Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=37
Timestamp: 2019-02-19 06:40:42+00:00

Document:
Nr 3/2006 (30)
Łódź, dnia 3 lipca 2006 r.
Wyświetlono: 14449 razy
Rachunkowość górą ! Różnice kursowe znów z logiką i algebrą na bakier
Odpowiedzialność karnoskarbowa za nieterminowe składanie deklaracji podatkowych. Cz.1
„Kiedy się już otworzy puszkę z paskudztwami, tylko w większej da się je z powrotem zamknąć”
Lustracja : Politycy otworzyli po raz kolejny puszkę z paskudztwami. Następna puszka ma już rozmiary monstrualne. Jeśli myślisz, że ta właśnie jest już ostatnia, to znaczy że nie wiesz wszystkiego.
W bieżącym numerze biuletynu zamieszczamy krytyczną wypowiedź na temat projektowanych nowych regulacji dotyczących różnic kursowych. Zastanawiamy się też nad problematyką korekt podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą, zaliczanych do środków trwałych, samochodów osobowych i pojazdów z nimi zrównanych.
W numerze prezentujemy również pierwszą część niezwykle interesującego opracowania pióra Marcina Krawczyka na temat odpowiedzialności karnoskarbowej za nieterminowe składanie deklaracji podatkowych (następne części zamieścimy w kolejnych numerach biuletynu). Autor jest aplikantem sądowym oraz byłym pracownikiem organów skarbowych – oskarżycielem skarbowym. Ma również za sobą kilkuletnie doświadczenie na stanowisku prawnika w kancelarii radców prawnych.
Wiedza na temat odpowiedzialności karnej skarbowej – w odróżnieniu od wiedzy na temat ustaw podatkowych - nie jest wśród podatników zbyt powszechna. Tak naprawdę zdają sobie z niej sprawę jedynie ci, którzy dolegliwość tę odczuli na własnej skórze. Dlatego gorąco polecamy artykuł naszym Czytelnikom. Opracowanie jest tym bardziej interesujące, że przedstawia problematykę tej odpowiedzialności widzianą „okiem karnisty”. Znajomość takiej właśnie optyki może być niezwykle cenna dla tych, którzy nie chcą stać się – bezwiednie – „przestępcami skarbowymi”.
O różnicach kursowych pisaliśmy już wielokrotnie – vide numery : 1/2003(10), 2/2005(25), 4/2005(27) oraz 1/2006(28) naszego biuletynu. Kolejnego powodu do zajęcia się tym tematem dostarczył nam Minister Finansów, publikując na swych stronach internetowych pakiet projektów ustaw nowelizujących ustawy podatkowe, a w tym projekt z 2 czerwca 2006 r. dotyczący ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późn. zm.), dalej : updop, oraz projekt z 5 czerwca 2006 r. dotyczący ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.), dalej : updof.
Główne – choć nie jedyne – grzechy, krytykowanych przez nas, przepisów dotyczących różnic kursowych, zawartych w obydwu ustawach (przed projektowaną nowelizacją), to :
1.) brak dostosowania tych przepisów do zmian, jakie zaszły w prawie dewizowym – problem dewiz zakupionych w kantorze, etc.,
2.) błąd logiczny zawarty w przepisach mówiących o kosztach z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych,
3.) sprzeczność, między wnioskami płynącymi z gramatycznej wykładni tych przepisów, a tzw. „rachunkowym” podejściem do problematyki różnic kursowych.
Autor projektowanych zmian (art.1 pkt 5, pkt 8 lit.b-c, pkt 9 lit.a-b, pkt 10 noweli updop, oraz art.1 pkt 13 lit.a-b, pkt 14, pkt 17 lit.a-b, pkt 28 noweli updof), bardzo rozbudował omawiane przepisy, czyniąc je wręcz kazuistycznymi – starał się uwzględnić w nich wszelkie możliwe sytuacje związane z tymiż różnicami. Jednak nie udało mu się uniknąć błędów.
Podstawowym założeniem całości omawianych regulacji jest, podobnie jak w przepisach obowiązujących, zarachowywanie zarówno przychodów, jak i kosztów według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (art.12 ust.2 i art.15 ust.1 updop oraz art.14 ust.1a i art.22 ust.1 updof). Istotnym novum jest to, że pod uwagę brany jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu albo poniesienia kosztu. Oznacza to powrót do stanu sprzed 1 sierpnia 1999 r., gdy tabele kursów NBP zawierały adnotację, iż „Tabela obowiązuje od dnia następnego po ogłoszeniu tabeli”. Znowelizowane zapisy obydwu ustaw oznaczają definitywne rozwianie dotychczasowych wątpliwości, czy kursem obowiązującym w danym dniu jest kurs aktualnie ogłoszony, czy też kurs ogłoszony w dniu poprzednim.
Głównym elementem konstrukcji nowych regulacji jest możliwość dokonania wyboru metody, według jakiej różnice kursowe mają być obliczane. Otóż podatnik może obliczać różnice na zasadach określonych ustawą albo – po spełnieniu określonych warunków – na podstawie przepisów o rachunkowości (art.9b updop, art.14b updof). Najważniejsze z tych warunków to : prowadzenie ksiąg rachunkowych, poddanie sprawozdań finansowych badaniu przez podmioty uprawnione do badania, wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych dokonywana na koniec każdego miesiąca i na koniec roku podatkowego, metoda stosowana musi być nie krócej, niż przez kolejne trzy lata podatkowe, a podatnik zawiadomi o stosowaniu tej metody właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Sposobowi ustalania różnic kursowych według pierwszej z metod (na zasadach określonych ustawą podatkową) poświęcono cały obszerny artykuł dodany nowelą (art.15a updop oraz art.24c updof).Artykuł ten reguluje bardzo szczegółowo, wręcz wyczerpująco, sposób ustalania różnic kursowych, ujmując chyba wszystkie możliwe sytuacje, w których różnice te powstają.
Wynikająca zeń norma prawna ma strukturę wielopoziomową. Mianowicie, w ust.2-3 określono odrębnie warunki powstawania oraz sposób ustalania różnic kursowych dodatnich i różnic kursowych ujemnych. W ust.4-9 określono dodatkowe kryteria, warunki i zastrzeżenia dotyczące obliczania tych różnic. Natomiast w ust.1 postanowiono, że ustalona per saldo (chyba za okres rozliczeniowy) różnica między dodatnimi i ujemnymi różnicami kursowymi zwiększa przychody, jeśli jest dodatnia, albo koszty, jeśli jest ujemna. To ostatnie oznacza „zwycięstwo” tzw. rachunkowego podejścia do różnic kursowych, odmiennego od podejścia wynikającego z przepisów obecnie obowiązujących. Stąd tytułowe zawołanie „rachunkowość górą !”.
Niestety Autor tego projektu również popełnił błędy podobne do tych, który wytykaliśmy w naszych artykułach. Jednakże tym razem błędy te są znacznie poważniejsze, bowiem poprzednio błąd dotyczył jedynie sposobu obliczania kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych, natomiast projektowany art. 24c ust.1 updof (art. 15a ust. 1 updop) zawiera błędy stawiające pod znakiem zapytania cały mechanizm obliczania różnic kursowych wynikający z obydwu ustaw podatkowych. Kwestionowany przepis zawiera :
Błąd logiczny typu ciruculus vitaosus (również idem per idem), polegający na tym, że „dodatnie różnice kursowe” (zwiększające przychody) definiuje jako różnicę między „dodatnimi różnicami kursowymi” (zdefiniowanymi w ust.2) i „ujemnymi różnicami kursowymi”(zdefiniowanymi w ust.3), zaś „ujemne różnice kursowe” (zwiększające koszty) definiuje jako różnicę między „dodatnimi różnicami kursowymi” (zdefiniowanymi w ust.2) i „ujemnymi różnicami kursowymi”(zdefiniowanymi w ust.3) (???).
Konstrukcja tegoż przepisu zawiera również cechy charakterystyczne dla błędu logicznego typu idem per idem – „dodatnie różnice kursowe” to różnica między „dodatnimi różnicami kursowymi” i (...), zaś „ujemne różnice kursowe” to różnica między (...) i „ujemnymi różnicami kursowymi”.
Błąd arytmetyczny (algebraiczny), polegający na tym, że różnice kursowe obliczone zgodnie z tym przepisem będą zawsze dodatnie (niezależnie od okoliczności) – w każdym przypadku zwiększą przychody (!). Otóż z brzmienia tegoż przepisu (ust.1) wynika następujący algorytm :
Rkd – Rku = P, jeśli Rkd – Rku > 0
Rkd – Rku = K, jeśli Rkd – Rku < 0,
P – przychód,
K – koszty,
Rkd – różnice kursowe dodatnie (ust.2 – znak „+” ex definitione),
Rku – różnice kursowe ujemne (ust.3 – znak „–” ex definitione).
Dla zilustrowania problemu posłużmy się przykładem :
Podatnik uzyskał w okresie rozliczeniowym :
różnice kursowe dodatnie : + 100,
różnice kursowe ujemne : – 200.
W myśl algorytmu jw. : Rkd – Rku = +100 – (–200) = +300 > 0, zatem różnice te powiększają przychody : P (zawsze !!!).
W konkluzji należy stwierdzić, iż omawiane przepisy skonstruowane zostały wbrew jakimkolwiek regułom przyzwoitej legislacji i winny być niezwłocznie poprawione. W przeciwnym przypadku dostarczą dodatkowego zajęcia rzeszom urzędników zajmujących się interpretacją przepisów w trybie art.14 i następnych Ordynacji podatkowej, co chyba nie było zamierzeniem Autora projektu.
Dostawa towarów używanych zwolniona jest od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz.535, z późn. zm.), dalej : ustawy VAT, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a towary spełniają definicję używanych w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 2 ustawy VAT – okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.
Przepis ten wydaje się być zupełnie jednoznaczny i nie powinien budzić wątpliwości, z wyjątkiem sytuacji, gdy – jak ma to miejsce przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art.86 ust.3 ustawy VAT, dalej : samochodów osobowych – podatnikowi przysługiwało prawo do zwrotu jedynie części podatku naliczonego (60%, nie więcej, niż 6.000 zł). Jednak tę akurat wątpliwość rozwiał Minister Finansów przepisem § 8 ust. 1 .pkt 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97 poz.970, z późn. zm.), zwalniającym od podatku dostawę tychże samochodów osobowych.
Wątpliwości pozostały natomiast w odniesieniu do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art.91 ustawy VAT. Zarówno podatnicy, organy podatkowe, jak i komentatorzy ustaw podatkowych, nie są zgodni co do tego, czy w ogóle, a jeśli tak, to jak, dokonywać korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego.
Przyczyną tych wątpliwości jest dość kategoryczne brzmienie przepisu art. 91 ust. 4 ustawy VAT stanowiącego, iż w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów zaliczanych do środków trwałych, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. To brzmienie sugerowałoby, iż począwszy od dnia sprzedaży, aż do końca pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT (dla środków trwałych o wartości co najmniej 15.000 zł), korekty się nie dokonuje.
Jednakże art. 91 ustawy VAT zawiera również przepisy ust. 5-6 stanowiące, iż korekta po sprzedaży środka trwałego powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (odmiennie od pozostałych korekt, których dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty – art. 91 ust. 3). W przypadku, gdy sprzedaż tego środka została opodatkowana, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; natomiast gdy sprzedaż ta została zwolniona z podatku lub nie podlegała opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Między przepisami ust. 4 i ust. 5-6 omawianego artykułu istnieje pozorna sprzeczność, a przepis ust. 4, jako położony „wyżej” w hierarchii art. 91, wydaje się być „ważniejszy”, co wyłączałoby „działanie” ust. 5-6. Jednak taka konstatacja oznaczałaby złamanie jednej z najważniejszych reguł wykładni gramatycznej, jaką jest zakaz takiego interpretowania przepisów, przy którym jakikolwiek fragment przepisu jest zbędny.
Kluczem do rozwiązania tej sprzeczności wydaje się być stwierdzenie, że wykorzystywanie samochodu (środka trwałego) w działalności gospodarczej i jego późniejsza dostawa (sprzedaż), to dwie zupełnie różne czynności, a korekty dokonywane są w odniesieniu do każdej z nich odrębnie. Mamy zatem do czynienia z następującymi sytuacjami :
1.) Korekta związana z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej.
Korekty za okres od dnia nabycia do dnia sprzedaży zostały (lub – za ostatni rok, do dnia sprzedaży – zostaną) już dokonane, a przepis art. 91 ust. 4 stwarza swoistą fikcję prawną pozwalającą na „domknięcie” pięcioletniego (w innych przypadkach dziesięcioletniego lub rocznego) okresu korekt – nie ma potrzeby korygowania podatku za okres, w którym środek trwały nie będzie już wykorzystywany w działalności, bowiem przyjmuje się że wykorzystywany jest wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Korekta za okres do dnia sprzedaży (1/5 za każdy rok używania) związana jest ze współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ust. 3, i następnych, ustawy VAT – udział (w pewnym uproszczeniu) sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, ale z wyłączeniem m.in. sprzedaży środków trwałych.
2.) Korekta związana ze sprzedażą (dostawą) środka trwałego (art. 91 ust. 5-6 ustawy VAT).
Przepisy te (art. 91 ust. 5-6) stanowią odrębny tytuł korekty związany ze zbyciem środka trwałego, będącym czynnością odrębną od wykorzystywania tegoż środka w działalności gospodarczej podatnika. Wynika z nich obowiązek korekty in minus podatku naliczonego proporcjonalnie do okresu pozostałego od dnia sprzedaży do końca okresu korekty wtedy, gdy sprzedaż (dostawa) korzysta ze zwolnienia (np. samochody osobowe). Przepisy te korespondują z art. 90 ust. 1 ustawy VAT nakazującym odrębne określenie kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do czynności,. w związku z którą prawo obniżenia podatku nie przysługuje.
Wynika z nich również brak obowiązku dokonania korekty, jeśli sprzedaż (dostawa) jest opodatkowana, bowiem w tej sytuacji określona odrębnie, w myśl art. 90 ust. 1, kwota podatku naliczonego (proporcjonalna do okresu pozostałego od dnia sprzedaży do końca okresu korekty) dotyczy czynności,. w związku z którą prawo obniżenia podatku przysługuje.
3.) Sprzedaż dokonywana po upływie pięcioletniego okresu korekty – korekta została już przeprowadzona w całości zgodnie z art. 91 ust.2 i żadne dodatkowe korekty nie są już wymagane.
Nieco inaczej będzie w przypadku samochodów osobowych (również innych środków trwałych) o wartości początkowej mniejszej, niż 15.000 zł. W myśl art. 91 ust. 2 ustawy VAT in fine, w związku z ust.1 oraz ust. 3 tegoż artykułu, korekty związanej z wykorzystywaniem samochodu w działalności gospodarczej dokonuje się w tym przypadku jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło nabycie środka trwałego (wraz z pozostałymi korektami, o których mowa w art. 91 ust. 1).
Oznacza to, że koniec roku, w którym nastąpiło nabycie tego środka trwałego (o wartości początkowej mniejszej, niż 15.000 zł), jest jednocześnie końcem okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT. Zatem dostawa (sprzedaż) takiego środka trwałego, dokonana 1 stycznia roku następującego po roku nabycia lub później, nie rodzi obowiązku korekty z tytułu sprzedaży (dostawy).
Największe wątpliwości budzi natomiast sytuacja, gdy dostawa samochodu osobowego o wartości początkowej mniejszej niż 15.000 zł, ma miejsce w tym samym roku, co jego nabycie.
Jeśli dostawa taka (sprzedaż) nastąpi przed upływem pół roku od daty wprowadzenia go do używania (nie daty nabycia), to dostawa ta podlega opodatkowaniu i nie rodzi obowiązku dokonania korekty z tego właśnie tytułu (związanej z dostawą).
Jeśli natomiast dostawa ma miejsce w tym samym roku, co nabycie, ale po ponad półrocznym używaniu, zastosowanie winien mieć art. 91 ust. 4, w związku z ust. 2 i ust.1 (trzy okresy korekty – roczny, pięcioletni i dziesięcioletni) i korekta związana z dostawą dokonana winna być według (liczonej w dniach) proporcji : okres od dnia dostawy do końca roku, do okresu, od daty nabycia do końca roku.
W każdym z ww. przypadków konieczna jest również – wspomniana wyżej – korekta, o której mowa w art.91 ust.1 (z tytułu używania samochodu w działalności), liczona według proporcji : okres od dnia nabycia do dnia dostawy, do okresu, od daty nabycia do końca roku. Dla zilustrowania problemu posłużmy się przykładem :
Samochód osobowy nabyty (i wprowadzony do używania) 10 lutego 2005 r., za łączną kwotę 14.999 zł brutto (w tym VAT 22% : 2.704,74).
Podatnik zastosował do 60% podatku naliczonego (1.622,84), obliczony zgodnie z art.90 ust.3, współczynnik za 2004 r. w wysokości 92% i odliczył kwotę : 1.493,01.
Samochód sprzedał 10 listopada 2005 r. (po upływie pół roku używania) – sprzedaż zwolniona z VAT na mocy §8 ust.1 pkt 5 rozporządzenia.
- od dnia zakupu do dnia sprzedaży : 273 dni
- od dnia zakupu do końca roku : 324 dni
- od dnia sprzedaży do końca roku : 51 dni
KOREKTY :
1. Korekta podatku naliczonego in minus z tytułu sprzedaży samochodu, w rozliczeniu za listopad 2005 r.
51/324 * 1.493,01 = - 235,01
2. Korekta podatku naliczonego związana z wykorzystywaniem samochodu w działalności, w rozliczeniu za styczeń 2006 r. :
- współczynnik za 2005 r. (obliczony zgodnie z art.90 ust.3) : 97%
- faktycznie odliczono w 2005 r. z tytułu używania samochodu w działalności :
273/324 * 1.493,01 = 1.258,00 (albo 1.493,01 – 235,01 = 1.258,00)
- część z 60% podatku naliczonego (1.622,84), przypadająca na okres używania samochodu :
273/324 * 1.622,84 = 1.367,39
- kwota do odliczenia przy zastosowaniu 97% współczynnika za 2005 r. :
97% / 100% * 1.367,39 = 1.326,37
- korekta :
1.326,37 – 1.258,00 = + 68,37
Przedstawiona wyżej konstrukcja wydaje się dość karkołomna, ale równie karkołomne i zawiłe są omawiane przepisy, co jest zresztą przypadłością większości ustaw podatkowych. Wydaje się, że podana wykładnia jest jedyną, która pozwala na pogodzenie omawianych sprzeczności, jednakże żadna wykładnia nie powinna zastępować logicznych i jasnych przepisów prawa, co samo w sobie stanowi postulat de lege ferenda.
Ciekawe, co sądzą na ten temat nasi Czytelnicy?
Z dniem 17 grudnia 2005 roku weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw [1]. Nowa ustawa wprowadziła znaczące zmiany do systemu prawa karnego skarbowego, jednak pozostawiła wiele kontrowersji i problemów interpretacyjnych. Normatywne skomplikowanie zagadnień karnoskarbowych sprawia, iż nawet z pozoru prosty opis znamion czynu zabronionego z art. 56 § 4 Kks [2] (nieterminowe złożenie deklaracji lub oświadczenia) sprawia w praktyce wiele trudności. Po części jest to spowodowane konstrukcją normatywną prawa karnego skarbowego jako złożonego z elementów charakterystycznych dla prawa: karnego, finansowego i administracyjnego oraz nawiązującego do szeregu innych ustaw, które związane są z systemem finansowym obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej.
Kodeks karny skarbowy penalizuje czyn polegający na tym, iż podatnik, mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia (art. 56 § 4 Kks). Przez deklarację rozumie się zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci; (art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej [4]). Przy czym rozumie się przez to tylko takie deklaracje, których posiadanie przez organ podatkowy jest istotne z punktu widzenia wysokości podatku należnego, przepis bowiem usytuowano w normie regulującej narażenie podatku na uszczuplenie przez oszustwo podatkowe. W Kodeksie karnym skarbowym poprzez odwołanie się do Ordynacji podatkowej doszło do pewnego rodzaju zatarcia granicy między rozumieniem pojęć deklaracja podatkowa, a zeznanie podatkowe. Ordynacja podatkowo przyjmuje szerokie rozumienie deklaracji podatkowej (wykazy, zeznania, informacje). Natomiast w literaturze podatkowej podkreśla się, iż z zeznaniem podatkowym wiąże się sytuacja, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy decyzji organu podatkowego, a podatnik przedstawia w zeznaniu jedynie sytuację faktyczną, co do przedmiotu opodatkowania, jego rozmiarów [3]. Deklaracja podatkowa natomiast została powiązana z samoobliczeniem podatku przez podatnika. Podatnik na podstawie danych zawartych w deklaracji sam nalicza określony podatek i rozlicza się z fiskusem.
Prawidłowe, a więc zgodne z zamierzeniem ustawodawcy odczytanie brzmienia art. 56 § 4 Kks wymaga sięgnięcia do innych ustaw, nie tylko do Kodeksu karnego skarbowego. Jak wcześniej wspomniano definiowanie znamion przestępstw ujętych w Kodeksie karnym skarbowym nie może odbywać się wyłącznie na płaszczyźnie czysto karnistycznej, przy użyciu pojęć i instytucji przynależnych do tej gałęzi prawa.
Art. 56 § 4 Kks, podobnie jak inne przepisy Kodeksu karnego skarbowego, ma charakter blankietowy, ponieważ w swej treści odsyła do innych unormowań prawnych, szczegółowo konkretyzujących znamiona czynu zabronionego. W tym wypadku blankietowość polega na umieszczeniu w przepisie Kodeksu karnego skarbowego określonego pojęcia czy też terminu, a które to pojęcie bądź termin nie jest definiowane przez żaden przepis Kodeksu karnego skarbowego.
Wykroczeniem będzie samo opóźnienie w złożeniu deklaracji lub oświadczenia wymaganego przez przepisy ustaw podatkowych. Oczywiście musimy przyjąć założenie, że nastąpiło ujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania.
I. Sprawca czynu zabronionego
Zgodnie z art. 56 § 4 Kks podmiotem czynu zabronionego jest podatnik. Definicji podatnika nie znajdziemy jednak w ustawie karnej skarbowej. Jest to pojęcie blankietowe, o którym wcześniej wspominałem. W celu prawidłowego odczytania znaczenia tego określenia, należy zatem sięgnąć do Ordynacji podatkowej [4], w której podatnika określono jako osobę fizyczną, osobę prawną, jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Definicja ta, co prawda przybliża nam określenia podatnika, a zatem i sprawcy czynu zabronionego, to nadal nie udziela precyzyjnej odpowiedzi na pytanie, kto jest sprawcą czynu z art. 56 § 4 Kks. Jakkolwiek nie ma większych wątpliwości, co do tego, jak należy rozumieć pojęcia takie jak: osoba fizyczna, prawna, jednostka organizacyjna, to pewne wątpliwości mogą pojawić się przy definiowaniu terminu ustawa podatkowa. W słowniczku zawartym w Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 1) podano obszerną definicję ustawy podatkowej. W skrócie można określić ją jako ustawę, a więc nie akt rangi podustawowej (rozporządzenie, zarządzenie), w której określono podstawowe elementy podatku jak: jego podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania i stawkę. Należy pamiętać jednakże, iż prawo podatkowe kształtowane jest przez przepisy prawa podatkowego, a więc także i akty wykonawcze [5].
Kolejnym elementem definicji jest podleganie obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy uregulowano w art. 4 Ordynacji podatkowej. W doktrynie prawa podatkowego pojęcie obowiązku podatkowego jest szeroko komentowane [6]. Szersze omówienie problemu obowiązku podatkowego wykracza poza ramy niniejszego opracowania. Poza tym zasadnicze znaczenie mają raczej ustawy podatkowe normujące poszczególne rodzaje podatków, niż definiowanie obowiązku podatkowego [7].
Podsumowując można stwierdzić, iż definicje podatników zawarte są w takich ustawach jak:
- ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 41 poz.399, z późn. zm.) - art.4, art.5 ust.1- ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514, z późn.zm.) – Rozdział 2
- ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz.535, z późn. zm.)- art.15-17
- ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz.257, z późn. zm.) - art.11
- ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r. Nr 200 poz.1682, z późn. zm.) -art.2
- ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. Nr 9 poz.84, z późn. zm.) - art.2, art.13 ust.1, art.16, art.17
- ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późn. zm.) - art.1, art.1(a)
- ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176, z późn. zm.) – Rozdział 1
- ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144 poz.930, z późn. zm.) - art.1, art.2
- ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969, z późn. zm.) - art.3
Przedstawione powyżej ustawy zawierające określenia podatników nie są podane enumeratywnie (nie stanowią katalogu zamkniętego – przyp. red.), gdyż w art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej podano, iż ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami także inne podmioty.
W celu ustalenia sprawcy czynu zabronionego niezbędne jest sięgnięcie do poszczególnych ustaw normujących dany podatek. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, iż wystarczy być podatnikiem na gruncie danej ustawy podatkowej, aby móc odpowiadać z art. 56 § 4 Kks. To stwierdzenie nie jest do końca prawdziwe. Bycie podatnikiem jest tylko jedną z przesłanek podlegania odpowiedzialności karnej. Art. 5 § 1 i § 2 Kks precyzuje, iż na zasadach określonych w kodeksie odpowiada ten tylko, kto popełnia czyn zabroniony po ukończeniu lat 17, chyba że przepis ustawy stanowi inaczej. Jeżeli osoba nie ukończyła 17 lat to stosujemy ustawę o nieletnich, przewiduje ona środki wykonawcze i poprawcze w stosunku do takiego sprawcy. Analogiczne zasady istnieją w Kodeksie karnym (dalej : Kk). Zgodnie z brzmieniem art. 10 § 1 Kk, zasady odpowiedzialności karnej nie dotyczą osób, które nie ukończyły 17 lat. Zdolność wiekowa z art. 5 Kks jest jedną z przesłanek przypisania winy sprawcy czynu zabronionego. Trudno byłoby uzasadnić karanie dziecka za wykroczenia z art. 56 § 4 Kks. Dlatego, choć na gruncie ustaw podatkowych dzieci bywają np. samodzielnymi podatnikami podatku spadkowego, rolnego, od nieruchomości to, jeśli nie zostały spełnione wymagania dotyczące wieku z art. 5 Kks, nie możemy pociągnąć takiej osoby do odpowiedzialności karnej.
Zgodnie z art. 133 i następne Kks postępowanie przygotowawcze prowadzą finansowe i niefinanansowe organy postępowania przygotowawczego. Jednak większość spraw o przestępstwa i wykroczenia skarbowe ujawnione jest przez urzędy skarbowe, dlatego dla uproszczenia analiza odbywać się będzie w odniesieniu do urzędów skarbowych. W praktyce ustalenie sprawcy odbywa się już na poziomie poszczególnych wydziałów, referatów urzędu skarbowego (wydział podatku dochodowego od osób fizycznych, wydział podatku od czynności cywilnoprawnych itp.). Pracownicy poszczególnych komórek sprawdzają terminowość składanych deklaracji przez osoby zobowiązane do ich złożenia – podatników, płatników. Przykładowo w ustawie o podatku dochodowych od osób fizycznych [8] podatnicy zobowiązani są do składania zeznań według ustalonego wzoru (art. 45 ust. 1). Podobnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych [9] podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację (art. 10 ust. 1). Wielokrotnie ujawnienie sprawcy wykroczenia z art. 56 § 4 Kks będzie zależało od pracowników poszczególnych komórek urzędu skarbowego oraz kontroli skarbowej. Pracownicy stanowisk do spraw karnych skarbowych w praktyce nie mają możliwości samodzielnego wszczęcia postępowania, konieczny jest wniosek będący quasi-doniesieniem o popełnieniu przestępstwa. Po przyjęciu wniosku teoretycznie powinno odbyć się sprawdzenie, czy mamy rzeczywiście do czynienia z podatnikiem. W praktyce pomyłka jest jednak wykluczona, dzięki rejestracji podatników w systemie informatycznym (Poltax) obsługującym urzędy skarbowe. Możemy rozpatrywać sytuację, gdy podatnik de facto przestał już być podatnikiem (choćby na skutek zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej i wykreślenia z rejestru) i następnie po terminie składa deklarację, np. VAT-7. Jako osoba nie będąca już podatnikiem nie miał obowiązku złożenia deklaracji. Nie możemy więc mówić o popełnieniu przez taką osobę wykroczenia skarbowego.
Rozważając podmiot wykroczenia z art. 56 § 4 Kks należy zaznaczyć, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim nie jest podatnikiem. Upadły nadal pozostaje podatnikiem. Jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i na nim ciąży obowiązek zapłacenia podatku [10].
[1] ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 178, poz. 1479).
[2] Kks - ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83 poz. 930, z późn. zm.)
[3] Prawo podatkowe Ryszard Mastalski, wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2004 str. 291.
[4] Ordynacja podatkowa - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60, z późn. zm.)
[5] W Ordynacji podatkowej rozróżnia się ustawy podatkowe od prawa podatkowego.
[6] Obowiązek podatkowy jest koniecznością określonego zachowania się, wynikającą z nakazu prawnego sformułowanego w ustawie podatkowej, wskazującej krąg podmiotów i okoliczności, z którymi prawo łączy obowiązek ponoszenia świadczeń pieniężnych oraz podejmowania czynności nieodzownych dla prawidłowej jego realizacji Szczepaniak Jarosław Glosa 1999/1/1 artykuł Numer publikacji : 16166 Obowiązek podatkowy - próba systematyzacji. „Obowiązkiem podatkowym jest abstrakcyjne zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowego, związane przez przepisy ustawy z zaistnieniem pewnego stanu faktycznego” wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 27 lutego 1934 r., sygn. akt: L.Rej 6498/29 (opubl. A. Bącal, B. Dauter „Ordynacja podatkowa w orzecznictwie sądowym” wyd. Instytut Studiów podatkowych Modzelewski i Wspólnicy sp. z o.o., Warszawa 2001).
[7] Prawo podatkowe Ryszard Mastalski, str. 181.
[8] ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176, z późn. zm.)
[9] ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 41 poz.399, z późn. zm.)
[10] wyrok NSA w Warszawie z 7 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1787/00, Biul.Skarb. 2003/3/26.

References: art.1
 art.15
 art.14
 art.22
 art.14
 art.24
 art. 24
 art.14
 art. 43
 art. 43
 art.86
 art.91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
in fine
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art.91
 art.90
 art.90
de lege ferenda
 art. 56
 art. 56

Art. 56
 art. 56
 art. 56
 art. 4
 art.4
 art.5
 art.15
 art.11
 art.2
 art.13
 art.16
 art.17
 art.1
 art.1
 art.1
 art.2
 art.3
 art. 7
 art. 56
 Art. 5
 art. 10
 art. 5
 art. 56
 art. 5
 art. 133
 art. 56
 art. 56