Source: http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/0c58c490400a99d7802581f5004264f1?OpenDocument
Timestamp: 2018-01-24 05:42:34+00:00

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Processo: 01924/04 - Viseu
EXCESSO DE QUANTIFICAÇÃO
Sumário: 1. Não é de validar o juízo da AT quanto à afectação de dois imóveis habitacionais arrendados do património empresarial para o património particular do impugnante unicamente baseado na constatação de que tais imóveis não constam do imobilizado e existências da empresa, para mais quando as rendas percebidas foram declaradas pelo impugnante como rendimentos da Categoria C – Rendimentos empresariais.
2. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artº74º, nº 3 da LGT).
3. Não logra efectuar tal prova o sujeito passivo que se limita a alegar as virtualidades do critério de quantificação assente na área útil dos imóveis comparados sobre o critério escolhido pela AT da área total, sem demonstrar que o resultado a que se chegou pelo critério elegido pela AT padece de erro grosseiro ou manifesto excesso.*
C..., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida das liquidações adicionais de IRS dos anos de 1999 e 2000, nos montantes respectivos de 151.035,67€ e 3.988,93€.
1) Deve passar a fazer parte dos factos provados;
2) Que os mapas comparativos para servirem de prova têm de ser acompanhados de outros elementos credíveis, nomeadamente contratos promessa de compra e venda, cheques, conforme depoimento da primeira testemunha, Perito de Inspetor Tributário.
3) Que os apartamentos são muito diferentes, quer nas áreas, quer na localização dentro do prédio, conforme depoimento da terceira testemunha e arquiteto do prédio.
4) Que o apartamento 1910 I não valia 60.000 contos, pois não havia na zona, casas, nem sequer moradias isoladas, que valessem ou custassem 60.000 contos, conforme depoimento da terceira testemunha e arquiteto do prédio.
5) Que a piscina não passava de um tanque a céu aberto, com 9 a 12 m2 e que representa um perigo, conforme depoimento da quarta testemunha e perito do contribuinte na Comissão de Revisão.
6) Que o apartamento 1910 I é muito diferente do que serviu de base à nova quantificação e ainda que o valor de mercado, em 1999, andava na ordem de 20.000 contos, conforme depoimento da quarta testemunha e perito do contribuinte na comissão de revisão.
7) Deve alterar-se o facto dado como provado em M, no sentido de nele constar, que o critério da área habitável já encerra os outros fatores de decisão.
8) Deve dar-se como não provado, em C), todo inscrito na página 6, 7 e primeira parte da página 8, sob o título IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos, por não ter meios de prova de suporte.
9) Deve manter-se a presunção de verdade do declarado, Art.º 75º da LGT.
10) Primeiro, porque a AT, ao contrário do que defende não descredibilizou os documentos sociais.
11) Desde logo, porque apenas comparou um apartamento vendido, o 1910 H, com dois vendidos e apurou uma diferença no preço por m2 e considerou-o sem mais inquisitório em subfacturação.
12) Depois, sem mais, extrapolou a suposta subfacturação deste apartamento 1910 H, aos restantes apartamentos vendidos.
13) Por outro lado, nos apartamentos afetos (melhor dito, transferidos) não se teve em conta o determinado no Art.º 32º, n.º 3 do CIRS, e a necessidade de apurar o preço de mercado, por parte da AT.
14) Seguidamente, a AT não demonstrou a impossibilidade de apuramento pelo método direto e por montante exato dos rendimentos, conforme determina nomeadamente, o Art.º 88º da LGT.
15) Existe falta de fundamentação no uso do critério da área total, Art.º 77º da LGT.
16) Pois existem alternativas e a utilização deste critério não foi explicado pela AT, para se apurar da sua aderência ao caso.
17) Por outro lado, a utilização deste critério até é contraditória com o facto de existirem apartamentos com tipologias bem diferentes, por exemplo o 1912 F, tem 83% de área habitável e o 1910 I, 39% de área habitável.
18) Também existe falta de fundamentação no uso do preço por m2, Art.º 77º da LGT, pois existem dois preços, um de 120.755$00 e outro de 144.181$00 e não existe justificação por parte da AT, para a utilização do primeiro.
19) Também existe falta de fundamentação, por contradição, Art.º 77º da LGT, numa suposta afetação de um apartamento ao património particular, pois o juiz a quo considera as rendas recebidas como da Categoria C (comerciais) e consequentemente não pode considerar a fonte no património particular.
20) Também existe falta de fundamentação, por contradição, Art.º 77º da LGT, nas estimativas do preço dos apartamentos afetos (transferidos), pois devia ter calculado o valor pelo preço de mercado, conforme Art.º 32º, n.º 3 do CIRS.
21) Existe ainda errónea quantificação e manifesto excesso de capacidade contributiva, conforme Art.º 38º do CIRS e Art. 52º do CIRC (à época) e Art.º 88º da LGT;
22) Primeiro, porque a AT utiliza o critério sobre apartamentos vendidos, em que não tinha efetuado, qualquer suspeita de que estariam em desvio de preços.
23) Depois, porque usa o critério sobre um apartamento afeto, que nas palavras do juiz deve ter as rendas periódicas na Categoria C (comerciais), o que também não pode ser.
24) Depois porque usa o critério sobre apartamentos afetos (transferidos), em desfavor do preço de mercado.
25) Finalmente o critério da área total utilizado é manifestamente desfavorável, aos recorrentes, quando comparado por exemplo, com o a área habitável, mais razoável e aderente á realidade a tributar.
26) Sem prescindir, que o apartamento 1910 I tem um valor de mercado de 20.000.000$00 e foi considerado um preço estimado muito superior.
27) As liquidações em causa estão prescritas, cf. Art.º 48º e 49º da LGT.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu mui douto parecer em que conclui pela improcedência do recurso quanto aos apontados erros de julgamento de facto e de direito, bem como quanto à prescrição da dívida, invocada como questão nova perante o tribunal de recurso.
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC),são estas as questões que importa conhecer: (i) prescrição da dívida impugnada; (ii) se a sentença incorreu em erro na selecção dos factos e na apreciação e valoração da prova produzida; (iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir verificarem-se os fundamentos e pressupostos da decisão de recurso à avaliação indirecta e de quantificação da matéria tributável.
«II I Factos provados
A) Em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs 28679 de 22/10/00 e 28300 de 29/09/01 os Serviços da Divisão de Prevenção e Inspeção Tributária da D. F. de Viseu procederam à inspeção do Impugnante C... que decorreu entre 09/11/01 e 14/01/02 e incidiu sobre os exercícios de 1998 a 2000, cfr. fls. 4 do relatório de inspeção que corresponde a fls. 10 do Processo Administrativo, doravante PA, que aqui se dá por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos, elementos não questionados pela Impugnante;
B) Como nota introdutória referiu-se “que o sujeito passivo B (entenda-se a esposa do Impugnante) cessou a actividade, com data de 31/12/97, pelo que não será feita qualquer análise ao mesmo.”, idem anterior;
C) No âmbito da inspeção e relatório referidos em A) mais se consignou:
II – 3.1.1. SUJEITO PASSIVO A
É um sujeito passivo de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares colectado no 2º Serviço de Finanças de Viseu, na categoria C, com a actividade de construção edifícios, CAE 45 250, …
Iniciou a actividade em 28/03/1995, tendo-se enquadrado para efeitos de IVA no regime de isenção, artigo 9º do CIVA
As declarações de IRS de 1999 e 2000 apenas foram entregues no decorrer da fiscalização.
Iniciada a visita em 9/11/01, constatámos que a escrita do sujeito passivo A, estava atrasada, o último registo reportava-se à data de 31/12/98.
Foi notificado para … regularizar… o que fez.
III – 3.4 CONTRATO DE PERMUTA
No dia 26 de Março de 1997, através de contrato de permuta foi estabelecido o seguinte:
1) M… e C... cedem à sociedade indicada em 2), dois lotes de terreno destinados a construção urbana, sitos na Quinta..., Freguesia...:
a) Lote 296, a que atribuem o valor de 20 000 000$00;
b) Lote 297, a que atribuem o valor de 20 000 000$00;
2) A sociedade L… Lda., cede aos sujeitos passivos indicados em 1) os seguintes apartamentos, a construir nos dois lotes de terreno atrás identificados:
a) Um apartamento tipo T4+1 a que corresponde todo o quarto andar, com o valor atribuído de 15 000 000$00 (lote 296);
b) Um apartamento tipo T3 a que corresponde o 3º direito, com o valor atribuído de 6 000 000$00 (lote 296);
c) Um apartamento tipo T4 a que corresponde o 3º esquerdo, com o valor atribuído de 8 000 000$00 (lote 296);
d) Um apartamento tipo T2 a que corresponde o r/c direito, com o valor atribuído de 5 000 000$00 (lote 296);
e) Um apartamento tipo T3 a que corresponde o 1º direito, com o valor atribuído de 6 000 000$00 (lote 297);
Analisada a matriz urbana verificamos que as fracções do lote 296 foram concluídas/ocupadas em 31/5/99 e as fracções do lote 297, concluídas/ocupadas em 5/10/99.
Em 1999 e de acordo com a escrita do sujeito passivo:
a)	O apartamento tipo T4+1 a que corresponde todo o quarto andar (lote 296), foi afecto do património empresarial para o património particular pelo valor de 17 000 000$00;
b)O apartamento tipo T2 a que corresponde o r/c direito (lote 296) foi vendido pelo valor de 5 000 000$00;
c) O apartamento tipo T3 a que corresponde o 3º esquerdo (lote 296) foi vendido pelo valor de 11 000 000$00.
Nota: Durante a construção do edifício, o 3º esquerdo do lote 296 passou a T3 e o 3º direito a T4.
Os restantes apartamentos foram arrendados, sendo os rendimentos declarados na Categoria C:
O terreno que consta do contrato de permuta foi afecto à actividade empresarial em 1995. Na declaração de IRS desse ano foi declarada mais-valia para efeitos da Categoria G.
III – 3. RENDAS DECLARADAS NA CATEGORIA C
No que diz respeito aos dois apartamentos arrendados, o sujeito passivo considera indevidamente esse rendimento nesta categoria.
1 590 000$00
Analisado o imobilizado e existências finais em 1999, constatamos que estes apartamentos não existem.
Assim, ou os apartamentos foram vendidos ou afectos ao património particular.
Analisados os elementos disponíveis não detectámos a alienação a terceiros, pelo que foram afectos ao património do sujeito passivo.
Sendo assim, estes rendimentos são na verdade rendimentos de natureza particular, pelo que deveriam estar registados na Categoria F (pelo que serão retirados da Categoria C).
Deste modo os custos declarados na categoria C (exercício de 2000), 1 811 293$ não são necessários à obtenção de proveitos, pelo que não serão aceites (obteremos um resultado nulo nesta categoria).
III – 4 EXISTÊNCIAS INICIAIS E FINAIS
No contrato de permuta o sujeito passivo recebeu como contrapartida do terreno, 5 apartamentos, no valor de 40 000 000$.
Estes apartamentos deveriam estar reflectidos no anexo C da modelo 3 de IRS de 1998 e 1999, o que não aconteceu.
III 5. VENDA DE APARTAMENTOS
Analisados os elementos da contabilidade, verificamos que em vendas de produtos fabricados estavam apenas registados os ganhos obtidos na venda dos apartamentos, o que está incorrecto.
Descrição Tipo Valor permuta Valor venda Ganho
Fracção 1910 B T2 5.000.000$ 14.000.000$ 9.000.000$
Fracção 1910 H T3 8.000.000$ 11.000.000$ 3.000.000$
Fracção 19101 T4+1 15.000.000$ 17.000.000$ 2.000.000$
Vendas de produtos fabricados
Deveria estar contabilizado o total de vendas dos apartamentos, conforme quadro abaixo:
Descrição Tipo Valor venda
Fracção 1910 B T2 14.000.000$
Fracção 1910 H T3 11.000.000$
Fracção 1910 I T4+1 17.000.000$
Vendas de produtos fabricados 42.000.000$
Por este motivo será feita uma correcção aritmética às vendas de 28 000 000$ (=42 000 000$ - 14 000 000$)
IV -1. VENDA DE APARTAMENTOS
Se compararmos os valores de venda dos apartamentos, em 1999, verificamos que estes são completamente díspares, não existindo qualquer correlação entre a área e valor.
Área Preço m2
Fraccões apartamento m2
Fracção 1910 B T2
97,1 144.181$
Fracção 1910 H T3
132,5 83.019$
A fracção 1910 H, um T3 com 132,5 m2 de área foi vendido por 11 000 000$. enquanto que a fracção 1910 B, um T2 com 97, 1 de área foi vendido po 14 000 000$, o que não tem qualquer lógica, nem corresponde à realidade do mercado.
De realçar o seguinte, o cliente que adquiriu a fracção 1910 B, teve necessidade de recorrer ao financiamento bancário no valor do apartamento, escritura do dia 26 de Novembro de 1999, do 2° Cartório Notarial de Viseu.
É do conhecimento geral, de que, nestes casos o vendedor vê-se obrigado a registar o valor correcto da transação, ou o mais aproximado à realidade do mercado.
Assim, não se compreende a divergência do Preço por m2, dos apartamentos, presumindo-se que a fracção 1910 H, esteja sub-facturada,
IV 2. AFECTAÇÃO DO PATRIMÓNIO EMPRESARIAL AO PATRIMÓNIO PARTICULAR
O sujeito passivo afectou a fracção 1910 I, do património empresarial ao património particular. Nestes casos, e de acordo com o exposto no n.º 3 do artigo 32° do CIRS, a afectação considera-se	ao valor de mercado, o que não aconteceu.
Se compararmos o preço por m2 da fracção que, afectou ao património particular (1910 I) com o preço por m2 das fracções que vendeu (1910 B, 1910 H) verificamos grandes divergências, conforme se pode comprovar no quadro abaixo. . . ':
Fracções apartamento
83.019$
Fracção 1910 I T4+1
34.808$
Nota: Contactámos alguns empreiteiros da cidade e inquirimo-los sobre o possível valor de mercado de apartamento um com as características da fracção 1910 L Estes informaram-nos que valeria cerca de 60.000.00$.
De acordo com o estipulado no n.º 4 do art.º 32º do CIRS, o valor atribuído a um bem que, foi afecto pelo empresário, do património empresarial para o património particular, pode ser objecto de correção, sempre que se considere que o mesmo não corresponde ao que seria praticado entre pessoas independentes.
De acordo com o exposto no ponto III - 3., o sujeito passivo não declarou a afectação de dois apartamentos ao património particular.
Estes apartamentos não estão em existências finais, nem figuram no imobilizado.
IV - 3. OUTROS APARTAMENTOS
Como constatámos que as fracções do lote 296 foram concluídas/ocupadas em 31/5/99, averiguou-se, se outras fracções teriam sido vendidas, no decorrer do exercício (1999). ;
Deste modo, apurámos a venda de apartamentos com os seguintes valores por m2
(exemplos);
Fracção 1910 C T4
125.990$
Fracção 1910 D T3
122.511$
Fracção 1910 F T3
120.755$
Se comparamos estes valores com os apurados nos pontos IV – 1. e IV- 2. do
relatório, verificamos que: '
a) O sujeito passivo vendeu a fracção 1910 H, um T3 com 132,5 m2 por 11 000 000$. No mesmo lote foi vendido a fracção 1910 F, um T3 com 132,5 m2 por 16.000 000$.
Apartamentos com a mesma área, mas preços muito diferentes.
Presume-se que o valor da venda da fracção H esteja sub-facturado.
b) A fracção 1910 C, um T4, com 138,9 m2 de área foi vendida por 17 500 000$ (a 125 990$ o m2). A fracção 1910 I, um T4+1,com 488,4 m2 foi afecta por 17.000.000$ a 34.808$ o m2).
c) O valor de mercado por m2 nas fracções agora analisadas é bastante superior ao declarado pelo sujeito passivo, nas fracções 1910 H e 1910 I.
Os dados apresentados demonstram inequivocamente que, os valores de venda declarados pelo sujeito passivo não correspondem à realidade.
IV - 4. RESUMO DAS IRREGULARIDADES
Pela análise efectuada conclui-se que a escrita não merece credibilidade, não traduz a verdadeira situação patrimonial do contribuinte nem os resultados efectivamente obtidos em 1999 e 2000, nomeadamente pelas insuficiências e irregularidades atrás descritas, que em síntese são:
a)	sub-facturação dos apartamentos vendidos;
b)	rendimentos da categoria F, contabilizados indevidamente na categoria C;
c)	afectação de bens do património empresarial ao património particular, não foi feita aos valores de mercado, e em parte não foi declarado;
d)	custos não aceites fiscalmente;
e)	despesas de saúde não aceites.
A insuficiência de elementos e as irregularidades acima descritas e constatadas na escrita do sujeito passivo, impossibilitam a quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea a) do artigo 88° da LGT, pelo que se propõe que a mesma se faça com aplicação dos métodos indirectos.
V -1. CRITÉRIOS
Para apurar o valor da venda e/ou afectação dos apartamentos, propõe-se que se considere o seguinte:
a) A área das fracções (1910 G, 1910 H, 1910 1,1918 D);
b) Preço por m2 da fracção 1910 F, 120.755$. Trata-se de um apartamento T3, com 132,5 m2 e com as mesmas características da fracção 1910 H (área e tipo de apartamento), vendida pelo sujeito passivo;
c) Para evitar dualidade de critérios, considerámos o mesmo preço por m2 para as restantes fracções;
d) Que o valor de venda declarado para a fracção 1910 B, 14.000.000$, seja aceite como correcto. O preço por m2 144 181$ é superior ao estimado pela fiscalizarão.
Preço m2 Valor
Fracção Apartamento
141.181$ 14.000.000$
120.755$ 16.000.038$
Fracção 19101 T4+1
120.755$ 58.976.742$
Fracção 1910 G T4
120.755$ 16.724.568$
Fracção 1918 D T3
120.755$ 15.734.377$
Vendas de produtos fabricados presumidas
121.435.725$
Nota: A fracção 1918 D foi concluída em 1999,pertencendo à mesma urbanização.
Por esse motivo utilizamos os mesmos critérios.
Pelo que obteremos as vendas de produtos fabricados omitidas no montante de:
Tipo Área Preço m2 Valor Valor Valor
Fracção Apart.
Presumido Declarado omitido
141.181$ 14.000.000$ 14.000.000$ 0$
120.755$ 16.000.038$ 11.000.000$ 5.000.038$
120.755$ 58.976.742$ 17.000.000$ 41.976.742$
120.755$ 16.724.568$ 0$ 16.724.568$
120.755$ 15.734.377$ 0$ 15.734.377$
Vendas de produtos fabricados omitidas
79.435.725$
De acordo com o descrito nos pontos III - 3., III - 4. , III - 5. e V- 1, o novo resultado apurado para a actividade será de:
Descrição 1998 1999 2000
Ponto III - 3. do relatório 0$ -400.000$ -1.590.000$
Ponto III - 3. do relatório 0$ 0$ 1.811.293$
Ponto III - 4. do relatório 0$ -40.000.000$ 0$
Ponto III - 5. Do relatório 0$ 28.000.000$
Ponto V - 1.1. do relatório 0$ 79.435.725$ 0$
Total de correcções 0$ 67.035.725$ 221.293$
Resultado declarado 0$ 12.930.370$ -221.293$
Resultado corrigido 79.966.095$ 0$
Nota: O sujeito passivo encontra-se no regime de isenção, nos termos do artigo 9° do IVA:
O sujeito passivo durante o decurso da acção inspectiva, entregou as declarações de IRS de 1999 e 2000, que se encontravam em falta.”, vide fls. 4 a 13 do já aludido relatório e ainda os docs de fls. 78 a 110;
D) Do projeto de conclusões e relatório de inspeção a que vimos aludindo foi o Impugnante notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 60º da Lei Geral Tributária, através de carta expedida em 14-01-2002, direito que exerceu em 25-01-2002, referindo para além do mais que, relativamente à fração I do lote 296, a avaliação deveria recair essencialmente na área habitável, cfr. docs. de fls. 119 a 123 destes autos;
E) datada de 2002/02/07, foi notificado da apreciação do direito de audição, nesta se referindo, para além do mais, “que a área habitável, 191,7m2 seria inferior à área de arrumo 194 m2…. Compara a área não habitável do seu apartamento com as das demais fracções. Esta comparação não tem qualquer lógica, pois os acabamentos da sua área são muito superiores, incluindo uma piscina, o que podemos considerar um acabamento de luxo. … na análise efectuada não foi tido em conta os acabamentos de luxo…”, vide fls. 124 a 126 destes autos, duplicado a fls. 6 e 7 do PA;
F) apreciação e relatório superiormente ratificados e comunicados ao Impugnante através de ofício nº 3072 datado de 28-02-2002 e recebido a 04-03-2002, a que este reagiu reclamando, nos termos do 91º da LGT, originando reunião dos peritos, a respetiva ata e, dada a falta de acordo entre os peritos, a decisão proferida em 2002-04-15 e comunicada ao Impugnante dois dias depois, cfr. docs. de fls. 4 do PA, 119 destes autos, 30 e 31 do PA, 111 a 118 destes autos e 21 a 29 do PA;
G) As liquidações nestes autos impugnadas foram emitidas no dia 2002-04-25, a de 1999 e 2002-04-19, a de 2000 e tiveram como data limite de pagamento, respetivamente, 12 e 11 de junho de 2002, vide docs. de fls. 40 e 41 destes autos e fls. 32 e 33 do PA;
H) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi apresentada em 2002-09-06, vide carimbo aposto a folha 1 destes autos e da petição inicial;
I) O não pagamento das liquidações em causa nestes autos originou a extração de certidão de relaxa nº 20057373 e consequente instauração, em 2002-08-30, da execução fiscal onde foi prestada garantia e penhorados bens, cfr. resulta de fls. 34 do PA;
J) O imóvel que esteve na origem dos lotes 296 e 297 referidos em C) foi doado ao Impugnante e esposa pelos pais desta, em 26 de abril de 1994, vide docs. de fls. 42 a 48;
K) O Impugnante, ainda antes da data vinda de referir o Impugnante iniciou diligências no sentido de no referido imóvel obter Alvará de Licenciamento de Loteamento Urbano, suportando as inerentes despesas e prestando a garantia solicitada, cfr. docs. de fls. 50 a 76;
L) O Impugnante, antes das diligências para o licenciamento de loteamento Urbano, diligenciou no sentido de construir uma moradia mas não logrou esse desiderato porque o plano de pormenor para a zona não o permitia, vide depoimento da 2ª, 3ª e 4ª testemunhas que sobre a situação demonstraram conhecimento, um por ser amigo do Impugnante, o outro por ser o autor do projeto dos imóveis construídos e que terá sido contatado, inicialmente para projetar uma vivenda e o último por ser ROC e ter conhecimento da situação pelos contatos que teve com o Impugnante sendo o perito deste na Comissão de Revisão;
M) No âmbito da discussão de avaliação de imóveis de cidadão diverso do impugnante, em sede de Comissão de Revisão, o critério utilizado para a avaliação foi o da área habitável que foi considerado como o mais razoável, sendo que à data não havia um único critério, dependendo este da experiência de cada Agente Tributário e de muito outros fatores como a localização, a altura do apartamento, os acabamentos, etc,, vide depoimento da primeira testemunha.
II II Factos não provados
A convicção do tribunal formou-se com base nos elementos indicados nas alíneas dos factos provados, e no demais que infra, em sede de fundamentação, se dirá».
Começando pela prescrição da dívida, vejamos.
Como bem assinala o Exmo. Senhor PGA, o Recorrente só em sede recursiva levanta tal questão, nunca antes suscitada nem conhecida.
Com pertinência para a questão da apreciação da matéria da prescrição suscitada pela primeira vez em sede recursiva, escreveu-se no acórdão deste TCA Norte de 16/10/2014, proferido no proc.º01490/06.3BEVIS, o seguinte:
«…é ponto assente que a questão da prescrição nunca tinha sido antes suscitada nos autos, razão porque - notoriamente - não foi neles apreciada, ou seja, a sentença recorrida não conheceu da questão da prescrição dessas dívidas porque tal matéria nunca foi suscitada ou peticionada nos autos.
Ora, o artigo 684º nº 2 do Código de Processo Civil (actual art. 635º nº 2) estabelece que o âmbito do recurso é externamente delimitado pelo âmbito material da própria decisão recorrida, o que é visto como uma importante limitação ao objecto do recurso, na medida em que implica que, em regra, o recurso só pode incidir sobre questões que tenham sido ou devessem ter sido apreciadas pelo tribunal recorrido.
Compreendem-se perfeitamente as razões porque o sistema foi assim arquitectado, pois que a diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os tribunais superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil - Novo Regime, segunda edição, rev. e act, pág. 94).
É certo que o tribunal tem o dever de se pronunciar sobre questões do conhecimento oficioso - cfr. artigo 660º nº 2, segunda parte, do Código de Processo Civil (actual art. 608º nº 2), sendo que a prescrição é uma questão do conhecimento oficioso - artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
No segundo caso, a prescrição é questão central do recurso e a segunda instância verifica se a prescrição deveria ter sido apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal recorrido (em segundo grau).
O caso dos autos não se enquadra em nenhuma dessas hipóteses, na medida em que o recorrente nunca alegou que a questão deveria ter sido apreciada pelo tribunal recorrido e que tal apreciação deveria ter conduzido a decisão diversa em primeira instância.
Ora, para além de o pedido em apreço não ter correspondência na matéria alegada, nem fundamentação que o sustente, sendo um pedido infundado e sem sentido, pois que a decisão recorrida apreciou todos os vícios que a ora Recorrente alegou em sede de petição inicial, importa ainda destacar que, a ser assim, o âmbito do recurso extravasa o âmbito da decisão recorrida: ao pretender-se que o tribunal de recurso conheça da prescrição sem limitação ao âmbito possível do conhecimento da mesma questão pelo tribunal recorrido está-se a pretender integrar no objecto do recurso matéria que não fazia (nem podia fazer) parte do objecto da decisão recorrida.
Assim sendo, o recurso é ilegal, nesta parte.
Resta saber se a prescrição pode ser conhecida oficiosamente pelo tribunal de recurso.
Sublinhe-se que, qualquer que seja a decisão a proferir neste âmbito, não interfere com o anteriormente decidido, quanto à ilegalidade do recurso. Do que se trata agora é de saber se o tribunal tem todos os elementos necessários para - independentemente do que foi alegado/requerido - conhecer oficiosa e incidentalmente da prescrição.
Neste domínio, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 11-01-2013, Proc. nº 00739/05.4BEPRT, www.dgsi.pt, “… importa começar por salientar que os tribunais superiores têm entendido que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Admite-se, contudo, o conhecimento incidental desta questão, para aferir se tem utilidade prática a apreciação da legalidade do ato impugnado. Ou seja, em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I volume, Áreas Editora 2006, pág. 708). Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.
Não é, assim, o problema do conhecimento oficioso da prescrição que aqui se pode colocar emtermos imediatos (e que só faria sentido colocar quando o meio processual escolhido é adequado ao seu conhecimento), mas o problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide.
Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da ação.
E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (parece ir neste sentido o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2006.06.28, processo n.º 0189/06, disponível em redação integral in www.dgsi.pt.).
Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso em fase de recurso, tendo o seu julgamento cabimento na alínea h) do n.º 1 do artigo 700.º do Código de Processo Civil.
No entanto, o dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento (neste sentido, ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES, in «Recursos em Processo Civil - Novo Regime», segunda edição, rev. e act., pág. 26).
Sendo que no caso, não existem nos autos elementos que objetivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelo Recorrente. A sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários. E não existe norma que imponha o dever de avocar o processo executivo ao recurso da decisão de uma impugnação judicial para despistar a eventual ocorrência da inutilidade do prosseguimento da lide.
Por outro lado - e centrando agora o problema do conhecimento oficioso da prescrição - assinala-se que o artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário tem inserção sistemática no seu Título IV, secção VII que, rege sobre as causas de suspensão, interrupção e extinção do processo de execução fiscal. Decorrendo expressamente da sua redação que o dever de conhecimento oficioso tem lugar em processo em que tenha intervindo anteriormente o órgão de execução fiscal. E o enquadramento sistemático deste normativo também não pode ser indiferente à correta interpretação do âmbito dos deveres de conhecimento oficioso do tribunal. Dele decorrendo, pelo menos, que não foi nunca intenção do legislador conceder ao Recorrente a faculdade de escolher ou meio processual para suscitar a questão da prescrição e a instância onde é suscitada, sobretudo quando esse meio não é o adequado para o seu conhecimento a título principal e a lei disponibiliza o meio processual adequado para o fazer na instância própria. …”.
Perante a bondade do que fica exposto, sendo que também aqui não existem nos autos elementos que objectivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelo Recorrente, além de que a sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários, não podemos deixar de acompanhar o que ficou expresso no referido aresto.
Diga-se ainda que não existe norma que determine ao tribunal de recurso o dever de avocar o processo executivo para se certificar que a prescrição não ocorreu antes de conhecer do objecto do recurso propriamente dito, pois o que existe é norma que obriga o tribunal, qualquer que ele seja, a conhecer incidentalmente da prescrição se, por alguma outra razão, o processo executivo e os demais de que dependa o seu conhecimento, se encontram em poder desse tribunal. O que, como já se salientou, não é o caso.
Finalmente, cabe notar que esta análise em nada coloca em crise a posição da ora Recorrente, que sempre poderá suscitar esta questão junto do órgão de execução fiscal, no caso de, como é habitual, terem sido instaurados processos de execução fiscal com referência às dívidas relacionadas com as liquidações descritas nos autos, sendo que, ainda que esteja esgotado o prazo para deduzir oposição à execução fiscal, sempre a ora Recorrente poderá requerer ao órgão de execução fiscal que declare a prescrição das obrigações tributárias, com reclamação para o tribunal, nos termos do art. 276.º do CPPT, de eventual decisão de indeferimento.
Nesta sequência, julgando a decisão de primeira instância irrecorrível, com fundamento na prescrição das dívidas, temos que importa concluir no sentido de não se dever tomar conhecimento do recurso jurisdicional interposto neste domínio» (fim de cit.).
Com este pano de fundo e tendo em conta a bondade dos argumentos aduzidos, a que aderimos integralmente, é manifesto que os autos não dispõem dos elementos factuais necessários à apreciação da prescrição, os quais constarão do processo executivo que não acompanha este, não sendo caso para avocar tal processo pois como se refere no aresto acima transcrito, o que existe é norma que obriga o tribunal, qualquer que ele seja, a conhecer incidentalmente da prescrição se, por alguma outra razão, o processo executivo e os demais elementos de que dependa o seu conhecimento, se encontram em poder desse tribunal.
O que, como se salientou já, não se verifica no presente caso, pelo que se decide não tomar conhecimento do recurso jurisdicional interposto neste domínio.
Prosseguindo na apreciação das demais questões, o Recorrente impugna a decisão relativa à matéria de facto, devendo, a seu ver, passar a constar dos factos provados: (i) que os mapas comparativos para servirem de prova têm de ser acompanhados de outros elementos credíveis, nomeadamente contratos promessa de compra e venda, cheques, conforme depoimento da primeira testemunha, perito inspector tributário; (ii) que os apartamentos são muito diferentes, quer nas áreas, quer na localização dentro do prédio, conforme depoimento da terceira testemunha e arquitecto do prédio; (iii) que o apartamento 1910-I não valia 60.000 contos, pois não havia na zona, casas, nem sequer moradias isoladas, que valessem ou custassem 60.000 contos, conforme depoimento da terceira testemunha e arquitecto do prédio; (iv) que a piscina não passava de um tanque a céu aberto, com 9 a 12 m2 e que representa um perigo, conforme depoimento da quarta testemunha e perito do contribuinte na Comissão de Revisão; (v) que o apartamento 1910-I é muito diferente do que serviu de base à nova quantificação e ainda que o valor de mercado, em 1999, andava na ordem dos 20.000 contos, conforme depoimento da quarta testemunha e perito do contribuinte na Comissão de Revisão.
Por outro lado, ainda na óptica do Recorrente, deve alterar-se o facto assente em M) do probatório, no sentido de nele constar, que o critério da área habitável já encerra os outros factores de decisão; e deve dar-se como não provado, em C), todo inscrito na página 6, 7 e primeira parte da página 8, sob o título IV – “Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, por não ter meios de prova de suporte.
Reapreciados os elementos de prova dos autos, nomeadamente os depoimentos das testemunhas transcritos pelo impugnante nos seus segmentos relevantes, não são de modo a apoiar a alteração da decisão de facto no sentido propugnado pelo Recorrente. Vejamos.
No que respeita ao referido em (i), “que os mapas comparativos para servirem de prova têm de ser acompanhados de outros elementos credíveis, nomeadamente contratos promessa de compra e venda, cheques”, depondo sobre o modo como decorriam as inspecções, refere a testemunha J…, um inspector tributário, que “quando nós queríamos corrigir, ajustar o valor dos imóveis, por norma os clientes de uma forma ou de outra iam deixando informação que fosse credível, nomeadamente, contratos de promessa, cheques, cópias de cheques….”.
Ora, sendo o recurso à colaboração dos clientes compradores o procedimento seguido, por norma, pela testemunha para corrigir os valores de transacção dos imóveis nas inspecções que realiza e em que constata disparidades aparentemente não justificadas de preço, como ela afirma, daí não se segue que os procedimentos correctivos sem recurso à colaboração dos compradores dos imóveis estejam inquinados logo à partida de falta de credibilidade probatória, conclusão que nem minimamente se extrai do depoimento prestado e em todo o caso mais não seria que a opinião do depoente, não consubstanciando qualquer facto.
No que respeita ao ponto (ii), “que os apartamentos são muito diferentes, quer nas áreas, quer na localização dentro do prédio”, conforme depoimento da terceira testemunha e arquitecto do prédio, o que se extrai do depoimento dessa testemunha é que há apartamentos dentro de um mesmo prédio cujo valor por m2 varia em função de vários factores, como a área, acabamentos, exposição solar, localização no prédio, número de varandas, com ou sem varandas, o que é bem diferente de dizer que o apartamento que serviu de cálculo ao valor do m2 presumido apresenta áreas e localização dentro do prédio bem distintas das fracções cujo valor de transacção/ afectação foi corrigido.
No que concerne ao ponto (iii), “que o apartamento 1910-I não valia 60.000 contos, pois não havia na zona, casas, nem sequer moradias isoladas, que valessem ou custassem 60.000 contos”, a verdade é que a testemunha indicada, Arq.º António Francisco Estorninho Neves da Mata, se limitou a produzir um juízo opinativo, aliás em resposta a pergunta do Ilustre Mandatário assim formulada: «Eu estou-lhe a pedir uma opinião…que se calhar andava à volta dos 60 mil. Acha o valor exagerado?», ao que a testemunha respondeu: “Não havia casas de 60 mil. Não, não faz sentido, esse valor não faz sentido. Na altura, 60 mil contos não fazem sentido nenhum. Eu tenho exemplos concretos de casas, inclusive não apartamentos, mas moradias, nem sequer, nem sequer se fosse uma moradia isolada. Nem sequer naquele sítio uma moradia isolada, naquele bairro valeria, na altura, 60 mil contos. Os preços, quer dizer, subiram e desceram entretanto muito, mas é impensável que uma moradia isolada custasse 60 mil contos nessa altura, naquele sítio”. Ora, os juízos opinativos das testemunhas não valem como factos e só factos podem ser levados ao probatório. De resto, o depoimento da testemunha, neste ponto, nada tem de concreto e assertivo. E mesmo quando se possa pretender que ele afirmou factualmente não haver casas de 60 mil contos na zona, a verdade é que se desconhece a sua razão de ciência.
No que respeita ao referido em (iv), “que a piscina não passava de um tanque a céu aberto, com 9 a 12 m2 e que representa um perigo”, é certo que a testemunha António Victor Almeida Campos, ROC, tal referiu inicialmente no seu depoimento, mas a instâncias do Mmo. juiz a quo lá acabou por dizer tratar-se a realidade em causa afinal de “…uma banheira redonda maior de jacuzzi, com 11/12m2”, acrescentando, “com perigo, fica junto à zona que protege o prédio”. Quanto a este acrescento, não alcançamos a razão de ciência da testemunha, nem resulta esclarecido do seu depoimento a que perigo concreto se quer referir, se de natureza estrutural (que compete às entidades licenciadoras fiscalizar) ou de outra natureza. Em vaguidades, o tribunal não pode formar qualquer convicção. Estranhamente e em desabono da credibilidade do seu depoimento, diz conhecer o apartamento em causa mas esquiva-se e tropeça nas palavras quando lhe perguntam a finalidade daquilo que designa por tanque, apenas referindo “não, não lava roupa”.
Assim, importará levar ao probatório, porque é só isso que de seguro se extrai do depoimento da testemunha, que “o apartamento dispunha de um tanque a céu aberto com 11 a 12m2, com o formato de uma banheira redonda maior de jacuzzi”.
Quanto ao referido em (v), “que o apartamento 1910-I é muito diferente do que serviu de base à nova quantificação e ainda que o valor de mercado, em 1999, andava na ordem dos 20.000 contos”, desde logo importará dizer que a testemunha se limitou, quanto ao valor, a produzir um juízo opinativo, sem qualquer relevância factual. No mais, pode dizer-se que o depoimento da testemunha se apresentou na sua generalidade vago [“O T3 que serve de apoio em relação a este prédio em concreto são duas realidades completamente diferentes, quer no mercado, quer em tudo. Quer dizer, não pode haver nenhuma comparação”], de concreto referindo apenas que o T3 que serviu de elemento comparativo apresenta características diferentes do T4+1 cujo valor foi corrigido, nomeadamente no que respeita à percentagem de área útil (face à área total respectiva) [“…não se esqueça que são 500 metros com arrumos, mas arrumos é metade do prédio”; “é que tem de descer isto para metade e tem que tirar-lhe as áreas das garagens, tirando-lhes as áreas das garagens, tirando-lhes as varandas, tirando-lhe a parte superior, porque aquilo é a duplicar, não é? Portanto, a parte debaixo não tem mais do que duzentos e poucos metros”].
Assim, apenas é de levar ao probatório que a percentagem de área útil (face à área total) do T3 que serviu de termo de comparação era superior à do T4+1 cujo valor de transacção foi corrigido pela AT.
Pretende ainda o Recorrente que deve alterar-se o facto assente em M) do probatório, no sentido de nele constar, que o critério da área habitável já encerra os outros factores de decisão.
Nesse ponto da matéria assente, pode ler-se na sentença: “No âmbito da discussão de avaliação de imóveis de cidadão diverso do impugnante, em sede de Comissão de Revisão, o critério utilizado para a avaliação foi o da área habitável que foi considerado como o mais razoável, sendo que à data não havia um único critério, dependendo este da experiência de cada Agente Tributário e de muito outros fatores como a localização, a altura do apartamento, os acabamentos, etc,, vide depoimento da primeira testemunha”.
De facto, o que resulta do depoimento da testemunha é que o critério da área habitável seguido num procedimento de revisão em que ela interveio foi julgado o mais razoável sendo que “esse critério já encerra também outros factores de decisão, nomeadamente, a localização na altura do apartamento, se está virado para sul ou virado para norte, a cor, os acabamentos…”.
Assim, altera-se o ponto M) do probatório, passando a dele constar: «No âmbito da discussão de avaliação de imóveis de cidadão diverso do impugnante, em sede de Comissão de Revisão, o critério utilizado para a avaliação foi o da área habitável que foi considerado como o mais razoável por já encerrar também outros factores de decisão, nomeadamente, a localização na altura do apartamento, se está virado para sul ou virado para norte, a cor, os acabamentos – vd. depoimento da testemunha J… ».
Por último, pretende o Recorrente que deve dar-se como não provado, em C), todo inscrito nas páginas 6, 7 e primeira parte da página 8, sob o título IV – “Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, por não ter meios de prova de suporte.
Aqui, manifestamente o Recorrente não tem razão porquanto o Mmo. juiz não deu por provados quaisquer factos vertidos no relatório de inspecção tributária, apenas se limitou a dar como provado que do RIT consta o conteúdo declatório que reproduz e transcreve no ponto C) da matéria assente.
Tudo visto, reformula-se o probatório, alterando a redacção do ponto M) e aditando à matéria assente os pontos N) e O), como segue:
M) No âmbito da discussão de avaliação de imóveis de cidadão diverso do impugnante, em sede de Comissão de Revisão, o critério utilizado para a avaliação foi o da área habitável que foi considerado como o mais razoável por já encerrar também outros factores de decisão, nomeadamente, a localização na altura do apartamento, se está virado para sul ou virado para norte, a cor, os acabamentos;
N) O apartamento designado 1920-I dispunha de um tanque a céu aberto com cerca de 11/12m2 com o formato de uma banheira redonda, maior, de jacuzzi.
O) A percentagem de área útil face à área total respectiva da fracção T3 que serviu de termo de comparação à correcção era superior à do T4-1, designado por fracção 1910-I.
Estabilizado o probatório é com ele que temos de avançar na apreciação das demais questões suscitadas no recurso.
Mostram os autos e o probatório, muito resumidamente, que o impugnante foi objecto de uma acção inspectiva visando a análise dos elementos de escrita dos anos de 1998, 1999 e 2000.
No âmbito desse procedimento, constatou a AT a venda de duas fracções habitacionais e a afectação de uma outra do património empresarial para o património particular do impugnante a preços muito díspares aferidos ao m2 de área total.
Como se alcança do relatório de inspecção tributária, uma fracção T2 (1910-B) com área total de 97,1m2 foi escriturada por 144.181$/m2; uma fracção T3 (1910-H), com área de 132,50m2 foi escriturada pelo preço de 83.019$/m2; e, a fracção 1910-I, um T4+1, com área de 488,4m2 foi afectada do património empresarial para o património particular do impugnante pelo valor de 34.808$/m2.
Esta constatação, que a AT tratou como subfacturação de proveitos, a par de outras irregularidades constatadas mas não directamente relacionadas com o preço de venda/afectação das fracções, determinaram o recurso a correcções por métodos indirectos no valor declarado/escriturado das duas fracções habitacionais vendidas pelo impugnante (designadas por fracções 1920-B, 1910-H) e das fracções 1910-I, 1910-G e 1918-D, que a AT diz terem sido desafectadas do património empresarial para o património particular do impugnante.
Relativamente às três fracções habitacionais que se dizem ter sido afectadas ao património particular do impugnante, o que ele não aceita, salienta-se que tal como vem relatado, dois deles (1910-G e 1918-D) se tratam de apartamentos arrendados que foram assumidos pela inspecção como afectos ao património particular do impugnante unicamente porque no final do exercício inspeccionado de 1999 não constavam do imobilizado e existências da empresa.
A nosso ver, o impugnante tem razão ao expressar o seu inconformismo. Com efeito, assumir que os dois apartamentos arrendados se encontravam afectos ao património particular do impugnante unicamente por não constarem do imobilizado e existências da empresa parece precipitado, pois essa omissão declarativa não constitui qualquer base sólida à formulação desse juízo conclusivo, tanto mais que, salienta-se e, aliás vem relatado, as rendas percebidas foram declaradas como rendimentos da categoria C – Rendimentos empresariais (que a AT acabaria por corrigir e enquadrar na categoria F – Rendimentos prediais).
Assim, as correcções assentes no pressuposto de que as fracções habitacionais 1910-G e 1918-D teriam sido afectas ao património particular do impugnante estão inquinadas do vício de violação de lei, não podendo manter-se na ordem jurídica.
Nessa medida, apenas cumpre apreciar da legalidade das correcções levadas a efeito com relação às restantes três fracções 1920-B, 1910-H (vendidas) e 1910-I (afecta ao património particular do impugnante). Vejamos o que se nos oferece dizer sobre o tema.
De acordo com o disposto no n.º1 do art.º75.º da LGT (redacção vigente ao tempo dos factos), «Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal».
Dispõe o n.º2 daquele art.º75.º da LGT que cessa a referida presunção, nomeadamente, nos termos da sua alínea a), quando «As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo».
A nosso ver, a constatação de uma variação de preços por m2 de área total nas vendas/afectação de fracções habitacionais do mesmo prédio, no mesmo período (1999), na ordem dos 400%, bem como a constatação de preços médios de venda por diferentes sujeitos passivos de outras fracções habitacionais de tipologia T3 e T4 do mesmo edifício por preços médios situados no intervalo entre o mínimo de 120.755$/m2 e o máximo de 125.990$/m2, (cf. mapa comparativo do RIT, a fls.16 do apenso instrutor), na falta de melhor explicação, constitui um indicador credível e seguro de que os elementos declarativos e de escrita não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo impugnante.
Esforçou-se o impugnante por demonstrar que a constatação pela AT de valores de transacção/afectação tão díspares, que está na base das correcções, se deveu à consideração da área total das fracções ao invés de ser considerada a sua área útil ou área habitável, a seu ver o critério de comparabilidade mais seguro e ajustado e, até, o já adoptado pela AT num determinado procedimento de revisão da matéria tributável.
Mas sem sucesso, pois o decisivo para pôr em crise os pressupostos em que assentou o juízo conclusivo da AT quanto à falta de verdade do escriturado e declarado era demonstrar que, na situação concreta, a escolha do m2 de área total como critério de comparabilidade do preço de venda/afectação das fracções conduzira a distorções muito significativas da realidade dos preços, que não seriam atingidas com o critério da área útil, o que não foi conseguido, desde logo, porque mesmo a considerar-se a alegada percentagem de área útil de cada fracção comparada (39%, 83%...), sempre os valores se apresentariam muito díspares.
Validado o juízo da AT de que os elementos de declaração e escrita do sujeito passivo não reflectem a sua real situação tributária, segue-se passar à escolha do método de correcção.
Aqui, como se sabe, à AT apresentam-se duas possibilidades: ou a correcção com base na contabilidade (art.º83.º, n.º1 da LGT), ainda que com o recurso a elementos cruzados de outros contribuintes; ou, a correcção por via indirecta, com base em indícios, presunções ou outros elementos de que disponha (art.º83.º, n.º2 da LGT), que foi o método escolhido pela AT.
Sucede que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa – art.º85.º, n.º1 da LGT.
Tal significa que na opção por um ou outro método correctivo a AT não goza de liberdade decisória, como se de métodos alternativos se tratassem, só podendo recorrer à avaliação indirecta mediante a concorrência dos pressupostos de que depende e que o legislador enunciou de forma taxativa – de modo a prevenir o uso abusivo do método indirecto (em princípio aquele que fornece menores garantias de rigor no apuramento da matéria tributável) – e sujeitou a requisitos especiais de fundamentação, de modo a facilitar o controlo da decisão pelos tribunais e pelos próprios interessados.
Assim, estabelece o n.º4 do art.º77.º da LGT, que «A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável».
Por outro lado, estabelece o art.º87.º da LGT, as situações em que a avaliação indirecta se pode efectuar, prevendo-se, na sua alínea b), «a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto».
Por sua vez, estabelece o n.º1 do art.º88.º da mesma LGT que «A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
c) …..;
d) …..».
Vertendo aos autos, contrariamente ao que pretende o impugnante, o RIT contém a fundamentação legalmente exigida pois no capítulo IV relativo a “Motivo e Exposição dos Factos que implicam o recurso a Métodos Indirectos” (fls.15 do apenso), se descrevem as situações factuais que determinaram o recurso a esse método de avaliação e que foi a constatação de preços acentuadamente díspares, aferido ao m2 de área total, na venda/afectação das fracções habitacionais do mesmo prédio, quer no universo daquelas transaccionadas pelo impugnante, quer na comparação com o preço de outras fracções do edifício transaccionadas por outros sujeitos passivos.
Igualmente, no capítulo V, “Critérios e cálculos dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, são indicados e explicitados os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, em que se assumiu, para todas as fracções vendidas/afectadas pelo impugnante (à excepção da 1910-B, que já apresentava preço declarado superior ao apurado), como preço de referência do m2 de área total o resultante do valor escriturado para a fracção 1910-F, de tipologia T3, vendida no mesmo prédio (ou lote contíguo) no mesmo ano de 1999.
E faz-se também menção no RIT, à subsunção jurídica da situação relatada na norma da alínea a), do art.º88.º da LGT (cf. art.º62.º, n.º3 alínea i), do RCPIT, aprovado pelo DL 413/98, de 31 de Dezembro).
Assim, o acto está fundamentado, na medida em que permite a um destinatário normal apreender, acessivelmente, o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor na sua prática.
Como lapidarmente se deixou consignado no Ac. do STA, de 12/03/2014, tirado no proc.º01674/13, «O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual».
Agora, pode é não concordar-se com as razões aduzidas para a prática do acto, ou seja, com a correcção dos fundamentos invocados.
E na verdade, o Recorrente expressa o seu inconformismo com essas razões. Desde logo, a seu ver, não se justifica, no caso em apreço, lançar mão da avaliação indirecta, pois o recurso à colaboração dos compradores teria permitido a obtenção de elementos objectivos de quantificação e melhor cumpriria a AT o princípio do inquisitório, plasmado no art.º58.º da LGT.
No entanto, é bom lembrar que uma das três fracções habitacionais não foi vendida, foi desafectada do património empresarial e retornou ao património particular do impugnante, situação em que não ocorre transferência da propriedade jurídica do imóvel, de modo a poder recorrer-se à colaboração da contraparte solicitando-lhe, como se pretende, cheques, cópias de cheques, contratos promessa ou outros elementos relativos à operação.
Salienta-se, em todo o caso, que a AT não seguindo esse procedimento, tratou de averiguar o preço de venda declarado ou escriturado com relação a fracções do mesmo prédio vendidas, no mesmo ano, por outros sujeitos passivos.
De qualquer modo não se alcança, nem o Recorrente o diz, que aprofundado inquisitório permitiria à AT na situação em causa apurar o valor de afectação por via directa, descredibilizado o valor declarado de afectação de 17.000.000$, que o próprio impugnante em sede de audição prévia ao projecto de conclusões do relatório (cf. fls.122 dos autos) aceita corrigir para 20.000.000$ e testemunhas suas (vd. depoimento da 4.ª testemunha, António Victor Almeida Campos) admitem ser baixo.
Tal como refere o RIT, estabelecia o n.º3 do então art.º32.º do CIRS, que «no caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afectos à sua actividade empresarial e profissional, o valor dos bens corresponde ao valor de mercado dos mesmos à data da transferência».
E o n.º4 do mesmo preceito estipulava que «o valor de mercado a que se referem os números anteriores, atribuído pelo sujeito passivo no momento da afectação ou transferência dos bens, pode ser objecto de correcção sempre que a Direcção-Geral dos Impostos considere, fundamentadamente, que o mesmo não corresponde ao que seria praticado entre pessoas independentes».
E essa discrepância entre o valor declarado e o de mercado dos bens constitui fundamento de recurso a métodos indirectos – cf. alínea d) do art.º88.º da LGT.
No caso, entendeu a AT que o valor declarado de afectação de 17.000.000$ se desviava significativamente do preço de mercado, que aferiu partindo do valor por m2 de área total por que havia sido transaccionada uma fracção T3 do mesmo edifício, conclusão que tornou extensível à venda da fracção 1910-H.
Não se conforma o Recorrente com a opção por este método de quantificação que, a seu ver, distorce assinalavelmente a realidade, devendo antes ter sido considerada a área útil ou habitável das fracções.
Em matéria de ónus da prova do excesso de quantificação, como se sabe, rege o n.º3 do art.º74.º da LGT, segundo o qual, «Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação».
Cabe pois ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.
Porém, a nosso ver, tal prova não foi conseguida, pois o impugnante limita-se a alegar (e nisso centrou o seu esforço probatório) que se fosse usado o critério da área útil (dito de outro modo, se fosse descontada à área total a área não habitável, como varandas, garagens, arrumos…), se chegaria a diferente resultado, especialmente no que respeita ao preço corrigido da fracção 1910-I.
No entanto, se a fracção que serviu de termo de comparação tinha uma percentagem de área útil de 83% sobre a área total de 132,5m2 e a fracção 1910-I, afecta ao património particular do impugnante, apresenta área útil de 39% sobre a área total de 488,4m2, a verdade é que a área útil deste último se apresenta, ainda assim, bastante superior à do primeiro (190,6m2 contra 109,9m2), o que em si mesmo constitui um valor acrescentado, como, por outro lado, num juízo de normalidade, que outro o tribunal não pode fazer, sempre as ditas áreas não habitáveis (garagens, varandas, arrumos…) valorizam o preço por m2 do imóvel, eventualmente até substancialmente, pois ninguém negará que uma varanda com vistas desafogadas, uma garagem em zona de difícil estacionamento ou um designado tanque para banhos de recreio na parte superior do apartamento, se tratam de espaços que, não sendo habitáveis, acrescentam valor ao imóvel, o que sempre resultaria imponderado no propugnado critério do m2 de área útil, o que tudo parece olvidar o Recorrente.
Ou seja, o impugnante, limitou-se quanto à quantificação, como já o fizera quanto à qualificação, a tecer considerações genéricas e vagas sobre as virtualidades do método da área útil que propugna sobre o escolhido da área total, não demonstrando que a quantificação obtida através do critério elegido pela AT padece de erro grosseiro ou manifesto excesso.
Conclui-se pois que o impugnante/Recorrente não logrou fazer a prova do excesso de quantificação, o que conduz à improcedência do recurso neste segmento.
1)	Conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação da liquidação assente na correcção do valor das fracções 1910-G e 1918-D, julgando a impugnação judicial procedente nessa parte;
2)	No mais, negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente na proporção do decaimento.

References: artigo 9
 artigo 32
 artigo 88
 artigo 9
 artigo 684
 artigo 660
 artigo 175
 artigo 700
 artigo 175