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Timestamp: 2020-04-02 21:35:23+00:00

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Reihengeschäft ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Begriff des Reihengeschäfts
2 Ort der Lieferungen
2.1 Beförderung oder Versendung
2.1.1 Beförderungs- oder Versendungslieferung durch einen Beteiligten
2.1.2 Beförderungs- oder Versendungslieferung durch mehrere Beteiligte
2.2 Ruhende Lieferungen
2.3 Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG
2.3.1 Beförderungs- oder Versendungslieferung
2.3.2 Ruhende Lieferung
3 Zuordnung der bewegten Lieferung
3.1 Allgemeine Grundsätze
3.2 Zuordnung der bewegten Lieferung an den ersten Unternehmer oder den letzten Abnehmer
3.3 Beförderung oder Versendung durch den mittleren Unternehmer
3.3.1 Mittlerer Unternehmer als Abnehmer
3.3.2 Mittlerer Unternehmer als Lieferer
3.3.2.1 Allgemeine Grundsätze
3.3.2.2 Lieferkonditionen
4 Reihengeschäft und Transport in ein Umsatzsteuerlager
4.1 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG
4.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ruhenden Lieferung in einem Reihengeschäft mit Lagerregelung
5 Innergemeinschaftliches Reihengeschäft
5.1 Allgemeiner Überblick
5.2 Bestimmung der bewegten bzw. ruhenden Lieferung nach der EuGH- bzw. BFH-Rechtsprechung
5.2.1 Transport durch den mittleren Unternehmer
5.2.2 Transport durch den letzten Abnehmer
5.3 Vereinfachungsregelung
6 Inländische Warenbewegungen mit ausländischem Unternehmer
7 Warenbewegungen im Verhältnis zum Drittland
7.1 Warenbewegung beginnt im Inland und endet im Drittland
7.2 Warenbewegung beginnt im Drittland und endet im Inland
7.3 Gebrochene Beförderung oder Versendung beginnt im übrigen Gemeinschaftsgebiet und endet im Drittland
8 Beteiligte eines Reihengeschäfts
8.1 Allgemeine Grundsätze
8.2 Privater Endabnehmer als letzter Abnehmer
9 Abschließende Beispiele
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel
1. Begriff des Reihengeschäfts
Abschn. 3.14 UStAE nimmt zur Behandlung von Reihengeschäften Stellung. Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn
Umsatzgeschäfte i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG
von mehreren Unternehmern über denselben Gegenstand abgeschlossen werden und
bei diesen jener Gegenstand im Rahmen einer Beförderung oder Versendung
unmittelbar vom ersten Unternehmer
an den letzten Abnehmer gelangt.
Die Kennzeichen eines Reihengeschäfts sind somit:
eine Warenbewegung (Befördern oder Versenden),
mehrere Lieferungen.
Diese Lieferungen sind in Bezug auf den Lieferort und den Lieferzeitpunkt gesondert zu betrachten. Ein besonderer Fall des Reihengeschäfts ist das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b Abs. 1 UStG (→ Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft).
Hinsichtlich eines Reihengeschäfts müssen vier Voraussetzungen erfüllt sein:
mehr als zwei Beteiligte,
Kaufverträge über den gleiche Liefergegenstand;
eine einzige Warenbewegung,
Warenbewegung unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer.
Es treten folgende Rechtsfolgen ein:
Nur eine bewegte Lieferung (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG):
diese ist die Beförderungs- oder Versendungslieferung;
Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG;
nur bei dieser Lieferung kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG) oder für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6a UStG) in Betracht (Abschn. 3.14 Abs. 2 UStAE).
Bei allen anderen Lieferungen in der Reihe findet keine Beförderung oder Versendung statt; es handelt sich um ruhende Lieferungen:
die Lieferungen werden entweder vor oder nach der Beförderungs- oder Versendungslieferung ausgeführt;
Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG;
für diese Lieferungen kommt eine steuerfreie Lieferung nach § 6 oder § 6a UStG nicht in Betracht.
Umsatzgeschäfte, die
von mehreren Unternehmern
über denselben Gegenstand abgeschlossen werden und bei denen
keine Beförderung oder Versendung stattfindet (z.B. Grundstückslieferungen oder Lieferungen, bei denen die Verfügungsmacht durch Vereinbarung eines Besitzkonstituts oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs verschafft wird),
können nicht Gegenstand eines Reihengeschäfts sein (Abschn. 3.14 Abs. 2 Satz 6 UStAE).
2. Ort der Lieferungen
2.1. Beförderung oder Versendung
2.1.1. Beförderungs- oder Versendungslieferung durch einen Beteiligten
Die Beförderung oder Versendung kann
durch den Lieferer,
den Abnehmer oder
einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten durchgeführt werden (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG).
Ein Beförderungs- oder Versendungsfall liegt daher auch dann vor, wenn ein an einem Reihengeschäft beteiligter Abnehmer den Gegenstand der Lieferung selbst abholt oder abholen lässt (Abholfall).
Der Gegenstand der Lieferung gelangt auch dann unmittelbar an den letzten Abnehmer, wenn die Beförderung oder Versendung an einen beauftragten Dritten ausgeführt wird, der nicht unmittelbar in die Liefervorgänge eingebunden ist, z.B. an einen Lohnveredler oder Lagerhalter (Abschn. 3.14 Abs. 4 Satz 2 UStAE).
Der Unternehmer A in Aachen bestellt bei F in Frankfurt eine dort nicht vorrätige Ware. F gibt die Bestellung an den Großhändler K in Köln weiter. F weist K an, die Ware zur Zwischenlagerung an einen von A benannten Lagerhalter L nach Hamburg zu befördern.
S.a. Beispiel 2 zu Abschn. 3.14 Abs. 4 UStAE.
Es liegt ein Reihengeschäft i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG vor, da mehrere Unternehmer über dieselbe Ware Umsatzgeschäfte abschließen und die Ware unmittelbar vom ersten Unternehmer (K) an einen vom letzten Abnehmer (A) benannten Lagerhalter (L) befördert wird. Mit der auftragsgemäßen Übergabe der Ware an den Lagerhalter ist die Voraussetzung des unmittelbaren Gelangens an den letzten Abnehmer erfüllt.
2.1.2. Beförderungs- oder Versendungslieferung durch mehrere Beteiligte
Das unmittelbare Gelangen i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG setzt grundsätzlich eine Beförderung oder Versendung durch einen am Reihengeschäft beteiligten Unternehmer voraus; diese Voraussetzung ist bei der Beförderung oder Versendung durch mehrere beteiligte Unternehmer (sog. gebrochene Beförderung oder Versendung) nicht erfüllt (Abschn. 3.14 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Zu den Vereinfachungsregelungen bei einer gebrochenen Beförderung oder Versendung s. das BMF-Schreiben vom 7.12.2015 (BStBl I 2015, 1014) sowie Abschn. 3.14 Abs. 19 UStAE.
Der Unternehmer A in Aachen bestellt bei F in Frankfurt eine dort nicht vorrätige Ware. F gibt die Bestellung an den Großhändler K in Köln weiter.
K weist
einen Spediteur S1 an, die Ware von Köln nach Wiesbaden zu bringen und
einen Spediteur S2 an, die Ware von Wiesbaden nach Aachen zu A zu bringen.
K weist einen Spediteur S1 an, die Ware von Köln nach Wiesbaden zu bringen.
F weist einen Spediteur S2 an, die Ware von Wiesbaden nach Aachen zu A zu bringen.
Hier wird die Versendung der Ware durch die Spediteure 1 und 2 von einem an der Reihe beteiligten Unternehmer beauftragt. Das unmittelbare Gelangen i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG ist erfüllt, da die Versendung durch einen am Reihengeschäft beteiligten Unternehmer (K) beauftragt wird.
Nach dem BMF-Schreiben vom 7.12.2015 (BStBl I 2015, 1014 unter I.2. Buchst. b) sind im Falle einer nicht gebrochenen Beförderung oder Versendung rein tatsächliche Unterbrechungen des Transports, die lediglich dem Transportvorgang geschuldet sind, für die Unmittelbarkeit der Warenbewegung und damit für die Annahme eines Reihengeschäftes unschädlich, wenn der Abnehmer zu Beginn des Transports feststeht (s. dazu Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 4 ff. UStAE) und der Unternehmer nachweist, dass ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Vorgang der Warenbewegung gegeben sind.
Das unmittelbare Gelangen i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG liegt hier nicht vor, da das Versenden durch mehrere beteiligte Unternehmer – nämlich von K das Versenden durch S1 und von F das Versenden durch S2 – beauftragt wird. Es handelt sich um eine gebrochene Versendung und somit um zwei unabhängig voneinander zu beurteilende Liefervorgänge. Die Lieferungen K an F und F an A stellen jeweils bewegte Lieferungen dar.
2.2. Ruhende Lieferungen
Bei mindestens zwei Beteiligten in einem Reihengeschäft liegen auch mindestens zwei Lieferungen vor. Die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes ist nur einer der Lieferungen zuzuordnen (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG; Abschn. 3.14 Abs. 2 Satz 2 UStAE; EuGH Urteil vom 6.4.2006, C-245/04, UR 2006, 342, LEXinform 5210057).
K befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Aachen und übergibt sie dort A.
A holt die Ware mit eigenem Lkw bei K in Köln ab und transportiert sie unmittelbar nach Aachen.
Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander zwei Lieferungen (K an F und F an A) ausgeführt.
Die Beförderung ist der ersten Lieferung K an F zuzuordnen, da K als erster Unternehmer in der Reihe die Ware befördert (s.a. Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 1 UStAE).
Die zweite Lieferung F an A ist die ruhende Lieferung.
Die Beförderung ist der zweiten Lieferung F an A zuzuordnen, da A als letzter Abnehmer in der Reihe die Ware befördert (Abholfall; s.a. Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE).
Die erste Lieferung K an F ist die ruhende Lieferung.
Zur EU-Rechtswidrigkeit des Abschn. 3.14.Abs. 8 Satz 2 UStAE s.u. die Erläuterungen zur EuGH- und BFH-Rechtsprechung unter »Innergemeinschaftliches Reihengeschäft«.
2.3. Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG
2.3.1. Beförderungs- oder Versendungslieferung
Im Fall der Beförderungs- oder Versendungslieferung gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG).
2.3.2. Ruhende Lieferung
In den Fällen der ruhenden Lieferungen ist der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG zu bestimmen. Die ruhenden Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten an dem Ort als ausgeführt, an dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG). Die ruhenden Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung nachfolgen, gelten an dem Ort als ausgeführt, an dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG).
Die Beförderung ist der ersten Lieferung K an F zuzuordnen, da K als erster Unternehmer in der Reihe die Ware befördert (Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG in Köln (Beginn der Beförderung).
Die zweite Lieferung F an A ist die ruhende Lieferung. Für diese Lieferung liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Aachen (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt.
Die Beförderung ist der zweiten Lieferung F an A zuzuordnen, da A als letzter Abnehmer in der Reihe die Ware befördert (Abholfall; s.a. Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE). Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG in Köln (Beginn der Beförderung).
Die erste Lieferung K an F ist die ruhende Lieferung. Für diese Lieferung liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG ebenfalls in Köln (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangeht.
3. Zuordnung der bewegten Lieferung
Die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen des Reihengeschäfts ist davon abhängig, ob der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer, den letzten Abnehmer oder einen mittleren Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet wird. Die Zuordnungsentscheidung muss einheitlich für alle Beteiligten getroffen werden. Aus den vorhandenen Belegen muss sich eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben, wer die Beförderung durchgeführt oder die Versendung veranlasst hat. Im Fall der Versendung ist dabei auf die Auftragserteilung an den selbstständigen Beauftragten abzustellen. Sollte sich aus den Geschäftsunterlagen nichts anderes ergeben, ist auf die Frachtzahlerkonditionen abzustellen (Abschn. 3.14 Abs. 7 UStAE).
3.2. Zuordnung der bewegten Lieferung an den ersten Unternehmer oder den letzten Abnehmer
Wird der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist seiner Lieferung die Beförderung oder Versendung zuzuordnen. Wird der Liefergegenstand durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung des letzten Lieferers in der Reihe zuzuordnen (Abschn. 3.14 Abs. 8 UStAE mit Beispiel). S.o. Beispiel 5. Siehe aber auch die Erläuterungen zur EuGH- und BFH-Rechtsprechung unter »Innergemeinschaftliches Reihengeschäft«.
3.3. Beförderung oder Versendung durch den mittleren Unternehmer
3.3.1. Mittlerer Unternehmer als Abnehmer
Befördert oder versendet ein mittlerer Unternehmer in der Reihe den Liefergegenstand, ist dieser zugleich Abnehmer der Vorlieferung und Lieferer seiner eigenen Lieferung. In diesem Fall ist die Beförderung oder Versendung nach § 3 Abs. 6 Satz 6 1. Halbsatz UStG grundsätzlich der Lieferung des vorangehenden Unternehmers zuzuordnen (widerlegbare Vermutung; Abschn. 3.14 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStAE). S. aber auch die Erläuterungen zur EuGH- und BFH-Rechtsprechung unter »Innergemeinschaftliches Reihengeschäft«.
Der Unternehmer A in Aachen bestellt bei F in Frankfurt eine dort nicht vorrätige Ware. F gibt die Bestellung an den Großhändler K in Köln weiter. F befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Aachen zu A.
3.3.2. Mittlerer Unternehmer als Lieferer
3.3.2.1. Allgemeine Grundsätze
Der befördernde oder versendende Unternehmer kann jedoch anhand von Belegen, z.B. durch eine Auftragsbestätigung, das Doppel der Rechnung oder andere handelsübliche Belege und Aufzeichnungen nachweisen, dass er als Lieferer – und nicht als Abnehmer – aufgetreten und die Beförderung oder Versendung dementsprechend seiner eigenen Lieferung zuzuordnen ist (§ 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG; Abschn. 3.14 Abs. 9 Satz 3 UStAE). Hiervon kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn
der Unternehmer unter der UStIdNr. des Mitgliedstaates auftritt, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt und
er auf Grund der mit seinem Vorlieferanten und seinem Auftraggeber vereinbarten Lieferkonditionen (Incoterms) Gefahr und Kosten der Beförderung oder Versendung übernommen hat.
Den Anforderungen an die Lieferkonditionen ist genügt, wenn handelsübliche Lieferklauseln (z.B. Incoterms) verwendet werden (Abschn. 3.14 Abs. 10 UStAE). Zur Zuordnung der bewegten Lieferung s die Erläuterungen zur EuGH- und BFH-Rechtsprechung unter »Innergemeinschaftliches Reihengeschäft«.
3.3.2.2. Lieferkonditionen
Für die wichtigsten im internationalen Handel gebräuchlichen Lieferverträge enthalten die International Commercial Terms (Incoterms) einheitliche Regelungen wesentlicher Käufer- und Verkäuferpflichten. Die Klauseln regeln insbesondere die Aufteilung der Transportkosten zwischen Käufer und Verkäufer und des Übergangs des Transportrisikos vom Verkäufer auf den Käufer (Gefahrenübergang). Mit der Anwendung der Incoterms erreichen die Vertragspartner eine international einheitliche Auslegung solcher Pflichten und können damit Missverständnisse und daraus entstehende Rechtsstreitigkeiten vermeiden. Incoterms sind Bestandteil der Sprache im internationalen Handel geworden und werden weltweit ständig in Lieferverträgen verwendet, erkennbar in der Kurzform, gebildet jeweils aus drei Großbuchstaben (z.B. DDP oder EXW; s. Beispiel unter Abschn. 3.14 Abs. 10 UStAE).
Herausgeber der Incoterms ist die Internationale Handelskammer in Paris (ICC). Nach der erstmaligen Aufstellung im Jahre 1936, sind die Incoterms seitdem mehrmals den Bedürfnissen der internationalen Handelspraxis angepasst worden. Zu den Lieferklauseln und den Incoterms im Überblick s. die Homepage des Zoll (www.zoll.de, dort unter Startseite/Fachthemen/Zölle/Zollwert/Methoden der Zollwertermittlung/Transaktionswert für die eingeführte Ware/Berichtigungen nach Art. 32, 33 ZK/Beförderungs- und Versicherungskosten/Lieferklauseln). S.a. im Internet unter wirtschaftslexikon24.com.
Unmaßgeblich ist grundsätzlich, auf wessen Kosten und Gefahr die Beförderung oder Versendung durchgeführt wird und wer tatsächlich die Beförderung oder Versendung ausführt. Die in Abschn. 3.14 Abs. 10 UStAE sowie in dem dort gebildeten Beispiel zitierten Lieferkonditionen (Incoterms, s.u.) sind nicht mehr von Bedeutung (EuGH Urteil vom 16.12.2010, C-430/09, Euro Tyre Holding, UR 2011, 176, 269, LEXinform 5211805). S. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Die Bestimmung des Lieferorts nach der EuGH- und BFH-Rechtsprechung«.
Nach den Erläuterungen unter wirtschaftslexikon24.com lassen sich die Incoterms in unterschiedliche Grundkategorien differenzieren:
Gruppe E enthält eine Klausel, nach der ein Verkäufer dem Käufer die Ware auf seinem eigenen Gelände zur Verfügung stellt (s.a. Zoll online).
EXW Ex Works &equals; ab Werk:
»Ab Werk« bedeutet, dass der Verkäufer liefert, wenn er die Ware dem Käufer beim Verkäufer oder an einem anderen benannten Ort (z.B. Werk, Fabrik, Lager usw.) zur Verfügung stellt. Der Verkäufer muss die Ware weder auf ein abholendes Transportmittel verladen, noch muss er sie zur Ausfuhr freimachen, falls dies erforderlich sein sollte.
Gruppe F enthält Klauseln, nach denen ein Verkäufer verpflichtet ist, die Ware einem vom Käufer benannten Frachtführer zu übergeben.
FCA Free Carrier &equals; frei Frachtführer benannter Lieferort:
»Frei Frachtführer« bedeutet, dass der Verkäufer die Ware dem Frachtführer oder einer anderen vom Käufer benannten Person beim Verkäufer oder an einem anderen benannten Ort liefert. Die Parteien sind gut beraten, die Stelle innerhalb des benannten Lieferortes so genau wie möglich zu bezeichnen, da an dieser Stelle die Gefahr auf den Käufer übergeht.
Beabsichtigen die Parteien, die Ware beim Verkäufer zu liefern, sind sie angehalten, dessen Adresse als benannten Lieferort anzugeben. Beabsichtigen die Parteien hingegen, dass die Ware an einen anderen Ort geliefert wird, so müssen sie diesen anderen Lieferort genau angeben.
FCA verpflichtet den Verkäufer, falls zutreffend, die Ware zur Ausfuhr freizumachen. Jedoch hat der Verkäufer keine Verpflichtung, die Ware zur Einfuhr freizumachen, Einfuhrzölle zu zahlen oder Einfuhrzollformalitäten zu erledigen.
FAS Free alongside Ship &equals; frei Längsseite Schiff benannter Verladehafen:
»Frei Längsseite Schiff« bedeutet, dass der Verkäufer liefert, wenn die Ware längsseits des vom Käufer benannten Schiffs (z.B. an einer Kaianlage oder auf einem Binnenschiff) in den benannten Verschiffungshafen gebracht ist. Die Gefahr des Verlustes oder der Beschädigung der Ware geht über, wenn sich die Ware längsseits des Schiffs befindet. Der Käufer trägt ab diesem Zeitpunkt alle Kosten.
FOB Free on Board &equals; frei an Bord benannter Verladehafen:
»Frei an Bord« bedeutet, dass der Verkäufer die Ware an Bord des vom Käufer benannten Schiffs im benannten Verschiffungshafen liefert oder die bereits so gelieferte Ware verschafft. Die Gefahr des Verlustes oder der Beschädigung der Ware geht über, wenn die Ware an Bord des Schiffs ist. Der Käufer trägt ab diesem Zeitpunkt alle Kosten.
Der Verkäufer ist verpflichtet, die Ware entweder an Bord des Schiffs zu liefern oder bereits so für die Verschiffung gelieferte Ware zu verschaffen. Der Hinweis »zu verschaffen« bezieht sich hier auf mehrere hintereinander geschaltete Verkäufe in einer Verkaufskette (string sales), die insbesondere im Rohstoffhandel vorkommen.
Gruppe C enthält Klauseln, nach denen ein Verkäufer den Beförderungsvertrag abzuschließen hat, ohne das Risiko des Verlusts, der Beschädigung der Ware oder zusätzlicher Kosten, die auf die Ereignisse nach dem Abtransport zurückzuführen sind, zu tragen.
CPT Carriage paid to &equals; frachtfrei benannter Bestimmungsort:
»Frachtfrei« bedeutet, dass der Verkäufer die Ware dem Frachtführer oder einer anderen vom Verkäufer benannten Person an einem vereinbarten Ort (falls ein solcher Ort zwischen den Parteien vereinbart ist) liefert, und dass der Verkäufer den Beförderungsvertrag abzuschließen und die für die Beförderung der Ware bis zum benannten Bestimmungsort entstehenden Frachtkosten zu zahlen hat.
CIP Carriage and Insurance paid to &equals; frachtfrei versichert benannter Bestimmungsort:
»Frachtfrei versichert« bedeutet, dass der Verkäufer die Ware dem Frachtführer oder einer anderen vom Verkäufer benannten Person an einem vereinbarten Ort (falls ein solcher Ort zwischen den Parteien vereinbart ist) liefert, und dass der Verkäufer den Beförderungsvertrag abzuschließen und die für die Beförderung der Ware bis zum benannten Bestimmungsort entstehenden Frachtkosten zu zahlen hat.
Der Verkäufer schließt auch einen Versicherungsvertrag gegen die vom Käufer getragene Gefahr des Verlustes oder der Beschädigung der Ware während des Transports ab. Der Käufer sollte beachten, dass der Verkäufer bei Verwendung von CIP lediglich verpflichtet ist, eine Versicherung mit einer Mindestdeckung abzuschließen. Wünscht der Käufer einen höheren Versicherungsschutz, wird er dies entweder ausdrücklich mit dem Verkäufer vereinbaren oder eigene zusätzliche Versicherungsvorkehrungen treffen müssen.
CFR Cost an Freight &equals; Kosten und Fracht benannter Bestimmungshafen:
»Kosten und Fracht« bedeutet, dass der Verkäufer die Ware an Bord des Schiffs liefert oder die bereits so gelieferte Ware verschafft. Die Gefahr des Verlustes oder der Beschädigung der Ware geht über, wenn die Ware an Bord des Schiffs ist. Der Verkäufer hat den Beförderungsvertrag abzuschließen und die Kosten und Fracht zu tragen, die für die Beförderung der Ware zum benannten Bestimmungshafen erforderlich sind.
Werden die Klauseln CPT, CIF, CFR oder CIF verwendet, erfüllt der Verkäufer seine Lieferpflicht, wenn er die Ware dem Frachtführer in der gemäß der gewählten Klausel bestimmten Weise übergibt und nicht, wenn die Ware den Bestimmungsort erreicht.
Diese Klausel beinhaltet zwei kritische Punkte, da Gefahren- und Kostenübergang an verschiedenen Orten stattfinden. Während der Vertrag in jedem Fall einen Bestimmungshafen angibt, muss er nicht den Verschiffungshafen angeben. Dort allerdings geht die Gefahr auf den Käufer über. Falls der Verschiffungshafen für den Käufer von besonderer Bedeutung ist, sind die Parteien gut beraten, diesen im Vertrag so genau wie möglich zu bezeichnen.
CIF Cost, Insurance and Freight &equals; Kosten, Versicherung und Fracht benannter Bestimmungshafen:
»Kosten, Versicherung und Fracht« bedeutet, dass der Verkäufer die Ware an Bord des Schiffs liefert oder die bereits so gelieferte Ware verschafft. Die Gefahr des Verlustes oder der Beschädigung der Ware geht über, wenn die Ware an Bord des Schiffs ist. Der Verkäufer hat den Beförderungsvertrag abzuschließen sowie die Kosten und Fracht zu tragen, die für die Beförderung der Ware zum benannten Bestimmungshafen erforderlich sind.
Der Verkäufer schließt auch einen Versicherungsvertrag gegen die vom Käufer getragene Gefahr des Verlustes oder der Beschädigung der Ware während des Transports ab. Der Käufer sollte beachten, dass gemäß der CIF-Klausel der Verkäufer nur verpflichtet ist, eine Versicherung mit Mindestdeckung abzuschließen. Wünscht der Käufer einen höheren Versicherungsschutz, wird er dies entweder ausdrücklich mit dem Verkäufer vereinbaren oder eigene zusätzliche Versicherungsvorkehrungen treffen müssen.
Gruppe D enthält Klauseln, nach denen der Verkäufer alle Kosten und Risiken übernimmt, bis die Ware im benannten Bestimmungsland eintrifft.
DAT Delivered At Terminal &equals; geliefert Terminal:
»Geliefert Terminal« bedeutet, dass der Verkäufer die Ware liefert, sobald die Ware von dem ankommenden Beförderungsmittel entladen wurde und dem Käufer an einem benannten Terminal im benannten Bestimmungshafen oder -ort zur Verfügung gestellt wird. »Terminal« kann jeder Ort sein, unabhängig davon, ob überdacht ist oder nicht, wie z.B. ein Kai, eine Lagerhalle, ein Containerdepot oder ein Straßen-, Schienen- oder Luftfrachtterminal. Der Verkäufer trägt alle Gefahren, die im Zusammenhang mit der Beförderung der Ware zum und der Entladung im Terminal im benannten Bestimmungshafen oder -ort entstehen.
DAP Delivered At Place &equals; geliefert benannter Ort:
»Geliefert benannter Ort« bedeutet, dass der Verkäufer liefert, wenn die Ware dem Käufer auf dem ankommenden Beförderungsmittel entladebereit am benannten Bestimmungsort zur Verfügung gestellt wird. Der Verkäufer trägt alle Gefahren, die im Zusammenhang mit der Beförderung zum benannten Ort stehen.
DDP Delivered, Duty paid &equals; geliefert verzollt benannter Bestimmungsort:
»Geliefert verzollt« bedeutet, dass der Verkäufer liefert, wenn er die zur Einfuhr freigemachte Ware dem Käufer auf dem ankommenden Beförderungsmittel entladebereit am benannten Bestimmungsort zur Verfügung stellt. Der Verkäufer trägt alle Kosten und Gefahren, die im Zusammenhang mit der Beförderung der Ware bis zum Bestimmungsort stehen und hat die Verpflichtung, die Ware nicht nur für die Ausfuhr, sondern auch für die Einfuhr freizumachen, alle Abgaben sowohl für die Aus- als auch für die Einfuhr zu zahlen sowie alle Zollformalitäten zu erledigen.
DDP stellt die Maximalverpflichtung für den Verkäufer dar.
4. Reihengeschäft und Transport in ein Umsatzsteuerlager
4.1. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG
Nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG ist die Lieferung eines der in Anlage 1 zum UStG fallenden Gegenstands an einen Unternehmer für sein Unternehmen steuerfrei, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird (erste Alternative) oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet (zweite Alternative).
4.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ruhenden Lieferung in einem Reihengeschäft mit Lagerregelung
Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei einem Reihengeschäft mit drei beteiligten Unternehmern U1, U2, U3, in dem der Liefergegenstand durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet wird, in ein Umsatzsteuerlager, ist die Warenbewegung nach Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE in der derzeit geltenden Fassung der Lieferbeziehung U2–U3 zuzuordnen. Im Rahmen dieser Lieferung von U2 an U3 gelangt der Liefergegenstand in ein Umsatzsteuerlager, so dass – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – der Tatbestand der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 erste Alternative UStG erfüllt ist.
In diesem Reihengeschäft ist folglich die Lieferung von U1 an U2 eine sog. ruhende Lieferung, innerhalb derer der Liefergegenstand nicht in das Umsatzsteuerlager gelangen kann, so dass der Tatbestand der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 erste Alternative UStG für diese Lieferung nicht erfüllt sein kann. Da die Lieferung von U1 an U2 auch nicht im Zusammenhang mit einem in einem Umsatzsteuerlager befindlichen Gegenstand erfolgt (Ort und Zeitpunkt dieser Lieferung richtet sich nach dem Beginn der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands, § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG i.V.m. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG; somit kann diese ruhende Lieferung nicht in einem Umsatzsteuerlager ausgeführt sein), ist für diese ruhende Lieferung auch nicht die Voraussetzung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 zweite Alternative UStG erfüllt. Dieser Rechtsfolge liegt der gleiche Gedanke wie bei Ausfuhr- oder innergemeinschaftlichen Lieferungen zugrunde, dass in solchen Fällen nur die warenbewegte Lieferung dem Grunde nach die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllen kann (vgl. Abschn. 3.14 Abs. 2 Satz 3 UStAE).
Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei einem Reihengeschäft mit drei beteiligten Unternehmern U1, U2, U3, in dem der Liefergegenstand durch den ersten Lieferer (U1) unmittelbar an den letzten Abnehmer (U3) befördert oder versendet wird, in ein Umsatzsteuerlager, ist die Warenbewegung nach Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 1 UStAE in der derzeit geltenden Fassung der Lieferbeziehung U1–U2 zuzuordnen. Im Rahmen dieser Lieferung von U1 an U2 gelangt der Liefergegenstand in ein Umsatzsteuerlager, so dass – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – der Tatbestand der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 erste Alternative UStG erfüllt ist. In diesem Fall ist die ruhende Lieferung (U2–U3) dort steuerbar, wo die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands endet (also im Umsatzsteuerlager, § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG). Diese ruhende Lieferung bezieht sich somit auf einen Gegenstand, der sich in einem Umsatzsteuerlager befindet, so dass in diesem Fall die Voraussetzung nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 zweite Alternative UStG erfüllt ist und die ruhende Lieferung – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a UStG – steuerfrei sein könnte (Erlass des FinMin Schleswig-Holstein vom 12.1.2016, VI 358 – S – 7157 – 004, UR 8/2016, 329, LEXinform 5235974).
5. Innergemeinschaftliches Reihengeschäft
5.1. Allgemeiner Überblick
Im Rahmen eines Reihengeschäfts, bei dem die Warenbewegung im Inland beginnt und im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates endet, kann mit der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet nur eine innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 6a UStG bewirkt werden. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG kommt demnach nur bei der Beförderungs- oder Versendungslieferung zur Anwendung. Beginnt die Warenbewegung in einem anderen Mitgliedstaat und endet sie im Inland, ist von den beteiligten Unternehmern nur derjenige Erwerber i.S.d. § 1a UStG, an den die Beförderungs- oder Versendungslieferung ausgeführt wird (Abschn. 3.14 Abs. 13 UStAE). Mit Urteil vom 6.4.2006 (C-245/04, UR 2006, 342, LEXinform 5210057; Möhlenkamp u.a., UR 2009, 268) bestätigt der EuGH die Richtlinienkonformität des § 3 Abs. 6 Sätze 1, 5 und 6 sowie Abs. 7 UStG. Demnach kann bei zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen desselben Gegenstands, die zu einer innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung führen, nur die warenbewegte Lieferung (§ 3 Abs. 6 UStG) eine steuerbefreite »innergemeinschaftliche Lieferung« i.S.d. §§ 4 Nr. 1 Buchst. b und 6a UStG sein (s.a. Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 6.4.2006, LEXinform 0401610; Monfort, NWB 2011, 870).
5.2. Bestimmung der bewegten bzw. ruhenden Lieferung nach der EuGH- bzw. BFH-Rechtsprechung
5.2.1. Transport durch den mittleren Unternehmer
Zur Frage, wie die steuerfreie Lieferung im Reihengeschäft zu bestimmen ist, hat sich der EuGH mit Urteil vom 16.12.2010 (C-430/09, Euro Tyre, UR 2011, 176, LEXinform 5211805) geäußert. Das EuGH-Urteil bezieht sich dabei auf die Fallgestaltung, dass der Zwischenhändler befördert (A-B-C-Geschäft).
Unternehmer A aus Frankfurt handelt mit Pkw-Zubehör. Im Kj. 25 verkauft A Pkw-Reifen an Unternehmer B in Belgien. B holt die Reifen bei A in Frankfurt ab und teilt A seine belgische USt-IdNr. mit, deren Richtigkeit von der Steuerbehörde bestätigt wird.
Bevor B die Reifen bei A abholt, hatte B die Ware an Unternehmer C, ebenfalls in Belgien, weiterveräußert. Die Lieferbedingung war, dass die Waren für Rechnung und Gefahr des B zum Unternehmen des C befördert werden sollten.
Die Reifen werden von einem Fahrer des B in Frankfurt abgeholt. Der Fahrer übergibt A bei der Abholung eine von ihm unterzeichnete Erklärung, dass die Ware nach Belgien befördert wird.
Zur Frage, welcher Lieferung die innergemeinschaftliche Beförderung zuzurechnen ist, wenn diese von der Person, die als Ersterwerber und Zweitlieferant an beiden Lieferungen beteiligt war, oder für deren Rechnung durchgeführt wird, ist festzustellen, dass hierfür in der MwStSystRL keine allgemeine Regelung vorgesehen ist. Die Beantwortung dieser Frage hängt von einer umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände ab, die die Feststellung ermöglichen, welche Lieferung alle Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung erfüllt (EuGH vom 16.12.2010, C-430/09, UR 2011, 176, Rz. 27).
Der EuGH stellt weiter fest, dass die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung nur anwendbar ist, wenn
die Verfügungsmacht an dem Gegenstand auf den Erwerber übertragen worden ist;
der Lieferant nachweist, dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert worden ist und
dieser Gegenstand infolge dieser Versendung oder Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat.
Es ist davon auszugehen, dass die Abholung der Waren bei A durch den Vertreter des B als Übertragung der Verfügungsmacht von A auf B anzusehen und daher der 1. Lieferung A-B zuzurechnen ist. Hieraus folgt aber noch nicht die Steuerfreiheit der 1. Lieferung.
Hat der Käufer B als Ersterwerber seine Absicht bekundet, die Waren in einen anderen Mitgliedstaat als den Liefermitgliedstaat zu befördern, und ist er mit seiner von diesem anderen Mitgliedstaat zugewiesenen USt-IdNr. aufgetreten, kann A grundsätzlich davon ausgehen, dass die von ihm getätigten Umsätze innergemeinschaftliche Lieferungen darstellen (Lieferung 1 A-B wäre die bewegte Lieferung). Unter den unten im Schaubild dargestellten Voraussetzungen gilt dieser Grundsatz jedoch nicht.
Der Tenor der EuGH-Entscheidung lautet:
»Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, wenn also der Ersterwerber (B), der das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats der ersten Lieferung erlangt hat, seine Absicht bekundet, diesen Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern, und mit seiner von dem letztgenannten Staat zugewiesenen USt-IdNr. auftritt, müsste die innergemeinschaftliche Beförderung der 1. Lieferung zugerechnet werden, sofern das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung auf den Zweiterwerber (C) übertragen wurde. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob diese Bedingung erfüllt ist.«
Im Anschluss an das EuGH-Urteil »Euro Tyre« hat der V. Senat des BFH mit Urteil vom 11.8.2011 (V R 3/10, BFH/NV 2011, 2208, LEXinform 0927616) entschieden, dass die Zuordnung der innergemeinschaftlichen Beförderung davon abhängt, ob der Erstwerber (B) die bereits erfolgte Weiterveräußerung an den Zweierwerber (C) dem 1. Lieferer (A) mitteilt. Nach dem BFH-Urteil V R 3/10 ist die 2. Lieferung (B-C) die bewegte Lieferung, wenn »der Ersterwerber (B) dem ersten Lieferer (A) bereits vor der Beförderung oder Versendung mitteilt, dass er den Gegenstand an einen Zweiterwerber verkauft hat« (EuGH-Urteil Euro Tyre in BFH/NV 2011, 397 Rz. 36). Beförderung oder Versendung sind dann entsprechend § 3 Abs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz UStG nicht der 1. Lieferung zuzuordnen. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass aufgrund einer derartigen Mitteilung für den Ersterwerber erkennbar ist, dass die Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nicht seiner Lieferung zuzurechnen ist. Im Ergebnis hat danach der Ersterwerber im Fall des Weiterverkaufs die Möglichkeit, durch Mitteilung oder Verschweigen des Weiterverkaufs die Beförderung oder Versendung der Lieferung an sich oder seiner eigenen Lieferung zuzuordnen (vgl. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG).
Nach der Entscheidung des XI. Senats in seinem Urteil vom 25.2.2015 (XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809; s.a. Reiß, UR 19/2015, 733) kommt allerdings der Mitteilung über den Weiterverkauf, der der V. Senat in seinem Urteil vom 11.8.2011 (V R 3/10, BFH/NV 2011, 2208) noch zentrale Bedeutung beimaß, keine Bedeutung mehr zu. Bei Reihengeschäften ist die Prüfung, welche von mehreren Lieferungen über ein und denselben Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG steuerfrei ist, anhand der objektiven Umstände und nicht anhand der Erklärungen der Beteiligten vorzunehmen; Erklärungen des Erwerbers können allerdings im Rahmen der Prüfung des Vertrauensschutzes (§ 6a Abs. 4 UStG) von Bedeutung sein.
Im Verfahren XI R 15/14 verkaufte eine deutsche GmbH (A) zwei Maschinen an ein US-amerikanisches Unternehmen (B). B teilte A auf Anfrage lediglich die USt-IdNr. eines finnischen Unternehmens (C) mit, an die es die Maschinen weiterverkauft habe. Die Maschinen wurden von einer von B beauftragten Spedition bei A abgeholt und zu C nach Finnland verschifft. Das FA behandelte die Lieferung der A nicht als steuerfrei, weil B keine USt-IdNr. eines Mitgliedstaats der EU verwendet habe.
Nach Ansicht des zuvor auf Vorlage des BFH mit dem Streitfall befassten EuGH ist bei sog. Reihengeschäften regelmäßig die Lieferung von A an B umsatzsteuerfrei; anders ist es jedoch, wenn B dem C bereits Verfügungsmacht an der Ware verschafft hat, bevor die Ware das Inland verlassen hat. Dies ist anhand aller objektiven Umstände des Einzelfalls und nicht lediglich anhand der Erklärungen des B zu prüfen (EuGH-Urteil vom 27.9.2012, C-587/10, VSTR, UR 2012, 832, LEXinform 0589310).
A, das FA und das FG konnten im Nachhinein nicht mehr ermitteln, wann B die Verfügungsmacht an den Waren dem C verschafft hatte. Bestehen Zweifel an der Verschaffung der Verfügungsmacht, so enthält § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG die gesetzliche Vermutung, dass im Zweifel die erste Lieferung (von A an B) steuerfrei ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 25/2015 vom 8.4.2015, LEXinform 0443086; s.a. Wäger, UR 2015, 576).
Im Rahmen seines Urteils vom 5.2.2015 (XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809) zeigt der BFH in Rz. 70 eine für die Unternehmer bestehende Absicherungsmöglichkeit auf: Nach Auffassung des BFH kann sich z.B. A von B versichern lassen, dass B die Befugnis, über den Gegenstand der Lieferung wie ein Eigentümer zu verfügen (Verfügungsmacht), nicht auf einen Dritten übertragen wird, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat. Verstößt B gegen diese Versicherung, kommt die Gewährung von Vertrauensschutz für A in Betracht und B schuldet ggf. die deutsche USt (§ 6a Abs. 4 UStG).
5.2.2. Transport durch den letzten Abnehmer
In einem weiteren Urteil vom 25.2.2015 (XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769, LEXinform 0934303) stellt der BFH klar, dass auch dann, wenn der zweite Erwerber (C) eine Spedition mit der Abholung von Waren beim Unternehmer (A) beauftragt, eine Steuerbefreiung der Lieferung des A an B möglich ist, wenn C die Verfügungsmacht an den Waren erst erhalten hat, nachdem diese das Inland verlassen haben. Dies sei bei einer Beförderung durch eine von C beauftragte Spedition zwar eher unwahrscheinlich, aber nicht ausgeschlossen.
Sachverhalt s.a. Beispiel 7.
Unternehmer A aus Frankfurt handelt mit Pkw-Zubehör. Im Kj. 25 verkauft A Pkw-Reifen an Unternehmer B in Belgien. Die von B angegebene USt-IdNr. wurde als gültig bestätigt. B veräußerte die Reifen unter Ausweis belgischer Mehrwertsteuer weiter an den belgischen Unternehmer C.
Die Reifen wurden von einer Spedition bei A abgeholt und nach Belgien transportiert. Empfänger der Lieferung war ausweislich des insoweit erstellten CMR-Frachtbriefs Unternehmer C. C hatte auch die Spedition mit dem Transport der Reifen beauftragt und den Transport bezahlt.
A behandelte die Lieferungen als steuerfreie inngemeinschaftliche Lieferungen.
Nach Auffassung des FA sei die Warenbewegung der 2. Lieferung (B-C) zuzuordnen, da C als letzter Abnehmer in einem Reihengeschäft die Beförderung beauftragt und bezahlt habe. Dass der Kaufpreis bereits vor der Abholung der Reifen bei A in Rechnung gestellt und gezahlt worden sei, spreche dagegen, dass C bei der Abholung als Bevollmächtigter des B gehandelt habe. Gleiches folge daraus, dass die Rechnungen des B an C keinen Hinweis darauf enthielten, dass sich C gegenüber B verpflichtet habe, die Reifen bei A abzuholen. Unter diesen Umständen sei die Warenbewegung nach der Verwaltungsauffassung (Abschn. 3.14. Abs. 8 Satz 2 UStAE) der letzten Lieferung zuzuordnen.
Das FG ordnete die Beförderungsleistung der 1. Lieferung (A-B) zu, da nicht feststehe, dass A Kenntnis vom Weiterverkauf der Reifen gehabt hatte.
Der BFH stellt in seinem Urteil vom 25.2.2015 (XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769, LEXinform 0934303) fest, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.2.2015 (XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809) auch dann gelten, wenn der Zweiterwerber den Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet. Es ist deshalb zu ermitteln, wann und wo der Zweiterwerber (C) Verfügungsmacht erhalten hat. Außerdem handelt es sich bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Warenbewegung um separate Tatbestandsmerkmale. Für die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung ist darauf abzustellen, ob die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, durch den Ersterwerber (B) auf den Zweiterwerber (C) stattgefunden hat, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat.
Weder die Tatsache, dass der Zweiterwerber (C) an der Beförderung beteiligt war, noch der Umstand, dass die Gegenstände nicht zur Adresse des Ersterwerbers (B) befördert wurden, können es für sich genommen ausschließen, die Beförderung der ersten Lieferung zuzuordnen. Folglich kann für die Frage der Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung nicht allein entscheidend sein, ob der letzte Abnehmer eines Reihengeschäfts die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes übernommen hat; der vom FA herangezogene Abschn. 3.14. Abs. 8 Satz 2 UStAE ist mit der Rechtsprechung des EuGH nicht in vollem Umfang vereinbar.
Der BFH stellt zur Verschaffung der Verfügungsmacht fest, dass in dem Fall, in dem der Zweiterwerber (C) den Gegenstand der Lieferung beim ersten Lieferer (A) persönlich abholt, oftmals dem Zweiterwerber (C) Verfügungsmacht verschafft wird und die Warenbewegung folglich der zweiten Lieferung (B an C) zuzuordnen ist. Allerdings kann sich aus den Gesamtumständen im Einzelfall Abweichendes ergeben.
Der BFH betont erneut, dass für die Zuordnung der Lieferung zur Beförderungslieferung nicht auf die subjektiven Kenntnisse des Erstlieferers A abzustellen ist, sondern die objektiven Umstände maßgeblich sind.
Der BFH konnte nicht selbst entscheiden und hat das Verfahren zur Feststellung des Zeitpunkts der Eigentumsübertragung von B an C an das FG zurückverwiesen. Der BFH macht in seinem Urteil vom 25.2.2015 (XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769, LEXinform 0934303) darauf aufmerksam, dass das FG dabei zu berücksichtigen hat, dass B und C die 2. Lieferung mit belgischer Mehrwertsteuer abgerechnet haben, also davon ausgegangen sind, die 2. Lieferung sei in Belgien steuerbar und steuerpflichtig. B und C haben offenbar angenommen, dass die Befugnis, über die Reifen wie ein Eigentümer zu verfügen, erst in Belgien übertragen worden ist. Wenn alle am Reihengeschäft beteiligten Personen fremde Dritte sind und übereinstimmend davon ausgehen, die Warenbewegung sei einer bestimmten Lieferung zuzuordnen, ist dies ein Indiz dafür, dass dies den tatsächlichen Verhältnissen entspricht.
Sollte hingegen die Lieferung von B an C bereits im Inland erfolgt sein, könnte die Warenbewegung nicht mehr der Lieferung A an B zugeordnet werden. In diesem Fall wäre dann zu prüfen, ob die Lieferungen gem. § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei zu belassen sind.
Sollte sich nicht feststellen lassen, wann und wo B objektiv die Befugnis, über die Reifen wie ein Eigentümer zu verfügen, auf C übertragen hat, wird das FG die in derartigen Fällen geltenden Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.2.2015 (XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809, unter Rz. 77 ff.) zu beachten haben. In diesem Fall ist nach § 3 Abs. 6 Satz 6 erster Halbsatz UStG die Warenbewegung der 1. Lieferung zuzuordnen.
Mit Urteil vom 25.2.2015 (XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769, LEXinform 0934303) verwies der BFH die Rechtssache zur Feststellung des Zeitpunkts der Eigentumsübertragung von B an C an das FG Rheinland-Pfalz zurück. Im zweiten Rechtsgang (Urteil vom 31.5.2016, 3 K 1364/15, EFG 2016, 1381, LEXinform 5019201, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 17/16) hat das FG Rheinland-Pfalz hinsichtlich des Zeitpunkts der Eigentumsübertragung von B an C entschieden, dass die Umstände dagegen sprechen, dass B dem C die Verfügungsmacht an den Gegenständen bereits im Inland verschafft hat.
Ein Indiz gegen die Übertragung der Verfügungsmacht von B an C ist in dem Umstand begründet, dass B und C die zweite Lieferung mit belgischer Mehrwertsteuer abgerechnet haben, also davon ausgegangen sind, die zweite Lieferung sei in Belgien steuerbar und steuerpflichtig. Wenn alle am Reihengeschäft beteiligten Personen fremde Dritte sind und übereinstimmend davon ausgehen, die Warenbewegung sei einer bestimmten Lieferung zuzuordnen, ist dies ein Indiz dafür, dass dies den tatsächlichen Verhältnissen entspricht.
Auch wenn die Mitteilung bzw. Kenntnis vom Weiterverkauf für die Zuordnung der Warenbewegung bei einer Reihenlieferung zur Lieferung des Verkäufers oder des (Zwischen–)Erwerbers nicht allein entscheidungserheblich ist (vgl. BFH Urteil vom 28.5.2013, XI R 11/09, BFH/NV 2013, 1524, LEXinform 0179723), so kann der Umstand, dass nicht festgestellt werden kann, dass A von einem Weiterverkauf der Gegenstände von B an C wusste, als Indiz dafür angesehen werden, dass A nicht als Dritter in einen Vorgang zur Verschaffung der Verfügungsmacht von B an C eingeschaltet wurde.
Das FG hat danach die Warenbewegung der 1. Lieferung A an B zugeordnet, womit die Lieferung A an B als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei ist (s.a. Anmerkung von Sterzinger, UStB 10/2016, 296).
Der Unternehmer B1 in Belgien bestellt bei einem ebenfalls in Belgien ansässigen Großhändler B2 eine dort nicht vorrätige Ware. B2 gibt die Bestellung an den Großhändler F in Frankfurt weiter. F bestellt die Ware beim Hersteller K in Köln. Alle Beteiligten treten unter der UStIdNr. ihres Landes auf. B2 und B1 rechnen mit belgischer Mehrwertsteuer ab.
K befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien und übergibt sie dort B1;
F befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien zu B1 und tritt hierbei in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auf.
Im Rahmen seines Urteils vom 5.2.2015 (XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809) zeigt der BFH in Rz. 70 eine für die Unternehmer bestehende Absicherungsmöglichkeit auf: Nach Auffassung des BFH kann sich z.B. K von F versichern lassen, dass F die Befugnis, über den Gegenstand der Lieferung wie ein Eigentümer zu verfügen (Verfügungsmacht), nicht auf einen Dritten übertragen wird, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat.
B2 befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien an B1 und tritt hierbei in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auf. Auch hier kann B2 nachweisen, dass noch keine Eigentumsübertragung stattgefunden hat, bevor der Gegenstand das Inland verlassen hat. Es gelten die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.2.2015 (XI R XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769, LEXinform 0934303).
B1 holt die Ware bei K in Köln ab und befördert die Ware von dort mit eigenem Lkw nach Belgien. Zwischen B2 und B1 ist vertraglich geregelt, dass das Eigentum in Belgien verschafft wird.
S.a. das Beispiel unter Abschn. 3.14 Abs. 13 UStAE.
Die erste Lieferung K an F ist die Beförderungslieferung. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist seiner Lieferung die Beförderung oder Versendung zuzuordnen (Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG in Köln (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist im Inland steuerbar und steuerpflichtig, da F ebenfalls mit deutscher UStIdNr. auftritt (Abschn. 6a.1 Abs. 18 UStAE). Damit gibt der Abnehmer zu erkennen, dass er den Gegenstand nicht steuerfrei erwerben will (Abschn. 6a.1 Abs. 18 Satz 2 UStAE i.U.).
Auch wenn die UStIdNr. dem Nachweis des steuerlichen Status des Stpfl. dient und die Kontrolle innergemeinschaftlicher Umsätze erleichtert, handelt es sich doch nur um ein formelles Erfordernis, das den Anspruch auf Mehrwertsteuerbefreiung nicht in Frage stellen kann, sofern die materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sind (vgl. EuGH Urteil vom 27.9.2012, C-587/10, UR 2012, 832, LEXinform 0589310, Rdnr. 51; s.a. → Innergemeinschaftliche Lieferung; s.a. Anmerkung vom 25.10.2012, LEXinform 0943232).
Der Erwerb der Ware unterliegt bei F der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG). Solange F eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien nicht nachweisen kann, hat er einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu besteuern (§ 3d Satz 2 UStG). Beachte aber das EuGH-Urteil vom 27.9.2012 (C-587/10, LEXinform 0589310), wonach es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaates nicht verwehrt ist, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der Lieferer die UStIdNr. des Erwerbers mitteilt; dies gilt allerdings unter dem Vorbehalt, dass die Steuerbefreiung nicht allein aus dem Grund verweigert wird, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt worden ist, wenn der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, diese UStIdNr. nicht mitteilen kann und er außerdem Angaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Stpfl. ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat.
Die zweite Lieferung F an B2 und die dritte Lieferung B2 an B1 sind ruhende Lieferungen. Für diese Lieferungen liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG jeweils in Belgien (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgen. Beide Lieferungen sind nach belgischem Recht zu beurteilen. F muss sich in Belgien umsatzsteuerlich registrieren lassen.
Würde F mit belgischer UStIdNr. auftreten, wäre die Lieferung des K an F als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn K die Voraussetzungen hierfür nachweist.
Da F in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auftritt, ist die Beförderung der ersten Lieferung (K an F) zuzuordnen (§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG). Die Beurteilung entspricht daher der von Fall a). F tritt dann als Abnehmer der ersten Lieferung auf, wenn er dem Erstlieferer K nachweisen kann, dass er die Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand nicht auf einen Dritten übertragen wird, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat (BFH Urteil vom 5.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809). F könnte auch dem K versichern, dass er –F – nicht steuerfrei liefern will und einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland versteuert.
F tritt als Lieferer auf, wenn er seinem Abnehmer B2 bereits im Inland die Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand verschafft hat. F erklärt am K, dass er als Beauftragter des B2 die Ware abholt oder versendet. F und B2 vereinbaren die Lieferklauseln »FCA« und bestimmen darin das Firmengelände des K als Übergabeort. Die Beförderung ist dann der zweiten Lieferung (F an B2) zuzuordnen. Diese Lieferung ist die Beförderungslieferung. Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG in Köln (Beginn der Beförderung). Die Lieferung des F ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfrei. Die Voraussetzung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist erfüllt, da der Abnehmer B2 gegenüber dem liefernden Unternehmer F mit einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilten, im Zeitpunkt der Lieferung gültigen USt-IdNr. auftritt (Abschn. 6a.1 Abs. 18 Satz 1 UStAE). Der Erwerb der Ware unterliegt bei B2 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG).
Die erste Lieferung K an F und die dritte Lieferung B2 an B1 sind ruhende Lieferungen. Der Lieferort für die erste Lieferung liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangeht. Sie ist eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung in Deutschland. Der Lieferort für die dritte Lieferung liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Belgien (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt. Sie ist nach belgischem Recht zu beurteilen.
Bisherige Verwaltungsauffassung:
Da B2 in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auftritt, ist die Beförderung der zweiten Lieferung (F an B2) zuzuordnen (Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE). Diese Lieferung ist die Beförderungslieferung. Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG in Köln (Beginn der Beförderung). Die Lieferung des F ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfrei. Die Voraussetzung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist erfüllt, da der Abnehmer B2 gegenüber dem liefernden Unternehmer F mit einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilten, im Zeitpunkt der Lieferung gültigen UStIdNr. auftritt (Abschn. 6a.1 Abs. 18 Satz 1 UStAE). Der Erwerb der Ware unterliegt bei B2 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG).
BFH-Rechtsprechung vom 25.2.2015 (XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769, LEXinform 0934303):
Wenn B2 die Ware bei K abholt und nachweist, dass er als Abnehmer des F und nicht selbst als Lieferer auftritt und B2 auch das Eigentum erst in Belgien erhält und er auch selbst das Eigentum nicht überträgt, bevor der Liefergegenstand das Inland verlassen hat, dann ist die 1. Lieferung K an F die Beförderungslieferung (Grundfall des § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG).
Wenn B2 die Ware bei K abholt spricht nach der BFH-Rechtsprechung XI R 30/13 viel dafür, dass dem B2 bereits bei Abholung im Inland die Verfügungsmacht übertragen wird, wenn er die Ware persönlich abholt bzw. abholen lässt. Wenn auch noch objektiv belegt wird, dass die Verfügungsmacht bereits auf B2 übertragen wurde, wechselt die Zuordnung der Warenbewegung in die nächstfolgende Lieferbeziehung. Die 2. Lieferung F an B2 ist die bewegte Lieferung. Die Beurteilung entspricht der oben dargestellten Lösung nach der bisherigen Verwaltungsauffassung.
Der BFH macht in seinem Urteil deutlich, dass bei der Beurteilung der Verschaffung der Verfügungsmacht zu berücksichtigen hat, dass B2 und B1 ihre Lieferung mit belgischer Mehrwertsteuer abgerechnet haben, also davon ausgegangen sind, diese Lieferung sei in Belgien steuerbar und steuerpflichtig. B2 und B1 haben offenbar angenommen, dass die Befugnis, über den Liefergegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, erst in Belgien übertragen worden ist. Wenn alle am Reihengeschäft beteiligten Personen fremde Dritte sind und übereinstimmend davon ausgehen, die Warenbewegung sei einer bestimmten Lieferung zuzuordnen, ist dies ein Indiz dafür, dass dies den tatsächlichen Verhältnissen entspricht.
Sollte hingegen die Lieferung von B2 an B1 bereits im Inland erfolgt sein, könnte die Warenbewegung nicht mehr der Lieferung K an F zugeordnet werden. Die Warenbewegung ist der Lieferung B2 an B1 zuzuordnen.
Die Beförderung ist in diesem Fall lt. Verwaltungsregelung der dritten Lieferung (B2 an B1) zuzuordnen, da der letzte Abnehmer die Ware selbst befördert (Abholfall). Diese Lieferung ist die Beförderungslieferung (Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE).
Beförderungslieferung B2 an B1: Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung). Die Lieferung des B2 ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b UStG steuerfrei. Der Erwerb der Ware unterliegt bei B1 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die innergemeinschaftliche Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG).
Die erste Lieferung K an F und die zweite Lieferung F an B2 sind ruhende Lieferungen. Für diese Lieferungen liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG jeweils in Deutschland (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangehen. Beide Lieferungen sind steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen in Deutschland. K, F und B2 müssen ihre Lieferungen zur Umsatzbesteuerung erklären.
Für die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung ist darauf abzustellen, ob die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, durch den Zweiterwerber B2 auf den Dritterwerber B1 stattgefunden hat, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat. Wenn B1 die Ware bei K abholt spricht nach der BFH-Rechtsprechung XI R 30/13 viel dafür, dass dem B1 bereits bei Abholung im Inland die Verfügungsmacht übertragen wird, wenn er die Ware persönlich abholt bzw. abholen lässt. Wenn auch noch objektiv belegt wird, dass die Verfügungsmacht bereits auf B1 übertragen wurde, wechselt die Zuordnung der Warenbewegung in die nachfolgende Lieferbeziehung. Die 3. Lieferung B2 an B1 ist die bewegte Lieferung.
Wenn nach objektiver Beweislage feststeht, dass die Verfügungsmacht nicht im Inland übertragen wird, gilt der Grundfall des § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG, wonach die 1. Lieferung K an F die bewegte Lieferung ist.
Sind an einem Reihengeschäft A, B, C und D beteiligt, ist die Lieferung C an D die bewegte, wenn D bereits in Deutschland Verfügungsmacht an der Ware erhält. Hat zwar nicht D, jedoch C Verfügungsmacht an der Ware in Deutschland erlangt, ist die Lieferung B an C die bewegte. Ist auch das nicht der Fall, ist die bewegte Lieferung die Lieferung A an B (Streit, BB 2015, 1819).
Mit Urteil vom 26.7.2017 (C–386/16, UR 2017, 678, LEXinform 5215096; Anmerkung von Burgmaier, UR 17/2017, 682) hat der EuGH erneut entschieden, dass nur eine Lieferung innerhalb eines Reihengeschäfts nach Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sein kann. Zur Klärung, welcher der Lieferungen die innergemeinschaftliche Beförderung zuzuordnen ist, ist eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls vorzunehmen. Dazu gehört insbes. die Ermittlung, zu welchem Zeitpunkt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden hat, weil die innergemeinschaftliche Beförderung nicht der Erstlieferung zugeordnet werden kann, wenn die zweite Übertragung besagter Befähigung, d.h. die Zweitlieferung, vor der innergemeinschaftlichen Beförderung, d.h. vor dem Transport, stattgefunden hat. Im streitgegenständlichen Sachverhalt ist genau dies der Fall, so dass nur die Zweitlieferung als innergemeinschaftliche Lieferung eingestuft werden kann, die ggf. als solche steuerfrei ist.
Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass die Lieferung von Gegenständen durch einen Stpfl., der in einem ersten Mitgliedstaat niedergelassen ist, keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung darstellt, wenn der in einem zweiten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasste Erwerber vor Bewirkung dieses Lieferumsatzes den Lieferanten darüber informiert, dass die Waren unmittelbar an einen in einem dritten Mitgliedstaat niedergelassenen Stpfl. weiterverkauft werden, bevor sie aus dem ersten Mitgliedstaat ausgeführt und zum dritten Steuerpflichtigen befördert werden, sofern die Zweitlieferung tatsächlich erfolgt ist und die Waren sodann vom ersten Mitgliedstaat in den Mitgliedstaat des dritten Stpfl. befördert wurden. Die mehrwertsteuerliche Erfassung des ersten Erwerbers in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Ort der Erstlieferung oder des Enderwerbs befindet, ist weder ein Kriterium für die Einstufung als innergemeinschaftlicher Umsatz noch für sich genommen ein hinreichender Beweis für den innergemeinschaftlichen Charakter eines Umsatzes.
5.3. Vereinfachungsregelung
Die bisher in Abschn. 3.14 Abs. 11 UStAE enthaltene Vereinfachungsregelung wird durch das BMF-Schreiben vom 7.12.2015 (BStBl I 2015, 1014) in Abschn. 3.14 Abs. 19 Satz 1 UStAE übernommen.
Ist die Zuordnung der Beförderung oder Versendung zu einer der Lieferungen von einem an dem Reihengeschäft beteiligten Unternehmer auf Grund des Rechts eines anderen Mitgliedstaates ausnahmsweise abweichend von Abschn. 3.14 Abs. 7 bis 10 UStAE vorgenommen worden, ist es nicht zu beanstanden, wenn dieser Zuordnung gefolgt wird.
6. Inländische Warenbewegungen mit ausländischem Unternehmer
Ist an einem Reihengeschäften ein in einem anderen Mitgliedstaat oder im Drittland ansässiger Unternehmer beteiligt, muss er sich wegen der im Inland steuerbaren Lieferung stets im Inland steuerlich registrieren lassen (Abschn. 3.14 Abs. 12 UStAE).
Der Unternehmer A in Aachen bestellt bei F in Frankreich eine dort nicht vorrätige Ware. F gibt die Bestellung an den Großhändler K in Köln weiter. K befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Aachen und übergibt sie dort A.
S.a. das Beispiel unter Abschn. 3.14 Abs. 12 UStAE.
Die Beförderung ist der ersten Lieferung K an F zuzuordnen, da K als erster Unternehmer in der Reihe die Ware befördert. Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG in Köln (Beginn der Beförderung).
Die zweite Lieferung F an A ist die ruhende Lieferung. Für diese Lieferung liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Aachen (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt. F muss sich in Deutschland bei dem zuständigen FA registrieren lassen und seine Lieferung zur Umsatzbesteuerung erklären. Zuständig ist für Frankreich das FA Offenburg (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 UStZustVO). Die in Deutschland entstehende USt kann F in einer ordnungsgemäßen Rechnung gegenüber dem Abnehmer A ausweisen.
Für eine ordnungsgemäße Rechnung, die bei A zum Vorsteuerabzug berechtigt, ist nach § 14 Abs. 4 Nr. 2 UStG erforderlich, dass F in der Rechnung seine Steuernummer oder seine UStIdNr. angibt.
Wenn F die Ware bei K abholt und zu A nach Aachen befördert ist nach § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG die 1. Lieferung K an F die bewegte Lieferung (s.o.), soweit F als Abnehmer und nicht als Lieferer auftritt. Wenn allerdings F den Gegenstand der Lieferung als Lieferer befördert oder versendet, ist die 2. Lieferung F an A die bewegte Lieferung.
Nach dem BFH-Urteil vom 5.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809) tritt F dann als Abnehmer der ersten Lieferung auf, wenn er dem Erstlieferer K nachweisen kann, dass er die Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand nicht auf einen Dritten übertragen wird, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat (BFH Urteil vom 5.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809). Da der Gegenstand der Lieferung das Inland nicht verlässt, F somit dem A die Verfügungsmacht im Inland verschafft, tritt F immer als Lieferer auf. Nach der BFH-Rechtsprechung ist die 2. Lieferung F an A die bewegte Lieferung. Der Ort der Lieferung F an A befindet sich nach § 3 Abs. 6 Satz 6 i.V.m. Satz 1 UStG in Köln. Die Lieferung des F ist steuerbar und steuerpflichtig. F muss sich in Deutschland registrieren lassen.
Wenn A die Ware bei K abholt und nach Aachen befördert, erhält A die Verfügungsmacht im Inland. Nach dem BFH-Urteil vom 25.2.2015 (XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769, LEXinform 0934303) ist Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE bei Übertragung der Verfügungsmacht im Inland nicht anzuwenden. Da F immer als Lieferer auftritt, der dem A die Verfügungsmacht im Inland verschafft, ist die Warenbewegung immer der 2. Lieferung F an A zuzuordnen.
Finden die Warenbewegungen ausschließlich im Inland statt, ist es unmaßgeblich, welche der Lieferungen die bewegte bzw. unbewegte Lieferung ist. Wie oben dargestellt, würde es zu einer Vereinfachung führen, wenn die BFH-Rechtsprechung insoweit zur Anwendung käme, dass nur dann die 1. Lieferung die bewegte Lieferung ist, wenn der Liefergegenstand durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet wird (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG; Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 1 UStAE). In allen anderen Fällen wäre immer die letzte Lieferung die bewegte Lieferung.
7. Warenbewegungen im Verhältnis zum Drittland
7.1. Warenbewegung beginnt im Inland und endet im Drittland
Nur für die bewegte Lieferung kann die Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG in Anspruch genommen werden (Abschn. 3.14 Abs. 14 UStAE).
Der russische Unternehmer R bestellt eine Maschine bei dem türkischen Unternehmer T. T bestellt die Maschine bei F in Frankfurt, der die Bestellung an den Hersteller S in Stuttgart weitergibt. T holt die Maschine in Stuttgart ab und befördert sie mit eigenem Lkw unmittelbar nach Russland zu R.
S.a. das Beispiel unter Abschn. 3.14 Abs. 14 UStAE.
Bei diesem Reihengeschäft werden drei Lieferungen (S an F, F an T und T an R) ausgeführt. Die Beförderung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 und Satz 6 UStG der zweiten Lieferung F an T zuzuordnen, da T als mittlerer Unternehmer in der Reihe offensichtlich in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auftritt. Ort der Beförderungslieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG Stuttgart (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6 UStG als Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei.
Die erste Lieferung S an F und die dritte Lieferung T an R sind ruhende Lieferungen. Der Lieferort für die erste Lieferung liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangeht. Sie ist eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung in Deutschland. Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen kommt bei ruhenden Lieferungen nicht in Betracht. Der Lieferort für die dritte Lieferung liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Russland (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt.
Wenn T die Ware bei S abholt und nachweist, dass er als Abnehmer des F und nicht selbst als Lieferer auftritt und T auch das Eigentum erst in der Türkei erhält und er auch selbst das Eigentum nicht überträgt, bevor der Liefergegenstand das Inland verlassen hat, dann ist die 1. Lieferung S an F die Beförderungslieferung ist (Grundfall des § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG). Ort der Beförderungslieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG Stuttgart (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist steuerbar und steuerpflichtig. Eine Ausfuhrlieferung i.S.d. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG ist nicht gegeben, da der Abnehmer F kein ausländischer Abnehmer i.S.d. § 6 Abs. 3 UStG ist.
Wenn T die Ware bei S abholt spricht nach der BFH-Rechtsprechung XI R 30/13 viel dafür, dass dem T bereits bei Abholung im Inland die Verfügungsmacht übertragen wird, wenn er die Ware persönlich abholt bzw. abholen lässt. Wenn auch noch objektiv belegt wird, dass die Verfügungsmacht bereits auf T übertragen wurde, wechselt die Zuordnung der Warenbewegung in die nächstfolgende Lieferbeziehung. Die 2. Lieferung F an T ist die bewegte Lieferung. Die Beurteilung entspricht der oben dargestellten Lösung nach der bisherigen Verwaltungsauffassung.
Holt im vorliegenden Fall der R die Maschine selbst bei S in Stuttgart ab und befördert sie mit eigenem Lkw nach Russland, ist die Beförderung der dritten Lieferung (T an R) zuzuordnen. Ort der Beförderungslieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG Stuttgart (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist bei Nachweis der Voraussetzungen des § 6 UStG als Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei.
Die erste Lieferung (S an F) und die zweite Lieferung (F an T) sind als ruhende Lieferungen jeweils in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig, da sie der Beförderungslieferung vorangehen (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG).
Für die Einstufung eines Umsatzes als steuerfreie Ausfuhrlieferung ist darauf abzustellen, ob die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, durch den Zweiterwerber T auf den Dritterwerber R stattgefunden hat, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat. Wenn R die Ware bei S abholt, spricht nach der BFH-Rechtsprechung XI R 30/13 viel dafür, dass dem R bereits bei Abholung im Inland die Verfügungsmacht übertragen wird, wenn er die Ware persönlich abholt bzw. abholen lässt. Wenn auch noch objektiv belegt wird, dass die Verfügungsmacht bereits auf R übertragen wurde, wechselt die Zuordnung der Warenbewegung in die nachfolgende Lieferbeziehung. Die 3. Lieferung T an R ist die bewegte Lieferung.
Wenn nach objektiver Beweislage feststeht, dass die Verfügungsmacht nicht im Inland übertragen wird, gilt der Grundfall des § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG, wonach die 1. Lieferung S an F die bewegte Lieferung ist.
7.2. Warenbewegung beginnt im Drittland und endet im Inland
Gelangt im Rahmen eines Reihengeschäfts der Gegenstand der Lieferungen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, kann eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG (→ Ort der Lieferung) nur für die Beförderungs- oder Versendungslieferung in Betracht kommen. Dazu muss derjenige Unternehmer, dessen Lieferung im Rahmen des Reihengeschäfts die Beförderung oder Versendung zuzuordnen ist, oder sein Beauftragter zugleich auch Schuldner der EUSt sein (Abschn. 3.14 Abs. 15 UStAE).
Der deutsche Unternehmer A aus Aachen bestellt bei dem französischen Unternehmer F Computerteile. Dieser bestellt die Computerteile seinerseits bei dem Hersteller S in der Schweiz. S befördert die Teile im Auftrag des F unmittelbar an A nach Aachen.
A lässt die Teile in den freien Verkehr überführen und entrichtet die deutsche EUSt (Lieferkondition »unverzollt und unversteuert«).
S.a. das Beispiel unter Abschn. 3.14 Abs. 16 UStAE sowie Weimann in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 3 Rz. 149 ff., 4. A. 2015.
Bei diesem Reihengeschäft werden zwei Lieferungen (S an F und F an A) ausgeführt. Die Beförderung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 und Satz 6 UStG der ersten Lieferung S an F zuzuordnen, da der S als erster Unternehmer in der Reihe die Computerteile selbst befördert. Lieferort ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG die Schweiz (Beginn der Beförderung). Die Lieferung des S unterliegt bei der Einfuhr nach Deutschland der deutschen EUSt. Eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG kommt nicht in Betracht, da S als Lieferer der Beförderungslieferung nicht zugleich Schuldner der EUSt ist.
Die zweite Lieferung (F an A) ist eine ruhende Lieferung. Sie gilt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Deutschland als ausgeführt (Ende der Beförderung), da sie der Beförderung nachfolgt. F führt eine nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfreie Lieferung aus, da seine Lieferung in der Lieferkette der Einfuhr durch den Abnehmer A vorausgeht.
Eine Einfuhr für das Unternehmen des A ist gegeben, da der Unternehmer A den eingeführten Gegenstand im Inland zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt und danach im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit zur Ausführung von Umsätzen einsetzt. Diese Voraussetzung ist bei Unternehmer A gegeben, da er im Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt (Abschn. 15.8 Abs. 4 UStAE).
A kann die entstandene EUSt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen, da er zum Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr die Verfügungsmacht innehat (Abschn. 15.8 Abs. 5 Satz 2 UStAE).
Erteilt F dem A eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, kann A lediglich die geschuldete EUSt als Vorsteuer abziehen. Ein Abzug der in einer solchen Rechnung des F gesondert ausgewiesenen Steuer als Vorsteuer kommt für A nur dann in Betracht, wenn diese Steuer gesetzlich geschuldet ist. Da F nach § 4 Nr. 4b UStG eine steuerfreie Lieferung an A ausführt, ist keine USt entstanden. Kann F den Nachweis nicht erbringen, dass sein Folgeabnehmer A die Computerteile zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt, muss er die Lieferung an A als steuerpflichtig behandeln. Die USt ist dann gesetzlich geschuldet und A kann in diesem Fall die in der Rechnung des F gesondert ausgewiesene USt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG neben der von ihm entrichteten EUSt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen, vgl. Abschn. 15.8 Abs. 10 Satz 3 UStAE.
F lässt die Teile in den freien Verkehr überführen und entrichtet die deutsche EUSt (Lieferkondition »verzollt und versteuert«).
Es liegt wie oben ein Reihengeschäft vor, bei dem die (Beförderungs-)Lieferung des S an F mit Beginn der Beförderung in der Schweiz (§ 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG) und die ruhende Lieferung des F an A am Ende der Beförderung in Deutschland ausgeführt wird (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG). Im Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr hat F die Verfügungsmacht über die eingeführten Computerteile, weil die Lieferung von S an ihn bereits in der Schweiz und seine Lieferung an A erst mit der Übergabe der Waren an A im Inland als ausgeführt gilt. Die angefallene EUSt kann daher von F als Vorsteuer abgezogen werden. Die Lieferung des F an A ist nicht nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei, da sie innerhalb der Lieferkette der Einfuhr nachgeht. Erteilt F dem A eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, kann A diese unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen.
S lässt die Teile in den freien Verkehr überführen und entrichtet die deutsche EUSt (Lieferkondition »verzollt und versteuert«).
Es liegt wie oben ein Reihengeschäft vor, bei dem die (Beförderungs-)Lieferung der 1. Lieferung S an F zuzuordnen ist (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG). Lieferort ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG grundsätzlich die Schweiz als Ort des Beförderungsbeginns. Der Lieferort wird jedoch gem. § 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland verlagert, da S als Lieferer der Beförderungslieferung zugleich Schuldner der EUSt ist. S tätigt damit eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung an F und muss sich in Deutschland steuerlich registrieren lassen. S tätigt in Deutschland eine Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) und ist zum Abzug der EUSt als Vorsteuer berechtigt.
Die 2. Lieferung F an A ist die ruhende Lieferung; sie gilt am Ende der Beförderung in Deutschland als ausgeführt (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG). Die Lieferung des F an A ist nicht nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei, da sie innerhalb der Lieferkette der Einfuhr nachgeht. F führt daher eine steuerpflichtige Inlandslieferung in Deutschland aus und muss sich in Deutschland steuerlich registrieren lassen.
Wenn F die Ware bei S abholt und zu A nach Deutschland befördert ist nach § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG die 1. Lieferung S an F die bewegte Lieferung, soweit F als Abnehmer und nicht als Lieferer auftritt. Wenn allerdings F den Gegenstand der Lieferung als Lieferer befördert oder versendet, ist die 2. Lieferung F an A die bewegte Lieferung.
Nach dem BFH-Urteil vom 5.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809) tritt F dann als Abnehmer der ersten Lieferung auf, wenn er dem Erstlieferer S nachweisen kann, dass er die Verfügungsmacht an dem Liefergegenstand nicht auf einen Dritten übertragen wird, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland (hier: das Ausfuhrland Schweiz) verlassen hat (BFH Urteil vom 5.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809). Wenn F als Abnehmer auftritt, ist die Beförderung nach § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG der ersten Lieferung S an F zuzuordnen. Zur weiteren Lösung s.o.
Wenn F als Lieferer auftritt, weil er dem A die Verfügungsmacht bereits in der Schweiz verschafft hat, ist die Beförderung nach § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG der 2. Lieferung F an A zuzuordnen. Der Lieferort für die 1. Lieferung S an F (ruhende Lieferung) liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG in der Schweiz (Beginn der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung vorangeht.
Der Ort der 2. Lieferung (Beförderungslieferung) ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in der Schweiz (Beginn der Beförderung).
F überführt bei Grenzübertritt nach Deutschland die Ware in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr.
F wird somit Schuldner der EUSt. Da der Lieferer F Schuldner der EUSt ist, gilt der Ort der Lieferung des Gegenstands als im Inland gelegen (§ 3 Abs. 8 UStG).
Die Lieferung des F unterliegt bei der Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) in Deutschland der deutschen EUSt. Eine Einfuhr i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG tätigt der Unternehmer, der im Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt (Abschn. 15.8 Abs. 4 UStAE). In den Fällen des § 3 Abs. 8 UStG wird unterstellt, dass dem Abnehmer A die Verfügungsmacht an dem Gegenstand erst im Inland verschafft wird (Abschn. 15.8 Abs. 6 UStAE). Dementsprechend ist in diesen Fällen der Lieferer F zum Abzug der EUSt berechtigt. Beim Reihengeschäft gilt das für den Lieferer in der Reihe, der die EUSt entrichtet.
Fraglich ist, ob die Fiktion des § 3 Abs. 8 UStG die Zuordnungsentscheidung des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG beeinflusst. Wenn das so wäre, müsste wegen der Fiktion der Verschaffung der Verfügungsmacht im Inland die 1. Lieferung als bewegte Lieferung behandelt werden.
Fazit: M.E. beeinfluss die Fiktion der Ortsverlagerung und die damit einhergehende Verlagerung der Verschaffung der Verfügungsmacht vom Drittland in das Inland nicht die Zuordnungsentscheidung hinsichtlich der Verschaffung der Verfügungsmacht für die bewegte Lieferung innerhalb eines Reihengeschäfts.
F als Lieferer (s.o.) überführt bei Grenzübertritt nach Frankreich die Ware in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr und schuldet die französische EUSt. F tritt unter seiner französischen UStIdNr. auf.
Wie oben unter a) erläutert, ist die 2. Lieferung F an A die bewegte Lieferung (§ 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG). Die Lieferung S an F gilt als ruhende Lieferung in der Schweiz als ausgeführt (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG).
Die bewegte Lieferung F an A gilt in der Schweiz als ausgeführt, da hier die Warenbewegung gilt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Der Ort wird jedoch nach Art. 32 Abs. 2 MwStSystRL (§ 3 Abs. 8 UStG) nach Frankreich verlagert, da F die Ware zunächst nach Frankreich einführt und als Lieferer Schuldner der französischen EUSt ist. Die Einfuhr ist nach Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG) steuerfrei, da F die Ware im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung (Art. 138 MwStSystRL) verwendet (§ 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG).
A muss in Deutschland (§ 3d UStG) eine innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1a Abs. 1 UStG) versteuern. Die Erwerbssteuer ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG als Vorsteuer abzugsfähig.
Mit Urteil vom 25.2.2015 (XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769, LEXinform 0934303) stellt der BFH klar, dass auch dann, wenn der zweite Erwerber (A) eine Spedition mit der Abholung von Waren beim Unternehmer (S) beauftragt, eine bewegte Lieferung des S an F möglich ist, wenn A die Verfügungsmacht an den Waren erst erhalten hat, nachdem diese das Inland (hier die Schweiz) verlassen haben. Dies sei bei einer Beförderung durch eine von A beauftragte Spedition zwar eher unwahrscheinlich, aber nicht ausgeschlossen.
Der BFH stellt fest, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.2.2015 (XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809) auch dann gelten, wenn der Zweiterwerber den Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet. Es ist deshalb zu ermitteln, wann und wo der Zweiterwerber (A) Verfügungsmacht erhalten hat. Außerdem handelt es sich bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Warenbewegung um separate Tatbestandsmerkmale. Für die Einstufung eines Umsatzes als bewegte Lieferung ist darauf abzustellen, ob die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, durch den Ersterwerber (F) auf den Zweiterwerber (A) stattgefunden hat, bevor der Gegenstand der Lieferung das Inland (hier die Schweiz) verlassen hat.
Weder die Tatsache, dass der Zweiterwerber (A) an der Beförderung beteiligt war, noch der Umstand, dass die Gegenstände nicht zur Adresse des Ersterwerbers (F) befördert wurden, können es für sich genommen ausschließen, die Beförderung der ersten Lieferung zuzuordnen. Folglich kann für die Frage der Einstufung eines Umsatzes als bewegte Lieferung nicht allein entscheidend sein, ob der letzte Abnehmer eines Reihengeschäfts die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes übernommen hat; Abschn. 3.14. Abs. 8 Satz 2 UStAE ist mit der Rechtsprechung des EuGH nicht in vollem Umfang vereinbar.
Der BFH stellt zur Verschaffung der Verfügungsmacht fest, dass in dem Fall, in dem der Zweiterwerber (A) den Gegenstand der Lieferung beim ersten Lieferer (S) persönlich abholt, oftmals dem Zweiterwerber (A) Verfügungsmacht verschafft wird und die Warenbewegung folglich der zweiten Lieferung (F an A) zuzuordnen ist. Allerdings kann sich aus den Gesamtumständen im Einzelfall Abweichendes ergeben. Zur Behandlung der jeweiligen Lieferungen s.o. die Lösungen zum Grundfall und zur Abwandlung 1.
7.3. Gebrochene Beförderung oder Versendung beginnt im übrigen Gemeinschaftsgebiet und endet im Drittland
Voraussetzungen für das Vorliegen eines Reihengeschäfts nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG sind, dass mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand tatsächlich unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Bei einer gebrochenen Beförderung oder Versendung fehlt es an der für das Reihengeschäft erforderlichen Unmittelbarkeit der Warenbewegung (Abschnitt 3.14 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Der Vorgang spaltet sich damit in mehrere hintereinandergeschaltete und getrennt zu beurteilende Einzellieferungen auf.
Beispiel: 14:
Unternehmer U aus der Ukraine bestellt bei Unternehmer F2 in Frankreich eine Maschine, die F2 wiederum bei F1 in Frankreich bestellt. F2 weist F1 an, die Maschine in das Lager des F2 nach Hamburg zu transportieren. F2 versendet die Maschine mit dem Schiff zu U in die Ukraine.
Wegen der gebrochenen Beförderung und Versendung ist nach deutschem Recht kein Reihengeschäft gegeben; es handelt sich um zwei Einzellieferungen.
Die Lieferung F1 an F2 ist in Frankreich steuerbar und dann nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG steuerfrei, wenn F2 gegenüber F1 mit seiner deutschen USt-IdNr. auftritt (Abschn. 6a.1 Abs. 18 UStAE). F2 tätigt dann in Deutschland (§ 3d Satz 1 UStG) eine steuerbaren, aber nach § 4b Nr. 4 UStG steuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerb. Verwendet F2 gegenüber F1 seine französische USt-IdNr., dann gibt er zu erkennen, dass er steuerpflichtig erwerben möchte. F1 tätigt dann in Frankreich eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung.
In beiden Fällen tätigt F2 mit der Lieferung an U eine steuerbare (§ 3 Abs. 6 UStG) aber nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerfreie Ausfuhrlieferung.
Durch das BMF-Schreiben vom 7.12.2015 (BStBl I 2015, 1014) wird in Abschn. 3.14 Abs. 19 Satz 2 UStAE eine neue Vereinfachungsregelung bezüglich der gebrochenen Beförderung oder Versendung bei einem Reihengeschäft eingeführt.
Bei einer gebrochenen Beförderung oder Versendung aus einem anderen Mitgliedstaat ins Drittlandsgebiet ist die Behandlung als Reihengeschäft nicht zu beanstanden, wenn
der erste Unternehmer den Liefergegenstand aus dem Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung (Abgangsmitgliedstaat) nur zum Zweck der Verschiffung ins Drittlandsgebiet in das Inland befördert oder versendet,
aufgrund des Rechts des Abgangsmitgliedstaats die Behandlung als Reihengeschäft vorgenommen worden ist und
der Unternehmer, dessen Lieferung bei Nichtannahme eines Reihengeschäfts im Inland steuerbar wäre, dies nachweist.
Wäre im obigen Beispielsfall in Frankreich ein Reihengeschäft gegeben und wäre die Lieferung F1 an F2 die bewegte Lieferung, dann würde bei F2, bei Verwendung der deutschen USt-IdNr., in Deutschland ein steuerbarer aber steuerfreier innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegen. Die Lieferung F2 an U wäre die ruhende Lieferung. Die Lieferung wäre nach § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG nicht steuerbar, da die Lieferung in der Ukraine als ausgeführt gelten würde.
Nach der Vereinfachungsregelung in Abschn. 3.14 Abs. 19 Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.12.2015 (BStBl I 2015, 1014) kann, trotz gebrochener Beförderung und Versendung, ein Reihengeschäft angenommen werden.
8. Beteiligte eines Reihengeschäfts
8.1. Allgemeine Grundsätze
Die in § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG enthaltenen Tatbestandsmerkmale ergeben, dass an einem Reihengeschäft mindestens drei Beteiligte mitwirken müssen. Darüber hinaus ist die Zahl der Beteiligten nicht begrenzt. Die Tatbestandsmerkmale lauten:
Abb.: Reihengeschäft
8.2. Privater Endabnehmer als letzter Abnehmer
An Reihengeschäften können auch Nichtunternehmer als letzte Abnehmer in der Reihe beteiligt sein. Die vorgenannten Grundsätze sind auch in diesen Fällen anzuwenden. Wenn der letzte Abnehmer im Rahmen eines Reihengeschäfts, bei dem die Warenbewegung im Inland beginnt und im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates endet (oder umgekehrt), nicht die subjektiven Voraussetzungen für die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs erfüllt und demzufolge nicht mit einer USt-IdNr. auftritt, ist § 3c UStG zu beachten, wenn der letzten Lieferung in der Reihe die Beförderung oder Versendung zugeordnet wird; dies gilt nicht, wenn der private Endabnehmer den Gegenstand abholt (Abschn. 3.14 Abs. 18 UStAE). Zur Ortsbestimmung nach § 3c UStG s. → Ort der Lieferung.
Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen an den privaten Endabnehmer kommt die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG nicht in Betracht.
es handelt sich um eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
es handelt sich um die Lieferung eines neuen Fahrzeugs.
Beispiel 15:
Der französische Privatmann F kauft für sein Einfamilienhaus in Frankreich Möbel beim Möbelhaus L in Landau/Pfalz. L bestellt die Möbel bei der Möbelfabrik M in Münster. M lässt die Möbel unmittelbar zu F versenden. M und L treten jeweils unter ihrer deutschen UStIdNr. auf.
S.a. das Beispiel unter Abschn. 3.14 Abs. 18 UStAE.
Bei diesem Reihengeschäft werden nacheinander zwei Lieferungen (M an L und L an F) ausgeführt. Die erste Lieferung M an L ist die Versendungslieferung, da M als erster Unternehmer in der Reihe den Transport durchführen lässt. Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn der Versendung). Die Lieferung ist im Inland steuerbar und steuerpflichtig, da L ebenfalls mit deutscher UStIdNr. auftritt. Somit kann M nicht nachweisen, dass nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG der Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat der USt unterliegt (s.a. § 6a Abs. 3 i.V.m. § 17c Abs. 1 UStDV). Den Nachweis kann er regelmäßig nur dann führen, wenn er die UStIdNr. des Abnehmers aus diesem anderen Mitgliedstaat vorlegt (beachte aber auch das EuGH-Urteil vom 29.9.2012, C-587/10, LEXinform 0589310). Der Erwerb der Ware unterliegt bei L der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Frankreich, weil die innergemeinschaftliche Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG). Solange L einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Frankreich nicht nachweisen kann, hat er einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu besteuern (§ 3d Satz 2 UStG).
Die zweite Lieferung L an F ist eine ruhende Lieferung. Die Lieferung des L an F fällt deshalb nicht unter die Regelung des § 3c UStG. Der Lieferort für diese Lieferung liegt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Frankreich (Ende der Versendung), da sie der Versendungslieferung folgt. Die Lieferung ist nach französischem Recht zu beurteilen. L muss sich in Frankreich umsatzsteuerlich registrieren lassen.
Würde L mit französischer UStIdNr. auftreten, wäre die Lieferung des M an L als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn M die Voraussetzungen hierfür nachweist.
Würde die Versendung im vorliegenden Fall allerdings der zweiten Lieferung (L an F) zuzuordnen sein, wäre diese bewegte Lieferung nach § 3c UStG zu beurteilen, da der Gegenstand vom Lieferer in einen anderen Mitgliedstaat versendet wird und der Abnehmer F als Privatperson nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr.2 UStG genannten Personen gehört. Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet. Zur Anwendung des § 3c UStG s. → Ort der Lieferung.
9. Abschließende Beispiele
Beispiel 16:
F in Frankreich bestellt eine Maschine bei B in Belgien, dieser wiederum bestellt die Maschine bei N in den Niederlanden und dieser bei D in Deutschland. N bittet den D, die Maschine unmittelbar an F zu befördern. Alle Beteiligten treten mit der UStIdNr. ihres Landes auf.
Lösung 16:
Bei der Lieferung der Maschine handelt es sich um ein Reihengeschäft. Es liegen drei Lieferungen (D an N, N an B und B an F) vor. Die Lieferung D an N ist die bewegte Lieferung (Ort gem. § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG in Deutschland). Der Ort der folgenden unbewegten Lieferungen befindet sich gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Frankreich.
D tätigt mit der Lieferung an N eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG in Deutschland. N tätigt nach § 1a i.V.m. § 3d UStG in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb.
Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b UStG liegt nicht vor, da mehr als drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen.
N weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG versendet hat.
N tritt dann nicht als Abnehmer der ersten Lieferung, sondern als Lieferer der 2. Lieferung auf, wenn er dem Zweiterwerber B bereits in Deutschland Verfügungsmacht verschafft hat (s.a. BFH Urteil vom 25.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809).
S.a. das Beispiel unter Abschn. 25b.1 Abs. 2 UStAE.
Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft setzt voraus,
dass drei Unternehmer (erster Lieferer, erster Abnehmer und letzter Abnehmer)
über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen,
und dieser Gegenstand unmittelbar vom Ort der Lieferung des ersten Lieferers an den letzten Abnehmer gelangt (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) und
dass die bewegte Lieferung die erste Lieferung ist.
Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft kann auch zwischen drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmern bei Reihengeschäften mit mehr als drei Beteiligten vorliegen, wenn die drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmer am Ende der Lieferkette stehen. Der erste Abnehmer in dem Dreiecksgeschäft ist als mittlerer Unternehmer in der Reihe zugleich Abnehmer und Lieferer.
Zwischen D, N, B und F liegt ein Reihengeschäft vor. Darüber hinaus ist ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b Abs. 1 UStG zwischen N, B und F anzunehmen, weil N als erster am Dreiecksgeschäft beteiligter Lieferer den Gegenstand der Lieferungen versendet. Die Versendung ist der ersten Lieferung im Dreiecksgeschäft (N an B) zuzuordnen, da N den Gegenstand als Lieferer i.S.v. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG versendet hat. Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG Deutschland (Beginn der Versendung). Die Lieferung des N an B ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Deutschland steuerfrei. Der Erwerb des Gegenstands unterliegt bei B grundsätzlich der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Frankreich, da die Beförderung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG), und in Belgien, da B seine belgische USt-IdNr. verwendet (§ 3d Satz 2 UStG).
Die zweite Lieferung im Dreiecksgeschäft (B an F) ist eine ruhende Lieferung. Lieferort ist nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG Frankreich, da sie der Beförderungslieferung nachfolgt.
Unter den Voraussetzungen des § 25b Abs. 2 UStG wird die Steuer für die Lieferung an F von diesem geschuldet. Damit gilt der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers B als besteuert (§ 25b Abs. 3 UStG).
D erbringt eine ruhende Lieferung in Deutschland (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG).
D versendet die Maschine zu N, dieser versendet die Maschine zu F.
Die Lieferung von D an N kann nicht mit den übrigen Lieferungen zu einem Reihengeschäft verbunden werden. Das Reihengeschäft setzt eine Beförderung oder Versendung durch einen am Reihengeschäft beteiligten Unternehmer voraus (Abschn. 3.14 Abs. 4 UStAE). Diese Voraussetzung ist bei der Beförderung oder Versendung durch mehrere beteiligte Unternehmer (sog. gebrochene Beförderung oder Versendung) nicht erfüllt.
Die Lieferung von D an N ist eine Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Der Ort dieser Lieferung befindet sich in Deutschland. D tätigt mit der Lieferung an N eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Deutschland gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6 a Abs. 1UStG. N tätigt nach § 1a i.V.m. § 3d UStG in den Niederlanden einen innergemeinschaftlichen Erwerb.
Für die Lieferungen von N an B und von B an F liegt ein Reihengeschäft vor. Die Versendungslieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG der Lieferung N an B zuzurechnen. Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG befindet sich der Ort der Lieferung in den Niederlanden. N tätigt in den Niederlanden eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. B (Belgien) tätigt nach § 3d UStG in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Nach § 3d Satz 2 UStG liegt auch in Belgien ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, da B seine belgische USt-IdNr. verwendet. Der innergemeinschaftliche Erwerb gilt solange in Belgien als bewirkt, bis B nachweist, dass der Erwerb in Frankreich besteuert worden ist. B muss sich dafür in Frankreich registrieren lassen.
Der Ort der bewegungslosen Lieferung B an F bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG. Der Ort befindet sich danach in Frankreich. B tätigt in Frankreich eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Bezüglich der Lieferungen N an B und B an F handelt es sich gem. § 25b UStG um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft.
F holt die Maschine bei D ab.
Bei der Lieferung der Maschine handelt es sich um ein Reihengeschäft. Es liegen drei Lieferungen (D an N, N an B und B an F) vor. Die Lieferung B an F ist nach der noch gültigen Verwaltungsregelung die bewegte Lieferung (Ort gem. § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG in Deutschland; s.a. Abschn. 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE). B tätigt in Deutschland eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. F tätigt in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb.
Auch wenn der letzte Erwerber (F) an der Beförderung beteiligt ist, ist das kein Anhaltspunkt dafür, dass diese Beförderung der letzten Lieferung zuzuordnen ist (EuGH Urteil vom 16.12.2010, C-430/09, Euro Tyre Holding, UR 2011, 176, 269, LEXinform 5211805). Maßgeblich ist allein, ob B als Abnehmer oder als Lieferer aufgetreten ist. Mit Urteil vom 25.2.2015 (XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769, LEXinform 0934303) stellt der BFH klar, dass auch dann, wenn der letzte Erwerber (F) eine Spedition mit der Abholung von Waren beim Unternehmer (D) beauftragt, eine Steuerbefreiung der Lieferung des D an N möglich ist, wenn F die Verfügungsmacht an den Waren erst erhalten hat, nachdem diese das Inland verlassen haben. Dies sei bei einer Beförderung durch eine von F beauftragte Spedition zwar eher unwahrscheinlich, aber nicht ausgeschlossen.
Der Ort der vorangehenden unbewegten Lieferungen befindet sich gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG ebenfalls in Deutschland. Die Lieferungen des D und des N sind in Deutschland steuerpflichtig.
Abwandlung 4:
D versendet die Maschine zu B, dieser versendet die Maschine zu F.
Die Lieferung von B an F kann nicht mit den übrigen Lieferungen zu einem Reihengeschäft verbunden werden. Das Reihengeschäft setzt eine Beförderung oder Versendung durch einen am Reihengeschäft beteiligten Unternehmer voraus (Abschn. 3.14 Abs. 4 UStAE; sog. gebrochene Beförderung oder Versendung).
Die Lieferung von B an F ist eine Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Der Ort dieser Lieferung befindet sich in Belgien. B tätigt mit der Lieferung an F eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Belgien gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG. F tätigt nach § 1a i.V.m. § 3d UStG in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb.
Für die Lieferungen von D an N und von N an B liegt ein Reihengeschäft vor. Die Versendungslieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG der Lieferung D an N zuzurechnen. Nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG befindet sich der Ort der Lieferung in Deutschland. D tätigt in Deutschland eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. N (Niederlande) tätigt nach § 3d UStG in Belgien einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Nach § 3d Satz 2 UStG liegt auch in den Niederlanden ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, da N seine niederländische UStIdNr. verwendet.
Der Ort der bewegungslosen Lieferung N an B bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG. Der Ort befindet sich danach in Belgien. N tätigt in Belgien eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung.
Bezüglich der Lieferungen D an N und N an B handelt es sich gem. § 25b UStG um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft. Unter den Voraussetzungen des § 25b Abs. 2 UStG wird die Steuer für die Lieferung N an B in Belgien von B geschuldet.
Abwandlung 5:
B holt die Maschine bei D ab und befördert sie zu F.
Bei der Lieferung der Maschine handelt es sich um ein Reihengeschäft. Es liegen drei Lieferungen (D an N, N an B und B an F) vor. B kann dabei als Abnehmer (§ 3 Abs. 6 Satz 6 Alt. 1 UStG) oder als Lieferer (§ 3 Abs. 6 Satz 6 Alt. 2 UStG) auftreten.
a. Gesetzliche Vermutung: B tritt als Abnehmer auf (§ 3 Abs. 6 Satz 6 1. Alt. UStG).
Zu den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 25.2.2015 (XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772, LEXinform 0934809 und XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769, LEXinform 0934303) s.o. unter dem Gliederungspunkt »Innergemeinschaftliches Reihengeschäft«.
Nach der noch gültigen Verwaltungsregelung ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung N an B zuzuordnen. Nach der BFH-Rechtsprechung vom 25.2.2015 gilt die Lieferung N an B allerdings nur dann als bewegte Lieferung, wenn N bereits in Deutschland die Verfügungsmacht verschafft wurde. Wurde weder N, B noch F die Verfügungsmacht in Deutschland verschafft, so ist die erste Lieferung D an N die bewegte Lieferung.
Unterstellt, die Lieferung N an B ist die bewegte Lieferung. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG (Deutschland). N tätigt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Deutschland. B tätigt gem. § 1a i.V.m. § 3d UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Frankreich, weil die Warenbewegung dort endet. B ist innergemeinschaftlicher Erwerber, da die Beförderungs- oder Versendungslieferung an ihn ausgeführt wird.
Die Lieferung D an N ist eine ruhende Lieferung. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (Deutschland). D tätigt in Deutschland eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG) ist nicht gegeben, weil die Beförderung oder Versendung nicht D und nicht seinem Abnehmer N zugerechnet wird. Sie wird der Lieferung N an B zugerechnet.
Die Lieferung B an F ist eine ruhende Lieferung. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG dort, wo die Beförderung oder Versendung endet (Frankreich). B tätigt in Frankreich eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung. Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG) ist nicht gegeben, weil die Beförderung oder Versendung nicht B und nicht seinem Abnehmer F zugerechnet wird. Sie wird der Lieferung N an B zugerechnet.
Bezüglich der Lieferungen N an B und B an F handelt es sich gem. § 25b UStG um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft.
Drei Unternehmer schließen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und dieser Gegenstand gelangt unmittelbar vom ersten Lieferer N an den letzten Abnehmer F (Abschn. 25b.1 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE). Der mittlere Unternehmer befördert oder versendet in seiner Eigenschaft als Abnehmer (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 5 UStAE).
Die Unternehmer sind in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der USt erfasst: N in den Niederlanden, B in Belgien und F in Frankreich.
Der Gegenstand der Lieferung gelangt aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Niederlande) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Frankreich).
Der Gegenstand der Lieferung wird zwar durch den mittleren Unternehmer befördert oder versendet, die bewegte Lieferung ist aber die erste Lieferung N an B im Dreiecksgeschäft.
Die Steuer für die Lieferung B an F wird von F in Frankreich geschuldet, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
Der Lieferung ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen. Bei der Lieferung N an B tätigt B in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb.
Der erste Abnehmer (B – Belgien) ist in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet (Frankreich), nicht ansässig. Der erste Abnehmer (B) verwendet gegenüber dem ersten Lieferer (N) und dem letzten Abnehmer (F) dieselbe UStIdNr. (belgische UStIdNr.), die ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilt worden ist als dem, in dem die Beförderung beginnt (Niederlande) oder endet (Frankreich).
Der erste Abnehmer (B) erteilt dem letzten Abnehmer (F) eine Rechnung, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist, und
der letzte Abnehmer (F – Frankreich) verwendet eine USt-IdNr. des Mitgliedstaates, in dem die Beförderung oder Versendung endet (Frankreich).
Die Steuer für die Lieferung B an F wird von F geschuldet. Dies hat den Vorteil, dass B in Frankreich seinen Umsatz nicht erklären muss. Auch der innergemeinschaftliche Erwerb des B gilt in Frankreich als besteuert (§ 25b Abs. 3 UStG).
b. B tritt nachweislich nicht als Abnehmer, sondern als Lieferer auf (§ 3 Abs. 6 Satz 6 2. Alt. UStG).
Nach der BFH-Rechtsprechung vom 25.2.2015 gilt die Lieferung B an F nur dann als bewegte Lieferung, wenn F bereits in Deutschland die Verfügungsmacht verschafft wurde. Wurde weder N, B noch F die Verfügungsmacht in Deutschland verschafft, so ist die erste Lieferung D an N die bewegte Lieferung.
Unterstellt, die Lieferung B an F ist die bewegte Lieferung. Der Ort ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Deutschland. B tätigt in Deutschland eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. F tätigt einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Frankreich.
Die Lieferung D an N ist eine ruhende Lieferung. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (Deutschland). D tätigt in Deutschland eine steuerpflichtige Lieferung.
Die Lieferung N an B ist eine ruhende Lieferung. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (Deutschland). N tätigt in Deutschland eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung.
Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b UStG ist nicht gegeben, da die erste Lieferung (N an B) nicht die bewegte Lieferung ist.
Beispiel 17:
Der deutsche Unternehmer D bestellt für sein Einfamilienhaus in Landau/Pfalz einen Schrank beim Möbelhaus L in Landau/Pfalz. Der Schrank soll von L bei D nach den baulichen Gegebenheiten angepasst und aufgebaut werden. L bestellt den Schrank bei der Möbelfabrik M in Münster. M lässt den Schrank unmittelbar zu D versenden. Die Monteure des L bauen den Schrank im Wohnzimmer des D auf und passen ihn dort an die baulichen Gegebenheiten an.
Lösung 17:
Ein Reihengeschäft nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG liegt nicht vor, da die beteiligten Unternehmer nicht über denselben Liefergegenstand Umsatzgeschäfte ausführen.
Mit der Lieferung des Schranks an L führt M eine Beförderungslieferung aus, deren Ort nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort ist, wo die Beförderung beginnt (Münster). Die Lieferung ist steuerbar und steuerpflichtig.
L führt gegenüber D eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG aus. Nach Abschn. 3.12 Abs. 4 Satz 1 bis 6 UStAE bestimmt sich der Ort der Werklieferung nicht nach § 3 Abs. 6 UStG. Nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG ist der Ort dort, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (Landau/Pfalz). Die Werklieferung des L ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.
L ist ein Möbelhaus aus Luxemburg. L tritt unter seine luxemburgischen UStIdNr. auf.
Nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 UStG wird D als Leistungsempfänger Steuerschuldner, da er als Unternehmer im Inland eine steuerpflichtige Werklieferung eines im Ausland ansässigen Unternehmers erhält. Für die Übertragung der Steuerschuldnerschaft kommt es nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger die Leistung für sein Unternehmen oder für seinen Privatbereich bezieht (§ 13b Abs. 5 Satz 1 und 6 UStG). D muss die USt an das FA abführen. Ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG ist nicht möglich, da der Gegenstand nicht für sein Unternehmen bezogen wurde.
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Mann, Reihengeschäfte bei Ausfuhr- und innergemeinschaftlichen Lieferungen, NWB 2012, 1015; Meurer, Die bewegte Lieferung im Reihengeschäft, DStR 2011, 199; Bürger, Innergemeinschaftliche Lieferungen im Reihengeschäft – Zugleich eine Anmerkung zum EuGH-Urteil in der Rechtssache VSTR (C-587/10), UR 2012, 941; Sterzinger, Ortsbestimmung und Umsatzsteuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften, NWB 2013, 4028; Nieskens u.a., Reihengeschäfte mit Mehrfachtransportzuständigkeiten unter Beteiligung von Drittlandsunternehmern, UStB 2013, 231; Bürger, Innergemeinschaftliche Lieferungen im Reihengeschäft, UR 2012, 941; Wäger, Diskussionsfall innergemeinschaftliches Reihengeschäft, UR 2015, 576; Langer, Neue Regelungen für Reihengeschäfte, NWB 23/2015, 1684; Koke, Das umsatzsteuerliche Reihengeschäft – BFH-Urteile vom 25.2.2015: Neue Kriterien zur Zuordnung der bewegten Lieferung, Steuer & Studium 9/2015, 547; von Streit, Anmerkungen zu den Urteilen des BFH zu Reihengeschäften, UStB 9/2015, 257; Höink u.a., »Geliefert im Inland«? Zuordnung der Warenbewegung im Reihengeschäft – Ende einer Odyssee?, UStB 7/2015, 198; Streit, Grundlegende Neuordnung der Reihengeschäfte: Auf den Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht kommt es an!, BB 2015, 1819; Reiß, Innergemeinschaftliches Reihengeschäft, UR 19/2015, 733; Harksen, Steuerfreiheit bei geteilter Transportverantwortung – Umsatzsteuerliche Folgen bei gebrochenen Beförderungen und Versendungen ins Ausland –, UStB 2/2016, 43; Harksen, Zuordnung der Warenbewegung bei Ausfuhr- und Einfuhrreihengeschäften, UStB 4/2016, 109; Hassa, Unionsrechtliche Vorgaben für die Zuordnung der Warenbewegung bei Reihengeschäften, UR 13/2016, 493.
11. Verwandte Lexikonartikel
→ Innergemeinschaftliche Lieferung
→ Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft
→ Ort der Lieferung

References: § 3
 § 4
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 EuGH 
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 Art. 32
 § 4
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 § 1
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 EuGH 
 Art. 138

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