Source: http://kraken.slv.cz/2Afs147/2005
Timestamp: 2018-09-21 07:00:34+00:00

Document:
2Afs147/2005
è. j. 2 Afs 147/2005-58
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Ladislava Hejtmánka a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: V. K., zast. JUDr. Pavlem Vyroubalem, advokátem se sídlem ve Vsetínì, Palackého 168, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem v Brnì, námìstí Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 3. 2005, è. j. 29 Ca 134/2002-29,
Krajský soud v Brnì napadeným rozsudkem zru¹il rozhodnutí ¾alovaného ze dne 30. 4. 2002, è. j. FØ 110/6778/01-0107, vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení a rozhodl o náhradì nákladù øízení. Ve správním øízení nebyl ¾alobci uznán výdaj na pomìrnou èást kupní ceny za lesní pozemek, která spoèívala v ocenìní lesního porostu, nikoliv pozemku (¾alobce lesní porost vytì¾il a získal z nìj pøíjem, který byl zdanìn).
Proti tomuto rozsudku podal ¾alovaný (dále také jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost, v ní¾ tvrdil, ¾e napadený rozsudek spoèívá na nesprávném právním názoru krajského soudu podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Podle názoru stì¾ovatele krajský soud nerespektoval úpravu zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ani zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ). Pøedmìtem podnikání ¾alobce byl nákup zbo¾í za úèelem jeho dal¹ího prodeje a prodej. V letech 1998-1999 zakoupil les, v nìm¾ v roce 1999 provádìl tì¾bu a následnì prodal èást pozemkù a døevní hmotu. Jako výdaj uplatnil pomìrnou èást výdajù vykácených porostù a prodaných lesních porostù. Za daòovì uznatelný výdaj nemù¾e být pova¾ován jakýkoliv výdaj, o nìm¾ poplatník úètoval, ale pouze takový výdaj, o nìm¾ bylo úètováno v souladu s úèetními pøedpisy a který splòuje podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù. Podle ust. § 4 odst. 2 zákona o úèetnictvích stanovilo ministerstvo financí Postupy úètování u fyzických osob provozující podnikatelskou nebo jinou výdìleènou èinnost úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví. Podle úèetních pøedpisù je lesní porost souèástí ocenìní lesního pozemku (pøíloha è. 1, èl. I. odst. 2 Opatøení è. j. 281/71 702/95, ve znìní úèinném pro rok 1999-dále také jako Postupy úètování ). Ocenìní lesa se tedy v úèetnictví nemìní (podle ust. § 28 odst. 1 zákona o úèetnictví se neodepisují pozemky). Shodné pojetí lesa jako lesního pozemku a lesních porostù obsahuje jak zákon è. 289/1995 Sb., lesní zákon, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen lesní zákon ), tak i obèanský zákoník. Úèetní pøedpisy neumo¾òují rozdìlit nakoupený hmotný investièní majetek-les-na dvì èásti (tedy pozemek a lesní porost), nebo» se jedná o jeden hmotný majetek s jasnì definovanou vstupní cenou. Pokud je døevní hmota vytì¾ena, nedojde k rozdìlení hmotného investièního majetku na nemovitý a movitý. Podle ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, v úèinném znìní, je základem danì rozdíl, o který pøíjmy pøevy¹ují výdaje (náklady) pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti. Podle ust. § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù pro zji¹tìní základu danì se u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì jednoduchého úèetnictví vychází z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji. Daòovì uznatelným výdajem tedy nemù¾e být kterýkoliv výdaj, ale pouze výdaj, o nìm¾ ¾alobce úètoval v souladu s úèetními pøedpisy a který splòuje podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù. ®alobce mìl pøíjem za prodej døevní hmoty, který podléhal zdanìní daní z pøíjmù.
Podle názoru stì¾ovatele krajský soud argumentoval pouze vytr¾enì úpravou zákona o daních z pøíjmù, ale nerespektoval ust. § 23 odst. 2 tohoto zákona a nevypoøádal se s úpravou úèetních pøedpisù, nebo» pouze bez dal¹ího uvedl, ¾e ¾alobce ve svém úèetnictví rozli¹il na základì znaleckého posudku pomìrnou èást ceny za nákup lesa pøipadající na pozemek a trvalý porost. Les není movitou vìcí, nebo» podle lesního zákona je lesem lesní porost a pozemek. Podle ust. § 120 odst. 1 obèanského zákoníku jsou souèástí pozemku i porosty spojené koøeny s pozemkem, které nemají povahu samostatných vìcí. Podle úèetních pøedpisù je lesní porost souèástí ocenìní lesního pozemku. Jestli¾e vlastník lesa vykácí lesní porost, výdajem jsou výdaje na vykácení a daòová rezerva na pìstební èinnost, pøíjmem je èástka z prodeje døeva. Výdajem v¹ak není cena za koupený lesní pozemek. Stì¾ovatel dále nesouhlasil s právním názorem krajského soudu, ¾e zákon postup ¾alobce neupravoval, nebo» jí upravil v ust. § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Podle ust. § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù výdaj za nákup pozemkù nelze uznat. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e pøi ocenìní hodnoty pozemku podle úèetních pøedpisù je lesní porost souèástí ocenìní pozemku, nemù¾e poplatník pro daòové úèely rozdìlit èástku, za kterou lesní pozemek (vèetnì porostù) nakoupil. Pro zji¹tìní základu danì se odeètou toliko výdaje, které mìl poplatník s dosa¾ením pøíjmù z prodeje lesní hmoty.
Krajský soud v Brnì napadeným rozsudkem zru¹il pro nezákonnost shora uvedené rozhodnutí ¾alovaného a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 3. 2005, è. j. 29 Ca 134/2002-29). Pøi posouzení právního sporu mezi úèastníky vy¹el z úvahy, ¾e ¾alobce nakoupil lesní pozemky (tedy pozemky vèetnì porostù) za èástku 1,634 000 Kè, pøíjem z prodeje døevní hmoty mìl ve vý¹i 851 132 Kè, a tento skutkový stav právnì posoudil podle ust. § 23 odst. 1, 2 zákona o daních z pøíjmù a podle ust. § 24 odst. 1,
§ 24 odst. 2 písm. t) a písm. i) zákona o daních z pøíjmù. ®alovaný v dané vìci nesprávnì vylo¾il ust. § 24 odst. 1 a 2 písm. t) zákona o daních z pøíjmù ve vazbì na ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Podle úpravy v obèanském zákoníku je patrné, ¾e souèást vìci hlavní (lesní pozemek) tvoøí dohromady jeden celek, tedy les (ust. § 2 písm. a) zákona o lesích). V dané vìci v¹ak není mo¾né vycházet z toho, ¾e souèást vìci (lesní porost) nelze oddìlit od vìci hlavní, nebo» to se v posuzované vìci stalo. I kdy¾ tak porosty byly souèástí pozemku a nále¾ely vlastníku vìci hlavní, ¾alobce porosty pokácel a znehodnotil tak les pro dal¹í své podnikání. K naplnìní cílù podnikání musel ¾alobce koupit les (tedy pozemky s porostem) a dále porosty pokácet a zpenì¾it, pøièem¾ pøi uplatnìní výdajù respektoval ust. § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, nebo» neuplatòoval náklad na poøízení pozemkù (ust. § 24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z pøíjmù). ®alobce uplatnil pouze pomìrnou èást z vynalo¾ené ceny na nákup lesù, která byla urèena znaleckým pozemkem a pøipadala pouze na koupi porostù. ®alobce jako podnikatel mìl zøejmý zámìr vynalo¾it výdaj k dosa¾ení zdanitelných pøíjmù. Aby mohl získat pøíjem z prodeje døevní hmoty, musel nejprve vynalo¾it výdaj na získání porostù do svého vlastnictví, co¾ nemohl uèinit jinak, ne¾ ¾e je zakoupil spoleènì s pozemky. Vlastní tì¾ba porostù byla provedena v souladu s pøíslu¹ným veøejnoprávním povolením. ®alobce z porostù po právu uèinil samostatnou vìc v právním smyslu a s ní dále nakládal. Proto je nutné z daòového hlediska postupovat podle ust. § 24 odst. 1 a 2 písm. t) zákona o daních z pøíjmù, které spoleènì s ust. § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù vyluèují jako výdaj náklady na nákup pozemkù, nezakazují v¹ak uplatnit do výdajù náklady vynalo¾ené na získání porostù, které ¾alobce mohl uèinit prostøedkem pro získání svých pøíjmù. Tento výdaj respektuje vìcnou a èasovou souvislost a byl zamìøen na získání pozdìj¹ích pøíjmù ¾alobce. Nebylo na místì doporuèení ¾alovaného, aby ¾alobce vytváøel rezervy na pìstební èinnost, nebo» pøedmìtem podnikání ¾alobce nebyla pìstební èinnost, ale nákup zbo¾í a prodej. To prokazuje i následný prodej nìkterých pozemkù subjektu, který je mìl odbornì zalesnit. Ve svém úèetnictví rozli¹il na základì znaleckého posudku pomìrnou èást kupní ceny lesa pøipadající na pozemek a porosty. Tento jeho postoj mìl svoji logiku, nebo» výdaj na zakoupení porostù vynalo¾il proto, aby mohl pozdìji realizovat pøíjem z jejich prodeje, a do výdajù tak zahrnul pouze èást kupní ceny. ®alobce neuplatòoval výdaj vynalo¾ený na nákup pozemkù. Postup ¾alobce nelze uznat za nezákonný, nebo» pro tento konkrétní pøípad neexistuje právní úprava, a ¾alobce postupoval zpùsobem, který zákon nezakazoval.
Dále krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku uvedl, ¾e výdaj uplatnìný ¾alobcem odpovídá definici ust. § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù, nebo» souvisí s jeho èinností, není nepøimìøený a byl vynalo¾en za úèelem dosa¾ení jeho zdanitelných pøíjmù a prokazatelnì mu jej i pøinesl. Výdaj ¾alobce se reálnì odrazil v jeho pøíjmech. I kdy¾ na poèátku bylo pro charakter vìci urèující ust. § 120 odst. 1 obèanského zákoníku, ¾alobce následným poèínáním tuto definici pøekonal a porosty oddìlil. Existují tak dvì samostatné vìci-pozemek a døevní hmota.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu, pøièem¾ pøitom je vázán rozsahem i dùvody podané kasaèní stí¾nosti (ust. § 109 odst. 2, 3 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti vymezil dùvod podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebo» nesouhlasil s právním názorem krajského soudu v tom smìru, ¾e krajský soud pøi svém rozhodování nerespektoval úpravu zákona o daních z pøíjmù a úèetních pøedpisù. Podle názoru stì¾ovatele nemù¾e být za daòovì uznatelný pova¾ován jakýkoliv výdaj, ale pouze takový výdaj, o nìm¾ bylo úètováno v souladu s úèetními pøedpisy.
Nejvy¹¹í správní soud se po pøezkoumání napadeného rozsudku pøiklání k výkladu, který pøi posouzení vìci zaujal Krajský soud v Brnì. V dané vìci je toti¾ nutné oddìlit dvì vìci-úètování ohlednì lesa jako jednoho hmotného investièního majetku s definovanou poøizovací cenou a následné vytì¾ení døevní hmoty. Závìr, ¾e o lese se v úèetnictví úètuje jako o jednom hmotném investièním majetku (tedy jak o pozemku, tak o porostech z nìho vze¹lých, které tvoøí v souladu s ust. § 120 odst. 1 souèást vìci), není sporu. Argumentace stì¾ovatele, ¾e úèetní pøedpisy rozdìlení nakoupeného majetku neumo¾òují, je tak namístì. V dané vìci v¹ak do¹lo k dal¹ímu nakládání s tímto majetkem-døevní hmota byla následnì vytì¾ena. Tím nedo¹lo k rozdìlení hmotného investièního majetku ve smyslu jeho samostatného úètování jako jedné vìci v právním smyslu (kdy by ¾alobce úètoval zvlá¹» o pozemku a zvlá¹» o porostech, ani¾ by je bral jako samostatnou vìc v právním smyslu), ale z pùvodní souèásti vìci se oddìlením stala samostatná movitá vìc, která mù¾e být pøedmìtem dal¹ích právních vztahù. Aè tedy nelze vést v úèetnictví samostatnì pozemky a trvalé porosty, pokud tvoøí jednu vìc v právním slova smyslu, v pøípadì, kdy souèást vìci je oddìlena od vìci, její¾ souèást doposud tvoøila, ji¾ nabývá svého vlastního právního statutu a stává se z ní vìc samostatná (v tomto pøípadì vìc movitá). Tvrzení stì¾ovatele v podané kasaèní stí¾nosti, ¾e ocenìní lesa se v úèetnictví nemìní, pro co¾ opírá svùj názor o ust. § 28 odst. 1 zákona o úèetnictví, který stanoví, ¾e se neodepisují pozemky, pak na tuto argumentaci nemá ¾ádný vliv. V daném pøípadì nedo¹lo k odepisování pozemku (a» pozemku samotného, èi pozemku a jeho souèásti-trvalých porostù), ale k osamostatnìní souèásti vìci (vytì¾ení lesního porostu), z ní¾ se stala vìc samostatná v právním slova smyslu.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e daòovì uznatelným nemù¾e být jakýkoliv výdaj, ale pouze takový výdaj, o nìm¾ poplatník úètoval v souladu s úèetními pøedpisy a který splòuje podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù, nicménì v tomto pøípadì je nutno souhlasit s krajským soudem, ¾e v konkrétní vìci ¾alobce postupoval v souladu se svými povinnostmi a ¾e pro tento konkrétní pøípad neexistuje výslovná právní úprava, a proto je namístì postupovat podle obecných ustanovení týkajících se výdajù podle ust. § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù. Tím, ¾e ¾alobce svým jednáním vyèlenil souèást vìci (trvalé porosty) a uèinil z nich vìc samostatnou, podstatnì zmìnil charakter a hodnotu vìci-lesa-jako hmotného investièního majetku. Argument stì¾ovatele, ¾e ¾alobce si nemohl uplatnit èást nákladù na poøízení vìci, které se vztahovaly k souèásti vìci, z ní¾ ¾alobce uèinil samostatnou vìc v právním slova smyslu a z jejího nakládání dosáhl pøíjmu, ale mohl si uplatnit pouze èástku, za kterou následnì les prodal (tedy lesní pozemek bez vytì¾eného lesního porostu), jeho¾ ekonomická hodnota se právì vytì¾ením lesního porostu výraznì zmìnila, je podle názoru Nejvy¹¹ího soudu nesprávný. Takový výklad ¾alobci nedává ¾ádnou mo¾nost jak uplatnit své náklady spoèívající v poøízení lesních porostù. Aè pøíjem z prodeje takových porostù stát jako pøíjem zdaòuje, ¾alobci neumo¾òuje výdaj na poøízení tohoto pøíjmu adekvátnì uplatnit, nebo» podle názoru stì¾ovatele nelze takový výdaj uplatnit v pøíslu¹ném zdaòovacím období proti pøíjmu z prodeje lesního porostu (nikoliv jako souèásti vìci-lesa, ale ji¾ samostatné vìci movité), a takový výdaj pak ¾alobce neuplatní ani pøi následném prodeji lesa (ji¾ bez lesního porostu), který má tak ekonomicky mnohem ni¾¹í hodnotu (nebo» je prodáván pouze lesní pozemek bez porostu). Takovým výkladem se ¾alobci úplnì vylouèí mo¾nost uplatnit výdaj na poøízení vìci (v daném pøípadì èást tohoto výdaje zohledòující hodnotu trvalých porostù jako souèásti vìci), aèkoliv pøíjem z dal¹í dispozice s touto nyní ji¾ samostatnou vìcí stát zdaòuje. Tento podle názoru soudu neudr¾itelný výklad obzvlá¹» vyplyne v této konkrétní vìci-¾alobce les zakoupil za èástku 1,634 000 Kè, pøíjem z prodeje lesních porostù mìl ve vý¹i 958 932 Kè (který byl pou¾it pro výpoèet základu danì a odpovídající èástí poté zdanìn), pøi následném prodeji lesa ¾alobcem (ji¾ bez vytì¾ených lesních porostù) mu v¹ak bylo zohlednìna pouze èástka, za kterou takto pozmìnìné pozemky prodal, tedy 8500 Kè.
Nejvy¹¹í správní soud takový výklad pova¾uje za nesprávný, nerespektující ust. § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù, a nezohledòující nakládání s vìcí v prùbìhu zdaòovacího období. ®alobce vynalo¾il výdaj na poøízení vìci-hmotného investièního majetku. Vzhledem ke skuteènosti, ¾e trvalý porost je souèástí vìci, v dobì jeho poøízení se tak o samostatnou vìc v právním slova smyslu nejedná (srov. ust. § 120 odst. 1 obèanského zákoníku). Pokud trvalé porosty stále tvoøí souèást vìci, je pochopitelné, ¾e svou povahou musí být právnì neustále spojeny s osudem vìci, její¾ jsou souèástí, a ¾e v úèetnictví je nutné o nich úètovat jako o jednom hmotném investièním majetku [èlánek I., odst. 1 písm. a) postupù úètování], nebo» se jedná o jednu vìc v právním slova smyslu, a to o pozemek [èl. I, odst. 2 písm. a) postupù úètování]. Pokud je v prùbìhu urèitého období z vìci její souèást oddìlena, a to tak, ¾e se stane samostatnou movitou vìcí v právním slova smyslu, nelze ji¾ trvat na tom, aby v úèetnictví byla nadále vykazována hodnota vìci bez ohledu na její faktickou a reálnou hodnotu. Èinností ¾alobce se charakter vìci zmìnil a proto je nutné takovou zmìnu odrazit i v úèetnictví. Není dost dobøe mo¾né nutit ¾alobce, aby o vìci-lese ji¾ bez vytì¾ených trvalých porostù-úètoval tak, ¾e tuto skuteènost nijak nezohlední, a následnì mu pøi prodeji pozemku bez trvalých porostù uznat jako daòovì uznatelný výdaj cenu za prodej pozemku bez trvalých porostù.
Shora uvedeným výkladem by tak stát zdaòoval pøíjmy z prodeje vìcí, které na druhou stranu neuznává z hlediska úèetnictví. Takový výklad podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu, stejnì jako krajského soudu, v¹ak z ust. § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù neplyne, a je v rozporu s ust. § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù. Ust. § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù stanovilo, ¾e pro zji¹tìní základu danì u poplatníkù úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví, se vychází z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji. Jak bylo shora uvedeno, podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu postup, který zvolil ¾alobce, v rozporu s úpravou úèetnictví není, nebo» odrá¾í reálnou hodnotu hmotného investièního majetku v daném èase. Takový postup tak není v rozporu s úpravou zákona o úèetnictví, a navíc respektuje logický postup, podle nìho¾ si daòový subjekt uplatòuje v pøíslu¹ném zdaòovacím období ty výdaje, které skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù (ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Bez vynalo¾ení tìchto výdajù by daòový subjekt zdanitelného pøíjmu nedosáhl, a jinými slovy øeèeno by tak stát nemìl co zdaòovat. Proto musí stát na druhou stranu respektovat, kdy¾ si daòový subjekt k takto zdaòovaným pøíjmùm uplatní výdaje na jejich poøízení. Výklad, z nìho¾ vy¹el v dané vìci krajský soud a s ním¾ se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje, øádnì posoudil charakter vìci v prùbìhu zdaòovacího období (kdy do¹lo k oddìlení souèásti vìci a stala se z ní vìc samostatná), a krajský soud se tak vytýkaného nesprávného právního názoru nedopustil.
Ze v¹ech tìchto dùvodù tak Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e podaná kasaèní stí¾nost je nedùvodná a zamítl ji (ust. § 110 odst. 1 s. ø. s.).
O nákladech øízení bylo rozhodnuto podle ust. § 60 odst. 1 s. ø. s. za pou¾ití ust. § 120 s. ø. s., kdy by k jejich náhradì mìl právo ve vìci úspì¹ný ¾alobce, který sice byl v øízení o kasaèní stí¾nosti zastoupen advokátem, z obsahu soudního spisu v¹ak plyne, ¾e advokát ¾ádný úkon právní slu¾by neuèinil.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 4
 § 28
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 § 120
 § 23
 § 25
 soud 
 § 23
 § 24

§ 24
 § 24
 § 23
 § 2
 § 25
 § 24
 § 24
 § 25
 soud 
 § 24
 § 120
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 120
 § 28
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 120
 § 23
 § 24
 § 23
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 60
 § 120