Source: http://kraken.slv.cz/9Afs72/2011
Timestamp: 2018-08-18 14:50:18+00:00

Document:
9Afs72/2011
9 Afs 72/2011-218
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: LREAGRAO UNLOGANI KLINDLENT PROPERTIS, akciová spoleènost, se sídlem Karlovarská 814/11, Praha 6, zast. JUDr. Zdeòkem Weigem, advokátem se sídlem Nad Záti¹ím 22, Praha 4-Lhotka, proti ¾alovanému: Celní øeditelství Praha, se sídlem Washingtonova 7, Praha 1, zast. JUDr. Tomá¹em Hlaváèkem, advokátem se sídlem Koøenského 15/1107, Praha 5, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 28. 4. 2009, è. j. 71-27/2009-170100-21, 71-28/2009-170100-21, 71-29/2009-170100-21, 71-30/2009-170100-21, 71-31/2009-170100-21, 71-32/2009-170100-21, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 4. 8. 2011, è. j. 7 Ca 179/2009-131,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 4. 8. 2011, è. j. 7 Ca 179/2009-131, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného pravomocného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zru¹ena jím vydaná v záhlaví uvedená rozhodnutí, jako¾ i tìmto rozhodnutím pøedcházející rozhodnutí Celního úøadu Praha 3 ze dne 30. 7. 2003, è. j. 1498/03-08, o vydání platebních výmìrù pod è. 43/2003, 44/2003, 45/2003, 46/2003, 47/2003 a 48/2003. Tyto platební výmìry byly rozhodnutími stì¾ovatele, jako¾to odvolacího orgánu, zmìnìny, a to tak, ¾e ¾alobci v pøípadì platebního výmìru:
1. è. 43/2003-bylo vymìøeno clo ve vý¹i 0 Kè, spotøební daò v celkové èástce 69 818 508 Kè a daò z pøidané hodnoty v celkové èástce 23 583 425 Kè; danì byly
vymìøeny pøi dovozu z mno¾ství pohonných látek: benzín-BA 91, podpolo¾ka kombinované nomenklatury 27100027, podléhající celnímu dohledu s následným pou¾itím re¾imu uskladnìní v celním skladu, s povoleným provozováním veøejného celního skladu, a ani¾ by toto zbo¾í bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99, Praha 10, uskladnìno; 2. è. 44/2003-bylo vymìøeno clo ve vý¹i 0 Kè, spotøební daò v celkové èástce 211 617 124 Kè a daò z pøidané hodnoty v celkové èástce 85 143 993 Kè; danì byly vymìøeny pøi dovozu z mno¾ství pohonných látek: benzín-BA 95, podpolo¾ka kombinované nomenklatury 27100029, podléhající celnímu dohledu s následným pou¾itím re¾imu uskladnìní v celním skladu, s povoleným provozováním veøejného celního skladu, a ani¾ by toto zbo¾í bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99, Praha 10, uskladnìno; 3. è. 45/2003-bylo vymìøeno clo ve vý¹i 0 Kè, spotøební daò v celkové èástce 461 357 335 Kè a daò z pøidané hodnoty v celkové èástce 178 396 550 Kè; danì byly vymìøeny pøi dovozu z mno¾ství pohonných látek: nafta motorová-NM, podpolo¾ka kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu s následným pou¾itím re¾imu uskladnìní v celním skladu, s povoleným provozováním veøejného celního skladu, a ani¾ by toto zbo¾í bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99, Praha 10, uskladnìno; 4. è. 46/2003-bylo vymìøeno clo ve vý¹i 0 Kè, spotøební daò v celkové èástce 378 046 494 Kè a daò z pøidané hodnoty v celkové èástce 125 834 953 Kè; danì byly vymìøeny pøi dovozu z mno¾ství pohonných látek: nafta motorová-NM, podpolo¾ka kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu s následným pou¾itím re¾imu uskladnìní v celním skladu, s povoleným provozováním veøejného celního skladu, a ani¾ by toto zbo¾í bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99, Praha 10, uskladnìno; 5. è. 47/2003-bylo vymìøeno clo ve vý¹i 0 Kè, spotøební daò v celkové èástce 666 738 818 Kè a daò z pøidané hodnoty v celkové èástce 276 978 111 Kè; danì byly vymìøeny pøi dovozu z mno¾ství pohonných látek: nafta motorová-NM, podpolo¾ka kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu s následným pou¾itím re¾imu uskladnìní v celním skladu, s povoleným provozováním veøejného celního skladu, a ani¾ by toto zbo¾í bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99, Praha 10, uskladnìno; 6. è. 48/2003-bylo vymìøeno clo ve vý¹i 0 Kè, spotøební daò v celkové èástce 180 934 931 Kè a daò z pøidané hodnoty v celkové èástce 88 098 520 Kè; danì byly vymìøeny pøi dovozu z mno¾ství pohonných látek: nafta motorová-NM, podpolo¾ka kombinované nomenklatury 27100066, podléhající celnímu dohledu s následným pou¾itím re¾imu uskladnìní v celním skladu, s povoleným provozováním veøejného celního skladu, a ani¾ by toto zbo¾í bylo v celním skladu na adrese: U plynárny 99, Praha 10, uskladnìno.
Povinnost vymìøit vý¹e uvedené clo a danì pøitom podle rozhodnutí stì¾ovatele vznikla ve v¹ech tìchto pøípadech shodnì, a sice dnem vzniku celního dluhu podle ustanovení § 240 odst. 1 a 2 celního zákona (è. 13/1993 Sb.): tj. okam¾ikem nezákonného odnìtí mno¾ství zbo¾í podléhající celnímu dohledu, v termínech a mno¾stvích zbo¾í uvedených v tabulce výpoètu cla a daní, kdy osoba dlu¾níka je odpovìdná za splnìní celního dluhu podle ustanovení § 240 odst. 3 písm. a) celního zákona, nebo» mno¾ství zbo¾í celnímu dohledu nezákonnì odòala .
Mìstský soud zru¹il v¹echna vý¹e uvedená rozhodnutí stì¾ovatele, jako¾ i jim pøedcházející platební výmìry, nebo» dospìl k závìru, ¾e daò, resp. celní dluh byl vymìøen po uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty. Za rozhodující pro urèení okam¾iku nezákonného odnìtí zbo¾í celnímu dluhu pova¾oval faktický stav, který stì¾ovatel vymezil v ka¾dém jednotlivém rozhodnutí konkrétnì takto: 1. rozhodnutí, è. j. 71-27/2009-170100-21, kterým byl zmìnìn výmìr è. 43/2003, od 14. 5. 1997 do 31. 12. 2000; 2. rozhodnutí, è. j. 71-28/2009-170100-21, kterým byl zmìnìn výmìr è. 44/2003, od 14. 5. 1997 do 23. 7. 2002; 3. rozhodnutí, è. j. 71-29/2009-170100-21, kterým byl zmìnìn výmìr è. 45/2003, od 31. 1. 1997 do 30. 4. 1998; 4. rozhodnutí, è. j. 71-30/2009-170100-21, kterým byl zmìnìn výmìr è. 46/2003, od 4. 5. 1998 do 26. 2. 1999; 5. rozhodnutí, è. j. 71-31/2009-170100-21, kterým byl zmìnìn výmìr è. 47/2003, od 1. 3. 1999 do 30. 9. 2000; 6. rozhodnutí, è. j. 71-32/2009-170100-21, kterým byl zmìnìn výmìr è. 48/2003, od 27. 10. 2000 do 16. 10. 2002.
Otázka prekluze práva vymìøit celní dluh byla první a souèasnì jedinou námitkou ¾alobce, kterou se mìstský soud zabýval, nebo» je-li v projednávané vìci shledána prekluze, je nadbyteèné zabývat se dal¹ími ¾alobními body (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 10. 2009, è. j. 8 Afs 4/2008-69, dostupný na www.nssoud.cz, stejnì jako dal¹í citovaná rozhodnutí zdej¹ího soudu).
Souèasnì mìstský soud poznamenal, ¾e není rozhodné, v jakém kontextu a z jakých skuteèností prekluzi dovozuje ¾alobce, proto¾e prekluze nále¾í mezi takové skuteènosti významné z hlediska hmotného práva, ke kterým je tøeba pøihlédnout z úøední povinnosti; odkázal napø. na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, è. j. 1 Afs 145/2008-135, publikovaný pod è. 1851/2009 Sb. NSS, a nález Ústavního soudu ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08, publikovaný pod è. 77, sv. 52, str. 729 Sb. n. u. US, dostupný té¾ na http://nalus.usoud.cz, stejnì jako i dal¹í citovaná rozhodnutí Ústavního soudu.
Prekluze práva, v daném pøípadì práva vymìøit celní dluh, je otázkou hmotného práva, jak ostatnì dovodil i Nejvy¹¹í správní soud napø. v rozsudku ze dne 30. 11. 2006, è. j. 5 Afs 68/2005-68. Pokud tedy stì¾ovatel vymezil vznik celního dluhu v jednotlivých pøípadech v období let 1997 a¾ 2002, je nezbytné na hmotnìprávní stránku vìci, zejména s ohledem na vznik a trvání celního dluhu a bìh prekluzivní lhùty k jeho vymìøení, aplikovat celní zákon ve znìní úèinném ke dni vzniku celního dluhu, tj. ve znìní zákona è. 113/1997 Sb., úèinného do 30. 6. 2002.
V této rozhodné dobì ov¹em celní zákon vlastní úpravu zániku práva vymìøit celní dluh neobsahoval, co¾ bylo s ohledem na elementární principy právního státu shledáno nepøípustným s tím, ¾e: ani pøi vymìøení celního dluhu nemohou jednat státní orgány bez omezení, pøièem¾ právì stanovení doby, bìhem ní¾ lze celní dluh vymìøit, je významným limitem jinak neomezené státní moci , viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 15/2009-105, publikovaný pod è. 1837/2009 Sb. NSS, který s ohledem na uvedené konstatoval, ¾e je nutno subsidiárnì aplikovat zákon è. 212/1992 Sb., o soustavì daní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o soustavì daní ), podle jeho¾ § 4 odst. 2 nelze daò vymìøit ani vymáhat po uplynutí tøí let od konce kalendáøního roku, v nìm¾ byl poplatník nebo plátce povinen podat pøiznání nebo hlá¹ení, popøípadì dlu¾ník srazit daò nebo zálohu na tuto daò. Podle judikatury je pøitom potøeba vymìøit èi domìøit daò pravomocnì od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat; srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, publikované pod è. 1542/2008 Sb. NSS.
Dle názoru mìstského soudu není ¾ádný racionální dùvod, aby v pøípadì prekluzivní lhùty pro vymìøení celního dluhu byl pøijat odli¹ný závìr, tj. i pro celní dluh platí, ¾e musí být ve vý¹e uvedené tøíleté prekluzivní lhùtì vymìøen pravomocnì. Ostatnì clo je formou danì, a to danì spotøební nepøímé, jak ji¾ judikoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I ÚS 643/06, publikovaný pod è. 142, sv. 46, str. 373 Sb. n. u. US. Jak v øízení o dani, tak v øízení o cle je postup vymìøení èi domìøení z procesního hlediska ukonèen a¾ právní mocí správního rozhodnutí, pøièem¾ poèátek prekluzivní lhùty nebude spojován s povinností podat pøiznání, ale se vznikem celního dluhu, jeho¾ urèení a prokázání je v tomto smìru urèující.
V projednávané vìci je celní dluh spojen s odnìtím zbo¾í celnímu dohledu, pøitom pro posouzení vzniku dluhu je rozhodující faktický stav, který stì¾ovatel vymezil v ka¾dém jednotlivém rozhodnutí tak, jak bylo uvedeno vý¹e, tj. nezákonným odèerpáním pøedmìtných pohonných látek v obdobích urèených stì¾ovatelem. U celních dluhù, které vznikly v rozmezí let 1997 a 1998, poèala dle závìru mìstského soudu prekluzivní lhùta bì¾et nejpozdìji dne 31. 12. 1998 a uplynula dne 31. 12. 2001. Platební výmìry, resp. ¾alobou napadená rozhodnutí stì¾ovatele, která se celních dluhù vzniklých mj. v tomto období týkají, jsou tedy nezákonná, a to s ohledem na zánik práva vymìøit celní dluh je¹tì pøedtím, ne¾ nabyla právní moci. Jedná se o platební výmìry è. 43, 44, 45 a 46, resp. o rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 28. 4. 2009 pod è. j. 71-27/2009-170100-21, 71-28/2009-170100-21, 71-29/2009-170100-21, a 71-30/2009-170100-21, jimi¾ byly dané platební výmìry zmìnìny.
Pokud jde o zbývající celní dluhy, kterých se týkají platební výmìry è. 47 a 48, resp. rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 28. 4. 2009 pod è. j. 71-31/2009-170100-21 a 71-32/2009-170100-21, bylo dle mìstského soudu i v jejich pøípadì právo na vymìøení prekludováno. Prvním úkonem, který mìl vliv na bìh prekluzivní lhùty, tj. jednalo se o úkon k vymìøení nebo vymáhání danì ve smyslu § 4 odst. 3 zákona o soustavì daní, bylo zahájení daòové kontroly dne 23. 7. 2002. Nová tøíletá lhùta pro vymìøení danì tak poèala bì¾et dne 31. 12. 2002 a uplynula dne 31. 12. 2005. Do tohoto data tedy musel být pravomocnì celní dluh vymìøen, popø. uèinìn dal¹í úkon smìøující k vymìøení danì, co¾ se nestalo.
Vliv na bìh prekluzivní lhùty nemìlo ani pøedchozí øízení pøed mìstským soudem, který se na základì ¾alob podaných dne 14. 5. 2004 ji¾ jednou platebními výmìry è. 43 a¾ 48, resp. pùvodním rozhodnutími stì¾ovatele ze dne 8. 3. 2004, è. j. 13134-01/03-1701-21, 13134-02/03-1701-21, 13134-03/03-1701-21, 13134-04/03-1701-21, 13134-05/03-1701-21, a 13134-06/03-1701-21, zabýval, uvedená rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il a vìc mu vrátil zpìt k dal¹ímu øízení. V tomto øízení stì¾ovatel dne 28. 4. 2009 vydal nová rozhodnutí, která jsou pøedmìtem pøezkumu v nyní projednávané vìci. Mìstský soud v tomto smìru vycházel z ji¾ zmínìného závìru, dle kterého je zánik práva vymìøit celní dluh otázkou práva hmotného. Úprava poèátku, bìhu a uplynutí prekluzivní lhùty je tedy úpravou hmotnìprávní, a to vèetnì ustanovení § 41 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), úèinného od 1. 1. 2003, které upravuje bìh prekluzivní lhùty; obdobnì jako napø. zákon o soustavì daní upravuje pøeru¹ení lhùty, tak uvedené ustanovení upravuje její stavení. Pøesto¾e je toti¾ ustanovení § 41 zakomponováno do procesního pøedpisu, samo o sobì procesní charakter nemá, soudního øízení správního se ani netýká. Aplikovat ustanovení § 41 s. ø. s., jako¾to ustanovení hmotnìprávní lze proto pouze na prekluzivní lhùty, které poèaly bì¾et za jeho úèinnosti, tedy od 1. 1. 2003. Tato situace v¹ak v daném pøípadì nenastala, nebo» stì¾ovatel vymezil vznik celního dluhu nejpozdìji datem 16. 10. 2002; pøedchozí právní úprava pøitom stavìní lhùty bìhem soudního øízení neobsahovala.
Prekluzivní lhùta ohlednì celních dluhù vymezených v platebních výmìrech è. 47 a 48, resp. rozhodnutích stì¾ovatele ze dne 28. 4. 2009 pod è. j. 71-31/2009-170100-21 a 71-32/2009-170100-21 poèala bì¾et dne 31. 12. 2002 a uplynula dne 31. 12. 2005, a to bez ohledu na probíhající soudní øízení o ¾alobách proti pùvodnì vydaným rozhodnutím stì¾ovatele. Úkony uèinìné stì¾ovatelem v letech 2006 a násl., pøesto¾e mohly potenciálnì pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty, byly uèinìny a¾ po jejím uplynutí a mìstský soud k nim nepøihlí¾el. Poznamenal pøitom, ¾e vý¹e uvedené lze vztáhnout i na platební výmìry è. 43 a¾ 46, resp. rozhodnutí stì¾ovatele, jimi¾ byly zmìnìny, pokud by mìstský soud pominul uplynutí prekluzivní lhùty ji¾ pøed zahájením daòové kontroly; u tìchto platebních výmìrù navíc uplynula i desetiletá objektivní lhùta k vymìøení danì, a to dnem 31. 12. 2008, nebo» do tohoto data nebyl celní dluh stì¾ovatelem pravomocnì vymìøen.
Závìrem mìstský soud v napadeném rozsudku poznamenal, ¾e aplikace ustanovení § 268 odst. 4 celního zákona, kterým byla otázka prekluze v celním zákonì samostatnì upravena, není v daném pøípadì mo¾ná, proto¾e pokud stì¾ovatel okam¾ik vzniku celního dluhu vymezil v jednotlivých pøípadech do 30. 6. 2002, nelze pou¾ít úpravu v pøedmìtném ustanovení celního zákona, její¾ úèinnost byla stanovena od 1. 7. 2002. Celní dluhy vznikly v¾dy v jednotlivých stì¾ovatelem popsaných okam¾icích v ¾alobou napadených rozhodnutích. Od tohoto okam¾iku poèala u ka¾dého takového celního dluhu bì¾et samostatná prekluzivní lhùta, její¾ bìh musí být posuzován podle hmotného práva existujícího v dobì vzniku celního dluhu.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nejprve ve struènosti vymezil skutkový a právní stav vìci a následnì uvedl, ¾e rozsudek mìstského soudu napadá v celém rozsahu a z dùvodù: (i) nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] a (ii) jiné vady øízení pøed soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.].
III.a) Urèení poèátku bìhu prekluzivní lhùty
V otázce prekluze byl ze strany stì¾ovatele i ¾alobce veden argumentaèní spor, pøièem¾ mìstský soud poèátek bìhu prekluzivní lhùty odvozoval od okam¾iku, který pøesnì nespecifikoval, ale vymezil jej výètem z jednotlivých rozhodnutí stì¾ovatele s tím, ¾e v dal¹ím textu napadeného rozsudku lze dovodit, ¾e za tento poèátek pova¾uje okam¾ik, kdy byly pohonné hmoty fakticky odèerpány z produktovodní sítì. Výèet, který v tomto smìru provedl mìstský soud na stranì 7 napadeného rozsudku, stì¾ovatel v poznámce pod èarou sice oznaèil za chybnì opsaný, av¹ak z hlediska pøedmìtného sporu za podru¾ný. Podstatný je dle stì¾ovatele názor mìstského soudu, dle kterého prekluzivní lhùta poèala bì¾et okam¾ikem, kdy byly pohonné hmoty odèerpány, který pova¾uje za právnì nesprávný.
Správným okam¾ikem urèujícím poèátek bìhu prekluzivním lhùty je a¾ okam¾ik podání celního prohlá¹ení (deklarace), co¾ se stì¾ovatel sna¾il dolo¾it jednak na základì popisu provozu produktovodní sítì, jako¾to soustavy, ve které se nachází pohonné hmoty a kterou pøirovnává k bance a jednak na základì specifiènosti re¾imu skladování ve veøejném celním skladu, je¾ spoèívá v odlo¾ení povinnosti platit daò a clo. Toto odlo¾ení je èasovì neomezené a povinnost zaplatit daò a clo se jevila jako otevøená a závislá na dal¹ích okolnostech. Poèátek prekluze je proto podle stì¾ovatele mo¾né odvozovat od okam¾iku, kdy byla otázka, ¾e zbo¾í bylo pou¾ito na území státu, postavena najisto, co¾ se stalo a¾ celní deklarací. Do jejího podání disponoval ¾alobce jinými zpùsoby øe¹ení situace, které by neznamenaly ¾ádné prodlení. Dle stì¾ovatele ka¾dý klient správce produktovodní sítì mohl teoreticky mít i záporný bilanèní zùstatek, tedy jakýsi ekvivalent pøeèerpání bankovního úètu do záporné hodnoty. To znamená, ¾e pokud ¾alobce odèerpal svùj úèet na nulu, èím¾ zákonitì musel odèerpat i hmoty nezdanìné v re¾imu uskladnìní v celním skladu, mohl tento zùstatek opìt doplnit a poté zbo¾í skuteènì exportovat, popøípadì doplatit clo.
Celý systém neumo¾òoval v jednom a daném okam¾iku urèit, zda daòový (celní) subjekt ji¾ definitivnì pou¾il nìjaké nezdanìné zbo¾í èi nikoliv. Stejnì tak nebylo mo¾né v ¾ádném konkrétním okam¾iku konstatovat, které zbo¾í, je¾ má být uskladnìno ve veøejném celním skladu, je v tomto skladì a které je v produktovodní síti. Je nepochybné, ¾e ¾alobce, respektive jeho zástupce, který mìl licenci k provozu celního skladu, poru¹oval celní pøedpisy v rozsahu nedodr¾ení podmínek tohoto celního skladu, ale toto poru¹ení práva nezakládá právo vymìøit daò ani clo.
Pokud právo vytváøí pomìrnì velkorysý re¾im, ve kterém ¾alobce mìl mo¾nost skladovat na území Èeské republiky ve veøejném celním skladu své zbo¾í, pøièem¾ sám disponoval dobou, kdy bylo toto zbo¾í podmínìnì od cla osvobozeno, nelze z tohoto stavu vyvodit, ¾e by poèala lhùta k vymìøení danì bì¾et døíve, ne¾ od okam¾iku, kdy ¾alobce svou deklarací urèil své zbo¾í k nìjakému úèelu a tato deklarace se jako první dostala do rozporu s fakticitou. Nelze tedy pøedpokládat, ¾e vznikne povinnost platit clo døíve, ne¾ se re¾im deklarace a fakticity dostane do vzájemného a seznatelného rozporu, pokud neplyne povinnost pøímo z deklarace jako takové.
Tomuto závìru lze sice dle stì¾ovatele èelit ustanovením, dle kterého vzniká celní dluh okam¾ikem, kdy je zbo¾í nezákonnì odòato celnímu dohledu (§ 240 odst. 2 celního zákona), av¹ak ve vztahu k souzené vìci toto pravidlo neobstojí fakticky ani právnì. Fakticky nelze za odnìtí celnímu dohledu pova¾ovat postup, kdy ¾alobce v podstatì bilanènì pøeèerpával pohonné hmoty do záporných hodnot z produktovodní sítì. V ka¾dém okam¾iku, a to a¾ do okam¾iku deklarace fiktivního vývozu mohl legálnì a legitimnì tvrdit, ¾e tento dluh vùèi síti (jejímu správci) uhradí zpìtným naèerpáním (ze zahranièí po zdanìní, z tuzemska, odkudkoliv). Do okam¾iku deklarace fiktivního vývozu nebyla otázka odnìtí postavena najisto a ¾alobce mohl svou následnou èinností stav zcela legalizovat a jakékoliv odnìtí popøít nebo vyvrátit.
Po právní stránce pak stì¾ovatel poukázal na to, ¾e pojem odnìtí celnímu dohledu není nikde definován a je tøeba jej vykládat jako èinnost, kdy celní dlu¾ník odejme nezákonnì zbo¾í z prostoru (fyzického nebo formálního), v jakém orgány celní správy nebo jimi licencované osoby zaruèují urèitý re¾im tohoto dohledu. V daném pøípadì jde ale o to, ¾e osoba (zástupce ¾alobce), která mìla pøímo celní dohled vykonávat na základì licence k provozování veøejného celního skladu, sama tohoto dohledu zneu¾ila k tomu, aby provedla transakci, její¾ nezákonnost pak byla dokonána fiktivní deklarací. Provoz veøejného celního skladu subjektem soukromého práva je dle vymezení jeho funkce podílem na výkonu celního dohledu a ze strany tohoto subjektu tedy nelze hovoøit o odnìtí. O odnìtí lze hovoøit a¾ od okam¾iku, kdy se ¾alobce fiktivní deklarací pokusil formálnì zbo¾í pøevést do jiného re¾imu, nad ním¾ u¾ sám dohled nevykonával. Akt odnìtí byl úplný a byl dokonán a¾ v okam¾iku této fiktivní deklarace.
Mìstský soud proto provedl nesprávný právní závìr, který je dán pøedev¹ím vadnou právní interpretací skutkového stavu; k nìmu stì¾ovatel pøipomnìl, ¾e se jednalo o navenek nezjistitelné pøedstírání existence skladovaných druhovì urèených pohonných hmot, je¾ se do okam¾iku fiktivní deklarace k neexistujícímu vývozu jeví jako existující. Za této situace tedy není mo¾né vymìøení cla, a to jak právnì (celní dluh neexistuje), tak fakticky (okolnosti nemohly být státu známy). Nelze-li pøitom clo vymìøit, nelze ani dojít k závìru, ¾e by poèala bì¾et pøíslu¹ná prekluzivní lhùta pro jeho vymìøení.
Pro pøípad prekluze práva je tøeba reflektovat po¾adavek na reálnou mo¾nost realizace tohoto práva-v daném pøípadì práva státu na vymìøení cla, která byla dle stì¾ovatele dána a¾ okam¾ikem, kdy byla podána celní deklarace. To ostatnì odpovídá i po¾adavkùm právní jistoty ohlednì existence nepochybného momentu splatnosti cla, kterému dle stì¾ovatele odpovídá okam¾ik, kdy jsou naplnìny v¹echny materiální znaky (spotøebované zbo¾í) i formální znaky (deklarace tvrdící nìco jiného) toho, ¾e celní dluh skuteènì vznikl. Vznik celního dluhu je mo¾né konstatovat teprve na pozadí srovnání faktického a deklarovaného vztahu, pøièem¾ deklarace byly v daném pøípadì podány v roce 2002 a ke konci tohoto roku tedy poèala bì¾et tøíletá prekluzivní lhùta.
Tuto argumentaci stì¾ovatel pøedestøel ji¾ v øízení pøed mìstským soudem (ve svém doplnìní vyjádøení ¾alovaného ze dne 3. prosince 2010), av¹ak ten ji pominul a poèátek bìhu prekluzivní lhùty stanovil nesprávnì.
III.b) Stavení bìhu prekluzivní lhùty podle § 41 s. ø. s.
Nesprávnì mìstský soud dle stì¾ovatele posoudil té¾ otázku aplikace ustanovení § 41 s. ø. s. na celní dluhy, vzniklé pøed úèinností soudního øádu správního. Uvedené ustanovení o pøeru¹ení bìhu lhùty pøedev¹ím nelze vnímat jako ustanovení, které by jakkoliv omezovalo nebo mìnilo rozsah prekluze. Nejde o nástroj, který by pøedstavoval prodlou¾ení prekluzivní lhùty, ale naopak o nástroj k jejímu zachování v identické podobì dané starou právní úpravou ve svìtle nové právní úpravy. Jejím smyslem je nevystavit soudy zbyteènému tlaku na rychlost rozhodnutí, a to tak, aby jejich rozhodovací èinnost nebyla naru¹ena psychologickým faktorem blí¾ícího se konce prekluzivní lhùty. Takový tlak mù¾e ovlivnit jak kvalitu rozhodnutí, tak jeho výsledek.
Stì¾ovatel dále dovádí logiku závìru mìstského soudu ad absurdum a poukazuje na to, ¾e by znamenala neaplikovatelnost s. ø. s. na pøezkum celních a daòových dluhù star¹ích roku 2003, co¾ je závìr zjevnì neudr¾itelný a soudy nikdy nezva¾ovaný. Ostatnì ani v pøedchozích rozsudcích mìstského soudu, kterými bylo rozhodnuto o ¾alobách ze dne 14. 5. 2004 proti pùvodním rozhodnutím stì¾ovatele nebyla tato skuteènost zmínìna.
Bìh prekluzivní lhùty je dobou, kdy mohou pøíslu¹né orgány konat. Po dobu bì¾ícího øízení pøed soudem v¹ak nemohou orgány celní správy ve vìci nijak konat, nehledì na to, ¾e jsou vázány svým napadeným rozhodnutím, dokud není nìkým po právu zru¹eno. Zapoèítat do bìhu prekluzivní lhùty tuto dobu je pak zcela v rozporu s principy, ze kterých vychází stanovení prekluzivní lhùty. V tomto smìru stì¾ovatel odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 15/2009-105, s tím, ¾e: Úèelem zavedení prekluzivních lhùt pro vymìøení bylo stimulovat správce danì k vèasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daòových subjektù pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí del¹í doby v¾dy spjaty s urèitými problémy [viz nález sp. zn. II. ÚS 493/05 ze dne 11. 1. 2007, pøístupné na http://nalus.usoud.cz/ (vìc PRIOR ÈESKÁ REPUBLIKA, a.s.)] .
Výklad pøijatý mìstským soudem nenaplòuje ¾ádný z daných teoretických pøedpokladù existence prekluze; orgány celní správy nemohly být bìhem øízení pøed soudem nijak motivovány a ohro¾ením daòového dlu¾níka nemù¾e být vedení øízení, které o své vùli zahájil a kterým zcela petitornì disponuje. Proto stì¾ovatel pova¾uje výklad mìstského soudu za právnì nesprávný, který zatím ¾ádný jiný soud neaplikoval. Naopak poukázal na to, ¾e Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe opakovanì øe¹il otázku prekluze celního dluhu, který nepochybnì vznikl pøed rokem 2003, pøièem¾ do svých úvah nepojal mo¾nost, ¾e by se na dluhy vzniklé pøed tímto rokem ustanovení § 41 s. ø. s. neuplatnilo; viz rozsudky ze dne 14. 5. 2010, è. j. 5 Afs 38/2009-120, èi ze dne 30. 9. 2010, è. j. 5 Afs 77/2009-130.
III.c) Jiná vada øízení pøed soudem
Souèasnì stì¾ovatel poukázal na to, ¾e otázka aplikace § 41 s. ø. s. nebyla souèástí argumentace stran sporu a jako taková mìla být-s ohledem na povinnost soudu pøihlí¾et k otázce prekluze z úøední povinnosti-projednána dle intencí kontradiktorního øízení a tematizována mìstským soudem podle ustanovení § 49 odst. 4, vìty tøetí, s. ø. s, podle kterého: Pøedseda senátu vede úèastníky k tomu, aby se vyjádøili i o tìch skutkových a právních otázkách, které podle mínìní soudu jsou pro rozhodnutí urèující, i kdy¾ v døívìj¹ích podáních úèastníkù uplatnìny nebyly . Citované ustanovení není dle stì¾ovatele samoúèelné a míøí právì na situace, kdy je soud povinen pøihlí¾et k okolnostem z moci úøední, a to s cílem pøedejít tzv. pøekvapivým rozhodnutím pøedstavujícím poru¹ení principu právní jistoty. To se v¹ak v projednávané vìci nestalo, èím¾ do¹lo k takovému upøení procesních práv stì¾ovatele (i ¾alobce), je¾ mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé a je samostatným dùvodem pro vyhovìní kasaèní stí¾nosti.
S ohledem na to stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil zpìt k dal¹ímu øízení. Vedle toho podal i návrh na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti, co¾ odùvodnil zejména tím, ¾e výkon napadeného rozhodnutí by pro nìj znamenal neodstranitelnou újmu, nebo» by v dùsledku výkonu rozhodnutí mìstského soudu ztratil procesní postavení v doposud zahájených a neskonèených øízeních o poddlu¾nických ¾alobách, èi pøímo naøízených exekucí na majetek dlu¾níka, pøípadnì v insolvenèních èi likvidaèních øízeních.
®alobce ve svém vyjádøení k pøedlo¾ené kasaèní stí¾nosti pøednì poukázal na to, ¾e orgány celní správy byly informovány o dovozu zbo¾í ze Slovnaftu Bratislava celním poèitadlem v Bøeclavi a samotným ¾alobce v 75 jednotných celních deklaracích. Mohly si tudí¾ kdykoli v prùbìhu let 1997 a¾ 2002 zkontrolovat, zda u dovezeného zbo¾í nedo¹lo k celnímu úniku, nebo» mohly seèíst ve¹keré tuzemské i zahranièní nákupy zbo¾í, odeèíst od nich prodané zbo¾í a vzniklý rozdíl-pokud by byl vìt¹í ne¾ nakoupené proclené zbo¾í-by byl celnímu únikem. Pokud tohoto postupu orgány celní správy nevyu¾ily, nelze to klást za vinu ¾alobci tak, jako to èiní stì¾ovatel. Uvedl-li výslovnì ve výroku svého rozhodnutí konkrétní den odnìtí zbo¾í celnímu dohledu, pak tuto skuteènost nemù¾e zhojit ani zmìnit svými dal¹ími písemnými podáními nebo ústními vyjádøeními o tom, ¾e k odnìtí zbo¾í celnímu dohledu do¹lo nikoli v tvrzených rozmezích let 1997 a¾ 2002, nýbr¾ teprve v okam¾iku podání celního prohlá¹ení v druhé polovinì roku 2002.
Stì¾ovatel nepøípustnì nastoluje situaci, jako kdyby mohl v rámci soudního øízení svým vyjádøením k ¾alobì nebo kasaèní stí¾ností svoje rozhodnutí mìnit nebo doplòovat. Tak tomu ov¹em není, nebo» pøedmìtem pøezkumu je pravomocné rozhodnutí stì¾ovatele a vymezil-li mìstský soud poèátek bìhu prekluzivní lhùty citací z výroku rozhodnutí stì¾ovatele, postupoval zákonnì. Jestli¾e sám stì¾ovatel ve výroku svých rozhodnutí urèil pøesný den údajného odnìtí zbo¾í celnímu dohledu, musí soud vycházet z tìchto rozhodnutí a nikoli z pozdìj¹ích vyjádøení, ústních projevù stì¾ovatele nebo jeho kasaèní stí¾nosti. Urèení poèátku bìhu prekluzivní lhùty tedy kritizuje zcela neoprávnìnì a stanovil-li tento okam¾ik teprve od momentu podání celních prohlá¹ení z druhé poloviny roku 2002, ocitl se tím v rozporu s výrokem svých rozhodnutí, dle kterých k tomu do¹lo v rozmezí let 1997 a¾ 2002.
Ohlednì aplikace ustanovení § 41 s. ø. s. ¾alobce konstatoval, ¾e právní názor mìstského soudu není nelogický a rozporný. Naopak stavìní lhùty, kterého se stì¾ovatel domáhá, je zásahem do legitimního oèekávání a právní jistoty, ¾e v prùbìhu právního vztahu nebude délka propadných lhùt mìnìna; takový zásah pova¾uje za nemyslitelný, nebo» je retroaktivní a v neprospìch subjektu. Nicménì i aplikací § 41 s. ø. s., tj. i bez zapoètení doby soudního projednávání, by se dle stì¾ovatele dospìlo ke stejnému výsledku, tzn., ¾e právo stì¾ovatele vymìøit daò, resp. clo zaniklo. Výrok napadeného rozsudku to nijak neovlivní.
K namítané pøekvapivosti napadeného rozsudku ¾alobce poznamenal, ¾e právní posouzení vìci nále¾í soudu a o ¾ádné pøekvapivosti v daném pøípadì hovoøit nelze, tu by bylo mo¾no vztáhnout pouze ke skutkovým okolnostem vìci. Dovolává-li se stì¾ovatel § 49 odst. 4, vìty tøetí, s. ø. s., odhlí¾í od základní skuteènosti, a sice, ¾e pøedmìtem øízení je pouze samotné pravomocné správní rozhodnutí, které ji¾ nelze nijak mìnit ani doplòovat.
Vzhledem k tomu ¾alobce závìrem navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl a nepøiznal jí ani odkladný úèinek, nebo» se stì¾ovatel domáhá ochrany práva, které je prekludováno a neexistuje.
V. Replika stì¾ovatele k vyjádøení ¾alobce
V replice k vyjádøení ¾alovaného stì¾ovatel pøedev¹ím polemizoval s mo¾ností provedení kontroly tak, jak ji naznaèil ¾alobce. V této souvislosti poukázal na nejasnou hranici mezi zbo¾ím procleným a neprocleným v soustavì jako takové, na bilanèní úèetnictví a skuteènost, ¾e tehdej¹í praxe pøipou¹tìla i záporné hodnoty na bilanèních úètech. Za takové situace by tedy kontrola nevedla k obhajitelnému závìru, ¾e zbo¾í bylo pou¾ito v rozporu s celním urèením, proto¾e by ¾alobce mohl poukázat na existenci jiného zbo¾í, které by hodlal vyvézt, resp. uvolnit do volného obìhu z celního skladu. Uvedený závìr z kontroly by získal oporu a¾ v okam¾iku, kdy k chybìjícímu zbo¾í bylo uèinìno prohlá¹ení (v tomto pøípadì o vývozu, resp. uvolnìní do volného obìhu z celního skladu). Ohlednì tvrzení, ¾e dle samotných rozhodnutí byl tento okam¾ik zjistitelný døíve, stì¾ovatel poznamenal, ¾e fakticky zjistitelné bylo pouze chování ¾alobce, a to bez mo¾nosti právního podøazení, které bylo mo¾né kvalifikovat a¾ po uèinìní deklarace v roce 2002. Rozhodnutí, která jsou pøedmìtem pøezkumu, pøitom nic jiného v zásadì netvrdí a odli¹ná dikce je dána judikatorním vývojem a s ním souvisejícím vývojem zpùsobu, jak právnì popisovat skuteènost.
V obecné rovinì stì¾ovatel souèasnì poukázal na to, ¾e celní právo dává komukoliv velkou míru svobody, jak své vnitøní pomìry upravit a uspoøádat strukturu svého zbo¾í, a souèasnì mu dává mo¾nost tyto pomìry ex post deklarovat vùèi celní správì podle stavu, potøeb a zámìrù, které se pozdìji jeví jako ekonomicky nejvýhodnìj¹í. Tomuto konceptu odpovídá funkce a provoz celních skladù. Pøirozeným dùsledkem je potom stanovení poèátku, od kdy lze protiprávní jednání zatí¾it clem, k okam¾iku, kdy je protiprávní jednání formálnì dokonáno.
Závìrem, k ¾alobcem pøedestøené argumentaci ohlednì pøekvapivosti rozhodnutí stì¾ovatel poznamenal, ¾e tato nemù¾e obstát a povinnost soudu pouèovat úèastníky nijak nesouvisí s volností soudu právnì vìci hodnotit.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e je podána vèas, jedná se o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, pøièem¾ stì¾ovatel je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), ovìøil pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele je èásteènì dùvodná.
Úvodem kasaèní soud pøipomíná, ¾e usnesením ze dne 15. 12. 2011, è. j.-180, pøiznal kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele odkladný úèinek. Dle názoru soudu, nebylo mo¾no v projednávané vìci jednoznaènì vylouèit, ¾e by dùsledky plynoucí z výkonu napadeného rozhodnutí ne¹lo v budoucnu zhojit. V pøípadì nepøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti by toti¾ stì¾ovatel v dùsledku absence mìstským soudem zru¹ených exekuèních titulù skuteènì ztratil své procesní postavení v doposud zahájených a neskonèených øízeních o poddlu¾nických ¾alobách, èi pøímo naøízených exekucí na majetek dlu¾níka, pøípadnì v insolvenèních èi likvidaèních øízeních. Právì v této okolnosti Nejvy¹¹í správní soud spatøoval naplnìní mo¾ného vzniku nenahraditelné újmy výkonem napadeného rozhodnutí a v návaznosti na dal¹í dvì podmínky pro pøiznání odkladného úèinku dále konstatoval, ¾e pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti se nedotýká práv tøetích osob a nelze ani tvrdit, ¾e by pøiznání odkladného úèinku bylo v daném pøípadì nepøimìøeným zpùsobem v rozporu s veøejným zájmem.
Pøedmìtem sporu je otázka prekluze práva vymìøit celní dluh a v tomto smìru je vhodné nejprve pøipomenout, ¾e v dùsledku judikatury Ústavního soudu pøedstavuje prekluze takovou skuteènost, ke které musí správní soudy pøihlí¾et z úøední povinnosti (ex offo).
V nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, vyjádøil Ústavní soud názor, podle nìho¾ za spoleèný rys prekluze, jako¾to institutu, který se vyskytuje v rùzných odvìtvích právního øádu, lze pova¾ovat i to, ¾e k ní má orgán moci veøejné pøihlí¾et z úøední povinnosti. Tento po¾adavek je logickým dùsledkem záva¾nosti následkù, které jsou s prekluzí spojeny, tj. zánik samotného subjektivního práva. Úèelem jakéhokoli procesu nikdy není ochrana neexistujících èi fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.
Z tohoto pohledu tedy mìstský soud postupoval správnì, pokud se primárnì zamìøil na otázku prekluze, která byla v daném pøípadì namítána i v ¾alobì.
Prekluze neboli zánik práva je skuteènost, která je významná pøedev¹ím z hlediska práva hmotného, a proto byly v daném pøípadì celní orgány vázány právním pøedpisem úèinným v období vzniku celního dluhu. Vymezil-li stì¾ovatel vznik celního dluhu rozmezím od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002, pak je pro celní dluhy vymezené do 30. 6. 2002 rozhodný celní zákon ve znìní úèinném do 30. 6. 2002, který v¹ak ¾ádnou prekluzivní lhùtu neupravoval. K tomu do¹lo a¾ novelou celního zákona provedenou zákonem è. 1/2002 Sb., s úèinností od 1. 7. 2002, která stanovila, ¾e po uplynutí 3 let od konce roku, v nìm¾ celní dluh vznikl, nelze èástku cla zapsat do evidence a na základì toho pak dlu¾níkovi doruèit písemné sdìlení nebo rozhodnutí o jejím vymìøení (viz § 268 odst. 1 a 2 celního zákona v daném znìní). Celní zákon úèinný od 1. 7. 2002, tj. celní zákon, ve znìní zákona è. 1/2002 Sb., je pøedpisem rozhodným pro stanovení prekluzivní lhùty u celních dluhù vymezených stì¾ovatelem v období od 1. 7. 2002 do 16. 10. 2002.
Absence právní úpravy prekluzivní lhùty v celním zákonì ve znìní do 30. 6. 2002, nicménì neznamená, ¾e by celní orgány byly oprávnìny vymìøit clo po nekoneènì dlouhou dobu. Takový závìr je v právním státì neudr¾itelný a s ohledem na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 15/2009-105, bylo nutné pøistoupit k pøimìøenému pou¾ití zákona o soustavì daní, který v § 4 odst. 2 stanoví, ¾e: daò nelze vymìøit ani vymáhat po uplynutí tøí let od konce kalendáøního roku, v nìm¾ byl poplatník nebo plátce povinen podat pøiznání nebo hlá¹ení, popøípadì dlu¾ník srazit daò nebo zálohu na tuto daò .
Prekluzivní lhùta pro vymìøení celního dluhu byla v projednávané vìci stanovena jako tøíletá s tím, ¾e svùj poèátek odvíjí od vzniku celního dluhu, kterým se v obecné rovinì rozumí povinnost urèité osoby zaplatit clo.
VI.a) K urèení poèátku bìhu prekluzivní lhùty
Skuteèností urèující poèátek bìhu prekluzivní lhùty je tedy vznik celního dluhu, který byl upraven jak v celním zákonì ve znìní do 30. 6. 2002, tak v celním zákonì ve znìní od 1. 7. 2002 (§ 238 a násl.), kde byly postupnì uvedeny pøípady, pøi kterých celní dluh vzniká. Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je známo, ¾e v souèasnosti je vznik celního dluhu upraven v èl. 201 a násl. naøízení Rady (EHS) è. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Spoleèenství, ve znìní pozdìj¹ích zmìn a doplnìní (dále jen celní kodex ). Celní kodex upravuje nejen tøíletou prekluzivní lhùtu pro sdìlení celního dluhu dlu¾níkovi, ale i její stavení v dùsledku doby trvání øízení o opravném prostøedku (èl. 221 a èl. 243 celního kodexu). Poslednì uvedená úprava v¹ak nemá ¾ádné dopady na nyní projednávanou vìc, nebo» ve¹keré sporné povinnosti vznikly pøed vstupem Èeské republiky do Evropské unie, tj. pøed úèinností celního kodexu na území Èeské republiky.
Jedním z pøípadù vzniku celního dluhu, který byl aplikován i v právì projednávané vìci, je nezákonné odnìtí zbo¾í celnímu dohledu podle § 240 celního zákona, jak ve znìní do 30. 6. 2002, tak ve znìní od 1. 7. 2002, s tím, ¾e podle odst. 2 citovaného ustanovení: celní dluh vzniká v okam¾iku, kdy je zbo¾í odòato celnímu dohledu .
O jaký konkrétní okam¾ik se jedná, je pøitom pøedmìtem jedné z námitek, kterou stì¾ovatel pøedestøel v kasaèní stí¾nosti. Dle jeho názoru, poprvé uplatnìném a¾ v kasaèní stí¾nosti, je správným okam¾ikem urèujícím poèátek bìhu prekluzivní lhùty podání fiktivní celní deklarace v roce 2002, proto¾e teprve v tomto okam¾iku bylo mo¾né srovnat deklarovaný stav (zamý¹lený vývoz zbo¾í) se stavem faktickým (neexistující vyvá¾ené zbo¾í). V této své podrobné právní i faktické argumentaci, kterou napadl rozsudek mìstského soudu, v¹ak stì¾ovatel zcela pominul, ¾e mìstský soud okam¾ik odnìtí zbo¾í celnímu dohledu odvíjel od okam¾iku, který byl v jednotlivých ¾alobou napadených rozhodnutích podrobnì popsán a vymezen právì stì¾ovatelem.
Stì¾ovatel tak v kasaèní stí¾nosti v podstatì brojí sám proti závìrùm, které v napadených rozhodnutích vyslovil a které podrobnì odùvodnil, a tím tedy proti svým vlastním rozhodnutím, na co¾ poukázal i ¾alobce ve svém vyjádøení. Pokud mìstský soud odvíjel poèátek bìhu prekluzivní lhùty od okam¾iku, kdy bylo dle napadených rozhodnutí zbo¾í odòato celnímu dohledu, nelze jeho postupu vyèítat nesprávnost èi nezákonnost. Jednotlivá rozhodnutí stì¾ovatele okam¾ik odnìtí celnímu dohledu jasnì specifikují a tento fakt rozhodnì nelze pøeklenout tak, jak se o to sna¾í stì¾ovatel, který ve své replice k vyjádøení ¾alobce uvedl, ¾e: odli¹ná dikce je dána judikatorním vývojem a s ním souvisejícím vývojem zpùsobu, jak právnì popisovat skuteènost .
Okam¾ik odnìtí zbo¾í celnímu dohledu, upravenému v ustanovení § 240 celního zákona, mù¾e být skuteènì rùzný, a to v závislosti na skutkových okolnostech pøípadu. Formulace stì¾ovatele v napadených rozhodnutích jsou v tomto smìru naprosto jasné a z výrokové èásti jednotlivých rozhodnutí, jako¾ i z jejich odùvodnìní, nijak nevyplývá, ¾e by jako vznik celního dluhu v dùsledku nezákonného odnìtí zbo¾í celnímu dohledu mìl být brán a¾ okam¾ik podání celních prohlá¹ení. Naopak sám stì¾ovatel pøímo v odùvodnìní jednotlivých rozhodnutí, konkrétnì v pasá¾i oznaèené jako bod-III./ Základní námitky dlu¾níka, popø. právního zástupce v rámci podaného odvolání pøi souèasném nazírání a vyvozených závìrù skutkového dìje, poukázal na to, ¾e: celní dluh za uvedených okolností nevzniká, mimo jiné i proto, ¾e navrhované zbo¾í, které mìlo být propu¹tìno do re¾imu tranzit na konci rozhodného období skuteènì neexistovalo (napø. èís. listu 103 a¾ 114 pøílohy A spisu-pozn. odvolacího orgánu) a neexistující zbo¾í nelze odejmout celnímu dohledu .
Vedle tohoto negativního konstatování, kdy celní dluh nevzniká, je v odùvodnìní jednotlivých rozhodnutí opakovanì obsa¾eno i opaèné pozitivní konstatování, kdy celní dluh v posuzovaných obdobích vznikl a kdy je jednoznaènì fixován k odepsání zbo¾í z úètu ¾alobce (døíve Bena, a. s.) vedeném v BPCS-elektronickém evidenèním systému provozovatele produktovodní sítì (Èepro, a. s.). Jako klíèová pro vznik celního dluhu a urèení poèátku bìhu prekluzivní lhùty jsou data odpisu z BPCS uvedená v tabulce ve výrokové èásti jednotlivých rozhodnutí, co¾ ostatnì potvrzuje i jejich odùvodnìní; stì¾ovatel v nich v pasá¾i oznaèené- K II /, K bodùm 5b)/6/, 9/, 10/, 11/, 12/, 13/ a 14/ vè., K oznaèenému odstavci ad b)/, výslovnì uvádí následující: S ohledem na uvedené souvislosti a v zájmu konzistentního zji¹tìní okam¾iku vzniku celního dluhu pro v¹echny v úvahu pøicházející varianty dospìl odvolací orgán k závìru, ¾e a» byl osud zbo¾í v jednotlivých pøípadech jakkoli odli¹ný, v¾dy se nacházelo v situaci, kdy bylo odepisováno z úètu Beny, a. s. Proto byly pro zji¹tìní okam¾iku, kdy se zbo¾í nacházelo v situaci, kdy celní dluh vzniká, uplatnìny právì údaje z evidenèního programu BPCS, který reflektoval ve¹keré pohyby zbo¾í na úètu Bena, a. s. (nyní ¾alobce, pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) .
V podstatì toté¾ stì¾ovatel zdùraznil i v samotném závìru odùvodnìní jednotlivých rozhodnutí: ze zbo¾í, které bylo prokazatelnì z produktovodní sítì vydáno, nebyly státu zaplaceny clo, danì a poplatky pøi dovozu, a ¾e toto zbo¾í bylo vý¹e popsanými zpùsoby a ve výroku v uvedených dnech a mno¾ství, odòato celnímu dohledu .
Lze tedy uzavøít, ¾e stì¾ovatel ve svých rozhodnutích, a to jak ve výrokové èásti, tak v odùvodnìní, bez pochybností vá¾e okam¾ik odnìtí zbo¾í celnímu dohledu ke konkrétním dnùm, ve kterých docházelo k odpisu z BPCS; toto skutkové urèení je pro okam¾ik vzniku celního dluhu zcela zásadní a nelze ho mìnit v závislosti na tom, jak se spor pro stì¾ovatele vyvíjí.
Proto pokud stì¾ovatel následnì v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e okam¾ikem odnìtí zbo¾í celnímu dohledu je okam¾ik podání celní deklarace, jedná se o tvrzení zavádìjící a odporující dùvodùm, o které své závìry v napadených rozhodnutích opøel. Chtìl-li být stì¾ovatel v øízení o jím podané kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, mìl by logicky pøedkládat tvrzení a dùkazy o tom, ¾e jeho rozhodnutí, vèetnì zde uvedených dùvodù, mìla pøed mìstským soudem pøi soudním pøezkumu obstát. V daném pøípadì se v¹ak stì¾ovatel sna¾í úèelovì, z dùvodu snahy o zachování prekluzivní lhùty, tvrdit, ¾e okam¾ikem odnìtí zbo¾í celnímu dohledu byl okam¾ik podání celního prohlá¹ení, aèkoliv v jím vydaných rozhodnutích je tento okam¾iku urèen zcela jinak.
Tento postup nelze akceptovat a je tøeba poznamenat, ¾e pøesto¾e je souèasná podoba správního soudnictví zalo¾ena na principu tzv. plné jurisdikce, správní soud je stále v øízení dle èásti tøetí, hlavy druhé, dílu prvního, soudem pøezkumným, nikoli nalézacím (jako napøíklad soud civilní). Proto také vychází ze skutkového a právního stavu v dobì vydání napadeného správního rozhodnutí, které pøezkoumá v rozsahu napadených výrokù a v mezích uplatnìných ¾alobních bodù (§ 75 s. ø. s.). Z moci úøední pøi pøezkoumání napadeného rozhodnutí pøihlí¾í (vedle nicotnosti èi nepøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí) i k otázce prekluze. To ov¹em nic nemìní na ji¾ uvedeném závìru, ¾e rámec soudního pøezkumu je urèován správním rozhodnutím, které je ¾alobcem napadáno a které by mìl pøíslu¹ný správní orgán po skutkové i právní stránce obhájit.
To platí i v nyní projednávané vìci, v ní¾ mìstský soud vycházel z napadených rozhodnutí stì¾ovatele a v nich popsaných okam¾icích vzniku celního dluhu spojeného s odnìtím zbo¾í celnímu dohledu. Jak ji¾ bylo øeèeno vý¹e, jde o skutkové urèení, pro které je rozhodující faktický stav popsaný stì¾ovatelem v jeho rozhodnutích. Stì¾ovatel v souladu se zákonem odvozoval vznik celního dluhu od okam¾iku, kdy zbo¾í bylo odòato celnímu dohledu, pøièem¾ kdy pøesnì a jakým zpùsobem se tak stalo, je podrobnì popsáno v jeho rozhodnutích a nelze zpìtnì tvrdit nìco jiného. Rozsáhlá argumentace stì¾ovatele sna¾ícího ex post posunout vymezení celního dluhu k okam¾iku podání celní deklarace se naprosto míjí se skutkovými a právními okolnostmi, na kterých stì¾ovatel postavil svá rozhodnutí, a jako taková nemù¾e obstát.
Skuteènosti urèující okam¾ik odnìtí zbo¾í celnímu dohledu toti¾ mohou být rùzné, závislé na konkrétních okolnostech ka¾dého jednotlivého pøípadu a jejich specifikace nále¾í celním orgánùm. Nejde o poèítání èasu, resp. otázku bìhu prekluzivní lhùty, ve které lze vymìøit celní dluh, ale ve své podstatì se jedná o kvalifikaci konkrétního skutkového jednání pod skutkovou podstatu nezákonného odnìtí zbo¾í celnímu dohledu, kterou jsou povinny provést a prokázat celní orgány a správní soud nemù¾e jejich èinnost nahrazovat.
Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 16. 9. 2009, è. j. 9 Afs 28/2009-124, v nìm¾ øe¹il spor tých¾ úèastníkù a zabýval se skuteènostmi rozhodnými pro naøízení exekuce, k uvedené otázce konstatoval, ¾e: okam¾ik, ke kterému vzniká celní dluh, jsou povinny zákonem stanoveným zpùsobem prokázat celní orgány. V souzené vìci je celní dluh spojen s odnìtím zbo¾í celnímu dohledu, pøièem¾ pro posouzení vzniku celního dluhu je rozhodující faktický stav .
V tomto ohledu je nutno zdùraznit, ¾e celní zákon ve znìní úèinném do 30. 6. 2002 nestanovil ani pøíkladný výèet postupù, které lze pova¾ovat za nezákonné odnìtí zbo¾í celnímu dohledu. Konkrétní naplnìní tedy bylo ponecháno na aplikaèní praxi správních orgánù s tím, ¾e od 1. 7. 2002 bylo v § 240 odst. 1 celního zákona doplnìno pouze ustanovení, ¾e za nezákonné odnìtí zbo¾í celnímu dohledu se pova¾uje také podání celního prohlá¹ení na pøedmìtné zbo¾í, nebo jiný právní úkon mající stejné úèinky, na jeho¾ základì získá toto zbo¾í neoprávnìnì status èeského zbo¾í. Obdobnì i celní kodex v èl. 203 odst. 1 a 2 bez bli¾¹í specifikace stanoví, ¾e jedním z okam¾ikù vzniku celního dluhu je okam¾ik, kdy je zbo¾í odòato celnímu dohledu.
Mìstský soud proto podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu postupoval správnì, pokud konstatoval, ¾e rozhodující je faktický stav, který vymezil stì¾ovatel ve svých rozhodnutích a ze kterého pak následnì pøi pøezkoumávání napadených rozhodnutí vycházel. Vymezení okam¾iku odnìtí zbo¾í celnímu dohledu by byl povinen správní soud pøezkoumat nikoli z úøední povinnosti, ale pouze k øádnì uplatnìné námitce ¾alobce.
VI.b) K jiné vadì øízení pøed soudem
Ke stì¾ovatelem namítanému procesnímu pochybení mìstského soudu v podobì poru¹ení § 49 odst. 4, vìty tøetí, s. ø. s. a s tím související pøekvapivostí rozsudku mìstského soudu, konstatuje Nejvy¹¹í správní soud následující:
Ustanovení § 49 odst. 4, vìta tøetí, s. ø. s. má skuteènì zaji¹»ovat, aby nebyla vydávána pøekvapivá rozhodnutí, resp. aby soudní rozhodnutí byla pøedvídatelná a nedocházelo v nich k posouzení vìci z jiných skutkových a právních hledisek ne¾ z tìch, která byla vytýèena ¾alobou.
Úèelem je zakotvit, aby závìry správního soudu mimo uplatnìné ¾alobní body úèastníka nemohly pøekvapit a¾ v rozhodnutí o vìci samé. Proto podle citovaného ustanovení vede pøedseda senátu pøi jednání úèastníky k tomu: aby se vyjádøili i o tìch skutkových a právních otázkách, která podle mínìní soudu jsou pro rozhodnutí urèující, i kdy¾ v døívìj¹ích podání úèastníkù uplatnìny nebyly . Typickým pøípadem je vyslovení nicotnosti rozhodnutí (§ 76 odst. 2 s. ø. s.), aèkoliv se o dùvodech nicotnosti úèastník ve svých podáních døíve nezmiòoval (viz Vopálka V., Mikule V., ©imùnková V., ©olín M.: Soudní øád správní. Komentáø. 1. vydání, C. H. Beck, str. 115.
Obdobnì je tomu i v pøípadì shledání prekluze práva vymìøit celní dluh. Otázka prekluze, která je pøedmìtem projednávané vìci, v¹ak nemù¾e být pro stì¾ovatele pøekvapivá. Prekluzi toti¾ ¾alobce ve svých ¾alobách výslovnì namítal a pomìrnì obsáhle argumentoval tím, ¾e tato otázka byla stì¾ovatelem posouzena zcela chybnì. Nelze tedy øíci, ¾e by byla naplnìna hypotéza pøíslu¹né právní normy, která mimo toho, ¾e se musí jednat o takovou právní otázku, která je pro rozhodnutí urèující (co¾ lze v pøípadì prekluze pova¾ovat za splnìné), pøedpokládá, ¾e pøedmìtná otázka nebyla ze strany úèastníkù øízení uplatnìna. V projednávané vìci toti¾ otázka prekluze byla uplatnìna a nebyla zde tedy zalo¾ena povinnost soudu tuto otázku znovu pøedestøít, vèetnì poukazu na ustanovení § 41 s. ø. s., které upravuje bìh nìkterých lhùt a s prekluzí jako takovou tedy bezprostøednì souvisí.
Mìstský soud proto podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu ani v tomto pøípadì nepochybil, nebo» otázka bìhu prekluzivní lhùty pro vymìøení celního dluhu a s ní nepochybnì související i otázka aplikace ustavení § 41 s. ø. s. upravující stavìní dané lhùty po dobu øízení pøed soudem nebyla v øízení otázkou novou a nijak pøekvapivou. Námitka prekluze práva vymìøit celní dluh byla vznesena v ¾alobì a bylo proto na stì¾ovateli, aby na ni reagoval argumentací zahrnující pøípadnì i interpretaci a aplikaci citovaného ustanovení.
Zpùsob, jakým k interpretaci a aplikaci ustanovení § 41 s. ø. s. pøistoupil mìstský soud, je ji¾ otázkou jinou, kterou nebylo namístì pøi ústním jednání ¾ádným zpùsobem pøedjímat a pøedem úèastníkùm øízení pøedestírat, jak o ní bude rozhodnuto. Interpretace a aplikace ustanovení § 41 s. ø. s. na projednávanou vìc je toti¾ otázkou samotného posouzení vìci ze strany mìstského soudu, tedy jeho závìrem. Ostatnì tento závìr je pøedmìtem poslední námitky stì¾ovatele, o které kasaèní soud rozhodl ní¾e popsaným zpùsobem.
VI.c) K stavení bìhu prekluzivní lhùty podle § 41 s. ø. s
Pro posouzení bìhu prekluzivní lhùty k vymìøení celního dluhu v projednávané vìci, je podstatným také to, zda pøi vlastním bìhu lhùty do¹lo k jejímu pøeru¹ení nebo k stavení.
Pøeru¹ením dochází k pøetr¾ení prekluzivní lhùty a k zapoèetí bìhu lhùty nové, zatímco stavení znamená pouze její pozastavení s tím, ¾e lhùta po urèitou dobu nebì¾í a poté pokraèuje její bìh dále; tak je tomu napø. u nìkterých lhùt spojených se zánikem práva po dobu øízení pøed správním soudem, bìhem kterého nebì¾í a skonèí a¾ po pravomocném ukonèení øízení pøed soudem. Vý¹e uvedené je dùsledkem úpravy správního soudnictví pøijaté po 1. 1. 2003, v rámci které § 41 s. ø. s. novì stanovil, ¾e po dobu øízení pøed soudem nebì¾í mj. lhùty pro zánik práva ve vìcech daní.
Lhùta pro zánik práva ve vìcech cel byla do ustanovení § 41 s. ø. s. výslovnì vlo¾ena a¾ novelou s. ø. s. provedenou zákonem è. 303/2011 Sb. s úèinností od 1. 1. 2012, co¾ ov¹em pro projednávanou vìc není nijak podstatné, nebo» vý¹e vymìøeného celního dluhu spoèívá výhradnì v èástkách vymìøených na spotøební dani a dani z pøidané hodnoty. Nehledì na to, ¾e dle nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06: je clo tøeba pova¾ovat za veøejnoprávní dávku, která opatøuje pøíjmy státnímu rozpoètu, pøièem¾ zároveò sleduje rùzné cíle, resp. zájmy, napø. finanèní nebo národohospodáøské (viz Nováèek, A.: Právo celní, in Slovník veøejného práva èeskoslovenského, svazek III., s. 493 a násl.). Jinými slovy, clo je formou danì, a to danì spotøební, nepøímé. Právo státu vybrat daò pak není právem vìcným, nýbr¾ právem obligaèním personálním. Jde o právo na berní pohledávku, která se od soukromé pohledávky li¹í co do právního dùvodu, jím¾ je sám zákon .
Smyslem a úèelem ustanovení § 41 s. ø. s. bylo reagovat na poznatky pøedchozí praxe v rámci správního soudnictví a novì stanovit stavení nìkterých lhùt po dobu soudního øízení tak, aby se ji¾ nestávalo, ¾e po zru¹ení správního rozhodnutí soudem nebude mít správní orgán dostatek èasového prostoru pro provedení nového øízení a vydání rozhodnutí, pøípadnì ¾e ji¾ nebude mít èasový prostor ¾ádný, proto¾e k uplynutí prekluzivní lhùty dojde je¹tì v prùbìhu samotného soudního øízení. Tento pøedpoklad ostatnì potvrzuje i dùvodová zpráva k návrhu s. ø. s., v nìm¾ obsahovì toto¾né ustanovení bylo zaøazeno jako § 40 s tím, ¾e: v mnohých pøípadech docházelo k tomu, ¾e soud sice zru¹í rozhodnutí správního orgánu, jeho¾ vydání bylo omezeno lhùtou (napøíklad tresty za správní delikty, nìkterá rozhodnutí ve vìcech daòových, celních), nicménì se tak stane napøíklad jen z dùvodù vá¾ných procesních vad pøedchozího øízení. Souèasnì v¹ak je zøejmé, ¾e k deliktu do¹lo, nebo ¾e dùvody pro domìøení danì nebo cla budou oèividnì dány. Mnohé lhùty pro to v¹ak hmotné právo správní a finanèní stanoví tak krátké, ¾e po zru¹ení vìci soudem a vrácení spisù správnímu orgánu tu ji¾ není èasový prostor pro dal¹í øízení a vydání nového rozhodnutí. Jinak øeèeno, mo¾nost trest ulo¾it nebo daò domìøit je prekludována. Proto¾e tato situace se jeví z hlediska obecných principù spravedlnosti jako nepøijatelná, a navíc vede úèastníky øízení k podávání úèelových ¾alob, pøièem¾ není v moci správních orgánù ovlivnit délku soudního øízení, stanoví osnova, ¾e takové lhùty po dobu øízení pøed soudem nebì¾í. Správní orgán bude moci po zru¹ujícím rozhodnutí soudu v pùvodním øízení pokraèovat a vyu¾ít zbytku lhùty k odstranìní vytýkaných vad a vydání nového rozhodnutí (opìt pøezkoumání soudem podrobeného) ; viz dùvodová zpráva, zvlá¹tní èást, k § 39-40, snìmovní tisk è. 1080/0, 3. volební období 1998-2002, digitální repozitáø, www.psp.cz).
Je tedy zøejmé, ¾e úèelem ustanovení § 41 s. ø. s. je pozastavení bìhu pøíslu¹né lhùty pro pøípadné dal¹í vyu¾ití jejího zbytku, pøièem¾ èásti lhùty ubìhlé pøed zahájením soudního øízení a po jeho skonèení se sèítají; k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, è. j. 1 Afs 9/2008-59.
Podle názoru mìstského soudu se ustanovení § 41 s. ø. s. aplikuje pouze na prekluzivní lhùty, které poèaly bì¾et za jeho úèinnosti, tedy od 1. 1. 2003, nebo» úprava poèátku, bìhu a uplynutí prekluzivní lhùty je úpravou hmotnìprávní, a to vèetnì citovaného ustanovení soudního øádu správního. To znamená, ¾e je tøeba aplikovat právní úpravu vztahující se k dobì urèující poèátek bìhu prekluzivní lhùty, av¹ak ta stavení lhùty bìhem soudního øízení neobsahovala. Za situace, kdy stì¾ovatel vymezil vznik celního dluhu nejpozdìji datem 16. 10. 2002, tedy mìstský soud dospìl k závìru, ¾e se ustanovení § 41 s. ø. s., jako¾to ustanovení hmotnìprávní, které samo o sobì nemá procesní charakter a ani se netýká soudního øízení správního, na bìh prekluzivních lhùt v projednávané vìci neaplikuje.
S tímto závìrem Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí. Ustanovení § 41 s. ø. s. se skuteènì bezprostøednì netýká øízení soudního, av¹ak nepochybnì se dotýká napø. øízení správního daòového, pøestupkového, které pokraèuje v pøípadì, ¾e dojde ke zru¹ení rozhodnutí napadeného ¾alobou. Nelze tedy obecnì bez dal¹ího øíci, ¾e by pøedmìtné ustanovení mìlo výhradnì hmotnìprávní charakter.
Prekluze je nepochybnì skuteèností významnou z hlediska hmotného práva, co¾ v¹ak samo o sobì neznamená, ¾e ustanovení, podle kterého se prekluzivní lhùta z urèitého pøechodného dùvodu staví, musí být nutnì pova¾ováno za ustanovení hmotnìprávní. Ustanovení § 41 s. ø. s. ¾ádným zpùsobem nezasahuje do prekluzivní lhùty jako takové, její¾ èasová dotace je dána zákonem (zde: 3 roky podle § 4 odst. 2 zákona o soustavì daní, 3 roky podle § 268 odst. 2 celního zákona úèinného od 1. 7. 2002), stejnì tak ¾ádným zpùsobem neovlivòuje okolnosti urèující poèátek bìhu prekluzivní lhùty (zde: vznik celního dluhu v okam¾iku nezákonného odnìtí zbo¾í celnímu dohledu podle § 240 celního zákona, ve znìní do 30. 6. 2002, i celního zákona ve znìní od 1. 7. 2002), ani pøípadné okolnosti umo¾òující pøeru¹ení, resp. pøetr¾ení prekluzivní lhùty, na základì kterých tato lhùta bì¾í znovu (provedení úkonu k vymìøení nebo vymáhání danì podle § 4 odst. 3 zákona o soustavì daní, nebo provedení obdobného úkonu ve smyslu § 268 odst. 3 celního zákona úèinného od 1. 7. 2002).
Ustanovení § 41 s. ø. s. resp. stavení prekluzivní lhùty po pøechodnou dobu je proto tøeba odli¹it od v¹ech shora uvedených pøíkladù (vznik celního dluhu, vymezení délky prekluzivní lhùty, provedení úkonu k vymìøení nebo vymáhání), kdy se nepochybnì jedná o úpravu, která se bezprostøednì vztahuje k hmotnìprávní stránce prekluze urèující její obsah. Stavení prekluzivní lhùty v¹ak tuto obsahovou stránku nijak neovlivòuje, nemìní; naopak pøedstavuje nástroj k jejímu zachování v identické podobì tak, jak na to pøiléhavì poukázal stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti. Stavení prekluzivní lhùty tedy neznamená nic jiného ne¾ to, ¾e lhùta nebì¾í, stojí a pouze procesnì posouvá uplynutí prekluzivní lhùty, a to pøi zachování její èasové dotace i dal¹ích vý¹e zmínìných klíèových prvkù prekluze v podobì urèení jejího poèátku èi pøetr¾ení.
V pøípadì § 41 s. ø. s. se proto nejedná o úpravu hmotnìprávní, nýbr¾ procesní, co¾ dokládá také to, ¾e má pøedev¹ím procesní dopady pro pøípadná dal¹í øízení pøed správním orgánem, jak ji¾ bylo naznaèeno vý¹e. Ostatnì to byl také hlavní smysl uvedeného ustanovení, které znamená-pøi pou¾ití metafory- klid v bìhu u nìkterých lhùt, mezi které nepochybnì patøí i lhùta pro vymìøení celního dluhu. Jedná se toti¾ o lhùtu prekluzivní, jejím¾ uplynutím zaniká právo se lhùtou spojené. Probíhá-li ov¹em pøed soudem øízení ve vìci, s ní¾ není spojen bìh lhùt pro zánik práva, ale lhùt promlèecích, úèinky § 41 s. ø. s. se neuplatní; k tomu srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 6. 4. 2011, è. j. 1 Afs 19/2011-64, a ze dne 22. 6. 2011, è. j. 1 Afs 30/2011-57.
Na základì vý¹e uvedeného lze uèinit dílèí závìr, dle kterého se ustanovení § 41 s. ø. s., jako¾to ustanovení procesního charakteru, aplikuje i na bìh prekluzivních lhùt, které poèaly bì¾et je¹tì pøed nabytím úèinnosti s. ø. s., tj. 1. 1. 2003. Od tohoto data tedy po dobu øízení pøed mìstským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem prekluzivní lhùty pro vymìøení celního dluhu nebì¾ely.
Jinými slovy, prekluzivní lhùty pro vymìøení celního dluhu se v pøípadì probíhajících soudních øízení stavìly ode dne úèinnosti s. ø. s., tj. od 1. 1. 2003, co¾ potvrzuje i dosavadní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu; viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 5. 2010, è. j. 5 Afs 38/2009-120, a ze dne 30. 9. 2010, è. j. 5 Afs 77/2009-130.
Stavení pøitom bylo nutno vztáhnout nejen k subjektivní tøíleté prekluzivní lhùtì, ale i k objektivní, absolutní prekluzivní lhùtì desetileté (§ 4 odst. 3 zákona o soustavì daní, § 268 odst. 3 celního zákona úèinného od 1. 7. 2002), jak vyplývá z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 12. 2005, è. j. 1 Afs 130/2004-90, dle kterého nelze zapomínat na ustanovení § 41 s. ø. s.: podle nìho¾ po dobu pøed soudem nebì¾í mj. lhùty pro zánik práva ve vìcech daní. Toto ustanovení se pøitom vztahuje jak na bìh lhùt subjektivních, tak na bìh lhùt objektivních. ®alovaný má pravdu v tom, ¾e desetiletá lhùta poèítaná od konce zdaòovacího období, v nìm¾ ¾alobci vznikla povinnost podat daòové pøiznání, by ubìhla dne 31. 12. 2003. Ve vìci v¹ak bylo dne 25. 4. 2001 zahájeno øízení pøed Krajským soudem v Plzni a okam¾ikem úèinnosti soudního øádu správního, tj. 1. 1. 2003, se zastavila zákonná lhùta k vymìøení danì, a to jak tøíletá subjektivní bì¾ící od 31. 12. 2001 (tj. od konce toho roku, v nìm¾ ¾alovaný dne 26. 2. 2001 zamítl ¾alobcovo odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru), tak desetiletá objektivní bì¾ící od 31. 12. 1993 . Obdobnì té¾ napø. v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 23. 2. 2010, è. j. 7 Afs 20/2007-73, publikovaného pod è. 2055/2010 Sb. NSS, bylo konstatováno, ¾e § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù (è. 337/1992 Sb.): nepøipou¹tí mo¾nost, ¾e tato lhùta, která je v¾dy koneèným limitem pro mo¾nost zmìny daòové povinnosti (a» u¾ ve prospìch nebo v neprospìch daòového subjektu) a kterou není mo¾né pøeru¹it jakýmkoliv úkonem správce danì (jinou otázkou je mo¾nost stavení jejího bìhu podle § 41 s. ø. s.), mohla být modifikována èi ponechána stranou na základì jiného ustanovení .
Z uvedeného je zøejmé, ¾e zatímní závìry jsou zcela v souladu s tím, jak bylo judikaturou zdej¹ího soudu historicky vykládáno ustanovení § 41 s. ø. s. upravující stavení vybraných prekluzivních lhùt-ve vìcech pøestupkù, kárných, disciplinárních èi jiných správních deliktù, ve vìcech daní, poplatkù, odvodù.
Ve vztahu k daòovým povinnostem v¹ak byla tato právní úprava komplexnì nahrazena k 1. 1. 2011, tj. k úèinnosti daòového øádu (zákona è. 280/2009 Sb., dále jen daòový øád ), kterým byl zru¹en zákon o správì daní a poplatkù a který v § 148 odst. 4 písm. a) stanoví, ¾e: lhùta pro stanovení danì nebì¾í po dobu øízení, které je v souvislosti se stanovením danì vedeno pøed soudem ve správním soudnictví a pøed Ústavním soudem . Maximální délka prekluzivní lhùty pro stanovení danì je pøitom stanovena v § 148 odst. 5, dle kterého: lhùta pro stanovení danì konèí nejpozdìji uplynutím 10 let od jejího poèátku podle odstavce 1 , tj. ode dne, kdy uplynula lhùta pro podání øádného daòového tvrzení, nebo v nìm¾ se stala daò splatnou, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost podat øádné daòové tvrzení.
V souèasnosti je zde tedy zcela nová, úplná úprava, která upravila bìh a délku lhùty pro vymìøení danì odli¹nì od ustanovení § 41 s. ø. s. a tím souèasnì na bìh tìchto lhùt aplikaci ustanovení § 41 s. ø. s. vylouèila. Zatímco podle ustanovení § 41 s. ø. s. lhùty pro zánik práva ve vìcech daní po dobu øízení pøed soudem nebì¾í, jinými slovy dochází ke stavení jak subjektivní, tak objektivní prekluzivní lhùty pro vymìøení danì; podle souèasné právní úpravy v daòovém øádu ke stavení objektivní lhùty nedochází. Vý¹e uvedené lze dovodit ze systematiky celého ustanovení § 148, které stavení bìhu lhùty upravuje samostatnì v odst. 4, aby následnì v odst. 5 upravilo maximální mo¾nou délku prekluzivní lhùty; tuto lhùtu pak nelze ani stavìt èi pøeru¹ovat. Tento závìr je i v souladu se zámìrem zákonodárce (ratio legis), který v dùvodové zprávì k návrhu daòového øádu konstatoval, ¾e je zde stanovena: maximální desetiletá lhùta, po kterou je mo¾no lhùty obnovovat a tedy stanovit daò ; viz dùvodová zpráva, snìmovní tisk è. 685/0, 5. volební období 2006 -2010, digitální repozitáø, www.psp.cz. Takté¾ odborná literatura v tomto ohledu shodnì smìøuje k závìru, dle kterého je desetiletá lhùta pro stanovení danì nyní lhùtou koneènou, kterou øízení pøed soudy ¾ádným zpùsobem nestaví tak, jak tomu bylo doposud; k tomu srov. napø. Lichnovský, O. Ondrýsek, R a kolektiv, Daòový øád. Komentáø. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 277; Matyá¹ová, L., Grossová, M. E.: Daòový øád s komentáøem, dùvodovou zprávou a judikaturou ve znìní technické novely zák. è. 30/2011 Sb., Praha: Leges, 2011, s 517,
èi Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; ©imek, K.; ®i¾ková, M. Daòový øád. Komentáø. II. díl. Praha: Wolters Kluwer ÈR, a. s., 2011, s. 880.
Daòovým øádem stanovená desetiletá objektivní lhùta tedy pøedstavuje maximální èasový limit pro stanovení danì, av¹ak s urèitou výhradou pro pøípady, kdy bylo vydáno pravomocné rozhodnutí soudu o spáchání daòového trestného èinu (§ 148 odst. 6 daòového øádu); stanovit daò bez ohledu na uplynutí desetileté lhùty lze rovnì¾ tehdy, podá-li ji¾ po uplynutí lhùty pro stanovení danì daòový subjekt øádné daòové pøiznání a souèasnì daò uhradí za úèelem zániku trestnosti z dùvodu úèinné lítosti (§ 148 odst. 7 daòového øádu). S výjimkou uvedeného proto platí, ¾e desetiletá lhùta pro stanovení danì v § 148 odst. 5 daòového øádu je lhùtou koneènou, její¾ bìh nelze prodlu¾ovat, pøeru¹ovat ani stavit ve smyslu § 148 odst. 2, 3, resp. 4 daòového øádu.
Tento rozpor mezi souèasnou právní úpravou a právní úpravou v § 41 s. ø. s., u které judikatura naopak dovodila, ¾e se desetiletá prekluzivní lhùta po dobu soudního øízení staví, lze ve smyslu zásady lex posteriori derogat priori pøekonat, nebo» v souladu s uvedenou zásadou platí, ¾e pozdìj¹í právní pøedpis mlèky ru¹í právní pøedpis døívìj¹í, pokud oba nemohou v tomté¾ právním øádu platit zároveò. Pùsobnost § 41 s. ø. s. ve vìcech daní tak s úèinností k 1. 1. 2011 zanikla jako dùsledek tzv. nepøímé novelizace povedené daòovým øádem, konkrétnì § 148. Za nepøímou novelu lze toti¾ pokládat takovou právní normu, která v podobì pozdìj¹í úpravy (lex posteriori) roz¹iøuje nebo zu¾uje vìcnou, osobní nebo èasovou pùsobnost právní normy obsa¾ené v jiném právním pøedpise, který se pozdìj¹ím právním pøedpisem pøímo nemìní. Nejedná se sice o vhodný nástroj pro úpravu právních vztahù, nebo» nepøiná¹í do tìchto vztahù ¾ádnou právní jistotu, nicménì jak ji¾ judikoval i Nejvy¹¹í správní soud, tzv. nepøímá novelizace je pøípustná a obecnì vyplývá právì ze zásady lex posterior derogat priori; viz rozsudek ze dne 27. 1. 2005, è. j. 6 Ads 31/2004-35.
K uvedenému lze tedy shrnout, ¾e se jedná o pøípad implicitního zru¹ení právní normy, který je umo¾nìn existencí zmínìného derogaèního pravidla, resp. zásady, která se v dané situaci obsahové kolize právní normy nové a døívìj¹í uplatní a umo¾ní aplikaci § 148 daòového øádu. Av¹ak vzhledem k tomu, ¾e dle § 148 odst. 5 daòového øádu se ji¾ desetiletá prekluzivní lhùta pro stanovení danì nestaví a nezahrnuje v sobì tedy vý¹e uvedený klid v bìhu , jedná se jednoznaènì o ustanovení hmotnìprávní, nebo» uplynutí objektivní lhùty má za následek prekluzi práva vymìøit daò. Z uvedeného je tedy zøejmé, ¾e citované ustanovení nemù¾e dopadat na adresáty zpìtnì. Tento postup by byl v pøíkrém rozporu se zásadou zákazu zpìtných úèinkù nové právní úpravy (zákaz retroaktivity), je¾ je zdùvodòována po¾adavkem právní jistoty a s ní souvisící ochranou legitimního oèekávání; k tomu srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 8. 6. 1995, sp. zn. IV. ÚS 215/94, publikovaný pod è. 30, sv. 3, s. 227 Sb. n. u. US, v nìm¾ byla zdùraznìna nepøípustnost zpìtné úèinnosti (retroaktivity), jako¾ i retroaktivního výkladu právních norem, právì s odkazem na právní jistotu.
To znamená, ¾e ustanovení § 148 odst. 5 daòového øádu, jako¾to ustanovení hmotnìprávní povahy, lze aplikovat pouze na prekluzivní lhùty, které poèaly bì¾et za jeho úèinnosti, tedy od 1. 1. 2011. Tento závìr v¹ak platí pouze za pøedpokladu, ¾e pøíslu¹né pøechodné ustanovení, tj. ustanovení § 264 odst. 4 daòového øádu nestanoví jinak.
V pøechodných ustanoveních právních pøedpisù se upravuje vztah nové právní úpravy k døívìj¹í (dosavadní) právní úpravì a k právním vztahùm podle ní vzniklým, a to v zájmu právní jistoty a ochrany práv v dobré víøe nabytých na základì pøedchozí právní úpravy. To je tøeba respektovat a to tím spí¹e, ¾e rozhodnutí zákonodárce o zpùsobu øe¹ení èasového støetu staré a nové právní úpravy není z hlediska ústavního vìcí nahodilou a vìcí libovùle. Je vìcí zva¾ování v kolizi stojících ústavních principù, nebo» ka¾dé zru¹ení staré a pøijetí nové právní úpravy je nutnì spjato se zásahem do principù rovnosti a ochrany dùvìry obèana v právo a pøi posouzení konkrétního legislativního øe¹ení intertemporality tu sehrává svoji roli i míra odli¹nosti staré a nové právní úpravy; srov. nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, publikovaný pod è. 63/1997 Sb.
Ustanovení § 264 odst. 4 daòového øádu zní následovnì: Bìh a délka lhùty pro vymìøení, která zapoèala podle dosavadních právních pøedpisù a neskonèila do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhùtu pro stanovení danì; okam¾ik poèátku bìhu této lhùty urèený podle dosavadních právních pøedpisù zùstává zachován. Úèinky právních skuteèností, které mají vliv na bìh této lhùty a které nastaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních pøedpisù. Právní skuteènosti novì zakládající stavìní bìhu lhùty pro stanovení danì podle tohoto zákona, které zapoèaly pøede dnem nabytí úèinnosti tohoto zákona, staví bìh lhùty a¾ ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona .
V daném pøípadì se odli¹nost staré a nové právní úpravy vztahuje k otázce stavení maximální, desetileté prekluzivní lhùty pro stanovení danì. Je tedy nutno zodpovìdìt, zda se bìh prekluzivní lhùty, zapoèaté pøed úèinnosti daòového øádu, bude posuzovat podle ustanovení § 148 odst. 5 daòového øádu, èi zda se bìh této lhùty bude posuzovat podle dosavadních pøedpisù. Pøi hledání odpovìdi na uvedenou otázku nemohl kasaèní soud odhlédnout od své povinnosti interpretovat právo ústavnì konformním zpùsobem. Ústavní soud toti¾ opakovanì deklaroval, ¾e za situace, kdy právní pøedpis umo¾òuje rùzné interpretace norem jednoduchého práva, je povinností v¹ech státních orgánù provést jejich interpretaci ústavnì konformním zpùsobem (napø. nález ze dne 3. 2. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 19/98, publikovaný pod è. 38/1999 Sb., ze dne 31. 3. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 15/98, publikovaný pod è. 83/1999 Sb., ze dne 16. 6. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 4/99, publikovaný pod è. 192/1999 Sb., èi ze dne 27. 10. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 10/99, publikovaný pod è. 220/1999 Sb.). Ústavnì konformní výklad pøichází ov¹em v úvahu jen tam, kde urèité ustanovení právního pøedpisu umo¾òuje rùzné interpretace, pøièem¾ jedna je v souladu s ústavními normami a jiné jsou s nimi v rozporu (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 8. 10. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 5/96, publikovaný pod è. 286/1996 Sb.).
Úèelem zavedení prekluzivních lhùt pro vymìøení danì bylo stimulovat správce danì k vèasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daòových subjektù pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti. Uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì je tedy primárnì spojeno se zánikem práva státu vymìøit daò. Z tohoto úhlu pohledu by se tedy výklad, dle kterého se s úèinnosti daòového øádu ji¾ objektivní prekluzivní lhùta pro vymìøení danì nestaví, jevil jako výklad posilující právní jistotu daòových subjektù. Na druhé stranì je v¹ak nutno vzít v úvahu i to, ¾e právo státu vymìøit daò zahrnuje jak právo na vymìøení kladné daòové povinnosti, tj. danì, kterou je povinen hradit daòový subjekt ve prospìch státu, tak právo na vymìøení vratitelného pøeplatku. Zjednodu¹enì lze øíci, ¾e v prekluzivní lhùtì zaniká nejen právo státu vymìøit daò, ale i právo daòového subjektu na vymìøení ni¾¹í daòové povinnosti èi právo daòového subjektu na vymìøení nadmìrného odpoètu. Pøedmìtem soudního sporu nemusí být pouze vý¹e danì, kterou je daòový subjekt povinen hradit státu, ale naopak i vý¹e danì, kterou je stát povinen vrátit daòovému subjektu (napø. pøi sporu o ni¾¹í daòovou povinnost deklarovanou v dodateèném daòovém pøiznání èi pøi sporu o vý¹i nadmìrného odpoètu nebo pøeplatku). Do úèinnosti nového daòového øádu tak mohly daòové subjekty spoléhat na to, ¾e po vyøe¹ení sporu správním soudem v jejich prospìch, se po skonèení soudního øízení prekluzivní lhùta pro vymìøení danì opìt rozbìhla a zbýval tak pøedem jasnì daný èasový prostor, ve kterém byly správní orgány povinny promítnout závazné závìry soudu do svých rozhodnutí. Pøed úèinnosti daòového øádu nemìlo subjektivní rozhodnutí daòového subjektu zahájit soudní øízení na bìh prekluzivní lhùty ¾ádný vliv a nemohlo tedy v tomto smyslu ¾ádným zpùsobem zmìnit jejich postavení. Výklad, který zpìtnì mìní úèinky zahájeného soudního øízení tak, ¾e by zahájení soudního øízení nemìlo na bìh objektivní prekluzivní lhùty ¾ádný vliv, by zpìtnì zmìnil i postavení daòových subjektù. Ty v¹ak zahájily soudní øízení v dobré víøe, ¾e tato okolnost nemá na jejich postavení ¾ádný vliv. Výklad, který zpìtnì neguje dosavadní klid v bìhu prekluzivní lhùty je proto dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nepøijatelný.
Z uvedených dùvodù je nutno vylo¾it pøechodné ustanovení tak, ¾e v souladu s vìtou tøetí shora citovaného pøechodného ustanovení se úèinky soudního øízení zahájeného pøed úèinnosti daòového øádu posuzují podle dosavadních pøedpisù, tj. vèetnì ustanovení § 41 s. ø. s. Mezi právní skuteènosti pøedpokládané pøechodným ustanovením § 264 odst. 4, vìtou tøetí, daòového øádu lze nepochybnì podøadit i soudní øízení zahájené na základì ¾aloby. Podání ¾aloby toti¾ pøedstavuje právní úkon, který je výkonem práva a jako takový je právní skuteèností spoèívající ve volním chování, s ním¾ právní norma spojuje vznik urèitých právních následkù (úèinkù).
Ve svìtle v¹ech vý¹e uvedených skuteèností je tedy tøeba konstatovat, ¾e ke stavení prekluzivní lhùty pro vymìøení danì nedochází a øízení pøed soudy na ni nemù¾e mít vliv, pokud poèala tato lhùta bì¾et po 1. 1. 2011, tj. po nabytí úèinnosti daòového øádu.
Maximální, desetiletou prekluzivní lhùtu, která poèala bì¾et pøed 1. 1. 2011 tak, jako v projednávané vìci, je nutno posuzovat podle dosavadních právních pøedpisù, vèetnì § 41 s. ø. s. Proto je potøeba vycházet z pøedpokladu, ¾e i v projednávané vìci je bìh prekluzivní lhùty staven a to po dobu soudních øízení vedených u mìstského soudu a u Nejvy¹¹ího správního soudu.
Mìstský soud tedy pochybil, pokud dobu, po kterou pøedmìtná soudní øízení probíhala, ¾ádným zpùsobem pøi poèítání prekluzivní lhùty nezohlednil. Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù shledal kasaèní stí¾nost èásteènì dùvodnou, proto napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
Pro potøeby dal¹ího øízení pøed mìstským soudem pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nutné poznamenat, ¾e i pøi zohlednìní vý¹e uvedeného závìru je zøejmé, ¾e u celních dluhù vzniklých v rozmezí let 1997 a 1998 k uplynutí prekluzivní lhùty ji¾ do¹lo. Lhùta toti¾ poèala bì¾et nejpozdìji dne 31. 12. 1998 a skonèila dne 31. 12. 2001, tj. je¹tì pøedtím ne¾ byla dne 23. 7. 2002 zahájena daòová kontrola, jinými slovy zahájení kontroly nemohlo bìh prekluzivních lhùt u celních dluhù vymezených v rozmezí let 1997 a 1998 ¾ádným zpùsobem ovlivnit. Uvedené období let 1997 a 1998 je pøitom obsa¾eno ve v¹ech ¾alobou napadených rozhodnutích stì¾ovatele. Výèet, který v tomto ohledu provedl mìstský soud a který je uveden v èásti II. tohoto odùvodnìní, je proto nutno poopravit, nebo» neodpovídá výrokovým èástem jednotlivých rozhodnutí, jak poukázal stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud ovìøil z pøedlo¾ené spisové dokumentace, ¾e stì¾ovatel vymezil vznik celního dluhu v ka¾dém jednotlivém rozhodnutí takto: 1. rozhodnutí è. j. 71-27/2009-170100-21, kterým byl zmìnìn výmìr è. 43/2003, od 14. 5. 1997 do 31. 12. 2000
2. rozhodnutí è. j. 71-28/2009-170100-21, kterým byl zmìnìn výmìr è. 44/2003, od 14. 5. 1997 do 23. 7. 2002 3. rozhodnutí è. j. 71-29/2009-170100-21, kterým byl zmìnìn výmìr è. 45/2003, od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002 4. rozhodnutí è. j. 71-30/2009-170100-21, kterým byl zmìnìn výmìr è. 46/2003, od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002 5. rozhodnutí è. j. 71-31/2009-170100-21, kterým byl zmìnìn výmìr è. 47/2003, od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002 6. rozhodnutí è. j. 71-32/2009-170100-21, kterým byl zmìnìn výmìr è. 48/2003, od 31. 1. 1997 do 16. 10. 2002.
Srovnáním tohoto výètu s výètem uèinìným mìstským soudem vyplývá, ¾e v pøípadì rozhodnutí ad 3. a¾ ad 6. mìstský soud vycházel z nesprávného rozmezí vzniku celního dluhu a ¾e v pøípadì v¹ech rozhodnutí je ve výrokové èásti obsa¾eno i období let 1997 a 1998, které je nepochybnì prekludováno.
V pøípadì celních dluhù vzniklých v rozmezí období let 1999 a následujících (mimo celní dluhy, jejich¾ vznik spadá do období od 23. 7. 2002) mohlo dojít v dùsledku zahájení daòové kontroly dne 23. 7. 2002 k pøetr¾ení bìhu základní tøíleté prekluzivní lhùty a k bìhu lhùty nové, která poèala bì¾et dne 31. 12. 2002 a její¾ konec by pøipadl na 31. 12. 2005. To v¹ak pouze za pøedpokladu, ¾e kontrola splòuje charakter kvalifikovaného úkonu, který je zpùsobilý prekluzivní lhùtu pøeru¹it (dále jen kvalifikovaný úkon). Tato otázka je pøedmìtem ¾alobní námitky, kterou se mìstský soud zatím nezabýval, nebo» vzhledem k jeho právním závìrùm bylo tuto otázku nadbyteèné øe¹it. U tìch celních dluhù, u kterých zahájení daòové kontroly bìh tøíleté prekluzivní lhùty neovlivnilo, resp. ovlivnit nemohlo (celní dluhy vzniklé v období od 23. 7. 2002), pøipadl poslední den prekluzivní lhùty nejpozdìji na 16. 10. 2005, za pøedpokladu, ¾e v prùbìhu základní tøíleté lhùty nebyl uèinìn pøíslu¹ným orgánem ¾ádný kvalifikovaný úkon (napø. roz¹íøení kontroly i na dal¹í relevantní období èi jiný kvalifikovaný úkon). Za uvedených pøedpokladù byl bìh lhùty staven soudními øízeními vedenými u mìstského soudu, a to ode dne 14. 5. 2004, kdy byly podány ¾aloby proti pøedchozím rozhodnutím stì¾ovatele, do dne, kdy byly stì¾ovateli, resp. jeho zástupci v tomto soudním øízení (JUDr. Alanu Korbelovi) doruèeny jednotlivé zru¹ující rozsudky mìstského soudu pod sp. zn. 11 Ca 121/2004, 11 Ca 122/2004, 7 Ca 85/2004, 6 Ca 113/2004, 10 Ca 95/2004, 8 Ca 108/2004.
Stì¾ovatel proti uvedeným zru¹ujícím rozsudkùm nepodal kasaèní stí¾nost, a proto je nutno konec prekluzivní lhùty u ka¾dého z vymezených celních dluhù nastavit pouze po dobu soudního øízení pøed mìstským soudem (srovnej také rozsudek NSS ze dne 12. 4. 2012, è. j. 2 Afs 79/2011-171). Tím dojde k posunu konce prekluzivní lhùty, její¾ konec pùvodnì pøipadl na 31. 12. 2005, pøípadnì na 16. 10. 2005 èi jiný den (viz vý¹e), pøièem¾ ¾aloby proti novì vydaným rozhodnutím stì¾ovatele byly podány u mìstského soudu shodnì a¾ dne 3. 7. 2009.
V tomto ohledu tedy bude pro posouzení pøípadné prekluze pro období let 1999 a následující rozhodné jednak (i) posouzení daòové kontroly zahájené dne 23. 7. 2002 a její zákonnosti, proti ní¾ ¾alobce brojil v podaných ¾alobách a jednak (ii) posouzení bìhu prekluzivních lhùt u celních dluhù vzniklých po zahájení kontroly a (iii) pøípadného dal¹ího pøeru¹ení prekluzivních lhùt. Dospìje-li mìstský soud k závìru, ¾e kontrola zahájená dne 23. 7. 2003 byla zpùsobilá pøeru¹it bìh dosavadních prekluzivních lhùt, bude pro posouzení prekluze u celních dluhù vymezených v období let 1999 a¾ 2002 zásadní, zda stì¾ovatel pøed koncem tøíleté prekluzivní lhùty nastavené o dobu, kdy probíhalo soudní øízení, uèinil vùèi ¾alobci úkon, kterým by byl bìh prekluzivní lhùty opìt pøeru¹en a zalo¾en bìh lhùty nové. Pouze tehdy by toti¾ byla prekluzivní lhùta zachována a do jejího bìhu by bylo mo¾né nepoèítat dobu, pro kterou byla vedena dal¹í v poøadí druhá øízení pøed mìstským soudem, jako¾ i nyní vedené øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem. O tuto dobu by pak bylo nutno prodlou¾it prekluzivní lhùtu u ka¾dého z celních dluhù vymìøených v rozmezí let 1999 a¾ 2002. Vý¹e uvedené skuteènosti budou pøedmìtem posouzení mìstského soudu v dal¹ím øízení, jeho¾ výsledek ze strany zdej¹ího soudu nelze pøedjímat. Pokud by Nejvy¹¹í správní soud sám posuzoval zákonnost provedené kontroly, jako¾ i jednotlivé úkony stì¾ovatele, z hlediska jejich zpùsobilosti pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty, odebral by tímto postupem ¾alobci jednu z pøezkumných instancí a pøekroèil tak meze soudního pøezkumu pøedchozího rozhodnutí mìstského soudu. Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e vlastními úvahami nahrazovat úvahy, ke kterým byl primárnì povinen mìstský soud.
Nejvy¹¹í správní soud proto pøistoupil ke zru¹ení napadeného rozsudku a vrácení vìci k dal¹ímu øízení mìstskému soudu s tím, ¾e pokud jde o celní dluhy vymezené v rozhodnutích stì¾ovatele v období let 1999 a¾ 2002, zùstává otázka prekluze otevøena a závisí na posouzení projednávané vìci v intencích shora uvedeného, tedy na tom, zda daòová kontrola, zahájená 23. 7. 2002, byla zpùsobilá pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty u celních dluhù vymezených stì¾ovatelem v rozmezí let 1999 a¾ 22. 7. 2002 a posunout tak konec prekluzivní lhùty na 31. 12. 2005. Dále pak bude mìstský soud zkoumat, zda prekluzivní lhùta u celních dluhù vymezených v období 23. 7. 2002 a¾ 16. 10. 2002 byla kvalifikovaným úkonem pøeru¹ena èi zda poslední den prekluzivní lhùty u takto vymezených celních dluhù pøipadl skuteènì na 16. 10. 2005. Za pøedpokladu, ¾e mìstský soud dospìje k závìru, ¾e v¹echny tyto lhùty bì¾ely a¾ do zahájení soudního øízení, bude nutné zodpovìdìt poslední otázku a to zda stì¾ovatel pøed koncem tøíleté prekluzivní lhùty nastavené o dobu, kdy probíhalo soudní øízení pøed mìstským soudem, tj. v rámci odvolacího øízení po vydání zru¹ujících rozsudkù mìstským soudem, uèinil vùèi ¾alobci úkon, kterým by byl bìh prekluzivní lhùty opìt pøeru¹en a zalo¾en bìh lhùty nové.
Pro posouzení toho, zda k naznaèenému pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty skuteènì do¹lo, je nutno vyjít primárnì z právní úpravy platné pro posuzované období, podle které platí, ¾e: -Je-li v této lhùtì proveden úkon k vymìøení nebo vymáhání danì, bì¾í lhùta pro vymìøení nebo vymáhání znovu od konce kalendáøního roku, ve kterém byl poplatník nebo plátce, popøípadì dlu¾ník o tomto úkonu zpraven (§ 4 odst. 3 zákona o soustavì daní), resp. -byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení èástky cla nebo k jejímu dodateènému vymìøení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byla pøíslu¹ná osoba o tomto úkonu zpravena (§ 268 odst. 3 celního zákona, ve znìní od 1. 7. 2002).
Pou¾ití pøíslu¹né právní úpravy je závislé od okam¾iku vzniku celního dluhu urèeného v jednotlivých rozhodnutích stì¾ovatele, nicménì v pøípadì zákona o soustavì daní i celního zákona ve znìní úèinném od 1. 7. 2002 je zøejmé, ¾e pøeru¹ení prekluzivní lhùty mohl zpùsobit úkon smìøující k vymìøení danì a ¾e o tomto úkonu musel být daòový subjekt zpraven. Zejména z druhé zákonné podmínky je tedy zjevné, ¾e se musí jednat o úkon uèinìný vùèi daòovému subjektu, tj. o úkon správce danì. K takovému úkonu je pøitom podle ustálené judikatury oprávnìn správce danì I. stupnì, ale té¾ odvolací orgán, který je pøi odstraòování vad pøedchozího øízení nebo pøi jeho provìøování èi doplòování o nová zji¹tìní oprávnìn ke v¹em úkonùm, jimi¾ je oprávnìn zji¹»ovat skutkový stav vìci správce I. stupnì. Jsou-li tedy urèité úkony provedené správcem danì I. stupnì zpùsobilé zalo¾it bìh nové lhùty, je tøeba jim tuto zpùsobilost pøiznat i v øízení odvolacím, jak uvedl roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 16. 12. 2009, è. j. 7 Afs 36/2008-134, publikovaném pod è. 2026/2010 Sb.
NSS, jeho¾ závìry uèinìné ve vztahu k § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù lze analogicky aplikovat i pro nyní posuzovanou vìc.
To znamená, ¾e takový úkon byl oprávnìn provést té¾ stì¾ovatel jako¾to odvolací orgán, kterému byly jeho pùvodní rozhodnutí mìstským soudem zru¹eny a vìc vrácena k dal¹ímu øízení. Dle spisového materiálu je zøejmé, ¾e v odvolacím øízení uèinil stì¾ovatel celou øadu úkonù, pøièem¾ pro to, aby se mohlo jednat o úkon kvalifikovaný znamenající pøeru¹ení prekluzivní lhùty a zalo¾ení bìhu lhùty nové, se muselo jednat jednak o úkon vùèi daòovému subjektu-¾alobci-a jednak o úkon: (i) uèinìný pøed uplynutím konce prekluzivní lhùty, (ii) vycházející z urèitých pochybností o správnosti postupu daòového subjektu nebo o správnosti vý¹e pøedchozího vymìøení, (iii) smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, (iv) který je svou povahou pøimìøený rozsahu nezbytných zji¹tìní a (v.) jsou pøi nìm zachována práva daòového subjektu na souèinnost; k tomu srov. zejm. zmínìné usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. j. 7 Afs 36/2008-134, èi rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96, publikovaný pod è. 1480/2008 Sb. NSS.
Na základì v¹ech shora uvedených skuteèností Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost èásteènì dùvodnou, nebo» mìstský soud pochybil, pokud v daném pøípadì neaplikoval ustanovení § 41 s. ø. s. a konstatoval uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení celního dluhu vzniklého v období 1997 a¾ 2002.
Nejvy¹¹í správní soud proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V tomto øízení je podle § 110 odst. 4 s. ø. s. mìstský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, který byl vysloven v odùvodnìní tohoto rozsudku a podle kterého v pøípadì celního dluhu vzniklého v období 1997 a 1998 k uplynutí prekluzivní lhùty nepochybnì do¹lo, av¹ak v pøípadì ostatních období, tj. 1999 a¾ 2002, nelze vylouèit zachování prekluzivní lhùty v dùsledku uèinìní úkonu pøeru¹ujícího bìh této lhùty a zakládajícího bìh lhùty nové.

References: soud 
 soud 
 § 240
 § 240
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 4
 soud 
 § 4
 soud 
 § 41
 § 41
 § 41
 soud 
 soud 
 soud 
 § 268
 soud 
 soud 
 soud 
 § 41
 soud 
 § 41
 soud 
 soud 
 § 41
 § 41
 § 49
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 41
 § 41
 § 49
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 268
 § 4
 § 240
 soud 
 soud 
 § 240
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 240
 soud 
 soud 
 § 49
 soud 
 § 49
 § 41
 soud 
 § 41
 § 41
 § 41
 soud 
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 40
 soud 
 § 39
 § 41
 § 41
 soud 
 § 41
 soud 
 § 41
 § 41
 § 4
 § 268
 § 240
 § 4
 § 268
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 268
 § 41
 § 47
 § 41
 § 41
 § 148
 § 148
 § 41
 § 41
 § 41
 § 148
 § 148
 § 148
 § 41
 § 41
 § 148
 § 148
 § 148
 § 148
 § 264
 § 264
 § 148
 soud 
 soud 
 § 41
 § 264
 § 41
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 41
 soud 
 § 110
 § 110
 soud