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Timestamp: 2020-08-09 11:07:20+00:00

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BFH-Urteil vom 5.9.2019, V R 57/17 (veröffentlicht am 5.12.2019)
Vorinstanz: FG München vom 27.9.2017, 3 K 3438/14 (EFG 2017 S. 1981 = SIS 17 23 25)
I. Streitig ist, ob Umsätze aus der entgeltlichen Übertragung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt steuerbar sind und in diesem Falle unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr (2007) geltenden Fassung (UStG) fallen.
In der Umsatzsteuererklärung des Streitjahres behandelte die Klägerin die Umsätze aus der entgeltlichen Übertragung von Kapitallebensversicherungen an Fondsgesellschaften als nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hingegen ging - im Anschluss an eine Außenprüfung (Bericht vom 04.10.2013) - und unter Berufung auf ein unveröffentlichtes Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.10.2010 - IV D 3 -S 7160- c/07/10001, DOK 2010/0787525) davon aus, dass es sich bei der Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt um einheitliche steuerpflichtige Leistungen handele, da die Übertragung der Forderungen lediglich das Mittel darstelle, um die durch das Vertragswerk bestimmte Hauptleistung optimal in Anspruch nehmen zu können.
Anders als in der Rechtssache Swiss Re (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 22.10.2009 - C-242/08, EU:C:2009:647) gehe es vorliegend um die Übertragung einer Geldforderung gegen eine Versicherung und nicht um die Übernahme von Versicherungsrisiken durch eine (andere) Versicherung. Soweit das FG im Rahmen der Gesamtbetrachtung von weiteren Leistungen der Klägerin ausgehe, beruhe dies auf einer fehlerhaften Beurteilung der vermeintlichen Leistungen.
II. A. Der erkennende Senat konnte nach Zurückweisung des Ablehnungsgesuchs des FA gegen den Richter am BFH X durch Beschluss vom 21.08.2019 (V R 57/17) in seiner sich aus dem senatsinternen Geschäftsverteilungsplan vorgesehenen Besetzung entscheiden.
B. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Senat kann dabei offenlassen, ob die Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt steuerbar ist, da es sich hierbei jedenfalls - entgegen der Auffassung des FG - um steuerfreie Umsätze im Geschäft mit Forderungen (§ 4 Nr. 8 Buchst. c UStG) handelt.
a) Mit der Veräußerung ihrer Rechte und Pflichten an den von ihr erworbenen und vertraglich angepassten Kapitallebensversicherungen erbrachte die Klägerin - wovon auch das FG zu Recht ausgeht - eine einheitliche sonstige Leistung. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung können die streitgegenständlichen Umsätze nicht künstlich in zwei Leistungen (Übernahme von Verbindlichkeiten i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL und Umsätze im Geschäft mit Forderungen i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) aufgespalten werden.
(1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Bog u.a. vom 10.03.2011 - C-497/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256, Rz 54, m.w.N.; Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 - C-463/16, EU:C:2018:22, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2018, 246, Rz 23; BFH-Urteil vom 10.01.2013 - V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, unter II.1.a bb, Rz 19 ff.).
bb) Im Streitfall hat das FG bei seiner Würdigung nicht berücksichtigt, dass das Interesse der Käufer (Fonds) als Leistungsempfänger allein auf den Erwerb einer Kapitalanlage gerichtet war und die übrigen Rechte und Pflichten lediglich der "Optimierung" der erworbenen Kapitalanlage dienen (vgl. hierzu Korneev, Betriebs-Berater - BB - 2018, 1248, 1250; Hahne, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2018, 327-328; insoweit zutreffend auch Hummel, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2016, 937, 939). Nach der Interessenlage der Beteiligten stellt die Übertragung der (künftigen) Forderung die Hauptleistung dar, während die übrigen Rechte und Pflichten als Nebenleistung zu qualifizieren sind.
(1) Dafür spricht bereits die Interessenlage des Versicherungsnehmers beim Abschluss einer (gemischten) Kapitallebensversicherung auf den Todes- und Erlebensfall. Der Versicherungsnehmer zahlt laufende Prämien und erhält dafür bei Eintritt des Risikofalls während der Laufzeit die Versicherungssumme und nach Ablauf der Laufzeit die Versicherungssumme (Sparsumme nebst Zinsen und Überschussbeteiligung). Die Kapitallebensversicherung besteht somit - entsprechend der Zweigleisigkeit des Risikos - aus einem Risikobeitrag, soweit er sich auf die ungewisse Todesfallleistung bezieht, und einem Sparbeitrag, soweit er sich auf die Ausschüttung des angesparten Versicherungskapitals bezieht (Winter in Bruck/Möller, VVG, 9. Aufl. 2013, Einführung, Rz 37). Dabei ist der Sparanteil für den Durchschnittsverbraucher der entscheidende Grund für den Abschluss einer Kapitallebensversicherung. Abgesehen davon, dass er selbst die Versicherungssumme am Ende der Laufzeit beziehen möchte, würde er eine (sehr viel günstigere) Risikolebensversicherung (Todesfallversicherung) abschließen, wenn es ihm in erster Linie um die wirtschaftliche Absicherung seiner Angehörigen oder Kreditgebern für den Todesfall ginge (vgl. Grote in Langheid/Rixecker, Versicherungsvertragsgesetz, Kommentar, 6. Aufl., Vor § 150 Rz 3; MünchKommVVG/Heiss/Mönnich, Bd. 2, Vor §§ 150 bis 171, Rz 13). Das Interesse an einer Kapitalanlage steht somit bereits beim Versicherungsnehmer im Vordergrund.
(3) Der Anlagecharakter von Kapitallebensversicherungen wird bestätigt durch die Gesetzesmaterialien im Zusammenhang mit der Änderung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts am Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften - BGBl I 2014, 1266 - (vgl. Hummel, UR 2016, 937, 939). Danach ist für den Erwerber einer gebrauchten Lebensversicherung die Absicherung des versicherten Risikos nicht von Bedeutung, weil für die Erwerber ausschließlich die Renditeerwartungen aus einer Kapitalanlage relevant sind (BTDrucks 18/1529, S. 52 und 53).
b) Bei einer einheitlichen Leistung - wie im Streitfall - liegt eine Steuerfreiheit dann vor, wenn der Hauptbestandteil dieser Leistungen steuerfrei ist (EuGH-Urteil Mailat vom 19.12.2018 - C-17/18, EU:C:2018:1038, Leitsatz 2; BFH-Urteile vom 06.09.2007 - V R 14/06, BFH/NV 2008, 624, unter II.3.; vom 21.06.2017 - V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, unter II.2.a bb). Da vorliegend eine einheitliche Leistung in Gestalt von Haupt- und Nebenleistung gegeben ist, richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der einheitlichen Leistung nach ihrer Hauptleistung. Das ist die Übertragung der Forderung auf die zukünftige Ablaufleistung.
aa) Forderungen i.S. von § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG müssen nicht bereits entstanden sein, da es dem Sinn und Zweck der Norm entspricht, auch den Umsatz aufschiebend bedingter und damit erst zukünftig entstehender Geldforderungen von der Umsatzsteuer zu befreien (BFH-Urteil vom 12.12.1963 - V 60/61 U, BFHE 78, 277; Philipowski in Rau/ Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 8 Buchst. c Rz 166; ebenso Abschn. 4.8.4 Abs. 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE -).
bb) Von einem Finanzgeschäft i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL ist bei Umsätzen im Geschäft mit Forderungen auszugehen, wenn der fragliche Anspruch auf eine Geldzahlung gerichtet ist. Die Abtretung der (aufschiebend bedingten) Geldforderung - wie im Streitfall - ist demnach unabhängig von ihrem Entstehungsgrund ein begünstigtes Finanzgeschäft.
d) Entgegen der Auffassung des FG sprechen auch Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage als maßgeblicher Normzweck (vgl. hierzu EuGH-Urteile Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, Rz 24; vom 10.03.2011 - C-540/09, Skandinaviksa Enskilda Banken, EU:C:2011:137, Slg. 2011, I-1509, Rz 21; BFH-Urteil vom 30.11.2016 - V R 18/16, BFHE 255, 572, Rz 12 und 17) für die Steuerfreiheit der streitgegenständlichen Umsätze.
Der Ansatz des von ihren Kunden (Fonds) erhaltenen Kaufpreises abzüglich der Mehrwertsteuer als Bemessungsgrundlage des Umsatzes (§ 10 UStG) ist problematisch, da die Klägerin für den Erwerb der Kapitallebensversicherung einen nur vergleichsweise niedrigeren Betrag an ihre Kunden gezahlt hat. Bei wirtschaftlicher Betrachtung liegt der Betrag, über den sie tatsächlich verfügen kann (vgl. hierzu EuGH-Urteil First National Bank of Chicago vom 14.07.1998 - C-172/96, EU:C:1998:354, Rz 43 und 44) lediglich in der Differenz (Marge) zwischen Ein- und Verkaufspreis der Kapitallebensversicherungen. Soweit das Entgelt mit dem Gesamtkaufpreis (abzüglich Umsatzsteuer) bemessen wird, würde dies zu einer unzutreffenden Verbrauchsbesteuerung führen. Denn es fehlt an einem wirtschaftlichen Verbrauch in Höhe der aus bereits geleisteten Prämienzahlungen erdienten (künftigen) Zahlungsansprüchen (zutreffend Hahne, MwStR 2018, 328; Korneev, BB 2018, 1250). Die Vermeidung dieser Überbesteuerung wirft Fragen nach der Anwendbarkeit einer Margenbesteuerung oder der Differenzbesteuerung auf, zumal ansonsten dem Geschäftsmodell des Verkaufs von gebrauchten Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt - mangels Vorsteuerabzugs der Erwerber - die Geschäftsgrundlage entzogen würde (Korneev, BB 2018, 1251; Hahne, MwStR 2018, 327, 328).

References: § 4
 § 4
 EuGH 
 Art. 135
 Art. 135
 § 150
 § 20
 § 4
 § 4
 Art. 135