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Mitteilungen über die berufliche Vorsorge: Zusammenstellung der Hinweise, Stellungnahmen des. BSV und der Rechtsprechung zur
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1 Eidgenössisches Departement des Innern EDI Bundesamt für Sozialversicherungen BSV Geschäftsfeld Alters- und Hinterlassenenvorsorge Mitteilungen über die berufliche Vorsorge: Zusammenstellung der Hinweise, Stellungnahmen des BSV und der Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Behandlung der beruflichen Vorsorge (Stand: 9. Juli 2015) Die Mitteilungen über die berufliche Vorsorge sind ein Informationsorgan des Bundesamtes für Sozialversicherungen. Ihr Inhalt gilt nur dann als Weisung, wenn dies im Einzelfall ausdrücklich gesagt wird. Effingerstrasse 20, CH-3003 Bern Tel , Fax
2 Inhaltsverzeichnis Nr., Rz Hinweise Stellungnahmen des BSV Rechtsprechung Stellungnahme Einlagensicherung bei Freizügigkeits- und Säule 3a-Stiftungen Stellungnahme Scheidung: Keine Finanzierung eines auf die Kinder lautenden Kontos mit der Säule 3a Stellungnahmen Übertragung von Konten und Policen der Säule 3a im Alter 59/60, Auslegung von Art. 3 Abs. 2 Bst. b BVV 3 Teilübertragung von gebundenen Vermögen in die 2. Säule, Auslegung von Art. 3 Abs. 2 Bst. b BVV 3 Stellungnahmen Beitragszahlungen an die Säule 3a bei Personen, welche über das ordentliche Rücktrittsalter hinaus arbeiten Muss man mehr als drei Monate arbeiten, um Beiträge an die Säule 3a leisten zu können? Rechtsprechung Besteuerung von gesetzeswidrig ausbezahlten Kapitalleistungen der 2. Säule Stellungnahmen des BSV Änderung von Art. 60b BVV 2: Präzisierung zu den Mitteilungen Nr. 120 Rz. 765 (Personen, die aus dem Ausland zuziehen) Rechtsprechung Kein steuerlicher Abzug des Einkaufs bei Kapitalauszahlung innerhalb von drei Jahren Rechtsprechung Abzug der Einkäufe vom steuerbaren Einkommen bei Kapitalauszahlung innerhalb von drei Jahren Hinweise Änderung der Art. 24 BVV 2 (Überversicherung nach Erreichen des Rentenalters) und 60b BVV 2 (Einkäufe von Personen, die aus dem Ausland zuziehen) ab 1. Januar 2011: 119 Rechtsprechung Unzulässigkeit der Fortführung der weitergehenden Vorsorge (Säule 2b) über 2
3 761 das ordentliche Rentenalter hinaus durch ordentliche Beiträge oder Einkäufe, wenn die versicherte Person aus der Grundversicherung (Säule 2a) bereits Altersleistungen bezieht Stellungnahmen des BSV Externe Versicherung bzw. Weiterversicherung eines Lohnes bei Reduktion des Beschäftigungsumfangs Kann die Auszahlung des gesamten bei einer Freizügigkeitseinrichtung hinterlegten Vorsorge-kapitals vor Ablauf der Frist von 3 Jahren nach dem Einkauf in eine Pensionskasse verlangt werden? Hinweise Säule 3a: Vorsorge für Erwerbstätige auch nach Erreichen des Rentenalters Eidgenössischen Steuerverwaltung: Kreisschreiben Nr. 17 zur Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge Stellungnahmen des BSV Fragen zur Weiterversicherung Säule 3a Stellungnahmen des BSV Vorbezug für Wohneigentum, Scheidung und Einkauf (Art. 22c FZG, 79b Abs. 3 und 4 BVG) Hinweise Korrektur der Mitteilungen Nr. 91 Rz 527: Weitergabe der Information über einen Einkauf im Freizügigkeitsfall und nach Ausrichtung von Altersleistungen Praxisfestlegung für Experten für berufliche Vorsorge bei Sammeleinrichtungen Bestätigung des Experten für berufliche Vorsorge nach Art. 53 Abs. 2 BVG (Formular) Stellungnahmen des BSV Präzisierung zu den Mitteilungen Nr. 91 Rz 530 Präzisierung zu den Mitteilungen Nr. 88 Rz 511 3
4 Stellungnahmen des BSV Weitergabe der Information über einen Einkauf im Freizügigkeitsfall und nach Ausrichtung von Altersleistungen (s. 97, 568) Welches sind der höchstzulässige versicherbare und der versicherte Lohn im überobligatorischen Bereich, wenn bei zwei separaten Stiftungen (die eine für die obligatorische Basis-Vorsorge und die andere für die Kader-Vorsorge) das BVG-Minimum durch eine Basis -Vorsorgeeinrichtung bereits abgedeckt ist? (s. 93, 539) Stellungnahmen des BSV Freiwillige Versicherung von Selbständigerwerbenden im Bereich der weitergehenden und ausserobligatorischen Vorsorge Hinweise Neunummerierung der bisherigen Artikel 60b und c BVV 2 Stellungnahmen des BSV Art. 79c BVG: maximal versicherbarer Verdienst und Koordinationsabzug Sonderausgabe Fragen zur Anwendung der neuen Einkaufsbestimmungen des BVG (per in Kraft) (s. 93, 540) Sonderausgabe Anfragen zur Anwendung der neuen Bestimmungen des BVG und des 3. Verordnungspaketes (Steuerpaketes) zur 1. BVG-Revision (per in Kraft) Stellungnahmen des BSV Artikel 79b (Einkauf) Absätze 3 und 4 BVG Sonderausgabe Inkrafttreten auf den 1. Januar 2006 der 3. Etappe der BVG-Revision Änderung der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge (BVV2) vom (nicht offizielle Version) Hinweise Erläuterungen zu den Änderungen in der BVV2 Synthese der Resultate des Vernehmlassungsverfahrens zum 3. Paket 1. BVG-Revision: Verordnungsbestimmungen zum "Steuerpaket" in der Vernehmlassung Stellungnahmen des BSV Produkte zur Erhöhung des Vorsorgeschutzes gestützt auf Artikel 339b OR 4
5 Rechtsprechung Auskunftspflicht der Pensionskassen gegenüber den eidgenössischen und kantonalen Steuerbehörden Rechtsprechung Wirkung des Einkaufs für vorzeitige Pensionierung bei Weiterarbeit bis zum 65. Altersjahr Stellungnahmen des BSV Unterstehen Bonus-Zahlungen der BVG-Beitragspflicht? Steuerliche Behandlung von Kadersparplänen Hinweise Stabilisierungsprogramm Vollziehungsverordnung zu Art. 79a BVG über die Begrenzung des Einkaufs in die berufliche Vorsorge Rechtsprechung Begrenzte Auskunftspflicht der Pensionskassen gegenüber den eidgenössischen und kantonalen Steuerbehörden (s. 64, 392) Hinweise Inkrafttreten des Bundesgesetzes über das Stabilisierungsprogramm 1998 Stellungnahmen des BSV Maximale Höhe des versicherten Verdienstes in der überobligatorischen beruflichen Vorsorge Hinweise Stabilisierungsprogramm 1998: Massnahmen in der beruflichen Vorsorge 33, 193 Kreisschreiben Nr. 22 und 23 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (s. 103, 616; das Kreisschreiben Nr. 23 wird durch das Kreisschreiben Nr. 17 ersetzt)) Rechtsprechung Säule 3a: Voraussetzung der Erwerbstätigkeit 25, 157 Wer darf in der Säule 3a vorsorgen? Hinweise 1. Steuerrechtliche Stellung von Selbständigerwerbenden ohne Personal 8, 47 Die "Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes" 5
6 Stellungnahme Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr Einlagensicherung bei Freizügigkeits- und Säule 3a-Stiftungen Einlagen bei Freizügigkeits- und Säule 3a-Stiftungen sind bis zum Höchstbetrag von Fr. 100'000.- je Gläubiger privilegiert, d.h. sie gelangen beim Konkurs der vermögensverwaltenden Bank nach Art. 219 Abs. 4 Bst. f SchKG bis zu diesem Betrag in die zweite Gläubigerklasse. Das Privileg betrifft Einlagen bei Banken. Nicht im Sinne der BankG-Bestimmungen privilegiert sind Freizügigkeits- und Säule 3a-Guthaben bei Versicherungseinrichtungen oder Guthaben bei Vorsorgeeinrichtungen. Bei einem Bankenkonkurs werden Bareinlagen bis zum Betrag von Fr. 100'000.- privilegiert behandelt. Das heisst, die privilegierten Einlagen werden nach den Forderungen der Arbeitnehmer (erste Gläubigerklasse), jedoch vor den Forderungen der übrigen Gläubiger (dritte Gläubigerklasse) ausbezahlt. Zu diesen privilegierten Einlagen gehören auch die Einlagen bei Freizügigkeits- und Säule 3a-Stiftungen. Für sie gilt allerdings das darüber hinaus gehende Einlagensicherungssystem nicht 1. Nach Art. 37a Abs. 5 BankG gelten Einlagen auf Konten bei Freizügigkeits- und Säule 3a-Stiftungen als Einlagen des Vorsorgenehmers selber und nicht der Vorsorgestiftung (vgl. auch Art. 19 Abs. 1 FZV für Freizügigkeitsstiftungen), auch wenn die Einlagen im Namen der Stiftung verwaltet werden. Hat ein Vorsorgenehmer sowohl 3a- als auch Freizügigkeitsguthaben bei derselben Bank angelegt, werden diese für die Ermittlung der Anspruchsprivilegierung zusammengezählt. Nicht dazugezählt werden hingegen andere Einlagen des Vorsorgenehmers bei derselben Bank, für welche wiederum eine hiervon unabhängige Sicherung bzw. Privilegierung gilt. Der Teil der 3a- und Freizügigkeitsguthaben, der Fr. 100'000.- übersteigt, gelangt im Konkursfall als Forderung in die dritte Gläubigerklasse. Guthaben aus Freizügigkeitspolicen und Säule 3a-Policen sind jederzeit vollumfänglich garantiert. Die Versicherungsgesellschaft muss die Ansprüche der Versicherten sicherstellen, indem sie dafür ein gebundenes und speziell ausgeschiedenes Vermögen bildet. Die Einhaltung der diesbezüglichen Vorschriften wird durch die FINMA überwacht. Für Guthaben bei Vorsorgeeinrichtungen gilt Folgendes: Der Sicherheitsfonds stellt in einem bestimmten Umfang Leistungen von zahlungsunfähigen Vorsorgeeinrichtungen sicher (Art. 56 Abs. 1 Bst. b. und c. BVG). Zahlungsunfähig ist eine Vorsorgeeinrichtung, wenn sie fällige gesetzliche oder reglementarische Leistungen nicht erbringen kann und eine Sanierung nicht mehr möglich ist (Art. 25 Abs. 1 SFV). Stellungnahme Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr Scheidung: Keine Finanzierung eines auf die Kinder lautenden Kontos mit der Säule 3a Es ist nicht zulässig, im Rahmen einer Scheidung Guthaben der Säule 3a auf ein auf die Kinder lautendes Sparkonto zu überweisen oder die Säule 3a auf die Kinder zu übertragen. 1 Für Einlagen, die durch das Einlagensicherungssystem gesichert sind (Guthaben von Privatpersonen, Wirtschaftsunternehmen und öffentlichen Stellen, also z.b. Privat-, Spar-, Anlage-, Lohn-, Nummern-, Depositenkonten, Kontokorrent und Kassenobligationen), stellen die der Aufsicht der FINMA unterstehenden Banken und Effektenhändler in der Schweiz im Fall des Konkurses eines Finanzinstituts Geld zur Verfügung u.a. für die rasche Auszahlung an die berechtigten Gläubiger. Zu diesem Zweck haben die Banken und Effektenhändler einen Fonds geäufnet (Obergrenze zurzeit Fr. 6 Mrd.). Effingerstrasse 20, CH-3003 Bern Tel , Fax
7 Dem BSV wurde die Frage unterbreitet, ob es zulässig sei, im Rahmen einer Scheidung Guthaben der Säule 3a auf ein auf die Kinder lautendes Sparkonto zu überweisen oder die Säule 3a auf die Kinder zu übertragen. Die Inhaberin oder der Inhaber einer 3a-Police oder eines 3a-Kontos kann nur in den in Art. 3 Abs. 1 bis 3 BVV 3 vorgesehenen Fällen das Vorsorgeverhältnis auflösen und das Vorsorgeguthaben beziehen. Zudem stellt Art. 4 Abs. 1 BVV 3 den Grundsatz auf, dass eine Abtretung der Säule 3a nicht möglich ist. Zu diesem Abtretungsverbot besteht im Falle einer Scheidung jedoch eine Ausnahmeregelung. So besagt Art. 4 Abs. 3 BVV 3: «Ansprüche auf Altersleistungen können dem Ehegatten ganz oder teilweise vom Vorsorgenehmer abgetreten oder vom Gericht zugesprochen werden, wenn der Güterstand anders als durch Tod aufgelöst wird. Die Einrichtung des Vorsorgenehmers hat den zu übertragenden Betrag an eine vom Ehegatten bezeichnete Einrichtung nach Artikel 1 Absatz 1 oder an eine Vorsorgeeinrichtung zu überweisen; vorbehalten bleibt Artikel 3.» Im Fall einer Scheidung besteht für die gebundene Selbstvorsorge (3. Säule) kein spezifischer Vorsorgeausgleich wie für die 2. Säule. Es gelten die Regeln über die Auflösung des Güterstands, dem die Ehegatten unterstehen. Ergibt die güterrechtliche Auseinandersetzung eine Beteiligungsforderung des einen gegenüber dem anderen Ehegatten, so können die Säule-3a-Guthaben ganz oder teilweise vom Vorsorgenehmer an den Ehegatten abgetreten oder diesem vom Gericht zugesprochen werden (vgl. BGE 137 III 337, Entscheid in französischer Sprache). Die Säule-3a-Einrichtung des Vorsorgenehmers muss den abgetretenen Betrag auf den Namen des Ex-Ehegatten an eine 3a-Einrichtung im Sinne von Art. 1 Abs. 1 BVV 3 oder an eine Einrichtung der 2. Säule überweisen (es sei denn, es liege ein Fall von Art. 3 BVV 3 vor). Hingegen ist es nicht zulässig, die Säule 3a auf ein normales, auf die Kinder lautendes Sparkonto zu überweisen oder sie auf die Kinder zu übertragen. Der Studienbeginn eines Kindes ist kein in der BVV 3 vorgesehener Grund für die vorzeitige Ausrichtung der Säule 3a. Im Sinne von Art. 4 Abs. 3 BVV 3 ist die Frage nach einer allfälligen Abtretung eines Teils der Säule 3a an eine Einrichtung der Säule 3a oder der 2. Säule des Ex-Ehegatten getrennt von der Frage nach dem finanziellen Beitrag an den Unterhalt und das Studium der Kinder zu behandeln. Es wäre auch möglich, in einer Scheidungskonvention festzuhalten, dass ein Ehegatte gestützt auf Art. 3 Abs. 1 BVV 3 sein 3a- Guthaben im Alter von 60 (Männer) bzw. 59 Jahren (Frauen) bezieht und es zugunsten der Kinder einsetzt. Stellungnahmen Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr Übertragung von Konten und Policen der Säule 3a im Alter 59/60, Auslegung von Art. 3 Abs. 2 Bst. b BVV 3 Stellungnahme des BSV zur Übertragung der Säule 3a in eine andere gebundene Vorsorge nach Erreichen des 59./60. Altersjahres. Stellungnahme des BSV zur Übertragung der Säule 3a in eine andere gebundene Vorsorge nach Erreichen des 59./60. Altersjahres. Gemäss Praxis der Steuerbehörden 2 ist eine Übertragung des Vorsorgevermögens einer Säule 3a in eine andere Säule 3a nach Erreichen des 59./60. Altersjahres nicht mehr zulässig, da die Guthaben ab dieser 2 Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Sommer 2013, Hrsg. Cosmos, B.3.1.2, S.3. 7
8 Altersgrenze nicht mehr gebunden sind. Das heisst, die Versicherten können ab dieser Altersgrenze die Guthaben jederzeit und ohne weitere Voraussetzung beziehen. Die Auflösung des Vorsorgeverhältnisses hat indes zur Folge, dass die ausbezahlte Leistung vollumfänglich besteuert werden muss. Nach Ansicht des BSV ist diese Praxis ist aus Sicht der beruflichen Vorsorge nicht gerechtfertigt. Art. 3 Abs. 2 Bst. b BVV 3 ist weniger restriktiv auszulegen. Man kann einer versicherten Person, die bei einer anderen Einrichtung der Säule 3a attraktivere Versicherungsbedingungen vorfindet, die Übertragung des Vorsorgeguthabens aus Altersgründen nicht verbieten (das heisst Erreichen des 59./60. Altersjahres). Eine solche Übertragung muss den gleichen Voraussetzungen unterliegen wie eine Übertragung vor dem 59./60. Altersjahr. Wurde die Fälligkeit einer Versicherungspolice hingegen vertraglich vereinbart, ist eine Übertragung der Leistung nach deren Fälligkeit auf eine andere Säule 3a nicht mehr möglich. Jedoch können diese Policen vor Vertragsablauf verlängert werden, aber nur bis längstens fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters und unter der Bedingung, dass die versicherte Person weiter erwerbstätig ist. Diese Position wurde in der Arbeitsgruppe Vorsorge der Schweizerischen Steuerkonferenz diskutiert und mit großer Mehrheit der Mitglieder akzeptiert. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ist in dieser Gruppe ebenfalls vertreten. 893 Teilübertragung von gebundenen Vermögen in die 2. Säule, Auslegung von Art. 3 Abs. 2 Bst. b BVV 3 Stellungnahme des BSV zur Zulässigkeit einer Teilübertragung von Guthaben der Säule 3a in die 2. Säule zur Deckung von Vorsorgelücken. Eine versicherte Person kann heute ihre unvollständigen Leistungen der 2. Säule mit den Leistungen der Säule 3a ergänzen, um die bestehenden Vorsorgelücken zu decken. Es handelt sich dabei um eine steuerlich neutrale und zulässige Übertragung, sofern das Vorsorgeverhältnis der Säule 3a vollständig aufgelöst wird (Art. 3 Abs. 2 Bst. b BVV 3). Übersteigt das Vorsorgevermögen der Säule 3a somit betragsmässig die Vorsorgelücke der 2. Säule, ist eine Übertragung nicht möglich. Für das BSV ist diese Situation problematisch. Sie führt insbesondere zu einer Diskriminierung von Personen, die nur über eine einzige Säule 3a verfügen gegenüber Personen, die über mehrere verfügen und daher eine ihrer Säulen 3a leichter vollständig auflösen können. Deshalb ist eine Teilübertragung der Säule 3a zuzulassen, sofern damit die Lücke in der 2. Säule voll und ganz gedeckt wird. Das heisst folgedessen, dass eine Teildeckung der Lücke in der 2. Säule über eine Teilübertragung der Säule 3a nicht zulässig ist. 8
9 Stellungnahmen Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr Beitragszahlungen an die Säule 3a bei Personen, welche über das ordentliche Rücktrittsalter hinaus arbeiten Eine Person, die über das ordentliche Rücktrittsalter der AHV hinaus erwerbstätig ist, kann weiterhin bis 5 Jahre nach Erreichen dieses Rentenalters Beiträge an die Säule 3a leisten (Art. 7 Abs. 3 BVV 3). Arbeitet eine Person nach dem ordentlichen Rücktrittsalter weiter, müssen für die Bestimmung des maximal möglichen Beitrags an die Säule 3a folgende zwei Situationen unterschieden werden (wie schon in den Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 103, S. 18 Frage 3 ausgeführt): 1) Die Person ist noch in einer Vorsorgeeinrichtung aktiv versichert und bezieht noch keine Rente aus der 2. Säule. In diesem Fall kann sie jährlich bis 8 % des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG in die Säule 3a einzahlen («kleiner» Beitrag gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3). 2) Die Person bezieht eine Rente der beruflichen Vorsorge und zahlt keine Beiträge mehr in eine Vorsorgeeinrichtung ein (passive Zugehörigkeit). In diesem Fall kann sie längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV jährlich bis 20 % des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 % des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG in die Säule 3a einzahlen («grosser» Beitrag gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3). Für «Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit» hält das Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Säule 3a (S. 5, 2. Absatz und S.6 lit. f) fest, dass es sich dabei um den «Bruttolohn nach Abzug der AHV/IV/EO/ALV-Beiträge» handelt. Wie ist aber der Begriff «Bruttolohn nach Abzug der AHV/IV/EO/ALV-Beiträge» anzuwenden, da es einen AHV/IV/EO-Freibetrag gibt? Für die 1. Säule entrichten nämlich Frauen, die das 64., und Männer, die das 65. Altersjahr vollendet haben, vom Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nur für den Teil Beiträge, der je Arbeitgeber 1400 Franken im Monat bzw Franken im Jahr übersteigt (vgl. Art. 6quater Abs. 1 AHVV und Art. 4 Abs. 2 lit. b AHVG). Wie hoch ist also der maximale Beitrag an die Säule 3a nach Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3, wenn das Erwerbseinkommen diesen Freibetrag übersteigt? Die 20 % des Erwerbseinkommens sind auf der Grundlage des Bruttolohns abzüglich der effektiven AHV/IV/EO-Beiträge zu berechnen (wobei festgehalten werden muss, dass nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. c und d AVIG keine Beiträge mehr an die Arbeitslosenversicherung geleistet werden müssen). Har nun die Person ein Erwerbseinkommen, das diesen Freibetrag nicht überschreitet, kann sie ebenfalls, wie schon in den Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 103, S. 18 Frage 4 besprochen, weiter in die Säule 3a einzahlen. Um die 20 % des Erwerbseinkommens zu berechnen, muss dann aber auf den Bruttolohn abgestellt werden (ohne Abzug der AHV/IV/EO-Beiträge; in einem solchen Fall erfolgt überhaupt kein Abzug von AHV/IV/EO-Beiträgen, da das Einkommen kleiner ist als der Freibetrag). 827 Muss man mehr als drei Monate arbeiten, um Beiträge an die Säule 3a leisten zu können? Das geltende Recht verlangt nicht, dass die Erwerbstätigkeit mehr als drei Monate im gleichen Jahr betragen muss, um Beiträge an die Säule 3a leisten zu können, mit Ausnahme von zwei in Art. 1a Abs. 1 AHVG und Art. 2 Abs. 1 lit. b und c AHVV behandelten Kategorien (vgl. unten). Erforderlich sind einzig eine Erwerbstätigkeit (unselbständige oder selbständige) sowie AHV-Beitragszahlungen im Rahmen der obligatorischen oder freiwilligen Versicherung bei der AHV (vgl. Art. 5 Abs. 1 BVG in Verbindung mit Art. 82 BVG; vgl. auch das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 18 «Steuerliche Behandlung 9
10 von Vorsorgebeiträgen und leistungen der Säule 3a» Ziff. 3 und den Anwendungsfall B in «Vorsorge und Steuern», publiziert von der Schweizerischen Steuerkonferenz, Cosmos Verlag AG, Muri-Bern). In der AHV gilt der Grundsatz, dass jede Person, die in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausübt, vom ersten Arbeitstag an obligatorisch versichert ist (vgl. Art. 1a AHVG; auch eine unselbständige Tätigkeit im Ausland ist möglich, solange der Arbeitgeber der AHV in der Schweiz unterstellt ist). Es gibt nur zwei Kategorien von Personen, bei welchen die drei Monate eine Rolle spielen und welche gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. b und c AHVV in Verbindung mit Art. 1a Abs. 1 AHVG nicht obligatorisch in der AHV versichert sind: 1) Personen, die in der Schweiz während längstens drei aufeinanderfolgenden Monaten im Kalenderjahr eine Erwerbstätigkeit ausüben und dafür von einem Arbeitgeber im Ausland entlöhnt werden; 2) Personen, die in der Schweiz während höchstens drei aufeinanderfolgenden Monaten im Kalenderjahr selbständig erwerbstätig sind. Mit Ausnahme dieser zwei Kategorien, welche nicht obligatorisch in der AHV versichert sind, kann eine Person in die Säule 3a einzahlen, selbst wenn sie nicht mehr als drei Monate im Kalenderjahr gearbeitet hat, da ja dann AHV-Beiträge von ihrem Erwerbseinkommen abgezogen werden. Die BVV 3 hat folglich für die Säule 3a die in Art. 1j Abs. 1 lit. b BVV 2 festgelegte Drei-Monats-Frist nicht übernommen (Arbeitnehmer mit einem befristeten Arbeitsvertrag von höchstens drei Monaten sind mit Vorbehalt von Art. 1k BVV 2 der obligatorischen BVG-Versicherung nicht unterstellt). Auch gibt es keine Eintrittsschwelle (Mindesteinkommen), um Beiträge an die Säule 3a leisten zu können (im Gegensatz zur 2. Säule: Art. 7 BVG). Die maximalen Beiträge an die Säule 3a variieren danach, ob eine Person einer Vorsorgeeinrichtung angehört oder nicht (vgl. Art. 7 Abs. 1 lit. a und b BVV 3). Ist die Person nicht in einer Einrichtung der 2. Säule versichert, da sie im Laufe desselben Jahres nicht mehr als drei Monate gearbeitet hat, kann sie bis zu der in Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 festgelegten Obergrenze Beiträge an die Säule 3a leisten (20 % des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens 40 % des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG). Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 125 Rechtsprechung 820 Besteuerung von gesetzeswidrig ausbezahlten Kapitalleistungen der 2. Säule (Hinweis auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2011; 2C_156/2010; Entscheid in deutscher Sprache) (Art. 38 DBG) Das Bundesgericht hat nachträglich die Barauszahlung der 2. Säule an eine Person, welche erklärt hatte, sie wolle sich selbständig machen, kontrolliert. Bevor es sich zur Besteuerung dieser Barauszahlung äusserte, überprüfte es, ob die Barauszahlung den gesetzlichen Voraussetzungen entsprach. Dabei erklärte das Bundesgericht zwar die Barauszahlung nicht für nichtig, aber es ahndete sie doch steuerlich mit der Begründung, dass die Barauszahlung gewährt worden sei, ohne dass die gesetzlichen Bedingungen erfüllt waren. Gemäss Bundesgericht kann die streitige Auszahlung nicht von der privilegierten und gesonderten Besteuerung gemäss Art. 38 DBG profitieren, da die Person im konkreten Fall gar nicht eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübte. Dieser Rechtsprechung zufolge unterliegt eine Barauszahlung/Kapitalleistung, welche sich als gesetzeswidrig erweist, zusammen mit den restlichen Einkommen der ordentlichen Veranlagung. 10
11 Folgen dieses Entscheides: Aufgrund dieses Entscheides müssen die Vorsorgeeinrichtungen noch verstärkt darauf achten, dass die Auszahlungen an ihre Versicherten die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen. So verschonen sie ihre Versicherten vor bösen Überraschungen bei der steuerlichen Veranlagung solcher Auszahlungen. Es ist an den Vorsorgeeinrichtungen, alle Umstände des Einzelfalls genau zu untersuchen und die Gesetzmässigkeit von Barauszahlungen, Vorbezügen für das Wohneigentum und anderen Kapitalleistungen zu prüfen (vgl. Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 25 Rz 153 und Nr. 78 Rz 463). Andererseits ist übertriebener Formalismus auch fehl am Platz, da nur Fälle steuerlich sanktioniert werden, welche die gesetzlichen Bedingungen offensichtlich verletzen: Wenn beispielsweise eine versicherte Person ein paar Tage nach Ablauf der reglementarischen Frist ein Gesuch auf Auszahlung stellt, sollte dies, sofern keine offensichtliche Gesetzesverletzung vorliegt, keine steuerlichen Sanktionen nach sich ziehen. Stellungnahmen Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr Änderung von Art. 60b BVV 2: Präzisierung zu den Mitteilungen Nr. 120 Rz. 765 (Personen, die aus dem Ausland zuziehen) Im Zuge des per 1. Januar 2011 in Kraft getretenen neuen Wortlauts von Art. 60b BVV 2 (s. Mitteilungen Nr. 120, Rz. 765) wurde mehrmals die gleiche Frage ans BSV herangetragen. Um jegliche Missverständnisse aus dem Weg zu räumen, klären wir im Folgenden den fraglichen Punkt. Unklar war, ob für eine Person, die eine verbleibende Vorsorgelücke einkaufen möchte, nachdem sie die im Ausland erworbenen Vorsorgeansprüche oder -guthaben gemäss Art. 60b Abs. 2 BVV 2 übertragen hat, die Limiten gemäss Abs. 1 des gleichen Artikels gelten. Es sei zunächst daran erinnert, dass, wenn die Voraussetzungen des neuen Art. 60b Abs. 2 BVV 2 erfüllt sind, eine aus dem Ausland zuziehende Person ihre im Ausland erworbenen Vorsorgeguthaben übertragen kann, ohne die Einkaufslimite von 20 % einhalten zu müssen. Bei Versicherten, die nach dieser Übertragung noch über Einkaufsmöglichkeiten verfügen, fallen allfällige «zusätzliche» Einkäufe (für die Steuererleichterungen gelten) unter die Bedingungen/Begrenzungen von Art. 60b Abs. 1 BVV 2. Rechtsprechung Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr Kein steuerlicher Abzug des Einkaufs bei Kapitalauszahlung innerhalb von drei Jahren (Art. 79b Abs. 3 erster Satz BVG und Art. 33 Abs. 1lit. d DBG) Mit Urteil 2C_614/2010 vom 2. November 2010 (Entscheid in französischer Sprache) hat die II. öffentlichrechtliche Abteilung des Bundesgerichts ihr Urteil 2C_658/2009 vom 12. März 2010 (zusammengefasst in den Mitteilungen Nr. 121 Rz. 776) bestätigt. Aus steuerrechtlicher Sicht ist ein Einkauf vom steuerbaren Einkommen nicht abzugsfähig, wenn eine Kapitalauszahlung vor Ablauf der Frist von drei Jahren nach Art. 79b Abs. 3 erster Satz BVG erfolgt. 11
12 Internet-Link für das Urteil 2C_614/2010 Rechtsprechung Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr Abzug der Einkäufe vom steuerbaren Einkommen bei Kapitalauszahlung innerhalb von drei Jahren (Hinweis auf ein Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts vom 12. März 2010, 2C_658/2009 und 2C_659/2009; Entscheid in deutscher Sprache) (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG, Art. 79b Abs. 3 BVG) X., geb. 1943, leistete 2004 bis 2006 drei Einkaufsbeiträge an seine Pensionskasse. Im Juli 2007 zahlte ihm die Kasse einen Teil seiner Leistungen in Kapitalform aus und den Rest in Form einer monatlichen Rente, wobei der Kapitalwert dieser Rente den drei Einkaufsbeträgen zuzüglich Zinsen entsprach. Die drei Einzahlungen 2004 bis 2006 wurden von den Steuerbehörden wegen Steuerumgehung weder bei der Staatssteuer noch bei der direkten Bundessteuer als Abzüge vom steuerbaren Einkommen zugelassen. Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und 34 Abs. 1 Ziff. 6 des Gesetzes des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenenund Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 BVG). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt den Abzug aber dann nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt, insbesondere bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später bei kaum verbessertem Versicherungsschutz der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden. Vorliegend führten die eingezahlten Beträge zu einer monatlichen Rente und nicht wie beim klassischen Missbrauchsmodell zu einer Kapitalauszahlung. Entscheidend ist aber, dass auch hier kurz nach den Einzahlungen ein grösserer Betrag wieder als Kapital ausbezahlt wurde, woraus eine gezielt vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung in die 2. Säule anzunehmen ist. Es wurde nicht die Schliessung einer Beitragslücke angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet. Die Gestaltung muss gesamthaft als ungewöhnlich und zumindest wenig sachgerecht beurteilt werden und hätte zu einer ins Gewicht fallenden Steuerersparnis geführt. Für die Einzahlungen von 2004 und 2005 ist ein Abzug vom steuerbaren Einkommen somit aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Steuerumgehung ausgeschlossen. Der Einkauf im Jahr 2006 ist aufgrund des am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 79b Abs. 3 BVG zu beurteilen. Dieser bestimmt: "3 Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden." Art. 79b BVG ist zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruht aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Er übernimmt und konkretisiert die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung. Die dreijährige Kapitalrückzugssperre ist nicht als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen, denn die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge werden nicht ausgesondert und die Leistungen aus 12
13 Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert. Deshalb ist jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen. Folglich ist auch der Einkauf im Jahr 2006 nicht abzugsberechtigt. Konsequenz aus diesem Entscheid: Das Urteil äussert sich zur steuerrechtlichen Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG. Demnach werden die Steuerbehörden den Abzug des Einkaufsbetrages vom steuerbaren Einkommen dann nicht mehr zulassen, wenn innert der Sperrfrist ein Kapitalbezug erfolgt. Die vorsorgerechtliche Frage, ob nach einem Einkauf ein Kapitalbezug möglich ist, ist vom Urteil des Bundesgerichts hingegen nicht betroffen; die Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 88, Rz. 511, bleiben anwendbar. Das bedeutet, dass die Kapitalauszahlung vorsorgerechtlich weiterhin zulässig bleibt, jedoch mit den entsprechenden steuerrechtlichen Konsequenzen für die versicherte Person. Internet-Link für die Analyse der Schweizerische Steuerkonferenz : Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr Änderung der Art. 24 BVV 2 (Überversicherung nach Erreichen des Rentenalters) und 60b BVV 2 (Einkäufe von Personen, die aus dem Ausland zuziehen) ab 1. Januar 2011: Die Berechnung der Überentschädigung nach dem Rentenalter wird verbessert (Revision des Art. 24 BVV 2). Das Ziel ist zu vermeiden, dass Personen, die eine Invalidenrente beziehen und das Rentenalter erreichen, mehr als 90 % des letzten Verdienstes, den sie vor dem Rücktrittsalter hätten erzielen können, wenn sie nicht invalid geworden wären, erhalten. Art. 60b BVV 2 wird auch revidiert, um den Transfer von Vorsorgeguthaben aus dem Ausland zu erleichtern. Ein solcher Transfer wird (unter gewissen Bedingungen) als Einkauf betrachtet und nicht als Freizügigkeit. Internet-Link für die Pressemitteilung: 13
14 Im Nachfolgenden wird der Text dieser Verordnungsänderung publiziert (nur der Text, der im Bundesblatt und in der Amtlichen Sammlung veröffentlicht wird, ist rechtsgültig): Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2) Änderung vom nicht offizielle Fassung Der Schweizerische Bundesrat verordnet: I Die Verordnung vom 18. April über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge wird wie folgt geändert: Art. 3a Abs. 1 1 Für Personen, die gemäss Artikel 2 BVG obligatorisch zu versichern sind und die bei einem Arbeitgeber einen massgebenden AHV-Lohn von mehr als Franken beziehen, muss ein Betrag in der Höhe von mindestens 3480 Franken versichert werden. Art. 5 Anpassung an die AHV (Art. 9 BVG) Die Grenzbeträge nach den Artikeln 2, 7, 8 und 46 BVG werden wie folgt erhöht: Bisherige Beträge Franken Neue Beträge Franken Art. 24 Abs. 2 bis 2bis Nach Erreichen des AHV-Rentenalters gelten auch Altersleistungen in- und ausländischer Sozialversicherungen und Vorsorgeeinrichtungen, mit Ausnahme von Hilflosenentschädigungen, Abfindungen und ähnlichen Leistungen als anrechenbare Einkünfte. Die Vorsorgeeinrichtung kann ihre Leistungen kürzen, soweit sie zusammen mit andern anrechenbaren Einkünften 90 Prozent des Betrags übersteigen, der bei einer Überentschädigungsberechnung unmittelbar vor dem Rentenalter als mutmasslich entgangener Verdienst zu betrachten war. Dieser Betrag muss dem Teuerungszuwachs zwischen dem Erreichen des Rentenalters und dem Berechnungszeitpunkt angepasst werden. Die Verordnung über die Anpassung der laufenden Hinterlassenen- und Invalidenrenten an die Preisentwicklung vom 16. September ist sinngemäss anwendbar. Art. 60b Sonderfälle (Art. 79b Abs. 2 BVG) 1 Für Personen, die aus dem Ausland zuziehen und die noch nie einer Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz angehört haben, darf in den ersten fünf Jahren nach Eintritt in eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung die jährliche Zahlung in Form eines Einkaufs 20 Prozent des reglementarischen versicherten Lohnes nicht überschreiten. Nach Ablauf der fünf Jahre muss die Vorsorgeeinrichtung den Versicherten, die sich noch nicht in die vollen reglementarischen Leistungen eingekauft haben, ermöglichen, einen solchen Einkauf vorzunehmen. 2 Lässt die versicherte Person im Ausland erworbene Vorsorgeansprüche oder -guthaben übertragen, so gilt die Einkaufslimite nach Absatz 1 erster Satz gilt nicht, sofern: 3 SR SR
15 a. diese Übertragung direkt von einem ausländischen System der beruflichen Vorsorge in eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung erfolgt; b. die schweizerische Vorsorgeeinrichtung eine Übertragung zulässt; und c. die versicherte Person für diese Übertragung keinen Abzug bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden geltend macht. II Diese Änderung tritt am 1. Januar 2011 in Kraft. Im Namen des Schweizerischen Bundesrates Die Bundespräsidentin: Doris Leuthard Die Bundeskanzlerin: Corina Casanova Erläuterungen Art. 24 Abs. 2 bis (neu) BVV 2 Gemäss der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts 5 erlaubt es der Wortlaut des aktuellen Artikels 24 BVV 2 nicht, im Rentenalter bei einem Invalidenrentner die AHV-Rente, die die Invalidenrente ablöst, bei der Überentschädigungsberechnung anzurechnen. Dies führt dazu, dass die Vorsorgeeinrichtung nach dem Rentenalter ihre Leistungen insoweit auszahlen muss, als sie zusammen mit einer allfälligen UVG-Rente (bzw. MVG-Rente) nicht 90 Prozent des mutmasslich entgangenen Lohns vor dem Rentenalter erreichen. Kumulativ dazu erhält die Person dann auch noch die AHV-Rente, die aufgrund der Besitzstandswahrung mindestens gleich hoch ist wie die IV-Rente, die sie ablöst. Dadurch erhält diese Person im Rentenalter unter Umständen weit mehr, als sie mutmasslich je hätte verdienen können, was in klarem Widerspruch zum gesetzlichen Auftrag an den Bundesrat in Artikel 34a BVG steht. Der neue Absatz 2 bis füllt diese Lücke indem er bei Invalidenrentnern im Rentenalter die AHV-Rente und vergleichbare Renten ausdrücklich in die Aufzählung der anrechenbaren Einkommen aufnimmt. Anstelle des mutmasslich entgangenen Verdienstes im Zeitpunkt der Überentschädigungsberechnung wird nach dem Rentenalter im Prinzip auf den Verdienst abgestellt, der unmittelbar vor dem Rentenalter mutmasslich entgangen ist. Ein Betrag, den die Vorsorgeeinrichtungen also bereits unter der geltenden Regelung bei einer Überentschädigungsberechnung kurz vor dem Rentenalter eruieren und anwenden muss. Die Verwendung dieser bereits vor dem Rentenalter gebräuchlichen Grösse hat den Vorteil, dass auch die dazu gehörige Praxis und Rechtsprechung weiter genutzt werden kann 6. Wird die Überentschädigungsberechnung Jahre nach dem Erreichen des Rentenalters überprüft oder korrigiert, muss beachtet werden, dass mit der Zeit durch die Anpassung der AHV-Rente (Anpassung nach Mischindex) und UVG-Rente (allenfalls MVG-Rente; bei beiden Anpassung gemäss Landesindex der Konsumentenpreise) diese Renten gestiegen sind und nicht mehr einfach mit dem letzten mutmasslich entgangenen Lohn verglichen werden können. Andernfalls würde die BVG-Rente je länger je stärker gekürzt. Daher muss auch der letzte mutmasslich entgangene Lohn angepasst werden. Der Einfachheit halber soll für diese Anpassung auf die Anpassung der BVG-Risikorenten an die Teuerung abgestellt werden 7, da die Anwendung einer Mischrechnung unter Beachtung der beiden erwähnten Anpassungssätze 5 Vgl. BGE 135 V 29 in deutscher und BGE 135 V 33 in französischer Sprache, beide vom 19. Dezember Dies gilt insbesondere auch für Korrekturen, wenn der letzte tatsächliche Lohn vor Eintritt der Invalidität aus besonderen Gründen wie zum Beispiel Kurzarbeit tiefer war, als der üblicherweise erzielte Lohn. Der mutmasslich entgangene Lohn entspricht jenem Lohn, den diese Person üblicherweise erzielen würde. Abweichungen aus besonderen Gründen, die jetzt nicht zutreffen würden, fallen ausser Betracht. 7 Das BSV veröffentlicht eine Tabelle mit den entsprechenden (kumulierten) Anpassungen ab 1985 (vgl. im Anhang der Mitteilungen der beruflichen Vorsorge Nr. 115 vom ; 15
16 zusätzliche Komplikationen schaffen würde. Wie bereits bisher muss bei allfälligen grösseren Änderungen der Verhältnisse (z. B. dem Wegfall einer Kinderrente der 1. Säule, der Plafonierung oder dem Wegfall der Plafonierung der AHV-Rente) die Berechnung angepasst werden. Die BVV 2 ist eine Verordnung zum BVG und regelt daher im Prinzip nur die obligatorische berufliche Vorsorge. Bei den Invalidenrenten sehen viele Vorsorgeeinrichtungen in ihren Reglementen andere Leistungsdefinitionen vor, als das BVG. Insbesondere ist reglementarisch oft ein System vorgesehen, bei dem bis zum Rentenalter eine temporäre Invalidenrente ausgerichtet wird und während dieser Zeit beitragsbefreit weiter ein (überobligatorisches) Alterguthaben mit entsprechenden Alters- und Zinsgutschriften aufgebaut wird. Bei Erreichen des Rentenalters wird eine neue Rente berechnet, indem analog zu einer normalen Altersrente dieses Guthaben mit dem reglementarischen Umwandlungssatz in eine Rente umgewandelt wird. Da es sich um eine vom gesetzlichen System abweichende reglementarische Lösung handelt, muss auch eine allfällige Lösung für die Überentschädigung vom Reglement geregelt werden. Indirekt hat die Überentschädigungsbestimmung der obligatorischen beruflichen Vorsorge in der Verordnung aber auch für diese Einrichtungen eine wichtige Wirkung, denn sie bestimmt die Mindesthöhe der Leistungen, auf die die Versicherten Anspruch haben, und die von ihren eigenen reglementarischen Bestimmungen mindestens erreicht werden muss. Art. 60b BVV 2 (Sonderfälle) Abs. 1 Nach Ansicht gewisser Kreise der beruflichen Vorsorge sind die zwei letzten Sätze des derzeitigen Art. 60b nicht leichtverständlich und könnten Grund für Unklarheiten in der Praxis sein. Vor allem wird befürchtet, dass der letzte Satz e contrario so interpretiert werden kann, dass ein Einkauf in die vollen reglementarischen Leistungen vor Ablauf der Frist von 5 Jahren nicht möglich ist. Eine solche Interpretation wäre natürlich nicht korrekt. Um aber endgültig alle Unsicherheiten zu eliminieren, ist die Bestimmung entsprechend modifiziert worden. Es handelt sich nur um eine formelle Änderung, die nur die Regelung bestätigt, die der Bundesrat seinerzeit gewollt hat. Abs. 2 Diese Bestimmung ist neu. Die Vorsorgeeinrichtungen nach FZG sind aufgrund des Territorialitätsprinzips reine Schweizer Institutionen, weshalb die Übertragung der Freizügigkeitsleistung gemäss Art. 3 Abs. 1 FZG nur zwischen schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen erfolgen kann. Eine Überweisung an eine ausländische Einrichtung ist daher ausgeschlossen, es sei denn, es handelt sich um eine liechtensteinische Vorsorgeeinrichtung (Art. 1 des zweiten Zusatzabkommens zum Abkommen über die Soziale Sicherheit zwischen der Schweiz und Liechtenstein). Im Gegenzug kann im Ausland gespartes Vorsorgeguthaben nicht ohne weiteres auf eine schweizerische Vorsorge- oder Freizügigkeitseinrichtung übertragen werden (Ausnahme Liechtenstein). Gegebenenfalls müssen die diesbezüglichen Bestimmungen über den Einkauf beachtet werden. Aufgrund einer Änderung des internen Rechts einiger Staaten (vor allem im englischen Recht) ist es möglich, Pensionskassenguthaben, welches im Ausland geäufnet wurde, steuerfrei auf eine Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz zu überweisen. Es stellt sich nun in diesen Fällen die Frage, ob die Limiten gemäss Art. 60b BVV 2 zur Anwendung gelangen. Aus steuerlicher Sicht unterliegt eine Auszahlung von Vorsorgeguthaben aus einer in- oder ausländischen Pensionskasse grundsätzlich der Besteuerung in der Schweiz. Vorbehalten bleiben allenfalls Bestimmungen in Doppelbesteuerungsabkommen, die das Besteuerungsrecht entweder dem 16
17 Ansässigkeitsstaat (Wohnsitz des Empfängers) oder dem Quellenstaat (Sitz der Vorsorgeeinrichtung) zuweisen. Nach Art. 24 lit. c des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer erfolgt jedoch unter anderem keine Besteuerung für Kapitalleistungen, die bei einem Stellenwechsel von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung verwendet. In einem solchen Fall ist der ganze Vorgang steuerneutral: Die Auszahlung wird nicht besteuert und auf der andern Seite kann steuerlich auch kein Abzug für den Einkauf geltend gemacht werden. Aus rein steuerlicher Sicht wäre es in einem solchen Fall nicht notwendig, dass die Sonderbestimmung von Art. 60b BVV 2 zur Anwendung gelangt. Da kein Abzug für den Einkauf möglich ist, kann steuerlich auch kein Missbrauch erfolgen. Es ist zu beachten, dass die vorliegende Änderung nur bei einem Transfer vom Ausland in die Schweiz und nicht von der Schweiz ins Ausland Anwendung findet. Im letzteren Fall bleibt die Regelung nach dem FZG anwendbar. Weiter ist dieser steuerneutrale Vorgang auf die maximal zulässige Einkaufssumme nach Reglement beschränkt. Schliesslich ist die vorgeschlagene Änderung für die schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen freiwillig. Dies insbesondere aus folgendem Grund: Gewisse Staaten so beispielsweise das Vereinigte Königreich unterwerfen die Überweisung von Vorsorgeguthaben ins Ausland Vorschriften ihres innerstaatlichen Rechts: So müssen zum Beispiel ausländische Vorsorgeeinrichtungen, die Guthaben aus Grossbritannien empfangen, die britischen Steuerbehörden informieren, falls sie aus den überwiesenen Guthaben vorzeitige Vorsorgeleistungen erbringen. Würde man die schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen zur Aufnahme von Guthaben aus solchen Staaten verpflichten, wären sie folglich zur Anwendung von Vorschriften ausländischer Gesetzgebung gezwungen, was offensichtlich inakzeptabel wäre. Dazu kommen praktische Gründe: Die Pflichten, die den Einrichtungen, die Guthaben aus dem Ausland empfangen, obliegen, dauern oft über einen gewissen Zeitraum an, so z.b. die oben erwähnte Informationspflicht, die während fünf Jahre besteht. Nun kann es aber sehr gut vorkommen, dass in dieser Zeitspanne ein Guthaben infolge eines Freizügigkeitsfalles auf eine weitere schweizerische Einrichtung übertragen wird. Die erste Einrichtung würde diesfalls gegenüber der ausländischen Behörde in Bezug auf ein Guthaben verpflichtet bleiben, über das sie keine Verfügungsgewalt mehr hat. Nach unserer Auffassung rechtfertigt schon allein dieser Umstand, dass es den Vorsorgeeinrichtungen freisteht, solche Guthaben zu akzeptieren oder nicht. Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr Unzulässigkeit der Fortführung der weitergehenden Vorsorge (Säule 2b) über das ordentliche Rentenalter hinaus durch ordentliche Beiträge oder Einkäufe, wenn die versicherte Person aus der Grundversicherung (Säule 2a) bereits Altersleistungen bezieht (Hinweis auf ein Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts vom 11. Februar 2010, 2C_782/2009; Entscheid in deutscher Sprache) (Art. 33 Abs. 1 lit. d und 205 DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG, Art. 2, 4, 7 Abs. 1, 10, 13, 49 Abs. 2 und 81 Abs. 2 BVG, Art. 1j, 1k und 62a BVV 2) X., geb. 1938, bezog seit 2003, nachdem er das ordentliche Rentenalter erreicht hatte, eine Altersrente der Y.-Pensionskasse, finanziert aus dem obligatorischen Teil der Vorsorgeeinrichtung (Basisstiftung, Säule 2a). Er war jedoch weiterhin vollumfänglich bei der Y. AG unselbständig erwerbstätig und blieb im 17
18 überobligatorischen Teil (Kaderstiftung, Säule 2b) aktiv versichert. Er leistete im Jahr 2005 den reglementarisch vorgesehenen ordentlichen Beitrag von Fr. 120'000.- und tätigte überdies im selben Jahr einen Einkaufsbeitrag von Fr. 240'000.- in die Kaderstiftung. Am 2. Februar 2007 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Zug X. die Veranlagung für die Staatsund Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer Sie verweigerte darin den Abzug für den Einkaufsbeitrag von Fr. 240' Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 BVG). Wörtlich gleich regeln Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und 30 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (StG) die Abzugsfähigkeit solcher Leistungen im Bereich der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden. Vorliegend geht es um Beiträge an die berufliche Vorsorge (Säule 2). Solche Leistungen sind grundsätzlich vollumfänglich abzugsberechtigt. Das gilt sowohl für die periodischen Beiträge wie grundsätzlich auch für die einmaligen Einkaufsbeiträge (unter Vorbehalt von Art. 205 DBG und Art. 79a BVG in der bis Ende 2005 gültigen Fassung). Es spielt dabei auch keine Rolle, ob die Beiträge die obligatorische oder die weitergehende berufliche Vorsorge betreffen (BGE 131 II 627 E. 4.2 S. 633). Art. 10 BVG regelt Beginn und Ende der obligatorischen Versicherung. Die Versicherungspflicht endet, wenn das ordentliche Rentenalter erreicht, das Arbeitsverhältnis aufgelöst oder der Mindestlohn unterschritten wird (Art. 10 Abs. 2 BVG). Der Anspruch auf die Altersleistung entsteht nach Art. 13 Abs. 1 BVG von Gesetzes wegen für Männer mit dem zurückgelegten 65. und für Frauen mit dem zurückgelegten 64. Altersjahr. Dieses Rentenalter entspricht dem Rentenalter bei der AHV (vgl. Art. 62a BVV 2). Gemäss Art. 13 Abs. 2 BVG können die Vorsorgeeinrichtungen in ihren Reglementen aber auch vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen "mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit" entsteht. In der Regel geht es um die Beendigung der Erwerbstätigkeit vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters (Frühpensionierung). Es ist indessen unbestritten, dass die Reglemente gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG unter der Voraussetzung, dass die versicherte Person weiterhin erwerbstätig ist, auch ein höheres als das gesetzliche Rentenalter vorsehen können. Das folgt bereits aus den Materialien und wurde vom Bundesgericht bestätigt (s. Urteil 9C_770/2007 vom 14. März 2008 E. 3.4). Das gilt nicht nur für die obligatorische Versicherung, sondern auch im Bereich der weitergehenden Vorsorge (Urteil 9C_770/2007, a.a.o). Sowohl das "Y.-Pensionskasse-Reglement" vom 1. Januar 2004 (Basisstiftung, Säule 2a) wie auch das Reglement der Y.-Stiftung (Kaderstiftung Säule 2b) sehen vor, dass der Rentenbeginn bis längstens zur Vollendung des 70. Altersjahres aufgeschoben werden kann. Das ist nach den obigen Ausführungen zulässig. Nicht entschieden wurde bisher, ob die Fortführung der weitergehenden Vorsorge (Säule 2b) über das ordentliche Rentenalter hinaus durch ordentliche Beiträge oder Einkäufe möglich ist, wenn der Versicherte aus der Grundversicherung (Säule 2a) bereits Altersleistungen bezieht. Diese Frage ist hier zu entscheiden. Nach der Konzeption des BVG ergänzen die über die gesetzlichen Mindestbestimmungen (insbesondere Art BVG) hinausgehenden Leistungen der sogenannten weitergehenden Vorsorge die Leistungen im Bereich der Grundversicherung (s. etwa Art. 49 Abs. 2 BVG). Der Vorsorgeschutz im Überobligatorium setzt daher grundsätzlich voraus, dass die betreffende Person bereits im Rahmen des Obligatoriums aktiv versichert ist. Eine aktive Versicherung allein in der Säule 2b scheint als systemwidrig. Sie würde nicht auf kollektiver Basis erfolgen und widerspräche dem Prinzip in Art. 1 Abs. 1 BVG. Eine Versicherung einzig in einer weitergehenden Vorsorge stellt daher grundsätzlich (nach dem Prinzip) eine freiwillige individuelle Vorsorge dar, die steuerlich nicht privilegiert werden kann. Die Möglichkeit, sich ausschliesslich (d.h. unter 18
19 Ausschluss der Grundversicherung) in einer weitergehenden Vorsorge aktiv zu versichern, müsste sich daher schon aus dem Gesetz ergeben. Fraglich und zu prüfen ist, ob das Gesetz eine solche Ausnahme zulässt und die Beschwerdegegner davon allenfalls profitieren. Mit dem Titel "freiwillige Versicherung" bestimmt Art. 4 Abs. 1 und 2 BVG: "1 Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, können sich nach diesem Gesetz freiwillig versichern lassen. 2 Die Bestimmungen über die obligatorische Versicherung, insbesondere die in Art. 8 festgesetzten Einkommensgrenzen, gelten sinngemäss für die freiwillige Versicherung." Die Möglichkeit der freiwilligen Versicherung gemäss Art. 4 Abs. 1 BVG besteht für Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, wenn sie der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind. Nicht obligatorisch versichert sind etwa Arbeitnehmer, deren Lohn einen bestimmten Mindestbetrag nicht erreicht (vgl. Art. 2 Abs. 1, Art. 7 Abs. 1 BVG). Der Bundesrat bestimmt überdies, "welche Arbeitnehmer aus besonderen Gründen der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind" (Art. 2 Abs. 4 Sätze 1 und 2 BVG). Es handelt sich um die nach Art. 1j und 1k BVV 2) vom Obligatorium ausgenommenen Arbeitnehmer wie etwa Arbeitnehmer nicht beitragspflichtiger Arbeitgeber, Arbeitnehmer mit befristeten Arbeitsverträgen von bestimmter Dauer oder nebenberuflich tätige Arbeitnehmer, die bereits im Hauptberuf der beruflichen Vorsorge unterstellt sind. Auf diese Bestimmung kann sich der Beschwerdegegner indessen nicht berufen. Er ist offensichtlich nicht im Sinne von Art. 4 Abs. 1 BVG der "obligatorischen Versicherung nicht unterstellt". Der Beschwerdegegner ist vielmehr von der Versicherungspflicht befreit, weil er die Altersgrenze erreicht hat. Er hat die Möglichkeit, die berufliche Vorsorge weiterzuführen, muss dabei aber deren Grundsätze beachten. Eine Versicherung allein im Überobligatorium würde den Grundsatz der Kollektivität verletzen und kann nicht als weitergehende berufliche Vorsorge anerkannt werden. Mit der 1. BVG-Revision hat der Gesetzgeber Art. 4 BVG mit Geltung ab 1. Januar 2005 um zwei weitere Absätze ergänzt. Diese lauten: "3 Selbständigerwerbende haben ausserdem die Möglichkeit, sich ausschliesslich bei einer Vorsorgeeinrichtung im Bereich der weitergehenden Vorsorge, insbesondere auch bei einer Vorsorgeeinrichtung, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen ist, zu versichern. In diesem Fall finden die Absätze 1 und 2 keine Anwendung. 4 Die von den Selbständigerwerbenden geleisteten Beiträge und Einlagen in die Vorsorgeeinrichtung müssen dauernd der beruflichen Vorsorge dienen." Angesichts des klaren Wortlauts, der gesetzgeberischen Arbeiten, der teleologischen Ausrichtung der Norm und der bisherigen Praxis kann es sich bei Art. 4 Abs. 3 BVG nur um eine den Selbständigerwerbenden offenstehende Neuerung handeln. Der Beschwerdegegner als Unselbständigerwerbender kann sich darauf nicht berufen. Die für die Sonderregelung bei Selbständigerwerbenden ins Feld geführten Argumente sind auf Unselbständigerwerbende nicht ohne Weiteres anwendbar. Die Ungleichbehandlung von Selbständigund Unselbständigerwerbenden ist vom Gesetz gewollt und lässt sich sachlich rechtfertigen. Es besteht unter diesen Umständen für Unselbständigerwerbende kein Korrekturbedarf in dem Sinne, dass ihnen zusätzlich die Möglichkeit einer Versicherung ausschliesslich im Bereich der weitergehenden Vorsorge eingeräumt wird. Die praktische Notwendigkeit für eine derartige Vorsorge wäre nicht dargetan. Im vorliegenden Fall bewog einzig der im damaligen Zeitpunkt günstige Umwandlungssatz den 19
20 Beschwerdegegner, die Rente aus der obligatorischen Versicherung trotz fortdauernder voller Erwerbstätigkeit (100 %) bereits zu beziehen. Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass auch die neuesten gesetzgeberischen Arbeiten zu keinem anderen Schluss führen. Im Rahmen der sog. Strukturreform in der beruflichen Vorsorge unterbreitete der Bundesrat (auch) Vorschläge für "Massnahmen zur Erleichterung der Arbeitsmarktbeteiligung älterer Arbeitnehmender" (vgl. Botschaft vom 15. Juni 2007 zur Änderung des BVG, BBl ff. Ziff. 6 ff.). Um zu verhindern, dass vorsorgerechtliche Bestimmungen zum Ausscheiden aus dem Erwerbsleben beitragen, erachtete der Bundesrat einen Anspruch auf Aufschub der Altersleistung als notwendig. Der vom Bundesrat vorgeschlagene neue Art. 33b BVG wurde vom Parlament am 11. Dezember 2009 unverändert verabschiedet und lautet (BBI ): "Art. 33b Erwerbstätigkeit nach dem ordentlichen Rentenalter Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement vorsehen, dass auf Verlangen der versicherten Person deren Vorsorge bis zum Ende der Erwerbstätigkeit, höchstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahres, weitergeführt wird." Eine Aufspaltung des Vorsorgeverhältnisses in obligatorische und überobligatorische Versicherung mit unterschiedlichem Rentenbeginn für die beiden Versicherungen ist auch hier nicht vorgesehen. Gemäss Ziffer 2.1 des Reglements der Y.-Pensionskasse (Basisstiftung Säule 2a) haben alle Mitarbeiter des Unternehmens der Pensionskasse beizutreten, sofern das Arbeitsverhältnis für mehr als drei Monate eingegangen wurde. Das Reglement der Y.-Stiftung (Kaderstiftung Säule 2b) sieht seinerseits (Ziffer 1.3) vor, dass die Stiftung im Rahmen des Reglements "und in Ergänzung zu den bestehenden Personalvorsorgeeinrichtungen" (d.h. der Säule 2a) den Schutz gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidität bezweckt. Die beiden Reglemente bestimmen zudem in Ziff bzw. 9.3 übereinstimmend: "Bleibt der Versicherte auch nach Erreichen des Schlussalters in einem Arbeitsverhältnis mit dem Unternehmen, so kann der Rentenbeginn bis zur Pensionierung, längstens jedoch bis zur Vollendung des 70. Altersjahres, aufgeschoben werden." Angesichts dieser engen Verknüpfung der beiden Reglemente, was das aufgeschobene Pensionsalter betrifft, und des klaren Hinweises auf die Funktion der Kaderversicherung als Zusatz-Versicherung im Reglement ist die ausschliessliche Versicherung in der Kaderstiftung Säule 2b, wie sie hier in Frage steht, klar reglementswidrig und schon aus diesem Grund unzulässig (Art. 13 Abs. 2 BVG). Nach dem Gesagten kann das vom Beschwerdegegner nach Erreichen des ordentlichen Pensionsalters ausschliesslich im Rahmen der weitergehenden beruflichen Vorsorge fortgeführte Vorsorgeverhältnis steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Die "ordentlichen" Beiträge und der Einkaufsbeitrag des Jahres 2005 können nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und 30 lit. d StG von den Einkünften nicht abgezogen werden. Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr Externe Versicherung bzw. Weiterversicherung eines Lohnes bei Reduktion des Beschäftigungsumfangs 20
Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2) Änderung vom Der Schweizerische Bundesrat verordnet: I Die Verordnung vom 18. April 1984 1 über die berufliche Alters-,
Aktualitäten aus dem Vorsorgebereich
Aktualitäten aus dem Vorsorgebereich Mario Lazzarini Zuger Treuhändervereinigung Vorabendveranstaltung vom 3. April 2008 Kantonale Steuerverwaltung Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Praxis aus der

References: Art. 3
 Art. 3
 Art. 60
 Art. 24
 Art. 53
 Art. 79
 Art. 79
 Art. 219
 Art. 37
 Art. 19
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 4
 BGE 
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