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BFH Urteil vom 11.10.2007 - IV R 38/05 (veröffentlicht am 03.01.2008) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 11.10.2007 - IV R 38/05 (veröffentlicht am 03.01.2008)
EStG § 15a; HGB § 171 Abs. 1; BGB § 362
FG Hamburg (Gerichtsbescheid vom 20.05.2005; Aktenzeichen VI 30/03; EFG 2005, 1431)
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Ihre persönlich haftende Gesellschafterin ist die Verwaltungsgesellschaft A mbH (A-GmbH), die am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt ist. Kommanditisten sind der Beigeladene mit einer Kommanditeinlage (Haft- und Pflichteinlage) von zunächst 8 000 DM und Herr H (im Folgenden H) mit einer Kommanditeinlage (Haft- und Pflichteinlage) von zunächst 2 000 DM. Nach dem Gesellschaftsvertrag werden die Einlagen der Gesellschaft auf fixen Kapitalkonten verbucht. Verluste werden auf Verlustsonderkonten ausgewiesen. Alle sonstigen die Gesellschafter betreffenden Geldbewegungen wie Gewinne, Entnahmen und Einzahlungen, die nicht Kapitaleinlagen sind, werden auf Privatkonten erfasst. Der Gesellschaftsvertrag datiert vom 28. Februar 1995. Aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen vom 10. Oktober 1995 und vom 23. September 1997 wurde die Kommanditeinlage des Beigeladenen zunächst auf 320 000 DM und sodann auf 520 000 DM erhöht. Die Kommanditeinlage des Gesellschafters H erhöhte sich auf 80 000 DM bzw. 130 000 DM. Diese Erhöhungen wurden im November 1997 in das Handelsregister eingetragen. Bargeldzahlungen wurden auf die Hafteinlagen bislang nicht geleistet. In der Bilanz auf den 31. Dezember 1998 sind weiterhin die Einlageansprüche gegen die Kommanditisten als Aktivposten ausgewiesen.
In Höhe dieser Haft- und Pflichteinlagen wurden die Verluste der Jahre 1995 und 1997 im Rahmen des sog. erweiterten Verlustausgleichs (§ 15a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) als ausgleichs- und abzugsfähig behandelt.
Gemäß Grundstücksübertragungsurkunde (Warranty Deed) vom 7. März 1996 übertrugen der Beigeladene und H jeweils eine in ihrem Eigentum stehende, in Florida belegene Eigentumswohnung auf die Klägerin gegen Zahlung von "10 US Dollar und andere entgeltlichen Gegenleistungen". Außerdem legte die Klägerin eine Bescheinigung vom 26. Juni 1998 über die Eintragung der Eigentumswohnungen in das "offizielle Verzeichnisbuch" des Bezirks … im US-Bundesstaat Florida vor.
Mit Bescheid für 1998 (Streitjahr) über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (einschließlich Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 EStG) stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) --unter dem Vorbehalt der Nachprüfung-- negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 330 379 DM und den hiervon auf den Beigeladenen entfallenden Anteil mit ./. 265 965 DM fest. Dieser Betrag wurde in voller Höhe als "steuerpflichtige Einkünfte nach Anwendung von § 15a EStG" festgestellt. In der Folgezeit gelangte das FA zu der Auffassung, dass durch die Einlage der Eigentumswohnungen die ausstehende Hafteinlageverpflichtung erfüllt worden sei. Die Einlage könne daher nur insoweit zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führen, als sie die Hafteinlage übersteige. Daher änderte das FA den Bescheid zur Feststellung des verrechenbaren Verlustes und setzte nunmehr steuerpflichtige Einkünfte nach Anwendung von § 15a EStG nur noch in Höhe von ./. 58 156 DM an, die auf folgender Berechnung beruhten:
II. Die Revision ist nicht begründet. Die Entscheidung des FG, dass der Wert der vom Beigeladenen in das Vermögen der Klägerin eingelegten Eigentumswohnung mit seiner ausstehenden Hafteinlage nicht zu verrechnen war und demzufolge eine Einlage darstellte, die in voller Höhe zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der im Streitjahr angefallenen Verluste führte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Wird die Einlage dann später geleistet, wird hierdurch kein zusätzliches Verlustausgleichspotential geschaffen (Senatsentscheidungen vom 10. Juni 1999 IV B 126/98, BFH/NV 1999, 1461, und vom 19. April 2007 IV R 70/04, BFH/NV 2007, 1966; R 15a Abs. 3 Satz 8 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--; Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 15a Rz 182). Der dem Gesellschaftsvermögen zum Zwecke der Tilgung der Einlageverpflichtung zugeführte Vermögenswert ist in einem solchen Fall nur in dem Umfang geeignet, als zusätzliche Einlage die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten herbeizuführen, in dem er die Haftsumme übersteigt.
a) Nach § 171 Abs. 1 HGB haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft "bis zur Höhe seiner Einlage" unmittelbar. Die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Mit der "Einlage" meint das Gesetz die "Haftsumme", die sich zwar regelmäßig --wie auch im Streitfall-- mit der nach dem Gesellschaftsvertrag zu leistenden Pflichteinlage decken wird, was aber nicht immer der Fall sein muss.
c) Über die Voraussetzungen der haftungsbefreienden Einlageleistung stritten früher die "Vertragstheorie" und die "Verrechnungstheorie". Nach der Vertragstheorie sollten nur solche Leistungen des Kommanditisten an die Gesellschaft als Einlage anerkannt werden können, die auch als "Einlage" geleistet und entgegengenommen werden (so z.B. Keuk, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht --ZHR-- 135, 410, 416; Ulrich Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 212). Die Verrechnungstheorie stellte dagegen darauf ab, ob der Gesellschaft Mittel zugeflossen sind (vgl. z.B. Furrer, Die Haftung des Kommanditisten im Vergleich zur Haftung des Komplementärs, S. 1902). Inzwischen hat sich die Auffassung durchgesetzt, dass für die Haftungsbefreiung zwei kumulative Mindesterfordernisse notwendig sind: Zum einen die Leistung auf die Einlage und zum anderen die Wertdeckung (vgl. z.B. MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 2. Aufl., §§ 171, 172 Rz 46; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 54 I, 3.c; Kirsch, Einlageleistung und Einlagerückgewähr im System der Kommanditistenhaftung, 1995, S. 25, m.w.N.). Als gesicherte handelsrechtliche Auffassung kann jedenfalls angenommen werden, dass nicht jedwede Vermögensmehrung seitens des Kommanditisten an die KG für eine Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB ausreicht, sondern dass die Zuführung des Vermögenswertes aufgrund der Einlageverpflichtung im Gesellschaftsvertrag zu erfolgen hat (MünchKommHGB/Karsten Schmidt, a.a.O., §§ 171, 172 Rz 47; Kirsch, Einlageleistung und Einlagerückgewähr im System der Kommanditistenhaftung, 1995, S. 25 - beide unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. Mai 1982 II ZR 16/81, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 2253).
g) Hieraus folgt, dass der Kommanditist die Möglichkeit hat, der Gesellschaft weiteres Eigenkapital zuzuführen, ohne dass die Forderung aus der Pflichteinlage erlischt. Erst recht kann eine derartige Bestimmung im Einvernehmen zwischen Gesellschaft und Kommanditist getroffen werden. An einer solchen Gestaltung kann auch ein wirtschaftliches Interesse bestehen. Das gilt --ungeachtet der möglicherweise rein steuerlichen Motivation im Streitfall-- insbesondere insoweit, als die Gesellschaft gegenüber potentiellen Kreditgebern darauf hinweisen kann, dass einerseits das Gesellschaftsvermögen um das eingelegte Wirtschaftsgut erhöht wird, andererseits in Höhe der Hafteinlage die Möglichkeit, den Gesellschafter mit seinem gesamten Vermögen in Anspruch zu nehmen, bestehen bleibt. Da sich die Frage, ob der Kommanditist seine Einlage geleistet hat, nach Handelsrecht richtet (s.o. unter II.1.b), hat eine in Bezug auf die Pflichteinlage getroffene negative Tilgungsbestimmung --vorbehaltlich eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO)-- auch steuerrechtlich Bedeutung (a.A. Blümich/Stuhrmann, § 15a EStG Rz 58).
d) Ein anderes Ergebnis lässt sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht daraus herleiten, dass die Eigentumswohnung nicht bereits in der Bilanz auf den 31. Dezember 1996 --unter Fortbestehen der Pflichteinlageverpflichtung-- als Gesellschaftsvermögen erfasst worden ist. Der erkennende Senat vermag nicht festzustellen, ob zum Übergang des Eigentums an der Wohnung nach dem Recht des US-Staates Florida der am 7. März 1996 beurkundete Vertrag genügte, oder ob es hierfür der erst im Jahr 1998 vorgenommenen Eintragung in das "offizielle Verzeichnisbuch" des Bezirks … bedurfte. Der BFH entscheidet als Revisionsgericht nicht über ausländisches Recht (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 14). Es besteht auch kein Anlass, die Sache zur Feststellung des Rechts des Staates Florida an das FG zurückzuverweisen. Offensichtlich sind die Klägerin und ihre Gesellschafter davon ausgegangen, dass das Eigentum an dem Grundbesitz erst im Jahr 1998 auf die Klägerin übergegangen ist. Dann war es jedoch folgerichtig, die hieraus folgenden Konsequenzen erst in der Bilanz zum 31. Dezember 1998 zu ziehen.
e) Da das FG das Vorliegen einer hinsichtlich der Pflichteinlage getroffenen negativen Tilgungsbestimmung als nachgewiesen angesehen hat, kommt es nicht darauf an, wer hierfür die Beweislast --das Risiko der Nichterweislichkeit-- trägt. Zudem lassen sich aus der vom FA ins Feld geführten Beweislastregel des § 363 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (Beweislast des Gläubigers bei Annahme als Erfüllung) keinerlei Erkenntnisse für die Beweislastverteilung zwischen FA und Steuerpflichtigem herleiten.
g) Schließlich hat das FG auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Inanspruchnahme des Beigeladenen nicht unwahrscheinlich i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG war. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass bei einem Unternehmen, das sich --wie die Klägerin-- noch in der Anfangsphase befindet, das wirtschaftliche Risiko, aus der Kommanditistenhaftung in Anspruch genommen zu werden, den Normalfall darstellt (BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 111/86, BFHE 164, 526, BStBl II 1992, 164; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. Juni 1994 IV B 3 -S 2253b- 12/94, BStBl I 1994, 355; H 15a EStR 2006). Das FA hat hiergegen in der Revisionsbegründung keine Einwendungen erhoben.
Haufe-Index 1852899
BFH/NV 2008, 274
BStBl II 2009, 135
BFHE 2007, 136
BFHE 219, 136
BB 2008, 656
DB 2008, 96
DStR 2008, 38
DStZ 2008, 88
HFR 2008, 243

References: § 15
 § 171
 § 362
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 171
 § 54
 § 171
 § 42
 § 15
 § 118
 § 363
 § 15