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RISOLUZIONE N. 122/E - PDF
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Marcellino Guido Pastore
1 RISOLUZIONE N. 122/E Roma, 06 maggio 2009 Direzione Centrale Normativa e Contenzioso OGGETTO: Istanza di interpello Art. 11, legge 27 luglio 2000, n IVA. Art. 4 DPR n. 633 del Assoggettabilità ad imposta dei canoni corrisposti per la concessione in uso della rete fognaria comunale Con l interpello specificato in oggetto, concernente l interpretazione dell art. 4 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, è stato esposto il seguente QUESITO Il Comune di fa presente di aver stipulato, in data 2000, con la società ALFA S.p.A. una Convenzione per disciplinare l affidamento alla stessa società del servizio di pubblica fognatura e la concessione d uso della rete fognaria comunale. Il medesimo Comune evidenzia che, in data 2002, è stato stipulato, fra l ente locale e la società ALFA S.p.A. (alla quale è subentrata, nello stesso mese, la società BETA S.p.A), un atto integrativo della predetta Convenzione, volto a
2 2 modificare e integrare la stessa al fine di ridisciplinare alcuni aspetti del rapporto in essere fra Comune e società. In particolare, l ente istante precisa che detto accordo integrativo si è reso necessario a seguito dell avvenuta costituzione dell Agenzia d Ambito Territoriale Ottimale n. 9 di (Agenzia A.T.O. n. 9), in capo alla quale sono confluite tutte le funzioni relative all organizzazione unitaria del servizio idrico integrato (comprendente i servizi di acquedotto, fognatura e depurazione), nonché della stipulazione tra la stessa Agenzia e la società ALFA S.p.A, in data 2002, della Convenzione per l affidamento del servizio di cui trattasi, avente durata decennale (dal 2002 al 2012). L ente istante riferisce, quindi, che con l atto integrativo stipulato in data 2002 è stata disciplinata la messa a disposizione da parte del Comune di a favore della società ALFA S.p.A. (poi BETA S.pA.) della rete fognaria comunale, dietro pagamento di un canone, per tutto il periodo di vigenza dell affidamento del servizio pubblico di fognatura da parte dell Agenzia A.T.O. n. 9 di alla stessa società. Il predetto canone viene periodicamente calcolato dal Comune di, attraverso la predisposizione di apposite note contabili, sulla base dei metri cubi di acqua fatturati da BETA sul territorio del Comune di e da quest ultima comunicati all ente locale. L ente istante evidenzia che il Comune di e la società concessionaria non hanno ritenuto di assoggettare ad IVA i canoni percepiti periodicamente dal Comune a fronte della concessione in uso delle reti fognarie comunali, attesa l insussistenza dei requisiti soggettivi e oggettivi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e che, conseguentemente, l atto integrativo di cui trattasi è stato assoggettato ad imposta di registro, ai sensi dell art. 40 del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n Ciò premesso, il Comune di, in conseguenza del succedersi delle normative inerenti la gestione dei servizi pubblici locali, della evoluzione degli
3 3 affidamenti e dei rapporti istaurati, nonché esaminate le prassi ministeriali emesse nel tempo, chiede, riguardo agli adempimenti futuri, se i canoni che la società BETA S.p.A. verserà al medesimo ente locale per la concessione in uso della rete fognaria comunale e dei relativi impianti debbano o meno essere assoggettati ad IVA. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE Il Comune di ritiene che, in conseguenza dell istituzione dell Agenzia A.T.O. n. 9 di (unico titolare dei poteri di indirizzo, controllo e programmazione del servizio idrico integrato) e dell avvenuta conclusione della Convenzione fra quest ultima e la società ALFA S.p.A. (che ha disciplinato tutti gli aspetti dell affidamento del servizio di cui trattasi, dello svolgimento dello stesso e della gestione delle reti e degli impianti) esso, quale titolare della rete fognaria, sarebbe solo obbligato a concedere in uso detti beni alla società affidataria del servizio. Ad avviso del Comune istante, quindi, attraverso l atto integrativo stipulato in data 2002 con la società affidataria del servizio, lo stesso ente locale si sarebbe limitato a mettere a disposizione della medesima società le reti e gli impianti fognari comunali, dietro pagamento di un canone, senza esercitare le funzioni relative al controllo e all uso dei predetti beni, che sono invece confluite in capo all Agenzia ATO n. 9 di. Il Comune di ritiene, quindi, di svolgere, nei confronti della società BETA S.p.A., un attività meramente amministrativa volta alla riscossione del canone sulla base dei metri cubi di acqua fatturati, senza che tale attività integri esercizio di attività d impresa. Pertanto, ad avviso dell ente locale, il rapporto relativo alla concessione d uso delle reti fognarie a favore della società BETA S.p.A., deve essere escluso dall ambito di applicazione dell IVA non sussistendo, in capo all ente locale, il requisito soggettivo per l applicazione dell imposta.
4 4 PARERE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Al fine di individuare la disciplina applicabile, agli effetti dell imposta sul valore aggiunto, all affidamento in uso, da parte del Comune istante, della rete fognaria comunale al soggetto affidatario del servizio idrico integrato, occorre verificare, in primo luogo, la soggettività passiva ai fini IVA ai sensi della normativa comunitaria. La Direttiva CE 28 novembre 2006, n. 112, con la quale è stata operata la rifusione della Direttiva CEE del 17 maggio 1977, n. 77/388, all articolo 13, paragrafo 1, (già art. 4, paragrafo 5, della Direttiva 77/388/CEE), prevede che gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni, ad eccezione dei casi in cui il loro mancato assoggettamento ad imposizione provocherebbe "distorsioni della concorrenza di una certa importanza". L articolo 13, paragrafo 1, della medesima Direttiva n. 112 stabilisce altresì che in ogni caso, gli enti succitati sono considerati soggetti passivi per quanto riguarda le attività elencate nell allegato I quando esse non sono trascurabili. In sostanza, l art. 13 della Direttiva n. 112 del 2006 dispone che gli enti pubblici, fra i quali sono compresi i Comuni, non sono soggetti passivi ai fini IVA per le attività od operazioni poste in essere dagli stessi in veste di pubbliche autorità, ad eccezione dell ipotesi in cui il loro mancato assoggettamento all imposta provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza. Lo stesso articolo 13, paragrafo 1, della Direttiva n. 112 del 2006 prevede, infine, che gli enti pubblici sono considerati in ogni caso soggetti passivi ai fini IVA
5 5 se svolgono le attività indicate nell Allegato I alla medesima direttiva, qualora le stesse non siano trascurabili. Pertanto, ai fini della non assoggettabilità ad IVA degli enti di diritto pubblico, ai sensi del citato art. 13, paragrafo 1, della Direttiva 112/2006, occorre verificare: a) che l ente pubblico agisca in veste di pubblica autorità; b) che il mancato assoggettamento a tributo non comporti una distorsione della concorrenza di una certa importanza; c) che l attività esercitata non rientri tra quelle indicate all Allegato I della Direttiva. In merito alla condizione che l ente pubblico agisca in veste di pubblica autorità occorre come precisato più volte in precedenti documenti di prassi (risoluzioni n. 339/E del 30 ottobre 2002, n. 25/E del 5 febbraio 2003, n. 36/E del 12 marzo 2004, n. 134/E del 15 novembre 2004, n. 352/E del 5 dicembre 2007) far riferimento ai chiarimenti formulati, in proposito, dalla Corte di Giustizia CE secondo la quale non assumono rilievo, al riguardo, l oggetto o il fine dell attività svolta dal medesimo ente pubblico né l appartenenza dei beni dallo stesso eventualmente utilizzati al demanio o al patrimonio dell ente (cfr. sentenza Corte di Giustizia CE 14 dicembre 2000, causa C-446/98). La Corte precisa, infatti, che il non assoggettamento ad IVA degli enti pubblici dipende dalle modalità di esercizio delle attività rese dagli stessi enti e, in particolare, dalla circostanza che detti enti agiscano in quanto soggetti di diritto pubblico o in quanto soggetti di diritto privato. Secondo la Corte di Giustizia, pertanto, l unico criterio che consente di distinguere le attività rese dai predetti enti in quanto soggetti di diritto pubblico dalle attività dagli stessi rese in quanto soggetti di diritto privato è il regime giuridico applicato in base al diritto nazionale.
6 6 In base all interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia, al fine di stabilire se l ente pubblico agisca in veste di pubblica autorità ovvero alle stesse condizioni giuridiche degli operatori economici privati occorrerà effettuare un analisi dell insieme delle modalità di svolgimento delle attività od operazioni svolte dallo stesso in base al diritto nazionale. Tale analisi relativa alle modalità di svolgimento dell attività, come chiarito, da ultimo, con la risoluzione n. 348/E del 7 agosto 2008, riguarda, quindi, in concreto, il rapporto fra l ente pubblico e il soggetto con il quale detto ente opera, al fine di verificare se lo stesso rapporto sia caratterizzato dall esercizio di poteri di natura unilaterale e autoritativa o se si svolga su base sostanzialmente pattizia, attraverso una disciplina che individui, in via bilaterale, le reciproche posizioni soggettive. Tutto quanto sopra rappresentato, con riferimento al caso di specie, si rileva che l esame degli atti (Convenzione stipulata il 2000 e atto integrativo della stessa intervenuto il 2002) che disciplinano il rapporto tra Comune di e società ALFA S.p.A. sembra escludere l esercizio di poteri autoritativi da parte dell ente locale, in quanto l assetto delle posizioni giuridiche soggettive delle parti, derivante dall affidamento in uso della rete fognaria comunale, dietro pagamento del corrispettivo, è disciplinato su base pattizia secondo le modalità proprie degli operatori economici privati. Ciò posto, al fine di stabilire l assoggettabilità o meno all IVA del predetto canone occorre verificare la sussistenza dei presupposti, oggettivo e soggettivo, di applicazione dell imposta. Al riguardo, si fa presente che in forza dell art. 1 del DPR n. 633 del 1972 rientrano nel campo di applicazione dell IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate ( ) nell esercizio di imprese ( ). Ai sensi dell art. 3, primo comma, del DPR n. 633 del 1972, costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti
7 7 d opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. In via generale, sono considerate, pertanto, prestazioni di servizio ai fini IVA, quelle aventi ad oggetto obbligazioni di fare, di non fare e di permettere, rese, nell ambito di rapporti giuridici di carattere sinallagmatico, a fronte del pagamento di un corrispettivo. In merito al presupposto soggettivo di applicazione dell imposta, l art. 4, quarto comma, del citato DPR n. 633 del 1972 stabilisce che per gli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciale, tra i quali rientrano gli enti locali, si considerano effettuate nell esercizio di imprese, e come tali sono inclusi nel campo di applicazione dell IVA, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell esercizio di attività commerciali. Ai sensi dell art. 4, primo comma, del DPR n. 633 del 1972, per esercizio di imprese si intende l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva delle attività commerciali di cui all art del codice civile, anche se non organizzate in forma d impresa, nonché l esercizio di attività, organizzate in forma d impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell art del codice civile. Nell ipotesi in cui l ente effettui un attività non riconducibile tra quelle dell art del codice civile, al fine di accertare il carattere commerciale dell attività posta in essere, è necessario verificare, caso per caso, la sussistenza di un organizzazione in forma d impresa. Al riguardo si osserva che l Agenzia delle Entrate ha più volte fornito chiarimenti in merito ai criteri che denotano il carattere commerciale dell attività svolta. E stato precisato, da ultimo con risoluzione n. 286/E datata 11 ottobre 2007, nonché con la citata risoluzione n. 348/E del 2008, che un attività si considera effettuata con organizzazione in forma d impresa quando, per lo svolgimento della
8 8 stessa, viene predisposta un organizzazione di mezzi e risorse funzionali all ottenimento di un risultato economico. La commercialità dell attività svolta, quindi, sussiste qualora detta attività sia caratterizzata dai connotati tipici della professionalità, sistematicità ed abitualità, ancorché non sia esercitata in via esclusiva. I citati documenti di prassi hanno chiarito che la qualifica di imprenditore sussiste anche in presenza del compimento di un unico affare, in considerazione della rilevanza economica dello stesso e della complessità delle operazioni in cui si articola, implicanti la necessità di compiere una serie coordinata di atti economici. In particolare, la citata risoluzione n. 286/E del 2007 ha precisato che l attività di costruzione e successiva locazione di box auto da parte di un ente non commerciale costituisce esercizio di attività d impresa qualora implichi la predisposizione di un apposita organizzazione di mezzi e risorse ovvero l impiego e il coordinamento del capitale per fini produttivi nell ambito di un operazione di rilevante entità economica. Ai fini della definizione delle condizioni per la ricorrenza del presupposto soggettivo di applicazione dell IVA si segnala, peraltro, che l art. 9 della Direttiva CE del Consiglio 28 novembre 2006, n. 112 (già art. 4 della Direttiva CEE 17 maggio 1977, n. 388) considera soggetto passivo ai fini IVA chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Per quanto riguarda la nozione di attività economica lo stesso articolo 9 della citata Direttiva prevede che si considera attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità. Come chiarito dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità Europee, al fine di verificare se lo sfruttamento di un bene materiale configuri attività economica, occorre considerare il complesso dei dati che caratterizzano il
9 9 caso specifico e, in particolare, la natura del bene (cfr. sentenza della Corte di Giustizia 26 settembre 1996, causa C-230/94). A tale ultimo riguardo, con la stessa sentenza la Corte di Giustizia CE ha chiarito che la circostanza che un bene si presti ad uno sfruttamento esclusivamente economico basta, di regola, per far ammettere che il proprietario lo utilizza per esercitare attività economiche e, quindi, per realizzare introiti aventi un certo carattere di stabilità. Inoltre, la Corte di Giustizia rileva che anche la durata effettiva della locazione del bene ( ) e l importo degli introiti sono elementi che, facendo parte dell insieme dei dati del caso specifico, possono essere presi in considerazione al fine di stabilire se lo sfruttamento del bene materiale avvenga allo scopo di realizzare introiti aventi un certo carattere di stabilità e configuri, quindi, esercizio di attività economica rilevante agli effetti dell IVA. Tutto quanto sopra rappresentato, con riferimento alla fattispecie oggetto d interpello si evidenzia che il Comune istante concede al gestore del servizio l utilizzo della rete fognaria comunale, ovvero dell insieme degli impianti necessari all erogazione all utenza del servizio di fognatura e depurazione, dietro pagamento, da parte del gestore, di un canone periodico avente carattere di stabilità (per una durata pari a 10 anni), parametrato ai metri cubi di acqua fatturati da BETA sul territorio del Comune di (euro 0,02582 per ogni metro cubo d acqua) e che, ai sensi dell art. 5 dell atto integrativo stipulato dal Comune di in data 2002, lo stesso ente locale s impegna a realizzare, assumendone l onere finanziario, la costruzione delle nuove opere, le ristrutturazioni e le implementazioni di quelle esistenti, procedendo autonomamente alla progettazione ed alla esecuzione degli interventi, con assunzione di tutte le competenze in qualità di stazione appaltante delle opere stesse.
10 10 Quanto sopra premesso, si osserva che ai fini della compiuta qualificazione dell attività posta in essere dal Comune di si richiede una complessa indagine di fatto non rientrante nelle prerogative esercitabili dalla scrivente in sede d interpello. Dall insieme degli elementi forniti, tuttavia, sembrerebbe configurarsi, nel caso di specie, un attività economica rilevante ai fini IVA, secondo i criteri sopra richiamati. ***** Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.

References: Art. 11
 Art. 4
 art. 4
 art. 40
 articolo 13
 art. 4
 articolo 13
 art. 13
 articolo 13
 art. 13
 sentenza 
 art. 1
 art. 3
 art. 4
 art. 4
 art. 9
 art. 4
 articolo 9
 sentenza 
 sentenza 
 art. 5