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Timestamp: 2020-02-20 11:29:51+00:00

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von Thomas Rother (Autor)
2. Grundkonzeption der klassischen KGaA
3. Besteuerung der KGaA
3.1 Körperschaftsteuer
4. Besteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters
4.1 Natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter
4.2 Handelsrechtliche und steuerliche Gewinnermittlung
4.2.1 Handelsrechtliche Gewinnermittlung
4.2.2 Steuerrechtliche Gewinnermittlung
4.3 GmbH als persönlich haftender Gesellschafter
4.4 GmbH & Co. KG als persönlich haftender Gesellschafter
5. Besteuerung der Kommanditaktionäre
Abb. 1: Organisationsstruktur der KGaA
Nachdem nun die Gründung einer GmbH & Co. KGaA durch den Beschluss des BGH vom 24.2.1997 II ZB 11/96[1] für rechtlich zulässig erklärt wurde treten im Zusammenhang mit dieser Rechtsform mehr und mehr steuerliche Aspekte und Fragestellungen in den Vordergrund. Diese resultieren vorwiegend aus haftungs-, mitbestimmungs- und kapitalmarktrechtlichen Überlegungen.[2] Eine Befassung mit diesen Fragestellungen ist unumgänglich, zumal die Rechtsform der GmbH & Co. KGaA im Schrifttum zunehmend für inhabergeführte, mittelständische Unternehmen propagiert wird.[3]
In diesem Rahmen zu behandelnde Fragen sind zum Beispiel die steuerliche Behandlung der Vergütung für die Überlassung von Wirtschaftsgüter seitens der GmbH als persönlich haftendem Gesellschafter und deren Qualifizierung als Betriebsvermögen der GmbH oder als Sonderbetriebsvermögen der KGaA. Ein weiterer Punkt ist auch die steuerliche Behandlung der Vergütung für die Geschäftsführung, sowie die Problematik der mittelbaren und unmittelbaren Beteiligung von Gesellschaftern einer übergelagerten Gesellschaft an der KGaA und der damit verbundenen Einkünftequalifizierung der einzelnen Gesellschafter.
Die inhaltliche Vorgehensweise im Rahmen dieser Hausarbeit über die Besteuerung der GmbH & Co. KGaA stellt sich wie folgt dar. Zunächst wird in Kapitel 2 die Grundkonzeption der KGaA mit ihren Charakteristika erläutert. Um dies zu veranschaulichen befindet sich auf Seite 2 eine Abbildung über das Grundkonzept einer KGaA. Ausgegangen wurde hierbei von der gesellschaftsrechtlichen Struktur der KGaA als einer juristischen Person mit mindestens einem Komplementär einerseits und aktienrechtlichen Kapitalanteilseignern (Kommanditaktionären) andererseits
Kapitel 3 befasst sich dann mit der allgemeine Besteuerung der KGaA unabhängig von den Gesellschafter, sondern nur in Bezug auf die steuerlichen Fakten die Kapitalgesellschaft als solche betreffend. Dies dient der Differenzierung zwischen Gesellschaft, Komplementär und Kommanditist. Zunächst wird hier auf den Punkt der Körperschaftsteuer eingegangen und in der Folge auf die gewerbesteuerlichen Aspekte. In Kapitel 4 folgt der Kern dieser Hausarbeit. Hier wird die Besteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters der KGaA dargestellt. Zunächst wird auch hier die Grundkonzeption in Augenschein genommen und so auf den persönlich haftenden Gesellschafter in Form einer natürlichen Person eingegangen. Im Folgenden wird, die nach neuer Rechtsprechung zugelassene Form, einer nicht natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter betrachtet. Hier zunächst die Gesellschaft der GmbH & Co. KGaA (mit einer GmbH als phG) und die GmbH & Co. (KG) KGaA (mit einer GmbH & Co. KG als phG). Hervorzuheben sind als Problemstellungen die Qualifizierung der überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen der KGaA oder als Betriebsvermögen der GmbH, respektive GmbH & Co. KG, sowie die steuerliche Behandlung der Geschäftsführervergütungen in den einzelnen Konstellationen und die Frage nach der steuerlichen Umqualifizierung von Einkünften bei mittelbaren Gesellschaftern
Zum Abschluss folgt in Kapitel 5 eine Übersicht über die in der Literatur recht un-problematisch gesehene Besteuerung der Kommanditaktionäre.
Nach der Legaldefinition in § 278 AktG[4] ist die KGaA eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, bei der mindestens ein Komplementärgesellschafter vorhanden ist, der den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet, und die übrigen Gesellschafter, die Kommanditaktionäre, an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften.[5] Die KGaA ist dementsprechend, wie die AG, eine Kapitalgesellschaft. Die strukturelle Ähnlichkeit zur KG ist jedoch offensichtlich, sie wird daher auch als „Mischform“ zwischen AG und KG charakterisiert.[6] Sie galt bis zur Beseitigung des Konzessionssystems im Jahre 1870 als Aktiengesellschaftsersatz und wurde als Kleid des königlichen Kaufmanns mit monarchischer Spitze betrachtet.[7]
Kennzeichnend für die KGaA ist Ihre personalistische Führungsstruktur. Der Komplementär ist kraft seiner Gesellschafterstellung ohne zeitliche Begrenzung das zur Leitung der Gesellschaft berufene Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan. Hierin besteht auch der entscheidende Vorteil der GmbH & Co. KGaA gegenüber der AG. Denn hier kann die Unternehmerfamilie über die Komplementärgesellschaft ihren Einfluss auf die Führung der Gesellschaft dauerhaft absichern, ohne die unbeschränkte Haftung zu übernehmen. Die KGaA schafft so eine flexible Verbindung von Eigentum und unternehmerischer Leitung bei gleichzeitiger Einbindung des über den Kapitalmarkt zu beschaffenden Eigenkapitals.[8]
Nach der Zulässigkeit der GmbH & Co. KGaA durch den Beschluss des BFH vom 24.2.1997 kann die persönliche Haftung des Komplementärs nun begrenzt werden durch die Aufnahme einer GmbH oder einer GmbH & Co. KG als persönlich haftenden Gesellschafter. Die GmbH & Co. KGaA verbindet so in idealer Weise den Zugang zum Kapitalmarkt mit den für Familienunternehmen bedeutungsvollen Rechtsformkriterien Haftungsbeschränkung, Nachfolge-sicherung, Entschärfung der Mitbestimmung und Absicherung der Familienherrschaft.
Komplementäre und Kommanditisten werden im Steuerrecht unterschiedlich behandelt. Daraus ergibt sich eine zwingende Differenzierung zwischen der Besteuerung der Gesellschaft, der Komplementäre und der Kommanditisten. Im folgenden Kapitel wird nun die Besteuerung der Gesellschaft dargestellt.
Die KGaA mit ihrer Geschäftsleitung im Inland ist als Kapitalgesellschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG[9] unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtig und nach § 6 HGB[10] als Formkaufmann verpflichtet Bücher zu führen, sie erwirtschaftet somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 8 Abs. 2 KStG. Diese unterliegen dem Körperschaftssteuersatz nach § 23 Abs. 1 KStG in Höhe von 25%.
Nach der Systematik der Körperschaftsteuer dürfen verdeckte Gewinnaus-schüttungen sowie Ausschüttungen durch Gewinnbeteiligung und Liquidations-beteiligung den Gewinn der KGaA nicht mindern.[11] So ist z. B. der Anteil des persönlich haftenden Gesellschafters (phG) am Gewinn der KGaA handelsrechtlich in der GuV als Aufwand abzusetzen, jedoch in der Steuerbilanz darf dieser nach §§ 7, 8 KStG das zu versteuernde Einkommen der KGaA nicht mindern. Diese vorab Gewinnverteilungen sind außerhalb der Steuerbilanz zu korrigieren.[12]
Weiterhin sieht die Systematik eine Vermeidung der steuerlichen Doppelbelastung vor. So bestimmt § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG, dass der Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nach § 281 Abs. 2 AktG satzungsmäßigen Vermögenseinlagen oder als Geschäftsführungsvergütung verteilt wird, in der GuV der KGaA als abziehbarer Aufwand zu berücksichtigen ist. Dies resultiert aus dem Zusammenhang zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.[13] Dieser ordnet den Gewinnanteil beim phG den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu[14], da der phG in jeder Beziehung als Gewerbetreibender zu qualifizieren ist.[15]
Die KGaA unterliegt kraft Ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer. Dies resultiert aus § 2 Abs. 2 GewStG[16], hiernach gilt die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Bei der Ermittlung des gewerbesteuerpflichtigen Ertrages sind nach § 8 Nr. 4 GewStG die Gewinnanteile, die an den Komplementär für dessen, nicht auf das Grundkapital entfallende Einlage oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt werden, hinzuzurechnen. Diese Vorschrift stimmt inhaltlich mit der des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG überein. Ziel hierbei ist es, die Abziehbarkeit der nach KStG erfassten Gewinnanteile rückgängig zu machen, und eine einmalige Besteuerung des Gewinns der KGaA mit Gewerbesteuer sicherzustellen.[17] Nicht hinzugerechnet werden hingegen die feste Geschäftsführervergütung, sowie die sonstigen Sondervergütungen[18], die nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Komplementärs gehören. Diese resultieren aus gesonderten vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem phG und der KGaA und stellen somit handelsrechtlich Aufwand und steuerrechtlich Betriebsausgaben i. S. der §§ 4 Abs. 4 EStG, 8 Abs. 1 KStG dar.[19] Der BFH vertritt hierzu eine andere Ansicht[20] und hat in den vorliegenden Fällen die Klage auf Verletzung des § 8 Nr. 4 GewStG zurückgewiesen. Der BFH verwies hierzu in seinem Urteil vom 08.02.1984 darauf, dass der Gesetzgeber, sofern er nur gewinnabhängige Vergütungen beabsichtigt hätte, alleine den Begriff „Tantieme“ verwendet hätte. Die jetzige Wortfassung der Regelung bringe hingegen zum Ausdruck, dass Tätigkeitsvergütungen jeder Art, insbesondere auch gewinnabhängige Vergütungen, hinzugerechnet werden sollen.
[1] BFH Urteil vom 24.02.1997, II ZB 11/96, in: BGHZ 134, hier: S. 392.
[2] Vgl. Wehrheim, Michael, Die Einkünftequalifikation der Gesellschafter einer GmbH & Co. KGaA, in: DB 2001, S. 947 - 948, hier: S. 947.
[3] Vgl. Niedner, Jochen/Kusterer, Stefan, Die atypisch ausgestaltete Familien-KGaA aus der Sicht des Kommanditaktionärs, in: DB 1997, S. 1451 - 1454, hier: S. 1451 und Die atypisch ausgestaltete Familien-KGaA als Instrument zur Gestaltung des Generationswechsels in mittelständischen Unternehmen, in: DB 1997, S. 2010 - 2013, hier: S. 2010.
[4] Siehe: Aktiengesetz 1999, in der Fassung der Bekanntmachung vom 06.09.1965, veröffentlicht in: BGBl. I 1965, S. 1089, in: Aktiengesetz, GmbH - Gesetz, Stand 20.03.1999, München 1999.
[5] Vgl. § 278 AktG.
[6] Vgl. Arnold, Arnd, Die GmbH & Co. KGaA, Köln 2001, zugl. Diss., Bonn Univ. 2000, S. 1.
[7] Vgl. Schilling, Ulrich, Die GmbH & Co. KGaA zwischen Unternehmergeist und Aktionärs- bzw. Anlegerschutz, in: BB 1998, S. 1905 - 1909, hier: S. 1905.
[8] Hennerkes, Brun-Hagen/Lorz, Rainer, Roma locuta causa finita: Die GmbH & Co KGaA ist zulässig, in: DB 1997, S. 1388 - 1394., hier: S. 1389.
[9] Siehe: Körperschaftsteuergesetz 2001, in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1999, veröffentlicht in: BGBl. I S. 817, in: Körperschaftsteuerrecht, Stand 01.01.2001, München 2001.
[10] Siehe: Handelsgesetzbuch 2002, in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.07.2002, veröffentlicht in: BGBl. I S. 2674, in: Handelsgesetzbuch, Stand 01.08.2002, München 2002.
[11] Siehe: § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
[12] Fischer, Michael, Die Besteuerung der KGaA und ihrer Gesellschafter, in: DStR 1997, S. 1519 - 1526, hier: 1519.
[13] Siehe: Einkommensteuergesetz 2002, in der Fassung der Bekanntmachung vom 16.04.1997, veröffentlicht in: BGBl. I S. 821, in: Einkommensteuerrecht, Stand 01.01.2002, München 2002.
[14] Mathiak, Walter, Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht, in: DStR 1989, S. 661 - 668, hier: S. 667.
[15] BFH-Urteil vom 21.06.1989, X R 14/88, in: BStBl II 1989, S. 881.
[16] Siehe: Gewerbesteuergesetz
[17] Fischer, Michael; a.a.O., hier: S. 1520.
[18] Unter Sondervergütungen versteht man Vergütungen für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern.
[19] Knobbe-Keuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993; S. 414 dort FN 216 und Fischer, Michael, a.a.O., hier: S. 1520/1521.
[20] BFH Urteil vom 08.02.1984, I R 11/80, in: BStBl II 1984, hier: S. 381 und BFH Urteil vom 31.10.1990, I R 32/86, in: BStBl II 1991, hier: S. 253.
9783638230933
Frankfurt University of Applied Sciences, ehem. Fachhochschule Frankfurt am Main – Fachbereich Wirtschaft und Recht
Besteuerung GmbH KGaA Bilanzsteuerrecht

References: BGH 
 § 278
 § 1
 § 6
 § 8
 § 23
 § 9
 § 281
 § 15
 § 2
 § 8
 § 9
 § 15
 § 8
 § 278
 § 8