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Timestamp: 2017-08-19 18:00:50+00:00

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1. CIRCOLARE N. 2/E R Direzione Centrale Normativa RrRrrr OGGETTO: Modifiche alla tassazione applicabile, ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, agli atti di trasferimento o di costituzione a titolo oneroso di diritti reali immobiliari - Articolo 10 del D.lgs.14 marzo 2011, n. 23
2. PREMESSA .......................................................................................................... 4 1. MODIFICHE ALL’ARTICOLO 1 DELLA TARIFFA, PARTE PRIMA, ALLEGATA AL TUR .......................................................................................... 5 1.1 Permuta ........................................................................................................ 8 1.2 Divisione ..................................................................................................... 11 1.3 Agevolazioni ‘prima casa’ ........................................................................ 12 1.1.1 Agevolazione ‘prima casa’ in sede di successione e donazione ....... 16 1.1.2 Credito di imposta per il riacquisto della ‘prima casa’ ................... 17 1.4 Norme abrogate per effetto della riformulazione dell’articolo 1 ..... 19 2. ATTI IMMOBILIARI SOGGETTI AD IVA .............................................. 25 3. EFFETTI DELLA RIFORMA SUGLI ATTI SOCIETARI: CONFERIMENTO DI BENI IMMOBILI E ASSEGNAZIONI AI SOCI ... 29 4. EFFETTI DELLA RIFORMA SUGLI ATTI GIUDIZIARI – ATTI RECANTI IL TRASFERIMENTO DI IMMOBILI O LA COSTITUZIONE DI DIRITTI REALI IMMOBILIARI .............................................................. 32 5. ESENZIONE DALL’IMPOSTA DI BOLLO, DAI TRIBUTI SPECIALI CATASTALI E DALLE TASSE IPOTECARIE ............................................ 33 5.1 Atti e formalità direttamente conseguenti .............................................. 34 5.2 Fattispecie particolari ............................................................................... 36 5.3 Atti per i quali non opera l’esenzione...................................................... 39 6 REGOLE DI DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE ......... 44 6.1 La disciplina del ‘prezzo-valore’ ............................................................. 44 7. APPLICAZIONE DELLE IMPOSTE MINIME DI REGISTRO ............ 46 7.1 Criteri di applicazione dell’imposta minima di registro di 1.000 euro e dell’imposta fissa/minima di 200 euro di cui all’articolo 41 del TUR ....... 48 7.1.1 Applicazione dell’imposta minima in caso di atti plurimi .............. 48 7.1.2 Applicazione dell’imposta minima in caso di unica disposizione ... 53 8. SOPPRESSIONE DELLE AGEVOLAZIONI PREVISTE IN LEGGI SPECIALI ........................................................................................................... 56 2
3. 9 REGIMI AGEVOLATIVI APPLICABILI .................................................. 60 9.1 La mediazione civile e commerciale ........................................................ 61 9.2 Procedimenti in materia di separazione e divorzio ................................ 62 9.3 La conciliazione giudiziale...................................................................... 63 9.4 Agevolazioni per la piccola proprietà contadina.................................... 64 9.5 Atti di riorganizzazione tra enti ............................................................... 66 9.6 Fondi immobiliari...................................................................................... 67 9.7 Agevolazioni previste per la partecipazione all’esposizione universale di Milano del 2015 (EXPO 2015) ................................................................... 69 10. DECORRENZA DELLE NUOVE DISPOSIZIONI ................................. 70 10.1 Decorrenza delle nuove disposizioni in materia di imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale per gli atti di trasferimento e di costituzione di diritti reali immobiliari ........................................................ 70 10.2 Decorrenza dell’aumento delle imposte fisse di registro, ipotecaria e catastale ............................................................................................................ 71 3
4. PREMESSA L’articolo 10 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, (di seguito decreto) come modificato dall’articolo 26, comma 1, del decreto-legge 12 settembre 2013, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 novembre 2013, n. 128, e dall’articolo 1, comma 608, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (di seguito legge di stabilità 2014) introduce, a decorrere dal 1° gennaio 2014, rilevanti novità nel regime impositivo applicabile, ai fini delle imposte indirette, agli atti, a titolo oneroso, traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari. Per effetto delle disposizioni recate dall’articolo 10, è stato riformulato l’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR) al fine di prevedere due aliquote per la tassazione degli atti, nella misura rispettivamente del 9 e del 2 per cento. Con l’articolo 1, comma 609, della legge di stabilità 2014 è stato, inoltre, nuovamente modificato l’articolo 1 della Tariffa, con l’introduzione di una nuova aliquota di imposta, del 12 per cento, prevista in presenza di determinate condizioni, per i trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze. In definitiva, pertanto, per gli atti aventi ad oggetto diritti immobiliari sono state previste dal legislatore tre sole aliquote d’imposta; l’imposta proporzionale risultante dall’applicazione di dette aliquote, ai sensi dell’articolo 10, comma 2, del decreto non può comunque essere inferiore a 1.000 euro. Per effetto della riformulazione dell’articolo 1 della Tariffa, sono state abrogate le previsioni normative recate dalla medesima disposizione e dalle relative note, che prevedevano, fino al 31 dicembre 2013, diverse aliquote dell’imposta di registro ovvero, in taluni casi, la tassazione in misura fissa. Il comma 3 dell’articolo 10 del decreto, come sostituito dall’articolo 26, comma 1, del citato decreto-legge 12 settembre 2013, n. 104, prevede, inoltre, in virtù del cosiddetto ‘principio di assorbimento’, l’esenzione dall’imposta di bollo, dalle tasse ipotecarie e dai tributi speciali catastali degli atti assoggettati 4
5. all’imposta di registro di cui all’articolo 1 della Tariffa e degli atti e delle formalità ‘direttamente conseguenti’, posti in essere per curare gli adempimenti catastali e di pubblicità immobiliare, nonché l’assoggettamento di detti atti e formalità a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro. L’articolo 10, comma 4, come modificato dalla legge di stabilità 2014 prevede, inoltre, la soppressione di tutte le esenzioni e agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali, che riguardino gli atti assoggettati all'imposta in esame, ad eccezione delle agevolazioni previste per la piccola proprietà contadina dall'articolo 2, comma 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25. Da ultimo, si segnala che l’articolo 26 del citato decreto-legge 12 settembre 2013, n. 104, ha stabilito che “l’importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale stabilito in misura fissa di euro 168 da disposizioni vigenti anteriormente al 1° gennaio 2014 è elevato ad euro 200”. Con la presente circolare, si forniscono di seguito i primi chiarimenti in merito all’applicazione delle nuove disposizioni. 1. MODIFICHE ALL’ARTICOLO 1 DELLA TARIFFA, PARTE PRIMA, ALLEGATA AL TUR L’articolo 10 del decreto ha riformulato l’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR che individua le aliquote di imposta applicabili per gli atti, a titolo oneroso, traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento. Per effetto delle modifiche introdotte con il citato articolo 10, nonché dall’articolo 1, comma 609, della legge di stabilità 2014, sono previste tre aliquote di imposta nella misura rispettivamente del: 5
6. 9 per per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in cento genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi 2 per per i trasferimenti che hanno per oggetto case di abitazione, ad eccezione cento di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis) 12 per per i trasferimenti che hanno per oggetto terreni agricoli e relative cento pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale In relazione a tali trasferimenti, per i quali trova applicazione l’imposta proporzionale di registro del 2, del 9 e del 12 %, l’imposta dovuta non può essere inferiore a 1000 euro. Tali atti, inoltre, come disposto dall’articolo 10, comma 3, del decreto, e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro. Esempio n. 1) Cessione a titolo oneroso di fabbricato abitativo per il quale non ricorrono le condizioni ‘prima casa’ di valore pari a 10.000 euro In caso di trasferimento a titolo oneroso di un fabbricato abitativo per il quale non ricorrono le condizioni ‘prima casa’ in base alle nuove disposizioni, il trattamento fiscale è il seguente: 6
7. Tipologia di imposta Misura dell’imposta Imposta di registro (10.000 * 9 %) =900 50 euro 50 euro Imposta ipotecaria Imposta catastale Totale imposte Imposta dovuta 1.000 (imposta minima) 50 50 Euro 1.100 Si riporta di seguito una tabella che sintetizza la tassazione applicabile ai trasferimenti di fabbricati abitativi, sulla base della normativa in vigore fino al 31 dicembre 2013 e di quella applicabile a partire dal 1° gennaio 2014. TABELLA N. 1 CESSIONE FABBRICATI ABITATIVI Cedente Tipo Registro Ipotecaria Catastale Dal 2014 Privato Prima Fuori dal campo Iva casa Altro L’impianto Fino al 2013 Dal 2014 Fino al 2013 Dal 2014 Fino al 2013 2% 3% 50 168 50 168 9% 7% 50 2% 50 1% delineato dalle nuove disposizioni, consistente nell’applicazione dell’imposta di registro almeno nella misura minima di euro 1.000, nell’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale nella misura di euro 50 ciascuna e nell’assorbimento dell’imposta di bollo, dei tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie, trova applicazione anche per gli atti immobiliari soggetti ad Iva, in regime di esenzione, per i quali, ai sensi dell’articolo 40 del TUR, l’imposta di registro si applica in misura proporzionale. 7
8. Si rammenta che l’articolo 40 del TUR detta, al comma 1, un principio di alternatività IVA/Registro, secondo cui per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi, soggetti all’Imposta sul valore aggiunto, l’imposta di registro si applica in misura fissa. In deroga a tale principio, per espressa previsione del medesimo articolo 40, non si considerano soggette ad IVA, tra l’altro, le cessioni di immobili esenti ai sensi dell’articolo 10, numero 8-bis, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 e, pertanto, per tali atti trova applicazione l’imposta di registro in misura proporzionale e, conseguentemente, si applicano le previsioni dettate dal citato articolo 10 del decreto. Per gli atti immobiliari soggetti ad IVA, per i quali non trovano applicazione le deroghe al principio di alternatività IVA/Registro, di cui all’articolo 40 del TUR, si veda il successivo paragrafo 2. 1.1 Permuta In considerazione delle peculiarità che connotano gli atti di permuta immobiliare, appare utile formulare alcune considerazioni in merito all’applicazione a detti atti della nuova disciplina. Com’è noto, la permuta, ai sensi dell’articolo 1552 del codice civile, è il contratto “che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti, da un contraente all’altro”. In via generale, in base a quanto previsto dall’articolo 43, comma 1, lettera b), del TUR, la base imponibile per le permute è costituita “dal valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta”. Al fine di stabilire l’imposta di registro dovuta per l’atto di permuta, occorre, dunque, calcolare l’imposta di registro relativa a ciascun trasferimento in modo da individuare quella più elevata, a prescindere dal fatto che il maggiore importo derivi dall’applicazione di una aliquota più elevata o da un maggior valore del bene. 8
9. Tenuto conto che la disciplina introdotta dall’articolo 10 del decreto, non incide sulle regole di determinazione della base imponibile, resta fermo il principio secondo cui per gli atti di permuta, l’imposta di registro con le nuove aliquote stabilite (del 12, del 9 o del 2 per cento, se ‘prima casa’) è determinata sul valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta. Con riferimento alle imposte ipotecaria e catastale, tenuto conto delle novità introdotte dall’articolo 10 del decreto, si precisa che in relazione all’atto di permuta, soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale, ai sensi dell’articolo 1 della Tariffa, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute una sola volta, nella misura fissa di euro 50 ciascuna, e non più nella misura proporzionale prevista dal combinato disposto degli articoli 10 e 1 della Tariffa allegata al D. LGS. 31 ottobre 1990, n. 347 (di seguito TUIC). In relazione a tale atto e alle formalità conseguenti, non sono dovuti l’imposta di bollo, le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. Nel caso di permuta di beni immobili, di cui un trasferimento è soggetto ad IVA e l’altro è soggetto ad imposta di registro, l’articolo 43, comma 1, lett. b), del TUR rinvia, per la determinazione della base imponibile, alla previsione dettata dall’articolo 40, comma 2, del TUR, il quale prevede che per le operazioni permutative l’imposta di registro si applica sulla cessione o prestazione non soggetta ad IVA. L’atto di permuta, pertanto, sconterà, sulla cessione o prestazione non soggetta ad IVA, l’imposta di registro in misura proporzionale secondo le aliquote stabilite dall’articolo 1 della Tariffa e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 ciascuna mentre in relazione al trasferimento imponibile IVA, deve essere corrisposta l’imposta di registro nella misura fissa di euro 200, oltre che le imposte ipotecaria e catastale previste per tali tipologie di atti (generalmente per gli atti soggetti ad IVA le imposte ipotecarie e catastali sono dovute nella misura fissa di 200 euro ciascuna, salvo il caso di immobili strumentali, per i quali le imposte ipotecarie e catastali sono dovute nella misura proporzionale rispettivamente del 3 e dell’1 per cento). 9
10. In relazione a tale atto, deve essere corrisposta l’imposta di bollo. Per le formalità conseguenti sono dovute le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali, salvo che per le formalità concernenti unicamente immobili assoggettati all’imposta di registro proporzionale di cui all’articolo 1 della Tariffa, per le quali opera l’esenzione prevista dall’articolo 10, comma 3, del decreto. Si precisa, inoltre, che il ‘principio dell’assorbimento’ non opera per gli atti di trasferimento soggetti ad IVA. Nel caso in cui la permuta abbia ad oggetto immobili i cui trasferimenti sono entrambi soggetti ad IVA, trova applicazione l’articolo 11, comma 1, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633. Sulla base della predetta disposizione, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, vanno considerate come due distinte operazioni, indipendenti l’una dall’altra, da assoggettare entrambe ad IVA, determinata sul valore normale dei beni oggetto dei trasferimenti. Nell’ipotesi di permuta di beni immobili, trovano applicazione l’imposta di registro nella misura fissa di euro 200, due imposte ipotecarie nella misura fissa di 200 euro ciascuna, due imposte catastali nella misura fissa di 200 euro ciascuna, sempre che non si tratti di permute aventi ad oggetto beni immobili strumentali. In tale ultima ipotesi, infatti, ferma restando l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro, sono dovute le imposte ipotecaria e catastale nella misura proporzionale rispettivamente del 3% e dell’1% per ciascun bene immobile. Restano, inoltre, dovuti l’imposta di bollo, in genere nella misura di euro 230, le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. 10
11. 1.2 Divisione Gli atti di divisione sono disciplinati, ai fini dell’imposta di registro, dall’articolo 34 del TUR. Tale disposizione stabilisce, al comma 1, che “La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente.” Il comma 2 del medesimo articolo 34 stabilisce, inoltre, che “I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto ... sono soggetti all'imposta con l’aliquota stabilita per i trasferimenti….”. In relazione a detta previsione, con la circolare 29 maggio 2013, n. 18, è stato precisato che qualora l’assegnazione divisionale di beni superi (di una percentuale maggiore del cinque per cento) i limiti di valore della quota di diritto spettante al condividente, ai fini dell’imposta di registro, tale eccedenza costituisce vendita di beni altrimenti spettanti agli altri condividenti, a prescindere dall’effettiva corresponsione del conguaglio. Pertanto, qualora l’atto di divisione abbia ad oggetto un compendio immobiliare, l’eventuale conguaglio, se superiore al cinque per cento del valore della quota di diritto, deve essere assoggettato a tassazione con le aliquote previste per gli atti immobiliari dall’articolo 1 della Tariffa allegata al TUR. L’imposta proporzionale di registro dovuta in relazione al conguaglio non può essere comunque inferiore a 1.000 euro. Sono, inoltre, dovute le imposte ipotecarie e catastali nella misura di euro 50 ciascuna. Si rammenta, per completezza, che per la registrazione dell’atto, oltre all’imposta proporzionale di registro dovuta in relazione al conguaglio ovvero all’imposta nella misura minima di 1.000 euro, se superiore all’imposta proporzionale dovuta sul conguaglio è, inoltre, dovuta l’imposta di registro con aliquota dell’1%, ai sensi dell’articolo 3 della Tariffa, parte prima, allegata al 11
12. TUR, nella misura proporzionale effettiva, ancorché inferiore alla misura fissa di 200 euro. Si precisa, inoltre, che l’assorbimento previsto dall’articolo 10, comma 3, del decreto non opera in relazione agli atti di divisione, sia con conguaglio che senza e, pertanto, restano dovute l’imposta di bollo, le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. In relazione all’atto di divisione, sia con conguaglio che senza, quale atto di natura dichiarativa sono, inoltre, dovute le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna. Al riguardo, appare utile precisare che l’imposta ipotecaria nella misura fissa di euro 200, le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali, tributi connessi alla esecuzione degli adempimenti pubblicitari, devono essere versati in relazione alla richiesta delle formalità di trascrizione (ovvero di trascrizione con efficacia di voltura) o di voltura dell’atto. 1.3 Agevolazioni ‘prima casa’ Per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 10 del decreto, l’imposta di registro per l’acquisto della ‘prima casa’ è dovuta nella misura del 2 per cento per i trasferimenti di case di abitazione, “ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota IIbis”. Restano, invece, confermate le condizioni cui è subordinata l’applicazione delle agevolazioni per l’acquisto della ‘prima casa’, oltre che le cause di decadenza, in virtù dell’espresso richiamo contenuto nella lettera b) del comma 1 dell’articolo 10 del decreto, alle disposizioni recate dalla Nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR. A decorrere dal 1° gennaio 2014, dunque, l’applicabilità delle agevolazioni ‘prima casa’ risulta vincolata, ai fini dell’imposta di registro, alla categoria catastale in cui è classificato o classificabile l’immobile e non più alle 12
13. caratteristiche individuate dal decreto del Ministro dei Lavori Pubblici del 2 agosto 1969, così come previsto dall’articolo 1, quinto periodo, della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, nella formulazione applicabile fino al 31 dicembre 2013. Le categorie catastali individuate dal richiamato articolo 10, comma 1, lettera a) del decreto per le quali non è possibile fruire delle agevolazioni ‘prima casa’ sono - le abitazioni di tipo signorile (cat. A/1), - le abitazioni in ville (cat. A/8), - i castelli e i palazzi di eminenti pregi artistici e storici (cat. A/9). Pertanto, in sede di stipula dell’atto di trasferimento o di costituzione del diritto reale sull’abitazione per il quale si intende beneficiare del trattamento agevolato riservato all’acquisto della ‘prima casa’, sarà sufficiente indicare, oltre che la sussistenza delle altre condizioni richieste dalla Nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, la classificazione o la classificabilità dell’immobile nelle categorie catastali che possono beneficiare del regime di favore, che sono - le abitazioni di tipo civile (cat. A/2) - le abitazioni di tipo economico (cat. A/3) - le abitazioni di tipo popolare (cat. A/4) - le abitazioni di tipo ultrapopolare (cat. A/5) - le abitazioni di tipo rurale (cat. A/6) - le abitazioni in villini (cat. A/7) - le abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi (cat. A/11) Va da sé che le agevolazioni ‘prima casa’ previste per l’acquisto dell’abitazione non possono essere fruite in relazione ad immobili che rientrano in categorie catastali diverse da quelle previste per gli immobili abitativi, come ad esempio, per gli immobili rientranti nella categoria catastale A/10 (Uffici e studi privati). 13
14. Resta fermo che le agevolazioni ‘prima casa’ si applicano anche nel caso di trasferimento di immobile in corso di costruzione, in presenza dei requisiti previsti dalla Nota II-bis all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, sempreché l’immobile sia classificabile nelle menzionate categorie catastali (da A/2 ad A/7). Le agevolazioni ‘prima casa’, sussistendone le condizioni, si applicano, inoltre, anche per le ipotesi di acquisto contemporaneo di immobili contigui, destinati a costituire un’unica unità abitativa, ovvero di un immobile contiguo ad altra casa di abitazione già acquistata dallo stesso soggetto fruendo dei benefici ‘prima casa’, sempreché detto acquisto sia finalizzato a costituire con quest’ultima un’unica unità abitativa. Per poter fruire dell’agevolazione, l’immobile risultante dalla riunione delle unità immobiliari acquistate con le agevolazioni, dovrà essere accatastato, ricorrendone i presupposti, nelle categorie da A/2 ad A/7 che possono beneficiare dell’agevolazione, con esclusione, dunque delle categorie catastali A/1, A/8 e A/9 . Si segnala che per i trasferimenti soggetti ad Imposta sul Valore Aggiunto, le previsioni agevolative ‘prima casa’, stabilite dal numero 21 della Tabella A, parte II, allegata al DPR n. 633 del 1972, prevedono che l’individuazione delle case di abitazione per le quali è possibile fruire delle agevolazioni sia invece ancorata ai criteri dettati dal citato DM 2 agosto 1969. Da ciò deriva che per i trasferimenti soggetti ad IVA, ai fini dell’individuazione della case di abitazione ‘non di lusso’ cui si applicano le agevolazioni ‘prima casa’, continuano a rilevare i criteri dettati dal DM 2 agosto 1969, a prescindere dalla categoria catastale nella quale l’immobile risulta censito in catasto. Si rammenta che il DM 2 agosto 1969 individua le caratteristiche che qualificano come ‘di lusso’ le abitazioni; in particolare, gli articoli da 1 a 7 qualificano come ‘di lusso’ alcune tipologie di unità immobiliari che presentano specifici requisiti (ad esempio, superficie superiore a 240 mq, esclusi balconi, 14
15. terrazze, cantine, soffitte, scale e posti macchina), piscina superiore a 80 mq, ecc.) mentre l’articolo 8 del decreto stabilisce che sono considerate ‘di lusso’ le case e le singole unità immobiliari che presentano oltre 4 delle caratteristiche indicate nella Tabella allegata al decreto (superficie superiore a 160 mq (esclusi balconi, terrazze, cantine, soffitte, scale e posti macchina), presenza di più di un ascensore per scala, scala di servizio ecc.). Si rileva, inoltre, che l’assoggettamento dell’atto di trasferimento o costituzione del diritto reale ‘prima casa’ ad imposta di registro piuttosto che ad IVA esplica effetti anche ai fini del trattamento fiscale applicabile per le imposte ipotecaria e catastale. Per i trasferimenti soggetti all’imposta sul valore aggiunto, trovano, infatti, applicazione le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna (oltre che l’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro, nonché l’imposta di bollo, le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali), mentre per i trasferimenti soggetti ad imposta di registro, le imposte ipotecaria e catastale sono applicabili nella misura fissa di euro 50 ciascuna. Al riguardo, si evidenzia che l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale nella misura di euro 50 ciascuna concretizza la misura ordinaria per gli atti soggetti ad imposta di registro proporzionale; da ciò consegue che anche nell’ipotesi di decadenza dalle agevolazioni ‘prima casa’ fruite in sede di acquisto, ipotesi per la quale la Nota II – bis, punto 4, all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, stabilisce che “sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria…”, il recupero della maggiore imposta riguarderà esclusivamente l’imposta di registro, che dovrà essere applicata nella misura del 9%, e non le imposte ipotecaria e catastale, in ogni caso dovute (a prescindere dalla sussistenza delle condizioni per beneficiare delle agevolazioni ‘prima casa’) nella misura fissa di 50 euro ciascuna. Si riporta di seguito una tabella che sintetizza la tassazione applicabile ai trasferimenti di abitazioni ‘prima casa’ sulla base della normativa in vigore fino al 31 dicembre 2013 e di quella applicabile a partire dal 1° gennaio 2014. 15
16. TABELLA N. 2: CESSIONI AGEVOLAZIONI PRIMA CASA Cedente Iva DI Registro Dal Fino al Dal 2014 2013 2014 CASE DI Ipotecaria ABITAZIONE: Catastale Fino al 2013 Dal 2014 Fino al 2013 Dal 2014 Fino al 2013 2% 3% 50 168 50 168 200 168 200 168 200 168 Privato Fuori dal campo Iva Soggetto Iva 4% 4% 1.1.1 Agevolazione ‘prima casa’ in sede di successione e donazione Com’è noto, l’articolo 69, comma 3, della legge 21 novembre 2000, n. 342, prevede che “Le imposte ipotecaria e catastale sono applicate nella misura fissa per i trasferimenti della proprietà di case di abitazione non di lusso e per la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari relativi alle stesse, derivanti da successioni o donazioni, quando, in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione dall'articolo 1, comma 1, quinto periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.” Il successivo comma 4 dell’articolo 69 della legge n. 342 del 2000 stabilisce, inoltre, che “le dichiarazioni di cui alla Nota II bis dell’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti 16
17. l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono rese dall’interessato nella dichiarazione di successione o nell’atto di donazione…”. Per effetto del richiamo operato dall’articolo 69 alla Nota II-bis dell’articolo 1 della Tariffa, deve ritenersi che l’agevolazione prevista, ai fini delle imposte ipotecaria e catastale, per i trasferimenti e per gli atti di costituzione di diritti immobiliari su fabbricati ‘prima casa’, derivanti da successione o donazione risulti applicabile anche in data successiva al 1° gennaio 2014, ancorché per effetto della riformulazione dell’articolo 1 della Tariffa sia stato abrogato il quinto periodo di detta disposizione. In applicazione di quanto previsto dal richiamato articolo 69 della legge n. 342 del 2000, e tenuto conto delle modifiche introdotte dal già citato articolo 26 del decreto-legge n. 104 del 2013, pertanto, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute, a decorrere dal 1° gennaio 2014, nella misura di 200 euro ciascuna. Restano, inoltre, dovuti l’imposta di bollo, le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. Si precisa, infine, che il rinvio effettuato dal comma 3, alle case di abitazioni ‘non di lusso’, deve essere inteso, come chiarito ai fini delle agevolazioni ‘prima casa’ per l’imposta di registro, riferito alle case di abitazione, ad eccezione di quelle appartenenti alle categorie catastali A/1, A/8 e A/9. 1.1.2 Credito di imposta per il riacquisto della ‘prima casa’ L’articolo 7, commi 1 e 2, della legge 23 dicembre 1998, n. 448, prevede l’attribuzione di un credito d’imposta a favore di coloro che dopo aver alienato un immobile acquistato usufruendo delle agevolazioni previste ai fini dell’imposta di registro o dell’IVA per l’acquisto della ‘prima casa’ provvedano ad acquisire a qualsiasi titolo, entro un anno dall’alienazione, altra casa di 17
18. abitazione ‘non di lusso’, avente i requisiti previsti per fruire delle agevolazioni ‘prima casa’. Tale credito spetta fino a concorrenza dell’imposta di Registro o dell’IVA dovuta in relazione al precedente acquisto agevolato per un ammontare non superiore all’imposta di Registro o all’IVA dovuta per l’acquisto agevolato della nuova casa di abitazione. Al fine di evitare dubbi interpretativi, si precisa che tale previsione è da ritenersi comunque ancora applicabile, a prescindere da quanto previsto dal comma 4 dell’articolo 10 del decreto che stabilisce la soppressione di “tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali”. Il credito di imposta, ancorché costituisca comunque un vantaggio per i contribuenti, non concretizza, infatti, una agevolazione che ha effetti sulla misura dell’imposta di registro dovuta sui trasferimenti a titolo oneroso. Per quanto attiene alla misura dell’imposta che può essere utilizzata in compensazione, si precisa, inoltre, che, a tali fini, deve essere computata anche l’imposta di registro corrisposta nella misura minima di 1.000 euro, nei casi in cui l’applicazione delle aliquote proporzionali di registro risultava inferiore a detto importo minimo. Inoltre, laddove per effetto dello scomputo dall’imposta dovuta per il nuovo acquisto effettuato, risulti un importo di imposta di registro inferiore alla somma di 1.000 euro, dovrà essere versato per la registrazione dell’atto solo tale importo e non l’imposta minima di 1.000 euro. Per quanto riguarda, infine, il riferimento all’acquisto di “un’altra casa di abitazione non di lusso” di cui al citato articolo 7 della legge n. 448 del 1998, si ritiene che tale locuzione deve essere riferita, per gli atti soggetti ad imposta di registro, in considerazione del rinvio operato dalla norma in commento alla Nota II-bis, alle case di abitazione ad eccezione di quelle appartenenti alle categorie catastali A/1, A/8 e A/9, così come previsto ai fini dell’applicazione delle agevolazioni ‘prima casa’. 18
19. Esempio n. 2) Acquisto di abitazione ‘prima casa’ in data antecedente al 31 dicembre 2013, per il quale è stata applicata l’imposta di registro pari a 900 euro; Vendita del primo immobile e riacquisto di un altro immobile ‘prima casa’ successivamente al 1° gennaio 2014 per il quale è dovuta l’imposta di registro pari a 1.300 euro. Credito di imposta pari a 900 euro Imposta di registro da corrispondere per il nuovo acquisto: 400 euro. Esempio n. 3) Acquisto di abitazione ‘prima casa’ in data antecedente al 31 dicembre 2013, per il quale è stata applicata l’imposta di registro pari a 400 euro; Vendita del primo immobile e riacquisto di un altro immobile ‘prima casa’ successivamente al 1° gennaio 2014 per il quale è dovuta l’imposta di registro pari a 900 euro (da arrotondare all’importo minimo di 1.000 euro). Credito di imposta pari a 400 euro Imposta di registro da corrispondere per il nuovo acquisto: 600 euro. 1.4 Norme abrogate per effetto della riformulazione dell’articolo 1 Come ricordato, per effetto della riformulazione dell’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, risulta abrogato l’impianto normativo dettato dalla citata disposizione, nella formulazione in vigore fino al 31 dicembre 2013, che prevedeva aliquote di imposta differenziate e, in taluni casi, l’imposta in misura fissa, in considerazione del bene oggetto del trasferimento o dei soggetti a favore dei quali veniva effettuato il trasferimento. In considerazione di tale riformulazione, con l’articolo 10, comma 1, lettera b) del decreto sono, inoltre, state espressamente abrogate le Note al predetto articolo 1, diverse dalla Nota II-bis. 19
20. Si rammenta che l’articolo 1 della Tariffa, nella formulazione previgente stabiliva, in linea generale, l’applicazione dell’aliquota dell’8 per cento per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, per i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e per i trasferimenti coattivi. L’aliquota si riduceva al 7 per cento per i trasferimenti di fabbricati e relative pertinenze mentre era elevata al 15 per cento per i trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze a favore, tra l’altro, di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli. Per effetto della riformulazione dell’articolo 1 della Tariffa non risultano, inoltre, più applicabili le aliquote di imposta o la tassazione in misura fissa prevista per le seguenti tipologie di trasferimenti: - Immobili di interesse storico, artistico e archeologico L’articolo 1, quarto periodo, della Tariffa prevedeva l’applicazione dell’aliquota del 3 per cento per i trasferimenti che hanno “per oggetto immobili di interesse storico, artistico e archeologico soggetti alla Legge 1° giugno 1939, n. 1089, semprechè l’acquirente non venga meno agli obblighi della loro conservazione e protezione”. Coerentemente, risulta, inoltre, abrogata la nota II all’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR, che stabilisce le condizioni cui è subordinata l’applicazione dell’aliquota del 3 per cento per i trasferimenti degli immobili in esame. Pertanto, i trasferimenti e gli atti costitutivi di diritti reali di godimento aventi ad oggetto tali immobili, saranno soggetti, a decorrere dal 1° gennaio 2014, ad imposta di registro nelle misure proporzionali di cui all’articolo 1 della Tariffa, e alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna. - Fabbricati o porzioni di fabbricato ceduti in esenzione dall'IVA nei confronti di immobiliari di compravendita 20
21. È abrogata la previsione agevolativa dettata dalla previgente formulazione dell’articolo 1, sesto periodo, della Tariffa, che stabiliva l’applicazione dell’imposta di registro nella misura dell’1% per i trasferimenti di fabbricati o porzioni di fabbricati esenti dall’imposta sul valore aggiunto “…ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 8 bis) del decreto del Presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n. 633…” effettuati nei confronti di imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata, la rivendita di beni immobili, a condizione che nell’atto l’acquirente dichiari che intende trasferirli entro tre anni. Per effetto dell’abrogazione, tali trasferimenti sono soggetti all’imposta di registro nella misura proporzionale del 9%, con una imposta minima di 1.000 euro e alle imposte ipotecaria e catastale nella misura di 50 euro ciascuna. - Immobili ceduti nei confronti dello Stato o di enti pubblici territoriali Per effetto delle disposizioni introdotte con l’articolo 10 del decreto risulta modificata anche la tassazione dei trasferimenti immobiliari effettuati a favore dello Stato, ovvero a favore degli enti pubblici territoriali o dei consorzi costituiti esclusivamente tra gli stessi ovvero a favore di comunità montane, per i quali l’imposta di registro risultava dovuta, fino al 31 dicembre 2013, ai sensi del settimo periodo dell’articolo 1, nella misura fissa di 168 euro. Per quanto riguarda le imposte ipotecaria e catastale, l’articolo 2 della Tariffa, allegata al TUIC stabilisce che i trasferimenti a titolo oneroso effettuati a favore di regioni, province, comuni o a favore di altri enti pubblici territoriali o di consorzi costituiti esclusivamente tra gli stessi sono soggetti all’imposta ipotecaria nella misura fissa e, ai sensi dell’articolo 10 del TUIC, all’imposta catastale nella misura proporzionale dell’1%. Per i trasferimenti a favore dello Stato, l’articolo 1, comma 2, del predetto TUIC stabilisce, invece, che non sono soggette all’imposta ipotecaria le formalità 21
22. eseguite a favore dello Stato; ai sensi dell’articolo 10 del TUIC, inoltre, anche le volture eseguite nell’interesse dello Stato non sono soggette ad imposta catastale. Fatta tale premessa, si precisa che per effetto dell’abrogazione del settimo periodo dell’articolo 1 della Tariffa, i trasferimenti effettuati a favore dello Stato, ovvero a favore degli enti pubblici territoriali o dei consorzi costituiti esclusivamente tra gli stessi ovvero a favore di comunità montane scontano l’imposta di registro proporzionale nella misura del 9 o del 12 per cento. Al riguardo, si fa, inoltre, presente che l’articolo 57, comma 7, del TUR fissa una deroga al generale principio di solidarietà passiva nel pagamento dell’imposta di registro. Tale disposizione stabilisce, infatti, che “Nei contratti in cui è parte lo Stato, obbligata al pagamento dell’imposta è unicamente l’altra parte contraente, anche in deroga all’articolo 8 della legge 27 luglio 1978, n. 392, sempreché non si tratti di imposta dovuta su atti presentati volontariamente per la registrazione dalle amministrazioni dello Stato”. Pertanto, per i trasferimenti immobiliari effettuati a favore dello Stato l’imposta proporzionale di registro deve essere corrisposta dall’altra parte contraente. Inoltre, il comma 8 del predetto articolo 57 del TUR stabilisce, con particolare riferimento agli atti di espropriazione per pubblica utilità e ai trasferimenti coattivi immobiliari a favore dello Stato, che l’imposta di registro non è dovuta. In considerazione di tale previsione normativa, volta ad evitare la corresponsione di una imposta erariale da parte dello Stato, si precisa, dunque che, anche a seguito delle novità normative introdotte con l’articolo 10 del decreto, “…se espropriante o acquirente è lo Stato” l’imposta di registro non deve essere corrisposta. Per quanto riguarda l’imposta ipotecaria e catastale, tenuto conto della previsione recata dall’articolo 10, comma 3, del decreto, si precisa che per i trasferimenti a favore degli enti pubblici territoriali soggetti ad imposta proporzionale di registro di cui all’articolo 1 della Tariffa le imposte ipotecaria e catastale devono essere applicate nella misura fissa di 50 euro ciascuna. 22
23. Restano, invece, ancora applicabili le previsioni recate dai citati articoli 1, comma 2, e 10, comma 3, del predetto TUIC, secondo cui non sono soggette all’imposta ipotecaria e catastale le formalità e le volture eseguite nei confronti dello Stato e, pertanto, per i trasferimenti e la costituzione di diritti reali di godimento su immobili a favore dello Stato non sono dovute le imposte ipotecaria e catastale. - Immobili situati all’estero Per quanto concerne i trasferimenti aventi per oggetto immobili situati all’estero o diritti reali di godimento sugli stessi, la tassazione prevista dal numero 8 dell’articolo 1 della Tariffa stabiliva l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa di 168 euro. Dal 1° gennaio 2014, tali trasferimenti sono, invece, soggetti ad imposta di registro nella misura proporzionale prevista dall’articolo 1 della Tariffa. Per effetto del principio di assorbimento, in relazione a tali atti non è dovuta l’imposta di bollo. Si precisa, infine, che per gli atti che hanno ad oggetto il trasferimento di immobili situati all’estero non sono dovute le imposte ipotecaria e catastale. - Immobili ceduti nei confronti delle istituzioni riordinate in aziende di servizi o delle ONLUS Per quanto concerne i trasferimenti perfezionati in favore delle istituzioni riordinate in aziende di servizi o in organizzazioni non lucrative di utilità sociale, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-quinquies, il nono periodo dell’articolo 1 della Tariffa, prevedeva l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa di 168 euro. Dal 1° gennaio 2014, tali trasferimenti sono assoggettati all’imposta proporzionale nella misura del 9 o del 12 per cento, prevista dall’articolo 1 della Tariffa, allegata al TUR, per un importo minimo di imposta di 1.000 euro, e alle imposte ipotecaria e catastale nella misura di euro 50 ciascuna. 23
24. - Immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati Non risulta più vigente, a decorrere dal 1° gennaio 2014, il regime di favore previsto in relazione ai trasferimenti di beni immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati, comportante l’applicazione dell’imposta di registro con aliquota all’1%, e delle imposte ipotecaria e catastale nella misura rispettivamente del 3% e dell’1%. A partire da tale data, gli atti in esame sono soggetti all’imposta di registro in misura proporzionale del 9%, per un importo minimo di imposta di registro pari a 1.000 euro. In relazione a tali trasferimenti, sono, inoltre, dovute le imposte ipotecaria e catastale, ciascuna nella misura fissa di 50 euro. Con riferimento agli atti stipulati fino al 31 dicembre 2013, resta ancora in vigore il termine entro il quale deve essere completato l’intervento edificatorio cui è subordinata l’applicazione dell’enunciato trattamento fiscale di favore, previsto dall’articolo 6, comma 6, del decreto-legge 31 agosto 2013, n. 102, che proroga di 6 anni (portandolo ad 11 anni) il termine quinquennale previsto per il completamento dell’intervento edilizio. - Immobili ceduti a titolo oneroso nei confronti di un imprenditore agricolo professionale Per effetto della previsione recata dal predetto articolo 10, comma 1, lett. b), del decreto che abroga espressamente le Note poste in calce all’articolo 1 della Tariffa, ad eccezione della Nota II-bis, non trova più applicazione la disciplina prevista dalla Nota I) al predetto articolo 1 che prevedeva l’applicazione dell’imposta di registro nella misura dell’8 per cento per i trasferimenti a titolo oneroso di terreni agricoli e relative pertinenze a favore dell’imprenditore agricolo professionale. Per i trasferimenti che hanno per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli 24
25. professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale troverà applicazione, in linea generale, l’aliquota del 12 per cento. Va però considerato che resta ferma l’applicazione delle agevolazioni previste per la piccola proprietà contadina dall’articolo 2, comma 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25 (al riguardo si veda paragrafo 9.4). Per i trasferimenti soggetti all’imposta proporzionale di registro nella misura del 12 per cento, trovano applicazione le imposte ipotecaria e catastale nella misura di euro 50 ciascuna ed opera il ‘principio di assorbimento’ dell’imposta di bollo, delle tasse ipotecarie e dei tributi speciali catastali, più volte richiamato. 2. ATTI IMMOBILIARI SOGGETTI AD IVA L’articolo 35, commi da 8 a 10-sexies, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito con la legge 4 agosto 2006, n. 248, ha dettato una nuova disciplina dell’imposizione indiretta gravante sul settore immobiliare, introducendo un generalizzato regime di esenzione dall’IVA, con alcune eccezioni, per i trasferimenti di fabbricati. Per effetto di tale riforma, è stato modificato anche l’articolo 10, comma 1, n. 8bis del DPR n. 633 del 1972, norma espressamente richiamata dall’articolo 40 del TUR, che, come ricordato, detta il principio di alternatività IVA - Registro. Detta norma stabilisce che“ per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa. Si considerano soggette all’imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni di servizi per le quali l’imposta non è dovuta….ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, nn. 8), 8-bis)..”. Per effetto del richiamo all’articolo 10, n. 8-bis, tra le operazioni esenti per le quali non opera il principio di alternatività figurano anche le cessioni di immobili ad uso abitativo. 25
26. A seguito dell’entrata in vigore del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 147, convertito con la legge 7 agosto 2012, n. 134, l’articolo 10 del DPR n. 633 del 1972, è stato nuovamente modificato, al fine di ampliare le ipotesi in cui le cessioni di immobili, in linea di principio esenti da IVA, sono assoggettabili ad imposta. Le modifiche apportate all’articolo 10 del DPR n. 633 del 1972 non hanno, tuttavia, influito sul principio di alternatività IVA-Registro, e sulle eccezioni a detto principio, disposte dal citato articolo 40 del TUR, vale a dire l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, prevista per le cessioni di fabbricati abitativi esenti da IVA, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 8-bis, del DPR n. 633 del 1972. Da ciò consegue che, in seguito alle modifiche apportate all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, che prevede che i trasferimenti di fabbricati sono soggetti ad imposta di registro nella misura proporzionale del 9 o del 2 %, dette aliquote trovano applicazione anche con riferimento alle ipotesi di cessioni di immobili esenti da IVA, di cui all’articolo 10, n. 8-bis, del DPR n. 633 del 1972. Inoltre, anche in tali casi, stante il rinvio ai trasferimenti soggetti ad imposta di registro in misura proporzionale, trova applicazione la previsione di cui al comma 2 dell’articolo 10 del decreto, in base al quale “nei casi di cui al comma 1, l’imposta, comunque, non può essere inferiore a 1000 euro”. Analogamente, per effetto del richiamo effettuato dal comma 3 dell’articolo 10 del decreto ai trasferimenti di cui all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura fissa ciascuna di 50 euro ed opera il ‘principio di assorbimento’ più volte richiamato.. Si riporta di seguito una Tabella che sintetizza la tassazione applicabile ai trasferimenti di fabbricati abitativi, esenti da Iva, sulla base della normativa in vigore fino al 31 dicembre 2013 e di quella applicabile a partire dal 1° gennaio 2014. 26
27. TABELLA N. 3: CESSIONE DI FABBRICATI ABITATIVI ESENTI DA IVA Cedente Tipo Registro Ipotecaria Catastale Dal 2014 Soggetto IVA Fino al 2013 Dal 2014 Fino al 2013 Dal 2014 Fino al 2013 2% 3% 50 168 50 168 9% 7% 50 2% 50 1% Cessioni esenti ex art. ‘prima 10, comma 1, casa’ n. 8-bis, del DPR n. 633 Altro del 1972 Il menzionato principio di alternatività IVA/Registro trova, invece, applicazione per le cessioni di immobili strumentali di cui all’articolo 10, comma 1, n. 8-ter, del DPR n. 633 del 1972. Ciò comporta che l’imposta di registro, sia nel caso in cui le cessioni siano imponibili IVA, sia se esenti IVA, è dovuta nella misura fissa di 200 euro. La circostanza che la cessione dell’immobile strumentale sia soggetta ad imposta di registro in misura fissa pone tali atti al di fuori del perimetro applicativo dell’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, e di conseguenza delle modifiche apportate a detta disposizione dall’articolo 10 del decreto in commento. In particolar modo, non si applicano a tali cessioni, le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna, atteso che, ai sensi di quanto previsto dal comma 3 dell’articolo 10 del decreto, detto trattamento fiscale trova applicazione per gli atti di trasferimento assoggettati all’imposta di registro di cui all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR. 27
28. Per gli atti aventi ad oggetto immobili strumentali, soggetti ad IVA, si applica, pertanto, il trattamento fiscale previsto dagli articoli 10 e 1-bis della Tariffa allegata al TUIC, ovvero l’imposta catastale nella misura dell’1% e l’imposta ipotecaria nella misura del 3%. Restano, inoltre, dovuti l’imposta di bollo, le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. Si riporta di seguito una Tabella che sintetizza la tassazione applicabile ai trasferimenti di fabbricati strumentali sulla base della normativa in vigore fino al 31 dicembre 2013 e di quella applicabile a partire dal 1° gennaio 2014. TABELLA N. 4 CESSIONE DI FABBRICATI STRUMENTALI SOGGETTI AD IVA Cedente Iva Registro Ipotecaria Dal 2014 Soggetto Fino al 2013 Dal 2014 200 168 3% IVA Cessione ovvero comma 1, 10% n. 8-ter , ovvero DPR n. esente Fino al Dal Fino al 2013 2014 2013 22% ex art. 10, Catastale 633 del 1972 28 3% 1% 1%
29. 3. EFFETTI DELLA RIFORMA SUGLI ATTI SOCIETARI: CONFERIMENTO DI BENI IMMOBILI E ASSEGNAZIONI AI SOCI L’impianto normativo introdotto con l’articolo 10 del decreto esplica effetti anche in relazione agli atti di conferimento nelle società di qualunque tipo ed oggetto e negli enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole di diritti di proprietà o di godimento su beni immobili e agli atti di assegnazione ai soci, associati o partecipanti, di beni immobili. In particolare, - l’articolo 4, lettera a), numero 1, della Tariffa, allegata al TUR, stabilisce che la costituzione e l’aumento del capitale o patrimonio, con conferimento del diritto di proprietà o di diritti reali di godimento su beni immobili, diversi da quelli strumentali per natura indicati nel successivo numero 2, è soggetta a registrazione in termine fisso, con applicazione delle aliquote previste per i trasferimenti immobiliari dall’articolo 1, della Tariffa, parte I, allegata al TUR; - l’articolo 4, lettera d), numero 2, prevede, inoltre, per gli atti di assegnazione ai soci, associati o partecipanti, non soggetti all’imposta sul valore aggiunto, le medesime aliquote di cui alla citata lettera a). Da ciò consegue, che per gli atti di assegnazione aventi ad oggetto beni immobili, diversi da quelli indicati alla lettera a), numero 2, del medesimo articolo trovano applicazione le aliquote proporzionali dell’imposta di registro, previste dall’articolo 1 della Tariffa. In virtù del richiamo operato all’articolo 1 della Tariffa, in relazione a tali atti, trovano, dunque, applicazione le aliquote ivi previste, per un importo minimo pari ad euro 1.000. Coerentemente con i chiarimenti già resi, si precisa, inoltre, che per gli atti societari di conferimento e gli atti di assegnazione ai soci di beni immobili (assoggettati all’imposta di registro proporzionale di cui all’articolo 1 della 29
30. Tariffa allegata al TUR) trovano applicazione le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 ciascuna, ed opera il ‘principio di assorbimento’. In sintesi, pertanto, gli atti di conferimento o di assegnazione ai soci di terreni e fabbricati scontano la seguente tassazione: TIPOLOGIA DI IMPOSTA IMPOSTA DOVUTA 9 % o 12 % se terreni agricoli (Imposta minima 1.000 euro) euro 50 euro 50 Imposta di registro Imposta ipotecaria Imposta catastale Resta ferma l’applicazione dell’imposta di registro con aliquota del 4 %, ai sensi dell’articolo 4, lettera a), punto 2) dalla citata Tariffa, per gli atti di conferimento del diritto di proprietà o del diritto reale di godimento su fabbricati destinati specificamente all’esercizio di attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza una radicale trasformazione, nonché su aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati o come loro pertinenze, sempreché i fabbricati siano ultimati entro cinque anni dal conferimento e presentino le indicate caratteristiche. In relazione a tali atti, le imposte ipotecaria e catastale si applicano nella misura proporzionale rispettivamente del 2% (articolo 1 della Tariffa allegata al TUIC) e dell’ 1% (articolo 10, comma 1, del TUIC). Sono inoltre dovuti l’imposta di bollo, le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. In sintesi, pertanto, gli atti di conferimento di fabbricati strumentali per natura, che non rientrano nel campo di applicazione dell’IVA, scontano la seguente tassazione: 30
31. TIPOLOGIA DI IMPOSTA Imposta di registro Imposta ipotecaria Imposta catastale Imposta di bollo IMPOSTA DOVUTA 4% 2% 1% euro 300 In caso di atti di conferimento di beni strumentali soggetti ad IVA, di cui all’articolo 10, comma 1, n. 8-ter, del DPR n. 633 del 1972, sia in regime di esenzione che di imponibilità, trova applicazione l’imposta di registro nella misura fissa di euro 200 e le imposte ipotecarie e catastali nella misura proporzionale rispettivamente del 3% (articolo 1-bis della Tariffa allegata al TUIC) e dell’1% (articolo 10, comma 1 del TUIC). Sono inoltre dovuti l’imposta di bollo, le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. In sintesi, la tassazione dell’atto è la seguente: TIPOLOGIA DI IMPOSTA Imposta di registro Imposta ipotecaria Imposta catastale Imposta di bollo IMPOSTA DOVUTA euro 200 3% 1% euro 300 Resta, inoltre, confermata la previsione recata dalla nota IV all’articolo 4 della Tariffa, parte Prima, allegata al TUR, in base alla quale l’imposta di registro si applica in misura fissa (di euro 200) per gli atti di conferimento di beni immobili a favore di società con sede legale o amministrativa in un altro Stato membro dell’Unione Europea. Tale interpretazione appare coerente con i principi affermati con la Direttiva comunitaria del 12 febbraio 2008, n. 7, in base alla quale i conferimenti sono tassabili esclusivamente nello Stato membro nel cui territorio si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento dell’operazione. 31
32. In relazione a tali atti, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute, in linea generale, nella misura ordinaria proporzionale del 2 e 1 per cento, prevista rispettivamente dagli articoli 1 della Tariffa allegata al TUIC e 10 del medesimo TUIC (Circolare n. 18/E del 29 maggio 2013, par. 6.29). 4. EFFETTI DELLA RIFORMA SUGLI ATTI GIUDIZIARI – ATTI RECANTI IL TRASFERIMENTO DI IMMOBILI O LA COSTITUZIONE DI DIRITTI REALI IMMOBILIARI L’articolo 8, lettera a), della Tariffa, Parte I, allegata al TUR, dispone per gli atti dell’autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, i provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione, anche in sede di scioglimento di comunioni, le sentenze che rendono efficaci nello Stato sentenze straniere e provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali, recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili l’applicazione delle stesse aliquote stabilite per i corrispondenti atti. La Nota II-bis in calce al medesimo articolo 8, prevede che i provvedimenti che accertano l’acquisto per usucapione della proprietà di beni immobili o di diritti reali di godimento sui beni medesimi sono soggetti all’imposta secondo le disposizioni dell’articolo 1 della Tariffa. Pertanto, anche agli atti dell’autorità giudiziaria che comportano il trasferimento della proprietà di beni immobili e la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari di godimento, o ne accertino l’acquisto per usucapione, a decorrere dal 1° gennaio 2014, è applicabile l’imposta di registro con le aliquote del 9, del 2 o del 12 % previste dall’articolo 1 della Tariffa, per un importo minimo di 1.000 euro. In relazione a tali atti, trovano applicazione le imposte ipotecaria e catastale nella misura di 50 euro ciascuna ed opera il ‘principio di assorbimento’ di cui all’articolo 10, comma 3, del decreto. 32
33. Ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 2 % per le agevolazioni ‘prima casa’, come chiarito al paragrafo 1, si precisa che tali agevolazioni spettano, ove ricorrano le condizioni di cui alla Nota II-bis all’articolo 1, con riferimento alle case di abitazioni diverse da quelle di categoria catastale A/1, A/8 e A/9. In sintesi, la tassazione è la seguente: TIPOLOGIA DI IMPOSTA Imposta di registro Imposta ipotecaria Imposta catastale IMPOSTA DOVUTA 9 %, 2 % o 12 % se terreni agricoli (Imposta minima 1.000 euro) euro 50 euro 50 5. ESENZIONE DALL’IMPOSTA DI BOLLO, DAI TRIBUTI SPECIALI CATASTALI E DALLE TASSE IPOTECARIE L’articolo 10, comma 3, del decreto prevede, al comma 1, che “Gli atti assoggettati all’imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta ”; Il legislatore ha dunque, introdotto, a partire dal 1° gennaio 2014, un regime di assorbimento che prevede l’esenzione dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie per gli atti per i quali trova applicazione l’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR. Analoga misura di favore è prevista per tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti ai predetti atti di trasferimento o di costituzione di diritti reali 33
34. immobiliari di godimento, posti in essere per effettuare i relativi adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari. In relazione a tali atti trova comunque applicazione l’imposta di registro, ove dovuta. Con particolare riferimento alle imposte ipotecaria e catastale, si precisa, che la misura fissa di euro 50 è applicabile solo in relazione agli atti assoggettati all’imposta di registro di cui all’articolo 1 della Tariffa, nonché in relazione agli atti e alle formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto e i registri immobiliari. 5.1 Atti e formalità direttamente conseguenti Per quanto concerne l’individuazione degli “atti e formalità” ricompresi nella previsione del menzionato comma 3 dell’art. 10, si evidenzia che l’espressione “direttamente conseguenti” - rispetto agli atti assoggettati all’imposta proporzionale di cui l’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al TUR ovvero assoggettati all’imposta nella misura minima di 1.000 euro - porta a ritenere comprese nell’ambito applicativo della disposizione unicamente quelle fattispecie che possano considerarsi di diretta conseguenza del trasferimento soggetto all’imposta prevista dal comma 1 ovvero dal comma 2 del medesimo articolo 10. In tale prospettiva, possono considerarsi “atti e formalità direttamente conseguenti” agli atti assoggettati all’imposta di cui all’articolo 1 della Tariffa, oltre alle formalità eseguite per la trascrizione e la voltura di detti atti: a) le eventuali note di trascrizione in rettifica e domande di voltura in rettifica di formalità relative ad atti di trasferimento assoggettati all’imposta di cui trattasi. Per tali formalità in rettifica, trova applicazione l’imposta ipotecaria fissa di 50 euro - da versare in relazione alla richiesta di esecuzione delle formalità nei registri immobiliari - ed opera l’esenzione di cui 34
35. all’articolo 10, comma 3, del decreto relativamente all’imposta di bollo, alle tasse ipotecarie e ai tributi speciali catastali. In relazione a tali formalità non è, invece, dovuta l’imposta catastale. b) gli atti di rettifica di meri errori od omissioni materiali, quali quelli di cui all’art. 59-bis della legge 16 febbraio 1913, n. 89, quando relativi ad atti di trasferimento assoggettati all’imposta di registro di cui all’articolo 1 della Tariffa in esame, nonché le correlate formalità di trascrizione e voltura catastale. Detti atti sono soggetti all’imposta di registro nella misura fissa di euro 200, ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa allegata al TUR, e nel caso in cui comportino adempimenti presso il catasto, l’imposta catastale nella misura di euro 50. Qualora da tali atti di rettifica conseguano anche adempimenti presso i registi immobiliari, trova inoltre applicazione l’imposta ipotecaria di 50 euro, da versare in relazione alla richiesta di esecuzione delle formalità di trascrizione. Relativamente all’imposta di bollo, alle tasse ipotecarie e ai tributi speciali catastali, opera l’esenzione di cui all’articolo 10, comma 3, del decreto. c) gli atti di identificazione catastale, laddove diretti alla mera precisazione dei dati catastali di beni trasferiti con un atto soggetto all’imposta prevista dal comma 1 ovvero dal comma 2 dell’articolo 10 del decreto. Per tali atti di identificazione catastale, in quanto privi di contenuto patrimoniale, si applicherà l’imposta di registro nella misura fissa di euro 200, e, laddove comportino adempimenti presso il catasto, l’imposta catastale nella misura fissa di euro 50. Per tali atti - in quanto “direttamente conseguenti” e posti in essere per effettuare adempimenti presso i registri immobiliari ovvero presso il catasto trova applicazione l’imposta ipotecaria di 50 euro, da versare in sede di richiesta di esecuzione delle formalità di trascrizione ed opera inoltre 35
36. l’esenzione di cui all’articolo 10, comma 3, del decreto relativamente all’imposta di bollo, alle tasse ipotecarie e ai tributi speciali catastali. d) gli atti di conferma di precedenti atti traslativi, soggetti all’imposta di cui all’articolo 10, comma 1 e 2, del decreto, diretti a “sanare” l’assenza di allegazioni o menzioni previste dalla normativa urbanistica. Per tali atti, redatti nella forma pubblica, si applica l’imposta di registro nella misura fissa di euro 200. Trattandosi di atti che possono essere considerati “direttamente conseguenti” all’atto di trasferimento, si applica, al momento della richiesta delle relative formalità di trascrizione, l’imposta ipotecaria nella misura fissa di euro 50 ed opera l’esenzione di cui all’articolo 10, comma 3, del decreto relativamente all’imposta di bollo ed alle tasse ipotecarie. 5.2 Fattispecie particolari In considerazione delle peculiarità che connotano talune fattispecie, è, inoltre, utile formulare alcune precisazioni in merito all’applicazione della nuova disciplina agli atti di seguito indicati. a) Atti di rettifica a contenuto patrimoniale Gli atti di rettifica che modificano gli effetti giuridici del precedente atto traslativo, in quanto aventi autonomo contenuto patrimoniale, sono assoggettati ad autonoma tassazione. Si precisa, al riguardo, che, come chiarito dalla Corte di Cassazione (cfr. C. Cass. Sent. n. 4220 del 24 febbraio 2006 e Sent. n. 7771 del 21 marzo 2008): “… in tema di imposta di registro, il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, che recita <l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione> prescrive di tener conto della natura e degli effetti del singolo atto presentato alla registrazione; ne consegue che le 36
37. successive rettifiche che comportino … una diversa definizione di beni oggetto di trasferimento vengono ad integrare e completare l'atto originario, e, pertanto, sul piano negoziale costituiscono nuovi atti (separatamente tassabili), che modificano ex post gli effetti giuridici del primo atto, che conserva piena autonomia ed autonoma tassabilità”. Laddove, peraltro, tali atti di rettifica siano soggetti ad imposta di registro in misura proporzionale, ai sensi dell’articolo 1 della Tariffa, come novellato dall’art. 10 del decreto, si applicano le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 50 ciascuna; opera inoltre l’esenzione dall’imposta di bollo, dalle tasse ipotecarie e dai tributi speciali catastali prevista dall’articolo 10, comma 3, del decreto stesso. b) Atti di avveramento della condizione sospensiva. Come noto, ai fini dell’imposta di registro, il regime di tassazione degli atti sottoposti a condizione sospensiva è dettato, in linea generale, dall’articolo 27 del TUR: poiché, in pendenza della condizione, le parti si trovano in una situazione di aspettativa e gli effetti finali dell’atto si produrranno solo al verificarsi dell’avvenimento dedotto in condizione, il primo comma del menzionato articolo 27 dispone che, al momento della registrazione, gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono assoggettati ad imposta di registro nella misura fissa di euro 200 e ad imposta di bollo, che, per gli atti sottoposti a registrazione con procedure telematiche, si applica nella misura prevista dall’articolo 1, comma 1-bis. n. 3 della Tariffa, parte prima, annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642 (155 euro). Per quanto concerne la relativa formalità di trascrizione, la stessa è soggetta ad imposta ipotecaria nella misura fissa di euro 200, nonché alla tassa ipotecaria di 35 euro. Quando la condizione si verifica, l’avverarsi di essa dovrà essere denunciata ex articolo 19 del TUR e, conseguentemente, l’Ufficio 37
38. territoriale procederà a riscuotere la differenza tra l’imposta dovuta secondo le norme vigenti al momento della formazione dell’atto e quella pagata in sede di registrazione dello stesso. Qualora l’avveramento della condizione sia formalizzato in un atto redatto in forma pubblica o per scrittura privata autenticata e il predetto obbligo di denuncia sia adempiuto mediante la registrazione del medesimo atto, quest’ultimo, come chiarito con la risoluzione n. 7 del 14 gennaio 2014, è assoggettato ad imposta fissa di registro, mentre sull’atto a cui si riferisce l’evento denunciato, l’Ufficio territoriale liquiderà l’ulteriore imposta di registro, pari alla differenza tra quella corrisposta all’atto della registrazione e quella dovuta, nonché le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro. Poiché, peraltro, l’atto di avveramento di condizione è qualificabile come atto “direttamente conseguente” e “posto in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari”, il medesimo atto e le correlate formalità - nello specifico, l’annotazione alla trascrizione e la conseguente voltura catastale - saranno esenti dall'imposta di bollo, dalle tasse ipotecarie e dai tributi speciali catastali . c) Vendite con riserva di proprietà. Al riguardo, si evidenzia che l’articolo 27 del TUR dispone che le vendite con riserva di proprietà non sono considerate sottoposte a condizione sospensiva, per cui, ai fini dell’imposta di registro, il contratto in questione è parificato a quelli traslativi. Deve peraltro tenersi in considerazione che, sotto il profilo civilistico, l’effetto reale si produce solo con il pagamento dell'ultima rata di prezzo (la giurisprudenza parla, al riguardo, di contratto istantaneo ad effetti reali differiti). Alla luce di quanto sopra, si ritiene che gli atti con cui, nell’ambito delle compravendite con riserva di proprietà, soggette al regime fiscale 38
39. di cui all’articolo 10 del decreto, si dà atto dell’avvenuto pagamento del prezzo e del conseguente intervenuto trasferimento del bene possano essere considerati direttamente conseguenti all’atto di compravendita e, quindi, sia l’atto che le correlate formalità pubblicitarie sono esenti da imposta di bollo, da tasse ipotecarie e da tributi speciali catastali, ferma restando l’imposta di registro dovuta sulla quietanza e l’imposta ipotecaria nella misura fissa di 50 euro, da versare in relazione alla richiesta di esecuzione delle formalità nei registri immobiliari. 5.3 Atti per i quali non opera l’esenzione Le disposizioni di favore – imposta ipotecaria e catastale in misura fissa di euro 50 ed esenzione dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie - non possono essere, invece, estese ad atti e formalità non direttamente conseguenti all’atto traslativo, non rilevando neppure, a tale fine, l’eventuale unicità del relativo veicolo documentale. Si fa riferimento, in particolare, alle seguenti fattispecie: a) Trascrizione dell’accettazione tacita di eredità Ai sensi dell’art. 476 del codice civile, come noto, si configura l’accettazione tacita “quando il chiamato all’eredità compie un atto che presuppone necessariamente la sua volontà di accettare e che non avrebbe il diritto di fare se non nella qualità di erede”. Per quanto concerne la pubblicità nei registri immobiliari, l’art. 2648 c.c. prevede la trascrizione degli acquisti a causa di morte e, con specifico riferimento all’istituto in argomento, dispone che se il chiamato ha compiuto uno degli atti che importano accettazione tacita dell’eredità, si può chiedere la trascrizione sulla base di quell’atto, qualora esso risulti da sentenza, da atto pubblico o da scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente. 39
40. L’impostazione giuridica dell’istituto ed il tenore testuale del richiamato articolo 476 c.c. (in particolare l’utilizzo del termine “presuppone” e della locuzione “non avrebbe il diritto di fare se non nella qualità di” erede”) evidenziano la peculiare natura del legame che sussiste tra l’accettazione tacita e l’atto dispositivo che la presuppone, legame in virtù del quale la prima può ritenersi, se non cronologicamente precedente, quantomeno “funzionalmente antecedente” e, comunque, certamente non “conseguente” al secondo. Alla luce di quanto sopra, la trascrizione della accettazione tacita di eredità può ritenersi esclusa dal novero degli “atti e formalità direttamente conseguenti” agli atti di trasferimento, a cui applicare il nuovo regime tributario sopra delineato. Le esposte conclusioni, peraltro, risultano coerenti anche con l’impostazione seguita nella circolare n. 3/T del 12 settembre 2012, laddove, nell’affrontare la tematica dei connessi profili sanzionatori, si era già evidenziato come l’accettazione tacita di eredità non risulti necessariamente correlata ad un atto in sé trascrivibile, potendo riconnettersi pure ad un comportamento concludente ovvero ad un atto antecedente - non trascritto in quanto privo dei necessari requisiti di forma - in relazione ai quali il successivo atto, con forma qualificata, presentato per la trascrizione, verrebbe a configurare esclusivamente un titolo formalmente idoneo a far risultare nei pubblici registri un evento giuridico che, in realtà, si è già verificato in un momento precedente. In forza di quanto osservato, la trascrizione dell’accettazione tacita di eredità resta esclusa dall’ambito applicativo del citato comma 3 dell’articolo 10 del decreto e rimane quindi assoggettata, all’atto della richiesta di formalità, ad imposta ipotecaria nella misura prevista dall’articolo 4 della Tariffa – misura elevata, dal 1° gennaio 2014, ad euro 200 per effetto delle disposizioni di cui all'art. 26, comma 2, del decretolegge n. 104 del 2013 – a tassa ipotecaria e ad imposta di bollo. 40
41. Relativamente a quest’ultimo tributo, è opportuno precisare che considerazioni analoghe a quelle sopra svolte conducono a concludere che la trascrizione dell’accettazione tacita di eredità sia, in linea generale, assoggettata all’imposta di bollo di cui all’articolo 3, comma 2-bis, della Tariffa, parte prima, annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642 (attualmente, nella misura di 59,00 euro ). b) Iscrizione di ipoteca legale L’ipoteca legale, come noto, è, ai sensi dell’articolo 2817 c.c., la garanzia spettante, tra gli altri, a “l’alienante sopra gli immobili alienati per l’adempimento degli obblighi che derivano dall’atto di alienazione”. Al riguardo, l’art. 2834 c.c. dispone che “Il conservatore dei registri immobiliari, nel trascrivere un atto di alienazione o di divisione, deve iscrivere d’ufficio l’ipoteca legale che spetta all’alienante o al condividente a norma dei nn. 1 e 2 dell’art. 2817, a meno che gli sia presentato un atto pubblico o una scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente, da cui risulti che gli obblighi sono stati adempiuti o che vi è stata rinunzia all’ipoteca da parte dell’alienante o del condividente”. L’istituto in argomento, in sostanza, ricollega direttamente il diritto all’ipoteca a determinati eventi giuridici che, a priori, il legislatore ha reputato idonei a far sorgere quel diritto. La ratio dell’istituto viene quindi ormai concordemente ricondotta ad uno speciale favore legislativo riconosciuto a determinati crediti (rectius, all’adempimento di tali crediti) in virtù della fonte dei medesimi o della persona del creditore; tale peculiare favore viene realizzato mediante l’obbligo previsto in capo al conservatore di procedere d’ufficio alla relativa iscrizione. In tale assetto ordinamentale, si evidenzia come l’iscrizione di ipoteca legale in favore dell’alienante non denoti un legame di consequenzialità diretta con il trasferimento immobiliare in sé considerato, ma, piuttosto, si ricollega, in un rapporto di diretta conseguenza, alla obbligazione - 41
42. derivante dall’atto di alienazione e non ancora adempiuta da parte dell’acquirente (si pensi alla dilazione del pagamento del prezzo) - a garanzia del cui esatto adempimento tale iscrizione è stata espressamente preposta dal legislatore. Ciò posto, la formalità di iscrizione di ipoteca legale dell’alienante non può considerarsi quale “formalità direttamente conseguente” all’atto di trasferimento cui fa riferimento il più volte menzionato comma 3, risultando non necessariamente ed univocamente collegata alla sussistenza di un evento traslativo, bensì immediatamente conseguente alla sussistenza di una obbligazione da adempiere. Per quanto esposto, la formalità di iscrizione di ipoteca legale in argomento non rientra nell’ambito applicativo del più volte menzionato comma 3 dell’articolo 10 del decreto e rimane assoggettata, all’atto della relativa esecuzione da parte del conservatore, al trattamento fiscale previsto dalla Tariffa dell’imposta ipotecaria e dalla Tabella delle tasse ipotecarie allegate al TUIC, nonché ad imposta di bollo nella misura di cui all’art. 3, comma 2-bis, della Tariffa parte prima, annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642 (59 euro). c) Cancellazioni ordinate in occasione di trasferimenti coattivi. In relazione alle modifiche tributarie in argomento introdotte dal menzionato articolo 10 del decreto vengono in rilievo, per i profili qui di interesse, anche i “trasferimenti coattivi”, espressamente ricompresi dal legislatore tra gli atti di trasferimento cui si riferisce la suddetta disposizione. Per quanto concerne, in particolare, i decreti di trasferimento con cui il giudice dell'esecuzione trasferisce all’aggiudicatario il bene espropriato, si ritiene opportuno formulare alcune precisazioni con riferimento alle annotazioni richieste in forza dell’ordine di cancellazione emesso in tale sede. 42
43. Si rammenta, al riguardo, che, in materia di esecuzioni immobiliari, il comma 1 dell’articolo 586 c.p.c. dispone che avvenuto il versamento del prezzo, il giudice può pronunciare decreto col quale trasferisce all’aggiudicatario il bene espropriato “ordinando che si cancellino le trascrizioni dei pignoramenti e le iscrizioni ipotecarie” che gravano sul bene trasferito. In proposito, si ritiene dirimente porre attenzione al tenore testuale del più volte menzionato comma 3 nella parte in cui, prevedendo che sono sottoposti al nuovo trattamento tributario gli atti assoggettati all’imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti, precisa che le formalità conseguenti cui fa riferimento sono quelle “poste in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari”. Con tale costruzione testuale, la norma fa riferimento alle sole formalità che vengono effettuate per provvedere agli adempimenti catastali e di pubblicità immobiliare del “trasferimento” di cui trattasi. Invero, le annotazioni di cancellazione (o restrizione di beni) scaturenti dall’ordine del giudice dell’esecuzione emesso in sede di decreto di trasferimento non sono poste in essere per effettuare l’adempimento pubblicitario relativo al trasferimento coatto disposto dal giudice, adempimento che si risolve nella formalità della trascrizione dell’evento traslativo, ossia nella trascrizione del decreto di trasferimento. Le annotazioni di cancellazione in parola, pur correlate, per contesto operativo, al decreto di trasferimento - in quanto rinvengono il loro titolo nell’ordine giudiziale di cancellazione emesso nell’ambito del complesso provvedimento giudiziale di cui all’art. 586 c.p.c. - non sono funzionali all’inserimento nei pubblici registri dell’evento traslativo forzoso (cui provvede, invece, come detto, la trascrizione del decreto di trasferimento), ma attengono alla ben diversa funzione di realizzare la purgazione dei beni 43
44. staggiti dai gravami presenti sugli stessi cancellando le correlate iscrizioni ipotecarie e trascrizioni di pignoramento. Ne consegue l’assoggettabilità delle annotazioni di cui trattasi, in sede di esecuzione da parte del conservatore, all’imposta ipotecaria di cui alla Tariffa allegata al TUIC, alle tasse ipotecarie ivi previste, nonché ad imposta di bollo nella misura di cui all’articolo 3, comma 2-bis, della Tariffa parte prima, annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642 (59 euro). 6 REGOLE DI DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE 6.1 La disciplina del ‘prezzo-valore’ L’articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 stabilisce che “in deroga alla disciplina di cui all’articolo 43 del TUR, è fatta salva l’applicazione dell’articolo 39 del D.P.R. n. 600/1973, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’articolo 52, commi 4 e 5, del citato TUR, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto. Le parti hanno comunque l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo pattuito. Gli onorari notarili sono ridotti del 30%”. Con la richiamata disposizione, è stato stabilito, dunque, che in presenza di determinati requisiti di natura soggettiva ed oggettiva e di specifiche condizioni, la base imponibile per l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale per i trasferimenti di immobili abitativi, è costituita dal ‘valore catastale’, a prescindere dal corrispettivo concordato in atto (sistema del prezzovalore). 44
45. Tale disciplina che concretizza un sistema forfettario di determinazione della base imponibile non può essere ricondotta nell’ambito delle previsioni agevolative in termini di riduzione di aliquote, di imposte fisse o di esenzione dall’imposta di registro, cui deve intendersi riferito l’articolo 10, comma 4, del decreto e pertanto, la sua applicazione risulta confermata anche per gli atti stipulati in data successiva al 1° gennaio 2014 (si veda, in tal senso, la risposta resa dal Sottosegretario al Ministero dell’Economia e delle Finanze all’interrogazione parlamentare n. 5-01523 del 27 novembre 2013) Per completezza, si rammenta che, con risoluzione 17 maggio 2007, n. 102, è stato chiarito che il sistema del ‘prezzo-valore’ non poteva trovare applicazione per i trasferimenti degli immobili ad uso abitativo avvenuti a seguito di espropriazione forzata e, in generale, per i trasferimenti coattivi di cui all’articolo 44 del TUR, in quanto per tali trasferimenti la base imponibile è determinata con riferimento al prezzo di aggiudicazione o all’indennizzo riconosciuto. Il tema dell’applicabilità del sistema del prezzo-valore ai trasferimenti posti in essere in sede di espropriazione forzata e di pubblici incanti, di cui all’articolo 44 del TUR, è stato oggetto di esame da parte della Corte Costituzionale, con la recente sentenza n. 6 del 15 gennaio 2014. A parere della Corte, la previsione dettata dall’articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 è costituzionalmente illegittima “nella mancata previsione – a favore delle persone fisiche che acquistano a seguito di procedura espropriativa o di pubblico incanto – del diritto potestativo, al contrario riconosciuto all’acquirente in libero mercato, di far riferimento, ai fini della determinazione dell’imponibile di fabbricati ad uso abitativo in materia di imposte di registro, ipotecarie e catastali, al valore tabellare dell’immobile”. La Corte rileva, infatti, che “La mera differenziazione del contesto acquisitivo del bene non è dunque sufficiente a giustificare la discriminazione di due fattispecie caratterizzate da una sostanziale omogeneità, in particolare, con riguardo, all’esclusività del diritto potestativo concesso all’acquirente in libero mercato”. In considerazione della decisione della Corte, si precisa, dunque, che il sistema di 45
46. determinazione della base imponibile del prezzo-valore trova applicazione, ricorrendone le condizioni, anche con riferimento ai trasferimenti di immobili ad uso abitativo e relative pertinenze acquisiti in sede di espropriazione forzata o a seguito di pubblico incanto, di cui all’articolo 44 del TUR. In tal senso, devono, dunque, ritenersi superati i chiarimenti forniti da questa amministrazione con la citata risoluzione 17 maggio 2007, n. 102. 7. APPLICAZIONE DELLE IMPOSTE MINIME DI REGISTRO L’articolo 10, comma 2, del decreto prevede che per gli atti aventi ad oggetto trasferimenti o costituzione di diritti reali relativi a beni immobili, cui si applicano le aliquote proporzionali dell’imposta di registro stabilite dall’articolo 1 della Tariffa, “… l’imposta, comunque non può essere inferiore a 1.000 euro”. Al riguardo, appare opportuno chiarire, in via preliminare, che l’importo fissato dalla norma in 1.000 euro concretizza la misura minima di imposta da applicare per gli atti in argomento e non l’imposta effettiva da versare. Per la registrazione di un atto di trasferimento immobiliare potrà essere corrisposto anche un importo inferiore a detto limite per effetto, ad esempio, della compensazione del credito d’imposta spettante per l’acquisto della ‘prima casa’ (come già si è avuto modo di chiarire al paragrafo 1.1.2), o dello scomputo, dall’imposta dovuta per il contratto definitivo di compravendita, dell’imposta di registro corrisposta in sede di registrazione del contratto preliminare, in relazione a caparre o acconti di prezzo. Esempio 4) Compravendita di immobile ‘prima casa’, per il quale in sede di registrazione del contratto preliminare di vendita è stata corrisposta, oltre alla imposta fissa di registro, anche l’imposta di registro pari ad euro 800, in relazione ad un accontoprezzo. 46
47. • imposta di registro proporzionale calcolata per l’atto definitivo, pari ad euro 900 (da arrotondare all’importo minimo di 1000 euro); • imposta di registro da imputare all’imposta principale pari ad euro 800; • imposta di registro da corrispondere in sede di registrazione del contratto definitivo: euro 200. La misura minima dell’imposta di registro di 1.000 euro, prevista dall’articolo 10, comma 2 del decreto si aggiunge a quella prevista dall’articolo 41 del TUR, secondo il quale: “L’ammontare dell’imposta principale non può essere in nessun caso inferiore alla misura fissa indicata nell’articolo 11 della tariffa, parte prima, ….” che trova applicazione per tutti gli atti diversi da quelli immobiliari, soggetti all’imposta proporzionale di registro di cui all’articolo 1 della Tariffa. Si rammenta, al riguardo, che per effetto della previsione recata dall’articolo 26 del decreto-legge 12 settembre 2013, n. 104 (convertito dalla legge 8 novembre 2013, n. 128) l’imposta fissa indicata nell’articolo 11 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, è elevata ad euro 200. Al medesimo importo sono, inoltre, elevate le imposte fisse ipotecaria e catastale, applicabili, ad esempio, ad alcune tipologie di trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA. Detto aumento riguarda, inoltre, l'imposta ipotecaria per le formalità, eseguite nei registri immobiliari, relative ad atti che non importano trasferimento di beni immobili ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari di godimento (a titolo meramente esemplificativo, contratti preliminari, locazioni ultranovennali, convenzioni, atti di vincolo, atti mortis causa, domande giudiziali e pignoramenti). 47
48. 7.1 Criteri di applicazione dell’imposta minima di registro di 1.000 euro e dell’imposta fissa/minima di 200 euro di cui all’articolo 41 del TUR Ai fini dell’applicazione dell’imposta minima di registro di 1.000 euro applicabile per i trasferimenti immobiliari di cui all’articolo 1 della Tariffa appare utile richiamare i principi già formulati da questa amministrazione, tra l’altro, con la circolare 29 maggio 2013, n. 18. In tale sede, è stato chiarito che il principio generale a cui conformare la tassazione, ai fini dell’imposta di registro, è sancito dall’articolo 21 del TUR, secondo il quale in presenza di un atto contenente più disposizioni, ciascuna disposizione soggiace ad autonoma imposizione, salvo quelle derivanti necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre. Si è anche visto che per “disposizione” si intende una convenzione negoziale suscettibile di produrre effetti giuridici valutabili autonomamente, in quanto in sé compiuta nei suoi riferimenti soggettivi, oggettivi e causali. Tali principi, affermati con la richiamata circolare, devono essere osservati anche con riferimento alla corretta applicazione dell’imposta minima di registro nella misura di 1.000 euro. Ai fini di una corretta applicazione dell’imposta minima di registro, occorre distinguere, dunque, tra: - atti plurimi, cioè contenenti più disposizioni autonome; -atti contenenti un’unica disposizione sia pure con pluralità di soggetti e/o oggetti 7.1.1 Applicazione dell’imposta minima in caso di atti plurimi Si realizza un atto plurimo nel caso, ad esempio di unico venditore che vende vari immobili, ciascuno a un diverso acquirente; in tal caso, ogni disposizione rimane assoggettata ad autonoma tassazione. Ai fini dell’imposta minima di registro, trovano applicazione i principi già forniti da questa amministrazione con la risoluzione 3 luglio 2008, n. 272, con 48
49. riferimento al caso di più disposizioni negoziali contenute nel medesimo contratto. Invero, con il citato documento di prassi è stato chiarito che, nel caso in cui l’imposta proporzionale dovuta per ciascuna disposizione è inferiore all’importo minimo dell’imposta di registro mentre l’importo complessivamente dovuto, commisurato a tutte le disposizioni, è superiore a quello minimo, l’imposta di registro da corrispondere è pari alla somma degli importi dovuti per ciascun negozio. Esempio 5) Unico venditore che trasferisce diversi immobili a tre diversi acquirenti; l’imposta di registro proporzionale determinata in relazione a ciascun negozio è la seguente: 1. euro 600 per il trasferimento dell’immobile A nei confronti del primo soggetto; 2. euro 300 per il trasferimento dell’immobile B nei confronti del secondo soggetto; 3. euro 850 per il trasferimento dell’immobile C nei confronti del terzo soggetto. Imposta di registro complessivamente dovuta è pari ad euro 1.750. L’imposta ipotecaria e catastale è pari complessivamente ad euro 300. Non è dovuta l’imposta di bollo né le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. Con la richiamata risoluzione 3 luglio 2008, n. 272, è stato, inoltre, chiarito che l’imposta di registro deve essere corrisposta in misura fissa, una sola volta, qualora l’imposta proporzionale dovuta per ciascuna disposizione è inferiore alla misura fissa, ed è inferiore a detto valore anche la somma degli importi dovuti per ciascuna disposizione. In considerazione di tale principio, si ritiene, dunque, che nei casi di più trasferimenti immobiliari soggetti all’imposta di registro di cui all’articolo 1 della Tariffa, qualora l’imposta di registro su ciascuna disposizione 49
50. è inferiore alla misura minima di 1.000 euro, ed è inferiore a detto valore anche la somma degli importi dovuti per ciascuna disposizione, l’imposta minima di 1.000 euro è dovuta una sola volta. Esempio 6) Unico venditore che trasferisce diversi immobili a tre diversi acquirenti; l’imposta di registro proporzionale determinata in relazione a ciascun negozio è la seguente: 1. euro 300 per il trasferimento dell’immobile A nei confronti del primo soggetto; 2. euro 200 per il trasferimento dell’immobile B nei confronti del secondo soggetto; 3. euro 300 per il trasferimento dell’immobile C nei confronti del terzo soggetto. L’imposta di registro complessivamente dovuta è pari ad euro 1.000 (imposta proporzionale pari ad euro 800 adeguata all’importo di 1.000 euro). L’imposta ipotecaria e catastale è pari complessivamente ad euro 300. Non sono dovuti l’imposta di bollo né le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. Nel diverso caso in cui nel medesimo atto sono contenute più disposizioni, delle quali solo alcune hanno ad oggetto trasferimenti immobiliari soggette all’imposta di registro proporzionale, tenuto conto che le nuove regole di tassazione riguardano i soli atti immobiliari soggetti all’articolo 1 della Tariffa, deve ritenersi che l’importo di euro 1.000 costituisca il limite minimo di imposta per le sole disposizioni aventi ad oggetto i trasferimenti immobiliari, mentre per le altre disposizioni deve essere applicata l’imposta di registro ordinariamente dovuta. 50
51. Esempio 7) Atto notarile recante le seguenti disposizioni negoziali: 1) un trasferimento immobiliare nei confronti del soggetto A, per il quale trova applicazione l’imposta di registro in misura proporzionale, pari ad euro 900; 2) un trasferimento di immobile strumentale, soggetto ad Iva, nei confronti del soggetto B per il quale trova applicazione l’imposta di registro in misura fissa, pari ad euro 200; 3) una cessione di quota sociale nei confronti del soggetto C, pari ad euro 200. L’imposta di registro complessivamente dovuta è pari ad euro 1.400 (limite minimo di 1.000 euro, ed euro 400 per imposte fisse di registro). Le imposte ipotecaria e catastale sono pari complessivamente ad euro 100 sul trasferimento immobiliare 1) mentre per il trasferimento immobiliare imponibile, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura proporzionale rispettivamente del 3% e dell’1%. E’ dovuta l’imposta di bollo nella misura di euro 230,00, oltre alle tasse ipotecarie e ai tributi speciali catastali, salvo che per le eventuali formalità relative unicamente all’immobile soggetto all’imposta di registro proporzionale. Esempio 8) Atto notarile recante le seguenti disposizioni negoziali: 1) un trasferimento immobiliare nei confronti del soggetto A, per il quale trova applicazione l’imposta di registro in misura proporzionale, pari ad euro 500; 2) un trasferimento di immobile strumentale soggetto ad Iva nei confronti del soggetto B, per il quale trova applicazione l’imposta di registro in misura fissa, pari ad euro 200; 51
52. 3) una cessione di crediti nei confronti del soggetto C, per la quale trova applicazione l’imposta proporzionale di registro pari ad euro 80. L’imposta di registro complessivamente dovuta è pari ad euro 1.280. Le imposte ipotecaria e catastale sono pari complessivamente ad euro 100 sul trasferimento immobiliare 1) mentre per il trasferimento immobiliare imponibile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura proporzionale rispettivamente del 3% e dell’1%. E’ dovuta l’imposta di bollo nella misura di euro 230, oltre alle tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali, salvo che per le eventuali formalità relative unicamente all’immobile soggetto all’imposta di registro proporzionale. Come si evince dall’esempio riportato, l’imposta proporzionale dovuta in relazione alla cessione di crediti, soggetta all’aliquota proporzionale di cui all’articolo 6 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR deve essere applicata nella misura proporzionale effettiva, ancorché inferiore alla misura fissa di euro 200. Esempio 9) Atto notarile recante le seguenti disposizioni negoziali: 1) un trasferimento immobiliare nei confronti del soggetto A, per il quale trova applicazione l’imposta di registro in misura proporzionale del 2%, pari ad euro 900; 2) una divisione senza conguaglio per la quale trova applicazione l’imposta proporzionale dell’1%, pari ad euro 450; L’imposta di registro complessivamente dovuta è pari ad euro 1.450 Le imposte ipotecaria e catastale sono pari ad euro 100 sul trasferimento immobiliare soggetto ad imposta di registro con aliquota del 2% mentre, sulla divisione senza conguaglio le imposte ipotecaria e catastale sono pari ad euro 200 ciascuna. 52
53. E’ dovuta l’imposta di bollo nella misura di euro 230, oltre alle tasse ipotecarie e ai tributi speciali catastali, salvo che per le formalità relative all’immobile assoggettato all’imposta di registro di cui all’articolo 1 della Tariffa, parte prima, del TUR. Esempio n. 10) Atto di conferimento recante le seguenti disposizioni negoziali: 1. conferimento di un immobile abitativo da parte del socio A, per il quale trova applicazione l’imposta di registro proporzionale del 9 per cento pari ad euro 450; 2. conferimento di un terreno edificabile da parte del socio B, per il quale trova applicazione l’imposta di registro proporzionale del 9 per cento pari ad euro 500. L’imposta di registro complessivamente dovuta è pari ad euro 1.000 Le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura complessiva di euro 200. Non è dovuta l’imposta di bollo, né le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. 7.1.2 Applicazione dell’imposta minima in caso di unica disposizione In relazione all’atto contenente un’unica disposizione, che si realizza, nel caso di vendita tra i medesimi soggetti, ad esempio di più beni immobili, anche soggetti ad aliquote diverse, l’imposta minima trova applicazione una sola volta qualora l’imposta proporzionale calcolata su ciascun bene risulti inferiore alla misura minima di euro 1.000. Tale principio appare coerente con i chiarimenti forniti con la circolare n. 18 del 2013, con la quale è stato chiarito che nel caso in cui si determinino tante imposte proporzionali tali da non raggiungere tutte insieme la misura fissa, si applica un’unica imposta fissa. 53
54. Esempio 11) Unico venditore che trasferisce al medesimo acquirente un immobile abitativo ‘prima casa’ e una pertinenza per la quale non ricorrono le condizioni per fruire dell’agevolazione. • l’imposta di registro proporzionale del 2 per cento dovuta per il bene immobile è pari ad euro 600; • l’imposta di registro proporzionale del 9 per cento per l’immobile pertinenziale è pari ad euro 200. L’imposta di registro complessivamente dovuta sull’atto è pari ad euro 1.000. Le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura complessiva di euro 100. Non è dovuta l’imposta di bollo né le tasse ipotecarie e i tributi speciali catastali. Il principio delineato dalla circolare n. 18 del 2013, secondo cui nel caso in cui si determinino tante imposte proporzionali tali da non raggiungere tutte insieme la misura fissa, si applica un’unica imposta fissa, trova una deroga nel caso di atti contenenti un’unica disposizione con pluralità di oggetti, dei quali solo alcuni sono assoggettati alle aliquote proporzionali previste dall’articolo 1 della Tariffa. Come chiarito, infatti, l’importo di euro 1.000 costituisce il limite minimo di imposta per i beni immobili assoggettati alle aliquote proporzionali di cui all’articolo 1 della Tariffa, mentre in relazione agli altri oggetti trova applicazione l’imposta proporzionale (nella misura effettiva) o l’imposta fissa secondo le regole ordinarie. Esempio 12) Atto di conferimento di un immobile abitativo, di un credito e di un fabbricato, destinato specificamente all’esercizio di attività commerciali di cui all’articolo 4, lettera a), punto 2), della Tariffa, parte prima, allegata al TUR. 54

References: Articolo 10
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 Cass. 
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 articolo 19
 articolo 476
 articolo 10
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