Source: http://kraken.slv.cz/5Afs104/2008
Timestamp: 2018-01-18 23:14:37+00:00

Document:
5Afs104/2008
è. j. 5 Afs 104/2008-66
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobkynì: Mgr. E. S., zastoupená Mgr. Luká¹em Raidou, advokátem se sídlem 28. øíjna 875/275, Ostrava, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 3. 9. 2008, è. j. 22 Ca 390/2007-38,
Kasaèní stí¾ností ze dne 3. 10. 2008 brojí ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 3. 9. 2008, è. j. 22 Ca 390/2007-38, jím¾ byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 2. 10. 2007, è. j. 7869/07-1102-801766, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Opavì ze dne 5. 4. 2007, è. j. 97074/07/384912/1013, jím¾ byla ¾alobkyni dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 1 216 864 Kè.
®alobkynì je provozovatelkou lékárny, která vedla do 31. 12. 2003 jednoduché úèetnictví a pøe¹la od 1. 1. 2004 na vedení úèetnictví ve smyslu tehdy nové právní úpravy (do té doby podvojné úèetnictví). K 31. 12. 2003 evidovala ¾alobkynì poskytnuté zálohy na dodávku léèiv v celkové vý¹i 3 800 000 Kè, av¹ak pøi podání daòového pøiznání k dani z pøíjmù za zdaòovací období roku 2004, v kterém ji¾ vedla úèetnictví, nezvý¹ila daòový základ o hodnotu tìchto záloh. Na základì zji¹tìní z daòové kontroly zahájené dne 6. 2. 2007 byl ¾alobkyni zvý¹en základ danì o celkovou èástku 3 802 750 Kè, z ní¾ byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob. Finanèní úøad v Opavì ve zprávì o daòové kontrole ze dne 4. 4. 2007 uvedl, ¾e ¾alobkynì nepostupovala v souladu s bodem 1 pøílohy 3 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní relevantním pro dané zdaòovací období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), podle kterého byla povinna zvý¹it si základ danì o hodnotu poskytnutých záloh.
®alobkynì podala proti dodateènému platebního výmìru odvolání co do domìøené danì ve vý¹i 1 216 000 Kè, kdy¾ namítala, ¾e podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù byla oprávnìna zahrnout poskytnuté zálohy do základu danì buï jednorázovì za zdaòovací období roku 2004 nebo postupnì po dobu 5 následujících zdaòovacích období poèínaje zdaòovacím obdobím roku 2004. ®alobkynì se rozhodla na základì tohoto ustanovení vyu¾ít mo¾ného odkladu zahrnutí záloh do daòového základu, pøièem¾ má podle svého názoru povinnost zahrnout hodnotu záloh do základu danì nejpozdìji v pátém zdaòovacím období po pøechodu na úèetnictví. Mo¾nost odkladu zahrnutí pohledávek do základu danì se vztahuje dle jejího názoru i na poskytnuté zálohy, nebo» je lze charakterizovat jako pohledávky za jejími smluvními partnery. ®alobkynì argumentovala tím, ¾e zaplacením zálohy vznikl mezi ní a dodavateli závazkový právní vztah, na jeho¾ základì jí v souladu s doslovným znìním § 488 obèanského zákoníku vzniklo vùèi distributorùm právo na plnìní neboli pohledávka. Dále ¾alobkynì argumentovala tím, ¾e v souladu s pøedpisy o úèetnictví, zejména vyhlá¹kou Ministerstva financí è. 500/2002 Sb., o provedení nìkterých ustanovení zákona o úèetnictví byly zálohy zaúètovány do úèetních knih jako krátkodobé pohledávky z obchodního vztahu.
®alovaný odvolání vý¹e zmínìným rozhodnutím zamítl, nebo» podle jeho názoru byla ¾alobkynì povinna zahrnout pøedmìtné zálohy v souladu s bodem 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù do svého základu danì. Zálohy podle ¾alovaného nejsou ani zásobami, ani pohledávkami podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, které by byly pøi úhradì zdanitelným pøíjmem, a proto nelze v tomto pøípadì uplatnit ke zmírnìní dopadù pøechodu na vedení úèetnictví postupné zahrnutí záloh do základu danì v pìti následujících letech. ®alovaný vy¹el z toho, ¾e zákon o daních z pøíjmù definuje pojmy pohledávka a záloha tak, aby jejich obsah odpovídal úèelu tohoto právního pøedpisu. ®alovaný proto nezpochybnil zpùsob, jakým postupovala ¾alobkynì pøi pøechodu z vedení jednoduchého úèetnictví na vedení (podvojného) úèetnictví z hlediska úèetních pøedpisù, podle jeho názoru v¹ak ¾alobkynì pochybila z hlediska daòového práva. Pøi pøechodu na vedení úèetnictví mìla ¾alobkynì rozèlenit úèetnì evidované pohledávky na poskytnuté zálohy a dále na pohledávky, které by pøi úhradì byly zdanitelným pøíjmem a které nikoliv. Teprve poté mohla uplatnit zvýhodnìní formou postupného zahrnutí pohledávek do základu danì podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podala ¾alobkynì ¾alobu u Krajského soudu v Ostravì, ve které v podstatì zopakovala své argumenty uvedené ji¾ v odvolání proti rozhodnutí správce danì. Nadto ov¹em doplnila, ¾e dle jejího názoru lze historickým výkladem § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, pøedev¹ím na základì studia dùvodových zpráv k zákonu è. 492/2000 Sb., kterým se mìní zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a nìkteré dal¹í zákony, a k zákonu è. 438/2003 Sb., kterým se mìní zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a nìkteré dal¹í zákony, dospìt k závìru, ¾e cílem zákonodárce bylo podøadit pod pojem pohledávka v § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù i poskytnuté zálohy. Opaèný závìr by podle ¾alobkynì byl v rozporu s ústavnì garantovaným právem podle èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod na to, aby danì a poplatky byly ukládány pouze na základì zákona. Danì mohou být ukládány toliko na základì jednoznaèných právních pøedpisù, v pøípadì pochybností ve výkladu by se v¾dy mìla uplatnit zásada, ¾e se upøednostní výklad pøíznivìj¹í pro daòový subjekt.
Krajský soud v Ostravì ¾alobu rozsudkem ze dne 3. 9. 2008, è. j. 22 Ca 390/2007-38, zamítl. Krajský soud pøisvìdèil argumentaci ¾alobkynì, kdy¾ shledal, ¾e zákon o daních z pøíjmù pova¾uje poskytnutou zálohu za pohledávku, a proto lze i na ni aplikovat § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. V daném pøípadì ov¹em nebyla tato právní otázka podle krajského soudu pro øe¹ení vìci rozhodující. Ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù je zvlá¹tním ustanovením vùèi bodu 1 pøílohy 3 tohoto zákona, a aplikace prvého proto vyluèuje aplikaci druhého ustanovení. Krajský soud odvodil ze znìní § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, podle kterého lze zahrnout do základu danì hodnotu zásob a pohledávek buï jednorázovì v následujícím zdaòovacím období, nebo postupnì po pìt následujících zdaòovacích období, ¾e daòové subjekty musejí projevit svou vùli, kterou ze zákonem nabízených mo¾ností si vybraly, v opaèném pøípadì pak musí postupovat podle bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud dále shledal, ¾e § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù neumo¾òuje poplatníkovi zvý¹it daòový základ kdykoliv v pìti letech od zahájení vedení úèetnictví, ale ¾e ke zvy¹ování má dojít postupnì a stejnomìrnì v¾dy roènì o 1/5 hodnoty pohledávky v prùbìhu pìti let. Pokud chtìla tedy ¾alobkynì zapoèítat poskytnuté zálohy a¾ v prùbìhu následujících pìti zdaòovacích období, musela by ve zdaòovacím období roku 2004 zvý¹it svùj daòový základ o 1/5 poskytnutých záloh, co¾ ale neuèinila. V souzeném pøípadì tak podle krajského soudu ¾alobkynì nezvý¹ila v 1. roce vedení úèetnictví svùj daòový základ ani o èást zaplacených záloh, neprojevila tedy relevantním zpùsobem svou vùli postupovat podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Z tohoto dùvodu byla povinna podle obecného ustanovení bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù zvý¹it ve zdaòovacím období roku 2004 svùj daòový základ o celou hodnotu poskytnutých záloh.
®alobkynì (stì¾ovatelka) brojí proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností, v ní¾ namítá jako kasaèní dùvody vadu øízení pøed soudem, je¾ mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Stì¾ovatelka ve své první stí¾ní námitce opírající se o dùvody podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. uvádí, ¾e krajský soud vyboèil z mezí soudního pøezkumu rozhodnutí ¾alovaného, nebo» opøel své rozhodnutí o právní názor, který nebyl do té doby pøedmìtem sporu mezi stì¾ovatelkou a ¾alovaným. Mezi stranami byla podle stì¾ovatelky spornou pouze otázka, zda poskytnuté zálohy jsou pova¾ovány pøi pøechodu na vedení úèetnictví za pohledávku ve smyslu § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù èi nikoliv. Krajský soud sice shledal, ¾e stì¾ovatelkou uplatòované dùvody návrhu na zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného jsou oprávnìné, nicménì pøekvapivì rozhodl, ¾e ¾aloba je pøesto nedùvodná, a zamítl ji, pøièem¾ se opøel o právní názor, který se dosud v argumentaci ¾alovaného ani stì¾ovatelky nevyskytoval. Postupem krajského soudu tak bylo stì¾ovatelce upøeno právo nechat podrobit právní závìry, ke kterým dospìl a¾ krajský soud, pøezkumu v rámci dvojinstanèního správního øízení, jako¾ i v pøípadném øízení ve správním soudnictví.
Ve druhé stí¾ní námitce opírající se o dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. stì¾ovatelka brojí proti výkladu krajského soudu, podle kterého je nutno výraz postupnì uvedený v § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù chápat tak, ¾e toto ustanovení umo¾òuje zvy¹ovat daòový základ pouze rovnomìrnì o 1/5 z celkové hodnoty pohledávek v ka¾dém z pìti následujících zdaòovacích období. Podle stì¾ovatelky výraz postupnì naopak umo¾òuje daòovému subjektu navý¹it základ danì kdykoliv v prùbìhu pìti následujících zdaòovacích období o libovolnou èást hodnoty pohledávek, pokud celková hodnota navý¹ení dosáhne 100% hodnoty pohledávek. To vyplývá zejména z historického výkladu tohoto ustanovení, nebo» ve znìní úèinném do 31. 12. 2003 obsahovalo formulaci rovnomìrnì po 5 následujících zdaòovacích období , která byla a¾ po novelizaci od 1. 1. 2004 nahrazena formulací postupnì po dobu 5 následujících zdaòovacích období .
V rámci tøetího kasaèního bodu stì¾ovatelka namítá, ¾e projevila dostateènì svou vùli postupovat pøi pøechodu na vedení úèetnictví jednou z forem navý¹ení základu danì o poskytnuté zálohy podle § 23 odst. 14 zákona o daních pøíjmù tím, ¾e podala dne 30. 5. 2007 dodateèná daòová pøiznání k dani z pøíjmù za roky 2004 a¾ 2006, ve kterých zvý¹ila svùj daòový základ i o èást hodnoty tìchto záloh.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na obsah svého rozhodnutí, na své vyjádøení k ¾alobì stì¾ovatelky, jako¾ i na rozsudek krajského soudu, pokud jde o dùvody, které vedly krajský soud k zamítnutí ¾aloby. Ke tøetí stí¾ní námitce stì¾ovatelky dodal, ¾e stì¾ovatelka skuteènì podala dne 30. 5. 2007, tj. v prùbìhu odvolacího øízení, u správce danì dodateèné daòové pøiznání za zdaòovací období roku 2004, jím¾ mìl být navý¹en základ danì o 1 000 Kè. Toto dodateèné daòové pøiznání ov¹em správce danì shledal nepøípustným podle § 41 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù a daòové øízení o nìm bylo zastaveno. Navíc dle ¾alovaného nezahrnovalo zvý¹ení základu danì z pøíjmù ani èást pøedmìtných záloh ve vý¹i 3 800 000 Kè. ®alovaný proto navrhl, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud dále pøezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a neshledal kasaèní stí¾nost dùvodnou.
Pøi posouzení stí¾ních námitek se musel Nejvy¹¹í správní soud nejprve zabývat otázkou, zda právní závìry, k nim¾ krajský soud dospìl a které jsou napadány stì¾ovatelkou v kasaèní stí¾nosti, spoèívají na východiscích, které obstojí ve svìtle právní úpravy, která se uplatní na posuzování daòové povinnosti stì¾ovatelky za zdaòovací období kalendáøního roku 2004. Jako východisko pro svou úvahu krajský soud zaujal právní názor, ¾e i v pøípadì poskytnutých záloh lze postupovat podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, nebo» poskytnuté zálohy jsou chápány zákonem o daních z pøíjmù jako druh pohledávek. V návaznosti na tento právní názor pak krajský soud dospìl k dal¹ímu právnímu závìru, podle nìho¾ byla stì¾ovatelka povinna zvý¹it základ danì o poskytnuté zálohy, nebo» neprojevila relevantním zpùsobem svou vùli zvý¹it podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù základ danì postupnì po pìt následujících let. V dùsledku toho byla povinna daòový základ zvý¹it podle bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù. Pokud tedy stì¾ovatelka namítá, ¾e krajský soud zaujetím vý¹e uvedeného právního názoru vyboèil pøi pøezkumu rozhodnutí ¾alovaného z mezí ¾alobních bodù a ¾e navíc tento právní názor je nesprávný, je nutno pøezkoumat také, zda krajský soud dospìl ke správným závìrùm ohlednì primární otázky, je¾ se týkala aplikovatelnosti § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù na stì¾ovatelkou poskytnuté zálohy.
Tato právní otázka tak pøímo souvisí se stí¾ními námitkami, které uplatnila stì¾ovatelka, nebo» její øe¹ení se stalo východiskem, od nìho¾ odvíjel krajský soud své dal¹í úvahy, a nelze ji tudí¾ pøehlédnout pøi zkoumání dùvodnosti jednotlivých stí¾ních námitek. Pokud by ji Nejvy¹¹í správní soud nyní ponechal stranou a pøezkoumal pouze navazující právní závìry krajského soudu a pøípadnì je shledal nesprávnými, musel by rozsudek krajského soudu zru¹it a zavázat ho právním názorem, aby ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il, ov¹em s vìdomím, ¾e k pøípadné kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti novému rozhodnutí krajského soudu by se Nejvy¹¹í správní soud musel vrátit k pùvodnímu východisku celého sporu, na nìm¾ jsou dal¹í úvahy závislé, tj. k otázce, zda lze § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù uplatnit na zálohy, a v závislosti na posouzení této otázky rozhodnout pøípadnì i zcela opaènì, tj. ve prospìch ¾alovaného a tedy i ve prospìch zamítnutí ¾aloby stì¾ovatelky. Takový postup by byl ov¹em absurdní a neodpovídal by principu ekonomie øízení, ale ani zájmu obou stran na koneèném posouzení a rozhodnutí jejich sporu.
Nejvy¹¹í správní soud tedy pøi pøezkumu kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku krajského soudu musel pøistoupit nejprve k pøezkoumání otázky aplikovatelnosti § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù na stì¾ovatelkou poskytnuté zálohy, a to v rámci posouzení kasaèních námitek stì¾ovatelky.
Podle pøechodných ustanovení èl. II bodu 3 zákona è. 438/2003 Sb., kterým se mìní zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a nìkteré dal¹í zákony, poplatník uvedený v § 2 zákona è. 586/1992 Sb., , který do konce roku 2003 úètoval v soustavì jednoduchého úèetnictví a od roku 2004 vede úèetnictví, bude postupovat podle § 23 odst. 14 a pøílohy è. 3 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní tohoto zákona .
Bod 1 pøílohy 3 k zákonu o daních z pøíjmù, v relevantním znìní, stanoví: Základ danì se ve zdaòovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení úèetnictví, zvý¹í o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by pøi úhradì byly zdanitelným pøíjmem.
Ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném od 1. 1. 2005 zní: Pøi pøechodu z daòové evidence na vedení úèetnictví u poplatníka s pøíjmy podle § 7 lze hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v dobì zahájení vedení úèetnictví, zahrnout do základu danì buï jednorázovì v dobì zahájení vedení úèetnictví nebo postupnì po 9 následujících zdaòovacích období, poèínaje zdaòovacím obdobím zahájení vedení úèetnictví V souladu s pøechodným ustanovením bodu 2 èl. II. zákona è. 669/2004 Sb., kterým se mìní zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a nìkteré dal¹í zákony, byl poplatník, uvedený v § 2 zákona è. 586/1992 Sb., který do konce roku 2003 úètoval v soustavì jednoduchého úèetnictví a od roku 2004 vede úèetnictví, povinen postupovat podle § 23 odst. 14 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní tohoto zákona, který nabyl úèinnosti dne 1. 1. 2005. Daný pøípad je tedy tøeba posuzovat podle ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù ve vý¹e uvedeném znìní. Jak krajský soud tak i ¾alovaný nesprávnì aplikovali toto ustanovení ve znìní pøed novelizací provedenou zákonem è. 669/2004 Sb., v daném pøípadì ov¹em toto pochybení nemohlo samo o sobì vyvolat nezákonnost jejich rozhodnutí, nebo» rozdíl mezi rùznými znìními tohoto ustanovení spoèíval pouze ve stanovení poètu zdaòovacích období, po které mù¾e být postupnì daòový základ zvy¹ován o tam uvedené polo¾ky, co¾ nemìlo v daném pøípadì vliv na posouzení vìci (k tomu viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, è. j. 8 Afs 51/2007-87, dostupné na www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nesprávný názor krajského soudu, podle nìho¾ zákon o daních z pøíjmù chápe poskytnutou zálohu jako pohledávku ve smyslu § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù. Ji¾ ze srovnání obsahu pojmu záloha a pohledávka , jak jsou obecnì chápány soukromým právem, je zøetelné, ¾e oba pojmy se od sebe zøetelnì obsahovì odli¹ují. Pojem záloha je obecnì chápán jako zvlá¹tní druh plnìní, tedy pøedmìt právních vztahù [srov. napø. u¾ití pojmu záloha v § 58 odst. 1 písm. m), § 498, § 634 odst. 2 obèanského zákoníku, § 71 odst. 6, § 75 odst. 3, § 178 odst. 1 obchodního zákoníku], zatímco pohledávka je právem na urèité plnìní (srov. napø. § 488 obèanského zákoníku). Existovat mù¾e tedy toliko pohledávka na uhrazení zálohy tam, kde urèitému subjektu vznikne právo na uhrazení zálohy, které ale zaniká okam¾ikem jejího uhrazení (k tomu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 11. 2008, è. j. 7 Afs 32/2008-92, publikovaný pod è. 1803/2009 Sb. NSS). Judikatura správních soudù vychází z toho, ¾e tam, kde veøejnoprávní pøedpis neobsahuje zvlá¹tní definici urèitého pojmu, je nutno tento pojem vykládat v souladu s obsahem, jaký má v právu soukromém (srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 1997, è. j. 7 A 110/95-18, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, è. j. 2 Aps 5/2007-144, www.nssoud.cz). Pokud tedy zákonodárce stanovil v bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù daòovým poplatníkùm povinnost zvý¹it si základ danì mj. o hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by pøi úhradì byly zdanitelným pøíjmem, a dále v § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù stanovil, ¾e lze základ danì zvy¹ovat jednorázovì nebo postupnì v 9 zdaòovacích obdobích, ale pouze pokud jde o hodnotu zásob a pohledávek, nelze z toho vyvodit, ¾e mìl na mysli, ¾e pod pojem pohledávka spadají i poskytnuté zálohy. Naopak, pokud by bylo cílem této úpravy umo¾nit její aplikaci i v pøípadì poskytnutých záloh, zákonodárce by tuto mo¾nost výslovnì upravil, tak jako uvedl v bodu 1 pøílohy 3 k zákonu o daních z pøíjmù, ¾e základ danì se zvy¹uje o poskytnuté zálohy. K závìru, ¾e zákon o daních z pøíjmù zøetelnì rozli¹uje mezi pojmy pohledávka a záloha pak vede i výklad ostatních ustanovení zákona o daních z pøíjmù [srov. napø. § 5 odst. 10 a 11, § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 zákona o daních z pøíjmù].
Ani z dùvodové zprávy k zákonu è. 438/2003 Sb., kterým bylo zmìnìno ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù s úèinností od 1. 1. 2004 tak, ¾e postupné zvy¹ování základu danì bylo umo¾nìno i u pohledávek, a nikoliv jen u zásob, jak tomu bylo do té doby, nevyplývá, ¾e by zde mìl zákonodárce na mysli roz¹íøení vìcné pùsobnosti tohoto ustanovení nejen o pohledávky, ale i o zálohy. Podle dùvodové zprávy k bodu 132 vládního návrhu tohoto zákona se navrhuje umo¾nit rozdìlení hodnoty pohledávek po dobu 5 let, obdobnì jako je tomu ji¾ u zásob . O tom, ¾e navrhovatel úpravy si byl u¾ pøi tvorbì tohoto zákona vìdom nutnosti rozli¹ování mezi pojmy pohledávka a záloha , pak svìdèí i znìní zvlá¹tní èásti dùvodové zprávy k èl. I bodu 131 zákona è. 438/2003 Sb., kterým do¹lo ke zmìnì ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 zákona o daních z pøíjmù, kde stojí: Podle úèetních pøedpisù jsou pøijaté zálohy závazkem a zaplacené zálohy pohledávkou. Z hlediska danì z pøíjmù v¹ak není dùvodem, aby se pøijaté zálohy na stranì poplatníka neúètujícího v soustavì podvojného úèetnictví nezdaòovaly a oproti tomu zaplacené zálohy neuznaly jako daòový výdaj.
Za této situace nutno dikci § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z pøíjmù, o nìj¾ opøel svùj názor krajský soud a který hovoøí o úpravì základu danì u tam definované skupiny daòových poplatníkù o hodnotu pohledávek a závazkù s výjimkou pøijatých a zaplacených záloh , pova¾ovat spí¹e za legislativní nepøesnost, jestli¾e hned sousední ustanovení, tj. § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 zákona o daních z pøíjmù pracuje s pohledávkami a zálohami jako¾to se samostatnými kategoriemi a zejména s nimi takto pracuje ustanovení, které na danou vìc pøímo dopadá, a tím je bod 1 pøílohy 3 k zákonu o daních z pøíjmù.
Navíc výklad § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, který zastává stì¾ovatelka i krajský soud, by odporoval smyslu a úèelu daného ustanovení, jak upozornil ji¾ ¾alovaný v ¾alobou napadeném rozhodnutí. ®alovaný pøipomnìl, ¾e zákonodárce odli¹il pøi pøechodu z jednoduchého úèetnictví na vedení úèetnictví podle právní úpravy úèinné od 1. 1. 2004 pojmy pohledávka a daòovým subjektem poskytnutá záloha, nebo» ka¾dá z tìchto kategorií mìla pro daòové subjekty úètující v jednoduchém úèetnictví jiné dùsledky. Záloha byla pro tyto daòové subjekty jednorázovým daòovým výdajem ji¾ v okam¾iku zaplacení (tj. v daném pøípadì si mohla stì¾ovatelka pro zdaòovací období roku 2003 uplatnit výdaj v podobì zaplacených záloh ve vý¹i 3 800 000 Kè), a proto tedy pro následující zdaòovací období pøi pøechodu na úèetnictví byla uhrazená záloha upravena jako¾to polo¾ka jednorázovì zvy¹ující základ danì. Naproti tomu pohledávka tento charakter nemá, a proto byla pøi zvý¹ení základu danì o pohledávky, které by byly zdanitelným pøíjmem a¾ pøi jejich úhradì, upravena mo¾nost rozlo¾ení tohoto navý¹ení daòového základu do více let.
Stì¾ovatelka v ¾alobì argumentovala také tím, ¾e v souladu s úèetními pøedpisy je o poskytnutých zálohách úètováno jako o krátkodobých pohledávkách, z èeho¾ podle ní plyne, ¾e veøejnoprávní pøedpisy chápou zálohu jako druh pohledávky. K tomu Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na to, ¾e smyslem úèetnictví je pøedev¹ím poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu, kterým je hospodaøení daòového subjektu. Ov¹em z pouhé skuteènosti, ¾e stì¾ovatelkou poskytnutá záloha byla v souladu s úèetními pøedpisy evidována na úètu 314 a formálnì oznaèena jako krátkodobá pohledávka , nelze vyvozovat, ¾e stì¾ovatelkou poskytnutá záloha se stala pohledávkou, nebo» pouhým formálním oznaèením pro potøeby øádného vedení úèetnictví se na její soukromoprávní podstatì ani na jejím charakteru z hlediska zákona o daních z pøíjmù nièeho nezmìnilo.
Nejvy¹¹í správní soud dále poukazuje na to, ¾e § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù nelze pova¾ovat za ustanovení zvlá¹tní k bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù do té míry, ¾e by aplikaci obecného ustanovení zcela vyluèovalo. Je pravdou, ¾e § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù v pøípadech, na které dopadá, modifikuje postup podle bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù, je v¹ak k nìmu zároveò komplementárním, nebo» bez ustanovení bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù by vùbec nebylo mo¾né § 23 odst. 14 tého¾ zákona pou¾ít. Jak plyne z § 5 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, je poplatník danì z pøíjmù fyzických osob povinen postupovat pøi pøechodu z daòové evidence (døíve jednoduchého úèetnictví) na úèetnictví podle pøílohy 3 tohoto zákona. Z toho je zøejmé, ¾e povinnost daòového subjektu zvý¹it pøi pøechodu na úèetnictví daòový základ o tam uvedené polo¾ky vzniká primárnì na základì bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù. Na toto ustanovení pak navazuje § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, který re¾im jednorázového navý¹ení daòového základu modifikuje pro poplatníka s pøíjmy podle § 7 tého¾ zákona tak, ¾e poskytuje jako¾to alternativu k jednorázovému navý¹ení daòového základu ve zdaòovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení úèetnictví, mo¾nost rozlo¾ení tohoto navý¹ení do více zdaòovacích období, ov¹em pouze u pohledávek (definovaných v bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù) a zásob.
Nemù¾e uspìt ani argumentace stì¾ovatelky uvedená ji¾ v ¾alobì, ¾e v pøípadì pochybností o výkladu daòového pøedpisu je nutno v souladu se zásadou in dubio pro libertate v¾dy upøednostnit výklad pøíznivìj¹í pro jednotlivce. V daném pøípadì zde nestojí proti sobì dva rovnocenné výklady § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, z nich¾ by bylo tøeba volit ten pøíznivìj¹í pro daòový subjekt, naopak jak gramatický, tak teleologický a systematický výklad daného ustanovení vedou k jednoznaènému závìru o tom, ¾e výraz pohledávka pou¾itý v § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù nezahrnuje poskytnuté zálohy.
Nejvy¹¹í správní soud tedy k vý¹e uvedenému uzavírá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku týkající se toho, zda v pøípadì poskytnutých záloh na dodávky zbo¾í je mo¾no uplatnit postup podle § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù a umo¾nit tak navy¹ovat daòový základ o hodnotu záloh postupnì po dobu následujících 9 zdaòovacích období. Nejvy¹¹í správní soud se v tomto bodì zcela ztoto¾nil s právním názorem, který zastává ¾alovaný, ¾e stì¾ovatelce vznikla povinnost zvý¹it základ danì o poskytnuté zálohy na základì bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù, a to jednorázovì ji¾ pro zdaòovací období roku 2004, kdy zaèala vést úèetnictví.
Krajský soud tak sice dospìl v napadeném rozsudku ke správnému závìru, ¾e správní orgány nepochybily, pokud v pøípadì záloh poskytnutých stì¾ovatelkou postupovaly podle bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù, av¹ak na základì nesprávných dùvodù.
Vzhledem k tomu, ¾e ve¹keré ¾alobní námitky stì¾ovatelky míøily právì k otázce výkladu § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù a jeho mo¾ného pou¾ití v pøedmìtné vìci, rozhodl krajský soud nakonec v souladu se zákonem, jestli¾e ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. Nejvy¹¹í správní soud ov¹em musí ve svìtle své dosavadní judikatury zvá¾it, zda má výrok krajského soudu, by» je sám o sobì v souladu se zákonem, za daných okolností dostateènou oporu v jeho odùvodnìní.
V usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publikovaném pod è. 1865/2009 Sb. NSS, roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu pøi øe¹ení do urèité míry obdobného problému, který se ov¹em týkal zru¹ujícího rozsudku krajského soudu pøezkoumávaného ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného, konstatoval: Soudní øád správní upravuje soubor procesních nástrojù, mezi nimi¾ klíèovými jsou ¾aloba a kasaèní stí¾nost. Je na úèastnících soudního øízení, zda a jaké prostøedky pou¾ijí, nicménì èiní tak proto, aby dosáhli ochrany svých práv. Soudùm v nich pøedkládají argumenty k vedenému sporu o právo, dokud k tomu mají procesní prostor, a logicky oèekávají odpovìï v soudním rozhodnutí. Soudní øízení tvoøí jediný celek. Z toho plyne, ¾e v pøípadech, kdy o vìci rozhoduje nejen krajský soud, ale posléze i Nejvy¹¹í správní soud, je rovnì¾ nutno vyslovené právní názory v obou rozhodnutích vnímat jako komplex. Závazný právní názor soudu je tedy spojením závìrù vyslovených krajským soudem spolu s reakcí na argumenty kasaèní stí¾nosti, pøípadnì závìry èinìné z moci úøední, které uvede ve svém rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud, bez ohledu na to, zda jde o výrok kasaèní, zamítavý èi odmítavý. Nejvy¹¹í správní soud s pøihlédnutím k rozhodujícím skuteènostem v¾dy uvá¾í, zda dùvody, na nich¾ stojí zru¹ující rozsudek krajského soudu, jsou dostateèným podkladem pro daný výrok a zda pøeva¾ují nad dùvody, které neobstály. Míra této opory výroku pak je rozhodující pro úvahu Nejvy¹¹ího správního soudu, zda lze kasaèní stí¾nost zamítnout a èást dùvodù pro zru¹ení správního rozhodnutí nahradit dùvody vlastními, èi zda je tøeba zru¹ující rozsudek krajského soudu zru¹it a zavázat jej, aby nové rozhodnutí opøel o dùvody jiné.
V daném pøípadì dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu z celkového hlediska obstojí. Pøedev¹ím je tøeba rozli¹ovat situaci, za ní¾ rozhodoval roz¹íøený senát ve vý¹e uvedené vìci, kdy, jak ji¾ bylo øeèeno, posuzoval zru¹ující rozsudek krajského soudu a tedy i právní názor krajského soudu v tomto rozsudku vyjádøený, kterým je dle § 78 odst. 5 s. ø. s. správní orgán v dal¹ím øízení vázán. Na vyjádøení tohoto právního názoru, který má rozhodující význam pro dal¹í prùbìh správního øízení, tak musí být kladeny ponìkud odli¹né nároky, ne¾ na odùvodnìní rozsudku, jím¾ byla ¾aloba zamítnuta a vìc se do stádia správního øízení ji¾ nevrací. V prvním pøípadì má právì nejen zákonnost zru¹ujícího výroku rozhodnutí, ale i správnost závazného právního názoru krajského soudu rozhodující význam, by» i v tomto pøípadì pøipustil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v citovaném judikátu mo¾nost, aby Nejvy¹¹í správní soud korigoval za urèitých okolností závazný právní názor krajského soudu bez souèasného zru¹ení jeho rozsudku. V pøípadì zamítavého rozsudku krajského soudu zalo¾eného zcela nebo zèásti na nesprávných dùvodech je podle názoru Nejvy¹¹í správního soudu rozhodující, zda je tento rozsudek pøezkoumatelný, zda øízení pøed krajským soudem netrpìlo ¾ádnou procesní vadou, je¾ mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí o vìci samé, a zda souèasnì mù¾e Nejvy¹¹í správní soud postavit na jisto, ¾e je výrok rozsudku krajského soudu v souladu se zákonem, ani¾ by pøitom pøekroèil rámec vìci, jak byla definována nejen øízením o kasaèní stí¾nosti, ale i pøedcházejícím øízením ¾alobním a øízením pøed správními orgány.
Tak tomu bylo právì v daném pøípadì. Spornou otázkou mezi stì¾ovatelkou a ¾alovaným, kterou posuzoval krajský soud v øízení o ¾alobì, byl výklad § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, skutková stránka vìci byla a je mezi stranami nesporná. Jak stì¾ovatelka, tak i ¾alovaný k této právní otázce v prùbìhu øízení o ¾alobì pøed krajským soudem pøednesli své argumenty, èím¾ øádnì uplatnili svá procesní práva vyjádøit se k pøedmìtu sporu. Krajský soud poté na základì posouzení tìchto argumentù obou stran dospìl k právnímu závìru, který na¹el svùj odraz v odùvodnìní jeho rozsudku. Jak vyplývá z vý¹e uvedeného, musel se také Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti zabývat stejnou otázkou právního výkladu § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù, pøièem¾ ov¹em dospìl k jiným právním závìrùm ne¾ krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud ov¹em pøi pøezkumu rozsudku krajského soudu nijak nevyboèil z rámce právních otázek, které byly vytyèeny ji¾ v øízení o ¾alobì pøed krajským soudem a v pøedcházejícím øízení daòovém. Závìry, ke kterým dospìl, logicky navazují na právní otázky, které byly øe¹eny ji¾ v øízení pøed krajským soudem a pøed tím v øízení pøed správními orgány a nejsou tedy v tomto smyslu nikterak pøekvapivé. Nejvy¹¹í správní soud tak byl oprávnìn korigovat argumentaci, na jejím¾ základì zamítl krajský soud ¾alobu stì¾ovatelky, svou vlastní úvahou, které by vedla v daném pøípadì také k zamítnutí ¾aloby. Pøitom je podstatné, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil s krajským soudem v jeho koneèném závìru o tom, ¾e správní orgány nepochybily, pokud v pøípadì záloh poskytnutých stì¾ovatelkou postupovaly podle bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù.
Nebyla by dùvodná ani námitka, ¾e uvedeným postupem Nejvy¹¹ího správního soudu by byla stì¾ovatelka zkrácena na svých procesních právech, nebo» jak krajský soud, tak i Nejvy¹¹í správní soud se spornou otázkou právního výkladu § 23 odst. 14 a bodu 1 pøílohy 3 zákona o daních z pøíjmù zabývaly, vìc byla tedy posouzena v obou instancích správního soudnictví, by» rozdílnì. Navíc, jak uvedl roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v ji¾ citovaném usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75 ,,...není na místì ani obava, ¾e tímto postupem se vlastnì ¾alobci bere instance , jestli¾e Nejvy¹¹í správní soud poprvé vysloví právní názor, který se odchyluje od právního názoru pøijatého krajským soudem. Správní soudnictví nestojí na zásadì dvojinstanènosti, kasaèní stí¾nost je mimoøádným opravným prostøedkem. Stì¾ovatel, který se na Nejvy¹¹í správní soud obrátí s kasaèní stí¾ností, èiní tak právì proto, aby se domohl jiného právního názoru, ne¾ který byl aplikován krajským soudem. Jiný závìr, ne¾ krajský soud, ostatnì Nejvy¹¹í správní soud mù¾e zaujmout jak v rozhodnutí zru¹ujícím, tak i v zamítavém.
K mo¾nosti opaèného postupu, tedy zru¹ení rozsudku krajského soudu se závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, podle nìho¾ by musel krajský soud ¾alobu znovu zamítnout, nezbývá ne¾ zopakovat, co ji¾ bylo øeèeno vý¹e, tedy ¾e i takový postup Nejvy¹¹ího správního soudu by byl absurdní a odporoval by nejen principu rychlosti a hospodárnosti øízení, ale nebyl by v zájmu ani samotné stì¾ovatelky, nebo» i tímto postupem by se jen oddalovalo vydání koneèného rozhodnutí ve vìci.
Z uvedených dùvodù tedy nemohl shledat Nejvy¹¹í správní soud uplatnìné kasaèní námitky dùvodnými. Vzhledem k tomu, ¾e krajský soud vy¹el z nesprávné premisy, pokud pøedpokládal, ¾e § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù lze obecnì pou¾ít na zálohy, o nì¾ je tøeba navý¹it daòový základ pøi pøechodu na úèetnictví, nemá ¾ádný smysl se ji¾ zabývat argumenty stì¾ovatelky zpochybòujícími následné úvahy krajského soudu na této premise zalo¾ené, a to jak z pohledu mo¾ného procesního pochybení krajského soudu, tak z pohledu hmotnìprávního. By» by i Nejvy¹¹í správní soud argumentaci stì¾ovatelky pøisvìdèil, nemohlo by to mít ¾ádný vliv na výsledek pøedmìtné vìci. Pokud je uplatnìní § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù na zálohy vylouèeno, je z hlediska právního postavení stì¾ovatelky irelevantní otázka, zda by byl krajský soud v pøípadì, ¾e by se toto ustanovení na zálohy vztahovalo, oprávnìn zabývat se za daných okolností tím, zda stì¾ovatelka mo¾ností daných tímto ustanovením vyu¾ila, nebo otázka, zda krajský soud dospìl ke správnému právnímu výkladu výrazu postupnì uvedenému v § 23 odst. 14 zákona o daních z pøíjmù.

References: soud 
 § 23
 § 488
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 § 23
 soud 
 § 103
 § 23
 § 23
 soud 
 § 41
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 § 2
 § 23
 § 23
 § 7
 § 2
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 58
 § 498
 § 634
 § 71
 § 75
 § 178
 § 488
 § 23
 § 5
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 § 5
 § 23
 § 7
in dubio
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23