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Timestamp: 2020-03-28 13:57:13+00:00

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Steuerliche Handlungsempfehlungen zur Gründung, zur ... | Diplomarbeiten24.de
2. Gründung von Personengesellschaften
2.1. Gründungsarten und ertragsteuerliche Behandlung der Gründung
2.1.1. Bargründung versus Sachgründung von Personengesellschaften
2.1.2. Ertragsteuerliche Behandlung der Bargründung sowie der Gründung durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern
2.1.3. Ertragsteuerliche Behandlung der Gründung durch Einbringung von Sachgesamtheiten
2.2. Ertragsteuerliche Problembereiche der Gründung
2.2.1. Steuerrelevante Veräußerungstatbestände bei Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen
2.2.2. Sperrfrist, Ergänzungsbilanzen und Kapitalgesellschaftsklauseln bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögens
2.2.3. Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen
2.2.4. Das Wahlrecht des § 24 UmwStG bei der Einbringung von Sachgesamtheiten
2.3. Verkehrs- und substanzsteuerliche Problembereiche der Gründung
2.3.1. Grunderwerbsteuerbare Vorgänge im Rahmen der Gründung
2.3.2. Umsatzsteuerliche Folgen einer Sachgründung
2.3.3. Schenkungsteuer bei der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen
2.4. Steuerliche Handlungsempfehlungen zur Gründung von Personengesellschaften
3. Vermögensumstrukturierung von Personengesellschaften
3.1. Übertragungswege und ertragsteuerliche Behandlung der Vermögensumstrukturierung
3.1.1. Übertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern, zwischen den Gesellschaftern einer Personengesellschaft, im Vermögens eines Gesellschafters und zwischen Schwesterpersonengesellschaften
3.1.2. Ertragsteuerlich Behandlung der entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
3.1.3. Ertragsteuerliche Behandlung der entgeltlichen und unentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten
3.2. Ertragsteuerliche Problembereiche der Vermögensumstrukturierung
3.2.1. Aufdeckung stiller Reserven und Übertragungsmöglichkeiten nach § 6b EStG
3.2.2. Missbrauchsklauseln bei der unentgeltliche Übertragung sowie der Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten
3.2.3. Buchwertübertragungen zwischen Schwester-Personengesellschaften
3.3. Verkehrs- und substanzsteuerliche Problembereiche der Vermögensumstrukturierung
3.3.1. Grunderwerbsteuer bei Vermögensübertragungen mit Rechtsträgerwechsel
3.3.2. Umsatzsteuerliche Problembereiche der Vermögensumstrukturierung
3.3.3. Schenkungsteuerliche Fragen der unentgeltlichen Vermögensumstrukturierung
3.4. Steuerliche Handlungsempfehlung zur Vermögensumstrukturierung von Personengesellschaften
4. Veränderung des Gesellschafterkreises
4.1. Ertragsteuerliche Behandlung von Veränderungen des Gesellschafterkreises
4.1.1. Grundfälle möglicher personeller Veränderungen
4.1.2. Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften
4.1.3. Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft
4.1.4. Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft
4.2. Ertragsteuerliche Problembereiche bei Veränderungen des Gesellschafterkreises
4.2.1. Begünstigte Versteuerung entstehender Veräußerungsgewinne
4.2.2. Ausscheiden aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung, Raten- oder Rentenzahlungen
4.3. Verkehrs- und substanzsteuerliche Problembereiche bei Veränderungen des Gesellschafterkreises
4.3.1. Grunderwerbsteuerliche Fragen personeller Veränderungen
4.3.2. Umsatzsteuerliche Konsequenzen personeller Veränderungen
4.3.3. Schenkungsteuer bei der unentgeltlichen Übertragung von (anteiligen) Mitunternehmeranteilen
4.4. Steuerliche Handlungsempfehlungen zur Veränderung des Gesellschafterkreises
5. Steuerlicher Handlungsempfehlungen zur Gründung, Vermögensumstrukturierung und Veränderung des Gesellschafterkreises bei Personengesellschaften
Verzeichnis der verwendeten Verwaltungsanweisungen
Abbildung 1: Arten der Gründung einer Personengesellschaft
Abbildung 2: Wege der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
Abbildung 3: Übertragungsmöglichkeiten nach § 6b EStG aufgrund der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise
Tabelle 1: Voraussetzungen der §§ 16 Abs 4, 34 Abs. 3 EStG
Tabelle 2: Überblick über Übertragungsmöglichkeiten nach § 6b EStG
Tabelle 3: Grundstücksübertragungen ohne Rechtsträgerwechsel
Tabelle 4: Überblick über die steuerliche Behandlung beim Ausscheiden aus einer Personengesellschaft
Tabelle 5: Überblick über die steuerliche Behandlung der Renten
Aus steuerlicher Perspektive seien die Gesellschafter der PersG stets auch Mitunternehmer, d.h. diese üben Mitunternehmerinitiative aus und tragen Mitunternehmerrisiko, da sich eine abschließende Würdigung eines Gesellschafters als Mitunternehmer letztlich nur am konkreten Einzelfall vornehmen lässt. Ein weiteres zentrales Problem der Besteuerung von PersG ist (noch) die Frage, inwieweit erzielte Einkünfte als gewerblich zu qualifizieren sind. Besonders beim Zusammenschluss von Freiberuflern oder im Rahmen des auf der Geprägerechtssprechung aufbauenden § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist dies häufig umstritten[12]. Durch die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer (§ 35 EStG)[13] hat dieses Problem aber z.T. an Bedeutung verloren, so dass im Rahmen dieser Arbeit von gewerblichen PersG ausgegangen werden soll. Des weiteren sind PersG nicht in jedem Fall zur Buchführung verpflichtet – eine derivative Buchführungspflicht besteht lediglich in den Fällen der §§ 140 und 141 AO. Im Einzelfall kann eine Gewinnermittlung auch durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) erfolgen[14], was aber im Rahmen dieser Arbeit keine besondere Betrachtung finden wird.
Des weiteren konzentrieren sich die Ausführungen auf die rein steuerlichen Aspekte, wobei nicht verkannt werden darf, dass meist außersteuerliche Gründe sowohl bei der Gründung als auch bei der Umstrukturierung von PersG eine tragende Rolle spielen. Daher sind abgeleitete steuerliche Handlungsempfehlungen stets nur vor dem Hintergrund wirtschaftlich zweckmäßiger Gestaltungen zu sehen, um auch langfristig den Erfolg der PersG sichern zu können.
Der Zusammenschluss mehrerer Personen zu einer Gesellschaft kann aus den verschiedensten Anlässen erfolgen. Häufig reichen die Kräfte eines Einzelnen nicht mehr aus, um einen bestimmten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. In diesen Fällen kann durch die Gründung einer Gesellschaft z.B. Arbeitsteilung, Risikoverringerung für den Einzelnen oder aber auch verbesserte Möglichkeiten der Kapitalbeschaffung erreicht werden[15].
Ist ein gemeinsames Engagement in einer Gesellschaft geplant, dann schließt sich die Wahl der Rechtsform als wesentliche, strukturbestimmende Entscheidung an[16]. Die Kriterien der Rechtsformwahl sind dabei sehr vielfältig und reichen von betriebswirtschaftlichen bis hin zu rechtlichen (speziell auch steuerrechtlichen) Bestimmungsfaktoren, so z.B. die Gestaltung der Haftung, Finanzierungsmöglichkeiten, Leitungsbefugnisse oder aber Unterschiede in der Besteuerung[17]. Insbesondere bei mittelständischen Unternehmen stellt primär die steuerorientierte Rechtsformwahl den entscheidenden Bestimmungsfaktor dar[18] – m.E. sollten aufgrund häufiger Änderungen im Steuerrecht aber vielmehr allgemein betriebswirtschaftliche Aspekte im Vordergrund stehen, da sich das steuerliche Vorteilhaftigkeitspotential einer Rechtsform durchaus ändern kann[19]. Die Rechtsformentscheidung ist jedoch nicht nur auf die Wahl einer „Grundrechtsform“ (PersG oder KapGes) begrenzt, sondern erstreckt sich aufgrund verschiedenster Ausprägungen innerhalb der Grundrechtsformen mit jeweils unterschiedlichen Zielsetzungen auch auf die Wahl einer konkreten Gesellschaftsform[20].
Soll das gemeinsame Engagement letztlich in Form einer PersG erfolgen, ist der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages die erste Vorraussetzung zur Entstehung der PersG im Innenverhältnis sowie zur steuerlichen Anerkennung der Mitunternehmerschaft[21]. Darin verpflichten sich die Gesellschafter, den gemeinsamen Zweck der Gesellschaft zu fördern, indem sie insbesondere die vereinbarten Beiträge leisten (§ 705 BGB)[22]. Prinzipiell können diese Beiträge in Form von Bar- oder Sachleistungen erfolgen. Im Rahmen der Gründung wird daher auch zwischen der Bar- und der Sachgründung unterschieden[23]. Aus steuerlicher Perspektive ist weiterhin die Sachgründung durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem PV oder einem anderen BV von der Sachgründung durch Einbringung von Sachgesamtheiten abzugrenzen, so dass sich die verschiedenen Gründungsarten wie folgt systematisieren lassen[24]:
Im Gegenzug für die geleistete Einlage werden Gesellschaftsrechte gewährt, die einen Anteil am Gesellschaftsvermögen repräsentieren[25]. Eine solche Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten wird auch als Einbringung bezeichnet.
Zu Beginn ihres Handelsgewerbes sind PersG, wie jeder Kaufmann i.S.d. HGB verpflichtet, ein Inventar (§ 240 Abs. 1 HGB) sowie eine Eröffnungsbilanz (§ 242 Abs. 1 HGB; § 6 EStDV) aufzustellen[26]. Daher muss untersucht werden, wie in Abhängigkeit von der Art der Gründung (Abbildung 1), die Bewertung in der Eröffnungsbilanz zu erfolgen hat und welche ertragsteuerlichen Konsequenzen sich aus der Bewertung ergeben, um die zentralen steuerlichen Problemfelder der Gründung einer PersG aufzudecken. Zunächst wird die Bargründung einer PersG bzw. die Gründung durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern betrachtet.
Die aus steuerlicher Perspektive unproblematischste Form der Gründung einer PersG ist die Bargründung. Aufgrund des objektiv vorhandenen Wertes einer Geldleistung besteht bei Bargründungen keinerlei Bewertungsspielraum in der Eröffnungsbilanz[27]. Wie Bsp. 1 zeigt, wird in diesen Fällen der Geldbestand aktiviert und die Kapitalkonten der Gesellschafter passiviert. Da die Bargründung einer PersG aus steuerlicher Perspektive unproblematisch ist und sich steuerneutral gestaltet, ist im Folgenden keine weiterführende Betrachtung notwendig.
Die Gesellschafter können im Rahmen der Gründung einer PersG aber auch einzelne Wirtschaftsgüter in Anrechnung auf ihre Pflichteinlage einbringen. Dabei stellt die Bewertung dieser Wirtschaftsgüter das zentrale Problem dar, wobei zu klären ist, inwieweit derartige Einbringungen ertragsteuerneutral möglich sind oder ob durch die Aufdeckung stiller Reserven eine steuerliche Belastung entsteht[28]. Während im Handelsrecht das eingebrachte Vermögen (zumindest das Anlagevermögen) nach h.M. wahlweise mit dem Buchwert oder dem Zeitwert angesetzt werden kann, ist im Steuerrecht zu unterscheiden, ob die eingebrachten Wirtschaftsgüter dem PV oder einem anderen BV entstammen[29].
Bringt der Gesellschafter einzelne Wirtschaftsgüter des PV gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen (GHV) der PersG ein, ist dies als tauschähnlicher Vorgang zu qualifizieren[30]. Dies hat zur Folge, dass auf Seiten des Einbringenden eine entgeltliche Veräußerung und auf Seiten der PersG ein Anschaffungsgeschäft vorliegt[31]. Die PersG hat in der Eröffnungsbilanz den gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 BewG) des hingegebnen Wirtschaftsgutes anzusetzen (§ 6 Abs. 6 EStG)[32]. Der einbringende Gesellschafter realisiert einen steuerpflichtigen Veräußerungstatbestand, sofern die §§ 17, 23 EStG oder § 21 UmwStG Anwendung finden[33]. Daraus resultierende Steuerbelastungen sind vor allem deshalb problematisch, da dem Gesellschafter im Rahmen der Gründung keine liquiden Mittel zufließen[34]. Fallkonstellationen, die private Veräußerungstatbestände beim einbringenden Gesellschafter auslösen, stellen aus diesem Grunde einen ersten ertragsteuerlichen Problembereich der Gründung einer PersG dar, der genauer analysiert werden muss (vgl. 2.2.1.).
Erfolgt die Einbringung des Wirtschaftsgutes aus einem anderen BV, stellt dies – sofern Gesellschaftsrechte gewährt werden – ebenfalls einen tauschähnlichen Vorgang dar[35]. Bei derartigen Einbringungen sind aber nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zwingend die Buchwerte fortzuführen[36]. Voraussetzung für eine ertragsteuerneutrale Buchwerteinbringung ist, dass die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Zudem ist eine Buchwerteinbringung nur möglich, wenn das eingebrachte Wirtschaftsgut nicht innerhalb einer Sperrfrist entnommen oder veräußert wird, es sei denn, die bis zur Einbringung entstandenen stillen Reserven werden durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem einbringenden Gesellschafter zugeordnet (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG)[37]. In den § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG sieht der Gesetzgeber weitere Missbrauchsklauseln vor, sofern an der PersG eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse[38] beteiligt wird. Die Gründung einer PersG durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern eines anderen BV ist somit zwar grundsätzlich ertragsteuerneutral möglich, § 6 Abs. 5 EStG enthält jedoch komplizierte und weitreichende Ausnahmeregelungen, die als weiterer Problembereich untersucht werden müssen (vgl. 2.2.2.).
Werden statt Einzelwirtschaftsgütern Sachgesamtheiten eingebracht, ergibt sich hingegen eine grundlegend andere ertragsteuerliche Behandlung.
Eine PersG kann auch durch Einbringung von Sachgesamtheiten in Form von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen entstehen. Als typischer Fall stellt sich die Aufnahme eines Gesellschafters in ein EU oder der Zusammenschluss mehrerer EU dar. Im Mittelpunkt der nachfolgenden Ausführungen steht die Aufnahme eines Gesellschafters in ein EU, die dargestellten Grundsätze gelten in sinngemäßer Anwendung aber auch für jede andere Form der Einbringung von Sachgesamtheiten.
Für die ertragsteuerliche Behandlung ist grundsätzlich zu unterscheiden, ob die Aufnahme des Gesellschafters in das EU unentgeltlich oder entgeltlich erfolgt.
Bei der unentgeltlichen Aufnahme, die wohl nur bei Angehörigen mit wirtschaftlich gleichlaufenden Interessen in Betracht kommt (z.B. im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge), sieht § 6 Abs. 3 EStG die zwingende Buchwertverknüpfung vor[39]. Diese ist auch dann vorzunehmen, wenn der bisherige Einzelunternehmer Wirtschaftsgüter nicht in die PersG überführt, sondern in seinem Eigentum zurückbehält und der PersG künftig zur Nutzung überlässt (§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG)[40]. Handelt sich bei diesen Wirtschaftsgütern um funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, sind daran allerdings restriktive Verbleibensvoraussetzungen sowie eine Behaltefristen geknüpft[41]. Dieser Problembereich wird daher unter 2.2.3. gesondert betrachtet.
Unter fremden Dritten wird die Aufnahme des Gesellschafters hingegen entgeltlich erfolgen. In diesem Fall wird das EU gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die PersG eingebracht, wobei es sich wiederum um einen tauschähnlichen Vorgang handelt[42]. Im Gegensatz zur Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern ist aber ein Anwendungsfall des § 24 UmwStG gegeben[43]. Dies hat zur Folge, dass der entstehenden PersG das Bewertungswahlrecht zusteht, das eingebrachte BV in der Eröffnungsbilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter[44] mit dem Buchwert oder einem höheren Wert anzusetzen, wobei die Teilwerte nicht überschritten werden dürfen (§ 24 Abs. 1 i.V.m. § 24 Abs. 2 UmwStG). Vorraussetzung ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen[45] in das BV der PersG eingebracht werden, wobei auch eine Einbringung in das SBV des Gesellschafters in Betracht kommt[46].
Bei einer Buchwerteinbringung übernimmt die PersG die Werte aus der Schlussbilanz des EU, es werden keine stillen Reserven aufgedeckt, so dass kein Veräußerungsgewinn entsteht[47]. Werden in der Eröffnungsbilanz der PersG alle stillen Reserven aufgedeckt, einschließlich eines etwaigen Geschäfts- oder Firmenwertes sowie selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstände, so liegt eine Einbringung zu Teilwerten vor[48]. Für den Einbringenden gilt der Wert, mit dem das BV in der Eröffnungsbilanz der PersG einschließlich der Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter angesetzt wird, als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 UmwStG). Ein entstehender Veräußerungsgewinn in Höhe des Differenzbetrages zum bisherigen Buchwert kann gemäß §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt sein, soweit wirtschaftlich gesehen eine Veräußerung vorliegt, d.h. auf Seiten des Veräußerers und Erwerbs nicht dieselben Personen stehen[49]. Soweit wirtschaftlich gesehen keine Veräußerung vorliegt, gilt der Gewinn hingegen als laufender Gewinn (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG). Übt die PersG das Wahlrecht dahingehend aus, dass eine Zwischenwerteinbringung erfolgen soll, so sind die bisherigen Buchwerte gleichmäßig aufzustocken[50], d.h. die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sind prozentual einheitlich aufzulösen. Für den einbringenden Gesellschafter entsteht ein Veräußerungsgewinn, der nicht nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt und als laufender Gewinn steuerlich zu erfassen ist.
Die bisher dargestellten Grundsätze setzen voraus, dass der aufgenommene Gesellschafter eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen der entstehenden PersG leistet. Davon zu unterscheiden sind Fallkonstellationen, in denen der Aufgenommene eine Ausgleichszahlung in das PV des bisherigen Einzelunternehmers erbringt. Betriebswirtschaftlich gesehen unterscheiden sich diese beiden Konstellationen lediglich in der Höhe der Einlageverpflichtung des neu hinzutretenden Gesellschafters[51].
Wird das Unternehmen zu Teilwerten, also unter Auflösung aller stiller Reserven, eingebracht und leistet der Aufgenommene eine Zuzahlung in das PV, liegt ein unmittelbarer Einbringungsfall des § 24 UmwStG vor[52]. Nach Ansicht des BFH erfolgt zunächst die Einbringung des EU mit anschließender Veräußerung (eine logische Sekunde danach) eines Teils eines Mitunternehmeranteiles an den neuen Gesellschafter[53]. Diese Reihenfolge führt dazu, dass der Einbringende, soweit wirtschaftlich gesehen eine Veräußerung vorliegt, die Begünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG für das gesamte Vermögen in Anspruch nehmen kann (§ 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG)[54]. Erfolgt die Einbringung des EU hingegen zu Buchwerten mit Zuzahlung in das PV, ist nach Ansicht des BFH davon auszugehen, dass zunächst ideelle Eigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern veräußert und anschließend das BV teils auf eigene, teils auf fremde Rechnung eingebracht werden[55]. Die Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgütern ist als laufender Gewinn zu erfassen[56]. Nur soweit die anschließende Einbringung auf eigene Rechnung erfolgt, wird das Bewertungswahlrecht des § 24 UmwStG gewährt[57].
Die gewerbesteuerliche Behandlung entstehender Einbringungsgewinne ist umstritten[58]. Während beim Zwischenwertansatz keine GewSt anfällt, wird beim Teilwertansatz ein Teil des Einbringungsgewinns nach § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als laufender Gewinn fingiert und unterliegt deshalb – nach Ansicht der Finanzverwaltung – auch der GewSt[59]. Da es sich aber nur um eine gesetzliche Fiktion handelt, der entstehende Einbringungsgewinn dem Grunde nach aber ein Veräußerungsgewinn bleibt, ist diese Gewerbesteuerpflicht m.E. höchst fraglich[60]. Ist Einbringender eine KapGes, so unterliegt ein etwaig entstehender Einbringungsgewinn grundsätzlich der GewSt (§ 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG).
Die gleichen steuerlichen Grundsätze gelten, wenn im Rahmen der Gründung Sachgesamtheiten in Form von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen eingebracht werden. Um Handlungsempfehlungen für derartige Fallkonstellationen geben zu können, bedarf insbesondere das Wahlrecht des § 24 UmwStG einer näheren Analyse (2.2.4). Zudem ist zu untersuchen, inwieweit Zuzahlungen in das PV oder das Gesellschaftsvermögen erfolgen sollten.
Ausgehend von den bisher aufgedeckten ertragsteuerlichen Problembereichen, sowohl im Rahmen der Sachgründung durch Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern, als auch von Sachgesamtheiten, ist im Folgenden eine Analyse dieser Problemfelder vorzunehmen.
Überträgt ein Gesellschafter im Rahmen der Gründung ein Wirtschaftsgut in das GHV der PersG, wird dies als tauschähnlicher Vorgang und somit als Veräußerung beim einbringenden Gesellschafter qualifiziert. Allerdings ist lediglich die Einbringung von Wirtschaftsgütern, die ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG auslösen, von Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG sowie von einbringungsgeborenen Anteilen i.S.d. § 21 UmwStG steuerrelevant[61].
Während eine Gründung durch Einbringung von einbringungsgeborenen Anteilen eher Seltenheitswert haben dürfte[62], ist insbesondere die Einbringung von Privatgrundstücken als Basis für die künftige wirtschaftliche Betätigung der PersG eine in der Praxis häufig anzutreffende Fallkonstellation. Ist bei derartigen Grundstücken die steuerschädliche Veräußerungsfrist bereits abgelaufen, ist eine Einbringung ertragsteuerneutral möglich. Sind zwischen Anschaffung und Einbringung in die PersG allerdings weniger als zehn Jahre vergangen, löst dies für den Gesellschafter einen steuerpflichtigen Vorgang aus, der zu immensen Steuerbelastungen ohne kompensierenden Liquiditätszufluss führen kann (vgl. Bsp. 2)[63]. Die Einbringung anderer Wirtschaftsgüter, die ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG auslösen, dürfte m.E. aufgrund der deutlich kürzeren Spekulationsfrist von nur einem Jahr im Rahmen der Gründung einer PersG eine vergleichsweise geringe Bedeutung haben.
Problematisch sind neben Grundstückseinbringungen noch Konstellationen, bei denen ein Gesellschafter eine Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt. Durch das StEntlG sowie das StSenkG[64] wurde die Wesentlichkeitsgrenze von ursprünglich 25 v.H. auf letztlich 1 v.H. herabgesetzt, so dass sich der Anwendungsbereich des § 17 EStG erheblich ausgeweitet hat und eine Beteiligung an einer KapGes i.d.R. als „wesentlich“ zu qualifizieren ist[65]. Im Zeitpunkt der Einbringung realisiert der Gesellschafter einen Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert und den ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung[66]. Wie auch Bsp. 3 zeigt, ist dieser Veräußerungsgewinn gemäß § 3 Nr. 40 c) i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG zur Hälfte steuerfrei. Sollte der Wert der Anteile zwischen Erwerb und Einbringung gesunken sein, so hat der einbringende Gesellschafter die Möglichkeit, einen Veräußerungsverlust gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG geltend zu machen, was zu steuerlichen Ersparnissen führen kann[67].
Vor einer Sachgründung durch Einbringung von steuerverhafteten Einzelwirtschaftsgütern des PV kann dennoch grundsätzlich nur gewarnt werden[68]. Diese kann ohne kompensierenden Liquiditätszufluss zu immensen Steuerbelastungen führen. Sofern die wirtschaftliche Interessenlage es zulässt, sollte daher in den relevanten Fällen eine Bargründung vorgezogen werden[69]. Sofern das Wirtschaftsgut für die künftige Betätigung der PersG von wirtschaftlicher Bedeutung ist, kann in Erwägung gezogen werden, auf eine Einbringung in das GHV zu verzichten und statt dessen eine entgeltliche Nutzungsüberlassung zu vereinbaren (SBV)[70].
Eine Einlage in das SBV eines Gesellschafters ist kein tauschähnlicher Vorgang und somit auch nicht als Besteuerungstatbestand zu behandeln[71]. Die Bewertung der eingelegten Wirtschaftsgüter erfolgt in diesem Fall grundsätzlich mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG)[72]. Allerdings bilden die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Bewertungsobergrenze, sofern das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft wurde oder es sich um eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG handelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 a) und b) EStG)[73]. Die Bewertung von einbringungsgeborenen Anteilen erfolgt mit den Anschaffungskosten bzw. dem niedrigeren Teilwert (§ 21 Abs. 4 UmwStG). Unabhängig vom Einlagewert gilt es zu berücksichtigen, dass sich bei einer Einlage von Wirtschaftsgütern, die bisher zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzt wurden, die Bemessungsgrundlage für künftige Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG mindert[74].
Die Einlage in das SBV mit entgeltlicher Nutzungsüberlassung an die PersG erscheint jedoch nur für Grundstücke von praktischer Relevanz zu sein[75]. Zu beachten ist in diesen Fällen, dass die Einlage in das SBV nachträglich als Veräußerung qualifiziert wird, wenn das betroffene Grundstück innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung (im PV) aus dem SBV veräußert wird, was einen rückwirkenden privaten Veräußerungsgewinn zur Folge haben kann (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG; vgl. auch Bsp. 4)[76]. Unabhängig von dieser Gefahr scheint die Einlage eines Grundstückes in das SBV durchaus eine sinnvolle Gestaltungsalternative im Rahmen der Gründung zu sein (auch im Hinblick auf den Anfall von GrESt entwickelt eine derartige Gestaltung zusätzliches Vorteilhaftigkeitspotential – vgl. dazu 2.3.1.).
Werden Wirtschaftsgüter hingegen aus einem anderen BV eingebracht, so gilt es insbesondere, die weitreichenden Ausnahmeregelungen des § 6 Abs. 5 EStG zu beachten.
Die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem anderen BV gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist zwingend zu Buchwerten vorzunehmen (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG)[77].
Voraussetzung für eine Buchwerteinbringung ist, dass die spätere steuerliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist, was grundsätzlich für BV inländischer PersG anzunehmen ist[78]. Erfolgt die Einbringung in eine ausländische Betriebsstätte, ist dies hingegen nicht zwingend erfüllt und die stillen Reserven sind grundsätzlich sofort zu versteuern[79].
Problematischer als die Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven dürfte im Rahmen der Gründung die „Sperrfrist“ des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG sein, die eine drastische Verkomplizierung schafft[80]. Innerhalb dieser Sperrfrist bewirkt eine Entnahme oder Veräußerung des eingebrachten Wirtschaftgutes den rückwirkenden Teilwertansatz (vgl. Bsp. 5). Die Frist beträgt taggenau drei Jahre (Berechnung gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187, 188 BGB) und beginnt mit Abgabe der Steuererklärung des Gesellschafter für den Veranlagungszeitraum, in dem die Einbringung erfolgte[81]. Die frühzeitige Abgabe dieser Steuererklärung kann daher naturgemäß die Frist verkürzen.
Der rückwirkende Teilwertansatz bewirkt, dass auf den Zeitpunkt der Gründung die Steuerfestsetzung des einbringenden Gesellschafters sowie die der PersG zu ändern sind (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO; rückwirkendes Ereignis)[82]. Der Einbringende realisiert aus der Aufdeckung der stillen Reserven einen laufenden Gewinn im Zeitpunkt der Gründung. Da die Einbringung rückwirkend als Veräußerung gewertet wird, kann, sofern die Vorraussetzungen vorliegen, auch eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet werden[83]. Für die PersG erfolgt der Ansatz im Zeitpunkt der Gründung zum Teilwert anstatt zum Buchwert, bei abschreibungsfähigen Wirtschaftsgütern erhöht sich daher die Bemessungsgrundlage der Abschreibung, was c.p. zu einem niedrigeren laufenden Gewinn im Jahr der Gründung sowie den folgenden Jahren führt[84].
Eine Buchwerteinbringung führt grundsätzlich zu einer Verlagerung stiller Reserven, da diese bei einer späteren Veräußerung nicht mehr ausschließlich vom einbringenden Gesellschafter versteuert werden, sondern teilweise auch von den Mitgesellschaftern. Die intersubjektive Verlagerung stiller Reserven verstößt daher gegen das Steuersubjektprinzip[85]. Dies kann durch das Aufstellen von Ergänzungsbilanzen vermieden werden (vgl. Bsp. 5)[86]. Die stillen Reserven werden durch die Ergänzungsbilanz dem einbringenden Gesellschafter zugeordnet, der sie bei einer späteren Veräußerung auch zu versteuern hat. Insbesondere bei der Gründung zwischen fremden Dritten, wo ein Überspringen stiller Reserven i.d.R. nicht gewünscht sein wird, erscheint es sinnvoll, Ergänzungsbilanzen zu nutzen[87]. Zudem bieten Ergänzungsbilanzen den Vorteil, dass auch eine Veräußerung oder Entnahme innerhalb der Sperrfrist nicht zum unerwünschten, rückwirkenden Teilwertansatz führt (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG). Wird auf das Aufstellen von Ergänzungsbilanzen verzichtet, sollte im Gründungsvertrag eine Veräußerung oder Entnahme des Wirtschafsgutes ohne Zustimmung des einbringenden Gesellschafters innerhalb der Sperrfrist ausgeschlossen werden. Für einen Verstoß gegen eine solche Regelung sollten zivilrechtliche Schutzklauseln aufgenommen werden, die dem einbringenden Gesellschafter einen Schadensersatzanspruch in Höhe des Steuernachteils einräumen[88].
Sofern KapGes an der PersG beteiligt werden sollen, sind weitere, besondere Missbrauchsklauseln zu beachten. Die Einbringung eines Wirtschaftsgutes aus einem anderen BV erfolgt danach zum Teilwert, soweit sich der Anteil einer KapGes am eingebrachten Wirtschaftsgut begründet oder erhöht (§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG; siehe auch Bsp. 6)[89]. Des weiteren besteht die Gefahr des rückwirkenden Teilwertansatzes, soweit sich innerhalb von sieben Jahren nach der Sachgründung der Anteil einer KapGes am eingebrachten Wirtschaftsgut aus anderen Gründen begründet oder erhöht (§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG; so z.B. bei der nachträglichen Aufnahme einer KapGes in die PersG). Inwieweit diese Kapitalgesellschaftsklauseln insbesondere im Hinblick auf den Vorrang der verdeckten Einlage notwendig sind, erscheint letztlich jedoch mehr als fraglich[90]. Schlussfolgernd sollte aufgrund dieser Missbrauchsvorschriften, sofern die wirtschaftliche Interessenlage es zulässt, darauf verzichtet werden, KapGes am Vermögen der PersG zu beteiligen, da sich in diesen Fällen der Anteil der KapGes am betroffenen Wirtschaftsgut weder begründen noch erhöhen kann[91].
Weiterhin ist den Gesellschaftern anzuraten, den Teilwert zum Zeitpunkt der Einbringung festzuhalten, um spätere Streitigkeiten zu vermeiden (was ohnehin erfolgen wird, um einen Interessenausgleich hinsichtlich der Beteiligungsquote, zu erreichen)[92]. Zudem gewinnt das Einrichten einer Fristenkontrolle an Bedeutung, um rückwirkende Ereignisse in Form des Teilwertansatzes und die damit verbundenen Steuerbelastungen bewusst zu vermeiden.
Insbesondere im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge bietet sich die unentgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in ein EU an[93]. Diese erfolgt grundsätzlich zum Buchwert (im Sinne der „Fußstapfentheorie“), auch wenn der bisherige Einzelunternehmer funktional wesentliche Betriebsgrundlagen nicht in das GHV der PersG überführt (§ 6 Abs. 3 Satz 2 EStG)[94]. Derartige Fallkonstellationen sind aber an restriktive Voraussetzungen geknüpft.
Die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter müssen zunächst weiterhin zum BV der neu gegründeten PersG gehören, d.h., diese werden SBV beim bisherigen Einzelunternehmer[95]. Fraglich ist dabei die Auslegung des Zeithorizontes „weiterhin“. Während Schwarz von einem dauerhaften Verbleiben ausgeht, sollte sich m.E. die Beschränkung lediglich aus der Gesamtplanrechtssprechung des BFH ergeben[96]. Eine zweite Voraussetzung ist, dass der Aufgenommene den erhaltenen Gesellschaftsanteil nicht binnen fünf Jahren veräußert oder aufgibt[97]. Rechtsfolge aus der Verletzung dieser Fristen ist die rückwirkende Nichtgeltung des Buchwertansatzes für den übertragenden Anteil an den Wirtschaftsgütern (vgl. auch Bsp. 7). Die rückwirkend aufgedeckten stillen Reserven muss der Einzelunternehmer im Jahr der Aufnahme des Gesellschafters als laufenden Gewinn, der auch der GewSt unterliegt, versteuern[98]. Aufgrund der drohenden Gefahren bei Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen sollte daher erwogen werden, diese vollständig in das GHV zu überführen. Falls dies aufgrund der vorliegenden wirtschaftlichen Interessenlage nicht gewünscht ist, bieten sich Abreden über den Ausgleich des Steuerschadens bei vorzeitiger Aufgabe oder Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den aufgenommenen Gesellschafter an[99]. Zudem kommt auch in diesem Fall der Fristenüberwachung eine wichtige Bedeutung zu.
Aufgrund der (dauerhaften?) Verbleibensvoraussetzung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter, bietet sich als eine alternative Gestaltung die frühzeitige Ausgliederung aus dem EU an[100]. Der Einzelunternehmer könnte die Wirtschaftsgüter, die in seinem Alleineigentum verbleiben sollen, z.B. vorab in eine gewerbliche Ein-Personen GmbH & Co. KG überführen, an der die Komplementär-GmbH vermögensmäßig nicht beteiligt ist und diese dem EU bzw. später der neu gegründeten PersG zur Nutzung überlassen (sog. Ausgliederungsmodell)[101]. Eine derartige Übertragung wäre gemäß § 6 Abs. 5 EStG ertragsteuerneutral zum Buchwert durchzuführen. Dieser Art von Gestaltung in engen zeitlichem Zusammenhang mit der Aufnahme des Gesellschafters steht aber eventuell die Gesamtplanrechtsprechung des BFH entgegen[102].
Trotz Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen der unentgeltlichen Aufnahme in ein EU ist, ungeachtet einiger Zweifelsfragen, grundsätzlich die ertragsteuerneutrale, unentgeltliche Unternehmensnachfolge in praxisgerechter Weise realisierbar[103]. Zur Vermeidung der Fristen kann auf alternative Gestaltungen zurückgegriffen werden. Anderenfalls bedarf es einer Fristenüberwachung sowie u.U. zivilrechtlicher Schutzklauseln. Zusätzlich gilt es in derartigen Fällen, die Konsequenzen bei der SchenkSt zu berücksichtigen (vgl. 3.3.3.).
Erfolgt die Aufnahme eines Gesellschafters in das EU hingegen entgeltlich, stellt das Wahlrecht des § 24 UmwStG den Mittelpunkt steuerlicher Gestaltungsüberlegungen dar.
Nimmt ein Einzelunternehmer einen Gesellschafter auf und leistet dieser eine Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen der neu entstehenden PersG, liegt ein Anwendungsfall des § 24 UmwStG vor, mit der Folge, dass die PersG in der Eröffnungsbilanz das Wahlrecht zwischen Buchwertfortführung oder aber einer Aufstockung bis maximal zum Teilwert hat. Auch die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen fällt unter § 24 UmwStG. Schließen sich mehrere EU zusammen, wird das Wahlrecht aufgrund der gesellschafterbezogenen Anwendung des § 24 UmwStG für jedes EU separat gewährt[104].
Die Ausübung des Bewertungswahlrechts wird insbesondere von der Höhe der stillen Reserven und deren Verteilung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter sowie den persönlichen Verhältnissen des Einbringenden abhängen[105]. In den meisten Fällen scheint es angebracht, auf Ebene der PersG die Buchwerte fortzuführen, um eine Aufdeckung stiller Reserven und die damit verbundene Steuerbelastung zu vermeiden (vgl. Bsp. 8)[106]. Allerdings kann in bestimmten Fallkonstellationen auch die Teilwerteinbringung zu einem steuerlich vorteilhaften Ergebnis –in Form eines geringern Steuerbarwertes –führen. Entscheidend dafür ist insbesondere, inwieweit der Einbringende (noch) den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG und die Vergünstigungen des § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch nehmen kann[107]. Der einmalige Freibetrag i.H.v. (derzeit) 51.000 € wird dem Einbringenden auf Antrag gewährt. Unabhängig davon wird dem Einbringenden, wiederum auf Antrag, eine Besteuerung des Einbringungsgewinns, soweit dieser nicht als laufender Gewinn gilt (§ 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG), nach dem halben durchschnittlichen Steuersatz, mindestens jedoch dem tariflichen Eingangssteuersatz gewährt.
[1] Vgl. für einen statistischen Überblick Hansen, GmbHR (2003): Rechtsformwahl und wirtschaftliches Gewicht.
[2] So bspw. die wieder eingeführten Möglichkeiten der steuerneutralen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern (vgl. Wendt, FR (2002a): Übertragung Wirtschaftsgüter, S.53).
[3] Siehe BFH, 19.10.1998, Gründung. Dieser Ansicht hat sich nunmehr auch die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF-Schreiben, 29.03.2000, Einbringung zum PV gehörender Wirtschaftsgüter).
[4] Auch in diesem Fall liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor (BFH, 15.07.1976, Einbringung; BFH, 29.10.1987, Überführung PV).
[5] Die PersG ist also als selbständiger Rechtsträger anzusehen (BFH, 11.02.1987, Steuerschuldner).
[6] Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 1364-1365.
[7] Vgl. Schmitt / Franz, BB (2001): Umstrukturierung, S. 1278.
[8] Vgl. Strunk / Kamphaus, BB (2002): aktuelle Steuerrechtsänderungen, S. 2156.
[9] Vgl. BFH, 21.06.1994, Wahlrecht Formwechsel.
[10] Vgl. BFH, 26.06.1974, identitätswahrende Umwandlung. Es entsteht in diesem Fall keine neue PersG.
[11] Vgl. dazu bspw. Ott (2003): Rückumwandlung; IWW (1998), Einführungsschreiben, S. 18-34; Sauter / Heurung / Babel, DB (2002): Verschmelzung oder Söffing (2003): GmbH zum Personenunternehmen.
[12] Vgl. BFH, 03.08.1972, Geprägerechtssprechung. Die Geprägerechtssprechung wurde zwar vom BFH aufgegeben (BFH, 25.06.1984, GmbH & Co. KG), der Gesetzgeber reagierte jedoch mit der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und stellte so den Zustand vor der Rechtssprechungsänderung wieder her.
[13] Vgl. für einen Überblick z.B. Korezkij, BB (2001a und 2001b): § 35 EStG Teil I und II.
[14] Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 86.
[15] Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 34.
[16] Vgl. Müller / Hoffman (2002): Beck’sches Handbuch, S. 13, Rz. 50.
[17] Vgl. Kussmaul (2000): betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 427.
[18] Vgl. Müller / Hoffman (2002): Beck’sches Handbuch, S. 31, Rz. 120. Für einen Vergleich der „Grundrechtsformen“ unter Berücksichtigung von Teilsteuersätzen siehe z.B. Tillich, BB (2002): Steuerbelastungen.
[19] So hat bspw. die klassische Betriebsaufspaltung an Attraktivität verloren, statt dessen gewinnt die umgekehrte Betriebsaufspaltung an Bedeutung (siehe Kessler / Teufel, BB (2001): Betriebsaufspaltung, S. 26).
[20] Als typische Vertreter im Bereich der PersG sind zu nennen:
- die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (vgl. z.B. Klose, NWB (2002a): GbR);
- die offene Handelsgesellschaft (vgl. Klose, NWB (2000): OHG);
- sowie die Kommanditgesellschaft (vgl. Klose, NWB (2002b): KG).
Daneben zählen zu den PersG die Partnerschaftsgesellschaft für Freiberufler (vgl. z.B. Knoll / Schüppen, DStR (1995a) und (1995b): PartG), die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (vgl. Weimar / Grote, NWB (1997): EWIV), die stille Gesellschaft (vgl. Kessler / Reitsam, DStR (2003): stille Beteiligung), die Unterbeteiligung (siehe Glenk, INF (1995): Unterbeteiligung) sowie die Partenreederei i.S.d. § 489 HGB (vgl. z.B. Dißars / Dißars, NWB (1998): Partenreederei). Für steuerliche Zwecke werden den PersG noch wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse gleichgestellt (z.B. Erbengemeinschaften, eheliche Gütergemeinschaften; vgl. BFH, 25.06.1984, GmbH & Co. KG; BFH, 05.07.1990, Erbauseinandersetzung).
[21] Vgl. Wallis / Brandmüller / Schulze zur Wiesche (2002): Besteuerung PersG und KapGes, S. 140.
[22] Vgl. Brönner / Bareis (1999): Besteuerung Gesellschaften, S. 129, Rz. 220. Zu beachten ist, dass der Begriff der zivilrechtlichen Beiträge weiter gefasst ist, als der steuerliche Einlagebegriff. Steuerrechtlich können Einlagen nur in Form von Wirtschaftsgütern erfolgen (BFH, 26.10.1987, einlagefähiges Wirtschaftsgut).
[23] Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 126. Zusätzlich wird häufig auch die gemischte Gründung als Kombination aus Bar- und Sachgründung abgegrenzt (so z.B. Kussmaul (2000): betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 427; Maiterth / Müller (2001): Gründung, Umwandlung, Liquidation, S. 2).
[24] Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 126; Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 457.
[25] Vgl. Maiterth / Müller (2001): Gründung, Umwandlung, Liquidation, S. 2. Man spricht auch von einer offenen Einlage. Werden im Gegenzug keine Gesellschaftsrechte gewährt, handelt es sich um eine verdeckte Einlage.
[26] Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 457.
[27] Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 129.
[28] Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 130.
[29] Vgl. Berger / Budde (2003): Beck’scher Bilanz-Kommentar, S.606, § 255, Rz. 131.
[30] Siehe BFH, 19.10.1998, Gründung; Kölpin, StuB (2000): Einbringung PV - GHV, S. 749. Im Unterschied zum eigentlichen Tausch erfolgt kein Leistungs austausch – die Übertragung erfolgt statt dessen aufgrund gesellschaftsrechtlicher Grundlage (vgl. Müller, StuB (2002): Sacheinlagen, S. 167).
[31] Vgl. Müller, StuB (2002): Sacheinlagen, S. 167.
[32] Vgl. Märkle, DStR (2000): Beratungssignale Rechtssprechung Mitunternehmerschaft, S. 806.
[33] Vgl. Märkle, DStR (2000): Beratungssignale Rechtssprechung Mitunternehmerschaft, S. 806.
[34] Vgl. Schulze zur Wiesche, DStZ (2001a): Einbringung Wirtschaftsgüter, S. 193.
[35] Vgl. BFH, 15.07.1976, Einbringung.
[36] § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG geht als lex specialis den allgemeinen Gewinnrealisierungsregeln bei Tauschvorgängen vor. Eine derartige Klarstellung enthält auch § 6 Abs. 6 EStG (vgl. Müller, StuB (2002): Sacheinlagen, S. 168).
[37] Vgl. Wesselbaum-Neugebauer, StB (2002): Übertragung Einzelwirtschaftsgüter, S. 164.
[38] Darunter fallen alle in § 1 Abs. 1 KStG genannten unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen. Im Folgenden wird zur Vereinfachung nur noch von KapGes – als den typischen Vertretern – gesprochen.
[39] Vgl. Wendt, FR (2002b): Teilanteilsübertragung, S. 131.
[40] Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 169-170; zweifelnd hingegen Mitsch, INF (2002): Übertragungen nach dem UntStFG, S. 79-80, da bisher keine „Mitunternehmerschaft“ besteht.
[41] Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 519.
[42] Vgl. BFH, 15.07.1976, Einbringung; BFH, 29.10.1987, Überführung PV. Die Einbringung des EU in die PersG gilt grundsätzlich als Veräußerung i.S.d. § 16 EStG (BFH, 16.12.1992, Fortführung EU).
Zivilrechtlich erfolgt die Einbringung eines EU im Wege der Einzel- bzw. Sonderrechtsnachfolge (Ausgliederung, §§ 123, 152 UmwG). Bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen ist zusätzlich die Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung, § 2, §§ 39-45 UmwG) möglich (vgl. Jacobs / Scheffler / Vituschek (2002): Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 616).
[43] Vgl. Neufang, INF (1995): EU in PersG, S. 364; Thiel et. al., GmbHR (1998): UmwSt-Erlass, S. 440.
[44] Vgl. zur Aufstellung und Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen im Rahmen des § 24 UmwStG ausführlich Ley, KÖSDI (2001): Ergänzungsbilanzen, S. 12990-12992, Tz. 34-39.
[45] Im Zusammenhang mit § 24 UmwStG ist der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage qualitativ auszulegen, d.h. auch funktional unwesentliche Wirtschaftsgüter mit hohen stillen Reserven sind einzubringen (BFH, 02.10.1997, Überführung Beteiligung; BMF-Schreiben, 16.08.2000, wesentliche Betriebsgrundlage).
[46] BFH, 26.01.1994, BV Einbringung. Zu beachten ist, dass in diesen Fällen das Wahlrecht sowohl für das GHV als auch für das SBV einheitlich ausgeübt werden muss.
[47] Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 476.
[48] Vgl. Neufang, INF (1995): EU in PersG, S. 365.
[49] Vgl. Neufang, INF (1995): EU in PersG, S. 365.
[50] BMF-Schreiben, 25.03.1998: UmwSt-Erlass, Tz. 24.13. i.V.m. Tz. 22.08.
[51] Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 164.
[52] Vgl. Müller / Hoffman (2002): Beck’sches Handbuch, S. 138, Rz. 189a. Ursprünglich sah die Finanzverwaltung bei dieser Konstellation keinen Anwendungsfall des § 24 UmwStG (BMF-Schreiben, 25.03.1998: UmwSt-Erlass, Tz. 24.08). Der BFH entschied jedoch anders (BFH, 21.09.2000, Aufnahme Sozius). Dieser Ansicht hat sich nun auch die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF-Schreiben, 21.08.2001, Überarbeitung UmwSt-Erlass).
[53] Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 164 sowie kritisch Groh, DB (2001): Aufnahme in EU, S. 2162-2164.
[54] Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 493.
[55] Vgl. BFH, 18.10.1999, Aufnahme Einzelpraxis; Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 488-489.
[56] Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 165.
[57] Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 490.
[58] Vgl. für eine Diskussion zur Gewerbesteuerpflicht Schultz, DStR (1994): Aufstockungsmodell.
[59] Vgl. Schultz, DStR (1994): Aufstockungsmodell, S. 524; BMF-Schreiben, 25.03.1998: UmwSt-Erlass, Tz. 24.17.
[60] Für eine Gewerbesteuerfreiheit spricht die BFH-Rechtssprechung zur Realteilung, bei der der Spitzenausgleich zwar zum laufenden Gewinn gehört, aber nicht der GewSt unterliegt (vgl. BFH, 17.02.1994, Spitzenausgleich).
[61] Vgl. Müller, StuB (2002): Sacheinlagen, S. 167.
[62] Anteile an Kapitalgesellschaften werden als einbringungsgeboren qualifiziert, wenn diese durch Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 oder § 23 UmwStG unter dem Teilwert erworben wurden, d.h. eine Sacheinlage wurde mit einem niedrigeren Wertansatz bewertet (vgl. Haritz, DStR (2000): Unternehmenssteuerreform, S. 1537).
[63] Vgl. Herzig / Lutterbach, DStR (1999): private Veräußerungsgeschäfte, S.522; Märkle, DStR (2000): Beratungssignale Rechtssprechung Mitunternehmerschaft, S. 807.
[64] StEntlG vom 24.03.1999, BGBl Teil I 1999, S. 402; StSenkG vom 23.10.2000, BGBl Teil I 2000, S. 1433.
[65] Vgl. Prinz / Ommerborn, FR (2001): Rechtsfragen und Gestaltungsüberlegungen, S. 977. Vgl. kritisch zum Begriff der „wesentlichen Beteiligung“ Kanzler, FR (2000): Veräußerungsgewinne, S. 1252-1253.
[66] Die Anschaffungskosten der PersG entsprechen dem „objektiven, angemessenen Wert der Beteiligung nach der Maßgabe eines Fremdvergleichs“, wobei die Kriterien zur Bestimmung dieser Wertes durchaus fraglich bleiben (vgl. Hirsch, StuB (1999): Einbringung wesentliche Beteiligung, S. 429).
[67] Vgl. Hirsch, StuB (1999): Einbringung wesentliche Beteiligung, S. 430; BMF-Schreiben, 29.03.2000, Einbringung zum PV gehörender Wirtschaftsgüter.
[68] Vgl. Schulze zur Wiesche, FR (1999): Einbringung aus PV, S.521.
[69] Vgl. Märkle, DStR (2000): Beratungssignale Rechtssprechung Mitunternehmerschaft, S. 807.
[70] Vgl. Märkle, DStR (2000): Beratungssignale Rechtssprechung Mitunternehmerschaft, S. 807.
[71] Vgl. Schulze zur Wiesche, FR (1999): Einbringung aus PV, S.521.
[72] Der Teilwert im Rahmen der Gründung einer PersG entspricht in der Regel auch dem gemeinen Wert (BFH, 07.12.1978, Bewertung Eröffnung; BFH, 10.07.1991, Eröffnung Gewerbebetrieb).
[73] Vgl. Müller, StuB (2002): Sacheinlagen, S. 166. Ist der Teilwert einer Beteiligung im Zeitpunkt der Einlage niedriger als die Anschaffungskosten, so ist die Beteiligung mit dem Teilwert anzusetzen und der Unterschiedsbetrag, beim späteren Ausscheiden gewinnmindernd zu berücksichtigen (R 140 Abs 8 EStR).
[74] Vgl. zu § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG und Gestaltungen zur Vermeidung eines verringerten Abschreibungsvolumens Tiedke / Wälzholz, DStR (2001): eingeschränktes Abschreibungsvolumen, S. 1501 ff..
[75] Vgl. Märkle, DStR (2000): Beratungssignale Rechtssprechung Mitunternehmerschaft, S. 807.
[76] Vgl. Risthaus, FR (2000): Änderungen § 23 EStG, S.131; BMF-Schreiben, 05.10.2000: private Grundstücksveräußerungsgeschäfte, Tz. 02-03.
[77] Faktisch besteht jedoch das Wahlrecht, durch eine Veräußerung aus dem BV an die PersG einen höheren Wertansatz zu erreichen (vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 132).
[78] Vgl. Korn, KÖSDI (2002): Buchwertfortführung, S. 13274, Tz. 6.
[79] Vgl. weiterführend bzw. zu Ausnahmen BMF-Schreiben, 12.02.1990, ausländische Betriebsstätte.
[80] Vgl. Korn, KÖSDI (2002): Buchwertfortführung, S. 13274, Tz. 9. Der vom Gesetzgeber gewählte Begriff der „Sperrfrist“ ist insoweit unzutreffend, da eine Veräußerung oder Entnahme nicht gesperrt ist, sondern lediglich nachteilige Rechtsfolgen bewirkt (vgl. Wendt, FR (2002a): Übertragung Wirtschaftsgüter, S.60).
[81] Vgl. Korn, KÖSDI (2002): Buchwertfortführung, S. 13274, Tz. 9.
[82] Vgl. Wesselbaum-Neugebauer, StB (2002): Übertragung Einzelwirtschaftsgüter, S. 164. Zudem ist § 233a Abs. 2a AO zu beachten, da ein rückwirkendes Ereignis Bedeutung für den Zinslauf hat (vgl. Korn, KÖSDI (2002): Buchwertfortführung, S. 13279, Tz. 31.).
[83] Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 350; siehe auch 3.2.1. dieser Arbeit.
[84] Vgl. Wesselbaum-Neugebauer, StB (2002): Übertragung Einzelwirtschaftsgüter, S. 164; Korn, KÖSDI (2002): Buchwertfortführung, S. 13279, Tz. 31.
[85] Vgl. Briese, StuB (2003): Missbrauchsklauseln, S. 248.
[86] Vgl. Niehus / Wilke (2002): Besteuerung PersG, S. 132.
[87] Vgl. Grützner, StuB (2002): Überführung Wirtschaftsgüter, S. 328.
[88] Vgl. Korn, KÖSDI (2002): Buchwertfortführung, S. 13282, Tz. 42; dazu kritisch Crezelius, FR (2002): Drittverhalten, S. 808.
[89] Sofern Einbringender eine KapGes ist, greift § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG hingegen nicht (vgl. BMF-Schreiben, 07.02.2002, Auslegung § 6 Abs 5 Satz 3 Nr. 1 EStG).
[90] Vgl. Rödder / Schumacher, DStR (2002): Änderungen UntStFG, S. 107. Auch Briese zeigt, dass Sonderklauseln für KapGes nicht notwendig sind (vgl. Briese, StuB (2003): Missbrauchsklauseln, S. 251-252).
[91] Vgl. Neufang, BB (2000): Steuersenkungsgesetz, S. 1915.
[92] Vgl. Wesselbaum-Neugebauer, StB (2002): Übertragung Einzelwirtschaftsgüter, S. 166.
[93] Vgl. Müller / Hoffman (2002): Beck’sches Handbuch, S. 140, Rz. 193.
[94] Vgl. dazu kritisch Mitsch, INF (2002): Übertragungen nach dem UntStFG, S. 79-80.
[95] Vgl. Bode, DStR (2002): Aufnahme in ein EU, S. 118.
[96] Vgl. Schwarz (2003): Unternehmensnachfolge, Folie 18; zur Gesamtplanrechtsprechung siehe BFH, 06.09.2000, Ausscheiden Betriebsgrundlagen; BFH, 06.12.2000, Tarifbegünstigung. Zur nicht fixierten Argumentation mit Hilfe eines „Gesamtplanes“ vgl. auch Crezelius, FR (2003): Argumentationsmuster.
[97] Zu den Auslegungsproblemen der Begriffe Veräußerung und Aufgabe siehe etwa Wendt, FR (2002b): Teilanteilsübertragung, S. 134.
[98] Vgl. Zimmermann et. al. (2003): PersG, S. 521; fragend zu den Konsequenzen hingegen Wendt, FR (2002b): Teilanteilsübertragung, S. 134.
[99] Vgl. Schwarz (2003): Unternehmensnachfolge, Folie 21.
[100] Vgl. Förster, FR (2002): Übertragung Mitunternehmeranteile, S. 653.
[101] Vgl. Märkle, DStR (2001): Bruchteilsübertragung, S. 691. Die Wirtschaftsgüter werden in diesem Fall nicht SBV der Gesellschafter bei der mietenden Gesellschaft (BFH, 16.06.1994, personenidentische PersG; vgl. auch Söffing, FR (1994): SBV bei Vermietung sowie Rose, FR (1995): Bilanzierungskonkurrenz).
[102] BFH, 06.09.2000, Ausscheiden Betriebsgrundlagen; BFH, 06.12.2000, Tarifbegünstigung. Wendt hält das BFH-Urteil vom 06.09.2000 allerdings für nicht anwendbar, so dass die Ausgliederung sogar in zeitlichem Zusammenhang erfolgen könnte (vgl. Wendt, FR (2002b): Teilanteilsübertragung, S. 137-138).
[103] Vgl. Förster, FR (2002): Übertragung Mitunternehmeranteile, S. 657.
[104] BMF-Schreiben, 25.03.1998: UmwSt-Erlass, Tz. 24.04. i.V.m. Tz. 22.05.
[105] Vgl. Jacobs / Scheffler / Vituschek (2002): Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 616.
[106] Vgl. Jacobs / Scheffler / Vituschek (2002): Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 616.
[107] Vgl. Schneeloch (2002): betriebliche Steuerpolitik, S. 373.
Marcus Rothamel (Autor)
9783638721103
Steuerliche Handlungsempfehlungen Gründung Vermögensumstrukturierung Gesellschafterwechsel Personengesellschaften
Marcus Rothamel (Autor), 2003, Steuerliche Handlungsempfehlungen zur Gründung, zur Vermögensumstrukturierung und zum Gesellschafterwechsel von Personengesellschaften, München, GRIN Verlag, https://www.diplomarbeiten24.de/document/18588
Die Wahl zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft bei einem Inves...

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