Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp2-443-197-14-2-mm-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184776475
Timestamp: 2020-05-31 14:13:58+00:00

Document:
IPPP2/443-197/14-2/MM - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP2/443-197/14-2/MM - Pismo wydane przez:...
IPPP2/443-197/14-2/MM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 26 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży akcji spółki zależnej oraz braku wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu wynikającego ze zbycia akcji - jest prawidłowe.
W dniu 26 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży akcji spółki zależnej oraz wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu wynikającego ze zbycia akcji.
Spółka S.A. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in.:
* sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych (podstawowa działalność);
* pozostałych form udzielania kredytów, pozostałej finansowej działalności usługowej,z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych.
Co do zasady działalność X. podlega opodatkowaniu VAT. Udział sprzedaży opodatkowanej VAT w stosunku do całej sprzedaży dokonanej przez X. w 2013 r. wynosi 96% (proporcja obliczona zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 171, poz. 1054 j.t. z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).
Spółka realizuje program restrukturyzacji majątkowej, w ramach którego dokonuje m.in. zbycia posiadanych przez siebie aktywów, w tym m.in. pakietów akcji i udziałów spółek kapitałowych.
W ramach prowadzonych na przestrzeni ostatnich kilku lat procesów restrukturyzacyjnych Spółka dokonywała transakcji sprzedaży posiadanych przez siebie akcji i udziałów (od jednej do maksymalnie kilku transakcji rocznie). Przykładowo, w 2013 r. Spółka dokonała trzech takich transakcji (sprzedaż akcji spółek X. S.A., Y. - X. C. S.A., Z. S.A.).
Spółka posiada obecnie pakiet 98,998% akcji w kapitale zakładowym swojej spółki zależnej I. S.A. (wcześniej pod nazwą Z. S.A., dalej: Spółka Zależna).
W grudniu 2013 r. zarząd Spółki Zależnej złożył do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Obecna wartość akcji Spółki Zależnej jest znacząco niższa od wartości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie.
W najbliższej przyszłości Spółka planuje dokonanie sprzedaży posiadanych przez siebie akcji Spółki Zależnej w ramach prowadzonych procesów restrukturyzacyjnych.
Spółka nie wyklucza również, że w ramach prowadzonych procesów restrukturyzacyjnychw przyszłości dokona sprzedaży posiadanych przez siebie akcji / udziałów innych spółek.
Sprzedaż posiadanych przez Spółkę akcji / udziałów innych spółek nie była, nie jest i nie będzie koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej Spółki, którą stanowi sprzedaż wyrobów chemicznych.
Przychody z przeprowadzenia dotychczasowych oraz planowanych transakcji (w tym transakcji zbycia akcji Spółki Zależnej) nie są niezbędne i konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Spółki i stanowią znikomy procent przychodów osiąganych przez Spółkę. Celem realizacji takich transakcji nie jest osiągnięcie przez Spółkę określonych zysków, lecz realizacja procesów restrukturyzacyjnych mających na celu m.in. poprawę struktury majątkoweji efektywności Grupy X.
W kontekście całości działań podejmowanych przez Spółkę przedmiotowe transakcje sprzedaży akcji / udziałów mają znaczenie marginalne.
Z perspektywy Spółki obsługa przedmiotowych transakcji (w tym sprzedaży akcji Spółki Zależnej) wiąże się również z marginalnym zaangażowaniem zasobów Spółki. W szczególności:
* w celu prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowych transakcji Spółka poniosła / poniesie jedynie wydatki konieczne w celu obsługi transakcji, m.in. na usługi doradztwa finansowego i prawnego, koszty notarialne i sądowe,
* obsługa tych transakcji nie wymaga zatrudnienia dodatkowych osób; transakcje sprzedaży akcji / udziałów (w tym sprzedaż akcji Spółki Zależnej) są obsługiwane przez pracowników różnych działów w ramach Spółki, dodatkowo w ramach wykonywanych przez nich obowiązków służbowych, co nie wymaga od tych osób istotnego zaangażowania czasowego. Koszty pracownicze związane z obsługą transakcji dokonanych oraz transakcji planowanych są zatem marginalne.
X świadczył w przeszłości i świadczy obecnie na rzecz Spółki Zależnej usługi finansowe (udzielanie gwarancji i poręczeń) oraz usługi udostępniania znaku towarowego.
1. Czy planowana transakcja sprzedaży akcji Spółki Zależnej będzie podlegała zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
2. Czy Spółka powinna wyłączyć z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość obrotu z tytułu planowanej transakcji sprzedaży akcji Spółki Zależnej.
1. Planowana transakcja sprzedaży przez Spółkę akcji Spółki Zależnej będzie podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
2. Spółka powinna wyłączyć z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wartość obrotu z tytułu planowanej transakcji sprzedaży akcji Spółki Zależnej.
Zdaniem Spółki ocena, czy planowana przez Spółkę transakcja sprzedaży akcji Spółki Zależnej będzie podlegać zwolnieniu z VAT, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy transakcja ta będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.
Ocena, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniui sprzedaży własnych akcji lub udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), np. wyrok z 29 października 2009 r.sygn. C-29/08, wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. sygn. C-142/99, wyrok z dnia 12 lipca 2001 r. sygn. C-102/00, wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C-77/01, wyrok z dnia 27 września 2001 r. sygn. C-16/00). W świetle orzecznictwa TSUE, działalność polegająca na posiadaniui sprzedaży własnych akcji lub udziałów, co do zasady, nie stanowi działalności gospodarczej.W konsekwencji, podmiot dokonujący takich czynności nie ma statusu podatnika VAT, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.
Od powyższej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje jednak pewne wyjątki, zgodnie z którymi w określonych sytuacjach posiadanie akcji lub udziałów w innych podmiotach oraz sprzedaż tych akcji (udziałów) należy uznać za wykonywanie w ramach działalności gospodarczej. Dotyczy to sytuacji, gdy:
* posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada (np. poprzez świadczenie różnego rodzaju usług administracyjnych, finansowych informatycznych),
* sprzedaż akcji lub udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej,
* posiadanie akcji lub udziałów jest bezpośrednim stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej
Spółka pragnie zauważyć, że będąc dominującym akcjonariuszem Spółki Zależnej świadczyła na rzecz tej spółki usługi finansowe (udzielanie gwarancji i poręczeń) oraz usługi udostępnienia znaku towarowego.
Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki powyższe usługi stanowią ingerencję w zarządzanie Spółką Zależną. W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży akcji będzie dokonana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. Nr 94 j.t.) z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są m.in. papiery wartościowe, pod pojęciem których należy rozumieć m.in. akcje.
Mając na uwadze powyższe planowana przez Spółkę transakcja zbycia akcji Spółki Zależnej stanowi transakcję zwolnioną z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
Planowana transakcja sprzedaży przez Spółkę akcji Spółki Zależnej będzie podlegać zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
W świetle regulacji zawartych w art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT podatnik VAT nabywający towary lub usługi związane zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy nie można tych wydatków przyporządkować do określonego rodzaju sprzedaży powinien odliczać VAT od takich wydatków w oparciu o określoną proporcję.
Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wspomnianą powyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności,w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Ustawa o VAT wprowadza jednocześnie określone wyłączenia dla specyficznych rodzajów transakcji, z tytułu których obrót nie powinien być uwzględniany w kalkulacji powyższej proporcji.
Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
W świetle powyższego aby móc zastosować powyższe wyłączenie do określonych czynności dokonywanych przez podatnika muszą być spełnione dwa warunki:
dana transakcja powinna stanowić usługę wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 lub 38-41 ustawy o VAT oraz
dana transakcja powinna mieć charakter pomocniczy.
Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 1 planowana przez Spółkę transakcja zbycia akcji Spółki Zależnej stanowi transakcję zwolnioną z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT w związku z czym pierwszy z powyższych warunków należy uznać za spełniony.
W dalszej kolejności należy zatem ustalić czy przedmiotowa transakcja ma charakter pomocniczy.
Pojęcie "pomocniczego" charakteru transakcji zawarte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy.
Należy przy tym wskazać, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji art. 174 ust. 2 lit. b-c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.LNr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa). Powołany art. 174 ust. 2 Dyrektywy dla celów ustalania wyłączeń z kalkulacji proporcji podatku VAT podlegającego odliczeniu posługuje się pojęciem transakcji o charakterze pomocniczym (incydentalnym).
W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. odwoływał się do "sporadycznego", a nie "pomocniczego" charakteru czynności w zakresie transakcji podlegających wyłączeniu z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odpowiednie zmiany w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT zostały wprowadzone przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2014 r., który w uzasadnieniu do zmiany ustawy o VAT wskazał, że, cyt. "Zmiana w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE. W dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie".
Interpretacja pojęcia pomocniczego (incydentalnego) charakteru transakcji jest przedmiotem utrwalonego orzecznictwa TSUE. Przykładowo:
* w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia pomocniczości (incydentalności) w kontekście wykonywania transakcji finansowych. TSUE wskazał, że usługi pomocnicze to takie usługi, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika.
* w kolejnym wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01) wskazał, że transakcje pomocnicze to takie, które angażują bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających VAT (pomocniczość / incydentalność nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz stopnia wykorzystania zasobów podatnika),cyt. "Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 Vl Dyrektywy transakcje te należy uznać za pomocnicze (incydentalne) w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli obejmą one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Choć skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie regulacji VI Dyrektywy mogłaby wskazywać na to, że transakcje te nie powinny być uważane za pomocnicze (incydentalne) w rozumieniu tego przepisu, okoliczność, że generują one większy dochód niż ten uzyskiwany w związku z działalnością wskazaną przez przedsiębiorstwo jako główny profil jego działalności nie jest wystarczająca do wyłączenia możliwości uznania ich za transakcje pomocnicze".
Należy również wskazać, że dotychczasowe orzecznictwo polskich sądów administracyjnychw zakresie zawartego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do 31 grudnia 2013 r. warunku "sporadyczności" również odwoływało się do pojęcia "pomocniczości". W ocenie sądów administracyjnych pojęcie "sporadyczności" należało bowiem interpretować przez pryzmat pojęcia "pomocniczości" funkcjonującego na gruncie przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE, np.:
* wyrok NSA z 28 września 2012 r. sygn. I FSK 1917/11, cyt.: "Stwierdzić bowiem należy, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika równieżz przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego <...> ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust-2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika."
* wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2012 r. sygn. III SA/Wa 2465/11, cyt.: "przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego."
* wyrok WSA z 10 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Wr 1416/11, cyt.: "Dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. <...> Słusznie przyjął organ interpretacyjny, iż transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałymi koniecznym uzupełnieniem tej działalności oraz że aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podmiotu. Podzielić trzeba również pogląd organu, że ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie, nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, czy też nie. Zasadnie przyjmuje ponadto organ, iż aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.)z całokształtem działalności spółki. Chodzi bowiem o to, aby tego rodzaju czynności (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Z przedstawionym powyżej rozumieniem pojęcia pomocniczego (incydentalnego) charakteru transakcji zgadzają się również organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego m.in.:
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. IPPP3/4441-2/14-2/KT),
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2013 r. (sygn. IPPP1/443-327/12/13-6/S/MP),
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-158/12/13-8/S/Igo),
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPP2/443-480/12/AB).
W świetle powołanych powyżej orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że o uznaniu określonej transakcji za posiadającą charakter "pomocniczy" decydują w szczególności następujące kryteria:
transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, nie stanowią one stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności,
transakcje pomocnicze nie skutkują lub skutkują w sposób marginalny zaangażowaniem aktywów podatnika.
Spółka stoi na stanowisku, że w kontekście całości podejmowanych przez nią działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wszystkie wymienione powyżej kryteria są spełnione. W szczególności, planowana transakcja sprzedaży akcji Spółki Zależnej:
* nie wchodzi w zakres podstawowego przedmiotu działalności Spółki (jest jedynie jego uzupełnieniem) a przychody z tytułu tej transakcji nie są bezpośrednim, stałymi koniecznym uzupełnieniem tej działalności, gdyż:
o transakcja ta zostanie dokonana w ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie Ciech i ma na celu uporządkowanie struktury majątkowej Spółki,
o celem realizacji tej transakcji nie będzie osiągnięcie przez Spółkę zysków ze sprzedaży,
o przychód osiągnięty z tytułu przedmiotowej transakcji stanowić będzie znikomy procent całości przychodów Spółki osiąganych z działalności gospodarczej,
a zatem spełnione zostanie kryterium, o którym mowa w pkt 1 powyżej,
* planowana transakcja wiązać się będzie ze znikomym wykorzystaniem zasobów Spółki, gdyż:
o w celu prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji Spółka poniesie jedynie wydatki konieczne w celu obsługi transakcji, m.in. na usługi doradztwa finansowego i prawnego, koszty notarialne i sądowe,
o obsługa transakcji nie będzie wymagała zatrudnienia dodatkowych osób,
o transakcja sprzedaży akcji Spółki Zależnej będzie obsługiwana przez pracowników różnych działów w ramach Spółki, dodatkowo w ramach wykonywanych przez nich obowiązków służbowych, co nie będzie wymagało od tych osób istotnego zaangażowania czasowego. Koszty pracownicze związane z obsługą transakcji dokonanych oraz transakcji planowanych będą zatem marginalne,
a zatem spełnione zostanie kryterium nr 2 wskazane powyżej.
W świetle powyższego planowana przez Spółkę transakcja sprzedaży akcji Spółki Zależnej będzie stanowić transakcję o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawyo VAT.
Spółka powinna wyłączyć z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość obrotu z tytułu planowanej transakcji sprzedaży akcji Spółki Zależnej
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaróww rozumieniu art. 7, w tym również:
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawąw myśl art. 7 ustawy o VAT.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmujew szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterzew odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.
Jednakże nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.
Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.,z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r.o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Zgodniez powyższym odwołaniem do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 lit. a powyższej ustawy, instrumentami finansowymi są m.in. papiery wartościowe, pod pojęciem których należy rozumieć także akcje.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych, pozostałych form udzielania kredytów, pozostałej finansowej działalności usługowej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Spółka jest głównym akcjonariuszem (98,998% kapitału zakładowego) spółki zależnej. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży akcji spółki zależnej w ramach prowadzonych procesów restrukturyzacyjnych. Wnioskodawca wskazał, że będąc akcjonariuszem spółki zależnej świadczył w przeszłości i świadczy obecnie na jej rzecz usługi finansowe (m.in. usługi udzielania gwarancji i poręczeń oraz usługi udostępnienia znaku towarowego).
Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniui sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:
* sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskieji brokerskiej,
Należy zauważyć, że akcja to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale spółki. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziałuw zyskach spółki kapitałowej. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponadto, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawyo podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelemw celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji.
Warto w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa TSUE, np. w wyroku z dnia29 października 2009 r. sygn. C-29/08 Skatteverket v. AB SKF, dotykającym problematyki prawnopodatkowej w kwestii konsekwencji podatkowych związanych z transakcją zbycia udziałów posiadanych w spółkach powiązanych, a także spółce zależnej. Pytania prejudycjalne dotyczyły skutków podatkowych zbycia akcji spółki zależnej, możliwości objęcia zwolnieniem takiej transakcji, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych bezpośrednio z tą transakcją. TSUE opierając się o dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że pomimo, że co do zasady czynność sprzedaży akcji nie podlega opodatkowaniu, jako realizacja praw własnościowych danego dobra, lecz dzieje się inaczej, gdy udziałowi finansowemuw innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza. Co istotne, taka ingerencja, o której mowa w orzeczeniu przejawia sięw dokonywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, takich jak świadczenie usług m.in. administracyjnych, księgowych i informatycznych (także: wyrok z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, wyrok z dnia 27 września2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations).
Podobnie wypowiedział się także WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r.sygn. akt I SA/Op 176/10 stwierdzając, że "zaangażowanie w zarządzanie spółkami może być uznane za działalność gospodarczą, ale jedynie w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z mocy art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych różnego rodzaju usług, np. administracyjnych, finansowych, informatycznych." WSA zwraca uwagę, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT dokonując transakcji zbycia akcji w spółce zależnej, w sytuacji która ma miejsce w rozstrzyganej sprawie. Otóż, dzieje się tak w przypadku, gdy podatnik zawodowo trudni się zarządzaniem innymi podmiotami i czerpie z tego tytułu korzyści, a czynności zarządzania stanowią zawodową płaszczyznę jednostki, który to warunek jest niezbędną przesłanką do uznania danej aktywności podmiotu za działalność gospodarczą. Wnioskodawca nadmienił, że świadczy na rzecz spółki zależnej usługi zarządzania płynnością finansową (usługi udzielania gwarancji i poręczeń), co stanowi wystarczającą przesłankę przemawiającą za uznaniem go za działającego w charakterze podatnika VAT, gdyż czerpie korzyści majątkowe z tego tytułu.
Przenosząc powyższe tezy orzeczeń na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że Wnioskodawca będąc dominującym akcjonariuszem spółki zależnej, której akcje zamierza zbyć, świadczył na rzecz tej spółki usługi zarządzania płynnością finansową, a także udostępniał znak towarowy. Usługi te podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczone przez Wnioskodawcę będącego spółką dominującą stanowią rzeczoną ingerencję w zarządzanie spółką zależną, co sprawia że transakcja sprzedaży akcji objęta jest zakresem stosowania podatku VAT.
Z uwagi na to, że sprzedaż akcji będzie dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług, przy czym okoliczności sprawy sprawią, że transakcja ta będzie uznana za dokonywaną w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, tym samym prowadzone przez Wnioskodawcę działania w tym zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Opisana we wniosku sprzedaż akcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym należy zwrócić uwagę na normę przywołanego na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, który zwalnia z podatku usługi, których przedmiotem są m.in. akcje.
Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz fakt, że sprzedaż akcji nie dotyczy usług ich przechowywania i zarządzania nimi wskazana transakcja korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowaw art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika,tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnegoo taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom,w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,z zastrzeżeniem ust. 10.
W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności,w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy powyższe odnoszą się do sposobu postępowaniaw przypadku, gdy podatnik prowadzi zarazem działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną. Określają one zasady odliczania podatku naliczonego, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i nieopodatkowaną (zwolnioną od podatku).
Ustalając proporcję sprzedaży należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie,w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży posiadanych przez siebie akcji spółki zależnej w ramach prowadzonych procesów restrukturyzacyjnych. Sprzedaż posiadanych przez Spółkę akcji / udziałów innych spółek nie była, nie jest i nie będzie koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej Spółki, którą stanowi sprzedaż wyrobów chemicznych. Przychody z planowanej transakcji zbycia akcji spółki zależnej nie są niezbędne i konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Spółki i stanowią znikomy procent przychodów osiąganych przez Spółkę. Celem realizacji takich transakcji nie jest osiągnięcie przez Spółkę określonych zysków, lecz realizacja procesów restrukturyzacyjnych mających na celu m.in. poprawę struktury majątkowej i efektywności Grupy. W kontekście całości działań podejmowanych przez Spółkę transakcje sprzedaży akcji / udziałów mają znaczenie marginalne.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy Spółka na potrzeby ustalenia właściwej proporcji sprzedaży powinna wyłączyć z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wartość obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji spółki zależnej.
Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacjiz podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa-http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".
Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.
Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.
Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.
wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjamiw zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowaływ sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire",a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".
Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczeniei zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (...)".
Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
Z uwagi na powyższe spostrzeżenia tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że aby dojść do wniosku, że opisana we wniosku transakcja sprzedaży akcji ma charakter czynności pomocniczych w rozumieniu powołanego wyżej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, konieczne jest jej zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.
Jak wynika z wniosku przedmiotem głównej działalności Spółki nie jest systematyczny obrót papierami wartościowymi. Sprzedaż posiadanych przez Spółkę akcji nie jest i nie będzie koniecznym uzupełnieniem działalności podstawowej Spółki, którą jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Przychód z przeprowadzenia planowanej transakcji zbycia akcji spółki zależnej nie jest niezbędny i konieczny do prowadzenia podstawowej działalności Spółkii stanowi znikomy procent przychodów osiąganych przez Spółkę. Celem realizacji tej transakcji nie jest osiągnięcie przez Spółkę określonych zysków, lecz wykonanie procesów restrukturyzacyjnych mających na celu m.in. poprawę struktury majątkowej i efektywności Grupy. Spółka podkreśla, że w kontekście całości Jej działalności wskazana transakcja sprzedaży akcji ma znaczenie marginalne.
Zatem istotnym we wskazanej sprawie jest fakt, że świadczenie usług finansowych nie ma charakteru podstawowej działalności Spółki, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalnościi nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej.
Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie tut. Organu, opisana we wniosku transakcja sprzedaży akcji może zostać uznana za czynność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, czynność ta pozostaje poza głównym przedmiotem jego działalności. Zatem, kwoty obrotu uzyskanego z tytułu tej sprzedaży, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

References: art. 14
 art. 90
 art. 43
 art. 90
 art. 43
 art. 90
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 90
 art. 90
 art. 174
 art. 174
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 174
 art. 17
 art. 19
 art. 90
 FSK 
 art. 90
 art. 174
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 15
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 43
 art. 90
 art. 174
 art. 174
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90