Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spoldzielcze-wlasnosciowe-prawo-do-lokalu/0111-kdib3-1-4012-531-2017-2-ab
Timestamp: 2018-04-21 22:55:48+00:00

Document:
♦ › Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu › 0111-KDIB3-1.4012.531.2017.2.AB
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działki oraz opodatkowania opłat wnoszonych przez osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działki oraz opodatkowania opłat wnoszonych przez osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 września 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działki oraz opodatkowania opłat wnoszonych przez osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.531.2017.1.AB.
Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT-7 i odprowadza należny podatek VAT. Spółdzielnia wybudowała w latach 1996-1998 na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa oddanym Spółdzielni w użytkowanie wieczyste trzy budynki garażowo-usługowe , tj. budynki w których znajdują się: na dolnym poziomie garaże, a na górnym lokale użytkowe. Lokale te i garaże zostały sfinansowane z wkładów budowlanych członków spółdzielni, którzy nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do w/w lokali i garaży. Budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych Spółdzielni w 1998r. Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpiło po wpłacie wkładu budowlanego, na podstawie wydanego przydziału. Przydziały spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wydane zostały w latach 1998-1999.
Do chwili obecnej część z osób posiadających pierwotnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dokonała zbycia tego prawa w drodze sprzedaży lub darowizny na rzecz innej osoby.
Obecnie na nieruchomości tej wszystkie osoby posiadają spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego/garażu, przy czym część z tych osób posiada nadal członkostwo w spółdzielni, a część z nowych nabywców nie przystąpiła do spółdzielni. Sytuacja ta ulegnie zmianie po wejściu w życie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz ustawy Prawo spółdzielcze Przepisy zmieniające ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych przewidują obligatoryjnie członkostwo wszystkich osób, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali.
Obecnie budynki te rozliczane są jako odrębna jedna nieruchomość, a opłaty eksploatacyjne pobierane od użytkowników lokali/garaży w tej nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT w wys. 23% zgodnie z Ustawą o VAT.
Z tytułu budowy tych lokali i garaży Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i spółdzielnia nie ponosiła też wydatków na ulepszenie tych garaży i lokali usługowych wyższych niż 30% ich wartości początkowej. Budynki te posadowione są na kilku działkach, do których Spółdzielnia jeszcze przed przystąpieniem do budowy nabyła na podstawie aktu notarialnego prawo użytkowania wieczystego gruntu. Zakup prawa użytkowania wieczystego tych działek został rozliczony w kosztach inwestycji z osobami posiadającymi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i uregulowany przez te osoby we wkładzie budowlanym.
Prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się te budynki przyjęte jest w księgach spółdzielni jako osobny środek trwały – „grunty w użytkowaniu wieczystym” i podlega umorzeniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponieważ po przeprowadzeniu inwentaryzacji nieruchomości sporządzonej dla celów realizacji przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zmierzających do wyodrębnienia i ustanowienia odrębnej własności okazało się, że podczas realizacji inwestycji przekroczona została granica nieruchomości i niewielka część zabudowań znalazła się na działce sąsiedniej będącej w użytkowaniu wieczystym innego podmiotu i Spółdzielnia zmuszona była do zakupu tego prawa w celu przyłączenia do nieruchomości zabudowanej budynkami garażowo-usługowymi.
W styczniu 2017 r. Spółdzielnia na podstawie aktu notarialnego zakupiła prawo użytkowania wieczystego w/w działki.
Sprzedający prawo użytkowania wieczystego jest Spółką akcyjną, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wystawił fakturę VAT z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Faktura ta obejmuję kwotę netto, VAT 23% oraz kwotę brutto. Faktura w całości została przez spółdzielnię zapłacona.
Prawo użytkowania wieczystego gruntu do nowo nabytej działki również zostało przyjęte w księgach spółdzielni jako środek trwały – „grunty w wieczystym użytkowaniu” i będzie podlegało umorzeniu zgodnie z ustawą o podatku od osób prawnych.
Spółdzielnia od 01.01.2017r. ponosić będzie opłaty z tytułu użytkowania wieczystego i podatku od nieruchomości dot. tej nieruchomości. W akcie notarialnym zawarto, że Spółdzielnia Mieszkaniowa znajduje się w posiadaniu prawa będącego przedmiotem umowy.
W najbliższej przyszłości Spółdzielnia zamierza:
Scalić wszystkie działki, na których znajdują się te trzy budynki usługowo-garażowe, a następnie dokonać geodezyjnego podziału na trzy działki, tak aby każdy budynek stanowił odrębną nieruchomość, gdyż każdy z nich posiada dostęp do drogi publicznej.
Na wniosek osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, Spółdzielnia będzie ustanawiała i przenosiła na ich rzecz prawo odrębnej własności lokalu wraz z przypisanym do danego lokalu ułamkowym udziałem w nieruchomości wspólnej obejmującej także prawo użytkowania wieczystego gruntu - w trybie art. 17.14 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych.
Nie jest wykluczone, że część osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu w tej nieruchomości nie będzie się ubiegła o przeniesienie na nich odrębnej własności lokalu.
Spółdzielnia Mieszkaniowa nie pobiera żadnych dodatkowych opłat z tytułu ustanowienia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych, użytkowych, garaży.
Spółdzielnia będzie żądała od wszystkich osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu znajdujących się w tej nieruchomości zwrotu poniesionych wydatków na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonanego w styczniu 2017r. proporcjonalnie do przypadających na nich udziałów w nieruchomości wspólnej. Spółdzielnia nie będzie żądała wniesienia opłat w ramach wkładu budowlanego, gdyż inwestycja została dawno rozliczona. Zwrot wydatków na zakup prawa wieczystego użytkowania księgowany będzie w ramach funduszu zasobowego, jako osobna pozycja i wykazywany w bilansie w poz. PASYWA.A. Fundusze własne III fundusz wkładów budowlanych poz. Prawo użytkowania wieczystego gruntu zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości - zał. do uchwały nr 7/2015 KRS z dnia 20 października 2015r. Spółdzielnia zamierza rozłożyć zwrot tego wydatku na trzy lata, a gdy ktoś będzie chciał ustanowić prawo odrębnej własności lokalu wówczas będzie musiał w całości uregulować przypadający na niego zwrot kosztów jednorazowo.
Wnioskodawca zaznacza, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 12 pkt 14 ustawy a dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie doszło, gdyż lokale/garaże nie były przedmiotem dzierżawy, najmu, sprzedaży, a wymagany wkład budowlany wpłacany był w okresach kiedy nie podlegał opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
Zakupiona działka na dzień zakupu nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego.
Działka na dzień zakupu nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
Działka nie była wykorzystywana przez sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie na cele działalności zwolnionej.
Wnioskodawca obciąża osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu na podstawie załącznika do uchwały nr 7/2015 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 20 października 2015r., który mówi „Wartość prezentowanych w pasywach bilansu Funduszu wkładów mieszkaniowych i Funduszu wkładów budowlanych, ustalona na każdy dzień bilansowy jest równa wartości netto sfinansowanych nimi środków trwałych, prezentowanych w aktywach bilansu”.
Osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu nie posiadają prawa własności do gruntu na którym są posadowione lokale/garaże. Prawo do gruntu na którym posadowione są lokale/garaże do czasu wyodrębnienia ich własności należy do spółdzielni.
Osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu, nie będą miały prawa do rozporządzania jak właściciel w momencie wpłaty kosztów. Prawo to nabędą w momencie ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu, do którego przypisany jest udział w gruncie.
Tak, do momentu spłaty całości poniesionych wydatków na zakup wieczystego użytkowania i ustanowienia prawa odrębnej własności na danym lokalu/garażu.
W związku z dokonanymi wpłatami Wnioskodawca nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. l ustawy o VAT. Przedmiotowe wpłaty stanowią jedynie zwrot wydatków na nabycie działki będącej w użytkowaniu wieczystym. Nabyta działka znajduje się na nieruchomości z której przychód był i jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych.
Czy Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu w styczniu 2017 r. prawa użytkowania wieczystego działki, na której posadowiona jest część budynków usługowo-garażowych?
Czy Spółdzielnia powinna naliczyć podatek VAT w wysokości 23% od wpłat, których będzie żądała od osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu w tej nieruchomości jako zwrot za zakup w/w prawa użytkowania wieczystego gruntu w przypadku, gdy te wpłaty rozłożone będą na trzy lata?
Czy Spółdzielnia powinna naliczyć podatek VAT w wys. 23% od wpłat, których będzie żądała od osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu w tej nieruchomości gdy zwrot za zakup w/w prawa użytkowania wieczystego gruntu wpłacony zostanie jednorazowo?
Zakup prawa użytkowania wieczystego działki Spółdzielnia traktuje jak dostawę towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje jej odliczenie podatku VAT.
Zwrot przez posiadaczy spółdzielczych własnościowych praw do lokali wydatków na zakup prawa użytkowania wieczystego przyłączonego gruntu, Spółdzielnia również traktuje zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawę towarów i usług i uważa, że osobom tym należy naliczyć podatek VAT w wys. 23%.
Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w styczniu 2017 r. nabył od spółki prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Wnioskodawca budując budynki garażowo-usługowe przekroczył granice swoich działek i przedmiotowe zabudowania w niewielkiej części znalazły się na działce sąsiedniej będącej w użytkowaniu wieczystym innego podmiotu i zmuszony był do zakupu tego prawa. Wnioskodawca ma wątpliwości czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowej nieruchomości.
Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura m.in. musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, aby odpowiedzieć na pytanie zawarte we wniosku, konieczne jest, rozstrzygnięcie, czy dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też może korzysta ze zwolnienia.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT-7 i odprowadza należny podatek VAT. Spółdzielnia wybudowała w latach 1996-1998 na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa oddanym Spółdzielni w użytkowanie wieczyste trzy budynki garażowo-usługowe, tj. budynki w których znajdują się: na dolnym poziomie garaże, a na górnym lokale użytkowe. Budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych Spółdzielni w 1998r. Budynki te posadowione są na kilku działkach, do których Spółdzielnia jeszcze przed przystąpieniem do budowy nabyła na podstawie aktu notarialnego prawo użytkowania wieczystego gruntu. Ponieważ po przeprowadzeniu inwentaryzacji nieruchomości sporządzonej dla celów realizacji przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zmierzających do wyodrębnienia i ustanowienia odrębnej własności okazało się, że podczas realizacji inwestycji przekroczona została granica nieruchomości i niewielka część zabudowań znalazła się na działce sąsiedniej będącej w użytkowaniu wieczystym innego podmiotu i Spółdzielnia zmuszona była do zakupu tego prawa w celu przyłączenia do nieruchomości zabudowanej budynkami garażowo-usługowymi. W styczniu 2017 r. Spółdzielnia na podstawie aktu notarialnego zakupiła prawo użytkowania wieczystego w/w działki. Sprzedający prawo użytkowania wieczystego jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wystawił fakturę VAT z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Faktura ta obejmuję kwotę netto, VAT 23% oraz kwotę brutto. Faktura w całości została przez spółdzielnię zapłacona. Zakupiona działka na dzień zakupu nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Działka na dzień zakupu nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
Powyższa analiza w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia pozwala stwierdzić, że transakcja zakupu przez Wnioskodawcę nieruchomości w styczniu 2017 r., w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, miała charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponieważ, jak wynika z opisu zdarzenia, to Wnioskodawca ponosił nakłady na wybudowanie budynków oraz przedmiotowe zabudowania widnieją w środkach trwałych Wnioskodawcy, to przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy będzie jedynie sam grunt. A zatem, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniała jednocześnie dostawa towaru (zabudowań) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z własnością gruntu, na którym Wnioskodawca wzniósł ww. zabudowania. Tym samym należy przyjąć, że przedmiotem dostawy był sam grunt.
W związku z powyższym przy dostawie prawa użytkowania wieczystego działki należy przeanalizować możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zakupił prawo użytkowania wieczystego działki. Na dzień zakupu ww. działka nie była objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie była objętą decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zakup opisanej działki niezabudowanej, która na dzień sprzedaży nie była objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jak również nie była objętą decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego, to należy przyjąć, że ww. grunt nie jest przeznaczony pod zabudowę, tym samym nie stanowi gruntu budowlanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
Zatem zakup przedmiotowej działki, korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa w związku z faktem, że dostawa działki będącej przedmiotem wniosku, korzystała ze zwolnienia od podatku, nie wystąpił podatek VAT naliczony. Tym samym, z uwagi na brak obciążenia czynności zakupu prawa użytkowania wieczystego działki podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą ww. działki.
Tym samym stanowisko w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu prawa użytkowania wieczystego działki przez Wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.
Natomiast odnosząc się do kwestii naliczania podatku VAT w wysokości 23% od wpłat, których Spółdzielnia będzie żądała od osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu w tej nieruchomości jako zwrot za zakup w/w prawa użytkowania wieczystego gruntu w przypadku, gdy te wpłaty rozłożone będą na trzy lata oraz gdy zwrot za zakup w/w prawa użytkowania wieczystego gruntu wpłacony zostanie jednorazowo należy zauważyć co następuje.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie żądał od wszystkich osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu znajdujących się w tej nieruchomości zwrotu poniesionych wydatków na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonanego w styczniu 2017 r. proporcjonalnie do przypadających na nich udziałów w nieruchomości wspólnej. Spółdzielnia nie będzie żądała wniesienia opłat w ramach wkładu budowlanego, gdyż inwestycja została dawno rozliczona. Zwrot wydatków na zakup prawa wieczystego użytkowania księgowany będzie w ramach funduszu zasobowego, jako osobna pozycja i wykazywany w bilansie. Spółdzielnia zamierza rozłożyć zwrot tego wydatku na trzy lata, a gdy ktoś będzie chciał ustanowić prawo odrębnej własności lokalu wówczas będzie musiał w całości uregulować przypadający na niego zwrot kosztów jednorazowo. Osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu nie posiadają prawa własności do gruntu, na którym są posadowione lokale/garaże. Prawo do gruntu na którym posadowione są lokale/garaże do czasu wyodrębnienia ich własności należy do spółdzielni. Osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu, nie będą miały prawa do rozporządzania jak właściciel w momencie wpłaty kosztów. Prawo to nabędą w momencie ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu, do którego przypisany jest udział w gruncie. W związku z dokonanymi wpłatami Wnioskodawca nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. l ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku wpłat rozłożonych na 3 lata jak również wpłat jednorazowych, uiszczanych przez osoby posiadające spółdzielcze prawo do lokalu/garażu jako zwrot za zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w momencie uiszczania wpłat przez ww. osoby nie będą one miały prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel. Prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel przechodzi na ww. osoby dopiero w momencie ustalenia odrębnej własności lokalu. W przedmiotowej sprawie w związku z dokonanymi wpłatami jak wskazał Wnioskodawca nie świadczy również usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Wobec powyższego, wpłaty których Wnioskodawca będzie żądał od osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu w tej nieruchomości jako zwrot za zakup w/w prawa użytkowania wieczystego gruntu w przypadku, gdy te wpłaty rozłożone będą na trzy lata oraz jednorazowo nie będą podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Tym samym stanowisko w zakresie opodatkowania wpłat uiszczanych przez osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/garażu na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu jest nieprawidłowe.
0111-KDIB3-1.4012.531.2017.2.AB
0112-KDIL1-1.4012.422.2017.2.MJ | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-2.4012.725.2017.3.KK | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-3.4011.322.2017.3.IR | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT2-2.4011.355.2017.1.NPR | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-3.4012.760.2017.1.BK | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 17
 art. 12
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 86
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 2
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 7
 art. 8