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Sentencia A.N. de 18 de noviembre de 2010. Inspección. Liquidación provisional de oficio. Facultades de comprobación. Competencia - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 18 de noviembre de 2010
Competencia: Liquidación provisional de oficio. Alcance de las facultades de comprobación de documentos. La competencia de la Oficina de Gestión Tributaria sólo lleva a cabo facultades de comprobación limitada, sin entrar a examinar la contabilidad mercantil.
Madrid, a dieciocho de noviembre de dos mil diez.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 369/07 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-
Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Mercedes Marín Iribarren, en nombre y representación de
TEDEVA, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal
Económico Administrativo Central, de fecha 17.04.07 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el
primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.
Primero.—Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 13.09.07 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 01.10.07 con reclamación del expediente administrativo.
Segundo.—En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 17.12.07, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
Tercero.—El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 26.02.08 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
Cuarto.—No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.
Quinto.—Por providencia de esta Sala de fecha 07.10.10 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 11.11.10 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
Primero.—Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 17.7.2007, dictada por el Subdirector General de Recursos, Reclamaciones y Relaciones con la Justicia del Ministerio de Economía y Hacienda, que desestima el recurso potestativo de reposición contra la Orden de ese Departamento de fecha 17.4.2007, dictada en expediente de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, de fecha 16 de enero de 2004, por importe a ingresar de 126.995,13 €.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional por haber sido dictada por órgano manifiestamente incompetente, conforme a lo preceptuado en el art. 217.1.b), de la Ley 58/2003, General Tributaria, alegando que, de la normativa que cita, se deduce que los órganos de gestión, en el ejercicio de sus funciones de comprobación e investigación, no pueden examinar la documentación contable de las actividades empresariales. Cita sentencias de diversos Tribunales y resoluciones del TEAC en apoyo de esta pretensión. Considera que el acto de liquidación es nulo pues el órgano de gestión no puede modificar la contabilidad de la sociedad. 2) Nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido, conforme a lo establecido en el art. 217.1.e), de la Ley 58/2003, sobre la base de lo ya argumentado. Y 3) Falta de motivación de la liquidación al no especificarse el origen de la rectificación. También cita sentencias de diversos Tribunales a este efecto.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que, la regularización practicada no se fundamentó en una comprobación general de la contabilidad, sino con motivo de unos ingresos financieros de los que la Administración tenía conocimiento, y de cuya información requirió a la recurrente; por lo que los otros motivos también se han de desestimar.
Segundo.—Si partimos de un breve análisis de la evolución legislativa de las facultades de comprobación de la Administración Tributaria, dicha facultad viene recogida tanto en las normas generales, como en las específicas de cada Impuesto.
En este sentido, el art.121 de la Ley General Tributaria de 1963 al disponer: "La Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos", permite la posibilidad de rectificación de lasautoliquidaciones de los contribuyentes mediante la realización por las Oficinas Gestoras, con anterioridad a la comprobación inspectora y liquidación definitiva, de otras de carácter provisional que rectifiquen los errores padecidos por los sujetos pasivos (o suplan la autoliquidación cuando ésta no se hubiese verificado) tanto se trate de errores materiales, aritméticos o de hecho, como de indebida aplicación de normas reguladoras del Impuesto cuando así se deduzca de la propia declaración o de antecedentes que obren en poder de la Administración.
Por su parte, el art. 123 de la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, articula la denominada comprobación abreviada por los órganos gestores, de la que se excluye en su apartado 2, el examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales, al disponer que: "Para practicar tales liquidaciones - provisionales- la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales".
El citado precepto establece los supuestos en que puede dictar liquidaciones provisionales de oficio:
a) de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requerimiento al efecto. Se trata de corregir los errores de cálculo o de aplicación de normas contenidas en la misma.
b) cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados. Se tratará de casos en que la Administración dispone de elementos de prueba, de información sobre el hecho imponible o la deuda que no coincidan con los del sujeto pasivo, bien porque no declaró bien porque lo hizo omitiendo o falseando datos.
c) cuando con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, resultando aquel, bien de los datos consignados, en las declaraciones y los justificantes presentados con la declaración o requeridos al efecto, bien de los elementos de prueba de que dispone la Administración.
Ahora bien, la aplicación de las facultades de comprobación que el art. 123 confiere a los órganos de gestión de constatar "si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia", no significa que sus funciones puedan identificarse con las propias de la Inspección a las que no afectan las limitaciones que se contienen en el precepto examinado.
Por otra parte, el párrafo tercero del citado precepto establece "antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso, a sus representantes para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes." Téngase en cuenta que los órganos gestores, a la hora de comprobar una autoliquidación o de resolver sobre una solicitud de devolución, pueden interpretar de manera distinta a la del contribuyente y ello incide en la cantidad a devolver".
De todo esta normativa se puede deducir la diferencia sobre el distinto alcance del examen que sobre dichos registros y documentos realiza una y otra rama de la Administración Tributaria; de forma que, las Oficinas de Gestión Tributaria sólo pueden llevar a cabo una comprobación limitada a "constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia" (como ya puso de manifiesto la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de julio de 1998), dado que no puede extenderse al examen de la documentación contable de actividades económicas, y que en el caso de devoluciones tributarias, al que aquí nos referimos, tiene por objeto solamente constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos. Mientras que, a los servicios de Inspección corresponden unas más amplias competencias dirigidas a verificar la regularidad y transcendencia material de estos y otros antecedentes que sea necesario o conveniente examinar, pues así se deriva del art. 140 y concordantes de la Ley General Tributaria y 36 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
Este diferente alcance de actuaciones (que encuentra su contrapartida en la diferente normativa acerca de la documentación de las actuaciones en uno y otro caso, como se comprueba en el art. 44 de dicho Reglamento) viene ratificado por el ámbito de actuación y resultado final, pues, en el ámbito gestor, la regla general es la práctica de liquidaciones provisionales (art. 123 de la Ley General Tributaria), mientras que en el inspector, las actuaciones, en general, han de concluir con actas y liquidaciones definitivas (art. 50 del Reglamento General). Por ello, con la atribución de ese alcance limitado al examen en el ámbito gestor de los documentos y registros, puede justificarse la posibilidad de la posterior actuación inspectora para llevar a cabo una verificación de la realidad material de los mismos.
También este art. 123 fue objeto de nueva redacción por la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social para 2002, en un último intento de zanjar el ámbito de las funciones entre los órganos de gestión y la Inspección de los Tributos en el terreno de la comprobación e investigación tributarias. Con esta reforma se permitía a los órganos de gestión el requerir la exhibición de los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, a parte del supuesto de devolución, en la comprobación abreviada con el fin de constatar si los datos declarados por el contribuyente coinciden con los anotados en los libros y documentos de llevanza fiscal.
Tercero.—Con la irrupción de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, la "gestión tributaria" cobra una especial relevancia, al tenerse en cuenta el sistema de autoliquidación del impuesto, y el dotar a la Administración tributaria de mecanismo de comprobación más ágiles y eficaces, descargando, a su vez, a la Inspección de comprobaciones en las que la constatación de lo declarado con la información poseída por la Administración podía derivarse a las actuaciones del órgano de gestión, con las limitaciones ya expuestas.
En el art. 117 de la Ley 58/2003, de rúbrica "La gestión tributaria" dispone: "1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo."
De estos supuestos, "la realización de actuaciones de comprobación limitada" se puede afirmar que sustituye al antiguo art. 123 de la Ley General Tributaria de 1963.
El art. 136 de la vigente Ley General Tributaria, referido a este procedimiento, establece: "1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."
De entre estas facultades, se puede apreciar que la recogida en el apartado c), coincide con lo que establecía el art. 123.2, de la Ley General Tributaria de 1963, si bien ahora la facultad es la de "examen de los registros", frente a la de "exhibición de los registros", lo que indica que se trata de una facultad de la Administración tributaria, frente al anterior deber de "exhibir" del contribuyente. La excepción a esa facultad examinadora la constituye por su objeto la "contabilidad mercantil". El órgano de gestión no puede examinar dicha contabilidad o auditar lo contabilizado por el sujeto pasivo, pero si puede examinar los "documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos", y cabe añadir, que hayan servido de soporte a lo contabilizado y/o a lo declarado o no por el sujeto pasivo en su autoliquidación, y de que la Administración tributaria tenga conocimiento de dicha información.
No se trata de un procedimiento de los atribuidos a la Inspección de los Tributos, pero del contenido de las normas que lo regulan, en especial el art. 138, referido a la "tramitación", crea una zona y ámbito de actuación que roza con la de la Inspección, al establecer: "1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley.
2. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados.
3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho."
Esta normativa lo es en relación, como hemos declarado, con las normas fiscales y procedimentales de carácter general.
Cuarto.—En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el art. 99 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al regular las liquidaciones provisionales, establece: "1. Los órganos de Gestión Tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda, de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos por los citados órganos. De igual manera, podrán girar liquidación provisional, cuando de los antecedentes de que disponga la Administración se deduzca la existencia de rentas determinantes de la obligación de declarar o que no se hayan incluido en las declaraciones presentadas. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las liquidaciones provisionales que requieran la comprobación de documentación contable de actividades empresariales o profesionales.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos".
De este precepto resulta que los Órganos de Gestión Tributaria están habilitados para practicar liquidaciones provisionales y efectuar la oportuna comprobación previa de los datos declarados y los justificantes presentados, excluyendo expresamente del ámbito de la comprobación a la documentación contable de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario, es decir, los libros de contabilidad exigidos por la legislación mercantil (Título III del Código de Comercio y disposiciones concordantes).
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, el art. 293.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, referido a la "liquidación provisional", establece: "Con carácter general, los órganos competentes de la Administración tributaria verificarán la concordancia entre la cuota declarada y la ingresada y examinarán la documentación presentada, a fin de detectar y requerir la subsanación de las anomalías observadas", sin perjuicio claro está de las liquidaciones definitivas que se realicen previa comprobación por la Inspección y haya mediado o no liquidación provisional".
En el mismo sentido, el art. 144, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica "Liquidación provisional" dispone: "Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley General Tributaria, sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos."
De la normativa expuesta se desprende que la Dependencia de Gestión Tributaria tiene competencia para practicar liquidaciones provisionales "paralelas".
Por su parte, el Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, en su art.1, define la Inspección de los Tributos como los órganos de la Administración de la Hacienda Pública que tienen encomendada la función de comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios, con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, procediendo en su caso a la regularización correspondiente". Pero, sin perjuicio de estas funciones reconocidas a la Inspección, este mismo precepto añade que "....asimismo, los órganos con funciones en materia de gestión tributaria podrán efectuar la comprobación formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas."
Este Reglamento, en su art. 34, referido al procedimiento de "comprobación abreviada", también hace referencia expresa a que las funciones de la Inspección en este tipo de actuaciones se entienden "...sin perjuicio de las facultades de los Órganos gestores para corregir los errores que adviertan al controlar las declaraciones tributarias, practicando las liquidaciones provisionales que procedan, y para dictar las liquidaciones provisionales de oficio con arreglo a la Ley".
Quinto.—En el presente caso, la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la A.E.A.T. de Segovia, requirió en fecha 17 de octubre de 2002 a la entidad recurrente para que justificase los ingresos financieros, retenciones e ingresos a cuenta en participaciones de instituciones de inversión colectiva, correspondientes a su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, que no fue atendido. Entonces, dicho órgano, sobre la base de los datos obrantes en poder de la Administración tributaria, efectuó una propuesta de liquidación provisional, con puesta de manifiesto del expediente cumpliendo el trámite de audiencia; practicándose la "liquidación provisional" con fecha 16 de enero de 2004; liquidación que fue objeto de recurso de reposición, desestimado por acuerdo de fecha 23 de junio de 2004, y de reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Castilla y León, desestimada por resolución de fecha 22 de diciembre de 2004, confirmatoria de la liquidación provisional.
Mediante escrito de fecha 28 de julio de 2005 insta la nulidad de pleno derecho de la liquidación, al amparo de los apartados b) y c), del art. 217.1 de la Ley 58/2003, al entender que la liquidación había sido dictada por órgano incompetente y con falta total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
La Sala entiende que, como declara la resolución impugnada, efectivamente, el órgano de gestión no sobrepaso los límites en el ejercicio de sus facultades, pues no entró en el examen de la "contabilidad mercantil", sino que se limitó a requerir a la entidad para que aportara los documentos que sustentan los "ingresos financieros"; concepto impositivo que únicamente es revisado por el órgano gestor y del que tenía datos e información en su poder.
En este sentido, no pueden acogerse los argumentos de la entidad recurrente, pues no se aprecia infracción de las normas reguladoras de las facultades del órgano de gestión, sino que, por el contrario, se trata de una comprobación limitada a un concepto impositivo, cuyos datos la Administración está en posesión, y se limita a requerir al sujeto pasivo a que presente los documentos, que no las anotaciones contables, que sustentan los ingresos comprobados.
Declarado esto, la Sala considera que no es necesario entrar en los demás motivos invocados, cuyo cauce procedimental es el de la impugnación de la liquidación provisional, como así actuó la entidad en vía económico-administrativa, y que fue confirmada en dicha vía; pudiendo haber seguido la vía impugnatoria judicial en defensa de la improcedencia de la liquidación practicada.
Sexto.—Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español,
Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, D.ª Mercedes Marín Iribarren, en nombre y representación de la entidad TEDEVA, S.A., contra la resolución de fecha 17.7.2007, dictada por el Subdirector General de Recursos, Reclamaciones y Relaciones con la Justicia del Ministerio de Economía y Hacienda, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

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 Real Decreto 
 artículo 142
 artículo 99
 artículo 123
 Real Decreto 
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