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Timestamp: 2017-09-19 20:54:05+00:00

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.09.1999 mit dem Az.: III R 38/98	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: III R 38/98
Rechtsgebiete: HWO, InvZulG 1993, FGO
HWO § 7 Abs. 4 Satz 2
InvZulG 1993 § 5 Abs. 2 Nr. 2
InvZulG 1993 § 3 Satz 1 Nr. 3 a
InvZulG 1993 § 1 Abs. 1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer OHG ein Unternehmen, zu dessen Gegenstand der Betrieb eines Autohauses mit Reparaturwerkstatt, der Handel mit Zubehör und Ersatzteilen sowie das Geschäft mit Mietwagen zählen. Gesellschafter der Klägerin sind E sowie seine Söhne R und H. Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 24. Februar 1993 unter Einbringung des Einzelunternehmens Autohaus E durch E zu Buchwerten errichtet. Der Beginn der Gesellschaft ist lt. § 4 des Gesellschaftsvertrages der 1. Januar 1993.
Mit Antrag vom 9. Mai 1994, eingegangen bei der Handwerkskammer A am 12. Mai 1994, beantragte die Klägerin die Eintragung in die Handwerksrolle. Dabei gab sie H als --nach § 7 Abs. 4 Satz 2 der Handwerksordnung (HWO)-- für die technische Leitung Verantwortlichen an. Am 28. April 1994 hatte E gegenüber der Handwerkskammer erklärt, das Kfz-Handwerk nicht mehr selbständig auszuüben, und die Löschung seiner Eintragung beantragt. Die Klägerin wurde am 22. Juni 1994 in die Handwerksrolle der Handwerkskammer A eingetragen. Am gleichen Tag wurde die Eintragung des E rückwirkend zum 31. Dezember 1992 gelöscht.
Mit Antrag vom 26. September 1994, eingegangen am gleichen Tage bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--), stellte die Klägerin einen Antrag auf Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1993 für verschiedene im Kalenderjahr 1993 (Streitjahr) angeschaffte Wirtschaftsgüter. In ihrem Antrag errechnete sie eine Investitionszulage in Höhe von ... DM (20 v.H. aus einer Bemessungsgrundlage in Höhe von ... DM). Mit Bescheid vom 13. März 1995 versagte das FA die Gewährung jeglicher Investitionszulage mit der Begründung, die Klägerin habe keinen Nachweis über ihre Eintragung in die Handwerksrolle vorgelegt. Weiter sei davon auszugehen, daß es sich bei ihrem Betrieb um einen sog. Mischbetrieb handele, bei dem die Wertschöpfung aus dem Handel überwiege. Somit seien die Investitionen überhaupt nicht zulagebegünstigt.
Der Einspruch der Klägerin sowie ihre Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, der Klägerin stände für die 1993 angeschafften Wirtschaftsgüter keine erhöhte Investitionszulage gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1993 zu, da sie im Jahr 1993 nicht in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen gewesen sei und auch keinen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes unterhalten habe. Es genüge insoweit nicht, daß E als Gesellschafter der Klägerin in die Handwerksrolle eingetragen gewesen sei, da die Eintragung der Klägerin in die Handwerksrolle konstitutive Wirkung entfalte und von der Voreintragung des E verschieden sei. Daran ändere auch die Einbringung des Einzelunternehmens des E in die OHG nichts, da hinsichtlich der Handwerksrolleneintragung des E keine "Merkmalsübertragung" zugunsten der Klägerin angenommen werden könne. Ferner genüge es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, daß diese später --während des Laufes der dreijährigen Verbleibensfrist-- in die Handwerksrolle eingetragen worden sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei es für eine Übergangszeit ausreichend, aber auch notwendig, daß der Anspruchsberechtigte im Zeitpunkt der Investition zumindest einen Antrag bei der Handwerkskammer auf Aufnahme in die Handwerksrolle gestellt habe. Der Klägerin stehe auch nicht gemäß §§ 3 Satz 1 Nr. 3 a, 5 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 1993 die Grundzulage in Höhe von 8 v.H. zu, da ihr Betrieb nicht zum verarbeitenden Gewerbe gehöre, sondern einen Handelsbetrieb darstelle. Die Klägerin betreibe einen Mischbetrieb, der sowohl nach der Systematik der Wirtschaftszweige 1979 als auch nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993 als Handelsbetrieb einzuordnen sei. Da § 3 Satz 2 InvZulG 1993 die Gewährung von Investitionszulagen für Betriebsstätten des Handels ausschließe, könne der Klägerin auch die Grundzulage nicht gewährt werden. Das FG ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 5 Abs. 1 und 2 sowie des § 3 Satz 1 Nr. 3 a InvZulG 1993. Da sie, die Klägerin, am 1. Januar 1993 durch die Aufnahme zweier persönlich haftender Gesellschafter in das Einzelunternehmen des E entstanden sei und dieses seit dem 1. August 1961 bis zu seiner Löschung am 22. Juni 1994 --dem Tag ihrer, der Klägerin, Eintragung-- in die Handwerksrolle eingetragen gewesen sei, stehe fest, daß (auch) ihr Betrieb ununterbrochen in die Handwerksrolle eingetragen gewesen sei. Nach den für den Einbringungsvorgang einschlägigen Regelungen des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1977 müsse die Anspruchsberechtigung für die Gewährung der Investitionszulage auf die übernehmende Gesellschaft --hier sie, die Klägerin-- übergehen. Sinn und Zweck der genannten Vorschriften entspreche es, auch das Merkmal der Handwerksrolleneintragung, das der Einbringende erfüllt habe, auf die übernehmende OHG zu übertragen. Demgegenüber widerspreche es dem Normzweck, einem sachlich begünstigungsfähigen Betrieb die erhöhte Investitionszulage mit der Begründung zu verweigern, die Umschreibung in der Handwerksrolle sei nicht sofort im Anschluß an die Umwandlung erfolgt. Bei der Frage, ob die Grundzulage in Höhe von 8 v.H. zu gewähren sei, sei zu berücksichtigen, daß bis auf zwei Ausnahmen sämtliche im Streitjahr angeschafften Wirtschaftsgüter dem begünstigten Handwerk gedient hätten.
Die Klägerin beantragt, die Investitionszulage 1993 unter Aufhebung des Bescheides vom 13. März 1995 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 28. August 1996 sowie unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils in Höhe von ... DM neu festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen und die Kosten des Verfahrens der Klägerin aufzuerlegen.
Die von der Klägerin im Streitjahr angeschafften Wirtschaftsgüter sind nicht investitionszulagenbegünstigt, da die Klägerin weder die Voraussetzungen für die Gewährung der erhöhten Investitionszulage, noch für die Gewährung der sog. Grundzulage erfüllt.
1. Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1993 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören, in einer solchen Betriebsstätte verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden. Für Investitionen, die der Anspruchsberechtigte --wie im Streitfall-- nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Juli 1994 begonnen sowie vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen hat, beträgt die Investitionszulage, sofern die Begünstigung nicht nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ausgeschlossen ist, grundsätzlich 8 v.H. der Bemessungsgrundlage (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 1993 i.V.m. § 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a InvZulG 1993 --sog. Grundzulage--). Sie erhöht sich bei Investitionen i.S. von § 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1993 auf 20 v.H. der Bemessungsgrundlage, wenn neben anderen, hier nicht streitigen Voraussetzungen die betreffenden Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen des Betriebs eines Gewerbetreibenden, der in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist, oder eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes gehören und in einem solchen Betrieb verbleiben (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b InvZulG 1993).
Für die Abgrenzung der nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 gänzlich von der Zulagenförderung ausgenommenen Wirtschaftszweige ist die Systematik 1979 bzw. die Klassifikation 1993 als Dokumentation der Verkehrsauffassung heranzuziehen (vgl. Senatsurteil vom 17. November 1998 III R 43/96, BFHE 188, 169, BFH/NV 1999, 1163; Blümich/Selder, Investitionszulagengesetz, § 3 Rz. 26). Werden in einem Betrieb verschiedene ("gemischte") Tätigkeiten ausgeübt, ist die Einordnung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit vorzunehmen (vgl. allgemeine Vorbemerkungen zur Systematik 1979, Abschn. 4.2; Vorbemerkungen zur Klassifikation 1993, Abschn. 3.3; s. neben dem o.g. Senatsurteil auch Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 28. Oktober 1993, BStBl I 1993, 904 Tz. 3). Das FG sah den Schwerpunkt im Streitfall beim Handel. Dagegen hat die Klägerin Revisionsrügen nicht erhoben; sie hat lediglich geltend gemacht, daß die streitigen Wirtschaftsgüter bis auf zwei nicht dem Handel, sondern dem handwerklichen Betriebsteil gedient hätten. Die Würdigung des FG, daß der Handel den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin darstelle, von sich aus in Zweifel zu ziehen, sieht der Senat keine Möglichkeit und auch keinen Anlaß. Demzufolge wäre der gesamte Betrieb der Klägerin an sich unter den Wirtschaftszweig Handel i.S. von § 3 Satz 2 InvZulG 1993 einzuordnen und die von der Klägerin getätigten Investitionen wären als nicht begünstigt anzusehen.
2. Gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 1993 haben indes Gewerbetreibende, die in die Handwerksrolle eingetragen sind, Anspruch auf die erhöhte Investitionszulage. Dies kann für bestimmte Wirtschaftsgüter auch dann gelten, wenn es sich --wie im Streitfall-- um einen Betrieb handelt, bei dem eine handwerkliche (handwerksähnliche) Tätigkeit mit einer nichthandwerklichen (nichthandwerksähnlichen) Betätigung verbunden ist und mithin ein sog. Mischbetrieb vorliegt, der bei einer Beurteilung unter dem Gesichtspunkt des Schwerpunktes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 dem Grunde nach von der Förderung ausgenommen wäre (s. Senatsurteil in BFHE 188, 169, BFH/NV 1999, 1163). Voraussetzung für die Zulagenförderung in solchen Fällen ist allerdings, daß die betreffenden Wirtschaftsgüter überwiegend dem eingetragenen Gewerbe dienen.
Es kann offenbleiben, ob die letztgenannte Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist, da die Klägerin als Anspruchsberechtigte gemäß § 1 Abs. 1 InvZulG 1993 im Streitjahr nicht in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen war und es sich bei dem Betrieb der Klägerin auch nicht um einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes handelte, so daß die Begünstigung durch die erhöhte Investitionszulage bereits aus diesen Gründen ausscheidet.
a) Zwar hat der Senat in seinem Urteil vom 12. November 1996 III R 17/96 (BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29) die Auffassung vertreten, daß sich aus dem Wortlaut des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a, 1. Alternative InvZulG 1993 nicht herleiten lasse, daß die Eintragung des Anspruchsberechtigten bereits im Zeitpunkt der Investition gegeben sein müsse; die erhöhte Investitionszulage sei vielmehr --jedenfalls für eine Übergangszeit-- auch dann zu gewähren, wenn die Eintragung in die Handwerksrolle im Jahr der Vornahme der Investition zwar beantragt sei, aber erst später durchgeführt werde. Der Senat hat damit --unter besonderer Berücksichtigung des Zweckes des InvZulG 1993-- der besonderen Situation bei der Bearbeitung von Anträgen auf Eintragung in die Handwerksrolle durch die örtlich zuständigen Handwerkskammern in den neuen Bundesländern während der ersten Jahre nach der Wiedervereinigung Rechnung getragen. Hierbei handelte es sich um Sachverhalte, in denen Unternehmer im Jahr der Investition einen Antrag auf Eintragung in die Handwerksrolle gestellt hatten, die Eintragung sich aufgrund besonderer, vom Unternehmer nicht zu beeinflussender Umstände aber unverhältnismäßig lange verzögerte. Eine Ausweitung des dem Senatsurteil in BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29 zugrundeliegenden Rechtsgedankens auf Fälle, in denen der Unternehmer im Jahr der Investition einen Antrag auf Eintragung in die Handwerksrolle noch nicht gestellt hat, kommt nicht in Betracht. Zum einen wäre dies nicht mehr von der Überlegung des Senats gedeckt, eine Verzögerung außerhalb der Einflußsphäre des Investors könne nicht diesem angelastet werden. Denn eine zeitnahe Antragstellung hat der Investor grundsätzlich selbst in der Hand. Außerdem wäre eine weitere Ausnahme nicht mit § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a InvZulG 1993 vereinbar, da diese Vorschrift grundsätzlich voraussetzt, daß der Unternehmer rechtzeitig vor Beginn seiner Tätigkeit einen Antrag auf Eintragung in die Handwerksrolle gestellt hat (so auch Beckmann, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1997, 393).
Erst die auf Antrag vorgenommene Eintragung in die Handwerksrolle erlaubt dem Unternehmer den Betrieb eines selbständigen Handwerks (vgl. § 1 Abs. 1 HWO). Rechts- und ordnungswidrig verhält sich der Unternehmer, der selbst bei Vorliegen der Eintragungsvoraussetzungen mit der handwerklichen Tätigkeit --unerlaubt-- beginnt, ohne die Eintragung beantragt zu haben (§§ 1 Abs. 1, 117 Abs. 1 Nr. 1 HWO). Beachtet der Unternehmer die Vorschriften der HWO über die Eintragung in die Handwerksrolle nicht, steht ihm im Investitionszulagenrecht grundsätzlich auch kein Anspruch auf Berücksichtigung seiner vor Eintragung in die Handwerksrolle vorgenommenen Investitionen zu. Denn der in der unerlaubten Aufnahme einer handwerklichen Tätigkeit liegende Verstoß gegen geltendes Recht schließt auf der anderen Seite die Gewährung von staatlichen Subventionen für die während der unerlaubten Tätigkeit vorgenommenen Investitionen aus. Es kann nicht Aufgabe staatlicher Subventionen sein, die Durchführung verbotener handwerklicher Tätigkeiten zu begünstigen.
b) Ein Anspruch der Klägerin auf Gewährung der erhöhten Investitionszulage ergibt sich auch nicht aus der Tatsache, daß der persönlich haftende Gesellschafter E der Klägerin im Zeitpunkt der Vornahme der Investitionen in die Handwerksrolle eingetragen war. Das Eintragungserfordernis des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a, 1. Alternative InvZulG 1993 bezieht sich auf den Betrieb, in dem begünstigte Investitionen getätigt werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29, Ziff. 1 3. Absatz der Entscheidungsgründe). Eine "Übertragung" des Merkmals der Eintragung in die Handwerksrolle durch einen diese Voraussetzung erfüllenden persönlich haftenden Gesellschafter auf das Unternehmen "seiner" Gesellschaft kommt jedenfalls im Streitfall nicht in Betracht.
Die Klägerin ist als OHG sowohl handwerksrechtlich als auch investitionszulagenrechtlich eine selbständige Rechtsträgerin. Nach § 1 Abs. 1 und § 7 Abs. 4 Satz 2 HWO ist sie (als Personengesellschaft) selbständig in die Handwerksrolle einzutragen. Diese Eintragung wirkt konstitutiv, selbst wenn zuvor alle Gesellschafter der Klägerin für sich persönlich eingetragen gewesen wären (s. hierzu Musielak/Detterbeck, Das Recht des Handwerks, 3. Aufl., § 6 HWO Rz. 5). Investitionszulagenrechtlich ist die Klägerin nach § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1993 selbst anspruchsberechtigt; es sind dies nicht etwa ihre Gesellschafter.
Im Streitfall spricht auch noch folgendes dagegen, die Eintragung des E in die Handwerksrolle (auch) der Klägerin zuzurechnen: Der frühere Einzelunternehmer E war für die Klägerin nicht allein geschäftsführungs- und vertretungsbefugt; es waren dies nach § 5 des Gesellschaftsvertrages neben ihm in gleicher Weise auch R und H. Hinzu kommt aber vor allem, daß im Eintragungsantrag für die Klägerin nicht E als deren für die technische Leitung Verantwortlicher i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 2 HWO benannt worden war, sondern H.
Angesichts dieser Sachlage kann der Senat auch offenlassen, ob er im übrigen die Auffassung der Oberfinanzdirektion Rostock in deren Verfügung vom 16. Februar 1996 InvZ-1260 A-St 232 teilen könnte, wonach es zulagenunschädlich sein soll, wenn es verabsäumt wurde, eine sog. Einmann-GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer bereits in die Handwerksrolle eingetragen war, ebenfalls eintragen zu lassen.

References: § 7
 § 5
 § 3
 § 1
 § 4
 § 7
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 § 2
 § 3
 § 3
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 § 6
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