Source: http://kraken.slv.cz/8Afs6/2012
Timestamp: 2018-09-24 20:26:57+00:00

Document:
8Afs6/2012
8 Afs 6/2012-58
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Michala Mazance v právní vìci ¾alobce: Èeskomoravská olejáøská komanditní spoleènost, se sídlem Horní Vltavice 116, zastoupeného JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní úøad ve Vimperku, se sídlem 1. máje 200, Vimperk, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 7. 2010, èj. 23103/10/102970305458, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 11. 2011, èj. 10 Af 78/2010-84,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 30. 11. 2011, èj. 10 Af 78/2010-84, s e z r u ¹ u j e . II. Rozhodnutí Finanèního úøadu ve Vimperku ze dne 20. 7. 2010, èj. 23103/10/102970305458, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení. III. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci na nákladech soudního øízení èástku 23 098 Kè, ve lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku, k rukám právní zástupkynì ¾alobce JUDr. Mileny Novákové, advokátky.
[1] Finanèní úøad ve Vimperku rozhodnutím ze dne 20. 7. 2010, èj. 23103/10/102970305458, ulo¾il ¾alobci na základì § 39 odst. 1 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), aby od 1. 8. 2010 vedl kromì evidence stanovené obecnì závaznými právními pøedpisy zvlá¹tní záznamy, potøebné pro správné stanovení daòového základu a danì (dále jen záznamní povinnost ), a to o v¹ech pøepravených motorových benzínech, motorové naftì, bionaftì, a smìsném palivu (dále jen vybrané výrobky ), podle § 2 písm. a), b), h) a i) vyhlá¹ky è. 133/2010 Sb., o jakosti a evidenci pohonných hmot a podle Naøízení Rady (EHS) è. 2658/87, o celní a statistické nomenklatuøe a spoleèném celním sazebníku, uskuteènìných na základì smluvního ujednání mezi dopravcem a jeho klientem.
II. [2] ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, v ní¾ nejdøíve rozvedl dùvody, pro které pokládá rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti za rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ø. s. ®alobce namítl, ¾e ulo¾ením záznamní povinnosti do¹lo k poru¹ení èl. 2 odst. 2 a odst. 3 a èl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Rozhodnutí bylo vydáno, pøesto¾e pro to nebyly splnìny zákonné podmínky ve smyslu § 39 odst. 1 daòového øádu. Záznamní povinnost slou¾í ke správnému stanovení základu danì, a to pokud ke správnému stanovení základu danì a danì nestaèí evidence stanovená obecnì závaznými právními pøedpisy. Rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti proto musí obsahovat konkrétní dùvody, na jejich¾ základì je záznamní povinnost ukládána. ®alobou napadené rozhodnutí takové dùvody neobsahuje. Rozhodnutí ¾alovaného neobsahuje ani druh danì, její¾ základ a vý¹e se má za pomoci záznamní povinnosti stanovit. Správce danì nezjistil konkrétní podmínky podnikání ¾alobce, pøesto¾e záznamní povinnost nelze ulo¾it plo¹nì pro v¹echny daòové subjekty s urèitým pøedmìtem podnikání. ®alobce pokládá rozhodnutí za nulitní. Záznamní povinnost mohla být stanovena pouze pøi dodr¾ení základních zásad daòového øízení, pøedev¹ím zásady pøimìøenosti. V daném pøípadì do¹lo ke zneu¾ití práva. U ¾alobce probìhla øada daòových kontrol a pøi ¾ádné z nich nebylo konstatováno, ¾e stávající evidence neumo¾òuje správné stanovení základu danì. ®alobce musel pro plnìní ulo¾ené záznamní povinnosti nabrat novou pracovní sílu, co¾ je v hrubém rozporu se zásadou pøimìøenosti daòového øízení. ®alobce se dále vymezil proti své povinnosti doruèit záznamy za ka¾dý kalendáøní mìsíc místnì pøíslu¹nému správci danì. Ustanovení § 39 daòového øádu stanoví povinnost záznamy vést a uchovávat, a nikoliv je doruèovat.
[3] ®alobce v ¾alobì souèasnì po¾ádal o pøiznání odkladného úèinku ¾alobì. Krajský soud usnesením ze dne 7. 10. 2010, èj. 10 Af 78/2010-31, návrhu nevyhovìl.
[4] Krajský soud rozsudkem ze dne 30. 11. 2011, èj. 10 Af 78/2010-84, ¾alobu zèásti zamítl a zèásti jí vyhovìl, a to tak, ¾e zru¹il rozhodnutí ¾alovaného v odstavci ¹estém, o povinnosti doruèit záznamy ka¾dý kalendáøní mìsíc místnì pøíslu¹nému správci danì. Ve zbytku ¾alobu zamítl.
[5] V odùvodnìní rozsudku vy¹el z toho, ¾e správce danì mù¾e podle § 39 odst. 1 a 2 daòového øádu stanovit daòovému subjektu záznamní povinnost individuálním rozhodnutím. V nìm mù¾e urèit, aby kromì evidence stanovené obecnì závaznými právními pøedpisy vedl daòový subjekt dal¹í zvlá¹tní záznamy potøebné pro správné stanovení daòového základu a danì, a to konkrétnì vymezené podle podmínek podnikání daòového subjektu. Souèástí rozhodnutí musí být pøesné stanovení zaznamenávaných údajù, jejich èlenìní a uspoøádání.
[6] Krajský soud odmítl, ¾e by v dané vìci do¹lo k poru¹ení práv zaruèených v èl. 2 odst. 2 a odst. 3 a èl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. ®alobci byla ulo¾ena záznamní povinnost z dùvodu potøeby správného stanovení daòové povinnosti s odkazem na § 39 odst. 1 a 2 daòového øádu. Je-li daòovému subjektu ukládána povinnost na základì zákonného zmocnìní, nelze dospìt k závìru o zneu¾ití státní moci, nebo» správní orgán vykonával státní moc v mezích stanovených zákonem, jako¾ i zpùsobem, který zákon stanoví. ®alobce nebyl nucen èinit to, co zákon neukládá. Rozhodnutí nelze hodnotit ani jako nulitní, nebo» bylo vydáno správcem danì v rámci jemu stanovené zákonné pravomoci i pøíslu¹nosti a obsahovalo zákonem stanovené nále¾itosti. Nelze zohlednit skuteènost, ¾e ¾alobce musel pøijmout dal¹í pracovní sílu, nebo» není rozhodné, jakým zpùsobem byla ze strany ¾alobce záznamní povinnost splnìna.
[7] Záznamní povinnost byla ¾alobci ulo¾ena za úèelem pøezkoumání obchodní transakce, pokud základní evidence neumo¾òuje dostateènì podchytit v¹echny aspekty obchodních transakcí s ohledem na specifiènost v oblasti podnikání, nákupu, prodeje a skladování paliv a maziv, provozování èerpacích stanic s palivy a mazivy, silnièní motorové dopravy a zprostøedkovatelské a hostinské èinnosti. Napadené rozhodnutí tedy obsahuje konkrétní dùvody, pro které správce danì pova¾uje za nutné, aby ¾alobce vedl ulo¾enou záznamní povinnost. Hlavním dùvodem je zachycení ve¹kerých transakcí pro úèely zamezení daòových únikù.
[8] Dùvodnou neshledal soud ani námitku, ¾e napadené rozhodnutí neobsahuje druh danì, pro kterou má být záznamní povinnost vedena. Ulo¾ení záznamní povinnosti slou¾í jako pomocná evidence o èinnosti daòového subjektu podnikajícího ve vybraných èinnostech. V rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti nemusí být konkrétní druh danì specifikován, nebo» je pouze na správci danì, k jakému úèelu pou¾ije získané údaje. Z toho dùvodu není podle soudu na pøeká¾ku plo¹né ulo¾ení záznamní povinnosti pro v¹echny daòové subjekty s urèitým pøedmìtem podnikatelské èinnosti. Tímto je zároveò zaruèena rovnost daòových subjektù pøed správcem danì. ®alobci nebyla záznamní povinnost stanovena administrativnì nároèným zpùsobem.
[9] Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce podniká ve vybraných èinnostech a posouzení daòové povinnosti si vy¾aduje podrobnìj¹í a odli¹nou evidenci, ne¾ která je zavedena obecnì závaznými pøedpisy, mohl správce danì na základì § 39 daòového øádu ulo¾it ¾alobci povinnost vést jinou, konkrétnì vymezenou evidenci. Z odùvodnìní napadeného rozhodnutí vyplývá, ¾e ulo¾ení záznamní povinnosti umo¾ní pøezkoumat obchodní transakce s vybranými výrobky, nebo» základní evidence neumo¾òuje podchytit ve¹keré aspekty obchodování. ®alobci byl správcem danì pøesnì stanoven rozsah evidovaných údajù i zpùsob evidence. Zákon nestanoví, ¾e podmínkou pro ulo¾ení záznamní povinnosti je pøedcházející vytýkací øízení nebo místní ¹etøení. Nestanoví-li zákon takovou podmínku, nelze se jejího neplnìní ani úspì¹nì dovolávat v øízení ¾alobním a dovozovat v této souvislosti nulitu rozhodnutí, pøípadnì namítat, ¾e do¹lo ke zneu¾ití práva.
[10] O plnìní záznamní povinnosti je správce danì oprávnìn se prùbì¾nì pøesvìdèovat. V dané vìci správce danì ulo¾il ¾alobci povinnost doruèit ulo¾ené záznamy za ka¾dý kalendáøní mìsíc do 20. dne následujícího mìsíce v elektronické podobì, pøípadnì fyzicky. Z § 39 odst. 5 daòového øádu v¹ak mo¾nost ulo¾it takovou povinnost nevyplývá. Z tohoto dùvodu soud výrok správního rozhodnutí, který je samostatný a oddìlitelný od ulo¾ení uvedené povinnosti, zru¹il pro nezákonnost a v tomto rozsahu vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[11] ®alobce doplnil ¾alobu dvìma doplòky a pøi jednání pøedlo¾il písemnost k doplnìní právní argumentace, v ní¾ odkazoval na § 97 nového daòového øádu o záznamní povinnosti, aèkoliv napadené rozhodnutí bylo vydáno podle § 39 starého daòového øádu. K tomu zároveò vznesl námitku ohlednì dùkazního bøemene správce danì pøi ukládání záznamní povinnosti. Tìmito ¾alobními body se v¹ak soud nemohl zabývat, nebo» tyto námitky byly uplatnìny po uplynutí lhùty pro podání ¾aloby stanovené v § 72 odst. 1 a § 71 odst. 2 s. ø. s.
III. [12] ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
[13] Podle stì¾ovatele bylo napadené správní rozhodnutí vydáno, ani¾ by pro to byly naplnìny zákonné podmínky. Rozhodnutí neobsahuje ¾ádné konkrétní dùvody, pro které správce danì pova¾oval za nezbytné, aby stì¾ovatel vedl ulo¾enou záznamní povinnost. Neobsahuje ani ¾ádné konkrétní dùvody, pro které se ¾alovaný domnívá, ¾e obecnì závazné pøedpisy jsou pro stanovení základu danì nedostateèné. ®alovaný v napadeném rozhodnutí vyjmenoval v¹echny pøedmìty podnikání stì¾ovatele, ani¾ by uvedl, ke kterému z nich se záznamní povinnost vztahuje a u kterého pøedmìtu èinnosti obecnì závazné pøedpisy nepostaèují ke stanovení danì. Neuvedl ani druh danì, její¾ základ a vý¹e se za má pomocí záznamní povinnosti stanovit.
[14] Stì¾ovatel se dále vymezil proti argumentaci krajského soudu (obsa¾enou v odstavcích 13 a 14) pøi vypoøádání se s námitkou poru¹ení zásady pøimìøenosti daòového øízení. Krajský soud neuvedl jediný konkrétní dùvod, pro který v pøípadì stì¾ovatele nestaèí obecnì závazné evidence. K tomu stì¾ovatel poukázal na závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, èj. 7 Afs 14/2010-104, podle kterého musí ulo¾ení záznamní povinnosti v prvé øadì obstát v testu proporcionality (v ¹ir¹ím smyslu); záznamní povinnosti má být ukládána z racionálních a o konkrétní skutkové okolnosti opøených dùvodù.
[15] Stì¾ovatel v doplnìní ¾aloby ze dne 13. 6. 2011 dokládal, ¾e se v jeho pøípadì nejednalo o záznamní povinnost ulo¾enou na základì konkrétních podmínek jeho podnikání, ale o povinnost ulo¾enou plo¹nì v¹em daòovým subjektùm obchodujícím s pohonnými hmotami. To vyplynulo z tiskové konference ministra financí ze dne 19. 5. 2011 i z vyjádøení pracovnice Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e postoj krajského soudu legitimizuje pou¾ití principu kolektivní viny. Rozhodnutí krajského soudu stì¾ovatel interpretuje následovnì: je známo, ¾e pøepravuje pohonné hmoty, a ví se, ¾e v této oblasti jsou èasté daòové úniky, proto jsou daòové úniky i u nìj. Stì¾ovateli se stanovuje záznamní povinnost, proto¾e to zákon umo¾òuje; ne proto, ¾e u nìj jsou nebo by mohly být daòové úniky. Koneènì pak z nìj vyvozuje, ¾e uvedená záznamní povinnost je nutná pro správné stanovení danì. Stì¾ovatel pøitom po celou dobu své existence plní daòové povinnosti øádnì a vèas.
[16] Stì¾ovatel v dal¹í èásti kasaèní stí¾nosti opìtovnì ocitoval èást odùvodnìní rozsudku èj. 7 Afs 14/2010-104. Vyplývá z nìj, ¾e pøípustným dùvodem pro ulo¾ení záznamní povinnosti musí být u daòového subjektu nìjaká jeho specifická vlastnost, je¾ jej vydìluje z mno¾iny v¹ech takových daòových subjektù. Taková specifická vlastnost musí být identifikována, daòovému subjektu sdìlena a on musí mít mo¾nost na toto sdìlení správce danì patøiènì reagovat. Názor, ¾e správce danì má pøi rozhodování o ulo¾ení záznamní povinnosti v podstatì neomezené správní uvá¾ení a ¾e k pøípustnosti ulo¾ení této povinnosti staèí pouze úvaha, ¾e by to mohlo napomoci k zamezení pøípadných daòových únikù v oblasti obchodování s pohonnými hmotami, je podle citovaného rozsudku zcela nesprávný.
[17] Nejvìt¹í a nejintenzivnìj¹í poru¹ení svých práv spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e jemu ulo¾ená záznamní povinnost nutí ke shroma¾ïování a sepisování údajù, které má ji¾ k dispozici (ve stáèecích lístcích, nákladových listech, dokladech o provozu vozidla, tzv. stazkách a v úèetnictví). Jejich soustøedìní na jeden formuláø je proto bezvýznamné. Je to dal¹í dùkaz toho, ¾e záznamní povinnost neslou¾í správci danì ke správnému zji¹tìní a stanovení danì, ale ke zcela jiným úèelùm. To podle stì¾ovatele potvrzuje i to, ¾e od kvìtna 2011, kdy pøestal zasílat záznamní povinnost, provádí správce danì pravidelnì ka¾dý mìsíc místní ¹etøení, v rámci kterého si záznamní povinnost pøebírá a odvá¾í do svého sídla. Èiní tak, ani¾ by u stì¾ovatele probíhala daòová kontrola èi postup k odstranìní pochybností.
[18] Stì¾ovatel se koneènì ohradil i proti argumentaci krajského soudu vypoøádávající se s námitkou, ¾e stì¾ovatel byl nucen na plnìní záznamní povinnosti pøijmout dal¹í pracovní sílu. Krajský soud pochybil, nebo» v tomto smìru nepodrobil napadené rozhodnutí testu proporcionality.
[19] Dal¹í kasaèní námitka smìøovala k nevypoøádání se s právní argumentací, kterou stì¾ovatel vznesl pøi jednání. Krajský soud se odmítl touto argumentací zabývat s odkazem na § 72 s. ø. s. Rozhodnutí soudu je proto nepøezkoumatelné. Stì¾ovatel pøitom v prùbìhu soudního jednání jasnì uvedl, ¾e se nejedná o nové ¾alobní body, ale pouze o doplnìní právní argumentace k døíve uplatnìnému prvnímu ¾alobnímu bodu.
[20] Stì¾ovatel se koneènì ohradil i proti rozhodnutí krajského soudu o náhradì nákladù øízení. Krajský soud stì¾ovateli pøiznal náhradu nákladù øízení za tøi úkony právní pomoci, aèkoliv deklaroval ¹est úkonù. V rozsudku není uvedeno, které úkony právní pomoci soud uznal a které nikoliv. Lze se pouze domnívat, ¾e nebyla uznána dvì doplnìní ¾aloby z toho dùvodu, ¾e ¾alobu je nutno v zákonem stanoveném termínu vypracovat perfektnì. Stì¾ovatel v¹ak zdùraznil, ¾e k doplòování ¾aloby do¹lo výhradnì z dùvodù, které nastaly a¾ po lhùtì pro podání ¾aloby, a proto je nemohl zohlednit v pùvodním textu ¾aloby. Stì¾ovatel proto po¾ádal, aby pøi pøiznání náhrady nákladù øízení bylo vycházeno ze v¹ech ¹esti úkonù právní pomoci.
[21] Stì¾ovatel dále doplnil kasaèní stí¾nost o zkrácené znìní rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 3. 2012, èj. 7 Afs 7/2012-31, týkajícího se stejného problému ¾alobce v jiném zdaòovacím období.
IV. [22] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e mu nepøíslu¹í se vyjadøovat k tomu, jak se krajský soud konkrétnì vypoøádal s ¾alobními námitkami. Poznamenal v¹ak, ¾e rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, èj. 7 Afs 14/2010-104, kterého se stì¾ovatel dovolává, byl vydán a¾ mìsíc poté, co ve vìci rozhodoval krajský soud. Proto nebylo mo¾né závìry v nìm obsa¾ené promítnout do napadeného rozsudku. Navíc se uvedený rozsudek týkal pøezkumu rozhodnutí o ulo¾ení pokuty za poru¹ování záznamní povinnosti, kdy povinným subjektem byl veterináø, a rozsah jemu ulo¾ené záznamní povinnosti se diametrálnì li¹il. ®alovaný se domnívá, ¾e se krajský soud vypoøádal se v¹emi, vèas podanými, ¾alobními námitkami dostateènì. ®alovanému nepøíslu¹í hodnotit ani postup krajského soudu, který posoudil stì¾ovatelovu argumentaci uplatnìnou a¾ pøi soudním jednání jako opo¾dìnou. ®alovaný není legitimován ani k posouzení námitky týkající se vý¹e náhrady nákladù øízení pøed krajským soudem.
V. [23] Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[24] Kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[25] Podstatou kasaèní stí¾nosti je otázka, zda správce danì mohl stì¾ovateli ulo¾it povinnost vést kromì evidence stanovené obecnì závaznými právními pøedpisy také záznamní povinnost pro vybrané výrobky podle § 39 odst. 1 daòového øádu.
[26] Z obsahu správního spisu vyplynulo, ¾e ulo¾ením záznamní povinnosti byl ¾alobce povinen u ka¾dé jednotlivé pøepravy vybraných výrobkù v objemu pøevy¹ujícím 400 l uvést datum nakládky vybraných výrobkù, pøesnou adresu místa zahájení pøepravy, mno¾ství nalo¾eného vybraného výrobku (v litrech pøi teplotì 15°C), datum vykládky vybraných výrobkù, pøesnou adresu místa ukonèení pøepravy, mno¾ství vylo¾eného vybraného výrobku (v litrech pøi teplotì 15°C), kód kombinované nomenklatury pøepravovaného vybraného výrobku, slovní oznaèení pøepravovaného vybraného výrobku, oznaèení objednatele pøepravy, cenu za pøepravu úètovanou objednateli (bez DPH), èíslo daòového dokladu, popø. faktury, kterým byla pøeprava objednateli úètována, zpùsob pøepravy vybraných výrobkù (pøi pøepravì motorovým vozidlem uvedení registraèní znaèky vozidel) a jméno a pøíjmení øidièe. ®alobce byl povinen zaznamenat stanovené údaje v¾dy do pìti pracovních dnù po jejím ukonèení. V pøípadì, ¾e by nìkteré údaje nebyly v tomto termínu známy, byla stanovena mo¾nost ¾alobci tyto údaje doplnit nejpozdìji do tøí dnù po jeho pøijetí (vystavení). Dále byla ¾alobci stanovena povinnost doruèit záznamy za ka¾dý kalendáøní mìsíc místnì pøíslu¹nému správci danì do 20. dne následujícího mìsíce v elektronické podobì.
[27] V odùvodnìní tohoto rozhodnutí správce danì uvedl v souladu s údaji zaznamenanými v obchodním rejstøíku, jaký je pøedmìt podnikání stì¾ovatele. Podle správce danì je pro správné stanovení danì nezbytné, aby daòový subjekt vedl i shora specifikovanou evidenci, která umo¾ní pøezkoumat obchodní transakce s vybranými výrobky. Základní evidence stanovená obecnì závaznými pøedpisy neumo¾òuje dostateènì podchytit v¹echny aspekty obchodních transakcí s ohledem na specifiènost pøedmìtu podnikání stì¾ovatele. V tom spatøuje správce danì naplnìní podmínek ve smyslu § 39 odst. 1 daòového øádu. Stì¾ovatel byl souèasnì upozornìn, ¾e za nesplnìní stanovených povinností mu mù¾e být podle § 37 daòového øádu opakovanì ulo¾ena pokuta a¾ do vý¹e 2 000 000 Kè.
[28] Je nepochybné, ¾e v nyní rozhodované vìci jsou podstatné závìry vyslovené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, èj. 7 Afs 14/2010-104 (v¹echna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz.) K dané otázce se zdej¹í soud následnì vyjádøil také v rozsudku ze dne 15. 3. 2012, èj. 7 Afs 7/2012-33, který se zabýval ulo¾ením záznamní povinnosti nynìj¹ímu stì¾ovateli v jeho jiné vìci. Soud v prvnì uvedeném rozhodnutí vylo¾il, za jakých podmínek mohou být rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti vùbec vydána, resp. jaké nále¾itosti musí tato rozhodnutí splòovat, aby obstála z hlediska zákonnosti. Vy¹el pøitom z toho, ¾e ulo¾ení záznamní povinnosti, je zákonné jen za pøedpokladu, ¾e projde testem pøimìøenosti (napø. nález Ústavního soudu ze dne 22. 3. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 24/10), který zahrnuje tøi kritéria. Prvním z nich je posouzení zpùsobilosti naplnìní úèelu (nebo také vhodnosti), pøièem¾ je zji¹»ováno, zda je konkrétní opatøení vùbec schopno dosáhnout zamý¹leného cíle, jím¾ je ochrana jiného základního práva nebo veøejného statku. Dále se jedná o posouzení potøebnosti, v nìm¾ je zkoumáno, zda byl pøi výbìru prostøedkù pou¾it ten prostøedek, který je k základnímu právu nej¹etrnìj¹í. A koneènì je zkoumána pøimìøenost (v u¾¹ím smyslu), tj. zda újma na základním právu není nepøimìøená ve vazbì na zamý¹lený cíl.
[29] ®alovaný se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti vymezil proti tomu, ¾e rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 7 Afs 14/2010-104 byl vydán a¾ dne 29. 12. 2011, tedy mìsíc po vydání nyní pøezkoumávaného rozsudku krajského soudu, a proto z nìj krajský soud nemohl vycházet. Tato skuteènost v¹ak nevyluèuje, aby pozdìji vydané rozhodnutí kasaèního soudu stì¾ovatel pou¾il jako argument ve své kasaèní stí¾nosti a stejnì tak nevyluèuje, aby se o takové rozhodnutí opøel zdej¹í soud i v nyní posuzované vìci. Nejvy¹¹í správní soud podává výklad právní normy, a to tak, ¾e nalézá správný obsah práva. Jak se ostatnì vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 25. 3. 2011, èj. 2 Azs 16/2010-52, výklad norem je dán objektivnì a soud jej pouze odkrývá-tj. v zásadì øíká, jak mìla být norma vykládána ji¾ ode dne své úèinnosti. Z uvedeného je proto zjevné, ¾e Nejvy¹¹í správní soud pøi svém rozhodování pøihlí¾í k aktuálnímu stavu výkladu práva a nemù¾e reflektovat skuteènost, zda z nìj vycházel krajský soud èi nikoliv. Na aplikovatelnost závìrù tohoto rozhodnutí pak nemá vliv ani dal¹í námitka ¾alovaného, a sice ¾e se ve vìci sp. zn. 7 Afs 14/2010 jednalo o pokutu ulo¾enou za nesplnìní záznamní povinnosti v rámci jiného pøedmìtu podnikání, a nikoliv o pøezkum samotné zákonnosti ulo¾ení záznamní povinnosti. V tomto lze odkázat na odùvodnìní citovaného rozsudku, nebo» se vypoøádává i s touto otázkou.
[30] Ustanovení § 39 odst. 1 daòového øádu, upravující záznamní povinnost, dává správci danì pravomoc ulo¾it konkrétnímu daòovému subjektu dal¹í evidenèní povinnost nad rámec povinností, které mají v¹echny daòové subjekty. Jedná se o výjimku z obecného pravidla, ¾e daòový subjekt je povinen vést jen zákonem pøesnì stanovené evidence, a proto záznamní povinnost lze ulo¾it jen v odùvodnìných pøípadech a pøi splnìní zákonných podmínek. Tyto podmínky nejsou naplnìny jen tím, ¾e správce danì vyu¾il svého oprávnìní, které mu obecnì stanovuje daòový øád v § 39, jak plyne z argumentace krajského soudu. Podmínky pro zákonné ulo¾ení záznamní povinnosti jsou naplnìny jen za pøedpokladu, ¾e obecnì závazné evidence (jako napø. úèetní záznamy, skladová evidence) nepostaèují v konkrétním pøípadì konkrétního daòového subjektu ke správnému zji¹tìní a stanovení jeho daòové povinnosti.
[31] Je zjevné, ¾e záznamní povinnost znevýhodòuje konkrétní daòový subjekt oproti jiným daòovým subjektùm, nebo» musí (zpravidla dlouhodobì a kontinuálnì) èinit nìco nad rámec bì¾ných povinností stanovených pro v¹echny daòové subjekty. Proto lze tuto povinnost ulo¾it jen z racionálních dùvodù, a jen za pøedpokladu, ¾e souèasnì obstojí i na poli proporcionality. Stanovená záznamní povinnost proto musí vycházet z konkrétních skutkových okolností u stì¾ovatele jako daòového subjektu, které jej vydìlují ze skupiny v¹ech ostatních daòových subjektù s obdobnou èinností. Ve správním soudnictví pak lze pøi pøezkumu zákonnosti uvedených rozhodnutí zkoumat mo¾nou disproporci pøi stanovení záznamní povinnosti, jako¾ i otázku rozsahu a pøimìøenosti stanovené záznamní povinnosti.
[32] S ohledem na shora uvedené je tøeba trvat na tom, aby z rozhodnutí správce danì o ulo¾ení záznamní povinnosti pøezkoumatelným zpùsobem vyplývaly jak skuteèné dùvody k ulo¾ení této povinnosti, tak i její proporcionalita. Správce danì proto musel zdùvodnit, a to i s ohledem na § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, ¾e stì¾ovatelem vedené obecné evidence nepostaèují ke správnému zji¹tìní a stanovení jeho daòové povinnosti, a proto bylo zapotøebí pøistoupit k ulo¾ení vedení zvlá¹tních záznamù.
[33] Krajský soud dospìl k závìru, ¾e rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti obsahuje konkrétní dùvody, pro které správce danì pova¾uje za nutné, aby stì¾ovatel vedl ulo¾enou záznamní povinnost. V podstatì pøitom pøevzal argumentaci správce danì obsa¾enou v rozhodnutí o ulo¾ení záznamní povinnosti. Hlavním dùvodem bylo podle soudu zachycení ve¹kerých aspektù obchodních transakcí pro úèely zamezení daòových únikù, a to s ohledem na specifiènost v oblasti podnikání, nákupu, prodeje a skladování paliv a maziv, provozování èerpacích stanic s palivy a mazivy, silnièní motorové dopravy a zprostøedkovatelské a hostinské èinnosti.
[34] Se závìrem krajského soudu se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. Stì¾ovatel krajskému soudu odùvodnìnì vytknul, ¾e se s ohledem na ¾alobní námitky nezabýval otázkou proporcionality stanovené záznamní povinnosti, a to ve vztahu ke stì¾ovateli jako konkrétnímu subjektu. Krajský soud pøesvìdèivým zpùsobem nezdùvodnil, ¾e vedení zvlá¹tních záznamù je u stì¾ovatele nezbytné pro správné stanovení daòového základu a danì. S ohledem na první krok vymezeného testu proporcionality je pøitom tøeba, aby pro ulo¾ení záznamní povinnosti existoval zákonný cíl, který by byl tímto prostøedkem dosa¾en, tj. ¾e vedení zvlá¹tních záznamù je potøebné pro správné stanovení danì.
[35] Krajský soud nevymezil, stejnì jako ¾alovaný, proè a zda vùbec zrovna u stì¾ovatele vzniklo podezøení, ¾e neodvádí daò v plné vý¹i, a to s ohledem na jeho konkrétní chování ve stávajícím nebo pøedcházejících zdaòovacích obdobích. Z rozhodnutí ¾alovaného ani soudu není zøejmé ani to, co se rozumí onìmi ve¹kerými aspekty nutnými k zamezení daòových únikù, nezjistitelnými z obecných evidencí, ve vztahu k daòové povinnosti stì¾ovatele. Stejnì jako v pøípadì pøezkoumávaném pod sp. zn. 7 Afs 14/2010, ani z nyní hodnoceného správního rozhodnutí není zøejmé, ¾e mìl ¾alovaný konkrétní dùvody k podezøení, ¾e stì¾ovatel krátí danì, zkresluje ekonomické výsledky své èinnosti nebo èinnosti nìkoho, s ním¾ je v obchodním styku, nebo ¾e hrozí zvý¹ené nebezpeèí, ¾e by tak v budoucnu èinil, pokud by mu záznamní povinnost ve stanoveném rozsahu nebyla ulo¾ena. K pøípustnosti ulo¾ení záznamní povinnosti pøitom nemù¾e staèit pouhá úvaha správce danì, ¾e by to mohlo napomoci k zamezení pøípadného krácení daòových pøíjmù.
[36] Správce danì ulo¾il stì¾ovateli záznamní povinnosti spjaté s jeho obchodováním s pohonnými hmotami. V odùvodnìní svého rozhodnutí v¹ak vycházel z toho, ¾e záznamní povinnost je stì¾ovateli tøeba ulo¾it i s ohledem na to, ¾e vykonává zprostøedkovatelskou a hostinskou èinnost a vykonává nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej v re¾imu volné ¾ivnosti. Správce danì ani krajský soud v¹ak nerozvedli, proè i z dùvodu tìchto èinností je tøeba stì¾ovateli ulo¾it záznamní povinnost spjatou s obchodováním s pohonnými hmotami.
[37] S ohledem na shora uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu a rozhodnutí ¾alovaného nemohou obstát. Proto napadený rozsudek krajského soudu zru¹il (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Souèasnì zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného, proto¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány dùvody pro takový postup [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s.], a vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení (§78 odst. 4 s. ø. s.). V nìm bude ¾alovaný vázán názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (§78 odst. 5 s. ø. s.).
[38] Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ pova¾uje za potøebné vyjádøit se k námitkám, které míøí pouze proti rozsudku krajského soudu. Stì¾ovatel namítl, ¾e se krajský soud nezabýval doplnìním jeho právní argumentace, kterou vznesl v prùbìhu ústního jednání a kterou pøedal soudu rovnì¾ v písemné formì. Konkrétnì se jednalo o problematiku dùkazního bøemene správce danì pøi ukládání záznamní povinnosti, konstatování, ¾e správce danì musí pøi ukládání záznamní povinnosti vycházet z individuálních podmínek daòového subjektu a koneènì o otázku, zda lze v daòovém øízení u¾ívat princip kolektivní viny. Stì¾ovatel konstatoval, ¾e tuto argumentaci uplatòuje ve vztahu k ¾alobním bodùm III./1 a odùvodnìní IV./a.
[39] Krajský soud tak uèinil z dùvodu, ¾e tyto ¾alobní body byly uplatnìny a¾ po uplynutí lhùty pro podání ¾aloby stanovené v § 71 odst. 2 a § 72 odst. 1 s. ø. s. Obecnì platí, ¾e s ohledem na koncentraèní zásadu mù¾e ¾alobce uplatòovat ¾alobní body jen ve lhùtì vymezené ve shora uvedených ustanoveních. Stejnì tak je pravidlem, ¾e pokud ¾alobce uvádí v ¾alobì nekonkrétní a bezobsa¾né dùvody, nemù¾e po uplynutí lhùty pro podání ¾aloby, napøíklad pøi jednání soudu, tìmto nekonkrétním bodùm pøiøazovat zcela konkrétní námitky, do té doby na soud nevznesené (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 9. 2008, èj. 8 Afs 91/2007-407).
[40] Nejvy¹¹í správní soud ov¹em souèasnì upozoròuje, ¾e není mo¾né bez dal¹ího odmítnout jakékoliv podání ¾alobce pouze z dùvodu, ¾e takové podání uèinil a¾ po uplynutí zákonem stanovené lhùty. Aby krajský soud dostál své povinnosti vydat pøezkoumatelné a plnì pøesvìdèivé rozhodnutí, mìl se zabývat i tím, zda se jedná o novì uplatnìné ¾alobní body (a tedy o jejich roz¹íøení), nebo o pouhé dùvody, které mají podpoøit ¾alobní tvrzení, která byla uplatnìna ji¾ døíve v zákonné lhùtì. Zde lze poukázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 4. 2007, èj. 4 Azs 176/2006-84, který uvádí, ¾e navrhování dùkazù, které mají podpoøit tvrzení uvedená v ¾alobì, popøípadì v jejím vèasném roz¹íøení, nelze pova¾ovat za roz¹íøení ¾aloby, a není proto omezeno lhùtou stanovenou v § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.
[41] Poslední èást kasaèních námitek smìøovala proti rozhodnutí krajského soudu o náhradì nákladù øízení pøed soudem. Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost konstatuje, ¾e tato námitka je dle § 104 odst. 2 s. ø. s. a contrario pøípustná (viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 1. 6. 2010, èj. 7 Afs 1/2007-64).
[42] Z obsahu soudního spisu (è. l. 81) vyplývá, ¾e se stì¾ovatel domáhal pøiznání nákladù v øízení pøed krajským soudem za celkem ¹est úkonù právní slu¾by (pøevzetí zastoupení, sepsání ¾aloby, replika na vyjádøení ¾alovaného, dvojí doplnìní ¾aloby a úèast pøi jednání), dále úhrady re¾ijního pau¹álu, náhrady prome¹kaného èasu, cestovních výloh a zaplaceného soudního poplatku. Krajský soud v odùvodnìní výroku o náhradì nákladù øízení vy¹el z toho, ¾e ¾alobce mìl v øízení èásteèný úspìch. Proto mu pøiznal polovinu nákladù øízení, které pøedstavují celkem èástku 10 640,-Kè, 1/2 èiní 5320,-Kè (náklady øízení ve vý¹i 10 640,-Kè pøedstavují zaplacený soudní poplatek ve vý¹i 2 000,-Kè, 3 úkony právní pomoci po 2100,-Kè 6300,-Kè, 3x re¾ijní pau¹ál po 300,-Kè 900,-Kè, 20 % DPH 1440,-Kè.
[43] Nelze mít sporu o tom, ¾e krajský soud musí své rozhodnutí odùvodnit pøezkoumatelným zpùsobem i co se týèe výroku o nákladech øízení. Z podaného odùvodnìní v¹ak neplyne, za které tøi úkony právní slu¾by pøiznal stì¾ovateli náhradu nákladù øízení a zejména z nìj nelze seznat, které tøi zbylé úkony neuznal za úkony právní slu¾by ve smyslu advokátního tarifu a ani na základì jakých úvah tak uèinil.
[44] Pokud má úèastník pouze èásteèný úspìch, má právo na náhradu toliko pomìrné èásti nákladù (§ 60 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.). Otázku úspìchu úèastníka øízení je tøeba posuzovat ve vztahu k pøedmìtu øízení a ¾alobnímu petitu. Nejvy¹¹í správní soud ve shora ocitovaném odùvodnìní neshledal ani úvahu krajského soudu, na základì které dospìl k závìru, ¾e pokud mìl stì¾ovatel v daném øízení èásteèný úspìch, pøíslu¹í mu pøesnì polovina èástky z plné vý¹e nákladù øízení.
[45] Vzhledem k tomu, ¾e tímto rozsudkem je øízení pøed správními soudy skonèeno, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ o celkových nákladech soudního øízení (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.). Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s., má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Procesnì úspì¹ným byl v dané vìci stì¾ovatel, nebo» výsledkem øízení pøed správními soudy bylo zru¹ení správního rozhodnutí, které napadl ¾alobou. Náhrada nákladù celého soudního øízení byla tedy pøiznána úspì¹nému stì¾ovateli. Pokud jde o jejich vý¹i, ta je pøedstavována odmìnou zástupce stì¾ovatele za celkem pìt úkonù právní slu¾by po 2100 Kè [pøevzetí a pøíprava zastoupení, podání ¾aloby, podání repliky, úèast u ústního jednání dne 30. 11. 2011 u krajského soudu a podání kasaèní stí¾nosti-§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif)]. Naproti tomu soud nepøiznal stì¾ovateli náhradu nákladù za 2 úkony právní slu¾by pøedstavované dvojím doplnìním ¾aloby ze dne 13. 6. 2011 a 13. 9. 2011. V prvním pøípadì stì¾ovatel poukazoval na odborný èlánek k projednávané problematice a ve druhém na rozhodnutí roz¹íøeného senátu v související vìci.
Upozornìní na existující judikaturu èi odbornou literaturu je tøeba nepochybnì pøivítat, nebo» pøispívá k tomu, aby mìl soud k dispozici v¹echny dostupné informace pro rozhodnutí ve vìci. Souèasnì v¹ak nebylo mo¾né taková podání bez dal¹ího pova¾ovat za samostatné úkony právní slu¾by, které by odùvodòovaly pøiznání dal¹í odmìny. Krajský soud si byl vìdom probíhajícího øízení pøed roz¹íøeným senátem a s jeho závìry byl seznámen z úøední povinnosti. Odborný èlánek na související téma pak sám o sobì nemìl pøímý vliv na rozhodnutí ve vìci. K vypoètené odmìnì v celkové vý¹i 10 500 Kè je pak nutno pøipoèíst náhradu hotových výdajù advokáta ve vý¹i 300 Kè za ka¾dý úkon právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), tedy èástku 1500 Kè. Dále soud pøiznal stì¾ovateli právo na náhradu cestovného k ústnímu jednání u krajského soudu na trase Katovice-Èeské Budìjovice a zpìt tj. za 126 km v celkové vý¹i 815 Kè a náhradu za prome¹kaný èás v èástce 600 Kè (§ 14 odst. 3 advokátního tarifu). Takto vypoètená odmìna a náhrada hotových výdajù byla dále navý¹ena o èástku 2683 Kè odpovídající dani z pøidané hodnoty, kterou je zástupce stì¾ovatelky povinen odvést podle § 37 odst. 1 a § 47 odst. 4 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù a o zaplacený soudní poplatek za podání ¾aloby (2000 Kè) a za podání kasaèní stí¾nosti (5000 Kè) a dále Celková vý¹e pøiznaných nákladù øízení tedy èiní 23 098 Kè.

References: soud 
 § 39
 § 2
 § 65
 § 39
 § 39
 soud 
 soud 
 § 39
 soud 
 § 39
 soud 
 § 39
 § 39
 soud 
 § 97
 § 39
 soud 
 § 72
 § 71
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 39
 § 39
 § 37
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 39
 § 39
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 9
 § 11
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 § 47