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Dott. Ernesto-Marco Bagarotto Dottore Commercialista Revisore Contabile Gli istituti deflattivi del contenzioso tributario Vicenza, 9 aprile 2011 Venezia Mestre - Via Torino n. 151/a tel. 041 –
2 Gli strumenti deflattivi del contenzioso A partire dagli anni 90 il legislatore, al fine di porre rimedio agli effetti negativi derivanti dalla storica conflittualità che caratterizzava il rapporto Fisco – contribuente, ha introdotto vari istituti volti a valorizzare un approccio di reciproca collaborazione e cooperazione. Tali strumenti hanno trovato un amplio riscontro da parte dei contribuenti, affermandosi sempre più nel nostro ordinamento.
3 Gli strumenti deflattivi del contenzioso La normativa che disciplina gli istituti deflattivi del contenzioso è estremamente disorganica. Linasprimento delle sanzioni per la quasi totalità degli istituti deflattivi contemplati nel nostro ordinamento da ultimo operato dalla legge di stabilità 2011, sembrerebbe dimostrare uninversione di tendenza rispetto al predetto orientamento. A ben vedere, tale intervento normativo non ha alcuna aspirazione di revisione integrale del quadro normativo in esame, bensì è meramente finalizzato alla percezione di un maggior gettito erariale.
4 Gli strumenti deflattivi del contenzioso Lordinamento prevede vari strumenti deflattivi del contenzioso, mediante i quali, con diverse modalità e al ricorrere di determinati presupposti, il contribuente può definire la contestazione evitando defatiganti contenziosi, o evitando lemissione dellavviso di accertamento. Procediamo con lanalisi dei principali istituti deflattivi.
Ravvedimento operoso – Quadro normativo Listituto del ravvedimento operoso consente allautore di una violazione di una disposizione tributaria di rimediarvi, beneficiando di un trattamento sanzionatorio premiale. Tale istituto è disciplinato dallart. 13 del D.Lgs. 472/1997 e trova applicazione laddove il contribuente si adoperi spontaneamente per la regolarizzazione degli adempimenti omessi o irregolarmente eseguiti. 5
Ravvedimento operoso – Cause ostative Il co. 1 dellart. 13 del D.Lgs. 472/97 dispone che la sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali lautore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza. La disposizione si riferisce alle constatazioni già portate a conoscenza del contribuente; ne deriva che il ravvedimento è ancora possibile in caso di violazioni constatate dallUfficio o dallAgente della Riscossione, ma non ancora notificate allautore della violazione. 6
Ravvedimento operoso – Profili procedimentali Affinché il ravvedimento operoso si perfezioni il contribuente: effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute; procedere al contestuale versamento delle sanzioni ridotte e degli interessi legali dovuti sulle eventuali imposte o ritenute. presentare uneventuale dichiarazione sostitutiva; Il pagamento delle somme dovute per il del ravvedimento non è suscettibile di rateizzazione. 7
Ravvedimento operoso – Diverse fattispecie Alla luce di quanto disposto dallart. 13 del D. Lgs. 472/97, come modificato dallart. 1, co. 20, lettera a) della L. 220/2010: a) a) qualora la regolarizzazione di omesso o parziale pagamento dellimposta venga eseguita entro 30 giorni dalla commissione della violazione, la sanzione è ridotta ad un decimo del minimo (in luogo del precedente un dodicesimo del minimo); 8
Ravvedimento operoso b) b) se il ravvedimento, sia per gli omessi versamenti che per le altre violazioni, viene eseguito entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa allanno in cui la violazione è stata commessa, è prevista una sanzione pari ad un ottavo del minimo (in luogo della precedente previsione ad un decimo del minimo); c) c) se la regolarizzazione riguarda la presentazione di una dichiarazione e questa avviene entro 90 giorni dal termine previsto (entro 30 giorni con riferimento alla dichiarazione in materia di imposta sul valore aggiunto), la sanzione è pari a un decimo del minimo. 9
Ravvedimento operoso – Novità della L. n. 220/2010 Con lart. 1, co. 22, della L. 220/2010, il legislatore ha rideterminato in aumento la misura delle sanzioni applicabili. Tali modifiche si applicano alle violazioni commesse a decorrere dall Per le violazioni commesse fino al , pertanto, rimangono applicabili le sanzioni ridotte vigenti prima delle modifiche apportate dalla suddetta legge, anche se il ravvedimento viene posto in essere dopo tale data. 10
11 Autotutela – Quadro normativo Lart. 2 quater, del D.L. 564/1994, conv. dalla L. 656/1994, conferisce agli organi dell'Amministrazione finanziaria il potere di autotutela, ovvero il potere di annullare o revocare dufficio i propri provvedimenti. Le norme recanti la disciplina dellesercizio del potere di autotutela sono contenute, per espresso rinvio del pretto art. 2 quater a fonti di rango secondario, nel D.M. n. 37 dell
Autotutela – Atti annullabili È ormai pacifico che tutti i provvedimenti emessi dallAmministrazione finanziaria possano essere annullati e che tale possibilità sussiste anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità. Lannullamento o la rinuncia sono impediti solamente per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione finanziaria. 12
13 Autotutela – Profili procedimentali Lannullamento del provvedimento illegittimo può avvenire su iniziativa: dell'ufficio che ha emanato l'atto illegittimo o, in via sostitutiva, dalla Direzione Regionale delle Entrate da cui dipende lUfficio; del contribuente, con istanza semplice non soggetta al rispetto di forme particolari; del Garante del contribuente, in relazione ad atti di accertamento o di riscossione notificati contribuente (art. 13, co. 6, della L. 212/2000).
Autotutela – Competenza degli uffici Ai sensi dellart. 1 del D.M. n. 37 dell , lUfficio competente allesercizio dellautotutela è quello che ha emanato l'atto illegittimo o che è competente per gli accertamenti d'ufficio ovvero in via sostitutiva, in caso di grave inerzia, la Direzione regionale o compartimentale dalla quale l'ufficio stesso dipende. Nel caso in cui le somme oggetto di annullamento siano superiori a ,89, l'annullamento è sottoposto al preventivo parere della Direzione Regionale o compartimentale da cui l'ufficio dipende. 14
15 Autotutela – Impugnabilità Nonostante lelencazione di cui allart. 19 del D.Lgs. 546/1992, non contenga il diniego espresso di autotutela, è ormai assodato che le relative liti sono devolute alla giurisdizione tributaria (C. Cass. SS.UU. n del 27 marzo 2007).
Adesione al p.v.c. – Quadro normativo Lart. 83, co. 18 – 18 quater, del D.L. 112/2008, convertito nella L. 113/2008 (c.d. manovra destate), ha introdotto un nuovo strumento deflattivo, denominato adesione ai processi verbali di constatazione. 16
Adesione al p.v.c. – Ambito oggettivo Ladesione ai processi verbali di constatazione trova applicazione per le imposte sui redditi e per lIVA. LAgenzia delle Entrate ha specificato che possono essere oggetto di adesione anche lIRAP, le addizionali regionali e comunali allIRPEF, le imposte sostitutive e i contributi previdenziali che sono determinati nella dichiarazione dei redditi (Circ n. 55). 17
Adesione al p.v.c. Ladesione ai processi verbali di constatazione: deve avere ad oggetto il contenuto integrale del processo verbale; è circoscritta ai verbali che consentono lemissione di avvisi di accertamento parziale; pertanto non possono formare oggetto di adesione i rilievi che necessitano di ulteriori attività istruttorie. 18
Adesione al p.v.c. - Procedimento Sotto il profilo procedimentale: il contribuente deve prestare la propria adesione nel termine di 30 giorni dalla data di consegna del verbale, mediante comunicazione allUfficio e alla Guardia di Finanza; entro i 60 giorni successivi alla comunicazione da parte del contribuente, lUfficio deve notificare latto di definizione; 19
Adesione al p.v.c. le somme dovute devono essere versate nei termini e con le modalità previste dallart. 8 del D.Lgs. 218/97 (20 giorni successivi alla notifica dellatto di definizione); in caso di mancato pagamento delle suddette somme, lAgenzia delle Entrate provvede alla loro iscrizione a ruolo a titolo definitivo ai sensi dellart. 14 del D.P.R. 602/73. 20
Adesione al p.v.c. - Benefici In presenza di adesione ai verbali di constatazione la misura delle sanzioni applicata con riferimento allaccertamento con adesione è ridotta alla metà, per cui, essendo queste ultime pari a un terzo del minimo, nelladesione ai verbali la riduzione è pari a un sesto del minimo. Qualora il contribuente si avvalga del pagamento rateale delle somme, non è tenuto a prestare alcun tipo di garanzia, a prescindere dallentità degli importi dilazionati. Ai fini penali, ladesione ai verbali di constatazione costituisce circostanza attenuante ai sensi dellart. 13 del D.Lgs. 74/
Adesione al p.v.c. - Novità della L. n. 220/2010 Lart. 1, co. 18, della L. 220/2010 ha modificato gli importi delle sanzioni dovute a seguito di accertamento con adesione; alla luce di tale intervento legislativo le sanzioni applicabili in caso di adesione ai verbali non sono più pari a un ottavo del minimo, bensì pari ad un sesto del minimo. Ai sensi dellart. 1, co. 21, della L. 220/2010, le suddette modifiche si applicano con riferimento agli atti definibili emessi dagli uffici dellAgenzia delle Entrate a decorrere dall
Adesione agli inviti al contraddittorio Quadro normativo Lart. 27 del D.L. 185/2008, al fine di uniformare listituto dellaccertamento con adesione alladesione ai verbali di constatazione, con lart. 5, co. 1 bis, del D.Lgs. 218/97 ha introdotto ladesione agli inviti al contraddittorio, consentendo al contribuente di aderire direttamente ai contenuti dellinvito. 23
Adesione agli inviti al contraddittorio Ambito oggettivo A seguito delle modifiche apportate in sede di conversione del D.L. 185/2008, possono essere oggetto di definizione mediante adesione agli inviti al contraddittorio: le imposte sui redditi; lIRAP; lIVA; le altre imposte indirette. 24
Adesione agli inviti al contraddittorio Procedimento il contribuente, ricevuto linvito, deve decidere se aderire o meno al contenuto dello stesso; in caso affermativo, egli deve: – inviare la comunicazione di adesione allufficio competente, entro i 15 giorni antecedenti alla data per la comparizione; – a versare le somme o la prima rata sempre entro il termine di cui sopra, allegando la relativa quietanza di pagamento; in caso negativo, potrà presentarsi alla data fissata per il contraddittorio, tentando la definizione mediante adesione dellaccertamento. 25
Adesione agli inviti al contraddittorio Lart. 5, co. 1 quater, del D.Lgs. 218/97 stabilisce che, in caso di mancato pagamento delle somme dovute per ladesione allinvito al contraddittorio, il competente ufficio dellAgenzia delle Entrate provvede alla loro iscrizione a ruolo a titolo definitivo ai sensi dellart. 14 del D.P.R. 602/73. 26
Adesione agli inviti al contraddittorio Benefici Per effetto delladesione agli inviti, le ordinarie sanzioni previste per laccertamento con adesione sono ridotte alla metà, per cui, essendo queste ultime pari a un terzo del minimo, nelladesione agli inviti la riduzione è pari a un sesto del minimo. Il contribuente in caso di pagamento in forma rateale non è tenuto a prestare alcun tipo di garanzia a prescindere dallentità degli importi dilazionati. Ai fini penali, ladesione agli inviti costituisce una circostanza attenuante ai sensi dellart. 13 del D.Lgs. 74/
Adesione agli inviti al contraddittorio Novità della L. n. 220/2010 Lart. 1, co. 18, della L. 220/2010 ha modificato gli importi delle sanzioni dovute a seguito di accertamento con adesione; pertanto, deve di conseguenza ritenersi che le sanzioni applicabili in caso di adesione agli inviti siano pari a un sesto del minimo edittale (e non più pari a un ottavo del minimo). Ai sensi dellart. 1, co. 21, della L. 220/2010, le suddette modifiche si applicano con riferimento agli atti definibili dagli uffici dellAgenzia delle Entrate a decorrere dall
Acquiescenza – Quadro normativo Ai sensi dellart. 15 del D.Lgs. 218/1997 è prevista una riduzione delle sanzioni in caso di acquiescenza del contribuente allavviso di accertamento o di liquidazione. In tal caso il contribuente deve rinunciare: ad impugnare lavviso di accertamento o di liquidazione; a formulare istanza di accertamento con adesione. 29
Acquiescenza – Ambito oggettivo La disciplina dellacquiescenza si applica con riferimento alle violazioni concernenti: le imposte sui redditi e lIVA; linsufficiente dichiarazione di valore agli effetti dellimposta di registro, riguardante: - gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari; - gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse; 30
Acquiescenza lomessa o tardiva presentazione della dichiarazione di successione o di quella sostitutiva o integrativa, nonché lincompletezza e linfedeltà della dichiarazione di successione o di quella sostitutiva o integrativa (artt. 50 e 51 del DLgs. 346/90). 31
Acquiescenza – Procedimento Lacquiescenza è un comportamento concludente che si concretizza nel versamento da parte del contribuente degli importi indicati nellavviso di accertamento entro 60 giorni dalla notifica dellatto. Ai sensi dellart. 15, co. 2, del D.Lgs. 218/97, le somme dovute per lacquiescenza possono essere versate anche ratealmente. Per il versamento rateale delle somme il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia mediante fideiussione bancaria o polizza fideiussoria se le rate successive alla prima sono di importo superiore a ,00. 32
Acquiescenza - Benefici In caso di acquiescenza, la riduzione delle sanzioni è pari a un terzo dellirrogato (art. 15, co. 1, del D.Lgs. 218/97). Le sanzioni non possono comunque essere inferiori ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. Ai fini penali, lacquiescenza costituisce una circostanza attenuante ai sensi dellart. 13 del D.Lgs. 74/
Acquiescenza - Novità della L. n. 220/2010 Lart. 1, co. 18, della L. 220/2010 ha modificato in diminuzione la riduzione delle sanzioni per effetto dellacquiescenza, portandola da un quarto a un terzo. Tale modifica trova applicazione con riferimento agli atti definibili emessi dallAmministrazione finanziaria a decorrere dall
Acquiescenza – Versione rinforzata Al fine di uniformare listituto dellacquiescenza alladesione ai verbali e agli inviti al contraddittorio, in sede di conversione del D.L. 185/2008, il legislatore ha introdotto la c.d. acquiescenza rinforzata, disciplinata dal nuovo co. 2 bis, dellart. 15, del D. Lgs. 218/97. In virtù di tale disposizione, qualora il contribuente non abbia ricevuto né un verbale definibile né un invito al contraddittorio, può optare per lacquiescenza beneficiando della riduzione delle sanzioni a un sesto. 35
Definizione agevolata delle sanzioni Quadro normativo Listituto della definizione agevolata delle sanzioni è disciplinato dagli artt. 16 e 17 del D.Lgs. 472/1997. Tali disposizioni prevedono una riduzione delle sanzioni individuate negli atti di contestazione o di irrogazione delle stesse, qualora il contribuente rinunci a proporre ricorso avverso tali atti. 36
Definizione agevolata delle sanzioni Ambito oggettivo Restano escluse dalla definizione agevolata le sanzioni relative: agli omessi versamenti, ove vengano irrogate mediante diretta iscrizione a ruolo; allutilizzo in compensazione di crediti dimposta inesistenti. 37
Definizione agevolata delle sanzioni Procedimento Al pari dellacquiescenza, per avvalersi della definizione agevolata, il contribuente deve versare le predette sanzioni in misura ridotta entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, ossia entro 60 giorni dalla notifica dellatto di contestazione ex art. 16 o del provvedimento di irrogazione ex art. 17. Non è ammesso il versamento in forma rateale. 38
Definizione agevolata delle sanzioni Benefici In base a quanto stabilito dagli artt. 16 e 17 del D.Lgs. 472/97, la definizione agevolata comporta una riduzione a un terzo delle sanzioni comminate. Le sanzioni non possono comunque essere inferiori ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. Inoltre, si evidenzia che la definizione delle sanzioni non comporta acquiescenza rispetto al tributo (C.M. n. 180/E del ). 39
Definizione agevolata delle sanzioni Novità della L. n. 220/2010 Lart. 1, co. 20, della L. 220/2010 ha modificato la riduzione delle sanzioni previste come effetto della definizione agevolata, portandola da un quarto della sanzione irrogata a un terzo. Tale modifica si applica agli atti definibili emessi a decorrere dall
Accertamento con adesione Fonte normativa: D.Lgs. n. 218 del 1997 E un istituto grazie al quale si addiviene alla definizione dellaccertamento concordata in sede di contraddittorio con il contribuente Può avvenire sia prima sia dopo la notifica dellavviso di accertamento 41
Accertamento con adesione Il procedimento di adesione può essere attivato (prima o dopo la ricezione dellavviso di accertamento) dal contribuente mediante apposita istanza. Se listanza viene presentata dopo la ricezione dellavviso di accertamento (entro i 60 gg successivi) il termine di impugnazione viene sospeso per 90 gg 42
Accertamento con adesione L'accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell'ufficio È possibile lulteriore azione accertatrice: a) se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a centocinquanta milioni di lire; b) se la definizione riguarda accertamenti parziali; c) se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni indicate nell'articolo 5 del TUIR, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria; d) se l'azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell'azienda coniugale di cui alla lettera c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione. 43
Accertamento con adesione L'accertamento con adesione è redatto con atto scritto in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dell'ufficio o da un suo delegato. Nell'atto sono indicati, separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale Le sanzioni vengono ridotte ad un terzo 44
Accertamento con adesione Il versamento delle somme dovute per effetto dell'accertamento con adesione è eseguito entro venti giorni dalla redazione dell'atto di adesione. Le somme dovute possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superano i cento milioni di lire. L'importo della prima rata è versato entro il termine di venti giorni. Per il versamento delle rate successive, se superiori a euro, il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria. 45
Conciliazione Giudiziale Fonte normativa: art. 48 del D.Lgs. 546 del La conciliazione può aver luogo solo davanti alla commissione provinciale e non oltre la prima udienza, nella quale il tentativo di conciliazione può essere esperito d'ufficio anche dalla commissione. Il pagamento deve essere effettuato (con modalità analoghe al caso dellaccertamento con adesione) entro: Venti giorni dalludienza, nel caso in cui la conciliazione avvenga in udienza; Di fatto, anteriormente alludienza, nel caso in cui la conciliazione non avvenga in udienza. Le sanzioni amministrative si applicano nella misura del 40% 46
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1 a cura del Gruppo di Studio Contenzioso Tributario 22/11/07 AUTOTUTELA GRUPPO DI LAVORO SUL CONTENZIOSO TRIBUTARIO.

References: art. 2
 sentenza 
 Cass. 
 art. 16
 art. 17
 art. 48