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Timestamp: 2015-08-31 09:10:14+00:00

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Edmond Dantès Dantès, Encargado
IVA a Alimentos y Medicinas: Implicaciones y Consecuencias1 José Ramón Morales Hernández.21 Título de la Conferencia Magistral dictada en el Aula Magna "Lic. Adolfo López Mateos" de la UniversidadAutónoma del Estado de México, en suplencia del Dr. José de Jesús Alvarado Esquivel, en el evento del XXXaniversario de la Academia de Derecho Fiscal del Estado de México. Toluca, Méx. 20 de febrero de 2001 y que hamotivado el presente estudio.2 Catedrático e Investigador de la Facultad de Contaduría y Administración de la UAQ, del Posgrado de Derecho dela UNAM, del Posgrado de Derecho de la Escuela Libre de Derecho de Puebla, A. C., entre otras Universidades delPaís. La Cátedra sobre Impuesto al Valor Agregado la imparte desde hace 19 años a nivel Licenciatura yMaestría. Académico de Número de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal A. C.. Miembro del Colegio Nacionalde Profesores e Investigadores de Derecho Fiscal y Finanzas Públicas, A. C. Su Tesis para obtener el Grado deMaestro en Derecho Fiscal fue premiada, con Mención Honorífica, en el Concurso Nacional que organiza elTribunal Fiscal de la Federación. Asesor y litigante en materia fiscal. Actualmente está por culminar los trabajosde investigación para obtener el grado de Doctor en Derecho. 1 2.
Introducción:Agradezco la invitación para participar con el tema: “IVA a Alimentos y Medicinas:Implicaciones y Consecuencias” en este Magno evento del Trigésimo Aniversariode la Academia Mexicana de Derecho Fiscal del Estado de México A. C.Buscando ser profundo, completo y a la vez – en la medida de lo posible sintético,el tema lo desarrollaré en los apartados detallados en el Sumario cuyo contenidose enriquece en gran medida con el trabajo denominado “Inconstitucionalidad delprorrateo y de las exenciones en el IVA. Su estudio, propuestas y efectos para elDerecho Fiscal del Siglo XXI3” y con los avances de las investigaciones que el dela voz viene realizando en la Universidad Autónoma de Querétaro; y,fundamentalmente, los avances de los Trabajos de Tesis para obtener el gradode Doctor en Derecho por la UNAM.La estructura elegida para el abordaje del tema: “IVA a Alimentos y Medicinas:Implicaciones y Consecuencias” tiene una razón de ser. Originalmente en la Leydel IVA la mayoría de los alimentos y otros bienes como las materia primas parala producción de medicinas veterinarias estuvieron exentos; por lo mismo, esimportante ver el tratamiento de las exenciones en la LIVA, en donde es relevantecontemplar dos aspectos poco reportados en la literatura especializada: 1.- Con lavigencia del IVA inició la vigencia del Sistema Nacional de Coordinación FiscalFederal cuyo objetivo fue “evitar la doble o múltiple imposición”; y, por ello, sólo loexento en IVA, a partir de 1980, fue susceptible de gravarse a nivel Local siendoesta regla la causa de simplificación de los sistemas fiscales Federal, Estatales yMunicipales. 2.- El IVA mexicano rompe con el concepto tradicional de la exenciónen materia fiscal siendo la ruptura a la vez la respuesta a la siguiente pregunta:¿Por qué, en el IVA, un exento paga?Por un lado, las exenciones de la LIVA simplifican los sistemas impositivos segúnse detalla en el punto 1; por otro, la exenciones ocasionaron originalmente, entreotros problemas, una espiral inflacionaria por su inadecuado tratamiento desdeinicio en Ley en cuanto que con las mismas no se da la neutralidad del IVA. Porello en los apartados 2 y 3 analizamos esta problemática resaltando las formas deneutralidad en el IVA, aspecto que se culmina en su desarrollo en el punto 4.Con lo anterior queda el telón de fondo para analizar el paso de exenciones,medicinas y alimentos a la tasa general del IVA como uno de los aspectos quepropone incluirse en la Reforma Fiscal Integral del Ejecutivo Federal, aspecto quehacemos en el punto 5 para terminar con las conclusiones y propuestas atinentes.3 Morales Hernández José Ramón, “Inconstitucionalidad del prorrateo y de las exenciones en el IVA. Su estudio,propuestas y efectos para el Derecho Fiscal del Siglo XXI” Ponencia presentada en el II CONGRESO NACIONAL DELA ACADEMIA MEXICANA DE DERECHO FISCAL, A. C. realizado en OAXACA, México, 5 a 8 de Mayo de 1999. 2 3.
1. Dos principios que introduce el IVA al derecho fiscal mexicanoLo no gravado por el IVA es susceptible de ser gravado a nivel local (punto 1.1.) y“la exención legal en IVA no es una exención real” (punto 1.2.) son dos de losprincipios universales del IVA que analizaremos a continuación; el primero; deimportancia para los países federados o para los Estados de la ComunidadInternacional coordinados o armonizados en materia fiscal; y, el segundo, detrascendencia entenderlo para la implementación de medidas que lleven a laneutralidad propia del IVA. Iniciamos con los mismos debido a que estamosconvencidos de que la autonomía dogmática del derecho fiscal se va fortaleciendoa medida que se les va poniendo nombre a las instituciones que se desprendendel mismo y tales instituciones, previa nitidez de éstas, nos conducen a lapostulación de principios cuya aplicación envuelve a dichas instituciones lograndocon ello que la legislación positiva fielmente los acate y ulteriormente, a través dereformas y modificaciones legales, los respete y perfeccione.1.1. Lo no gravado por el IVA es susceptible de ser gravado a nivel local“Lo no gravado por el IVA es lo único susceptible de ser gravado a nivel local” esla regla de oro que rige, desde el inicio de la vigencia del IVA, en el SistemaNacional de Coordinación Fiscal Federal y en los Sistemas Fiscales: Federal,Estatales y Municipales en vigor en nuestra República, Democrática,Representativa y Federal.Esta regla parecería que no está nítida en la normatividad o en la legislación quetenemos en vigor pero ello no es así y la misma operó a partir del primero deenero de 1980, fecha en que, junto con la vigencia del IVA inicia la vigencia delSistema Nacional de Coordinación Fiscal Federal.En efecto, dicha regla se presenta de diversas formas. Para nuestro efectoseñalamos aquí que se vislumbra ya desde la Exposición de Motivos al textooriginal de la Ley de Coordinación Fiscal Federal (LCFF)4; se contempla en lacitada LCFF, en su artículo 1º que establece como objeto de dicha ley: el de “...COORDINAR EL SISTEMA FISCAL DE LA FEDERACIÓN CON LOS DE LOSESTADOS, MUNICIPIOS Y DISTRITO FEDERAL, ”; y, sobre todo tal regla, se4 Dice la Exposición de Motivos a la Ley de Coordinación Fiscal Federal: “La circunstancia de que los textosconstitucionales no delimitan campos impositivos federales, estatales y municipales, determina que tanto elCongreso de la Unión, como las Legislaturas de los Estados, pueden establecer contribuciones sobre las mismasfuentes. Cuando ello ocurre se da lugar a la doble o múltiple tributación interior, consecuencia de la concurrencia ocoincidencia en el ejercicio de facultades impositivas de Federación y Estados.Debe reconocerse que laconcurrencia impositiva esta permitida en la Constitución e implicada en la fracción IV del artículo 31 de su texto;pero de ello no puede derivarse la conclusión de que el constituyente hubiera querido que cada fuente fueragravada con impuestos federales, estatales y municipales. La conclusión correcta no puede ser otra que la que elconstituyente no juzgó necesario o conveniente separar las fuentes tributarias exclusivas de Federación, Estados yMunicipios.Lo antes señalado no impide, sino por el contrario supone, que tanto el Congreso de la Unión como lasLegislaturas de los Estados actúen con la prudencia necesaria para no superponer gravámenes sobre la poblacióncontribuyente.”Lo estipulado en la anterior transcripción de la Exposición de Motivos, ocasiona a la vez el texto del primerartículo que busca precisamente eliminar la doble o múltiple imposición y esto mediante el objetivo de la ley deCoordinación Fiscal Federal que es: “ARTICULO 1o. ESTA LEY TIENE POR OBJETO COORDINAR EL SISTEMAFISCAL DE LA FEDERACIÓN CON LOS DE LOS ESTADOS, MUNICIPIOS Y DISTRITO FEDERAL, ...” 3 4.
contiene en la Fracción I del artículo 41 de la Ley del Impuesto al Valor Agregadoen vigor cuando señala: “Artículo 41.- La Secretaria de Hacienda y Crédito Público celebrará convenio con los estados que soliciten adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal para recibir participaciones en los términos de la ley de coordinación fiscal, conviniendo en no mantener impuestos locales o municipales sobre: I.- Los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto al valor agregado o sobre las prestaciones o contraprestaciones que deriven de los mismos, ni sobre la producción de bienes cuando por su enajenación deba pagarse dicho impuesto...5”Como se corroborará; de lo anterior, los actos o actividades por los que debapagarse el IVA, no son susceptibles de gravarse a nivel local pues expresamenteen ley se estipula y en los convenios de coordinación fiscal se contempla “nomantener impuestos locales o municipales...” sobre dichos actos o actividades.La regla de oro - con plena vigencia actual - ocasionó que el Impuesto al ValorAgregado se convirtiera en el parámetro de fondo para la instauración del SistemaNacional de Coordinación Fiscal Federal, Sistema que inició su vigencia junto conel IVA. A la vez con la vigencia del IVA y el respeto a la regla se ocasiona lasimplificación de los sistemas impositivos, Federal, Estatales y Municipales pues elImpuesto al Valor Agregado entra en vigor y al tener un objeto amplísimo en el queincide, para evitar la doble o múltiple imposición, automáticamente todos losImpuestos vigentes hasta 1979 en la Federación, en el Distrito Federal, en losEstados junto con los vigentes en los Municipios, quedaron en suspenso dado queal estar gravados en el IVA ya no podían gravarse a nivel local.En este sentido debemos señalar de inicio que la Ley del Impuesto al ValorAgregado, a partir de su primer año de vigencia: 1980, sigue cobrando una seriede Impuestos que estaban vigentes en 1979 y categóricamente y sin lugar a dudaspodemos señalar que de dichos impuestos vigentes en 1979 y que hoy en 2001 sesiguen cobrando en el citado IVA son: 33 federales: 27 en forma directa y 6 masen forma indirecta y 583 locales (202 Municipales y 381 Estatales6). La causa deello es la regla de oro, que es el telón de fondo y el pivote del Sistema Nacional deCoordinación Fiscal y además de los Sistemas Fiscales que rigen en nuestro país,tanto en nivel Federal, Estatal y Municipal; y, esta regla de oro es: “lo no gravadopor el IVA es susceptible de ser gravado a nivel local”.5 Tal redacción subsiste desde el texto Original de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y a pesar de que lafracción I del Artículo 41 fue modificada en las siguientes Fechas: D.O.F. de 31/XII/79; las de 15/XII/95; estasultimas inician su vigencia el 1/I/96, salvo las de la fracción I y del último párrafo que iban a entrar en vigor en 1997pero por disposiciones transitorias de D. O. F. de 30/XII/96 quedó sin efecto su entrada en vigor pues lasdisposiciones transitorias dejaron sin efecto las modificaciones de la fracción I y del último párrafo del artículo 41,publicadas en 15/XII/95 que iniciarían su vigencia en 1997, de conformidad con artículo noveno del “Decreto por elque se expiden nuevas leyes fiscales y se modifican otras”; y, el texto vigente, a partir de 1997, de la fracción I espublicado en 30/XII/96 y el mismo, desde tal fecha, no ha tenido cambios6 Para mayor abundamiento al respecto ver: Morales Hernández, José Ramón. “Inconstitucionalidad del prorrateo yde las exenciones en el IVA”. Ponencia presentada en el II Congreso Nacional de la AcademiaMexicana de Derecho Fiscal, A. C. Oaxaca México, 5 a 8 de Mayo de 1999 4 5.
Se ocasionó que todos y cada uno de los Impuestos federales y locales quequedaban incluidos en el amplio objeto del IVA fueron abrogados o suspendidos.A partir del Inicio del nuevo impuesto su cobro es vía Impuesto al Valor Agregado;dado el amplio espectro de aplicación de éste último y dada su tasa alta. Sinembrago, el legislador reitera que no fue intención incrementar la recaudaciónsino mantener la misma carga que en 1979 y ello trascendente en cuanto que lasexenciones que los impuestos que subsume la LIVA tenía, se mantienen en éstaúltima; es decir, las exenciones de 1979 perduran en 1980 pero listadas en laLIVA y lo exento a nivel federal es lo susceptible de gravarse a nivel local yviceversa: lo gravado a nivel federal no puede ser gravado a nivel local.Podemos concluir este punto diciendo que por lo anterior, entonces, mas que unasimple regla de oro que opera en México desde la implantación del IVA, estamosante un principio universal del IVA aplicable en los países federados (o conorganización similar a la federación) de la comunidad internacional: “Lo nogravado a nivel Federal (central) por el IVA, es susceptible de ser gravado a nivellocal”. Esto para evitar en gran parte los problemas económicos que ocasiona uninadecuado manejo de la doble o múltiple imposición en los países federados oagrupados, lográndose con ello una simplificación de los sistemas impositivos delos diversos niveles de gobierno pues todo queda uniformado al subsumirse losantiguos Impuestos en el nuevo y al ser un único impuesto el que rige. Lo anteriorfacilita la coordinación o cooperación entre los diversos niveles de gobierno.1.2. La exención legal en IVA no es una exención realEl Impuesto al Valor Agregado con las características resaltadas en el punto 1.1,inicia su vigencia en México en 1980, después de un segundo intento en nuestropaís para su establecimiento, el primero fue en 19687, y retoma precisamente loque es el IVA a nivel internacional dándole un tratamiento especial, entre otrosbienes, a los alimentos. El tratamiento especial que se les dio fue el de exención;pero, debemos decirlo, dicho tratamiento no fue el correcto porque la exenciónantes del IVA difiere de la exención en y después del IVA, sobre todo si conrelación a las exenciones que una ley que contenga un impuesto tipo Valoragregado no se toma en cuenta la neutralidad propia del IVA.Al quedar, en 1980, exentos los alimentos y otros bienes; quienes obteníaningresos por la enajenación de dichos bienes y dado que el exento no es sujetodel impuesto, no podía acreditar el IVA o recuperar el IVA pagado en sus7 E l anteproyecto de Ley, tipo valor agregado se denominó “Ley del Impuesto Federal sobre Egresos” y conrelación al mismo, el entonces Secretario de Hacienda y Crédito Público, el 22 de noviembre de 1968, decía, ante laConfederación Nacional de Cámaras de Comercio: “Al hacerse cargo de la Presidencia de la República, el señorlicenciado Díaz Ordaz me dio instrucciones para que iniciáramos desde luego, y a fondo, la reestructuración denuestro sistema impositivo. ....En esta forma se estableció y modernizó el gravamen sobre las utilidades, sobre elingreso; pero nos quedaba la otra parte muy importante que teníamos que atacar, que era el impuesto sobre elgasto.... El impuesto grava la adquisición de cualquier artículo; pero el que realiza esta última adquisición tienederecho a descontar todos los impuestos que se hayan pagado en las etapas anteriores ; es decir, el impuestotiene un tope final, y de él, en vez de agregar –como sucede con el actual -, se deduce.” “versión de las palabraspronunciadas por Antonio Ortíz Mena, Secretario de hacienda Y crédito Público, en la comida que le ofreció elviernes 22 de noviembre de 1968, la Confederación Nacional de Cámaras de Comercio. En Revista deInvestigación Fiscal No. 36. SHCP, Subsecretaría General de Impuesto al Ingresos. México, D. F. Diciembre de1968. P. 31 y Ss. 5 6.
erogaciones necesarias para poder obtener sus ingresos. Esto lleva a que, enprimer instancia, el sujeto exento en IVA, tenga que pagar; es decir, el IVA de susgastos, compras e inversiones, sino se toman otras medidas, corre a cargo delsujeto “exento”. En IVA, en principio, un sujeto exento paga; en los otrosimpuestos un sujeto exento está exento y precisamente por estarlo no paga.El que un sujeto exento en IVA tenga que pagar es sólo uno de los momentos dela exención misma. Si en ultima instancia tuviese que pagar un no consumidor, noestaríamos ante una exención ni ante un Impuesto al Valor Agregado. Por lomismo es imprescindible - para entender las exenciones en IVA y su diferenciacon las exenciones en otros impuestos - entender la neutralidad, propia del IVA.La neutralidad del IVA estriba fundamentalmente en que, a diferencia de losimpuestos que preceden al IVA en la cadena evolutiva de la tributación alconsumo, el impuesto pagado no se acumula en el precio evitándose así losefectos en cascada y piramidal, tan nocivos en los impuestos de etapas múltiplesanteriores al IVA.En suma, en 1980, primer año de vigencia de la LIVA mexicana, las medicinas ylos alimentos en dicha ley estuvieron exentos con lo que se perdía, para lasmedicinas y alimentos, la neutralidad propia del IVA.La neutralidad propia del Impuesto al Valor Agregado vuelve a cobrar realce ennuestro país, precisamente en agosto del año 2000, porque la Suprema Corte deJusticia de la Nación emite jurisprudencias, de las pocas que hay en IVA,rescatando dicha neutralidad. Neutralidad reconocida universalmente comocaracterística intrínseca de este Impuesto8.Respecto a la neutralidad del IVA, dice la Corte, “resulta claro que el impuesto alvalor agregado, al constituir un impuesto indirecto, no grava de manera directa elpatrimonio del contribuyente, sino que, en cada etapa de la producción de losbienes o de la prestación de servicios, es gravado sólo el valor que sea agregadoo añadido a dicho bien o servicio por cada uno de los adquirentes hasta llegar alconsumidor final, evitándose con esto el efecto acumulativo que se generaba conel derogado impuesto federal sobre ingresos mercantiles, ya que al sujeto que locausó le es reembolsada la carga fiscal a través del acreditamientocorrespondiente98 Las Jurisprudencias del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a que aludimos son las que llevanel rubro: "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o.,FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD(DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MILNOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDOEN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA ELPRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN ELTREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y sus datos de localización son:Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, Agosto de 2000Tesis: P./J. 81/2000 Página: 90 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia; y, Novena Epoca Instancia:Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, Agosto de 2000 Tesis: P./J. 80/2000Página: 91 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia, respectivamente.9 Foja 233 reverso o página 100 y siguientes de la Sentencia dictada en el Amparo en Revisión No. 1503/99,sentencia citada en nota anterior. 6 7.
El Impuesto al Valor Agregado, a nivel internacional tiene como una de suscaracterísticas intrínsecas que se paga con dinero de otros. Los productores, losindustriales, los que están como intermediarios en las diversas etapas económicasentre la producción y comercialización de los bienes y servicios; para ellos, el IVAes neutro porque, como intermediarios en la cadena de producción -comercialización, el IVA es trasladado por ellos y de ahí (del IVA trasladado o IVAde los ingresos: EL IVA que ellos “cobran” en el momento de vender) recuperan elIVA que a ellos les han previamente trasladado (IVA acreditable; IVA de egresos oIVA que han pagado al momento de comprar) y solamente entregan al fisco ladiferencia; esta neutralidad ocasiona que las exenciones en el Impuesto al ValorAgregado adquieran un concepto totalmente distinto al que tenían conanterioridad. Concepto nuevo a nivel internacional y que todavía resulta confusopor la escasa doctrina al respecto e incluso esta confusión se da en el legisladormismo.La exención legal en IVA, no es una exención real; ¿por qué? Porque el sujetoexento en la LIVA no es contribuyente de IVA, y al no ser contribuyente no puedeacreditar; así, el IVA de lo que adquiere para obtener sus ingresos provenientes deactos o actividades exentos, se incluye en el costo, lo repercute. Los alimentos yotros bienes, para 1980, primer año de vigencia de la ley, como hemos dicho,quedaron exentos y por lo mismo en su precio el intermediario repercutía el IVA alconsumidor final, subía así el precio de dichos productos y se provoca así laacumulatividad en el impuesto, acumulatividad no deseada por el legislador nipropia del IVA. Dichos efectos se dieron por no diferenciar el legislador lasexenciones, antes y después del IVA. Saber que las exenciones en IVA no sonigual a las exenciones en otros impuestos, es el primer paso para entender en suexacta dimensión no solo la exención en IVA sino al IVA mismo. 2. Exenciones Vs. Neutralidad en el IVA; medidas parciales para mantenerésta últimaEl Impuesto al Valor Agregado sustituyó, entre otros impuestos federales, alimpuesto sobre ingresos mercantiles; y el nuevo gravamen, aun cuando se pagaen diversas etapas no tiene, como el anterior, efecto en cascada; pues cadaproductor o intermediario recupera de sus clientes el gravamen trasladado por susproveedores dándose mediante dicha mecánica la neutralidad del IVA.La instauración del IVA en México no tuvo como propósito aumentar la carga fiscalsino sustituir diversos gravámenes indirectos mismos que contemplabanexenciones que a la vez perduran. Por la razón anterior, el texto de la Ley delImpuesto al Valor Agregado que inicia su vigencia en 1980, transcribió lasexenciones que estaban en otras leyesSin embargo, - dado que un exento no es contribuyente del impuesto al valoragregado, está obligado a aceptar el trasladado del IVA pero no puede acreditar elIVA pagado antes de enajenar por primera vez sus bienes que produce o venderlos servicios que proporciona -, las exenciones en IVA se dan en dimensión 7 8.
totalmente diferente a las exenciones existentes antes de la vigencia de éstenuevo gravamen.Por lo anterior es que la exención se contrapone a la esencia propia del IVA encuanto que va contra la neutralidad del mismo. Para mitigar dicho efecto nocivo delas exenciones, el legislador tomó medidas parciales con respecto a lasexenciones que provocasen la neutralidad propia del IVA. Vamos aquí a analizar:la neutralidad del IVA, las exenciones contempladas en la nueva ley al momentode instaurarse y las medidas tomadas con relación a las exenciones quecontempló el legislador desde el inicio mismo de la LIVA.2.1. Neutralidad del IVADe acuerdo al principio de neutralidad, un sistema fiscal “debe dejar inalterablestodas las circunstancias existentes en el mercado, sin distorsionar la oferta, lademanda, ni los precios.10”, nos dice Dino Jarach.En la búsqueda del mejor sistema de imposición indirecta particularmente enmateria de ventas, en general se toma como objetivo final la “neutralidad delimpuesto”, dice Cosciani11 considerando elemento negativo de una determinadaforma de exacción todo eventual efecto distorsivo.“Neutralidad” y “distorsión” son palabras con significado lógico solamente cuandose conciben “finanzas neutrales”. Las contribuciones, prescindiendo de los efectosde su utilización. forzosamente originan distorsiones aunque sólo se piense en lacontracción que los impuestos producen sobre el poder adquisitivo delcontribuyente incidido, a menos que se suponga, como agrega Cosciani, que elEstado habría de restituir a cada individuo una renta efectiva igual a la que leextrae.En la Exposición de Motivos de la iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto alValor Agregado, vigente a partir del 1o. de enero de 1980, con relación a laneutralidad se señaló: “El impuesto federal sobre ingresos mercantiles tiene una antigüedad de 30 años y, en su origen, permitió abandonar gravámenes obsoletos, como lo eran el impuesto federal del timbre sobre facturas que debían de expedir los comerciantes que además de incrementar desordenadamente la carga fiscal, daban lugar a numerosas obligaciones secundarias que elevaban los costos de los causantes y afectaban los niveles de precios. No obstante, con el desarrollo económico y la complejidad en los procesos de producción y distribución, en la estructura del impuesto federal sobre ingresos mercantiles surgen deficiencias que es necesario corregir. ... La principal deficiencia que hoy, muestra el impuesto federal sobre ingresos mercantiles deriva de que se causa en "cascada", es decir, que debe pagarse10 Jarach, Dino Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Editorial Abelardo Perrot, Argentina, 1996. Págs. 304-305.11 Cosciani, Cesare. El Impuesto al valor agregado. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Arg. Año 1969. Traducciónde Giuliani Fonrouge, Carlos M. Págs. 133 y sigs. 8 9.
en cada una de las etapas de producción y comercialización y que, en todas ellas, aumentan los costos y los precios, produciendo efectos acumulativos muy desiguales que, en definitiva, afectan a los consumidores finales. .... El impuesto al valor agregado que se propone en esta iniciativa, se debe pagar también en cada una de las etapas entre la producción y el consumo; pero el impuesto deja de ser en cascada, ya que cada industrial o comerciante al recibir el pago del impuesto que traslada a sus clientes, recupera el que a él le hubieran repercutido sus proveedores y entrega al Estado sólo la diferencia. En esta forma, el sistema no permite que el impuesto pagado en cada etapa influya en el costo de los bienes y servicios y al llegar éstos al consumidor final no llevan disimulada u oculta en el precio, carga fiscal alguna.12”En el Dictamen de la Cámara de Diputados a la Iniciativa del Decreto de la Ley delImpuesto al Valor Agregado realizado en Diciembre 8 de 1978, con relación a laneutralidad, ésta se especificó en el segundo de los puntos mediante los cuáles sedetalla la mecánica de aplicación del IVA y que dice: “La mecánica de aplicación del I.V.A. es la siguiente: 1) En cada operación, sobre el valor total de la venta, prestación u operación gravada, se estima el 10% como impuesto, mismo que se traslada al consumidor en forma expresa y separado del precio. 2) Se suma el valor de las ventas y servicios del mes y al resultado se le aplica la tasa del 10%; a su vez, a esta cantidad se le restan (o acreditan) los impuestos que haya pagado el causante al adquirir los bienes y servicios gravados, con lo cual, recupera el impuesto que le repercutieron. 3) La diferencia entre el impuesto causado y los impuestos que le repercutieron la entera al fisco mensualmente, igual que en el impuesto sobre ingresos mercantiles.13”La neutralidad del IVA como no incremento en el costo de los bienes o servicios yno incremento en la carga acumulativa está también claramente señalada en eldictamen de la Cámara de Senadores a la Iniciativa del Decreto de la Ley del IVA,cuando en el mismo se dice: “Cabe destacar, como lo hace el Ejecutivo, que los diversos países que lo han adoptado han abandonado sus impuestos sobre las ventas, como una necesidad de sustituir el efecto acumulativo del gravamen que principalmente afecta a las clases menos favorecidas, pues aun cuando el impuesto al valor agregado también debe pagarse en cada una de las etapas entre la producción y el consumo, su aplicación no permite que lo pagado influya en el costo de los bienes o servicios, como ahora lo hace el impuesto sobre ingresos mercantiles que encubre en el precio la carga fiscal acumulativa14”.El Pleno de la Corte, SCJN, respecto a la neutralidad del IVA señala1512 Exposición de Motivos de la iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Vigente a partir del1o. de enero de 1980, Publicado en D.O.F. de 29/XII/197813 Dictamen de la Cámara de Diputados a la iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.Diciembre 8 de 197814 Dictamen De La Cámara de Senadores a la Iniciativa del Decreto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 21 deDiciembre de 197815 Foja 233 reverso o página 100 y Siguientes de la Sentencia dictada en el Amparo en Revisión No. 1503/99promovido por Grupo Crisol S. A. de C. V. en sentencia del 13 de Julio de 2000 siendo Ponente la Ministra Olga 9 10.
“En primer lugar, es importante resaltar que el primero de enero de mil novecientos ochenta, entró en vigor la Ley del Impuesto al Valor Agregado, con la cual se abrogó el impuesto fe deral sobre ingresos mercantiles, con la finalidad de evitar el llamado efecto “cascada” durante el proceso de producción, que se venía originando con dicho gravamen, y que provocaba que esa carga fiscal repercutiera necesariamente en el costo de los bienes y servicios que cubría el consumidor final. Lo anterior se expresó claramente en la exposición de motivos que presentó el Ejecutivo Federal al promulgar la mencionada ley, que en lo conducente, dice: ““El impuesto al valor agregado que se propone en esta iniciativa, se debe pagar también en cada una de las etapas entre la producción y el consumo; pero el impuesto deja de ser en cascada, ya que cada industrial o comerciante al recibir el pago del impuesto que traslada a sus clientes, recupera el que a él le hubieren repercutido sus proveedores y entrega al Estado sólo la diferencia. En esta forma, el sistema no permite que el impuesto pagado en esta etapa influya en el costo de los bienes y servicios y al llegar éstos hasta el consumidor final no llevan disimulada u oculta en el precio carga fiscal alguna””. De lo anterior se desprende que, por el sistema que lo rige, el impuesto al valor agregado debe clasificarse como un impuesto indirecto, cuya característica fundamental la constituye la figura de la traslación, en virtud de la cual el sujeto incidido no lo es el contribuyente, sino un tercero al que se le conoce como consumidor final, que legalmente no puede transmitir la carga del gravamen.”Agrega más adelante, el Pleno de la Corte: “Por lo tanto, resulta claro que el impuesto al valor agregado, al constituir un impuesto indirecto, no grava de manera directa el patrimonio del contribuyente, sino que, en cada etapa de la producción de los bienes o de la prestación de servicios, es gravado sólo el valor que sea agregado o añadido a dicho bien o servicio por cada uno de los adquirentes hasta llegar al consumidor final, evitándose con esto el efecto acumulativo que se generaba con el derogado impuesto federal sobre ingresos mercantiles, ya que al sujeto que lo causó le es reembolsada la carga fiscal a través del acreditamiento correspondiente. En esos términos, el impuesto que deberán enterar los contribuyentes al fisco será la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieren trasladado o hubiera pagado con motivo de la importación de bienes y servicios, siempre que el que se les haya repercutido sea acreditable en los términos de la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado...”Como puede desprenderse de la Exposición de Motivos, de los Dictámenes tantode la Cámara de Diputados como de Senadores y del criterio actual (sustentadoen las ejecutorias de las jurisprudencias formadas en agosto de 2000) de laSuprema Corte de Justicia de la Nación, el IVA es neutral y tal neutralidad quedaSánchez Cordero de García Villegas, por mayoría de 10 votos estando ausente por licencia, El Ministro JoséVicente Aguinaco Alemán Los Señores Ministros Azuela Güitrón y Ortíz Mayagoitia manifestaron que, enacatamiento de las tesis de jurisprudencia aprobadas emitieron su voto a favor del proyecto, pero que dejaban asalvo su criterio expresado al resolverse los cinco precedentes. 10 11.
explicada en los textos transcritos, alrededor de conceptos tales como: impuestosindirectos, traslación, percusión, incidencia, sujeto pasivo, sujeto incidido yacreditamiento, términos que deben quedar claros para el entendimiento a fondode la neutralidad.Impuestos Indirectos y DirectosDoctrinalmente los impuestos pueden clasificarse por la incidencia, esto es, elfenómeno por medio del cual la carga tributaria recae sobre un individuo quegeneralmente es el consumidor final; dicha clasificación es la siguiente:Impuestos directos.- Aquellos que no permiten que el sujeto pasivo puedatrasladarse a terceras personas, sino que producen efectos en el patrimonio propiodel sujeto que lo cubre.Impuestos Indirectos.- Son todos aquellos que permiten que el sujeto pasivopueda trasladar a terceras personas la carga tributaria, trayendo comoconsecuencia que no se vea afectado su patrimonio.Especificando, una característica esencial del Impuesto al Valor Agregado, segúnel fiscalista Dino Jarach, consiste en la fragmentación del valor de los bienes yservicios que se enajenan o se prestan, respectivamente para someterlos alimpuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y serviciosen forma tal que en la etapa final quede gravado el valor total de los bienes yservicios y nada más que dicho valor, sin duplicaciones o superposiciones.Por lo anterior, puede decirse que el Impuesto al Valor Agregado es un gravamennetamente indirecto en atención a lo siguiente:Por virtud de él cada etapa de producción o prestación de bienes y servicios esgravada sólo en la porción del valor que sea agregada a dicho satisfactor por cadauno de los transferentes hasta llegar al adquirente final, evitando con ello el efectoacumulativo o de cascada que generaba el anterior impuesto federal sobreingresos mercantiles el cual, al pagarse en todas y cada una de las etapas deproducción y comercialización generaba un aumento de costos y precios queproducían efectos acumulativos que afectaban a los consumidores finales.Traslación y percusiónEl nocivo efecto de la acumulación se ve erradicado con la traslación del impuesto,la cual Sergio Francisco de la Garza en su libro Derecho Financiero Mexicano,Editorial Porrúa, décimo cuarta edición; define como el fenómeno por el cual elsujeto pasivo legal percutido por el impuesto, se hace reembolsar o recuperaindirectamente la carga fiscal que le produjo la percusión del impuesto. 11 12.
Por otra parte, el momento de la percusión es aquel efecto o acto por el cual elimpuesto recae sobre el sujeto pasivo del impuesto, quien lo paga a laadministración fiscal.Contrariamente, la traslación se hace consistir en el derecho que tiene un sujetopasivo, que ha pagado la deuda tributaria, de exigir el pago de esa suma a otraspersonas, ajenas a la relación jurídica tributaria, sustantiva principal pero en virtudde un mandato de la ley; para el sujeto pasivo la traslación es un derecho que leotorga la ley y para el incidido o trasladado es una obligación que le impone lapropia ley.Sujeto pasivo, sujeto incidido, sujeto percutidoEl sujeto pasivo de un impuesto es el obligado por el legislador al entero delimpuesto al fisco; de hecho, el sujeto pasivo es el sujeto percutido mas no elsujeto incidido.El sujeto incidido es quien realmente en ultima instancia paga el impuesto, el casode los impuestos indirectos lo es el último consumidor.Contribuyente legal y contribuyente realEl contribuyente legal es el señalado como sujeto pasivo en la Ley del Impuesto alValor Agregado; el contribuyente real el sujeto incididoAcreditamientoAsí, el Impuesto al Valor Agregado si bien debe pagarse también en cada una delas etapas entre la producción y el consumo, deja de ser acumulativo, desde elmomento en que cada industrial o comerciante al recibir el pago del impuesto que“traslada” a sus clientes, recupera el que a él le hubieran repercutido susproveedores y entrega al Estado solamente la diferencia. El IVA que elcomerciante traslada, mediante una simple sustracción, lo resta del IVA que a él letrasladaron y la diferencia es la que entera al fisco. Dicho mecanismo yespecialmente dicha sustracción o resta es en sí el acreditamiento del impuesto. En consecuencia, se puede deducir que el consumidor final, y nadie más, será elque soporte económicamente el gravamen ya que deriva de una secuencia en laque cada adquirente ha pagado al fisco la proporción equivalente al valoragregado de cada operación mercantil.Con base a lo anterior resulta coincidente el criterio del Pleno de la Corte encuanto que ubica al acreditamiento mismo como el punto nodal que permite la noacumulación en el IVA porque mediante dicha mecánica se grava sólo el valor quese añade o agrega al bien en cada etapa del proceso económico. La Corte señalaesto de la siguiente manera: 12 13.
“De lo anterior se advierte que el acreditamiento permite al contribuyente restar al impuesto al valor agregado causado, aquél que le hubiera sido expresamente trasladado, siempre que hayan sido efectivamente erogados los pagos por la adquisición de bienes o servicios estrictamente indispensables para la realización de actos necesarios para la prestación de sus actividades gravadas, distintas de la importación; diferencia que constituirá el monto de impuesto que el contribuyente debe enterar por concepto de gravamen. Siendo entonces que el acreditamiento constituye el factor que determina que el impuesto al valor agregado cumpla con el objetivo que el legislador buscó en su creación, esto es, que grave sólo el valor agregado que se genera en las cadenas de producción de bienes y servicios.16”Por todo lo anterior, el Impuesto al Valor Agregado cumplirá con el principio dejusticia tributaria consagrado en el Artículo 31 fracción IV de la Carta Magna, en lamedida en que sea proporcional en relación a la capacidad contributiva de losconsumidores finales; quienes, de acuerdo a su capacidad de consumo resentiráneconómicamente el impuesto; y por otra parte, será equitativo al prevenir que lossujetos pasivos de la relación tributaria en igualdad de condiciones paguen elimpuesto acreditando o deduciendo en su totalidad el gravamen que les fuetrasladado y enterar sólo la diferencia al fisco federal17.No se da la proporcionalidad cuando el productor o intermediario “... tienen que pagar un gravamen que no corresponde exactamente al valor que se agregó a los bienes o servicios objeto de los actos o actividades no exentos, lo que no refleja la capacidad contributiva.18”No se da la equidad; nos dice el Pleno de la Corte; cuando el productor ointermediario “... que sólo realizan actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0% se encuentran en igualdad de condiciones respecto de los causantes para los que esos actos o actividades constituyen sólo una parte del total de los que realizan, sin embargo, a los primeros se les permite acreditar totalmente el impuesto que les hubiera sido trasladado y a los segundos se les obliga a aplicar el procedimiento previsto en el artículo reclamado (se refiere al procedimiento del prorrateo contemplado en el cuarto párrafo de la fracción I del artículo 4) para realizar el acreditamiento... no obstante que es identificable el impuesto acreditable correspondiente a los actos o actividades por los que deba pagarse el impuesto o a los que sea aplicable la tasa del 0%.19”16 Idem17 La diferencia de tasas en los impuestos indirectos ocasiona la falta de justicia tributaria cuando dichas tasas songenéricas; es decir, una tasa inferior ocasiona un pago menor, beneficia sí a quienes menos tienen peroocasiona un pago inferior a quienes teniendo mas, por la tasa baja, pagan menos.18 Ver al respecto la Tesis Jurisprudencial cuyo rubro es: "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTOESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LAFEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y sus datos delocalización son: Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo:XII, Agosto de 2000 Tesis: P./J. 81/2000 Página: 90 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia; y,Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XII, Agosto de 2000Tesis: P./J. 80/2000 Página: 91 Materia: Constitucional, Administrativa Jurisprudencia, respectivamente.19 VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I,PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD (DECRETOPUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL 13 14.
Por lo tanto, resulta claro que el impuesto al valor agregado, al constituir unimpuesto indirecto, no grava de manera directa el patrimonio del contribuyente,sino que, en cada etapa de la producción de los bienes o de la prestación deservicios, es gravado sólo el valor que sea agregado o añadido a dicho bien oservicio por cada uno de los adquirentes hasta llegar al consumidor final,evitándose con esto el efecto acumulativo que se generaba con el derogadoimpuesto federal sobre ingresos mercantiles, ya que al sujeto que lo causó le esreembolsada la carga fiscal a través del acreditamiento correspondiente.Como al inicio de este apartado señalábamos, de acuerdo al principio deneutralidad un sistema fiscal “debe dejar inalterables todas las circunstanciasexistentes en el mercado, sin distorsionar la oferta, la demanda, ni los precios”; sinembargo, ello es utópico en cuanto que el establecimiento de una contribuciónproduce efectos en el mercado.Por ello, concebimos la neutralidad del IVA, como la no alteración de lascircunstancias existentes en el mercado, sin distorsionar la oferta, la demanda, nilos precios salvo por una cantidad igual al monto que el Estado recibe y que sedetermina sólo por el porcentaje que se aplica al valor que se añade al bien oservicio gravado siendo importante y trascendente para la neutralidad del IVA laforma de acreditamiento de este impuesto.La no alteración de las características del mercado se traduce objetivamente enque la neutralidad del IVA consiste en la no influencia en el costo de los bienes oservicios y no incremento en la carga acumulativa del impuesto. Es decir, laneutralidad en el costo o precio de los mismos que se da por la mecánica dedeterminación del impuesto que permite que el no consumidor, sujeto legal delimpuesto, sea restituido con un monto efectivo igual al que había erogado aladquirir bienes y servicios.Con relación al sujeto incidido la neutralidad se puede alcanzar si a dicho sujetoincidido se le beneficia directamente de forma tal que el Estado le restituya unarenta efectiva igual a la que le extrae o mediante mecanismos que, teniendo encuenta la mecánica propia del IVA, lo ubiquen como consumidor finalbeneficiado o subsidiado. Tales mecanismos pueden ser la devolución enefectivo, la devolución virtual vía mecánica de retención o incluso los mismos quese han utilizado para el intermediario (no consumidor final) que realiza actos oactividades exentos.NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO). VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO ESTABLECIDO ENEL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIODE EQUIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DEDICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Y "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DEACREDITAMIENTO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN I, PÁRRAFO CUARTO, DE LA LEY DELIMPUESTO RELATIVO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIOOFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO)." Ysus datos de localización son: Novena Epoca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y suGaceta Tomo: XII, Agosto de 2000 Tesis: P./J. 81/2000 Página: 90 Materia: Constitucional, AdministrativaJurisprudencia. La observación entre paréntesis es nuestra. 14 15.
La mecánica de determinación del Impuesto al Valor Agregado estriba en que lamisma contempla el Método Financiero de Impuesto contra Impuesto y que setraduce en que el impuesto pagado de los egresos gravados puede ser deducidodel impuesto trasladado en los ingresos gravados consistiendo en esencia esto lamecánica de acreditamiento del IVA y que es incluso la razón de la aceptacióninternacional de este impuesto pues supera a todos los anteriores en cuanto queel impuesto pagado en las compras es recuperado previamente al entero delimpuesto al fisco. Es decir, el IVA, como impuesto Indirecto es Neutral en cuantoque en realidad lo entera el contribuyente legal al Estado pero no de su dinero sinodel dinero de los otros pues del IVA que traslada recupera primero el IVApreviamente pagado por el contribuyente legal y de esta manera no afecta suscostos.A la vez, mediante la mecánica de traslado constante se convierte en un impuestoque realmente incide en el último consumidor en cuanto que el mismo ya no puedetrasladar el impuesto que paga. Así, el contribuyente legal de IVA (sujeto pasivo,según doctrina tradicional) no es contribuyente real (sujeto incidido) de ésteimpuesto pues el verdadero contribuyente, quien recibe realmente la carga delimpuesto, lo es el último consumidor. Mientras que el contribuyente legal, elseñalado así en Ley, sólo es un auxiliar del Estado en cuanto al cobro de dichoimpuesto pues si bien es quien entera el mismo, lo paga con dinero de otros.Lo anterior, en esencia, es la razón por la cual en el Impuesto al Valor Agregado,dada la mecánica de su cobro, el sujeto exento del mismo que se encuentra comointermediario en la cadena de producción de bienes y servicios, aunque no seaconsumidor final, por el hecho de la Ley contemplarlo como exento, paga; es decir,el legislador lo perjudica equiparándolo a consumidor final.El consumidor final, en IVA es el sujeto incidido, sólo que el IVA, al sujeto incididolo adjetiva y al percutido lo temporaliza en cuanto que el consumidor final es elsujeto incidido definitivamente mientras que el sujeto percutido en IVA (elcontribuyente legal) es un sujeto percutido e incidido temporalmente en cuantoque la mecánica de acreditamiento, al permitirle recuperar del IVA que traslada elIVA previamente pagado, elimina la percusión y lo convierte en sujeto incididotemporalmente.El consumidor final en el IVA es el sujeto incidido finalmente, es el contribuyentereal; El contribuyente legal, el que entera al fisco la diferencia, el productor, elintermediario es a la vez el sujeto percutido pero por la mecánica del IVA incluso,mas que sujeto percutido se convierte en un sujeto incidido temporalmente encuanto que lo es mientras no haya acreditado o restado el IVA que pagó en susegresos, del IVA que trasladó en el momento de obtener sus ingresos.Un sujeto que percibe ingresos exentos de IVA y que no es consumidor no puedeser sujeto incidido definitivamente y menos debe negársele el papel de sujetopercutido temporalmente pues perdería el IVA su neutralidad y serían nugatoriaslas exenciones legales. 15 16.
El contribuyente real de escasos recursos, puede ser subsidiado por el Estado yconvertirse en un consumidor final no incidido si alguna de las medidasutilizadas para con los intermediarios o productores exentos se les aplica a dichosconsumidores finales que se desea beneficiar.2.2. Las exenciones en 1980Dentro de la Ley del IVA mexicano, desde un inicio, se señalaron, actos oactividades que caían dentro del objeto de la Ley pero que por disposición expresade la misma no resultaban gravados siendo dichas puntualizaciones del legisladorlas exenciones al impuesto que se consideraron prudentes y benéficas y que seenumeraron en los artículos 9, 15, 20, 25 y en el capítulo VI de la Ley quecontemplaba la exención para las exportaciones.Desde el primer año de vigencia de la Ley del IVA, debido al Método Financiero deImpuesto contra Impuesto que se contiene en esta moderna Ley y mediante elcuál se determina el monto del impuesto a enterar, se vieron los efectos negativosque las exenciones ocasionaban. Dichos efectos nocivos, en la práctica setraducían en un incremento de los costos de los bienes y servicios exentos, dadoque la persona que realizaba dichos actos o actividades no podía acreditar elimpuesto que a él le trasladaban y se veía por ello obligado a incluir en el preciode los bienes y servicios el impuesto por él pagado trayendo esto un nulo beneficiopara el consumidor final que era a quien se deseaba beneficiar con lasexenciones.Como se ha señalado, la intención con el establecimiento del IVA, no fueincrementar la recaudación sino mantener la misma carga tributaria y en estatónica, se mantuvieron a la vez las exenciones que las leyes anteriores yacontemplaban mismas que se enlistaron en los artículos ya mencionados párrafosarriba y que a continuación se detallan tal y como dichas exenciones secontemplaron para 1980.2.2.1. Exenciones en enajenacionesFue el artículo 9 de la LIVA el que contempló la lista de exenciones enenajenación de bienes. Dichas exenciones fueron las siguientes:ARTÍCULO 9o.- No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientesbienes: I. El suelo. II. Construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadaspara casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen odestinen a casa-habitación, no se pagará el impuesto por dicha parte. Los hotelesno quedan comprendidos en esta fracción. III. Animales y vegetales, que no esténindustrializados. IV. Carne en estado natural. V. Tortillas, masa, harina y pan, seande maíz o trigo. VI. Leche natural y huevo, cualquiera que sea su presentación.VII. Azúcar, mascabado y piloncillo. VIII. Sal. IX. Agua no gaseosa ni compuesta,excepto hielo. X. Ixtle. XI. Libros, periódicos y revistas, así como el derecho parausar o explotar una obra, que realice su autor. XII. Maquinaria y equipo que 16 17.
únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería, asícomo los fertilizantes. No quedan comprendidos en esta fracción la maquinaria yequipo para industrializar los productos agrícolas y ganaderos. XIII. Bienesmuebles usados, a excepción de los enajenados por empresas. XIV. Billetes ydemás comprobantes que permitan participar en loterías, rifas, sorteos y juegospermitidos, así como los premios respectivos siempre que sean objeto de la LeyFederal del Impuesto sobre Loterías, Rifas, Sorteos y Juegos Permitidos. XV.Moneda nacional y monedas extranjeras. XVI. Partes sociales y títulos de crédito,con excepción de certificados de depósito de bienes cuando por la enajenación dedichos bienes se esté obligado a pagar este impuesto. XVII. Los que enajeneninstituciones de crédito, que sean de su propiedad. No quedan comprendidos enesta exención la enajenación de construcciones adheridas al suelo que no sedestinen o utilicen para casa-habitación ni la de bienes recibidos en fideicomiso./XVIII. Los que sin propósito de lucro enajenen en beneficio exclusivo de susagremiados, miembros o trabajadores, según sea el caso, las tiendas queestablezcan los sindicatos obreros, las organizaciones ejidales y comunales queoperen en los términos de la Ley de Reforma Agraria, así como las dependenciasy organismos públicos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público endisposiciones de carácter general20. Para los efectos de las fracciones III y XII deeste precepto se considera que se industrializan los productos cuando se modificasu estado, forma o composición. El consumo de los alimentos a que se refiere esteartículo, que se realice en el mismo lugar o establecimiento en que se enajenen,se considerará prestación de servicios sujeta al pago del impuesto establecido enesta Ley.2.2.2. Exenciones en prestación de servicios:Las exenciones para prestación de servicios vigentes para 1980 son las que selistaron el artículo 15 de la LIVA y que a continuación se detallan.Al texto vigente en 1980 le hemos adicionado, entre paréntesis, el lapso devigencia del texto de que se trata y las partes de dicho artículo que aún seencuentran en vigor, las hemos puesto en mayúsculas.Lo señalado entre paréntesis indica el lapso en que dichos textos estuvieron envigorEl significado del contenido del paréntesis que precede a cada texto es elsiguiente: Al texto vigente le agregamos, en el margen izquierdo de cada una delas partes que componen el Artículo, un paréntesis conteniendo los dos últimosnúmeros del año en donde el mismo empezó a estar vigente seguidos de un guióny dos signos de interrogación como en el ejemplo siguiente (78-??). Esto indica,que el párrafo respectivo corresponde al texto original de la ley publicado en elDiario Oficial de la Federación del 29 de diciembre de 1978 y que así entró envigencia en 1980 y no sabemos cuando dejará de estar en vigor. Cabe resaltar20 Esta Fracción estuvo vigente durante 1980 como fracción XVIII y fue adicionada por las modificaciones a la Leydel IVA publicadas en El D. O. F. de 31 de diciembre de 1979. A partir de 1981 pasó a ser fracción VIII del artículo9 habiéndose derogado a partir de 21/XI/91. 17 18.
que la nota cuyo significado se detalla la poseen sólo el enunciado del artículo 15y parte de su fracción XII por lo que en forma inmediata podemos concluir que eltexto original del artículo 15 en realidad ya no existe en ley; es decir, han sidomodificadas las exenciones originalmente listadas en la LIVA y para nuestro caso,tal y como estuvieron vigentes en 1980.En los casos en que no se incluye doble signo de interrogación después del guión,el significado del paréntesis es el siguiente:Si el paréntesis del margen izquierdo de la parte específica de que se tratecontiene (78-82) indica que dicha parte corresponde al Texto original de la Ley queinició su vigencia en 1980 y así estuvo en vigor hasta diciembre de 1982; si elparéntesis es (78-80) entonces la fecha hasta en que dicha parte estuvo en vigor,fue diciembre de 1980. Como puede observarse, en suma, el lapso de vigencia esel que se indica entre paréntesis.Cabe aclarar que las fechas entre paréntesis se han determinado después de unestudio minuciosamente realizado del artículo en comento y las siguientes fechasde los diarios oficiales en que el artículo 15 de la LIVA de diciembre de 1978 a lafecha, ha tenido modificaciones y que son: D.O.F. de 29/XII/78; 31/XII/79;30/XII/80; 31/XII/81; 31/XII/82; 30/XII/83; 31/XII/84; 31/XII/85; 30/IV/86; 31/XII/86;31/XII/87; 17/VIII/88; 31/XII/88; 28/XII/89; 26/XII/90; 10/XI/91; 21/XI/91; 20/VII/92;5/XI/92; 3/XII/93; 27/XII/93; 29/XII/93; 28/XII/94; 27/III/95; 7/VII/97; 15/XII/95;30/XII/96 Y 15/V/97. INCLUYE FE DE ERRATAS de : 12/II/79; 3/III/80, 27/III/81,15/I/82, 15/IV/82, 6/IX/83, 28/III/84, 4/III/85, 24/I/86, 22/V/86, 9/III/87, 17/I/89 Y04/I/95. (78-??) ARTÍCULO 15.- NO SE PAGARÁ EL IMPUESTO POR LA PRESTACIÓN DE LOS SIGUIENTE SERVICIOS: (78-82) I.- Los prestados directamente por la Federación, Distrito Federal, Estados y Municipios que no correspondan a sus funciones de derecho público. (78-82) II.- Los prestados por instituciones públicas de seguridad social. (78-80) III.- Los prestados en forma gratuita. (78-94) IV.- Los de enseñanza, que presten los organismos descentralizados y los establecimientos de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, en los términos de la Ley Federal de Educación. (78-80) V.- El transporte público de personas, excepto cuando requiera de concesión o permiso federal para operar. (78-80) VI.- Los prestados directamente a los agricultores y ganaderos por concepto de perforación de pozos; alumbramiento y formación de retenes de agua; desmontes y caminos en el interior de las fincas; preparación de terrenos, riego y fumigación agrícola; cosecha y recolección, así como vacunación, desinfección e inseminación artificial de ganado, siempre que sean indispensables para la realización de actividades agrícolas o ganaderas. (78-80) VII.- Los de maquila de harina o masa, de maíz o trigo. (78-80) VIII.- Los de pasteurización de leche. 18 19.
(78-94) IX.- El aseguramiento contra riesgos agropecuarios y los seguros de vida, ya sea que cubran el riesgo de muerte u otorguen rentas vitalicias o pensiones, así como las comisiones de agentes y los reaseguros, que correspondan a los seguros citados. (78-80) X.- Los prestados por instituciones de crédito y las comisiones de sus agentes y corresponsales. (78-80) XI.- Los prestados por bolsas de valores con concesión para operar y por casas de bolsa, así como las comisiones de agentes y corredores de bolsa. (78-??) XII.- LOS PROPORCIONADOS A SUS MIEMBROS COMO CONTRAPRESTACIÓN NORMAL POR SUS CUOTAS Y SIEMPRE QUE LOS SERVICIOS QUE PRESTEN SEAN UNICAMENTE LOS RELATIVOS A LOS FINES QUE LES SEAN PROPIOS, TRATÁNDOSE DE:(78-??) a).- PARTIDOS, ASOCIACIONES, COALICIONES Y FRENTES POLITICOS LEGALMENTE RECONOCIDOS; (78-??) b).- SINDICATOS OBREROS Y ORGANISMOS QUE LOS AGRUPEN; (78-90) c).- Cámaras de comercio, industria, agricultura, ganadería o pesca, así como los organismos que los agrupen; (78-??) d).- ASOCIACIONES PATRONALES Y COLEGIOS DE PROFESIONALES, Y (78-80) e).- Agrupaciones organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales. (78-21XI91) XIII.- Los de espectáculos públicos por el boleto de entrada. No se consideran espectáculos públicos los prestados en restaurantes, bares, cabarets, salones de fiesta o de baile y centros nocturnos. (78-82) XIV.- Los de carácter profesional, cuando su prestación requiera título conforme a las leyes, siempre que sean prestados por personas físicas, organizaciones profesionales, asociaciones o sociedades civiles. (78-82) XV.- Los prestados por artistas, locutores, toreros o deportistas, cuando realicen actividades cinematográficas, teatrales, de radiodifusión, de variedades, taurinas o deportivas. (78-89) XVI.- Los prestados por autores, a que se refiere la Ley Federal de Derechos de Autor.2.2.3. Exenciones, en Uso o Goce Temporal de Bienes:Para 1980, las exenciones en IVA relativas al Uso o Goce Temporal de Bienes sonlas que se listan a continuación. Las mismas se han contenido en el artículo 20 dela LIVA y tal artículo, salvo sus fracciones I que estuvo vigente hasta 1981 y lafracción IV, que sólo estuvo en vigor en 1980, corresponde o provienen desde eltexto original de ley publicado en Diario Oficial de la Federación el 29 de diciembrede 1978, texto que se pone en mayúsculas.El paréntesis de la derecha se ha puesto siguiendo los lineamientos que hemosseñalado en el punto 2.2.2., al que remitimos para su mayor entendimiento. (78-??) ARTÍCULO 20.- NO SE PAGARÁ EL IMPUESTO POR EL USO O GOCE TEMPORAL DE LOS SIGUIENTES BIENES: 19 20.
(78-81) I.- El suelo. (78-??) II.- INMUEBLES DESTINADOS O UTILIZADOS EXCLUSIVAMENTE PARA CASA-HABITACION. SI UN INMUEBLE TUVIERE VARIOS DESTINOS O USOS, NO SE PAGARÁ EL IMPUESTO POR LA PARTE DESTINADA O UTILIZADA PARA CASA-HABITACION. LO DISPUESTO EN ESTA FRACCIÓN NO ES APLICABLE A LOS INMUEBLES O PARTE DE ELLOS QUE SE PROPORCIONEN AMUEBLADOS O SE DESTINEN O UTILICEN COMO HOTELES O CASAS DE HOSPEDAJE. (78-??) III.- FINCAS DEDICADAS O UTILIZADAS SOLO A FINES AGRICOLAS O GANADEROS. (78-80) IV.- Maquinaria y equipo que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería. No quedan comprendidos en esta fracción la maquinaria y equipo para industrializar los productos agrícolas o ganaderos. (78-??) V.- LIBROS, PERIODICOS Y REVISTAS.2.2.4. Exenciones en Importaciones:Las importaciones que para 1980 estuvieron exentas para efectos del IVA, son lasque se señalan en el texto reconstruido del artículo 25 de la Ley. El significado delos paréntesis es el mismo que ha quedado detallado en el punto 2.2. Lasexenciones en importación fueron las siguientes: (78-??) ARTÍCULO 25.- NO SE PAGARÁ EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LAS IMPORTACIONES SIGUIENTES: (78-89) I.- Las que, en los términos de la legislación aduanera, no lleguen a consumarse, sean temporales, tengan el carácter de retorno de bienes exportados temporalmente o sean objeto de tránsito o transbordo. Si los bienes exportados temporalmente son objeto de uso o goce en el país, se estará a lo dispuesto en el Capítulo IV de esta Ley. (78-83) II.- Las de equipajes y menajes de casa a que se refiere el Código Aduanero. (78-80) III.- Las de bienes cuya enajenación en el país no dé lugar al pago del impuesto al valor agregado. No quedan comprendidos en esta fracción los bienes muebles usados.2.2.5. Exenciones, en exportacionesEl Capítulo VI de la LIVA señaló como exentas a las exportaciones siendo elartículo 29, el que expresamente estipuló: “ARTÍCULO 29.- Las empresas residentes en el país no pagarán el impuesto por enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten.”El texto anterior del artículo 29 es el que estuvo en vigor para 1980 20 21.
2.3. Neutralidad en sólo algunas de las exenciones mediante elacreditamiento y/o la devolución del IVA pagado (Arts. 13 y 30 de la LIVAoriginal)La LIVA original, porque señaló como exentos a la exportación de bienes yservicios y a la venta de primera mano de maquinaria y equipo que se utilice en laagricultura y la ganadería y a los fertilizantes, les dio un trato especial. Lasexportaciones y las ventas mencionadas no causaban el impuesto, pero ademásel legislador permitió acreditar los impuestos pagados por la compra de insumospara la fabricación de estos bienes. Con lo anterior se evita el efecto nocivo de lasexenciones y se da la neutralidad en el IVA y subsiste y cobra verdadero sentido laexención en este impuesto completándose su acepción en el mismo.Lamentablemente sólo a las exenciones citadas en el párrafo anterior son a lasque la ley dio dicho trato preferencial por lo que hemos afirmado que se resuelve,sólo parcialmente, el problema de las exenciones en IVA.Los bienes y servicios citados para los que procedió el acreditamiento, son muypocos al compararlos con las demás exenciones de bienes y servicios, listados enlos artículos 9, 15, 20 y 25 de la original Ley del IVAPudiese pensarse, en forma tradicional, que tratar como exentos a dichos bienes yservicios contemplados en los ya multicitados artículos 9, 15, 20 y 25 así como laexención para las exportaciones, era lo adecuado pero ello no es así dado que elsentido tradicional de la exención impositiva cambia totalmente en los impuestostipo valor agregado cuya característica es la neutralidad de dicho impuesto,neutralidad que no se daba en los impuestos indirectos que le precedieron y paralos que la exención indirectamente se canalizaba o estaba dirigida a losconsumidores finales mientras que en el IVA, por la mecánica de acreditamientosurge un sujeto exento legalmente y al ser sujeto exento, no contribuyente, nopuede aplicárserle la mecánica del IVA, no posee derecho a acreditamiento. Massin embargo dicho sujeto exento no es consumidor final y por lo mismo laincidencia definitiva del impuesto no le atañe a él.Por lo anterior es que la exención legal en IVA no es una exención real en virtudde que al sujeto exento en la Ley del IVA, al no poder acreditar por no sercontribuyente conforme a Ley, le resulta el IVA a su cargo y tiende a recuperarloen el precio.Dicho lo anterior de otra manera, la diferencia básica entre el impuesto de etapasmúltiples y el nuevo sistema que introduce el IVA radica en el hecho en que elimpuesto al valor agregado no forma parte del costo sino que es una cantidadtransitoria hasta la venta final. Por lo tanto el impuesto será soportado por el últimocomprador, que es el consumidor. Mientras que los intermediarios o empresarios oproductores o importadores pueden, mediante el acreditamiento, recuperar elimpuesto por ellos pagado en los bienes y servicios necesarios para hacer llegarlos mismos hasta el consumidor; y, por ello, mediante la mecánica delacreditamiento y el constante traslado, dicho impuesto no se incluye en el costo de 21 22.
los bienes y servicios: es neutral. Con dicha neutralidad salen beneficiados tanto elproductor o empresario como los consumidores. Los primeros porque mediante elacreditamiento recuperan el IVA que pagan enterando al fisco, - con el dinero queobtienen por concepto de IVA de aquellos a quienes les traslada dicho impuesto-sólo la diferencia; y, los consumidores, porque no ven incrementado con elimpuesto causado el costo del bien sino que sólo pagan el Impuesto por el total devalor agregado en las diferentes etapas de producción - comercialización.Sin embargo, la anterior mecánica no se logra para los sujetos exentosprecisamente porque al estar exentos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado noson sujetos del impuesto, no son contribuyentes legales y por ello no puedenacreditar, no pueden recuperar los impuestos previamente pagados, salvo que,como originalmente lo señaló el legislador, tenga derecho por disposición de ley, aacreditar el IVA previamente pagado para obtener sus ingresos exentos.Por lo anterior, en 1980, primer año de vigencia de la Ley del Impuesto al ValorAgregado, en el artículo 13 y en el artículo 30 del texto original de Ley secontempló uno de los mecanismos que a nivel internacional dan la neutralidad enel IVA en relación a las exenciones que contempla; y, simple y sencillamente paraque siga siendo neutral el IVA, se autoriza a los exentos la devolución o elacreditamiento.La devolución del impuesto pagado en etapas anteriores, además delacreditamiento en sí, es la posibilidad para aquellos sujetos exentos de poder porello ir a las arcas estatales a recoger el IVA que a ellos les han trasladado y queporque no son consumidores finales no tiene porque incidir en su costo; por lomismo, en el artículo 13, para algunos actos o actividades gravados; y, en elartículo 30, para exportaciones, se autorizaba la devolución del IVA para lossujetos exentos que realizaban las operaciones ahí especificadas, ciertamente, sinser todos los supuestos de exenciones contemplados en ley.Lo importante es que se contemplaba en Ley este mecanismo para que losexentos legales - sólo algunos, no todos - pudiesen recuperar el IVA que ellospagasen y al lograrlo no lo incluyesen en el precio dándose así la neutralidad al noincorporar el IVA pagado en el costo del precio del bien y de esta manera nocobrarlo escondido en el precio. Mediante dicho mecanismo se evitaba esto y sedaba la neutralidad propia del IVA.Por su importancia recordamos el texto de los originales artículos 13, 30 y fracciónXII del artículo 9, numerales de la LIVA que originalmente contemplaron laprocedencia de la devolución y/o acreditamiento para diversos actos o actividadesexentos o que se exportasen, lográndose mediante ello la neutralidad en el IVA.El Artículo 13, durante el primer año de aplicación de la LIVA, señaló: “ARTÍCULO 13. En la primera enajenación de los bienes a que se refiere la fracción XII del artículo 9o. de esta Ley, se acreditarán o devolverán las cantidades que por impuesto al valor agregado se hubieran trasladado al 22 23.
enajenante o éste hubiese pagado con motivo de importación de bienes o servicios, que correspondan a los bienes por los que se efectúe la primera enajenación. En caso de devolución su monto será el 10% del valor de las enajenaciones hasta agotar el saldo pendiente de acreditar que exista en el mes de que se trate.”A su vez los actos o actividades que contempló como exentos, para 1980, lafracción XII del artículo 9º. de la Ley y para los que procedía la devolución, fueron: “ARTÍCULO 9o.- No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: ... XII. Maquinaria y equipo que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería, así como los fertilizantes. No quedan comprendidos en esta fracción la maquinaria y equipo para industrializar los productos agrícolas y ganaderos.”En cuanto a las exportaciones, por su parte, procedió tanto la devolución como elacreditamiento y así lo estipuló para 1980, el artículo 30 de la LIVA que señaló: “ARTÍCULO 30.- El exportador de bienes o servicios, en los casos mencionados en el artículo anterior, podrá elegir entre el acreditamiento o la devolución de las cantidades a que se refiere el artículo 4o., que correspondan a los bienes o servicios exportados, incluso cuando se trate de los supuestos previstos en los artículos 9o. y 15 de esta Ley. También procederá el acreditamiento o la devolución cuando las empresas residentes en el país exporten bienes tangibles para enajenarlos o para conceder su uso o goce en el extranjero. La devolución se hará por el 10% de los bienes o servicios exportados hasta agotar el saldo pendiente de acreditar que exista en el mes de que se trate. La devolución en el caso de exportación de bienes tangibles procederá hasta que la exportación se consume, en los términos de la legislación aduanera. En los demás casos, procederá hasta que sea exigible la contraprestación y en proporción a la misma.”Con lo anterior queda claro el régimen especial a las exenciones de la fracción XIIdel artículo 9º. de ley, así como para las exportaciones que al igual que lasprimeras enajenaciones citadas estaban exentas pero tenían derecho aacreditamiento y/o devolución del impuesto pagado dándose así la neutralidadpero sólo parcialmente en cuanto que dicho tratamiento no se aplicó a todas lasexenciones.2.4. Ampliación a partir del 1º. de enero de 1980 , del derecho aacreditamiento y/o devolución del IVA pagado, para “Alimentos balanceadospara animales y las materias primas necesarias para producir los productosde medicina veterinaria”, además de otrosLos alimentos para animales y las materias primas para producir medicinaveterinaria fueron incluidos como otros bienes que gozaron del derecho delacreditamiento y/o devolución del IVA pagado antes de la primera enajenaciónpues los mismos no se incluían originalmente en la Fracción XII del originalArtículo 9 de la Ley del IVA concedía la exención del gravamen a quienes 23 24.
enajenasen o importasen maquinaria y equipo (así como fertilizantes) queúnicamente sean susceptibles de ser utilizados en la agricultura o ganadería,disponiéndose que a los proveedores que realicen la primera enajenación se lesdevolverían las cantidades que por el citado impuesto les hubieran trasladado ohubiesen pagado con motivo de importación21.La incorporación de los alimentos para animales y medicina veterinaria al régimenque contemplaba el original artículo 13 de la LIVA, se dio como a continuación sedetalla. El Ejecutivo Federal, en Diciembre de 1979, considerando que:"... el desarrollo dela actividad pesquera es prioritario en nuestro país, porque sus productos formanparte de la alimentación básica de la población, por lo que debe gozar de la mismaliberación de carga fiscal concedida a la agricultura y a la ganadería. Que elpropósito de la Ley de liberar del impuesto al sector agropecuario debecomplementarse, tomando en consideración productos que no fueronexpresamente mencionados en la misma como son los insecticidas, los herbicidasy fungicidas...22", por Decreto publicado en el D.O.F. de 7 de Diciembre de 1979,amplió las exenciones para las enajenaciones e importaciones que favorecieran laactividad pesquera y varios productos y así, el artículo octavo de dicho Decretodispuso: "Artículo Octavo: No pagarán el Impuesto al Valor Agregado quienes enajenen o importen los siguientes bienes: I.- Embarcaciones, maquinaria y equipo, que únicamente sean susceptibles de ser utilizados en la explotación pesquera. Las Secretarias de Hacienda y Crédito Público señalará dichos bienes en disposiciones de carácter general. No quedan comprendidos en esta Fracción la maquinaria y equipo para industrializar los productos de dicha explotación. II.- Alimentos balanceados para animales y las materias primas necesarias para producir los productos de medicina veterinaria, así como insecticidas, herbicidas y fungicidas. III.- Gas para uso doméstico, kerosinas, gasolina nova, gasolina extra; diesel y carbón vegetal."A quienes realizasen la primera enajenación de los bienes señalados en lasfracciones I y II del Artículo Octavo pretranscrito, el mismo Decreto les concedíaadicionalmente los beneficios que otorgaba el original Artículo 13 de la Ley del IVAy que era el derecho a la devolución o acreditamiento del Impuesto que a ellos leshubiesen trasladado.Con relación a estas exenciones, el primer Reglamento de la LIVA, en su Artículo23 autorizaba a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para que, mediantedisposiciones de carácter general, señalara la maquinaria y el equipó agrícola oganadero a que se refería la Fracción XII del Artículo 9 de la Ley.21 Cfr.: Texto Original de LIVA en D. O. F. de 29-XII-7822 Considerandos del "Decreto que concedía las exenciones para la maquinaria y equipo susceptibles de serutilizados en la explotación pesquera", Decreto publicado en el D. O. F. De 7 de Diciembre de 1979 24 25.
El señalamiento del Equipo y maquinaria agrícola exento se hizo, en primer lugar,en la fracción II del “Oficio-Circular número 301-97791, con el que el C. DirectorGeneral de Aduanas da a conocer la relación de Bienes Tangibles que, conformeal oficio 343-II-70660 de la Dirección del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, nocausarán el impuesto al valor agregado con motivo de la importación23”;posteriormente se detalló también en el “OFICIO-CIRCULAR 361 A-5612 por elque se señala la mercancía y el equipo agrícola, ganadero y de pesca, por lo queno se pagará el Impuesto al Valor Agregado24” y después fue en el Anexo 3 de laResolución que establece y deroga disposiciones administrativas de carácterfiscal, publicada el 27 de Marzo de 1980 en el D.O.F. en donde se señaló la listade maquinaria y equipo agrícola, ganadero y de pesca a que se referían losArtículos 23 del primer RIVA y el Octavo, Fracción I del "Decreto que concedía lasexenciones para la maquinaria y equipo susceptibles de ser utilizados en laexplotación pesquera", en donde se estableció por dicha Secretaría cuál era estetipo de maquinaria que resultaba exenta.Los contenidos del Anexo 3 de la Resolución mencionada, de las fracciones I y IIdel Decreto citado y de la original Fracción XII del Artículo 9 de la LIVA sefusionaron en diciembre de 1980 y quedaron desde entonces contemplados en losincisos e) y f) de la Fracción I del artículo 2-A , en vigor desde el primero de enerode 1981 y hasta el presente, en donde se especifica cuál es la maquinaria yequipo agrícola, ganadero y de pesca que le sería aplicable la tasa de 0% cuandoéste se enajene "completo"25.En tratándose de los fertilizantes, el original artículo 9 de la Ley, en su Fracción XIIlos contemplaba como exentos y actualmente los encontramos gravados a tasa de0% pero condicionados a que los mismos sean destinados para ser utilizados enla agricultura o ganadería al igual, que los plaguicidas, herbicidas y fungicidas quetambién se consideraron exentos en virtud del Decreto Publicado en el D.O.F. defecha 7 de Diciembre de 1979 y ahora se contienen en el inciso e) del Artículo 2-AFracción I de la LIVA. En caso de que tales productos se destinen a otros usoscomo el industrial o el doméstico, los mismos estarán gravados a la tasa general.23 D. O. F. de 02 de enero de 198024 D. O. F. de 31 de enero de 1980.25 En la actual redacción del inciso e) de la Fracción I de la LIVA que entró en vigor junto con el inicio del año de1981, se nos remite al Reglamento para saber cuáles son las embarcaciones destinadas a pesca comercial queestarán afectas a tasa de 0% pero el Reglamento primero de Ley no señaló nada al respecto y es por ello que laautoridad Hacendaria tuvo que emitir el Criterio contenido en el Oficio 361-A-14097 de fecha 5 de Junio de 1981 yratificar el mismo por Oficio 361-A 69561 de Fecha 15 de Enero de 1982 en donde se puntualizan los requisitos ycondiciones para la aplicación de la tasa de 0% a las enajenaciones u otorgamiento de uso o goce temporal deembarcaciones para pesca comercial. En estos Oficios se estableció que el carácter de embarcaciones para pescacomercial se podría comprobar con el Certificado de Construcción, con el Certificado de Inspección, con laConstancia de Capitanía del Puerto, con la Matrícula ó, a falta de alguno de éstos documentos, con el Registro opasavante de Navegación. Con la puesta en vigor de la actual Ley del Registro Federal de Vehículos y suReglamento, el criterio base para acreditar que la embarcación se destina a pesca comercial se señala en dichosordenamientos y el Ejecutivo tuvo a bien por ello contemplar en el Artículo 5 de nuestro actual RIVA que seránembarcaciones destinadas a pesca comercial las que se consideren como tales en la matrícula o registro de lasmismas. 25 26.
3. Las exenciones, los alimentos y las medicinas en el IVAEn el punto 2 hemos visto las exenciones en general, nos toca ver ahora lasexenciones en especial y concretamente las exenciones con relación al tema quenos interesa: las medicinas y los alimentos.Prácticamente al entender 1980, primer año de vigencia de la Ley del IVA,entendemos la problemática que se presenta hoy día respecto a los alimentos ylas medicinas con relación a las modificaciones que para medicinas y alimentosya se señalan como parte de la Reforma Fiscal Integral del Sexenio de VicenteFox y que en suma, pretenden sean gravados a tasa general. Por lo mismo, nosdetendremos a examinar el IVA en 1980.La forma como lo abordados es señalando en primer lugar y de manera generalla problemática que plantearon las exenciones de la LIVA durante 1980 y quefundamentalmente se origina porque no se da la neutralidad total de lasexenciones que la misma contempla sino que dicha neutralidad sólo se realizaen función de las exportaciones y algunas exenciones señalándose en el artículo13, para dichos supuestos, el derecho de acreditamiento y/o devolución delimpuesto previamente pagado. De ahí, pasamos al punto 3.1.1. en dondedetallamos los alimentos que quedaron exentos en 1980 en donde sobresalen aademás del artículo 9 de la LIVA que los listó y el artículo 22 del RIVA quereglamentó el artículo 25 fracción III y los oficios relativos a éste último,especialmente del 343-II-70660 (D. O. F. de 2 de enero de 1980) que contiene lalista de productos exentos en 1980; en el punto 3.1.2. estudiamos los Decretosemergentes mediante los cuales, desde el publicado en el Diario Oficial de laFederación en diciembre 7 de 1979, el Ejecutivo Federal inicia una actividad“legislativa” mediante decretos emergentes por medio de los cuales, paraaminorar la falta de neutralidad de las exenciones en la LIVA y en esencia paraque las exenciones sean realmente tales, inicia una ampliación del “tratamientode tasa de cero” contemplado en el artículo 13 de la LIVA, para diversos bienesy servicios en los que sobresalen los alimentos, además del citado, los decretosson los publicados el 29 de agosto de 1980 y el de 10 de septiembre del mismoaño. El primer decreto es el “DECRETO que concede Crédito en Inventarios yExenciones al Impuesto al Valor Agregado”, Publicado en el Diario Oficial de laFederación de 7 de diciembre de 1979; el 12-30-80 se publica el Decreto queconcede exenciones en Impuesto al Valor Agregado y que prorroga para 1981 elcontenido del primero de los citados, ambos con vigencia anual.En el punto 3.1.3. Analizamos al primer RIVA que en sus artículos 11, 13 y 46 daun tratamiento especial a las enajenaciones de productos destinados a laalimentación humana y que en suma los asimila, para efectos de acreditamiento,a ingresos gravados a efecto de que la neutralidad se de y exista realmenteuna exención. Cabe decir que este tratamiento se hizo extensivo para determinarel factor de prorrateo. 26 27.
Finalmente, en el punto 3.1.4. abordamos las exenciones que se amplíantambién, con derecho de acreditamiento y/o devolución, para los alimentos paraanimales y para medicinas de patentes. Finalizamos el punto 3.1.5. detallandoel caso de las enajenaciones de tiendas sindicales, experiencia que surge en 1980con la adición de la fracción XVIII al artículo 9 de la Ley, que de 1981 y hasta el21 de noviembre de 1991 permanece en la fracción VIII del mismo artículo peroque, en nuestra opinión, siendo una medida adecuada no fructifica porque nose permitió a las mismas acreditar el IVA de las enajenaciones realizadas pro lasmismas. Sobre este punto se puede aprovechar la experiencia al respecto.A su vez, en el punto 3.2 analizamos la interesantísima situación de laintroducción de la tasa de 0%, desde 1980, antes de su vigencia en la LIVA.Pues el hecho es que la tasa de 0% se introduce en México a la LIVA a partir delaño de 1981, pero la encontramos operando, por disposiciones secundarias,desde el primer mes de 1980 en que entra el vigor el Decreto publicado en elDiario Oficial de la Federación de 7 de enero de 1980 referente a lasexportaciones así como en los Acuerdos publicados en el mismo órgano oficialdel 25 de Septiembre de 1980 (para actividad pesquera que no sea camarón).;de 3 de octubre de 1980 (Introducción y venta de pescados y mariscos);. delprimero de agosto de 1980 (a ganaderos avicultores apicultores y cunicultores) .yel acuerdo de 27 de agosto de 1980 (captura de camarón). “La permuta de actos exentos por actos gravados a tasa de 0%, sus efectos” es loque abordamos en el apartado 3.3. con dos puntos, El origen del Artículo 2-Aque deriva del análisis que se hace de la permuta de los actos exentos en 1980que pasan a quedar gravados a tasa de 0%, Esto se analiza en el punto 3.3.1 yen el punto 3.3.2 culminamos con el análisis de lo acontecido en 1980 conrespecto a las exenciones y sobre todo, con respecto a los alimentos y lasmedicinas detallando los efectos en el ámbito de la coordinación fiscal federal yfundamentalmente en la necesidad de la firma del anexo 3, al convenio deadhesión al sistema nacional de coordinación fiscal federal y los efectos de sufirma en las limitaciones a las potestades tributarias locales.En el punto 3.4. analizamos el lapso de 1981 a 2001. El análisis respecto a losalimentos y las medicinas lo hacemos siguiendo la evolución del tratamiento a lasmedicinas y alimentos, de 1981 a 2001, es lo que a continuación detallamos y lohacemos desde el punto de vista legislativo en donde sobresalen la adición de losartículos 2-B y 2-C, con tasa de 6% y 20%, respectivamente; y, el incremento ydecremento de la tasa general de 10 a 15% y viceversa para terminar, con lasdesaparición de los artículos 2-B y 2-C.Por su parte en el aspecto normativo examinamos los instructivos de laAdministración tributaria relativos a los artículos 2-A, A-B y 2-C que fueronemitidos durante la vigencia de los artículos en comento finalizando con lajurisprudencia tanto de Poder Judicial de la Federación como del ahoradenominado Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. 27 28.
3.1. Año de 1980En primer lugar dejemos asentado que en 1980, - año del inicio de la vigencia dela LIVA-, al tratarse como exentos tanto los alimentos, las materias primas paraproducir medicina veterinaria y otros bienes y servicios y porque el artículo 13 noincluyó a todas las exenciones, la neutralidad de nuestro IVA mexicano quedó enentredicho pues en suma no se dio un tratamiento igual a todas las exencionesy esto afectó la neutralidad de la LIVA en cuanto que para unos sujetos exentossí procedió el acreditamiento o la devolución y para otros no. La ausenciageneralizada de neutralidad, en el primer año de vigencia de la LIVA y con relacióna las exenciones, para grandes sectores de la economía, ocasionóinmediatamente fuertes problemas.En 1980 se presenta una espiral inflacionaria entre otras razones, precisamentepor la implantación del Impuesto al Valor Agregado en México. La inflación, entreotras causas, se explica porque los productos de primera necesidad y en generaltodos aquellos que quedaron exentos del IVA se veían en la disyuntiva que sepresentó para los bienes y servicios exentos que se detalla a continuación.Tomemos como ejemplo la leche pasteurizada. La leche tenía precio oficial. Suutilidad, su ganancia estaba castigada. Viene el primero de enero de 1980, iniciasu vigencia el IVA, la leche queda exenta. ¿Qué diferencia hay entre el primero deenero de 1980 y de 1979 hacia atrás?. Pues esa utilidad, ese precio oficial estabaprogramado con una utilidad, poca pero que existía en relación al costo de lamateria prima y demás insumos para pasteurizar la leche.Pero, viene el IVA y al adquirir maquinaria, al utilizar los servicios especializados,etc., mismos que causan IVA, se incrementa el costo por el pago del IVA, que letrasladan a ese sujeto exento por los bienes y servicios que adquiere y utiliza paralograr su “leche pasteurizada” y que por no ser contribuyente de IVA no puedeacreditar, incrementa su costo, disminuye su ganancia que era inferior al 10%,porcentaje que ahora paga de IVA y que da la cantidad en la que se incrementa sucosto y que el intermediario tiende a recuperar en el precio y lógico que el mismotiende a subir; y, para los bienes o servicios que quedaron exentos y no teníanprecio oficial, pues dicho IVA se incluía forzosamente en el precio. Lo anterior a la vez explica porque en 1980 se presenta no sólo una espiralinflacionaria propiciada por los bienes y servicios contemplados como exentos enIVA y sobre todo para aquellos que no poseen tope o precio oficial y para éstosúltimos, una crisis en dicho sector.Lo que pasa con el ejemplo de la leche, pasa en general con todos los alimentosy todas las exenciones y el problema es de tal magnitud económica que hayDecretos emergentes pues hay realmente crisis en los giros que satisfacían losproductos de primera necesidad y que poseían precio oficial y que a la vez la LIVAlos contempló como exentos. 28 29.
3.1.1. ¿Qué alimentos quedaron exentos en 1980?En punto diferente hemos señalado cuales fueron las exenciones contempladasen la LIVA, nos detendremos ahora a detallar cuales son los alimentos que en lamisma quedaron exentos a partir de 1980.Para ello nos remitimos al artículo 9 de la LIVA, en las fracciones que lospuntualizan y de ahí, nos auxiliamos de la fracción III del artículo 25 del mismoordenamiento con relación al cuál existe normatividad secundaria que detallatodos y cada uno de los alimentos exentos, finalizando con las especificacionesreglamentarias que el primer Reglamento de la Ley del Impuesto al ValorAgregado señaló, con respecto a los alimentos, en su artículo 22.Todos y cada uno de los alimentos que por disposición de la Ley del IVA vigenteen 1980, estaban exentos, estuvieron contemplados en las fracciones de la III a laIX del artículo 9 de la LIVA y fueron los siguientes: III. Animales y vegetales, queno estén industrializados. IV. Carne en estado natural. V. Tortillas, masa, harina ypan, sean de maíz o trigo. VI. Leche natural y huevo, cualquiera que sea supresentación. VII. Azúcar, mascabado y piloncillo. VIII. Sal. IX. Agua no gaseosa nicompuesta, excepto hielo.Si bien, las fracciones anteriores del artículo 9 señalan los alimentos exentos,resulta atinente recordar que para 1980 el artículo 25 fracción III, señalaba conrespecto a las importaciones, que estarían exentas las importaciones de bienescuya enajenación estaba exenta en el país. Dicha fracción decía: “ARTÍCULO 25.- No se pagará el impuesto al valor agregado en las importaciones siguientes: ... III.- Las de bienes cuya enajenación en el país no dé lugar al pago del impuesto al valor agregado. No quedan comprendidos en esta fracción los bienes muebles usados.”Para efectos de la aplicación del artículo 25, fracción III, de la Ley del Impuesto alValor Agregado y del artículo octavo del Decreto Presidencial del 28 de noviembrede 1979, - publicado en el "Diario Oficial" de la Federación del día 7 de Diciembrede 1979 -, se publicó, en el Diario Oficial de la Federación del día 2 de enero de1980, el listado de bienes tangibles cuya importación no causará el Impuesto alValor Agregado, conforme al oficio 343-II-70660 de la Dirección del ImpuestoSobre Ingresos Mercantiles. Dicho listado, por su importancia para nuestro temase transcribe íntegro a continuación pues en realidad contiene todos y cada unode los productos, incluidos los alimentos, que quedaron exentos. "I. LISTA DE PRODUCTOS POR LOS CUALES NO SE ESTA OBLIGADO AL PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LAS IMPORTACIONES DE BIENES TANGIBLES, RELACIONADOS CON LOS CAPITULOS DE LA TARIFA DEL IMPUESTO GENERAL DE IMPORTACION. CAPITULO 1.- Animales vivos. CAPITULO 2.- Todas las carnes y despojos comestibles no industrializados que se clasifiquen en este capítulo. Se exceptúan de la exención los productos comprendidos en la partida 02.05. 29 Recommended
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