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⭐Modelos de informe y Guías de actuación para trabajos de revisión limitada sobre estados financieros intermedios.
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Eugenia Reyes Córdoba
1 Modelos de informe y Guías de actuación para trabajos de revisión limitada sobre estados financieros intermedios. DIRECCIÓN GENERAL DE MERCADOS Septiembre de 20142 El Comité Ejecutivo de esta Comisión Nacional del Mercado de Valores, en su sesión celebrada el día 11 de septiembre de 2014, adoptó la decisión de publicar en relación con los trabajos de revisión limitada sobre estados financieros intermedios, la actualización del documento Modelos de informe y guías de actuación para trabajos de revisión limitada sobre estados financieros intermedios, que había sido publicado en la página web de la CNMV en julio de Dicha actualización se refiere únicamente a los modelos de informe, manteniéndose igual el resto del documento. Entre dichos estados financieros intermedios se podría encontrar el informe financiero semestral que publican los emisores cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial o en otro mercado regulado, domiciliado en la Unión Europea, cuando España sea Estado miembro de origen. Los modelos de informe de revisión limitada han sido revisados y adaptados por las Corporaciones representativas de los auditores de manera coherente con las modificaciones realizadas en los modelos de informe de auditoría como consecuencia de la Resolución de 15 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publican las Nuevas Normas Técnicas de Auditoría para los trabajos de auditoría de cuentas anuales o estados financieros correspondientes a ejercicios económicos que se inicien a partir de 1 de enero de Se incorpora ahora la actualización del documento Modelos de informe y guías de actuación para trabajos de revisión limitada sobre estados financieros intermedios, a la página web de la CNMV, para su general conocimiento por parte de las sociedades cotizadas, y las firmas de auditoría.3 ÍNDICE Página Introducción 1 Objetivo y alcance de una revisión limitada 2 Alcance de los procedimientos y pruebas a realizar por el auditor en una revisión limitada 3 Modelos de informe de revisión limitada 4 Anexos I. ISRE 2410 Review of interim financial information performed by the independent auditor of the entity (traducida al Castellano), e ISRE 2400 Engagements to review financial statements. II. Modelos de informe de revisión limitada de estados financieros intermedios resumidos o completos, consolidados o individuales.4 Introducción 1. El 19 de octubre de 2007 se aprobó el Real Decreto 1362/2007, por el que se desarrolla la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en relación con los requisitos de transparencia relativos a la información sobre emisores cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial o en otro mercado regulado de la Unión Europea. 2. El artículo 14 del mencionado Real Decreto, prevé que si el informe financiero semestral hubiera sido voluntariamente auditado o revisado, el informe del auditor se publicará íntegramente. En caso contrario, el informe financiero semestral contendrá una declaración del emisor manifestando que no ha sido auditado ni revisado por los auditores. 3. En el supuesto de realizar una auditoría de cuentas, el auditor ofrece una seguridad razonable sobre los estados financieros intermedios, mientras que la seguridad ofrecida por un trabajo de revisión limitada realizado por el auditor, es inferior. La revisión limitada de los estados financieros intermedios tendrá que ser realizada por un auditor de cuentas, tal y como establece el Real Decreto y la Directiva de Transparencia. 4. En la siguiente tabla se muestran los posibles escenarios que pueden aparecer en función del contenido de los estados financieros intermedios y del tipo de trabajo realizado por el auditor, así como los términos en los que el auditor expresará su opinión: Auditoría completa Revisión Limitada Estados financieros intermedios completos 1 Los estados financieros intermedios consolidados (individuales) adjuntos expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel de acuerdo con la NIC 34 2 (normativa aplicable). No ha llegado a nuestro conocimiento ningún asunto que nos haga concluir que los estados financieros intermedios consolidados (individuales) adjuntos no expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel de acuerdo con la NIC 34 3 (normativa aplicable). Estados financieros intermedios condensados Los estados financieros intermedios consolidados (individuales) adjuntos han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con la NIC 34 (normativa aplicable). No ha llegado a nuestro conocimiento ningún asunto que nos haga concluir que los estados financieros intermedios consolidados (individuales) adjuntos no hayan sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con la NIC 34 (normativa aplicables). 1 Información financiera intermedia elaborada de acuerdo con lo establecido en el párrafo 7 de la NIC 34, Estados Financieros Intermedios, es decir, aplicando las guías de reconocimiento y medición proporcionadas en la mencionada Norma. 2 Si, en su caso, la información financiera intermedia hubiera sido elaborada cumpliendo con todos los requisitos de las Normas Internacionales de Contabilidad, el párrafo de opinión tanto de una auditoría completa como de una revisión limitada indicará la imagen fiel de acuerdo con las normas de contabilidad aplicables. Modelos de informe y Guías de actuación para trabajos de revisión limitada 1/55 5. En este contexto, cabe señalar, que el ICAC en la respuesta a la Consulta número 3 del BOICAC 63, de septiembre de 2005, establece que los trabajos de revisión limitada (ISRE 2400), procedimientos acordados (ISRE 4400) y servicios de compilación o elaboración de información financiera (ISRE 4410), no se encuentran sujetos a lo dispuesto en la Ley de Auditoría de Cuentas al no reunir las características propias de la actividad de auditoría ya que: (i) los procedimientos y pruebas a realizar son restringidos; (ii) no se emite una opinión de auditoría propiamente dicha; y (iii) no tiene necesariamente que ser realizada por un auditor de cuentas. 6. Adicionalmente, en el BOICAC 73, de marzo de 2008, el ICAC ha dado respuesta a la Consulta número 1, aclarando las distintas posibilidades de actuación de los auditores de cuentas en relación con los informes financieros semestrales e indica, expresamente, que en el supuesto de optar por una revisión, y no por una auditoría: (i) el objeto y alcance de dicha revisión debe determinarse entre el auditor y el emisor; (ii) este tipo de trabajo se encuentran fuera del ámbito de aplicación de la Ley de Auditoría de Cuentas; (iii) el alcance al ser inferior al de una auditoría de cuentas no permite emitir una opinión de auditoría, sino que va dirigido a proporcionar una seguridad negativa. 7. En ausencia de una norma técnica específica para la realización de una revisión limitada, esta Comisión Nacional considera necesario efectuar una serie de recomendaciones sobre el alcance de los procedimientos y pruebas a realizar por el auditor en una revisión limitada, así como sobre los modelos de informe correspondientes. En este ámbito, se aplicará la normativa emitida por el International Auditing and Assurance Standards Board (en adelante IAASB) de la International Federation of Accountants (en adelante IFAC). En concreto, cuando la revisión limitada sea realizada por el auditor de cuentas de la sociedad, los trabajos de revisión limitada deberán realizarse de conformidad con la norma ISRE 2410 Review of interim financial information performed by the independent auditor of the entity y, cuando la revisión limitada sea realizada por un auditor distinto será de aplicación la ISRE 2400 Engagements to review financial Statements. Como anexo I al presente documento se adjuntan los textos íntegros de la ISRE 2410, traducido al castellano, y de la ISRE 2400, en inglés. Objetivo y alcance de una revisión limitada 8. El objetivo de una revisión limitada es permitir al auditor expresar una conclusión, con base en la información revisada, sobre si alguna circunstancia ha llamado su atención que le haga suponer que los estados financieros intermedios no han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con la normativa aplicable. Este objetivo difiere del de una auditoría, por cuanto la revisión limitada no está diseñada para asegurar de forma razonable que los estados financieros intermedios están libres de errores materiales y no se puede emitir una opinión sobre si dicha información representa, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel, de acuerdo con la normativa aplicable. Modelos de informe y Guías de actuación para trabajos de revisión limitada 2/56 9. En consecuencia, el alcance de una revisión es menor al de una auditoría, centrándose en conocer, de forma general, los sistemas de control interno y los sistemas contables, formular preguntas al personal responsable de los asuntos financieros y contables, realizar determinados procedimientos analíticos y otras pruebas de revisión. En una revisión limitada se pueden poner de manifiesto asuntos que llamen la atención del auditor, pero no facilita toda la evidencia que se requiere en una auditoría. 10. Considerando lo indicado en los dos párrafos anteriores, una revisión limitada proporciona: Menos seguridad que la obtenida por una auditoría, en cuanto que el auditor conozca todos los temas significativos. Una seguridad negativa, porque el auditor en su informe indica que nada ha llegado a su atención que haga creer que los estados financieros intermedios no están preparados en todos sus aspectos significativos conforme a un marco identificado de información financiera. Alcance de los procedimientos y pruebas a realizar por los auditores en una revisión limitada. 11. Para realizar trabajos de revisión limitada el auditor deberá seguir lo establecido en la ISRE 2410 o ISRE 2400, según le corresponda, lo que incluye una relación de procedimientos de investigación, preguntas y revisión analítica. 12. De conformidad con dichas normas internacionales de auditoría, no es posible acotar o concretar de manera exhaustiva los procedimientos que debe aplicar el auditor para efectuar una revisión limitada. El auditor, a partir de su juicio profesional, determinará el alcance y la naturaleza de los procedimientos que debe aplicar, así como la necesidad de desarrollar procedimientos adicionales, cuando tenga dudas sobre la existencia de ajustes materialmente significativos. 13. A continuación, se señalan algunos aspectos que, por su relevancia y de conformidad con las ISRE, debería actualizar o analizar, en su caso, el auditor cuando aborda un trabajo de revisión limitada con el propósito de emitir el informe correspondiente: Conocimiento razonable del sector, la industria y el negocio. En particular, se identificarán las principales actividades desarrolladas por la entidad y sus peculiaridades. Conocimiento razonable de la estructura organizativa, procesos operativos y sistemas de contabilización. En particular, los procedimientos de control interno, de registro contable y elaboración de informes financieros. Conocimiento adecuado de las bases para la elaboración de los estados financieros así como las políticas contables, estimaciones y asunciones empleadas. Por ejemplo: métodos e hipótesis aplicados para determinar los valores razonables; enfoque y asunciones claves utilizadas en los test de deterioro; criterios aplicados para determinar el coste de las ventas; etc. Revisión de las notas explicativas para analizar la adecuación de su contenido a lo exigido en las normas contables aplicables. Modelos de informe y Guías de actuación para trabajos de revisión limitada 3/57 Revisión analítica de los estados financieros analizando las transacciones que sean significativas y/o complejas y las partidas no usuales por su naturaleza, importe o incidencia. Entre otros aspectos, se analizarán, si fuesen significativos, los criterios contables aplicados en relación con el reconocimiento contable de: Combinaciones de negocios y reestructuraciones. Valoración de instrumentos financieros, activos inmobiliarios e etc. Test de deterioro. Provisiones y pasivos contingentes. Operaciones con partes vinculadas. Reexpresión de las cifras comparativas: aplicación consistente de las políticas contables y desglose de la información necesaria y suficiente. Etc. Otros aspectos que podrían ser considerados en la revisión, serían los siguientes: Pagos basados en acciones. Reconocimiento de ingresos. Corte de las operaciones. Hechos posteriores al cierre. Actas del Consejo de Administración, Junta de Accionistas, Comité de Auditoría, así como otros Comités internos. Etc. Modelos de informe de revisión limitada. 14. A continuación, se describen una serie de aclaraciones y consideraciones relevantes, que deben ser tenidas en cuenta por el auditor: Con objeto de evitar posibles discrepancias entre las auditorías de cuentas anuales y las revisiones limitadas de estados financieros intermedios elaboradas de conformidad con las normas internacionales de auditoría emitidas por el IAASB, cuando existan incertidumbres que hayan supuesto la denegación de opinión por parte del auditor en las cuentas anuales, entre otras, la incertidumbre por continuidad del negocio, el informe de revisión limitada deberá considerar, en la medida en que se mantengan, estas incertidumbres en la conclusión. Asimismo, esta consideración debe ser tenida en cuenta por el auditor, cuando identifique nuevas incertidumbres en las revisiones limitadas, en relación con su posible tratamiento en el informe de auditoría de las próximas cuentas anuales. Además, cuando el emisor no incluya información en las notas sobre las incertidumbres existentes, el auditor debe manifestar en su informe de revisión limitada una salvedad por falta de información. El resto de situaciones que supongan alguna incertidumbre para el auditor serán descritas en su informe de revisión limitada con un párrafo de énfasis, que incluirá, generalmente, una referencia a que no afecta a su conclusión. No Modelos de informe y Guías de actuación para trabajos de revisión limitada 4/58 obstante, tal y como contemplan las normas internacionales de auditoría, en aquellos casos extremos, tales como situaciones en las que existen múltiples incertidumbres que son significativas para los estados financieros, el auditor puede considerar apropiado expresar un informe con opinión denegada en lugar de añadir un párrafo de énfasis. La emisión de un informe bajo las ISRE implica el cumplimiento con el Código de Ética profesional de la IFAC en cuanto a independencia, integridad, objetividad, competencia y diligencia profesional, confidencialidad, actuación profesional y normas técnicas. 15. El emisor indicará en sus estados financieros intermedios si las cifras del periodo precedente fueron revisadas por parte del auditor y, en su caso, si han sido reexpresadas. Las cifras y desgloses del período precedente, incluidos a efectos comparativos en los estados financieros intermedios, deben ser consistentes con los presentados en el periodo corriente. Por tanto, el auditor deberá manifestar en su informe si no existe consistencia/uniformidad en los criterios y principios contables aplicados en los estados financieros intermedios respecto a los aplicados en el periodo anterior, tal y como requieren la NIC34 3 y el PGC Los diferentes párrafos del informe de revisión limitada tendrán que adaptarse a las circunstancias concretas del trabajo que se ha desarrollado, pudiendo seguir los modelos de informes de revisión limitada sobre los estados financieros intermedios completos o condensados, consolidados o individuales, contenidos en el Anexo II del presente documento 5. 3 El párrafo 28 de la NIC 34 establece que la entidad debe aplicar, en los estados financieros intermedios, las mismas políticas contables que aplica en sus estados financieros anuales 4 La norma 14ª del PGC indica que los estados financieros intermedios se presentarán con la forma y los criterios establecidos para las cuentas anuales 5 Dichos modelos deberán adaptarse a la ISRE 2400 cuando sea de aplicación. Modelos de informe y Guías de actuación para trabajos de revisión limitada 5/59 Anexo I: ISRE 2410 Review of interim financial information performed by the independent auditor of the entity e ISRE 2400 Engagements to review financial statements (traducida al castellano)10 NORMA INTERNACIONAL DE TRABAJOS DE REVISIÓN 2410 REVISIÓN DE INFORMACIÓN FINANCIERA INTERMEDIA REALIZADA POR EL AUDITOR INDEPENDIENTE DE LA ENTIDAD (En vigor para revisiones de información financiera intermedia de periodos que comiencen a partir del 15 de diciembre de Se permite su adopción anticipada) CONTENIDO Introducción Principios generales de una revisión de información financiera intermedia Objetivo de un encargo de revisión de información financiera intermedia Acuerdo sobre los términos del encargo Procedimientos para una revisión de información financiera intermedia Evaluación de los errores identificados Manifestaciones de la dirección Responsabilidad del auditor en relación con la información incluida en documentos que acompañan a la información financiera intermedia Comunicación Informe sobre la naturaleza, alcance y resultados de la revisión de información financiera intermedia Documentación Entrada en vigor Apéndice l. Ejemplo de carta de encargo para una revisión de información financiera intermedia. Apéndice 2. Procedimientos analíticos a considerar por el auditor cuando realiza una revisión de información financiera intermedia. Apéndice 3. Ejemplo de carta de manifestaciones de la dirección. Apéndice 4. Ejemplos de informes de revisión de información financiera intermedia. Apéndice 5. Ejemplos de informes de revisión con una conclusión con salvedad por incumplimiento del marco normativo contable aplicable. Apéndice 6. Ejemplos de informes de revisión con una conclusión con salvedad por limitación al alcance no impuesta por la dirección. Apéndice 7. Ejemplos de informes de revisión con una conclusión adversa por incumplimiento del marco normativo contable aplicable.11 La Norma Internacional de Trabajos de Revisión (NITR, ISRE por sus siglas en inglés) 2410, Revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad deberá leerse en el contexto del Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Seguridad y Servicios Relacionados, que establece la aplicación y autoridad de las NITR. Copyright July 2005 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact for permission to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of this document. Esta Norma Internacional de Trabajos de Revisión 2410 del International Auditing and Assurance Standards Board, publicada por la International Federation of Accountants (IFAC) en julio de 2005 en lengua inglesa, ha sido traducida al español por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) en abril de 2008, y es utilizada con el permiso de la IFAC. La IFAC no asume ninguna responsabilidad por la exactitud e integridad de la traducción. El texto aprobado de todas las publicaciones de la IFAC es el que ha sido publicado por dicho organismo en lengua inglesa. En caso de discrepancia prevalecerá la versión original en lengua inglesa.12 Introducción 1. El propósito de esta Norma Internacional de Trabajos de Revisión (NITR o ISRE, por sus siglas en inglés) es establecer normas y proporcionar pautas en relación con las responsabilidades profesionales del auditor, cuando éste acepta un encargo de revisión de información financiera intermedia de un cliente de auditoría, así como proporcionar pautas sobre la forma y contenido del informe. El término "auditor" se utiliza a lo largo de toda la NITR, no porque el auditor realice una actividad de auditoría, sino porque el alcance de la presente NITR se limita a una revisión de información financiera intermedia realizada por el auditor independiente de las cuentas anuales de la entidad. 2. A los efectos de esta NITR, información financiera intermedia es información financiera que se prepara y presenta de acuerdo con un marco de información financiera aplicable 6 y comprende unos estados financieros completos o condensados correspondientes a un periodo de tiempo inferior al ejercicio económico de la sociedad. 3. El auditor contratado para realizar una revisión de información financiera intermedia deberá llevar a cabo la revisión de acuerdo con la presente NITR. Al realizar la auditoría de las cuentas anuales, el auditor obtiene un conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno. Cuando se contrata al auditor para revisar la información financiera intermedia, este conocimiento le ayuda a determinar las preguntas a realizar, los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión a aplicar en el curso de la revisión. Asimismo, el auditor actualiza su conocimiento mediante las preguntas realizadas. Un profesional contratado para realizar una revisión de información financiera intermedia, que no sea el auditor de la entidad, realizará la revisión de acuerdo con la NITR 2400 Trabajos para revisar estados financieros. En esos casos, como el profesional generalmente no tiene el mismo conocimiento que el auditor de la entidad sobre ésta y su entorno, incluyendo su sistema de control interno, es necesario efectuar preguntas y procedimientos diferentes para cumplir con el objetivo de la revisión. Principios generales de una revisión de información financiera intermedia 4. El auditor deberá cumplir con los requisitos de ética profesional aplicables a la auditoría de las cuentas anuales de la entidad. Estos requisitos éticos rigen las responsabilidades profesionales del auditor en las siguientes áreas: independencia, integridad, objetividad, competencia y diligencia profesional, confidencialidad, actuación profesional y normas técnicas. 5. El auditor deberá implantar procedimientos de control de calidad que sean aplicables al encargo particular. Entre los elementos de control de calidad que son relevantes para un encargo específico se incluyen responsabilidad sobre la calidad del trabajo, requisitos éticos, aceptación y continuidad de las relaciones con el cliente y de trabajos específicos, asignación de equipos de trabajo, ejecución del trabajo y supervisión. 6. El auditor deberá planificar y llevar a cabo la revisión con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que hagan necesario realizar un ajuste material a la información financiera intermedia para que ésta esté preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable. Una actitud de escepticismo profesional significa que el auditor hace una evaluación crítica, con una mentalidad inquisitiva, de la validez de la evidencia obtenida y está alerta a cualquier evidencia que contradiga o cuestione la fiabilidad de los documentos o manifestaciones realizados por la dirección de la entidad. Objetivo de un encargo de revisión de información financiera intermedia 7. El objetivo de un encargo de revisión de información financiera intermedia es permitir al auditor expresar una conclusión acerca de si, sobre la base de su revisión, ha llegado a su conocimiento algún asunto que le haga creer que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable. El auditor hace preguntas y ejecuta procedimientos analíticos, así como otros procedimientos de revisión, con el 6 Por ejemplo, Normas Internacionales de Información Financiera emitidas por el Internacional Accounting Standards Board.13 objetivo de reducir a un nivel moderado el riesgo de expresar una conclusión inapropiada cuando la información financiera intermedia contiene un error material. 8. El objetivo de una revisión de información financiera intermedia difiere significativamente del de una auditoría realizada de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (NIAs o ISAs, por sus siglas en inglés). Una revisión de información financiera intermedia no proporciona una base para expresar una opinión sobre si la información financiera muestra la imagen fiel o se presenta razonablemente, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con un marco normativo contable aplicable. 9. Una revisión, a diferencia de una auditoría, no está diseñada para obtener seguridad razonable de que la información financiera intermedia está libre de errores materiales. Una revisión consiste en hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como en aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión. Una revisión puede hacer ver al auditor asuntos importantes que afecten a la información financiera intermedia, pero no proporciona toda la evidencia que requeriría una auditoría. Acuerdo sobre los términos del encargo 10. El auditor y el cliente deberán acordar los términos del encargo. 11. Los términos del encargo acordados se plasman normalmente en una carta de encargo. Dicha comunicación ayuda a evitar malentendidos con respecto a la naturaleza del trabajo y, en particular, al objetivo y alcance de la revisión, las responsabilidades de la dirección, la extensión de las responsabilidades del auditor, la seguridad obtenida y la naturaleza y forma del informe. La comunicación generalmente cubre los siguientes asuntos: El objetivo de una revisión de información financiera intermedia. El alcance de la revisión. La responsabilidad de la dirección sobre la información financiera intermedia. La responsabilidad de la dirección de establecer y mantener un sistema de control interno efectivo en lo que respecta a la preparación de la información financiera intermedia. La responsabilidad de la dirección de poner a disposición del auditor todos los registros financieros e información relacionada. El consentimiento de la dirección en proporcionar manifestaciones escritas al auditor que confirmen las manifestaciones realizadas verbalmente durante la revisión, así como aquéllas que estén implícitas en los registros de la entidad. La forma y contenido previstos del informe a emitir, en el que se incluye la identidad del destinatario del informe. La conformidad de la dirección para que cuando algún documento que contenga la información financiera intermedia indique que ésta ha sido revisada por el auditor de la entidad, el informe de revisión se incluya también en dicho documento. En el Apéndice 1 de la presente NITR se incluye un ejemplo de carta de encargo. Los términos del encargo para revisar información financiera intermedia pueden también combinarse con los términos del encargo para auditar las cuentas anuales. Procedimientos para una revisión de información financiera intermedia Conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno 12. El auditor deberá tener un conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno, en lo que se refiere a la preparación de información financiera, tanto anual como intermedia, suficiente para planificar y realizar el trabajo de un modo que le permita:14 a) Identificar los potenciales errores materiales y considerar su probabilidad de ocurrencia; y b) Seleccionar las preguntas, procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión que le proporcionarán una base para concluir acerca de si ha llegado a su conocimiento algún asunto que le haga creer que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable. 13. Según requiere la NIA Conocimiento de la entidad y su entorno y evaluación de los riesgos de errores materiales, el auditor que ha auditado los estados financieros de la entidad durante uno o más periodos anuales ha obtenido un conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno, en lo que se refiere a la preparación de la información financiera anual, ha sido suficiente para realizar la auditoría. Al planificar una revisión de información financiera intermedia, el auditor actualiza este conocimiento. El auditor también obtiene un conocimiento suficiente del sistema de control interno en relación con la preparación de la información financiera intermedia, ya que puede diferir del control interno relacionado con la información financiera anual. 14. El auditor utiliza el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluyendo su sistema de control interno, para determinar las preguntas a realizar y los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión a aplicar, así como para identificar los hechos particulares, transacciones o premisas sobre los que pueden centrarse las preguntas o los procedimientos analíticos u otros procedimientos de revisión a aplicar. 15. Los procedimientos que lleva a cabo el auditor para actualizar el conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, generalmente incluyen lo siguiente: Leer la documentación, con el detalle que sea necesario, de la auditoría del año anterior y las revisiones del(los) periodo(s) intermedio(s) previos del año actual y el (los) correspondiente(s) periodo(s) intermedio(s) del año anterior, para permitir al auditor la identificación de los asuntos que puedan afectar a la información financiera intermedia del periodo actual. Considerar cualquier riesgo significativo identificado en la auditoría de los estados financieros del año anterior, incluyendo el riesgo de que la dirección eluda los controles establecidos. Leer la información financiera anual más reciente y la comparable del periodo intermedio anterior. Considerar la materialidad, o importancia relativa con relación al marco normativo contable aplicable, en lo que se refiere a la información financiera intermedia para ayudar a determinar la naturaleza y alcance de los procedimientos a realizar y a evaluar el efecto de los errores. Considerar la naturaleza de cualquier error material corregido y de cualquier error inmaterial no corregido en los estados financieros del año anterior. Considerar asuntos importantes de contabilidad y auditoría que puedan ser de importancia continua, tales como las debilidades materiales en el sistema de control interno. Considerar los resultados de cualquier procedimiento de auditoría realizado con respecto a los estados financieros del año actual. Considerar los resultados de cualquier auditoría interna realizada y de las acciones posteriores emprendidas por la dirección. Realizar preguntas a la dirección sobre los resultados de su evaluación del riesgo de que la información financiera intermedia pueda contener algún error material como consecuencia de fraude. Realizar preguntas a la dirección sobre el efecto de los cambios en las actividades de la entidad. Realizar preguntas a la dirección acerca de cualquier cambio significativo en el sistema de control interno y el efecto potencial de dichos cambios en la preparación de la información financiera intermedia.15 Realizar preguntas a la dirección sobre el proceso de preparación de la información financiera intermedia y la fiabilidad de los registros contables de los que se obtiene dicha información financiera intermedia. 16. El auditor determina, en su caso, la naturaleza de los procedimientos de revisión que se han de realizar para los distintos componentes que integran el Grupo y, cuando sea aplicable, los comunica a otros auditores involucrados en la revisión. Entre los factores que deben considerarse se incluyen la materialidad y el riesgo de que se produzcan errores materiales en la información financiera intermedia de los componentes, así como el conocimiento del auditor sobre el grado de centralización o descentralización del sistema de control interno sobre la preparación de dicha información. 17. Para planificar y llevar a cabo una revisión de información financiera intermedia, un auditor nombrado recientemente, que no haya realizado aún una auditoría de las cuentas anuales de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría, deberá obtener un conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno, en lo que se refiere a la preparación de información financiera, tanto intermedia como anual. 18. Este conocimiento permite al auditor definir las preguntas y los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión que se aplican al realizar una revisión de información financiera intermedia de acuerdo con esta NITR. Como parte de la obtención de este conocimiento, el auditor generalmente hace preguntas al auditor anterior y, cuando es factible, revisa la documentación del auditor anterior relativa a la auditoría anual precedente y a cualesquiera periodos intermedios anteriores del año actual que hayan sido revisados por el auditor anterior. Al realizar estos procedimientos, el auditor considera la naturaleza de cualquier error corregido o no corregido detectados por el auditor anterior, cualquier riesgo significativo, incluyendo el riesgo de que la dirección eluda los controles establecidos, así como los asuntos importantes de contabilidad o auditoría que puedan tener una importancia continuada, tales como las debilidades significativas del sistema de control interno. Preguntas, procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión 19. El auditor deberá hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, y realizar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión que le permitan concluir si, sobre la base de los procedimientos realizados, ha llegado algo a su conocimiento que le haga pensar que la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable. 20. Una revisión generalmente no requiere realizar pruebas de inspección, observación o confirmación. Los procedimientos para realizar una revisión de información financiera intermedia generalmente se limitan, a hacer preguntas, principalmente a las personas responsables de los asuntos financieros y contables, así como a aplicar procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión, más que a comprobar la información obtenida sobre asuntos contables importantes relativos a la información financiera intermedia. El conocimiento de la entidad y su entorno por parte del auditor, incluyendo su sistema de control interno, los resultados de las evaluaciones del riesgo en la auditoría precedente y la consideración de la materialidad en lo que se refiere a la información financiera intermedia, afectan a la naturaleza y alcance de las preguntas realizadas, y de los procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión aplicados. 21. El auditor generalmente realiza los siguientes procedimientos: Lectura de las actas de las reuniones de la junta de accionistas, del consejo de administración y de otros comités de dirección, con objeto de identificar los asuntos que puedan afectar a la información financiera intermedia, y realización de preguntas acerca de los asuntos tratados en las reuniones de las que no existan actas, que puedan afectar a la información financiera intermedia. Considerar el efecto, en su caso, de asuntos que, en la anterior auditoría o revisión dieron lugar a salvedades en el informe de auditoría o de revisión, o a diferencias de auditoría, tanto si fueron corregidas como si no lo fueron.16 Comunicarse, cuando corresponda, con otros auditores que estén realizando una revisión de la información financiera intermedia de los componentes importantes de la entidad sobre la que se va a emitir el informe de revisión. Realizar preguntas a los miembros de la dirección responsables de asuntos financieros y contables y a otros miembros de la dirección, según corresponda, sobre los siguientes asuntos: - Si la información financiera intermedia se ha preparado y presentado de acuerdo con el marco normativo contable aplicable. - Si ha habido cambios en principios contables o en los métodos para aplicarlos. - Si algunas transacciones nuevas han requerido la aplicación de un nuevo principio contable. - Si la información financiera intermedia contiene errores conocidos que no hayan sido corregidos. - Situaciones inusuales o complejas que puedan haber afectado a la información financiera intermedia, tales como combinaciones de negocios o venta de un segmento del negocio. - Hipótesis significativas que sean relevantes para la determinación de los valores razonables y sus desgloses, así como la intención y capacidad de la dirección de llevar a cabo las correspondientes acciones en nombre de la entidad. - Si se han contabilizado y desglosado de manera apropiada en la información financiera intermedia las transacciones con partes vinculadas. - Cambios significativos en compromisos y obligaciones contractuales. - Cambios significativos en pasivos contingentes, incluyendo litigios o reclamaciones. - Cumplimiento de ratios ligados a contratos de financiación. - Asuntos sobre los que han surgido dudas durante la ejecución de los procedimientos de revisión. - Transacciones importantes que ocurren en los últimos días del periodo intermedio o en los primeros días del siguiente periodo intermedio. - Conocimiento de cualquier fraude o sospecha de fraude que afecte a la entidad, implicando a: La dirección. Empleados que desempeñen funciones importantes en relación con el sistema de control interno. Otros, cuando el fraude pudiera tener un efecto material sobre la información financiera intermedia. - Conocimiento de cualquier denuncia de fraude o sospecha de fraude que afecte a la información financiera intermedia de la entidad, y haya sido comunicada por empleados, ex empleados, analistas, reguladores u otros. - Conocimiento de cualquier incumplimiento real o posible de leyes y regulaciones que pudiera tener un efecto material sobre la información financiera intermedia. Aplicar procedimientos analíticos a la información financiera intermedia diseñados para identificar las relaciones y partidas individuales que parezcan inusuales y que puedan reflejar un error material en la misma. Los procedimientos analíticos pueden incluir el análisis de ratios y técnicas estadísticas tales como análisis de tendencias o análisis regresivos y pueden realizarse manualmente o mediante el uso de técnicas informáticas. El Apéndice 2 de esta NITR contiene17 ejemplos de procedimientos analíticos que el auditor puede considerar cuando realice una revisión de información financiera intermedia Leer la información financiera intermedia y considerar si algún asunto ha llegado al conocimiento del auditor que le haga pensar que dicha información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable. 22. El auditor puede realizar muchos de los procedimientos de revisión antes de, o de forma simultánea a la preparación de la información financiera intermedia por parte de la entidad. Por ejemplo, puede ser factible actualizar el conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su sistema de control interno, y comenzar a revisar las actas correspondientes antes del final del periodo intermedio. Anticipar la realización de algunos de los procedimientos de revisión también permite una oportuna identificación y consideración de asuntos contables importantes que afecten a la información financiera intermedia. 23. Generalmente, el auditor que lleva a cabo la revisión de la información financiera intermedia es también contratado para realizar una auditoría de las cuentas anuales de la entidad. Por razones de conveniencia y eficiencia, el auditor puede decidir realizar ciertos procedimientos de auditoría de manera simultánea a la revisión de la información financiera intermedia. Por ejemplo, la información obtenida al leer las actas de las reuniones del consejo de administración en el curso de la revisión de la información financiera intermedia también puede usarse para la auditoría anual. El auditor puede, además, decidir realizar, en el momento de la revisión intermedia, procedimientos de auditoría necesarios para la auditoría de las cuentas anuales, por ejemplo, procedimientos sobre transacciones significativas o inusuales que hayan tenido lugar durante el periodo, como combinaciones de negocios, reestructuraciones o transacciones de venta significativas. 24. Una revisión de información financiera intermedia generalmente no requiere corroborar las respuestas a preguntas acerca de litigios o reclamaciones. Por lo tanto, normalmente, no es necesario enviar una carta de confirmación al abogado de la entidad. Sin embargo, puede ser apropiada la comunicación directa con él en relación con litigios o reclamaciones si llega al conocimiento del auditor un asunto que le haga cuestionarse si la información financiera intermedia no está preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable y cree el auditor que el abogado de la entidad puede tener información relevante. 25. El auditor deberá obtener evidencia de que la información financiera intermedia se obtiene de los registros contables. El auditor puede obtener evidencia de que la información financiera intermedia se obtiene de los registros contables, mediante su comparación con: a) Los registros contables, tales como el libro mayor, o una hoja de consolidación obtenida de los diferentes registros contables. b) Otros datos de soporte en los registros de la entidad, según sea necesario. 26. El auditor deberá averiguar si la dirección ha identificado todos los hechos ocurridos hasta la fecha del informe de revisión que puedan requerir ajuste a, o desglose en, la información financiera intermedia. No es necesario que el auditor realice otros procedimientos para identificar hechos que ocurran después de la fecha del informe de revisión. 27. El auditor debe realizar preguntas acerca de si la dirección ha cambiado su evaluación sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Cuando, como resultado de estas preguntas o de otros procedimientos de revisión, el auditor tenga conocimiento de hechos o circunstancias que puedan suponer una duda significativa sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, el auditor deberá: a) Realizar preguntas a la dirección acerca de sus planes de acción futuros como resultado de su evaluación de empresa en funcionamiento, la viabilidad de estos planes y si la dirección cree que su resultado mejorará la situación; y b) Considerar la idoneidad del desglose de estos asuntos en la información financiera intermedia.18 28. Los hechos y condiciones que puedan suponer una duda significativa sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento pueden haber existido a la fecha de las cuentas anuales o pueden haber sido identificados como resultado de preguntas realizadas a la dirección o en el curso de la realización de otros procedimientos de revisión. Cuando estos hechos o condiciones llegan al conocimiento del auditor, éste realiza preguntas a la dirección relacionadas con sus planes de acción futuros, tales como sus planes para liquidar activos, solicitar préstamos o reestructurar deuda, reducir o retrasar los gastos, o aumentar el capital. El auditor también realiza preguntas acerca de la viabilidad de los planes de la dirección y si ésta cree que el resultado de estos planes mejorará la situación. Sin embargo, generalmente, no es necesario que el auditor compruebe la viabilidad de los planes de la dirección y si el resultado de estos planes mejorará la situación. 29. Cuando llegue al conocimiento del auditor un asunto que le haga cuestionarse si debiera hacerse un ajuste material para que la información financiera intermedia esté preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable, el auditor deberá realizar preguntas adicionales u otros procedimientos que le permitan expresar una conclusión en el informe de revisión. Por ejemplo, si los procedimientos de revisión del auditor hacen que éste se cuestione si una transacción importante de ventas se registró de acuerdo con el marco normativo contable aplicable, el auditor deberá realizar procedimientos adicionales suficientes para resolver sus dudas, tales como discutir los términos de la transacción con la dirección de ventas y de contabilidad, o revisar el contrato correspondiente. Evaluación de los errores identificados 30. El auditor deberá evaluar, individualmente y en su conjunto, si los errores no corregidos que han llegado a su conocimiento son materiales con respecto a la información financiera intermedia. 31. Una revisión de información financiera intermedia, en contraste con un trabajo de auditoría, no está diseñada para obtener seguridad razonable de que la información financiera intermedia está libre de errores materiales. Sin embargo, los errores que llegan al conocimiento del auditor, incluyendo desgloses inadecuados, deben evaluarse individualmente y en su conjunto, para determinar si es necesario realizar un ajuste material a la información financiera intermedia para que ésta esté preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable. 32. El auditor debe ejercer su juicio profesional al evaluar la materialidad de cualquier error que no haya sido corregido por la entidad. Debe considerar para ello asuntos como la naturaleza, causa e importe de los errores, si éstos se originaron el año anterior o en un periodo intermedio del año actual, y el efecto potencial de los errores en los periodos futuros intermedios o anuales. 33. El auditor puede establecer un importe por debajo del cual no es necesario considerar los errores, porque espera que la agregación de esos importes claramente no tendría un efecto material sobre la información financiera intermedia. Al hacerlo así, el auditor tiene en cuenta que la determinación de la materialidad conlleva consideraciones cuantitativas y cualitativas y que los errores de un importe relativamente pequeño podrían, no obstante, tener un efecto material sobre la información financiera intermedia. Manifestaciones de la dirección 34. El auditor deberá obtener manifestación escrita de la dirección acerca de que: a) Reconoce su responsabilidad en relación con el diseño e implantación del sistema de control interno para prevenir y detectar fraudes o errores; b) La información financiera intermedia se prepara y presenta de acuerdo con el marco normativo contable aplicable; c) Cree que el efecto de los errores sin corregir detectados por el auditor durante la revisión es inmaterial, tanto de manera individual como agregada, para la información financiera intermedia tomada en su conjunto. Un resumen de estas partidas debe incluirse, o anexarse a, la carta de manifestaciones;19 d) Ha comunicado al auditor: i) todos los hechos importantes relativos a cualquier fraude o sospecha de fraude conocido por la dirección que pueda haber afectado a la entidad; ii) los resultados de su evaluación de los riesgos de que la información financiera intermedia pueda contener un error material como resultado de fraude 7 ; iii) todo incumplimiento conocido o posible de las leyes o regulaciones cuyos efectos deban considerarse al preparar la información financiera intermedia; y iv) todos los hechos significativos que hayan ocurrido después de la fecha del balance y hasta la fecha del informe de revisión que puedan requerir ajuste a, o desglose en, la información financiera intermedia. 35. El auditor obtiene manifestaciones adicionales, según sea apropiado, relacionadas con asuntos específicos del negocio o sector de la entidad. En el Apéndice 3 de esta NITR se expone un ejemplo de carta de manifestaciones de la dirección. Responsabilidad del auditor en relación con la información incluida en documentos que acompañan a la información financiera intermedia 36. El auditor deberá leer cualquier otra información que esté incluida en documentos que acompañen a la información financiera intermedia (en adelante, otra información ) para considerar si hay inconsistencias significativas en dicha información respecto de la información financiera intermedia. Si el auditor identifica una inconsistencia significativa, considerará si es necesario modificar la información financiera intermedia o la otra información que la acompaña. Si es necesaria una modificación en la información financiera intermedia y la dirección se niega a hacerla, el auditor considerará las implicaciones que este hecho pueden tener en el informe de revisión. Si es necesaria una modificación en la otra información y la dirección se niega a hacerla, el auditor considerará si es necesario incluir en el informe de revisión un párrafo adicional que describa la inconsistencia significativa o emprender otras acciones, tales como retener la emisión del informe de revisión o renunciar al encargo. Por ejemplo, la dirección puede presentar valoraciones alternativas de los ingresos que presenten la situación financiera de forma más positiva que la información financiera intermedia, y dar una relevancia excesiva a dichas valoraciones alternativas, o no definirlas ni conciliarlos claramente con la información financiera intermedia, de forma que sean confusas y potencialmente equívocas. 37. Si llega al conocimiento del auditor un asunto que le haga creer que la otra información parece incluir una incorrección significativa, el auditor deberá tratar el asunto con la dirección de la entidad. Mientras revisa la otra información con el fin de identificar inconsistencias significativas, puede llegar al a conocimiento del auditor una aparente incorrección significativa (por ejemplo, información no relacionada con asuntos que aparezcan en la información financiera intermedia que se declara o presenta de manera incorrecta). Cuando trata el asunto con la dirección de la entidad, el auditor considera la validez de la otra información y de las respuestas de la dirección a sus preguntas, si existen diferencias válidas de juicio u opinión y si debe pedir a la dirección que consulte con un tercero cualificado para resolver la aparente incorrección. Si es necesaria una modificación para corregir una incorrección significativa y la dirección se niega a hacerla, el auditor considera emprender medidas adicionales según corresponda, tales como informar a los órganos de gobierno de la entidad y obtener asesoramiento legal. 7 El párrafo 35 de la NIA 240, Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en una auditoría de estados financieros explica que la naturaleza, alcance y frecuencia de esta evaluación varían de entidad a entidad y que la dirección puede hacer una evaluación detallada con una frecuencia anual o como parte de un seguimiento continuo. En consecuencia, esta manifestación, en cuanto a su relación con la información financiera intermedia, ha de ajustarse a las circunstancias específicas de la entidad.20 Comunicación 38. Cuando como resultado de realizar una revisión de información financiera intermedia, llegue al conocimiento del auditor un asunto que le haga considerar que es necesario un ajuste material a dicha información financiera intermedia para que ésta esté preparada, en todos los aspectos significativos, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable, deberá comunicar este asunto, tan pronto como sea posible, al nivel apropiado de la dirección. 39. Cuando, a juicio del auditor, la dirección no responde de manera apropiada dentro de un periodo razonable de tiempo, el auditor deberá informar a los órganos de gobierno de la entidad. La comunicación se hace tan pronto como sea posible, verbalmente o por escrito. La decisión del auditor de efectuar la comunicación de manera verbal o por escrito dependerá de factores tales como la naturaleza, sensibilidad e importancia del asunto a comunicar y el momento elegido para ello. Si la información se comunica verbalmente, el auditor debe documentar la comunicación. 40. Cuando, a juicio del auditor, los órganos de gobierno de la entidad no responden de manera apropiada dentro de un plazo de tiempo razonable, el auditor deberá considerar: a) Si debe incluir una salvedad en el informe; o b) La posibilidad de renunciar al encargo; y c) La posibilidad de renunciar al nombramiento para auditar las cuentas anuales. 41. Cuando como resultado de la revisión de información financiera intermedia, llega al conocimiento del auditor un asunto que le haga creer que existe fraude o incumplimiento de leyes o regulaciones por parte de la entidad, el auditor deberá comunicar el asunto, tan pronto como sea posible, al nivel apropiado de la dirección. La determinación sobre cuál es el nivel apropiado de la dirección se verá afectada por la probabilidad de connivencia o implicación de un miembro de la dirección. El auditor también considerará la necesidad de informar de estos asuntos a los órganos de gobierno de la entidad y las implicaciones para la revisión. 42. El auditor deberá comunicar a los órganos de gobierno de la entidad, los asuntos relevantes en relación con sus funciones que surjan de la revisión de la información financiera intermedia. Como resultado de la revisión de la información financiera intermedia, el auditor puede identificar asuntos que en su opinión sean, a la vez, importantes y relevantes para los órganos de gobierno de la entidad en su función de supervisión del proceso de elaboración de la información financiera, incluidos sus desgloses. El auditor comunicará estos asuntos a los órganos de gobierno de la entidad. Informe sobre la naturaleza, alcance y resultados de la revisión de información financiera intermedia. 43. El auditor deberá emitir un informe escrito que contenga: a) Un título apropiado. b) Un destinatario, según lo requieran las circunstancias del encargo. c) Identificación de la información financiera intermedia objeto de revisión, incluyendo identificación del título de cada uno de los estados contenidos en los estados financieros completos o condensados y la fecha y periodo cubierto por la información financiera intermedia. d) Si la información financiera intermedia comprende unos estados financieros completos de propósito general preparados de acuerdo con un marco normativo contable diseñado para lograr la imagen fiel, una manifestación de que la dirección es responsable de la preparación y presentación de la información financiera intermedia de modo que ésta presente la imagen fiel, de acuerdo con el marco normativo contable aplicable. Mostrar más
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