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Timestamp: 2019-02-23 10:29:49+00:00

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abweichende Steuerfestsetzung, Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (§§ 163, 222, 227 AO)
Nach Aufhebung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen gem. § 3 Nr. 66 EStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 richtet sich die ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen nach dem BMF-Schreiben vom 27. März 2003 (BStBl 2003 I, S. 240) – nachfolgend: BMF-Schreiben –. Fälle der Planinsolvenz (§§ 217 ff. InsO) fallen originär unter den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens. Auf Gewinne aus einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) und aus einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) ist es entsprechend anzuwenden, vgl. BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl 2010 I, S. 18).
Der BFH hat mit Beschluss des Großen Senats vom 28. November 2016 (GrS 1/15) – veröffentlicht auf den Internet-Seiten des BFH am 8. Februar 2017 – entschieden, dass das BMF-Schreiben, ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (a. a. O.) – sog. Sanierungserlass – gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Nunmehr hat das BMF zur Anwendung des vorgenannten BFH-Beschlusses aus Gründen des Vertrauensschutzes mit Schreiben vom 27. April 2017 (BStBl 2017 I, S. 741) Stellung genommen und den Tag von dessen Veröffentlichung auf den Internet-Seiten des BFH am 8. Februar 2017 (einschließlich) als maßgeblichen Stichtag festgelegt. Ich verweise insoweit auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmten gleichlautenden Karteiverfügungen zu § 3 EStG Nr. 3.11b und § 8 KStG Karte A 6.
Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 3 Nr. 66 EStG, die auch zur Anwendung des BMF-Schreibens herangezogen werden kann, sind unter einer Sanierung geeignete Maßnahmen, insbesondere zur finanziellen Gesundung eines notleidenden, sanierungsbedürftigen Unternehmens zu verstehen (z. B. BFH-Urteil vom 26. November 1980, BStBl 1981 II, S. 181). Begünstigt ist nur die unternehmensbezogene Sanierung (Rn. 1 und 2 des BMF-Schreibens; bestätigt durch BFH-Urteil vom 14. Juli 2010, BStBl 2010 II, S. 916). Die hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde ist durch BVerfG-Beschluss vom 14. Juli 2011 (2 BvR 2583/10) nicht zur Entscheidung angenommen worden. Lediglich in Fällen der Restschuldbefreiung und Verbraucherinsolvenz ist Rn. 2 Satz 2 nicht anzuwenden, vgl. BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (a. a. O.) zu 2.
Bei einer übertragenden Sanierung i. S. d. Rn. 2 Satz 3 des BMF-Schreibens ist rechtsformübergreifend von einem betrieblichen Interesse regelmäßig nur dann auszugehen, wenn das zu übernehmende Unternehmen (Auffanggesellschaft) zum Zweck der Fortführung des notleidenden Unternehmens neu gegründet wird ( BFH-Urteil vom 24. April 1986, BStBl 1986 II, S. 672). Die Eingliederung des notleidenden Unternehmens in ein bereits bestehendes Unternehmen erfolgt nicht zu dessen Sanierung und Fortführung, sondern vorrangig aus eigenwirtschaftlichen Interessen des bereits am aktiven Geschäftsverkehr teilnehmenden Unternehmens.
Konfusionsgewinne sind nach wie vor nicht als begünstigte Sanierungsgewinne anzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 1985, BStBl 1985 II, S. 365, und vom 14. Oktober 1987 , BFH/NV 1989, S. 141).
Eine Erhöhung des Betriebsvermögens ist auch in Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG denkbar. Denn im Verhältnis der Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zur Bilanzierung (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) gilt der Grundsatz der Gesamt- bzw. Totalgewinngleichheit ( BFH-Urteil vom 17. Mai 1960, BStBl 1960 III, S. 306). Damit soll – unabhängig von der Wahl der Gewinnermittlungsart – die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewahrt werden. Ein Forderungsverzicht ist immer dann als Betriebseinnahme zu erfassen, soweit die dem Forderungsverzicht zugrunde liegende Verbindlichkeit als Anschaffungskostendarlehen zur Refinanzierung von im Rahmen der Gewinnermittlung als Abschreibung zu berücksichtigenden Betriebsausgaben geführt hat ( BFH-Urteil vom 31. August 1972, BStBl 1972 II 1973, S. 51). Gleiches gilt auch für die im Rahmen des sog. Zweikontenmodells voll darlehensfinanzierten Betriebsausgaben.
Voraussetzungen für die Annahme eines begünstigten Sanierungsgewinns sind die Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des Schulderlasses und die Sanierungsabsicht des Gläubigers, vgl. Rn. 4 des BMF-Schreibens. Maßgebend ist dabei der Zeitpunkt des Schulderlasses ( BFH-Urteil vom 27. Januar 1998, BStBl 1988 II, S. 537). Liegt ein Sanierungs-/Insolvenzplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen erfüllt sind (Rn. 4 Satz 2 des BMF-Schreibens). Ansonsten hat der Steuerpflichtige das Vorliegen dieser Voraussetzungen darzulegen. Bei verbundenen Unternehmen sind diese Voraussetzungen bei jedem Unternehmen gesondert zu beurteilen ( BFH-Urteil vom 16. Mai 2002, BStBl 2002 II, S. 854).
maßgeblich (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 27. Januar 1998, a. a. O.). Soweit Gläubiger Forderungen rückwirkend erlassen, ist für die Feststellung der Sanierungsbedürftigkeit der Zeitpunkt des Schulderlasses, mithin der Zeitpunkt des Wegfalls der Verbindlichkeiten maßgeblich. Sanierungsbedürftigkeit ist zu bejahen, wenn das Unternehmen infolge Zahlungsunfähigkeit von der Insolvenz bedroht ist ( BFH-Urteile vom 20. Februar 1986, BFH/NV 1987, S. 493, und vom 24. April 1986 , BFH/NV 1987, S. 635). Sie muss objektiv bestanden haben und ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen ( BFH-Urteil vom 3. Dezember 1963, BStBl 1964 III, S. 128). Die Überschuldung allein ist kein Grund, die Sanierungsbedürftigkeit anzunehmen, wenn die übrigen Umstände (eigene Umsätze, Umsatzrendite und Bruttorendite) einen Zusammenbruch des Unternehmens ausschließen und nicht von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist ( BFH-Urteil vom 14. März 1990, BStBl 1990 II, S. 955). Aus handelsrechtlichen oder gar nur steuerlichen Verlusten kann noch nicht auf die Sanierungsbedürftigkeit geschlossen werden, vgl. RFH-Urteil vom 23. März 1938 (Az.: VI 95/38 , RFHE 43, S. 296).
Der BFH hat mit Urteil vom 12. Dezember 2013 ( BStBl 2014 II S. 572) entschieden, dass ein in der Rechtsform eines Einzelunternehmens betriebenes Unternehmen nur dann als sanierungsbedürftig anzusehen ist, wenn sämtliches Privatvermögen zur Lösung der Unternehmenskrise eingesetzt wurde. Das Urteil kann analog auf die in der Rechtsform einer Personengesellschaft bestehenden Unternehmen bzw. die an ihr beteiligten Personen angewendet werden.
In Fällen der Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) ist nach dessen vorheriger Ankündigung (§ 291 Abs. 1 InsO) die Rechtskraft des Beschlusses des zuständigen Amtsgerichts maßgeblich (§ 300 InsO), vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2016 ( BStBl 2016 II, S. 391).
Die Zuständigkeit für Billigkeitsmaßnahmen richtet sich nach A.I. und A.II. der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 24. März 2017 (BStBl 2017 I, S. 419) . Abweichend hiervon bitte ich, bereits vor der mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO) auszusprechenden Stundung (§ 222 AO) bei Steuerbeträgen über 20.000,00 EUR je Steuerart und Jahr und bei Sanierungsgewinnen über 2.500.000,00 EUR zu berichten. Im Übrigen verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmten gleichlautenden Karteiverfügungen zu § 3 EStG Nr. 3.11a und § 8 KStG Karte A 3 zum Thema „Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 222 AO)”.
– Verlust aus laufendem Geschäftsbetrieb
– Sanierungskosten (soweit nicht bereits in Verlusten enthalten)
– Veräußerungsverlust
– negative Einkunftsquellen (kein vertikaler Verlustausgleich)
– sonstige Veräußerungsverluste
– Verluste gesonderter Verrechnungskreise (z. B. §§ 15a, 23 EStG)
– Verlustvorträge nach Maßgabe des § 10d Abs. 2 EStG
– Verlustrücktrag nach Maßgabe des § 10d Abs. 1 EStG
– Verlustvorträge über die Grenzen des § 10d Abs. 2 EStG hinaus
– Verlustrücktrag über die Grenzen des § 10d Abs. 1 EStG hinaus
Soweit die zuständige Gemeinde im Wege einer Billigkeitsmaßnahme auf die Erhebung der Gewerbesteuer verzichtet, ist die Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbetrieb gem. § 35 EStG entsprechend zu mindern. Der Einkommensteuerbescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, vgl. BMF-Schreiben vom 24. Februar 2009 (BStBl 2009 I, S. 440) zu Rn. 7.
Mit BMF-Schreiben vom 5. April 2016 (BStBl 2016 I, S. 458) ist Rn. 14 des BMF-Schreibens aufgehoben worden. Mitteilungspflichten kommen daher unabhängig der Überschreitung von Betrags- und Zeitgrenzen nicht mehr in Betracht.
Eine Ausnahme zu Rn. 6 des BMF-Schreibens bilden die im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften, die die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht erfüllen. Die verbindliche Entscheidung über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters ist sowohl ihrer Art als auch ihrer Höhe nach durch das für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige Wohnsitzfinanzamt zu treffen (vgl. BMF-Schreiben vom 29. April 1994, BStBl 1994 I, S. 282). Entsprechend ist in diesen Fällen auch – in Abweichung zu Rn. 6 des BMF-Schreibens – der begünstigte Sanierungsgewinn durch das Wohnsitzfinanzamt zu ermitteln.
Nach dem BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 ( BStBl 2015 II, S. 389) hat im Fall eines Gesellschafterwechsels innerhalb einer Personengesellschaft eine Zurechnung des außerordentlichen Ertrages aus einem Forderungsverzicht als Sanierungsgewinn gegenüber dem Alt- oder Neugesellschafter entsprechend der jeweils getroffenen vertraglichen Vereinbarungen zu erfolgen. Der BFH stellt – entgegen seiner bisherigen Auffassung – nicht mehr auf die rechtlichen und wirtschaftlichen Gründe für die Forderungsverzichte ab. Darüber hinaus stellt er klar, dass eine Zurechnung gegenüber den Neugesellschaftern auch erfolgen kann, wenn die Forderungsverzichte zeitlich vor deren Eintritt vollzogen wurden.
Die Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG ist durch Rn. 8 des BMF-Schreibens nicht berührt; die zu erlassenden Steuerbeträge sind deshalb auf Grundlage des Abwicklungszeitraums nach § 11 Abs. 1 KStG zu ermitteln. Dies gilt aus den folgenden Gründen nicht für Planinsolvenzverfahren: Das Insolvenzverfahren wird entweder selbst (§ 13 InsO) oder durch einen Gläubiger (§ 14 InsO) beantragt und durch das Insolvenzgericht eröffnet, soweit ein Insolvenzgrund (§§ 16 ff. InsO) und keine Masseunzulänglichkeit (§ 26 InsO) gegeben ist. Voraussetzung zur Anwendung der Liquidationsbesteuerung des § 11 KStG ist, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG nach der Auflösung abgewickelt wird. Soweit im späteren Verlauf des Insolvenzverfahrens ein Insolvenzplan (§ 281 InsO) rechtskräftig bestätigt worden ist, sieht dieser in der Regel im gestaltenden Teil die Fortführung des Unternehmens vor. Gleiches gilt für die Insolvenzpläne, die im Rahmen des Schutzschirmverfahrens (§ 270b InsO) erstellt worden sind. Damit ist im Rahmen von Insolvenzplanverfahren die Liquidationsbesteuerung nicht mehr anzuwenden; Liquidationsbesteuerung kommt immer dann nicht in Betracht, wenn das zu sanierende Unternehmen seinen Geschäftsbetrieb fortführt.
[EAAAG-58232]

References: § 3
 § 3
 § 8
 § 3
 § 4
 § 3
 § 8
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 35
 § 175
 § 15
 § 11
 § 11
 § 11
 § 1