Source: https://www.lhp-rechtsanwaelte.de/aussenpruefung/schaetzung-bei-betriebspruefung/
Timestamp: 2020-01-25 17:57:16+00:00

Document:
Start›Steuerstreit›Außenprüfung›Schätzung bei Betriebsprüfung
Abwehr von Schätzungen durch Steuerprüfer / Finanzamt im Rahmen einer Betriebsprüfung
Für einen Steuerberater oder steuerlich versierten Anwalt bestehen vielfältige Möglichkeiten, um die Schätzungsergebnisse der Betriebsprüfung zu erschüttern. Das Thema Schätzung ist ein „Dauerbrenner“ im Besteuerungsverfahren speziell im Betriebsprüfungsverfahren und im Steuerstrafverfahren (vgl. die Praxishinweise unseres Steueranwalts Dirk Beyer in NWB Nr. 6/2018, S. 356). Die Anzahl der Schätzungen im Rahmen einer Betriebsprüfung ist in den vergangenen Jahren deutlich angestiegen. Die Ursache hierfür liegt nicht darin, dass die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten stärker vernachlässigt werden. Es hat sich vielmehr die Vorgehensweise der Finanzverwaltung und die Qualität der Schätzungen grundlegend verändert, indem EDV-gestützte Kalkulationsprogramme in der Finanzverwaltung eingesetzt werden. Hierbei sollte die Kreativität und auch die Qualität der Betriebsprüfer nicht unterschätzt werden. Die Schätzungsergebnisse können die wirtschaftliche Existenz von Unternehmen bedrohen, zudem wird häufig zusätzlich ein Steuerstrafverfahren gegen Inhaber oder Geschäftsführer eingeleitet.
Betriebsprüfungen künftig intensiviert?
Aufgrund der deutlich verbesserten Ausrüstung und der gezielten Schulung der Betriebsprüfer mit Prüf- und Kalkulationsprogrammen ist davon auszugehen, dass Betriebsprüfungen in Art und Umfang weiter intensiviert werden. Dieses führt zu einer stärkeren Berücksichtigung auch kleiner Fehler bezüglich der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung als dieses in der Vergangenheit der Fall war. So wurden früher beispielsweise fehlende Barentnahme-Belege des Unternehmers (Eigenbelege) in der Kassenbuchführung nicht einmal thematisiert, weil die Entnahme als solche ja in dem Kassenbuch erkennbar ist. Neuerdings stellt dieser Vorgang nach der Rechtsprechung einen schweren Mangel dar, der in der Betriebsprüfung auch durchaus aufgegriffen wird. In diesem Zusammenhang wird auch § 158 AO relevanter, wonach Buchführung und Aufzeichnungen grundsätzlich als Grundlage der Besteuerung angesehen werden, sofern sie den gesetzlichen Bestimmungen entsprechen, das jedoch nur in den Fällen, in denen kein Anlass zu Beanstandungen ihrer sachlichen Richtigkeit besteht. Die Bedeutung der sog. Richtigkeitsvermutung nach § 158 AO kann nicht überschätzt werden.
Eine besonders wichtige Entscheidung des BFH zugunsten der Unternehmer stammt vom 2.3.2018 (Aktenzeichen: X B 65/17). Der BFH hat nunmehr ausdrücklich festgestellt, dass der Betriebsprüfer nicht aus jedem formellen Fehler der Buchführung oder in den Aufzeichnungen auf eine Schätzung in beliebiger Höhe schließen darf. Vielmehr muss der Betriebsprüfer darlegen, welches Gewicht der konkrete Mangel für die Besteuerung hat. Je höher das Gewicht dieses Mangels und seine Bedeutung für die inhaltliche Unrichtigkeit der Steuererklärung ist, umso höher darf die Schätzung ausfallen. Im Umkehrschluss sind unwesentliche Buchführungsfehler nicht geeignet, hohe Schätzungen zu begründen.
Fakten zur Schätzung während der Betriebsprüfung
LHP Rechtsanwälte und Steuerberater informieren zu den gesetzlichen Grundlagen zur Schätzung im Rahmen einer Betriebsprüfung, Schätzungsverfahren und Schätzungsmethoden sowie steuerstrafrechtlichen Aspekten der Schätzung.
1. Gesetzliche Grundlagen zur Schätzung im Rahmen einer Betriebsprüfung
2. Betriebsprüfung: Typische Buchführungsmängel
3. Dauerbrenner: Kassenfehlbeträge und deren Behandlung – Anlass zu Schätzung?
Kassenfehlbeträge ist ein Klassiker unter den Hinzuschätzungsgründen. Dahinter steckt die Überlegung, dass aus einer Barkasse nicht mehr Geld ausgegeben als eingenommen bzw. eingelegt werden kann. Wenn für einen bestimmten Zeitraum die Ausgaben den Anfangsbestand und die Einnahmen sowie die Einlagen übersteigen, dann entsteht ein sog. Kassenfehlbetrag. Kassenfehlbeträge muss der Steuerpflichtige schlüssig erklären können. Fehlbeträge in der Kasse können die sachliche Richtigkeit der Buchführung im Einzelfall in Frage stellen sowie Hinweise auf nicht erfasste Betriebseinnahmen aufgrund höherer Geldbestände geben. Sollten sich im Verlauf der weiteren Prüfung keine ausreichenden Begründungen wie etwa eine chronologisch falsche Verbuchung oder eine fehlerhafte Einlageerfassung finden lassen, wird eine Hinzuschätzung die Folge sein. Ein Streit über die Höhe der Zuschätzung ist unvermeidlich.
4. Die Verwerfung der Buchführung durch den Betriebsprüfer
In der Praxis wird kaum eine Buchführung vollständig frei von Fehlern sein. Aus der Formulierung des Wortlaut des § 158 AO "insoweit" ergibt sich eindeutig, dass nur die Teile zu der Buchführung zu verwerfen sind, die unrichtig sind. Auch Bagatellfehler führen nicht zu einer Verwerfung. Unwesentliche materielle Fehler berühren demnach nicht die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Die Fehler sind zu berichtigen oder das Buchführungsergebnis ist durch eine partielle Schätzung richtigzustellen. Allerdings ergibt sich in der Praxis hierbei häufig das Problem, den schlüssigen Nachweis zu erbringen, dass nur Teile unrichtig sind. Besonders in Fällen, in denen die Überprüfung der Kasse regelmäßig Fehler nachweist, wird ein solcher Nachweis kaum Aussicht auf Erfolg haben.
Wichtiger Hinweis vom Fachanwalt für Steuerrecht, Steuerberater: Eine Verwerfung einer formell ordnungsgemäßen Buchführung muss immer in zwei Schritten erfolgen. Die Richtigkeitsvermutung des § 158 AO ist so stark, dass es eben nicht ausreicht, Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Buchführung durch die oben genannten Verprobungsmethoden zu begründen. Nur eine Wahrscheinlichkeit , dass die Buchführung sachlich unzutreffend ist beseitigt die Richtigkeitsvermutung nicht. Erforderlich ist vielmehr eine an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit. In der Praxis bedeutet dies, je geringer die Abweichung des Ergebnisses der Verprobungsmethode von den erklärten Zahlen ist, desto größer ist das Argumentationspotential des Steuerberaters bzw. Steueranwalts, mit dem bereits die Schätzungsbefugnis dem Grunde nach bestritten werden kann. Ist jedoch sicher, dass die formell ordnungsgemäße Buchführung sachlich nicht zutreffend sein kann, dann - und nur dann - kann durch die Betriebsprüfung in einem zweiten Schritt eine Schätzung erfolgen.
5. Die Schätzung während der Betriebsprüfung – Sinn und Zweck
Wenn dem Prüfer eine weitere Sachaufklärung nicht mehr möglich oder zumutbar ist, dann muss er die Besteuerungsgrundlagen durch eine Schätzung ansetzen. Die steuerliche Schätzung soll die Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen ermitteln.
Ziel jeder Schätzung muss es sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen anzusetzen, für die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit spricht. Das Schätzungsergebnis muss plausibel, in sich schlüssig, wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Nur dann, wenn der Steuerpflichtige durch sein Verhalten den Anlass zu der Schätzung gegeben hat, dürfen etwaige Unsicherheiten der Schätzung nicht zu Lasten des Finanzamtes gehen. Das ist etwa dann der Fall, wenn er grob gegen seine steuerlichen Aufzeichnungspflichten, Aufbewahrungspflichten und Mitwirkungspflichten verstoßen hat. Dann darf die Betriebsprüfung an die obere Grenze des Schätzungsrahmens gehen. Ausdrücklich nicht zulässig sind aber sog. Strafschätzungen, die willkürlich in der Absicht vorgenommen werden, den Steuerpflichtigen zu erziehen bzw. zu "bestrafen"
6. Schätzung in der Betriebsprüfung: Schätzungsverfahren
Nach der ständigen Rechtsprechung ist der Betriebsprüfer in der Wahl der Schätzungsmethode frei. Er hat - im Rahmen des ihm eingeräumten Ermessens - die Methode zu wählen, der die größte Gewähr innewohnt, mit einem zumutbaren Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen. Hierbei ist der Prüfer auch nicht verpflichtet, das durch eine bestimmte Schätzmethode gewonnene Ergebnis durch eine weitere Schätzmethode zu überprüfen. Das steuerliche Prinzip der sog. Abschnittsbesteuerung (veranlagungszeitraumbezogene Betrachtungsweise) erlaubt es dem Betriebsprüfer sogar in jedem Jahr eine andere Schätzmethode anzuwenden.
Praxistipp: Der hinzugezogene Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht sollte daher in einem ersten Schritt die angewandte Methode auf Fehler und Schwächen überprüfen. In einem zweiten Schritt sollte er nach Möglichkeit eine eigene Schätzung nach der vom Betriebsprüfer angewandten Methode vornehmen und diese möglichst durch eine weitere Schätzmethode untermauern.
7. Schätzung durch externen Betriebsvergleich und Vergleich mit Richtsatzsammlungen
Seit geraumer Zeit hat sich die Kritik an der Richtsatzsammlung verstärkt und in Betriebsprüfungen sollte die Auseinandersetzung mit der Richtsatzsammlung zum A & O des Steueranwalts zählen (vgl. die Praxishinweise unseres Rechtsanwalts Dirk Beyer in NWB Nr. 44/2018, S. 3232). So bestehen erhebliche Zweifel, ob die Richtsatzsammlung überhaupt eine repräsentative Datenbasis ist. Die vermehrten Diskussionen hierzu führten dazu, dass selbst der BFH kürzlich über eine Beschwerde hierzu in einem Revisionszulassungsverfahren zu entscheiden hatte. In diesem Fall ging es um eine Schätzung bei einem Gastronomen aufgrund nicht ordnungsgemäßer Kassenführung. Das Finanzamt nahm eine Hinzuschätzung vor, die sich am unteren Rand der BMF-Richtsätze für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften orientierte. Klage und Revision des Gastronomen waren erfolglos. Der BFH hat die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision als unbegründet zurückgewiesen (Beschluss v. 8.8.2019, Aktenzeichen: X B 117/18). Der BFH verwies auf die bisherige Rechtsprechung zur Anwendbarkeit der Richtsatzsammlung und betonte, dass er sich als Revisionsgericht nicht näher mit der Literaturkritik an der Richtsatzsammlung habe auseinandersetzen müssen. Der Kläger und Revisionsführer habe seine Bedenken gegen die Richtsatzsammlung nicht substantiiert geltend gemacht.
Hinweis der Steueranwälte von LHP: Die Kritik in der Literatur an der Richtsatzsammlung nimmt mittlerweile immer mehr Fahrt auf und es ist sehr fraglich, ob die Richtsatzsammlung ihre bisherige Bedeutung für die Betriebsprüfung behalten wird. Aus Sicht der betroffenen Unternehmen ist dies erfreulich. Der BFH hat diese Frage letztlich offengelassen, weil der dortige Kläger die Kritik an der Richtsatzsammlung nicht fundiert genug vorgetragen habe.
8. Schätzung der Betriebsprüfung durch internen Betriebsvergleich
Dabei gilt: Soll mit einer Nachkalkulation eine formell ordnungsgemäße Buchführung entkräftet werden, so muss die Nachkalkulation selber formell ordnungsgemäß sein. Sollten etwa unterschiedliche Aufschlagsätze durch den Prüfer angesetzt werden, so ist durch ihn der Wareneinsatz umfassend aufzugliedern. Damit ist die Nachkalkulation ein sehr zeitaufwendiges Verfahren, das zudem aufgrund der vielen zu berücksichtigenden Faktoren problematisch - da angreifbar - ist. Daher werden durch die Rechtsprechung Verprobungsmethoden der Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung als geeigneter eingeschätzt, sie gelten als verlässlicher hinsichtlich ihres Ergebnisses.
Fazit: Grundsätzlich kommt dem Zeitreihenvergleich eine hohe Aussagekraft zu, da dieser ausschließlich auf den vom zu prüfenden Betrieb bereitgestellten Daten beruht. Die mit vielen Zahlen unterlegten graphischen Darstellungen der Prüfer wirkten auf den ersten Blick oft überzeugend. Steuerberater bzw. Fachanwälte für Steuerrecht sollten ungeachtet dessen die dem Vergleich zu Grunde liegende Zahlenbasis sorgfältig analysieren. Die Schwachstelle dieses Vergleichs liegt darin, dass nie mit Sicherheit festgestellt werden kann, welche Waren in welchen Zeitabschnitten tatsächlich verbraucht wurde, da in der Regel keine Zwischeninventuren gemacht werden, die die Ergebnisse des Vergleichs widerlegen können. Als Beweisvorsorge für eine Abwehrberatung bieten sich Zwischeninventuren und Dokumentationen über reguläre und verbilligte Verkaufspreise, über Schwund und Verderb sowie über die Speisezusammenstellung und über das Einkaufsverhalten an.
9. Weitere Schätzungsmethoden der Betriebsprüfung
In der Gastronomie wird zur Kalkulation des Umsatzes öfters die sog. 30/70-Methode angewandt. Diese beruht auf dem Gedanken, dass in einem Speiserestaurant das Verhältnis zwischen verzehrten Speisen und Getränken nur geringen Schwankungen unterliegt, da die Gäste typischerweise im Durchschnitt zu jeder Speise eine bestimmte Menge an Getränken kaufen. Dieser Zusammenhang rechtfertigt es nach Ansicht des BFH, aus der Höhe der kalkulierten Getränkeumsätze auf die Höhe der Speiseumsätze zu schließen (BFH-Beschluss vom 11.1.2017, Aktenzeichen: X B 104/16).
Hinweis der Steueranwälte von LHP: Dies bedeutet allerdings nicht, dass jedes Ergebnis kritiklos hinzunehmen ist. Es bestehen im Einzelfall wichtige – oft umstrittene – Stellschrauben. Das Verhältnis 30 zu 70 ist nicht starr. Beispielsweise ist die Verteilung von Getränke- zu Speiseumsätzen nach zutreffender Ansicht nicht starr im Verhältnis 30 zu 70 zu sehen, sondern anhand betriebsbezogener Daten zu schätzen. Dies hat die bisherige Rechtsprechung der Finanzgerichte auch so gesehen. Bereits eine Änderung von wenigen Prozentpunkten kann eine erhebliche Hebelwirkung haben.
In den letzten Jahren wurde die sog. „griffweise Schätzung“ als eine pauschale Methode bei vielen Betriebsprüfern immer beliebter. Der BFH hatte diese in einer früheren Rechtsprechung unkritisch für zulässig angesehen. In der Praxis der Betriebsprüfung sehen sich daher Unternehmen insbesondere in den sog. Bargeldbranchen pauschalen Sicherheitszuschlägen zum Umsatz oder Gewinn ausgesetzt. Der BFH hat für diese Schätzungen jedoch im Jahr 2017 nun zutreffend eine Hürde aufgestellt und festgestellt, dass auch für eine solche Schätzung die regulären Voraussetzungen einer Schätzung gem. § 162 AO gelten (BFH, Urteil v. 20.3.2017, Aktenzeichen: X R 11/16). Ein häufiger Anwendungsfall der griffweisen Schätzung ist der in der Praxis der Betriebsprüfung beliebte Sicherheitszuschlag. Hierbei handelt es sich um einen pauschalen Zuschlag (prozentual oder in absoluten Werten pro Veranlagungszeitraum). Dieser Zuschlag wird in der Praxis hinsichtlich seiner Höhe nur oberflächlich oder gar nicht näher begründet bzw. es wird lediglich ausgeführt, dass er maßvoll und eine noch höhere Schätzung möglich sei. Prüfer berufen sich darauf, dass der BFH Sicherheitszuschläge als im Einzelfall zulässig angesehen hat (BFH, Urteil v. 15.4.2015, VIII R 49/12, Juris). Diese frühere Rechtsprechung hat der BFH nunmehr – wie eingangs ausgeführt – deutlich zugunsten des Unternehmers geändert.
Beispiel: Das Finanzamt schätzt zu den Umsätzen einen Sicherheitszuschlag von 10%, weil der Unternehmer die Geldautomaten nicht regelmäßig leerte und das Geld nicht zählte (BFH, Urteil v. 20.3.2017, Aktenzeichen: X R 11/16). Der BFH beanstandete, dass es dieser Schätzung an einer hinreichenden Begründung mangele. Denn der Betriebsprüfer erläuterte nicht, warum ausgerechnet 10% und nicht ein niedrigerer Prozentsatz angemessen gewesen sei. Die Begründung müsse es dem Revisionsgericht ermöglichen, die Hinzuschätzung zu überprüfen (sog. Begründungstiefe). Weiterhin ergibt sich aus dieser neuen Rechtsprechung, dass auch ein Sicherheitszuschlag betriebsbezogen begründet und den betrieblichen realen Umständen möglichst entsprechen muss. Die Anforderungen, die an Schätzungen im Allgemeinen zu stellen sind, stellt der BFH nun auch an Sicherheitszuschläge. Diese neue Rechtsprechung ist konsequent. Es besteht kein Sonderrecht für Sicherheitszuschläge. Maßgebend auch für diese Schätzungen ist die allgemeine Schätzungsregelung des § 162 AO.
Hinweis der Steueranwälte von LHP: Diese neue Rechtsprechung bedeutet für die Praxis, dass Sicherheitszuschläge nicht mehr duldend hingenommen werden müssen.
Beispiel: Unzulässig ist daher die nicht näher begründete sog. Zuschlagstreppe von z.B. 10 Prozent für 2013, 11 Prozent für 2014 und 12 Prozent für 2015.
Allerdings sollte gesehen werden, dass ein Zuschlag von einem geringen Prozentsatz – wenn er finanzierbar ist – möglicherweise größeres Unheil z.B. in Form von langwierigen Rechtsstreitigkeiten abwenden kann. Hierbei handelt es sich selbstverständlich um eine unternehmerische Entscheidung. Betriebsprüfer spekulieren oft darauf, dass der Unternehmer die Schätzung „zähneknirschend“ akzeptiert, um einem weiteren Streit aus dem Wege zu gehen. Nicht jeder pauschale Sicherheitszuschlag muss jedoch akzeptiert werden, da er oft nicht den betrieblichen Realitäten entspricht.
Wird in den Bargeldbranchen (Gastronomie, Taxiunternehmen, Einzelhandel, Friseurhandwerk) die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung angezweifelt und eine griffweise Schätzung angekündigt, sollte z.B. auch geprüft werden, ob der Kassenaufsteller als Zeuge vernommen werden kann. Der BFH hat hierzu jüngst festgestellt, dass die Vernehmung des Kassenaufstellers und auch die Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Kassenspeicherung ein zulässiger Beweisantrag sein kann (BFH v. 2.3.2018, Aktenzeichen: X B 65/17).
10. Schätzungen der Betriebsprüfung im Steuerstrafrecht
Auch im Steuerstrafverfahren sind Schätzungen zulässig, allerdings mit völlig anderen Beweisgrundsätzen. Hier gilt der Grundsatz des "in dubio pro reo" (vgl. § 261 StPO, im Zweifel für den Angeklagten) mit der Folge, dass verbleibende Zweifel an der Richtigkeit der Schätzung - anders als im Besteuerungsverfahren - nicht zu Lasten des Beschuldigten gehen dürfen. Eine steuerliche Schätzung kann ins Strafrecht nur dann übernommen werden, wenn bewiesen (nicht nur behauptet) ist, dass der Steuerpflichtige mindestens (!) einen bestimmten Betrag hinterzogen hat. Infolge dessen wird das strafrechtlich relevante Ergebnis in der Regel deutlich unter dem Ergebnis der steuerlichen Schätzung liegen. Strafprozessual völlig irrelevant sind daher insbesondere die durch den Betriebsprüfer vorgenommenen Sicherheitszuschläge. Pauschal von Strafrichtern vorgenommene Abschläge (sog. Sicherheitsabschläge) sind ebenfalls nicht unproblematisch. Diese dokumentieren die Unsicherheit des Strafrichters in Bezug auf das gesamte Schätzungsergebnis. Strafprozessual unzulässig ist ferner z.B. die steuerlich gerne praktizierte Vorgehensweise, das Ergebnis einer Nachkalkulation für einen bestimmten Zeitraum von z.B. sechs Monaten, auf den gesamten Hinterziehungszeitraum zu übertragen.
Insbesondere in Steuerstrafverfahren ist die Zulässigkeit von Sicherheitszuschlägen besonders umstritten. Nach richtiger Ansicht sind Sicherheitszuschläge im Strafverfahren ebenso wie im Steuerrecht nur zulässig, wenn sie hinreichend anhand der betrieblichen Umstände begründet werden und realitätsbezogen sind. Eine pauschale Anwendung eines „üblichen“ Satzes von z.B. rund 10% ist unzulässig. Der Strafrichter muss darlegen, warum nach seiner Ansicht aus Formalverstößen die inhaltliche Unrichtigkeit der Gewinnermittlung geschlussfolgert werden kann. Die betrieblichen Besonderheiten muss der Strafrichter berücksichtigen.
Schätzung abwehren bzw. Schätzungsergebnisse anfechten
Für einen Steuerberater oder steuerlich versierten Anwalt bestehen vielfältige Möglichkeiten den "Hebel anzusetzen", um die Schätzungsergebnisse der Betriebsprüfung mit dem Ergebnis zu erschüttern, dass entweder überhaupt keine Schätzungsbefugnis der Finanzbehörden besteht oder die Schätzung im Rahmen der Betriebsprüfung auf ein erträgliches Maß reduziert wird. Hierfür muss sich der Berater intensiv mit den Feststellungen und den Schlussfolgerungen des Betriebsprüfers auseinandersetzen.
LHP Rechtsanwälte sind Fachanwälte für Steuerrecht und Steuerberater, waren zum erheblichen Teil früher in der Finanzbehörde tätig und unterstützen Mandanten, Schätzungen von Betriebsprüfern erfolgreich abzuwehren. Weitgehende Kenntnis der Abläufe in den Finanzbehörden von LHP Rechtsanwälte helfen dabei.

References: § 158
 § 158
 § 158
 § 158
 § 162
 § 162
in dubio
 § 261