Source: http://kraken.slv.cz/9Afs204/2014
Timestamp: 2018-01-18 17:16:54+00:00

Document:
9Afs204/2014
9 Afs 204/2014-31
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobce: M. B., zast. Mgr. Danem Modlitbou, advokátem se sídlem Na Bìlidle 2/830, Praha 5, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 22. 11. 2012, è. j. 7234/12-1100-604189, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèky v Pardubicích ze dne 9. 7. 2014, è. j. 52 Af 20/2013-76,
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové-poboèky v Pardubicích ze dne 9. 7. 2014, è. j. 52 Af 20/2013-76, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 22. 11. 2012, è. j. 7234/12- 1100-604189, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci náhradu nákladù øízení o ¾alobì a kasaèní stí¾nosti v celkové vý¹i 24 456 Kè, k rukám jeho zástupce Mgr. Dana Modlitby, advokáta se sídlem Na Bìlidle 2/830, Praha 5, do 30 dnù od právní moci tohoto rozhodnutí.
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèky v Pardubicích (dále jen krajský soud ), kterým bylo podle ustanovení § 78 odst. 1 a 3 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zru¹eno shora uvedené rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen odvolací orgán ), jako¾ i rozhodnutí Finanèního úøadu ve Svitavách ze dne 15. 8. 2012, è. j. 99500/12/263911603924. Odvolací orgán zamítl odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Svitavách, kterým byla ¾alobci za zdaòovací období roku 2010 dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 434 478 Kè, daòová ztráta ve vý¹i-654 569 Kè, daòový bonus ve vý¹i-34 812 Kè a sdìleno penále z dodateènì vymìøené danì ve vý¹i 93 858 Kè.
[2] Za zdaòovací období roku 2010 uplatòoval ¾alobce výdaje dle § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzované období (dále jen zákon o daních z pøíjmù), tedy výdaje ve skuteèné vý¹i. Za zdaòovací období roku 2011 se rozhodl zmìnit zpùsob uplatòování daòovì uznatelných výdajù na zpùsob dle § 7 odst. 7 uvedeného zákona (tj. výdaje stanovené zákonem procentní vý¹í z pøíjmù, dále také výdaje pau¹ální ). V této souvislosti mu vznikla povinnost dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 2. zákona o daních z pøíjmù upravit v dodateèném daòovém pøiznání za zdaòovací období pøedcházející zdaòovacímu období, ve kterém ke zmìnì zpùsobu uplatòování výdajù do¹lo (tj. 2010), rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, z nìho¾ se vychází pro zji¹tìní základu danì, o hodnotu pohledávek, které by pøi úhradì byly zdanitelným pøíjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù] a hodnotu závazkù, které by pøi úhradì byly výdajem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, s výjimkou pøijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotøebovaných zásob a o zùstatky vytvoøených rezerv. Tuto povinnost ¾alobce nesplnil.
[3] Pøedmìtem sporu v projednávané vìci je posouzení zákonnosti postupu ¾alobce, který na výzvu správce danì (ze dne 7. 5. 2012) ke splnìní své zákonné povinnosti, tj. k pøedlo¾ení dodateèného daòového pøiznání za zdaòovací období roku 2010, reagoval tak, ¾e dodateèné daòové pøiznání pøedlo¾il, nicménì základ danì ve shora uvedeném smyslu neupravil, ale zpìtnì zmìnil zpùsob uplatòování výdajù i za toto období, a to z výdajù ve skuteèné vý¹i na výdaje pau¹ální.
[4] Vìc je pøed Nejvy¹¹ím správním soudem projednávána po druhé. Rozsudkem ze dne 5. 6. 2014, è. j. 9 Afs 78/2013-28 byl ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce zru¹en v poøadí první rozsudek krajského soudu, a to pro nepøezkoumatelnost.
[5] Základním pochybením krajského soudu byl jím uplatnìný rozsah soudního pøezkumu, v jeho¾ dùsledku nebyly ¾alobní námitky vypoøádány vìcnì. Krajský soud opøel své rozhodovací dùvody, stejnì jako odvolací orgán o rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 8. 2005, è. j. 7 Afs 32/2003-46, publ. pod è. 1413/2007 Sb. NSS, jeho¾ závìry v¹ak byly pøekonány roz¹íøeným senátem v usnesení ze dne 12. 2. 2008, è. j. 1 Afs 123/2006-59, publ. pod è. 1543/2008 Sb. NSS. Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ujícím rozsudku zrekapituloval vývoj daòové úpravy týkající se uplatòování pau¹álních výdajù, jako¾ i mo¾ných zmìn ve zpùsobu uplatòování výdajù, vývoj dosavadní judikatury v této otázce vèetnì obecných závìrù roz¹íøeného senátu. Vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení a zavázal jej povinností vypoøádat ve¹keré øádnì uplatnìné ¾alobní námitky, a to jak po stránce procesní, tak i po stránce hmotnìprávní. Zároveò mìl pøihlédnout k zákonné úpravì, k právním a zejména ke skutkovým okolnostem posuzované vìci.
[6] Krajský soud rozsudkem napadeným kasaèní stí¾ností v této vìci zru¹il obì rozhodnutí správních orgánù. Konstatoval, ¾e závìr odvolacího orgánu o aplikaci rozhodnutí sedmého senátu na nyní projednávanou vìc a rovnì¾ i závìr o tom, ¾e v podstatì roz¹íøený senát v usnesení ve vìci sp. zn. 1 Afs 123/2006 názor vyslovený v rozsudku sedmého senátu aproboval, je neudr¾itelný.
[7] V souladu s právním názorem obsa¾eným ve zru¹ujícím rozsudku lze v obecné rovinì pokraèování dovodit, ¾e zákon o daních z pøíjmù zakazuje v § 7 zpìtnì uplatnit zmìnu z pau¹álních výdajù na skuteèné. Naopak zmìna ve zpùsobu uplatòování výdajù ze skuteèných na pau¹ální je mo¾ná, av¹ak za pøedpokladu, ¾e daòový subjekt svoji poslední známou daò zvy¹uje, tj. výsledná daò je i po této zmìnì vy¹¹í ne¾ poslední známá daò. Vý¹i danì v¹ak nelze optimalizovat prostøednictvím pouhé zmìny ve zpùsobu uplatòování daòovì úèinných výdajù, tj. prostøednictvím dodateènì provedené zmìny v uplatòování výdajù sní¾it poslední známou daò.
[8] Oprávnìní dodateènì zmìnit zpùsob uplatnìných výdajù je dle roz¹íøeného senátu spojeno mimo jiné s obecnou povinností podat dodateèné daòové pøiznání na daòovou povinnost vy¹¹í nebo daòovou ztrátu ni¾¹í podle § 41 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), pøípadnì dle § 141 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Procesní povinnost pøedlo¾it dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í daò (ni¾¹í ztrátu) stanovená v § 41 zákona o správì daní a poplatkù èi § 141 daòového øádu, má základ v konkrétní hmotnìprávní úpravì.
[9] Povinnost úpravy základu danì podle § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmu a urèení zdaòovacího období, za které má být základ danì upraven, není urèující pro zpùsob uplatòování výdajù, ale jedná se o ustanovení navazující na zmìnu zpùsobu uplatòování výdajù. Ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmu tak neomezuje mo¾nost nové volby zpùsobu uplatòování výdajù v dodateèném daòovém pøiznání, ale toliko zakládá navazující povinnost.
[10] Závìr odvolacího orgánu, ¾e dikce § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmu nedává mo¾nost zmìnit zpùsob uplatnìní výdajù za pøedchozí zdaòovací období, a ¾e se stì¾ovatel v podstatì zbavil povinnosti stanovené v § 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z pøíjmu tím, ¾e místo úpravy základu danì zmìnil zpùsob uplatnìní výdajù , vyhodnotil krajský soud jako nepøezkoumatelný.
[11] Výzvu správce danì k podání dodateèného pøiznání oznaèil za zákonnou. Jestli¾e v¹ak reagoval ¾alobce na tuto výzvu tak, ¾e sice podal dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období r. 2010 av¹ak, na místo dodanìní pohledávek zmìnil za toto období zpùsob uplatòování výdajù na pau¹ální výdaje, nebyl oprávnìn správce danì z dùvodù uvedených v ¾alovaném rozhodnutí odmítnout takový postup, tedy nebyl oprávnìn bez dal¹ího odepøít ¾alobci mo¾nost této nové volby, ale mìl se zabývat otázkou, zda tato zmìna ve zpùsobu uplatòování výdajù ze skuteèných na pau¹ální byla ve smyslu závìrù roz¹íøeného senátu mo¾ná.
[12] Správce danì byl povinen zhodnotit, zda se v daném pøípadì jednalo pouze o optimalizaci prostøednictvím zmìny ve zpùsobu uplatòování daòovì úèinných výdajù, tedy zda by se jednalo pouze o sní¾ení danì prostøednictvím pouhé zmìny ve zpùsobu uplatòování daòovì úèinných výdajù, anebo tato zmìna by byla mo¾ná, kdy¾ by byl splnìn pøedpoklad, ¾e stì¾ovatel svoji poslední známou daò zvý¹il, tj. výsledná daò by byla i po této zmìnì vy¹¹í ne¾ poslední známá daò.
[13] S ohledem na skuteènost, ¾e takto správce danì nepostupoval, pøièem¾ odvolací orgán tento jeho postup potvrdil s odkazem na rozsudek ve vìci sp. zn. 7 Afs 32/2003, kdy¾ navíc je nesprávný názor správcù danì o tom, ¾e postup stanovený v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù vyluèuje zmìnu ve zpùsobu uplatòování výdajù, krajský soud obì rozhodnutí správcù danì zru¹il.
[14] Proti rozsudku krajského soudu brojí stì¾ovatel kasaèní stí¾ností, její¾ dùvody podøazuje pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[15] Uvádí, ¾e v poøadí první rozsudek krajského soudu byl zru¹en pro nepøezkoumatelnost, a proto je jeho kasaèní stí¾nost pøípustná. Namítá, ¾e rozhodnutí krajského soudu je vnitønì rozporné, nebo» na jedné stranì pova¾uje výzvu správce danì k podání dodateèného daòového pøiznání za zdaòovací období roku 2010 za zákonnou, na druhé stranì zru¹il také prvostupòové rozhodnutí správce danì, èím¾ znemo¾nil pokraèovat v daòovém øízení.
[16] Daòové øízení je ovládáno primárnì principem apelace, který dovoluje pøezkoumat rozhodnutí po skutkové i právní stránce. Odvolací orgán mù¾e napadené rozhodnutí zmìnit, potvrdit i zru¹it. V odvolacím øízení není vylouèeno pøihlédnout k novým skuteènostem èi dùkazùm (ani¾ by se vìc nutnì vracela k do¹etøení prvostupòovému orgánu), na druhé stranì se rozhodnutím odvolacího orgánu daòové øízení konèí. V souladu s usnesením roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75 je vylouèeno, aby po zru¹ení platebního výmìru správce danì prvního stupnì pokraèoval v daòovém øízení a o dani znovu rozhodl. Vydá-li správce danì po zru¹ení platebního výmìru v odvolacím øízení znovu platební výmìr, jde o rozhodnutí nezákonné. Tyto závìry roz¹íøeného senátu lze vztáhnout i k daòovému øádu, co¾ mj. vyplývá z rozsudku NSS ze dne 30. 4. 2014, è. j. 7 Afs 88/2013-24. Má-li být v øízení pokraèováno, není ¾ádného dùvodu, aby krajský soud souèasnì s rozhodnutím odvolacího orgánu zru¹il i rozhodnutí správního orgánu I. stupnì.
[17] Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e krajský soud z obsahu spisového materiálu vyvodil nesprávné právní závìry. Tím, ¾e ¾alobce na místo postupu dle § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, reagoval tak, ¾e v dodateèném daòovém pøiznání opìtovnì zmìnil zpùsob uplatòování výdajù, obe¹el zákon. Jakkoliv samotné ustanovení § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù opìtovnou zmìnu ve zpùsobu uplatòování výdajù nezakazuje, dosáhl ¾alobce nerespektováním tohoto ustanovení cíle právem nepøedpokládaného a ne¾ádoucího. Svým jednáním toti¾ pøesunul ¾alobce zákonnou povinnost úpravy dílèího základu danì do dal¹ího pøedcházejícího zdaòovacího období (do roku 2009, kde ¾ádné závazky ani pohledávky neevidoval). Pokud by daòový subjekt na pøípadné výzvy k úpravì základu danì reagoval v¾dy zmìnou zpùsobu uplatnìní výdajù, dostal by se po urèité dobì do situace, kdy by ji¾ z dùvodu prekluze ¾ádnou úpravu nebyl povinen provádìt. Vý¹e uvedené stì¾ovatel namítal ji¾ ve vyjádøení k ¾alobì, ani¾ by bylo ze strany krajského soudu jakýmkoliv zpùsobem na tuto argumentaci reagováno.
[18] Stì¾ovatel uvádí, ¾e ze spisu je dostateènì zøejmé, ¾e opticky se jeví dodateènì pøiznaná daò jako vy¹¹í ne¾ poslední známá daòová povinnost oproti ztrátì-654 569 Kè, v DDP dílèí základ danì 223 260 Kè. Nicménì pøíjmy v obou pøiznáních jsou na ø. 101 Pøílohy è. 1. shodnì ve vý¹i 558 150 Kè a li¹í se pouze výdaje (skuteèné ve vý¹i 1 212 719 Kè v pùvodním øádném pøiznání, pau¹ální ve vý¹i 334 890 Kè v dodateèném daòovém pøiznání). Souèasnì je ve spisu protokol z ústního jednání, ve kterém sám ¾alobce uvedl, ¾e chybu v pøíjmech a výdajích nezji¹»oval. S výjimkou zmìny ve zpùsobu uplatòování výdajù, není mezi obìma pøiznáními rozdíl.
[19] Stì¾ovatel odkazuje na rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2008, è. j. 7 Afs 45/2008-44, který pouhou zmìnu v uplatòování výdajù oznaèil za nedovolenou daòovou optimalizaci. Podáním dodateèného daòového pøiznání lze opravit chybu v øádném daòovém pøiznání, pokud daòový subjekt zjistí, ¾e jeho daòová povinnost mìla být stanovena v jiné vý¹i. Reakci ¾alobce na výzvu správce danì za opravu chyby v pùvodním pøiznání oznaèit nelze. Krajský soud dal v intencích pokraèování právního názoru zru¹ujícího rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu návod, jak obejít § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù.
[20] Stì¾ovatel namítá vadu øízení, spoèívající v tom, ¾e krajský soud vycházel v odùvodnìní rozsudku z repliky ¾alobce, kterou stì¾ovateli nezaslal a tím mu odepøel právo vyjádøit se k vìci.
[21] Navrhuje rozsudek krajského soudu zru¹it a vrátit mu vìc k dal¹ímu øízení.
[23] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a za stì¾ovatele jedná osoba s vysoko¹kolským vzdìláním dle 105 odst. 2 s. ø. s. Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), ovìøil pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná.
[24] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval pøípustností kasaèní stí¾nosti. S ohledem na skuteènost, ¾e v poøadí první rozsudek krajského soudu byl ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce zru¹en pro nepøezkoumatelnost, je kasaèní stí¾nost pøípustná.
[25] ®alobou napadené rozhodnutí je celé postaveno na tom, ¾e § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù neumo¾òuje zpìtnì zmìnit zpùsob uplatòování výdajù z výdajù ve skuteèné vý¹i na výdaje pau¹ální a dále také na nesprávné interpretaci závìrù roz¹íøeného senátu ve vìci sp. zn. 1 Afs 123/2006, který slovy odvolacího orgánu v podstatì potvrdil názor uvedený v rozsudku ve vìci sp. zn. 7 Afs 32/2003 (srov. str. 4 rozhodnutí).
[26] Zákon o daních z pøíjmù zakazuje zpìtnì zmìnit pouze uplatòování pau¹álních výdajù na skuteèné. Jak ji¾ uvedl soud v pøedcházejícím zru¹ujícím rozsudku, kdo jednou uplatnil pau¹ální výdaje, nemù¾e s úèinností od 1. 1. 2006 ji¾ v daném zdaòovacím období uplatòovat výdaje skuteèné (§ 7 odst. 9 zákona o daních z pøíjmù). Takto jednoznaèné pravidlo ve vztahu k opaènému postupu-tedy ke zpìtné zmìnì skuteèných výdajù na výdaje pau¹ální-zákon neobsahoval a nadále neobsahuje.
[27] Zmìna ve zpùsobu uplatòování výdajù ze skuteèných na pau¹ální je mo¾ná, av¹ak za pøedpokladu, ¾e daòový subjekt svoji poslední známou daò zvy¹uje, tj. výsledná daò je i po této zmìnì vy¹¹í ne¾ poslední známá daò. Pokud by po zmìnì v uplatòování výdajù byla daò ni¾¹í ne¾ poslední známá daò, jednalo by se o sní¾ení danì prostøednictvím pouhé zmìny ve zpùsobu uplatòování daòovì úèinných výdajù, co¾ dle závìrù roz¹íøeného senátu pøipustit nelze. Poplatník je oprávnìn znovu uèinit volbu, jakým zpùsobem uplatní za dané zdaòovací období výdaje pouze za pøedpokladu, ¾e zjednodu¹enì øeèeno do státního rozpoètu odvede více, ne¾ pùvodnì odvedl, av¹ak ménì ne¾ by odvedl, pokud by mu zmìna ve zpùsobu uplatòování výdajù nebyla povolena. S ¾alovaným rozhodnì nelze souhlasit v tom, ¾e pokud pøíjmy zùstanou jak v øádném, tak v dodateèném pøiznání v nezmìnìné vý¹i, je zmìna oproti pùvodní deklarované dani pouhé optické zvý¹ení danì a zmìna ve zpùsobu uplatnìní výdajù nedovolenou optimalizací. Za zvý¹ení danì daòové právo od nepamìti pova¾uje jak sní¾ení daòové ztráty, tak napø. sní¾ení odpoètu na dani z pøidané hodnoty, nikoli pouhé navý¹ení pøíjmù (výnosù). Podrobná rekapitulace právní úpravy, konkurujících si judikaturních závìrù, jako¾ i odùvodnìní roz¹íøeného senátu je uvedena v bodech 19 a¾ 28 v prvním zru¹ujícím rozsudku v této vìci (sp. zn. 9 Afs 78/2013), na který soud pro úplnost odkazuje.
[28] Vznikne-li daòovému poplatníkovi povinnost pøedlo¾it dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í daò dle § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, je pøípadná zmìna ve zpùsobu uplatòování výdajù i za dané zdaòovací období dùsledkem povinnosti pøedlo¾it dodateèné daòové pøiznání, nikoli prvotní pøíèinou jeho pøedlo¾ení, jak tvrdí ¾alovaný.
[29] Obecnì proto není ¾ádný dùvod, aby poplatník, který splní podmínky vytyèené roz¹íøeným senátem, tj. dobrovolnì splní svoji povinnost pøedlo¾it dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í daò, souèasnì v tomto dodateèném pøiznání zpìtnì za stejné období zmìní skuteèné výdaje na pau¹ální a výsledná daò je i po této zmìnì vy¹¹í ne¾ poslední známá daò, takový postup nebyl oprávnìn uplatnit. Opaèný výklad by daòové subjekty podávající dobrovolnì dodateèná daòová pøiznání znevýhodòoval hned dvakrát; nejenom ¾e by do¹lo ke zvý¹ení jejich pùvodní danì, ale odepøením volby, kterou daòový systém pøi øádném daòovém pøiznání bì¾nì poskytuje, by do státního rozpoètu odvedli více. Jak roz¹íøený senát také uvedl, [p]odobný výklad daòového øádu by pouze odrazoval racionálnì uva¾ující daòové subjekty od napravování pochybení, kterých se dopustili v øádném daòovém pøiznání. Tento výsledek není ¾ádoucí; rozumný výklad právního pøedpisu by mìl respektovat ekonomickou realitu a zohlednit jednání racionálnì uva¾ujícího subjektu, nikoliv vytváøet umìlé rozpory mezi právním pøedpisem a ekonomickou realitou .
[30] Pochybením, které lze v budoucnu napravit, mù¾e být dle nyní rozhodujícího senátu i nesprávná úvaha ohlednì zákonných dùsledkù spojených se zmìnou v uplatòování výdajù v bì¾ném zdaòovacím období. Pokud si daòový poplatník pøi zmìnì zpùsobu v uplatòování výdajù neuvìdomí, ¾e s touto zmìnou je souèasnì spojena povinnost dodateènì dodanit v pøedcházejícím zdaòovacím období pohledávky, nebrání mu zákon v tom, aby tuto úvahu za splnìní stanovených podmínek zpìtnì korigoval. Pøi opaèném výkladu by dùsledky ji¾ jednou uèinìné nesprávné úvahy ohlednì zmìny ve zpùsobu uplatòování výdajù ne¹lo nikdy zvrátit, co¾ je vzhledem k zákonné úpravì, která zpìtné zmìny skuteèných výdajù na pau¹ál nezakazuje, neudr¾itelné. Právní úprava zakazuje mìnit pouze pau¹ální výdaje na skuteèné. Pokud sám zákon o daních z pøíjmù zpìtnou zmìnu v uplatòování skuteèných výdajù na pau¹ální nevyluèuje, nemù¾e být legitimním dùvodem pro znemo¾nìní takové zmìny, pouhá skuteènost, ¾e by ¾alobce na základì své pùvodní úvahy byl povinen do státního rozpoètu odvést více. Pøi opaèném výkladu by zákonem stanovený zákaz pøejít z pau¹álních výdajù na skuteèné byl zcela nadbyteèný a nedával ¾ádný smysl. Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 7 Afs 45/2008 na projednávanou vìc nedopadá, nebo» tam se daòový poplatník sna¾il dodateènì zmìnit pau¹ální výdaje na skuteèné.
[31] Zákonem dovolené zpìtné zmìny ve zpùsobu uplatnìní výdajù mají své limity a nelze je provádìt kdykoliv. V¾dy je nutné pøihlí¾et ke skutkovým a právním okolnostem konkrétní vìci. I za splnìní podmínek uvedených roz¹íøeným senátem, by nebylo mo¾né prostøednictvím zpìtné zmìny v uplatòování výdajù napø. pøesunout povinnost dodanìní pohledávek do období, které by ji¾ bylo prekludováno. Jinými slovy, sna¾il-li by se poplatník zpìtnou zmìnou v uplatòování výdajù postupnì posunout povinnost stanovenou v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù do zdaòovacího období, které by ji¾ bylo prekludováno, má právo správce danì zpìtnou zmìnu v uplatòování výdajù nepovolit. Ka¾dá daòová optimalizace má své meze a mù¾e proto vést pouze k legitimnímu, tj. zákonem aprobovanému sní¾ení danì, nikoli k její eliminaci. Pokud v¹ak daòový poplatník pøesune povinnost stanovenou v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù do zdaòovacího období, ve kterém ¾ádné závazky ani pohledávky v pøedcházejícím zdaòovacím období neeviduje (jak tomu bylo i v projednávané vìci), neznamená to ¾ádné obcházení zákona, jak tvrdí ¾alovaný. Skuteènost, ¾e v daném zdaòovacím období nejsou ¾ádné pohledávky pokraèování evidovány, nemá s existující nezdanìnou pohledávkou ¾ádnou souvislost, nezdanìná pohledávka nezaniká, a stále trvá zákonná povinnost ji v pøípadì ukonèení èinnosti èi kdykoli pøi následném pøechodu na skuteèné výdaje dodanit. Stejnì tak trvá povinnost zdanit pøípadný pøíjem inkasovaný z této pohledávky v budoucnu. Situace je zcela shodná, jako kdyby poplatník svoji pùvodní úvahu o pøechodu na skuteèné výdaje v bì¾ném zdaòovacím období nikdy neuèinil.
[32] Nejvy¹¹í správní soud se proto dùraznì ohrazuje proti námitce stì¾ovatele, ¾e soud tímto výkladem zákona navádí daòové poplatníky k obcházení zákona a pøipomíná, ¾e správci danì jsou jako orgány veøejné moci pøi svých postupech vázány obecnì vymezeným ústavním limitem èinnosti tìchto orgánù, jím¾ je v principu pøedev¹ím postulát, dle nìho¾ mohou a souèasnì jsou povinny èinit pouze to, co stanoví zákon (èl. 2 odst. 2 Listiny, èl. 2 odst. 3 Ústavy ÈR). Závìr ¾alovaného, který v podstatì stojí pouze na jeho pøesvìdèení, ¾e jednou daòovým poplatníkem uèinìné rozhodnutí, které je z pohledu státního rozpoètu výhodnìj¹í, ji¾ nemù¾e být nikdy zpìtnì v neprospìch státu zmìnìno, tìmto ústavním limitùm neodpovídá.
[33] Rozhodnutí ¾alovaného obstát nemù¾e a bylo správnì krajským soudem zru¹eno. Na tom, nemù¾e nic zmìnit ani námitka stì¾ovatele, ¾e nezasláním mu repliky ¾alobce k vyjádøení, se nemohl efektivnì bránit a bylo tak poru¹eno rovné postavení úèastníkù v øízení ve smyslu § 36 odst. 1. s. ø. s. Krajský soud zmínil repliku ¾alobce pouze v úvodu rekapitulaèní èásti rozsudku a to následujícím zpùsobem: ®alobce v replice k vyjádøení ¾alovaného opìtovnì nesouhlasil s argumentací ¾alovaného a zopakoval svoji argumentaci z ¾aloby . Za této situace nemohlo nezaslání repliky naru¹it ani rovné postavení stran, ani efektivní obranu stì¾ovatele.
[34] Shora uvedené obecné závìry soudu se netýkají kasaèní námitky napadající zru¹ení prvostupòového rozhodnutí správce danì, ke kterému krajský skuteènì nemìl ¾ádný zákonný dùvod. Základní spornou otázkou v projednávané vìci byla nejen obecná otázka pøípustné zpìtné zmìny ve zpùsobu uplatòování výdajù, ale také otázka zákonnosti výzvy, tj. zda byl ¾alobce tuto zmìnu oprávnìn uèinit, pokud ji¾ byl správcem danì ke splnìní zákonem stanovené povinnosti stanovené v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, vyzván.
[35] Nejvy¹¹í správní soud je pøesvìdèen, ¾e závìry o nedovolené optimalizaci platí i pro optimalizaci, jejím¾ úèelem je vyhnutí se dopadùm spojených s nesplnìním zákonem stanovených povinností v dùsledku pasivity poplatníka. Nesplnil-li daòový subjekt svoji povinnost upravit základ danì dle § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù a ani nevyu¾il svého oprávnìní vèas a dobrovolnì tuto povinnost dovoleným zpùsobem eliminovat, tj. zpùsob v uplatòování výdajù za splnìní v¹ech ostatních podmínek sám zpìtnì zmìnit, musí nést následky své pasivity. Opaèný výklad, tj. umo¾nit poplatníkovi zpìtnì mìnit zpùsob v uplatòování výdajù a¾ v dùsledku odhalení jeho pasivity spoèívající v nesplnìní primární povinnosti postupovat dle § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, nemù¾e soud aprobovat. Poplatníci by své nesprávné úvahy a pochybení nenapravovali dobrovolnì, jak zdùrazòoval roz¹íøený senát vusnesení ve vìci sp. zn. 1 Afs 123/2006, ale a¾ v reakci na odhalení jejich nezákonného postupu správcem danì.
[36] Zjistí-li správce danì nesplnìní povinnosti stanovené v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù, pak svìdèí-li mu oprávnìní tuto povinnost domìøit (zejména dodr¾ení prekluzivních lhùt, ale mohou to být i jiné zákonem stanovené podmínky), není výzva k jejímu dodateènému splnìní bez dal¹ího nezákonná a poplatník ji ji¾ nemù¾e eliminovat následnou zpìtnou zmìnou v uplatòování výdajù.
[37] Krajský soud pochybil zejména tím, ¾e zru¹il rozhodnutí správce danì prvního stupnì a tím bez zákonné opory znemo¾nil správci danì své rozhodovací dùvody v odvolacím øízení korigovat. ®alovaný resp. odvolací orgán vykroèil v ¾alobou napadeném rozhodnutí mimo zákonem stanovený rámec, nebo» své odùvodnìní postavil na obecném zákazu zpìtnì zmìny skuteèných výdajù na pau¹ální, který nesprávnì dovodil z § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù.
[38] Ze shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud správnì zru¹il rozhodnutí odvolacího orgánu, av¹ak bez zákonného dùvodu souèasnì zru¹il rozhodnutí prvostupòového správce danì. S ohledem na to, ¾e tak uèinil jedním nedìlitelným výrokem, byl povinen Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾ností napadený rozsudek zru¹it. V posuzovaném pøípadì v¹ak v øízení pøed krajským soudem byly dùvody pro to, aby bylo zru¹eno ¾alobou napadené rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu, vìc mu v¹ak nevrátil k dal¹ímu øízení, nebo» souèasnì konstatoval, ¾e pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného byly zákonné dùvody ji¾ v øízení pøed krajským soudem.
[39] Nejvy¹¹í správní soud proto souèasnì se zru¹ením rozhodnutí krajského soudu rozhodl postupem podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. a zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení [§ 109 odst. 4 ve spojení s § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s., za pøimìøeného pou¾ití 78 odst. 4 s. ø. s.]. Právním názorem, který vyslovil soud ve zru¹ujícím rozsudku je správní orgán za pøimìøeného pou¾ití § 78 odst. 5 s. ø. s. vázán.
[40] V pøípadì, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu dle § 110 odst. 2 s. ø. s., je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, které pøedcházely zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení o ¾alobì a náklady øízení o kasaèní stí¾nosti tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
[41] Pøi rozhodování o náhradì nákladù øízení vychází soudní øád správní z celkového úspìchu ve vìci. Ten pøíslu¹í ¾alobci, nebo» rozhodnutí odvolacího orgánu bylo Nejvy¹¹ím správním soudem zru¹eno, by» se tak stalo ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného. ®alovaný ve vìci celkový úspìch nemìl, náhrada nákladù øízení mu proto nenále¾í. ®alobce mìl ve vìci plný úspìch, a proto mu zdej¹í soud dle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøiznal náhradu nákladù øízení proti ¾alovanému. Tyto náklady øízení jsou tvoøeny jednak èástkou 8 000 Kè za soudní poplatky (jeden soudní poplatek za ¾alobu ve vý¹i 3 000 Kè, jeden soudní poplatek za kasaèní stí¾nost proti rozsudku krajského soudu ze dne 4. 7. 2013, è. j. 52 Af 20/2013-35, ve vý¹i 5 000 Kè). Dále jsou náklady øízení tvoøeny èástkou 16 456 Kè.
[42] Zástupce ¾alobce pøed krajským soudem uèinil v øízení o ¾alobì celkem tøi úkony právní slu¾by, kterými jsou pøevzetí a pøíprava zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen advokátní tarif )], dvì písemné podání ve vìci samé (1 x ¾aloba, 1x replika) ve smyslu § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. V øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem uèinil zástupce ¾alobce pouze jeden úkon právní slu¾by a to podání kasaèní stí¾nosti proti rozsudku krajského soudu ze dne 4. 7. 2013, è. j. 52 Af 20/2013-35. Za ka¾dý úkon právní slu¾by nále¾í zástupci ¾alobce mimosmluvní odmìna ve vý¹i 3 100 Kè [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvy¹uje o 300 Kè pau¹ální náhrady hotových výdajù dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu. Celkem tedy za jeden úkon právní slu¾by nále¾í 3 400 Kè. Zástupce dolo¾il osvìdèení o registraci pokraèování k DPH. K nákladùm øízení o ¾alobì a o kasaèní stí¾nosti se tedy pøièítá DPH ve vý¹i 2 856 Kè. Celková èástka za øízení pøed krajským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem èiní 24 456 Kè.

References: soud 
 soud 
 § 78
 § 24
 § 7
 § 23
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 41
 § 141
 § 41
 § 141
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 § 36
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110
 § 110
 soud 
 § 78
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 soud 
 § 60
 § 120
 § 11
 § 7
 § 13