Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wklady-niepieniezne/itpb3-4510-275-15-4-18-s-mj
Timestamp: 2019-09-17 19:04:19+00:00

Document:
♦ › Wkłady niepieniężne › ITPB3/4510-275/15-4/18-S/MJ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2189/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem skryptów dłużnych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki.
W dniu 15 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, nr ITPB3/4510-275/15/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 września 2015 r. nr ITPB3/4510-275/15/MK, wniósł pismem z dnia 29 września 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 4 listopada 2015 r., nr ITPB3/4510-1-55/15/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 września 2015 r. nr ITPB3/4510-275/15/MK, złożył skargę z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1889/15, oddalił skargę.
W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu podatkowego, iż w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., został zróżnicowany, w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Ponieważ aport wniesiony przez osobę prawną prowadzi do powstania przychodu (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) podatnik w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - w postaci innych niż wymienione w art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. składników majątku podatnika (w tym skryptów dłużnych) będzie zobligowany do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie tych dłużnych papierów wartościowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego.
Zdaniem sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania "wydatków faktycznie poniesionych na nabycie" oznacza, że chodzi o wydatki realnie, fizycznie poniesione (nie zaś w znaczeniu ekonomicznym).
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z treści ww. definicji wynika, że chodzi tu o wydatek realnie obciążający dany podmiot, czyli faktyczne wydatkowanie określonych środków, a nie pomniejszenie majątku podatnika w związku z określonymi operacjami gospodarczymi; definicji zawartej w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. należy przeciwstawić definicję wyrażoną w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., która nie posługuje się pojęciem wydatków faktycznie poniesionych na nabycie, ale o pojemniejszym stwierdzeniem (...) kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - skoro dyspozycja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, to dalsze jego zapisy regulujące poszczególne rodzaje kosztów uzyskania przychodów mają charakter zamknięty, stanowiąc katalog tych wartości. W związku z tym jedynymi kosztami spełniającymi wymagane kryteria, które wskazano w złożonym wniosku to te, które faktycznie wydatkowano w związku z dokonaną cesją, w tej części, którą przeprowadzono w formie pieniężnej.
Natomiast przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala utożsamiać wskazywanej wartości, tzn. "pozostałej części, którą rozliczono poprzez zaliczenie należnej ceny (potrącenie) ze zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec Nabywcy z tytułu ceny emisyjnej skryptów dłużnych, których objęcie zadeklarował Wnioskodawca" - z faktycznymi poniesionymi wydatkami na ich nabycie. W konsekwencji WSA stwierdził, że nie można zaakceptować przedstawionego przez stronę stanowiska na temat interpretacji przepisu art. 15 ust. 1j pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 16 ust. pkt 8 u.p.d.o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1289/16 uchylił przedmiotowy wyrok w całości oraz uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr ITPB3/4510-275/15/MK.
Uzasadniając orzeczenie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia „faktycznie poniesionych wydatków” użytego w art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. Skoro zatem w świetle ww. przepisu, kosztami mają być wydatki faktycznie poniesione, to tym samym oznacza to uszczuplenie zasobów majątkowych podatnika w wyniku poniesienia takiego wydatku. Przepis nie precyzuje formy poniesienia wydatku, istotne jest natomiast faktyczne jego poniesienie, definitywny charakter oraz racjonalność i celowość w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem „poniesienia”, a nie „zapłaty”, co jednoznacznie wskazuje na jego intencję co do szerszego niż „zapłata” pojmowania możliwych form ponoszenia wydatku.
Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensata) niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatków, gdyż jego skutkiem jest uregulowanie ciążącego na podatniku stosunku zobowiązaniowego (długu). Zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Obowiązujący przepis art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. przewiduje otwartą formułę formy wykonania zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego. Istotny jest bowiem efekt działań podejmowanych przez podmiot zobowiązany do uregulowania zobowiązania, który zarówno w przypadku dokonywania zapłaty jak potrącenia jest tożsamy. Istotą wprowadzenia w regulacji w art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. ograniczenia wydatków do „faktycznie poniesionych” było zawężenie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (zasada memoriałowa). Zatem tylko poniesione wydatki, które realnie obciążyły majątek podatnika (zubożyły go) mogą być uznane za faktycznie poniesione. Jednym z elementów majątku podatnika oprócz środków trwałych, środków pieniężnych itp. są także należne wierzytelności, zatem ich umorzenie obciąża (zubaża) majątek podatnika. Kompensata wzajemnych zobowiązań to bowiem równoległe umarzanie się wierzytelności. Kompensata wzajemnych zobowiązań to rozliczenie bezgotówkowe, które nie jest barterem ani formą zapłaty, dlatego nie można jej umieszczać na fakturach jako metody płatności. Konsekwencją stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji byłaby sytuacja, w której dwa podmioty będące względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami jedynie dla celów podatkowych zmuszone byłyby do dokonywania zapłaty w formie środków pieniężnych zamiast dokonać kompensaty wzajemnych należności, mimo że obie formy prowadzą do wygaśnięcia wierzytelności i do realnego obciążenia majątku stron kompensaty, czyli „faktycznego poniesienia wydatku”.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.
Wnioskodawca jest (...) prowadzącą działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1450 ze zm., dalej: „Ustawa o SKOK”) mającą na celu gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.).
Przepływy pieniężne generowane przez Wierzytelności pożyczkowe przekazane na pokrycie wartości emisyjnej Skryptów dłużnych obejmowały zarówno kwoty należności głównych udzielonych pożyczek, odsetki należne od wierzytelności oraz inne opłaty, w tym koszty sądowe i egzekucyjne. Skrypty dłużne, zgodnie z warunkami emisji, podlegały ponadto oprocentowaniu naliczanemu w stosunku rocznym od wartości nominalnej skryptu istniejącej w pierwszym dniu okresu odsetkowego.
Z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz Nabywcy, Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy odpowiadający określonej w umowie cesji cenie sprzedaży wierzytelności oraz potrącił z tym przychodem koszty uzyskania przychodów w postaci wartości nominalnej zbywanych wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności z tytułu należności stanowiących uprzednio przychody należne Wnioskodawcy (prowizje, opłaty za dodatkowe usługi, itp.) - jeżeli na sprzedaży wierzytelności niestanowiącej uprzednio przychodów Wnioskodawca zrealizował stratę, strata ta była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.
Jak określić należy wysokość kosztów uzyskania przychodów, do których rozpoznania uprawniony jest Wnioskodawca, w związku z wniesieniem skryptów dłużnych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki ?
Wnioskodawca podniósł, że stosownie do art. 12 ust 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak również, na podstawie pkt 7a przywołanego przepisu określona w umowie spółki komandytowo-akcyjnej wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 7.
określonej zgodnie z ust 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do będących przedmiotem aportu do Spółki Skryptów dłużnych spełnione zostały warunki przewidziane w art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy CIT, uzasadniające zaliczenie ceny nabycia (opłaconej przez Wnioskodawcę wartości emisyjnej) Skryptów dłużnych do koszów uzyskania przychodów, pomniejszonej jedynie o dokonane na rzecz Wnioskodawcy przez Emitenta wypłaty z tytułu umorzenia wartości nominalnej Skryptów dłużnych, realizowane zgodnie z warunkami emisji..
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
ITPB3/4510-275/15-4/18-S/MJ

References: art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 15
 art. 12
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 498
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 14