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Timestamp: 2019-07-18 21:48:22+00:00

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.5.2018, I R 35/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.300518.IR35.16.0
Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 30.05.2018 I R 31/16 - Abwärtsverschmelzung mit ausländischer Anteilseignerin
1. NV: Die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften kann zu einem steuerfreien Auflösungsgewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG führen, von dem 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten.
2. NV: Die Verschmelzung einer Mutterkapitalgesellschaft, deren Anteilseignerin im Ausland ansässig ist, auf ihre Tochtergesellschaft (Abwärtsverschmelzung) kann nur dann ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden, wenn die Besteuerung der stillen Reserven der Muttergesellschaft sichergestellt ist.
3. NV: Da bei einer Abwärtsverschmelzung die zum Vermögen der Muttergesellschaft gehörende Beteiligung an der Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft auf deren Anteilseigner übergeht, kommt es für den Buchwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft darauf an, ob beim Anteilseigner die stillen Reserven des auf ihn übergegangenen Wirtschaftsguts "Beteiligung" weiterhin dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen.
4. NV: Das Diskriminierungsverbot aus Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 steht dem Ansatz nicht abziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von 5 % des Auflösungsgewinns nicht entgegen, wenn Anteilseignerin der übertragenden Muttergesellschaft eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft ist.
5. NV: Gleiches gilt im Hinblick auf die Fusionsrichtlinie und die unionsrechtlichen Grundfreiheiten.
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12. April 2016 1 K 1001/14 aufgehoben.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH mit Sitz im Inland. Zum ... Dezember 2001 erwarb ihre damalige Alleingesellschafterin, die ... Company (im Folgenden: Company) mit Sitz in den USA, sämtliche Anteile an der ebenfalls im Inland ansässigen ... GmbH (im Folgenden: M-GmbH) und übertrug am gleichen Tag an diese 49 % der Anteile an der Klägerin zu einem Kaufpreis von 1 DM. An der Klägerin waren fortan die Company mit 51 % und die M-GmbH mit 49 % beteiligt. Alleiniger Unternehmenszweck der M-GmbH war das Halten der Beteiligung an der Klägerin. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der europaweite Vertrieb von Produkten der Company.
Aufgrund notariellen Vertrages übertrug die M-GmbH im Jahr 2007 ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme gemäß § 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) i.V.m. §§ 46 bis 55 UmwG auf die Klägerin (sog. Abwärtsverschmelzung). Als Verschmelzungsstichtag wurde der 31. Dezember 2006 sowie ferner vereinbart, dass eine Kapitalerhöhung bei der Klägerin hinsichtlich der voll eingezahlten Geschäftsanteile der M-GmbH unterbleibt und der Company als Gegenleistung für den Verlust ihrer Anteile an der M-GmbH deren Geschäftsanteil an der Klägerin gewährt wird. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister der Klägerin erfolgte am ... August 2007.
In ihrer steuerlichen Schlussbilanz zum 31. Dezember 2006 setzte die M-GmbH die Beteiligung an der Klägerin mit dem Buchwert von 0,51 EUR an. Bereits vor Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz hatte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-GmbH gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) den Antrag gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) auf Ansatz des Buchwertes gestellt.
Das FA entsprach diesem Begehren im Anschluss an eine Außenprüfung jedoch nicht. Es ging vielmehr davon aus, dass die M-GmbH die Anteile an der Klägerin gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 in ihrer Schlussbilanz zum 31. Dezember 2006 mit dem gemeinen Wert anzusetzen habe und sich dementsprechend ein steuerlicher Übertragungsgewinn ergebe. Die Anteile der M-GmbH an der Klägerin gehörten zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S. von § 11 Abs. 1 UmwStG 2006 (Hinweis auf Tz. 11.19 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, sog. Umwandlungssteuer-Erlass). Ein Buchwertansatz sei nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 2006 ausgeschlossen. Da der Übertragungsgewinn zu 100 % auf die Übertragung von Anteilen i.S. von § 8b des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr (2006) geltenden Fassung (KStG) entfalle, sei er nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG außer Ansatz zu lassen; nach § 8b Abs. 3 KStG seien jedoch 5 % des Übertragungsgewinns und damit ein Betrag in Höhe von ... EUR als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln.
Die Klägerin erhob Klage, die hinsichtlich des Ansatzes eines Übertragungsgewinns erfolgreich war (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Rheinland-Pfalz vom 12. April 2016 1 K 1001/14, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 1392).
Das dem Verfahren beigetretene BMF hat keinen Antrag gestellt. Es unterstützt in der Sache das Vorbringen des FA.
a) Ein solcher Gewinn entsteht u.a. bei Verschmelzung einer (übertragenden) Körperschaft auf eine andere (übernehmende) Körperschaft, da hierdurch die übertragende Körperschaft ohne Abwicklung aufgelöst wird (§ 2 UmwG) und ihr Vermögen --einschließlich einer etwaigen Beteiligung an der übernehmenden oder einer anderen Körperschaft-- vergleichbar einer rechtsgeschäftlichen Veräußerung auf einen anderen Rechtsträger übergeht (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 251; vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 37. Aufl., § 17 Rz 215, zur vergleichbaren Regelung des § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Als Auflösungsgewinn ist der gemeine Wert der durch die im Zuge der Auflösung der Kapitalgesellschaft an einen anderen Anteilseigner übergehenden Beteiligung abzüglich ihres Buchwerts anzusetzen (vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 237, zum insoweit vergleichbaren Fall der Liquidation; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 243b).
b) Der Ansatz des gemeinen Werts der Beteiligung ergibt sich im Streitfall auch aus § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006. Danach ist diese Bewertung bei einer Verschmelzung der Körperschaft auf eine andere Körperschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden (aufgelösten) Körperschaft hinsichtlich der übergehenden Wirtschaftsgüter grundsätzlich geboten. Nach dem Wortlaut des Gesetzes gehört zu den übergehenden Wirtschaftsgütern auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft, da dieses Wirtschaftsgut von den Anteilseignern der übertragenden (aufgelösten) Körperschaft erworben wird (Senatsurteil vom 28. Oktober 2009 I R 4/09, BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315; Senatsbeschluss vom 20. Juni 2011 I B 108/10, BFH/NV 2011, 1924).
d) Der Steuerfestsetzung in den angegriffenen Bescheiden liegt zugrunde, dass im Streitfall die M-GmbH auf die Klägerin wirksam verschmolzen wurde und bei Ersterer ein mit nicht abziehbaren Betriebsausgaben verknüpfter Auflösungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert der bislang von der M-GmbH gehaltenen Beteiligung angefallen ist. Das ist nach dem vorstehend Ausgeführten revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
bb) Im Streitfall liegen diese weiteren Voraussetzungen indes nicht vor. Denn bei der US-amerikanischen Company als derjenigen Körperschaft, die die "Beteiligung an der Tochtergesellschaft" übernimmt, unterliegen die stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr dem deutschen Besteuerungsrecht i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 2006. Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 --DBA-USA 1989-- (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) weist dem Ansässigkeitsstaat der Company, also den USA, das ausschließliche Recht zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übergegangenen Beteiligung zu (vgl. Lieber in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 13 Rz 100, 107 und 256).
aa) Mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) hat der Gesetzgeber die steuerneutrale Umwandlung im Allgemeinen und die Verschmelzung im Besonderen von der Bedingung abhängig gemacht, "dass die Besteuerung stiller Reserven der übertragenden Körperschaft sichergestellt wird. Daher ist bei der übertragenden Körperschaft der Ansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert vorgesehen. Auf Antrag sind die übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert anzusetzen, soweit die stillen Reserven betrieblich verstrickt bleiben und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland gewahrt ist" (BTDrucks 16/2710, S. 27). Dieses Verständnis wird im besonderen Teil der Gesetzesbegründung bei der Darstellung der Verschmelzung mit nahezu identischer Formulierung wiederholt (s. BTDrucks 16/2710, S. 35). Im Gesetzestext hat sich diese Zwecksetzung für die Verschmelzung von Körperschaften unmittelbar in § 11 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwStG 2006 niedergeschlagen. Damit sind die streitgegenständlichen Regelungen --wie das UmwStG insgesamt-- zwar darauf gerichtet, die betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung von Unternehmen zu erleichtern und für den nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen verwirklichten Realisationstatbestand (hier: Auflösungsgewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG) einen Steueraufschub zu gewähren. Diese Milderung steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass sie mit keinem endgültigen Besteuerungsverzicht verbunden ist.
aa) Entgegen dessen Auffassung stellt § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 keine abschließende Spezialregelung für den Ansatz des Wirtschaftsguts "Beteiligung an der Tochtergesellschaft" in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft bei einer Abwärtsverschmelzung dar. Es handelt sich, wie ihre systematische Stellung innerhalb der aus insgesamt drei Sätzen bestehenden Buchwertansatzvorschrift (§ 11 Abs. 2 UmwStG 2006) zeigt, um eine ergänzende Vorschrift. Satz 2 regelt --und auch insoweit ist vom Gesetzeswortlaut auszugehen-- lediglich den sog. Beteiligungskorrekturgewinn, der z.B. aus der gesetzlich angeordneten Rückgängigmachung früherer steuerwirksam vorgenommener Teilwertabschreibungen auf die "Beteiligung an der Tochtergesellschaft" resultiert. Wiederum ergänzend und abschließend ordnet § 11 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 sodann mit dem Verweis auf § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG an, dass dieser Gewinn von der allgemeinen Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG nicht erfasst wird und damit steuerpflichtig ist (vgl. Blümich/Klingberg, § 11 UmwStG 2006 Rz 75; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 167 und 178).
Zum einen liegt im Streitfall ein von der Company selbst herbeigeführter Realisationsakt vor (vgl. allgemein Fehling in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2015, Rz 17.49). Zum anderen wurden im Streitfall die stillen Reserven nicht besteuert. Vielmehr wird der (Auflösungs-)Gewinn durch § 8b KStG vollständig von der Steuer befreit, da es sich nach der Senatsrechtsprechung bei der sog. 5 %-igen Schachtelstrafe (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) in rechtlicher Hinsicht nicht um eine partielle Rücknahme der Steuerbefreiung auf 95 %, sondern um die Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben handelt (Senatsurteil vom 31. Mai 2017 I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144). Selbst wenn man § 8b KStG bei einem rein wirtschaftlichen Verständnis der Norm als eine Teil-Steuerbefreiung begreifen wollte, wäre jedenfalls die dadurch ausgelöste Steuerbelastung nicht nur äußerst gering (25 % von 5 % des Auflösungsgewinns), sondern würde zudem die Belastung im Entstrickungsfall deutlich unterschreiten (vgl. z.B. § 4g EStG; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4g Rz 10).
5. Die Klage hat auch nicht aus einem anderen Grunde teilweise Erfolg. Das FG hat die geltend gemachten Verschmelzungskosten in Höhe von ... EUR zu Recht nicht berücksichtigt.
Der Klägerin sind Kosten für die anwaltliche Beratung hinsichtlich der steuerlichen Risiken der Verschmelzung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden. Das FG ist mit dem Umwandlungssteuer-Erlass (BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.34) davon ausgegangen, dass in einem solchen Fall die Kosten dem übernehmenden Rechtsträger zuzuordnen sind. Es hat darauf abgestellt, dass nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag die übertragende Körperschaft, im Streitfall also die Muttergesellschaft, in steuerlicher Hinsicht als nicht mehr existent zu betrachten ist und ihr in Folge dessen keine Kosten mehr zugeordnet werden können. Dem pflichtet der Senat bei (gl.A. z.B. Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz 169; a.A. z.B. Bünning, Betriebs-Berater 2012, 243).

References: § 8
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 § 11
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 § 8
 § 8
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 § 17
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 Art. 13
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 § 4
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