Source: http://kraken.slv.cz/5Afs96/2006
Timestamp: 2018-03-19 06:49:59+00:00

Document:
5Afs96/2006
è. j. 5 Afs 96/2006-58
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové a JUDr. Václava Novotného v právní vìci ¾alobce: K. spol. s r. o., zast. advokátem JUDr. Jiøím Sehnalem, se sídlem AK Kolín, Politických vìzòù 27, proti ¾alovanému Celnímu øeditelství Praha, Washingtonova 11, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 28. 4. 2006, è. j. 11 Ca 188/2005-34,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 1075 Kè k rukám advokáta JUDr. Jiøího Sehnala ve lhùtì do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku.
Kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku Mìstského soudu v Praze; tímto bylo zru¹eno rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 4. 2005, è. j. 8138/04-21 ve vìci odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Celního úøadu Kolín ze dne 7. 5. 2004, è. j. 2881/04-22, kterým byla zamítnuta ¾ádost ¾alobce o vrácení spotøební danì z minerálních olejù ve vý¹i 3 483 612 Kè za zdaòovací období mìsíc únor 2004.
Dùvody kasaèní stí¾nosti spatøuje stì¾ovatel v nesprávném posouzení právní otázky soudem dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s. ).
Podstatou vìci bylo posouzení, zda v pøípadì, kdy z nakoupeného oleje (pøitom ve vìci nebylo sporu o tom, ¾e se jednalo o topný olej tedy minerální olej uvedený v § 45 odst. 1 písm. b) zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních ve znìní úèinném pro dané zdaòovací období) smísením s barvící a znaèkovací smìsí vznikne topný olej extra lehký nízkosirný, lze hovoøit o tom, ¾e ¾alobce tento olej vyrobil resp. vyrábí, èi zda jde toliko o úpravu pøedchozího produktu. Dle názoru soudu nelze ze zákona o spotøebních daních úèinného v daném období dovodit, ¾e by to, co se rozumí výrobou minerálního oleje, mìlo být posuzováno jinak ne¾ v období po 1. 7. 2005. Pro tento postup nezakládá platná právní úprava v rozhodném období ¾ádné odùvodnìní. To, ¾e zákon o spotøebních daních pøedpokládal, ¾e spotøební daò bude za splnìní zákonných podmínek vrácena i tìm, kteøí topné oleje vyrobili, jednoznaènì vyplývá z ustanovení § 56 odst. 5 tehdy úèinného zákona, proto¾e jinak by bylo nadbyteèné stanovit, jak se v takovém pøípadì nárok na vrácení danì prokazuje. Mìstský soud tak uzavøel, ¾e v obecné rovinì není dùvod posuzovat, zda do¹lo èi nedo¹lo k výrobì topného oleje odli¹nì, ne¾ jak je tomu podle pøedchozí i následné právní úpravy. Soud poukazuje na to, ¾e ¾alovaný polo¾il pøi výkladu ust. § 56 odst. 1 zákona o spotøebních daních dùraz na spojení.. které jsou barveny a znaèkovány podle zvlá¹tního právního pøedpisu ..a z toho dovodil, ¾e nemù¾e jít o výrobu topného oleje, pokud je uèinìno toliko znaèkování a barvení. Takový výklad stì¾ovatele v¹ak soud I. instance nesdílel, pøitom zdùraznil, ¾e úèelem ustanovení § 56 zákona o spotøebních daních bylo a je nikoli vymezit, které oleje znaèkování podléhají, ale pøiznat nárok na vrácení spotøební danì vymezenému okruhu tìchto olejù, pokud fyzické nebo právnické osoby prokazatelnì tyto topné oleje pou¾ily pro výrobu tepla bez ohledu na zpùsob spotøeby tepla. Odkaz na barvení a znaèkování podle zvlá¹tních pøedpisù je v textu právní normy u¾it toliko jako jedno z kritérií-vedle toho, ¾e jde o oleje dle ust. § 45 odst. 1 písm. b) zákona o spotøebních daních-pro stanovení okruhu minerálních olejù, na které se uvedené ustanovení vztahuje.
Stì¾ovatel namítá, ¾e samotné barvení a znaèkování paliva nelze pova¾ovat za výrobu ve smyslu zákona è. 136/1994 Sb., o barvení a znaèkování nìkterých uhlovodíkových paliv a maziv a o opatøeních s tím souvisejících, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ale jde jen o úpravu pøedmìtného zbo¾í. Stì¾ovatel vychází z toho, ¾e do 1. 1. 2004 byl úèinný zákon è. 587/1992 Sb., o spotøebních daních, jen¾ v ust. § 2 písm. e) stanovil, ¾e pro úèely tohoto zákona se rozumí výrobou vybraných výrobkù proces, pøi kterém vybraný výrobek vznikne nebo dozná zmìn ve své podstatì èi ve vnìj¹í úpravì, s výjimkou uvedenou v § 19 odst. 5 a 6. To znamená, ¾e do 1. 1. 2004 bylo mo¾no za výrobu pova¾ovat i barvení èi znaèení podle zákona è. 136/1994 Sb., nebo» to nespornì je zmìnou ve vnìj¹í úpravì. Za této právní úpravy tedy mohl i ten, kdo uhlovodíkové palivo pouze barvil a znaèkoval pro svou vlastní potøebu pøi výrobì tepla uplatòovat nárok na vrácení spotøební danì, nebo» jej bylo mo¾no pova¾ovat za výrobce ve smyslu ust. § 12c odst. 1 in fine zákona o spotøebních daních. S úèinností od 1. 1. 2004 ale nový zákon o spotøebních daních è. 353/2003 Sb. ji¾ pojem výroba nedefinuje. Nelze tak, dle pøesvìdèení stì¾ovatele, ne¾ pou¾ít definici výroby paliv a maziv podle ust. § 3 písm. a) zákona è. 136/1994 Sb., podle nìho¾ se výrobou rozumí uskuteèòování technologických postupù a pracovních operací, pøi kterých se získávají z ropy èi ropných komponentù paliva a maziva. Tato definice je tedy zjevnì u¾¹í a pouhé barvení èi znaèkování ji¾ pod nì nelze podøadit. Na vrácení danì je pak nárok obdobnì jako u døívìj¹í právní úpravy, tedy i po 1. 1. 2004 je mo¾né, aby tento nárok uplatnily i ty právnické a fyzické osoby, které pou¾ijí pro výrobu tepla topné oleje, které samy vyrobily (§ 56 odst. 5 zákona). Nárok v¹ak vzniká jen za podmínky, ¾e jde o oleje uvedené v § 45 odst. 1 písm. b) cit zákona, které jsou barveny a znaèkovány podle zvlá¹tního pøedpisu. Jestli¾e pak zvlá¹tní právní pøedpis-zákon è. 136/1994 Sb.-ukládá v § 3 písm. a) povinnost barvení a znaèkování paliv a maziv jen výrobci èi dovozci, pak barvení a znaèkování provedené jiným subjektem nevyhovuje podmínkám zákona. Jeliko¾ v daném pøípadì ¾alobce nebyl výrobcem ani dovozcem pøedmìtného tì¾kého oleje (sám ¾ádnou z tìchto skuteèností netvrdil ani neprokázal), pak nezbývá, ne¾ konstatovat, ¾e jím provedené bavení a znaèkování paliva neodpovídá zákonu è. 136/1994 Sb., není tak splnìna podmínka pro nárok na vrácení spotøební danì podle ust. § 56 odst. 1 zákona o spotøebních daních. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e ¾alobce tak nemù¾e od 1. 1. 2004 nárok na vrácení danì úspì¹nì uplatòovat. Stì¾ovatel v této souvislosti odkazuje na rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 28. 11. 2005, è. j. 8 Ca 156/2004-33, kterým byla v toto¾né vìci ¾aloba zamítnuta. Vzhledem k vý¹e uvedenému stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobce navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Stì¾ovatel uplatnil stí¾ní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tzn. namítl nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud je vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), mohl by kasaèní stí¾nosti vyhovìt, jestli¾e by zjistil, ¾e napadený rozsudek krajského soudu skuteènì trpí nezákonností. Tato nezákonnost by mohla být v zásadì dána buï tím, ¾e krajský soud nerespektoval kogentní znìní aplikovaného právního pøedpisu, anebo tím, ¾e tento právní pøedpis umo¾òuje vícero mo¾ných výkladù, pøièem¾ výklad zvolený krajským soudem odporuje základním výkladovým pravidlùm (teleologický, jazykový, systematický, logický apod.), popø. ¾e ve svých dùsledcích není souladný s ústavností, a to ve smyslu jednotlivých ústavních norem i ústavních principù a hodnot. Takové pochybení v¹ak, jak je uvedeno v odùvodnìní, Nejvy¹¹í správní soud neshledal.
Ze spisového materiálu vyplynulo, ¾e ¾alobce v rámci své podnikatelské èinnosti (mimo jiné i výroba a zpracování paliv a maziv ) nakupoval tì¾ký plynový olej, tento dále zpracovával na lehký topný olej T., který pou¾íval pøi výrobì tepla v kotelnách, které provozoval. Tuto èinnost provádìl ¾alobce ji¾ v pøedchozím období, po provìøení nároku na vrácení danì mu spotøební daò byla finanèním úøadem vracena. V souvislosti se zmìnou právní úpravy zákonem è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních (byl jím k 1. 1. 2004 zru¹en døíve platný zákon è. 587/1992 Sb., o spotøebních daních) pøe¹la správa spotøební danì od 1. 1. 2004 pod celní úøady. ®alobce uplatnil u Celního úøadu Kolín v øádném daòovém pøiznání ze dne 25. 3. 2004 nárok na vrácení spotøební danì za zdaòovací období mìsíce únor 2004 podle ust. § 56 zák. è. 353/2003 Sb. (dále zákon). Celní úøad po vytýkacím øízení, v nìm¾ ¾alobce prokazoval splnìní podmínek pro vrácení danì, dospìl k závìru, ¾e tyto nejsou naplnìny a spotøební daò nevrátil. Podané odvolání proti rozhodnutí celního úøadu ¾alovaný zamítl. Svoji argumentaci pøitom opírá o ust. § 56 zákona a konstatuje, ¾e jednou z podmínek pro vrácení danì je, ¾e topné oleje jsou barveny a znaèkovány v souladu s ust. zvlá¹tního pøedpisu (zde zák. è. 136/1994 Sb.), ¾alobce v¹ak zbo¾í nevyrábí. Dále ¾alovaný uvádí, ¾e dle § 3 písm. a) zákona è. 136/1994 Sb., o barvení a znaèkování nìkterých uhlovodíkových paliv a maziv, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, se rozumí výrobou a zpracováním paliv a maziv uskuteèòování technologických postupù a pracovních operací, pøi kterých se získávají z ropy èi ropných komponentù paliva a maziva. Samotné barvení, které ¾alobce provádìl tak nelze pova¾ovat za výrobu.
V projednávané vìci ¾alobce nakoupil minerální oleje, které jsou pøedmìtem danì; konkr. nakoupil surovinu uvedenou v pol. sazebníku 27 10 19 41 00 (motorová nafta) a tuto dále zpracovával-provádìl znaèkování, a to tak, ¾e do této suroviny pøi stanovené teplotì zamíchal znaèkovací látku; mno¾ství znaèkovací látky je závislé na mno¾ství suroviny. Barvení a znaèkování bylo provádìno v souladu s ust. § 1 vyhl. MPO è. 186/1996 Sb., o provedení znaèkování byl vyhotoven protokol; jednotlivé protokoly byly pøilo¾eny k daòovému pøiznání a dále u jednotlivých dodacích listù a faktur. Souèástí spisového materiálu je certifikát è 2004C02/ÚPM. ze dne 30. 1. 2004 s platností do 30. 1. 2007 vydaný Ústavem paliv a maziv-Certifikaèní orgán pro výrobky è. 3094 akreditovaný Èeským institutem pro akreditaci, o. p. s. podle ÈSN EN 45 011. Tímto se potvrzuje, ¾e vlastnosti výrobku topný olej extra lehký T. (Solvent Yellow 124) SKP 23. 20. 17 dodávaného ¾alobcem jsou ve shodì s po¾adavky technických pøedpisù nedílnou souèástí certifikátu. Uvedený doklad ¾alobce pøedlo¾il k prokázání oprávnìnosti nároku na vrácení spotøební danì, resp. k prokázání svého tvrzení, ¾e oprávnìnì vyrábí topný olej extralehký, který prokazatelnì pou¾ívá k výrobì tepla; souèasnì pøedlo¾il ¾alobce dal¹í doklady, a to podnikovou normu è. 2/2003 k výrobnímu postupu pøi výrobì znaèením, bezpeènostní list výrobku, protokol o výrobì za leden a únor 2004, dále uvedl seznam kotelen, které ¾alobce provozuje na základì nájemních smluv a dodává teplo.
Zatøídìní výrobku T. do polo¾ky celního sazebníku 27 10 19 45 00 celního sazebníku provedl ¾alobce, dùvodem zatøídìní byla zmìna výrobku (motorové nafty). Zmìna barvením a znaèením je dle názoru ¾alobce výrobní operací nevratnou, pøi které dojde ke zmìnì výrobku z motorové nafty (27 10 19 41 00) na topný olej extralehký nízkosirný (27 10 19 45 00).
Podle ust. § 56 zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních nárok na vrácení danì vzniká právnickým a fyzickým osobám, které pou¾ily minerální oleje pro výrobu tepla. Uvedené ustanovení nedoznalo oproti pøedchozí právní úpravì spotøebních daní ¾ádné vìcné zmìny. Daò se tedy i nadále vrací právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily topné oleje za cenu obsahující spotøební daò a prokazatelnì je pou¾ily pro výrobu tepla. Nárok na vrácení se prokazuje dokladem o nákupu, pøípadnì interním dokladem, pokud se pro výrobu tepla spotøebuje topní olej vlastní výroby (§ 56 odst. 5 in fine).
Není sporu o tom (resp. tato otázka nebyla nikterak správními orgány zpochybnìna), ¾e ¾alobce pou¾il topný olej k výrobì tepla. Spornou v projednávané vìci je otázka, zda ¾alobce znaèením a mísením vstupní suroviny (motorové nafty) vyrobil nový výrobek topný olej extralehký, zda tedy je výrobcem (viz. § 56 odst. 5 in fine).
®alovaný pøi posuzování nároku dospìl k závìru, ¾e ¾alobce není výrobcem, nebo» samotný proces barvení a mísení suroviny není výrobou. Vycházel pøitom z platného znìní zákona a rovnì¾ ze stanoviska Ministerstva obchodu a prùmyslu ze dne 29. 1. 1994, z nìho¾ vyplývá, ¾e barvení a znaèkování minerálních olejù není výrobou topných olejù z hlediska zákona è. 136/1994 Sb.
Otázkou posouzení výroby se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ zabýval napø. ve svém rozsudku 5 Afs 161/2004 (uveøejnìno na www.nssoud.cz), v nì¾ vyslovil: pokud ¾alobce nakoupenou surovinu dále pøesíval, tøídil, rozva¾oval, balil a koneèný produkt oznaèil názvem, který pøedurèoval jeho úèel pou¾ití, zhotovoval pøedmìt-výrobek urèený k odbytu, tedy vyrábìl. . Jakkoli se ve vý¹e uvedeném pøípadì jednalo o vìc skutkovì odli¹nou (naplnìní podmínek pro registraci plátce ke spotøebním daním z tabákových výrobkù), vycházejí úvahy Nejvy¹¹ího správního ze stejné premisy, toti¾, ¾e výrobou není jen samotný technologický proces vzniku výrobku, pøi kterém dochází ke zmìnì jeho vnitøních vlastností, ale té¾ postup, kdy finální produkt je odli¹ný od produktu pùvodního jen v dùsledku své vnìj¹í úpravy. K otázce výroby se vyslovil rovnì¾ Ústavní soud v nálezu II. ÚS 157/97 ze dne 27. 6. 2000, pøitom zde mimo jiné konstatoval, ¾e výrobou ve smyslu § 3 zákona è. 587/1992 Sb., o spotøebních daních je i proces administrativní zmìny, tj. právnì významné nové oznaèení výrobku.
Na základì zji¹tìného skutkového stavu, o nìm¾ nebylo v øízení pochyb, jako¾ i v souladu s konstantní judikaturou, nelze na èinnost ¾alobce pohlí¾et jinak, ne¾ na výrobu, jejím¾ výsledkem byl výrobek urèený k výrobì tepla, tj. odli¹ný od suroviny, kterou ¾alobce nakoupil k dal¹ímu zpracování (motorová nafta).
Definici výroby zákon è. 353/2003 Sb., ve znìní úèinném v rozhodném období (tj. únor 2004) neobsahoval. Definice výroby byla do zákona doplnìna novelou provedenou zákonem è. 217/2005 Sb., s úèinností od 1. 7. 2005; pøitom výrobou se rozumí proces, pøi kterém vybraný výrobek vznikne, nebo z vybraného výrobku, který je pøedmìtem danì, vznikne vybraný výrobek, který je jiným pøedmìtem danì, nebo z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury vznikne minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury /§ 3 písm. s) zákona/. Co se rozumí výrobou definoval zákon è. 587/1992 Sb., o spotøebních daních úèinný do 31. 12. 2003 v § 2 písm. e), a to tak, ¾e výrobou vybraných výrobkù se rozumí proces, pøi kterém vybraný výrobek vznikne nebo dozná zmìn ve své podstatì èi ve vnìj¹í úpravì.
Za situace, kdy zákon o spotøebních daní v rozhodném období nevymezoval, co se rozumí výrobou, aèkoli takovou definici obsahoval pøed i po rozhodném období, nelze definici výroby bez dal¹ích souvislostí pøejímat z jiného právního pøedpisu, který pro úèely v tomto pøedpise stanovené takovou definici obsahuje. Nelze proto pøisvìdèit ¾alovanému, argumentuje-li pro rozhodné období definicí výroby obsa¾ené v zákonì è. 136/1994 Sb., která je obsahovì zcela odli¹ná od definice relevantní pro úèely spotøební danì. Takovou interpretaci právní normy je nutno odmítnout tím spí¹e, kdy zákon úèinný pøed i po rozhodném období (tj. pøed 1. 1. 2004, a 1. 7. 2005) legální definici výroby obsahuje, pøitom obsah tohoto pojmu je zjevnì shodný. V obou pøípadech je toti¾ nepochybné, ¾e výrobou se rozumí jak vnìj¹í zmìna v úpravì, tak i zmìna nomenklaturního oznaèení. V pøípadì ¾alobce tak byl ve skuteènosti zcela vyèerpán obsah tohoto pojmu, provádìl-li ¾alobce barvení a mísení (zmìna vnìj¹í úpravy), stejnì tak jako zaøadil-li pùvodní surovinu (motorovou naftu) v dùsledku barvení a mísení (tj. výrobního procesu) do odli¹né polo¾ky celního sazebníku.
Nutno pøedev¹ím vycházet z teze o racionálním zákonodárci, který pøi vydávání zákonù postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního øádu. Má-li se dospìt ke správné a spravedlivé interpretaci zákona, je nutno odhlédnout od nedokonalosti interpretované právní úpravy a dát pøednost takovému jejímu výkladu, který s pøihlédnutím k této nedokonalosti bude v souladu se smyslem a úèelem zákona.
Výklad právní úpravy pøed úèinností zákona è. 353/2003 Sb., ale i po úèinnosti novely provedené zák. è. 217/2005 Sb., je podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu jednoznaèný a nedává dùvodu k jakýmkoli pochybnostem. Skuteènost, ¾e v rozhodném období nebyl pojem výroba v zákonì vymezen, nelze vysvìtlovat jinak ne¾ opomenutí zákonodárce. Z toho v¹ak nelze za vý¹e popsané situace vyvozovat závìr, ¾e by pro urèité pøechodné období v zákonì absentující definice, mìla být výroba posuzována jinak, ne¾ tomu bylo pøed a po rozhodném období. Tím spí¹e tak nelze èinit v pøípadì, kdy u¾ití takového výkladu jde k tí¾i daòového subjektu.
Vycházel-li ¾alovaný výluènì z definice urèené pro úèely zákona è. 136/1994 Sb., o barvení a znaèkování paliv a maziv, dopustil se nepøípadného u¾ití právní normy na daný skutkový stav. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil (viz napø. jeho rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, zveøejnìný pod è. 689/2005 Sb. NSS), v oboru daòového práva je nutno dbát urèitých základních principù, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip pøedvídatelnosti právní regulace, z nich¾ plyne zákaz analogie v neprospìch daòového subjektu a zásada, ¾e v pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òuje vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í (nebo» je vìcí státu, aby formuloval své daòové zákony natolik jednoznaènì, srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce).
Nejvy¹¹í správní soud, s odkazem na odùvodnìní vý¹e, dospìl k závìru, ¾e Mìstský soud v Praze se nesprávného právního posouzení nedopustil, právní otázku vylo¾il ústavnì konformním zpùsobem, pøitom své rozhodnutí pøesvìdèivì zdùvodnil. Kasaèní stí¾nost proto postupem podle ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ust. § 60 odst. 1a § 120 s. ø. s. ®alobce, který byl ve vìci úspì¹ný má právo na náhradu nákladù, které vynalo¾il ve vìci proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. ®alobce byl v øízení zastoupen advokátem, který uèinil jeden právní úkon-vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti; nále¾í mu proto náhrada nákladù øízení v souladu s ust. § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 3 vyhl. è. 177/1996 Sb., advokátní tarif (ve znìní úèinném v dobì provedení úkonu, tj. do 31. 8. 2006) ve vý¹i 1075 Kè.

References: soud 
 § 103
 § 45
 § 56
 soud 
 Soud 
 § 56
 soud 
 § 56
 § 45
 § 2
 § 19
 § 12
in fine
 § 3
 § 45
 § 3
 § 56
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 56
 § 56
 § 3
 § 1
 § 56
in fine
 § 56
in fine
 soud 
 soud 
 § 3
 § 2
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 § 11
 § 13