Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb3-423-542-14-2-ks
Timestamp: 2018-03-19 16:52:30+00:00

Document:
ILPB3/423-542/14-2/KS | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych, rozpoznania kosztów wymienionych w pkt 2 i 7 zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zakresie pozostałych kosztów wymienionych w pkt 1, 3-6, 8.
ILPB3/423-542/14-2/KSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 10 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
pytania nr 1, tj. kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych:
jest nieprawidłowe – w części dotyczącej kosztów wymienionych w pkt 1, 3-6, 8;
jest prawidłowe – w części dotyczącej kosztów wymienionych w pkt 2 i 7;
pytania nr 2, tj. rozpoznania kosztów wymienionych w pkt 2 i 7 zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe
pytania nr 2, tj. w zakresie pozostałych kosztów wymienionych w pkt 1, 3-6, 8 – jest bezprzedmiotowe.
W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
pytania nr 1, tj. kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych;
pytania nr 2, tj. rozpoznania kosztów wymienionych w pkt 2 i 7 zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
pytania nr 2, tj. w zakresie pozostałych kosztów wymienionych w pkt 1, 3-6, 8.
Spółka w związku z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych poniosła w 2007 r. wydatki na:
koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (w tym koszty badania prawnego, podatkowego i finansowego Spółki),
koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe),
opłaty za ofertę emisji akcji z domu maklerskiego,
koszty promocji emisji akcji, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.),
koszty związane z opłatami na rzecz biura maklerskiego i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd,
(dalej łącznie określane jako: Koszty Emisji).
Dochód z emisji akcji został przeznaczony na działalność inwestycyjną i rozwój Spółki.
W 2007 r. Spółka rozpoznała na gruncie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Koszty Emisji w całości w dacie ich poniesienia jako koszty rachunkowe. Koszty Emisji nie zostały rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa korektę Kosztów Emisji na gruncie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. poprzez korektę tego ujęcia dokonanego w 2007 r. i rozliczania Kosztów Emisji w przyszłych okresach rozliczeniowych.
Czy Koszty Emisji takie jak opisane w stanie faktycznym mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Jeżeli, odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy korekta rachunkowa, która przyczyni się do zmiany rachunkowego ujęcia kosztów dokonanego w 2007 r. i rozliczenia Kosztów Emisji w przyszłych okresach rozliczeniowych umożliwia rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e, tj. w momencie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako koszt w przyszłych okresach rozliczeniowych, a zatem zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r....
W opinii Spółki, na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 6/10 (dalej: Uchwała) będzie możliwe rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodu następujących wydatków poniesionych w ramach Kosztów Emisji:
koszty promocji emisji akcji, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych itp.),
koszty związane z opłatami na rzecz biura maklerskiego i Komisji Papierów wartościowych i Giełd.
W Uchwale Sąd wskazał, że: cyt.: „Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy”.
W opinii Spółki, za koszt uzyskania przychodu mogą zostać zatem uznane wydatki, których poniesienie nie było obligatoryjne w procesie podwyższenia kapitału. Takie wydatki bowiem wiązały się z możliwością pozyskania kapitału na jej dalszy rozwój w postaci inwestycji modernizacyjnych i rozwojowych. Spółka z uwagi na prowadzenie działalności w niezwykle konkurencyjnym obszarze musi m.in. produkować towary najwyższej jakości, zwiększać swoje moce produkcyjne, dostosowywać swoje produkty do oczekiwań klientów, nabywać najnowocześniejsze maszyny, itp. Zdaniem Spółki, pozyskanie kapitału w postaci emisji akcji umożliwiło pośrednio zwiększenie przychodu w kolejnych okresach. Spółka uzyskując kapitał mogła podjąć działania nakierunkowane na zwiększenie potencjalnej grupy klientów, wytwarzaniu bardziej konkurencyjnych produktów itp.
Wydatki te były bowiem ukierunkowane przez podatnika na „zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów”. Użyty przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot jeszcze wyraźniej wskazuje na możliwość zaliczania do kosztów także wydatków wiążących się z przychodami w sposób tylko pośredni, w tym o charakterze ogólnym. Wydatki te, choć nie da się z reguły wykazać ich wymiernego wpływu na konkretne przychody, jako związane z utrzymywaniem lub rozszerzaniem funkcjonowania i działalności podatnika (spółki), powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka poprzez zapewnienie najefektywniejszych źródeł pozyskania kapitału umożliwia dalsze swoje funkcjonowanie.
Podkreślić należy, iż ustawodawca w żaden sposób nie daje podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych. Zdaniem Spółki, wydatki nieobligatoryjne na podwyższenie kapitału nie mogą zostać powiązane w żadnym razie z wydatkami bezpośrednio związanymi z podwyższeniem kapitału i powinny być klasyfikowane jako koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowiące zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów.
Spółka jest zdania, iż skoro Koszty Emisji, które mogą być kosztem uzyskania przychodu będą po korekcie rachunkowo rozpoznawane w przyszłych okresach rozliczeniowych to także wtedy powinien zostać rozpoznany odpowiadający im koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka koszty Emisji rozpoznaje w okresach to także w tych okresach powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu.
Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu będzie zatem dzień, na który wydatek został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt. Stanowisko to jest zgodne z powszechną tezą organów podatkowych, które twierdzą, że wydatek jest kosztem na moment kiedy pojawił się on w księgach rachunkowych na koncie kosztowym. Jako przykład może posłużyć interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 stycznia 2013 r. sygn. ILPB3/423-407/12-2/JG. Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2014 r. sygn. ITPB3/423-115d/14/PS.
Podobne stanowisko można odnaleźć w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyroku z 27 września 2012 r. sygn. II FSK 253/11 cyt.: „należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych”.
nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1, tj. kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w części dotyczącej kosztów wymienionych w pkt 1, 3-6, 8;
prawidłowe – w zakresie pytania nr 1, tj. kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w części dotyczącej kosztów wymienionych w pkt 2 i 7;
prawidłowe – w zakresie pytania nr 2, tj. rozpoznania kosztów wymienionych w pkt 2 i 7 zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
bezprzedmiotowe – w zakresie pozostałych kosztów wymienionych w pkt 1, 3-6, 8.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe.
Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w związku z przekształceniem w spółkę akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych poniosła w 2007 r. wydatki na:
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
Z treści powyższego przepisu wynika, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.
Powyżej wskazana definicja dochodu stanowi, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ww. ustawy zostały wyłączone.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i warunkujące jego wystąpienie w postaci podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi bowiem przychodu dla celów podatkowych, zatem koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że koszty emisji, bez których opisana przez Spółkę operacja nie byłaby możliwa nie będą kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju kosztów w przedmiocie sprawy należy zaliczyć wydatki na:
W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych na:
należy stwierdzić, że wydatki te jako służące ogólnemu funkcjonowaniu Spółki, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w 2007 r. rozpoznała na gruncie ustawy o rachunkowości koszty emisji w całości w dacie ich poniesienia jako koszty rachunkowe. Koszty emisji natomiast nie zostały rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa korektę kosztów emisji na gruncie ustawy o rachunkowości poprzez korektę tego ujęcia dokonanego w 2007 r. i rozliczanie kosztów emisji w przyszłych okresach rozliczeniowych.
Kwestią będącą przedmiotem zapytania nr 2 (w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1) jest ustalenie, czy korekta rachunkowa, która przyczyni się do zmiany rachunkowego ujęcia kosztów dokonanego w 2007 r. i rozliczenia Kosztów Emisji w przyszłych okresach rozliczeniowych umożliwia rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e, tj. w momencie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako koszt w przyszłych okresach rozliczeniowych, a zatem zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.
Z uwagi na rozstrzygnięcie dotyczące pytania nr 1 w którym stwierdzono, że koszty doradztwa prawnego i finansowego oraz koszty promocji emisji akcji, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczy tylko tych ww. wydatków. W pozostałym zakresie odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.
W pierwszej kolejności nadmienić należy, że warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie.
Wyżej wymienione wydatki poniesione na koszty doradztwa prawnego i finansowego oraz koszty promocji emisji akcji, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), stanowić mogą koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Przedstawione wydatki objęte są zatem dyspozycją przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wskazać należy więc, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).
Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).
Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła stanowiąca, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.
Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa bowiem datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, że jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.
Nadmienia się, że zasady rozliczania kosztów winny zostać określone przez Spółkę w przyjętej przez nią polityce rachunkowości.
Zatem przyjęta przez Wnioskodawcę polityka rachunkowa, zgodnie z którą, koszty emisji, tj. koszty doradztwa prawnego i finansowego oraz koszty promocji emisji akcji, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych), będą rozpoznawane w przyszłych okresach rozliczeniowych to także w tym momencie powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady, stanowi o tym cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
Ponadto zaznacza się, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości zobowiązuje podatników, aby przyjęte zasady (politykę) rachunkowości stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne (...).
Zaznaczyć należy również, że tutejszy organ nie dokonał oceny prawidłowości sposobu ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej – należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Podsumowując, korekta rachunkowa, która przyczyni się do zmiany rachunkowego ujęcia kosztów dokonana w 2007 r. i rozliczenia kosztów emisji (wymienionych w opisie sprawy w pkt 2 i 7) w przyszłych okresach rozliczeniowych umożliwia rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e, tj. w momencie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako koszt w przyszłych okresach rozliczeniowych.
IPPB5/423-1156/14-2/AM | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-115d/14/PS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB3/423-542/14-2/KS

References: art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 7
 art. 21
 art. 10
 art. 11
 art. 24
 art. 12
 art. 7
 art. 15
 art. 7
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 14
 art. 3
 art. 15