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Timestamp: 2020-04-06 21:41:30+00:00

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Erb­schaft­steu­er­li­cher Ehe­gat­ten­frei­be­trag für beschränkt steu­er­pflich­ti­ge Ehe­gat­ten | Rechtslupe
Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bleibt in den Fäl­len der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht der Erwerb eines Ehe­gat­ten in Höhe von 500.000 € steu­er­frei. In den Fäl­len der beschränk­ten Steu­er­pflicht tritt nach § 16 Abs. 2 ErbStG an die Stel­le des Frei­be­trags nach Abs. 1 ein Frei­be­trag von nur 2.000 €. § 16 Abs. 2 ErbStG ver­stößt jedoch gegen die nach Art. 63 AEUV garan­tier­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit und ist daher auf Fäl­le der beschränk­ten Steu­er­pflicht nicht anwend­bar.
Die Anwen­dung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist auch nicht wegen der mög­li­chen Opti­on zur unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht nach § 2 Abs. 3 ErbStG mit Uni­ons­recht ver­ein­bar.
Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 ErbStG wird auf Antrag des Erwer­bers ein Ver­mö­gens­an­fall, zu dem Inlands­ver­mö­gen i.S. des § 121 BewG gehört (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG), ins­ge­samt als unbe­schränkt steu­er­pflich­tig behan­delt, wenn der Erb­las­ser zur Zeit sei­nes Todes, der Schen­ker zur Zeit der Aus­füh­rung der Schen­kung oder der Erwer­ber zur Zeit der Ent­ste­hung der Steu­er (§ 9 ErbStG) sei­nen Wohn­sitz in einem Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on (EU) oder einem Staat hat, auf den das Abkom­men über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum (EWR) anwend­bar ist. § 2 Abs. 3 ErbStG wur­de durch Art. 4 Nr. 1 Buchst. b des Steu­er­um­ge­hungs­be­kämp­fungs­ge­set­zes (StUmg­BG) vom 23.06.2017 5 mit Wir­kung ab dem Tag nach Ver­kün­dung des Geset­zes (vgl. Art. 11 Abs. 1 StUmg­BG) auf­ge­ho­ben.
Wäh­rend der Gel­tungs­dau­er des § 2 Abs. 3 ErbStG konn­te der Erwer­ber von beschränkt steu­er­pflich­ti­gem Ver­mö­gen zur unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht optie­ren und damit die Anwen­dung des Frei­be­trags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG errei­chen.
Es kann dahin­ste­hen, ob § 2 Abs. 3 ErbStG über sei­nen kla­ren Wort­laut hin­aus und ent­ge­gen der in der Begrün­dung des Geset­zes­ent­wurfs zum Aus­druck kom­men­den Absicht des Gesetz­ge­bers, das Antrags­recht nur Betei­lig­ten aus einem EU- oder EWR-Mit­glied­staat ein­zu­räu­men 6, dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den kann, dass die Vor­schrift auch auf sol­che Erwer­be Anwen­dung fin­det, bei denen sowohl der Erwer­ber als auch der Erb­las­ser ‑wie im Streit­fall- im Zeit­punkt des Todes in Dritt­staa­ten gewohnt haben. Denn die Rege­lung des § 2 Abs. 3 ErbStG bewirkt eine nach Art. 63 Abs. 1 AEUV unter­sag­te Beschrän­kung des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs.
Nach der Recht­spre­chung des EuGH kann eine die Ver­kehrs­frei­hei­ten beschrän­ken­de natio­na­le Rege­lung auch dann mit dem Uni­ons­recht unver­ein­bar sein, wenn ihre Anwen­dung fakul­ta­tiv ist 7. Das Bestehen einer Wahl­mög­lich­keit, die unter Umstän­den zur Ver­ein­bar­keit einer Situa­ti­on mit dem Uni­ons­recht füh­ren könn­te, kann für sich allein nicht die Rechts­wid­rig­keit eines Sys­tems hei­len, das nach wie vor ein mit dem Uni­ons­recht unver­ein­ba­res Besteue­rungs­ver­fah­ren ent­hält. Dies gilt ins­be­son­de­re, wenn ‑wie im vor­lie­gen­den Fall die Berück­sich­ti­gung des Frei­be­trags von 2.000 EUR nach § 16 Abs. 2 ErbStG- das mit dem Uni­ons­recht unver­ein­ba­re Ver­fah­ren das­je­ni­ge ist, das auto­ma­tisch ange­wandt wird, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ne Wahl nach § 2 Abs. 3 ErbStG getrof­fen hat 8.
Dar­über hin­aus muss der wähl­ba­re Besteue­rungs­me­cha­nis­mus mit den Bestim­mun­gen des AEUV über den frei­en Kapi­tal­ver­kehr ver­ein­bar sein 9. Denn eine uni­ons­rechts­wid­ri­ge Wahl­mög­lich­keit ist von vorn­her­ein nicht geeig­net, ande­re rechts­wid­ri­ge Besteue­rungs­me­cha­nis­men zu besei­ti­gen.
Der Antrag nach § 2 Abs. 3 ErbStG führt dazu, dass der beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge, der den per­sön­li­chen Frei­be­trag des § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch neh­men möch­te, sei­nen gesam­ten Erwerb der deut­schen Erb­schaft­steu­er unter­wer­fen muss. Zu die­sem Erwerb gehört auch das Aus­lands­ver­mö­gen des nicht in Deutsch­land ansäs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen, obwohl Deutsch­land hier­für nach dem Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zip kein Besteue­rungs­recht zusteht. § 2 Abs. 3 ErbStG ver­knüpft die Anwen­dung des § 16 Abs. 1 ErbStG bei beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen mit der Ver­brei­te­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge durch Ein­be­zie­hung die­ses an sich nicht der Besteue­rung unter­lie­gen­den Aus­lands­ver­mö­gens.
Die Besteue­rung von nicht zum Inlands­ver­mö­gen i.S. des § 121 BewG gehö­ren­den Nach­lass­ge­gen­stän­den eines beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen nach § 2 Abs. 3 ErbStG ver­stößt gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit. Die Rege­lung kann näm­lich dazu füh­ren, dass Gebiets­frem­de davon abge­hal­ten wer­den, in Deutsch­land bele­ge­ne Ver­mö­gens­wer­te zu erwer­ben oder zu behal­ten, weil deren spä­te­re Über­tra­gung auf ande­re Gebiets­frem­de je nach Aus­übung des Wahl­rechts des § 2 Abs. 3 ErbStG ent­we­der eine Besteue­rung des gesam­ten Erwerbs oder die Anwen­dung eines gerin­ge­ren per­sön­li­chen Frei­be­trags bewirkt.
Die Frei­be­trä­ge des § 16 Abs. 1 ErbStG bestim­men sich aus­schließ­lich nach dem per­sön­li­chen Ver­hält­nis des Erwer­bers zum Erb­las­ser oder Schen­ker. Höhe und Zusam­men­set­zung des Erwerbs sind uner­heb­lich. Die Frei­be­trä­ge wer­den auch dann in vol­ler Höhe berück­sich­tigt, wenn ein Teil des Erwerbs steu­er­frei ist (§§ 13 ff. ErbStG) oder nach einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men nicht der deut­schen Besteue­rung unter­liegt 10.
Eben­so kann nur der Gesetz­ge­ber den Umfang der Mit­wir­kungs­pflich­ten regeln. Inso­weit ist zu berück­sich­ti­gen, dass für die Auf­tei­lung des Frei­be­trags die Ermitt­lung des aus­län­di­schen Erwerbs erfor­der­lich wäre, der bei der beschränk­ten Steu­er­pflicht nicht steu­er­bar ist, und sich die Mit­wir­kungs­pflicht nach § 90 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung nicht auf nega­ti­ve Tat­sa­chen bezieht 11.
Der durch Art. 4 Nr. 5 Buchst. b StUmg­BG neu ein­ge­füg­te § 16 Abs. 2 ErbStG, der in den Fäl­len der beschränk­ten Steu­er­pflicht eine Min­de­rung des Frei­be­trags nach § 16 Abs. 1 ErbStG um einen im Ein­zel­nen fest­ge­leg­ten Teil­be­trag vor­sieht, hat für den Streit­fall kei­ne Bedeu­tung. Die Vor­schrift ist gemäß § 37 Abs. 14 ErbStG i.d.F. des Art. 4 Abs. 8 StUmg­BG erst auf Erwer­be anzu­wen­den, für die die Steu­er nach dem 24.06.2017 ent­steht.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Mai 2017 – II R 2/​16
EU:C:2013:662[↩]

References: § 16
 § 16
 § 16
 Art. 63
 § 16
 § 2
 § 2
 § 121
 § 2
 Art. 4
 Art. 11
 § 2
 § 16
 § 2
 § 2
 Art. 63
 EuGH 
 § 16
 § 2
 § 2
 § 16
 § 2
 § 16
 § 121
 § 2
 § 2
 § 16
 § 90
 Art. 4
 § 16
 § 16
 § 37
 Art. 4