Source: https://interpretacje-podatkowe.org/media/0111-kdib3-1-4012-726-2018-2-ko
Timestamp: 2019-03-23 12:22:29+00:00

Document:
♦ › Media › 0111-KDIB3-1.4012.726.2018.2.KO
W zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za: dostawę wody PKWiU 36.00.20.0, odprowadzanie ścieków PKWiU 37 i odpady PKWiU 38.11.1 i 38.11.2.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z 19 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za:
dostawę wody PKWiU 36.00.20.0 i odprowadzanie ścieków PKWiU 37 - jest prawidłowe,
odpady PKWiU 38.11.1 i 38.11.2 - jest nieprawidłowe.
W dniu 19 września 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za: dostawę wody PKWiU 36.00.20.0, odprowadzanie ścieków PKWiU 37 i odpady PKWiU 38.11.1 i 38.11.2.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.726.2018.1.KO.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie wynajmowania majątku nieruchomego i ruchomego. Zasady wynajmowania każdorazowo określają pisemne umowy zawierane z kontrahentami (najemcami). W przypadku niektórych umów najemcy bezpośrednio rozliczają koszty mediów (np. dostawy wody, energia elektryczna, wywóz nieczystości itp. usługi) z ich dostawcami, gdyż bezpośrednio z tymi dostawcami zawierają umowy (poza Wnioskodawcą). Jednocześnie w niektórych przypadkach stroną umów o dostawy mediów do wynajmowanych obiektów lub lokali jest Wnioskodawca. W takich sytuacjach Wnioskodawca przenosi koszty tych dostaw na swoich kontrahentów, tj. najemców. W zawartych z nimi umowach koszty mediów są pozycją odrębną od czynszu za najem. Obciążenie za media następuje na zasadzie refakturowania co do wartości netto, to znaczy kwota netto określona przez Wnioskodawcę jest identyczna jak kwota netto, którą z kolei jego obciążają faktyczni dostawcy mediów. Obciążenie za media (zgodnie z zawartymi umowami) jest odrębną od czynszu pozycją faktury wystawianej najemcom.
Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:
W przypadku mediów, których kosztem Wnioskodawca obciąża najemców, to zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29.10.2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293) zaliczają się one do usług komunalnych: dostawy wody za pośrednictwem wodociągów 36.00.20.0. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków 37, odpady 38.11.1 i 38.11.2.
Przy obciążeniu najemców kosztami mediów zgodnie z zasadami refakturowania Wnioskodawca nie dolicza jakichkolwiek marż.
Najemcy mają wpływ na wielkość zużycia mediów, gdyż to oni jako podmioty faktycznie korzystający z przedmiotów najmu eksploatują te przedmioty, także poprzez korzystanie z mediów. Rozliczenie kosztów mediów (refakturowanie) następuje na podstawie faktycznego ich zużycia przez najemców, stosownie do wskazań zainstalowanych na przedmiocie najmu liczników (woda, energia etc.), przy czym chodzi o zużycie mierzone tylko dla najemcy przez liczniki zarejestrowane („nie przepisane”) na spółkę, czyli wynajmującego. Liczniki dotyczą całego przedmiotu najmu, stąd nie było potrzeby montażu pod liczników.
Najemcy płacą za faktycznie zużyte media, gdyż wskazania liczników dotyczą tylko najemców.
Jaka jest właściwa stawka podatku od towarów i usług dla mediów w przypadku gdy ich kosztem obciąża Wnioskodawca swoich najemców, a sam nabywa usługi zaopatrzenia w media ze stawką 8%, i jednocześnie są one wyodrębnione od czynszu za najem w umowach zawieranych z najemcami i na fakturach im wystawianych?
Zdaniem Wnioskodawcy prawidłową stawką dla usług dostawy mediów dostarczanych najemcy jest w jego przypadku stawka podatku od towarów i usług 8% analogiczna ze stawką wynikającą z faktur zakupu tych mediów, jakie sam otrzymuje od bezpośrednich dostawców tych usług. Swoje stanowisko zawierające ocenę prawną Wnioskodawca uzasadnia następująco:
Podstawę opodatkowania stanowi m.in. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatną dostawę towarów uważa się zgodnie z art. 7 ust. 1 przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast według art. 8 ust. 1 przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. W przypadku Wnioskodawcy w zakresie stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku dochodzi przede wszystkim do świadczenia usługi w postaci najmu obiektów (lokali) za wynagrodzeniem (czynszem). Czy można twierdzić, że dochodzi także do „świadczenia” usług w postaci dostawy mediów i to w sposób umożliwiający ich kwalifikację na gruncie ustawy VAT jako odrębnego od najmu świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku mediów, których kosztem obciąża on najemcę obiektu (lokalu), do którego są one dostarczane, w ogóle nie dochodzi z jego strony do świadczenia, a to ze względu na kryterium podmiotowe. W rzeczywistości bowiem to faktyczny dostawca mediów dokonuje świadczenia (energetyka, dostawca wody, gazownictwo itp.), zatem Wnioskodawca będąc właścicielem najmowanych obiektów (lokali) w istocie jest jedynie pośrednikiem między dostawcą mediów, a faktycznie korzystającym z nich najemcą. Realnie więc świadczenie zaopatrzenia w media następuje między dostawcami mediów a ich rzeczywistym użytkownikiem, czyli najemcą. Jednocześnie właściwe zaopatrzenie w przedmiotowe media jest warunkiem koniecznym do tego, by najemca mógł we właściwy sposób korzystać z przedmiotu najmu. Trudno sobie takie właściwe korzystanie wyobrazić w sytuacji braku w przedmiocie najmu np. wody czy elektryczności. W tej sytuacji faktycznie występuje związek przedmiotowy mediów z przedmiotem najmu, nie należy jednak zapominać, że inne (niż w przypadku najmu) podmioty pozostają w relacji świadczenia usług zaopatrzenia w media.
W ramach swobody umów występującej na gruncie polskiego prawa cywilnego wynajmujący ma prawo przerzucić wszelkie koszty związane z przedmiotem najmu na najemcę, co też jest najczęściej stosowane w praktyce, zwłaszcza w sytuacjach, gdy stanowi o tym umowa. Przenoszenie („przerzucanie”) ciężaru finansowego dostarczanych mediów na najemcę jest zasadne, bo to najemca faktycznie, a nie właściciel obiektu (lokalu) z nich korzysta. Ciężar ekonomiczny jest więc zgodny ze stanem faktycznym i wprowadzenie w sposób prawny tej zgodności stoi u podstawy postanowień umownych w tej kwestii. Umowy wyodrębniające media od czynszu najmu nie stanowią więc o tym, że wynajmujący dokonuje jakichkolwiek dodatkowych „świadczeń” wobec najemcy, o czym była mowa wyżej, lecz stanowią „jedynie” podstawę prawną przeniesienia kosztów dostarczanych przez inny podmiot (dostawcę) na faktycznie korzystającego z nich najemcę. To regulacja prawna przeniesionego obciążenia uzasadnia więc określenie w umowach mediów jako odrębnej od najmu pozycji rozliczenia a nie uregulowanie dodatkowego świadczenia, skoro o żadnym świadczeniu nie może być mowy. Jeżeli więc nie może być mowy o świadczeniu ze strony wynajmującego na rzecz najemcy w przypadku mediów, to tym samym umowne przeniesienie kosztu tych mediów bez żadnego zysku (wartości dodanej będącej istotą podatku od towarów i usług) dla wynajmującego w przypadku VAT powinno być neutralne dla niego. Neutralność taką zapewnia jedynie ścisłe „odwzorowanie” kosztów mediów poniesionych przez wynajmującego i dotyczących ich stawki VAT w rozliczeniach z najemcą. Takie odwzorowanie jest możliwe w przypadku nabycia mediów opodatkowanych przez dostawcę stawką 8% tylko przy obciążeniu najemcy (na zasadzie refakturowania) ze stawką 8%. W przeciwnym razie zasada neutralności, pomimo, że na wszystkich etapach rozliczenia mediów występują zarejestrowani podatnicy VAT, nie zostanie zachowana.
Reasumując: Wnioskodawca uważa, że obciążenie najemcy kosztami mediów powinno korzystać z takiej stawki podatku VAT, która obowiązuje dla konkretnych mediów, bo w istocie świadczenie ma miejsce nie między wynajmującym a najemcą, ale między firmą dostarczającą te media a najemcą bez żadnych korzyści z tego tytułu dla wynajmującego. Zatem np. w przypadku wody dostarczanej najemcy winna to być stawka 8%.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za:
Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy ustawy powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).
Natomiast stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego określenia ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy
Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w niektórych przypadkach stroną umów o dostawy mediów do wynajmowanych obiektów lub lokali jest Wnioskodawca. W takich sytuacjach Wnioskodawca przenosi koszty tych dostaw na swoich kontrahentów, tj. najemców. W zawartych z nimi umowach koszty mediów są pozycją odrębną od czynszu za najem. Obciążenie za media następuje na zasadzie refakturowania co do wartości netto, to znaczy kwota netto określona przez Wnioskodawcę jest identyczna jak kwota netto, którą z kolei jego obciążają faktyczni dostawcy mediów. Przy obciążeniu najemców kosztami mediów zgodnie z zasadami refakturowania Wnioskodawca nie dolicza jakichkolwiek marż. Obciążenie za media (zgodnie z zawartymi umowami) jest odrębną od czynszu pozycją faktury wystawianej najemcom. W przypadku mediów, których kosztem Wnioskodawca obciąża najemców, to zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29.10.2008 r. zaliczają się one do usług komunalnych: dostawy wody za pośrednictwem wodociągów 36.00.20.0. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków 37, odpady 38.11.1 i 38.11.2.
Najemcy mają wpływ na wielkość zużycia mediów, gdyż to oni jako podmioty faktycznie korzystający z przedmiotów najmu eksploatują te przedmioty, także poprzez korzystanie z mediów. Rozliczenie kosztów mediów (refakturowanie) następuje na podstawie faktycznego ich zużycia przez najemców, stosownie do wskazań zainstalowanych na przedmiocie najmu liczników (woda, energia etc.), przy czym chodzi o zużycie mierzone tylko dla najemcy przez liczniki zarejestrowane („nie przepisane”) na spółkę, czyli wynajmującego. Liczniki dotyczą całego przedmiotu najmu, stąd nie było potrzeby montażu pod liczników. Najemcy płacą za faktycznie zużyte media, gdyż wskazania liczników dotyczą tylko najemców.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za: dostawę wody PKWiU 36.00.20.0, odprowadzanie ścieków PKWiU 37 i odpady PKWiU 38.11.1 i 38.11.2.
W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenia, o których mowa we wniosku, za które najemca jest obciążany przez Wnioskodawcę, stanowią czynności ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.
Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145/1, z późn. zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.
Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
w poz. 142 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37,
w poz. 143 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” - PKWiU 38.11.1,
w poz. 144 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” - PKWiU 38.11.2.
Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca obciąża najemców obiektów lub lokali na podstawie faktycznego zużycia stosownie do wskazań zainstalowanych liczników, które pozwolą na precyzyjne określenie poziomu zużycia wody i ilości odprowadzonych ścieków. Wobec powyższego należy stwierdzić, że najemcy mają możliwość decydowania o wielkości zużycia tych mediów. Tym samym na gruncie podatku od towarów i usług towarzyszącą usłudze najmu obiektów lub lokali czynność dostawy wody i odprowadzania ścieków uznać należy za odrębną i niezależną od samej czynności najmu, nie tworzą one bowiem obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu obiektu lub lokalu. W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów wody i odprowadzenia ścieków na najemców powinno być traktowane tak, jakby to Wnioskodawca sam świadczył te czynności na rzecz najemców i należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych „mediów”.
Przy czym jak wynika z opisu sprawy – skoro usługa dostarczania wody mieści się w klasyfikacji statystycznej PKWiU 36.00.20.0 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, natomiast usługa odprowadzania ścieków mieści się w grupowaniu PKWiU 37 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, to ww. usługi korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz odpowiednio z poz. 140 i z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za dostawę wody PKWiU 36.00.20.0 i odprowadzanie ścieków PKWiU 37 jest prawidłowe.
Natomiast w odniesieniu do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nazywanymi we wniosku „odpady” należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz śmieci), które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2018 r., poz. 1454), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.
Stosownie do art. 6l ust. 1 ww. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.
Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemcę kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny usługi najmu i zastosować stawkę właściwą dla wynajmu obiektów lub lokali. Koszty związane z wywozem nieczystości pozostają bowiem w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za odpady PKWiU 38.11.1 i 38.11.2 jest nieprawidłowe.
0111-KDIB3-1.4012.726.2018.2.KO
0114-KDIP1-2.4012.399.2018.2.WH | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-1.4012.638.2018.1.KBR | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 659
 art. 2
 art. 146
 art. 146
 art. 2
 art. 41
 art. 146
 art. 3
 art. 6
 art. 29