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Timestamp: 2020-08-15 13:55:37+00:00

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12. Januar 2020 VerbraucherBote Allgemein
Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen zur steu­er­li­chen Behand­lung von Erst­aus­bil­dungs­kos­ten sind ver­fas­sungs­ge­mäß. Dass Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz nicht als Wer­bungs­kos­ten abge­setzt wer­den kön­nen, ver­stößt mit­hin nicht gegen das Grund­ge­setz. Dies hat jetzt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt auf sechs ent­spre­chen­de Rich­ter­vor­la­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs aus dem Jahr 2014 1 ent­schie­den:
§ 9 Abs. 6 EStG nimmt Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, gene­rell von dem Begriff der Wer­bungs­kos­ten aus. Die Vor­schrift kon­kre­ti­siert den all­ge­mei­nen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug­s­tat­be­stand des § 9 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 EStG dahin­ge­hend, dass die­se Auf­wen­dun­gen in kei­nem Fall beruf­lich ver­an­lasst und damit weder unbe­schränkt abzugs­fä­hig sind noch als nega­ti­ve Ein­künf­te in ande­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me zurück- oder vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen. Statt­des­sen min­dern sie ledig­lich als Son­der­aus­ga­ben – in den Streit­jah­ren bis zur Höhe von 4.000 €, heu­te bis zur Höhe von 6.000 € – das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men in dem Jahr, in dem sie anfal­len. Dage­gen kön­nen Auf­wen­dun­gen für wei­te­re Aus­bil­dun­gen und für Erst­aus­bil­dun­gen, die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den, wie ande­re Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men als Wer­bungs­kos­ten abzugs­fä­hig sein, soweit sie beruf­lich ver­an­lasst sind. Eine beruf­li­che Ver­an­las­sung ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den. Ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug setzt nicht vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­wär­tig bereits Ein­nah­men erzielt. Erfor­der­lich ist, dass die Auf­wen­dun­gen in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen.
Die Klä­ger der sechs Aus­gangs­ver­fah­ren begehr­ten jeweils die Aner­ken­nung der Kos­ten für ihr Erst­stu­di­um bzw. für ihre Aus­bil­dung zum Flug­zeug­füh­rer als Wer­bungs­kos­ten. In der Revi­si­ons­in­stanz hat der Bun­des­fi­nanz­hof alle Ver­fah­ren aus­ge­setzt und dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge zur Ent­schei­dung vor­ge­legt, ob die § 9 Abs. 6 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 07.12 2011 inso­weit mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar ist, als danach Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Wer­bungs­kos­ten sind, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det und auch kei­ne wei­te­ren ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen bestehen, nach denen die vom Abzugs­ver­bot betrof­fe­nen Auf­wen­dun­gen die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­dern.
Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er bin­det ihn an den Grund­satz der Steu­er­ge­rech­tig­keit und das Gebot, die Besteue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit aus­zu­rich­ten. In Ver­bin­dung mit Art. 1 Abs. 1, Art.20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG ver­pflich­tet er den Staat, das Ein­kom­men des Bür­gers jeden­falls inso­weit steu­er­frei zu stel­len, als die­ser es zur Schaf­fung der Min­dest­vor­aus­set­zun­gen eines men­schen­wür­di­gen Daseins für sich und sei­ne Fami­lie benö­tigt. Der ein­fa­che Gesetz­ge­ber bemisst die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit nach dem (die betriebliche/​berufliche Sphä­re betref­fen­den) objek­ti­ven und dem (die pri­va­te Sphä­re betref­fen­den) sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip. Bei der Bewer­tung und Gewich­tung von Lebens­sach­ver­hal­ten im Schnitt­be­reich zwi­schen beruf­li­cher und pri­va­ter Sphä­re ver­fügt er ver­fas­sungs­recht­lich – unter Beach­tung sons­ti­ger grund­recht­li­cher Bin­dun­gen – über erheb­li­che Gestal­tungs- und Typi­sie­rungs­spiel­räu­me.
Nach die­sen Maß­stä­ben ist § 9 Abs. 6 EStG in der ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Fas­sung mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar.
§ 9 Abs. 6 EStG bewirkt eine steu­er­li­che Ungleich­be­hand­lung von Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt (Erst­aus­bil­dungs­kos­ten), mit Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung von Ein­nah­men, zu denen auch Auf­wen­dun­gen für zwei­te oder wei­te­re Aus­bil­dun­gen sowie Auf­wen­dun­gen für eine ers­te Berufs­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­di­um gehö­ren kön­nen, die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den.
Die­se Dif­fe­ren­zie­rung ist am Gleich­heits­satz in sei­ner Eigen­schaft als Will­kür­ver­bot zu mes­sen. Einer Ver­schär­fung des Maß­stabs, weil sich die Ungleich­be­hand­lung auf die Aus­übung der Berufs­wahl­frei­heit (Art. 12 Abs. 1 GG) aus­wir­ken kann, bedarf es nicht. § 9 Abs. 6 EStG hat kei­ne objek­tiv berufs­re­geln­de Ten­denz. Ent­schei­dend für den Zugang zu einer bestimm­ten Aus­bil­dung oder Aus­bil­dungs­stel­le ist deren Finan­zier­bar­keit durch die Aus­zu­bil­den­den und Stu­die­ren­den. Die Finan­zier­bar­keit hängt maß­geb­lich davon ab, ob und in wel­cher Höhe den Betrof­fe­nen wäh­rend der Aus­bil­dung eige­ne Ein­künf­te oder eige­nes Ver­mö­gen zur Ver­fü­gung ste­hen bezie­hungs­wei­se ihnen Unter­halts­an­sprü­che oder Ansprü­che nach dem Bun­des­aus­bil­dungs­för­de­rungs­ge­setz zuste­hen. Die­se Finan­zie­rungs­mög­lich­kei­ten sind unab­hän­gig davon, ob Auf­wen­dun­gen für die Aus­bil­dung in spä­te­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen. Dies gilt auch für eine Kre­dit­fi­nan­zie­rung der Aus­bil­dung, weil es für deren Inan­spruch­nah­me dar­auf ankommt, wie poten­ti­el­le Kre­dit­ge­ber die Kre­dit­wür­dig­keit im Aus­bil­dungs­zeit­raum beur­tei­len.
Für die Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung zu den Son­der­aus­ga­ben gibt es sach­lich ein­leuch­ten­de Grün­de.
Der Gesetz­ge­ber durf­te die­se Auf­wen­dun­gen als wesent­lich pri­vat (mit-)veranlasst qua­li­fi­zie­ren. Nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers gehört die ers­te Berufs­aus­bil­dung typi­scher­wei­se zu den Grund­vor­aus­set­zun­gen für die Lebens­füh­rung, weil sie Vor­sor­ge für die per­sön­li­che Exis­tenz bedeu­tet und dem Erwerb einer selbst­stän­di­gen und gesi­cher­ten Posi­ti­on im Leben dient. Er ord­net des­halb Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung eben­so wie Auf­wen­dun­gen für Erzie­hung und ande­re Grund­be­dürf­nis­se schwer­punkt­mä­ßig den Kos­ten der Lebens­füh­rung zu.
Die­se Wer­tung des Gesetz­ge­bers ist nicht zu bean­stan­den. Die Erst­aus­bil­dung oder das Erst­stu­di­um unmit­tel­bar nach dem Schul­ab­schluss ver­mit­telt nicht nur Berufs­wis­sen, son­dern prägt die Per­son in einem umfas­sen­de­ren Sin­ne, indem sie die Mög­lich­keit bie­tet, sich sei­nen Bega­bun­gen und Fähig­kei­ten ent­spre­chend zu ent­wi­ckeln und all­ge­mei­ne Kom­pe­ten­zen zu erwer­ben, die nicht zwangs­läu­fig für einen künf­ti­gen Beruf not­wen­dig sind. Sie weist damit eine beson­de­re Nähe zur Per­sön­lich­keits­ent­wick­lung auf.
Die Qua­li­fi­ka­ti­on der dafür erfor­der­li­chen Auf­wen­dun­gen als durch die all­ge­mei­ne Lebens­füh­rung (pri­vat) ver­an­lasst kor­re­spon­diert damit, dass eine Erst­aus­bil­dung noch von der Unter­halts­pflicht der Eltern umfasst ist. Die­se schul­den – in den Gren­zen ihrer wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit – eine Berufs­aus­bil­dung, die der Bega­bung und den Fähig­kei­ten, dem Leis­tungs­wil­len und den beach­tens­wer­ten Nei­gun­gen des Kin­des am bes­ten ent­spricht. Die bei man­geln­der Leis­tungs­fä­hig­keit der Eltern an die Stel­le tre­ten­den sozi­al­recht­li­chen Leis­tun­gen wer­den dem­entspre­chend der Bil­dungs­för­de­rung und nicht der Arbeits­för­de­rung zuge­rech­net.
Der Gesetz­ge­ber durf­te auch den objek­ti­ven Zusam­men­hang mit einem kon­kre­ten spä­te­ren Beruf als typi­scher­wei­se gering aus­ge­prägt bewer­ten. Die Rege­lung erfasst ins­be­son­de­re rein schu­li­sche Aus­bil­dun­gen und das Hoch­schul­stu­di­um unmit­tel­bar im Anschluss an den zum Stu­di­um berech­ti­gen­den Schul­ab­schluss. Die schu­li­sche Aus­bil­dung und das Stu­di­um eröff­nen regel­mä­ßig eine Viel­zahl von unter­schied­li­chen Berufs­mög­lich­kei­ten. Sie sind häu­fig breit ange­legt, so dass erst zu Beginn oder wäh­rend der Berufs­tä­tig­keit eine Spe­zia­li­sie­rung statt­fin­det. Zudem gibt es zahl­rei­che Stu­di­en­gän­ge, die nicht ohne wei­te­res in kon­kre­te Berufs­fel­der mün­den, und umge­kehrt Berufs­fel­der, für die es nicht maß­geb­lich auf ein bestimm­tes Stu­di­um ankommt, son­dern dar­auf, dass über­haupt ein Stu­di­um absol­viert wor­den ist.
Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der aus­ge­üb­ten Erwerbs­tä­tig­keit ist zwar gera­de bei der Aus­bil­dung zum Berufs­pi­lo­ten sehr kon­kret. Die Bun­des­re­gie­rung legt jedoch in ihrer Stel­lung­nah­me dar, dass es sich dabei um eine zah­len­mä­ßig unbe­deu­ten­de Son­der­kon­stel­la­ti­on han­de­le. Die gerin­ge Zahl spricht dafür, dass der Gesetz­ge­ber die­se Fäl­le in Aus­übung sei­ner Typi­sie­rungs­kom­pe­tenz ver­nach­läs­si­gen durf­te, weil er sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren darf und nicht gehal­ten ist, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen.
Letzt­lich kommt es dar­auf jedoch nicht an. Denn auch bei einer stark auf einen bestimm­ten spä­te­ren Beruf aus­ge­rich­te­ten Erst­aus­bil­dung liegt eine pri­va­te Mit­ver­an­las­sung vor. Dass eine beruf­li­che Ver­an­las­sung über­wiegt und den Schwer­punkt bil­det, indi­ziert noch nicht zwangs­läu­fig eine unbe­deu­ten­de pri­va­te Mit­ver­an­las­sung und umge­kehrt. Der Gesetz­ge­ber durf­te des­halb jeden­falls von gemischt ver­an­lass­tem Auf­wand aus­ge­hen, bei dem pri­va­te und beruf­li­che Ver­an­las­sungs­ele­men­te untrenn­bar sind und den er daher sys­te­ma­tisch den Son­der­aus­ga­ben zuord­nen durf­te. Auch Erst­aus­bil­dun­gen, die wie die Pilo­ten­aus­bil­dung einen kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit einer spä­ter aus­ge­üb­ten Erwerbs­tä­tig­keit auf­wei­sen, schaf­fen erst­ma­lig die Vor­aus­set­zun­gen für eine selbst­be­stimm­te Lebens­füh­rung und ver­mit­teln Kom­pe­ten­zen, die all­ge­mein die Lebens­füh­rung der Aus­zu­bil­den­den beein­flus­sen.
Die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Erst­aus­bil­dungs­auf­wand und den Auf­wen­dun­gen für Zweit- und wei­te­re Aus­bil­dun­gen hält einer gleich­heits­recht­li­chen Über­prü­fung eben­falls stand. Für letz­te­re rich­tet sich die Zuord­nung zu den Wer­bungs­kos­ten nach den ein­fach­recht­li­chen Grund­sät­zen. Ent­schei­dend ist mit­hin, ob im Ein­zel­fall eine beruf­li­che Ver­an­las­sung gege­ben ist. Die­se Rege­lung ist sach­lich gerecht­fer­tigt, weil die Grün­de für eine Zweit- oder wei­te­re Aus­bil­dung so hete­ro­gen sind, dass sie sich einer typi­sie­ren­den Erfas­sung als maß­geb­lich pri­vat (mit-)veranlasst ent­zie­hen.
Unter die wei­te­ren Aus­bil­dun­gen fal­len Fort- und Wei­ter­bil­dun­gen für den bereits aus­ge­üb­ten Beruf oder für eine Spe­zia­li­sie­rung in der bis­he­ri­gen Berufs­tä­tig­keit eben­so wie Umschu­lun­gen oder eine völ­li­ge beruf­li­che Neu­ori­en­tie­rung. Die Moti­ve für eine Zweit­aus­bil­dung kön­nen mit­hin sehr unter­schied­lich sein. Da Zweit­aus­bil­dun­gen nicht mehr in den Grenz­be­reich zwi­schen all­ge­mein­bil­den­der Schu­le und erst­ma­li­ger Erwerbs­tä­tig­keit fal­len, fehlt ihnen zugleich das Erst­aus­bil­dun­gen ver­bin­den­de Ele­ment, dass sie Grund­vor­aus­set­zung für die per­sön­li­che Ent­wick­lung und die Erlan­gung und Fes­ti­gung einer gesell­schaft­li­chen Stel­lung sind.
Schließ­lich ist auch für die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Erst­aus­bil­dun­gen und Erst­stu­di­en­gän­gen inner­halb und außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses ein sach­lich ein­leuch­ten­der Grund gege­ben. Das Bestehen eines Dienst­ver­hält­nis­ses hat zur Fol­ge, dass die Aus­zu­bil­den­den zur Teil­nah­me sowohl an einer betrieb­li­chen als auch an einer schu­li­schen oder uni­ver­si­tä­ren Aus­bil­dung ver­pflich­tet sind. Gleich­zei­tig erhal­ten sie eine Ver­gü­tung, auch für den schu­li­schen Teil der Aus­bil­dung. Es ist des­halb nicht will­kür­lich, bei den Aus­zu­bil­den­den anfal­len­de Aus­bil­dungs­kos­ten (auch) als Auf­wen­dun­gen zur Siche­rung von Ein­nah­men aus dem Aus­bil­dungs­ver­hält­nis zu bewer­ten. Zwar schafft auch die Erst­aus­bil­dung, die inner­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses erfolgt, die Vor­aus­set­zun­gen für eine selbst­be­stimm­te Lebens­füh­rung und ver­mit­telt Kom­pe­ten­zen, die all­ge­mein die Lebens­füh­rung der Aus­zu­bil­den­den beein­flus­sen. Die im Rah­men des Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses bereits aktu­ell aus­ge­üb­te Erwerbs­tä­tig­keit ist jedoch ein sach­li­cher Grund, der den Gesetz­ge­ber berech­tigt, zu dif­fe­ren­zie­ren.
Die Begren­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Erst­aus­bil­dungs­kos­ten auf einen Höchst­be­trag von 4.000 € in den Streit­jah­ren ver­stößt nicht gegen das Gebot der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums.
Der exis­ten­zi­el­le Bedarf des Aus­zu­bil­den­den wird wäh­rend der Erst­aus­bil­dung grund­sätz­lich durch die zivil­recht­li­che Unter­halts­pflicht der Eltern gedeckt. Alter­na­tiv oder kumu­la­tiv erfolgt eine sozi­al­recht­li­che finan­zi­el­le Unter­stüt­zung, vor­ran­gig durch Ansprü­che auf Leis­tun­gen nach dem Bun­des­aus­bil­dungs­för­de­rungs­ge­setz. Soweit die Auszubildenden/​Studierenden eige­nes Ein­kom­men haben, wird das Exis­tenz­mi­ni­mum durch den Grund­frei­be­trag abge­deckt. Er betrug in den Streit­jah­ren 2004 bis 2008 jeweils 7.664 €. Zusätz­lich wur­den die Erst­aus­bil­dungs­kos­ten in den Streit­jah­ren nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Son­der­aus­ga­ben bis zu einer Höhe von 4.000 € berück­sich­tigt; seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2012 gilt eine Höchst­gren­ze von 6.000 €.
Jeden­falls ein dar­über­hin­aus­ge­hen­der Aus­bil­dungs­auf­wand ist nicht dem Exis­tenz­mi­ni­mum zuzu­rech­nen. Ver­gleichs­ebe­ne für die Quan­ti­fi­zie­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums ist das sozi­al­hil­fe­recht­lich gewähr­leis­te­te Leis­tungs­ni­veau. Auf­wen­dun­gen im Sin­ne von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in einer Höhe, die den Höchst­be­trag der danach abzugs­fä­hi­gen Son­der­aus­ga­ben über­schrei­tet, sind weder von der Sozi­al­hil­fe noch von den Leis­tun­gen nach dem Bun­des­aus­bil­dungs­för­de­rungs­ge­setz umfasst.
Die Höchst­be­trags­gren­ze ist schließ­lich auch bei einer Wür­di­gung von Erst­aus­bil­dungs­auf­wand im Lich­te betrof­fe­ner Grund­rech­te, zu der der Gesetz­ge­ber auch dann ver­pflich­tet ist, wenn er die­sen zuläs­si­ger­wei­se der Sphä­re der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Lebens­füh­rung zuord­net, nicht zu bean­stan­den. In der ganz über­wie­gen­den Zahl der Fäl­le bil­det § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG die erfor­der­li­chen Kos­ten für eine eige­ne Erst­aus­bil­dung rea­li­täts­ge­recht ab. Bei der Pilo­ten­aus­bil­dung han­delt es sich um Son­der­fäl­le, die nicht den typi­schen Fall der Erst­aus­bil­dung dar­stel­len. Im Übri­gen ist es in wei­tem Umfang der frei­en Gestal­tung des Gesetz­ge­bers über­las­sen, wie er der objek­tiv-recht­li­chen Wert­ent­schei­dung zuguns­ten eines frei­heit­li­chen Berufs- und Aus­bil­dungs­we­sens Rech­nung trägt. Art. 12 GG gebie­tet jeden­falls nicht eine unein­ge­schränk­te steu­er­li­che Ent­las­tung wegen Erst­aus­bil­dungs­auf­wand in belie­bi­ger Höhe auf Kos­ten der All­ge­mein­heit. Inso­fern unter­schei­den sich Aus­bil­dungs­kos­ten etwa von erwerbs­be­ding­ten Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten. Letz­te­re sind unter dem beson­de­ren Schutz von Art. 6 Abs. 1 GG zwangs­läu­fi­ger Auf­wand, weil der Gesetz­ge­ber dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht die „Ver­meid­bar­keit” ihrer Kin­der ent­ge­gen­hal­ten darf. Für eine beson­ders kost­spie­li­ge Erst­aus­bil­dung gilt das jeden­falls nicht in dem­sel­ben Maße. Bei der steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung von Aus­bil­dungs­kos­ten darf der Gesetz­ge­ber auch ein­be­zie­hen, dass der Staat die Aus­bil­dung durch die Bereit­stel­lung des öffent­li­chen Bil­dungs­we­sens und durch Leis­tun­gen nach dem Bun­des­aus­bil­dungs­för­de­rungs­ge­setz bereits för­dert.
AusbildungskostenSonderausgabenStudiumWerbungskosten

References: § 9
 § 9
 § 9
 Art. 3
 Art. 1
 Art.20
 Art. 6
 § 9
 Art. 3

§ 9
 § 9
 § 10
 § 10
 § 10
 Art. 12
 Art. 6