Source: http://kraken.slv.cz/1Afs84/2009
Timestamp: 2018-04-21 19:36:32+00:00

Document:
1Afs84/2009
1 Afs 84/2009-90
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce J. ©., zastoupeného JUDr. Evou Novákovou, advokátkou se sídlem Køenová 65a, Brno, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 6. 6. 2007, è. j. 8222/07-1102-702767 a è. j. 8223/07-1102-702767, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 4. 2009, è. j. 31 Ca 157/2007-53,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 4. 2009, è. j. 31 Ca 157/2007-53, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèasnou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení rozsudku, kterým krajský soud zru¹il jak obì shora uvedená rozhodnutí ¾alovaného, tak i jim pøedcházející rozhodnutí Finanèního úøadu v Moravských Budìjovicích. Tìmito rozhodnutími byla ¾alobci vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 2002 a 2003.
Krajský soud v odùvodnìní uvedl zejména, ¾e v prùbìhu øízení o ¾alobì byl pøijat Ústavním soudem nález sp. zn. I. ÚS 1835/07, který ovlivnil zásadním zpùsobem náhled na poèátek daòové kontroly, respektive na zpùsob a podmínky jejího zahájení. Soud si byl vìdom, ¾e takovou ¾alobní námitku vznesl ¾alobce a¾ v doplnìní ¾aloby po uplynutí dvoumìsíèní lhùty pro její podání, nicménì právì pro novost náhledu a tedy nemo¾nost uplatnit takovou námitku ji¾ døíve soud k této námitce pøihlédl. Uvedl, ¾e v pøípadì judikatorního odklonu by k novému posouzení vìci pøihlédl i ex offo.
Zdùraznil, ¾e pokud soud dospìje k závìru, ¾e v pøezkoumávané vìci do¹lo k zahájení daòové kontroly neústavním zpùsobem tak, jak ho pøedestøel Ústavní soud ve zmínìném nálezu, jedná se v¾dy o podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci. Soud z protokolu o zahájení daòové kontroly ze dne 27. 10. 2004 seznal, ¾e po obsahové stránce protokol neobsahuje nále¾itosti po¾adované Ústavním soudem, obsahuje toti¾ pouze vymezení kontrolovaných zdaòovacích období a konkrétních daní, pouèení o právech a povinnostech daòového subjektu s tím, ¾e správci danì byly pøedány pøi ústním jednání dokumenty k provìøení správnosti danì. Správcem danì nebyly sdìleny dùvody a konkrétní podezøení, pro která byla daòová kontrola zahájena. Daòová kontrola byla tedy zahájena v rozporu s ústavním poøádkem. Proto¾e na základì této kontroly byly vydány dodateèné platební výmìry za roky 2002 a 2003, soud zru¹il i tyto platební výmìry, nebo» vady spoèívající v nezákonnosti daòové kontroly nelze odstranit v dal¹ím øízení pøed ¾alovaným. Nezákonnost postupu byla zalo¾ena ji¾ poèátkem daòové kontroly, na jejích základech nemohou být tedy zbudována následná rozhodnutí (jak správce danì prvního stupnì, tak ani ¾alovaného) a proto soud zru¹il v¹echna uvedená rozhodnutí.
Stì¾ovatel proti tomuto rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ); namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a vadný postup soudu, jestli¾e pøihlédl k opo¾dìné ¾alobní námitce.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e napadený rozsudek ¹patnì chápe institut daòové kontroly. Nález Ústavního soudu, z nìho¾ vycházel krajský soud je toti¾ závazný pouze pro konkrétní vìc (pro její specifika), která byla pøedmìtem øízení pøed Ústavním soudem. Tam skuteènì ¹lo o extrémní situaci, kdy daòovou kontrolu správce danì zahájil jen pár dnù pøed uplynutím prekluzivní lhùty; její zahájení bylo proto pøekvapivé a jeho cílem bylo pouze obnovení bìhu nové tøíleté lhùty. Nyní souzená vìc je v¹ak po stránce èasového bìhu v øízení zcela odli¹ná. Daòová kontrola a kontrolní èinnost nemù¾e být postavena primárnì na presumpci viny; daòová kontrola obecnì je èinností, pøi ní¾ se pouze ovìøuje shodnost existujícího skuteèného stavu s tím, co daòový subjekt tvrdí ve svém daòovém pøiznání. Daòová kontrola plní pøece pøedev¹ím preventivní funkci.
Apriorní sdìlení dùvodù, èi dokonce ji¾ podezøení pøed zahájením kontroly by se zcela míjelo se smyslem a posláním tohoto institutu. Stì¾ovateli je známo, ¾e shodnì je vnímán tento institut v celé Evropì; daòová kontrola plní pøevá¾nì funkci preventivní, slou¾í k pouhému provìøení správnosti pøiznané danì.
Závìrem stì¾ovatel zdùraznil, ¾e krajský soud nemìl ji¾ vùbec pøihlí¾et k opo¾dìné ¾alobní námitce, upozoròující na nový nález Ústavního soudu a tedy na nový pohled na zahájení daòové kontroly. ®alobce takto doplnil ¾alobu po 18 mìsících. Po celou dobu daòového øízení ¾alobce nevznesl námitku pøekvapivé kontroly èi námitku na postup správce danì pøi daòové kontrole. Krajský soud tedy pochybil, vycházel-li v odùvodnìní rozsudku pouze z námitek uplatnìných opo¾dìnì. Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pøitakal správnosti právního názoru vyjádøeného krajským soudem a navrhl, aby byla kasaèní stí¾nost jako nedùvodná zamítnuta.
Ze správního a soudního spisu plynou následující pro vìc relevantní skuteènosti:
Z protokolu o ústním jednání ze dne 27. 10. 2004, è. j. 30326/04/332930/1225, plyne, ¾e tímto úkonem byla u ¾alobce zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 2002 a 2003, kontrola danì z pøidané hodnoty za I. a¾ IV. ètvrtletí roku 2002 a období leden a¾ prosinec roku 2003 a dále danì silnièní za zdaòovací období rokù 2002 a 2003. ®alobce byl pouèen o souboru svých práv i povinností, je¾ mu v prùbìhu kontroly nále¾í. Souèástí protokolu je poznámka, ¾e ¾alobce pøedlo¾il ke kontrole pìt kusù poøadaèù se svázanými písemnostmi a doklady.
Správce danì výzvou ze dne 19. 11. 2004 (¾alobci doruèenou dne 27. 11. 2004, jeho zástupci Ing. V. doruèenou dne 24. 11. 2004) sdìlil ¾alobci konkrétní pochybnosti (vyjádøené podrobnì na sedmi listech výzvy) o správnosti vý¹e pøíjmù a výdajù vykázaných v úèetní evidenci pøedlo¾ené k daòové kontrole, jako¾ i pochybnosti o správnosti vý¹e pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìní vykázaných v záznamech pro daòové úèely. Vyzval jej souèasnì ke splnìní po¾adavkù ve výzvì vyjádøených, a to ve lhùtì 30 dnù ode dne doruèení výzvy.
V prùbìhu kontroly shromá¾dil správce danì mno¾ství materiálù, slou¾ících jako podklad pro rozhodnutí ve vìci, probìhlo mnoho jednání mezi ¾alobcem a správcem danì a dne 25. 5. 2006 byla zpráva o daòové kontrole se zástupcem daòového subjektu Ing. V. projednána, o èem¾ svìdèí protokol o ústním jednání è. j. 16180/06/332930/1225. Tímto úkonem byla de facto daòová kontrola ukonèena.
Otázkou dodateèného uplatnìní námitky poté, co do¹lo k judikatornímu zvratu nálezem Ústavního soudu se ji¾ zdej¹í soud podrobnì zabýval v rozsudku ze dne 26. 10. 2006, è. j. 8 Afs 46/2009-46, ve vztahu k opo¾dìnì uplatnìnému kasaènímu bodu a rovnì¾ tak v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 48/2006-155, publ. è. 1743/2009 Sb. NSS, i k otázce opo¾dìnì vzneseného ¾alobního bodu (citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
V nyní projednávané vìci je podstatné to, ¾e uplatnìní nového ¾alobního bodu ¾alobce spojil s odkazem na judikaturu správních soudù k otázce podmínek, za nich¾ nastává daòová prekluze ve smyslu § 47 daòového øádu právì ve spojení s novým názorem vysloveným v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, který striktnì oznaèil a konkretizoval podmínky pro zahájení daòové kontroly. Pøesnìji øeèeno, ¾alobce novì (opo¾dìnou ¾alobní námitkou) poèal tvrdit, ¾e v dùsledku nového náhledu na podmínky pro zahájení daòové kontroly tato nebyla vùbec zahájena a proto nemohla být úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu. Dodateèné platební výmìry, které byly pøedmìtem soudního pøezkoumání tak byly, dle názoru ¾alobce (ve svìtle nové judikatury Ústavního soudu), vydány po uplynutí prekluzivní lhùty a k takovému stavu musí soud pøihlí¾et ex officio.
V dobì podání ¾aloby stì¾ovatelem v této vìci (24. 8. 2007) nebyl po¾adavek na sdìlení konkrétních dùvodù pøed zahájením daòové kontroly judikaturou nastolen. Podstatná pro vìc je skuteènost, ¾e nesplnìní této podmínky by mohlo vyvolat absenci úkonu prolamujícího bìh prekluzivní lhùty a právì v dùsledku toho by mohla nastat situace, ¾e daòová povinnost by mohla být správními orgány domìøena po uplynutí prekluzivní lhùty. K takové vadì v¹ak jsou povinny soudy pøihlí¾et i bez ¾alobní námitky. Nález Ústavního soudu, jeho¾ aplikace se ¾alobce poèal v doplnìní ¾aloby dovolávat, byl vydán a¾ dne 18. 11. 2008.
Po úèastnících ¾alobního øízení lze jistì spravedlivì po¾adovat, aby na principu vigilantibus iura postupovali v øízení zákonným zpùsobem a ve lhùtách, je¾ zákon stanoví s tím, ¾e v pøípadì, kdy tak neuèiní, ponesou (i z hlediska nemo¾nosti uplatnìní procesní argumentace v dal¹ím stupni) pøípadné nepøíznivé dùsledky.
S ohledem na shora uvedené v¹ak lze uzavøít, ¾e v projednávané vìci ¾alobce pøedmìtnou ¾alobní námitku pøi respektování racionality jeho procesního poèínání v øízení pøed krajským soudem uplatnit nemohl; proto je na místì, ¾e soud porovnal ¾alobcovu situaci se stavem a podmínkami, které naznaèil Ústavní soud v uvádìném nálezu.
Není tedy vadou v postupu krajského soudu samotná skuteènost, ¾e u¾ití Ústavním soudem nastolených podmínek zva¾oval. Zpùsob, jakým krajský soud tyto podmínky vylo¾il (aplikoval), v¹ak byl zcela vadný. Podle Nejvy¹¹ího správní soudu (jak vylo¾eno ní¾e) tak striktní zásady pro zahájení daòové kontroly, jaké naznal krajský soud, z pøedmìtného nálezu Ústavního soudu neplynou.
Nejvy¹¹í správní soud se podrobnì zabýval otázkou závaznosti uvedeného právního názoru Ústavního soudu ji¾ v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46, a zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52, na který nyní odkazuje, z jeho¾ úvah zcela vychází a pøebírá.
Krajský soud v projednávané vìci vycházel a odkazoval na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (in: www.nalus.usud.cz).
V jeho odùvodnìní Ústavní soud vyslovil, ¾e státní moc si pøi stanovení a vybírání daní a poplatkù musí poèínat v mezích stanovených zákonem, který ji¾ svou povahou pøedstavuje zásah do základního práva na vlastnictví, jej¾ zároveò legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce ( ) Z tìchto ústavnìprávních hledisek se daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Ústavní soud také konstatoval, ¾e (j)edním z procesních oprávnìní, jím¾ je správce danì v prùbìhu daòového øízení nadán, je i daòová kontrola. ( ) Daòová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, ¾e "vy¹etøovací" charakter daòového øízení je v ní výraznì posílen. Daòová kontrola proto pøedstavuje v rámci daòového øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce. ( ) Takové omezení, kromì toho, ¾e musí být stanoveno zákonem, musí souèasnì sledovat urèitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli pøimìøené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na po¾adavku, aby takové omezení èi naru¹ení autonomní sféry jednotlivce mìlo jasný a pøedem seznatelný dùvod, legitimující pou¾ití takového omezení, a takový dùvod musí spoèívat v konkrétních skuteènostech. Jinak øeèeno, v pøípadì daòové kontroly nemù¾e být takovým dùvodem obecnì formulovaný zájem státu na výbìru daní, který je úèelem zákona o správì daní a poplatkù, nýbr¾ musí zde existovat konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní daòový subjekt, u nìho¾ je daòová kontrola zahajována zøejmì svou daòovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av¹ak v míøe men¹í ne¾ by mìl. V tomto ohledu Ústavní soud shledal analogii s øízením trestním, v nìm¾ k omezení jednotlivce a realizaci vy¹etøovacích pravomocí orgánù èinných v trestním øízení nestaèí prostá skuteènost, ¾e cílem jejich èinnosti je odhalovat a stíhat trestnou èinnost, ale teprve skuteènost, ¾e zde existuje konkrétními skuteènostmi podlo¾ené podezøení, ¾e konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. ( ) Ka¾dý zásah do osobní sféry jednotlivce, a» u¾ je èinìn v rámci jakéhokoliv postupu státu vùèi jednotlivci, musí být ospravedlnìn konkrétní skuteèností, resp. dùvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, ¾e orgán státu je takovou pravomocí formálnì nadán. Takové obecné oprávnìní je pouze pøedpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv mìøítkem jeho intenzity. Koneènì Ústavní soud uvedl, ¾e (v) pøípadì daòového øízení to znamená, ¾e pou¾ití daòové kontroly nemù¾e být zcela svévolné, nýbr¾ je tøeba vy¾adovat existenci správcem danì formulovaných dùvodù k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností èi podezøení, ¾e daòovým subjektem pùvodnì pøiznaná a správcem danì vymìøená (by» i jen konkludentnì) daò je ni¾¹í, ne¾ by mìla být. ©lo by o realizaci svévole, kdyby správce danì mohl provádìt daòovou kontrolu kdykoliv a bezdùvodnì u libovolných daòových subjektù, resp. v pøípadech, kdy sám uzná za vhodné a takøíkajíc "na zkou¹ku". Vylouèení svévole zde má pak je¹tì jeden rozmìr. V pøípadì akceptace zcela volné úvahy správce danì o tom, zda zahájí daòovou kontrolu, by byl vlastnì takový postup správce danì zalo¾en na "presumpci viny", resp. na pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né-bez toho, ¾e by zde existovalo konkrétní podezøení správcem danì formulované-jeho daòovou povinnost pøezkoumat a provìøit. Takový pøístup by ov¹em pøedpokládal, ¾e daòovou kontrolu by mìli správci danì provádìt automaticky u v¹ech daòových subjektù. Prvek libovùle a nahodilosti by byl v takovém pøípadì dán i výbìrem subjektù, u nich¾ je daòová kontrola provádìna, není-li a nemusela-li by být odùvodnìna existencí konkrétního podezøení.
Platí, ¾e právní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva.
Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu nicménì zároveò plyne, ¾e ústavní kautela závaznosti právního názoru obsa¾eného v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkovì obdobných pøípadù neplatí bezvýjimeènì. Ústavní soud tak napø. v odùvodnìní nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, ¾e (o)becný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe. Ústavní soud dovodil, ¾e samotná polemika Nejvy¹¹ího správního soudu s ústavnìprávním výkladem Ústavního soudu a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být pova¾ovány bez dal¹ího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za poru¹ení èlánku 89 odst. 2 Ústavy.
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44 (www.nssoud.cz), konstatoval, ¾e setrvalou a vnitønì nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveò postavenou právním pøedpisùm (zákonùm), nýbr¾ jako závazná interpretaèní vodítka pøi rozhodování ve skutkovì a právnì obdobných vìcech, od nich¾ je sice mo¾ný odklon, to v¹ak pouze ve výjimeèných a racionálnì odùvodnìných pøípadech . Tìmi mohou být dle Nejvy¹¹ího správního soudu výjimeèné pøípady, a to napø. pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil .
Lze tak uèinit dílèí závìr, ¾e krajský soud i Nejvy¹¹í správní soud nemusí mechanicky pøevzít právní názor obsa¾ený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07; to v¹ak pouze za naplnìní nìkteré ze shora naznaèených podmínek. Jinak øeèeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi vìci a relevantní ústavnìprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatnìné a dùkladnì vysvìtlené dùvody, proè se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Pøi tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou ji¾ v rozsudku ze dne 24. 9. 2008, è. j. 2 Afs 79/2008-40. podle ní¾ z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutnì i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak øeèeno, úkolem Ústavního soudu v rovinì ústavního poøádku je garantovat, aby v tìchto pøípadech nedocházelo k jevu oznaèovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudù je pak podrobnì vyargumentovat, které z mo¾ných øe¹ení soudní ochrany je nejen ústavnì konformní, nýbr¾ také nejefektivnìj¹í a nejracionálnìj¹í.
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daòové kontroly zdùrazòuje ústavnìprávní mantinely, v nich¾ jsou daòové orgány povinny pohybovat se v souladu s èlánkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovanì judikoval, ¾e této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na v¹eobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sbìrné" èi generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemo¾nost pøedvídat pøi formulování základních práv v¹echny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informaèní sebeurèení. Jen osoba sama je oprávnìna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobì poskytne vèetnì údajù o své pracovní, ekonomické èi podnikatelské aktivitì, pokud zákon neukládá v tomto smìru osobì povinnost tak, jak to pøedvídá èl. 4 odst. 1 Listiny. Pøesnìji øeèeno èl. 4 odst. 1 Listiny pùsobí komplementárnì ve vztahu k èl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, ¾e zpøesòuje dopad ustanovení èl. 2 odst. 2 na individuální osoby (nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06). Ústavní soud zdùraznil, ¾e (v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, ¾e orgán veøejné moci je oprávnìn uplatnit vùèi jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv zpùsobem, nýbr¾ je tøeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veøejné moci pøi výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném pøípadì autonomní sféru jednotlivce, její¾ souèástí je té¾ shora uvedená tzv. informaèní autonomie jednotlivce (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05).
Tyto ústavní mantinely postupu orgánù veøejné moci v rámci daòového øízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, týkající se institutu daòové kontroly. V tomto smìru je tøeba vycházet ze skuteènosti, ¾e daòová kontrola je institutem upraveným v èásti první daòového øádu, tedy institutem obecným, který mù¾e najít svého uplatnìní v rùzných fázích daòového øízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudù pøitom plyne, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ani samostatnou fází daòového øízení (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, publ. pod è. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce danì, resp. soubor úkonù, jím¾ dle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Tímto úèelem je podle § 2 odst. 2 daòového øádu stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy .
Kontrola je ukonèena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatkù, které vyplynuly z daòové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základì je¹tì nejsou daòovému subjektu ukládány povinnosti nebo pøiznávána práva ve smyslu § 32 daòového øádu. Zpráva je pouhým podkladem pro pøípadné vydání rozhodnutí v daòovém øízení. Daòová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (viz citované usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v nìm¾ byl pøevzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, ¾e dle ustanovení § 1 odst. 2 daòového øádu se správou danì rozumí mj. právo kontrolovat splnìní daòových povinností ve stanovené vý¹i a dobì.
Tento výklad pojmu daòové kontroly je plnì v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva oznaèuje postup orgánu veøejné moci, který zji¹»uje a eventuelnì posuzuje plnìní povinností adresáty veøejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá mo¾nost zahájení na základì podnìtu èi ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníkù i kontrolovaných subjektù, stanovení sankcí pro poru¹ení takových povinností, oprávnìní kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá øada institutù, je¾ zvlá¹tní pøedpisy správního práva oznaèují jako kontrolu, napø. kontrola provádìná Èeskou obchodní inspekcí, Státní zemìdìlskou a potravináøskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. mo¾nost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti (podobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46).
Daòová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimoøádnì podstatným preventivním významem, co¾ ostatnì naznaèuje i úmysl zákonodárce zachycený v dùvodové zprávì k daòovému øádu (tisk è. 691, ÈNR 1990-1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou souèástí správy daní je daòová kontrola, jejím¾ cílem je na místì ovìøit údaje rozhodné pro stanovení daòové povinnosti ve správné vý¹i. Jde o jeden z rozhodujících právních institutù k dosa¾ení cíle øízení a k omezení daòových únikù. . Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatøuje v preventivním pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem.
Nejvy¹¹í správní soud je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e daòová kontrola nemù¾e být srovnávána ani s institutem trestního obvinìní dle èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod. Úèelem daòové kontroly není samo o sobì posouzení viny daòového subjektu èi jeho usvìdèení z daòového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnìní jeho daòové povinnosti. Z odli¹ného stanoviska lze opìt citovat, ¾e (u)platnìní veøejné moci v trestním øízení a pøi daòové kontrole má podstatnì odli¹nou povahu a obsah, jejím pøedmìtem je zcela nìco jiného a diametrálnì rozdílné je také postavení orgánù, které ji uplatòují, a tìch, vùèi nim¾ smìøuje. Právì úvaha o presumpci viny (pøedpokladu, ¾e ka¾dý daòový subjekt svou daòovou povinnost zkrátil, a proto je mo¾né jeho daòovou povinnost provìøit; viz bod 32 nálezu), je jednoznaèným dokladem toho, k èemu takové povrchní pøipodobnìní vede. Správce danì tím, ¾e pøistoupí k daòové kontrole, v ¾ádném pøípadì nepøedjímá, ¾e daòový subjekt, u nìj¾ probíhá kontrola, zkrátil svou daòovou povinnost správce danì pouze provìøuje, zda kontrolovaný daòový subjekt si daò stanovil správnì. Mo¾nost takové kontroly je pøitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daòového øízení, je¾ je zalo¾eno na tom, ¾e je to daòový subjekt, kdo daò sám pøiznává. Proto také musí správce danì být oprávnìn v rámci daòové kontroly provìøit, zda daòový subjekt sám svou daò stanovil správnì, èi nikoliv.
Jinak øeèeno, Nejvy¹¹í správní soud plnì respektuje precedenèní povahu judikatury Ústavního soudu. Toto respektování nicménì nelze zamìòovat s mechanickým pøebíráním jeho právních názorù. I zdej¹í soud tedy plnì respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu.
Nejvy¹¹í správní soud dospívá k závìru, ¾e samotná a zcela obecná ¾alobcova námitka,
¾e daòová kontrola u nìj byla zahájena svévolnì, nebyla krajským soudem posouzena pøi zvá¾ení principù shora uvedených, závìr krajského soudu tak nemù¾e uspìt. To pøedev¹ím proto, ¾e-jak plyne ze shora provedené argumentace-nelze vylouèit provádìní tzv. namátkových daòových kontrol, které samy o sobì nejsou protizákonné.
Krajský soud v¹ak pochybil i v tom, ¾e pøi svých úvahách vùbec nezohlednil konkrétní postup správních orgánù, nevzal toti¾ vùbec v úvahu, ¾e v souzeném pøípadì správce danì sdìlil ¾alobci konkrétní dùvody, pro které hodlá správnost pøedmìtných daní prozkoumat.
Kasaèní soud se tak neztoto¾nil se závìrem krajského soudu, a proto jeho rozsudek zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení; v nìm je soud vázán vysloveným právním názorem. Na tomto místì je¹tì je¹tì nutno upozornit na rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, è. j. 1 Aps 2/2008-76, v nìm¾ se soud vyslovil k oprávnìnosti postupu krajských soudù dle § 78 odst. 3 s. ø. s.

References: soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 2
 § 32
 § 1
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78