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Timestamp: 2016-10-28 12:16:33+00:00

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2C_785/2011 (01.03.2012)
X.________ ist Inhaber der Einzelfirma Y.________, welche Dienstleistungen im Bereich R.________ und S.________ erbringt, sowie Kurse auf dem Gebiet T.________ durchf�hrt und mit diesbez�glichen Produkten handelt. Dieses Einzelunternehmen war urspr�nglich in einem Shopping Center domiziliert, wo X.________ auch selbst wohnte. Per 1. Dezember 2002 verlegte dieser das Gesch�ftsdomizil nach B.________/SZ und liess die Einzelfirma Y.________ unverz�glich im Handelsregister des Kantons Schwyz eintragen. Mit Vertrag vom 20. November 2002 hatte er von der Q.________ AG in B.________/SZ, B�robasisdienstleistungen wie Sekretariats-, Sachbearbeitungs- und Buchhaltungsdienstleistungen f�r monatlich Fr. 690.-- erstanden. Bis am 30. November 2003 war er in A.________/AG wohnhaft und zog danach nach B.________/SZ (Gemeinde C.________), wo er an der Strasse D.________ eine 2-Zimmer-Wohnung f�r monatlich Fr. 1'040.-- (ohne Nebenkosten) mietete.
B.a Mit (berichtigter) Veranlagungsverf�gung vom 5. April 2005 hatte die kantonale Steuerverwaltung Schwyz X.________ f�r die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 258'500.-- (zugleich satzbestimmend) und einem steuerbaren Verm�gen von Fr. 218'000.-- eingesch�tzt (dazu direkte Bundessteuer von Fr. 263'700.--). Weil sich das Hauptsteuerdomizil von X.________ am massgebenden Stichtag (31. Dezember 2003) im Kanton Schwyz befand, ging sie von einer unbeschr�nkten Steuerpflicht in diesem Kanton aus, ohne ein Nebensteuerdomizil im Kanton Aargau anzunehmen. Diese Veranlagung blieb unangefochten und erwuchs in Rechtskraft.
B.b Die Steuerkommission A.________/AG veranlagte X.________ am 26. M�rz 2009 f�r die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 262'600.-- (satzbestimmend Fr. 264'000.--) und einem steuerbaren Verm�gen von Fr. 104'000.-- (satzbestimmend Fr. 312'000.--). Dabei ging sie von einem in A.________ weiter bestehenden Gesch�ftsdomizil aus und erfasste die Eink�nfte und Verm�genswerte der Einzelfirma vollumf�nglich. Die dagegen erhobene Einsprache hiess die Steuerkommission A.________ am 6. Januar 2010 teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 252'700.-- (zugleich satzbestimmend) und das steuerbare Verm�gen auf Fr. 68'000.-- (satzbestimmend Fr. 215'000.--) herab, wobei sie am Gesch�ftsdomizil A.________/AG festhielt. Rekurs an das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau und Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau waren erfolglos.
Mit Beschwerde gegen die Kantone Aargau und Schwyz beantragt X.________, den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 28. Juli 2011, das Steuerrekursgerichtsurteil, den Einspracheentscheid und die entsprechenden Rechnungen des Kantons Aargau aufzuheben, sodann festzustellen, dass er in der Steuerperiode 2003 im Kanton Aargau keiner Besteuerung unterliege, eventuell die Angelegenheit an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau zur�ckzuweisen zwecks Abnahme der angebotenen Beweise. Er beantragt eventualiter, die Veranlagung vom 5. April 2005 betreffend die Steuerperiode 2003 im Kanton Schwyz aufzuheben und diesen anzuweisen, eine Steuerausscheidung mit dem Kanton Aargau bzw. der Gemeinde A.________/AG vorzunehmen und die zuviel eingenommenen Steuern zur�ckzubezahlen. Er r�gt eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs (Art. 29 Abs. 2 BV) sowie eine Verletzung von Bundesrecht (Art. 127 Abs. 3 BV).
W�hrend das Kantonale Steueramt Aargau die Abweisung der Beschwerde beantragt, verzichten das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, die Eidgen�ssische Steuerverwaltung sowie die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz auf eine Vernehmlassung.
1.1 Gegen den kantonal letztinstanzlichen Endentscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 28. Juli 2011 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2003 ist die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zul�ssig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Der Beschwerdef�hrer ist gest�tzt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grunds�tzlich einzutreten (Art. 100 BGG). Nicht einzutreten ist aber insoweit, als sich die Beschwerde auch gegen das Steuerrekursgerichtsurteil sowie den Einspracheentscheid richtet, bildet doch nach dem Devolutiveffekt das angefochtene Urteil alleiniger Anfechtungsgegenstand (vgl. Art. 86 BGG; Urteil 2C_348/2010 vom 19.10.2010 E. 1.1).
1.2 Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte kann die bereits rechtskr�ftige Veranlagung des Kantons Schwyz f�r die Steuerperiode 2003 ebenfalls mit angefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG, vgl. zum OG noch BGE 131 I 145 E. 2.1 S. 147), obwohl sie kein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG bildet (BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 307, 308 E. 2.4 S. 313).
1.3 Selbst auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung wird verlangt, dass der kantonale Instanzenzug zumindest in einem Kanton durchlaufen wurde (Art. 100 Abs. 5 in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Daraus ergibt sich hier, dass gegen den kantonal letztinstanzlichen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau neue Tatsachen und Beweismittel nur in dem Ausmass zuzulassen sind, als dieser Entscheid dazu Anlass gibt (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG). Zudem legt das Bundesgericht seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (vgl. Art. 105 Abs. 1 BGG); von deren Sachverhaltsfeststellungen kann nur abgewichen werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. Urteil 2C_667/2008 vom 4. M�rz 2009 E. 1.3).
1.4 Gem�ss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begr�ndung zu enthalten; im Rahmen der Begr�ndung ist in gedr�ngter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen m�ssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird. Das Bundesgericht pr�ft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche R�ge in der Beschwerde vorgebracht und begr�ndet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Diesen Begr�ndungsanforderungen gen�gt die Beschwerdeschrift nur teilweise. Soweit sie nicht erf�llt sind, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen f�r das gleiche Steuerobjekt und f�r die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit �berschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grunds�tzlich nicht deshalb st�rker belasten, weil sie nicht im vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot, vgl. BGE 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; 133 I 308 E 2.1 S. 311; je mit Hinweisen; zum Ganzen auch KURT LOCHER/PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung, � 1, II A, Nr. 20).
Im vorliegenden Fall ist das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdef�hrers f�r die Steuerperiode 2003 in B.________/SZ unbestritten. W�hrend aber der Kanton Aargau von einem Nebensteuerdomizil (Gesch�ftsart) des Beschwerdef�hrers in A.________/AG ausgeht, anerkennt der Kanton Schwyz keine wirtschaftliche Zugeh�rigkeit zu einem anderen Kanton und besteuert s�mtliche Eink�nfte und Verm�genswerte des Beschwerdef�hrers, d.h. auch diejenigen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit, an dessen Hauptsteuerdomizil. Damit liegt jedenfalls im Umfang der Unternehmenseink�nfte und -verm�genswerte des Beschwerdef�hrers eine aktuelle Doppelbesteuerung vor.
2.2 Das Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit, das in einer Gesch�ftsniederlassung mit st�ndigen Einrichtungen erzielt wird, und das dieser T�tigkeit dienende bewegliche Verm�gen sind nach der Rechtsprechung am Gesch�ftsort zu versteuern. Eine Niederlassung ausserhalb des Hauptsteuerdomizils kann allerdings nicht schon aufgrund einer bloss formalen Erkl�rung (z.B. durch einen Handelsregistereintrag, einen Briefkasten oder gar ein Postfach) angenommen werden. Vielmehr muss sich die dortige T�tigkeit in st�ndigen k�rperlichen Anlagen und Einrichtungen entfalten, welche aber nicht im Eigentum des Inhabers zu stehen brauchen. Eine Gesch�ftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen Verh�ltnissen nicht entspricht und als k�nstlich geschaffen erscheint (Urteil 2C_726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 2.2, in: StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5 mit Hinweisen). Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Praxis weiter, dass sich die Erwerbst�tigkeit haupts�chlich am Gesch�ftsort abspielt. Bei T�tigkeiten, die ihrer Natur nach nicht �berwiegend von an sich vorhandenen st�ndigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht werden, sondern dezentral bei diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es nicht darauf ankommen, wo diese wohnhaft sind. Es gen�gt, wenn die �brigen T�tigkeiten (z.B. Vorbereitungs- sowie administrative Arbeiten) vorwiegend am Gesch�ftsort ausge�bt werden (Urteil 2C_667/2008 vom 4. M�rz 2009 E. 2.2 = LOCHER/LOCHER, a.a.O., � 5, II A, Nr. 14; vgl. auch Urteil 2C_619/2010 vom 22. November 2010 E. 3 = LOCHER/LOCHER, a.a.O., � 5, II A, Nr. 16).
2.3 In Bezug auf die Beweislast gilt grunds�tzlich, dass es den Beh�rden obliegt, die subjektive Steuerpflicht als steuerbegr�ndende Tatsache darzutun. Der steuerpflichtigen Person kann aber der Gegenbeweis f�r die von ihr behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn die von der Beh�rde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt. Dabei kann diese Regel nicht nur herangezogen werden, wenn der Ort des Hauptsteuerdomizils umstritten ist, sondern ebenso sehr dann, wenn ein Nebensteuerdomizil (sekund�res Steuerdomizil oder Spezialsteuerdomizil) in Frage steht, sei es, dass ein solches neu begr�ndet oder ein bisheriges aufgehoben wird (Urteil 2C_726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 2.3, in: StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5 mit Hinweisen).
3.1 F�r die Steuerperiode 2002 hatten die aargauischen Steuerbeh�rden (Steuerkommission A.________ und Steuerrekursgericht) ein Nebensteuerdomizil (Gesch�ftsort) des Beschwerdef�hrers in B.________/SZ verneint, weil er dort �ber keine st�ndigen Einrichtungen verf�gte (Urteil des Steuerrekursgerichts vom 22. Mai 2008 E. 5.5). Die aufgrund des Vertrags mit der Q.________ AG in B.________/SZ, bestehende B�roben�tzung war nicht immerzu gew�hrleistet und nach Massgabe der - nicht nachgewiesenen - tats�chlichen Nutzung zudem zus�tzlich zu entsch�digen.
3.2 F�r die hier massgebende Steuerperiode 2003 ist die Ausgangslage nun insofern anders, als sich das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdef�hrers anerkanntermassen (neu) in B.________/SZ befindet. Sofern nunmehr kein ausserkantonaler Gesch�ftsort auszumachen ist, sind die Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit und das Erwerbsverm�gen am Hauptsteuerdomizil steuerbar (Urteil 2C_667/2008 vom 4. M�rz 2009 E. 2.2, in: StE 2009 A 24.24.42 Nr. 3 = LOCHER/LOCHER, a.a.O., � 5, II A, Nr. 14). Dabei stellt sich die Frage, wie in einem solchen Fall die Beweislast zu verteilen ist. Grunds�tzlich tr�gt der Kanton Aargau die Beweislast f�r das erstmals geltend gemachte Nebensteuerdomizil (Gesch�ftsort) in A.________/AG, auch wenn diese Ankn�pfung bisher im Hauptsteuerdomizil aufgegangen war. Denn es kann nicht dem Kanton des anerkannten neuen Hauptsteuerdomizils (B.________/SZ) obliegen, den Umfang der unbeschr�nkten Steuerpflicht darzutun und den Nachweis zu erbringen, dass sich auch die Gesch�ftsniederlassung des Beschwerdef�hrers in diesem Kanton befindet. Wenn n�mlich die Qualit�t der Steuerpflicht als solche �ndert (eine unbeschr�nkte Steuerpflicht wird zu einer beschr�nkten und umgekehrt), hat dies zwangsl�ufig Auswirkungen auf die Verteilung der Beweislast. Deshalb kann hier die erw�hnte weitere Regel, wonach der steuerpflichtigen Person der Gegenbeweis f�r die behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort aufzuerlegen sei, entgegen der Vorinstanz nicht zum Zuge kommen. Allerdings �ndert diese modifizierte Beweislastverteilung am Ergebnis nichts, weil der Vorinstanz der Nachweis einer fortbestehenden subjektiven (beschr�nkten) Steuerpflicht aufgrund eines Gesch�ftsortes ohne Weiteres gelingt.
3.3 Die Vorinstanz weist n�mlich zu Recht darauf hin, dass der Beschwerdef�hrer in der Jahresrechnung 2003 seiner Einzelfirma - trotz Abzugs des Hauptsteuerdomizils von A.________/AG - den Mietzins f�r die 3�-Zimmer-Wohnung in A.________ weiterhin als Aufwand verbucht hat. Diese - von einem Treuh�nder vorgenommene - Verbuchung ist nicht etwa nur eine private Angelegenheit des Beschwerdef�hrers, sondern ist auch gegen�ber Dritten und insbesondere gegen�ber den Steuerbeh�rden von Bedeutung (vgl. ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl. 2007, S. 202 ff.). Entsprechend muss er sich an der buchm�ssigen Darstellung dieses Mietverh�ltnisses behaften lassen. Danach standen dort dem Beschwerdef�hrer bzw. seiner Einzelfirma st�ndige k�rperliche Anlagen und Einrichtungen als notwendiges Merkmal des sogenannten Gesch�ftsortes (Urteil 2P.165/2006 vom 7. Dezember 2006 E. 4.2 = LOCHER/LOCHER, a.a.O., � 8, V, Nr. 7) weiterhin zur Verf�gung. Der Beschwerdef�hrer versucht zwar die sich aufgrund der Buchhaltung ergebende Vermutung f�r die Richtigkeit dieser Darstellung umzustossen, indem er die unentgeltliche Nutzung dieser R�umlichkeiten durch eine andere, ihm geh�rende Gesellschaft (Z.________ GmbH) behauptet. Allerdings gelingt ihm dies nicht, zumal er nicht im Stande war, einen Untermietvertrag mit der Parallelgesellschaft zu unterbreiten. Selbst ein unentgeltliches Nutzungsrecht m�sste im �brigen buchhalterisch korrekt abgebildet werden, was aber hier nicht der Fall ist. Nebst diesem formalen Ankn�pfungspunkt stellt die Vorinstanz noch fest, die meisten Eink�ufe f�r gesch�ftliche Bed�rfnisse sowie die Auslagen f�r Benzintankf�llungen seien im Raum A.________/AG get�tigt worden. Dies deute daraufhin, dass sich die gesch�ftlichen Aktivit�ten weiterhin dort und nicht im Kanton Schwyz abgespielt hatten. Dies gilt umso mehr, als der Dienstleistungsvertrag mit der Q.________ AG in unver�ndertem Rahmen weiter gef�hrt wurde und nichts auf eine intensivere Nutzung dieser Infrastruktur im Jahre 2003 hinweise.
3.4 Der Beschwerdef�hrer r�gt allerdings in diesem Zusammenhang eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs, weil die von ihm im vorinstanzlichen Verfahren angebotenen Beweismittel nicht abgenommen und insbesondere die von ihm benannten Zeugen nicht angeh�rt wurden. Allerdings durfte die Vorinstanz auf die Abnahme der beantragten Beweismittel verzichten, ohne hierdurch gegen den Anspruch auf rechtliches Geh�r (Art. 29 Abs. 2 BV) zu verstossen, wenn sie aufgrund bereits abgenommener Beweise ihre �berzeugung gebildet hatte und in vorweggenommener (antizipierter) Beweisw�rdigung annehmen konnte, ihre �berzeugung werde sich durch weitere Beweiserhebungen nicht �ndern (BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148; 131 I 153 E. 3 S. 157; je mit Hinweisen). In interkantonalen Doppelbesteuerungsstreitigkeiten wird der Zeugenbeweis h�ufig angerufen (vgl. Urteil 2C_178/2011 vom 2. November 2011 E. 3.3; Urteil 2C_672/2010 vom 30. Juni 2011 E. 4.4.4). Auch wenn das aargauische Steuerrecht den Zeugenbeweis kennt (CONRAD WALTHER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, Rz. 16 zu � 174 StG), er�brigt sich die Anh�rung von Zeugen im Steuerverfahren regelm�ssig, weil entweder bereits schriftlich fixierte Aussagen der als Zeugen zu befragenden Personen vorliegen und ein zus�tzlicher Erkenntnisgewinn nicht zu erwarten ist oder weil es sich bei den zur Aussage bereiten Personen um der steuerpflichtigen Person Nahestehende handelt, von denen kaum ein unbeeinflusstes Zeugnis zu erwarten w�re. So verh�lt es sich auch hier: Abgesehen vom hier nicht relevanten Zeugen V.________ benannte der Beschwerdef�hrer vor der Vorinstanz die drei Zeugen ZA.________, ZB.________ und ZC.________, die alle f�r die Z.________ GmbH in der 3�-Zimmer-Wohnung in A.________/ AG t�tig waren. Dass aber diese Personen negativ h�tten bezeugen k�nnen, an diesem Gesch�ftsort sei "exklusiv" nur dieses Unternehmen aktiv gewesen und der Beschwerdef�hrer selbst sei dort nie zugunsten der Y.________ t�tig gewesen, ist mit der Vorinstanz zu verneinen. Allf�llige Gef�lligkeitsaussagen h�tten den sich aufgrund der Jahresrechnung 2003 ergebenden Sachverhalt nicht umzustossen vermocht. Die Vorinstanz durfte daher ohne Geh�rsverletzung auf die Anh�rung der diversen Zeugen verzichten.
3.5 Es ist daher hier davon auszugehen, dass sich 2003 der Gesch�ftsort des Beschwerdef�hrers weiterhin in A.________/AG befand und nicht in B.________/SZ. Damit ist grunds�tzlich das gesamte Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit und das dieser T�tigkeit dienende Verm�gen diesem Gesch�ftsort bzw. dem Kanton Aargau zuzurechnen und darf umgekehrt am Hauptsteuerdomizil im Kanton Schwyz nicht gleichfalls besteuert werden.
4.1 Die Beschwerde gegen�ber dem Kanton Aargau ist dem Gesagten zufolge unbegr�ndet und abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Soweit sich die Beschwerde gegen den Kanton Schwyz richtet, ist sie gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, und die angefochtene Veranlagung aufzuheben. Der Kanton Schwyz hat den Beschwerdef�hrer f�r die Steuerperiode 2003 im Sinne der Erw�gungen neu zu veranlagen und die zuviel bezogenen Steuern zur�ckzuerstatten.
4.2 Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Beschwerdef�hrer aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Dieser obsiegt zwar insoweit, als die aktuelle Doppelbesteuerung beseitigt wird. Aber mit seinem Hauptbegehren, im steuerg�nstigen Kanton Schwyz besteuert zu werden, vermag er nicht durchzudringen. Das Unterliegen in diesem Punkt kann bei der Verlegung der Kosten in den Vordergrund gestellt werden. Dass die konkurrierende Veranlagung aufgehoben werden muss, darf bei der Kostenverlegung ausser Acht gelassen werden. Aus demselben Grund kann auch von der Zusprechung einer Parteientsch�digung abgesehen werden (vgl. Art. 68 Abs. 1 BGG; Urteil 2C_892/2008 vom 2. Dezember 2009 E. 5).
Die Beschwerde gegen�ber dem Kanton Schwyz wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und die Verf�gung vom 5. April 2005 wird aufgehoben. Die Sache wird an das Steueramt des Kantons Schwyz zur�ckgewiesen zwecks Neuveranlagung des Beschwerdef�hrers f�r die Steuerperiode 2003 im Sinne der Erw�gungen und R�ckerstattung der zuviel bezogenen Steuern.
Die Gerichtskosten von Fr. 3000.-- werden dem Beschwerdef�hrer auferlegt.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 86
 Art. 89
 Art. 86
 BGE 
 Art. 86
 Art. 86
 Art. 99
 Art. 105
 Art. 95
 Art. 105
 Art. 42
 BGE 
 Art. 127
 BGE 
 Art. 68