Source: http://kraken.slv.cz/8Afs29/2005
Timestamp: 2018-04-21 02:13:26+00:00

Document:
8Afs29/2005
8 Afs 29/2005-112
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a Mgr. Jana Passera, v právní vìci ¾alobkynì J. M., zastoupené JUDr. Jiøím Vodièkou, advokátem v Praze 5, Staropramenná 12, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, Praha 1, ©tìpánská 28, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 7. 7. 2003, èj. FØ-6644/11/02, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 7. 12. 2004, èj. 11 Ca 230/2003-52, takto: Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 7. 12. 2004, èj. 11 Ca 230/2003-52, se zru¹uje a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení. Odùvodnìní: Rozhodnutím ze dne 7. 7. 2003 ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí (dodateènému platebnímu výmìru) Finanèního úøadu, ze dne 18. 7. 2001, èj. 180553/01/006916, kterým byla ¾alobkyni stanovena celková daòová povinnost danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1994 ve vý¹i 1 216 972 Kè, pøièem¾ dodateènì vymìøená daò èinila 1 069 580 Kè. ®alobkynì se ¾alobou ze dne 2. 9. 2003, podanou u Mìstského soudu v Praze, domáhala zru¹ení shora uvedených rozhodnutí ¾alovaného a Finanèního úøadu. Svùj návrh odùvodnila tím, ¾e finanèní úøad po ní po¾adoval, aby dolo¾ila, jakým zpùsobem zdanila finanèní prostøedky (v celkové vý¹i 15 000 000 Kè), zapùjèené spoleènosti M., s. r. o. (dále té¾ spoleènost ) a ¾alovaný konstatoval, ¾e ¾alobkynì vlo¾ila do spoleènosti úsporný vklad. Finanèní orgány pou¾ily zavádìjící terminologii, nebo» ze strany ¾alobkynì se jednalo o úsporný vklad zamìstnance do vnitropodnikové úlo¾ny ve smyslu § 113 zákoníku práce, ve spojení s § 8 odst. 7 a § 36 odst. 2 písm. b), bod 3 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. ®alobkynì si prostøedky do vnitropodnikové úlo¾ny ulo¾ila jako fyzická osoba-zamìstnanec spoleènosti. Finanèní úøad zneu¾il údajù získaných v rámci daòové kontroly spoleènosti k ¹ikanóznímu výkonu daòové kontroly vùèi ¾alobkyni, kontroluje ostatnì pouze pøedmìtnou èástku 15 000 000 Kè. Finanèní úøad poru¹il § 2 zákona ÈNR è. 337/1992, o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád, d. ø. ) a § 47 d. ø., nebo» do¹lo k prekluzi práva na dodateèné vymìøení danì z èástky vlo¾ené na úsporný vklad do vnitropodnikové úlo¾ny dne 30. 6. 1993. Vìt¹ina finanèních prostøedkù je z období pøed rokem 1993, a právo na dodateèné vymìøení danì z nich se prekludovalo ji¾ pøed zahájením daòové kontroly výzvou ze dne 4. 5. 1998. ®alobkynì vlo¾ila do úlo¾ny spoleènosti dne 30. 6. 1993, dne 30. 5. 1994 a dne 18. 1. 1995 úsporné vklady, v¾dy ve vý¹i 5 000 000 Kè. Finanèní úøad výzvou ze dne 4. 5. 1998 ¾ádal o dolo¾ení, jak ¾alobkynì uvedené prostøedky zdanila. Finanèní úøad tak ne¾ádal pouze o dolo¾ení zdanìní pøedmìtných finanèních prostøedkù, ale fakticky rovnì¾ o dolo¾ení toho, jak ¾alobkynì tyto prostøedky nabyla. ®alobkynì pova¾uje za nutné rozli¹it pùvod penìz, tj. urèit, z jaké èinnosti finanèní prostøedky pocházejí. Èást penìz nabyla z podnikatelské èinnosti. Zákon stanoví, jaké doklady a po jakou dobu mají být uchovávány. Proto s dùkazem listinami u uvedených prostøedkù nebyl problém. ®alobkynì v¹ak získala èást prostøedkù nepodnikatelskou èinností. U tìch ¾ádný právní pøedpis nestanoví obèanovi povinnost uchovávat doklady o jejich pøíjmu, ani dobu jejich archivace. S odstupem mnoha let proto není mo¾né prokázat, ¾e nìjaký pøíjem nepodléhá èi nepodléhal zdanìní, nebo» v mnoha pøípadech ji¾ ani není mo¾né prokázat, jak obèan finanèní prostøedky nabyl. Finanèní úøad se v nìkterých pøípadech spokojil s èestným prohlá¹ením ¾alobkynì, v nìkterých pøípadech nikoliv, ani¾ by tento rozpor uspokojivì odùvodnil. Mìstský soud svùj rozsudek odùvodnil následujícím zpùsobem: ®alobkynì namítá poru¹ení § 2 d. ø., ani¾ by uvedla, která konkrétní zásada daòového øízení byla poru¹ena. Podle § 36 odst. 1 vìty první d. ø. je správce danì povinen ovìøovat úplnost evidence èi registrace daòových subjektù a také zji¹»ovat v¹echny údaje týkající se jejich pøíjmù, majetkových pomìrù a dal¹ích skuteèností rozhodných pro správné a úplné vymìøení a vymáhání danì. Podle odstavce 3 tého¾ zákonného ustanovení mù¾e být vyhledávací èinnost vykonávána i bez pøímé souèinnosti s daòovým subjektem a její výsledky se vyu¾ijí a¾ po zahájení pøíslu¹ného daòového øízení. Správce danì proto nepochybil, kdy¾ informace získané pøi daòové kontrole jednoho subjektu vyu¾il k daòové kontrole u ¾alobkynì. K namítané prekluzi práva na vymìøení danì z èástky vlo¾ené do vnitropodnikové úlo¾ny dne 30. 6. 1993 mìstský soud uvedl, ¾e povinnost podat daòové pøiznání ohlednì tohoto vkladu vznikla v roce 1994, daò tedy nelze domìøit po roce 1997. ®alovaný v¹ak ve svém platebním výmìru dodateènì vymìøil daò z pøíjmu fyzických osob za roky 1994 a 1995, ve vztahu k nim¾ by právo prekludovalo a¾ v roce 1998, resp. 1999. Pøed uplynutím této lhùty ¾alovaný uèinil výzvu k dolo¾ení zdanìní této èástky dne 4. 5. 1998, tedy je¹tì ve lhùtì pro vymìøení èi domìøení danì. Ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. stanoví povinnost daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování, nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Podle § 31 odst. 4 d. ø. lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Daòový øád je tak zalo¾en na povinnosti daòového subjektu daò pøiznat a vypoèítat. Ulo¾il-li správce danì ¾alobkyni povinnost dolo¾it rozhodné skuteènosti, postupoval v souladu se zákonem a na jeho základì.
®alobkynì (stì¾ovatelka) napadla rozsudek mìstského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, opírající se o dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Pøedev¹ím vytkla, ¾e se s její zásadní námitkou vypoøádal pouze citací § 31 odst. 4 a § 36 d. ø.. Správce danì stì¾ovatelku výzvou ze dne 4. 5. 1998 po¾ádal o prokázání, jak byly zdanìny èástky (v¾dy ve vý¹i 5 000 000 Kè) vlo¾ené do vnitropodnikové úlo¾ny spoleènosti dne 30. 6. 1993, dne 30. 5. 1994 a dne 18. 1. 1995. K tomu musí stì¾ovatelka nejprve urèit pùvod penìz, tedy zjistit z jaké èinnosti pocházejí, a teprve poté mù¾e prokázat, jak byl takový pøíjem zdanìn. Stì¾ovatelka tak uèinila, a nemìla obtí¾e s prùkazem nabytí penìz z podnikatelské èinnosti, nebo» platné pøedpisy stanoví podnikatelùm, jaké doklady a po jakou dobu mají archivovat. Obdobná situace je v pøípadech, kdy zákon stanoví obligatorní písemnou formu urèitého úkonu, z nìho¾ vzniká pøíjem penìz, a pøípadnì rovnì¾ záznam údajù ve zvlá¹tní evidenci nebo archivaci listin. Tak je tomu napø. u prodeje nemovitosti. Správce danì v¹ak po stì¾ovatelce ¾ádal, aby prokázala zdanìní penìz, jejich¾ drtivou vìt¹inu nabyla pøed rokem 1993, a u nich¾ nemìla povinnost uchovávat listiny o jejich nabytí. Sporné pøíjmy stì¾ovatelky pocházejí z prodeje sbírky obrazù, mincí, ¹perkù a staro¾itností, kterou prodala v letech 1987-1992; z nájemného z jejího domu v letech 1991-1992; z úroku z depozitních certifikátù nakupovaných a prodávaných v letech 1990-1994; z prodeje (smìny) tuzexových korun v roce 1988; z prodeje automobilu v roce 1990 a z prodeje rodinného domku v roce 1987. Rovnì¾ byla poru¹ena èasová hranice pro domìøení danì, stanovená v § 47 d. ø. Mìla-li tedy stì¾ovatelka pøíjem napø. z úrokù z nakoupených a prodaných depozitních certifikátù v letech 1990-1994, vznikla daòová povinnost v¾dy v prùbìhu bì¾ného roku, ani¾ by stì¾ovatelka mìla povinnost podat daòové pøiznání èi hlá¹ení, nebo» se jednalo o srá¾kovou daò vypoèítávanou, srá¾enou a odvádìnou bankou. Úkon správce danì smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení byl uèinìn a¾ 4. 5. 1998, a daò s výjimkou úrokù získaných po 31. 12. 1994 ji¾ nelze dodateènì domìøit. Zásadní podmínkou kladenou na správce danì je, aby podle § 2 odst. 1 d. ø. jednal v souladu se zákony a jinými obecnì závaznými právními pøedpisy. V pøípadì právních úkonù, z nich¾ mìla stì¾ovatelka pøíjem, a pro které zákon neukládá písemnou formu, ji nelze trestat pro nedolo¾ení pùvodu penìz. Zejména v nepodnikatelské oblasti proto nemù¾e správce danì odmítnout jako dùkazní prostøedek èestné prohlá¹ení, samozøejmì se v¹emi dùsledky, ukázala-li by se tam uvedená tvrzení jako nepravdivá. Stì¾ovatelka pøedala správci danì èestné prohlá¹ení o obchodování s depozitními certifikáty a úroky z tìchto obchodù (stì¾ovatelka èestné prohlá¹ení doplnila o potvrzení È1, a. s., a È2, a. s.) a èestné prohlá¹ení o smìnì tuzexových korun na koruny (doplnìné potvrzením ®., a. s.). Stì¾ovatelka rovnì¾ mìla správcem danì uznány zdanìné pøíjmy z prodeje domu, automobilù a sbírky umìleckých pøedmìtù, z nich¾ také depozitní certifikáty poøizovala, a bylo tedy uznáno, ¾e mìla finanèní prostøedky na poøízení depozitních certifikátù. Soud tyto dùkazy nevzal v úvahu, ani je nijak nehodnotil. Finanèní úøad, stejnì jako ¾alovaný, poru¹ili rovnì¾ § 2 a § 47 d. ø., a èlánek 2 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod (dále té¾ Listina ). Posouzení zmínìných právních otázek se vyhnul i soud, který nevzal v úvahu ani vadu øízení namítanou ji¾ ve správním øízení, a spoèívající v podaných dùkazech osvìdèujících pøíjem penìz nabytých jako úroky z depozitních certifikátù a jejich zdanìní, a o pùvodu a zdanìní penìz pou¾itých na jejich nákup. ®alovaný proti tomu ve svém vyjádøení uvedl, ¾e stì¾ovatelce nebyla stanovena dodateèná daòová povinnost za rok 1995 (¾alovaný mìl zøejmì na mysli rok 1994) proto,
¾e poru¹ila zákonnou povinnost ponechat si èi vy¾ádat si nìjakou listinu o svých pøíjmech, ale proto, ¾e v daòovém øízení neunesla svoji dùkazní povinnost. Stì¾ovatelka ani na výzvu správce danì pøedlo¾enými dùkazními prostøedky neprokázala, ¾e penì¾ní prostøedky, které vlo¾ila ve formì vkladu do vnitropodnikové úlo¾ny, byly zdanìny, èi od danì osvobozeny, nebo nebyly pøedmìtem danì. Správce danì mohl v souladu s ustanovením § 36 d. ø. zahájit se stì¾ovatelkou daòové øízení i na základì daòového øízení vedeného se spoleèností. Dùkazní bøemeno daòového subjektu pak vyplývá z ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. Stì¾ovatelce v daòovém øízení nebylo odepøeno právo prokazovat, co¾ mohla v souladu s § 31 odst. 4 d. ø. èinit jakýmikoliv dùkazními prostøedky, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. K namítanému poru¹ení § 47 d. ø. ¾alovaný sdìlil, ¾e výzvou ze dne 4. 5. 1998, vydanou podle § 16 d. ø., do¹lo podle § 47 odst. 2 d. ø. k obnovení bìhu lhùty pro vymìøení danì. Dodateèný platební výmìr, kterým správce danì stì¾ovatelce sdìlil dodateèné stanovení daòové povinnosti za rok 1995 (¾alovaný mìl zøejmì na mysli rok 1994 a nikoliv platební výmìr è. 182063/01/006916, jak uvádí, nýbr¾ è. 180553/01/006916), byl vydán ve lhùtách v souladu s § 47 d. ø. Domìøení danì z pøíjmù podléhalo pouze zji¹tìní vztahující se k roku 1994 a 1995, nikoliv k roku 1993. K tvrzenému poru¹ení § 2 odst. 1 d. ø. a èlánku 2 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod ¾alovaný uvedl, ¾e z ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. vyplývá dùkazní bøemeno daòového subjektu. Jestli¾e obecnì právní pøedpisy dávají daòovým subjektùm mo¾nost uzavírat ekonomické transakce bez zhotovení písemného dokladu, je na daòových subjektech, zda této mo¾nosti vyu¾ijí, èi nikoliv. V daòovém øízení v¹ak le¾í dùkazní bøemeno na daòovém subjektu, a je tedy na nìm, jaké dùkazní prostøedky k prokázání skuteèností, které uvede ve svém daòovém pøiznání èi ke kterým bude správcem danì vyzván, si opatøí, a za tímto úèelem správci danì pøedlo¾í. Stì¾ovatelka ani na výzvu správce danì neprokázala, ¾e prostøedky, které dle jejího tvrzení pocházely z transakcí s cennými papíry èi tuzexovým kontem, a které byly vlo¾eny jako vklady do vnitropodnikové úlo¾ny spoleènosti, byly zdanìny, nebyly pøedmìtem danì, èi byly od danì osvobozeny. Kasaèní stí¾nost je dùvodná. Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il, vázán rozsahem i dùvody kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.) takto: V posuzované vìci je klíèovou otázkou interpretace § 31 odst. 9 d. ø., tj. otázka rozsahu dùkazního bøemene stì¾ovatelky, a § 47 d. ø., tj. otázka pøípadné prekluze práva vymìøit èi domìøit daò. Nejvy¹¹í správní soud, pøedev¹ím odkazuje k ústavnì konformnímu výkladu a aplikaci citovaných ustanovení Ústavního soudu (zejména k § 31 odst. 9 d. ø.), v nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (Sb. n. u. ÚS, sv. è. 37, nález è. 113, str. 463, pøíp. www.judikatura.cz), ze kterého rovnì¾ v posuzované vìci vycházel. Ústavní soud se v obecné, normativní podobì zabýval ustanovením § 31 odst. 9 d. ø. i døíve (nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, è. 130/1996 Sb.), pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e toto ustanovení samo o sobì není v rozporu s ústavním poøádkem, konkrétnì s èlánkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud tehdy uvedl, ¾e daòové øízení je v èeském právním øádu obdobnì jako v jiných státech zalo¾eno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má jednak povinnost sám daò pøiznat (tedy jakési bøemeno tvrzení), ale té¾ povinnost toto své tvrzení dolo¾it (tedy bøemeno dùkazní). Ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. v¹ak nelze vykládat izolovanì; vymezuje pouze subjekt, který nese dùkazní bøemeno, teprve § 43 d. ø. upravuje rozsah tohoto dùkazního bøemene. Ústavní soud proto uzavøel, ¾e § 31 odst. 9 d. ø. nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tento subjekt sám tvrdí. Úprava dùkazního bøemene obsa¾ená v daòovém øádu pøedstavuje v oblasti veøejného práva prùlom do ústavnìprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce, do ní¾ je veøejné moci umo¾nìno zasahovat z dùvodu existence urèitého a ústavnì aprobovaného veøejného zájmu. Takovým zájmem je napø. zájem na stanovení, vymìøení a výbìru danì, který je z hlediska ochrany vlastnického práva aprobován èlánkem 11 odst. 5 Listiny, podle nìho¾ lze danì a poplatky stanovit toliko na základì zákona. Citovaný èlánek tedy omezení vlastnického práva jednotlivce pøipou¹tí, ale pouze za úèelem stanovení a výbìru danì a poplatku. Podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatkù pøitom není pouze formální podøazení urèité danì konkrétnímu ustanovení zákona, nýbr¾ tato ochrana se v materiálním právním státì musí vztahovat také na pøípady aplikace a interpretace zákonných ustanovení, která stanoví daòovou nebo poplatkovou povinnost. Poru¹ení vlastnického práva pøi ukládání daòové povinnosti by se tak státní moc dopustila nejen ulo¾ením povinnosti zcela extra legem, ale i interpretací a aplikací relevantních zákonných ustanovení zpùsobem vyboèujícím ze zákonného podkladu pro stanovení daòové povinnosti. Tato hmotnìprávní garance vá¾ící se k ochranì vlastnického práva má v daném pøípadì také odraz procedurální, a to v èlánku 2 odst. 2 Listiny. Ústavní kautele obsa¾ené v citovaném èlánku odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Jedná se o generální klauzuli, která reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby (nález Ústavního soudu ze dne 13. 4. 2004, sp. zn. I. ÚS 43/04, Sb. n. u. ÚS, sv. è. 33, nález è. 54, str. 55, pøíp. www.judikatura.cz). Ústavní soud ji¾ také (mj. v souvislosti s daòovým øízením) judikoval, ¾e do této oblasti spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní èi ekonomické aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru povinnost zpùsobem pøedvídaným èlánkem 4 odst. 1 Listiny. Ustanovení èlánku 4 odst. 1 Listiny doplòuje èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje jeho dopad na individuální osoby (nález Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02, Sb. n. u. ÚS, sv. è. 28, nález è. 143, str. 271, pøíp. www.judikatura.cz). Jinými slovy, státní moc si pøi stanovení a vybírání daní a poplatkù musí poèínat v mezích stanovených zákonem. Pøitom i toto ustanovení, podobnì jako shora vylo¾ené ustanovení èlánku 11 odst. 5 Listiny, je tøeba vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonnou pravomoc, a to jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je rovnì¾ tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v posuzované vìci autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ tzv. informaèní autonomie jednotlivce. V oblasti správy daní a poplatkù je tøeba jinak posuzovat postavení podnikající osoby, která má navíc zvlá¹tním zákonem stanovenou specifickou povinnost uchovávat informace o své hospodáøské èinnosti, jiné bude postavení osoby nepodnikající, které zákon neukládá povinnost uchovávat doklady o svých ekonomických aktivitách. Rozsah autonomie jednotlivce se v takových pøípadech li¹í: podnikatel je více omezen.
Ve sféøe provádìní dùkazù má informaèní autonomie odraz v zásadì, podle ní¾ nese dùkazní bøemeno k prokázání urèité skuteènosti ten, kdo tuto skuteènost tvrdí. Tato zásada je zachována rovnì¾ v daòovém øízení, aèkoliv v modifikované podobì, nebo» na rozdíl od jiných druhù øízení, v nich¾ je vìcí svobodné vùle jednotlivce, zda urèité skuteènosti v øízení tvrdí a uvádí èi nikoliv, stíhá v daòovém øízení daòový subjekt rovnì¾ povinnost tvrzení (v podobì daòového pøiznání). Nicménì, jak ji¾ uvedeno shora, také v daòovém øízení se vztahuje dùkazní bøemeno pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, je¾ je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k daòové povinnosti subjektu. Daòová povinnost má pak jak rozmìr druhový, tedy povinnost vá¾ící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozmìr èasový, vyjádøený v ustanovení § 47 d. ø., který stanoví správci danì lhùty, v nich¾ právo státu na vymìøení èi domìøení danì zaniká. Pouze v tomto èasovì a vìcnì omezeném rámci lze po daòovém subjektu po¾adovat (u)nesení dùkazního bøemene v daòovém øízení. Roz¹íøení dùkazního bøemene mimo tento rámec je nepøípustným vyboèením (excesem) správce danì, které rovnì¾ pøedstavuje zásah do vý¹e vymezené autonomní sféry jednotlivce, a tedy i poru¹ení èlánku 2 odst. 2 a èlánku 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést dùkazní bøemeno v daòovém øízení je tøeba vùèi daòovému subjektu vykládat tak, aby vùbec je¹tì byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na stranì jedné a veøejným zájmem na stranì druhé. Vymìøí-li èi domìøí-li správce danì na základì takto excesivnì vylo¾ené dùkazní povinnosti daòového subjektu daò podle pomùcek, poru¹í tím rovnì¾ i èlánek 11 odst. 5 Listiny, podle kterého lze danì a poplatky ukládat pouze na základì zákona. Jak z obsahu správního spisu vyplývá, stì¾ovatelka vlo¾ila dne 30. 6. 1993 do vnitropodnikové úlo¾ny u spoleènosti èástku 5 000 000 Kè, stejnou èástku pak vlo¾ila dne 30. 5. 1994 a dne 18. 1. 1995. Na základì kontroly provedené u spoleènosti byly pøedány podklady provedené kontroly správci danì stì¾ovatelky, který ji výzvou ze dne 4. 5. 1998, doruèenou stì¾ovatelce dne 12. 5. 1998, vyzval k dolo¾ení, jakým zpùsobem byly zmínìné èástky zdanìny. Výzvu lze pova¾ovat za úkon ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 d. ø., a v souladu s prekluzivní lhùtou stanovenou ustanovením § 47 odst. 1 d. ø. lze konstatovat, ¾e daò bylo mo¾no vymìøit, èi domìøit pouze z pøíjmu, u kterého vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení do 31. 12. 1995 a v následujících letech, tj. obecnì u pøíjmu získaného ve zdaòovacím období roku 1994 a pozdìji. Je proto zjevné, ¾e daò nemohla být s ohledem na uplynutí lhùty domìøena z èástky vlo¾ené stì¾ovatelkou dne 30. 6. 1993. V posuzované vìci lze ov¹em i tak pova¾ovat postup správce danì za shora uvedený pøípad nepøípustného roz¹íøení dùkazního bøemene. Správce danì vázal svou výzvu k èástkám vlo¾eným stì¾ovatelkou do úlo¾ny spoleènosti v letech 1993-1995, ale ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatelka v uvedených letech finanèními prostøedky disponovala, nelze dovozovat, ¾e pouze v tìchto letech pøedmìtné èástky tvoøily její pøíjem. Nelze samozøejmì vylouèit, ¾e napø. v prvních osmnácti dnech roku 1995 mìla stì¾ovatelka pøíjem 5 000 000 Kè, tento závìr v¹ak nelze dovodit pouze ze skuteènosti, ¾e uvedenou èástkou v daném okam¾iku disponovala. V tomto smìru proto není závìr ¾alovaného nijak podlo¾ený. Stì¾ovatelka navíc argumentovala, ¾e podstatná èást finanèních prostøedkù byla získána pøed rozhodnou dobou, a prostøedky byly tvoøeny øadou dílèích pøíjmù, které nesouvisely s její daòovou povinností v letech 1993-1995, kdy je vkládala. Pokud výzva správce danì smìøovala k tomu, aby stì¾ovatelka prokazovala strukturu svých pøíjmù tak, aby z ní vyplývalo, ¾e byla v letech 1993-1995 schopna ze svého majetku vydat pøedmìtné finanèní èástky, je tøeba uvést, ¾e právì takový rozsah dùkazního bøemene je jeho nepøípustnou extenzí, poru¹ující autonomní prostor jednotlivce. Dùkazní bøemeno je tedy omezeno jak vìcnì, tak i èasovì. Správce danì proto nemohl po¾adovat obecný prùkaz majetkových pomìrù tak, aby bylo mo¾né rekonstruovat skuteènost, zda v pøíslu¹ných letech vùbec disponovala pøíslu¹nou vý¹í majetku, která by jí umo¾nila vynalo¾it zmínìné prostøedky. To proto, ¾e takové majetkové pomìry se bezprostøednì nevá¾í k daòové povinnosti v rozhodných letech, ani pøípadnì k daòové povinnosti ve vztahu k dobì, kdy by pøípadnì je¹tì byly otevøeny lhùty k vymìøení èi domìøení danì. Jinými slovy, je nepøípustné po stì¾ovatelce po¾adovat prokazování jejích majetkových a pøíjmových pomìrù v rozsahu, který pøekraèuje èasový a vìcný rámec jejích daòových povinností, resp. stì¾ovatelka nebyla povinna v takovém rozsahu vùbec nést dùkazní bøemeno. Správce danì stanovením takové povinnosti fakticky konstruoval povinnost stì¾ovatelky k obecnému prokazování jejích majetkových pomìrù a zdrojù jejího majetku, tedy fakticky k majetkovému pøiznání. Taková povinnost se ocitá mimo rámec daòového øádu. Jestli¾e správce danì následnì domìøil daò, vycházeje z toho, ¾e stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno, pøièem¾ za základ takto stanovené danì pova¾oval èást jejího majetku, poru¹il i èlánek 11 odst. 5 Listiny, a tedy nepøípustnì odòal stì¾ovatelce její vlastnické právo, které po¾ívá ochrany podle èlánku 11 odst. 1 Listiny. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e v øízení pøed správním orgánem byl poru¹en zákon takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí, a mìstský soud mìl pro takové vady øízení napadené rozhodnutí zru¹it. Mìstský soud je v dal¹ím øízení vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.). Souèasnì rozhodne o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.
V Brnì 21. kvìtna 2007

References: soud 
 § 113
 § 8
 § 36
 § 2
 § 47
 soud 
 § 2
 § 36
 soud 
 § 31
 § 31
 § 103
 § 31
 § 36
 § 47
 § 2
 Soud 
 § 2
 § 47
 § 36
 § 31
 § 31
 § 47
 § 16
 § 47
 § 47
 § 2
 § 31
 soud 
 § 31
 § 47
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 43
 soud 
 § 31
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud