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Timestamp: 2018-03-18 02:19:18+00:00

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BFH-Urteil vom 13.12.1989 (I R 118/87) BStBl. 1990 II S. 474
1. Bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist "Übernehmerin" i.S. des § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 (§ 25 Abs. 2 UmwStG 1977) die übernehmende Personengesellschaft.
2. Veräußert ein Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft nach der Umwandlung seinen Mitunternehmeranteil, so liegt darin auch dann keine Veräußerung des "übergegangenen Betriebs" i.S. des § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 (§ 25 Abs. 2 UmwStG 1977), wenn er die Personengesellschaft beherrschte.
3. Es bleibt offen, ob eine Betriebsveräußerung durch die Übernehmerin i.S. des § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 (§ 25 Abs. 2 UmwStG 1977) anzunehmen ist, wenn sämtliche Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft ihre Mitunternehmeranteile veräußern.
UmwStG 1969 § 24 Abs. 2, § 17; UmwStG 1977 § 25 Abs. 2, § 20; UmwG §§ 5, 20, 24 Abs. 1.
Streitig ist, ob Vergünstigungen des Umwandlungs-Steuergesetzes 1969 (UmwStG 1969) als Folge einer Veräußerung rückwirkend entfallen sind (§ 24 Abs. 2 UmwStG 1969).
1. Die Eheleute H gründeten im Jahre 1966 die T-GmbH (GmbH). Vom Stammkapital in Höhe von 20.000 DM übernahmen Herr H 15.000 DM und seine Ehefrau 5.000 DM.
Am 30. Dezember 1970 wurde der Geschäftsanteil des Herrn H in zwei Anteile zu 1.000 DM und 14.000 DM geteilt. H übertrug den Anteil in Höhe von 14.000 DM an seine Ehefrau und den Anteil in Höhe von 1.000 DM an den Prokuristen S. H blieb alleiniger Geschäftsführer. Mit Beschluß der Gesellschafterversammlung vom 2. Juni 1971 wurde die GmbH in eine mit denselben Gesellschaftern (Frau H und S) neu errichtete KG umgewandelt. Die neu gegründete "T-KG" (KG) übernahm die Buchwerte der früheren GmbH.
An der KG waren S als Komplementär mit einer Festeinlage von 10.000 DM und Frau H als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 160.000 DM beteiligt. H übernahm die Funktion eines Beirats mit dem Recht, sich über alle Geschäftsvorfälle unterrichten und die Geschäftspapiere vorlegen zu lassen. H war auch Eigentümer des Grundstücks mit Gebäuden, auf dem die KG ihren Betrieb ausübte.
Am 2. Juni 1971 schlossen die Eheleute H und S einen "Verpflichtungsvertrag", in dem sich H verpflichtete, der KG das verpachtete Grundstück bis Ende 1971 zu übereignen. Frau H verpflichtete sich, bis zum 31. Dezember 1971 ihre Kommanditbeteiligung auf 25 v.H. des Kapitals zugunsten von S zu reduzieren.
Notarielle Verträge zwischen H und S über die Übertragung des Grundstücks und zwischen Frau H und S über die Teilübertragung des Kommanditanteils auf S wurden am 24. Mai 1973 geschlossen. Beide Verträge sollten zum 1. Januar 1972 wirksam werden. Als Abfindung wurde Frau H eine Rente zugesagt. Durch einen weiteren Vertrag vom 1. Juli 1974 übertrug Frau H ihre restliche Kommanditeinlage in Höhe von 42.500 DM und ihr Verrechnungskonto zum Preis von 300.000 DM auf S. Sie schied damit aus der KG aus, wobei sie einen Veräußerungsgewinn von 68.653 DM versteuerte. H verlor gleichzeitig seine Rechte als Beirat.
2. Mit Bescheid vom 16. Januar 1980 änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den ursprünglichen Gewerbesteuermeßbescheid 1970 und mit Bescheid vom 14. März 1980 den ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheid 1970. Das FA ging davon aus, daß Frau H innerhalb der Fünfjahresfrist des § 24 Abs. 3 UmwStG 1969 ohne triftigen Grund ihren Kommanditanteil veräußert habe und unterwarf die am 1. Januar 1970 im Anlagevermögen enthaltenen stillen Reserven in Höhe von 122.100 DM der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Die geänderten Bescheide ergingen gegen die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin gegen beide Bescheide Klagen, die vom Finanzgericht (FG) verbunden wurden. Das FG wies beide Klagen als unbegründet ab. Nach Auffassung des FG entfielen die steuerlichen Vergünstigungen des UmwStG 1969 gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 rückwirkend, da Frau H ihren Kommanditanteil ohne triftigen Grund veräußert habe.
3. Die Klägerin rügt mit ihrer Revision Verletzung des § 24 Abs. 2 UmwStG 1969.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, den Körperschaftsteuerbescheid 1970 vom 14. März 1980 und den Gewerbesteuermeßbescheid 1970 vom 16. Januar 1980 aufzuheben, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und der angefochtenen Steuerbescheide (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Gemäß § 24 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 UmwStG 1969 (jetzt: § 25 Abs. 2 UmwStG 1977) entfällt die Anwendung der §§ 4 bis 16 UmwStG 1969 rückwirkend, wenn die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem Umwandlungsstichtag ohne triftigen Grund veräußert. Der Tatbestand dieser Vorschrift ist nicht erfüllt.
a) Frau H war nicht "Übernehmerin" i.S. des § 24 Abs. 2 UmwStG 1969.
Übernehmerin i.S. des UmwStG 1969 ist die übernehmende Personengesellschaft und nicht der einzelne Gesellschafter dieser Personengesellschaft.
Das ergibt sich aus der Terminologie des Gesetzes. Das UmwStG 1969 verwendet in den §§ 3 Abs. 1, 4, 5 Abs. 2, 6 Abs. 1, 7, 8 Abs. 1 und Abs. 3, 9 Abs. 1, 11 Abs. 2 (heute §§ 5 Abs. 2 bis 4, 6, 8 Abs. 1 und Abs. 6, 9, 10 Abs. 1 und 12 UmwStG 1977) den Begriff: "übernehmende Personengesellschaft". Der Gesetzgeber der UmwStG 1969 und 1977 brachte damit zum Ausdruck, daß er als Übernehmer des Betriebs die Personengesellschaft und nicht ihre einzelnen Gesellschafter ansah. Dabei ließ sich der Gesetzgeber von der Rechtslage im Handels- und Gesellschaftsrecht leiten. Gemäß §§ 5, 20, 24 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes vom 6. November 1969 - UmwG 1969 - (BGBl I 1969, 2081) geht das Vermögen der umgewandelten GmbH mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses kraft Gesetzes auf die KG über, die die Rechte und Verbindlichkeiten der GmbH erwirbt (§§ 161 Abs. 2, 124 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Die KG wird "Übernehmerin" des Vermögens. Diese Vorschriften sind durch umfassende Verweisung in § 1 UmwStG 1969 Bestandteil der steuerrechtlichen Regelungen. Die Übereinstimmung der beiden Rechtsgebiete wird unterstrichen durch die Verwendung der weiblichen Form des Begriffs Übernehmer in § 24 UmwStG 1969. Sie ist nur sinnvoll, wenn auch der steuerrechtliche Gesetzgeber die übernehmende Personengesellschaft als "Übernehmerin" ansah.
Auch die Steuerverwaltung sieht die KG als Übernehmerin an. Im Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 20. Juli 1970 IV B/5-S 1978-26/70 (BStBl I 1970, 922) wird stets die übernehmende Personengesellschaft als "Übernehmerin" bezeichnet (vgl. BMF-Schreiben vom 20. Juli 1970 zu § 4 Nr. 1, zu § 5, zu § 8 Nr. 1, Nr. 3 UmwStG 1969).
b) Frau H veräußerte nicht den auf die KG übergegangenen "Betrieb" der untergegangenen GmbH (§ 24 Abs. 2 UmwStG 1969).
Der Begriff "Betrieb" wird im UmwStG 1969/1977 grundsätzlich im gleichen Sinne gebraucht wie im Einkommensteuerrecht (vgl. Hübl in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 25 UmwStG Rdnr. 27). Es handelt sich um die Wirtschaftsgüter, die die wesentlichen Grundlagen der Tätigkeit der umgewandelten Gesellschaft bildeten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Dezember 1984 I R 275/81, BFHE 143, 241, BStBl II 1985, 342; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Aufl., § 24 UmwStG 1969 Tz. 6505, 2. Aufl., § 25 UmwStG 1977 Tz. 8697). Frau H konnte diese Wirtschaftsgüter nicht veräußern, da sie über das gesamthänderisch gebundene Vermögen der KG nicht verfügen konnte (§§ 161, 105 HGB, § 719 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Der von ihr tatsächlich veräußerte Mitunternehmeranteil ist nach der Terminologie der UmwStG nicht mit dem Betrieb, d.h. den wesentlichen Betriebsgrundlagen gleichzusetzen. § 17 UmwStG 1969 (§ 20 UmwStG 1977) begünstigt die Einbringung von "Betrieben" und "Teilbetrieben" neben der Einbringung von "Mitunternehmeranteilen" in eine Kapitalgesellschaft. Wenn das Gesetz in § 17 UmwStG 1969/§ 20 UmwStG 1977 zwischen Betrieben und Mitunternehmeranteilen unterscheidet, spricht der Gesetzesaufbau entscheidend dagegen, im nachfolgenden § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 auch Mitunternehmeranteile als "Betriebe" zu verstehen.
Da zwei Tatbestandsmerkmale des § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 nicht erfüllt sind, ist die Vorschrift nach ihrem Wortlaut nicht anwendbar.
2. Auch eine analoge Anwendung des gesetzlichen Tatbestandes auf die Übertragung von Mitunternehmeranteilen ist zumindest bei Übertragungen innerhalb des Kreises der an der Umwandlung beteiligten Gesellschafter nicht möglich.
a) Der Senat folgt insoweit nicht der vom FG, der Steuerverwaltung und einem Teil der Literatur vertretenen Auffassung. Die Steuerverwaltung hat in den auf das BMF-Schreiben vom 20. Juli 1970 IV B/5-S 1978-26/70 (BStBl I 1970, 922, 926) ergangenen Ländererlassen die Veräußerung des Anteils eines Mitunternehmers der übernehmenden Personengesellschaft einer Betriebsveräußerung gleichgestellt, wenn der veräußerte Anteil dem Mitunternehmer "eine Machtstellung vermittelt, aufgrund deren er die Personengesellschaft beherrscht". Dieser Auffassung hat sich Hübl in Herrman/Heuer/Raupach (a.a.O., § 25 UmwStG Tz. 53) angeschlossen. Däther (Die ertragsteuerlichen Begünstigungen des Unternehmenswechsels und ihr Mißbrauch, Dissertation 1973, S. 194) teilt diese Auffassung im Ergebnis, stellt jedoch auf die Höhe der Kapitalbeteiligung des Unternehmers ab. Widmann/Mayer (a.a.O., 1. Aufl., § 24 UmwStG 1969 Tz. 6509, 2. Aufl., § 25 UmwStG 1977 Tz. 8701) wollen eine Veräußerung des Betriebs nur annehmen, wenn innerhalb der Fünfjahresfrist sämtliche Mitunternehmeranteile veräußert werden, die im Zeitpunkt der Umwandlung bestanden haben. Loos Umwandlungs-Steuergesetz 1969, Kommentar, Rdnrn. 539 bis 541, 552 ff.) und Glade/Steinfeld (Umwandlungs-Steuergesetz 1969, Kommentar, Rdnr. 643 und Umwandlungs-Steuergesetz 1977, Kommentar, 3. Aufl. 1977, Rdnr. 1377) lehnen die Gleichstellung der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils mit einer Betriebsveräußerung durch die Übernehmerin für alle denkbaren Fälle ab. Die von Hübl, Däther und der Steuerverwaltung vertretene Auffassung beruht weitgehend auf der sog. Bilanzbündeltheorie, wonach der einzelne Gesellschafter den Betrieb der Gesellschaft in dem seinem Anteil entsprechenden Umfang als eigenen Betrieb führt (so ausdrücklich Däther, a.a.O., S. 152, 192). Dieses Gesetzesverständnis hat der BFH aufgegeben (vgl. insbesondere Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
b) Auch die Entstehungsgeschichte des Gesetzes führt zu keinem anderen Ergebnis. Die vom Gesetzgeber mit § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 verfolgten gesetzgeberischen Ziele sind im Unterschied zu § 24 Abs. 1 aus den Gesetzesmaterialien nicht zu entnehmen. Aus den Materialien zu § 24 Abs. 1 UmwStG 1969 ergibt sich, daß der Gesetzgeber steuerliche Vergünstigungen nicht gewähren wollte, wenn ohne endgültige Änderung der Rechtsform (Rückumwandlung in eine Kapitalgesellschaft) stille Reserven der Doppelbesteuerung entzogen werden (vgl. Stellungnahme des Bundesrates in BTDrucks V/3186 und Bericht des Finanzausschusses des Bundestages zu § 24 UmwStG 1969 in BTDrucks V/4245). Bei nur kurzfristigem Wechsel der Organisationsform sollten die Vergünstigungen entfallen (vgl. BTDrucks V/4245). Über den in den Ausschußberatungen des Bundestages entstandenen § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 liegt als Gesetzesmaterial lediglich der Bericht des Finanzausschusses des Bundestages vor. Darin ist die Vorschrift wie folgt begründet:
"Eine mißbräuchliche Gestaltung läge aber nicht nur dann vor, wenn ein durch Umwandlung erworbener Betrieb wieder in eine Kapitalgesellschaft eingebracht würde, sondern auch dann, wenn er von dem Übernehmer ohne triftigen Grund alsbald veräußert oder aufgegeben würde."
Diese Begründung gibt den Gesetzeswortlaut wieder, ohne die Motive des Gesetzgebers erkennen zu lassen. Es kann dahingestellt bleiben, ob eine am gesetzgeberischen Ziel orientierte Auslegung gegen den Wortlaut überhaupt möglich wäre. Sie scheitert in jedem Fall daran, daß weder aus dem Wortlaut noch aus der Entstehungsgeschichte des Gesetzes erkennbar ist, daß der Gesetzgeber die Vergünstigungen auch versagen wollte, wenn nicht die Übernehmerin den Betrieb, sondern einer ihrer Gesellschafter einen Mitunternehmeranteil veräußert. Dabei kann dahinstehen, ob eine Betriebsveräußerung durch die Übernehmerin möglicherweise dann anzunehmen ist, wenn sämtliche Mitunternehmer ihre Anteile an der Personengesellschaft innerhalb der Fünfjahresfrist veräußern (so Widmann/Mayer, a.a.O., § 25 UmwStG 1977 Tz. 8701). Im Streitfall ist diese Voraussetzung nicht gegeben, da der spätere Übernehmer bereits im Zeitpunkt der Umwandlung mit 5 v.H. an der früheren GmbH beteiligt war.
3. § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 925) kommt als Rechtsgrundlage der angefochtenen Steuerbescheide nicht in Betracht. Gemäß § 6 StAnpG kann die Steuerpflicht durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nicht umgangen werden. § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 ist neben dieser Vorschrift eine besondere Mißbrauchsvorschrift, die eine bestimmte Gestaltung als mißbräuchlich behandelt. Im Schrifttum wird überwiegend die Auffassung vertreten, daß § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 als speziellere Vorschrift dem allgemeineren § 6 StAnpG vorgehe (vgl. Glade/Steinfeld, a.a.O., Rz. 1382; Widmann/Mayer, a.a.O., 2. Aufl., § 25 UmwStG 1977 Tz. 8799.1; Loos, a.a.O., Rdnr. 532 a; Däther, a.a.O., S. 132; a.A. Hübl in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 25 UmwStG 1977 Rdnr. 20). Der Senat schließt sich dieser Auffassung an, zumindest für die im .... ohne triftigen Grund. Ist diese Spezialvorschrift nicht anwendbar, weil nicht die Übernehmerin veräußert hat, so kann das fehlende Tatbestandsmerkmal nicht durch Anwendung des § 6 StAnpG ersetzt werden (vgl. auch Widmann/Mayer, a.a.O., 1. Aufl., § 24 UmwStG 1969 Tz. 6553, 2. Aufl., § 25 UmwStG 1977 Tz. 8799.1).
4. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Das angefochtene Urteil konnte deshalb keinen Bestand haben. Durch Aufhebung der geänderten Bescheide wird die auf den Vergünstigungen des UmwStG 1969 beruhende ursprüngliche Besteuerung wieder hergestellt.

References: § 24
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 § 17
 § 25
 § 20
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 § 1
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 § 4
 § 5
 § 8
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 § 719
 § 17
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 § 6
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