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Timestamp: 2016-10-22 05:29:57+00:00

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2C_605/2015 (05.11.2015)
2C_605/2015 � � Urteil vom 5. November 2015
Beschwerdef�hrer, vertreten durch Herrn Guido Schatt, Kaiser Odermatt & Partner,
1. Gemeinderat U.________,
A.________ hat Wohnsitz im F�rstentum Monaco. Am 1. Oktober 2006 erwarb er drei in U.________ gelegene Grundst�cke, welche er im darauf folgenden Jahr wieder ver�usserte. Die Steuerkommission U.________ veranlagte die darauf geschuldete Grundst�ckgewinnsteuer auf Fr. xxx. Die von A.________ nach seiner Darstellung an seinen Vater in bar ausgeh�ndigte Provision im Betrag von Fr. yyy f�r Kaufs- und Verkaufsbem�hungen sowie �brige Kosten von Fr. zzz wurden nicht zum Abzug zugelassen.
Die Steuerkommission wies die von A.________ gegen die Veranlagungsverf�gung erhobene Einsprache am 8. April 2014 ab. Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau wies seinen Rekurs mit Urteil vom 20. November 2014 ebenfalls ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau best�tigte dieses Urteil am 8. Juni 2015 und wies seine Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht vom 13. Juli 2015 beantragt A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 8. Juni 2015 sei kostenf�llig aufzuheben; eventualiter sei die Sache im Sinne der Erw�gungen an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
Die Vorinstanz, der Gemeinderat U.________ und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ESTV haben auf eine Vernehmlassung verzichtet. Das kantonale Steueramt schliesst auf Beschwerdeabweisung.
1.1.�Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen nicht unter den Ausschlusskatalog fallenden Endentscheid einer letzten oberen kantonalen Instanz auf dem Gebiet der Grundst�ckgewinnsteuer (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG). Art. 12 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG, SR 642.14) enth�lt Bestimmungen �ber die Grundst�ckgewinnsteuer (Art. 12 StHG), sodass die Beschwerde auch unter dem Gesichtswinkel von Art. 73 StHG zul�ssig ist.
1.2.�Die Beschwerdeschrift hat einen Antrag zu enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG). Der Beschwerdef�hrer beantragt lediglich die Aufhebung des angefochtenen Urteils und stellt, eventualiter, ein reines R�ckweisungsbegehren.
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist ein reformatorisches Rechtsmittel (Art. 107 Abs. 2 BGG). Daher darf sich die beschwerdef�hrende Partei grunds�tzlich nicht darauf beschr�nken, die Aufhebung des angefochtenen Entscheids zu beantragen, sondern muss einen Antrag in der Sache stellen (BGE 137 II 313 E. 1.3 S. 317; 134 III 379 E. 1.3 S. 383; 133 III 489 E. 3.1 S. 489 f.); zul�ssig ist immerhin ein Antrag auf R�ckweisung, wenn das Bundesgericht ohnehin nicht in der Lage w�re, reformatorisch zu entscheiden, weil die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen fehlen (BGE 133 III 489 E. 3.1 S. 489 f.). Rechtsbegehren sind jedoch nach Treu und Glauben auszulegen (BGE 136 V 131 E. 1.2 S. 136; 115 Ia 107 E. 2b S. 109; 105 II 149 E. 2a S. 152; Urteil 4A_46/2015 vom 27. M�rz 2015 E. 3, nicht publiziert in BGE 141 III 155). Geht aus der Beschwerdebegr�ndung zweifelsfrei hervor, was der Beschwerdef�hrer anstrebt, und wie nach erfolgter R�ckweisung vorzugehen w�re, liegt ein Antrag in der Sache vor (BGE 137 II 313 E. 1.3 S. 317; 133 II 409 E. 1.4.1 S. 415; Urteile 1C_786/2013 vom 8. Oktober 2014 E. 1.2, nicht publiziert in BGE 140 II 509; 1C_809/2013 vom 13. Juni 2014 E. 1, nicht publiziert in BGE 140 II 334). Der Beschwerdef�hrer r�gt, gem�ss kantonalem Recht seien Kaufs- bzw. Verkaufsprovisionen vom steuerbaren Grundst�ckgewinn in Abzug zu bringen; ein solcher Abzug sei nicht erfolgt, weil die Vorinstanz an den Beweis einer Provisionszahlung zu hohe Anforderungen gestellt habe. Sinngem�ss beantragt er somit, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und die Steuerschuld sei unter Ber�cksichtigung der Provisionszahlung neu festzusetzen.
1.3.�Der Beschwerdef�hrer, der am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen hat und mit seinen Antr�gen unterlegen ist, ist durch den angefochtenen Entscheid besonders ber�hrt und hat ein schutzw�rdiges Interesse an dessen Aufhebung oder �nderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist vorbeh�ltlich zul�ssiger sowie rechtsgen�glich begr�ndeter R�gen einzutreten.
1.4.�Mit der Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG ger�gt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch pr�ft es, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen R�ge- und Begr�ndungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grunds�tzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allf�llige weitere rechtliche M�ngel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es, soweit diese R�gen gem�ss Art. 95 BGG zul�ssig sind, in jedem Fall nur, falls eine solche R�ge in der Beschwerde pr�zise vorgebracht und begr�ndet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; Urteil 2C_124/2013 vom 25. November 2013 E. 1.6). Als spezialgesetzliche Bestimmung erm�glicht Art. 73 StHG dem Bundesgericht nicht nur die Pr�fung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG st�tzen k�nnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (SR 642.11; DBG), auch die freie �berpr�fung der Auslegung und Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum bel�sst oder keine Anwendung findet, beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willk�r (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_693/2014 / 2C_694/2014 vom 4. M�rz 2015 E. 2.1; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).
1.5.�Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zu Grunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er willk�rliche Feststellungen beinhaltet (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62). Obwohl nicht ausdr�cklich im Gesetz erw�hnt, beruht auch eine unvollst�ndige Sachverhaltsfeststellung auf einer Rechtsverletzung. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht; eine in Verkennung der Rechtserheblichkeit unvollst�ndige Erstellung der f�r die rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine Verletzung materiellen Rechts dar (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68, 134 V 53 E. 4.3 S. 62; MEYER, Wege zum Bundesgericht - �bersicht und Stolpersteine, ZBJV 146/2010 S. 857). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweisw�rdigung gen�gt den Begr�ndungs- bzw. R�geanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen). Das Bundesgericht greift in die Beweisw�rdigung des Sachgerichts ein, wenn diese willk�rlich ist (BGE 129 I 8 E. 2.1 S. 9; Urteil 4A_56/2013 vom 4. Juni 2013 E. 2). Willk�r liegt nicht schon dann vor, wenn eine andere L�sung ebenfalls in Betracht zu ziehen oder gar vorzuziehen w�re, sondern nur, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tats�chlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderl�uft (BGE 138 IV 13 E. 5.1 S. 22; 134 II 124 E. 4.1 S. 133; 132 III 209 E. 2.1 S. 211). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Sachgericht offensichtlich unhaltbare Schl�sse zieht, erhebliche Beweise �bersieht oder solche willk�rlich ausser Acht l�sst (vgl. BGE 129 I 8 E. 2.1 S. 9; 120 Ia 31 E. 4b S. 40). Inwiefern die vorinstanzliche Beweisw�rdigung willk�rlich sein soll, ist in der Beschwerde klar und detailliert aufzuzeigen (BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 130 I 258 E. 1.3 S. 262). Insbesondere ist im Einzelnen darzulegen, dass und weshalb die im angefochtenen Entscheid enthaltene Beweisw�rdigung unter gar keinen Umst�nden zutreffen kann. Namentlich gen�gt es nicht, einzelne Beweise anzuf�hren, die anders als im angefochtenen Entscheid gewichtet werden sollen, und dem Bundesgericht in appellatorischer Kritik die eigene Auffassung zu unterbreiten, als ob diesem freie Sachverhaltspr�fung zuk�me (vgl. BGE 116 Ia 85 E. 2b S. 88).
Der Beschwerdef�hrer r�gt, gem�ss � 104 lit. c des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 des Kantons Aargau (StG/AG) seien Kaufs- bzw. Verkaufsprovisionen von der Steuerbemessungsgrundlage in Abzug zu bringen. Zwecks Beleg der Provisionszahlung habe er der Steuerverwaltung das Rechtsgesch�ft vollumf�nglich erl�utert, die Funktion des Empf�ngers der Vermittlungsprovision und seine T�tigkeiten transparent dargestellt, betreffend H�he der geleisteten Provision einen Drittvergleich angestellt und mehrmals eine schriftliche Best�tigung �ber den Empfang der Zahlung eingeholt. Dass der Empf�nger der Vermittlungsprovision sein Vater sei, k�nne h�chstens hinsichtlich der H�he der Vermittlungsprovision, nicht jedoch hinsichtlich Wahrheitsgehalt und Vorhandensein der Empfangsbest�tigung von Belang sein. Die Vorinstanz habe an den Beweis dieser Zahlung zu hohe Anforderungen gestellt und ihm faktisch den (negativen) Beweis daf�r auferlegt, dass sein Vater keine Urkundenf�lschung begangen habe, was Art. 8 ZGB verletze.
2.1.�Die Grundst�ckgewinnsteuer wird nicht in Art. 9 Abs. 1 StHG, sondern in Art. 12 StHG im dritten Kapitel dieses Gesetzes geregelt. Art. 12 StHG k�nnen keine Vorschriften �ber die vom steuerbaren Erl�s abzugsf�higen Aufwendungen entnommen werden. In diesem Bereich steht dem kantonalen Gesetzgeber somit ein, wenn auch beschr�nkter, Gestaltungsspielraum zu (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 724 f.; Urteil 2C_1026/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2, mit zahlreichen Hinweisen).
2.2.�Gem�ss � 104 Abs. 1 lit. c StG/AG gelten als anrechenbare Aufwendungen insbesondere die Kosten, die mit dem Erwerb und der Ver�usserung des Grundst�ckes verbunden sind. Ger�gt werden kann im vorliegenden Zusammenhang, diese kantonale Vorschrift sei willk�rlich oder harmonisierungswidrig angewendet worden (vgl. oben, E. 1.4).
2.3.1.�Steuerverfahren werden vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht. Im Anwendungsbereich der harmonisierten Verfahrensvorschriften des StHG hat die Steuerverwaltung den Sachverhalt von Amtes wegen zu erstellen (Art. 46 Abs. 1 StHG; ZWEIFEL, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. 2002, N. 3 zu Art. 46 StHG; OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, S. 513). Die steuerpflichtige Person untersteht hingegen einer weitreichenden Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltserstellung. Sie muss alles tun, um eine vollst�ndige und richtige Veranlagung zu erm�glichen (Art. 42 Abs. 1 StHG).
2.3.2.�Die Veranlagungs- oder Gerichtsbeh�rde hat die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen einer (freien) Beweisw�rdigung zu unterziehen ( ZWEIFEL, a.a.O., N. 22 zu Art. 46 StHG). Im bundesgerichtlichen Verfahren handelt es sich dabei um eine Tatfrage (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3; zur �berpr�fbarkeit im bundesgerichtlichen Verfahren oben, E. 1.5). Rechtsfrage ist hingegen, ob die Vorinstanz das zutreffende Beweismass angewendet hat (Urteile 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3; 2C_511/2013 vom 27. August 2013 E. 1.3, nicht publ. in: BGE 139 II 451). Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2 S. 324; Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3). Verlangt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vern�nftigerweise mit der M�glichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist ( SCH�R, Das Beweismass im Steuerrecht, in: StR 1996 S. 5 ff.). Demgegen�ber stellt das Beweismass der �berwiegenden Wahrscheinlichkeit eine Beweiserleichterung dar und gen�gt nicht f�r den Vollbeweis (BGE 130 III 321 E. 3.2 S. 324; 128 III 271 E. 2b/aa S. 275).
2.3.3.�Sind die Steuerfaktoren trotz pflichtgem�sser Mitwirkung der steuerpflichtigen Person auch nach durchgef�hrter Beweisw�rdigung nicht erstellt und m�ssen sie nicht nach Ermessen veranlagt werden (Art. 46 Abs. 3 StHG), gelangen auch im Steuerrecht die Regeln �ber die objektive Beweislastverteilung gem�ss Art. 8 ZGB zur Anwendung. Demnach ist die Veranlagungsbeh�rde grunds�tzlich f�r die steuerbegr�ndenden und -erh�henden, der Steuerpflichtige f�r die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252; Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.4; STADELMANN, Beweislast oder Einsch�tzung nach pflichtgem�ssem Ermessen? Eine Auslegeordnung aus richterlicher Sicht, in: StR 56/2001 S. 264 ff.; OBERSON, a.a.O., S. 513 f.).
2.4.�Die Vorinstanz hat in Anwendung des (im Vergleich zum Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz f�r die Steuerbilanz, vgl. BGE 137 II 353 E. 6.2 S. 359 f., Urteile 2C_862/2011 und 2C_863/2011 vom 13. Juni 2012 E. 2.4
erh�hten�) Regelbeweismasses aus den im Recht liegenden Unterlagen den Schluss gezogen, aus ihnen gehe die geltend gemachte Barzahlung des Beschwerdef�hrers an seinen Vater zwecks Entgeltung geleisteter M�klerleistungen nicht hervor. Sie gelangte demnach�
in freier Beweisw�rdigung�zum Ergebnis, dass vern�nftigerweise nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden k�nne, die betreffende Zahlung sei, wenn �berhaupt, aus Gef�lligkeit erfolgt. Die Vorinstanz hat damit das anzuwendende Beweismass nicht verkannt; dass die Beweisw�rdigung willk�rlich sei, ist nicht dargetan. Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt als unbegr�ndet.
2.5.�Nicht nachvollziehbar ist die R�ge des Beschwerdef�hrers, ihm werde im Sinne einer negativen Tatsache der Beweis auferlegt, dass sein Vater mit der Ausstellung der Empfangsbest�tigung der Zahlung�
keine Urkundenf�lschung�begangen habe.
Die Frage der Folgen der Beweislosigkeit einer Tatsache in einem steuerrechtlichen Verfahren (objektive Beweislastverteilung; vgl. dazu oben, E. 2.3.3) darf nicht mit einer strafrechtlichen W�rdigung eines bestimmten Verhaltens verwechselt werden. Der in freier Beweisw�rdigung gezogene Schluss der Vorrichter, mit den ins Recht gelegten Unterlagen sei der Beweis f�r eine Provisionszahlung an den Vater nicht geleistet worden, ergeht unabh�ngig von einer allf�lligen strafrechtlichen Qualifikation dessen Verhaltens, zumal gem�ss der Aktenlage kein Strafverfahren gegen diesen eingeleitet worden ist (anders die Konstellation einer Bindung der Verwaltungsbeh�rde und der Verwaltungsrichter an ein rechtskr�ftiges Strafrechtsurteil, BGE 124 II 103 E. 1c S. 106 f.; 119 Ib 158 E. 2c und 3c S. 160 ff. bzw. 163 f.; Urteil 2C_35/2012 vom 20. August 2012 E. 2.2).
Abgesehen davon, dass die Vorinstanz die Folgen der objektiven Beweislosigkeit der als Abzug geltend gemachten Kosten�
als steuermindernde Tatsache�zutreffenderweise den Beschwerdef�hrer tragen liess (Art. 8 ZGB; vgl. oben, E. 2.3.3) �bersieht der Beschwerdef�hrer, dass die Beantwortung der Frage, ob sein Vater�
das Delikt�der "Urkundenf�lschung" (in casu der Falschbeurkundung gem�ss Art. 251 Ziff. 1 StGB; BGE 138 IV 206 E. 5.3 S. 212; 135 IV 12 E. 2 S. 15 ff.) begangen habe, das Ergebnis eines rechtliche W�rdigungen beinhaltendes (vgl. ausf�hrlich BGE 135 IV 12 E. 2 S. 15 ff.) und in ein Urteil m�ndendes strafrechtlichen Verfahrens bildet und keine eigentliche, im vorliegenden steuerrechtlichen Verfahren einem Beweis unterliegende�
Tatsache�darstellen kann (zum Begriff der Tatsache als Lebensereignis MEYER/DORMANN, in: Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 7 zu Art. 105 BGG). Eine allf�llige strafrechtliche Einordnung des Verhaltens des Vaters stellt, weil f�r die freie Beweisw�rdigung und die Auferlegung der Folgen der objektiven Beweislosigkeit entbehrlich, auch keine im steuerrechtlichen Verfahren zu beantwortende Vorfrage (zum Begriff der Haupt- und Vorfragen BGE 132 II 469 E. 2.5 E. 473; 123 V 25 E. 5c|cc S. 33; AUBRY GIRARDIN, Commentaire de la LTF, 2. Aufl. 2014 N. 7 ff., SVEN R�ETSCHI, Vorfragen und Hauptfragen im Zivilprozess, Diss. Basel 2010, S. 21 ff., H�FELIN/M�LLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, S. 19) dar. F�r das steuerrechtliche Verfahren ist zusammenfassend der Beschwerdef�hrer f�r die Leistung der Zahlung und die innere Absicht, aus welcher sie erfolgte, objektiv beweisbelastet und tr�gt demnach die Folgen der Beweislosigkeit; ob hingegen die f�r die Qualifikation als Falschbeurkundung im strafrechtlichen Sinn (Art. 251 Ziff. 1 StGB) erforderlichen Merkmale vorliegen, ist das Ergebnis eines strafrechtlichen Verfahrens, dessen Durchf�hrung sich f�r die Beurteilung der Abzugsf�higkeit der geltend gemachten Kosten als entbehrlich erweist. Von einem Auferlegen eines Beweises f�r eine negative Tatsache kann keine Rede sein, weshalb die Beschwerde auch in diesem Punkt als unbegr�ndet abzuweisen ist.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdef�hrer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Gerichtskosten werden nicht gesprochen (Art. 68 Abs. 1 BGG).

References: Art. 86
 Art. 90
 Art. 12
 Art. 73
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 95
 Art. 96
 Art. 95
 BGE 
 Art. 73
 Art. 95
 Art. 95
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 8
 Art. 9
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 46
 Art. 46
 BGE 
 Art. 8
 BGE 
 BGE 
in casu
 Art. 251
 BGE 
 BGE 
 Art. 105
 BGE