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Timestamp: 2019-09-22 21:22:42+00:00

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CAS. Nº 14785-2014 LIMA (30-03-2017) PARTE 1 – ARTURO FERNÁNDEZ VENTOSILLA
CAS. Nº 14785-2014 LIMA (30-03-2017) PARTE 1
Sumilla: El responsable y obligado al pago del Impuesto General a las Ventas es Petróleos del Perú Sociedad Anónima, porque aún cuando no realizó el hecho imponible, el artículo 7, numeral 7.8 del Decreto Ley Nº 22774 le impone asumir las prestaciones integrantes de la obligación principal; por lo tanto, es quien se encuentra obligado a cancelar dicho tributo, por la importación de bienes de capital e insumos que realiza Savia Perú Sociedad Anónima y, deducirlo como gasto para la determinación de su Impuesto a la Renta Neta. Lima, catorce de junio de dos mil dieciséis.- LA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA DE LA REPÚBLICA.- VISTA la causa número catorce mil setecientos ochenta y cinco – dos mil catorce; con el acompañado en siete tomos; de conformidad en parte con el Dictamen Fiscal Supremo en lo Contencioso Administrativo; en Audiencia Pública llevada a cabo en la fecha, integrada por los Jueces Supremos Lama More – Presidente, Vinatea Medina, Rueda Fernández, Toledo Toribio y Malca Guaylupo; producida la votación con arreglo a ley, se ha emitido la siguiente sentencia:
I.- MATERIA DE LOS RECURSOS: Se trata de los recursos de casación interpuestos por: (i) El Procurador Adjunto del Ministerio de Economía y Finanzas, de fecha doce de setiembre de dos mil catorce, obrante a fojas mil cuarenta y cinco; (ii) El Procurador Adjunto de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT de fecha diecisiete de setiembre de dos mil catorce; obrante a fojas mil ciento nueve, contra la sentencia de vista de fecha veintiséis de agosto de dos mil catorce, obrante a fojas ochocientos noventa y seis, que confirma la sentencia apelada de fecha once de julio de dos mil trece, obrante a fojas cuatrocientos ochenta y tres, aclarada por resolución de fecha quince de julio de dos mil trece, obrante a fojas cuatrocientos noventa y cuatro, que declaró fundada la demanda, en consecuencia nula parcialmente la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 17619-1-2012 del veintitrés de octubre de dos mil doce en el extremo referido a la determinación del Impuesto General a las Ventas de los periodos enero a diciembre del ejercicio fiscal dos mil seis, y nulas las Resoluciones de
Determinación Nº 012-003-0022325 a 012-003-0022335 y 012-003-0022349, así como las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0017034 a 012-002-0017045, y ordena a las demandadas restituir el derecho de la actora al uso del crédito fiscal reparado por la
II.- FUNDAMENTOS POR LOS CUALES SE HAN DECLARADO PROCEDENTES LOS RECURSOS:
2.1. Mediante resolución de fecha veintiséis de enero de dos mil quince, obrante a fojas trescientos cincuenta y ocho del cuaderno de casación, se declaró procedente el recurso de casación interpuesto por el Procurador Adjunto de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT por las causales siguientes: a) Infracción normativa por interpretación errónea de los artículos 7 numerales 7.1 y 7.8 del Decreto Ley Nº 22774 y 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. La parte recurrente alega que de la interpretación sistemática, razonable y conjunta de los mencionados artículos se puede concluir que establecen un régimen tributario especial que impide que los contratistas utilicen como crédito fiscal el Impuesto General a las Ventas que anteriormente pagó y dedujo Petróleos del Perú Sociedad Anónima (Petroperú) como gasto para la determinación de su Renta Neta y, por tanto, para la aplicación de su Impuesto a la Renta; Impuesto General a las Ventas que Petróleos del Perú Sociedad Anónima (Petroperú) pagó y paga por la importación de bienes de capital e insumos realizada por los contratistas, conforme a lo dispuesto por el artículo 7.8 del Decreto Ley Nº 22774; y, b) Infracción normativa del artículo 1357 del Código Civil y el artículo 62 de la Constitución Política del Estado. La parte recurrente sustenta en que se habría introducido una cuestión absolutamente impertinente para resolver la controversia: el supuesto carácter de contrato-ley con que califica al contrato que vincula a SAVIA PERÚ Sociedad Anónima y PETROPERÚ Sociedad Anónima; toda vez que, en la sentencia de vista, además de calificarse dicho contrato como un supuesto contrato-ley, y de aplicar por tal razón las normas impertinentes mencionadas, la Sala Superior insiste en invocar reiteradamente el referido contrato, a pesar de que sus cláusulas no son las que dan origen al régimen tributario especial que resulta aplicable para la solución del presente caso. Ni el Código Civil ni la Constitución Política del Estado contienen norma alguna que establezca si Savia puede o no usar como crédito fiscal el Impuesto General a las Ventas que anteriormente Petróleos del Perú Sociedad Anónima (Petroperú) pagó –por las importaciones de bienes de capital e insumos de SAVIA PERÚ Sociedad Anónima- y que además dedujo como gasto para la determinación de su Renta Neta, y por lo tanto para la aplicación de su Impuesto a la Renta. Con todo, como quiera que el régimen tributario especial, aplicable a la solución del presente caso en concreto, se encuentra en el artículo 7 numerales 7.1, 7.8 y 7.10 del Decreto Ley referido, concordado con el artículo 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, se verifica que la discutida naturaleza jurídica del referido contrato resulta impertinente para solucionarla.
Advirtiendo que la causal denunciada se sustenta básicamente en que la controversia del caso es determinar si Savia Perú Sociedad Anónima (Savia) podría utilizar válidamente o no, como crédito fiscal, el Impuesto General a las Ventas que anteriormente dedujo Petróleos del Perú Sociedad Anónima (Petroperú), como gasto para la determinación de su Renta Neta, y por tanto, para la aplicación del Impuesto a la Renta, empero, la sentencia de vista introduce una cuestión absolutamente impertinente al caso, como es el supuesto carácter de contrato-ley con que califica el contrato de Savia Perú Sociedad Anónima y Petróleos del Perú Sociedad Anónima, y haber introducido normas impertinentes al caso, como son los artículos 1357 del Código Civil y 62 de la Constitución Política del Estado; habiendo precisado la parte recurrente la incidencia en la decisión, pues en el considerando décimo de la sentencia se habría aplicado tales normas; asimismo ha precisado las normas que serían aplicables al caso.
2.2. A través de la resolución de fecha veintiséis de enero de dos mil quince, obrante a fojas trescientos sesenta y siete del cuaderno de casación, se declaró procedente el recurso de casación interpuesto por el Procurador Adjunto del Ministerio de Economía y Finanzas por las siguientes causales: a) Infracción normativa por interpretación errónea del artículo 7 numerales 7.1 y 7.8 del Decreto Ley Nº 22774. La parte recurrente alega que dicha norma no debe interpretarse de manera aislada sino sistemática con el resto de lo regulado en dicho Decreto Ley; así, el artículo 7 numeral 7.8 debe interpretarse que cuando se dispone que la carga económica que representa el pago del Impuesto General a las Ventas en la importación de bienes efectuada por los contratistas, en virtud a los contratos celebrados al amparo del Decreto Ley Nº 22774, es de Petróleos del Perú Sociedad Anónima (Petroperú) y que la opción de utilizar dicho Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo como crédito fiscal o deducirlo como gasto para efecto del Impuesto a la Renta, de conformidad con el artículo 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo – habiendo optado el referido Decreto Ley por esta segunda opción – se produzca en cabeza de Petróleos del Perú Sociedad Anónima, se está estableciendo que el sujeto del Impuesto General a las Ventas, en la importación de bienes realizada por los contratistas en ejecución de los contratos celebrados al amparo del Decreto Ley Nº 22774, sea Petróleos del Perú Sociedad Anónima (Petroperú); b) Infracción normativa por aplicación indebida de los artículos 9 numeral 9.1 literal f), 18 y 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y modificatorias, vigente en los periodos de enero a diciembre de dos mil seis, períodos de acotación. Señala que la demandante no ha soportado la carga económica de ningún Impuesto General a las Ventas por las importaciones por ella realizadas, en aplicación del régimen tributario especial establecido en el artículo 7 numeral 7.8 del Decreto Ley Nº 22774; por ende la demandante no tiene derecho a utilizar como crédito fiscal el Impuesto General a las Ventas que gravó dichas importaciones de bienes, no resultando aplicables los artículos denunciados en este extremo del recurso de casación. El artículo 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo establece que el derecho a utilizar el crédito fiscal, previo cumplimiento de los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18 y 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, excluye la posibilidad de deducción como gasto para efectos del Impuesto a la Renta, lo pagado por dicho concepto; y, c) Infracción normativa por interpretación errónea del artículo 69 de la Ley al Impuesto General a las Ventas, vigente en los periodos de enero a diciembre de dos mil seis, períodos de acotación. Afirma que la ratio legis de la misma es que no se puede obtener un doble beneficio por un mismo pago del impuesto, es decir, o se tiene derecho a la utilización de dicho Impuesto General a las Ventas como crédito fiscal o se deduce como gasto para efectos del Impuesto a la Renta, ello con la finalidad de no otorgar un doble beneficio a un mismo contribuyente o a dos diferentes sobre la base de un mismo Impuesto General a las Ventas cancelado por adquisiciones; caso contrario, en el primer supuesto, antitécnicamente, se generaría un doble beneficio para el mismo contribuyente y, en el segundo supuesto, se generaría un beneficio para dos contribuyentes diferentes sobre la base de un mismo acto.
1.2. El artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584 – Ley que regula el Procedimiento Contencioso Administrativo, aprobado por Decreto Supremo Nº 013-2008-JUS[1], indica que la finalidad de la acción contencioso administrativo o proceso contencioso administrativo prevista en el artículo 148 de la Constitución Política del Estado es el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados. Como se observa, el proceso contencioso administrativo surge como la manifestación del control judicial que debe existir sobre las actuaciones de las entidades administrativas, entre ellas, los actos administrativos, el silencio administrativo y las actuaciones materiales administrativas, protegiendo al administrado frente a errores, de forma y de fondo, que pueden cometerse al interior de un procedimiento administrativo.
2.1. DEMANDA Según el escrito de demanda obrante a fojas doscientos dos, la demandante SAVIA PERÚ Sociedad Anónima, propone como: Pretensión principal: Se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 17619-1-2012 de fecha veintitrés de octubre de dos mil doce, en el extremo que confirma la Resolución de Intendencia Nº 0150140009509 del treinta de diciembre de dos mil diez, que confirma las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0022325 a 012-003-0022335 y 012-003-0022349 referidas a la determinación del Impuesto General a las Ventas de los periodos de enero a diciembre del ejercicio fiscal dos mil seis; y las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0017034 a 012-002-0017045; Pretensión accesoria a la principal: En ejercicio de la plena jurisdicción se declare la nulidad de la Resolución de Intendencia Nº 0150140009509 de fecha treinta de diciembre de dos mil diez, y en consecuencia, nulas las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0022325 a 012-003-0022335 y 012-003-0022349 del Impuesto General a las Ventas por el periodo enero a diciembre del ejercicio fiscal dos mil seis y las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0017034 a 012-002-0017045; Pretensión subordinada: Se declare la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal en los siguientes extremos: (i) en el extremo que se le impone la sanción de multa por haber incurrido en la infracción tipificada en el artículo 178 del Código Tributario; y, (ii) en el extremo que se le impone el pago de los intereses moratorios; y, Pretensión accesoria a la subordinada: Se declare que: (i) no corresponde aplicación de multa alguna, puesto que no ha incurrido en la infracción tipificada en el artículo 178 del Código Tributario; y, (ii) no corresponde que se le exija el pago de los intereses moratorios.
2.2. Como argumento señala que mediante Decreto Supremo Nº 044-93-EM, publicado el primero de noviembre de mil novecientos noventa y tres, se aprobó la conformación, delimitación y nomenclatura del Lote Z-2B Zócalo Continental en el Noroeste, Región Grau y, se aprobó el Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos que luego fue suscrito el dieciséis de noviembre de mil novecientos noventa y tres, por Petróleos del Perú – PETROPERÚ (ahora PERÚPETRO) y la empresa PETROTECH PERUANA Sociedad Anónima (hoy SAVIA), con intervención del Banco Central de Reserva del Perú en representación del Estado Peruano, al amparo de lo dispuesto en la Cláusula 7.8 de las “Bases Generales para Contratos Petroleros en Operaciones de Exploración y/o Explotación de Hidrocarburos” aprobados por el Decreto Ley Nº 22774. Dicho contrato tuvo por objeto que SAVIA realice la exploración y explotación de hidrocarburos en el referido Lote y según la Cláusula 9.5 Petroperú debía entregar los recursos para realizar el pago del Impuesto General a las Ventas de las importaciones de SAVIA, situación que no varía su calidad de contribuyente pues se encuentra pactada en virtud a lo establecido en el Decreto Ley Nº 22774; por lo tanto, alega que del propio contrato se desprende que se encuentra sujeta al régimen tributario común y que únicamente se pactó que Petroperú asumiera la carga económica de todos los tributos e impuestos derivados de la importación de bienes que ellos efectuaban.
Agrega, que es el deudor tributario del Impuesto General a las Ventas y siempre ha mantenido la calidad de contribuyente, pues así se considera a las personas naturales o jurídicas que importan bienes, es decir, a quienes realicen el trámite aduanero por el que se solicita el despacho a consumo de los bienes provenientes del exterior, conforme lo establece el artículo 9 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF. Por lo tanto, al ser el importador en virtud del Contrato de Operaciones, conserva los derechos que le otorga la Ley del Impuesto General a las Ventas, esto es, deducir como crédito fiscal el monto pagado por Impuesto General a las Ventas por la importación de equipos para su actividad petrolera.
2.3. CONTESTACIÓN Mediante escritos de fecha seis y siete de febrero de dos mil trece, obrante a fojas doscientos noventa y cinco y trescientos quince, respectivamente, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT y el
Procurador Público del Ministerio de Economía y Finanzas contestan la demanda indicando esencialmente que el Decreto Ley Nº 22774 estableció la obligación de Petroperú Sociedad Anónima de pagar los tributos por la importación de bienes de capital e insumos que realice el contratista SAVIA y su derecho a deducirlo como gasto a efecto del Impuesto a la Renta, por consiguiente, no es posible que la demandante lo utilice como crédito fiscal, asimismo, en el mismo contrato ley se optó porque sea Petroperú quien lo deduzca como gasto, con lo cual queda descartado la posibilidad de la empresa demandante de tomarlo como crédito fiscal; de lo que se desprende que el importe utilizado para la generación de riqueza no puede ser deducido dos veces a fin de determinar la obligación tributaria, por lo tanto, si es utilizado como crédito fiscal no puede ser utilizado como gasto o costo, o viceversa. Asimismo, se debe agregar que mediante resolución número seis de fecha catorce de mayo de dos mil trece, obrante a fojas cuatrocientos cuarenta y siete se declaró rebelde a Petroperú Sociedad Anónima.
2.4. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA Mediante sentencia de fecha once de julio de dos mil trece, obrante a fojas cuatrocientos ochenta y tres se declaró fundada la demanda; en consecuencia, nula parcialmente la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 17619-1-2012 del veintitrés de octubre de dos mil doce, en el extremo referido a la determinación del Impuesto General a las Ventas de los periodos enero a diciembre del ejercicio fiscal dos mil seis y nulas las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0022325 a 012-003-0022335 y 012-003-0022349 y las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0017034 a 012-002-0017045, ordenando a las demandadas restituir el derecho de la actora al uso del crédito fiscal reparado por la SUNAT. Como argumento se sostiene que del expediente administrativo se verifica que Savia durante los periodos tributarios de enero a diciembre de dos mil seis utilizó el crédito fiscal derivado del Impuesto General a las Ventas pagado por Petroperú por las importaciones de bienes que efectuó en el marco del Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación; que la resolución cuestionada considera que el referido contrato es una excepción a la normativa tributaria común, es decir, constituye un régimen especial en nuestro ordenamiento tributario, ya que establece la obligación de Petroperú Sociedad Anónima de pagar los tributos que gravan la importación de los bienes de capital de la contratista Savia y deducirlo como gasto; sin embargo, el artículo 7.1 del Decreto Ley Nº 22774, establece que las empresas que desarrollen actividades petroleras estarán sujetas al régimen tributario común, por tanto, no podría pertenecer a un régimen tributario especial, como lo asevera el Tribunal Fiscal. Asimismo, de conformidad con los artículos 9 numeral f) y 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y la Cláusula Décima, acápite 10.1 del contrato antes señalado, concluye que la condición de contribuyente del Impuesto General a las Ventas de Savia es irrefutable, debido a que es quien solicitó el envío a consumo de los bienes provenientes del exterior. Por otra parte, precisa que, en atención a lo previsto en el artículo 26 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, la transmisión de la obligación tributaria estipulada en el segundo párrafo de la Cláusula Décima del acápite 10.1 del contrato, no puede ser opuesta a la Administración Tributaria, para generar la transmisión o reemplazo de Savia por Petroperú, en su condición de contribuyente del Impuesto General a las Ventas; tanto más, si como lo ha señalado el Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 005-2003-AI/TC, los contratos ley, como el suscrito al amparo del Decreto Ley Nº 22774, no es más que un contrato privado de características particulares, que no privilegia a los que lo suscriben.
2.5. SENTENCIA DE VISTA Ante la apelación formulada por el Procurador Público del Ministerio de Economía y Finanzas (fojas quinientos treinta y tres) y la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT (fojas quinientos cincuenta y cinco), se emite la sentencia de vista de fecha veintiséis de agosto de dos mil catorce, obrante a fojas ochocientos noventa y seis, que confirma la sentencia apelada de fecha once de julio de dos mil trece, obrante a fojas cuatrocientos ochenta y tres; sostiene que no existe razón legal para considerar que la demandante por razón del contrato celebrado y la Ley que lo aprobó, estuvo sometida a un régimen tributario especial que afectó su derecho a utilizar el crédito fiscal; no pudiéndose afirmar lo contrario a partir de lo glosado en el artículo 7.8 del Decreto Ley Nº 22774, el cual no establece afectación o limitación a tal derecho, sino tan solo un beneficio a favor de Petroperú, para determinar su Renta Neta aplicando como gasto el Impuesto General a las Ventas que debía pagar por las importaciones de bienes de capital e insumos que realice Savia. El hecho que Petroperú, contractualmente hubiera asumido la obligación de pagar el impuesto y por mandato de la ley se le fijó esa obligación, haya podido deducirlo como gasto para determinar su Renta Neta, no puede perjudicar el derecho de Savia a utilizar el impuesto así pagado como crédito fiscal, si cumple los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18 y 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. Por lo tanto, a pesar de lo pactado entre las partes, frente a la Administración Tributaria, SAVIA es el deudor tributario por las importaciones que realizó y, por tal razón, titular del derecho al crédito fiscal, no así Petroperú que por mandato del artículo 7.8 de la Ley Nº 22774 y las estipulaciones contractuales citadas no adquirió tal calidad sino, simplemente, la de pagador del impuesto con derecho únicamente de deducir lo pagado como gasto y no de aplicarlo como crédito fiscal, derecho que solo corresponde a quien es el contribuyente, es decir, a la demandante. Por eso, resulta errada la afirmación que en sentido contrario hace en este punto el Tribunal Fiscal.
3.1. Como se advierte, la demandante Savia Perú Sociedad Anónima –en adelante Savia- durante los periodos tributarios de enero a diciembre de dos mil seis utilizó el crédito fiscal derivado del Impuesto General a las Ventas pagado por Petroperú Sociedad Anónima -en adelante Petroperú- por la importación de bienes efectuados en dicho período; situación que ha sido cuestionada como irregular por la demandada SUNAT, ya que considera que corresponde a Petroperú y no a Savia realizar la deducción como gasto para efecto de la determinación de su Impuesto a la Renta, razón por la cual emitió las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0022325 a 012-003-0022335, 012-003-0022349 y las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0017034, 012-002-0017035 a 012-002-0017045, por reparos al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas, ya que estaban originados en el impuesto pagado por Petroperú por las operaciones de importación de bienes, realizada en virtud del Decreto Ley Nº 22774 y el “Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B”.
3.2. En ese sentido, la controversia radica en determinar si Savia es el deudor tributario del Impuesto General a las Ventas, dada su calidad de contribuyente importador de bienes afectos, que conforme lo establece el artículo 9 del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF tiene derecho al crédito fiscal derivado del Impuesto General a las Ventas pagado por sus importaciones de bienes de capital e insumos, no obstante que de acuerdo al referido contrato, dicho monto fue pagado por Petroperú; o como afirman las codemandadas, Savia no tiene derecho al crédito fiscal en la medida que el artículo 7.8 del Decreto Ley Nº 22774, que aprobó las Bases Generales para Contratos Petroleros en Operaciones de Exploración, autorizó a Petroperú a deducir el Impuesto General a las Ventas pagado por esas importaciones, como gasto para la determinación de su propia renta, lo que excluía la posibilidad de que Savia pudiera aplicar el monto abonado como crédito fiscal a su favor, estando a lo expresamente señalado en el artículo 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. El análisis de este debate jurídico lo abordaremos con arreglo a la doctrina imperante, así como al ordenamiento constitucional y legal correspondiente.
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, ACREEDOR Y DEUDOR, TRIBUTOS
4.1. Como preámbulo al examen de las infracciones normativas declaradas procedentes, debemos precisar que la obligación tributaria: “Es definida como la relación de derecho público, consistente en el vínculo entre el acreedor (sujeto activo) y el deudor tributario (sujeto pasivo) establecido por Ley (ex lege), que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria por parte de este último a favor del primero, siendo exigible coactivamente”[2]. Dentro de la prestación denominada tributo, están comprendidos los impuestos[3], contribuciones[4] y tasas[5], que se diferencian en el hecho imponible cuya realización genera el nacimiento de la obligación de contribuir; su finalidad es contribuir con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, el mismo que, como reconoce el Tribunal Constitucional[6] constituye una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado Peruano como un Estado Social de Derecho[7].
4.2. CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL PERÚ
Al respecto, la Constitución Política de mil novecientos setenta y nueve[8] (vigente al momento en que se emitió el Decreto Ley Nº 22774) así como la vigente Constitución Política de mil novecientos noventa y tres[9], fijan entre otras disposiciones: i) los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo, y ii) El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. En concordancia con ello, la Norma IV del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013- EF[10], precisa que sólo por Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario, el agente de retención o percepción; conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios; entre otros. Esta norma ha recogido idéntico contenido y modificaciones de la Norma IV del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, publicado el diecinueve de agosto de mil novecientos noventa y nueve.
4.3. PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA
Coincidiendo con el Tribunal Constitucional[11], se aprecia que el principio de legalidad, en materia tributaria, parte del aforismo nullum tributum sine lege, que se traduce como la imposibilidad de requerir el pago de un tributo sin una ley o norma que exija su cumplimiento. Esta imposición contenida en nuestra Carta Magna permite, por un lado, que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado sea constitucionalmente legítimo y, por otro lado, garantiza que dicha potestad no se ejerza de forma arbitraria y en detrimento de los derechos fundamentales de las personas. Por ello, se puede decir que los principios constitucionales tributarios son límites al ejercicio de la potestad tributaria, pero también son garantías de las personas frente a esa potestad; de allí que dicho ejercicio será legítimo y justo en la medida que se realice con observancia de los principios constitucionales previstos en el artículo 74 de la Constitución Política del Estado, tales como el de legalidad, reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de las personas y el principio de interdicción de la confiscatoriedad.
Quinto: TEXTO ÚNICO ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO
5.1. En ese contexto, el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en su artículo 1[12] incluye entre las operaciones gravadas a la importación de bienes. Al respecto, dice Villanueva Gutiérrez[13]: “La importación de bienes se grava para equiparar las condiciones de competencia entre los empresarios locales y los extranjeros. Ello significa que cualquier impuesto o gravamen que se imponga a la venta de bienes en el mercado nacional debe ser también impuesto a la importación de bienes proveniente del mercado extranjero. (…)”. Citando a Juan Calvo Verguez, señala que la justificación del hecho imponible del Impuesto General a las Ventas en las importaciones, reside en la necesidad de establecer ajustes fiscales en frontera para aquellos bienes que pasan a integrar el circuito económico de la Unión Europea, los bienes que llegan a la Comunidad han de ser objeto, a priori, del mismo impuesto que aquellos otros que ya están en ella. Así las cosas, el impuesto se liquidará en la Aduana, esto es, en la frontera fiscal.
5.2. EL SUJETO DEL IMPUESTO: DEUDOR TRIBUTARIO:
CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE En cuanto al sujeto del impuesto, del artículo 9 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, se desprende que las personas que importen bienes afectos pueden constituirse en sujetos del Impuesto General a las Ventas en calidad de contribuyentes. En relación a ello, el Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF (vigente al momento de los hechos materia de este proceso), en sus artículos 7, 8 y 9 respectivamente establecen como: i) Deudor tributario, a la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable; ii) Contribuyente, aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria (es el deudor por cuenta propia, en tanto realiza el hecho imponible); iii) Responsable, aquél que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste (no realiza el hecho imponible – es un deudor por cuenta ajena). En Derecho Comparado, la Ley General Tributaria Española no regula la categoría del responsable tributario, sin embargo, como figura cercana, entre los obligados tributarios, además del contribuyente, incluye a los sustitutos del contribuyente[14]; igualmente, además del contribuyente, incluye al sustituto del contribuyente entre los sujetos pasivos[15]. Como señala VILLEGAS[16], desde el momento que ocurre el hecho generador de la obligación tributaria, el sustituto es quien se constituye en único deudor tributario, reemplazando al autor del hecho generador de la obligación tributaria; igualmente, HERNANDEZ BERENGUEL[17] afirma que puede ser alguien que por razón de sus actividades, funciones o relaciones contractuales con el autor del hecho generador de la obligación tributaria, tiene relación cercana a él.
5.3. En este examen, se identifica que en general, definen al deudor tributario como la persona designada por ley que se encuentra obligado al cumplimiento de la prestación tributaria, estableciendo que pueden serlo en calidad de contribuyente o responsable (como indica el Texto Único Ordenado del Código Tributario peruano) o, contribuyente o sustituto (como lo establece la Ley General Tributaria española). Debemos resaltar que tanto en el caso peruano del responsable, como en el sustituto del lado español, pesa sobre ambos la obligación de cumplir con el pago de la deuda tributaria. Según Madau[18] responsable tributario, es un sujeto que sin realizar el hecho imponible queda obligado al cumplimiento de la obligación tributaria “al lado” del contribuyente, lo que quiere decir, que el acreedor tributario puede dirigir su acción de cobro contra el contribuyente como hacia el responsable. Esto no presenta controversia alguna. Agrega, que según la doctrina y legislación comparada, existe el supuesto de los responsables sustitutos, quienes se podrían en lugar del contribuyente y no al lado del mismo, pero sin desplazarlo de la relación tributaria. El acreedor tributario debe dirigirse en forma exclusiva contra el responsable sustituto, sin embargo, a falta de disposición expresa en contrario; y sólo en caso no pudiera realizar el cobro de la acreencia ante el responsable sustituto, cabría que se dirija contra el contribuyente. Comentando una sentencia del Tribunal Supremo Español[19] agrega que existiendo un sustituto legalmente previsto, la Administración Tributaria no puede elegir a quién exigir la prestación, debiendo requerir el pago al sustituto y solo una vez acreditada la insolvencia del mismo y declarado fallido el expediente, podrá dirigirse al contribuyente, a quien deberá conceder el período voluntario de pago. Asimismo, cita a Parlato[20] (…) cuando manifiesta compartir la idea de que el único deudor del impuesto es el sustituto; él es, pues, el único legitimado en la tributación, que culmina con la inscripción en el padrón. Por tanto, se aprecia que el concepto tributario de “responsable” –aunque con ciertos matices particulares- se asemeja al de “sustituto”, ambos no generan el hecho imponible, pero la ley –en el presente caso también el contrato- les impone asumir las prestaciones integrantes de la obligación principal, desplazando así al contribuyente de la relación con la Administración para colocarlo en lugar del mismo como único obligado frente a ella. Entonces, conforme a lo señalado, es factible determinar que, si bien el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas identifica como deudor tributario o contribuyente a quien realice la importación de bienes afectos, también lo es, que mediante Ley se puede imponer a un tercero, denominado responsable, la obligación de asumir la prestación u obligación principal en lugar del contribuyente.
Sexto: OBLIGADOS AL PAGO Lo expuesto en el considerando quinto, se complementa con el artículo 30[21] del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, el cual determina que los obligados al pago de la deuda tributaria son los deudores tributarios, y faculta a los terceros para realizar dicho pago. A partir de lo señalado en las consideraciones precedentes, pasaremos a determinar si con arreglo a los artículos 7 y 9 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, le corresponde a Petroperú la condición jurídica de Responsable; quién es el Deudor Tributario (Savia o Petroperú) respecto del Impuesto General a las Ventas que se paga con ocasión de la ejecución del Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B, suscrito por Petróleos del Perú con Petrotech Peruana Sociedad Anónima hoy Savia Perú Sociedad Anónima, en aplicación del artículo 7.8 del Decreto Ley Nº 22774, cláusula novena apartado 9.5 y cláusula décima 10.1 del citado contrato; e igualmente, establecer si a SAVIA le asiste el derecho al crédito fi scal por el
Impuesto General a las Ventas pagado.
Séptimo: EL CONTRATO DE OPERACIONES DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN POR HIDROCARBUROS EN EL ZÓCALO CONTINENTAL LOTE Z-2B
Estimamos como primordial analizar el Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B, celebrado por Petróleos del Perú Sociedad Anónima con Petrotech Peruana Sociedad Anónima, hoy Savia Perú Sociedad Anónima, bajo la infl uencia del Decreto Ley Nº 22774, así como las consecuencias jurídicas en materia tributaria que pudieren haberse derivado a partir de la celebración del mismo. Consideramos irrelevante para los efectos de la resolución del conflicto materia de este caso concreto, lo planteado por las partes a lo largo del presente proceso, en el sentido de si estamos frente a un contrato–ley o si se estableció un régimen tributario especial, a razón de: a) conforme a su Clausula Novena sobre Tributos, la contratista está sujeta al régimen tributario común de la República del Perú, lo cual guarda estrecha concordancia con lo dispuesto por el numeral 7.1 del Decreto Ley Nº 22774, la cual, si bien es cierto, en el artículo 7 determina ciertos aspectos tributarios, también lo es que no deroga o modifica norma tributaria alguna, por tanto, coincidimos con las sentencias de mérito, en el extremo que no se estableció un régimen tributario especial; b) con relación al carácter de contrato ley, debemos resaltar que el Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B fue suscrito el 16 de noviembre de 1993, durante la vigencia de la Constitución Peruana de 1979 que no contemplaba los denominados contratos-ley, los cuales fueron instituidos constitucionalmente por el artículo 62 de la posterior Constitución de 1993, esto descarta tal condición legal.
7.1. DE LOS CONTRATOS EN GENERAL Conforme a los artículos 1351 y 1352 del Código Civil, el contrato es el acuerdo de partes cuyo objeto consiste en crear, regular, modificar o extinguir una relación jurídica patrimonial que se concreta con la declaración de voluntad o consentimiento de las partes contratantes. Asimismo, según los artículos 1356 y 1361 del mismo cuerpo legal, las disposiciones legales sobre contratos son supletorias de la voluntad de las partes, salvo disposición imperativa; y, se encuentra determinada la obligatoriedad de lo expresado en ellos.
7.2. PRINCIPIO PACTA SUNT SERVANDA Locución latina atribuida a Ulpiano en el Digesto, que significa “lo pactado obliga”, y expresa que lo pactado o convenido debe ser cumplido fielmente por las partes. Acorde con lo establecido por la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de mil novecientos sesenta y nueve y Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados celebrados entre Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales de mil novecientos ochenta y seis, artículo 26: “Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellos de buena fe”. Según el Código Civil Español en sus artículos 1089 y 1091: “Las obligaciones que nacen de los contratos tienen fuerza de ley entre las partes contratantes, y deben cumplirse al tenor de los mismos”, conforme a su artículo 1258: “Los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, y desde entonces obligan, no sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a todas las consecuencias que, según su naturaleza sean conformes a la buena fe, al uso y a la ley”. Sobre el particular, el artículo 1361 del Código Civil Peruano se rige por tal principio, pues establece el carácter vinculatorio de lo pactado en los contratos, es decir, están sujetos a un deber de observancia frente a la obligatoriedad del contenido de la declaración contractual, pues los contratos celebrados deben ser cumplidos en todos sus términos. En consecuencia, lo convenido en el Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B, determina la obligación de las partes a cumplir con las obligaciones pactadas y a consolidar los derechos adquiridos a partir de su celebración. Le otorga mayor fuerza vinculatoria al contrato que tiene como sustento legal lo dispuesto por el Decreto Ley Nº 22774, cuyo análisis efectuamos a continuación.
Octavo: ANÁLISIS DE LAS NORMAS LEGALES Y CONTRACTUALES APLICABLES AL CASO CONCRETO
8.1. DECRETO LEY Nº 22774 Acto seguido, corresponde analizar el Decreto Ley Nº 22774 que aprueba las “Bases Generales para Contratos Petroleros en Operaciones de Exploración” y el artículo 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF que regula aspectos importantes sobre el crédito fiscal. En ese contexto, se verifica que el Decreto Ley Nº 22774[22], establece las generalidades, finalidad del contrato, forma contractual y los aspectos generales, técnicos, económicos, tributarios, financieros y legales; teniendo como propósito determinar los lineamientos y condiciones que permitan la captación de recursos privados en la industria petrolera y autorizar a Petroperú para que en este sector pudiera negociar y renegociar los contratos, ya que la explotación de los recursos petroleros es de atención prioritaria, de interés nacional, de utilidad pública e indispensable para la seguridad integral del Estado, como lo expone el mismo Decreto Ley.
8.2. ARTÍCULO 7. ASPECTOS TRIBUTARIOS Entre los aspectos tributarios contenidos en el artículo 7 del Decreto Ley Nº 22774, tenemos los siguientes: 7.1. Las empresas que desarrollen actividades petroleras estarán sujetas al régimen tributario común y, en cuanto al Impuesto a la Renta, al Decreto Supremo Nº 287-68-HC. (…). 7.7. La obligación de pago de derechos, cánones y regalías sobre la producción será de cargo de Petroperú y su monto deducido como gasto para determinar su Renta Neta. 7.8. Los tributos a la exportación de hidrocarburos y a la importación de bienes de capital e insumos que realice el contratista para la operación del área, serán pagados por Petroperú y deducidos como gasto para la determinación de su Renta Neta. 7.10. El contratista pagará con sus propios recursos los impuestos que le sean aplicables por sus operaciones en el Perú, de acuerdo a la legislación correspondiente, excepto los tributos mencionados en los incisos 7.7 y 7.8.
8.3. CONSECUENCIAS JURÍDICAS DEL CONTRATO DE OPERACIONES DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN POR HIDROCARBUROS EN EL ZÓCALO CONTINENTAL LOTE Z-2B Concordante con ello, el Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B, suscrito por Petróleos del Perú y Petrotech Peruana Sociedad Anónima (hoy Savia Perú Sociedad Anónima) con fecha 16 de noviembre de 1993, establece lo siguiente respecto a los tributos (cláusula novena) y derechos aduaneros (cláusula décima): 9.1 El Contratista está sujeto al régimen tributario común de la República del Perú. Petroperú, salvo lo previsto en los acápites 9.5, 9.6 y 9.7, no pagará tributo alguno ni asumirá obligación tributaria que conforme a ley sea de cargo del contratista, subcontratistas, personal de éstos y/o terceros. 9.2. El Contratista está comprendido dentro de los alcances del régimen tributario común aplicable a las empresas en general, con las especificaciones propias aplicables a la actividad petrolera conforme a lo dispuesto por los Decretos Leyes Nº 22774 y 22775, su reglamento, ampliatorias y modificatorias que se encuentren vigentes durante la vigencia del contrato (…). 9.5 En concordancia con el acápite 10.1, Petroperú pagará los tributos aplicables a las importaciones de bienes de capital e insumos requeridos por el Contratista para llevar a cabo las operaciones (…). 10.1
El contratista estará autorizado a importar y/o internar temporalmente al Perú, de conformidad con los dispositivos legales vigentes, cualquier bien necesario para la economía y eficiente ejecución de las operaciones por parte del Contratista, y que estén destinados exclusivamente a dichas operaciones (…). Petroperú pagará a la entidad acotadora pertinente los derechos de importación y en general cualquier tributo que grave las importaciones de bienes de capital e insumos, en cuanto no gocen de las exoneraciones establecidas por las leyes de la materia. 8.4. De lo expuesto, se desprende claramente que: Primero: Las actividades petroleras de la contratista Savia están reguladas por el régimen tributario común; Segundo: La contratista debe pagar con sus propios recursos los impuestos que le sean aplicables por las operaciones que realiza dentro de nuestro territorio, de acuerdo con la legislación correspondiente, con excepción de los derechos, cánones, regalías y los tributos por exportación de hidrocarburos e importación de bienes de capital que realice, que son asumidos por Petroperú; Tercero: Por los efectos del Decreto Ley Nº 22774 y del referido contrato, Petroperú se encuentra obligada al pago de los tributos que graven las importaciones de capital e insumos realizadas por Savia y se encuentra habilitada para deducir como costo o gasto para la determinación de su Renta Neta, las obligaciones de la contratista que hubiera asumido y pagado (Impuesto General a las Ventas).
Noveno: LA NO IMPLICANCIA DE LAS NORMAS DEL TEXTO ÚNICO ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO
Habiéndose determinado que: i) por la fecha de vigencia del Decreto Ley Nº 22774 y de la celebración del Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B, ni uno ni otro tenían por objeto otorgar a Savia el beneficio del crédito fiscal por el Impuesto General a las Ventas pagado, pues en dicha oportunidad no existía tal derecho; y, ii) por efectos del Decreto Ley Nº 22774 y del Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B, Petroperú en su condición de responsable ante la Administración Tributaria está legalmente obligada al pago del Impuesto General a las Ventas que grava las importaciones de Savia; abordaremos el análisis sobre la implicancia para el caso de autos del artículo 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo – Decreto Supremo Nº 055-99- EF, publicado el quince de abril de mil novecientos noventa y nueve. Respecto al artículo 69[23] del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, Villanueva Gutiérrez[24] advierte de su texto expreso, que no permite deducir como gasto o costo al Impuesto General a las Ventas; en primer lugar, ello implica que la Ley le da prioridad al crédito fiscal frente a su deducción del Impuesto a la Renta; en segundo lugar, interpretando a contrario sensu dicha norma, advierte que el Impuesto General a las Ventas constituye costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta cuando no se tenga derecho a aplicar el Impuesto General a las Ventas como crédito fiscal. Para Villanueva Gutiérrez, la citada norma tributaria: a) Se aplica para las entidades exoneradas del Impuesto General a las Ventas que no tienen derecho a aplicar el Impuesto General a las Ventas de compras como crédito fiscal, pero sí como costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta; b) Se aplica para las situaciones en que el contribuyente no tenga derecho al crédito fiscal por incumplimiento de los requisitos sustantivos y formales. Podemos concluir pues, que el referido artículo 69, prohíbe que el pago del Impuesto General a las Ventas sea utilizado al mismo tiempo como: i) costo o gasto deducible para la determinación del Impuesto a la Renta, o ii) como crédito fiscal. Por lo tanto, si el Impuesto General a las Ventas constituye gasto o costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, entonces ya no se tiene derecho a aplicarlo como crédito fiscal y, por el contrario, si se aplica como crédito fiscal ya no procedería su empleo como costo o gasto para la determinación del Impuesto a la Renta.
Décimo: CONCLUSIONES RESPECTO AL OBLIGADO TRIBUTARIO EN CALIDAD DE CONTRIBUYENTE Y RESPONSABLE
10.1. Así ordenados los conceptos, obtenemos como primera e incontrovertible conclusión que el CONTRIBUYENTE es Savia Perú Sociedad Anónima, porque es la persona jurídica que llevó a cabo el hecho generador de la obligación material de pago del Impuesto General a las Ventas – IGV, esto es, la importación de bienes de capital e insumos requeridos para llevar a cabo sus operaciones correspondientes al Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B, encontrándose dentro del supuesto contenido en el artículo 9, inciso f) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF. 10.2. La segunda conclusión, es que el RESPONSABLE y obligado al pago del Impuesto General a las Ventas es Petróleos del Perú Sociedad Anónima, porque aún cuando no realizó el hecho imponible (importación de bienes), el artículo 7, numeral 7.8 del Decreto Ley Nº 22774 que aprueba las “Bases Generales para Contratos Petroleros en Operaciones de Exploración”, le impone asumir las prestaciones integrantes de la obligación principal; por lo tanto, es quien se encuentra obligado a cancelar los tributos (Impuesto General a las Ventas) que se produzcan como consecuencia de la importación de bienes de capital e insumos que realiza Savia Perú Sociedad Anónima y, deducirlo como gasto para la determinación de su Impuesto a la Renta Neta. 10.3. Siendo ello así, encontrándose determinado que cuando el Impuesto General a las Ventas constituya gasto o costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, no puede ser aplicado como crédito fiscal, podemos adoptar inequívocamente como tercera conclusión, que Savia Perú Sociedad Anónima está legalmente impedida de utilizar como crédito fiscal el tributo (Impuesto General a las Ventas) cancelado y deducido por Petróleos del Perú Sociedad Anónima como gasto para la determinación del Impuesto a la Renta. 10.4 En todo caso, de lo analizado en los considerandos sexto, sétimo, octavo precedentes, como de lo expuesto en este considerando, se advierte con suma claridad que en la oportunidad en que se publicó el Decreto Ley Nº 22774 -siete de diciembre de mil novecientos setenta y nueve- así como en la fecha en que se suscribió el Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B -dieciséis de noviembre de mil novecientos noventa y tres- no se encontraba vigente el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, el cual recién fue publicado el quince de abril de mil novecientos noventa y nueve; consecuentemente, ni el Decreto Ley Nº 22774 ni el Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B, pudieron otorgar a Savia el beneficio del crédito fiscal por el Impuesto General a las Ventas, pues por razones de temporalidad no existía.
Undécimo: ARGUMENTOS DE LAS INFRACCIONES NORMATIVAS DENUNCIADAS
11.1. Ingresando a examinar los agravios denunciados, se verifica que mediante resoluciones de fecha veintiséis de enero de dos mil quince, expedidas por este Supremo
Tribunal, se ha declarado procedente los recursos de casación por las siguientes causales: Por parte de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT: (i) infracción normativa por interpretación errónea de los artículos
7 numerales 7.1 y 7.8 del Decreto Ley Nº 22774 y 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo; y, (ii) infracción normativa del artículo 1357 del Código Civil y el artículo 62 de la Constitución Política del Estado; y, por parte del Ministerio de Economía y Finanzas – MEF: (i) infracción normativa por interpretación errónea del artículo 7 numerales 7.1 y 7.8 del Decreto Ley Nº 22774; (ii) infracción normativa por aplicación indebida de los artículos 9 numeral 9.1 literal f), 18 y 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y modificatorias; y, (iii) infracción normativa por interpretación errónea del artículo 69 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. 11.2. De ambos recursos, se verifica que los codemandados coinciden en señalar que la Sala Superior habría efectuado la interpretación errónea y aislada de los artículos 7.1 y 7.8 del Decreto Ley Nº 22774 que aprueba las “Bases Generales para los Contratos Petroleros en Operaciones de Exploración y/o Explotación de Hidrocarburos”, y del artículo 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF. Por su parte, el Ministerio de Economía y Finanzas invoca la aplicación indebida de los artículos 9 (numeral 9.1, literal f), 18 y 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, pues la accionante no ha pagado el Impuesto General a las Ventas por sus importaciones, motivo por el cual no tiene derecho al crédito fiscal por no reunir los requisitos sustanciales y formales para gozar de dicho beneficio tributario. Agrega, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT que en forma arbitraria se introduce normas impertinentes como son el artículo 1357 del Código Civil y el artículo 62 de la Constitución Política del Estado para calificar al contrato que vincula a Savia y Petroperú, como contrato-ley, afirmando que resulta innecesario determinar su naturaleza jurídica ya que la controversia radica en establecer si Savia podría utilizar válidamente o no, como crédito fiscal, el Impuesto General a las Ventas que anteriormente dedujo Petroperú como gasto para la determinación de su Renta Neta.
Duodécimo: SOBRE LA INFRACCIÓN NORMATIVA POR INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LOS ARTÍCULOS 7 NUMERALES 7.1 Y 7.8 DEL DECRETO LEY Nº 22774 Y 69 DEL TEXTO ÚNICO ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO
12.1. Sobre el particular, las co-demandadas coinciden en señalar en su recurso de casación, que las instancias de mérito debieron interpretar de manera sistemática, razonable y conjunta los artículos 7.1 y 7.8 del Decreto Ley Nº 22774, que aprueba las “Bases Generales para los Contratos Petroleros en Operaciones de Exploración y/o Explotación de Hidrocarburos” y el artículo 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, para poder concluir que los contratistas están impedidos de utilizar como crédito fiscal el Impuesto General a las Ventas que Petroperú pagó y dedujo como gasto para la determinación de su Renta Neta.
12.2. Sobre la interpretación sistemática, Claude Du Pasquier, señala que esta dirige su atención sobre el vínculo que reúne todas las reglas y las instituciones en un todo coherente; ello aclara la disposición legal cuya interpretación se busca por los principios más generales bajo el imperio de los cuales la coloca el sistema”[25]. Asimismo, la Corte
Suprema de Justicia de la República en la sentencia del Primer Pleno Casatorio Civil[26], establece que los dispositivos legales no deben ser aplicados “ad pedem literae” sino más bien deben ser interpretados a la luz del ordenamiento constitucional y en concordancia con el resto del ordenamiento legal, obedeciendo a una interpretación sistemática. Entre los criterios de valoración existentes desarrolla el criterio gramatical y el criterio sistemático. Anota que el criterio gramatical exige que la interpretación de las normas se haga atendiendo al sentido propio de las palabras; que es un criterio promovido por el literalismo, corriente de interpretación que estima que el lenguaje es lo único atendible a la hora de interpretar. Se agrega que este criterio no parece que sirva como único criterio para determinar un significado. Más bien se constituye en un presupuesto de toda interpretación, por lo que, su utilización debe ser desde la perspectiva sistemática. En ese sentido, parece que se está en presencia de un metacriterio general, necesario en cualquier interpretación, pero insuficiente. También puede ser contemplado como criterio dentro del sistemático, que sirve para dotar de significado a la idea de coherencia, en el sentido de que exige interpretar de forma semánticamente coherente con el ordenamiento. Según el criterio sistemático, “las normas cobran sentido en relación con el texto legal que las contiene o con el ordenamiento. El criterio sistemático puede operar bien desde la perspectiva de la adecuación lógica de la norma con las restantes (donde se conecta con el literal), bien desde la perspectiva de la adecuación teleológica y valorativa de la norma respecto a las demás. Todos los criterios sistemáticos están presididos por la idea de la coherencia. Los enunciados normativos deben ser interpretados de forma coherente con el ordenamiento. Este es precisamente el significado general del criterio sistemático, siendo los restantes proyecciones, presupuestos o limitaciones del mismo. Igualmente, esta Sala Suprema[27] ha establecido que “en el derecho tributario la aplicación de las normas exige un alto grado de certidumbre y claridad en el contenido de las disposiciones legales y el sentido de las normas, garantizando la seguridad jurídica, cumpliendo al respecto la labor interpretativa un rol importante. En el caso peruano, (…) se pueden utilizar los diversos métodos de interpretación admitidos por el Derecho, sin embargo, es importante anotar al respecto que la elección que debe realizar el Juez del método o técnica dependerá del tipo de disposición tributaria a interpretar, en tanto algunos no serán compatibles con la proscripción de crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, extender la disposición tributaria a personas o supuestos distintos a los señalados en el dispositivo legal, prohibición prevista en el segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario”.
12.3. En el caso de autos, atendiendo a lo establecido por la Norma VIII del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF y con el criterio jurisprudencial desarrollado por esta Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema, resulta adecuado efectuar una interpretación sistemática de las normas tributarias y las que tienen contenido tributario: artículos 7, 8 y 9 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF; artículo 7 apartado 7.4 del Decreto Ley Nº 22774; artículo 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF. En efecto, las citadas normas guardan estrecha relación entre sí y con lo que es materia del conflicto jurídico, por lo tanto debemos cuidar que su interpretación se realice de forma coherente, no solo entre éstas, sino también con todo el ordenamiento normativo, en este caso, con especial énfasis en lo tributario, tanto desde su adecuación lógica como valorativa, a fin de evitar que sus disposiciones se extiendan a personas o supuestos distintos a los legalmente establecidos en las normas tributarias respectivas, pues interpretaciones distorsionadas generarían incertidumbre jurídica.
12.4. Conforme señalamos en el considerando séptimo, apartado 7.3 de la presente sentencia, el Decreto Ley Nº 22774, artículo 7 apartado 7.4 y el “Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B” determinan que Petroperú está obligado a: i) Pagar los tributos por la exportación de hidrocarburos e importación de bienes de capital e insumos que realice el contratista, entre ellos el Impuesto General a las Ventas; y, facultado para: ii) Deducir como gasto el pago de esos tributos para la determinación de su Renta Neta. Por lo que, efectuando una interpretación sistemática, conjunta y razonable de estas con el artículo 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo -desarrollado en el apartado 7.5 del séptimo considerando precedente- así como artículos 7 y 9 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF (actualmente Decreto Supremo Nº133-2013-EF) -analizados en el apartado 4.5 del cuarto considerando- queda ratificado el criterio establecido en los apartados 8.2 y 8.3 del octavo considerando, donde concluimos que el responsable y obligado al pago del Impuesto General a las Ventas es Petroperú y que Savia no tiene derecho a utilizar el Impuesto General a las Ventas como crédito fiscal, pues fue utilizado por Petroperú como costo o gasto para determinar el Impuesto a la Renta. En consecuencia, por mandato legal, el Impuesto General a las Ventas pagado y deducido como gasto para la determinación del Impuesto a la Renta por parte de Petroperú, no puede ser utilizarlo por Savia como crédito fiscal, caso contrario, podría devenir en detrimento para la recaudación tributaria; razones por las cuales debe declararse fundado este extremo del recurso.
Décimo Tercero: SOBRE LA INFRACCIÓN NORMATIVA POR APLICACIÓN INDEBIDA DE LOS ARTÍCULOS 9 NUMERAL 9.1 LITERAL F), 18 Y 19 DEL TEXTO ÚNICO ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS, APROBADO POR EL DECRETO SUPREMO Nº 055-99-EF
13.1. El recurrente Ministerio de Economía y Finanzas afirma que no resultan aplicables dichos dispositivos legales porque Petroperú es quien soportó la carga económica de pago del Impuesto General a las Ventas y, por ende, Savia no tiene derecho a utilizarlo como crédito fiscal. Sobre el particular, en los considerandos anteriores se ha desarrollado la definición de tributo y el obligado tributario, concluyéndose en los puntos 8.1 y 8.2 que: i) El contribuyente es Savia, por ser la persona jurídica que efectuó la importación de bienes de capital e insumos requeridos para llevar a cabo sus operaciones correspondientes al Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B; y, ii) El responsable es Petroperú, porque el artículo 7, numeral 7.8 del Decreto Ley Nº 22774 le impone la obligación de cancelar los tributos (Impuesto General a las Ventas) que se produzcan como consecuencia de la referida importación; “prestación tributaria”, que a decir de Bravo Cucci[28] se trata del objeto de la obligación, el cual consiste en la conducta –prevista en la ley- de dar al Estado una suma de dinero. 13.2. En consecuencia, no se ajusta a los hechos ni a derecho las consideraciones de la sentencia de vista, en el sentido de que, en el apartado 7.8 del artículo 7 del Decreto Ley Nº 22774 no existe limitación al derecho de Savia a utilizar el crédito fiscal por el Impuesto General a las Ventas pagado a causa de sus importaciones de bienes de capital e insumos, sino tan solo un beneficio a favor de Petroperú para aplicar dicho gasto en la determinación de su Renta Neta, pues al ser la importadora de los bienes afectos es sujeto pasivo del Impuesto General a las Ventas no la persona que pagó el impuesto, lo cual no puede perjudicar el derecho de Savia a utilizar el impuesto pagado como crédito fiscal, más aún, si cumplen los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18 y 19 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. Por el contrario, en el presente caso, se encuentra acreditada la infracción denunciada en casación, por la aplicación indebida de los citados artículos 18 y 19, toda vez que, como hemos analizado y concluido en los considerandos precedentes, la interpretación correcta del artículo 7 numeral 7.8 del Decreto Ley Nº 22774 en concordancia con los artículos 7 y 9 del Texto
Único Ordenado del Código Tributario, artículo 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99- EF, consiste en que en sujeción a lo pactado en el Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B –acápites 9.,5, 9.6, 9.7 y 10.1 segundo párrafo- la única persona obligada a pagar el Impuesto General a las Ventas y demás tributos aplicables a las importaciones de bienes de capital e insumos, debido a su calidad de responsable, es Petroperú, quien además está legalmente autorizado para deducir dicho gasto en la determinación de su Renta Neta. Por las razones expuestas, Savia se encuentra legalmente impedida para obtener crédito fiscal por el Impuesto General a las Ventas pagado, razones por las que debe declararse fundado este extremo del recurso.
Décimo Cuarto: SOBRE LA INFRACCIÓN NORMATIVA DEL ARTÍCULO 1357 DEL CÓDIGO CIVIL Y EL ARTÍCULO 62 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA
14.1. La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT, señala que la Sala Superior introduce una cuestión impertinente para resolver esa controversia, esto es, el supuesto carácter de contrato-ley con que califica al que vincula a Savia y Petroperú; y, haber introducido, por consiguiente, normas manifiestamente impertinentes como son el artículo 1357 del Código Civil y el artículo 62 de la Constitución Política del Estado con lo cual incurre en arbitrariedad manifiesta.
14.2. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha declarado en su jurisprudencia, que la arbitrariedad está proscrita en todo Estado de Derecho, precisa que “en un sentido moderno y concreto, la arbitrariedad aparece como lo carente de fundamentación objetiva, como lo incongruente y contradictorio con la realidad que ha de servir de base a toda decisión. Es decir, como aquello desprendido o ajeno a toda razón de explicarlo”[29]. Por ello, insiste en recordar que es deber del juzgador resolver “sin caer ni en arbitrariedad en la apreciación e interpretación del derecho, ni tampoco en subjetividades o inconsistencias”[30].
14.3. En ese contexto, como se concluye en las consideraciones precedentes, el Contrato de Operaciones de Exploración y Explotación por Hidrocarburos en el Zócalo Continental Lote Z-2B fue suscrito el dieciséis de noviembre de mil novecientos noventa y tres, vale decir, antes de la vigencia de la Constitución Política de mil novecientos noventa y tres, que introdujo los denominados contratos-ley (artículo 62[31]). En consecuencia, si a la fecha de suscripción de dicho contrato aún no entraba en vigor la Constitución de mil novecientos noventa y tres que instituye constitucionalmente los llamados contratos-ley, no puede sostenerse en la sentencia de vista que el contrato que vincula a Savia con Petroperú tiene tal calidad jurídica. Abona esta afirmación de que no se trata de un contrato-ley, el hecho que en el año dos mil, la Ley Orgánica de Hidrocaburos[32] estableció la vigencia ultractiva del Decreto Ley Nº 22774, situación jurídica absolutamente innecesaria para dicho tipo de contratos.
14.4. En tal sentido, como quiera que el tratamiento tributario aplicable a la solución del presente caso concreto, se encuentra en los artículos 7.7, 7.8 y 7.10 del Decreto Ley Nº 22774, concordados con los artículos 7 y 9 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y artículo 69 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, reiteramos que la discutida naturaleza jurídica del referido Contrato de Operaciones resulta irrelevante para resolver el conflicto jurídico materia de autos; razón por la cual, también debe declararse fundado este extremo del recurso, ya que resulta evidente que la sentencia de vista incurre en motivación arbitraria manifiesta al introducir una cuestión irrelevante para resolver el presente caso y normas impertinentes, como el artículo 1357 del Código Civil y artículo 62 de la Constitución de mil novecientos noventa y tres en el extremo de los llamados contratos-ley. Por todo lo expuesto en los considerandos anteriores, al advertirse que la sentencia de vista recurrida incurre en las infracciones normativas denunciadas, corresponde declarar fundados los recursos de casación formulados por los co-demandados, en consecuencia, se debe casar la sentencia de vista y actuando en sede de instancia revocar la sentencia apelada que declara fundada la demanda y, reformándola declararla infundada en todos sus extremos.
IV.- DECISION Por tales consideraciones, y en atención a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 396 del Código Procesal Civil: Declararon: FUNDADOS los recursos de casación interpuestos por: (i) El Procurador Adjunto del Ministerio de Economía y
Finanzas, de fecha doce de setiembre de dos mil catorce, obrante a fojas mil cuarenta y cinco; y, (ii) El Procurador Adjunto de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT de fecha diecisiete de setiembre de dos mil catorce, obrante a fojas mil ciento nueve; en consecuencia: CASARON la sentencia de vista de fecha veintiséis de agosto de dos mil catorce, obrante a fojas ochocientos noventa y seis; y actuando en sede de instancia, REVOCARON la sentencia apelada de fecha once de julio de dos mil trece, obrante a fojas cuatrocientos ochenta y tres que declara fundada la demanda; y, REFORMÁNDOLA la declararon INFUNDADA en todos sus extremos; DISPUSIERON publicar la presente resolución en el Diario Oficial El Peruano conforme a ley; en los seguidos por SAVIA PERÚ Sociedad Anónima contra la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT y otro, sobre Proceso Contencioso Administrativa; y los devolvieron.
Juez Supremo Ponente: Vinatea Medina.- SS. LAMA MORE, VINATEA MEDINA, TOLEDO TORIBIO, MALCA GUAYLUPO.
[1] Artículo 1.- Finalidad. La acción contencioso administrativa prevista en el Artículo 148 de la Constitución Política tiene por finalidad el control jurídico por el
Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados.
[2] ORTEGA SALAVARRÍA, Rosa y PACHERRES RECUAY, Ana. Guía Tributaria – Contable y Análisis Jurisprudencial, E.C.B. Ediciones S.A.C., primera edición, año
2016, p. 7.
[3] Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa a favor del contribuyente por parte del estado.
[4] Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
[5] Tasas: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente. Se
subdividen en: a) Arbitrios, b) Derechos, y c) Licencias.
[6] Expediente Nº 0004-2004-AI, acumulado. Sentencia de fecha veintiuno de setiembre de dos mil cuatro. En los seguidos por el Colegio de Abogados del Cusco y otros. Fundamento jurídico 9.
[7] Constitución Política del Perú de 1993. Estado democrático de derecho. Forma de Gobierno. Artículo 43.- La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana. El Estado es uno e indivisible. Su gobierno es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza según el principio de la separación de poderes.
[8] Constitución Política de 1979.Publicada el trece de julio de mil novecientos setenta y nueve. Artículo 139: “Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria. Los gobiernos regionales pueden crear, modificar y suprimir tributos o exonerar de ellos con arreglo a las facultades que se les delegan por ley. Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones, arbitrios y derechos o exonerar de ellas, conforme a ley.”
[9] Constitución Política de 1993.Publicada el treinta de diciembre de mil novecientos noventa y tres. Artículo 74: “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio. Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”
[10] Texto Único Ordenado del Código Tributario. Aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF publicado el 22 de junio de 2013. NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD -RESERVA DE LA LEY. Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede: a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10; b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios; c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario; d) Definir las infracciones y establecer sanciones; e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y, f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código. Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las tarifas arancelarias. Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Ministro de Economía y Finanzas, se fi ja la cuantía de las tasas. En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley.
[11] Jurisprudencia Sistematizada. Tribunal Constitucional Jurisprudencia Constitucional. Tema: Principios Tributarios/tributos. Sub Tema Principio de Legalidad. Expedientes Nº 0001-2004-AI/TC y 0002-2004-AI/TC (acumulados). Fecha de Publicación 04/10/2004. Caso Ley que crea el fondo y contribución solidaria para la asistencia previsional. (F.J. 39). URL: http/www.tc.gob.pe/ jurisprudencia/2004/00001-2004-Ai%2000002-2004-AI.htm
[12] Decreto Supremo Nº 055-99-EF. Aprobó el Texto Único Ordenado del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, publicado el 15 de abril de mil novecientos noventainueve. Artículo 1.- Operaciones gravadas. El Impuesto General a las Ventas grava las siguientes operaciones: e) La importación de bienes.
[13] VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Tratado del IGV, Regímenes General y Especiales. Lima, Instituto Pacífico S.A.C., primera edición, enero 2014, p. 190.
[14] Ley General Tributaria Española – Ley 58/2003. Artículo 35: 1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. 2. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente.
[15] Op. Cit. Artículo 36.- Sujetos pasivos: Contribuyente y sustituto del contribuyente.1.Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. (…).2. Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. 3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.
[16] VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario. DEPALMA, Buenos Aires, 1993, p. 260.
[17] HERNANDEZ BERENGUEL, Luis. El sustituto en la obligación tributaria principal, en: Libro Homenaje a Felipe Osterling Parodi. Palestra, Lima, 2008, pp 1843-1844.
[18] MADAU MARTÍNEZ, Mario A. “Reflexiones sobre el tratamiento de la Responsabilidad y Sustitución Tributarias en el ordenamiento Tributario Peruano”, IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Los Sujetos Pasivos Responsables en materia Tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, octubre 2006, págs.. 160 a 175.
[19] Tribunal Supremo Español. Sentencia del 05 de diciembre de 1996, Aranzadi 9.107
[20] PARLATO, Andrea. El Responsable y el Sustituto del Impuesto, en Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Tomo II, cap. XXIX, Ed. Temis, pág. 228.
[21] Decreto Supremo Nº 135-99-EF. Texto Único Ordenado del Código Tributario. Artículo 30.- Obligados al Pago: El pago de la deuda tributaria será efectuado por
los deudores tributarios y, en su caso, por sus representantes. Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposición motivada del deudor tributario.
[22] Decreto Ley Nº 22774. Aprueban Bases Generales para Contratos Petroleros en Operaciones de Exploración y/o Explotación de Hidrocarburos. Publicado el siete
de diciembre de mil novecientos setenta y nueve.
[23] TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo – DS Nº 055-99-EF. Artículo 69.- El Impuesto General a las Ventas no constituye
gasto ni costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal.
[24] VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Op. cit. págs.325-326.
[25] Citado en Introducción al Derecho, quinta edición, traducción de Julio Ayasta Portocarrero, Lima, 1994, pág. 149.
[26] Casación Nº 1465-2007- Cajamarca. Sentencia de 22 de enero del 2008, publicada el veintiuno de abril de dos mil ocho, en los seguidos por Giovanna Angélica Quiroz Villaty y otros, con Empresa Minera Yanacocha S.R.L. y otros, sobre indemnización por daños y perjuicios derivados de responsabilidad extracontractual, considerandos 30 y 35.
[27] Sentencia CAS Nº 4392-2013 LIMA. En los seguidos por Empresa de Generación Eléctrica de Arequipa Sociedad Anónima – EGASA con la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT y el Ministerio de Economía y Finanzas – MEF, sobre Impugnación de Resolución Administrativa, 24 de marzo del 2015, considerando tercero apartado 3.5.
[28] BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Jurista Editores, 2015, Lima, p. 340.
[29] Expediente Nº 0090-2004-AA/TC, sentencia de fecha 5 de julio de 2004. En los seguidos por Juan Carlos Callegari Herazo. Fundamento 12.
[30] Expediente Nº 00938-2007-AA/TC, sentencia de fecha 26 de noviembre de 2007.En los seguidos por Defilia Otilia Tinoco Aguirre de Rodríguez. Fundamento 3
[31] Artículo 62.- La libertad de contratar garantiza que las partes pueden pactar válidamente según las normas vigentes al tiempo del contrato. Los términos contractuales no pueden ser modificados por leyes u otras disposiciones de cualquier clase. Los conflictos derivados de la relación contractual sólo se solucionan en la vía arbitral o en la judicial, según los mecanismos de protección previstos en el contrato o contemplados en la ley. Mediante contratos-ley, el Estado puede establecer garantías y otorgar seguridades. No pueden ser modificados legislativamente, sin perjuicio de la protección a que se refiere el párrafo precedente.
[32] Ley Nº 26221. Tercera Disposición Transitoria.- Los Contratos que estén en vigor a la fecha en que entre en vigencia la presente Ley continuarán sujetos a las normas
legales a que se refi ere la Primera Disposición Final, en cuanto les sean aplicables. Sin embargo, los Contratistas tendrán derecho para que a su solicitud, formulada dentro del plazo de sesenta (60) días contados a partir de la fecha de vigencia de la presente Ley, se incluyan en sus Contratos los beneficios siguientes: a) A la libre disponibilidad de Hidrocarburos. b) Al pago en efectivo de los Tributos. c) Al arbitraje internacional o nacional. d) A la garantía de libre manejo y disponibilidad de divisas. Asimismo, y sin perjuicio de lo indicado en este artículo, dichos Contratistas podrán solicitar, inclusive después del plazo antes señalado, la adecuación de sus Contratos a las normas establecidas en la presente Ley, para lo cual se podrá negociar y celebrar los respectos acuerdos modificatorios. Las modificaciones a los Contratos vigentes, por aplicación de lo dispuesto en los párrafos precedentes de esta Disposición, se aprobarán por Decreto Supremo, refrendado por los Ministros de Economía y Finanzas y de Energía y Minas.
contrato ley, responsable y obligado al pago del Impuesto General a las Ventas

References: artículo 7
 resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 7
 artículo 1357
 artículo 62
 artículo 7
 artículo 69
 resolución 
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 69
 artículo 7
 artículo 69
 artículo 69
 artículo 1
 artículo 148
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 178
 artículo 178
 artículo 9
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 Resolución 
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 artículo 7
 artículo 26
 artículo 7
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 artículo 9
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 artículo 1258
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