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UTILIZAÇÃO DOS INCENTIVOS FISCAIS E FINANCEIROS PARA EXPORTAÇÃO COMO ESTRATÉGIA DE COMPETITIVIDADE
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Isabella Garrido Valgueiro
1 UTILIZAÇÃO DOS INCENTIVOS FISCAIS E FINANCEIROS PARA EXPORTAÇÃO COMO ESTRATÉGIA DE COMPETITIVIDADE Resumo: Chynthia Spirandeli Ferreira Universidade Federal de Uberlândia Karém Cristina de Sousa Ribeiro Universidade Federal de Uberlândia Margareth Bárbara Senne Pinheiro Universidade Federal de Uberlândia Pablo Rogers Universidade Federal de Uberlândia A atual conjuntura brasileira aponta o caminho do aquecimento econômico como umas das principais metas governamentais, para isso faz-se necessário gerar empregos, aumentar a produtividade das empresas nacionais, circular capital e aumentar vendas. Neste sentido, a exportação pode ser considerada como um instrumento essencial para atingir esses objetivos. O presente artigo cita a legislação e decisões pertinentes à exportação, no que diz respeito a incentivos fiscais e programas de incentivos de crédito feitos pelo governo, com o intuito de reduzir os custos do produto exportado e facilitar o financiamento de sua produção e comercialização. O objetivo do trabalho é o de divulgar a existência de incentivos fiscais e apresentar algumas das diversas opções de financiamento e crédito existentes no mercado, usando para tal, uma análise descritiva que poderá ajudar as empresas a conhecer e decidir sobre a utilização de incentivos fiscais e financeiros para exportação como ação estratégica de competitividade. Área Temática: Gestão Estratégica de Custos
2 UTILIZAÇÃO DOS INCENTIVOS FISCAIS E FINANCEIROS PARA EXPORTAÇÃO COMO ESTRATÉGIA DE COMPETITIVIDADE 1. Introdução A opção por exportar exige que as empresas incorporem avanços tecnológicos, ganhem produtividade e adotem padrões de qualidade internacionais ao mesmo tempo que propicia obtenção de economia de escala e faturamento em moeda forte, fazendo das empresas exportadoras menos vulneráveis as oscilações do mercado interno. Desta forma, o conhecimento e utilização dos incentivos fiscais e financeiros concedidos pelos governos aos que pretendem exportar são de vital importância para tornar as empresas brasileiras competitivas no mercado nacional e internacional, aumentando seu volume de vendas e reduzindo seus custos. Para o governo o incremento das exportações, por sua vez, restitui os benefícios concedidos na forma de geração de novos empregos e entrada de divisas para a composição das reservas cambiais necessárias à sustentação da política cambial oficial, à cobertura e adimplemento das obrigações em moeda estrangeira e à melhoria de desempenho nas contas externas do país. Em relação aos incentivos fiscais objetiva-se no trabalho fazer uma sistematização dos mesmos, com citações da legislação e algumas decisões referentes às mesmas. Apesar da legislação brasileira sofrer freqüentes alterações, o intuito é chamar a atenção das empresas para os incentivos fiscais como uma opção estratégica para redução dos custos na exportação. Cabe ressaltar que os incentivos fiscais foram tratados de forma genérica, não contendo citações referentes a produtos específicos. Concernentes aos incentivos de crédito ou financeiros objetiva-se dar suporte aos exportadores, apresentando um roteiro para que estes busquem a linha de crédito e os incentivos financeiros adequado às suas necessidades. Torna-se importante que antes de se decidir qual linha de financiamento ou crédito solicitar, o exportador saiba quais são os produtos existentes no mercado, o que estes oferecem, quais são seus benefícios, quais prazos para pagamento, quais composições de taxas de juros e o quê fazer para dar entrada no procedimento. Neste sentido, como já ressaltado, o trabalho objetiva apresentar um roteiro para que as empresas visualizem na utilização de incentivos financeiros nas exportações como uma ação estratégica para aumentar sua competitividade. 2. Incentivos Fiscais à Exportação Incentivos fiscais à exportação são medidas que beneficiam o exportador reduzindo-lhe a carga tributária. Os incentivos aplicam-se aos produtos a serem exportados na venda direta ao exterior e para a venda no mercado interno com fim específico de exportação, a uma empresa comercial exportadora (trading company). Para fins do presente trabalho, atentando para o enquadramento jurídico, os incentivos fiscais podem ser classificados em:
3 Imunidade: é prevista na Constituição Federal e age impedindo a incidência da norma que prevê o tributo. Isenção: é prevista em lei, ou seja, a dispensa legal de recolher certo tributo, advém de dispositivo definido em lei, e como tal, inferior à Constituição Federal. Não incidência: dá-se a não incidência quando o fato ocorrido não apresenta identidade com os elementos da norma, ou seja, quando a norma que prevê a incidência não é aplicável ao caso. Ressarcimento de Créditos: o ressarcimento é a recuperação do valor do tributo pago em forma de crédito a ser utilizado no pagamento de outro tributo. Manutenção de Créditos: a manutenção de créditos significa recuperação do valor do tributo pago em forma de crédito a ser utilizado no pagamento do mesmo tributo em outra operação. Drawback: é a devolução de direitos de importação sobre matérias-primas em manufaturas a serem exportadas. Segundo a Price Waterhouse (1992), os incentivos ficais às exportações brasileiras são classificados quanto a: Isenção de pagamento de IPI; Isenção e não-incidência de ICMS; Suspensão de pagamento de IPI; Desoneração de PIS e COFINS; Manutenção de créditos fiscais de IPI e de ICMS nas compras de insumos dos produtos exportados; Importação sob regime de drawback. Porém para uma maior adequação às terminologias jurídicas e na crença do melhoramento didático, os incentivos fiscais às exportações brasileiras, no presente trabalho, são dispostas como: Imunidade quanto ao pagamento de IPI; Imunidade quanto ao pagamento de ICMS; Manutenção de créditos fiscais de IPI e de ICMS nas compras de insumos dos produtos exportados; Isenção de PIS/PASEP e COFINS; Isenção de Impostos incidentes sobre operações financeiras relativas à exportação; Ressarcimento do PIS/PASEP e da COFINS; e Regime aduaneiro especial de Drawback. Apesar do não reconhecimento pelas autoridades brasileiras, serão abordadas também as questões referentes à imunidade da CSLL e da CPMF nas exportações Imunidade quanto ao pagamento de IPI
4 Os produtos industrializados destinados ao exterior são imunes a incidência do IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados, conforme disposto na Constituição Federal de 1988, em seu artigo 153, parágrafo 3º, inciso III: Art Compete à União instituir impostos sobre: [...] IV - produtos industrializados; [...] 3º - O imposto previsto no inciso IV: [...] III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior Imunidade quanto ao pagamento do ICMS Os produtos industrializados exportados possuem imunidade ao pagamento de ICMS, consoante o disposto na Constituição Federal do 1988, em seu artigo 155, parágrafo 2º, inciso X, alínea a, dada pela redação da Emenda Constitucional nº 3 de Março de 1993: Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...] X - não incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores Manutenção de créditos fiscais do IPI e do ICMS Conforme o artigo 1º da Lei nº de 8 de janeiro de 1992, é assegurada a manutenção e utilização dos créditos de IPI relativos a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados em produtos exportados: Art. 1. São restabelecidos os seguintes incentivos fiscais: [...] II - manutenção e utilização do crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados relativo aos insumos empregados na industrialização de produtos exportados, de que trata o art. 5 do Decreto-Lei n 491, de 5 de março de 1969 III - crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados incidente sobre bens de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno e exportados de que trata o art. 1, inciso I, do Decreto-Lei n 1.894, de 16 de dezembro de Ainda segundo a Lei Complementar nº 65 de 15 de abril de 1991, no seu artigo 3º: Art. 3. Não se exigirá a anulação do crédito relativo às entradas de mercadorias para utilização como matéria-prima, material secundário e material de embalagem, bem como o relativo ao fornecimento de energia e aos serviços prestados por terceiros na fabricação e transporte de produtos industrializados destinados ao exterior. Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, equipara-se a saída para o exterior a remessa, pelo respectivo fabricante, com o fim específico de exportação de produtos industrializados com destino a: I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings, ou outro estabelecimento do fabricante; II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro;
5 Conforme Decisão do 2ª Conselho de Contribuinte, Acórdão ª Câmara: A lei assegura a manutenção e utilização do crédito do IPI relativo às matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem efetivamente utilizados na industrialização dos produtos exportados. O benefício decorre do emprego na industrialização para exportação e não subordina à tributação do produto final, nem a sua inserção no campo de incidência do tributo. Recurso a que se dá provimento (BRASIL, 2002b). O direito ao crédito relativo ao ICMS das matérias primas utilizadas para a fabricação do produto exportado, pode ser confirmado conforme a Lei Kandir. Apresenta-se trechos importantes desta lei e suas alterações no Box 1. Box 1 Lei Complementar nº 87 de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir) Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. [...] 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita: I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior; II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior. [...] Art. 32. A partir da data de publicação desta Lei Complementar: I - o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, bem como sobre prestações de serviços para o exterior; II - darão direito de crédito, que não será objeto de estorno, as mercadorias entradas no estabelecimento para integração ou consumo em processo de produção de mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas ao exterior; [...] Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte: I somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1 o de janeiro de 2007; (Redação dada pela LCP 114, de ) II somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento: (Redação dada pela LCP nº 102, de ). [...] c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e (Alínea incluída pela LCP nº 102, de ). [...] IV somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento: (Inciso incluído pela LCP nº 102, de ) a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza; (Alínea incluída pela LCP nº 102, de ) b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; (Alínea incluída pela LCP nº 102, de ). FONTE: BRASIL (2002b).
6 2.4. Isenção de pagamento do PIS/PASEP e da COFINS De acordo com artigo 5º da Lei nº de 30 de dezembro de 2002, são isentos da contribuição social para o Programa de Integração Social (PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), produtos e serviços nacionais destinados à exportação: Art. 5º. A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: I - exportação de mercadorias para o exterior; II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com pagamento em moeda conversível; III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. Porém, a mesma lei referida acima e alterações dada pela Lei nº de 30 de maio de 2003, limita a aplicação da isenção do PIS/PASEP em seu artigo 8º, para empresas que se enquadrem como: pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; pessoas jurídicas optantes pelo Simples; pessoas jurídicas imunes a impostos; pessoas que têm receitas decorrentes das operações sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep, de prestação de serviços de telecomunicações, de sociedades cooperativas e receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens etc (BRASIL, 2003a). De acordo com o Decreto Lei nº de 25 de maio de 1982, as exportações são isentas da contribuição para o Fundo de Investimento social (FINSOCIAL): Art 1º. É instituída, na forma prevista neste Decreto-lei, contribuição social, destinada a custear investimentos de caráter assistencial em alimentação, habitação popular, saúde, educação, e amparo ao pequeno agricultor. [...] 3º A contribuição não incidirá sobre a venda de mercadorias ou serviços destinados ao exterior, nas condições estabelecidas em Portaria do Ministro da Fazenda. Consoante a Lei nº de 29 de dezembro de 2003, a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), não incidirá sobre as receitas decorrentes de exportações: Art. 6º. A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: I - exportação de mercadorias para o exterior; II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com pagamento em moeda conversível; III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. Não se aplicam para a isenção da COFINS, de acordo com a Lei nº de 29 de dezembro de 2003, em seu artigo 10º, praticamente todos os casos não aplicados na isenção do PIS/PASEP, conforme a Lei nº de 30 de Maio de 2003 mencionada acima Ressarcimento do PIS/PASEP e da COFINS
7 A Lei nº de 13 dezembro de 1996 assegura à empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais, a recuperação das contribuições PIS/PASEP e COFINS incididas sobre insumo nacional utilizado em produto exportado, como crédito presumido do IPI a título de ressarcimento dos valores dessas contribuições, podendo ser utilizado para quitar IPI ou ser transferido para qualquer estabelecimento da empresa para efeito de compensação do IPI: Art. 1º. A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis Complementares n os 7, de 7 de setembro de 1970, 8, de 3 de dezembro de 1970, e 70, de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para utilização no processo produtivo. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de venda a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o exterior. [...] Art. 4º. Em caso de comprovada impossibilidade de utilização do crédito presumido em compensação do Imposto sobre Produtos Industrializados devido, pelo produtor exportador, nas operações de venda no mercado interno, far-se-á o ressarcimento em moeda corrente. Segundo decisão do Tribunal da Regional Federal da 4ª região: A Lei nº 9.363/96 estabeleceu a concessão de crédito presumido de IPI às empresas produtoras e exportadoras de mercadorias nacionais com o nítido intuito de fomentar as exportações. O mecanismo utilizado foi o ressarcimento das contribuições ao PIS e a COFINS incidentes sobre as respectivas aquisições no mercado interno de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem empregados no processo produtivo que se dá mediante a apropriação pelo contribuinte de tais valores a título de crédito presumido de IPI, a ser aproveitado nos termos da Portaria nº 38/97 do Ministério da Fazenda (SANTA CATARINA, 2002). Apesar de haver entendimento contrário, foi encontrado alguns julgados que posicionam-se no sentido de considerar energia elétrica utilizada no processo de fabricação de produtos a serem exportados como produto intermediário, sendo portanto passível de ressarcimento do PIS/PASEP e da COFINS. Conforme verificase na Decisão do 2ª Conselho de Contribuintes, Acórdão ª Câmara, a energia elétrica consumida na exportação conceitua-se como produto intermediário para o efeito de fruição do benefício instituído pela Lei nº 9.363/96 (BRASIL, 2002a) Isenção de impostos incidentes sobre operações financeiras relativas à exportação Conforme a Lei nº de 08 Janeiro de 1992: Art. 1. São restabelecidos os seguintes incentivos fiscais: [...] X - isenção do Imposto de Renda na Fonte incidente sobre as remessas ao exterior de juros devidos por financiamentos à exportação, de que tratam o art. 1 do Decreto-Lei n 815, de 4 de setembro de 1969, com a redação dada pelo art. 87 da Lei n 7.450, de 23 de dezembro de 1985, e o art. 11 do Decreto-Lei n 2.303, de 21 de novembro de 1986; XI - isenção do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários incidentes sobre operações de
8 financiamento realizadas mediante emissão de conhecimento de depósito e warrant representativos de mercadorias depositadas para exportação em entrepostos aduaneiros, de que trata o art. 1 do Decreto-Lei n 1.269, de 18 de abril de 1973; XII - isenção do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários incidentes sobre operações de financiamento realizadas por meio de cédula e nota de crédito à exportação, de que trata o art. 2 da Lei n 6.313, de 16 de dezembro de 1975; [...] 1 É igualmente restabelecida a garantia de concessão dos incentivos fiscais à exportação de que trata o art. 3 do Decreto-Lei n 1.248, de 29 de novembro de 1972, ao produtor-vendedor que efetue vendas de mercadorias a empresa comercial exportadora, para o fim específico de exportação, na forma prevista pelo art. 1 do mesmo diploma legal. [...] Art. 3. As compras internas com fim exclusivamente de exportação serão comparadas e observarão o mesmo regime e tratamento fiscal que as importações desoneradas com fim exclusivamente de exportação feitas sob o regime de drawback Regime aduaneiro especial de Drawback O regime aduaneiro especial de Drawback pode ser aplicado em duas modalidades: suspensão do pagamento e isenção dos tributos. Na modalidade suspensão, o pagamento dos tributos exigíveis na importação fica suspenso até a comprovação de que a mercadoria importada foi exportada após beneficiamento ou destinada à fabricação, complementação ou acondicionamento de outra a ser exportada. Já no modelo isenção, o exportador está isento de pagamento dos tributos exigíveis na importação, em quantidade e qualidade equivalente à utilizada no beneficiamento, fabricação, complementação ou acondicionamento de outro produto já exportado. Foi apresentado dia 12 abril de 2004 pelo Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior (MDIC), o projeto da nova portaria do Drawback, na qual são consolidados os 11 Atos Normativos até então em vigor. O Drawback suspensão é totalmente informatizado, mas o MDIC pretende ampliar a automatização do sistema. De acordo com o projeto de simplificação e modernização do sistema Drawback, a ser transformado em portaria do Secex, o regime de Drawback poderá ser concedido desde que a operação seja caracterizada como: Transformação: a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova; Beneficiamento: a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto; Montagem: a que consista na reunião de produto, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal; Renovação ou Recondicionamento: a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, remove ou restaure o produto para utilização; Acondicionamento ou Reacondicionamento: a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em
9 substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte de produto (BRASIL, 2004b). De acordo com o projeto de consolidação do regime especial de Drawback poderão ser concedidas as seguintes operações especiais: Drawback Genérico: concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela discriminação genérica da mercadoria a importar e o seu respectivo valor; Drawback Sem Cobertura Cambial: concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela não cobertura cambial, parcial ou total, da importação; Drawback Solidário: concedido exclusivamente na modalidade suspensão. Caracteriza-se pela participação solidária de duas ou mais empresas industriais; Drawback Intermediário: concedido na modalidade suspensão e isenção. Caracteriza-se pela importação de mercadoria, por empresas denominadas fabricantes intermediários, destinada a processo de industrialização de produto intermediário a ser fornecido a empresas industriais-exportadoras, para emprego na industrialização de produto final destinado à exportação; Drawback Financeiro: concedido na modalidade suspensão, pela análise dos fluxos financeiros de importações e exportações (BRASIL, 2004b). Ainda de acordo com o projeto de consolidação do regime especial de Drawback, são descritas situações de quando o regime de drawback pode ou não ser concedido. Um resumo das principais situações de concessão é apresentado no Quadro 1. Quadro 1 Principais Situações de Concessão do Regime Especial de Drawback Poderá ser concedido animais destinados ao abate e posterior exportação; mercadoria importada para beneficiamento no País e posterior exportação; matéria-prima, produto semi-elaborado ou acabado, utilizados na fabricação de mercadoria exportada, ou a exportar; mercadoria destinada à embalagem, acondicionamento ou apresentação de produto exportado ou a exportar, desde que propicie, comprovadamente, uma agregação de valor ao produto final; peça, parte, aparelho e máquina, veículo ou equipamento exportado ou a exportar; empresa industrial ou comercial matéria-prima e outros produtos que, embora não integrando o produto exportado, sejam utilizados em sua industrialização, em condições que justifiquem a concessão; matérias-primas e outros produtos utilizados no cultivo de produtos agrícolas ou na criação de animais a serem exportados, definidos pela Câmara de Comércio Exterior; Não poderá ser concedido exportação ou importação de mercadoria suspensa ou proibida; exportação contra pagamento em moeda nacional; importação de petróleo e seus derivados, exceto coque calcinado de petróleo. importação de mercadoria utilizada na industrialização de produto destinado ao consumo na Zona Franca de Manaus e em áreas de livre comércio; exportações conduzidas em moeda-convênio ou outras não conversíveis, contra importações cursadas em moeda de livre conversibilidade; e
10 mercadoria utilizada em processo de industrialização de embarcação, destinada ao mercado interno FONTE: (BRASIL, 2004b) 2.8. Imunidade da CSLL e da CPMF nas exportações A Emenda Constitucional nº 33 de 11 de Novembro 2001, confere a receitas decorrentes de exportação, imunidade em relação às contribuições sociais e intervenções de domínio econômico. A Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF) destina-se ao custeio da Previdência Social, ao Fundo Nacional de Saúde e ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, e como tal, a mesma é uma Contribuição Social e incide sobre receitas de exportação no momento em que estas são realizadas. Por sua vez, a CSLL Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, incide sobre parte da receita de exportação (Lucro Líquido). Apesar do enquadramento jurídico da CPMF e CSLL como contribuição social, ainda assim, a Administração Pública posiciona-se conforme Solução de Consulta SRRF/9ª RF DISIT N 031, de 25 de Fevereiro de 2003, como abaixo transcritas: ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL EMENTA: Imunidade. A imunidade conferida pelo artigo 149, 2º, inciso I, da Constituição Federal alcança apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, não atingindo a CSLL DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, arts. 149, 2º, inciso I e 195, inciso I, alínea c, e Lei n 7.689/88, art. 2. ASSUNTO: Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira - CPMF EMENTA: Imunidade. A imunidade conferida pelo artigo 149, 2º, inciso I, da Constituição Federal alcança apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, não atingindo a CPMF DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, arts. 149, 2º, inciso I e 195, inciso I, alínea c, e Lei n 9.311/96, art Incentivos Financeiros à Exportação Os incentivos de crédito ou financeiros concedidos pelo governo brasileiro às empresas exportadoras são formas de financiamento a curto e longo prazo. A curto prazo, são operacionalizados no regime cambial vigente para as exportações, e a longo prazo a juros subsidiados pelo governo federal. Há vários tipos de financiamentos disponíveis no mercado: programas préembarques que cooperam com a produção em grande escala da empresa; programas pós-embarque que ajudam o exportador a fidelizar o cliente dando-lhe maior prazo para pagamento e recebendo o dinheiro de imediato; financiamentos a curto e a longo prazo; e diversas composições de juros. Atento a realidade brasileira e ciente de que o comércio exterior é de extrema importância para o país, o governo tem criado uma variedade de produtos com a
11 finalidade de incrementar as exportações. Tais produtos, podem contribuir consideravelmente às empresas que planejam exportar pois, disponibilizam uma gama opções que facilitam colocarem seus produtos no mercado internacional. Os principais instrumentos financeiros disponibilizados às exportação são relatados adiante Adiamento sobre contrato de câmbio Segundo o Banco do Brasil (2004), adiantamento sobre o contrato de câmbio (ACC) é a antecipação de recursos em moeda nacional, por conta de uma exportação a ser realizada no futuro, sendo o pagamento realizado em moeda estrangeira. O ACC é efetivado na fase pré-embarque, e objetiva a injeção de recursos na continuidade do processo produtivo, no acondicionamento e despesas de embarque da mercadoria. Empresas exportadoras que sejam clientes do Banco do Brasil e tenham limite de crédito aprovado podem se beneficiar do ACC. O adiantamento poderá ser de até 100% do valor da exportação, com prazo de pagamento de até 360 dias. Os principais benefícios do ACC são: obtenção de recursos para produzir os bens destinados à exportação a um custo financeiro reduzido (taxas de juros internacionais); capital de giro de até 360 dias antes do embarque do bem exportado (ACC); as vendas ao exterior realizadas a prazo (até 180 dias) são recebidas à vista pelo exportador; e isenção do Imposto sobre operações financeiras (IOF) Adiantamento sobre cambiais entregues Assim como o ACC, o adiantamento sobre cambiais entregue (ACE) é a antecipação de recursos em moeda nacional ao exportador por conta do pagamento futuro em moeda estrangeira, entretanto, a efetivação se dá após o embarque da mercadoria para o exterior, na fase pós-embarque mediante a transferência ao Banco do Brasil dos documentos e direitos sobre a venda a prazo. O objetivo e público-alvo do ACE são os mesmos do ACC. O adiantamento poderá ser de até 100% do valor da exportação, com prazo de pagamento de até 180 dias na modalidade ACE. Os principais benefícios do ACE são: as vendas ao exterior realizadas a prazo (até 180 dias) são recebidas à vista pelo exportador; e isenção do IOF PROEX Programa de Financiamento às Exportações Segundo o Banco do Brasil (2004), o PROEX é o programa de financiamento ao exportador de bens e serviços brasileiros, realizados exclusivamente pelo Banco do Brasil, com recursos do tesouro nacional. Os prazos para pagamento do financiamento são de até 10 anos, definidos de acordo com o valor agregado da mercadoria ou a complexidade do serviço prestado sobre a venda a prazo.
12 O percentual financiável é limitado a 85% do valor da exportação apenas nos financiamentos com prazos superiores há dois anos. Se o índice de nacionalização do bem for inferior a 60%, implicará em redução do percentual financiável. São financiáveis quaisquer modalidades dos termos de compra e vendas internacionais (inconterms), sendo as taxas de juros do financiamento as praticadas no mercado internacional. As vantagens do PROEX são: concessão de prazo ao importador, com recebimento à vista pelo exportador; acesso facilitado ao crédito, sem necessidade de intermediários; rapidez na aprovação; não há taxa de administração para a concessão do crédito; e operacionalização simplificada nos financiamentos de curto prazo e não há limite mínimo de valor ou de quantidade de mercadoria por operação ou embarque Programas de apoio às exportações De acordo com do Banco Nacional Desenvolvimento Econômico e Social BNDES (2004), os programas de incentivo às exportações contam com o apoio da organização para financiar grandes empreendimentos industriais e de infra-estrutura tendo marcante posição no apoio aos investimentos na agricultura, no comércio e serviço e nas pequenas e médias empresas; suas linhas de apoio contemplam financiamentos de longo prazo a custos competitivos para o desenvolvimento de projetos de investimentos e para a comercialização de máquinas e equipamentos novos, fabricados no país, bem como para o incremento das exportações brasileiras. Os programas do BNDES que visam o incremento das exportações e que fazem parte do financiamento BNDES-EXIM podem ser visualizados no Quadro Fundo de garantia para a promoção da competitividade O Fundo de Garantia para a Promoção da Competitividade (FGPC) foi instituído pela Lei de 10 de dezembro de 1997 e passou a vigorar regulamentado em 6 de junho de 1999, através do Dec. nº Tal fundo foi criado com recursos do tesouro nacional e é gerenciado pelo BNDES. Tem como finalidade garantir parte do risco de crédito das instituições financeiras nas operações de microempresas e pequenas empresas, e de médias empresas exportadoras que venham a utilizar as linhas de financiamento do BNDES. Para fins de classificação o FGPC aplica à indústria, comércio e serviços, a seguinte separação: Microempresas: receita operacional bruta anual até R$ mil (um milhão e duzentos mil reais). Pequenas Empresas: receita operacional bruta anual superior a R$ mil (um milhão e duzentos mil reais) e inferior ou igual a R$ mil (dez milhões e quinhentos mil reais).
13 Médias Empresas: receita operacional bruta anual superior a R$ mil (dez milhões e quinhentos mil reais) e inferior ou igual a R$ 60 milhões (sessenta milhões de reais). Grandes Empresas: receita operacional bruta anual superior a R$ 60 milhões (sessenta milhões de reais). Produto PRÉ EMBARQUE PRÉ EMBARQUE CURTO PRAZO PRÉ EMBARQUE ESPECIAL PÓS EMBARQUE FONTE: BNDES (2004). Quadro 2 Relação das Linhas de Financiamento BNDES-EXIM Descrição Financia a produção de bens a serem exportados em embarques específicos, ocorre na fase pré-embarque. O público-alvo dessa modalidade de financiamento são empresas exportadoras constituídas sob as leis brasileiras e que tenha sede e administração no país. Caso sejam trading companies ou empresas comerciais exportadoras, os recursos são transferidos diretamente às produtoras dos bens objeto do financiamento. Para pagamento do financiamento o prazo total é até 18 meses, não podendo o último embarque ultrapassar o prazo de 12 meses e a liquidação da operação, seis meses. Financia a produção de bens a serem exportados, com prazo de pagamento de até 180 dias, ocorre também na fase pré-embarque e visa a produção e exportação de bens passíveis de apoio do BNDES e que apresentem índice de nacionalização, em valor, igual ou superior a 60% (sessenta por cento). Essa modalidade exige o pagamento em até 180 dias da data do financiamento, sendo as operações realizadas exclusivamente através de instituições financeiras credenciadas. O público-alvo e composição dos juros são os mesmos da modalidade préembarque, no entanto, o BNDES poderá estabelecer outros encargos financeiros, a seu exclusivo critério. Financia a produção nacional de bens exportados, sem vinculação com embarques específicos, mas com período pré-determinado para a sua efetivação. Assim como no pré-embarque curto prazo, ocorre na fase pré-embarque, e objetiva a produção de bens passíveis de apoio pelo BNDES, que apresentem índice de nacionalização, em valor, igual ou superior a 60% (sessenta por cento), em condições compatíveis com o mercado internacional. Os Clientes são empresas exportadoras constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sede e administração no país, excluídas trading companies ou empresas comerciais exportadoras. Financiamento para apoiar a comercialização, no exterior, dos bens passíveis de apoio pelo BNDES, pelo refinanciamento aos clientes, mediante o desconto de títulos de crédito (notas promissórias ou letras de câmbio) ou a cessão dos direitos creditórios (cartas de crédito) relativos à exportação. Os bens, cuja comercialização seja financiada, deverão apresentar índice de nacionalização, em valor, igual ou superior a 60%, segundo critérios do BNDES. O público-alvo são empresas de qualquer porte, exportadoras de bens e/ou serviços (pessoas jurídicas constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sede e administração no Brasil), trading company ou empresa comercial exportadora. O prazo total é até 12 anos, devendo constar do Registro de Operações de Crédito, do Sistema Integrado de Comércio Exterior - SISCOMEX. Segundo o BNDES (2004): Poderão ter reduzido a exigência de garantias reais na parcela do crédito coberta por este Fundo as operações que vierem a utilizar o FGPC. As instituições financeiras credenciadas, a seu critério, poderão também dispensar a exigência dessas garantias nos créditos cujo valor garantido
14 3.6. Seguro de crédito à exportação pelo FGPC seja de até R$ 500 mil (quinhentos mil reais), concedidos a empresas enquadradas como microempresas e pequenas empresas. Nas operações BNDES-EXIM poderá ser dispensada a exigência e garantia real nos financiamentos de até US$ 500 mil (quinhentos mil dólares). A decisão quanto às garantias, inclusive a utilização do Fundo de Aval - FGPC, é da instituição financeira ao aprovar a operação. De acordo com SEGURADORA BRASILEIRA DE CRÉDITO À EXPORTAÇÃO - SBCE (2004), o seguro de crédito à exportação objetiva segurar as exportações brasileiras de bens e serviços contra os riscos comerciais, políticos e extraordinários que possam afetar as transações econômicas e financeiras vinculadas a operações de crédito à exportação. Tal seguro é feito através da SBCE, que tem como acionistas o Banco do Brasil, o BNDES, o Bradesco Seguros, a Sul América Seguros, a Minas Brasil Seguros, o Unibanco Seguros e a Coface. A SBCE oferece ao mercado um sólido e moderno instrumento de cobertura de seguro às exportações, preventivos e voltado para a proteção das vendas futuras. As apólices do seguro de crédito à exportações emitidas pela SBCE podem ser utilizadas também como garantia para financiamentos à exportação. Os riscos comerciais podem ser caracterizados pela inadimplência, concordata ou falência do importador parte da transação. Os riscos políticos e extraordinários são caracterizados em geral pela possibilidade de variáveis macroeconômicas adversas não previstas antes da transação, como a moratória do governo em que o importador está situado. Apólices de seguro de crédito a exportações emitidas pela SBCE que são utilizadas também como garantia para financiamentos à exportação, classificacamse: "SUPPLIER's CREDIT": (Crédito para o vendedor / exportador) a apólice é emitida em favor do exportador. O próprio exportador concede crédito ao seu cliente no exterior. Porém, o exportador poderá solicitar um refinanciamento (podendo ser feito através do desconto dos títulos de crédito oriundos da operação de exportação), transferindo ao banco financiador o direito às indenizações cobertas pela apólice de seguro. BUYER's CREDIT : (Crédito para o comprador / importador) - Apólice é emitida em favor dos bancos. O exportador recebe o pagamento à vista de seu comprador, que obtém um financiamento junto ao banco financiador. O Box 2 retrata as características operacionais principais de funcionamento da SBCE. As principais vantagens do seguro de crédito à exportação, enumeradas pela SBCE (2004), são: Prevenção: a seguradora tem à disposição, on-line, uma rede internacional de agências de informações financeiras e comerciais possibilitando a avaliação e acompanhamento da efetiva capacidade de pagamento do importador;
15 Box 2 Caracterização Operacional da SBCE A SBCE divide as exportações seguradas em dois grupos, conforme o prazo de pagamento concedido ao importador e a natureza do risco envolvido. As operações podem ser de curto prazo (até 02 anos) com cobertura para riscos comerciais; garantia privada e cobertura para riscos políticos e extraordinários; ou garantias públicas. Podem ainda ser de longo prazo (acima de 02 anos) com cobertura para riscos comerciais; garantias públicas e cobertura para riscos políticos e extraordinários; ou garantias públicas. O seguro de crédito à exportação de curto prazo é amparado por uma apólice global que deverá consolidar todas as exportações do segurado que envolva risco de pagamento, quando vinculadas a cobrança documentária simples, remessa direta, cobrança à vista contra documentos e cartas de crédito não confirmadas e fora do convênio de créditos recíprocos. A apólice de riscos comerciais de curto prazo oferece cobertura para produtos com prazos de faturamento de até 180 dias. Determinados produtos, como equipamentos leves, podem ter este prazo estendido para até dois anos, mediante análise prévia. Riscos comerciais são caracterizados pela inadimplência, concordata ou falência do importador em questão enquanto riscos políticos e extraordinários são caracterizados pela inadimplência de importador público, moratória geral decretada pelas autoridades do país do importador, decisões do governo brasileiro ou de governos estrangeiros que impossibilitem a realização do pagamento pelo importador, superveniência fora do Brasil, de guerra, revolução, motim ou catástrofes naturais que impeçam a execução do contrato de exportação, entre outros. Quanto à caracterização dos riscos, há o risco pré-crédito e o risco de crédito. O Risco Pré-crédito (Fabricação) é definido pela impossibilidade do segurado fabricar os bens ou executar os serviços contratados pelo importador, em razão da ocorrência de um dos fatos geradores de sinistro que afete o importador ou seu país. A cobertura fornecida durante este período está relacionada aos custos incorridos pelo exportador até o momento da interrupção contratual. Já o Risco de Crédito (Pós-embarque) é o risco de que o comprador não pague sua dívida. A cobertura fornecida nesse estágio refere-se às somas devidas pelo importador. Nas operações de médios e longos prazos, a apólice é individual e relativa a cada operação segurada. O mesmo exportador poderá ter diversas apólices, sendo estas emitidas de acordo com o beneficiário do seguro. Sobre indenização a SBCE tem a expectativa de recuperar o valor devido dos sinistros dentro do período de indenização. Nesses casos, o segurado é ressarcido mesmo antes dos 150 dias e, na maioria das vezes, no valor total da fatura não paga. Caso não haja o pagamento no período acima e seja caracterizado o sinistro com base na efetiva exigibilidade do crédito, será procedida a indenização contratada, em até 30 dias. A SBCE atua como agente da União, nas operações de riscos comerciais de médios e longos prazos e riscos políticos e extraordinários, em qualquer prazo. São caracterizadas por exportações financiadas com prazos de pagamentos superiores há dois anos as operações de médios e longos prazos e, em geral, estão relacionadas a projetos e negócios envolvendo bens de capital, estudos e serviços ou contratos com características especiais. Nesta modalidade as solicitações de seguro de crédito são analisadas pela SBCE e garantidas pela união. Isto significa que o lastro para garantir as operações, nestes casos, é provido pelo governo federal, através do fundo de garantia à exportação - FGE (criado pela Lei nº 9.818/99), cabendo a SBCE a análise das operações e a emissão das apólices. As coberturas nas operações de médios e longos prazos se dão por riscos comerciais, pré-crédito e crédito. FONTE: SBCE (2004). Competitividade: possibilita ao exportador vendas seguras em prazos compatíveis com os praticados pelos concorrentes no mercado internacional; Cobrança: o seguro de crédito funciona também como um instrumento de cobrança;
16 Garantia para financiamento: a apólice pode também ser utilizada como garantia para financiamentos à exportação, nas modalidades pós-embarque, tais como: ACE, PROEX e BNDES-Exim pós-embarque; Ampliação do crédito: devido à parceria com alguns bancos na aceitação da apólice como garantia para financiamento; Relacionamento comercial: a exportação segurada normalmente evita que o importador seja obrigado a utilizar sua própria garantia e impactar o limite de crédito em sua instituição bancária; Ampliação de novos mercados: o seguro de crédito à exportação dá a tranqüilidade necessária ao exportador para vender a novos clientes e mercados e ampliar as relações comerciais já existentes; Tratamento diferenciado: no caso de inadimplência do importador: As exportações seguradas poderão ter seu câmbio prorrogado por até 180 dias após o vencimento, pelo Banco Central do Brasil; Contábil: poderão ser reduzidas as provisões de perdas em contas a receber; e Indenização: o seguro de crédito garante ao exportador a recuperação de suas perdas líquidas, em percentuais pré-estabelecidos, conforme o tipo de cobertura contratada - riscos comerciais de curto prazo; riscos comerciais de médio e longo prazos e riscos políticos e extraordinários. 4. Considerações Finais Exportar torna-se cada vez mais factível à medida que surge a possibilidade das empresas disponibilizarem seus produtos mais facilmente nos mercados internacionais com preços competitivos, mediante a redução de custos dos produtos vendidos. Desta forma o conhecimento de incentivos fiscais, programas de créditos e linhas de financiamentos torna-se, para as empresas nacionais que pretendem exportar, uma ação estratégica que contribui para a penetração dos produtos brasileiros nos mercados internacionais. As empresas que se adiantam em utilizar eficientemente os incentivos disponibilizados têm vantagem competitiva em relação às outras. Neste sentido, o presente trabalho procurou dar aos incentivos fiscais uma abordagem legal genérica, não cabendo a consulta na integra da legislação que tratam a aplicabilidade dos incentivos fiscais ao produto ou serviço que se deseje exportar. Da mesma forma, em relação aos programas de crédito e linhas de financiamento objetivou-se o esboço de um roteiro geral, procurando mostrar os principais instrumentos financeiros às empresas que queiram utilizar tais incentivos para viabilizarem as exportação como tática de alavancagem de vendas. Assim, antes de se decidir qual linha de financiamento ou crédito solicitar, o exportador deve saber quais são os produtos específicos oferecidos pelo governo ou instituições privadas existentes no mercado, que mais adaptam e agregam valor para a empresa. No geral, a essência procurada no trabalho foi a apresentação dos principais incentivos fiscais e financeiros para os produtos e serviços exportados, chamando a atenção que, a utilização de tais incentivos concedidos para a exportação podem ser
17 uma ação estratégica de aumento de competitividade, por meio da alavancagem das vendas e da redução de custos. 5. Bibliografia ADUANEIRAS. Disponível em: <http://aduaneiras.com.br>. Acesso em: abril de BALARIN, Raquel. Governo muda regras do drawback. Valor, São Paulo, 12 de abril de Caderno Especial, p. A18. BANCO DO BRASIL. Brasília, Disponível em: <http://www.bb.com.br>. Comércio Exterior. Acesso em: 07 de fevereiro de BANCO NACIONAL DO DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO E SOCIAL. Disponível em: <http://www.bndes.gov.br>. Acesso em: 07 de fevereiro de BRASIL. Decreto Lei nº de 25. de maio de Brasília: Presidência da República, Disponível em: <http:://www.presidenciadarepublica.gov.br>. Legislações. Acesso em: fevereiro de BRASIL. Constituição (1988). Constituição Brasileira, Texto Constitucional de 5 de outubro de 1988 com alterações adotadas pelas emendas constitucionais n. 3/93 Brasília: Presidência da República, Disponível em: <http:://www.presidenciadarepublica.gov.br>. Legislações. Acesso em: fevereiro de BRASIL. Lei nº 65 de 15 de abril de Brasília: Presidência da República, Disponível em: <http:://www.presidenciadarepublica.gov.br>. Legislações. Acesso em: fevereiro de BRASIL. Lei nº de 8 de janeiro de Brasília: Presidência da República, Disponível em: <http:://www.presidenciadarepublica.gov.br>. Legislações. Acesso em: fevereiro de BRASIL. Lei nº de 13 dezembro de Brasília: Presidência da República, Disponível em: <http:://www.presidenciadarepublica.gov.br>. Legislações. Acesso em: fevereiro de BRASIL. Emenda Constitucional nº 33 de 11 de Novembro de Brasília: Presidência da República, Disponível em: <http:://www.presidenciadarepublica.gov.br>. Legislações. Acesso em: fevereiro de BRASIL. Decisão do 2ª Conselho de Contribuintes. Relator: Rogério Gustavo Dreyer. Brasília, Acórdão ª Câmara. Diário Oficial da União, 12 de fevereiro de 2002, p BRASIL. Decisão do 2ª Conselho de Contribuinte. Relator: Neyle Olimpio Holanda. Brasília, Acórdão ª Câmara. Diário Oficial da União, 13 de março de 2002, p. 21. BRASIL. Lei Complementar nº 87 de 13 setembro de.1996 (Lei Kandir) e alterações dada pela LCP nº 102, de 11 de julho de 2000 e LCP nº 114, de 16 de dezembro de Brasília: Presidência da República, Disponível em: <http:://www.presidenciadarepublica.gov.br>. Legislações. Acesso em: fevereiro de BRASIL. Lei nº de 30 de dezembro de 2002 e alterações dada pela Lei nº de 30 de maio de Brasília: Presidência da República, Disponível em: <http:://www.presidenciadarepublica.gov.br>. Legislações. Acesso em: fevereiro de BRASIL. Lei nº de 29 de dezembro de Brasília: Presidência da República, Disponível em: <http:://www.presidenciadarepublica.gov.br>. Legislações. Acesso em: fevereiro de BRASIL. Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior. Brasília, Disponível em: <http://www.portaldoexportador.gov.br> Instrumentos de Crédito. Acesso em: 07 de fevereiro de BRASIL. Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior. Consolidação das Normas do Drawback. Brasília, Disponível em <http://www.desenvolvimento.gov.br> Drawback. Acesso em: 15 de abril de BRASIL. Solução de Consulta SRRF/9ª RF DISIT N 031, de 25 de Fevereiro de 2003, Brasília: Secretaria da Receita Federal, Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br> Legislações. Acesso em: Fevereiro de 2004.
18 FONSECA, Silvia Saraiva; SARAIVA, Carmem Ferreira. CSSL e as imunidades nas exportações. Jus Navigandi, Teresina, a.8, n.166, 19 dez Disponível em: <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=4623>. Acesso em: 08 de fevereiro de GODINHO, Wagner Botelho. Negócios e preços internacionais Monografia (Pós-Graduação em Finanças e Estratégias Empresariais) Faculdade de Gestão e Negócios, Universidade Federal de Uberlândia, Uberlândia, MELO, José Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prática. São Paulo: Atlas, PRICE WATERHOUSE. Incentivos Fiscais ao Comércio Exterior. São Paulo: Price Waterhouse, Série Legis-Empresa nº 6. REVISTA DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS. Porto Alegre: Síntese, v.5, n.25 a 27, maio-jun ISSN REVISTA DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS. Porto Alegre: Síntese, v.5, n.26, jul-ago ISSN REVISTA DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS. Porto Alegre: Síntese, v.5, n.27, set-out ISSN REVISTA DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS. Porto Alegre: Síntese, v.5, n.29, jan-fev ISSN REVISTA DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS. Porto Alegre: Síntese, v.5, n.30, mar-abr ISSN SANTA CATARINA. Decisão do Tribunal da Regional Federal da 4ª Região. Relator: Desembargador Federal Vilson Darós. Apelação em Mandado de Segurança ª Turma. Santa Catarina. Diário da Justiça da União, 03. de junho de 2002, p SEGURADORA BRASILEIRA DE CRÉDITO À EXPORTAÇÃO S/A. São Paulo, Disponível em: <http://www.sbce.com.br>. Acesso em: 13 de maio de 2004.

References: artigo 153
 artigo 155
 artigo 1
 artigo 3
 artigo 5
 artigo 8
 artigo 10
 artigo 149
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