Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4693-PGP
Timestamp: 2018-06-24 14:48:32+00:00

Document:
BIC - Amortissements - Règles de déduction - Comptabilisation des amortissements - Amortissements réellement différés
4693-PGPBIC - Amortissements - Règles de déduction - Comptabilisation des amortissements - Amortissements réellement différés5
BOI-BIC-AMT-10-50-40-20170104
2017-01-04T10:46:36.000+01:00
- s'agissant des résultats comptables (même référence), il convient de les examiner avant réintégration des sommes dont la déduction n'est pas autorisée par la loi fiscale, telles que les provisions et impôts non déductibles, mais avant déduction des revenus de capitaux mobiliers figurant à l'actif, qu'ils ouvrent droit ou non au régime des produits de filiales (code général des impôts [CGI], art. 145 et CGI, art. 216).
En ce qui concerne les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, les déficits antérieurs reportables, autres que les amortissements « réputés différés » en période déficitaire, constituent exclusivement une charge du revenu net global. Pour ces entreprises, le caractère déficitaire d'un exercice s'apprécie donc par rapport au résultat comptable, abstraction faite des déficits reportables dans les conditions prévues au I de l'article 156 du CGI.
Il convient d'admettre, sous réserve des dispositions de l'article 39 B du CGI, que les amortissements qui n'ont pas été effectués en période bénéficiaire, par suite d'une insuffisance des résultats comptables, peuvent, dans la mesure où leur inscription dans les écritures aurait mis les entreprises en déficit, être assimilés à des amortissements différés en période déficitaire et par suite, être reportés sur les bénéfices nets des exercices suivants dans les conditions prévues au 2° du 1 de l'article 39 du CGI.
Il résulte de l'application combinée des dispositions du 2° du 1 de l'article 39 du CGI et de l'article 39 B du CGI que les amortissements que l'entreprise s'abstient de comptabiliser peuvent être différés en infraction à l'obligation prévue à l'article 39 B du CGI ou au contraire régulièrement différés.
L'étendue de l'obligation prévue par l'article 39 B du CGI demeure limitée à la seule constatation des amortissements linéaires. Ainsi qu'il a été précisé, cette obligation laisse aux entreprises, dans certains cas, la possibilité de différer tout ou partie d'une annuité d'amortissement sans contrevenir aux dispositions de l'article 39 B du CGI (BOI-BIC-AMT-10-50-30).
Conformément aux dispositions du 2° du 1 de l'article 39 du CGI, les amortissements régulièrement différés (non comptabilisés) au cours d'exercices déficitaires peuvent être compris dans les charges déductibles des exercices bénéficiaires suivants, en sus de l'annuité normale d'amortissement, à condition toutefois qu'ils soient réellement effectués et qu'ils n'excèdent pas la limite de ceux généralement consacrés par les usages.
Il est admis que cette règle continue à s'appliquer dans les cas exceptionnels où des amortissements linéaires régulièrement différés en période déficitaire (cette situation peut être constatée lorsque l'entreprise a bénéficié d'un amortissement exceptionnel), depuis l'entrée en vigueur de l'article 39 B du CGI, ne sont pas imputés sur les résultats des premiers exercices bénéficiaires suivants. Dès lors qu'au regard des dispositions de l'article 39 B du CGI, ces amortissements ont été régulièrement différés dès l'origine, ils conservent ce caractère et peuvent être déduits soit après l'expiration de la période normale d'utilisation des éléments correspondants, soit au moment de leur mise hors service.
Conformément aux dispositions du 1 de l'article 25 de l'annexe ll au CGI, les amortissements régulièrement différés au cours d'exercices déficitaires peuvent être prélevés globalement en franchise d'impôt sur les résultats des premiers exercices suivants qui laissent apparaître un bénéfice suffisant, en plus de l'annuité afférente à ces exercices (cf. I-B-1-a § 80).
Certains éléments amortissables selon le mode linéaire peuvent donner lieu à un amortissement exceptionnel ou accéléré. Il en est ainsi, notamment, des immeubles destinés à la recherche (CGI, art. 39 quinquies A, 1 ; BOI-BIC-AMT-20-30-30), des immeubles destinés à l'épuration des eaux industrielles ou à la lutte contre la pollution atmosphérique (CGI, art. 39 quinquies E et CGI, art. 39 quinquies F ; BOI-BIC-AMT-20-30-10).
En ce qui concerne l'amortissement exceptionnel de 100 % des actions des sociétés conventionnées pour le développement de l'industrie, du commerce et de l'agriculture, il convient de se reporter au BOI-BIC-AMT-20-30-50.
Si, à la clôture d'un exercice, l'entreprise ne respecte pas l'obligation prévue à l'article 39 B du CGI, de constater en écritures un amortissement minimal égal à l'amortissement linéaire, elle perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée.
Sur la portée de la sanction applicable en cas de non-respect de l'obligation prévue à l'article 39 B du CGI, il convient de se reporter au IV § 140 à 170 du BOI-BIC-AMT-10-50-30.
Bien entendu, ainsi qu'il a été indiqué au I-B-1-a § 100 à 120, la déchéance ne vise pas les amortissements différés avant l'entrée en vigueur de l'article 39 B du CGI, qui ne peuvent être regardés comme "irrégulièrement différés".
Exemple 1 : Soit un matériel non décomposé dont le prix de revient ressort à 10 000 € et dont la durée normale d'utilisation est de huit ans. Le tableau d'amortissement de ce matériel est le suivant :
- 1ère annuité : 10 000 € x 28,13 % = 2 813 € ;
- 2ème annuité : 7 187 € x 28,13 % = 2 022 € ;
- 3ème annuité : 5 165 € x 28,13 % = 1 453 € ;
- 4ème annuité : 3 712 € x 28,13 % = 1 044 € ;
- 5ème annuité : 2 668 € x 28,13 % = 751 € ;
- 6ème annuité : 1 917 / 3 = 639 € ;
- 7ème annuité : 1 917 / 3 = 639 € ;
- 8ème annuité : 1 917 / 3 = 639 €.
Supposons que l'entreprise diffère en période déficitaire les 2ème et 3ème annuités, soit :
2 022 € + 1 453 € = 3 475 €.
À la clôture de son 3ème exercice, le montant cumulé des amortissements pratiqués soit 2 813 € étant inférieur à l'amortissement linéaire cumulé (on suppose que le bien a été mis en service au premier jour de l'exercice) soit :
1 250 € x 3 = 3 750 €,
3 750 € - 2 813 € = 937 €.
À la clôture de son 4ème exercice, cette entreprise peut, si ses bénéfices sont suffisants, pratiquer un amortissement d'un montant égal à 3 582 €, soit : 2 538 € (amortissements différés récupérables : 3 475 - 937) + 1 044 € (4ème annuité normale), les 5ème, 6ème, 7ème et 8ème annuités demeurant inchangées.
- 4ème annuité : [10 000 € - (2 813 € + 937 €)] x 28,13 %= 1 758 € ;
- 5ème annuité : (6 250 € - 1 758 €) x 28,13 % = 1 264 € ;
- 6ème annuité : (4 492 € - 1 264 €) / 3 = 1 076 € ;
- 7ème annuité : (4 492 € - 1 264 €) / 3 = 1 076 € ;
- 8ème annuité : (4 492 € - 1 264 €) / 3 = 1 076 €.
Si l'on suppose que dans l'exemple au I-B-2 § 190, la cession du matériel considéré intervient après la quatrième année d'utilisation pour un prix de 4 000 €, la plus-value à dégager sera, selon les cas, la suivante.
La plus-value sera égale à : 4 000 € - (10 000 € - 6 395 €) = 395 €.
Cette plus-value qui correspond à des amortissements précédemment déduits pour l'assiette de l'impôt doit être considérée comme une plus-value à court terme. Conformément au b du 2 de l'article 39 duodecies du CGI, il convient d'y ajouter les amortissements différés en contravention de l'article 39 B du CGI, soit 937 €.
Plus-value taxable à court terme : 395 + 937 = 1 332 €.
Si l'entreprise avait préféré étaler la reprise des amortissements régulièrement différés, le résultat de la cession serait négatif et égal à : 4 000 € - (10 000 € - 4 571 €) = - 1 429 €.
La moins-value déductible serait donc égale à : 1 429 € - 937 € = 492 €.
Depuis l'entrée en vigueur de l'article 39 du CGI, ce régime varie selon le caractère régulier ou irrégulier des amortissements différés et, dans le premier cas, en fonction du système d'amortissement retenu (linéaire ou dégressif).
En ce qui concerne les biens amortissables selon le régime linéaire, acquis depuis l'entrée en vigueur de l'article 39 B du CGI concernant l'obligation de l'amortissement minimal, les amortissements linéaires susceptibles d'être régulièrement différés au cours d'un exercice bénéficiaire sont peu nombreux.
Toutefois, la faculté de différer tout ou partie de l'annuité linéaire, sans contrevenir aux dispositions de l'article 39 B du CGI, subsiste pour les entreprises qui ont la possibilité d'amortir sur une période plus courte que la durée normale d'utilisation des éléments. Tel est notamment le cas des les entreprises qui peuvent bénéficier d'un amortissement exceptionnel (BIC-AMT-20-30).
Pour ce qui est des biens inscrits à l'actif avant la mise en application de l'article 39 B du CGI, il peut exister des amortissements régulièrement différés dans la mesure où les amortissements constatés en comptabilité avant cette entrée en vigueur excédent les amortissements linéaires calculés à partir de la durée normale d'utilisation. Cette situation est susceptible de se rencontrer à l'égard des éléments ayant bénéficié d'amortissements accélérés ou exceptionnels ("doublement" de la première annuité effectué en vertu de l'article 01 ancien de l'annexe I au CGI et de l'article 02 ancien de l'annexe I au CGI, amortissement des entreprises exportatrices, sidérurgiques et minières par exemple).
Sous l'empire de la législation applicable avant l'entrée en vigueur de l'article 39 B du CGI instituant la règle de l'amortissement minimal, les amortissements linéaires différés en période bénéficiaire ne pouvaient être prélevés sur le produit d'exploitation des exercices suivants, en sus des annuités normales. Ils n'étaient susceptibles d'être déduits -dans la limite de ces annuités- qu'après l'expiration de la durée normale d'utilisation des biens si ceux-ci étaient toujours en service ou, en totalité, au moment de leur mise hors service (dans ce dernier cas, la valeur comptable des éléments était en effet portée au débit d'un compte de résultats).
Il est admis que la situation de report des amortissements linéaires régulièrement différés en période bénéficiaire peut être effectué soit, dans la limite des annuités normales, après l'expiration de la durée normale d'utilisation des biens, soit en totalité, au moment de leur mise hors service, sous réserve bien entendu que les amortissements considérés aient été régulièrement différés au regard des dispositions de l'article 39 B du CGI. En aucun cas, ils ne peuvent être prélevés, en sus de l'annuité normale, sur les produits d'exploitation des exercices suivants celui à la clôture duquel ils ont été différés.
Contrairement à ce qui existe pour les biens amortis suivant le système linéaire, l'institution de l'obligation d'un amortissement minimal n'a pas réduit les possibilités de différer en période bénéficiaire, sans contrevenir à la règle édictée, les amortissements calculés suivant le système dégressif. En effet, dans ce système, les premières annuités excèdent souvent assez largement les annuités linéaires correspondantes. ll en résulte qu'une entreprise peut, dans le respect de l'obligation posée par l'article 39 B du CGI, soit différer la fraction d'une annuité dégressive excédant l'annuité linéaire, soit même s'abstenir de pratiquer l'annuité linéaire.
Dès l'instant où les amortissements ont été régulièrement différés, c'est-à-dire sans contrevenir aux dispositions de l'article 39 B du CGI, ils peuvent être prélevés en totalité sur les résultats des exercices suivants (même si les amortissements effectivement pratiqués au cours d'exercices affectés par les amortissements différés ont été inférieurs aux annuités linéaires correspondantes). Cette déduction ne peut toutefois pas s'effectuer en sus de l'annuité normale, comme cela peut être le cas lorsqu'il s'agit d'amortissements régulièrement différés au cours d'un exercice déficitaire (cf. I-B-1-a § 70). En fait, l'imputation des amortissements valablement différés durant une période bénéficiaire, se traduit par un échelonnement de leur déduction sur la durée de la période normale d'utilisation restant à courir. Les annuités dégressives peuvent donc être calculées par rapport à la valeur comptable résiduelle, et non plus d'après la valeur comptable résiduelle diminuée de la différence entre l'annuité linéaire et l'annuité dégressive effectivement pratiquée.
Ainsi qu'on l'a déjà indiqué au I-B-2 § 190, cette perte définitive du droit d'imputer les amortissements irrégulièrement différés a pour conséquence, en système dégressif, de réduire la base de calcul des annuités. Celle-ci est en effet fixée à la valeur comptable résiduelle, diminuée du montant des amortissements en cause.
- qu'enfin l'annuité N+3 soit limitée à 500 €,
Si l'on suppose que dans l'exemple au II-B § 300, la cession du matériel considéré intervient après la quatrième année d'utilisation pour un prix de 4 000 €, la plus-value à dégager sera la suivante.
Au moment de la cession, en N+4, la valeur comptable du matériel ressort à : 10 000 € - 3 313 € = 6 687 €,
en sorte que la moins-value est égale à : 4 000 € - 6 687 € = 2 687 €.
Provenant d'une insuffisance d'amortissement, la moins-value ainsi dégagée constitue une moins-value à court terme. Mais il conviendra de réduire cette moins-value du montant de l'amortissement irrégulièrement différé, soit 1 687 €. La moins-value à court terme à prendre en considération pour l'assiette de l'impôt sera donc égale à : 2 687 € - 1 687 € = 1 000 €.
/bofip/4693-PGP

References: art. 145
 art. 216
 l'article 156
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 25
 § 80
 art. 39
 art. 39
 art. 39
 l'article 39
 l'article 39
 § 140
 § 100
 l'article 39
 § 190
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 01
 l'article 02
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 l'article 39
 § 70
 § 190
 § 300