Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pozyczka/ippp2-4512-538-15-2-rr
Timestamp: 2017-09-24 05:00:03+00:00

Document:
Opodatkowanie usług udzielania pożyczki
IPPP2/4512-538/15-2/RRinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczki – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczki.
Spółka S. S.A. (dalej: Spółka) od dnia 5 lipca 1993 roku jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka jest producentem przemysłowych systemów laserowych przeznaczonych do ultraszybkiego znakowania i kodowania oraz grawerowania na powierzchniach wszelkiego rodzaju materiałów występujących w przemyśle i technice opakowań. Spółka świadczy również usługi związane z laserowym cięciem, znakowaniem, grawerowaniem metali i materiałów niemetalowych.
W dniu 30 sierpnia 2012 r. Spółka udzieliła pracownikowi pożyczkę na kwotę 36.000 zł, który znalazł się w trudnej sytuacji finansowej. Umowa pożyczki zakwalifikowana została jako dokonywana poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Spółka uznała, że czynność ta pozostawała poza zakresem ustawy o VAT i podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC) na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. 2000 Nr 86 poz. 959 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PCC.
W dniu 29 stycznia 2015 r. Spółka udzieliła pożyczkę jednostce powiązanej (spółce, której jest akcjonariuszem). Celem udzielonej pożyczki było jednorazowe, krótkoterminowe wsparcie finansowe powiązanego podmiotu, a pożyczka została zwrócona po 15 dniach (w dniu 13 lutego 2015 r.). Umowa była oprocentowana w wysokości 6% w skali roku, a wartość otrzymanych odsetek to 690,41 zł. Spółka udzielając pożyczkę nie zakwalifikowała tej czynności do swojej zawodowej płaszczyzny działalności i w związku z tym umowa pożyczki nie została uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.
W maju 2015 r. do Spółki zwróciły się z prośbą o udzielenie krótkoterminowych pożyczek dwie powiązane z nią jednostki znajdujące się w przejściowych problemach związanych z płynnością finansową. Mając na celu wsparcie finansowe tych podmiotów Spółka udzieliła dwóch pożyczek:
w dniu 14 maja 2015 r. pożyczka dla podmiotu, w którym Spółka jest akcjonariuszem na kwotę 300.000 zł z terminem zwrotu 30 czerwca 2015 r., przy oprocentowaniu 5% w skali roku;
w dniu 14 maja 2015 r. pożyczka dla podmiotu, który jest akcjonariuszem Spółki na kwotę 50.000 EUR (304.000 zł) z terminem zwrotu 30 czerwca 2015 r., przy oprocentowaniu 5% w skali roku.
Spółka udzielając pożyczek w roku 2015 uznała, że nie może skorzystać z treści art. 2 pkt 4 ustawy o PCC ze względu na to, iż żadna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a więc czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Czy udzielone przez Spółkę w styczniu 2015 r. oraz kwietniu 2015 r. krótkoterminowe pożyczki należy uznać za czynności wykonywane poza zakresem ustawy o VAT i w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, udzielając w styczniu 2015 r. i w kwietniu 2015 r. pożyczek podmiotom powiązanym Spółka nie działała w charakterze podatnika VAT, a tym samym czynności udzielenia pożyczek są wyłączone z zakresu ustawy o VAT oraz w konsekwencji są opodatkowane podatkiem PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC.
Czynności udzielania pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC. Jednak zgodnie z art. 2 pkt 4 nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, a także umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych).
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane przez podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji systemów laserowych oraz świadczenia usług laserowych. Nie podlega wątpliwości, że wszelkie działania Spółki związane z jej zasadniczą (statutową) działalnością podlegają przepisom ustawy o VAT. Również podmioty będące pożyczkobiorcami przedmiotowych umów pożyczek zawartych w 2015 r. prowadzą działalność gospodarczą i są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednak udzielając pożyczek Spółka nie działała w charakterze podatnika VAT, gdyż do zakresu jej działalności gospodarczej nie należało i nie należy świadczenie usług pośrednictwa finansowego (usług udzielania pożyczek świadczonych poza systemem bankowym). Usługi finansowe (w tym udzielanie pożyczek) nie są wskazane jako przedmiot działalności w umowie spółki oraz we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W chwili zawierania umowy strony, mimo posiadania statusu czynnych podatników VAT, zachowały się jakby udzielana pożyczka nie następowała w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zasadniczym celem udzielonych pożyczek było przede wszystkim krótkoterminowe wsparcie powiązanych kapitałowo z pożyczkodawcą spółek, znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej. Spółka nie zamierza czerpać w sposób systematyczny zysków z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek), a przedmiotowe pożyczki były czynnościami incydentalnymi, jednorazowymi.
Przedmiotowe pożyczki udzielane były ze środków pieniężnych wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę oraz miały charakter odpłatny. Jednak obroty uzyskiwane w związku z ich wykonaniem miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenia tych usług były znikome (udzielone w 2015 r. pożyczki stanowią 3,4% aktywów Spółki na koniec 2014 r.). Ponadto, przedmiotowe pożyczki były udzielone odpowiednio na 15 oraz 47 dni, co oznacza jedynie krótkoterminowe zaangażowanie środków. Należne odsetki od udzielonych pożyczek stanowią jedynie rekompensatę utraconych odsetek od tych środków na lokatach terminowych.
Ponadto Spółka nie poniosła żadnych kosztów w związku z udzielaniem przedmiotowych pożyczek oraz ze względu na ich krótkoterminowy charakter pozostają bez wpływu na płynność finansową Spółki.
Zdaniem Spółki udzielane pożyczki nie stanowiły stałego ani koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, lecz miały wyłącznie poboczny i marginalny charakter względem działalności podstawowej. Udzielanie pożyczek nie stanowi niezbędnego rozszerzenia zasadniczej działalności prowadzonej przez Spółkę oraz nie jest stałym elementem związanym z zasadniczą działalnością Spółki.
Spółka uznała, że czynności te miały wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiły cech systematyczności, nie były też zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego. Pomimo udzielenia pożyczek ze środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej, Spółka nie miała i nie ma zamiaru wykonywania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek w sposób częstotliwy, zorganizowany, mający cechy działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Stanowisko Spółki dotyczące wyłączenia udzielonych pożyczek z zakresu ustawy o VAT oraz w konsekwencji ich opodatkowanie podatkiem PCC znajduje oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych odnoszących się do analogicznych sytuacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 494/12) uznał, że: „Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie przesądza, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.
Warunkiem niezbędnym uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli więc dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to - w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.”
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 30 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2276/10) stwierdził, że: „(...) przedmiotowa umowa pożyczki pieniężnej miała wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności, nie była też zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą pośrednictwa finansowego, korzystającą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z omawianego zwolnienia z podatku VAT (...)” (obecnie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Zdaniem NSA bez znaczenia pozostaje fakt, że pożyczka udzielona została przez podmiot gospodarczy, który finansował tę czynność ze środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Następnie NSA podkreślił, że „według art. 2 pkt 4 p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - w niniejszej sprawie umowy pożyczki - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku”. Odwołując się do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT NSA uznał, że uwzględnić także należało zamiar wykonywania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek w sposób częstotliwy. Działalność faktyczna spółki - pożyczkodawcy, ani też przedmiot jej działalności, wpisany do KRS - w ocenie NSA nie nosiły powyższej cechy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ostatecznie NSA uznał, że w odniesieniu do analogicznej do przedmiotowej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy w VAT, gdyż dokonana czynność cywilnoprawna nie była usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z tego podatku. Tym samym podlegała opodatkowaniu PCC.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest producentem przemysłowych systemów laserowych przeznaczonych do ultraszybkiego znakowania i kodowania oraz grawerowania na powierzchniach wszelkiego rodzaju materiałów występujących w przemyśle i technice opakowań. Spółka świadczy również usługi związane z laserowym cięciem, znakowaniem, grawerowaniem metali i materiałów niemetalowych.
W dniu 30 sierpnia 2012 r. Spółka udzieliła pracownikowi pożyczki na kwotę 36.000 zł, która została zakwalifikowana jako dokonywana poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
W dniu 29 stycznia 2015 r. Spółka udzieliła pożyczki jednostce powiązanej (spółce, której jest akcjonariuszem). Celem udzielonej pożyczki było jednorazowe, krótkoterminowe wsparcie finansowe powiązanego podmiotu, a pożyczka została zwrócona po 15 dniach (w dniu 13 lutego 2015 r.). Umowa była oprocentowana w wysokości 6% w skali roku, a wartość otrzymanych odsetek to 690,41 zł.
W dniu 14 maja 2015 r. Spółka udzieliła pożyczki dla podmiotu, w którym Spółka jest akcjonariuszem na kwotę 300.000 zł z terminem zwrotu 30 czerwca 2015 r., przy oprocentowaniu 5% w skali roku oraz na kwotę 50.000 EUR (304.000 zł) z terminem zwrotu 30 czerwca 2015 r., przy oprocentowaniu 5% w skali roku.
Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy udzielone przez Spółkę w 2015 r krótkoterminowe pożyczki należy uznać za czynności wykonywane poza zakresem ustawy o VAT.
Aby dostawa towarów lub świadczenie usług podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to musi ono być dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Wskazać należy, że w wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.
Omawianą czynność wykonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Natomiast odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia, a w rezultacie czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie (odsetki), w niniejszej sprawie będzie dokonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z odpłatnego charakteru świadczonej usługi (cel zarobkowy), która co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
To, że Wnioskodawca w niniejszej sprawie nie zamierza czerpać w sposób systematyczny zysków z dodatkowej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz to, że udzielone pożyczki miały charakter okazjonalny, nie wpływa na uznanie, że Strona nie wykonuje tych czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Trzeba podkreślić, że nie bez znaczenia w tej sprawie jest to, że środki przekazywane na udzielenie pożyczki są środkami pozyskanymi w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę, w szczególności wykonane z wykorzystaniem jej majątku (tak się dzieję w tym przypadku) są objęte definicją działalności gospodarczej wykonywanej przez podmiot występujący w charakterze podatnika.
Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy.
Dlatego też w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy uznać, że udzielanie przez Wnioskodawcę w 2015 r. krótkoterminowych pożyczek jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT, a tym samym stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.
Wskazać przy tym należy, że incydentalność i sporadyczność, na którą wskazuje Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie ma znaczenie przy ustaleniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zasady określone niniejszym przepisem dotyczą sposobu odliczenia podatku oraz korekty podatku w sytuacji gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy udzielone przez Spółkę w 2015 r. krótkoterminowe pożyczki należy uznać za czynności wykonywane poza zakresem ustawy o VAT. W analizowanej sprawie należało wziąć pod uwagę ogół okoliczności sprawy, w tym wskazanie, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dokonywane były z wykorzystaniem majątku Spółki (środków finansowych) pochodzącego z działalności gospodarczej.
Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołuje wyroki sądów administracyjnych. Należy jednak wskazać, że w wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 494/12) analizowany był odmienny stan faktyczny sprawy, gdyż pożyczkodawcą był podmiot (osoba fizyczna) prowadzący działalność gospodarczą, który z własnego konta przelał należność na poczet zapłaty za faktury Spółki (pożyczkobiorca), w której jedynym udziałowcem był małżonek pożyczkodawcy. Z okoliczności sprawy wynikało, że udzielona pożyczka została wykonana poza zakresem prowadzonej działalność, gdyż w tym zakresie nie oznaczono w treści umowy firmy pożyczkodawcy, ani nie posłużono się przez ten podmiot pieczątką z oznaczeniem firmy. Poza tym nie było żadnych dokumentów wskazujących, że środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki stanowiły środki pieniężne firmy. Tym samym nie można powoływać się na niniejszy wyrok WSA, wskazując na wyłączenie udzielania pożyczki z zakresu ustawy VAT.
Ponadto Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie powołał wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2276/10), w którym Sąd wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT czynności udzielania pożyczki z uwagi na to, że zawierane umowy pożyczki nie nosiły cech, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Wskazać w tym miejscu należy, że w zakresie objętym zapytaniem Wnioskodawcy, zapadły również odmienne orzeczenia np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 571/12). Sąd we wskazanym orzeczeniu wskazał, że Spółka udzielając innym podmiotom, w tym podmiotom współpracującym lub powiązanym pożyczek, wykonuje działalność usługową, która mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Również w glosie do wyroku TSUE C-77/01 z dnia 29 kwietnia 2004 r. stwierdzono, że pożyczka rzeczywiście jest usługą - wymaga świadczenia i aktywności po stronie pożyczkodawcy. Główne obowiązki związane z pożyczką - przygotowanie środków finansowych, wynegocjowanie i sporządzenie umowy itd. - spoczywają zwykle na pożyczkodawcy i jego usługa polegająca na udostępnieniu kapitału powinna podlegać VAT, podobnie jak udzielenie kredytu przez instytucję finansową.
Ponadto zauważyć należy, że w sytuacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie II FSK 2276/10 Spółka na przestrzeni lat 2007-2009 udzieliła dwóch pożyczek, przy czym jedna z nich była oprocentowana poniżej stawek rynkowych. Natomiast ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że tylko w 2015 r. Spółka udzieliła już 3 pożyczek. Zatem okoliczności niniejszej sprawy są odmienne od tych, o których mowa w orzeczeniu II FSK 2276/10.
Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności od cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Pożyczka > IPPP2/4512-538/15-2/RR

References: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 9
 art. 15
 FSK 
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 8
 art. 90
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 FSK