Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2019-1&nr=40687&pos=13&anz=88
Timestamp: 2020-01-17 21:21:34+00:00

Document:
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.1.2019, X R 11/18
ECLI:DE:BFH:2019:U.150119.XR11.18.0
Dem Altersvorsorgevertrag des E waren bis zu dessen Tod Zulagen für die Beitragsjahre 2004 bis 2006 in Höhe von insgesamt 719,13 EUR gutgeschrieben worden. Nach dem Tod des E beantragte die Klägerin, dessen gesamtes Altersvorsorgevermögen auf ihren eigenen Altersvorsorgevertrag zu übertragen (§ 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2006 geltenden Fassung --EStG a.F.--; heute § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG). Der Anbieter führte diese Übertragung durch. Entgegen seiner sich aus § 11 Abs. 4 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung in der damals geltenden Fassung (AltvDV a.F.) --heute § 11 Abs. 3 Satz 1 AltvDV-- ergebenden Pflicht teilte er die Übertragung jedoch nicht der zentralen Stelle (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen --ZfA--; zugleich Beklagte und Revisionsbeklagte des vorliegenden Verfahrens) mit.
Am 1. November 2012 kündigte die Klägerin ihren Altersvorsorgevertrag. Da die Übertragung des Altersvorsorgevermögens des E auf diesen Vertrag der ZfA seinerzeit nicht bekannt war, teilte sie dem Anbieter im Verfahren nach § 94 Abs. 1 EStG lediglich einen Rückzahlungsbetrag in Höhe der für die Klägerin persönlich gutgeschriebenen Zulagen (382 EUR) mit. Dieser Betrag wurde vom Anbieter einbehalten und an die ZfA abgeführt. Das restliche Altersvorsorgevermögen --einschließlich der für E gutgeschriebenen Zulagen von 719,13 EUR-- zahlte der Anbieter an die Klägerin aus.
Im September 2015 bemerkte der Anbieter seinen Fehler und informierte die ZfA über die Übertragung. Er führte ein Restguthaben von 0,01 EUR an die ZfA ab. Am 8. August 2016 erließ die ZfA gegen die Klägerin den im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrags nach § 94 Abs. 2 EStG. Der Rückzahlungsbetrag wurde auf 719,13 EUR festgesetzt; nach Anrechnung des vom Anbieter gezahlten Betrags (0,01 EUR) verblieb ein zu zahlender Betrag von 719,12 EUR.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 1103). Zur Begründung führte es aus, die im Jahr 2006 vorgenommene Übertragung vom Altersvorsorgevertrag des E auf den der Klägerin sei zwar tatbestandlich als "schädliche Verwendung" i.S. des § 93 Abs. 1 EStG anzusehen, habe aber gemäß § 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. c EStG a.F. nicht zum Entstehen einer Rückzahlungspflicht geführt. Eine Rückzahlungspflicht sei erst mit der durch die Klägerin im Jahr 2012 veranlassten schädlichen Verwendung entstanden. Hieran knüpfe der Beginn der Festsetzungsfrist an, die damit gewahrt sei. Auch ein darüber hinausgehender Vertrauensschutz sei nicht zu gewähren, da die ZfA kein Verhalten gezeigt habe, das bei der Klägerin die Annahme hätte hervorrufen können, sie werde nicht mehr in Anspruch genommen.
Die Revision ist --unter Außerachtlassung von Bedenken, die im Hinblick auf die Erfüllung der an eine Revisionsbegründung zu stellenden Anforderungen (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung [FGO]) bestehen-- unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
(2) Aus dem Normzusammenhang mit § 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. c EStG a.F. folgt indes --über den Wortlaut dieser Vorschrift hinaus--, dass die Übertragung des geförderten Altersvorsorgevermögens eines verstorbenen Ehegatten auf einen eigenen Altersvorsorgevertrag des überlebenden Ehegatten nicht nur zum Entfallen der sich grundsätzlich aus § 93 Abs. 1 Satz 2 EStG ergebenden Rückzahlungsverpflichtung führt, sondern auch zum Eintritt des übernehmenden Ehegatten in die Position als "Zulageberechtigter" in Bezug auf die dem verstorbenen Ehegatten gutgeschriebenen Zulagen. Aus der Gesamtregelung des § 93 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 und Satz 3 Buchst. c EStG a.F. wird das System, das der Gesetzgeber sich für den Fall des Todes eines Zulageberechtigten vorgestellt hat, so hinreichend deutlich, dass der Senat den Willen des Gesetzgebers auch ohne ausdrückliche gesetzliche Anordnung im Wege einer systematischen Auslegung zweifelsfrei dahingehend ermitteln kann, dass der übernehmende Ehegatte insoweit zum Zulageberechtigten i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG wird.
Nach § 94 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Rückzahlungsbetrag u.a. dann durch die zentrale Stelle festzusetzen, wenn die Rückzahlung nach § 94 Abs. 1 EStG ganz oder teilweise nicht möglich oder nicht erfolgt ist. Dies ist hier der Fall, weil der Anbieter sich durch die vollständige --nicht um die dem E gutgeschriebenen Zulagen gekürzte-- Auszahlung des Altersvorsorgevermögens an die Klägerin außerstande gesetzt hat, diesen Zulagenbetrag einzubehalten und an die ZfA abzuführen.
Aus dem Verweis in § 94 Abs. 2 Satz 2 EStG auf § 90 Abs. 4 Sätze 2 bis 6 EStG folgt für den Streitfall nichts anderes. Erst mit Wirkung ab dem 1. Januar 2019 (vgl. Art. 17 Abs. 5 i.V.m. Art. 9 Nr. 11 Buchst. a des Betriebsrentenstärkungsgesetzes vom 17. August 2017, BGBl I 2017, 3214) enthält § 90 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 90 Abs. 3 Satz 1 EStG eine Einschränkung dahingehend, dass ein Rückzahlungsanspruch nur dann noch nachträglich geltend gemacht werden kann, wenn die ZfA diesen Anspruch --was im Streitfall nicht geschehen ist-- bis zum Ende des zweiten Jahres erkennt, das auf das maßgebende Ereignis folgt. Für Ereignisse vor dem 1. Januar 2019 --und damit für den Streitfall-- gilt diese Neuregelung indes nicht.
Ebenso könnte aber die --tatbestandlich unter § 93 Abs. 1 Satz 2 EStG fallende, jedoch bereits im Jahr 2006 und damit in verjährter Zeit vorgenommene-- Übertragung des Altersvorsorgevermögens des E auf den eigenen Altersvorsorgevertrag der Klägerin als "Auszahlung im Sinne des § 93 Abs. 1 EStG" angesehen werden. Zwar wird in § 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. c EStG a.F. nicht der Begriff "Auszahlung", sondern der der "Übertragung" verwendet. Der in dieser Vorschrift geregelte Fall der Übertragung stellt aber eine --privilegierte-- Form der Auszahlung des Altersvorsorgevermögens dar.
b) Die ZfA hat in ihrer Revisionserwiderung jedoch überzeugend dargelegt, dass die Regelung über die Festsetzungsfrist --und zugleich die Regelung über die schädliche Verwendung beim Tod des Zulageberechtigten-- in den Fällen des § 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. c EStG a.F. weitgehend leerliefe, wenn für den Beginn der Verjährung bereits an die --für sich genommen zulageunschädliche-- Übertragung des Altersvorsorgevermögens auf den überlebenden Ehegatten anzuknüpfen wäre. Denn dann bräuchte der überlebende Ehegatte lediglich die vierjährige Festsetzungsfrist abwarten und könnte sich danach das gesamte von dem verstorbenen Ehegatten übernommene Altersvorsorgevermögen zulageunschädlich auszahlen lassen. Dies wäre mit dem Zweck der Regelungen über die Altersvorsorgezulage --dem Aufbau eines Altersvorsorgevermögens, das grundsätzlich erst nach Erreichen einer Altersgrenze und nicht anders als durch eine lebenslange Rente ausgezahlt werden kann-- unvereinbar, zumal auch in § 93 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 und Satz 3 Buchst. c EStG a.F. hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt, dass der Gesetzgeber selbst im Fall des Todes eines Zulageberechtigten eine zulageunschädliche Auszahlung des geförderten Altersvorsorgevermögens grundsätzlich nicht ermöglichen wollte (s. dazu bereits oben 1.b bb). Im Übrigen ist in den Übertragungsfällen schon der Tatbestand einer Rückzahlungsverpflichtung (vgl. den Einleitungssatz des § 93 Abs. 1 Satz 3 EStG a.F.) nicht erfüllt.
a) Das FG hat zutreffend ausgeführt, die ZfA habe kein Verhalten gezeigt, das bei der Klägerin die Annahme hätte hervorrufen können, sie werde nicht mehr in Anspruch genommen. Die Klägerin hat auch in ihrer Revisionsbegründung kein konkretes Verhalten der ZfA bezeichnet, das Grundlage für einen besonderen Vertrauensschutz --über die Regelung der Festsetzungsfrist hinaus-- sein könnte. Im Hinblick darauf sieht auch der Senat von weiteren Ausführungen zu dieser Frage ab.
b) Der Umstand, dass der Anbieter im Jahr 2006 seiner Pflicht zur Mitteilung der vorgenommenen Übertragung des Altersvorsorgevermögens auf die Klägerin nicht nachgekommen ist, kann keinen Vertrauensschutz der Klägerin begründen. Zum einen kann das pflichtwidrige Verhalten des --allein von der Klägerin beauftragten-- Anbieters der ZfA nicht zugerechnet werden. Zum anderen hätte auch die rechtzeitige Erfüllung der Mitteilungspflicht lediglich zur Folge gehabt, dass die ZfA den --nunmehr durch gesonderten Bescheid festgesetzten-- Rückzahlungsbetrag bereits im Jahr 2012 hätte ermitteln können und der Anbieter die Auszahlung an die Klägerin entsprechend dem in § 94 Abs. 1 EStG angeordneten Verfahren sogleich gekürzt hätte. Die Klägerin hätte also von vornherein einen geringeren Auszahlungsbetrag erhalten. Im Ergebnis hätte sich die Position der Klägerin daher auch bei einer rechtzeitigen Erfüllung der Mitteilungspflicht durch den Anbieter im Vergleich zu ihrer heutigen Position nicht anders dargestellt, insbesondere nicht verbessert.
Der Umstand, dass sich der Bescheid über die Festsetzung des Rückzahlungsbetrags auch in Bezug auf die ursprünglich dem Altersvorsorgevermögen des E gutgeschriebenen Zulagen gegen die Klägerin richtet, beruht nicht etwa auf ihrer Stellung als Miterbin nach E, sondern darauf, dass sie sich gemäß § 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. c EStG a.F. das --gesamte-- geförderte Altersvorsorgevermögen des E auf einen eigenen Altersvorsorgevertrag hat übertragen lassen. Bei sachgerechter Auslegung des Normzusammenhangs ist sie damit insoweit in die Position des E als Zulageberechtigter eingetreten (vgl. bereits oben 1.b bb).

References: § 93
 § 11
 § 11
 § 94
 § 94
 § 93
 § 93
 § 126
 § 93
 § 93
 § 93
 § 93
 § 94
 § 94
 § 94
 § 90
 Art. 17
 Art. 9
 § 90
 § 90
 § 93
 § 93
 § 93
 § 93
 § 93
 § 93
 § 94
 § 93