Source: https://federica.eu/l/il_sistema_tributario_i_principi_generali_costituzionali_e_sovranazionali
Timestamp: 2019-12-08 16:52:44+00:00

Document:
Federica.EU - Diritto Tributario - 1. Il sistema tributario - I principi generali, costituzionali e sovranazionali
Lezione 1. Il sistema tributario - I principi generali, costituzionali e sovranazionali
Unit 1 - Il sistema tributario
E’ finalizzato all'individuazione del sistema fiscale più idoneo per raggiungere il benessere sociale: lo sviluppo economico, una distribuzione equa della ricchezza e del reddito prodotto, l'efficiente allocazione delle risorse e la stabilità della crescita economica;
Unitamente alla scienza delle finanze (scienze coordinate e complementari) studia le direttive politiche, la struttura giuridica e la funzione economica della finanza;
Si distingue dalla “scienza delle finanze”che studia la struttura e gli effetti delle imposte sul mercato;
Si colloca nello stadio della progettazione e della valutazione dei modelli impositivi da introdurre nei vari contesti giuridici ed economici.
È la materia che studia la disciplina relativa all’introduzione ed all’attuazione dei tributi nel nostro ordinamento giuridico;
Trova il suo fondamento in alcune norme costituzionali (art.23, 53, 75, 97, 117 e 119 Cost.);
Recepisce istituti di altre discipline, regolandoli secondo i propri principi (autonomia e particolarismo del diritto tributario).
Nel nostro ordinamento non esistono definizioni legislative né del tributo, né della sua specie. Di conseguenza per definirlo occorre osservare che:
comporta il sorgere di un obbligazione o altra forma di decurtazione patrimoniale;
ha effetti definitivi ed irreversibili;
è caratterizzato da coattività (a differenza delle entrate di diritto privato, caratterizzate da sinallagmaticità);
è destinato a finanziare spese di interesse generale (di regola non ha una destinazione prestabilita, vi possono essere però tributi con destinazione specifica ossia i tributi di scopo);
il destinatario finale del tributo può anche essere un soggetto di diritto privato, se svolge servizi di interesse generale;
non ha rilievo il motivo per cui è istituito (può essere istituito per fini fiscali, ossia procurare un'entrata all'ente pubblico, ma anche per fini extrafiscali, ad es. i dazi protettivi).
La nozione di imposta
E’ il tributo “acausale” per antonomasia;
E’ imposta autoritativamente in base ad un presupposto che esclude ogni relazione con l’attività di un ente ovvero ogni possibilità di ottenere prestazioni specifiche;
E’ espressione della sovranità dello Stato (art. 23 Cost);
E' collegata alla manifestazione di un presupposto (economicamente valutabile) rilevante (art. 53 Cost).
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Manifestazione diretta di capacità contributiva.
Imposte sui trasferimenti
Manifestazione indiretta di capacità contributiva.
E’ un tributo causale ed opera in assetti commutativi (e non contributivi);
Il presupposto include una attività o un servizio della pubblica amministrazione (non necessariamente favorevole al contribuente) e si verifica nel momento in cui tale attività viene richiesta dal contribuente;
L’importo assolto non è un corrispettivo, ma un tributo;
Si distingue dalla tariffa (che è entrata corrispettiva)
Tributo speciale che riguarda comunità (o gruppi) di soggetti ben definiti;
Consiste in una prestazione patrimoniale imposta per la circostanza che taluni soggetti appartengono a tale comunità e godono di determinati benefici (diretti o indiretti), servizi o prestazioni legati a tale comunità (ad es. contributi richiesti dai consorzi di bonifica);
Non vi è correlazione diretta e specifica con l’attività amministrativa (come nella tassa);
L’importo della prestazione è stabilito (non secondo schemi sinallagmatici) ma secondo criteri di riparto.
Riferiti ad attività esercitate in regime di monopolio i cui proventi sono destinati a finanziare le pubbliche spese.
I monopoli possono essere:
di fatto (non regolati dalla legge);
di diritto (regolati dalla legge), come quelli riferibili ai tabacchi, gioco del lotto.
La struttura normativa delle imposte
A. Norme Sostanziali: disciplinano gli elementi strutturali delle imposte.
Elemento oggettivo: fatto o insieme di fatti idonei ad esprimere una certa capacità contributiva di un soggetto. Il presupposto: fattispecie imponibile cui si collega l’obbligazione tributaria (ad es. il possesso beni, consumi, trasferimenti)
Elemento soggettivo: individuazione del soggetto passivo cui si collega l’elemento oggettivo e del soggetto attivo, l’ente impositore
B. Norme formali/procedurali: disciplinano la fase dinamica di “attuazione” delle norme sostanziali
Imposte sui redditi: il presupposto è il possesso di un reddito.
Imposte sul reddito delle persone fisiche IRPEF
Imposte sui redditi delle società IRES
Nozione di reddito: possono proporsi più nozioni
Reddito prodotto: nuova ricchezza derivante da una specifica fonte produttiva (un bene o un attività). E' la nozione accolta nel nostro ordinamento che distingue i redditi a seconda della fonte di produzione (fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, d’impresa, e diversi).
Reddito entrata: nuova ricchezza derivante da qualunque fonte compresi gli incrementi patrimoniali straordinari e/o fortuiti.
Reddito spesa: parte della ricchezza destinata al consumo, e non al risparmio
L’autonomia finanziaria quale fonte costituzionale del Federalismo Fiscale
Art. 5 Cost.“La Repubblica, una e indivisibile, riconosce e promuove le autonomie locali; attua nei servizi che dipendono dallo Stato il più ampio decentramento amministrativo; adegua i principi ed i metodi della sua legislazione alle esigenze dell’autonomia e del decentramento” .
Decentramento amministrativo: problema delle fonti di finanziamento degli enti territoriali.
Art. 114 Cost. "La repubblica è costituita dai Comuni, dalle Province, dalle Città metropolitane, dalle Regioni e dallo Stato. I Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni sono enti autonomi con propri statuti, poteri e funzioni secondo i principi fissati dalla Costituzione(...)".
Le forme di finanziamento degli enti territoriali
Le forme di finanziamento dei livelli inferiori di governo possono essere garantite da:
tasse/tariffe proprie
imposte proprie
A seconda delle caratteristiche dei livelli di governo vi sarà il ricorso ad una o più forme di finanziamento. Numerose sono state le riforme intervenute ad oggi nell'ambito dei rapporti Stato - Regioni per limitare, fino a sopprimere di fatto, i trasferimenti statali per affermare la più ampia autonomia finanziaria dei diversi livelli di governo a partire dalla Legge cost. n. 3/2001 (Riforma del Titolo V della Cost.).
L. cost. n. 3/2001: la riforma del titolo V della Costituzione e l’art. 117
Art. 117 Cost.: ripartizione potestà legislativa Stato-Regioni commi 2 e 3.
In particolare, in materia tributaria allo Stato è attribuita competenza legislativa:
ESCLUSIVA nelle materie «…moneta, tutela del risparmio e mercati finanziari; tutela della concorrenza; sistema valutario; sistema tributario e contabile dello Stato; perequazione delle risorse finanziarie…»
CONCORRENTE nelle materie di «…armonizzazione dei bilanci pubblici e coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario…»
NB: la possibilità di legiferare da parte delle Regioni nella materia tributaria è subordinata al rispetto dei principi fondamentali e ai vincoli comunitari.
Art. 117 Cost.: ripartizione potestà legislativa Stato-Regioni comma 4.
ESCLUSIVA RESIDUALE spetta alle Regioni la potestà legislativa nella materia tributaria non espressamente riservata alla legislazione dello Stato con riguardo ai presupposti d’imposta collegati al territorio di ciascuna regione.
L’articolo 23 Cost. (la riserva di legge tributaria)
I precedenti storici: l'art. 30 dello Statuto del Regno d'Italia:
"Nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è stato consentito dalle Camere e sanzionato dal Re".
L'art. 23 della Costituzione:
"Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge".
Il contenuto della riserva (art. 23 Cost)
La norma è posta a garanzia della tutela delle libertà e della proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo ed è espressione di democrazia atteso che l'imposizione, nella Costituzione, è posta quale aspetto e strumento di coesione sociale e di redistribuzione del reddito.
Per questi motivi, le prestazioni imposte sono riservate al Parlamento (in base a legge, o atto avente forza di legge). La partecipazione delle minoranze al procedimento legislativo assicura, nel contempo, la più ampia rappresentanza politica alle scelte discrezionali nel campo dei tributi.
La riserva di legge è, altresì, strumentale al rispetto al principio della graduazione del concorso alla spesa pubblica regolata da altra norma costituzionale, ovvero dall'art. 53 Cost.
L'attuazione della riserva di legge (1/2)
La riserva di legge in ambito tributario si avvale delle seguenti "fonti" dell'ordinamento:
I vincoli derivanti dagli obblighi internazionali e comunitari come prescritto dall'art 117, comma 1, della Cost. - Il loro valore di norme interposte costituiscono parametro di legittimità costituzionale delle norme tributarie. Da ricordare che i regolamenti comunitari sono self executing (ovvero di diretta applicazione) e le direttive non si pongono in contrasto con l'art. 23, ma anzi si applicano in ambito interno secondo la ripartizione di competenze stabilita e garantita dal Trattato (UE);
I vincoli e i limiti derivanti dalle norme contenute nello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000) che è legge ordinaria (e non di rango superiore), ma contiene "disposizioni di legge rinforzate" ovvero principi che fungono da criteri guida vincolanti per l'interprete (per cui non costituiscono parametro di costituzionalità, nè consentire la disapplicazione di norme tributarie in contrasto con lo Statuto ( così, Cass. 16 gennaio, 2015, n. 696);
Gli atti aventi forza di legge: legge, decreti legge, decreti delegati
L'attuazione della riserva di legge (2/2)
Le leggi regionali nel campo dei tributi - I limiti fissati alla potestà legislativa delle Regioni (concorrente, ex art. 117 comma 3 o residuale, ex art. 117, comma 4, Cost.) dipendono dai principi fondamentali e dai principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario fissati dallo Stato (art. 117 comma 3 Cost. e 119, comma 2, Cost.). Lo Stato ha potestà escusiva (117, comma 1) in materia di sistema tributario e contabile dello Stato e di perequazione delle risorse finanziarie (art. 117, comma 2);
In materia di tributi locali non vi è una riserva espressa a favore dello Sato o delle Regioni (da ricordare, al riguardo, che gli enti locali non hanno potestà legislativa). Per siffatto motivo vi possono essere tributi locali istituiti e disciplinati dallo Stato (cd. tributi propri derivati) o istituiti e disciplinati dalle Regioni (tributi propri) nel senso di tributi istituiti da leggi statali ,e disciplinati in seguito da leggi regionali o regolamenti comunali.
Riserva di legge e fonti dell'ordinamento europeo ed internazionale (1/2)
I Trattati, i principi fondamentali e i loro riflessi nel campo dei tributi - Le basi del diritto della UE sono contenute nel Trattato dell'unione europea (TUE), nel Trattatto di funzionamento dell'unione europea (TFUE) e nella Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea (cd. carta di Nizza) cui è riconosciuto lo stesso valore giuridico dei Trattati. L'Unione aderisce anche alla CEDU (Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e dlele libertà fondamentali) che è fonte internazionale, per cui i diritti garantiti dalla CEDU fanno parte del diritto della UE in quanto principi generali.
Le fonti secondarie (I Regolamenti e le direttive self executing UE,l le decisioni, le sentenze della Corte di Giustizia). I Regolamenti hanno portata generale e sono direttamente applicabili negli Stati membri. Le direttive hanno effetto diretto solo se self executing (ovvero precise ed incondizionate). L' "effetto diretto" comporta che i singoli acquisiscono diritti che i Giudici nazionali devono tutelare (disapplicando norme in contrasto) e gli Stati membri non possono opporsi invocando norme interne in contrasto con le norme comunitarie (cd. primato del diritto comunitario). Le fonti internazionali tra cui la CEDU hanno invece valore di norme interposte. Le norme interne che non rispettano gli obblighi di fonte internazionale non vanno disapplicate, ma dichiarate incostituzionali (ex art. 117, comma 1, Cost.).
Riserva di legge e fonti dell'ordinamento europeo ed internazionale (2/2)
Le decisioni della Commissione riguardano casi specifici (simili a provevdimenti amministrativi) e le sentenze della Corte di Giustizia hanno, da pari, effetto diretto. Il ruolo della giurisprudenza della Corte di giustizia europea nel campo dei tributi è particolarmente pregnante (si pensi alla materia degli aiuti di Stato ed al divieto di abuso del diritto nelle imposte armonizzate, e la sua influenza sulle legislazioni antielusive degli Stati membri).
Le raccomandazione ed i pareri della Commissione non hanno, invece, valore vincolante (cd. soft law).
Riserva di legge relativa e contenuto minimo della legge (1/2)
La riserva ex art. 23 Cost. ha carattere relativo e non assoluto.
La riserva non riguarda tutte le norme tributarie, ma solo quelle "impositrici" di diritto sostanziale (e non quelle procedimentali e processuali).
Per ogni "prestazione patrimoniale imposta" è richiesta, invero, una "base" legislativa nel senso che la legge deve necessariamente fissare taluni elementi essenziali del tributo (cd. contenuto minimo della riserva, pertanto relativa) e non tutti (riserva assoluta), ovvero: a) i soggetti passivi; b) il presupposto del tributo; c) la base imponibile; d) la misura del tributo, ovvero i criteri di correlazione tra il presupposto e la base imponibile (aliquote). La scelta dell'aliquota applicabile può essere rimessa anche a fonti sub-primarie ( regolamentari) purchè la legge (o atto avente forza di legge) stabilisca il minimo e massimo dell'aliquota applicabile.
Riserva di legge relativa e contenuto minimo della legge (2/2)
Sono soggette a riserva legale anche le sanzioni ex art. 25 della Cost. (nulla pena sine lege).
La riserva riguarda tutte le prestazioni patrimoniali imposte anche non tributarie (come i corispettivi/tariffe di fonte contrattuale dei servizi pubblici essenziali) purchè sia prevalente l'elemento dell'imposizione (autoritativa) e meramente teorica ed astratta la "libertà" del singolo e di stipulare o non stipulare il contratto, quando il corrispettivo è imposto unilateralmente (così, ad es. per i corrispettivi/tariffe elettriche, telefoniche, delle assicurazioni auto, i diritti di approdo, ecc.).
Art. 53 Cost. - principio di capacità contributiva
Le leggi che istituiscono e regolano i tributi devono rispettare il principio di capacità contributiva, sancito dall’art. 53 Cost., secondo cui:
"Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacita`contributiva " (comma 1).
Il sistema tributario è informato a criteri di progressività (comma 2)".
Il dovere di concorerre alle spese pubbliche è uno dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale sanciti dall'art. 2 della Cost.
Si rammenti che le leggi tributarie non devono ledere, in via di principio, i diritti e le libertà garantite dalla Costituzione. Per questo motivo, la funzione legislativa in ambito tributario non è vincolata solo dall'art. 23 e 53 della Cost., ma dal rispetto di altri principi costituzionali (ad. es. l'art. 36 in tema di tassazione dei redditi di lavoro dipendente; l'art. 47 a tutela del risparmio per la tassazione della proprietà; l'art. 29 per la tassazione del regime fiscale dei redditi familiari, ecc.).
Art. 53 Cost. - principio solidaristico e di uguaglianza
La locuzione «tutti» utilizzata dall’art. 53 Cost. intende attribuire al legislatore la libertà di individuare i criteri di collegamento della capacità economica al territorio secondo criteri soggettivi, ovvero in relazione alla residenza del soggetto, avuto riguardo alla sua situazione personale (es. esenzione delle borse di studio) ed oggettivi, in relazione al luogo in cui viene realizzato il presupposto del tributo in funzione solidaristica (ex art. 2 Cost. ) e nel rispetto del principio di uguaglianza (ex art. 3 Cost.) per cui «a situazioni uguali devono corrispondere uguali regimi impositivi e a situazioni differenti un trattamento tributario disuguale» (Corte Cost., 6 luglio 1972, n. 120).
I tributi non sono soltanto lo strumento per procurare risorse finanziarie allo Stato, ma assolvono anche al perseguimento di finalità cd. extrafiscali (redistribuzione di ricchezza; solidarietà verso categorie o zone svantaggiate; incentivazione o disincentivazione di particolari attività o consumi, ecc.).
Le funzioni ed i corollari del principio di capacità contributiva
Funzione garantista del principio: E’ costituzionalmente legittimo imporre tributi solo in ragione di un fatto indicativo di una "capacità contributiva" (cioè indicatore di ricchezza). Il principio vincola, quindi, il legislatore nella scelta del presupposto del tributo che deve necessariamente essere un fatto che sia espressivo di capacità economica, anche potenziale. «fatto espressivo di capacità contributiva è un fatto didi natura economica, un fatto che esprime forza economica» (Corte cost. 10 luglio 1968, n.97).
Funzione solidaristica del principio: La funzione solidaristica regolata, sotto il profilo distributivo, dal principio di capacità contributiva richiama la duplice funzione dell’art. 2 Cost. in cui la comunità contribuisce allo sviluppo della persona, tutelandone i diritti fondamentali; motivo per cui il singolo (partecipe della comunità) è chiamato a sostenere la spesa pubblica.
Rappresentano corollari del principio di capacità contributiva:
L'attualità: intendendo per essa l’esigenza che il tributo, nel momento in cui trova applicazione, sia correlato ad una capacità contributiva attuale del soggetto passivo (divieto di tassazione retroattiva di ricchezze realizzate solo nel passato);
L'effettività: il presupposto d’imposta deve essere collegato ad una manifestazione effettiva, non apparente o fittizia di capacità contributiva.
Il principio di progressività - Art. 53 Cost. comma 2
Il comma 2 dell'art. 53 dispone che «Il sistema tributario è informato a criteri di progressività». Il principio non riguarda i singoli tributi, mail sistema tributario nel suo complesso: i singoli tributi possono essere anche proporzionali, purchè si rispetti il principio di progessività (attraverso deduzioni, detrazioni, agevolazioni).
La progressività è finalizzata a realizzare la parità fiscale in relazione alle eventuali differenti situazioni economiche di partenza tra i contribuenti.
Tendenza attuale: l'oggettivazione del principio di capacità contributiva ed i tributi ambientali
Generalmente si attribuisce alla capacità contributiva il significato di capacità economica; sicché l’indice generatore di capacità contributiva è un fatto "economicamente valutabile" che esprime forza economica qualificata. La tendenza attuale è però nel senso della cd. oggettivazione della capacità contributiva nel tentativo di individuare e tassare qualunque potenziale posizione di vantaggio conseguito dal singolo senza che si colpisca necessariamente un suo arricchimento patrimoniale o reddituale.
Vi sono dei limiti per evitare che l’imposta si traduca in una sanzione o in misura confiscatoria come avviene, ad es., attraverso i tributi ambientali (ovvero quelli che possono essere istituiti in attuazione del principio europeo "chi inquina paga" art. 191 TFUE): "gli operatori economici devono sopportare Il costo dei danni generati sull’ambiente mentre le agevolazioni/aiuti vanno concessi a chi, invece, con il proprio comportamento acquisisce una “reputazione” basata non sul prezzo, ma sul suo agire virtuoso".
L'UE non ha competenza generale in materia di tributi e non ha tributi propri.
Le norme dei Trattati a rilevanza tributaria hanno la funzione di assicurare che le norme tributarie degli Stati membri siano compatibili con il diritto della UE.
Per questo motivo nel TFUE vi sono norme che mirano a garantire l'integrazione negativa (principio di non discriminazione, libertà fondamentali, divieto di aiuti di Stato (selettivi) e l'integrazione positiva (norme sull'armonizzazione delle imposte indirette, ex art. 113 TFUE) allo scopo di eliminare le disparità dei regimi fiscali nazionali ove siano di intralcio al funzionamento del mercato e alla concorrenza fiscale (che deve essere leale e libera o non dannosa).
Per le imposte dirette non è prevista l'armonizzazione, ma il ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri (art. 115 TFUE).
Il principio di non discriminazione (art. 12 TU) è diretto a garantire la parità di trattamento nei diversi ordinamenti degli Stati membri a tutti i cittadini della UE (vietando discriminazioni dirette o indirette in base alla nazionalità o residenza).
Le deroghe al principio di non discriminazione (cd. rules of reason)
Esistono deroghe al principio di non discriminazione e delle libertà fondamentali già nel Trattato a garanzia di interessi superiori (ad es. per ragioni di ordine pubblico, moralità, salute pubblica) che rendono "compatibili" con il diritto della UE talune norme di discriminazione in base alla nazionalità.
A queste deroghe si aggiungono altre cause di giustificazione elaborate dalla Corte di Giustizia (rules of reason) per contrastare i fenomeni di elusione fiscale o per preservare l'efficacia dei controlli fiscali e/o la "coerenza" dell'ordinamento fiscale di uno Stato membro (cfr. sentenza Corte di Giustizia 20.2.1979, causa 120/78, Cassis de Dijon, nonchè la sentenza della Corte 28.1.1992, causa C-240/90, Bachmann).
Il divieto di Aiuti di Stato (1/2)
L'art. 107 del TFUE dichiara incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidono sugli scambi tra gli Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qulsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza.
Il divieto colpisce qualunque forma di aiuto selettivo (e specifico) sotto forma di sovvenzione, alleggerimento di costi ed oneri qualora ciò incida in termini di concorrenza sleale .
Sono, quindi, vietati in materia tributaria gli aiuti concessi dallo Stato o mediante risorse statali selettive sotto forma di contributi e crediti di imposta, oppure agevolazioni che escludono o riducono gli oneri fiscali favorendo solo talune imprese o produzioni.
Il divieto non è assoluto e per questo motivo esistono talune deroghe nel Trattato che rendono compatibili gli aiuti in determinati ambiti o settori (agricoltura, pesca, trasporti, cultura, sicurezza nazionale) o gli aiuti a carattere sociale destinati al perseguimento di finalità ed interessi superiori dell'Unione. Vi sono inoltre aiuti ritenuti compatibili dalla Commissione UE secondo una valutazione discrezionale (cd.regimi di "fiscalità di vantaggio" se autorizzati).
Il divieto di Aiuti di Stato (2/2)
L'art. 108 del TFUE prevede un procedimento a carico degli Stati membri con obbligo di notifica del progetto alla Commissione che non può essere eseguito prima dell'autorizzazione (obbligo di standstill).
Ove gli Stati concedano aiuti non autorizzati o non notificati, scatta la procedura di recupero degli aiuti di Stato (restituzione di somme equivalenti all'aiuto fruito indebitamente, oltre interessi) che dovrà essere eseguita "senza indugio", e senza incorrere in alcun termine di prescrizione e/o decadenza.
Il sistema tributario - I principi generali, costituzionali e sovranazionali
L’obbligazione tributaria – i soggetti passivi – la solidarieta’
La dichiarazione tributaria e la sua rettificabilità
L'attività amministrativa e l'istruttoria
Il procedimento e le metodologie di accertamento
L’elusione e l’abuso del diritto - Metodi di contrasto
La Riscossione - I Rimborsi – Il Sistema Sanzionatorio
Il Reddito Imponibile a fini IRPEF/IRES - I Principi generali di determinazione - Cenni ai singoli redditi
Il Reddito d’impresa – I Principi di determinazione ed i criteri di tassazione
Le imposte indirette ed il sistema dei tributi locali – L’IVA ed i profili transnazionali - Cenni alla fiscalità dell’Unione Europea ed Internazionale
Lezione 1 (slide n. 1) - Unit 1 - Il sistema tributario

References: Art. 5

Art. 114

Art. 117

Art. 117
 Cass. 
 art. 117
 art. 117
 art. 117
 art. 23
 art. 25

Art. 53

Art. 53
 art. 2
 art. 3
 Art. 53
 art. 191
 art. 113
 sentenza 
 sentenza