Source: http://kraken.slv.cz/1Afs103/2015
Timestamp: 2018-02-22 06:22:21+00:00

Document:
1Afs103/2015
1 Afs 103/2015-39
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Petra Hlu¹tíka v právní vìci ¾alobce: Ing. J. H., proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobách proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 28. 2. 2013, èj. 6219/13/5000-14103-709175 a èj. 6220/13/5000-14103-709175, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 22. 4. 2015, èj. 31 Af 36/2013-45,
[1] Finanèní úøad Brno II (dále jen správce danì ) provedl u ¾alobce daòovou kontrolu, jejím¾ pøedmìtem byla daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009, 2010 a 2011. Na základì této kontroly v pøípadì zdaòovacího období roku 2009 sní¾il ¾alobci uplatnìné výdaje dle § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, mimo jiné o spornou èástku 51.414 Kè bez DPH, která dle faktury è. 209002 ze dne 3. 2. 2009 od obchodní spoleènosti AT Computers a. s. pøedstavovala výdaje na nákup fotoaparátu Sony ALPHA DSLR-A900 a akumulátoru Sony NP-FM500H pro ALPHA. Tento výdaj toti¾ nebyl vzhledem ke zji¹tìním vze¹lých v prùbìhu daòové kontroly vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. V pøípadì zdaòovacího období roku 2010 správce danì ze stejného dùvodu sní¾il uplatnìní výdaje mimo jiné o spornou èástku 13.965 Kè bez DPH, vynalo¾ené podle faktury è. CV10002 ze dne 18. 1. 2010 od obchodní spoleènosti MEGAPIXEL s. r. o. na nákup objektivu Tamron 70-200.
[2] Správce danì následnì vydal dne 29. 6. 2012 dodateèný platební výmìr èj. 244521/12/289914709764, kterým ¾alobci domìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2009 ve vý¹i 8.910 Kè, s penále celkem 10.692 Kè. Stejného dne vydal také dodateèný platební výmìr èj. 244523/12/289914709764, kterým ¾alobci domìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2010 ve vý¹i 2.235 Kè, s penále celkem 2.682 Kè. ®alobce brojil proti tìmto platebním výmìrùm odvoláním. ®alovaný v záhlaví oznaèenými rozhodnutími oba platební výmìry zmìnil pouze v èásti týkající se bankovního spojení, av¹ak po obsahové stránce je potvrdil.
[3] ®alobce podal proti rozhodnutím ¾alovaného ¾aloby ke krajskému soudu. Krajský soud øízení o tìchto ¾alobách spojil ke spoleènému projednání a následnì vydal rozsudek, kterým obì rozhodnutí ¾alovaného zru¹il z dùvodu jejich nezákonnosti.
[4] Krajský soud na rozdíl od správních orgánù dospìl k závìru, ¾e sporné výdaje na nákup profesionální fotografické techniky byly oprávnìným výdajem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobce je od roku 1992 dr¾itelem ¾ivnostenského oprávnìní mimo jiné v oboru Fotografické slu¾by a od 15. 7. 1992 má zøízenu provozovnu výhradnì pro tuto èinnost, bylo poøízení profesionální fotografické techniky nezbytné, proto¾e bez tohoto vybavení by výkon samotné ¾ivnosti vùbec nebyl mo¾ný. ®alovanému ani správci danì se nepodaøilo identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ by hodnotil ¾alobcovy pøedlo¾ené daòové doklady jako nevìrohodné, neprùkazné èi nesprávné. ®alobci se naopak podaøilo unést své dùkazní bøemeno, ¾e pøedmìtné výdaje uèinil za úèelem mo¾ného budoucího podnikatelského zámìru. Soud pova¾oval jednání ¾alobce za ekonomicky racionální. I kdy¾ ¾alobci v souvislosti s tímto výdajem v daných zdaòovacích obdobích nevznikl odpovídající reálný pøíjem, je podstatné, ¾e mezi posuzovanými náklady a oèekávanými pøíjmy existoval pøímý a bezprostøední vztah. ®alovaný se navíc ani nijak nevypoøádal s tvrzením ¾alobce, ¾e pøedmìtnou fotografickou techniku u¾íval také k focení projektù v rámci èinnosti Montá¾ a opravy poèítaèových sítí , a ani jej nevyzval konkrétní výzvou, aby tuto skuteènost prokázal. Obecnou výzvu bìhem ústního jednání zachycenou v Protokole o ústním jednání ze dne 20. 6. 2012, èj. 235847/12/289932704520, za kvalifikovanou výzvu dle právního názoru soudu pova¾ovat nelze.
[5] ®alovaný (stì¾ovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost z dùvodu jeho nezákonnosti [§ 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. )] a nepøezkoumatelnosti [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.].
[6] Stì¾ovatel zrekapituloval prùbìh øízení a zdùraznil, ¾e správce danì na základì provedené daòové kontroly pojal pochybnosti o návaznosti sporných výdajù ¾alobce na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù dle § 24 zákona o daních z pøíjmù, a proto se dne 20. 6. 2012 uskuteènilo ústní jednání s ¾alobcem zachycené v protokolu èj. 235847/12/289932704520. Na stranì 2 protokolu správce danì ¾alobce explicitnì vyzval k pøelo¾ení èi navr¾ení dùkazních prostøedkù týkajících se toho, jak byly vynalo¾eny sporné výdaje k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e tuto výzvu nelze pova¾ovat za kvalifikovanou výzvu. Takové posouzení krajského soudu je nad rámec po¾adavkù § 92 odst. 4 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu a je ponìkud formalistické; navíc ani ¾alobce v podané ¾alobì nenamítal nevydání rozhodnutí-výzvy. Vzhledem k tomu, ¾e u ¾alobce probíhala daòová kontrola, mìl povinnost k po¾adavkùm správce danì pøedkládat dùkazní prostøedky na podporu svých tvrzení (to vyplývá napø. z rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 1. 2006,
èj. 38 Ca 443/2001-71). ®alobce v rámci uvedeného protokolu o ústním jednání uvedl jako odpovìï toliko ústní sdìlení ohlednì souvislosti fotografické techniky a DVD pøehrávaèe s ¾ivností. ®ádné dùkazní prostøedky v¹ak na podporu svých tvrzení nepøedlo¾il, a to navzdory skuteènosti, ¾e ohlednì fotografické techniky uvedl, ¾e ji vyu¾ívá i pro ¾ivnost poèítaèové sítì pro nafocení projektù. Stì¾ovateli tak není známo, proè ¾alobce napøíklad nedolo¾il takový nafocený projekt nebo neuvedl, u jakého zákazníka se takové fotografie mohou nacházet.
[7] Stì¾ovatel nesouhlasí s tvrzením krajského soudu, ¾e se nijak nevypoøádal s tvrzením ¾alobce, ¾e pøedmìtnou fotografickou techniku u¾íval také k focení projektù v rámci èinnosti montá¾ a opravy poèítaèových sítí . Správce danì se tímto tvrzením zabýval na str. 3 a 4 zprávy o daòové kontrole, kde uvedl, ¾e ¾alobce nepøedlo¾il èi nenavrhl jiné dùkazní prostøedky, a proto neprokázal, ¾e se jednalo o oprávnìné výdaje dle § 24 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel se uvedeným tvrzením zabýval zejména na str. 2 a¾ 3 a na str. 4 a¾ 5 zru¹ovaných rozhodnutí.
[8] Krajský soud vytvoøil ve zru¹ovacím rozsudku zcela neakceptovatelnou premisu, podle ní¾ k prokázání existence podnikatelského zámìru de facto postaèí pouhé dr¾ení ¾ivnostenského oprávnìní k urèité ¾ivnosti a zápis provozovny na adrese odli¹né od trvalého bydli¹tì. ®alobce byl sice dr¾itelem ¾ivnostenského oprávnìní k provozování fotografických slu¾eb, vedle toho byl v¹ak dr¾itelem i dal¹ích ètyø ¾ivnostenských oprávnìní. Podstatná je skuteènost, ¾e v kontrolovaných obdobích, tj. roce 2009 a¾ 2011, nemìl ¾alobce v ¾ivnosti fotografické slu¾by ¾ádné pøíjmy. Nadto v tomto období byly u ¾alobce dominantní pøíjmy ze závislé èinnosti, zatímco pøíjmy z podnikání dosahovaly prùmìrnì necelých 5 % z celkových pøíjmù za jednotlivá období.
[9] Na rozdíl od krajského soudu stì¾ovatel nepova¾uje jednání ¾alobce za ekonomicky racionální. Stì¾ovateli pøipadá zvlá¹tní, ¾e ¾alobce postupnì, ka¾dý kontrolovaný rok nakupoval jednu polo¾ku, která by mìla slou¾it k jeho podnikatelské èinnosti. Pokud hodlal zapoèít s fotografickou èinností, pravdìpodobnì by fotografické vybavení potøeboval najednou -tj. v jednom zdaòovacím období. Navíc je skuteènì pozoruhodné, ¾e ¾alobce v prùbìhu tøí kontrolovaných let s plánovanou èinností skuteènì nezapoèal, to navíc za situace, kdy podle jeho tvrzení svou práci inzeroval prostøednictvím letákù èi osobním nabízením svých slu¾eb.
[10] Stì¾ovatel také brojí proti hodnocení krajského soudu, ¾e ¾alobce prokázal existenci svého podnikatelského zámìru spoèívajícího v poskytování fotografických slu¾eb. K tomu ¾alobce nepøedlo¾il jediný dùkazní prostøedek, aèkoliv je zøejmé, ¾e musel disponovat alespoò onìmi inzertními letáky, èi fakturou za provedenou inzerci, mohl také navrhnout výslech svìdka -osob, kterým nabízel své inzertní slu¾by. Namísto toho se v¹ak omezil na pouhá tvrzení. ®alobce byl navíc ve svých názorech a hodnoceních ponìkud nekonzistentní, pokud DVD pøehrávaè èi fotoaparát Sony CyberShot oznaèil jako související s ¾ivností, av¹ak proti vylouèení tohoto výdaje z daòovì uznatelných výdajù nebrojil ani podáním odvolání.
[11] Vzhledem k vý¹e uvedenému stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vrátil vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení. Zároveò navrhl, aby mu v pøípadì úspìchu ve vìci Nejvy¹¹í správní soud pøiznal náhradu nákladù øízení ve vý¹i 300 Kè jako náhradu výdajù na jeden úkon právní slu¾by podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif).
[12] ®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e kasaèní stí¾nost je dle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná, nebo» se stì¾ovatel opírá i o dùvody, které neuved v øízení pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohl. Ke tvrzení stì¾ovatele, ¾e mu není známo, proè neuvedl nafocený projekt nebo nezmínil, u jakého zákazníka se takové fotografie mohou nacházet, ¾alobce uvedl, ¾e ve skuteènosti správci danì pøi daòové kontrole jasnì sdìlil, pro jakého klienta projekty zhotovoval, správce danì v¹ak k tìmto faktùm nepøihlédl a ignoroval je. Dùvodná byla také výtka krajského soudu, ¾e se stì¾ovatel nevypoøádal s tvrzením ¾alobce, ¾e pøedmìtnou fotografickou techniku vyu¾íval ¾alobce také k focení projektù v rámci ¾ivnosti montá¾ a projekty poèítaèových sítí. Stì¾ovatel dále manipuluje správné vysvìtlení krajského soudu uvádìním nesouvisejících ¾ivnostenských oprávnìní ¾alobce a absencí pøíjmù ve fotografických slu¾bách v kontrolovaných obdobích.
[13] Zcela zavádìjící jsou také výhrady stì¾ovatele k ¾alobcovu dovybavování fototechnikou postupnì v jednotlivých letech. Takové poèínání bylo ekonomicky racionální, nebo» ¾alobce si nemohl dovolit z ekonomických dùvodù nakoupit techniku souèasnì. ®alobce v této souvislosti zpochybnil tí¾ kompetentnost stì¾ovatele vyjadøovat se k tomu, jaké prostøedky potøebuje podnikatel k provozování fotografických slu¾eb.
[14] Vzhledem k vý¹e uvedenému pova¾uje ¾alobce kasaèní stí¾nost stì¾ovatele za neoprávnìnou.
[15] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení. Zjistil, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti a je projednatelná.
[17] Stì¾ejní kasaèní argumentace míøí proti právnímu závìru krajského soudu, podle kterého byly výdaje ¾alobce na fotografickou techniku (konkrétnì na fotoaparát Sony ALPHA DSLR-A900, akumulátor Sony NP-FM500H pro ALPHA v roce 2009 a na objektiv Tamron 70-200 v roce 2010) daòovì uznatelnými výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
[18] Podle § 24 odst. 1 vìty první zákona o daních z pøíjmù výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy .
[19] Podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu je daòovým výdajem dle § 24 odst. 1 zákona o daních takový výdaj, který byl skuteènì vynalo¾en, a to za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Prokázat jeho uskuteènìní, jako¾ i splnìní jeho poslání , je povinností daòového subjektu a naopak povinností správce danì je dbát na úplné zji¹tìní rozhodných skuteèností (viz napø. rozsudek NSS ze dne 1. 4. 2004, èj. 2 Afs 44/2003-73, èi ze dne 31. 8. 2004, èj. 2 Afs 45/2003-118).
[20] V rozsudku ze dne 1. 4. 2004, èj. 2 Afs 44/2003-77, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e z § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nelze dovodit, ¾e vynalo¾ené výdaje se v¾dy musí reálnì projevit v pøíjmech daòového poplatníka, tedy ¾e mezi výdaji a pøíjmy nutnì existuje vztah pøímé úmìry. Smysl tohoto ustanovení v¹ak zjevnì spoèívá v tom, ¾e se musí jednat o výdaje za tímto úèelem vynalo¾ené. Mezi tìmito výdaji a oèekávanými pøíjmy tak musí existovat pøímý a bezprostøední vztah; v opaèném pøípadì se pojmovì nemù¾e jednat o výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, udr¾ení èi zaji¹tìní pøíjmù.
[21] Rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 19. 2. 2009, èj. 1 Afs 132/2008-82, vykládá § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù tak, ¾e není nutné, aby se náklady a z nich poté pøitékající pøíjmy støetly v tém¾e zdaòovacím období. Je toti¾ vìcí podnikatelského zámìru èi strategie, jak daòový subjekt svoje pøíjmy hodlá naèasovat. V¾dy» náklad vynalo¾ený v jednom zdaòovacím období mù¾e pøinést pøíjem a¾ v èasovì vzdálenìj¹í dobì a nebo dokonce pøíjem nemusí pøinést vùbec. Nejvy¹¹í správní soud dále zdùraznil, ¾e by bylo nerozumné a neodpovídající pravidlùm obchodní a podnikatelské strategie daòovì zohledòovat pouze náklady, které se v toto¾ném (èi bezprostøednì následujícím) zdaòovacím období uká¾í jako takticky perfektní a pøinesou zisky. V¾dy» podnikatelská taktika v sobì ukrývá mnoho rizik a ty také musí podnikatel sdílet.
[22] Ve stejném rozsudku kasaèní soud uvedl, ¾e bezprostøední souvislost mezi daòovými výdaji a oèekávanými pøíjmy znamená, ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. Nutno je tedy v¾dy vá¾it, zda faktický výdaj buï pøinese pøíjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy døívìj¹í èinností daòovému subjektu udr¾et. Ve¹keré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z pøíjmù; faktické výdaje k jejich dosa¾ení smìøující jsou proto s to ovlivnit základ danì.
[23] Z uvedené judikatury je zøejmé, ¾e pro posouzení skuteènosti, zda daòové výdaje slou¾ily k dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù není rozhodné, jestli byly pøíjmy realizovány v pøedmìtném zdaòovacím období, ale je podstatné, zda vynalo¾ené výdaje mohly napomoci k dosa¾ení takových pøíjmù. To ostatnì uvádí v napadených rozhodnutích také sám stì¾ovatel. Stì¾ovatel v¹ak zároveò dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno ohlednì svého podnikatelského zámìru a zpùsobu, jakým hodlal provozovat svou ¾ivnost, tedy ohlednì skuteèností, je¾ by mìly svìdèit o oprávnìnosti uplatnìných výdajù.
[24] Rozlo¾ení dùkazního bøemene a bøemene tvrzení v daòovém øízení upravuje § 92 daòového øádu. Podle odst. 3 tohoto ustanovení daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních; podle odst. 4 prokazuje skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu pak stanovuje, ¾e správce danì prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem. Uvedené ustanovení daòového øádu upravuje rozlo¾ení dùkazního bøemene na daòový subjekt a správce danì v zásadì shodnì jako pøedchozí zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve svém § 31 odst. 8, proto je i na nyní posuzovaný pøípad aplikovatelná judikatura vztahující se k pøedchozí právní úpravì (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 130/1996 Sb. a è. 33/1995 Sb. ÚS, a nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05), ze které mimo jiné plyne, ¾e prvotní bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní le¾í primárnì na daòovém subjektu.
[25] Z rozhodovací praxe Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e daòový subjekt dùkazní bøemeno unese, pokud správci danì pøedlo¾í úèetnictví, které splòuje po¾adavky stanovené zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví. Nicménì proká¾e-li správce danì v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu dùvodné pochybnosti o tom, ¾e ve vztahu k tvrzením uvedeným v daòovém pøiznání je úèetnictví daòového subjektu vìrohodné, úplné, prùkazné nebo správné, pøesouvá se v takovém pøípadì dùkazní bøemeno opìt na daòový subjekt, který musí svými dal¹ími tvrzeními podlo¾enými dùkazy pochybnosti správce danì rozptýlit. Je povinen dolo¾it pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k danému úèetnímu pøípadu, popøípadì korigovat svá tvrzení. Daòový subjekt bude prokazovat tyto skuteènosti zpravidla jinými dùkazními prostøedky, které de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví (srov. napø. rozsudky
NSS ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS, nebo ze dne 8. 7. 2010, èj. 1 Afs 39/2010-124).
[26] V nyní souzené vìci mìl správce danì pochybnosti o tom, zda ¾alobce skuteènì vynalo¾il sporné výdaje na fotografickou techniku za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
[27] Z protokolu o ústním jednání ze dne 20. 6. 2012 Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e správce danì ¾alobce vyzval, aby tyto skuteènosti dále prokázal a dolo¾il relevantními dùkazními prostøedky. ®alobce na tuto výzvu reagoval ústním sdìlením, v rámci kterého správci danì vysvìtlil, ¾e výdaje na fotoaparát Sony ALPHA, akumulátor a objektiv Tamron souvisí s jeho èinností-poskytování fotografických slu¾eb-a souèasnì je pou¾ívá v souvislosti s ¾ivností poèítaèové sítì na focení projektù; objektiv Tamron slou¾í pro focení spoleèenských akcí. V souvislosti s otázkou, o jaké fotografické slu¾by se jednalo a zda ¾alobce v kontrolovaných letech dosáhl zdanitelného pøíjmu v této èinnosti, ¾alobce uvedl, ¾e v rámci èinnosti poskytování fotografických slu¾eb zamý¹lel focení spoleèenských akcí (svatby, pohøby apod.). Za kontrolovaná období ¾ádný pøíjem z této èinnosti nedosáhl. Co se týèe focení projektù, uvedl, ¾e je potøeba projekt nafotit, popø. místnost, kde budou poèítaèové sítì umístìny apod. a dolo¾it fotodokumentaci k dílu. Zároveò ¾alobce pøedlo¾il kopie dokladù (faktur) o poøízení fotografické techniky. Z protokolu o ústním jednání ze dne 28. 6. 2012 vyplývá, ¾e správce danì shledal, ¾e nebyla vìrohodným zpùsobem prokázána skuteènost, ¾e ¾alobce sporné výdaje vynalo¾il za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù. Správce danì vyzval ¾alobce k vyjádøení se k výsledku kontrolního zji¹tìní, pøípadnì k navr¾ení jeho doplnìní, na co¾ ¾alobce reagoval tím, ¾e s uvedeným závìrem nesouhlasí, nemá v¹ak návrhy na doplnìní výsledku kontrolního zji¹tìní.
[28] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e se stì¾ovateli nepodaøilo pøesvìdèivì zdùvodnit daòovou neuznatelnost ¾alobcem uplatnìných nákladù. Na druhou stranu v¹ak nesouhlasí zcela s krajským soudem v tom, ¾e by tvrzení ¾alobce týkající se oprávnìnosti daòových výdajù a jeho podnikatelského zámìru byla naprosto dostateèná.
[29] V øízení pøed správcem danì vyplynulo, ¾e ¾alobce má zaregistrované ¾ivnostenské oprávnìní fotografické slu¾by a pro tuto èinnost má také zøízenou provozovnu. Je tak nepochybné, ¾e pro výkon této èinnosti je nezbytné právì poøízení profesionální fotografické techniky, nebo» bez ní by ¾alobce nemohl tento druh podnikání vykonávat. Krajskému soudu je pøitom tøeba dát za pravdu, ¾e vynalo¾ení nákladù v rámci investice do podnikání zpravidla nelze prokázat jinak ne¾ úèetnictvím a ústním tvrzením. Lze si tak pøedstavit pøípady, kdy by takové prokázání bylo zcela dostateèné (napø. v pøípadì poøizování vysoce odborné techniky, kterou lze vyu¾ít výhradnì k realizaci podnikání, nikoliv i pro bì¾né pou¾ití). Nicménì v nyní posuzovaném pøípadì, kdy si ¾alobce uplatnil jako daòové výdaje své náklady na fotoaparát a pøíslu¹enství, tedy zaøízení, které mù¾e pou¾ívat i pro bì¾nou potøebu, a zároveò v prùbìhu tøí kontrolovaných let nezaèal svùj podnikatelský zámìr spoèívající v nabízení fotografických slu¾eb realizovat, mohl mít správce danì skuteènì pochybnosti o tom, zda se jednalo o výdaje slou¾ící k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Za takové situace v¹ak mìl správce danì ¾alobce konkrétnìji informovat, v èem spoèívají jeho pochybnosti ohlednì daòových výdajù a jakým zpùsobem by mohly být odstranìny.
[30] ®alobce uvedl dal¹í skuteènosti svìdèící o jeho podnikatelském zámìru ve svém odvolání, kde konkretizoval, ¾e svou fotografickou èinnost inzeroval formou letákù a osobním nabízením svých slu¾eb. S tìmito tvrzeními se stì¾ovatel vypoøádal v napadených rozhodnutích toliko tím, ¾e poznamenal, ¾e je ¾alobce uvedl a¾ v odvolání, ani¾ by je nìjakým zpùsobem dolo¾il.
Podle Nejvy¹¹ího správního soudu v¹ak stì¾ovatel pochybil, pokud ¾alobce nevyzval k prokázání tvrzených skuteèností, napø. pøedlo¾ením inzertních letákù (vèetnì dokladu o dobì jejich tisku) èi pøedvoláním svìdka-osoby, které byly slu¾by nabízeny apod. Odvolací øízení dle daòového øádu toti¾ není ovládáno koncentraèní zásadou a je proto mo¾né i v rámci nìj provádìt v souladu s § 115 daòového øádu dal¹í dokazování. Pokud tedy správce danì neshledal uvedené vysvìtlení ¾alobce ohlednì vyu¾ití fotografické techniky jako vìrohodné, mìl ho dále v souladu s § 92 odst. 4 daòového øádu vyzvat k dolo¾ení konkrétních dùkazních prostøedkù, respektive mu polo¾it konkrétnìj¹í otázky týkající se jeho pochybností.
[31] Stì¾ovatel má nicménì pravdu v tom, ¾e § 92 odst. 4 daòového øádu nestanovuje pro výzvu správce danì k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì ¾ádné formální po¾adavky. Takovou výzvu tedy mù¾e správce danì uèinit i ústnì v rámci daòové kontroly èi ústního jednání, ale rovnì¾ i v dal¹ích fázích øízení, napø. v øízení odvolacím.
[32] Nepøípadná je v¹ak námitka stì¾ovatele, ¾e ¾alobce nepoøídil fotografickou techniku najednou v jednom roce, nebo» bylo na ¾alobci, jak si výdaje na poøizování svého vybavení rozlo¾í a jaké technické vybavení si poøídí. Stì¾ovatel nedisponuje odbornou zpùsobilostí, na základì které by mohl hodnotit, jaké vybavení je tøeba pro provozování fotografických slu¾eb. Stì¾ovatel navíc pravdìpodobnì ani nemìl povìdomí o tom, jakým dal¹ím technickým vybavením ji¾ ¾alobce disponuje, a zda je mo¾né pomocí nìj vykonávat pøedmìtnou podnikatelskou èinnost. Mù¾e se v¹ak jednak o podpùrný argument svìdèící o nevìrohodnosti ¾alobcem uplatnìných výdajù. Obdobnì lze hodnotit i zmínku o morálním zastarání fotografické techniky. Pokud jde o stì¾ovatelem uvádìnou nekonzistentnost tvrzení ¾alobce ohlednì daòových výdajù, k tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e skuteènost, ¾e ¾alobce nakonec netrval na daòové uznatelnosti výdajù na DVD pøehrávaè, nemusí nutnì vypovídat o tom, ¾e s jeho podnikatelskou èinností nesouvisí ani výdaje na fotografickou èinnost. Rozhodující vliv na posouzení oprávnìnosti uplatnìných výdajù nemá ani skuteènost, ¾e velkou vìt¹inu pøíjmu ¾alobce tvoøily pøíjmy ze závislé èinnosti. Uvedené skuteènosti tak mají spí¹e spekulativní charakter a pøímo nesvìdèí o tom, ¾e ¾alobce uplatnil tyto výdaje neoprávnìnì jako výdaje dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
[33] Aèkoliv tedy nelze pova¾ovat tvrzení a dùkazy pøedlo¾ené ¾alobcem ohlednì oprávnìnosti jím uplatnìných výdajù za zcela dostateèné-a v tomto je proto nutno se odchýlit od závìru krajského soudu-tyto nedostatky je tøeba vytknout zejména správním orgánùm, které mìly v pøípadì pochybností o dostateènosti pøedlo¾eného úèetnictví a ústních tvrzení ¾alobce dále vyzvat k prokázání jeho tvrzení, pøípadnì jej konkrétnìji navést pøedlo¾ením jakých dùkazù by mìl svá tvrzení dolo¾it. Je toti¾ nutno vzít v úvahu, ¾e výdaje vynalo¾ené v rámci pøípravy k realizaci podnikání jsou èasto stì¾í prokazatelné jinak, ne¾ pouhým ústním tvrzením o budoucím zámìru a pøedlo¾ením úèetnictví o uskuteènìném výdaji. V pøípadì pøetrvávajících pochybností by proto mìl správce danì, pøíp. i stì¾ovatel v odvolacím øízení, daòový subjekt vyzvat k pøedlo¾ení dal¹ích dùkazù k jejich rozptýlení.
[34] Nejvy¹¹í správní soud v¹ak nesouhlasí s krajským soudem, ¾e by stì¾ovatel v napadených rozhodnutích nijak nezohlednil tvrzení ¾alobce, ¾e fotografickou techniku vyu¾ívá také pro svou ¾ivnost Montá¾ a opravy poèítaèových sítí. Stì¾ovatel k této námitce v obecné rovinì uvedl, ¾e ¾alobce toto vyu¾ití fotografické èinnosti nijak neprokázal. Jak bylo naznaèeno ji¾ vý¹e v souvislosti s prokázáním výdajù na fotografické slu¾by, i v pøípadì této druhé ¾ivnosti mìl stì¾ovatel ¾alobce vyzvat k dolo¾ení dal¹ích dùkazù.
[35] Lze tak zobecnit, ¾e pro prokázání daòové uznatelnosti výdajù mù¾e postaèit i pouhé pøedlo¾ení úèetnictví a prosté ústní vysvìtlení daòového subjektu, jak byly výdaje vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. O takový pøípad se v¹ak nejedná, pokud není zøejmé, ¾e daòový subjekt v dané oblasti reálnì podniká, nebo se opravdu pøipravuje na zahájení podnikání. Tak tomu bylo i v nyní souzené vìci.
[36] Stì¾ovatel jako dùvod pro zru¹ení napadeného rozsudku uvedl také jeho nepøezkoumatelnost dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., kterou v¹ak blí¾e nespecifikoval. Nejvy¹¹í správní soud, který k pøípadné nepøezkoumatelnosti rozsudku pøihlí¾í z úøední povinnosti (viz § 109 odst. 4 s. ø. s.), dospìl k závìru, ¾e krajský soud se dostateènì a srozumitelnì vypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami a jeho rozsudek je tak pøezkoumatelný. Tato námitka stì¾ovatele proto není dùvodná.
[37] Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e ¾alobce nemá pravdu v tom, ¾e by nìkteré kasaèní námitky byly nepøípustné z dùvodu, ¾e je stì¾ovatel neuvedl v øízení pøed krajským soudem. Pravidlo o nepøípustnosti kasaèních námitek z dùvodu koncentrace soudního øízení uvedené v § 104 odst. 4 s. ø. s. se toti¾ vztahuje na pøípady, kdy podává kasaèní stí¾nost stejná osoba, která podala také ¾alobu proti rozhodnutí správního orgánu. Pokud v¹ak podává kasaèní stí¾nost správní orgán, jeho¾ rozhodnutí bylo ¾alobou napadeno, je zøejmé, ¾e nemìl mo¾nost v¹echny kasaèní námitky uplatnit i v øízení pøed soudem, a takové kasaèní dùvody jsou proto dle § 104 odst. 4 s. ø. s. pøípustné.
[38] Na základì vý¹e uvedeného dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele správnì zru¹il, nicménì ne se v¹emi zru¹ovacími dùvody se tento soud ztoto¾òuje. Dùvody krajského soudu v¹ak v podstatné míøe obstojí, a Nejvy¹¹í správní soud proto kasaèní stí¾nost zamítl podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, a nesprávné dùvody nahradil svými. Pro správní orgán pak bude závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (viz rozsudek NSS ze dne 14. 4. 2009, èj. 8 Afs 15/2007-75, publ. pod è. 1865/2009 Sb. NSS).
[39] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. ®alovaný nemìl ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. ®alobci v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nevznikly, proto soud rozhodl, ¾e se mu náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.

References: soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 Soud 
 § 24
 § 92
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 § 13
 § 104
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 § 31
 § 92
 § 24
 soud 
 soud 
 § 115
 § 92
 § 92
 soud 
 § 24
 soud 
 § 103
 § 109
 soud 
 soud 
 § 104
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud