Source: http://www.afbuchhaltung.org/news/einkommensteuer/immobilienertragssteuer/
Timestamp: 2014-11-25 20:22:30+00:00

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A&F Selbständige BuchhaltungsgmbH - Immobilienertragssteuer
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A&F Selbständige BuchhaltungsgmbH und
A&F Selbständige BuchhaltungsgmbH undAngela Fladischer Selbständiger Bilanzbuchhalter
Immobilienertrag­steuer und betriebliche Gewinn­ermittlung
Eine einzige Grundstücksveräußerung kann einer Mehrzahl von privaten und betrieblichen
Gewinn­ermittlungsregeln unterliegen
Die Schwierigkeit der Immobilienertrag­steuer (Immo-ESt) im betrieblichen Bereich besteht in der
Verstreutheit der Sonderregeln und der Verweistechnik. Es ist schwer, das System der betrieblichen Grundstücksbe­steuerung zu erkennen. Daher wird eine Systematik versucht.
Für die Anwendung der neuen Immo-ESt unterscheidet das Gesetz zwei Gruppen von
nach Inkrafttreten des Gesetzes (31. 3. 2012) entgeltlich angeschaffte Grundstücke und bei
Inkrafttreten des Gesetzes voll steuerverfangene Grundstücke sowie
bei Inkrafttreten des Gesetzes (31. 3. 2012) nicht oder zumindest teilweise nicht steuerverfangene
Für die erste Gruppe ist der Veräußerungs­gewinn immer in tatsächlicher Höhe nach dem neuen
Immo-ESt-System zu ermitteln
Für die zweite Gruppe kann der Veräußerungs­gewinn (primär) pauschal oder (subsidiär) in
tatsächlicher Höhe ermittelt werden. Die pauschale Gewinn­ermittlung ist ihrem Wesen nach Übergangs­recht
Tatsächliche Gewinn­ermittlung für nach 31. 3. 2012 entgeltlich angeschaffte oder zum 31. 3.
2012 voll steuerverfangene Grundstücke
Unter diese Gruppe fallen
alle nach dem 31. 3. 2012 in einem Betrieb entgeltlich erworbenen Grundstücke sowie
folgende vor dem 1. 4. 2012 entgeltlich erworbenen Grundstücke:
in § 5-Betrieb angeschaffte Grundstücke (Grund und Gebäude),
in § 4-Betrieb angeschaffte Gebäude und
jedenfalls alle Grundstücke, für die zum 31. 3. 2012 die Spekulationsfrist oder die fünfjährige
Behaltefrist gem. § 24 Abs 6 EStG noch nicht abgelaufen war.
Allgemeine Gewinn­ermittlungsregeln für Betriebsgrundstücke
Die Gewinn­ermittlung i. Z. m. Betriebsgrundstücken nimmt wie bisher ihren Ausgang bei den
allgemeinen Regeln der §§ 4 bis 6 EStG. Die Gewinnrealisierung erfolgt danach grundsätzlich bei Veräußerung bzw. Entnahme in Höhe der Differenz zwischen Verkaufserlös bzw. Entnahme­wert
und Buchwert.
Der Buchwert leitet sich von den Anschaffungs- und Herstellungs­kosten im Betrieb bzw. im Fall der
Einlage vom Einlage­wert ab.
Die bisherige Befreiung für Grund und Boden von § 4-Gewinnermittlern und damit die
Differenzierung zu § 5-Gewinnermittlern besteht ab 1. 4. 2012 nicht mehr.
Dafür bestehen folgende neue Sonderregeln.
Sonderregeln zu Gewinn­ermittlung und Verlustausgleich
Steuer­befreiungen gem. § 4 Abs 3a Z 1 EStG,
Betriebsausgabenabzugsverbot mit Ausnahme der Selbstberechnungs­kosten und Minder­beträge aus
Vorsteuerberichtigungen gem. § 4 Abs 3a Z 2 EStG,
Inflationsabschlag für Grund und Boden gem. § 4 Abs 3a Z 3 lit. b ab dem elften
nach dem Zeitpunkt der Anschaffung (§ 30 Abs 3 EStG),
bei Einlage mit dem Teilwert nach dem Zeitpunkt der Einlage (§ 4 Abs 3a Z 3 lit. b EStG),
bei Wechsel der Gewinn­ermittlung von § 4 auf § 5 EStG mit Aufwertung gem. § 4 Abs 10 Z 3 lit. a EStG a. F. nach dem Zeitpunkt des Wechsels (§ 4 Abs 3a Z 3 lit. b),
Erhöhung der Anschaffungs­kosten um an die Gemeinde im Zuge einer Umwidmung übertragene
Grundstücksteile (§ 4 Abs 3a Z 5 EStG)
Verlustausgleichsbeschränkung gem. § 6 Z 2 lit. d EStG.
Beispiel: § 5-Betrieb
Anschaffungs­kosten (AK) Grund
Verkaufserlös (VE)
Gewinn (G) =
250 – 22 % Inflationsabschlag (IA)= 195
Sonderregeln zur Abgrenzung von privaten Grundstücksveräußerungen
Da künftig Grundstücksveräußerungen im betrieblichen und im privaten Bereich der gleichen
Veräußerungs­gewinnbesteuerung unterliegen sollen, hat die präzise Abgrenzung zwischen betrieblichem und privatem Bereich eine geringere Bedeutung als bisher. Dies kommt in folgenden
„bereichsübergreifenden“ Regeln zum Ausdruck:
Einlage von Grundstücken
Bewertung gem. § 6 Z 5 lit. b EStG mit
Anschaffungs- und Herstellungs­kosten (statt Teilwert),
vermindert um bereits steuerlich abgesetzte Abschreibungen (AfA für vermietete Gebäude),
Teilwert, nur wenn dieser niedriger ist.
Entnahme von Grundstücken
Bewertung gem. § 6 Z 4 EStG mit dem
Teilwert für Gebäude,
Buchwert für Grund und Boden.
Der jeweilige Entnahme­wert tritt für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Anschaffungs-
und Herstellungs­kosten (§ 6 Z 4 letzter Satz EStG)
Private Grundstücksveräußerungsfiktion gem. § 4 Abs 3a Z 4 EStG
Bei der Veräußerung von mit dem Teilwert eingelegten Grundstücken des Betriebsvermögens gilt
der „Unterschieds­betrag zwischen dem Teilwert im Einlagezeitpunkt und den Anschaffungs- oder Herstellungs­kosten als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen“.
Diese Regel hat einen doppelten Anwendungsbereich:
Erfolgte die Einlage zum niedrigeren Teilwert (möglich bei Einlagen ab 1. 4. 2012 gem. § 6 Z 5 lit. b EStG i. d. F. 1. StabG), so führt die Regel immer zu einem privaten Veräußerungsverlust gemäß § 30 EStG. Dieser private Veräußerungsverlust ist gemäß § 30 Abs 7 EStG nur mit anderen privaten Veräußerungs­gewinnen bzw. – gemäß AbgÄG 2012 – zu 50 % mit Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung ausgleichsfähig. Es sollte eine Saldierung mit der betrieblichen Veräußerungs­gewinntangente desselben Grundstückes zulässig sein.
Erfolgte die Einlage zu einem höheren Teilwert (möglich bei Einlagen vor 1. 4. 2012 gem. § 6 Z 5 EStG a. F.), so führt die Regel zu einem privaten Veräußerungs­gewinn, der gem. § 30 EStG zusätzlich zum betrieblichen Veräußerungs­gewinn (der erst die Wertsteigerung ab der Einlage erfasst) zu versteuern
Ansatz des Aufwertungs­betrags gem. § 4 Abs 3a Z 3 lit. c EStG
Bei der Veräußerung von Grund und Boden ist ein steuerfreier Aufwertungs­betrag8 (gem. § 4 Abs 10 lit. a EStG a. F.) zusätzlich gewinnwirksam anzusetzen.
Anwendbarkeit dieser Sonderregeln
Die Sonderregeln greifen im Kontext nur bei Spekulationsfristverfangenheit des Grundstücks zum 31. 3.
2012, da andernfalls die Einlagen­werte bzw. Aufwertungs­beträge nicht steuerverfangen wären. Die Sonderregeln gelten ausdrücklich nur bei Veräußerung des Grundstücks. Bei der Entnahme kommen sie
nicht zur Anwendung. Bei einer nachfolgenden Veräußerung im Privatbereich kommen sie aber kraft Verweises (§ 30 Abs 6 EStG verweist auf § 4 Abs 3a Z 3 lit. c EStG) oder sinngemäß „nachhängend“ (auch wenn ein ausdrücklicher Verweis in § 30 EStG auf § 4 Abs 3a Z 4 EStG fehlt) zur Anwendung.
(300–150) – 2 % IA (§ 30 Abs 3 i. V. m.
§ 6 Z 4 EStG) + (150–50) (§ 4 Abs 3a Z 4 EStG) = 247
Pauschale Gewinn­ermittlung für zum 31. 3. 2012 nicht oder zumindest teilweise nicht
steuerverfangene Grundstücke
Gem. § 124b Z 215 EStG gilt das neue Immo-ESt-System für die Veräußerung aller Grundstücke ab 1. 4. 2012 unabhängig vom Anschaffungszeitpunkt. Gem. § 30 Abs 4 EStG (Privatbereich) bzw. § 4 Abs 3a Z 3 lit. a EStG (betrieblicher Grund und Boden) kann aber für zum 31. 3. 2012 nicht mehr steuerverfangene Grundstücke
der Veräußerungs­gewinn pauschal in Höhe eines Prozentsatzes (14 % bzw. 60 % nach Umwidmungen) vom Veräußerungserlös ermittelt werden.
Die pauschale Ermittlung des Veräußerungs­gewinns mit 14 % des Veräußerungserlöses wird als sehr
moderat beurteilt. Sie wird begründet mit
unzumutbaren Ermittlungsschwierigkeiten der historischen, oft Generationen lang zurückliegenden
Anschaffungs­kosten,
dem Vertrauensschutz für nicht mehr steuerverfangene Wertsteigerungen.
Die Sonderregeln unterscheiden im Detail – entsprechend der unterschiedlichen Steuerverfangenheit –
zwischen Grund und Boden und Gebäuden:
Nicht steuerverfangener Grund und Boden
Veräußerung von durch § 4-Betrieb angeschafftem Grund und Boden
Ein durch einen § 4-Betrieb vor dem 1. 4. 2012 angeschaffter Grund und Boden, für den die
Spekulationsfrist zum 31. 3. 2012 abgelaufen ist, ist zum 31. 3. 2012 vollständig nicht steuerverfangen. Daher kann gem. § 4 Abs 3a Z 3 lit. a EStG der gesamte Veräußerungs­gewinn pauschal nach § 30 Abs 4 EStG ermittelt werden.
Da die pauschale Ermittlung vom im Veräußerungszeitpunkt (wann immer der künftig sein wird) erzielten
Veräußerungserlös ausgeht, unterliegen auch die künftigen Wertsteigerungen (nach dem 31. 3. 2012) noch der Pauschalierung.
300 x 14 % = 42
Veräußerung von in den Betrieb eingelegtem Grund und Boden
Hier ist nach dem Zeitpunkt der Einlage zu unterscheiden:
Einlage nach dem 31. 3. 2012
Ein privater Grund und Boden mit abgelaufener Spekulationsfrist ist zum 31. 3. 2012 nicht
steuerverfangen. Wenn dieser Grund und Boden nach dem 31. 3. 2012 in einen Betrieb eingelegt und dort veräußert wird, so liegt die Veräußerung eines zum 31. 3. 2012 vollständig nicht
steuerverfangenen Grund und Bodens vor.
Daher kann wiederum der gesamte Veräußerungs­gewinn gem. § 4 Abs 3a Z 3 lit. a EStG pauschal nach § 30 Abs 4 EStG – ausgehend vom Veräußerungs­gewinn im Veräußerungszeitpunkt – ermittelt werden.
Daran ändert nichts, dass die Einlage gem. § 6 Z 5 lit. b EStG mit den Anschaffungs­kosten zu bewerten ist und davon ausgehend auch der tatsächliche Veräußerungs­gewinn
ermittelbar wäre.
Einlage vor dem 1. 4. 2012 in § 5-Betrieb
Wurde ein privater Grund und Boden mit (zum 31. 3. 2012) abgelaufener Spekulationsfrist schon vor dem
1. 4. 2012 zum Teilwert in einen § 5-Betrieb eingelegt, so bestehen zum 31. 3. 2012 eine teilweise Steuerverfangenheit (Wertsteigerung ab der Einlage) und eine teilweise
Nicht­steuerverfangenheit (Wertsteigerung bis zur Einlage).
Dementsprechend erfolgt bei der Veräußerung eine „gespaltene“ Gewinn­ermittlung:
Die steuerverfangene Wertsteigerung ab der Einlage ist in tatsächlicher Höhe zu ermitteln
(tatsächliche Wertsteigerung abzüglich des Inflationsabschlags ab Einlage).
Die nicht steuerverfangene Wertsteigerung bis zur Einlage („Unterschieds­betrag
zwischen Anschaffungs­kosten und Teilwert im Zeitpunkt der Einlage“) wird gem. § 4 Abs 3a Z 4 EStG als „private Grundstücksveräußerung“ fingiert. Da der Unterschieds­betrag zum 31. 3. 2012 nicht
steuerverfangen war, kann der Veräußerungs­gewinn dafür pauschal gem. § 30 Abs 4 EStG ermittelt werden. Als Veräußerungserlös gilt der Teilwert im Einlagezeitpunkt.
(300–200) – 2 % IA + 200 x 14 % = 126
Auffällig ist die Bevorzugung der Einlage nach dem 31. 3. 2012. Bei Einlage bis 31. 3. 2012 gilt die Pauschalierung nur bis zur Einlage, bei Einlage nach 31. 3. 2012 gilt die Pauschalierung auch für
alle künftigen Wertsteigerungen bis zur tatsächlichen Veräußerung. Entscheidend dafür ist die unterschiedliche Steuerverfangenheit zum 31. 3. 2012.
Diese Diskrepanz schien das AbgÄG 2012 aufzugreifen. Im AbgÄG 2012 wurde in § 4 Abs 3a Z 4 EStG der Halbsatz eingeschoben: „oder soweit es [das Grundstück zum 31. 3. 2012] ohne Einlage nicht
mehr steuerverfangen gewesen wäre, kann § 30 Abs 4 angewendet werden“. Liest man diesen Einschub isoliert, könnte man meinen, der Veräußerungs­gewinn für das ganze Grundstück könne nun
– wie bei einer Einlage nach dem 31. 3. 2012 – pauschal ermittelt werden, denn ohne Einlage wäre ja das ganze Grundstück zum 31. 3. 2012 nicht steuerverfangen. Allerdings bezieht sich dieser Einschub
nur auf die Ermittlung des Unterschieds­betrags gem. § 4 Abs 3a Z 4 EStG und will damit nur klarstellen (m. E. steht hier der Wille fürs Werk), dass die Steuerverfangenheit ab der
Einlage eine Pauschalierung der Wertsteigerung bis zur Einlage nicht ausschließt. Die Bevorzugung der Einlage nach dem 31. 3. 2012 bleibt daher.
Veräußerung nach Wechsel der Gewinn­ermittlungsart von § 4 EStG auf § 5 EStG
Wechselte vor dem 1. 4. 2012 ein § 4-Betrieb zur Gewinn­ermittlung gem. § 5 EStG, so erfolgte gem. § 4 Abs 10 Z 3 lit. a EStG a. F. eine steuerneutrale Aufwertung von Grund und Boden auf den Teilwert. Sofern zum 31. 3. 2012 die
Spekulationsfrist abgelaufen war, bestand daher zum 31. 3. 2012 eine teilweise Steuerverfangenheit (Wertsteigerung ab Wechsel) und eine teilweise Nicht­steuerverfangenheit (Wertsteigerung bis zum
Dementsprechend erfolgt bei Veräußerung wiederum eine „gespaltene“ Gewinn­ermittlung:
Die steuerverfangene Wertsteigerung ab Wechsel ist in tatsächlicher Höhe zu ermitteln
(tatsächliche Wertsteigerung abzüglich des Inflationsabschlags ab Wechsel).
Die nicht steuerverfangene Wertsteigerung bis zum Wechsel ist gem. der Spezialregel des
§ 4 Abs 3a Z 3 lit. c EStG „gewinnwirksam anzusetzen“. Durch das AbgÄG 2012 wurde angefügt, dass dabei die
Pauschalierung gem. § 30 Abs 4 EStG sinngemäß anzuwenden ist, wenn der Grund und Boden ohne Wechsel zu § 5 EStG zum 31. 3. 2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, d. h., wenn die Spekulationsfrist zum 31. 3. 2012 abgelaufen ist. In diesem Fall
kann der gewinnwirksam anzusetzende Aufwertungs­betrag pauschal ermittelt werden, ausgehend vom Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels. Damit wird zugleich eine allfällige Wertsteigerung aus einer
vorangegangenen Privatphase (zwischen privater Anschaffung und Einlage in § 4-Betrieb) abgedeckt.
Wechsel zu § 5 EStG
Ein Wechsel der Gewinn­ermittlungsart nach dem 31. 3. 2012 ist für die Besteuerung von Grund und
Boden irrelevant, da ab 1. 4. 2012 die Steuer­befreiung für Grund und Boden von § 4-Betrieben entfallen ist.
Veräußerung nach Wechsel der Gewinn­ermittlungsart von § 5 EStG auf § 4 EStG
Wechselte umgekehrt vor dem 1. 4. 2012 ein § 5-Betrieb zur Gewinn­ermittlung gem. § 4 EStG, so konnte er gem. § 4 Abs 10 Z 3 lit. b EStG a. F. die stillen Reserven in Grund und Boden (Wertsteigerung aus der § 5-Phase) in eine
steuerhängige Rücklage einstellen. Sofern zum 31. 3. 2012 die Spekulationsfrist abgelaufen war, bestanden zum 31. 3. 2012 eine teilweise Steuerverfangenheit (Rücklage gem. § 4 Abs 10 Z 3 lit. b EStG) und eine teilweise Nicht­steuerverfangenheit (Wertsteigerung nach § 5-Phase und eventuelle
Wertsteigerung vor der § 5-Phase).
Dementsprechend erfolgt bei Veräußerung eine „gespaltene“ Gewinn­ermittlung:
Die steuerverfangene Wertsteigerung während der § 5-Phase wird gem. § 124b Z 212 EStG durch Auflösung der Rücklage gem. § 4 Abs 10 Z 3 lit. EStG a. F., soweit die stillen Reserven noch vorhanden sind, in tatsächlicher Höhe erfasst. Da insoweit eine
Gewinn­ermittlung in tatsächlicher Höhe vorliegt, kommt insoweit – für die Dauer der § 5-Phase – auch der Inflationsabschlag gem. § 4 Abs 3a Z 3 lit. b EStG zur Anwendung.
Eine allfällige nicht steuerverfangene Wertsteigerung vor der § 5-Phase kann
§ 4 Abs 3a Z 4 EStG (Unterschieds­betrag bis zur Einlage in den § 4-Betrieb) und
§ 4 Abs 3a Z 3 lit. c EStG (Aufwertungs­betrag bis zum Wechsel in § 5-Betrieb)
Nicht eindeutig ist die Rechtsgrundlage für die Ermittlung der Wertsteigerung nach der
§ 5-Phase. Hier fehlt eine explizite Regelung. Da Grund und Boden zum 31. 3. 2012 – abgesehen von der Rücklage gem. § 4 Abs 10 Z 3 lit. b EStG a. F., für die eine eigene Nachver­steuerungsregel (§ 124b Z 212 EStG) besteht – nicht steuerverfangen war, kann hierauf § 4 Abs 3a Z 3 lit. a EStG angewendet werden. Die pauschale Gewinn­ermittlung hat daher zunächst vom Veräußerungserlös
auszugehen.Damit sind auch allfällige Wertsteigerungen vor der § 5-Phase eingeschlossen. Zur Vermeidung einer Doppelbe­steuerung ist der Veräußerungserlös jedoch um die gem. § 124b Z 212 EStG gesondert zu versteuernde Rücklage zu kürzen.
Einlage § 5 EStG
Wechsel § 4 EStG
100 Rücklage (RL) + (300–100 RL) x 14 % = 128
Anders dagegen die Lösung des BMF:
G = 100 RL + 300 x 14 % = 142.
Die Lösung des Beispiels durch das BMF steht im Widerspruch zu Rz 6624 EStR, wonach bei einer Spekulations­gewinnbesteuerung nach einer Betriebsentnahme der Seite 66Veräußerungserlös um die bereits
versteuerten stillen Reserven zu kürzen war. Diese Kürzung muss m. E. auch dann erfolgen, wenn der Veräußerungs­gewinn pauschal ermittelt wird. Die pauschale Ermittlung wird insoweit berücksichtigt,
als nicht der Gewinn, sondern nur die Bemessungsgrundlage für die Pauschal­ermittlung (Veräußerungserlös) gekürzt wird. Es darf aber keinen Unterschied machen, ob die steuerverfangene Wertsteigerung
in zeitlicher Hinsicht zuletzt (hier geht die pauschale Gewinn­ermittlung gem. § 4 Abs 3a Z 3 lit. c sowie Z 4 EStG eindeutig nicht vom gesamten Veräußerungserlös, sondern nur vom nicht steuerverfangenen
Teil des Veräußerungserlöses, nämlich vom Teilwert im Einlagezeitpunkt, aus) oder in der Mitte liegt.
Erfolgt statt des Verkaufs eine Entnahme von Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen, so erfolgt
diese gem. § 6 Z 4 EStG zum Buchwert. Damit führt die Entnahme zu keiner Gewinnrealisierung. Dies gilt nicht nur für die steuerverfangene
betriebliche Wertsteigerung.
Auch die „private Grundstücksveräußerungsfiktion“ gem. § 4 Abs 3a Z 4 EStG und der „gewinnwirksame Ansatz des Aufwertungs­betrages“ gem. § 4 Abs 3a Z 3 lit. c EStG gelten nur im Veräußerungsfall und kommen bei einer Entnahme nicht zur Anwendung.
Betriebsaufgabe und Grund und Boden
Die Betriebsaufgabe ist nur ein Sonderfall der Entnahme. Die Buchwertentnahme von Grund und Boden
gem. § 6 Z 4 EStG gilt gem. § 24 Abs 3 dritter Satz EStG i. d. F. AbgÄG 2012 auch bei Betriebsaufgabe. Daher gilt die Hauptwohnsitz­befreiung gem. § 24 Abs 6 EStG nach Ansicht des BMF nur mehr für das Gebäude (siehe unten).
Verkauf nach Entnahme
Spannend wird die Besteuerung des Verkaufs nach einer Entnahme. Da der Verkauf bereits aus dem
Privatvermögen erfolgt, unterliegt er den Bestimmungen des § 30 EStG und nicht mehr jenen des § 4 Abs 3a EStG.
Insoweit der Grund zum 31. 3. 2012 nicht steuerverfangen war, kann gem. § 30 Abs 4 EStG der Veräußerungs­gewinn pauschal ermittelt werden.
War der Grund zum 31. 3. 2012 vollständig nicht steuerverfangen, kann gem. § 30
Abs 4 der gesamte Veräußerungs­gewinn, ausgehend vom Veräußerungserlös, pauschal ermittelt werden. Damit ist auch die Wertsteigerung im Betrieb mitabgedeckt. Hauptanwendungsfall ist der erst
nach dem 31. 3. 2012 in einen Betrieb eingelegte und wiederentnommene Grund, der zum 31. 3. 2012 nicht steuerverfangen war. Unter § 30 Abs 4 EStG fällt aber auch der vor dem 31. 3. 2012 in einen § 5-Betrieb eingelegte und wiederentnommene Grund, der
zum 31. 3. 2012 nicht mehr steuerverfangen war. Zur Vermeidung einer nochmaligen (wenn auch pauschalen) Erfassung bereits versteuerter Wertsteigerungen hat die pauschale Veräußerungs­gewinnermittlung
gem. § 30 Abs 4 EStG in diesem Fall vom Veräußerungserlös abzüglich der bereits bei der
Entnahme versteuerten stillen Reserven des Grund und Bodens auszugehen
(100 besteuert)
(300–100) x 14 % = 28
War der Grund zum 31. 3. 2012 teilweise nicht steuerverfangen, kann gem. § 30 Abs 4 EStG insoweit der Veräußerungs­gewinn pauschal, im Übrigen in tatsächlicher Höhe ermittelt werden. Anwendungsfälle dafür sind
der Grund und Boden eines zum 31. 3. 2012 bestehenden § 5-Betriebs, der zuvor
einem Gewinn­ermittlungswechsel von § 4 zu § 5 EStG unterlag oder
unmittelbar in den § 5-Betrieb eingelegt wurde.
Für den ersten Fall ordnet § 30 Abs 6 lit. b EStG explizit die sinngemäße Anwendung von § 4 Abs 3a Z 3 lit. c EStG an (pauschale Ermittlung des Aufwertungs­betrags, ausgehend vom Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels).
Damit ist die gesamte Wertsteigerung bis zum § 5-Wechsel erfasst.
Für den zweiten Fall fehlt zwar ein Verweis auf die betriebliche Regelung des § 4 Abs 3a Z 4 EStG (Erfassung des Unterschieds­betrags zwischen Anschaffungs­kosten und höherem Einlageteil­wert als private
Grundstücksveräußerung), § 30 Abs 4 EStG kann aber unmittelbar angewendet werden („Soweit Grundstücke am 31. 3. 2012 nicht steuerverfangen waren,
(…)“).Daher ist auch hier eine pauschale Gewinn­ermittlung, ausgehend vom Teilwert im Zeitpunkt der Einlage, möglich. Damit ist die gesamte Wertsteigerung bis zur Einlage erfasst.
Die Wertsteigerung nach dem Wechsel bzw. der Einlage ist gem. § 30 Abs 3 EStG in tatsächlicher Höhe zu ermitteln, ausgehend vom Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels bzw. der Einlage, der zugleich der
Entnahme­wert gem. § 6 Z 4 EStG ist.
Wechsel bzw. Einlage
Nicht steuerverfangene Gebäude
Betriebsgebäude unterscheiden sich von Grund und Boden steuerlich in mehrfacher Weise:
Nur zwei Fälle einer Nicht­steuerverfangenheit zum 31. 3. 2012:
ursprüngliche Privatgebäude mit zum 31. 3. 2012 abgelaufener Spekulationsfrist und Einlage ab 1. 4.
2012 (vollständige Nicht­steuerverfangenheit),
ursprüngliche Privatgebäude mit zum 31. 3. 2012 abgelaufener Spekulationsfrist und Einlage vor 1. 4.
2012 (teilweise Nicht­steuerverfangenheit: Wertsteigerung bis zur Einlage),
Laufende Abschreibung im Betrieb;
kein Inflationsabschlag bei Veräußerung im Betriebsvermögen (§ 4 Abs 3a Z 3 lit. b EStG),
keine pauschale Gewinn­ermittlung für betriebliche Wertsteigerungen (§ 4 Abs 3a Z 3 lit. a EStG),
Entnahme aus Betrieb zum Teilwert anstatt Buchwert (§ 6 Z 4 EStG),
explizite Hauptwohnsitz­befreiung für Gebäude (§ 24 Abs 6 EStG).
Daraus ergeben sich folgende Abweichungen in der Beurteilung der gleichen Sachverhalte:
Veräußerung von im Betrieb angeschafften Gebäuden
Ein durch einen § 4-Betrieb oder einen § 5-Betrieb vor 1. 4. 2012 angeschafftes Gebäude ist
zum 31. 3. 2012 jedenfalls steuerverfangen. Daher wird der Veräußerungs­gewinn nach allgemeinem Steuer­recht ermittelt. Ein Inflationsabschlag ist nicht möglich (§ 4 Abs 3a Z 3 lit. a EStG).
Veräußerung von in den Betrieb eingelegten Gebäuden
Je nach dem Zeitpunkt der Einlage sind zwei Fälle zu unterscheiden:
Ein Privatgebäude mit abgelaufener Spekulationsfrist ist zum 31. 3. 2012 vollständig nicht
steuerverfangen. Wird dieses Gebäude nach dem 31. 3. 2012 in einen Betrieb eingelegt und dort veräußert, so liegt die Veräußerung eines zum 31. 3. 2012 nicht steuerverfangenen Gebäudes
Dennoch kann der Veräußerungs­gewinn für das Gebäude – im Gegensatz zum Grund und Boden (§ 4 Abs 3a Z 3 lit. a EStG) und zu privaten Gebäudeveräußerungen (§ 30 Abs 4 EStG) – nicht pauschal ermittelt werden.
Die Nicht­steuerverfangenheit des Gebäudes spielt nur insoweit eine Rolle, als die Einlage gem.
§ 6 Z 5 lit. c EStG mit dem Teilwert erfolgt und damit nur die Wertsteigerung ab der Einlage in tatsächlicher Höhe zu erfassen
Die Wertänderung vor der Einlage (zwischen Anschaffungs- bzw. Herstellungs­kosten und
Einlageteil­wert) gilt gem. § 4 Abs 3a Z 4 EStG als „private Grundstücksveräußerung“. Diese kann, da die Wertänderung zum 31. 3. 2012 nicht mehr
steuerverfangen war, gem. § 30 Abs 4 EStG pauschal, ausgehend vom Einlageteil­wert, ermittelt werden (denn im Privatbereich ist die pauschale Gewinn­ermittlung
auch für Gebäude möglich).
(300–250) + 250 x 14 % = 85
Einlage vor dem 1. 4. 2012
Wurde ein Privatgebäude mit (zum 31. 3. 2012) abgelaufener Spekulationsfrist schon vor dem 1. 4. 2012
zum Teilwert in einen Betrieb eingelegt, so bestehen zum Seite 6931. 3. 2012 eine teilweise Steuerverfangenheit (Wertsteigerung ab der Einlage) und eine teilweise Nicht­steuerverfangenheit
(Wertsteigerung bis zur Einlage).
(tatsächliche Wertsteigerung ab Einlage ohne Inflationsabschlag).
Die nicht steuerverfangene Wertsteigerung bis zur Einlage wird gem. § 4 Abs 3a Z 4 EStG als „private Grundstücksveräußerung“ fingiert. Diese kann, da die Wertänderung zum 31. 3. 2012 nicht
mehr steuerverfangen war, pauschal, ausgehend vom Einlageteil­wert, ermittelt werden.
(300–200) + 200 x 14 % = 128
Die Beurteilung von Einlagen nach dem und bis zum 31. 3. 2012 ist daher prinzipiell gleich. Für
eingelegte (zumindest teilweise) nicht steuerverfangene Gebäude erfolgt unabhängig vom Einlagezeitpunkt immer eine „gespaltene“ Gewinn­ermittlung: tatsächliche Gewinn­ermittlung ab der Einlage,
pauschale Gewinn­ermittlung bis zur Einlage (ausgehend vom Einlageteil­wert).
Entnahme des Gebäudes
Erfolgt statt des Verkaufs eine Entnahme des Gebäudes aus dem Betriebsvermögen, so erfolgt diese gem.
§ 6 Z 4 EStG wie bisher zum Teilwert. Damit führt die Entnahme von Gebäuden weiterhin zur Realisierung der betrieblichen stillen
Reserven im Gebäude.
Die „private Grundstücksveräußerungsfiktion“ gem. § 4 Abs 3a Z 4 EStG (Unterschieds­betrag zwischen Anschaffungs­kosten und Einlageteil­wert) – falls das Gebäude zuvor mit dem
Teilwert eingelegt wurde – gilt nur bei Veräußerung und nicht bei Entnahme. Die privaten stillen Reserven werden daher durch die Entnahme (noch) nicht aufgedeckt.
Betriebsaufgabe und Gebäude
Die Betriebsaufgabe ist ein Sonderfall der Entnahme. Der Teilwert gem. § 6 Z 4 EStG wird durch den gemeinen Wert gem. § 24 EStG verdrängt. Unter den Voraussetzungen der Hauptwohnsitz­befreiung gem. § 24 Abs 6 EStG unterbleibt jedoch auf Antrag die Erfassung der stillen Reserven im Gebäude.
Verkauf nach Entnahme bzw. Betriebsaufgabe
Der Wertanstieg des Gebäudes während der Zugehörigkeit zum Betrieb wurde bereits durch die
Entnahmebe­steuerung erfasst.
Der Wertanstieg des Gebäudes nach der Entnahme ist gem. § 30 Abs 3 EStG grundsätzlich in tatsächlicher Höhe zu erfassen, ausgehend vom Entnahmeteil­wert gem. § 6 Z 4 EStG.
Ein allfälliger nicht steuerverfangener Wertanstieg vor der Einlage in den Betrieb kann gem. § 30 Abs 4 EStG pauschal (ausgehend vom Einlageteil­wert) erfasst werden.
(150 besteuert)
(300–250) + 100 x 14 % = 64
War das Gebäude zum 31. 3. 2012 zur Gänze nicht steuerverfangen (weil die Einlage erst nach
dem 31. 3. 2012 erfolgte), kann gem. § 30 Abs 4 EStG der gesamte Veräußerungs­gewinn auch pauschal ermittelt werden. Zur Vermeidung einer Doppelerfassung ist dabei der
Veräußerungserlös um die bereits bei der Entnahme besteuerten stillen Reserven zu kürzen.
(50 besteuert)
(300–50) x 14 % = 35
Fraglich ist, ob eine durch die Hauptwohnsitz­befreiung gem. § 24 Abs 6 EStG steuerfrei gestellte betriebliche Wertsteigerung des Gebäudes bei einem späteren Verkauf – auch außerhalb der
Fünfjahresfrist gem. § 24 Abs 6 EStG – nacherfasst wird.
Nach Pircher bewirkt § 24 Abs 6 EStG eine endgültige Befreiung der betrieblichen Wertsteigerung, sofern die fünfjährige Behaltefrist nach der Betriebsaufgabe
eingehalten wird. Dagegen steht allerdings die Bestimmung in § 24 Abs 6 EStG: „Wird das Gebäude durch den Steuerpflichtigen oder einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger zur Erzielung von
Einkünften verwendet, ist sein steuerlicher Wertansatz um die unver­steuerten stillen Reserven zu kürzen.“ Diese Bestimmung wurde bisher – aufgrund der kurzen Spekulationsfrist – praktisch nur
für die Ermittlung der Abschreibungsbemessungsgrundlage bei einer künftigen Vermietung oder betrieblichen Nutzung des Gebäudes angewendet. Bei einer betrieblichen Weiterveräußerung außerhalb der
Fünfjahresfrist (nach Wiedereinlage in einen Betrieb) kam es allerdings schon bisher zur Nacherfassung der unver­steuerten stillen Reserven. Künftig könnte diese Bestimmung auch bei der privaten
Weiterveräußerung des Gebäudes, die ja nunmehr fristunabhängig eine Verwendung des Gebäudes zur Erzielung von Einkünften darstellt, anzuwenden sein. Dagegen spricht systematisch nur die eigens für
die Veräußerung normierte Fünfjahresfrist gem. § 24 Abs 6 EStG, die als lex specialis insoweit § 30 EStG verdrängen könnte. Dem Gesetzeszweck des § 24 Abs 6 EStG wäre freilich auch durch eine bloße Unterdrückung der Entnahmebe­steuerung Genüge getan.
(150 steuerfrei gem. § 24 Abs 6 EStG)
G (ohne Nacherfassung) =
G (mit Nacherfassung) =
300 – (250–150 unver­steuerte stille Reserven) + 100 x 14 % = 214
Jedenfalls ist im Zeitpunkt der Veräußerung die private Hauptwohnsitz­befreiung gem. § 30 Abs 2 Z 1 EStG zu prüfen.
Erfolgte die Betriebsaufgabe mit Hauptwohnsitz­befreiung schon vor 1. 4. 2012 und waren zum 31. 3.
2012 sowohl die Spekulationsfrist als auch die Fünfjahresfrist gem. § 24 Abs 6 EStG abgelaufen, so war das entnommene Gebäude zum 31. 3. 2012 nicht mehr steuerverfangen, sodass die pauschale
Veräußerungs­gewinnermittlung gem. § 30 Abs 4 EStG, ausgehend vom Veräußerungserlös, anwendbar ist. Erfolgte bei der Entnahme bereits eine teilweise Besteuerung von
stillen Reserven (z. B. wegen Nichterfüllung der Hauptwohnsitz­voraussetzungen oder wegen Verletzung der Fünfjahresfrist), so hat die pauschale Veräußerungs­gewinnermittlung zur Vermeidung einer
Doppelerfassung wiederum vom Veräußerungserlös abzüglich bereits versteuerter Wertsteigerungen auszugehen.
Das System der neuen Immo-ESt im Betriebsvermögen besteht grundsätzlich in der tatsächlichen
Veräußerungs­gewinnermittlung (Differenz zwischen Veräußerungserlös und Anschaffungs­kosten) mit erstmaliger Inflationsbereinigung von Einkünften (Grund und Boden) ohne exakte Abgrenzung zwischen
privaten und betrieblichen Grundstücksveräußerungen.
Insoweit die Grundstücke bei Inkrafttreten des Gesetzes jedoch nicht steuerverfangen waren, kann die
nicht­steuerverfangene Wertsteigerung pauschal
ausgehend vom Veräußerungserlös (bei vollständiger Nicht­steuerverfangenheit zum 31. 3. 2012)
ausgehend vom nicht­steuerverfangenen Wert, das ist i. d. R. der Einlageteil­wert oder
Aufwertungs­betrag, (bei teilweiser Nicht­steuerverfangenheit zum 31. 3. 2012)
Dieses System ist an sich einfach. Die Komplexität ergibt sich aus einzelnen Ausnahmeregelungen
(Gebäude, niedrigere Einlageteil­werte) und aus der kasuistischen Regelung der nicht­steuerverfangenen Grundstücke im Betriebsvermögen (Differenzierung nach der Ursache der
Nicht­steuerverfangenheit).
Im Ergebnis kann damit eine einzige Grundstücksveräußerung einer Mehrzahl von privaten und
betrieblichen Gewinn­ermittlungsregeln unterliegen. Dies erfordert eine kombinierte Anwendung der Regeln entsprechend der Systematik und dem Sinn des Gesetzes zur Vermeidung von inkonsequenten
Doppelerfassungen oder Nichterfassungen.
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