Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=456371-2018-10-05-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0112-kdil1-2-4012-480-2018-2-jo
Timestamp: 2019-04-26 09:53:52+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2018.10.05 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL1-2.4012.480.2018.2.JO
0112-KDIL1-2.4012.480.2018.2.JO
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
nie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do świadczonych przez Wnioskodawcę Robót i Usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – jest prawidłowe;
uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę Robót i Usług, o których mowa we wniosku jako usługi kompleksowe i zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na wykonywane przez Wnioskodawcę Roboty i Usługi (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – jest nieprawidłowe;
uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę Robót i Usług za usługę kompleksową oraz zastosowania podstawowej stawki podatku VAT na wykonywane przez Wnioskodawcę Roboty i Usługi (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – jest prawidłowe;
braku obowiązku rozliczenia podatku należnego przez Zainteresowanego z tytułu nabycia Robót i Usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) – jest prawidłowe;
prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonane Roboty i Usługi (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) – jest prawidłowe.
W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 września 2018 r. o skutki podatkowe, pytania we wniosku oznaczone jako nr 4 i nr 5, własne stanowisko do tych pytań, doprecyzowanie opisu sprawy, podpis pełnomocnika oraz o brakującą opłatę.
Przedsiębiorstwo „Y”
przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 września 2018 r.).
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca dnia 1 lutego 2018 r. zawarł umowę podwykonawczą z Generalnym Wykonawcą – Przedsiębiorstwem „Y”, dalej w treści wniosku: Zainteresowany), której zakres obejmował: Roboty i Usługi w zakresie bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej na sieci dróg krajowych zarządzanych przez „P” Oddział w (…) Rejon w (…), a w szczególności:
w zakresie prac o charakterze rutynowym: (miesięczne wynagrodzenie cykliczne równe w całym okresie obowiązywania umowy podwykonawczej);
utrzymanie rutynowe dróg;
utrzymanie znaków i elementów bezpieczeństwa ruchu;
utrzymanie czystości w pasie drogowym;
utrzymanie rutynowe obiektów inżynierskich:
bieżące utrzymanie czystości obiektów inżynierskich,
w zakresie prac o charakterze strukturalnym:
usługi strukturalne (zlecenia dodatkowe rozliczane obmiarowo niewchodzące w skład ryczałtowego cyklicznego wynagrodzenia miesięcznego)
określane w dalszej części wniosku jako Roboty i Usługi.
Umowa podwykonawcza zawarta została w związku z realizacją przez Zainteresowanego umowy ze Skarbem Państwa – „P” (reprezentowanym przez Oddział „P” w (…)) z dnia 15 grudnia 2017 r., realizowanej w ramach zamówienia publicznego, a której przedmiotem jest „Całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych zarządzanych przez „P” w (…) wraz ze wszystkimi elementami (Część Nr 3 – Rejon w (…))”.
Wynagrodzenie przewidziane w tej umowie obejmuje podatek od towarów i usług według stawki 23% na całość zamówienia bez względu na przedmiot poszczególnych usług lub robót.
Wnioskodawcy w ramach podpisanej umowy podwykonawczej zostało zlecone wykonanie tylko pewnego zakresu robót objętych umową zawartą pomiędzy zainteresowanym a „P”.
Szczegółowy zakres Robót i Usług zleconych Wnioskodawcy wraz z opisem został przedstawiony poniżej (według Opisu Przedmiotu Zamówienia):
UTRZYMANIE RUTYNOWE DRÓG:
poz. 57 – Mycie oznakowania pionowego – znaki;
poz. 58 – Mycie oznakowania prowadzącego;
poz. 59 – Mycie oznakowania pionowego – tablice;
poz. 60 – Mycie barier ochronnych;
poz. 61 – Mycie ekranów akustycznych, osłon przeciwchlapaniowych i osłon energochłonnych; poz. 62 – Mycie balustrad, poręczy, barieroporęczy i ogrodzeń;
poz. 63 – Mycie luster drogowych.
poz. 64 – Oczyszczanie rowu z namułu bez naruszenia skarp rowu wraz z rozplantowaniem „na miejscu” odrzuconego poza rów namułu (głównie prace wykonywane wiosną, a polegające na wyczyszczeniu dna rowu z opadłych i rozkładających się liści i drobnych gałęzi po sezonie jesienno-zimowym);
poz. 65 – Oczyszczanie rowu z namułu z wyprofilowaniem skarp rowu wraz z odwiezieniem uzyskanego gruntu;
poz. 66 – Utrzymanie przepustów (rozplantowanie na miejscu lub wywóz uzyskanego gruntu) z wyjątkiem przepustów pod zjazdami;
poz. 67 – Utrzymanie elementów odwodnienia – ścieki przydrożne (oczyszczanie, udrażnianie i utylizacja odpadów) prace polegające na: czyszczeniu z piachu oraz z wyrosłych traw i chwastów;
poz. 68 – Utrzymanie elementów odwodnienia – studzienki ściekowe, studnie rewizyjne (oczyszczanie, udrażnianie i utylizacją odpadów) (prace polegające na czyszczeniu i utrzymaniu drożności wraz z utylizacja odpadów bez prac konserwacyjnych i remontowo naprawczych);
poz. 69 – Utrzymanie kanalizacji deszczowej (prace polegające na czyszczeniu utrzymaniu drożności wraz z utylizacją odpadów bez prac konserwacyjnych i remontowo naprawczych);
poz. 70 – Utrzymanie separatorów, piaskowników wraz z utylizacją zanieczyszczeń;
poz. 72 – Utrzymanie zbiorników retencyjnych – koszenie traw i likwidacja chwastów – doraźnie – koszenie zieleni niskiej w obrębie zbiornika, naprawa poboczy, skarp i umocnień skarp wraz z likwidacją rozmyć i osuwisk, w razie potrzeby naprawa uszkodzonego dna zbiornika, kompleksowe usuwanie namułu i zanieczyszczeń wraz z utylizacją odpadów w czerwcu 2019 r. i w czerwcu 2022 r.
poz. 74 – Kompleksowe: ręczne i mechaniczne koszenie traw i chwastów, wraz z usuwaniem odrostów i samosiewów z pasa drogowego;
poz. 76 – Uzupełnienie (zasiewy) zieleni niskiej;
poz. 77 – Formowanie żywopłotu, odchwaszczanie podłoża z uporządkowaniem terenu i utylizacją odpadów;
poz. 78 – Chemiczne zwalczanie chwastów na poboczach oraz elementach prefabrykowanych;
poz. 79 – Chemiczne zwalczanie chwastów na chodnikach, ścieżkach rowerowych i ciągach pieszo-rowerowych;
poz. 80 – Pielęgnacja drzew;
poz. 81 – Pielęgnacja krzewów;
poz. 81a – Zwalczanie gatunków inwazyjnych.
poz. 82 – Utrzymanie czystości oraz estetyki na odcinkach dróg przebiegających przez miasta i tereny o miejskim charakterze zabudowy;
poz. 84 – Utrzymanie czystości oraz estetyki na pozostałych odcinkach dróg w szczególności zbieranie zanieczyszczeń organicznych i nieorganicznych z pasa drogowego drogi krajowej wraz z utylizacją;
poz. 85 – Oczyszczenie nawierzchni jezdni dróg krajowych wzdłuż krawężników z piasku i innych zanieczyszczeń oraz z ich utylizacją, wraz z oczyszczeniem opaski i obkrzesaniem za krawężnikiem/obrzeżem;
poz. 86 – Oczyszczanie nawierzchni chodników, ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych z piasku i innych zanieczyszczeń wraz z ich utylizacją.
(Szczegółowy przedmiar robót i usług dot. poz. 82 – Utrzymanie czystości oraz estetyki na odcinkach dróg przebiegających przez miasta i tereny o miejskim charakterze zabudowy:
Utrzymanie ekranów akustycznych i osłon przeciwchlapaniowych (naprawa, malowanie, wymiana zniszczonych elementów, uzupełnienie brakujących elementów);
Utrzymanie balustrad, poręczy, barieroporęczy i ogrodzeń (od U-Ha do U-12b) (naprawa, wymiana zniszczonych elementów, prostowanie, malowanie);
Mycie ekranów akustycznych i osłon przeciwchlapaniowych;
Mycie balustrad, poręczy, barieroporęczy i ogrodzeń (od U-Ha do U-12b);
Mycie barier ochronnych;
Pielęgnacja drzew wraz z formowaniem korony drzew;
Pielęgnacja krzewów wraz z formowaniem kształtu obrysu krzewów, odchwaszczanie podłoża z uporządkowaniem terenu i odwiezieniem gałęzi na odległość średnio do 10 km;
Pielenie chwastów w skupinach krzaków ozdobnych zlokalizowanych w pasie drogowym wraz z załadunkiem zanieczyszczeń na środki transportowe i wywiezieniem ich do najbliższego legalnego wysypiska śmieci wraz z ich utylizacją;
Kompleksowe: ręczne i mechaniczne koszenie z grabieniem i utylizacją traw i chwastów, wraz z usuwaniem odrostów i samosiewów;
Chemiczne zwalczanie chwastów na powierzchni twardej (pobocza, elementy prefabrykowane, umocnione rowy, chodniki, ścieżki rowerowe, ciągi pieszo-jezdne);
Zbieranie zanieczyszczeń organicznych i nieorganicznych z pasa drogowego drogi krajowej wraz z utylizacją;
Oczyszczanie nawierzchni chodników, ścieżek rowerowych i ciągów pieszo-rowerowych z piasku i innych zanieczyszczeń wraz z ich utylizacją;
Oczyszczenie nawierzchni jezdni dróg krajowych wzdłuż krawężników i na zamkniętych przejazdach awaryjnych w pasie rozdziału z piasku i innych zanieczyszczeń wraz z ich utylizacją;
Opróżnianie na bieżąco koszy ze śmieci i innych zanieczyszczeń wraz z wywiezieniem i utylizacją.).
usuwanie zanieczyszczeń z trudno dostępnych miejsc obiektów mostowych;
zamiatanie pomostu obiektów mostowych/przepustów;
mycie elementów obiektów mostowych/przepustów/konstrukcji oporowych;
usuwanie roślin z obiektów mostowych/przepustów/konstrukcji oporowych;
koszenie traw i niszczenie chwastów z otoczenia obiektów mostowych/przepustów/konstrukcji oporowych;
czyszczenie urządzeń dylatacyjnych obiektów mostowych;
czyszczenie elementów systemu odwodnienia obiektów mostowych/przepustów;
czyszczenie elementów konstrukcyjnych obiektów mostowych/przepustów/konstrukcji oporowych z produktów korozji ługującej oraz z czynników mogących wywoływać korozję biologiczną;
utrzymanie czystości w otoczeniu obiektów mostowych/przepustów/konstrukcji oporowych;
Utrzymanie zimowe obiektów mostowych/przepustów (prace związane z usuwaniem śniegu i lodu, usuwaniem śliskości z chodników i schodów po których odbywa się ruch pieszych, prace porządkowe po sezonie zimowym)
bagrowanie przepustów.
USŁUGI STRUKTURALNE:
poz. 97 – Kompleksowe: ręczne i mechaniczne koszenie traw i chwastów wraz z utylizacją, wraz z usuwaniem odrostów i samosiewów, z pasa drogowego w ciągu dróg krajowych;
poz. 98 – Ścinanie i znakowanie drzew (o średnicy) 10-35 cm wraz z odwiezieniem dłużycy oraz utylizacją gałęzi;
poz. 99 – Ścinanie i znakowanie drzew (o średnicy) 36-75 cm wraz z odwiezieniem dłużycy oraz utylizacją gałęzi;
poz. 100 – Ścinanie i znakowanie drzew (o średnicy) powyżej 75 cm wraz z odwiezieniem dłużycy oraz utylizacją gałęzi;
poz. 101 – Składowanie drewna z wycinki wraz z zapewnieniem dozoru;
poz. 102 – Frezowanie pni o średnicy 10-35 cm;
poz. 103 – Frezowanie pni o średnicy 36-75 cm;
poz. 104 – Frezowanie pni o średnicy powyżej 75 cm;
poz. 105 – Wycinka krzewów wraz z korzeniami;
poz. 106 – Wykonanie nowych nasadzeń drzew przydrożnych wraz z pielęgnacją w okresie gwarancji;
poz. 107 – Wykonanie nowych nasadzeń krzewów przydrożnych wraz z pielęgnacją w okresie gwarancji;
poz. 108 – Oczyszczanie bieżące chodników z piasku i innych zanieczyszczeń wraz z ich utylizacją;
poz. 109 – Oczyszczanie/zamiatanie nawierzchni jezdni z piasku i innych zanieczyszczeń wraz z ich utylizacją;
poz. 110 – Udrożnienie i oczyszczenie przepustów o średnicy do 50 cm;
poz. 111 – Udrożnienie i oczyszczenie przepustów o średnicy powyżej 50 cm do 150 cm.
Wynagrodzenie Wnioskodawcy przewidziane w umowie podwykonawczej za wykonanie Robót i Usług określone zostało jako wynagrodzenie umowne w kwocie netto – X zł, podatek VAT – „odwrotne obciążenie”, kwota brutto – zł (kwota tożsama kwocie wynagrodzenia netto).
Strony określiły w umowie, że: „Z uwagi na fakt, iż Przedmiotem Umowy jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z późn. zm. – świadczona rzez Podwykonawcę – zastosowanie będą miały w tym przypadku przepisy określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 wymienionej ustawy, odnoszące się do stosowania odwrotnego obciążenia. Podwykonawca wystawi fakturę bez podatku VAT i oznaczy ją adnotacją »odwrotne obciążenie«, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., z późn. zm. o podatku od towarów i usług”.
Wnioskodawca rozliczał się z Zainteresowanym cyklicznie (miesięcznie, co do zasady – ryczałtowo) na podstawie stosownych protokołów, wystawiając faktury obejmujące kwotę wynagrodzenia netto z adnotacją o odwrotnym obciążeniu, tj. zgodnie z umową podwykonawczą. Rozliczenie na takich zasadach prowadzone było przez pierwsze trzy okresy, tj. do dnia 30 kwietnia 2018 r.
W wyniku czynności sprawdzających prowadzonych wobec Wnioskodawcy przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego, zakwestionowano dotychczas stosowany sposób rozliczenia z Zainteresowanym wskazując na fakt, że biorąc pod uwagę zakres robót i usług świadczonych w tym okresie przez Wnioskodawcę, nie można uznać, że są to usługi podlegające rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Dlatego przyjęto, że rozliczenie tych usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj. Wnioskodawca powinien opodatkować świadczone usługi z zastosowaniem właściwej dla tej usługi stawki podatku VAT.
Ponadto organ podatkowy stwierdził, że usługi kompleksowego utrzymania dróg i mostów wykonywane przez Wnioskodawcę jako niewymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT podlegać powinny opodatkowaniu 23%.
Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca skorygował faktury za pierwsze trzy okresy rozliczenia z Zainteresowanym, naliczając jednak podatek według stawki 8%, wskazując na to, że jego zdaniem świadczone w ramach umowy z Zainteresowanym usługi, należy zakwalifikować jako usługi wymienione w poz. 174 (PKWiU – 31.29.12.0, tj. Usługi zamiatania i usuwania śniegu), 175 (PKWiU – 81.29.13.0, tj. Pozostałe usługi sanitarne) i 136 (PKWiU – 81.30.10.0, tj. Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) Załącznika nr 3 do ustawy VAT. Działanie takie zostało podyktowane wolą uniknięcia przez Wnioskodawcę ewentualnych odsetek z tytułu zaległości podatkowych z tytułu rozliczeń w podatku VAT.
Jednocześnie Wnioskodawca poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego, że w przedmiocie ustalenia prawidłowości dotychczasowych rozliczeń oraz kolejnych rozliczeń z Zainteresowanym, wniesie on wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Biorąc po uwagę okoliczności przedmiotowego wniosku, uzasadnione stało się sporządzenie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany uczestniczą w tym samym zaistniałym stanie faktycznym.
Wnioskodawca wyjaśnia, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wszczął kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej ani postępowania podatkowego. Działalnie organu ograniczyło się tylko i wyłącznie do czynności sprawdzających i skorygowania faktur oraz deklaracji VAT-7, zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o interpretację z dnia 5 lipca 2018 r. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że od dnia złożenia wniosku wspólnego, zmianie uległo postępowanie Wnioskodawcy w przedmiocie korekt dotychczasowych deklaracji VAT-7, dokumentujących Roboty i Usługi wykonywane na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną. Otóż, Wnioskodawca działając jedynie z daleko idącej ostrożności, od czerwca 2018 r. do chwili obecnej rozlicza wykonywane Roboty i Usługi według zasad ogólnych, wykazując podatek należny według stawki VAT 23%.
Tym samym, Wnioskodawca rozliczał dotychczas wykonane Roboty i Usługi w ramach umowy podwykonawczej w następujący sposób:
faktury za okres luty – kwiecień rozliczone w ramach odwrotnego obciążenia według stawki 23% – zostały skorygowane na skutek wezwania właściwego NUS według stawki 8%, opodatkowanie na zasadach ogólnych;
faktura za maj została opodatkowana na zasadach ogólnych, ale według stawki 8%;
faktury za okres czerwiec – sierpień zostały opodatkowane na zasadach ogólnych, ale według stawki 23%.
Pomimo tego, pytania 1-3 oraz własne stanowisko Wnioskodawcy do tych pytań pozostaje bez zmian, gdyż Wnioskodawca nadal oczekuje wydania interpretacji w zakresie opisanych we wniosku i oceny jego stanowiska.
Jak wskazano już powyżej, Zainteresowany dnia 15 grudnia 2017 r. zawarł umowę ze Skarbem Państwa – „P” Oddział w (…), realizowaną w ramach zamówienia publicznego, której przedmiotem jest „Całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych i autostrad zarządzanych przez „P” Oddział w (…) wraz ze wszystkim elementami” (dalej: Roboty i Usługi). Umowa jest realizowana od dnia 1 stycznia 2018 r. i zawarta na okres 65 miesięcy.
Na wynagrodzenie Zainteresowanego składa się:
wynagrodzenie za wykonywanie prac o charakterze rutynowym ustalone w postaci miesięcznego cyklicznego wynagrodzenia, równego w całym okresie realizacji umowy oraz
wynagrodzenie o charakterze strukturalnym, ustalonego na podstawie obmiaru zleconych, wykonanych i odebranych Robót i/lub Usług.
Wynagrodzenie przewidziane w tej umowie obejmuje podatek od towarów i usług według stawki 23% na całość zamówienia bez względu na przedmiot poszczególnych usług lub robót. Płatność za bieżące całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych realizowana jest na podstawie faktur częściowych wystawianych przez Zainteresowanego na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego, w oparciu o protokoły odbioru robót i usług wykonanych w miesiącu.
Wynagrodzenie za wykonanie Robót i Usług, stanowi wynik sumy wartości wynagrodzenia cyklicznego i wartości robót strukturalnych (o ile wystąpią) wykonanych w danym miesiącu. Dotychczasowe faktury wystawiane były z datą ostatniego dnia miesiąca rozliczeniowego i wskazaniem daty wykonania usługi na ostatni dzień miesiąca rozliczeniowego.
Pytania zawarte we wniosku dotyczą sfery praw i obowiązków zarówno Wnioskodawcy, jak i Zainteresowanego, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w treści pytań, jak i stanowisku do nich.
W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, należy wskazać, że również dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, pytania zawarte we wniosku dotyczą sfery jego praw i obowiązków.
Przede wszystkim w odniesieniu do pytania pierwszego sformułowanego we wniosku, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. Zainteresowany będzie musiał uwzględnić fakt, że Roboty i Usługi wykonywane w ramach umowy podwykonawczej nie powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tym samym nie będzie on zobowiązany do rozliczenia podatku należnego zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT.
Natomiast w przypadku pytania 2 i 3. Zainteresowany otrzymując faktury od Wnioskodawcy z wykazanym podatkiem VAT, będzie uprawniony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku VAT w wysokości wykazanej na fakturach Wnioskodawcy. Dlatego niezależnie czy w ocenie Dyrektora KIS stawka wynosić ma 8%, jak i w przypadku gdy ma to być 23% stawka podatku VAT. Zainteresowany chce uzyskać potwierdzenie co do jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Wnioskodawca wskazuję, że wniosek ma być rozpatrzony zarówno w zaistniałych stanach faktycznych, jak i zdarzeniach przyszłych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 4 i nr 5 sformułowane w piśmie z dnia 11 września 2018 r.).
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywane przez niego Roboty i Usługi na rzecz Zainteresowanego nie powinny być kwalifikowane jako usługi wymienione w Załączniku nr 14 ustawy o VAT, tym samym nie powinny one podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
Czy Roboty i Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego, biorąc pod uwagę ich szczegółowy zakres opisany w treści wniosku, powinny być traktowane jako usługi kompleksowe, i tym samym opodatkowane przez Wnioskodawcę stawką 8%, z uwagi na fakt, że Roboty i Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego należy w zdecydowanej większości zakwalifikować jako usługi wymienione w poz. 174 (PKWiU – 81.29.12.0), 175 (PKWiU – 81.29.13.0) i 176 (PKWiU – 81.30.10.0) Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, i tym samym opodatkować według stawki 8%?
W przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu 2 zostało uznane za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Roboty i Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego, należy traktować jako usługę kompleksową, którą Wnioskodawca powinien opodatkować według stawki podstawowej, tj. 23%, z uwagi na fakt, że nie wszystkie Roboty i Usługi wykonywane w ramach umowy podwykonawczej podlegają opodatkowaniu stawką 8%?
Czy biorąc pod uwagę opis sprawy, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, że wykonywane na jego rzecz przez Wnioskodawcę Roboty i Usługi, nie powinny być kwalifikowane jako usług wymienione w Załączniku nr 14 ustawy o VAT, i tym samym nie powinny one podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, co oznacza, że Zainteresowany nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT?
W przypadku gdyby stanowisko Zainteresowanego zawarte w pytaniu 4 zostało uznane za prawidłowe, czy Zainteresowanemu, niezależnie od tego jaka stawka podatku zostanie uznana przez organ interpretacyjny za prawidłową (pytania 2 i 3), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonane Roboty i Usługi?
W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego Roboty i Usługi na rzecz Zainteresowanego nie powinny być kwalifikowane jako usługi wymienione w Załączniku nr 14 ustawy o VAT, i tym samym nie powinny one podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Dotychczas rozumienie pojęcia podwykonawcy dla potrzeb nowych przepisów ustawy o VAT było jednak przedmiotem dwóch interpelacji poselskich. W odpowiedzi na pierwszą z nich podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów wyjaśnił, że wystarczające będzie posłużenie się powszechnym znaczeniem słowa „podwykonawca”, wynikającym z jego wykładni językowej. Wskazał, że zgodnie z definicją zaczerpniętą ze Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (odpowiedź Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2017 r, na interpelację nr 8831). W odpowiedzi na kolejną interpelację Minister Finansów podał przykład charakterystyczny dla uczestników procesu budowlanego: generalny wykonawca inwestycji świadczący usługi na rzecz inwestora rozlicza VAT z tytułu takiego świadczenia na zasadach ogólnych, natomiast już przy dalszych „podzleceniach” (tj. realizacji zleceń na rzecz głównego wykonawcy – bezpośrednio lub jako kolejny zleceniobiorca w szeregu) mamy do czynienia z podwykonawcami i zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (odpowiedź Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2017 r. na interpelację nr 9331).
Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Z załącznika nr 14 do ustawy o VAT wynika, że do wykazu usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, zaliczono m.in. usługi określone w poz. 42.11.20.0 według klasyfikacji PKWiU: „Roboty ogólnobudowlane wiązane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”. Według PKWiU symbol 42.11.20.0 obejmuje m.in. roboty ogólnobudowlane związane z utrzymaniem i naprawą dróg.
Jak wynika z orzecznictwa, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 84/18: „W każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie”.
W przedstawionym opisie sprawy, biorąc pod uwagę zakres Robót i Usług wyczerpująco określony w wniosku i stanowiący dokładne odzwierciedlenie treści umowy, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest przesłanek, które wskazywałyby na to, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, Roboty i Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego, biorąc od uwagę ich szczegółowy zakres opisany w treści wniosku, powinny być traktowane jako usługi kompleksowe, tym samym opodatkowane przez Wnioskodawcę stawką 8%, z uwagi na fakt, że Roboty i Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego należy w zdecydowanej większości zakwalifikować jako usługi wymienione w poz. 174 (PKWiU – 81.29.12.0), 175 (PKWiU – 81.29.13.0) i 116 (PKWiU – 81.30.10.0) Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, które opodatkować należy według stawki 8%.
Jak wynika z wyroku NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16 wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w kwestii stawki podatku.
W podobnym tonie wypowiedziały się składy w wyrokach:
WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18: To do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określające sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w „zwykłych” postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę;
WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 988/17: Wymaga podkreślenia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej sprzedaży produktów wskazanych produktów nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 o.p.
Zatem należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem, wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 o.p., nie obejmuje obowiązku wskazania przez podatnika symbolu klasyfikacji statystycznej (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11; wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2412/15; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., I SA/Rz 243/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 71/17; WSA w Opolu z dnia 24 sierpnia 2016 r., I SA/Op 184/16; WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., I SA/Sz 988/17).
Według klasyfikacji PKWiU 81.29.12.0 – Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu obejmują również: usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych; usługi zamiatania i polewania ulic; usługi posypywania dróg piaskiem i solą; usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków.
Według klasyfikacji PKWiU 81.29.13.0 – Pozostałe usługi sanitarne obejmują m.in.: utrzymanie znaków i elementów bezpieczeństwa ruchu, tj.: mycie z błota, kurzu, sadzy i innych osadzających się zanieczyszczeń ropopochodnych wytwarzających się w spalinach samochodowych.
Natomiast usługi sklasyfikowane pod symbolem 81.30.10.0 obejmują m.in. usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach, itp.; zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności; sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych, itp.
Wyżej wymienione Roboty i Usługi powinny być zatem opodatkowane stawką 8%.
Pozostałe, pojedyncze Roboty i Usługi (stanowiące około 1% wartości umowy podwykonawczej) objęte umową podwykonawczą ujęte w poz. 82 tj. utrzymanie ekranów akustycznych i osłon przeciwchlapaniowych oraz utrzymanie balustrad, poręczy, barieroporęczy i ogrodzeń, opodatkowane powinny być stawką 23%, jednak w ocenie Wnioskodawcy, z niżej wymienionych powodów powinny być – w ramach usługi kompleksowej – opodatkowane stawką 8%.
Jak wskazuje się w orzecznictwie oraz interpretacjach podatkowych, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.
O kompleksowości świadczeń można mówić, gdy czynności są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy co najwyżej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los świadczenia głównego.
Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (wyroki z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco OnroerendGoed, dostępne na stronie http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, LevobVerzekeringen i OV Bank i z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).
TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą i w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.
W związku z powyższym uznać należy, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie konkretnych dróg. W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia Zainteresowanego nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności (np. wymienione we wniosku usługi strukturalne), które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku, jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a Wnioskodawca jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. np. dana droga nie zostanie utrzymana w czystości.
W związku z możliwością niewystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym, wskazać należy, że zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę ma charakter cyklicznego wynagrodzenia równego w całym okresie obowiązywania umowy. Jego wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć Wnioskodawca. Natomiast w przypadku gdy realizowane prace są zlecone dodatkowo (prace o charakterze strukturalnym) – wynagrodzenie ustalane jest na podstawie rzeczywiście zleconych, wykonanych odebranych Robót lub/i Usług, z uwzględnieniem ich zakresu oraz cen jednostkowych podanych w umowie i traktowane powinno być jako dodatkowy element usługi kompleksowej, który powinien być fakturowany w jednej pozycji, niezależnie od ilości zleceń w danym okresie.
Zatem, podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę w opisie sprawy i wynikające z zawartej z Zainteresowanym umowy podwykonawczej nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej.
Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres Robót i Usług opisany we wniosku, przyjąć należy, że prawidłowa jest praktyka Wnioskodawcy polegająca na opodatkowaniu tych usług według stawki 8%, z uwagi na fakt, że usługi te można zakwalifikować jako usługi wymienione w poz. 174, 175 i 176 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a ponadto, biorąc pod uwagę, że usługi te powinny być traktowane jako usługi kompleksowe, powinny być opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT.
W przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu 2 zostało uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie Roboty i Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego, należy traktować – z powodów wskazanych w pkt 2 – jako usługę kompleksową, którą Wnioskodawca powinien opodatkować według stawki podstawowej, tj. 23%, i z uwagi na fakt, że nie wszystkie Roboty i Usługi wykonywane w ramach umowy podwykonawczej podlegają opodatkowaniu stawką 8%.
W ocenie Zainteresowanego, z powodów szczegółowo opisanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, wykonywane na rzecz Zainteresowanego przez Wnioskodawcę Roboty i Usługi, nie powinny być kwalifikowane jako usługi wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, i tym samym nie powinny one podlegać podatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, co oznacza, że Zainteresowany nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT.
Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku gdyby potwierdzone zostało przez organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego co do braku konieczności opodatkowania na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, Zainteresowany nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT.
Tym samym, odpowiedź na niniejsze pytanie w oczywisty sposób wpływa na prawidłowość rozliczeń dokonywanych przez Zainteresowanego na gruncie ustawy o VAT w zakresie rozliczenia podatku należnego wynikającego z realizowanych na jego rzecz Robót i Usług.
W ocenie Zainteresowanego, niezależnie od tego jaka stawka podatku zostanie uznana przez organ interpretacyjny za prawidłową (pytania 2 i 3), będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę dokumentujących wykonane Roboty i Usługi.
Biorąc pod uwagę, że Roboty i Usługi wykonywane na rzecz Zainteresowanego są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z realizacją umowy z „P” (opodatkowanie według stawki 23%), w ocenie Zainteresowanego nie ma wątpliwości, że przysługuje mu obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących wykonane w ramach umowy podwykonawczej Roboty i Usługi.
Z tego powodu zasadne stało się zasadnie pytania również w tym zakresie, gdyż nie ulega wątpliwości, że dla Zainteresowanego istotne znaczenie ma kwestia, czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca dnia 1 lutego 2018 r. zawarł umowę podwykonawczą z Generalnym Wykonawcą – Przedsiębiorstwem „Y”, dalej w treści wniosku: Zainteresowany), której zakres obejmował: Roboty i Usługi w zakresie bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej na sieci dróg krajowych zarządzanych przez „P” Oddział w (…) Rejon w (…) (określane w dalszej części wniosku jako Roboty i Usługi), a w szczególności:
w zakresie prac o charakterze rutynowym: (miesięczne wynagrodzenie cykliczne równe w całym okresie obowiązywania umowy podwykonawczej):
bieżące utrzymanie czystości obiektów inżynierskich
Szczegółowy zakres Robót i Usług zleconych Wnioskodawcy obejmuje:
UTRZYMANIE RUTYNOWE DRÓG, w ramach którego wykonywane są m.in.:
UTRZYMANIE RUTYNOWE OBIEKTÓW INŻYNIERSKICH: w ramach którego wykonywane jest:
Bieżące utrzymanie czystości;
USŁUGI STRUKTURALNE.
Wnioskodawca wskazał, że świadczone w ramach umowy z Zainteresowanym usługi, należy zakwalifikować jako usługi wymienione w poz. 174 (PKWiU – 31.29.12.0, tj. Usługi zamiatania i usuwania śniegu), 175 (PKWiU – 81.29.13.0, tj. Pozostałe usługi sanitarne) i 136 (PKWiU – 81.30.10.0, tj. Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) Załącznika nr 3 do ustawy VAT.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenia czy wykonywane przez Wnioskodawcę Roboty i Usługi, o których mowa we wniosku stanowią usługi kompleksowe oraz zastosowania do nich właściwej stawki podatku VAT.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.
w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie i eksploatacja konkretnej drogi. Wskazać należy, że w umowach cywilnoprawnych to strony określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w przepisie art. 3531, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających m.in. z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje natomiast szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.
W omawianym przypadku, zdaniem Organu, z punktu widzenia nabywcy usługi (tj. Zainteresowanego) nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, że niektóre czynności objęte umową nie zostaną wykonane przez świadczącego usługę ani razu przez cały czas trwania danej umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a Wnioskodawca jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. dana droga nie zostanie utrzymana w czystości.
Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę jako Roboty i Usługi (np. usługi rutynowe utrzymania dróg poprzez utrzymanie znaków i elementów bezpieczeństwa ruchu, odwodnienie, zieleń, usługi utrzymania czystości w pasie drogowym, oraz usługi rutynowe utrzymania obiektów inżynierskich, usługi strukturalne) nie stanowią celu samego w sobie. Czynności te są środkami służącymi do utrzymania drogi w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej. Według tut. Organu w jednakowym stopniu potrzebne są wszystkie ww. działania, jakie są i będą podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy podwykonawczej do zrealizowania podstawowego celu, tj. utrzymania danej drogi w czystości.
Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(...) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia »całość świadczenia«, w przypadku usług o kompleksowym charakterze (...), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego”.
Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne Roboty i Usługi wymienione w umowie podwykonawczej stanowią jedynie doprecyzowanie usług wykonywanych w ramach głównej umowy w zakresie wykonania usług bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej będących w administracji Zainteresowanego. Zatem Roboty i Usługi wymienione w umowie podwykonawczej nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej.
Wnioskodawca świadczy zatem jedną usługę kompleksową, na którą składają się poszczególne Roboty i Usługi wyszczególnione w opisie sprawy, polegającą na bieżącym utrzymaniu dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej.
Podsumowując, uznać należy, że w przedstawionym opisie sprawy mamy do czynienia z kompleksową usługą bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę (tj. Roboty i Usługi) są/będą podejmowane w ramach usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej mają/będą mieć charakter elementów składowych tej usługi.
Natomiast przechodząc do zastosowania właściwej stawki podatku dla kompleksowej usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej należy wskazać, że całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT.
W konsekwencji, Roboty i Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego – biorąc pod uwagę ich szczegółowy zakres opisany w treści wniosku – są/powinny być traktowane jako usługi kompleksowe, jednak nie są/nie będą opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego Roboty i Usługi mieszczą się w poz. 174 (PKWiU – 81.29.12.0), 175 (PKWiU – 81.29.13.0) i 176 (PKWiU – 81.30.10.0) załącznika nr 3 do ustawy, ponieważ jak już wskazano wcześniej ww. Roboty i Usługi nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 2 w zakresie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę Robót i Usług, o których mowa we wniosku jako usługi kompleksowe i zastosowania do nich obniżonej stawki podatku VAT jest nieprawidłowe.
Zatem, jak stwierdzono powyżej, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego kompleksowa usługa bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej nie jest/nie będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT, w związku z czym podlega/podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
W tym miejscu tut. Organ pragnie zauważyć, że argument Wnioskodawcy przedstawiony we własnym stanowisku, tj. „(…) Roboty i Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę (…) powinien opodatkować według stawki podstawowej, tj. 23% i z uwagi na fakt, że nie wszystkie Roboty i Usługi wykonywane w ramach umowy podwykonawczej podlegają opodatkowaniu stawką 8% (…)” nie jest trafny. Ponieważ jak tut. Organ wskazał już wcześniej, w przedmiotowej sprawie celem dla nabywcy, tj. Zainteresowanego jest nabycie jednego świadczenia związanego z bieżącym utrzymaniem dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej. Zatem, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. Roboty i Usługi służą do wyświadczenia kompleksowej usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej, która jest/będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej dla niej stawki.
W konsekwencji, Roboty i Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego są/powinny być traktowane jako kompleksowa usługa bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej, którą Wnioskodawca powinien opodatkować według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 3 w zakresie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę Robót i Usług za usługę kompleksową oraz zastosowania podstawowej stawki podatku VAT jest prawidłowe, lecz na podstawie innego uzasadnienia niż przedstawione przez Wnioskodawcę.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanych przez niego Robót i Usług na rzecz Zainteresowanego.
Należy zaznaczyć, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.
W tym miejscu należy ponownie wskazać, że w przedstawionym opisie sprawy mamy do czynienia z kompleksową usługą bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę (tj. Roboty i Usługi) są/będą podejmowane w ramach usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej mają/będą mieć charakter elementów składowych tej usługi.
Tym samym, z uwagi na to, że załącznik nr 14 do ustawy zawiera zamkniętą listę usług budowalnych podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawcę to świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej, nie mieści się w tym załączniku, gdyż nie stanowi usługi budowlanej.
Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dla świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej nie ma/nie będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie jest/nie będzie spełniona przesłanka wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.
W związku z powyższym, świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej nie wpisuje się/nie będzie wpisywać się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawcy), tj. Zainteresowanego.
Reasumując, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej (w ramach której wykonuje opisane we wniosku Roboty i Usługi na rzecz Zainteresowanego), nie powinna być kwalifikowana jako usługa wymienione w Załączniku nr 14 ustawy, tym samym nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji, Zainteresowany nie jest/nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i nr 4 jest prawidłowe.
Następnie Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonane Roboty i Usługi.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.
W przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabywana przez Zainteresowanego kompleksowa usługa bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej (w ramach której wykonywane są opisane we wniosku Roboty i Usługi) są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w związku z realizacją umowy z „P”, które są opodatkowane według stawki 23%). Ponadto, Zainteresowany otrzymał faktury, które zostały wystawione na zasadach ogólnych.
W konsekwencji, Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie kompleksowej usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów w asortymencie utrzymania czystości i zieleni przydrożnej (w ramach której wykonywane są opisane we wniosku Roboty i Usługi).
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 5 jest prawidłowe.

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 17
 art. 106
 art. 17
 art. 17
 art. 86
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 113
 art. 15
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 17
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 2
 art. 3531
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 146
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 88
 art. 86