Source: http://kraken.slv.cz/8Afs9/2015
Timestamp: 2018-09-26 15:58:28+00:00

Document:
8Afs9/2015
8 Afs 9/2015-61
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobkynì: SAFINA, a. s., se sídlem Vídeòská 104, Vestec, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Praze ze dne 22. 7. 2008, èj. 4340/08-1300-200121, èj. 4341/08-1300-200121 a èj. 4344/08-1300-200121, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 9. 12. 2014, èj. 8 Af 30/2013-104,
Poté, co bylo naøízeno pøezkoumání dodateèných platebních výmìrù, vydal finanèní úøad nové platební výmìry; odvolání ¾alobkynì ¾alovaný zamítl. Podanou ¾alobu mìstský soud rovnì¾ zamítl. Jeho rozsudek ¾alobkynì napadla kasaèní stí¾ností. Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti posuzoval otázky øe¹ené ji¾ prejudikaturou: zkoumání podmínek pro naøízení pøezkoumání daòových rozhodnutí, povaha rozhodnutí o naøízení pøezkoumání ve vztahu k § 65 s. ø. s., opakované daòové kontrola v øízení pøezkumném a otázku dobré víry stì¾ovatelky v tvrzený nárok na odpoèet danì. I.
[1] Bývalé Finanèní øeditelství v Praze svými rozhodnutími ze dne 8. 8. 2005 naøídilo pøezkoumání dodateèných platebních výmìrù vydaných Finanèním úøadem Praha-západ
(dále jen finanèní úøad ) dle § 55b zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní ). Dùvodem pro naøízení pøezkoumání bylo pochybení finanèního úøadu, který nesprávnì vycházel z pøedpokladu, ¾e plná moc, na ní¾ je podpis ovìøen notáøem, je veøejnou listinou. Finanèní úøad tak neovìøil výpovìdi osob, které popíraly uskuteènìní dodávek zlata ¾alobkyni, ani to, zda plátci danì z pøidané hodnoty uvedení na fakturách skuteènì provedli dodávky a zda na základì tìchto dodávek ¾alobkynì øádnì uplatnila odpoèet danì.
[2] Finanèní úøad poté vydal nová rozhodnutí, kterými zmìnil pùvodní dodateèné platební výmìry tak, ¾e ¾alobkyni domìøil daò z pøidané hodnoty za bøezen 1999 ve vý¹i 3 876 135 Kè, za kvìten 1999 ve vý¹i 4 784 897 Kè a za listopad 1999 ve vý¹i 4 007 911 Kè. Finanèní øeditelství v Praze dne 22. 7. 2008 rozhodnutími oznaèenými v záhlaví tohoto rozsudku zamítlo odvolání ¾alobkynì.
[3] Finanèní øeditelství v Praze, které ve vìci pùvodnì rozhodovalo, bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde Finanèní øeditelství v Praze, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství. Za ¾alovaného bude dále v textu souhrnnì oznaèováno jak Finanèní øeditelství v Praze, tak i jeho kompetenèní nástupce, Odvolací finanèní øeditelství.
[4] ®alobkynì rozhodnutí o odvolání napadla ¾alobami u Mìstského soudu v Praze. Mìstský soud nejprve usnesením spojil celkem tøi ¾aloby ke spoleènému projednání. Následnì rozsudkem ze dne 28. 2. 2012, èj. 8 Ca 360/2008-62, ¾aloby zamítl. Dospìl k závìru, ¾e pøezkoumání dodateèných platebních výmìrù bylo naøízeno dùvodnì. Ve vìci nevy¹ly najevo nové skuteènosti, nepøipadala tak v úvahu obnova øízení. Finanèní úøad se ve svých prvních rozhodnutích nesprávnì vypoøádal se zji¹tìným skutkovým stavem, proto do¹lo k procesní vadì a zákonné podmínky pro naøízení pøezkoumání byly splnìny. Podpisy na plných mocích nebyly pravé, plnìní tak nemohla být uskuteènìna dle pøedlo¾ených faktur. ®alobkynì z tìchto dùvodù neuplatnila nárok na odpoèet danì v souladu s § 19 odst. 1 a 2 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty. Mìstský soud proto shrnul, ¾e finanèní orgány postupovaly v souladu se zákonem, kdy¾ v rámci pøezkumného øízení dodateèné platební výmìry zmìnily.
[5] ®alobkynì napadla rozsudek mìstského soudu kasaèní stí¾ností. Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 29. 3. 2013, èj. 8 Afs 41/2012-50, zru¹il rozsudek mìstského soudu a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení. Zhodnotil, ¾e se mìstský soud vùbec nezabýval øadou ¾alobních námitek stì¾ovatelky. Rozhodnutí tedy pova¾oval za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. Také poukázal na to, ¾e stì¾ovatelka se na jednání pøed soudem do¾adovala zru¹ení i dal¹ích rozhodnutí finanèních orgánù oproti pùvodnímu petitu v jednotlivých ¾alobách. Mìstský soud se touto zmìnou nezabýval. Pøitom pokud by stì¾ovatelka petitem ¾ádala i zru¹ení rozhodnutí o naøízení pøezkoumání (viz odst. [1]), musel by mìstský soud posoudit, zda je nutné ve výroku rozhodnout o odmítnutí takové ¾aloby pro opo¾dìnost. Tímto pochybením mìstský soud zatí¾il své rozhodnutí i jinou vadou øízení pøed soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. I z tohoto dùvody tedy Nejvy¹¹í správní soud pova¾oval rozhodnutí mìstského soudu za nepøezkoumatelné.
[6] Mìstský soud pak vydal dne 9. 12. 2014, nový rozsudek èj. 8 Af 30/2013-105, kterým ¾alobu opìt zamítl. Zopakoval své pøedchozí závìry a následnì vyvracel jednotlivé námitky ¾alobkynì, které pøedtím opomenul. Zejména poukázal na to, ¾e dle rozsudku
Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 21/2006-52 je rozhodnutí o naøízení pøezkoumání dle § 55b zákona o správì daní samostatnì pøezkoumatelné pøed správním soudem. V ¾alobì proti rozhodnutí, kterým bylo novì rozhodnuto o daòové povinnosti, ji¾ proto námitky proti rozhodnutí o naøízení pøezkoumání uplatnit nelze. Také odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 85/2009-104, z nìho¾ vyplývá, ¾e i v pøezkumném øízení je opakovaná daòová kontrola pøípustná a nová zji¹tìní mohou být pou¾ita i v neprospìch daòového subjektu. Mìstský soud poukázal na to, ¾e zástupce ¾alobkynì na ústním jednání dne 9. 12. 2014 výslovnì uvedl, ¾e ¾aloba smìøuje pouze proti rozhodnutím ¾alovaného o nové daòové povinnosti ¾alobkynì, vydaným dne 22. 7. 2008.
[7] ®alobkynì (stì¾ovatelka) napadla nový rozsudek mìstského soudu v celém rozsahu vèasnou kasaèní stí¾ností opírající se o dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
[8] Stì¾ovatelka namítla, ¾e mìstský soud neustále zkresloval vyjádøení stì¾ovatelky o tom, èeho se domáhá. Tvrdila, ¾e v ¾alobì i pøi ústních jednáních ¾ádala pøezkoumání v¹ech rozhodnutí ¾alovaného i pøedcházejících rozhodnutí ¾alovaného i finanèního úøadu, ale v petitu ¾alob navrhovala pouze zru¹ení posledních rozhodnutí ¾alovaného.
[9] Dále namítla, ¾e tvrzení soudu, ¾alovaného i finanèního úøadu o údajných procesních vadách správce danì, které musely být napraveny v pøezkumném øízení, není podpoøeno ¾ádným dùkazem a je ryze úèelové. Finanènímu úøadu bylo známo, ¾e pøedmìtné faktury nebyly vydány deklarovanými dodavateli a plné moci jsou zfal¹ované. Mìstský soud neuvedl, co plné moci dokazovaly. Plné moci nemohly být dùkazem toho, ¾e se dodávky zbo¾í uskuteènily zpùsobem deklarovaným fakturami, finanèní úøad je v¹ak uznal za dùkaz toho, ¾e stì¾ovatelka byla v dobré víøe. Dle stì¾ovatelky nelze uvìøit, ¾e by správce danì nevìdìl, co je to veøejná listina a ¾e se její obsah pova¾uje za pravdivý jen, pokud není prokázán opak. Stì¾ovatelka navrhla, aby byl pøed Nejvy¹¹ím správním soudem proveden dùkaz listinami z daòového spisu stì¾ovatele, ¾e tvrzené procesní vady finanèního úøadu jsou skuteènì zachyceny v listinách, které se týkají pùvodní daòové kontroly, tedy ¾e plné moci dokazovaly, ¾e se dodávky zbo¾í uskuteènily zpùsobem deklarovaným fakturami.
[10] Stì¾ovatelka také namítla nesprávné posouzení otázky nároku na odpoèet. Uvedla, ¾e sice nárok na odpoèet neuplatnila v souladu se zákonem, ale tento nárok jí vznikl z dùvodu dobré víry v platnost plných mocí ovìøených notáøem.
[11] Domnívala se, ¾e vady postupu mìstského soudu v pøedcházejícím øízení svìdèí o tom, ¾e mìstský soud nepostupoval v soudním øízení tak, jak mu to ukládají právní pøedpisy, a také svìdèí o tom, ¾e rozsudek mìstského soudu nebyl spravedlivý.
[12] Poukázala na to, ¾e rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 21/2006-52, který se týkal samostatné pøezkoumatelnosti rozhodnutí o naøízení pøezkoumání, byl vydán a¾ dne 19. 10. 2006. Rozhodnutí ¾alovaného o naøízení pøezkoumání v¹ak byla vydána ji¾ dne 8. 8. 2005. Do zveøejnìní právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu se dle stì¾ovatelky rozhodnutí o naøízení pøezkoumání nepova¾ovalo za samostatnì pøezkoumatelné rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ø. s. Soud se tedy pøedchozími rozhodnutími finanèních orgánù mìl zabývat dle § 75 odst. 2 vìty druhé s. ø. s. I kdyby soud nebyl povinen pøezkoumávat zákonnost rozhodnutí o naøízení pøezkoumání, mìl se zabývat postupem finanèního úøadu, který nezkoumal, zda podmínky pro naøízení pøezkoumání byly splnìny, aè mu to ukládal § 55b odst. 1 zákona o správì daní. Námitky proti postupu finanèního úøadu stì¾ovatelka uvedla v odvoláních i ¾alobách, ¾alovaný i mìstský soud se jimi tedy mìli zabývat. V tomto postupu soudu spatøovala stì¾ovatelka nepøezkoumatelnost i nezákonnost.
[13] Rovnì¾ k rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 85/2009-104, které se týká mo¾nosti provádìt opakovanou daòovou kontrolu, stì¾ovatelka namítla, ¾e byl vydán a¾ dne 17. 6. 2010. K opakované kontrole v jejím pøípadì do¹lo v prùbìhu let 2006 a 2007, kdy Nejvy¹¹í správní soud zastával právní názor, ¾e opakovanou kontrolu lze provádìt jenom pøi obnovì øízení.
[14] Stì¾ovatelka pova¾ovala za úèelové tvrzení soudu o tom, ¾e o její dobré víøe lze pochybovat, nebo» sama tvrdila, ¾e plné moci vykazovaly vady a ¾e je nebylo mo¾né pova¾ovat za spolehlivé dùkazní prostøedky. Stì¾ovatelka namítla nepøezkoumatelnost tohoto závìru i nesprávné posouzení otázky dobré víry. Není mo¾né po¾adovat po stì¾ovatelce, aby odhalila padìlky, neodhalil-li je notáø. Sama stì¾ovatelka dala podnìt k ¹etøení policii, zda se nedopustili pochybení její zamìstnanci, kteøí zfal¹ované doklady pøevzali.
[15] Mìstský soud se rovnì¾ dle stì¾ovatelky nezabýval øádnì námitkou, ¾e rozhodnutí ¾alovaného nejsou dostateènì odùvodnìná ve vztahu k tvrzení stì¾ovatelky, ¾e se finanèní úøad nezabýval nesrovnalostmi v plných mocích vzbuzujících dojem, ¾e plné moci byly zfal¹ovány. Tvrzení soudu o tom, ¾e se ¾alovaný vypoøádal s otázkou pravosti listin a jejich zfal¹ování bylo prokázáno znaleckým zkoumáním, pova¾ovala stì¾ovatelka za úèelové.
[16] Stì¾ovatelka také zopakovala svou námitku, ¾e se finanèní úøad v pùvodním øízení ¾ádných vad nedopustil, mìstský soud mìl tedy zru¹it rozhodnutí ¾alovaného z dùvodu vad správního øízení. Shrnula, ¾e dle jejího názoru byla ¾aloba dùvodná ve v¹ech bodech. Dále citovala pìt stran své repliky ze dne 16. 9. 2009, v ní¾ poukazovala na nezákonný a úèelový postup ¾alovaného, výjimeènost opakované daòové kontroly, ochranu dobré víry a podmínky naøízení pøezkoumání.
[17] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e kasaèní námitky do znaèné míry odpovídají odvolacím dùvodùm i ¾alobním námitkám. Proto odkázal na odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného i vyjádøení k ¾alobì a replikám.
[18] Odmítl námitku stì¾ovatelky týkající se upøesnìní petitu. Zástupce stì¾ovatelky na jednání pøed mìstským soudem dne 9. 12. 2014 sdìlil, ¾e ¾aloba smìøuje proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 22. 7. 2008. Výrok rozsudku mìstského soudu tak je dostaèující.
[19] ®alovaný také shrnul dùvody pro naøízení pøezkoumání i prùbìh pøezkumného øízení. Upozornil, ¾e v dal¹ích ¹esti pøípadech, v nich¾ bylo rovnì¾ naøízeno pøezkoumání rozhodnutí, byly pùvodní dodateèné platební výmìry potvrzeny. Domníval se, ¾e závìry v rozhodnutích ¾alovaného odpovídají provedenému dokazování a mají oporu v pøedlo¾eném spise. Poukázal na rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení. Stì¾ovatelka mìla prokázat, ¾e jí uplatnìný nadmìrný odpoèet byl uplatnìn v souladu se zákonem, dùkazní bøemeno v¹ak neunesla.
[20] Stì¾ovatelka nakoupila ryzí zlato v hodnotì desítek milionù korun od osoby J. L. , údajného zmocnìnce spoleèností NEROLI s. r. o. a SYLVÁNO FRANCO s. r. o. ITALSKÁ MÓDA dle svého tvrzení v dobré víøe v platnost plných mocí ovìøených notáøem. Pøitom byly jmenované spoleènosti známé ¹iroké veøejnosti jako maloobchodníci s galanterií, bi¾uterií èi prádlem, v rozhodné dobì v¹ak neobchodovaly se zlatem. Stì¾ovatelce byly pøi obchodních transakcích pøedlo¾eny doklady obsahující vady, které mohla odhalit napø. konfrontací s veøejnì dostupnými rejstøíky. Z jednání stì¾ovatelky a jí pøedlo¾ených dokladù nelze dovodit ¾ádný prvek aktivity, na jeho¾ základì by se mohla dovolávat dobré víry. Mohla a mìla vìdìt, ¾e faktickými dodavateli zlata nejsou deklarovaní dodavatelé. Tvrzení, ¾e finanèní úøad uznal, ¾e stì¾ovatelka jednala v dobré víøe v platnost plných mocí, je liché a nemá oporu ve spise.
[21] ®alovaný poukázal na to, ¾e pøi pøezkoumání daòového rozhodnutí se v první fázi rozhoduje na vy¹¹ím stupni soustavy finanèních orgánù o tom, zda pøezkoumání bude povoleno èi naøízeno. Ve druhé fázi, pokud je pøezkoumání povoleno nebo naøízeno, rozhoduje orgán, který v pùvodním øízení rozhodoval v posledním stupni, o tom, zda pùvodní pøezkoumávané rozhodnutí bude zmìnìno, zru¹eno, nahrazeno jiným, nebo potvrzeno. V opravných prostøedcích se lze bránit proti obsahu meritorního rozhodnutí, nelze v¹ak ji¾ namítat nesplnìní podmínek pro naøízení pøezkoumání rozhodnutí. Pokud stì¾ovatelka nepodala ¾alobu proti rozhodnutí o naøízení pøezkoumání, jde to k její tí¾i.
[22] Dále dle ¾alovaného i judikatura v dobì provádìní pøezkumného øízení pøipou¹tìla mo¾nost opakování daòové kontroly za vyu¾ití procesních prostøedkù upravených zákonem. Za ty pokládala mimoøádné opravné prostøedky, zejména obnovu øízení, nebylo ale vylouèeno ani pøezkoumání.
[23] ®alovaný závìrem uvedl, ¾e rozsudek mìstského soudu pova¾uje za zákonný a odùvodnìný pøezkoumatelným zpùsobem. Uplatnil nárok na pau¹ální náhradu nákladù øízení ve vý¹i 300 Kè za sepsání vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13.
[24] Nejvy¹¹í správní soud se nejdøíve zabýval tím, zda je kasaèní stí¾nost pøípustná, nebo» byla v tomto øízení podána opakovanì. Podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. toti¾ není pøípustná kasaèní stí¾nost proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu po tom, co jeho pùvodní rozhodnutí bylo Nejvy¹¹ím správním soudem zru¹eno. Je tomu tak proto, aby se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval opakovanì otázkou, k ní¾ u¾ v dané vìci právní názor zaujal (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 136/05). Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovil, ¾e pøípustnost samotné opìtovné kasaèní stí¾nosti je omezena na dùvody, které Nejvy¹¹í správní soud v té¾e vìci dosud nevyøe¹il (srov. usnesení roz¹íøeného senátu èj. 9 Afs 59/2007-56; v¹echna zde uvádìná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na stránkách www.nssoud.cz).
[25] To v¹ak neplatí, je-li namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu [§ 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s.]. Nad rámec doslovného znìní tohoto ustanovení dovodila judikatura Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu dal¹í výjimky ze zákazu podání opakované kasaèní stí¾nosti, jejich¾ respektování znamená dodr¾ení smyslu a úèelu rozhodování Nejvy¹¹ího správního soudu. Dospìla k závìru, ¾e toto ustanovení nelze vztáhnout zejména na pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud vytýká krajskému soudu procesní pochybení nebo nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, pøípadnì nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasaèní stí¾nosti za tohoto procesního stavu by znamenalo odmítnutí vìcného pøezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva. Tyto výjimky je nutno vnímat tak, ¾e námitky opakované kasaèní stí¾nosti musí být podávány v rámci ji¾ vysloveného právního názoru èi pokynu, tj. v mezích závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu, které v dané vìci vyslovil, anebo musí smìøovat k právní otázce v první kasaèní stí¾nosti neøe¹ené proto, ¾e øe¹ena být nemohla, zejména pro vadný procesní postup nebo vadu obsahu rozhodnutí krajského soudu (srov. usnesení èj. 1 As 79/2009-165).
[26] Kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky se týká otázek, které vyvstaly teprve v dùsledku pøedchozího rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu v této vìci. Nejvy¹¹í správní soud pova¾oval ve svém pøedchozím rozsudku (odst. [5]) první rozsudek mìstského soudu (odst. [4]) za nepøezkoumatelný a ulo¾il mìstskému soudu, aby se zabýval body ¾aloby, které opomnìl, a odstranil vadu øízení. Mìstský soud tedy ve svém novém rozhodnutí nìkteré námitky stì¾ovatelky posuzoval poprvé, jiným se poprvé vìnoval podrobnìji. Nyní pøedlo¾enými otázkami týkajícími se podstaty vìci se tak Nejvy¹¹í správní soud dosud nezabýval. Nepøipustit kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky by se rovnalo odepøení pøístupu k soudu. Jde zde o kasaèní tvrzení nová, Nejvy¹¹ím správním soudem neøe¹ená. Kasaèní stí¾nost tak je pøípustná.
[27] Kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou. Nejvy¹¹í správní soud proto posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
[28] Kasaèní stí¾nost není dùvodná. a) K tvrzené nepøezkoumatelnosti rozsudku
[29] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval nepøezkoumatelností rozsudku, a to jak z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), tak i k námitkám stì¾ovatelky. Pokud by toti¾ Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek v celém rozsahu nepøezkoumatelným, nemohl by posuzovat dal¹í kasaèní námitky stì¾ovatelky. Nepøezkoumatelnost mìla spoèívat v tom, ¾e se mìstský soud mìl zabývat postupem finanèního úøadu, který dle stì¾ovatelky nezkoumal, zda podmínky pro naøízení pøezkoumání byly splnìny, aè mu to ukládal § 55b odst. 1 zákona o správì daní. Stì¾ovatelka dále namítla nepøezkoumatelnost závìrù mìstského soudu o tom, ¾e o její dobré víøe lze pochybovat a ¾e se ¾alovaný vypoøádal s otázkou pravosti (popøípadì padìláním) listin.
[30] Ke zkoumání podmínek pro naøízení pøezkoumání mìstský soud uvedl (jedná se o vypoøádání námitek 1, 2 a 4 na str. 11-12 rozsudku), ¾e podání stì¾ovatelky jsou obecnì spí¹e polemikou s rozhodnutími, jimi¾ byla naøízena pøezkoumání, a nikoliv s rozhodnutími napadenými ¾alobami. Upozornil, ¾e o tom, zda byly nebo nebyly dùvody pro naøízení pøezkoumání, se rozhodovalo v øízení jiném, a poukázal na mo¾nost podání samostatné ¾aloby proti rozhodnutí o naøízení pøezkoumání. Tím dle Nejvy¹¹ího správního soudu pøezkoumatelným a srozumitelným zpùsobem vyjádøil názor, ¾e finanèní orgány rozhodující poté, co bylo naøízeno pøezkoumání, podmínky pro naøízení pøezkoumání ji¾ hodnotit nemusely.
[31] Rovnì¾ námitkou dobré víry stì¾ovatelky se mìstský soud zabýval. Vypoøádal námitku stì¾ovatelky, zda se ¾alovaný zabýval dobrou vírou stì¾ovatelky, a s názorem ¾alovaného se ztoto¾nil. Pøitom odkázal na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu k otázce dobré víry. Odùvodnìní mìstského soudu k této otázce je sice struèné, ale nelze je pova¾ovat za nepøezkoumatelné. Pokud by bylo nepøezkoumatelným, nemohla by se stì¾ovatelka proti závìrùm mìstského soudu vìcnì vymezovat, jak v kasaèní stí¾nosti èiní.
[32] U otázky pravosti plných mocí a jejich pøípadného úmyslného zfal¹ování ze strany tvrzených dodavatelù, které namítala stì¾ovatelka, je nutné podotknout, ¾e smyslem daòového øízení se stì¾ovatelkou není urèení, kdo a s jakým zámìrem plné moci padìlal. Pro úèely daòového øízení ve vìci danì z pøidané hodnoty zcela postaèí, ¾e finanèní orgány vyvrátí tvrzení daòového subjektu o tom, ¾e pøijal zdanitelné plnìní uskuteènìné jiným plátcem (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 6/2004-67). Mìstský soud tedy k námitce stì¾ovatelky srozumitelnì uvedl, ¾e ¾alovaný sice výslovnì nevypoøádal pøíslu¹nou námitku stì¾ovatelky, ale ¾e se pravostí plných mocí a pravostí podpisù na nich zabýval, mimo jiné s odkazem na závìry znaleckých posudkù vy¾ádaných v daòovém øízení. Ani tento závìr mìstského soudu neshledal Nejvy¹¹í správní soud nepøezkoumatelným.
[33] Závìry mìstského soudu jsou z jeho rozhodnutí zøejmé. Stì¾ovatelka pøedev¹ím nesouhlasí s vìcným posouzením, které provedl mìstský soud. Tím se Nejvy¹¹í správní soud zabývá ní¾e pøi hodnocení zákonnosti rozsudku mìstského soudu. Rozsudek v¹ak pova¾uje za pøezkoumatelný a pøíslu¹nou kasaèní námitku za nedùvodnou. b) K tvrzeným vadám øízení pøed správním orgánem a nezákonnosti rozsudku
[34] Stì¾ovatelka vadu øízení pøed správním orgánem shledávala pøedev¹ím v tom, ¾e vùbec nemìlo být naøízeno pøezkoumání platebních výmìrù, v jeho rámci nemìlo dojít k opakované daòové kontrole a finanèní orgány mìly po naøízení pøezkoumání hodnotit, zda pro to byly splnìny podmínky. Namítané vady se tedy vìcnì kryjí s námitkami nesprávného posouzení právní otázky mìstským soudem, tj. námitkami nezákonnosti rozsudku mìstského soudu. Nejvy¹¹í správní soud tedy ní¾e vypoøádal námitky stì¾ovatelky podøaditelné pod § 103 odst. 1 a) a b) s. ø. s. spoleènì podle jejich vìcného zamìøení.
[35] V úvodu kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka namítla, ¾e mìstský soud neustále zkresloval její vyjádøení o tom, èeho se domáhá. Toto tvrzení nemù¾e mít ¾ádné procesní vyústìní, nebo» stì¾ovatelka jen potvrdila, ¾e se petitem domáhala pouze zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 22. 7. 2008, kterými potvrdil nové platební výmìry (viz odst. [2]). Právì to mìstský soud v nyní napadeném rozsudku také uvedl.
[36] Pokud dále stì¾ovatelka poukazovala na vady postupu mìstského soudu v pøedcházejícím soudním øízení, ani to nemù¾e Nejvy¹¹í správní soud hodnotit jako kasaèní námitku proti novému rozsudku mìstského soudu. Pøedchozí rozsudek mìstského soudu Nejvy¹¹í správní soud zru¹il. Tím do¹lo k napravení nedostatkù, kterých se døíve mìstský soud dopustil.
Námitky týkající se naøízení pøezkoumání
[37] První podstatný okruh námitek stì¾ovatelky se týká otázky, zda byly splnìny podmínky pro naøízení pøezkoumání pùvodních dodateèných platebních výmìrù, kdo se splnìním podmínek pro naøízení pøezkoumání mìl zabývat a zda se proti rozhodnutí o naøízení pøezkoumání mohla stì¾ovatelka bránit samostatnou ¾alobou podle § 65 s. ø. s.
[38] Podle § 55b zákona o správì daní platilo, ¾e:
(1) Na ¾ádost daòového subjektu nebo z úøední povinnosti mù¾e být rozhodnutí správce danì, které je v rozporu s právními pøedpisy nebo se zakládá na podstatných vadách øízení, a okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e do¹lo ke stanovení danì v nesprávné vý¹i, zru¹eno, nahrazeno jiným nebo zmìnìno. Shledá-li správce danì po pøezkoumání rozhodnutí, ¾e podmínky pro povolení tohoto pøezkoumání nebyly splnìny, pøezkoumávané rozhodnutí potvrdí.
(2) Toto pøezkoumání mù¾e být zahájeno nejpozdìji do dvou let následujících po roce, v nìm¾ nabylo pøezkoumávané rozhodnutí právní moci. Tuto lhùtu nelze prodlou¾it ani povolit navrácení v pøede¹lý stav.
(3) ®ádost o pøezkoumání podává daòový subjekt u orgánu, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno. Podnìt k pøezkoumání z úøední povinnosti mù¾e dát kterýkoliv správce danì, jakmile zjistí, ¾e pro pøezkoumání jsou dány zákonné podmínky.
(4) Rozhodnutí o povolení nebo naøízení pøezkoumání vydává v¾dy instanènì vy¹¹í správce danì, a jde-li o povolení nebo naøízení pøezkoumání rozhodnutí ministerstva, rozhoduje ministr financí Èeské republiky na základì návrhu jím ustavené zvlá¹tní komise.
(5) Rozhodnutí o povolení nebo naøízení pøezkoumání se doruèuje daòovému subjektu, jeho¾ se napadené rozhodnutí týká. Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostøedky pøipu¹tìny. Rozhodnutí musí být odùvodnìno, a je-li tímto rozhodnutím pøezkoumání povoleno nebo naøízeno, má odkladné úèinky vùèi rozhodnutí pøezkoumávanému.
(6) Pøezkumné øízení provede správce danì, který ve vìci rozhodl v posledním stupni. Pøi tom je vázán právním názorem správce danì, který pøezkoumání naøídil nebo povolil. Proti rozhodnutí o výsledku pøezkoumání se lze odvolat do ¹edesáti dnù ode dne jeho doruèení.
[39] Je-li pøitom proti rozhodnutí o povolení èi naøízení pøezkoumání pøípustná ¾aloba podle § 65 s. ø. s., nemù¾e se soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí o výsledku pøezkoumání zabývat podmínkami pro naøízení pøezkoumání (srov. rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 7/2010-84).
[40] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku èj. 1 Afs 21/2006-52, na nìj¾ poukázal mìstský soud, rozli¹il situace, za nich¾ je soudní pøezkum ve vìcech pøezkoumání daòových rozhodnutí pøípustný. Uvedl, ¾e se øízení o pøezkoumání daòového rozhodnutí podle § 55b zákona o správì daní rozpadá do dvou fází: v prvé se rozhoduje (na vy¹¹ím stupni soustavy finanèních orgánù) o tom, zda pøezkoumání vùbec bude povoleno èi naøízeno; ve druhé fázi-a to jen tam, kde pøezkoumání vùbec je povoleno èi naøízeno a pùvodní øízení znovu otevøeno -rozhoduje orgán, který v pùvodním øízení rozhodoval v posledním stupni, o tom, zda pùvodní (pøezkoumávané) rozhodnutí bude zmìnìno, zru¹eno èi nahrazeno jiným. V rámci prvé fáze Nejvy¹¹í správní soud rozli¹il, zda správce danì rozhoduje podle § 55b zákona o správì daní z úøední povinnosti, nebo zda tak èiní na základì ¾ádosti daòového subjektu. Naøídí-li instanènì vy¹¹í správce danì pøezkoumání daòového rozhodnutí, znamená to, ¾e dospìl k závìru, ¾e toto rozhodnutí je v rozporu s právními pøedpisy nebo se zakládá na podstatných vadách øízení a zároveò, ¾e okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e do¹lo ke stanovení danì v nesprávné vý¹i. Tímto právním názorem je vázán správce danì, který rozhodl v posledním stupni, a který rozhoduje ve druhé fázi pøezkumného øízení, ve smyslu § 55b odst. 6 vìty druhé zákona o správì daní vázán; má tedy závaznì vyøe¹enu pøedev¹ím otázku protiprávnosti napadeného rozhodnutí a nemù¾e sám dospìt k závìru opaènému.
[41] Proto v uvedeném rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e pokud instanènì vy¹¹í správce danì naøídí pøezkoumání daòového rozhodnutí, a to rozhodnutím, v nìm¾ se závaznì vyslovuje o protiprávnosti rozhodnutí pùvodního, nebo o podstatných vadách øízení, je¾ mu pøedcházely, zasahuje tím do práv a povinností daòového subjektu. Tento zásah je o to dùraznìj¹í, ¾e prolamuje právní moc pùvodního daòového rozhodnutí (podle § 55b odst. 5 zákona o správì daní má rozhodnutí o naøízení pøezkoumání odkladné úèinky vùèi rozhodnutí pøezkoumávanému; v dùsledku toho nastává u daòového subjektu nejistota ohlednì vý¹e jeho daòové povinnosti). Tyto dùsledky ve svém souhrnu zakládají ¾alobní legitimaci daòového subjektu podle § 65 odst. 1 s. ø. s., tj. mo¾nost bránit se proti rozhodnutí o naøízení pøezkoumání soudní cestou.
[42] Jiná právní situace ov¹em nastane tehdy, nevyhoví-li vy¹¹í správce danì ¾ádosti o povolení pøezkoumání a nepovolí pøezkoumání daòového rozhodnutí. Takové rozhodnutí pojmovì nemù¾e znamenat zásah do práv a povinností daòového subjektu. Daòová povinnost ¾adatele o povolení pøezkoumání ji¾ byla pravomocnì stanovena døívìj¹ím rozhodnutím finanèního orgánu. Tím, ¾e instanènì vy¹¹í správce danì nepovolí pøezkoumání tohoto rozhodnutí, se na pùvodním rozhodnutí nic nemìní, tj. nemìní se ani práva a povinnosti daòového subjektu.
[43] Rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 21/2006-52 nebylo vydáno roz¹íøeným senátem, nepopíralo tedy ¾ádné pøedchozí závìry Nejvy¹¹ího správního soudu o tom, zda je rozhodnutí o naøízení pøezkoumání podle § 55b zákona o správì daní rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ø. s. Nejednalo se o názor, který by byl odchylný od pøedchozích názorù vyslovených v jiných rozhodnutích Nejvy¹¹ího správního soudu. Pøedchozí rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se § 55b zákona o správì daní se vyslovovala k pøípustnosti ¾alob proti rozhodnutím, jimi¾ instanènì vy¹¹í správce danì nevyhovìl ¾ádosti o povolení pøezkoumání (napø. rozhodnutí èj. 5 A 143/2002-98, 6 A 153/2002-18 nebo 4 Afs 35/2003-71; odpovídají také názoru Ústavního soudu vyslovenému ve stanovisku pléna ze dne 19. 12. 2000, sp. zn. Pl. ÚS-st. 12/2000).
[44] Nelze proto dovodit, na èem stì¾ovatelka zakládá tvrzení, ¾e do vydání rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 21/2006-52 se rozhodnutí o naøízení pøezkumného øízení obecnì nepova¾ovalo za úkon, jím¾ se zakládají, mìní, ru¹í nebo závaznì urèují nìèí práva nebo povinnosti (tj. rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ø. s.). Citované tvrzení nepodpoøila ¾ádným odkazem na døívìj¹í judikaturu nebo odbornou literaturu. Vý¹e zmínìná judikatura tomuto tvrzení nenasvìdèuje. Nadto Nejvy¹¹í správní soud (i Ústavní soud) projednával desítky vìcí, v nich¾ ¾alobci napadali rozhodnutí vydané podle § 55b zákona o správì daní (napø. podle webových stránek Ústavního soudu, http://nalus.usoud.cz, Ústavní soud rozhodl do konce roku 2005 pøibli¾nì padesát vìcí týkajících se citovaného ustanovení). I z toho lze dovodit, ¾e mezi ¾alobci nepanoval jednotný názor na mo¾nost podání ¾aloby proti takovému rozhodnutí ve správním soudnictví. Bylo pak na vlastní úvaze stì¾ovatelky, jakou procesní obranu zvolila.
[45] Pøitom je nutné podotknout, ¾e aèkoliv Nejvy¹¹í správní soud o vìci èj. 1 Afs 21/2006-52 rozhodoval v roce 2006, rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno v roce 2003. ®aloba v dané vìci tedy byla podána pøibli¾nì dva roky pøed tím, ne¾ ve vìci stì¾ovatelky rozhodl ¾alovaný o naøízení pøezkoumání. Ani stì¾ovatelce tedy nic nebránilo ¾alobu podat, její poukaz na pozdìj¹í datum rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu na tom nic nemìní.
[46] Koneènì je tøeba v této souvislosti poukázat i na obecnou vlastnost judikatury, která nepùsobí jen do budoucna, ale novì vyslovené judikatorní závìry je tøeba aplikovat napøíklad také ve v¹ech probíhajících øízeních (hovoøí se o tzv. incidentní retrospektivì u pùsobení judikatury). Výklad právní normy podaný soudem je tím, který je správným od okam¾iku platnosti a úèinnosti konkrétní právní normy, nikoli od okam¾iku, kdy výklad soud podá. (Podrobnìji viz napøíklad Kühn, Z. Prospektivní a retrospektivní pùsobení judikatorních zmìn. Právní rozhledy. Praha : C. H. Beck, r. 2011, è. 6, s. 191 a násl. a také nález Ústavního soudu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11.) To platí tím spí¹e v pøípadech, v nich¾ judikatorní rozpory o výkladu urèité právní normy nebyly a do¹lo pouze k potvrzení jejího výkladu jedním z vrcholných soudù.
[47] Mìstský soud tedy správnì poukázal na to, ¾e proti tomu, zda byly splnìny podmínky pro naøízení pøezkoumání podle § 55b zákona o správì daní, se stì¾ovatelka mohla bránit samostatnou ¾alobou. V øízení o ¾alobì proti rozhodnutím vydaným na základì naøízeného pøezkoumání ji¾ tyto podmínky zkoumat nelze.
[48] K posuzování podmínek ji¾ naøízeného pøezkoumání je tøeba je¹tì uvést, ¾e ji¾ ¾alovaný v pøe¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti ze dne 16. 10. 2007 stì¾ovatelku upozoròoval na to, ¾e pøezkoumávání daòových rozhodnutí má dvì fáze. Tento výklad lze nalézt v judikatuøe ji¾ pøed reformou správního soudnictví úèinnou od 1. 1. 2003 (napø. rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 8. 4. 1997, sp. zn. 6 A 109/95), pozdìji jej zopakoval i Nejvy¹¹í správní soud. Napøíklad v ji¾ zmínìném rozhodnutí èj. 6 A 153/2002-18 uvedl, ¾e øízení se tu rozpadá do dvou fází: v prvé se rozhoduje (na vy¹¹ím stupni soustavy finanèních orgánù) o tom, zda pøezkoumání vùbec bude povoleno èi naøízeno; ve druhé fázi, a to jen tam, kde pøezkoumání vùbec je povoleno èi naøízeno a øízení tedy znovu otevøeno , o tom, zda pùvodní, pøezkoumávané rozhodnutí bude zmìnìno èi zru¹eno (a to u orgánu, který pùvodnì rozhodl v posledním stupni) .
[49] Je tedy nutné rozli¹ovat samotné povolení èi naøízení pøezkoumání, které posuzuje instanènì vy¹¹í orgán, a jeho¾ názorem je vázán správce danì, který pøedtím ve vìci rozhodl v posledním stupni (§ 55b odst. 6 zákona o správì daní), a samotné pøezkoumání rozhodnutí, které tento správce danì èiní. Pouze tehdy, shledá-li po pøezkoumání rozhodnutí , ¾e podmínky pro povolení pøezkoumání nebyly splnìny, pøezkoumávané rozhodnutí potvrdí (§ 55b odst. 1 zákona o správì daní).
[50] Ji¾ citované znìní zákona tedy vyvrací námitku stì¾ovatelky, ¾e se finanèní úøad a následnì ¾alovaný mìli po naøízení pøezkoumání rovnou znovu zabývat tím, zda byly splnìny podmínky pro naøízení pøezkoumání, v ideálním pøípadì shledat, ¾e naplnìny nebyly, a pøímo pøedchozí platební výmìry potvrdit. Zákon jasnì hovoøí o tom, ¾e správce danì rozhodující po naøízení pøezkoumání je naøízením pøezkoumání vázán a teprve po provedení pøezkoumání mù¾e zhodnotit, zda pøezkoumání vedlo k novým závìrùm nebo nikoliv.
[51] V pøedlo¾ené vìci tedy byl finanèní úøad i ¾alovaný vázán názorem vysloveným v rozhodnutí o naøízení pøezkoumání, podle nìho¾ nebylo vedeno dùkazní øízení úplnì, správce danì vycházel z nesprávného pøedpokladu, ¾e udìlená plná moc, na ní¾ je podpis ovìøen notáøem, je veøejnou listinou, a proto se nezabýval výpovìïmi dodavatelù stì¾ovatelky, kteøí popøeli uskuteènìní obchodních operací se zlatem. Podle rozhodnutí o naøízení pøezkoumání správce danì nedostateènì provìøil, zda dodávky zlata uskuteènili plátci danì z pøidané hodnoty, kteøí jsou na fakturách uvedeni jako dodavatelé. V pøezkumném øízení mìl provìøit, zda tvrzení dodavatelé dodávky zlata uskuteènili a zda stì¾ovatelka oprávnìnì uplatnila nárok na odpoèet danì.
[52] Ve shodì s § 55b odst. 1 zákona o správì daní finanèní úøad ve stanoviscích k vyjádøení stì¾ovatelky k výsledkùm pøezkoumání ze dne 29. 10. 2007 stì¾ovatelce sdìloval, ¾e v ¹esti pøípadech jako správce danì provádìjící vlastní pøezkumné øízení ve druhé fázi ( ) na základì výsledkù provedeného ¹etøení dospìl k závìru, ¾e se nepotvrdily dùvody èi pøedpoklady, pro nì¾ bylo pøezkumné øízení naøízeno. V onìch ¹esti pøípadech pøezkoumávaná rozhodnutí potvrdil. V dal¹ích tøech pøípadech, následnì napadených ¾alobami v tomto soudním øízení, v¹ak zjistil skuteènosti nasvìdèující tomu, ¾e daò byla stanovena v nesprávné vý¹i, a proto pùvodní dodateèné platební výmìry zmìnil. Popsanému postupu finanèního úøadu nemù¾e Nejvy¹¹í správní soud nic vytknout.
[53] Stejnì tak ¾alovaný v rozhodnutích napadených ¾alobami stì¾ovatelce vysvìtloval, ¾e z § 55b odst. 1 zákona o správì daní jednoznaènì vyplývá, ¾e správce danì provádìjící pøezkumné øízení nemù¾e pøezkoumávat to, zda byly nebo nebyly splnìny podmínky pro povolení èi naøízení pøezkumného øízení, ale teprve z výsledkù provedeného ¹etøení ( ) po pøezkoumání rozhodnutí mù¾e dospìt k závìru, ¾e se nepotvrdily dùvody èi pøedpoklady, pro nì¾ bylo pøezkumné øízení povoleno èi naøízeno. I výklad ¾alovaného odpovídá citovanému § 55b odst. 1 zákona o správì daní.
[54] Stì¾ovatelka v prùbìhu celého správního a soudního øízení setrvala na svých pøedchozích stanoviscích v této otázce, tedy na tom, ¾e finanèní orgány mìly po naøízení pøezkoumání znovu hodnotit splnìní podmínek pro naøízení pøezkoumání, ani¾ by pøezkumné øízení provedly. Nijak v dal¹í argumentaci nezohlednila opakovaná sdìlení finanèních orgánù, v nich¾ poukazovaly na ustálený výklad § 55b zákona o správì daní. Podmínky pro naøízení pøezkoumání pøitom nemohly hodnotit ani soudy v tomto soudním øízení, nebo» se stì¾ovatelka mohla proti rozhodnutí o naøízení pøezkoumání bránit samostatnou ¾alobou, jak je popsáno vý¹e. Nejvy¹¹í správní soud proto ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e námitky stì¾ovatelky týkající se hodnocení podmínek pro naøízení pøezkoumání pùvodních dodateèných platebních výmìrù nejsou dùvodné.
Opakovaná daòová kontrola v pøezkumném øízení
[55] Stì¾ovatelka dále namítala, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil otázku, zda je v pøezkumném øízení pøípustná opakovaná daòová kontrola. Mìstský soud poukázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 85/2009-104, stì¾ovatelka v¹ak namítala, ¾e uvedené rozhodnutí bylo vydáno a¾ poté, co u ní kontrola probìhla. Mìla za to, ¾e v dobì, kdy u ní kontrola probìhla, Nejvy¹¹í správní soud zastával názor, ¾e opakovanou kontrolu lze provádìt jenom pøi obnovì øízení.
[56] Rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 85/2009-104 citované mìstským soudem pøitom odkazuje na rozhodnutí, kterým opakovanì argumentovala samotná stì¾ovatelka, èj. 2 Afs 31/2005-57. Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí èj. 2 Afs 31/2005-57 posuzoval opakovanou daòovou kontrolu pøi obnovì øízení, jeho závìry jsou v¹ak obecné. Zmiòoval, ¾e zákon o správì daní obecnì nevyluèuje, aby pravomocnì vymìøená daò mohla být následnì mìnìna, pøièem¾ dodateèné platební výmìry lze vydávat i opakovanì. Taková zmìna je v¹ak mo¾ná pouze zpùsobem v zákonì stanoveným, tedy za pomoci procesních nástrojù výslovnì upravených zákonem, pøipadají-li vzhledem ke své podstatì a funkci ve vztahu k zamý¹lenému úèelu v úvahu. Za tyto procesní nástroje Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve zmiòovaném rozhodnutí èj. 2 Afs 31/2005-57 výslovnì pova¾oval mimoøádné opravné prostøedky, mezi nimi pak zmínil i konkrétnì pøezkoumání daòových rozhodnutí podle § 55b zákona o správì daní.
[57] Pøesto¾e pøezkoumávání daòových rozhodnutí zpravidla nevy¾aduje objasòování skutkových otázek, není ani zcela výjimeèné, ¾e je k odstranìní pøedchozích pochybení správce danì podle § 55b odst. 1 zákona o správì daní nezbytné zopakovat èi doplnit dokazování (srov. rozhodnutí èj. 1 Afs 85/2009-104), stejnì jako tomu bylo v pøedlo¾ené vìci. Ze star¹ích rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu lze poukázat na rozhodnutí èj. 5 A 4/2001-43, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ posuzoval nové zji¹»ování skutkového stavu v rámci øízení o pøezkoumání daòových rozhodnutí a postup finanèních orgánù shledal souladným se zákonem.
[58] Rovnì¾ je tøeba upozornit, ¾e i na zde posuzovanou námitku stì¾ovatelky dopadá, co ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl vý¹e o pou¾itelnosti judikatury (odst. [46]). Lze tedy shrnout, ¾e finanèní úøad byl oprávnìn (a v dùsledku závazného názoru ¾alovaného vysloveného v rozhodnutí o naøízení pøezkoumání i povinen) zji¹»ovat skutkový stav a pro jeho zji¹tìní opakovat daòovou kontrolu. Námitka stì¾ovatelky není dùvodná.
Nárok na odpoèet danì a dobrá víra stì¾ovatelky
[59] V posledním okruhu námitek se stì¾ovatelka dovolává své dobré víry v platnost plných mocí, na nich¾ byl podpis zmocnitele a zmocnìnce notáøsky ovìøen. Výslovnì uvádí (na str. 5 doplnìní kasaèní stí¾nosti), ¾e sice nárok na odpoèet danì neuplatnila v souladu se zákonem, ale nárok na odpoèet jí vznikl z dùvodu dobré víry v platnost plných mocí. Namítá, ¾e mìstský soud neposoudil její dobrou víru správnì.
[60] Nárok na odpoèet danì je stì¾ovatelka povinna prokázat, výjimkou jsou pøípady, v nich¾ stì¾ovatel v dobré víøe získal zdanitelné plnìní, ani¾ by o nezákonných praktikách jiného plátce èi plátcù vìdìl èi mohl vìdìt. Rozlo¾ením dùkazního bøemene dle zákona o správì daní se ji¾ mnohokrát zabýval nejen Nejvy¹¹í správní soud, ale i Ústavní soud (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 172/2006-115). Z tìchto rozhodnutí plyne, ¾e prvotní bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní le¾í na daòovém subjektu.
[61] Daòový subjekt unese prvotní dùkazní bøemeno, pokud pøedlo¾í správci danì úèetnictví, které splòuje po¾adavky stanovené zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, prùkaznost a srozumitelnost. Souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 24/2010-117). Existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù nebo faktur, toti¾ zpravidla sama o sobì neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila. Obdobný názor zastává i Ústavní soud, podle nìho¾ dùkaz daòovým dokladem ( ) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu. Daòový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní èi relativní) uskuteènìní zdanitelného plnìní, není relevantním dùkazem a jeho pøedlo¾ení mù¾e vést k formulaci po¾adavku smìøujícího k dokázání hmotnì právního úkonu, tj. k dùkazu existence zdanitelného plnìní . (Usnesení ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04.)
[62] Proká¾e-li správce danì v souladu s § 31 odst. 8 zákona o správì daní dùvodné pochybnosti o tom, ¾e ve vztahu k tvrzením uvedeným v daòovém pøiznání je úèetnictví daòového subjektu vìrohodné, úplné, prùkazné nebo správné, pøesouvá se v takovém pøípadì dùkazní bøemeno opìt na daòový subjekt, který musí svými dal¹ími tvrzeními podlo¾enými dùkazy pochybnosti správce danì rozptýlit. V takovém pøípadì je daòový subjekt i pøes splnìní své prvotní povinnosti povinen dle § 31 zákona o správì daní prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskuteènìním sporného úèetního pøípadu dolo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù, které by jeho tvrzení osvìdèily (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 24/2007-119).
[63] Stejnì tak konkrétnì o prokazování nároku na odpoèet danì ji¾ Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zdùraznil, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je sice primárnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním (srov. ji¾ rozsudek èj. 5 Afs 188/2004-63). To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní do¹lo tak, jak je v dokladech deklarováno, èi nejsou-li splnìny dal¹í zákonné podmínky pro jeho uplatnìní.
[64] Stì¾ovatelka pøitom jakkoliv nepopírá, ¾e své dùkazní bøemeno neunesla, sama výslovnì uvádí, ¾e nárok na odpoèet danì neuplatnila v souladu se zákonem (srov. odst. [59]). Pokud pak nárok na odpoèet danì opírá pouze o svou dobrou víru v platnost plných mocí, musí se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nit s mìstským soudem i finanèními orgány, ¾e dobrou víru neosvìdèila.
[65] Spornými plnými mocemi se stì¾ovatelce prokazovala osoba vystupující pod jménem J. L. jako zmocnìnec dvou tvrzených dodavatelù stì¾ovatelky. Aèkoli byly podpisy na obou plných mocích notáøsky ovìøeny, ovìøovací dolo¾ky na plných mocích výslovnì uvádí, ¾e notáø provedením legalizace neodpovídá za obsah listiny .
[66] Nejvy¹¹í soud ji¾ v roce 1997 vyslovil, ¾e plná moc udìlená mezi obèany sama o sobì není veøejnou listinou, a to ani tehdy, byly-li podpisy na pøíslu¹né listinì ovìøeny notáøem. Veøejnou listinou je plná moc jedinì tehdy, byla-li poøízena formou notáøského zápisu o právním úkonu podle § 62 odst. 1 a násl. zákona è. 358/1992 Sb., o notáøích a jejich èinnosti (notáøský øád). (Rozhodnutí ze dne 20. 5. 1997, sp. zn. 2 Tzn 25/97.) Charakter veøejné listiny na plné moci s ovìøenými podpisy má pouze samotná ovìøovací dolo¾ka (rozhodnutí Nejvy¹¹ího soudu ze dne 19. 5. 2010, sp. zn. 5 Tdo 473/2010; a ze dne 28. 7. 2011, sp. zn. 6 Tdo 198/2011).
[67] Pokud tedy § 6 notáøského øádu zmiòuje, ¾e listiny o ovìøení sepsané podle notáøského øádu jsou veøejnými listinami, jsou tím mínìny právì jen dolo¾ky o ovìøení. Jak plyne i z § 74 notáøského øádu i z vý¹e citované ovìøovací dolo¾ky na sporných plných mocích, legalizací notáø ovìøuje, ¾e fyzická osoba pøed ním v jeho pøítomnosti listinu vlastnoruènì podepsala nebo podpis na listinì se ji¾ nacházející pøed ním uznala za vlastní, provedením legalizace v¹ak neodpovídá za obsah listiny (§ 74 odst. 3 notáøského øádu).
[68] Stì¾ovatelka proto nemohla pouze na základì ovìøených podpisù pøepokládat, ¾e plné moci jsou veøejnými listinami a ¾e tím je i jejich obsah nepochybný. Sama pøitom uvádìla, ¾e v plných mocích jsou markantní chyby, které vzbuzují dojem, ¾e byly zpùsobeny zámìrnì za úèelem pozdìj¹í argumentace, ¾e plné moci jsou zfal¹ovány (poslední strana odvolání stì¾ovatelky). To si pak pøímo protiøeèí s vyjádøením stì¾ovatelky v doplnìní kasaèní stí¾nosti, v nìm¾ uvádí: Jednalo se o nenápadné vady, kterých si nev¹imla ani zku¹ená notáøka. K tomu lze podotknout, ¾e podle ovìøovací dolo¾ky plné moci neovìøovala samotná notáøka, ale její zamìstnankynì bez vysoko¹kolského právního vzdìlání, a ¾e ovìøovací dolo¾ka na jedné z plných mocí byla padìlkem ovìøovací dolo¾ky star¹í plné moci (srov. znalecký posudek ze dne 20. 11. 2006). Jednu z plných mocí tedy nevidìla ani notáøka ani její zamìstnankynì.
[69] Stì¾ovatelka také uvádìla, ¾e: To, ¾e ve vystavených plných mocích jsou drobné chyby není na závadu, proto¾e to jenom nepøímo podporuje pøedpoklad, ¾e plné moci byly vystaveny oprávnìnými osobami, které tyto chyby udìlaly, aby následnì mohly tvrdit, ¾e se nejedná o plné moci jimi vystavené. Kdyby toti¾ tyto listiny mìly být skuteènì zfal¹ovány tøetími osobami, lze naopak vycházet z pøedpokladu, ¾e by byly zcela bezchybné, nebo» k chybám není dùvodù. V¹echny pou¾ité údaje jsou toti¾ veøejnì pøístupné napø. v Obchodním rejstøíku a dal¹ích evidencích. [sic] (Vyjádøení ke kontrole danì z pøidané hodnoty ze dne 27. 5. 2003). Zjevné nedostatky plných mocí tedy stì¾ovatelka pøiznávala. Aèkoliv poukazovala na to, ¾e údaje o tvrzených dodavatelích jsou dostupné ve veøejnì pøístupných rejstøících, dobrou víru se nijak nesna¾ila prokázat tím, ¾e by uvedla, ¾e si tyto údaje ovìøovala.
[70] Nejvy¹¹í správní soud se tak ztoto¾òuje s názorem mìstského soudu, ¾e vyjádøení stì¾ovatelky vzbuzují pochybnost o tom, ¾e byla v dobré víøe.
[71] Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù neshledal dùvodnou ¾ádnou z námitek stì¾ovatelky týkající se tvrzených vad øízení pøed správním orgánem a nezákonnosti rozsudku mìstského soudu.
[72] Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek mìstského soudu nepøezkoumatelným èi nezákonným ani neshledal vadu øízení, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
[73] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nebyla v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ná, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.
[74] ®alovanému pøitom nepøiznal ani náhradu hotových výdajù podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (dále advokátní tarif ) s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Nejvy¹¹í správní soud posoudil v souladu s právním názorem Ústavního soudu, zda by bylo zjevnì nespravedlivé nepøiznat ¾alovanému náhradu hotových výdajù, a dospìl k závìru, ¾e tomu tak není. Postavení ¾alovaného správního orgánu jako úèastníka v soudním øízení správním nelze bez dal¹ího pøirovnávat k postavení ¾alovaného v bagatelním sporu v rámci obèanského soudního øízení. ®alovaný je povolán k tomu, aby v øízení pøed soudem hájil správnost a zákonnost rozhodnutí, které vydal jako orgán moci veøejné na základì zákonného zmocnìní. Takový úkol patøí k jeho bì¾né úøední èinnosti, k její¾ realizaci je personálnì i finanènì vybaven. ®alovaný netvrdil ani neprokázal, ¾e dùvodnì vynalo¾il v souvislosti s vypracováním vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zvlá¹tní náklady èi zvlá¹tní hotové výdaje, které by pøesahovaly rámec jeho bì¾né úøední èinnosti, a na jejich¾ náhradu by mìl právo podle § 60 odst. 1 s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud mu proto nepøiznal po¾adovanou náhradu hotových výdajù.
V Brnì 15. øíjna 2015

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 § 55
 § 20
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 55
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 Soud 
 § 75
 soud 
 § 55
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 55
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 § 55
 § 65
 soud 
 soud 
 § 55
 soud 
 § 55
 § 55
 soud 
 § 55
 § 65
 § 55
 § 65
 § 55
 § 65
 soud 
 § 55
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 55
 § 55
 soud 
 § 55
 § 55
 § 55
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 55
 § 55
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 62
 § 6
 § 74
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud 
 § 13
 soud 
 § 60
 soud