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Timestamp: 2019-12-13 22:14:08+00:00

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VIII R 29/15 - Zwischengewinne als Verlust i.S. des § 15b Abs. 1 EStG - Steuerberater Schröder Berlin
1. Negative Zwischengewinne stellen grundsätzlich keine Verluste i.S. des § 15b Abs. 1 EStG dar (Anschluss an das BFH-Urteil vom 28.06.2017 – VIII R 57/14, BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).
2. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG kann nicht dahin verstanden werden, dass ein vorgefertigtes Konzept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG stets dann vorliegt, wenn sich ein Verlust im Rahmen der Anwendung des progressiven Steuersatzes auswirkt, während ein Gewinn lediglich dem Abgeltungsteuersatz unterliegt (Anschluss an das BFH-Urteil vom 28.06.2017 – VIII R 57/14, BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).
Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18.06.2015 – 12 K 689/12 F und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2008 gemäß § 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes vom 10.02.2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.01.2012 aufgehoben.
Der Kläger erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2008) in der Anlage KAP Erträge in Höhe von 34.496 EUR und negative Einkünfte aus Investmentanteilen (Zwischengewinne) in Höhe von rund ./. 39.187.487 EUR (Saldo: ./. 39.152.991 EUR). In dem Einkommensteuerbescheid 2008 vom 5. August 2010 wurden die Zwischengewinne nicht als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt, da sie in Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell stünden und insoweit nur eine Verrechnung mit den im Folgejahr 2009 aus der Beteiligung erzielten Einkünften in Betracht komme (§ 20 Abs. 2b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung –EStG– i.V.m. § 15b Abs. 1 und 3 EStG).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erließ am 10. Februar 2011 den streitgegenständlichen "Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2008", in dem die im Kalenderjahr 2008 angefallenen Zwischengewinne in Höhe von insgesamt 39.187.487 EUR als verbleibender Verlustvortrag nach § 15b Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen festgestellt sind. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2012), ebenso die nachfolgende Klage.
Das FG begründete seine in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1696 veröffentlichte Entscheidung vom 18. Juni 2015 – 12 K 689/12 F im Wesentlichen damit, dass der angefochtene Bescheid entgegen der Auffassung des Klägers weder nichtig noch rechtswidrig sei. Die Voraussetzungen der §§ 15b, 20 Abs. 2b EStG, die nicht verfassungswidrig und ohne Verweisung im Investmentsteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung (InvStG) anwendbar seien, lägen vor. Der Rentenfonds weise konzeptbedingt hohe sog. negative Zwischengewinne aus, die vor der Einführung der Abgeltungsteuer dem linear-progressiven Steuersatz unterlägen, während die steuerpflichtigen Erträge erstmals nach Inkrafttreten der Abgeltungsteuer anfielen. Das FA habe daher die vom Kläger gezahlten Zwischengewinne zutreffend als Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell festgestellt.
Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 20 Abs. 2b i.V.m. § 15b EStG vorliegt.
aa) Das Gesetz schränkt den Begriff der negativen Einkünfte nicht ausdrücklich ein, verknüpft diesen jedoch mit dem Merkmal der modellhaften Gestaltung. Ausweislich der Gesetzesbegründung stellt § 15b EStG eine Verlustverrechnungsbeschränkung im Zusammenhang mit sog. Steuerstundungsmodellen dar, die in der Form von Personengesellschaften oder Gemeinschaften betrieben werden und deren Gesellschaftszweck darauf gerichtet ist, den Beteiligten (Anlegern) konzeptionell einen steuerlichen Verlust zuzuweisen. Jedoch ist –so die Begründung– nicht jede Betätigung, die verlustbehaftet ist, eine modellhafte Gestaltung und nicht jedes Modell konzeptionell auf eine Verlustzuweisung ausgerichtet (vgl. BTDrucks 16/254, S. 5). In diesem Sinne sind bestimmte Verluste wie z.B. solche, die in der Anfangsphase planmäßig aus einer "normalen" unternehmerischen Tätigkeit wie der eines Existenzgründers entstehen, dem Anwendungsbereich des § 15b EStG entzogen (vgl. BTDrucks 16/254, S. 5). Diese Verluste entstehen im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit und werden nicht modellhaft zur Erlangung steuerlicher Vorteile erzielt.
Somit erfasst die Verrechnungsbeschränkung des § 15b EStG –trotz der Regelung in § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG– nicht ausnahmslos alle Verluste, sondern solche, die ihre Ursache in Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Erzielung unangemessener steuerlicher Vorteile in Form negativer Einkünfte haben (vgl. auch Senatsurteil vom 28. Juni 2017 – VIII R 57/14, BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).
(1) Der Zwischengewinn des Veräußerers des Investmentanteils ist nach der Legaldefinition des § 1 Abs. 4 InvStG das Entgelt für die ihm noch nicht zugeflossenen oder als zugeflossen geltenden Zinserträge, zinsähnlichen Erträge und Ansprüche des Investmentvermögens. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz InvStG gehört der Zwischengewinn zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn es sich nicht um Betriebseinnahmen des Anlegers, Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG oder Leistungen i.S. des § 22 Nr. 5 EStG handelt. Diese Regelung gilt für sämtliche Anleger von Investmentfonds und damit auch für Privatanleger (Senatsurteile vom 17. November 2015 – VIII R 27/12, BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539; in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144). Mit dem Zwischengewinn werden die Zinserträge und Zinssurrogate, die bereits während des Geschäftsjahres des Investmentvermögens "erzielt" werden, im Falle der unterjährigen Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils der Besteuerung unterworfen.
(2) Die Zahlung von Zwischengewinnen durch den Erwerber entspricht nicht nur Marktusancen, sondern sie gleicht auch wirtschaftlich den Zinsanspruch des bisherigen Gläubigers aus (so auch Brandtner/Geiser, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2009, 1732; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 20 EStG Rz 635; vgl. auch Verfügungen der Oberfinanzdirektion –OFD– Frankfurt am Main vom 28. April 2009 – S 2241b A – 1 – St 213, juris; OFD Magdeburg vom 22. Dezember 2008 – S 2252 – 104 – St 214, DStR 2009, 532; OFD Magdeburg vom 13. Juni 2008 – S 2252 – 104 – St 214 V, DStR 2008, 1833). Zudem dient die Berücksichtigung von gezahlten Zwischengewinnen als negative Einnahme aus Kapitalvermögen beim Käufer der Investmentanteile der Vermeidung einer Überbesteuerung beim späteren Ertragszufluss (Ausschüttung, Ertragsthesaurierung bzw. vereinnahmter Zwischengewinn; vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 18. August 2009 – IV C 1 -S 1980- 1/08/10019, 2009/0539738, BStBl I 2009, 931, Rz 21a; Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).
(3) Die Zahlung von Zwischengewinnen führt daher regelmäßig nicht zu einem wirtschaftlich unangemessenen Steuervorteil des Anteilserwerbers i.S. des § 15b EStG (so im Ergebnis auch Brandtner/Geiser, DStR 2009, 1732, 1733 ff.; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz I 14, I 73; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; a.A. Verfügungen der OFD Rheinland und OFD Münster vom 13. Juli 2010 – S 2252 – 1045 – St 222, S 2210 – 45 – St 22 – 31, DStR 2010, 1625).
Zwar genügt die Vorschrift den Bestimmtheitsanforderungen des Rechtsstaatsprinzips (Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12. Oktober 2010 – 2 BvL 59/06, BVerfGE 127, 335). Sie führt nach ihrem Wortlaut jedoch nicht zu dem vom Gesetzgeber verfolgten Ziel, die Ausnutzung der Steuersatzspreizung bei der Einführung der Schedule als Missbrauch zu qualifizieren und zu verhindern (Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).
d) Vor diesem Hintergrund kann allein der Umstand, dass im Streitfall die aus den Zwischengewinnen resultierenden negativen Einkünfte dem progressiven Steuersatz unterliegen, während die im Jahr 2009 zu versteuernden positiven Einkünfte der Abgeltungsteuer unterfallen, keine Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 15b EStG begründen, und zwar auch dann nicht, wenn die Grenze des § 15b Abs. 3 EStG überschritten ist (a.A. Verfügungen der OFD Rheinland und OFD Münster in DStR 2010, 1625, anders noch BMF-Schreiben vom 14. Mai 2007 – IV B 8 S 2252/0, Verfügungen der OFD Magdeburg in DStR 2008, 1833, und in DStR 2009, 532, und der OFD Münster vom 7. November 2008, Der Betrieb 2008, 2681).
3. Schließlich kann aus der Ausnutzung des Steuersatzgefälles nicht auf eine missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) geschlossen werden. Der Senat kann dahingestellt lassen, ob die Anwendung des § 42 AO im Streitfall bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil die §§ 20 Abs. 2b Satz 2, 15b EStG als speziellerer Missbrauchstatbestand lex specialis und damit vorrangig und ausschließlich anwendbar sind. Denn ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO liegt nicht vor, da Vorteile aufgrund unterschiedlicher Steuersätze der Schedulenbesteuerung immanent sind (Senatsurteile in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144; vom 24. Februar 2015 – VIII R 44/12, BFHE 249, 224, BStBl II 2015, 649).
Vorheriger BeitragIII B 59/18 – Zugangsvermutung bei Postbeförderung durch zwei PostdienstleisterNächster BeitragXI B 9/19 – Umfang der dem FG gemäß § 71 Abs. 2 FGO zu übersendenden Akten; kein Antrag gemäß § 86 Abs. 3 FGO, wenn FA die Übersendung der Akten nicht abgelehnt hat; Beschwerde gegen die Ablehnung der Anforderung weiterer Aktenteile unzulässig; Kostenentscheidung

References: § 15
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 § 20
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 § 10
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 § 42
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 § 71
 § 86