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Timestamp: 2016-10-21 18:23:39+00:00

Document:
107 Ib 32558. Arr�t de la IIe Cour de droit public du 11 d�cembre 1981 dans la cause Soci�t� immobili�re Bellatrix A S.A. contre Administration f�d�rale des contributions (recours de droit administratif)
Imp�t anticip� d� par les soci�t�s immobili�res qui pratiquent des loyers de faveur � l'�gard de leurs actionnaires (art. 4 al. 1 lettre b LIA, art. 20 al. 1 OIA): changement de jurisprudence. 1. L'imp�t anticip� sur les "participations aux b�n�fices" ne frappe que les b�n�fices effectivement r�alis�s puis distribu�s, et non ceux que la soci�t� a renonc� � faire, m�me si elle agit ainsi dans l'int�r�t de ses actionnaires. Abandon, en mati�re d'imp�t anticip�, de la notion de distributions dissimul�es de b�n�fices (consid. 2). 2. a) L'imp�t anticip� sur les "autres rendements" des actions frappe les prestations appr�ciables en argent au sens de l'art. 20 al. 1 OIA (consid. 3a). b) Notion de prestations appr�ciables en argent (consid. 3b). c) La soci�t� qui, sciemment, traite avec son actionnaire � des conditions de faveur, c'est-�-dire plus avantageuses que celles du march�, lui fait en principe une prestation imposable (consid. 3c). 3. Est soumise � l'imp�t anticip� la diff�rence entre le loyer que la soci�t� encaisserait normalement d'un tiers pour un local d�termin�, aux conditions usuelles du march�, et l'ensemble des prestations qu'elle re�oit de son actionnaire en contrepartie du droit d'usage pour le m�me local (consid. 3c, consid. 4). La valeur locative d'un immeuble, au sens de l'art. 21 al. 1 lettre b AIN, est pr�sum�e repr�senter ce que la soci�t� pourrait toucher d'un tiers (consid. 4). Faits � partir de page 327
La Soci�t� immobili�re Bellatrix A S.A. a �t� fond�e � Lausanne le 5 d�cembre 1960. Son capital social de 80'000 fr. est divis� en 80 actions au porteur de 1'000 fr., enti�rement lib�r�es. La soci�t� a pour but statutaire l'achat, la vente, la gestion et la mise en valeur de propri�t�s immobili�res, notamment la location � ses actionnaires des appartements, jardins ou garages lui appartenant. Aux termes de l'art. 10 des statuts, le d�tenteur d'un certain nombre d'actions a le droit de prendre � bail une partie d�termin�e des immeubles de la soci�t�. Sit�t apr�s sa constitution, la soci�t� a acquis un fonds sis � Lausanne, sur lequel elle a fait construire un b�timent dont elle a lou� les appartements et d�pendances � ses actionnaires.
Le bilan de la soci�t� Bellatrix, de 1972 � 1976, ne comprend pour l'essentiel qu'un seul actif, l'immeuble estim� 1'677'000 fr. Le passif se compose du capital social de 80'000 fr., de deux pr�ts hypoth�caires de 720'000 et 200'000 fr., et de cr�ances chirographaires des actionnaires, par 677'000 fr. De 1972 � 1975, les loyers per�us des actionnaires n'ont permis que de couvrir les charges d'exploitation et d'administration, et de balancer le compte de profits et pertes sans inscription d'un solde b�n�ficiaire ou d�ficitaire. En 1976, en revanche, la soci�t� a enregistr� un b�n�fice de 4'800 fr., affect� aux r�serves l�gales et statutaires.
Par d�cision du 3 mai 1978, l'Administration f�d�rale des contributions a fix� � 11'123 fr. 40 le montant d� par la soci�t� Bellatrix � titre d'imp�t anticip� pour les ann�es 1972 � 1976. Elle a consid�r� que la soci�t� avait exig� de ses actionnaires des loyers insuffisants, qu'elle leur avait donc fourni une prestation appr�ciable en argent, au sens de l'art. 20 al. 1 OIA. La diff�rence entre le loyer normal et celui qui avait �t� effectivement per�u �tait soumise � l'imp�t anticip�. Pour 1972 � 1975, l'Administration a tenu pour normal le loyer qui, apr�s d�duction des frais d'exploitation et d'administration, aurait permis � la soci�t� d'enregistrer chaque ann�e un b�n�fice net �gal � 6% de son capital social. Or la soci�t� n'avait fait que couvrir ses charges durant cette p�riode. La diff�rence entre le loyer annuel normal et celui per�u �tait donc de 6% du capital de 80'000 fr., soit 4'800 fr. La somme soumise � l'imp�t anticip� pour ces quatre ann�es s'�levait � 19'200 fr. (4 fois 4'800 fr.), et le montant d� � 5'760 fr. (30% de BGE 107 Ib 325 S. 32819'200 fr.). Pour l'exercice 1976, l'Administration a appliqu� une nouvelle pratique et a tenu pour normal le loyer qui aurait permis � la soci�t� de comptabiliser un b�n�fice de 6% de ses fonds propres, lesquels ne pouvaient �tre inf�rieurs � 20% de son investissement immobilier. Ce loyer devait donc suffire pour r�aliser un profit net de 20'124 fr. (6% des 20% de 1'677'000 fr.). Or la soci�t� n'avait enregistr� qu'un b�n�fice de 4'800 fr. La diff�rence de 15'324 fr. (20'124 fr., moins 4'800 fr.) �tait soumise � l'imp�t anticip� et la somme due se montait donc � 5'363 fr. 40 (35% de 15'324 fr.).
La soci�t� Bellatrix a form� une r�clamation contre cette d�cision, dont elle a demand� l'annulation. Le 31 ao�t 1979, l'Administration f�d�rale des contributions a confirm� la d�cision attaqu�e.
La soci�t� Bellatrix a interjet� un recours de droit administratif contre la d�cision du 31 ao�t 1979.
1. (Pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral.)
2. La constitution f�d�rale autorise la Conf�d�ration � percevoir un imp�t anticip� sur les revenus de capitaux mobiliers (art. 41bis). Par l'art. 4 al. 1 lettre b LIA, le l�gislateur a soumis � l'imp�t les int�r�ts, rentes, participations aux b�n�fices et tous autres rendements des actions, parts sociales et bons de jouissance �mis par des soci�t�s anonymes, soci�t�s � responsabilit� limit�e ou soci�t�s coop�ratives suisses. La mati�re imposable est donc l'ensemble des rendements provenant d'actions de soci�t�s anonymes, seules valeurs mobili�res entrant en consid�ration en l'esp�ce. Il ressort n�anmoins du texte l�gal que l'imp�t est essentiellement assis sur les participations aux b�n�fices, c'est-�-dire sur les distributions proportionnelles que la soci�t� fait � ses actionnaires par pr�l�vement sur le surplus de ses produits, notamment � titre de dividendes ou d'exc�dents de liquidation.
L'imp�t sur les participations aux b�n�fices suppose une distribution aux actionnaires, laquelle n'est admissible, selon les r�gles imp�ratives du droit commercial, que si la soci�t� a effectivement r�alis� un exc�dent de produits. Ne sont donc frapp�s ni les b�n�fices que la soci�t� fait mais garde par-devers elle, ni, � plus forte raison, ceux qu'elle a renonc� � r�aliser pour une raison quelconque. Car, si la loi n'en dispose autrement, BGE 107 Ib 325 S. 329l'imp�t n'est assis que sur une mati�re �conomique r�elle, et non sur des objets hypoth�tiques dont l'existence effective e�t suppos� de la part du contribuable une attitude diff�rente de celle qu'il a adopt�e. Contrairement donc � ce que le Tribunal f�d�ral avait admis (ATF 102 Ib 166 ss), la d�finition de la mati�re soumise � l'imp�t anticip� ne d�pend nullement du but lucratif ou non lucratif de la soci�t� anonyme en cause. Est seule d�cisive l'existence d'un b�n�fice effectivement r�alis�, puis distribu�. On ne saurait en la mati�re parler de "distributions dissimul�es de b�n�fices" (contra ATF ATF 102 Ib 166 ss). Les avantages conc�d�s aux actionnaires et qui correspondent � cette notion jurisprudentielle sont pr�cis�ment ceux qui am�nent la soci�t� � ne pas faire de b�n�fice. L'absence donc d'un exc�dent effectivement r�alis� et enregistr� exclut en pareil cas la perception de tout imp�t anticip� sur les participations aux b�n�fices. On ne peut alors plus que d�terminer si les avantages en cause repr�sentent d'"autres rendements des actions", au sens de l'art. 4 al. 1 lettre b LIA.
3. a) Le l�gislateur a renonc� � d�finir ce que sont les rendements que frappe l'imp�t, autres que les participations aux b�n�fices. Se fondant sur l'art. 73 al. 1 LIA qui l'autorise � �dicter les dispositions d'ex�cution n�cessaires, le Conseil f�d�ral a d�clar� soumise � l'imp�t, � titre de rendement d'actions, "toute prestation appr�ciable en argent faite par la soci�t� aux possesseurs de droits de participation, ou � des tiers les touchant de pr�s, qui ne se pr�sente pas comme remboursement des parts au capital social vers� existant au moment o� la prestation est effectu�e (bonis, actions gratuites, exc�dents de liquidation, etc.)" (art. 20 al. 1 OIA). Cette norme r�glementaire ne repose pas sur une d�l�gation qui, telle celle des art. 5 al. 2, 8 al. 2, 11 al. 2 ou 13 al. 2 LIA, habiliterait l'autorit� gouvernementale � compl�ter ou � modifier les dispositions l�gales. Il s'ensuit qu'elle ne saurait �tendre les obligations fiscales des administr�s, en modifiant l'assiette de l'imp�t (ATF 104 Ib 209). L'art. 20 al. 1 OIA peut et doit n�anmoins �tre pris en consid�ration dans l'interpr�tation de l'art. 4 al. 1 lettre b LIA. Il y a d'autant plus de raison de le faire que l'art. 20 pr�cit� correspond pour l'essentiel � l'art. 21 al. 1 lettre c in fine AIN, lequel d�clare imposables "toutes les prestations appr�ciables en argent faites par la soci�t� au porteur de droits de participation, sous forme de versement, virement, inscription au cr�dit, imputation ou d'une autre mani�re, qui ne constituent pas un remboursement des parts au capital social BGE 107 Ib 325 S. 330existantes". Or, si l'imp�t anticip� repr�sente une charge fiscale d�finitive pour ceux qui se soustraient � l'imp�t ordinaire, ou pour les �trangers qui ne peuvent ou ne veulent b�n�ficier de conventions de double imposition, il reste en principe un simple instrument de technique fiscale, destin� � garantir une d�claration correcte de certaines cat�gories de revenus ou autres rentr�es financi�res. Il n'y a donc pas de raison d'�tendre son assiette, par voie d'interpr�tation, � des �l�ments qui ne sont imposables ni selon la l�gislation cantonale, ni selon l'arr�t� concernant l'imp�t pour la d�fense nationale. Par corollaire, lorsque l'imp�t anticip� et l'imp�t de d�fense nationale frappent les m�mes �l�ments de revenu, on ne saurait interpr�ter l'art. 4 LIA de mani�re plus restrictive que l'art. 21 AIN. Cela serait donner aux �trangers ou aux contribuables malhonn�tes un avantage dont le pr�l�vement d'un imp�t � la source doit pr�cis�ment les priver. (GENDRE, L'imposition des S.I. d'actionnaires-locataires: dividendes occultes sous la forme de loyers de faveur, Droit de la construction 1981 p. 71.) On peut d�s lors qualifier de rendements d'actions, soumis � l'imp�t par l'art. 4 al. 1 lettre b LIA, toutes les prestations appr�ciables en argent, au sens des art. 20 al. 1 OIA et 21 al. 1 lettre c in fine AIN, que la soci�t� fait � son actionnaire, qui ont leur cause dans les droits de participation de ce dernier et qui ne constituent pas un remboursement du capital social vers� et encore existant.
b) L'imp�t anticip� sur les revenus de capitaux mobiliers est un imp�t c�dulaire � la source. Il frappe celui qui a droit � la prestation, m�me si le redevable l�gal est celui qui la fournit. Il s'ensuit que l'existence et l'�tendue d'un objet soumis � l'imp�t doivent s'appr�cier du point de vue de l'actionnaire, qui est le contribuable r�el. Et, faute de disposition l�gale contraire, la charge fiscale ne saurait grever qu'une mati�re �conomique r�elle, � l'exclusion d'objets hypoth�tiques. Les rendements imposables consistent d�s lors dans la valeur objective des produits r�els que l'actionnaire tire effectivement de sa participation dans la soci�t�. Ils ne se mesurent pas � l'ampleur des sacrifices que la soci�t� s'impose ou se voit imposer dans l'int�r�t de ses membres, mais � la valeur �conomique de ce que ces derniers touchent concr�tement. Partant, l'actionnaire qui finance une entreprise et qui, pour en tirer avantage, l'oriente vers des activit�s non rentables �chappe � l'imp�t anticip� � moins qu'il n'am�ne la soci�t� � lui fournir des prestations appr�ciables en argent au sens des art. 20 al. 1 OIA et BGE 107 Ib 325 S. 33121 al. 1 lettre c AIN. Et il ne re�oit une telle prestation que lorsqu'il est effectivement mis en possession d'un bien �conomique concret, individualis� de mani�re suffisante et susceptible d'une estimation en monnaie. La valeur �conomique qui lui est ainsi remise peut consister en un service d�termin�, en un transfert de droits ou de choses, en un virement de fonds, dans la lib�ration d'une obligation. La qualit� d'actionnaire doit �tre la cause de l'avantage conc�d�.
c) La soci�t� anonyme peut en principe conclure librement tous contrats civils ou commerciaux avec ses membres, notamment des pr�ts ou des baux. Les prestations qu'elle fait en ex�cution de ces conventions n'ont pas leur cause dans la qualit� d'actionnaire de celui qui les re�oit. Elles ne sont donc, en soi, pas soumises � l'imp�t anticip�. Les droits de participation de l'actionnaire peuvent n�anmoins avoir une incidence sur les conditions auxquelles la soci�t� accepte de traiter. La soci�t� qui paie un prix anormalement �lev� pour les prestations que lui font ses actionnaires ou qui leur offre les siennes � des conditions de faveur procure � ses membres des avantages �conomiques concrets et mesurables, susceptibles d'�tre soumis � l'imp�t anticip� selon l'art. 4 al. 1 lettre b LIA. Il faut toutefois que les organes de la soci�t� aient ou puissent avoir conscience d'acqu�rir de l'actionnaire un bien �conomique au-dessus du prix r�el, ou de lui en livrer un au-dessous du prix, op�ration qu'ils n'auraient pas accept� de conclure aux m�mes conditions avec une personne �trang�re (ATF 102 Ib 167 s. et les arr�ts cit�s).
La diff�rence entre le prix convenu avec l'actionnaire et la valeur �conomique r�elle de la prestation fournie � la soci�t� ou par elle constitue la condition d'existence et la mesure de l'avantage p�cuniaire soumis � l'imp�t anticip� selon les art. 4 al. 1 lettre b LIA et 20 al. 1 OIA. Or cette estimation ne peut se faire par simple comparaison du prix stipul� avec la somme des co�ts de production du bien, augment�e d'une marge de b�n�fice tenue pour usuelle ou �quitable. Sous r�serve des dispositions l�gales qui r�priment les abus ou �tablissent des m�canismes sp�ciaux pour la fixation des prix, la valeur �conomique r�elle d'un bien se mesure au prix que des tiers, sur un march� libre et ouvert, seraient dispos�s � payer pour en faire l'acquisition. La soci�t� anonyme n'a donc pas � acquitter l'imp�t anticip� lorsqu'elle remet ses immeubles � bail � ses actionnaires et exige d'eux un loyer �gal � celui qu'elle pourrait normalement encaisser de tiers. Peu importe BGE 107 Ib 325 S. 332que ce loyer ne lui permette pas de r�aliser de b�n�fice, ni m�me de couvrir ses frais d'exploitation. La solution contraire interdirait pratiquement � la soci�t� de traiter avec ses actionnaires � des conditions qui appara�traient usuelles et normales dans des contrats pass�s avec des tiers. Et le fait d'investir dans des immeubles qui ne correspondent pas aux besoins du march� n'entra�ne pas l'obligation de payer l'imp�t anticip�, la soci�t� agirait-elle m�me dans l'int�r�t de ses actionnaires.
4. L'imp�t anticip� frappe la diff�rence entre le loyer qu'une soci�t� immobili�re encaisserait d'un tiers pour un local d�termin�, aux conditions usuelles du march�, et l'ensemble des prestations qu'elle re�oit de son actionnaire pour l'utilisation du m�me bien. Ces prestations comprennent, outre le loyer convenu, toutes celles que l'actionnaire fournit en raison du droit d'usage qui lui est conc�d�; tel est notamment le cas des frais de r�parations importantes que l'actionnaire accepte d'assumer, alors qu'ils incombent normalement au bailleur et non au preneur (ATF 85 I 256 consid. 3).
La valeur des appartements, villas et locaux commerciaux d�pend de facteurs particuliers trop nombreux pour permettre l'�tablissement de prix courants ou de mercuriales. Lorsqu'une soci�t� immobili�re d�cide d'embl�e de ne traiter qu'avec ses actionnaires, il est souvent difficile d'estimer le loyer qu'elle aurait pu encaisser en concluant avec des tiers. Le prix usuel pour un type d�termin� de locaux en un lieu donn� ne se d�finit d'ailleurs pas comme une valeur moyenne pr�cise, calcul�e de mani�re arithm�tique sur la base de donn�es statistiques. Il englobe l'ensemble des loyers situ�s entre les chiffres consid�r�s comme maximum et minimum. Des prix peuvent �tre usuels et diff�rer n�anmoins, selon que le propri�taire �l�ve des pr�tentions � la limite de l'abus au sens des art. 14 ss AMSL ou entend au contraire s'abstenir de toute �pret� au gain sans agir pour autant dans une intention lib�rale. Or l'administration fiscale doit prouver que la soci�t� aurait obtenu des conditions plus avantageuses en louant ses immeubles � des tiers et non � ses actionnaires. On ne saurait l'obliger � faire des �tudes de march� dans chaque cas. Elle doit donc pouvoir recourir, au moins � titre de pr�somption, � une valeur relativement facile � d�terminer. Cette valeur doit toutefois avoir �t� d�duite des �l�ments caract�ristiques des locaux en cause et tenir compte de l'�tat du march� immobilier. Cela signifie que le rendement normal esp�r� sur le capital social ou les fonds BGE 107 Ib 325 S. 333propres ne peut servir pour mesurer la valeur �conomique r�elle des immeubles que la soci�t� met � la disposition de ses actionnaires. Cet �l�ment, qui peut certes influer � long terme sur le volume et la structure de l'offre globale, n'est, sous r�serve des art. 14 ss AMSL, pas d�cisif pour la fixation du prix de location d'un immeuble particulier, dans un march� d�termin�. Il est au demeurant totalement �tranger � l'objet de l'imp�t anticip�.
La Cour de c�ans estime que, faute d'�l�ments d'appr�ciation plus pr�cis et concrets, l'Administration f�d�rale des contributions est en droit de voir dans la valeur locative d'un immeuble, au sens de l'art. 21 al. 1 lettre b AIN, le loyer que la soci�t� encaisserait normalement en traitant avec un tiers. L'Administration peut se fonder sur l'estimation que les autorit�s fiscales cantonales ont faite de cette valeur, autant qu'elles ne l'aient pas simplement d�duite des rendements normaux ou usuels du capital ou des fonds propres des soci�t�s immobili�res. Elle calculera l'imp�t anticip� sur la diff�rence entre la valeur locative du bien en cause et l'ensemble des prestations que l'actionnaire fait � la soci�t� en contrepartie de son droit d'usage. La soci�t� garde n�anmoins la facult� de prouver que les conditions du march�, exceptionnellement, ne lui permettaient pas ou plus de donner son immeuble � bail � un prix �gal � la valeur locative. L'Administration peut d'ailleurs �tablir de son c�t� que la valeur locative est inf�rieure aux prix usuels du march�, lesquels redeviennent alors seuls d�terminants pour le calcul de l'imp�t anticip�.
Admet le recours, annule la d�cision attaqu�e et renvoie la cause � l'Administration f�d�rale des contributions pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
102 IB 166,
85 I 256
art. 14 ss AMSL,
art. 73 al. 1 LIA suite... ,
art. 4 LIA

References: art. 20
 ATF 
 art. 5
in fine
 art. 20
in fine
 art. 20
 art. 4
 art. 14
 art. 14

art. 14

art. 73

art. 4