Source: https://portal.pohoda.cz/zakon-a-pravo/finance-a-dane/vklad-pohledavky-do-s-r-o/?feed=zakony
Timestamp: 2020-05-25 21:23:39+00:00

Document:
Vkladem do základního kapitálu s. r. o. dneska může být třeba i pouhá jedna koruna, jak vyplývá z § 142 odst. 1 zákona o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“). Takto extrémně nízký základní kapitál vystavený veřejně na odiv v obchodním rejstříku ovšem vypadá poněkud podezřele. Budí dojem, že samotní společníci firmě zřejmě příliš nevěří a možná s ní nemají dlouhodobé seriózní plány. Proto se obvykle zakladatelé snaží o poněkud důstojnější vklady vyšších hodnot, zpravidla v řádech statisíců.
Současně ale mají zájem na tom, aby je to příliš finančně nezatížilo, k čemuž se jeví optimální nepeněžité vklady. Zvláště lákavá je možnost spojení příjemného s užitečným a takto se elegantně zbavit problémové pohledávky jejím „uklizením“ do základního kapitálu nově zakládané s. r. o., případně o ni základní kapitál navýšit. Tato možnost má ale určité háčky.
Prvotní vklad při založení s. r. o.
Předmětem nepeněžitého vkladu může být prakticky jakákoli hmotná i nehmotná věc, movitá nebo nemovitá, případně tzv. hromadná, jako je např. obchodní závod, stádo krav, sklad zboží. Na rozdíl od dřívějšího obchodního zákoníku již ZOK nestanoví, že musí být předmětem vkladu věc hospodářsky využitelná dotyčným nabyvatelem, nicméně to je v praxi jistě pravidlem (nejde-li o spekulativní vklad). Pouze teoreticky významným omezením je nutnost převoditelnosti předmětu nepeněžitého vkladu, který musí být rovněž penězi ocenitelný.
Proto v zásadě není problém, aby nepeněžitým vkladem do nově založené s. r. o. byla pohledávka, jejímž věřitelem je samozřejmě vkladatel – zakladatel a budoucí společník dotyčné s. r. o. Tuto možnost výslovně uvádí § 21 odst. 2 ZOK, přičemž současně dodává tři související právně významná pravidla.
Nezvyklý pojem „vnesení“ pohledávky ještě neznamená převod vlastnického práva, který v souladu s § 25 odst. 1 ZOK podle očekávání a logicky nastává až (nejdříve) okamžikem vzniku nově zakládané s. r. o. Ještě neexistující s. r. o. (nezapsaná do obchodního rejstříku) nemůže ještě nic vlastnit ani být věřitelem pohledávky.
Na druhé straně ovšem je nutné zaručit, aby tato kapitálová společnost okamžikem jejího vniku nebyla reálně bez kapitálu. Rizikem pro budoucí věřitele nové firmy by přitom ale bylo ponechání splnění vkladové povinnosti v dispozici společníků až po jejím vzniku, protože by si to mohli rozmyslet a slíbený vklad neposkytnout.
Toto dilema v zájmu budoucích věřitelů vyřešilo právo právě institutem „vnesení“ nepeněžitého vkladu – v našem případě pohledávky – který je nutno uskutečnit ještě před vznikem s. r. o. a znamená splnění vkladové povinnosti.
Pohledávku vnesenou před vznikem s. r. o. přijímá a spravuje společenskou smlouvou pověřený správce vkladů, který za tímto účelem uzavře smlouvu o tomto druhu nepeněžitého vkladu, jejíž účinnost (a rovněž okamžik vnesení pohledávky a splnění vkladové povinnosti) musí být sjednána před vznikem s. r. o. Příslušné prohlášení správce vkladů o splnění vkladové povinnosti je pak návazně nutnou přílohou k návrhu na zápis s. r. o. do obchodního rejstříku. Pokud by správce vkladů uvedl na prohlášení vyšší částku, než odpovídá splněné vkladové povinnosti, stává se ohledně klamavého rozdílu ručitelem věřitelům s. r. o. za její dluhy.
Postoupení pohledávky upravuje § 1879 až § 1887 občanského zákoníku. Z čehož je pro běžnou praxi nejvýznamnější, že k tomu věřitel (postupitel a vkladatel) nepotřebuje souhlas dlužníka, jemuž tuto změnu osoby věřitele postačí jen oznámit. Postoupením pohledávky nabývá nový věřitel (postupník, v našem případě s. r. o.) také její příslušenství, což jsou zejména případné úroky a sankční úroky z prodlení.
Podle § 143 odst. 1 ZOK musí každý nepeněžitý „prvotní“ vklad do s. r. o. (včetně pohledávek) ocenit znalec vybraný ze seznamu znalců. Přičemž nejvýše v jím určené hodnotě je možné započtení nepeněžitého vkladu na emisní kurs, kterým se rozumí vklad dotyčného společníka do základního kapitálu, a případné vkladové ážio nebo rezervní fond, ledaže by byl přesah hodnoty určené znalcem vyplacen vkladateli zpět. A ve znalecké hodnotě se vložená pohledávka rovněž zaúčtuje do rozvahy nabyvatele vkladu – coby nového věřitele.
Výše zmíněné ručení vkladatele pohledávky za její dobytnost (do výše jejího ocenění znalcem) reálně znamená, že v případě problémů s úhradou dlužníkem může s. r. o. vloženou pohledávku jednoduše danému společníkovi (vkladateli) vrátit a požadovat po něm ihned peněžitou náhradu odpovídající znalecké hodnotě pohledávky. Alternativně a smířlivěji může být institut ručení uplatněn tak, že společník bude pohledávku aktivně vymáhat po dlužníkovi na účet s. r. o., která po právní stránce zůstává novým věřitelem.
Toto zákonné ručení společníka za vloženou pohledávku má také daňové důsledky. Podle § 25 odst. 1 písm. zc) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) není daňově uznatelná opravná položka k pohledávce nabyté vkladem ani její odpis. A jestliže vkladatel nevede podvojné účetnictví, pak se dostane ke slovu ještě také § 23 odst. 13 ZDP, podle kterého tímto vkladateli vzniká zdanitelný příjem:
„Při vložení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, do obchodní korporace a při postoupení pohledávky, o které nebylo účtováno a nebyl o ni snížen základ daně, s výjimkou pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou nebo pohledávku vloženou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena.
Při postoupení pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) (poznámka: jedná se o vyjmenované typy problémových pohledávek např. za dlužníkem v insolvenčním nebo exekučním řízení) je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny. Toto ustanovení se nevztahuje na pohledávku vzniklou z titulu příjmu, který není předmětem daně, nebo je od daně osvobozen.“
Příklad – „Prvotní“ vklad pohledávky do s. r. o.
Mateřská společnost Matka, a.s. založila jako jediný zakladatel dceřinou společnost Dcera, s.r.o. Do vínku nové firmě vložila nepeněžitý vklad své obchodní pohledávky 100 000 Kč, kterou má z titulu prodaného zboží vůči zákazníkovi Janu Dlužnému. Pohledávka ještě není splatná a s tímto zákazníkem dosud nebyla potíž.
Správce vkladu uzavřel s Matkou, a.s. smlouvu o vkladu (postoupení) pohledávky, jejíž účinností byla splněna vkladová povinnost. Znalec s ohledem na určité signály o aktuálních problémech s podnikáním dlužníka ocenil předmětnou pohledávku pouze na 80 000 Kč a v této částce byla plně započtena na vklad do základního kapitálu. Dcera, s.r.o. vznikla zápisem do obchodního rejstříku a vyčkala do splatnosti nabyté pohledávky.
Ukažme si dva možné navazující scénáře:
a) Dlužník (Jan Dlužný) řádně uhradil celou jmenovitou hodnotu pohledávky (100 000 Kč) novému věřiteli (Dcera, s.r.o.). Jelikož u tohoto nabyvatele byla pohledávka oceněna v nižší znalecké hodnotě 80 000 Kč, vznikl tímto zdanitelný účetní provozní výnos ve výši rozdílových 20 000 Kč.
b) Dlužník se v době splatnosti pohledávky dostal do finančních potíží a uhradil novému věřiteli (Dcera, s.r.o.) pouze 30 000 Kč. Načež firma využila zákonného ručení vkladatele za její dobytnost – do výše ocenění pohledávky znalcem (80 000 Kč) – a požadovala úhradu zbývajících 50 000 Kč přímo od vkladatele (Matka, a.s.), kterému současně problémovou pohledávku vrátila.
Účtování u vkladatele pohledávky – Matka, a.s.
Poř. Popis účetní operace Částka MD D
1. Počáteční stav: Obchodní pohledávka vůči zákazníkovi (Jan Dlužný) 100 000 311.1 ---
2. Úpis závazku nepeněžitého vkladu dle společenské smlouvy (podrozvahově) 80 000 799 761
3. Splacení nepeněžitého vkladu postoupením pohledávky vůči zákazníkovi (J. D.) 100 000 378 311.1
4. Zápis dceřiné společnosti Dcera, s.r.o. do obchodního rejstříku (vznik podílu) 100 000 061 367
5. Zápočet pohledávky vůči zákazníkovi (J. D.) a závazku z nepeněžitého vkladu 100 000 367 378
6. Zúčtování splnění závazku ke vkladu do firmy Dcera, s.r.o. (podrozvahově) 80 000 761 799
Varianta b) – předešlé účetní zápisy zůstávají v platnosti a nově přibudou další dva
7. Vrácení vložené pohledávky ve znalecké hodnotě coby vznik dluhu vůči s. r. o. 80 000 311.1 365
8. Snížení dluhu vůči firmě Dcera, s.r.o. o část pohledávky uhrazené dlužníkem 30 000 365 311.1
9. Snížení hodnoty finanční investice o rozdíl mezi nominále a oceněním znalce 20 000 311.1 061
10. Úhrada doplatku nepeněžního vkladu z titulu vrácené problémové pohledávky 50 000 365 221
Účtování u nabyvatele pohledávky – Dcera, s.r.o.
1. Otevření účetních knih ke dni vzniku účetní jednotky:
Splacený vklad společníka (Matka, a.s.) tvořící základní kapitál
80 000 701 411
Pohledávka vůči J. D. coby splacený nepeněžitý vklad společníka
80 000 311.1 701
2a. Úhrada přijatá od dlužníka (J. D.) z pohledávky vložené společníkem (Matka, a.s.):
Do výše ocenění nepeněžitého vkladu pohledávky na vklad společníka
80 000 221 311.1
Vyšší úhrada od dlužníka až do jmenovité hodnoty nabyté pohledávky
20 000 221 646
Varianta b) – v platnosti zůstává pouze účetní zápis 1
2b. Částečná úhrada přijatá od dlužníka (J. D.) z pohledávky vložené společníkem 30 000 221 311.1
3. Vrácení vložené pohledávky ve znalecké hodnotě a vznik pohledávky vůči a. s. 80 000 353 311.1
4. Snížení pohledávky vůči Matka, a.s. o část pohledávky uhrazené dlužníkem 30 000 311.1 353
5. Úhrada doplatku nepeněžního vkladu z titulu vrácené pohledávky společníkem 50 000 221 353
Pro zakladatele s. r. o. není rozumné vkládat do základního kapitálu vlastní nebo cizí problémovou pohledávku – jinak riskuje, že dojde k naplnění zmíněného zákonného ručení za její dobytnost. Proto zpravidla nejsou k takto využívaným „bezpečným“ pohledávkám tvořeny opravné položky.
Nicméně pokud by opravná položka k pohledávce určené pro nepeněžitý vklad do s. r. o. přece jen byla vkladatelem vytvořena, je nutno ji před splacením, resp. postoupením zrušit. Jestliže by se ve spíše jen výjimečných případech jednalo o tzv. zákonnou (daňovou) opravnou položku tvořenou v souladu s pravidly zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ovlivnilo (zvýšilo) by její zrušení základ daně z příjmů vkladatele.
Do daňového ocenění podílu v s. r. o. tzv. nabývací cenou se vklad pohledávky u společníka promítne v souladu s § 24 odst. 7 písm. b) ZDP, tedy u vlastní pohledávky ve výši jmenovité hodnoty, u cizí její pořizovací cenou.
Následný vklad zvyšující základní kapitál s. r. o.
Rovněž pro zvýšení základního kapitálu již existující s. r. o. může společník využít pohledávku. Oproti předešlému „prvotnímu“ nepeněžitému vkladu pohledávky zde zaznamenáme dvě právní odlišnosti:
Podle § 143 odst. 4 v souladu s § 469 odst. 1 ZOK není nutné ocenění pohledávky znalcem, ale postačí určení reálné hodnoty obecně uznávaným nezávislým odborníkem (např. učitel z ekonomické VŠ).
Do hry se dostává nově také pohledávka vůči samotné s. r. o., jejíž základní kapitál se má takto zvyšovat. Takovouto pohledávku sice § 21 odst. 3 ZOK zakazuje vložit jako nepeněžitý vklad, nicméně je možné ji uplatnit nepřímo formou zápočtu na splacení upsaného peněžitého vkladu. Hovoří se o tzv. kapitalizaci pohledávky, jejíž podmínkou ovšem je, že s tímto postupem souhlasí valná hromada dotyčné s. r. o.
Příklad – Zvýšení vkladu vložením cizí pohledávky do s. r. o.
Pánové Jan a Jiří před lety založili JaJi, s.r.o., a to každý peněžitým vkladem á 100 000 Kč. Nyní se společníci dohodli, že pan Jan zvýší svůj podíl v s. r. o. nepeněžitým vkladem pohledávky vůči firmě X, kterou poměrně výhodně koupil (nabyl úplatným postoupením) jako svou soukromou investici od původního věřitele Y.
Jmenovitá hodnota pohledávky za firmou X zní na 200 000 Kč, ovšem smluvní převodní cena činila jen 100 000 Kč. Nezávislý expert z ekonomické vysoké školy určil reálnou hodnotu této pohledávky na 150 000 Kč.
Účtování u nabyvatele pohledávky – JaJi, s.r.o.
1. Relevantní počáteční stavy:
Splacený prvotní peněžitý vklad společníka Jana
100 000 --- 411.1
Splacený prvotní peněžitý vklad společníka Jiřího
100 000 --- 411.2
2. Úpis vkladu coby převzetí závazku společníka Jana v ocenění expertem 150 000 353 419.1
3. Vnesení nepeněžitého vkladu postoupením pohledávky za X firmě JaJi, s.r.o. 150 000 311.X 353
4. Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku (nepeněžitý vklad) 150 000 419.1 411.1
5. Úhrada celé jmenovité hodnoty vkladem nabyté pohledávky dlužníkem:
Úhrada do výše účetního ocenění vkladem nabyté pohledávky
150 000 221 311.X
Úhrada pohledávky nad její účetní ocenění u věřitele (do výše nominále)
50 000 221 646
Pokud je pohledávka, ať už vlastní, nebo cizí (nabytá postoupením od jiného věřitele), využita jako nepeněžitý vklad do s. r. o., dostává se do rozvahy nabyvatele v nezměněné podobě pohledávky. Pokud se posléze ukáže toto majetkové aktivum jako problémové, měla by s. r. o. uplatnit zmíněné zákonné ručení vkladatele (společníka) za dobytnost vložené pohledávky. Takže by mělo dojít k jejímu vrácení společníkovi s tím, že je povinen ihned dorovnat odpovídající hodnotu v penězích. To je ovšem vesměs pouze teorie, zejména jde-li o významnějšího společníka, který svým vlivem neumožní s. r. o. takovýto postup, protože se mu přirozeně nelíbí.
V tom případě nezbude nebohé s. r. o., než v souladu s účetní zásadou opatrnosti nejpozději na základě inventarizace vytvořit k problémové, vkladem nabyté pohledávce opravnou položku odpovídající snížení její hodnoty. Jelikož jde o pohledávku vzniklou z titulu plnění ve prospěch vlastního kapitálu, není možno tvořit „zákonnou“ opravnou položku pro vyloučení těchto pohledávek v § 2 odst. 2 zákona o rezervách. Navíc podle § 25 odst. 1 písm. zc) ZDP není daňově uznatelná opravná položka k pohledávce nabyté vkladem ani její odpis.
Kapitalizaci pohledávky z titulu nesplacené zápůjčky od společníka s. r. o. jsme se věnovali v minulém příspěvku (viz článek Kapitalizace zápůjčky od společníka s. r. o.). Samozřejmě lze obdobně kapitalizovat i jiné druhy vlastních pohledávek vůči dotyčné s. r. o., zejména obchodního charakteru, pokud s ní společník aktivně podniká, případně pohledávku z nájmu majetku společníka firmě apod.
Nyní si ukážeme složitější příklad kapitalizace cizí obchodní pohledávky, kterou společník koupil od věřitele jeho s. r. o. Coby nový věřitel pohledávky vůči své firmě společník zpravidla poměrně snadno splní podmínku souhlasu valné hromady dlužníka (s. r. o.) se započtením pohledávky na jeho peněžitý vklad. Přitom je třeba mít na paměti, že věcně se jedná stále o peněžitý vklad, čemuž bude odpovídat ocenění podílu nabývací cenou v souladu s § 24 odst. 7 písm. a) ZDP, tedy ve výši hodnoty splaceného peněžitého vkladu společníka.
Příklad – Kapitalizace cizí obchodní pohledávky
Mateřská společnost (Matka, a.s.) před lety prvotním peněžitým vkladem 200 000 Kč jako jediný zakladatel založila dceřinou společnost Dcera, s.r.o., přičemž byl uhrazen celý peněžitý vklad. Proto je možno přistoupit ke zvýšení základního kapitálu Dcery, s.r.o. o dalších 200 000 Kč opět formou peněžitého vkladu.
Přičemž pohledávka Dcery, s.r.o. na splacení emisního kursu 200 000 Kč bude se souhlasem její valné hromady, resp. jediného společníka uhrazena zápočtem se závazkem z titulu obchodního dluhu Dcery, s.r.o. vůči jejímu dodavateli X. Tuto pohledávku vůči firmě X společník (Matka, a.s.) nabyl např. za převodní cenu 150 000 Kč.
Dcera, s.r.o.
Poř. Popis vybraných účetních operací Částka MD D
200 000 --- 411
Obchodní dluh vůči dodavateli X (na jehož úhradu s. r. o. nemá peníze)
200 000 --- 321.X
2. Změna analytiky obchodního dluhu z dodavatele X na věřitele Matka, a.s. 200 000 321.X 321.M
3. Převzetí vkladové povinnosti k peněžitému vkladu společníkem Matka, a.s. 200 000 353 419
4. Zápočet pohledávky za upsaný peněžitý vklad a obchodního dluhu 200 000 321.M 353
5. Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku 200 000 419 411
Matka, a.s.
200 000 061 ---
2. Nákup za hotové obchodní pohledávky vůči Dcera, s.r.o. od jejího věřitele X 150 000 315.D 211
3. Jmenovitá hodnota koupené pohledávky sledovaná v podrozvahové evidenci 200 000 751 799
4. Úpis závazku peněžitého vkladu ve výši emisního kursu (podrozvahově) 200 000 799 761
5. Splacení peněžitého vkladu zápočtem koupené pohledávky (v ceně pořízení) 150 000 378 315.D
6. Zánik zbytku dluhu z vkladu započtením na částku pohledávky do nominále 50 000 378 648
7. Odúčtování jmenovité hodnoty již zaniklé koupené pohledávky z podrozvahy 200 000 799 751
8. Zvýšení vkladu v Dceři, s.r.o. po zápise změny do obchodního rejstříku 200 000 061 367
9. Započtení splaceného peněžitého vkladu a koupené obchodní pohledávky 200 000 367 378
10. Zúčtování splnění závazku ke vkladu do firmy Dcera, s.r.o. (podrozvahově) 200 000 761 799
13. 7. 2019 18:43:05

References: § 142
 § 21
 § 25
 § 1879
 § 1887
 § 143
 § 25
 § 23
 § 33
 § 24
 § 24
 § 143
 § 469
 § 21
 § 2
 § 25
 § 24