Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb1-4511-1-266-16-2-an-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184858672
Timestamp: 2020-05-28 22:30:42+00:00

Document:
ILPB1/4511-1-266/16-2/AN - Pismo wydane przez:...
ILPB1/4511-1-266/16-2/AN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.
W dniu 11 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.
Wnioskodawca (zwany dalej również: Wspólnikiem) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną (dalej również jako: wspólnicy) posiadali pierwotnie udziały pokryte gotówką w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwanej dalej "Spółką F"). Objęcie dodatkowych udziałów w Spółce F w wartości nominalnej wynikało z podwyższenia jej kapitału zakładowego na skutek wniesionych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów T spółki z o.o. (dalej jako: spółka T) o wartości rynkowej. W związku ze wskazanym aportem Wspólnicy nie otrzymali zapłaty/dopłaty w gotówce. Wspólnicy pierwotnie i aktualnie posiadają równą ilość udziałów (50% udziałów Spółki F). Wniesienie na kapitał zakładowy Spółki F udziałów w spółce T skutkowało tym, iż Spółka F posiadała 100% udziałów w spółce T.
Po okresie ok. 2 lat od podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka F zbyła udziały spółki T na rzecz inwestora zewnętrznego, otrzymując w zamian środki pieniężne w wysokości wyższej niż wartość nowoutworzonych udziałów Spółki F, wydanych wspólnikom w zamian za wniesienie udziałów spółki T. W konsekwencji, Spółka F osiągnęła zysk z tytułu sprzedaży udziałów spółki T, w postaci różnicy pomiędzy sumą środków uzyskanych ze sprzedaży tych udziałów a wartością nowoutworzonych udziałów Spółki F, wydanych wspólnikom w zamian za wniesienie udziałów spółki T, pomniejszonej o koszty związane z transakcją (m.in koszty obsługi prawnej i pośrednictwa). Spółka zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) z tytułu osiągniętego dochodu.
Umowa sprzedaży udziałów spółki T na rzecz inwestora zawiera zapisy odnoszące się do odpowiedzialności Spółki F względem ich nabywcy wraz z określeniem limitu czasowego i procentowego odpowiedzialności (odpowiedzialność w zależności od przyjętych przesłanek: od 10% do 100% wartości ceny sprzedaży udziałów w okresie od 36 do 72 miesięcy od daty podpisania umowy). Powyższe powoduje, że Spółka F w okresie określonym w umowie będzie odpowiedzialna za wady zbytych udziałów.
Analizując ryzyka wynikające z zawartej umowy, Spółka podjęła decyzję o utworzeniu rezerwy bilansowej na przyszłe zobowiązania w wartości do 20% ceny sprzedanych udziałów spółki T zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, która to rezerwa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponieważ planowane jest przekształcenie Spółki F w spółkę osobową (spółkę jawną), konieczne jest prawidłowe określenie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT. Wskazany przepis stanowi, iż na dzień przekształcenia, dochodem jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.
Ze względu na fakt, że nie są w Spółce F planowane inne transakcje powodujące powstanie zysku, w związku z powyższym, na dzień przekształcenia Spółka F będzie wykazywała kapitał zakładowy oraz wskazany powyżej pozostały zysk z tytułu sprzedaży udziałów spółki T pomniejszony o odpowiednie elementy. Wymieniony zysk na moment przekształcenia będzie zyskiem określonym zgodnie z odrębnymi przepisami, jako zysk niepodzielony lub przekazany na kapitał zapasowy. Jeśli do czasu przekształcenia Spółka F uzyska dodatkowe zyski będą one powiększać zysk.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, na moment przekształcenia Spółki F w spółkę jawną dochodem (przychodem) stanowiącym podstawę opodatkowania będzie istniejący w Spółce F zysk stanowiący sumę wartości niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, obliczony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
Zdaniem Wnioskodawcy, dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT, stanowi zysk Spółki F stanowiący sumę wartości niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, obliczony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
Przepisem określającym dochód (przychód) podatkowy po stronie wspólników w związku z przekształceniem spółki będącej osobą prawną w spółkę jawną jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT. Zgodnie z nim, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód określa się na dzień przekształcenia.
W przypadku przekształcenia Spółki F (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę niebędącą osobą prawną gdy w momencie przekształcenia wystąpią niepodzielone zyski, Wnioskodawca uzyskuje dochód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym PIT w odniesieniu do wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy (kapitał zapasowy) w spółce przekształcanej tj. Spółce F. Natomiast w części w jakiej kapitał zakładowy Spółki F ulega przekształceniu w kapitał przekształconej spółki jawnej, przekształcenie jest neutralne dla Wnioskodawcy i nie skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) w podatku PIT.
Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r., sygn. IPPB2/4511-312/15-2/PW wskazał: "...w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną) jeżeli na dzień przekształcenia spółki wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) w zyskach osób prawnych, w związku z czym spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednocześnie, w przypadku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę niebędącą osobą prawną (np. jawną), w sytuacji kiedy w momencie przekształcenia nie wystąpią niepodzielone zyski (tekst jedn.: w spółce przekształcanej nie będzie żadnych wartości jeśli chodzi o następujące pozycje: zyski z lat ubiegłych, zysk netto, kapitał (fundusz) zapasowy, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe) Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu."
Spółka F jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) zgodnie z art. 9 ust. 1 jest obowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami tj. przepisami ustawy o rachunkowości (uRach), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową realizowane jest zgodnie z art. 551 k.s.h. i nast. Elementem koniecznym przekształcenia jest plan przekształcenia zawierający m.in. sprawozdanie finansowe, badane przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy, który to biegły wydaje w tym zakresie opinię (art. 556 § 1 w zw. z art. 559 k.s.h.).
Podstawą opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT) jest zysk stanowiący sumę wartości niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. W konsekwencji, określenie zysku osoby prawnej (Spółki F) z tytułu, którego Wnioskodawca uzyskuje dochód (przychód), następuje na podstawie przepisów uRach.
Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).
Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (przez którą w niniejszej sprawie należy rozumieć spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.
Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.
Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).
Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.
Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną posiadali pierwotnie udziały pokryte gotówką w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Objęcie dodatkowych udziałów w Spółce F w wartości nominalnej wynikało z podwyższenia jej kapitału zakładowego na skutek wniesionych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów T spółki z o.o. o wartości rynkowej. W związku ze wskazanym aportem Wspólnicy nie otrzymali zapłaty/dopłaty w gotówce. Po okresie ok. 2 lat od podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka F zbyła udziały spółki T na rzecz inwestora zewnętrznego, otrzymując w zamian środki pieniężne w wysokości wyższej niż wartość nowoutworzonych udziałów Spółki F, wydanych wspólnikom w zamian za wniesienie udziałów spółki T. W konsekwencji, Spółka F osiągnęła zysk z tytułu sprzedaży udziałów spółki T, w postaci różnicy pomiędzy sumą środków uzyskanych ze sprzedaży tych udziałów a wartością nowoutworzonych udziałów Spółki F, wydanych wspólnikom w zamian za wniesienie udziałów spółki T, pomniejszonej o koszty związane z transakcją (m.in koszty obsługi prawnej i pośrednictwa). Spółka zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) z tytułu osiągniętego dochodu. Ze względu na fakt, że nie są w Spółce F planowane inne transakcje powodujące powstanie zysku, w związku z powyższym, na dzień przekształcenia Spółka F będzie wykazywała kapitał zakładowy oraz wskazany powyżej pozostały zysk z tytułu sprzedaży udziałów spółki T pomniejszony o odpowiednie elementy. Wymieniony zysk na moment przekształcenia będzie zyskiem określonym zgodnie z odrębnymi przepisami, jako zysk niepodzielony lub przekazany na kapitał zapasowy. Jeśli do czasu przekształcenia Spółka F uzyska dodatkowe zyski będą one powiększać zysk.
Zatem, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że na moment przekształcenia Spółki F w spółkę jawną dochodem (przychodem) stanowiącym podstawę opodatkowania będzie istniejący w Spółce F zysk stanowiący sumę wartości niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy.
Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma on zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

References: art. 14
 art. 35
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 9
 art. 16
 art. 551
 art. 559
 art. 93
 art. 24
 art. 24