Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-gospodarcza/0114-kdip1-2-4012-304-2017-2-jz
Timestamp: 2017-09-26 19:53:17+00:00

Document:
0114-KDIP1-2.4012.304.2017.2.JŻ | Interpretacja indywidualna
W zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski
0114-KDIP1-2.4012.304.2017.2.JŻinterpretacja indywidualna
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 9 sierpnia 2017 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2017 r. nadanego za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w okresie 1, tj. od maja 2012 r. do października 2014 r. oraz w okresie 3, tj. od 1 września 2016 r. do chwili obecnej – jest prawidłowe,
określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w okresie 2, tj. od listopada 2014 r. do sierpnia 2016 r. – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 lipca 2017 r.).
Spółka A. SAS z siedzibą we Francji (dalej „Spółka”), dokonuje na terytorium Polski dostawy towarów (dla odbiorców krajowych i zagranicznych). Spółka posiada w Polsce rejestrację dla celów VAT. Towary sprzedawane na terytorium Polski sprowadzane są z Francjii przechowywane w magazynie położonym w Polsce.
W okresie od maja 2012 r. do października 2014 r. (dalej „okres 1”) Spółka wynajmowała magazyn w Polsce na podstawie umowy najmu. Czynności magazynowe i związane z logistyką dostaw wykonywane były przez pracownika delegowanego na rzecz Spółki przez podmiot trzeci.
Po rozwiązaniu umowy najmu magazynu, tj. od listopada 2014 r. do 31 grudnia 2016 r., magazyn w Polsce, w którym Spółka przechowuje towary do dalszej dystrybucji, prowadzony jest przez firmę logistyczną S., która świadczyła na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczno - magazynową (przechowanie, pakowanie, wydawanie towarów nabywcom, organizacja transportu do nabywców, inwentaryzacja towarów). S. wykonywał usługi logistyczno - magazynowe w magazynie w L.
W okresie od listopada 2014 r. do sierpnia 2016 r. (dalej „okres 2”) Spółka nie wynajmowała własnego magazynu, a korzystała wyłącznie z usług logistyczno - magazynowych firmy S. Umowa z firmą S. została rozwiązana 1 stycznia 2017 r.
Od 1 września 2016 r. do chwili obecnej (dalej „okres 3”) Spółka wynajęła w Polsce magazyn na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotem z siedzibą w Polsce (1 400 m2 powierzchni magazynowej i 160 m2 powierzchni biurowej). Magazyn znajduje się w D.
Spółka w listopadzie 2014 r. podpisała umowę o współpracy z przedstawicielem handlowym, który oferuje towary Spółki do sprzedaży klientom w Polsce. Przedstawiciel nie posiada umocowania do zawierania w Polsce umów w imieniu Spółki. Przedstawiciel handlowy nie jest pracownikiem Spółki, ale osobą fizyczną prowadzącą działalności gospodarczą (przedsiębiorcą). Jego zadaniem jest prowadzenie działalności reklamowej i marketingowej sprzedawanych przez Spółkę towarów na terytorium Polski. Osoba ta nie jest upoważniona do negocjowania zamówień (w sposób wiążący dla Spółki) czy zawierania kontraktów w imieniu Spółki (wszelkie umowy z kontrahentami Spółki są zawierane bezpośrednio przez Spółkę). Nabywca z Polski składa zamówienie bezpośrednio we Francji i po jego weryfikacji i akceptacji przez pracowników Spółki we Francji dochodzi do sprzedaży towarów na rzecz klienta skierowanego do Spółki przez przedstawiciela handlowego.
Spółka nie posiada w Polsce oddziału. Spółka nie działa w Polsce przez pełnomocnika. Wskazane umowy najmu, obsługi logistyczno – magazynowej, umowa pośrednictwa handlowego oraz umowa na usługi biura rachunkowego podpisane zostały przez Zarząd Spółki z siedzibą we Francji. W okresie, gdy przechowanie i dystrybucja towarów wykonywane było wyłącznie przez firmę logistyczną, w Polsce dokonywano również incydentalnie zakupów towarów i usług na bieżące potrzeby związane z magazynowaniem i dostawą towarów w Polsce (np. materiały związane z opakowaniem towarów, usługi transportowe, usługi cięcia). Zakupy te dokonywane były przez przedstawiciela handlowego w zakresie umów ustnych lub bezpośrednio przez Spółkę w drodze pisemnych zamówień składanych polskim dostawcom. Od 1 września 2016 r. Spółka nadal ponosi tego rodzaju koszty, nabywając materiały i usługi, w tym głównie na potrzeby obsługi magazynu wynajętego w Polsce. Zamiarem Spółki jest rozwój działalności na terenie Polski. Spółka począwszy od listopada 2016 r. kupiła w Polsce urządzenia na potrzeby magazynu oraz sprzęt komputerowy na wyposażenie wynajętego biura.
Czynności w zakresie magazynowania towarów w wynajętym magazynie w D., organizację transportu i inne związane z dystrybucją towarów z tego magazynu powierzono przedstawicielowi handlowemu, rozszerzając zakres jego czynności względem Spółki. Od 1 lutego 2017 r. w magazynie w D. zatrudniony jest pracownik Spółki oddelegowany do pracy w Polsce.
Czy, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa w art. 28b ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 uptu w okresach 1 i 2 oraz, czy posiada je obecnie (w okresie 3)?
Spółka stoi na stanowisku, że w okresie 2, tj. od listopada 2014 r. do sierpnia 2016 r. Spółka nie posiadała w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W okresie 1 (od maja 2012 r. do października 2014 r.) oraz w okresie 3 (od 1 września 2016 r. do chwili obecnej), tj. w okresie najmu powierzchni magazynowych w Polsce, Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Wobec braku definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w polskich przepisach VAT, należy odwołać się do przepisami rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm. - dalej „rozporządzenie UE”).
Art. 11 ust. 1 rozporządzenia UE stanowi: „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”
Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia UE).
Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami podatnika. W szczególności ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny);
działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot;
w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju.
Wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, aby stwierdzić, że podatnik posiada na terytorium danego kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.
Ustalając zatem, czy Spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności należy wziąć pod uwagę łącznie trzy kryteria:
stałości prowadzonej działalności,
niezależności prowadzonej działalności,
kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych.
Wystarczająca stałość, do której odwołuje się rozporządzenie UE to taka, która umożliwia w danym miejscu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca działalności gospodarczej.
W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern dotyczącej przedsiębiorstwa transportowego (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”
Niezależność działalności wyraża się w decyzyjności w podejmowaniu czynności gospodarczych, w szczególności podejmowania czynności zarządczych lub podpisywania umów.
Z kolei zasobami ludzkimi, w świetle wykładni TSUE, mogą być np. pracownicy podatnika obecni w tym miejscu prowadzenia działalności, odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług, bądź ich sprzedaży, zarządzanie przedsięwzięciem).
Zasobami technicznymi wykorzystywanymi przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogą być np. budynki, magazyny, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika bądź przez niego wynajęte, konieczne i wystarczające do wykonywania działalności gospodarczej.
W sprawie Planzer Luxembourg (C-73/06) odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał uznał, że istnienie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (por. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16). Dalej Trybunał wyjaśnił, że w odniesieniu do działalności transportowej stałe miejsce prowadzenia oznacza "co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności." (podobnie ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 19 i 27, a także wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 Lease Plan, Rec. str. I-2553, pkt 26).
Ważną kwestią przy ocenie posiadania zaplecza personalnego i technicznego jest w szczególności odpowiedź na pytanie, czy o zapleczu takim, istniejącym w Polsce, można mówić tylko i wyłącznie w przypadku, gdy to podatnik zatrudnia w Polsce własnych pracowników i stwarza im miejsce pracy (np. wynajmuje biuro lub magazyn), czy też chodzi tu o wykorzystanie zasobów ludzkich choćby tylko podwykonawców.
Kwestia działania za pomocą podmiotów trzecich była m.in. przedmiotem rozważań Rzecznika Generalnego w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. sprawie RAL (C-452/03), w którym stwierdzono, że niezbędne zaplecze osobowe może być zapewnione również poprzez wykorzystanie zasobów zewnętrznych, czyli poprzez tzw. outsourcing.
Zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Ponadto, niezbędna struktura organizacyjna będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora działalności prowadzonej przez podatnika.
Za odpowiednią może być uznana taka struktura, w ramach której istnieje co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, oraz takie środki, które służą faktycznemu wykonywaniu danych czynności (por. Planzer Luxembourg, C-73/06 ).
Z powyższego wynika że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.
W opinii Wnioskodawcy w okresie 2, tj. od listopada 2014 r. do 31 sierpnia 2016 r., w którym Spółka nie wynajmowała magazynu i innych pomieszczeń w Polsce i korzystała wyłącznie z usług logistyczno-magazynowych firmy S, nie miała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zgromadziła bowiem zasobów technicznych i personalnych w Polsce w celu prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Spółka nie miała prawa wstępu do magazynu firmy logistycznej i nie zatrudniała własnego personelu w celu magazynowania i logistyki towarów na terytorium Polski. Spółka nabywała kompleksową usługę polskiej firmy w zakresie przechowania towarów i logistyki dostaw.
Nie przeniesiono do Polski funkcji zarządczych - decyzje w zakresie zaciągania w Polsce zobowiązań oraz warunków sprzedaży towarów w Polsce podejmowane były we Francji, a nie w Polsce. W Polsce nie było i nie ma osób, którym przyznane są w tym zakresie kompetencje i stosowne pełnomocnictwa.
Spółka stoi na stanowisku, że posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w okresie 1 (od maja 2012 r. do października 2014 r.) oraz posiada je w okresie 3, tj. od 1 września 2016 r. do chwili obecnej, w którym to wynajmuje magazyn, z którego korzysta na potrzeby przechowania i dostawy towarów na terenie Polski. Spółka w tych okresach zapewniła nie tylko zaplecze techniczne, ale dysponowała również zasobami personalnymi w rozmiarze wystarczającym do obsługi magazynu i dostaw towarów w Polsce.
Spółka korzystała w okresie 1 z oddelegowanego na jej potrzeby pracownika podmiotu trzeciego oraz na podstawie umowy najmu dysponowała powierzchnią magazynową.
W okresie 3 (od 1 września 2016 r. do chwili obecnej) Spółka wynajmuje magazyn oraz biuro, nabyła wyposażenie magazynu i biura (stworzyła zaplecze techniczne), rozszerzyła kompetencję przedstawiciela handlowego o obsługę magazynu w D. i oddelegowała z Francji do pracy w D. własnego pracownika (stworzyła zaplecze personalne).
Funkcje zarządcze pozostają w dalszym ciągu we Francji, jednak należy uznać, że w Polsce we wskazanych okresach 1 i 3 obecny był i jest zasób techniczny i personalny wystarczający do prowadzenia sprzedaży towarów Spółki na terenie Polski. Jak wskazano, zasobami personalnymi są nie tylko pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez Spółkę, ale również personel działający na podstawie zleconej na potrzeby podatnika obsługi.
Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest orzecznictwo sądów administracyjnych.
W wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. (III SA/Wa 3118/12) WSA w Warszawie stwierdził, że najem biura w Polsce oraz wynajęcie magazynów i zakup usług transportu towaru w Polsce (wyrok dotyczył sprzedaży paliwa) świadczy o stałości działalności w zakresie handlu paliwami w Polsce i decyduje o posiadaniu w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej. WSA rozstrzygnął o stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce, chociaż zagraniczny podmiot nie posiadał w Polsce oddelegowanego decyzyjnego personelu z umocowaniem do podpisywania w jego imieniu umów handlowych oraz nie zatrudniał w Polsce własnych pracowników. Stanowisko WSA zostało podtrzymane wyrokiem NSA z dnia 16 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 2004/13).
Podobnie rozstrzygnął WSA w Warszawie w wyroku z 15 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 3332/14) - najem powierzchni magazynowych i zlecenie określonych czynności pracownikom firmy zewnętrznej (przygotowanie towaru do wysyłki, załadunek, formalności przy transporcie itp.) jest wystarczający do stwierdzenia, że podatnik posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Stanowisko Spółki znajduje również oparcie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, przykładowo:
interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-260/16-3/JF,
interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-301/14-4/JK,
interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:
Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca z siedzibą we Francji, dokonuje na terytorium Polski dostawy towarów (dla odbiorców krajowych i zagranicznych). Towary sprzedawane na terytorium Polski sprowadzane są z Francji i przechowywane w magazynie położonym w Polsce.
W okresie od maja 2012 r. do października 2014 r. (okres 1) Spółka wynajmowała magazyn w Polsce na podstawie umowy najmu. Czynności magazynowe i związane z logistyką dostaw wykonywane były przez pracownika delegowanego na rzecz Spółki przez podmiot trzeci.
Po rozwiązaniu umowy najmu magazynu, tj. od listopada 2014 r. do 31 grudnia 2016 r., magazyn w Polsce, w którym Spółka przechowywała towary do dalszej dystrybucji, prowadzony był przez firmę logistyczną S, która świadczyła na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczno - magazynową (przechowanie, pakowanie, wydawanie towarów nabywcom, organizacja transportu do nabywców, inwentaryzacja towarów).
W okresie od listopada 2014 r. do sierpnia 2016 r. (okres 2) Spółka nie wynajmowała własnego magazynu, a korzystała wyłącznie z usług logistyczno - magazynowych firmy S. Umowa z firmą S została rozwiązana 1 stycznia 2017 r.
Od 1 września 2016 r. do chwili obecnej (okres 3) Spółka wynajęła w Polsce w D. magazyn na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotem z siedzibą w Polsce (1 400 m2 powierzchni magazynowej i 160 m2 powierzchni biurowej).
Spółka nie posiada w Polsce oddziału. Spółka nie działa w Polsce przez pełnomocnika. Wskazane umowy najmu, obsługi logistyczno – magazynowej, umowa pośrednictwa handlowego oraz umowa na usługi biura rachunkowego podpisane zostały przez Zarząd Spółki z siedzibą we Francji. W okresie, gdy przechowanie i dystrybucja towarów wykonywane było wyłącznie przez firmę logistyczną, w Polsce dokonywano również incydentalnie zakupów towarów i usług na bieżące potrzeby związane z magazynowaniem i dostawą towarów w Polsce (np. materiały związane z opakowaniem towarów, usługi transportowe, usługi cięcia). Zakupy te dokonywane były przez przedstawiciela handlowego w zakresie umów ustnych lub bezpośrednio przez Spółkę w drodze pisemnych zamówień składanych polskim dostawcom. Od 1 września 2016 r. Spółka nadal ponosi tego rodzaju koszty, nabywając materiały i usługi, w tym głównie na potrzeby obsługi magazynu wynajętego w Polsce.
Zamiarem Spółki jest rozwój działalności na terenie Polski. Spółka począwszy od listopada 2016 r. kupiła w Polsce urządzenia na potrzeby magazynu oraz sprzęt komputerowy na wyposażenie wynajętego biura. Czynności w zakresie magazynowania towarów w wynajętym magazynie w D., organizację transportu i inne związane z dystrybucją towarów z tego magazynu powierzono przedstawicielowi handlowemu, rozszerzając zakres jego czynności względem Spółki. Od 1 lutego 2017 r. w magazynie w D. zatrudniony jest pracownik Spółki oddelegowany do pracy w Polsce.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w okresach 1 i 2 oraz czy posiada je obecnie (w okresie 3).
Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.
Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.
Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.
Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.
Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.
Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.
Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.
Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiadał stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w okresach 1, 2 oraz posiada je obecnie, tj. w okresie 3. Wnioskodawca bowiem we wszystkich okresach spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.
W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane ze sprowadzaniem z Francji, magazynowaniem i sprzedażą w Polsce na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych towarów, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak wynika z wniosku, w okresie od maja 2012 r. do października 2014 r. (okres 1) Spółka wynajmowała magazyn w Polsce na podstawie umowy najmu. Czynności magazynowe i związane z logistyką dostaw wykonywane były przez pracownika delegowanego na rzecz Spółki przez podmiot trzeci. Po rozwiązaniu umowy najmu magazynu, tj. od listopada 2014 r. do 31 grudnia 2016 r., magazyn w Polsce, w którym Spółka przechowywała towary do dalszej dystrybucji, prowadzony był przez firmę logistyczną S, która świadczyła na rzecz Spółki kompleksową usługę logistyczno - magazynową (przechowanie, pakowanie, wydawanie towarów nabywcom, organizacja transportu do nabywców, inwentaryzacja towarów). W okresie od listopada 2014 r. do sierpnia 2016 r. (okres 2) Spółka nie wynajmowała własnego magazynu, a korzystała wyłącznie z usług logistyczno - magazynowych firmy S. Umowa z firmą S została rozwiązana 1 stycznia 2017 r. Od 1 września 2016 r. do chwili obecnej (okres 3) Spółka wynajęła w Polsce magazyn na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotem z siedzibą w Polsce. Spółka w listopadzie 2014 r. podpisała umowę o współpracy z przedstawicielem handlowym, który oferuje towary Spółki do sprzedaży klientom w Polsce. Jego zadaniem jest prowadzenie działalności reklamowej i marketingowej sprzedawanych przez Spółkę towarów na terytorium Polski. W okresie, gdy przechowanie i dystrybucja towarów wykonywane było wyłącznie przez firmę logistyczną, w Polsce dokonywano również incydentalnie zakupów towarów i usług na bieżące potrzeby związane z magazynowaniem i dostawą towarów w Polsce (np. materiały związane z opakowaniem towarów, usługi transportowe, usługi cięcia). Zakupy te dokonywane były przez przedstawiciela handlowego w zakresie umów ustnych lub bezpośrednio przez Spółkę w drodze pisemnych zamówień składanych polskim dostawcom. Od 1 września 2016 r. Spółka nadal ponosi tego rodzaju koszty, nabywając materiały i usługi, w tym głównie na potrzeby obsługi magazynu wynajętego w Polsce. Zamiarem Spółki jest rozwój działalności na terenie Polski. Spółka począwszy od listopada 2016 r. kupiła w Polsce urządzenia na potrzeby magazynu oraz sprzęt komputerowy na wyposażenie wynajętego biura. Czynności w zakresie magazynowania towarów w wynajętym magazynie, organizację transportu i inne związane z dystrybucją towarów z tego magazynu powierzono przedstawicielowi handlowemu, rozszerzając zakres jego czynności względem Spółki. Od 1 lutego 2017 r. w wynajętym magazynie zatrudniony jest pracownik Spółki oddelegowany do pracy w Polsce. Z powyższego opisu sprawy zatem wynika, że działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmowała czynności polegające na sprzedaży towarów na terytorium kraju w sposób ciągły od maja 2012 r. do chwili obecnej. Przy tym, jak wskazano zamiarem Spółki jest rozwój działalności na terenie Polski. Jednocześnie, Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności w analizowanych okresach dysponował w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.
W okresie 1, Spółka wynajmowała magazyn w Polsce, a czynności magazynowe i związane z logistyką dostaw dokonywane były przez pracownika delegowanego na rzecz Spółki przez podmiot trzeci. Również obecnie, tj. w okresie 3 Spółka wynajęła w Polsce magazyn oraz ponosi koszty nabywając materiały i usługi, w tym głównie na potrzeby magazynu wynajętego w Polsce. Ponadto obecnie Spółka nabyła urządzenia na potrzeby magazynu oraz sprzęt komputerowy na wyposażenie wynajętego biura, a od 1 lutego 2017 r. w magazynie zatrudniony jest pracownik Spółki oddelegowany do pracy w Polsce. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w okresie 1 (od maja 2012 r. do października 2014 r.) oraz w okresie 3 (od 1 września 2016 r. do chwili obecnej), Spółka posiadała/posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka bowiem w okresie 1 dysponowała jak również w okresie 3 dysponuje niezbędną infrastrukturą w celu sprowadzania towarów z Francji, magazynowania ich w wynajętych w tych okresach magazynach, a następnie sprzedaży tych towarów na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, czyli dokonywania czynności opodatkowanych.
Jednocześnie, na podstawie przedstawionego opisu sprawy nie można uznać, że Spółka w okresie 2, tj. od listopada 2014 r. do sierpnia 2016 r. nie posiadała w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Jak wskazano we wniosku, w tym okresie magazyn w Polsce prowadzony był przez firmę logistyczną, która świadczyła na rzecz Wnioskodawcy kompleksową usługę logistyczno-magazynową (przechowanie, pakowanie, wydawanie towarów nabywcom, organizacja transportu do nabywców, inwentaryzacja towarów). Zatem, Spółka dysponowała miejscem, w którym wykonywała niezbędne czynności do prowadzenia działalności w zakresie obsługi i sprzedaży towarów. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że Spółka nie dysponowała magazynem w ramach zawartej umowy najmu, lecz korzystała z magazynu na podstawie nabycia kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej. Warunkiem przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób. W okresie 2 Spółka poprzez nabycie kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej miała zapewnione korzystanie z magazynu do obsługi towarów w inny sposób. Pomimo, że Spółka nie miała zawartej umowy najmu magazynu, miejsce to było wystarczające aby umożliwić Spółce prowadzenie działalności we wskazanym zakresie. Jednocześnie, w danym okresie Spółka dysponowała odpowiednim personelem niezbędnym do obsługi i sprzedaży towarów. Po pierwsze Spółka w listopadzie 2014 r. podpisała umowę o współpracy z przedstawicielem handlowym, który oferował towary Spółki do sprzedaży klientom w Polsce. Po drugie, Wnioskodawca decydując się na sprowadzanie, magazynowanie towarów w magazynie innego podmiotu w ramach współpracy z tym podmiotem (nabycia kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej), z wykorzystaniem zaplecza technicznego i personalnego tego podmiotu, zleciła mu, w tym jego pracownikom, przechowanie, pakowanie, wydawanie towarów nabywcom, organizację transportu do nabywców oraz inwentaryzację towarów. Ponadto, we wskazanym okresie dokonywano również incydentalnie zakupów towarów i usług na bieżące potrzeby związane z magazynowaniem i dostawą towarów w Polsce (np. materiały związane z opakowaniem towarów, usługi transportowe, usługi cięcia). Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej działalności na terytorium kraju polegającej na sprzedaży towarów Spółka posiadała zasoby techniczne i personalne – zarówno te zewnętrzne, jak i należące do Wnioskodawcy – niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że cechy i skala posiadanego w kraju we wskazanym okresie 2 zaplecza umożliwiały Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności.
Ponadto, w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wskazane umowy najmu, obsługi logistyczno – magazynowej, umowa pośrednictwa handlowego oraz umowa na usługi biura rachunkowego podpisane zostały przez Zarząd Spółki z siedzibą we Francji z miejscem podejmowanych działań zarządczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Funkcje te bowiem nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, decyzje zarządcze mogą mieć miejsce w siedzibie Wnioskodawcy, tj. we Francji, jednak główne czynności świadczące o posiadaniu w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności (magazynowanie, obsługa oraz sprzedaż towarów) Spółka wykonuje w Polsce.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika zarówno w okresie 1 i 3, jak i w okresie 2, gdy Spółka nabywała kompleksową usługę logistyczno-magazynową od podmiotu trzeciego. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionych przez Spółkę okresach wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Zatem, w związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że w okresie 1 (od maja 2012 r. do października 2014 r.) oraz w okresie 3 (od 1 września 2016 r. do chwili obecnej), tj. w okresie najmu powierzchni magazynowych w Polsce, posiadała/posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe. Natomiast, w związku z tym, że Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okresie 2, tj. od listopada 2014 r. do sierpnia 2016 r. nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych na poparcie własnego stanowiska, należy zauważyć, że pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału oraz orzeczeniach WSA i NSA. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych do produkcji towarów i nie będzie posiadał nieruchomości.
Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.
Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/ wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.
Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
0114-KDIP1-2.4012.164.2017.2.JŻ | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB3-2.4012.298.2017.1.MN | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-260/16-3/JF | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Działalność gospodarcza > 0114-KDIP1-2.4012.304.2017.2.JŻ

References: art. 13
 art. 14
 art. 28
 art. 17

Art. 11
 art. 44
 art. 10
 FSK 
 art. 5
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 FSK 
 art. 5