Source: https://svjt.se/svjt/1942/463
Timestamp: 2020-07-07 00:11:15+00:00

Document:
En inkonsekvens i arvsbeskattningen. | SvJT
CARSTEN WELINDER. 463En inkonsekvens i arvsbeskattningen. 1941 års förordning om arvsskatt och gåvoskatt innehåller i andra stycket av § 19 mom. 1 ett tilllägg till de tidigare gällande kumulationsbestämmelserna vid beskattning av arv. Där stadgas bl. a., att lott, för vilken inträdet av skattskyldighet är att hänföra till senare tidpunkt än dödsfallet, skall vid skattens beräkning sammanläggas med annan från samme arvlåtare (testator) härrörande arvs- eller testamentslott, för vilken skattskyldighet inträtt inom tio år före den tidpunkt, då skattskyldighet för förstnämnda lott inträdde. Syftet härmed är givetvis att hindra, att en lättnad i arvsbeskattning ernås genom att uppdela arvet till en och samma person i flera poster.
Denna bestämmelse aktualiserar emellertid en inkonsekvens i arvsbeskattningen, samtidigt som den synes öka möjligheten att undanröja densamma. För att belysa detta skola vi först utgå från att ett inbördes testamente föreligger, vilket dock undantager bröstarvingens laglott.
Erhåller den efterlevande maken sin testamentslott med nyttjanderätt, medan bröstarvingen erhåller äganderätten, uppskjutes den senares beskattning till dess nämnda make avlidit. Detsamma gäller om efterlevande make erhållit egendomen med fri förfoganderätt eller med äganderätt, som inskränkts genom att bröstarvingen insatts som sekundosuccessor — någon reell skillnad föreligger ju ej mellan dessa båda fall. I intet av de tre fallen skall kumulation äga rum mellan denna lott och vad bröstarvingen i övrigt erhåller från den efterlevande maken, trots att i de två sistnämnda fallen lotten enligt § 11 skall upptagas bland tillgångarna i dennes dödsbo. Har ej mer än tio år förflutit mellan dödsfallen, äger däremot kumulation rum med laglotten. Har efterlevande maken återigen erhållit egendomen med äganderätt utan att någon bestämmelse om sekundosuccession gjorts och får bröstarvingen sedermera ärva densamma, skall den kumuleras med övrig egendom han erhåller från denne enär egendomen anses härröra från honom. Däremot blir § 19 mom. 1, varmed vi här alltid förstå ovan citerade bestämmelse, i så fall ej tillämplig, då skattskyldighet för egendomen ej inträder vid senare tidpunkt än dödsfallet.
Det är alltså möjligt att förändra beskattningen enbart t. ex. genom att i ett inbördes testamente sätta in en bestämmelse om sekundosuccession. Har mera än tio år förflutit mellan dödsfallen, lindrar denna beskattningen genom att den egendom, som härrör från den först avlidne maken, skall beskattas som en särskild lott. Ha ej mer än tio år förflutit, äger skattelindring blott rum, för så vitt laglotten är mindre än den egendom, som härrör från den sist avlidne maken. I allmänhet bör denna uppgå till dubbla laglotten. Skulle denna egendom i stället vara mindre än laglotten, och det förefaller sannolikt, att tio år ej komma att förflyta mellan makarnas död, kan man minska skatten genom att ej i testamentet medtaga någon uttrycklig bestämmelse om sekundosuccession och därigenom förhindra att § 19
Carsten Welinder.
464 CARSTEN WELINDER.mom. 1 kan tillämpas. Visserligen visar man härigenom den efterlevande maken ett förtroende genom att ej inskränka testamentsrätten, men då han under alla förhållanden är berättigad att konsumera egendomen eller giva bort den under sin livstid, har detta ej större betydelse.
Vi skola här i korthet diskutera tvenne möjligheter att erhålla en mera konsekvent beskattning utan att dock söka lägga fram en fullständig lösning.
En möjlighet är att beskatta all egendom, som erhålles vid den efterlevande makens död, som en lott, oavsett om bröstarvingen till en del förvärvar den på grund av testamente från den först avlidne maken eller ej. Härigenom skulle man komma ifrån den oegentlighet, som ligger i att arvsskatten kan mildras genom en bestämmelse om sekundosuccession. Det finnes ju intet skäl för att bröstarvingen skall beskattas annorlunda för så vitt han enbart genom arv erhåller egendom, som efterlevande make innehaft med full äganderätt enligt ett inbördes testamente, än om hans arvsrätt bekräftas av en bestämmelse i detta.
Tidigare torde man också i praxis ej sällan ha förfarit på detta sätt, dels på grund av att även egendom, som innehafts med fri förfoganderätt, skall upptagas bland boets tillgångar dels ock på grund av svårigheten att särskilja denna från övrig egendom. Av den nya arvsskattelagen framgår dock tydligt det felaktiga i detta förfaringssätt. Det talas i § 19 mom. 1 om att lott, för vilken inträdet av skattskyldigheten är att hänföra till senare tidpunkt än dödsfallet, skall läggas till annan från samme arvlåtare eller testamentstagare härrörande lott. Förflyta ej mer än tio år mellan dödsfallen, kan någon kumulation med egendom, härrörande från den sist avlidne maken, alltså ej äga rum. Om man företoge sådan kumulation i fall, där mer än tio år förflutit, skulle detta ofta leda till att arvsskatten blev högre än om § 19 mom. 1 vore tillämpligt, vilket uppenbarligen är orimligt, se även § 19 mom. 2.
De lege ferenda kan sägas, att om man behandlade all egendom som erhålles vid den senare makens dödsfall som en lott, skulle detta leda till en skatteskärpning. Denna invändning synes dock ej särskilt vägande, då man kunde taga hänsyn härtill vid bestämmandet av skattesatserna, vilka sannolikt under alla förhållanden måste höjas på grund av det finansiella läget. En annan invändning är, att § 19 mom. 1 i så fall ej kunde tillämpas. Antag att den ojämförligt större delen av egendomen utgöres av den först avlidne makens enskilda egendom. För att minska arvsskatten för bröstarvingen erhåller denna omedelbart blott hälften av egendomen, medan den andra hälften skall innehas av efterlevande maken med fri förfoganderätt. Skulle man anse, att bröstarvingen erhållit denna lott från den sist avlidne maken, skulle man enligt den nuvarande lydelsen av § 19 mom. 1 ej kunna kumulera den med vad som erhållits vid det första dödsfallet. Det
En inkonsekvens i arvsbeskattningen. 465
EN INKONSEKVENS I ARVSBESKATTNINGEN. 465skulle dock vara lätt att i analogi med mom. 2 stadga, att kumulation alltid skall äga rum med den största lotten. För övrigt synes det i allmänhet ej vara möjligt att uppnå någon större skattelindring genom att uppdela arvet på detta sätt, eftersom ytterligare en beskattning —nämligen av den förste mottagaren — tillkommer. Här behandlade kumulationsregels största betydelse synes ligga i det fall, där det verkligen är avsikten att efterlevande make skall inneha den ifrågavarande egendomen, men där man genom att bestämma om sekundosuccession för en del av densamma uppdelar den i tvenne lotter.
Ytterligare en invändning mot detta förslag är att om man ville vara konsekvent borde i så fall även den egendom, som efterlevande make blott innehaft med nyttjanderätt, sammanläggas med den övriga. Då det dessutom strider mot den för arvsbeskattningen grundläggande satsen, att vad man erhåller från tvenne personer utgör tvåarv, synes ovan behandlade förslag mindre konsekvent.
En annan och enligt vår uppfattning mera logisk lösning de lege ferenda är att alltid anse, att den egendom, den efterlevande maken erhållit genom testamente, kommer till bröstarvingarna från den först avlidne maken, oavsett om detta förordnats i testamentet eller ej. Den skall med andra ord alltid i beskattningshänseende anses varit innehavd med fri förfoganderätt — givetvis dock ej för så vitt den innehafts med nyttjanderätt. Ofta får det väl antagas, att man ansett det så självklart, att bröstarvingarna efter bådas död skola erhålla egendomen, att man ej ansett det behövligt att utsätta det i testamentet.1Med hänsyn till bröstarvingens skatteförmåga är det som nämnts likgiltigt med vilken rätt den överlevande maken innehaft egendom. Vare sig detta har varit med full äganderätt, fri förfoganderätt (inklusive äganderätt med fastställd sekundosuccession) eller nyttjanderätt, blir enligt vårt förslag hans beskattning densamma, medan det enligt gällande rätt kan bliva en besvärlig tolkningsfråga, huruvida egendomen innehavts på sådant sätt att den skall sammanläggas med från den efterlevande maken direkt härrörande egendom eller eventuellt med egendom, som erhållits vid den först avlidne makens död.
Å andra sidan bör de lege ferenda all egendom, som härrör från samme make, behandlas som en lott. Antag att hela boet tillhör den först avlidne maken som enskild egendom, och att efterlevandemake erhåller hälften därav med full äganderätt och hälften med fri förfoganderätt. När bröstarvingen sedermera vid den andre makens död erhåller egendomen, skall denna enligt gällande rätt uppdelas i tvenne lotter. Denna möjlighet att lindra beskattningen skulle avskaffas genom här framlagda förslag.
1 Har däremot efterlevande make, som besuttit egendomen med full äganderätt, givit en av bröstarvingarna mera därav än som motsvarar hans legala arvsrätt, bör man anse att denna härrör från denna make. Har denne genom testamente till andra personer bortgivit en del av egendomen, bör detta anses i första hand reducera den från denne härrörande lotten. Att gå ytterligare in på de bestämmelser, som bleve erforderliga, skulle föra för långt.
30—427004. Svensk Juristtidning 1942.
466 EN INKONSEKVENS I ARVSBESKATTNINGEN. En invändning mot detta är, att det i skattehänseende skulle medföra en större uppdelning av arvet och därigenom minska arvsbeskattningen. Vi komma i så fall ofta att få räkna med trenne lotter för en bröstarvinge, nämligen laglotten, vad han erhåller från den först avlidne maken vid den sist avlidnes död, och vad han då erhåller från denne. Betydelsen härav komme dock att reduceras genom § 19 mom. 1, enär den andra av ovannämnda lotter i så fall skulle kunna kumuleras med laglotten, även om den efterlevande makenej erhållit den med fri förfoganderätt el. dyl.
Vi ha här blott talat om egendom, som bröstarvingar erhålla. Bör man ej för konsekvensens skull utsträcka den föreslagna bestämmelsen till att gälla även övriga arvingar? Detta synes dock ej erforderligt. Antag att make avlider utan att efterlämna bröstarvingar ochatt den andre maken därför ärver honom. Går vid dennes död detta arv till den först avlidne makens släktingar, skall det redan enligt gällande rätt anses, att arvet innehafts med fri förfoganderätt, varför det ej skall sammanläggas med egendom, som erhålles genom testamente från efterlevande make. Har efterlevande make däremot genom testamente erhållit egendomen med full äganderätt och testamenterar sedan såväl denna som annan egendom till den först avlidne makens släktingar, finnes intet skäl att ej anse, att all egendom härrör från den efterlevande maken, då testamentet visar, att den först avlidne maken ej räknat med att hans egendom i andra hand skulle gå till hans släktingar.
Ej heller finnes det skäl att utsträcka denna bestämmelse till att omfatta annat än äkta makar. Antag att den avlidne testamenterat egendom till en broder, vilken skall inneha den med fri förfoganderätt, varefter den skall gå till testators barn. Den skall i så fall enligt gällande rätt ej sammanläggas med egendom, som dessa genom testamente kunna erhålla från sin farbror. Men har denne i stället erhållit egendomen med full äganderätt men testamenterar den till sina brorsbarn, finnes det även de lege ferenda intet skäl att anse, att den kommit från den första testatorn. Denne har ju genom sitt testamente visat, att brodern får avgöra, varthän egendomen skall gå efter hans död.
Givetvis kan det möta praktiska svårigheter att vid den sist avlidne makens död visa, vilken egendom denne erhållit från den först avlidne maken. Men denna svårighet är ej större för så vitt egendomen erhållits med full äganderätt än om den erhållits med fri förfoganderätt, då redan enligt gällande rätt en uppdelning skall ske. Då det är arvingarna, som skulle få fördel av att viss egendom visas komma från den först avlidne maken, bör man lägga bevisbördan på dem.
SvJT 1942 s. 463

References: § 19
 § 11
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19
De lege ferenda
 § 19
 § 19
de lege ferenda
de lege ferenda
 § 19
de lege ferenda