Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48347/tyonantajan-ottaman-sairauskuluvakuutuksen-verotus/
Timestamp: 2018-03-17 12:10:56+00:00

Document:
A85/200/2017
29.5.2017 - Toistaiseksi
2.2 Sairauskuluvakuutus työterveyshuollon täydentäjänä
4.1 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO 2011:27
4.2 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO 2013:141
4.3 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO 2017:60
5.3 Työsuhde
5.4 Koko henkilökunnalle otettu vakuutus
5.5 Vakuutuksella ei korvata palkanmaksua
5.6 Vakuutusturvan kattavuus
5.7 Korvauksen enimmäismäärä
5.8 Vakuutusmaksun määrä
5.9 Työterveyshuoltoa koskevat ohjeet
6 Veronalaisen edun määrä
8 Yrittäjälle otettu vakuutus
8.1 Osakkeenomistaja ja henkilöyhtiön yhtiömies
8.2 Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja
9 Vakuutukseen perustuvien korvausten veronalaisuus
10 Työntekijän ja työnantajan sairausvakuutusmaksut
11 Ennakonpidätyksen toimittaminen
11.1 Työnantajan ennakonpidätysvelvollisuus
11.1.1 Yleistä vakuutusmaksusta toimitettavasta ennakonpidätyksestä
11.1.2 Toistuvana etuna käsiteltävä vakuutusmaksu
11.1.3 Satunnaisena etuna käsiteltävä vakuutusmaksu
11.2 Vakuutuksenantajan ennakonpidätysvelvollisuus
12 Oma-aloitteisten verojen veroilmoitus ja vuosi-ilmoitus
12.1 Oma-aloitteisten verojen veroilmoitus
12.1.1 Velvollisuus antaa veroilmoitus oma-aloitteisista veroista
12.1.2 Vakuutusmaksun ilmoittaminen oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella
12.1.3 Vakuutuskorvauksen ilmoittaminen oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella
12.2 Vuosi-ilmoitus
12.2.1 Velvollisuus antaa vuosi-ilmoitus
12.2.2 Vakuutusmaksun ilmoittaminen vuosi-ilmoituksella
12.2.3 Vakuutuskorvauksen ilmoittaminen vuosi-ilmoituksella
13 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen
Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotusta. Ohje korvaa 15.12.2014 annetun samannimisen ohjeen. Ohjetta on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden 19.4.2017 antaman vuosikirjaratkaisun KHO 2017:60 seurauksena (kohdat 4.3 ja 6). Lisäksi ohjeen työnantajamenettelyä koskevia kohtia on päivitetty 1.1.2017 oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja uuden verokantolain voimaantulon sekä verotililain kumoamisen johdosta. Ohjeeseen on tehty myös joitakin rakenteellisia muutoksia.
Tässä ohjeessa käsitellään työnantajan ottaman vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen verotusta. Ohje korvaa 15.12.2014 annetun samannimisen ohjeen. Ohjetta on päivitetty korkeimman hallinto-oikeuden 19.4.2017 antaman vuosikirjaratkaisun KHO 2017:60 seurauksena (kohdat 4.3 ja 6). Ratkaisussa oli kyse sairauskuluvakuutuksesta syntyvän veronalaisen edun määrästä. Lisäksi ohjeen työnantajamenettelyä koskevia kohtia on päivitetty 1.1.2017 oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain ja uuden verokantolain voimaantulon sekä verotililain kumoamisen johdosta. Ohjeeseen on tehty myös joitakin rakenteellisia muutoksia.
Muiden riskihenkilövakuutusten verotuksesta katso lisää ohjeesta Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus. Työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ja henkivakuutuskorvauksen verotusta käsitellään omissa ohjeissaan. Luonnollisen henkilön itse ottamien vakuutusten verotusta käsitellään ohjeessa Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus.
Sairauskuluvakuutukseen perustuva vakuutusturva kattaa sairauden tai vamman tutkimisesta ja hoidosta johtuvia kustannuksia. Vakuutus saattaa korvata kaikenlaisista sairauksista ja tapaturmista aiheutuneita hoitokuluja. Vaihtoehtoisesti korvattavuus voi olla rajattu vain tiettyihin tilanteisiin. Samaan vakuutussopimukseen saattaa sairauskuluvakuutuksen ohella sisältyä myös muita vakuutuksia (vakuutusturvia).
Työnantajan ottamassa sairauskuluvakuutuksessa on aina kyse ainoastaan lakisääteistä työterveyshuoltoa täydentävästä järjestelystä, sillä lakisääteistä työterveyshuoltoa ei voida järjestää yksistään vakuutuksella. Työnantaja voi siis järjestää ja hankkia terveyspalveluja työntekijöilleen vakuutuksen kautta, mutta tällöin ei ole kysymys varsinaisesta työterveyshuollosta, jota sääntelee työterveyshuoltolaki.
Työnantajan järjestämään pakolliseen työterveyshuoltoon perustuva etu on aina edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitettu verovapaa etu. Työnantajan järjestämään vapaaehtoiseen työterveyshuoltoon perustuva etu voi niin ikään olla lainkohdassa tarkoitettu verovapaa etu. Vapaaehtoisesta työterveyshuollosta saatavan edun veronalaisuus ratkaistaan vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan sen perusteella, onko siihen sisältyvä sairaan- ja terveydenhuolto tavanomaista ja kohtuullista. Lisäksi edellytetään, että etu on annettu koko henkilökunnalle.
Korkein hallinto-oikeus on ottanut kolmessa vuosikirjaratkaisussaan kantaa työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verokohteluun. Näistä ensimmäinen oli korkeimman hallinto-oikeuden 23.3.2011 antama vuosikirjaratkaisu KHO 2011:27. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
KHO 2011:27 (KHO 23.3.2011 taltio 766)
Ratkaisun KHO 2011:27 perusteella vakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa on ensinnäkin kiinnitettävä huomiota vakuutuksesta työnantajalle aiheutuvien kustannusten määrään. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on otettava huomioon myös se, mitä vakuutuksesta katetaan.
Vakuutusturvan kattavuutta arvioidaan ratkaisun KHO 2011:27 perusteella sekä vakuutuksen korvattavuuden piiriin kuuluvien etujen laadun että vakuutuksesta maksettavan enimmäiskorvauksen euromäärän perusteella. Olennaista on siten se, mitä vakuutuksesta voidaan korvata ja kuinka suuri korvaus voidaan enimmillään maksaa yksittäisestä sairaustapauksesta tai tapaturmasta. Sen sijaan sillä ei ole merkitystä, toteutuuko vakuutustapahtuma ja korvataanko vakuutuksesta todellisuudessa ikinä mitään.
Sairauskuluvakuutuksen verotukseen on otettu kantaa myös korkeimman hallinto-oikeuden 6.9.2013 antamassa vuosikirjaratkaisussa KHO 2013:141. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
KHO 2013:141 (KHO 6.9.2013 taltio 2732)
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu (KVL 41/2012) verovuodelle 2012.
Korkein hallinto-oikeus päätyi yllä mainitussa ratkaisussa siihen, että työnantajan maksamat palkansaajan sairauskuluvakuutuksen maksut eivät olleet palkansaajan veronalaista tuloa. Ratkaisun lopputulos oli siis sama kuin edellä selostetussa ratkaisussa KHO 2011:27.
Korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa sairauskuluvakuutuksen perusteella saadun veronalaisen edun määrään 19.4.2017 antamassaan vuosikirjaratkaisussa KHO 2017:60. Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:
KHO 2017:60 (KHO 19.4.2017 taltio 1768)
Henkilökohtaisen tulon verotus – Henkilökuntaetu – Työnantajan järjestämä työterveyshuolto – Ryhmäsairauskuluvakuutus – Johtoryhmän kattavampi vakuutus – Veronalaisen edun määrä
Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa kyse vain A:n Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen perusteella saaman veronalaisen edun määrästä. Korkein hallinto-oikeus totesi, että suunnitellun laajemman vakuutuksen perusteella A saisi edelleen samat edut kuin koko muu B Oy:n henkilökunta ja sen lisäksi Y-ryhmäsairauskuluvakuutukseen sisältyvät muut edut. Näin ollen A:n veronalaiseksi tuloksi ei ollut katsottava sitä osaa häntä koskevasta Y-ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksusta, joka vastaa sen vakuutusmaksun määrää, joka A:han kohdistuisi, jos B Oy järjestäisi hänelle saman tavanomaisen ja kohtuullisen työterveyshuollon, jonka se oli järjestänyt koko muulle henkilökunnalle. Tämän vuoksi A:n veronalaista ansiotuloa oli vain se osa häntä koskevasta ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksusta, joka ylitti tavanomaisen ja kohtuullisen tason mukaisen vakuutusturvan A:ta koskevan vakuutusmaksun määrän. Ennakkoratkaisu verovuosille 2016 ja 2017.
Tuloverolaki 29 § 1 momentti, 61 § 2 momentti ja 69 § 1 momentti 1 kohta
Korkein hallinto-oikeus päätyi edellä mainitussa ratkaisussa siihen, että A:lle syntyvän veronalaisen edunmäärä oli hänelle otettavan laajennetun ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksun ja yhtiön koko henkilökunnalle hankittavan ryhmäsairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksun erotus.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun lopputulos poikkeaa Verohallinnon 15.12.2014 antaman aikaisemman ohjeen (dnro A41/200/2014) mukaisesta kannasta. Kyseisessä ohjeessa oli todettu, että työnantajan maksamat kustannukset ovat kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaista ansiotuloa, jos kyse ei ole ollut tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetulla tavalla tavanomaisesta ja kohtuullisesta edusta. Veronalaiseksi eduksi katsottavan vakuutuksen maksu ei siis aikaisemmin ole ollut verovapaa miltään osin. Verohallinto muuttaa kantaansa korkeimman hallinto-oikeuden KHO 2017:60 ratkaisun perusteella. Katso asiasta tarkemmin jäljempänä kohta 6.
Palkansaaja voi kieltäytyä työnantajan tarjoamasta vakuutuksesta. Jos työnantaja ei millään tavoin hyvitä kieltäytymistä palkansaajalle, vakuutuksesta ei kieltäytymisen perusteella synny muille palkansaajille veronalaista etua. Jos työnantaja hyvittää vakuutuksesta kieltäytyneelle palkansaajalle vakuutusedun esimerkiksi rahapalkkaa korottamalla, vakuutus on kaikille palkansaajille veronalainen etu.
Työnantajan ottama sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vain siinä tapauksessa, että vakuutettu henkilö on ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa tarkoitetussa työsuhteessa työnantajaan ja hän tosiasiallisesti työskentelee työnantajan palveluksessa. Työskentely voi olla päätoimista, osa-aikaista, toistaiseksi jatkuvaa tai määräaikaista.
Palkansaajalle otettuna vakuutuksena voidaan pitää myös yllä mainitussa lainkohdassa tarkoitetun henkilökohtaisen palkkion saajalle otettua vakuutusta. Tällaisia henkilöitä ovat muun muassa hallituksen jäsen ja toimitusjohtaja. Hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla hänelle verovapaa etu vain silloin, kun hän tosiasiallisesti osallistuu hallintoelimen työskentelyyn. Myös eläkkeellä olevalle entiselle työntekijälle otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu.
Muulle henkilölle kuin palkansaajalle otettu sairauskuluvakuutus ei voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Esimerkiksi alihankkijalle, yhteistyökumppanille tai palkansaajan perheenjäsenelle otettu vakuutus ei siten voi olla työnantajalta saatu verovapaa etu. Alihankkijalle tai yhteistyökumppanille otetun vakuutuksen maksu on vakuutetun henkilön veronalaista ansiotuloa ja palkansaajan perheenjäsenelle otetun vakuutuksen maksu palkansaajan veronalaista palkkatuloa tai peiteltyä osinkoa (katso tarkemmin jäljempänä kohta 12.1).
Tuloverolain 69 §:n 1 momentin mukaan yhtenä henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on se, että etu on koko henkilökunnan käytettävissä. Myös sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun verovapautta arvioidaan kyseisen säännöksen perusteella. Jotta sairauskuluvakuutuksesta saatava etu voi olla työntekijöille verovapaa, edun on koskettava koko henkilökuntaa. Jos vakuutus on otettu pelkästään tietylle henkilöryhmälle tai yksittäiselle työntekijälle, kyseessä on veronalainen etu (KVL 43/2002).
Oikeuskäytännössä on hyväksytty, että työnantaja voi asettaa tiettyjä objektiivisin perustein määriteltyjä ehtoja vakuutusturvan piiriin pääsemiselle. Vakuutetuksi pääsemiseksi voidaan esimerkiksi edellyttää kohtuullista vähimmäistyöskentelyaikaa työnantajan palveluksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2011:27 vakuutuksen piiriin pääsivät kaikki vakituiset työntekijät, joiden työsuhde oli kestänyt vähintään kuusi kuukautta. Oikeuskäytännössä on myös hyväksytty se, että työnantajan palveluksessa satunnaisesti lyhytaikaisissa työsuhteissa työskentelevät niin sanotut tuntityöntekijät rajattiin vakuutuksen ulkopuolelle (KHO 25.11.2008 taltio 2983, julkaisematon).
Vakuutusyhtiö ei välttämättä myönnä yksittäiselle palkansaajalle sairauskuluvakuutusta tämän terveydentilaan liittyvistä syistä. Vakuutus voi olla tästä huolimatta verovapaa etu muille palkansaajille edellyttäen, että muut verovapauden edellytykset täyttyvät. Jos työnantaja korvaa vakuutusturvan ulkopuolelle jääneelle palkansaajalle saamatta jääneen vakuutuksen, hänelle maksettava korvaus on veronalaista. Myös tällöin vakuutus on lähtökohtaisesti verovapaa muille palkansaajille.
Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle otettu sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu vastaavin edellytyksin kuin työntekijälle otettu vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on muun ohessa se, että vakuutusturvan piirissä on kyseisen työnantajan koko henkilökunta. Hallintoelimen jäseniä ja toimitusjohtajaa ei toisaalta ole välttämätöntä ottaa vakuutusturvan piiriin, jotta vakuutusta voitaisiin pitää koko henkilökunnalle otettuna.
Etua voidaan pitää koko henkilökunnalle annettuna myös silloin, kun etu on annettu samantasoisena yksittäisen kunnan viraston tai laitoksen koko henkilökunnalle edellyttäen, että kyseinen virasto tai laitos muodostaa organisatorisesti oman erillisen yksikkönsä, jolla on itsenäistä taloudellista ja hallinnollista määräysvaltaa. Sama koskee kunnallisia liikelaitoksia sekä valtion virastoja, laitoksia ja liikelaitoksia.
Vakuutuksia koskevassa oikeuskäytännössä on katsottu, että vakuutusmaksut ovat työntekijän veronalaista palkkatuloa, jos vakuutuksella korvataan palkanmaksua (KHO 1990-B-565 ja KHO 2.2.1992 taltio 4457). Tulkintaa on myös vakiintuneesti sovellettu verotuskäytännössä. Vastaava periaate koskee myös yleisesti kaikkia tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja henkilöetuja. Kyse ei siis ole verovapaasta henkilökuntaedusta, jos edun antamisella on korvattu palkanmaksua.
Sairauskuluvakuutus voi olla verovapaa etu, kun sen perusteella voidaan korvata sairauden tai tapaturman hoidosta aiheutuneita kohtuullisia kustannuksia. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2011:27 perusteella korvattavia kustannuksia voivat olla muun muassa leikkauskustannukset ja sairaalan hoitopäivämaksut.
Verotuskäytännössä ei ole pidetty verovapaana etuna työnantajan maksamia kustannuksia hoidosta tai tutkimuksesta, joka johtuu raskaudesta tai synnytyksestä, raskauden keskeyttämisestä, raskauden ehkäisystä, lapsettomuuden hoidosta tai tutkimisesta, keinohedelmöityksestä, sterilisaatiosta tai sikiön tilan tutkimisesta. Verovapaaksi ei ole hyväksytty myöskään kosmeettisesta plastiikkakirurgiasta tai muusta kosmeettisesta hoidosta tai leikkauksesta maksettuja kustannuksia. Vakuutus ei voi olla verovapaa etu myöskään, jos sen perusteella voidaan korvata edellä mainittuja hoitoja tai tutkimuksia. Muutoin kuin kosmeettisesta syistä johtuva plastiikkakirurgia voidaan sen sijaan katsoa verovapaaksi eduksi.
Sairauskuluvakuutuksesta voidaan korvata myös lääkekustannuksia. Vakuutus voi olla verovapaa etu, vaikka sen perusteella voidaan korvata myös muiden kuin työterveyslääkärin tai vastaavien lääkäreiden määräämien lääkkeiden kustannuksia. Korvattavien lääkkeiden on aina liityttävä sairauden hoitoon tai ehkäisyyn. Jos vakuutuksen perusteella voidaan korvata esimerkiksi luontaistuotteita tai sairauden hoitoon liittymättömiä vitamiineja, vakuutus on veronalainen etu.
Vakuutuksesta saatetaan korvata myös kustannuksia, jotka koskevat niin kutsuttuja vanhoja sairauksia eli sairauksia, joista vakuutetulla on ollut selviä oireita tai joiden vuoksi vakuutettu on käynyt lääkärissä ennen vakuutukseen liittymistä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun KHO 2011:27 perusteella vakuutus voi olla myös tällaisessa tilanteessa verovapaa etu.
Sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa myös se, kuinka paljon vakuutuksen perusteella voidaan enimmillään korvata yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta johtuvia kuluja. Vakuutus voi olla verovapaa etu vain silloin, jos sen perusteella korvattava enimmäismäärä on kohtuullinen.
Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2011:27 katsottiin, että vakuutus oli verovapaa etu, kun vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus oli 10.000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden (näin myös ratkaisussa KHO 2013:141). Vakuutusta ei siten pidetä veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus on enintään 10.000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden. Jos vakuutuksesta voidaan yksittäisen vakuutustapahtuman johdosta maksaa tätä suurempi korvaus, vakuutus on veronalainen etu.
Sairauskuluvakuutuksen perusteella korvattava enimmäismäärä saatetaan vakuutussopimuksessa määritellä myös muutoin kuin sairaus- tai tapaturmakohtaisesti. Korvausten määrää voidaan rajoittaa esimerkiksi niin, että vakuutuksen perusteella maksetaan enintään tietty euromäärä koko vakuutuksen voimassaoloaikana. On myös mahdollista, että korvattavaa enimmäismäärää rajoitetaan kalenterivuosikohtaisesti. Vakuutus voi olla verovapaa etu, vaikka vakuutuksen perusteella voidaan sen voimassaoloaikana tai yksittäisen kalenterivuoden aikana maksaa korvauksia yli 10.000 euroa, kunhan yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta korvattava määrä voi olla enintään 10.000 euroa. Vakuutuksesta saatavan edun verovapaus ei edellytä, että vakuutuksessa olisi työntekijäkohtainen omavastuuosuus.
Sairauskuluvakuutuksen verovapauden yksi edellytys on, että vakuutusmaksu on määrältään kohtuullinen. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2013:141 vakuutus katsottiin verovapaaksi eduksi, vaikka keskimääräinen palkansaajakohtainen vakuutusmaksu ylitti 400 euroa. Vakuutus voi olla verovapaa etu myös siinä tapauksessa, että keskimääräinen vakuutusmaksu on yli 400 euroa kalenterivuodessa. Jos vakuutusmaksu kuitenkin ylittää huomattavasti tämän määrän, vakuutus on veronalainen etu. Esimerkiksi yli 1.000 euron keskimääräistä vuosimaksua ei voida pitää kohtuullisena.
Henkilökuntaetujen verovapauden kannalta yhtenä ratkaisevana tekijänä on vakiintuneen verotuskäytännön mukaan pidetty työntekijän säästyneitä elantokustannuksia. Työnantaja voi hankkia vakuutuksen huomattavasti pienemmin kustannuksin kuin työntekijä, minkä vuoksi työntekijän säästyneet elantokustannukset voivat olla huomattavasti suuremmat kuin pelkkä vakuutusmaksun määrä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2011:27 perusteella sairauskuluvakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta arvioitaessa merkitystä on kuitenkin ainoastaan työnantajalle aiheutuneilla kustannuksilla.
Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan KHO 2011:27 todennut, että vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on myös otettava huomioon, mitä vakuutuksesta katetaan. Tämän vuoksi pelkästään vakuutusmaksun kohtuullinen määrä ei automaattisesti johda siihen, että vakuutus olisi verovapaa etu. Vakuutus on vakuutusmaksun suuruudesta riippumatta veronalainen etu, jos vakuutusturva ei ole tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen. Samoin huomattavan suuri vakuutusmaksu voi yksinäänkin johtaa siihen, että vakuutus on veronalainen etu.
Palkansaaja saattaa itse kustantaa osan vakuutusmaksusta. Palkansaajan työnantajalleen vakuutuksesta maksama korvaus ei vaikuta siihen, kuinka suurta vakuutusmaksua voidaan pitää kohtuullisena. Kohtuullisena pidettävän vakuutusmaksun määrä ei siis ole suurempi, vaikka palkansaaja maksaisi työnantajalleen korvausta vakuutuksesta. Samaa periaatetta sovelletaan myös siinä tapauksessa, että palkansaaja maksaa itse suoraan vakuutusyhtiölle osan vakuutusmaksusta (toisin sanoen vakuutusmaksu jaetaan työnantajan ja palkansaajan kesken).
Jos sairauskuluvakuutus ei täytä edellä kohdassa 5 määriteltyjä edellytyksiä, vakuutuksesta syntyy palkansaajalle veronalainen etu. Koska kyse on työsuhteen perusteella saadusta edusta, se on ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin nojalla palkkaa.
Työterveyshuoltoa koskevassa oikeuskäytännössä työnantajan maksamat kustannukset on katsottu kokonaisuudessaan palkansaajan veronalaiseksi tuloksi, jos kyse ei ole ollut tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetulla tavalla tavanomaisesta ja kohtuullisesta edusta (näin muun muassa KHO 1988-B-584 ja KHO 1991-B-558). Vastaavaa periaatetta on sovellettu myös sairauskuluvakuutuksen maksuihin.
Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen KHO 2017:60 perusteella (katso tarkemmin edellä kohta 4.3) Verohallinto muuttaa kantaansa sairauskuluvakuutuksesta syntyvän veronalaisen edun määrän laskentaan. Tietylle henkilöstöryhmälle otetun laajemman sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksut ovat veronalaista tuloa vain siltä osin kuin maksut ylittävät koko henkilöstölle otetun tavanomaisen ja kohtuullisen sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksujen määrän. Tällaisessa tilanteessa ei arvioida tietylle henkilöstöryhmälle otetun laajemman sairauskuluvakuutuksen tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta. Vakuutusmaksut eivät siis ole veronalaista tuloa siltä osin kuin ne vastaavat muulle henkilökunnalle otetun tavanomaisen ja kohtuullisen sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksujen määrää.
Työnantajan maksamat vakuutusmaksut ovat kuitenkin koko määrältään palkansaajan veronalaista etua, jos vakuutus on otettu yksinomaan tietylle henkilölle tai henkilöstöryhmälle koko henkilökunnan sijaan taikka koko henkilökunnalle otettu vakuutus ei muutoin ole tavanomainen ja kohtuullinen.
Esimerkki 1: Työnantaja on ottanut koko henkilökunnalle sairauskuluvakuutuksen, jota voidaan pitää tavanomaisena ja kohtuullisena. Lisäksi työnantaja on ottanut johtajilleen laajemman sairauskuluvakuutuksen. Johtajat saavat laajemman vakuutuksen perusteella edelleen samat edut kuin koko muu henkilökunta ja sen lisäksi laajempaan sairauskuluvakuutukseen sisältyvät muut edut. Vakuutusmaksut ovat johtajille veronalaista palkkatuloa siltä osin kuin vakuutusmaksut ylittävät muulle henkilökunnalle otetun tavanomaisen ja kohtuullisen vakuutusmaksun määrän.
Esimerkki 2: Työnantaja on ottanut sairauskuluvakuutuksen johtoryhmän jäsenille. Vakuutusmaksut ovat kokonaisuudessaan johtoryhmän jäsenten veronalaista palkkatuloa, koska vakuutusta ei ole otettu koko henkilökunnalle.
Esimerkki 3: Työnantaja on ottanut koko henkilökunnalle sairauskuluvakuutuksen, jonka vakuutusmaksut ovat 1.200 euroa/työntekijä. Vakuutusmaksut ovat kokonaisuudessaan veronalaista palkkatuloa, koska vakuutus (vakuutusmaksu) ei ole tavanomainen ja kohtuullinen.
Yksittäisen palkansaajan saama veronalainen etu lasketaan ensisijaisesti sen perusteella, mikä on hänen vakuutusturvastaan maksettu osuus vakuutusmaksusta. Jos vakuutusmaksun suuruutta ei ole määritelty palkansaajakohtaisesti, yksittäisen palkansaajan saaman veronalaisen edun määrä on määritettävä kaavamaisin jakoperustein. Muun selvityksen puuttuessa palkansaajan veronalaiseksi tuloksi katsotaan keskimääräinen vakuutusmaksu.
Muiden riskihenkilövakuutuksen verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa Työnantajan ottamien riskivakuutusten verotus.
Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi edellä mainitusta syystä voi vähentää itselleen ottamansa sairauskuluvakuutuksen maksuja elinkeinotulostaan. Hän voi kuitenkin vähentää itselleen muulla tavoin järjestämänsä työterveyshuollon kustannuksia Verohallinnon ohjeen Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa mukaisesti.
Muihin riskihenkilövakuutuksiin perustuvien vakuutuskorvausten verotusta on käsitelty erillisessä ohjeessa Työnantajan ottamien riskivakuutusten verotus.
Verovapaan vakuutusmaksun perusteella ei suoriteta vakuutetun sairausvakuutusmaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua. Veronalaisen vakuutusmaksun perusteella mahdollisesti suoritettavien työntekijän ja työnantajan maksujen suorittamisvelvollisuus riippuu siitä, onko sairauskuluvakuutus otettu samantasoisena koko henkilökunnalle vai ei.
Jos veronalaiseksi eduksi katsottava sairauskuluvakuutus on otettu samantasoisena koko henkilökunnalle, kyseessä on sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 11 luvun 2 §:n 4 momentin 1 kohdassa tarkoitettu henkilökuntaetu. Vakuutuksesta saatavan veronalaisen edun arvo ei tällöin kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun eikä työnantajan sairausvakuutusmaksun maksuperusteeseen (SVL 18 luku 15 § 2 momentti ja laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta (771/2016,TaSvmL, 5 § 3 momentti). Vakuutusmaksun perusteella ei siten tarvitse suorittaa päivärahamaksua eikä työnantajan sairausvakuutusmaksua. Sairaanhoitomaksu on suoritettava korotettuna (SVL 18 luku 20 § 2 momentti).
Jos sairauskuluvakuutus on otettu vain osalle henkilökunnasta tai vakuutusturva ei ole samantasoinen koko henkilökunnalla, veronalaiseksi palkaksi katsottavien vakuutusmaksujen perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sairausvakuutusmaksu (SVL 18 luku 15 § ja TaSvmL 4 § 1 momentti). Vakuutetun sairaanhoitomaksua ei tällöin koroteta. Esimerkiksi ratkaisussa KHO 2017:60 työnantaja oli ottanut johtoryhmälle muuta henkilökuntaa kattavamman sairauskuluvakuutuksen. Johtoryhmän jäsenille syntyvän veronalaisen edun määrä oli palkkaa siltä osin kuin vakuutusmaksut ylittivät koko henkilökunnalle otetun tavanomaisen ja kohtuullisen sairauskuluvakuutuksen vakuutusmaksun määrän. Tästä veronalaisesta osasta työnantaja on velvollinen maksamaan vakuutetun ja työnantajan sairausvakuutusmaksun.
Esimerkki 4: Q Oy on ottanut avainhenkilölleen D vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2017 vakuutusmaksun saman vuoden tammikuussa. Maksun määrä on 1.200 euroa.
Esimerkki 5: W Oy on ottanut avainhenkilöilleen vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2017 vakuutusmaksun saman vuoden lokakuussa. Vuoden 2017 tammikuussa vakuutusyhtiö ilmoittaa W Oy:lle, että koko vuodelta 2017 maksettava vakuutusmaksu on arviolta 840 euroa vakuutettua henkilöä kohden.
Vakuutus on veronalainen etu, joten W Oy:n on toimitettava edusta ennakonpidätys. W Oy arvioi vuoden 2017 alussa edun kuukausikohtaiseksi arvoksi (840 / 12) 70 euroa ja toimittaa kuukausittain ennakonpidätyksen tämän määrän mukaisesti.
Ennen lokakuun palkanmaksua vakuutusyhtiö lähettää W Oy:lle palkansaajakohtaisen erittelyn vuodelta 2017 maksettavien vakuutusmaksujen määristä. Erittelyn perusteella palkansaaja V:n osalta vakuutusmaksu on yhteensä 960 euroa, jolloin edun kuukausikohtaiseksi arvoksi muodostuu hänen osaltaan (960 / 12) 80 euroa.
Erittelyn perusteella ilmenee, että alkuvuonna 2017 arvioitu vakuutusmaksu ei vastaa edun todellista arvoa. Tammikuun ja syyskuun väliseltä ajalta ennakonpidätys on toimitettu yhteensä (9 x 70) 630 euron arvoisesta edusta. Tämä poikkeaa (9 x 80 - 630) 90 euroa kyseiseltä ajalta saadun edun todellisesta arvosta.
Ennakonpidätyksen oikaisun yhteydessä ilmoitetaan veroilmoituksella oikaistun edun (eli kyseisen kohdekauden edun määrä lisättynä tai vähennettynä aikaisempia kohdekausia koskevan oikaisun määrällä) ja ennakonpidätyksen määrät.
Esimerkki 6: W Oy on ottanut avainhenkilöilleen vapaaehtoisen sairauskuluvakuutuksen. Vakuutusyhtiö laskuttaa vuoden 2017 vakuutusmaksun saman vuoden huhtikuussa. Vuodelta 2017 maksettava vakuutusmaksu on 900 euroa vakuutettua henkilöä kohden.
W Oy toimittaa ennakonpidätyksen siten, että vakuutusmaksu lisätään kunkin henkilön muuhun palkkaan. Avainhenkilö A:n huhtikuun rahapalkka 10.000 euroa. Hänellä on tämän lisäksi 1.500 euron arvoinen asuntoetu. Huhtikuun ennakonpidätyksen alaisen palkan määräksi muodostuu A:n osalta (10.000 + 1.500 + 900) 12.400 euroa. W Oy toimittaa tästä määrästä ennakonpidätyksen ja ilmoittaa sen huhtikuulta työnantajasuoritusten veroilmoituksella.
Vakuutusyhtiö tai muu vakuutuksenantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen maksamistaan veronalaisista vakuutuskorvauksista (EPA 9 §). Työnantaja ei siis ole ennakonpidätysvelvollinen tällaisista korvauksista. Useimmiten vakuutusyhtiön maksamat korvaukset ovat kuitenkin verovapaita.
Työnantajasuorituksista eli ennakonpidätyksistä ja työnantajan sairausvakuutusmaksusta annettavasta veroilmoituksesta säädetään vuoden 2017 alusta voimaan tulleen oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016, OVML) 4 luvussa. Verokaudelta annetaan veroilmoitus (aikaisemmin kausiveroilmoitus).
Jos työnantajan ottama sairauskuluvakuutus on palkansaajalle verovapaa etu, työnantaja ei ilmoita vakuutusmaksua oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella.
Jos sairauskuluvakuutus on veronalainen etu, työnantajan on ilmoitettava maksamansa vakuutusmaksu oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella. Yleisesti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan tällöin veroilmoituksen kohdassa Ennakonpidätyksen alaiset palkat ja muut suoritukset ja siitä toimitettu ennakonpidätys kohdassa Toimitettu ennakonpidätys. Rajoitetusti verovelvollisen palkansaajan vakuutuksen maksu ilmoitetaan kohdassa Lähdeveron alaiset palkat ja muut suoritukset ja siitä peritty lähdevero kohdassa Lähdevero palkoista yms. Jos vakuutuksesta saadusta edusta on suoritettava työnantajan sairasvakuutusmaksu, maksun määrä ilmoitetaan lisäksi kohdassa Työnantajan sairausvakuutusmaksun alaiset palkat ja siitä suoritettava työnantajan sairasvakuutusmaksu kohdassa Maksettava työnantajan sairausvakuutusmaksu.
Vakuutusyhtiön tai muun vakuutuksenantajan on ilmoitettava maksamansa vapaaehtoiseen sairauskuluvakuutukseen perustuvat veronalaiset vakuutuskorvaukset veroilmoituksella. Yleisesti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa Ennakonpidätyksen alaiset palkat ja muut suoritukset ja siitä toimitettu ennakonpidätys kohdassa Toimitettu ennakonpidätys. Rajoitetusti verovelvolliselle maksettu korvaus ilmoitetaan kohdassa Lähdeveron alaiset palkat ja muut suoritukset ja siitä peritty lähdevero kohdassa Lähdevero palkoista yms. Verovapaita vakuutuskorvauksia ei ilmoiteta veroilmoituksella.
Tätä ohjetta sovelletaan vuoden 2017 verotusta toimitettaessa ja ohjeen antamisen jälkeen toimitettavassa ennakkoperinnässä. Verovelvollisen vaatimuksesta ohjetta voidaan soveltaa myös aikaisempien verovuosien verotuksessa.

References: § 1
 § 2
 § 1
 § 2
 § 3
 § 2
 § 1