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Timestamp: 2020-06-04 02:49:38+00:00

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BFH Urteil vom 25.09.1968 - I 52/64 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 25.09.1968 - I 52/64
1. Der Senat hält an der Auffassung fest, daß - jedenfalls vor dem Veranlagungszeitraum 1965 - Pauschalabschreibungen oder Pauschalwertberichtungen zu dinglich gesicherten langfristigen Ausleihungen der Hypothekenbanken nur dann zulässig waren, wenn sie im Einzelfall aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag notwendig waren.
2. Ansprüche der Hypothekenbanken auf jährlich wiederkehrende Nebenleistungen, die zum Ausgleich für den höheren Auszahlungsbetrag der Darlehen während des Zeitraums der Tilgungsstreckung zu entrichten sind und die eine zusätzliche Vergütung für die Überlassung des Kapitals darstellen, fallen unter das auch steuerrechtlich beachtliche Aktivierungsverbot des § 25 Abs. 4 Hypothekenbankgesetz a. F.
2. Von den Beschränkungen der Höhe des aktiven Disagios, die in § 25 Abs. 1-3 Hypothekenbankgesetz a F. enthalten sind, ist nur das Gebot der Verteilung des aktivierten Betrags auf fünf Jahre - statt auf die ganze Laufzeit der Darlehen - als Ausdruck der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung anzuerkennen und daher steuerrechtlich zu beachten.
2. Der schuldrechtliche Anspruch auf Übereignung von Aktien oder Zwischenscheinen reicht nicht aus, um beim Käufer eine Beteiligung nach § 9 KStG entstehen zu lassen und dem Verkäufer diese Beteiligung zu entziehen. Durch eine Vereinbarung, daß der Eigentümer eines Wirtschaftsgutes dieses nunmehr als Treuhänder für den anderen Vertragsteil besitze, kann Treuhandeigentum nicht begründet werden.
2. Stückzinsen zählen zwar zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, sind aber keine Kapitalerträge, von denen die ESt durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben wird. Der Vorteil, daß die ESt oder KSt durch den Steuerabzug abgegolten wird, kommt daher nicht dem Veräußerer, sondern dem Erwerber der Wertpapiere zugute.
KStG § 6 Abs. 1 S. 1; EStG §§ 5-6; Hypothekenbankgesetz a.F. § 25; KStG § 9; StAnpG § 11; KStG § 19 Abs. 4 Buchst. a; EStG 1953 § 43 Abs. 1 Nrn. 3-5, § 44 Abs. 1 Nr. 2, § 46a S. 1
Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine Hypothekenbank in der Rechtsform der Aktiengesellschaft, legte gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1953 Sprungberufung ein, die zu einer Enscheidung des FG über die folgenden Streitpunkte führte:
1. Pauschalabschreibung auf langfristige Ausleihungen
2. Anspruch aus der Tilgungsstreckung
3. Pfandbrief-Überhang-Disagio
4. Gewinnanteile aus einer Schachtelbeteiligung
5. Steuervergünstigung bei Stückzinsen
6. Gewinnaufteilung zwischen Bankabteilung und Hypothekenabteilung.
Gegen das Urteil des FG, das in EFG 1964, 395 veröffentlicht ist, haben die Steuerpflichtige Rechtsbeschwerde (Revision) und der Revisionsbeklagte (FA) Anschlußrechtsbeschwerde (Anschlußrevision) eingelegt. Die Steuerpflichtige hat im Laufe des Revisionsverfahrens ihren Angriff gegen den Steuerbescheid auf die folgenden beiden Punkte ausgedehnt:
7. Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Verbots des Abzugs der Vermögensteuer (§ 12 Nr. 2 KStG)
8. Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Verbots des Abzugs der Aufsichtsratvergütungen (§ 12 Nr. 3 KStG).
Zu den einzelnen Streitpunkten ist auszuführen:
Die Steuerpflichtige nahm in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1953 eine pauschale Abschreibung auf Hypothekendarlehen und auf Kommunaldarlehen vor, die sie für die Ausleihungen vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1951 auf 1 v. H. des jeweiligen Forderungsbestands, für die späteren Ausleihungen auf 0,75 v. H. des jeweiligen Forderungsbestands festsetzte. Das FA ließ diese Pauschalabschreibung nicht zu.
Die Berufung blieb ohne Erfolg. Das FG hat eingeräumt, daß eine Pauschalabschreibung oder Pauschalwertberichtigung auf Forderungen zulässig sei, wenn die Gefahr von Forderungsausfällen bestehe. Das sei aber nicht der Fall bei den Forderungen der Steuerpflichtigen aus Hypotheken- und Kommunaldarlehen.
Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige, bei der Ablehnung der steuerlichen Zulässigkeit von Sammelwertberichtigungen auf langfristige Ausleihungen von Realkreditinstituten - im Gegensatz zur Zulässigkeit der Sammelwertberichtigungen bei den Geschäftsbanken - werde außer acht gelassen, daß eine Geschäftsbank bei den geringsten Anzeichen einer allgemeinen Konjunkturkrise in der Lage sei, ihre langfristigen Ausleihungen kurzfristig hereinzuholen, während diese Möglichkeit bei Hypothekenbanken nicht bestehe, da die fast ausschließlich im Annuitätensystem ausgereichten Darlehen unkündbar seien. Bei einem Vergleich mit den Geschäftsbanken sei außerdem zu beachten, daß bei der Beurteilung der Kreditwürdigkeit des Schuldners bei kurz- oder mittelfristigen Verbindlichkeiten nur eine kurze Zeitspanne zu berücksichtigen sei. Die Prüfung des Wertes eines Objekts durch die Hypothekenbank müsse dagegen dessen Vermögenswert und Ertragskraft über eine jahrzehntelange Laufzeit des Darlehens vorausschauend in Rechnung stellen. Bei dieser Prüfung sei es einfach nicht möglich, künftige Krisen allgemeiner oder besonderer Art so einzuplanen, daß die langfristigen Objektsbeleihungen risikolos seien. Durch die besonderen Risiken, die - nach der anschaulichen Schilderung der Steuerpflichtigen - der Beleihung von Eigenheimen, aber auch von gewerblichen Objekten anhafteten, werde die Behauptung der Rentierlichkeit eines von der Hypothekenbank beliehenen Objekts aus sich selbst heraus, wie sie in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Ausdruck komme, widerlegt.
Die Steuerpflichtige beantragt, die Körperschaftsteuer um 255 474 DM zu ermäßigen.
Die Steuerpflichtige zahlte Hypothekendarlehen im allgemeinen unter Abzug eines Disagios aus. In manchen Fällen war jedoch der Ausgabebetrag höher als der gewöhnlich gewährte Auszahlungsbetrag. Dann vereinbarte die Steuerpflichtige mit dem Schuldner folgendes:
"Zum Ausgleich für den dem Schuldner bewilligten höheren Auszahlungssatz ist für die Zeit vom ... bis ... neben den Zinsen eine (für die Tilgung nicht in Betracht kommende) Nebenleistung von jährlich ... vom Hundert der Darlehnssumme zu entrichten...."
Diese Nebenleistungen behandelte die Steuerpflichtige in den Jahren für die sie bezahlt wurden, als Betriebseinnahmen. Das FA ging dagegen im angefochtenen Steuerbescheid von der Auffassung aus, daß durch den Vertrag eine Forderung der Steuerpflichtigen auf die Nebenleistungen begründet werde, die bereits im Jahr ihrer Entstehung in die Bilanz einzusetzen sei.
Die Berufung blieb ohne Erfolg.
Das FG ist davon ausgegangen, daß § 25 Abs. 4 HBG a. F., der die Aktivierung der Ansprüche der Bank auf Jahresleistungen der Hypothekenschuldner für die auf das Bilanzjahr folgende Zeit verbiete, nach § 5 EStG, § 6 KStG auch steuerrechtlich verbindlich sei. Die Ansprüche aus der Tilgungsstreckung, deren Ansatz das FA verlangt habe, fielen aber nicht unter § 25 Abs. 4 HBG a. F. Denn "Jahresleistungen" seien nach § 19 Abs. 2 HBG a. F. nur die bedungenen Zinsen und Tilgungsbeiträge, nicht aber Kapitalansprüche.
In der Revision führt die Steuerpflichtige aus, die zum Ausgleich des höheren Auszahlungsbetrages vereinbarten Nebenleistungen seien jedenfalls in der rechtlichen Gestalt, die sie gewählt habe, als echte Nebenleistungen im Sinne des § 1115 BGB anzusehen. Sie hätten den Zweck, ihre Geldbeschaffungskosten (Disagio, Kosten des Druckes der Schuldverschreibungen, Gebühren für Genehmigungen, Börseneinführungen und Bonifikationen usw.) zu decken. Auch die Grundbuchämter behandelten diese Leistungen als echte Nebenleistungen, da sie sonst die Eintragung einer zusätzlichen Hypothek verlangen würden. Die Eintragung laute aber:
"Daneben ist für die Zeit vom ... bis ... eine Nebenleistung von jährlich ... vom Hundert zu bezahlen."
Diese Nebenleistungen dürften nach § 25 Abs. 4 HBG a. F. entgegen der Auffassung des FG nicht aktiviert werden.
Die Steuerpflichtige beantragt, die Körperschaftsteuer um 367 500 DM zu ermäßigen.
Die Steuerpflichtige bewertete ihre Hypotheken- und Kommunaldarlehen (Aktivseite) sowie ihre Schuldverschreibungen im Umlauf (Passivseite) mit dem Nennbetrag und verzichtete auf den Ansatz eines aktiven Disagios auch dann, wenn das aktive Disagio höher als das passive war. Das FA verlangte dagegen die Aktivierung des Überhang-Disagios.
Die Berufung der Steuerpflichtigen hatte Erfolg.
Das FG hat ausgeführt, § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, aus dem die Pflicht zur Aktivierung des Disagios herzuleiten sei, enthalte einen allgemeinen steuerrechtlichen Grundsatz, dem aber die zwingenden besonderen Vorschriften des § 25 Abs. 1-3, § 41 Abs. 1 HBG a. F. über die Höhe des Disagios vorgingen. Bei Beachtung der Höchstgrenzen nach § 25 HBG a. F. falle der Überhang des Pfandbriefdisagios weg, so daß kein aktivierungsfähiger Betrag verbleibe.
Dagegen richtet sich die Anschlußrevision des FA.
Das FA meint, § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, der die Aktivierung des Disagios gebiete, lasse für die Anwendung des § 25 HBG a. F. keinen Raum, auch soweit die Höhe des Disagios zu ermitteln sei. Denn es handle sich um eine Frage der Bewertung der Verbindlichkeit, für die § 5 EStG den steuerlichen Bewertungsvorschriften des § 6 EStG den Vorrang vor den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung einräume.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Steuerbescheid wiederherzustellen.
Die Steuerpflichtige meint dagegen, es gehe bei dem Disagio nicht um die Bewertung eines Bilanzpostens, sondern um die Vorfrage der Ausweisfähigkeit und Ausweispflicht eines Postens, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung zu beantworten sei (§ 5 EStG). Gewähre das Handelsrecht ein Wahlrecht, so sei dieses auch steuerrechtlich anzuerkennen, es sei denn, daß steuerrechtliche Vorschriften den Ausweis eines Postens in der Steuerbilanz ausdrücklich und zwingend vorschreiben. § 25 HBG a. F. gewähre ein Wahlrecht, das Disagio aus der Ausgabe von Schuldverschreibungen mit gewissen Einschränkungen zu aktivieren. Dem stehe zwingendes Steuerrecht nicht entgegen, so daß das Wahlrecht auch steuerrechtlich gelte. Auf jeden Fall seien aber die Grenzen für die Höhe des Disagios nach § 25 HBG a. F. steuerrechtlich ebenso verbindlich wie dies die Finanzverwaltung für § 25 HBG n. F. anerkannt habe (BB 1964, 210).
Die Steuerpflichtige war im Streitjahr an dem Grundkapital der B-AG von 2,6 Mill. DM mit 780 000 DM beteiligt. Am 28. März 1953 verkaufte sie Aktien der B-AG zum Nennbetrag von 200 000 DM. Am 29. April 1954 kaufte sie diese Aktien wieder zurück. Kauf und Rückkauf wurden auf dem Depot des Vertragspartners der Steuerpflichtigen bei einer anderen Bank festgehalten. Am 22. April 1953 erwarb die Steuerpflichtige außerdem weitere Aktien der B-AG zum Nennbetrag von 20 000 DM.
Die Steuerpflichtige wollte die Dividenden aus ihrer Beteiligung an der B-AG im Streitjahr nach § 9 KStG steuerfrei vereinnahmen. Das FA versagte die Steuerfreiheit, da die Beteiligung der Steuerpflichtigen an der B-AG seit dem 28. März 1953 weniger als 25 v. H. betragen habe.
Das FG hat ausgeführt, die auf die Beteiligung der Steuerpflichtigen an der B-AG entfallenden Gewinnanteile blieben nur dann außer Ansatz, wenn die Steuerpflichtige während des ganzen Streitjahrs ununterbrochen mit 650 000 DM am Grundkapital der B-AG beteiligt gewesen wäre. Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, da die am 28. März 1953 verkauften Aktien von ihrer Beteiligung abzuziehen seien. Es könne dahingestellt bleiben, ob bürgerlich-rechtlich ein Eigentumsübergang stattgefunden habe wie es das FA unter Zugrundelegung eines Verwahrungsvertrags behaupte oder ob die Steuerpflichtige Eigentümerin geblieben sei. Auch im letzteren Fall habe hinsichtlich der verkauften Aktien keine wirkliche Beteiligung der Steuerpflichtigen mehr bestanden. Der Käufer habe jederzeit seinen Anspruch auf Eigentumsverschaffung mit allen Folgerungen gegen die Steuerpflichtige geltend machen können. Die Steuerpflichtige hätte dann keine andere Möglichkeit gehabt, dem Käufer den verhältnismäßig großen Posten von 200 000 DM B-AG Aktien zu liefern, als durch Entnahme aus ihrem eigenen Bestand an solchen Aktien. Die Stellung des Käufers sei im Streitfall weit über einen obligatorischen Anspruch hinausgegangen, weil der Verkäufer eine Bank gewesen sei, zu deren Geschäften der An- und Verkauf und die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren gehöre.
Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige, das FG habe Zweck und Inhalt des Geschäfts zwischen ihr und dem Käufer der B-AG Aktien verkannt. Für den Käufer habe es sich um ein Spekulationsgeschäft gehandelt. Ihm sei es nur auf den Unterschied zwischen seinem Kaufpreis und seinem Verkaufspreis angekommen, der dann auch 100 v. H. % 70 v. H. = 30 v. H. betragen habe. Die in der Zeit zwischen Kauf und Rückkauf angefallenen Dividenden hätten dagegen eine nebensächliche Rolle gespielt. An der Mitgliedschaft mit allen ihren Befugnissen, namentlich den Verwaltungsrechten, sei dem Käufer nichts gelegen gewesen, darum habe er sich auch nie gekümmert. Zur Verwirklichung seiner Spekulationsabsicht habe der Käufer weder das rechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien gebraucht. Dazu habe ihm - ähnlich wie bei Börsentermingeschäften - der schuldrechtliche Gehalt des Kaufvertrags genügt.
Der Kaufvertrag vom 28. März 1953 habe nur schuldrechtliche Beziehungen zwischen den Parteien dieses Vertrags geschaffen (§ 433 BGB). Über die Aktien seien nur Zwischenscheine ausgestellt, die auf den Namen lauteten. Keiner dieser Zwischenscheine sei dem Käufer übergeben und durch Indossament oder Abtretung übertragen worden. Eine solche Übertragung sei schon deshalb nicht möglich gewesen, weil keine auf 200 000 DM lautenden Zwischenscheine vorhanden seien. Die Zwischenscheine lauteten vielmehr auf 266 600 DM, 266 700 DM und nochmals 266 700 DM. Auch ein Bruchteilseigentum an einem Zwischenschein habe der Käufer nicht erworben. Weder beim Depot noch in einer Depotanzeige noch in irgendeiner sonstigen Weise sei zum Ausdruck gebracht worden, an welchem der drei Zwischenscheine der Käufer zu einem Bruchteil beteiligt sein sollte und daß dieser Bruchteil (200 000 DM durch 266 600 DM) oder (200 000 DM durch 266 700 DM) betragen sollte. Ein schuldrechtlicher Anspruch auf Lieferung von Aktien reiche nach der Rechtsprechung nicht aus, um eine Schachtelvergünstigung zu begründen. Dann könne aber auch durch eine schuldrechtliche Verpflichtung zur Lieferung von Aktien die Schachtelvergünstigung nicht verlorengehen.
Die Steuerpflichtige beantragt, die Körperschaftsteuer um 9 687 DM zu ermäßigen.
Die Steuerpflichtige erwarb im Streitjahr verschiedentlich fest verzinsliche Wertpapiere, bei denen die Körperschaftsteuer für die Zinsen mit der Kapitalertragsteuer von 30 v. H. abgegolten war (§ 43 Abs. 1 Nr. 3-5, § 44 Abs. 1 Nr. 2, § 46a Satz 1 EStG 1953, § 15 Nr. 1 KStDV 1953, § 19 Abs. 4 Buchst. a KStG 1953). Sie vergütete den Veräußerern die auf die Zeit vom letzten Zinstermin bis zum Erwerb der Wertpapiere entfallenden Zinsen (Stückzinsen) abzüglich der anteiligen Kapitalertragsteuer von 30 v. H. und vereinnahmte bei dem nächsten Zinstermin die vollen Zinsen abzüglich der Kapitalerragsteuer. Die Körperschaftsteuer für diese Zinsen ist nach Ansicht der Steuerpflichtigen durch die Kapitalertragsteuer abgegolten. Das FA kürzte dagegen die vereinnahmten Zinsen um die gezahlten Stückzinsen.
Das FG hat mit dem BFH-Urteil VI 80/58 U vom 3. April 1959 (BFH 68, 635, BStBl III 1959, 242) zwischen den Zinsen und den an die Stelle der Zinsen tretenden Vergütungen (Stückzinsen) unterschieden. Daß die Stückzinsen beim Empfänger zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehörten, ändere nichts daran, daß der Erwerber der Wertpapiere bei der nächsten Zinsscheineinlösung die vollen Zinsen abzüglich der vollen Kapitalertragsteuer erhalte. Um diese vollen Zinsen sei daher das Einkommen zu kürzen. Auf den Reinertrag komme es dabei nicht an. Andererseits könnten aber auch nicht die von der Steuerpflichtigen beim Verkauf von solchen Wertpapieren erlangten Vergütungen als Zinsen im Sinne des § 19 Abs. 4 Buchst. a KStG 1953 angesehen werden.
Mit der Anschlußrevision vertritt das FA die Auffassung, die Ausführungen des FG seien durch das BFH-Urteil VI 22/61 S vom 13. Dezember 1963 (BFH 78, 477, BStBl III 1964, 184) überholt.
Das FA beantragt, das Urteil des FG auch insoweit aufzuheben.
Die Steuerpflichtige beantragt, die Anschlußrevision zurückzuweisen.
6. Gewinnaufteilung zwischen Bankabteilung und Hypothekenabteilung
Nach § 19 Abs. 3 Nr. 4 KStG 1953 beträgt die Körperschaftsteuer bei gemischten Hypothekenbanken für Einkünfte aus den in § 5 HBG genannten Geschäften 30 v. H. des Einkommens. Dazu gehört die Annahme von Geld oder anderen Sachen zum Zweck der Hinterlegung, jedoch mit der Einschränkung, daß der Gesamtbetrag des hinterlegten Geldes das eingezahlte Grundkapital nicht übersteigen darf (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 HBG a. F.). Das FA berücksichtigte hier nur das anteilige Grundkapital der Bankabteilung der Steuerpflichtigen.
Die Berufung hatte Erfolg. Das FG ist der Auffassung der Steuerpflichtigen gefolgt, daß deren ganzes Grundkapital Bemessungsgrundlage nach den genannten Vorschriften sei.
Das FA rechnete die Vermögensteuer dem Gewinn der Steuerpflichtigen hinzu. Die Steuerpflichtige hält das Verbot des Abzugs der Vermögensteuer in § 12 Nr. 2 KStG 1953 für verfassungswidrig. Die ungleiche Behandlung der natürlichen Personen und der Körperschaften in diesem Punkt bedürfte im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3, Art. 19 Abs. 3 GG einer besonderen Rechtfertigung. Diese Rechtfertigung sei nicht zu finden, da eine Körperschaft die gleiche Vermögensteuer wie eine natürliche Person zu entrichten habe und da eine Körperschaft steuerlich nicht leistungsfähiger sei als eine natürliche Person mit dem gleichen steuerpflichtigen Vermögen. Die Benachteiligung der Körperschaften durch § 12 Nr. 2 KStG werde auch nicht durch entsprechende Vergünstigungen ausgeglichen, insbesondere nicht durch das Schachtelprivileg und durch die Ermäßigung des Steuersatzes für ausgeschüttete Gewinne.
Die Steuerpflichtige beantragt, die Körperschaftsteuer um den Betrag zu ermäßigen, der sich errechnet, wenn die Vermögensteuer bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens abgesetzt wird.
8. Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Verbots des Abzugs der Aufsichtsratvergütungen (§ 12 Nr. 3 KStG)
Das FA rechnete im Streitjahr Aufsichtsratvergütungen dem Gewinn der Steuerpflichtigen hinzu. Die Steuerpflichtige hält auch das Verbot des Abzugs dieser Vergütungen in § 12 Nr. 3 KStG wegen Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG für nichtig. Das Gesetz behandle Gleiches ungleich, da Personengesellschaften, die ein Aufsichtsorgan besäßen, die Vergütungen für die Mitglieder dieses Aufsichtsorgans als Betriebsausgaben absetzen könnten. Die Benachteiligung der Kapitalgesellschaften werde nicht durch Vorteile ausgeglichen. Der Wegfall der Aufsichtsratsteuer könne nicht als Gegengewicht gegen die durch § 12 Nr. 3 KStG 1953 geschaffene steuerliche Mehrbelastung in die Waagschale geworfen werden. Denn die Aufsichtsratsteuer würde als zusätzliche Einkommensteuer auf Einkünfte aus der Aufsichtsrattätigkeit, neben der Besteuerung gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, gleichfalls gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit verstoßen und daher nichtig sein. Auch wirtschaftspolitische Gründe könnten die Belastung der Aufsichtsratvergütungen heute nicht mehr rechtfertigen. Denn der Gesetzgeber messe dem Aufsichtsrat offenbar große Bedeutung bei, da er ihm wichtige Aufgaben innerhalb der Gesellschaft zuweise und sich die Mitbestimmung der Arbeitnehmer zu einem erheblichen Teil über den Aufsichtsrat auswirke. § 98 AktG 1937 (§ 113 AktG 1965) verhindere zur Genüge übermäßige Aufsichtsratbezüge.
Die Steuerpflichtige beantragt, die Körperschaftsteuer um den Betrag zu ermäßigen, der sich errechnet, wenn die Aufsichtsratvergütungen als Betriebsausgaben abgesetzt werden.
Entscheidungsgründe zu Nr. 1:
Die Steuerpflichtige hat in ihrer Bilanz die langfristigen Ausleihungen, wenn deren Teilwert unter dem Nennbetrag liegt, zu dem niedrigeren Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 6 KStG, § 133 Nr. 3 AktG 1937). Dabei sind auch Pauschalabschreibungen oder Pauschalwertberichtigungen zulässig, bei denen Risiken berücksichtigt werden, die für die einzelne Forderung nicht nachweisbar sind, die aber einer Vielzahl von Forderungen gleicher Art unmittelbar anhaften (BFH-Urteile I 208/61 U vom 26. April 1963, BFH 77, 56, BStBl III 1963, 388; I 128/60 S vom 9. Mai 1961, BFH 73, 187, BStBl III 1961, 336; I 275/60 U vom 24. Juli 1962, BFH 75, 473, BStBl III 1962, 440). Immer muß es sich aber um Wertminderungen handeln, die bereits in den Verhältnissen am Bilanzstichtag begründet sind, künftige Ereignisse bleiben außer Betracht (BFH-Urteile I 99/56 U vom 4. Dezember 1956, BFH 64, 43, BStBl III 1957, 16; I 208/61 U, a. a. O., I 128/60 S, a. a. O.).
Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist Tatfrage. Das FG ist im Streitfall zu dem Ergebnis gekommen, die Gefahr von Forderungsausfällen habe am Bilanzstichtag für die langfristigen Ausleihungen der Steuerpflichtigen nicht bestanden. Diese Feststellung ist frei von Rechtsfehlern und daher für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FG hat sich in seinem rechtlichen Ausgangspunkt zutreffend auf das BFH-Urteil I 99/56 U, a. a. O., gestützt, das im Einklang mit der damals geltenden Verwaltungsanordnung der Bundesregierung über die steuerliche Anerkennung von Sammelwertberichtigungen bei Kreditinstituten vom 25. Juni 1953 (BStBl I 1953, 250) eine Pauschalwertberichtigung zu dinglich gesicherten langfristigen Ausleihungen nur für den Fall anerkannt hat, daß sie auf Grund der tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall, insbesondere auf Grund der Forderungsausfälle der letzten Jahre, erforderlich ist. Nach diesem Urteil, das in den späteren Urteilen I 208/61 U und I 128/60 S, a. a. O., aufrechterhalten wurde, hat das FG nicht zu Unrecht der Tatsache eine Bedeutung beigemessen, daß die Steuerpflichtige seit der Währungsreform keine Ausfälle bei den Hypotheken- und Kommunaldarlehen zu verzeichnen hatte. Das FG hat ferner mit Recht auf die strengen Beleihungsvorschriften des Hypothekenbankgesetzes (HBG) hingewiesen (§§ 10 bis 13 HBG), deren Zweck es ist, einen bestimmten Wert der Hypotheken im Interesse der Pfandbriefgläubiger unter allen Umständen sicherzustellen. Zutreffend hat das FG schließlich hervorgehoben, daß bei den Kommunaldarlehen eine Gefährdung, wie sie die Steuerpflichtige behauptet, überhaupt nicht ersichtlich sei.
Die Steuerpflichtige will im Kern ihrer Revisionsbegründung die Notwendigkeit der Sammelwertberichtigung daraus herleiten, daß es wegen der Dauer der langfristigen Ausleihungen nicht möglich sei, bei der Prüfung des Wertes der beliehenen Objekte künftige Krisen einzuplanen. Sie weist in diesem Zusammenhang auf künftige Ereignisse hin, wie den Tod, die Erwerbsunfähigkeit oder einen Unfall des Schuldners, auf Bodenveränderungen durch Hochwasser und Erdbeben sowie Senkungsschäden und die dadurch verursachte Entwertung der beliehenen Wohnhäuser, ferner auf Ertragsminderungen beliehener gewerblicher Objekte durch Strukturänderungen, branchenwirtschaftliche oder gesamtwirtschaftliche Konjunkturrückschläge oder falsche Dispositionen der Geschäftsleiter. Sie meint außerdem, sie müsse rechtzeitig, nicht erst beim Auftreten von Forderungsausfällen, Sammelwertberichtigungen bilden, um künftige Verluste aufzufangen. Mit diesen Überlegungen überschreitet sie die Grenze, die zwischen Gewinnermittlung und Gewinnverwendung, zwischen Rechnungslegung und Finanzierung liegt. Niemand wird es der Steuerpflichtigen verwehren, Vorsorge für künftige Ereignisse zu treffen, die zu Wertminderungen an ihren langfristigen Ausleihungen führen können. Die Steuerpflichtige darf aber dieses Ziel nicht mit Mitteln der Bewertung verfolgen. Dazu steht ihr vielmehr der Weg offen, Rücklagen zu bilden. Die Bewertung der Forderungen zu einem bestimmten Bilanzstichtag dient dazu, den richtigen Gewinn des abgelaufenen Geschäftsjahrs zu ermitteln. Daher können nur Tatsachen berücksichtigt werden, die am Bilanzstichtag vorliegen und bis zur Aufstellung der Bilanz bekannt werden. Vorsorge für künftige Wertminderungen und Verluste zu treffen ist dagegen, wie § 130 Abs. 3 AktG 1937 (§ 150 Abs. 3, 4 AktG 1965) über die Verwendung der gesetzlichen Rücklage zeigt, eine Aufgabe, die in den Bereich der Gewinnverwendung durch Bildung von Rücklagen fällt. Wenn das im Streitjahr gültige AktG 1937 eine Unterbewertung von Forderungen und damit die Bildung stiller Rücklagen zur Sicherung gegen künftige Wertminderungen und Verluste zugelassen hat, so ist es gerade der Zweck des Vorranges der steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften (§§ 5, 6 EStG, § 6 KStG), einer derartigen Übung für die steuerrechtliche Gewinnermittlung einen Riegel vorzuschieben.
Der gegenwärtige Rechtsstreit betrifft das Streitjahr 1953. Der Senat braucht daher nicht zu prüfen, ob sich später eine Änderung der Rechtslage dadurch ergeben hat, daß die neue Anordnung des Bundesaufsichtsamts für das Kreditwesen über die Bildung von Sammelwertberichtigungen bei Kreditinstituten, die nach der allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung über die steuerliche Anerkennung von Sammelwertberichtigungen bei Kreditinstituten vom 21. März 1966 (BStBl I 1966, 232) für Wirtschaftsjahre, die in den Veranlagungszeiträumen 1965 bis 1969 enden, auch steuerlich anzuerkennen sind, Sammelwertberichtigungen für langfristige Ausleihungen gegen Grundpfandrechte (mit Ausnahme von Schiffshypotheken) in Höhe von 0,1 v. H. und für sonstige langfristige Ausleihungen in Höhe von 0,5 v. H. vorschreibt. Nur am Rande sei vermerkt, daß Sammelwertberichtigungen für Kommunaldarlehen auch durch die neue Anordnung nicht anerkannt werden.
Entscheidungsgründe zu Nr. 2:
a) Die Nebenleistungen, die die Schuldner der Steuerpflichtigen zum Ausgleich für den höheren als den gewöhnlich gewährten Ausgabebetrag der Hypotheken zu erbringen haben, fallen unter das Aktivierungsverbot des § 25 Abs. 4 HBG a. F. Dort ist bestimmt, daß Ansprüche der Bank auf Jahresleistungen der Hypothekenschuldner für die auf das Bilanzjahr folgende Zeit nicht in die Aktivseite der Bilanz aufgenommen werden dürfen. Das FG meint, unter "Jahresleistungen" seien hier nur die bedungenen Zinsen und die Tilgungsbeiträge zu verstehen ("Annuität"), weil nach § 19 Abs. 2 HBG a. F. die Jahresleistungen des Schuldners nur diese beiden Arten von Beträgen enthalten dürfen. Diese Auffassung ist zu eng. Aus der Begründung zum Entwurf eines HBG, abgedruckt bei Dannenbaum, Deutsche Hypothekenbanken, 2. Aufl. S. 422, ergibt sich, daß die Absicht des Gesetzgebers weiter ging als nur ein Aktivierungsverbot für die Zinsen (im bürgerlich-rechtlichen Sinn) und die Tilgungsbeiträge auszusprechen. Dafür spricht auch, daß das Verbot der Aktivierung künftiger Zinsen eine Selbstverständlichket ist, ein Verbot der Aktivierung der Tilgungsbeiträge aber in Wahrheit nicht besteht, da diese in der Gestalt der Hypothekenforderungen auf der Aktivseite der Bilanz erscheinen. Allein auf die Zinsen und Tilgungsbeiträge bezogen läßt sich daher § 25 Abs. 4 HBG a. F. nicht erklären. Fraglich konnte aber sein, ob nicht gewisse andere Arten künftiger Leistungen, z. B. Verwaltungskostenbeiträge, nur als gestundetes Entgelt für die bereits erfolgte Überlassung des Kapitals angesehen und in die Bilanz aufgenommen werden dürfen. § 25 Abs. 4 HBG a. F. stellt klar, daß das nicht zulässig ist (Dannenbaum, a. a. O., S. 261).
Danach sind unter Jahresleistungen im Sinne des § 25 Abs. 4 HBG a F. auch die "falschen Tilgungsbeiträge" bei der Tilgungsstreckung (Barlet-Karding, Hypothekenbankgesetz, § 25 Anm. 1) und überhaupt alle wiederkehrenden Leistungen zu verstehen, die der Schuldner an die Bank als Vergütung dafür zu entrichten hat, daß ihm Kapiatal zur Nutzung überlassen wird. Darunter fallen auch die hier zu behandelnden Nebenleistungen. Die Steuerpflichtige schloß mit ihren Kunden Darlehnsverträge, bei denen sich die Überlassung des Kapitals auf eine bestimmte Zeit einerseits und die dafür zu entrichtende Vergütung andererseits als Leistung und Gegenleistung gegenüberstehen (vgl. BFH-Urteil I 208/63 vom 31. Mai 1967, BFH 89, 191, BStBl III 1967, 607). Sie forderte als Vergütung jährliche Zinsen in bestimmter Höhe, verteilt auf die Laufzeit des Darlehens, und zusätzlich wiederkehrende Nebenleistungen, verteilt auf eine bestimmte Anzahl von Jahren am Anfang der Laufzeit des Darlehens. Beides zusammen, der Nominalzins und die Nebenleistungen, sind der Preis, den der Schuldner für die Überlassung des Kapitals zu zahlen hatte und den man daher als Effektivzins bezeichnen kann (Grützbach, Der BetriebsBerater 1964 S. 1367 - BB 1964, 1367 -).
Die Steuerpflichtige bezeichnet zwar die hier zu beurteilenden Nebenleistungen als Unkostenersatz. Vergütung für die Überlassung des Kapitals und Ersatz von Unkosten sind aber keine Gegensätze, sonder zwei verschiedene Seiten derselben rechtlichen Erscheinung. Im Verhältnis zwischen der Bank und dem Schuldner sind die Nebenleistungen Vergütung für die Überlassung des Kapitals, in der Kostenrechnung der Bank mögen sie dazu dienen, bestimmte Unkosten zu decken. Das ist aber nichts Besonderes. Jede im wirtschaftlichen Austauschverkehr vereinbarte Gegenleistung in Geld dient dazu, die Kosten zu decken und darüber hinaus einen Gewinn zu erbringen. Für die bilanzrechtliche Betrachtung kommt es aber nicht auf die Kostenrechnung, sondern auf das schuldrechtliche Verhältnis von Leistung und Gegenleistung an, da es gilt, rechtliche Beziehungen zwischen Gläubiger und Schuldner zutreffend zu erfassen (vgl. BFH-Urteile I 208/63, a. a. O.; IV 285/65 vom 17. August 1967, BFH 90, 322, BStBl II 1968, 80).
Das Disagio, an dessen Stelle die Nebenleistungen traten, ist im Verhältnis zwischen der Bank und dem Schuldner ebenfalls nichts anderes als eine zusätzliche Vergütung für die Überlassung des Kapitals und damit Teil des Effektivzinses (BFH-Beschluß Gr. S. 2/64 S vom 6. Dezember 1965, BFH 84, 399, BStBl III 1966, 144), mag es sich auch vom Nominalzins bürgerlich-rechtlich unterscheiden (Grützbach, a. a. O.) und daher gewerbesteuerrechtlich nicht als Zins für Dauerschulden und umsatzsteuerrechtlich nicht als Zins, sondern als Provision zu behandeln sein (BFH-Urteile VI 209/63 vom 23. Februar 1966, BFH 86, 32, BStBl III 1966, 375; I 172/64 vom 23. August 1966, BFH 86, 739; V 187/63 vom 21. April 1966, BFH 86, 265, BStBl III 1966, 473). Die Begründung zu § 25 HBG n. F. (Entwurf eines Fünften Gesetzes zur Änderung und Ergänzung des Hypothekenbankgesetzes vom 29. August 1962, Bundestagsdrucksache IV/624) steht ganz auf diesem Standpunkt. Sie bezeichnet ein Pfandbriefdisagio für die Hypothekenbank betriebswirtschaftlich als vorwegbezahlten Zins, das Hypothekendamnum als vorwegempfangenen Zins, auch wenn das Hypothekendamnum nach Möglichkeit so kalkuliert werde, daß es mindestens die Aufwendungen für das Pfandbriefdisagio und die mit dem Verkauf der Pfandbriefe verbundenen Kosten decke. Denn für den Hypothekenschuldner sei es gleichgültig, welche Geldbeschaffungskosten der Bank durch die Pfandbriefbegebung entstanden seien. Für ihn sei in erster Linie das Verhältnis des Hypothekendamnums zu den jährlichen Hypothekenzinsen entscheidend. Sei der Jahreszins niedrig, werde er ein hohes Damnum, sei der Jahreszins hoch, werde er nur ein entsprechend geringeres oder gar kein Damnum hinnehmen. Hier kommt deutlich zum Ausdruck, daß für die bilanzrechtliche Betrachtung nicht die Kostenrechnung der Bank, sondern das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung aus dem Darlehnsvertrag maßgeblich ist. Auch die Ausdehnung der Vorschrift über das Disagio auf alle Verbindlichkeiten durch das neue AktG (§ 156 Abs. 3) wird damit begründet, daß es sich um vorwegbezahlten Zins handle (Ausschußbericht, abgedruckt bei Kropff, Aktiengesetz, zu § 156).
An dieser Beurteilung ändert sich nichts dadurch, daß die Steuerpflichtige eine Verzinsung der Nebenleistungen forderte und daß die Nebenleistungen in voller Höhe sofort fällig wurden, wenn die Hypothek vor Ablauf der Tilgungsstreckung zurückgezahlt wurde. Die Verzinsung könnte zwar andeuten, daß es sich bei den Nebenleistungen um eine an sich sofort fällige Forderung handelte. Sie konnte aber auch eine - als Zinsen rechtlich ungenau bezeichnete - Grundlage für die Bemessung der Höhe der Nebenleistungen darstellen. Der Senat braucht dieser zum Teil auf tatsächlichem Gebiet liegenden Frage nicht weiter nachzugehen. Denn für die hier zu entscheidende Rechtsfrage kommt es weniger darauf an, wie die Pflicht zur Entrichtung der Nebenleistungen formalrechtlich ausgestaltet war, sondern darauf, daß sie als zusätzliche Vergütung für die Überlassung von Kapital anzusehen ist. In dieser ihrer Eigenschaft liegt die innere Rechtfertigung für das Aktivierungsverbot. Denn es entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, Vergütungen für die Überlassung von Kapital buchmäßig nicht in einem Jahr zu vereinnahmen, sondern auf die Jahre der Nutzung des Kapitals - im Streitfall wegen der Besonderheiten des Hypothekenbankgeschäfts und wegen der Verwandtschaft mit dem Disagio auf einen kürzeren Zeitraum zu Beginn der Laufzeit der Darlehen - zu verteilen. Auch die sofortige Fälligkeit der Nebenleistungen bei vorzeitiger Rückzahlung der Darlehen zwingt nicht zur Aktivierung einer Forderung auf die gesamten Nebenleistungen, mit der Folge, daß diese bereits im ersten Jahr auch buchmäßig voll vereinnahmt werden. Das zeigt am besten ein Vergleich mit dem Disagio, an dessen Stelle die Nebenleistungen im Streitfall getreten sind. Auch der Abzug eines Disagios führt zur sofortigen tatsächlichen Vereinnahmung des Unterschiedsbetrags zwischen dem Auszahlungsbetrag und dem Rückzahlungsbetrag der Darlehen, die durch eine vorzeitige Rückzahlung der Darlehen nicht mehr berührt wird. Dennoch ist das Disagio auf der Passivseite der Bilanz anzusetzen mit der Wirkung, daß der tatsächlich vereinnahmte Betrag buchmäßig auf mehrere Jahre verteilt wird.
Das alles bedeutet nicht, daß ein aktivierungspflichtiger Anspruch aus der Tilgungsstreckung, die in verschiedenen rechtlichen Formen auftreten kann (Bodenstaff, BB 1967, 356; Slania, BB 1967, 740), überhaupt nicht denkbar ist. Wenn die Bank das Darlehen unter dem Nennbetrag auszahlt und dem Schuldner in Höhe des Unterschiedsbetrags (oder eines geringeren Betrags) ein zusätzliches Darlehen gewährt, das vor dem Hauptdarlehen zu tilgen ist, so besteht kein Zweifel, daß das zusätzliche Darlehen ebenso wie das Hauptdarlehen zu aktivieren ist. In diesem Fall entsteht aber auch ein passives Disagio in Höhe des Unterschieds zwischen dem Nennbetrag und dem niedrigeren Ausgabebetrag des Hauptdarlehens (vgl. BFH-Urteil I 272/61 U vom 15. Mai 1963, BFH 77, 30, BStBl III 1963, 327, für den umgekehrten Fall eines aktiven Disagios bei einem "Disagiodarlehen", ferner § 25 Abs. 1 Satz 3 HBG n. F.). Möglich wäre eine aktivierungspflichtige Forderung auch, wenn die Bank mit dem Schuldner vereinbart, daß dieser bestimmte Kosten, die der Bank auf Grund der Kreditgewährung entstanden sind, zu erstatten hat, sei es in einem Betrag oder in mehreren jährlichen Raten (vgl. Barlet-Karding, a. a. O., § 25 Anm. 3). Ein derartiger selbständiger Anspruch auf Erstattung von Kosten wird aber im allgemeinen nur anzunehmen sein, wenn es sich um Aufwendungen handelt, die die Bank auf Grund eines Auftrags oder eines auftragähnlichen Verhältnisses für den Schuldner gemacht hat (§ 670 BGB). Dagegen reicht die Tatsache, daß die Leistung des Schuldners bei der Bank dazu bestimmt ist, ihre Kosten zu decken, nicht aus, um den Anspruch der Bank auf die Vergütung für die Überlassung des Kapitals in einen Anspruch auf Kostenerstattung umzudeuten (vgl. BFH-Urteil V 187/63, a. a. O.). Schuldrechtlich gesehen hat der Darlehnsnehmer der Bank nicht deren Kosten zu erstatten, sondern eine Vergütung für die Überlassung des Kapitals zu zahlen, ebenso wie der Käufer einer Ware dem Verkäufer den Kaufpreis zu entrichten (§ 433 Abs. 2 BGB), nicht aber dessen Selbstkosten zu erstatten hat.
Im Streitfall hat die Steuerpflichtige mit ihren Kunden weder zusätzliche Darlehen (Tilgungsstreckungsdarlehen, Disagiodarlehen) noch selbständige Forderungen auf Erstattung bestimmter Aufwendungen vereinbart. Daher verbleibt es dabei, daß die Nebenleistungen unter das Aktivierungsverbot des § 25 Abs. 4 HBG a. F. fallen.
§ 26 Satz 2 HBG n. F. führt zu keinem anderen Ergebnis. Dort ist bestimmt, daß das Aktivierungsverbot nicht gilt "für Ansprüche auf Erstattung von Geldbeschaffungskosten, die durch zusätzliche Leistungen des Schuldners zu begleichen sind". Damit sollte, wie es in der Begründung heißt (a. a. O., zu § 26), die zum früheren Recht entstandene Streitfrage, ob auch die Aktivierung der sogenannten falschen Tilgungsbeiträge ausgeschlossen ist, verneint und eine Rückkehr zu der Regelung vor dem Inkrafttreten des HBG vollzogen werden (vgl. auch Barlet-Karding-Fleischmann, Hypothekenbankgesetz, 2. Aufl., § 26 Anm. 2). Zur Begründung wird weiter ausgeführt, durch solche Leistungen tilge der Schuldner wirtschaftlich betrachtet eine neben der Hypothekenschuld bestehende Verbindlichkeit. Der Vorgang sei so anzusehen, als ob die Bank dem Darlehnsnehmer außer dem eigentlichen Hypothekenbetrag noch einen weiteren Geldbetrag zur Verfügung stelle, mit dem dieser zunächst seine Erstattungspflicht erfülle, um ihn dann durch seine zusätzlichen Leistungen zurückzuzahlen (Begründung, a. a. O., zu §§ 25 und 26). Das neue Gesetz führt diesen Gedanken insofern folgerichtig durch, als ein derartiger Erstattungsanspruch den Auszahlungsbetrag der Hypotheken mindert und dadurch ein passives Disagio in Höhe des Unterschiedsbetrags entstehen läßt (§ 25 Abs. 1 Satz 3 HBG n. F.). Dennoch bleibt zweifelhaft, ob § 25 Abs. 1 Satz 3, § 26 Satz 2 HBG n. F. für jede Art von Ansprüchen gelten soll, die an die Stelle eines Disagios bei der Ausgabe von Hypothekendarlehen treten, also auch für Nebenleistungen, wie sie im Streitfall zu beurteilen sind, oder nur für echte Tilgungsstreckungsdarlehen oder Disagiodarlehen und selbständige Ansprüche auf Erstattung bestimmter Aufwendungen, gegen deren Aktivierung, wie ausgeführt wurde, auch nach altem Recht nichts einzuwenden ist. Der Senat braucht diese Frage nicht zu entscheiden, da das neue Recht für das Streitjahr noch nicht anzuwenden ist. Auch wenn § 26 Satz 2 HBG n. F. eine Streitfrage entscheiden wollte, gilt diese Entscheidung nur für die Zukunft (vgl. Art. II Abs. 4, Art. VI des Fünften Gesetzes zur Änderung und Ergänzung des Hypothekenbankgesetzes vom 14. Januar 1963, BGBl I 1963, 9).
b) Das Verbot der Aktivierung der Nebenleistungen nach § 25 Abs. 4 HBG a. F. ist auch bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns zu beachten. Wie in der Rechtsprechung schon sehr früh anerkannt wurde, zählen zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, die nach § 5 EStG, § 6 KStG für das Steuerrecht maßgeblich sind, nicht nur die ungeschriebenen, sondern auch die gesetzlich verankerten Grundsätze (Urteile des RFH I 72/39 vom 14. März 1939, RStBl 1939, 746, und I A 216/35 vom 28. Juli 1936, RStBl 1936, 989, für § 261 Nr. 1 HGB i. d. F. der Aktienrechtsnovelle 1931, § 133 Nr. 2 und 3 AktG 1937; aus neuerer Zeit: BFH-Urteil I 90/63 vom 1. Februar 1966, BFH 85, 108, BStBl III 1966, 251, für § 131 Abs. 5 Satz 1 AktG 1937, § 152 Abs. 8 AktG 1965). Es besteht auch kein Grund, geschriebene oder ungeschriebene Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, die den Besonderheiten bestimmter Geschäftszweige Rechnung tragen und nur für diese gelten, von der Maßgeblichkeit für das Steuerrecht nach § 5 EStG, § 6 KStG auszuschließen. Sie sind steuerrechtlich freilich nur soweit verbindlich, wie die Vorschriften des EStG, u. a. über die Bewertung, nichts Abweichendes bestimmen (§ 5 Satz 2 EStG, § 6 KStG). § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG regelt die Bewertung von Forderungen, gebietet aber nicht die Aktivierung wiederkehrender Leistungen von der Art, wie sie unter § 25 Abs. 4 HBG a. F. fallen. Vielmehr erkennt auch das Steuerrecht an, daß wiederkehrende Leistungen, die als Vergütung für die Überlassung von Gegenständen (Miet- und Pachtzinsen) oder von Kapital (Zinsen, zinsähnliche Nebenleistungen) für die Zeit nach dem Bilanzstichtag zu entrichten sind, nicht als Forderungen oder Verbindlichkeiten in die Bilanz aufzunehmen sind. Soweit dies ausnahmsweise doch geschieht, wie bei den im voraus vereinbarten Kreditgebühren der Teilzahlungsbanken, ist zum Zwecke der Verteilung auf die Laufzeit ein Rechnunsabgrenzungsposten zu bilden (BFH-Urteil I 208/63, a. a. O.). Um solche wiederkehrenden Leistungen, die als zusätzliche Vergütung für die Überlassung von Kapital neben dem Nominalzins geschuldet werden, handelt es sich aber im Streitfall, wie oben näher dargelegt ist.
Entscheidungsgründe zu Nr. 3:
Die Anschlußrevision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Nach ständiger Rechtsprechung ist im Steuerrecht ein Disagio in der Bilanz des Schuldners zu aktivieren und auf die Laufzeit der Verbindlichkeit zu verteilen (BFH-Urteil IV 131/63 vom 29. Juni 1967, BFH 89, 377, BStBl III 1967, 670, mit weiteren Angaben). Ein Wahlrecht besteht nicht. Die Höhe des Disagios richtet sich dagegen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, soweit steuerrechtliche Vorschriften nichts Abweichendes bestimmen (§ 5 EStG, § 6 KStG).
§ 25 Abs. 1-3 HBG a. F. beschränkt die Höhe des aktiven Disagios in mehrfacher Weise. Nicht alle diese Vorschriften können als Ausdruck der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung angesehen und somit steuerrechtlich anerkannt werden. Vielmehr ist zu unterscheiden:
Soweit das Gesetz die Verteilung des aktivierten Betrags auf fünf Jahre vorschreibt (das abgelaufene Geschäftsjahr und die vier folgenden Geschäftsjahre), handelt es sich um eine rechtliche Folgerung aus der Besonderheit der Hypothekenbanken, die daher auch in § 25 HBG n. F. aufrechterhalten wurde. Diese Besonderheit besteht vor allem in dem engen Zusammenhang zwischen dem Disagio bei der Ausgabe der Pfandbriefe und dem Disagio bei der Ausgabe der Hypotheken- und Kommunaldarlehen sowie in der unübersichtlichen Laufzeit und jeweiligen Höhe der Pfandbriefe und der Darlehen (vgl. Begründung zu dem Entwurf eines HBG, abgedruckt bei Dannenbaum, a. a. O., S. 420 ff.; Entwurf eines Fünften Gesetzes zur Änderung und Ergänzung des Hypothekenbankgesetzes, a. a. O., zu § 25; Passow, Die Bilanzen der privaten und öffentlichen Unternehmungen, 2. Aufl., Bd. II, S. 207). Die Abweichung vom allgemeinen Recht ist um so weniger bedenklich, als sich ihre Wirkung abschwächt, wenn nicht nur das aktive Disagio, sondern auch, wie es nach Ansicht des Senats schon nach altem Recht geboten war und wie es das neue Recht ausdrücklich vorschreibt (§ 25 Abs. 1 HBG n. F.), auch das passive Disagio in gleicher Weise auf fünf Jahre verteilt wird.
Es besteht kein Hindernis, diese Besonderheiten der Hypothekenbanken auch bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu berücksichtigen und ein aktives wie auch passives Disagio lediglich auf fünf Jahre zu verteilen. § 6 EStG steht dem nicht entgegen, auch wenn man das Disagio als eine Frage der Bewertung der Verbindlichkeit ansieht. Denn § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist so allgemein gehalten, daß er für eine Bewertung einer Verbindlichkeit, die den Besonderheiten eines Geschäftszweigs Rechnung trägt, Raum läßt.
Die übrigen Beschränkungen des aktiven Disagios in § 25 Abs. 1-3 HBG a. F. binden dagegen das Steuerrecht nicht.
Das gilt einmal für die Vorschrift, daß von dem Mindererlös bei der Ausgabe der Hypothekenpfandbriefe der Gewinn abzuziehen ist, den die Bank durch den Rückkauf der Hypothekenpfandbriefe zu einem geringeren Betrag als dem Nennbetrag erzielt hat (§ 25 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz HBG a. F.). Ein derartiger Gewinn entsteht nur, wenn die zurückgekauften eigenen Pfandbriefe nicht aktiviert und außerdem auf der Passivseite der Bilanz von den Schuldverschreibungen im Umlauf abgesetzt werden (Dannenbaum, a. a. O., S. 259; Barlet-Karding, a. a. O., § 25 Anm. 6). Diese Bilanzierung ist aber selbst dann nicht zulässig, wenn die eigenen Schuldverschreibungen dem Treuhänder zur Verwahrung (nicht zur Vernichtung) übergeben werden (Barlet-Karding-Fleischmann, a. a. O., § 24 Anm. 8, 9). Die eigenen Schuldverschreibungen sind vielmehr, solange ihre Veräußerung nicht ausgeschlossen ist, auf der Aktivseite der Bilanz mit den Anschaffungskosten anzusetzen und bleiben auf der Passivseite mit den hierfür vorgeschriebenen Werten stehen. Dann gibt es keinen Gewinn, der vom aktiven Disagio abzuziehen wäre.
Steuerrechtlich nicht anzuerkennen sind auch die Grenzen, die § 25 Abs. 2 HBG a. F. für das aktive Disagio aufstellt. Dort ist bestimmt, daß das Disagio nicht mehr betragen darf, als das Doppelte des Überschusses, den die Hypothekenzinsen für das Bilanzjahr ergeben, wenn von ihnen die Pfandbriefzinsen und außerdem 1/4 v. H. der Gesamtsumme der Hypotheken abgezogen werden. Ferner darf das Disagio nicht den Betrag des ausschließlich zur Deckung einer Unterbilanz bestimmten Reservefonds übersteigen. Diese Vorschrift ist, wie die Begründung zum Entwurf eines Fünften Gesetzes zur Änderung und Ergänzung des Hypothekenbankgesetzes, a. a. O., zu § 25 betont, durch die fortgeschrittenen betriebswirtschaftlichen Erkenntnisse überholt und wurde daher in das HBG n. F. nicht übernommen. Aus der Begründung zum Entwurf eines Hypothekenbankgesetzes, abgedruckt bei Dannenbaum, a. a. O., S. 421 f., ergibt sich, daß sich der Gesetzgeber bei § 25 Abs. 2 HBG a. F. von dem Gedanken leiten ließ, die zur Abschreibung des Disagios erforderlichen Mittel müßten stets vorhanden sein, ohne daß es nötig wäre, die zum Ausgleich eines Verlustes bestimmten Rücklagen oder das Grundkapital heranzuziehen. Diese Überlegung sprengt den Rahmen vorsichtiger Bewertung eines Postens auf den Bilanzstichtag und liegt im Bereich der Bildung stiller Rücklagen durch Vorwegnahme künftiger Aufwendungen. Das Steuerrecht kann daher der Vorschrift, die auf dieser Überlegung beruht, nicht folgen.
Schließlich steht auch das Verbot der Aktivierung der durch die Ausgabe der Hypothekenpfandbriefe entstandenen Kosten (§ 25 Abs. 3 HBG a. F.) im Widerspruch zu der steuerrechtlichen Rechtsprechung, die die Verteilung auch dieser Kosten auf die Laufzeit der Verbindlichkeit verlangt (BFH-Urteil IV 131/63, a. a. O.). Die geschilderten Besonderheiten der Hypothekenbanken rechtfertigen es nicht, von der Aktivierung dieser Beträge ganz abzusehen, wohl aber, sie in das aktive Disagio einzubeziehen und damit wie dieses auf fünf Jahre zu verteilen, wie es auch das neue Recht vorsieht (§ 25 Abs. 2 HBG n. F.).
Aus dem Urteil des FG ist nicht ersichtlich, an welcher Grenze des § 25 Abs. 1-3 HBG a. F. die Aktivierung des Pfandbrief-Überhang-Disagios gescheitert ist. Nach dem Schriftsatz der Steuerpflichtigen vom 27. September 1963 scheint es § 25 Abs. 2 HBG gewesen zu sein. Das FG muß daher unter Berücksichtigung der Rechtsausführungen dieses Urteils über diesen Streitpunkt erneut verhandeln und entscheiden.
Entscheidungsgründe zu Nr. 4:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dieses muß prüfen, ob die Steuerpflichtige das bürgerlich-rechtliche Eigentum an den verkauften Aktien der B-AG verloren hat. Denn das wirtschaftliche Eigentum an diesen Aktien hat der Käufer, wie unten näher dargelegt wird, im Gegensatz zur Annahme des FG nicht erworben.
Das FG wird bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung folgendes beachten:
Über die verkauften Anteilsrechte waren Zwischenscheine ausgestellt, die auf den Namen der Steuerpflichtigen lauteten und für die durchweg die Vorschriften über Namensaktien gelten (§ 8 Abs. 5, § 10 Abs. 3, § 61 Abs. 4, § 62 Abs. 4 AktG 1937). Die Zwischenscheine - und damit die in ihnen verkörperte Beteiligung - konnten durch Indossament oder durch formlose Abtretung unter Übergabe der Zwischenscheine übertragen werden (§ 61 Abs. 2, 4 AktG, §§ 398, 413 BGB; Fischer, Großkommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 61 Anm. 8). Eine Übertragung durch Indossament hat im Streitfall nicht stattgefunden. Auch an einer Abtretung unter Übergabe der Zwischenscheine fehlt es. Die Zwischenscheine blieben im Besitz der Steuerpflichtigen. Die Übergabe der Urkunden kann aber dadurch ersetzt werden, daß zwischen dem besitzenden Eigentümer und dem Erwerber ein Rechtsverhältnis vereinbart wird, vermöge dessen der Erwerber den mittelbaren Besitz erlangt (§ 930 BGB) oder dadurch, daß der Eigentümer dem Erwerber den Anspruch auf Herausgabe der Urkunden gegen einen besitzenden Dritten abtritt (§ 931 BGB). Die Steuerpflichtige war im Besitz der Zwischenscheine, so daß ein Übergabeersatz nach § 931 BGB nicht in Betracht kommt. Wohl aber ist zu prüfen, ob die Steuerpflichtige mit dem Käufer ein Besitzmittlungsverhältnis (§ 930 BGB) vereinbart hat (vgl. Urteil des Reichsgerichts - RG - I 166/32 vom 14. Dezember 1932, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 139 S. 114 - RGZ 139, 114 -). In diesem Zusammenhang ist insbesondere zu untersuchen, welche Bedeutung der Depotgutschrift nach dem ausdrücklich oder stillschweigend erklärten Willen der Vertragsteile unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung (§§ 133, 157 BGB, § 346 HGB) beizulegen ist.
Stellt sich bei der erneuten Verhandlung heraus, daß das bürgerlich-rechtliche Eigentum an den Aktien der B-AG auf den Käufer übergegangen ist, so sind diese Aktien bei der Berechnung der Höhe der Beteiligung der Steuerpflichtigen an der B-AG im Streitjahr abzuziehen. Hat dagegen die Steuerpflichtige das Eigentum an den Aktien nicht verloren, so besteht jedenfalls nach dem bisher festgestellten Sachverhalt keine Möglichkeit, sie dennoch dem Käufer zuzurechnen.
Zunächst war kein Tatbestand des § 11 StAnpG erfüllt. Der Käufer hatte insbesondere die Zwischenscheine nicht im Eigenbesitz (§ 11 Nr. 4 StAnpG). Selbst wenn man bei Anwendung dieser Vorschrift vom Besitz an den Urkunden absehen und es für ausreichend erachten wollte, daß der Käufer die in der Urkunde verbrieften Anteilsrechte wie ein Eigentümer ausübt (vgl. RFH-Urteil I A 230/37 vom 27. Juli 1937, RFH 42, 15), und zwar in der Weise, daß der bürgerlich-rechtliche Eigentümer von der Herrschaft über die Anteilsrechte ausgeschlossen ist (BFH-Urteil I 51/61 S vom 2. November 1965, BFH 84, 171, BStBl III 1966, 61), wäre auch diese Voraussetzung im Streitfall nicht erfüllt gewesen. Der Käufer der Aktien war nicht in der Lage, die Mitgliedschaftsrechte auszuüben. Dazu hätte nicht einmal die wirksame Übertragung der Zwischenscheine genügt. Der Käufer hätte vielmehr als Aktionär in das Aktienbuch eingetragen werden müssen (§ 62 Abs. 3, 4 AktG 1937). Die Steuerpflichtige blieb bezüglich der verkauften Aktien der B-AG zur Ausübung der Mitgliedschaftsrechte der B-AG gegenüber legitimiert. Daher hat die B-AG auch die Dividenden nicht an den Käufer der Aktien, sondern an die Steuerpflichtige bezahlt. Die Steuerpflichtige war darüber hinaus durch den Kaufvertrag nicht gehindert, die verkauften Aktien anderweit zu veräußern. Dies hätte, wie die Steuerpflichtige richtig bemerkt, allenfalls Schadensersatzansprüche des ersten Käufers gegen sie ausgelöst. Bei dieser Sachlage kann von einem wirtschaftlichen Eigentum des Käufers nach § 11 Nr. 4 StAnpG nicht gesprochen werden.
Die Aktien konnten dem Käufer auch nicht nach § 11 Nr. 2 und 3 StAnpG zugerechnet werden. Sie wurden weder zu treuen Händen übereignet, (§ 11 Nr. 2 StAnpG) noch durch die Steuerpflichtige zu treuen Händen für den Käufer erworben (§ 11 Nr. 3 StAnpG). Der dritte Fall, daß der Eigentümer eines Wirtschaftsguts mit einem anderen einfach vereinbart, daß er das Wirtschaftsgut nunmehr als Treuhänder für den anderen Vertragsteil besitzt, ist als rechtliche Möglichkeit, Treuhandeigentum mit dinglichen Wirkungen zu begründen, im bürgerlichen Recht nicht allgemein anerkannt (Siebert, Das Rechtsgeschäftliche Treuhandverhältnis, 2. Aufl., S. 195 ff.) und kann mangels einer gesetzlichen Vorschrift auch im Steuerrecht nicht dazu führen, daß das Wirtschaftsgut dem anderen Vertragsteil zuzurechnen ist.
Über § 11 StAnpG hinaus gibt es im Steuerrecht im allgemeinen kein wirtschaftliches Eigentum, das vom bürgerlich-rechtlichen Eigentum verschieden wäre (BFH-Urteil I 51/61 S, a. a. O.). Der schuldrechtliche Anspruch des Käufers gegen die Steuerpflichtige auf Übertragung der Zwischenscheine reicht nicht aus, um eine Beteiligung nach § 9 KStG zu begründen (RFH-Urteil I A 230/37, a. a. O.) und daher auch nicht, um der Steuerpflichtigen diese Beteiligung zu entziehen.
Ein derartiger Anspruch steht allerdings, wenn er gegen eine Bank gerichtet ist, im Aktienrecht dem Eigentum an den Aktien gleich, wenn die Ausübung von Rechten aus den Aktien davon abhängig ist, daß der Aktionär während eines bestimmten Zeitraums Inhaber der Aktien gewesen ist (§ 64 AktG 1937). Diese Vorschrift, auf die sich der Betriebsprüfer gestützt hat, kann aber im Streitfall nicht angewandt werden. Sie gilt nur für die Fälle, in denen die Eigentumszeit nach den aktienrechtlichen Vorschriften eine Rolle spielt (§ 118 Abs. 2, § 123 Abs. 3, § 136 Abs. 3, § 206 Abs. 2 AktG 1937), und kann daher nicht ohne weiteres auf das Steuerrecht übertragen werden. Ihrer entsprechenden Anwendung bei der Prüfung der Frage, ob eine Kapitalgesellschaft nach § 9 KStG während eines Wirtschaftsjahrs ununterbrochen in bestimmter Höhe an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt war, steht schon entgegen, daß nach § 64 AktG 1937, dessen Vorläufer § 230a HGB in der Fassung der Aktienrechtsnovelle 1931 war, der schuldrechtliche Anspruch auf Übereignung der Aktien gegen die Bank nicht etwa die Mitgliedschaft selbst ersetzt. Die Vorschrift hat nichts daran geändert, daß derjenige, der Mitgliedschaftsrechte ausüben will, in diesem Zeitpunkt Aktionär der Gesellschaft sein und sich als solcher ausweisen muß, bei Namensaktien und Zwischenscheinen durch Eintragung in das Aktienbuch (Düringer-Hachenburg, Das Handelsgesetzbuch, III. Bd., 1. Teil, § 230a Anm. 2; v. Godin-Wilhelmi, Aktiengesetz, 2. Aufl., § 118 Anm. 10).
Entscheidungsgründe zu Nr. 5:
Die Anschlußrevision ist nicht begründet.
Der BFH hat wiederholt entschieden, daß Stückzinsen, d. h. die Vergütung, die der Erwerber fest verzinslicher Wertpapiere dem Veräußerer für die auf die Zeit seit dem Beginn des laufenden Zinszeitraums bis zur Veräußerung entfallenden Zinsen zahlt (Abschn. 155 EStR 1965), zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählen (§ 20 EStG), mit der Folge, daß sie der Veräußerer zu versteuern hat, der Erwerber aber von den Gesamtzinsen absetzen kann (BFH-Urteile VI 80/58 U, a. a. O.; VI 22/61 S, a. a. O.; I 242/59 U vom 3. Dezember 1964, BFH 81, 386, BStBl III 1965, 139). Das Urteil I 242/59 U, a. a. O., hat daraus die Folgerung gezogen, daß Veräußerer und Erwerber die Steuerfreiheit von Zinsen nur insoweit in Anspruch nehmen können, wie die Zinsen auf die jeweilige Dauer ihres Besitzes entfallen.
Eine andere Frage ist, ob die Stückzinsen Kapitalerträge sind, von denen die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben wird (§ 43 EStG). Der BFH hat sie durch Urteil VI 80/58 U, a. a. O. verneint. Nicht der Veräußerer, sondern der Erwerber bezieht nach diesem Urteil kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte. Denn die Zinsen, die dem Erwerber zufließen, nicht die Vergütung, die der Erwerber an den Veräußerer für sie gezahlt hat (Stückzinsen), sind kapitalertragsteuerpflichtig. Daraus hat das Urteil den Schluß gezogen, daß die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht von der Steuerschuld des Veräußerers, sondern - so muß man das Urteil wohl verstehen - von der Steuerschuld des Erwerbers abzusetzen ist (§ 47 EStG).
Die Stückzinsen sind somit einerseits Einkünfte aus Kapitalvermögen, andererseits aber keine kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte. Daher besteht kein Widerspruch zwischen dem BFH-Urteil VI 80/58 U, a. a. O., und den BFH-Urteilen VI 22/61 S, a. a. O., und I 242/59 U, a. a. O. Diese beiden urteile beziehen sich sogar auf das Urteil VI 80/58 U, a. a. O., ohne von der dort vertretenen Auffassung, die Stückzinsen seien keine kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte, abzurücken. Daß die Stückzinsen nicht dem Steuerabzug unterliegen, wenn dies nicht ausdrücklich vorgeschrieben ist, wird in neuerer Zeit bestätigt durch § 43 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, der den Steuerabzug bei Stückzinsen unter bestimmten Voraussetzungen vorschreibt.
Sind aber die Stückzinsen nicht kapitalertragsteuerpflichtig, so folgt daraus nach dem BFH-Urteil VI 80/58 U a. a. O., daß der Steuerabzug nicht dem Veräußerer, sondern dem Erwerber angerechnet wird. Das bedeutet in den Fällen, in denen der Steuerabzug nicht nur auf die Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerschuld angerechnet wird, sondern diese Steuern durch den Steuerabzug abgegolten werden, daß dieser Steuervorteil nicht dem Veräußerer, sondern dem Erwerber zugute kommt.
Darin liegt auch kein Widerspruch zu dem BFH-Urteil I 242/59 U, a. a. O. Die Steuerfreiheit, um die es damals ging, ist eine Eigenschaft bestimmter Einkünfte. Daher ist es sinnvoll, darauf abzustellen, wem diese Einkünfte steuerrechtlich zufließen, d. h. in welchem Verhältnis die Zinsen dem Veräußerer und dem Erwerber zugerechnet werden. Der Steuervorteil nach § 46a EStG 1953, § 19 Abs. 4 KStG 1953 knüpft dagegen an den Steuerabzug an. Daher kommt es hier darauf an, wem die Beträge zufließen, die dem Steuerabzug unterliegen.
Entscheidungsgründe zu Nr. 6:
Das Urteil des FG ist in diesem Punkt nicht angegriffen worden. Die Ausführungen des FG sind rechtlich nicht zu beanstanden.
Entscheidungsgründe zu Nr. 7:
Keine Bedenken bestehen dagegen, das nachträgliche Vorbringen der Bank zu dieser Frage zuzulassen. Der Senat ist zwar an die tatsächlichen Feststellungen des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), mit der Folge, daß neues tatsächliches Vorbringen im Revisionsverfahren nicht zulässig ist. Das Urteil des FG hat sich mit der Behandlung der Vermögensteuer im angefochtenen Steuerbescheid nicht näher befaßt. Da aber das gegenwärtige Verfahren die Rechtmäßigkeit dieses Steuerbescheids zum Gegenstand hat und das FG diesen Bescheid mehrfach erwähnt, sind die Tatsachen, die aus dem Bescheid selbst ersichtlich sind, durch Bezugnahme Teil des Tatbestands des Urteils des FG geworden (vgl. § 313 Abs. 2 ZPO) und daher im Revisionsverfahren nicht neu (vgl. Beschluß des BFH Gr. S. 3/66 vom 17. Juli 1967, BFH 91, 213, BStBl II 1968, 285).
Ob der Antrag der Steuerpflichtigen, die Körperschaftsteuer um einen weiteren Betrag herabzusetzen, zulässig ist, kann auf sich beruhen. Die Steuerpflichtige kann jedenfalls ihren bisherigen Antrag, die Körperschaftsteuer für das Streitjahr um bestimmte Beträge zu ermäßigen, auch darauf stützen, daß die Hinzurechnung der Vermögensteuer zum Gewinn einer gültigen gesetzlichen Grundlage entbehre. Da die Steuerpflichtige nicht in allen Streitpunkten obsiegt, bedarf diese Hilfsbegründung einer sachlichen Prüfung.
Sie führt allerdings nicht zu dem von der Steuerpflichtigen gewünschten Erfolg. Denn § 12 Nr. 2 KStG ist nicht verfassungswidrig. Zur Begründung dieser Auffassung nimmt der Senat Bezug auf das Urteil I R 115/66 vom 21. November 1967 (BFH 91, 33, BStBl II 1968, 189).
Entscheidungsgründe zu Nr. 8:
Was die Zulässigkeit des tatsächlichen Vorbringens der Steuerpflichtigen anlangt, gilt das gleiche wie zu Nr. 7.
Auch § 12 Nr. 3 KStG 1953 widerspricht nicht dem GG. Zur näheren Begründung wird auf das Urteil des Senats I R 53/67 vom 7. Februar 1968 (BFH 91, 467, BStBl II 1968, 392) verwiesen.
Haufe-Index 68329
BStBl II 1969, 18
BFHE 1968, 444

References: § 25
 § 25
 § 9
 § 6
 § 25
 § 9
 § 11
 § 19
 § 43
 § 44
 § 46
 § 25
 § 5
 § 6
 § 25
 § 19
 § 1115
 § 25
 § 6
 § 25
 § 41
 § 25
 § 6
 § 25
 § 5
 § 6
 § 25
 § 25
 § 25
 § 9
 § 44
 § 46
 § 15
 § 19
 § 19
 § 19
 § 5
 § 12
 Art. 3
 Art. 19
 § 12
 § 12
 Art. 3
 § 12
 § 18
 § 98
 § 6
 § 133
 § 130
 § 6
 § 25
 § 19
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 156
 § 25
 § 25
 § 25

§ 26
 § 26
 § 26
 § 25
 § 26
 § 26
 § 25
 § 5
 § 6
 § 261
 § 133
 § 131
 § 152
 § 5
 § 6
 § 6
 § 6
 § 25
 § 6

§ 25
 § 25
 § 25
 § 6
 § 6
 § 25
 § 25
 § 24
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 10
 § 61
 § 62
 § 61
 § 931
 § 346
 § 11
 § 11
 § 11
 § 11
 § 9
 § 123
 § 136
 § 206
 § 9
 § 64
 § 230
 § 230
 § 118
 § 43
 § 46
 § 19
 § 313
 § 12
 § 12