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Reconocimiento del crédito a favor de la AEAT por el IVA de facturas rectificativas emitidas por acreedores: - PDF
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Víctor Prado Sandoval
1 Reconocimiento del crédito a favor de la AEAT por el IVA de facturas rectificativas emitidas por acreedores: Sentencia de la Sección 1ª Audiencia Provincial de Oviedo núm. 313/2006 de 22 de Septiembre. El crédito por el Impuesto sobre el Valor Añadido IVA- resultante de las facturas rectificativas emitidas por los acreedores que se hayan acogido a lo dispuesto en el art. 80-tres de la Ley del IVA, es crédito concursal y no contra la masa por entender que: El nacimiento del crédito es anterior a la declaración del concurso y la recuperación del acreedor del impuesto, produce una mera novación modificativa con el correspondiente cambio de titularidad a favor de la Hacienda Pública. Antecedentes de Hecho PRIMERO.- Se aceptan los antecedentes de hecho de la Sentencia apelada. SEGUNDO.- El Juzgado de lo Mercantil de Oviedo dictó Sentencia en los autos referidos con fecha dieciocho de Noviembre de dos mil cinco cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "-Que desestimando la demanda incidental formulada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la Administración concursal de "AMS, S.L.", debo declarar y declaro no haber lugar a realizar los pronunciamientos solicitados, todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas". TERCERO.- Notificada la anterior Sentencia a las partes, se interpuso recurso de apelación por la parte demandante, que fue admitido en ambos efectos, previos los traslados ordenados, remitiéndose los autos a esta Audiencia Provincial con las alegaciones escritas de las partes, no habiendo estimado necesario la celebración de vista. CUARTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo el día veinte de Septiembre de dos mil seis, quedando los autos para sentencia. QUINTO.-En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales. VISTOS, siendo Ponente el Ilmo. Sr. Don Guillermo Sacristán Represa. Fundamentos de Derecho PRIMERO.-la sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Oviedo, ante la demanda de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA que impugnaba la calificación como concursal del crédito incrementado para la misma a consecuencia de rectificación de unas facturas, pretendiendo se calificara como contra la masa, desestimó tal pretensión. El recurso de la actora se asienta en los artículos 80. Tres y 114 de la Ley del Impuesto sobre
2 el Valor Añadido y el 24 del Reglamento que la desarrolla, que -señaladeterminan que la obligación del concursado de retocar su declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido no nace de la operación facturada sino de la rectificación de su acreedor, siendo ese el momento en el que surge la obligación del concursado para con la Hacienda Pública. Además, el crédito a favor de ésta nace por ley con posterioridad al concurso. Por último, sostiene que nace una nueva obligación, ya que la Administración no puede disponer de las cuotas tributarias de la que es acreedora (artículo 17 de la Ley General Tributaria), motivo por el cual no hay subrogación. Para apoyar tales argumentos, cita distintas resoluciones que han sostenido ya el carácter de "contra la masa" de este tipo de créditos, entre las que se encuentran Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, Vocalía Tercera, de , Resolución del Tribunal Económico Central, Vocalía Quinta, de , y sentencias de la Audiencia Nacional, Sección 6ª, de y Por su parte, la entidad AMS S.L. se opuso señalando como primera cuestión la defectuosa preparación del recurso, con vulneración del artículo de la LEC, como segunda la inadecuación de procedimiento, en tercer lugar cosa juzgada por haberse dictado la providencia de 28 de junio de 2005, y por fin la interposición del incidente concursal fuera de plazo. Dentro ya de la cuestión de fondo, apoyaba en sus propios términos la sentencia impugnada. SEGUNDO.- Por coherencia, deberán resolverse los aspectos que sobre cuestiones formales plantea la sociedad de responsabilidad limitada en primer lugar. El defecto en la preparación del recurso no puede estimarse. En el escrito la Abogada del Estado señala en su tercera alegación: "De conformidad con lo requerido por el art º de la LEC 1/2000, manifestamos nuestra intención de reproducir la cuestión que fue planteada por esta representación con ocasión del incidente nº 367/2005 y nº 204/2005, y que no es otro que invocar la aplicación del artículo de la Ley Concursal en relación a los créditos nacidos de las facturas rectificativas con ocasión de un concurso por ser éste no solo el criterio legal sino el jurisprudencial consolidado hasta la fecha". Debe tenerse en cuenta, además, que quien apela es la parte que presentó el incidente, y que ha visto desestimada en su totalidad su planteamiento en relación con la única cuestión suscitada desde el comienzo, es decir la calificación de crédito contra la masa que era la pretensión del incidente. Si el artículo LEC señala que en el escrito de preparación el apelante se limitará a citar la resolución apelada "y a manifestar su voluntad de recurrir con expresión de los pronunciamientos que impugna", ante el rechazo íntegro de la pretensión, claro es, y no precisa de mayores explicaciones, que cuando en aquel escrito se utilizan los términos antes recogidos ni puede sorprenderse a la otra parte, ya que se está manifestando que lo discutido es que no se califique como crédito contra la masa uno de los reconocidos a la Agencia Tributaria por importe de 7.755? 95 euros, ni se incumple ninguna disposición legal.
3 TERCERO.- En cuanto a las dos excepciones planteadas al recurso, se refieren a otros tantos motivos de oposición ya manejados en el momento de contestar a la demanda, y que no son resueltos expresamente por la sentencia, si bien tácitamente deberán ser considerados como desestimados, por lo cual pueden en estos momentos volver a ser alegados. Debe, sin embargo, señalarse que el Magistrado, en el acto de la vista verbalmente expresó que, según su criterio, era plenamente adecuada la vía procesal seguida, rechazando de tal modo dichos obstáculos formales sin plasmarlo en la resolución. Puesto que en la alzada se han mantenido, deberán resolverse de acuerdo con el art LEC. Se trata de inadecuación del procedimiento y cosa juzgada, ambas cuestiones partiendo de la base de que por providencia de fecha 28 de junio de 2005, que respondía a escrito de la parte que recurre y que solicitaba aquella calificación del crédito como contra la masa, decide rechazarlo y otorgar el privilegio del artículo de la Ley Concursal hasta el 50 % de su importe. Puesto que la resolución quedó firme al no ser impugnada, ni el incidente es procedimiento adecuado -dice el recurso- ni hay posibilidad de resolver otra cosa distinta a lo que se ha constituido en cosa juzgada mediante aquella resolución. La providencia en cuestión se dicta dando respuesta al escrito previo de la Agencia Tributaria que solicitaba lo mismo que en estos momentos se pretende. Se notifica a la entidad peticionaria el 30 de junio de 2005, momento en el que comienza el cómputo del plazo para recurrirla de acuerdo con el art. 452 LEC. Ahora bien, la nueva Ley Concursal configura el incidente a que se refiere el art. 192 de la misma como el marco general para cuantas cuestiones estén vinculadas a este tipo de procedimientos. Pues bien, no parece excesivamente osado concluir que el procedimiento iniciado por la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA con la consiguiente presentación de una demanda incidental es vía adecuada, admitida genéricamente por la propia Ley, así como configuradora de los derechos de todas las partes que pudieran tener interés en la cuestión debatida, como trámite sustitutivo de la impugnación, vía recurso de reposición, de una providencia, de muy limitadas dimensiones al tener que ser resuelta por el mismo órgano que acordó lo discutido. Pero es que, además, de haber empleado dicha vía impugnativa, una vez dictado el correspondiente auto en respuesta a la reposición, podría no haber terminado la discusión, ya que en cualquier caso sería factible admitir un incidente en los mismos términos que el aquí planteado incidente que se interpuso en el presente y que corresponde resolver en este momento. Llegados a este punto, preciso es fijar el requisito indispensable para que, con los antecedentes reseñados en cuanto a calificación de los créditos frente a la entidad concursada, fuera admisible a trámite el incidente en cuestión. Naturalmente, no es posible que sin ningún límite temporal, y cuando la parte actora creyera conveniente, sometiera al criterio judicial la cualidad de un crédito en el marco de un proceso concursal. Es de citar el artículo 96 de la Ley a propósito de la impugnación del inventario y de la lista de acreedores, dentro del que -en su apartado 3- se recoge la posibilidad de que la impugnación se refiera a la clasificación de alguno de los reconocidos, puesto
4 que de eso trataba la petición de la AGENCIA ESTATAL en el presente caso. La exigencia del apartado 1 del reseñado precepto de presentar la impugnación en el plazo de diez días a contar desde la comunicación a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior habrá de ser el de aplicación. Y como quiera que el 30 de junio de 2005 es la fecha de la comunicación vía fax, y la presentación de la demanda lleva fecha del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Oviedo, de 11 de julio del mismo año (folio 1), es manifiesto que se presentó con estricto cumplimiento del término legalmente establecido, lo que motivó que por providencia de 14 de julio (folio 9), se admitiera a trámite por reunir los requisitos legalmente previstos. Y esta conclusión afecta, no solo a la adecuación del procedimiento, sino que permite rechazar la cosa juzgada, al venir a sustituir el incidente presentado al recurso previo contra la providencia señalada. CUARTO.- El fondo del asunto se presenta como discusión estrictamente jurídica, y versa sobre la naturaleza que corresponde a un crédito de la Hacienda Pública frente a una entidad declarada en situación de concurso como consecuencia de facturas rectificadas del IVA. La situación que sirve de base a la cuestión es la siguiente: como consecuencia de operaciones comerciales de la concursada que tuvieron lugar antes de la declaración del concurso, y en las que se devengó el Impuesto sobre el Valor Añadido, el acreedor de aquéllas emitió las correspondientes facturas incluyendo el tributo devengado, y lo soportó en la declaración satisfaciéndolo a la Hacienda Pública. Sin embargo, quien más tarde resultaría concursa, ni pagó al acreedor el precio de tales operaciones ni el IVA a la Hacienda Pública, y fue declarado en situación de concurso por auto de 15 de octubre de 2004 ; el acreedor, con apoyo en el art. 80. Tres de la Ley del IVA, procedió a emitir facturas rectificativas para reintegrarse del tributo pagado y no percibido de su deudor, la entidad concursa, quien a pesar de ello lo había declarado como soportado en sus cuentas con Hacienda, lo que condujo a que fuera la Hacienda Pública la nueva acreedora de aquellas cantidades en concepto de IVA, figurando este crédito, no como contra la masa, sino como concursal y de privilegio general al 50%. Los términos del debate son los siguientes: la sentencia, para tal calificación entiende que su nacimiento es anterior a la declaración del concurso (art de la Ley General Tributaria), hecho que no se ve desvirtuado por el art ª, puesto que lo que se produce es una mera novación modificativa, con el correspondiente cambio de titularidad tan solo a favor de la Agencia Tributaria como acreedor distinto del originario que desaparece; por su parte, el recurso afirma es un crédito contra la masa, porque antes de la declaración del concurso, la entidad ahora concursada nada debe a la Hacienda Pública, la obligación del concursado se origina con la rectificación de las facturas lo que determina que no es la misma obligación del acreedor del concursado, sino una nueva, distinta y ajena a la operación facturada, -en realidad es legal (arts. 80. Tres y 114. Dos de la Ley del IVA)-, imponiendo la propia ley el momento del devengo, como ha señalado determinada doctrina judicial, representada por sentencias de la Audiencia Nacional y resoluciones del Tribunal Económico Administrativo.
5 El punto de partida ha de ser, como señala correctamente la sentencia de instancia, los artículos 20 y 21 de la Ley General Tributaria (L. 58/2003, de 17 de diciembre ), y como esta misma Sala estableció en su anterior sentencia de fecha 23 de junio último (la número 248/2006 ) que versaba sobre crédito de la Agencia Tributaria en procedimiento concursal derivado de la retención del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas de los salarios correspondientes a los propios trabajadores de la empresa declarada en concurso. El primero señala que "el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal", mientras en el apartado 1 del segundo se recoge que "el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal", añadiendo el apartado 3 del mismo precepto que "la ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo". Partiendo de esta base, indudable es que el IVA tiene su nacimiento en la operación mercantil a la que se vincula, que tuvo lugar con anterioridad a la declaración del concurso de la entidad AMS SL, y que puesto que lo que determina la nueva situación son facturas rectificadas del acreedor de la entidad concursada, lo que permite es, a su vez, la rectificación de las deducciones del destinatario. Ahora bien, el apoyo esencial del recurso parece encontrarse en el artículo 80. Cinco. 4ª de la Ley del IVA, que dice así: "la rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito a favor de la Hacienda Pública". Ese "nacimiento" es interpretado por la apelante como momento inicial del devengo. Ahora bien, la frase debe ser entendida en su conjunto, y lo que expresa es que en ese momento, y -cierto es- por disposición legal, nace un crédito a favor de la Hacienda, pero no puede olvidarse que es el mismo crédito, idéntico y por el mismo concepto, que se había devengado en el instante mismo en que se produjo el hecho imponible, y éste fue la operación gravada con el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho en otros términos, lo que establece la ley es el cambio de acreedor, es decir la modificación o novación subjetiva, pero ninguna otra cosa. Que la expresión de este artículo no es excesivamente afortunada es cierto, pero de ahí a entender lo que no parece decir hay una considerable distancia. Y si el crédito que nace es a favor de un sujeto distinto a quien tenía su titularidad en el momento en que se devengó, de conformidad con los preceptos del Código Civil, en particular el 1205 y concordantes, la mera modificación de uno de los sujetos no altera en medida alguna el crédito pre-existente, lo que quiere decir que se trata de un crédito nacido con anterioridad a la declaración del concurso. Este es el criterio sostenido por la sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 9 de Córdoba, como señala la de instancia, de fecha Son tales los motivos precisos para desestimar el recurso y confirmar la sentencia impugnada.
6 QUINTO.- Dadas las dudas de derecho a propósito de la cuestión debatida, que al tiempo se presenta en los inicios de la aplicación de la Ley Concursal, no existiendo hasta el momento criterios suficientes sobre la misma, no procede hacer declaración en materia de costas, no solo las de primera instancia, debiendo confirmarse en este punto también lo decidido por la sentencia impugnada (art. 394 LEC), sino las del recurso, con aplicación del art. 398 de la misma ley. Por todo lo expuesto, la Sala dicta el siguiente: Fallo Que desestimando el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia dictada en los autos de los que el presente rollo dimana, debemos CONFIRMAR y confirmamos en todos sus pronunciamientos la sentencia recurrida, y sin declaración en materia de costas. Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

References: Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 96
 artículo 80
 artículo 114