Source: http://kraken.slv.cz/6Afs34/2017
Timestamp: 2018-08-19 08:14:31+00:00

Document:
6Afs34/2017
6 Afs 34/2017-71
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Prùchy a soudcù Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomá¹e Langá¹ka v právní vìci ¾alobce: STAVITELSTVÍ MELICHAR s.r.o., se sídlem Køi¾ovnická 86/6, Praha 1, zastoupen JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 2. 2016, è. j. 4608/16/5200-11431-711429, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 29. 12. 2016, è. j. 50 Af 2/2016-83,
I. Vymezení pøípadu [1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce domáhá zru¹ení rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále krajský soud ) ze dne 29. 2. 2016, è. j. 50 Af 2/2016-83, (dále napadený rozsudek ), jím¾ krajský soud zamítl ¾alobu proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 2. 2016, è. j. 4608/16/5200-11431-711429 (dále napadené rozhodnutí ).
[2] Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání ¾alobce, kterým se ¾alobce domáhal zru¹ení rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihoèeský kraj, územní pracovi¹tì v Prachaticích, ze dne 14. 7. 2014, a to dodateèného platebního výmìru è. j. 1561609/14/2209-24801-302405, jím¾ mu byla podle zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen ZDP) domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2009 ve vý¹i 1 416 400,-Kè a jím¾ bylo ¾alobci souèasnì pøedepsáno penále ve vý¹i 283 280,-Kè, a dále dodateèného platebního výmìru è. j. 1561630/14/2209-24801-302405, kterým byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2010 ve vý¹i 853 290,-Kè a souèasnì mu byla pøedepsána povinnost uhradit penále ve vý¹i 170 658,-Kè.
[3] ®alovaný v odùvodnìní napadeného rozhodnutí podrobnì popsal prùbìh daòových øízení, pøièem¾ uvedl, ¾e u ¾alobce byla zahájena daòová kontrola, pøièem¾ na jejím základì do¹lo k vylouèení nìkterých nákladù z daòovì úèinných nákladù ¾alobce uplatnìných za zdaòovací období roku 2009 a 2010, vztahujících se k èástkám fakturovaným subdodavateli panem T. a panem Z. za nìkolik údajnì provedených prací.
[4] ®alobce podal proti napadenému rozhodnutí ¾alobu ze dne 8. 4. 2016 ke krajskému soudu, v ní¾ ¾ádal o osvobození od soudních poplatkù a o ustanovení advokáta.
[5] V doplnìní ¾aloby ze dne 21. 4. 2016 ¾alobce namítal, ¾e ¾alovaný se zbyteènì zabýval cenou díla a správností smluvního vztahu s jeho subdodavateli, nebo» i absolutnì neplatná soukromoprávní jednání mají daòové úèinky. Správce danì se tak mìl vìnovat skuteèné vùli smluvních stran. ®alovaný mìl vycházet z tvrzení ¾alobce, jeho úèetnictví, výpovìdí dodavatelù, nebo» nebylo zpochybnìno provedení stavebních prací, kdy¾ ¾alovaný vychází pouze ze svého rozboru o cenì díla. Zákon o daních z pøíjmù nadto upravuje postup pro pøípady, kdy ceny mezi jinak spojenými osobami jsou rozdílné od cen obvyklých, nebo» ¾alovaný tvrdí, ¾e vztah mezi ¾alobcem a subdodavateli byl fiktivní. ®alovaný rovnì¾ nesprávnì vychází z toho, ¾e dodavatelé mìli k dispozici 4-5 pracovníkù, by» ve skuteènosti jich zpravidla bývalo cca 10-15. ®alovaný se dále dopustil procesních pochybení, nebo» dle odùvodnìní napadeného rozhodnutí provádìl dokazování, av¹ak nepostupoval podle ustanovení § 115 daòového øádu. Nebylo provedeno øádné dokazování provedení deklarovaných prací subdodavateli, kteøí pou¾ili více pracovníkù ne¾ 4-5, jak nemístnì dovozuje ¾alovaný. Nemohlo být vycházeno z dùkazních prostøedkù z trestního øízení, nebo» se s nimi správce danì neseznámil v souladu se zákonem a nebylo dolo¾eno, ¾e by tyto dokumenty byly orgány èinné v trestním øízení oprávnìny poskytnout. Nebylo dolo¾eno, ¾e by policie pouèila správce danì o povinnosti zachovávat mlèenlivost. ®alovaný rovnì¾ nepostupoval v souladu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, nebo» mu neuznal náklady minimálnì nutné. ®alovaný rovnì¾ pøehlédl souvislosti mezi daní z pøíjmù a dani z pøidané hodnoty, tudí¾ se mìl rovnì¾ zabývat otázkou daòového podvodu na DPH. ®alobce na závìr zdùraznil, ¾e nelze vycházet z teoretické úvahy, ¾e ka¾dý podnikatel má ve¹keré papíry v poøádku a ¾e se beze zbytku v¾dy plní ve¹keré veøejnoprávní povinnosti, které je mo¾né ihned neprùstøelnými dùkazy prokázat. Za dané situace s pøemírou právní regulace a s ohledem na situaci na daném trhu prostì ¾alobce musel vyu¾ívat slu¾eb pana T. èi pana Z.. Pokud jim bylo udìleno podnikatelské oprávnìní, byl ¾alobce v dobré víøe, ¾e tito lidé znají alespoò bazální daòové povinnosti. Na této argumentaci ¾alovaný setrval v dal¹ím doplnìní ¾aloby ze dne 9. 6. 2016.
[6] Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku nejprve podrobnì zrekapituloval prùbìh daòového øízení o obsah daòových spisù. Konstatoval, ¾e ¾alobce v ¾alobì uplatnil námitky, které neuplatnil v odvolacím øízení proti platebním výmìrùm, a toto oznaèil za ne¾ádoucí, nicménì tìmito námitkami se zabýval. Jednou z takto novì uplatnìných námitek bylo údajné obcházení ustanovení § 23 odst. 7 ZDP ¾alovaným, kdy¾ mìl ¾alovaný podle ¾alobce vyu¾ít postup v tomto ustanovení uvedený pro tzv. spojené osoby. Tuto námitku v¹ak soud vyhodnotil jako nedùvodnou, nebo» poukázal na to, ¾e ¾alovaný pøevá¾nou èást faktur uznal a náklady ¾alobcem vynalo¾ené byly zahrnuty do daòovì úèinných nákladù, z èeho¾ dovodil, ¾e motivem ¾alobce byla realizace smluvených prací a nikoliv vytvoøení vztahu za úèelem sní¾ení pokraèování základu danì. Dále poukázal na to, ¾e ¾alobce novì v soudním øízení poèal tvrdit, ¾e dodavatelé mìli na pøedmìtných dílech k dispozici 10 a¾ 15 pracovníkù a ¾e z tohoto dùvodu mìl ¾alovaný posuzovat pøedmìt ocenìní úkolovou odmìnou a nikoliv odmìnou hodinovou. Tyto námitky v¹ak ¾alobce neuvádìl v daòovém øízení; naopak v prùbìhu daòového øízení bylo zji¹tìno pouze to, ¾e subdodavatelé mìli k dispozici jen 4 a¾ 5 pracovníkù, pøièem¾ právì z tohoto údaje vycházely finanèní orgány pøi svých závìrech. Pokud ¾alobce odkazoval na judikaturu ohlednì daòové uznatelnosti absolutnì neplatných právních jednání, vylo¾il, ¾e se v daném pøípadì nejednalo o absolutní neplatnost pøedmìtných smluv o dílo, nebo» správce danì se zabýval vysvìtlením fakturovaných cen a jejich souladností s uzavøenými smlouvami. Skuteènou vùli stran se pøitom finanèní orgány zabývaly, kdy¾ hodnotily v¹echny dostupné dùkazy jednotlivì i ve vzájemných souvislostech. Z dodateènì podaných daòových pøiznání subdodavatelù nemohly finanèní orgány beze zbytku vycházet, proto¾e k nim nebyly poskytnuty pøíslu¹né podklady. Soud zdùraznil, ¾e to byl ¾alobce (daòový subjekt), koho tí¾ilo bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní. Souhlasil rovnì¾ s tím, ¾e za podklad mohou správci danì poslou¾it i podklady pocházející z trestního øízení. Pokud by se jednalo o protokol o svìdecké výpovìdi, mìl by správce danì na návrh daòového subjektu tento výslech zopakovat v rámci daòového øízení a umo¾nit tak daòovému subjektu vyu¾ít jeho práva dle daòového øádu. Soud dospìl k závìru, ¾e ¾alobce byl s protokoly z trestního øízení øádnì seznámen, pøièem¾ právní úprava nevyluèuje, aby se správce danì domáhal získání protokolù z trestního øízení. Pøedmìtní subdodavatelé byli vyslechnuti i v rámci daòového øízení, o èem¾ byl ¾alobce øádnì vyrozumìn a výslechù se úèastnil. Pøípustnost takového postupu dovodil i Nejvy¹¹í správní soud. Ve vztahu k podaným vysvìtlením zamìstnancù ¾alobce soud uvedl, ¾e tyto podklady nebyly u¾ity jako hlavní èi jediné dùkazní prostøedky. Podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu sice mìlo dojít k výslechu tìchto osob, av¹ak ¾alovaný od toho upustil s tím, ¾e by jejich následné výpovìdi pøed správcem danì nebyly zpùsobilé vnést do øe¹ené vìci jakékoliv nové skuteènosti, nebo» tito zamìstnanci by stì¾í mohli vyjasnit, na kterých konkrétních dílech pracovali subdodavatelé se svými lidmi, v jakém poètu a v jakém objemu byly provedené práce, pøípadnì zda hodnota uvedená na fakturách odpovídá skuteènì provedeným pracem. ®ádný za zamìstnancù ¾alobce nebyl pøítomen pøi uzavírání smluv ani pøedávání finanèní hotovosti. Odkaz ¾alobce na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 5 Afs 129/2006 není na místì, nebo» v projednávané vìci byly konstatovány pochybnosti o uskuteènìní plnìní. Ohlednì vypoøádání se s po¾adavkem na zohlednìní nákladù minimálnì nutných soud odvìtil, ¾e v daném pøípadì ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno a neprokázal, ¾e uvedené výdaje byly vynalo¾eny v jím uvádìné vý¹i v souvislosti s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù v daných zdaòovacích obdobích. Minimálnì nutné náklady je nutno zohledòovat pouze v pøípadì, ¾e plnìní je fakticky podlo¾eno fakturami a vyvstane pochybnost pouze ohlednì ceny. U èásti faktur se v projednávané vìci neprokázalo faktické provedení prací, nebylo proto nutné pøistoupit k urèení a uznání minimálnì nutných nákladù. Námitku ohlednì nutnosti zabývat se podvodem na dani soud vyhodnotil rovnì¾ jako nedùvodnou, nebo» smì¹uje úpravu a navazující postupy týkající se danì z pøidané hodnoty s daní z pøíjmù. V posuzované vìci je toti¾ relevantní pøedev¹ím prokázání uplatnìných tvrzení, tedy unesení dùkazního bøemene ve vztahu ke sporným nákladovým polo¾kám ze strany ¾alobce, co¾ se v projednávané vìci podle závìru soudu nestalo.
II. Kasaèní stí¾nost a vyjádøení [7] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) podal proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost. Z obsahu jejího doplnìní vyplývá, ¾e ji podal z dùvodù podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. V doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správcem danì a stì¾ovatelem. Provedení pøedmìtných plnìní bylo stì¾ovatelem prokázáno vlastním daòovým pøiznáním, úèetnictvím, smluvní dokumentací s dodavateli i odbìrateli (investory) vèetnì pøedávacích a zaji¹»ovacích protokolù a svìdeckými výpovìïmi subdodavatelù (vèetnì jejich dodateèných daòových pøiznání). Pan Z. toti¾ potvrdil, ¾e ve¹kerou práci pro stì¾ovatele sjednával pan T., kterému udìlil plnou moc, tudí¾ sám nemù¾e vìdìt pøesný rozsah provedených prací. Pan T. pak ve své výpovìdi potvrdil, ¾e v¹echny práce, k nim¾ se vztahovaly pøedmìtné faktury, byly provedeny, za co¾ stì¾ovatel øádnì zaplatil; ¾ádná faktura nebyla fiktivní. Poèet ani jména pracovníkù sice neuvedl, to v¹ak nelze klást k tí¾i stì¾ovatele, nebo» to není povinností stì¾ovatele prokazovat, kdy¾ ten poptával provedení výsledku èinnosti, nikoli konkrétní pracovníky. Cena se pøitom odvíjela od ceny sjednané s investorem, popø. s generálním dodavatelem díla, a to tak, aby byla zakázka pro stì¾ovatele zisková. Na cenu mìly negativní vliv speciální po¾adavky stì¾ovatele (¹ibenièní termíny apod.). Pokud i za této situace mìl správce danì pochybnosti, mìl postupovat v souladu se zásadou in dubio mitius. Za dané situace tedy nelze pøi výpoètu ceny obvyklé jakkoliv kalkulovat s velièinou poètu hodin. Není mo¾né proto na základì tohoto výpoètu vyhodnotit výpovìdi svìdkù na policii (které navíc pøedstavují nezákonné dùkazní prostøedky) jako vìrohodné. Skuteèný poèet pracovníkù na stavbì nebyl nikdy øádnì prokázán, a potom nelze ani na základì této úvahy vypoèítat cenu obvyklou. Stì¾ovatel v¾dy namítal, ¾e nelze vycházet z hodinové ceny, ale z ceny úkolové. Soud opomenul pravou podstatu stì¾ovatelovy ¾alobní argumentace, kterou rozporoval zji¹tìní správce danì týkající se ceny obvyklé, tudí¾ je napadený rozsudek nepøezkoumatelný. Správce danì se sice zabýval aplikací ustanovení § 546 obchodního zákoníku, av¹ak nezamý¹lel se nad aplikací ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, kdy¾ dovodil fiktivnost nìkterých faktur. Pro aplikaci tohoto ustanovení není dùle¾itý motiv, jak nesprávnì dovodil krajský soud, zvlá¹tì kdy¾ není zøejmé, z èeho tento motiv dovozuje. Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP toti¾ nehovoøí o tom, ¾e obchodní vztah musí být vytvoøen výluènì za úèelem sní¾ení danì, kdy¾ pou¾ívá pojem pøevá¾nì . Za rozhodné stì¾ovatel pro aplikaci tohoto ustanovení oznaèil existenci zkrácení danì. Není rovnì¾ pravdivý argument krajského soudu, ¾e správce danì pøevá¾nou èást nákladù uznal.
[8] Stì¾ovatel dále zopakoval, ¾e nelze po daòovém subjektu po¾adovat, aby prokazoval nemo¾né. Dùraznì nesouhlasil ani s tím, ¾e správce danì získal protokoly o výpovìdích a úøední záznamy o podání vysvìtlení od Policie ÈR. S touto námitkou se ostatnì krajský soud zcela nepøezkoumatelnì vypoøádal, kdy¾ jen konstatoval, ¾e výpovìdi bylo mo¾né pou¾ít. Výpovìdi na Policii byly vynuceny nátlakem Policie. Nelze jednodu¹e øíct, ¾e tato tvrzení o nátlaku jsou nevìrohodná. Byl poru¹en rovnì¾ trestní øád, proto¾e poskytnutím informací nesmí být ohro¾eno objasnìní skuteèností dùle¾itých pro trestní øízení, nesmí rovnì¾ dojít ke zveøejnìní údajù o osobách zúèastnìných na trestním øízení, které pøímo nesouvisí s trestnou èinnosti, a nesmí dojít k poru¹ení zásady, ¾e dokud pravomocným odsuzujícím rozsudkem není vina vyslovena, je nutné ctít presumpci neviny. Orgány èinné v trestním øízení nejsou informaèní kanceláø poskytující informace z trestního spisu na vy¾ádání. Nebylo zji¹tìno, ¾e by správce danì byl oprávnìn získat od Policie pøedmìtné informace. Pokud krajský soud odkazuje na mo¾nost státního orgánu nahlí¾et do trestních spisù, je nutné zkoumat, zda právo nahlí¾et do trestního spisu správnímu orgánu zakotvuje zvlá¹tní úprava. Dále nebylo dostateènì posouzeno, zda byly tyto informace zpøístupnìny stì¾ovateli. Správce danì proto nemohl vycházet z úøedních záznamù o podání vysvìtlení jeho zamìstnanci, kdy z nich dovodil, ¾e èást prací provedl stì¾ovatel sám, a mìl je sám znovu vyslechnout. Jejich výslech by pøitom prokázal, ¾e práce nemohl v dané dobì provést stì¾ovatel sám. Tímto se krajský soud nepøezkoumatelnì nezabýval. Stì¾ovatel nadto navrhoval provést výslech dal¹ích osob-stavební dozor, investory a stavební techniky. Setrval rovnì¾ na stanovisku, ¾e finanèní orgány se mìly zabývat otázkou naplnìní podmínek podvodu na dani, jak jsou aplikovány v pøípadì DPH, zvlá¹tì kdy¾ se pøedmìtná pochybení týkají subdodavatelù stì¾ovatele. Správce danì dále pochybil, pokud stì¾ovateli neuznal náklady minimálnì nutné na realizaci pøedmìtných prací, jejich¾ fakticita nebyla nikdy zpochybnìna. Bylo toti¾ nutné zohlednit minimální náklady nezbytnì nutné pro získání pokraèování odpovídajících pøíjmù. Krajský soud pochybil, pokud pøíslu¹né úvahy správce danì nahradil svými vlastními, èím¾ zatí¾il napadený rozsudek nepøezkoumatelností. V neposlední øadì stì¾ovatel poukazoval na to, ¾e v rámci odvolacího øízení bylo poru¹eno ustanovení § 115 odst. 2 daòového øádu, nebo» ¾alovaný provádìl dokazování. Ani s touto námitkou se pøitom krajský soud nezabýval.
[9] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 27. 4. 2017 uvedl, ¾e krajský soud rozhodl plnì v souladu se zákonem. Ohlednì dùkazního bøemene odkázal na setrvalou judikaturu správních soudù, z ní¾ finanèní orgány vycházely. ®ádný pøedlo¾ený dùkaz nevysvìtlil zpùsob vytváøení ceny za jednotlivá díla, proto bylo postupováno v souladu s ustanovením § 546 obchodního zákoníku. Nebyly prokázány skuteènosti pro navý¹ení ceny (¹ibenièní termíny, pou¾ití mechanizace). V pøípadì fiktivních faktur není mo¾né postupovat podle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. Pokud mìl stì¾ovatel za to, ¾e jeho zamìstnanci mohou disponovat nìjakou evidencí, mìl navrhnout dùkaz listinou, nikoliv výslech svìdka. O vìt¹ím poètu pracovníkù subdodavatelù se stì¾ovatel nikdy nezmínil a stran toho nevedl ani dokazování. Ohlednì dobré víry stì¾ovatele odkázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí a napadeného rozsudku. ®alovaný vyslovil pøesvìdèení, ¾e napadený rozsudek není nepøezkoumatelný, nebo» se vyjadøuje ke v¹em ¾alobním bodùm. Stran rozdílných výpovìdí ¾alovaný uvedl, ¾e nelze a priori vycházet z výpovìdí u správce danì, pokud v trestním øízení svìdek vypovìdìl zcela opaènì. Ve vztahu k podaným vysvìtlením a jejich pou¾itelnosti odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 4 As 132/2015, který jejich vyu¾ití v urèitých pøípadech umo¾nil. Pokud stì¾ovatel dovozuje, ¾e svìdek T. uèinil výpovìï u Policie pod nátlakem, tak tuto námitku mìl uvést ji¾ ve své ¾alobì. Není pravdou, ¾e by stì¾ovatel v odvolacím øízení navrhoval provést výslech fyzických osob vykonávajících stavební dozor, investory a stavební techniky. ®alovaný v neposlední øadì odkázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí, v nìm¾ je jasnì vysvìtleno, proè do¹lo k vylouèení nìkterých nákladù z daòovì uznatelných. Minimálnì nutné náklady lze aplikovat pouze v pøípadì, ¾e z dokazování plyne, ¾e deklarované plnìní bylo uskuteènìno èi poskytnuto, je znám jeho rozsah a kdo je uskuteènil, není tedy mo¾né urèit minimálnì nutné náklady u faktur, které nebyly podlo¾eny reálnì provedeným plnìním. ®alovaný proto navrhoval, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
[10] V replice, která byla Nejvy¹¹ímu správnímu soudu doruèena dne 19. 6. 2017, stì¾ovatel setrval na své kasaèní argumentaci. Vysvìtlil, ¾e poèet odpracovaných hodin, resp. poèet pracovníkù, nemìl na cenu za dílo v dané vìci vliv, nebo» ta závisela na koncové cenì sjednané s investorem. Stì¾ovateli není známo, jakým zpùsobem mìl v daòovém pøiznání uvést poèet pracovníkù subdodavatelù, zvlá¹tì kdy¾ mu tato skuteènost není známa. Setrval na názoru, ¾e úøední záznamy o podaném vysvìtlení nesmí slou¾it jako dùkazní prostøedek. Zopakoval, ¾e správce danì mìl vycházet ze zcela konkrétních svìdeckých výpovìdí provedených v daòovém øízení. Stì¾ovatel nemohl pøedlo¾it ¾ádný listinný dùkaz, jak mu nemístnì radí ¾alovaný, nebo» jej nemìl k dispozici; nebylo v¹ak mo¾no vylouèit, ¾e listinami disponují navrhovaní svìdkové. Deklarované práce s ohledem na okolnosti a jeho tehdej¹í situaci musel provést tøetí subjekt. Na provedení výslechu dal¹ích osob trval ji¾ v rámci daòové kontroly, na nevyhovìní tohoto po¾adavku si stì¾oval i v odvolání. Setrval rovnì¾ na argumentaci, ¾e se nikdo øádnì nezabýval otázkou minimálnì nutných nákladù, proto¾e jinak vzniká nerovnováha mezi pøíjmy a náklady. S ohledem na revizní posudek, který ke své replice pøilo¾il, dovozoval, ¾e nelze dovodit pochybnosti o provedení prací subdodavatelù, kdy¾ pro tyto dodávky byl v rozpoètu stì¾ovatele dostateèný prostor. Tímto revizním znaleckým posudkem navrhoval provést dùkaz.
III. Posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem [11] Nejvy¹¹í správní soud nejprve zkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti, pøièem¾ zjistil, ¾e je podána vèas, osobou oprávnìnou, je¾ je zastoupena advokátem, a je proti napadenému rozsudku pøípustná za podmínek ustanovení § 102 a § 104 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[12] Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost stì¾ovatele v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.). Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e napadený rozsudek takovými vadami netrpí a ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[13] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkami nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Nepøezkoumatelnost je natolik záva¾nou vadou rozhodnutí krajského soudu, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stì¾ovatel nenamítal, tedy z úøední povinnosti (srov. § 109 odst. 4 s. ø. s.). Má-li rozhodnutí soudu projít testem pøezkoumatelnosti, je tøeba, aby se ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. jednalo o rozhodnutí srozumitelné, s uvedením dostatku dùvodù podporujících výrok rozhodnutí. Za nepøezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti; z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto; která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek); jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním; která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130).
[14] V pøípadì napadeného rozsudku se krajský soud nedopustil vý¹e uvedené nesrozumitelnosti. Ostatnì samotný stì¾ovatel jeho obsahu porozumìl, nebo» s tam uvedenými závìry vìcnì polemizuje v obsáhlé a podrobnì vyargumentované kasaèní stí¾nosti, v ní¾ namítá nesprávné posouzení otázky domìøení danì z pøíjmù. Nelze tudí¾ hovoøit o tom, ¾e by rozsudek krajského soudu byl nesrozumitelný. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel se závìry soudu nesouhlasí a po¾aduje jiné odùvodnìní, které by nadto plnì odpovídalo jeho postoji, nepøedstavuje dùvod ke zru¹ení napadeného rozsudku pro jeho údajnou nesrozumitelnost.
[15] Pokud jde o nepøezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek dùvodù, pod tento termín spadají rovnì¾ nedostatky dùvodù skutkových. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je dána pøedev¹ím tehdy, opøel-li soud rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75), nebo pokud zcela opomenul vypoøádat nìkterou z námitek uplatnìných v ¾alobì (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, èi rozsudek ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74).
[16] Ani v tomto smìru nezjistil Nejvy¹¹í správní soud ¾ádné pochybení krajského soudu, nebo» ten uvedl, z jakého dùvodu má za to, ¾e napadené rozhodnutí stì¾ovatele bylo v souladu se zákonem. Krajský soud vyjádøil svùj právní názor ohlednì zákonnosti napadeného rozhodnutí; z faktu, ¾e nepøisvìdèil argumentaci stì¾ovatele a ¾e dospìl k závìrùm, se kterými nesouhlasí, nelze dovozovat nepøezkoumatelnost rozsudku.
[17] Stì¾ovatel ve vztahu k nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu uvádí výslovnì to, ¾e se krajský soud nepøezkoumatelným zpùsobem vypoøádal s otázkou pou¾itelnosti výpovìdí poøízených v prùbìhu soubì¾ného trestního øízení; na tuto ¾alobní námitku se krajský soud pokraèování v odùvodnìní napadeného rozsudku zamìøil na str. 12 a¾ 14, kde na ni reagoval. Posouzení toho, zda krajský soud tuto námitku posoudil správnì a dostateènì, jak pak pøedmìtem zkoumání naplnìní stí¾nostního dùvodu dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. Ke stejnému závìru Nejvy¹¹í správní soud dospívá i ve vztahu k námitce stì¾ovatele, ¾e krajský soud nezabýval údajnou nepøezkoumatelností napadeného rozhodnutí, nebo» ¾alovaný z pøedmìtných akcí uznal stì¾ovateli pouze pøíjmy, nikoli výdaje. K otázce akceptace minimálnì nutných výdajù se krajský soud vyjádøil na str. 14 a¾ 15 napadeného rozsudku. Skuteènost, ¾e krajský soud nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele stran poru¹ení jeho procesních práv tím, ¾e v daòovém øízení nebyl proveden výslech jeho zamìstnancù, rovnì¾ nedokládá, ¾e by napadený rozsudek byl nepøezkoumatelný, jak nemístnì dovozuje stì¾ovatel.
[18] Nejvy¹¹í správní soud v¹ak musí souhlasit s tím, ¾e se krajský soud explicitnì nevyjádøil k dílèí námitce stì¾ovatele ohlednì poru¹ení jeho procesních práv, nebo» ¾alovaný mìl postupovat v odvolacím øízení v rozporu s ustanovením § 115 odst. 2 daòového øádu. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak má za to, ¾e tato vada nedosáhla sama o sobì takové intenzity, aby odùvodnila zru¹ení napadeného rozsudku.
[19] Nejvy¹¹í správní soud má toti¾ za to, ¾e samotná skuteènost, ¾e krajský soud se výslovnì nezabýval touto dílèí (a blí¾ nerozvedenou) námitkou, nemù¾e být sama o sobì dùvodem pro zru¹ení napadeného rozsudku, nebo» krajský soud v nìm svùj názor jasnì uvedl, kdy¾ na závìr konstatoval, ¾e postup ¾alovaného pova¾uje za souladný se zákonem. Za podstatné Nejvy¹¹í správní soud toti¾ pova¾uje to, zda i za takové situace obsahuje rozsudek pøíslu¹né srozumitelnì formulované závìry a argumenty; pokud by tyto závìry obstály, pøípadnì by je bylo mo¾né doplnit Nejvy¹¹ím správním soudem (co¾ je otázka posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.), nepova¾oval by Nejvy¹¹í správní soud za nutné takový rozsudek krajského soudu ru¹it jen z namítaného dùvodu ve smyslu písmene d) citovaného ustanovení, nebo» by to nijak nepøispìlo k ochranì subjektivních veøejných práv úèastníkù.
[20] Nejvy¹¹í správní soud proto shledal, ¾e nebyl naplnìn kasaèní stí¾nost podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[21] Pro posouzení dùvodnosti námitek stì¾ovatele týkajících se naplnìní kasaèního dùvodu dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za podstatné pøipomenout obsah daòového spisu.
[22] V daòovém spisu je v souvislosti s kontrolovanými daòovými obdobími obsa¾ena smlouva o dílo è. 12/05/2010 ze dne 30. 5. 2010 uzavøená mezi stì¾ovatelem a panem Z., v ní¾ je ve vztahu ke sjednání ceny díla uvedeno: Cena stavebních prací a bouracích prací je stanovena dohodou smluvních stran na základì nabídky zhotovitele , dále smlouva o dílo è. 17/05/2009 ze dne 28. 5. 2009 uzavøená mezi stì¾ovatelem a panem Z. (podepsaná panem T.), pøièem¾ k cenì díla je uvedeno toté¾, jako v pøedchozí smlouvì o dílo. Stejné ustanovení ve vztahu ke sjednání ceny díla obsahuje i Smlouva o dílo è. 19/08/2011 ze dne 30. 8. 2011, uzavøená mezi stì¾ovatelem a panem Z.
[23] Správce danì zjistil, ¾e do nákladù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP byly zahrnuty faktury pøijaté od dodavatelù v roce 2009 na èástku 9.290.080 Kè a v roce 2010 na èástku 6.561.120 Kè. Správce danì provedl výslechy dodavatelù, pana Z. ve dnech 25. a 29. 1. 2013 (protokol è. j. 93622/13/2209-05402-301215 a è. j. 95806/13/2209-05402-301215), v nich¾ svìdek výslovnì vyjmenoval faktury, které byly fiktivní, a dále pana T. ve dnech 27. 2. 2013 a 25. 3. 2013 (protokol è. j. 289776/13/2209-05402-301215 a è. j. 528940/13/2209-05402-301215), v nich¾ svìdek uvedl, ¾e jeho pøiznání na policii bylo vynuceno tlakem policie, která mu mìla sdìlit, ¾e bìhem cesty na výslech má èas øíct pravdu. Pøi výslechu za ním stáli ozbrojení policisté; dále mu mìli vyhro¾ovat, ¾e mu seberou dìti a dají je do dìcáku. Udìlali mu domovní prohlídku, kdy¾ nebyl doma, vzbudili dìti, byli i u mámy, poøád nìco hledali.
[24] Na základì výzvy k poskytnutí informací podle ustanovení § 57 odst. 1 daòového øádu ze dne 14. 6. 2012, è. j. 64758/12/101930301215 získal správce danì od Policie ÈR kopii protokolu o výslechu pana Z. podle ustanovení § 158 odst. 8 trestního øádu, ze dne 13. 3. 2012, è. j. KRPC-1618-/TÈ-2012-020681, kopii úøedního záznamu PÈR o podaném vysvìtlení pana Z. ze dne 30. 5. 2012, è. j. KRPC-1618-149/TÈ-2012-020080, a kopii úøedního záznamu PÈR o doplnìní podaného vysvìtlení ze dne 16. 5. 2012 pana T., è. j. KRPC-1618-120/TÈ-2012-020080.
[25] Jeliko¾ správci danì vyvstaly pochybnosti o pravdivosti tvrzení uvedených ve výpovìdích dodavatelù, pana Z. a pana T., stejnì jako pochybnosti o pravdivosti dokladù vystavených tìmito dodavateli, vyzval správce danì ¾alobce k prokázání, ¾e náklady uplatnìné v roce 2009 ve vý¹i 9.290.080 Kè a v roce 2010 ve vý¹i 6.561.120 Kè byly uplatnìny v souladu s ustanovením § 24 ZDP, a to výzvou ze dne 16. 9. 2013, è. j. 1691908/13/2209-05402-301215. Souèasnì mìl ¾alobce prokázat, ¾e dodavatelé práce uskuteènili tak, jak je uvedeno ve vyjmenovaných daòových dokladech, tedy v uvedených objemech a za sjednané ceny, jakým zpùsobem byly stanoveny ceny za jednotlivé práce a z jakých dùvodù byly za pomocné práce hrazeny násobnì vy¹¹í hodinové ceny, ne¾ jaká je cena obvyklá. Na výzvu reagoval stì¾ovatel podáním ze dne 15. 10. 2013, v nìm¾ uvedl, ¾e na ka¾dou jednotlivou stavební akci uzavøel smlouvu o dílo, pøièem¾ cena díla byla sjednána na základì nabídky zhotovitele. Ze strany stì¾ovatele byla cena díla sjednána tak, aby byla ni¾¹í, ne¾li cena rozpoètovaná (cena sjednaná s investorem nebo s generálním dodavatelem stavebního díla). Zdùraznil, ¾e se jedná o smluvní nástroj, není jeho vìcí, jakým zpùsobem, za vynalo¾ení jakých nákladù, pou¾ití pracovních prostøedkù atd., svùj závazek zhotovitel splnil. Je tedy vedlej¹í, kolik zhotovitel pou¾ije pracovníkù, èi zda vyu¾ije mechanizace s vy¹¹í produkèní (výrobní) schopností. Cena ve smlouvách nebyla vypoètena za hodinu práce, ale za provedení díla jako celek. Stì¾ovatel si jako objednatel jména pracovníkù jeho subdodavatelù nezji¹»oval.
[26] Správce danì disponoval rovnì¾ kopiemi úøedních záznamù o podaném vysvìtlení sepsaných Policií ÈR se zamìstnanci stì¾ovatele, jmenovitì s panem T., V., K., P., L.. Z tìchto úøedních záznamù vyplývá, ¾e ¾ádný ze zamìstnancù stì¾ovatele pana Z. nezná, nìkteøí znali pana T. s tím, ¾e pro ¾alobce vykonával nìkteré bourací a demolièní práce, které v¹ak byly vykonávány i zamìstnanci ¾alobce; dále uvedli, ¾e pan T. pracoval spolu s dal¹ími 5 lidmi, pouze pan L. hovoøil i o 10 pracovnících.
[27] Na základì výzvy k poskytnutí informací ve smyslu ustanovení § 57 odst. 1 daòového øádu ze dne 27. 1. 2014, è. j. 249628/14/2209-05402-301215 obdr¾el správce danì od Policie ÈR kopie protokolù o výslechu obvinìných Z. a T. ze spáchání zloèinu zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 2 písm. c) zákona è. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znìné pozdìj¹ích pøedpisù. Od Policie ÈR obdr¾el správce danì i znalecký posudek v trestní vìci zkrácení danì stì¾ovatele zpracovaný Ing. Pokorným, znalcem jmenovaným krajským soudem pro obor ekonomika, odvìtví ceny a odhady, specializace oceòování nemovitostí.
[28] Stì¾ovatel v pøedlo¾ené vìci nesouhlasil s ¾alovaným a krajským soudem v tom, zda dostateènì prokázal, ¾e sporné náklady vztahující se k jeho subdodavatelùm panu Z. a panu T. byly vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 pokraèování zákona o daních z pøíjmù. Mìl za to, ¾e správce danì neprokázal, ¾e prùbìh sporných úèetních pøípadù byl jiný ne¾ ten, který vyplýval z dokladù jím pøedlo¾ených, a ¾e on své dùkazní bøemeno unesl.
[29] Podle § 92 odst. 3 d. ø. daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. Dle odst. 4 tého¾ ustanovení prokazuje skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Podle § 92 odst. 5 písm. c) d. ø. správce danì prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem.
[30] Daòový øád pøitom v citovaných ustanoveních upravuje otázku rozlo¾ení bøemene tvrzení a bøemene dùkazního v zásadì shodnì jako døívìj¹í zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní ) v ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) a § 31 odst. 9 (k tomu viz také rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 12. 2013, è. j. 5 Afs 65/2012-34).
[31] Rozlo¾ením dùkazního bøemene dle zákona o správì daní se ji¾ mnohokrát zabýval nejen Nejvy¹¹í správní soud, ale i Ústavní soud (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 5 Afs 172/2006-115). Z tìchto rozhodnutí plyne, ¾e prvotní bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní le¾í na daòovém subjektu.
[32] Daòový subjekt unese prvotní dùkazní bøemeno, pokud pøedlo¾í správci danì úèetnictví, které splòuje po¾adavky stanovené zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, prùkaznost a srozumitelnost. Souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, è. j. 5 Afs 24/2010-117). Existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù nebo faktur, toti¾ zpravidla sama o sobì neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila. Obdobný názor zastává i Ústavní soud, podle nìho¾ dùkaz daòovým dokladem je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu. Daòový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní èi relativní) uskuteènìní zdanitelného plnìní, není relevantním dùkazem a jeho pøedlo¾ení mù¾e vést k formulaci po¾adavku smìøujícího k dokázání hmotnì právního úkonu, tj. k dùkazu existence zdanitelného plnìní. (usnesení ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04.)
[33] Dolo¾ení úèetních dokladù a pøilo¾ení pøíslu¹ných daòových tvrzení proto neumo¾òuje bez dal¹ího dospìt k nezpochybnitelnému závìru, ¾e tam uvedené skuteènosti odpovídají realitì a ¾e skuteènì byly vynalo¾eny pøíslu¹né výdaje (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 9. 2015, è. j. 2 Afs 193/2015-70, bod 23). Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e daòové tvrzení by zásadnì mìlo vycházet z úèetnictví, tudí¾ odrá¾í tam uvedené skuteènosti-pokud je úèetnictví nesprávné, neúplné, neprùkazné, nesrozumitelné, nemù¾e být ani daòové pøiznání správné, úplné, prùkazné èi srozumitelné . Samotné daòové tvrzení subdodavatelù tedy nemù¾e pøedstavovat dal¹í dùkazní prostøedek , který by mìl zlep¹it dùkazní situaci daòového subjektu, jak namítá stì¾ovatel. Dále je k tomu nutné uvést, ¾e podle závìru ¾alovaného v odùvodnìní napadeného rozhodnutí ani dodateèná daòová tvrzení subdodavatelù nejsou prùkazná, nebo» tam deklarované pøíjmy subdodavatelù neodpovídají èástkám, které mìly tyto subdodavatelé stì¾ovateli vyfakturovat a které mìl uplatnit jako daòové uznatelné výdaje. Nejvy¹¹í správní soud proto souhlasí se ¾alovaným, ¾e tato dodateèná daòová pøiznání nièeho neprokazují; pokud by z nich mìlo být bez dal¹ího vycházeno, rovnì¾ by to dokládalo, ¾e náklady stì¾ovatele uplatnìné za údajné práce provedené tìmito subdodavateli nejsou prùkazné. Rovnì¾ judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu odmítla, ¾e by pøedlo¾ení potvrzení finálních odbìratelù a investorù o dodání stavebních prací automaticky prokazovalo plnìní ze strany subdodavatele a jeho vý¹i-srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 7. 2013, è. j. 9 Afs 19/2012-35.
[34] Proká¾e-li správce danì v souladu s ustanovením § 92 odst. 5 písm. c) d. ø. dùvodné pochybnosti o tom, ¾e ve vztahu k tvrzením uvedeným v daòovém pøiznání je úèetnictví daòového subjektu vìrohodné, úplné, prùkazné nebo správné, pøesouvá se v takovém pøípadì dùkazní bøemeno opìt na daòový subjekt, který musí svými dal¹ími tvrzeními podlo¾enými dùkazy pochybnosti správce danì rozptýlit. V takovém pøípadì je daòový subjekt i pøes splnìní své prvotní povinnosti povinen dle ustanovení § 92 odst. 3 a 4 d. ø. prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskuteènìním sporného úèetního pøípadu dolo¾ením dal¹ích dùkazních prostøedkù, které by jeho tvrzení osvìdèily (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119 ve vztahu k zákonu o správì daní a poplatkù).
[35] Pro úèely odvedení danì z pøíjmù je nutné nejdøíve v souladu se zákonem stanovit její základ. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù [v]ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy . Daòový subjekt si tedy od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují zákonné podmínky. Pro zji¹tìní základu danì se vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu, pokud zvlá¹tní pøedpis nebo tento zákon nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daòové povinnosti jiným zpùsobem (§ 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù).
[36] Jinými slovy, daòový subjekt musí prokázat nejen to, ¾e do¹lo k transakci, v jejím¾ rámci byl daný výdaj vynalo¾en, ale také to, ¾e se tak stalo 1) za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù, 2) v tvrzeném rozsahu a 3) za úhradu odpovídající cenì uvedené v daòových dokladech (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, è. j. 2 Afs 40/2014-28). Daòový subjekt zpravidla nesplní tuto dùkazní povinnost pouhým pøedlo¾ením by» formálnì bezvadného dokladu. Skuteènost, ¾e urèitý doklad má v¹echny nále¾itosti úèetního dokladu a je øádnì zaúètován, bez dal¹ího neznamená, ¾e výdaje byly do základu danì zahrnuty oprávnìnì (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, è. j. 8 Afs 80/2008-85).
[37] Povinnost daòového subjektu prokázat oprávnìnost sní¾ení základu danì odeètením urèitých výdajù pøitom vyplývá pøímo ze zákona a správce danì je oprávnìn splnìní této povinnosti po¾adovat (viz § 92 odst. 3 d. ø. a vý¹e zmínìný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, è. j. 8 Afs 80/2008-85). Pøesto¾e je povinností správce danì dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòového subjektu (§ 92 odst. 2 d. ø.), daòové øízení není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí. Je tedy na daòovém subjektu, aby postupoval aktivnì a dùkazy navrhoval a pøedkládal. Správce danì je pøitom povinen vycházet daòovému subjektu vstøíc a dát mu prostor k uplatnìní dùkazních návrhù (§ 6 d. ø.).
[38] Stì¾ovatel v pøedlo¾ené vìci vý¹e uvedené judikatorní závìry o pøená¹ení dùkazního bøemene v pøípadech prokazování nákladù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nepopírá. Domnívá se v¹ak, ¾e unesl dùkazní bøemeno. S touto argumentací se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e ztoto¾nit. Z obsahu daòového spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel sice øádnì podal pokraèování daòová tvrzení a v rámci daòové kontroly pøedlo¾il i své úèetnictví, správce danì v¹ak øádným zpùsobem vyslovil své pochybnosti stran vý¹e jednotlivých nákladù za ménì kvalifikované práce v øádech statisícù korun, které stì¾ovatel dokládal fakturami svých subdodavatelù pana Z. a pana T., kdy¾ dále poukázal na znìní pøíslu¹ných smluv a obsah jednotlivých faktur. Pochybnosti správce danì se vztahovaly k tomu, zda byla plnìní na základì faktur skuteènì dodána. Na základì provedeného dokazování (k otázce pou¾itelnosti dùkazních prostøedkù z trestního øízení se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøí následnì) pøitom dospìl k závìru, ¾e øada faktur (které jsou blí¾e popsány ve Zprávì o daòové kontrole ze dne 10. 7. 2014) je fiktivních, kdy¾ tuto skuteènost potvrdili samotní subdodavatelé stì¾ovatele.
[39] Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru nepøehlédl, ¾e subdodavatelé stì¾ovatele mìnili své výpovìdi, kdy¾ nejprve uvádìli, ¾e v¹echny fakturované práce byly provedeny, za co¾ dostali øádnì zaplaceno, aby následnì vypovìdìli, ¾e nìkteré faktury jsou fiktivní. Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak pøiklání k závìru krajského soudu a finanèních orgánù, ¾e vìrohodné jsou ty výpovìdi, v nich¾ se subdodavatelé pøiznávají k fiktivnosti nìkterých prací a faktur. Takový závìr toti¾ odpovídá dal¹ím zji¹tìním správce danì o charakteru vztahù mezi stì¾ovatelem a tìmito dodavateli a dal¹ím skuteènostem.
Nejvy¹¹í správní soud musí odkázat na znìní správci danì pøedlo¾ených pøíslu¹ných smluv, které ve vztahu k cenì díla obsahují zcela nekonkrétní a neurèité ujednání, na jejím¾ základì nelze jakkoli ovìøit, jaká byla smluvní cena díla ve vztahu k pøedmìtu plnìní, které nadto bylo v¾dy velmi obecnì vymezeno. Nejvy¹¹í správní soud dospívá k závìru, ¾e na základì takovýchto smluvních vztahù bylo de facto mo¾né provést cokoli, stejnì jako vyfakturovat cokoli bez ohledu na faktické plnìní, nebo» na jejich základì nelze urèit, k èemu pøesnì se subdodavatelé zavázali a za jakou cenu. Nelze tedy bez jakýchkoli pochyb dospìt k závìru, ¾e vystavené faktury odpovídají údajnì provedeným pracem, k nim¾ se subdodavatelé mìli dle takovýchto smluv zavázat. Pokud stì¾ovatel v prùbìhu daòového a soudního øízení v tomto smìru tvrdil èi naznaèoval, ¾e se nejednalo o hodinovou odmìnu, ale úkolovou, pøièem¾ na její vý¹i mìlo mít vliv pøípadné pou¾ití mechanizace a èasový tlak, kdy subdodavatelé museli daný úkol zvládnout ze dne na den , tak tento závìr se nedá z takto koncipované smluvní dokumentace jakýmkoli nezpochybnitelným zpùsobem dovodit, pøièem¾ stì¾ovatel na podporu svého tvrzení nepøiná¹í jakékoli dal¹í dùkazní prostøedky. Nejvy¹¹í správní soud pøitom poukazuje na to, ¾e smluvní vztahy stì¾ovatele k jiným jeho dodavatelùm, jak zjistil správce danì, byly koncipovány zcela jinak.
[40] Na základì takovýchto smluv proto nelze urèit, jaká byla vlastnì sjednána smluvní cena a na základì ní ovìøit fakturovanou cenu, jak nemístnì dovozuje stì¾ovatel, nebo» takovýto závìr nelze z obsahu pøedlo¾ené smluvní dokumentace stì¾ovatele s jeho subdodavateli uèinit. Pokud stì¾ovatel fakticky dovozuje, ¾e smluvená cena odpovídá fakturované cenì a odvedené práci, tak je to jen jeho úèelovì tvrzení, kterým se sna¾í zpìtnì zvìrohodnit jednotlivé faktury tak, aby odpovídaly jeho procesními stanovisku, ¾e odvedená práce odpovídá smluvnímu jednání, za co¾ byla zaplacena ujednaná cena. Takovýto zjednodu¹ující závìr v¹ak nelze uèinit, proto¾e obsah smluvní dokumentace je takový, ¾e vlastnì nelze øíct, k èemu konkrétnì se subdodavatelé zavázali a za jakou cenu (napø. za cenu platnou v dobì podpisu smlouvy, v dobì poèátku prací, v dobì ukonèení prací nebo v dobì vystavení faktury?). K tomu samozøejmì podpùrnì pøistupuje zji¹tìní správce danì, ¾e ceny bì¾nì uplatòované za obdobný druh práce v obdobném rozsahu mají být øádovì ni¾¹í.
[41] Dále je nutné poukázat na to, ¾e jednotlivé faktury, které jsou podle závìru finanèních orgánù fiktivní, znìjí na èástky dosahující nìkolika set tisíc korun, pøièem¾ ve vztahu k jednotlivým akcím stì¾ovatele dosahuje hodnota údajné práce subdodavatelù vý¹i nìkolika milionù korun, pøièem¾ obvyklá cena by v rozsahu pracovníkù, které byli správcem zji¹tìny, mìla být podstatnì ni¾¹í. Nejvy¹¹í správní soud nerozporuje, ¾e i pomocné a bourací práce mohou být znaènì rozsáhlé, mohou proto dosáhnout i takovýchto hodnot; pokud v¹ak byla poskytnuta práce o takové hodnotì, svìdèí to o tom, ¾e ji musel vykonávat vìt¹í poèet pracovníkù po del¹í dobu, ve velkém rozsahu. Takovýto rozsah èinnosti by v¹ak musel podle Nejvy¹¹ího správního soudu zanechat dal¹í stopy-minimálnì v tom, ¾e by zamìstnanci stì¾ovatele pøicházeli s tìmito pracovníky subdodavatelù do èastìj¹ího kontaktu, bìhem nìho¾ by se seznámili a navázali alespoò základní sociálnì-pracovní vztah, který z povahy vìci vzniká mezi lidmi pracujícími spolu po dobu skoro 2 let na pøíslu¹ných zakázkách v daném místì. K vytvoøení takovýchto vztahù mezi jednotlivými pracovníky dle provedeného dokazování zjevnì nedo¹lo, nebo» zamìstnanci stì¾ovatele si na cizí pracovníky vùbec nepamatují, nebo pouze hovoøí o partì lidí od T. . Vìt¹ina zamìstnancù stì¾ovatele hovoøila nadto pouze o tom, ¾e tato parta èítala kolem 4-6 osob (co¾ je ve zjevném rozporu s nepodlo¾eným tvrzením stì¾ovatele, ¾e pøedmìtné práce mìlo vykonávat 10 lidí). Pouze pan L. uvedl, ¾e pan T. mìl na zakázce i 10 klukù , ov¹em na základì tohoto jednoho údaje nelze dovozovat, ¾e pan T. v¹echny zakázky zaji¹»oval v jeden moment takovýmto poètem pracovníkù, zvlá¹tì kdy¾ pan L. uvádìl, ¾e pan T. ty kluky støídal .
[42] Pokud stì¾ovatel mìl dùkazy o tom, ¾e pøedmìtné práce mìlo provádìt fakticky 2x více lidí (10 oproti 5, z nich¾ vycházel správce), ba dokonce 3x více pracovníkù (stì¾ovatel toti¾ v ¾alobì tvrdil, ¾e se mìlo jednat o 10 a¾ 15 pracovníkù), mìl je správci danì pøedlo¾it; svá nièím nepodlo¾ená tvrzení proto nemìl uplatòovat a¾ v soudním øízení, které bezprostøednì nenavazuje na daòové øízení a nepøedstavuje jeho volné pokraèování , tudí¾ nelze v jeho rámci zaèít novì tvrdit, ¾e skutkový stav byl zcela jiný. Nejvy¹¹í správní soud má pøitom za to, ¾e tvrzení o tom, ¾e pøedmìtné sporné práce mìlo provádìt a¾ 3x více pracovníkù, pøedstavuje zcela zásadní zmìnu skutkové argumentace, s ní¾ nemìl stì¾ovatel vyèkávat a¾ do soudního øízení-srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 2. 2015, è. j. 10 Afs 162/2014-75, bod 26.
[43] Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu by rovnì¾ mìlo platit, ¾e jestli¾e subdodavatelé provádìli takto rozsáhlé práce v øádech milionù korun za 2 roky, musela by jejich práce být øízena a koordinována s ohledem na èinnost dal¹ích subdodavatelù a èinnost vlastních zamìstnancù stì¾ovatele. Rovnì¾ v tomto smìru stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení nièeho bli¾¹ího neuvedl a nedolo¾il, kdo a jak øe¹il pøípadné kolize a problémy.
[44] Pokud pøitom stì¾ovatel namítal, ¾e fakturovaná cena odpovídá nárazovosti práce, tedy ¾e dotyèní subdodavatelé museli úkol vyøe¹it ze dne na den , svìdèí to o tom, ¾e v prùbìhu realizace jednotlivých zakázek mìlo docházet ke komplikacím, které mìly být z jeho strany operativnì øe¹eny; av¹ak tyto údajné komplikace (o nich¾ Nejvy¹¹í správní soud nemá dùvod pochybovat) nijak blí¾eji nedolo¾il, pøièem¾ na jejich základì by bylo mo¾né napø. prokázat, ¾e s ohledem na obtí¾e zpùsobené jiným subdodavatelem musel stì¾ovatel vyu¾ít pøedmìtné subdodavatele, kteøí museli ihned operativnì se svými pracovníky nastoupit. Z provedeného dokazování tedy jakkoli nevyplývá, kdo, na základì èeho, jak, jakým zpùsobem a s ohledem na jaké okolnosti pøedmìtné subdodavatele-a to i s ohledem na velice vágní obsah pøíslu¹ných smluv o dílo-øídil a usmìròoval.
[45] Nejvy¹¹í správní soud pøitom v ¾ádném pøípadì nezpochybòuje, ¾e u pøedmìtných stavebních pracích byly vyu¾ívány slu¾by tìchto subdodavatelù, o èem¾ svìdèí i to, ¾e správce danì uznal èást pøedmìtných faktur, na druhou stranu nelze jen na základì toho dovodit, ¾e byly provedeny v¹echny stì¾ovatelem tvrzené práce, za které byly celkovì vyfakturovány milionové èástky. Nejvy¹¹í správní soud v ¾ádném pøípadì nepo¾aduje, aby stì¾ovatel mìl evidenci pokraèování
ka¾dé zbourané cihly a v¹ech zamìstnancù a brigádníkù subdodavatelù , ale nepova¾uje za mo¾né, aby stì¾ovatel nemohl dolo¾it jakékoli bli¾¹í dùkazy k pracím, za které mìl zaplatit za dva roky milionové èástky, pøièem¾ neexistuje nikdo, kdo by byl blí¾e schopen specifikovat, jaké práce a kým byly vlastnì provedeny.
[46] Dal¹í vysvìtlení stì¾ovatele, ¾e se mohlo jednat o práce za vyu¾ití mechanizace, je nedostateèné, nebo» opìt je toto tvrzení bezobsa¾né a nièím nepodlo¾ené-Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e do úvahy pøipadající mechanizace je èasto buï pøedmìtem veøejnoprávní evidence (napø. nákladní vozidla), nebo k jejich u¾ívání je vy¾adováno zvlá¹tní oprávnìní (napø. sváøeèské zkou¹ky), tudí¾ by mìlo být dokladovatelné, ¾e takové práce za pomocí mechanizace byly provedeny a kým, pøièem¾ pøíslu¹ná osoba by mohla být rovnì¾ vyslechnuta. Jiné neevidované nástroje musely být na místo práce nìjakým zpùsobem dopraveny, pøièem¾ uskuteènìní takové dopravy by opìt bylo mo¾né výslechem svìdka nebo jiným hodnovìrným zpùsobem dokázat. Dùkazní aktivita stì¾ovatele v tomto smìru-aèkoli jej tí¾ilo bøemeno dùkazní-chybí.
[47] Výpovìdi subdodavatelù pana Z. a pana T., v nich¾ se pøiznávají k fiktivnosti faktur, je podle Nejvy¹¹ího správního soudu nutné pova¾ovat s ohledem na vý¹e uvedené za vìrohodné. Pokud stì¾ovatel v tomto smìru poukazuje na to, ¾e svìdek T. mìl vypovídat na policii pod nátlakem, je nutné uvést, ¾e stejným zpùsobem vypovídal svìdek Z. i pøed správcem danì, tudí¾ nelze na základì tohoto tvrzení zpochybnit i jeho výpovìï. Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ nesouhlasí s tím, ¾e výpovìï uèinìná pøed Policií ÈR v rámci probíhajícího trestního øízení lze zpochybnit pouze jen na základì nièím pøedlo¾eného tvrzení, ¾e k pøiznání mìlo dojít pod nátlakem. Pokud toti¾ svìdek T. následnì poukazuje na to, ¾e jeho výslechu byli pøítomni ozbrojení policisté, tak je k tomu nutno uvést, ¾e samotný fakt, ¾e policisté jsou ozbrojeni, vyplývá z toho, ¾e policie je ozbrojený bezpeènostní sbor; nelze tudí¾ dovozovat, ¾e jen na základì toho, ¾e pøíslu¹níci Policie ÈR jsou v souladu s pøíslu¹nou právní úpravou ozbrojeni, byla výpovìï uèinìna pod nátlakem. Stejné stanovisko zaujímá Nejvy¹¹í správní soud k obavám svìdka z toho, ¾e mìli u nìj doma provést prohlídku a ¾e nìco hledali -toto oprávnìní policie svìøuje právní øád, tudí¾ jeho vyu¾ití samo o sobì nemù¾e dokládat nátlak. Jestli¾e svìdek T. uvádí, ¾e jej mìli policisté tlaèit i jinak k pøiznání (dáním èasu na rozmy¹lenou , hrozbou budoucího odebráním dìtí ), tak toto své tvrzení nijak nedolo¾il a konkrétnìji nerozvedl, pøièem¾ rovnì¾ neuvedl, ¾e by si na postup policie jakýmkoli zpùsobem stì¾oval a ¾e by se tak její pøístup stal pøedmìtem dal¹ího ¹etøení.
[48] Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e aè stì¾ovatel v tomto smìru uvedl obsáhlou argumentaci a dovolával se judikatury správních soudù (vztahující se èásteènì k dani z pøidané hodnoty), jeho argumentace se zamìøuje primárnì na posouzení právních otázek, av¹ak v ¾ádném pøípadì stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení skutkovou situaci blí¾e neosvìtlil. Závìry správce danì pøitom nejsou podlo¾eny jen jeho pouhou úvahou o tom, jaká by mìla být vý¹e obvyklé ceny za provedené práce, ale i vý¹e uvedenými dùkazy a jejich hodnocením v jejich souhrnu, s èím¾ se Nejvy¹¹í správní soud plnì ztoto¾òuje. Za takové situace tedy dùkazní bøemeno pøechází na stì¾ovatele, který v¹ak skuteènosti deklarované v daòových pøiznáních (a v pøedlo¾ených fakturách) ve smyslu ustanovení § 92 odst. 3 daòového øádu jakkoli neprokázal.
[49] Pokud jde o námitku, ¾e se ¾alovaný nezamý¹lel nad uplatnìním § 23 odst. 7 ZDP, míøícím na vztah mezi tzv. spojenými osobami za úèelem sní¾ení základu danì, Nejvy¹¹í správní soud s ní rovnì¾ nemù¾e souhlasit. Správce danì se zabýval prùkazností uplatòovaných nákladù, resp. výdajù, pøièem¾ prùkazné výdaje uznal, nìkteré neuznal, a to tam, kde dovodil fiktivnost nìkterých faktur. Nejvy¹¹í správní soud je tého¾ názoru jako ¾alovaný, ¾e v pøípadì fiktivních faktur podle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP není mo¾né postupovat. Krajský soud pøitom obdobnì formulovanou námitku v ¾alobì vyhodnotil jako nedùvodnou, nebo» poukázal na to, ¾e ¾alovaný pøevá¾nou èást faktur uznal a náklady ¾alobcem vynalo¾ené byly zahrnuty do daòovì úèinných nákladù, z èeho¾ dovodil, ¾e motivem ¾alobce byla realizace smluvených prací a nikoliv vytvoøení vztahu za úèelem sní¾ení základu danì.
[50] Výkladem tohoto zákonného ustanovení se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ v rozsudku 16. 11. 2010, è. j. 5 Afs 85/2009-67, v nìm¾ konstatoval, ¾e Kapitálové èi personální propojení mezi urèitými osobami samo o sobì zpravidla nemá bez dal¹ího daòové následky, vyjma zákonem výslovnì upravených situací, zejména tìch, na nì¾ dopadá právì zmínìný § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. .. Pro uznání výdajù je tøeba v¾dy prokázat, ¾e se jedná o výdaj vynalo¾ený za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Zde je tøeba zdùraznit, ¾e tuto definici musí naplnit ka¾dý náklad, který má být posouzen jako výdaj daòovì uznatelný, a to bez ohledu na skuteènost, zda se pøíslu¹ný obchodní pøípad, v rámci kterého byl takový náklad vynalo¾en, uskuteènil mezi osobami ekonomicky nebo personálnì spojenými èi nikoli Citované ustanovení ZDP se tedy uplatní teprve v pøípadì, kdy daòový subjekt dolo¾í, ¾e urèitý výdaj splòuje v¹echny podmínky pro jeho podøazení pod náklad dle ustanovení § 24 ZDP, tj. zejm. proká¾e, ¾e takový výdaj skuteènì vynalo¾il-srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2013, è. j. 5 Afs 34/2012-65. To se v¹ak v projednávané vìci nestalo, tudí¾ se stì¾ovatel nemù¾e citovaného ustanovení ZDP dovolávat.
[51] V otázce pou¾itelnosti dùkazních prostøedkù z trestního øízení v daòovém øízení je nutné vycházet z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, podle kterého listiny, z nich¾ je patrný obsah výpovìdí svìdkù z jiných øízení, mohou ov¹em být za splnìní urèitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první øadì musí být poøízeny nezávisle na pøíslu¹ném daòovém øízení (tj. zejména nesmí být v jiném øízení poøízeny úèelovì proto, aby se správce danì vyhnul povinnosti umo¾nit daòovému subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky). Dále je tøeba, aby v onom jiném øízení byly poøízeny v souladu se zákonem (tuto pøedbì¾nou otázku správce danì vyøe¹í podle § 28 d. ø.) a aby se do sféry správce danì dostaly zákonným zpùsobem (nelze tedy napøíklad jako dùkazu u¾ít listiny, je¾ byla souèástí spisu, k jeho¾ obsahu správce danì z tìch èi onìch dùvodù nemìl podle zákona pøístup). Koneènì musí být uvedené listiny daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní vyplývající z dotyèných listin upøesnily, korigovaly èi vyvrátily. V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daném daòovém øízení, je tøeba tyto rozpory odstranit, pøièem¾-je-li mo¾no pøíslu¹ného svìdka pøedvolat-nejvhodnìj¹í cestou zpravidla bude jeho výslech, pøi nìm¾ mu budou nejasnosti pøedestøeny. Svìdka je tøeba vyslechnout v¾dy, po¾aduje-li to daòový subjekt, leda¾e se jedná o po¾adavek vedený toliko snahou maøit èi úèelovì prodlu¾ovat daòové øízení (napø. po¾adavek na výslech svìdka, který se zdr¾uje v cizinì, zjevnì se nehodlá do ÈR k výslechu dostavit, tak¾e jeho pøedvolávání k výslechu bude neúèelné, a jeho výpovìï není mo¾no poøídit ani jiným zpùsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daòových vìcech).
[52] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s krajským soudem a finanèními orgány, ¾e výpovìdi pana Z. a pana T. uèinìné na Policii ÈR v rámci vedeného trestního øízení byly pou¾itelné jako dùkaz v pøedmìtném daòovém øízení. Nejvy¹¹í správní soud se ji¾ vý¹e vyjadøoval k námitce stì¾ovatele, ¾e výpovìdi dodavatelù byly na Policii ÈR uèinìny pod nátlakem, proto na pøíslu¹nou argumentaci pro struènost odkazuje. Pou¾itelnost dùkazních prostøedkù z trestního øízení nevyluèuje ani fakt, ¾e orgány èinné v trestním øízení jsou vázány mlèenlivosti a ¾e zveøejòovat informace mohou za restriktivních podmínek dle ustanovení § 8a a násl. trestního øádu. V posuzované vìci toti¾ orgány èinné v trestním øízení nefungovaly jako informaèní kanceláø správce danì , jak nemístnì dovozuje stì¾ovatel, ale paralelnì samostatnì vedly trestní øízení týkající se mo¾ného trestného èinu zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 2 písm. c) zákona è. 40/2009 Sb., trestního zákoníku. Informace jimi získané nebyly zveøejnìny veøejnosti, jak o tom hovoøí ustanovení § 8a odst. 1 trestního øádu, ale správci danì, tedy jinému orgánu veøejné moci pro jeho øízení vedené v souladu s daòovým øádem, pokraèování pøièem¾ toto øízení rovnì¾ podléhá velmi silné zásadì mlèenlivosti-srov. ustanovení § 9 a § 52 a násl. daòového øádu. Setrvalá judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 9. 7. 2015, è. j. 7 As 94/2015-21) akceptuje pou¾ití výpovìdí z trestního øízení v daòovém øízení, pøesto¾e v trestním øízení se uplatòuje zásada mlèenlivosti; nelze tudí¾ tvrdit, ¾e jen s ohledem na zásadu mlèenlivosti uplatòovanou v trestním øízení nelze tam získané dùkazní prostøedky pou¾ít v jiném øízení vedeném orgánem veøejné moci, na nìj¾ také dopadá ¹iroká povinnost mlèenlivosti.
[53] Správce danì má oprávnìní vy¾adovat informace od jiných orgánù veøejné moci (mezi které pochopitelnì patøí i orgány èinné v trestním øízení), které získávají jiné údaje nezbytné pro správu daní-srov. § 57 odst. 1 písm. d) daòového øádu-tudí¾ daòový øád umo¾òuje správci danì tyto informace vy¾adovat. Promítnutím citovaného ustanovení daòového øádu do trestního øízení je pak ustanovení § 65 odst. 4 trestního øádu, které neomezuje pøístup jiných státních orgánù (zde správce danì) do trestního spisu (podle jiných zákonných pøedpisù, za který Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ pova¾uje daòový øád), èím¾ argumentem a fortiori (a maiori ad minus) umo¾òuje pøístup k jednotlivým informacím z trestního spisu, vèetnì protokolù o výslechu.
[54] K poslední námitce stì¾ovatele stran toho, ¾e mu údajnì dùkazy z trestního øízení nebyly zpøístupnìny, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e tyto dùkazní prostøedky byly souèástí daòového spisu, do kterého mìl daòový subjekt právo nahlí¾et. O tom, ¾e tyto dùkazní prostøedky existují, musel ostatnì stì¾ovatel vìdìt, proto¾e v prùbìhu výslechù jeho subdodavatelé (zejm. pana T. dne 27. 2. 2013) byli na tyto dùkazy (jejich pøedchozí výpovìdi u Policie ÈR v trestní vìci) dotazováni. Stì¾ovatel ostatnì sám s tìmito dùkazními prostøedky pracuje, kdy¾ poukazuje na to, ¾e subdodavatel T. ve své výpovìdi v daòovém øízení svou výpovìï z trestního øízení zpochybòoval z dùvodu údajného nátlaku ze strany zasahujících policistù, tudí¾ nelze hovoøit o tom, ¾e by mu tyto dùkazní prostøedky zùstaly utajeny. Nebylo povinností správce danì mu tyto listiny aktivnì zasílat, jak fakticky po¾aduje stì¾ovatel, kdy¾ se dovolává zpøístupnìní tìchto dùkazních prostøedkù .
[55] K pou¾itelnosti úøedního záznamu musí Nejvy¹¹í správní soud nad rámec vý¹e uvedené uvést, ¾e je nutné rozli¹ovat, v jakém øízení je úøední záznam pou¾it. Ve vztahu k øízení podle zákona è. 200/1990 Sb., o pøestupcích, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, u kterého se podpùrnì postupuje dle správního øádu, Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 9. 9. 2010, è. j. 1 As 34/2010-73, dospìl k jednoznaènému závìru, ¾e Pøestupkový zákon neobsahuje zvlá¹tní normy týkající se dùkazních prostøedkù a dokazování, a proto je tøeba subsidiárnì aplikovat správní øád, který v § 137 odst. 4 stanoví, ¾e záznam o podání vysvìtlení nelze pou¾ít jako dùkazní prostøedek . Ve vztahu k jiným druhùm øízení v¹ak tak striktní závìry Nejvy¹¹í správní soud nepøijal; v rozsudku ze dne 16. 12. 2015, è. j. 4 As 132/2015-102, toti¾ uvedl, ¾e tato východiska v¹ak dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu nelze bez dal¹ího aplikovat i na soudní pøezkum rozhodnutí vydaných v ostatních typech správních øízení. Ve vztahu k daòovému øízení a pou¾itelnosti úøedního záznamu vyhotoveného v prùbìhu trestního øízení pak v rozsudku ze dne 16. 6. 2016, è. j. 9 Afs 56/2016-39, uvedl, ¾e vzhledem k tomu, ¾e [j]ako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech podkladù, jimi¾ lze zjistit skuteèný stav vìci a ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì a které nejsou získány v rozporu s právním pøedpisem, a to i tìch, které byly získány pøed zahájením øízení (§ 93 odst. 1, vìta první, zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù), dokazoval i úøedním záznamem o podaném vysvìtlení, který navrhla ¾alobkynì. Dùkaz svìdeckou výpovìdí získanou v daòovém øízení v¹ak zcela oprávnìnì pova¾oval za záva¾nìj¹í . Nejvy¹¹í správní soud takto tedy ji¾ døíve nevylouèil, aby v rámci daòového øízení úøední záznamy jako dùkazní prostøedek pou¾ity byly.
[56] Pokud správce danì z pøedmìtných úøedních záznamù zamìstnancù stì¾ovatele vycházel zejm. v tom smìru, ¾e není nutné provést výslechy tìchto osob, nebo» ti si zjevnì nepamatují nic bli¾¹ího, nelze správci danì nièeho vytknout, nebo» stejným zpùsobem by bylo postupováno i v trestním øízení-srov. ustanovení § 158 odst. 6 vìta druhá trestního øádu, podle kterého Úøední záznam slou¾í státnímu zástupci a obvinìnému ke zvá¾ení návrhu, aby osoba, která takové vysvìtlení podala, byla vyslechnuta jako svìdek, a soudu k úvaze, zda takový dùkaz provede. . Ostatnì tyto úøední záznamy nebyly jedinými, a vùbec ani hlavními dùkazními prostøedky, o nì¾ opøel správce danì své závìry.
[57] Z vý¹e citované judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu pøitom nelze dovodit, ¾e výpovìdi uèinìné pøed správcem danì je nutné automaticky v¾dy dát pøednost pøed výpovìdí, kterou svìdek uèinil v jiném øízení, resp. pøed obsahem podání vysvìtlení obsa¾eném v úøedním záznamu. Tyto dùkazní prostøedky je toti¾ nutné hodnotit jednotlivì i v jejich vzájemném souhrnu, co¾ správce danì v projednávané vìci uèinil, pøièem¾ s jeho závìry se Nejvy¹¹í správní soud plnì ztoto¾òuje. V projednávané vìci toti¾ proti sobì nestojí jedna bezprostøední výpovìï pøed správcem danì proti jednomu úøednímu záznamu èi výpovìdi provedeným podle trestního øádu, ale celá øada dùkazních prostøedkù, po jejich¾ vý¹e popsaném zvá¾ení se Nejvy¹¹í správní soud pøikládání k závìru, ¾e vìrohodnými jsou ty výpovìdi subdodavatelù Z. a T., v nich¾ se pøiznávají k vystavování fiktivních faktur.
[58] Ve vztahu ke stì¾ovatelem navrhovanému výslechu dal¹ích osob (osoby vykonávající stavební dozor, investoøi a stavební technici) je nutno uvést, ¾e stì¾ovatel tyto osoby v prùbìhu daòového øízení konkrétnì neoznaèil-srov. protokol ze dne 29. 1. 2012, kde pouze hovoøí o tom, ¾e provedení prací je mo¾né je¹tì dosvìdèit pøímými úèastníky výstavby, to znamená ostatní subdodavatelské firmy, technické dozory objednatelù, nebo pracovníky dohlí¾ejících naplnìní smluvních vztahù subdodavatelských smluv o dílo . Nejvy¹¹í správní soud v¹ak ji¾ vysvìtlil, ¾e pokud daòový subjekt navrhuje výslech svìdka, musí jej jednak pøesnì oznaèit a zásadnì musí uvést, co má být jeho výpovìdí prokázáno ve vztahu k pøedmìtu daòového øízení (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 6. 2007, è. j. 8 Afs 65/2005-79, a obdobnì i rozsudek ze dne 24. 3. 2004, è. j. 3 Afs 1/2003-101). Pokud tak nepostupoval, nemù¾e nyní vyèítat správci danì, kdy¾ výslech tìchto osob neprovedl, kdy¾ stì¾ovatel mu jejich výslech ani neumo¾nil provést.
[59] Pokud se stì¾ovatel dovolává toho, ¾e finanèní orgány a krajský soud mìly zkoumat, zda se v dané vìci dopustil podvodu na dani z pøidané hodnoty, ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie, a zda jednal v dobré víøe, Nejvy¹¹í správní soud musí uvést, ¾e napadené rozhodnutí se týká danì z pøíjmù nikoli danì z pøidané hodnoty, tudí¾ nelze instituty a postupy aplikovatelné v re¾imu zákona o dani z pøidané hodnoty, které se opírají o judikaturu soudního dvora Evropské unie a zásadu daòové neutrality, pøená¹et do re¾imu danì z pøíjmù, která na rozdíl od DPH patøí mezi pøímé danì. Ke stejnému závìru ostatnì Nejvy¹¹í správní soud dospìl u¾ v rozsudku ze dne 31. 8. 2015, è. j. 4 Afs 109/2015-41, v nìm¾ uvedl, ¾e stì¾ovateli byla daò domìøena nikoli pro jeho úèast na daòovém podvodu, nýbr¾ proto, ¾e neprokázal výdaje (náklady) uvedené v daòovém pøiznání. Jím namítaná judikatura Soudního dvora se navíc týká danì z pøidané hodnoty, její¾ právní úprava byla harmonizována smìrnicemi EU, zatímco stì¾ovateli byla domìøena daò z pøíjmù fyzických osob. Shodnì té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 6. 11. 2013, è. j. 1 Afs 78/2013-38.
[60] Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru nepøehlédl, ¾e stì¾ovatel vedl dal¹í øízení týkající se danì z pøidané hodnoty vztahující se k tým¾ subdodavatelùm a èásteènì k tému¾ èasovému období. V této vìci byl stì¾ovatel úspì¹ný, kdy¾ Nejvy¹¹í správní soud rozsudkem ze dne 2. 8. 2017, è. j. 4 Afs 58/2017-78, zru¹il rozsudek krajského soudu a rozhodnutí ¾alovaného. Citovaný rozsudek 4. senátu v¹ak nelze vnímat tak, ¾e Nejvy¹¹í správní soud po skutkové stránce pokraèování uznal tvrzení stì¾ovatele, tj. ¾e pøedmìtná plnìní byla subdodavateli stì¾ovatele provedena a ¾e se to podaøilo stì¾ovateli prokázat, co¾ by mìlo mít vliv i na posouzení nynìj¹í kasaèní stí¾nosti. Nejvy¹¹í správní soud v citovaném rozhodnutí naopak vysvìtlil, ¾e neobstojí právní závìry ¾alovaného, nebo» v pøípadì danì z pøidané hodnoty zjednodu¹enì øeèeno pro uznání nároku na odpoèet danì postaèí, pokud plátce danì pøedlo¾í fakturu od svého subdodavatele, který je plátcem danì, leda¾e správce danì proká¾e, ¾e daòový subjekt vìdìl nebo musel vìdìt, ¾e uvedené plnìní bylo souèástí podvodu ohlednì danì z pøidané hodnoty. Dùvodem tohoto závìru je pøíslu¹ná judikatura Soudního dvora Evropské unie, na kterou 4. senát odkázal, je¾ striktnì vychází ze zásady neutrality DPH. Na ni navázala i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, podle ní¾ pøípadné vy¹¹í fakturované ceny mají vliv na samotnou vý¹i DPH, kterou má v¹ak státu zásadnì odvést subdodavatel plátce, pøièem¾ plátce ji zároveò uplatòuje ve svém nároku na odpoèet DPH, následnì ji v cenì svého produktu pøená¹í na dal¹í èlánek subdodavatelského øetìzu a¾ ke koneènému poplatníkovi, tudí¾ celkový daòový efekt na DPH by vùèi státnímu rozpoètu mìl být v celkovém pohledu nezmìnìn, leda¾e by se jednalo o daòový podvod, který v¹ak musí prokázat správce danì. Ètvrtý senát v citovaném rozsudku ve vztahu ke skutkovému stavu rovnì¾ shledal, ¾e zde existují skutkové pochybnosti ohlednì vztahu stì¾ovatele k jeho subdodavatelùm. Proto nelze dovodit, ¾e by Nejvy¹¹í správní soud tím, ¾e nyní projednávanou kasaèní stí¾nost zamítl, rozhodoval libovolnì èi rozpornì, nebo» je nutné zohlednit pøíslu¹né právní okolnosti jednotlivých pøípadù, které jsou v podstatných rysech jiné. V podrobnostech Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na citované rozhodnutí 4. senátu.
[61] Nejvy¹¹í správní soud se v neposlední øadì nemù¾e ztoto¾nit s námitkou, ¾e se nikdo øádnì nezabýval otázkou minimálnì nutných nákladù, proto¾e jinak vzniká nerovnováha mezi pøíjmy a náklady. V pøedmìtné vìci bylo její posouzení jako celek zamìøeno na to, zda bylo èi nebylo prokázáno, ¾e by stì¾ovatel skuteènì vynalo¾il výdaje v tom rozsahu, ve kterém mu je vyfakturovali jeho subdodavatelé Z. a T., a ¾e pøedmìtné práce byly v takovém mno¾ství provedeny. Èást výdajù, u nich¾ nevznikla pochybnost o jejich reálnosti, byla stì¾ovateli uznána. U èásti faktur, u nich¾ se v projednávané vìci neprokázalo faktické provedení prací, potom, jak ji¾ uvedl krajský soud, pøistoupit k urèení a uznání minimálnì nutných nákladù nebylo nutné a ani mo¾né.
[62] Pokud jde o námitku, ¾e v prùbìhu odvolacího øízení nedo¹lo k poru¹ení ustanovení § 115 odst. 2 daòového øádu, s tou se Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ neztoto¾òuje. Stì¾ovatel v ¾alobì uvedl, ¾e se ¾alovaný u odùvodnìní napadeného rozhodnutí pøiznal k tomu, ¾e v prùbìhu odvolacího øízení do¹lo k provádìní dokazování. V rámci své kasaèní argumentace stì¾ovatel tuto námitku roz¹íøil, kdy¾ novì tvrdí, ¾e v odvolání navrhl provést svìdecké výslechy vlastních zamìstnancù a ¾e do¹lo k provìøení dal¹ími dùkazy, co¾ vedlo ke zhodnocení dùkazù tak, ¾e byly oznaèeny za nadbyteèné a nevýznamné. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak odkazuje na znìní napadeného rozhodnutí, z nìho¾ vyplývá, ¾e ¾alovaný vy¾adoval po správci danì, aby pouze doplnil a vysvìtlil své stanovisko. ®alovaný nepo¾adoval doplnìní dokazování, naopak z rozsahu dùkazních prostøedkù provedených správcem danì vycházel.
[63] Nejvy¹¹í správní soud dále konstatuje, ¾e ustanovení § 115 odst. 2 vìtu první daòového øádu je tøeba vykládat v návaznosti na § 115 odst. 1 daòového øádu, v jejím¾ smyslu je odvolací orgán povinen pøed vydáním rozhodnutí stì¾ovatele seznámit s novì zji¹tìnými skuteènostmi a dùkazy, pokud doplòoval dokazování. Tím v¹ak není odmítnutí provedení dùkazních návrhù výslechem svìdkù a konstatování obsahu podkladù obsa¾ených v daòovém spise.
[64] Koneènì pokud se stì¾ovatel v rámci své repliky dovolával revizního znaleckého posudku Ing. Mulaèe a Ing. Bednáøové, musí Nejvy¹¹í správní soud konstatovat, ¾e tento dùkazní prostøedek je nepøípustný ve smyslu ustanovení § 109 odst. 5 s. ø. s., nebo» ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í.
[65] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na v¹e vý¹e uvedené proto dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a v souladu s § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. ji zamítl.
IV. Závìr a náklady øízení [66] O nákladech øízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl ve vìci úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovaný, který mìl ve vìci úspìch, ¾ádné náklady nad rámec bì¾né správní èinnosti nevynalo¾il, proto Nejvy¹¹í správní soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 soud 
 § 23
 soud 
 Soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
in dubio
 Soud 
 § 546
 § 23
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 soud 
 soud 
 § 546
 § 23
 soud 
 soud 
 § 102
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 soud 
 § 24
 § 57
 § 158
 § 24
 § 57
 § 240
 § 24
 § 92
 § 92
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 § 24
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 24
 § 28
 soud 
 soud 
 § 8
 § 240
 § 8
 § 9
 § 52
 § 57
 § 65
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 137
 soud 
 soud 
 § 158
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 § 115
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 110
in fine
 soud 
 § 60
 § 120
 soud