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Timestamp: 2020-07-13 16:33:59+00:00

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ANÁLISIS Y CRÍTICA A LA LEY DEL RÉGIMEN DE SINCERAMIENTO FISCAL (“BLANQUEO”). REGULARIZACIÓN EXCEPCIONAL DE OBLIGACIONES FISCALES Y DEMÁS MODIFICACIONES IMPOSITIVAS RELEVANTES. Por Ezequiel Pasarelli – SCI Consultores
ANÁLISIS Y CRÍTICA A LA LEY DEL RÉGIMEN DE SINCERAMIENTO FISCAL (“BLANQUEO”). REGULARIZACIÓN EXCEPCIONAL DE OBLIGACIONES FISCALES Y DEMÁS MODIFICACIONES IMPOSITIVAS RELEVANTES. Por Ezequiel Pasarelli
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ANÁLISIS Y CRÍTICA A LA LEY DEL RÉGIMEN DE SINCERAMIENTO FISCAL (“BLANQUEO”).
REGULARIZACIÓN EXCEPCIONAL DE OBLIGACIONES FISCALES Y DEMÁS MODIFICACIONES IMPOSITIVAS RELEVANTES
El pasado 29 de junio el Senado convirtió en ley(1) la iniciativa elevada al Congreso de la Nación hace casi un mes por el Poder Ejecutivo Nacional.
Por medio de la presente colaboración, pretendemos actualizar un racconto anterior que hicimos del por entonces proyecto de ley.
Finalmente, el texto consta de 97 artículos y, al igual que el proyecto original, se centra (y, a su vez, se divide) en dos grandes temas (que constituyen los dos Libros de la norma):
– El “Libro I” (del cual no nos enfocaremos en detalle) se focaliza principalmente en el “Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados”(2), la creación de la “Pensión Universal para elAdulto Mayor”(3), la creación del “Consejo de Sustentabilidad Previsional”(4) y la “Ratificación de Acuerdos con las Provincias”.
– Por su parte, el “Libro II”, del cual nos ocuparemos de analizar en detalle, desarrolla los temas que se detallan a continuación.
2. RÉGIMEN DE SINCERAMIENTO FISCAL (“BLANQUEO”)
El Título I instrumenta un “…sistema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país y en el exterior…”, de gran amplitud y alcance, en los siguientes términos:
Personas humanas, sucesiones indivisas y los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la ley 20628(5) (en adelante, indistintamente “ley de impuesto a las ganancias”), domiciliados o residentes(6) del país, establecidos o constituidos en el país al 31/12/2015, inscriptos o no ante la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
Como mencionamos, el universo de sujetos que podrán adherirse es realmente amplio, existiendo, hasta este punto, únicamente la condición de “domicilio” o “residencia” como limitante.
Los artículos 82 y 84(7) contienen una serie de exclusiones, de las cuales, entre otras, destacamos las siguientes:
I – Quienes hayan ejercido, entre el 1/1/2010 y la vigencia del régimen, los cargos de presidente y vicepresidente de la Nación; ministros, secretario o subsecretario del Poder Ejecutivo Nacional; embajador o cónsul; personal de las fuerzas armadas y siguientes fuerzas (con jerarquía no menor de coronel o equivalente), policía federal, policía de seguridad aeroportuaria, gendarmería y prefectura; rector, decano o secretario de universidad nacional; funcionario o empleado con categoría no menor a director en la Administración Pública Nacional y personal de los organismos de inteligencia, sin distinción de grados.
Vale decir que, al tiempo de analizar la iniciativa original girada al Congreso, remarcábamos, a modo de crítica, que la exclusión abarcaba únicamente al Poder Ejecutivo, y no así a los integrantes de los Poderes Legislativo y Judicial.
Inclusive, mencionábamos que, como había trascendido públicamente, la intención, en un principio, era no excluir a ningún funcionario público.
Finalmente, el Gobierno debió ceder ante la crítica, excluyendo a quienes hayan ejercido, entre dichas fechas, los cargos de “…senador o diputado nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o concejal municipal, o parlamentario del Mercosur…” y “…magistrado del Poder Judicial Nacional, Provincial, Municipal o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires…”.
Vale decir que el artículo 83, finalmente, también excluye del presente régimen de sinceramiento fiscal a “…los cónyuges, los padres y los hijos menores emancipados de los sujetos alcanzados en los incisos a) al w) del artículo 82”.
II – Los declarados en quiebra, respecto de los cuales no se haya dispuesto la continuidad de la explotación.
III – Los condenados por delitos incluidos en la ley penal tributaria o por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del presente proyecto, siempre que la condena no estuviere cumplida.
IV – Las personas jurídicas en las cuales sus socios, administradores, directores y síndicos, entre otros, hayan sido condenados por delitos incluidos en la ley penal tributaria o por delitos comunes que tengan conexión con el incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de los cuales se haya dictado sentencia firme con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del presente proyecto, siempre que la condena no estuviere cumplida.
V – Procesados (aún sin dicho auto de mérito firme) por delitos cometidos contra el orden económico y financiero, usura, estafas, defraudaciones, falsificación de marcas, homicidio, explotación sexual o secuestros extorsivos, entre otros.
En este último caso, la ley dispone que “…quienes … tuvieran un proceso penal en trámite … podrán adherir en forma condicional al régimen de sinceramiento fiscal. El auto de procesamiento que se dicte en fecha posterior dará lugar a la pérdida automática de todos los beneficios…”.
3. Plazo para exteriorizar los bienes
Hasta el 31/3/2017, inclusive.
4. Bienes que se podrán exteriorizar
Si bien el artículo 37 comienza haciendo cierta enumeración de los bienes que se podrían exteriorizar (tenencia de moneda nacional o extranjera, inmuebles, muebles, acciones y participaciones en sociedades, entre otros), el último inciso d) de dicho artículo, en forma residual, determina que podrán ser objeto del presente régimen los “…demás bienes en el país y en el exterior…”, determinando, de esta forma, un universo inagotable de posibilidades.
Los bienes que se pretendan exteriorizar deberán ser preexistentes a la fecha de promulgación de la ley(8) (en el caso de personas humanas y/o sucesiones indivisas) y, en el caso de personas jurídicas, preexistentes a la fecha de cierre del último balance cerrado con anterioridad al 1/1/2016.
Al respecto, corresponde mencionar que, para el caso de personas físicas y sucesiones indivisas, la “…fecha de preexistencia de los bienes…” se modificó respecto del proyecto original, extendiéndose más de 6 meses el plazo para dichos sujetos.
Por su parte, se agregó un nuevo párrafo, que contempla la posibilidad de exteriorizar “…las tenencias de moneda nacional o extranjera que se hayan encontrado depositadas en entidades bancarias del país o del exterior durante un período de tres (3) meses corridos anteriores a la fecha de preexistencia de los bienes, y pueda demostrarse que con anterioridad a la fecha de la declaración voluntaria y excepcional: a)fueron utilizadas en la adquisición de bienes inmuebles o muebles no fungibles ubicados en el país o en el exterior, o b) se hayan incorporado como capital de empresas o explotaciones, o transformado en préstamo a otros sujetos del impuesto a las ganancias domiciliados en el país”. En dichos casos, los bienes deberán mantenerse “…en cualquiera de tales situaciones por un plazo no menor a seis (6) meses o hasta el 31 de marzo de 2017, lo que resulte mayor”.
Por último, el artículo mantiene la imposibilidad de exteriorizar las tenencias de moneda o títulos valores en el exterior “…que estuvieran depositadas en entidades financieras o agentes de custodia radicados o ubicados en jurisdicciones o países identificados por el Grupo de Acción Financiera (GAFI) como de alto riesgo o no cooperantes”(9).
En relación a este último punto, ha surgido la inquietud, no menor, respecto de qué momento se debe tomar en relación a dicha imposibilidad. Es decir: ¿”…estuvieran depositadas…” a qué fecha? ¿Al 31/12/2015, a la “…fecha de preexistencia de los bienes…”, a la fecha de promulgación de la ley o al momento efectivo de exteriorización voluntaria?
Este último interrogante toma verdadera relevancia si se tiene en cuenta que, al 31/12/2015, Panamá se encontraba dentro de dicho listado de países de “alto riesgo” o “no cooperantes”. Luego, a partir de la plenaria del 19/2/2016, fue eliminado, junto con Argelia y Angola.
En mi opinión, la fecha de corte se debería corresponder con la fecha de promulgación de la ley, tanto para personas humanas como para jurídicas. Hacerlo retroactivo al 31/12/2015, en el caso de Panamá, por ejemplo, resultaría ilógico y contrario al espíritu mismo del modelo de “blanqueo”, tomando como base las recomendaciones del propio GAFI.
Mismas conclusiones aplicarían en el caso de que se tome la “…fecha de preexistencia de los bienes…”, toda vez que, para las personas jurídicas, las tenencias de moneda o títulos valores en Panamá quedarían excluidas.
Esto último, es decir, que un bien quede excluido, toma suma importancia si se tiene en cuenta lo establecido en el punto 9 del presente (es decir, que no resultaría aconsejable, por decir algo, hacer un “blanqueo parcial”).
En definitiva, deberemos esperar que la reglamentación se pronuncie sobre este tema.
5. Modalidades o formas de exteriorización de los bienes
I – Tenencias de moneda o títulos valores en el exterior: mediante la declaración de su depósito en entidades bancarias, financieras o agentes de corretaje, entre otros, en la forma y plazo que disponga la reglamentación que al respecto dicte la AFIP.
Al respecto, es importante mencionar que los declarantes no estarán obligados a ingresar sus tenencias al país. Quienes opten por hacerlo deberán ingresarlos a través de las entidades comprendidas en el régimen de las leyes 21526, y sus modificatorias, y 26831.
Respecto de este punto, se pronosticaba que, en el proceso legislativo, se agregaría algún tipo de aliciente para que las personas transfirieran sus tenencias al país. Sin embargo, ello no ocurrió, con lo cual, no solo no estarán obligados a hacerlo, sino que, además, no tendrán ningún “premio” por hacerlo. En definitiva, en mi opinión, serán mínimos los casos que decidan hacerlo.
II – Tenencias, en efectivo, de monedas (nacional o extranjera) en el país: mediante su depósito en entidades comprendidas en el régimen de las leyes 21526, y sus modificatorias, y 26831, el cual deberá realizarse antes del 31/10/2016.
El artículo 44 dispone que, en este único caso, las mismas deberán permanecer por un plazo no menor a 6 meses, o hasta el 31/3/2017, lo que resulte mayor. Se exceptúa de esta obligación a las tenencias que se destinen al pago del “impuesto especial” (art. 41) y/o la adquisición/suscripción de los títulos a crearse o cuotas parte de fondos comunes de inversión (FCI) -art. 42-. Vencido dicho plazo, los bienes podrán ser dispuestos por su titular.
Sin embargo, con el fin de hacer el blanqueo lo más atractivo posible, el proyecto original sufrió una modificación altamente interesante (y, en mi opinión, en vistas a volverlo más atractivo), que consiste en la posibilidad de, antes de que transcurra el plazo mencionado (es decir, antes de los 6 meses, o el 31/3/2017, lo que resulte mayor), “…retirar los fondos depositados a fin de adquirir bienes inmuebles o muebles registrables conforme lo establezca la reglamentación”.
Resulta bastante claro que la intención legislativa de obligar a mantener los fondos “congelados” por dicho plazo tiene por objetivo evitar que se utilicen las mismas tenencias para múltiples “blanqueos”. Más aún, considerando que, como veremos en el punto 7, si se “blanquean” bienes por debajo de los $ 305.000, no se deberá pagar “impuesto especial” alguno.
Ahora bien, en mi opinión, no resulta lógico que este sea el único caso que se “castigue” con este “congelamiento”. Al respecto -me pregunto-, qué evitará que, en el caso precedente y en el caso que continúa, las tenencias (depositadas al momento de la exteriorización), luego de exteriorizadas, se retiren y se utilicen para “duplicar” casos de blanqueo.
III – Depósitos de moneda (nacional o extranjera) o títulos valores depositados en el país: mediante la declaración y acreditación de su depósito.
Como dijimos en el punto anterior, la ley no determina que los mismos deberán permanecer depositados por un plazo determinado, ni tampoco que deban destinarse a la compra de ningún tipo de bien, con lo cual, en principio, se podrán retirar inmediatamente después de exteriorizadas y darles el destino que el declarante así lo desee (por ejemplo, nada evitaría que las tenencias sean utilizadas por un familiar o un tercero para “blanquearlas” por segunda vez, a pesar de que suene ilógico).
Sin dudas, es un tema para que la reglamentación haga foco.
IV – Demás bienes muebles o inmuebles situados en el país o en el exterior: mediante la presentación de una declaración jurada, cuyos requisitos fijará la reglamentación.
El artículo 38 establece que será válida la exteriorización en aquellos casos en los que los bienes que se declaren se encuentren en posesión, anotados, registrados o depositados a nombre del cónyuge, o de sus ascendientes o descendientes en primer o segundo grado de consanguinidad o afinidad, o inclusive, de terceros.
Respecto de esta última posibilidad que da la ley, a priori parecería no tener sentido que expresamente se nombre al cónyuge, a los ascendientes y a los descendientes hasta el segundo grado si, finalmente, se permiten exteriorizar bienes que estén en posesión, anotados, registrados o depositados a nombre de terceros.
En este sentido, me pregunto si acaso un bien que se encuentre a nombre de un ascendiente de tercer grado de consanguinidad no se podrá exteriorizar, pero, por el contrario, sí se podrá en caso de que sea un tercero totalmente extraño, sin vínculo familiar alguno.
Por otra parte, el artículo 39 dispone que las personas humanas y las sucesiones indivisas podrán optar por declarar a su nombre las tenencias de monedas y bienes que figuren como pertenecientes a cualquier ente constituido en el exterior (sociedad, “trust”, asociación o fideicomiso, entre otros) cuya titularidad o beneficio le corresponda al 31/12/2015. Vale decir que, en caso de existir más de un titular o beneficiario, los bienes podrán ser declarados en la proporción que lo decidan quienes efectúen la exteriorización.
A partir de esta última posibilidad que otorga la ley, me gustaría dejar plasmada cierta inquietud que me surge a raíz de lo dispuesto: ¿por qué el corte se establece al 31/12/2015, siendo que la “…fecha depreexistencia de los bienes…”, en el caso de las personas humanas, es la fecha de promulgación de la ley (en más de 6 meses posteriores al 31/12/2015)?
Siguiendo esta línea de pensamiento, entiendo que resultaría injusta la discriminación para el caso de cierta persona que haya constituido una sociedad en el exterior entre el 1/1/2016 y la fecha de promulgación de la ley, quien no podrá contar con dicha opción a pesar de poder ingresar al blanqueo.
Al margen de ello, las personas que cuenten con esta posibilidad (es decir, la opción de declarar a su nombre los bienes que figuren como pertenecientes a entidades radicadas en el exterior) deberían planificar, pensando en el futuro, cuál de las dos alternativas les resultaría conveniente, centrándose, por ejemplo, en los futuros impuestos a pagar (tanto nacionales como en el exterior) en un escenario y otro.
En ese sentido, recordamos, por ejemplo, que la legislación argentina, en lo que refiere al impuesto a las ganancias, posee criterios de imputación diferentes, dependiendo de los distintos casos. A los fines de ilustrar la diferencia, si una persona física, residente de Argentina, es titular de un inmueble en el exterior que cede en locación, tributaría por el criterio de lo devengado. Por el contrario, si dicho inmueble forma parte de una sociedad radicada en el exterior(10) y la persona física, residente de Argentina, resulta ser titular de las acciones, tributaría recién cuando disponga de las utilidades, es decir, siguiendo el criterio de lo percibido.
Por otro lado, y como condición privativa de los beneficios dispuestos por este régimen, el último párrafo del artículo 38 establece que, antes del vencimiento de la declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al año 2017(11), los bienes declarados deberán figurar a nombre del declarante. Esto mismo no sucede con los bienes a nombre de sociedades, situación prevista en el artículo 39.
Por último, nos remitimos al punto 7.1 del presente desarrollo, en lo que respecta a la modalidad excepcional de ingreso al régimen a partir de la cual no se deberá abonar el impuesto especial analizado en el punto 7, considerando que las alternativas allí expuestas responderían a otras variantes de exteriorización.
6. Beneficios del régimen (art. 46)
I – No aplica el inciso f), primer párrafo, del artículo 18 de la ley 11683 (es decir, los “…incrementos patrimoniales no justificados…”).
II – Quedan liberados(12) de toda acción que pudiera corresponder en las siguientes materias:
2. penal tributaria;
3. aduanera;
4. administrativa;
5. penal cambiaria, excepto que se trate del supuesto previsto en el inciso b) del artículo 1 del Anexo de la ley 19359 (es decir, “…operar en cambios sin estar autorizado a tal efecto…”)(13), y
6. “profesional”(14).
Es importante mencionar que estas liberaciones no alcanzan a las acciones que pudieran ejercer los particulares que hubieran sido perjudicados mediante dichas transgresiones. Por ejemplo: un accionista minoritario de una sociedad anónima que fuera perjudicado.
Por último, el artículo 88 de la norma también menciona que no habrá ninguna limitación respecto a la capacidad del “…estado de intercambiar información, reportar, analizar, investigar y sancionar conductas que pudiesen encuadrar en los artículos 303 y 306 del Código Penal”.(15)
III – Quedan eximidos del pago de los siguientes impuestos que se hubieran omitido declarar y pagar:
a) Impuesto a las ganancias y “salidas no documentadas” (art. 37, LIG).
Es importante mencionar que la norma expresamente excluye del beneficio a los gastos que se hubieran computado en concepto de “facturas apócrifas” (tanto la porción atribuible al gasto en el impuesto a las ganancias, como el crédito fiscal computado en el IVA).
A modo de crítica, me pregunto qué habrá motivado a discriminar y “sancionar” a aquellos que hayan logrado sus tenencias por medio de dichas “facturas apócrifas” respecto de, por ejemplo, aquellos que hubiera omitido declarar ventas. En mi opinión, no parecería ser acertado el castigo.
b) Impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas.
c) Impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria.
d) Impuesto al valor agregado (IVA) e impuestos internos con similar alcance al indicado en el punto a) para las facturas “apócrifas”.
e) Impuesto a la ganancia mínima presunta, impuesto sobre los bienes personales y contribución especial sobre el capital de las cooperativas.
Respecto de este último punto, es importante mencionar que el artículo 49 invita a las provincias, a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a los municipios a adherirse al presente régimen, adoptando medidas que liberen a los contribuyentes del pago de los impuestos y de las tasas provinciales y/o municipales, respectivamente.
IV – No estarán obligados a ofrecer a la AFIP información adicional a la contenida en la mencionada declaración, que se deberá brindar sin perjuicio del cumplimiento de las disposiciones establecidas en la ley 25246(16).
Al respecto, la norma determina expresamente que este régimen no liberará a los sujetos obligados(17) de los deberes impuestos por la legislación vigente tendiente a prevenir el lavado de activos y financiamiento del terrorismo.
V – En función de lo establecido por el artículo 87, “…la declaración voluntaria y excepcional que presente un contribuyente, así como toda la información y documentación que aporte, las consultas que efectúe, y el contenido de todos y cada uno de los trámites conducentes a la realización de dicha declaración, están alcanzados por el secreto fiscal…”.
7. Impuesto especial
El artículo 41 establece un impuesto especial (que se determinará y abonará en los plazos y condiciones que establezca, en el futuro, la AFIP(18)) que deberán abonar todos aquellos que se adhieran al presente régimen (con excepción de los casos que analizaremos en el pto. 7.1). El mismo se calculará sobre el valor de los bienes exteriorizados (teniendo en cuenta los criterios de valuación que desarrollaremos en el pto. 8) y en función de las siguientes alícuotas posibles:
I – Bienes (incluidos inmuebles) que, en su conjunto, no superen los $ 305.000: 0%.
II – Bienes (incluidos inmuebles) que, en su conjunto, superen los $ 305.000, pero no superen los $ 800.000: 5%.
III – Bienes inmuebles en el país o en el exterior: 5%.
IV – Resto de los bienes (sin contar los inmuebles(19)) que, en su conjunto, superen los $ 800.000:
a) Declarados antes del 31/12/2016: 10%.
b) Declarados entre el 1/1/2017 y el 31/3/2017: 15%.
Vale decir que, en este último caso (pto. IV), se podrá optar (hasta el 31/3/2017) por abonar el impuesto especial mediante la entrega de los títulos “BONAR 17” y/o “GLOBAL 17” a una alícuota del 10%.
Al igual que comentamos al tiempo de analizar el proyecto de ley, se podría decir que resultaría injusto pensar que aquel que exteriorice $ 800.001 deba pagar lo mismo (10%/15%) que aquel que exteriorice U$S 100.000.000 (por poner una cifra cualquiera). Entendemos que se deberían haber establecido escalas progresivas que diferenciaran situaciones de este estilo.
7.1. Excepción al ingreso del impuesto especial
El artículo 42 determina que “…no deberán abonar el impuesto especial…” aquellos que destinen los fondos a lo indicado a continuación:
I – Adquirir los títulos públicos que emitirá el Estado Nacional, que se ajustará a las siguientes condiciones:
a) bono denominado en dólares intransferible y no negociable, a 3 años, con un cupón de interés del 0%, que se adquiera antes del 30/9/2016, o
b) bono en dólares a 7 años, intransferible por 4 años y con cupón del 1%, que se adquiera antes del 31/12/2016.
Una cuestión no menor a considerar: respecto del proyecto original, se agrega que la suscripción originaria de este último bono “…exceptuará del impuesto especial un monto equivalente a tres (3) veces el monto suscripto” (el resaltado nos pertenece).
II – Suscribir o adquirir cuotas parte de fondos comunes de inversión cuyo objeto sea la inversión en instrumentos destinados al financiamiento de proyectos de infraestructura, inversión productiva, inmobiliarios, energías renovables, pequeñas y medianas empresas (PYMES), préstamos hipotecarios actualizados (UVI), desarrollos de economías regionales y demás objetos vinculados con la economía real. Los fondos deberán permanecer invertidos en dichos instrumentos por un lapso no menor a 5 años.
Respecto de esta última posibilidad, debe advertirse que ya existen entidades financieras que han comenzado a estructurar fondos comunes de inversión para infraestructura, inmuebles y proyectos productivos, considerando que quienes blanqueen por este medio lo harán a costo cero y, según se estima, a una tasa de retorno mayor que los propios bonos comentados en el punto I precedente.
8. Valuación de los bienes exteriorizados
El artículo 40 enumera los distintos criterios de valuación, que seguidamente expondremos, en función de las diversas clases de bienes a exteriorizar:
I – Bienes inmuebles: al valor de plaza, conforme lo determine la reglamentación.
II – Tenencias de moneda extranjera y bienes expresados en moneda extranjera: deberán convertirse a moneda nacional, tomando el tipo de cambio comprador del Banco de la Nación Argentina vigente a la fecha de preexistencia de los bienes.
III – Participación en cualquier tipo de ente (sociedades o fideicomisos, entre otros) del país o del exterior: al valor proporcional de los activos del ente, conforme lo determine la reglamentación.
IV – Bienes de cambio: se deberán valuar siguiendo las normas contenidas en la ley de impuesto a las ganancias (art. 52 y ss.), es decir, por ejemplo:
a) “costo de la última compra” (aplicable a mercaderías de reventa, materias primas y materiales);
b) “costo del último bien fabricado”, o precio de venta menos gastos directos de venta y margen de venta (aplicable a productos elaborados), entre otros.
Es importante tener en cuenta que, para este último caso, en el que se exterioricen bienes de cambio, se dispone la imposibilidad de computar éstos como existencias iniciales del período fiscal inmediato siguiente, en lo que respecta al cálculo impositivo del costo de la mercadería vendida.
V – Otros bienes: conforme las normas del impuesto sobre los bienes personales (cuando se trate de personas humanas y sucesiones indivisas) o del impuesto a la ganancia mínima presunta (cuando se trate de personas jurídicas).
Como se puede observar, son muchos los interrogantes que surgen en lo referente a la valuación de los bienes. Por ejemplo, ¿mediante qué mecanismo se determinará el valor en plaza de los inmuebles? En el caso de bienes de cambio, ¿qué elementos se tomarán para determinar los valores de compra, fabricación y venta, entre otros, considerando que los mismos, por ejemplo, pueden no contar con facturas de compra?
Se debe entender que esta cuestión no resulta para nada menor, tomando en consideración que, por ejemplo, a partir de dicha valuación surgirá la alícuota (0%, 5%, 10% o 15%) que corresponda aplicar para el cálculo del impuesto especial y, en definitiva, el monto mismo de aquél.
9. Blanqueo “parcial”
El antepenúltimo párrafo del artículo 46 trae consigo una interesante (y, posiblemente, muy peligrosa) novedad. Al respecto, determina que “…en el caso de que la Administración Federal de Ingresos Públicos detectara cualquier bien o tenencia que les correspondiera a los mencionados sujetos, a la fecha de preexistencia de los bienes, que no hubiera sido declarado mediante el sistema del presente Título ni con anterioridad, privará al sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional de los beneficios indicados en el párrafo precedente”.
Como puede fácilmente observarse, la norma, de esta forma, prácticamente elimina la posibilidad de que los contribuyentes realicen blanqueos “parciales” de sus tenencias y bienes no declarados, toda vez que el riesgo, en caso de que la AFIP los detecte, sería realmente muy alto. Por ejemplo, para aquellos que pretendan blanquear todos los bienes, ¿basta con que la AFIP le encuentre un bien de $ 100 para que decaiga el blanqueo?
10. Declaración jurada de confirmación de datos
El artículo 85 de la norma trae otra interesante novedad en el marco del blanqueo. Al respecto, establece que aquellos sujetos que no ingresen al blanqueo deberán presentar una declaración jurada de confirmación de datos en los términos que establezca la AFIP, “…indicando que la totalidad de los bienes y tenencias que poseen son aquellos exteriorizados en las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, del impuesto sobre los bienes personales o, en su caso, del impuesto a la ganancia mínima presunta, correspondientes al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015”.
Quienes presenten dicha declaración jurada gozarán de los beneficios previstos en el artículo 46 (es decir, aquellos que hemos mencionado en el pto. 6 de este título) y de los beneficios para contribuyentes cumplidores (es decir, los que trataremos más adelante en el pto. 4) “…por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído (lo mantengan o no en su patrimonio) con anterioridad al último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015 y no lo hubieren declarado”.
Sin embargo, “…en el caso de que la Administración Federal de Ingresos Públicos detectara cualquier bien o tenencia que les correspondiera a los mencionados sujetos durante el último ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 2015 que no hubiera sido incluido en declaración jurada de confirmación de datos, privará al sujeto declarante de los beneficios indicados en el párrafo anterior”.
En resumen, esta declaración jurada, además de brindarle al sujeto los beneficios del artículo 46 y los dispuestos para los contribuyentes cumplidores, funciona como un “tapón”, toda vez que la AFIP únicamente podría fiscalizar el último ejercicio fiscal cerrado al 31/12/2015. Y únicamente en caso de que detecte bienes no declarados en dicha declaración jurada que correspondan al último ejercicio fiscal cerrado al 31/12/2015, decaerán los beneficios y dicho “tapón” para años anteriores.
3. REGULARIZACIÓN EXCEPCIONAL DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, DE LA SEGURIDAD SOCIAL Y ADUANERAS
El Título II, por su parte, introduce un régimen excepcional de regularización en los siguientes términos:
1. Obligaciones que se podrán incluir
Los tributos(20), recursos de la seguridad social y deudas aduaneras por obligaciones vencidas al 31/5/2016, inclusive, y/o infracciones vinculadas a dichas obligaciones, con excepción de los aportes y contribuciones con destino al sistema de obras sociales y a las aseguradoras de riesgos del trabajo (ART).
Se podrán incluir “…aquellas obligaciones que se encuentren en curso de discusión administrativa, o sean objeto de un procedimiento administrativo o judicial(21), a la fecha de publicación de la presente ley en el Boletín Oficial…”. Para ello, el demandado se deberá allanar incondicionalmente (total o parcialmente) y, en su caso, desistir y renunciar a toda acción y/o derecho, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos.
Adicionalmente, el artículo 60 expresamente incluye a los agentes de retención y percepción que hubieran omitido actuar como tales o que, habiendo retenido y/o percibido el monto correspondiente, no lo hubieran ingresado luego de vencido el plazo para hacerlo.
Por su parte, el artículo 61 determina que podrán incluirse en el presente régimen aquellos planes de facilidades de pago respecto de los cuales se hubiera producido la caducidad por las obligaciones fiscales vencidas al 31/5/2016 y, también, se podrán reformular planes de facilidades de pago vigentes(22).
Por último, vale decir que, en función de lo establecido por el artículo 89, quienes ingresen al “blanqueo” podrán, en forma concurrente, acceder a los beneficios dispuestos por este Título II.
2. Plazo para acogerse
A partir del primer mes calendario posterior al de la publicación de la reglamentación en el Boletín Oficial y el 31/3/2017.
3. Implicancias, beneficios y consecuencias
I – Acción penal tributaria y aduanera: el acogimiento implicará la suspensión de la acción penal y aduanera en curso, según corresponda. Vale decir que, adicionalmente, implicará la interrupción de la prescripción penal.
Por su parte, la cancelación total de la deuda (al contado o por medio del plan de facilidades que oportunamente analizaremos) producirá la extinción de la acción penal y de la acción aduanera, en la medida en que no exista sentencia firme a la fecha de cancelación o acogimiento, respectivamente.
Por el contrario, la caducidad del plan implicará la reanudación de la acción penal tributaria y aduanera, según corresponda, o habilitará a la AFIP para promover dichas acciones en aquellos casos en los que el acogimiento se hubiere dado en forma previa a su interposición. A su vez, importará el comienzo del cómputo de la prescripción, la cual, recordemos, se habría interrumpido al momento de producido el acogimiento.
II – Exención y/o condonación de:
a) multas y demás sanciones que no se encuentren firmes, ni abonadas, a la fecha del acogimiento; es importante mencionar que, según lo establece el artículo 56, para que proceda dicha condonación se deberá cumplir con la obligación formal respectiva antes del 31/3/2017, siempre y cuando dicha obligación formal sea susceptible, por su naturaleza, de ser cumplida con posterioridad a la comisión de la infracción; caso contrario, quedará condonada de oficio;
b) 100% de los intereses resarcitorios y/o punitorios, en el caso de trabajadores autónomos;
c) intereses resarcitorios y/o punitorios que no hayan sido pagados o cumplidos con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, respecto de las demás obligaciones, en el importe que, por el total de intereses, supere el porcentaje, según el siguiente esquema:
1. período fiscal 2015 y obligaciones mensuales vencidas al 31/5/2016: 10% sobre el capital adeudado;
2. períodos fiscales 2013 y 2014: 25% del capital;
3. períodos fiscales 2011 y 2012: 50% del capital, y
4. período fiscal 2010 y anteriores: 75% del capital de la deuda;
d) “…también serán condonados los intereses resarcitorios y/o punitorios correspondientes al capital cancelado con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley”.
Corresponde mencionar que el artículo 62, por si fuera necesario, expresamente aclara que no se encuentran sujetas a reintegro o repetición las sumas que, con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, se hubieran ingresado en concepto de intereses resarcitorios, punitorios y/o multas.
III – Baja de la inscripción del contribuyente en el Registro Público de Empleadores con Sanciones Laborales (REPSAL).
4. Alternativas para la cancelación de las deudas
I – Al contado, con una quita del 15% sobre el total de la deuda consolidada.
II – Mediante un plan de facilidades de pago, que se ajustará a las siguientes alternativas posibles, según corresponda:
a) En general: de hasta 60 cuotas mensuales, con un interés de financiación del 1,5%, debiendo abonar un anticipo del 5% del total de la deuda consolidada.
b) Micro y pequeñas empresas: podrán optar por el plan del punto a), o bien por el siguiente: de hasta 90 cuotas mensuales, con un interés de financiación equivalente a la tasa pasiva promedio del Banco de la Nación Argentina, debiendo abonar un anticipo del 10% del total de la deuda consolidada.
c) Medianas empresas y grandes contribuyentes: podrán optar por el plan del punto a), o bien por el siguiente: de hasta 90 cuotas mensuales, con un interés de financiación equivalente a la tasa pasiva promedio del Banco de la Nación Argentina, o del 1,50% mensual, el que resulte mayor, debiendo abonar un anticipo del 15% del total de la deuda consolidada.
d) Contribuyentes que, a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, se encuentren alcanzados por declaraciones de estado de emergencia y/o desastre agropecuario: de hasta 90 cuotas mensuales, con un interés del 1% mensual, sin necesidad de abonar anticipo alguno.
Vale decir que, en todos los casos, se podrá optar por cancelar anticipadamente el plan de facilidades.
Aplican las mismas exclusiones previstas en términos generales, es decir, el artículo 84 de la ley. Nos remitimos al título 3 anterior, en el que las hemos tratado en forma puntual.
4. ANTE LA PRESCRIPCIÓN, ¿EL BLANQUEO O LA MORATORIA?
Habiendo repasado los dos ejes centrales de la norma, estamos en inmejorables condiciones de analizar un interesante interrogante que ha surgido en los contribuyentes: ¿qué conviene: el blanqueo o la moratoria?
Esta pregunta, vale decir, se centra en la siguiente interpretación que han hecho algunos colegas: suponiendo que los bienes hubieran ingresado al patrimonio del contribuyente en un período fiscal prescripto, únicamente se adeudarían los impuestos patrimoniales (bienes personales), pero no aplicaría, por ejemplo, la figura de los “…incrementos patrimoniales no justificados…”; es decir, como máximo, se adeudaría el 1,25%(23) del valor del bien, más los intereses (los cuales, recordemos, tienen un tope máximo sobre el total del capital adeudado, dependiendo el período fiscal en cuestión).
Ante esta particular interpretación, corresponde que analicemos brevemente la prescripción de las acciones y poderes del Fisco.
El artículo 56 de la ley 11683 determina que el término de la prescripción es de 5 años para contribuyentes inscriptos. Por su parte, el artículo 57 determina que el término comenzará a correr “…desde el 1 de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen”. Por último, recordamos que el artículo 17 de la ley 26860 determinó la suspensión del curso de la prescripción por el término de un año.
En virtud de ello, las acciones del Fisco, en relación al año 2009, estarían venciendo el 1/1/2017, mientras que, recordemos, el plazo para acogerse al blanqueo y/o moratoria llega hasta el 31/3/2017, inclusive.
Siguiendo esta tesitura, si los bienes hubieran ingresado al patrimonio del contribuyente en el año 2009 (o anteriores), se podría acoger a la moratoria entre el 1/1/2017 y el 31/3/2017, adeudando, únicamente, el impuesto sobre los bienes personales por los ejercicios fiscales comprendidos entre los años 2010 y 2015, ambos inclusive, junto con los intereses correspondientes (topeados, según hemos visto).
Suponiendo que le corresponda la alícuota máxima de bienes personales (del 1,25%), alcanzaría una alícuota total del 7,50%(24) sobre el valor del bien, mientras que, por ejemplo, la alícuota aplicable a los inmuebles que se “blanqueen” asciende solamente al 5%.
Sin embargo, suponiendo que se trate de un inmueble situado en el exterior, debe tenerse en cuenta la evolución del tipo de cambio, toda vez que no es lo mismo pagar sobre el valor en dólares convertidos al tipo de cambio del 6/7/2016 (14,50 $/U$S) que al 31/12/2010 (3,97 $/U$S).
En adición, el tributo adeudado, en el caso de que se regularice, se podría abonar hasta en 90 cuotas, mientras que el “impuesto especial” correspondiente al blanqueo se abonará -se supone- al contado(25).
A priori -debo admitir-, encuentro que esta posibilidad resultaría incompatible con la intención de la norma, es decir, que se permita esta posibilidad de evitar, amparados en la prescripción, por ejemplo, el impuesto a las ganancias (y, en todo caso, el IVA) por los ingresos no declarados.
En este sentido, el artículo 50 dispone que “…al momento de practicar la declaración voluntaria y excepcional, el declarante no podrá tomar en cuenta a su favor los efectos de la prescripción corrida desde el ingreso de los bienes al patrimonio“.
Por su parte, el artículo 53 incluye, dentro de las deudas que se podrán regularizar, “…aquellas obligaciones respecto de las cuales hubieran prescripto las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinarlas y exigirlas…“.
Estas últimas disposiciones, a mi criterio, dan cuenta de que se intentó evitar que exista un blanqueo de bienes a través de la moratoria abonando un “impuesto especial” sustancialmente menor producto de bienes que hubieran transcurrido la prescripción.
Sin embargo, debo admitir que el artículo 50 refiere únicamente a aquellos que ingresen al blanqueo, con lo cual no aplicaría al caso de aquel contribuyente que regularice mediante la moratoria; es decir, en principio, no sería excluyente.
Y en lo que refiere al artículo 53 y al instituto de la prescripción en sí, es incuestionable que el Fisco no puede avanzar sobre deudas prescriptas.
En virtud de ello, tal como surge de la norma, y si bien entiendo que no tiene en su espíritu permitir esta posibilidad, sería válido hacerlo.
5. BENEFICIOS PARA CONTRIBUYENTES CUMPLIDORES
El Título III establece, en forma inédita y en una suerte de recompensa, los siguientes beneficios para “contribuyentes cumplidores”:
A) Impuesto sobre los bienes personales
Se exime, por los períodos fiscales 2016 a 2018, en el impuesto sobre los bienes personales, o el régimen sustituto de dicho impuesto (“acciones y participaciones”), según corresponda, a todos aquellos contribuyentes que hayan cumplido con sus obligaciones tributarias correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015, y además, cumplan con los siguientes requisitos:
1. No adherir al nuevo “blanqueo”.
2. No haber adherido al anterior “blanqueo”, o al régimen de regularización de obligaciones tributarias creado por la ley 26860, ni a los planes de facilidades de pago particulares (art. 32, L. 11683) otorgados por la AFIP en 2014 y 2015.
3. No poseer deudas en condición de ser ejecutadas por la AFIP.
4. No haber sufrido ejecuciones por la AFIP en 2014 y 2015.
5. No haber sido condenado con condena firme por multas por defraudación fiscal en 2014 y 2015.
Llama poderosamente la atención la exclusión para aquellos contribuyentes que hayan adherido a planes de facilidades de pago otorgados por la AFIP, teniendo en cuenta que no en todos los casos se trata de sujetos que se encontraban en deuda con el Fisco y regularizaron su situación. En otras palabras, no por adherir a un plan de pago se dejaría de ser un “buen contribuyente”. Todo lo contrario.
Por ejemplo, hoy en día contamos con el “plan de financiación permanente”(26), que permite incluir deudas vencidas en el mismo mes de la solicitud. Es decir, contribuyentes que, habiendo cumplido en tiempo y forma con la presentación por una cuestión netamente financiera, se adhieren al plan.
En el mismo sentido, me pregunto, por ejemplo, si la exclusión alcanzará también a aquellos que hayan optado por pagar el impuesto a las ganancias, el impuesto a la ganancia mínima presunta y/o el impuesto sobre los bienes personales en 3 cuotas al interés del 1%, en virtud de lo establecido por la resolución general (AFIP) 984. Otro caso evidente en el cual el contribuyente pudo haber presentado la declaración jurada en tiempo y forma, pero, por una cuestión financiera, optó por adherirse al plan establecido por la AFIP.
En definitiva, queda claro que si se excluyen a todos estos sujetos, el universo que se beneficiará será muy reducido. En mi opinión, cuanto menos, debería diferenciarse a aquellos que se hubieran adherido a los mencionados planes en vista a regularizar una deuda de aquellos que, habiendo presentado en término las declaraciones juradas, hubieran optado por abonar el impuesto en cuotas.
Por último, vale decir que, en caso de que se hubieran abonado anticipos por dicho impuesto correspondientes al período 2016, los mismos podrán ser devueltos o compensados. Debe tenerse presente que este punto se modificó respecto del texto original, el cual determinaba que se podrían computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, o del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, según correspondiera.
B) Impuesto a las ganancias. Empleados en relación de dependencia. Exención a la primera cuota del sueldo anual complementario (SAC)
Por otra parte, se agregó un beneficio adicional, respecto del proyecto original, para los empleados en relación de dependencia que, habiendo cumplido con los requisitos mencionados en el punto A) anterior [es decir, sus obligaciones tributarias correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015, y además, los 5 requisitos establecidos en los arts. 65 y 66 -enumerados en el pto. A)-], pero no tributen por el impuesto sobre los bienes personales, quedarán exentos del impuesto a las ganancias aplicable a la primera cuota del SAC correspondiente al período fiscal 2016.
C) Declaración jurada de confirmación de datos
Por último, recordamos que el artículo 85 dispone que aquellos que no blanqueen deberán presentar una declaración jurada de confirmación de datos, gozando de un “tapón” para todos los años anteriores al 2015, excepto que la AFIP detecte, en ese año, algún bien, o tenencia, no declarado. De darse este último caso, caerán los beneficios para los años anteriores.
6. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
El Título IV presenta las siguientes modificaciones en el impuesto sobre los bienes personales, las cuales, a todas luces, tienen por objetivo hacer más interesante el “blanqueo” con el afán de que adhiera la mayor cantidad de contribuyentes posible:
1. Incrementar el mínimo exento, el cual pasará de los $ 305.000 actuales a:
a) año 2016: $ 800.000;
b) año 2017: $ 950.000;
c) año 2018 y siguientes: $ 1.050.000.
Respecto de este punto, es fundamental tener en cuenta que la ley [que deroga el art. 21, inc. i), de la ley y restituye(27) el art. 24 -“mínimo exento”-] determina que, para dichos ejercicios, se tributará el gravamen solamente por el excedente que supere dichos montos y no, como ocurre en la actualidad, por el total.
2. Implementación de nuevas alícuotas:
a) año 2016: 0,75%;
b) año 2017: 0,50%;
c) año 2018 y siguientes: 0,25%.
Por su parte, en el caso de los responsables sustitutos (“acciones y participaciones”), se reduce la alícuota actual del 0,50% al 0,25%.
No queremos dejar pasar la cuestión de que, en el proyecto original, se pretendía eliminar el impuesto a partir del período fiscal 2019. Sin embargo, como se dio a conocer públicamente, se dejó librado a que sea la “…Comisión Bicameral para la Reforma Tributaria…”, que se crea con esta ley, quien estudie el caso.
Por último, también corresponde mencionar que, según se ha conocido, se estudiaría crear un “impuesto a la herencia” a nivel nacional, en sustitución del impuesto sobre los bienes personales. Sin embargo, por el momento, también se habría dejado librado para el análisis de la Comisión creada en el Título VI de la ley.
7. MODIFICACIONES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y DEROGACIÓN DEL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
Como ya hemos mencionado en el racconto anterior, el texto final de la norma se sancionó sin modificaciones, respecto del proyecto original, en relación a los siguientes cambios en los impuestos de referencia:
1. Eliminación del impuesto “cedular” a los dividendos o utilidades del 10%, introducido por la ley 26893.
2. Eliminación del impuesto a la ganancia mínima presunta a partir del año 2019.
Como comentario general, corresponde tener en consideración los dos fallos que han hecho mella y que, finalmente, han derivado en esta propuesta. Nos referimos a los casos “Hermitage” y “Diario Perfil”, en los cuales la Corte Suprema de Justicia de la Nación entendió que el gravamen resultaba constitucionalmente inválido en razón de que no se respetaba el principio de razonabilidad de la ley, toda vez que la contribuyente había logrado la “…comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la ley, lisa y llanamente, no ha existido…”, reduciendo sustancialmente los casos en los cuales se debería abonar el gravamen.
Por el contrario, se dio marcha atrás respecto a la iniciativa del Poder Ejecutivo, que pretendía ampliar la exención a la compraventa de acciones y participaciones sociales que coticen en mercados valores del exterior, en virtud de lo cual, finalmente, la exención dispuesta por el inciso w) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias únicamente alcanza a aquellas que coticen en el país.
(1) Esta colaboración responde al texto de la L. 27260 que, a la fecha de su redacción, aún no había sido promulgada por el PEN
(2) Se declara la emergencia pública en materia de litigiosidad previsional y, en virtud de distintas sentencias de la CSJN (véase el racconto anterior al proyecto de ley), el Poder Ejecutivo, mediante esta iniciativa, “…busca dar una solución … a una enorme cantidad de personas en el menor tiempo posible, dada su avanzada edad…”, implementando acuerdos que permitan reajustar los haberes y cancelar las deudas previsionales existentes
(3) Se crea una pensión no contributiva para todas aquellas personas de 65, o más, años de edad que no puedan acceder (o no cuenten) con jubilación, pensión o retiro, por carecer de los requisitos necesarios
(4) “…Que tendrá a su cargo la elaboración de un proyecto de ley que contenga un nuevo régimen previsional, universal, integral, solidario, público, sustentable y de reparto para su posterior remisión por el Poder EjecutivoNacional a consideración del Honorable Congreso de la Nación”
(5) Es decir: las sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, asociaciones civiles, fundaciones, sociedades de economía mixta, fideicomisos, fondos comunes de inversión, “establecimientos permanentes” y “…cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste”
(6) Conforme los términos del Cap. I, Tít. IX, LIG
(7) En relación a las disposiciones del art. 84 -pto. II y ss. del listado de exclusiones-, destacamos dos puntos: i) aplica también para el Tít. II del Libro II de la ley, es decir, el régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras; y ii) para quedar excluidos, deberán presentar el correspondiente estado (por ejemplo, declarados en quiebra) “…a la fecha de publicación de la presente en el Boletín Oficial…”
(8) Circunstancia que, a la fecha del presente artículo, no ha ocurrido
(9) Respecto de la última plenaria (19/2/2016), dichos países serían: Irán, Corea del Norte, Afganistán, Bosnia Herzegovina, Irak, Guyana, Laos PDR, Myanmar, Papúa Nueva Guinea, Siria, Uganda, Vanuatu y Yemen
(10) Siempre y cuando dicha sociedad no se encuentre radicada en un país “de baja o nula tributación” que obtenga, mayoritariamente, “rentas pasivas” (es decir, derivadas de intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias similares), teniendo en cuenta el criterio de imputación especial que consagra el art. 133, inc. a). En dicho caso, recordemos, las sociedades son tratadas como establecimientos estables, es decir que sus accionistas, residentes del país, deben reconocer impositivamente los resultados derivados de su participación accionaria (en la parte correspondiente a rentas pasivas) a la fecha de cierre de su ejercicio, independientemente de que los mismos se hayan distribuido efectivamente. A los fines de consultar qué países no integran el mencionado listado, dejamos el siguiente link para consultarlo: http://www.afip.gov.ar/genericos/novedades/documentos/paisesCooperantes.pdf
(11) La cual, en principio, operaría entre mediados de abril y mediados de mayo de 2018
(12) La liberación dispuesta por la iniciativa equivale a la extinción de la acción penal prevista en el art. 59, inc. 2), CP (es decir: “…amnistía…”)
(13) Excepción penal cambiaria: la salvedad resulta de un ilícito cometido tanto por el vendedor como por el adquirente de la moneda extranjera fuera del circuito institucionalizado. Entendemos que, dados los fines perseguidos por el proyecto bajo estudio, debería interpretarse que la no liberación del castigo debería corresponder solo a quien tiene o tuvo por actividad habitual la compraventa ilícita de moneda extranjera, manteniendo la liberación de la sanción al comprador ocasional
(14) Quedan comprendidos en tal liberación los directores, socios administradores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia (y los cargos equivalentes en cooperativas, fideicomisos, fondos comunes de inversión y sucesiones) y los profesionales certificantes de los balances respectivos
(15) Es decir, aquel que: i) “…convirtiere, transfiriere, administrare, vendiere, gravare, disimulare o de cualquier otro modo pusiere en circulación en el mercado bienes provenientes de un ilícito penal, con la consecuencia posible de que el origen de los bienes originarios o los subrogantes adquiera la apariencia de un origen lícito, y siempre que su valor supere la suma de trescientos mil pesos ($ 300.000), sea en un solo acto o por la reiteración de hechos diversos vinculados entre sí”, y/o ii) “…directa o indirectamente recolectare o proveyere bienes o dinero con la intención de que se utilicen, o a sabiendas de que serán utilizados en todo o en parte … con la finalidad de aterrorizar a la población u obligar a las autoridades públicas nacionales o gobiernos extranjeros o agentes de una organización internacional a realizar un acto o abstenerse de hacerlo…”
(16) Encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo
(17) Art. 20, L. 25246
(18) Con lo cual, al día de hoy, no se conoce si el mismo se abonará en un solo pago, si se podrá financiar en cuotas, ni nada relacionado al mismo
(19) Los inmuebles, en este caso, tributarían al 5%
(20) “…Se consideran comprendidas en el presente régimen las obligaciones correspondientes al Fondo para Educación y Promoción Cooperativa…, así como también los cargos suplementarios por tributos a la exportación o importación, las liquidaciones de los citados tributos comprendidas en el procedimiento para las infracciones conforme lo previsto por la ley 22415 y sus modificaciones, y los importes que en concepto de estímulos a la exportación debieran restituirse al Fisco Nacional, no resultando alcanzadas por el mismo las obligaciones o infracciones vinculadas con regímenes promocionales que concedan beneficios tributarios”
(21) Procederá en cualquier etapa, o instancia administrativa o judicial. Quedan incluidas, también, aquellas obligaciones sobre las cuales se hubiera formulado denuncia penal tributaria o penal económica
(22) La ley, para este último caso, no especifica expresamente que deban tratarse de obligaciones fiscales vencidas al 31/5/2016
(23) Alícuota máxima del impuesto sobre los bienes personales por los períodos no prescriptos
(24) 1,25% multiplicado por 6 ejercicios
(25) Lo deberá resolver eventualmente la reglamentación
(26) RG (AFIP) 3827
(27) Recordamos que, en la reforma del año 2007, se había cambiado esta condición, en virtud de la cual aquellos contribuyentes que tuvieran bienes que superen los $ 305.000 tributan, en la actualidad, por el total y no por la diferencia. De esta forma, se ha criticado largamente el cambio introducido en aquella oportunidad, considerando que dicho instrumento no hacía las veces de un verdadero “mínimo no imponible” o “mínimo exento”
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References: artículo 49
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 artículo 38
 artículo 39
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 artículo 18
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 resolución 
 artículo 85
 artículo 20