Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=111788
Timestamp: 2018-07-21 07:56:20+00:00

Document:
Von Feststellungsverfahren abgeleitete Einkommensteuerbescheide - Längere Verjährungsfrist wegen hinterzogener Abgaben ohne Mitwirkung an Abgabenhinterziehung nicht anwendbar - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 02.08.2016, RV/3100583/2016
Von Feststellungsverfahren abgeleitete Einkommensteuerbescheide - Längere Verjährungsfrist wegen hinterzogener Abgaben ohne Mitwirkung an Abgabenhinterziehung nicht anwendbar
B, Wohnadresse, als Alleinerbe nach dem verstorbenen C, Erblasseradresse vertreten durch D, Kanzleiadresse, über die Beschwerde gegen die Bescheide des Finanzamtes E vom 17.03.2004 betreffend Einkommensteuer 1993 bis 1996
1. Die Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1996 vom 17.03.2004 werden aufgehoben.
Der Beschwerdeführer hat im Beschwerdezeitraum gemeinsam mit dem weiteren Gesellschafter F, seinem Bruder, einen Gastgewerbe- bzw. Beherbergungsbetrieb in der Rechtsform einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht betrieben.
Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung betreffend die Gesellschaft nach bürgerlichem Recht wurden Erlös-sowie Umsatzverkürzungen auf der Grundlage von Schwarzeinkäufen bei der G festgestellt und daraufhin im wiederaufgenommenen Verfahren u.a. entsprechende Bescheide betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1993 bis 1998 erlassen. Aufgrund dieser Bescheide ergingen in weiterer Folge die im Spruch angeführten Einkommensteuerbescheide gemäß § 295 Abs. 1 BAO für die Jahre 1993 bis 1996 (und auch für die Jahre 1997 und 1998).
Mit Schreiben der steuerlichen Vertretung wurde u.a. sowohl gegen die Bescheide betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gem. § 188 BAO als auch gegen die Einkommensteuerbescheide Berufung erhoben.
Begründet wurde die Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide damit, dass in den Jahren 1993 bis 1996 eine Neufestsetzung der Einkommensteuern wegen Ablaufs der fünfjährigen Verjährungsfrist nicht mehr zulässig sei.
Nach Ergehen von abweisenden Berufungsvorentscheidungen wurde der Vorlageantrag eingebracht. Aufgrund eines Erörterungstermines wurden bezüglich der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht zweite Berufungsvorentscheidungen erlassen und aufgrund dieser entsprechende zweite Berufungsvorentscheidungen betreffend den Abgabepflichtigen.
Daraufhin wurde mit Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 24. Jänner 2011 ein Vorlageantrag betreffend Einkommensteuer 1993 und 1994 und mit Schreiben vom 7. Jänner 2011 ein Vorlageantrag betreffend Einkommensteuer 1995 bis 1998 eingebracht.
Mit Erkenntnis vom 16.12.2015 mit der GZ RV/3100177/2011 hat das BFG die Beschwerden gegen die Bescheide hinsichtlich einheitlicher und gesonderter Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb jeweils für die Jahre 1993 bis 1998 inhaltlich, so wie in den zweiten Berufungsvorentscheidungen vom 20.11.2011 bzw. 30.11.2010 bereits festgehalten, entschieden.
Mit Erkenntnis vom 16.12.2015 mit der GZ 3100176/2011 hat das BFG die Beschwerde gegen die abgeleiteten Einkommensteuerbescheide betreffend Einkommensteuer 1993 bis 1998 des zweiten Gesellschafters, Herrn F, als unbegründet abgewiesen und inhaltlich die zweiten Beschwerdevorentscheidungen vom 20.1.2011 für die Jahre 1993 und 1994 sowie jene vom 7.10.2010 für die Jahre 1995 bis 1998 bestätigt. Die für die Jahre 1993 bis 1996 eingewendete Verjährung lag nach dem Erkenntnis nicht vor, weil der Tatbestand der Abgabenhinterziehung gem. § 33 FinStrG erfüllt war und daher die Verjährungsfrist 10 Jahre beträgt.
In Gefolge dieser beiden Erkenntnisse hat der steuerliche Vertreter des Rechtsnachfolgers des Bf. ein Schreiben an das BFG zum bisher ausgesetzten Beschwerdeverfahren mit folgendem Inhalt gerichtet: „Nach Prüfung des Erkenntnisses GZ RV/3100177/2011 vom 16.12.2015 ist festzustellen, dass nach diesem Erkenntnis „insbesondere der Gesellschafter F die Verkürzung von Umsatz- und Ertragsteuern tatsächlich erkennt oder zumindest ernstlich für möglich gehalten … hat (Seite 13, 4. Absatz dieses Erkenntnisses).
Der Bf. als Gesellschafter war während des gesamten Zeitraumes 1993 bis 1998 nie im Bereich Einkauf, Verkauf und Erlöserfassung involviert. Als bis zuletzt aktiver Landwirt war sein Beitrag für die Mitgesellschaft die Zurverfügungstellung eines Teiles seiner landwirtschaftlichen Liegenschaft für den Betrieb eines Gastgewerbebetriebes sowie der Arbeitseinsatz im Bereich Pflege der Außenanlagen und des Parkplatzes, Winterdienst, Müllentsorgung sowie Instandhaltungsarbeiten an den Gebäuden. Damit kann dem Bf. nicht unterstellt werden, er habe bei Erlösverkürzungen mitgewirkt, davon gewusst oder diese für möglich gehalten.
Wir wenden daher weiterhin Festsetzungsverjährung hinsichtlich der Einkommensteuern für 1996 und früher ein.“
Im selben Schreiben wurde der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen. In weiterer Folge zog die steuerliche Vertretung des Bf. auch den Vorlageantrag vom 7.1.2011 betreffend die Einkommensteuer 1997 und 1998 zurück.
B. Gesamtrechtsnachfolge:
Der Beschwerdeführer ist am XX.5.2014 verstorben. Die Verlassenschaft wurde mittlerweile an seinen Alleinerben und somit Gesamtrechtsnachfolger, Herrn B, St.Nr.: 123/5678, eingeantwortet. An diesen ist daher dieses Erkenntnis zu adressieren.
C. UFS wird zum BFG:
Am 30.03.2016 hat das BFG dem Finanzamt im Rahmen eines Ermittlungsauftrages gem. § 269 Abs. 2 BAO die Einvernahme des Bruders des Bf. und Mitgesellschafters als Zeugen aufgetragen, um festzustellen, ob der Bf. an der Hinterziehung der Erlöse aus den Schwarzeinkäufen der G mitgewirkt hat.
Die Einvernahme des Bruders des Bf. fand am 29.04.2016 statt und bestätigte die Ausführungen der steuerlichen Vertretung des Bf., sodass auch das Finanzamt die Niederschrift über die Zeugeneinvernahme mit der Bemerkung an das BFG übermittelte, dass sich keine Anhaltspunkte ergaben, dass der verstorbene Bf. in die Malversationen verwickelt war.
Im Beschwerdefall ist ausschließlich strittig, ob die bescheidmäßige Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre 1993 bis 1996 mit Bescheiden vom jeweils 17.3.2004 noch zulässig oder wegen eingetretener Verjährung bereits unzulässig war.
Der Bf. hat im Gegensatz zu seinem Mitgesellschafter in den Beschwerdejahren 1993 bis 1996 nicht an den Erlösverkürzungen aus den Schwarzeinkäufen bei der X AG mitgewirkt.
Die getroffene Feststellung ist unstrittig.
Mit Erkenntnis des Bundesﬁnanzgerichtes vom 16.12.2015 zu RV/3100177/2011 wurde nunmehr u.a. über die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1993 bis 1998 sowie bezüglich der Wiederaufnahme dieser Verfahren gemäß § 303 BAO sowie betreffend die Umsatzsteuer jeweils für die Jahre 1993 bis 1998 und die Gewerbesteuer für das Jahr 1993 abgesprochen.
Ist ein Bescheid von einem Feststellungsbescheid abzuleiten, so ist er ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, im Fall der nachträglichen Abänderung, Aufhebung oder Erlassung des Feststellungsbescheides von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen oder, wenn die Voraussetzungen für die Erlassung des abgeleiteten Bescheides nicht mehr vorliegen, aufzuheben. Mit der Änderung oder Aufhebung des abgeleiteten Bescheides kann gewartet werden, bis die Abänderung oder Aufhebung des Feststellungsbescheides oder der nachträglich erlassene Feststellungsbescheid rechtskräftig geworden ist (§ 295 Abs. 1 BAO).
Die Anpassung von Abgabenbescheiden an nachträgliche Grundlagenbescheide ist gem. § 302 Abs. 1 BAO allerdings nur bis zum Ablauf der Verjährungsfrist zulässig (Vgl. VwGH 2.9.2009, 2008/15/0216).
Die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Neufeststellung dieser Einkünfte für die Jahre 1993 bis 1996 erfolgte mit je Bescheid vom 8.3.2004. Die auf Grundlage der Neufeststellung gem. § 295 BAO geänderten abgeleiteten Einkommensteuerbescheide des Bf. für die Jahre 1993 bis 1996 wurden am 17.3.2004 erlassen.
Zu prüfen ist nun, ob im Zeitpunkt der Erlassung der gem. § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1996 am 17.03.2004 bereits Verjährung eingetreten ist.
Die Verjährung ist in den §§ 207 bis 209 BAO geregelt. Die §§ 207 bis 209 BAO haben zahlreiche Novellierungen erfahren. Zur Frage, in welcher Fassung die Verjährungsbestimmungen anzuwenden sind, ist zu beachten, dass abgabenrechtliche Verjährungsbestimmungen Normen des Verfahrensrechts sind, bei denen es nicht auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches, sondern auf die im Zeitpunkt von dessen Durchsetzung gegebenen Verhältnisse ankommt (Vgl. Ritz, BAO, 5. Auflage, § 209 Rz 42). Daher ist das neue Verjährungsrecht auch auf solche Rechtsvorgänge anzuwenden, die sich vor seinem Inkrafttreten ereignet haben.
Im Beschwerdefall erfolgte die Durchsetzung des Abgabenanspruches im Jahr 2004 durch die Wiederaufnahmebescheide und die gleichzeitig ergehenden neuen Feststellungsbescheide, jeweils datiert mit 8.3.2004, sowie durch die deswegen gem. § 295 geänderten Einkommensteuerbescheide betreffend die Jahre 1993 bis 1998, jeweils datiert mit 17.3.2004. Im Zeitpunkt der Erlassung der vorhin beschriebenen Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1996 galt § 207 Abs. 2 BAO in der Fassung BGBl I 1998/9. Dieser legte fest, dass die Verjährungsfrist bei der Abgabenart Einkommensteuer fünf Jahre, bei hinterzogenen Abgaben zehn Jahre beträgt. Die Verjährung beginnt in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist (§ 208 Abs. 1 lit. a BAO).
Im Zeitpunkt der Erlassung der gem. § 295 BAO geänderten Einkommensteuerbescheide betreffend 1993 bis 1998 vom 17.3.2004 galt ebenfalls noch § 209 BAO idF vor AbgÄG 2004. Diese Fasssung des § 209 BAO sah im Gegensatz zur Fassung des § 209 BAO idF AbgÄG 2004, BGBl I 2004/180, die gem. § 323 Abs. 18 BAO erster Satz ab 1. Jänner 2005 anzuwenden war, anstatt des Verlängerungstatbestandes noch einen Unterbrechungstatbestand vor.
§ 209 Abs. 1 BAO in der Fassung vor dem Abgabenänderungsgesetz 2004 (BGBl I Nr. 180/2004) lautete wie folgt: "Die Verjährung wird durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen."
Zur Bestimmung der absoluten Verjährungsfrist ist § 209 Abs. 3 BAO idF vor BGBl I 2004/57 iVm § 323 Abs. 16 BAO anzuwenden. Danach wird die Verjährung ohne Rücksicht auf eingetretene Unterbrechungen (und Hemmungen) mit Ablauf von 15 Jahren wirksam
Festzuhalten ist weiters, dass nach ständiger Rechtsprechung des VwGH Unterbrechungshandlungen, die im Gewinnfeststellungsverfahren nach § 188 BAO gesetzt werden, auch als Unterbrechungshandlungen für die von den Grundlagenbescheiden abgeleiteten Abgaben (im Beschwerdefall die Einkommensteuer 1993 bis 1996) gelten (Ritz, BAO, 5. Auflage, § 209 Rz 16; Stoll, BAO-Kommentar, 2191). Dabei ist es unerheblich, ob diese Handlungen dem Abgabepflichtigen überhaupt in seiner Eigenschaft als (einkommensteuerpflichtigem) Mitunternehmer einer GesBR bekannt geworden sind (VwGH 24.2.1999, 98/13/0235; VwGH 22.4.1992, 91/14/0009).
Unter Anwendung der in den Vorpunkten genannten Grundsätze kommt hinsichtlich der Einkommensteuer 1993 bis 1996 eine gem. § 295 Abs. 1 BAO geänderte Festsetzung nur in Betracht, wenn die längere Verjährungsfrist wegen hinterzogener Abgaben von 10 Jahren zur Anwendung kommt oder wenn eine Unterbrechungshandlung vor dem Jahr 2003 gesetzt wurde.
Eine Unterbrechungshandlung vor dem Jahr 2003 konnte weder in den Gewinnstellungsverfahren nach § 188 BAO noch in den Einkommensteuerverfahren, jeweils für die Jahre 1993 bis 1996, festgestellt werden. Entscheidungswesentlich ist daher, ob im Beschwerdefall die längere Verjährungsfrist wegen hinterzogener Abgaben von 10 Jahren zur Anwendung kommt. Dies hängt davon ab, ob der Bf. an der Hinterziehung der Einkommensteuer selbst mitgewirkt haben muss, damit auch auf ihn die längere Verjährungsfrist wegen hinterzogener Abgaben zur Anwendung gelangt, oder ob es genügt, dass ausschließlich sein Mitgesellschafter an den Malversationen beteiligt war, wie unbestritten feststeht.
§ 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO idF in der Fassung BGBl I 1998/9 stellt für die Verlängerung der Verjährungsfrist ausschließlich darauf ab, dass es sich bei der geschuldeten Abgabe um eine hinterzogene Abgabe i.S.d. §§ 33 bis 35 FinStrG handelt, unabhängig davon, ob sich der Schuldner selbst einer Hinterziehung nach §§ 35 f. FinStrG schuldig gemacht hat.
Dies ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut des § § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO idF in der Fassung BGBl I 1998/9. Der Gesetzgeber verwendet das Wort „hinterzogen“. Erst in der ab 1.1.2005 wirksamen, durch BGBl I 2004/57 eingeführten Fassung wurde „soweit hinterzogen“ eingefügt.
Betrachtet man dieses Wort im Gesamtzusammenhang mit der Regelung, so ist zu erkennen, dass der Gesetzgeber dem Wortlaut des § 207 Abs 2, zweiter Satz BAO nach auf die Eigenschaft der Abgabe als hinterzogene abstellt und nicht darauf, wer ihr diese Eigenschaft verliehen hat. Denn der gesamte § 207 BAO behandelt, wie sich schon aus § 207 Abs 1 BAO ergibt, einzig und allein den Abgabenanspruch als solchen ohne Berücksichtigung seines Verhältnisses zum Schuldner. Für die verlängerte Frist ist nur entscheidend, ob die Abgabe hinterzogen wurde und nicht auch, ob der Abgabenschuldner selbst Hinterzieher war. Wurde daher von einem der Abgabenschuldner in Bezug auf diese einer der in den §§ 33 - 35 FinStrG angeführten Hinterziehungstatbestände gesetzt, gilt für alle Schuldner die verlängerte Verjährungsfrist, gleichgültig aufgrund welcher Norm sie die hinterzogene Abgabe schulden (Vgl. Schartel-Hlavena, Verjährung von „hinterzogenen“ Abgaben, SWK Heft-Nr. 26/1997, 567 ff.). Stoll (Stoll, BAO-Kommentar, 2169) begründet dies damit, dass der Abgabenanspruch ein einheitlicher (schuldrechtlich unteilbarer) Anspruch ist, der im Falle mehrerer Gesamtschuldner (§6) nicht gegen jeden einzelnen gesondert läuft, sondern gegen alle insgesamt. Daher verjährt eine Abgabe als hinterzogene Abgabe in zehn Jahren, wenn die Abgabe durch einen Hinterziehungssachverhalt belastet ist.
Im Einklang damit, dass es genügt, dass die Abgabe objektiv „hinterzogen“ ist, steht, dass die verlängerte Verjährungsfrist auch dann gilt, wenn eine Bestrafung des Täters nicht zulässig oder wegen Todes des Täters nicht mehr möglich ist.
Zum anderen spricht für diese Auslegung auch der Sinn der Verjährungsbestimmungen. Sinn der Verjährungsbestimmungen ist es, dass infolge Zeitablaufes Rechtsfriede eintritt. Der Anspruchsverlust für den Abgabengläubiger soll jedoch erst dann erfolgen, wenn dieser nichts unternommen hat, um den Anspruch rechtzeitig geltend zu machen, obwohl er hierzu in der Lage gewesen wäre. Wurde jedoch die Abgabe vorsätzlich nicht entrichtet, wobei nicht entscheidend ist, ob der Abgabenschuldner selbst vorsätzlich gehandelt hat, so darf dies nicht zum Nachteil des Abgabengläubigers und damit auch der Allgemeinheit ausschlagen. Hatte der Abgabengläubiger also infolge einer Abgabenhinterziehung keine Möglichkeit, das Bestehen seines Anspruches zu erkennen, so entspricht es auch dem Sinn des Institutes der Verjährung, dass die Durchsetzung der hinterzogenen Abgaben erst nach Ablauf einer längeren Frist unzulässig wird (VwGH 14. 7. 1989, 86/17/0198, ÖStZB 1990, 338).
Zweck der Feststellung von Einkünften ist es, die Grundlagen für die Besteuerung in einer Weise zu ermitteln, die ein gleichartiges Ergebnis für alle Beteiligten gewährleistet und die Abführung von Parallelverfahren in den Abgabenverfahren der Beteiligten vermeidet (vgl. Ritz, BAO 5 , § 188 Tz. 1, und die dort angeführte Judikatur). Das System von Grundlagenbescheiden und abgeleiteten Bescheiden stellt eine der Einheitlichkeit und der Verfahrensökonomie dienende Maßnahme dar. Alle Feststellungen, welche die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte betreffen, sollen im Feststellungsbescheid mit Bindungswirkung für die Abgabenbescheide der Teilhaber getroffen werden, weil abgabenrechtlich relevante Feststellungen zweckmäßigerweise in jenem Verfahren zu treffen sind, in dem der maßgebende Sachverhalt mit dem geringsten Verwaltungsaufwand ermittelt werden kann. In einem Grundlagenbescheid werden sohin Feststellungen getroffen, die ansonsten erst im Spruch des abgeleiteten Bescheids zu treffen wären.
Durch die Regelungen des § 188 BAO wird somit ein Teil der Verfahren, die im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer von den örtlich zuständigen Finanzämtern der Beteiligten durchzuführen wären, in ein einheitliches Sonderverfahren zusammengezogen. Die im Bescheid nach § 188 BAO enthaltenen Feststellungen sind gemäß § 192 BAO den Einkommensteuerbescheiden der Beteiligten zugrunde zu legen.
Das Feststellungsverfahren nach § 188 BAO bündelt somit bezüglich der gemeinschaftlichen Einkünfte aus Gewerbebetrieb das Einkommensteuerverfahren aller Beteiligten hinsichtlich der von ihnen im Rahmen einer GesBR geführten Gastwirtschaft. Die daraus resultierende Abgabenschuld jedes einzelnen Beteiligten beruht auf diesem Sonderverfahren.
Das Wesen von Gesamtschuldverhältnissen manifestiert sich in der Einheitlichkeit eines Abgabenanspruches. Hier haben verschiedene Personen für denselben Abgabenanspruch einzustehen.
Im Gegensatz zu einem Gesamtschuldverhältnis bleibt jedoch bei der Einkommensteuer jeder Steuerpflichtige der alleinige Abgabenschuldner, unabhängig davon, ob die Einkommensteuerbemessungsgrundlagen einheitlich auf Ebene der Gesellschafter, weil es sich wie im Beschwerdefall um eine gemeinschaftliche Einkunftsquelle handelt, oder von vorneherein auf Ebene des Steuerpflichtigen ermittelt werden. Im Bereich der Einkommensteuer hat daher jeder Steuerpflichtige selbst für seinen Abgabenanspruch einzustehen. Diese zeigt sich auch daran, dass der einzelne Gesellschafter nicht für Einkommensteuerschuld seines Mitgesellschafters herangezogen werden kann.
Das Feststellungsverfahren gem. § 188 BAO ist daher nicht einem Gesamtschuldverhältnis vergleichbar.
Da Steuersubjekt der Abgabe „Einkommensteuer“ somit der einzelne Gesellschafter ist, muss auch dieser selbst, wie sich bereits aus dargelegten Interpretation des Begriffs „der hinterzogenen Abgabe“ ergibt, an der Abgabenhinterziehung als unmittelbarer Täter, Bestimmungstäter oder Beitragstäter mitgewirkt haben.
Im Beschwerdefall gibt es nach den Sachverhaltsfeststellungen keine Anhaltspunkte für eine Mitwirkung des mittlerweile verstorbenen Beschwerdeführers an der Abgabenhinterziehung. Es kann daher die lange Verjährungsfrist wegen hinterzogener Abgaben nicht zur Anwendung gelangen, sondern lediglich die „normale“ Verjährungsfrist von 5 Jahren.
Im Zeitpunkt der gem. § 295 Abs. 1 BAO erfolgten bescheidmäßigen Änderung der Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1996 am 17.03.2004 war diese Frist bereits abgelaufen. Die geänderte Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahr 1993 bis 1996, jeweils mit Bescheid vom 17.03.2004, war daher wegen bereits eingetretener Verjährung unzulässig und folglich die Einkommensteuerbescheide vom 17.03.2004 für die Jahre 1993 bis 1996 ersatzlos aufzuheben.
Die Rechtsfrage im gegenständlichen Erkenntnis lässt sich aus dem Gesetzeswortlaut ableiten. Eine Revision ist daher nicht zulässig.
Linz, am 2. August 2016
ECLI:AT:BFG:2016:RV.3100583.2016
Findok-Nr: 111788.1, aufgenommen am: 27.10.2016 15:56:34, zuletzt geändert am: 27.10.2016, Dokument-ID: 033796e5-3ceb-4f3b-8db5-15fb71f21e63, Segment-ID: befa386e-65d6-4422-b7ff-c223586a933b

References: § 295
 § 188
 § 33
 § 269
 § 303
 § 302
 § 295
 § 295
 § 209
 § 295
 § 207
 § 207
 § 295
 § 209
 § 209
 § 209
 § 323

§ 209
 § 209
 § 323
 § 188
 § 209
 § 295
 § 188

§ 207
 § 207
 § 207
 § 207
 § 207
 § 188
 § 188
 § 188
 § 192
 § 188
 § 188
 § 295