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La historia sin fin: las contribuciones patronales y el Decreto Nº 814/01 | Abogados.com.ar
La historia sin fin: las contribuciones patronales y el Decreto Nº 814/01
Por Daniela Manesi
A partir del mes de octubre de 2002, cuando la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa y Desarrollo Regional dictó la Res. 675/02, elevando —para el sector comercio— el promedio trianual de las ventas para ser considerada micro, pequeña o mediana empresa, por encima de los $48.000.000 fijados Decreto Nº 1009/01 y la Resolución General Nº 1095/01 se inició para los empleadores un camino de absoluta incertidumbre respecto de la alícuota con la cual contribuir con los recursos de la Seguridad Social.
La diferencia estaba dada en que las pymes, debían emplear en sus liquidaciones previsionales la alícuota del 17%, conforme lo establece el inc. b) del art. 2º del Decreto 814/01 y, las que no fueran consideradas como tales, debían emplear la alícuota del 21% prevista en el inc. a) de dicha norma.
La falta de actualización de los montos en el Decreto Nº 1009/01 y la Resolución General Nº 1095/01, frente a la evolución que ha tenido la definición de una Pequeña y Mediana Empresa para la autoridad de aplicación de ese régimen, generó conflictos entre los contribuyentes y el Fisco Nacional.
Para el Organismo Recaudador, prevalecía —y aún prevalece— el monto fijado por el Decreto Nº 1009/01 de $48.000.000. En su interpretación, “…el límite de $48.000.000 es la definición de PyME adoptada por el Poder Ejecutivo Nacional mediante el Decreto 1009/01 a los efectos de la aplicación de su similar Nº 814/01 y en virtud de ello, todo empleador encuadrado en los sectores “servicios” o “comercio” cuyas ventas totales anuales superen los $48.000.000 debe tributar a la alícuota 21%” (1).
Por el contrario, muchos contribuyentes amparados por lo que surgía de los Considerandos del Decreto 1009/01 (2) interpretaron que, dicho monto fue fijado al sólo efecto de equiparar el sector servicio y el sector comercio otorgándole un tratamiento unificado que la Resolución (SPyME) Nº 24/01 no brindaba. En este sentido entendieron que, en esa norma, el Poder Ejecutivo adoptó el mayor de ellos, es decir el de Comercio, por lo que las sucesivas actualizaciones del monto que realizó la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa para ese sector resultan aplicables también para los empleadores que se dedicaban a prestar servicios.
Por este criterio se orientó también la Comisión de Seguridad Social de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (3), conformada por prestigiosos profesionales que, al debatir estas cuestiones, concluyó que:
“La mención expresa del tope de facturación de PESOS CUARENTA Y OCHO MILLONES ($48.000.000) que realiza el Decreto Nº 1009/01, más que una cuestión dispositiva implica una necesaria aclaración considerando la finalidad explícitamente perseguida en la norma de unificar el tratamiento para las actividades comerciales y de servicios. Finalmente cabe señalar que este razonamiento resulta consistente toda vez que el Decreto considera aplicable la Resolución (SPyME) Nº 24/01 tanto para la calificación de la actividad principal del empleador como para la medición de las ventas anuales.”
Asimismo, sostuvo que “…la propia reglamentación dictada por la AFIP a través de la Resolución Nº 1095 de su registro, si bien sin hacer mención expresa, recepta en lo esencial lo dispuesto en los artículos 1º y 3º de la Resolución (SPyME) Nº 24/01, al determinar los únicos dos requisitos que en forma conjunta deben verificarse para que un empleador encuadre en la tasa incrementada”.
Frente a este escenario controvertido, quién debió dirimir estas cuestiones en forma definitiva, ha sido la justicia, pero la discusión que parecía zanjada, por lo menos, en lo que al sector comercio respecta, con el fallo “ARPENTA CAMBIOS S.A.” de fecha 17/03/17 de la Sala II de la Cámara Federal de la Seguridad Social, se ha reeditado y pareciera no tener fin.
El primer precedente que surgió sobre este asunto, se remonta al año 2009 cuando el 11 de mayo la Sala III se pronunció en los autos caratulados “CODIMAT S.A. c/Administración Federal de Ingresos Públicos – DGI s/Impugnación de deuda”.
Allí, la empresa sostenía que la definición de PyME a los fines del beneficio surgía de la integración de dos normas: el Decreto Nº 814/01 y la Resolución (SPyME) Nº 24/01 y sus modificatorias, y por ende interpretó que si se modificaba la norma integradora por necesaria implicancia también se modificaba la norma integrada.
Asimismo, aseveró CODIMAT S.A. que el hecho que la R.G. Nº 1095/01 mencione el importe de $48.000.000 no resultaba un obstáculo para que la alícuota menor la apliquen las empresas con facturación inferior a $86.000.000 a partir de la vigencia de la Resolución (SPyME) Nº 675/02 que actualizó el monto de la Res. Nº 24/01, pues el fundamento para elevar el tope fue la devaluación ocurrida en diciembre de 2001 que afectó, naturalmente, el valor nominal de la facturación, por lo que a su criterio la Administración Federal de Ingresos Públicos debió haber actualizado la aludida resolución para adecuarla a la nueva definición cuantitativa de PyME.
El Ministerio Público Fiscal en su Dictamen sostuvo que “…mientras que el legislador tiene un ámbito de libertad relativamente amplio para elegir sus valoraciones, el Juez debe atenerse a los criterios adoptados por el orden positivo vigente, sobre todo y principalmente, a las valoraciones positivas en las que la Ley está de hecho inspirada, y aplicar esas mismas estimaciones al caso singular siendo el fin primordial del intérprete dar pleno efecto a la voluntad del legislador, debiendo evitarse el excesivo rigor de los razonamientos que desnaturalicen el espíritu que ha inspirado su sanción, pues, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando lo requiera la interpretación razonable y sistemática, ya que el espíritu que la nutre ha de determinarse en procura de una aplicación racional, que elimine el riesgo de un formalismo paralizante (Corte Suprema de Justicia de la Nación., A. 70. XLI; ROR. Astra Compañía Argentina de Petróleo c/Yacimientos Petrolíferos Fiscales s/proceso de conocimiento. Fallo del 18/11/2008).
También invocó la doctrina del Tribunal Cimero al decir que “…es regla de interpretación de las leyes dar pleno efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de los preceptos de manera que armonicen con el resto del orden jurídico y con las garantías de la Constitución Nacional, propósito que no puede ser obviado por los jueces”.
Sentado lo expuesto concluyó con claridad y absoluta contundencia que “…la fiscalización de la Administración Federal de Ingresos Públicos, debió aplicar en su inspección para los períodos analizados, la legislación positiva vigente aplicable a los mismos, esto es art. 1º Decreto 1009/01; artículo 2º del Decreto Nº 814/01 de fecha 20 de junio de 2001, modificado por la Ley Nº 25.453; Decreto Nº 814/01, su modific., y complementarios; Resolución 24/2001 y su modificatoria 675/20002 de la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa”.
Haciendo suyos estos fundamentos, la Excma. Cámara Federal hizo lugar al recurso de apelación incoado por CODIMAT S.A. y revocó la resolución determinativa dictada por el Fisco Nacional.
Asimismo, la Sala I también falló a favor de los contribuyentes en los casos “ISRAEL FELLER S.A. c/ Administración Federal de Ingresos Públicos – DGI s/ Impugnación de deuda”, sentencia del 12/03/15, “REUTEMANN AUTOMOTORES S.A. c/ Administración Federal de Ingresos Públicos – DGI s/ Impugnación de deuda”, sentencia del 20/02/15 y “TOYOTA TSUSHO ARG. S.A. c/ Administración Federal de Ingresos Públicos – DGI s/ Impugnación de deuda”, sentencia del 23/02/15, entre muchos otros.
En estos antecedentes el Tribunal interpretó que:
“…si bien no fue dispuesto explícitamente por norma alguna, la modificación dispuesta por la resolución 675/02 indudablemente ha tenido incidencia en el decreto 1009/01 -y consecuentemente en el 814/01-, ya que resolver lo contrario, implicaría convalidar la existencia de disposiciones contrapuestas, situación esta que no puede suponerse” (lo destacado me pertenece).
En ese orden de ideas, entendió que “…el concepto de pequeña y mediana empresa debe resultar único para todo el andamiaje jurídico, ya que lo opuesto generaría graves contradicciones, y consecuentemente, una clara inestabilidad jurídica para los contribuyentes”.
A su vez, sostuvo que “…efectuando una interpretación literal del art. 1 del decreto 1.009/01 observamos que el PEN, en oportunidad de redactar la citada disposición, tuvo en cuenta las modificaciones a la resolución 24/01 de la SPYME.
Efectivamente, se observa que la misma dispone que a los efectos de lo establecido en el art. 2 del decreto 814/01, resultan comprendidos en el inciso a) del primer párrafo de la referida norma, aquellos empleadores cuya actividad principal encuadre en el sector “Servicios” o en el sector “Comercio” de acuerdo a lo “....en la resolución 24 de fecha 15 de febrero de 2.001, y su modificatoria …”.”
Concluyendo que “…Indudablemente, la norma bajo análisis utiliza el término “modificatoria” en singular, por el simple hecho que la fecha en que se dictó el decreto 1009/01 -13/08/2001-, la resolución 24 de la SPYME solo había sufrido una única modificación instrumentada el 26 de abril de 2001 –resolución 22/01-. Sin embargo ello no obsta a que efectuando una adecuada y armónica interpretación de las normas, permita considerar a las posteriores modificaciones a los fines del decreto 1.009/01, y consecuentemente 814/01” (lo destacado me pertenece).
Posteriormente, y en igual sentido, se pronunció la Sala II del aludido Tribunal (4) en autos “AUTOS DEL SUR S.A. c /Administración Federal de Ingresos Públicos-DGI- S/Impugnación de deuda” sentencia del 26/12/12, oportunidad en la que sostuvo que:
“…el beneficio de reducción de porcentaje de contribuciones patronales derivados del Decreto 814/01 se complementa con el Decreto 1009/01 que estableció la definición de PyMES, por remisión a la Resolución N° 24/2001, que a través de su art. 1° dispuso que serían consideradas micro, pequeñas y medianas empresas aquellas cuyas ventas totales expresadas en pesos no superen los valores por ella establecidos.
Dichos montos, a posteriori, fueron actualizados en virtud de la Resolución 675/02 de la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa y Desarrollo Regional. Siendo que el fundamento para elevar el tope fue la devaluación acaecida en nuestro país en diciembre de 2001, como es de público conocimiento, surge que el organismo actuante debió actualizar la R.G. 1095 en similar medida para adecuarla a una nueva definición cuantitativa de PyME pero no invocar una norma desactualizada para quitar el beneficio a empresas encuadradas como PyMES en la actividad comercial”.
Hasta aquí podemos advertir que las tres Salas que conforman la Cámara Federal adoptaron, para los empleadores dedicados a la actividad comercial, un criterio uniforme sobre la viabilidad de la aplicación de la Resolución (SPyME) Nº 24/01 que define los parámetros para que una empresa sea considerada Pyme con las actualizaciones de los montos que incorporaron las normas que sucesivamente la fueron modificando.
Sin embargo, no habían sido uniformes los pronunciamientos del Tribunal cuando tuvieron que evaluar la aplicación del Decreto Nº 814/01 cuando el empleador tenía por actividad principal la prestación de servicios.
En lo que a dicha actividad respecta, la Sala II se expidió por primera vez al fallar con fecha 22/02/12 en la causa “VIA BARILOCHE S.A.”, relativa a una empresa prestataria del servicio de transporte de pasajeros. En dicha oportunidad, sin hacer mayor análisis de la actividad, reiteró la doctrina sentada en “AUTOS DEL SUR S.A.” supra citada y rechazó la postura fiscal.
Sorpresivamente, unos meses más tarde, la misma Sala revirtió su postura, en los autos “GRUPO CONCESIONARIO DEL OESTE S.A.” sentencia del 16/06/12 y “AUTOPISTAS DEL SOL S.A.” sentencia del 13/05/14. En este último pronunciamiento, manifestó lisa y llanamente que:
“…el memorial recursivo tampoco rebate lo sostenido por el organismo fiscal en la resolución recurrida, según el cual, la facturación ostentada por Autopistas del Sol S.A., durante el período fiscalizado, superaban los topes previstos por la Res. 24/01 de la Secretaría de la Pequeña y Mediana Empresa, a la que remite el Dec. 1009/01 fijado en $ 48.000.000 del último o tres últimos ejercicios comerciales facturados dentro de su actividad principal, que en el caso, y de conformidad a la documentación relevada, y al contrato celebrado, lo constituye el cobro del servicio peaje, como modo de retribución de la obra realizada”.
A la inversa, la Sala I consideró en un primer momento que: “la resolución de AFIP 1095/2001 (que reglamenta el decreto 1009/01) del 18/09/2001 dispone que se considerarán comprendidos en el inc. a del art. 2 del decreto 814/01 (texto vigente según ley 25453) los empleadores que cumplan, en forma conjunta, dos requisitos: el primero de ellos es que la actividad principal sea el comercio o la prestación o locación de servicios, requisito que es cumplido por la empresa PANATEL S.A en tanto su actividad principal es la prestación de servicios de hotelería conforme expresa la parte actora en su escrito de demanda (fs. 2); y en torno al segundo de los requisitos, dispone que la facturación bruta total correspondiente al promedio de los tres últimos ejercicios comerciales o años calendario, a partir del último balance o información contable equivalente adecuadamente documentada, haya sido superior a $48.000.000, cualquiera sea la cantidad de personal dependiente, requisito que también cumple la recurrente, en tanto conforme surge de los balances y del dictamen jurídico a fs. 66 la misma alega poseer una facturación bruta de $53.899.234 y $60.995.681 en 2008 y 2009 respectivamente, por ello la empresa PANATEL S.A debe contribuir con la alícuota prevista en el inc. a del art. 2 del decreto 814/01 (texto vigente según ley 25453)”. (conf. “PANATEL S.A.”, sentencia del 22/10/12)
Sin perjuicio de ello, con posterioridad modificó su postura en los autos a “EMPRESA ARGENTINA DE SERVICIOS PÚBLICOS S.A.T.A” sentencia del 23/02/15; “MICROÓMNIBUS NORTE S.A.” sentencia del 23/02/15; “CASINO VICTORIA S.A.” sentencia del 17/06/15, alegando que:
“…la interpretación efectuada por el organismo fiscal de la normativa que considera aplicable –esto es decretos 814/01, 1009/01 la Resolución General AFIP 1095/01- en la resolución que en estos autos se recurre resulta desacertada, ya que sólo recepta ambos decretos a fin de reglar la conducta que deben adoptar los contribuyentes para el ingreso de las contribuciones, correspondiendo que aplique además de la normativa citada el art. 1 de la Resolución 675/02 –derogado por la Disposición 147/2006 (SPYME) y Resolución 21/2010 (SPYME), que sustituye el art. 1 de la Resolución (SPyME) Nº 24/01, en cuanto al valor de ventas anuales. Ello así, toda vez que la circunstancia que la Resolución 1095/01 AFIP mencione el importe desactualizado, no resulta óbice para que el beneficio se extienda a partir de la vigencia de las citadas resoluciones”.
Por su parte, la Sala III, el 09/06/17, se pronunció en la causa “Cooperativa Eléctrica Lujanense LTA”, y remitió a lo expuesto en CODIMAT S.A. fallando a favor del empleador, sin hacer distingo por la actividad de servicios que prestaba la Cooperativa.
Parecería hasta aquí, que las tres Salas de la Cámara, se habían alineado en un único sentido, el límite de los $48.000.000 impuesto por el Dto. 1009/01 no resultaba aplicable, otorgando certidumbre a los empleadores y cierto grado de tranquilidad, ya que cualquier yerro de interpretación que hubieran realizado, significaría reclamos significativos y multas gravosísimas.
Sin embargo, con el fallo “ARPENTA CAMBIOS S.A.” la Sala II vuelve a reeditar una cuestión que parecía sellada. Lo más llamativo del caso es que, dicho cambio no fue porque se realizó un nuevo análisis del tema que otorgara otro enfoque, sino por un hecho circunstancial con motivo de la licencia de uno de los integrantes del Tribunal, que llevó a que el vocal que, en los fallos anteriores adhirió a los fundamentos esbozados en favor del contribuyente, ahora adhiera al criterio que, por aquellos tiempos resultaba minoritario y que consideraba que la Res. Nº 24/01 y sus modificatorias no reglamentaba la Ley 24.467 a la que se refiere el Dto. 814/01 sino a la Ley 25.300. Por ende, sostuvo que las actualizaciones de los parámetros de facturación que aquella comprendía ninguna incidencia tendría para determinar la alícuota aplicable, sino que, a tales efectos, debería estarse a los parámetros establecidos en el Decreto 1009/01.
Sin perjuicio de los cuestionamientos que pueden realizarse a ese criterio, lo cierto es que, los empleadores, no pueden quedar a merced de vicisitudes que nada tienen que ver con cuestiones jurídicas ni, frente a situaciones claramente de desigualdad en relación a otros empleadores.
La forma de evitar ello, la encontrábamos en el recurso de inaplicabilidad de ley previsto en los arts. 288 a 301 del Código Procesal Civil y Comercial que otorgaba la posibilidad a los justiciables de solicitar la convocatoria de un Plenario en orden a unificar el criterio del Tribunal cuando se presentaban sentencias contradictorias.
El problema radica en que a partir de la vigencia de la ley 26.853 dichos artículos han sido derogados y si bien se crearon las Cámaras de Casación que tiene como objetivo revisar esas decisiones, lo cierto es que aún, no han sido puestas en funcionamiento y por ende los justiciables se han quedado huérfanos de opciones de defensa frente a desigualdades como las que se plantean.
Por los períodos pasados, sólo nos queda esperar a que la Corte Suprema de Justicia, dicte un fallo rector que fije la interpretación que corresponde darle a las normas involucradas, estableciendo un criterio al cual el Fisco Nacional, los empleadores y la Cámara Federal deban atenerse.
Hasta ahora, ha desestimado los recursos extraordinarios amparándose en la facultad que le confiere el art. 280 del Código de Procedimiento para los supuestos de ausencia de trascendencia o sustancia o por falta de agravio federal suficiente.
A futuro, y a la luz del dictado de la Resolución Nº 340-E/17 de la Secretaría de Emprendedores y de la Pequeña y Mediana Empresa que dejó sin efecto la Res. Nº 24/01 y unificó y estableció de manera objetiva y precisa los recaudos a cumplir para ser definida como una micro, pequeña o mediana empresa, en los términos de las leyes 24.467 y 25.300 confiamos en que primará la sensatez del Fisco Nacional y dejará de formular ajustes a los empleadores que, a pesar de tener un promedio de ventas superior a los $48.000.000 fijados por el Decreto Nº 1009/01, no superen los parámetros establecidos por la aludida resolución.
(1) Conf. Dictamen Nº 92/12 (DV REVA).
(2) “las locaciones y prestaciones de servicios a que hace referencia la norma mencionada en el considerando anterior, implican una actividad cuya naturaleza hace que resulte necesario, a estos efectos, otorgarle un tratamiento unificado con el sector comercial” —Conf. considerando 3º—.
(3) http://www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/(Opiniones)/B0E48F421D5CF3B903257377007226C9/$File/ Contribuciones_Patronales.pdf/
(4) En igual sentido, “Granja Dos Cuñados S.A. c/ Administración Federal de Ingresos Públicos – DGI s/ Impugnación de deuda”, sentencia del 19/02/13 y “Cristobal Colón S.R.L.C/Administración Federal de Ingresos”, sentencia del 20/03/15, entre otras

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