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Timestamp: 2019-09-22 20:51:42+00:00

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Big Data und Wirtschaftsprüfung. Kritische Würdigung jüngster ...
von Laura Erdmann (Autor)
2.1 Prüfungsgrundsätze klassischer Wirtschaftsprüfung
2.2 Anwendbarkeit der Prüfungsgrundsätze auf die digitalisierte Prüfung
2.3 Unterminierung des Bestätigungsvermerkes
3. Anpassungen für den Einsatz von Big-Data -Technologien
3.2 Aus- und Fortbildung von Wirtschaftsprüfern
4. Implementierung von Big Data im Unternehmen
4.1.1 Quantitative Ebene
4.1.2 Qualitative Ebene
4.2 Aktueller Entwicklungsstand
Die fortschreitende Digitalisierung in jeglichen Bereichen der Wirtschaft wirkt sich auch auf den Beruf des Wirtschaftsprüfers aus. Der Umgang mit Big-Data- Technologien ist in den letzten Jahren zu einem zentralen Thema geworden. Datenanalytische Verfahren helfen Wirtschaftsprüfern in großen Mengen an prüfungsrelevanten Daten Muster, Anomalien und Widersprüchlichkeiten zu entdecken. Obwohl der Einsatz dieser Verfahren nicht neu ist, schreitet die technologische Entwicklung weiter voran, was einige Anpassungen als Konsequenz mit sich ziehen könnte.
Diese Arbeit wird diese Anpassungen aufgreifen und bezieht sich kritisch auf den rechtlichen Rahmen, sowie weitere Voraussetzungen, die erfüllt werden müssen, um einen erfolgreichen Einsatz von Big-Data-Technologien im Unternehmen garantieren zu können. Neben der Gültigkeit des Testats wird auch das Anforderungsprofil des zukünftigen Wirtschaftsprüfers beleuchtet. Zuzüglich dazu wird die Sinnhaftigkeit von der klassischen Stichprobenprüfung zu einer möglichen Vollprüfung hinterfragt. Neben dieser quantitativen Dimension sollen auch die qualitativen Chancen der digitalisierten Wirtschaftsprüfung herausgearbeitet werden. Anhand eines Fallbeispiels wird der aktuelle Entwicklungsstand bei der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Ernst & Young aufgezeigt.
Der rechtliche Rahmen einer Wirtschaftsprüfung wird in §316 - 324a Handelsgesetzbuch (HGB) festgelegt. Nach § 316 HGB sind der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften zu prüfen, die nach § 267 HGB die erforderliche Größe aufweisen. Die Prüfungspflicht bezieht sich zudem auf Personengesellschaften gemäß § 264a Absatz (Abs.) 1 HGB und sonstige Unternehmen ausgewählter Wirtschaftszweige, wie beispielsweise Banken und Versicherungsgesellschaften.1 Nach § 317 HGB sind als Prüfungsgegenstand der Jahresabschluss, bzw. der Konzernabschluss, sowie der Lagebericht bzw. der Konzernlagebericht zu nennen.
Gemäß § 317 Abs. 1 Satz 2 HGB wird der oben genannte Prüfungsgegenstand darauf geprüft, ob gesetzliche Vorschriften und die ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind.
Die Wirtschaftsprüfung erfüllt drei grundlegende Funktionen. Die Kontrollfunktion nützt der Bestätigung der Richtigkeit der im Jahresabschluss enthaltenen Informationen. Durch die Informationsfunktion werden gesetzliche Vertreter, Aufsichtsorgane und Gesellschafter in Kenntnis gesetzt. Mit dem Bestätigungsvermerk wird die Beglaubigungsfunktion gegenüber externen Adressaten erfüllt.2 Der in § 322 HGB genannte Bestätigungsvermerk stellt das Ergebnis der Prüfung dar und kann als uneingeschränkter oder eingeschränkter Vermerk erteilt werden, sofern er nicht versagt wird.
Der Grundsatz der Wesentlichkeit wird im IDW PS 250 aufgenommen. Er legt fest, in welcher Art und in welchem Umfang Prüfungshandlungen vorgenommen werden sollen. Die Prüfung ist also so auszurichten, dass der Fokus auf den relevanten Prüfungsfeldern liegt und somit mit hinreichender Sicherheit Fehlangaben aufgedeckt werden können.3 Aus diesem Grund bedient sich die Prüfung dem risikoorientierten Prüfungsansatz. Dieser sagt aus, dass durch die heutige Menge an zu betrachtenden Daten auf die Prüfung von Einzelfällen verzichtet und stattdessen das System als Ganzes im Hinblick auf die Angemessenheit und Wirksamkeit geprüft wird.4
Der im IDW 200 TZ 9 betrachtete Grundsatz der Wirtschaftlichkeit fügt dem hinzu, dass unter Beachtung des Grundsatzes der Wesentlichkeit, also mit dem geringstmöglichen Aufwand aber mit hinreichender Sicherheit, eine abschließende Einschätzung abgeben werden kann.5
Zusätzlich sind die Wirtschaftsprüferordnung (WPO) sowie die Richtlinien für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchführer zu nennen. Die WPO konkretisiert die durch die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) festgelegte Berufssatzung.6 Sie gehört zu den gesetzlichen Vorgaben, welche seitens einer staatlichen Autorität festgelegt wurden und sind somit zusammen mit dem HGB bindend.7 Die Richtlinien der Berufsausführung, auch Berufssatzung, konkretisieren die festgelegten Vorschriften der WPO.8 Obwohl diese Richtlinien keine formale Gültigkeit mehr besitzen, sind sie aufgrund der in § 43 Abs. 1 WPO festgelegten Verpflichtung zur gewissenhaften Prüfung anzuwenden.9 So spezifizieren sie beispielsweise die allgemeinen Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers. Dazu zählt der Grundsatz der Unabhängigkeit und Unbefangenheit. Dieser sagt aus, dass ein Wirtschaftsprüfer bei seinen Feststellungen, Beurteilungen und Entscheidungen frei von äußeren Einflüssen, Bindungen und Rücksichten sein muss. Zudem hat er sein Handeln nach dem Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit in eigener Verantwortung zu bestimmen. Von dem Wirtschaftsprüfer wird verlangt, dass er sein Urteil und seine Entscheidungen auf Basis seiner eigenen Kenntnisse treffen muss.
Fraglich ist, ob die oben genannten rechtlichen Prüfungsgrundsätze des HGB, sowie der IDWs bzw. der ISAs bei der zukünftig fortschreitenden Digitalisierung der Wirtschaftsprüfung weiterhin auf die Prüfung im Allgemeinen und den Prüfungsprozess anwendbar sind. Die aktuelle Rechtslage des HGB sowie der IDW verbietet grundsätzlich den Gebrauch von Big-Data-Technologien nicht, äußert sich aber auch nicht über deren Anwendbarkeit.10
Problematisch ist, ob der Grundsatz der Wesentlichkeit, sowie der risikoorientierte Prüfungsansatz bei einer digitalisierten Prüfung zukünftig Bestand hätte. Das gewünschte Ziel einer Digitalisierung des Prüfungsprozesses ist die Entwicklung einer derzeitigen Stichprobenprüfung zu einer Vollprüfung.11 Im Hinblick hierauf wäre der Grundsatz der Wesentlichkeit und auch die Risikoorientierung überholt, denn mit der angestrebten Vollprüfung würden mit Hilfe von Massendatenanalysen jeder einzelne Geschäftsvorfall geprüft werden.12 Expertenmeinungen zufolge wird es zwar zu der Verschiebung innerhalb des Prüfungsansatzes kommen, die grundlegenden Konzepte der Wirtschaftsprüfung werden jedoch nicht revidiert.13
Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit fordert, dass für die Prüfungshandlung die wirtschaftlichste Art und Weise gewählt wird. Dies bedeutet, dass die höchstmöglichste Sicherheit des Prüfungsurteils, in Verbindung mit den niedrigsten Kosten, garantiert werden soll.14
Durch den Einsatz von datenanalytischen Verfahren könnte es zu Kostenstrukturänderungen in Wirtschaftsprüfungsgesellschaften kommen. Begründet durch die Substitution von Personal durch bestimmte Analysesoftwares wird eine Senkung der Prüfungskosten gewährleistet.15 Die Nutzung von automatisierten Prozess- und Kontrollanalysen kann eine höhere Prüfungsqualität und -sicherheit gewährleisten.16 Eine Umfrage eines Masterstudenten für seine Abschlussarbeit mit 6.381 befragten Wirtschaftsprüfern ergab, dass die Teilnehmer der Meinung sind, dass sich die Wirtschaftlichkeit vorzugsweise in großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften verbessern wird.17
Unter einer Unterminierung eines Bestätigungsvermerkes versteht man einen durch einen Prozess voranschreitenden Verlust an Bedeutung dieses Vermerkes. Fraglich ist, ob es durch die digitalisierte Prüfung zu solch einer Unterminierung kommen könnte.
Grundsätzlich verbieten die Prüfungsgrundsätze der ISA das Nutzen von datenanalytischen Instrumenten in Verbindung mit Big Data nicht. Obwohl diese die Implementierung aufgrund fehlender Anpassung zwar erschweren könnten,18 liegt hier keine Grundlage dafür vor, die Bedeutung des Bestätigungsvermerkes anzweifeln zu können.
Voraussetzungen für die Abgabe eines gültigen Ergebnisses sind Urteilsfähigkeit und Urteilsfreiheit des Prüfers. Die Urteilsfähigkeit begründet sich mit dem fachlichen Verständnis eines Wirtschaftsprüfers19. Die Urteilsfreiheit zielt auf eine Beurteilung ohne Einflüsse ab.20 Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, ist auf Seite des Mandanten kein vollständiges Vertrauen zu erwarten. Testate, auf die ein Mandant nicht vertrauen kann, haben folglich keinen Wert.21 Demnach benötigt ein Wirtschaftsprüfer bei einer digitalisierten Prüfung ein umfassendes technologisches Verständnis. Ohne dieses Verständnis kann keine ausreichende Prüfungsqualität und -sicherheit gewährleistet werden.22 Sollte der Wirtschaftsprüfer die ihm vorliegenden ausgewerteten Daten nicht sinngemäß einordnen und weiterverarbeiten können, könnte es demzufolge zu einer geringeren Wertschätzung des Bestätigungsvermerks kommen. Fraglich ist zudem, inwieweit der Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit weiterhin zum Tragen kommt, sollte der Wirtschaftsprüfer nicht über das Wissen verfügen, die Ergebnisse einer Massendatenanalyse im Hinblick auf Eignung zu prüfen. Um weiterhin eine hinreichende Sicherheit des zu vergebenen Vermerks garantieren zu können, muss der Prüfer also in der Lage sein, die Ergebnisse aus den Massendatenanalysen entsprechend zu analysieren, um diese sinnvoll in sein Urteil intergieren zu können.23
Die Urteilsfreiheit stützt sich zudem auf den Grundsatz der Unabhängigkeit und Unbefangenheit. Durch den Einsatz von Massendatenanalysen werden in einer großen Anzahl von Daten Muster, Abweichungen und Inkonsequenzen aufgedeckt.24 Diese durchgeführten Analysen können den Wirtschaftsprüfer in seinen folgenden Handlungen beeinflussen, denn es liegt in der menschlichen Natur, dass man nach dem vermeintlichen Entdecken eines Musters in einem Datensatz einen Zusammenhang erstellt, obwohl das Muster eventuell zufällig entstanden ist.25 Er verliert somit an Rationalität und unterliegt im Folgenden einer kognitiven Verzerrung.26 Diese zeigt sich beispielsweise in Form einer „Unaufmerksamkeitsblindheit“. Hier wird der Prüfer dazu verleitet, sich zu sehr auf die in der Massendatenanalyse angezeigten Ergebnisse zu verlassen und deshalb Muster oder Fehler außerhalb dieser elektronischen Analyse außer Acht zu lassen. Die genannten Aspekte zeigen, dass der Einsatz von Big Data eine Auswirkung auf den Grundsatz der Unabhängigkeit und Unbefangenheit eines Wirtschaftsprüfers hat. Die Befürchtung, dass das subjektive Urteil zurückgestellt werden könnte, zeigt sich auch in der erwähnten Umfrage. Dies wird damit begründet, dass sich die Rolle der Wirtschaftsprüfung bei der Nutzung von Big-Data-Technologien einem Paradigmenwechsel unterziehen muss.27
Schluss folglich beziehen sich die möglichen Gründe für eine Unterminierung des Bestätigungsvermerks mehr auf die Richtlinien der Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer als auf die Richtlinien des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) bzw. des International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) oder der Gesetze des HGB. Änderungen in den Aus- und Fortbildungsstandards sind bei der Nutzung einer digitalisierten Prüfung also unumgänglich. Trotzdem hat das IAASB im Jahr 2015 eine Arbeitsgruppe, die Data Analytics Working Group (DAWG), errichtet. Diese soll sich mit der Aktualisierung der Gesetzgebung in Verbindung mit der fortschreitenden Digitalisierung der Wirtschaftsprüfung befassen.28
Für grundlegende Änderungen der Normen fehlt jedoch noch der hinreichende praktische Einsatz von Big-Data-Technologien. Aus diesem Grund kam es noch zu keinen schwerwiegenden Änderungen der Richtlinien des IAASB.29
Der Einsatz von Big-Data-Technologien erfordert einige technische Voraussetzungen, um eine erfolgreiche Implementierung im Unternehmen garantieren zu können. Die zuständigen IT-Abteilungen der Wirtschaftsprüfergesellschaften müssen für den Einsatz digitalisierter Prüfung neue Systeme zur Datenhaltung in ihren Rechenzentren einrichten und verwalten. Methoden wie Cloud Computing können hier Abhilfe schaffen, es muss jedoch ein wesentliches Augenmerk auf den Datenschutz und die Datensicherheit gelegt werden.30
Big-Data-Technologien ermöglichen neben traditionell genutzten strukturierten Daten nun auch die Nutzung unstrukturierter Daten, die beispielsweise aus sozialen Netzwerken, wie Facebook oder Twitter stammen.31 Für die Nutzung dieser Daten benötigen die Unternehmen geeignete Schnittstellen.32
Durch die immer weiter voranschreitende Digitalisierung sollen Wirtschaftsprüfergesellschaften technische und personelle Voraussetzungen schaffen, um neue Vorgehensweisen effizient in alle Prüfungsteams eines Unternehmens implementieren und integrieren zu können.33
Problematisch ist jedoch, ob kleine und mittelständische Wirtschaftsprüfungsgesellschaften über die finanziellen und personellen Mittel verfügen, um dieser fortschreitenden Entwicklung standzuhalten. Als Ergebnis der durchgeführten Umfrage von Riedel stellt die Befürchtung einer Marktkonzentration auf großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, das für am wahrscheinlichsten gehaltene Risiko dar.34 Big-Data-Technologien könnten sich folglich zu einer Eintrittsbarriere für kleine- und mittelständische Unternehmen entwickeln.35 Mit dieser Frage beschäftigt sich auch die DAWG in ihrer Veröffentlichung aus dem Jahr 2016. Sie beschreiben den Lösungsansatz der Übernahme von Softwaretechnologien von Drittanbietern, um den Mangel an finanziellen und personellen Mitteln zu kompensieren.36 Mit solchen Kooperationslösungen, auch „pay-as-you-use services“ genannt, würde auch kleineren Wirtschaftsprüfergesellschaften ein Zugang zu neuen Technologien und Verfahren gewährleistet werden.37
1 Vergleich (Vgl.) Graumann (2007), S. 79
2 Vgl. Graumann (2007), S. 89f.
3 Vgl. Graumann (2007), S. 179
4 Vgl. Graumann (2007), S. 151
5 Vgl. Winkeljohann/Rimmelspacher (2018), Rn. 195-198
6 Vgl. Marten, Quick, Ruhnke (2015), S. 108
7 Vgl. Marten, Quick, Ruhnke (2015), S. 118
8 Vgl. Marten, Quick, Ruhnke (2015), S. 118-119
9 Vgl. Marten, Quick, Ruhnke (2015), S. 109
10 Vgl. Velte/Drews (2018), S. 2581f
11 Vgl. Ruhnke (2019), S.67
12 Vgl. Göttsche et al. (2018), S. 403
13 Vgl. Göttsche et al. (2018), S. 405
14 Vgl. Marten, Quick, Ruhnke (2015), S. 231
15 Vgl. Göttsche et al. (2018), S.405
16 Vgl. Rausenberger/Prenrecaj (2017), S.783
17 Vgl. Riedel (2017), S. 55
18 Vgl. Ruhnke (2017), S. 426
19 Vgl. Leffson (1988), S. 61
20 Vgl. Jonas (2017)
21 Vgl. Marten, Quick, Ruhnke (2015), S. 173
22 Vgl. IAASB (2016), S.8
23 Vgl. Ruhnke (2019), S. 71
24 Vgl. Ruhnke (2017), S. 422, IAASB (2016), S.7
25 Vgl. Odenthal (2017), S. 551
26 Vgl. Ruhnke (2019), S. 69
27 Vgl. Riedel (2017), S. 59
28 Vgl. Harder (2018), S. 1480
29 Vgl. Ruhnke (2017), S. 427
30 Vgl. Velte/Drews (2018), S. 2585
31 Vgl. Velte/Drews (2018), S. 2582
32 Vgl. Velte/Drews (2018), S. 2585
33 Vgl. Velte/Drews (2018), S. 2585
34 Vgl. Riedel (2017), S. 57f.
35 Vgl. Velte/Drews (2018), S.2585
36 Vgl. IAASB (2016), S. 15
37 Vgl. Harder (2018), S. 1482
9783668994607
v493678
data wirtschaftsprüfung kritische würdigung entwicklungen
Laura Erdmann (Autor)

References: §316
 § 316
 § 267
 § 264
 § 317
 § 317
 § 322
 § 43