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Timestamp: 2016-10-23 22:08:21+00:00

Document:
2A.461/2002 (02.06.2003)
2A.461/2002/RED/elo
Arr�t du 2 juin 2003
MM. et Mme les Juges Wurzburger, Pr�sident, M�ller, Yersin, Merkli et Camenzind, Juge suppl�ant.
X.________, intim�,
Taxe sur la valeur ajout�e; activit� d'administrateur; modification de la pratique,
recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 7 ao�t 2002.
X.________ est immatricul� dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Avocat, il fait partie de plusieurs conseils d'administration, activit� pour laquelle il per�oit des honoraires.
En temps utile, X.________ a remis ses d�comptes pour les p�riodes fiscales allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2000. Ces documents indiquaient des montants d'imp�t s'�levant, respectivement pour chaque semestre, � 9'034.95 fr., 5'140.36 fr. et 2'990.80 fr. L'int�ress� ne s'est toutefois acquitt� que d'une somme de 5'000 fr., au demeurant sous r�serve.
Par d�cisions des 4 avril et 22 mai 2001, confirm�es sur r�clamations le 30 ao�t 2001, l'Administration f�d�rale des contributions a fix� le solde des dettes fiscales de X.________ � 9'175.31 fr. pour les deux semestres 1999, ainsi qu'� 2'990.80 fr. pour le 1er semestre 2000. Certes, l'activit� d'administrateur n'�tait pas soumise � la TVA, ainsi que venait d'en d�cider le Tribunal f�d�ral par arr�t du 27 octobre 2000 (2A.468/1999, publi� in RDAF 2001 2 53). Toutefois, une lib�ration de la TVA grevant les honoraires per�us avant cet arr�t n'�tait autoris�e que si, d'une part, le contribuable cr�ditait l'imp�t � tous les destinataires de ces prestations et si, d'autre part, ceux-ci op�raient une correction de la d�duction de l'imp�t pr�alable. X.________ n'ayant pas produit les justificatifs requis � cet �gard, il demeurait tenu de s'acquitter de la TVA pour la p�riode pr�cit�e.
X.________ a d�f�r� les prononc�s du 30 ao�t 2001 devant la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission f�d�rale de recours).
Le 27 novembre 2001, l'Administration f�d�rale des contributions a fait usage de l'art. 58 PA en pronon�ant deux nouvelles d�cisions sur r�clamation, lesquelles confirmaient n�anmoins les cr�ances litigieuses.
Statuant le 7 ao�t 2002, la Commission f�d�rale de recours a ordonn� la jonction des deux causes, admis partiellement les recours et renvoy� les causes � l'Administration f�d�rale des contributions pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. En particulier, elle a retenu qu'une lib�ration de la TVA indue ne pouvait �tre subordonn�e � la condition que l'administrateur prouve avoir rembours� cet imp�t aux destinataires de ses prestations.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions demande au Tribunal f�d�ral d'annuler partiellement la d�cision de la Commission f�d�rale de recours du 7 ao�t 2002, puis de constater que "l'assujetti est autoris� � ne pas acquitter la TVA factur�e et grevant � tort des honoraires d'administrateur per�us entre le 1er semestre 1999 et le 1er semestre 2000 � la condition qu'il �tablisse la r�alit� de l'�tablissement d'un avis de cr�dit et du remboursement ou de la mise en compte de l'imp�t aux destinataires."
La Commission f�d�rale de recours se reporte � sa d�cision et renonce � pr�senter des observations. L'intim� conclut � ce que la d�cision attaqu�e soit confirm�e.
Le Tribunal f�d�ral examine d'office et librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 129 II 225 consid. 1; 128 II 311 consid. 1 et les arr�ts cit�s).
1.1 Dirig� contre une d�cision au sens de l'art. 5 PA, prise par une commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ) et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionn�es aux art. 99 � 102 OJ, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la r�gle particuli�re des art. 54 al. 1 de l'ordonnance du Conseil f�d�ral du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ult�rieures, en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2000) et 66 al. 1 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20).
En l'esp�ce, l'Administration f�d�rale des contributions conteste que le contribuable intim� puisse ne pas s'acquitter de la TVA sans respecter certaines conditions d�termin�es. Dans ces circonstances, elle a qualit� pour recourir.
1.3 Form� pour le surplus dans les formes et le d�lai requis, le pr�sent recours est d�s lors recevable.
2.1 Conform�ment � l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation. Le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral, qui englobe notamment les droits constitutionnels (ATF 129 II 183 consid. 3.4; 128 II 56 consid. 2b; 126 V 252 consid. 1a; 125 II 508 consid. 3a). Comme il n'est pas li� par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avanc�es par le recourant ou, au contraire, confirmer la d�cision attaqu�e pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorit� intim�e (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 129 II 183 consid. 3.4; 128 II 145 consid. 1.2.2; 127 II 264 consid. 1b et les arr�ts cit�s). En revanche, lorsque le recours est dirig�, comme en l'occurrence, contre la d�cision d'une autorit� judiciaire, le Tribunal f�d�ral est li� par les faits constat�s dans la d�cision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris de r�gles essentielles de proc�dure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).
2.2 Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrog�es et leurs dispositions d'ex�cution restent applicables, sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce, � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur dur�e de validit�. L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e s'applique d�s lors au pr�sent litige, qui porte sur des p�riodes fiscales allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2000.
3.1 Le contribuable intim� a exerc� une activit� d'administrateur aupr�s de plusieurs soci�t�s. Les honoraires r�sultant de ces prestations, auxquels s'ajoutait la TVA y relative, ont �t� factur�s, encaiss�s puis d�clar�s sur les d�comptes adress�s � l'autorit� fiscale pour la p�riode allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2000. Cependant, l'intim� a refus� d'acquitter aupr�s de l'administration fiscale la TVA ainsi per�ue, en soutenant que cette contribution n'�tait pas due puisque les op�rations d'administrateur n'�taient pas imposables.
L'Administration f�d�rale des contributions ne disconvient pas que les op�rations d'administrateur de l'intim� ne sont pas soumises � la TVA, d�s lors qu'elles constituent, selon l'arr�t pr�cit� du 27 octobre 2000, une activit� d�pendante hors du champ d'application de l'art. 17 al. 1 OTVA. La recourante ne conteste pas davantage que, sur le principe, l'intim� est en droit de ne pas verser aux autorit�s fiscales la TVA ainsi indue (et qu'il avait d'embl�e contest�e), quand bien m�me celle-ci concerne des p�riodes ant�rieures � l'arr�t susmentionn�. La question litigieuse est uniquement celle de savoir si l'Administration f�d�rale des contributions peut subordonner une telle lib�ration � la condition que l'intim� d�montre avoir �tabli un avis de cr�dit et rembours� (ou mis en compte) l'imp�t pr�c�demment encaiss� aupr�s des destinataires de ses prestations.
3.2 Selon l'art. 28 OTVA, pour sa livraison ou sa prestation de services, l'assujetti doit, sur demande du destinataire assujetti � l'imp�t, dresser une facture indiquant notamment la contre-prestation pour la livraison ou la prestation de services, ainsi que le montant de l'imp�t d� sur la contre-prestation. D'apr�s l'art. 29 al. 1 lettre a et al. 2 lettres a et b OTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de services pour des livraisons imposables ou des prestations de services imposables, il peut d�duire, dans son d�compte, les montants d'imp�t pr�alable que d'autres assujettis lui ont factur�s, conform�ment � l'art. 28 OTVA, pour des livraisons et des prestations de services.
L'articulation des art. 28 et 29 OTVA permet ainsi aux assujettis de d�duire l'imp�t compris dans le prix qu'ils paient � leurs fournisseurs et d'inclure l'imp�t qu'eux-m�mes doivent acquitter dans le prix de leurs propres op�rations, le transf�rant ainsi jusqu'au consommateur final, qui supporte la charge fiscale d�finitive (cf. ATF 123 II 301 consid. 5a et les r�f�rences cit�es).
Cela �tant, le transfert de l'imp�t du fournisseur au destinataire ressortit � l'autonomie priv�e des parties, aucune norme ne rendant ce transfert obligatoire. Selon l'art. 28 al. 6 OTVA en effet, seuls les tribunaux civils sont comp�tents pour juger les contestations portant sur le transfert de l'imp�t. En particulier, l'Etat ne peut se fonder sur cette disposition pour contraindre le contribuable � restituer au destinataire les imp�ts pay�s � tort (cf. arr�t 2A.320/2002-2A.326/2002 de ce jour, dont le consid. 5 traite d'un probl�me identique au pr�sent litige, � la diff�rence pr�s que, dans cette premi�re affaire, l'imp�t avait �t� acquitt� sous r�serve).
3.3 Lorsqu'il s'av�re, comme en l'esp�ce, qu'une op�ration factur�e et d�clar�e a �t� soumise � tort � la TVA, l'invalidit� de l'imposition modifie le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable aussi bien chez le fournisseur que chez le destinataire, si tant est que de telles d�ductions aient effectivement �t� invoqu�es. Cela comporte notamment les implications suivantes (cf. arr�t pr�cit� de ce jour, consid. 5.3 et les r�f�rences cit�es):
La d�duction de l'imp�t pr�alable � laquelle le fournisseur a �ventuellement proc�d� pour cette op�ration doit �tre annul�e, d�s lors que les crit�res de l'art. 29 OTVA ne sont plus remplis, soit notamment celui du but figurant � l'alin�a 2 (utilisation en vue d'une livraison imposable ou d'une prestation de services imposable), voire celui de l'assujettissement du fournisseur pr�vu � l'alin�a 1, � supposer que ce type d'op�rations ait constitu� son unique activit� soumise � TVA. Si le destinataire a d�duit, au titre d'imp�t pr�alable, la TVA vers�e au fournisseur pour l'op�ration en cause, il est de m�me tenu de supprimer cette d�duction, puisque ladite op�ration n'�tait en r�alit� pas imposable.
Conform�ment au principe de l'auto-taxation (cf. art. 37 OTVA) et � l'art. 28 OTVA, il appartient au fournisseur d'examiner s'il a fait valoir � tort son droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable. En outre, il est tenu d'�tablir et d'adresser au destinataire une nouvelle facture (ou un avis de cr�dit) tenant compte de la suppression de la TVA indue sur ses prestations. L'�mission d'un tel document astreint ainsi, d'une part, le fournisseur � supprimer de son d�compte une d�duction �ventuelle de l'imp�t pr�alable. D'autre part, le destinataire doit � son tour proc�der lui-m�me, toujours selon le principe de l'auto-taxation, � la suppression dans son propre d�compte d'une �ventuelle d�duction de l'imp�t pr�alable.
Ainsi, c'est � tort que l'Administration fiscale des contributions estime qu'il est imp�ratif de restituer au destinataire l'imp�t vers� pour que cet assujetti proc�de aux corrections requises: la seule r�ception d'une facture rectifi�e (ou d'un avis de cr�dit) oblige d�j� le destinataire � annuler l'�ventuelle d�duction de l'imp�t pr�alable.
Une restitution au destinataire n'est pas davantage impos�e par l'art. 29 OTVA. En effet, cette disposition ne subordonne pas la d�duction de l'imp�t pr�alable � son transfert effectif au destinataire; seul importe, outre l'observation des autres conditions �num�r�es � cet article, que l'imp�t ait �t� correctement factur�, dans le respect des exigences formelles pos�es par l'art. 28 OTVA (art. 29 al. 1 lettre a OTVA). A l'inverse, le principe de la neutralit� de la TVA commande uniquement une rectification de la facture (ou l'�tablissement d'un avis de cr�dit) et de la d�duction de l'imp�t pr�alable, � l'exclusion d'une r�trocession au destinataire du montant indu de TVA.
Enfin, conform�ment � ce qui pr�c�de, en l'absence de norme expresse, le principe de l'autonomie des parties interdit d'imposer un remboursement ou une mise en compte, puisque les int�ress�s peuvent convenir, m�me implicitement, de renoncer entre eux � la restitution de l'imp�t indu.
3.4 Ainsi, lorsque le fournisseur est lib�r� du paiement d'une TVA indue, l'Administration f�d�rale des contributions doit exiger l'annulation de la d�duction de la charge pr�alable non seulement chez le fournisseur, mais �galement chez le destinataire. L'autorit� fiscale est habilit�e � subordonner cette lib�ration � l'�tablissement d'une facture rectifi�e (ou d'un avis de cr�dit), d�ment adress�e au destinataire, conforme aux exigences formelles et mentionnant au surplus la pi�ce justificative initiale (cf. ch. 779b des Instructions 1997 � l'usage des assujettis TVA, art. 47 OTVA, arr�t 2A.546/2000 du 31 mai 2002 consid. 5b, publi� in StR 58 2003 209). Enfin, il lui est loisible de contr�ler, en vertu de l'art. 50 OTVA, si le fournisseur et le destinataire ont proc�d� aux corrections requises dans les factures et d�comptes concern�s, puis de recourir si n�cessaire aux sanctions pr�vues par les art. 60 ss OTVA.
En revanche, l'Administration f�d�rale des contributions ne saurait soumettre l'autorisation de ne pas s'acquitter de la TVA indue � la condition que le remboursement (ou la mise en compte) en faveur du destinataire - que la facture rectifi�e est susceptible d'engendrer - ait r�ellement lieu. Suivant les motifs expos�s au consid. 3.3 qui pr�c�de, un tel �l�ment n'est ni requis, ni pr�vu par la loi (cf. arr�t pr�cit� de ce jour, consid. 5.4).
3.5 En l'esp�ce par cons�quent, l'Administration f�d�rale des contributions ne peut subordonner la lib�ration de l'intim� � la condition qu'il d�montre avoir effectivement proc�d� � un remboursement (ou � une mise en compte) de l'imp�t indu en faveur des soci�t�s destinataires de ses prestations d'administrateur pour la p�riode allant du 1er semestre 1999 au 1er semestre 2000.
Mal fond�, le pr�sent recours doit �tre rejet�. Succombant, la recourante, dont l'int�r�t p�cuniaire est en jeu, doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 2, 153 et 153a OJ). Il n'est pas allou� de d�pens.
Un �molument judiciaire de 1'500 fr. est mis � la charge de l'Adminis- tration f�d�rale des contributions.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie aux parties et � la Commis- sion f�d�rale de recours en mati�re de contributions.

References: art. 99
 art. 97
 art. 54
in fine
 ATF 
 art. 28
 ATF 
 art. 37
 art. 47
 art. 60