Source: https://interpretacje-podatkowe.org/biegly/itpp1-443-1294-14-ms
Timestamp: 2018-03-24 08:25:45+00:00

Document:
ITPP1/443-1294/14/MS | Interpretacja indywidualna
Sposób opodatkowania usług sporządzania ekspertyz i opinii sądowych.
ITPP1/443-1294/14/MSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług sporządzania ekspertyz i opinii sądowych - jest prawidłowe.
W dniu 21 października 2014 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług sporządzania ekspertyz i opinii sądowych.
Uniwersytet w ... jest uczelnią publiczną działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym. Obok podstawowej działalności w zakresie edukacji, która korzysta ze zwolnienia VAT, uczelnia poprzez Zakład Medycyny Sądowej świadczy usługi w zakresie sporządzania wszelkiego rodzaju ekspertyz i opinii sądowych, wykonywanych na rzecz sądów, prokuratur, komend policji, a także na zlecenie osób fizycznych i innych zleceniodawców, które w całości podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.
Koszty przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych w postępowaniu sądowym obejmują:
wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę,
koszty zużywanych bezpośrednio do wydawanej opinii materiałów,
inne niezbędne wydatki poniesione w związku z wydaną opinią.
Uczelnia uważa, że jako jednostka instytucjonalna sporządzająca opinię i jednocześnie „płatnik” podatku VAT zobowiązana jest do całości ceny usługi przeprowadzonej ekspertyzy doliczyć podatek VAT w stawce podstawowej i należność z tego tytułu rozliczyć w deklaracji VAT. Jednocześnie wskazano, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d, ust. 6 i 8 ustawy o VAT w przypadku świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.
Sąd Okręgowy w postanowieniu z dnia 11 września 2014 r., na zażalenie Uczelni orzekł, że tylko wynagrodzenie biegłego za sporządzenie opinii podlega VAT. Natomiast w przypadku pozostałych poniesionych przez Uczelnię kosztów, w szczególności kosztów materiałowych, Sąd stwierdził brak podstaw do podwyższenia ich o podatek VAT i w postanowieniu przyznał w tym zakresie tylko kwoty netto jako należne Uczelni za poniesione dodatkowe koszty niezbędne do wydania opinii.
Czy w świetle przytoczonego stanu faktycznego Uczelnia prawidłowo dokumentuje usługę sporządzenia opinii przez biegłego doliczając podatek VAT 23% do wszystkich pozycji faktury, w szczególności do: wynagrodzenia biegłych za wykonaną pracę, kosztów zużywanych bezpośrednio do wydawanej opinii materiałów, innych niezbędnych wydatków poniesionych w związku z wydaną opinią...
Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy świadczona przez Zakład Medycyny Sądowej usługa sporządzenia opinii w całości podlega VAT 23%, nie ma podstaw do wykazania w fakturze kosztów materiałowych, kosztów niezbędnych do wydania opinii, jako pozycji netto nie podlegających VAT, tak jak wskazuje na to postanowienie sądu. Według Uczelni sporządzenie opinii oraz poniesione przy tym wszystkie niezbędne koszty, podlegają VAT w stawce podstawowej i po otrzymaniu całości lub części zapłaty za powyższą usługę, świadczoną na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury, Uczelnia jest zobowiązana rozliczyć należny podatek VAT w deklaracji za miesiąc otrzymania zapłaty.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Należy zwrócić uwagę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie usług na rzecz innego podmiotu, w zamian za wykonanie których jest wypłacane wynagrodzenie. Konieczne jest jednak istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. Zatem z zaistniałego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi płynąć bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że czynności sporządzania opinii i ekspertyz sądowych na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury, sądowym stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, czy też wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).
Wskazać należy, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem i w pełni samodzielnie sporządza zleconą mu opinię (ekspertyzę), kierując się wyłącznie posiadaną wiedzą w tym zakresie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).
Biegłemu powołanemu przez sąd - stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1025, z późń.zm) - przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. W myśl art. 89 ust. 2 cytowanej ustawy, wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku. Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 3 ww. ustawy - wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa.
Natomiast art. 89 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, iż wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu.
Prawo biegłego do żądania wynagrodzenia za spełnienie nałożonych obowiązków wynika natomiast z art. 288 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101, z późn. zm.) oraz cyt. wyżej art. 89 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych.
Z kolei zgodnie z art. 290 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego - sąd może zażądać opinii odpowiedniego instytutu naukowego lub naukowo-badawczego. Sąd może zażądać od instytutu dodatkowych wyjaśnień bądź pisemnych, bądź ustnych przez wyznaczoną do tego osobę, może też zarządzić złożenie dodatkowej opinii przez ten sam lub inny instytut.
W oparciu o § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 518), w przypadku gdy opinię sporządził podmiot, o którym mowa w art. 290 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), wynagrodzenie za wykonaną pracę, w zakresie czynności opisanych w załączniku nr 2 do rozporządzenia, można określić według stawki albo taryfy zryczałtowanej wskazanej w tym załączniku.
Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W przepisie art. 106e ustawy zawarto katalog informacji jakie winna zawierać faktura - i tak zgodnie z 106e ustawy o VAT, faktura powinna zawierać m.in:
Z kolei generalna zasada znajdująca zastosowanie do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego została określona w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Od tej jednak ogólnej zasady ustawodawca przewidział pewne wyjątki, i tak zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, która obok podstawowej działalności w zakresie edukacji, poprzez Zakład Medycyny Sądowej świadczy usługi w zakresie sporządzania wszelkiego rodzaju ekspertyz i opinii sądowych, wykonywanych na rzecz sądów, prokuratur, komend policji, a także na zlecenie osób fizycznych i innych zleceniodawców, które w całości podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Koszty przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych w postępowaniu sądowym obejmują: wynagrodzenie biegłych za wykonaną pracę, koszty zużywanych bezpośrednio do wydawanej opinii materiałów, inne niezbędne wydatki poniesione w związku z wydaną opinią.
Uczelnia jako jednostka instytucjonalna sporządzająca opinię i jednocześnie podatnik podatku VAT zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług w zakresie sporządzania opinii i ekspertyz sądowych. Sąd w postanowieniu z dnia 11 września 2014 r. zakwestionował zasadność doliczenia przez Uczelnię na fakturze podatku VAT od ponoszonych kosztów dodatkowych (w szczególności kosztów materiałowych) i przyznał w tym zakresie wynagrodzenie zapłatę tylko kwoty netto.
Na tym tle wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania usług związanych ze sporządzeniem opinii sądowych (dla których to czynności obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d w zw. z ust. 6 i 8 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy obok wynagrodzenia w rozliczeniu dokonywany jest zwrot kosztów związanych z tym wynagrodzeniem.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skoro poniesione koszty są niezbędne do wykonania opinii, stanowiąc tym samym jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego od sądu wynagrodzenia (część odpłatności za usługę), to koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc zapłatę, którą dokonujący świadczenia (usługodawca) otrzymał z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla usługi głównej (czynność sporządzania opinii sądowej).
A zatem ponoszone wydatki z tytułu kosztów materiałowych (zużywanych bezpośrednio do wydawanej opinii materiałów) oraz kosztów niezbędnych do wydania opinii sądowych na zlecenie sądu, winny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę i stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług. Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest cała wartość usługi, na którą składają się zarówno poniesione koszty przez usługodawcę (a konieczne do wykonania usługi), jak też wynagrodzenie dla biegłego. Należy zauważyć, iż wartość całego świadczenia usługi sporządzania opinii sądowych (dla których to czynności obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d w zw. z ust. 6 i 8 ustawy o VAT) - nie zostały objęte zwolnieniem ani preferencyjną stawką VAT, przy ich opodatkowaniu znajduje zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%.
W wystawianej fakturze Uczelnia powinna zatem w jednej pozycji wykazać podstawę opodatkowania z tytułu całej świadczonej usługi polegającej na sporządzeniu opinii (zawierającej wszystkie elementy kalkulacyjne odpłatności za tę usługę) i zastosować do niej właściwą stawkę VAT, natomiast wyszczególnienie, jakie pozycje kosztowe składają się na tę usługę (wynagrodzenie za sporządzenie opinii obliczone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. oraz zwrot wydatków związanych ze sporządzeniem tej opinii) może się znaleźć w części informacyjnej faktury albo w odrębnie sporządzonym dokumencie, kosztorysie. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć - jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron - wszystkie elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę wyświadczonej usługi polegającej na sporządzeniu opinii.
Końcowo podkreślić należy, że w niniejszej interpretacji odniesiono się wyłącznie do kwestii objętej zapytaniem, a dotyczącej zastosowania stawki podstawowej przy opodatkowaniu usług sporządzania opinii sądowych, na które składają się zarówno poniesione koszty przez usługodawcę (a konieczne do wykonania usługi), jak też wynagrodzenie dla biegłego, natomiast nie rozstrzygano kwestii kalkulacji należnego od sądu wynagrodzenia za te usługi, a co za tym idzie samego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, gdyż wykracza to poza unormowania art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Biegły > ITPP1/443-1294/14/MS

References: art. 14
 art. 19
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 288
 art. 89
 art. 290
 art. 290
 art. 29
 art. 73
 art. 74
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 28
 art. 19
 art. 29
 art. 19
 art. 14