Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spadkodawca/ibpbii-2-415-992-11-ak
Timestamp: 2020-08-15 13:00:07+00:00

Document:
IBPBII/2/415-992/11/AK | Interpretacja indywidualna
♦ › Spadkodawca › IBPBII/2/415-992/11/AK
Czy okolicznością powodująca utratę prawa do tzw. ulgi na wynajem, a tym samym powodującą obowiązek zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez spadkodawcę, jest dokonanie działu spadku przez spadkobierców, w ramach którego lokal mieszkalny (w związku z budową którego spadkodawca dokonał odliczeń) zostałby przyznany na wyłączną własność jednemu z trzech spadkobierców przed upływem 10 letniego okresu, od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokalu?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 01 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez spadkodawcę w ramach tzw. ulgi na wynajem w przypadku dokonania działu spadku przez spadkobierców, w ramach którego lokal mieszkalny (w związku z budową którego spadkodawca dokonał odliczeń) zostałby przyznany na wyłączną własność jednemu z trzech spadkobierców - jest prawidłowe.
W dniu 01 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez spadkodawcę w ramach tzw. ulgi na wynajem w przypadku dokonania działu spadku przez spadkobierców, w ramach którego lokal mieszkalny (w związku z budową którego spadkodawca dokonał odliczeń) zostałby przyznany na wyłączną własność jednemu z trzech spadkobierców.
Wnioskodawczyni jest spadkobierczynią samodzielnego lokalu mieszkalnego w 1/3 części. Spadkodawca korzystał z odliczenia wydatków na budowę tego lokalu mieszkalnego pod wynajem w zeznaniach podatkowych za lata 2000, 2001 i 2002 na podstawie art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W maju 2002 r. aktem notarialnym została ustanowiona odrębna własność tego lokalu. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku została wydana w 2002 r., w związku z czym koniec okresu 10 lat (o którym mowa w art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), jako jednego z warunków decydujących o zachowaniu lub utracie prawa do dokonanych odliczeń, przypadałby na dzień 31 grudnia 2012 r.
Obecni współwłaściciele tej nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny to wnioskodawczyni (posiada 1/3 udziału w lokalu spadkodawcy) oraz dwoje rodzeństwa. W sumie spadkobiercy reprezentują własność 100% udziałów w tym samodzielnym lokalu mieszkalnym. Tytuł prawny do lokalu posiadają na podstawie dziedziczenia (poświadczone notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia).
Mieszkanie nie jest i nie było wynajmowane osobom z pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadku i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), nie zostało także zmienione przeznaczenie tego mieszkania na lokal użytkowy. Spadkodawca przed śmiercią nie dokonał również żadnej innej czynności, która skutkowałaby utratą prawa do dokonanego odliczenia.
Śmierć spadkodawcy nastąpiła 11 lipca 2011 r.
Spadkobiercy chcąc swobodnie dysponować tym lokalem, zamierzają dokonać działu spadku, w ramach którego lokal zostałby przyznany na wyłączną własność jednemu z trzech spadkobierców.
Czy dokonanie działu spadku przez spadkobierców, w ramach którego ww. lokal zostałby przyznany na wyłączną własność jednemu z trzech spadkobierców przed upływem 10 letniego okresu (o którym mowa w art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1761) skutkuje utratą prawa do tzw. ulgi z tytułu budowy mieszkań pod wynajem, a co za tym idzie obowiązkiem zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez spadkodawcę...
Zdaniem wnioskodawczyni, za życia spadkodawcy mieszkanie, przy budowie którego zostało zastosowane odliczenie z tytułu budowy mieszkań na wynajem, nie było wynajmowane osobom z pierwszej grupy podatkowej określonej w ustawie o podatku od spadku i darowizn i nie zostało zmienione przeznaczenie tego lokalu. Spadkodawca przed śmiercią nie dokonał żadnej czynności, która skutkowałaby utratą prawa do dokonanego odliczenia.
Zdaniem wnioskodawczyni warunki do zachowania prawa do tej ulgi nie dotyczą spadkobierców, ponieważ nie oni dokonali odliczeń od podstawy opodatkowania swoich dochodów przy budowie tego lokalu. Warunki zachowania ulgi dotyczyły tylko podatnika, który dokonał odliczeń od dochodu, czyli dotyczyły spadkodawcy. Natomiast rozporządzanie wyżej opisanym lokalem przez spadkobierców przed upływem 10 letniego okresu (o którym mowa w art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176) nie powoduje skutków podatkowych w postaci utraty ulgi ani obowiązku zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez spadkodawcę. Ograniczenia związane z dysponowaniem tym lokalem (zawarte w art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176) zakończyły się wraz ze śmiercią spadkodawcy.
To podatnik - spadkodawca poniósł wydatki z tytułu budowy lokalu mieszkalnego na wynajem, a zatem podatnikowi, a nie spadkobiercom, przysługują z tego tytułu wszelkie prawa i obowiązki, gdyż są to prawa i obowiązki związane ściśle z osobą podatnika. Prawa i obowiązki te nie podlegają zatem zdaniem wnioskodawczyni dziedziczeniu w świetle Kodeksu cywilnego ani przejęciu przez spadkobierców w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym, na spadkobiercach nie ciąży obowiązek zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez podatnika, w ramach tzw. ulgi na wynajem, w sytuacji gdy spadkobiercy dokonaliby działu spadku w ramach którego lokal zostałby przyznany na wyłączną własność jednemu z trzech spadkobierców.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Ww. przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony ustawą z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Jednakże ww. ustawa zmieniająca wprowadziła również przepisy przejściowe, pozwalające na kontynuację odliczeń przez podatników, którzy nabyli prawo do ulgi oraz uregulowała w miejsce uchylonego art. 26 problematykę okoliczności, które powodują utratę prawa do nabytej ulgi a tym samym obowiązek doliczenia do dochodu kwot uprzednio odliczonych.
I tak na mocy art. 7 ust. 12 ww. ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), podatnicy, którzy przed dniem 01 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.
Na podstawie art. 7 ust. 13 ww. ustawy, podatnikom, którzy przed dniem 01 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 01 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.
Przesłanki utraty nabytego prawa do ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001 r. Obecnie kwestię tę reguluje art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Utrata prawa do ulgi na wynajem następuje zatem w ściśle określonych przypadkach. Ustawodawca określił, iż jeżeli przed upływem 10 lat, licząc od końca roku podatkowego wystąpią okoliczności wymienione w art. 7 ust. 14 ustawy to podatnik jest zobowiązany doliczyć do dochodu roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Zauważyć jednak należy, że w zależności od tego, które ze zdarzeń wymienionych powołanym art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej wystąpi rożnie liczy się dziesięcioletni okres.
W przedmiotowej sprawie wątpliwość wnioskodawczyni – jednej z trzech spadkobierców - budzi fakt, czy okolicznością powodująca utratę prawa do tzw. ulgi na wynajem, a tym samym powodującą obowiązek zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez spadkodawcę, jest dokonanie działu spadku przez spadkobierców, w ramach którego lokal mieszkalny (w związku z budową którego spadkodawca dokonał odliczeń) zostałby przyznany na wyłączną własność jednemu z trzech spadkobierców przed upływem 10 letniego okresu, od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokalu.
Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.
Natomiast z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.
Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z kolei wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. W wyniku działu spadku ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.
Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku. Analogicznie, okoliczność, że udział innego spadkobiercy ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Zatem z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy.
W przedmiotowej sprawie dział spadku ma nastąpić poprzez przyznanie na wyłączna własność jednego z trzech spadkobierców lokalu mieszkalnego, w związku z którym spadkodawca dokonywał odliczeń od dochodu wydatków na jego budowę w ramach tzw. ulgi na wynajem.
Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że spadkodawca, któremu w wyniku działu spadku ww. lokal mieszkalny zostanie przyznany na wyłączną własność nabędzie udział w tej nieruchomości w części przekraczającej udział nabyty w spadku. Oznacza to zarazem, że pozostali dwaj spadkobiercy w drodze działu spadku dokonają zbycia, na rzecz jednego ze spadkobierców posiadanych do dnia działu spadku udziałów w przedmiotowym lokalu mieszkalnym.
Jak wynika z art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jedną z przesłanek warunkujących utratę prawa do ulgi jest zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności przed upływem 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. Tym samym nie następuje utrata prawa do ulgi sytuacji, kiedy zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności nastąpi po upływie 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń.
W przedmiotowej sprawie decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku została wydana w 2002 r., a więc ta data winna być podstawą do liczenia terminu 10-letniego, o którym mowa w art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r., od którego zależy utrata prawa do ulgi skutkująca obowiązkiem doliczenia do dochodów uprzednio odliczonych kwot. Oznacza to, że zbycie w 2011 r. udziału we współwłasności lokalu stanowiącego odrębną własność zgodnie z powołanymi przepisami powoduje utratę prawa do ulgi na wynajem, a tym samym obowiązek doliczenia do dochodów 2011 r. wszystkich uprzednio odliczonych kwot.
Nie można jednak twierdzić, że obowiązek taki spoczywa na spadkobiercach w związku z dokonaniem działu spadku, mimo tego, że dwaj z nich zbędą na rzecz trzeciego spadkodawcy udział we współwłasności lokalu.
Zgodnie bowiem z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W świetle cytowanego już art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci.
Powyższe przepisy dotyczą jednakże tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Nie dotyczą one zatem praw i obowiązków o charakterze osobistym, niemajątkowym tej osoby, a więc nie odnoszą się do praw i obowiązków ściśle związanych z jego osobą. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. Do praw i obowiązków o charakterze osobistym należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg czy zwolnień podatkowych czyli np. prawo do dokonywania odliczeń z tytułu tzw. ulgi na wynajem oraz obowiązek zwrotu przez podatnika ulgi w przypadku dokonania przez niego czynności powodujących utratę prawa do ulgi.
Odnosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro podatnik (spadkodawca) poniósł wydatki z tytułu budowy budynku mieszkalnego na wynajem, to tym samym podatnikowi (spadkodawcy), a nie spadkobiercom, przysługują z tego tytułu wszelkie prawa i obowiązki, gdyż są to prawa i obowiązki związane ściśle z osobą podatnika (spadkodawcy). Prawa i obowiązki te nie podlegają zatem dziedziczeniu w świetle Kodeksu cywilnego ani przejęciu przez spadkobierców w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym, na spadkobiercach nie ciąży obowiązek zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez podatnika - spadkodawcę, w sytuacji gdy spadkobiercy dokonają działu spadku, w ramach którego lokal mieszkalny (w związku z budową którego spadkodawca dokonał odliczeń) zostałby przyznany na wyłączną własność jednemu z trzech spadkobierców.
Reasumując, dokonanie w przedmiotowej sprawie działu spadku przez spadkobierców, w ramach którego lokal mieszkalny zostałby przyznany na wyłączną własność jednemu z trzech spadkobierców przed upływem 10 letniego okresu, o którym mowa w art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie skutkuje utratą prawa do tzw. ulgi z tytułu budowy mieszkań pod wynajem, a co za tym idzie obowiązkiem zwrotu kwot wcześniej odliczonych przez spadkodawcę, zarówno przez tego spadkobiercę, który otrzyma nieruchomość na wyłączną własność jak i tych spadkobierców, którzy zbędą udział w nieruchomości na jego rzecz. Bez znaczenia pozostaje zatem czy wnioskodawczyni będzie spadkobierczynią, na rzecz której lokal zostanie przyznany w całości, czy też spadkobierczynią, która zbędzie udział w tym lokalu.
Tym samy stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.
IBPBII/2/415-992/11/AK
budowa budynków na wynajem
IPPB4/415-334/10-2/SP | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-446/11-4/WS | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-284/09-4/WM | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 7
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 24
 art. 28
 art. 9
 art. 24
 art. 25
 art. 26
 art. 26
 art. 7
 art. 26
 art. 1
 art. 26
 art. 1
 art. 7
 art. 26
 art. 1
 art. 26
 art. 1
 art. 26
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 924
 art. 1035
 art. 10
 art. 7
 art. 7
 art. 97
 art. 922
 art. 7