Source: http://www.sodnapraksa.si/?q=davek&database%5BSOVS%5D=SOVS&database%5BUPRS%5D=UPRS&_submit=i%C5%A1%C4%8Di&order=changeDate&direction=desc&rowsPerPage=20&page=0&moreLikeThis=1&id=doc_2015081111423105
Timestamp: 2020-05-28 03:38:26+00:00

Document:
UPRS Sodba I U 1230/2018-21
ECLI:SI:UPRS:2018:I.U.1230.2018.21
UP00016238
davek na dodano vrednost (DDV) - dodatna odmera DDV - računi - missing trader - davčna goljufija - subjektivni element
Objektivne okoliščine, od katerih je še zlasti pomembna okoliščina, da je tožnik z navedenimi družbami posloval drugače v primerjavi z drugimi primerljivimi dobavitelji v istem časovnem obdobju, kažejo na to, da je tožnik vedel za nezakonitosti poslovanja družb, ki so mu izdale račune in na tožnikovo povezanost z davčno goljufijo. V obravnavani zadevi ugotovljene objektivne okoliščine na strani tožnika in sicer: - pomanjkanje verodostojnih listin; - tožnikovo neobičajno poslovanje; - tožnikovo poslovanje, ki se razlikuje od običajne poslovne prakse; - tožnikovo poslovanje, ki se je v spornih primerih razlikovalo tudi od tožnikove siceršnje poslovne prakse v primerjavi z drugimi dobavitelji, s katerimi je posloval v istem časovnem obdobju; - sodelovanje še s tremi MT družbami, omogočajo zaključek, da je pri tožniku podan subjektivni element.Tožnik je vedel, da je s sprejemom navedenih računov in uveljavljanjem pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov sodeloval pri davčni goljufiji in da družbe, ki so izdale navedene račune, niso imele namena plačati obračunanega DDV od navedenih računov. S tem pa je po presoji sodišča tožniku mogoče očitati, da ni bil le malomaren, pač pa je sam sodeloval pri davčni goljufiji.
1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS (v nadaljevanju davčni, tudi finančni organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (DDV) v višini 61.140,96 EUR, od osnove 305.704,84 EUR, po stopnji 20%, in pripadajoče obresti v skupnem znesku 3.562,84 EUR, obračunane do izdaje odločbe v prvotnem postopku, to je do 24. 10. 2008. Ugotovljeno je, da so vse dajatve, naložene v plačilo v točki I te odločbe, v skupni višini 64.703,80 EUR, bile v prvotnem postopku plačane (točka I izreka). Iz II. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančnemu organu, bremenijo finančni organ. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku. Prvostopenjski organ je namreč v navedeni zadevi odločil že z odločbo z dne 24. 10. 2008, ki je bila odpravljena 18. 6. 2010 z odločbo Ministrstva za finance kot drugostopenjskega organa in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Prav tako je drugostopenjski organ z odločbo z dne 24. 9. 2013 odpravil tudi odločbo prvostopenjskega organa z dne 5. 1. 2011 in zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Izpodbijana odločba je bila tako izdana v tretjem ponovljenem postopku in ob upoštevanju napotil drugostopenjskega organa.
2. Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) za obdobje od 1. 6. 2006 do 31. 1. 2008. Kot sporno je izpostavljeno vprašanje, ali je bilo tožniku pravilno in zakonito odvzeta pravica do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov, ki so jih tožniku izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o., za dobavo storitev v letih 2006 in 2007 v skupnem znesku 61.140,96 EUR, s pripadajočimi obrestmi v višini 3.562,84 EUR. Finančni organ pojasnjuje ugotovitve pri družbah, ki so izdale predmetne račune, in ki so po ugotovitvah finančnega organa neplačujoči gospodarski subjekti oziroma „missing trader družbe“ (v nadaljevanju MT). Sklicuje se na 40. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) in 62. člen do 67. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki se nanašajo na uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Davčni zavezanec sme od svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. V konkretni zadevi finančni organ ugotavlja, da je bil odbitek vstopnega DDV iz naslova prejetih računov od družb A. d.o.o., B. d.o.o., D. d.o.o. in C. d.o.o. izveden z goljufijo, ker obračunanega DDV družbe, ki so poslovale kot MT, niso imele namena nikoli plačati. Tožniku pa finančni organ očita, da je vedel oz. je vsaj moral vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Pri tem se sklicuje na objektivne okoliščine, ugotovljene v postopku, zaradi katerih zaključuje, da tožnik ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov. Ugotavlja namreč, da je tožnik namenoma prezrl določene okoliščine in da je s spornimi dobavitelji posloval neobičajno.
3. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja ter sledi njegovim ugotovitvam (drugi odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP).
4. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. V tožbi najprej povzema potek celotnega postopka in razloge, na katere sta prvostopenjski in drugostopenjski organ oprla svojo odločitev v predhodno izdanih odločbah. Meni, da tudi v ponovnem postopku izdana izpodbijana odločba ne vsebuje konkretnih očitkov glede tožnikovega vedenja, da je sodeloval pri transakcijah, ki so del davčne goljufije. Sklicuje se, da ne obstaja nesporen dokaz, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo. Tožnik meni, da finančni organ arbitrarno posega v tožnikove pravice in mu s tem, ko mu nalaga nesorazmerno breme pri bojevanju proti potencialnim davčnim goljufijam, resno poslabša njegov ekonomski položaj in celo krši njegovo pravico do enakega varstva pravic in pravico do pravnega sredstva, kar je določeno v Ustavi RS in Evropski konvenciji o človekovih pravicah (EKČP). Izpodbijana odločba temelji na domnevah in nepreverjenih podatkih, kar je v nasprotju z načeli Ustave RS. Napačna je ugotovitev finančnega organa, da je tožnikov direktor strokovna oseba v davčnem postopku, saj gre za strokovno osebo zgolj na gradbenem področju.
5. Tožnik drugostopenjskemu organu očita, da je selektivno obravnaval tožnikove pritožbene navedbe in da so stališča drugostopenjskega organa protislovna. Finančni organ namreč tožniku očita istočasno naklep (vedel) in malomarnost (moral vedeti), kar meni, da ni dopustno. S tem je storjena bistvena kršitev pravil upravnega postopka, saj se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti. Jasno namreč ni, ali se tožniku očita naklep ali malomarnost. Tožnik tudi meni, da vrednostna ocena osebnosti direktorja ni dovoljena pri argumentaciji upravne odločbe. Finančni organ je z nedovoljeno argumentacijo in z nejasnimi in protislovnimi razlogi v obrazložitvi izpodbijane odločbe kršil tožnikove temeljne ustavne pravice do poštene obravnave, ki se izraža skozi pošten dokazni postopek z zahtevo po argumentirani odločbi. Finančni organ se v predmetni zadevi sploh ni ukvarjal z dokazi, s katerimi bi lahko utemeljil tožnikovo vedenje, da sodeluje pri goljufiji. Tožnik se pri tem sklicuje na sodno prakso Sodišča EU.
6. V nadaljevanju tožnik izpostavlja vprašanje, kako bi tožnik lahko preveril, da so družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. MT. Sklicuje se na to, da so v letu 2006 do 2008 bili navedeni podatki davčna tajnost in da ti podatki niso bili javno objavljeni. Sporni računi pa izpolnjujejo vse kriterije iz 82. člena ZDDV-1, zaradi česar je povsem pavšalno sklicevanje finančnega organa na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS). Ni namreč jasno katerih podatkov iz 82. člena ZDDV-1 predmetni računi ne vsebujejo. Ravnanje finančnega organa zato povzroča pravno negotovost in s tem nezaupanje v pravo, kar pomeni kršitev načela pravne države. Finančni organ pa je kršil tudi pravico do učinkovitega pravnega varstva, saj se v izpodbijani odločbi ni opredelil ali je tožnik ravnal naklepno ali malomarno. Tožniku je s tem kršena pravica iz 22. člena in 25. člena Ustave RS, kar izhaja tudi iz 8. člena Splošne deklaracije človekovih pravic ter iz 13. člena EKČP. Finančni organ tudi ni upošteval sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013, v kateri je to zavzelo stališče, da se mora opraviti presoja vsakega računa posebej. Prav tako ni upošteval sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 301/2013 z dne 19. 12. 2014. Finančni organ napačno razlaga navidezne pravne posle. V obravnavani zadevi so bile s pogodbo dogovorjene transakcije v celoti izvršene in obojestransko izpolnjene, kar ni značilnost navideznih pogodb.
7. Tožnik nadalje finančnemu organu očita, da je neupravičeno spregledal izjavo tožnikovega direktorja, dano na podlagi 188. člena ZUP. Iz navedene izjave izhaja, da je direktor pojasnil, da se je s podizvajalci seznanjal na gradbiščih, kjer se običajno srečujejo ponudniki in povpraševalci za bolj enostavna gradbena dela. Dogovori na gradbiščih so potekali z različnimi osebami, zaradi oddaljenosti dogodkov pa se tožnikov direktor ni mogel natančno spomniti s kom je komuniciral. Navedena izjava, ki jo tožnik povzema, je bila v postopku popolnoma ignorirana. Po drugi strani pa so bila zamolčana dejstva, ki so tožniku v korist. Delo je bilo namreč nesporno opravljeno in pravočasno plačano. V obravnavani zadevi gre za selektivno uporabo sodne prakse. Prvostopenjski organ in tožena stranka navajata sodno prakso, pri tem pa ne opravita testa istovetnosti dejanskega stanja. Tožena stranka sploh ne uporablja pojma „ustaljena sodna praksa“.
8. Tožnik uveljavlja tudi ničnost odločbe. Iz izreka izpodbijane odločbe izhaja, da so vse dajatve, ki so naložene v plačilo v I. točki izreka izpodbijane odločbe, v skupni višini 64.703,80 EUR, bile plačane v prvotnem postopku. Prvostopenjski organ je očitno spregledal, da sta bili odločbi, ki sta bili izdani v prvotnem postopku, odpravljeni z odločbama drugostopenjskega organa. To pomeni, da gre za neobstoječa pravna akta, ki nimata pravnih posledic v obravnavani zadevi. Iz 281. člena ZUP izhaja, da če se odločba odpravi ali izreče za nično, se odpravijo tudi pravne posledice, ki so iz nje nastale. Zato ni jasno, katera odločba se izvršuje, saj sta predhodno izdani odločbi že odpravljeni, kar pomeni, da ju ni moč več izvršiti. Izpodbijana odločba je zato nična po določbi 3. točke prvega odstavka 279. člena ZUP, ki določa, da se za nično izreče odločba, ki je sploh ni mogoče izvršiti. Pri tem se tožnik sklicuje na sodbo Upravnega sodišča I U 50/2010 z dne 25. 11. 2011, iz katere tudi izhaja, da je nična tista odločba, ki se je pravno ali dejansko ne da izvršiti. Tožnik navaja, da se izpodbijane odločbe objektivno ne da izvršiti, ker je že izvršena. Finančni organ bi pred izdajo izpodbijane odločbe moral tožniku vrniti že plačani znesek in neupravičeno obračunane zamudne obresti, kar izhaja iz 281. člena ZUP in tretjega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).
9. Tožnik v nadaljevanju navaja, da drugostopenjski organ ne loči med odpravo in razveljavitvijo odločbe, saj imajo pravne posledice odprave odločbe v obravnavani zadevi dvojen pomen in sicer zastaranje in ničnost. Ob upoštevanju določbe 125. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je treba ugotoviti, da je izdaja izpodbijane odločbe zastarala, saj je preteklo pet let od dneva nastanka davčnega dolga. Iz 125. člena ZDavP-2 namreč izhaja, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Tožnik se sklicuje še na kršitev načela „reformatio in peius“. Finančni organ je v ponovljenem postopku ugotavljal nova dejstva in nove dokaze, ki naj bi ob neustrezni oceni bolj obremenili tožnika. V ponovljenem postopku se tožnikovemu direktorju celo očita vrednostna ocena nepoštenost in nerazumnost, kar je v nasprotju s sodbami Sodišča EU. Omenjeno sodišče namreč uporablja pravne pojme naklep in malomarnost. Finančni organ je tako popolnoma spremenil dejansko stanje v škodo tožnika, kar je nedopustno s stališča načela „reformatio in peius“. Tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo v povezavi z odločbo drugostopenjskega organa odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka.
10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri dejanskem stanju, kot izhaja iz izpodbijanega upravnega akta in razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, saj tožnik tudi v tožbi ne navaja dejstev, ki bi imela vpliv na drugačno odločitev. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.
11. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 1880/2015-10 z dne 30. 8. 2016 tožnikovo tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 341/2016 z dne 25. 4. 2018 ugodilo tožnikovi reviziji in sodbo Upravnega sodišča I U 1880/2015-10 z dne 30. 8. 2016 razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje, izrek o stroških postopka pa pridržalo za končno odločbo. Po presoji Vrhovnega sodišča RS sodišče ni ugotavljalo, ali je tožnik, ki se mu očita subjektivni element, v obravnavani zadevi ravnal naklepno ali malomarno. Pri presojanju subjektivnega elementa pri odločanju o zavrnitvi pravice do odbitka DDV v primeru zlorabe te pravice, sta namreč določeni različni stopnji vedenja davčnega zavezanca.
13. V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku odbitek vstopnega DDV po računih, ki so mu jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. Finančni organ tožniku ni priznal te pravice iz razloga, ker je na podlagi ugotovitev v postopku zaključil, da je tožniku mogoče očitati subjektivni element, ter da je tožnik z akceptiranjem navedenih računov vedel oziroma mogel vedeti, da sodeluje pri davčni utaji. Navedenemu zaključku davčnega organa pa v tožbi nasprotuje tožnik.
14. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku, potem ko je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ že dvakrat odpravilo v zadevi izdani odločbi prvostopenjskega organa (odločbi prvostopenjskega organa z dne 24. 10. 2008 in 5. 1. 2011) in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Med drugim je bilo prvostopenjskemu organu dano napotilo, da v ponovljenem postopku ugotovi, ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka vstopnega DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega subjekta višje v dobavni verigi.
16. Po drugem odstavku 40. člena ZDDV oziroma prvem odstavku 63. člena ZDDV-1, ki se uporabljata v konkretnem primeru, sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka DDV mora davčni zavezanec imeti račun, ki mora imeti podatke iz 34. člena ZDDV oziroma 82. člena ZDDV-1.1 Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. januar 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. julija 2006 ter v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagében in Dávid) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11 (Tóth) z dne 6. 9. 2012.
17. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le v primeru, če kateri od pogojev iz točke 15 te obrazložitve ni izpolnjen. V obravnavani zadevi je sporen 4. pogoj iz 15. točke te obrazložitve. Prvostopenjski organ je v ponovljenem postopku sledil napotilom drugostopenjskega organa in ugotavljal, ali je na podlagi objektivnih okoliščin na strani tožnika tožniku mogoče očitati, da je vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Pri tem je izhajal iz naslednjih ugotovitev:
18. Tožnik je z družbami A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o., ki so bile opredeljene kot MT, posloval neobičajno. Tožnikovo poslovanje z navedenimi družbami se je razlikovalo od običajne poslovne prakse, kot tudi od običajnega poslovanja tožnika v odnosu do drugih poslovnih partnerjev. Pri poslovanju z drugimi poslovnimi partnerji namreč nepravilnosti v zvezi z uveljavljanjem vstopnega DDV niso bile ugotovljene. Prvostopenjski organ je ugotovil in natančno obrazložil kako je tožnik posloval z nekaterimi primerljivimi dobavitelji, ki so opravljali enostavna gradbena dela, ki so jih zaračunali tožniku v letu 2006 in 2008. Gre za naslednje dobavitelje: E. d.o.o. (skupni promet 132.420 EUR), F. d.o.o. (skupni promet 73.700 EUR), G. d.o.o. (skupni promet 41.943 EUR), H. d.o.o. (skupni promet 1.673 EUR), I. d.d. (skupni promet 11.865 EUR) in J. d.d. (skupni promet 78.426 EUR). Pri vseh naštetih dobaviteljih nepravilnosti niso bile ugotovljene in tožnik s temi dobavitelji ni posloval na način, kot je posloval z omenjenimi spornimi dobavitelji, pri katerih gre za MT.
19. V postopku pa bilo tudi ugotovljeno, da je tožnik poleg obravnavanih spornih družb, ki so MT, posloval še s tremi MT, vse v vlogi podizvajalcev za enostavna gradbena dela, zaradi česar je davčni organ ocenil, da navedeno ne more biti naključje. V postopku je ugotovil, da je tožnik posloval drugače pri „spornih“ poslih v primerjavi s posli (primerljivimi dobavitelji), glede katerih v postopku niso bile ugotovljene nezakonitosti. Ugotovil je bistvene razlike pri tožnikovem poslovanju glede omenjenih primerov in sicer: - pri spornih dobaviteljih se v pogodbah določila o dokazovanju opravljenih del izvajalca (skice, izmere, izračuni, dnevnik ur po delavcih) niso upoštevala, kot tudi niso bile opravljene primerjave z lastnimi evidencami naročnika, saj je ugotovljeno, da jih le-ta nima; - pri drugih dobaviteljih pa v primeru sklenjenih pogodb izvajalec v skladu s pogodbenimi določili razpolaga z dokazili o opravljenih delih (dnevniki ur po delavcih) oz. še več, z dokazili o opravljenih delih izvajalci razpolagajo celo v primerih, ko pogodbe sploh niso bile sklenjene, računi pa imajo ustrezne priloge, kot so gradbeni dnevniki, skice, načrti, izračuni ter potrditev opravljenih del. Zato sta oba davčna organa zaključila, da je drugačen način poslovanja s spornimi dobavitelji, glede katerih je bilo ugotovljeno, da so MT, ena od objektivnih okoliščin, na podlagi katere je tožniku ob upoštevanju še drugih okoliščin mogoče očitati subjektivni element. Tožnik je namreč z družbami, glede katerih nepravilnosti niso bile ugotovljene, posloval drugače in je poskrbel za dokazila o dejansko opravljenem delu. V postopku je bil tudi sprejet zaključek, da pomanjkanje listin na strani tožnika samo po sebi ni razlog, zaradi katerega finančni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV. Pač pa je to ena izmed okoliščin, na podlagi katere je finančni organ, ob upoštevanju še ostalih okoliščin, sprejel zaključek, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti za goljufijo izdajateljic računov. Zgolj v povezavi z navedeno okoliščino se finančni organ sklicuje tudi na SRS, v skladu s katerimi naj bi bile knjigovodske listine vodene. Sklepno je v postopku zaključeno, da skupek vseh ugotovljenih okoliščin na strani tožnika predstavlja celoto, ki kaže na tožnikov subjektivni element. Tožniku se očita, da ni sprejel niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od njega lahko razumno zahtevajo in posledično, da je vedel ali moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije.
20. Po presoji sodišča in ob upoštevanju sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 341/2016 z dne 25. 4. 2018 zaključek davčnega organa, da je pri tožniku podan subjektivni element, ker naj bi bila izpolnjena oba elementa, da naj bi tožnik vedel, ali pa bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije, ni pravilen, saj namreč ni nepomembno, kaj se tožniku očita: ali to, da je vedel, ali pa, da bi moral vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije.
21. Sodišče se je zato ob ponovnem obravnavanju navedene zadeve opredelilo do tožnikovega subjektivnega elementa. Po presoji sodišča in ob upoštevanju napotil iz sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 341/2016 v obravnavani zadevi v postopku ugotovljene objektive okoliščine na strani tožnika in tožnikovo ravnanje omogočajo zaključek, da je tožnik vedel, da sodeluje pri transakcijah, ki so del davčne goljufije. Gre za naslednje objektivne okoliščine:
22. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik z družbami A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. posloval drugače kot s primerljivimi dobavitelji v istem časovnem obdobju, pri katerih niso bile ugotovljene nezakonitosti. Tako je bilo za poslovanje s spornimi družbami ugotovljeno, da stranki nista upoštevali pogodbenih določil o dokazovanju opravljenih del izvajalca (s skicami, izmerami, izračuni, dnevniku ur po delavcih), da tožnik od navedenih družb (podizvajalcev za preprosta gradbena dela) ni zahteval predložitve poslovne dokumentacije (kar je pojasnil, da podizvajalci zaradi nizke izobrazbene strukture te niso znali voditi, niti od njih tega ni bilo mogoče pričakovati), ter da niti tožnik ni poskrbel za dokazila o dejansko opravljenem delu (o tem ni imel lastnih evidenc). Pomanjkanje verodostojne poslovne dokumentacije je ena izmed objektivnih okoliščin na strani tožnika. Pri gradbeno-obrtniških delih se namreč vodijo specifikacije, evidence, zapisniki, gradbeni dnevniki in druge listine, katerih vodenje nalagajo Zakon o graditvi objektov in drugi podzakonski predpisi. V obravnavani zadevi take listine niso priložene, prav tako ne podatki o delavcih, ki naj bi delo opravljali. Listine pri gradbenih delih pa služijo tudi kot dokaz pri morebitnih reklamacijah. Tak način poslovanja (brez verodostojne poslovne dokumentacije) še zlasti pri gradbeno-obrtniških delih, kjer vodenje listin nalaga Zakon o graditvi objektov in drugi podzakonski predpisi, ni v skladu z običajno poslovno prakso in pomeni neobičajno poslovanje. Tožnikovo poslovanje z družbami, ki so mu izdale sporne račune, se je tako razlikovalo od običajne poslovne prakse in predpisane zakonodaje na področju gradbeništva. Slednje pri presoji tožnikovega subjektivnega elementa predstavlja objektivno okoliščino na strani tožnika.
23. Prav tako je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik z navedenimi družbami posloval drugače kot z drugimi primerljivimi dobavitelji v istem časovnem obdobju. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da z drugimi primerljivimi dobavitelji v istem časovnem obdobju ni posloval na tak način, kot z navedenimi družbami, saj pri poslovanju z drugimi primerljivimi dobavitelji take nezakonitosti niso bile ugotovljene. Tožnik je namreč z omenjenimi družbami posloval drugače, kot z drugimi družbami, s katerimi je posloval v istem obdobju in pomeni tako tožnikovo poslovanje odstop od siceršnje tožnikove prakse. V postopku je bilo namreč natančno pojasnjeno, kako je tožnik posloval z drugimi dobavitelji v omenjenem obdobju, pri katerih pa nezakonitosti niso bile ugotovljene. Drugačna tožnikova praksa pri poslovanju z omenjenimi družbami je prav tako objektivna okoliščina (kar izhaja tudi iz ustaljene upravne sodne prakse)1 na strani tožnika pri presoji tožnikovega subjektivnega elementa. V postopku pa je bilo tudi ugotovljeno, da je tožnik posloval v preteklem obdobju še s tremi MT družbami, kar tudi po presoji sodišča ne more biti naključje.
24. Po presoji sodišča vse navedene objektivne okoliščine, od katerih je še zlasti pomembna okoliščina, da je tožnik z navedenimi družbami posloval drugače v primerjavi z drugimi primerljivimi dobavitelji v istem časovnem obdobju, kažejo na to, da je tožnik vedel za nezakonitosti poslovanja družb, ki so mu izdale račune in na tožnikovo povezanost z davčno goljufijo. Tožnik je od navedenih družb sprejel račune za storitve, glede katerih ni zahteval predložitve poslovne dokumentacije in za katere ni poskrbel za dokazila o dejansko opravljenem delu (o tem ni imel nobenih lastnih evidenc). S tem, da je tožnik sprejel račune navedenih družb za gradbena dela, ki naj bi jih opravile navedene družbe, pri tem pa ni zahteval nobene dokumentacije, ki bi jo sicer moral pridobiti in voditi v skladu s SRS in gradbenimi predpisi, pomeni po presoji sodišča, da je tožnik vedel, da navedene družbe delujejo nezakonito. Vedel je, da zaračunanih del tudi niso opravile in da zaračunanega DDV na izdanih računih niso imele namena plačati, sam pa je uveljavljal odbitek vstopnega DDV na podlagi računov, ki so mu jih navedene družbe izdale.
25. Vse v obravnavani zadevi ugotovljene objektivne okoliščine na strani tožnika in sicer: - pomanjkanje verodostojnih listin; - tožnikovo neobičajno poslovanje; - tožnikovo poslovanje, ki se razlikuje od običajne poslovne prakse; - tožnikovo poslovanje, ki se je v spornih primerih razlikovalo tudi od tožnikove siceršnje poslovne prakse v primerjavi z drugimi dobavitelji, s katerimi je posloval v istem časovnem obdobju; - sodelovanje še s tremi MT družbami, tudi po presoji sodišča omogočajo zaključek, da je pri tožniku podan subjektivni element. Tudi davčni organ je na podlagi vseh navedenih objektivnih okoliščinah tožnikovega poslovanja, zaključil, da pri tožniku obstoji subjektivni element. Pri tem pa je napačno zaključil, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da s sprejemom računov od navedenih družb, sodeluje pri davčni goljufiji. Po presoji sodišča namreč ugotovljene okoliščine omogočajo zaključek, da je tožnik pri poslovanju z navedenimi družbami vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji. Tožnik je tako vedel, da je s sprejemom navedenih računov in uveljavljanjem pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov sodeloval pri davčni goljufiji in da družbe, ki so izdale navedene račune, niso imele namena plačati obračunanega DDV od navedenih računov. S tem pa je po presoji sodišča tožniku mogoče očitati, da ni bil le malomaren, pač pa je sam sodeloval pri davčni goljufiji.
26. Skladno s stališči SEU pravice do odbitka ni mogoče priznati, če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Ta negativni pogoj je v skladu s ciljem, ki ga priznava in vzpodbuja Direktiva o DDV, to je bojem proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju ali morebitnim zlorabam. V primerih, če gre za goljufijo ali zlorabo, sklicevanje na pravo EU ni dovoljeno. Tako morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih dokazov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo zaradi goljufije ali zlorabe.
27. Glede na to, da po presoji sodišča objektivne okoliščine na strani tožnika omogočajo zaključek, da je vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, sodišče zavrača kot nerelevantne tožnikove ugovore, da se tožniku z izpodbijano odločitvijo očita istočasno naklep in malomarnost, kar ni dopustno. Po presoji sodišča namreč vse že v postopku ugotovljene objektivne okoliščine, omogočajo zaključek, da je tožniku mogoče očitati vedenje in torej ne zgolj malomarnost v odnosu do davčne goljufije. Davčni organ je sicer v postopku ugotovil relevantne objektivne okoliščine, zaradi katerih tožniku očita subjektivni element, vendar pa se pri tem ni opredelil, ali je tožnik deloval naklepno ali zgolj iz malomarnosti. Po presoji sodišča pa navedene objektivne okoliščine, ugotovljene na strani tožnika, omogočajo zaključek o tožnikovem vedenju o sodelovanju pri davčni goljufiji. S tem, ko je po presoji sodišča tožniku mogoče očitati vedenje v odnosu do goljufije, sodišče odpravlja nepravilnost v izpodbijani odločitvi, ki tožniku očita tako vedenje kot malomarnost. Zato sodišče kot nerelevantne zavrača tožnikove ugovore o bistvenih kršitvah pravil postopka. Tožnik je v postopku sodeloval, vročen mu je bil zapisnik o DIN, na katerega je podal tudi pripombe, ki jih je finančni organ upošteval pri svoji odločitvi. Bistvene kršitve pravil postopka tako po presoji sodišča v postopku niso bile storjene, pomanjkljivost glede neopredelitve davčnega organa v zvezi s tožnikovim ravnanjem (vedenje oz. malomarnost) pa je s svojo opredelitvijo, na podlagi ugotovitev v postopku, odpravilo sodišče v tej sodbi. S tem po presoji sodišča tudi ni več nejasnosti glede izpodbijane odločitve glede oblike subjektivnega elementa na strani tožnika. Hkrati pa je na ta način pravilno uporabljeno tudi materialno pravo.
28. Sodišče prav tako zavrača tožnikove ugovore, da sporni računi vsebujejo vse predpisane podatke iz 82. člena ZDDV-1 in da ni jasno, katerih podatkov predmetni računi ne vsebujejo. Tožniku namreč ni očitano, da predmetni računi ne bi bili ustrezni. Zato je nerelevantno tožnikovo sklicevanje, da bi finančni organ moral presojati vsak račun posebej ter v zvezi s tem sklicevanje na sodno prakso. Izpodbijana odločitev ne temelji na ugotovitvi, da tožnik ne bi imel popolnih računov (2. pogoj iz 15. točke te obrazložitve), pač pa na ugotovitvi, da je tožnik vedel, da s sprejemom navedenih računov sodeluje pri davčni goljufiji (4. pogoj iz 15. točke te obrazložitve). Pri tem na drugačno odločitev v zadevi ne vpliva tožnikovo sklicevanje, da so bile storitve opravljene in predmetni računi plačani.
29. Tudi ostali tožnikovi ugovori po presoji sodišča niso utemeljeni. Tako je neutemeljen tožnikov ugovor glede zastaranja. Iz prvega odstavka 125. člena ZDavP-2 izhaja, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek napovedati, obračunati, odtegniti in odmeriti. Iz prvega odstavka 126. člena ZDavP-2 pa izhaja, da tek zastaranja pravice do odmere davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa z namenom odmere davka in o katerem je zavezanec za davek obveščen. Četrti odstavek 126. člena ZDavP-2 pa določa, da po pretrganju začne zastaranje znova teči in se čas, ko je pretekel pred pretrganjem ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon. Tek relativnega zastaralnega roka za odmero DDV za leto 2006 in 2007 je bil v obravnavani zadevi pretrgan najprej z izdajo odločbe 24. 10. 2008, nato z izdajo odločbe 5. 1. 2011 in nato še z izdajo izpodbijane odločbe (7. 4. 2015). Petletni relativni zastaralni rok se tako še ni iztekel. Prav tako pa v predmetni zadevi tudi še ni potekel absoluten zastaralni rok, saj še ni poteklo deset let od dneva, ko je zastaranje prvič začelo teči (šesti odstavek 126. člena ZDavP-2). Tožnikove ugovore glede zastaranja je pravilno zavrnil že drugostopenjski organ.
30. Neutemeljeni so tudi tožnikovi ugovori, da je izpodbijana odločba nična. Prvi odstavek 279. člena ZUP med drugim določa, da se upravna odločba izreče za nično, če je sploh ni mogoče izvršiti. Iz tožnikovih navedb izhaja, da ugovor ničnosti uveljavlja, ker je v izreku izpodbijane odločbe navedeno, da so vse naložene dajatve plačane v prvotnem postopku. Tožnik se namreč sklicuje, da odločbe iz prvotnega postopka ni več. Sodišče se strinja s stališčem drugostopenjskega organa, da navedeno dejstvo ne predstavlja razloga za izrek ničnosti odločbe. Tožniku je bila namreč 24. 10. 2008 izdana odločba, s katero so mu bile naložene v plačilo obveznosti iz naslova DDV za leto 2006 in 2007 v znesku 64.708,80 EUR (glavnica in obresti, obračunane do 24. 10. 2008), ki so bile tudi plačane. Z odločbo drugostopenjskega organa 18. 6. 2010 je bila navedena odločba odpravljena in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Tudi v ponovnem postopku izdana odločba prvostopenjskega organa 5. 1. 2011 je bila s strani drugostopenjskega organa (odločba z dne 24. 9. 2013) odpravljena in zadeva ponovno vrnjena prvostopenjskemu organu v ponoven postopek.
31. Izpodbijana odločba je bila izdana v tretjem ponovljenem postopku, v katerem je finančni organ ugotovil enako tožnikovo obveznost za plačilo DDV. Že drugostopenjski organ je tožniku pravilno pojasnil, da iz tretjega odstavka 97. člena ZDavP-2 izhaja, da se, če je bila odmerna odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponoven postopek ter davek plačan, preveč plačani davek vrne le v primeru, če je bila v ponovnem postopku ugotovljena nižja davčna obveznost. Ker navedena odločba ni bila le odpravljena, pač pa je bila zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponoven postopek, glede na navedeno določbo ZDavP-2 niso nastopili pogoji za vzpostavitev stanja, kot da odločbe sploh ni bilo.
32. Prav tako so neutemeljeni tožnikovi ugovori, da je bilo kršeno načelo „reformatio in peius“. V ponovnem postopku je finančni organ ugotavljal nova dejstva in nove dokaze v zvezi s tožnikovim subjektivnim elementom. Pri tem pa za tožnika tudi ni bila izdana manj ugodna odločba. Z izpodbijano odločbo so bile namreč tožniku naložene enake obveznosti, kot že v prejšnjih postopkih.
33. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi.
34. Kot pojasnjeno je bilo v postopku relevantno dejansko stanje popolno ugotovljeno, zaradi česar je na podlagi tako ugotovljenega dejanskega stanja in ob upoštevanju stališča Vrhovnega sodišča RS iz sklepa X Ips 341/2016 z dne 25. 4. 2018 po presoji sodišča v obravnavani zadevi pri tožniku podano vedenje, da sodeluje pri davčni goljufiji.
35. Izpodbijana odločba je po povedanem po zakonu utemeljena, saj pri tožniku obstoja subjektivni element, kot ga je, na podlagi ugotovitev v postopku, opredelilo sodišče. Po presoji sodišča je na podlagi pravilno izvedenih relevantnih dokazov davčni organ napravil napačen zaključek, kar je vplivalo na to, da materialno pravo v zadevi ni bilo pravilno uporabljeno. Navedeno nepravilnost je odpravilo sodišče, po presoji katerega je izpodbijana odločitev pravilna iz razlogov, ki izhajajo iz navedene sodbe.
36. Zato je sodišče tožbo zavrnilo na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj v zadevi niso sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, pač pa sklepanje o pomenu teh dejstev in okoliščin.
37. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.
1 Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f), Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 12. 2006, o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (Direktiva o DDV), ki je nadomestila Šesto Direktivo, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.
2 Npr. primerjaj sodbi VS RS X Ips 29/2014 z dne 12. 11. 2015 in X Ips 279/2013 z dne 5. 3. 2015
Zakon o davku na dodano vrednost (1998) - ZDDV - člen 34, 40, 40/2
Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1 - člen 63, 63/1, 82
UPRS Sodba I U 2687/2017-9
P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDIzMTA1

References: sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 Sodišče 
 sodišče 
 Sodišče 
 sodišče