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Timestamp: 2016-05-25 09:06:34+00:00

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Las ganancias de fuente argentina obtenidas por beneficiarios no residentes
La estructura de la legislación de imposición a la renta en Argentina tiene diversas peculiaridades, la mayoría más de las cuales han sido reiteradamente comentadas. Una de ellas es la existencia de una sola ley que contiene las normas tributarias aplicables a las diversas formas de renta. Esto no es lo habitual en el mundo donde, por lo menos, existen leyes separadas para el impuesto personal y el impuesto societario.
Así, por ejemplo en España, existen los siguientes cuerpos legales: impuesto a la renta de las personas físicas, impuesto sobre la renta de sociedades e impuesto sobre la renta de no residentes. O sea, existe legislación específica para personas y sociedades y, además, un impuesto distinto para las ganancias de quienes no son residentes.
Esta singular organización del impuesto argentino que es muy antigua y se remonta al siglo pasado, habiendo nacido en el impuesto a los réditos, antecesor del impuesto a las ganancias. En honor a la verdad, se debe decir que esta morfología tributaria ha funcionado sin mayores dificultades y la convivencia de varios impuestos en la misma ley, no ha producido inconvenientes de aplicación notorios.
En su libro sobre el impuesto[1] el maestro Jarach ya había advertido que el impuesto a las ganancias es: “…un impuesto unitario, personal y progresivo a las personas físicas y sucesiones indivisas, y otros impuestos reales de carácter subsidiario a aquel…” acotando luego que “ es tan importante (comparativamente con los otros impuestos reales) el impuesto sobre las ganancias de las sociedades que casi podría reducirse el sistema de imposición a las ganancias, a los dos impuestos…”, concluyendo que “los otros impuestos reales son de escasa importancia relativa”.
Esta convivencia, con ser pacífica como se ha dicho, no llega a ser promiscua pues habitualmente una observación atenta encuentra cuáles normas pueden ser aplicadas al caso en análisis y cuáles no le son atinentes.
Por ejemplo, para la deducción de intereses pasivos, el artículo 81 inciso a) fija claramente normas para las categorías primera, segunda y cuarta, diferentes de las aplicables a la tercera categoría; estas ultimas son comunes para el impuesto societario (artículo 49 inciso a) y para el impuesto personal (artículo 49, resto de los incisos). Entonces, la norma aplicable para establecer la deducibilidad de un pago de intereses, requiere una previa identificación de la categoría de rentas en las cuales se comprenden aquellos. Lo mismo puede decirse, por ejemplo de la deducción de honorarios al directorio, que es propia sólo del impuesto societario [artículo 49 inciso a)], o de la deducción de gastos de administración presuntos, sólo atinente a rentas de primera categoría, del impuesto personal.
Por su parte hay muchísimas normas aplicables a ambos impuestos, entre otras las deducciones especiales (artículo 82) y las amortizaciones (artículos 83 y 84).
No obstante existen otras situaciones en las cuales puede ser dudosa la determinación de la norma aplicable y en el caso será preciso investigar en la naturaleza de cada tributo, que para ser tal, se debe pensar[2] ha sido incluido en la ley por el legislador con la totalidad de sus elementos constitutivos y es sólo la convivencia citada, la que obliga a identificarlos.
El presente es un problema distinto al habitual de interpretación donde, entre otras técnicas, se debe acudir a normas supletorias o a las de otras ramas del derecho. Es, en cambio, una cuestión de integración[3] de la regla o sea una investigación del canon aplicable que, como se dijo, puede ser compartido con (aplicable a) otro de los impuestos contenidos en la ley.
Se trata en suma de establecer la morfología de cada impuesto subsumido en el conjunto denominado “Impuesto a las ganancias”. Del mismo modo que el hecho de compartir partes de su cuerpo no impide a los siameses ser personas distintas, la existencia de normas en común, no obsta a la integridad e individualidad de cada tributo.
Se analizarán los diversos aspectos del hecho imponible de este tributo utilizando las categorías que son habituales en el derecho tributario.
El artículo 91 de la ley establece que el hecho imponible es el pago de beneficios netos de cualquier categoría a beneficiarios[4] del exterior, excepto dividendos, utilidades de otros sujetos del artículo 69 inciso a) (apartados 2, 3 6 y 7) y utilidades de sujetos del artículo 49 inciso b).
Entonces, el hecho imponible está constituido por la conjunción de varios elementos:
El pago[5].
De beneficios netos de cualquier categoría, excepto dividendos y conceptos asimilados.
A beneficiarios del exterior.
Además este hecho imponible es independiente del tratamiento que le acuerde el sujeto del país al bien o servicio por el que realiza dicho pago y, además, de la forma integra o fraccionada que adopte el mismo: si se realizan dos pagos por una prestación ocurrirán dos hechos imponibles distintos, aunque exista una sola contraprestación.
2.1 Concepto de pago
La ley caracteriza al pago como cualquiera de las situaciones mencionadas en el último párrafo del artículo 18 y es ese el hecho que produce la obligación (practicar la retención e ingresar el impuesto) cuando se realiza a cualquier beneficiario del exterior.
En realidad, se trata de un impuesto a la ganancia ficta y la base imponible se establece mediante las presunciones del artículo 93[6] que se deben aplicar sobre el importe de cada pago, no interesando entonces el carácter que tenga el mismo para el beneficiario del exterior, ni su ganancia real.
El segundo párrafo del artículo 91 define el concepto de pago en los siguientes términos:
“se considera que existe pago cuando se den algunas de las situaciones previstas en el último párrafo del artículo 18…” y la principal de ellas es el pago. De allí la importancia de clarificar el contenido de este concepto.
El pago, que puede ser en efectivo o en especie, es para la ley civil[7] el cumplimiento por el deudor de la prestación debida. Obtenida por el acreedor la cosa debida, este la somete a su dominio, por lo que toda situación en la que no se produzca esta adquisición patrimonial, no será pago en los términos de la ley.
Las demás formas de extinción de las obligaciones no siempre implican pago[8], aunque la compensación si lo constituye, por así disponerlo específicamente la ley[9]
Por su parte existen formas indirectas de percepción, son las antes mencionadas del artículo18. Entonces, además del pago, habrá percepción cuando, estando los fondos disponibles, se den ciertas circunstancias:
Se acrediten dichos fondos en la cuenta del titular.
Con su autorización o conformidad expresa o tácita, se reinviertan, acumulen, capitalicen, pongan en reserva (o en un fondo de amortización o de seguro cualquiera sea su denominación) o sean dispuestos en otra forma.
Como cuestión previa, se debe aclarar que el artículo 91 no reenvía al artículo 18, sólo menciona algunas de las situaciones en las que en aquella norma se dispone hay percepción. Entonces, el análisis, deberá reducirse al significado de esos términos y no a todo el régimen de percepción en la ley. Una de las consecuencias de esto es que la obligación de retener al beneficiario del exterior nace, con el mero pago de la ganancia presumida por la ley.
Luego, se debe observar, que la condición para que se perfeccione la percepción indirecta, es el concepto de disponibilidad económica por el acreedor.
Este es un requisito insoslayable ya que ley no pretende asignar ganancias ficticias a quien no las haya percibido[10]; el punto carece de importancia cuando existe cobro o pago ya que allí, es indubitable que hay disponibilidad económica, es el caso extremo en que el acreedor tiene en su poder el cobro y ejerce sobre él absoluto dominio.
El requisito citado es que, no habiendo pago, para que exista percepción, es indispensable poner el importe a disposición del acreedor de modo que él pueda optar (en forma explícita o tácita) por cobrar o aceptar la disposición que del mismo efectúe el deudor.
Muchas veces existe confusión sobre el carácter indispensable del dominio previo o simultáneo del acreedor sobre su crédito, suponiendo que una simple acreditación en cuenta automáticamente produce percepción; esto no es así, siendo muy clara la ley cuando dice, como previa e indispensable condición: “en los casos en que, estando disponibles”, frase que opera como condición necesaria que, unida a la posterior condición suficiente (acreditación, disposición) producirá la percepción y como tal el cómputo de la ganancia o del gasto.
Díaz[11] menciona que “la adquisición de disponibilidad económica se produce…en forma real cuando la materia que genera el hecho fáctico de la ley es percibida por el beneficiario…” y luego citando a Jarach[12] sostiene que “analizando la adquisición de la renta como percepción por parte del contribuyente de su derecho creditorio, se inclina en asimilar a la conceptualización de percepción aquellos actos jurídicos reveladores de disponibilidad o disposición de renta”
Es por ello que no existirá percepción cuando los ingresos se hayan “… acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro cualquiera sea su denominación o dispuesto de ellos en otra forma” si no existe previo a ello el dominio del acreedor sobre el hecho.
En realidad, para que aquella ocurra, en algún momento el acreedor debe tener la posibilidad de percibir, con independencia de la voluntad del deudor; del mismo modo que éste no se libra de su obligación acreditando per se la cosa debida[13], tampoco esta circunstancia puede hacer nacer obligación tributaria alguna en su cabeza.
Díaz termina diciendo: “…la mera contabilización…por la cual el acreedor no puede ni decide el destino de sus pertenencias carece de los atributos para configurar la adquisición de la riqueza”.
2.2 Concepto de beneficio neto
La expresión pago de “beneficios netos”, identifica a los comprendidos en el régimen y, a contrario sensu, excluye de la obligación de retener a las erogaciones que se efectúen por otros conceptos que fueran presumiblemente beneficios en manos del sujeto del exterior.
Entonces, cuando existan pagos por alguna otra causa, distinta que la obtención de renta, no se debe practicar retención alguna, por ejemplo cuando se pague el capital de pasivos financieros (préstamos) o deudas por importaciones[14], con la salvedad, en este último caso, de que por la naturaleza y magnitud de las prestaciones pactadas, se pudiera atribuir ganancia al exportador del exterior.
Por su parte el régimen utiliza bases presuntas existiendo, además de las normas de los artículos 9 a 13, un pormenorizado detalle en el artículo 93 de las asignadas a los diferentes conceptos alcanzados. El encuadramiento de los pagos en los diversos incisos de este último ha producido no pocas dificultades, en especial por cierta tendencia de la autoridad de aplicación a incluir en el inciso h)[15] a todo pago que le parezca no comprendido en los incisos anteriores.
Por su parte, los regimenes de retención establecidos para pagos a beneficiarios del país y del exterior, evidencian claramente las diferencias legales. Así un análisis comparativo de las resoluciones 830 (beneficiarios del país) y 739 (beneficiarios del exterior) permite observar:
Respecto de los conceptos pagados por los que se debe retener: la primera establece una lista de ganancias incluidas y excluidas, además aclara que no se debe retener cuando se paguen ganancias exentas y no comprendidas en el objeto del impuesto y, para las personas físicas y sucesiones indivisas, limita este deber a los pagos que realicen con motivo de la actividad gravada del pagador. La resolución general 739 no tiene norma alguna: se debe retener por todo pago de “beneficios netos”, no interesa quien lo haga, planteándose aquí una duda respecto de las exenciones previstas en la ley[16].
Respecto del régimen de no retención, establecido con el objeto de prever que exista “exceso en el cumplimiento de la obligación tributaria…”[17] la primera lo prevé y la segunda no, lo que muestra que en los pagos a beneficiarios del exterior no se preve que exista dicho exceso.
La clara razón que explica las diferencias es que para los pagos a beneficiarios del país, el legislador ha creado un régimen retentivo sólo para las situaciones que potencialmente fueran ganancias gravadas en manos de quienes los perciban, mientras que para los beneficiarios del exterior se presume que siempre existe ganancia[18], estableciéndose la base imponible en forma ficta.
No cambia lo anterior la norma del anteúltimo párrafo del artículo 93 ya que allí no se autoriza a tomar como base imponible la ganancia neta para el beneficiario del exterior, sino a deducir del beneficio bruto los gastos realizados en el país y las deducciones a que el sujeto tenga derecho según el tipo de ganancia, siempre que sean previamente autorizadas por la AFIP. No se trata de un régimen de ganancia neta[19], sino una presunción que admite prueba en contrario.
3.- Aspecto subjetivo
El sujeto pasivo establecido por la ley, a tenor de lo dispuesto por el artículo 91, es el residente del exterior que perciba beneficios netos de cualquier categoría.
La norma establece una enumeración cerrada, taxativa, mencionando a “sociedades”, “empresas” y “cualquier otro beneficiario” por lo cual es omnicomprensiva. Entonces, la determinación del sujeto pasivo del tributo, sólo requiere comprobar su residencia y, para ello, se considerará la norma del cuarto párrafo del citado artículo 91, que establece un régimen presuntivo.
En primer lugar, se considera beneficiario del exterior quien perciba sus ganancias en el extranjero directamente. Se cree que esta presunción admite prueba en contrario pues si quien percibe en el exterior es un residente en el país, en los términos de los artículos 119 a 126, la norma no se aplica. En tal caso, además, se podría evitar la aplicación de la norma en forma simple: percibiendo directamente en el país.
En segundo lugar, se da el mismo tratamiento a quien perciba en el país “a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país…”. Aquí se deberá también constatar la residencia del mandante.
En tercer lugar, se considera residente del exterior a quien, percibiendo a nombre propio en el país, “no acreditara residencia estable en el mismo”. Nuevamente la acreditación deberá realizarse probando los extremos requeridos por los artículos 119 a 126; de ser positiva la misma no se aplicará el régimen.
En lo referido al sujeto activo (el obligado a realizar la retención) es quien realiza el pago y, como es habitual tratándose de residentes en el exterior, la ley establece una responsabilidad sustituta en su cabeza.
Cuando el pago se realice en el país la responsabilidad es del pagador, cuando se realice en el exterior, si el pagador no retuvo, es de quien efectúe el giro de los fondos.
4.- Aspecto espacial
En lo que hace al aspecto espacial, aunque la ley no lo indique expresamente, se trata de pagos que pudieran constituir ganancias de fuente argentina para sus beneficiarios del exterior. Esta omisión, con la redacción originaria de la ley, no tenía relevancia alguna pues no estaban gravadas las ganancias de fuente extranjera.
En la actualidad, cuando están gravadas las rentas de fuente extranjera, la omisión tampoco es importante dado que estas últimas sólo lo están para los residentes y no para los no residentes. En ese sentido se ha pronunciado la autoridad de aplicación en varios dictámenes[20] y, entre otros el Tribunal Fiscal[21] en autos “Pasa, Petroquímica Argentina”.
Además, desde un punto de vista jurídico, el legislador carece de potestades para gravar las ganancias de fuente extranjera de un no residente, ya que no existe de nexo de vinculación válido. No obstante ello, a veces, se alcanza esas ganancias mediante definiciones forzadas del concepto de fuente o normas sobre precios de transferencia.
4.1 Fuente argentina
Los pagos alcanzados son sólo los de ganancias de fuente argentina y el concepto general lo trata la ley en el artículo 5, mientras que los artículos 6 a 16 establecen reglas para determinar la ganancia aludida en determinados supuestos particulares.
Como se sabe, la ley grava ganancias (modificaciones patrimoniales) originadas en bienes, en actividades o en hechos de los sujetos. Por tanto, para poder determinar la fuente de la ganancia, se debe averiguar donde se encuentran ubicados los bienes, las actividades o los hechos que la producen.
El artículo 5 establece la regla general y dispone que son de fuente argentina las ganancias producidas por bienes “situados, colocados o utilizados económicamente en la República”. Los dos primeros términos utilizados se refieren indudablemente a la ubicación física de los bienes materiales o sea al lugar que ocupan en el espacio, pero el último, pese a ser utilizado en conjunto con los otros, apunta a una situación económica que pareciera referirse a su inversión con fines de lucro, esta dicotomía, en ocasiones, puede dar motivo a problemas interpretativos, en especial cuando un bien este ubicado en el exterior, pero se aplique a obtener rentas en el país.
La segunda norma del artículo 5 habla de la “…realización en el territorio de la Nación de cualquier acto[22] o actividad susceptible de producir beneficios…” y es aplicable a las prestaciones de servicios. Por último, el artículo en análisis, habla de “…hechos[23] ocurridos dentro del limite…” de la República.
Cualquiera de estas reglas que se cumpla asigna el carácter de argentina a la ganancia producida por la fuente afectada.
El artículo también contiene una regla “de cierre” para la adecuada interpretación de todas las situaciones, al disponer que no se tengan en cuenta “…la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos”.
4.1.1. Resultados producidos por cosas y actividades
En el caso de los bienes, para establecer su lugar de ubicación, se debe distinguir la fuente de los resultados producidos por aquellos, según formen parte o no de una actividad; en el primer caso, la fuente se ubica en el lugar donde se desarrolle dicha actividad, mientras que en el segundo, aquella de halla donde se encuentre el bien.
En el caso de los inmuebles, esa determinación resulta sencilla pues, por su propia naturaleza, los mismos no pueden cambiar de lugar sin dejar de serlo; por tanto, siempre la renta de un inmueble será asignada al lugar donde se encuentre el mismo.
Por su parte para las cosas muebles, la fuente también está dada por la ubicación de las mismas, ya sea que se trate de locación o enajenación; habida cuenta de la movilidad de esos bienes la determinación es, en cada caso, una cuestión de hecho.
4.1.2 Resultados provenientes de la colocación de capitales
La colocación de capitales puede asumir dos formas principales: a) el mutuo, operación de préstamo por la cual se entrega dinero a un tercero y se recibe por esta disponibilidad una contraprestación (que habitualmente está relacionada directamente con el tiempo del contrato) y se denomina interés y b) la participación en el capital de determinado negocio, cuya remuneración será la eventual utilidad del mismo.
Si se considera aplicar la norma general del artículo cinco, los intereses, al ser el fruto civil del capital, dimanan del mismo y, por lo tanto su fuente estará determinada indefectiblemente por el lugar de aplicación de dicho capital. La aplicación está referida al deudor o sea al lugar donde el acreedor entregó al mismo el dinero prestado[24].
Respecto del tema Jarach[25] menciona que “son de fuente argentina: los intereses de depósitos bancarios en país”[26] mientras que “la cuestión de la fuente nacional o extranjera de los intereses ha sido planteada y resuelta por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Ernesto Tornquist Ltda.. S.A. c/Gobierno Nacional del año 1938.El alto Tribunal sostuvo que “…en el caso de autos la fuente de la renta se halla en el lugar donde está colocado económicamente el capital y, tratándose de un capital mobi­liario, la fuente coincide con el domicilio del deudor”, fijando una importante regla de interpretación al atribuir la fuente de los intereses al domicilio del deudor[27].
El dictamen (DATJ) 31/76[28] ha establecido que han de considerarse “los capitales colocados o utilizados en la República” cuando los intereses originados por su utilización sean pagados por personas o entidades domiciliadas en el país, salvo los producidos por debentures o los garantizados con derechos reales, los cuales tienen reglas de fuente específicas en los artículo 6 y 7[29].
A contrario sensu, no son de fuente argentina los intereses de capitales colocados en el exterior[30] (con independencia de que sean utilizados en el territorio nacional) pues el principio fiscal de aquellos es que su fuente sea argentina, gravándose su adquisición, que se acepta esta conectada con el lugar de colocación y no su goce, que esta más relacionado con el lugar de consumo de los mismos.
No obstante esta regla no es absoluta; Jarach[31] al comentar una sentencia del Tribunal Fiscal e la Nación de fecha 12 de setiembre de 1968 en causa “Molinos Río de la Plata S.A.”, sostuvo que la fuente argentina o extranjera constituye, a veces, una cuestión de grado. Se trata, pues, de ver si prevalecen los elementos que sufragan la fuente extranjera o los que indican la fuente argentina.
En los tiempos actuales la tradicional distinción entre capital y deuda se ha ido desdibujando, entre otros factores, por el uso creciente de los nuevos instrumentos financieros
El fenómeno mencionado se ha visto favorecido por la amplia libertad de circulación de capitales en el mundo, el aumento de velocidad en las transacciones y la instantaneidad de la información; el resultado de ello ha sido la aparición de las opciones e instrumentos derivados.
Los citados instrumentos combinan distintas formas y características propias de los préstamos y de las partes de capital por lo cual su encuadramiento en alguna de estas categorías es dificultoso.
Por ejemplo, si se compra una opción sobre determinado bien para cubrir el riesgo de fluctuación en su precio, cuando al vencer el plazo la opción se ejerce, se esta en presencia de la compra de un bien específico, mientras que si no se ejerce la opción, se estará en presencia de un resultado financiero.
El problema consiste en el tratamiento a acordar durante el lapso que va, desde el inicio del contrato, hasta antes de que se venza el plazo para optar.
Con referencia al procedimiento que dispone la ley para estos instrumentos, el artículo incorporado por la ley 25063 a continuación del siete, dispone en primer lugar, que la localización de la fuente se considere en la República Argentina cuando el riesgo asumido se considere en la misma; presumiendo que esta localización queda configurada cuando la parte que obtiene los resultados es un residente del país o un sujeto del artículo 69 inciso b)[32].
Este tratamiento cederá cuando los diferentes componentes de uno de los instrumentos o un conjunto de ellos que se encuentren vinculados, indiquen que el instrumento o conjunto de ellos no expresan la real intención de las partes; en tales casos, la determinación de la ubicación de la fuente, se realizará de acuerdo con los principios aplicables a la naturaleza de la fuente productora que corresponda considerar se acuerdo con el principio de la realidad económica; aplicándose entonces el tratamiento previsto por la ley para los resultados originados por la misma.
4.1.3. Resultados provenientes de la utilización económica de derechos
Nuevamente se debe aquí distinguir la explotación económica de derechos, del caso en que estos formen parte de una actividad, en el primero la fuente estará dada por el lugar de utilización del bien, mientras que en el segundo el elemento definitorio será el lugar donde se desarrolla la actividad.
Se trata habitualmente de intangibles con diversas formas de explotación. En el caso de venta o cesión definitiva de los derechos, la fuente esta ubicada en el lugar en que se encuentra el bien en el momento de concretarse la operación; será de fuente argentina para el enajenante, si el bien estaba situado o colocado en el país y de fuente extranjera en los demás casos.
No obstante ello, como se trata de un bien inmaterial, no hay elementos físicos para determinar dicha ubicación, por lo cual es aceptado situar la fuente en el lugar donde el bien fue creado o se realizó el esfuerzo de creación del mismo; un importante elemento a este efecto es la inscripción en el registro respectivo, cuando se trate de bienes protegidos por la legislación de derechos de autor o de marcas y patentes; como es obvio esta es sólo una presunción que deberá reforzarse eventualmente con otros indicios, habida cuenta que la obra puede haberse realizado en el exterior e inscribirse como nueva en el país.
Una segunda forma es la cesión de la utilización del derecho a cambio de una suma fija de dinero; en tal caso la fuente para el cedente la determina el lugar donde estaba colocado o ubicado el bien en el momento de concretarse la operación, con lo cual la situación es similar a la anterior.
Por último, si en lugar de recibir una suma fija, por la transferencia de dominio, uso o goce, se pacta una retribución porcentual en función de una unidad de producción, venta, explotación u otra similar, se estará en presencia de una regalía o canon, siendo la atribución de fuente la misma.
Cuando el cesionario explote en el país el derecho adquirido, existirá un hecho imponible cuya fuente es argentina por tratarse de “un bien utilizado económicamente en la república”, pero quede claro que este es un segundo hecho imponible sin relación alguna con el anterior, excepto que su magnitud sirve como elemento determinante de la contraprestación debida por el cesionario al cedente.
4.1.4. Realización en el país de actos o actividades
Se trata de diversas actividades personales, por ejemplo locaciones y prestaciones de servicios, que beneficiarios del exterior ejecutan en el país. La fuente de las mismas esta dada por el lugar donde se realizan las tareas.
En ese sentido existen diversos pronunciamientos de la autoridad de aplicación. En un dictamen[33], ante una consulta vinculante, ésta decidió que “los pagos efectuados en concepto de comisiones por el desarrollo de gestiones en el exterior en el marco del contrato de agencia, no constituyen ganancias de fuente argentina”.
En otro caso se efectuó una consulta[34] sobre el tratamiento a acordar al pago de una comisión anual de mantenimiento, abonada a un sujeto del exterior que calificaba el riesgo en relación con un bono emitido en el marco del Programa de Eurobonos; dicho informe era utilizado en el mercado de capitales del exterior.
La autoridad de aplicación mencionó varios antecedentes donde se estableció que “para que exista asesoramiento deben transmitirse conocimientos o experiencias necesarias para la toma de decisiones vinculadas con una actividad económica en el país”; concluyó que, en el caso, “el acto de asesoramiento consistió en determinar el grado de solvencia del ente que emite títulos de deuda, lo que servirá de referencia para el inversor extranjero, pero no afecta la respectiva emisión. Por ello, se concluye que las comisiones abonadas constituyen rentas de fuente extranjera”.
La doctrina también vierte conceptos similares: Asorey y Yemma[35] mencionan que el desarrollo de software de aplicación constituye un claro ejemplo de actividad desarrollada en el exterior que, siendo una obra intelectual única y atendiendo al lugar de realización, se debe considerar de fuente extranjera.
5.- Aspecto temporal
Se trata de un hecho imponible instantáneo que, como tal, se agota con su propia ocurrencia y es independiente de otros que se produzcan en diferentes momentos en el tiempo, aún entre los mismos sujetos.
Además, el artículo 91, dispone que la retención tenga el carácter de “pago único y definitivo”; la doctrina y la jurisprudencia han aclarado suficientemente el significado de esta expresión, por lo cual sólo se mencionaran dos fallos.
El primero de ellos, del Tribunal Fiscal[36] sostuvo
la ley tributaria puede extender las obligaciones impositivas a personas diversas del sujeto pasivo, sustituyendo completamente a éste en las relaciones con la administración financiera por una persona diversa que ocupa el puesto de aquél y queda, por consiguiente, obligada -no junto al sujeto pasivo, sino en lugar del mismo- al cumplimiento de todas las obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la relación jurídico-impositiva. A esta persona se le da el nombre de sustituto, debiendo agregarse que esta responsabilidad sustitutiva hace a la constitución misma de la relación impositiva, de suerte tal que el Fisco sólo mantiene relación jurídica con el sustituto.
Mientras que en el segundo, la Corte[37] sustentó que
con ese pago el contribuyente ha cumplido con la misma (se refiere a la obligación)[38] y ninguna otra obligación formal quedaba pendiente sin que ello signifique que el pago efectuado sea irrevisible e irrevocable como para excluir la acción ulterior de la Dirección General Impositiva, en caso de evasión impositiva, ni para impedir la acción de repetición que se reconoce al contribuyente, cuando ha mediado error en la liquidación o no se ha producido el hecho imponible.
Esto último también fundamenta el derecho del sustituto a repetir el pago realizado sin causa o por error, sin que deba intervenir, en el caso, el beneficiario del exterior que permanece al margen de la situación. Por lo cual queda claro que el pago del artículo 91 tiene el carácter de único y definitivo, lo cual no significa que sea irrevisible e irrevocable[39].
El régimen de las ganancias de fuente argentina obtenidas por beneficiarios del exterior existe hace muchos años y, pese a ello, plantea muchas dificultades en su aplicación diaria, algunas de las cuales se han repasado en este trabajo. No obstante ello, sigue abierto un importante campo a la investigación, en especial, por la norma del artículo 93 inciso h)[40] que, pretendiendo incluir a todas las rentas del régimen, es utilizada muchas veces por la autoridad de aplicación en forma inapropiada.
[1] Publicado en Revista de Derecho Fiscal, nº 1, Buenos Aires, marzo/abril 2007
[2] JARACH Dino, Impuesto a las ganancias, primera edición, Editorial Cangallo, 1980, p.84
[3] Ha dicho la Corte: “La inconsecuencia y falta de previsión jamás se supone en el legislador, y por esto se reconoce como regla inconcusa que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto” CSJN: De la Rosa Vallejos, Ramón, Impuestos 983-A, 1063.
[4] No se analizará, por no ser pertinente en este contexto, si la integración es también una técnica de interpretación, para el caso pueden verse, entre otros, TARSITANO, Alberto, Interpretación de la ley tributaria, en Tratado de tributación AAEF, dirigido por GARCIA BELSUNCE, Horacio, t. I, v. 1, p. 411 y sgtes. y AMATUCCI, Andrea: La interpretación de la ley tributaria, en Tratado de derecho tributario, de su dirección, Editorial Temis, Bogotá, t.I, p. 566.
[5] La utilización redundante del término es de la propia ley, por lo cual se ha preferido la precisión a la elegancia literaria.
[6] JARACH, Dino: Impuesto a las ganancias, primera edición, Editorial Cangallo, 1980, p.343 dice: “el hecho imponible está representado por el pago…de beneficios de cualquier categoría, con excepción de los dividendos…”
[7] y de los demás artículos de la ley que establecen presunciones de ganancia para estos pagos, tales como los números 9, 10, 11, 12 y 13.
[8] C.C. Artículo 725.
[9] Para un análisis pormenorizado, ver FERNANDEZ, Luis Omar: El criterio de percibido en el impuesto a las ganancias, Impuestos LXIII-A, febrero 2005, p. 656.
[10] C.C. artículo 832.
[11] Esta es precisamente la razón de la existencia del criterio de percibido: para ciertas rentas el legislador manda gravarlas, no cuando se devenguen, sino cuando se perciban, seguramente atendiendo a razones de disponibilidad económica.
[12] DIAZ , Vicente Oscar: Algunos aspectos de la adquisición de disponibilidad jurídica y económica como hecho generador del impuesto sobre la renta, Impuestos XLI-A, p. 976
[13] JARACH, Dino: Impuesto a las ganancias, Editorial Cangallo, Buenos Aires.
[14] Pues se requiere el consentimiento del acreedor, expresado mediante la recepción del pago.
[15] El artículo 8, tercer párrafo dispone: …las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus productos en la República Argentina son de fuente extranjera”.
[16] Correspondiente a “ganancias no previstas en los incisos anteriores” con una presunción de base imponible del 90%.
[17] El primer artículo agregado a continuación del 158 del decreto reglamentario, dispone que las normas sobre porcentaje de ganancia presunta de intereses producidos por depósitos en entidades financieras, sólo se aplicarán a las situaciones previstas en el artículo 21 de la ley, o sea cuando la exención implique transferencia de base imponible a fiscos extranjeros; eso constituye un reconocimiento indirecto de la aplicación del artículo 20 a los pagos a beneficiarios del exterior. Similar disposición existe en la resolución general 739, artículo 1.
[18] Resolución general 830, artículo 38.
[19] Aunque en la realidad económica hubiera pérdida para el sujeto del exterior, salvo lo dispuesto en el artículo 93, penúltimo párrafo para determinadas ganancias.
[20] No se deducen de la base los gastos atribuibles a esa ganancia que hayan sido incurridos en el exterior o que, habiendo sido incurridos en el país, no sean expresamente reconocidos por DGI (artículo 93 anteúltimo párrafo).
[21] Dictámenes (DAT) 46/99 del 23/06/1999 y 29/02 del 29/04/2002, www.afip.gov.ar.
[22] TFN, Sala D, “Pasa Petroquímica Argentina SA”, 31/10/1975, Lexco fiscal.
[23] Actos voluntarios lícitos que tengan como fin inmediato establecer entre las personas…..(C.C. artículo 944)
[24] Hechos susceptibles de producir…derechos u obligaciones (C.C. artículo 896)
[25] Con ser predominante, no es este el único criterio jurisprudencial, ver GOTLIB, Gabriel, VAQUERO, Fernando: Aspectos internacionales de la tributación argentina, La Ley 2005, p. 148 y sgtes.
[26] JARACH, Dino: Impuesto a las ganancias, primera edición, editorial Cangallo, Buenos Aires, 1980, p. 154
[27] Op. Cit. P 155.
[28] En el mismo sentido ver fallo Anilsud fabrica argentina de anilinas y producto químicos s/recurso de apelación, T.F.N., sala D) 6/11/69, Lexco Fiscal.
[29] Bol. DGI 273 p. 347.
[30] En el mismo sentido dictamen (DAT) 131/92 del 22/12/92, Boletín DGI 273, p.347.
[31] CNFContenciosoadministrativo, sala IV, 20/09/2000, Bunge y Born Comercial c/DGI, Lexco Fiscal.
[32] JARACH Dino: Fuente de los intereses de capitales prestados en el exterior a empresas argentinas, J.A., 27/12/1.968
[33] Aclaración actualmente innecesaria, pues estos sujetos poseen desde 1998 residencia argentina.
[34] Dictamen (DAT) 46/99, del 23/06/1999, www.afip.gov.ar
[35] Dictamen (D.A.T.) 29/02, del 29/04/2002, www.afip.gov.ar.
[36] ASOREY, Rubén y YEMMA, Juan Carlos: Los beneficiarios del exterior frente al impuesto a las ganancias, Derecho Fiscal, t. XXX, p. 21
[37] TFN, Sala A, Ekman y Co. A.B. del 17/11/1997, Lexco Fiscal.
[38] CSJN, Atkinsons, S.E. Ltda c. Dirección General Impositiva, Derecho Fiscal, tomo VII, p. 143.
[39] Texto entre paréntesis agregado por el autor
[40] Conf. RAIMONDI Carlos y ATCHABAIAN, Adolfo: El impuesto a las ganancias, tercera edición, Editorial Depalma, 2000, p.406.
[41] Alude a las ganancias no previstas en los incisos anteriores.

References: artículo 81
 artículo 91
 artículo 69
 artículo 49
 artículo 18
 artículo 93
 artículo 91
 artículo 18
 artículo18
 artículo 91
 artículo 18
 artículo 93
 resolución 
 artículo 93
 artículo 91
 artículo 91
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 6
 artículo 69
 artículo 91
 artículo 91
 artículo 93
 Artículo 725
 artículo 832
 artículo 8
 artículo 21
 artículo 20
 resolución 
 artículo 1
 Resolución 
 artículo 38
 artículo 93
 artículo 944
 artículo 896