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Timestamp: 2020-05-24 23:03:57+00:00

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BUNDESFINANZHOF Beschluss (BVerfG-Vorlage) vom 17.7.2014, VI R 2/13
Streitig ist, ob vom Steuerpflichtigen selbst getragene Aufwendungen für eine Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen sind.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) absolvierte in den Streitjahren (2007, 2008) als seine erstmalige Ausbildung eine solche zum Berufspiloten. In diesen beiden Streitjahren erzielte der Kläger noch keine Einkünfte; er war erst ab Januar 2009 als Berufspilot tätig. Die Kosten für seine Berufsausbildung machte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 2007 als vorweggenommene Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 31.257 EUR geltend, mit der Einkommensteuererklärung 2008 machte er Kosten in Höhe von 43.203 EUR geltend, die er jeweils auch im Einzelnen nachgewiesen hat.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in den Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre die Berufsausbildungskosten jeweils nur in Höhe von 4.000 EUR als Sonderausgaben und setzte die Einkommensteuer mit 0 EUR fest. Mit weiteren Bescheiden lehnte das FA die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2007 sowie zum 31. Dezember 2008 ab.
Die dagegen eingelegten Einsprüche ruhten zunächst wegen beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängiger Verfahren. Nach den Urteilen des vorlegenden Senats vom 28. Juli 2011 VI R 38/10 (BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561) und VI R 7/10 (BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557) erhob der Kläger am 14. Dezember 2011 Untätigkeitsklage, weil das FA noch nicht über die Einsprüche entschieden hatte. Das FA wies sodann mit Einspruchsentscheidung vom 26. März 2012 die Einsprüche zurück.
Mit der dagegen erhobenen Klage brachte der Kläger im Wesentlichen vor, dass nach Auffassung des BFH auch Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen seien. Die als Reaktion auf diese Rechtsprechung in das Gesetz eingefügten §§ 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592), die rückwirkend für offene Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden seien, verstießen als unzulässige echte Rückwirkung gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.
Das FG hat mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 433 veröffentlichten Gründen die Klage abgewiesen. Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für seine erstmalige Ausbildung zum Berufspiloten seien gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen. Die --dem Grunde und der Höhe nach unstreitig entstandenen-- Aufwendungen hierfür seien daher nach §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG keine abziehbaren Werbungskosten.
Die Neuregelung verstoße nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.
Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen (Verfassungs-)Rechts. § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG verstießen gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
Die Neuregelung verstoße schließlich auch gegen das Rückwirkungsverbot, da sie ab Veranlagungszeitraum 2004 anwendbar sei; es liege insoweit eine echte Rückwirkung vor, weil die Neuregelung in tatsächlich und rechtlich abgeschlossene Geschehen eingreife. Zwingende Gründe des Gemeinwohls seien hierfür nicht ersichtlich.
das Urteil des FG Baden-Württemberg aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Verluste der Streitjahre 2007 und 2008 im beantragten Umfang festzustellen.
Das Urteil des FG entspreche der geltenden Rechtslage. Die streitigen Vorschriften seien nicht verfassungswidrig.
Nach einfachem Recht wäre die Revision unbegründet. Denn das FG hat zutreffend entschieden, dass die Aufwendungen des Klägers für dessen Ausbildung zum Berufspiloten nach § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind und daher auch nicht als verbleibender Verlustabzug auf den 31. Dezember 2007 und auf den 31. Dezember 2008 festzustellen sind.
Sollte § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG dagegen verfassungswidrig sein und für nichtig erklärt werden, wäre die Revision des Klägers begründet. Die dem Kläger entstandenen Kosten für seine Ausbildung zum Berufspiloten wären dann als vorweggenommene Werbungskosten für seine ab Januar 2009 aufgenommene Tätigkeit als Berufspilot im vom FG festgestellten Umfang zu berücksichtigen. Aber auch dann, wenn das BVerfG die Versagung des Werbungskostenabzugs für Berufsausbildungskosten für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber aufgibt, eine Neuregelung zu treffen, bliebe für den Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen, dass der Gesetzgeber eine im Vergleich zur bisherigen verfassungswidrigen Rechtslage für ihn günstigere Regelung schaffte.
bb) Mit weiteren Urteilen entschied sodann der vorlegende Senat, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG vorab entstandene Werbungskosten sein könnten und diese Vorschrift ebenso wie § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. den Vorrang des Werbungskostenabzugs und Betriebsausgabenabzugs unberührt ließen (Urteil in BFHE 234, 279, BStBl II 2012, 561). Demnach könnten Aufwendungen für ein im Anschluss an das Abitur durchgeführtes Medizinstudium auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des AOÄndG in gleicher Weise zu vorab entstandenen Werbungskosten führen (Urteil in BFHE 234, 271, BStBl II 2012, 557), wie etwa Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung an einer Fachhochschule im Fach Betriebswirtschaft (Urteil vom 15. September 2011 VI R 15/11, BFH/NV 2012, 27) und Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer (Urteile vom 28. Juli 2011 VI R 59/09, BFH/NV 2012, 19; vom 15. September 2011 VI R 22/09, BFH/NV 2012, 26).
b) § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG erklärt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2004 für anwendbar. Die Frage, inwieweit nachträglich in abgeschlossene Sachverhalte eingegriffen wird, ist im Steuerrecht mit Blick auf die jeweiligen Veranlagungszeiträume zu beurteilen. Im Einkommensteuerrecht liegt deshalb eine echte Rückwirkung/Rückbewirkung von Rechtsfolgen erst dann vor, wenn der Gesetzgeber die mit dem jeweiligen Ende des Veranlagungszeitraums entstandene Einkommensteuerschuld nachträglich ändert (§ 38 der Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG, vgl. BVerfG-Beschlüsse in DStR 2014, 520, HFR 2014, 359; Rz 40 ff., m.w.N.; vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, <18 f.>, BStBl II 2011, 76; vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, <319>, BStBl II 2012, 932). Danach bewirkt § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG eine echte Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen. Denn die im Jahr 2011 beschlossene Regelung greift nachträglich in Sachverhalte ein, die in den Jahren 2004 bis 2010 abgeschlossen waren, und ändert nachträglich die entstandene Einkommensteuerschuld.

References: § 9
 § 12
 § 9
 § 12
 Art. 3
 § 9
 § 9
 § 12
 § 10
 § 12
 § 52
 § 9
 § 36
 § 52