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Timestamp: 2018-10-20 19:55:36+00:00

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BFH: Selbst getragene Krankheitskosten können nicht im Rahmen des Sonderausgabenabzugs für Krankenversicherungsbeiträge berücksichtigt werden
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Verzichtet ein Steuerpflichtiger auf die Erstattung seiner Krankheitskosten, um von seiner privaten Krankenversicherung eine Beitragserstattung zu erhalten, können diese Kosten nicht von den erstatteten Beiträgen abgezogen werden, die ihrerseits die Höhe der abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG reduzieren (Anschluss an die Senatsrechtsprechung zum Selbstbehalt, vgl. Urteile vom 18.7.2012, X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821 = SIS 12 22 04, und vom 1.6.2016, X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55 = SIS 16 22 01).
BFH-Urteil vom 29.11.2017, X R 3/16 (veröffentlicht am 11.4.2018)
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 25.1.2016 6 K 864/15 (EFG 2016 S. 1515 = SIS 16 17 83)
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 2013 zusammen mit seiner - nicht am vorliegenden Verfahren beteiligten - Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Beide Ehegatten sind privat krankenversichert. Zur Erlangung ihres Basisversicherungsschutzes gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) hatten sie Beiträge in Höhe von 1.794 € bzw. 1.593 € zu entrichten. Gleichzeitig erhielten die Ehegatten im Streitjahr eine Beitragserstattung in Höhe von 597,79 € bzw. 482,65 €.
Zur Ermittlung der als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge kürzte der Kläger die gezahlten Beiträge um die erhaltenen Beitragserstattungen, rechnete aber Krankheitskosten in Höhe von 634,53 € gegen. Diese hatte er selbst getragen, um die Erstattung der Krankenversicherungsbeiträge zu erlangen. Demgegenüber minderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die abziehbaren Versicherungsbeiträge um die Beitragserstattungen, ohne die Krankheitskosten in Abzug zu bringen. Das FA war der Auffassung, die Aufwendungen des Klägers, die zu der Beitragserstattung im Streitjahr 2013 geführt hätten, seien bereits im Veranlagungszeitraum 2012 gemäß § 11 Abs. 2 EStG abgeflossen. Sie seien demzufolge im Jahr der Zahlung als Krankheitskosten, nicht aber im Streitjahr als Minderung der Beitragserstattung beim Sonderausgabenabzug und damit letztlich als Sonderausgaben steuerlich zu berücksichtigen.
Der Kläger begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Es bestehe sowohl ein rechtlicher als auch ein wirtschaftlicher Kausalzusammenhang zwischen den selbst getragenen Krankheitskosten in Höhe von 634,53 € und der dadurch erlangten Erstattung der Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 1.088,44 €, die zur Kürzung der abziehbaren Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG geführt habe. Wirtschaftlich habe er nur den Saldo in Höhe von 453,91 € als Erstattung erhalten. Es sei nicht gerechtfertigt, einerseits erstattete Beiträge von den Vorsorgeaufwendungen für die Krankenversicherung im vollen Umfang abzuziehen, anderseits aber die dafür notwendigen "Anstrengungen" (Kostenaufwand/Eigenzahlungen) unberücksichtigt zu lassen. Der Verzicht auf eine Einnahme (Erstattung von Krankheitskosten) führe nicht zu einem Abfluss nach dem Abflussprinzip. Er werde dadurch "negativ honoriert", dass dem Steuerpflichtigen ungeachtet dieses Verzichts die vollständige ungeschmälerte Beitragsrückerstattung angerechnet werde, die ihm im Ergebnis jedoch nicht verbleibe.
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Tragung von Krankheitskosten im Rahmen eines Selbstbehalts (vgl. Urteil vom 1.6.2016 X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55) sei weder zwingend, rechtlich noch rechtslogisch auf die streitgegenständlichen Krankheitskosten zum Erhalt einer Beitragserstattung zu übertragen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 3.3.2015 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2013 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 19.6.2015 so zu ändern, dass die vom Kläger selbst getragenen Krankheitskosten in Höhe von 634,53 € steuerlich berücksichtigt werden.
b) Zu den Beiträgen zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherungsnehmer zu tragenden Nebenleistungen. Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG muss es sich jedoch um Beiträge "zu" einer Krankenversicherung handeln. Daraus folgt, dass nur solche Ausgaben als Beiträge zu Krankenversicherungen anzusehen sind, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen und damit - als Vorsorgeaufwendungen - letztlich der Vorsorge dienen. Aufgrund dessen hat der erkennende Senat bereits entschieden, dass Zahlungen aufgrund von Selbst- bzw. Eigenbeteiligungen an entstehenden Kosten keine Beiträge zu einer Versicherung sind (vgl. Senatsentscheidungen vom 18.7.2012 X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821, Rz 11, m.w.N.; vom 8.10.2013 X B 110/13, BFH/NV 2014, 154, Rz 6 ff., und in BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 18 ff.). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat die gegen den Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 154 gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 16.2.2015, 2 BvR 49/14, nicht veröffentlicht).
e) Die Senatsrechtsprechung steht - soweit erkennbar - nicht nur mit der finanzgerichtlichen Rechtsprechung im Einklang (neben der Vorinstanz s.a. Urteile FG Berlin-Brandenburg vom 19.4.2017 11 K 11327/16, EFG 2017, 1265; FG Düsseldorf vom 6.6.2014, 1 K 2873/13 E, EFG 2014 S. 1789, Rz 32; FG Münster vom 17.11.2014, 5 K 149/14 E, Sozialrecht und Praxis 2015, 196, Rz 14 ff.; wohl auch Beschluss des FG Rheinland-Pfalz vom 31.1.2012, 2 V 1883/11, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst - DStRE - 2013, 467), sondern auch mit der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. explizit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 69; wohl ebenso, wenn auch nicht ausdrücklich ausgeführt BMF-Schreiben vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz 87) sowie der überwiegenden Auffassung des Schrifttums (vgl. z.B. Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 10 EStG Rz 155; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10 Rz 70; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 170; Cöster in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 272; Liess, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB - 2011, 1978; Myßen/Wolter, NWB 2011, 280; a.A. Neumann, Deutsches Steuerrecht 2013, 388; Neumann-Tomm, DStRE 2015, 337).
f) Der Senat verkennt nicht, dass es wirtschaftlich vernünftig sein kann, auf die Erstattung der gezahlten Krankheitskosten zu verzichten, um so eine betragsmäßig höhere Beitragserstattung zu erlangen. Es ist aber nicht Aufgabe des Steuerrechts dafür zu sorgen, dass dieser Vorteil auch nach Durchführung der Besteuerung erhalten bleibt (im Ergebnis ebenso Senatsurteil in BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 27, zu vereinbarten Selbstbehalten). Der Steuerpflichtige hat die Freiheit zu wählen, ob er sich die Krankheitskosten erstatten lässt oder nicht. Er hat damit die Möglichkeit, sich für die - auch unter Berücksichtigung der steuerlichen Implikationen - im Einzelfall voraussichtlich günstigste Variante zu entscheiden (vgl. z.B. die Berechnungsbeispiele in Liess, NWB 2011, 1978, und Myßen/Wolter, NWB 2011, 280).
2. Die getragenen Krankheitskosten in Höhe von 634,53 € sind auch nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.
Offen bleiben kann, ob die Krankheitskosten - wie das FA vorgetragen hat - nicht bereits im Veranlagungszeitraum 2012 abgeflossen sind. Jedenfalls überschreiten sie nicht die zumutbare Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG in Höhe von 1.849 €.
a) § 33 EStG differenziert bei der Ermittlung der zumutbaren Belastung nicht zwischen Krankheitskosten und anderen Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind; der Wortlaut ist insoweit eindeutig (vgl. BFH-Urteil vom 2.9.2015 VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151, Rz 13). Der hiernach vorzunehmende Abzug einer zumutbaren Belastung auch bei Krankheitskosten ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151; die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG-Beschluss vom 23.11.2016 2 BvR 180/16; s.a. Senatsurteil in BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 34 ff.).
b) Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger in Höhe von 40.033 € beträgt die zumutbare Belastung 1.849 € (vgl. zur geänderten Berechnungsmethodik BFH-Urteil vom 19.1.2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684), sodass im Streitfall die zumutbare Belastung gemäß § 33 Abs. 3 EStG nicht überschritten wurde.

References: § 10
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 § 33
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