Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=24
Timestamp: 2018-12-11 08:58:40+00:00

Document:
Nr 8/2003 (17)
Łódź, dnia 27 września 2003 r.
Wyświetlono: 13455 razy
Kuchenne schody - czyli, kto jeszcze majstruje przy podatkach ?
Relikt minionej epoki - samochód osobowy
Nieodpłatne świadczenie wspólnika spółki cywilnej na rzecz spółki
O żabie, która nastawia nogę, gdy konia kują
Bieżący numer biuletynu otwieramy artykułem na temat uciążliwego, kosztownego i chyba niepotrzebnego obowiązku sprawozdawczego, jaki nakłada na płatników ustawa o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia. Piszemy też, o szczególnej atencji jaką władza darzy samochód osobowy oraz stawiamy tezę, iż świadczenia wspólników spółki cywilnej na rzecz spółki nigdy nie mogą być źródłem przychodu dla spółki ani jej wspólników. Numer zamykamy informacją o niektórych korzystnych zmianach w ustawach o podatku dochodowym.
Naszych nowych Czytelników informujemy, że biuletyn redagowany jest “on line” i kolejne artykuły publikowane są sukcesywnie, aż do zamknięcia wydania. W tym czasie artykuł wstępny zawiera formułę “Wydanie w trakcie prac redakcyjnych”. Z chwilą zamknięcia wydania publikowany jest właściwy artykuł wstępny, a numer rozsyłany jest do naszych Subskrybentów (subskrypcja jest bezpłatna).
Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz.U. Nr 45 poz.391, z póź.. zm.), zwanej dalej ustawą, nałożyły na płatników obowiązek przekazywania do właściwego oddziału wojewódzkiego Funduszu zestawień składek na ubezpieczenie zdrowotne, pobranych z uwzględnieniem obniżenia tych składek do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, przy czym jako zasadę przyjęto - zgodnie z brzmieniem przepisu art.25 ust.3 ustawy - przekazywanie tych danych w formie elektronicznej. Wyjątek od tej zasady ustanowiony przepisem art.25 ust.5 ustawy zezwala na przekazywanie wymaganych danych w formie dokumentu pisemnego płatnikom rozliczającym składki nie więcej, niż 5 osób.
Niezależnie od tego, w jakiej formie przekazywane mają być omawiane dane, przepisy ustawy nakładają na - praktycznie rzecz biorąc - wszystkie krajowe podmioty (w tym przedsiębiorców) będące płatnikami składek dodatkowe uciążliwe i kosztowne obowiązki sprawozdawcze, zobowiązując te podmioty do powtórnego przygotowywania i przesyłania danych, które już i tak przygotowywane i przesyłane są przez te podmioty do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
Zgodnie z art.29 ust.6 ustawy oraz § 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu oraz sposobu przekazywania do centrali Narodowego Funduszu Zdrowia przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego danych dotyczących osób objętych ubezpieczeniem zdrowotnym i płatników składek (Dz.U. Nr 62 poz.561) Zakład Ubezpieczeń Społecznych (również KRUS) zobowiązany jest do przekazywania do centrali Funduszu Zdrowia szczegółowych danych, których zakres pokrywa się z danymi, jakie przekazywane mają być przez płatników do oddziałów wojewódzkich Funduszu Zdrowia. Dodatkowo, na mocy art.29 ust.7 ustawy, centrala Funduszu Zdrowia jest uprawniona do nieodpłatnego dostępu do informacji o ubezpieczonym i opłacanej przez niego składce, w zakresie niezbędnym do realizacji ubezpieczenia zdrowotnego, znajdujących się w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych oraz w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Zarówno ZUS jak i KRUS pobiera ze składek na ubezpieczenie zdrowotne przekazywanych na rachunek Funduszu Zdrowia 0,25% przekazywanej kwoty tytułem zwrotu kosztów poboru i ewidencjonowania składek.
Zatem centrala Funduszu Zdrowia, który płaci już ZUS i KRUS m.in. za gromadzenie i ewidencjonowanie omawianych danych, ma zagwarantowany dostęp do tychże danych i wystarczy zastosowanie odpowiednich środków organizacyjnych, by dane te znalazły się w wojewódzkich oddziałach Funduszu. Zastąpienie tych prostych działań organizacyjnych, będących tylko jednym ogniwem całego łańcucha - systemu gromadzenia i ewidencjonowania danych będącego w dyspozycji ZUS, nałożeniem dodatkowych uciążliwych i kosztownych obowiązków na ogół płatników składek (2.400.000 płatników w samym ZUS) wydaje się być działaniem nie do końca przemyślanym, a już na pewno sprzecznym z deklaracjami rządzącej ekipy dotyczącymi ułatwienia życia przedsiębiorcom, uproszczenia procedur, etc.
Owe dodatkowe niepotrzebne obowiązki nałożone na płatników przepisem art.25 ustawy mają swój konkretny i zgoła niebagatelny wymiar ekonomiczny. Otóż, Fundusz Zdrowia wykonując wolę ustawodawcy udostępnił płatnikom na swych stronach internetowych aplikację pozwalającą na sporządzenie wymaganych sprawozdań. Aplikacja ta wymaga ok. 20 MB przestrzeni dyskowej w komputerze każdego płatnika i nie pozwala na import danych z programu Płatnik udostępnianego przez ZUS i funkcjonującego u większości płatników. Jeżeli przyjmiemy, że z 2.400.000 płatników zarejestrowanych w ZUS, 2.000.000 płatników zobowiązanych jest do przesyłania sprawozdań elektronicznych, to sam koszt wdrożenia omawianej aplikacji u wszystkich płatników oszacować należy na kwotę ponad 300.000.000,00 zł - instalacja oraz wprowadzenie danych płatnika i ubezpieczonych : 2.000.000 x średnio 3 rbg x 50 zł/rbg, nie licząc ceny dodatkowej przestrzeni dyskowej (2.000.000 x 20 MB) oraz innych kosztów.
Równie kosztowna jest obsługa tego systemu wykonywana przez płatników. Jeżeli przyjmiemy, że sporządzenie sprawozdania oraz obsługa jego wysyłki zajmie średnio u jednego płatnika 1 rbg (50,00 zł) miesięcznie i doliczymy do tego koszt dyskietki (1,50 zł) oraz przesyłki poleconej (3,00 zł), to łączne koszty obsługi systemu wyniosą miesięcznie 109.000.000,00 zł (2.000.000 x 54,50zł), a w rachunku tym nie uwzględniono kosztów sporządzenia i wysłania informacji przez płatników, którzy przesyłają dane w formie dokumentu papierowego.
Nie bez znaczenia są zapewne również koszty ponoszone przez sam Fundusz - konieczność comiesięcznego „wczytania” do systemu i weryfikacji 2 mln dyskietek komputerowych.
Wg danych publikowanych przez ZUS do Funduszu Zdrowia przesyłane są przez tenże ZUS środki pochodzące ze składek na ubezpieczenie zdrowotne w średniej kwocie ponad 2.150.000.000,00 zł miesięcznie. Koszt poboru tych składek oraz ich ewidencjonowania (0,25% potrącane przez ZUS) to nieco mniej, niż 5.500.000,00 zł miesięcznie.
Jeżeli zestawimy koszt poboru składek i ich ewidencjonowania (5,5 mln zł) z ponoszonymi przez płatników kosztami (ponad 100 mln zł miesięcznie plus 300 mln zł kosztów wdrożenia) dostarczenia do Funduszu Zdrowia informacji, które już obecne są w systemie informatycznym ZUS i ich pozyskanie przez Fundusz wydaje się być dziecinnie łatwe, to płynące stąd wnioski są zatrważające. Te 300 mln zł kosztów wdrożenia oraz wydatkowane co miesiąc przez płatników 100 mln zł kosztów obsługi, to pieniądze „wyrzucone w błoto”.
Możliwe, iż przestawiony wyżej szacunek obarczony jest dużym błędem (założona ilość płatników, cena roboczogodziny wraz z pochodnymi, etc.) oraz, że zakres informacji, którymi dysponuje ZUS nie do końca pokrywa się z informacjami jakich potrzebuje Fundusz, jednak dysproporcja zaprezentowanych wyżej kwot (prawie dwa rzędy wielkości) uprawnia do przypuszczenia, że ewentualne doprecyzowanie szacunku nie zmieni skali problemu, a ewentualne uzupełnienie systemu informatycznego ZUS byłoby znacznie mniej kosztowne, niż rozwiązanie przyjęte w ustawie.
Nałożony przez ustawę, a omówiony wyżej, obowiązek (ewentualna próba uniknięcia tegoż obowiązku spenalizowana została przepisem art.175 pkt.1) oznacza wprowadzenie tytułowymi „kuchennymi schodami” kolejnego pseudopodatku, który - co gorsza - nie zaspokaja jakichkolwiek potrzeb społecznych, lecz jest w całości marnotrawiony.
Autor niniejszego pamięta czasy gdy w niewielkiej miejscowości, w której mieszkał, były tylko dwa prywatne samochody osobowe. Samochód taki był przedmiotem nierealizowalnych marzeń niektórych - zresztą nielicznych - Obywateli, a w opinii ówczesnej władzy, oraz znaczącej części opinii publicznej, symbolem zepsucia, kapitalistycznego wyzysku i wszelkiego zła. W ślad za tym, w zarodku duszone były - wrogie klasowo - wszelkie przejawy prywatnej inicjatywy Obywateli. Później przyszły czasy transformacji, własność uznana została za niezbywalne, przysługujące każdemu prawo, a wspieranie rozwoju prywatnej przedsiębiorczości wpisano na sztandary wszystkich partii politycznych.
Niezmienne po dziś dzień pozostało tylko jedno - stosunek niemal wszystkich uczestników konstytucyjnego trójpodziału władzy do samochodów osobowych. Niemal wszystkich, albowiem władza sądownicza ma najmniejszy udział w kreowaniu tego stosunku - sądy nie stanowią prawa ani nie przysługuje im inicjatywa ustawodawcza. Władza - w odróżnieniu od większości „zwykłych” Obywateli - jakby nie zauważyła, że minęły czasy realnego socjalizmu i samochód utracił rangę wrogiego klasowo towaru luksusowego - stał się dobrem łatwo dostępnym, a dla większości małych i średnich przedsiębiorstw jest podstawowym narzędziem pracy (o zgrozo również, a może przede wszystkim, samochód osobowy). Co ciekawe, samochody osobowe darzone są szczególną „atencją” przez przedstawicieli większości sił politycznych, zarówno tych z lewej jak i z prawej strony sceny politycznej.
Ten, będący reliktem minionej epoki, szczególny stosunek do samochodu osobowego znalazł swój wyraz w treści ustaw podatkowych. Zarówno ustawodawca, jak i władza wykonawcza będąca inicjatorem ustaw podatkowych, zadali sobie wiele trudu, by poczesne miejsce w treści ustaw podatkowych, od początku ich obowiązywania, znalazły regulacje dotyczące tegoż samochodu. Ustawy te zawierają wielką ilość niezwykle restrykcyjnych i zarazem bardzo szczegółowych regulacji, które zachęcić winny przedsiębiorców do jazdy rowerami albo w ostateczności pojazdami o wielotonowej ładowności - te ostatnie, w odróżnieniu od samochodów osobowych, zupełnie fiskusa nie drażnią. Wśród omawianych regulacji wymienić można zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz paliw do tychże samochodów, a także ograniczenie kwoty stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji oraz możliwości zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie samochodu (oczywiście wyliczenie to jest wyliczeniem przykładowym i nie stanowi zamkniętego katalogu regulacji dotyczących przedmiotu naszych rozważań).
Przedsiębiorcy, w odróżnieniu od władzy, nie kierują się w swych działaniach ideologią, lecz zdrowym rozsądkiem. W związku z tym już na samym początku transformacji zdjęli samochód osobowy z piedestału i umiejscowili go we właściwym miejscu hierarchii wartości, traktując tenże jako jedno z wielu najzwyklejszych narzędzi pracy. Stąd masowe próby obejścia zupełnie nie przystających do życia przepisów prawa. Te próby obejścia to nie wyraz pazerności i cwaniactwa przedsiębiorców - po prostu złe prawo nie budzi respektu. Niestety władza jakby nie dostrzegła, że żyjemy już w zupełnie innej epoce i niezmiennie trwa przy swych poglądach, ustawicznie i z uporem godnym lepszej sprawy nowelizując i „uszczelniając” regulacje dotyczące samochodów oraz bezwzględnie egzekwując przestrzeganie omawianych przepisów. Sztandarowym przykładem tego jest słynna „wojna o kratki” angażująca podatników, parlament, rząd, sądy, zastępy urzędników organów podatkowych, organy administracji zajmujące się rejestracją samochodów, a wieść gminna niesie, że również prokuratorów.
Niestety projekty ustaw podatkowych, nad którymi aktualnie proceduje Parlament, nie niosą żadnych zmian w tym zakresie. Stąd postulat de lege ferenda - „odczarujmy” samochód osobowy i uczyńmy zeń zwykły przedmiot będący zarazem narzędziem pracy tysięcy przedsiębiorców. Sprawmy zarazem, by stanowione prawo budziło szacunek, a nie powszechny sprzeciw adresatów norm prawnych.
Stosownie do brzmienia przepisu art.860 kc, przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art.861 § 1 kc). Wniesione przez wspólników wkłady o charakterze praw majątkowych oraz to, co zostanie w trakcie trwania spółki przez nią nabyte składa się na jej majątek, który przez czas trwania spółki jest majątkiem odrębnym od majątku osobistego wspólników. Powyższy majątek ma charakter współwłasności łącznej, która jest własnością bezudziałową, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem w tym majątku ani w poszczególnych składnikach, gdyż godziłoby to w cel spółki, oraz z tego samego powodu nie może domagać się zniesienia współwłasności, a więc podziału majątku wspólników (art.863 §1 i 2 kc). Również wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art.863 § 3 kc). Omawiane regulacje wydają się być dość oczywiste i jednoznaczne z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, czego nie można już powiedzieć o skutkach owych regulacji w sferze materialnego prawa podatkowego.
Przykładem tego są wątpliwości związane z nieodpłatnym świadczeniem wspólnika spółki cywilnej na rzecz spółki (wspólnego majątku wspólników). W szczególności wątpliwości budzi pytanie, czy świadczenia te stanowią przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Kwestia ta jest przedmiotem licznych sporów i kontrowersji, a rozwianiu wątpliwości nie sprzyja z pewnością dość niejednolite i rozbieżne orzecznictwo.
Odpowiedzi na postawione wyżej pytanie szukać należy w przepisach ustawy, a w szczególności w przepisach art.8 ust.1-2, art.10 ust.1 pkt.3) i pkt.9), art.14 ust.2 pkt.8) oraz art.11 ust.2-2b. Jeżeli weźmiemy pod uwagę znaczenie przywołanych przepisów wynikające z kolejności ich umiejscowienia w tekście ustawy, będącej wyrazem wewnętrznej hierarchii tego aktu prawnego, to - zgodnie z regułami wykładni systemowej - pierwszorzędne znaczenie będą miały tutaj przepisy art.8. Przepisy te, ze względu na swe miejsce w hierarchii aktu, traktowane winny być jako zasady, w odróżnieniu od położonych niżej w tejże hierarchii przepisów art.10 zawierających katalog źródeł przychodów, przepisów art.14 precyzujących większość kwestii związanych z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy wreszcie przepisów art.11 ust.2-2b dotyczących „technicznej” strony określania przychodów z nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art.8 ust.1 ustawy „Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (wytłuszczenia - nasze)”.
Przepis ten brzmi absolutnie jednoznacznie i w myśl zasady clara non sunt interpretanda nie powinno się stosować wobec niego żadnych zabiegów interpretacyjnych. Jednakże, jeżeli nawet przyjąć, że budzi on pewne wątpliwości, to w pierwszym rzędzie należałoby zastosować wobec tegoż przepisu reguły wykładni gramatycznej i zarazem literalnej (z ukształtowanej jednolitej linii orzecznictwa wynika zakaz stosowania wykładni rozszerzającej oraz zawężającej). Zastosowanie tych reguł prowadzi do wniosku, że przepis art.8 ust.1 ustawy nie zezwala na określenie przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w sposób inny, niż proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki każdego wspólnika (podatnika) albo w częściach równych. Podatnicy działający w ramach spółki cywilnej połączeni są szczególnym węzłem współwłasności łącznej, o czym mowa na wstępie, a działalność w tej formie stanowi odrębne samodzielne źródło przychodu, dla którego - stosownie do przepisu art.24a ustawy - prowadzona musi być podatkowa księga przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe. Księgi te , zgodnie z art.24 ust.1 ustawy, prowadzone muszą być w sposób zapewniający „(...)ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy(...)” . W myśl tych przepisów, oraz ukształtowanej jednolitej linii orzecznictwa, przychody oraz koszty ich uzyskania określa się dla całego źródła. Dopiero na tej podstawie określa się przychody i koszty ich uzyskania dla każdego ze wspólników stosownie do przepisu art.8 ustawy. Zatem każdy przychód uzyskany przez spółkę (również każdy poniesiony koszt) jest przychodem (kosztem) całego wspólnego źródła, czyli wszystkich wspólników. Jeżeli zatem spółka jest beneficjentem nieodpłatnego świadczenia, to przychód z tego tytułu jest przychodem całego wspólnego źródła i musi być podzielony między wspólników jedynie w sposób określony w przepisie art.8 ust.1. Zgodnie z zasadą wnioskowania a contrario, niedozwolony jest podział tego przychodu w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności przypisywanie części tegoż jedynie niektórym ze wspólników. Z kolei, zgodny z przepisem art.8 ust.1 ustawy podział przychodu z nieodpłatnego świadczenia jednego ze wspólników na rzecz spółki prowadziłby ad absurdum, albowiem wspólnik świadczący nieodpłatnie na rzecz spółki, świadczyłby nieodpłatnie po części na rzecz samego siebie. Skoro zatem część nieodpłatnego świadczenia wspólnika na rzecz spółki (przypadająca na tegoż właśnie wspólnika) nie jest przychodem spółki, to tym bardziej nie stanowi takiego przychodu całość tego samego świadczenia (argumentum a minori ad maius). Zatem, uprawniony jest wniosek, że nieodpłatne świadczenie wspólnika na rzecz spółki nie może być nigdy źródłem przychodu dla spółki, ani jej wspólników. Źródłem takim będzie natomiast bez wątpienia nieodpłatne świadczenie osoby trzeciej (notabene, niezwykle usystematyzowaną i wyczerpującą wykładnię przepisu art.8 ustawy zawiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 30 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 2445/97).
Bez znaczenia jest przy tym brzmienie przepisu art.8 ust.1 zdanie pierwsze in fine (oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1). Zapis ten - podobnie jak w przypadku przepisu art.5 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - oznacza jedynie tyle, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną podlegają kumulacji z przychodami z innych źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, nie może być zatem np. opodatkowany w sposób zryczałtowany, etc. Zgodnie z brzmieniem przepisu art.10 ust.1 pkt.3) ustawy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza - w omawianym przypadku działalność prowadzona w formie spółki cywilnej. Nieodpłatne świadczenie otrzymane przez spółkę jest przychodem tego właśnie, wspólnego, źródła. Nie może być zatem potraktowane jako przychód z innego, odrębnego, źródła przypisanego tylko jednemu ze wspólników. W szczególności nie może być potraktowane jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w przepisie art.10 ust.1 pkt.9 ustawy, albowiem przychód ten (nieodpłatne świadczenie) otrzymała spółka.
Potwierdzenie słuszności takiego rozumowania odczytać można również z przepisów kodeksu cywilnego. Mianowicie, przepis art.861 § 1 kc stanowi, iż „Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług”, a przepis § 2 tegoż artykułu ustanawia domniemanie jednakowej wartości wkładów wspólników. Zatem świadczenie wspólnika na rzecz spółki, niezależnie od tego czy jest to wniesienie własności, innych praw, czy też świadczenie usług, wynika z samej istoty instytucji spółki cywilnej, a rodzaj i wartość tych świadczeń nie przekłada się - co do zasady - na wartość wkładu wspólnika (ściślej, zróżnicowanie wkładów), ani na wielkość udziału w zyskach (art.867 § 1 kc), chyba że kwestię tę w sposób odmienny reguluje umowa spółki. Świadczeniem wspólnika na rzecz spółki jest również praca wspólnika, w tym praca związana z prowadzeniem spraw spółki (art.865 § 1 kc), ale również np. używanie dla celów spółki prywatnego samochodu osobowego wspólnika.
To ostatnie (praktyka wykorzystywania w działalności spółek cywilnych prywatnych samochodów osobowych wspólników) nie było nigdy przez nikogo kwestionowane, choć w sytuacji tej ograniczona jest (art.23 ust.1 pkt.46 ustawy) możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na eksploatację tychże samochodów (jeżeli prowadzona jest ewidencja przebiegu, a wydatki są prawidłowo udokumentowane, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu) - nikt nie próbował nigdy określać przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u pozostałych wspólników nie będących właścicielami omawianego samochodu (również przychodu z tytułu pracy wspólników na rzecz spółki).
Niezrozumiałym jest natomiast dlaczego organy podatkowe określają (w licznych postępowaniach) przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy w spółce używane są stanowiące własność wspólnika nieruchomości lub inne, niż samochody, ruchome składniki majątku.
Odrębnym zagadnieniem, które również budzić może poważne wątpliwości jest tytułowa „nieodpłatność” świadczeń wspólnika na rzecz spółki cywilnej. Otóż świadczenie nieodpłatne jest ze swej natury świadczeniem nieekwiwalentnym. Zatem świadczeniodawca spełniając swe świadczenie nie oczekuje w zamian żadnych korzyści. Tymczasem wspólnicy świadcząc na rzecz spółki, niezależnie od tego jakiego rodzaju jest to świadczenie, oczekują na realne i całkiem wymierne korzyści jakimi są udziały w zyskach spółki, ale również przyrost wspólnego majątku wspólników, przekładający się na realną wartość udziałów w tym majątku. Przy czy, stosownie do przepisów kodeksu cywilnego (art.861 § 2 oraz art.867), korzyści przypadające na danego wspólnika nie są proporcjonalne do wartości jego świadczeń na rzecz spółki, lecz do sumy wartości świadczeń wszystkich wspólników. Uprawniony jest zatem wniosek, że żadne ze świadczeń wspólników na rzecz spółki nie jest świadczeniem nieodpłatnym, a określanie przychodów spółki (pozostałych wspólników) z tego tytułu jest bezzasadne.
Reasumując, należy stwierdzić, iż :
1.) Zastosowanie do omawianych przepisów ustawy zarówno wykładni gramatycznej, jak i systemowej, prowadzi do wniosku, że nieodpłatne świadczenie wspólnika na rzecz spółki nie może być nigdy źródłem przychodu dla spółki, ani jej wspólników.
2.) Z istoty spółki cywilnej wynika, że żadne świadczenie wspólnika na rzecz spółki nie może być uznane za świadczenie nieodpłatne, zatem bezzasadne jest określanie przychodów spółki (pozostałych wspólników) z tego tytułu.
Ciekawe, czy pogląd ten podzielą organy podatkowe ?
W artykule „Najem nieruchomości małżeńskiej” (Nr 1/2003 naszego biuletynu) pisaliśmy o problemach z wykładnią przepisu art.8 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Przypomnijmy, iż chodziło o wątpliwość, czy użyte w tym przepisie sformułowanie „pierwszy przychód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy” oznacza pierwszy przychód otrzymany w danym roku podatkowym, czy też w ogóle pierwszy przychód z tego źródła (otrzymany po zawarciu stosownej umowy). Przyjęcie - zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej - tej ostatniej opcji oznaczałoby, iż małżonkowie opodatkowani na zasadach ogólnych nie mogą zmienić zasad opodatkowania (z opodatkowania dochodu w częściach równych, na opodatkowanie całości dochodu u jednego z małżonków, i vice versa) z początkiem kolejnego roku podatkowego. Możliwość taką przewiduje natomiast ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym od początku bieżącego roku.
Problem dostrzeżony został przez ustawodawcę i, zgodnie z nowelą uchwaloną na 59. posiedzeniu Sejmu, przepis art.8 ust.4 in fine otrzymał brzmienie „pierwszy w roku podatkowym przychód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy (wytłuszczenia - nasze)”. Owo nowe brzmienie omawianego przepisu zezwala małżonkom na zmianę zasad opodatkowania z początkiem każdego nowego roku podatkowego - podobnie jak przy ryczałcie ewidencjonowanym - i jest bez wątpienia rozwiązaniem korzystnym dla podatników. Swoistym - i chyba niezamierzonym - skutkiem ubocznym projektowanego zapisu jest natomiast przedłużenie do dnia 20 lutego nowego roku podatkowego (w ryczałcie - 20 stycznia) terminu do złożenia oświadczenia o zmianie zasad opodatkowania (pierwszy w nowym roku przychód uzyskujemy w styczniu, zatem oświadczenie musimy złożyć do 20 lutego), jednak również to jest bez wątpienia dla podatników korzystne.
Inny problem, którym zajmowaliśmy się w bieżącym roku, to - obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. - kontrowersyjny zapis przepisu art.14 ust.1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art.12 ust.3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). O praktycznych problemach związanych ze stosowaniem tychże przepisów pisaliśmy w numerze 1/2003 biuletynu (artykuł “Podatnik na polu minowym, czyli data powstania przychodu należnego w eksporcie”) oraz w numerze 2/2003, który w całości poświęciliśmy temu zagadnieniu. Również w tym przypadku problem został przez ustawodawcę zauważony i kontrowersyjne przepisy, odpowiednio, art.14 ust.1d i art.12 ust.3b zostały - w wyniku nowelizacji uchwalonych na 59. posiedzeniu Sejmu - skreślone. Mamy zatem na powrót do czynienia z sytuacją, że data powstania przychodu należnego w eksporcie określana będzie na zasadach ogólnych, a podatnicy nie będą zmuszeni do korygowania deklaracji podatkowych niemal za każdym razem, gdy otrzymają potwierdzoną kartę 1A dokumentu SAD.
Nie wiemy, czy to właśnie nasze artykuły, i w jakim stopniu, przyczyniły się do wprowadzenia omówionych wyżej poprawek i czy, pisząc te słowa, nie przypominamy tytułowej “żaby, która nastawia nogę, gdy konia kują”, tym niemniej cieszymy się, że problemy o których pisaliśmy zostały rozwiązane.

References: art.25
 art.25
 art.29
 art.29
 art.25
 art.175
de lege ferenda
 art.860
 art.8
 art.10
 art.14
 art.11
 art.8
 art.10
 art.14
 art.11
 art.8
 art. 27
 art.8
 art.24
 art.24
 art.8
 art.8
 art.8
 art.8
 art.8
in fine
 art. 27
 art.5
 art.10
 art.10
 art.861
 art.867
 art.8
 art.8
in fine
 art.14
 art.14
 art.12