Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odsetki/0114-kdip2-1-4010-41-2018-1-aj
Timestamp: 2018-12-18 19:52:05+00:00

Document:
♦ › Odsetki › 0114-KDIP2-1.4010.41.2018.1.AJ
Z uwagi na istotne różnice co do istoty i funkcji umów pożyczek, kredytów i innych obejmujących udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie o charakterze odsetkowym od opisanych przez Wnioskodawcę umów sprzedaży i przeniesienia praw (wraz z przejęciem ryzyka) – wypłaty przekazywane w związku z tymi umowami na rzecz S. nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w szczególności nie będą stanowiły odsetek w rozumieniu tego przepisu). W konsekwencji spółka V. (ani klienci) nie będzie objęta obowiązkiem wynikającym z art. 26 ust. 1 updop.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
braku ukonstytuowania zakładu S. w Polsce (pytania nr 1) – jest prawidłowe,
uznania S. za rzeczywistego beneficjenta i właściciela płatności z tytułu Przelewanych Praw (pytania nr 2) – jest prawidłowe,
uznania wartości płatności z tytułu Przelewanych Praw za zyski przedsiębiorstw w rozumieniu polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pytania nr 3) – jest prawidłowe.
powstania obowiązku płatnika w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Przelewanych Praw - przekazywanych S. przez V. (pytania nr 6) – jest nieprawidłowe.
W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania zakładu S. w Polsce, uznania S. za rzeczywistego beneficjenta i właściciela płatności z tytułu Przelewanych Praw, uznania wartości płatności z tytułu Przelewanych Praw za zyski przedsiębiorstw w rozumieniu polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwalifikacji dokonywanych płatności jako odsetki oraz powstania obowiązku płatnika w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Przelewanych Praw (przekazywanych S. przez V.).
V. Sp. z o.o.
S. (dalej: „S.”) jest spółką (będącą osobą prawną) utworzoną zgodnie z prawem szwedzkim z siedzibą w Szwecji i rezydentem podatkowym w Szwecji w rozumieniu art. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 19 listopada 2004 r. (dalej: „Konwencja”). S. jest zagranicznym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie usług finansowych i posiada ważne pozwolenie na prowadzenie tego rodzaju działalności wydane przez właściwy organ w Szwecji. S. nie ma zarejestrowanego oddziału ani przedstawicielstwa w Polsce. S. jest czynnym, zarejestrowanym szwedzkim podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność podlegającą podatkowi VAT (w tym działalność, która jednocześnie podlega podatkowi VAT i jest z podatku VAT zwolniona, np. usługi finansowe).
V. sp. z o.o. (dalej: „V.”) jest spółką (będąca osoba prawną) zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim z siedzibą w Polsce. V. prowadzi działalność w zakresie usług finansowych. V. jest czynnym, zarejestrowanym polskim podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność podlegającą podatkowi VAT (w tym działalność, która jednocześnie podlega podatkowi VAT i jest z podatku VAT zwolniona, np. usługi finansowe). S. i V. nie są bankami, funduszami sekurytyzacyjnymi, ani towarzystwami funduszy inwestycyjnych tworzącymi fundusze sekurytyzacyjne.
umowy leasingu operacyjnego, które z perspektywy rachunkowości stanowią leasing finansowy (art. 3.4 Ustawy o Rachunkowości), lecz z perspektywy podatkowej stanowią leasing operacyjny (tj. w rozumieniu art. 17b.1 ustawy o CIT). Gdy umowa wygasa, prawo własności przechodzi z V. na klienta, pod warunkiem że klient zapłacił wszystkie raty;
umowy bilansowego leasingu operacyjnego, tj. leasing operacyjny zarówno z podatkowego jak i rachunkowego punktu widzenia, zbliżony do umowy najmu. Prawo własności nie przechodzi z V. na klienta na zakończenie umowy, w związku z czym klient musi zwrócić Sprzęt do V.;
umowy leasingu finansowego, tj. leasing finansowy zarówno z podatkowego jak i rachunkowego punktu widzenia (tj. w rozumieniu art. 17f.1 ustawy o CIT). Gdy umowa wygasa, prawo własności przechodzi z V. na klienta, pod warunkiem że klient zapłacił wszystkie raty;
umowy najmu, tj. umowy najmu krótkoterminowego i długoterminowego, w ramach których nie ma zwykle opcji przeniesienia prawa własności z V. na klienta, a klient jest zobowiązany do zwrotu Sprzętu. Jednakże umowy typu „wypróbuj i kup” przewidują opcję, w ramach której po wygaśnięciu okresu najmu klient może podpisać umowę leasingową, powodującą przeniesienie prawa własności na klienta; oraz
umowy sprzedaży ratalnej, w ramach których prawo własności przechodzi z V. na klienta po wygaśnięciu umowy, ale na prawie własności ustanowiony jest zastaw lub zabezpieczenie.
Aby poprawić płynność finansową, pozyskać finansowanie na cele prowadzonej przez siebie działalności oraz zmniejszyć ryzyko koncentracji w związku z konkretnym klientem, co jakiś czas V. może oferować S. sprzedaż i przelew wszelkich korzyści wynikających z praw, tytułu prawnego i udziału, w bieżących i przyszłych, faktycznych i warunkowych, przysługujących V. do:
Czynsz Bazowy należny na mocy Umowy o Finansowanie. „Czynsz Bazowy” oznacza Czynsz z wyłączeniem Opłaty Eksploatacyjnej. „Czynsz” oznacza wszystkie kwoty płatne przez klienta na podstawie Umowy o Finansowanie z tytułu czynszu/raty oraz odsetek za opóźnione płatności, ale bez podatku VAT i bez składek ubezpieczeniowych. „Opłata Eksploatacyjna” oznacza tę część Czynszu, która nie stanowi Czynszu Bazowego i odpowiada kwotom należnym z tytułu utrzymania Sprzętu oraz z tytułu zwrotu ewentualnych składek ubezpieczeniowych zapłaconych przez V. w ramach Umowy o Finansowanie, oraz za inne usługi świadczone przez V., oraz wszelkie płatności za nadmierne używanie;
wszystkie inne roszczenia, prawa i środki prawne przysługujące V. na podstawie Umowy o Finansowanie, wraz z dokumentami, które stanowią umowę sprzedaży z prawem odkupu (buy-back), weksle, papiery wartościowe, prawa do odszkodowania lub gwarancji oraz inne odpowiednie dokumenty, z wyłączeniem tych kwot należnych V. z tytułu Opłaty Eksploatacyjnej, które pozostają w rękach V. (pkt. i) i ii), dalej określane jako „Przelew Praw”).
Przedmiotem Przelewanych Praw będą tylko Wierzytelności pewne, tzn. Wierzytelności, w odniesieniu do których w chwili zakupu nie istnieje żadne zadłużenie (tj. Wierzytelności nie będą Wierzytelnościami trudnymi). Przy każdej sprzedaży i cesji Przelewanych Praw S. zawrze odrębną umowę cesji praw z V.. Ponadto S. zamierza zawrzeć Umowę sprzedaży i przelewu Wierzytelności z V. określającą ogólne warunki ich współpracy (dalej: „Umowa”). Po dokonaniu cesji Wierzytelności na S., S. będzie ponosić ryzyko związane z Wierzytelnościami wynikającymi z Umowy o Finansowanie, w tym ryzyko braku płatności (lub opóźnienia w płatnościach) ze strony klienta. Jednakże w przypadku braku płatności przez klienta V. będzie zobowiązana do wsparcia S. przy odzyskaniu spłaty zadłużenia na rzecz S. – na przykład V. będzie zobowiązana do przejęcia posiadania przedmiotu Umowy o Finansowanie, sprzedania go, zaś środki ze sprzedaży zostaną w pierwszej kolejności przeznaczone na pokrycie zobowiązań V. z tytułu podatku VAT w związku ze sprzedażą, a pozostała część zostanie przekazana S.
negocjowanie i uzgadnianie z klientami wcześniejszego rozwiązania, przedłużenia (co nie ma zastosowania do żadnego z Przelewanych Praw) lub nieistotnej zmiany Umowy o Finansowanie zgodnie z zasadami postępowania określonymi przez V. oraz z taką samą starannością, jak gdyby dana Umowa o Finansowanie nie była przedmiotem cesji;
prowadzenie całej korespondencji z klientami, w tym we wszystkich sprawach i procesach związanych z administrowaniem umowami oraz wykonywanie swobody decyzyjnej przyznanej V. na warunkach danej Umowy o Finansowanie, pod warunkiem że wykonywanie swobody decyzyjnej (według zasadnej opinii V.) nie jest sprzeczne z interesami S.;
inne niż zmiany lub korekty wynikające ze zmian w [Xibor] wymaganych na podstawie Umów o Finansowanie, które są umowami opartymi na zmiennej stopie procentowej oraz stosowanie się do uzasadnionych poleceń S. w związku z postanowieniami danej Umowy o Finansowanie wymagającymi zmiany lub korekty Czynszu Bazowego, przy czym V. nie może uzgodnić z klientem żadnej zmiany lub korekty Czynszu Bazowego bez uprzedniej pisemnej zgody S.;
z wyjątkiem, jak przewiedziano w pkt. ii) powyżej, przyjmowanie i wykonywanie poleceń S. w związku z żądaniem zgłoszonym przez klienta w sprawie zmiany warunku Umowy o Finansowanie, która mogłaby mieć wpływ na prawa S. wynikające z Umowy; oraz
zgodnie z instrukcjami S. – przekazywanie wypowiedzeń lub zgłoszeń naruszenia klientowi, który narusza warunki Umowy o Finansowanie,
informowanie S. w terminie 14 dni kalendarzowych od powzięcia wiedzy o niedokonaniu przez klienta płatności w terminie;
raz w miesiącu, w ostatnim dniu kalendarzowym każdego miesiąca, przekazywanie S. raportu na temat każdego ewentualnego Klienta, który nie dotrzymał terminu płatności lub naruszył daną Umowę o Finansowanie;
V. nie otrzyma wynagrodzenia za wykonywanie powyższych czynności administracyjnych, gdyż V. będzie nadal wykonywać swoje zwyczajowe obowiązki jako strona Umowy o Finansowanie. V. będzie występować jako strona Umów o Finansowanie pomimo cesji praw na rzecz S., jako że cesja będzie dotyczyć jedynie środków finansowych uzyskiwanych z Umowy o Finansowanie a nie wszystkich praw i obowiązków. Jeśli V. i S. nie będą zgadzać się co do podjęcia lub niepodjęcia danego działania, wówczas V. może poinstruować klienta, aby kontaktował się bezpośrednio z S. w tej sprawie.
Na potrzeby niniejszego Wniosku należy założyć, że S. dostarczy właściwy certyfikat rezydencji, spełniający wymogi wynikające z Konwencji oraz z ustawy o CIT.
Pytanie 1 (CIT – permanent establishment)
Abstrahując od zagadnienia podatku u źródła (które jest przedmiotem następnych pytań), czy w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, cesja i sprzedaż przez V. na rzecz S. Przelewanych Praw, powoduje powstanie dla S. zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji oraz zagranicznego zakładu, o którym mowa art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, tj. czy S. miałby z tego tytułu obowiązek zapłaty CIT w Polsce ?
Pytanie 2 (CIT – beneficial owner)
Czy w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, w rozumieniu Konwencji S. należy uznać za rzeczywistego beneficjenta oraz za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywanych S. przez V. (jako płatności dokonywanych od V. a nie od klientów) ?
Pytanie 3 (CIT – zyski przedsiębiorstw)
Czy w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywane S. przez V. (jako płatności dokonywane od V. a nie od klientów) powinny być uznane za zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji, a w konsekwencji zyski takie osiągnięte przez S. nie będą podlegały podatkowi u źródła w Polsce ?
Pytanie 4 (CIT – odsetki)
W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 3, czy w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywane S. przez V. (jako płatności dokonywane od V. a nie od klientów) powinny być uznane za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji, a w konsekwencji nie będą podlegały podatkowi u źródła w Polsce ?
Pytanie 5 (CIT – płatnik)
W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytania 3 i 4, czy w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, od płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywanych S. przez V., V. (a nie klienci), będzie zobowiązany jako płatnik do poboru podatku dochodowego od S. ?
Pytanie 6 (CIT – płatnik)
Czy w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, od płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywanych S. przez V., V. (a nie klienci), będzie płatnikiem podatku u źródła w związku z tymi płatnościami (a nie klienci) ?
Stanowisko do Pytania 1 (CIT – permanent establishment)
Abstrahując od zagadnienia podatku u źródła (które jest przedmiotem następnych pytań), w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, cesja i sprzedaż przez V. na rzecz S. Przelewanych Praw nie powoduje powstania dla S. zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji oraz zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, tj. S. nie miałby z tego tytułu obowiązku zapłaty CIT w Polsce.
Stanowisko do Pytania 2 (CIT – beneficial owner)
W okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, w rozumieniu Konwencji S. należy uznać za rzeczywistego beneficjenta oraz za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywanych S. przez V. (jako płatności dokonywanych od V. a nie od klientów).
Stanowisko do Pytania 3 (CIT – zyski przedsiębiorstw)
W okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywane S. przez V. (jako płatności dokonywane od V. a nie od klientów) powinny być uznane za zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji, a w konsekwencji zyski takie osiągnięte przez S. nie będą podlegały podatkowi u źródła w Polsce.
Stanowisko do Pytania 4 (CIT – odsetki)
W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 3, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywane S. przez V. (jako płatności dokonywane od V. a nie od klientów) powinny być uznane za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji, a w konsekwencji nie będą podlegały podatkowi u źródła w Polsce.
Stanowisko do Pytania 5 (CIT – płatnik)
W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytania 3 i 4, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, od płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywanych S. przez V., V. (a nie klienci), będzie zobowiązany jako płatnik do poboru podatku dochodowego od S.
Stanowisko do Pytania 6 (CIT – płatnik)
W okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, od płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywanych S. przez V., V. (a nie klienci), będzie płatnikiem podatku u źródła w związku z tymi płatnościami (a nie klienci).
Argumentacja wspólna do Pytań 1-6
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stanowi art. 3 ust. 3, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
Powołany powyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy o CIT statuuje tzw. zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Pozostałe powołane regulacje dookreślają, jakiego rodzaju dochody należy uznać za dochody osiągane w Polsce. Z przepisów art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, iż określone kategorie dochodów (z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, np. dywidendy) podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym przy zastosowaniu odpowiedniej stawki (10%, 19% lub 20%, w zależności od rodzaju uzyskiwanego dochodu). Należy dodatkowo wskazać, iż w przypadku omawianych dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów, które opodatkowane są w sposób zryczałtowany, obowiązek zapłaty podatku realizowany jest za pośrednictwem płatnika. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są, co do zasady, obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.
Wyżej wskazane regulacje zawarte w polskiej ustawie o CIT nie będą jednakże miały zastosowania, jeżeli właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską i krajem rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego określony dochód, przewiduje odmienne zasady opodatkowania tego dochodu lub też stawkę podatkową niższą od tej wskazanej w ustawie o CIT. Mając na uwadze fakt, iż S. jest rezydentem podatkowym w Szwecji, analiza, czy jakiekolwiek przychody S. będą podlegały opodatkowaniu w Polsce powinna zostać przeprowadzona w oparciu o postanowienia Konwencji, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.
Należy również wskazać, iż pomocnym w interpretacji Konwencji jest tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: „Modelowa Konwencja”) wraz z Komentarzem (dalej: „Komentarz”). Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, jednakże zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień i stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji wraz z Komentarzem. Umowy te bowiem są co do zasady wzorowane na Modelowej Konwencji. Powyższe potwierdza praktyka sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 16 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 677/11).
Uzasadnienie do Pytania 1 (CIT – permanent establishment)
Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane także w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. w Konwencji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji, przesłanką dla stwierdzenia istnienia zakładu podmiotu zagranicznego jest posiadanie przez ten podmiot stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z kolei ust. 2 tego artykułu wskazuje, że określenie „zakład” w szczególności obejmuje: a) siedzibę zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Kierując się wskazówkami zawartymi w Komentarzu, aby uznać iż dana działalność jest prowadzona poprzez zakład powinny zostać spełnione łącznie trzy przesłanki, a mianowicie:
miejsce prowadzenia działalności musi mieć charakter stały, tj. musi być utworzone w określonym miejscu posiadającym określony stopień trwałości;
prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem takiej stałej placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) - oznacza to, iż osoby w taki czy inny sposób zależne od przedsiębiorstwa (personel) prowadzą działalność tego przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Komentarz, tłum. K. Bany, Wolter Kluwer Polska, Warszawa 2011, s. 115-116).
Należy również zauważyć, że przepisy Konwencji wymieniają także czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności, które są traktowane jako wyjątki od ogólnej definicji zakładu, tj. nie są uważane za zakład pomimo faktu wykonywania działalności za pośrednictwem stałej placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 4 Konwencji określenie „zakład” nie obejmuje: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania; c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Analizując powyższe, należy zauważyć, że aby określona stała placówka nie została uznana za zakład w rozumieniu Konwencji, wspólną cechą podejmowanych tam czynności powinien być ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter.
Reasumując, z ogólnej definicji zawartej w art. 5 Konwencji wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy przesłanki:
istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (aspekt geograficzny),
stały charakter takiej placówki (aspekt temporalny),
Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że S. nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki, poprzez którą wykonywałby (częściowo lub całkowicie) działalność. S. nie posiada bowiem w Polsce siedziby zarządu, filii, biura, fabryki, warsztatu, kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu, kamieniołomu ani innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych, stąd nie może być postrzegany jako posiadający stałą placówkę na terytorium Polski.
Należy bowiem zauważyć, że składniki majątkowe (np. biura) znajdujące się w Polsce, które są wykorzystywane w związku z transakcjami sprzedaży i cesji Przelewanych Praw należą wyłącznie do V. i są wykorzystywane wyłącznie przez niego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Biura znajdujące się na terytorium Polski są wykorzystywane przez odrębny podmiot, prowadzący samodzielną działalność gospodarczą. S. w żadnym zakresie nie ma swobodnego dostępu do tych miejsc i nie korzysta bezpośrednio z jakiejkolwiek infrastruktury się tam znajdującej. S. w żaden sposób ani formalny, ani nieformalny nie dysponuje tymi miejscami., tj. faktycznie nie prowadzi tam swojej działalności, ani trwale, ani tymczasowo. Dla celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej S. korzysta z biur znajdujących się na terytorium Szwecji, a nie Polski.
W związku z powyższym składniki majątkowe (np. biura) należące do V. i położone na terytorium Polski, nie stanową miejsca, w którym S. wykonuje swoją działalność na terytorium Polski, a tym samym nie stanowią dla niego stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji.
Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu w postaci stałej placówki, w Konwencji przewidziano także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.
Zgodnie z art. 5 ust. 5 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela. Niemniej jednak warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 Konwencji jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie.
Analiza postanowień Konwencji, a także uwag zawartych w Komentarzu prowadzi do wniosku, iż aby uprawnionym było stwierdzenie, iż dane przedsiębiorstwo prowadzi działalność w innym państwie za pośrednictwem zależnego przedstawiciela powinny być spełnione m.in. następujące przesłanki:
inny podmiot posiada i wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa;
podmiot ten jest zależny prawnie i ekonomicznie od przedsiębiorstwa;
ryzyko gospodarcze działań tego podmiotu ponosi przedsiębiorstwo;
czynności wykonywane przez ten podmiot mogą być przedmiotem szczegółowych instrukcji udzielanych przez przedsiębiorstwo lub mogą być poddawane jego kontroli (tak O. Łunarski (w:) Model Konwencji OECD. Komentarz, (red.) B. Brzeziński, Warszawa 2010, s. 351-362).
Tymczasem mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że V.:
nie działa w żadnym zakresie w imieniu S., ale we własnym imieniu. We własnym imieniu zawiera Umowy o Finansowanie, a następnie we własnym imieniu dokonuje sprzedaży i cesji Przelewanych Praw wynikających z tychże umów;
nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu S.;
zawierając Umowy o Finansowanie, a następnie umowy sprzedaży i cesji Przelewanych Praw prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu, poprzez własny zarząd oraz personel;
nie zaciąga żadnych zobowiązań w imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla S. (zawierane przez V. umowy nie są wiążące dla S.);
ponosi ryzyko gospodarcze własnych działań;
samodzielnie podejmuje decyzje w zakresie prowadzonej działalności, np. w zakresie doboru pracowników;
jest niezależny prawnie i ekonomicznie od S.;
czynności wykonywane przez niego nie są przedmiotem szczegółowych instrukcji udzielanych przez S. ani nie są poddawane jego kontroli (zob. K. Vogel on Double Taxation Conventions, A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, London 1997, s. 329-350).
Mając na uwadze powyższe, V. nie może być uznany za zależnego przedstawiciela S. na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji.
Wnioskodawcy pragną wskazać, iż ich stanowisko jest powszechnie podzielane przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne. Tytułem przykładu warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-532/14-3/PS, w której stwierdzono: „Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że Spółka polska pozostaje w pełni niezależna od Wnioskodawcy zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Wnioskodawca nie ingeruje w sposób prowadzenia przedsiębiorstwa przez Spółkę polską w tym w sposób wykonania usług na swoją rzecz. Wnioskodawca nie prowadzi jakiejkolwiek kontroli wobec Spółki polskiej oraz nie udziela instrukcji w kwestii sposobu realizacji usług na swoją rzecz. Wnioskodawca w pełni polega na umiejętnościach i doświadczeniu Spółki polskiej. Spółka polska ponosi pełne ryzyko gospodarcze działalności. (...) Ponadto, Spółka polska nie jest ograniczona przez Wnioskodawcę jeżeli chodzi o możliwość poszukiwania również innych partnerów biznesowych. Reasumując, okoliczności analizowanego stanu faktycznego wskazują, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce "zależnego agenta" w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. Spółka polska nie jest "zależnym agentem Wnioskodawcy", ponieważ nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez nią mają wyłącznie charakter przygotowawczy oraz pomocniczy, a także jest w pełni niezależna prawnie i ekonomicznie od Wnioskodawcy”. Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2016 r., IPPB5/4510-717/16-2/PW.
Warto również wskazać na wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 4/10, w którym sąd stwierdził: „Zdaniem sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia takiej tezy. Przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji okoliczności stanu faktycznego świadczące jego zdaniem o tym, że przy wykonywaniu czynności umowa współpracy F. Sp. z o.o. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Skarżącej) jest niewystarczające do uznania, iż dany podmiot działa w imieniu i na rzecz Skarżącej jako jej zależny przedstawiciel. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa podatkowego ani też w przepisach prawa cywilnego”.
Podsumowując, abstrahując od zagadnienia podatku u źródła (które jest przedmiotem następnych pytań), czy w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, cesja i sprzedaż przez V. na rzecz S. Przelewanych Praw, powoduje powstanie dla S. zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji oraz zagranicznego zakładu, o którym mowa art. 4a pkt 11ustawy o CIT, tj. S. nie będzie miał z tego tytułu obowiązku zapłaty CIT w Polsce.
Uzasadnienie do Pytania 2 (CIT – beneficial owner)
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, w brzmieniu zmienionym przez obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.
Pojęcie rzeczywistego beneficjenta nie zostało zdefiniowane w Konwencji. Należy więc zastosować reguły interpretacyjne, wynikające z art. 3 ust. 2 Konwencji zgodnie z którym, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
Polskie przepisy prawne, w tym przepisy wynikające z ustawodawstwa podatkowego nie definiują pojęcia rzeczywistego beneficjenta. Ustawa o CIT posługuje się natomiast podobnym do rzeczywistego beneficjenta pojęciem rzeczywistego właściciela. Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, przez rzeczywistego właściciela należy rozumieć podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.
W uzasadnieniu do ustawy z dnia 5 września 2016 r. zmieniającej ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2017 r., która wprowadziła do porządku prawno-podatkowego pojęcie „rzeczywistego właściciela” wskazuje się, że: „Proponowane w niniejszym projekcie wyrażenie „rzeczywisty właściciel” lepiej oddaje sens angielskiego sformułowania „beneficial owner”, tj. pojęcia funkcjonującego powszechnie na gruncie podatkowego prawa międzynarodowego”. Pojęcie beneficial owner jest w sposób różny tłumaczone na język polski, wobec czego należy uznać, że oprócz pojęcia rzeczywistego właściciela (którym posługuje się ustawa o CIT), jak i rzeczywistego beneficjenta (którym posługuje się Konwencja) równoważne są mu takie pojęcia jak: rzeczywisty odbiorca, faktyczny odbiorca, czy też podmiot uprawniony.
Z Komentarza wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umowy unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Innymi słowy rzeczywistym beneficjentem płatności powinien być podmiot, który jest nie tylko formalnym, ale przede wszystkim ekonomicznym właścicielem odsetek, tj. ma prawo swobodnego rozporządzania tymi odsetkami. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Komentarz, tłum. K. Bany, Wolter Kluwer Polska, Warszawa 2011, s. 259-260).
Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, s. 212: „Najbardziej właściwym wydaje się więc stanowisko, zgodnie z którym ktoś kto nie ma prawa do pełnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem, nigdy nie może być uznany za beneficial owner w rozumieniu umów o UPO (patrz K. Vogel... third edition, str. 561-563)”. Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.
Powyższe rozumienie pojęcie beneficial owner zostało wyrażone także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co prawda nie dotyczą one Konwencji, jednakże odnoszą się do pojęcia „beneficial owner” stosowanego w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Jako przykład można wskazać wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11:
„Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status faktycznego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek”. Stanowisko to zostało poparte m.in. także w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r., I SA/Łd 551/15.
Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2017 r., III SA/Wa 1030/16 wskazano natomiast, że: „W ocenie Sądu właściciel odsetek (podmiot uprawniony do odsetek), to taki podmiot, który ma prawo samodzielnie w znaczeniu prawnym we własnym imieniu nimi dysponować. Nie będzie właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) podmiot, który zobowiązany jest do przekazania ich na rzecz innego podmiotu, a będzie nim podmiot, który będzie mógł we własnym imieniu nimi zadysponować. Rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu co do tego, że istotną wskazówkę interpretacyjną w tym względzie zawiera Konwencja Modelowa oraz oficjalny Komentarz do tego aktu, ponieważ stanowiła ona pierwowzór konwencji polsko-luksemburskiej (polsko-belgijskiej), znajdującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W oparciu o te wskazówki należy więc przyjąć, że przez właściciela odsetek (podmiot uprawniony do odsetek), o którym traktuje art. 11 ust. 2 konwencji polsko-luksemburskiej (polsko-belgijskiej), należy rozumieć podmiot mający prawo do dysponowania nimi (beneficial owner), przy czym chodzi tu o rzeczywiste dysponowanie odsetkami, a nie dysponowanie nimi jedynie w znaczeniu formalnym. Za właściciela (podmiot uprawniony do odsetek) nie można uznać więc pośrednika czy też przedstawiciela, który nie dysponuje realnym prawem do nich, nie posiada bowiem prawa do rozporządzania nimi według własnego uznania, gdyż nie działa na swój rachunek”.
Z uzyskanych środków V. będzie opłacał swoje zobowiązania z tytułu podatku VAT (o ile jest należny), a kwotę netto pozostałą po jego opłaceniu przekaże S.. Należy więc uznać, że to S., a nie V. będzie ekonomicznym, zdolnym do swobodnego dysponowania właścicielem płatności we własnym imieniu. Usługa świadczona przez S. na rzecz V. ma charakter finansowy, w związku z czym rolą V. jest jedynie przekazanie kwot wierzytelności na rzecz S..
Zdaniem Wnioskodawców, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, w rozumieniu Konwencji S. należy uznać za rzeczywistego beneficjenta oraz za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywanych S. przez V. (jako płatności dokonywanych od V. a nie od klientów).
Uzasadnienie do Pytania 3 (CIT – zyski przedsiębiorstw)
Podstawowym przepisem Konwencji, dotyczącym zasad opodatkowania zysków przedsiębiorstw jest art. 7. Stosownie do ust. 1 tego przepisu, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Jak wynika z uzasadnienia do Pytania 1, S. nie będzie posiadać zakładu w Polsce, przez co drugie zdanie zacytowanego przepisu nie będzie mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Zgodnie z art. 7 ust. 6 Konwencji, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Odrębne zasady opodatkowania zostały uregulowane, między innymi, w odniesieniu do dochodów z nieruchomości (art. 6), dywidend (art. 10), odsetek (art. 11), należności licencyjnych (art. 12), zysków kapitałowych (art. 13). Konwencja zawiera również ogólną regułę w art. 21, zgodnie z którą, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, V. przeniesie na S. Przelewane Prawa w zamian za wynagrodzenie płatne przez S. V. nadal będzie pobierał płatności od klientów z tytułu Umów o Finansowanie, z których wynikają Przelewane Prawa. V. opłaci swoje zobowiązania z tytułu podatku VAT (o ile jest należny), a kwotę netto pozostałą po jego opłaceniu przekaże S.. V. może być zobowiązany do wykonywania czynności administracyjnych dotyczących Przelewanych Praw. W opinii Wnioskodawców, środki pieniężne przekazywane przez V. do S. nie podpadają więc pod żadną ze szczegółowych kategorii dochodów przewidujących zasady opodatkowania odmienne od tych, które zostały wskazane w art. 7 Konwencji. W konsekwencji, do opodatkowania tych dochodów zastosowanie znajdzie właśnie wskazany przepis art. 7 Konwencji, jako właściwy do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa, a tym samym nie mogą być opodatkowywane w państwie źródła, tj. w tym przypadku w Polsce. Środki pieniężne otrzymywane przez S. od V. nie powinny być w szczególności uznane za należności licencyjne.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 12 ust. 2 Konwencji, jeżeli należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto. Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 Konwencji).
Zdaniem Wnioskodawców, otrzymywanie płatności z tytułu Przelewanych Praw nie stanowią żadnego z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Konwencji, w tym w szczególności płatności z tytułu Przelewanych Praw nie stanowią należności płaconej za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Konkluzja ta wynika z faktu, że pomiędzy V. a S. powstanie nowe, odrębne od Umów o Finansowanie zobowiązanie wynikające ze sprzedaży i cesji Przelewanych Praw. Co prawda przedmiotem Przelewanych Praw są wierzytelności wynikające z Umów o Finansowanie (takich jak umowy leasingowe, umowy sprzedaży ratalnej, czy też umowy najmu), jednakże stronami Umów o Finansowanie są klienci oraz V.. Pomimo sprzedaży i cesji Przelewanych Praw, to V. pozostanie stroną Umów o Finansowanie zawartych z klientami. Klienci Umów o Finansowanie mogą nawet nie mieć wiedzy, że Przelewane Prawa zostały poddane sprzedaży i cesji. Wzajemne zobowiązania pomiędzy klientami a V. z Umów o Finansowanie pozostaną niezmienne, a więc w uproszczeniu V. sfinansuje Sprzęt, którego jest (i pozostanie) właścicielem, zaś klienci będą dokonywali z tego tytułu różnego rodzaju płatności na rzecz V. (wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego). W tym miejscu należy zauważyć, że zobowiązanie powstałe pomiędzy V. a S. ma zupełnie odrębny charakter. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego główną korzyścią ekonomiczną wynikającą z cesji praw dla S. jest zysk uzyskany jako dodatnia różnica pomiędzy przychodem z Przelewanych Praw a kosztami zakupu Przelewanych Praw zapłaconych przez S. na rzecz V.. Główną korzyścią ekonomiczną wynikającą z cesji praw dla V. jest poprawa płynności finansowej oraz uzyskanie finansowania jej działalność. Poprzez sprzedaż Przelewanych Praw V. otrzymuje „zainwestowane” środki będące przedmiotem Przelewanych Praw wcześniej niż by je uzyskała w wykonaniu Umów Finansowych. Innymi słowy, płatności dokonywane przez V. na rzecz S. będą wynikały z usługi finansowej, jaką S. świadczył na rzecz V.. Tego typu usługa nie ma nic wspólnego z użytkowaniem urządzenia przemysłowego.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Co prawda poniższe interpretacje dotyczą transakcji sekurytyzacyjnych oraz faktoringowych, jednakże mechanizm płatności będący przedmiotem oceny organów podatkowych jest analogiczny do mechanizmu płatności będącego przedmiotem niniejszego Wniosku. Tytułem przykładu, powołać można w tym przypadku m.in.:
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-1011/13-3/AJ, w której w odniesieniu do wynagrodzenia faktora będącego francuskim rezydentem podatkowym, na rzecz którego cedowane były wierzytelności stwierdzono: „Wynagrodzenie należne Faktorowi powinno być traktowane więc jako zysk przedsiębiorstwa na podstawie art. 7 UPO PL-FR. W świetle art. 7 UPO PL-FR, zyski przedsiębiorstw są co do zasady opodatkowane w państwie siedziby przedsiębiorstwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w innym państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W związku z tym, że Faktor nie posiada na terytorium Polski stałego zakładu jego zyski będą podlegały opodatkowaniu jedynie we Francji. (...) Wskazane konkluzje wynikają również z orzecznictwa, w którym podkreśla się, że faktoring należy traktować jako świadczenie w pewnym sensie zbliżone do cesji wierzytelności, które dodatkowo składa się z szeregu innych czynności. Nie należy go natomiast (nawet faktoringu niewłaściwego) traktować na równi np. z umową pożyczki”;
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2013 r., sygn. ILPB4/423-132/13-2/ŁM, która dotyczyła środków pieniężnych przekazywanych do spółki zagranicznej z tytułu obsługi wierzytelności kredytowych i pożyczkowych. W interpretacji tej organ podatkowy również w pełni potwierdził zasadność stanowiska Wnioskodawców, iż środki pieniężne przekazywane do celowej spółki zagranicznej przez podmiot obsługujący przeniesione na tę spółkę wierzytelności, stanowią zyski przedsiębiorstwa opodatkowane jedynie w kraju rezydencji tej spółki i nie podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce;
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-144/12/SD, w której odnośnie do wynagrodzenia uzyskiwanego przez francuską instytucję finansową w z związku z nabywaniem od polskiej spółki wierzytelności handlowych stwierdzono: „W związku z zapisami umowy polsko-francuskiej, stwierdzić należy, iż płacone Wynagrodzenie Transakcyjne nie mieści się w cytowanej powyżej definicji odsetek. Nie stanowi również dochodów, które zostały odrębnie uregulowane w innych niż art. 7 regulacjach tej umowy. W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż wypłacane przez Spółkę Wynagrodzenie Transakcyjne w ramach zawartej umowy Transakcji Sekurytyzacyjnej nie będzie podlegać podatkowi u źródła, co wynika zarówno z polskich przepisów, jak i z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie będzie wiec zobowiązana do potracenia jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty przedmiotowych należności francuskiemu rezydentowi”;
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2011 r., sygn. IPPB5/423-913/10-2/PS, która dotyczyła transakcji sekurytyzacji wierzytelności z udziałem spółki zagranicznej (irlandzkiej). W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że środki pochodzące ze spłat wierzytelności z umów leasingu, które przekazywane są do spółki celowej w Irlandii przez podmiot polski obsługujący przeniesione wierzytelności, stanowią zyski przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu w Polsce;
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-735/11-2/PS, która także dotyczyła środków przekazywanych przez podmiot obsługujący wierzytelności przeniesione na spółkę celową w ramach transakcji sekurytyzacyjnej. Również w tej interpretacji organ podatkowy w pełni podzielił stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym przedmiotowe należności należało zakwalifikować do kategorii zysków przedsiębiorstwa niepodlegających opodatkowaniu w Polsce;
Podobne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-321/15-2/PS oraz sygn. IPPB5/4510-320/15-2/PS, interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.118.2017.4.BD, interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.56.2017.1.AJ oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2016 r., sygn. IPPB5/4510-108/16-3/MK.
Reasumując, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywane S. przez V. (jako płatności dokonywane od V. a nie od klientów) powinny być uznane za zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji, a w konsekwencji zyski takie osiągnięte przez S. nie będą podlegały podatkowi u źródła w Polsce.
Uzasadnienie do Pytania 4 (CIT – odsetki)
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.
W Komentarzu wskazuje się, iż pod pojęciem odsetek rozumie się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, z tytułu udostępnienia dłużnikowi na czas oznaczony lub nieoznaczony kapitału w formie pieniężnej (K. Vogel on Double Taxation Conventions, A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, London 1997, s. 731. W Komentarzu wskazane jest: "interests means the remuneration received for making Capital available". Tak też Z. Kukulski, W. Nykiel (w:) Model Konwencji OECD. Komentarz, (red.) B. Brzeziński, Warszawa 2010, s. 787). Podobnie rozumiany jest termin „odsetki” na gruncie prawa polskiego. Co prawda ustawodawstwo polskie nie zna legalnej definicji odsetek, to w oparciu o przepisy k.c. i ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, z późn. zm.) w zakresie umowy pożyczki i umowy kredytu bankowego odsetki można zdefiniować jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Innymi słowy jest to uboczne i okresowe świadczenie, spełniane w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej), w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego (tekst jedn.: pożyczki, kredytu, obligacji) (Z. Kukulski, W. Nykiel, Opodatkowanie odsetek w Umowie Modelowej OECD, Vademecum Doradcy Podatkowego, nr 71521. Takie rozumienie terminu odsetki znaleźć można także w oficjalnych interpretacjach Ministerstwa Finansów (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-651/13-2/PS).
Biorąc pod uwagę powyższe definicje, w przypadku uznania, że przychody, które S. uzyskuje w związku z cesją wierzytelności od V. nie stanowią zysków przedsiębiorstw w rozumieniu Konwencji, to powinny być uznane za odsetki w rozumieniu art. 11 Konwencji. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, główną korzyścią ekonomiczną wynikającą z cesji praw dla S. jest zysk uzyskany jako dodatnia różnica pomiędzy przychodem z Przelewanych Praw a kosztami zakupu Przelewanych Praw zapłaconych przez S. na rzecz V.. Główną korzyścią ekonomiczną wynikającą z cesji praw dla V. jest poprawa płynności finansowej oraz uzyskanie finansowania jej działalności. Poprzez sprzedaż Przelewanych Praw V. otrzymuje „zainwestowane” środki będące przedmiotem Przelewanych Praw wcześniej niż by je uzyskała w wykonaniu Umów Finansowych. Innymi słowy, z ekonomicznego punktu widzenia płatności otrzymywane przez S. od V. mają charakter wynagrodzenia za udostępnienie V. kapitału. Niewątpliwie też dochód S. jest dochodem z wierzytelności, a jak wskazuje art. 11 ust. 2 Konwencji, „odsetki” oznaczają dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności.
Podsumowując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 3, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywane S. przez V. (jako płatności dokonywane od V. a nie od klientów) powinny być uznane za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji, a w konsekwencji nie będą podlegały podatkowi u źródła w Polsce.
Uzasadnienie do Pytania 5 (CIT – płatnik)
W przypadku, gdy płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywanych S. przez V. od klientów będących stronami Umów o Finansowanie z V. i dokonujących płatności na rzecz V. z tytułu Umów o Finansowanie nie zostałyby uznane ani zyski przedsiębiorstwa, ani za odsetki w rozumieniu Konwencji, powstałby obowiązek pobrania podatku zgodnie z Konwencją.
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: „o.p.”), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
W niniejszej sprawie obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT mógłby jedynie powstać względem przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy jednak przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, a więc przez podatników niebędących rezydentami (ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku sprzedaży i cesji Przelewanych Praw, V. bezwarunkowo sprzeda i przeniesie wszystkie swoje prawa, tytuł prawny i udziały w oraz do Przelewanych Praw. S. przejmie ryzyko i tytuł prawny do Przelewanych Praw, ale nie do Sprzętu. V. pozostanie stroną Umów o Finansowanie zawartych z klientami. V. nadal będzie pobierał płatności od klientów z tytułu Umów o Finansowanie. Ponadto, V. będzie wykonywał szereg, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego czynności administracyjnych, za które nie otrzyma wynagrodzenia, gdyż V. będzie po prostu nadal wykonywać swoje zwyczajowe obowiązki jako strona Umowy o Finansowanie. V. będzie występować jako strona Umów o Finansowanie pomimo cesji praw na rzecz S., jako że cesja będzie dotyczyć jedynie środków finansowych uzyskiwanych z Umowy o Finansowanie a nie wszystkich praw i obowiązków.
Poszczególni klienci, będący stronami Umów o Finansowanie będą dokonywać płatności wynikających z tych umów tylko i wyłącznie, bezpośrednio na rzecz V.. To V. jest stroną Umów o Finansowanie i to względem V. klienci mają zobowiązania w postaci dokonywania poszczególnych płatności. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego płatności nie będą dokonywane przez klientów bezpośrednio na rzecz S.. Co więcej, klienci mogą w ogóle nie wiedzieć o Przelewie Praw dokonanego przez V. na rzecz S.. Dlatego też nie może być mowy o tym, że S. będzie uzyskiwał przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT bezpośrednio od klientów. Wszelkie płatności do S. będą dokonywane od V. na podstawie zobowiązania z Umowy istniejącego pomiędzy V. a S., a nie pomiędzy V. a klientami, czy też S. a Klientami. W konsekwencji, wobec klientów nie powstanie obowiązek pobrania podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Taki obowiązek powstanie jedynie dla V..
Reasumując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytania 3 i 4, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, od płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywanych S. przez V., V. (a nie klienci), będzie zobowiązany jako płatnik do poboru podatku dochodowego od S.
Uzasadnienie do Pytania 6 (CIT – płatnik)
W zakresie Pytania 6 zastosowanie znajduje argumentacja analogiczna do argumentacji zastosowanej w przypadku Pytania 5. W związku z czym, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, od płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywanych S. przez V., V. (a nie klienci), będzie płatnikiem podatku u źródła w związku z tymi płatnościami (a nie klienci).
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącego się do pytań oznaczonych nr 1 - 3.
Ad. 4 – 5
W tym stanie rzeczy pytania oznaczone numerami 4 i 5, tj. w zakresie uznania analizowanych dochodów za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 2 polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w zakresie obowiązków V. jako płatnika - należy uznać za bezprzedmiotowe (Zainteresowani uzależnili te pytania od negatywnej odpowiedzi odpowiednio na pytania oznaczone nr 3 i nr 4).
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Przy czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.
W opinii Organu podatkowego - z uwagi na istotne różnice co do istoty i funkcji umów pożyczek, kredytów i innych obejmujących udostępnienie kapitału w zamian za wynagrodzenie o charakterze odsetkowym od opisanych przez Wnioskodawcę umów sprzedaży i przeniesienia praw (wraz z przejęciem ryzyka) – wypłaty przekazywane w związku z tymi umowami na rzecz S. nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w szczególności nie będą stanowiły odsetek w rozumieniu tego przepisu).
W konsekwencji spółka V. (ani klienci) nie będzie objęta obowiązkiem wynikającym z art. 26 ust. 1 updop.
Tym samym stanowisko Zainteresowanych odnoszące się do pytania oznaczonego nr 6, zgodnie z którym „w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym oraz wykonywanych przez strony czynności, od płatności z tytułu Przelewanych Praw przekazywanych S. przez V., V. (a nie klienci), będzie płatnikiem podatku u źródła w związku z tymi płatnościami (a nie klienci)” – należy uznać za nieprawidłowe (V. także nie będzie płatnikiem podatku u źródła).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
0114-KDIP2-1.4010.41.2018.1.AJ
0115-KDIT2-2.4011.341.2017.2.RS | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-144/12/SD | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-532/14-3/PS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-108/16-3/MK | Interpretacja indywidualna

References: art. 21
 art. 26
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 1
 art. 17
 art. 17
 art. 5
 art. 4
 art. 4
 art. 7
 art. 11
 art. 5
 art. 4
 art. 4
 art. 7
 art. 11
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 21
 art. 22
 art. 7
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 FSK 
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 4
 art. 11
 art. 3
 art. 4
 FSK 
 art. 11
 art. 4
 art. 7
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 7
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 8
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 26
 art. 14
 art. 11
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 26
 art. 57