Source: http://kraken.slv.cz/8Afs71/2012
Timestamp: 2017-10-22 06:27:06+00:00

Document:
8Afs71/2012
8 Afs 71/2012-161
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Michala Mazance v právní vìci ¾alobce: R. M., zastoupeného JUDr. Ludmilou Pávkovou, advokátkou se sídlem Krakovská 7, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 22. 7. 2011, èj. 6413/11-1100-506441 a ze dne 28. 6. 2011, èj. 5934/11-1500-505085, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci, ze dne 26. 9. 2012, èj. 59 Af 46/2011-103,
I. [1] Finanèní úøad v Jablonci nad Nisou (dále jen správce danì ) dodateèným platebním výmìrem ze dne 23. 9. 2010, èj. 79771/10/187912506336, na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 domìøil ¾alobci daò ve vý¹i 2 422 876 Kè, a penále z dodateènì vymìøené danì ve vý¹i 484 575 Kè a penále z dodateènì vymìøené ztráty 35 976 Kè. Dodateèným platebním výmìrem z tého¾ dne èj. 79788/10/187912506336 na daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2007 domìøil správce danì ¾alobci daò ve vý¹i 2 058 636 Kè, penále z dodateènì vymìøené danì ve vý¹i 411 727 Kè a penále z dodateènì vymìøené ztráty 192 597 Kè.
[2] Správce danì následnì rozhodnutím ze dne 3. 11. 2010, èj. 89725/10/187930500924 podle § 27 odst. 1 písm. h) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ZSDP ) zastavil øízení ve vìci námitky ¾alobce, doruèené mu 19. 10. 2010, proti postupu pracovníkù správce danì pøi daòové kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2006 a 2007, nebo» podání posoudil jako nepøípustné s ohledem na to, ¾e daòová kontrola byla ukonèena dne 22. 9. 2010 projednáním a podpisem zprávy o daòové kontrole èj. 74610/10/187931506628. Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 28. 6. 2011, èj. 5934/11-1500-505085, zamítlo odvolání ¾alobce a toto rozhodnutí potvrdilo.
[3] Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem poté rozhodnutím ze dne 22. 7. 2011, èj. 6413/11-1100-506441 zamítlo odvolání ¾alobce a potvrdilo i odvoláním napadené dodateèné platební výmìry[1]. Toto rozhodnutí bylo doruèeno zástupci ¾alobce (ing. J. Routkové, dle plné moci platné od 13. 10. 2010) dne 1. 8. 2011.
[4] Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, které ve vìci pùvodnì rozhodovalo, bylo ke dni 31. 12. 2012 zru¹eno zákonem è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky. Jeho pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., v tomto pøípadì tedy Odvolací finanèní øeditelství. Za ¾alovaného bude dále v textu souhrnnì oznaèováno jak Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, tak i jeho kompetenèní nástupce, Odvolací finanèní øeditelství.
II. [5] Obì rozhodnutí ¾alovaného[2][3] napadl ¾alobce ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci (dále jen krajský soud ), kterou dále ve lhùtì k podání ¾aloby doplnil. Krajský soud rozsudkem oznaèeným v záhlaví ¾alobu v èásti smìøující proti rozhodnutí ¾alovaného [3] zamítl (výrok I.), ¾alobu v èásti smìøující proti rozhodnutí ¾alovaného [2] odmítl (výrok II.) Rozsudek krajského soudu, stejnì jako v¹echna dále citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na nìj na tomto místì pro struènost zcela odkazuje.
III. [6] Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾ností pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù a pro vady øízení pøed správním orgánem [podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. )].
[7] V kasaèní stí¾nosti, vèetnì jejího vèasného doplnìní (celkem 60 stran), v èásti II., stì¾ovatel uplatnil námitky, které soustøedil do následujících okruhù: 1. Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu (body 1-15), 2. Prekluze práva daò domìøit (body 16-32), 3. Nezákonnost zahájení daòové kontroly (body 33-42), 4. Nezákonnost ukonèení daòové kontroly (body 43-67), 5. Námitky nezákonnosti (body 68-75), 6. Námitky proti rozhodnutí ¾alovaného [2] (body 76-78), 7. Námitky-nahlí¾ení do spisu (body 79-97), 8. Námitky k absenci odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù (body 98-129).
[8] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu, který pova¾uje za pøezkoumatelný, o èem¾ svìdèí text kasaèní stí¾nosti samé, v nìm¾ stì¾ovatel obsáhle polemizuje s právním názorem soudu, nepøezkoumatelnost nelze zamìòovat se subjektivní nespokojeností s výsledkem øízení. Dále zdùraznil, ¾e v odvolání uplatnil stì¾ovatel toliko námitky procesního charakteru a ¾e se soud s ¾alobními námitkami vypoøádal dostateènì, k tomu odkazuje i na své vyjádøení k ¾alobì. Kasaèním dùvodùm struènì oponuje s akcentem na závìry v napadeném rozsudku a podklady ve správním spisu.
[9] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na nestandardní délku kasaèní stí¾nosti, kterou stì¾ovatel sám uznává, zachovává okruhy námitek uplatnìných stì¾ovatelem; pova¾uje za vhodné se s nimi vypoøádat samostatnì i ve vzájemné souvislosti, nebo» stì¾ovatel v závìru kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e ka¾dé jednotlivé pochybení mu pak ve svém celku zabránilo prokázat správnou vý¹i danì a vedlo k nesprávnému domìøení daòové povinnosti a pøíslu¹enství za obì zdaòovací období. Proto¾e stì¾ovatel v jednotlivých bodech kasaèní stí¾nosti dílem opakuje, dílem rozvíjí svoji pùvodní argumentaci v ¾alobì, z èásti vzná¹í i zcela nové námitky, soud konkrétnì odkazuje na související body kasaèní stí¾nosti, s nimi¾ se vypoøádává.
IV. [10] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas (vèetnì jejího doplnìní k výzvì soudu) a osobou oprávnìnou, a není proto dùvod kasaèní stí¾nost odmítnout jako celek pro nepøípustnost. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
1. Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu.
[12] Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e pøi pøezkoumání rozhodnutí soudù, obdobnì jako i správních úøadù postupuje podle zásad plynoucích z ustálené judikatury tohoto soudu. Povinnost orgánù veøejné moci (vèetnì orgánù moci soudní) svá rozhodnutí øádnì odùvodnit nelze interpretovat jako po¾adavek na detailní odpovìï na ka¾dou námitku (ve vztahu k soudùm srov. napø. odst. 61 rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve vìci Van de Hurk v. Nizozemí). Orgán veøejné moci na urèitou námitku mù¾e reagovat i tak, ¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí prezentuje od názoru ¾alobce odli¹ný názor, který pøesvìdèivì zdùvodní, tím se s námitkami úèastníka øízení v¾dy-minimálnì implicite-vypoøádá. Absence odpovìdi na ten èi onen argument ¾alobce v odùvodnìní ¾alovaného rozhodnutí (èi rozhodnutí soudu) tak bez dal¹ího nezpùsobuje nezákonnost rozhodnutí èi dokonce jeho nepøezkoumatelnost. Zejména u velmi obsáhlých podání by tento pøístup vedl a¾ k absurdním dùsledkùm a k poru¹ení zásady efektivity a hospodárnosti øízení. Podstatné je, aby se správní orgán (èi následnì správní soud) vypoøádal se v¹emi základními námitkami úèastníka øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, èj. 9 Afs 70/2008-13). Zpravidla proto postaèuje, jsou-li vypoøádány alespoò základní námitky úèastníka øízení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, èj. 9 Afs 70/2008-13), pøípadnì, za podmínek tomu pøimìøeného kontextu, je akceptovatelná i odpovìï implicitní (srov. napø. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, odstavec 4 odùvodnìní; usnesení ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10, odstavec 5 odùvodnìní; usnesení ze dne 7. 5. 2009, II. ÚS 515/09, odstavec 6 odùvodnìní [dostupné, stejnì jako dal¹í ní¾e citovaná rozhodnutí Ústavního soudu, na http://nalus.usoud.cz)], nebo rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2011, èj. 4 Ads 58/2011-72). Není proto nepøezkoumatelným rozhodnutí, v jeho¾ odùvodnìní soud prezentuje od názoru ¾alobce odli¹ný názor, který pøesvìdèivì zdùvodní, a toto zdùvodnìní poskytuje dostateènou oporu výroku rozhodnutí. Podle Ústavního soudu [n]ení poru¹ením práva na spravedlivý proces, jestli¾e obecné soudy nebudují vlastní závìry na podrobné oponentuøe (a vyvracení) jednotlivì vznesených námitek, pakli¾e proti nim staví vlastní ucelený argumentaèní systém, který logicky a v právu rozumnì vylo¾í tak, ¾e podpora správnosti jejich závìrù je sama o sobì dostateèná (srov. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; srov. obdobnì té¾ rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, èj. 8 Afs 41/2012-50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, èj. 1 Afs 44/2013-30, bod 41, popø. ze dne 3. 7. 2013, èj. 1 As 17/2013-50, bod 17). Samu okolnost, ¾e soud nepøisvìdèil argumentaci úèastníka øízení, nelze bez dal¹ího pova¾ovat za poru¹ení jeho práv. Právo na spravedlivý proces nelze vykládat tak, ¾e jde o právo jednotlivce na vyhovìní jeho návrhu èi na rozhodnutí v jeho prospìch (srov. napø. usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 10. 2011, sp. zn. III. ÚS 2773/11).
[13] Není smyslem soudního pøezkumu ani opakovat ji¾ jednou vyøèené, a proto bude soud v pøípadech shody s názorem krajského soudu i odkazovat na toto odùvodnìní (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, èj. 8 Afs 75/2005-130 publikovaný pod è. 1350/2007 Sb. NSS, èi rozsudky tého¾ soudu ze dne 2. 7. 2007, èj. 4 As 11/2006-86, a ze dne 29. 5. 2013, èj. 2 Afs 37/2012-47).
[14] Koneènì je nutno zdùraznit, ¾e pro øízení pøed krajským soudem (§ 75 odst. 2 s. ø. s.) platí dispozièní zásada, podle § 104 odst. 4 s. ø. s. je kasaèní stí¾nost nepøípustná, opírá-li se mj. o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Rozsah pøezkumu krajského soudu je vymezen ¾alobními body, tyto pøedurèují obsah a kvalitu rozhodnutí krajského soudu (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, èj. 7 Afs 104/2004-54, rozsudek tého¾ soudu ze dne 18. 7. 2013, èj. 9 Afs 35/2012-42). Naopak pokud by krajský soud pøekroèil rámec ¾alobou vymezený, ¹lo by o jinou vadu øízení pøed soudem s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé, pokud by krajský soud zru¹il ¾alobou napadené správní rozhodnutí z dùvodu, který nebyl ¾alobcem uplatnìn jako ¾alobní bod. Tento postup by pøedstavoval zásah do principu rovnosti úèastníkù øízení, nebo» je jím odòato právo vyjádøit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za urèující pro své zru¹ující rozhodnutí (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 14. 2. 2008, èj. 7 Afs 216/2006-63). Prùlom do dispozièní zásady pøedstavuje povinnost soudu vyslovit rozsudkem nicotnost pøezkoumávaného správního rozhodnutí i bez návrhu (§ 76 odst. 2 s. ø. s.) a povinnost soudu zru¹it napadené rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, pøièem¾ tato povinnost pøipadá v úvahu jen v pøípadì, kdy tato vada brání pøezkoumání ¾alovaného rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 12. 12. 2003, èj. 2 Ads 33/2003-78). Podle usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 8. 3. 2011, èj. 7 Azs 79/2009-84 je krajský soud oprávnìn dále zru¹it rozhodnutí správního orgánu pro vady øízení uvedené v § 76 odst. 1 s. ø. s., tj. ex officio, v pøípadì, pokud tyto vady brání pøezkoumání rozhodnutí v rozsahu ¾alobních bodù, by» je ¾alobce výslovnì v ¾alobì nenamítl (tj. jedná se o pøípady, kdy rozhodnutí není schopno pøezkumu z hlediska ¾alobních námitek, pøièem¾ tato vadnost a nemo¾nost podrobit rozhodnutí zkoumání musí být zjevná buï ze spisu èi z jeho absence nebo z rozhodnutí samotného, pokud bude postrádat srozumitelnost èi dùvody v takové míøe, ¾e vyluèuje zkoumání dùvodnosti ¾aloby, anebo ji soud sezná na základì jiných rozhodných skuteèností, je¾ se dostanou do jeho sféry. K dal¹ím pøípadùm judikaturou dovozeným patøí napø. prekluze práva vymìøit èi domìøit daò v daòovém øízení, zánik odpovìdnosti za pøestupek uplynutím zákonné lhùty, uplatnìní zásady ne bis in idem, aplikace zásady non-refoulement , aplikace právního pøedpisu èi ustanovení, které na vìc nedopadají-av¹ak to jen pøi splnìní pøedpokladù stanovených v judikátu NSS ze dne 28. 7. 2009, èj. 8 Afs 51/2007-87, v bezpeènostním øízení týkajícím se utajovaných informací-srov. rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2011, èj. 7 As 31/2011-101.
[15] K pøezkoumání nad rámec ¾alobních dùvodù, èi dùvodù uplatnìných v kasaèní stí¾nosti soudy pøistoupí i v pøípadì poru¹ení ustanovení Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ) ze strany správního orgánu, které nebude pøedmìtem ¾alobních námitek (podle rozsudku NSS ze dne 13. 6. 2008, sp. zn. 2 As 9/2008).
[16] Stì¾ovatel pøednì (body 1-5) tvrdí, ¾e v ¾alobì (2.1) namítal nicotnost eventuálnì nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného o odvolání, krajský soud se s námitkou nezákonnosti øádnì nevypoøádal. Nicotnost, resp. nezákonnost odvolacího rozhodnutí ¾alovaného ¾alobce spatøoval za a) v rozporu výroku a odùvodnìní ohlednì uvedení pøedpisù, dle nich¾ bylo rozhodováno, za b) v absenci oznaèení konkrétního znìní hmotnìprávního pøedpisu, podle nìho¾ bylo rozhodováno a za c) namítal nepøípustnou retroaktivitu hmotnìprávního pøedpisu.
[17] Je nutno zdùraznit, ¾e rozpor (a) mezi výrokem a odùvodnìním rozhodnutí ¾alovaného stì¾ovatel shledal v tom, ¾e ve výroku nejsou obsa¾eny v¹echny právní pøedpisy, podle kterých bylo rozhodováno, aè tak stanoví § 102 odst. 1 písm. d) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní úèinném k 22. 7. 2011 (tj. ke dni vydání rozhodnutí, dále jen daòový øád ) a ¾alovaný rozhodoval podle pøedpisù uvedených nejen ve výroku, ale i v odùvodnìní, tj. dle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen ZSDP ). Vytýká-li stì¾ovatel krajskému soudu, ¾e se zabýval námitkou nicotnosti z dùvodu rozporu výroku a odùvodnìní podrobnì a nenalezl ¾ádné natolik intenzivní vady, které by zpùsobovaly nicotnost z tvrzených dùvodù, ¾e v¹ak soud pominul námitku nezákonnosti, pakli¾e k namítanému rozporu mezi výrokem a odùvodnìním uvedl, ¾e jde zpravidla o vadu zpùsobující nepøezkoumatelnost správního rozhodnutí spoèívající v nesrozumitelnosti ve smyslu ustanovení § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.; vadu nesrozumitelnosti rozhodnutí pak rovnì¾ neshledal, nelze této námitce pøisvìdèit.
[18] Krajský soud právì i ve stì¾ovatelem citované èásti odùvodnìní rozsudku (citace v bodu 3 kasaèní stí¾nosti ze str. 11 rozsudku) vylo¾il, proè rozhodnutí o odvolání není nezákonné, ba ani nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pakli¾e ve výroku rozhodnutí ¾alovaného je uveden hmotnìprávní pøedpis (zákon è. 586/ 1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù) a rovnì¾ i procesní ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu, vèetnì pøechodného ustanovení § 264 odst. 1 daòového øádu. Krajský soud správnì uvedl, ¾e odvolání ¾alobce byla podána za úèinnosti ZSDP, doplnìna po 1. 1. 2011, a ¾alovaný tak rozhodoval ji¾ za úèinnosti daòového øádu a podle pøechodného ustanovení § 264 odst. 1 daòového øádu tak odvolací øízení dokonèil ji¾ podle daòového øádu a aplikoval ustanovení èásti druhé, hlavy VII, dílu 2 daòového øádu upravující odvolací øízení vèetnì ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu. Správnì také krajský soud vysvìtlil, ¾e podstatou výroku rozhodnutí nadøízeného správce danì jako odvolacího správního orgánu je rozhodnutí o tom, jak je nalo¾eno s odvoláním a rozhodnutím správcem danì vydaným v 1. stupni ve smyslu ve smyslu § 116 odst. 1 daòového øádu (tj. zda se napadené rozhodnutí mìní èi zda se napadené rozhodnutí ru¹í a zastavuje se øízení èi zda se odvolání zamítá a napadené rozhodnutí se potvrzuje) , a proto byl odkaz ¾alovaného na ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu (ve spojení právì se shora cit. pøechodným ustanovením) ve výroku napadeného rozhodnutí zcela na místì. Ke stì¾ovatelem namítané absenci v¹ech ustanovení ZSDP a pota¾mo zákona o daních z pøíjmù, která byla ve vìci aplikována, ve výroku rozhodnutí odvolacího orgánu, proto dále rozvedl, ¾e rozhodnutí o odvolání je tøeba vnímat spoleènì s rozhodnutím správce danì vydaným v 1. stupni øízení jako jeden celek, kdy¾ teprve odvolacím rozhodnutím je o pøedmìtu øízení pravomocnì rozhodnuto , v daném pøípadì pak ¾alovaný podle § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu potvrdil napadená rozhodnutí správce danì o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za pøedmìtná zdaòovací období. Ji¾ zde krajský soud rovnì¾ uvedl, ¾e Z odkazu na § 264 odst. 1 daòového øádu ve výroku napadeného rozhodnutí je nutno dovodit právì jen to, ¾e odvolací øízení bylo dokonèeno v souladu s uvedeným ustanovením podle daòového øádu jako procesního pøedpisu úèinného od 1. 1. 2011. . Proto ani nemù¾e obstát poukaz stì¾ovatele v bodu 9 kasaèní stí¾nosti, ¾e se soud mýlí pøi aplikaci tohoto ustanovení na hmotnìprávní otázky , nebo» krajský soud jednoznaènì toto ustanovení vztahuje na procesní postupy ¾alovaného. Závìr krajského soudu (po vypoøádání dal¹ích souvisejících ¾alobních bodù), ¾e neshledal namítanou nicotnost, ani nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného je výslovnì uveden na str. 13, na konci prvního odstavce shora.
[19] Nesouhlasí-li stì¾ovatel s tímto posouzením krajským soudem, proto¾e správným shledává postup pouze po stránce procesnìprávní nikoli hmotnìprávní (bod 6), a právì vìcné posouzení daòové povinnosti nebylo vtìleno do výroku rozhodnutí o odvolání a rozsah provedeného pøezkumu dodateèných platebních výmìrù nebyl zøejmý z rozhodnutí o odvolání, Nejvy¹¹í správní soud tuto námitku dùvodnou neshledal. Skutkový a právní rámec dané vìci byl vymezen dodateènými platebními výmìry navazujícími na zji¹tìní daòové kontroly, rozsah jejich pøezkumu byl vymezen odvoláním proti nim podaným. Krajský soud správnì uvedl, ¾e ¾alovaný podle § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu potvrdil i po vìcné stránce zji¹tìní správce danì a správnost domìøení danì. Jestli¾e tak ve výroku rozhodnutí ¾alovaného byl uveden hmotnìprávní pøedpis, zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a jednalo se o posouzení odvolacích dùvodù proti rozhodnutí správce danì o domìøení danì z pøíjmù, byl po¾adavek § 102 odst. 1 písm. d) daòového øádu naplnìn (viz i str. 12 rozsudku krajského soudu). Tvrdil-li stì¾ovatel, ¾e nepøezkoumatelností po vìcné stránce trpí i odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, je nutno odkázat na tuté¾ stranu napadeného rozsudku, kde je zdùraznìno, ¾e ¾alobce v odvolání vznesl jen námitky procesního charakteru.
[20] Nedùvodná je i námitka, ¾e krajský soud neshledal nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného v absenci konkrétního znìní hmotnìprávního pøedpisu (b). Povinnost pøiznat a zaplatit daò stanoví zákon; tato povinnost /její existence a rozsah/je v¾dy posuzována podle zákona ve znìní úèinném pro konkrétní zdaòovací období. Tato premisa je notorietou. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku proto správnì neve¹el na námitku ¾alobce, ¾e rozhodnutí ¾alovaného, pota¾mo správce danì trpí nezákonností, pakli¾e oznaèuje právní pøedpis, podle kterého je daò domìøena, toliko uvedením èísla právního pøedpisu (napø. zákona è. 586/1992 Sb.) s dovìtkem ve znìní pozdìj¹ích právních pøedpisù , a ¾e tak podle ¾alobce ¾alovaný (pota¾mo i správce danì) rozhodoval podle znìní zákona úèinného v dobì, kdy správce danì, pota¾mo ¾alovaný rozhodnutí vydal, tzn. podle rùzných znìní uvedeného zákona. Krajský soud se s touto námitkou vypoøádal na str. 12-13, vysvìtlil ¾alobci, ¾e hmotnìprávní povinnost je v rozhodnutí posuzována podle zákona ve znìní úèinném (uvedl platném ) v dobì vzniku daòové povinnosti. Pøípadnì pak poukázal na to, ¾e ¾alobce ani v daòovém øízení ani v ¾alobì neuvedl, ¾e by nìkterá z novelizací zákona mìla vliv na správnost domìøení danì.
[21] Z tých¾ dùvodù tamté¾ krajský soud neshledal dùvodnou ani námitku nepøípustné retroaktivity hmotnìprávního pøedpisu správními orgány. Nejvy¹¹í správní soud závìry krajského soudu v tomto rozsahu sdílí. Pro úplnost dodává, ¾e konkrétní ustanovení zákona o daních z pøíjmù aplikovaná v daném pøípadì uvádí Zpráva o daòové kontrole, a to adresnì (ke konkrétním fakturám a dokladùm) ve vztahu ke stì¾ovatelem uplatnìným nákladùm na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, které správce danì vylouèil. Ve vztahu k pøijatým fakturám od spoleènosti AA CAMAS správce danì aplikoval § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, jeho¾ znìní se ¾ádnou z novelizací nezmìnilo ohlednì v daném pøípadì relevantního po¾adavku na prokázání, ¾e uplatnìné výdaje byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù. Obdobnì je tomu v pøípadì aplikace § 24 odst. 1, odst. 2 písm. k) tého¾ zákona ohlednì uplatnìných nákladù spotøeby benzinu BA 91 a BA 95, a aplikace § 24 odst. 2 písm. a) tého¾ zákona ve vztahu k odpisùm dlouhodobého hmotného majetku.
[22] Z pøednì uvedených dùvodù proto nemohou obstát ani stí¾ní body 69 a¾ 75 (okruh 5. Námitky nezákonnosti).
[23] Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku stì¾ovatel namítá i ve vztahu k ¾alobní námitce, ¾e není zøejmé, dle kterého z právních pøedpisù ¾alovaný z úøední povinnosti posuzoval, zda lhùta pro vymìøení danì z pøíjmu za jednotlivá zdaòovací období ji¾ neuplynula (bod 7). Zda podle § 148 daòového øádu, ve znìní platném k datu vydání rozhodnutí, na které se odkazuje ve výroku, èi dle § 47 ZSDP, ve znìní k tému¾ datu, jak je uvedeno v odùvodnìní rozhodnutí, pøitom podle stì¾ovatele ¾ádný z tìchto právních pøedpisù v daném období nebyl úèinný. K tomu poukazuje na odli¹nost znìní § 47 ZSDP k datu 31. 12. 2009 oproti znìní k datu 31. 12. 2010.
[24] Tato námitka není dùvodná. Jak sám stì¾ovatel cituje v bodu 8 kasaèní stí¾nosti, krajský soud na str. 11-12, zdùraznil, ¾e ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly, ani následnì v odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm nenamítal zánik práva daò domìøit, tzn. uplynutí prekluzivní lhùty. Nejvy¹¹í správní soud se s krajským soudem ztoto¾òuje v závìru, ¾e ¾alovaný nepochybil, pakli¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí (kdy¾ z úøední povinnosti ani sám nezjistil prekluzi práva daò domìøit) konkrétnì nerozvádìl, podle kterých ustanovení zánik práva daò domìøit pøezkoumával. Krajský soud správnì poukázal na § 114 odst. 3 daòového øádu, nebo» vzhledem k tomu, ¾e v dané vìci nedo¹lo k uplynutí prekluzivní lhùty, nebylo nutné, aby ¾alovaný dùvody, proè tomu tak není, uvádìl, proto¾e ne¹lo o skuteènost, která by mohla mít vliv na výrok rozhodnutí. Koneènì stì¾ovatel souhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e není povinností ¾alovaného v odùvodnìní rozhodnutí o odvolání uvést ve¹keré skuteènosti, které pøi pøezkumu napadených rozhodnutí ve smyslu § 114 odst. 3 daòového øádu nemìly vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. Namítá toliko, ¾e se krajský soud nemìl v daném pøípadì spokojit s pouhou formální vìtou . V bodu 9. pak dovozuje, ¾e nesprávnost aplikace absentujících ustanovení tak nemohl v ¾alobì namítat. Stì¾ovatel v¹ak opomíjí, ¾e o vadu rozhodnutí ¾alovaného jednak ne¹lo, jak krajský soud zdùvodnil, ale i kdyby byl tento nedostatek vadou shledán krajským soudem, nemohl by v dané vìci mít vliv na zákonnost domìøení danì, nebo» (jak bude uvedeno ní¾e) krajský soud se zabýval zevrubnì tím, zda prekluzivní lhùta uplynula (str. 13-14 rozsudku). Vysvìtlil podle jakých ustanovení se poèátek a prodlou¾ení prekluzivní lhùty v daných pøípadech posuzuje, a uplynutí prekluzivní lhùty pro domìøení danì podle obsahu spisu neshledal. Krajský soud tak postupoval v souladu se závìry uvedenými v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 33/2010-55, v nìm¾ mj. zdej¹í soud uvedl: V poslednì zmínìném rozsudku ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 145/2008-135, ov¹em zdej¹í soud rovnì¾ konstatoval, ¾e povinnost správního soudu pøihlí¾et z úøední povinnosti k prekluzi nelze chápat tak, ¾e by soudy musely v ka¾dém svém, rozhodnutí explicitnì zdùvodòovat, zda k ní skuteènì do¹lo, èi nikoliv. V situaci, kdy úèastník øízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odùvodnìní svého rozhodnutí výslovnì uvádìl. Soud má naopak povinnost výslovnì se vypoøádat v odùvodnìní svého rozhodnutí s otázkou prekluze tehdy, je-li namítána, a dále v pøípadì, ¾e sám dospìje k závìru, ¾e k prekluzi oprávnìní vymìøit daò (èi stanovit jinou veøejnoprávní povinnost) skuteènì do¹lo. Tyto závìry ov¹em musí platit obdobnì i pro rozhodnutí samotných správních orgánù. Jestli¾e v daòovém øízení èi v øízení o ulo¾ení sankce za správní delikt nebyla námitka prekluze úèastníkem øízení výslovnì vznesena, a to ani v rámci odvolacího øízení, a zároveò správní orgány mají za to, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není ¾ádný dùvod, proè by musely ve svých rozhodnutích výslovnì uvádìt, ¾e prekluze nenastala, èi výslovnì zmiòovat skuteènosti rozhodné pouze pro posouzení této otázky. Je pravdou, ¾e správní soud musí mít v¾dy mo¾nost následnì ovìøit, zda k prekluzi v daném pøípadì do¹lo, èi nikoliv, plnì v¹ak postaèuje, pokud budou k tomu rozhodné skuteènosti seznatelné ze správního spisu. Se závìrem krajského soudu o tom, ¾e rozhodnutí stì¾ovatele èi správního orgánu prvního stupnì je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù èi snad dokonce pro nesrozumitelnost, nebo» v nìm nejsou uvedeny skuteènosti rozhodné pro posouzení otázky prekluze, tedy Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e souhlasit a naopak se musí ztoto¾nit s názorem stì¾ovatele, ¾e krajský soud byl povinen zkoumat otázku, zda byla dodr¾ena prekluzívní lhùta pro zahájení øízení ve smyslu § 6 odst. 3 zákona o omezení plateb v hotovosti, z pøíslu¹ného správního spisu. Správní orgány i soudy jsou tak povinny pøihlí¾et k prekluzi práva z moci úøední, jestli¾e v¹ak prekluzi práva neshledají, nejsou povinny tento závìr výslovnì odùvodnit v rozhodnutí. Tím spí¹e, nevznesl-li v øízení námitku prekluze práva daò domìøit ani úèastník sám, nemù¾e jít o vadu odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného. Krajský soud v daném pøípadì otázku prekluze uplatnìnou v ¾alobì na základì údajù plynoucích ze spisu posoudil a zdùvodnil, proè k prekluzi práva nedo¹lo. Nepøípadnì se proto stì¾ovatel dovolává citovaného rozsudku zdej¹ího soudu a jeho námitka, ¾e krajský soud mìl z uvedeného dùvodu rozhodnutí ¾alovaného zru¹it, není dùvodná, stejnì jako výhrada, ¾e se krajský soud nezabýval ¾alobní námitkou, podle jakého právního pøedpisu-konkrétního ustanovení zákona v konkrétním znìní byla prekluze práva daò vymìøit posuzována (té¾ body 11,12, a 14 kasaèní stí¾nosti).
[25] Obdobným zpùsobem stì¾ovatel argumentuje (body 10, 13, a 14), ¾e i ustanovení o penále má v prùbìhu èasu jinou právní úpravu. Tvrdí, ¾e zákon o správì daní (ZSDP) ve znìní úèinném do 31. 12. 2006 penále nestanovoval vùbec, následnì od 1. 1. 2007 se stanovovalo ve vý¹i 5% ze sni¾ované ztráty a dle daòového øádu od 1. 1. 2011 jeho vý¹e èiní 1% ze zji¹»ované ztráty. Dovolává se proto judikatury týkající se správního trestání ve vztahu k èl. 40 odst. 6 Listiny. Z výroku rozhodnutí ¾alovaného není podle stì¾ovatele vùbec zøejmé, jaký právní pøedpis byl aplikován a dle jakého konkrétního pøedpisu je penále vymìøeno pøímému placení. Ve vztahu k platebnímu výmìru za rok 2006 pak není ani najisto postaveno, které znìní ZSDP bylo aplikováno ve vztahu k penále; z výroku dodateèných platebních výmìrù plyne, ¾e penále je stanoveno podle ZSDP ve znìní k 23. 9. 2010. Rozhodnutí o odvolání se vymìøením penále nezabývá a neèiní tak ani rozsudek soudu, co¾ èiní obì rozhodnutí nepøezkoumatelnými.
[26] Namítá-li stì¾ovatel, se stejnou argumentací tyté¾ vady rozhodnutí ¾alovaného ohlednì penále, je nutno pøednì uvést, ¾e z rozsudku krajského soudu (str. 2, k první námitce) plyne, ¾e první ¾alobní námitka nicotnosti resp. nezákonnosti rozhodnutí ¾alovaného ohlednì aplikace uvedených právních pøedpisù se netýkala penále. V ¾alobì (podané 31. 8. 2011) v bodu 2.1 toti¾ ¾alobce namítá, ¾e v rozhodnutí o odvolání shledává rozpor mezi výrokem a odùvodnìním. Z výroku vyplývá, ¾e ve vìci danì z pøíjmù (pouze v pøípadì penále bylo rozhodováno dle § 37b ZSDP) bylo rozhodováno pouze podle daòového øádu, av¹ak v odùvodnìní rozhodnutí se ¾alovaný opírá své závìry o nìkterá ustanovení zákona è. 337/1992 Sb.., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù tj. ve znìní k 31. 12. 2010 (dále jen ZSDP) . V doplnìní ¾aloby, podaném ve lhùtì k podání ¾aloby dne 3. 10. 2011 (tj. pondìlí, den 1. 10. 2011 pøipadl na sobotu), ¾alobce uplatnil dal¹í ¾alobní body (oznaèené 2. 2. a¾ 2. 6.). První ¾alobní bod v¹ak nijak neroz¹íøil, ani z argumentace v dal¹ích ¾alobních bodech nelze dovodit, ¾e by míøila i proti absenci (a ji¾ vùbec ne aplikaci) § 37b ZSDP, úèinného od 1. 1. 2007, tj. ZSDP ve znìní novely provedené zákonem è. 230/2006 Sb. V tomto doplnìní ¾aloby ¾alobce toliko v ¾alobním bodu 2. 4. ( Nezákonnost ukonèení daòové kontroly ), podbodu 5. v tvrzení, ¾e nebyl patøiènì pouèen, uvedl, mj., ¾e vzhledem ke své kvalifikaci neví, co je obsa¾eno v § .. a jaké jsou právní dùsledky nerespektování podle § 25 a § 37 zákona o správì daní a poplatkù . Nejen¾e tak nelze krajskému soudu vytýkat nepøezkoumatelnost jeho rozsudku, nebo» byl vázán dùvody uplatnìnými v ¾alobì, proto¾e v øízení pøed ním platí dispozièní zásada (§ 75 odst. 2 s. ø. s.), ale tato kasaèní námitka je dle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustná.
[27] Lze dodat (nad rámec), ¾e dle § 63 ZSDP, ve znìní do 31. 12. 2006, bylo penalizováno prodlení úhrady splatné èástky danì, resp. zkrácení danì zji¹tìné správcem danì. S úèinností od 1. 1. 2007 zákonem è. 230/2006 Sb., kterým byl novelizován i ZSDP, bylo zkrácení státního rozpoètu vèasným neodvedením pøíslu¹né platby sankcionováno samostatnì úrokem z prodlení dle § 63 ZSDP, ve znìní úèinném od 1. 1. 2007, podle pøechodného ustanovení uvedené novely ZSDP byl pøedpis penále provádìn u daní, jejich¾ splatnost vznikla do 31. 12. 2006. Od 1. 1. 2007 bylo pak novì penalizováno samostatnì i nesplnìní povinnosti daòového subjektu, uvést v daòovém pøiznání /tvrzení/správnou vý¹i danì a daòové ztráty /§ 37b odst. 1 písm. a) a c) ZSDP/, resp. základu danì. Tato povinnost zavazovala daòové subjekty i pøed 1. 1. 2007 (k tomu srov. napø. usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 3803/11), nebyla v¹ak samostatnì penalizována.
[28] Dovolává-li se stì¾ovatel èl. 40 odst. 6 Listiny odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na rozsudek zdej¹ího soudu èj. 9 Afs 27/2011-68, v nìm¾ zdej¹í soud odkázal na jednoznaèný závìr, vyslovený ji¾ v rozsudku zdej¹ího soudu èj. 1 Afs 1/2011-82, dle nìho¾ penále nelze chápat jako sankci za správní delikt. Rozsudek zdej¹ího soudu èj. 9 Afs 27/2011-68 byl napaden ústavní stí¾ností a právì pøednì uvedeným usnesením Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 3803/11 byla tato
ústavní stí¾nost odmítnuta. Ústavní soud uvedl, ¾e Obecné soudy té¾ z hlediska ústavnosti pøijatelnì posoudily charakter penále[to je sankci za nesprávné (v neprospìch státního rozpoètu) tvrzení danì. Jde o sankci vznikající pøímo ze zákona. Blí¾e k penále viz napø. Baxa, J. a kol. Daòový øád. Komentáø II. díl Praha: Wolters Kluwer, 2011, s.1456nn.], kdy¾ do¹ly k závìru, ¾e penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, a proto pøi jeho stanovení nelze aplikovat zásady trestního práva . Argumentace rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 6 A 126/2002-27, který zdùraznil nutnou aplikaci èl. 40 odst. 6 in fine Listiny základních práv a svobod pøi správním trestání tak nepøichází pøi sdìlení penále v úvahu.
[29] V bodu 15 kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel tvrdí, ¾e pod bodem 2.3.2 ¾aloby namítal, ¾e ¾alovaný mìl ex officio zkoumat, zda v dané vìci bylo zahájení daòové kontroly legální, zda k jejímu zahájení byl zákonný dùvod, a ¾e se k této námitce se krajský soud nijak nevyjádøil a rozsudek je v tomto smìru nepøezkoumatelný. Stì¾ovatel kromì uvedeného argumentoval v ¾alobì (2.3.2) v námitkách proti nezákonnosti zahájení daòové kontroly tím, ¾e v protokolech o zahájení daòové kontroly nebyly sdìleny pochybnosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. 1835/07, ani ze spisu neplyne úvaha, proè byla kontrola u ¾alobce zahájena a ¾e se tak mìl ¾alovaný existencí a legitimností takové úvahy zabývat. K této námitce krajský soud (str. 15, poslední odstavec zdola) uvedl: Názor o nutnosti konkrétních pochybností ohlednì správnosti pøiznané danì vyslovený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byl ji¾ byl konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu pøekonán [otázkou závaznosti právního názoru Ústavního soudu vysloveného v citovaném nálezu se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval ji¾ v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, èj. 8 Afs 46/2009-46, (publ. in: Sb. NSS è. 1983/2010), zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, èj. 2 Aps 2/2009-52, (publ. in Sb. NSS è. 2000/2010), na nìj¾ navázal napø. rozsudek tého¾ soudu ze dne 22. 12. 2009, èj. 1 Afs 84/2009-90, dále rozsudek ze dne 19. 3. 2010, èj. 5 Aps 2/2010-54, èi rozsudek ze dne 24. 3. 2010, èj. 8 Afs 7/2010-70]. Sám Ústavní soud ve svém stanovisku pléna ze dne 8. 11. 2011 sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 vyslovil, ¾e Daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení se ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Je povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù, tedy i pøi provádìní daòové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Za poru¹ení tìchto principù a realizaci pravomoci v rozporu s èl. 2 odst. 2 Listiny nelze pova¾ovat bez dal¹ího postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost. Je tøeba uzavøít tím, ¾e samo nesdìlení dùvodù a konkrétních pochybností vedoucích správce danì k zahájení daòové kontroly pøi ústním jednání dne 15. 9. 2009 a následnì 29. 10. 2009 neèiní ze zahájení daòové kontroly jen formální úkon správce danì.
[30] Toto posouzení krajským soudem stì¾ovatel napadá i ní¾e v bodech 33-42 (Námitky nezákonnosti-zahájení daòové kontroly), konkrétnì stran této otázky v bodech 34 a¾ 39. V nich tvrdí, ¾e se soud s jeho ¾alobní námitkou vypoøádal vadnì, nebo» vzhledem k datu zahájení daòové kontroly byl pro správce danì závazný názor Ústavního soudu vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. 1835/07. Odklon od tìchto závìrù vyplývá a¾ z judikatury pozdìj¹í (rozsudek NSS èj. 8 Afs 46/2009-46, publikovaný a¾ dne 29. 10. 2009 a dal¹í uvedené krajským soudem shora), a proto správce danì mìl respektovat uvedený nález, opaèný postup mìl proto znaky libovùle. Dùvody zahájení daòové kontroly nebyly zøejmé z protokolu o zahájení kontroly, ale ani nebyly seznatelné ze správního spisu. Pozdìj¹í stanovisko pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st.33/11 z 8. 11. 2011 podle stì¾ovatele závìru krajského soudu, který pova¾uje za nepøezkoumatelný ve vztahu k jeho konkrétním námitkám, nesvìdèí. Stanoviskem pléna Ústavního soudu nebyl pøekonán po¾adavek nutné existence pøezkoumatelného dùvodu k zahájení daòové kontroly (bod 33 nálezu è. 1835/07).
[31] Nejvy¹¹í správní soud neshledal závìr krajského soudu nepøezkoumatelný, nebo» adekvátnì reaguje na ¾alobní naraci. I kdy¾ se správce danì v dobì zahájení daòové kontroly neøídil pøedmìtným nálezem, nemohl být jemu, pota¾mo ani ¾alovanému, takový postup soudem jako nezákonný vytýkán za situace, kdy v dobì jeho rozhodování byl závìr Ústavního soudu v nìm vyslovený shledán ojedinìlým s ohledem na jiná pøedcházející rozhodnutí samotného Ústavního soudu, napø. nálezy è. 63/2003 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 334/02), è. 113/2005 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 29/05) a è. 190/2007 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS 301/05) i judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (è. 735/2006 Sb. NSS, è. 1983/2010 Sb. NSS) a souèasnì se od nìj odchýlila ji¾ v dobì, kdy kontrola u stì¾ovatele probíhala (zahájena dne 15. 9. 2009, resp. 29. 10. 2009, ukonèena 22. 9. 2010) i rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. rozsudek èj. 2 Aps 2/2009-52 ze dne 3. 12. 2009, publikovaný pod è. 2000/2010 Sb. NSS, a koneènì v dobì rozhodování krajského soudu i ji¾ známé samotné stanovisko pléna Ústavního soudu. Krajský soud proto nepochybil, neshledal-li námitku ¾alobce dùvodnou.
2. Námitka prekluze práva daò domìøit.
[32] Krajský soud tuto námitku neshledal dùvodnou. Na základì zji¹tìní plynoucích ze správního spisu (str. 6-9 rozsudku) vy¹el z toho, ¾e daòová kontrola u ¾alobce zahájená dne 15. 9. 2009 za zdaòovací období roku 2006 a dne 29. 10. 2009 za zdaòovací období roku 2007 byla zahájena v souladu se zákonem a byla úkonem dle § 47 odst. 2 ZSDP Prekluzivní lhùta v souzeném pøípadì poèala u obou zdaòovacích období danì z pøíjmù fyzických osob bì¾et do 31. 12. 2010, tedy za úèinnosti ZSDP. Podle § 47 odst. 1 ZSDP nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Tam, kde lhùta pro domìøení danì neskonèila do 1. 1. 2011, se bude bìh a délka lhùty øídit daòovým øádem, je¾ rovnì¾ stanoví obecnou tøíletou prekluzivní lhùtu (§ 148 daòového øádu), a to v souladu s pøechodným ustanovením § 264 odst. 4 daòového øádu, poèátek bìhu lhùty se v¹ak bude posuzovat podle § 47 odst. 1 ZSDP. Ustanovením § 264 odst. 4 daòového øádu je pak stanoveno zachování právních úèinkù právních skuteèností, které mìly vliv na bìh lhùty a nastaly pøed 1. 1. 2011. Dle tohoto ustanovení jsou tak zachovány právní úèinky uèinìných úkonù správce danì ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, v dùsledku nich¾ poèala bì¾et tøíletá prekluzivní lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. V souzeném pøípadì tak mìla tøíletá prekluzivní lhùta podle § 47 odst. 1 ZSDP skonèit k 31. 12. 2009, resp. 31. 12. 2010. Pokud pøed uplynutím této lhùty do¹lo k zahájení daòové kontroly (dne 15. 9. 2009 za rok 2006 a dne 29. 10. 2009 za rok 2007), nastaly úèinky pøedpokládané § 47 odst. 2 ZSDP, nebo» daòová kontrola je úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, a jejím zahájením do¹lo k pøetr¾ení prekluzivní lhùty s tím, ¾e nová tøíletá prekluzivní lhùta poèala bì¾et k 31. 12. 2009. Úèinky daòové kontroly na bìh prekluzivní lhùty zùstaly zachovány dle § 264 odst. 4 daòového øádu a prekluzivní lhùta mìla uplynout k 31. 12. 2012. Proto¾e k pravomocnému domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 i 2007 do¹lo dne 1. 8. 2011, tj. v prekluzivní lhùtì, není ¾alobní námitka dùvodná.
[33] Aèkoliv stì¾ovatel v ¾alobním bodu 2. 2. namítl toliko, ¾e právo dodateènì domìøit daò z pøíjmù za zdaòovací období 2006 a 2007 dle platebních výmìrù bylo ji¾ ke dni doruèení rozhodnutí o odvolání ¾alovaného prekludováno, s ohledem na to, ¾e k prekluzi práva daò vymìøit èi domìøit je soud povinen pøihlí¾et z moci úøední, nejsou podle Nejvy¹¹ího správního soudu následující námitky kasaèní stí¾nosti proti pøednì uvedeným závìrùm krajského soudu nepøípustné, by» jen dílem nacházejí odraz i v ¾alobním bodu 2. 3. (¾e daòová kontrola nebyla zahájena fakticky, ale pouze formálnì, nebyla zahájena ani s ¾alobcem ani s jeho zmocnìncem, a nebyly mu sdìleny v protokolu o zahájení daòové kontroly pochybnosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu è. 1835/07[29]).
[34] Stì¾ovatel shora uvedený závìr krajského soudu (bod 16, 17, té¾ 31) napadá a tvrdí, ¾e zahájení daòové kontroly samo o sobì, pokud není zahájeno vymìøovací èi domìøovací øízení, není úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP v úèinném znìní k 31. 12. 2009. Zahájení daòové kontroly ani kontrola sama není úkonem smìøujícím k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, proto¾e daòovou kontrolou se zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ a nikoliv vymìøuje èi domìøuje daò, je pouze procesním nástrojem, který mù¾e, ale nemusí probíhat v rámci daòového øízení, zále¾í na správci danì, co konkrétnì dle § 21 ZSDP uèiní (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 Afs 46/2009, usnesení roz¹íøeného senátu NSS èj. 2 Afs 144/2004-110).
[35] S touto námitkou vznesenou v odvolání (nikoli v ¾alobì) se vypoøádal ¾alovaný v ¾alobou napadeném rozhodnutí (str. 3-4) v souladu s judikaturou soudù. Nejvy¹¹í správní soud nemá dùvod se odchýlit od závìrù vyjádøených v rozsudku èj. 7 Afs 57/2009-100 ze dne 13. 8. 2009, v nìm¾ zdej¹í soud s odkazem na § 1 odst. 2, vìta prvá, § 2 odst. 1, § 21 odst. 1 ZSDP uvedl: Stì¾ovatel se mýlí, pova¾uje-li za nesprávný právní názor krajského soudu, který spoèívá v tom, ¾e zahájením daòové kontroly dochází i k zahájení daòového øízení (rozpor s ustanovením § 21 zákona o správì daní a poplatkù) Z uvedené legislativní zkratky daòové øízení , v návaznosti na legislativní zkratku danì a definici pojmu správy danì , lze jednoznaènì dovodit, ¾e daòovým øízením se rozumí øízení ve vìcech daní, resp. ve vìcech daní, poplatkù, odvodù, záloh na tyto pøíjmy a odvodù za poru¹ení rozpoètové káznì, které jsou pøíjmem státního rozpoètu, státních finanèních aktiv nebo rezervních fondù organizaèních slo¾ek státu, rozpoètù územních samosprávných celkù, nebo státních fondù nebo Národního fondu (§ 1 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù). Jeliko¾ pak správa danì (§ 1 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù), která probíhá zásadnì v daòovém øízení, v sobì zahrnuje i právo kontrolovat podle zákona o správì daní a poplatkù, splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì, nelze dojít k jinému závìru, ne¾ k tomu, ¾e daòová kontrola, jako úkon správce danì sui genesis, v¾dy probíhá v daòovém øízení. Na tom nic nemìní ani okolnost, ¾e daòová kontrola má svùj poèátek a konec, ani to ¾e její zahájení má dùsledky ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Daòovou kontrolou lze nejen provìøovat, ale i zji¹»ovat daòový základ. Dikce ustanovení § 16 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù vyjadøuje, ¾e daòová kontrola mù¾e být provedena nejen v pøípadì danì ji¾ døíve stanovené (provìøuje), ale i v pøípadì danì doposud nestanovené (zji¹»uje). Daòová kontrola tak nemusí být nutnì zahájena jen v ji¾ probíhajícím daòovém øízení (napø. výzvou k podání daòového pøiznání nebo jeho podáním). Pokud v¹ak pøed zahájením daòové kontroly nebylo doposud zahájeno daòové øízení, nelze dojít (za pøedpokladu, ¾e daòová kontrola v¾dy probíhá v daòovém øízení) k jinému právnímu závìru ne¾ takovému, ¾e úkonem, jím¾ je zahájena daòová kontrola, je souèasnì v¾dy i zahájeno daòové øízení. Je tomu tak proto, ¾e k zahájení daòové kontroly mù¾e dojít toliko úkonem správce danì, jak výslovnì pøedpokládá ustanovení § 21 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud pak daòové øízení do okam¾iku zapoèetí kontroly nebylo zahájeno, je právì úkon, jím¾ se zahajuje daòová kontrola, prvým úkonem v daòovém øízení. Není pøi tom rozhodující, zda se tak stane výslovnì rozhodnutím nebo jiným projevem vùle oprávnìného pracovníka správce danì, napø. pøi ústním jednání s daòovým subjektem, je¾ je po té zaznamenáno v protokole o ústním jednání. Stejnì tak není rozhodné, zda daòová kontrola bude ukonèena zprávou o daòové kontrole se zji¹tìním, nebo» tato je ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù toliko prostým dùkazem. Je pak pouze v dispozici správce danì, jak tento dùkaz øádnì a popøípadì i s jinými vyhodnotí, a ji¾ jednou zahájené daòové øízení ukonèí v souladu se zákonem, napø. tak, jak tomu bylo v této vìci-vydáním platebních výmìrù. Je tomu tak právì z toho dùvodu, ¾e jednou zahájené øízení o dani mù¾e být ukonèeno toliko zákonem pøedpokládaným zpùsobem Tomuto ostatnì svìdèí i dikce zákona o správì daní a poplatkù (§ 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù), podle které je umo¾nìno, aby byl souèástí zprávy o kontrole i platební výmìr, je¾ je v¾dy rozhodnutím o vìci samé v daòovém øízení (Sb.NSS è. 133/2004, è.534/2005, è, 787/2006, è. 566/2008, è.1865/2009).
[36] Stì¾ovatel nepøípadnì vytrhává z odùvodnìní rozsudku zdej¹ího soudu èj. 8 Afs 46/2009 ze dne 26. 9. 2009, toliko èást (zvýraznìna podtr¾ením). Soud v nìm uvedl, ¾e: Daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, http://nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne
31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 daòového øádu stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy . Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 daòového øádu. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, èj. 2 Afs 144/2004-110, è. 735/2006 Sb. NSS, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, http://nalus.usoud.cz). Pro úplnost lze dodat, ¾e dle § 1 odst. 2 daòového øádu se správou danì rozumí mj. právo kontrolovat splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì.
[37] Tento závìr není nijak v rozporu s postulátem vysloveným v rozsudku tohoto soudu shora[35], ¾e úkonem, jím¾ je zahájena daòová kontrola, je souèasnì v¾dy i zahájeno daòové øízení. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku [ v rámci vypoøádání ¾alobní námitky (2.3.) Nezákonnosti zahájení daòové kontroly na str. 14] uèinil v rovnì¾ v tomto smìru zcela pøezkoumatelný závìr, který je v souladu s pøednì uvedeným. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje tímto za vypoøádaný i bod 31, v nìm¾ stì¾ovatel nesprávné posouzení vztahu mezi daòovou kontrolou a daòovým øízením opakovanì namítá.
[38] Z pøednì uvedených dùvodù neobstojí ani nesouhlas stì¾ovatele (bod 18-19) s výkladem obsahu pojmu úkon, vyjádøeném v rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 69/2004-52. Nejvy¹¹í správní soud sdílí názor v tomto rozhodnutí vyslovený, ¾e za úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, který urèuje nový bìh prekluzivní tøíleté lhùty k vymìøení èi domìøení danì, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu pova¾ovat daòovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li tedy správcem danì pøed uplynutím lhùty stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu zahájena daòová kontrola, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o jejím zahájení zpraven . Právní názor stì¾ovatele, ¾e zahájením daòové kontroly nemù¾e být samovolnì mimochodem bez jakéhokoliv projevu vùle správce danì zahájeno vymìøovací øízení nepodporuje ani rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 5 Afs 42/2004-61. I v nìm byla otázka poèátku a bìhu prekluzivní lhùty k vymìøení nebo domìøení danì dle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP zodpovìzena v souladu s pøednì uvedeným výkladem tohoto soudu; spornou otázkou, na ní¾ uvedený rozsudek odpovídá, byla otázka, zda musí dojít k vymìøení èi domìøení daòové povinnosti v prekluzivní lhùtì pravomocnì. V nyní projednávaném pøípadì k pravomocnému domìøení danì za obì zdaòovací období do¹lo pøed uplynutím prekluzivní lhùty, krajský soud správnì posoudil stran obou zdaòovacích období její poèátek, zejména pak i poèátek bìhu nové tøíleté prekluzivní lhùty dnem zahájení daòové kontroly.
[39] Krajský soud v odùvodnìní rozsudku (str. 14-15) rovnì¾ správnì na základì skuteèností plynoucích z protokolù o zahájení daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e zahájení kontroly bylo stì¾ovateli øádnì oznámeno a kontrola byla zahájena v uvedených dnech faktickým úkonem, tzn. v souladu s výkladem zastávaným ve shora uvedeném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu [38], podle nìho¾: daòová kontrola je zahájena dnem, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení danì). Bìh lhùty dle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu ji¾ nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce danì provedené v prùbìhu daòové kontroly, vèetnì vydání výzvy k prokázání sporných skuteèností èi projednání zprávy o daòové kontrole . Argumentace stì¾ovatele s odkazem na výklad pojmu "úkon" (bod 20), a to ji¾ ve vztahu k zákonu 76/1927 Sb. dle odborné literatury, ¾e za úkon, který je zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení danì lze pova¾ovat jen úkon, kterým bude najisto, nikoliv mo¾ná postaveno, ¾e bude vymìøena daò, a ¾e takovým úkonem nemù¾e být formální zahájení daòové kontroly, proto není opodstatnìná, nebo» v daném pøípadì k zahájení daòové kontroly do¹lo faktickým úkonem a to stran obou zdaòovacích období. Z tých¾ dùvodù neobstojí tvrzení stì¾ovatele, ¾e pro daná zdaòovací období (bod 22) nebyl správcem danì ¾ádný úkon vedoucí k dodateènému vymìøení danì uèinìn.
[40] Bez vlivu na uvedený závìr, jsou výhrady stì¾ovatele, ¾e bìh základní tøíleté lhùty pro dodateèné vymìøení danì nelze prodlu¾ovat (bod 21), resp. ji lze prodlu¾ovat z výjimeèných dùvodù, ¾e není zøejmé, proè správce danì zahájil daòovou kontrolu na samém konci tøíleté prekluzivní lhùty (stran období roku 2006), ¾e po takové dobì se nìkteré skuteènosti hùøe prokazují, ¾e není ani dána lhùta, do kdy správce musí takovou kontrolu uzavøít, a je tak zvý¹eno riziko, ¾e v komplikovaných pøípadech nelze øádnì obchodní pøípady dolo¾it.
[41] Nejvy¹¹í správní soud tìmto námitkám nepøisvìdèil. K zahájení daòové kontroly za pøedmìtná zdaòovací období do¹lo ve lhùtì dle § 47 odst. 1 ZSDP stanovené k vymìøení èi domìøení danì, tj. v tøíleté prekluzivní lhùtì, a proto vèas. ®e ohlednì zdaòovacího období roku 2006 tomu bylo a¾ 15. 9. 2009, tj. 4 mìsíce pøed koncem této lhùty nemá pro posouzení vèasnosti význam, nebo» na tøíletou prekluzivní lhùtu je tøeba pohlí¾et jako na celek a nelze dovozovat jakékoli dùsledky ani konstatovat neèinnost na základì toho, ¾e správce danì zaèal vùèi stì¾ovateli èinit úkony smìøující k dodateènému stanovení jeho daòové povinnosti a¾ v samotném závìru bìhu této lhùty (k tomu srov. body 25.-27. rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 Afs 61/2012-38). Stì¾ovatel, jako daòový subjekt mìl podle § 31 odst. 9 ZSDP zákonnou povinnost prokázat skuteènosti, které je povinen uvést v daòovém pøiznání, resp. k nim¾ byl správcem danì vyzván. Argumentace stì¾ovatele, ¾e po takové dobì se nìkteré skuteènosti hùøe prokazují nemù¾e obstát, nebo» podle § 7b odst. 5 zákona o daních z pøíjmù Poplatník je povinen uschovávat daòovou evidenci za v¹echna zdaòovací období, pro která neskonèila lhùta pro vymìøení danì stanovená tímto zákonem nebo zvlá¹tním právním pøedpisem. Poplatníka stíhá rovnì¾ povinnost nejen zabránit ztrátì nebo odcizení daòové evidence, ale i její rekonstrukce, pakli¾e taková skuteènost nastane (dále té¾ napø. § 39 ZSDP, §§ 31, 32 a 33 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví).
[42] Zda daòovou kontrolu správce danì zahájil faktickým úkonem, stì¾ovatel zpochybòuje konkrétnì v bodech 40-42, s odkazem na citaci pøíslu¹né èásti odùvodnìní rozsudku krajského soudu: Okam¾ik a zpùsob zahájení daòové kontroly ZSDP nedefinoval. O zahájení daòové kontroly dle § 16 odst. 1 ZSDP byl obvykle sepsán protokol o ústním jednání, v nìm¾ správce danì v souladu s § 12 odst. 1, odst. 2 ZSDP zachytil okam¾ik zahájení daòové kontroly a její pøedmìt, tj. uvedení konkrétního druhu kontrolované danì za urèité zdaòovací období. Pøitom je tøeba pøi posouzení zahájení daòové kontroly mít na zøeteli, ¾e za zahájení daòové kontroly se nepova¾uje pouze formální zahájení daòové kontroly, po kterém nenásleduje faktické provìøování základu danì a jiných okolností rozhodných pro stanovení danì ze strany správce danì. V souzeném pøípadì nebylo zahájení daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 dne 15. 9. 2009 formální, nebo» ji¾ tého¾ dne ¾alobce správci danì pøedlo¾il úèetní doklady. Úèetní doklady za rok 2007 byly pøedkládány následnì a správce danì na základì zji¹tìní v rámci daòových kontrol dal¹ích druhù daní a na základì ¹etøení úèetních dokladù za rok 2007 zahájil daòovou kontrolu danì z pøíjmù za rok 2007. Takový postup správce danì není rozhodnì formální, nebo» správce danì zaèal ihned s èinností smìøující k provìøení daòového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení danì ve smyslu § 16 odst. 1 ZSDP.
[43] Námitka stì¾ovatele, ¾e se soud takto vyjádøil konkrétnì jen ke zdaòovacímu období roku 2006, a ke zdaòovacímu období roku 2007 neuvedl ¾ádnou pøezkoumatelnou úvahu, a ¾e dne 29. 10. 2009 to být nemohlo, proto¾e protokolární zahájení bylo èistì formálním úkonem, není dùvodná. Krajský soud ji¾ v èásti na str. 6 rozsudku, v ní¾ shrnul postup správce danì, jak vyplývá ze spisu, uvedl, ¾e po zahájení daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 a danì silnièní za rok 2006 a 2007 dne 15. 9. 2009, byly pøedkládány postupnì doklady a ¾e dne 13. 10. 2009, vzhledem k dokladùm pøedlo¾eným a vztahujícím se i k období roku 2007, bylo zahájeno ¹etøení i k údajùm k dani z pøíjmù za období 2007. ®alobcem byly pøedány úèetní doklady k roku 2007, knihy jízd vozidel a na základì zji¹tìní z nich správce zahájil i kontrolu danì z pøíjmù za rok 2007 protokolem ze dne 29. 10. 2009. Tomuto shrnutí listiny ve správním spisu dolo¾ené odpovídají. Z postupnì pøedávaných dokladù dne 15. 9., 25. 9. a 2. 10. 2009, jak ze spisu plyne, toti¾ vznikly správci danì pochybnosti o vyu¾ití vozidel v návaznosti na dosa¾ené výnosy za rok 2006 a o odpovídajícím placení danì silnièní za rok 2006 a 2007. S výsledky ¹etøení provedeného k ovìøení údajù, zahájeného 13. 10. 2009 byl ¾alobce seznámen dle protokolu ze dne 29. 10. 2009 a v návaznosti na toto projednání byla zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2007. Závìr krajského soudu je správný a má ve spise dostateènou oporu.
[44] Proti závìru krajského soudu, ¾e nedo¹lo k prekluzi práva vymìøit daò, stì¾ovatel rovnì¾ namítá (body 23 a¾ 30), ¾e daòová kontrola ani dne 15. 9. 2009 a ani dne 29. 10. 2009 nebyla øádnì zahájena, proto¾e byla zahájena s paní J. K., která nebyla oprávnìna k zastupování stì¾ovatele pøi daòové kontrole (nebyla k tomu zmocnìna), a proto úkon zachycený v protokolech o zahájení daòové kontroly nemohl být úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP.
[45] Tvrzení stì¾ovatele (i v ¾alobì bod 2. 3.-Nezákonnost zahájení daòové kontroly), ¾e plnou moc ze dne 25. 1. 2005, na kterou správce danì odkazoval a z ní¾ vycházel i krajský soud, udìlil pouze pro øízení na Finanèním úøadu v Jablonci nad Nisou a nikoliv pro daòové øízení èi daòovou kontrolu, nelze pøisvìdèit. Krajský soud (str. 14-15 rozsudku, jak koneènì stì¾ovatel cituje v bodu 25) správnì, s odkazem na pøíslu¹ná ustanovení ZSDP, dovodil, ¾e tato plná moc, udìlená p. J. K. k zastupování mé osoby pøi øízení na finanèním úøadì v Jablonci nad Nisou , vedla dùvodnì k tomu, ¾e s ní bylo jednáno jako se zástupcem ¾alobce v øízení pøed správcem danì, nebo» správci danì toto zplnomocnìní bylo dáno na vìdomí 31. 3. 2005 a pøi zahájení daòové kontroly s p. J. K. bylo konstatováno, ¾e se tak na základì této plné moci dìje. Rovnì¾ je nesporné, jak dùvodnì krajský soud (a ji¾ pøed ním i ¾alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí ze dne 28. 6. 2011[2], jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí správce danì o zastavení øízení ve vìci námitky proti postupu pracovníkù správce danì) uvedl, ¾e v prùbìhu daòové kontroly na výzvy správce danì J. K. pøedkládala úèetní doklady ¾alobce, nìkterých následnì konaných ústních jednání se úèastnila jak paní K. tak ¾alobce. Nejvy¹¹í správní soud sdílí závìr krajského soudu, s ním¾ naopak ¾alobce nesouhlasí, ¾e se paní J. K. i stì¾ovatel v prùbìhu øízení chovali tak, ¾e generální plná moc ze dne 31. 3. 2005, na základì ní¾ byla daòová kontrola zahájena s paní J. K. jako zástupkyní stì¾ovatele, byla platná a stì¾ovatel si byl tohoto zastoupení vìdom. Z pøedlo¾eného spisu plyne, ¾e po zahájení daòové kontroly dne 15. 9. 2009 (za rok 2006) a dne 29. 10. 2009 (za rok 2007) za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele J. K., poté co správce danì vyzval daòový subjekt k odstranìní pochybností a prokázání skuteèností (mj. výzvou ze dne 2. 12. 2009) byl pøi jednání dne 8. 12. 2009 (protokol èj. 94100/09/187931506628) pøítomen vedle p. K. tomuto jednání i stì¾ovatel osobnì. V protokolu je paní J. K. výslovnì oznaèena jako zástupce daòového subjektu (stì¾ovatele) a protokol je podepsán stì¾ovatelem, ani¾ by vznesl jakoukoli výhradu. Stejnì je tomu v pøípadì protokolu z jednání ze dne 13. 1. 2010, ze dne 20. 1. 2010 a ze dne 4. 2. 2010, které se týkaly projednání výzvy ze dne 2. 12. 2009. A¾ dne 22. 3. 2010 paní J. K. dala na vìdomí správci danì, ¾e tuto plnou moc vypovídá. Ústního jednání dne 29. 3. 2010 se úèastnil stì¾ovatel sám a dne 26. 4. 2010 se vedle stì¾ovatele osobnì tohoto jednání úèastnila paní J. K., výslovnì oznaèená ji¾ jako tøetí osoba (jen z pozice úèetní), jak je v tomto protokolu uvedeno. (Plná moc pro nového zástupce Ing. Jitku Routkovou ze dne 12. 10. 2010 byla pøedlo¾ena správci danì a¾ 13. 10. 2010 (tj. po ukonèení daòové kontroly, pozn. soudu).
[46] Z uvedeného je rovnì¾ zøejmé, ¾e krajský soud mìl pro závìr o úèincích plné moci udìlené stì¾ovatelem paní J. K. dostateèné podklady ve správním spise; námitky stì¾ovatele (bod 26 a¾ 29), ¾e krajský soud nevycházel z úplného spisu, nejsou dùvodné. Samotná skuteènost, ¾e daòová pøiznání za uvedená zdaòovací období stì¾ovatel podepisoval sám, na posouzení úèinkù plné moci udìlené p. J. K. nemù¾e mít vliv; nadto tato daòová pøiznání jsou v pøedlo¾eném správním spise zalo¾ena a z nièeho nelze dovodit, ¾e by obsah spisu pøedlo¾ený krajskému soudu nekorespondoval se spisem pøedlo¾eným Nejvy¹¹ímu správnímu soudu. Jestli¾e krajský soud v rámci doplnìní dokazování zjistil, ¾e ve správním spisu, registraèním spise je poznámka o plné moci z 1. 2. 2006 bez upøesnìní a stì¾ovatel nedokázal uvést, komu tuto udìlil a v jakém rozsahu, a vy¹el proto i z chování stì¾ovatele a p. K. v prùbìhu daòové kontroly dle spisu, nedopustil se nesprávného posouzení úèinnosti plné moci. Tvrzení stì¾ovatele (bod 28), ¾e zde byla objektivní pøeká¾ka dle § 11 odst. 3 ZSDP, nebo» jmenovaná ji¾ zastupovala v dané dobì jiný subjekt (p. V. C.) nebylo vzneseno v podané ¾alobì, ani v jejím vèasném doplnìní ani v prùbìhu øízení pøed krajským soudem a nebylo ani nikdy dolo¾eno, proto ani nemù¾e závìr krajského soudu zvrátit.
[47] Stì¾ovatel se nepøípadnì dovolává (bod 30) rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 Afs 46/2009-59. V tomto rozsudku soud (stejnì jako krajský soud v nyní projednávané vìci) v souladu s § 10 odst. 3 ZSDP ( Není-li rozsah zmocnìní vymezen nebo není-li vymezen pøesnì, je tato plná moc pro daòové øízení neomezená. ) a s judikaturou dovozovanou kvalifikací plné moci v daòovém øízení jako omezené, èi neomezené, odkázal na usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 12. 9. 2007, èj. 1 Afs 39/2006-79, è. 1353/2007 Sb. NSS, kde konstatoval, ¾e (p)lná moc ve svìtle shora citovaných ustanovení daòového øádu mù¾e být v zásadì dvojího charakteru: buï je omezená, tedy taková, kdy je pøesnì urèen její rozsah, nebo neomezená, zjednodu¹enì øeèeno ve v¹ech ostatních pøípadech. Pro posouzení omezenosti plné moci je tak i na základì citovaného ustanovení daòového øádu v prvé øadì urèující skuteènost, zda je nìjakým zpùsobem vymezen její rozsah. Krajský soud proto v souladu s uvedenou plnou mocí, která byla generální plnou mocí pro jednání s oznaèeným správcem danì, správnì neshledal postup správce danì vadou øízení, která by mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí ve vìci samé, resp. i vèasnost a úèinky zahájení daòové kontroly dle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP. Rovnì¾ v souladu s § 17 odst. 7 ZSDP správce danì do doby, ne¾ jej paní J. K. informovala o vypovìzení plné moci, doruèoval výzvy jí, jako zástupci stì¾ovatele s neomezenou plnou mocí.
[48] Namítá-li stì¾ovatel (bod 32), ¾e krajský soud dotváøí rozhodnutí ¾alovaného tím, ¾e uvádí § 264 odst. 4 daòového øádu, o který se v¹ak rozhodnutí ¾alovaného neopírá, není tato námitka dùvodná. Ji¾ ze shora uvedeného vyplývá, ¾e stì¾ovatel v odvolání nevznesl ¾ádnou výhradu týkající se prekluze práva domìøit daò, a rovnì¾ i dùvod, proè ¾alovaný v odùvodnìní rozhodnutí blí¾e právní úpravu, na základì ní¾ dospìl k závìru, ¾e k prekluzi práva daò vymìøit nedo¹lo, neuvedl. Krajský soud pak k ¾alobní námitce (2. 2.), ¾e daò z pøíjmù je ji¾ prekludována, proto konkrétní ustanovení, z nich¾ vycházel, uvedl.
[49] Nesouhlas stì¾ovatele s názorem krajského soudu, ¾e úprava zalo¾ená na § 264 odst. 4 daòového øádu je pøípustným zásahem do jeho práva na právní jistotu ve vìci hmotnìprávního ustanovení-lhùty pro vymìøení danì, není dùvodný. Stì¾ovatel dovozuje, ¾e se jedná o pravou retroaktivitu, pokud se délka a bìh lhùt ji¾ bì¾ících novì modifikuje dle § 148 daòového øádu.
[50] Obecnì by bylo lze mu pøisvìdèit ji¾ s ohledem na usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 4 Afs 105/2014-38 ze dne 7. 8. 2014, jím¾ zdej¹í soud pøedlo¾il Ústavnímu soudu návrh na zru¹ení § 264 odst. 4 vìty první a druhé daòového øádu. V nyní projednávané vìci v¹ak do¹lo k pravomocnému domìøení danì do 31. 12. 2012. Jak krajský soud správnì dovodil, v daném pøípadì tøíletá prekluzivní lhùta podle § 47 odst. 1 ZSDP mìla skonèit k 31. 12. 2009, resp. 31. 12. 2010, proto¾e v¹ak do¹lo pøed jejím skonèením k zahájení daòové kontroly, pak dle § 47 odst. 2 ZSDP zaèala nová tøíletá prekluzivní lhùta bì¾et od 31. 12. 2009 a úèinky zahájení této kontroly zùstaly dle § 264 odst. 4 daòového øádu zachovány a také v této lhùtì byla daò pravomocnì domìøena. V daném pøípadì tak oproti pøípadu pøedkládanému Ústavnímu soudu nedo¹lo k aplikaci § 264 odst. 4 ve spojení s § 148 odst. 2 daòového øádu k prodlou¾ení lhùty pro stanovení danì o 1 rok, krajský soud toliko poukázal na to, ¾e i podle § 148 odst. 1 daòového øádu je prekluzivní lhùta tøíletá. Nelze tak dovodit retroaktivní pùsobení daòového øádu, v daném pøípadì nedo¹lo k ¾ádnému úkonu, který by bìh lhùty podle § 148 odst. 2 daòového øádu prodlou¾il.
3. Námitky nezákonnosti zahájení daòové kontroly
[51] K námitkám v bodech 33 a¾ 39 soud odkazuje na vypoøádání tìchto námitek shora[29][30][31].
[52] K bodùm 40 a¾ 42 soud odkazuje rovnì¾ na ji¾ uvedený závìr shora[43][44].
4. Námitky nezákonnosti ukonèení daòové kontroly
[53] V ¾alobì (2. 4.) nezákonnost ukonèení daòové kontroly ¾alobce spatøoval jednak v tom, ¾e pøi ústním jednání dne 22. 9. 2010, jeho¾ pøedmìtem mìlo být projednání zprávy o daòové kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 a 2007, nepostupovali pracovníci správce danì v souladu s právními pøedpisy, nebo» protokol o ústním jednání dle § 12 ZSDP neobsahuje souvislé vylíèení prùbìhu ústního jednání, není tak veøejnou listinou, o tom svìdèí skuteènost, ¾e jednání trvalo pouze 7 minut. Namítl, ¾e tak byl do protokolu zapsán nepravdivý údaj, a to ¾e s ním byl výsledek kontroly projednán v souladu se zásadou projednací. Do protokolu uvedl, ¾e nesouhlasí, obsah a text byl dopøedu pøipraven, dali mu jej pouze k seznámení a podpisu, nebyl patøiènì pouèen, a tudí¾ nevìdìl, ¾e má právo na zastoupení, ¾e mù¾e podat námitku proti obsahu protokolu, jaký význam má projednání zprávy o kontrole, ¾e mù¾e po¾ádat o lhùtu k vyjádøení. Zpráva, èítající 53 stran, mu byla pøedána, nikoli v¹ak umo¾nìno se s ní seznámit, reálnì to v uvedeném èase nebylo ani mo¾né. Jeho námitky nebyly projednány. Do¹lo tak k poru¹ení § 16 odst. 4 písm. f), § 16 odst. 6 a § 16 odst. 8 ZSDP.
[54] Krajský soud (str. 16-19) konstatoval postupu zakotvený v dotèených ustanoveních § 16 ZSDP ve znìní úèinném k datu ukonèení daòové kontroly (k 22. 9. 2010), následnì zrekapituloval konkrétnì prùbìh daòové kontroly, který jejímu ukonèení pøedcházel. Konkrétnì uvedl, ¾e vypracování zprávy o výsledku daòové kontroly pøedcházela projednání zji¹tìných nedostatkù pøi ústním jednání dne 13., 20. a 27. 1. 2010 a 4. 2. 2010 (projednání výzvy ze dne 2. 12. 2009), ¾alobcem byly dodány nìkteré dal¹í doklady. Posléze správce danì vydal dal¹í výzvu ze dne 10. 2. 2010 k odstranìní pochybností. Dne 1. 3. 2010 probìhlo dal¹í ústní jednání k projednání výzvy ze dne 10. 2. 2010. Dne 29. 3. 2010 pøedlo¾il ¾alobce správci danì dal¹í dùkazní prostøedky. Z protokolu èj. 44628/10/187931506628 ze dne 26. 4. 2010 plyne, ¾e s ¾alobcem byla podrobnì projednána v¹echna zji¹tìní správce danì, tohoto projednání se úèastnila i paní J. K. jako tøetí osoba (úèetní ¾alobce, vùèi které zprostil ¾alobce správce danì mlèenlivosti dle § 24 odst. 4 ZSDP), zji¹tìní správce danì byla vtìlena do skoro 100 stran protokolu, jeho¾ pøílohou byla zji¹tìní týkající se spotøeby materiálu. S ohledem na rozsah zji¹tìní se ¾alobce se správcem danì dohodl na lhùtì 30 dnù k vyjádøení ke zji¹tìným nedostatkùm. ®alobce se písemnì vyjádøil ke zji¹tìným nedostatkùm dne 17. 5. 2010. Pøi ústním jednání dne 26. 5. 2010, kdy byly projednávány závady zji¹tìné správcem danì na základì provedené daòové kontroly, ¾alobce pøedal správci danì nìkteré dal¹í doklady (protokoly o oznámení Policii ÈR, pøijaté faktury od AA CAMAS, kopie pøedávacích protokolù, zakázkových listù, dodacích listù vystavených AA CAMAS), pøi tomto ústním jednání mìl správce danì k dispozici písemné vyjádøení ¾alobce ze dne 17. 5. 2010. Znovu pøi ústním jednání konaném dne 23. 6. 2010 (kdy¾ z protokolu plyne, ¾e pøedchozí 2 termíny zru¹eny pro zaneprázdnìnost ¾alobce) do¹lo k projednání zji¹tìných závad, znovu byly ¾alobcem pøedlo¾eny nìkteré dal¹í doklady. K vlastnímu projednání zprávy o daòové kontrole soud ovìøil z protokolu èj. 65642/10/187931506628, ¾e pøi ústním jednání zapoèatém v 9,30 hod. správce danì ¾alobci sdìlil, ¾e ani nedávno pøedlo¾ené doklady (které byly podrobnì hodnoceny) neprokazují daòovou úèinnost výdajù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Jednání bylo ukonèeno v 10, 45 hod. a ¾alobce se vyjádøil tak, ¾e s hodnocením správce danì nesouhlasí a odvolá se. Poté byla ¾alobci pøedána vypracovaná zpráva èj. 74610/10/187931506628. Podle protokolu èj. 78971/10/1879315506628 byla se ¾alobcem projednána, ¾alobce byl pouèen a bylo mu sdìleno, ¾e správce danì má daòovou kontrolu za ukonèenou. K ukonèení daòové kontroly pøipojil ¾alobce jako vyjádøení svùj podpis, po sdìlení správce danì o tom, ¾e toho dne byl se ¾alobcem projednán výsledek zji¹tìní daòové kontroly, ¾alobce uvedl, ¾e nesouhlasí a ¾e se odvolá.
[55] Jestli¾e krajský soud na základì uvedené rekapitulace prùbìhu daòové kontroly následnì dospìl k závìru, ¾e uvedeným postupem nedo¹lo ke zkrácení v právech ¾alobce, nelze pøisvìdèit stì¾ovateli (body 44-50), ¾e soud vìc pøezkoumal pouze povrchnì, ani¾ by zvá¾il úèel institutu projednání zprávy o kontrole, ¾e dílèí jednání v prùbìhu kontroly nenahrazují projednání koneèné zprávy, proto¾e spolupracoval a v¹e pøedkládal, a ¾e bylo závìreèné hodnocení pro nìj pøekvapivé.
[56] Závìr krajského soudu, ¾e ¾alobce /stì¾ovatel/ mohl reagovat na zji¹tìní správce danì a navrhovat v tomto smìru doplnìní ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP, proto¾e se v¹emi zji¹tìními správce danì, uèinìnými do 26. 4. 2010 byl tohoto dne seznámen, a s dal¹ími pak i následnì, Nejvy¹¹í správní soud sdílí. V protokolu z tohoto dne èj. 44628/10/187931506628, èítajícího celkem 99 stran, k nìmu¾ byla pøipojena pøíloha è. 1 (95 stran), byla pøehlednì uvedena konkrétní zji¹tìní k dani z pøíjmù za zdaòovací období 2006 a 2007 ( i k dani z pøidané hodnoty a dani silnièní) výslovnì oznaèeny èísla faktur, výzvy a na základì nich k nim postupnì (s konkrétním oznaèením) dolo¾ené doklady a dùvod, z jakého správce danì neuznává, ¾e náklady uplatnìné na základì uvedených dokladù (napø. faktur od spol. AA CAMAS) byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Stejnì podrobnì a adresnì jsou uvedeny údaje zji¹tìné o spotøebì benzinu BA 91+BA 95 (i v Pøíloze è. 1) i stran uplatnìných odpisù dlouhodobého hmotného majetku. Jednání trvalo hodinu, stì¾ovatel si vy¾ádal lhùtu 30 dnù, aby se mohl se správcem vymezenými nedostatky seznámit, protokol mu byl pøedán a reagoval na jeho závìry písemnì podáním ze dne 17. 5. 2010 a pøi jednání následnì 26. 5. 2010, kdy pøedlo¾il správci danì dal¹í úèetní doklady a dùkazy. K dal¹ímu projednání a pøedlo¾ení dùkazù do¹lo 23. 6. 2010. Dne 1. 9. 2010 byl stì¾ovatel pøedvolán jednak k projednání stanoviska správce danì k vyjádøení daòového subjektu ze dne 17. 5. 2010 a k pøedaným dokladùm jako dùkazùm v dnech 26. 5. a 23. 6. 2010 a dále k projednání zprávy o daòové kontrole na 22. 9. 2010. Dne 22. 9. 2010 se konalo nejprve od 9,30 do 10,45 hod jednání dle protokolu èj. 65642/10/187931506628 (první protokol), pøi nìm¾ správce danì reagoval na vyjádøení a pøedlo¾ené dùkazy, sdìlil, a to opìt konkrétnì, proè napø. pøedlo¾ené kopie dodací list-daòový doklad , opatøené razítkem spoleènosti AA CAMAS neprokazují ani ve vazbì na skuteènosti zji¹tìné správcem danì podle protokolu ze dne 26. 4. 2010 uznatelnost uplatnìných výdajù. Stì¾ovatel, ani¾ by závìr správce danì zpochybòoval vìcnì, èi uèinil jiný návrh, uvedl jen, ¾e nesouhlasí a odvolá se.
[57] Je sice pravdou, ¾e následnì správce danì v souladu s § 16 odst. 8 ZSDP pøedlo¾il stì¾ovateli vypracovanou zprávu o výsledku daòové kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za období 2006 a 2007, která zachycovala závìreèné hodnocení dùkazù vèetnì tìch, které ¾alobce pøedlo¾il po 26. 4. 2009, s jejich¾ hodnocením byl seznámen pøi jednání zaznamenaném v prvním protokolu a nechal ¾alobce zprávu podepsat, a ¾e dle protokolu o závìreèném projednání této zprávy èj. 78971/10/1879315506628 (druhý protokol) samo toto projednání trvalo 7 minut, av¹ak podpisem zprávy je nutno mít daòovou kontrolu za ukonèenou. Stì¾ovatel toti¾ opìt prohlásil toliko, ¾e nesouhlasí a ¾e se odvolá, nic nenamítl, ¾ádný návrh neuèinil, ani k tomuto postupu nevznesl námitku, vzal na vìdomí, ¾e podpisem zprávy je daòová kontrola ukonèena. Nepostupoval jako v pøípadì pøedchozího ústního jednání dne 26. 4. 2010, o dal¹í lhùtu k vyjádøení k pøedané zprávì nepo¾ádal.
[58] Tvrdí-li stì¾ovatel v této èásti kasaèní stí¾nosti, ¾e dne 22. 9. 2010 pøi jednání od 9.30 do 10.45 hod (první protokol), ani následnì od 10.50 do 10.57 hod., s ohledem na mno¾ství údajù nemohl na závìry konkrétnì reagovat, byly pro nìj pøekvapivé, vùbec neodpovídaly stavu skuteènému a byly i v rozporu se zásadou logiky (napø. uznání za nákup benzínu jen 14 000Kè) soud musí odkázat na to, ¾e z protokolù z tohoto dne ¾ádné konkrétní výhrady, které by stì¾ovatel vznesl proti zji¹tìní skutkového stavu, kromì obecného nesouhlasu, nevyplývají. By» jednání toho dne (dle prvního a druhého protokolu) netrvalo cca 2 hodiny (bod 53), jak krajský soud uvedl, ale jen 1hodinu a 22 minut, nelze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e za tuto dobu alespoò konkrétní nesouhlas se skutkovým zji¹tìním nemohl vznést. Hodlal-li stì¾ovatel uplatnit jednak nesouhlas se skutkovými závìry zprávy o daòové kontrole a souèasnì i se samotným postupem správce danì pøi projednávání této zprávy, mìl tak uèinit konkrétním tvrzením a trvat na jeho protokolaci, takový postup je standardním ve v¹ech typech øízení. Z obsahu konkrétního vyjádøení by pak bylo-lze usoudit, zda stì¾ovatel uplatòuje námitky proti postupu správce danì nebo zda rozporuje konkrétní zji¹tìní správce danì uvedené v projednávané zprávì, nebylo by pak rozhodné, jakou právní terminologii, pøípadnì nesprávnì, u¾ívá.
[59] Vliv na správnost závìru krajského soudu, ¾e daòová kontrola byla øádnì ukonèena, nemohla mít ani skuteènost, ¾e obsah protokolu byl pøedem pøipraven (bod 47 a 53). S touto námitkou se krajský soud (str. 19 rozsudku) øádnì vypoøádal a lze na jeho odùvodnìní proto odkázat.
[60] Dùvodem pro zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu neshledal Nejvy¹¹í správní soud ani v tvrzení (bod 47, 51), ¾e se krajský soud nevypoøádal s ¾alobní námitkou, ¾e jeho nesouhlasná námitka proti obsahu protokolu o ústním jednání do dne¹ního dne nebyla vyøízena . Z obsahu ¾alobního bodu (2. 4.) je zøejmé, ¾e stì¾ovatel pod touto námitkou mínil právì své obecné vyjádøení nesouhlasím a odvolám se , uvedené v protokolech. Právì posouzení tohoto vyjádøení nalezlo svùj odraz v odùvodnìní rozsudku krajského soudu k tomuto ¾alobnímu bodu, proto¾e bylo rozhodné pro závìr, zda daòová kontrola byla øádnì ukonèena.
[61] Stì¾ovatel (bod 52-55) opakuje a rozvíjí v kasaèní stí¾nosti tvrzení v ¾alobì (2.4.2.), ¾e druhý protokol o ústním jednání neobsahoval nále¾itosti dle § 12 ZSDP, vylíèení prùbìhu jednání, dovozuje pak, ¾e tak nejde o veøejnou listinu, namítá, ¾e krajský soud tuto námitku pominul. V tomto mu nelze pøisvìdèit, krajský soud na str. 18 dole poukázal na první protokol související s navazujícím druhým protokolem. Tím implicitnì vyjádøil, ¾e i druhý protokol pova¾uje za veøejnou listinu (mající nále¾itosti), dostateènou pro závìr o projednání výsledkù daòové kontroly a o jejím ukonèení. Krajský soud rovnì¾ správnì neshledal dùvodnou námitku, ¾e v dùsledku pøedpøipravení protokolu, nemohl ¾alobce uplatnit námitky, a ¾e tak protokol neobsahuje autentické a souvislé vylíèení prùbìhu jednání. Pakli¾e stì¾ovatel pøi tomto jednání omezil své vyjádøení opìt tak, ¾e nesouhlasí a odvolá se , nemohl správce danì zachytit do protokolu více. Jestli¾e tý¾ den ji¾ pøi pøedchozím jednání správce danì v návaznosti na protokol z 26. 4. 2010 reagoval na následnì pøedlo¾ené doklady s tím, ¾e výsledek døíve sdìleného zji¹tìní promítnutý do závìreèné zprávy o daòové kontrole se nemìní a stì¾ovatel k tomu uvedl toliko toté¾, opakování tìchto závìrù správcem danì v druhém protokolu by nemohlo ovlivnit výsledek závìrù stì¾ovateli ji¾ sdìlených. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal ani dùvodné námitky (bod 56-59), ¾e krajský soud nedùvodnì roz¹iøuje zákonné podmínky ukonèení daòové kontroly.
[62] Krajský soud také správnì poukázal na to, ¾e ani v ¾alobì není uvedena ¾ádná konkrétní skuteènost zpochybòující správné stanovení danì, kterou nemohl v dùsledku postupu správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly uplatnit, nespecifikuje, s jakými skuteènostmi a návrhy na doplnìní dokazování se správce danì v dùsledku postupu pøi projednání výsledkù daòové kontroly nevypoøádal, pøípadnì mu neumo¾nil svým postupem uplatnit nìkteré dùkazy èi návrhy dùkazù. (bod 60). Lze dodat, ¾e stì¾ovatel v dotèeném ¾alobním bodu (2.4.) namítl nezákonnost ukonèení daòové kontroly z dùvodù procesních, nedostatky skutkových zji¹tìní správcem danì a závìrù uvedených ve zprávì stran vymìøení danì namítl v ¾alobì a¾ v bodu (2.6.). Krajský soud se proto v této èásti odùvodnìní rozsudku vypoøádal s procesní obranou ¾alobce, ¾e postup správce danì pøi ukonèení daòové kontroly (nedostatek pouèení apod.) mu zabránil uplatnit námitky proti nesprávnosti skutkových závìrù a neúplnosti dokazování. S ¾alobním bodem (2.6) se proto vypoøádal a¾ následnì, k tomu také míøí kasaèní stí¾nost v bodech 98-129. Z postupu správce danì od zahájení daòové kontroly dne 15. 9. 2009, resp. 29. 10. 2009 a¾ do jejího ukonèení 22. 9. 2010, z konkrétních stì¾ovateli zaslaných výzev a projednání pøedkládaných dokladù, zejména pak, jak krajský soud uvedl, z pøedbì¾ného projednání zji¹tìní uèinìných správcem danì dne 26. 4. 2010 (kdy tento protokol stì¾ovatel obdr¾el) a mìl následnì prostor a¾ do 22. 9. 2010 k vyvrácení tìchto zji¹tìní, nelze mít za to, ¾e by stì¾ovatel byl zkrácen v právu na svoji obranu a nemohl prokázat správnost údajù uvedených v daòovém pøiznání. Tvrzení stì¾ovatele (bod 61), ¾e kdyby správce danì po¾adoval je¹tì peèlivìji prokázat nìkterou skuteènost, napø. u spotøeby benzinu práci jednotlivých strojù, byl by tak uèinil se proto jeví liché.
[63] Stì¾ovateli nelze pøisvìdèit, ¾e nebyl øádnì správcem danì pouèen (body 62-66). Krajský soud (str. 19) se s touto ¾alobní námitkou vypoøádal zpùsobem odpovídajícím obecnému tvrzení v ¾alobì, ¾e ¾alobce neví, co je obsa¾eno v § 2 odst. 9, § 24, 25 a § 37 ZSDP. Nelze odhlédnout ani od toho, ¾e stì¾ovatel byl osobnì pøítomen více jednáním, pøi nich¾ bylo dáno pouèení (i za pøítomnosti p. K. jako jeho zástupce). Pøi zahájení daòové kontroly bylo správcem danì dáno pouèení o právech a povinnostech dle § 16 ZSDP, argument ¾alobce, ¾e pøi tomto úkonu byla pøítomna jen p. K., nemù¾e obstát. Zástupce jedná jménem zastupovaného a úkony vùèi nìmu zavazují zastoupeného. Jestli¾e byl stì¾ovatel pøedvolán pøípisem ze dne 1. 9. 2010 i k projednání zprávy o výsledku daòové kontroly lze rozumnì pøedpokládat, ¾e pokud by mu tvrzená neznalost procesního postupu podle § 16 ZSDP bránila v uplatnìní jeho práv, mohl se s touto úpravou seznámit, popø. si zvolit ji¾ pro toto jednání svého zástupce, o tom, ¾e plná moc paní K. byla vypovìzena, vìdìl. Neuèinil-li tak, bylo na nìm, aby pøi jednání dne 22. 9. 2010 uplatnil námitky proti postupu pracovníkù správce danì, proti protokolaci z tohoto jednání a podobnì. Jak správnì krajský soud poukázal, ani v jednom z protokolù z tohoto dne není uvedena ¾ádná námitka proti postupu pracovníkù ani ¾ádná výhrada proti protokolaci, jen obecný nesouhlas a vyjádøena vùle podat odvolání. Tvrdí-li stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, ¾e z dùvodu neznalosti zákona vyjádøeným nesouhlasem a u¾itím termínu odvolání , mìl na mysli vyjádøit výhrady (resp. podat námitky) proti postupu pracovníkù správce danì, a ¾e jeho podpis na protokolu o projednání výsledku daòové kontroly nemù¾e vyjadøovat souhlas s projednáním daòové kontroly, resp. jejím ukonèením, jak dovozuje krajský soud, nelze mu pøisvìdèit, a to ji¾ z dùvodù shora uvedených, nebo» bylo na nìm, aby si støe¾il svá práva. O právu, nechat se zastoupit stì¾ovatel bezpochyby, jak z celého pøípadu plyne, vìdìl, o tom, ¾e mù¾e ¾ádat prodlou¾ení lhùty k vyjádøení rovnì¾, nebo» jak sám uvádí, pøi pøedchozím jednání dne 24. 6. 2010 mu to poradila p. K. (v té dobì ji¾ jen úèastna jako tøetí osoba). Námitky proti postupu pracovníkù správce danì pøi ukonèení daòové kontroly stì¾ovatel podal a¾ 19. 10. 2010, poté, co mu byly dne 15. 10. 2010 po¹tou doruèeny platební výmìry, které z dùvodu mezitím pøedlo¾ené plné moci pro nového zástupce daòovou poradkyni Ing. Jitku Routkovou dne 13. 10. 2010, byly následnì doruèeny i této jeho zástupkyni (dále té¾ nová zástupkynì ).
[64] Ze v¹ech uvedených dùvodù proto Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodným ani shrnující tvrzení stì¾ovatele (bod 67), ¾e krajský soud postup pøi ukonèení daòové kontroly dne 22. 9. 2010 nevylo¾il ústavnì konformním zpùsobem, nedbal smyslu a úèelu zákonných pøedpisù, nevy¹el ze skuteèností zaznamenaných ve spise a jednotlivé úkony vylo¾il k tí¾i stì¾ovatele.
5. Námitky nezákonnosti
[65] Stì¾ovatel tvrdí (bod 68), ¾e pøi posuzování námitky 2.1 nicotnosti rozhodnutí ¾alovaného i dodateèných platebních výmìrù soud aplikoval § 77 odst. 1, odst. 2 správního øádu, který na daòové øízení nedopadá, ani stì¾ovatel nenamítal, ¾e by rozhodnutí o odvolání bylo vydáno vìcnì nepøíslu¹ným správním orgánem (§ 77 odst. 1). Pøed úèinností nového daòového øádu správa daní nemìla zakotvený právní výklad nicotnosti rozhodnutí a byl dovozován judikaturou, nicménì ustanovení § 32 ZSDP upravovalo neplatnost rozhodnutí. Daòový øád upravuje nicotnost v § 105, a to odli¹nì od správního øádu, mezi tyto vady spadají vady, je¾ èiní rozhodnutí vnitønì rozporným nebo právní èi fakticky neuskuteènitelným, anebo je vydáno na základì jiného nicotného rozhodnutí správce danì. Této nicotnosti se stì¾ovatel dovolával pro rozpor mezi výrokem a odùvodnìním s ohledem na uvádìné právní pøedpisy.
[66] Tato námitka není dùvodná. Stì¾ovatel pøednì v ¾alobì spatøoval rozpor mezi výrokem a odùvodnìním jen u rozhodnutí ¾alovaného, koneènì jinak by souèasnì nemohl tvrdit absenci odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù. Jím tvrzený rozpor v¹ak neexistuje, jak bylo ji¾ krajským soudem správnì vylo¾eno a Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku tento závìr aprobován[16] a násl. V dobì vydání dodateèných platebních výmìrù, jak koneènì sám stì¾ovatel uvádí, nebyla v ZSDP definována nicotnost (ale toliko neplatnost) rozhodnutí, a jak je stì¾ovateli rovnì¾ zøejmé (viz námitka v bodu 5), Nejvy¹¹í správní soud v rozhodnutí èj. 6 A 76/2001-96 rozdíl mezi pojmy nicotnost, neplatnost a nezákonnost vymezil. Krajský soud se v rozsudku proto pøi výkladu pojmu nicotnosti pøimìøenì opírá o právní úpravu správního øádu, který v dobì vydání dodateèných platebních výmìrù jako jediný tento pojem definoval, pøitom tak dbal zásady bezrozpornosti právního øádu. Nezákonnost rozsudku krajského soudu pak nemù¾e zpùsobovat skuteènost, ¾e neprovedl srovnání s § 105 daòového øádu (úèinného a¾ od 1. 1. 2011) za situace, kdy jak § 77 odst. 2 správního øádu ( Nicotné je dále rozhodnutí, které trpí vadami, je¾ je èiní zjevnì vnitønì rozporným nebo právnì èi fakticky neuskuteènitelným, anebo jinými vadami, pro nì¾ je nelze vùbec pova¾ovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z tìchto dùvodù vyslovuje soud podle soudního øádu správního. ) tak § 105 odst, 2 daòového øádu ( Nicotné je rozhodnutí, pokud a) správce danì nebyl k jeho vydání vùbec vìcnì pøíslu¹ný, b) trpí vadami, je¾ je èiní zjevnì vnitønì rozporným nebo právnì èi fakticky neuskuteènitelným, nebo c) je vydáno na základì jiného nicotného rozhodnutí vydaného správcem danì. ) definují dùvod zpùsobující nicotnost rozhodnutí, jeho¾ se stì¾ovatel (navíc mylnì) dovolával, shodnì.
[67] K opakované argumentaci stì¾ovatele v kasaèní stí¾nosti (body 69-75) stran aplikace nepøijatelné pravé retroaktivity správcem danì i ¾alovaným, dovozované stì¾ovatelem z toho, ¾e rozhodovali podle zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, tj. podle stì¾ovatele k datu vydání svého rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na ji¾ shora uvedené [16]a násl. O daòové povinnosti za období 2006 tak bylo rozhodnuto podle zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2006, tj. od 1. 1. 2006 a za zdaòovací období roku 2007 podle znìní zákona o dani z pøíjmu úèinného od 1. 1. 2007.
[68] Akcentuje-li stì¾ovatel (bod 75.1. a 75.2.), ¾e krajský soud u¾il slovní spojení ve znìní platném nikoli úèinném v dobì vzniku daòové povinnosti, nejde o vadu, která by zpùsobovala nezákonnost rozsudku krajského soudu. Z kontextu odùvodnìní rozsudku je zjevné, ¾e pøi vysvìtlení pojmu ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù , který je standardnì bì¾nì u¾íván, krajský soud v tomto ohledu shledal urèitost, jednoznaènost a srozumitelnost napadených rozhodnutí za nespornou.
[69] Namítá-li stì¾ovatel absenci odkazu na konkrétní ustanovení hmotnìprávního pøedpisu v rozhodnutí ¾alovaného, je nutno uvést, ¾e v ¾alobì (bod 2.1.) napadal pøednì rozhodnutí ¾alovaného, který rozhodoval o odvolání a postupoval proto podle procesního ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daòového øádu, jak je v nìm uvedeno. Skuteènost, ¾e odvolání smìøovalo proti rozhodnutí ve vìci danì z pøíjmù byla vyjádøena oznaèením tohoto pøíslu¹ného pøedpisu. Reagoval-li krajský soud souèasnì na výhradu ¾alobce, ¾e ustanovení hmotnìprávního pøedpisu nebyla oznaèena konkrétnì v odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, tím, ¾e ¾alovaný rozhodoval o odvolacích dùvodech, které byly procesního charakteru, je nutno mu pøisvìdèit, proto¾e aplikace konkrétního ustanovení hmotnìprávního pøedpisu nebyla rozporována. Pro úplnost je proto nutno odkázat na závìr krajského soudu citovaný v bodu 74, který nelze pova¾ovat za úèelový, ale správný. Argumentaci stì¾ovatele (bod 75.3), ¾e vzná¹et jiné hmotnìprávní námitky nemohl v odvolání, proto¾e jeho zástupkyni, kterou jsi zvolil a¾ po 22. 9. 2010, nebylo umo¾nìno správcem danì dne 13. 10. 2010, 27. 1. 2010 a dne 7. 2. 2010 plnì nahlí¾et do spisu a seznámit se s konkrétními dùvody domìøené danì a dùkazními prostøedky; logicky proto jeho námitky smìøovaly hlavnì do procesních pochybení, v dùsledku nich¾ byla chybnì dodateènì domìøena daò, nelze pøisvìdèit. Opak vyplývá ze samotného tvrzení stì¾ovatele, ¾e pokud by pøi ukonèení daòové kontroly byl pouèen a dán mu tak prostor pro uplatnìní dal¹ích návrhù a dùkazù, byl by tak uèinil, pøedev¹ím v¹ak rozsah skutkových zji¹tìní a závìrù z nich uèinìný podle pøíslu¹ných ustanovení hmotnìprávního pøedpisu na základì adresnì oznaèených podkladù, které stì¾ovatel postupnì pøedkládal a z nich¾ správce danì vycházel je obsahem zprávy o daòové kontrole, tato pak byla rozhodným podkladem pro stanovení daòové povinnosti. Namítané vady postupu pøi nahlí¾ení do spisu (viz ní¾e okruh 7.) tak nemohly zkrátit stì¾ovatele v právu na obranu.
6. námitky do rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2011
[70] Stì¾ovatel v ¾alobì podané krajskému soudu navrhl (samostatným petitem), aby soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného o zamítnutí jeho odvolání proti rozhodnutí správce danì o zastavení øízení[2] o námitkách stì¾ovatele ze dne 19. 10. 2010 vznesených proti postupu pracovníkù správce danì pøi ukonèení daòové kontroly. V odùvodnìní ¾aloby (2.3.3.) ¾alobce toliko namítl ¾e v rozhodnutí o odvolání ¾alovaného o zastavení øízení byla také uvedena nepravdivá skuteènost, a to, ¾e ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly zastupovala paní J. K. , a to v souvislosti se svými námitkami Nezákonnost zahájení daòové kontroly . Konkrétní námitky proti postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly uèinil ¾alobce obsahem samostatného ¾alobního bodu (2.4.) Nezákonnost ukonèení daòové kontroly a krajský soud se s nimi vypoøádal, jak shora uvedeno [53]. V ¾alobì podané v této právní vìci (oproti ¾alobì vedené pod sp. zn. 59 Af 44/2011 proti rozhodnutím ve vìci danì z pøidané hodnoty) nebyly ani jiné konkrétní vady rozhodnutí o zastavení øízení èi odvolacího rozhodnutí vzneseny (i v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel odkazuje na sp. zn. 59 Af 44/2011, v ní¾ se domáhal zru¹ení tého¾ rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2010).
[71] Krajský soud (str. 20) v odùvodnìní rozsudku odkázal na rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 86/2004-54, dle nìho¾ je povinen zkoumat, zda napadené rozhodnutí o zastavení øízení má povahu rozhodnutí dle § 65 s. ø. s. Následnì vy¹el z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 1 Afs 116/2005-137, podle nìho¾ obranou proti vyøízení námitek proti postupu správce danì v prùbìhu daòové kontroly není ¾aloba proti rozhodnutí správního orgánu, ale je zde dána legitimace k ¾alobì podle § 82 s. ø. s., samotné rozhodnutí o námitkách proti postupu pracovníka správce danì není rozhodnutím dle § 65 odst. 1 s. ø. s. Krajský soud pak dovodil, ¾e tak ani rozhodnutí o zastavení øízení ve vìci podání námitek vznesených ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP není rozhodnutím dle § 65 odst. 1 s. ø. s., a proto ¾alobu v této èásti odmítl dle § 46 odst. 1 písm. d) s. ø. s. jako nepøípustnou z dùvodu kompetenèní výluky dle § 70 písm. a) ve spojení s § 68 písm. e) s. ø. s.
Dodal, ¾e námitky vznesené proti postupu správce danì pøi projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly ¾alobce zároveò oznaèil jako dùvody, v nich¾ spatøoval nezákonnost daòové kontroly, je¾ mohla mít vliv na zákonnost domìøení danì, a soudem byly tyto námitky øádnì vypoøádány právì jako souèást ¾aloby smìøující proti dodateèným platebním výmìrùm správce danì a rozhodnutí ¾alovaného.
[72] Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, tvrdí, ¾e ¾alobou proti nezákonnému zásahu spoèívajícímu v zahájení a provádìní daòové kontroly po nevyøízení námitek ze dne 19. 10. 2010 (o nich¾ bylo následnì øízení zastaveno) u krajského soudu brojil v øízení vedeném pod sp. zn. 59 A 9/2011, i tato byla v¹ak soudem 16. 7. 2011 odmítnuta, ani¾ byla vìcnì pøezkoumána. Je proto pro stì¾ovatele pøekvapivé, ¾e je stejným soudem poukazováno na to, ¾e obrana proti vý¹e uvedenému rozhodnutí mìla být mít charakter jiné ¾aloby, aè takovou soud odmítl jako neprojednatelnou. Stì¾ovatel je názoru, ¾e vyøízení námitek v prùbìhu daòové kontroly není samostatnì ¾alovatelné správní ¾alobou proti rozhodnutí správního orgánu, ale jeho nezákonnost mù¾e být ¾alována spolu se správním rozhodnutím ve vìci. Krajský soud mìl napadené rozhodnutí ze dne 28. 6. 2011 v rámci této ¾aloby pøezkoumat, nikoliv odmítnout; rozsudek proto pova¾uje za nepøezkoumatelný.
[73] Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovateli nemohl pøisvìdèit. Právní závìr krajského soudu, ¾e rozhodnutí ¾alovaného o zamítnutí odvolání proti rozhodnutí o zastavení øízení ve vìci ¾alobcem podaných námitek ze dne 19. 10. 2010 není rozhodnutím dle § 65 s. ø. s., znamená, ¾e jej nelze samostatnì napadnout správní ¾alobou proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 s. ø. s.; tento závìr stì¾ovatel koneènì sdílí. ®aloba, která tak navrhovala samostatným petitem zru¹it tato rozhodnutí postupem podle § 65 s. ø. s., proto musela být odmítnuta, proto¾e o ka¾dém samostatném návrhu musí být výrokem rozhodnuto. Stì¾ovatel se v¹ak mýlí potud, ¾e krajský soud neuèinil pøedmìtem svého pøezkumu samotné námitky podané proti postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly, a tedy implicitnì i závìry vyslovené v napadených rozhodnutích správce danì o tìchto námitkách. Øízení o námitkách proti postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly bylo zastaveno správcem danì proto, ¾e správce danì shledal tyto nedùvodnými; uèinil závìr, ¾e do¹lo k ukonèení daòové kontroly dne 22. 9. 2010 øádnì, a proto také samotné námitky podané a¾ po ukonèení daòové kontroly dne 19. 10. 2010 shledal návrhem nepøípustným a øízení o nich zastavil. Krajský soud, proto¾e ¾alobce tyté¾ námitky proti postupu správce danì pøi ukonèení daòové kontroly uèinil samostatným ¾alobním bodem, pøezkoumal rovnì¾ takto namítaný postup správce danì a námitky neshledal dùvodnými. Ve vztahu k ¾alobou samostatnì napadeným rozhodnutím ve vìci námitek v¹ak nemohl uèinit jiný výrok, napadená rozhodnutí (dùvody o nì¾ se tato rozhodnutí opírala) v¹ak byly pøedmìtem pøezkumu) ve smyslu § 75 odst. 2 s. ø. s. jako jiný úkon správního orgánu. Odmítnutí ¾aloby v èásti smìøující proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 28. 6. 2011 tak nevedlo ke zkrácení v právech ¾alobce na vypoøádání v¹ech ¾alobou uplatnìných dùvodù.
[74] Odmítnutí ¾aloby proti tìmto rozhodnutím pak v intencích závìrù krajským soudem citované judikatury zdej¹ího soudu nemohlo být pøekvapivé. Jestli¾e se ¾alobce domáhal ¾alobou proti nezákonnému zásahu ochrany u soudu pod sp. zn. 59 A 9/2011, která byla odmítnuta 16. 7. 2011 a jím tvrzený zásah mìl spoèívat v zahájení a provádìní této kontroly (nikoli v jejím ukonèení), a to po nevyøízení námitek ze dne 19. 10. 2010 , je zøejmé, ¾e tak èinil po zastavení øízení ve vìci námitek rozhodnutím ze dne 3. 11. 2010, ale døíve, ne¾ bylo rozhodnuto o jeho odvolání rozhodnutím dne 28. 6. 2011(doruèenému a¾ 7. 7. 2011), pøednì v¹ak a¾ po ukonèení daòové kontroly a vydání platebních výmìrù, tj. rozhodnutí ve vìci samé, kdy pøezkoumání tohoto postupu se bylo-lze domáhat ji¾ v odvolání proti vydaným platebním výmìrùm a následnì ¾alobou u soudu proti rozhodnutí ¾alovaného dle § 65 s. ø. s., jak stì¾ovatel uèinil právì v nyní projednávané vìci.
7. Námitky proti postupu pøi nahlí¾ení do spisu
[75] Stì¾ovatel v podané ¾alobì krajskému soudu (2.5.1.-2.5.3 a dále 2.5.6.) tvrdil, obdobnì jako v kasaèní stí¾nosti (bod 79-80), ¾e po nezákonném ukonèení daòové kontroly si sjednal novou zástupkyni, daòovou poradkyni, které dne 13. 10. 2010 nebylo umo¾nìno se seznámit v po¾adovaném rozsahu s daòovým øízením, s prùbìhem daòové kontroly a dùkazními prostøedky, které správce danì shromá¾dil. Odvolání proti omezení rozsahu nahlí¾ení do spisu bylo vyhovìno rozhodnutím ze dne 4. 11. 2010 èj. 90413/10. Dne 7. 2. 2011 se proto opìtovnì dostavila ke správci, aby realizovala své právo na nahlí¾ení daòového spisu, a to v dùsledku výzvy správce danì k doplnìní odvolání, i tentokrát jí nebylo umo¾nìno øádnì do spisu nahlí¾et a seznámit se shromá¾dìnými dùkazními prostøedky, proto uplatnila tuto skuteènost jako námitku odvolací. Bylo podáno odvolání proti rozsahu omezení nahlí¾ení do spisu 22. 2. 2011 a následnì i podnìt k pro¹etøení vyøízení stí¾nosti. Pøesto¾e zástupkynì stì¾ovatele uvedený den 7. 2. 2010 ¾ádala o ovìøený opis obsahu spisu týkajících se zdaòovacích období roku 2006 a 2007, nebylo jí umo¾nìno nahlédnutí v plném rozsahu, byl jí pøedlo¾en jen seznam nìkterých písemností kontrolního a vymìøovacího oddìlení, pod polo¾kou è. 50 jí byly pøedány obálkové balíky neidentifikovatelných písemností ve spise neuvedených (cca 500 písemností), nikde nebylo podchyceno, o jaké se jedná, které jsou veøejné. Opìtovné ¾ádosti o vydání kompletního soupisu obsahu spisu, resp. kompletního seznamu písemností ve spise (vedeném dle zákona o archivnictví a spisové slu¾bì) nebylo vyhovìno. V ¾alobì ¾alobce zdùraznil, ¾e pod polo¾kou è. 50 v obsahu spisu byly zástupkyni sice pøedány obálkové balíky neidentifikovatelných písemností co do mno¾ství, obsahu, pùvodu a oznaèení poøadového èísla dokumentu a na obálkách byl nadepsán druh danì, ale rozhodnì tyto balíkové obálky neobsahovaly pøehled o tom, kolik a jaké konkrétní písemnosti v nich ulo¾eny jsou, takového pøehledu se do¾adoval a nebyl mu pøedán, proto bylo podáno odvolání, které bylo v souladu s daòovým øádem pøekvalifikováno jako stí¾nost.
[76] Krajský soud v odùvodnìní rozsudku (str. 21 a násl.) k tomuto ¾alobnímu bodu mj. uvedl, ¾e dle obsahu spisu sdìlením ze dne 1. 2. 2011 správce danì zástupkyni ¾alobce sdìlil, ¾e pod poøadovým è. 50 jsou vedeny poznámky správce danì (veøejná èást a neveøejná), kdy se jedná o pøevá¾nì kopie dokladù, které pøedlo¾il ¾alobce a které mu byly následnì vráceny, s tím, ¾e poznámky jsou v obálkách, na nich¾ je uveden obsah obálky s oznaèením druhu danì a zdaòovacího období a obecný název písemností a oznaèení èj. a dat protokolù o ústním jednání, kdy byly písemnosti jako dùkaz pøedlo¾eny, s tím, ¾e polo¾ka è. 50 není ve spisu týkajícím se silnièní danì, ale ve spisu vedeném ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, proto¾e poznámky jsou vedeny spoleènì. Popsané skuteènosti nejsou mezi úèastníky sporné, ¾alobce je výslovnì zmiòuje v ¾alobì.
[77] Napadá-li stì¾ovatel (bod 85, 86) toto citované sdìlení pracovníka správce danì ke dni 1. 2. 2011, jako subjektivní vyjádøení pracovníka správce danì s tím, ¾e jím tvrzené skuteènosti vùbec nevyplývají z protokolu o ústním jednání ze dne 27. 1. 2011, v nìm¾ byl zachycen stav spisu, a ¾e soud nevzal v úvahu procesní situaci, kdy si stì¾ovatel zvolil novou zástupkyni, ta v¹ak nebyla obeznámena s obsahem jednotlivých dùkazních prostøedkù, které získal správce danì v prùbìhu daòové kontroly, není tato dílèí námitka dùvodná. Jestli¾e se ji¾ 27. 1. 2011 pøi jednání a nahlí¾ení do spisu zástupkynì domáhala kopií písemností a dokladù a byly jí pøedlo¾eny doklady (asi 500), ani¾ by existovalo jejich zaøazení ve spise èi soupis, jak namítala, a bylo jí vysvìtleno, ¾e doklady byly pøedkládány v prùbìhu øízení u silnièní danì a soubì¾nì se týkaly i danì z pøíjmù a danì z pøidané hodnoty a proè (jak i ze stì¾ovatelem citovaného protokolu v kasaèní stí¾nosti vyplývá) a zástupkynì nepova¾ovala identifikaci dle obsahu poznámek k jednotlivým obálkám s doklady (bez vytvoøení seznamu dokladù) za dostateènou, je zøejmé, ¾e následnì dne 7. 2. 2011 trval jen spor o to, zda doklady v seznamu spisu evidované pod polo¾kou è. 50 a ulo¾ené v obalech s poznámkami (obsahem obálky s oznaèením druhu danì a zdaòovacího období a obecný název písemností a oznaèení èj. a dat protokolù o ústním jednání, kdy byly písemnosti jako dùkaz pøedlo¾eny), mají být souèasnì evidovány a oznaèeny jeden ka¾dý zvlá¹», tj. vytvoøen seznam dokladù ke ka¾dé obálce. Z protokolu ze dne 7. 2. 2011, èj. 15509/11/187912500943, jak krajský soud uvedl, plynulo, ¾e zástupkynì ¾alobce po¾adovala nahlí¾et do spisu, byly jí pøedány opisy seznamù písemností ze spisu. Na vlastní fotoaparát si zástupkynì poøídila kopie písemností. Bylo jí sdìleno, ¾e slo¾ka è. 50 (kontrolní poznámky) nemají samostatný seznam písemností a byly jí pøedlo¾eny k nahlí¾ení. Zástupkynì do nich odmítla nahlí¾et, dokud nebude vyhotoven seznam tìchto písemností a sdìlila, ¾e si podává odvolání do rozsahu, v jakém jí bylo do spisu umo¾nìno nahlí¾et, nebo» není zøejmé, co balík obsahuje. Výzva k zaplacení správního poplatku ve vý¹i 2790 Kè se týkala zaplacení správního poplatku za vydání kopií daòových pøiznání, které správce danì obdr¾el od ¾alobce. Správce danì zástupkyni sdìlil data nabytí právní moci platebních výmìrù vydaných konkludentnì, ubezpeèil ji o tom, ¾e spis je kompletní a ¾e jí bylo umo¾nìno nahlídnout do v¹ech dùkazních prostøedkù týkajících se daòové kontroly a domìøení danì. Rovnì¾ z rozsudku vyplývá, ¾e odvolání do rozsahu, v jakém bylo umo¾nìno do spisu ¾alobce nahlédnout, resp. stí¾nost (dle § 261 ve spojení s pøechodným ustanovením § 264 odst. 1 daòového øádu) nebyla shledána dùvodnou (sdìlení dne 22. 4. 2011), nebo» dne 7. 2. 2011 byl zpøístupnìn celý spis ¾alobce k nahlí¾ení vèetnì polo¾ky è. 50-nadepsaných obálek s vypsanými typy dokumentù a nebylo povinností správce danì vést seznam tìchto písemností.
[78] Krajský soud proto podle Nejvy¹¹ího správního soudu správnì vystihl, ¾e podstatou ¾alobní námitky není zpochybnìní rozsahu, v nìm¾ bylo zástupkyni ¾alobce do spisu umo¾nìno nahlédnout, ale vlastnì to, ¾e nìkolik obálek, které obsahovaly poznámky správce danì a kopie dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených ¾alobcem a které byly nadepsány do co druhu danì a zdaòovacího období a opatøeny obecným oznaèením druhu písemností a vedeny pod polo¾kou è. 50 spisu, neobsahovalo podrobný soupis v¹ech tìchto poøízených listin zalo¾ených do obálek. Pokud byl ¾alobce dopøedu správcem danì upozornìn na to, jaký druh listin se v obálkách vedených pod polo¾kou è. 50 nachází (viz. sdìlení správce danì ze dne 1. 2. 2011) a pøi ústním jednání dne 7. 2. 2011 byly ¾alobci zpøístupnìny i tyto obálky, které obsahovaly podklady pro vymìøení daòové povinnosti, co¾ ¾alobce nijak nerozporuje, nelze dospìt k závìru, ¾e ¾alobce byl zkrácen na svém právu nahlí¾et do spisu dle § 23 ZSDP zpùsobem, který mohl mít vliv na stav dùkazního øízení, tj. zpùsobem, který mohl negativnì ovlivnit mo¾nost ¾alobce pøedkládat èi oznaèovat dal¹í dùkazní prostøedky èi doplòovat odvolací námitky a vzná¹et dal¹í argumenty proti úvahám, zji¹tìním a závìrùm správce danì zachycených ve zprávì o daòové kontrole. ®alobce pak tuto námitku nespojuje s tvrzením, ¾e by snad v dùsledku nevedení a nepøedlo¾ení seznamu písemností, které mu byly pøedlo¾eny k nahlí¾ení dne 7. 2. 2011, do¹lo k nesprávnému stanovení jeho daòové povinnosti, proto¾e správce danì k nìkterému z jím pøedlo¾ených úèetních dokladù (soud k tomu konstatuje, ¾e pøevzetí úèetních dokladù bylo v¾dy zachyceno v protokolech o ústním jednání, proti jejich¾ obsahu ¾alobce nic nenamítal) nepøihlédl a zcela jej jako dùkaz opomenul. Pokud ¾alobce namítá, ¾e v dùsledku toho neví, co se stalo dùkazním prostøedkem a co nikoli, nikde není zachycen jejich obsah, není jeho obrana dùvodná. ®alobce zcela opomíjí, ¾e tyto skuteènosti byly podrobnì zachyceny správcem danì ve zprávì o daòové kontrole èj. 74610/10/187931506628 a hodnocení dùkazních prostøedkù bylo pøedmìtem èetných ústních jednání, která pøedcházela projednání zprávy o daòové kontrole a ukonèení daòové kontroly. Soud uzavírá tím, ¾e v daném pøípadì neumo¾nìní nahlédnout do soupisu písemností v obálkách z dùvodu nevedení takového soupisu písemností urèité slo¾ky spisu, která prokazatelné byla ¾alobci pøedlo¾ena k nahlí¾ení, nepova¾oval za podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. .
[79] Odmítá-li stì¾ovatel (bod 87,88) tento závìr soudu, proto¾e nepøihlí¾í k procesní situaci, kdy je zøejmé, ¾e jeho nová zástupkynì pøi sepsání odvolání èi ¾aloby nemohla konkrétnì namítat, k èemu nebylo pøihlédnuto, jestli¾e ani nevìdìla, co ve spise shromá¾dìno je, nelze mu pøisvìdèit. Nová zástupkynì stì¾ovatele se mohla seznámit s obsahem v¹ech protokolù o jednáních zalo¾ených ve spise, z nich¾ vyplývalo, jakým zpùsobem na výzvy správce danì v prùbìhu daòové kontroly daòový subjekt reagoval, které doklady dolo¾il a které mu byly prùbì¾nì vráceny, ani¾ by vznesl proti tomuto postupu námitky. Z protokolu ze dne 26. 4. 2009, kdy pøedmìtem jednání bylo projednání zji¹tìných závad z kontroly mj. danì z pøíjmù fyzických osob za r. 2006 a 2007, plyne ohlednì vytýkaných závad ke konkrétnímu zdaòovacímu období napø. stran nákladù uplatnìných v rozporu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù èíslo pøijaté faktury, od jakého subjektu s jeho adresou, èástka bez DPH, úèet a pøedmìt plnìní, z èeho seznal správce danì vytýkaný rozpor (napø. dle knihy evidence pøijatých faktur, záznamní povinnosti apod.), k èemu byl daòový subjekt po zji¹tìní tohoto rozporu vyzván, jaké doklady ke konkrétní faktuøe dále postupnì dolo¾il, popø. z jakého protokolu plyne, ¾e nebyly dolo¾eny, jak daòový subjekt pochybnosti vznesené správcem danì vysvìtlil (s odkazem na protokol z jednání), výsledky do¾ádání apod. Ke ka¾dé dílèí èásti protokolu byla uvedena rekapitulace, následnì pak ke zdaòovacímu období celková rekapitulace neprokázaných nákladù. Obdobnì je veden první protokol ze dne 22. 9. 2010. Zpráva o daòové kontrole rovnì¾ obsahuje konkrétní oznaèení dokladù pøedlo¾ených stì¾ovatelem v rámci kontroly, z nich¾ správce danì vycházel (èíslo faktury, datum, oznaèení dodavatele, který je vystavil, doklady k nim se vztahující), dùvod, pro který správce danì neuznává vynalo¾ení nákladù za prokázané doklady navazujícími na nì a kdy byly tyto pøedlo¾eny. Protokoly z jednání byly v opisu po jednání pøedávány zástupci stì¾ovatele (napø. protokol ze dne 1. 3. 2010, kde byl i stì¾ovatel osobnì, protokol ze dne 26. 4. 2010, kde byl sám), nadto pøi nahlí¾ení mohla zástupkynì o kopie po¾ádat, pokud si je neofotila (podle obsahu spisu byly nìkteré na její ¾ádost i zaslány). Nemù¾e být ani sporu o tom, ¾e jen na základì dokladù ve zprávì o daòové kontrole identifikovaných, kdy vyjma sdìlení do¾ádaných správcù danì ¹lo o doklady, jimi¾ stì¾ovatel disponoval v originále, popø. rekonstruované kopii jím vyhotovené (nebo» nikdy nenamítal, ¾e by mu nebyly správcem danì vráceny), správce danì neuznal konkrétní uplatnìné náklady a vydal dodateèné platební výmìry. Nejvy¹¹í správní soud proto závìr krajského soudu shledal v souladu se zákonem.
[80] Namítá-li stì¾ovatel, ¾e se krajský soud nevyjádøil k jeho námitce poru¹ení zákona o archivnictví a vyhlá¹ky o spisové slu¾bì, resp. ¾e tak nebyl veden pøed 7. 2. 2011 (bod 80, 90, 91, 95) správní spis, zejména pol.è. 50, a ¾e tak nebyl ani pøedlo¾en soudu, Nejvy¹¹í správní soud k tomu musí upøesnit, ¾e ¾alobní námitka (2.5.2.) v tomto smìru obsahovala toliko obecné tvrzení, ¾e byl po¾adován kompletní obsah spisu, resp. soupis kompletního obsahu spisu, s dùrazem právì na polo¾ku è. 50. Krajský soud sice toliko uvedl, ¾e správce danì nebyl povinen vést seznam písemností v této polo¾ce. Nejde v¹ak o absenci vypoøádání se s námitkou, a to vzhledem k její obecnosti, v takovém rozsahu, ¾e by mìla vést ke zru¹ení rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e z vyrozumìní ¾alovaného ze dne 29. 6. 2011 k Pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti ze dne 11. 2. 2011 proti rozsahu nahlí¾ení do spisu vyplývá, ¾e stì¾ovateli byl podle Spisového a skartaèního øádu územních finanèních orgánù vysvìtlen postup pøi vedení spisù, na to rovnì¾ i krajský soud poukázal na str. 22, tøetí odstavec zdola.
[81] Tvrdí-li stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti (bod 80), ¾e odvolání proti rozsahu nahlí¾ení do spisu mìlo být vyøízeno jako odvolání dle § 264 odst. 8 daòového øádu, nikoli jako stí¾nost, je nutno uvést, ¾e v ¾alobì (2.5.2) uvedl , proto bylo podáno odvolání, které bylo v souladu s daòovým øádem pøekvalifikováno na stí¾nost . Krajský soud na str. 22 odst. 2. zdola se k této otázce vyjádøil,( Nahlí¾et do svého daòového spisu se ¾alobce v zastoupení své zástupkynì domáhal v daòovém øízení zahájeném za úèinností ZSDP, podle pøechodného ustanovení § 264 odst. 8 daòového øádu se proto pøi vedení spisu a nahlí¾ení do spisu postupuje podle ZSDP, ¾alobcùv nesouhlas s rozsahem, v nìm¾ mu do spisu bylo povoleno nahlédnout, byl ji¾ procesnì vyøízen postupem podle § 261 ve spojení s § 264 odst. 1 daòového øádu. ), namítané tvrzení v kasaèní stí¾nosti je nedùvodné.
[82] Stì¾ovatel /stejnì jako v ¾alobì (2.5.3) namítá/(bod 81,82), ¾e aè podaná stí¾nost zástupkyní stì¾ovatele nesmí být jemu na újmu, správce danì zaslal dne 9. 5. 2011 stí¾nost na zástupkyni ¾alobce Komoøe daòových poradcù, souèasnì byla poru¹ena mlèenlivost správce danì. Následná stí¾nost na tento postup správce danì nebyla vyøízena. Stí¾nost øeditele finanèního úøadu byla pak disciplinární komisí daòových poradcù shledána neodùvodnìnou. Nesouhlasí s krajským soudem, ¾e z obsahu pøedlo¾eného správního spisu není patrné, ¾e by tato okolnost jakkoliv ovlivnila procesní postup správce danì a ¾alovaného vùèi stì¾ovateli v probíhajícím daòovém øízení. Stì¾ovatel je opaèného názoru; právì podání jeho stí¾nosti mìlo za následek, ¾e jeho zástupkynì byla správcem danì zastra¹ována, postup správce danì pova¾uje za rozporný s jeho právem na právní zastupování od poèátku jednání. Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje tuto námitku za dùvodnou. Opaèný názor stì¾ovatele èi nesouhlas se závìrem soudu není námitkou projednatelnou, stì¾ovatel byl zastoupen v daòovém øízení novou zástupkyní od okam¾iku, kdy správci danì jí udìlenou plnou moc dolo¾il, pro realizaci jeho práva, jak bylo shora uvedeno, byl jeho zástupkyni pøelo¾en správní spis k nahlí¾ení v rozsahu zákonem pøedpokládaném, který úèinnou obranu neznemo¾nil ani významným zpùsobem neztí¾il. Po podání stí¾nosti zástupkyní stì¾ovatele v únoru 2011 ji¾ rozhodoval ¾alovaný o podaném odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm a a¾ do jeho rozhodnutí mohlo být odvolání doplnìno.
[83] Stì¾ovatel tvrdí (bod 83,84), ¾e v souvislosti s podanou kasaèní stí¾ností a se zmìnou organizace finanèní správy dne 3. 3. 2013 po¾ádal pøíslu¹ný orgán finanèních správy o poskytnutí informace na jakém místì je umístìn spis stì¾ovatele nebo jeho pøíslu¹ná èást a po¾ádal o korespondenèní nahlí¾ení do spisu (zaslání obsahu spisu), reagováno bylo a¾ po dvou mìsících 3. 5. 2013 a nedozvìdìl se, kde jsou písemnosti ulo¾eny, pouze obecnì bylo uvedeno, ¾e jsou na územním pracovi¹ti Jablonec nad Nisou, nebylo vyhovìno ¾ádosti o korespondenèní nahlí¾ení, soupis obsahu spisu mu nebyl zaslán. Toto tvrzení v¹ak pro posouzení vìci krajským soudem (a pøezkum jeho rozsudku) není relevantní. Krajský soud musí vycházet ze skutkového a právního stavu v dobì vydání rozhodnutí, které pøezkoumává na základì správního spisu mu pøedlo¾eného (§ 75 s. ø. s.). (Nejvy¹¹í správní soud k tomu konstatuje, ¾e správní spis byl zdej¹ímu soudu pøedlo¾en dne 5. 3. 2013 i s neveøejnou èástí , obsahuje seznam písemností, pod polo¾kou è. 50 je vyrozumìní k ¾ádosti o sdìlení dùvodù rozdílu, obálky s poznámkami správce danì a kopiemi dokladù jeho souèástí nejsou).
[84] I z dal¹í argumentace stì¾ovatele (bod 89,90-92) je zjevné, ¾e zkrácení ve svých právech pøi nahlí¾ení do spisu a v mo¾nosti realizovat øádnì svou obranu, dovozuje z toho, ¾e obálky s poznámkami správce danì a s kopiemi dokladù (pol. è. 50, která mu byla dána k nahlédnutí 7. 2. 2011, do ní¾ v¹ak nahlí¾et odmítl s tím, ¾e neobsahuje seznam písemností), není souèástí spisu, v èem¾ spatøuje jeho nekompletnost. Jeho tvrzení, ¾e se o existenci neveøejné èásti spisu dozvìdìl a¾ po podání ¾aloby 30. 5. 2012 u Finanèního úøadu v Hustopeèích, a ¾e zde pøi nahlí¾ení byly zástupkyni ukázány nìkteré (správcem danì pùvodnì zatajené) dal¹í obsahy spisu písemností , jak pøi jednání krajského soudu uvedl, je nutno odmítnout ji¾ s ohledem na jím samým citovaný protokol z jednání ji¾ ze dne 27. 1. 2011 (k bodu 86), kde z vyjádøení správce danì vyplývá, ¾e z tohoto dùvodu byly vedeny pouze jedny poznámky rozdìlené na veøejnou a neveøejnou èást obsa¾ené ve spisu danì z pøíjmù fyzických osob .Zástupci daòového subjektu byla dána mo¾nost k nahlédnutí do veøejné èásti poznámek ke kontrole a bylo jí zároveò umo¾nìno nahlédnout do jednotlivých písemností-dokladù (faktur týkajících se kontroly danì silnièní za roky 2006 a 2007 . Krajský soud v rozsudku uvedl, ¾e Pokud ¾alobce pøi ústním jednání namítal, ¾e má seznam listin, se kterými nebyl seznámen, proto¾e byly souèástí neveøejné èásti spisu, pak soud konstatuje, ¾e takový seznam soudu ani nepøedlo¾il a soudu svoje tvrzení v tomto smìru nijak neprokázal. Za rozhodující soud pova¾uje, ¾e podle § 23 odst. 2 ZSDP nebyl daòový subjekt do neveøejné èásti spisu oprávnìn nahlí¾et. ®alobce nenamítal, ¾e by nìkteré konkrétní listiny byly do neveøejné èásti spisu zaøazeny v rozporu s § 23 odst. 2 ZSDP, èi ¾e správce danì a ¾alovaný v daòovém øízení nesprávnì posoudili dùvody, pro které se ¾alobce domáhal nahlédnutí do neveøejné èásti spisu, nebo» takové po¾adavky ze strany ¾alobce zaznìly jen ve vztahu k soupisu obálek polo¾ky è. 50. Tato èást spisu byla ¾alobci zpøístupnìna, jak soud popsal shora. Tento závìr soudu koresponduje i s protokolem z jednání ze dne 27. 1. 2011 (pøedcházejícího jednání 7. 2. 2011), v nìm¾ zástupkynì stì¾ovatele vytýkala, ¾e neexistuje soupis obsahu písemností poznámek v daòové kontrole-veøejná èást a ¾ádala opakovanì o pøedlo¾ení soupisu spisu celé veøejné èásti, proto¾e ten, který mi byl dosud pøedlo¾en, neobsahuje v¹echny písemnosti, které jsou na finanèním úøadu v dané vìci ulo¾eny. . Odvolání se stì¾ovatele na to, ¾e názor krajského soudu, ¾e do listin zaøazených v neveøejné èásti nelze nahlédnout, je ji¾ judikaturou Ústavního soudu pøekonán , tak nemá vliv, pakli¾e se stì¾ovatel nedomáhal nahlí¾ení do neveøejné èásti spisu, aè o vedení takové èásti vìdìl.
[85] Stì¾ovatel (body 85, 90-94,97) namítá rovnì¾, ¾e i krajskému soudu nebyl pøedlo¾en kompletní spis a ten rezignoval na jeho pøedlo¾ení, dokonce i v rozsudku potvrdil, ¾e si je vìdom, ¾e souèástí pøedlo¾eného správního spisu nebyly obálky s poznámkami správce danì a kopiemi úèetních dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly, a tedy ani soud nevìdìl, co bylo ve slo¾ce è. 50. Sám pak dal zapravdu stì¾ovateli, ¾e zpráva o daòové kontrole není kompletní a konkrétní neuznané daòové doklady jsou uvedeny jinde v dal¹ích protokolech. Soud hodnocení provedené správcem danì pova¾oval za správné, ani¾ by se s tìmito dùkazními prostøedky seznámil. Vady soudního øízení spoèívají v tom, ¾e soud rezignoval na pøedlo¾ení úplného správního spisu. Nejvy¹¹í správní soud k tomu odkazuje ji¾ na shora uvedený svùj závìr[79], absence dokladù ve slo¾ce è. 50 správcem danì provedené dùkazní øízení neoslabuje. Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu citovaného shora [78] pak rozhodnì nevyplývá, ¾e zpráva o daòové kontrole není kompletní; soud pouze odkazuje na to, ¾e její závìry vychází a jsou vystavìny na skuteènostech zji¹tìných v prùbìhu daòové kontroly, s nimi¾ byl stì¾ovatel ji¾ døíve seznámen (zejména protokolem ze dne 26. 4. 2010, 26. 5. 2010 a prvním protokolem ze dne 22. 9. 2010).
8. Námitky k absenci odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù
[86] Stì¾ovatel (body 98, 99, 103,104) s odkazem na ¾alobu (2.1.2) opakovanì namítá, ¾e se krajský soud nevyjádøil k jeho námitce, ¾e v rozhodnutí o odvolání absentuje správní úvaha ¾alovaného, jak se vypoøádal se zji¹tìným skutkovým stavem správce danì a jak posoudil, zda byla správnì správcem danì na danou vìc aplikována hmotnìprávní norma. Odkazuje na závìr vyslovený v usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006, s tím, ¾e se mu v rozhodnutí o odvolání nedostalo uceleného zhodnocení skutkového a právního stavu, nebo» zprávou o výsledku daòové kontroly je ¾alobce pouze omezenì informován o skutkovém a právním hodnocení vìci, aè po¾ádal správce danì po podání odvolání o sdìlení dùvodu rozdílu, byl opìt odkázán na zprávu o daòové kontrole dopisem ze dne 15. 11. 2010.
[87] Nejvy¹¹í správní soud k tomu odkazuje na závìr uvedený ji¾ shora[19], argumentace v ¾alobì (2.1.2) smìøovala jinam, namítána byla nicotnost èi nezákonnost pro absenci ustanovení hmotnìprávního pøedpisu ve výroku a odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného. V ¾alobním bodu 2.6.7. a 2.6.8. pak stì¾ovatel vytýkal nezákonnost dodateèných platebních výmìrù pro absenci jejich odùvodnìní, s tím, ¾e byl i dopisem z 15. 11. 2010 odkázán na zprávu o daòové kontrole. Na takto vznesenou námitku krajský soud v odùvodnìní rozsudku (str. 24-25) odpovídajícím zpùsobem reagoval. Uvedl, ¾e Podle § 32 odst. 3 ZSDP úèinného v dobì vydání dodateèných platebních výmìrù platilo, ¾e rozhodnutí obsahuje odùvodnìní, nestanoví-li tento nebo zvlá¹tní daòový zákon jinak, pokud nejde o pøípad, kdy správce danì reaguje na tvrzení daòového subjektu beze zmìny nebo je odùvodnìní tomuto daòovému subjektu známé z jiného dokumentu. V takovém pøípadì správce danì na tento dokument ve svém rozhodnutí odká¾e. V odùvodnìní správce danì struènì a jasnì uvede dùvody pro vydání rozhodnutí. V odùvodnìní rozhodnutí, které bylo vydáno na základì dokazování, správce danì dále uvede, které skuteènosti má za prokázané a o které dùkazy opøel svá skutková zji¹tìní, jakými úvahami se pøi hodnocení dùkazù øídil a jak vìc posoudil po právní stránce. Z právì citovaného se podává, ¾e ne ka¾dé rozhodnutí správce danì muselo obsahovat odùvodnìní, ve kterém by správce danì rozebral dùvody pro vydání rozhodnutí. Napø. právì v pøípadì, kdy odùvodnìní rozhodnutí správce danì je ji¾ daòovému subjektu známé z jiného dokumentu, pak bylo ov¹em povinností správce danì takový dokument, který obsahuje dùvody rozhodnutí správce danì, v rozhodnutí oznaèit. Krajský soud uzavøel, ¾e tomuto zákonnému po¾adavku zakotvenému v § 32 odst. 3 ZSDP správce danì dostál, kdy¾ znovu dùvody pro dodateèné vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob obsa¾ené ve zprávì o daòové kontrole v odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù neopakoval. Obdobnì k námitce nesdìlení konkrétních dùvodù domìøení danì ve sdìlení správce danì ze dne 15. 11. 2010 dovodil, ¾e obsah sdìlení dùvodù dle § 32 odst. 9 ZSDP musel zaruèit daòovému subjektu mo¾nostseznat dùvody rozhodnutí správce danì (hodnocení dùkazù a úvahy správce danì dle § 2 odst. 3 ZSDP a hodnocení unesení dùkazního bøemene a koneèné dùvody pro domìøení danì v urèité vý¹i), a dle prùbìhu daòového øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo v daném konkrétním pøípadì odkaz správce danì na zprávu o daòové kontrole ve sdìlení ze dne 15. 11. 2010, èj. 92163/187912506336, podle krajského soudu postaèil, proto¾e správce danì v ní zmiòoval nejen prùbìh daòové kontroly, ale hodnotil jednotlivì i v souhrnu ¾alobcem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky podle zásady dle § 2 odst. 3 ZSDP, ze zprávy je zøejmé, ¾e tyto dùkazní prostøedky správce danì vyhodnotil jako nedostateèné, neprokazující, ¾e urèitá èást výdajù byla ¾alobcem uplatnìna v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, zpráva obsahuje zji¹tìní správce danì, na základì kterých dospìl k dùvodùm pro domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za daná zdaòovací období v dané vý¹i. V takové situaci pak není nutné, aby sdìlení správce danì na ¾ádost ¾alobce podanou dle § 32 odst. 9 ZSDP v¹echny tyto skuteènosti uvedené ve zprávì o daòové kontrole opakovalo, kdy¾ ¾alobci byl stejnopis zprávy o daòové kontrole pøedán a mìl ji tak v plném znìní k dispozici a zpráva s ním byla v souladu se zákonem projednána, jako soud vylo¾il shora. Nejvy¹¹í správní soud uvedený závìr sdílí, konkrétní dùvody pro domìøení danì ze zprávy o daòové kontrole vyplývají, jsou vyjádøeny pøehlednì, jasnì a srozumitelnì, jak co do skutkových i právních závìrù, odùvodnìní rozhodnutí, jeho¾ se stì¾ovatel domáhal, by je tak mohlo toliko pøevzít.
[88] Dále stì¾ovatel dovozuje (bod 100, 101,105-107), stejnì jako v ¾alobì (2.6.9., 2.6.10), ¾e zpráva o daòové kontrole je jen jedním z dùkazních prostøedkù a zpracovává ji pracovník povìøený pouze daòovou kontrolou, kde¾to k vlastnímu vymìøení a hodnocení dùkazních prostøedkù je pøíslu¹ný pracovník vymìøovacího oddìlení, a ¾e mu bylo upøeno právo, aby v jeho vìci rozhodoval pøíslu¹ný pracovník správce danì oddìlení vymìøovacího, a ¾e toto øízení de facto neprobìhlo (nebylo zahájeno) a vymìøovací spis ani neexistuje (to dovozuje z jednání dne 7. 2. 2011). Správce danì tak nesplnil povinnost zjistit rozhodné skuteènosti pro správnì stanovení daòové povinnosti. Nesouhlasí jak se shora uvedeným závìrem krajského soudu, ani s tím, ¾e Daòová kontrola byla u ¾alobce provádìna povìøenými pracovníky správce danì, jejich¾ jména byla uvedena v jednotlivých protokolech, resp. dal¹ích písemnostech vyhotovovaných v prùbìhu daòové kontroly. Dodateèné platební výmìry pak byly v souladu s § 32 odst. 2 písm. g) ZSDP opatøeny vlastnoruèním podpis povìøeného pracovníka správce danì s uvedením jména, pøíjmení a funkce a otiskem úøedního razítka se státním znakem. Pracovník, který daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2006 a 2007 ¾alobci domìøil, tj. stanovil dodateèným platebním výmìrem základ danì a její vý¹i, a také penále, nebyl znovu povinen svoje úvahy, je¾ vedly k domìøení danì, ¾alobci sdìlovat v odùvodnìní dodateèným platebních výmìrù právì s ohledem na znìní § 32 odst. 3 ZSDP a skuteènost, ¾e s dùvody domìøení danì ji¾ byl ¾alobce seznámen. Pokud ¾alobce vyvozuje z absence celého odùvodnìní dodateèných platebních výmìrù, ¾e u nìj domìøení danì neprobìhlo, vymìøovací øízení neskonèilo, mýlí se. Jak ji¾ soud uvedl, zahájením daòové kontroly bylo u ¾alobce zahájeno daòové øízení, po ukonèení daòové kontroly nemusí správce danì ji¾ znovu vymìøovací øízení zahajovat. Pokud výsledky daòové kontroly vedou správce danì k domìøení danì, vydá dodateèný platební výmìr. Tento postup lze dovodit ostatnì i ze znìní § 16 odst. 8 ZSDP, podle nìho¾ dokonce je-li výsledkem kontrolního zji¹tìní skuteènost odùvodòující dodateèné stanovení danì, mù¾e být souèástí zprávy o daòové kontrole i dodateèný platební výmìr. Je zøejmé, ¾e ZSDP ¾ádné dal¹í procesní kroky správce danì mezi vypracováním zprávy o daòové kontrole, jejím projednáním a následným vydáním dodateèných platebních výmìrù nepøedpokládal .
[89] Jinému názoru stì¾ovatele (bod 106), ¾e dle ZSDP automaticky bez dal¹ího nedocházelo k zahájení vymìøovacího øízení, ¾e jej musel zahájit povìøený pracovník oddìlení vymìøovacího a ¾e vlastní dokazování je provádìno a¾ v rámci vymìøovacího øízení a musí být patrno z vymìøovacího spisu, nikoliv z kontrolního spisu, na základì èeho se pracovník správce danì pøi stanovení základu danì odchýlil od pøiznání daòového subjektu (s odkazem na zásadu enumerativnosti veøejnoprávních pretencí (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 8 As 53/2008-93), nelze pøisvìdèit. Zpráva o daòové kontrole je sice jedním z dùkazních prostøedkù, neznamená to v¹ak, ¾e je tím vylouèeno, aby se stala dùkazním prostøedkem jediným, nebyl-li její výsledek pøi závìreèném projednání (a ani následnì po vydání dodateèných platebních výmìrù) daòovým subjektem konkrétnì navr¾enými dùkazními prostøedky, správcem danì ovìøenými jako dùkaz vyvrácen. Shora citovaný závìr krajského soudu je správný, stejnì tak i odmítnutí obecné argumentace v ¾alobì o nedostatku aktivity správce danì pøi dokazování, jak ji stì¾ovatel cituje (bod 107) z odùvodnìní rozsudku krajského soudu, a lze na ni proto odkázat (str. 26 rozsudku).
[90] Ani dal¹ím dùvodùm vzneseným v kasaèní stí¾nosti (body 108-129) nelze pøisvìdèit. K opakovaným poukazùm stì¾ovatele na pøedèasné ukonèení daòové kontroly, pøekvapivost jejího výsledku a nedostatku pouèení zdej¹í soud odkazuje na ji¾ shora uvedené závìry. Vytýká-li stì¾ovatel správci danì nesprávné hodnocení dùkazù jím dolo¾ených v rámci daòové kontroly a následnì krajskému soudu, ¾e toto hodnocení pøevzal, ani¾ by se sám seznámil s dùkazy jím pøedlo¾enými, je nutno stran rozsahu pøezkumu provedeného krajským soudem zdùraznit, ¾e soud je vázán rozsahem a dùvody uvedenými v ¾alobì, jak zdej¹í soud v úvodu tohoto rozsudku[14] uvedl.
[91] V navazujícím ¾alobním bodu (2.6.11.) ¾alobce toliko namítl, s uvozující citací § 31 odst. 8 ZSDP, ¾e správci danì pøedlo¾il záznamní povinnost, dolo¾il konkrétní vozidla, jejich technické prùkazy, ale správce danì se nedostateènì vypoøádal se svou dùkazní povinností existence skuteèností vyvracejících vìrohodnost tìchto dùkazních prostøedkù. Nikterak nebylo zdùvodnìno jak, kdo a za jakou úplatu pøipravil star¹í automobily na STK. Skuteènost, ¾e bylo pou¾ito razítko spoleènosti AA CAMAS, s.r.o. se sídlem Hlu¹ice (zapsáno v obchodním rejstøíku a¾ do 19. 9. 2006), nesvìdèí o ¾ádných dodateènì vystavených a orazítkovaných písemnostech, ani o úèelovì vystavených dokladech a¾ v den, který je na nich uveden jako den vystavení, jak se mylnì domnívá správce danì. Je to pomìrnì obvyklé, ¾e se stav v obchodním rejstøíku rozchází se stavem skuteèného sídla a provozování podnikání, pøièem¾ je i obvyklé, ¾e podnikatel poskytuje své slu¾by na více místech. Je zde na místì doplnit dokazování, a to jak u jednatele spoleènosti CAMAS, tak u vlastníka nemovitosti Hlu¹ice 118 a Chrastavská 24, Liberec 1, aby bylo zji¹tìno skuteèné sídlo , tvrdil, ¾e sídlo v obchodním rejstøíku nic nehovoøí o sídle skuteèném, dokazování v tomto rozsahu oznaèil za nedostaèující, s tím, ¾e na dal¹ím byl nezákonnì omezen. Obdobnì nebylo dostateènì vedeno dokazování ani pøi spotøebì benzinu. .
[92] Krajský soud na takto vznesené námitky zevrubnì stì¾ovateli odpovìdìl. K otázce rozlo¾ení dùkazního bøemene dle § 31 odst. 8 písm.c) a § 31 odst. 9 ZSDP vy¹el z judikatury zdej¹ího soudu, zejména rozsudku ze dne 8. 7. 2010, èj. 1 Afs 39/2010-124, z nìho¾ citoval: Správce danì proto mù¾e vyjádøit dùvodné pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu]. Nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu úèetnictví se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby. Správce danì tedy musí identifikovat konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì lze mít pochybnosti o vìrohodnosti, úplnosti, prùkaznosti nebo správnosti úèetnictví [shora citované rozsudky èj. 2 Afs 24/2007-119, èj. 9 Afs 30/2008-86; nebo obdobnì nález sp. zn. II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (N 134/28 SbNU 143), http://nalus.usoud.cz/]. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k pøedmìtnému obchodnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím (srov. shora citované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 2 Afs 24/2007-119, a èj. 9 Afs 30/2008-86, shodnì té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2007, èj. 9 Afs 30/2007-73, resp. ze dne 30. 4. 2008, èj. 1 Afs 15/2008-100). Pochopení dùkazního bøemene správce danì ¾alobcem vyhodnotil tak jako nesprávné, namítal-li, ¾e správce danì neprokázal a nezdùvodnil, kdo a za jako úplatu pøipravil star¹í automobily na STK. Po¾adavku identifikace konkrétní skuteènosti, na základì kterých mu vznikly dùvodné pochybnosti o vìrohodnosti, správnosti a prùkaznosti pøedlo¾ených úèetních dokladù správce danì dostál, jak krajský soud uvedl, proto¾e dùvodné pochybnosti správce danì o vìrohodnosti ¾alobcem pøedlo¾ených kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. zøejmé a rozhodnì se tyto pochybnosti nezakládaly jen na zji¹tìní, ¾e èást pøedlo¾ených kopií faktur a pøedávacích protokolù vozù s uvedením data vystavení do 19. 9. 2006 byla opatøena razítkem dodavatele AA CAMAS s.r.o., kde jako sídlo bylo uvedeno Hlu¹ice, tedy sídlo zapsané v obchodním rejstøíku a¾ od 19. 9. 2006, jak soud ovìøil z výpisu obchodního rejstøíku spoleènosti AA CAMAS s.r.o. Tyto pochybnosti ohlednì uskuteènìní obchodních pøípadù plynuly ji¾ z toho, ¾e ¾alobce pùvodnì k tìmto obchodním pøípadùm evidoval v knize pøijatých faktur za rok 2006 a záznamní povinnosti k DPH faktury uvedených èísel jako pøijaté od J. I., Staré Mìsto pod Snì¾níkem a AV Centrum Zlín, a.s., Nebovidy (správce danì mìl ovìøeno, ¾e se jedná o nekontaktní subjekty). Teprve po výzvì správce danì k pøedlo¾ení faktur pøi¹el ¾alobce s vysvìtlením, ¾e konkrétní faktury byly vydány dodavatelem AA CAMAS s.r.o. a k chybnému zachycení do¹lo pøi následném zadávání dodavatelù do poèítaèového systému (z dùvodu kráde¾í úèetnictví a PC) z dùvodù podobnosti kódu dodavatele, který byl chybnì zadán a zpùsobil zámìnu. Správce danì v¹ak ¾alobci podrobnì vysvìtlil, ¾e jeho tvrzení nemá za prokázané a svoji argumentaci zalo¾il na tom, ¾e kódy dodavatelù, které ¾alobce uvedl, byly jiné (zji¹tìno z pøedlo¾ené pokladní knihy za rok 2006), a na tom, ¾e tvrzení o dodateèném chybném zadání pøijatých faktur není pravdivé, proto¾e ani na nìkterých úèetních dokladech vystavených, pøípadnì vyti¹tìných pøedtím (pøed tvrzenou kráde¾í PC) nebyl uveden jako dodavatel AA CAMAS s.r.o., ale právì J. I. èi AV Centrum Zlín, a.s. To v¹e pøispìlo k dùvodným pochybnostem správce danì o vìrohodnosti pøedlo¾ených kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. Dále pùvodní tvrzení ¾alobce o tom, ¾e kopie faktur zèásti získal tak, ¾e po¾ádal o jejich opisy, popíral likvidátor této spoleènosti, který uvedl, ¾e úèetnictví mu jednatel této spoleènosti nepøedal a opisy faktur ¾alobci on nevystavoval. ®alobce se poté bránil tím, ¾e jeho zástupkynì toto uvedla nesprávnì, opisy faktur nebyly vy¾ádány (zde si soud nemohl nev¹imnout, ¾e tvrzení ¾alobce v tomto smìru nebyla konzistentní, ve svém vyjádøení ze dne 17. 5. 2010 naopak ¾alobce znovu uvedl, ¾e si kopie zcizených faktur musel vy¾ádat a nenese odpovìdnost za razítko, které dodavatel u¾ívá). Na základì tìchto zji¹tìní spoleènì s uvedením a¾ následnì zapsaného sídla na pøedlo¾ených kopiích daòových dokladù si mohl správce danì celkem logicky uèinit závìr o dodateèném vystavení v¹ech pøedlo¾ených specifikovaných kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. Soud neshledal dùvodným návrh ¾alobce na doplnìní dokazování pøed soudem o skuteèném sídle a provozování podnikání spoleènosti AA CAMAS s.r.o., nebo», jak ji¾ bylo øeèeno, otázka sídla spoleènosti AA CAMAS s.r.o. nebyla jedinou skuteèností, která vyvolala pochybnosti správce danì. Nadto mìl ¾alobce v prùbìhu daòové kontroly i v prùbìhu odvolacího øízení dostatek prostoru, aby pochybnosti správce smìru v tomto smìru rozptýlil, a soud není v soudním pøezkumném øízení povolán k tomu, aby nedostatek aktivity ¾alobce v tomto smìru nahrazoval. Na tom, ¾e správce danì má pochybnosti o daòové úèinnosti výdajù, k jejich¾ prokázání ¾alobce vyzval, nic nemìní ani jeho vyjádøení ze dne 8. 10. 2010, ¾e úèetnictví ¾alobce bylo vedeno v souladu se zákonem è. 563/1991 Sb. Pochybnosti správce danì o konkrétních úèetních pøípadech plynou z celého prùbìhu daòové kontroly, závìrù zachycených ve zprávì o daòové kontrole a domìøení danì z pøíjmù fyzických osob dodateènými platebními výmìry ze dne 23. 9. 2010. Vyjádøení správce danì a¾ ze dne 8. 10. 2010, tedy a¾ po vydání dodateèných platebních výmìrù, tak není dùkazem o tom, ¾e ve¹keré úèetní doklady byly bezvadné a vyvracející pochybnosti správce danì a toto vyjádøení nemù¾e pøedchozí závìry správce danì zvrátit. Soud dovozuje, ¾e tímto vyjádøením dal správce najevo jen svou vùli nezahajovat s ¾alobcem øízení o ulo¾ení sankcí èi jiných opatøení, jak bylo mo¾no z tohoto vyjádøení seznat.
[93] Námitku stran spotøeby benzinu, krajský soud rovnì¾ zhodnotil správnì jako nedùvodnou, nebo» dùkazní bøemeno v tomto smìru le¾elo na ¾alobci, co¾ ¾alobce ostatnì nijak konkrétnì nerozporuje. Bylo zásadnì jeho povinností prokázat, ¾e výdaje, které si v daòových pøiznáních uplatnil, byly skuteènì daòovì úèinnými výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, jak k tomu byl správcem danì vyzván. Není tedy na místì vytýkat správci danì, ¾e dokazování v tomto smìru nevedl dostateènì.
[94] Nejvy¹¹í správní soud uvedený závìr krajského soudu pova¾uje za odpovídající vypoøádání uvedeného ¾alobního bodu. Odmítá-li stì¾ovatel uvedené závìry s tím, ¾e není fakticky mo¾né, aby si soud pouze z obsahu spisu bez konkrétních dùkazních prostøedkù udìlal názor, ¾e byly dùvodné pochybnosti o vìrohodnosti pøedlo¾ených kopií faktur vystavených AA CAMAS, pokud obsahem pøedlo¾eného spisu soudu ¾alovaným nebyly obálky s písemnostmi pod èíslem 50, které pravdìpodobnì tyto kopie faktur obsahovaly, není tato námitka dùvodná. Stì¾ovatel v prùbìhu øízení pøed správcem danì a ¾alovaným ve¹kerou argumentaci postavil právì na odmítnutí nahlédnout do písemností pod è. 50 s tím, ¾e není uveden na obálkách jejich seznam (a to nehledì na to, ¾e ¹lo o poznámky správce danì a kopie dokladù pøedlo¾ených správci). Nyní v kasaèní stí¾nosti obranu vùèi závìru krajského soudu opakovanì staví na absenci tìchto písemností v pøedlo¾eném spisu, pøesto, ¾e zpráva o výsledku daòové kontroly konkrétní dùkazní prostøedky, z nich¾ vychází, oznaèuje, a v prùbìhu daòové kontroly i po jejím ukonèení mìl stì¾ovatel mo¾nost konkrétní vìcné námitky stran nedostatku dokazování vznést. Krajský soud si byl vìdom, ¾e souèástí pøedlo¾eného správního spisu nebyly obálky s poznámkami správce danì a kopiemi úèetních dokladù pøedlo¾ených ¾alobcem v prùbìhu daòové kontroly, tato skuteènost mu nebránila v pøezkumu napadeného rozhodnutí v rozsahu a z hlediska vznesených námitek, které nesmìøovaly do konkrétního hodnocení pøedlo¾ených úèetních dokladù, ale pøedev¹ím do procesních postupù správce danì a ¾alovaného, jak uvedl v rozsudku.
[95] Uvádí-li stì¾ovatel v polemice se závìry krajského soudu nová skutková tvrzení, je nutno je pro nepøípustnost v øízení o kasaèní stí¾nosti odmítnout (§ 109 odst. 5 s.ø.s.)
[96] Zdej¹í soud mj. i v rozsudku èj. 6 Afs 204/2014 konstatoval, ¾e dùkazní øízení u soudu nenahrazuje daòové øízení. Uvedl v nìm, ¾e Pokud daòový subjekt neunese dùkazní bøemeno v øízení pøed správcem danì, nelze tyto chyby zpravidla dodateènì napravovat provedením dùkazù, které ji¾ mohl uplatnit v daòovém øízení. (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. února 2009 èj. 5 Afs 44/2008-57, ze dne 21. prosince 2010 èj. 2 Afs 74/2010-135, body 17-18). Tuto tezi Nejvy¹¹í správní soud blí¾e rozvinul v dal¹ích rozhodnutích, v nich¾ uvedl, ¾e pøi pøezkumu daòového rozhodnutí správním soudem je tøeba nalézat rozumnou rovnováhu, zohledòující zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu na stranì jedné, a souèasnì zamezující zjevným obstrukcím daòového subjektu na stranì druhé. Na provedení dùkazù novì navr¾ených teprve v øízení pøed krajským soudem je proto tøeba trvat obvykle tehdy, pokud tyto dùkazy nemohly být navr¾eny ji¾ v øízení odvolacím, a to kupø. proto, ¾e odvolací rozhodnutí (resp. dùvody, na nich¾ je zalo¾eno) bylo pro daòový subjekt objektivnì pøekvapivé, anebo ¾e toto øízení bylo zatí¾eno zásadními vadami, napø. nebylo umo¾nìno dùkazní návrhy podat, finanèní orgán je odmítl pøijmout atp. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu dne 3. února 2010 èj. 1 Afs 103/2009-232, bod 44, srov. té¾ rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. listopadu 2011 èj. 8 Afs 37/2011-161, bod 38, ze dne 19. kvìtna 2011 èj. 5 Afs 22/2010-95, èi ze dne 21. prosince 2010 èj. 2 Afs 74/2010-135, bod 19).
[97] I v daném pøípadì zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e k takovým vadám v daòovém øízení nedo¹lo. Rozhodnutí ¾alovaného nelze oznaèit za pøekvapivé ani za zatí¾ené zmínìnými zásadními vadami.
[98] Krajský soud rovnì¾ správnì námitku nezákonnosti napadeného rozhodnutí z dùvodu absence zalo¾ení úøedního záznamu o urèení osoby, která bude rozhodovat, odmítl pro opo¾dìnost, proto¾e byla uplatnìna po uplynutí zákonné lhùty k roz¹íøení ¾aloby podle § 71 odst. 2 s. ø. s. Dovozuje-li stì¾ovatel (bod 128), ¾e tuto námitku lze subsumovat pod namítanou absenci nále¾itostí rozhodnutí o odvolání a dodateèných platebních výmìrù (2.1.), není tomu tak. Rozhodnutí podpis oprávnìné úøední osoby obsahovala.
[99] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e krajský soud zhodnotil vìc správnì. Z vý¹e popsaných dùvodù vyhodnotil podanou kasaèní stí¾nost proti rozsudku krajského soudu v souladu s § 110 odst. 1 vìtou druhou s. ø. s. jako nedùvodnou a zamítl ji.
[100] O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle ustanovení § 60 s. ø. s., ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ze zákona (§ 60 odst. 1 s. ø. s.). ®alovaný sice ve vìci úspìch mìl, podle obsahu spisu mu v¹ak nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti.

References: soud 
 § 27
 § 20
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 § 102
 soud 
 § 76
 soud 
 § 116
 § 264
 soud 
 § 264
 § 116
 soud 
 § 116
 § 116
 § 116
 soud 
 § 264
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 116
 § 102
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 148
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 114
 § 114
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 § 37
 § 37
 § 25
 § 37
 § 104
 § 63
 § 63
 soud 
 soud 
 soud 
in fine
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 264
 § 47
 § 264
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 § 264
 soud 
 § 47
 § 21
 soud 
 soud 
 § 1
 § 2
 § 21
 § 21
 § 47
 § 16
 § 21
 § 31
 Soud 
 § 16
 § 2
 § 32
 § 1
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 § 47
 § 31
 § 7
 § 39
 § 16
 § 12
 § 16
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 11
 soud 
 soud 
 § 10
 soud 
 § 47
 § 17
 soud 
 § 264
 soud 
 § 264
 § 148
 soud 
 § 264
 soud 
 § 47
 § 47
 § 264
 § 264
 § 148
 soud 
 § 148
 § 148
 soud 
 soud 
 § 12
 § 16
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 24
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 12
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 24
 § 37
 § 16
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 77
 § 32
 § 105
 soud 
 soud 
 § 105
 § 77
 soud 
 § 105
 soud 
 soud 
 soud 
 § 116
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 § 82
 § 65
 soud 
 § 16
 § 65
 § 46
 § 70
 § 68
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 § 65
 § 65
 soud 
 § 75
 § 65
 soud 
 soud 
 soud 
 § 261
 § 264
 soud 
 § 23
 Soud 
 § 76
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 264
 soud 
 § 264
 § 261
 § 264
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 32
 § 32
 § 2
 § 2
 § 24
 § 32
 soud 
 soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 SbNU 143
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 71
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120