Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/kst/verlustuebertrag-bei-mehrmuetterorganschaft-312428?pk_campaign=feed&pk_kwd=verlustuebertrag-bei-mehrmuetterorganschaft
Timestamp: 2020-07-10 03:53:03+00:00

Document:
Verlustübertrag bei Mehrmütterorganschaft | Rechtslupe
Zu den durch das Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts (Unt­StFG) [1] ge­schaf­fe­nen ge­setz­li­chen Re­ge­lun­gen zur sog. Mehr­müt­ter­or­gan­schaft urteil­te der Bun­des­fi­nanz­hof im März 2006, dass die­se ver­fas­sungs­ge­mäß sind und nicht gegen das aus dem Rechts­staats­prin­zip (Art. 20 Abs. 3 GG) ab­ge­lei­te­te Rück­wir­kungs­ver­bot ver­sto­ßen. Die hier­ge­gen von der vor dem Bun­des­fi­nanz­hof unter­le­ge­nen Klä­ge­rin ein­ge­leg­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de wur­de jetzt vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men.
Die Beschwer­de­füh­re­rin, eine Akti­en­ge­sell­schaft, war in den Streit­jah­ren an einer Akti­en­ge­sell­schaft und an einer GmbH jeweils im Rah­men eines „Joint-Ven­ture“ unmit­tel­bar zu 75 bezie­hungs­wei­se mit­tel­bar zu 50 % betei­ligt (Organ­ge­sell­schaf­ten). Sie bezie­hungs­wei­se ihre Toch­ter­ge­sell­schaft hat­ten sich zum Zweck der Aus­übung einer ein­heit­li­chen Lei­tungs­macht bei bei­den Gesell­schaf­ten jeweils zu einem Kon­sor­ti­um in der Rechts­form einer Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR – Organ­trä­ger) zusam­men­ge­schlos­sen. Das Finanz­amt behan­del­te bei­de Gestal­tun­gen als so genann­te „Mehr­müt­ter­or­gan­schaft“ mit der Fol­ge, dass die Gewer­be­er­trä­ge und ‑ver­lus­te gewer­be­steu­er­lich bei den bei­den Gesell­schaf­ten des bür­ger­li­chen Rechts berück­sich­tigt wur­den. Eine Zurech­nung der Ver­lus­te an die Beschwer­de­füh­re­rin erfolg­te nicht. Die­se Behand­lung ent­sprach der in den Streit­jah­ren gel­ten­den höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung [2] und Ver­wal­tungs­pra­xis [3].
Bei­de Gemein­schafts­un­ter­neh­men erwirt­schaf­te­ten Ver­lus­te. Die­se wur­den für Zwe­cke der Gewer­be­steu­er bei der jewei­li­gen GbR vor­ge­tra­gen. In den Jah­ren 1986 und 1987 been­de­te die Beschwer­de­füh­re­rin die „Mehr­müt­ter­or­gan­schaf­ten“, indem sie bezie­hungs­wei­se ihre Toch­ter­ge­sell­schaft die Antei­le des ande­ren Gesell­schaf­ters an der gemein­sa­men Toch­ter­ge­sell­schaft erwarb und die­se auf sich bzw. ihre Toch­ter­ge­sell­schaft ver­schmolz. Damit erlosch auch die jewei­li­ge GbR. Im Rah­men ihrer Gewer­be­steu­er­erklä­rung 1987 mach­te die Beschwer­de­füh­re­rin die in den Vor­jah­ren auf­ge­lau­fe­nen antei­li­gen Ver­lust­vor­trä­ge der bei­den GbRs gel­tend, soweit die­se ihrer Betei­li­gungs­quo­te ent­spra­chen. Das Finanz­amt lehn­te bei der Fest­set­zung der Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge die Berück­sich­ti­gung der gel­tend gemach­ten Ver­lust­vor­trä­ge ab. Ein­spruch und Kla­ge blie­ben ohne Erfolg [4]. Auf die Revi­si­on der Beschwer­de­füh­re­rin wur­de das Urteil des Finanz­ge­richts auf­ge­ho­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen [5]. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied dabei unter Auf­ga­be sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung und in Abwei­chung zur Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, dass bei einer „Mehr­müt­ter­or­gan­schaft“ die Betei­li­gun­gen der ledig­lich zur ein­heit­li­chen Wil­lens­bil­dung in einer GbR zusam­men­ge­schlos­se­nen Gesell­schaf­ten an der nach­ge­schal­te­ten Organ­ge­sell­schaft nach der Leh­re von der mehr­fa­chen Abhän­gig­keit unmit­tel­bar den Mut­ter­ge­sell­schaf­ten zuzu­rech­nen sei­en. Die Organ­schaft bestehe zu den Mut­ter­ge­sell­schaf­ten und nicht zur jewei­li­gen GbR. Die den Mut­ter­ge­sell­schaf­ten antei­lig zuzu­rech­nen­den Gewer­be­er­trä­ge und ‑ver­lus­te sei­en ein­heit­lich und geson­dert fest­zu­stel­len. Im zwei­ten Rechts­gang setz­te das Finanz­ge­richt das Ver­fah­ren aus, um dem Finanz­amt die ein­heit­li­che und geson­der­te Fest­stel­lung der in den Organ­ge­sell­schaf­ten auf­ge­lau­fe­nen Gewer­be­ver­lus­te zu ermög­li­chen.
Mit Erlass vom 4. Dezem­ber 2000 [6] ord­ne­te zwi­schen­zeit­lich das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen an, dass die Grund­sät­ze des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs bis auf wei­te­res nicht all­ge­mein anzu­wen­den sei­en. Im Hin­blick auf eine mög­li­che gesetz­li­che Neu­re­ge­lung sei­en ver­gleich­ba­re Fäl­le offen zu hal­ten.
Nach­dem der Gesetz­ge­ber mit dem Unt­StFG unter ande­rem die Vor­schrif­ten zur Organ­schaft im Kör­per­schaft­steu­er- und Gewer­be­steu­er­ge­setz im Sin­ne der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis rück­wir­kend geän­dert hat­te, nahm das Finanz­ge­richt das Ver­fah­ren wie­der auf und gab der Kla­ge statt [7]. Die rück­wir­ken­den Rege­lun­gen stün­den einem Über­gang von gewer­be­steu­er­li­chen Ver­lus­ten auf den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter nicht ent­ge­gen. Auf die Revi­si­on des Finanz­amts hob der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil auf und wies die Kla­ge ab. Im Rah­men der gewer­be­steu­er­li­chen Organ­schaft gel­te die Beson­der­heit, dass Ver­lus­te der Organ­ge­sell­schaft, die wäh­rend der Dau­er der Organ­schaft ent­stan­den sei­en, auch nach deren Been­di­gung nur von dem maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trag des Organ­trä­gers abge­zo­gen wer­den könn­ten. Bei einer „Mehr­müt­ter­or­gan­schaft“ sei die GbR als Organ­trä­ger anzu­se­hen. Dies fol­ge aus den gesetz­li­chen Neu­re­ge­lun­gen. Die­se bestimm­ten auch für das Jahr 1987, dass die GbR als gewerb­li­ches Unter­neh­men anzu­se­hen sei. Die Rege­lun­gen des § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG und des § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Unt­StFG sei­en auch ver­fas­sungs­ge­mäß und ver­stie­ßen nicht gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot. Die Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und der Rechts­si­cher­heit sei­en nicht berührt. Der Steu­er­ge­setz­ge­ber habe mit der gesetz­li­chen Rege­lung der „Mehr­müt­ter­or­gan­schaft“ im Unt­StFG die lang­jäh­ri­ge Recht­spre­chungs- und Ver­wal­tungs­pra­xis auf­ge­grif­fen und fest­ge­schrie­ben. Eine Ver­lust­ver­rech­nung sei danach auch bei Auf­lö­sung der „Mehr­müt­ter­or­gan­schaft“ nicht mög­lich. Es feh­le an der erfor­der­li­chen Unter­neh­mens­iden­ti­tät. Der Gewer­be­be­trieb der bei­den BGB-Gesell­schaf­ten sei nicht mit dem Gewer­be­be­trieb der Beschwer­de­füh­re­rin iden­tisch. Die bei­den BGB-Gesell­schaf­ten sei­en rei­ne Innen­ge­sell­schaf­ten ohne eige­nen Geschäfts­be­trieb und ohne jeg­li­che eige­ne Betä­ti­gung gewe­sen. Ihre Funk­ti­on habe sich dar­auf beschränkt, die Inter­es­sen ihrer Gesell­schaf­ter zu koor­di­nie­ren und auf die­se Wei­se eine ein­heit­li­che Wil­lens­bil­dung gegen­über der jewei­li­gen Organ­ge­sell­schaft zu sichern. Kei­nes der Merk­ma­le der BGB-Gesell­schaf­ten fin­de sich nach der Been­di­gung der „Mehr­müt­ter­or­gan­schaf­ten“ bei der Beschwer­de­füh­re­rin wie­der.
Soweit § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i. d. F. des Unt­StFG § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. des Unt­StFG auch für den Erhe­bungs­zeit­raum 1987 für anwend­bar erklärt und danach die gesetz­li­chen Rege­lun­gen der „Mehr­müt­ter­or­gan­schaft“ im Wege einer ech­ten Rück­wir­kung auch für bereits abge­schlos­se­ne Erhe­bungs­zeit­räu­me für anwend­bar erklärt, ent­hält die Vor­schrift kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung. Mit Beschluss vom 15. Okto­ber 2008 [8] hat die 1. Kam­mer des Ers­ten Senats dies bereits ent­schie­den. Dies greift die Beschwer­de­füh­re­rin auch nicht an. Sie macht im Gegen­teil gel­tend, sie habe sich in ihren betrieb­li­chen Dis­po­si­tio­nen an der Rechts­la­ge aus­ge­rich­tet, auf die nach der zwi­schen­zeit­li­chen Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung die rück­wir­ken­de gesetz­li­che Rege­lung des Unt­StFG inso­weit wie­der hin­ge­führt habe.
Auch unter Gel­tung der alten Rechts­la­ge unter­lag die Mög­lich­keit der Ver­lust­nut­zung den Beschrän­kun­gen des § 10a GewStG. Die Über­tra­gung der Ver­lus­te setz­te nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und der Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung sowohl Unter­neh­mens- als auch Unter­neh­mer­iden­ti­tät vor­aus. Unter­neh­mens­iden­ti­tät bedeu­tet, dass der im Anrech­nungs­jahr bestehen­de Gewer­be­be­trieb iden­tisch ist mit dem Gewer­be­be­trieb, der im Jahr der Ent­ste­hung des Ver­lus­tes bestan­den hat. Unter­neh­mer­iden­ti­tät bedeu­tet, dass der Gewer­be­trei­ben­de, der den Ver­lust­ab­zug in Anspruch neh­men will, den Gewer­be­ver­lust zuvor in eige­ner Per­son erlit­ten haben muss [9].
Auch der Bun­des­fi­nanz­hof ver­neint den (antei­li­gen) Über­gang eines in der Wil­lens­bil­dungs-GbR vor­ge­tra­ge­nen Gewer­be­ver­lusts nach Aus­schei­den des vor­letz­ten Gesell­schaf­ters der Mehr­müt­ter-GbR auf den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter in Bezug auf die vor der gesetz­li­chen Ände­rung gel­ten­de Rechts­la­ge, weil der Gewer­be­be­trieb des Gesell­schaf­ters der Wil­lens­bil­dungs-GbR regel­mä­ßig nicht mit dem Gewer­be­be­trieb der Wil­lens­bil­dungs-GbR iden­tisch sei und es mit­hin am Merk­mal der Unter­neh­mens­iden­ti­tät feh­le. Dies folgt aus der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 27. Novem­ber 2008 [10], die sich auf die Rechts­la­ge vor 1999 bezieht und inso­weit auch nicht die Rück­wir­kung in § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i. d. F. des Unt­StFG zur Anwen­dung bringt. In Über­ein­stim­mung hier­mit wei­sen der I. und IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in ihren im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren abge­ge­be­nen Stel­lung­nah­men dar­auf hin, dass die rück­wir­ken­de Wie­der­her­stel­lung der alten Rechts­la­ge durch das Unt­StFG nur die Organ­trä­ger­stel­lung der Wil­lens­bil­dungs-GbR betref­fe, nicht aber die schon damals gel­ten­den Grund­sät­ze zur Aus­le­gung des § 10a GewStG im Hin­blick auf die für einen Ver­lust­über­gang gefor­der­te Unter­neh­mer- und Unter­neh­mens­iden­ti­tät
Die­se Auf­fas­sung wird auch von der herr­schen­den Mei­nung im Schrift­tum geteilt [11].
Nichts ande­res ergibt sich aus dem ange­grif­fe­nen Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 14. März 2006. Soweit sich der Bun­des­fi­nanz­hof dort für sei­ne Rechts­auf­fas­sung auch für den Fall der Auf­lö­sung der Wil­lens­bil­dungs-GbR auf § 36 Abs. 2 Satz 2, § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. des Unt­StFG und die Geset­zes­ma­te­ria­li­en [12] beruft, geschieht dies nur zum Beleg dafür, dass es auch für die­se Kon­stel­la­ti­on bei der alten Rechts­la­ge ver­blei­ben soll­te, die das Unt­StFG wie­der her­ge­stellt hat. Dass nach § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. des Unt­StFG die Wil­lens­bil­dungs-GbR Organ­trä­ger ist, ent­spricht der Rechts­auf­fas­sung vor der Recht­spre­chungs­än­de­rung des Bun­des­fi­nanz­hofs; dass ihre Funk­ti­on und Tätig­keit, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in dem ange­grif­fe­nen Urteil fest­stellt, nichts mit der gewerb­li­chen Tätig­keit der Mut­ter­ge­sell­schaft zu tun hat, folgt hin­ge­gen nicht aus § 36 Abs. 2 Satz 2, § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG i. d. F. des Unt­StFG. Eine Ver­schlech­te­rung gegen­über dem Rechts­zu­stand vor der Recht­spre­chungs­än­de­rung durch den Bun­des­fi­nanz­hof war damit für die Beschwer­de­füh­re­rin nicht ver­bun­den.
BFH, Urtei­le vom 25. Juni 1957 – I 22/​55 U -, BFHE 66, 449, BStBl III 1958, S. 174; vom 8. Okto­ber 1986 – I R 65/​85 -, BFH/​NV 1988, S. 190 und vom 14. April 1993 – I R 128/​90 -, BFHE 171, 223, BStBl II 1994, S. 124[↩]
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juni 1999 – I R 43/​97 -, BFHE 189, 518, BStBl II 2000, S. 695[↩]
BMF, Erlass vom 4. Dezem­ber 2000 – IV A 2 – S 2770 – 3/​00 -, BStBl I S. 1571[↩]
vgl. Gür­o­ff, in: Glanegger/​Güroff, GewStG, 6. Auf­la­ge, § 10a Rz. 9; Klein­he­is­ter­kamp, in: Lenski/​Steinberg, GewStG, § 10a GewStG (Mai 2009) Anm. 38 und 338[↩]

References: § 2
 § 36
 § 36
 § 2
 § 10
 § 36
 § 10
 § 36
 § 2
 § 2
 § 36
 § 2
 § 10
 § 10