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COMENTARIOS AL ARTICULADO DEL MODELO 1A DE ACUERDO INTERGUBERNAMENTAL PARA LA APLICACIÓN DE FATCA* - PDF
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Xavier Villalba Lara
1 ARTÍCULOS 39 COMENTARIOS AL ARTICULADO DEL MODELO 1A DE ACUERDO INTERGUBERNAMENTAL PARA LA APLICACIÓN DE FATCA* JESÚS LÓPEZ TELLO Abogado** Comentarios al articulado del Modelo 1A de acuerdo intergubernamental para la aplicación de FATCA El 18 de marzo de 2010 los EE. UU. promulgaron las disposiciones legales conocidas como FATCA («Foreign Account Tax Compliance Act»). FATCA requiere que las instituciones financieras no estadounidenses informen directamente a las autoridades fiscales de los EEUU sobre los contribuyentes estadounidenses titulares de cuentas abiertas en dichas instituciones. Si la información requerida no es suministrada, FATCA impone un impuesto del 30%, que será retenido sobre todos los pagos que se hagan a las instituciones financieras incumplidoras. Los Gobiernos de Alemania, España, Francia, Italia y el Reino Unido (el G5) pusieron en conocimiento de los EE. UU. la preocupación de sus instituciones financieras acerca de la aplicación de FATCA, y específicamente que, debido a restricciones legales nacionales (y europeas), no iba a ser posible remitir la información de la manera directa diseñada por FATCA. El 8 de febrero de 2012 el G5 y los EE. UU. emitieron una declaración conjunta en la que acordaban investigar la posibilidad de una aproximación intergubernamental para la aplicación de FATCA. Tras ulteriores negociaciones, el 26 de julio de 2012 el G5 y los EE. UU. emitieron una declaración conjunta adicional, en la que anunciaban la publicación del «Modelo de Acuerdo Intergubernamental para mejorar el cumplimiento fiscal y aplicar FATCA» (el modelo IGA). Desde entonces, el modelo IGA se está convirtiendo en la vía jurídica a través de la cual FATCA va a ser aplicada en la gran mayoría de los países desarrollados y emergentes. Este artículo analiza el articulado del Modelo IGA 1A bajo la perspectiva de su potencial aplicación en España. Comments on the articles of Model 1A of the Intergovernmental Agreement to Improve Tax Compliance and to Implement FATCA On 18 March 2010 the US enacted the Foreign Account Tax Compliance Provisions known as FATCA. FATCA requires financial institutions outside the US to report information on US account holders directly to the US tax authorities. If financial institutions fail to report the required information then 30% US tax would be withheld on all US payments to them. The governments of France, Germany, Italy, Spain and the United Kingdom (the G5) approached the US setting out the concerns of their financial institutions regarding the operation of FATCA and specifically how, due to legal constraints, they would not be able to deliver the information in the manner designed by the US legislation. On 8 February 2012, the G5 and the US issued a Joint Statement setting out agreement to explore an intergovernmental approach to implementing FATCA. Following further negotiations, on 26 July 2012 the G5 and US issued a further Joint Statement announcing the publication of the «Model Intergovernmental Agreement to Improve Tax Compliance and to Implement FATCA» (the Model IGA). Since then, Model IGA is becoming the legal way through which FATCA is going to be implemented in the vast majority of developed and emergent countries. This article analyses the articles of Model 1A IGA under the legal perspective of its potential implementation in Spain. 1 ANTECEDENTES El 18 de marzo de 2010, y como una sección de la ley Hiring Incentives to Restore Employment, los legisladores de los EE. UU. de América introdujeron un nuevo capítulo en el Código de Impuestos de los EE. UU. (U.S. Internal Revenue Code, «IRC»), bajo la rúbrica «Taxes to enforce reporting on certain foreign * Con las pruebas de imprenta de este artículo ya concluidas, hemos tenido noticia de la firma por España y los EE.UU., el 14 de mayo de 2013, de un «Acuerdo para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación de la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA». Este Acuerdo responde con toda fidelidad al Acuerdo Modelo IGA 1A cuyo articulado [va a ser / ha sido] objeto de comentario; de manera que, salvo error u omisión, los comentarios que se hacen en el artículo al articulado del Modelo IGA 1A pueden tenerse por hechos al Acuerdo de 14 de mayo de 2013 entre España y los EE.UU». ** Abogado del Área de Fiscal y Laboral de Uría Menéndez (Madrid). accounts» (impuestos para incentivar imponer el suministro de información sobre ciertas cuentas extranjeras). Este nuevo capítulo del IRC, junto con su legislación complementaria, forman la normativa denominada Foreign Account Tax Compliance, hoy universalmente conocida como FATCA. FATCA está dirigida a combatir la evasión fiscal practicada por las personas o entidades obligadas a pagar impuestos en los EE. UU. que tienen cuentas en bancos e instituciones financieras extranjeras, no declaradas al Tesoro norteamericano. Debe advertirse en este sentido, y esto tiene una importancia fundamental en todo el universo FATCA, que estando el sistema fiscal de los EE. UU. basado en la ciudadanía, las obligaciones de información establecidas por FATCA afectan a los ciudadanos de los EE. UU. aunque no residan en el territorio de los EE. UU. FATCA requiere que las instituciones financieras extranjeras desde la óptica de los EEUU sumi-
2 40 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / nistren información a las autoridades fiscales norteamericanas (el US Internal Revenue Service, «IRS») sobre las personas o entidades obligadas a pagar impuestos en los EEUU que son titulares de cuentas en dichas instituciones. Si las instituciones financieras no estadounidenses no cumplen esa obligación de suministro de información, FATCA grava todos los pagos de fuente norteamericana que reciban las instituciones financieras incumplidoras con un impuesto del 30%, que será retenido por el pagador. Tan pronto se publicó FATCA, los Gobiernos de los países occidentales aliados de los EEUU comenzaron a recibir quejas de sus sectores financieros, subrayando las enormes dificultades legales que conllevaría el cumplimiento de la obligación de suministro directo de información al Tesoro de los EEUU, específicamente, aunque no únicamente, desde la perspectiva de las legislaciones nacionales y de la Unión Europea sobre protección de datos. Las quejas fueron también muy numerosas en relación con la muy pesada carga administrativa que iba a suponer la relación directa entre las instituciones financieras no estadounidenses y las autoridades fiscales de los EEUU. En consecuencia, los Gobiernos del Reino Unido, Francia, Alemania, Italia y España (el G5) iniciaron un acercamiento a los EEUU subrayando su apoyo al objetivo de evitar la evasión fiscal, pero poniendo de manifiesto las dificultades, legales y prácticas, de implementar la operativa FATCA tal y como está diseñada en las leyes de los EEUU. El G5, con el apoyo de la Comisión Europea, celebró a continuación reuniones conjuntas con los EEUU con el objetivo de explorar posibles remedios a las dificultades planteadas por FATCA. Se identificó así una potencial solución por la vía de un acuerdo intergubernamental en cuya virtud las instituciones financieras no estadounidenses suministrarían la información a sus autoridades fiscales nacionales respectivas, las cuales remitirían luego la información a los EEUU dentro del marco legal provisto por los convenios internacionales para evitar la doble imposición y de intercambio de información tributaria existentes. En correspondencia, el G5 solicitó a los EEUU que por su parte suministrara información sobre los contribuyentes de países del G5 titulares de cuentas en instituciones financieras de los EEUU. El 8 de febrero de 2012 el G5 y los EEUU publicaron una Declaración conjunta relativa a un planteamiento intergubernamental para mejorar el cumplimiento internacional de las obligaciones tributarias y aplicar FATCA. Tras algunas negociaciones adicionales, el 26 de julio de 2012, el G5 y los EEUU emitieron una nueva Declaración conjunta anunciando la publicación del Modelo de acuerdo intergubernamental para mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y aplicar FATCA («Model Intergovernmental Agreement to Improve Tax Compliance and to Implement FATCA»). El Modelo de acuerdo intergubernamental, conocido por su acrónimo anglosajón «IGA», presenta dos modalidades, IGA 1 e IGA 2. La diferencia entre ambos estriba en que bajo IGA 2 se conserva la obligación de las instituciones financieras extranjeras de suministrar directamente la información a las autoridades fiscales de los EEUU. En efecto, el término es definido en el Reglamento de desarrollo de FATCA (en adelante, «Regulations», en vigor desde el 28 de enero de 2013), del siguiente modo: «the term Model 2 IGA means an agreement or arrangement between the United States or the Treasury Department and a foreign government or one or more agencies thereof to facilitate the implementation of FATCA through reporting by financial institutions directly to the IRS in accordance with the requirements of an FFI agreement, supplemented by the exchange of information between such foreign government or agency thereof and the IRS» [Regulations, # (b)(73)]. Suiza, que junto con Japón ha sido inspiradora del modelo, firmó el 14 de febrero de 2013 el primer acuerdo modelo IGA 2. Volviendo a IGA 1, presenta a su vez dos versiones, IGA 1A e IGA 1B. En IGA 1B no existe reciprocidad, de modo que la información se suministra a los EEUU por las autoridades fiscales del Gobierno extranjero firmante del acuerdo, pero no hay flujo de información en sentido contrario. El 8 de noviembre de 2012 el Departamento del Tesoro de los EEUU anunció que estaba en negociaciones dirigidas a la conclusión de acuerdos intergubernamentales bajo modelos IGA con más de 50 países. Desde entonces, además del caso suizo ya comentado, y salvo error u omisión, se han firmado acuerdos, todos IGA 1A, con el Reino Unido (12 de septiembre de 2012), con Dinamarca y Méjico (ambos el 19 de noviembre de 2012) y con la República de Irlanda (21 de diciembre de 2012). Siendo España miembro del G5, a no dudar existirá en muy breve un acuerdo IGA 1A en vigor en nuestro país, y de ahí la oportunidad de un primer comentario al articulado del modelo. Pero antes de abordarlo haremos una precisión terminológica y una imprescindible referencia a la exposición de motivos de IGA 1A. La precisión terminológica radica en que en lo que sigue vamos a hacer cons-
3 ARTÍCULOS 41 tante uso del verbo reportar y de su nombre y adjetivo relacionados. Lo empleamos naturalmente en la acepción número 7 del DRAE, que en el español que se habla en América significa, muy adecuadamente al caso, «transmitir, comunicar, dar noticia». 2 LOS CONSIDERANDOS DE IGA 1A La exposición de motivos de IGA 1A está contenida en diez considerandos («Whereas»), de los que aquí nos interesan en este momento el segundo y el décimo. El segundo considerando viene a decir que el Convenio internacional para evitar la doble imposición o, alternativamente, el Convenio sobre asistencia mutua en materia fiscal o el Acuerdo de intercambio de información tributaria vigente entre los EEUU y el otro Estado firmante de IGA 1A, autoriza el intercambio de información tributaria, incluso de forma automática («Whereas, [Article [] of the Income Tax Convention between the United States and [FATCA Partner]/[the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters] (the «Convention»)]/ [Article [] of the Tax Information Exchange Agreement between the United States and [FATCA Partner] (the «TIEA»)] authorizes exchange of information for tax purposes, including on an automatic basis»). Por su parte, el considerando décimo declara que las partes desean concluir un acuerdo para aplicar FATCA de conformidad con dicho Convenio internacional para evitar la doble imposición o, alternativamente, Convenio sobre asistencia mutua en materia fiscal o Acuerdo de intercambio de información tributaria, y sujeto a la misma confidencialidad y limitaciones de uso de la información intercambiada bajo el Convenio o Acuerdo («Whereas, the Parties desire to conclude an agreement to improve international tax compliance and provide for the implementation of FATCA based on domestic reporting and reciprocal automatic exchange pursuant to the [Convention/TIEA] and subject to the confidentiality and other protections provided for therein, including the provisions limiting the use of the information exchanged under the [Convention/TIEA]»). Esto es, el basamento jurídico de IGA 1A, tal y como fue anticipado muy sucintamente en la Declaración conjunta de los EEUU y el G5 de 8 de febrero de 2012, se ha situado en el ámbito del desarrollo de los artículos que se refieren al intercambio de información tributaria de los Convenios internacionales para evitar la doble imposición o los Convenios sobre asistencia mutua en materia fiscal o los Acuerdos de intercambio de información tributaria firmados por los EEUU. A título de ejemplo, traemos a colación a continuación los dos primeros párrafos del artículo 27 («Intercambio de información y asistencia administrativa») del Convenio internacional para evitar la doble imposición firmado con España, de 22 de febrero de 1990, según su nueva redacción dada por el Protocolo de 14 de enero de 2013: (i) Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiará n la informació n que previsiblemente pueda resultar de interé s para aplicar lo dispuesto en este Convenio o para la administració n o la aplicació n del Derecho interno relativo a los impuestos de cualquier naturaleza o denominació n exigibles por los Estados contratantes, en la medida en que la imposició n así exigida no sea contraria al Convenio. El intercambio de informació n no está limitado por el apartado 1 del artí culo 1 (Á mbito general) o el artí culo 2 (Impuestos comprendidos). (ii) La informació n recibida por un Estado contratante en virtud de este artí culo se mantendrá en secreto en igual forma que la informació n obtenida en virtud del Derecho interno de ese Estado y só lo se comunicará a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y ó rganos administrativos) que intervengan en la gestió n o recaudació n de los impuestos a los que se hace referencia en el apartado 1 de este Artí culo, en su aplicació n efectiva o en la persecució n del incumplimiento relativo a dichos impuestos, en la resolució n de los recursos relativos a los mismos, o en la supervisió n de tales actividades. La discusión ya está en los foros internacionales y se concreta en si IGA 1A cabe jurídicamente dentro de los artículos que se refieren al intercambio de información tributaria de los Convenios internacionales para evitar la doble imposición existentes. Sin perjuicio de su indudable interés, aquí nos vamos a limitar a dejarla apuntada, si bien debemos subrayar que, desde una perspectiva práctica, nada obsta para que el Estado firmante de un IGA 1A tramite su firma como si se tratara por sí mismo de un nuevo Tratado internacional, con lo que quedaría salvado cualquier defecto de habilitación normativa. Será interesante observar cómo los distintos Estados abordan la cuestión. Por lo demás, si la habilitación del Convenio o Acuerdo existente se considera suficiente, bastará una norma de rango reglamentario para incorporar IGA 1A al ordenamiento nacional del Estado firmante. En este sentido, en España tenemos algún precedente,
4 42 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / señaladamente el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, que desarrolla el procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposición firmados por España cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados implican o pueden implicar una imposición que no esté de acuerdo con el convenio. 3 DEFINICIONES El articulado de IGA 1A comienza con un larguísimo artículo 1, que es una lista de definiciones. Este listado de definiciones tiene la evidente utilidad de aligerar el contenido de la parte dispositiva de los artículos que luego vendrán, donde será posible relacionar varios conceptos predefinidos en el mismo párrafo u oración, evitando que una prolija explicación previa o posterior de los conceptos que se relacionan oscurezca el mandato que se pretende establecer. Todavía más importante, el sistema de lista previa de definiciones permitirá usar siempre las mismas palabras para decir las mismas cosas, unificando la interpretación de los términos usados en la norma y ahorrando polémicas innecesarias. El reverso de la moneda está en la dificultad de manejo de la norma, obligando al lector a un continuo ir y venir al artículo 1 y a la correspondiente definición. Seguro que llegará un día en que tendremos memorizados los conceptos y evitaremos este peregrinaje, pero en estos momentos la lista de definiciones del artículo 1 de IGA 1A constituye sin duda un obstáculo para la lectura fluida del resto del articulado. Ciertamente más importante es la cuestión de que, no obstante su extensión, la lista de definiciones del artículo 1 de IGA 1A es todavía insuficiente para abarcar la riqueza de contenido y la complejidad y el número de conceptos que maneja FATCA. En este sentido, conviene no olvidar que las Regulations están contenidas en 543 páginas. 3.1 El potencial uso de las Regulations para la interpretación de los términos usados en IGA 1A La insuficiencia del artículo 1 de IGA 1A para encerrar en cuarenta definiciones el universo conceptual de FATCA abre uno de los muchos debates que IGA 1A va a traer consigo. Nos referimos a la posible apelación a las Regulations para la interpretación de los términos usados en IGA 1A, y en particular de las definiciones de su artículo 1, a los efectos de su aplicación por un Estado parte de un acuerdo IGA 1A distinto de los EEUU («FATCA Partner» en la terminología del Acuerdo, «Estado socio FATCA» para nosotros en lo que sigue). Todavía no tenemos, naturalmente, una opinión completamente formada sobre esta cuestión, pero sí podemos adelantar algunas reflexiones. En este sentido, la primera pista nos la proporciona el mismo artículo 1 de IGA 1A, el cual, tras las cuarenta definiciones de su apartado 1, dice en su apartado 2 que «any term not otherwise defined in this Agreement shall, unless the context otherwise requires or the Competent Authorities agree to a common meaning (as permitted by domestic law), have the meaning that it has at that time under the law of the Party applying the Agreement, any meaning under the applicable tax laws of that Party prevailing over a meaning given to the term under other laws of that Party». Es decir, que salvo acuerdo de las autoridades competentes de los Estados parte, los términos no definidos en IGA 1A tendrán el significado que se les atribuya de acuerdo con las leyes propias de cada uno de los Estados firmantes y, dentro de las leyes nacionales aplicables en cada Estado, el significado atribuido por sus leyes tributarias prevalecerá sobre cualquier otro significado legal alternativo. De donde cabe deducir dos conclusiones prácticas de indudable enjundia de cara a la aplicación de IGA 1A en el Estado que firma el Acuerdo con los EEUU (España, por ejemplo). La primera, que no será a las normas de los EEUU (las Regulations, en suma) a las que habrá que acudir para interpretar los términos usados en IGA 1A, sino a las leyes del otro Estado firmante del Acuerdo; y la segunda, que las primeras leyes de ese Estado socio FATCA que habrá que examinar para buscar la interpretación adecuada serán las leyes tributarias. A nadie se le oculta entonces el reto intelectual que IGA 1A significa para los profesionales españoles del Derecho tributario, toda vez que España se convertirá a no dudar y en muy breve en Estado signatario de un acuerdo de esta naturaleza. No obstante lo desafiante de dicho reto, que será compartido con los juristas especialistas en lo tributario de cada una de las jurisdicciones parte de un IGA 1A, no puede dejar de reconocerse que, además de alma mater de todo esto, los EEUU son
5 ARTÍCULOS 43 parte común en todos los acuerdos y su posición interpretativa ya está perfectamente fijada y desarrollada y son las Regulations. De modo que, pensando en hacer más sencilla la vida de todos los sujetos que tendrán que aplicar un IGA 1A, seguro que sería una buena idea aprovechar en lo que sea posible el camino ya recorrido por los EEUU. La primera opción en este sentido podría ser utilizar la alternativa general que tiene el Estado socio FATCA de permitir que sus instituciones financieras apliquen directamente las Regulations. Así, la sección I.C del Anexo I de IGA 1A dispone que «as an alternative to the procedures described in each section of this Annex I, [FATCA Partner] may allow its Reporting [FATCA Partner] Financial Institutions to rely on the procedures described in relevant U.S. Treasury Regulations to establish whether an account is a U.S. Reportable Account or an account held by a Nonparticipating Financial Institution». Considerando que determinar si una cuenta debe o no ser reportada es justamente la esencia operativa práctica de FATCA, permitir la aplicación directa de los procedimientos previstos en las Regulations en orden a dicha determinación es tanto como aplicar las Regulations a todos los efectos. La remisión en bloque a las Regulations, además de algo extraño a nuestra tradición jurídica, presenta inconvenientes inmediatos. El primero y fundamental es que las Regulations descansan íntegramente en normas, referencias y categorías jurídicas de los EEUU, ajenas a nuestro ordenamiento y a los que lo aplican. La opción parece inviable para España, pero ahí está. Fuera de la remisión en bloque que acabamos de ver, IGA 1A ofrece otros caminos para un uso sensato de las Regulations como precedente inspirador de desarrollos del Acuerdo adaptados a las correspondientes leyes nacionales. El primero de esos caminos, potentísimo como herramienta normativa, está en el propio IGA 1A y es su Anexo II, que está dedicado a listar (i) las categorías de instituciones financieras del Estado socio FATCA que se declaran directamente exentas de ser reportadas como titulares de cuentas, (ii) las categorías de instituciones financieras del Estado socio FATCA que, no estando obligadas a reportar (Non-Reporting [FATCA Partner] Financial Institutions), se consideran no obstante cumplidoras implícitas (deemed compliant) de FATCA, y, sobre todo, (iii) los «productos» exentos, esto es, las categorías de contratos existentes en el ordenamiento del Estado socio FATCA que no serán tratados como cuentas financieras a efectos FATCA y cuyos titulares no serán, por tanto, reportables bajo el Acuerdo concreto de que se trate. La elaboración de estas listas está sujeta a consulta con los EEUU, lo cual debería garantizar su homogeneidad y pacífica aplicación, si bien obliga al Estado socio FATCA a un estudio riguroso de las Regulations en relación con su propio ordenamiento, con el fin de fundamentar sólidamente las excepciones que pretenda establecer. De más está decir que, sin ese proceso de estudio y fundamento por el Estado socio FATCA, el Anexo II de IGA 1A carecerá de la evidente utilidad que de otro modo puede tener. La segunda herramienta que el Acuerdo ofrece para adaptar las Regulations a las instituciones y categorías jurídicas de los Estados socios FATCA consiste en recoger lo necesario de las Regulations en el Reglamento de desarrollo de IGA 1A que el Estado socio FATCA está habilitado para dictar. En efecto, en el texto de IGA 1A existen referencias expresas e inequívocas a esa capacidad de desarrollo del Estado socio FATCA. Así, por ejemplo, la sección IV.A del Anexo I del Acuerdo establece que «unless the Reporting [FATCA Partner] Financial Institution elects otherwise, where the implementing rules in [FAT- CA Partner] provide for such an election, Preexisting Entity Accounts with account balances that do not exceed $250,000 as of December 31, 2013, are not required to be reviewed, identified, or reported as U.S. Reportable Accounts until the account balance exceeds $1,000,000». 3.2 Definiciones no contenidas en el artículo 1 Finalmente, conviene resaltar que el elenco de definiciones de IGA 1A no se agota con las cuarenta de su artículo 1. La sección VI.B del Anexo I del Acuerdo contiene algunas definiciones adicionales, concretamente cuatro, de fundamental importancia para la aplicación práctica de IGA 1A. En efecto, en ellas se definen los procedimientos de prevención del blanqueo de capitales y de diligencia debida en el conocimiento del cliente («AML/KYC Procedures») y, sobre todo, el concepto de entidad no financiera activa («Active NFFE»), concepto clave en todo el procedimiento de identificación de cuentas reportables cuya titularidad corresponde a entidades, pues la clasificación de una entidad extranjera (desde la perspectiva de los EEUU) como activa permite no reportar las cuentas de que sea titular, evitándose así el procedimiento sin duda más incierto y enojoso de FATCA, cual es el de la inves-
6 44 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / tigación de las personas que controlan («Controlling Persons») entidades no financieras constituidas de acuerdo con la legislación de cualquier país del mundo distinto de los EEUU. 4 INFORMACIÓN QUE DEBE SER OBTENIDA Y SUMINISTRADA 4.1 Información que debe ser obtenida El artículo 2 de IGA 1A regula la información que cada Estado parte del Acuerdo debe obtener y suministrar al otro. En lo que sigue nos vamos a detener solo en las obligaciones del Estado socio FATCA firmante del Acuerdo con los EEUU. Siendo IGA 1A el modelo de Acuerdo para implementar FATCA que impone obligaciones recíprocas, los EEUU se someten bajo su firma a obligaciones que son, mutatis mutandis, las mismas que las que a continuación vamos a comentar para el Estado socio FATCA. En relación con cada cuenta reportable («U.S. Reportable Account») que exista en cada institución financiera del Estado socio FATCA obligada a reportar («Reporting [FATCA Partner] Financial Institution»), habrá de obtenerse la siguiente información (apartado 2.a) del artículo 2): (1) El nombre, domicilio y número de identificación fiscal norteamericano («U.S. TIN») del titular de la cuenta, cuando este sea una Specified U.S. Person, esto es, (i) una persona física residente o ciudadano de los EEUU, (ii) una entidad legal («partnership, corporation») constituida en los EEUU, o (iii) una entidad contractual o fiscal («trust, estate of a decedent, legal arrangement») sometida a tributación en los EEUU. En el caso de entidades legales o contractuales no estadounidenses controladas por una o más personas naturales que sean residentes o ciudadanos de los EEUU, habrá de obtenerse el nombre, domicilio y número de identificación fiscal norteamericano (en su caso), tanto de la entidad como de cada una de las personas que la controlan. En este sentido, la correspondiente definición del artículo 1 es muy poco explícita, pues se limita a señalar que el término «Controlling Persons» significa las personas naturales que ejercen control sobre una entidad. Esto, no obstante, añade un elemento interpretativo muy relevante al decir a continuación que este término deberá ser interpretado de una forma consistente con las recomendaciones del Grupo de Acció n Financiera Internacional [GAFI-FATF] («Estándares internacionales contra el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo»). Siguiendo este camino, probablemente la postura más adecuada en España sea la de entender por «Controlling Persons» los titulares reales a que refiere el artículo 4.2 de la Ley 10/2010, de prevenció n del blanqueo de capitales y de la financiació n del terrorismo, esto es, la persona o personas fí sicas que en ú ltimo té rmino posean o controlen, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25% del capital o de los derechos de voto de una persona jurí dica, o que por otros medios ejerzan el control, directo o indirecto, de la gestió n de una persona jurí dica. Esta conclusión también es coherente con el único uso que, salvo error u omisión, las Regulations hacen del término «Controlling Persons», diciendo que «a withholding agent [...] may rely upon its review conducted for AML due diligence purposes to identify any substantial U.S. owners of the payee [...] if the withholding agent is subject, with respect to such obligation, to the laws of a FATF-compliant jurisdiction and has identified the residence of any controlling persons (within the meaning of the withholding agent s AML due diligence rules)» [# (d)(12)(iii)(B)]. AML due diligence rules son, obviamente, las normas de diligencia debida en materia de blanqueo de capitales. (2) El número de la cuenta (o equivalente funcional en ausencia de un número de cuenta). (3) El nombre y el número de identificación a efectos FATCA de la institución financiera que reporta. (4) El saldo o valor de la cuenta (valor de rescate o valor líquido del contrato en el caso de contratos de seguro) al final del año natural o período sujeto a información o, si la cuenta fue cerrada durante el año o período, el saldo o valor inmediatamente anterior al cierre. (5) En el caso de cuentas de valores («Custodial Account»): A) El importe bruto de los intereses, el importe bruto de los dividendos y el importe bruto de otras rentas generadas en relación con los activos depositados en la cuenta, en cada caso pagado o acreditado durante el año natural o período sujeto a información. B) El importe bruto de los ingresos derivados de la venta o amortización de instrumentos financieros pagado o acreditado en la cuen-
7 ARTÍCULOS 45 ta durante el año natural o período sujeto a información. (6) En el caso de cuentas de depósito dinerario («Depository Account»), incluidas las representadas por un certificado, el importe bruto de los intereses pagados o acreditados en la cuenta durante el año natural o período sujeto a información. (7) En el caso de otras cuentas no incluidas en párrafos anteriores, el importe bruto pagado o acreditado al titular de la cuenta durante el año natural o período sujeto a información respecto del cual la institución financiera que reporta sea el deudor o el obligado al pago. 4.2 Definiciones Para evitar roturas en la exposición anterior de la información a recolectar, hemos dejado sin explicación algunos términos predefinidos de importancia. Los abordamos ahora de una forma sucinta. (1) Cuenta reportable («U.S. Reportable Account») significa una cuenta financiera mantenida en una institución financiera (obligada a reportar) del Estado socio FATCA, cuyo titular sea una Specified U.S. Person o una entidad legal o contractual no norteamericana controlada por una o más personas naturales que sean residentes o ciudadanos de los EEUU. (2) Por su parte, cuenta financiera («Financial Account») significa una cuenta mantenida por una institución financiera («Financial Institution»); e institución financiera significa una institución de custodia, una institución de depósito, una entidad de inversión o una compañía de seguros específica («a Custodial Institution, a Depository Institution, an Investment Entity, or a Specified Insurance Company»). (3) El término institución de custodia («Custodial Institution») significa cualquier entidad que posee, como una parte sustancial de su negocio, activos financieros por cuenta de otros. Y se entiende que una entidad posee activos financieros por cuenta de otros como una parte sustancial de su negocio si la renta atribuible a la tenencia de activos financieros y servicios relacionados es igual o superior al 20% de la renta bruta de la entidad durante los tres últimos años. (4) El término institución de depósito («Depository Institution») significa cualquier entidad que acepta depósitos en el desarrollo ordinario de un negocio bancario o similar. (5) El término entidad de inversión («Investment Entity») significa cualquier entidad que desarrolla una o más de las siguientes actividades u operaciones para o por cuenta de clientes: Negociar instrumentos monetarios, índices, tipos de interés y de cambio, contratos de futuros y valores mobiliarios. Gestionar carteras, individual o colectivamente. Invertir, administrar o gestionar de cualquier otro modo fondos o dinero por cuenta de otras personas. (6) El término compañía de seguros específica («Specified Insurance Company») significa cualquier compañía de seguros (o la compañía matriz de una compañía de seguros) que emite, o está obligada a hacer pagos en relación con, los siguientes con tratos: Contratos en cuya virtud el emisor se compromete a hacer pagos por un periodo de tiempo determinado en todo o en parte por la esperanza de vida de una o más personas físicas («Annuity Contract»). Contratos de seguro que tengan un valor de rescate o valor líquido del contrato superior a US$ 50,000 («Cash Value Insurance Contract»). 5 TIEMPO Y FORMA PARA EL INTERCAMBIO DE LA INFORMACIÓN 5.1 Calificación jurídica de los pagos y moneda El artículo 3 de IGA 1A, cuyo objeto es el tiempo y forma para el intercambio de la información, dedica su apartado 1 a una disposición interpretativa de un tenor similar a la contenida en el apartado 2 del artículo 1, más arriba comentada. Dice en este sentido dicho apartado 1 que, a los efectos de la obligación de intercambio de información asumida por las partes, el importe y la caracterización de los pagos hechos en relación con una cuenta reportable puede («may») determinarse de acuerdo con las leyes tributarias del Estado socio FATCA. De nuevo un ámbito en el que un adecuado estudio comparativo de las correspondientes normas nacionales y de los EEUU permite un desarrollo doméstico de IGA 1A coherente con la
8 46 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / legislación fiscal del Estado socio FATCA. En ausencia de dicho desarrollo, habrán de ser los profesionales del Derecho tributario del Estado socio FATCA los que proporcionen seguridad jurídica a las instituciones financieras nacionales obligadas a reportar. En la misma línea del apartado 1, el apartado 2 del artículo 3 de IGA 1A dispone que, a los efectos de la obligación de intercambio de información asumida por las partes, la información deberá identificar la moneda en que se hicieron los pagos o importes reportados. 5.2 Calendario y plazos para el intercambio de información Entrando ya en la regulación del tiempo, el apartado 3 del artículo 3 de IGA 1A establece que la información debe ser obtenida e intercambiada respecto del año 2013 y todos los siguientes, con las siguientes excepciones en el caso del Estado socio FATCA: (i) La información a obtener e intercambiar respecto de los años 2013 y 2014 es solo la información descrita en los párrafos 1) a 4) del apartado 2.a) del artículo 2 de IGA 1A. Esto es, identificación de los titulares de la cuenta, número de la cuenta, institución financiera que reporta y saldo o valor de la cuenta. (ii) La información a obtener e intercambiar respecto del año 2015 es toda la información descrita en los párrafos 1) a 7) del apartado 2.a) del artículo 2 de IGA 1A, excepto la relativa a los ingresos brutos derivados de la venta o amortización de instrumentos financieros pagados o acreditados en cuentas de valores («Custodial Accounts»). (iii) La información a obtener e intercambiar respecto de los años 2016 y siguientes es toda la información descrita en los párrafos 1) a 7) del apartado 2.a) del artículo 2 de IGA 1A. No obstante lo anterior, en relación con cuentas preexistentes, esto es, cuentas que ya estuvieran abiertas a 31 de diciembre de 2013 («Preexisting Account»), no se requiere informar sobre el número de identificación fiscal (U.S. TIN) si la institución financiera que reporta no tiene ese dato en sus archivos o registros. En ese caso se informará sobre la fecha de nacimiento de la persona que resulte relevante si la institución financiera que reporta dispone de ese dato en sus archivos. La información debe ser intercambiada dentro de los nueve meses siguientes al fin del año natural al que la información se refiere. Esto no obstante, la información relativa al año 2013 deberá ser intercambiada no más tarde del 30 de septiembre de Acuerdo entre autoridades competentes Finalmente, y en lo que se refiere al procedimiento de intercambio de la información, el apartado 6 del artículo 3 de IGA 1A prevé que las autoridades competentes de los EEUU y del correspondiente Estado socio FATCA firmen un acuerdo específico que establezca los procedimientos para el intercambio automático de la información entre ellos y las reglas y los procedimientos que sean necesarios para implementar el artículo 5 del IGA 1A, al que más adelante nos referiremos y que tiene por objeto la colaboración entre las partes para el cumplimiento y ejecución del Acuerdo. 6 APLICACIÓN DE FATCA A LAS INSTITUCIONES FINANCIERAS DEL ESTADO SOCIO 6.1 Inaplicación de las normas FATCA sobre retenciones y titulares recalcitrantes Auténtica ratio legis práctica de los acuerdos intergubernamentales para la implementación de FATCA desde la perspectiva del resto del mundo, el artículo 4 de IGA 1A comienza diciendo que cada institución financiera del Estado socio FATCA será tratada como conforme con FATCA («complying»), y no estará por tanto sujeta a retenciones bajo la sección 1471 del Código de Impuestos de los EEUU si el Estado socio FATCA y la propia institución financiera cumplen con sus obligaciones bajo el Acuerdo. Dicha sección 1471 es, sin duda, el corazón de la reforma introducida por FATCA en el IRC y comienza diciendo [# 1471(a)]: «in the case of any withholdable payment to a foreign financial institution which does not meet the (reporting) requirements of subsection (b), the withholding agent with respect to such payment shall deduct and withhold from such payment a tax equal to 30 percent of the amount of such payment». Y un withholdable payment se define [# 1473(1)(A)] como «any payment of interest (including any original issue discount), dividends, rents, salaries, wages, premiums, annuities, compensations, remunerations, emoluments, and other fixed or determinable
9 ARTÍCULOS 47 annual or periodical gains, profits, and income, if such payment is from sources within the United States, and any gross proceeds from the sale or other disposition of any property of a type which can produce interest or dividends from sources within the United States». El apartado 2 del artículo 4 de IGA 1A complementa lo anterior, determinando la inaplicación a las entidades financieras del Estado socio FATCA de las medidas de práctica de retenciones y cierre de cuentas previstas en FATCA para los denominados titulares recalcitrantes («recalcitrant account holder»), a condición de que las autoridades de los EEUU reciban la información a que se refieren los párrafos 1) a 7) del apartado 2.a) del artículo 2 de IGA 1A, descritos más arriba, en relación con las cuentas de que sean titulares dichos titulares recalcitrantes. El término «recalcitrant account holder» se define en IGA 1A por remisión expresa a la sección 1471(d)(6) del IRC, según la cual un titular recalcitrante es «any account holder that fails to provide the information required to determine whether the account is a U.S. account, or the information required to be reported by the FFI (Foreign Financial Institution) or that fails to provide a waiver of a foreign law that would prevent reporting». 6.2 Reglas especiales para entidades vinculadas que no son conformes con FATCA La siguiente disposición de relevancia dentro del artículo 4 de IGA 1A es su apartado 5, que dicta reglas especiales para entidades vinculadas que, siendo instituciones financieras, no son conformes con FATCA («Nonparticipating Financial Institutions»). La razón de ser de estas reglas especiales está en que, en el mundo FATCA fuera de IGA, todos los miembros de un grupo de instituciones financieras tienen que ser conformes con FATCA, o ninguno lo puede ser. Es fácil de imaginar la preocupación que este mandato ha creado en todas las grandes instituciones financieras mundiales, presentes en multitud de países, pues la no conformidad con FATCA de una sola entidad miembro del grupo (típicamente, porque no se lo permitan las leyes de la jurisdicción donde radica), por pequeña y remota que sea, puede desencadenar el incumplimiento del grupo entero. Las Regulations han sido conscientes del problema, y conscientemente también han rechazado relajar el requisito de cumplimiento universal del grupo. El único camino que han abierto lo ha sido precisamente a través de IGA. Así, el preámbulo de las Regulations dice [sección V.E.]: «the final regulations also do not adopt suggestions to relax the requirement that all members of an expanded affiliated group be participating FFIs, deemed-compliant FFIs, or limited FFIs. The Treasury Department and the IRS believe that IGAs are the appropriate vehicle to address these concerns». En su virtud, se establece [# (a)(4)] que «except as otherwise provided in Model 1 IGA or Model 2 IGA, in order for any FFI that is a member of an expanded affiliated group to be a participating FFI, each FFI that is a member of the expanded affiliated group must be a participating FFI or registered deemed-compliant FFI as described in paragraph (e) of this section». Pues bien, haciendo frente a la cuestión, el apartado 5 del artículo 4 de IGA 1A establece que si una institución financiera del Estado socio FATCA, que es conforme con FATCA, tiene un entidad financiera vinculada (en el sentido de entidad que controla o que ambas están bajo control común, siendo control la propiedad directa o indirecta de más del 50% de los derechos de voto en o del valor de una entidad) o una sucursal que opera en una jurisdicción que no permite a la entidad vinculada o a la sucursal ser conforme con FATCA, la institución financiera del Estado socio FATCA continuará estando conforme con los términos de IGA 1A y continuará siendo tratada como conforme con FATCA, siempre que cumpla los siguientes requisitos: (a) La institución financiera del Estado socio FAT- CA tratará a la entidad vinculada o a la sucursal como instituciones financieras separadas no conformes con FATCA («Nonparticipating Financial Institution») a todos los efectos; y la entidad vinculada o la sucursal se identificarán a sí mismas frente a cualquier otra institución con la que se relacionen como «Nonparticipating Financial Institution». (b) La entidad vinculada o la sucursal identificarán las cuentas reportables y las reportarán hasta el punto en que se lo permitan las leyes que les resulten aplicables en la jurisdicción donde radiquen. (c) La entidad vinculada o la sucursal no ofrecerán específicamente servicios de apertura de cuentas a personas no residentes en la jurisdicción donde la entidad vinculada o la sucursal estén situadas, o a instituciones financieras no conformes con FATCA («Nonparticipating Financial Institutions») que no estén establecidas en la jurisdicción donde la entidad vinculada o la sucursal estén situadas, y la entidad vinculada o
10 48 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / la sucursal no serán usadas por la institución financiera del Estado socio FATCA para sortear sus obligaciones bajo IGA 1A. 7 COLABORACIÓN ENTRE LAS PARTES PARA EL CUMPLIMIENTO Y EJECUCIÓN DEL ACUERDO El artículo 5 de IGA 1A está dedicado a la colaboración entre los EEUU y el Estado socio FATCA en orden al cumplimiento y ejecución del Acuerdo. En este sentido, dicho artículo distingue entre errores menores e incumplimientos significativos. 7.1 Errores menores Dice en primer lugar el apartado 1 del artículo 5 que, sujeto a los términos que se establezcan en el acuerdo entre autoridades competentes previsto en el apartado 6 del artículo 3 (citado ut supra), una autoridad competente puede requerir directamente a una institución financiera de la otra jurisdicción cuando tenga razones para creer que errores administrativos u otros de índole menor la han conducido a reportar información incorrecta o incompleta o a otros incumplimientos de IGA 1A. El acuerdo entre autoridades competentes puede establecer («may provide») que la autoridad competente autora del requerimiento notifique el requerimiento efectuado a la autoridad competente del otro Estado. 7.2 Incumplimientos significativos Tratándose de incumplimientos significativos, sin embargo, la autoridad competente que haya determinado que existe un incumplimiento significativo de las obligaciones establecidas por el Acuerdo por parte de una institución financiera de la otra jurisdicción lo notificará («shall notify») a la autoridad competente de esa otra jurisdicción. Esta autoridad competente aplicará su propia legislación, incluyendo las sanciones que resulten procedentes, para abordar el incumplimiento descrito en la notificación. Cuáles son esa legislación y esas sanciones? En el caso español, la mirada debe dirigirse al capítulo VI («Asistencia mutua») del título III («La aplicación de los tributos») de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («LGT»). El artículo 177 ter.1 LGT dispone en este sentido que: 1. La Administración tributaria podrá facilitar a otros Estados o a entidades internacionales o supranacionales los datos, informes o antecedentes obtenidos en el desempeño de sus funciones, siempre que la cesión tenga por objeto la aplicación de tributos de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales, en los términos y con los límites establecidos en la normativa sobre asistencia mutua, sin perjuicio de que el Estado o entidad receptora de la información pueda utilizarla para otros fines cuando así se establezca en dicha normativa. 2. Las actuaciones y los procedimientos a seguir se determinan igualmente por ese mismo artículo. En efecto, sigue diciendo el artículo 177 ter.1 LGT que «a fin de proporcionar la citada información, la Administración tributaria realizará las actuaciones que se precisen para obtenerla, incluso cuando la información solicitada no sea precisa para la determinación de sus tributos internos. A tal efecto, la Administración podrá utilizar cualquiera de los mecanismos de obtención de información regulados en esta Ley». De manera entonces que los procedimientos domésticos de corrección de incumplimientos significativos de la obligación de suministro de información bajo IGA 1A serán, en el caso español, los regulados en la Ley General Tributaria. Conviene en este sentido recordar que el artículo de la LGT establece que «tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso»; regulando el apartado 5 siguiente la sanción para el supuesto de que la declaración tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, en cuyo caso la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente. Finalmente, el apartado 6 del artículo 199 de la LGT declara que «la sanción a la que se refieren los apartados 4 y 5 de este artículo se graduará incrementando la cuantía resultante en un 100% en el caso de comisión repetida de infracciones tributarias».
11 ARTÍCULOS 49 Si los procedimientos nacionales de corrección no resuelven el incumplimiento significativo denunciado por las autoridades de los EEUU dentro de los 18 meses siguientes a su notificación, los EEUU tratarán a la institución financiera incumplidora del Estado socio FATCA como no conforme con FAT- CA. Las autoridades fiscales de los EEUU («Internal Revenue Service», «IRS») harán pública una lista de las instituciones financieras del Estado socio FAT- CA que sean tratadas como no conformes con FAT- CA («Nonparticipating Financial Institutions») por aplicación de este párrafo [Artículo 5. # 2.b) IGA 1A]. 7.3 Cumplimiento de obligaciones por terceros y prevención de la elusión El apartado 3 del artículo 5 establece que cada Estado parte del Acuerdo puede permitir que sus instituciones financieras utilicen los servicios de terceros para cumplir con las obligaciones que les impone IGA 1A, pero que el cumplimiento de dichas obligaciones continuará siendo responsabilidad de las correspondientes instituciones financieras. Obsérvese, en primer lugar, que no es el Acuerdo el que permite el cumplimiento por terceros de obligaciones impuestas por IGA 1A, sino que esa posibilidad debe enmarcarse en el seno de la legislación general o dictada específicamente en desarrollo del Acuerdo de cada Estado parte. De nuevo un ámbito interpretativo que se acota en términos de normativa nacional del Estado socio FATCA. En segundo lugar, la habilitación es enteramente lógica en el mundo actual, donde la subcontratación o tercerización («outsourcing») es comúnmente aceptada como una de las respuestas posibles a la exigencia de calidad global en la empresa: ninguna puede hacerlo todo de manera totalmente eficiente. Adicionalmente, la habilitación tiene un sentido propio en el espacio de IGA 1A, donde se considera evidencia documental («Documentary Evidence») a los informes de solvencia de agencias especializadas («third-party credit report») [Anexo I, sección VI.D.5, IGA 1A]. El artículo 5 de IGA 1A finaliza [# 4] con la expresión de la voluntad de los Estados parte de implementar las medidas necesarias para prevenir que las instituciones financieras adopten prácticas dirigidas a sortear las obligaciones establecidas por el Acuerdo. 8 COMPROMISO MUTUO DE MEJORA DE LA EFECTIVIDAD DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN 8.1 Desarrollo de tratamientos alternativos a las retenciones y a los pagos extranjeros en tránsito («foreign passthru payments») previstos en FATCA Ya está dicho antes que la sección 1471 del Código de Impuestos de los EEUU es sin duda el corazón de la reforma introducida por FATCA en el IRC, en cuanto establece la obligación [# 1471(a) IRC], que recae sobre el pagador residente en los EEUU, de retener un 30% de cualquier pago de rentas de fuente estadounidense (ver ut supra la definición de withholdable payment [# 1473(1)(A) IRC]) satisfecho a instituciones financieras extranjeras si dichas instituciones no son conformes con FATCA. Necesario complemento de la disposición anterior, para evitar su elusión mediante la actuación de instituciones financieras extranjeras conformes con FATCA como mediadoras en los pagos de fuente estadounidense a otras instituciones no conformes con FATCA, es la noción de pago extranjero en tránsito («foreign passthru payment»). En síntesis, un pago extranjero en tránsito es cualquier pago de rentas de fuente estadounidense («withholdable payment») hecho por una institución financiera extranjera conforme con FATCA a un titular recalcitrante («recalcitrant account holder», [# 1471(d)(6) IRC]) o a una institución financiera no conforme con FAT- CA. Pues bien, FATCA impone a las instituciones financieras extranjeras conformes con FATCA la obligación de retener también un 30% de los pagos en tránsito que hagan a partir del 31 de diciembre de 2013 («a participating FFI is required to deduct and withhold a tax equal to 30 percent of any withholdable payment made by such participating FFI to an account held by a recalcitrant account holder or to a nonparticipating FFI after December 31, 2013 [# (b)(1) IRC]). También tenemos dicho más arriba que la razón práctica fundamental de los acuerdos intergubernamentales para la implementación de FATCA desde la perspectiva del resto del mundo radica probablemente en que cada institución financiera del Estado socio FATCA firmante de un IGA será tratada como conforme con FATCA, y no estará por tanto sujeta a retenciones bajo la sección 1471 del IRC.
12 50 Actualidad Jurídica Uría Menéndez / Ahora bien, el Acuerdo parece contemplar esta inaplicación del sistema de retenciones pretendido por FATCA como una situación temporal hasta tanto se encuentre una alternativa mejor. En efecto, el apartado 2 del artículo 6 de IGA 1A establece que las Partes se comprometen a trabajar conjuntamente, junto con otros socios otros Estados socios FATCA, debe entenderse, en el desarrollo de una alternativa práctica y efectiva que logre los objetivos pretendidos por el sistema de retenciones de FATCA a un coste menor («to achieve the policy objectives of foreign passthru payment and gross proceeds withholding that minimizes burden»). 8.2 Desarrollo de un modelo para el intercambio automático de información tributaria en el seno de la OCDE En la misma línea de desarrollo multilateral de los principios inspiradores de FATCA que acabamos de comentar en relación con el sistema de retenciones, el apartado 3 del artículo 6 de IGA 1A recoge el compromiso de las Partes de trabajar con otros miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico («OCDE») para adaptar los términos de IGA 1A a un modelo común para el intercambio automático de información, incluyendo el desarrollo de estándares de reporte y de diligencia debida para instituciones financieras. El compromiso, dice una nota a pie del apartado 3 del artículo 6, se extenderá también a la Unión Europea en los Acuerdos en que resulte apropiado. En efecto, los Acuerdos hasta ahora (30 de marzo de 2013) firmados con Estados miembros de la Unión Europea Reino Unido, Dinamarca e Irlanda contienen específicamente dicha extensión. 8.3 Obligación de consulta para enmienda antes del 31 de diciembre de 2016 Los compromisos de mejora de la efectividad en el intercambio de información asumidos por las Partes en el artículo 6 se completan, por último, con la obligación de consulta, antes del 31 de diciembre de 2016, que las Partes igualmente asumen para negociar de buena fe los cambios en el Acuerdo que sean necesarios para reflejar los progresos que se logren en el ámbito de aquellos compromisos [Artículo 7. #3 IGA 1A]. De este modo, IGA 1A, tal y como ahora lo conocemos y hemos pretendido resumir aquí, tiene probablemente fecha de caducidad, pues es de esperar que no mucho más tarde del año 2017 sea sustituido por sistemas internacionales de intercambio automático de información tributaria genuinamente multilaterales. Eso sí, con toda seguridad estarán inspirados en los mismos principios que FATCA ha introducido.

References: artículo 27
 Real Decreto 
 artículo 1
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 artículo 1
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 artículo 2
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 artículo 4
 artículo 3
 artículo 1
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 artículo 2
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 3
 artículo 5
 artículo 4
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 artículo 2
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 3
 artículo 177
 artículo 177
 artículo 199
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 6
 artículo 6
 artículo 6
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