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Timestamp: 2019-05-21 07:37:48+00:00

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Nachträgliche Anschaffungskosten - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Nachträgliche Anschaffungskosten – Lexikon des Steuerrechts
2 Nachträgliche Anschaffungskosten und Absetzung für Abnutzung
2.1 Zweifache Berücksichtigung
2.1.1 Nachträgliche Anschaffungskosten (bewegliche Wirtschaftshüter)
2.1.2 Nachträgliche Anschaffungskosten bei Gebäuden
2.2 Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen (§ 7a EStG, R 7a EStR)
2.2.1 Nachträgliche Anschaffungskosten
2.2.2 Nachträgliche Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
3 Nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG
3.1 Ausgangspunkt: Berechnungsformel für den Veräußerungsgewinn
3.2 Die Abzugsgröße »Anschaffungskosten«
3.3 Nachträgliche Anschaffungskosten bei Einlagen
3.3.1 Offene Einlagen
3.3.2 Verdeckte Einlagen
3.4 Eigenkapitalersetzende Maßnahmen
4 Sonstige Fälle
4.2 Aufzinsung bei gestundeter Kaufpreisverbindlichkeit
4.3 Grunderwerbsteuer bei Wechsel im Gesellschafterbestand
Der Begriff der nachträglichen → Anschaffungskosten (AK) ist dem HGB (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB) entnommen. Darunter fallen Aufwendungen, die – in Zusammenhang mit dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes – entweder später oder zwangsläufig anfallen. Nach den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung (GoB) werden diese Aufwendungen nicht auf den Tag (das Jahr) des Erwerbs zurückbezogen, sondern als weitere AK in (ab) dem Jahr berücksichtigt, in dem sie anfallen. Prototyp der nachträglichen AK sind kommunale Erschließungskosten, die anlässlich des Erwerbs eines (Bau-)Grundstücks anfallen.
Für den Fall, dass sich die nachträglichen AK auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens beziehen, ist mit ihnen die Problematik der »späteren« Absetzung für Abnutzung (AfA) verbunden.
Außerdem sind die → Anschaffungskosten bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes relevant. Ein echtes »Eigenleben« haben sie durch umfangreiche Rspr. bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG entwickelt, die dort zu einer »normspezifischen« Auslegung geführt hat. In diesem Sinne können auch (→ Verdeckte Einlagen) in den Begriff der nachträglichen AK münden. Nachträgliche AK i.S.d. § 17 EStG durch Bürgschaftsinanspruchnahme nach der zivilrechtlichen Neuordnung des Kapitalersatzrechts durch das MoMiG (BFH Urteil vom 11.7.2017, IX R 36/15, BFH/NV 2017, 1501): Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen. Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.
In einem anhängigen Verfahren hat der BFH (IX R 5/15) über folgende Fragen zu entscheiden: Führt die Ablösung von Gesellschaftersicherheiten über den Umweg einer Einzahlung in das Eigenkapital generell zu nachträglichen AK gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG? Ob und in welchem Umfang führen Finanzierungshilfen zu nachträglichen AK i.S.d. § 17 EStG in der Folge der Aufhebung von § 32a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 (BGBl I 2008, 2026)? Der BFH hat mit Beschluss vom 11.10.2017 (IX R 5/15, BFHE 259, 358, BStBl II 2018, 18) das BMF aufgefordert, dem Verfahren beizutreten.
Ganz allgemein ist immer der Zusammenhang zum Erwerbsvorgang zu hinterfragen. Nur bei einem hinreichenden finalen oder kausalen Zusammenhang liegen nachträgliche Anschaffungskosten vor, ansonsten handelt es sich um sofort berücksichtigungsfähigen Erwerbsaufwand oder steuerlich irrelevante Privataufwendungen.
2. Nachträgliche Anschaffungskosten und Absetzung für Abnutzung
2.1. Zweifache Berücksichtigung
Bei unterstellten nachträglichen AK ist die planmäßige AfA sowohl bei beweglichen (und immateriellen) abnutzbaren Wirtschaftsgütern als auch bei Gebäuden neu zu berechnen.
Sind für ein Wirtschaftsgut (WG) nachträgliche AK oder → Herstellungskosten (HK) aufgewendet worden, ohne dass hierdurch ein anderes WG entstanden ist, so bemisst sich die weitere AfA wie folgt (H 7.3 &lsqb;Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten&rsqb; EStH):
AfA nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG
AfA nach § 7 Abs. 1 oder 2 oder Abs. 4 Satz 2 EStG
Bisherige Bemessungsgrundlage zzgl. der nachträglichen AK oder Herstellungskosten.
Buchwert oder Restwert zzgl. der nachträglichen AK oder Herstellungskosten.
Abb.: AfA bei nachträglichen AK oder HK
Bei nachträglichen Herstellungskosten für WG, die nach § 7 Abs. 1, Abs. 2 oder Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschrieben werden, ist die Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Zustands des WG im Zeitpunkt der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten neu zu schätzen (R 7.4 Abs. 9 EStR; H 7.4 &lsqb;Afa nach nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Beispiele 1 bis 3&rsqb; EStH).
2.1.1. Nachträgliche Anschaffungskosten (bewegliche Wirtschaftshüter)
Bei der linearen und bei der Leistungs-AfA ist bei nachträglichen AK für bewegliche WG folgende Berechnung vorzunehmen:
&plus; AK (ab Beginn des Wirtschaftsjahres – R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR)
Vorstehender Betrag ist gleichmäßig auf die neu zu schätzende Restnutzungsdauer zu verteilen (R 7.4 Abs. 9 Satz 1 EStR).
Bei degressiver Abschreibung ist folgende Berechnung anzuwenden:
&plus; AK (ab Beginn des Wirtschaftsjahres ansetzen – R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR)
Neuer → Buchwert
Auf den vorstehenden Buchwert ist der nach der geschätzten Restnutzungsdauer des WG neu zu bestimmende AfA-Satz anzuwenden (R 7.4 Abs. 9 Satz 1 EStR).
C hat im Januar 01 eine Betriebsvorrichtung für 200 000 € hergestellt (Nutzungsdauer 20 Jahre) und nach § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben. Buchwert am 31.12.05: 118 098 €. Im Mai 06 sind nachträgliche AK i.H.v. 50 000 € entstanden, ohne dass sich dadurch die Gesamt-Nutzungsdauer der Betriebsvorrichtung veränderte.
Buchwert am 31.12.05
&plus; nachträgliche AK
Buchwert am 31.12.06
168 098 €
Die AfA 06 gem. § 7 Abs. 2 EStG (entsprechend der Rest-Nutzungsdauer von 15 Jahren: 13,33 %) beträgt 22 407 €. Der Wechsel zur linearen AfA erfolgt im 14. Jahr:
Buchwert Ende 6. Jahr
./. AfA 7. Jahr
Buchwert Ende 7. Jahr
126 270 €
./. AfA 8. Jahr
Buchwert Ende 8. Jahr
109 438 €
./. AfA 9. Jahr
Buchwert Ende 9. Jahr
./. AfA 10. Jahr
Buchwert Ende 10. Jahr
./. AfA 11. Jahr
Buchwert Ende 11. Jahr
./. AfA 12. Jahr
Buchwert Ende 12. Jahr
61 751 €
./. AfA 13. Jahr
Buchwert Ende 13. Jahr
./. AfA 14. Jahr
Buchwert Ende 14. Jahr
AfA ab 15. Jahr bis 20. Jahr
AfA 14. Jahr gem. § 7 Abs. 2 EStG
AfA 14. Jahr gem. § 7 Abs. 1 EStG
(53 520 € × 13,33 %) &equals; 7 134 €
(53 520 € / 7) &equals; 7 646 €
Deshalb ist der Übergang auf die lineare AfA im 14. Jahr (d.h. im 9. Jahr nach Entstehung der nachträglichen AK) zweckmäßig.
Durch die neu geschaffene Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist der sog. anschaffungsnahe Aufwand nunmehr gesetzlich geregelt. Diese Gesetzesänderung ist auch bei der Thematik der nachträglichen HK zu berücksichtigen.
2.1.2. Nachträgliche Anschaffungskosten bei Gebäuden
In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG wird der für das Gebäude (→ Gebäude, Begriff) maßgebliche Prozentsatz auf die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage, vermehrt um die nachträglichen AK, angewendet. Das Vorliegen nachträglicher AK (und damit der Ausschluss von späteren Instandsetzungsmaßnahmen) ist durch eine Funktionsänderung oder Substanzmehrung des betreffenden Gebäudes indiziert (BFH-Urteil vom 27.9.2001, BFH/NV 2002, 25). Wenn auf diese Weise die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer (ND) nicht erreicht wird, so kann die weitere AfA wie in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemessen werden.
In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bemisst sich die weitere AfA nach dem um die nachträglichen AK vermehrten Restwert und der Rest-Nutzungsdauer des Gebäudes. Aus Vereinfachungsgründen kann die AfA auch nach dem bisher für das Gebäude maßgeblichen Prozentsatz bemessen werden (R 7.4 Abs. 9 Satz 2 EStR).
Ausnahme: Für den Fall, dass mit den nachträglichen AK ein anderes Wirtschaftsgut entstanden ist, gilt Folgendes:
Die AfA ist nach der Summe aus dem Buchwert oder Restwert des WG und den nachträglichen AK (bzw. HK) sowie nach der voraussichtlichen Nutzungsdauer des anderen WG zu bemessen (H 7.3 &lsqb;nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten&rsqb; EStH und R 7.4 Abs. 9 Satz 4 EStR).
Beispiel 2: hier für nachträgliche HK
Ein → Steuerpflichtiger hat im Juli 01 ein → Betriebsgrundstück (Gebäudebaujahr: 1940) für 200 000 € (Gebäudeanteil: 180 000 €) erworben. Ende März 20 muss wegen einer Straßenverbreiterung ein Teil des Erdgeschosses abgebrochen werden, um eine Fußgängerpassage auszubauen. Fertigstellung im August 20. Durch den Abbruch ist ein Sechstel der Bausubstanz abgetragen worden. Die → Kosten für den Abbruch betrugen 5 000 € (zzgl. 19 % USt), die HK für den Umbau des verbliebenen Erdgeschosses 40 000 €. Die Rest-Nutzungsdauer liegt nicht unter 50 Jahre.
Die Abbruchkosten sind sofort abzugsfähige → Betriebsausgaben.
AK des Gebäudes im Juli 01
./. AfA für Juli 01–März 20 (2 % für 18 3/4 Jahre)
./. 67 500 €
Restwert am 31.3.20
Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) wegen Teilabbruchs des Gebäudes:
AfA für das 20. Jahr
AfA 2 % von (180 T€ &plus; 40 T€)
&plus; AfaA wg. Teilabbruchs des Gebäudes
&plus; 18 750 €
AfA Jahr 20
AfA für das 21. Jahr
gem. H 7.3, H 7.4 &lsqb;nachträgliche AK oder HK&rsqb; EStH und § 22c Abs. 2 Satz 1 EStDV
2 % von (180 T€ &plus; 40 T€
./. 18 750 €)
AfA Jahr 21
Kontoentwicklung Gebäude
./. AfA Juli 1.–31.12.19
./. 66 600 €
Buchwert am 31.12.19
&plus; nachträgliche HK
./. AfA 20
./. 4 400 €
./. AfaA 20
./. 18 750 €
Buchwert am 21.12.20
./. AfA 21
./. 4 025 €
Buchwert am 31.12.21
126 225 €
2.2. Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen (§ 7a EStG, R 7a EStR)
2.2.1. Nachträgliche Anschaffungskosten
Werden im Begünstigungszeitraum für erhöhte Absetzungen oder für → Sonderabschreibungen nachträgliche → Anschaffungskosten oder nachträgliche → Herstellungskosten aufgewendet, so bemessen sich die erhöhten Absetzungen und die Sonderabschreibungen vom Jahr der Entstehung der nachträglichen AK oder HK an bis zum Ende des Begünstigungszeitraums der AfA nach den um die nachträglichen AK oder HK erhöhten ursprünglichen AK oder HK (§ 7a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG).
Für ein bewegliches Wirtschaftsgut mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 15 Jahren und AK i.H.v. 15 T€, für das im Jahr der Anschaffung 20 % Sonderabschreibungen gem. § 7g EStG in Anspruch genommen wurden, werden im vierten Jahr des Begünstigungszeitraums nachträgliche HK (3 000 €) aufgewendet. Für das Wirtschaftsgut wird die lineare AfA in Anspruch genommen.
Abschreibungen der ersten drei Jahre
AfA: 3 × 6,66 %
&plus; 3 000 €
Sonderabschreibung 20 %
Abschreibungen im vierten Jahr
AfA: 6,66 % von 18 T€
&plus; 1 200 €
Sonderabschreibung 20 % von 3 T€
Abschreibung im fünften Jahr
&equals; 9 000 €
Restwert am Ende des Begünstigungszeitraumes
Vom sechsten Jahr an beträgt die AfA entsprechend der Restnutzungsdauer von zehn Jahren
2.2.2. Nachträgliche Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Werden im Begünstigungszeitraum die AK/HK eines WG nachträglich gemindert, so bemessen sich vom Jahr der Minderung an bis zum Ende des Begünstigungszeitraums der AfA die erhöhten Absetzungen und die → Sonderabschreibungen nach den geminderten AK/HK (§ 7a Abs. 1 Satz 3 EStG).
Ein → Unternehmer hat im Jahr 01 eine Maschine angeschafft (AK 20 000 €, Nutzungsdauer zehn Jahre) und für 01 folgende Abschreibungen in Anspruch genommen:
Sonderabschreibung gem. § 7g EStG (10 % von 20 000 €) 2 000 €
AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG (20 % von 20 000 €) 4 000 €
Im Februar 02 erhält der Unternehmer einen Rabatt (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB) auf den Kaufpreis der Maschine i.H.v. 1 000 € zzgl. 19 % USt.
Sonderabschreibungen 02 gem. § 7g EStG
max. 10 % der geminderten AK
geminderte AK
./. Sonderabschreibung 01
Buchwert am 31.12.01
AfA 02 (20 % des Buchwertes)
./. Sonderabschreibung 01 und 02
./. 3 900 €
./. AfA 01 und 02
AfA 03 (20 % des Buchwertes)
./. AfA 01 bis 03
./. 8 300 €
AfA 04 (20 % des Buchwertes)
./. AfA 01 bis 04
./. 9 660 €
Buchwert am 31.12.04
AfA 05 (20 % des Buchwertes)
./. AfA 01 bis 05
./. 10 748 €
AfA für 06
20 % von 4 352 €
4 352 € / 5 Jahre
3. Nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG
In ganz anderem Zusammenhang erscheinen nachträgliche AK bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes bei Einzelwirtschaftsgütern. Besonders interessant und schwierig ist die Ermittlung und Zuordnung bei § 17 EStG.
3.1. Ausgangspunkt: Berechnungsformel für den Veräußerungsgewinn
Der → Veräußerungsgewinn wird gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG nach folgendem Schema ermittelt:
Ein besonderes Problem bei § 17 EStG stellen Inhalt und Ermittlung der AK dar.
3.2. Die Abzugsgröße »Anschaffungskosten«
Die AK-Definition des § 255 HGB wird im Ergebnis auch für die AK-Diskussion bei § 17 EStG zugrunde gelegt. Danach erhöhen die Anschaffungsnebenkosten ebenso wie nachträgliche → Anschaffungskosten den Ausgangswert. Umgekehrt reduzieren Anschaffungspreisminderungen den Betrag.
Vor dem Hintergrund dieser Überlegungen sind beim Gründungserwerb von Anteilen alle Komponenten zu berücksichtigen, die materialisierte Aufwendungen für das verkehrsfähige WG »Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft« sind.
Unter dem Gesichtspunkt der finalen AK-Lehre (Aufwendungen zum Erwerb der Beteiligung) ist die Rspr. einleuchtend, die beim Erwerb von Anteilen anlässlich einer Kapitalerhöhung danach differenziert, ob die Mittel für die Kapitalerhöhung von der Kapitalgesellschaft selbst oder von den Gesellschaftern geleistet werden. Danach münden – wie beim Ersterwerb – nur diejenigen Beträge in die AK, die aus Mitteln der Gesellschafter stammen (BFH Urteil vom 21.1.1999, BStBl II 1999, 638). Es werden bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschafter-Mitteln neue Relationen zwischen den Altanteilen und den neuen (jungen) Anteilen geschaffen, die im Wege der Gesamtwertmethode aufgeteilt werden.
Bei der Kapitalerhöhung aus Mitteln der Kapitalgesellschaft sind die AK nach dem Verhältnis der Nennbeträge für die Altanteile und die neuen Frei-Anteile zu verteilen.
Als Anschaffungsnebenkosten kommen diejenigen Aufwendungen in Betracht, die zwangsläufig beim Erwerb anfallen und vom Erwerber zu zahlen sind. Bei derivativen GmbH-Geschäftsanteilen sind dies z.B. die Notarkosten für die Beurkundung, ansonsten – bei gründungsgeborenen Anteilen – kommen evtl. Prüfkosten oder Beratungskosten hinzu.
In diesem Zusammenhang hat der BFH vergeblich aufgewendete Beratungskosten zu den AK der Beteiligung gerechnet (BFH Urteil vom 20.4.2004, VIII R 4/02, BStBl II 2004, 597).
Anschaffungspreisminderungen sind Rückzahlungen auf den ursprünglichen Verkaufspreis, wenn sie aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Verpflichtung zu leisten sind. Die Rspr. nimmt diesen Fall auch bei der Rückzahlung im Rahmen einer Kapitalherabsetzung an (BFH Urteil vom 26.9.1995, BStBl II 1995, 725).
3.3. Nachträgliche Anschaffungskosten bei Einlagen
Mit der Ermittlung der historischen AK – egal ob sie bei der Gründung der Kapitalgesellschaft oder beim Erwerb der Anteile angefallen sind – sind die Anteile an → Kapitalgesellschaften nicht auf ewige Zeit festgelegt. Vielmehr kann es zu späteren Werterhöhungen durch Nachschusszahlungen und dgl. kommen. Die häufigste Form sind jedoch die späteren (verdeckten) Einlagen.
3.3.1. Offene Einlagen
Als offene → Einlage wird die Übertragung von WG in das Vermögen der Kapitalgesellschaft bezeichnet, die mit einer unmittelbaren gesellschaftsrechtlichen Gegenleistung verbunden ist. Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft sind diese Vorgänge durch eine Einstellung in das gezeichnete Kapital (Kapitalerhöhung aus Gesellschaftermittel) oder in die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 HGB, wie z.B. das Agio) erfasst.
3.3.2. Verdeckte Einlagen
Ebenso erhöhen verdeckte Einlagen, die mit keiner unmittelbaren Gegenleistung für den Gesellschafter verbunden sind, sondern als Reflex nur mittelbar seinem Beteiligungswert zugutekommen, die AK des Anteilsinhabers. Sie werden bei der Kapitalgesellschaft ebenfalls in die Kapitalrücklage eingestellt.
M ist zu 80 % an der M-GmbH beteiligt. Aufgrund guter Beziehungen zu seiner Hausbank steht ihm aus einer privaten zinsgünstigen Hypothek (5 %) noch ein Restdarlehensbetrag von 100 T€ zur Verfügung, der nicht aufgebraucht wurde. Er überlässt den Geldbetrag der GmbH gegen 6 %, obwohl die GmbH für diesen Kredit mangels grundpfandrechtlicher Absicherung mind. 10 % Zinsen zahlen hätte müssen.
Als M ein Jahr später 10 % seine Beteiligung gegen ein hohes Entgelt überträgt, möchte er einen möglichst niedrigen → Veräußerungsgewinn versteuern.
Bei der Diskussion zur → Einlage (dem Grunde wie der Höhe nach) muss man sich vergegenwärtigen, dass jede (erfolgreiche) Einlage – als werterhöhender Subtrahend &lsqb;Abzugsgröße&rsqb; – den späteren Veräußerungsgewinn verringert. Der jeweilige Vermögensvorteil muss allerdings einlagefähig sein.
Aufgrund des epochalen Beschlusses des Großen Senats vom 26.10.1987 (BStBl II 1988, 348) können nur WG – und damit z.B. Nutzungsrechte – einlagefähig sein. Eine einfache Nutzungsüberlassung – wie sie auch hier bei der Kapitalüberlassung des M an die M-GmbH vorliegt – ist nach diesem richtigen Urteil nicht einlagefähig.
Weder M noch die M-GmbH können den Nutzungsvorteil &lsqb;&equals; 4 % (10 % ./. 6 %)&rsqb; als → Einlage behandeln. M muss die volle Differenz zwischen Kaufpreis und anteiligen historischen AK versteuern.
3.4. Eigenkapitalersetzende Maßnahmen
Im Zuge des MoMiG (Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen, BGBl I 2008, 2026) wurden die §§ 32a und 32b GmbHG zum 1.11.2008 aufgehoben. Somit wurde das Rechtsinstitut des eigenkapitalersetzenden Darlehens abgeschafft. Die Behandlung von Gesellschafterdarlehen findet sich nunmehr in der Insolvenzordnung wieder. Dort werden die Nachrangigkeit der Gläubiger eines solchen Darlehens und auch die Anfechtbarkeit eventueller Zahlungen im Zusammenhang mit solchen Darlehen geregelt.
Zu der Frage, welche Folgen sich für die Anwendung des § 17 EStG aufgrund des ab dem 1.11.2008 geltenden MoMiG ergeben, hat das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder mit Schreiben vom 21.10.2010 (IV C 6-S 2244/08/10001, FMNR559000010, BStBl I 2010, 832) wie folgt Stellung genommen:
Kern der Neuregelungen in den §§ 39 Abs. 1 Nr. 5, §§ 44a, 135, 143 Abs. 3 InsO ist eine gesetzliche Nachrangigkeit aller Rückzahlungsansprüche aus Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz, unabhängig davon, ob sie in der Krise gewährt wurden oder nicht (»insolvenzrechtliches Institut der Nachrangigkeit«). Ist das Darlehen im Jahr vor Stellung des Insolvenzantrags getilgt worden oder wurde es zehn Jahre vor dem Eröffnungsantrag besichert, so ist gem. § 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO zusätzlich die Insolvenzanfechtung eröffnet, d.h. es besteht die Anfechtbarkeit der im letzten Jahr vor dem Insolvenzantrag von der Gesellschaft zurückgezahlten Gesellschafterleistungen, und zwar unabhängig von einer tatbestandlichen Anknüpfung an einen eigenkapitalersetzenden Charakter der Leistung. Wurde das Darlehen im Jahr vor Erlangung eines vollstreckbaren Schuldtitels zurückgezahlt oder wurde es zehn Jahre vor diesem Zeitpunkt besichert, so ist – außerhalb des Insolvenzverfahrens – zusätzlich die Anfechtungsmöglichkeit nach § 6 AnfG eröffnet. Das frühere Sanierungsprivileg und das frühere Kleinanlegerprivileg werden sinngemäß in § 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 4 und 5 InsO beibehalten, so dass die vorgenannten Einschränkungen hier nicht gelten.
Mit Ausnahme der durch das Sanierungsprivileg und das Kleinanlegerprivileg begünstigten Gesellschafterdarlehen treten alle Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz unabhängig von ihrer vertraglichen Ausgestaltung und unabhängig vom Zeitpunkt der Hingabe gem. § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO an die letzte Stelle aller Gläubiger.
Für die Frage nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG ist auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung abzustellen. Unbeschadet der Aufgabe des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG orientiert sich deshalb die Auslegung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nach wie vor an der bereits von dem BMF-Schreiben vom 8.6.1999 (BStBl I 1999, 545) herangezogenen Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers, sodass bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung auch zukünftig nachträgliche Anschaffungskosten bei uneinbringlichen Rückzahlungsansprüchen des Gesellschafters anzunehmen sind.
Der Begriff der Krise und die steuerliche Anknüpfung an die Krise werden auch im zeitlichen Geltungsbereich des MoMiG beibehalten. Außerdem ist auch nach der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts im Rahmen des MoMiG eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Darlehensgewährung danach zu beurteilen, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Die bisherige Rechtsprechung des BFH zu nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG kann daher grundsätzlich weiterhin angewendet werden.
Nachträgliche AK i.S.d. § 17 EStG durch Bürgschaftsinanspruchnahme nach der zivilrechtlichen Neuordnung des Kapitalersatzrechts durch das MoMiG (BFH Urteil vom 11.7.2017, IX R 36/15, BFH/NV 2017, 1501): Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen. Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Vgl. auch BFH Urteil vom 11.10.2017 (IX R 51/15, BFH/NV 2018, 329).
In einem anhängigen Verfahren hat der BFH (IX R 5/15) über folgende Fragen zu entscheiden: Führt die Ablösung von Gesellschaftersicherheiten über den Umweg einer Einzahlung in das Eigenkapital generell zu nachträglichen AK gem. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG? Ob und in welchem Umfang führen Finanzierungshilfen zu nachträglichen AK i.S.d. § 17 EStG in der Folge der Aufhebung von § 32a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 (BGBl I 2008, 2026)?
Das BMF wird aufgefordert (BFH Beschluss vom 11.10.2017, IX R 5/15, BStBl II 2018, 18), dem Verfahren beizutreten, um zu der Frage Stellung zu nehmen, ob Zuzahlungen, die der Gesellschafter in das Eigenkapital leistet und die bei der Kapitalgesellschaft als Kapitalrücklage auszuweisen sind (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), bei diesem in jedem Fall und zu jedem denkbaren Zeitpunkt zu nachträglichen AK i.S.d. § 255 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB führen und mithin im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind und ob solche Zuzahlungen einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) darstellen könnten.
Nachträgliche Anschaffungskosten liegen nicht vor, wenn spätere Wertveränderungen aufgrund von Wertsicherungsklauseln vorgenommen werden. Diese häufig bei wiederkehrenden Versorgungsleistungen praktizierte Wertsicherung stellt keine nachträgliche AK-Korrektur dar, da der »innere« Wert der Gegenleistung gleich geblieben ist; s.a. → Rücklagenbildung nach § 6b und § 6c EStG.
4.2. Aufzinsung bei gestundeter Kaufpreisverbindlichkeit
Bei Aufzinsung einer gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsenden, gestundeten Kaufpreisverbindlichkeit sind nachträgliche Anschaffungskosten anzunehmen.
4.3. Grunderwerbsteuer bei Wechsel im Gesellschafterbestand
Die infolge eines Wechsels im Gesellschafterbestand ausgelösten Grunderwerbsteuern stellen keine AK der erworbenen Kommanditanteile oder des vorhandenen Grundbesitzes der Objektgesellschaft dar. Die von einer Personengesellschaft zu entrichtende Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG mindert als sofort abziehbare Werbungskosten die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. BFH Urteil vom 2.9.2014, IX R 50/13, BStBl II 2015, 260).
Marx, Anschaffungs- und Herstellungskosten, Steuer und Studium 2/2017, 115.

References: § 17
 § 17
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 § 17
 § 17
 § 17
 § 32
 § 7
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 § 7
 § 7
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 § 6
 § 7
 § 7
 § 7
 § 22
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 17
 § 17
 § 17
 § 17
 § 255
 § 17
 § 17
 § 135
 § 6
 § 39
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 § 17
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 § 255
 § 17
 § 6
 § 6
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