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Sentencia T.S. (Sala 3) de 15 de octubre de 2009. LGT. Nulidad de sanción por falta de culpabilidad - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S. (Sala 3) de 15 de octubre de 2009
LGT. Nulidad de sanción por falta de culpabilidad. Aportación por la administración de una declaración completa y sin ocultación. Divergencia interpretativa razonable.
Primero.-En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad GONVARRI INDUSTRIAL, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 21 de julio de 2000, que estimó en parte el recurso de alzada interpuesto contra el acuerdo de fecha 29 de mayo de 1996, del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, por cuantía de 106.988.217 pesetas, según Acta de disconformidad de fecha 20 de enero de 1995, anula la liquidación y ordena se gire una nueva en la que se incremente la base imponible en concepto de arrendamiento financiero, y confirmando la sanción sobre la cuota resultante de la liquidación que se gire.
Segundo.-Notificada esta sentencia a las partes, por la parte recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 28 de abril de 2003, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.
Tercero.-Emplazadas las partes, la recurrente (GONVARRI INDUSTRIAL, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 11 de junio de 2003, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:
1) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Infracción del art. 31.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, infracción de los arts. 64, 105 y 153.1.c) de la Ley General Tributaria, y de la jurisprudencia que se cita.
2) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 20.6 del RD 1398/1993, de 4 de agosto ; y normas concordantes (Disposición Adicional 5.ª y art. 127 de la Ley 30/1992, y art. 9.3 de la CE .
3) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del Art. 54 del RGIT . Infracción del art. 9.3 CE .
4) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 77.1 de la LGT, lo que supone la vulneración del art. 24 de la CE .
5) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Incongruencia omisiva en cuanto no da contestación al primer motivo de oposición aducido (prescripción).
6) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por incongruencia omisiva, no se da respuesta a la caducidad como consecuencia del incumplimiento del plazo.
7) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por incongruencia omisiva, en cuanto no da contestación a la petición de anulación del Acuerdo sancionador.
8) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por incongruencia omisiva, el fallo de la sentencia es contradictorio en sus Fundamentos Jurídicos.
9) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, ad cautelamn, en el supuesto de que no hubiera a juicio del Tribunal casacional tal contradicción, entonces la sentencia de instancia infringe el art. 83.2 de la LGT y art. 21 del RD 1930/1998 .
10) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por incongruencia omisiva, ya que el fallo de la sentencia es contradictorio en sus fundamentos Jurídicos, puesto que mantiene el importe de la sanción en el 50% mientras que el FD 10.º establece la improcedencia de la aplicación del criterio de graduación.
11) Al amparo de lo preceptuado en el n.º 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por incongruencia omisiva, mientras que en otros recursos interpuestos por la actora ante la Audiencia Nacional, por el mismo tributo pero diferentes periodos, la Sala sentenciadora sí estimó parcialmente el recurso, ordenando la anulación de la liquidación de los intereses, y su sustitución por otros calculados conforme al criterio mantenido por la STS de 20 de octubre de 1997 .
Terminando por suplicar dicte en su día sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación por infracción de las normas del ordenamiento jurídico cometidas por la sentencia recurrida señaladas en el presente recurso y de la jurisprudencia de aplicación, y el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, case y anule la misma en relación con las cuestiones que han sido objeto del presente recurso de casación, y resuelva de conformidad al suplico del escrito de demanda seguido ante la Audiencia Nacional estimándolo y revocando la Resolución recurrida, con expreso reconocimiento del derecho al resarcimiento de los gastos originados por el mantenimiento de aval en relación con la parte de la deuda (sanción tributaria e intereses de demora) que finalmente sea anulada con imposición de las costas de la instancia a la Administración.
Cuarto.-Por providencia de la Sala, de fecha 7 de octubre de 2004, se admitió a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de fecha 23 de noviembre de 2004, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 3 de enero de 2005, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
Quinto.-Por providencia de fecha 25 de junio de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 7 de octubre siguiente, en que tuvo lugar.
Primero.-Gonvarri Industrial, S.A. ha interpuesto recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 27 de marzo de 2003 que desestimó el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación procesal de dicha entidad contra la resolución del TEAC de 21 de julio de 2000, que desestimó la reclamación económico-administrativa deducida contra el acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, de importe 643.012,13 € (106.988.217 ptas), de los cuales 242.640,20 € (40.371.933 ptas.) correspondían a la cuota tributaria, 103.464,57 € (17.215.056 ptas.) a intereses de demora y 494.844,99 € (82.335.280 ptas) a sanción.
Los conceptos tributarios impugnados que fueron objeto de regularización, y que han sido examinados por el Tribunal de instancia, frente a la pretensión de nulidad de la entidad recurrente, fueron los siguientes: a) Improcedencia de intereses derivados de operaciones vinculadas al no serles aplicables el artículo 16 de la Ley 61/78, por tratarse, según la recurrente, de préstamos a personas físicas en su condición de empleados; b) amortización de ciertos elementos del inmovilizado material (programas informáticos), que, a juicio de la recurrente, no pudieron utilizarse debido defectos operativos; c) pérdida de la exención por reinversión de ciertas plusvalías que proceden de la enajenación de activos cedidos a terceros (inmuebles) al amparo del artículo 15.8 de la Ley 61/78 ; d) deducción por inversión en activos fijos nuevos, por el concepto de obras de mejora y reforma; e) deducciones por I+D por inversiones en aplicaciones informáticas.
El recurso de casación, que únicamente versa sobre la sanción, se articula sobre la base de cinco motivos al amparo del art. 88.1 .d) y un motivo del art. 88.1 c), de la Ley de la Jurisdicción, dividido éste a su vez, en varios submotivos.
Los motivos del apartado d), sobre infracción de normas del ordenamiento jurídico, y jurisprudencia aplicable, son los siguientes:
a) Infracción del art. 31.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, RGIT), al no apreciarse una interrupción injustificada superior a seis meses, lo que determina la caducidad del procedimiento (infracción del art. 31.3 y 4 del RGIT) y la ineficiencia o nulidad de las actuaciones posteriores practicadas en el mismo (infracción del art. 153.1.c ) LGT). También se alega la infracción del art. 105 de la LGT/1963, ya que, según se afirma, dicho precepto no proscribe la caducidad de los procedimientos tributarios ya iniciados, sino, únicamente, la de la acción para iniciarlos.
b) En relación con la tramitación del procedimiento sancionador derivado de la incoación previa de las actas en conformidad y disconformidad, la recurrente entiende que la Sala infringe el art. 20.6 del Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, que establece la caducidad del procedimiento sancionador si en el plazo de 6 meses no se hubiera dictado resolución expresa; y normas concordantes (Disposición adicional quinta de la Ley 30/1992 y art. 127 de la Ley 30/1992, art. 9.3 de la CE ).
c) Infracción del art. 54 del RGIT en la tramitación del expediente sancionador iniciado el 27 de septiembre de 1995 y derivado de las Actas de conformidad y de disconformidad de 20 de enero de 1995, en cuanto en su tramitación no se otorgó el trámite preceptivo para aceptar o no las sanciones entonces propuestas, con el necesario desglose y cuantificación separada de las sanciones derivadas de uno y otra Acta, exigencia igualmente contemplada en el punto 2.1.b) de la Instrucción de 14 de diciembre de 1994.
d) Infracción del art. 77.1 de la LGT en cuanto no ha quedado probado por la Administración tributaria el cargo de culpabilidad que se imputa a la actora, lo que supone una vulneración del art. 24 de la CE .
e) Integrado dentro del siguiente motivo de casación, se alega infracción del art. 83.2 de la LGT y art. 21 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (de aplicación retroactiva en virtud del mandato contenido en su propia Disposición transitoria) en la medida en que vincula la disconformidad de la regularización de la cuota tributaria en litigio, a la disconformidad con la sanción impuesta sobre la cuota regularizada en conformidad en Acta de la misma fecha, consentida por no haber sido impugnada y, por tanto, firme.
Respecto del quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencias por incongruencia omisiva, se invocan los siguientes motivos:
a) No se da contestación al primer motivo de oposición aducido contra la resolución del TEAC de 21 de julio de 2000, es decir, la prescripción del derecho administrativo a la determinación de la deuda tributaria (arts. 64, 65, 66 y 67 de la Ley General Tributaria ), en el que se incluye la acción administrativa para imponer sanciones tributarias, durante la sustanciación de la reclamación económico-administrativa ante el TEAC por el transcurso de más de 4 años;
b) No se da respuesta a la caducidad como consecuencia del incumplimiento del plazo de un mes para que el Inspector Jefe dicte liquidación desde la fecha de la presentación de alegaciones al Acta (art. 60 RGIT );
c) Se omite dar respuesta a la petición de anulación del Acuerdo sancionador en relación a la cuota firmada en conformidad;
d) No se da contestación a la petición de aplicación de la Ley 25/1995 en relación con los intereses de demora;
e) Mantiene el importe de la sanción en el 50% mientras que en el Fundamento de Derecho Décimo Quinto establece que "sin olvidar que la reducción de la sanción por conformidad ex lege se contempla en el art. 2.3 de la LGT. A su juicio, cuando se invocaba el derecho al desglose de las sanciones impuestas sobre la cuota en conformidad y en disconformidad cuando se reanudó el expediente sancionador el 27 de septiembre de 1995, a los efectos de la posible conformidad con parte o la totalidad de la sanción impuesta sobre la cuota en conformidad, se adujo subsidiariamente que caso de confirmarse la sanción sobre dicha cuota, se aplicara la reducción del 30% a la sanción por prestación de conformidad a la cuota al amparo del art. 82.3 LGT y art. 21 del Real Decreto 1930/1998 . La cita expresa al precepto y su señalada aplicación ex lege hubiera debido llevar a incorporar en el fallo de la Sentencia, el mantenimiento de la sanción al 50%, pero con reducción del 30% sobre la parte de la sanción correspondiente a la cuota firmada en conformidad; y
f) No se da respuesta a los motivos de anulación aducidos contra los intereses de demora.
Segundo.-Ha de abordarse, en primer lugar, si ha concurrido quebrantamiento de las normas reguladoras de las sentencia por incongruencia, última de las alegaciones invocada.
A este respecto, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, «[el vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal» (STC 44/2008, de 10 de marzo ), cuando «por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia» (STC 167/2000, de 18 de julio ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» (STC 44/2008, cit.). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que «es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva» (SSTC 167/2007, cit.; 176/2007, de 23 de julio,; y 29/2008, de 20 de febrero ).
En suma, «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» (STC 180/2007, de 10 de septiembre; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 ), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30 .
Por lo que respecta a la llamada incongruencia mixta o por error, el Tribunal Constitucional viene señalando que ésta se produce en los supuestos en los que, «por error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión o pretensiones formuladas por las partes en la demanda o sobre los motivos del recurso, sino que equivocadamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta» (entre las últimas, SSTC 44/2008, de 10 de marzo; STC 255/2007, de 17 de diciembre; 216/2007, de 8 de octubre; 30/2007, de 12 de febrero; 276/2006, de 25 de septiembre; y 166/2006, de 5 de junio ).
Una vez recordada la doctrina sobre el vicio de incongruencia, se debe seguidamente reconocer, en primer lugar, que todas las cuestiones a las que alude la entidad recurrente en el recurso fueron efectivamente planteadas ante el Tribunal de instancia.
Así, en el fundamento decimotercero de la demanda ante la Audiencia Nacional titulado "Improcedencia de la imposición de sanciones: ausencia de ocultación e interpretación razonada y razonable de la norma ante la Audiencia Nacional", la recurrente argumenta para cada una de las partidas según el Acta de conformidad su anulación por falta de culpabilidad en su actuación.
Es más, la propia recurrente indica textualmente:
"pese a que se haya dado conformidad a la cuota, pero no la sanción"
(pág. 125 de la demanda); y también solicita la "Improcedencia de las sanciones impuestas tanto por: a) la falta de prueba administrativa del cargo de culpabilidad que se imputa; b) la falta de concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, al haberse expuesto a la Inspección criterios jurídicos razonables de la interpretación de la norma efectuada por la entidad"
(décimo párrafo del suplico de la demanda).
Al no resolverse estas cuestiones, hay sin duda una omisión en la sentencia respecto a su procedencia o improcedencia. Ahora bien, las consecuencias de esto no es la nulidad, porque los mencionados escritos evidencian, en definitiva, una impugnación de las sanciones, lo que conlleva, en consecuencia la no aplicación de la reducción del 30% de las mismas prevista en el art. 82.3 LGT según el cual: "3. La cuantía de las sanciones por infracciones tributarias graves se reducirá en un 30% cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable, manifiesten su conformidad con la propuesta de regularización que se les formule".
Cuestión distinta es que exista o no culpabilidad en la conducta de la recurrente o que ésta haya sido suficientemente motivada por la Inspección, aspecto que se resolverán en fundamentos posteriores.
No se puede decir lo mismo en lo que se refiere a la prescripción, a la caducidad por el transcurso del plazo del art. 60 LGT y a los intereses de demora, en los que efectivamente, la sentencia de instancia omite cualquier mención a estos extremos. Por ello, en la previsión del art. 95 de la Ley de la Jurisdicción, hemos de resolver estas cuestiones.
A. La recurrente alegaba la posible concurrencia de prescripción por el transcurso por más de cuatro años desde la interposición de la reclamación económico-administrativa hasta la notificación de la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo.
Cuestión previa, es la determinación del plazo de prescripción. De acuerdo con la sentencia de esta Sala de 25 de septiembre de 2001, "Si el momento en que se cierra el periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el "dies a quo" el citado periodo sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 LGT".
En el caso de autos, la reclamación económico-administrativa ante el TEAC se presentó el 12 de junio de 1996, el escrito de alegaciones el 15 de octubre de 1997 y la notificación de la Resolución del TEAC se produjo el 8 de agosto de 2000. En aplicación, pues, de la doctrina citada cabe la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años que estableció la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente.
La siguiente cuestión controvertida radica en la consideración o no del carácter interruptivo del escrito de alegaciones presentado por la recurrente en fecha 15 de octubre de 1997, cuando la interposición de la reclamación económico-administrativa se produjo el día 12 de junio de 1996 y la notificación de la Resolución del TEAC se produjo el 8 de agosto de 2000.
La recurrente entiende que el escrito de alegaciones no tiene efecto interruptivo porque, por una parte, no es una actuación administrativa tendente a la determinación de la deuda tributaria -requisito que según la recurrente exige la jurisprudencia del Tribunal Supremo para que tenga el citado efecto- y, por otra, porque el citado escrito se presentó fuera del plazo establecido en el art. 89 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de las reclamaciones económico- administrativas, por incumplimiento del mismo por parte de la Administración (5 días para reclamarlo el TEAC y 15 días para aportarlo por parte de la ONI). La reclamación se interpuso el 12 de junio de 1996, la ONI remitió el expediente al TEAC el 27 de febrero de 1997 y el TEAC no lo puso de manifiesto hasta octubre de 1997. Entiende la recurrente que si se hubieran cumplido los plazos establecidos las alegaciones se habrían presentado en el mes de julio y habrían transcurrido los cuatro años entre el plazo reglamentario y la notificación de la Resolución.
Esta Sala Tercera ha mantenido una doctrina constante y consolidada, entre otras, en sus sentencias de 7 de abril y 6 de octubre de 1.989, 9 de mayo y 23 de octubre de 1.990, 18 de diciembre de 1.991, 18 de marzo, 21 de octubre y 30 de noviembre de 1.992, de 14 de febrero de 1.997 y 21 de julio de 2000, consistente en que la inactividad de los Tribunales Económico- Administrativos por mas de cinco años, cuatro en este caso, produce la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria.
Consecuentemente, resulta decisivo para la resolución del recurso determinar si se ajusta a dicha doctrina la no aplicación de la prescripción, al considerar que fue el día 15 de octubre de 1997 la fecha del escrito de alegaciones.
Esta cuestión está resuelta en la sentencia de esta Sala de 5 de junio de 2006:
«Como señalábamos en sentencia de 6 de noviembre de 1998, "el artículo 66 LGT/1963 disponía que los plazos de prescripción se interrumpen, entre otros supuestos que menciona, "b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", de modo que el simple hecho de presentar una reclamación o recurso interrumpía la prescripción de los derechos y acciones referidos en el artículo 64 de la LGT/1963, en la medida que los sujetos pasivos se dirigen a la Administración Tributaria, sujeto activo o acreedor, formulándole determinadas pretensiones relativas a la liquidación de la obligación tributaria, o a su pago, o a la acción para imponer sanciones o al derecho a la devolución de ingresos indebidos, pero ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales o procesales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones o recursos, no puedan interrumpir la prescripción, antes al contrario hay algunas que tienen mucha mas relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico administrativas o con el escrito de demanda en los recursos contencioso-administrativos, porque en ellos se formulan o presentan ante los respectivos Tribunales, las pretensiones y sus fundamentos de derecho, de modo que sin menospreciar otras actuaciones procedimentales posteriores, es lo cierto que las indicadas son las mas significativas en relación a la prescripción; es mas, el apartado b) del artículo 66 de la Ley General Tributaria, aclara y precisa que la simple interposición de las reclamaciones o recursos, ya interrumpe la prescripción, pues si no existiera este precepto podría sostenerse que hasta que no se presente el escrito de alegaciones y el escrito de demanda, no se conoce lo que pretende el sujeto pasivo respecto de su deuda tributaria, y por ello la interrupción de la prescripción se produciría en dicho momento".
En definitiva, según la jurisprudencia de este Alto Tribunal, el escrito de alegaciones, presentado en la sustanciación de las reclamaciones económico-administrativas, interrumpe la prescripción, con más razón que el mero y simple escrito de interposición, pues es en aquél donde el recurrente manifiesta su pretensión y expone sus fundamentos jurídicos; es decir donde realmente rompe el silencio y exterioriza, con efectos jurídicos, su oposición a la obligación tributaria que se le exige.»
En consecuencia, el "dies a quo" se produjo el 15 de octubre 1997 día de presentación de las alegaciones, teniendo en cuenta además, que la circunstancia que reputa la recurrente como anómala por parte de la Administración, en ningún momento fue puesta de manifiesto, y siendo el "dies ad quem" el 8 de agosto de 2000, día en que se notificó la Resolución del TEAC, lleva a la conclusión de que no se produjo la prescripción.
El hecho de que no se hayan cumplidos los plazos procedimentales por el TEAC no puede conducir a distinta conclusión, ya que el instituto de la prescripción tiene su fundamento en la inactividad de la Administración durante un determinado período de tiempo, con absoluta independencia de cual fuera la causa de la inacción y de su voluntariedad o involuntariedad. Esta conclusión es válida ya se esté en un supuesto de caducidad o de prescripción, pues transcurrido el plazo legal de cuatro o cinco años, se produce tanto la prescripción de la acción como la del derecho, pero si ese plazo no se ha traspasado, como ha ocurrido en el supuesto presente, no operará ni una ni otra.
B. Corresponde abordar el tratamiento de la caducidad por incumplimiento del plazo de un mes por parte del Inspector Jefe para confirmar o denegar la propuesta de regularización del inspector actuario, establecido por el art. 60 LGT .
No pueden acogerse los argumentos de la recurrente. Es doctrina de esta Sala recogida, entre otras, en la sentencia de 25 de Enero de 2005, que:
"Por el contrario, hemos tenido ocasión de señalar que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo.
En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993) y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos. Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de Febrero y 4 de Marzo de 2003 y 3 de Junio de 2004)."
C. Queda por abordar la cuestión relativa a los intereses de demora. En el presente caso se solicita por la recurrente la nulidad de los intereses de demora por falta de motivación porque ni en el Acta ni en ninguno de los actos administrativos siguientes (informe y acuerdo de liquidación) se especifica el tipo de interés aplicable y el número de días base del cálculo.
Teniendo en cuenta que la casación se ha limitado, en el escrito de preparación del recurso, "exclusivamente a la confirmación de la sanción tributaria confirmada por la resolución del TEAC", el estudio de esta cuestión excedería a los indicados límites fijados por la propia parte recurrente; a lo que debe añadirse, que su cuantía (17.215.056 ptas), no excede del señalado en el artículo 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional .
Tercero.-Entrando en los motivos alegados por la recurrente con base en la letra d) del art. 88. 1 de la Ley de la Jurisdicción, corresponde analizar la alegación de la recurrente de la caducidad del expediente sancionador que en sus motivos primero y segundo se basan en la infracción de los arts. 31 apartados 2, 3 y 4, 153 y 105 LGT; art. 1.c) del Real Decreto 803/1993, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios y del art. 20.6 del Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora.
Es un hecho aceptado por las partes que desde la presentación del escrito de alegaciones a la sanción el 16 de octubre de 1995, hasta la notificación el 4 de junio de 1996 del Acuerdo de liquidación tributaria en el que se incluía la sanción, han transcurrido más de seis meses por lo que se produce una inactividad no justificada de la Administración. La discrepancia radica en cuáles son los efectos de esta inactividad.
Según la recurrente, el efecto es la caducidad del procedimiento. En primer lugar, porque según el artículo 31.2 RGIT, regulador del Desarrollo de las actuaciones inspectoras se infiere que no cabe reanudar las actuaciones tras una suspensión que ha durado más de seis meses al establecer expresamente que "y la Inspección podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el día hábil siguiente hasta el plazo máximo de 6 meses".
En segundo término entiende la recurrente que el apartado 3, segundo párrafo, del mismo precepto, regula los efectos de la imposibilidad de dicha reanudación, equiparando a la interrupción injustificada del procedimiento la suspensión del mismo por más de seis meses. Por tanto, puesto que el procedimiento ya no se puede reanudar, el mismo habrá finalizado por caducidad.
En tercer lugar, considera la recurrente que no es aplicable el artículo 105 de la Ley General Tributaria porque éste se refiere a la caducidad de la acción pero no del procedimiento que según el artículo 153.1.c) LGT, determina la nulidad de pleno Derecho del Acuerdo de liquidación tributaria dictado por la Inspección de los Tributos al haber prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido al efecto.
Finalmente, en cuarto lugar, se infringe el art. 20.6 del Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, que establece la caducidad del procedimiento sancionador si en el plazo de 6 meses no se hubiera dictado resolución expresa, porque en el caso concreto, se tramitaron expedientes separados (uno tendente a regularizar la deuda tributaria y otro tendente a sancionar las cuotas regularizadas en Actas de 20 de enero de 1995 conformidad y disconformidad) con motivo de la tramitación del Proyecto de Reforma de la LGT en el momento de la incoación de las Actas de Inspección, que determinó, por orden de la propia Agencia Tributaria -Instrucción de 14 de diciembre de 1994- la suspensión de la tramitación del expediente sancionador desde la fecha de 20 de enero de 1995. Dado que el Acuerdo liquidatorio se notificó el 4 de junio de 1996, conteniendo conjuntamente la liquidación de la cuota e intereses de demora y la imposición de la sanción, el procedimiento sancionador había caducado.
Por su parte, la Audiencia Nacional, rechaza la existencia de la caducidad de acuerdo a la siguiente argumentación:
"Sobre el tratamiento de la figura de la caducidad, como sostiene la sociedad recurrente, la Sala, en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997, se pronunció sobre la cuestión planteada, relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: "Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la
Disposición Adicional 5.ª de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/92, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho". En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la "prescripción" y de la "caducidad", señalaba que: "La caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4, "cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos "supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección-, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución..." .
Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92, llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración Tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues "la Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución "la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos".
Por último, se estimaba la "caducidad" solicitada por el interesado, matizándose: "...si bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/92 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996, esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción".
Sin embargo, la Sala consideró que la anterior interpretación jurídica de la figura de la "caducidad" en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.
En la materia que nos ocupa, "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación". Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".
En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la "declaración de caducidad" como causa de "terminación" del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración sino del "interesado", y en procedimiento iniciado "a solicitud del interesado", conforme dispone el art. 92 de la citada Ley.
Esta caducidad es distinta a la "caducidad" prevista en el artículo 43.4 de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV, de rúbrica "De la actividad de las Administraciones Públicas", circunscrita a la "obligación de resolver", y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los "actos presuntos". Este precepto establece: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".
Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del "plazo" para resolver, para "dictar resolución expresa". No está previsto como "causa de terminación del procedimiento", al que la Ley fija un "plazo" de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la "declaración de caducidad", susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4 , la consecuencia de la "caducidad" del plazo para dictar resolución es el "archivo de las actuaciones", que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.
En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la "caducidad" del procedimiento se pone término al mismo, al dictarse la resolución expresa de "declaración de caducidad", por el contrario, en la "caducidad" del "plazo para dictar resolución expresa", no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del "archivo de las actuaciones", entrando en juego el régimen de los "actos presuntos"; régimen que en los "procedimientos de comprobación e investigación tributarias" se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las "actuaciones inspectoras", cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un "acto presunto". Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento -art. 6-, por un lado, y la caducidad -art. 99-, por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente; la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA: el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver -por ello se archivan las actuaciones, art. 99.1 LPA-.
(STS. Sala 3.ª, de 17 de octubre de 1991)."
Este mismo criterio ha sido confirmado por la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002.
El motivo alegado por la recurrente no puede prosperar. En rigor, lo que prescriben los apartados 3 y 4 del artículo 31 de la RGIT es que se consideran interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión se prolongue por más de seis meses y que en caso de interrupción injustificada, producida por causas no imputables al obligado tributario, se entenderá que no se interrumpe el cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones, pero ello no quiere decir que se repute como no existente o no producida la actuación inspectora ni que todas las pruebas recogidas y diligencias formuladas carezcan de validez. El único efecto es que no se tengan en cuenta las actuaciones a efectos de interrumpir el plazo de prescripción, por lo que siendo así, en el caso de autos dicho plazo es de cuatro años que no había transcurrido desde la fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 -25 de julio de 1.992- y la fecha de notificación del Acuerdo de liquidación -el 4 de junio de 1996-.
A mayor abundamiento, al igual que se dijo en la Sentencia de 11 de julio de 2008, "la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.
Por otra parte, aunque la Ley 1/1998 modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección, (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria, al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador.
Tampoco se puede alegar la aplicación del art. 1.c) del Real Decreto 803/ 1993, que, según el recurrente establece como modo de terminación los procedimientos incluidos en el Anexo 2 el de la caducidad de la instancia porque, precisamente, ese Anexo 2 titulado "Procedimientos que han de resolverse en el plazo máximo de seis meses", excluye expresamente aquellos procedimientos realizados en el ámbito de una inspección tributaria. En efecto, la letra c) del citado Anexo 2 dice lo siguiente:
"Procedimientos para la imposición de sanciones por la comisión de infracciones tributarias, previstos en el artículo 81 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria,, en la redacción efectuada por Ley 10/1985, de 26 de abril, y en los artículos 2 a 9 del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, con excepción de los regulados en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, y sus disposiciones de desarrollo ."
En lo que se refiere al art. 20.6 del Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora, debe reiterarse en este punto la doctrina contenida en la Sentencia de esta Sala en el recurso de casación en interés de ley núm. 19/03, interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 4 de noviembre de 2002:
"Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su artículo 1.º1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de tal facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9, los de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2.º). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.
Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero - . Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5.ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria" - . Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios- arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 , art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció- art. 1.ºc) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003)".
Por lo expuesto procede desestimar este motivo, ya que conforme a la normativa vigente en el momento a que se refieren las actuaciones no era precisa la separación de procedimientos, ni el plazo de caducidad de seis meses establecido posteriormente era aplicable a procedimientos terminados (DT única de la Ley 1/1998 ), y ello aunque el procedimiento sancionador se hubiese tramitado separadamente. Las cuestiones relativas al plazo que tiene la Inspección para dictar resolución (art. 60.4 RGIT ) ya ha sido examinada anteriormente.
Cuarto.-Se alega, a continuación, infracción del art. 54 del RGIT en la tramitación del expediente sancionador iniciado el 27 de septiembre de 1995 y derivado de las Actas de conformidad y de disconformidad de 20 de enero de 1995, en cuanto en su tramitación no se otorgó el trámite preceptivo para aceptar o no las sanciones entonces propuestas, con el necesario desglose y cuantificación separada de las sanciones derivadas de uno y otra Acta, exigencia igualmente contemplada en el punto 2.1.b) de la Instrucción de 14 de diciembre de 1994.
Como acertadamente afirma la sentencia de la Audiencia Nacional:
"El Acta contiene la propuesta de regularización y según la acepte o no íntegramente el interesado la misma será de conformidad o disconformidad (54 RGIT) sin que normativamente se exija, ni la lógica imponga, que dentro de la propuesta contenida en el Acta se deban comprender hipótesis tales como que el sujeto pasivo actúe de forma distinta a la de su disconformidad manifestada y sin olvidar que la reducción de la sanción por conformidad "ex lege" se contempla en el art. 82.3 de la LGT".
A estos razonamientos que se aceptan por esta Sala, cabe añadir que, una vez aprobada la Ley 25/1995 de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, se comunicaron a la entidad, con fecha 27 de septiembre de 1995, los resultados de la aplicación de los regímenes sancionadores anterior y posterior a dicha Ley, con lo que el trámite que se considera omitido por el recurrente fue cumplido. Bien es verdad, que en su escrito de 16 de octubre de 1995 la parte respondió que se le indicara que parte de la sanción corresponde a cada uno de los conceptos sancionados, siendo el 16 de enero de 1996 cuando la Oficina Técnica contesta el anterior escrito expresando que:
"La manifestación que realiza la entidad, de que se le puede generar indefensión como consecuencia de la comunicación global de la sanción al objeto de poder prestar la conformidad a parte de la misma, no puede ser asumida por este órgano, en tanto que supondría la práctica de tantas liquidaciones como conceptos sancionables se recogen en el cuerpo del Acta incoada. Circunstancia que no viene determinada, ni, por supuesto exigida, en ninguna de las normas reguladoras de la suspensión- reanudación e los expedientes sancionadores. Que la conformidad o disconformidad que preste la Entidad, para que pueda generar una reducción en el montante de las sanciones debe ir dirigida a la totalidad de la propuesta de liquidación contenida en el Acta, sin que se pueda minorar la sanción correspondiente a cualquiera de los conceptos sancionados si respecto de alguno de ellos se sigue manifestado la disconformidad".
Se ha cumplido, por tanto, el trámite de audiencia, sin que la parte recurrente haya rebatido los argumentos de la contestación transcrita, sobre que la conformidad o disconformidad debe ser global a los efectos de beneficiarse de la oportuna reducción, por lo que limitada la casación por los términos del escrito de interposición, quedaría sin atacar esta cuestión, y por lo tanto no impugnado en su totalidad el fundamento de la denegación del trámite que se dice omitido.
Quinto.-Por último, se alega infracción del art. 77.1 de la LGT en cuanto no ha quedado probado por la Administración tributaria el cargo de culpabilidad que se imputa a la actora, lo que supone, a juicio de la recurrente, una vulneración del art. 24 de la CE .
La sentencia de instancia señala en relación con las infracciones cometidas lo siguiente:
"La actora mantiene que por su parte no ha habido ningún tipo de ocultación y alega una discrepancia de criterio con la Inspección en relación a la regularización inspectora. La Sala entiende que en lo que atañe a los aspectos subsistentes de la regularización, tanto en los contemplados en el Acta de conformidad (no se puede olvidar la aquiescencia a la base fáctica de la propuesta inspectora) como de disconformidad, lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido con claridad en la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable. En virtud de ello, procede mantener la sanción por los todos los conceptos regularizados y subsistentes tras la impugnación, excepto en lo concerniente a las operaciones vinculadas.".
La jurisprudencia de la Sala sobre la cuestión plateada en este motivo puede resumirse en los siguientes términos:
a) Motivación de las actas de inspección (STS de 17 de marzo de 2008 ). El art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor".
Por su parte, el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección establecía que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que haya resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar".
La doctrina de esta Sala sobre la cuestión, basada en los dos preceptos citados, se contiene en numerosas sentencias de las que es exponente la de 8 de mayo de 2000, en la que se expresa que: "tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos [...].
Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (art. 145.1 .b) de la Ley General Tributaria) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (art. 49.2 .d) del Reglamento General de la Inspección). Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Solo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad (sentencia de 27 de octubre de 2001, rec. cas. n.º 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.
Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el art. 124, apartado 1, a), de la LGT/1963, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.
Doctrina que obliga a examinar, a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes, si se han cumplido los requisitos formales exigidos por los preceptos invocados, teniendo en cuenta siempre que dicha consideración ha de hacerse siempre desde la perspectiva del derecho que corresponde al sujeto pasivo de conocer los elementos fácticos y jurídicos que sustentan el Acta (STS 15 de marzo de 2005 ).
b) Valoración del informe ampliatorio . El Informe ampliatorio tiene como finalidad esencial y contenido específico la exposición amplia de la fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencia si la hubiere, aunque no existe obviamente inconveniente en utilizar dicho Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta.
Por consiguiente, es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad a que se refería el apartado 3 del mencionado artículo 145 LGT/1963, en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala (STS de 13 de junio de 2005, rec. cas. 7096/2000 ).
Es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal limitar el valor atribuible a las actas de la Inspección, refiriendo la presunción de certeza a sólo los hechos que por su objetividad son susceptibles de percepción directa por el Inspector, o a los inmediatamente deducibles de aquéllos o acreditados por medios de prueba consignados en la propia acta, sin que se reconozca la presunción de certeza a las simples apreciaciones jurídicas, cuando se refiera a hechos que se localizan temporalmente en el pasado. Tal doctrina está ratificada por la del Tribunal Constitucional, que, en S. 76/1990 de 26 de abril, respecto al valor probatorio de las actas de la Inspección de Tributos, que, al analizar el art. 145.3 de la Ley General Tributaria cuestionado a la sazón, dice: «el precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples apreciaciones que los Inspectores consignen en las actas y diligencias» (sent. del T.S. de 24 de junio de 1991 ). Esta presunción de certeza, que, en principio, desplaza la carga de la prueba al sujeto pasivo, no excluye que éste se libre de la misma acreditando que el Inspector no ha realizado actividad alguna dirigida a obtener la convicción reflejada en el acta o bien que la actividad realizada no tuviera ninguna relación con los hechos que después se describen como ciertos en las actas. Es decir, que la citada presunción no impide un elemental control de la real existencia de algún medio idóneo para que el Inspector haya podido concluir razonablemente que son ciertos los extremos que describe en el acta. Pero si concurre esta circunstancia, entonces la presunción de certeza despliega toda su eficacia, de modo que habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad de los hechos descritos por la Inspección.
Ahora bien, el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la limitada presunción de certeza a que se ha hecho referencia no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos.
c) Presunción de inocencia, responsabilidad objetiva y motivación de la sanción. El Tribunal Constitucional y esta misma Sala han señalado, en tantas ocasiones que su reiteración hace ociosa la cita, que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador en cuanto que ambos son manifestaciones del ius puniendi del Estado, de tal modo que las exigencias esenciales derivadas de los derechos fundamentales que proclaman los artículos 24 y 25 CE son extensibles a la actividad sancionadora de la Administración. Y, en concreto, el derecho a la presunción de inocencia (art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril, al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso (art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, 13 de junio de 1997, 23 de enero de 1998, y 27 de junio de 2006 ).
Por otra parte, las recientes sentencias de esta Sala de 3 de Junio de 2008 y 27 de junio de 2008 (2 ), recuerdan la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril; 14/1997, de 28 de Enero; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ). Así, la ausencia de motivación específica de la culpabilidad, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria, vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.
En el mismo sentido, como precisa la STS de 6 de junio de 2008, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
d) Sanción e interpretación razonable de norma tributaria . En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, como se ha señalado, no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida.
Y el art. 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 se refería a ella cuando establecía que "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado en su caso la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma" (STS 18 de junio de 2007 (rec. cas. 127/2002 ).
En definitiva, como señala la STS de 13 de julio de 2002 de lo dispuesto en los artículos 77.1 y 79.a) LGT, así como de una nutrida jurisprudencia existente, si la norma tributaria es de interpretación oscura o que se preste a una discordancia razonable, por parte del contribuyente, con respecto al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta en el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia, cumpliendo sus deberes tributarios, y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma aplicable.
La aplicación de los anteriores criterios jurisprudenciales lleva a la estimación del recurso de casación. Ello porque el Acta de Inspección después de indicar las cantidades que ha de adicionarse a la base imponible presentada por la recurrente se limita a decir en el modelo al efecto:
"Los hechos consignados, a juicio de la inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en arts. 77 y 79.a) de la LGT, excepto la modificación introducida, respecto del acta A01 en el punto 5.1 anterior, que se califica a estos efectos, de rectificación".
El Acuerdo administrativo de liquidación tributaria, después de hacer referencia a la doctrina y jurisprudencia en materia sancionadora, se limita a concluir en el Considerando séptimo:
"En el presente expediente se cumple el requisito objetivo ya que se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria , según el cual: "Constituyen infracciones tributarias graves las siguientes conductas:
Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios establecidos, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades, retenidas o que se hubieran debido retener" Desde el punto de vista subjetivo, se considera presente el elemento intencional al no existir laguna normativa o dudas de interpretación.
También se aprecia el elemento intencional en la infracción derivada del Acta AO1, por ingresos por intereses de préstamo a otras sociedades vinculadas con la entidad, por gastos no necesarios y liberalidades por la parte de cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a terrenos y por la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores de una sociedad vinculada".
Se evidencia, pues, que no ha existido motivación de la infracción cometida, ni juicio razonable de culpabilidad en la actuación de la Administración Tributaria. No basta, por otra parte, señalar, como hace la sentencia recurrida, en relación con la sanción impuesta, que "el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable", pues hubiera sido preciso que se entrara a enjuiciar si la Administración probó o no la culpabilidad del sujeto pasivo, y si se daban los elementos para considerar que había infringido el ordenamiento jurídico, lo que por otra parte debió extenderse a cada uno de los conceptos sancionados, incluso respecto de la sanción impuesta sobre la cuota firmada en conformidad, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad.
La estimación del presente motivo, conlleva la estimación del recurso de casación.
Sexto.-En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Gonvarri Industrial, S.A., y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.
Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación n.º 4493/2003, interpuesto por la Entidad GONVARRI INDUSTRIAL, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 27 de marzo de 2003, y debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo n.º 752/2000, declarando la nulidad por su disconformidad a Derecho del acto recurrido, sólo en el extremo relativo a la sanción, declarando el derecho de la recurrente a ser indemnizada en los gastos de aval prestado para la suspensión del acto administrativo impugnado en la parte correspondiente a la sanción anulada; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

References: Resolución 
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 artículo 16
 artículo 15
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 artículo 66
 artículo 64
 artículo 66
 Resolución 
 artículo 60
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 artículo 29
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 artículo 60
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 artículo 86
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 artículo 31
 artículo 105
 artículo 153
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 artículo 43
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 artículo 31
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 artículo 81
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 artículo 1
 artículo 9
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 artículo 145
 artículo 79