Source: http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/10e18719a836575080258362005bc317?OpenDocument
Timestamp: 2019-03-23 06:29:14+00:00

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Processo: 421/09.3BECTB
Sumário: I. A matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos. E, por isso, por força do artigo 607.º, n.º 4 do CPC, as asserções de que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante.
II. Dispõe a alínea d) do nº 1 do artigo 16.º do CIRS que se consideram residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: «Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português.». Do teor desta norma resulta, que o legislador considera também residentes as pessoas que, desempenhando funções ou comissões de carácter público ao serviço do Estado português no estrangeiro, não sejam consideradas residentes por força de qualquer uma das alíneas anteriores.
III. Face às concretas circunstâncias dos autos, não existem problemas de potencial dupla tributação, porquanto, a Convenção de Viena Sobre Relações Diplomáticas no seu artigo 34º e a Convenção de Viena Sobre Relações Consulares no seu artigo 49.º, reconhecem uma isenção fiscal de imposto pessoal sobre o rendimento face à lei do Estado em que se situe a missão diplomática ou consular.
A FAZENDA PÚBLICA veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE CASTELO BRANCO, que julgou improcedente a impugnação judicial, que havia deduzido MARIA ................................................................... na sequência do despacho de indeferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra os actos de liquidação adicional de IRS, dos anos de 2003 a 2006, no valor global de 18.733,38€.
A Recorrente formula na sua alegação a seguinte síntese conclusiva:
«1. A douta sentença recorrida, considerou que a impugnante, à data dos factos tributários, era residente do Estado Português, tendo alicerçado este seu entendimento, num critério exclusivamente jurídico, mais concretamente no artigo 16º, nº1, alínea d), do CIRS e no facto de, à luz do ordenamento jurídico suíço, a impugnante, não estar aqui sujeita a imposto, como decorre do artigo 49.°, nº1 e 2 da Convenção sobre Relações Consulares, concluída em Viena em 24 de Abril de 1963.º
2. Quanto à definição do estatuto fiscal do cônjuge da impugnante, entendeu o Tribunal "a quo" que, uma vez resolvida a questão da residência da impugnante, não era necessário aferir se o cônjuge da mesma à data dos factos residia (ou não) em Portugal.
3. O Tribunal " a quo" ao concluir que a impugnante, à data dos factos era residente no Estado Português, efectuou uma errada interpretação e aplicação da CDT Portugal/Suíça, designadamente dos artigos 2°, 4°, nº 1 e 2, 19º e 26º, a qual se sobrepõe ao direito interno.
4. Os conceitos de não sujeição a tributação e isenção de tributação são distintos e não se confundem. Na não sujeição a norma de incidência não prevê de todo a submissão a tributação de uma determinada situação, ao contrário na isenção a norma de incidência prevê a tributação de tal situação, mas surge uma norma de protecção, a norma de isenção, que contraria o princípio da generalidade liberando o cumprimento da obrigação tributária.
5. Considerando o disposto no artigo 2º da CDT entre Portugal e a Suíça, verifica-se que os rendimentos auferidos pela impugnante na Suíça, estão aqui sujeitos a tributação.
6. Todavia, não obstante os rendimentos auferidos pela impugnante na Suíça estarem aqui sujeitos a tributação, os mesmos encontram-se isentos, por força da Convenção de Viena (artigo 49º) e da CDT entre Portugal e a Suíça.
7. O Tribunal " a quo" ao concluir que a impugnante não era residente na Suíça, por entender que à luz do ordenamento jurídico suíço não estava aí sujeita a imposto, efectuou uma errada interpretação e aplicação da CDT entre a Portugal e a Suíça, culminando num erro de julgamento que viciou a decisão recorrida.
8. À luz da legislação interna (artigo 16º, nº1 al. d) do CIRS) e da CDT entre Portugal e a Suíça, a impugnante, nos períodos de tributação em causa nos presentes autos, podia ser considerada residente em ambos os Estados Membros, pelo que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal " a quo'', impunha-se recorrer às normas de resolução de conflitos de dupla residência constantes do nº 2 do artigo 4º da CDT entre Portugal e a Suíça.
9. No período de tributação compreendido entre 2003 e 2006, a impugnante obteve na Suíça rendimentos de trabalho dependente, sendo, também, neste Estado Membro, que a impugnante tinha a sua residência real e efectiva, devendo, por isso, ser considerada residente na Suíça.
10. De acordo com o artigo 19º da CDT entre Portugal e a Suíça, cabe exclusivamente a Portugal a competência de tributar as remunerações pagas pelo Estado a uma pessoa singular em consequência do exercício de funções públicas.
11. Compete posteriormente à Suíça eliminar a dupla tributação através da aplicação do artigo 23º da CDT entre Portugal e a Suíça.
12. Nos termos da alínea c) do nº 2 do artigo 71° do CIRS, estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 25%, os rendimentos do trabalho dependente auferidos por não residentes em Portugal.
13. Consta do probatório que à data em que ocorreram os factos tributários em litígio, a impugnante e o respectivo cônjuge, apresentaram declarações anuais de IRS/modelo 3, referente aos anos de 2003 a 2006, fazendo-o na qualidade de residentes em território português - vide ponto 4 do probatório.
14. De igual modo, também consta do probatório que o cônjuge da impugnante trabalhou na Suíça até 31-05-2002, data em que rescindiu o contrato de trabalho com a L...................... AG - vide ponto 19 do probatório.
15. Conforme refere Alberto Xavier na obra supra citada, refere que " a análise da residência deve ser feita pessoa a pessoa, ainda que casados, pelo que é frequente a existência de "casais mistos'', sendo um dos membros considerado residente num país e o outro, noutro.(...) As Convenções sobrepõem-se portanto aos regimes internos que eventualmente consagrem, por ficção, "a residência" por "dependência" de uma pessoa no país de residência de qualquer dos outros membros do agregado familiar"
16. Considerando que o Tribunal "a quo" não se pronunciou sobre os elementos probatórios que foram produzidos nos presentes autos (prova documental e prova testemunhal) não foi possível apurar o estatuto fiscal que deve ser imputado ao cônjuge da impugnante, ou seja, se o mesmo, no período de tributação compreendido entre 2003 e 2006, deverá ser considerado residente na Suíça ou em Portugal.
17. Esta apreciação reveste-se da maior importância no âmbito dos presentes autos, porquanto, a tributação a aplicar aos rendimentos de cada um dos sujeitos passivos (impugnante e cônjuge) poderá ser distinta consoante as conclusões a que se chegue: o cônjuge qualifica-se como não residente, e neste caso deverão aplicar-se as regras de tributação que se aplicaram à impugnante (vide artigos 23° a 27º do presente recurso); o cônjuge é residente em território Português, e neste caso, os rendimentos por ele auferidos serão taxados nos precisos termos em que são para qualquer outro sujeito passivo residente em território português.
18. Face ao erro de julgamento cometido pela decisão recorrida, considerando que o conhecimento da questão relativa à residência do cônjuge da impugnante é essencial para o desfecho dos presentes autos, impõe-se que os presentes autos baixem ao Tribunal " a quo " para análise da factualidade e da prova que foi produzida, em ordem a aferir da situação concreta do cônjuge da impugnante.
Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências deve ser concedido provimento ao presente recurso e em consequência manter-se na ordem jurídica a decisão de indeferimento proferida no âmbito do recurso hierárquico que manteve as liquidações nºs ............ do ano de 2007 e das liquidações 00….., 00….. e 00……, todas de 2008, caso assim não se entenda, deverão os autos baixar ao Tribunal " a quo" a fim de se aferir onde é que o cônjuge da impugnante é residente e desta forma determinar o regime de tributação aplicável ao mesmo no período de tributação em causa.»
Foi dada vista ao MINISTÉRIO PÚBLICO e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer a fls.321/322 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos e nada obstando ao conhecimento do objecto do recurso cumpre apreciar e decidir.
De acordo com o disposto no artigo 635.º, nº 4 do Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação da Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, das conclusões da Recorrente colhem-se as seguintes questões:
(i) saber se a sentença recorrida ao decidir que a impugnante, à data dos factos (período compreendido entre 2003 a 2006) era residente no Estado Português, efectuou uma errada interpretação e aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre a República Portuguesa e a Suíça, designadamente dos seus artigos 2°, 4°, nº 1 e 2, 19º e 26º;
(ii) saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao decidir como decidiu, sem aferir qual o estatuto fiscal que deve ser imputado ao cônjuge da impugnante, no período de tributação em causa.
«1) A ora impugnante era, à data, funcionária do Quadro Único de Vinculação do Pessoal dos Serviços Externos do Ministério dos Negócios Estrangeiros, afecta ao Consulado Geral de Portugal em Zurique, exercendo as funções de Assistente Administrativa Especialista – cfr. resulta de fls. 33 dos autos;
2) A partir de Março de 2005 passou a reter na fonte o valor mensal de €655,68, referente a uma contagem de tempo de serviço a favor da Caixa Geral de Aposentações, referente aos salários auferidos no período de 01-02-1989 a 31-12-2000, prevendo-se o seu terminus em Fevereiro de 2010 – cfr. resulta de fls. 33 dos autos;
3) No ano de 2006 o montante retido na fonte foi no valor total de €7.868,16 – cfr. resulta de fls. 33 dos autos;
4) A ora impugnante e o seu marido José .................................. apresentaram declarações anuais de IRS/modelo 3, referente aos anos de 2003 a 2006, fazendo-o na qualidade de residentes em território português – cfr. resulta dos autos, designadamente de fls. 20;
5) Com base na informação constante de fls. 23 a 25, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, foi determinado por despacho de 28-11-2007 [vide fls. 22 dos autos] que a ora impugnante e o seu marido não sejam considerados residentes no território português, mas na Suíça, onde «se situa o seu centro de interesses vitais», sendo que «as remunerações auferidas pela contribuinte na qualidade de funcionária do Consulado Geral de Portugal em Zurique devem ser tributadas à taxa liberatória de 25%»;
6) Por missivas expedidas para a “R ................. N … ….-… ..................................” foram Maria ..................................................................., ora impugnante e seu marido José .................................., notificados das seguintes demonstrações de acerto de contas:
Compensação n.º
2007 000…………
IRS/2003
€ 5.078,98
200 800000……..
IRS/2004
2008 00000……..
IRS/2005
€ 6.334,03
IRS/2006
€ 3.596,01
Cfr. fls. 15 a 18 dos autos;
7) Em 20-05-2008, deu entrada no Serviço de Finanças de .................................. reclamação graciosa contra os actos de liquidação adicional de IRS referentes aos anos de 2003 a 2006, mencionados no ponto anterior – cfr. fls. 11 a 14 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
8) Em 17-06-2008 foi elaborado o projecto de indeferimento da reclamação graciosa, constante de fls. 39 a 44 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
9) Pelo Ofício nº23502 datado de 18-06-2008, foi a ora impugnante notificada do projecto de decisão bem como para, no prazo de 15 dias, exercer, querendo, o direito de audição sobre o mesmo – cfr. fls. fls. 45 e 46 dos autos;
10)	A ora impugnante exerceu o seu direito de audição prévia nos precisos termos que constam do requerimento de fls. 47 a 52 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
11)	A reclamação graciosa foi indeferida com base na informação constante de fls. 76 a 83 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido assim como na proposta de decisão mencionada em 8) - cfr. fls. 76 dos autos;
12)	Pelo Ofício nº25764, datado de 28-07-2008, foi a ora impugnante notificada do indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 84 e 85 dos autos;
13)	Contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa veio a ora impugnante apresentar o recurso hierárquico constante de fls. 93 a 95 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
14)	Em 17-02-2009, foi elaborado projecto de decisão no sentido do indeferimento do recurso hierárquico, com base na seguinte fundamentação:
«APRECIAÇÃO:
6. Nos presentes autos, importa apurar se, nos anos de 2003 a 2006 se pode considerar a contribuinte como residente em Portugal, ou se, pelo contrário, deverá considerar-se residente no estrangeiro (Suíça).
7. Vários factos concorrem para definir a situação da residência da contribuinte, a saber:
a) A recorrente é funcionária do Quadro Único de Vinculação do Pessoal dos Serviços Externos do MNE, exercendo funções de assistente administrativa especialista no Consulado Geral de Portugal em Zurique;
b) É casada e o cônjuge é nacional português tendo vivido na Suíça e lá auferindo rendimentos de trabalho dependente até 31/05/2002, data em que rescindiu o contrato de trabalho com a L...................... AG, conforme documento que junta e que se encontra a fls. 20 dos autos;
c)Tem residência própria em Portugal, sobre a qual beneficiou de isenção de contribuição autárquica entre 1996 e 2005, sita na Freguesia de ............, concelho de ..........................
8. Alega a recorrente que o marido regressou a Portugal logo após a cessação da sua relação laboral com a “Lego”, altura em que ela própria também contava de regressar a Portugal e ser transferida para o Quadro de Pessoal da Câmara Municipal de ..........................
9. A Direcção de Finanças da Guarda tomou como base para apreciação da Reclamação Graciosa a informação prestada pela DSRI (cf. fls. 12 a 16 dos autos) na qual se conclui que a contribuinte tem residência no estrangeiro porquanto:
«7. De acordo coma al. d) do nº 1 do artigo 16º do CIRS, são consideradas residentes em território português as pessoas que desempenham no estrangeiro funções ou comissões de carácter público ao serviço do Estado português.
9. A CDT Suíça define no seu artigo 4º o conceito de residente de um Estado Contratante como “qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar.
10. Assim, podendo a contribuinte ser considerada residentes em ambos os Estados nos termos da legislação interna de cada um, há que recorrer às normas de resolução de conflitos de dupla residência constantes do nº 2 do artigo 4º da CDT Suíça.
11. Dispõe a alínea a) do nº 2 do artigo 4º da CDT Suíça o seguinte: “Quando, por virtude do disposto no n.º 1, uma pessoa singular for residente de ambos os Estados Contratantes, … será considerada residente do Estado Contratante em que tenha uma habitação permanente à sua disposição. Se tiver uma habitação permanente à sua disposição em ambos os Estados Contratantes, será considerada residente do Estado Contratante como qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais e económicas (centro de interesses vitais)”.
12. Ora, dado que a contribuinte e o cônjuge residem ambos na Suíça e que o cônjuge aufere rendimentos do trabalho dependente naquele país, é de considerar que aí se situa o seu centro de interesses vitais, pelo que devem ser considerados não residentes».
10. O enquadramento dos factos efectuado pela DSRI teve por base os documentos constantes dos autos à data, devidamente conjugados com o alegado pela contribuinte.
11. Com a interposição do Recurso Hierárquico, vem a contribuinte juntar um novo documento (cf. fls. 19 e 20 dos autos) – uma carta datada de 12/03/2002, dirigida ao cônjuge da ora Recorrente, que se reporta à rescisão do contrato de trabalho daquele com a L...................... AG, com efeito a partir de 31/05/2002.
12. O referido documento consubstancia um novo elemento que, em abstracto, poderia ser susceptível de alterar o entendimento até agora preconizado pela Administração Fiscal se, tomado em devida conta juntamente com outros elementos constantes dos autos (como:
- o extracto do consumo de electricidade (a fls. 51 dos autos);
- o atestado passado pela Junta de Freguesia de ....................... (a fls. 50) e
- o facto de os contribuintes serem proprietários de um imóvel destinado a habitação, sito na Freguesia de ............, concelho de ......................... sobre o qual beneficiou de isenção de contribuição autárquica entre 1996 e 2005) pudesse levar à conclusão, com segurança, que a partir de Junho de 2002 (data em que já havia terminado a relação laboral do cônjuge da contribuinte Recorrente com a “Lego”), aquele sujeito passivo passou a residir, efectivamente em Portugal.
13. No entanto, efectuada uma análise conjugada dos diversos elementos ao dispor da Administração fiscal, verifica-se que a argumentação da contribuinte não é corroborada pela documentação que junta. Assim,
14. Alega que o cônjuge voltou para Portugal em 2002, após cessada a relação de trabalho dependente que tinha na Suíça, tendo passado a residir, desde então, em ......................., Freguesia de ............, concelho de ......................... e não em ...................................
Se esta afirmação pode ser confirmada pelo atestado de fls. 50, o certo é que é contrariada de modo evidente e notório pelo extracto de consumo de electricidade que se refere a consumo realizado em Rua ………., … – ...................................
Note-se que a contribuinte vem referir nos artigos 7º a 10º do seu recurso, que só por lapso referiu que o marido tinha residência em .................................., desde o seu regresso a Portugal, juntando agora o atestado de fls. 50 para o provar, o que faz com que não se possa, de todo, considerar o referido extracto de consumos da EDP.
15. Verifica-se, desde modo, que a contribuinte traçou um plano de defesa dos seus interesses que malogrou por absoluta contradição entre o alegado e os documentos usados como meio de prova, devendo considerar-se que os elementos que restam – o atestado de fls. 50 (que remete para a residência em .........................) e o facto de ter habitação própria naquele concelho (cf. fls. 5 a 8), não permitem alterar o entendimento até agora veiculado pela Administração Fiscal, por não decorrer dos mesmos prova evidente de que, de facto, o marido da recorrente se encontra a habitar a casa de ..........................
16. Poderá questionar-se por que razão em vez do extracto de fls. 50, não juntou a contribuinte documentos comprovativos dos consumos de electricidade e água da casa de ........................., ou porque razão, vivendo efectivamente em Portugal, continua o filho menor do casal a viver na casa da avó materna em .................................. como comprova o atestado de fls. 9.
Assim, não obstante as funções exercidas pela contribuinte no MNE que, à partida, fariam com que fosse considerada residente em território português – art. 16º, nº 1 al. d) do CIRS – não é possível alterar o entendimento alcançado pela DSRI (cf. ponto 9, supra), razão pela qual serão de manter as liquidações oficiosas efectuadas quanto aos anos de 2003 a 2006.»
- cfr. fls. 119 a 125 dos autos;
15) Notificada a ora impugnante para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projecto de decisão veio a mesma manifestar a sua discordância com o mesmo – cfr. resulta da Informação complementar constante de fls. 127 a 128 dos autos [pontos 2. e 3.];
16)	Em 17-03-2009, foi proferido despacho de indeferimento do recurso hierárquico – cfr. fls. 126 dos autos;
17) Em 31-03-2009, foi a ora impugnante notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico – cfr. fls. 130 dos autos e A/R anexo;
18)	Em 16-06-2009, deu entrada no SF de .................................. a presente acção – cfr. carimbo aposto no rosto de fls. 3 dos autos.
19)	José .................................. trabalhou na Suíça até 31-05-2002, data em que rescindiu o contrato de trabalho com a L...................... AG – cfr. fls 111 e 112 dos autos;
20)	Em 11-12-2003, foi emitido pelo Arquivo de Identificação da Guarda o bilhete de identidade de José .................................., constante de fls. 62 dos autos, no qual vem declarado no campo residência “....................... “ .........................”;
21)	José .................................. é o consumidor de água n.º …, da freguesia de ......................., concelho de ........................., com contrato datado de 19-03-1997 [vide fls. 134 e 135], tendo os consumos de água no período de Janeiro de 2001 a Fevereiro de 2009 que constam de fls. 136 e 137 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
22)	José .................................. é o cliente da EDP n.º ............., referente à morada ............................, … – ........................., contador n.º ..............., tendo os consumos de electricidade entre finais de 2002 e inícios de 2009 que constam de fls. 138 e 139 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;
23)	Em 01-07-2008, foi emitido pela Junta de Freguesia de ......................., o Atestado de Residência constante de fls. 60 dos autos, no qual se declara que José .................................. «tem residência em ....................... há mais de cinco anos.»;
24)	Em 12-08-2008, foi emitido pela Junta de Freguesia de ......................., o Atestado de Residência constante de fls. 96 dos autos, no qual se declara que José .................................. «reside de forma contínua e permanente na Av. de ......................., em ........................»;
25)	As Convenções de Viena sobre as relações diplomáticas e consulares de 18-04-1961 e de 24-04-1963, foram aprovadas e publicadas no Diário da Federação Helvética sob os números 0191.01 e 0191.02 – cfr. resulta de fls. 108 a 110 dos autos.
O Tribunal alicerçou a sua convicção com base no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos.
Da prova testemunhal nada de relevante se extraiu com interesse para a decisão da causa.»
Como é sabido a matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos. E, por isso, por força do artigo 607.º, n.º4 do CPC, ex vi artigo 2.º, al. e) do CPPT as asserções de que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante.
No caso vertente, o ponto 25) da matéria de facto tem o seguinte teor: «As Convenções de Viena sobre as relações diplomáticas e consulares de 18-04-1961 e de 24-04-1963, foram aprovadas e publicadas no Diário da Federação Helvética sob os números 0191.01 e 0191.02.», ora, uma vez que a mesma encerra matéria de direito é, por isso, insusceptível de figurar no âmbito dos factos provados, e deve, consequentemente, ser eliminada do elenco dos factos provados.
Os actos de liquidações questionados nestes autos tiveram origem numa correcção oficiosa das declarações de rendimentos (IRS) apresentadas pela impugnante, na sequência de um procedimentos visando apurar se o montante de 7.868,16€ pago à Caixa Geral de Aposentações (CGA) para efeitos de contagem de tempos de serviço, deveria ser enquadrado no artigo 25.º do CIRS.
A Administração Tributária veio a entender que tal quantia não integrava a dedução específica da categoria A, prevista no artigo 25.º do CIRS, uma vez que MARIA ................................................................... e respectivo cônjuge são considerados não residentes para efeitos de tributação, devendo os rendimentos auferidos ao serviços do Consulado Geral de Portugal em Zurique, serem tributados à taxa de 25% à luz da alínea c) do n.º2 do artigo 71.º do CIRS.
Inconformada com as liquidações adicionais de IRS, que lhe foram efectuadas, com referência aos anos de 2003 a 2006, a Contribuinte deduziu reclamação graciosa. Posteriormente, na sequência do indeferimento do recurso hierárquico, que havia sido interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a Contribuinte apresentou a presente impugnação judicial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que foi julgada procedente.
A sentença sob recurso fundamenta a procedência da impugnação judicial, afirmando que a impugnante é residente do Estado Português, por força do estatuído na alínea d) do n.º1 do artigo 16.º do CIRS.
Nessa mesma sentença sublinha-se que: « (…) Não há, pois, necessidade de lançar mão dos critérios previstos no artigo 4.º, n.º 2, da CDT para determinar a residência da ora impugnante, uma vez que, como já dissemos, estas regras só entram em jogo se uma determinada pessoa singular for residente para efeitos de sujeição a imposto de dois Estados Contratantes à luz da sua legislação interna, o que não é o caso.».
A Fazenda Pública (doravante recorrente) manifesta a sua discordância com o decidido, referindo, em síntese, que o tribunal recorrido ao concluir que a impugnante (doravante recorrida) «(…) não era residente na Suíça, por entender que à luz do ordenamento jurídico suíço não estava aí sujeita a imposto, efectuou uma errada interpretação e aplicação da CDT entre a Portugal e a Suíça» procede a uma « (…) errada interpretação e aplicação da CDT Portugal/Suíça, designadamente dos artigos 2°, 4°, nº 1 e 2, 19º e 26º, a qual se sobrepõe ao direito.».
Conforme decorre das respectivas fundamentações, coloca-se a questão de saber se a recorrida deve ser considerada como residente fiscal em Portugal ao abrigo da al.d) do artigo 16.º do CIRS, tal como decidiu a sentença sob recurso, ao invés do que decidiu, por força dos artigos 2°, 4°, nº 1 e 2, 19º e 26º, da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre a República Portuguesa e a Suíça, a recorrida deve ser considerada residente na Suíça.
Nos termos do nº 7 do artigo 13.º do CIRS, a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos de IRS relevante para efeitos de tributação em sede de IRS é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite. E a residência a indicar deve reportar-se ao ano a que respeita a declaração, de acordo com o disposto nos artigos 16.º e 17.º do CIRS.
Como sublinhado pelo Supremo Tribunal Administrativo, no seu acórdão de 24.01.2018, proferido no processo n.º 0134/15, a resposta a dar à questão de saber se a recorrida deve considerar-se residente em território português, há-de ser encontrada à luz dos critérios vertidos no artigo 16.º do CIRS, pois que somente este preceito, e não qualquer outro, define, para efeitos de IRS, quem deve considerar-se como tal.
No que aqui releva, dispõe a alínea d) do nº 1 do artigo 16.º do CIRS que se consideram residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: «Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português.». Do teor desta norma resulta, que o legislador considera também residentes as pessoas que, desempenhando funções ou comissões de carácter público ao serviço do Estado Português no estrangeiro, não sejam consideradas residentes por força de qualquer uma das alíneas anteriores.
Conforme refere ANDRÉ SALGADO DE MATOS, «Nesta situação estarão, por exemplo, agentes e funcionários diplomáticos ou consulares do Estado português» (Código Sobre O imposto de Pessoas Singulares, Anotado, Instituto Superior de Gestão 1999,pág. 209).
Aqui chegados, regressemos, agora, ao caso concreto dos autos.
Com relevância para apreciação da questão que nos ocupamos, resultou provado, que a recorrida era à data a que se reportam os factos (2003 a 2006), funcionária do Quadro Único de Vinculação do Pessoal dos Serviços Externos do Ministério dos Negócios Estrangeiros, afecta ao Consulado Geral de Portugal em Zurique. E, sendo assim, não sofre dúvida, que a recorrida para efeitos fiscais, é considerada residente em Portugal naqueles anos (cfr. alínea d) do nº 1 do artigo 16º do CIRS), o que aliás, a própria recorrida, não deixa de reconhecer nas suas alegações recursivas.
A discordância da recorrente centra-se, na aplicação dos artigos 2.°, 4.°, nº 1 e 2, 19.º e 26.º, da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, celebrada entre a República Portuguesa e a Suíça ao presente caso.
Vejamos de perto as razões porque assim entendemos.
Face às concretas circunstâncias dos autos, não existem problemas de potencial dupla tributação uma vez que a Convenção de Viena Sobre Relações Diplomáticas no seu artigo 34º ( diz o preceito: «O agente diplomático gozará de isenção de todos os impostos e taxas, pessoais ou reais, nacionais, regionais ou municipais, com as excepções seguintes: a) Os impostos indirectos que estejam normalmente excluídos no preço das mercadorias ou dos serviços; b) Os impostos e taxas sobre bens imóveis privados situados no território do Estado acreditador, a não ser que o agente diplomático os possua em nome do Estado acreditado e para os fins da missão; c) Os direitos de sucessões percebidos pelo Estado acreditador, salvo o disposto no parágrafo 4 do artigo 39.º; d) Os impostos e taxas sobre rendimentos privados que tenha a sua origem no Estado acreditador e os impostos sobre o capital referentes a investimentos em empresas comerciais situadas no Estado acreditador; e) Os impostos e taxas que incidam sobre a remuneração relativa a serviços específicos; f)Os direitos de registo, de hipoteca, custas judiciais e impostos do selo relativos a bens imóveis, salvo o disposto no artigo 23.º») e a Convenção de Viena Sobre Relações Consulares no seu artigo 49.º (segundo o qual: «1. Os funcionários consulares e os empregados consulares, assim como os membros das suas famílias que com eles vivam, serão isentos de quaisquer impostos ou taxas, pessoais ou reais, nacionais, regionais ou municipais, com excepção dos: a) Impostos indirectos normalmente incluídos no preço das mercadorias ou serviços; b) Impostos e taxas sobre bens imóveis privados situados no território do Estado receptor, sem prejuízo das disposições do artigo 32.º; c) Impostos de sucessão e de transmissão exigíveis pelo Estado receptor, sem prejuízo das disposições da alínea b) do artigo 51.º; d) Impostos e taxas sobre rendimentos privados, inclusive rendimentos de capital, que tenham origem no Estado receptor, e impostos sobre capitais investidos em empresas comerciais ou financeiras situadas no Estado receptor; e) Impostos e taxas sobre remunerações por serviços particulares prestados; f) Direitos de registo, de hipoteca, e custas judiciais e imposto do selo, sem prejuízo do disposto no artigo 32.º 2. Os membros do pessoal de serviço estarão isentos de impostos e taxas sobre salários que recebam como remuneração dos seus serviços. 3. Os membros do posto consular que empregarem pessoas cujos ordenados ou salários não estejam isentos de imposto sobre o rendimento no Estado receptor deverão respeitar as obrigações que as leis e os regulamentos do referido Estado impuserem aos empregadores em matéria de cobrança do imposto de renda.») lhes reconhecem uma isenção fiscal de imposto pessoal sobre o rendimento face à lei do Estado em que se situe a missão diplomática ou consular. (Neste sentido, André Salgado de Matos, na ob. cit., pág.209).
Portanto, como bem entendeu o Tribunal de 1ª Instância, à luz do ordenamento jurídico interno, não há dúvidas em afirmar, que a recorrida, enquanto funcionária, à data, no Consulado Português em Zurique, deve ser considerada residente no território português.
Note-se que, a idêntica conclusão, a própria Convenção celebrada entre Portugal e a Suíça para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o capital, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 716/74, de 12 de Dezembro (disponível em http://www.ministeriopublico.pt/instrumento/convencao-entre-os-governos-de-portugal-e-da-suica-para-evitar-dupla-tributacao-em-0), em vários preceitos, nos leva a idêntica conclusão.
Assim, dispõe o artigo 4.º, n.º 1 do diploma que, «Para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado Contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar.»
Não relevando no n.º 2 do preceito transcrito (segundo o qual: Quando, por virtude do disposto no n.º 1, uma pessoa singular for residente de ambos os Estados Contratantes, a situação será resolvida de acordo com as seguintes (…)) na medida em que este dispositivo somente opera, caso fosse necessário encontrar um critério de desempate da residência da recorrida, o que não se verifica no caso.
Na verdade, como explica, RUI DUARTE MORAIS: «[a]s convenções internacionais sobre dupla tributação aceitam tal competência (…) limitando-se a estabelecer regras de «desempate» que permitem qualificar um contribuinte como residente em (apenas) um dos Estados contratantes quando ambos (por força das divergências entre as respetivas leis) o considerem como tal.». (Cfr. Sobre o IRS, Coimbra: Almedina, 2016, 3.ª Edição, pág. 12).
Significa isto, como bem se decidiu na sentença sob recurso, que a recorrida é considerada residente no território português por força da alínea d) do n.º1 do artigo 16.º do CIRS«(…) como também com o estatuído no artigo 19.º da CDT que determina que as remunerações pagas por um Estado Contratante [no caso Portugal] a uma pessoa singular que tenha a nacionalidade desse Estado [nacionalidade portuguesa],em consequência de serviços prestados a esse Estado [Portugal], no exercício de funções, só podem ser tributadas nesse Estado [Portugal]».
Por fim, também não podemos deixar de referir, que contrariamente ao entendimento da recorrente, a questão relativa à residência do cônjuge da recorrida «(…) não é essencial para o desfecho dos presentes autos» uma vez que estando em causa a qualificação como residente em território português ou não da recorrida, uma vez determinada a mesma, desnecessário se torna, apurar se o respectivo cônjuge, à data residia (ou não) em Portugal, para o fim pretendido nestes autos.
Na realidade, a análise da qualidade de residente tem de ser feita individualmente, e a residência ou não em Portugal do cônjuge da recorrida é indiferente para efeitos de determinação da residência fiscal desta.
De todo, o modo, analisada a matéria de facto fixada nos pontos 20) a 23), dúvidas não existem da qualificação como residente em território Português do cônjuge da recorrida, perante a comprovação dos pagamentos dos consumos de água, luz e gaz, durante o período de tempo em causa e das declarações emitidas pela Junta de Freguesia de ....................... e como tal sujeito às regras de tributação previstas para os residentes.
E, então, de todo o exposto, podemos concluir que estando em causa, no caso em apreço, rendimentos auferidos por residente fiscal em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos e serão taxados nos precisos termos em que são para qualquer outro sujeito passivo residente em território português e como tal, não opera a sujeição à taxa liberatória de 25% prevista na alínea c) do n.º2 do artigo 71.º do CIRS, uma vez que não estamos perante rendimentos do trabalho dependente auferidos por não residentes em Portugal, como se decidiu na sentença recorrida.
I. A matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos. E, por isso, por força do artigo 607.º, n.º4 do CPC, as asserções de que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante.
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

References: artigo 607
 artigo 16
 artigo 34
 artigo 49
 artigo 16
 artigo 49
 artigo 2
 artigo 4
 artigo 19
 artigo 23
 artigo 71
 artigo 635
 artigo 16
 artigo 4
 artigo 4
 artigo 4
 artigo 607
 artigo 2
 artigo 25
 artigo 25
 artigo 71
 artigo 16
 artigo 4
 artigo 16
 artigo 13
 artigo 16
 artigo 16
 artigo 16
 artigo 34
 artigo 39
 artigo 23
 artigo 49
 artigo 32
 artigo 51
 artigo 32
 artigo 4
 artigo 16
 artigo 19
 artigo 71
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