Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/0114-kdip2-2-4010-465-2018-2-sj
Timestamp: 2019-01-24 08:25:02+00:00

Document:
♦ › Udział › 0114-KDIP2-2.4010.465.2018.2.SJ
Interpretacja w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2018 r. (data nadania 20 listopada 2018 r., data wpływu 20 listopada 2018 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.465.2018.1.SO z dnia 19 października 2018 r. (data nadania 22 października 2018 r., data odbioru 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie – jest nieprawidłowe.
W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich nabycie.
Wnioskodawca-Spółka (...) S.A. jest polskim przedsiębiorstwem przemysłu chemicznego specjalizującym się w przetwórstwie tworzyw sztucznych i produkcji wyrobów z PVC, PE i PET a następnie ich sprzedaży. Siedziba Spółki znajduje się w K., natomiast oddziały produkcyjne w miastach S. i A.
Wnioskodawca m.in. w celu reorganizacji swojej struktury właścicielskiej w 2017 r. dokonał zbycia części swoich udziałów posiadanych w spółce niemieckiej (...) DE w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym, przy czym wynagrodzenie to stanowiły dla Wnioskodawcy udziały posiadane przez (...) DE w (...) PL. W wyniku tej reorganizacji Spółka stała się 100% udziałowcem (...) PL.
W związku z tą transakcją, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie (...) S. A. powstał przychód w wysokości wartości rynkowej udziałów (...) PL wydanych na rzecz (...) S.A. Zdaniem Wnioskodawcy przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione przez (...) S.A. na nabycie umorzonych udziałów w (...) DE.
Spółka objęła udziały w (...) DE w zamian za wkład pieniężny.
Spółka, dokonując zbycia udziałów w celu umorzenia w spółce (...) DE uzyskała wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci udziałów będących dotychczas własnością (...) DE w (...) PL o wartości niższej aniżeli wartość objętych uprzednio udziałów będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku, przychodem z tytułu zbycia udziałów spółki w celu ich umorzenia będzie wartość rynkowa udziałów (...) PL wydanych na rzecz (...) S.A., a kosztem uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na nabycie umorzonych udziałów przez Spółkę; w związku z czym do opisanego powyżej zdarzenia zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 7 ust. 1 i ust 2 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. l w zw. z art. 16 ust. l pkt 8 CIT ?
Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku, przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia będzie wartość wydanych udziałów; natomiast kosztem podatkowym wydatek poniesiony w przeszłości przez Spółkę na nabycie umarzanych udziałów.
Na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do końca 2017 r., przychód związany ze zbyciem udziałów spółki, w celu ich umorzenia nie jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencje podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem należy zatem oceniać, na zasadach ogólnych do opodatkowania tak jak dla transakcji w działalności gospodarczej.
Umorzenie udziałów spółki z o.o. polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów spółki z o.o. reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), który przewiduje m.in. umorzenie dobrowolne tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę.
Zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania opisanego powyżej zdarzenia będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3 CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. l CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródło przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.
Nie uważa się za koszt uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych a takie wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a takie z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 7e [ art. 16 ust 1 pkt 8 CIT].
Podkreślić należy, iż po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej od stycznia 2011 r. zbycie udziałów w spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, lecz jako dochód lub strata zrealizowana w działalności gospodarczej.
W podobnym stanie faktycznym NSA wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1249/13 uznał: „[...] iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych [ art. 7 CIT] jako przychód pomniejszony o koszt jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w związku z. art. 16 ust. 1 pkt 8 u. p d. o. p.”. NSA stwierdził także że: „W obecnym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 CIT dla opodatkowania zbycia udziałów ( akcji ) w celu ich umorzenia. W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. l i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. l w zw. z art. 16 ust. l pkt 8 u o .p. d. o. p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowanie przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u. p. d. o. p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji)”.
Podobnie orzekł w omawianej sprawie NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. II FSK 1747/13.
Zatem linia orzecznictwa NSA wskazuje na poprawną interpretacje i właściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.
Podatnik swoje stanowisku oparł na zaprezentowanym orzecznictwie NSA który kontroluje przestrzeganie prawa przez organy administracji państwowej w tym także przez organy podatkowe.
umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,
Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.
Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) wskazać należy, że zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.
Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.
Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał zbycia części swoich udziałów posiadanych w spółce niemieckiej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że uzyskał wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci udziałów (...) PL o wartości niższej niż wartość objętych uprzednio udziałów będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia.
Biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop oraz opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychód dla Wnioskodawcy nie powstanie. Przychodem ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest bowiem jedynie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).
W celu ustalenia natomiast możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w przedmiotowej sprawie, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
To z treści ww. przepisu wynika, że wydatki na nabycie umarzanych udziałów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie rozpoznaje bowiem przychodu do opodatkowania, natomiast wobec braku przychodu, nie jest możliwe rozpoznanie kosztu jego uzyskania.
Jak wskazał organ w niniejszej interpretacji, opodatkowana przy operacji zbycia udziałów w celu umorzenia jest nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ze zbycia udziałów (akcji) ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). W przedmiotowej sprawie natomiast nie wystąpi nadwyżka, bowiem Wnioskodawca wskazał, że uzyskane przez niego wynagrodzenie ma wartość niższą niż wartość, za jaką Wnioskodawca nabył umarzane udziały.
Podsumowując, w niniejszej sprawie należy uznać, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zarówno przychód (stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 updop), jak i koszt uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop.
W związku z powyższym należy za nieprawidłowe uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest wartość wydanych udziałów, natomiast kosztem podatkowym wydatek poniesiony w przeszłości przez Wnioskodawcę na nabycie umarzanych udziałów.
0114-KDIP2-2.4010.465.2018.2.SJ

References: art. 13
 art. 14
 art. 7
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 199
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 7
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 FSK 
 art. 7
 art. 7
 art. 12
 art. 7
 art. 1
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 15