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Timestamp: 2019-06-18 01:27:17+00:00

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Modificacion al dictamen fiscal 2008 partes relacionadas - Mendoza y Luna
19. mayo 2009
Modificacion al dictamen fiscal 2008 partes relacionadas
El pasado 20 de febrero de 2009 se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el Anexo 16 de la Cuarta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal 2008 (RMISC). En este documento se prevén los instructivos para la integración y presentación del dictamen fiscal y los formatos guía para el dictamen de estados financieros para efectos fiscales emitidos por el Contador Público Registrado (CPR).
También se incluyen cuestionarios aplicables a precios de transferencia, en relación con los anexos 5, 7, 20 y 34 del dictamen fiscal de estados financieros general y a los anexos 5, 24 y 30 del dictamen de estados financieros correspondiente a las personas morales que tributen en el régimen simplificado y a las personas físicas que exclusivamente realicen actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras y silvícolas, así como autotransporte de carga y pasajeros, evoca el L.C. Jesús Aldrin Rojas M., Socio de Precios de Transferencia de Quorum Consulting Group, firma asociada a Baker Tilly México.
Posteriormente, el 2 de marzo de 2009 se publicó en el DOF el Anexo 16-A, que determina, en materia de precios de transferencia, requerimientos de la misma naturaleza a las sociedades controladoras y controladas, instituciones de crédito y sociedades financieras de objeto limitado, instituciones de seguros y fianzas, intermediarios financieros no bancarios, casas de cambio, casas de bolsa, sociedades controladoras de grupos financieros, sociedades de inversión de capitales, sociedades de inversión en renta variable y en instrumentos de deuda, así como a los establecimientos permanentes de residentes en el extranjero.
De manera adicional a la información anteriormente solicitada en el ejercicio fiscal 2007 (razón social de las partes relacionadas, número de identificación fiscal, país de residencia, tipo de operación y monto en pesos de las transacciones intercompañía efectuadas), ahora se tendrá que informar si al realizar operaciones con partes relacionadas el contribuyente cumple con las disposiciones establecidas en el artículo 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) en sus siguientes fracciones: XII (operaciones con partes relacionadas extranjeras), XIII (presentación de la declaración informativa de operaciones con partes relacionadas extranjeras), XV (operaciones con partes relacionadas, incluyendo transacciones nacionales); además de la incluida en el numeral 18, fracción III de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU): establecimiento de operaciones intercompañía considerando precios y montos de contraprestaciones que habrían acordado terceros independientes en operaciones comparables.
En el evento de que alguna de las transacciones intercompañía, se hubiese pactado considerando precios distintos a los que se habría estipulado con un tercero independiente, se tendrá que determinar el importe del ajuste a la base gravable del contribuyente. Se requiere adicionalmente que el revisor fiscal informe si el contribuyente se encuentra en proceso de negociación de un acuerdo anticipado en materia de precios de transferencia.
También la autoridad fiscal pide al auditor informe sobre la consistencia de cifras de las operaciones intercompañía entre el dictamen fiscal, el reporte de precios de transferencia y la declaración informativa de esa materia. Si en el análisis de las operaciones entre partes relacionadas se utilizó información financiera segmentada, el auditor deberá reportar si esta información es acorde con la NIF B-5 “Información Financiera por Segmentos” y si la misma se encuentra dictaminada.
Por último, se solicita información detallada acerca de la situación del contribuyente con respecto a ciertos tópicos de la LISR: créditos respaldados (artículo 93), determinación de costo de ventas (numeral 45-H), gastos a prorrata (artículo 32, fracción XVIII), operaciones financieras derivadas (precepto 32, fracción XIX), capitalización insuficiente (numeral 32, fracción XXVI) y maquiladoras (artículo 216) –se excluye de este artículo los comentarios relativos a maquiladoras, por la amplitud que requeriría abordar este tema–.
Aspectos para cumplir cabalmente el dictamen fiscal
Con el propósito de mostrar un panorama más amplio de los requerimientos en materia de precios de transferencia aplicables al dictamen fiscal 2008, se efectúa la siguiente revisión a los principales aspectos relacionados con ello.
Existencia de documentación comprobatoria
En el indicado dictamen fiscal se requiere que el CPR responsable de la auditoría fiscal informe si los contribuyentes cumplieron con las obligaciones establecidas en la fracción XII, del artículo 86 de la LISR. Para estos efectos, deberá ser evaluada la documentación comprobatoria aportada por el contribuyente para constatar la información solicitada por la LISR para cada una de las operaciones intercompañía efectuadas (descripción de las características de la transacción, análisis de comparabilidad, método de precios de transferencia aplicado).
Si el contribuyente no cuenta con la documentación de precios de transferencia, o de ésta se infiera que las operaciones con partes relacionadas no siguieron el principio arm´s length (es decir, no se pactaron en atención a los precios o márgenes que se habrían establecido con terceros independientes), se tendría que informar de ello en el dictamen fiscal. En este último caso, si el contribuyente opta por autocorregirse antes de la fecha de emisión del dictamen, el CPR informará sobre la transacción ajustada, el monto del ajuste, las cuentas de la balanza de comprobación afectadas, así como los índices de la conciliación contable-fiscal donde se refleje la corrección. El CPR revelará en el dictamen fiscal si el contribuyente, a pesar de no contar con la documentación relativa, o si de ésta deriva una opinión negativa, dedujo los costos y gastos atribuibles a sus operaciones intercompañía.
En lo que compete a la declaración informativa de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, el CPR tendrá que informar de su presentación en tiempo y forma, así como de la coincidencia entre tal declaración y el reporte de precios de transferencia (en principio, la declaración informativa tendría que estar sustentada en el reporte de precios de transferencia y presentarse de manera conjunta con la declaración anual del ejercicio o conjuntamente con el dictamen fiscal, de acuerdo a la regla 2.18.3. de la RMISC).
Operaciones intercompañia nacionales
Igualmente se requiere informar si el contribuyente cumplió con las obligaciones establecidas en la fracción XV del artículo 86 de la LISR. Esta disposición generaliza la obligación de pactar operaciones con partes relacionadas en los términos que se habrían acordado con terceros independientes en operaciones comparables (principio arm´s length). Por lo anterior, se ven incluidas en el régimen de precios de transferencia las operaciones entre partes relacionadas domésticas.
Es importante señalar que para el análisis de este tipo de operaciones, el contribuyente debe aplicar los métodos de precios de transferencia dispuestos en el artículo 216, considerando el orden previsto por éste. En caso contrario, el contribuyente se vería expuesto a una modificación de la base gravable del o los participantes en la transacción, y eventualmente podría verse envuelto en una situación de doble tributación, al no existir un mecanismo en la LISR que permita en operaciones intercompañía nacionales la posibilidad de recurrir a un ajuste de correspondencia, en los términos ofrecidos por el artículo 217 de la LISR a las operaciones efectuadas entre partes relacionadas extranjeras.
También debe considerar que para estos efectos le son aplicables las sanciones previstas en el artículo 76 del Código Fiscal de la Federación (CFF), es decir, la imposición de una multa del 55% al 75% de las contribuciones omitidas, y eventualmente a la multa del 30 al 40% de la pérdida declarada en caso de haber reportado pérdidas fiscales improcedentes.
Cabe precisar que en el supuesto de las operaciones domésticas, el requerimiento de documentación actual puede resultar excesivo para algunos contribuyentes y es inequitativo con respecto a la norma establecida para las operaciones con partes relacionadas extranjeras, ya que en este último caso, los contribuyentes están obligados a obtener la documentación comprobatoria siempre y cuando sus ingresos acumulables en el ejercicio fiscal inmediato anterior hubiesen superado los $13´000,000.00 o tratándose de prestación de servicios profesionales de $3´000,000.00 (artículo 86, fracción XII de la LISR), mientras que la LISR para efectos de las operaciones domésticas no prevé límite alguno. Sin embargo, mientras la Ley no se modifique, se tendrá que informar en el dictamen fiscal del cumplimiento a las obligaciones de este régimen por parte de los contribuyentes, sin considerar el monto de ingresos acumulables que éste declare para el ejercicio fiscal 2008.
Aplicación del método de precios de transferencia
El artículo 216 de la LISR jerarquiza la aplicación de los métodos de precios de transferencia, dando preferencia al método de precio comparable no controlado (MPC). Si existe imposibilidad práctica en la aplicación de este método, la LISR sugiere la aplicación de los restantes métodos tradicionales, el Método de Precio de Reventa (MPR) y el Método de Costo Adicionado (MCA). Si en atención a las características de la operación no es posible aplicar alguno de estos métodos, el contribuyente podrá optar por la aplicación de los métodos de participación de utilidades (MPU) y Residual de Participación de Utilidades (MRPU). En última instancia es aplicable el Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación (MTU).
Para el llenado del cuestionario del dictamen fiscal 2008 se requiere información sobre el uso de los métodos de precios de transferencia. En particular si fue aplicado el MPC para el análisis de las transacciones del contribuyente. Esto implicaría para el CPR verificar que la documentación de precios de transferencia muestre de manera apropiada las razones que llevaron a la elección de un determinado método de esta naturaleza.
Comúnmente la selección de un método se vincula a la disponibilidad y confiabilidad de la información, así como a la magnitud de los ajustes que se hacen necesarios para su adecuada instrumentación. Este tipo de razones se expondrán en el reporte de precios de transferencia del contribuyente para entonces justificar la aplicación de alguno de los restantes métodos establecidos en el artículo 216.
Método en operaciones donde se enajenan mercancías
El artículo 45-H de la LISR, en su fracción III, indica que cuando sean enajenadas mercancías entre partes relacionadas, se utilizarán los métodos transaccionales tradicionales (MPC, MPR y MCA) para el análisis de la condición arm´s length de dicha transacción. Para el llenado del dictamen fiscal, y en lo concerniente a los anexos relativos al costo de ventas de mercancías, se requiere información que confirme si se aplicó alguno de los métodos establecidos en las fracciones I, II, o III del artículo 216 de la LISR.
Desde nuestro punto de vista, el contenido del artículo 45-H no considera los Lineamientos de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, que la propia LISR (numeral 215, último párrafo de la LISR) requiere sean consideradas para la interpretación de lo dispuesto en el régimen de precios de transferencia. Asimismo, se deja en estado de indefensión al contribuyente, ya que como se ha señalado, pueden existir situaciones que hagan imposible el empleo confiable de los métodos transaccionales tradicionales y luego entonces, en una situación de último recurso, se limitaría el acceso a los otros métodos de precios de transferencia (MPU, MRPU y MTU) que precisamente fueron diseñados para prevenir este tipo de contingencias. No obstante, en el dictamen fiscal, se requiere informar de manera específica sobre cuál de los tres métodos transaccionales tradicionales fue utilizado para determinar el costo de ventas.
También es menester informar si el contribuyente efectuó la deducción del costo de ventas, aun sin emplear alguno de los métodos establecidos en las fracciones I a III del artículo 216 de la LISR. Esto nos lleva a pensar que las autoridades fiscales, –desestimando la inconsistencia entre el artículo 45-H y el artículo 216 de la LISR, así como con los referidos Lineamientos–, pudieran negar la deducibilidad del costo de ventas en transacciones que no consideren la aplicación de alguno de estos métodos. Eventualmente, este requerimiento puede implicar al contribuyente una carga administrativa innecesaria, pues para evitar incurrir en una situación de riesgo fiscal al emplear métodos no tradicionales en transacciones en las cuales se enajenen mercancías, el contribuyente se vería orillado a la negociación de un acuerdo anticipado de precios de transferencia con las autoridades fiscales, en los términos señalados por el artículo 34-A del CFF y quedar a la espera de una resolución positiva.
Empleo de información financiera transaccional
Para el análisis de los precios de transferencia, debe idealmente considerarse un enfoque transaccional (OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Capítulo I, 1.42), o sea, por tipo de operación. La LISR fue modificada en el 2002 para hacer énfasis en este tipo de análisis. De este modo, en cuanto a la obtención de documentación comprobatoria, la LISR en su artículo 86, fracción XII, incisos b), c) y d) prescribe su contenido:
información relativa a las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos por el contribuyente por cada tipo de operación
información y documentación sobre las operaciones con partes relacionadas y sus montos, por cada una de ellas y por cada tipo de operación¸ de acuerdo con la clasificación y los datos que establece el artículo 215 de la LISR
método aplicado conforme al citado artículo 216, incluyendo la información y la documentación sobre operaciones o empresas comparables, por cada tipo de operación
En relación con este último inciso, es de apreciarse que, en efecto, los métodos de precios de transferencia, con excepción del MPC, requieren el uso de información financiera mediante la cual sea posible identificar los márgenes de rentabilidad, a nivel bruto u operativo obtenidos por el contribuyente en cada una de sus operaciones intercompañía. Este requerimiento es enfatizado por el último párrafo del artículo 216 de la LISR al señalar textualmente: “para efectos de lo previsto en este artículo, y del artículo 215 de la Ley, los ingresos, costos, utilidad bruta, ventas netas, gastos, utilidad de operación, activos y pasivos, se determinarán con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados” (actualmente normas de información financiera). Por ello no es sorpresivo que en el dictamen fiscal 2008 se requiera información relativa a la aplicación del Boletín B-5 “Información Financiera por Segmentos” con respecto a la aplicación de los métodos de precios de transferencia y si esta información financiera fue dictaminada ya sea por el contador público encargado de la auditoría, o por un contador público independiente.
Inclusive, en el cuestionario de precios de transferencia que se acompaña al dictamen fiscal se obliga a informar si los sistemas de contabilidad del contribuyente permiten obtener información financiera segmentada, tanto de partes relacionadas nacionales y extranjeras, como de terceros independientes.
Este punto es válido, ya que los resultados al aplicar los métodos pueden ser distorsionados si la información financiera proporcionada por el contribuyente no provee de manera exacta los resultados a nivel bruto u operativo atribuibles a cada transacción analizada. Así las cosas, los contribuyentes deben adoptar de manera oportuna las medidas necesarias para verificar que sus sistemas de contabilidad provean información al detalle requerido por la norma; esto, sin duda representará un costo importante, aunque también permitirá, como lo señala el propio boletín B-5, obtener información financiera de mayor calidad que permita conocer con precisión los resultados atribuibles a las operaciones con partes relacionadas.
No deducibilidad de los pagos a partes relacionadas
Las autoridades fiscales mexicanas iniciaron su programa de auditoría en materia de precios de transferencia en el año 1999, y a la fecha han existido casos donde han negado la deducibilidad de los pagos a partes relacionadas extranjeras. Esta postura ha sido apoyada en la fracción V del artículo 31 de la LISR que establece que tratándose de pagos al extranjero, éstos sólo se podrán deducir siempre que el contribuyente proporcione la información a que esté obligado en los términos del artículo 86 de la propia LISR, esto es, el análisis de precios de transferencia (fracción XII) y la declaración informativa de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero (fracción XIII). Tratándose de operaciones nacionales, no existe una disposición en nuestra legislación de esta naturaleza.
No obstante, el cuestionario en materia de precios de transferencia pregunta de manera expresa si el contribuyente con operaciones intercompañía (incluyendo operaciones domésticas) consideró como deducibles las transacciones con partes relacionadas que le representaron un costo o un gasto. Si el contribuyente no cuenta con la documentación comprobatoria requerida por la LISR, o de la mencionada documentación se desprende que las operaciones intercompañía difieren en precios de los que se habría pactado con un tercero independiente en operaciones comparables, esta situación tendría que ser revelada. Lo anterior únicamente confirma la postura de la autoridad en cuanto a la aplicación de este tipo de sanciones ante el incumplimiento de las obligaciones de documentación en materia de precios de transferencia.
Actualmente el artículo 92 de la LISR otorga el tratamiento fiscal de dividendos a los intereses derivados de créditos otorgados a personas morales o a establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, por personas residentes en México o en el extranjero que sean partes relacionadas de la persona que paga el crédito. Lo anterior tiene por objeto evitar que se erosione la base del ISR al distribuirse dividendos bajo el concepto de intereses. Al considerar los supuestos descritos en ese artículo, es posible afirmar que en algunos casos la ley presume que la toma de control de una empresa por parte de otra relacionada en virtud de un contrato de financiamiento, sea más bien una operación de capital y por tanto genera que el producto derivado del contrato (interés), sea considerado como participación en capital y su producto califique como dividendo.
En este sentido, cuando las partes relacionadas que celebren un contrato o una operación de financiamiento, estipulen el pago de intereses por esas operaciones, ello puede calificar como créditos respaldados a la luz de la definición contenida en el artículo 92, fracción V, segundo párrafo de la LISR, y, por lo tanto, en principio, los intereses pagados por tales operaciones podrían ser reclasificados como dividendos.
La reclasificación de los intereses como dividendos para la empresa que los pagará, podría tener como consecuencia que el pago de los intereses no sea deducible y, además, que se disminuya el saldo de su Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), o bien, que tenga que pagar el impuesto respectivo por no provenir de esa cuenta.
La capitalización delgada o insuficiente es una figura que limita la deducibilidad de intereses adoptada en México desde el 2005. Para caer en el supuesto de capitalización delgada básicamente el contribuyente tiene que ubicarse en los siguientes supuestos:
tener adeudos que devenguen intereses con partes relacionadas en el extranjero
que la suma promedio de esos adeudos adicionada a la de otras deudas que generen intereses (con algunas exclusiones) exceda en más de tres veces el valor del capital contable promedio del contribuyente
Si el promedio anual de los pasivos que generan intereses con partes relacionadas del extranjero es inferior al monto en exceso obtenido al hacer el cálculo descrito en el segundo punto, entonces los intereses devengados por tales pasivos no serían deducibles. Si el exceso es inferior al promedio de los citados pasivos, entonces los intereses no serán deducibles en la proporción que dicho exceso represente del promedio.
El no determinar de forma adecuada la no deducibilidad de intereses por capitalización insuficiente puede conllevar a sanciones por determinar una utilidad fiscal menor o una pérdida fiscal indebida. Los contribuyentes que se ubiquen en los supuestos antes descritos, pueden verificar si les es aplicable la opción prevista en la ley para obtener una resolución que les permita ampliar la limitante del capital contable, opción establecida en la regla I.3.4.9. de la RMISC. En nuestra opinión, también es factible aplicar lo establecido en el artículo tercero transitorio de la LISR 2005, el cual otorga a los contribuyentes un plazo de hasta cinco años (mismo que expira al finalizar el ejercicio 2010) para regularizar esta situación.
La presentación del dictamen fiscal 2008, como se ha puntualizado, requiere información muy detallada sobre las operaciones intercompañía efectuadas por el contribuyente. Esto sin duda incrementa notoriamente la fiscalización sobre este tipo de operaciones, por lo que es necesario que los contribuyentes tomen las medidas pertinentes para evitar una contingencia en esta materia que inclusive pueda poner en riesgo la marcha del negocio, considerando las penalizaciones existentes. En este sentido, es importante que los contribuyentes se involucren con la realización del reporte de precios de transferencia, ya que un análisis instrumentado deficientemente puede generar una situación de riesgo fiscal.
Además, en el dictamen fiscal 2008 se requiere que el revisor de precios de transferencia proporcione sus datos fiscales. Lo anterior es, sin duda, un paso adelante en la exigencia de calidad a los análisis efectuados por profesionales independientes. También los contribuyentes deberían considerar la necesaria independencia entre el dictaminador de estados financieros para efectos fiscales y el revisor en materia de precios de transferencia, ya que así podrían anticiparse conflictos de interés que pudieran ir en detrimento de sus intereses.
A la fecha de cierre de esta edición, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos ha tratado de diferir la aplicación de estas disposiciones sin respuesta positiva por parte de la autoridad, por lo que se hace necesario iniciar a la brevedad posible las tareas pertinentes para evitar que se exprese en el dictamen fiscal una opinión negativa o una salvedad de opinión, a consecuencia de las operaciones efectuadas con partes relacionadas.
fuente : salud empresarial
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References: Resolución 
 Resolución 
 artículo 86
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 artículo 216
 artículo 217
 artículo 76
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 artículo 45
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 artículo 216
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 artículo 216
 artículo 34
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 artículo 215
 artículo 216
 artículo 216
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