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Timestamp: 2020-07-03 22:01:12+00:00

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Betriebsvermögen | Buchwertneutrale Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG auf dem Prüfstand
von RA StB Dr. Thomas Stein, FA StR, Ulm
| Ziel von unentgeltlichen Übertragungen von Mitunternehmeranteilen ist es, diese ertragsteuerneutral abzuwickeln. Diesem Ziel können Tendenzen einer weiten Lesart des § 50i Abs. 2 EStG entgegenstehen. Auch Übertragungen ohne Auslandsbezug könnten von der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG ausgeschlossen sein. |
1. § 50i EStG: Regelungshintergrund
Mit § 50i Abs. 1 EStG hat der Gesetzgeber auf die geänderte Rechtsprechung des BFH (28.4.10, I R 81/09, BStBl II 14, 754) zur abkommensrechtlichen Ansässigkeit von gewerblich geprägten Personengesellschaften reagiert (BGBl I 13, 1809). Es wurden große Steuerausfälle befürchtet (BR-Drs. 632/1/12), da anderenfalls eine Besteuerung auch des Veräußerungsgewinns von § 6-AStG-Beteiligungen, die in gewerblich geprägte Personengesellschaften eingelegt wurden, entfallen wäre. Nach der neueren BFH-Rechtsprechung (28.4.10, I R 81/09, BStBl II 14, 754) sind gewerbliche Gewinne eines Unternehmens nach Art. 7 DBA-MA nur bei einer ihrer Art nach unternehmerischen Tätigkeit anzunehmen.
Um sich gegen missbilligenswerte Gestaltungen abzusichern, wurde schließlich noch § 50i Abs. 2 EStG in einer Gesetzesänderung (BGBl I 14, 1266) eingefügt und der Ausschluss der Buchwertfortführung unentgeltlicher Übertragungen damit Gesetz.
2. § 50i Abs. 2 EStG: Anwendungsbereich
Die als Missbrauchsvorschrift konzipierte Norm hat deutlich überschießenden Charakter und ist Grundlage für die folgenden Ausführungen.
2.1 Objektive Anknüpfung: § 50i-Struktur
Die Norm knüpft typisiert an Strukturen an, die auch zur Vermeidung der Wegzugssteuer eingesetzt wurden. Viel häufiger sind diese aber in Gestaltungen zu finden, die nicht mit Wegzugsfällen in Verbindung stehen, etwa bei Holdingpersonengesellschaften. Als § 50i-Struktur sind daher aufzufassen:
Gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 EStG),
auf die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Kapitalgesellschaftsanteile i.S. des § 17 EStG
vor dem 29.6.13 buchwertneutral übertragen oder überführt wurden.
Zum weiteren Verständnis ist § 50i Abs. 1 S. 2 EStG zu beachten: Gemäß § 50i Abs. 1 S. 4 EStG sind hiervon auch Besitzunternehmen im Rahmen der Betriebsaufspaltung erfasst, allerdings sollen diese zugleich eine Sachgesamtheit sein, um auch die Anforderungen des § 50i Abs. 2 EStG zu erfüllen. Der Begriff der Sachgesamtheit ist an dieser Stelle nicht näher definiert. Der Begriff der „Gesamtheit“ deutet aber darauf hin, dass ein Besitzeinzelunternehmen nicht hierunter fällt, insbesondere wenn die weiteren Voraussetzungen des § 50i Abs. 2 S. 2 EStG mitberücksichtigt werden.
2.2 Wen betrifft § 50i Abs. 2 EStG?
Von § 50i Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG umfasst sind Schenkungen von Personengesellschaftsanteilen an einer § 50i-Struktur, wenn ein im Inland ansässiger Mitunternehmer in das Ausland verzieht und dann den Mitunternehmeranteil überträgt. Rechtsfolge der Anwendung von § 50i Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG ist, dass die Übertragung eines Mitunternehmeranteils nicht mehr buchwertneutral nach § 6 Abs. 3 EStG erfolgen kann. Hierbei kann allerdings die Frage aufkommen, ob eine Besteuerung - entsprechend § 50i Abs. 1 EStG - auch dann vorzunehmen ist, wenn Deutschland durch den Wegzug kein Besteuerungsrecht verliert, etwa aufgrund entsprechender DBA Regelungen (Bodden in Korn, EStG, § 50i, Rn. 52.1).
Wohl auch von § 50i Abs. 2 EStG umfasst sind Auslandsfälle, in denen Deutschland nie ein Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen hatte oder ein Besteuerungsrecht erst nachträglich - etwa aufgrund der Zuwendung - begründete.
Dies ist einerseits der Fall, wenn weder der an der deutschen Personengesellschaft beteiligte Schenker noch der Beschenkte jemals in Deutschland ansässig waren, somit Deutschland ohne § 50i EStG überhaupt kein Besteuerungsrecht haben würde, insbesondere bezogen auf Veräußerungsgewinne von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, selbst wenn diese unmittelbar gehalten würden.
Andererseits kann dies im Zuzugsfall auftreten, etwa wenn der auslandsansässige Schenker an den inlandsansässigen Beschenkten überträgt oder der ursprünglich auslandsansässige Schenker ins Inland zuzieht und dann die Zuwendung an den inlandsansässigen Beschenkten vollzieht.
In beiden Fällen wird für eine teleologische Reduktion plädiert, da Deutschland § 50i EStG dann nicht benötigt, um seinen Besteuerungsanspruch zu sichern (Lüdicke, FR 15, 133; Bron, DStR 14, 1853). Dem ist zuzustimmen, da § 50i EStG nach seiner Entstehungsgeschichte vom Erhalt des deutschen Besteuerungsrechts geprägt ist.
2.3 § 50i Abs. 2 EStG auch im reinen Inlandsfall?
Dass § 50i EStG Übertragungen umfasst, die nach einem Wegzug erfolgten, ist vor der Entstehungsgeschichte einleuchtend. Der Gesetzeswortlaut ist aber weit gefasst, sodass keine Einschränkung auf diese Fälle gesichert ist. Es wird derzeit überlegt, ob § 50i Abs. 2 EStG auch für den reinen Inlandsfall gilt und damit die Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht mehr gegeben wäre.
A aus München überträgt auf B in Stuttgart seinen Anteil an der gewerblich geprägten XY GmbH & Co. KG mit Sitz in München, in deren Vermögen GmbH-Anteile i.S. des § 17 EStG oder Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ohne Aufdeckung stiller Reserven vor dem 29.6.13 übertragen wurden.
Vater V aus Berlin hält sämtliche Geschäftsanteile an der X GmbH und vermietet der X GmbH seit 2010 ein Grundstück (Betriebsaufspaltung). Das Grundstück und die GmbH Anteile möchte V seinem Sohn S schenken.
In der Finanzverwaltung wird derzeit geprüft, ob ein solches weites Verständnis dem § 50i Abs. 2 EStG zugrunde gelegt werden kann (zu den Unklarheiten Bodden in Korn, EStG, § 50i, Rn. 81.1; Patt, EStB 14, 377). Im Hinblick auf eine dem Vernehmen nach ausstehende bundeseinheitliche Abstimmung zu dieser Frage werden hierzu derzeit teils keine verbindlichen Auskünfte mehr erteilt.
Im Falle eines derart weiten Verständnisses der Norm wäre eine buchwertneutrale unentgeltliche Übertragung im Hinblick auf § 50i Abs. 2 EStG nicht möglich, obwohl § 6 Abs. 3 EStG diese an sich zuließe. Im Beispiel 1 läge eine Struktur nach § 50i Abs. 1 S. 1 EStG vor, in Beispiel 2 eine Struktur nach § 50i Abs. 1 S. 4 EStG.
Meines Erachtens würde wegen der Tatbestandsvoraussetzung „Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft“ gemäß § 50i Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG der Ausschluss des § 6 Abs. 3 EStG im Beispiel 2 im Ergebnis aber nicht eingreifen, da das Einzelunternehmen (Besitzunternehmen) keine Personengesellschaft ist. Die Norm wäre im Ergebnis nicht erfüllt. Zudem liegt bezüglich des Einzelunternehmens keine Sachgesamtheit gemäß § 50i Abs. 2 S. 1 EStG vor (zum Begriff - Patt, EStB 14, 377). Die Erweiterung des § 50i Abs. 1 S. 4 EStG dürfte insoweit bezogen auf den Wortlaut von § 50i Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht eingreifen. Im Beispiel 1 käme es - eine weite Auslegung unterstellt - zur Versagung der Buchwertfortführung.
Da § 50i Abs. 2 EStG vordergründig nur auf die „Sachgesamtheiten, die Wirtschaftsgüter und Anteile im Sinne des Abs. 1 halten, ...“ verweist, wird insoweit zunächst weder ein Auslandsbezug noch ein Wegzug bzw. eine Beschränkung des Besteuerungsrechts gefordert (Rödder/Kurz/Heimig, Ubg 14, 479).
2.4 Atypisch stille Beteiligungen als 50i-Struktur?
Die Erfassung von atypisch stillen Beteiligungen an einer GmbH & atypisch Still unter diese Norm erscheint vor dem Wortlaut „in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft“ kritisch, da im Hinblick auf die zivilrechtliche Terminologie „Personengesellschaft“ der Begriff „Betriebsvermögen“ mit Gesamthandsvermögen (Bodden in Korn, EStG, § 50i Rn. 35) gleichgesetzt werden sollte, sodass die GmbH & atypisch Still nicht unter diese Norm fallen würde. Allerdings kennt die atypisch stille Gesellschaft als Innen-GbR nach herrschender Meinung ein Betriebsvermögen (Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 348), sodass ein anderes Verständnis für die GmbH & atypisch still nicht gänzlich auszuschließen ist.
3. § 50i EStG und der reine Inlandsfall
Diese zu weit gefasste Betrachtungsweise, die § 50i EStG auch auf den reinen Inlandsfall erstreckt, wird von der herrschenden Meinung abgelehnt (Holtz/Stalleiken, ErbR 15, 242; Schnittker, FR 15, 134, 136; von Oertzen/Blusz, BB 15, 283; Rödder/Kurz/Heimig, Ubg 14, 477). Hierfür spricht zunächst die Entstehungsgeschichte der Erstfassung der Norm, die reine Inlandsfälle ausschließt (§ 50i EStG a.F.). Die Norm ist eine Reaktion des Gesetzgebers auf die BFH Rechtsprechung. Inlandsfälle sind hiervon nicht betroffen (hierzu Lüdicke, FR 15, 128, 130).
Die Gesetzesbegründung (BT-Drs 18/1995, S. 106) bestimmt den Zweck der Erweiterung in Form des §50i Abs. 2 EStG dahin, dass „jüngst bekannt gewordene Steuergestaltungen den Anwendungsbereich des § 50i Abs. 1 EStG durch Umwandlungen aushebeln können.“ Auch im Weiteren betont die Gesetzesbegründung den Zweck, dass kein weiterer Steueraufschub im Wegzugsfall gewährt werden soll. Lediglich Umgehungsmöglichkeiten sollen durch diesen § 50i Abs. 2 EStG ausgeräumt werden. Schenkungen im reinen Inlandsfall haben weder einen Wegzug zum Gegenstand noch fallen diese Situationen in den Anwendungsbereich von § 50i Abs. 1 EStG. Umgehungsgestaltungen der Wegzugsbesteuerung können daher nicht auftreten.
Die Anwendung des § 50i Abs. 2 EStG auf reine Inlandsfälle würde auch einen Verstoß gegen Art. 3 GG bedeuten. Ohne weitere Rechtfertigung würde hierdurch wesentlich Gleiches ungleich behandelt. Die Übertragung eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft, die Tätigkeiten i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ausübt, wäre durch § 50i EStG nicht eingeschränkt, die Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 15 Abs. 3 EStG schon. In beiden Fällen ist ein deutsches Besteuerungsrecht bei der Inlandsansässigkeit der Beteiligten nicht gefährdet. Einschränkungen der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen sind dann gleichheitswidrig und würden ohne erkennbaren Grund erfolgen.
Nach dem Sinn und Zweck des § 50i Abs. 2 EStG ist diese Norm so zu lesen, dass nicht nur eine § 50i-Struktur vorausgesetzt wird, sondern auch die weiteren Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 S. 1 EStG, insbesondere die Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts durch ein DBA, zu fordern sind (Rödder/Kuhr/Heimig, Ubg 14, 479).
Diese Norm demonstriert, welche Zweifelsfragen eilig abgefasste Steuergesetze nach sich ziehen, die vornehmlich dem Zweck der Missbrauchsvermeidung dienen sollten.
Im Hinblick auf die gewichtigen Gegenargumente der herrschenden Meinung gegen eine Erstreckung des § 50i Abs. 2 EStG auf den reinen Inlandsfall spricht vieles gegen eine solch weite Auslegung. Bis zur abschließenden Äußerung der Finanzverwaltung bleibt aber eine Restunsicherheit.
Augenscheinlich ist eine sinnvolle Maßnahme, § 50i-Strukturen zu vermeiden. § 50i Abs. 2 S. 3 EStG muss aber mitbeachtet werden. Danach wird der Strukturwandel in den Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 S. 1 EStG einbezogen (Bodden in Korn, EStG, § 50i Rn. 383). Ein Strukturwandel liegt vor, wenn eine bislang gewerblich geprägte Gesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit aufnimmt und damit die Voraussetzungen der gewerblichen Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG erfüllt. Daher können auch Fälle kritisch werden, in denen eine zunächst gewerblich geprägte Personengesellschaft um einen originären Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG angereichert wird.
Rödder/Kuhr/Heimig (Ubg 14, 487) weisen noch darauf hin, dass die Realteilung ein nicht von § 50i EStG umfasster Ausweg aus einer § 50i-Struktur sein soll.
5. Umwandlungen und Überführungen nach § 6 Abs. 5 EStG
Der Wortlaut des § 50i Abs. 2 EStG schließt auch die Buchwertfortführung in Umwandlungsfällen nach dem UmwStG bzw. bei Überführungen nach § 6 Abs. 5 EStG aus. Insoweit stellen sich die Probleme ähnlich wie vorstehend für Schenkungen erörtert. Insbesondere bei Umstrukturierungen ist noch nicht geklärt, ob die DBA-Auslandsansässigkeit eines zu beispielsweise 1 % an einer § 50i-Struktur beteiligten Mitunternehmers die Buchwertfortführung insgesamt oder anteilig für den Umstrukturierungsvorgang entfallen lässt. Dies ist besonders misslich, da auch Standardvorgänge, wie der Eintritt neuer Gesellschafter gegen Beitragsleistung ins Gesamthandsvermögen (§ 24 UmwStG), hiervon umfasst sind.
Reine Inlandsfälle sollten nicht vom Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 EStG umfasst sein und daher die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht gefährden. Bis die Finanzverwaltung sich dazu abschließend geäußert hat, ist in Gestaltungsfällen noch Vorsicht geboten. Auch in Bezug auf andere Fallkonstellationen, in denen ein deutsches Besteuerungsrecht nie verloren ging, zeigt sich die Notwendigkeit, zu einem teleologisch reduzierten Verständnis des § 50i Abs. 2 EStG zu gelangen, um eine Sinn und Zweck entsprechende Gesetzesanwendung sicherzustellen.
Quelle: Ausgabe 11-12 / 2015 | Seite 304 | ID 43680410
29.10.2019 · Betriebsvermögen
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90 %-Regel verfassungswidrig?

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 Art. 7
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 § 17
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 Art. 3
 § 15
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