Source: https://interpretacje-podatkowe.org/miejsce-swiadczenia-uslug/0115-kdit1-2-4012-780-2017-2-kk
Timestamp: 2018-04-26 09:09:40+00:00

Document:
0115-KDIT1-2.4012.780.2017.2.KK | Interpretacja indywidualna
♦ › Miejsce świadczenia usług › 0115-KDIT1-2.4012.780.2017.2.KK
Opodatkowani usług wykonywanych na rzecz kontrahenta zagranicznego.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.), uzupełnionym w dniach 6 listopada 2017 r. i 17 stycznia 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych na rzecz kontrahenta zagranicznego – jest nieprawidłowe.
W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 6 listopada 2017 r. i 17 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych na rzecz kontrahenta zagranicznego.
Spółka jest firmą usługową, w której dominującą sferą usług jest telekomunikacja. Spółka zawarła umowę wykonawczą dotyczącą kompleksowej modernizacji obiektu radiokomunikacyjnego, zlokalizowanego na terenie Polski. Planowane w ramach zadania prace mają objąć zarówno część projektową, budowlaną (prace przygotowawcze) oraz zasadniczą telekomunikacyjną (maszty i anteny nadawcze). Inwestorem przedsięwzięcia jest firma z Belgii.
Głównym wykonawcą i zleceniodawcą dla Spółki jest firma włoska, której siedziba znajduje się na terenie Włoch. Wszystkie prace wykonywane przez Spółkę są na terenie Polski.
Prace związane z usługą Spółki polegają na remoncie i pracach adaptacyjnych w budynkach na terenie jednostki, jak i również na pracach związanych z niwelacją terenu (wycinką drzew), przygotowaniem pod wykonanie fundamentu dla konstrukcji telekomunikacyjnej, na której umieszczone zostaną urządzenia nadawcze.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że PKWiU wykonywanych prac związanych ze zleceniem dla firmy z Włoch: 42.22.21.0.
Wyżej wymienione prace wykazane zostały w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Przedmiotem odsprzedaży przez kontrahenta z Włoch na rzecz firmy z Belgii są usługi o tożsamej klasyfikacji, jak usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Włoch.
Stawiane konstrukcje, maszty są związane z gruntem w sposób trwały poprzez betonowe stopy fundamentowe.
Zawarta umowa z kontrahentem z Włoch zawiera jedną wartość ogólną za wykonane prace.
Nabywca usług – kontrahent z Włoch, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na terenie kraju.
Jaką stawkę VAT powinna zastosować Spółka wystawiając fakturę swojemu kontrahentowi?
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że trzon prac to usługi telekomunikacyjne, zgodnie z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym jego kontrahent posiada siedzibę, stałe miejsce pobytu. Zgodnie z tym artykułem Spółka zastosowała odwrotne obciążenie. W przypadku prac budowlanych ze względu na podwykonawstwo Spółka także zastosowała odwrotne obciążenie.
W przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).
Przepis art. 28e ustawy stanowi implikację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
Jak stanowi ust. 2 lit. m tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.
Ponadto, w kwestii miejsca świadczenia (tj. związku z konkretną nieruchomością) wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05, dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, iż „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.
Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (...). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.
Warto przywołać także fragment orzeczenia Trybunału z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, który zapadł wprawdzie na gruncie innego stanu faktycznego, tym niemniej pewne stwierdzenia w nim zawarte mają charakter ogólny: „okoliczność, że element centralny świadczenia jest niemożliwy lub nie ma sensu, jest determinujący. W tym zakresie wszelki związek materialny z nieruchomością lub jej częścią wydaje się wystarczający. To sformułowanie wskazuje np. na świadczenie usług obejmujące korzystanie z nieruchomości, rozporządzanie nią, budowę i konserwację nieruchomości, w tym usługi służące bezpośrednio tej działalności (...)”.
Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieć swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwości realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie jedynie dodatkowych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia.
W kontekście powyższego należy zauważyć, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:
W myśl art. 28k ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Należy wskazać, że aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE, w szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.
Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku/zwolnieniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc na podstawie analizy, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców, zatem tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, podlegają rozliczaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.
usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę,
Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Analizując przedstawione okoliczności faktyczne sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa polegająca na budowie/modernizacji konstrukcji telekomunikacyjnych (masztów) związana jest z nieruchomością. Jak bowiem wynika z treści wniosku prace związane z usługą Spółki polegają na remoncie i pracach adaptacyjnych w budynkach na terenie jednostki, jak również na niwelacji terenu (wycinka drzew), a stawiane konstrukcje są związane z gruntem w sposób trwały poprzez betonowe stopy fundamentowe. Wobec tego, świadczona usługa – wbrew stanowisku Spółki - nie jest są usługą telekomunikacyjną, lecz usługą związaną z nieruchomością, która zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy podlega opodatkowaniu w miejsce położenia nieruchomości, tj. na terenie Polski.
Tym samym faktury dokumentujące tę usługę nie powinny zawierać adnotacji „odwrotne obciążenie”.
Dodatkowo z uwagi na fakt, że firma z Włoch (nabywca usługi świadczonej przez Spółkę, jako podwykonawcę, sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 42.22.21.) nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski, nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego jest realizowana.
W konsekwencji, czynności te - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku.
Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0115-KDIT1-2.4012.780.2017.2.KK

References: art. 13
 art. 14
 art. 28
 art. 28
 art. 47
 art. 9
 art. 28
 art. 17
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 28
 art. 17
 art. 41
 art. 146
 art. 3