Source: http://www.rechtsprechung.saarland.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=sl&Datum=2004-7-14&nr=427&anz=5&pos=0&Frame=2
Timestamp: 2020-02-21 16:21:52+00:00

Document:
FG Saarbrücken Urteil vom 14.7.2004, 1 K 267/03
Hinzuschätzung - Nichtberücksichtigung von Betriebsausgaben nach § 160 AO 1977 - Einkünfteerhöhung nach § 1 AStG und Annahme von Gestaltungsmissbrauch wegen ungenügender Mitwirkung bei der Aufklärung der Einschaltung einer liechtensteinischen Domizilgesellschaft in einen Natursteinhandel
Die Klägerin, die 1989 gegründete A-GmbH, betreibt den Handel mit Natursteinen. Sie ist gemäß Eintragung ins Handelsregister "berechtigt, alle Handlungen vorzunehmen, die dem Zweck der Gesellschaft dienlich sein können, insbesondere gleichartige oder ähnliche Unternehmen im In- und Ausland zu erwerben und zu errichten, zu pachten, sich an solchen zu beteiligen und deren Vertretung oder Geschäftsführung zu übernehmen sowie auch Zweigniederlassungen im In- und Ausland zu errichten" (Bl. 5 Dok.). Die Anteile der Klägerin werden seit 1992 zu 100% von Herrn A gehalten, der auch ihr alleiniger Geschäftsführer ist.
Seit 1992 vertreibt die Klägerin Natursteine, die in Vietnam hergestellt und von dort direkt ("free on board Vietnam", Bl. 198 BFHA) an ihr Unternehmen geliefert werden. Diese Steine bezieht sie von der X-AG mit Sitz in Liechtenstein (Bl. 17, 24 RbH; Bl. 44), deren Anteile - nach dem Vortrag der Klägerin - von B, Liechtenstein, gehalten werden. B ist an der B-AG (eine der größten Baufirmen Liechtensteins, Bl. 15 RbH), an der Z-AG, Liechtenstein und an der T-AG maßgeblich beteiligt (Bl. 223).
A stammt mütterlicherseits aus Liechtenstein, wo er sich in seiner Kindheit und Jugend oft lange Zeit bei Verwandten aufgehalten und auch später noch intensive verwandtschaftliche Bindungen und freundschaftliche Kontakte gepflegt hat (Bl. 15 RbhA). Er und B "sind seit Jahrzehnten eng befreundet" (Bl. 25 RbhA). Es bestehen auch persönliche Kontakte zur Familie des B (Bl. 15 RbhA). A verfügt als Fachmann im Bereich von Natursteinen über das Know-how zu deren Gewinnung und Verarbeitung (einschließlich der Kenntnisse, die für eine "ordentliche Kalkulation und Preisgestaltung" notwendig sind); er unterhielt über einen vietnamesischen Bekannten C Kontakte nach Vietnam (Bl. 1 BpA; Bl. 20, 21 RbH; Bl. 47, 223, 283, 386, 401). C ist ursprünglich Angestellter der V-GmbH, Berlin gewesen. Die Klägerin hat im August 1991 mit der V-GmbH im Hinblick auf das Natursteingeschäft mit Vietnam einen Kooperationsvertrag geschlossen. Die V-GmbH hat in Vietnam ein Büro unterhalten. Am 7. November 1991 hat die Klägerin alle Rechte aus diesem Vertrag an die X-AG abgetreten (Bl. 58 StrafA). Am 26. März 1992 ist der Kooperationsvertrag aufgelöst worden. C hat Ende März 1992 seinen Anstellungsvertrag mit der V-GmbH gekündigt (Bl. 59 ff. StrafA) und war danach bei der X-AG angestellt (Bl. 225).
Auf Vorschlag des A haben sich B und A nach eingehenden Vorsondierungen (u.a. zahlreiche Reisen nach Vietnam) Anfang der neunziger Jahre - zunächst in Kooperation mit der V-GmbH - entschlossen, in Vietnam Natursteine zu produzieren und nach Europa zu importieren (Bl. 223, 283 f., 527 f.). Die Steine wurden in der Anfangszeit von vietnamesischen Produzenten erworben. Im Juli 1995 wurde die S-LTD als "joint-venture company" gegründet, um auf die Produktionsverhältnisse in Vietnam Einfluss nehmen zu können (51% X-AG, 49% Vietnam; Bl. 224, 286, 291; s. auch die homepage "www.", Bl. 464 f.).
Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen in denselben Räumlichkeiten und auf demselben Gelände wie die 1987 gegründete Y-GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer A ebenfalls war. Die Unternehmen standen im gegenseitigen Leistungsaustausch. Als mit Abstand größter Einzelgläubiger der Y-GmbH wurde in den Bilanzen 1992 und 1993 die X-AG geführt (1993 neben der KSK) mit Darlehensforderungen i.H.v. rund 780.000 DM (davon 400.000 DM von B; zu verzinsen mit 15%; Bilanzheft Y-GmbH sowie Bl. 529 f., 543). Die Y-GmbH hat am 17. November 1994 Konkursantrag gestellt (s. KStA 1994 Y-GmbH). Die Klägerin hat am 17. Februar 1995 eine Hauptforderung aus Warenlieferungen i.H.v. 903.391 DM im Konkursverfahren der Y-GmbH angemeldet (zuzüglich Zinsen und Kosten i.H.v. rund 134.000 DM, Bl. 211 BFHA). A ist durch das nicht rechtskräftig gewordene Urteil des Amtsgerichts Saarbrücken vom 3. September 1998 u.a. wegen vorsätzlicher Konkursverschleppung und Verletzung der Buchführungspflicht zu einer Freiheitsstrafe von 1 Jahr und 6 Monaten verurteilt worden (Bl. 531 ff.). Im Berufungsverfahren vor dem Landgericht Saarbrücken wurde das Verfahren durch Beschluss vom 24. September 2002 eingestellt, nachdem A eine Geldauflage gezahlt hatte. Die notwendigen Auslagen des A wurden der Landeskasse nicht auferlegt (Bl. 230 BFHA; Bl. 531 f.).
Bis 1993 hat A von der Y-GmbH jährliche Bruttogehälter i.H.v. rund 120.000 DM erhalten. Ab 1996 hat er von der Klägerin jährliche Bruttogehälter zwischen rund 20.000 und 30.000 DM bezogen. Weder A noch seine Ehefrau haben ab 1994 nennenswerte anderweitige Einkünfte erklärt (EStA).
Die Jahresabschlüsse der Klägerin weisen folgende Daten aus (alle Werte - auch für 2002 - in DM):
Jahr Umsatz Warenbezug Verbindlichkeiten Gewinn/Verlust Negatives Eigenkapital
insgesamt gegenüber X-AG
1990 5.978,- 4.166,- - 8.658,-
1991 22.493,- 20.989,- - 207.927,- 170.145,-
1992 132.543,- 1.392.287,- 1.374.486,- - 243.014,- 413.159,-
1993 1.256.318,- 1.099.540,- 2.271.422,- - 281.180,- 694.339,-
1994 1.506.446,- 2.603.347,- 3.524.373,- + 292.029,- 402.310,-
1995 2.024.144,- 672.668,- 3.432.208,- - 291.981,- 694.292,-
1996 2.447.006,- 916.886,- 3.277.981,- + 34.145,- 660.146,-
1997 2.566.614,- 863.122,- 3.202.306,- + 72.064,- 588.082,-
1998 2.812.022,- 1.354.515,- 3.360.078,- + 66.032,- 522.050,-
1999 4.430.600,- 3.302.332,- 3.263.887,- - 2.977,- 525.028,-
2000 3.571.708,- 2.502.468,- 3.455.863,- - 3.239,- 528.267,-
2001 3.892.723,- 2.593.569,- 3.112.573,- + 14.379,- 513.888,-
2002 3.175.045,- 1.756.271,- 3.041.487,- + 4.187,- 509.700,-
Die Verbindlichkeiten gegenüber der X-AG zum 31. Dezember 1994 waren durch einen "Nachlass" vom 21. Dezember 1994 i.H.v. 220.000 DM und einen "Forderungsverzicht" vom 31. Dezember 1994 i.H.v. 841.123 DM von ursprünglich 4.585.497 DM auf den Bilanzwert von 3.534.373 DM gemindert worden (Bl. 26 des
Jahresabschlusses 1994; Bl. 362 f.; Bl. 209 ff. BFHA). Auf diesen "außerordentlichen Erträgen" beruht der Gewinn des Jahres 1994. Über die Abwicklung der Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der X-AG bestanden in den Streitjahren keine schriftlich fixierten Absprachen (Bl. 18 RbH). Am 5. Januar 1996 schlossen die Klägerin und die X-AG einen "Rahmenvertrag", in dem die Regeln der Geschäftsbeziehungen beider Unternehmen - so der Vortrag der Klägerin - entsprechend der bisherigen Übung schriftlich vereinbart worden sind. Wegen Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen (Bl. 144 ff.).
Die X-AG wurde im August 1991 als "Sitzgesellschaft" liechtensteinischen Rechts u.a. zum Betrieb von "Handels-, Finanz- und Rechtsgeschäften aller Art" gegründet. Ihr Repräsentant war die B-AG, ihre Verwaltungsräte waren B und der Rechtsanwalt ArG, beide Vaduz. ArG, der mit B nicht verwandt und nicht verschwägert ist, führt in Vaduz ein Treuhandbüro und hält - nach Vortrag des Beklagten als sog. Massendomizilträger - viele Verwaltungsratsmandate anderer in Liechtenstein etablierter Firmen (Bl. 66 f StrafA; Bl. 6, 534). Das Grundkapital der X-AG i.H.v. 100.000 SFr. ist in 100 voll eingezahlte Inhaberaktien à 1.000 SFr. unterteilt. Im September 1995 wurde der Zweck der X-AG wie folgt geändert: "Handel mit Baumaterialien aller Art, Baumaschinen und -geräten, Food- und Non Food Artikeln, Übernahme von Vertretungen, Erwerb, Verwaltung und kommerzielle Verwaltung von Know-How, Patenten und anderen Schutzrechten". Ihr Verwaltungsrat war D, Vaduz (Bl. 134), der Sohn des B. Alleiniger Inhaber der Aktien der X-AG ist gemäß der Bescheinung der Liechtensteinischen Steuerverwaltung vom 2. April 1996 "eine in Liechtenstein wohnhafte natürliche Person" (Bl. 136-138). Seit 1995 wurde die X-AG - rückwirkend ab 1991 - in Liechtenstein nicht mehr als "Sitzunternehmen" nach Art 84 des Gesetzes über Landes- und Gemeindesteuern des Fürstentums Liechtenstein (LiStG) besteuert, sondern der "ordentlichen Besteuerung" nach §§ 73 ff LiStG unterworfen (Bl. 137, 139).
Die Z-AG, eine 100%ige Tochter der B-AG, betreibt - zeitgleich mit der Gründung der X-AG (Bl. 122) - seit 1992 u.a. den Handel mit Baustoffen, vor allem mit Natursteinen (Bl. 140; Bl. 66 StrafA; s. auch die homepage "www." Bl. 460 ff.). Sie wurde 1965 unter dem Namen K-AG gegründet (Bl. 285, zur Namens- und Statutenänderung s. Bl. 289 f.). Die B-AG und die Z-AG nutzen dasselbe Betriebsgelände in Liechtenstein (Bl. 74 R).
Im August 1994 erschien bei der Steuerfahndungsstelle ein Anzeiger, der einen Schriftsatz mit detaillierten Angaben über die Klägerin, die Y-GmbH, A und deren Verbindungen zu B und dessen Unternehmen in Liechtenstein bzw. nach Vietnam übergab (Bl. 4 f. StrafA). Im Anschluss an die Eröffnung des Konkursverfahrens der Y-GmbH wurden aufgrund der Beschlüsse des Amtsgerichts Saarbrücken vom 2. und 21. März 1995 die Geschäftsräume der Klägerin und der Y-GmbH sowie die Wohnung des A durchsucht (Bl. 29 ff. Strafakte). Hierbei wurden u.a. gefunden,
Ø Visitenkarten im Original, die A als "Partner" bzw. "General-Manager" der X-AG auswiesen (Bl. 33 StrafA),
Ø Fotokopien von Teilen der Jahresabschlüsse 1991 bis 1993 (Bl. 34 ff. StrafA) und von den Statuten der X-AG (Bl. 51 ff. StrafA),
Ø Fotokopien von Kalkulationen einzelner Produktgruppen (Pflasterplatten u.ä.) betreffend die Unternehmen der V-GmbH, der X-AG und der Klägerin (Bl. 54 ff. StrafA),
Ø einen "Kreditvertrag" vom 10. Juni 1992 (nach Vortrag der Klägerin nicht im Original, Bl. 535) , durch den Schwager des A der X-AG einen Kredit i.H.v. 420.000 DM gewährt hat; der Vertrag war für den "Kreditgeber" von A und für die X-AG von B unterschrieben (Bl. 84 f., 94 StrafA),
Ø Fotokopien einer Rechnung der X-AG an die Firma N-Granite, Vietnam (Bl. 45 ff. StrafA),
Ø Abtretung aller Rechte und Pflichten der Klägerin aus den Verträgen mit der V-GmbH an die X-AG vom 7. November 1991 (Bl. 58 StrafA) und Schreiben des Rechtsanwaltes der V-GmbH an die X-AG wegen der Abwicklung des "Vietnamgeschäftes" (Bl. 59 bis 61 StrafA).
Nach den vorgenannten Jahresabschlüssen der X-AG war die Klägerin der weitaus größte Abnehmer der X-AG. Auf die hieraus resultierenden Forderungen sind nur geringfügige Zahlungen geleistet worden. Aus den Kalkulationsunterlagen ging hervor, dass die Rohgewinnaufschlagsätze der X-AG 1992 76% und 1993 43% betragen haben (Bl. 7). Unter Berücksichtigung der Forderungsverzichte betrugen diese 26% (1992) und 14% (1993, Bl. 16 f. BpA) sowie (in Anlehnung an die Vorjahre geschätzt) 20% (1994, Bl. 22 BpA).
Im Zuge der Fahndungsprüfung holte das Bundesamt für Finanzen (BAF) im Juli 1995 eine Wirtschaftsauskunft ein (Bl. 66 f. BpA). Nach Mitteilung des BAF vom 11. August 1995 soll es sich bei der X-AG um eine bloße "Briefkastenfirma" gehandelt haben. Es sei eine Sitzgesellschaft, die in Liechtenstein keine Tätigkeiten ausübe, kein Büro und keine Mitarbeiter habe. Mit Schreiben vom 12. März 1999 teilte das BAF mit, dass es sich bei der X-AG möglicherweise auch um eine Sitzgesellschaft handele, die ihre Tätigkeit im Ausland ausübe (Bl. 139 f. RbH, Bl. 44).
Auf der Grundlage der Feststellungen des Fahndungsprüfers erließ der Beklagte am 18. April 1996 geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1992 bis 1994, indem er u.a. den Warenbestand der Klägerin um die Rohgewinnaufschläge der X-AG kürzte, soweit diese die im Streckengeschäft üblichen Aufschlagsätze überstiegen, und zwar 1992 um 243.915, 1993 um 175.838 und 1994 um 595.820 DM. Hiergegen legte die Klägerin Einsprüche ein. In seiner Einspruchsentscheidung vom 28. August 1998 (Bl. 13 ff.) verminderte der Beklagte die Kürzung der Warenzugänge auf 221.142 DM (1992), 108.232 DM (1993) und 240.348 DM (1994), indem er den Passivposten "Deutschland/Vietnam" in der Bilanz der Herstellungskosten zum 31. Dezember 1993 als Forderungsverzicht bereits zu diesem Zeitpunkt wertete.
Nach der insofern nur teilweise erfolgreichen Durchführung des Einspruchsverfahrens erhob die Klägerin am 24. September 1998 Klage. Durch Beschluss vom 23. April 2002 hat der Senat über die Geschäfts- und sonstigen Beziehungen der Klägerin zur X-AG durch die Vernehmung des B als Zeugen am 15. Mai 2003 vor dem Berichterstatter Beweis erhoben (Bl. 176, 222 ff.). Vor der mündlichen Verhandlung hat das Gericht den Beteiligten den wesentlichen Akteninhalt in Form des Tatbestandes übersandt (Bl. 240 ff.). In der mündlichen Verhandlung hat der Vorsitzende die später im Urteil unter Nr. 2 der Entscheidungsgründe enthaltenen Gegebenheiten und die sich möglicherweise daraus ergebenden Steuerrechtsfolgen angesprochen. Mit Urteil vom 5. Juni 2002 hat der Senat die Klage als unbegründet abgewiesen (Bl. 248 ff.). Wegen Einzelheiten - insbesondere bezüglich des Vorbringens der Beteiligten im ersten Rechtszug - wird auf das vorgenannte Urteil Bezug genommen. Am 27. Juni 2002 hat die Klägerin einen Antrag auf Tatbestandsberichtigung gestellt, den der Senat durch Beschluss vom 3. Juli 2002 als unzulässig verworfen hat (Bl. 293 ff.).
Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin hat der BFH durch Beschluss vom 30. April 2004 I B 120/02 das Urteil aufgehoben und die Sache zurückverwiesen (Bl. 310 ff.). Der Senat habe die Aussage des B unter Verstoß gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme (§ 81 FGO) verwertet.
Im zweiten Rechtszug beantragt die Klägerin nach wie vor (Bl. 543),
unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide vom 18. April 1996, alle in Form der Einspruchsentscheidung vom 28. August 1998, das Einkommen der Klägerin unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben und zwar
1992 i.H.v. 221.142 DM,
1993 i.H.v. 108.232 DM und
1994 i.H.v. 240.348 DM
Unter Bezugnahme auf ihr Vorbringen im ersten Rechtszug im übrigen (Bl. 341) trägt sie Folgendes vor:
B - und auch sein Sohn D - seien nicht bereit, vor dem Finanzgericht auszusagen, nachdem dieses der Aussage des B keinen Glauben geschenkt habe. Ohnehin könne nur die bisherige Aussage des B wiederholt werden (Bl. 342 f.). Die Klägerin habe ihre Mitwirkungspflicht erfüllt (Bl. 537). Es könne nicht zu ihrem Nachteil gereichen, wenn durch Verfahrensfehler Beweismittel verloren gehen würden, die zuvor in Erfüllung der Mitwirkungspflicht der Klägerin vorhanden gewesen seien (Bl. 352 f.). Der aufklärungsbedürftige Sachverhalt stehe hinreichend fest; eine weitere Mitwirkung der Klägerin sei nicht erforderlich (Bl. 345). Die Klägerin sei zu weiterer Sachverhaltsaufklärung bereit; soweit ein anderer Eindruck entstanden sei, bitte die Klägerin, dies zu entschuldigen (Bl. 537).
Der Auskunft des BAF vom 12. März 1999 und insbesondere auch den Urkunden, die mit Schriftsatz vom 15. November 2000 vorgelegt worden seien (Bl. 98 ff., 105 ff.), sei zu entnehmen, dass es sich bei der X-AG nicht um eine Basis- bzw. Domizilgesellschaft handele (Bl. 345 f.). Es solle eine dritte Auskunft des BAF eingeholt werden, bei der erstmals die vollständigen Unterlagen vorzulegen seien (Bl. 412 f.).
Bei der Durchsuchung seien bezüglich der Kalkulationen, des Kreditvertrages der X-AG mit dem Schwager des A und bezüglich der Rechnungen der X-AG an die Firma N-Granite ausschließlich und ausnahmslos auszugsweise Kopien gefunden worden. Es seien auch keine Kalkulationen des Unternehmens der Klägerin oder der V-GmbH, sondern nur solche der X-AG sichergestellt worden, die A von B per Post zu Informationszwecken zugeleitet worden seien (Bl. 535 f., 355).
Die Klägerin habe ihre Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO erfüllt und alle ihr möglichen Auskünfte erteilt. Das Ersturteil enthalte keine Hinweise darauf, unter welchen aussagepsychologisch anerkannten Kriterien die Aussage des B nicht glaubhaft gewesen sein soll. Hinter der X-AG stehe B; der Klägerin sei nicht bekannt, ob B zugleich als Treuhänder eines Dritten fungiere. Die Klägerin habe ihre Pflicht zur Empfängerbenennung (§ 160 AO) erfüllt (Bl. 346 ff., 399 f.).
Der Sachverhalt, der im Anschluss an die Auskunft des BAF vom 11. August 1995 vorgetragen und unter Beweis gestellt worden sei, sei A damals nicht bekannt gewesen. Er habe die fraglichen Auskünfte und Unterlagen über die Interna der X-AG (Sitzgesellschaft, Inhaberaktien) erst auf Grund seiner Freundschaft mit B beschaffen können. Ein weiteres Mitwirkungsverlangen sei ermessensfehlerhaft (Bl. 350 ff.).
Die Voraussetzungen des § 160 AO würden nicht vorliegen. Die X-AG habe nicht die Funktion einer Durchleitungsgesellschaft gehabt. Es habe keine Kapitalrückflüsse ins Inland gegeben. Die Klägerin habe schon an ihrem Geschäftssitz keine zufriedenstellende Eigenkapitalisierung gehabt. Sie lasse nicht ihr Kapital nach Liechtenstein abfliesen, um sich gleichzeitig Betriebskapital durch Bankkredite beschaffen zu müssen. Wäre die X-AG tatsächlich eine Domizilgesellschaft, hätte es nahe gelegen, deren Forderungen zu erfüllen, und die Gelder dann auf Umwegen wieder zurückzuführen. Die X-AG sei seit 1991 in Gestalt von Warenlieferungen wirtschaftlich aktiv gewesen, was zur rückwirkenden Aberkennung der Privilegierung als Sitzgesellschaft nach liechtensteinischem Steuerrecht geführt habe. Die unmittelbare Abwicklung des Warenverkehrs zwischen Vietnam und dem Warenlager der Klägerin sei allein logistisch / betriebswirtschaftlich gerechtfertigt. Die Klägerin habe nicht die Finanzkraft zum Aufbau des Vietnamgeschäftes gehabt. Dazu sei nur die X-AG durch die Finanzkraft des B in der Lage gewesen, der das Unternehmen auch aufgrund seiner wirtschaftlichen und bautechnischen Kenntnisse habe leiten können. Nur die X-AG sei zur Konsolidierung des Vietnamgeschäftes an der Gründung der S-LTD beteiligt gewesen. Die bei A vorgefundenen Fotokopien von Jahresabschlüssen und Kalkulationsblättern der X-AG hätten keinen entscheidenden Beweiswert (Bl. 353 ff.).
Die seit jeher bestehenden Kontakte des A nach Liechtenstein seien so intensiv, dass er für die Staatsbürgerschaft Liechtensteins optieren könne, wie es seine Schwester bereits getan habe (Bl. 356). Es sei ein wesentlicher Unterschied, ob bei A - wie geschehen - nur die Kopien von Unterlagen der X-AG oder die Originale derselben gefunden worden seien (Bl. 356 f.). In der Anlaufphase hätten die Klägerin und die Z-AG, die exklusive Vertriebsrechte für die BRD, Benelux, Liechtenstein, Schweiz, Österreich und Frankreich gehabt hätten, die Lieferkapazität der X-AG ausgeschöpft, so dass die Existenz von nur 2 Geschäftspartnern nichts Außergewöhnliches sei (Bl. 357 f.). Es sei nicht erkennbar, ob ArG ein "bekannter Massendomizilträger" sei; A sei nicht bekannt gewesen, ob ArG überhaupt Verwaltungsratsmandate halte (Bl. 358 f.; 359 f., 534 f.)
Es bestehe auch keine Schätzungsbefugnis (§ 162 AO). Das Ersturteil beruhe insofern auf spekulativen Erwägungen. Eine Unternehmensverbindung zwischen der Klägerin, der X-AG, der Z-AG und der S-LTD im Zusammenhang mit dem Vietnamgeschäft habe es nie gegeben. Auch aus dem Verhältnis von Warenbezug und Umsatz könne insofern nichts hergeleitet werden. Es habe zunächst einmal ein Warenlager aufgebaut werden müssen (Bl. 360).
Die Klägerin sei durch die Verbindlichkeiten gegenüber der X-AG wirtschaftlich belastet worden. Die Entscheidung des FG Berlin vom 15. Januar 2002, EFG 2002, 441 sei vorliegend weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht einschlägig. Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass die Kaufpreisforderungen der X-AG nicht mehr geltend gemacht würden ( Bl. 361 f.). Im Dezember 1994 sei ein "Nachlass" i.H.v. 220.000 DM wegen fehlerhafter Preisgestellung und fehlerhafter Lieferungen aus Vietnam erfolgt. Der Forderungsverzicht in demselben Monat i.H.v. 841.123 DM sei infolge eines Preisverfalls für Natursteine erfolgt, der am Markt nach der Öffnung des Ostblocks Anfang der 90iger Jahre eingetreten sei (Bl. 363).
Es könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Umstände der Warenkredite ungeklärt seien. Diese hätten dem Aufbau eines Warenlagers gedient. Dies sei im Hinblick auf den langen Transportweg (zwölf Wochen) erforderlich gewesen. Die Klägerin und die X-AG würden sich zwar wie fremde Dritte gegenüber stehen, die geschäftlichen Beziehungen hätten wegen der Freundschaft zwischen A und B aber auch ohne schriftliche Vereinbarungen - selbst in schwierigen Zeiten - reibungslos funktioniert. Sicherheiten hätten in Form eines Eigentumsvorbehaltes der X-AG an der gelieferten Ware bestanden. Zins- und Tilgungsleistungen seien nicht erforderlich gewesen, weil die Kaufpreisforderung erst mit dem Verkauf der Ware fällig geworden sei (364 f.). Zudem sei der Abverkauf der Ware infolge Verschmutzung durch Verschulden der Hafengesellschaft beeinträchtigt worden (Bl. 365 f; 375 ff.). Neben den persönlichen Beziehungen zwischen A und B sei auch das Interesse der X-AG am Vertrieb der Natursteine im Vertriebsgebiet der Klägerin zu beachten (Bl. 366).
Dass die Zeugen im zweiten Rechtszug nicht mehr verfügbar seien, beruhe primär auf der nicht rechtskonformen Vernehmung des B. Im Rahmen eines fairen Verfahrens dürfe das Finanzgericht aus einem ihm zurechenbaren Fehler für die Parteien keinen Verfahrensnachteil ableiten (BVerfGE 78, 123).
Tatsachen, auf die das Finanzgericht sein erstinstanzliches Urteil gestützt habe, würden einem steuerrechtlichen Verwertungsverbot unterliegen (Bl. 368). Der Durchsuchungsbeschluss sei rechtswidrig gewesen. Deshalb sei auch die Durchsuchung selbst rechtswidrig gewesen, die zudem Maßnahmen der Steuerfahndung nach § 208 AO nicht gedeckt habe (Bl. 368 f.). Zudem sei zu besorgen, dass die für A geltende Unschuldsvermutung nicht mehr effektuiert werden könne, nachdem im Ersturteil dessen (vermeintliche) Verurteilung in den Vordergrund geschoben und das nicht rechtskräftige Strafurteil gegen A, das mit dem anhängigen Verfahren nichts zu tun habe, in den Akten abgeheftet worden sei (Bl. 369 ff.). Das steuerliche Verwertungsverbot folge auch aus der eklatant rechts- und verfassungswidrigen Vorgehensweise der Steuerfahndung (Bl. 491- 521, 536).
Zudem seien die Auskünfte des BAF zu überprüfen. Es sei geboten dem Wahrheitsgehalt der Auskunft auf den Grund zu gehen und hierzu eine dritte Auskunft (unter Vorlage des Schriftsatzes vom 15. November 2000 nebst aller Anlagen) einzuholen und den Verfasser der Auskunft als Zeugen zu hören (Bl. 372 f.).
Allein streitgegenständlich seien die Handelsbeziehungen zwischen der Klägerin und der X-AG in den Streitjahren 1992 bis 1994. Nicht maßgeblich seien die "gesamten wirtschaftlichen Zusammenhänge", in die die Klägerin zudem nicht eingeschaltet sei. Das "Vietnam-Geschäft" habe zwar in der Tat auf dem Sachverstand, den Kontakten und der Mitarbeit des A, der eine Kapazität der deutschen Natursteinbranche sei, gegründet. Gleichwohl habe A diese Tätigkeit nicht als Geschäftsführer der Klägerin, sondern als Privatmann ausgeübt. Es sei auf der menschlichen Ebene zu einem unentgeltlichen Austausch von Know How gekommen, das dann im Zuge der nachfolgenden Geschäftsbeziehungen durch ein Vertriebsrecht honoriert worden sei (Bl. 394 ff.). Auch die §§ 1, 16 AStG würden nicht eingreifen (Bl. 400).
C sei zunächst Angestellter der V-GmbH gewesen und habe - nicht in seiner Eigenschaft als Angestellter der V-GmbH, sondern als Privatperson - A seinerzeit gebeten, die Idee des Natursteinabbaus in Vietnam zu begutachten. Er sei später bei der V-GmbH ausgeschieden und von der X-AG übernommen worden. Die V-GmbH habe bei der Abwicklung des Vietnamgeschäftes keine Rolle gespielt (Bl. 401).
Der Klägerin sei unbekannt, zu welchen Konditionen die X-AG die Ware in den Streitjahren erworben habe; für die Preisgestaltung des Wareneinkaufs sei B zuständig gewesen. Die Grundkalkulation der Selbstkosten, die A als Privatmann vor der Aufnahme des Vietnamgeschäfts erstellt habe, sei keine Kalkulation des Kaufpreises gewesen. Dies sei allein Sache der X-AG gewesen (Bl. 401). Die (heutigen) Verhältnisse der X-AG seien der Klägerin nicht bekannt (Bl. 402).
Die Ware sei unter Eigentumsvorbehalt in das Zolllager der Klägerin geliefert worden. Die Forderungen der X-AG seien mit dem Abverkauf der Ware aus dem Zolllager fällig und auch beglichen worden (Bl. 402).
Der Nachlass i.H.v. 220.000 DM (21. Dezember 1994) sei erfolgt, weil die X-AG irrtümlich falsche Verkaufspreise (zu hohe Basis- bzw. Einheitspreise, die jedoch als solche nicht ausgewiesen seien) in ihren Rechnungen angesetzt habe und wegen schlecht gelieferter Ware. Der Forderungsverzicht (31. Dezember 1994) habe auf Nachverhandlungen wegen Verfalls der Marktpreise beruht. Dies habe auch im Interesse der X-AG gelegen, weil die Ware erst bei ihrem Abverkauf aus dem Zolllager zu bezahlen gewesen sei. Durch die Gutschrift werde der Verdacht der Kapitalverschiebung konterkariert (Bl. 403). Es sei branchenbekannt, dass der Basaltpreis mit der Öffnung des Ostblocks verfallen sei (Gewinnspanne statt 20-30% nur noch 5-10%, Bl. 404).
A habe - als Privatperson - das Darlehn seines Schwagers an die X-AG nur vermittelt. Er habe den Darlehensvertrag irrtümlich unterschrieben. Zu welchen Zwecken der Darlehensbetrag verwendet worden sei, sei der Klägerin nicht bekannt (Bl. 405). Bei der Durchsuchung sei nur die Kopie des Vertrages gefunden worden (Bl. 535 f.).
Das Strafverfahren gegen A wegen Konkursverschleppung betreffe nicht Vorgänge der Klägerin (Bl. 405 ff.). Die Frage nach der Überschuldung der Klägerin sei für den Verfahrensgegenstand ebenso wenig relevant wie die, weshalb sie keinen Insolvenzantrag gestellt habe (Bl. 407).
Das Verlangen des Gerichts, die Unterlagen aus den Jahren 1991 bis 1996 vorzulegen, sei unzumutbar und unverhältnismäßig. Die Klägerin benötige diese Unterlagen im Laufe ihrer täglichen Arbeit kurzfristig. Nachdem in einem Ortstermin geklärt sei, ob die Klägerin hierzu verpflichtet sei, könnten die Unterlagen vom Gericht während der gewöhnlichen Geschäftszeit der Klägerin bei dieser eingesehen werden (Bl. 407 f.). Dies sei nur eine Anregung, keine Weigerung der weiteren Sachverhaltsaufklärung gewesen, was die Klägerin zu entschuldigen bitte (Bl. 537).
Die Jahresabschlüsse der X-AG und der Z-AG seien der Klägerin nicht bekannt. Die bei A aufgefundenen Kopien seien diesem übergeben worden, nachdem sich herausgestellt habe, dass das Vietnamgeschäft nicht die Erwartungen erfüllt habe (Bl. 408 f.).
Der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz decke keine inquisitorische Sachverhaltsermittlung "ins Blaue hinein" und müsse seine Veranlassung im Beteiligtenvorbringen haben. Zweck der Ermittlung sei die Gewährung effektiven Rechtsschutzes. Die Ermittlungen dürften nicht auf andere Zeiträume und andere Steuerschuldner ausgedehnt werden. Dies entspreche dem richterlichen Neutralitätsgebot (Bl. 409 ff.).
Der Beklagte beantragt nach wie vor (Bl. 317),
Dem Protokoll der Vernehmung des B sei zu entnehmen, dass der Zeuge langjähriger Unternehmer sei und über ein Vermögen i.H.v. 18 Millionen Schweizer Franken verfüge. Dies rechtfertige den Schluss, dass der Zeuge eine "vorsichtige und im Wirtschaftsleben erfahrene Person" sei (Bl. 316). Die weiteren von der Klägerin gerügten Verfahrensmängel würden nicht vorliegen oder könnten im Verfahren des zweiten Rechtszuges behoben werden. Im übrigen könne der Klage auch im Hinblick auf § 42 AO nicht stattgegeben werden (Bl. 317).
Zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts hat der Vorsitzende durch Schriftsatz vom 13. Februar 2004 um eine Reihe von Nachweisen, Erläuterungen und um Vorlage der Aufzeichnungen und sonstigen Geschäftspapiere der Klägerin aus den Jahren 1991 bis 1996 gebeten (Bl. 386 f.). Wegen der Beantwortung des Schreibens wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 30. April 2004 (Bl. 394 ff.) verwiesen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogen Verwaltungsakten (auch die der Y-GmbH und des A), die Akte des ersten Rechtszuges und die Akte des BFH sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Auch nach den Korrekturen, die der Beklagte vorgenommen hat, ist die Körperschaftsteuer in der Einspruchsentscheidung für die Streitjahre auf 0 DM festgesetzt worden. Grundsätzlich löst eine "0-Festsetzung" zwar keine Beschwer aus. Wegen der Auswirkungen nach § 47 Abs. 2 KStG 1977 des bei der Körperschaftsteuerfestsetzung festgestellten Einkommens auf die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (§ 47 Abs. 1 KStG 1977) ist jedoch eine Anfechtungsklage gegen einen "0-Bescheid" zulässig (ständige Rechtsprechung des BFH; grundlegend Beschluss vom 18. Mai 1983 I R 263/82, BStBl. II 1983, 603). Vorliegend gilt dies zudem auch im Hinblick auf die in der Einspruchsentscheidung vorgenommenen Verlustverrechnung.
1. Ermittlungs-, Mitwirkungs- und Hinweispflichten, Beweiswürdigung und Überzeugungsbildung
Gemäß § 76 Abs. 1 S. 1 FGO hat das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Zur Erfüllung dieser Pflicht hat es die entscheidungserheblichen Tatsachen so vollständig wie möglich und bis zur Grenze des Zumutbaren, d.h. unter Ausnutzung aller verfügbarer Beweismittel, aufzuklären. Nach Satz 2 der vorgenannten Vorschrift sind die Beteiligten zur Sachverhaltsermittlung heranzuziehen. Die Beteiligten "haben ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß abzugeben und sich auf Anforderung des Gerichts zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären" (§ 76 Abs. 1 S. 3 FGO).
§ 90 Abs. 2 AO gilt im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechend (§ 76 Abs. 1 S. 4 FGO). Hiernach trifft einen Kläger für Vorgänge, die sich im Ausland ereignet haben, eine besondere Mitwirkungspflicht. Er hat solche Vorgänge aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen und hierbei alle für ihn bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Er kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falles bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können (§ 90 Abs. 2 AO).
§ 97 Abs. 1 und 3 AO gilt im finanzgerichtlichen Verfahren sinngemäß (§ 76 Abs. 1 S. 4 FGO). Hiernach kann das Gericht von den Beteiligten die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden an Amtsstelle zur Einsicht und Prüfung verlangen.
Gemäß § 76 Abs. 2 FGO hat das Gericht u.a. darauf hinzuwirken, dass "sachdienliche Anträge gestellt", "unklare Anträge erläutert" und "ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt" werden. Diese Verpflichtung beschränkt sich nicht auf Fälle, in denen die (Sach- oder Prozess-)Anträge der Beteiligten infolge Verkennung der Rechtslage nicht oder nicht richtig vorgebracht worden sind. Sie umfasst auch solche Anträge, die ein Prozessbeteiligter aus Versehen, d.h. ohne dass dem Beteiligten der an sich erkennbare Mangel bewusst geworden ist, nicht oder nicht richtig gestellt hat. Entsprechendes gilt für einen versehentlich unterbliebenen Sachvortrag. Diese Pflicht geht aber nicht so weit, dass das Gericht einen Beteiligten darauf hinzuweisen hätte, dass sein bisheriger Sach- oder Rechtsvortrag noch nicht zur Erreichung des von ihm erstrebten Verfahrenszieles ausreicht, weil das Gericht von der Richtigkeit seines Sach- oder Rechtsvortrages nicht überzeugt ist.
Die Ermittlung erstreckt sich auf die steuererheblichen Sachverhalte, die sich in den Streitjahren zugetragen haben. Zum Verständnis dieser Sachverhalte können auch die Verhältnisse bereits abgelaufener oder den Streitjahren folgender Zeiträume bedeutsam sein, wenn sie Rückschlüsse auf die in den Streitjahren verwirklichten Sachverhalte zulassen (ständige Rechtsprechung des BFH, s. z.B. Urteil vom 3. März 2004 X R 12/02, BFH/NV 2004, 1149 m.w.N.).
Inhalt und Umfang der vorgenannten Hinweis- und Aufklärungspflichten richten sich nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles und können in ihrer Intensität insbesondere auch dadurch beeinflusst werden, dass der Beteiligte im Prozess durch einen Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe vertreten ist oder nicht. Wenn ein Beteiligter vor Gericht fachkundig vertreten ist, vermindert sich die richterliche Hinweis- und Aufklärungspflicht, ohne jedoch vollständig zu entfallen (ständige Rechtsprechung des BFH, s. z.B. BFH vom 4. Juni 2003 X B 16/02, BFH/NV 2003, 1212). Es besteht zudem ein enger Zusammenhang zwischen der Ermittlungs- und Hinweispflicht des Gerichts einerseits und der Mitwirkungspflicht der Beteiligten andererseits. Die richterliche Ermittlung wird durch die Mitwirkungspflicht der Beteiligten begrenzt. Das Gericht braucht einen Sachverhalt, der sich in der Sphäre eines Beteiligten abgespielt hat, nicht in vollem Umfang aufzuklären, wenn der Beteiligte seiner Obliegenheit zur nachvollziehbaren Schilderung des Sachverhaltes nicht nachgekommen ist (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH vom 11. Dezember 2003 V B 102/03, BFH/NV 2004, 649). Das Gericht ist auch nicht verpflichtet, Umstände zu ermitteln, die im Wissensbereich der Beteiligten liegen und die diese unter Verletzung ihrer Mitwirkungspflicht nicht preisgeben (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH vom 9. September 1986 VIII R 100/83, BFH/NV 1987, 105, m.w.N.). Dies gilt in besonderem Maße, wenn es um Sachverhalte geht, die sich im Ausland zugetragen haben. Eine Verletzung der Mitwirkungspflicht (z.B. das Übergehen oder die Nichtbeachtung einer gerichtlichen Aufklärungsverfügung) kann in dem betreffenden Punkt zum völligen Wegfall der Aufklärungspflicht des Gerichts führen (BFH vom 29. April 1999 VII B 253/98, BFH/NV 1999, 1481).
Das Gericht bestimmt die Art und den Umfang seiner Ermittlungen nach eigenem Ermessen und in eigener Verantwortung. Es ist nicht gehalten, den Beteiligten jeden seiner Ermittlungsschritte zu erläutern oder gar mit ihnen zu diskutieren. Ob und inwiefern die Beteiligten bzw. ihre Vertreter die Ermittlungsmaßnahmen für plausibel halten und verstehen, sagt nichts über die Zulässigkeit und Qualität der richterlichen Ermittlungsmaßnahmen aus. Entzieht sich ein Beteiligter diesen Ermittlungen, weil er sie für unzulässig hält, so läuft er Gefahr, gegen seine Mitwirkungspflicht zu verstoßen und die sich hieraus ergebenden Konsequenzen auszulösen. Es entspricht auch nicht dem ordnungsgemäßen Ablauf eines finanzgerichtlichen Verfahrens, dass sich ein Beteiligter mit zweifelhafter Begründung einer richterlichen Aufklärungsverfügung entzieht und zugleich um einen Hinweis oder eine Erörterung für den Fall bittet, dass das Gericht seine Auffassung nicht teilt. Eine "Sachverhaltsermittlung im Dialogverfahren" (sage mir, welche Schlüsse du zu ziehen gedenkst, und ich überlege mir, was ich dir sagen werde), ist dem steuerlichen Verfahrensrecht der AO und FGO schon allein wegen der Pflicht der Beteiligten zum vollständigen und wahrheitsgemäßen Sachvortrag fremd. Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör folgt nicht, dass das Gericht den Beteiligten die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte zuvor anzudeuten oder mit ihnen zu erörtern hat (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH vom 28. Februar 1989 VIII R 303/84, BStBl. II 1989, 711; vom 12. März 1998 IX B 112/97, BFH/NV 1998, 941; vom 23. August 1999 VIII B 54/99 n.v.).
Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. In seinem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend waren (§ 90 Abs. 1 S. 1 und 3 FGO). Zum "Gesamtergebnis des Verfahrens" gehört es auch, wie sich ein Beteiligter in welchen Verfahrensabschnitten zu welchen Punkten (und zu welchen nicht) geäußert und wie er sich überhaupt während des Verfahrens verhalten hat. Im Rahmen der Beweiswürdigung kann die Verletzung verfahrensrechtlicher Mitwirkungspflichten zur Folge haben, dass aus dem Verhalten eines Beteiligten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden. Dies gilt vor allem dann, wenn die Mitwirkungspflicht Tatsachen und Beweismittel aus seiner Wissens- und Einflusssphäre betreffen. Damit dem "Beweisverderber" keine unangemessenen Vorteile zuwachsen, sind auch belastende Unterstellungen oder nachteilige Schlüsse gerechtfertigt (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH vom 16. Dezember 1992 X R 77/91, BFH/NV 1993, 547; vom 7. April 2003 V B 28/02, BFH/NV 2003, 1195).
b. Mitwirkung im Fahndungsverfahren
Der Geschäftsführer der Klägerin (bzw. deren Berater) ist vom Fahndungsprüfer mit den Durchsuchungsfunden konfrontiert und zur Stellungnahme aufgefordert worden (s. Vermerk vom 1. September 1995, Bl. 79 StrafA). Unter Hinweis auf die Jahresabschlüsse der X-AG ist die Klägerin u.a. aufgefordert worden, die konkreten Rohgewinnaufschläge der aus Vietnam bezogenen Steine nachzuweisen und hierzu u.a. ihr Lieferantenkonto vorzulegen. Zudem sollte der Passivposten "2020 Deutschland/Vietnam" über 708.087 SFr im Jahresabschluss 1993 der X-AG aufgeschlüsselt werden (s. Vermerk des Prüfers vom 25. Oktober 1995 und Schreiben vom 23. November 1995, Bl. 90 ff. Strafakte). Dies Alles ist nicht geschehen. Die Klägerin hat während des Fahndungsverfahrens zu den Anfragen des Prüfers nicht Stellung genommen. Nicht zuletzt aus den unbeantwortet gebliebenen Schreiben vom 23. November 1995, 19. Januar 1996 und 6. März 1996 (Bl. 93, 102, 112 StrafA) geht hervor, dass eine Verfahrensmitwirkung durch eine vollständige und wahrheitsgemäße Offenlegung der für die Besteuerung erheblichen Tatsachen (§ 90 Abs. 1 FGO) nicht stattgefunden hat. B ist als Zeuge von der Klägerin angekündigt und von der Steuerfahndung akzeptiert (Bl. 81 StrafA), aber letztlich von der Klägerin nicht gestellt worden.
c. Mitwirkung im Einspruchsverfahren
Erstmals im Einspruchsverfahren hat die Klägerin durch Schriftsatz vom 8. Juli 1996 - also über ein Jahr nach der Durchsuchung - in umfassenderer Form zu den Vorgängen schriftlich Stellung genommen (Bl. 11 ff. Rbh). Sie hat im wesentlichen vorgetragen, dass es sich bei der Klägerin und der X-AG um voneinander unabhängige Unternehmen handele; die X-AG sei ein wirtschaftlich tätiges Unternehmen, dessen Gesellschafter ausnahmslos Personen mit Wohnsitz in Liechtenstein seien. Aufgrund der Freundschaft zwischen A und B hätten die geschäftlichen Kontakte auch ohne schriftliche Fixierung reibungslos funktioniert. Die von Anfang an gehandhabte Praxis der Geschäftsbeziehungen sei im "Rahmenvertrag" vom 5. Januar 1996 schriftlich fixiert worden. Der Vortrag war jedoch nicht geeignet, den Beklagten von dessen Richtigkeit zu überzeugen (s. Bl. 11 ff.).
d. Mitwirkung im ersten Rechtszug
Im ersten Rechtszug hat die Klägerin in der Klagebegründung vom 30. November 1998 ihren Vortrag wiederholt und vertieft (Bl. 43 ff.) und sich insbesondere gegen die Ermittlungen des BAF gewandt. Mit Schriftsatz vom 8. März 2000 hat sie erstmals Fotos des Betriebsgeländes in Liechtenstein vorgelegt, wo die B-AG, die Z-AG und die X-AG ihren Sitz haben (Bl. 71 ff.). Der Senat hat durch Urteil vom 5. Juni 2002 die Klage als unbegründet abgewiesen, weil die Klägerin seiner Auffassung nach unter Verstoß gegen ihre Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 FGO erhebliche, ihr bekannte Sachverhalte nicht offenbart hat; unter Nr. 1 und 2 der Entscheidungsgründe ist dies eingehend dargelegt worden.
e. Mitwirkung im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde
Der für die Nichtzulassungsbeschwerde bestellte Prozessvertreter hat die Beschwerde weitgehend auf unbedeutende Nebenaspekte gestützt und im übrigen weiteren Sachvortrag und weitere Beweismittel angekündigt. Exemplarisch sei - weil auch im zweiten Rechtszug bedeutsam - Folgendes angemerkt:
- Das Strafurteil vom 3. September 1998
Das anhängige Verfahren hatte seine Ausgangspunkte zum einen in der detaillierten anonymen Anzeige vom 19. August 1994 und zum andern im Konkurs der Y-GmbH im Dezember 1994. Von Anbeginn an war die enge räumliche, wirtschaftliche und personelle Verbindung der Y-GmbH mit der Klägerin Untersuchungsgegenstand. Zudem bestand durch Kreditvergabe eine wirtschaftliche Verbindung zwischen den von B geführten Firmen und der Y-GmbH (Bl. 151). Der Berichterstatter hat deshalb die Akten des Strafverfahrens gegen A wegen des Konkurses der Y-GmbH eingesehen. Eine längerfristige Beiziehung der Akten war wegen des damals noch schwebenden Berufungsverfahrens vor dem Landgericht nicht möglich. Das Urteil des Amtsgerichts vom 3. September 1998 enthielt eine sachnahe Zusammenfassung des Verfahrensstandes und der im Verfahren geprüften Strafvorschriften und ist deshalb zu den Akten genommen worden.
In dem Sachverhalt, der der Klägerin zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung übersandt worden ist, ist auf dieses in den Akten befindliche Urteil hingewiesen worden (Bl. 239, 240). In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessvertreter der Klägerin klarstellend - dem Senat war dies ohnehin klar (der Berichterstatter hat die Akten beim Landgericht wegen des noch schwebenden Verfahrens nur einsehen, nicht beiziehen können, Bl. 172) - darauf hingewiesen, dass das fragliche Urteil nicht rechtskräftig sei (ohne dass diese unstreitige Selbstverständlichkeit protokolliert worden wäre). Der Senat hat im Tatbestand seines Urteils vom 5. Juni 2002 eine klarstellende Ergänzung vorgenommen (Bl. 250): "...durch das nicht rechtskräftige Urteil...".
Diesen unstreitigen, normalen und unverfänglichen Vorgang nimmt der Prozessvertreter vor dem BFH zum Anlass weitgehender Ausführungen (S. 3 bis 6 des Schriftsatzes vom 12. September 2002 unter I), die mit den Realitäten des Verfahrens in keinem Zusammenhang stehen.
- "Teilauswertung" von Fakten
Der Umstand, dass bei der Durchsuchung Kopien interner Unterlagen der X-AG gefunden worden sind, war im ersten Rechtszug für alle Beteiligten klar und unbestritten. Weder der Beklagte noch der Senat haben ihre Argumentation darauf gestützt, dass Originale vorgefunden worden seien. Der Senat hat aber auch aus dem Umstand, dass es sich eben "nur" um Kopien gehandelt hat, keine entlastenden Schlüsse gezogen. Gegenstand der Überlegungen des Senats war vielmehr die Tatsache, dass sich überhaupt Unterlagen dieser Art - welcher Form auch immer - bei der Klägerin gefunden haben.
- Ankündigung weiteren Vorbringens
Der für das Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde bestellte Prozessvertreter der Klägerin hat sehr umfangreich dargelegt, was alles vorgetragen worden wäre, wenn die Klägerin danach gefragt worden wäre oder wenn sie gewusst hätte, worauf es dem Senat angekommen sei, und was alles die Klägerin noch vorzutragen gedenke, wenn sie die Gelegenheit dazu erhalte. Diese Ankündigungen hat der für den zweiten Rechtszug bestellte Vertreter auch nicht annähernd umgesetzt.
f. Mitwirkung im zweiten Rechtszug
Der im zweiten Rechtszug bestellte Prozessvertreter hat eine wesentlich restriktivere Vorstellung als sein Vorgänger davon, was unter Angebot welcher Beweismittel noch darzulegen sei. Er führt u.a. aus:
Ø B stehe als Zeuge nicht mehr zur Verfügung, weil der Senat im ersten Rechtszug dessen Aussage keinen Glauben geschenkt habe. Dies gelte auch für seinen Sohn Martin. Dies könne nicht zu Lasten der Klägerin gehen, die im ersten Rechtszug ihre Mitwirkungspflicht erfüllt habe.
Ø Im übrigen stehe der aufklärungsbedürftige Sachverhalt hinreichend fest. Streitgegenständlich seien ausschließlich die Handelsbeziehungen zwischen der Klägerin und der X-AG und nicht - so der Senat - die "gesamten wirtschaftlichen Zusammenhänge", in die die Klägerin zudem nicht eingeschaltet gewesen sei. Eine weitere Mitwirkung hierzu sei nicht erforderlich. Alles was hierzu im Wissen der Klägerin stehe, habe sie vorgetragen. A sei bei der Sondierung und Begutachtung des "Vietnamgeschäftes" als Privatmann (unentgeltlich) tätig geworden.
Ø Das Verlangen des Gerichts, die Unterlagen der Klägerin aus den Jahren 1991 bis 1996 vorzulegen, sei unzumutbar und unverhältnismäßig. Die Unterlagen könnten zur gewöhnlichen Geschäftszeit bei der Klägerin eingesehen werden.
Diese Auffassung der Klägerin geht fehl. Seit Beginn des Verfahrens war Untersuchungsgegenstand, in welcher Art und Weise das Geschäft mit den aus Vietnam stammenden Natursteinen abgewickelt worden ist. Bereits die detaillierte anonyme Anzeige vom 19. August 1994, die von einer Person mit beachtlichen Insiderkenntnissen gemacht worden sein muss, weist auf die mangelhafte Trennung der Unternehmen der Klägerin und der Y-GmbH, auf die enge Verflechtung der Klägerin mit der X-AG, B und der Z-AG in Liechtenstein hin. Wörtlich wird dort vorgetragen (Bl. 5 StrafA):
"Die Kalkulation der von X-AG importierten Natursteine wurde bisher ausschließlich von A vorgenommen. Dies gilt auch für Materialien, die von der Tochterfirma des Bauunternehmers B, der Z-AG, unter gleicher Anschrift wie X-AG verkauft werden. ....
Die Wertschöpfung der Importwaren wird unterschiedlich verteilt. Ein Teil bleibt direkt für die X-AG Niederlassung Vietnam in Vietnam, ein anderer Teil für X-AG in Liechtenstein, wobei je nach Marktsituation anders gerechnet wird. Die A-GmbH (also die Klägerin) schreibt sich ihre Rechnungen für die importierte Ware selbst. .... Es wurden auch in erheblichem Umfang Waren in 1992/1993 teuerer eingekauft als diese dann in Deutschland verkauft wurden. ...
Die Warenbestände sind sehr wahrscheinlich immer noch unkorrekt, da die Zolldeklarationen nicht geprüft werden und deren Gewichte geschätzt sind. ... Das Zolllager ... war über Wochen nicht gesichert und für jedermann zugänglich."
Bereits diese Anzeige spricht also die gesamte Warenkette, beginnend in Vietnam bis zum Verkauf im Inland, und die Verteilung der Erlöse unter den hieran beteiligten Firmen in Vietnam, Liechtenstein und im Inland an. Bei den Durchsuchungen sind sodann Kalkulationsunterlagen aufgefunden worden, die sich auf alle diese Ebenen (V-GmbH, X-AG, Klägerin) beziehen (Bl. 54 ff. StrafA). Das Schreiben des Anwalts der V-GmbH an die X-AG vom 19. Februar 1993, das ebenfalls bei der Klägerin aufgefunden worden ist, belegt eindeutig die Tätigkeiten der Klägerin in Vietnam, die die Klägerin selbst nun in Abrede stellt (Abschluss eines Kooperationsvertrages zwischen der X-AG, der Klägerin und der V-GmbH, Bl. 59 StrafA; Warenlieferungen der Klägerin nach Vietnam, Warenabnahmen in Vietnam für die Klägerin, Bl. 61 StrafA). Diese und andere damit zusammenhängende Vorgänge waren von Anbeginn an Gegenstand der steuerlichen Ermittlungen. Aufgrund dieser Ermittlungen wurde schließlich die hier streitige Kürzung des Wareneingangs vorgenommen (s. z.B. S. 5 f. der Einspruchsentscheidung, Bl. 8 f.).
Diese von Anfang an bestehenden Ermittlungen hat der Senat aufgenommen und versucht, die Vorgänge aufzuklären und wirtschaftlich nachzuvollziehen. Die Klägerin spricht deshalb zu Unrecht in diesem Ermittlungszusammenhang von fernliegenden, nicht den Verfahrensgegenstand betreffenden und inquisitorischen Maßnahmen, die sogar die Neutralität des Gerichts in Zweifel ziehen würden. Die Klägerin hat zwar in der Tat insbesondere im Zuge des Einspruchs- und Klageverfahrens im ersten Rechtszug eine Reihe von Informationen und Unterlagen zu den Akten gegeben und B als Zeugen gestellt. Warum all dies aber dennoch nicht ausgereicht hat, den Senat vom Sach- und Rechtsvortrag der Klägerin zu überzeugen, ist eingehend unter Nr. 1 bis 3 der Entscheidungsgründe des Urteils vom 5. Juni 2002 dargelegt worden. Der Senat hatte von der Mitwirkung der Klägerin im ersten Rechtszug vielmehr den Eindruck, dass ein Tatsachenvortrag nur erfolgt ist, soweit er unumgänglich (weil die Vorgänge bereits bekannt waren) oder soweit er für die Klägerin günstig war (s. Nr. 1 der Gründe des Urteils vom 5. Juni 2002).
Durch das erstinstanzliche Urteil hat die Klägerin unzweifelhaft Kenntnis von der Würdigung der bisherigen Sach- und Rechtslage durch den Senat erhalten. Gleichwohl entzieht sie sich - entgegen ihrem Vorbringen im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde - im zweiten Rechtszug beharrlich der Beantwortung der im ersten Rechtszug offen gebliebenen Fragen und der durch den Berichterstatter mit Schreiben vom 13. Februar 2004 angeforderten Nachweise und Erläuterungen. Stattdessen bemüht sie sich mit umfangreichen, durch den Verfahrensgang und das Verfahrensrecht nicht gerechtfertigten Ausführungen, sich einer Beantwortung der offenen Fragen zu entziehen. Hierdurch verletzt sie ihre verfahrensrechtlichen Mitwirkungspflichten in erheblichem Maße. Von einem vollständigen und wahrheitsgemäßen Sachvortrag i.S.d. § 76 Abs. 1 S. 3 FGO kann keine Rede sein. Im Einzelnen ist u.a. anzumerken:
- Wegfall von B und D als Zeugen
Die Klägerin lehnt die Gestellung des B und seines Sohnes D als Zeugen, deren Bekundungen noch im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde zu einer Reihe von Fragen in Aussicht gestellt worden sind, im Verfahren des zweiten Rechtszuges schon zu einem Zeitpunkt ab, zu dem eine solche noch überhaupt nicht an sie herangetragen worden ist. Die Gründe, die hierfür vorgetragen werden (das Gericht als "Beweisverderber"), sind unzutreffend.
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, auf die sich die Klägerin beruft, darf ein Gericht aus eigenen oder ihm zuzurechnenden Fehlern oder Versäumnissen keine Verfahrensnachteile für den betroffenen Beteiligten ableiten (Beschluss vom 26. April 1988 1 BvR 669, 686, 687/87, BVerfGE 78, 123, 126 m.w.N.). Ein Verfahrensfehler im Sinne dieser Rechtsprechung liegt nicht vor. Die Aussage des B ist im zweiten Rechtszug als Urkundsbeweis ebenso verwertbar, wie sie es im ersten gewesen ist (s. unten Nr. 4). Dass der Senat den Ausführungen des B keinen Glauben geschenkt hat, ist kein Versäumnis des Gerichts i.S.d. vorgenannten Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (die vornehmlich zur Anwendung förmlicher Präklusionsvorschriften ergangen ist), sondern eine Folge, die sich bei jeder Zeugenvernehmung einstellen kann. Die Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils ist erfolgt, weil der Senat seine Überlegungen u.a. daran angeknüpft hat, dass B eine "vorsichtige und im Wirtschaftsleben erfahrene Person" sei, "als die sich B im Beweistermin vorgestellt" habe (S. 14 des Urteils). Diese Einschätzung von der Person des B war vor wie nach der Beweisaufnahme unstreitig; die Klägerin hat niemals behauptet, B sei eine unvorsichtige und im Wirtschaftsleben unerfahrene Person (s. auch unten Nr. 4).
Zu weitgehend sind auch die Folgerungen, die die Klägerin aus diesen Vorgängen ziehen möchte (nämlich: alle diesbezüglichen Angaben der Klägerin seien als wahr zu unterstellen). B ist ordnungsgemäß vernommen worden. Es liegt zweifelsfrei es im Risikobereich des Beteiligten, der sich auf die Aussage eines ausländischen Zeugen beruft, dass dieser Zeuge sich weiteren Vernehmungen nur deshalb entzieht, weil ihm das Gericht nach seiner ersten Vernehmung nicht gefolgt ist (was der Klägerin im übrigen bereits im Zuge der Nichtzulassungsbeschwerde bekannt gewesen sein dürfte). Entsprechendes gilt in vermehrtem Maße für einen ausländischen Zeugen, der - wie D - noch nicht vernommen worden ist, und der sich nur wegen der "Erfahrungen", die sein Vater bei seiner Zeugenaussage gemacht hat, nicht zur Aussage bereit erklärt.
- Keine Auskünfte die X-AG bzw. Z-AG betreffend
Die Klägerin hat die Fragen, die nicht unmittelbar ihre eigenen Verhältnisse betreffen, sondern z.B. die der X-AG und der Z-AG im Wesentlichen unter Hinweis auf ihre mangelnden Kenntnisse dieser Sachverhalte unbeantwortet gelassen. Dies erscheint dem Senat insofern unplausibel, als A und B auch heute noch eine "5o Jahre dauernde tiefe Freundschaft" verbindet (Bl. 131 BFHA). Aufgrund der langen und tiefen Freundschaft mit B müsste es für A möglich gewesen sein, von seinem Freund hilfreiche Unterlagen und Auskünfte über die X-AG und die Z-AG zu erhalten und zwar um so mehr, als diese weit zurückliegende Zeiträume betreffen und als A als unbestrittener Fachmann im Natursteinbereich wesentlich zum Aufbau der Unternehmen der X-AG und der Z-AG beigetragen hat. Nach Überzeugung des Senats wären diese Auskünfte - so sie für die Klägerin hilfreich wären - "nach Lage des Falles" durchaus zu beschaffen gewesen ( 90 Abs. 2 S. 3 AO). Dies gilt insbesondere im Hinblick auf den Vortrag der Klägerin im zweiten Rechtszug, A sei der X-AG allein wegen der Freundschaft zu B beim Aufbau und der Abwicklung des "Vietnamgeschäftes" unentgeltlich behilflich gewesen. Da diese Auskünfte nicht erteilt wurden, wird sich aus der wahrheitsgemäßen Beantwortung der Fragen keine Hilfestellung für die Klägerin ableiten lassen.
- Keine Vorlage der Aufzeichnungen und Geschäftspapiere
Auch die Nachweise und Erläuterungen, die im Kenntnisbereich der Klägerin selbst liegen, sind nicht bzw. nicht vollständig erbracht worden:
Der Vorsitzende hat die Klägerin aufgefordert, alle ihre Buchführungs- und sonstigen Unterlagen aus den Jahren 1991 bis 1996 vorzulegen (Bl. 387). An Hand dieser Unterlagen wäre es - nicht zuletzt im Interesse der Klägerin - möglich gewesen, deren Vortrag, der weitgehend aus Behauptungen besteht, umfassend und zweifelsfrei zu überprüfen (insbesondere: Abwicklung der Geschäftsbeziehungen gegenüber der X-AG). Die Bereitschaft, die Unterlagen zu Zeiten des üblichen Geschäftsbetriebes in den Geschäftsräumen der Klägerin zur Einsichtnahme zur Verfügung zu stellen, ist keine Erfüllung der Anforderung des Gerichts.
Die Klägerin hat sich der im finanzgerichtlichen Verfahren durchaus nicht unüblichen und dem Gesetz entsprechenden (§ 76 Abs. 1 S. 4 FGO i.V.m. § 97 Abs. 1 und 3 AO) Aufforderung zur Vorlage der Geschäftsunterlagen an Gerichtsstelle entzogen, weil sie dies als unzumutbar und unverhältnismäßig empfunden hat (zur Pflicht zur Vorlage der Bücher s. auch BFH vom 24. November 1993 X R 12/89, BFH/NV 1994, 766). Evident sei dies für die außerhalb des streitigen Zeitraumes liegenden Jahre. Im übrigen müsse sie "im Lauf ihrer täglichen Arbeit kurzfristig auf die Originalunterlagen zurückgreifen" (Bl. 407 f.).
Der Senat hält dies für eine Schutzbehauptung. Die Streitjahre begrenzen nicht die Sachverhaltsermittlungen in zeitlicher Hinsicht. Aus den Verhältnissen vor oder nach den Streitjahren lassen sich häufig Rückschlüsse auf die Streitjahre selbst herleiten. Wesentlich ist nicht, wann sich bestimmte Ereignisse zugetragen haben, sondern ob sie Folgerungen auf die Situation in den Streitjahren zulassen. Im Streitfall war beispielsweise die Behauptung der Klägerin zu überprüfen, dass die tatsächliche Handhabung der Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der X-AG bereits in den Streitjahren dem schriftlichen Rahmenvertrag vom 5. Januar 1996 (Bl. 144 ff.) entsprochen und damit unverändert von Anfang an bis zum Abschluss dieses Vertrages (und erst recht danach) bestanden habe.
Weshalb die Klägerin heute, im Jahre 2004, in ihrem Tagesgeschäft noch ständig auf die Originale der Unterlagen der Jahre 1991 bis 1996 (z.B. Ein- und Ausgangsrechnungen, Preislisten, Bestandslisten des Zollfreilagers, Bankauszüge, Korrespondenz u.a.m.) zurückgreifen müsse, hat sie nicht dargelegt. Es ist der Sache nach auch nicht nachvollziehbar, inwiefern dies der Fall sein sollte. Im übrigen handelt es sich - nach Aktenlage - bei dem Betrieb der Klägerin um ein kleineres Handelsunternehmen mit relativ geringen Umsätzen (1992 bis 1996 zwischen rund 140.000 DM und 2,5 Millionen DM !), mit einem überschaubaren Lieferanten- (im Wesentlichen der X-AG) und Abnehmerkreis (im Wesentlichen der Y-GmbH). Dementsprechend überschaubar dürften auch die Unterlagen sein.
- Keine nachvollziehbaren Darlegungen zum Erlass und dem Forderungsverzicht
Da die Klägerin entgegen der Aufforderung des Gerichts (Bl. 386 f.) keine entsprechenden Unterlagen vorgelegt und nicht die geforderten Darlegungen gemacht hat, konnten beispielsweise auch ihre Angaben zu dem Erlass über 220.000 DM und dem Forderungsverzicht über rd. 841.000 DM (beide im Dezember 1994) nicht überprüft werden.
Es ist unter fremden Dritten unüblich, dass ein Nachlass über 220.000 DM wegen "fehlerhafter Preisgestellung" und "schlecht gelieferter Ware" gewährt wird, ohne dass die fraglichen Rechnungen und die dabei unterlaufenen Fehler bzw. die Art und der Umfang der Schlechtlieferung spezifiziert werden können. Auf Seite 2 des Rahmenvertrages, der nach Vortrag der Klägerin die in den Streitjahren tatsächlich gehandhabte Form der Geschäftsabwicklung mit der X-AG schriftlich fixiert haben soll, ist hierzu u.a. Folgendes vereinbart (Bl. 145):
"Soweit der X-AG Mängel nicht innerhalb von 2 Wochen nach Einlieferung angezeigt worden sind, gilt die Ware als ordnungsgemäß, es sei denn, die Mängel wären bei der gebotenen Untersuchung nicht erkennbar gewesen. Mängel, die erst 2 Wochen nach der Einlieferung erkennbar werden, sind unverzüglich nach ihrer Entdeckung der X-AG mitzuteilen."
Ob solche Anzeigen erfolgt sind, konnte nicht überprüft werden, da sich die Klägerin mit unzureichender Begründung ihren Mitwirkungspflichten entzogen hat.
Es erscheint unter Fremden Dritten auch durchaus unüblich, dass im Nachhinein über den Preis der bereits gelieferten Ware verhandelt wird. Ein eventueller Preisverfall gehört zur Risikosphäre eines Käufers. Im übrigen wäre dann Entsprechendes mit dem anderen Abnehmer der X-AG, der Z-AG zu vereinbaren gewesen. Zu welchen Konditionen von der X-AG an die Z-AG geliefert worden ist, hat die Klägerin aber niemals dargelegt. Dies hätte aber nahe gelegen, um die wirtschaftlichen Verhältnisse plausibel zu machen und um die detaillierten Behauptungen des anonymen Anzeigers zu widerlegen. Wenig nachvollziehbar erscheint dem Senat in diesem Zusammenhang die Behauptung der Klägerin , die Preisgestaltung der X-AG und ihr übriges Geschäftsgebaren seien ihr unbekannt, obwohl A und B seit etwa 50 Jahren eng befreundet sind und A als Natursteinfachmann wesentlich zum Aufbau des Geschäftsbetriebes der X-AG und Z-AG beigetragen hat. Nur am Rande sei in diesem Zusammenhang auf von der Steuerfahndung vorgefundene Fax vom 29. April 1992 hingewiesen, das B und A auf dem Briefbogen der B-AG an C nach Vietnam gesandt haben (Bl. 107 StrafA):
"Hallo Phiet
A und ich sitzen in Vaduz zusammen und waren mit der Bestellung beschäftigt. Ergebnis anbei. Heute verhandeln wir über die Blöcke von Peter. Bitte Bericht über Schiefer.
Gruß A und B"
Wenn man - gemäß dem Vortrag der Klägerin - von einem dauerhaften Preisverfall (Öffnung der Märkte des Ostblocks ab 1994) ausgeht, so erscheint es des Weiteren wenig wahrscheinlich, dass die Vereinbarung unter Fremden in Form einer Besserungsabrede erfolgt wäre.
Der Senat hat deshalb den Eindruck, dass die beiden im Dezember 1994 vereinbarten Nachlässe eher vor dem Hintergrund der wirtschaftlichen Turbulenzen der Y-GmbH (Konkursanmeldung am 17. November 1994) zu sehen sind. Die Höhe der von der Klägerin im Februar 1995 zur Konkurstabelle angemeldeten Forderungen (insgesamt rund 1.038.000 DM, s. Bl. 211 BFHA) stimmen der Größenordnung nach in auffälliger Weise mit den erlassenen Beträgen überein (insgesamt rund 1.060.000 DM). Auch hätte die Klägerin ohne die außerordentlichen Erträge, die durch die Forderungsverzichte entstanden sind, in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1994 keinen Gewinn i.H.v. rund 292.000 DM ausweisen können, sondern hätte im fünften Jahr hintereinander einen Verlust ausweisen müssen, der sogar die hohen Verluste der Vorjahre noch bei weitem übertroffen und die Daten ihrer Jahresabschlüsse noch mehr in Unordnung gebracht hätte, als dies auch unter Berücksichtigung der "außerordentlichen Erträge" ohnehin schon der Fall ist.
- Keine Angaben zur Höhe der Zahlungsauflage
Die Frage nach der Höhe der Zahlungsauflage, in deren Anschluss die Einstellung des Strafverfahrens vor dem Landgericht erfolgt ist (Bl. 387), blieb unbeantwortet, weil die Klägerin dies nicht für verfahrensrelevant hielt. Anstatt einfach die Höhe der Zahlung zu benennen, hat sie über knapp zwei Schriftsatzseiten umfangreich dargelegt, dass sie sich zu dieser Angabe nicht für verpflichtet halte (Bl. 405 bis 407).
- Keine Angaben zu einer möglichen Überschuldung
Ebenfalls unbeantwortet blieb die Frage, weshalb die Klägerin trotz erheblicher Überschuldung nicht Konkurs bzw. Insolvenz angemeldet hat (§ 64 Abs. 1 S. 2 GmbHG). Die Klägerin hat zwar zu Recht darauf hingewiesen, dass aus der rechnerischen Überschuldung nicht stets die materielle Überschuldung folgt. Es wäre aber darzulegen gewesen, aufgrund welcher stillen Reserven bei dem zwischenzeitlich über ein Jahrzehnt bestehenden negativen Kapitalkonto der Klägerin keine materielle Überschuldung vorliegt. Solche Reserven sind weder in Form eines Geschäftswertes noch in Form von in der Bilanz unterbewerteten Wirtschaftsgütern ohne Weiteres erkennbar. Der Geschäftsführer der Klägerin verfügt wegen seiner langjährigen Verstrickung in das Strafverfahren wegen Konkursverschleppung im Falle der Y-GmbH für diese Frage zweifellos über eine erhöhte Sensibilität. Dies drängt zu der Frage, aus welchen materiellen Überlegungen gleichwohl eine entsprechende Antragstellung unterblieben ist (s. dazu Nr. 6 b).
2. Kein Verwertungsverbot bezüglich der Durchsuchungsfunde
Erstmals im zweiten Rechtszug macht die Klägerin ein Verwertungsverbot bezüglich der Feststellungen im Zuge der Steuerfahndung geltend (Bl. 368 f., 491 ff.). Diese Rüge geht in mehrfacher Hinsicht fehl.
Die Durchsuchungen bei der Klägerin, bei der (in denselben Räumlichkeiten residierenden) Y-GmbH und in der Wohnung des A haben aufgrund der Beschlüsse des Amtsgerichts Saarbrücken auf Antrag der Staatsanwaltschaft wegen des Verdachtes der Verwirklichung von Konkursdelikten stattgefunden (Bl. 29-31 StrafA). Nach § 404 AO sind die Beamten der Steuerfahndung Hilfsbeamte der Staatsanwaltschaft und können deshalb auch - wie bei der Ermittlung wegen Konkursdelikten üblich und auch vorliegend geschehen - von der Staatsanwaltschaft zur Mitwirkung an der Durchsuchung herangezogen werden. Werden bei einer Durchsuchung - z.B. in einem Ermittlungsverfahren wegen Konkursverschleppung - Gegenstände gefunden, die zwar in keiner Beziehung zu der Untersuchung stehen, die aber auf die Verübung einer anderen Straftat (z.B. einem Steuerdelikt) hindeuten, so sind sie einstweilen in Beschlag zu nehmen (§ 108 Abs. 1 S. 1 StPO). Die Beschlagnahme solcher Gegenstände ist auch dann nicht zu beanstanden, wenn dem an der Durchsuchung teilnehmenden Fahndungsbeamten bereits eine anonyme Anzeige in Steuersachen gegen den Beschuldigten, gegen den sich die Durchsuchung in der anderen Sache richtet, vorliegt.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind die Steuergerichte nicht befugt, die Rechtswidrigkeit einer Durchsuchungsanordnung und Beschlagnahme im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens zu prüfen. Wird daher - wie im Streitfall - die Durchsuchung und Beschlagnahme vom Amtsgerichts bzw. der Staatsanwaltschaft angeordnet, so obliegt die Prüfung der Rechtmäßigkeit solcher Maßnahmen nicht dem FG, sondern dem Amtsgericht und im Beschwerdeverfahren dem nach § 304 StPO zuständigen Landgericht. Wird der Beschluss des Amtsgerichts - wie im Streitfall - nicht erfolgreich angefochten, so entfaltet die Durchsuchungsanordnung Tatbestandswirkung mit der Folge, dass den Steuergerichten eine (nochmalige) Überprüfung des Durchsuchungsbeschlusses verwehrt ist und sie für das Steuerfestsetzungsverfahren von der Rechtmäßigkeit der Durchsuchung auszugehen haben. Zudem kann - ebenfalls nach ständiger Rechtsprechung des BFH - ein Verwertungsverbot aus der Rechtswidrigkeit einer verfahrensmäßig gesondert zu beurteilenden Ermittlungsmaßnahme nur dann abgeleitet werden, wenn die Maßnahme in dem dafür vorgesehenen Verfahren für rechtswidrig erklärt worden ist (BFH vom 17. Juli 2003 X B 19/03, BFH/NV 2003, 1594 m.w.N.).
Es besteht überdies kein Zweifel daran, das es für die Steuerfahndung möglich gewesen wäre, im Hinblick auf die detaillierte anonyme Anzeige vom 19. August 1994 selbst entsprechende Durchsuchungsbeschlüsse gegen die Klägerin und A zu erwirken. Ein Verwertungsverbot kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH durch die Verletzung von Verfahrensvorschriften aber nur dann begründet werden, wenn bei Einhaltung der Verfahrensvorschriften auch eine andere Entscheidung in der Sache zu treffen gewesen wäre (d.h. hier: wenn ansonsten keine Durchsuchung hätte durchgeführt werden können; s. z.B. BFH vom 24. August 1998 III S 3/98, BFH/NV 1999, 436, 438 m.w.N). Dies ist vorliegend aber nicht der Fall.
3. Handeln des A als Geschäftsführer der Klägerin
Fehl geht auch der Hinweis der Klägerin auf das Handeln des A als Privatperson. Die Klägerin, deren Alleingeschäftsführer und einzig handelndes Organ A ist, betreibt den Handel mit Natursteinen und allen damit zusammenhängenden Geschäften im In- und Ausland (Bl. 5 Dok). Vorliegend geht es um den Bezug und Vertrieb von Natursteinen aus Vietnam, der durch die Klägerin erfolgt ist. Nicht zuletzt das Schreiben des Anwalts der V-GmbH vom 19. Februar 1993 (Bl. 59 ff. StrafA) belegt eindeutig, dass die diesbezüglichen Aktivitäten durch die Klägerin (nicht ihren Geschäftsführer als Privatperson) und die X-AG unternommen worden sind. A betreibt als natürliche Person kein gleichartiges oder ähnliches Unternehmen; er hat auch keine diesbezüglichen Einnahmen erklärt. Unplausibel erscheint deshalb und auch im Hinblick auf die sich in den Einkommensteuerakten widerspiegelnde wirtschaftliche Situation des A der Vortrag, A habe unentgeltlich als Privatmann gehandelt. Gerade wenn die Unentgeltlichkeit der Tätigkeit des A zutreffen sollte, erscheint diese nur vor dem Hintergrund plausibel, dass alle in diesem Zusammenhang von A vorgenommenen Tätigkeiten in Wahrung und Ausübung der Geschäftschancen der Klägerin erfolgt sind. Dies entsprach bisher auch dem Vortrag der Klägerin selbst (siehe nachfolgende Zitate). Es ist auch nicht möglich, einen Trennstrich zwischen die Kenntnisse des A als Privatmann und die des A als Geschäftsführer der Klägerin zu ziehen. Die Klägerin selbst beruft sich immer wieder bei der Erläuterung der ungewöhnlichen Geschäftsbeziehungen zwischen ihr und der X-AG auf die Freundschaft zwischen B und A.
Auf S. 6 ihres Schriftsatzes vom 8. Juli 1996 trägt die Klägerin im Einspruchsverfahren vor (Bl. 16 Rbh):
"Im Hinblick auf die Geschäftserwartung im Handel mit Natursteinen aus Vietnam wurde die Firma X-AG gegründet. Die Hilfestellung des Geschäftsführers der Ef bestand darin, dass er der Fa. X-AG beim Aufbau von verschiedenen Produktions- und Bearbeitungsstätten für Natursteine in Vietnam von Fall zu Fall fachmännischen Rat erteilte. Diese Betriebstätten haben sich außerordentlich gut entwickelt und sind heute in der Lage, wettbewerbsfähige Produkte zu liefern. ... Zum Ausgleich für die guten Dienste der des Geschäftsführers der Ef zugunsten der Firma X-AG in Vietnam wurde der Ef insofern eine Chance eingeräumt, als ihr ein Exklusivrecht für den Vertrieb der von der Fa. X-AG gelieferten Natursteine und Natursteinprodukte in der Bundesrepublik Deutschland und in den angrenzenden Benelux-Ländern eingeräumt wurde. Im Hinblick darauf, dass der Geschäftsführer der Ef von seiner Vergütung, die ihm die Ef zahlt, seinen Lebensunterhalt bestreitet, war dies mittelbar für den Geschäftsführer der Ef ein Anreiz dafür, sich ... für B bzw. für die Firma X-AG in Vietnam zu engagieren."
Weiter auf S. 10 des vorgenannten Schriftsatzes (Bl. 20 Rbh):
"Die Visitenkarten werden - unwidersprochen - vom Geschäftsführer der Ef nur dann verwendet, wenn er in Vietnam auf Geschäftsreisen ist. Da allein der Geschäftsführer der Ef über die persönlichen Kontakte nach Vietnam und das Know-How in Gewinnung und Verarbeitung von Natursteinen verfügt, und er aufgrund dessen der Firma X-AG Geschäftskontakte vermittelt, muss er zwangsläufig über Unterlagen verfügen, die ihn legitimieren."
Auf S. 5 des Schriftsatzes vom 30. November 1998 trägt die Klägerin im Klageverfahren vor (Bl. 47):
"Es ist völlig unbestritten, dass der Geschäftsführer der Klägerin über das spezielle Know-how ... verfügt. Darüber hinaus wurde vom Geschäftsführer der Klägerin nie in Abrede gestellt, diese Kenntnisse und dieses Know-how der X-AG bzw. deren Verantwortlichen zur Verfügung gestellt zu haben ... Im Gegenteil gehörte diese Aufgabenteilung" sogar zu den Absprachen, die die Parteien ausdrücklich im Rahmen ihrer Zusammenarbeit getroffen hatten. Da zur ordnungsgemäßen Ausübung der ihm übertragenen Aufgaben der Geschäftsführer der Klägerin zwangsläufig auf Zahlen und Unterlagen der Firma X-AG zurückgreifen musste und auch zurückgegriffen hat, verwundert es nicht, dass ihm diese seitens der Firma X-AG zur Verfügung gestellt wurden ...".
Aus alledem folgt ein eindeutiger Zusammenhang zwischen dem Geschäftsbetrieb der Klägerin und der Tätigkeit ihres Geschäftsführers in Vietnam und in Liechtenstein.
4. Verwertung der Aussage des B durch den Senat
B ist vom Vorsitzenden des Senats als beauftragtem Richter vernommen worden. Unter VI D des Schriftsatzes vom 12. September 2002 (Bl. 120 ff. BFHA) rügt die Klägerin die Würdigung und Verwertung von dessen Aussage durch den Senat. Der BFH hat aufgrund dieser Rüge der Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin stattgegeben und das im ersten Rechtszug ergangene Urteil des Senats aufgehoben (Beschluss vom 30. April 2003 I B 120/02, BFH/NV 2003, 1587 m.w.N.).
Haben nicht alle erkennenden Richter an einer Zeugenvernehmung teilgenommen, so darf bei der Beweiswürdigung der persönliche Eindruck des Zeugen nur berücksichtigt werden, wenn er in den Akten festgehalten worden ist und die Beteiligten Gelegenheit hatten, dazu Stellung zu nehmen. Die Verwertung der Aussagen geschieht in einem solchen Falle im Wege des Urkundsbeweises durch Auswertung des Protokolls. Beide Voraussetzungen (Gelegenheit zur Stellungnahme und Verwertung der Aussage im Wege des Urkundsbeweises) haben im zweiten (wie im übrigen bereits im ersten) Rechtszug vorgelegen.
Die Einschätzung des Senats bezüglich des B als einer "so vorsichtigen und im Wirtschaftsleben erfahrenen Person, als die sich B im Beweistermin vorgestellt hat" (S. 14 des Urteils), beruhte auf folgenden Passagen des Protokoll der Beweisaufnahme:
Ø S. 2 des Protokolls (Bl. 223):
"Zur Person: Ich heiße B .....Ich bin beteiligt an der B-AG, der Z-AG, der Betonwerke T-AG und der X-AG. Mein heutiges Vermögen schätze ich auf 18 Millionen Schweizer Franken."
"Wir haben Anfang der neunziger Jahre circa 28 Mal Vietnam besucht. Ich habe mich daraufhin entschlossen, circa 500.000 Schweizer Franken in diese Sache zu investieren."
Ø S. 3 des Protokolls (Bl. 224):
"Er (gemeint: der Rechtsanwalt ArG) hat mich damals vor allem wegen des Auslandsrisikos und der möglichen steuerlichen Vorteile dahingehend beraten, dass wir diese Vorgänge in einer eigenen Gesellschaft abwickeln sollen."
"Ich habe die X-AG neben der Z-AG gegründet, weil ich die zweitgenannte Gesellschaft nicht mit Auslandsrisiken belasten wollte."
Aufgrund dieser protokollierten Aussagen hat der Senat die fragliche Würdigung vorgenommen. B hat sich nämlich als eine an einer Reihe von Wirtschaftsunternehmen (4 Aktiengesellschaften) beteiligte Person vorgestellt, die über ein beträchtliches Vermögen (ca. 18 Millionen SFr) verfügt. Nach Aktenlage war bekannt und unstreitig, dass es sich bei den Beteiligungen um maßgebliche Beteiligungen und um bedeutsame Unternehmen (z.B. die B-AG als die größte Bauunternehmung Liechtensteins) gehandelt hat. Von daher steht für den Senat außer Zweifel, dass es sich bei B um eine in Wirtschaftssachen äußerst erfahrene Person gehandelt hat. B war offenbar auch ein vorsichtiger Wirtschaftsteilnehmer: Erst nachdem er sich - so seine protokollierte Aussage - durch 28 Besuche in Vietnam persönlich über den voraussichtlichen Erfolg seines Engagements vergewissert hat, hat er sich entschlossen, in diese Unternehmung 500.000 SFr seines Vermögens zu investieren. Zudem hat er sich mit seinem Anwalt in dieser Sache eingehend besprochen und insbesondere wegen der Auslandsrisiken - so seine Einlassung - die X-AG neben der bereits bestehenden Z-AG gegründet.
Auch die Klägerin hätte diese Würdigung aufgrund des Protokolls (und nicht nur aufgrund dessen) vornehmen können und hat dies wohl auch getan. Die Klägerin hat der Einschätzung des Senats nicht widersprochen oder ansonsten zu erkennen gegeben, dass sie der Auffassung ist, B sei eine unvorsichtige und im Wirtschaftsleben unerfahrene Person. Es handelt sich um einen Umstand, der im Verlaufe des gesamten Verfahrens niemals streitig gewesen ist. Bereits im ersten Rechtszug hat der Vorsitzende die Würdigung, die der Senat später vorgenommen hat, in der mündlichen Verhandlung vom 5. Juni 2002 bei der Erörterung des Sach- und Streitstandes als mögliche Entscheidungsgrundlage vorgetragen (ohne dies im Einzelnen zu protokollieren). Auch im zweiten Rechtszug war diese Einschätzung aufgrund des Urteils vom 5. Juni 2002 klar erkennbar.
5. Unsicherheiten des Sachverhalts im Entscheidungsfall
Der Senat geht bei seiner Entscheidung von dem für ihn erkennbaren und aufgrund der vorliegenden Wirtschaftsdaten plausiblen Lebenssachverhalt aus. Die Klägerin hat schon im ersten Rechtszug vor allem nur die Daten vorgetragen, die ihr günstig erschienen bzw. zu denen bereits entsprechende Feststellungen vorlagen. Diese decken aber offensichtlich nicht das wirtschaftliche Gesamtgeschehen des Natursteinimports aus Vietnam ab. Die im Urteil des ersten Rechtszuges als offen gekennzeichneten Fragen hat die Klägerin auch im zweiten Rechtszug nicht beantwortet und sich im Gegenteil einzelnen Ermittlungsmaßnahmen des Gerichts mit wenig nachvollziehbaren Begründungen entzogen. Dem Senat sind deshalb nach wie vor die wirtschaftlichen Hintergründe der einzelnen Vorgänge nur zum Teil bekannt bzw. unmittelbar erkennbar. Er ist deshalb berechtigt, die Sachverhalte (ggf. im Wege einer belastenden Unterstellung) so zu ergänzen, wie sie sich aus seiner Sicht in die objektiv erkennbaren Vorgänge einfügen. Die zumutbaren Erkenntnismöglichkeiten hat der Senat - insbesondere nachdem die Klägerin entgegen ihrer Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO nicht alle ihr bekannten, relevanten Sachverhaltsumstände offen gelegt hat - ausgeschöpft.
Die Situation stellt sich für den Senat im Wesentlichen wie folgt dar: A und B sind von Jugend an eng befreundet. Auf Vorschlag des A haben sie sich Anfang der neunziger Jahre entschlossen, mit ihren Unternehmen Natursteine aus Vietnam nach Europa zu importieren. Zur Umsetzung dieser Planungen wurde 1991 die X-AG gegründet. B hat - jedenfalls ab 1995 (s. unter c.) - über die Z-AG mit Natursteinen gehandelt. In der Anfangsphase wurden die Steine von fremden Unternehmen in Vietnam erworben. Der Import ist zunächst unter Einschaltung der V-GmbH erfolgt (im August 1991 wurde ein entsprechender Kooperationsvertrag zwischen der Klägerin, der X-AG und der V-GmbH geschlossen worden; die V-GmbH unterhielt in Vietnam ein Büro, s. Bl. 59 ff. StrafA). Nachdem C, der bei der V-GmbH angestellt war, zur X-AG gewechselt war, wurde das Geschäft ohne die V-GmbH durchgeführt. Der Kooperationsvertrag mit der V-GmbH wurde am 26. März 1992 aufgelöst. Später (etwa Mitte der neunziger Jahre) wurde ein Produktionsunternehmen in Vietnam gegründet, an dem zu 51 % die X-AG und zu 49 % das Land Vietnam beteiligt waren ("S-LTD"). Die Funktionenteilung zwischen den Unternehmen von A und B bestand im wesentlichen darin, dass seitens A die Idee, die Sachkenntnisse sowie die Kontakte nach Vietnam und seitens B das Kapital in dieses Vorhaben eingebracht wurde. Auch im zweiten Rechtszug blieben die bereits durch die anonyme Anzeige angesprochenen Grundfragen unklar,
Ø wie hoch das wirtschaftliche Ergebnis dieser Unternehmung gewesen ist,
Ø wie das Ergebnis zwischen den Unternehmen des A und des B aufgeteilt worden ist und
Ø welche Rolle hierbei insbesondere die X-AG und die Z-AG gespielt haben.
b. Verhältnis der Klägerin zur X-AG
Die Klägerin hat hierzu vorgetragen, die X-AG sei eine von A unabhängige, eigene Interessen verfolgende Gesellschaft. Auch der Zeuge B hat bei seiner Vernehmung im ersten Rechtszug bekundet, er sei alleiniger Inhaber der Aktien der X-AG; es bestehe keine Treuhandschaft für eine andere Person (Bl. 224):
"Die Aktien sind in meinem Besitz und liegen in meinem Tresor bei der Z-AG. Es gibt bezügliche dieser Aktien auch kein Treuhandverhältnis."
Diesem Sachvortrag konnte und kann der Senat nach den übrigen im Verfahren gewonnenen Erkenntnissen - trotz der dementsprechenden Aussage des B - wie bereits im ersten Rechtszug vor allem deshalb nicht folgen, weil dessen Aussagen im Einzelnen - auch unter Berücksichtigung des inzwischen verstrichenen Zeitraumes - unzutreffend bzw. unpräzise waren und im Widerspruch zu einer Reihe anderer Gegebenheiten des Entscheidungssachverhaltes stehen. B hatte in seiner eidesstattlichen Versicherung vom 10. April 1996 noch angegeben (Bl. 142):
"Aus meiner Funktion als Gesellschafter und Verwaltungsrat ist mir die Unternehmensstruktur der X-AG seit Gründung im Jahre 1991 bestens bekannt."
Nach der auch im zweiten Rechtszug fortbestehenden Überzeugung des Senats hatte die Klägerin durch ihren Geschäftsführer A vielmehr - wie auch immer geartete - Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung und wohl auch auf die Ergebnisse der X-AG bzw. die sonstigen Erträge des "Vietnamgeschäftes". Der Senat stützt seine diesbezügliche Überzeugung auf folgende Vorgänge:
Ø Auf die Frage nach dem Personalaufwand der X-AG im Jahre 1993 hat B ausgesagt, es habe sich um die Kosten für C gehandelt und hat diese mit 70.000 SFr beziffert (Bl. 225):
"Die Lohnkosten, die im Jahresabschluss 1993 aufgeführt sind, sind für den vietnamesischen Mitarbeiter, dem Bekannten von Herrn A, angefallen. Meiner Erinnerung nach bewegten sich die Kosten in Höhe von 70.000 Schweizer Franken. Ob in den Vorjahren entsprechende Lohnkosten angefallen sind, kann ich nicht mit Sicherheit sagen."
Im Jahresabschluss der X-AG waren aber nur Kosten i.H.v. 46.410 SFr ausgewiesen. Ob entsprechende Kosten in den Vorjahren angefallen sind, konnte B nicht mehr sagen. Aus dem Schreiben des Anwalts der V-GmbH vom 19. Februar 1993 (Bl. 59 ff. StraA ) geht aber eindeutig hervor, dass C Ende März 1992 sein Arbeitsverhältnis mit der V-GmbH gekündigt hat. Dort heißt es u.a.:
"Für die laufenden und neuen Geschäfte sollte die V-GmbH statt 20% eine Provision von 10% erhalten. Herr C war bei dieser Vereinbarung am 26.3.92 anwesend. Er sollte auch weiter für die V-GmbH tätig sein. Überraschend hat er dann aber am Ende des Monats gekündigt aus hier unbekannten Gründen. Nach dieser Kündigung ist er von allen drei Firmen (gemeint: die Klägerin, die X-AG und die V-GmbH) beauftragt worden, seine Tätigkeit in Vietnam fortzusetzen."
Im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde führt die Klägerin hierzu aus (Schriftsatz vom 12. September 2002, Bl. 119 BFHA):
"Die Fa. X-AG hat dieses Ansinnen der Fa. V-GmbH abgelehnt und C als eigenen Angestellten bezahlt."
Damit sind also bereits 1992 Zahlungen der X-AG an C. als Angestellten erfolgt. In der Erfolgsrechnung der X-AG sind die dementsprechende Lohnkosten mit 41.164,95 SFr ausgewiesen. An diese hat sich B nicht erinnert, obwohl es sich bei dem Wechsel des C., von dem die Kontakte in Vietnam abhingen, von der V-GmbH zur X-AG um einen markanten Vorgang in der Anfangsphase der X-AG gehandelt haben dürfte.
Ø B konnte auch keine Angaben zum Verwaltungs- und Beratungsaufwand der X-AG machen (Bl. 225):
"Wie hoch der Verwaltungs- und Beratungsaufwand der X-AG im Jahre 1993 war, kann ich nicht mehr sagen."
Auch unter Berücksichtigung des zwischenzeitlichen Zeitablaufs spricht dies dafür, dass B die Geschäfte der X-AG zumindest nicht alleinverantwortlich geleitet hat.
Ø Zur Zahl der Handelspartner der X-AG hat B zumindest unklare Angaben gemacht (Bl. 225):
"Die X-AG hat als Geschäftspartner lediglich die A-GmbH (also die Klägerin) gehabt. Gegebenenfalls wurde in geringem Umfang auch die Y-GmbH beliefert. Im übrigen wurde lediglich noch die Z-AG beliefert, die dann ihrerseits Lieferungen an Dritte ausgeführt hat."
Nachdem B zunächst nur die Klägerin als Geschäftspartner der X-AG bezeichnet hat, hat er auf Nachfrage "in geringerem Umfang" auch die Y-GmbH und "im übrigen noch" die Z-AG bezeichnet. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer von X-AG und Z-AG zunächst übersehen haben soll, dass auch die Z-AG zu den Geschäftspartnern der X-AG gehört hat, spricht gegen die Glaubwürdigkeit der Aussage. Auf Seite 17 f des Schriftsatzes vom 15. Januar 2004 (Bl. 357 f.) trägt die Klägerin vor, dass die X-AG nur zwei Geschäftspartner (die Klägerin und die Z-AG) habe.
Ø Auch bezüglich des Darlehns des Schwagers von A macht B der Aktenlage widersprechende Angaben (Bl. 225):
"Ein Darlehn des Schwagers von A wurde meiner Erinnerung nach in der Anfangsphase, also etwa 1992/93, gegeben. Das Darlehn kam durch die Vermittlung des A zustande. Es handelt sich meiner Erinnerung nach um einen relativ geringen Betrag, d.h. 40.000 bis 80.000 DM."
Während B dieses Darlehn als "einen relativ geringen Betrag, d.h. 40.000 bis 80.000 DM" bezeichnet, handelt es sich jedoch um einen Darlehensbetrag i.H.v. 420.000 DM (Bl. 84 StrafA). Das Darlehn widerspricht auch der Aussage des B, die Finanzierung der X-AG habe ausschließlich durch ihn stattgefunden.
c. Die Z-AG als Handelspartner der X-AG
Unklar bleibt insbesondere, ob und inwieweit die Z-AG in den Streitjahren Handelspartner der X-AG gewesen ist. Auf S. 3 des Schriftsatzes vom 7. Juli 1996 führt die Klägerin aus (Bl. 13 Rbh):
"Anlässlich der Gründung der X-AG im Jahre 1991 war beabsichtigt, Erwerb und Vertrieb von Natursteinen bzw. Natursteinprodukten auf das - von Liechtenstein aus gesehen - Ausland zu beschränken. Der Vertrieb sollte vornehmlich im Bereich der Bundesrepublik Deutschland und der angrenzenden Benelux-Länder erfolgen. Aufgabe der Firma Z-AG sollte es dagegen sein, Natursteine in Liechtenstein, der Schweiz sowie dem benachbarten Frankreich und Österreich zu vertreiben."
Und weiter auf Seite 11 f. des vorgenannten Schriftsatzes (Bl. 21 f. Rbh):
"... hiervon (gemeint: die verwaltende Tätigkeit der X-AG ) zu unterscheiden ist die praktische Tätigkeit in Form der Ausführung von Lieferungen und Leistungen; derartigen Leistungen sollten nach der ursprünglichen Absicht der Anteilseigner in Liechtenstein unterbleiben und ausnahmslos in der Bundesrepublik Deutschland bzw. den angrenzenden Benelux-Ländern durchgeführt werden. Die Durchführung von Lieferungen in Liechtenstein sollte der Firma Z-AG obliegen."
Mit Schreiben vom 1. April 1996 der X-AG an die Klägerin führt B aus (Bl. 139 f.):
Die Fa. X-AG "wurde von mir gegründet mit dem Ziel, Gesteinsmaterial (Natursteine) in Vietnam bearbeiten zu lassen und in Europa zu vermarkten. ... Die Fa. X-AG wurde von B als Sitzgesellschaft gegründet, weil keine inländische Tätigkeit vorgesehen war. Mit Schreiben vom 13.09.95 urgiert die Steuerverwaltung den Status Sitzgesellschaft. Nach einem Gespräch mit der Steuerverwaltung unterstellt sich X-AG freiwillig dem Status einer auch im Inland tätigen Gesellschaft, da Inlandtätigkeit in Zukunft nicht auszuschließen ist. Die Steuerverwaltung anerkennt, dass dazu rechtlich keine Notwendigkeit bestanden hätte, da die Verkaufstätigkeit im Inland durch die Fa. Z-AG ausgeführt wurde."
Aus alledem ist zu schließen, dass die Z-AG in den Streitjahren eine der X-AG gleichgeordnete Stellung beim Verkauf der Natursteine haben sollte. Denn auch der Verkauf von Natursteinen der X-AG an die Z-AG wäre wohl eine wirtschaftliche Tätigkeit in Liechtenstein gewesen. Der Tätigkeitsbereich der X-AG war hiernach in den Streitjahren auf den Bereich beschränkt gewesen, dessen Belieferung der Klägerin vorbehalten sein sollte. Die Z-AG hat ihre Ware in den Streitjahren offenbar nicht über die X-AG, sondern direkt aus Vietnam bezogen. Die bei der Durchsuchung bei der Klägerin gefundenen Kopien der Auszüge aus den Jahresabschlüssen der X-AG lassen die Durchführung von Lieferungen an die Z-AG nicht eindeutig erkennen. Die Jahresabschlüsse der Z-AG für 1992 bis 1996, die hierüber weitere Schlüsse zugelassen hätten, hat die Klägerin- auch nach Anforderung durch das Gericht - nicht vorgelegt, obwohl ihr dies nach Auffassung des Senats im Hinblick auf die enge Freundschaft zwischen B und A und die zentrale Rolle ihres Geschäftsführers beim Aufbau des "Vietnamgeschäftes" durchaus möglich und zumutbar gewesen wäre. Auch heute noch gibt die Z-AG auf ihrer Homepage nicht die X-AG als Handelspartner an (s. Bl. 462); stattdessen findet sich der Hinweis (Bl. 463):
"S-Ltd. Unsere Firma für Produktion, Koordination, Vertrieb und Abwicklung in Vietnam."
Die Gründung der beiden Gesellschaften X-AG und Z-AG machte - in Verbindung mit anderen Indizien (Namensaktien/Inhaberaktien u.ä.) - die Interessenabgrenzung der hinter den Firmen stehenden Personen deutlich und widerspricht der Zeugenaussage des B.
d. Die Statutenänderung der X-AG im Jahre 1995
Widersprüchlich sind auch die Begründungen zur Statutenänderung der X-AG im Jahre 1995. In ihrem Schriftsatz vom 8. Juli 1996 hat die Klägerin vorgetragen (Bl. 14 Rbh):
"Wegen der Verschlechterung der Betriebsergebnisse im Jahre 1994 und Anfang 1995 entschlossen sich die Gesellschafter der X-AG im September 1995 den Firmenzweck zu ändern bzw. zu erweitern und das Inland - Liechtenstein - in ihren geschäftlichen Tätigkeitsbereich voll einzubeziehen. Demgemäß wurde im September 1995 der Firmenzweck der Firma X-AG vertraglich neu festgelegt. Es erfolgte eine entsprechende Eintragung im Handelsregister. Aus der Sitzgesellschaft wurde eine tätige Gesellschaft in Liechtenstein."
Diese Veränderungen sind nicht ohne weiteres aus sich heraus verständlich. Die entsprechenden wirtschaftlichen Veränderungen wurden nicht glaubhaft gemacht. Den Umsätzen der Klägerin, die von 1990 bis 1999 kontinuierlich angestiegen sind, sind diese Verschlechterungen nicht zu entnehmen. Die Jahresabschlüsse der X-AG und der Z-AG für 1994 bis 1996 wurden trotz Anforderung durch das Gericht nicht vorgelegt (Bl. 387, 408 f.). Auch der von der Klägerin behauptete Preisverfall wurde nicht glaubhaft gemacht - z.B. durch die Vorlage entsprechender Ausgangsrechnungen -, sondern lediglich Stellen benannt, bei denen der Senat eine Auskunft einholen könne (Bl. 404). Ein Gericht ist aber nicht gehalten, Vorgänge, die im Wissensbereich eines Beteiligten liegen, durch die Einholung von Auskünften Dritter zu ermitteln, wenn der Beteiligte seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt. Es ist auch nicht ohne Weiteres erkennbar, was sich an der Ertragssituation wirtschaftlich durch den neuen Zuschnitt der Einzugsgebietes hätte verändern sollen. Die dem Schriftsatz beigefügte eidesstattliche Versicherung des B enthält insofern eine diametral entgegengesetzte Begründung für die Statutenänderung der X-AG (Bl. 25 Rbh):
"Da wegen der allmählich zunehmenden Geschäftstätigkeit von X-AG es nicht auszuschließen ist, dass auch ein Warenumsatz im Inland erfolgt, hat X-AG im Jahre 1995 ihren Status geändert und sich zu einer auch im Inland tätigen Gesellschaft gewandelt."
Unverständlich ist vor dem Hintergrund dieses Sachvortrages des weiteren, weshalb die fragliche Einordnung nach liechtensteinischem Steuerrecht rückwirkend zur Gründung der X-AG vollzogen worden ist, obwohl nach dem Vortrag der Klägerin bis 1995 keine Lieferungen der X-AG im Inland stattgefunden haben sollen (also auch nicht an die Z-AG). Erkennbar ist allerdings, dass diese Veränderungen im zeitlichen Anschluss an die Durchsuchung bei der Klägerin und wohl auch als Reaktion auf diese vollzogen worden sind. Dies erklärt im übrigen auch den überraschenden Vorstoß, den die Klägerin mit Schriftsatz vom 30. November 1998 gegen die vom BAF eingeholte Wirtschaftsauskunft unternommen hat. Es ist gerichtsbekannt, auf welche Art und Weise das BAF zu diesen Informationen gelangt. Die Recherchen sind i.a.R. zuverlässig und zutreffend. Keiner der an der Entscheidung mitwirkenden Richter ist in seiner jahrzehntelangen Berufspraxis mit einem Fall konfrontiert worden, in dem sich eine solche Auskunft als unzutreffend herausgestellt hätte. Auch vorliegend lassen sich solche Umstände nicht erkennen. Dadurch, dass die Auskunft vom 12. März 1999 (Bl. 139 ff. Rbh) anders ausgefallen ist als die vom 11. August 1995 (Bl. 65 ff StrafA), ist im Gegenteil erkennbar, dass die ermittelnden Personen die Veränderungen, die wohl vornehmlich im Hinblick auf die finanzamtlichen Ermittlungen stattgefunden haben, wahrgenommen und ordnungsgemäß festgehalten haben. Die 1995 erfolgten Veränderungen haben im übrigen keine Auswirkungen auf die Streitjahre.
e. Das Darlehn des Schwagers des A an die X-AG
Auch bezüglich des Darlehns seitens des Schwagers von A hat B bei seiner Zeugenvernehmung unpräzise Angaben gemacht (s. oben unter b). Durch Aufklärungsschreiben vom 13. Februar 2004 (Bl. 387) hat der Berichterstatter nach Einzelheiten dieses Kredites gefragt (Verwendung, Unterschrift des A). Die Klägerin hat hierauf geantwortet (Bl. 405), der Verwendungszweck des Darlehns sei ihr nicht bekannt, obwohl es wegen der freundschaftlichen und verwandtschaftlichen Beziehungen des Geschäftsführers der Klägerin zu den Vertragspartnern möglich und zumutbar gewesen wäre, diesen zu erfahren. Bei der Unterschrift des A unter den Vertrag habe es sich um einen "Irrtum im Sinn eines fehlenden Erklärungsbewusstseins" gehandelt. Nach Auffassung des Senats handelt es sich hierbei um eine Schutzbehauptung zur Verschleierung der wahren Zusammenhänge.
f. B als alleiniger Gesellschafter der X-AG ?
Für die ausschließliche Inhaberschaft des B bezüglich der Inhaberaktien der X-AG gibt es keine anderen Nachweise als dessen eigene Behauptungen. Die Angaben hierzu sind durchaus nicht übereinstimmend. Bei seiner Zeugenvernehmung hat B ausgesagt, alleiniger Inhaber aller Anteile zu sein (Bl. 224):
Nach den Bescheinigungen der liechtensteinischen Steuerverwaltung (Bl. 136, 137) ist
"alleiniger Inhaber der Anteile der X-AG eine in Liechtenstein wohnhafte natürliche Person" bzw.
"die Inhaber Ihrer Gesellschaft sind im Fürstentum Liechtenstein ansässig".
Nach der Bescheinigung der liechtensteinischen Gewerbe- und Wirtschaftskammer (Bl. 138) ist
"die tätige Firma mit liechtensteinischem Geschäftsführer zu 100% inländisch beherrscht".
Auch die vorgenannten (nicht unbedingt deckungsgleichen und auslegungsfähigen) Bescheinigungen können nur auf entsprechenden Angaben oder Handlungen des B beruhen.
Im Schriftsatz vom 8. Juli 1996 geht die Klägerin durchgängig von einer Gesellschaftermehrheit aus (Bl. 11 ff. RbH) z.B.:
"Der Beschluss der Gesellschafter der X-AG ... " (Bl. 14 Rbh)
"Gesellschafter der Firma X-AG sind ausnahmslos Personen, die im Bereich Liechtenstein ihren Wohnsitz haben" (Bl. 17 Rbh)
Die Firma X-AG wird von einem Bürger des Staates Liechtenstein als Verwaltungsrat beherrscht. Dieser ist keinen Weisungen - ausgenommen dem Gesellschafterkreis - unterworfen." (Bl. 17 Rbh)
"Die Firma X-AG verfügt über Stammkapital, und kapitalähnliche Mittel, die ihr ausnahmslos von Personen mit Sitz in Liechtenstein zur Verfügung gestellt wurden." (Bl. 17 Rbh)
Mit Schriftsatz vom 25. Mai 1998 wird ausgeführt (Bl. 149):
"Alleiniger Gesellschafter der X-AG ist B. Soweit zu einem früheren Zeitpunkt von mir als Gesellschafter die "Familie B" angegeben wurde, beruhte dies auf einem Missverständnis, das hiermit ausdrücklich klargestellt wird."
B ist in Liechtenstein Inhaber der B-AG und der Z-AG. Das Stammkapital beider Unternehmen ist in Namensaktien aufgeteilt. Dagegen ist das Stammkapital der X-AG in Inhaberaktien untergliedert. Ein wirtschaftlicher Grund ist hierfür nicht ersichtlich und konnte auch vom Zeugen B - trotz eingehender Befragung hierzu - nicht genannt werden ("Es hätten auch Namensaktien sein können", Bl. 224). Eine plausible Erklärung könnte aber darin bestehen, dass bei der X-AG verdeckt die Interessen anderer Personen berücksichtigt werden sollten.
Bei der Klägerin sind interne Unterlagen der X-AG (Bilanzen, Kalkulationen für die einzelnen Unternehmen und für die einzelnen Produktgruppen, Statuten, Rechnungen an die Firma N-Granite) vorgefunden worden. Unabhängig davon, dass es sich bei einem Teil der Unterlagen um Kopien (nicht um Originale) gehandelt hat, lässt dies den Schluss zu, dass sich die Unternehmen der Klägerin und der X-AG nicht wie die Unternehmen fremder Dritter gegenübergestanden haben. Die Überlassung solcher Unterlagen geht weit über das hinaus, was im Geschäftsverkehr zwischen Unternehmen, die eigene wirtschaftliche Ziele verfolgen, einem fremden Geschäftspartner an Information geben. Die bei der Durchsuchung vorgefundenen Visitenkarten, die A als "Partner" bzw. "General-Manager" ausweisen (Bl. 33 StrafA), lassen erkennen, dass der Geschäftsführer der Klägerin für die X-AG im Geschäftsverkehr aufgetreten ist. Das Schreiben des Anwalts der V-GmbH vom 19. Februar 1993 (Bl. 59 ff. StrafA) weist eindeutig aus, dass die Klägerin und die X-AG neben- und miteinander in Vietnam agiert haben. Mit Schreiben vom 7. November 1991 hat die Klägerin "alle Rechte und Pflichten aus ihren Verträgen mit der V-GmbH" an die X-AG - offenbar unentgeltlich - abgetreten. Zwischen Unternehmen, die sich als fremde Dritte gegenüberstehen, sind solche Vorgänge durchaus unüblich. Vollends unerklärlich ist - vor dem Hintergrund des Sachvortrages der Klägerin - das Auffinden von Rechnungsdurchschriften an die Firma N-Granite im Original. Bereits in der anonymen Anzeige vom 19. August 1994 ist in diesem Zusammenhang zu entnehmen (Bl. 5 Strafakte):
"Darüber hinaus sollte beachtet werden, dass vor allem bei der A-GmbH (also bei der Klägerin) eine sehr enge Verflechtung mit der X-AG besteht. .... X-AG fungiert als Importeur für Natursteine aus Vietnam, welche in Deutschland von der A-GmbH verkauft werden. Die Kalkulation der von X-AG importierten Natursteine wurde bisher ausschließlich von Herrn A vorgenommen."
Der Zeuge B konnte nicht nachvollziehbar erläutern, weshalb von ihm die X-AG neben der Z-AG, die ebenfalls den Handel mit Natursteinen betreibt, gegründet worden ist. Er hat dies - trotz eingehender Befragung hierzu - lediglich mit den allgemein gehaltenen Hinweisen begründet, er habe die Z-AG nicht mit Auslandsrisiken belasten und die steuerlichen Vergünstigungen einer Sitzgesellschaft nutzen wollen. Er hat aber nicht erläutert, welche Auslandsrisiken vermieden werden sollten. Nicht nachvollziehbar erscheint in diesem Zusammenhang auch der Hinweis auf den steuerlichen Anreiz zur Gründung der X-AG als im Ausland tätige Sitzgesellschaft. Wäre dies der eigentliche Grund gewesen, so hätte man diese Gesellschaftsform auch nach 1995 beibehalten können, da der einzige ausländische Abnehmer der X-AG nach Aussage des B die Klägerin (und die Y-GmbH) gewesen ist. Die liechtensteinische Z-AG, angeblich der zweite Abnehmer der X-AG, hätte die Ware direkt ohne Weiteres in Vietnam erwerben können. Unklar bleibt auch, weshalb der Status der X-AG als Sitzgesellschaft liechtensteinischen Rechts im September 1995 (Bl. 137) rückwirkend zum Gründungszeitpunkt verändert worden ist, obwohl die X-AG bis zu diesem Zeitpunkt in Liechtenstein keine Umsätze (also auch nicht mit der Z-AG) getätigt haben soll. Die Statutenänderung erscheint dem Senat deshalb vor allem vor dem Hintergrund der 1995 durchgeführten Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden plausibel.
B hat zu den Geschäftsbeziehungen zwischen der X-AG und der Z-AG Folgendes ausgesagt:
"Auf Befragen: Die X-AG hat als Geschäftspartner lediglich die A-GmbH (also die Klägerin) gehabt. Gegebenenfalls wurde im geringen Umfang auch die MNS GmbH beliefert. Im übrigen wurde lediglich noch die Z-AG beliefert, die dann ihrerseits die Lieferungen an Dritte ausgeführt hat."
Diese, nicht unbedingt in sich schlüssige Aussage, lässt sich an Hand der dem Senat vorliegenden Unterlagen (Bilanzen der Klägerin und der Y-GmbH, Kopien aus den Jahresabschlüssen der X-AG 1991 bis 1993) nicht nachvollziehen. Die Vorlage weiterer Unterlagen hat die Klägerin abgelehnt.
Insofern erscheint es dem Senat nach wie vor plausibel, dass die Gründung und der Betrieb der X-AG auch bezweckt hat, die wirtschaftlichen Interessen des B von denen anderer Personen zu trennen.
Nur am Rande sei in diesem Zusammenhang auf die offenbar völlig unterschiedliche Art des Betriebs der Unternehmen der X-AG und der Z-AG aus heutiger Sicht hingewiesen. Während die Z-AG mit einer eindrucksvollen Homepage präsent ist, findet sich im Internet auf die X-AG auch heute noch - wie bei wirtschaftlich nicht tätigen Gesellschaften üblich - weder eine Homepage noch ein sonstiger Hinweis auf ihre aktive Teilnahme am Wirtschaftsleben. Welche Handelspartner die X-AG heute hat und welche Umsätze die Z-AG erzielt hat, ließ sich aufgrund der mangelnden Mitwirkung der Klägerin nicht klären. Auch die Konditionen, die die X-AG der Z-AG eingeräumt hat, hat die Klägerin nicht erläutert, obwohl dies der Sache nach schon deshalb nahe gelegen hätte, weil B in seinem Schreiben der X-AG vom 1. April 1996 ausführt (Bl. 140):
"Es mussten der A-GmbH und der Z-AG große Rabatte in Form von Rückvergütungen gewährt werden".
Wenig plausibel waren auch die Erläuterungen des B zur Verteilung der Erträge aus der Natursteingewinnung. B hatte hierzu im Wesentlichen das Kapital (und seine Bonität), die Klägerin bzw. A dagegen die Idee, die aktive Mitarbeit, den Sachverstand zu ihrer Umsetzung und die Kontakte nach Vietnam zur Verfügung gestellt. Dies sind Beiträge des B und des A (bzw. ihrer Unternehmen), die im Wirtschaftsleben häufig als gleichwertig angesehen werden.
Dies gilt um so mehr, als durchaus ungeklärt ist, ob und in welchem Umfang auch von Seiten des A Kapital in die X-AG geflossen ist. Am 10. Juni 1992 hat Herr Nikola, der Schwager des A, an die X-AG ein Darlehn i.H.v. 420.000 DM gegeben. Der Darlehensvertrag trägt für den Kreditgeber die Unterschrift des A (Bl. 84 f. StrafA). Die Klägerin hat hierzu auf eine entsprechende Frage des Berichterstatters (Bl. 387) erklärt, es habe sich um einen Irrtum gehandelt, der Verwendungszweck der Darlehensmittel sei der Klägerin nicht bekannt (Bl. 405). Der Senat hält dies für eine Schutzbehauptung, weil dieser Vertrag bei der Klägerin aufgefunden worden ist und die Klägerin den Verwendungszweck angeblich nicht klären kann, obwohl es sich bei den Vertragspartnern um den Schwager einerseits und den langjährigen Freund des Geschäftsführers der Klägerin andererseits handelt.
B hat die Ergebnisaufteilung dahingehend erläutert, dass die Klägerin für ihren Beitrag exklusiv berechtigt sein sollte, die Steine in der BRD und im Benelux-Raum zu vertreiben. Die übrigen Gebiete sollten von der Z-AG beliefert werden. Diese Aufteilung ist aber allenfalls plausibel, wenn die Klägerin die Steine zu entsprechend günstigen Bedingungen wie die Z-AG und nicht (wie geschehen) nur ausschließlich über die X-AG zu deren (unüblich ungünstigen) Bedingungen erwerben konnte. Ein exklusives Vertriebsrecht besitzt keinen wirtschaftlichen Wert, wenn es von der einseitigen Preisgestaltung des Lieferanten abhängig ist. Zudem bezog sich dieses sogenannte "Exklusivrecht" nur auf den Lieferbereich der X-AG; gegen Konkurrenten, die auf anderem Wege mit Natursteinen aus Vietnam handelten, war die Klägerin nicht geschützt. Überdies war der Vertrag mit einer Frist von 6 Monaten (erstmals zum 31. Dezember 1999) kündbar (Bl. 147). Deshalb kann der Senat dieses Recht auch nicht als angemessene Beteiligung für die Idee, die Kontakte, den Sachverstand und die Mitarbeit der Klägerin an diesem Projekt ansehen. Im Einspruchsverfahren hat die Klägerin in diesem Zusammenhang vorgetragen (Bl. 15, 20):
"Der Geschäftsführer der Ef verfügt über spezielles Wissen und Know-how im Bereich der Gewinnung und dem Handel mit Natursteinen. Ein derartiges Wissen ist bundesweit nicht allzu verbreitet."
"Da allein der Geschäftsführer der EF über die persönlichen Kontakte nach Vietnam und das Know-how in Gewinnung und Verarbeitung von Natursteinen verfügt und er aufgrund dessen der Firma X-AG Geschäftskontakte vermittelt, muss er zwangsläufig über Unterlagen verfügen, die ihn insoweit legitimieren."
Dass die Klägerin (bzw. A) in der Tat über wesentlich weitergehende Einflussmöglichkeiten auf die X-AG verfügt hat, als dies einem fremden Unternehmen gegenüber möglich gewesen wäre, lässt sich zudem aus den Angaben des über die Verhältnisse der Klägerin überaus gut unterrichteten anonymen Anzeigers, die durch die Durchsuchungsfunde weitgehend bestätigt worden sind, ableiten. Auf die Frage des Gerichts, wie es im Einzelnen zu der "fehlerhaften Preisgestellung" von der X-AG gegenüber der Klägerin gekommen sei (Bl. 386), hat die Klägerin lediglich geantwortet (Bl. 403):
"In den berechneten Verkaufspreisen sind zu hohe Einheits- beziehungsweise Basispreise angesetzt, die als solche in der Rechnung jedoch nicht ausgewiesen sind."
Im Einspruchsverfahren hat sie hierzu noch vorgetragen (Bl. 21 Rbh):
"Hier wurden, bedingt durch das Versehen des bei der Ef beschäftigten Buchhalters, falsche Einheitspreise ursprünglich eingesetzt ..."
Dass die falsche Rechnungsstellung auf ein Versehen des Buchhalters der Klägerin zurückgeht, bestätigt die Angaben des anonymen Anzeigers, wonach die Kalkulation der über die X-AG importierten Steine "bisher ausschließlich von A vorgenommen" wurde und die Klägerin die Rechnungen für die importierte Ware selbst geschrieben hat (Bl. 5 StrafA).
Völlig unplausibel erscheint es dem Senat auch, dass es über diese grundlegenden Fragen von Anfang an keine schriftlichen Vereinbarungen den Unternehmen des A und des B gegeben haben soll. In der Tat ist beispielsweise mit der fremd beherrschten V-GmbH ausweislich des Schreibens des Anwalts der V-GmbH vom 19. Februar 1993 (Bl. 59 StrafA) - wie unter Fremden üblich - ein schriftlicher Kooperationsvertrag geschlossen worden (der im übrigen ebenfalls nicht vorgelegt worden ist). Der "Rahmenvertrag" zwischen der Klägerin und der X-AG vom 5. Januar 1996 (Bl. 144), der - nach Beginn der Ermittlungen der Finanzbehörden - angeblich schriftlich fixieren sollte, was bereits zuvor mündlich gegolten hat, enthält zu den Grundsatzfragen der Geschäftsabwicklung und Ergebnisverteilung keine Regelungen; er ist im übrigen in wesentlichen Punkten nicht durchgeführt worden (z.B. Rücknahme bzw. Zahlung der gelieferten Ware). Der Berichterstatter hat zudem die Durchführung des "Rahmenvertrages" im zweiten Rechtszug an Hand der Unterlagen der Klägerin überprüfen wollen; dies hat die Klägerin dadurch vereitelt, dass sie diese Unterlagen mit unzureichender Begründung nicht vorgelegt hat (Bl. 407 ff.). Hieraus ist zu schließen, dass die Einsicht dieser Unterlagen kaum zu einer Bestätigung des Vorbringens der Klägerin geführt hätte.
Ebenfalls nicht schriftlich fixiert waren die Bedingungen, zu denen die X-AG der Klägerin die Warenlieferungen kreditiert hat. Dass solche Kreditierungen stattgefunden haben, hat die Klägerin gegenüber dem Beklagten bereits mit Schriftsatz vom 25. Mai 1998 (Bl. 151) vorgetragen. Es sind für die Warenkredite auch keine schriftlich fixierten Sicherheiten bestellt worden. In diesem Zusammenhang hat die Klägerin in den Streitjahren Verbindlichkeiten zwischen 1.374.486 DM und 3.524.373 DM ausgewiesen. Auch in den Folgejahren haben die Verbindlichkeiten gegenüber der X-AG stets deutlich mehr als 3.000.000 DM betragen. Die Klägerin hat hierzu vorgetragen, es habe sich insofern um Forderungen gehandelt, die zwar zum Zeitpunkt der Lieferung entstanden, die aber erst beim Abverkauf aus dem Lager fällig geworden und dann auch bezahlt worden seien. Bei den ausgewiesenen Verbindlichkeiten habe es sich also um noch nicht fällige Verbindlichkeiten gehandelt, für die demzufolge auch keine Zins- und Tilgungszahlungen zu leisten gewesen seien.
Der Senat hat versucht, sich von der Richtigkeit dieser Behauptung durch die Einsicht der Geschäfts- und Buchführungsunterlagen betreffend die Jahre 1991 bis 1996 zu überzeugen. Die Klägerin hat sich der Vorlage dieser Unterlagen entzogen. Der Senat zieht hieraus den Schluss, dass dies geschehen ist, weil die Einsichtnahme zu keinem für die Klägerin günstigen Ergebnis geführt hätte. Dass der Vortrag der Klägerin nicht zutreffen kann, ergibt sich überdies aus ihrem eigenen Vorbringen. Mit Schriftsatz vom 12. Juli 2004 hat sie den Warenbezug und den Wareneinsatz der Jahre 1990 bis 2000 gegenübergestellt (Bl. 533). Hiernach sind in diesem Zeitraum Waren im Werte von 14.732.320,00 DM bezogen und im Werte von 14.178.104,66 DM als Wareneinsatz "abverkauft" worden. Wäre der Vortrag der Klägerin richtig, dürften die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der X-AG zum 31. Dezember 2000 nicht mehr als (14.732.320,00 - 14.178.104,66 =) 554.215,34 DM betragen haben. In der Tat weist der Jahresabschluss der Klägerin aber Verbindlichkeiten gegenüber der X-AG i.H.v. 3.455.863 DM aus.
In den zum 31. Dezember 1994 ausgewiesenen Verbindlichkeiten der Klägerin (3.524.373 DM) sind nicht die Beträge i.H.v. rund 1.060.000 DM enthalten, die von den X-AG der Klägerin im Dezember 1994 erlassen worden sind. Bei der Y-GmbH waren weitere Verbindlichkeiten der X-AG i.H.v. rund 780.000 DM (davon rund 400.000 DM von B) aufgelaufen, die durch deren Konkurs verloren gegangen sind. Der Senat sieht sich nach wie vor außer Stande, derartige Vorgänge allein durch eine - offenbar nach wie vor bestehende - Jugendfreundschaft gerechtfertigt zu sehen. B hätte - unterstellt man den Sachvortrag als wahr - ca. 5 Millionen DM (3.524.373 + 1.060.000 + 780.000) an die von A betriebenen Unternehmen verloren. Dies hält der Senat bei einer so vorsichtigen und im Wirtschaftsleben erfahrenen Person, um die es sich bei B offenbar und unstreitig handelt, für ausgeschlossen. Es erscheint auch kaum vorstellbar, dass B sich einerseits erst nach eingehenden Vorsondierungen und Beratungen entschließt, ca. 500.000 SFr in die Natursteinexploration in Vietnam zu investieren (Bl. 223), er aber andererseits bereit sein soll, einem Jugendfreund (bzw. dessen Unternehmen) weit erheblichere Beträge (nämlich über 5 Millionen DM) ohne nennenswerte Sicherheiten zu kreditieren. Eine Person des Wirtschaftslebens wie B setzt nicht über ein Viertel ihres Familienvermögens wegen einer Jugendfreundschaft aufs Spiel, ohne dass überdies die Freundschaft bei einem Scheitern des Vorhabens Schaden nimmt. In diesem Zusammenhang ist auch auf die ungeklärten Darlehensvergaben aus dem Inland an die X-AG (z.B. das Darlehen des Schwagers des A) und die immer noch ungeklärte Position auf der Passivseite der Bilanz der X-AG zum 31. Dezember 1993 Konto 2020 Deutschland/Vietnam über 708.087 SFr hinzuweisen. Soweit - so der Vortrag der Klägerin - Sicherungseigentum am Warenlager der Klägerin bestanden haben soll, hätte dessen ordnungsgemäße Umsetzung eine zeitnahe, einwandfreie und transparente Dokumentation und Abwicklung der Zahlungs- und Lagervorgänge erfordert, die es der X-AG ermöglicht hätten, sich im Bedarfsfall gegenüber Dritten auf ihre Rechte zu berufen. In der Tat enthält der Rahmenvertrag vom 5. Januar 1996 in diesem Zusammenhang u.a. folgende Vereinbarungen (Bl. 145, 146, 147, 148):
"Nach Möglichkeit wird die unter verlängertem Eigentumsvorbehalt gelieferte Ware am Lager entsprechend dem Eigentum von X-AG gekennzeichnet und auf dem Lager getrennt gehalten. A-GmbH (also die Klägerin) wird X-AG von allen das Eigentum an der Ware betreffenden Vorkommnissen unverzüglich unterrichten."
"A-GmbH haftet für Verlust und Beschädigung der auf ihren Lagern befindlichen Ware ...".
"Da die Ware entsprechend der Vereinbarung unter verlängertem Eigentumsvorbehalt geliefert wird, tritt im Falle des Verkaufs und der Übergabe der Ware ... zu Gunsten von X-AG an Stelle des Eigentums an der Ware die A-GmbH zustehende Kaufpreisforderung gegen den Abnehmer."
"A-GmbH hat X-AG bis spätestens zum 20. eines jeden Monats eine Aufstellung der im Vormonat aus dem Lager entnommenen Ware zu übermitteln".
"A-GmbH ist berechtigt von X-AG zu verlangen, dass X-AG Ware, die sich als ... unverkäuflich erweist, nach Ablauf einer Lagerzeit von 1 Jahr zurücknimmt."
"X-AG stundet A-GmbH den Kaufpreis der gelieferten Ware bis zum Abverkauf der Ware durch A-GmbH an Abnehmer. Mit dem Abverkauf der Ware und im Umfang des Abverkaufs wird der Kaufpreis fällig. A-GmbH hat X-AG spätestens bis zum 20. eines jeden Monats eine Aufstellung der im Vormonat verkauften Ware zu übermitteln."
Die Umsetzung dieser und anderer Vereinbarungen konnten nicht überprüft werden, weil sich die Klägerin mit unzureichender Begründung geweigert hat, die Unterlagen dem Berichterstatter zur Einsichtnahme zur Verfügung zu stellen. Der Senat zieht aus alledem den Schluss, dass es bei den fraglichen Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der X-AG um Beträge gehandelt hat, die intern der Klägerin zuzurechnen waren.
Bezüglich der wirtschaftlichen Gesamtvorgänge sind - über die in den Steuerakten enthaltenen Jahresabschlüsse der Klägerin hinausgehend - keine nachprüfbaren Dokumente vorgelegt worden (trotz Anforderung durch den Berichterstatter: z.B. Geschäftsunterlagen und Buchführung der Klägerin, Jahresabschlüsse der X-AG und der Z-AG). Das Zahlenwerk, das sich aus den Jahresabschlüssen der Klägerin
ergibt, erscheint dem Senat völlig unplausibel:
Umsatz Zwischenumsatz
Zwischensummen Warenbezug
Verbindlk. gegenüber HK
Veränd. der Vbk
Negatives Kapkto
Veränd. Kapkto
90 bis 92
-207.927
-170.145
1.392.287
1.417.4442
1.473.994
-413.159
1993 1.256.318
1.099.540
1.746.439
2.271.422
896.936
-281.180
-694.339
1.506.446
2.923.778
2.603.347
5.120.329
3.568.073
3.524.373
1.252.951
-402.310
2.024.144
3.045.067
-92.165
-291.981
-694.292
-291.982
7.394.928
6.709.883
3.277.981
-154.227
-660.146
2.566.614
2.329.416
3.202.306
-75.675
-588.082
2.812.022
2.562.288
-522.050
4.430.600
95 bis 00
2.307.188
-96.191
-525.028
2000 3.571.708
17.852.094
2.502.468
9.611.991
2.569.730
3.455.863
-528.267
20.775.872
14.732.320
-574.705
In den Jahren 1990 bis 1992 steht einem Umsatz von 161.014 DM ein Warenbezug (nicht Wareneinsatz) von
1.392.287 DM gegenüber. Für 1990 bis 1994 - also für einen Zeitraum, in dem die Klägerin ihrem eigenen Vortrag zufolge eine monopolartige Stellung im Bereich der Natursteine inne gehabt haben will - wird ein Umsatz von 2.923.778 DM bei einem Warenbezug von 5.120.329 DM ausgewiesen. Zum 31. Dezember 1994 (in dem Jahr also, in dem die Y-GmbH Konkurs angemeldet hat) soll bei der Klägerin ein Warenbestand von 3.568.073 DM vorhanden gewesen sein. In den Jahren 1995 bis 2000 - einem Zeitraum also, zu dem nach eigenem Vortrag der Klägerin die Preise wegen der Öffnung des osteuropäischen Marktes zusammengebrochen sein sollen - soll bei einem Warenbezug von 9.611.991 DM ein Umsatz von 17.852.094 DM erzielt worden sein. Für die Jahre 1990 bis 2000 hat die Klägerin ein saldiertes Wirtschaftsergebnis von - 574.705 DM ausgewiesen. Von Anbeginn an wies die Klägerin zudem ein negatives Kapitalkonto aus, das sich in den Jahren 1992 bis 2000 zwischen 402.310 DM und 694.339 DM betragen hat (1991: -170.145 DM).
Der Senat zieht aus den vorgenannten Gegebenheiten nach wie vor folgende steuerrechtlichen Schlüsse:
a) Anwendung des § 160 AO
Nach § 160 Satz 1 AO sind Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, den Empfänger genau zu benennen.
Empfänger der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO bezeichneten Ausgaben ist derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Dies gilt nicht nur, wenn der Steuerpflichtige sich Hilfspersonen bedient, die aufgrund bestimmter Vereinbarungen Geldbeträge vom Steuerpflichtigen an nicht bekannte Dritte weitergeleitet haben, sondern auch in Fällen, in denen die natürlichen oder juristischen Personen, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegengenommen haben, lediglich zwischengeschaltet worden sind, weil sie die vertraglich ausbedungenen Leistungen entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung nicht erbringen konnten oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weitergeleitet haben. Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist dann nicht die zwischengeschaltete Person, sondern sind die hinter ihr stehenden Dritten, an die die Gelder letztlich gelangt sind. Sprechen konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Anteile an einer ausländischen Basisgesellschaft treuhänderisch für Dritte gehalten werden, so kann gemäß § 160 AO deren Benennung verlangt werden (BFH vom 1. April 2003 I R 28/02, BFH/NV 2003).
Häufig fungieren sogenannte "Domizilgesellschaften" als "Durchleitungsgesellschaften", um Zahlungen von Steuerinländern insbesondere an inländische Leistungserbringer zurück fließen zu lassen. Selbst wenn die Gesellschaften in derartigen Fällen formal eine eigene Geschäftstätigkeit durch Einschaltung und Beauftragung inländischer Auftragnehmer entfalten, so werden die Leistungen, für die förmlich gezahlt wird, tatsächlich und wirtschaftlich nicht von der Domizilgesellschaft und deren Angestellten erbracht. Das Wesen einer Domizil- oder Sitzgesellschaft besteht darin, dass diese in dem Niedrigsteuerstaat nur ihren Sitz (mit oder ohne Haltung eines Büros) hat und dort keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt (BFH vom 30. August 1995 I R 126/94, BFH/NV 1996, 267; vom 10. November 1998 I R 108/97, BStBl. II 1999, 121; vom 13. Dezember 1999 IV B 41/99, BFH/NV 2000, 299).
Die X-AG ist am 7. August 1991 in das Handelsregister des Fürstentums Liechtenstein eingetragen worden (Bl. 88 StrafA). Als "Repräsentant" ist dem Eintrag die "R-AG, Birkenweg 19, Vaduz" zu entnehmen. Der Repräsentant ist von Gesetzes wegen gegenüber allen liechtensteinischen Behörden in allen Angelegenheiten zur Empfangnahme von Erklärungen und Mitteilungen einschließlich Postzustellungen, zur Aufbewahrung von Akten und Führung der Bücher der repräsentierten Unternehmung ermächtigt (Carl/Klos, Standort Liechtenstein, NWB-Verlag 1993, S. 63, 74). Hätte die X-AG in der Tat - wie von der Klägerin behauptet - über eigene Räumlichkeiten, eigenes Personal und einen eigenen Geschäftsbetrieb verfügt, hätte es wohl einer solchen Repräsentanz, die sich zudem nicht in der Industriestr. 41 in Triesen, sondern im Birkenweg 19 in Vaduz befindet, nicht bedurft. Auch der für Briefkastengesellschaften typische Gesellschaftszweck deutet darauf hin, dass in den Streitjahren ein eigener Geschäftsbetrieb nicht vorhanden war. Dies deckt sich auch mit der vom BAF durch Schreiben vom 14. August 1995 übersandten Wirtschaftsauskunft (Bl. 66 f. StrafA).
Es kann letztlich dahinstehen, ob es sich bei der X-AG in den Streitjahren (anders u.U. ab 1995, nachdem man offenbar auf die Ermittlungen der Finanzbehörden reagiert hat) um eine typische Domizilgesellschaft im vorgenannten Sinne gehandelt hat. Alle Anzeichen, insbesondere auch die bei der Klägerin vorgefundenen Bilanzkopien der X-AG und der Umstand, dass die Klägerin in den Streitjahren deren einziger Geschäftspartner gewesen ist, sprechen dafür. Zudem ist einer ihrer beiden Verwaltungsräte ein bekannter Domizilträger gewesen, der 1993 in der Liste der Berufsgeheimnisträger gemäß Art. 5 der Vereinbarungen über die Sorgfaltspflichten bei Banken in Liechtenstein enthalten war (s. Carl/Klos, Standort Liechtenstein, NWB-Verlag 1993, S. 249). Jedenfalls handelt es sich bei der X-AG um eine Gesellschaft, bei der aufgrund der besonderen persönlichen und wirtschaftlichen Verbindungen zwischen A und B (bzw. deren Unternehmen) nicht sichergestellt erscheint, dass Zahlungen an die X-AG auch ausschließlich im Hinblick auf deren Leistungen erfolgt und letztlich nur diesem Unternehmen und seinem förmlichen Inhaber (wobei ungeklärt bleibt, ob dies in der Tat ausschließlich B ist) zugute gekommen sind.
Der Berichterstatter hat versucht, die hierfür maßgeblichen Umstände zu klären, indem er die Klägerin aufgefordert hat, die Einzelheiten des "Vietnamgeschäfts", die ihr aufgrund der umfangreichen Tätigkeit ihres Geschäftsführers bekannt sein müssen, offen zu legen. Dies hat sie mit fadenscheinigen Begründungen ebenso abgelehnt wie die Vorlage ihrer Geschäftspapiere.
Die X-AG ist - nach dem Vortrag der Klägerin - seit jeher in den Räumlichkeiten der Z-AG untergebracht. Ob sie dort über getrennte Räumlichkeiten und eigenes Personal verfügt hat, wird von der Klägerin zwar behauptet, ist aber nicht nachgewiesen worden. Die Fotos, die die Klägerin mit Schriftsatz vom 8. März 2000 zu den Akten gegeben hat (Bl. 74 ff.), zeigen die Situation des Jahres 2000. Aber auch bei Betrachtung dieser Fotos entsteht bei einem objektiven Betrachter nicht unbedingt der Eindruck, dass die X-AG dort einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält. Auf die X-AG wird im Außenbereich lediglich durch ein kleines messingfarbenes Namensschild ohne weitere Zusätze (Bl. 74, 76) und im Innenbereich durch zwei Klebeschilder an der Tür des Büroraumes hingewiesen, der zusammen mit der Z-AG genutzt wird. (Bl. 76 R). Die diesbezüglichen Fragen des Berichterstatters (Bl. 386) hat die Klägerin mit unzureichender Begründung unbeantwortet gelassen (Bl. 402). Immerhin hat bereits der über detailliertes "Insiderwissen" verfügende anonyme Anzeiger darauf hingewiesen, dass die Kalkulation der Preise durch die Klägerin (bzw. A) erfolge (Bl. 5 StrafA) und weiter:
"Die A-GmbH (also die Klägerin) schreibt sich ihre Rechnungen für die importierte Ware selbst. ... Es wurden in erheblichem Umfang Waren in 1992/1993 teuerer eingekauft als diese dann in Deutschland verkauft wurden."
Bei der Durchsuchung sind in den Geschäftsräumen der Klägerin (bzw. der in denselben Räumen residierenden Y-GmbH) nicht nur die Kopien interner Unterlagen der X-AG (Statuten, Bilanzen, Kalkulationen für die beteiligten Unternehmen und einzelne Produktgruppen, Bl. 34 ff., 51 ff. StrafA) und Original-Visitenkarten, die A als "Partner" bzw. "General-Manager" ausweisen (Bl. 33 StrafA), sondern auch die Rechnung vom 4. März 1992 - kopiert auf Papier der Klägerin - , die die X-AG an das vietnamesische Unternehmen "N-Granite" gestellt hat (Bl. 46 StrafA). B hat bei seiner Vernehmung als Zeuge ausgesagt (Bl. 225):
Die Lohnkosten, die im Jahresabschluss 1993 aufgeführt sind, sind für den vietnamesischen Mitarbeiter, dem Bekannten von A, angefallen. Meiner Erinnerung nach bewegten sich die Kosten in Höhe von 70.000 Schweizer Franken. Auf näheres Befragen können es aber auch 46.000 Franken gewesen sein. Ob in den Vorjahren entsprechende Lohnkosten angefallen sind, kann ich nicht mit Sicherheit sagen."
Hieraus ist zu schließen, dass die im Jahresabschluss der X-AG angeführten Lohnkosten über 46.410 SFr (Bl. 39 StrafA) ausschließlich für den in Vietnam tätigen C angefallen sind. Im Jahresabschluss der X-AG für 1991 (Bl. 34 StrafA) und in dem des Jahres 1992 (Bl. 35 StrafA) ist lediglich ein "Administrationsaufwand" i.H.v. 2.275 SFr und ein "Verwaltungshonorar" i.H.v. 4.000 SFr angeführt, dessen nähere Zusammensetzung unbekannt ist; nennenswerte Personalkosten können hierin kaum enthalten sein. Warenkredite in Millionenhöhe über einen Zeitraum von über einem Jahrzehnt ohne Zins- und Tilgungsregelung oder ohne exakte gegenseitige Abrechnungen sind sowohl unter fremden Dritten als auch unter Freunden unbekannt. Eine Überprüfung der tatsächlichen Abwicklung der Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der X-AG hat die Klägerin verhindert, indem sie ihre Unterlagen trotz Aufforderung durch den Berichterstatter mit unzureichender Begründung nicht vorgelegt hat. Der Senat geht deshalb davon aus, dass diese Geschäftsbeziehungen nicht dem Rahmenvertrag vom 5. Januar 1995 (Bl. 144 ff.) gemäß und schon gar nicht wie unter fremden Unternehmen abgewickelt worden sind. Der Senat zieht daraus den Schluss, dass die Klägerin über ihren Geschäftsführer A einen nicht unerheblichen Einfluss auf die geschäftlichen Abläufe bei der X-AG gehabt hat. Dies alles vor dem wirtschaftlichen Hintergrund, dass während des gesamten Verfahrens nicht - auch nicht im zweiten Rechtszug - geklärt werden konnte, wo die anteiligen Erträge der Klägerin am "Unternehmen Natursteingewinnung und -handel" geblieben sind, legt die Annahme nahe, dass die Zahlungen und Verbindlichkeiten gegenüber der X-AG dieser - jedenfalls im hier streitigen Umfang - nicht letztlich auch zugute kommen sind. Damit sind nach Maßgabe des § 160 AO für die Streitjahre (durch Kürzung der Betriebsausgaben bzw. ertragserhöhende Auflösung der Verbindlichkeiten) zumindest die Einkommenserhöhungen durchzuführen, die der Beklagte vorgenommen hat.
b) Auflösung der Verbindlichkeiten
Das FG Berlin (Urteil vom 15. Januar 2002 7 K 8014/00, EFG 2002, 441 m.w.N. auf die Rechtsprechung des BFH) hat zu Recht darauf hingewiesen, dass Darlehensverbindlichkeiten erfolgswirksam aufzulösen sind, wenn der Steuerpflichtige durch sie wirtschaftlich tatsächlich nicht bzw. nicht mehr belastet ist. Eine solche Auflösung der Verbindlichkeiten hat vorliegend für die Streitjahre in Höhe der streitigen Beträge zu erfolgen. Der Senat geht davon aus, dass sich unter den Verbindlichkeiten gegenüber der X-AG - jedenfalls und mindestens in Höhe der streitigen Beträge - auch solche befinden, die die X-AG - aus welchen Gründen auch immer - nicht beitreiben wird.
Nach wie vor sind aufgrund der mangelhaften Mitwirkung der Klägerin die näheren Umstände (Entstehung, Abwicklung) der Warenkredite ungeklärt, obwohl der Rahmenvertrag vom 5. Januar 1996 recht präzise Vereinbarungen über die Abwicklung der Warengeschäfte enthält (Bl. 144 ff.). Es gibt jedoch keinerlei schriftliche Vereinbarungen über Zins- und Tilgungszahlungen oder Sicherheiten. Unter Nr. 9a des Rahmenvertrages ist lediglich von einer Kaufpreisstundung bis zum "Abverkauf der Ware" die Rede. Seit 1993 belaufen sich die Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der X-AG zwischen 2.271.422 und 3.524.373 DM (1992: 1.374.486 DM). Welcher Anteil dieser in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten bereits fällig (und ggf. schon verjährt) ist, konnte im Verfahren des zweiten Rechtszuges nicht überprüft werden, weil die Klägerin insofern gegen ihre Mitwirkungspflichten verstoßen hat.
Die Dauerexistenz erheblicher negativer Kapitalkontostände erklärt sich nach Auffassung des Senats nur dadurch, dass die Klägerin letztlich nicht die Geltendmachung der Verbindlichkeiten gegenüber der X-AG, die kaum von einer Bank oder einem fremden Dritten abgelöst würden, zu befürchten hat. Der Geschäftsführer der Klägerin war etwa sieben Jahre lang in ein Strafverfahren wegen Konkursverschleppung und ähnlicher Delikte in Sachen Y-GmbH verstrickt; das Amtsgericht hat ihn durch Urteil vom 3. September 1998 zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt (Bl. 192 f.), bevor das Landgericht das Verfahren im Jahre 2002 gegen Zahlung einer - wie wegen der mangelnden Mitwirkung der Klägerin anzunehmen ist - erheblichen Geldauflage und ohne Auslagenerstattung eingestellt hat. Es kann deshalb kein Zweifel daran bestehen, dass sich der Geschäftsführer der Klägerin und damit die Klägerin selbst über die strafrechtlichen Risiken einer verzögerten Eröffnung eines Insolvenzverfahrens völlig im Klaren gewesen sein müssen. Dennoch hat die Klägerin von Anfang an die Bildung erheblicher negativer Kapitalkonten in ihren Bilanzen in Kauf genommen. Eine nachvollziehbare Erklärung hierzu hat sie auf Nachfrage durch den Berichterstatter nicht gegeben (s. oben unter 1 f S. 33). Insbesondere hat sie nicht dargelegt, aufgrund welcher stiller Reserven im Unternehmen der Klägerin eine materielle Überschuldung nicht bestehen soll. In den Geschäftsbeziehungen zur X-AG können diese kaum bestanden haben, da der Bezug von Natursteinen aus Vietnam auch über andere Lieferanten möglich gewesen sein dürfte, der Vertrag kurzfristig gekündigt werden konnte und - so die unbewiesene Behauptung der Klägerin - seit 1994 ein Preiseinbruch wegen der Öffnung der osteuropäischen Märkte eingetreten ist. Im übrigen weisen die Jahresabschlüsse der Klägerin für 1990 bis 2000 im Saldo einen Verlust i.H.v. 574.705 DM aus. Die Erklärung kann deshalb nur darin bestehen, dass die Klägerin und ihr Geschäftsführer eine zur Illiquidität führende Inanspruchnahme aus den Verbindlichkeiten gegenüber der X-AG nicht zu befürchten hat.
Vor dem weiteren Hintergrund der ungeklärten Beteiligung der Klägerin an den Erträgen der "Natursteinexploration" und der ungeklärten Preisbildungssituation bei der X-AG (dort hört die enge Freundschaft zwischen B und A auf und es werden unüblich hohe Preise vereinbart) hat der Senat keine Bedenken, die fraglichen Verbindlichkeiten zu den einzelnen Stichtagen aufzulösen. Die Auflösungsbeträge übersteigen die hier jeweils streitigen Beträge.
c) Zuschätzungen nach § 162 AO
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können ergänzende Zuschätzungen auf Grund ungeklärter Zuflüsse oder sonstiger ungeklärter Umstände erfolgen (z.B. unplausible Einlagen, dubiose Darlehn, Wirtschaftsgüter ungeklärter Herkunft oder Finanzierung). Diesen und anderen Unsicherheiten kann durch Zuschläge zu den Einnahmen oder durch Abschläge von den Ausgaben Rechnung getragen werden (BFH v. 12. Mai 1999 IV B 89/98, BFH/NV 1999, 1448; grundlegend: RFH v. 17. September 1925, RStBl. 1925, 257).
Das FG Berlin ((Urteil vom 15. Januar 2002 7 K 8014/00, EFG 2002, 441) hat zu Recht darauf hingewiesen, dass eine ergänzende Zuschätzung auch in Betracht kommt, wenn zu der Annahme Anlass besteht, dass es sich bei den angeblichen Fremdmitteln in Wirklichkeit um verdeckte Erlöse handelt. Solche Umstände liegen auch im Entscheidungsfall vor:
Alle bereits genannten Vorgänge (z.B. keine Zins- und Tilgungsvereinbarungen bei den Verbindlichkeiten gegenüber der X-AG sowie keine Sicherheiten, ungeklärte wirtschaftliche Beteiligung der Unternehmen des A am Erfolg der "Natursteinexploration", ungeklärte Preisbildung bei der X-AG gegenüber der Klägerin und der Z-AG; in sich unschlüssige Abschlussdaten der Klägerin, insbesondere auch das dauerhaft negative Kapitalkonto und die mangelhafte Mitwirkung im Verfahren des zweiten Rechtszuges) sprechen zugleich auch dafür, dass der Klägerin durch die Warenlieferungen der X-AG, Liechtenstein, die die daraus entstehenden Forderungen nicht geltend gemacht hat, der Klägerin auf "steuer- und gläubigerunschädliche Weise" Mittel zugeführt werden sollten, die an anderer Stelle erwirtschaftet worden sind. Anders als von der Klägerin im zweiten Rechtszug vorgetragen bestanden keine langfristigen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; die kurzfristigen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten waren vergleichsweise gering (1992: 56.127; 1993: 247.874 DM; 1994: 141.918 DM).
Zudem hat die Klägerin unter Verstoß gegen ihre Mitwirkungspflichten ihre Buchführung dem Gericht nicht vorgelegt. Es ist davon auszugehen, dass sie dadurch verbergen will, dass sie über keine ordnungsgemäßen Aufzeichnungen verfügt, die alle Verkaufsvorgänge erfassen. Geht man überdies vom Vortrag der Klägerin aus, wonach sie alle "abverkauften" Waren auch bezahlt haben will und deshalb keine Zins- und Tilgungsregelungen mit der X-AG getroffen worden seien, so hätte zum 31. Dezember 1994 allenfalls die Differenz zwischen Warenbezug und Wareneinsatz als Verbindlichkeiten gegenüber der X-AG ausgewiesen werden dürfen. Dies waren nach der eigenen Aufstellung der Klägerin zum 31. Dezember 1994 (Bl. 533: 5.120329,00 - 2.187.706,42 =) 2.932.622,58. Der Jahresabschluss der Klägerin zum 31. Dezember 1994 weist aber Verbindlichkeiten gegenüber der X-AG aus Warenlieferungen i.H.v. 3.524.373,00 DM aus.
Dass der Klägerin zusätzliche Einnahmen durch nicht erfasste Warenverkäufe zugeflossen sein können, geht aus dem ungereimten Verhältnis von Warenbezug und Umsatz in den Streitjahren hervor, das sich nicht nur durch den Aufbau eines Warenlagers erklären lässt. Dies gilt um so mehr, als die Klägerin in dieser Zeit ihrem eigenen Sachvortrag zufolge in den Streitjahren noch eine monopolartige Stellung auf dem Natursteinsektor inne hatte (bis zur Öffnung der osteuropäischen Märkte). Gleichwohl weist die Klägerin erhebliche Verluste aus. Auf S. 6 f. des Schriftsatzes vom 8. Juli 1996 trägt die Klägerin insofern vor (Bl. 16 f. Rbh):
"Die Prognosen und Erwartungen des Herrn B gingen in den ersten beiden Geschäftsjahren der Firma X-AG auf. Hier wurden - trotz Anlaufverluste - am Jahresende per Saldo Gewinne bzw. ein ausgeglichenes Ergebnis erzielt. Einen Trend zum negativen Bereich gab es erst in den letzten beiden Jahren; hier waren Verluste zu verzeichnen, und zwar deshalb, weil, bedingt durch die Öffnung des osteuropäischen Marktes ... die bisherigen Marktpreise für Natursteinprodukte deutlich gefallen sind - teilweise um 50 % - mit der Folge, dass die zu einem früheren Zeitpunkt zu verzeichnenden lukrativen Aufschlagsätze nicht mehr vorgenommen werden konnten, weil sie am Markt nicht durchsetzbar waren."
Und weiter auf Seite 11 des vorgenannten Schriftsatzes (Bl. 21 Rbh):
"...bedingt durch die speziellen Kenntnisse und das Know-how des Geschäftsführers der Ef ... hatte die Firma X-AG zu Beginn ihrer geschäftlichen Tätigkeiten einen deutlichen Vorsprung gegenüber Wettbewerbern. Diesen Vorsprung hat die Firma X-AG in dem Sinne ausgenutzt, dass sie Preise gefordert hat, die zum damaligen Zeitpunkt nicht allgemein üblich, aber dennoch durchsetzbar waren".
Mit Schriftsatz vom 30. November 1998 führt die Klägerin aus (Bl. 46 f.):
"Zu dem Zeitpunkt, zu dem der Geschäftsführer der Klägerin seine Idee, in Vietnam Pflastersteine produzieren und nach Europa exportieren zu lassen, verwirklichte, gab es in dem Bereich Naturstein-Pflaster praktisch kein vergleichbares Konkurrenzunternehmen, das in der Lage war, die aufgrund des Billiglohnlandes Vietnam und unter Berücksichtigung angemessener Gewinnzuschläge seitens der Firma X-AG bzw. der Klägerin zu unterbieten."
Trotz der "lukrativen Aufschlagsätze", der konkurrenzlosen Marktstellung und der "nicht allgemein üblichen Preise", die nach dem Sachvortrag der Klägerin in den Streitjahren am Markt - nicht nur für die X-AG gegenüber der Klägerin, sondern auch für die Klägerin selbst - durchsetzbar waren, hat die Klägerin in diesem Zeitraum erhebliche Verluste ausgewiesen. Der Gewinn des Jahres 1994 basiert lediglich auf dem Erlass von Warenverbindlichkeiten i.H.v. rund 1.061.123 DM, den die X-AG der Klägerin gewährt hat. Diese - entgegen den günstigen Marktverhältnissen - ungünstigen Betriebsergebnisse der Klägerin können - neben anderen Ursachen - auch darauf zurückzuführen sein, dass nicht alle Einnahmen erfasst worden sind.
Auf S. 13 ihres Schriftsatzes vom 8. Juli 1996 trägt die Klägerin zudem vor (Bl. 23 Rbh):
"Es ist richtig, dass die Firma X-AG aufgrund fehlerhafter Rechnungsstellung des EF eine Rechnungsgutschrift in Höhe von 600 TDM für das Jahr 1993 erteilen musste und auch tatsächlich erteilt hat. Hiervon zu trennen ist jedoch der zusätzlich erklärte Forderungsverzicht der Firma X-AG in Höhe von 841.123,00 DM aus dem Jahre 1994. Dieser Forderungsverzicht wurde erklärt, nachdem sich die zumindest zu jenem Zeitpunkt begründete Uneinbringlichkeit der Forderung der Ef herausgestellt hatte."
Dieser ungewöhnliche Vorgang ist dem Jahresabschluss 1993 - anders als der Nachlass i.H.v. 220.000 DM und der Forderungsverzicht über 841.123 DM im Jahresabschluss 1994 - weder unmittelbar noch mittelbar zu entnehmen und zwar auch nicht der Berichtigungsfassung, die im Einspruchsverfahren nachgereicht worden ist (Bl. 95 ff. Rbh). Dadurch, dass die Klägerin der Aufforderung des Gerichts, ihre Buchführungsunterlagen vorzulegen (Bl. 387) nicht nachgekommen ist, hat sie zudem eine entsprechende Überprüfung des Vorgangs durch Einsicht in die Bücher verhindert.
Der Senat zieht aus alledem den Schluss, dass Einnahmen der Klägerin nicht erfasst worden sind und deshalb eine Gewinnerhöhung zumindest in Höhe der hier streitigen Beträge vorzunehmen ist.
d. Einkunftserhöhung nach § 1 AStG
Nach § 1 Abs.1 AStG sind Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person, die dadurch gemindert sind, dass Bedingungen vereinbart werden, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.
Was i.S. d. § 1 Abs. 1 AStG unter einer "nahestehenden Person" zu verstehen ist, ist abschließend in § 1 Abs. 2 AStG geregelt. Die Vorschrift ist nicht deckungsgleich mit dem Begriff der nahestehenden Person, wie er von der Rechtsprechung für den Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung verwendet wird. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG, der vorliegend in Betracht kommt, ist eine Person nahestehend, wenn
- die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf die Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder
- wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.
§ 1 Abs. 2 Nr. 3 letzte Alternative AStG erfordert nicht nur ein Interesse, sondern ein eigenes Interesse, das entweder der Steuerpflichtige an "der" Einkünfteerzielung durch die nahestehende Person oder die nahestehende Person an "der" Einkünfteerzielung durch den Steuerpflichtigen hat. Aus der Abgrenzung zwischen § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG und den Nrn. 1 und 2 folgt, dass innerhalb der Nr. 3 schon ein persönliches Interesse genügt (BFH vom 19. Januar 1994 I R 93/93, BStBl II 1994, 725).
Im Entscheidungsfall liegen diese Voraussetzungen vor. Die X-AG ist im Verhältnis zur Klägerin eine ausländische nahestehende Person. Denn die Klägerin ist bei der Vereinbarung der Geschäftsbeziehungen imstande, auf die X-AG einen außerhalb der Geschäftsbeziehungen begründeten Einfluss zu nehmen. Diese Einflussmöglichkeit ergibt sich zum einen aus der von ihr selbst immer wieder beschworenen Freundschaft zwischen ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer A und dem angeblichen Alleininhaber der X-AG, B. Diese hat sich beispielsweise durch den Erlass von Forderungen im Jahre 1994 i.H.v. rund 1.040.000 DM gezeigt. Zudem geht der Senat davon aus, dass auch im übrigen die Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der X-AG nicht gemäß dem Rahmenvertrag oder ansonsten wie unter fremden Dritten abgewickelt worden sind, nachdem die Klägerin sich der Vorlage ihrer Geschäftsunterlagen mit unzureichender Begründung entzogen hat. Zudem ergeben sich die Einflussmöglichkeiten des A (und damit der Klägerin) auf die X-AG aus den detaillierten Angaben des anonymen Anzeigers und den zahlreichen internen Unterlagen der X-AG, die bei der Durchsuchung bei der Klägerin - in Kopien oder Originalen - aufgefunden worden sind (Statuten, Bilanzen 1991 bis 1993, detaillierte Kalkulationsunterlagen, Rechnung der X-AG an die Firma N-Granite u.ä.) sowie aufgrund der aufgefundenen Visitenkarten, die A als "Partner" bzw. "Generalmanager" der X-AG ausweisen.
Auch die zweite Alternative des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG ist erfüllt. Die Klägerin hat ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte der X-AG. Denn es ist davon auszugehen, dass A über die wie auch immer geartete Möglichkeit verfügt, an den Einkünften der X-AG zu partizipieren. Der Senat schließt dies zum einen aus der Weigerung der Klägerin, ihre Geschäftsunterlagen und Unterlagen über die Verhältnisse der X-AG und die Z-AG vorzulegen, die sie nach Auffassung des Senats aufgrund der langjährigen Freundschaft zwischen A und B ohne Weiteres hätte beschaffen können; zudem hat die Klägerin den wirtschaftlichen Anteil der Klägerin an der Natursteinexploration in Vietnam nicht hinlänglich deutlich gemacht, so dass von einer Beteiligung an den Einkünften der X-AG auszugehen ist. Offenbar hat die Geschäftsbeziehung zu der X-AG dazu gedient, durch überhöhte Bezugspreise, den Anfall positiver Einkünfte im Inland zu verhindern. Auch dies folgert der Senat aus dem Inhalt der anonymen Anzeige, den Durchsuchungsfunden und der beharrlichen Weigerung der Klägerin sowohl im ersten wie auch erst recht im zweiten Rechtszug, die wirtschaftlichen Verhältnisse der X-AG und der Z-AG in einer Weise darzulegen, dass die von ihr behaupten Geschehensabläufe nachvollziehbar erscheinen.
Dass die Bezugsbedingungen zwischen der Klägerin und der X-AG nicht so vereinbart waren wie zwischen unabhängigen Dritten, ergibt sich nicht nur aus der anonymen Anzeige, sondern auch aus den Ermittlungen der Steuerfahndungsstelle, die festgestellt hat, dass die X-AG als ein im Streckengeschäft tätiges Unternehmen ungewöhnlich hohe Aufschlagsätze erzielt hat (s. z.B. Bl. 113 ff. StrafA). Der Beklagte hat diese Feststellungen seinen Bescheiden und schließlich auch seiner Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt (Bl. 7 f.). Die Festsetzungen des Beklagten waren deshalb auch aus diesem Grunde nicht zu beanstanden.
e. § 42 AO
Nach § 42 Satz 1 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Sinne liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Die Zwischenschaltung von Basisgesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland erfüllt den Tatbestand des Rechtsmissbrauchs, wenn hierfür wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen. Werden im Inland erzielte Einnahmen zur Vermeidung inländischer Steuer durch eine ausländische Kapitalgesellschaft "durchgeleitet", gilt dies sogar dann, wenn es sich bei dem Sitzstaat der ausländischen Kapitalgesellschaft nicht um ein Niedrigbesteuerungsland handelt. Das Steuerrecht respektiert zwar grundsätzlich die gewählte zivilrechtliche Gestaltung. Dies gilt jedoch nicht für solche Gestaltungen, die der Manipulation dienen (ständige Rechtsprechung des BFH s. z.B. BFH vom 20. März 2002 I R 38/00, BStBl. II 2002, 819 m.w.N).
Der Senat ist aufgrund der wiederholt dargelegten mangelhaften Verfahrensmitwirkung der Klägerin der Auffassung, dass solche Manipulationen zumindest in Höhe der hier streitigen Beträge anzunehmen sind. Die Klägerin hat nicht offengelegt, wie das "Vietnamgeschäft" im Einzelnen abgewickelt worden ist und wo die Gewinne, die aufgrund der exzellenten Konkurrenzlage in den Streitjahren angefallen sein dürften, verblieben sind. Die Klägerin hat ihre Rechte und Pflichten aus dem Kooperationsvertrag mit der V-GmbH unentgeltlich auf die X-AG übertragen (Bl. 58 StrafA) und ihre Aktivitäten, die sie in der Anfangszeit (wohl bis 1992) unmittelbar in Vietnam unter Einschaltung des C, dem Bekannten des Geschäftsführers der Klägerin, vorgenommen hat, eingestellt. Dass sie dies getan hat, um dann - so ihr Vortrag - Ware von der X-AG zu beziehen, deren Preis einseitig und ohne Einflussmöglichkeiten durch die Klägerin von B festgesetzt worden ist, kann der Senat nicht nachvollziehen. Dies gilt um so mehr, als die Preise so hoch waren, dass sie bei der Klägerin - trotz einer hervorragenden Konkurrenzlage in den Streitjahren - erhebliche, ein nachhaltig negatives Kapitalkonto verursachende Verluste herbeigeführt haben. Der anonyme Anzeiger hat in diesem Zusammenhang berichtet (Bl. 5 StrafA):
"Es wurden auch in erheblichem Umfang Waren in 1992/1993 teuerer eingekauft als diese dann in Deutschland verkauft wurden."
Es liegt deshalb auf der Hand, dass von Manipulationen im vorgenannten Sinne zumindest in dem vom Beklagten angesetzten Umfange auszugehen ist.
Die Kosten des Verfahrens werden, einschließlich derjenigen des BFH-Verfahrens - der Klägerin gemäß § 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO auferlegt.

References: § 160
 § 1
 § 90
 § 160
 § 208
 § 42
 § 47
 § 76

§ 90

§ 97
 § 76
 § 90
 § 76
 § 97
 § 404
 § 304
 § 90
 § 160
 § 160
 § 160
 § 160
 § 160
 Art. 5
 § 160
 § 162
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1

§ 1
 § 1
 § 1
 § 42
 § 42
 § 135