Source: https://interpretacje-podatkowe.org/miejsce-swiadczenia-uslug/ilpp4-443-150-13-4-ba
Timestamp: 2018-11-18 16:50:33+00:00

Document:
♦ › Miejsce świadczenia usług › ILPP4/443-150/13-4/BA
Czy zastosowanie art. 28f, art. 41 ust. 2 poz. 157 załącznik 3 i obniżenie stawki VAT do 8% (0% - dla usług świadczonych poza terytorium UE, niepodlegające opodatkowaniu w kraju - dla usług świadczonych na terytorium UE) dla usługi własnej (przewóz osób) stanowiącej element składowy usługi turystycznej będzie prawidłowe?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług – jest prawidłowe.
W dniu 5 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz o własne stanowisko.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i organizatorem turystyki. Świadczy on usługi dla bezpośredniej korzyści turysty nabywając od innych podatników m.in. świadczenia noclegowe, żywieniowe i ubezpieczeniowe. Zainteresowany posiada autokary turystyczne i wykonuje w ramach usługi turystycznej własne usługi przewozu osób (PKWiU 49.39.32.0). Ustawa o VAT zawiera szczegółowe regulacje w zakresie rozliczenia podatku przy świadczeniu usług turystyki (art. 119 tej ustawy). Przy świadczeniu takich usług podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Jak stanowi art. 119 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usług turystyki Wnioskodawca wykonuje oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, tzw. usługę własną (transport), odrębnie ustala on podstawę opodatkowania dla tej usługi i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W praktyce oznacza to dla Zainteresowanego, że od usługi własnej rozlicza VAT tak jak od usługi głównej, czyli turystyki i wykazuje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od wykonania usługi (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie VAT) i stosuje stawkę VAT 23%. W obecnej sytuacji powoduje to, że Wnioskodawca nie może efektywnie wykorzystywać własnego potencjału przez co jest mniej konkurencyjny, a transportu nie wykorzystuje on zgodnie z podstawowymi zasadami ekonomii. W świetle zaistniałych okoliczności, tj. wyroku z dnia 5 października 2012 r. TSUE w sprawie C-557/11, przyznano prawo do opodatkowania własnej usługi transportowej świadczonej w ramach turystyki według stawki 8% (czyli odrębnie od usługi głównej). Odwołując się do art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/UE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które określają zasady dla biur podróży, TSUE uznał: „(...) Artykuły 306-310 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (...) należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży (...)”. Zdaniem Wnioskodawcy, własne usługi przewozu osób stanowiące element składowy usługi turystycznej powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT, tj. 8%.
W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że miejscem świadczenia usług transportu pasażerów będzie terytorium Polski, UE i poza UE. Klienci zlecający Wnioskodawcy ww. usługi spełniają definicję wskazaną w art. 28a ustawy.
Czy zastosowanie art. 28f, art. 41 ust. 2, poz. 157 załącznika 3 i obniżenie stawki VAT do 8% (0% - dla usług świadczonych poza terytorium UE, niepodlegające opodatkowaniu w kraju - dla usług świadczonych na terytorium UE) dla usługi własnej (przewóz osób) stanowiącej element składowy usługi turystycznej będzie prawidłowe...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przyszłości wyliczałby on kwotę marży zgodnie z art. 119 ustawy o podatku VAT, tzn. tak jak dotychczas na zasadach ogólnych. W przypadku świadczenia usługi transportu, tzw. usługi własnej, która wchodzi w skład usługi turystycznej, podstawą opodatkowania byłaby stawka preferencyjna VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2, poz. 157 załącznika 3 przy zastosowaniu art. 28f.
Zastosowanie art. 28f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwoliłoby Zainteresowanemu na ustalenie miejsca opodatkowania w przypadku przewozu osób. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Tym samym usługa byłaby świadczona - opodatkowana w poszczególnych państwach przez terytorium których transport odbywałby się, w częściach wynikających z przejechanych odległości i każdy z tych krajów określiłby w odrębny sposób zasady obliczania i poboru podatku VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze m.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i organizatorem turystyki. Świadczy on usługi dla bezpośredniej korzyści turysty nabywając od innych podatników m.in. świadczenia noclegowe, żywieniowe i ubezpieczeniowe. Zainteresowany posiada autokary turystyczne i wykonuje w ramach usługi turystycznej własne usługi przewozu osób (PKWiU 49.39.32.0). Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów będzie terytorium Polski, UE i poza UE. Klienci zlecający Wnioskodawcy ww. usługi spełniają definicję wskazaną w art. 28a.
Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą określenia prawidłowej stawki podatku dla usługi własnej (przewóz osób) stanowiącej element składowy usługi turystycznej, przy zastosowaniu art. 28f, art. 41 ust. 2 oraz poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy.
Jednakże na mocy art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.
W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 (art. 119 ust. 5 ustawy).
Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy są zbieżne z przepisami Dyrektywy.
I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.
Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).
W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C 94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C 163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.
W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi przewozu są niezbędne do świadczenia podróżnym całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.
Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania biur podróży będzie miała zastosowanie tylko do świadczeń noclegowych, żywieniowych czy ubezpieczeniowych, nabywanych przez Wnioskodawcę od innych podatników przy świadczeniu usług dla bezpośredniej korzyści turystów. Tej procedurze nie będą podlegały zatem własne usługi przewozu osób świadczone przez Zainteresowanego. W konsekwencji, w przypadku tego typu usług należy stosować ogólne zasady w zakresie np. określenia podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia czy stawki podatku.
Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Jak wynika z opisu sprawy, kontrahenci, na rzecz których świadczone będą przez Wnioskodawcę usługi spełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.
Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Przepis art. 41 ust. 2 ustawy określa, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
Z kolei, jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy, obniżoną 8% stawką podatku objęto w poz. 157 pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKWiU 49.39).
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz zasadę terytorialności opodatkowania podatkiem VAT, świadczone przez Wnioskodawcę usługi przewozu osób, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obowiązującym na terytorium kraju, tylko na trasie przebiegającej na terytorium Polski. Usługi transportu osób na odcinkach przebiegających na terytorium innych niż terytorium kraju państw, zarówno w Unii Europejskiej jak i poza nią, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem miejsce świadczenia usługi transportu pasażerów, a więc jej faktycznego opodatkowania, odnosić się będzie proporcjonalnie do pokonanych odległości, co oznacza, że Wnioskodawca powinien dokonać ich szacowania zgodnie z przepisem art. 28f ust. 1 ustawy.
Reasumując, Zainteresowany świadcząc usługi przewozu turystów własnym autokarem w ramach organizowanej usługi turystycznej, będzie miał prawo do zastosowania art. 28f ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług transportu pasażerów będzie miejsce, gdzie odbywać się będzie transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Tym samym usługi przewozu osób wykonywane przez Wnioskodawcę na terytorium innych niż Polska państw, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. Natomiast własne usługi przewozu osób wykonywane przez Zainteresowanego na terytorium kraju, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 49.39 jako pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany, będą podlegać opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy.
ILPP4/443-150/13-4/BA

References: art. 28
 art. 41
 art. 14
 art. 119
 art. 306
 art. 98
 art. 28
 art. 28
 art. 41
 art. 119
 art. 41
 art. 28
 art. 28
 art. 5
 art. 28
 art. 28
 art. 41
 art. 119
 art. 29
 art. 119
 art. 306
 art. 306
 art. 267
 art. 307
 art. 307

Art. 15

Art. 28
 art. 15
 art. 28
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 41
 art. 114
 art. 146
 art. 146
 art. 28
 art. 28
 art. 41
 art. 146