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Timestamp: 2017-06-23 00:09:55+00:00

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A norma antielisiva e os limites da desconsideração da personalidade jurídica no Direito Tributário brasileiro: Uma análise dos artigos 116 e 135 do CTN - Tributário - Âmbito Jurídico
Tributário A norma antielisiva e os limites da desconsideração da personalidade jurídica no Direito Tributário brasileiro: Uma análise dos artigos 116 e 135 do CTN
Mítia Cândido Morais
Resumo: O presente trabalho aborda o instituto da desconsideração da personalidade jurídica, suas características e teorias, e questiona sua possível aplicação no âmbito do Direito Tributário por meio da análise da norma geral antielisão, prevista no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, e da responsabilidade de terceiros, trazida nos artigos 134 e 135 desse mesmo diploma legal. A metodologia aplicada foi a pesquisa bibliográfica, mediante a consulta à doutrina, periódicos, legislação e jurisprudência sobre o tema. Nos termos do art. 50 do Código Civil, regra matriz da teoria da desconsideração da personalidade jurídica, caracterizado o desvio de finalidade ou a confusão patrimonial, é possível afastar a personalidade jurídica de modo a alcançar o patrimônio pessoal dos sócios. A aplicação dessa teoria em matéria tributária não é pacífica na doutrina. Em face da reserva de lei complementar para tratar de normas tributárias, prevista no art. 146, III, b da Constituição Federal, há quem entenda não ser possível empregar o dispositivo do Código Civil. Em contrapartida, alguns autores defendem já haver norma complementar sobre o tema, referem-se estes aos artigos 116, 134 e 135 do CTN.
Palavras-chave: Desconsideração da personalidade jurídica. Direito Tributário. Norma antielisão. Responsabilidade de terceiros.
Abstract: This paper discusses the disregard doctrine and questions its possible application in Tax Law through the analysis of the anti-elision general rule, predicted on the single paragraph of the article 116 of the National Tax Code, and the Third Party Liability, as stated in articles 134 and 135 of said legislation. Applied methodology was the bibliographical research, upon an appeal to the doctrine, periodicals, legislation and jurisprudence on the theme. By the terms article 50 of the Civil Code, the ground rule of the disregard doctrine in brazilian Law, once configured the purpose of deviation or an equity confusion, it would be possible to apply the disregard doctrine and reach the Associate’s personal assets. The application of said doctrine in Tax Law is not undisputed. As tax rules can be created only by Complementary Laws, as said on the article 146, III, “b”, of the Constitution, there are authors who understands that is not possible to apply the rule stated on article 50 of the Civil Code. On the other hand, some authors argue that there already is a Complementary Law on the subject, refering to articles 116, 134 and 135 of the National Tax Code.
Keywords: Disregard of Legal Personality. Tax law. Standard antielisão. Third Party Liability.
Sumário: Introdução. 1. A Teoria da desconsideração da personalidade jurídica. 2. A norma geral antielisão. 3. Responsabilidade de terceiros. 3.1. Responsabilidade do art. 134, CTN. 3.2. Responsabilidade do art. 135, CTN. 4. A desconsideração da personalidade jurídica e o Direito Tributário. Conclusão.
Tendo em vista a alta carga tributária em nosso país, o contribuinte busca meios de reduzir os custos. Quando o contribuinte se utiliza de meios lícitos para fugir ou tornar menos onerosa a tributação, tem-se a elisão fiscal; ao fazer uso de meios ilícitos para escapar, tem-se a evasão fiscal e, por fim, a elusão fiscal quando o contribuinte adota uma forma atípica, a rigor lícita, com a finalidade de atingir esses mesmos resultados.
A Lei Complementar nº 104 de 2001 introduziu o parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional o qual ficou conhecido, impropriamente, como norma geral antielisão. Esse dispositivo permite à autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Ademais, nos artigos 134 e 135 do CTN, o legislador traz a responsabilidade, respectivamente, subsidiária e pessoal de terceiros. No primeiro caso, respondem pelas obrigações resultantes de atos que intervierem ou omissões as quais sejam responsáveis e, no segundo, de atos praticados com excesso de poder ou infração à lei, estatuto ou contrato sociais.
Parte da doutrina considera que a redação dos dispositivos expostos acima abrange a possibilidade de desconsideração da personalidade jurídica nas relações jurídico-tributárias, instituto este que, previsto no direito privado, estende a responsabilidade por obrigações contraídas em nome da pessoa jurídica aos administradores ou sócios desta. Por ser a personalidade jurídica das sociedades importante, especialmente, à vida econômica, a sua desconsideração deve ser aplicada com cautela e merece um devido estudo.
1 A Teoria da desconsideração da personalidade jurídica
Ao consagrar a limitação da responsabilidade das pessoas jurídicas, o art. 1024[1] do Código Civil serviu de estímulo aos particulares para que desempenhassem atividades econômicas ao reduzir o risco empresarial.
Com efeito, a personalidade jurídica das empresas é fundamental para a iniciativa privada e a desconsideração, por mitigar o princípio da autonomia patrimonial, somente deve ocorrer em situações excepcionais a fim de impedir que o direito seja lesado por meio da manipulação da pessoa jurídica. Sobre o tema, assim decidiu o STJ:
“Agravo regimental em agravo (art. 544 do CPC)- Locação - Ação de cobrança - Desconsideração da personalidade jurídica - Decisão monocrática negando provimento ao recurso. 1. A teoria da desconsideração da personalidade jurídica, medida excepcional prevista no art. 50 do Código Civil de 2002, pressupõe a ocorrência de abusos da sociedade, advindos do desvio de finalidade ou da demonstração de confusão patrimonial. 2. A desconsideração da personalidade jurídica é regra de exceção, aplicável somente a casos extremos, em que a pessoa jurídica é utilizada como instrumento para fins fraudulentos, configurado mediante o desvio da finalidade institucional ou confusão patrimonial (...). (STJ - AgRg no AREsp: 303501 SP 2013/0051406-9, Relator: Ministro Marco Buzzi, Data de Julgamento: 18/06/2015, T4 - Quarta Turma, Data de Publicação: DJe 24/06/2015)”
Tradicionalmente, era possível afastar os efeitos da personalização da sociedade – autonomia e separação patrimonial –, executando o patrimônio pessoal dos sócios nos casos em que a personalidade jurídica fosse utilizada de forma abusiva.
Esse abuso apenas se caracterizaria se houvesse prova da atuação dolosa dos sócios em detrimento dos credores da sociedade (concepção subjetivista). Hodiernamente, a caracterização do abuso de personalidade pode ser verificado por critérios objetivos (concepção objetivista), como o desvio de finalidade e a confusão patrimonial (RAMOS, 2014). Pondera Ulhoa (2012) que impor ao demandante o ônus de provar as intenções subjetivas do demandado, muitas vezes, poderia importar na inacessibilidade ao próprio direito. Por outro lado, ao eleger a confusão patrimonial como pressuposto da desconsideração, a formulação objetiva, como ele a denomina, visa facilitar a tutela dos interesses daqueles lesados pelo ato sem, contudo, exaurir as hipóteses em que cabe a desconsideração. A importância dessa distinção estaria ligada à facilitação da prova em juízo.
Ao desconsiderar a personalidade, o ato que era lícito, enquanto imputado à sociedade, torna-se ilícito ao ser imputado ao sócio ou administrador. Esclarece Fábio Ulhoa Coelho (2012):
“A desconsideração da personalidade jurídica é a operação prévia a essa mudança na imputação. A sociedade empresária deve ser desconsiderada exatamente se for obstáculo à imputação do ato a outra pessoa. Assim, se o ilícito, desde logo, pode ser identificado como ato de sócio ou administrador, não é caso de desconsideração. O pressuposto da licitude serve, em decorrência, para distinguir a desconsideração de outras hipóteses de responsabilização de sócios ou administradores de sociedade empresária, hipóteses essas que não guardam relação com o uso fraudulento da autonomia patrimonial. A responsabilização, por exemplo, do administrador de instituição financeira sob intervenção por atos de má administração faz-se independentemente da suspensão da eficácia do ato constitutivo da sociedade. Ela independe, por assim dizer, da autonomia patrimonial da pessoa jurídica da instituição financeira. Tanto faz se a companhia bancária é considerada ou desconsiderada, a má administração é ato imputável ao administrador bancária é considerada ou desconsiderada, a má administração é ato imputável ao administrador.”
A desconsideração não acarreta o fim da pessoa jurídica, “implica, tão somente, uma suspensão temporária dos efeitos da personalização num determinado caso específico, não estendendo seus efeitos para as demais relações jurídicas das quais a pessoa jurídica faça parte” (RAMOS, 2014).
A legislação brasileira, impropriamente, denomina de desconsideração da personalidade jurídica hipóteses que não coadunam com a concepção clássica, e, por isso, a doutrina distinguiu entre Teorias Maior e Menor da desconsideração: enquanto a primeira tem como pressuposto a manipulação da pessoa jurídica mediante fraude ou abuso, a segunda ignora a autonomia patrimonial da pessoa jurídica, considerando o sócio ou administrador responsável por todas as obrigações contraídas pela sociedade e autorizando a superação da personalidade jurídica diante do mero prejuízo do credor.
Como exemplo de aplicação da Teoria Menor no ordenamento pátrio, podemos citar o §5º do art. 28 do Código de Defesa do Consumidor que dispõe: “também poderá ser desconsiderada a pessoa jurídica sempre que sua personalidade for, de alguma forma, obstáculo ao ressarcimento de prejuízos causados aos consumidores”.
Com a edição do Código Civil em 2002, a teoria da desconsideração da personalidade ganhou novo tratamento, e o seu art. 50 passou a ser a regra matriz da teoria, sendo aplicável a todos os casos de desconsideração da personalidade jurídica, salvo àqueles que possuem regramento próprio em leis especiais, como é o caso das relações de consumo.
“Art. 50, CC. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica”.
Segundo o dispositivo, é facultado ao juiz, verificada a ocorrência de desvio de finalidade ou de confusão patrimonial, estender a responsabilidade por obrigações contraídas em nome da pessoa jurídica aos administradores ou sócios desta.
Convém destacar que o abuso de personalidade jurídica não se confunde com o abuso de direito. Neste, disciplinado no art. 187 do Código Civil, o titular do direito, ao exercê-lo, excede os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa fé ou pelos bons costumes e, consequentemente, fica obrigado a reparar o dano, nos termos do art. 927, caput deste mesmo Código.
O abuso de personalidade jurídica, por sua vez, apesar de também gerar responsabilidade ao agente, não necessariamente torna o ato ilícito, uma vez que se o a pessoa jurídica solver a dívida ou o credor não reclamar, não haverá extensão da responsabilidade pelas obrigações aos sócios ou administradores.
Conforme visto, o abuso da personalidade jurídica se configura pelo desvio de finalidade e pela confusão patrimonial, nos termos do art. 50 do Código Civil, de modo que nem toda figura abusiva, tal como definida no art. 187, configurará abuso de personalidade jurídica.
Hamilton Dias e Hugo Funaro (2007) ressaltam ainda que:
“O campo de pesquisa para a correta interpretação do art. 50 do Código Civil exclui, como causa da desconsideração, condutas ilícitas marcadas por dolo, simulação ou fraude. Para estas, há previsão de sanções ou a atribuição de responsabilidade nos ramos próprios do Direito. Só haverá espaço para a desconsideração quando não existam regras específicas que disciplinem as consequências de determinados atos jurídicos.”
O desvio de finalidade não se caracteriza apenas pela inobservância ao contrato social ou ao estatuto da empresa, e sim quando o ato não guarda pertinência com a função da pessoa jurídica, é alheio ao interesse desta, ainda que não haja prejuízo. Na confusão patrimonial, obtêm-se vantagens indevidas em razão da unificação de patrimônios de entes diversos, sócios e pessoa jurídica ou duas ou mais pessoas jurídicas. Nesse sentido:
“Embargos de declaração recebidos como agravo regimental. Personalidade jurídica. Desconsideração. Confusão patrimonial. Reexame. Súmula n. 7-STJ. Não provimento. 1. A conclusão do Tribunal estadual no sentido de que havia confusão patrimonial entre a recorrente e outra sociedade não se submete ao crivo do recurso especial, a teor do enunciado n. 7, da Súmula. 2. "A confusão patrimonial existente entre sócios e a empresa devedora ou entre esta e outras conglomeradas pode ensejar a desconsideração da personalidade jurídica, na hipótese de ser meramente formal a divisão societária entre empresas conjugadas. Precedentes." (REsp 907.915/SP, Rel. Ministro Luis Felipe Salomão, Quarta Turma, julgado em 07/06/2011, DJe 27/06/2011) 3. Embargos de declaração recebidos como agravo regimental, ao qual se nega provimento. (STJ - EDcl no AREsp: 447990 SC 2013/0405928-4, Relator: Ministra Maria Isabel Gallotti, Data de Julgamento: 25/03/2014, T4 - Quarta Turma, Data de Publicação: DJe 02/04/2014).”
2 A norma geral antielisão
A Constituição Federal outorga poderes aos entes federativos para criar e majorar tributos, por meio de lei. Esta lei deverá descrever o fato gerador, isto é, a situação eleita pelo legislador como passível de sofrer a incidência tributária que, uma vez ocorrido no mundo fenomênico, faz nascer a obrigação tributária.
Assim, uma vez ocorrido o fato gerador, surge a obrigação de pagar o tributo, contudo, existem alguns meios de se fugir da tributação os quais a doutrina costuma classificar com base na licitude.
A elisão fiscal leva em consideração que o dever de pagar tributos envolve, além da segurança jurídica, a capacidade contributiva e a isonomia. Consiste em um planejamento lícito de negócios visando produzir o menor impacto fiscal.
Mesmo não configurando uma infração à legislação tributária, observa Marciano Seabra de Godoi (2001 apud PAULSEN, 2014) que este instituto reflete as imperfeições do sistema tributário e destaca algumas formas de combatê-lo. A primeira forma seria o estabelecimento, pelo legislador, de normas pontuais voltadas a comportamentos específicos dos contribuintes. A segunda seria, nas suas palavras:
“As chamadas normas gerais antielisão através das quais os aplicadores do direito tributário têm a prerrogativa de desconsiderarem, para efeitos tributários, a forma artificiosa e distorcida pela qual o contribuinte concatena determinados atos e negócios jurídicos com a finalidade de, chegando aos mesmos resultados econômicos, obter uma vantagem fiscal (...). As normas gerais antielisão estariam reprimindo indevidamente a liberdade contratual e a autonomia patrimonial dos indivíduos e empresas, conduzindo ao arbítrio da interpretação econômica das normas tributárias e sua integração por analogia, e por consequente, fulminando a segurança jurídica.”
A evasão é a conduta de má-fé do contribuinte, por ação ou omissão, de descumprimento direto, total ou parcial, das obrigações ou deveres tributários (TÔRRES, 2003 apud CALIENDO, 2008).
Alguns doutrinadores utilizam o critério cronológico para efetuar a distinção entra a elisão e a evasão. Na elisão, a conduta se verifica antes da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, de modo que, não infringe direito do fisco ao tributo e não viola norma legal. Na evasão, os atos constitutivos são praticados após a ocorrência do fato gerador, isto é, o imposto já é devido e o contribuinte deixa de recolhê-lo.
O critério cronológico é utilizado por alguns Tribunais, conforme pode-se depreender abaixo:
“Incorporação. Autuação. Elisão e evasão fiscal. Limites. Simulação. Exigibilidade do débito. 1. Dá-se a elisão fiscal quando, por meios lícitos e diretos o contribuinte planeja evitar ou minimizar a tributação. Esse planejamento se fundamenta na liberdade que possui de gerir suas atividades e seus negócios em busca da menor onerosidade tributária possível, dentro da zona de licitude que o ordenamento jurídico lhe assegura. 2. Tal liberdade é possível apenas anteriormente à ocorrência do fato gerador, pois, uma vez ocorrido este, surge a obrigação tributária. 3. A elisão tributária, todavia, não se confunde com a evasão fiscal, na qual o contribuinte utiliza meios ilícitos para reduzir a carga tributária após a ocorrência do fato gerador. (...) (TRF-4 - AG: 44424 RS 2004.04.01.044424-0, Relator: Dirceu De Almeida Soares, Data de Julgamento: 30/11/2004, Segunda Turma, Data de Publicação: DJ 26/01/2005 Página: 430).”
Esse raciocínio, entretanto, comporta exceções e podemos citar alguns exemplos. O momento de elaboração da declaração de imposto de renda de pessoa física (ano – exercício) é posterior ao fato gerador do tributo (ano – calendário) e ainda assim é possível fazer com que a incidência tributária seja menos onerosa, escolhendo o modelo de declaração (completo ou simplificado) para cada caso concreto. Nessa hipótese, o contribuinte estará realizando uma elisão fiscal posterior à ocorrência do fato gerador.
Nos casos de contribuintes de ICMS que emitem notas fiscais fraudulentas, visando esconder a futura ocorrência do fato gerador ou diminuir o seu montante, antes da saída da mercadoria do estabelecimento comercial, tem-se uma conduta evasiva anterior à ocorrência do fato gerador. (ALEXANDRE, 2014).
A elusão fiscal é caracterizada por um descumprimento indireto da norma, independente do momento cronológico do fato gerador. O contribuinte simula um negócio jurídico visando dissimular a ocorrência do fato gerador.
Visando combater o abuso das formas jurídicas no direito tributário, a Lei Complementar nº 104 de 2001 criou uma norma geral antielisão ao inserir o parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional com a seguinte redação:
Da leitura do dispositivo, pode-se depreender que não há uma vedação às práticas elisivas, mas tão-somente das simulatórias, dissimulatórias e elusivas. A nomenclatura é, portanto, inapropriada.
O Código Civil, em seu art. 167, abaixo transcrito, traz o conceito de simulação:
“É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I- aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II- contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III- os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. §2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.”
Na simulação, há uma divergência entre a vontade real e a vontade declarada pelas partes no ato jurídico, com a finalidade de enganar terceiros. Apesar de dissimulação e simulação representarem falsidades da realidade, possuem significados distintos na medida em que simular significa aparentar algo que não existe e dissimular esconder algo que existe (OLIVEIRA, 2002).
Dessa forma, assevera Godoi (2001 apud PAULSEN, 2014) que se o ato simulado não corresponde a uma realidade jurídica, não precisaria o legislador ordenar que o desconsidere, por isso, utilizou-se no parágrafo único do art. 116, CTN a palavra ‘dissimular’. O dispositivo visa, portanto, que o disfarce promovido por atos ou negócios jurídicos sejam desconsiderados de modo a se encontrar o verdadeiro fato gerador.
3 Responsabilidade de terceiros
O terceiro responsável possui algum vínculo jurídico com a pessoa que deveria ocupar o pólo passivo da relação tributária na condição de contribuinte. A responsabilidade de terceiros é tratada no Código Tributário Nacional nos artigos 134 e 135.
3.1 Responsabilidade do art. 134, CTN:
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.”
Segundo o artigo em comento, na impossibilidade de se exigir o tributo dos contribuintes, responderão solidariamente as pessoas arroladas neste, nos atos em que intervierem ou forem omissos. Tem-se responsabilidade “solidária” uma vez que o legislador expressamente a trouxe como tal, porém, da leitura do dispositivo, depreende-se que se trata de uma responsabilidade subsidiária.
O primeiro efeito da solidariedade, previsto no art. 124, parágrafo único do CTN, é que esta não comporta benefício de ordem. A responsabilidade na qual primeiro se cobra de uma pessoa e, no caso de insucesso, redireciona-se a cobrança a outra é subsidiária.
O Ministro Luiz Fux chegou a declarar em decisões que o legislador tributário incorreu em erro:
“Flagrante ausência de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica hipótese de responsabilidade solidária ‘nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte’, uma vez cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna com o benefício de ordem ou de excussão. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de responsabilidade subsidiária” (EREsp 446.955/SC, Rel. Min. Luiz Fux, 1.ª Seção, j. 09.04.2008, DJe 19.05.2008)
3.2 Responsabilidade do art. 135, CTN:
O art. 135 do Código Tributário Nacional prevê uma responsabilidade pessoal, ou seja, apenas a pessoa descrita deverá pagar a dívida tributária. A responsabilidade surge quando as pessoas arroladas no dispositivo derem causa ao crédito tributário ao incorrerem em excesso de poderes ou infração à lei, estatuto ou contrato social.
Em regra, a responsabilidade dos arrolados no art. 134 é solidária, contudo, se estes agirem com excesso de poderes, infração à lei, estatuto ou contrato social, a responsabilidade passa a ser pessoal, conforme o art. 135, I. No que tange ao inciso III, isto é, aos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, o legislador não falou em ‘sócio’. O mero sócio não se enquadra, porém, o sócio-diretor ou o sócio-gerente, incorrendo em umas das situações previstas no caput do art. 135, responderão pessoalmente, não pelo fato de serem sócios, mas por terem poder de gerência, de administração.
Assim, apesar de o Código Civil, no seu art. 1052, prever que, no caso de sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, se o sócio-gerente agir como previsto no art. 135 do CTN, mesmo que a dívida tributária ultrapasse o quinhão de sua quota, responderá sozinho, pessoalmente.
Deve-se atentar ainda que o mero inadimplemento de um tributo não configura infração à lei, logo, não gera responsabilidade para o sócio-gerente ou diretor. É o que determina a súmula 430 do STJ: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.
Ocorre que a súmula em comento fala em responsabilidade solidária, enquanto o art. 135 do CTN em responsabilidade pessoal. Vem se entendendo que o STJ ignorou o tipo de responsabilidade, preocupando-se apenas em esclarecer que o mero inadimplemento de tributo não é infração à lei, por isso, não gera responsabilidade ao sócio-gerente.
Por seu turno, a dissolução irregular é infração à lei, logo, gera responsabilidade para o sócio-diretor/sócio-gerente. Dispõe a súmula 435 do STJ: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.
Nessa esteira, o Superior Tribunal de Justiça proferiu a seguinte decisão a qual tem servido de precedente a inúmeras outras, dado o seu teor pedagógico e entendimento pacífico da questão:
“Tributário e processual civil. Execução fiscal. Responsabilidade de sócio-gerente. Limites. Art. 135, III, do CTN. Precedentes. 1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente. 2. Em qualquer espécie de sociedade comercial é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não são responsáveis pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei 6.404/1976). 3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária de ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. 5. Precedentes desta Corte Superior. 6. O fato do sócio ter se retirado da sociedade em data anterior a da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária discutida constitui suporte jurídico para excluí-lo de qualquer responsabilidade. Sem influência para essa caracterização a ocorrência do registro do documento comprobatório da venda das quotas na junta comercial em data posterior. 7. Prova não feita pelo Fisco de que, na época da ocorrência do fato gerador tributável, o recorrido era sócio, da sociedade ter sido dissolvida irregularmente ou de que ele exercia função de sócio-gerente. 8. Acórdão de segundo grau baseado em presunção. 9. Agravo regimental improvido (STJ, 1.ª T., AgRg REsp 276.779/SP, Rel. Min. José Delgado, j. 20.02.2001, DJ 02.04.2001, p. 260)” (Grifo nosso)
4 A desconsideração da personalidade jurídica e o Direito Tributário
A aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica no Direito Tributário é objeto de controvérsias tanto na doutrina quanto na jurisprudência.
Segundo o art. 146, III, b da Constituição Federal, compete à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, no caso, ao Código Tributário Nacional, tendo em vista ter sido recepcionado com esse status. Em razão dessa reserva, parte da doutrina defende que a responsabilidade prevista no art. 50 do Código Civil não seria aplicável em matéria tributária.
O Código Tributário Nacional esclarece, em seu artigo 121, que contribuinte é aquele que tem relação direta e pessoal com a situação que constitui o fato gerador, isto é, que pratica o fato gerador, enquanto que responsável tributário é aquele que, sem revestir da condição de contribuinte, por ter uma relação indireta com a situação que consiste no fato gerador, a lei exige que pague o tributo. Nos artigos seguintes, o legislador trata das hipóteses de solidariedade e responsabilidade de terceiros.
Infere Luciano Amaro (2006):
“Resta examinar a desconsideração da pessoa jurídica (propriamente dita), que seria feita pelo juiz, para responsabilizar outra pessoa (o sócio), sem apoio em prévia descrição legal de hipótese de responsabilização do terceiro, à qual a situação concreta pudesse corresponder. Nessa formulação teórica da doutrina da desconsideração, não vemos possibilidade de sua aplicação em nosso direito tributário. Nas diversas situações em que o legislador quer levar a responsabilidade tributária além dos limites da pessoa jurídica, ele descreve as demais pessoas vinculadas ao cumprimento da obrigação tributária. Trata-se, ademais, de preceito do próprio Código Tributário Nacional que, na definição do responsável tributário, exige norma expressa de lei (arts. 121, parágrafo único, 11, e 128), o que, aliás, representa decorrência do princípio da legalidade. Sem expressa disposição de lei, que eleja terceiro como responsável em dadas hipóteses descritas pelo legislador, não é lícito ao aplicador da lei ignorar (ou desconsiderar) o sujeito passivo legalmente definido e imputar a responsabilidade tributária a terceiro.”
Alguns tribunais já pacificaram o entendimento de que o art. 50 do Código Civil não é aplicável a dívidas de natureza tributária:
“Processual civil e tributário. Agravo de instrumento. Medida cautelar fiscal. Execução fiscal. Incidental. Requerido considerado corresponsável tributário. Redirecionamento. 60 dias. Obrigatoriedade. Constrição patrimonial. Desconsideração da personalidade jurídica. Norma específica. Art. 135, III, CTN. 1. Por se tratar de dívida de natureza tributária, é inaplicável o art. 50 do CC para o fim de desconstituir a personalidade jurídica da sociedade devedora, uma vez que a norma adequada à responsabilização solidária do sócio-administrador tido por corresponsável tributário é aquela prevista no art. 135, III, do CTN. 2. A certeza da responsabilidade tributária do terceiro apontado como corresponsável pelos débitos perseguidos deve ser resultado de processo administrativo prévio, mediante apuração realizada nos termos dos pressupostos legais, e inscrição em dívida ativa. Esta a condição essencial que determinará a legitimidade passiva do sócio na respectiva execução fiscal. 3. Não comprovado que o agravante figura como devedor principal e corresponsável tributário pelos débitos que se pretende garantidos em sede cautelar, deve ser observada a exigência prevista no art. 11 da Lei 8.397/1992. 4. Agravo de instrumento a que se dá provimento. (TRF-1 - AI: 00286818720154010000 0028681-87.2015.4.01.0000, Relator: Desembargadora Federal Maria Do Carmo Cardoso, Data de Julgamento: 11/12/2015, Oitava Turma, Data de Publicação: 29/01/2016 e-DJF1)” (Grifo nosso)
“Processual civil. Agravo de instrumento. Execução fiscal. Inmetro. Multa administrativa. Natureza não tributária. Redirecionamento da execução para os sócios. Art. 135, CTN. Inaplicabilidade. Desconsideração da personalidade jurídica da empresa. Art. 50 do Código Civil. Ausência de comprovação dos requisitos legais. 1. É pacifico na jurisprudência desta egrégia Corte que são inaplicáveis as disposições do art. 135 do CTN aos casos de dívida de natureza não tributária. 2. Ainda que fosse aplicado ao caso o disposto no mencionado artigo, o mero inadimplemento da obrigação tributária não enseja responsabilização dos sócios. 3. Tratando-se, portanto, de dívida civil, a autorização para a desconsideração da personalidade jurídica da empresa depende de prova de existência de fraude, que caracterize o desvio de finalidade das atividades e/ou confusão patrimonial, nos moldes do artigo 50 do CC. 4. A desconsideração da personalidade em relação aos sócios é medida excepcional, devendo a parte exequente demonstrar a presença dos requisitos que a ensejam, o que não se verifica no caso em apreço. 5. Agravo de instrumento não provido. (TRF-5 - AG: 415998320134050000, Relator: Desembargador Federal Marcelo Navarro, Data de Julgamento: 13/02/2014, Terceira Turma, Data de Publicação: 18/02/2014)” (Grifo nosso)
Aqueles que entendem pela aplicação da teoria nas relações jurídico-tributárias afirmam que existe dispositivo de lei complementar autorizativo. Baseiam-se estes nos incisos VII e III dos artigos 134 e 135, respectivamente, do Código Tributário Nacional ou no parágrafo único do art. 116 do mesmo diploma legal.
Corroborando com essa primeira corrente, explica Eduardo Sabbag (2014):
“O CTN permite a comunicabilidade entre o patrimônio da empresa e o patrimônio do sócio, mediante o instituto da despersonalização (desconsideração) da pessoa jurídica. Tal evento ocorrerá em virtude da identificação do sócio com a condição de “diretor” ou “gerente”, ao executar atos inequívocos de condução da sociedade. Ademais, impende destacar que a aplicação da responsabilização pessoal ocorrerá em face de dolo ou má­-fé, uma vez que tais predicados estão ínsitos à aplicação da teoria do disregard of legal entity. Destarte, dois são os pressupostos autorizadores de um legítimo redirecionamento de cobrança tributária: o preenchimento da condição de “gerente” e/ou o comportamento fraudulento.”
O próprio Superior Tribunal de Justiça diante de casos suscetíveis de responsabilidade pessoal a que se refere o art. 135, declara estar utilizando a teoria da desconsideração da personalidade jurídica:
“Tributário. Execução fiscal. Dissolução irregular de sociedade empresária. Sócio contra o qual não se comprovou indício de gestão fraudulenta. Redirecionamento. Impossibilidade. 1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.101.728/SP, sob o rito dos recursos repetitivos, consolidou o entendimento segundo o qual o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente da empresa é cabível apenas quando demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou ao estatuto, ou no caso de dissolução irregular da empresa. 2. A desconsideração da personalidade jurídica, com a consequente invasão no patrimônio dos sócios para fins de satisfação de débitos da empresa, é medida de caráter excepcional, apenas admitida nas hipóteses expressamente previstas no art. 135 do CTN ou nos casos de dissolução irregular da empresa, que nada mais é que infração à lei. 3. O indício de dissolução irregular da sociedade não é, por si só, apto a ensejar a responsabilidade pessoal dos sócios, pois a aplicação do art. 50 do CC depende da verificação de que a personalidade jurídica esteja sendo utilizada com abuso de direito ou fraude nos negócios e atos jurídicos. Agravo regimental improvido. (STJ - AgRg no REsp: 1473929 SP 2014/0186872-5, Relator: Ministro Humberto Martins, Data de Julgamento: 21/10/2014, T2 - Segunda Turma, Data de Publicação: DJe 29/10/2014)”. (Grifo nosso)
“Direito processual civil e direito tributário. Agravo inominado. Agravo de instrumento. Execução fiscal. Dissolução irregular. Redirecionamento. Grupo econômico de fato. Desconsideração da personalidade jurídica. Recurso desprovido. (...) 2. Quanto à questão do redirecionamento, foi fartamente examinada a matéria pelo colegiado, no sentido de que o Superior Tribunal de Justiça admite redirecionamento de executivo fiscal em caso de abuso da personalidade jurídica por desvio de finalidade, confusão patrimonial ou fraudes entre empresas e administradores integrantes de grupo econômico, com estrutura meramente formal, a teor do que dispõe o artigo 50 do Código Civil de 2002. 3. Caso em que existem provas bastantes da existência de grupo econômico de fato entre a executada e as agravantes, bem como das hipóteses que autorizam a desconsideração da personalidade jurídica. (...) 13. Dessa forma, havendo indícios probatórios suficientes para caracterizar a responsabilização das agravantes pelos débitos fiscais da executada, dada a confusão patrimonial, encerramento irregular e esvaziamento da empresa executada, em prejuízo de créditos tributários que ultrapassam os dez milhões de reais, como informado pela PFN, deve ser mantida a decisão que afastou a ilegitimidade passiva ad causam e manteve o redirecionamento (...). (TRF-3 - AI: 26210 SP 0026210-49.2012.4.03.0000, Relator: Desembargador Federal Carlos Muta, Data de Julgamento: 18/07/2013, Terceira Turma).” (Grifo nosso)
Para os que defensores da segunda corrente, isto é, da possibilidade de desconsideração da personalidade jurídica com fundamento no parágrafo único do art. 116, esta norma autoriza a autoridade administrativa a desconsiderar a personalidade jurídica de uma sociedade, independentemente de decisão judicial. Alguns entendem, inclusive, que já existe uma norma regulamentadora do referido dispositivo, no caso, o art. 50 do Código Civil.
Os contrários a essas correntes argumentam que para que a desconsideração seja aplicada deverá haver abuso da personalidade jurídica, o que não se exige em se tratando da responsabilidade dos sócios contemplada nos artigos 134 e 135. Salienta-se ainda que não é preciso desconsiderar a empresa para imputar as obrigações aos sócios já que essa responsabilidade decorre de preceito legal.
Nesse sentido, o Fórum de Execuções Fiscais da Segunda Região -Forexec aprovou o Enunciado de número 6, dispondo que “a responsabilidade tributária regulada no artigo 135 do CTN não constitui hipótese de desconsideração da personalidade jurídica, não se submetendo ao incidente previsto no artigo 133 do CPC/2015[2]”.
Por fim, no que tange à norma antielisiva, asseveram que esta apenas estabelece a possibilidade de serem desconsideradas as formas como os sujeitos passivos da relação tributária realizaram seus atos e negócios jurídicos, viabilizando o arbitramento do montante do crédito tributário pela autoridade administrativa. Portanto, não se refere à superação da autonomia patrimonial da pessoa jurídica para atribuição de responsabilidade tributária a estes.
A desconsideração da personalidade jurídica é um importante instrumento no combate às condutas fraudulentas e abusivas. Contudo, em face da relevância da separação patrimonial entre pessoa física e jurídica para viabilizar a atuação econômica, deve ser aplicada em caráter excepcional, apenas quando configuradas as circunstâncias autorizadoras previstas em lei.
A doutrina e a jurisprudência nacional não são pacíficas a respeito da aplicabilidade desse instituto no âmbito do direito tributário, e aqueles que defendem ser possível não estão em consenso quanto ao fundamento que a sustenta. Neste trabalho, apresentou-se os argumentos de ambos os lados da questão após uma análise dos dispositivos que os embasam.
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 8 ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2014.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12 ed. São Paulo: Saraiva, 2006.
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______. Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. DOU: Brasília, 31 out. 1966.
______. Lei nº 13.105 de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil. DOU: Brasília, 17 mar. 2015.
______. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no agravo em recurso especial nº 303501 SP 2013/0051406-9, Relator: Ministro Marco Buzzi, Data de Julgamento: 18/06/2015, T4 - Quarta Turma, Data de Publicação: DJe 24/06/2015.
______. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de declaração no agravo em recurso especial nº 447990 SC 2013/0405928-4, Relator: Ministra Maria Isabel Gallotti, Data de Julgamento: 25/03/2014, T4 - Quarta Turma, Data de Publicação: DJe 02/04/2014.
______. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no agravo em recurso especial nº 276.779/SP, Relator: Min. José Delgado, Data de Julgamento: 20.02.2001, Primeira Turma, Data de Publicação: DJ 02.04.2001, p. 260
______. Superior Tribunal de Justiça. Embargos em recurso especial nº 446.955/SC, Relator: Min. Luiz Fux, 1.ª Seção, Data de Julgamento: 09.04.2008, Data de Publicação: DJe 19.05.2008.
______. Superior Tribunal de Justiça. Agravo regimental no recurso especial nº 1473929 SP 2014/0186872-5, Relator: Ministro Humberto Martins, Data de Julgamento: 21/10/2014, T2 - Segunda Turma, Data de Publicação: DJe 29/10/2014.
______. Tribunal Regional Federal (4. Região). Agravo nº 44424 RS 2004.04.01.044424-0, Relator: DIRCEU DE ALMEIDA SOARES, Data de Julgamento: 30/11/2004, Segunda Turma, Data de Publicação: DJ 26/01/2005, p. 430.
______. Tribunal Regional Federal (1. Região). Agravo de instrumento nº 0028681-87.2015.4.01.0000, Relator: Desembargadora Federal Maria Do Carmo Cardoso, Data de Julgamento: 11/12/2015, Oitava Turma, Data de Publicação: 29/01/2016 e-DJF1.
______. Tribunal Regional Federal (3. Região). Agravo de instrumento nº 26210 SP 0026210-49.2012.4.03.0000, Relator: Desembargador Federal Carlos Muta, Data de Julgamento: 18/07/2013, Terceira Turma.
______. Tribunal Regional Federal (5. Região). Agravo nº 415998320134050000, Relator: Desembargador Federal Marcelo Navarro, Data de Julgamento: 13/02/2014, Terceira Turma, Data de Publicação: 18/02/2014.
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial, volume 2: direito de empresa. 16 ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
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PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 16 ed. Livraria do advogado editora, 2014.
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SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2014.
[1] Art. 1.024, CC. Os bens particulares dos sócios não podem ser executados por dívidas da sociedade, senão depois de executados os bens sociais.
[2] Art. 133. O incidente de desconsideração da personalidade jurídica será instaurado a pedido da parte ou do Ministério Público, quando lhe couber intervir no processo.
Graduada em Direito pela Universidade de Fortaleza e Pós-graduanda em Direito Tributário pela Faculdade 7 de Setembro
MORAIS, Mítia Cândido. A norma antielisiva e os limites da desconsideração da personalidade jurídica no Direito Tributário brasileiro: Uma análise dos artigos 116 e 135 do CTN. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XIX, n. 153, out 2016. Disponível em: <http://ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=18066&revista_caderno=26>. Acesso em jun 2017.

References: artigo 134
 artigo 121
 artigo 50
 artigo 50
 artigo 135
 artigo 133