accountancy Ireland , December 1998, S. 20.
(36) Tabelle entwickelt in Anlehnung an Baker, Accountancy 12/1998, S. 82; Koreto, Journal of Accountancy 1997, S. 63ff.; Debreceny/Gray, a.a.O. (Fn. 30); Lymer u. a., Business Reporting on the Internet. A Report prepared for the International Accounting Standards Committee, London 2000, S. 13ff.; FASB (Hrsg.), Electronic Distribution of Business Reporting Information, o. O. 2000, S. 64; Xiao/Jones/Lymer, Online Corporate Financial Reporting by 2010, Cardiff 2000, S. 16f.
(37) Vgl. beispielhaft das Vorgehen von Intel (Intel Corp. (Hrsg.), Annual Report 1999, Santa Clara, 2000 (http://www.intel.com/intel/annual99/leaving.htm?url=http://www.intel.com/ [Stand: 9.11.2001]).
(38) Hütten, a.a.O. (Fn. 31), S. 214.
(39) Vgl. insgesamt ausführlich Küting/Dawo/Heiden, a.a.O. (Fn. 27), S. 64ff.
(40) Vgl. IDW PS 400.30; Fey, a.a.O. (Fn. 6), S. 1102.
(41) Boulton/Libert/Samek, Cracking the Value Code, New York 2000, S. 227.
(42) Böcking/Orth/Brinkmann, WPg 2000, S. 218.
(43) Form 20F, E(c).
(44) Hütten/Lorson, BuW 2000, S. 997.
(45) "AU 550 is not applicable when financial statements and report apear in a registration statement filed under the Securities Act of 1933. See AU 634 and AU 711." http://www.aicpa.org/pubs/cpaltr/jan97/suppl/prac.htm (Stand: 9.11.2001).
(46) Vgl. WPK (Hrsg.), International Standards on Auditing (ISAs), Internationale Prüfungsgrundsätze, Autorisierte Übersetzungen der Verlautbarungen der IFAC, Stand: Januar 2000, S. 509ff.
(47) Grasses, Internationalisierung der Abschlussprüfung, Wiesbaden 2000, S. 170.
(48) Vgl. Grasses, a.a.O. (Fn. 47), S. 170f.
(49) Lymer u. a., a.a.O. (Fn. 36), S. 67.
(50) Weiss/Heiden, BBK F. 29, S. 989, im Original teilweise fett.
(51) Vgl. Coenenberg/Haller/Marten, Journal of Accounting Education 1999, S. 380.
(52) So wohl auch Fey/Siegler, Externe Beurteilung einer kapitalmarktorientierten Unternehmensberichterstattung. Überlegungen zur Erweiterung der Abschlussprüfung, in: PwC (Hrsg.), Externe Beurteilung einer kapitalmarktorientierten Unternehmensberichterstattung. Überlegungen zur Erweiterung der Abschlussprüfung, Frankfurt a.M. 2000, S. 24.
(53) Vgl. für ein kritische Auseinandersetzung Küting/Dawo/Heiden, a.a.O. (Fn. 27), S. 75ff.
(54) Marten/Köhler, WPg 2001, S. 435.
(55) http://www.idw.de/aktuelles/news.asp (Stand: 9.5.2000).
(56) Vgl. zum Begriff der Erwartungslücke Forster, WPg 1994, S. 789ff.; s.a. Pacini/Sinason, Journal of Accountancy February 1999, S. 20ff.
(57) Vgl. Xiao/Jones/Lymer, a.a.O. (Fn. 30), S. 18f.
(58) Vgl. relativierend zur Bedeutung von Web Assurance Services für Konsumenten White, International Journal of Digital Accounting Research 2001, S. 25ff.
(59) Vgl. ausführlich Houston/Taylor, International Journal of Auditing 3/1999, S. 350ff. m. w. N.
(60) So wohl auch Wittsiepe, Einfluß des Internet auf die Standarddienstleistungen der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer - Praxisbericht, in: Kröger/Kellersmann (Hrsg.), Internet für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, 2. Aufl., München 2001, S. 187ff.
(61) Wittsiepe, a.a.O (Fn. 60), S. 188.
(62) Vgl. ausführlich AK EU, DB 2001, S. 160f.
(63) Vgl. hierzu ausführlich Küting/Dawo/Heiden, a.a.O. (Fn. 27), S. 31ff.
(64) Vgl. hierzu auch die Empfehlungen des Deutschen Aktieninstituts e.V. zu Investor Relations im Internet vom 15.09.2000 (http://www.dai.de/internet/dai/dai-2-0.nsf/dai_publikationen.htm [Stand: 9.11.2001]).
(65) Die Mitglieder des australischen Berufsstands werden in AGS 1050.46 ausdrücklich auf das Fehlen eines ISA zu den behandelten Fragestellungen hingewiesen.
(66) AGS 1050.4. Die Erläuterung hierfür findet sich in AGS 1050.18: "Certain characteristics in the presentation of electronic documents may increase the risk of inappropriate association of unaudited information with the audit report. Therefore the auditor clarifies matters affecting the electronic presentation of the financial report and the audit report in terms of the audit engagement."
(67) Vgl. AGS 1050 Appendix 2.
(68) Vgl. AGS 1050.38ff.
(69) Vgl. grundlegend Forrester/Fraser, Wirtschaftsprüfung, United Kingdom, Irland und Commonwealth, in: Coenenberg/v. Wysocki (Hrsg.), Handwörterbuch der Revision, 2. Aufl., Stuttgart 1992, Sp. 2321-2330; Herder, Abschlußprüfung und Außenprüfung. Notwendigkeit, Möglichkeit und Grenzen einer Kooperation - dargestellt am Beispiel Großbritanniens, Hamburg 1988, S. 209ff.
(70) Vgl. Hopcroft, Rechnungslegung und Grundsätze der Abschlussprüfung in Großbritannien und Deutschland - Accounting and auditing standards and principles in the UK and Germany - ein Vergleich, Düsseldorf 1995, S. D 213f.
(71) Vgl. APB Bulletin 2001/1, Par. 8ff.
(72) Vgl. APB Bulletin 2001/1, Par. 32ff.
(73) "The APB does not expect auditors to apply the procedures described in paragraph 13 to prior period financial information", APB Bulletin 2001/1, Par. 15.
(74) Vgl. APB Bulletin 2001/1, Par. 15.
(75) Hinsichtlich der sonstigen Bestandteile einer Internetpräsenz heißt es in AGS 1050.37: "The legal framework for electronic documents is not yet well established regarding what constitutes an "electronic document" for electronic reporting purposes. Therefore, having regard to legal developments, the auditor uses professional judgement to determine what other information presented with the annual report on the web site is to be read in accordance with AUS 212."
(76) APB Bulletin 2001/1, Appendix 3; so auch APB Bulletin 2001/2, Par. 13ff.
(77) Eine entsprechende Vorgehenswiese wird mit Blick auf den Bestätigungsvermerk in Par. 24 gefordert.
(78) Vgl. Intel Corp., Annual Report 1999 (http://www.intel.com/intel/annual99/leaving.htm?url=http://www.intel.com [Stand: 9.11.2001]).
(79) Vgl. APB Bulletin 2001/1, Par. 24ff.
(80) APB Bulletin 2001/2, Par. 12.
(81) Vgl. London Stock Exchange, Annual Report 2001, S. 42.
(82) Vgl. zu einer ähnlichen Vorgehensweise bei der gleichzeitigen Anwendung von Regelungen unterschiedlicher Normensysteme am Beispiel von Rechnungslegungsnormen für die Film- und Medienbranche Küting/Zwirner, Beilage 3 zu FB 4/2001.
(83) Vgl. zu Fragen des Continuous Auditing und den sich ergebenden Implikationen für die Wirtschaftsprüfer-Ausbildung Küting/Dawo/Heiden, BuW 2001, S. 844.
(84) Wagenhofer, Steuer und Wirtschaft International 10/2000, S. 88.
* Prof. Dr. Karlheinz Küting ist Direktor des Instituts für Wirtschaftsprüfung an der Universität des Saarlandes. Diplom-Kaufmann Sascha Dawo und Diplom-Kaufmann Matthias Heiden sind wissenschaftliche Mitarbeiter am Institut für Wirtschaftsprüfung.
[online seit: 04.02.2002]

References: § 328
 § 328
 § 328
 § 82
 § 400
 § 264
 § 88
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