Source: https://www.weka.ch/themen/finanzen-controlling/mehrwertsteuer/buchfuehrung-und-abrechnung/article/mwst-steuersaetze-wie-ist-die-korrekte-anwendung-in-der-praxis/
Timestamp: 2018-02-21 14:46:36+00:00

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MWST-Steuersätze: Wie ist die korrekte Anwendung in der Praxis?
Die Anwendung der korrekten Steuersätze ist in der Praxis nicht immer ganz einfach. Nicht nur in spezifischen Branchen wie der Gastronomie, bei Hotels, Print- und E-Medien oder bei Tierärzten bestehen Abgrenzungsschwierigkeiten.
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Von: Adrian Wyss
Unterschiedliche MWST-Steuersätze
Insbesondere wenn mehrere, unterschiedlichen Steuersätzen unterliegende Leistungen zu einem Gesamtpreis angeboten werden, stellt sich die Frage nach der korrekten mehrwertsteuerlichen Abwicklung.
Grundsätzlich unterliegen alle mehrwertsteuerpflichtigen Lieferungen und Leistungen gemäss Art. 25 Abs. 1 MWSTG dem Normalsatz von zurzeit 8%. Aus politischen Gründen ist für ausgewählte Bereiche ein reduzierter Steuersatz von 2,5% vorgesehen. Dieser findet beispielsweise Anwendung auf Nahrungsmittel und Zusatzstoffe, Wasser in Leitungen, Medikamente, Druckerzeugnisse ohne Reklamecharakter, Futtermittel und Pflanzen, Leistungen im Bereich der Landwirtschaft, Dünger oder auf freiwillig der Mehrwertsteuer unterstellte (optierte) kulturelle und sportliche Leistungen.
Seit Einführung der Mehrwertsteuer besteht zudem für Leistungen der Hotellerie und Parahotellerie ein Sondersatz von zurzeit 3,8% für Übernachtungen und Frühstück. Dieser ist zeitlich befristet und wurde 2013 um weitere vier Jahre bis vorerst 2017 im Gesetz verankert.
Das sog. Zweisatzmodell, welches eine Reduktion von heute drei auf nunmehr zwei Mehrwertsteuersätze vorsah, wurde im September 2013 ad acta gelegt. Entsprechend sieht die Vernehmlassung des teilrevidierten Mehrwertsteuergesetzes nach wie vor drei Mehrwertsteuersätze vor.
Grundsätzlich ist jede Leistung einzeln zum jeweiligen Mehrwertsteuersatz abzurechnen (vgl. Art. 19 Abs. 1 MWSTG). Ausnahme hiervon bilden Nebenleistungen, welche die Hauptleistung abrunden, ergänzen oder komplettieren. Diese teilen das mehrwertsteuerliche Schicksal der Hauptleistung. Mehrwertsteuerlich ist dies beispielsweise bei den Nebenkosten in Zusammenhang mit der Vermietung von Liegenschaften der Fall, welche wie die Miete zu behandeln sind.
Je nach Branche und Tätigkeit ist die korrekte Zuordnung der Steuersätze auf die jeweiligen Leistungen in der Praxis nicht ganz einfach. Die Abgrenzungsprobleme sind – wie die nachfolgenden Beispiele zeigen – branchenspezifisch vielfältig: Insbesondere im Bereich Gastronomie ist die reine Lieferung von Lebensmitteln (reduzierter Steuersatz) von den «normalen» gastgewerblichen Leistungen (Normalsatz) sowie den Beherbergungsleistungen zu unterscheiden. Medizinische Behandlungen an Haustieren unterliegen dem Normalsatz, während für die Nutztiere der reduzierte Steuersatz zur Anwendung kommt.
Immerhin beseitigt die laufende Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes im Bereich der E-Medien eine in der Praxis schon länger bestehende Wettbewerbsverzerrung: Während für physische Druckerzeugnisse ohne Reklamecharakter wie Zeitungen oder Zeitschriften heute der reduzierte Steuersatz zur Anwendung kommt, unterliegt die entsprechende Online-Version dem Normalsatz. Mit Einführung des teilrevidierten Gesetzes werden künftig auch E-Medien zum reduzierten Satz besteuert werden.
Ein Blick über die Grenze zeigt ein noch komplizierteres Bild: Die EU-Richtlinie ermöglicht den jeweiligen Mitgliedsländern neben dem Normal- und dem reduzierten Satz auch noch die Einführung eines super-reduzierten sowie eines Zwischensatzes vor. Deren Höhe unterscheidet sich je nach Land teilweise stark (Normalsatz Schweden: 25%, Normalsatz Luxemburg: 17%).
Leistungskombinationen und Mehrheit von Leistungen
In der Praxis werden oftmals mehrere voneinander unabhängige Leistungen zusammengefasst und dem Kunden zu einem Gesamtpreis (und somit als Einheit) angeboten. In diesen Fällen liegt entweder eine Sachgesamtheit oder eine Leistungskombination vor.
Unter einer Sachgesamtheit versteht man die Kombination verschiedener Gegenstände. Werden sowohl Gegenstände als auch Dienstleistungen kombiniert, liegt eine Leistungskombination vor.
Unterliegen die zusammengefassten Leistungen einzeln unterschiedlichen Steuersätzen, stellt sich die Frage nach der korrekten mehrwertsteuerlichen Behandlung des jeweiligen Gesamtpreises: Sachgesamtheiten und Leistungskombinationen können mehrwertsteuerlich einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, sofern die nachfolgenden Bedingungen erfüllt sind (sog. Kombinationsregel):
Die Sachgesamtheit bzw. Leistungskombination wird zu einem Gesamtpreis angeboten.
Der Anteil der überwiegenden Leistung beträgt betragsmässig mindestens 70% des Gesamtentgelts.
Die wertmässigen Anteile der einzelnen Leistungen am Gesamtpreis müssen anhand geeigneter Dokumente nachgewiesen werden können. Der auf die überwiegende Leistung entfallende Mehrwertsteuersatz ist für den Gesamtpreis anzuwenden. Ist die überwiegende Leistung von der Mehrwertsteuer ausgenommen, gilt die Steuerausnahme auch für die Sachgesamtheit bzw. die Leistungskombination.
Die Kombinationsregel ist nicht anwendbar, wenn keine der jeweiligen Leistungen mindestens 70% des Gesamtentgelts ausmacht.
Wirtschaftlich eng zusammengehörende Leistungen, welche aus Sicht eines durchschnittlichen Kunden als unteilbares Ganzes betrachtet werden, stellen mehrwertsteuerlich eine sog. Gesamtleistung dar.
Beispiel: Konsumation in einem Restaurant beinhaltet neben einer Lieferungs- (Speisen, Getränke, Platzmiete) auch eine Dienstleistungskomponente (Bedienung).
Die mehrwertsteuerliche Behandlung einer Gesamtleistung richtet sich gemäss Art. 19 Abs. 3 MWSTG nach derjenigen Leistung, welche aus Sicht des Konsumenten wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht.
Weiter ist es unter gewissen Voraussetzungen möglich, die Steuersatzaufteilung mit Hilfe von Scanner- oder Registrierkassen vorzunehmen. Diese müssen jedoch gewisse Anforderungen erfüllen, da ansonsten die Fehlermöglichkeiten aus Sicht der Eidg. Steuerverwaltung zu gross sind. Die MWST Brancheninfo 16 «Detailhandel» enthält weitere Informationen hierzu.
Unternehmen, welche die effektive Abrechnungsmethode anwenden, haben bis zu einer jährlichen Umsatzhöhe von CHF 10 Mio. die Möglichkeit, auf Antrag (Form. 763) die Steuersatzaufteilung anhand der Methode der gewogenen Bruttogewinnzuschläge vorzunehmen. Hierbei wird der steuerbare Umsatz derjenigen Umsatzkategorie (Normalsatz oder reduzierter Steuersatz), welche den kleineren Anteil am Gesamtumsatz ausmacht, durch einen Bruttogewinnzuschlag auf dem Warenaufwand berechnet. Die Differenz zum Gesamtumsatz wird anschliessend zum anderen Mehrwertsteuersatz abgerechnet.
Sonderbestimmungen für das Gastgewerbe und die Hotellerie
Aufgrund der komplexen Situation im Hotel und Gastgewerbe stellt die Eidg. Steuerverwaltung verschiedene Pauschalmethoden für die Steuersatzaufteilung zur Verfügung. Diese umfassen beispielsweise Bereiche der vereinfachten bzw. pauschalierten Abrechnung von Take-Away-Verkäufen sowie die Abrechnung von Hotelübernachtungen mit Halb- bzw. Vollpension (Arrangements).
Unterliegen die von Ihrer Unternehmung erbrachten Leistungen grundsätzlich unterschiedlichen Steuersätzen? Eine Überprüfung der vorgenommenen Steuersatzaufteilung (einzelne Abrechnung, Kombinationsregel oder branchenspezifische Pauschallösungen) sowie der EDV-technischen Abbildung (Codierung) anlässlich der Jahresabschlussarbeiten kann allenfalls zu organisatorischen oder finanziellen Optimierungsmöglichkeiten bzw. Handlungsbedarf führen.
Option auf von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen
Grundsätzlich können von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen gemäss Art. 22 Abs. 1 MWSTG mithilfe der Option freiwillig der Mehrwertsteuer unterstellt werden. Die Option ist nur in wenigen, abschliessend in Art. 22 Abs. 2 MWSTG erwähnten Fällen (vorwiegend Bank- und Versicherungsumsätze, Vermietung und Verkauf von Liegenschaften für private Zwecke) nicht möglich.
Die Option erfolgt durch offenen Ausweis der Mehrwertsteuer auf der Rechnung (Art. 22 Abs. 2 MWSTG). Zudem sind die optierten Umsätze in Ziff. 205 des Deklarationsformulars gesondert auszuweisen.
Das Bundesgericht hält in seinem Urteil BGE 140 II 495 vom 10. Oktober 2014 fest, dass die Rechnungsstellung mit offenem Steuerausweis eine zwingende Voraussetzung der Option darstellt. Entsprechend ist auch eine rückwirkende Option ausgeschlossen. Der offene Steuerausweis auf eine Rechnung umfasst neben der Angabe des Steuersatzes auch den Steuerbetrag. Der Hinweis «inkl. 8% MWST» im Falle der Option eines Vermietungsumsatzes bzw. «inkl. 2,5% MWST» bei optierten Eintritten zu Sportveranstaltungen ist ebenfalls denkbar. Nicht genügen würde jedoch beispielsweise der Wortlaut «zuzüglich MWST» in einem Mietvertrag (fehlender Steuersatz!).
Art. 39 MWSTV sieht vor, dass der Eidg. Steuerverwaltung die Ausübung der Option auch auf «andere Weise» bekannt gegeben werden kann, falls ein offener Ausweis der Steuer nicht möglich sein sollte. Das erwähnte Urteil hält hierzu fest, dass diese Möglichkeit nur restriktiv zugelassen wird, wo im Alltag üblicherweise auf schriftliche Rechnungen verzichtet wird (Verkauf von Urprodukten in Bauernhofläden sowie allenfalls Eintritte in Discos).
In den allermeisten Fällen führt der Verzicht auf den offenen Steuerausweis auf der jeweiligen Rechnung dazu, dass die ausgenommenen Umsätze nicht rechtsgültig optiert worden sind. Da eine nachträgliche Option wie bereits erwähnt nicht möglich ist, kann dies in der Praxis zu einschneidenden finanziellen Konsequenzen führen.
Eine rechtlich korrekte Option bedingt den offenen Mehrwertsteuerausweis (inklusive Angabe des korrekten Mehrwertsteuersatzes) auf einer Rechnung. Gestützt auf den erwähnten Bundesgerichtsentscheid ist damit zu rechnen, dass die Eidg. Steuerverwaltung dieses Formerfordernis in der Praxis streng umsetzt. Da eine rückwirkende Option nicht möglich ist, kann eine formell nicht korrekt durchgeführte Optierung in der Praxis allenfalls zu hohen finanziellen Konsequenzen führen.
Die Saldosteuersatzmethode stellt ein vereinfachtes Abrechnungsverfahren mit der Eidg. Steuerverwaltung dar. Gegenüber den Kunden werden in einem ersten Schritt die offiziellen Mehrwertsteuersätze in Rechnung gestellt. Anschliessend wird zur Ermittlung des abzuführenden Steuerbetrages der fakturierte Umsatz (inklusive Mehrwertsteuer zu den offiziellen Steuersätzen) mit den jeweiligen branchenspezifischen Saldosteuersätzen multipliziert. Der Vorsteueranspruch ist in den jeweiligen Saldosteuersätzen als Prozentsatz des Umsatzes bereits berücksichtigt. Die Abrechnung mithilfe von Saldosteuersätzen ist an Bedingungen bezüglich Umsatz- und Steuerschuldhöhe geknüpft und setzt eine Bewilligung der Eidg. Steuerverwaltung voraus.
Die jeweiligen Saldosteuersätze stellen Abrechnungshilfen und keine offiziellen Mehrwertsteuersätze im eigentlichen Sinne dar.
Die Pauschalsteuersatzmethode ist von der Funktionsweise her mit der Saldosteuersatzmethode identisch. Allerdings bestehen für deren Anwendung keine Umsatz- und Steuerschuldlimiten. Zudem können beliebig viele Sätze angewendet werden. Die Abrechnung mithilfe von Pauschalsteuersätzen ist dem Gemeinwesen und diesem verwandten Einrichtungen (Spitäler, Schulen, Alters- und Pflegeheime) sowie Vereinen und Stiftungen vorbehalten.
Die mehrwertsteuerlich korrekte Zuteilung der Mehrwertsteuersätze auf unterschiedlichen Leistungen kann in der Praxis zu verschiedenen Abgrenzungsproblemen führen. Werden den Kunden zudem verschiedenen Mehrwertsteuersätzen unterliegende Leistungen zu einem Gesamtpreis angeboten, steigt die Komplexität nochmals an. Daher ist zu empfehlen, sich in der praktischen Umsetzung wieder einmal mit dieser Thematik zu beschäftigen. Wie aus den Ausführungen zur Option ersichtlich ist, sind davon nicht nur Unternehmen, welche unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen unterliegende Leistungen erbringen, betroffen.
Quelle: Der Beitrag «MWST-Steuersätze und Abgrenzungsfragen in der Praxis». Der Beitrag stammt aus dem Print-Newsletter «Mehrwertsteuer – Ausgabe 04».
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Nächster Termin: 07. Juni 2018 und 14. Juni 2018
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Nächster Termin: 19. April 2018

References: Art. 25
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 22
 Art. 22
 BGE 

Art. 39