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Timestamp: 2018-12-18 13:34:10+00:00

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Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb – Lexikon des Steuerrechts
1 Definition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
2 Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemeinnütziger Körperschaften
3 Die Zweckbetriebsgrenze des § 64 Abs. 3 AO
4 Besonderheiten des § 67a AO bei sportlichen Veranstaltungen
5 Pauschalierung des Gewinns nach § 64 Abs. 6 AO
6 Altmaterialsammlungen
6.1 Grundsätzliches zu Altmaterialsammlungen
6.2 Definition der gewerblichen Sammlung
6.3 Definition der gemeinnützigen Sammlung
6.4 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
6.4.1 Gewinnschätzung
6.4.1.1 Überblick
6.4.1.2 Antrag
6.4.1.3 Schätzungshöhe
6.4.2 Ausnahme von der Gewinnschätzung
6.5 Kleidersammlungen
6.6 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
6.6.1 Altpapiersammlungen
6.6.2 Verwertung gesammelten Altmaterials
6.6.3 Leistungsbeziehungen bei der Abgabe werthaltiger Abfälle
7 Die Beendigung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
7.1 Betriebsveräußerung
7.2 Betriebsaufgabe
7.3 Betriebsverpachtung
7.4 Ende der partiellen Steuerpflicht eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
7.5 Beginn der partiellen Steuerpflicht eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
7.6 Zusammenfassende Übersichten
8 Verluste aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
9 Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs für die Umsatzsteuer
1. Definition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer → Vermögensverwaltung hinausgeht.
2. Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemeinnütziger Körperschaften
Gemeinnützige Körperschaften sind mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb steuerpflichtig, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein → Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO). Zur Steuerpflicht siehe das jeweilige Einzelsteuergesetz in § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 UStG, § 3 Abs. 1 Nr. 3b GrStG (AEAO zu § 64 Abs. 1, Tz. 1). S.a. → Gemeinnützigkeit und → Verein.
Der BFH hat mit Urteil vom 7.11.2007 (I R 42/06, BStBl II 2008, 949) entschieden, dass Sponsorengelder, die ein gemeinnütziger Sportverein erhält, körperschaftsteuerpflichtig sind, wenn der Verein dem Sponsor im Gegenzug das Recht einräumt, in der Vereinszeitung Werbeanzeigen zu schalten, einschlägige sponsorenbezogene Themen darzustellen und bei Vereinsveranstaltungen die Vereinsmitglieder über diese Themen zu informieren. Zugleich sind die Gegenleistungen mit dem regulären und nicht mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von nur 7 % zu versteuern (→ Sponsoring). Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Sponsorings aus der Sicht des Leistungsempfängers s. das BMF-Schreiben vom 13.11.2012 (BStBl I 2012, 1169) sowie Abschn. 1.1 Abs. 23 UStAE. Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Sponsorings aus der Sicht des Sponsors s. das BMF-Schreiben vom 25.7.2014 (BStBl I 2014, 1114) sowie Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 3 und 4 UStAE.
Mit Urteil vom 29.10.2008 (XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324, LEXinform 0588623) hat der BFH entschieden, dass Leistungen eines Vereins, die dem konkreten Individualinteresse der Vereinsmitglieder dienen, steuerbar bei der USt sind. Die Werbung für ein von den Mitgliedern verkauftes Produkt dient dem konkreten Individualinteresse der Vereinsmitglieder. Die Leistung des Vereins an die Vereinsmitglieder wird ertragsteuerrechtlich im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgeführt (s.a. Anmerkung vom 1.1.2009, LEXinform 0925017).
Nach dem BFH-Urteil vom 22.4.2009 (I R 15/07, BStBl II 2011, 475) kann das Veranstalten von Trabrennen durch einen gemeinnützigen Traberzuchtverein ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sein. Die gegen diese Entscheidung eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde mit Beschluss vom 26.1.2011 (1 BvR 2924/09, LEXinform 0927573) nicht zur Entscheidung angenommen.
3. Die Zweckbetriebsgrenze des § 64 Abs. 3 AO
Übersteigen die Einnahmen einschließlich USt aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt nicht 35 000 € im Jahr, so unterliegen die diesen Geschäftsbetrieben zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen nicht der KSt und der GewSt (§ 64 Abs. 3 AO).
4. Besonderheiten des § 67a AO bei sportlichen Veranstaltungen
→ Sportliche Veranstaltungen eines Vereins sind entweder ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder ein → Zweckbetrieb (§ 67a AO).
Abb.: Behandlung der sportlichen Veranstaltungen (Zweckbetrieb)
Zu der Optionsmöglichkeit nach § 67a Abs. 2 AO und zum Einsatz bezahlter Sportler siehe AEAO zu § 67a Abs. 2 und 3 und → Sportliche Veranstaltungen.
5. Pauschalierung des Gewinns nach § 64 Abs. 6 AO
Bei den folgenden steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben kann der Besteuerung ein Gewinn von 15 % der Einnahmen zugrunde gelegt werden (AEAO zu § 64 Abs. 6, Tz. 28 bis 35):
→ Werbung für Unternehmen, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet (Bandenwerbung),
Zweite Fraktionierungsstufe der Blutspendedienste
(§ 64 Abs. 6 AO). Voraussetzung für die Inanspruchnahme ist die gesonderte Gewinnermittlung für jeden betroffenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.
6. Altmaterialsammlungen
6.1. Grundsätzliches zu Altmaterialsammlungen
Das Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz vom 27.9.1994 (BGBl I 1994, 2705) trat am 7.10.1996 in Kraft und wird zum 1.6.2012 durch Inkrafttreten des Kreislaufwirtschaftsgesetzes (KrWG) vom 24.2.2012 (BGBl I 2012, 212) außer Kraft gesetzt.
Am 12.12.2008 ist die Richtlinie 2008/98/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.11.2008 über Abfälle und zur Aufhebung bestimmter Richtlinien (Abfallrahmenrichtlinie) in Kraft getreten. Ziel der Richtlinie ist es, die schädlichen Auswirkungen der Erzeugung und Bewirtschaftung von Abfällen zu verringern, die Gesamtauswirkungen der Ressourcennutzung zu reduzieren und die Ressourceneffizienz der Abfallwirtschaft zu verbessern. Die Abfallrahmenrichtlinie ist nach Art. 40 Abs. 1 bis zum 12.12.2010 in nationales Recht umzusetzen. Im Zusammenhang mit der Umsetzung des EU-Rechts wurde auch das bestehende Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz (KrW-/AbfG) fortentwickelt. Mit verbesserten Regelungen zur Kreislaufwirtschaft werden Rohstoffe noch besser erfasst und noch weitgehender durch sekundäre Rohstoffe substituiert werden. Ziel der Novelle des Abfallrechts ist insgesamt eine ökologisch und ökonomisch effizientere sowie verbraucherfreundlichere Ausrichtung der Abfallwirtschaft (BT-Drs. 17/6052, 1). Mit dem KrWG vom 24.2.2012 wird die Abfallrahmenrichtlinie in deutsches Recht umgesetzt und das nationale Abfallrecht fortentwickelt.
Grundsätzlich sind die Erzeuger oder Besitzer von Abfällen zur Verwertung ihrer Abfälle verpflichtet. Die Verwertung von Abfällen hat Vorrang vor deren Beseitigung (§ 7 Abs. 2 KrWG). Die Erzeuger oder Besitzer von Abfällen, die nicht verwertet werden, sind verpflichtet, diese zu beseitigen (§ 15 Abs. 1 KrWG). Abweichend von § 7 Abs. 2 und § 15 Abs. 1 KrWG sind Erzeuger oder Besitzer von Abfällen aus privaten Haushaltungen verpflichtet, diese Abfälle den nach Landesrecht zur Entsorgung verpflichteten juristischen Personen (öffentlich-rechtliche Entsorgungsträger) zu überlassen, soweit sie zu einer Verwertung auf den von ihnen im Rahmen der privaten Lebensführung genutzten Grundstücken nicht in der Lage sind oder diese nicht beabsichtigen (§ 17 Abs. 1 KrWG). Die Überlassungspflicht besteht u.a. nicht für Abfälle,
die durch gemeinnützige Sammlungen einer ordnungsgemäßen und schadlosen Verwertung zugeführt werden oder
die durch gewerbliche Sammlungen einer ordnungsgemäßen und schadlosen Verwertung zugeführt werden, soweit überwiegende öffentliche Interessen diesen Sammlungen nicht entgegenstehen (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 und 4 KrWG).
Dies gilt allerdings nicht für gemischte Abfälle aus privaten Haushaltungen und gefährliche Abfälle.
Nach § 3 Abs. 1 KrWG sind Abfälle alle Stoffe oder Gegenstände, derer sich ihr Besitzer entledigt, entledigen will oder entledigen muss. Abfälle in diesem Sinne sind nach den Vorgaben des KrWG zu verwerten oder zu beseitigen. Daneben bestehen für bestimmte Abfallgruppen besondere Entsorgungspflichten aufgrund einzelgesetzlicher Regelungen z. B. für Altfahrzeuge, Altglas, Altholz, Altöl, Bioabfall, gebrauchte Batterien und Akkumulatoren, gewerblichen Abfall, Elektro- und Elektronikgeräte, Klärschlamm, Verpackungen und tierische Nebenprodukte.
Gemeinnützige Sammlungen i.S.d. § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und gewerbliche Sammlungen i.S.d. § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 KrWG sind spätestens drei Monate vor ihrer beabsichtigten Aufnahme durch ihren Träger der zuständigen Behörde anzuzeigen (§ 18 Abs. 1 KrWG). Der Anzeige der gemeinnützigen Sammlung sind beizufügen
Die Behörde kann verlangen, dass noch folgende Unterlagen beizufügen sind:
eine Darlegung, wie die ordnungsgemäße und schadlose Verwertung der gesammelten Abfälle im Rahmen der Verwertungswege nach Nr. 2 gewährleistet wird.
Nach § 69 Abs. 2 Nr. 1 KrWG handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 18 Abs. 1 KrWG eine Anzeige nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig erstattet. Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu 10 000 € geahndet werden (§ 69 Abs. 3 KrWG).
6.2. Definition der gewerblichen Sammlung
Eine gewerbliche Sammlung von Abfällen i.S.d. KrWG ist eine Sammlung, die zum Zweck der Einnahmeerzielung erfolgt. Die Durchführung der Sammeltätigkeit auf der Grundlage vertraglicher Bindungen zwischen dem Sammler und der privaten Haushaltung in dauerhaften Strukturen steht einer gewerblichen Sammlung nicht entgegen (§ 3 Abs. 18 KrWG).
6.3. Definition der gemeinnützigen Sammlung
Eine gemeinnützige Sammlung von Abfällen i.S.d. KrWG ist eine Sammlung, die durch eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse getragen wird und der Beschaffung von Mitteln zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO dient. Um eine gemeinnützige Sammlung von Abfällen handelt es sich auch dann, wenn die gemeinnützige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse einen gewerblichen Sammler mit der Sammlung beauftragt und dieser den Veräußerungserlös nach Abzug seiner Kosten und eines angemessenen Gewinns vollständig an die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse auskehrt (§ 3 Abs. 17 KrWG).
6.4. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
6.4.1. Gewinnschätzung
6.4.1.1. Überblick
Überschüsse aus der Verwertung von Altmaterial durch gemeinnützige Vereine stellen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Der Gewinn kann i.H.d. branchenüblichen Reingewinns geschätzt werden (§ 64 Abs. 5 AO). Diese Gewinnschätzung gilt jedoch nur für Altmaterialsammlungen (Sammlung und Verwertung von Lumpen, Altpapier, Schrott).
6.4.1.2. Antrag
Die Schätzung ist nur anzuwenden, wenn der Verein dies beantragt. Der Antrag auf Reingewinnschätzung hat für den Verein folgende Konsequenzen:
abweichend von § 64 Abs. 2 AO muss der Verein die mit der Altmaterialsammlung zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben gesondert aufzeichnen. Die genaue Höhe der Einnahmen wird als Grundlage für die Reingewinnschätzung benötigt. Die damit im Zusammenhang stehenden Ausgaben dürfen das Ergebnis der anderen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe nicht mindern;
die tatsächlichen Aufwendungen für die Altmaterialsammlung und -verwertung sind durch die Reingewinnschätzung abgegolten; sie können nicht zusätzlich abgezogen werden.
6.4.1.3. Schätzungshöhe
Der branchenübliche Reingewinn ist bei der Verwertung von Altpapier mit 5 % und bei der Verwertung von anderem Altmaterial mit 20 % der Einnahmen anzusetzen. Zu den maßgeblichen Einnahmen gehört nicht die im Bruttopreis enthaltene USt.
6.4.2. Ausnahme von der Gewinnschätzung
Die Regelung gilt nicht für den Einzelverkauf gebrauchter Sachen (Gebrauchtwarenhandel). Basare und ähnliche Einrichtungen sind deshalb nicht begünstigt (AEAO zu § 64 Abs. 5 AO Nr. 25).
6.5. Kleidersammlungen
Nach dem BFH-Urteil vom 26.2.1992 (I R 149/90, BStBl II 1992, 693) sind Kleidersammlungen gemeinnütziger Körperschaften kein → Zweckbetrieb, wenn sie auch der Mittelbeschaffung durch Veräußerung der gesammelten Kleidungsstücke dienen. Es ist unerheblich, ob die Mittelbeschaffung der Haupt- oder Nebenzweck der Kleidersammlung ist. Umsatzsteuerrechtlich ist der ermäßigte Steuersatz i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG nicht anzuwenden.
Der Einzelverkauf gesammelter Kleidungsstücke in einer Kleiderkammer oder einer ähnlichen Einrichtung kann ein Zweckbetrieb i.S.d. § 66 AO (Einrichtung der Wohlfahrtspflege) sein. Dies setzt voraus, dass mindestens zwei Drittel der Leistungen der Einrichtung hilfsbedürftigen Personen i.S.d. § 53 AO zugute kommen.
6.6. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
6.6.1. Altpapiersammlungen
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Verwertung gesammelten Altmaterials durch steuerbegünstigte Vereine nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 24.3.2009 (S 7106 A – 1/80 – St 110, UR 2009, 862) Stellung.
Häufig sind Vereine dergestalt in die Entsorgung von Altpapier aus privaten Haushaltungen eingebunden, dass sie den Wertstoff einsammeln und beim privaten Entsorgungsunternehmen anliefern bzw. den Wertstoff in bereitgestellten Containern abladen. Für diese Straßensammlungen erhalten die Vereine unter Zusage eines Mindestpreises eine mengenabhängige Vergütung, die ihnen der öffentlich-rechtliche Entsorgungsträger oder das private Entsorgungsunternehmen ausbezahlt. Das Entsorgungsunternehmen berechnet bei Abrechnung mit den Vereinen die Zahlungen nach Mengen- und Qualitätsfeststellungen an den Entsorgungsträger weiter. Die Straßensammlungen werden von den Vereinen in eigenem Namen durchgeführt. Es bestehen zwischen den Entsorgungsunternehmen und den Vereinen keine vertraglichen Beziehungen.
Sofern die Vereine die Vergütung von den privaten Abfallentsorgern erhalten, liegt lediglich ein verkürzter Zahlungsweg vor. Die privaten Abfallentsorger sind nicht berechtigt, über diese durchlaufenden Posten unter gesonderten Ausweis der USt abzurechnen oder aus ausgestellten Gutschriften einen Vorsteuerabzug vorzunehmen.
Da die vorbenannten Sammlungen der Einnahmeerzielung dienen, werden die Vereine insoweit im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs tätig.
Die Vereine sind nicht als Abnehmer oder Lieferant des Altpapiers anzusehen, sondern erbringen mit der Sammlung des Altpapiers eine sonstige Leistung an die öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger (vgl. FG Münster Urteil vom 16.6.1998, EFG 1998, 1364). Die erhaltenen Vergütungen unterliegen dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG).
6.6.2. Verwertung gesammelten Altmaterials
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Verwertung gesammelten Altmaterials durch steuerbegünstigte Vereine nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 14.11.2001 (S 7242 A – 1/85 – St I 22, UR 2002, 237, LEXinform 0576227) wie folgt Stellung:
Wird das Altmaterial von vornherein mit dem Ziel gesammelt, es zu veräußern, um Mittel für die steuerbegünstigte Tätigkeit zu beschaffen, so ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gegeben. Für die Gewinnermittlung kann in diesen Fällen nicht von einer Sachspende ausgegangen werden.
Die Überschüsse aus der Verwertung des Altmaterials können nach § 64 Abs. 5 AO i.H.d. branchenüblichen Reingewinns (Altpapier 5 %, anderes Altmaterial 20 % der Einnahmen ohne die USt, vgl. AEAO zu § 64 Abs. 5 AO Nr. 25 bis 27) geschätzt werden, wenn die Körperschaft dies beantragt.
Von einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist auch bei folgendem Sachverhalt auszugehen: Auf Stellplätzen, die nicht im Eigentum der gemeinnützigen Organisation stehen, über die diese aber verfügen darf, stellt ein gewerblicher Altkleiderhändler Kleidersammelcontainer auf, die mit dem Namenszug der gemeinnützigen Organisation versehen sind. Bei der Aufstellung der Container ist die gemeinnützige Organisation auf Grund ihrer Ortskenntnisse dem Altkleiderhändler behilflich, auch hat sie die Container auf Sauberkeit hin zu kontrollieren. Dafür, dass dem Altkleiderhändler Stellplätze zur Verfügung gestellt werden, vergütet dieser einen bestimmten Betrag pro Stellplatz an die gemeinnützige Organisation. In die Container eingeworfene Altkleider gehen nach dem vorgelegten Vertrag mit Einwurf in die Container in das Eigentum der gemeinnützigen Organisation über. Mit Leerung der Container geht das Eigentum am Inhalt auf den gewerblichen Altkleiderhändler über, der je Tonne Altkleidung einen weiteren Betrag an die gemeinnützige Organisation bezahlt. In dem vorliegenden Fall kann nicht auf eine Altmaterialverwertung durch die gemeinnützige Organisation geschlossen werden. Die Tätigkeiten der steuerbegünstigten Körperschaft (Vermittlung von Standplätzen für Container auf fremdem Grund und Boden, Vergabe von Namensrechten, Werbung für die Sammlung) sind als einheitlicher Vorgang zu werten, der einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eigener Art bildet, auf den § 64 Abs. 5 AO keine Anwendung findet.
6.6.3. Leistungsbeziehungen bei der Abgabe werthaltiger Abfälle
Zu den Leistungsbeziehungen bei der Abgabe werthaltiger Abfälle s. das BMF-Schreiben vom 21.11.2013 (BStBl I 2013, 1584) sowie die Verwaltungsregelungen in Abschn. 3.16 UStAE. Beauftragt ein Abfallerzeuger oder -besitzer einen Dritten mit der ordnungsgemäßen Entsorgung seines Abfalls, erbringt der Dritte mit der Übernahme und Erfüllung der Entsorgungspflicht eine sonstige Leistung i.S.v. § 3 Abs. 9 UStG, sofern der Entsorgung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (Abschn. 3.16 Abs. 1 und 2 UStAE). Ist dem zur Entsorgung überlassenen Abfall ein wirtschaftlicher Wert beizumessen (sog. werthaltiger Abfall), liegt ein tauschähnlicher Umsatz (Entsorgungsleistung gegen Lieferung des Abfalls) – ggf. mit Baraufgabe – vor, wenn nach den übereinstimmenden Vorstellungen der Vertragspartner
der überlassene Abfall die Höhe der Barvergütung für die Entsorgungsleistung oder
die übernommene Entsorgung die Barvergütung für die Lieferung des Abfalls
beeinflusst hat (vgl. Abschn. 3.16 Abs. 3 i.V.m. Abschn. 10.5 Abs. 2 UStAE).
Im Falle eines tauschähnlichen Umsatzes ist der Wert des hingegebenen Abfalls Bemessungsgrundlage für die erbrachte Entsorgungsleistung. Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Abfalls ist der Wert der Gegenleistung (Entsorgungsleistung). Baraufgaben sind zu berücksichtigen; eine ggf. enthaltene USt ist stets herauszurechnen (Abschn. 3.16 Abs. 7 i.V.m. Abschn. 10.5 UStAE). Der maßgebliche Zeitpunkt für die Ermittlung des Wertes der gelieferten Abfälle ist der Zeitpunkt der Übergabe an den Entsorger. Dabei ist nicht auf die einzelnen Inhaltsstoffe abzustellen, d.h. der Wert muss dem Abfall im Zeitpunkt der Überlassung als solchem zukommen. Spätere Bearbeitungsschritte (Bündelung, Sortierung, Aufbereitung usw.) durch den Entsorger sind bei der Wertermittlung außer Betracht zu lassen. Es bestehen keine Bedenken, dem zwischen den Beteiligten vereinbarten Wert der zur Entsorgung übergebenen Abfälle auch für umsatzsteuerrechtliche Zwecke zu folgen, sofern dieser Wert nicht offensichtlich unzutreffend erscheint.
7. Die Beendigung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
7.1. Betriebsveräußerung
Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs liegt vor, wenn der Betrieb mit seinen wesentlichen Grundlagen gegen Entgelt in der Weise auf einen Erwerber übertragen wird, dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus fortgeführt werden kann. Nicht erforderlich ist, dass der Erwerber den Betrieb tatsächlich fortführt (R 16 Abs. 1 EStR).
Die Beendigung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben führt zu steuerpflichtigen Einkünften, da diese Veräußerung eine → Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt. Dabei werden die Buchwerte der betroffenen Wirtschaftsgüter und die Veräußerungskosten dem Veräußerungserlös gegenübergestellt (§ 16 Abs. 2 EStG). Hierdurch werden die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs aufgedeckt und in voller Höhe einer Schlussbesteuerung unterworfen.
Der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG i.H.v. 45 000 € wird in diesem Zusammenhang nicht gewährt, da die Vorschrift nur bei natürlichen Personen als Veräußerer zur Anwendung gelangt.
Die Annahme einer → Betriebsveräußerung im Ganzen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Veräußerer (Verein) WG, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, zurückbehält (BFH vom 26.5.1993, X R 101/90, BStBl II 1993, 710). Das gilt auch, wenn einzelne, nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende WG in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden (BFH vom 24.3.1987, I R 202/83, BStBl II 1987, 705 und vom 29.10.1987, IV R 93/85, BStBl II 1988, 374 und H 16 (1) &lsqb;Zurückbehaltene Wirtschaftsgüter&rsqb; EStH). Nach § 16 Abs. 2 Satz 7 EStG sind die in das Privatvermögen überführten WG grundsätzlich mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen und ihr Buchwert gegenüberzustellen. Hierdurch werden die während des Bestehens des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gebildeten stillen Reserven aufgedeckt und besteuert. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG kann aber auf die Versteuerung der stillen Reserven verzichtet werden, wenn das WG unmittelbar nach seiner Entnahme einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt befreiten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke i.S.d. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG unentgeltlich überlassen wird (→ Spendenabzug). In diesen Fällen kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden. Nach § 16 Abs. 2 Satz 7 EStR kann das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG auch im Rahmen einer Betriebsaufgabe in Anspruch genommen werden. M.E muss dies dann auch bei einer Betriebsveräußerung gelten.
Der Verein muss außerdem feststellen, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit zulässigen Mitteln oder zeitnah zu verwendenden Mittel erworben oder errichtet wurde. Wurden zeitnah zu verwendende Mittel eingesetzt, muss der Erlös (inklusive der stillen Reserven) wieder zeitnah eingesetzt werden.
7.2. Betriebsaufgabe
Werden WG des Betriebsvermögens wegen → Betriebsaufgabe einzeln veräußert – d.h. nicht an einen Erwerber – ist eine Betriebsaufgabe im Ganzen anzunehmen, wenn die WG innerhalb kurzer Zeit und damit in einem einheitlichen Vorgang veräußert werden (s.a. H 16 (2) &lsqb;Allgemeines&rsqb; EStH). Auch eine Entnahme ins Privatvermögen – bei Vereinen in den steuerbefreiten Bereich – ist möglich. Bei dieser Entnahme kann nach R 16 Abs. 2 Satz 7 EStR das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG in Anspruch genommen werden.
Im Gegensatz zu natürlichen Personen und Personengesellschaften gehört der Gewinn aus der Veräußerung und Aufgabe eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei Kapitalgesellschaften (Vereinen) zum Gewerbeertrag (H 7.1 (4) &lsqb;Veräußerung eines Betriebs…&rsqb; GewStH).
7.3. Betriebsverpachtung
Verpachtet eine gemeinnützige Körperschaft einen zuvor von ihr selbst betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, unterliegt sie mit den Pachteinnahmen so lange der KSt und GewSt, bis sie die Betriebsaufgabe erklärt (BFH Urteil vom 4.4.2007, I R 55/06, BStBl II 2007, 725; → Betriebsverpachtung). Die Pachtzahlungen führen also zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die während der Verpachtung gebildeten stillen Reserven der dem verpachteten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordneten WG bleiben steuerverhaftet.
Die Vermietung von Grundbesitz und anderem Anlagevermögen ist in der Regel bloße Vermögensverwaltung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8.11.1971, GrS 2/71, BStBl II 1972, 63). Gleiches gilt grundsätzlich auch für die Verpachtung von Gewerbebetrieben und von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben. Die Verwaltung wendet allerdings zutreffend auf die Verpachtung eines zuvor selbst betriebenen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dieselben Grundsätze an, die für die → Betriebsverpachtung durch natürliche Personen und Personengesellschaften gelten. Danach wird ein zuvor selbst geführter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb so lange in der Form des Verpachtungsbetriebes fortgeführt, bis der Verpächter die Betriebsaufgabe erklärt. Dies setzt allerdings voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Pächter verpachtet werden und der Betrieb identitätswahrend wieder aufgenommen werden kann.
Während bei natürlichen Personen und Personengesellschaften die Betriebsverpachtung gewerbesteuerrechtlich zum Erlöschen des Steuergegenstandes führt, weil nicht absehbar ist, wann und ob der Unternehmer seine werbende Tätigkeit wieder aufnimmt, ist aufgrund der Fiktion des § 2 Abs. 3 GewStG die Fortführung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes als Verpachtungsbetrieb gewerbesteuerpflichtig. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb »gilt« als Gewerbebetrieb, auch wenn er die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG nicht erfüllt.
Im Fall der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erst dann als aufgegeben, wenn der Verein die Aufgabe ausdrücklich gegenüber dem FA erklärt (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG). Das Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG gilt auch im Rahmen der Betriebsverpachtung und der danach erfolgten Betriebsaufgabe.
7.4. Ende der partiellen Steuerpflicht eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
Ändert ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb seine Nutzung und erfüllt er dadurch die Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs, so wird aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein → Zweckbetrieb. Grundsätzlich müssen Vereine, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt befreit werden, in diesem Fall prüfen, ob die WG der Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (spendenbegünstigte Zwecke) dienen. Ist dies der Fall, können diese WG mit dem Buchwert in der Schlussbilanz angesetzt werden, was zur Folge hat, dass eine Aufdeckung der stillen Reserven nicht zu erfolgen hat (s. § 13 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 KStG). Dienen die WG nicht spendenbegünstigten Zwecken, so sind sie gem. § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG mit dem Teilwert in der Schlussbilanz anzusetzen, was eine Auflösung der stillen Reserven und damit eine Besteuerung zur Folge hat.
Nach dem Schreiben des BMF vom 1.2.2002 (BStBl I 2002, 221) ist eine Überführung eines Betriebs oder Teilbetriebs in den steuerbefreiten Bereich der Körperschaft ein unter § 13 Abs. 5 KStG fallender teilweiser Beginn der Steuerbefreiung. Danach soll unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 4 Satz 1 KStG die Überführung der betreffenden WG zum Buchwert möglich sein, d.h. eine Auflösung der stillen Reserven hat nicht zu erfolgen. Das gilt auch, wenn z.B. vor der Überführung in den steuerbefreiten Bereich die Aufgabe des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erklärt wird und der Vorgang gleichzeitig eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 EStG darstellt. § 13 Abs. 4 Satz 1 KStG ist in den Fällen der Betriebsaufgabe ausgeschlossen, soweit WG vor der Überführung in den steuerbefreiten Bereich oder in engem zeitlichen Zusammenhang danach veräußert werden.
7.5. Beginn der partiellen Steuerpflicht eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
Mit dem Verlust der Zweckbetriebsvoraussetzungen beginnt die partielle Steuerpflicht des dann vorliegenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG sind in der Anfangsbilanz des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs die WG mit den Teilwerten anzusetzen. Der Teilwertansatz bewirkt die steuerfreie Aufdeckung der stillen Reserven, die während der Steuerbefreiung gebildet wurden (s.a. Schmidt u.a., DB 48/2002, 2509).
7.6. Zusammenfassende Übersichten
Abb.: Gemeinnützige Körperschaft – Übersicht 1
Abb.: Gemeinnützige Körperschaft – Übersicht 2
8. Verluste aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
Erzielt ein Verein mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben über einen längeren Zeitraum Verluste, die mit Geldern aus dem ideellen Vereinsbereich ausgeglichen werden, ist die Steuerbegünstigung des Vereins wegen zweckfremder Mittelverwendung gefährdet (s. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 3 und BFH Urteil vom 1.7.2009, I R 6/08, BFH/NV 2009, 1837).
Ein Ausgleich von Verlusten eines Nichtzweckbetriebes mit ideellen Mitteln stellt aber dann keinen Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot dar, wenn die Verluste auf einer Fehlkalkulation beruhen und die Körperschaft bis zum Ende des dem Verlustentstehungsjahr folgenden Wirtschaftsjahrs dem ideellen Tätigkeitsbereich wieder Mittel in entsprechender Höhe zuführt. Die wieder zugeführten Mittel dürfen weder aus Zweckbetrieben oder aus dem Bereich der steuerbegünstigten vermögensverwaltenden Tätigkeiten noch aus Beiträgen oder anderen Zuwendungen stammen, die zur Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft bestimmt sind (BFH Urteil vom 13.11.1996, I R 152/93, BStBl II 1998, 711 und AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 5).
Für das Vorliegen eines Verlustes ist das Ergebnis des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 64 Abs. 2 AO) maßgeblich. Eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich des Verlustes eines einzelnen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes liegt nicht vor, soweit der Verlust bereits im Entstehungsjahr mit Gewinnen anderer steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe verrechnet werden kann. Verbleibt danach ein Verlust, ist eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für dessen Ausgleich nicht anzunehmen, wenn dem ideellen Bereich in den sechs vorangegangenen Jahren Gewinne des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes in mindestens dieser Höhe zugeführt wurden. Der Verlustausgleich ist im Entstehungsjahr als Rückgabe früherer, durch das Gemeinnützigkeitsrecht vorgeschriebener Abführungen anzusehen (s. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 3). Für den Ausgleich des Verlustes dürfen auch dafür bestimmte Umlagen und Zuschüsse verwendet werden.
Bei dem Aufbau eines neuen Betriebes ist eine Verwendung von Mitteln des ideellen Bereichs für den Ausgleich von Verlusten möglich, wenn der Verein mit Anlaufverlusten rechnen konnte. Der Verein muss innerhalb von drei Jahren nach dem Ende des Entstehungsjahres des Verlustes dem ideellen Bereich wieder Mittel, die gemeinnützigkeitsunschädlich verwendet werden können, zuführen (s. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 7 Satz 3 und 4).
Gewinne und Verluste mehrerer wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe eines Vereins sind gem. § 64 Abs. 2 AO miteinander zu verrechnen. Dies ist auch dann der Fall, wenn der Verein mit dem verlustbringenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mangels Gewinnerzielungsabsicht sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG erzielt (z.B. bei sportlichen Veranstaltungen), während der gewinnbringende wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG führt (s. OFD Hannover vom 6.4.1998, S 2729 – 311 – StO 214/S 2719 – 638 – StH 233, LEXinform 0165291).
9. Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs für die Umsatzsteuer
Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO ist weit auszulegen und umfasst jegliche unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG (BFH Urteil vom 20.3.2014, V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459; Anmerkung von Walkenhorst, UStB 2014, 224). Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine Vermögensverwaltung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten vor, wie z.B. dem bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen. Demgegenüber ist die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen als bereits dem Grunde nach steuerbare Leistung gegen Entgelt keine derartige Vermögensverwaltung. Die Überlassung von Sportanlagen durch eine steuerbegünstigte Körperschaft unterliegt somit nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Dabei ist insbesondere die Wettbewerbsprüfung nach § 65 Nr. 3 AO von Bedeutung, da Sportanlagen in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer überlassen werden (BFH Urteil vom 10.11.2011, V R 41/10, BFH/NV 2012, 670).
Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer, Loseblatt; Dauber u.a., Vereinsbesteuerung kompakt, 7. A.; Schmidt u.a., Besteuerung stiller Reserven bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gemeinnütziger Körperschaften?, DB 2002, 2509.
→ Sponsoring
→ Sportliche Veranstaltungen
→ Steuersätze bei der Umsatzsteuer
→ Vermögensverwaltung
→ Werbung
→ Zweckbetrieb

References: § 64
 § 67
 § 64
 § 14
 § 5
 § 3
 § 12
 § 3
 § 64
 § 64
 § 67
 § 67
 § 67
 § 64
 § 64
 Art. 40
 § 7
 § 15
 § 3
 § 17
 § 17
 § 69
 § 18
 § 5
 § 64
 § 64
 § 12
 § 66
 § 53
 § 12
 § 64
 § 64
 § 64
 § 3
 § 16
 § 16
 § 16
 § 6
 § 5
 § 10
 § 16
 § 6
 § 6
 § 2
 § 2
 § 6
 § 5
 § 9
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 16
 § 13
 § 13
 § 55
 § 55
 § 55
 § 55
 § 64
 § 22
 § 15
 § 12
 § 2
 § 12
 § 64
 § 14
 § 65