Source: http://kraken.slv.cz/2Afs29/2012
Timestamp: 2018-06-25 06:40:38+00:00

Document:
2Afs29/2012
2 Afs 29/2012-18
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: J. K., zast. JUDr. Radkem Foralem, advokátem se sídlem Masarykovo nám. 220, Napajedla, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 6. 2010, è. j. 8503/10-1102-702407, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 1. 2012, è. j. 29 Af 106/2010-34, ve znìní opravného usnesení ze dne 29. 2. 2012, è. j. 29 Af 106/2010-43,
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti vý¹e specifikovanému rozhodnutí ¾alovaného. ®alovaný tímto rozhodnutím zamítl stì¾ovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 22. 11. 2006, è. j. 24849/06/303918/3596, jím¾ byl podle § 55b odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád z r. 1992 ) zmìnìn platební výmìr ze dne 23. 5. 2005, è. j. 120778/05, tak, ¾e daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 èiní 86 132 Kè.
V dané vìci stì¾ovatel nepodal daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 a neuèinil tak ani k výzvì správce danì. Ten vycházel z § 44 odst. 1 daòového øádu z r. 1992-tedy z pøedpokladu, ¾e daòový subjekt vykázal dnem 23. 5. 2005 daòovou povinnost v nulové vý¹i. Na základì výsledkù daòové kontroly pak správce danì vydal dne 17. 6. 2005 dodateèný platební výmìr, jím¾ vymìøil daò ve vý¹i 86 132 Kè; v odvolacím øízení v¹ak ¾alovaný tento platební výmìr zru¹il pro procesní pochybení. Následnì ¾alovaný rozhodnutím ze dne 31. 7. 2006, è. j. 98678/06/FØ 110-0107, podle § 55b odst. 1 a 4 daòového øádu z r. 1992 naøídil správci danì pøezkoumání konkludentního vymìøení danì (ze dne 23. 5. 2005). Rozhodnutím Finanèního úøadu Zlín ze dne 22. 11. 2006, è. j. 24849/06/303918/3596, byl platební výmìr ze dne 23. 5. 2005 zmìnìn tak, ¾e vymìøená èástka 0 Kè byla zmìnìna na èástku 86 132 Kè. Rozhodnutí bylo odùvodnìno zji¹tìním, ¾e daòový subjekt v roce 2002 podnikal v Èeské republice a obdr¾el na základì vystavených faktur za provedené práce èástku 430 856 Kè; pøitom se mìlo jednat o práce provádìné v provozu spoleènosti Podhoøan Lukov, a. s. ®alovaný podané odvolání nejprve zamítl rozhodnutím ze dne 27. 11. 2007, è. j. 19646/07-1102-702407; toto rozhodnutí v¹ak bylo zru¹eno rozsudkem Krajského soudu v Brnì ze dne 27. 10. 2009, è. j. 29 Ca 34/2008-39, a vìc byla vrácena ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Krajský soud zde zaujal právní názor, ¾e je tøeba skutkovì ukotvit závìr o existenci stálé provozovny ¾alobce. ®alovaný novým odvolacím rozhodnutím ze dne 16. 6. 2010, è. j. 8504/10-1102-702407, podané odvolání opìt zamítl. V rozhodnutí zejména vyslovil, ¾e daòový subjekt provádìl sváøeèské práce na dokonèení rozpracovaných dílcù pro kontejnery a jejich kompletaci, a tudí¾ na nìho nelze vztáhnout èl. 5 odst. 3 Smlouvy mezi Èeskou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanìní, publ. pod è. 257/1993 Sb., úèinné v dobì od 1. 7. 1993 do 14. 7. 2003, (dále jen SZDZ ), o podmínkách vzniku stálé provozovny u montá¾ních a instalaèních prací; pøitom vycházel i z komentáøe ke vzorové smlouvì OECD o zamezení dvojího zdanìní.
V ¾alobì stì¾ovatel zejména namítal, ¾e ¾alovaný nesprávnì zjistil a zhodnotil povahu provádìných prací a skuteènost, ¾e u montá¾ních prací mù¾e stálá provozovna vzniknout jen v pøípadì, ¾e práce trvají déle ne¾ 12 mìsícù. Vytýkal ¾alovanému, ¾e v tom nedodr¾el závazný právní názor vyslovený krajským soudem v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku. Souèasnì také namítl prekluzi práva na vymìøení danì, nebo» rozhodnutí finanèního úøadu bylo vydáno dne 22. 11. 2006, odvolací rozhodnutí bylo zru¹eno a nové bylo vydáno a¾ dne 16. 6. 2010. Stalo se tak po uplynutí tøíleté prekluzivní lhùty a platební výmìr mìl být zru¹en a øízení zastaveno.
Krajský soud se v rozsudku napadeném touto kasaèní stí¾ností ztoto¾nil se závìry ¾alovaného o vzniku podmínek pro zdanìní stì¾ovatelova pøíjmu v rozhodném období. Oznaèil za prokázané, ¾e stì¾ovatel mìl na území Èeské republiky stálou provozovnu, pøièem¾ nepøicházelo v úvahu posouzení podle èl. 5 odst. 3 SZDZ. Krajský soud oznaèil nové rozhodnutí ¾alovaného za respektující závazný právní názor, jím¾ byl vázán na základì jeho pøedchozího zru¹ujícího rozhodnutí. K námitce prekluze konstatoval existenci úkonu pøeru¹ujícího bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu z r. 1992-daòovou kontrolu zahájenou dne 1. 3. 2005. Tøíletá lhùta tak mìla skonèit ke dni 31. 12. 2008. První rozhodnutí ¾alovaného, vydané dne 27. 10. 2007, bylo napadeno ¾alobou dne 7. 2. 2008; soudní øízení lhùtu podle § 41 s. ø. s. stavilo do 1. 12. 2009, kdy nabylo právní moci rozhodnutí soudu o této ¾alobì. Pokud ¾alovaný znovu rozhodl dne 16. 6. 2010 a rozhodnutí bylo doruèeno 24. 6. 2010, stalo se tak v dosud otevøené lhùtì.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dál jen s. ø. s. ). Nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky spatøuje v nesprávné aplikaci a interpretaci èl. 5 odst. 3 SZDZ. Práce, které stì¾ovatel provádìl, mìly pøímou vazbu na zhotovení montá¾e uceleného celku; konkrétnì se jednalo o sváøeèské práce na dokonèení plo¹in a ly¾in pro kontejnery, tedy pro jejich kompletaci, pro dokonèení výrobku. Tuto èinnost je tøeba chápat jako èinnost montá¾e uceleného celku, by» následnì urèeného k prodeji. Dále stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e mu na území Èeské republiky vznikla stálá provozovna.
Nezbytným znakem stálé provozovny je existence trvalého zaøízení pro podnikání, které zahrnuje jakékoliv provozovny, zaøízení nebo technické vybavení pou¾ívané k podnikatelské èinnosti, pøièem¾ není rozhodující vlastnictví provozovny. Stì¾ovatel ov¹em na území Èeské republiky nemìl ¾ádné vlastní technické zaøízení a fakticky byl pouze ubytován na ubytovnì. Sváøeèské práce a kompletaci provádìl zaøízením, které nebylo jeho vlastnictvím. Stì¾ovatel mìl ¾ivnostenský list a vystavoval faktury za celé zdaòovací období roku 2002, co¾ neznamená, ¾e zde pobýval více ne¾ ¹est mìsícù. Pobýval zde po urèitou èást roku, v souètu v¹ak dobu ¹esti mìsícù nepøesahující.
Stì¾ovatel rovnì¾ napadá postup ¾alovaného, který po zru¹ení prvního odvolacího rozhodnutí rozsudkem krajského soudu a vrácení vìci k dal¹ímu øízení mìl zru¹it rozhodnutí správce danì a nikoliv sám rozhodnout. Tento názor opírá o rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 8 Afs 15/2007-75, podle nìho¾ vydá-li správce danì nové rozhodnutí po zru¹ení pùvodního platebního výmìru, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Tuto nezákonnost spoèívající v rozhodnutí ¾alovaného namítá. ®alovaný také rozhodl o daòové povinnosti za rok 2002, ani¾ pøitom vzal v úvahu náklady, které stì¾ovateli vznikly v souvislosti s tìmito pøíjmy.
Nejsou v¹ak pøípustné v¹echny v ní uplatnìné námitky. Stì¾ovatel toti¾ mj. namítá, ¾e ¾alovaný nemìl po zru¹ení svého pøedchozího odvolacího rozhodnutí soudem o vìci sám rozhodnout, ale ¾e mìl vìc vrátit k dal¹ímu øízení finanènímu úøadu. K tomu poukazuje na právní vìtu IV. výroku usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75 (publ. pod è. 1865/2009 Sb. NSS) a souèasnì uvádí, ¾e tímto námitku nezákonnosti vzná¹í. Bez výslovného upozornìní tak èiní i u dal¹í námitky, a to námitky nezákonnosti spoèívající v nezohlednìní výdajù spojených s pøíjmy, které byly pøedmìtem zdanìní. Uplatnìním námitky nezákonnosti správního rozhodnutí v¹ak je tøeba rozumìt její uvedení v ¾alobì, èi v jejím doplnìní v rámci ¾alobní lhùty. Podle § 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s. musí ¾aloba obsahovat ¾alobní body, z nich¾ musí být patrno, z jakých skutkových a právních dùvodù pova¾uje ¾alobce napadené výroky za nezákonné nebo nicotné. V mezích takto ¾alobou vytýèených bodù pak soud podle § 75 odst. 2 s. ø. s. napadené rozhodnutí zkoumá. Je tedy vylouèeno, aby námitka nezákonnosti správního rozhodnutí byla úèinnì uplatnìna a¾ v kasaèní stí¾nosti, jde-li o námitku, která mohla být uplatnìna ji¾ v ¾alobì. Kasaèní námitka uplatòující dùvody, které nebyly uplatnìny v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak stì¾ovatel mohl uèinit, je podle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná. Obì zmínìné námitky se týkají postupu správce danì v øízení, na nìm¾ mìl stì¾ovatel aktivní úèast, a v obou pøípadech mají pùvod ve skuteènostech, které byly stì¾ovateli dostateènì zøejmé. Nejedná se ani o námitky, které by zakládaly povinnost soudu zkoumat je nad rámec ¾alobních bodù; to stì¾ovatel ani netvrdí. Pokud stì¾ovatel tyto námitky neuèinil souèástí ¾aloby, nemù¾e krajskému soudu vytýkat, ¾e jejich pohledem napadené správní rozhodnutí nehodnotil.
Dùvodnost zbývající èásti kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a pøípustnì uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.). Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Zde je tøeba pøipomenout, ¾e krajský soud o vìci rozhodoval opakovanì poté, kdy pøedchozí rozhodnutí ¾alovaného zru¹il. Podle § 78 odst. 5 s. ø. s. je správní orgán v dal¹ím øízení vázán právním názorem, který soud vyslovil ve zru¹ujícím rozsudku. V rozsudku ze dne 27. 10. 2009, è. j. 29 Ca 34/2008-39, vyslovil, ¾e se ¾alovaný naprosto nedostateènì vypoøádal s námitkou ¾alobce, ¾e práce jím v Èeské republice vykonávané spadají pod pojem montá¾ èi instalaèní projekt a s podmínkami èl. 5 odst. 3 SZDZ, tj. dobou trvání stále provozovny, pokud ¹lo o tyto práce.
®alovaný v novém rozhodnutí tuto odvolací námitku obsáhle vypoøádal se závìrem, ¾e se nejednalo o práce podøaditelné danému ustanovení. K tomu je ze správního spisu zøejmé, ¾e se stì¾ovatel k charakteru prací v prùbìhu daòového øízení opakovanì vyjadøoval, a to v¾dy tak, ¾e se jednalo o sváøeèské práce, ¾e nebyl na území Èeské republiky více ne¾ 183 dnù roènì, a ¾e pracoval na ¾ivnostenský list pro objednatele Podhoran Lukov, kde v¹ak nemìl ¾ádnou provozovnu a pobýval tam pouze pøechodnì na ubytovnì. Správce danì v prùbìhu øízení opatøil smlouvy o dílo uzavøené mezi stì¾ovatelem a firmou Podhoran Lukov, a. s., dne 17. 5. 2002 a dne 2. 9. 2002; spis obsahuje i kopie faktur z období od ledna do prosince 2002. Vytýkal-li krajský soud v prvém rozsudku ¾alovanému nedostateèné vypoøádání s danou odvolací námitkou, pak je tøeba konstatovat, ¾e tuto vadu ¾alovaný v dal¹ím rozhodnutí odstranil.
Ve vztahu ke kasaèním námitkám je tøeba pøedeslat, ¾e není podstatná stì¾ovatelova argumentace o poètu dní strávených na území Èeské republiky. ®alovaný toti¾ stì¾ovatele neoznaèil za poplatníka podle § 2 odst. 2, 4 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), pro kterého je doba pobytu rozhodná. Vycházel z ustanovení odst. 3 tého¾ ustanovení, podle nìho¾ je poplatníkem ten, o nìm¾ to stanoví mezinárodní smlouvy, a má pøíjmy ze zdrojù na území Èeské republiky. Za takové pøíjmy se podle § 22 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pova¾ují pøíjmy z èinnosti vykonávané prostøednictvím stálé provozovny.
Podstatné tak je, zda se na stì¾ovatele vztahuje mezinárodní smlouva a zda jeho pøíjmy pocházejí z èinnosti stálé provozovny. Podle èl. 5 odst. 1 SZDZ pro úèely této smlouvy výraz stálá provozovna oznaèuje trvalé zaøízení pro podnikání, ve kterém podnik zcela nebo zèásti vykonává svou èinnost. Zde je podstatné, ¾e stì¾ovatel byl v rozhodném zdaòovacím období dr¾itelem ¾ivnostenského oprávnìní, byl zapsán v obchodním rejstøíku na adrese v Èeské republice, kde konal práce, kde je fakturoval a kde za nì pøebíral platby. Na výklad tohoto pojmu uèinìný ¾alovaným a pøevzatý krajským soudem lze odkázat jako na správný; provozovna nemusí být zaøízením ve vlastnictví podnikatele, mù¾e být souèástí výrobních prostor jiného subjektu. Je to správce danì, kdo èiní závìr o tom, ¾e je nìkdo poplatníkem danì z pøíjmù; v daném pøípadì tento závìr mìl oporu ve skutkových zji¹tìních. Skuteènosti, které byly pøi hodnocení tìchto podmínek výchozí, stì¾ovatel nikdy nerozporoval, neexistenci provozovny odvozoval od neexistence vlastních provozních prostor v místì výkonu práce a dále pøikládal význam èasovému rozmìru; tyto skuteènosti v¹ak nebyly pro posouzení rozhodné a tím se nestalo ani rozhodným, ¾e tato tvrzení nebyla dolo¾ena.
Stì¾ovatel ov¹em dále tvrdí, ¾e jeho èinnost vykonávaná na území Èeské republiky byla èinností montá¾ní èi instalaèní, u ní¾ ustanovení èl. 5 odst. 3 SZDZ pøedpokládá pro naplnìní pojmu stálá provozovna dobu trvání pøesahující 12 mìsícù. Citované ustanovení ov¹em skuteènì smìøuje výslovnì k urèitým budovaným celkùm-ke staveni¹tím, montá¾ím a instalaèním projektùm. Tyto projekty nemusí být spojeny se zaøízeními, je¾ lze jinak za stálou provozovnu pova¾ovat, a naplnìní pojmu stálá provozovna , jako pøedpokladu zdanìní, je odvozováno z doby provádìní tìchto prací. Jedná se o hledisko, které je rozhodné pro zdanìní v té které zemi pouze pro urèitý charakter prací. V pøípadì stì¾ovatele se v¹ak jednalo o sváøeèské práce na kompletaci jednotlivých výrobkù jiného subjektu urèených k prodeji; to lze z podkladù ¾alovaného pova¾ovat za prokázané. Stì¾ovatel svaøoval díly (plo¹iny a ly¾iny) kontejnerù, co¾ nelze pova¾ovat ani za stavební èinnost, ani za montá¾e, ani za instalaèní projekt.
Krajský soud proto nepochybil, pokud akceptoval závìry ¾alovaného o nemo¾nosti postupu podle èl. 5 odst. 3 SZDZ, pøièem¾ je tøeba rovnì¾ konstatovat, ¾e ¾alovaný v druhém rozhodnutí dostál závaznému právnímu názoru vyslovenému v pøedchozím rozsudku krajského soudu. Nejvy¹¹í správní soud proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.).

References: soud 
 § 55
 § 44
 § 55
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 41
 § 103
 § 71
 soud 
 § 75
 § 104
 soud 
 § 103
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 2
 § 22
 soud 
 soud