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Timestamp: 2016-12-10 01:14:49+00:00

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1. Cuneo fiscale
1.1 Nuove deduzioni dalla base imponibile
1.1.1 Rispetto della disciplina comunitaria
1.2 Descrizione delle misure
1.2.2 Deduzione dei contributi
1.3 Ambito soggettivo di applicazione
1.5 Limite massimo di deducibilità e criterio di alternatività
2. Modifiche di coordinamento
3. Deduzioni per l'assunzione di lavoratrici "svantaggiate"
4. Deducibilità degli interessi passivi per banche, intermediari finanziari
4.1. Banche e holding
4.2 Intermediari finanziari
4.3 Decorrenza ed effetti sull'acconto
Allegato 2 (Deduzioni che possono essere fruite in via alternativa)
La legge 23 dicembre 2006, n. 296 (di seguito, Finanziaria 2007)
modifica alcune disposizioni contenute nel D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, recante la disciplina dell'imposta regionale sulle
attività produttive (di
seguito, decreto IRAP). Gli interventi operati si inquadrano nella più
ampia manovra diretta a favorire la competitività delle imprese attraverso
la riduzione del cosiddetto cuneo fiscale e contributivo, costituito dalla differenza tra il costo del lavoro a carico dell'azienda e la retribuzione
netta percepita dal lavoratore.
In concreto, si è proceduto innanzitutto a introdurre nell'articolo
11, del decreto IRAP, nuove deduzioni volte a ridurre la base imponibile IRAP in presenza di personale dipendente impiegato a tempo indeterminato.
Nella disciplina dell'IRAP vige un principio di
indeducibilità generale del costo del lavoro valevole sia nei confronti dei soggetti
(imprese ed esercenti arti e professioni) che determinano analiticamente la
base imponibile - sia nei confronti dei soggetti (enti non commerciali e
pubbliche amministrazioni) che, ai fini del calcolo dell'imposta, fanno
ricorso al metodo retributivo, costituendo le retribuzioni e gli altri
compensi assimilati la base di determinazione del valore aggiunto della
In deroga a tale principio, l'articolo 11 del decto IRAP, anche
prima della intervenuta modifica legislativa, prevedeva in talune circostanze la
possibilità di ridurre l'influenza del costo del lavoro
sulla base imponibile IRAP, attribuendo specifiche deduzioni. L'entità ed il numero di tali deduzioni viene significativamente ampliato
dall'intervento volto a ridurre il cuneo fiscale.
Nel primo paragrafo della circolare vengono esaminate le modifiche
relative all'articolo 11 del decreto IRAP; nei successivi paragrafi si forniscono chiarimenti relativi ad alcune modifiche di
coordinamento formale, alla nuova deduzione per l'occupazione in favore del le lavoratrici svantaggiate, alle modifiche all'articolo 6 del decreto
IRAP, recante la disciplina per la determinazione del valore della
produzione netta delle banche e degli altri enti e società finanziari.
Per questi ultimi viene in particolare prevista la introduzione di un pro
rata di deducibilità degli interessi passivi in conformità
all'orientamento espresso dalla Commissione Europea in sede di esame della disciplina
a seguito della notifica delle norme sul cuneo fiscale introdotte dalla finanziaria 2007.
L'articolo 1, comma 266, della Finanziaria 2007, inserisce
all'articolo 11, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 446 del 1997, tre nuovi numeri (rispettivamente 2, 3 e 4), in base ai quali risultano deducibili
nella determinazione della base imponibile, nell'ordine:
- un importo pari a 5.000,00 euro, da calcolarsi su base annua,
per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato
nel periodo d'imposta, di seguito richiamato come "deduzione
base" (articolo 11, comma 1, lett. a), n. 2);
- un importo fino a 10.000,00 euro annui per ogni lavoratore con
contratto a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta
Puglia, Sardegna e Sicilia, di seguito richiamato come
"deduzione maggiorata" (articolo 11, comma 1, lett. a), n. 3);
- i contributi assistenziali e previdenziali relativi ai
lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, di seguito
richiamati come "deduzione dei contributi" (articolo 11, comma
1, lett. a), n. 4).
In questa circolare si fa riferimento agli importi attualmente in
vigore, segnalando che il disegno di legge finanziaria per il 2008, in corso di approvazione, prevede anche la rimodulazione delle predette deduzioni, al
fine di riparametrarle in funzione della riduzione di aliquota prevista dal
medesimo disegno di legge.
Con nota del 3 aprile 2007, le autorità italiane hanno provveduto a
notificare le misure di cui al comma 1, nn. 2 e 4 (deduzione base e
deduzione dei contributi), del medesimo articolo 11, alla Commissione
europea, conformemente a quanto previsto dalla disposizione di cui al comma 267 della legge finanziaria 2007, che nella sua formulazione originaria
richiedeva, quale condizione di efficacia per l'applicazione delle misure in
esame, la preventiva autorizzazione dell'organo comunitario.
Successivamente l'articolo 1 del decreto legge 28 maggio 2007, n.
67, ha modificato il disposto del richiamato comma 267 nella parte in cui subordinava l'applicazione delle nuove deduzioni all'approvazione da parte
dell'Esecutivo comunitario.
Dopo la decadenza del predetto decreto legge, la stessa disposizione
è stata reinserita nell'articolo 15-bis, comma 2, del decreto legge 2
luglio 2007, n. 81, recante disposizioni urgenti in materia finanziaria,
Con decisione C(2007) 4133 del 12 settembre 2007, trasmessa con nota
n. D/205446 del 13 settembre 2007 alla Rappresentanza permanente dell'Italia
presso l'Unione europea, la Commissione europea ha sciolto ogni riserva
sulla possibile natura di "aiuto" delle disposizioni in esame, in
considerazione anche dei correttivi medio tempore operati dal legislatore
nazionale, ritenendo di "non sollevare obiezioni relativamente alla misura,
perchè essa non costituisce aiuto di Stato ai sensi del Trattato CE".
La procedura di notifica alle competenti autorità comunitarie non ha,
invece, interessato la deduzione maggiorata (fino a 10.000 euro) prevista a
favore dei soggetti operanti nei territori svantaggiati, in quanto
agevolazione che ancorché costituente "aiuto" risulta soggetta alle norme
comunitarie in materia di aiuti de minimis.
Al riguardo, si segnala che l'articolo 3, del decreto del Presidente
del Consiglio dei Ministri del 23 maggio 2007, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale n. 160 del 12 luglio 2007, emanato in ottemperanza a quanto
previsto dall'articolo 1, comma 1223, della legge 27 dicembre 2006, n. 296,
stabilisce per le imprese che intendono fruire di agevolazioni qualificabili
come aiuti di Stato ai sensi dell'articolo 87 del Trattato che istituisce la
Comunità europea, l'obbligo di presentare ai sensi dell'articolo 47 del
decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, una
dichiarazione sostitutiva in cui si attesti di non rientrare fra coloro che
hanno ricevuto e successivamente non rimborsato o depositato in un conto
bloccato gli aiuti dichiarati illegali e incompatibili dalla Commissione
europea. Il citato decreto del Presidente del consiglio dei Ministri, di
attuazione della norma contemplata dalla finanziaria 2007, ha statuito
all'articolo 6 che detta dichiarazione se resa per fruire di aiuti
automatici - riferiti ad agevolazioni fiscali - aiuti fruibili senza che
sia necessaria una preventiva attività istruttoria da parte
dell'amministrazione o dell'ente responsabile della gestione dell'aiuto -,
deve essere effettuata secondo le modalità determinate con provvedimento
del Direttore dell'Agenzia delle entrate.
Il provvedimento in questione, emanato il 6 agosto 2007 e pubblicato
in Gazzetta Ufficiale n. 194 del 22 agosto 2007, ha approvato la
dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà concernente determinati
aiuti dichiarati incompatibili dalla Commissione europea.
Tale dichiarazione in base all'articolo 3, del citato provvedimento,
deve essere trasmessa esclusivamente con modalità telematica e nell'ipotesi
in cui la medesima si riferisca ad aiuti di Stato automatici, fruiti tra il
1 gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge finanziaria 2007, e
la data di pubblicazione del provvedimento nella Gazzetta Ufficiale (22
agosto 2007), la trasmissione dei dati in essa contenuti è effettuata entro
i novanta giorni successivi alla data di pubblicazione del suddetto
provvedimento nella Gazzetta Ufficiale e quindi entro il 20 novembre 2007.
Sono soggetti all'obbligo di presentare la predetta dichiarazione
coloro che hanno fruito o intendono fruire della deduzione maggiorata fino a
10.000 euro, di cui all'articolo 11, comma 1, lett. a), n. 3, del decreto IRAP.
I soggetti che non hanno fruito della citata deduzione maggiorata,
sono obbligati - a pena di decadenza - a presentare la dichiarazione
sostitutiva di atto di notorietà prima della fruizione medesima.
Le nuove deduzioni introdotte nella disciplina dell'IRAP possono
essere fruite da tutti i contribuenti in relazione al personale dipendente impiegato a tempo indeterminato nel periodo d'imposta. E' opportuno
precisare, peraltro, che nessuna deduzione spetta per i dipendenti
destinati dall'impresa a strutture produttive estere: in questo caso
infatti, le deduzioni stesse devono intendersi implicitamente assorbite nella previa esclusione dalla base imponibile di tutto il valore della
produzione realizzato fuori dal territorio dello Stato; ciò, a prescindere
dal parametro rilevante per i diversi soggetti passivi ai fini della
determinazione della quota di valore della produzione realizzata all'estero.
La deduzione di cui all'articolo 11, comma 1, lettera a), n. 2), del
decreto IRAP, relativa alla deduzione di un importo forfetario - pari a
5.000 euro - costituisce una misura di carattere generale, fruibile su base
annua dalla generalità dei contribuenti, fatto salvo quanto si dirà in
seguito in relazione ad alcuni casi di esclusione espressamente stabiliti.
Relativamente alla deduzione maggiorata (fino a 10.000 euro), si
precisa che la medesima è soggetta alle "nuove" regole, illustrate nel paragrafo precedente, che la Commissione europea ha recentemente emanato in
materia di aiuti de minimis.
Il regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione europea del 15
dicembre 2006, relativo all'applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato
istitutivo agli aiuti di importanza minore ("de minimis"), ha infatti
rivisto alcune delle condizioni previste dal regolamento (CE) n. 69/2001, richiamato dall'articolo 11, comma 1, lettera a), numero 3), come modificato
dalla Finanziaria 2007.
Sulla base di quanto previsto dall'articolo 2, par. 2, del nuovo
regolamento CE n. 1998/2006, l'importo complessivo degli aiuti concessi a titolo de minimis ad una medesima impresa non deve superare i 200.000,00
euro nell'arco di tre esercizi finanziari. L'articolo 2, par. 2, del
regolamento (CE) n. 69/01, fissava invece in 100.000,00 euro l'ammontare
massimo di aiuto fruibile su un periodo di tre anni. Viene, di conseguenza,
abbandonato il riferimento agli anni solari, atteso che la nuova disciplina
prevede che il calcolo sia rapportato agli esercizi finanziari, da
intendersi come periodi d'imposta rilevanti in conformità alle disposizioni
vigenti in materia fiscale in ciascuno degli Stati membri interessati.
Il calcolo del bonus spettante nel periodo di tempo di riferimento
deve essere effettuato su "base mobile". Pertanto, nell'ipotesi in cui il contribuente abbia
già beneficiato di aiuti a titolo di de minimis, al fine
di individuare il bonus residuo ancora utilizzabile, fatto salvo il rispetto
dei limiti fissati dal nuovo regolamento CE, risulterà necessario stabilire
quanto già fruito nell'arco dei due esercizi antecedenti il periodo
d'imposta considerato.
Tab. 1 (1) (Ammontare di aiuto fruibile)
1 I dati sono espressi in migliaia
2 Importo massimo di aiuto fruibile
Nella situazione rappresentata nella Tabella 1, qualora il soggetto
abbia già beneficiato per i periodi d'imposta 2005 e 2006 di un bonus
complessivo di 100.000,00 euro, potrà fruire nell'esercizio 2007 di un
bonus residuo pari a 100.000,00 euro, risultante dalla differenza tra il massimale (200.000,00 euro) stabilito dal nuovo regolamento (CE) n.
1998/2006 e il bonus (nell'es. pari a 100.000,00) già utilizzato nei due
periodi d'imposta precedenti.
I massimali sopra riportati si applicano a prescindere dalla forma
dell'aiuto de minimis, dall'obiettivo perseguito o dal fatto che l'aiuto
concesso dallo Stato membro sia finanziato interamente o parzialmente con
risorse di origine comunitaria.
Si segnala che la deduzione maggiorata è alternativa alla deduzione
base in relazione ai singoli lavoratori alle dipendenze del contribuente,
senza che vi sia l'obbligo di effettuare un'unica scelta valida per tutti i
Ad esempio, in presenza di cinque dipendenti impiegati nella regione
Lazio e di otto dipendenti impiegati nella regione Abruzzo, il contribuente potrà, in alternativa, scegliere:
- per ciascuno dei cinque dipendenti della regione Lazio una
deduzione unitaria pari a 5.000, 00 euro;
. per ciascuno degli otto dipendenti della regione Abruzzo una
deduzione unitaria pari a 10.000,00 euro.
- per tre dipendenti della regione Abruzzo una deduzione
unitaria pari a 10.000,00 euro e per gli altri cinque dipendenti
una deduzione unitaria pari a 5.000, 00 euro.
Il risparmio d'imposta ottenuto dai contribuenti che fruiscono della
deduzione maggiorata rilevante ai fini del rispetto del limite di 200.000 euro fissato dal regolamento CE va calcolato sull'intero importo della
deduzione richiesta e non sulla sola parte incrementale. Nel caso 1) è quindi pari a 3.400,00 euro (4,25% di 80.000,00); nel
caso 2, è invece pari
a 1275 euro (4,25% di 30.000).
Per quanto attiene alla deduzione dei contributi, osservando che si
tratta degli oneri che costituiscono un costo a carico dell'impresa o dell'esercente arte e professione e, non di quelli a carico del lavoratore,
occorre precisare che, stante l'ampiezza del dato letterale, la deduzione spetta sia per i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore
di lavoro in ottemperanza a disposizioni di legge, sia per i contributi versati dal datore di lavoro alle forme pensionistiche complementari di cui
al D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, ed a casse, fondi, gestioni previste da
contratti collettivi o da accordi o da regolamenti aziendali, al fine di
erogare prestazioni integrative di assistenza o previdenza.
Non sono in ogni caso ammessi in deduzione i contributi corrisposti in
relazione al personale dipendente impiegato all'estero.
La deduzione dei contributi non spetta, ovviamente, ai soggetti che
determinano la base imponibile con il metodo retributivo, per i quali i
contributi sono esclusi da tassazione per il loro intero ammontare.
Per gli enti non commerciali che, oltre a svolgere
istituzionale esercitano anche attività commerciale, la deduzione in esame spetta esclusivamente in relazione a tale
attività e in caso di dipendenti
impiegati promiscuamente sia nell'attività istituzionale sia nell'attività commerciale, la suddetta misura spetta in misura proporzionalmente
corrispondente al rapporto tra i ricavi e proventi derivanti dall'attività
commerciale e l'ammontare complessivo dei ricavi e proventi conseguiti.
Le nuove deduzioni descritte nel precedente paragrafo sono fruibili
dai soggetti di cui all'articolo 3, lettere da a) ad e), del D.Lgs. n. 446
del 1997, ossia:
a) dalle società e gli enti di cui all'articolo
73, comma 1, lettere
a) e b) del TUIR, come novellato dall'articolo 1, comma 74, lettera a), n.
1), della legge n. 296 del 2006;
b) dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice e da
quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del TUIR, nonché dalle persone fisiche esercenti
c) dalle persone fisiche, dalle società semplici e da quelle ad esse
equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del TUIR esercenti arti e
d) dai produttori agricoli titolari di reddito agrario ex articolo 32
del TUIR, esclusi quelli con volume d'affari annuo non superiore a 7.000,00 euro, che si avvalgono del regime di esonero dagli adempimenti agli effetti
contabili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'articolo 34, comma 6, del D.Lgs. 26 ottobre 1972, n. 633,
semprechè non abbiano rinunciato all'esonero a norma dell'ultimo periodo del comma 6, del medesimo
articolo 34;
e) dagli enti privati di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c) del
TUIR, come modificato dall'articolo 1, comma 74, della legge n. 296 del
2006, nonché dalle società e dagli enti di cui alla lettera d) del
Per espressa previsione normativa, risultano, pertanto, esclusi dalle
deduzioni in parola i soggetti di cui alla lettera e-bis) del medesimo
articolo 3, del D.lgs. n. 446 del 1997, quali le amministrazioni pubbliche
di cui all'articolo 1, comma 2, del d.lgs. 3 febbraio 1993, n. 29,
modificato dall'articolo 1, del d.lgs. del 31 marzo 1998, n. 80, nonché dalla legge 15 luglio 2002, n. 145.
Si tratta, nello specifico, delle amministrazioni dello Stato, ivi
compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende e le amministrazioni dello Stato ad ordinamento
autonomo, le Regioni, le Province i Comuni, le Comunità montane e loro consorzi ed associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti
autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato ed
agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici
nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del
servizio sanitario nazionale, l'Agenzia per la rappresentanza negoziale
delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al decreto
Sono, altresì, escluse ai sensi del citato articolo 3, lettera e-bis)
del decreto IRAP, le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato,
legislativi delle regioni a statuto speciale.
Risultavano, inizialmente, escluse dalla fruizione delle nuove
deduzioni IRAP le banche e gli altri enti finanziari, le imprese
assicurative e le imprese operanti in concessione e tariffa nei settori
dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico
e della raccolta e smaltimento rifiuti.
Il decreto legge n. 81 del 2007, convertito dalla legge n. 127 del
2007, ha apportato alcune modifiche alle disposizioni in esame, prevedendo
- l'estensione anche alle banche, agli altri enti finanziari e
alle imprese di assicurazione delle misure relative alla
deduzione base e alla deduzione dei contributi. Resta esclusa
per i medesimi soggetti la possibilità di beneficiare della
deduzione maggiorata fino a 10.000 euro, prevista per i
territori svantaggiati;
- la modifica dell'articolo 6, comma 1, del D.Lgs. n. 446 del
1997, con l'inserimento di un ulteriore periodo in base al quale
viene stabilito per le banche e gli altri enti e società
finanziari, un pro-rata patrimoniale ai fini della deducibilità dalla base imponibile IRAP degli interessi passivi e oneri
assimilati, in luogo della deducibilità integrale;
- l'inserimento all'articolo 6, del D.Lgs. n. 446 del 1997, del
comma 1-ter, il quale stabilisce un limite alla deducibilità,
ai fini IRAP, della posta relativa agli interessi passivi, anche
per i soggetti di cui al comma 1-bis, quali le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente,
nell'assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia e finanziaria.
Resta, invece, confermata l'esclusione dall'ambito applicativo delle
nuove agevolazioni delle imprese che svolgono attività "regolamentata" (cc.dd. "public utilities"). Si tratta di tutti quei soggetti individuabili
solo in funzione della verifica dei due criteri posti dalla norma (articolo
11, comma 1, decreto IRAP) e che ne caratterizzano l'attività sul piano
giuridico ed economico-gestionale. Sotto il profilo giuridico, deve
trattarsi di un'attività svolta in forza di una concessione traslativa:
vale a dire, di un provvedimento con il quale l'ente pubblico conferisce ad
un soggetto privato diritti o potestà inerenti un'attività economica in
origine riservata alla pubblica amministrazione e che, tuttavia, questa non
intenda esercitare direttamente. Sotto il profilo economico, inoltre, deve
trattarsi di un'attività il cui corrispettivo è costituito da una tariffa:
ossia da un prezzo fissato o "regolamentato" dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l'equilibrio economico-finanziario
dell'investimento e della connessa gestione. Le indicate caratteristiche
ricorrono essenzialmente nell'ambito dei servizi pubblici locali o nazionali
e, in particolare, nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti,
delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e
depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti.
Possono, conseguentemente, fruire delle nuove deduzioni IRAP le
imprese caratterizzate da uno soltanto dei profili precedentemente indicati.
Nell'ipotesi in cui le imprese operanti nel settore dei pubblici
servizi, oltre all'esercizio delle attività regolamentate, svolgano anche altre
attività liberalizzate, potranno fruire delle nuove deduzioni solo
relativamente al costo del fattore lavoro impiegato in queste ultime. A tal
fine sarà necessario operare la separazione contabile dei componenti positivi e negativi relativi alle diverse
Per la separazione contabile dovrà applicarsi la direttiva
2006/111/CE della Commissione europea del 16 novembre 2006, relativa alla trasparenza delle relazioni finanziarie tra gli Stati membri e le loro
imprese pubbliche e alla trasparenza finanziaria all'interno di talune imprese. Tale direttiva prevede che nelle scritture contabili devono essere
tenute distinte le diverse attività, individuando i costi e i ricavi relativi a ciascuna di esse e specificando i metodi di imputazione e di
ripartizione dei costi e dei ricavi.
Per i soggetti eventualmente esclusi dall'applicazione della direttiva
da ultimo richiamata, quali ad esempio le imprese la cui prestazione di
servizi non sia atta ad incidere sensibilmente sugli scambi tra gli Stati
membri o la cui importanza economica ridotta non giustifichi oneri
amministrativi derivanti da maggiori incombenze sul piano contabile, la
fruizione integrale delle deduzioni IRAP relative al cuneo fiscale sarà comunque riconosciuta solo con riferimento ai dipendenti impiegati
esclusivamente nelle attività diverse da quelle regolamentate, sulla base
dei dati che l'impresa fornirà nella dichiarazione annuale IRAP; in caso di dipendenti impiegati promiscuamente sia nelle
attività regolamentate sia
nelle attività liberalizzate, sarà possibile fruire delle nuove agevolazioni in misura proporzionalmente corrispondente al rapporto tra i
ricavi e proventi derivanti dall'attività liberalizzata e l'ammontare
complessivo dei ricavi e proventi conseguiti.
nuove deduzioni spettano nella misura del 50 per cento a decorrere dal mese di febbraio 2007 e in misura integrale a partire dal mese di luglio, con
conseguente ragguaglio ad anno sia della deduzione base sia di quella maggiorata.
solare ne fruiranno per la prima volta in relazione al periodo d'imposta in corso al 1 febbraio 2007.
determinare l'entità delle deduzioni spettanti, applicabile solo in relazione alla deduzione base e alla deduzione maggiorata, atteso che la
relazione di accompagnamento alla legge finanziaria chiarisce relativamente alla deduzione dei contributi che: "in questo caso si
farà riferimento agli
In relazione agli oneri sociali relativi alla tredicesima
stabilita a livello di contrattazione e generalmente corrisposta nel mese di dicembre, tenuto conto che gli stessi maturano nel corso dell'anno,
l'importo ammesso in deduzione dovrà essere calcolato pro-quota con
riferimento a ciascuna mensilità. Relativamente al periodo d'imposta in
corso al 1 febbraio 2007, occorrerà tenere altresì conto dei limiti
giorni che intercorrono tra il 1 febbraio 2007 e il giorno di chiusura del periodo d'imposta, tenendo conto che per i giorni compresi nell'arco
temporale che va dal 1 febbraio 2007 alla data del 30 giugno 2007, le deduzioni spettano nella misura del 50%. Esplicitando quanto sopra in
formula, si avrà:
nell'arco temporale che chiude al 30 giugno 2007 o alla data di chiusura del periodo d'imposta se antecedente al 30 giugno;
nell'arco temporale che termina con il giorno di chiusura del periodo d'imposta;
La formula è stata elaborata in relazione ad un dipendente in
servizio nell'intero arco temporale preso in considerazione. Nella diversa ipotesi in cui il lavoratore non sia stato in servizio per l'intero periodo
così individuato (ad esempio per assunzione o licenziamento), occorrerà
scomputare da a1 ed a2 i giorni in cui il lavoratore non era alle dipendenze
Si riportano alcuni esempi di calcolo delle deduzioni, assumendo che
il lavoratore sia stato impiegato per l'intero arco temporale considerato.
Inizio periodo d'imposta
Fine periodo di imposta
Nuove deduzioni dal periodo
Numero giorni di spettanza
Numero giorni spettanza
Deduzione spettante totale
3.547,9452054
1.452,0547944
3.972,60274
191,7808219
Nel caso in cui un lavoratore non risulti impiegato per l'intero
periodo d'imposta in corso al 1 febbraio 2007, occorrerà effettuare un
ulteriore ragguaglio, considerando gli effettivi giorni di calendario in cui
il medesimo fa parte della forza lavoro, come esposto nella tabella che segue.
Periodo lavoratore in
Numero giorni spettanza piena
Totale giorni i n servizio
2.623,2876711
417,8082191
La legge finanziaria 2007 ha introdotto il comma 4-septies
all'articolo 11 del D.Lgs. n. 446 del 1997.
Il citato comma 4-septies precisa che per ciascun dipendente
l'ammontare delle deduzioni ammesse dai precedenti commi 1, 4-bis.1 e 4-quater (cfr. allegato 1) "non
può comunque eccedere il limite massimo
rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro".
Il costo del lavoro rappresenta, pertanto, il limite massimo delle
deduzioni fruibili, per cui nell'ipotesi in cui tale limite venga superato, l'importo delle deduzioni complessivamente ammesse (qualunque sia la
tipologia di deduzione) potrà essere riconosciuto fino a concorrenza del costo del lavoro sostenuto.
Ai fini del calcolo del tetto massimo stabilito in relazione alla
fruizione delle deduzioni dalla base imponibile IRAP, non si tiene conto delle maggiorazioni della deduzione per incrementi occupazionali previste
dai commi 4-quinquies (territori svantaggiati) e sexies (lavoratrici
svantaggiate), dell'articolo 11, del decreto IRAP.
Con riferimento alla deduzione per incrementi occupazionali, di cui
all'articolo 11, comma 4-quater, del decreto IRAP, ai fini della
determinazione del tetto massimo deducibile, occorrerà dunque considerare
il minore tra la deduzione teorica totale e l'incremento effettivo del costo
Nell'esempio che segue, posto che l'importo totale pari a euro 35.000
sia superiore all'incremento complessivo del costo del lavoro, ipotizzato pari a euro 28.000, l'importo di deduzione spettante per ciascun dipendente
dovrà essere proporzionalmente ridotto, nel rispetto del suddetto limite
complessivo di euro 28.000.
Limite massimo di deduzione
Deduzione teorica spettante
Deduzione teorica spettante per il lavoratore A:
35.000: 15.000 = 28.000: X =
= (15.000 * 28.000) / 35.000 = 12.000
Deduzione teorica spettante per il lavoratore B:
= (28.000 * 20.000) / 35.000 = 16.000
Per il lavoratore A, il tetto massimo di deducibilità prescritto dal
comma 4-septies, del citato articolo 11, del decreto IRAP, sarà pari a euro
Per il lavoratore B, il tetto massimo sarà pari a euro 16.000.
Il medesimo comma 4-septies, si fa carico, altresì, di coordinare le
nuove deduzioni con quelle già previste dal medesimo articolo 11,
statuendo, al riguardo, che l'applicazione delle nuove deduzioni (base,
maggiorata e dei contributi) "è alternativa alla fruizione delle
disposizioni" di cui ai commi 1, lettera a), numero 5), 4-bis.1, 4-quater, 4-quinquies e 4-sexies" (Per l'individuazione delle deduzioni di cui ai
citati commi, si veda l'allegato 1).
Come chiarito dalla relazione di accompagnamento alla legge
finanziaria, il criterio dell'alternatività offre al contribuente la possibilità di scegliere autonomamente, con riferimento a ciascun
dipendente, se beneficiare delle nuove deduzioni ovvero fruire di quelle di cui ai commi 1, lettera a), numero 5), 4-bis.1, 4-quater, 4-quinquies e
4-sexies, dell'articolo 11, del decreto IRAP (Nell'allegato 2 si prospettano
le deduzioni che possono essere fruite in modo alternativo).
Il comma 4-septies fa salva la possibilità di cumulare, con le
nuove agevolazioni, la deduzione dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro, di cui all'articolo 11, comma
1, n. 1), del D.Lgs. n. 446 del 1997.
Il criterio dell'alternatività, in definitiva, vieta di cumulare
in relazione allo stesso dipendente le deduzioni di nuova introduzione con quelle
già previste dalla disciplina dell'IRAP (con la sola eccezione di
quella relativa ai contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro), senza per questo impedire scelte differenziate per
ciascuno dei dipendenti.
Nell'esempio che segue il contribuente ha optato, con riferimento ad
uno specifico dipendente, per le nuove deduzioni. Si assume, inoltre, che essendo il lavoratore impiegato in Abruzzo il contribuente possa fruire per
lo stesso della deduzione maggiorata per l'importo massimo di 10.000 euro.
Costo complessivo del
Deduzione fruibile
(*) deduzione maggiorata
(**) deduzione dei contributi di assistenza e previdenza
(***) deduzione contributi assicurazioni obbligatorie infortuni sul lavoro
Essendo il costo del lavoro complessivamente sostenuto pari a euro
11.000, il contribuente dovrà ridurre l'importo massimo di deduzioni fruibili, per la parte che non trova capienza nel costo del lavoro
(nell'esempio la differenza tra 12.500 e 11.000 euro). Si è scelto, nel caso ipotizzato, di ridurre la deduzione dei contributi di assistenza e
previdenza e dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli
1.6 Acconti
Il comma 269, articolo unico, della legge finanziaria dispone che, ai
fini della determinazione dell'acconto IRAP relativo al periodo d'imposta in corso al 1 febbraio 2007,
potrà assumersi come imposta del periodo
precedente la minore imposta che si sarebbe determinata applicando in tale periodo le disposizioni dei commi 266, 267 e 268.
Tale disposizione riguarda esclusivamente i soggetti che determinano
l'acconto con il cosiddetto metodo storico, posto che, evidentemente, in caso di calcolo con il cosiddetto metodo previsionale, i contribuenti
possono, comunque, tenere conto delle nuove deduzioni.
La rideterminazione della base imponibile relativa al periodo
d'imposta precedente a quello in cui per la prima volta si applicano le misure relative al cuneo rappresenta una
facoltà e non un obbligo per il
Solo sulla base di un giudizio di convenienza, pertanto, si
determinare l'imposta "virtuale" relativa all'anno precedente. Non sarà invece necessario effettuare il ricalcolo dell'acconto per coloro che
sceglieranno di fruire per l'anno d'imposta in corso alla data del 1 febbraio 2007, delle deduzioni
già previste dalla disciplina dell'IRAP non
cumulabili con le nuove misure.
La rideterminazione dell'acconto va effettuata rettificando quanto
dovuto su base storica. A tal fine occorre:
- prendere a riferimento la base imponibile del 2006;
- modificarla per tener conto delle disposizioni sul cuneo con
le limitazioni di seguito indicate;
- calcolare un'imposta dovuta "virtuale";
- prendere a base del calcolo dell'acconto dovuto l'imposta
"virtuale";
Il dato storico, inteso come base di calcolo degli acconti,
essere rideterminato considerando le nuove misure virtualmente applicabili a partire dall'anno 2006 e con le stesse limitazioni stabilite per l'anno 2007
dai citati commi 267 e 268. I lavoratori da prendere in considerazione sono
quelli esistenti nel periodo di imposta precedente a quello per il quale si
effettua la rideterminazione dell'acconto (2006 per i contribuenti con
periodo di imposta coincidente con l'anno solare).
- è possibile attribuire la deduzione ad un dipendente in
organico nel 2006 ma non nel 2007;
- non è possibile attribuire la deduzione ad un dipendente in
organico nel 2007 ma non nel 2006.
La base imponibile storica andrà, comunque, depurata delle deduzioni
alternative, attribuite nel 2006 ai lavoratori per i quali vengono applicate le nuove deduzioni previste dal cuneo fiscale
Il dato storico, su cui calcolare l'acconto per il primo periodo di
applicazione delle nuove misure, deve tener conto sia delle limitazioni
temporali (febbraio-dicembre), sia delle limitazioni quantitative (50% da
febbraio a giugno). Inoltre, da tale dato vanno stornate le deduzioni effettivamente applicate nel periodo d'imposta di riferimento che risultano
incompatibili con le nuove. Si possono avere i seguenti casi:
Caso 1): Lavoratore A alle dipendenze del contribuente nel 2006, per il
quale si è fruito nel periodo d'imposta precedente di misure non cumulabili
con quelle relative al cuneo, di cui ci si intende avvalere. Occorre
stornare dalla base imponibile del 2006 la parte di deduzioni non cumulabili e, in luogo delle stesse, applicare virtualmente le nuove misure.
Caso 2): Lavoratore B alle dipendenze del contribuente nel 2006, per il
quale si è fruito nel periodo d'imposta precedente di misure non cumulabili con quelle relative al cuneo, per il quale si sceglie di continuare ad
applicare le medesime misure. Con riferimento a tale lavoratore non si fa
luogo ad alcun ricalcolo;
Caso 3): Lavoratore C non in servizio nel 2006, ma in carico nel 2007. Non
si può procedere ad alcuna rettifica della base imponibile.
Per il calcolo dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo a
quello in corso al 1 febbraio 2007 (ad esempio il 2008), può prendersi a riferimento la base imponibile determinata per l'anno precedente (il 2007) e
modificandola per applicare le disposizioni del comma 266 (nuove deduzioni) senza tenere conto delle limitazioni previste (per il solo periodo d'imposta
2007) dai commi 267 e 268 (cfr. note 5 e 6).
Deduzione spettante nel
dal 01-01-08 al 31-12-08
01.04.07-31.03.08
dal 01-04-07 al 30-06-07
al 50%, integrale dal 01-07-07 al 31-03-08
integrale senza limitazioni
Le disposizioni in esame devono essere coordinate con le modifiche
introdotte dai commi 2 e 3, dell'articolo 15-bis, del decreto legge n. 81 del 2007, convertito con modificazioni dalla legge n. 127 del 2007.
Il venir meno della necessità di richiedere l'autorizzazione
comunitaria esplicitato dalle modifiche introdotte dal comma 2, dell'articolo 15-bis prima ricordato, consente ai contribuenti che debbono
effettuare o abbiano effettuato il calcolo relativo al primo acconto IRAP per il periodo d'imposta in corso al 1 febbraio 2007 di tener conto delle
nuove disposizioni, anche nel caso in cui il primo acconto sia stato
effettuato prima dell'entrata in vigore del decreto legge n. 81 del 2007.
Coloro che, in sede di primo acconto avessero effettuato il calcolo
senza tener conto delle nuove disposizioni relative al cuneo fiscale, potranno comunque fruire delle nuove deduzioni in sede di versamento del
secondo acconto, che potrà essere determinato tenendo conto di quanto versato in
più in occasione del primo acconto.
Per le banche, gli enti finanziari e le imprese assicurative,
l'articolo 15-bis, comma 3, del decreto legge n. 81 del 2007, statuisce che
"Agli effetti dei versamenti in acconto dell'imposta regionale sulle attività produttive, si tiene conto delle disposizioni di cui al comma 1
solo a partire dalla seconda o unica rata di acconto riferita al periodo
d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto",
fatto salvo quanto previsto dal comma 267 in ordine alla decorrenza delle
Pertanto, per tali soggetti, le nuove disposizioni non possono
produrre effetti sul primo acconto, mentre risultano applicabili in occasione del versamento del secondo acconto, che
potrà essere calcolato
tenendo conto di quanto versato in più in sede di primo acconto.
La limitazione all'utilizzo delle deduzioni in sede di primo acconto
si applica solo ai predetti soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare.
Nella diversa ipotesi di periodo d'imposta non coincidente con l'anno
solare, sarà invece possibile tener conto delle nuove deduzioni già in sede di versamento del primo acconto, qualora il termine di versamento
ordinario dello stesso viene a scadere successivamente alla data di entrata
in vigore del decreto legge n. 81 del 2007. Ad esempio, una
periodo d'imposta 1/07/07 -30/06/08 (che per tale periodo fruisce integralmente delle misure relative al cuneo fiscale),
potrà tener conto
delle nuove disposizioni già a partire dal primo versamento in acconto
d'imposta (effettuato a dicembre 2007). Si riporta un esempio di come
procedere al ricalcolo della base imponibile relativa al periodo d'imposta
antecedente a quello considerato, nell'ipotesi di soggetto con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare.
Calcolo dell'acconto
Dato storico (VPN 7)
Deduzioni fruite
Nuove deduzioni
BI 8 ricalcolata
Imposta virtuale
01-01-06-31-12-06 9
416.54 10
7 Valore della produzione netta
8 Base imponibile
9 Si ricorda che il dato storico, su cui calcolare lacconto per il primo
periodo di applicazione delle nuove misure, deve tener conto sia delle
limitazioni temporali (febbraio-dicembre), sia delle limitazioni quantitative
(50% da febbraio a giugno.
10 La misura dellacconto dellimposta regionale sulle attività produttive
è fissata al 99 per cento per le persone fisiche e al 100 per cento per i
Le novità introdotte in materia di deduzioni IRAP hanno reso
necessarie alcune modifiche di coordinamento formale del testo dell'articolo
11, del decreto IRAP.
Nello specifico, si è proceduto a riformulare le disposizioni
contenute nei commi 4-bis.1 e 4-bis.2 dell'articolo 11, del D.Lgs. n. 446
Il comma 4-bis.1 prevede in favore dei soggetti di cui all'articolo 3,
comma 1, lettere da a) ad e), dell'articolo 11, del decreto IRAP, con
componenti positivi di reddito non superiori a 400.000,00 euro nel periodo
d'imposta, una deduzione pari a 2.000,00 euro per ogni lavoratore dipendente
impiegato (con contratto di lavoro a tempo indeterminato o determinato) fino
ad un massimo di cinque, di seguito richiamata come "deduzione per i
soggetti di minori dimensioni".
Il comma 4-bis.1 del decreto IRAP, come riformulato dal comma
lettera b), della legge finanziaria 2007, prevede che la deduzione stabilita
in misura pari a 2.000 euro per un massimo di 5 dipendenti va calcolata su
Per effetto delle modifiche apportate dalla successiva lettera c), del
comma 266 richiamato, risulta attualmente collocata nel comma 4-bis.2 la
previsione, precedentemente recata nel comma 4-bis.1, secondo la quale sia
la deduzione di 2.000 euro di cui al comma 4-bis.1, sia le nuove deduzioni di cui al comma 1, lettera a), numeri 2) (deduzione base) e 3) (deduzione
maggiorata), sono ragguagliate ai giorni di durata del rapporto di lavoro e
in caso di contratti di lavoro a tempo parziale sono ridotte in misura
Ad es. nel caso di un lavoratore con contratto a tempo determinato (1
giugno 2007 / 30 novembre 2007) e parziale (20 ore su 40 settimanali), la deduzione spettante
è pari a euro 501,36, dato da: 2000/365) * 183)* 50%.
E' stata trasfusa nell'attuale comma 4-bis.2 anche la disposizione di
cui al previgente comma 4-bis.1, in base alla quale, per i soggetti di cui
all'articolo 3, comma 1, lett. e), del D.Lgs. n. 446 del 1997 (enti non
commerciali di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c), nonché società ed enti non residenti di cui allo stesso comma, lettera d, le medesime
agevolazioni spettano solo in relazione ai dipendenti impiegati
nell'esercizio di attività commerciali e, nel caso di dipendenti impiegati promiscuamente anche nelle
attività istituzionali, l'importo delle
deduzioni è ridotto in base al rapporto di cui all'articolo 10, comma 2,
del decreto IRAP.
Si evidenzia, infine, che anche il comma 4-ter è stato riformulato,
per cui la regola stabilita per i soggetti che operano in più regioni,
finalizzata ad individuare la fase in cui vanno operate le deduzioni dalla
base imponibile, dapprima dettata solo in relazione alla deduzione di cui al
comma 4-bis e della deduzione per i soggetti di minori dimensioni (comma
4-bis.1), risulta ora applicabile con riferimento a tutte le deduzioni
indicate nell'articolo 11, del decreto IRAP. Nel testo modificato del comma
4-ter, viene infatti ribadito che tutte le deduzioni a titolo di costo del
lavoro devono essere operate prima di procedere alla ripartizione su base territoriale del valore della produzione.
In occasione dell'emanazione delle disposizioni volte a ridurre il
cuneo fiscale, il legislatore ha inteso modificare anche la disciplina di alcuni degli incentivi all'occupazione,
già previsti dalla normativa IRAP.
E' stata in particolare riconosciuta un'ulteriore deduzione dalla base imponibile IRAP per l'assunzione di lavoratrici svantaggiate.
Il comma 266 della legge finanziaria 2007 inserisce, infatti, dopo il
comma 4-quinquies dell'articolo 11, del D.Lgs. n. 446 del 1997, il comma
4-sexies.
Detto comma riconosce in favore dei soggetti passivi d'imposta che
beneficiano della deduzione di cui al comma 4-quater (deduzione per incremento occupazionale) ed in alternativa alla misura di cui al comma
4-quinquies (maggiorazione della deduzione per incremento occupazionale nelle aree in deroga ai sensi dell'articolo 87, par. 3, lettere a) e c), del
Trattato che istituisce la Comunità europea), un incremento della deduzione
in caso di lavoratrici svantaggiate secondo la definizione recata dal
Regolamento (CE) n. 2204/2002 della Commissione del 12 dicembre 2002, relativo all'applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato CE agli aiuti
di Stato a favore dell'occupazione.
Tale "nuova" deduzione, pertanto, opera con esclusivo riferimento agli
incrementi occupazionali nelle aree svantaggiate ammesse alla deroga di cui
al citato articolo 87, paragrafo 3, lettere a) e c), del Trattato CE, giusta
il rinvio che il medesimo comma 4-sexies opera alle "suddette aree" di cui
al comma 4-quinquies.
Si ricorda che, ai sensi dell'articolo 2, lettera f), punto
xi), del citato Regolamento n. 2204/2002, si considera lavoratrice svantaggiata
"qualsiasi donna di un'area geografica al livello NUTS II nella quale il
tasso medio di disoccupazione superi il 100% della media comunitaria da
almeno due anni civili e nella quale la disoccupazione femminile abbia
superato il 150% del tasso di disoccupazione maschile dell'area considerata per almeno due dei tre anni civili precedenti".
Come si è detto, la misura di cui al nuovo comma 4-sexies
è fruibile
in alternativa a quella di cui al comma 4-quinquies e consente ai soggetti
che assumono lavoratrici svantaggiate ai sensi del regolamento CE nei
territori in deroga (come individuati dalla Carta italiana degli aiuti a finalità regionale per il periodo 2007-2013, di prossima emanazione) di
ridurre la base imponibile IRAP dell'importo che si ottiene moltiplicando la
deduzione per incremento occupazionale di cui al comma 4-quater per sette,
relativamente alle aree di cui al par. 3, lettera a), dell'articolo 87 del
Trattato CE, e per cinque relativamente alle aree di cui alla successiva
Si ricorda che il comma 4-quinquies già prevede una maggiorazione
della deduzione per gli incrementi all'occupazione, in base alla quale
l'importo deducibile, determinato ai sensi del comma 4-quater, è quintuplicato nelle aree ammissibili alla deroga prevista dall'articolo 87,
paragrafo 3), lettera a) e triplicato nelle aree di cui al medesimo articolo
87, paragrafo 3, lettera c). Si tratta, nello specifico, delle aree per le
quali sono previste alcune particolari ipotesi di aiuti potenzialmente compatibili con le regole del mercato comune, diretti a:
- favorire lo sviluppo economico delle regioni con un basso
tenore di vita o con una grave forma di disoccupazione (articolo
87, par. 3, lettera a);
- agevolare lo sviluppo di talune attività o di talune regioni
economiche, semprechè non alterino le condizioni degli scambi in
misura contraria al comune interesse (articolo 87, par. 3, lettera
Per quanto concerne il requisito della territorialità richiesto ai
fini dell'applicazione della misura in parola, si evidenzia che, come già chiarito nella circolare n. 7 del 13 febbraio 2006, l'ulteriore
maggiorazione prevista dalla disposizione in commento opera solo con riferimento alle lavoratrici neoassunte in strutture, uffici e stabilimenti
- intesi come basi fisse -, ubicati nelle aree derogabili ai sensi dell'articolo 87 del Trattato, non rilevando la circostanza che la sede
legale o la residenza dei beneficiari sia localizzata altrove.
Si evidenzia che l'intera maggiorazione di cui al comma 4-sexies
può essere fruita nel rispetto delle condizioni e dei limiti di intensità
previsti dal regolamento (CE) n. 2204 del 2002.
Al riguardo, l'articolo 5, paragrafo 2, del citato regolamento,
relativo all'assunzione di lavoratori svantaggiati e disabili, dispone per quanto specificamente concerne i lavoratori svantaggiati, che
lorda di tutti gli aiuti (intendendosi per intensità lorda l'importo
dell'aiuto espresso in percentuale dei costi ai sensi dell'articolo 2, del
presente regolamento) relativi all'occupazione, calcolata in percentuale dei costi salariali su un periodo di un anno successivo all'assunzione, non deve
essere superiore al 50 per cento dei suddetti costi salariali.
Costo salariale annuo per la neoassunta 19.000
Massimale di intensità spettante (50% * 19.000) = 9.500
Deduzione ex articolo 11, comma 4-sexies, del D.Lgs. n. 446 del 1997:
La deduzione base è data dal minore tra i seguenti importi:
- il costo del lavoro effettivamente sostenuto per la neoassunta
(pari nell'esempio a euro 19.000);
-. l'incremento complessivo del costo del personale,
classificabile nell'articolo 2425, comma 1, lettera B), nn. 9) e
14), del codice civile (ipotizzata pari a euro 15.000);
- l'importo di euro 20.000 per ciascun nuovo dipendente assunto.
Costo sostenuto per la
Deduzione massima spettante
Incremento complessivo del
Si moltiplica, quindi, il minore dei tre importi indicati per sette,
in caso di assunzione nell'area territoriale di cui all'articolo 87, paragrafo 3, lettera a) ovvero per cinque, in caso di assunzione nell'area
territoriale di cui all'articolo 87, paragrafo 3, lettera c): (15.000 * 7) = 105.000 di cui solo 90.000 ( 105.000 - 15.000)
costituisce "aiuto" di stato.
Risparmio per deduzione nel 2007 (4.25% * 90.000) = 3.825,00
Risparmio per deduzione nel 2008 (4.25% * 90.000) = 3.825,00
Totale imposta risparmiata 7.650,00
L'agevolazione fruita risulta inferiore al massimale di aiuto previsto
dal regolamento comunitario (7.650,00 < 9.500), per cui il contribuente potrà dedurre integralmente dalla base imponibile IRAP l'importo di euro
90.000 in ciascuno dei periodi d'imposta 2007 e 2008.
Si precisa, infine, che l'articolo 5, paragrafo 3, lettera b), del
medesimo regolamento (CE) n. 2204 del 2002, stabilisce che: "fatto salvo il licenziamento per giusta causa, al lavoratore o ai lavoratori deve essere
garantita la continuità dell'impiego per almeno 12 mesi". Si tratta di una
disposizione di favore rispetto a quanto stabilito per la generalità delle
nuove assunzioni dalla disposizione contenuta nell'articolo 4, paragrafo 4,
lettera b), del medesimo regolamento che prevede che i posti di lavoro creati devono essere conservati per un periodo minimo di tre anni o di due
anni nel caso delle piccole e medie imprese.
L'agevolazione di cui al comma 4-sexies può essere fruita a partire
dal 01 gennaio 2007, data di entrata in vigore della Finanziaria 2007 e, analogamente a quanto disposto per le agevolazioni di cui ai commi 4-quater
e 4-quinquies, la medesima spetta fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008.
Si segnala, infine, che coloro che intendono fruire della misura in
esame, devono presentare la dichiarazione sostitutiva di atto notorietà approvata dal direttore dell'Agenzia delle entrate con provvedimento del 6
Il decreto legge n. 81 del 2007, oltre ad avere esteso a banche,
imprese di assicurazione e società di intermediazione finanziaria le misure concernenti il cuneo fiscale, ha
altresì modificato l'articolo 6, del D.Lgs. n. 446 del 1997, che disciplina la determinazione del valore della
produzione netta delle banche e degli altri enti e società finanziari. In
particolare, l'articolo 15-bis, comma 1, lettera a), n. 1) del citato
decreto legge inserisce all'articolo 6, comma 1, del decreto IRAP un
ulteriore periodo in base al quale: "Gli interessi passivi e gli oneri
assimilati di cui alla lettera g) sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare delle voci da 10 a 90 dell'attivo
dello stato patrimoniale, comprensivo della voce 190 del passivo, e
l'ammontare complessivo delle voci dell'attivo di stato patrimoniale, con
esclusione della voce 130, comprensivo della voce 190 del passivo e
assumendo le voci 110 e 120 dell'attivo al netto del costo delle attività materiali e immateriali utilizzate in base a contratti di locazione
In concreto, il pro rata di deducibilità previsto dall''articolo
15-bis, comma 1, lett. a), n. 1) del decreto legge n. 81 del 2007 va
costruito sulla base del rapporto tra le voci contenute nella Tabella A e
quelle contenute nella Tabella B, sotto riportate, utilizzando la seguente formula:
Voci TAB A
Voci TAB B
Le voci di riferimento sono quelle relative allo Stato patrimoniale
indicate nelle seguenti tabelle:
TAB A: Numeratore
Attività finanziarie valutate
Adeguamento di valore delle
attività oggetto di copertura generica (+/-)
Totale A)
Come evidenziate sopra
Attività materiali al netto
costo attività materiali in locazione finanziaria
Attività immateriali al netto
costo attività immateriali in locazione finanziaria
+/- Attività fiscali (correnti
e anticipate)
Attività non correnti e gruppi
di attività in via di dismissione
Totale B)
Interessi passivi e oneri assimilati (C)
D = Tab A / Tab B
Quota interessi deducibili
E 0 C * D
Le voci sopra riportate sono quelle stabilite dalla circolare della
Banca d'Italia n. 262 del 22 dicembre 2005, relativa agli schemi e alle regole di compilazione del bilancio bancario redatto in
conformità ai
principi contabili internazionali (IAS/IFRS).
La ratio della norma, dalla quale risultano espressamente esclusi la
Banca d'Italia e l'Ufficio italiano cambi, è quella di limitare la deducibilità dalla base imponibile IRAP degli interessi passivi non aventi
natura di componenti negativi dell'attività caratteristica bancaria e
L'articolo 15-bis, comma 1, lett. a), n. 2 del medesimo decreto legge,
aggiungendo nell'articolo 6 del decreto IRAP il comma 1-ter, estende la disposizione in esame anche alle
società di cui al comma 1-bis del medesimo
articolo 6, la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente,
nell'assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da
quella creditizia o finanziaria (ossia holding industriali), stabilendo che: "La disposizione del secondo periodo del comma 1 si applica prendendo a
riferimento le voci dello stato patrimoniale redatto ai sensi dell'articolo 2424 del codice civile corrispondenti a quelle indicate nel predetto secondo
periodo del comma 1".
Con comunicato stampa del 16 luglio 2007, il Ministero dell'Economia e
delle finanze ha precisato che "La limitazione della deducibilità degli
interessi passivi per le banche, e allo stesso modo, per le società
finanziarie cosiddette "holding industriali" risponde all'esigenza di
ottemperare all'orientamento espresso dalla Commissione europea in sede di
esame della disciplina IRAP, a seguito della notifica delle norme sul cuneo
fiscale introdotte dalla finanziaria 2007".
In particolare, l'Esecutivo comunitario ha ritenuto che la norma
interna che consentiva ad alcuni soggetti di dedurre, ai fini IRAP, tutti gli interessi passivi e non solo di quelli riferiti
all'attività tipica,
potesse risultare censurabile alla luce della normativa comunitaria dettata in materia di non discriminazione e di libera concorrenza tra gli operatori
economici sul mercato.
Con lo stesso comunicato stampa del 16 luglio è stato, inoltre,
precisato - alla luce della richiamata ratio della disposizione limitativa della
deducibilità degli interessi - che "l'assunzione e la gestione delle
partecipazioni costituisce l'attività caratteristica delle holding" e che conseguentemente, "nel pro rata patrimoniale previsto dalla norma sulla
deducibilità degli interessi passivi il valore di bilancio di tali partecipazioni figura sia al numeratore che al denominatore del rapporto".
In tal modo si è inteso adeguare i criteri di calcolo del pro rata di
indeducibilità degli interessi passivi all'attività caratteristica delle
holding la cui attività consista, in via esclusiva o prevalente,
nell'assunzione di partecipazioni.
La disposizione recata dal citato articolo 15-bis, comma 1, lettera
a), n. 1), del decreto legge n. 81 del 2007, richiama le voci previste per i
bilanci bancari conformi alle istruzioni impartite dalla Banca d'Italia con
la circolare n. 262 del 2005. Non fa, invece, riferimento ai diversi schemi
di bilancio e, di conseguenza, alla diversa classificazione delle voci,
stabilite per gli enti finanziari di cui agli artt. 106 e 107 del TUB.
In particolare, gli enti finanziari di cui all'articolo 107 del
soggetti all'obbligo di applicazione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS), adottano gli schemi di bilancio secondo le istruzioni dettate
dalla Banca d'Italia con il provvedimento del 14 febbraio 2006, recante le:
"Istruzioni per la redazione dei bilanci degli intermediari finanziari
iscritti nell'Elenco speciale, degli Istituti di moneta elettronica (IMEL),
delle Società di gestione del risparmio (SGR) e delle Società di
intermediazione mobiliare (SIM)".
Gli enti finanziari di cui all'articolo 106 del TUB, i quali non
adottano gli IAS, utilizzano gli schemi di bilancio conformi alle isposizioni contenute nel decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, e al
provvedimento della Banca d'Italia del 31 luglio 1992.
Ragioni di ordine sistematico impongono, pertanto, di adattare per
tali soggetti lo schema previsto - in generale - dall'articolo 15-bis, del
decreto legge n. 81 del 2007 per tutti gli enti finanziari, assumendo le
voci corrispondenti (in senso sostanziale) a quelle stabilite dal richiamato
In concreto, a titolo esemplificativo, la posta "Azioni proprie" che
compare sia al numeratore sia al denominatore del rapporto di deducibilità,
classificata alla voce 190 del Passivo dello Stato patrimoniale per le
banche, corrisponde alla voce 130 del Passivo per gli enti finanziari di cui all'articolo 107 del TUB e alla voce 120 del Passivo per gli enti finanziari
di cui all'articolo 106 del TUB. Analogamente, la posta relativa ai Crediti, di cui alle voci 60 e 70 del bilancio bancario,
è classificata alla voce 60
del bilancio degli enti finanziari di cui all'articolo 107 del TUB, e alle voci 20, 30 e 40 del bilancio degli enti finanziari ex articolo 106 del
L'operazione di adeguamento dello schema previsto dall'articolo
15-bis, comma 1, lettera a) n. 1), del decreto legge n. 81 del 2007,
risponde - come detto - all'esigenza di ottemperare all'orientamento
espresso dalla Commissione europea in sede di notifica delle nuove misure e, più in generale, ai principi posti alla base della disciplina
per i quali possono essere dedotti solo gli interessi passivi riferiti
all'attività tipica svolta.
Conseguentemente, si ritiene che gli enti finanziari di cui agli
106 e 107 del TUB, nella determinazione del pro rata di deducibilità, assumeranno al numeratore del rapporto anche le voci direttamente
riconducibili all'attività di locazione finanziaria, ossia:
- crediti IVA, derivanti dagli acquisti dei beni da concedere in
locazione (inseriti nella voce "Altre Attività"), per gli enti finanziari di cui agli articoli 106 e 107 del
- beni concessi in locazione finanziaria e beni in attesa di
locazione (cc.dd. SAL), per gli enti finanziari di cui all'articolo
106 del TUB.
La medesima rilevanza assumeranno le voci sopra elencate - in quanto
direttamente riconducibili all'attività "tipica" - anche nel caso di attività di locazione finanziaria operata dalle
"banca", che applicano lo schema riportato al paragrafo precedente.
Alla luce delle considerazioni sopra esposte, l'applicazione concreta
del pro rata di deducibilità degli interessi passivi per gli enti
finanziari di cui agli artt. 106 e 107 del TUB, previsto dall'articolo
15-bis, comma 1, lettera a), n. 1), sarà operata seguendo gli schemi di raccordo di seguito forniti.
Schema di raccordo 1) Intermediari Finanziari articolo 107 TUB
Numeratore del rapporto
Tab A1 (IF 107)
Circolare BI 262/05
Provv. BI 14/2/2006
10 Attivo
30 Attivo
40 Attivo
50 Attivo
60 Attivo
70 Attivo
80 Attivo
90 Attivo
190 Passivo
130 Passivo
Denominatore del rapporto
Provv. BI14/2/2006
Totale Attivo ***
-130 Attivo
-120 Attivo
Per tali soggetti il pro rata di
deducibilità sarà determinato,
utilizzando la formula in precedenza esplicitata, individuando le voci attraverso l'utilizzo dell'apposito prospetto di raccordo e tenendo presente
che al numeratore di tale schema occorrerà tenere conto anche dei crediti Iva derivanti da operazioni di leasing alla clientela (in quanto
"tipiche"), pur se contabilizzati alla voce 140.
Quota di interessi deducibili
D= Tab A.1 / Tab. B.1
Schema di raccordo 2) Intermediari finanziari
articolo 106 TUB
A2 (IF 107)
D.Lgs 87/92 e Provv. BI 31/7/92
50 e 60 Attivo
Beni concessi in locazione
finanziaria ***
Parte di voce 100 Attivo ***
Beni in attesa di locazione ***
120 Attivo
Totale Attivo ****
Al numeratore di tale schema occorrerà tenere conto anche dei crediti IVA
derivanti da operazioni di leasing alla clientela (in quanto attività "tipiche"), pur se contabilizzati alla voce 130.
(*) Per gli IF ex articolo 106 del TUB le
corrispondenti voci del bilancio
bancario sono già comprese nelle voci 50 e 60.
(**) Per gli IF ex articolo 106 del TUB, tali voci non sono previste dal
D.Lgs 87/92, perchè tipiche dei soggetti che adottano gli IAS/IFRS.
(***) Gli IF che non adottano gli IAS/IFRS contabilizzano il leasing secondo
il metodo patrimoniale. Pertanto i beni concessi in locazione finanziaria risultano iscritti quali
attività materiali e non come crediti (come invece
avviene per le banche e gli IF 107 che, adottando gli IAS/IFRS,
contabilizzano la locazione finanziaria con il metodo finanziario).
(****) Gli IF che non adottano gli IAS/IFRS contabilizzano il leasing
secondo il metodo patrimoniale. Pertanto i beni utilizzati in locazione finanziaria non risultano iscritti quali
attività materiali e quindi non va
operato lo scorporo delle attività detenute in locazione finanziaria (previsto per gli IF ex articolo 107 del TUB e per le banche).
Per tali soggetti, atteso che gli interessi passivi sono classificati
sotto la voce 10. del conto economico, il pro rata di deducibilità sarà determinato applicando lo schema di seguito riportato, individuando le voci
attraverso l'utilizzo dell'apposito prospetto di raccordo.
D= Tab A.2 / Tab. B.2
L'articolo 15-bis, comma 3, del medesimo decreto legge, dispone che la
disciplina in esame si applica: "a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto".
Per i contribuenti con periodo d'imposta coincidente con l'anno
solare, la suddetta disposizione è destinata a produrre effetti concreti
nel 2007; diversamente, per i contribuenti che hanno un periodo d'imposta
non coincidente con l'anno solare, la norma troverà applicazione con riferimento al periodo d'imposta in corso alla data del 2 luglio 2007.
In relazione al versamento degli acconti dovuti in occasione della
seconda o unica rata di acconto riferita al periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge n. 81 del 2007, si ricorda che
il comma 3 dell'articolo 15 bis in esame prevede che si deve tener conto delle disposizioni limitative della
Tale limitazione opera anche nel caso in cui il contribuente non si
avvale della facoltà di ridurre l'acconto per effetto della applicazione delle disposizioni sul cuneo fiscale contenute nel commi 266, 267 e 268
dell'articolo 1 della legge Finanziaria 2007, applicabili anche alle banche ed agli istituti finanziari per effetto dell'esplicito rinvio operato dal
comma 3 dell'articolo 15 bis al comma 269 del citato articolo 1 della
La rideterminazione dell'acconto per effetto del pro rata di
deducibilità va effettuata agendo sul dato storico, vale a dire sulla base imponibile relativa al periodo di imposta precedente a quello per il quale
si effettua il versamento dell'acconto. I dati da prendere a base per il calcolo del pro rata sono, quindi, quelli relativi ai bilanci presi in
considerazione per tale periodo di imposta (2006 per le società con periodo di imposta coincidente con l'anno solare).
Articolo 11, D.Lgs. n. 446 del 1997:
- comma 1, lettera a), numero 5): spese relative agli
apprendisti, ai disabili e quelle sostenute per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro,
nonché per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), i
costi sostenuti per il personale addetto alle attività di ricerca e sviluppo;
- comma 4-bis.1: deduzione di 2.000 euro, su base annua, per
ogni lavoratore dipendente (fino ad un massimo di cinque), fruibile dai soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e),
con componenti positivi non superiori a euro 400.000;
- comma 4-quater: deduzioni relative agli incrementi della
base occupazionale;
- comma 4-quinquies: maggiorazioni delle deduzioni di cui al
medesimo comma 4-quater, stabilite in favore delle imprese operanti nelle aree ammissibili alla deroga di cui all'articolo 87,
paragrafo 3, lettere a) e c), del Trattato CE;
- comma 4-sexies: ulteriori maggiorazioni rispetto a quelle
di cui al comma 4-quinquies, in caso di assunzioni di lavoratrici svantaggiate nelle medesime aree derogabili.
- comma 1, lettera a), n. 2:
deduzione base (5.000 euro);
- comma 1, lettera a), n. 3:
deduzione maggiorata (fino a 10.000 euro);
- comma 1, lettera a), n. 4:
contributi assistenziali e previdenziali.
- comma 1, lettera a),
numero 5): vd. allegato 1);
- comma 4-bis.1: vd.
allegato 1);
- comma 4-quater: vd.
- comma 4-quinquies: vd.
- comma 4-sexies: vd.
- comma 1, lettera a), n.
1: contributi per le assicurazioni obbligatorie infortuni sul lavoro
- Bassano Del Grappa, 13 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.

References: articolo 11
 articolo 32

articolo 34

articolo 3
 articolo 3
 articolo 11
 articolo 11
 articolo 87
 articolo
87
 articolo 11

articolo 6
 articolo 15
 articolo 106
 articolo 107

articolo 106
 articolo 106
 articolo 106
 articolo 107
 articolo 1

Articolo 11