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Timestamp: 2019-03-19 06:14:44+00:00

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BVerwG NVwZ 2017, 1871
► Kommunales Steuerrecht; Einführung einer neuartigen städtischen Steuer; Steuererfindungsrecht. ► Rechtmäßigkeit und Rechtswirksamkeit einer Abgabensatzung. ► Örtliche Aufwandsteuer i. S. des Art. 105 II a GG; keine Gleichartigkeit mit bundesrechtlich erhobener Steuer. ► Vereinbarkeit der Steuer mit Art. 12 I, 2 I und 3 I GG. ► Sachgemäße Bemessungsgrundlage
BVerwG Urteil vom 29. 6. 2017 (9 C 7.16) NVwZ 2017, 1871
Fall (Wettbürosteuer)
K be­treibt im Ge­biet der Großstadt S im Lande L ei­n 73 qm gro­ßes Wettbüro, in der er aufgrund einer Genehmigung für das Unternehmen Digibet (D) Sportwet­ten ver­mit­telt und in ge­rin­gem Umfang selbst Pferde­wet­ten ver­an­stal­tet. In dem Lo­kal be­fin­den sich Ti­sche mit Sitzgelegenhei­ten und Bildschir­me, auf de­nen Wett­quo­ten an­ge­zeigt und Sport­er­eig­nis­se über­tra­gen wer­den, teilweise als Aufzeichnungen, teilweise als Liveaus­strah­lun­gen. K erhält von D Pro­vi­si­onen.
Nach § 1 Kommunalabgabengesetz (KAG) des Landes L dürfen die Gemeinden „aufgrund einer Satzung Abgaben (Steuern, Gebühren und Beiträge) erheben, soweit nicht Bundes- oder Landesgesetze etwas anderes bestimmen.“ Darauf gestützt, hat die Stadt S (im Originalfall Dortmund) formell fehlerfrei eine „Vergnügungssteuersatzung für das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros)“ erlassen (künftig VS). Nach § 2 VS unterliegt der Besteuerung das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen. Nach § 3 ist Steuerschuldner der Betreiber des Wettbüros. Nach § 4 ist Bemessungsgrundlage für die Steuer die Veranstaltungsfläche der genutzten Räume. § 5: Der Steuersatz beträgt je Kalendermonat für je zwanzig Quadratmeter Veranstaltungsfläche 250 Euro. Nach der Begründung wird mit der Steuer der Zweck verfolgt, das Glücks­spiel und die Spielsucht einzudäm­men, insbesondere zum Schutz der Jugend, und um Einnahmen zu erzielen, die die Stadt dringend benötige. Es wird von 60 - 70 Steuerpflichtigen ausgegangen.
Gestützt auf die VS erließ das Stadtsteueramt am 18. 12. gegenüber K einen Bescheid, in dem die Wettbürosteuer für das laufende Jahr auf der Grundlage der Angaben des K festgesetzt wurde. Nach erfolgloser Durchführung eines Widerspruchsverfahrens hat K verwaltungsgerichtliche Klage erhoben. Er macht geltend, die Stadt könne nicht einfach eine neue Steuer erfinden, zumal er bereits eine Sportwettensteuer an das Finanzamt zahlen muss. Diese beruht auf § 17 Bundes-Rennwett- und Lotteriegesetz (RennwLottG). Besteuert werden Wetten aus Anlass von Sportereignissen. Ihre Höhe beläuft sich auf 5 % des Wetteinsatzes und ist damit mehr als doppelt so hoch wie die kommunale Wettbürosteuer. Steuerschuldner ist der Veranstalter der Sportwette.
K beruft sich auch auf die Verletzung von Grundrechten. Insbesondere sei ungerechtfertigt, dass normale Wettannahmestellen nicht in die Steuerpflicht einbezogen werden. Auch sei sachfremd, eine Steuer von der Größe der Geschäftsräume abhängig zu machen. Die Stadt S verweist darauf, dass das für Kommunales zuständige Ministerium keine Bedenken gegen die Steuer erhoben habe und dass die Betreiber der Wettbüros die Steuer auf ihre Kunden abwälzen könnten. Wie ist über die Klage des K zu entscheiden?
I. Es müsste der Verwaltungsrechtsweg nach § 40 I VwGO eröffnet sein. Bei der Klage gegen einen Abgabenbescheid handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit nichtverfassungsrechtlicher Art. Sie könnte einem anderen Gericht, dem Finanzgericht zugewiesen sein. Wann der Finanzrechtsweg gegeben ist, bestimmt § 33 I Finanzgerichtsordnung (FGO), im wesentlichen in Nr. 1 und 2. Danach muss es sich um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit handeln, die Abgaben betrifft, für die Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden zuständig sind. Die Wettbürosteuer wird von der Stadt S, einer Gemeinde erhoben. Deren Stadtsteueramt ist keine Bundes(finanz)behörde. Wer Landesfinanzbehörde ist , ergibt sich aus § 2 Finanzverwaltungsgesetz. Örtliche Landesfinanzbehörden sind die Finanzämter (§ 2 I Nr. 4 FinVerwG) und nicht die Gemeinden. Somit ist bei Streitigkeiten über kommunale Abgaben, auch über von den Gemeinden erhobene Steuern der Finanzrechtsweg nicht gegeben. Es bleibt beim Verwaltungsrechtsweg.
II. Der Klageart nach handelt es sich um eine Anfechtungsklage (§ 42 I VwGO). Der Bescheid vom 18. 12., durch den K zur Zahlung einer Wettbürosteuer herangezogen wird und dessen Aufhebung er begehrt, ist ein Verwaltungsakt.
III. Die Klagebefugnis (§ 42 II VwGO) steht K zu, weil er Adressat eines belastenden VA ist und geltend macht, in einem Grundrecht (Art. 12 I, Art. 2 I GG) verletzt zu sein.
IV. Das in § 68 I VwGO grundsätzlich vorgeschriebene Widerspruchsverfahren (zur Erforderlichkeit in NRW: § 110 II Nr. 6 JustizG) wurde durchgeführt und ist erfolglos geblieben.
V. Richtige Beklagte ist die Stadt S (§ 78 I Nr. 1 VwGO). Sie wird durch den Oberbürgermeister vertreten. Die Klage ist zulässig.
In Anwendung des § 113 I 1 VwGO ist die Anfechtungsklage begründet, wenn der angefochtene Steuerbescheid rechtswidrig ist und K in einem subjektiven Recht verletzt. Ob der Steuerbescheid rechtmäßig oder rechtswidrig ist, hängt davon ab, ob die kommunale Satzung (VS), auf die das Stadtsteueramt den Beschied gestützt hat, rechtswirksam ist (dazu II), und ob der Bescheid durch die Satzung und weitere Anforderungen gerechtfertigt wird (dazu I).
I. Gegen eine Rechtfertigung des Bescheids sowohl in formeller Hinsicht als auch materiell durch die Satzung bestehen keine Bedenken.
a) Die Stadt S ist für die Erhebung kommunaler Abgaben zuständig. Von einem ordnungsgemäßen Verfahren bei Erlass des Bescheids ist auszugehen. Falls das KAG des Landes L auf die Abgabenordnung (AO) verweist (wie § 12 KAG NRW), ist zwar die Vorschrift des § 91 AO über die Anhörung Beteiligter anwendbar (vgl. § 12 I Nr. 3 a KAG NRW). Eine Anhörung des K war aber nicht erforderlich, weil der Bescheid auf der Grundlage der Angaben des K erging und nach § 91 II Nr. 3 AO eine Anhörung nicht zu erfolgen braucht, wenn von den tatsächlichen Angaben eines Beteiligten nicht zu seinen Ungunsten abgewichen wird.
b) Die Voraussetzungen des § 2 VS sind erfüllt. K betreibt ein Wettbüro, in dem er Sportwetten vermittelt und durch Aufstellen von Ti­schen mit Sitzgelegenhei­ten und durch Bildschir­me das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglicht. Er ist Betreiber des Wettbüros und Steuerschuldner (§ 3 VS). Dass die Höhe der Steuer den §§ 4, 5 VS entspricht, ist der Angabe im Sachverhalt zu entnehmen, wonach das Stadtsteueramt den Bescheid gestützt auf die VS erlassen hat.
II. Die Satzung müsste rechtmäßig erlassen worden sein. Satzungen sind materielle Rechtsnormen, für die der Grundsatz gilt, dass ihre Rechtswidrigkeit zur Unwirksamkeit führt. Der - anderslautende - Grundsatz, wonach auch rechtswidrige Rechtsakte rechtswirksam sind, solange sie nicht aufgehoben werden, gilt nur für Einzelakte (Urteile, Beschlüsse, Verwaltungsakte). Über die Rechtswirksamkeit und Rechtmäßigkeit der VS kann und muss das VG selbst entscheiden; die Vorlagepflicht nach Art. 100 GG an das BVerfG gilt nur für formelle Gesetze und nicht für Satzungen.
Dass die Satzung formell fehlerfrei erlassen wurde, ergibt sich aus der dahingehenden Feststellung im Sachverhalt. Zu prüfen ist die materielle Rechtmäßigkeit der VS.
1. Als Rechtsnorm im Rang unter dem formellen Gesetz bedarf die Satzung einer Ermächtigungsgrundlage. Jede Gemeindeordnung enthält eine Vorschrift, wonach die Gemeinde in Ausübung ihres Selbstverwaltungsrechts Satzungen erlassen darf (z. B. § 7 GO NRW). Diese Generalklausel reicht aber nicht aus, wenn die Satzung in Grundrechte eingreift. Die VS verpflichtet zur Zahlung eines Geldbetrags und greift deshalb zumindest in Art. 2 I GG ein (dazu noch unten 2 a, b). In solchem Fall ist eine speziellere Ermächtigungsgrundlage erforderlich (BVerwG NVwZ 2014, 527; Ehlers JURA 2012, 696 m. w. N Fn. 59; vgl. auch Waldhoff JuS 2014, 959 Fn. 10, 11). Es gilt der Grundsatz: Besondere Belastungen bedürfen einer besonderen Ermächtigung. Als besondere Ermächtigung kommt im vorliegenden Fall § 1 KAG des Landes L in Betracht. Danach dürfen die Gemeinden durch Satzung Abgaben (Steuern, Gebühren und Beiträge) erheben, soweit nicht Bundes- oder Landesgesetze etwas anderes bestimmen.
a) Für die verschiedenen Abgabenarten gelten unterschiedliche Voraussetzungen. Deshalb ist zu entscheiden, ob es sich bei der als Wettbürosteuer bezeichneten Abgabe um eine Steuer handelt. Nach § 3 I AO sind Steuern Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und die von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Ohne sachliche Änderung definiert BVerfG NJW 2017, 2249 (Kernbrennstoffsteuer) [100] den Steuerbegriff dahin: Steuern sind öffentliche Abgaben, die als Gemeinlast ohne individuelle Gegenleistung („voraussetzungslos“) zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs eines öffentlichen Gemeinwesens erhoben werden.
aa) Nach der Begründung für die Einführung der Wettbürosteuer wird diese erhoben, um Einnahmen zu erzielen, dies ohne Gegenleistung und zur Deckung des Finanzbedarfs der Stadt S.
bb) Zweck der Steuer ist aber auch die Eindämmung des Glücks­spiels und der Spielsucht. Die Erzielung von Einnahmen braucht nicht der einzige Zweck einer Steuer zu sein. Nach § 3 I AO letzter Satzteil kann die Erzielung von Einnahmen sogar Nebenzweck sein. Vor allem dürfen Steuern auch einen Lenkungszweck verfolgen, beispielsweise um umweltschädliches Verhalten zu verteuern oder um die Haltung von gefährlichen Hunden („Kampfhunden“) einzudämmen ( BVerwG NVwZ 2015, 992 unter Hinweis auf BVerfGE 84, 239, 274; 93, 121, 147). Somit ist die hier erhobene Abgabe eine Steuer.
b) Für die Erhebung einer Steuer enthält § 1 KAG keine eigentlichen Voraussetzungen. Da den Gemeinden aber nicht die Befugnis zuerkannt werden kann, frei von Voraussetzungen Steuern zu erheben, ergeben sich die notwendigen Beschränkungen aus dem zweiten, auf das Bundes- und Landesrecht verweisenden Satzteil des § 1 KAG.
aa) Das Bundesrecht enthält die grundlegenden Vorschriften für den Sachbereich Steuern in Art. 105 GG, der die Gesetzgebungsbefugnisse zuweist (Gesetzgebungshoheit), und Art. 106 GG, der die Erträge verteilt (Ertragshoheit). Art. 105, 106 GG bezeichnen die verschiedene Steuern mit Typusbegriffen (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Verbrauchsteuer u. a.). Damit gibt das GG einen Rahmen für das Steuerrecht vor, der verbindlich ist. Ein über den Katalog der in Art. 105, 106 GG verwendeten Typusbegriffe hinaus gehendes Steuererfindungsrecht hat nicht einmal der Bund (BVerfG NJW 2017, 2249 LS 3 Satz 2, Verfassungswidrigkeit der Kernbrennstoffsteuer). Erst recht haben Länder und Gemeinden kein allgemeines Steuererfindungsrecht. Dieses besteht nur innerhalb dieser Steuertypen (BVerfG a. a. O. LS 2).
bb) Da die Gemeinden bundesstaatlich betrachtet zu den Ländern gehören (vgl. Art. 28 GG), müsste die Wettbürosteuer zu einem Steuertyp gehören, für den die Länder die Gesetzgebungsbefugnis haben. Nach Art. 105 II a 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Von dieser Befugnis können auch die Kommunen Gebrauch machen. Die Wettbürosteuer ist keine Verbrauchsteuer. Es könnte sich um eine örtliche Aufwandsteuer handeln.
(1) BVerwG [13-16] Auf­wand­steu­ern sind Steu­ern auf die Ein­kom­mens­ver­wen­dung für den persönlichen Le­bens­be­darf, in der die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zum Ausdruck kommt. Be­las­tet wer­den soll der über die Be­frie­di­gung der all­ge­mei­nen Le­bens­füh­rung hinaus­ge­hen­de Auf­wand, der Teil des per­sön­li­chen Le­bens­be­darfs und der per­sön­li­chen Lebensführung ist, und nur die in die­sem Kon­sum zum Aus­druck kom­men­de be­son­de­re Leistungs­fä­hig­keit (st. Rspr, vgl. nur BVerf­GE 114, 316, 334; BVer­w­GE 143, 301 Rn. 13;…). Aufwand­steu­ern sind von Unternehmens­steu­ern ab­zu­gren­zen, die nicht die Ein­kom­mens­ver­wen­dung, son­dern die Einkommenser­zie­lung zum Aus­gangs­punkt neh­men. Ei­ne Steu­er, die ge­zielt auf den unter­neh­me­ri­schen Ge­winn oder ei­nen ty­pi­sie­rend ver­mu­te­ten un­ter­neh­me­ri­schen Ge­winn zu­greift statt auf die Einkommens­ver­wen­dung, ist als Un­ter­neh­mens­steu­er ein­zu­ord­nen (…).
Hier­von aus­ge­hend liegt bei der Wettbürosteuer der Ty­pus ei­ner Auf­wand­steu­er, nicht aber der ei­ner Un­ter­neh­mens­steu­er vor. Zwar ist Steu­er­ge­gen­stand nach dem Wort­laut des § 2 VS das „Ver­mit­teln und Ver­an­stal­ten von Pfer­de- und Sport­wet­ten" in Wett­bü­ros, al­so die Tä­tig­keit des Wettbürobetreibers. Je­doch er­gibt sich aus dem Ge­samt­zu­sam­men­hang der Wett­bü­ro­steu­er­sat­zung so­wie dem Zweck, den sie nach der Be­grün­dung…hat, dass nicht der Ge­winn des Wettbürobetreibers, son­dern der Auf­wand des Wet­ten­den für das Wet­ten in ei­nem Wett­bü­ro besteu­ert wer­den soll. Da­nach entspricht die Wett­bü­ro­steu­er dem her­kömm­li­chen Bild der Vergnügungs­steu­er, nach dem die Steuer nicht bei dem Nut­zer der Ein­rich­tung oder Ver­an­stal­tung, des­sen Auf­wand be­steu­ert wer­den soll, sondern beim Einrich­tungs­be­trei­ber oder Ver­an­stal­ter als indi­rek­te Steu­er er­ho­ben wird (vgl. etwa BVerf­GE 123, 1, 16 so­wie BVer­w­GE 135, 367 Rn. 22, jeweils zur Spiel­ge­rä­te­steu­er). So wird die Wettbü­ro­steu­er­sat­zung vom Sat­zungs­ge­ber als Vergnügungs­steu­er­sat­zung be­zeich­net.
Dem­ge­gen­über kann ein steu­er­re­le­van­ter Auf­wand nicht mit dem Ar­gu­ment ver­neint wer­den, die Mitverfol­gungs­mög­lich­keit an den Mo­ni­to­ren sei in ei­nem Wett­bü­ro stets un­ent­gelt­lich, da kein Eintrittspreis ver­langt wer­de. § 2 VS gibt für ei­ne Auf­tei­lung in zwei Ein­zel­leis­tun­gen - den Wettabschluss und die Mit­ver­fol­gungs­mög­lich­keit der Wetter­eig­nis­se - nichts her. Viel­mehr soll das Wet­ten in ei­nem Wett­bü­ro, das sich durch die Aus­stat­tung mit Mo­ni­to­ren von an­de­ren Wet­tor­ten unterschei­det, als ei­ne Art Ge­samt­ver­gnü­gungs­ver­an­stal­tung be­steu­ert wer­den. Dass das Be­tre­ten von Wett­bü­ros kos­ten­los ist, ge­hört als Wer­be­maß­nah­me zum Ge­schäfts­kon­zept; dies än­dert aber nichts dar­an, dass bei dem im Wett­bü­ro ver­mit­tel­ten Wett­vor­gang fi­nan­zi­el­le Mit­tel ein­ge­setzt wer­den und dies ge­ra­de der Grund für die Be­steue­rung ist (zum Ge­samt­cha­rak­ter ei­ner Vergnügungsveranstal­tung vgl. BVer­w­GE 120, 175, 180, 183;…).
(2) BVerwG [18] Es han­delt sich bei der Wett­bü­ro­steu­er auch um ei­ne ört­li­che Auf­wand­steu­er. Sie knüpft an die Be­le­gen­heit des Wett­bü­ros im Ge­mein­de­ge­biet an, so dass der er­for­der­li­che ört­li­che Bezug ge­ge­ben ist.
(Klassische örtliche Aufwandsteuern sind die Hundesteuern und die Vergnügungsteuer, später auch die Zweitwohnungsteuer. Neuartige Aufwandsteuer ist eine „ Kultur- und Tourismusförderabgabe“, auch Bettensteuer genannt, durch die der in einer privaten Hotelübernachtung liegende Aufwand besteuert wird ( BVerwGE 143, 301; OVG Münster DVBl 2014, 249; Thür. OVG DVBl 2017, 1572). Neuartiger Anwendungsfall einer Vergnügungsteuer ist eine Steuer auf die entgeltliche Gewährung sexueller Vergnügungen in Bordellen, Bars, Sauna- und Swingerclubs („Sexsteuer“, OVG Münster NVwZ-RR 2017, 746; vgl. auch BVerwG [23]). - Zu den örtlichen Aufwandsteuern als Luxussteuern instruktiv Thormann DVBl 2018, 840 ff., der auf S. 846 Fn. 72 Beispiele bringt, welcher Luxus teilweise im Ausland besteuert wird, und auf S. 845 aufführt, welcher in Deutschland noch besteuert werden könnte, z. B. Pferde, Yachten, Privatflugzeuge und Fernreisen.)
c) Nach Art. 105 II a 1 GG ist die Aufwandsteuer gleichwohl unzulässig, wenn sie einer bundesgesetzlich geregelten Steuer gleichartig ist.BVerwG [20, 21] Das Gleich­ar­tig­keits­ver­bot verbie­tet ei­ne Dop­pel­be­las­tung der­sel­ben Steu­er­quel­le (BVerf­GE 98, 106, 124 f.).…Ins­be­son­de­re soll nicht ei­ne Ge­mein­de­um­satz­steu­er oder Ähn­li­ches ge­schaf­fen wer­den dür­fen (BVer­w­GE 143, 301 Rn. 25 m. w. N.). Das be­deu­tet, dass die Merk­ma­le der je­wei­li­gen Auf­wand­steu­er mit der in Be­tracht kommen­den Bun­des­steu­er nach Steu­er­ge­gen­stand, Steu­er­maß­stab, Art der Er­he­bungs­tech­nik und den wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kun­gen zu ver­glei­chen sind. Er­füllt sie die Kri­te­ri­en des her­kömm­li­chen Gleichartig­keits­be­griffs, be­darf es ei­ner um­fas­sen­den Be­wer­tung al­ler Merk­ma­le der je­wei­li­gen Steuer. Da­bei ist das kom­mu­na­le Steu­er­fin­dungs­recht in den Blick zu neh­men, das nicht der­art beschnit­ten werden darf, dass Ge­mein­den neue Steu­ern nicht er­he­ben könn­ten.
aa) Die Wettbürosteuer könnte der im Sachverhalt näher beschriebenen Sportwettensteuer gleichartig sein. Dafür spricht, dass nach § 2 VS ebenfalls Sportwetten besteuert werden. Jedoch erfasst die bundesrechtlich geregelte Sportwettensteuer sämtliche Sportwetten, die in großem Umfang (u. a. neben Digibet von Lotto-Toto-ODDSET, Tipico), vor allem auch im Internet angeboten werden, und hohe Summen erreichen (geschätzte Wetteinsätze in Deutschland 4 Mia. Euro jährlich). BVerwG [28] Demgegenüber soll mit der Wett­bü­ro­steu­er als kom­mu­na­ler Ver­gnü­gungs­steu­er nur ein eng begrenzter, spe­zi­fi­scher Ausschnitt des Wett­ge­sche­hens be­steu­ert wer­den. Von ihr wer­den nur sol­che Wet­ten er­fasst, die ge­ra­de in Wett­bü­ros ab­ge­ge­ben wer­den, al­so in sol­chen Ein­rich­tun­gen, bei de­nen die Sport­er­eig­nis­se auf Mo­ni­to­ren mit­ver­folgt wer­den kön­nen. Nur die­se Form des Wet­tens qualifi­ziert die Stadt S als steuerpflich­ti­ges Ver­gnü­gen, das sie be­steu­ern will. Da­bei ver­folgt sie mit der Be­steue­rung aus­drück­lich nicht nur Ein­nah­me-, son­dern auch ört­li­che Len­kungs­zwe­cke. Sie geht offensicht­lich da­von aus, dass ge­ra­de in Wett­bü­ros auf­grund de­ren ty­pi­scher Aus­stat­tung mit Sitzgelegen­hei­ten und Mo­ni­to­ren ei­ne erhöh­te Sucht­ge­fahr be­steht, die sie be­kämp­fen will.… Auch sind von der Wettbürosteuer ausgenommen On­line­wet­ten, die so­wohl nach der Ein­schät­zung des Gesetzge­bers im Zu­sam­men­hang mit der Sport­wet­ten­be­steue­rung (…) als auch nach Aus­kunft des Sport­wet­ten­ver­ban­des nach wie vor den grö­ß­ten Markt­an­teil al­ler Sport­wet­ten dar­stel­len, so­wie Wetten in Wett­an­nah­me­stel­len, die über keine Mo­ni­to­re zum Mit­ver­fol­gen von Sport­er­eig­nis­sen verfügen. Dies be­legt, dass die Wett­bü­ro­steu­er nur ei­nen be­grenz­ten Teil des von der Sportwettensteu­er er­fass­ten Steu­er­ge­gen­stan­des be­trifft und an de­ren Auf­kom­men bei Wei­tem nicht her­an reicht. Somit ist die Wettbürosteuer mit der staatlichen Sportwettensteuer nicht gleichartig. (Zu dieser Auffassung waren auch bereits die Vorinstanzen im vorliegenden Fall gekommen, die vom BVerwG bestätigt wurden, ebenso das die Steuer genehmigende Ministerium.)
bb) Auch mit der Umsatzsteuer besteht keine Gleichartigkeit. Nach §§ 1, 12, 15 UStG sind Steuergegenstand der Umsatzsteuer Lieferungen und Leistungen eines Unternehmens. Sie beträgt grundsätzlich 19 % des Entgelts. Erhoben wird sie als Mehrwertsteuer, bei der ein Vorsteuerabzug erfolgt. Zu keinem dieser Merkmale gibt es eine entsprechende Regelung in der VS über die Wettbürosteuer.
Somit erfüllen §§ 2, 3 VS die Voraussetzungen des Art. 105 II a 1 GG. Für § 1 KAG als Ermächtigungsgrundlage für die Satzung bedeutet das, dass die Befugnis zur Erhebung der Steuer besteht, weil Bundesrecht nichts anderes bestimmt. Landesrecht, das etwas anderes bestimmt, ist nicht ersichtlich. Somit stimmen §§ 2, 3 VS mit den sich aus § 1 KAG ergebenden Voraussetzungen überein.
2. Die Wettbürosteuer darf nicht gegen Grundrechte verstoßen.
a) Für einen Verstoß gegen das Grundrecht der Berufsfreiheit (Art. 12 I GG) ist ein Eingriff in die berufliche Betätigung erforderlich. Die Auferlegung einer nicht übermäßig belastenden Steuer bedeutet aber noch keine Beschränkung der beruflichen Betätigung.
BVerwG [40, 41] Ein Ein­griff in die Frei­heit der Be­rufs­wahl liegt dann vor, wenn die Steu­er ih­rer objektiven Ge­stal­tung und Hö­he nach es in al­ler Re­gel un­mög­lich macht, den an­ge­streb­ten Be­ruf ganz oder teil­wei­se zur wirt­schaft­li­chen Grund­la­ge der Le­bens­füh­rung zu ma­chen (…). Ei­ner kommuna­len Steu­er kommt da­nach ei­ne er­dros­seln­de Wir­kung zu, wenn mit der Aus­übung des in Rede ste­hen­den Be­rufs in der Ge­mein­de in­fol­ge die­ser Steu­er nach Ab­zug der not­wen­di­gen Aufwendun­gen kein angemes­se­ner Rein­ge­winn er­zielt wer­den kann (…). Für eine solche Annahme geben weder die Lebenswirklichkeit noch das Vorbringen des K einen Anlass. Vielmehr ist dem OVG in sei­ner Einschätzung bei­zu­pflich­ten, dass an­ge­sichts des der­zei­ti­gen Booms von Wett­bü­ros kei­ne Ten­denz zum Ab­ster­ben die­ser Bran­che er­kenn­bar ist.
Zur Frage eines Eingriffs in die Berufsausübung nimmt das BVerwG nicht Stellung. Würde man einen solchen Eingriff bejahen, wäre die Verhältnismäßigkeit im Sinne der nachfolgenden Ausführungen unter b) zu Art. 2 I GG zu prüfen. Im Zusammenhang mit Art. 12 I GG führt das BVerwG lediglich aus: Wirkt die Steu­er nicht erdros­selnd, weil sie ei­nem um­sich­tig han­deln­den durch­schnitt­li­chen Unternehmer die Mög­lich­keit be­lässt, ei­nen an­ge­mes­se­nen Ge­winn zu er­wirt­schaf­ten, ist sie in der Re­gel nicht unverhältnis­mä­ßig (BVer­w­GE 153, 116 Rn. 30).
b) Die Auferlegung einer Geldleistung durch §§ 2, 3 VS bedeutet einen Eingriff in die durch Art. 2 I GG geschützte allgemeine Handlungsfreiheit (vgl. BVerfG NVwZ 2016, 301). Dieser kann aber durch eine formell und materiell verfassungsmäßige Rechtsnorm gerechtfertigt sein. Rechtsnorm ist die VS, gegenüber der in der bisherigen Prüfung kein Grund für eine Rechtswidrigkeit gefunden worden ist. An dieser Stelle bleibt die Verhältnismäßigkeit der Wettbürosteuer zu prüfen. Einnahmeerzielung, Eindämmung des Glücks­spiels und der Spielsucht sind legitime Zwecke, zu deren Förderung die Wettbürosteuer nicht ungeeignet ist. Die Erforderlichkeit ergibt sich daraus, dass mildere Mittel nicht ersichtlich sind; die Verteuerung eines unerwünschten Verhaltens ist bereits milder als etwa ein Verbot. Für die Angemessenheit spricht, dass ihre Höhe maßvoll ist (vgl. bereits oben vor b). Weiterhin wird das Gewicht des Eingriffs dadurch abgemildert, dass die Wettbürosteuer als indirekte Steuer konzipiert ist und auf die Kunden der Betreiber abgewälzt werden kann und soll; denn den zu besteuernden Aufwand betreibt der Kunde, so dass dieser auch letztlich belastet werden soll.
BVerwG [43-48] Die Wett­bü­ro­steu­er ist kal­ku­la­to­risch ab­wälz­bar. Für die Über­wäl­zung der Steu­er­last auf die Wett­kun­den ge­nügt die Mög­lich­keit ei­ner kal­ku­la­to­ri­schen Über­wäl­zung in dem Sin­ne, dass der Steu­er­schuld­ner den von ihm ge­zahl­ten Be­trag in die Kal­ku­la­ti­on sei­ner Selbst­kos­ten ein­set­zen und hier­nach die zur Auf­recht­erhal­tung der Wirt­schaft­lich­keit sei­nes Un­ter­neh­mens ge­eig­ne­ten Maßnah­men - Preis­er­hö­hung, Um­satz­stei­ge­rung oder Sen­kung der sons­ti­gen Kos­ten - tref­fen kann. Es reicht aus, dass die Steu­er auf ei­ne Über­wäl­zung der Steu­er­last vom Steu­er­schuld­ner auf den Steu­er­trä­ger angelegt ist, auch wenn die Über­wäl­zung nicht in je­dem Ein­zel­fall ge­lingt (st. Rspr, vgl. BVerf­GE 123, 1, 22 f. und NVwZ 2017, 1037 Rn. 124; BVer­w­GE 135, 367 Rn. 28; BVer­w­GE 153, 116 Rn. 33). Die Überwäl­zung der Steu­er­last muss au­ßer­dem recht­lich und tat­säch­lich mög­lich sein… Der­ar­ti­ge Maßnah­men zur Auf­recht­erhal­tung der Wirt­schaft­lich­keit sei­nes Un­ter­neh­mens ste­hen dem Wettbürobe­trei­ber zur Ver­fü­gung. So­weit er selbst Wet­ten ab­schlie­ßt…kann er die Kos­ten un­mit­tel­bar in das vom Wet­ten­den ge­for­der­te Ent­gelt ein­flie­ßen las­sen. Ge­nau­so hand­ha­ben es der­zeit die meisten Ver­an­stal­ter von Sport­wet­ten hin­sicht­lich der Sport­wet­ten­steu­er…. Auch bei der - wirtschaftlich im Vorder­grund ste­hen­den - Ver­mitt­lungs­va­ri­an­te ste­hen hin­rei­chen­de Abwälzungsmöglich­kei­ten zur Verfügung…. Dem Wett­bü­ro­be­trei­ber ste­hen die vom Bundesverfassungs­ge­richt ge­nann­ten Möglichkeiten der Ab­wäl­zung - Um­satz­stei­ge­rung so­wie Senkung der sons­ti­gen Kos­ten - zur Verfügung… Im Üb­ri­gen ist für den Se­nat nicht er­sicht­lich, war­um Wett­bü­ro­be­trei­ber die kom­mu­na­le Steu­er nicht ganz oder teil­wei­se auf den Wett­kun­den durch ei­ne Art „Ver­mitt­lungs­ge­bühr" über­wäl­zen kön­nen, wie dies in Be­zug auf die Sport­wet­ten­steu­er üb­lich ist.
Somit ist die Wettbürosteuer verhältnismäßig und verletzt Art. 2 I GG nicht.
c) Wenn K geltend macht, es sei u ngerechtfertigt, dass normale Wettannahmestellen nicht in die Steuerpflicht einbezogen werden, macht er eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 I GG) geltend.
aa) Ungleich behandelt werden die unter § 2 VS fallenden Wettbüros im Vergleich mit den normalen Wettannahmestellen.
bb) Verletzt ist Art. 3 I GG aber nur, wenn für die Ungleichbehandlung (so BVerwG [50-52]) ein vernünfti­ger, ein­leuch­ten­der Grund fehlt (st. Rspr, vgl. nur BVerf­GE 123, 1, 19…)… Das OVG hat zu­tref­fend an­ge­nom­men, dass für die Aus­klam­me­rung der rei­nen Wettannah­me­stel­len ein vernünftiger Grund be­steht. Der Sat­zungs­ge­ber sieht das Wet­ten in Wett­bü­ros als abgrenz­ba­res, im Ver­gleich zu ande­ren Wett­stel­len ge­son­dert steu­er­ba­res Ver­gnü­gen an. Sei­ne Entschei­dung kann wegen der besonde­ren Ge­fah­ren, die ge­ra­de von Li­ve­wet­ten in Wett­bü­ros ausgehen, nicht als willkürlich angesehen wer­den… Dem OVG ist auch dar­in zu­zu­stim­men, dass der qualita­ti­ve Unterschied zwi­schen Wett­bü­ros ei­ner­seits, die durch Mo­ni­to­re ge­kenn­zeich­net sind und typischerwei­se durch Ti­sche, Stüh­le und Ge­trän­ke- so­wie Snack­au­to­ma­ten über ei­ne ge­wis­se Aufenthalts­qua­li­tät ver­fü­gen, und rei­nen Wettan­nah­me­stel­len auf der an­de­ren Sei­te nicht da­durch verwischt wird, dass in letz­te­ren auch auf ande­ren We­gen, et­wa durch Smart­pho­nes oder Ta­blets, Wetter­eig­nis­se mit­ver­folgt wer­den kön­nen. Denn der Sat­zungs­ge­ber darf den ty­pi­schen Fall als Leitbild wählen.
Für die unter aa) festgestellte Ungleichbehandlung besteht somit ein sachlicher Grund, so dass Art. 3 I GG insoweit nicht verletzt ist.
3. Für den als Steuer zu zahlenden Geldbetrag muss es eine Grundlage geben, von der aus der Betrag berechnet wird. Sie wird als Bemessungsgrundlage bezeichnet. Die Bemessungsgrundlage muss in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Steuergegenstand stehen. So sind Bemessungsgrundlagen bei der Einkommensteuer das Einkommen, bei der Umsatzsteuer das Entgelt für die Lieferung oder Leistung, bei der Kraftfahrzeugsteuer Hubraum und Schadstoffausstoß. Nach § 4 VS ist Bemessungsgrundlage für die Wettbürosteuer die Veranstaltungsfläche der genutzten Räume.
a) BVerwG [54] Ei­ne Auf­wand­steu­er muss ei­ne Be­mes­sungs­grund­la­ge wäh­len, in der der Auf­wand sach­ge­recht er­fasst wird. Für ei­ne Ver­gnü­gungs­steu­er ist der in­di­vi­du­el­le, wirk­li­che Vergnügungsaufwand der sach­ge­rech­tes­te Maß­stab. Lässt sich die­ser nicht oder kaum zu­ver­läs­sig erfas­sen, kom­men Er­satz­maß­stä­be in Be­tracht, wo­bei die­se al­ler­dings ei­nen be­stimm­ten Vergnügungsauf­wand we­nigs­tens wahr­schein­lich ma­chen müs­sen, in­dem sie ei­nen zu­min­dest lockeren Be­zug zu dem Ver­gnü­gungs­auf­wand auf­wei­sen (st. Rspr, vgl. nur… BVerf­GE 123, 1, 16 ff., 23; BVerwGE 135, 367 Rn. 22, je­weils zur Spiel­ge­rä­te­steu­er). Die Fläche des Wettbüros ist kein Maßstab für den Vergnügungsaufwand des Wettkunden. Sein Interesse an einer Sportwette ist unabhängig davon, ob sich die Abgabe des Wettscheins und das Verfolgen des Wettereignisses am Bildschirm in einem mittleren oder großen Raum abspielt.
b) [55] Viel­mehr bil­det für ei­ne Ver­gnü­gungs­steu­er in Ge­stalt ei­ner Wett­bü­ro­steu­er der Wett­ein­satz den sach­ge­rech­tes­ten Maß­stab. Die Höhe des Wetteinsatzes ist ein Abbild dafür, welcher Aufwand dem Kunden die Teilnahme an der Sportwette wert ist. Weil der Wetteinsatz bereits für die vom Staat erhobene Sportwettensteuer ermittelt werden muss, stehen Praktikabilitätserwägungen nicht entgegen, sondern sprechen für eine gleiche Bemessungsgrundlage. BVerwG [53] Mit dem Flächenmaßstab sind gra­vie­ren­de Ab­wei­chun­gen von dem wirk­li­chen Ver­gnü­gungs­auf­wand der Wett­kun­den ver­bun­den. Da mit dem Wett­ein­satz ein prak­ti­ka­bler Wirk­lich­keits­maß­stab zur Ver­fü­gung steht, ver­letzt der in der Satzung ge­wähl­te Flä­chen­maß­stab die Steu­er­ge­rech­tig­keit (Art. 3 Abs. 1 GG).
III. Folglich ist § 4 VS rechtswidrig, ebenso der damit in Zusammenhang stehende § 5 VS. Ohne rechtmäßige Bemessungsgrundlage ist die gesamte Steuersatzung nichtig. Der gegenüber K ergangene Steuerbescheid hat keine Rechtsgrundlage und ist deshalb rechtswidrig. Dass die Stadt S die Wettbürosteuer mit dem Wetteinsatz als richtiger Bemessungsgrundlage erheben könnte, ist derzeit unerheblich. (Die zum behandelten Urteil ergangene Pressemitteilung des BVerwG Nr. 51/2017 hat die Überschrift: „Dortmunder Wettbürosteuer derzeit unzulässig“.) Der rechtswidrige Steuerbescheid verletzt K in seinem Grundrecht aus Art. 2 I GG. Die Anfechtungsklage ist begründet und führt zur Aufhebung des Steuerbescheids und des Widerspruchsbescheids (§ 113 I 1 VwGO).
Ist ein VA auf eine Satzung gestützt und steht nicht unzweifelhaft fest, dass die Satzung rechtswirksam ist, sind bei der Rechtmäßigkeitsprüfung des VA zumindest drei Ebenen zu unterscheiden: (1) Rechtmäßigkeit des VA, zu prüfen anhand der Satzung. (2) Rechtmäßigkeit der Satzung, zu prüfen anhand der Ermächtigungsgrundlage im Gesetz (und evtl. anhand von Grundrechten). (3) Ebene des Gesetzes, auf der ggfs. eine Auslegung des Gesetzes zu erfolgen hat. Zur Ebene des Gesetzes trat im vorliegenden Fall wegen der Verweisung im KAG auf Bundesrecht noch hinzu (4) die Verfassungsebene (Art. 105 II a GG). Während des Gutachtens muss stets klar sein, auf welcher Prüfungsebene die Prüfung gerade verläuft.
Als Rechtsnorm im Rang unter dem formellen Gesetz bedarf eine Satzung einer Ermächtigungsgrundlage. Die Generalklausel in der Gemeindeordnung, wonach die Gemeinden Satzungen erlassen könne, reicht für Belastungen nicht aus. Vielmehr gilt: Besondere Belastungen bedürfen einer besonderen Ermächtigung. Im vorliegenden Fall war diese Ermächtigung § 1 KAG.
Steuern können neben dem Zweck der Einnahmeerzielung auch andere Zwecke verfolgen, insbesondere Lenkungszwecke.
Steuern müssen sich in dem von Art. 105, 106 GG vorgegebenen Rahmen halten, indem sie sich einem der dort genannten Typusbegriffe zuordnen lassen. Im vorliegenden war das der Begriff der örtlichen Aufwandsteuer. Demgegenüber gibt es kein allgemeines Steuererfindungsrecht.
Ein Typusbegriff ist die Aufwandsteuer i. S. des Art. 105 II a GG. Sie besteuert einen über die normale Lebensführung hinausgehenden Konsum und die darin liegende gesteigerte Leistungsfähigkeit. Bei der Wettbürosteuer ist das die Inanspruchnahme der vom Wettbüro angebotenen Leistung durch den Kunden. Sie ist auch eine ört­li­che Auf­wand­steu­er, weil sie an die Be­le­gen­heit des Wett­bü­ros im Gemein­de­ge­biet anknüpft.
BVerwG LS 1: Bei ei­ner Steu­er, die das Wet­ten in Ein­rich­tun­gen be­steu­ert, die ne­ben der An­nah­me von Wett­schei­nen auch das Mit­ver­fol­gen der Wetter­eig­nis­se auf Mo­ni­to­ren er­mög­li­chen (Wett­bü­ros), han­delt es sich um den Ty­pus ei­ner ört­li­chen Auf­wand­steu­er im Sin­ne des Art. 105 Abs. 2 a GG.
BVerwG LS 2: Ei­ne sol­che Wett­bü­ro­steu­er ist nicht mit der Sport­wet­ten­steu­er nach § 17 Abs. 2 RennwLottG gleich­ar­tig im Sin­ne des Art. 105 Abs. 2 a GG, weil sie sich in er­heb­li­chen Steuermerkma­len von die­ser un­ter­schei­det und nach ei­ner wer­ten­den Ge­samt­be­trach­tung ein Eingriff in die Steu­er­kom­pe­tenz des Bun­des nicht ge­ge­ben ist (wie BVer­w­GE 143, 301).
Für die Höhe der Wettbürosteuer ist die Fläche der Einrichtung keine zulässige Bemessungsgrundllage, weil sie den Aufwand des Wettkunden zu wenig abbildet. BVerwG LS 4: Für ei­ne Ver­gnü­gungs­steu­er in Ge­stalt ei­ner Wett­bü­ro­steu­er bil­det der Wett­ein­satz den sachgerech­tes­ten Maß­stab.

References: Art. 105
 Art. 12
 § 1
 § 2
 § 3
 § 4
 § 5
 § 17
 § 40
 § 33
 § 2
 Art. 2
 § 68
 § 110
 § 113
 § 12
 § 91
 § 12
 § 91
 § 2
 Art. 100
 § 7
 Art. 2
 § 1
 § 3
 § 3
 § 1
 § 1
 Art. 105
 Art. 106
 Art. 105
 Art. 105
 Art. 28
 Art. 105
 § 2
 § 2
 Art. 105
 § 2
 Art. 105
 § 1
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 Art. 2
 Art. 12
 Art. 2
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 Art. 3
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 § 4
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 § 5
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 § 1
 Art. 105
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 § 17
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