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Timestamp: 2019-12-11 16:22:12+00:00

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Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 30.12.2004, RV/1072-W/03
RV/1072-W/03-RS1 Permalink
wie RV/0489-W/03-RS1
Bei der Überprüfung der Voraussetzungen für die Erzielung von Einkünften nach § 22 Zif. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 haben die Kriterien des Fehlens eines Unternehmerwagnisses und des laufenden Anfallens einer Entlohnung in den Hintergrund zu treten. Entscheidender Bedeutung kommt vielmehr dem Umstand zu, ob der Gesellschafter bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist.
Dieses für die Erfüllung des Tatbestandes der Einkünfteerzielung nach § 22 Zif. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 notwendige Merkmal wird nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegte erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018)
Gesellschafter-Geschäftsführer, wesentlich beteiligt, Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft, Unternehmerwagnis, Weisungsgebundenheit
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der P-GmbH, W, vertreten durch Mag. Erwin Klaus, Wirtschaftstreuhänder und Steuerberater, 2120 Wolkersdorf, Withalmstraße 1/III/7, vom 12. Februar 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 4., 5. und 10. Bezirk vom 10. Jänner 2003 betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (DB) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) für den Zeitraum 1. Jänner 1998 bis 31. Dezember 2001 entschieden:
Im Anschluss an eine Lohnsteuerprüfung im Unternehmen der berufungswerbenden Gesellschaft (Bw.) wurde dieser mit Bescheid vom 10. Jänner 2003 der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (DB) nach § 41 Familienlastenausgleichsgesetz (FLAG) und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) nach § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1998 für die dem am Stammkapital zu 100% beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer in den Jahren 1998 bis 2001 gewährten Vergütungen vorgeschrieben.
In der dagegen fristgerecht eingebrachten Berufung brachte die Bw. vor, dass ihr Alleingesellschafter ausschließlich nach einem Prozentsatz vom eingegangenen Umsatz entlohnt werde. Der Gesellschafter-Geschäftsführer trage somit ein wesentliches unternehmerisches Risiko, da er nicht nur vom Umsatz abhängig sei, sondern die Entlohnung nur nach Zahlungseingang erfolge. Deshalb und wegen des Fehlens weiterer Merkmale eines Dienstverhältnisses - wie der Weisungsgebundenheit - sei der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht als Dienstnehmer anzusehen.
Mit Berufungsvorentscheidung vom 16. Juni 2003 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. In der Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt, ein schriftlicher Geschäftsführungsvertrag sei nicht vorgelegt worden, die Auszahlung der Geschäftsführerbezüge sei monatlich erfolgt. Die Umsatzabhängigkeit der Bezüge begründe deshalb kein Unternehmerwagnis, weil die mit der Tätigkeit verbundenen Kosten nachweislich unmittelbar vom Arbeitgeber getragen worden seien und diesem gegenüber ein wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis bestehe.
Hinsichtlich des Fehlens der Weisungsgebundenheit und der sich daran knüpfenden weiteren Merkmale eines Dienstverhältnisses wurde auf die ständige Judikatur der beiden Höchstgerichte verwiesen.
Durch den rechtzeitig eingebrachten Vorlageantrag gilt die Berufung gemäß § 276 Abs. 3 BAO ungeachtet des Umstandes, dass die Wirksamkeit der Berufungsvorentscheidung dadurch nicht berührt wird, von der Einbringung des Antrages an wiederum als unerledigt.
Der Gesellschafter-Geschäftsführer ist seit 30. Juni 1996 zu 100% am Stammkapital der Bw. beteiligt. Er vertritt die Bw. als deren einziger Geschäftsführer seit 14. April 1994 selbstständig (vgl. Firmenbuchauszug). Ein Geschäftsführungsvertrag wurde nicht abgeschlossen.
Für die Führung der Geschäfte der Bw. erhielt der Alleingesellschafter im Streitzeitraum monatliche Vergütungen (vgl. Arb.B. S. 41 ff.) in unterschiedlicher Höhe. Nach welchen Kriterien die Höhe der Vergütungen bemessen wurde, kann aus den vorgelegten Unterlagen nicht ersehen werden, eine Umsatzabhängigkeit, in der von der Bw. angeführten Form, lässt sich jedoch nicht erkennen.
Der Gesellschafter-Geschäftsführer hatte in seiner Funktion keine gravierenden Aufwendungen für die Bw. zu tragen (vgl. dessen Einkommensteuererklärungen für die betreffenden Jahre).
Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den oben angeführten Unterlagen sowie aus folgenden Überlegungen:
Da bislang ein Geschäftsführungsvertrag nicht vorgelegt wurde (vgl. Berufungsvorentscheidung vom 16. Juni 2003) und dessen Existenz auch nicht behauptet wird, ist davon auszugehen, dass ein derartiger Vertrag nicht abgeschlossen wurde.
Die behauptete Umsatzabhängigkeit der Entlohnung lässt sich aus den für einzelne Monate des Streitzeitraumes vorgelegten Beispielen (vgl. Arb.B. S 41 ff) nicht erkennen, weil die ermittelten Beträge keineswegs mit den zur Auszahlung gelangten ident sind sondern nur eine annähernd gleiche Höhe (Differenz bis zu 145 €) aufweisen. Da bereits aus den vom steuerlichen Vertreter der Bw. herangezogenen Beispielen eine Übereinstimmung der auf Grund der behaupteten Umsatzabhängigkeit errechneten mit den monatlich ausgezahlten Vergütungen nicht hergestellt werden kann, erscheint es kaum glaubwürdig, dass eine derartige Identität für die übrigen Zahlungen vorliegt. Hätte eine derartige Berechnung der Höhe der Geschäftsführerbezüge bei jeder Auszahlung tatsächlich stattgefunden, so müsste einerseits die berechnete Vergütung der tatsächlich zur Auszahlung gelangten entsprechen, andererseits müsste es für diese Berechnungen Unterlagen geben, weshalb die Vorlage der Berechnungen nicht nur auf Beispiele hätte eingeschränkt werden müssen.
Unter Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 22 Zif. 2 EStG 1988 fallen (neben anderen taxativ aufgezählten Einkünften) gemäß § 22 Z. 2 Teilstrich 2 leg.cit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war.
In seinem Erkenntnis vom 10.11.2004, Zl. 2003/13/0018, welches in einem nach § 13 Abs. 1 Zif. 1 VwGG gebildeten Senat getroffen wurde, ist der Verwaltungsgerichtshof hinsichtlich der Auslegung der Bestimmung des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 im Hinblick auf § 47 Abs. 2 EStG 1988 in Abkehr von der bisher vertretenen Rechtsauffassung in Punkt 5.2. zu folgender Ansicht gelangt:
Wird das in § 47 Abs. 2 EStG 1988 normierte Tatbestandselement der Weisungsgebundenheit durch den Ausdruck "sonst" in § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 beseitigt (oder im Verständnis des oben referierten hg. Erkenntnisses vom 23. April 2001, 2001/14/0054, "hinzugedacht"), dann kann sich der Ausdruck "alle" in derselben - auf die gesetzliche Definition des steuerrechtlichen Dienstverhältnisses in § 47 Abs. 2 EStG verweisenden - Vorschrift damit (primär) nur auf das verbleibende gesetzliche Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers beziehen. Weiteren Elementen, wie etwa dem Fehlen eines Unternehmerrisikos oder einer als "laufend" zu erkennenden Lohnzahlung, kann in einer dem Gesetzeswortlaut verpflichteten Auslegung Bedeutung für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nur noch in solchen Fällen zukommen, in denen eine Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft nicht klar zu erkennen wäre.
Hievon wird in aller Regel aber nicht auszugehen sein, weil die Frage nach der Eingliederung des tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft weiterhin nach jenem zu Punkt 4.1. referierten Verständnis von diesem Tatbestandsmerkmal zu beantworten ist, zu dem der Verwaltungsgerichtshof in seiner bisherigen Rechtsprechung gefunden hat. Nach diesem Verständnis wird dieses für die Erfüllung des Tatbestandes der Einkünfteerzielung nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 notwendige Merkmal durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde. Mit der Erzielung von Einkünften aus Vergütungen im Sinne des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 werden zufolge der Qualität dieser Vorschrift als lex specialis gegenüber anderen Einkünftetatbeständen diese nämlich - wie dies der Verwaltungsgerichtshof schon in seinem bereits zitierten Erkenntnis vom 26. November 2003, 2001/13/0219, so entschieden hat - durch eine solche Tätigkeit rechtlich verdrängt, welche durch einen Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter jener Gesellschaft gegenüber erbracht wird, an der er im Sinne des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 wesentlich beteiligt ist."
Entsprechend diesen im zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes getroffenen Ausführungen haben bei der Überprüfung der Voraussetzungen einer Erzielung von Einkünften nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 die Kriterien des Fehlens eines Unternehmerwagnisses und des laufenden Anfallens einer Entlohnung in den Hintergrund zu treten. Entscheidende Bedeutung kommt vielmehr dem Umstand zu, ob der Gesellschafter bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist.
Dieses für die Erfüllung des Tatbestandes der Einkünfteerzielung nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 notwendige Merkmal wird nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018).
Da der Gesellschafter-Geschäftsführer seit 1994 mit der Führung der Geschäfte der Bw. betraut ist, kann von einer auf Dauer angelegten kontinuierlichen Leistung des Gesellschafter-Geschäftsführers für die Bw. ausgegangen werden. Dementsprechend kann dessen Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Bw. nicht ernstlich in Frage gestellt werden.
Die Argumente der Bw., hinsichtlich des Tragens eines Unternehmerwagnisses durch den Gesellschafter-Geschäftsführer sowie dessen Weisungsungebundenheit sind daher mangels rechtlicher Relevanz nicht geeignet die Dienstnehmereigenschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers im Sinne der zitierten gesetzlichen Vorschriften in Zweifel zu ziehen.
Die dem Gesellschafter-Geschäftsführer gewährten Vergütungen verwirklichen den Tatbestand des § 22 Zif. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 und sind gemäß § 41 Abs. 3 FLAG sowie § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1998 in die Bemessungsgrundlagen für DB und DZ einzubeziehen.
Wien, am 30. Dezember 2004
Findok-Nr: 13326.1, aufgenommen am: 18.02.2005 12:58:10, zuletzt geändert am: 26.05.2008, Dokument-ID: e05cc78a-f4df-44b0-b698-1424c3847597, Segment-ID: 07ac3914-7b7f-40a4-8ac0-0c02b25bde99

References: § 22
 § 22
 § 41
 § 122
 § 276
 § 22
 § 22
 § 13
 § 22
 § 47
 § 47
 § 22
 § 47
 § 22
 § 22
 § 22
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 § 22
 § 22
 § 41
 § 122