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Timestamp: 2018-01-16 14:58:11+00:00

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Abgabe von Blutgerinnungspräparaten zur Heimselbstbehandlung durch ein Universitätsklinikum | Rechtslupe
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12. Januar 2018 | Körperschaftsteuer
Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof im Falle eines nordrhein-westfälischen Universitätsklinikums. Dieses ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts und verfolgt nach § 2 Abs. 1 Satz 5 der Verordnung über die Errichtung von Universitätskliniken als Anstalt des öffentlichen Rechts (UK-VO) vom 01.12 20001 ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung (AO) und nimmt Aufgaben in der Krankenversorgung einschließlich der Hochleistungsmedizin und im öffentlichen Gesundheitswesen wahr (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UK-VO).
Im Rahmen von ärztlich kontrollierten Heimselbstbehandlungen gab das Universitätsklinikum im Streitjahr (2007) Blutgerinnungsfaktoren an eigene Patienten ab. Hierzu kamen die Patienten -je nach Alter- zwischen zwei- und sechsmal jährlich sowie zusätzlich bei aufgetretenen Blutungen in das Behandlungszentrum des Universitätsklinikums. Dabei wurden die Gerinnungsfaktoren unmittelbar von den behandelnden Ärzten an die Patienten abgegeben. Der jeweilige Arzt hatte die Abgabe für Zwecke der ärztlichen Behandlung der von der Anwendung betroffenen Personen und für Zwecke der Risikoerfassung nach dem Arzneimittelgesetz zu dokumentieren (§ 14 Abs. 1 des Gesetzes zur Regelung des Transfusionswesens, Transfusionsgesetz). Im weiteren Verlauf der Behandlung dokumentierte der Patient die Einnahme der Präparate. Diese Dokumentation wurde von dem behandelnden Arzt überwacht und geprüft.
In der Körperschaftsteuererklärung des Streitjahres ging das Universitätsklinikum davon aus, dass die Gewinne aus der Veräußerung von Faktorpräparaten zu seinem (steuerfreien) Zweckbetrieb (§ 67 AO) gehörten. Das Finanzamt setzte die Körperschaftsteuer des Streitjahres zunächst antragsgemäß auf 0 EUR fest. Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass die Abgabe der Faktorpräparate dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Universitätsklinikums zuzurechnen sei und unterwarf den hieraus erzielten Gewinn durch Änderungsbescheid vom 07.08.2014 der Körperschaftsteuer. Im Einspruchsverfahren änderte das Finanzamt die Körperschaftsteuerfestsetzung nur insoweit, als es den bisher angesetzten Gewinn um den Betrag minderte, den das Universitätsklinikum aus dem Verkauf von Faktorpräparaten an ambulant behandelte Patienten erzielte; im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.
Der dagegen erhobenen Klage gab des Finanzgericht Köln statt2. Die Abgabe der Faktorpräparate gehöre zum steuerbegünstigten Zweckbetrieb “Krankenhaus”. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 31.07.20133 liege ein Zusammenhang mit ärztlichen Leistungen an Patienten jedenfalls dann vor, wenn das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrags von Gesetzes wegen zur Leistung befugt sei und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen müsse. Beide Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Der Bundesfinanzhof bestätigte nun diese Entscheidung und wies die Revision des Finanzamtes zurück; das Finanzgericht Köln hat zu Recht entschieden, dass das Universitätsklinikum auch insoweit von der Körperschaftsteuer befreit ist, als er Faktorpräparate an Hämophile im Rahmen der ärztlich kontrollierten Heimselbstbehandlung abgibt.
Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG sind die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 64 ff. AO) handelt.
Danach ist das Universitätsklinikum als rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts mit seinem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO im Streitjahr steuerbefreit.
Das Universitätsklinikum dient sowohl nach seiner Verfassung (§ 2 Abs. 1 UK-VO) als auch nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken. Denn seine Tätigkeit ist darauf gerichtet, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO).
Unter die Förderung der Allgemeinheit fällt auch die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.20074). Hiervon erfasst werden alle Tätigkeiten, die der Gesundheit der Bürger dienen, insbesondere die Verhinderung und Bekämpfung von Seuchen und Krankheiten5. Dies kann -wie im Streitfall- auch durch Krankenhäuser als begünstigte Einrichtungen geschehen6.
Der Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft steht nicht entgegen, dass es sich beim Universitätsklinikum um eine Anstalt des öffentlichen Rechts handelt, die vom Bundesland Nordrhein-Westfalen errichtet wurde. Die Gemeinnützigkeitsbestimmungen sind jedenfalls dann auf die öffentliche Hand anwendbar, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts durch einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) zu Privaten in Wettbewerb tritt7. Die Tätigkeit von Hochschulkliniken hat überwiegend wirtschaftlichen Charakter und erfolgt daher im Rahmen eines einheitlichen BgA8; dabei treten diese Kliniken zu privaten Krankenhausbetreibern in Wettbewerb.
Das Universitätsklinikum betreibt mit der Abgabe der Faktorpräparate zwar einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO, dieser erfüllt jedoch die speziellen Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 67 AO.
Ein Krankenhaus ist gemäß § 67 Abs. 1 AO ein Zweckbetrieb, wenn es in den Anwendungsbereich des KHEntgG oder der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) fällt und mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berechnet werden. Zwischen den Beteiligten ist unstrittig, dass das Universitätsklinikum die Erfordernisse dieser Quotenregelungen erfüllt9.
Die Abgabe der Faktorpräparate zur Verabreichung im Rahmen der ärztlich begleiteten Heimselbstbehandlung von Hämophilen ist dem Zweckbetrieb “Krankenhaus” zuzurechnen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen, aufgrund der weit gefassten Legaldefinitionen des Krankenhauses in § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze und § 107 Abs. 1 SGB V dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen10. Ausgehend von dem Zweck des § 67 AO, die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten steuerlich zu entlasten11 handelt es sich jedenfalls solange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt ist und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen muss12.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass die Abgabe der Gerinnungsfaktoren zur Heimselbstbehandlung zum Versorgungsauftrag des Krankenhauses gehört und deren Kosten von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden:
Der Versorgungsauftrag regelt, welche Leistungen ein Krankenhaus -unabhängig von der Art der Krankenversicherungsträger- erbringen darf (vgl. § 8 Abs. 1 Satz 4 KHEntgG). Nach Abs. 2 des mit “Ambulante Behandlung im Krankenhaus” überschriebenen § 116b SGB V in der im Streitjahr geltenden Fassung (§ 116b SGB V a.F.) sind zugelassene Krankenhäuser berechtigt, Verträge über die ambulante Behandlung der in dem Katalog nach Abs. 3 und 4 genannten Erkrankungen mit Versicherungsträgern zu schließen.
Das Universitätsklinikum gehört zu den zugelassenen Krankenhäusern (vgl. § 108 Nr. 1 SGB V), da er nach landesrechtlichen Vorschriften (§ 1 Abs. 1 und § 2 Abs. 1 Satz 2 UK-VO) als Universitätsklinik errichtet und zur Wahrnehmung von Aufgaben in der Krankenversorgung anerkannt wurde.
In Gestalt der Vereinbarung über die Abgabe von Blutprodukten zwischen dem Universitätsklinikum und Krankenkassen vom 10.09.2008 liegt auch ein Vertrag i.S. von § 116b Abs. 2 SGB V a.F. vor. Gegenstand dieses Vertrages ist die “ambulante Versorgung der Versicherten der Krankenkassen … auf Grund vertragsärztlicher Verordnung mit Gerinnungspräparaten/Faktorkonzentraten, die nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 Arzneimittelgesetz vom Vertriebsweg Apotheke ausgenommen sind, durch das Hämophiliezentrum des Universitätsklinikums.
Zum Katalog der in § 116b SGB V geregelten Behandlungen gehört die “Diagnose und Versorgung von Patienten mit Hämophilie” (§ 116b Abs. 3 Nr. 2 Spiegelstrich 7 SGB V a.F.).
Der Behandlungsumfang richtet sich nach § 116b Abs. 4 SGB V a.F. i.V.m. der einschlägigen Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses. Danach gehört zur Diagnostik und Versorgung von Patienten mit Hämophilie die sog. Gerinnungstherapie. Wird dabei als Therapieform die sog. Heimselbstbehandlung gewählt, erfordert dies zwingend die Abgabe des entsprechenden Präparates. Denn neben der Therapieform ist auch die Präparatewahl (Heimselbstbehandlung, rekombinante vs Plasmapräparate, Dosis) der ambulanten Behandlung im Krankenhaus zugeordnet. Das Finanzgericht hat daher zutreffend entschieden, dass es sich bei der Abgabe der Medikamente (Faktorpräparate) um einen integralen Bestandteil der Therapie handelt.
Der Zurechnungszusammenhang dieser ambulanten Behandlung zum Zweckbetrieb wird nicht dadurch gelöst, dass der Patient selbst einen Teil der Behandlung (Verabreichung der Präparate) zu Hause ausführt. Denn die Heimselbstbehandlung steht im Kontext einer fortbestehenden Krankenhausbehandlung. Dies ergibt sich zunächst daraus, dass nur die Abgabe von Faktorpräparaten an Patienten als Benutzer des Krankenhauses im Streit steht. Die Präparate werden auch unmittelbar im Krankenhaus den Patienten übergeben, die sie sich lediglich -nach entsprechender Schulung- zu Hause verabreichen. Diese Heimselbstbehandlung vollzieht sich unter ständiger ärztlicher Kontrolle und Beratung, insbesondere hinsichtlich der Anpassung der Faktorpräparate an die individuellen Bedürfnisse des jeweiligen Patienten. Überdies kommen die Patienten je nach Alter zwischen zwei- und sechsmal jährlich sowie bei zusätzlich auftretenden Blutungen in das Behandlungszentrum des Universitätsklinikums. Die Abgabe der Gerinnungsfaktoren wird schließlich durch den behandelnden Arzt für Zwecke der Risikoerfassung nach dem Arzneimittelgesetz dokumentiert. Im weiteren Behandlungsverlauf hat zwar der Patient die Einnahme der Präparate zu dokumentieren, diese Dokumentation wird jedoch von dem behandelnden Arzt überwacht und geprüft.
Die Kosten der Behandlung werden auch von den Sozialversicherungsträgern übernommen.
Im Streitfall zahlte der Sozialversicherungsträger nach Maßgabe der bezeichneten Vereinbarung über die Abgabe von Blutprodukten für die entsprechenden Leistungen des Universitätsklinikums. Nach § 4 Abs. 1 dieser Vereinbarung stellt das Universitätsklinikum bei Abgabe von Gerinnungskonzentraten u.a. die bedarfsgerechte und kostenbewusste Abgabe der Präparate an die Patienten sicher. Die Krankenkassen erstatten nach § 8 der Vereinbarung die Kosten. Dies geschieht innerhalb von 14 Tagen nach Rechnungseingang bei den Krankenkassen (§ 10 Abs. 2 der Vereinbarung).
Die vom Finanzamt und dem beigetretenen BMF geltend gemachten Einwendungen gegen die Qualifizierung als steuerbegünstigter Zweckbetrieb greifen nicht durch:
Es trifft zwar zu, dass sich der Streitfall und der vom Bundesfinanzhof in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123 entschiedene Zytostatika-Fall dadurch unterscheiden, dass dort eine ambulante Behandlung im Krankenhaus stattfand, während vorliegend die Präparate durch den Patienten selbst zu Hause verabreicht werden. Dies steht einer Zurechnung zum Zweckbetrieb aber nicht entgegen, weil die in der Zytostatika, Entscheidung als maßgeblich erachteten Kriterien (Versorgungsauftrag des Krankenhauses sowie Kostentragung durch den Sozialversicherungsträger) auch im Streitfall vorliegen.
Soweit das BMF für die Zurechnung zum Zweckbetrieb den Ort der Verabreichung des Präparates (im Krankenhaus) für maßgeblich erachtet, ergibt sich diese Voraussetzung weder aus dem sog. Zytostatika-Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123 noch aus dem Sinn und Zweck des § 67 AO. Maßgeblich ist vielmehr, dass die Verabreichung der Präparate der Versorgung von eigenen Patienten des Krankenhauses dient; und vom Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst wird. Abgesehen davon führte diese Auffassung, wonach die Abgabe von Präparaten nur dann dem Zweckbetrieb zuzuordnen sei, wenn sie örtlich in einer Ambulanz des Universitätsklinikums (also im Krankenhaus) erbracht werde, zu einem nicht folgerichtigen Ausschluss von Leistungen aus dem Zweckbetrieb, der mit dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Sinn und Zweck (umfassende Entlastung der Sozialversicherungsträger) nicht zu vereinbaren wäre.
Die Auffassung des BMF, wonach es sich bei der Abgabe von Faktorpräparaten zur Heimselbstbehandlung nicht um eine ambulante Krankenhausbehandlung nach § 115b SGB V handele, sondern um eine ambulante spezialfachärztliche Versorgung i.S. von § 116b SGB V, beruht auf einer Verkennung der maßgeblichen Gesetzeslage. Erst seit dem 1.01.2012 ist § 116b SGB V mit “Ambulante spezialfachärztliche Versorgung” überschrieben. In der bis zum 31.12 2011 und damit im Streitjahr geltenden Fassung trägt § 116b SGB V dagegen den Titel “Ambulante Behandlung im Krankenhaus”. Abgesehen davon ist durch die Neufassung des § 116b SGB V keine Änderung der Zuordnung des Leistungsspektrums zu den ambulanten Krankenhausleistungen eingetreten. Wie das Universitätsklinikum zu Recht ausgeführt hat, wurde lediglich ein neuer Leistungsbereich in die gesetzliche Krankenversicherung eingeführt mit der Folge, dass die im Rahmen der speziellen ambulant zu erbringenden Leistungen nunmehr sowohl den an der vertragsärztlichen Versorgung teilnehmenden Leistungserbringern als auch den nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern unter gleichen qualitativen Voraussetzungen offen stehen13.
Nicht entscheidungserheblich ist das Vorbringen des BMF, wonach die Abgabe von Faktorpräparaten zur Heimselbstbehandlung keine Krankenhausbehandlung i.S. des § 39 Abs. 1 SGB V sei. Danach wird die Krankenhausbehandlung “vollstationär, stationsäquivalent, teilstationär, vor- und nachstationär sowie ambulant” erbracht. Abgesehen davon, dass es sich bei der Abgabe der Faktorpräparate nach der Spezialnorm des § 116b SGB V a.F. um eine ambulante Behandlung im Krankenhaus handelt, dient die Norm lediglich der Abgrenzung von Krankenhausbehandlungen zu anderen Formen der Krankenbehandlung14 und hat damit lediglich sozialversicherungsrechtliche, aber keine steuerrechtliche Bedeutung.
Ohne Erfolg macht das BMF schließlich unter Hinweis auf Tz. 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2015, 76 geltend, die Medikamentenabgabe gehöre nur dann zum steuerbegünstigten Zweckbetrieb, wenn sie der Versorgung von ambulant behandelten Patienten im Krankenhaus diene. Das BMF, Schreiben stellt eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung dar. Derartige Anweisungen stehen konkludent unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung15 und binden daher die Gerichte nicht16.
Die Entscheidung steht nicht in Widerspruch zum BFH-Urteil vom 18.10.199017, wonach Arzneimittellieferungen der (unselbständigen) Krankenhausapotheke eines gemeinnützigen Krankenhausträgers an andere Krankenhäuser keinen Zweckbetrieb darstellen. Dieses Urteil betrifft nicht die Abgabe von Medikamenten an Krankenhauspatienten und äußert sich im Übrigen nur zur Frage eines (fehlenden) Zweckbetriebs nach § 66 AO (Wohlfahrtspflege) und § 68 Nr. 2b AO (Selbstversorgung), enthält aber keinerlei Aussage zum Zweckbetrieb nach § 67 AO.
Der Bundesfinanzhof ist -entgegen der Ansicht des BMF- nicht durch das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV gehalten, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe nicht einführen oder umgestalten, bevor die Kommission einen abschließenden Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue Beihilfen; demgegenüber dürfen bestehende Beihilfen regelmäßig durchgeführt werden, solange die Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat18. Bestehende Beihilfen sind insbesondere die Beihilferegelungen, die vor Inkrafttreten des Vertrags eingeführt worden sind und auch nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind (Art. 1 Buchst. b Unterbuchst. i der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22.03.1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Art. 93 des EG-Vertrags).
Von diesen Grundsätzen ausgehend ist das Durchführungsverbot im Streitfall nicht anwendbar. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 67 AO a.F. ist eine bestehende Beihilfe (“Alt-Beihilfe”), für die das Durchführungsverbot nicht gilt. Die Steuerbefreiung bestand schon vor dem Inkrafttreten des Vertrags über die Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am 1.01.1958. Dass zwischenzeitlich die sozialrechtlichen Bestimmungen geändert wurden und sich hierdurch die Weite der Steuerbefreiung verändert hat, ist hiernach nicht von Bedeutung. Denn die allein maßgebliche Regelung des § 67 AO a.F. hat sich inhaltlich nicht geändert19.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Oktober 2017 – V R 46/16
GVBl. NW 2000, S. 734↩
FG Köln, Urteil vom 17.03.2016 – 10 K 775/15, DStR/E 2017, 370↩
BFH, Urteil vom vom 31.07.2013 – I R 82/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123↩
BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815↩
BFH, Urteile vom 07.03.2007 – I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628, sowie vom 06.02.2013 – I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603↩
vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl., S. 187, Rz 3.92↩
BFH, Urteil vom 27.11.2013 – I R 17/12, BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68; ebenso Finanzverwaltung im Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 51 Abs. 1 AO, Tz. 1, BStBl I 2014, 290↩
vgl. Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl., 2006, § 4 KStG Rz 76, Stichwort “Hochschulkliniken”, m.w.N.↩
zur Berechnung der Jahrespflegetage vgl. BFH, Urteil vom 26.08.2010 – V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296↩
BFH, Urteil in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, Rz 17, m.w.N.↩
BVerfG, Beschluss vom 31.05.2007 – 1 BvR 1316/04, BFH/NV 2007, Beilage 4, 449, unter IV.03.b↩
BFH, Urteil in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, Rz 18↩
vgl. Hess, Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 116b SGB V, Rz 2↩
vgl. Gamperl, Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 39 SGB V, Rz 3↩
BFH, Urteil vom 23.10.2003 – V R 48/01, BFHE 203, 531, BStBl II 2004, 196, Rz 35↩
vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 30, m.w.N.↩
BFH, Urteil vom 18.10.1990 – V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268, Leitsatz 3↩
EuGH, Urteile Banco Exterior de España vom 15.03.1994 – C-387/92, EU:C:1994:100, Rz 20; Kremikovtzi vom 29.11.2012 – C-262/11, EU:C:2012:760, Rz 49, sowie zuletzt P Oy vom 18.07.2013 – C-6/12, EU:C:2013:525, Rz 36↩
zur weiteren Begründung siehe BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, Rz 36 ff., insbesondere Rz 40↩
Der beamtete Arzt am Uniklinikum – und die…
Wundinfektionsrisiko – fehlende Aufklärung und…
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References: § 2
 § 5
 § 14
 § 14
 § 67
 § 67
 § 10
 § 2
 § 107
 § 67
 § 8
 § 116
 § 108
 § 2
 § 116
 § 47
 § 116
 § 116
 § 4
 § 8
 § 67
 § 115
 § 116
 § 116
 § 116
 § 116
 § 108
 § 39
 § 116
 § 66
 § 68
 § 67
 Art. 108
 Art. 108
 Art. 93
 § 5
 § 67
 § 67
 § 51
 § 4
 § 116
 § 39