Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-wr-305-19-najem-samochodu-z-zagranicy-jako-522816664
Timestamp: 2020-05-27 21:20:21+00:00

Document:
I SA/Wr 305/19, Najem samochodu z zagranicy jako niestanowiący nabycia wewnątrzwspólnotowego. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu
I SA/Wr 305/19, Najem samochodu z zagranicy...
Opublikowano: LEX nr 2722968
I SA/Wr 305/19
Najem samochodu z zagranicy jako niestanowiący nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Sędziowie WSA: Piotr Kieres, Marta Semiczek (spr.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego
II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r., nr (...) wydana na rzecz "A" sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca). Przedmiotem interpretacji jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych, wynajętych na terytorium państwa członkowskiego oraz prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tych samochodów na terytorium tego państwa członkowskiego po zakończeniu okresu najmu.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy najmu długoterminowego, wynajmuje od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Niemiec samochody osobowe.
Samochody są zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech, nie zaś na terytorium Polski. Wnioskodawca nie jest właścicielem omawianych samochodów osobowych, ponadto Spółka nie dokonała rejestracji omawianych pojazdów na terytorium Polski.
Samochody zostały odebrane z terytorium Niemiec, a następnie przemieszczone na terytorium Polski. Po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu samochody osobowe zostaną zwrócone z powrotem na terytorium Niemiec ich właścicielowi (wynajmującemu). Przemieszczenia samochodów dokonał Wnioskodawca.
W związku z powyższym zdano pytania:
1) Czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec?
2) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, czy w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie - po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu - zwrócenia samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z powrotem na terytorium Niemiec, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm. dalej u.p.a.).Spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy?
Ad. 1. Nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec.
Przytaczając treść 100 ust. 1 u.p.a. oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zatem m.in, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, które należy rozumieć jako czynność polegającą na fizycznym przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Odniósł się do treści art. 101 ust. 2 u.p.a. oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. i zauważył, że samochody osobowe zostaną wynajęte na terytorium Niemiec, a następnie przemieszczone do Polski, tym samym czynność ta stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jednak, jak wskazuje art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w sytuacji gdy podmiot nabywający samochód nie jest jego właścicielem, określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Mianowicie ustawodawca uzależnił w tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego od złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Wnioskodawca podkreślił, że nie będzie właścicielem wynajmowanych samochodów osobowych i nie ma zamiaru dokonywać ich rejestracji w Polsce. Samochody te będą zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy nie powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów w ramach najmu.
Natomiast, jeżeli chodzi o dokonanie czynności pierwszej sprzedaży na terytorium Polski w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a, zdaniem Spółki nie będzie ona miała miejsca w przypadku umowy najmu samochodów,.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec.
Ad. 2. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie - po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu - zwrócenia samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z powrotem na terytorium Niemiec, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 u.p.a., Spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy.
Zdaniem wnioskodawcy, "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame z "nabyciem prawa własności samochodu osobowego".
Zakres podmiotowy pierwszego pojęcia jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności dokonanej z jego udziałem uzyska możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. IGSK 336/13).
Zatem niezależnie od tego, że wnioskodawca nie będzie właścicielem omawianych samochodów osobowych, to nabędzie prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel. W skutek najmu bowiem uzyska możliwość faktycznego dysponowania pojazdami jak właściciel. Samochody osobowe po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu zostaną zwrócone z powrotem na terytorium Niemiec. Bezsprzecznie nastąpi więc przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, spełniające definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dostawa ta zostanie dokonana przez wnioskodawcę lub zleci on we własnym imieniu realizację tej czynności. W trakcie wspomnianej dostawy wnioskodawca nadal będzie rozporządzał omawianymi samochodami jak właściciel. Zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawniająca do zwrotu zapłaconej akcyzy na wniosek złożony przez wnioskodawcę.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie - po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu - zwrócenia samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z powrotem na terytorium Niemiec (dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy), przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 u.p.a., Spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy.
Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:
- nieprawidłowe, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodu osobowego, wynajętego na terytorium państwa członkowskiego;
- prawidłowe, w zakresie prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tego samochodu na terytorium państwa członkowskiego po zakończeniu okresu najmu.
Przytaczając treść art. 100 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego (np. z Niemiec) na terytorium Polski stanowi zatem w rozumieniu ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe. Podkreślił, że art. 101 ust. 2 u.p.a. reguluje kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment powstania tego obowiązku, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.
Zauważył, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame "nabyciu prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" jest zdecydowanie szerszy i obejmuje także podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem i który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi - nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności (wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt 1 GSK 40/12, wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I GSK 199/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zatem w stanie faktycznym, wnioskodawca w chwili zawarcia umowy najmu nabędzie prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, gdyż na podstawie zawartej umowy najmu uzyska możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi - pomimo, że skutkiem zawartej umowy najmu nie jest przeniesienie prawa własności tego pojazdu.
Przytaczając treść art. 102 ust. 1 u.p.a. stwierdził organ, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem będzie wnioskodawca będący najemcą przemieszczanego, tj. nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, przy czym nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel następuje przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstanie zatem zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - z dniem przemieszczenia tego samochodu z terytorium Niemiec na terytorium Polski.
W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego organ uznał za nieprawidłowe.
Odpowiadając na pytanie nr 2 organ wskazał na treść art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2, art. 107 ust. 3 oraz art. 107 ust. 4 u.p.a. i zauważył, że w przedmiotowej sprawie, wnioskodawca z dniem zawarcia umowy najmu nabywa prawo rozporządzania samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju jak właściciel. W sytuacji zatem, gdy akcyza od tego samochodu zostanie zapłacona na terytorium kraju, a wnioskodawca, po zakończeniu okresu obowiązywania umowy najmu, dokona przemieszczenia samochodu osobowego (lub zleci jego wykonanie we własnym imieniu) na terytorium kraju członkowskiego, a także będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a., potwierdzające faktyczną realizację tego przemieszczenia - ma prawo do zwrotu akcyzy po wystąpieniu z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego Jednocześnie podkreślił organ, że zwrot ten przysługiwać będzie po spełnieniu wymienionych wyżej warunków oraz dołączeniu do wniosku o zwrot stosownych dokumentów, tj. dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego organ uznał za prawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
- naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., polegające na przyjęciu, że w związku z planowanym najmem samochodów osobowych z terytorium Niemiec i przemieszczeniem ich na terytorium Polski, powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, mimo iż pojazd nie zostanie zarejestrowany na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
- naruszenia przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018.800 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa oraz niezrozumiałe przyjęcie odmiennej podstawy prawnej, aniżeli w wydanym poprzednio stanowisku, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Z kolei nabycie wewnątrzwspólnotowe - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. - to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Ponadto do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio art. 10 ust. 12 i 13, art. 14 ust. 1-4, 6-8, 10 i 11, art. 16, art. 18 ust. 1, 2 i 2a, art. 19, art. 21 ust. 5 i art. 27-29 oraz przepisy wydane na podstawie art. 20 (art. 100 ust. 6 u.p.a.).
Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, które należy rozumieć jako czynność polegającą na przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowi zatem samo fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego.
Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku, zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.a., ma miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe.
Zgodnie z przepisem art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:
Powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel.
W niniejszej sprawie mamy do czynienia z najmem samochodów osobowych.
Nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez wnioskodawcę. Pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się bowiem wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu (w kontrolowanej sprawie) celem przewozu dokumentów.
Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadza do sytuacji, w której każdy wynajem samochodu przez firmę podmiotowi pozbawiałby wynajmującego władztwa nad rzeczą, co ze swej istoty jest wnioskiem absurdalnym, gdyż uniemożliwiłby takiej firmie prowadzenie tej właśnie działalności gospodarczej.
Stąd wniosek, że nie każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu tylko to, które powoduje zmianę właściciela.
Podobnie na ten temat wypowiedział się TSUE w wyrokach wprawdzie dotyczących VAT zapadłych na tle art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 lecz przepis ten wyraźnie posługuje się identycznym stwierdzeniem (dostawa towarów "oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel") czyli systemowo dotyczy tego samego pojęcia jakim jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel.
Mowa tutaj o wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 2018 r., "Enteco Baltic" UAB, C - 108/17, EU:C:2018:473 w którym wskazano, że z orzecznictwa Trybunału wynika również, że pojęcie "dostawy towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności w sposób przewidziany przez obowiązujące prawo krajowe, lecz obejmuje ono każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która upoważnia w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, tak jakby była ona jej właścicielem (wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C - 237/09, EU:C:2010:316, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 86 ww. wyroku). Zaś w braku takiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie można objąć pojęciem "dostawy towarów" ani przeniesienia rzeczy w celu ich zwykłego przechowywania (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C - 435/03, EU:C:2005:464, pkt 36), ani sytuacji, w której osoba dokonująca przewozu fizycznie przemieszcza dane rzeczy z jednego miejsca do drugiego w imieniu innych podmiotów gospodarczych (zob. podobnie wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C - 237/09, EU:C:2010:316, pkt 25; pkt 88 ww. wyroku).
Powyżej wskazane przykłady dobitnie wskazują, że sytuacja jak będąca przedmiotem niniejszej sprawy nie wchodzi w zakres pojęcia "nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel".
W przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowych samochodów osobowych, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) oraz nie zamierza składać wniosku o ich zarejestrowanie w Polsce (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.).
Regulacja art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy samochód osobowy będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia nie jest własnością danego podmiotu. Określa ona szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu w przypadku, kiedy nabycie nie jest związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Jak zatem wynika z powyższego, w odniesieniu do samochodu osobowego niebędącego własnością podmiotu przemieszczającego ten samochód do Polski, obowiązek zapłaty akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu jest uzależniony od złożenia wniosku o rejestrację samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co nie będzie miało miejsca w zdarzeniu przyszłym opisanym w zaskarżanej interpretacji indywidualnej.
Należy zauważyć, że przedmiotowe samochody zostaną wynajęte na terytorium Niemiec i zwrócone do wypożyczalni po dokonaniu czynności, o których mowa we wniosku. Będą to pojazdy zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech (nie zaś na terytorium Polski). Z wniosku wynika ponadto, że wnioskodawca nie ma zamiaru rejestracji wynajętych samochodów w Polsce.
Tym samym u wnioskodawcy nie powstanie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i w konsekwencji nie zaistnieje obowiązek rozliczenia i zapłaty akcyzy.
Dlatego stwierdzić należy, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.
Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku i uchylił zaskarżoną interpretację.
Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 p.p.s.a.

References: art. 107
 art. 2
 art. 101
 art. 100
 art. 101
 art. 100
 art. 107
 art. 107
 art. 107
 art. 100
 art. 2
 art. 101
 art. 101
 art. 102
 art. 101
 art. 107
 art. 107
 art. 107
 art. 107
 art. 107
 art. 101
 art. 120
 art. 121
 art. 14
 art. 2
 art. 10
 art. 14
 art. 16
 art. 18
 art. 19
 art. 21
 art. 27
 art. 20
 art. 2
 art. 101
 art. 14
 art. 101
 art. 101
 art. 146
 art. 200
 art. 205