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Timestamp: 2019-01-22 06:22:57+00:00

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Umwandlungssteuerrecht – Teil 18 – Forderungen und Verb
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Umwandlungssteuerrecht – Teil 18 – Forderungen und Verbindlichkeiten, Körperschaft mit negativem Betriebsvermögen, Umwandlungskosten, Ausschüttungsverbindlichkeiten
5.2.6 Forderungen und Verbindlichkeiten
Bestehen am steuerlichen Übertragungsstichtag zwischen der Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger wechselseitig Forderungen und Verbindlichkeiten, so erlöschen diese mit der Eintragung der Umwandlung in das Register § 6 UmwStG, da durch den Untergang der Körperschaft Schuldner und Gläubiger identisch sind (sog. Konfusion).
Da die Forderungen und Verbindlichkeiten bis zur Eintragung ins Register noch bestehen, sind sie in der Schlussbilanz der Körperschaft noch zu erfassen.
Die Konfusion vollzieht sich ausschließlich auf der Ebene der Personengesellschaft. Entsteht durch die Konfusion bei der Personengesellschaft ein Gewinn (Erlöschen einer Verbindlichkeit gegenüber der Kapitalgesellschaft), so kann dafür eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden § 6 Abs.[1] UmwStG. Die Rücklage ist in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel aufzulösen.
Die A-GmbH hat in ihrer Bilanz eine Forderung i.H.v. 100.000 EUR gegen die B-KG. Die GmbH soll auf die B-KG verschmolzen werden.
In der Schlussbilanz der GmbH ist die Forderung noch zu bilanzieren. Nach der Umwandlung erlischt die Verbindlichkeit in der Bilanz der B-KG durch Konfusion. Hierbei entsteht ein Gewinn i.H.v. 100.000 EUR, der durch eine Rücklage nach § 6 Abs. 1 UmwStG zunächst neutralisiert wird. Die Rücklage ist in den folgenden drei Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufzulösen.
5.2.7 Körperschaft mit negativem Betriebsvermögen
Das Wahlrecht des § 3 UmwStG gilt auch bei der Umwandlung einer Körperschaft mit negativem Betriebsvermögen. Wird der Buchwertansatz gewählt, so geht das negative Betriebsvermögen auf die Personengesellschaft über. Durch den Ansatz eines Zwischenwertes bzw. des gemeinen Werts kann das negative Betriebsvermögen entsprechend aufgestockt werden. Dies hat insbesondere Bedeutung, wenn Verlustvorträge vorhanden sind und mit dem Aufstockungsgewinn verrechnet werden können.
Der Vorgang ist nicht vergleichbar mit dem umgekehrten Fall des § 20 UmwStG. Hier ist die Übertragung von negativem Betriebsvermögen von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft nicht möglich, da eine Kapitalgesellschaft nicht mit negativen Betriebsvermögen gegründet werden kann.
5.2.8 Umwandlungskosten
Die Umwandlungskosten (u.a. Registerkosten) sind nach dem Veranlassungsprinzip auf die an der Umwandlung beteiligte Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger aufzuteilen.1 Die Parteien haben kein Wahlrecht bei der Zuordnung der Umwandlungskosten.[2]
Der Körperschaft sind diejenigen Kosten zuzurechnen, die sich aus ihrer Rechtsform ergeben (z.B. Kosten des Verschmelzungsbeschlusses).
Die Kosten des Verschmelzungsvertrags sind zwischen der Körperschaft und der Personengesellschaft bzw. des Einzelunternehmens je hälftig aufzuteilen.
Die aus der verschmelzungsbedingten Übertragung von Grundstücken resultierende Grunderwerbsteuer ist der aufnehmenden Personengesellschaft zuzurechnen.
Die Umwandlungskosten sind sowohl bei der Kapitalgesellschaft als auch bei der Personengesellschaft Betriebsausgaben.[3]
5.2.9 Ausschüttungsverbindlichkeiten
Am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits beschlossene, aber noch nicht verwirklichte Gewinnausschüttungen sind als Ausschüttungsverbindlichkeiten in der Umwandlungs-Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft zu passivieren. Das gilt sowohl für offene Gewinnausschüttungen für frühere Jahre als auch für beschlossene Vorabausschüttungen. Einzubeziehen sind auch verdeckte Gewinnausschüttungen, die in dem Veranlagungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind, die aber erst im Rückwirkungszeitraum oder später abfließen.
Die Ausschüttungen gelten unabhängig von ihrer tatsächlichen Auszahlung und unabhängig davon, ob sie ganz oder teilweise an ausgeschiedene oder an verbleibende Gesellschafter geleistet werden, aus Sicht der Kapitalgesellschaft als am steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt.[4] Sie unterliegen daher beim Gesellschafter der Besteuerung als Dividende (§§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. 8b Abs. 1 KStG).
Die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossenen Ausschüttungen sind so zu behandeln, als habe der übernehmende Rechtsträger diese erbracht. Sie sind daher bei dieser als Entnahme zu erfassen § 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Dies gilt jedoch nicht für die im Rückwirkungszeitraum beschlossenen offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen, soweit sie auf die im Rückwirkungszeitraum veräußerten Anteile entfallen.[5] Diese Leistungen sind steuerlich der übertragenden Körperschaft zuzurechnen, da die ausgeschiedenen Gesellschafter nicht Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft wurden. Dies gilt auch für Leistungen an die Gesellschafter, die aus dem umgewandelten Rechtsträger gegen Barabfindung ausscheiden.
[1] BFH BStBl. II 1998, 698
[2] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 04.34.
[3] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 04.34.
[4] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 02.26.
[5] Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, S. 1074, Rn. 02.25.
Normen: § 6 UmwStG, § 3 UmwStG, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

References: § 6
 § 6
 § 6
 § 3
 § 20
 § 8
 § 15
 § 4
 § 6
 § 3
 § 8