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Timestamp: 2019-10-19 17:05:17+00:00

Document:
STS 1080/2016, 12 de Mayo de 2016 - Jurisprudencia - VLEX 640713937
Número de Recurso: 2576/2014
Número de Resolución: 1080/2016
IVA. LIQUIDACIÓN. La realización de dichas operaciones no es sino consecuencia del objeto social de la entidad que comprende la suscripción, adquisición derivativa, tenencia, disfrute, administración y enajenación de valores mobiliarios y participaciones sociales con exclusión de las sujetas a normativa específica. Y es que la actividad referida, aún cuando forme parte de sector diferenciado respecto del de prestación de servicios tiene carácter habitual en razón del objeto social de la empresa. Se desestima la casación.
Esta Sala ha visto el recurso de casación número 2576/2014, interpuesto por la mercantil Codere, S.A., Sociedad Beneficiaria, representada por el Procurador de los Tribunales D. Miguel Alperi Muñoz, bajo dirección letrada de D. Fernando Sanjurjo Serrano, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta), de 20 de mayo de 2014, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 98/2013 , en materia de liquidación del Impuesto de Valor Añadido.
Ha comparecido, y se han opuesto al recurso, la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Como consecuencia de actuación inspectora de regularización, la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de la AEAT, de Madrid, en 21 de julio de 2008, dictó acuerdos de liquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002-2003 y 2004 y 2005.
Conviene anticipar que las cuestiones controvertidas afectan inicialmente tan solo a las liquidaciones referidas a los ejercicios 2002 y 2003, si bien suponen la eliminación de cuotas a compensar en los ejercicios futuros, por lo que de su resolución dependen las liquidaciones de los ejercicios 2004 y 2005. Y es que el conflicto al que nos referimos surge porque en los referidos ejercicios 2002 y 2003, mientras Codere se dedujo la totalidad del IVA soportado en dichos ejercicios, la Inspección, llevó a cabo una reducción en la deducción por aplicación de la regla de prorrata.
Para ello, partía la actuación inspectora de regularización de que Codere, S.A. según sus estatutos tiene por objeto " el desarrollo de actividades de inversión y reinversión en los sectores inmobiliarios, de servicios de hostelería, máquinas recreativas y de azar, casinos, bingos y otras actividades de juego lícito, dedicando sus recursos a la participación en capitales de sociedades mercantiles, tanto nacionales como extranjeras, con objeto idéntico o análogo y la coordinación de prestación de servicios de asesoramiento en el ámbito legal, tributario y financiero.
La suscripción, adquisición derivativa, tenencia, disfrute, administración y enajenación de valores mobiliarios y participaciones sociales, con exclusión de las sujetas a normativa específica.
La sociedad podrá desarrollar total o parcialmente sus actividades mediante la participación en otras entidades con objeto social análogo, siempre que se cumplan los requisitos que la Ley exige para el ejercicio de la actividad de que se trate."
Sin embargo, dentro de la actividad de Codere, S.A. se consideraba preciso distinguir dos sectores diferenciados:
-De un lado, una actividad financiera, en la que se incluía la de adquisición y transmisión de participaciones, con las operaciones de reestructuración empresarial, así como la concesión de préstamos, que es actividad sujeta y exenta del impuesto, no pudiéndose deducir Codere, S.A. las cuotas de IVA soportado.
En cuanto a lo primero, entendía la Inspección, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, que la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales no debe considerarse actividad económica, si bien cuando la participación va acompañada de gestión en las sociedades respecto de las que se ha adquirido la participación, debe entenderse que si existe actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2 de la Sexta Directiva, en la medida en que implique realización de operaciones sujetas a IVA, con arreglo al artículo 2 de la misma, tales como prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por una sociedad holding a sus filiales. Se invocaba, entre otras, la Sentencia del TJCE de 29 de abril de 2004 (Asunto c-77/2001 EDM), que distingue "las actividades de un inversor privado que se sitúa fuera del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva y la de un inversor cuyas operaciones constituyen una actividad económica" (apartado 66).
Respecto a los préstamos a filiales, consideraba, también de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, que los intereses de los préstamos percibidos por un holding como remuneración de los préstamos concedidos a sociedades en las que posee participaciones concedidos no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, pues no resulta de la mera propiedad de una participación, sino que son la contraprestación de la puesta a disposición de un capital. Se invocaba la sentencia antes referida en cuyo apartado 65 se señala que "En cambio, de conformidad con la Jurisprudencia del tribunal de Justicia, los intereses percibidos por un holding como remuneración de los préstamos concedidos a las sociedades en que posee participaciones no pueden excluirse del ámbito de aplicación del IVA, ya que el pago de dichos intereses no resulta de la mera propiedad del bien, sino que constituye la contraprestación de la puesta a disposición de un capital en beneficio de un tercero".
-De otro, la actividad de prestación de servicios a sus filiales, en las que era posible la deducción de la totalidad de bienes y servicios adquiridos e imputables a aquella.
Por lo expuesto, al concurrir operaciones que originan derecho a deducción con otras que no, resultaba de aplicación el artículo 102. Uno de la Ley del IVA , en el que se dispone que "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho."
Y en aplicación de los artículos 101 y siguientes, se procedió a la regularización de la siguiente manera:
-Las cuotas soportadas en el sector de la actividad de "prestación de servicios" se dedujeron en un porcentaje del 100%.
-Las cuotas de IVA soportadas en el sector de la actividad financiera se declararon no son deducibles.
-Las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios para su utilización en común en ambos sectores, se dedujeron en el porcentaje de prorrata determinado por el artículo 104 de la Ley del IVA .
-Para el cálculo de la prorrata, se incluyó en el numerador el total importe determinado para cada año natural de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el sector de la actividad de prestación de servicios que generan el derecho a la deducción del 100%.
En cambio, en el denominador se incluyó las operaciones de ambos sectores, es decir, las mismas de numerador más las operaciones exentas de concesión de préstamos y transmisión de acciones que no generan derecho a deducción.
En el caso del ejercicio 2002, la cifra del denominador ascendía a 6.683.365,02 euros, de los cuales 5.411.720,37 euros corresponden a servicios a filiales, 1.271.527,77 euros a intereses de préstamos y 116,88 euros a plusvalías de cesión de acciones.
En cambio, en el año 2003, el importe del denominador ascendió a 135.186.912,91 euros, de los cuales 2.670.897 euros corresponden a servicios a filiales, 723.762,78 euros a intereses de préstamos y 135.792.252,50 euros a plusvalías por la cesión de acciones.
Los porcentajes de prorrata resultantes fueron del 81% para 2002 y del 17% para 2003.
No se computaron en el denominador el importe de los dividendos, por no considerarse contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto.
Finalmente, la Inspección consideró que las cuotas de IVA soportado de las facturas de Masample, S.L. no merecían la consideración de IVA deducible conforme a la Ley del IVA (artículos 7.5 º y 94.Tres ), ya que debieron recalificarse fiscalmente como rendimientos de trabajo (imputables de D. Secundino ) los gastos recogidos en cuenta núm. 623040, en los ejercicios 2002 y 2003, facturados por Masample,S.L, de los que aquél era socio mayoritario.
La regularización provocó liquidaciones por los períodos e importes que a continuación se indican:
-Año 2002, 321.972,45 euros, a compensar, frente a los 0,01 euros ingresado.
-Año 2003, 1.546,41 euros a ingresar, frente a 1.082.752,79 euros a compensar declarado.
-Año 2004, 420.145,56 euros a compensar, frente a los 1.502.898,35 euros a compensar declarados.
-Años 2005, 1.445.091,11 euros a devolver, frente a los 2.537.843,90 euros solicitados.
Frente a los acuerdos de liquidación, la entidad Codere, S.A. interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid y tras su desestimación, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que igualmente dictó resolución desestimatoria, de fecha 18 de diciembre de 2012.
La representación procesal de Codere, S.A. Sociedad Beneficiaria interpuso recurso contencioso-administrativa contra la resolución del TEAC a que acabamos de hacer referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 98/2013, dictó sentencia, también desestimatoria, de fecha 20 de mayo de 2014 .
No conforme con la sentencia dictada, Codere, S.A. Sociedad Beneficiaria preparó recurso de casación contra la misma, según escrito presentado en su nombre por el Procurador de los Tribunales Sr. Alperi Muñoz y tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito, presentado en este Tribunal, por el mismo Procurador, en fecha 15 de septiembre de 2014, solicitando su anulación de aquella y la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con la consiguiente declaración de nulidad de las liquidaciones practicadas.
Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 25 de noviembre de 2014, se puso de manifiesto a las partes, para alegaciones, por plazo común de diez días, la posible causa de inadmisión del recurso siguiente: "carecer manifiestamente de fundamento el motivo primero del escrito de interposición del recurso de casación, al existir una falta de correspondencia entre el vicio denunciado y el cauce procesal utilizado, pues lo que realmente denuncia la parte recurrente en el referido motivo es incongruencia o falta de motivación de la sentencia impugnada y, en consecuencia, su denuncia debería haberla articulado por la vía del artículo 88.1.c) LJCA , y no por la del 88.1.d), como ha hecho ( art. 93.2.d) LJCA )".
Tras ser evacuado el trámite conferido por ambas partes, recurrente y recurrida, el Auto de la propia Sección Primera de 5 de febrero de 2015 acordó: "1º Inadmitir el motivo primero del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de CODERE, S.A., SOCIEDAD BENEFICIARIA contra la sentencia de 20 de mayo de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 98/2013 , y 2º) admitir los restantes motivos del referido recurso de casación debiendo a tal efecto remitirse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala de conformidad con las normas sobre reparto de asuntos."
Resaltaba el Auto, para contradecir las alegaciones de la recurrente en el trámite de audiencia, en el sentido de que no había achacado a la sentencia incongruencia o falta de motivación, sino que la respuesta dada no era la acertada con arreglo al ordenamiento jurídico, que en el mejor de los casos, se estarían mezclando en el motivo infracciones reconducibles a los apartados c ) y d) del artículo 88.1) LJCA , resultando dicho actuar contrario a la doctrina consolidada de este Tribunal.
El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 1 de julio de 2015, en el que solicita la declaración de su inadmisión por razón de la cuantía y, subsidiariamente, su desestimación, con imposición de costas a la recurrente.
Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del veintiséis de abril de 2016, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.
La sentencia expone las cuestiones planteadas y la respuesta dada a las mismas, por lo que transcribimos a continuación los Fundamentos de Derecho consiguientes:
"TERCERO-. Frente a la resolución impugnada del TEAC alega la actora los siguientes motivos de impugnación:
"1.- Que conforme al art.19.2 de la Sexta Directiva, que excluye de la prorrata a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras, las operaciones realizadas por la recurrente no se pueden considerarse habituales, porque se realizan sin ánimo de lucro, dentro de un proceso de reorganización empresarial, invocando en última instancia el principio de neutralidad del IVA. No se trata, además de cuotas significativas, las cuotas soportadas correspondientes a las actividades no exentas, pues ascienden a la cuantía de 25.963,72 euros.
- Las operaciones de transmisión de las filiales de Codere (Madrid, Barcelona, International Games y Plusmatic) constituyen rama de actividad , y por tanto, transmisiones exentas.
- Los préstamos otorgados a las sociedades filiales han de entenderse como actividades ocasionales.
- Procede la deducibilidad de las cuotas soportadas de la entidad MASAMPE S.L.
CUARTO-. La resolución del primero de los motivos formulados relativos necesariamente ha de ser desestimada. A este respecto debe tenerse en cuenta que alega la recurrente que las plusvalías derivadas de la actividad de adquisición y gestión de la cartera de participadas constituye una actividad ocasional o no habitual en los términos de la LIVA (art.104.tres , que expresa que para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en los términos de la relación "el importe de las operaciones o financieras que no constituyan actividad habitual empresarial o profesional del sujeto pasivo), o accesoria en los de la Sexta directiva (art.19.2), de modo que no deben incluirse en el denominador de la prorrata. Todo ello, admitiendo que nos encontramos ante la necesidad de determinar la imputación de las entregas de bienes y servicios utilizados en común respecto de sectores diferenciados, como son las de gestión de la cartera de las participadas y servicios financieros y contables, en los que concurren los requisitos del art.9.1.c)a')de la LIVA . Y además, admiten las partes que la primera de dichas actividades es una actividad económica, conforme a los razonamientos expuestos por el TEAC con arreglo a la Jurisprudencia comunitaria.
Cuando la Jurisprudencia de esta Sala y del Tribunal Supremo han afrontado esta misma cuestión respecto de las sociedades holding lo han hecho desde circunstancias eminentemente casuísticas, teniendo en cuenta los parámetros sentados por las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión europea de 14.11.2000 (asunto C-142/99 , asunto floridienne), 27.9.2001 (asunto C-16/2000 ), 29.4.2004 (asunto C-77/01 ), o 29.10.2009 ( asunto SKF C-29/08 ), en el sentido de valorar si la actividad de la sociedad matriz de gestión de las filiales y a las que presta servicios sujetos al IVA, lo han sido con ánimo de lucro, el alcance de las operaciones de reorganización estratégica, sin que se dé relevancia a la magnitud de las operaciones.
El Tribunal Supremo también ha resaltado la relevancia del objeto social de la sociedad matriz para valorar la relevancia de las ventas de las sociedades participadas, así como el hecho de que dichas operaciones "supongan la prolongación, directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa" (así, STS 18.6.2012, recurso 1980/2010, con cita de la TJUE de 11 de julio de 2.006 , asunto C - 306/1994 , Régiee Dauphinoise, y en la STS de 31.10.2007, recurso 5370/2002 , para admitir que no había habitualidad porque según el objeto social de dicha entidad la actividad financiera era residual).
Esta Sala igualmente se ha pronunciado sobre esta cuestión en las sentencias de 19 de julio de 2.006 , 11.3.2014, recurso 53/2013 y 661/2012, de 5.11.2013 , y STS de 30.10.2007, recurso 5370/2002 ).
En el caso concreto podemos afirmar, conforme a los criterios de la Inspección, sustentados por el TEAC, y que admitimos como relevantes de entre todos los que expone, que el objeto social de la recurrente recogido en los Estatutos sociales, el volumen de las operaciones de cartera realizadas (folio 26 del informe) y las plusvalías obtenidas que en 2.003 fueron de 112.261.436,71 euros, nos llevan a la conclusión deducida ex art.108.2 de la LGT 58/2003, de que las mencionadas ventas de las sociedades participadas operadas en los años en cuestión no constituyen operaciones accesorias sino habituales, y que por ello, deben ser incluidas en el denominador de la prorrata conforme al art.105.tres.4º de la LIVA , rechazándose en consecuencia, el motivo expuesto por la actora.
Los demás argumentos que expone la actora no son relevantes, pues la existencia de una operación de reestructuración de un grupo no excluye la calificación de actividad habitual, conforme a la STJUE de 29.10.2009 (asunto C-29/2008 ). Lo relevante resulta si existió o no un verdadero ánimo de lucro en dichas operaciones, en línea con la Jurisprudencia mencionada antes, y que los datos expuestos por la Inspección ratifican.
La invocación del principio de neutralidad que hace la actora tampoco guarda un fundamento autónomo respecto de las alegaciones anteriormente formuladas, de modo que la procedencia o no del derecho a la deducción va en relación con el éxito del debate sobre la calificación o no como habitual de la gestión de las sociedades participadas.
QUINTO-. En el siguiente motivo de impugnación alega la recurrente que las operaciones de transmisión de las filiales de Codere (Madrid, Barcelona, International Games y Plusmatic) constituyen ramas de actividad , y por tanto, transmisiones exentas conforme al art.7.1 de la LIVA y art.5.8 de la Sexta Directiva.
Lo cierto es que la actora no ha acreditado, siendo carga que le incumbe conforme al art.105 de la LGT 58/2003, como hecho constitutivo de su pretensión, que efectivamente la transmisiones de dichas sociedades, en atención a la documental aportada al expediente y a la demanda, junto con el anexo al informe del actuario, supongan la transmisión de verdaderas ramas de actividad, esto es, verdaderas unidades económicas capaces de desarrollar una actividad económica de forma autónoma con continuación de actividad, no comprendiendo la mera cesión de bienes o derechos ( STJCE de 27.11.2003, asunto C-497/01 , 29.4.2004, asunto C-137/02 , STS de 13.2.2007 ), tal como indicó el TEAC.
SEXTO-. En el último de los motivos formulados por la actora, respecto de los préstamos sobre los que se han cobrado los respectivos intereses de las filiales, ha de decirse que constituyen verdaderas actividades habituales. Así, dispone el folio 27 del informe que acompaña al acta que a la vista del número de entidades a las que se conceden, el importe de los fondos que se ceden, su origen proveniente de su patrimonio empresarial como excedentes de tesorería de una entidad del grupo, y la finalidad económica de atender a parte de la financiación de sus filiales con una vocación de permanencia se justifica la existencia de habitualidad.
Nos encontramos, por tanto, al igual que en el supuesto anterior, ante una prolongación directa y permanente de la actividad económica del sujeto pasivo, que excede de la mera actuación de un inversor privado, con una clara finalidad de rentabilizar los capitales invertidos, aun cuando las cuotas soportadas por bienes y servicios correspondientes exclusivamente a esa actividad financiera sea escasa, pues como indica el TEAC la mayor parte de esos bienes y servicios por los que se soporta el impuesto son de utilización indistinta en ambos sectores. Por otro lado, la distorsión aludida respeto de los períodos comprobados carece de relevancia alguna, dada la falta de justificación y alcance de este argumento que hace la actora. Por otro lado, conviene recordar que los intereses de los préstamos responden a una elevada cuantía, siendo de 1.271.527,77 euros en 2.002 y de 723.762, 78 euros, y el importe de los créditos prestados superior a los 30 millones de euros; dato, que junto con los anteriormente expuestos ratificaría la conclusión alcanzada.
SÉPTIMO-. Respecto del siguiente motivo, conforme a los argumentos expuestos por la Inspección de Tributos, no procede la deducibilidad de las cuotas soportadas son de la entidad MASAMPE S.L, entidad cuyo socio mayoritario en un 98%, Secundino , era a su vez Presidente del Grupo Codere y Consejero delegado de la entidad recurrente, siendo así que dicha sociedad, MASAMPE, prestaba servicios de consultoría a la actora, y ello conforme a lo dispuesto en los art.7.5º y 94.tres de dicha Ley.
Y lo cierto es que debemos aceptar los razonamientos expuestos en el informe del actuario, en el sentido de que con independencia de la contabilización de los pagos y la existencia de facturas, sin embargo, en modo alguno se ha acreditado la realidad de los servicios, como exige el art.105 de la LGT 58/2003, siendo así que no hay constancia documental de esos servicios, como tampoco ha acreditado la actora que disponga de una mínima infraestructura necesaria para que preste esos servicios a la entidad recurrente, lo que justifica su consideración como rendimientos de trabajo, sin necesidad de acudir a su calificación como negocio simulado o de otra índole, y sin que se considere tampoco que se trate de una economía de opción sino una adecuada calificación de la operación."
En el recurso de casación se hace la precisión previa de que la impugnación de la sentencia se refiere tan solo a lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto, Quinto y Sexto, por no reconocer como operaciones accesorias, excluidas del cálculo de la prorrata, a la concesión de préstamos por parte de Codere, S.A. a filiales, ni tampoco a la transmisión de sus participaciones en algunas de estas últimas favor de otra sociedad también del mismo grupo. Por ello, se añade que "queda excluido del presente recurso lo razonado en el fundamento de derecho séptimo en lo que se refiere a los servicios prestados por Masampe a Codere, manifestando nuestra conformidad en cuanto a su no deducibilidad".
Dicho lo anterior, el recurso se articula con tres motivos, todos ellos formulados por el cauce del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , si bien que, como ha quedado reseñado en el Antecedente Quinto, el primero de ellos fue declarado inadmisible por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 5 de febrero de 2015 y, en consecuencia, queda fuera de nuestro estudio.
Pues bien, en el segundo motivo, se alega infracción del artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA -en el que se dispone que para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación " el importe de las operaciones inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias" - que resulta ser trasposición del artículo 19.2 de la Sexta Directiva y 174.2.b) de la vigente Directiva 2006/112/CE , y ello por cuanto la sentencia no excluye del cálculo de la prorrata de deducción efectuada con respecto al año 2003, las plusvalías por la transmisión de acciones.
Se manifiesta la perplejidad de la recurrente ante el hecho de que la sentencia haga referencia al ánimo de lucro en la transmisión de las participaciones sociales, "pues no alcanza a comprender que ánimo de lucro puede haber en unas transmisiones en las que el 100% del adquirente pertenece al transmitente" y aduce que el criterio fundamental a tener en cuenta es el de la accesoriedad, teniendo tal carácter aquellas que suponen una utilización muy limitada de bienes o servicios por los que debe pagarse el IVA, tal como señaló en la Sentencia del TJCE de 29 de abril de 2004 . A tal efecto, se resalta que en el año 2003 solo se constató por la Inspección dos partidas directamente afectas a las operaciones financieras, por las que se soportaron cuotas por importe de 25.963,72 €, que representan un 2,25%, en relación con el conjunto de las cuotas correspondientes a todos los bienes y servicios adquiridos durante el año por la sociedad.
Se invocan igualmente las Sentencias del TJCE de 13 de marzo de 2008 -Asunto C-437/06 - y de este Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2008 .
En el tercer motivo se alega "infracción del artículo 7.1º de la Ley del IVA y su desarrollo jurisprudencial de la sentencia del TJCE de 20 de octubre de 2009 (Asunto AB SA C-29/08 ), que admite la posibilidad de comparar la cesión de acciones a la transmisión en bloque de la totalidad o parte de una empresa en el sentido del artículo 19, párrafo primero, de la vigente Directiva 2006/112/CE . Esa infracción da lugar, a su vez, a la vulneración del artículo 104. Tres, 5º de LIVA , al no excluir la sentencia impugnada del cálculo de la prorrata una operación no sujeta al impuesto".
Sobre la base de que cabe fundar la exclusión de la prorrata en el hecho de que las transmisiones de participaciones sociales no son actos sujetos a IVA, se formula este motivo con el carácter de subsidiario respecto del segundo.
Se invoca la Sentencia del TJUE de 29 de octubre de 2009 (AB SKF , C- 29/08 ) de la que se predica las siguientes conclusiones:
La cesión por una sociedad matriz de acciones a sus filiales en cuya gestión ha intervenido mediante la prestación de servicios sujetos al IVA constituye una actividad económica sujeta al mismo, manifestando a tal respecto:
"30. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha considerado que el caso es distinto cuando una participación financiera en otra empresa va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de la sociedad en la que se haya producido la toma de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio (véanse las sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p . I-3111, apartado 14; de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C-142/99, Rec. p . I-9567, apartado 18; el auto de 12 de julio de 2001, Welthgrove, C-102/00 , Rec. p. I-5679, apartado 15, y la sentencia de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00 , Rec. p. I-6663, apartado 20), en la medida en que tal intervención implique la realización de transacciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de la Sexta Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, contables e informáticos".
No obstante, dicha cesión no constituirá una actividad económica, quedando excluida del ámbito del IVA, si pudiera compararse a la transmisión de la totalidad o parte de una empresa, en el sentido de los artículos 5.8 de la Sexta Directiva o 19 de la Directiva 2006/112 , siempre que la legislación nacional del correspondiente Estado miembro hubiese optado por la facultad al efecto prevista en dichas disposiciones, lo que la Sentencia antes referida expresa en los siguientes términos:
"41.De lo que precede se desprende que debe responderse a la primera cuestión que los artículos 2, apartado 1 , y 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, así como los artículos 2, apartado 1 , y 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que constituye una actividad económica comprendida en el ámbito de aplicación de dichas Directivas una cesión, por una sociedad matriz, de la totalidad de las acciones de una filial en la que participa al 100 %, así como de su participación restante en una sociedad controlada, antaño participada al 100 %, a las que ha prestado servicios sujetos al IVA. No obstante, en la medida en que la cesión de acciones puede compararse a la transmisión en bloque de la totalidad o de parte de una empresa, en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva o del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 , y siempre que el Estado miembro interesado haya optado por la facultad prevista en dichas disposiciones tal operación no constituirá una actividad económica sujeta al IVA."
Se aduce que, en la instancia, para demostrar la transmisión en bloque de la totalidad del capital de las sociedades transmitidas a Frankinver 2000, S.L. -Codere Madrid, Codere Barcelona, Plusmatic y Codere Internacional Games- se adjuntó una amplia prueba documental acreditativa de que Codere,S.A. Sociedad Beneficiaria tenía la titularidad del 100% de aquellas; de que de las liquidaciones del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2002 se deduce que las tres primeras sociedades indicadas desarrollan una actividad económica (Epígrafe 92, juegos de azar y apuestas), mientras que Codere Internacional Games es una sociedad de cartera cuyos ingresos proceden de las sociedades en las que participa; de que la transmisión supuso un mero proceso de reorganización empresarial, permaneciendo las entidades transmitidas dentro del Grupo Codere, de manera que Codere, S.A., Sociedad Beneficiaria pasó de tener una participación directa del 100% en ellas a tener idéntica participación, aunque indirecta, a través de Frankinver 2000, S.L, de cuyo capital era titular del 100%; y de que, en consecuencia, la escritura de transmisión de participaciones sociales de 3 de marzo de 2003, aportada a la Inspección y que aparece al folio 2169 y siguientes del expediente- dio lugar a un supuesto de transmisión similar al de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de LIVA , lo que ha de suponer la exclusión de dichas transmisiones del denominador de la prorrata.
Por lo expuesto, entiende la recurrente que no se comprende que la sentencia manifieste en el Fundamento de Derecho Quinto no haberse acreditado que las transmisiones de sociedades supongan transmisión de verdaderas ramas de actividad.
El Abogado del Estado insta la de inadmisibilidad del recurso de casación interpuesto a partir de que la parte está conforme con los porcentajes del 81% en el año 2002 y del 17% en el 2003, que son los ejercicios por los que se ha girado liquidación y entonces aduce:
"La cuantía del recurso de casación y de estas liquidaciones, según el fundamento de derecho primero de la sentencia es la siguiente: 321.972,45 euros, a compensar en 2002, (frente a 0,01 euros ingresado). Y 1.546,42 euros a ingresar en 2003 (frente a 1.082.752, 79 euros a compensar declarado). Como se ve, la liquidación de IVA del ejercicio 2002, no alcanza la cifra de 600.000 euros. Y tampoco la liquidación de 2003, que es 1.546,41 a ingresar. En este último caso, si se toma la cifra de 1.082.752,79 euros a compensar declarado. Es de suponer que esta última cantidad, corresponderá a la suma de las cantidades parciales, de los periodos a liquidar (trimestral o mensual). En ningún caso, dividiendo esta última cantidad por cuatro o por doce, la cifra resultante es inferior a 600.000 euros, por ello tampoco cabe el recurso de casación y procede la declaración de inadmisibilidad".
Tras ello, alega primeramente que la actividad principal de la recurrente, sociedad matriz de un grupo de sociedades participadas, es la de gestión activa de estas últimas y que con dichos antecedentes, la sentencia dice en el folio 5 que el objeto social recogido en los Estatutos sociales y el volumen de operaciones de cartera realizado y plusvalías obtenidas en el ejercicio 2003 como consecuencia de la venta de sociedades participadas no constituyen operaciones accesorias, sino habituales y por ello deben incluirse en el denominador de la prorrata, en base al artículo 105. Tres.4º de LIVA .
Y en cuanto a la posibilidad de transmitir mediante participaciones la totalidad o parte de una empresa, opone la falta de acreditación que en la transmisión de los títulos se comprenda unidades económicas susceptibles de desarrollar una actividad económica, así como la doctrina jurisprudencial sobre apreciación de la prueba.
Nuestra respuesta al recurso de casación comienza aceptando la solicitud de declaración de inadmisibilidad del recurso de casación formulada por el Abogado del Estado, en lo que respecta al ejercicio 2002.
En cambio, no puede suceder lo mismo con el ejercicio 2003, en el que la entidad recurrente declaró un IVA deducible de 12.334,61 € (primer trimestre), 186.744,47 € (segundo trimestre), 122.664,24 € ( tercer trimestre) y 1.464.761,31 € (cuarto trimestre), pudiendo llevar a cabo la deducción tan solo por un importe de 382.008,52 €, lo que determinó que en el último trimestre del ejercicio 2003 se declarara un resultado a compensar de 1.082.752,79 €, por lo que teniendo en cuenta que la liquidación de regularización determinó una cantidad a ingresar de 1.546,11 €, es patente que la diferencia supera el limite de 600.000 € fijados como umbral de la casación por el artículo 86.2.b) de la L.J.C.A .
Dentro del ámbito de admisibilidad del recurso de casación así delimitado y refiriéndonos al segundo motivo (insistimos que el primero de ellos fue declarado inadmisible por el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 5 de febrero de 2015 ), comenzaremos por decir que el artículo 104.Tres.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, al regular la denominada "prorrata general" (esto es, la fracción cuyo numerador está constituido sólo por las operaciones que originan el derecho a la deducción, mientras que el denominador lo está por el total de las operaciones empresariales), y con finalidad de evitar distorsiones, establece que no ha de computarse ni en el numerador ni en el denominador de la prorrata, "el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo".
Pues bien, en el caso específico que resolvemos las operaciones de cartera llevadas a cabo por la recurrente deben considerarse actividad habitual de la misma.
En efecto, la realización de dichas operaciones no es sino consecuencia del objeto social de la entidad que, como pusimos de relieve en los Antecedentes, comprende "la suscripción, adquisición derivativa, tenencia, disfrute, administración y enajenación de valores mobiliarios y participaciones sociales con exclusión de las sujetas a normativa específica." Y es que la actividad referida, aún cuando forme parte de sector diferenciado respecto del de prestación de servicios tiene carácter habitual en razón del objeto social de la empresa.
Pero es que aún cuando no fuera así, llegamos a la misma conclusión a través de la doctrina del TJCE.
En efecto, como se puso de relieve en la Sentencia de esta Sala de 18 de junio de 2012- recurso de casación 1980/2010- la del TJUE de 11 de julio de 2006, asunto C-306/1994 Régie Dauphinoise, caracteriza la nota de accesoriedad desde una perspectiva excluyente, toda vez que incluye entre las operaciones que no caben ser calificadas como accesorias a aquellas que supongan la prolongación, directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa.
No existe en la norma comunitaria una definición de lo que debe entenderse por prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa, pero el TJCE, en la Sentencia de 29 de abril de 2004 -Asunto C-77/01 , Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM)- ha señalado que "Esto ocurre a fortiori cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial,caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos."
Pues bien, Codere realiza una actividad de dirección y coordinación dentro del holding del que es cabecera y es en ese contexto en el que las operaciones de compra y venta de participaciones están estrechamente unidas a aquella y constituyen una prolongación directa y permanente de la misma, sin que pueda equipararse, por tanto, a la actuación de un inversor privado.
Ello hace que deba darse la razón al criterio expresado por la Inspección y que quedó reflejado en los Antecedentes.
Pero es que además, tampoco puede admitirse el argumento del escaso empleo de bienes o servicios destinados a la actividad financiera por los que satisfacieron cuotas de IVA (25.963,72 € en el año 2003).
En efecto, según el informe de disconformidad, que en ningún momento ha sido combatido por la hoy recurrente, en el año 2003, efectivamente, se soportaron las cuotas indicadas por ella en el sector de la actividad financiera, pero es que en ese mismo año, el importe de las cuotas afectas a la actividad de prestación de servicios fue de 49.680,29 €, mientras que el de las cuotas comunes a ambas actividades fue de 750.382,93 €.
Por todo ello, el motivo no pueden prosperar.
La sentencia impugnada, en el Fundamento de Derecho Quinto, antes transcrito, responde a la alegación de que la operaciones de transmisión de las filiales de Codere (Madrid, Barcelona, International Game y Plusmatic) a favor de Frankinver, S.L. (luego Codere España), supone la cesión de ramas de actividad y, por ello, sin sujeción a IVA ( artículo 7.1 de la Ley del IVA ) y ello por haberse acreditado el hecho en que se basa la pretensión.
Pues bien, en el tercer motivo se alega infracción del artículo 7.1º de la Ley del IVA , por no apreciar la existencia de transmisión de todo un patrimonio empresarial en las cesiones efectuadas, pretendiéndose que, integrando los hechos en función de la prueba documental aportada a los autos, se declare la casación de la sentencia por infracción del referido artículo 7.1º de la Ley del IVA . A tal efecto, se alega haber aportado diversa documentación acreditativa de la existencia transmisión de ramas de actividad (testimonios de escrituras de constitución de las sociedades luego transmitidas, declaraciones del Impuesto de Sociedades, testimonio de la escritura de adquisición de acciones, de ampliación de capital y de escisión).
Sin embargo, no podemos acceder a la pretensión casacional.
En efecto, la sentencia resuelve que la entonces demandante y ahora también recurrente no ha acreditado que la transmisión efectuada suponga la cesión de ramas de actividad y frente a ello, y tal como reiteradamente viene señalando esta Sala, el recurso de casación no es el camino adecuado para revisar la apreciación de la prueba realizada por los jueces a quo, salvo que se sostenga y se demuestre, invocando el motivo de la letra d) del artículo 88. 1, de la Ley 29/1998 , la infracción de algún precepto que discipline la apreciación de pruebas tasadas o que esa valoración resulta arbitraria o ilógica. Por toda la doctrina jurisprudencial en este sentido, véanse las Sentencias de 6 de octubre de 2008 -casación 6168/07, FJ 3 º- y 26 de enero de 2009 -casación 2705/05 , FJ 2º-.
La recurrente no ha seguido el camino expuesto y tampoco ha alegado falta de valoración de la prueba aportada, que debió exponer ante esta Sala por el cauce del artículo 88.1.c) d la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .
En cambio, no procede la integración de hechos solicitada, porque lo que se pretende es que se consideren como tales los documentos aportados a los autos, siendo así que lo que debió hacerse es impugnar la sentencia por el procedimiento y, en su caso, motivo adecuado.
Al no prosperar ninguno de los motivos formulados, el recurso de casación debe ser desestimado y ello debe hacerse, de forma preceptiva, con imposición de costas a la recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3, limita los derechos de la parte recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, por la autoridad conferida por la Constitución, esta Sala ha decidido:
- INADMITIR, en lo que respecta al ejercicio 2002, el presente recurso de casación, número 2576/2014, interpuesto por la mercantil Codere, S.A, Sociedad Beneficiaria, representada por el Procurador de los Tribunales D. Miguel Alperi Muñoz, bajo dirección letrada de D. Fernando Sanjurjo Serrano, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta), de 20 de mayo de 2014, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 98/2013 .
- DESESTIMAR, en lo que respecta al ejercicio 2003, el presente recurso de casación, número 2576/2014, interpuesto por la mercantil Codere, S.A, Sociedad Beneficiaria, representada por el Procurador de los Tribunales D. Miguel Alperi Muñoz, bajo dirección letrada de D. Fernando Sanjurjo Serrano, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta), de 20 de mayo de 2014, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 98/2013 .
- CONDENAR en costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia.

References: resolución 
 artículo 4
 artículo 2
 artículo 102
 artículo 104
 resolución 
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 artículo 88
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 artículo 88
 artículo 104
 artículo 13
 artículo 19
 artículo 7
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 artículo 2
 artículo 5
 artículo 19
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 artículo 105
 artículo 86
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 artículo 139