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Timestamp: 2018-10-23 16:16:18+00:00

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BFH, 23.08.2017, VI R 70/15 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.08.2017, VI R 70/15
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) ermittelte den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 demgegenüber im Wege der Schätzung nach § 4 Abs. 3 EStG und setzte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr mit 4.247 EUR an. Der Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 wurde unter Heranziehung eines Erfahrungswerts an Traubengeldzahlungen von 25.000 EUR je Hektar –ha– (anteilig 9.605 EUR) als Einnahmen sowie der amtlich ermittelten Bebauungskostenpauschale von 2.400 EUR je ha für 2011/2012 (anteilig 923 EUR) und der Pachtzahlungen in Höhe von … EUR als Betriebsausgaben geschätzt.
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 22. August 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2013 entschieden. An dessen Stelle ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 15. Dezember 2016 getreten, der nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837). Da sich durch die Bescheidänderung hinsichtlich des streitigen Punkts keine Änderungen ergeben und die Kläger auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt haben, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076). Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen jedoch nicht abschließend entscheiden, ob die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Klägerin die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 weiter nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG ermitteln durfte und das FA demnach insoweit nicht zu einer Schätzung des Gewinns nach Richtsätzen berechtigt war (§ 162 der Abgabenordnung –AO–).
2. Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 3 bis Abs. 6 EStG) zu ermitteln, wenn –neben anderen Voraussetzungen– die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Bewertungsgesetzes –BewG–) ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) 20 ha nicht überschreitet.
3. Liegen die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Steuerpflichtige vom FA darauf hingewiesen worden (§ 13a Abs. 1 Satz 2 EStG) oder ist ein solcher Hinweis nicht erforderlich, hat er seinen Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (s. BFH-Urteile vom 26. Juni 1986 IV R 151/84, BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741; vom 26. Mai 1994 IV R 34/92, BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891; vom 30. Oktober 2014 IV R 61/11, BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478). Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht oder nicht mehr in Betracht, führt der Steuerpflichtige aber weder die nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch –freiwillig oder dazu verpflichtet– Bücher (§ 141 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO), so ist die Finanzbehörde gemäß § 162 AO zur Schätzung befugt (BFH-Urteile in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741; vom 29. November 2001 IV R 13/00, BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147; in BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478).
Ziel der –vom Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (BTDrucks 8/3673, S. 6) vorgeschlagenen– Aufnahme des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG in das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25. Juni 1980 –LwBestG– (BGBl I 1980, 732, BStBl I 1980, 400) war es, den genannten Umstellungszeitpunkt der Gewinnermittlung klarzustellen (BTDrucks 8/3673, S. 15). In der Einzelbegründung heißt es: „Mit der Vorschrift soll sichergestellt werden, dass der Steuerpflichtige –wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn der Buchführungspflicht– auf die letztmalige Anwendung des § 13a EStG durch eine besondere Mitteilung der Finanzbehörde hingewiesen wird. Die Vorschrift dient der Rechtssicherheit“ (BTDrucks 8/3673, S. 16). Die Vorschrift entspringt daher dem aus Treu und Glauben folgenden Fürsorgegedanken (BFH-Urteil in BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816).
5. Ausgehend von dem der Norm zugrunde liegenden Schutzgedanken und unter Heranziehung des Wortlauts des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hat der BFH eine Mitteilung in den Fällen nicht für erforderlich erachtet, in denen der Steuerpflichtige einen Betrieb neu eröffnet (BFH-Urteil in BFHE 147, 152, BStBl II 1986, 741; BFH-Beschluss vom 1. Juli 1997 IV B 35/96, BFH/NV 1997, 856) oder –damit vergleichbar– in denen er einen Betrieb gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in eine Personengesellschaft eingebracht hat (BFH-Urteil in BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891). Daneben hat der BFH das Erfordernis einer Mitteilung auch in den Fällen verneint, in denen das FA die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen aufgrund wissentlich falscher Angaben des Steuerpflichtigen bejaht hat (BFH-Urteil in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147) oder der Steuerpflichtige für das Jahr, in dem die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen letztmalig vorgelegen haben, keine Steuererklärung eingereicht hat, obwohl er dazu verpflichtet gewesen war (BFH-Urteil in BFHE 247, 332, BStBl II 2015, 478).
a) Haben die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zu keinem Zeitpunkt vorgelegen, können sie auch nicht i.S. von § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG „weggefallen“ sein (so schon BFH-Beschluss in BFH/NV 1997, 856). Konstitutiv ist die Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG jedoch schon nach dessen Wortlaut nur für den Wegfall der Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (ebenso Kube in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 13a Rz 5). Einer besonderen Mitteilung des FA nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG bedarf es daher dann nicht, wenn die Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen wegen der in § 13a Abs. 1 EStG genannten Ausschließungsgründe von Anfang an nicht vorgelegen haben. In diesem Fall ist die Durchschnittssatzgewinnermittlung von Beginn an nicht zulässig, weil das Fehlen einer Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hier keine negative Tatbestandsvoraussetzung ist (Gossert in Korn, § 13a EStG Rz 20.1 und 21.2).
b) Dem entsprechen auch die Motive, welche den Gesetzgeber zur Mitteilungspflicht des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG veranlasst haben. Hauptziel des LwBestG war es, innerhalb der Landwirtschaft für größere Steuergerechtigkeit zu sorgen, weil bisher die tatsächlichen Gewinne –vor allem durch den früheren § 13a EStG– nur sehr unzureichend erfasst waren (BTDrucks 8/3673, S. 13; vgl. dazu auch BFH-Urteile in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147, und in BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816). An diesem Ziel gemessen hatte die Klarstellung des genauen Umstellungszeitpunkts auf eine andere Gewinnermittlungsart nur dienende Bedeutung (BFH-Urteil in BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147).
c) Für eine analoge Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist vor diesem Hintergrund mangels einer Regelungslücke –entgegen der Rechtsansicht des FG– im Streitfall kein Raum. Die für eine Analogie erforderliche „planwidrige Unvollständigkeit des positiven Rechts“ ist (nur) dort gegeben, wo das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo seine Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteile vom 22. Dezember 2011 III R 5/07, BFHE 236, 137, BStBl II 2012, 678; vom 14. September 1994 I R 136/93, BFHE 175, 406, BStBl II 1995, 382). Rechtspolitische Unvollständigkeiten, d.h. Lücken, die nicht dem Gesetzesplan widersprechen, sondern lediglich vom Rechtsanwender als rechtspolitisch unerwünscht empfunden werden, können entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung hingegen nicht von den Gerichten geschlossen werden. Sie zu schließen, bleibt Aufgabe des Gesetzgebers (BFH-Beschluss vom 31. März 2014 III B 147/13, BFH/NV 2014, 1035).
bb) Danach fehlt es im Streitfall schon an einem Vertrauenstatbestand, auf den sich die Klägerin hätte berufen können. Denn die streitige Besteuerung nach Durchschnittssätzen widersprach der niedergelegten Verwaltungsauffassung. Seit R 13a.1 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008 ist die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nur anwendbar, wenn selbst bewirtschaftete Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung vorhanden sind. Auch in der Literatur wurde diese Ansicht bereits bei Einführung des § 13a EStG in dessen im Streitjahr noch geltender Fassung durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) vertreten (so Hiller, Die Information –INF– 1999, 449, Fn. 31; Kanzler, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 1999, 683, 685; ebenso auch Bruckmeier, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13a Rz B 7, 9 und 20; a.A., aber zweifelnd Schild, INF 2007, 382).
Es entspricht zudem dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG), dass das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat (BFH-Urteile vom 17. Oktober 1990 I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136; vom 12. Dezember 1990 I R 176/87, BFH/NV 1991, 820; vom 30. März 2011 XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613; vom 21. August 2012 VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117). Die Finanzverwaltung muss daher von einer Rechtsmeinung abrücken, sobald sie sich als unzutreffend erweist (BFH-Urteile vom 7. November 1996 IV R 69/95, BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245; in BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117); dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Finanzbehörde über eine längere Zeitspanne eine rechtsirrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hatte (BFH-Urteile vom 22. Juni 1971 VIII 23/65, BFHE 103, 77, BStBl II 1971, 749; in BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613), es sei denn, das FA hat eine entsprechende Behandlung in den Folgejahren zugesagt (BFH-Urteil in BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117, m.w.N.). Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung zugrunde gelegte Rechtsauffassung selbst dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juli 2006 IV B 9/05, BFH/NV 2006, 2028, m.w.N.). Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung schließt danach die Bildung eines Vertrauenstatbestands aus, der über die im Steuerbescheid für ein Veranlagungsjahr zugrunde gelegte Entscheidung hinausgeht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 28. Juni 1993 1 BvR 1346/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 544; BFH-Beschluss vom 9. Dezember 2002 I B 7/02, BFH/NV 2003, 630; BFH-Urteile vom 14. Oktober 2009 X R 37/07, BFH/NV 2010, 406, und in BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117). Einschränkungen bestehen nur im Rahmen des § 176 AO (BFH-Urteil in BFHE 182, 56, BStBl II 1997, 245), dessen Voraussetzungen hier aber nicht gegeben sind.
Entstehenden Härten kann dadurch begegnet werden, dass dem Steuerpflichtigen gemäß § 148 Satz 1 AO –ggf. rückwirkend gemäß § 148 Satz 2 AO– in erforderlichem Umfang Erleichterungen zu bewilligen sind, falls eine Umstellung der Gewinnermittlung zum vorgesehenen Stichtag aufgrund der besonderen Umstände nicht mehr rechtzeitig möglich war. Darüber hinaus ist eine bei späterer Aufgabe dieser Würdigung entstehende Beweisnot des Steuerpflichtigen durch angemessene Abmilderung der Regeln für die strenge richterliche Überzeugungsbildung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 2. August 2004 IX B 41/04, BFH/NV 2005, 68).
a) Die davor geltende Fassung des § 13a EStG wurde mit dem LwBestG neu gefasst. Voraussetzung der Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen war nach § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG a.F., dass der Landwirt nicht buchführungspflichtig war, der Ausgangswert mehr als 0 DM, jedoch nicht mehr als 32.000 DM betrug, keine erhöhte Tierhaltung gegeben und keine andere Form der Gewinnermittlung beantragt worden war. Der Ausgangswert war definiert in § 13a Abs. 4 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 EStG. Hiernach war Ausgangswert der in dem maßgebenden Einheitswert des Betriebs ausgewiesene Vergleichswert der landwirtschaftlichen Nutzung. Der Vergleichswert u.a. der weinbaulichen Nutzung gehörte dann zum Ausgangswert, wenn er (zusammen mit weiteren Sonderkulturen und Sondernutzungen) 2.000 DM insgesamt nicht überstieg. Damit unterlag ein reiner Sondernutzungsbetrieb –wie im Streitfall der Betrieb der Klägerin– unter Anwendung des § 13a EStG a.F. der Durchschnittssatzgewinnermittlung nur dann nicht, wenn der Vergleichswert die Grenze von 2.000 DM überstieg (vgl. auch Wätzig, Der Betrieb 1980, 1711, 1712; Kutscher, Deutsches Steuerrecht 1980, 547, 549; ders., DStZ 1980, 299, 303), was bei Weinbaubetrieben bis zu etwa 0,35 ha (Kutscher, DStZ 1980, 299, 305) oder auch bis zu 0,5 ha der Fall war (Freund, INF 1980, 529, 531).
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References: § 4
 § 121
 § 68
 § 127
 § 13
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 § 4
 § 4
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 § 162
 § 13
 § 141
 § 13
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 § 24
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 § 176
 § 148
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 § 96
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