Source: http://docplayer.cz/2851924-Auditor-4-2006-metodika-sklada-ucty-e-priloha-auditor-4-2006-obsah-c-4-2006-metodice-se-zucastnuji-jednani.html
Timestamp: 2017-12-14 22:56:44+00:00

Document:
AUDITOR 4/2006. Metodika skládá e-příloha Auditor 4/2006. Obsah č. 4/2006. metodice, se zúčastňují jednání - PDF
AUDITOR 4/2006. Metodika skládá e-příloha Auditor 4/2006. Obsah č. 4/2006. metodice, se zúčastňují jednání
Download "AUDITOR 4/2006. Metodika skládá účty. @ e-příloha Auditor 4/2006. Obsah č. 4/2006. metodice, se zúčastňují jednání"
1 AUDITOR 4/2006 Obsah č. 4/2006 AKTUALITY... 2 NA POMOC AUDITORŮM Srovnatelné informace (Ing. Markéta Jindřišková) Jednoduchá definice nezávislosti auditora neexistuje (Ing. Petr Šobotník) Zaúčtování ISO DISKUSE Účetní a daňové souvislosti faktoringu (prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc. Ing. Jiří Škampa) ZE ZAHRANIČÍ Letošní kongres EAA se uskutečnil v irském Dublinu (prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.) REGIONY Ústecký a Liberecký e-příloha Auditor 4/2006 OBSAH Výbory a komise informují Návrh právního předpisu implementujícího Basel II Tvorba opravných položek podle 8c zákona 593/1992 Sb., o rezervách Deloitte: Během čtyř let dojde v Evropě k akvizicím 700 bank E&Y: Podnikání v České republice očima podnikatelů Toto číslo vyšlo Uzávěrka pro příjem podkladů pro další číslo je Metodika skládá účty Zalistujte časopisem Auditor, připojte se na a nezapomeňte na stránky Národní účetní rady Výbor pro metodiku včetně podvýborů pro mezinárodní účetní standardy a finanční instituce zveřejňuje svoje závěry, a když se jeho členové neshodnou, alespoň články jednotlivých osob jako podnět k diskusi. Řešíme náměty, které přicházejí z praxe auditorů. Několik jednání Výboru pro metodiku bylo zaměřeno například na problematiku dotací. Podnět začal nevinně dotace v zemědělství, zaměření na výrobu. Došlo k rozšíření na investice, poté na jiné oblasti podnikání, tedy i mimo zemědělství. Pak přišlo rozšíření o problematiku dotací z evropských fondů. Finální podoba byla přijata Národní účetní radou k veřejnému připomínkovému řízení snahou je, aby vznikla v dané oblasti interpretace stávajících národních účetních předpisů, avšak také podnět k tomu změnit systém účtování o dotacích na investice. Výhodou práce Výboru pro metodiku je, že se můžete zapojit všichni. Vyhovuje vám diskuse k problematice národních účetních předpisů? Stačí se podívat například na to, co je právě ve veřejném připomínkovém řízení. Podívejte se na internetové stránky Národní účetní rady a pomozte svou zkušeností, svým názorem, svými argumenty. Nečekejte, až někdo rozhodne za vás, třeba bude chybět zrovna vaše zdůvodnění, proč je vhodná varianta č. 1 nebo varianta č. 2. Zaměstnanci KA ČR, kteří se věnují metodice, se zúčastňují jednání Výboru pro metodiku i podvýborů. Živě se zapojují do diskusí, nyní např. na aktuální témata finanční leasing a odložená daň v IFRS. Metodici KA ČR řeší konkrétní dotazy auditorů, zpracovávají bulletin plný informací například z IASB či FEE. Oddělení metodiky KA ČR je nevelké, ale je za ním vidět kvalitní práci. Proti dřívějším obdobím došlo k zásadní změně ve spolupráci s ministerstvem financí. Odborné diskuse s pracovníky MF přímo ve Výboru pro metodiku byly zrušeny, spolupráce se dostala do jiného režimu práce. Ministerstvo zřídilo různé orgány, ne všechny se však scházejí. Mezi ty aktivní patří expertní skupina v oblasti daní, v níž pracuje ing. Petr Kříž. Prezident KA ČR doc. Vladimír Králíček je členem komise pro regulaci profese. K metodice účetnictví se komise v rámci akčního plánu neschází vzhledem k pracovnímu zaneprázdnění odboru účetnictví MF. Je však potřeba uvažovat o koncepčním rámci národního účetnictví. V této oblasti se jistě zapojí i Komora auditorů v rámci aktivit NÚR. Aktivitu vyvinula s naším zastoupením i pracovní skupina ke konsolidaci. Jako metodičku mě velmi mrzí situace, kdy chaoticky vznikají novely zákona o účetnictví, kde nemáme vůbec možnost svým názorem ovlivnit jejich schválení, byť jsme se o to snažili. Za zmínku z posledního období stojí nově vsunutá věta do 21a zákona o účetnictví, která auditovaným účetním jednotkám ukládá další povinnost v souvislosti se zveřejňováním účetní závěrky. Doc. Ing. Hana Březinová, CSc. Výbor pro metodiku KA ČR
2 strana 2 AUDITOR 4/2006 Ze zasedání Rady KA ČR Rada na svém zasedání 3. dubna 2006 projednala záležitosti výboru pro otázky profese a etiku a dále změny mezinárodních auditorských standardů a jejich účinnosti. Rada schválila účinnost novel standardů ISA 230, ISA 200, ISA 330, ISQC 1, ISA 210 a nových standardů ISA 220 R a ISRE 2410 jako auditorských standardů KA ČR tak, jak byla stanovena IFAC. Novely a nové standardy přeložené do češtiny obdrží auditoři ještě v prvním pololetí 2006 na CD, příp. v tištěné verzi. Rada nevyhověla jedné žádosti o pozastavení oprávnění k poskytování auditorských služeb z důvodu několikaleté přestávky a neúčasti na kontinuálním profesním vzdělávání. Rada má za to, že opětovným pozastavením činnosti by byla ohrožena profesní kvalita auditora. Rada rozhodla o vyškrtnutí asistentů auditora dle předloženého soupisu pro nedoložení pracovního poměru u auditorské společnosti nebo auditora, a vzala na vědomí: informaci o složení slibu nových auditorů, aktuality analýzu rozdílů mezi novým zněním Etického kodexu IFAC ve vztahu k Etickému kodexu KA ČR, informaci o plnění rozpočtu na rok 2005 a nastavení účtování pro rok 2006, výsledky jednání prezidenta komory doc. Králíčka s náměstkyní ministra financí ing. Trezziovou, záležitosti úřadu, informaci z Národní účetní rady, zápisy ze zasedání prezídia, výborů a komisí, dvě zprávy ze zahraničních cest do FEE, přehled kárných opatření udělených v roce 2005 a v prvním čtvrtletí 2006, stanovisko advokáta k problematice hostujícího auditora. Rada uložila redakční radě vypracovat Honorářový řád pro autory textů v publikacích komory, úřadu vypracovat podklady pro žádost o dotaci z fondu EU na vzdělávání, výboru pro auditorské standardy ve spolupráci s metodickým výborem vypracovat aplikační doložku k ISRE 2410 řešící mezitímní vykazování dle zákona o účetnictví. Dále bylo na zasedání rady dohodnuto, že od auditorů a auditorských společností, kteří budou vyškrtnuti ze seznamů auditorů a auditorských společností vedených komorou, se již nebude požadovat vrácení osvědčení, a to zejména z důvodu, že pro tento požadavek není opora v zákoně o auditorech. Hostem jednání rady byla doc. Dvořáková, která prezentovala výukový kurz Základy účetnictví, připravený formou e-learningu pro Institut Svazu účetních. Po prezentaci proběhla diskuse, v rámci které doc. Dvořáková zodpověděla řadu dotazů. Z diskuse vyplynulo několik doporučení pro přípravu vzdělávacích kurzů, která je třeba předem vyhodnotit a projednat: proč e-learning a ne tradiční kurzy, co je cílem e-learningu, komu je kurz určen, jaká témata jsou vhodná pro cílovou skupinu formou e-learningu atd. Problematikou se bude i nadále zabývat Výbor pro KPV. Ing. Eva Rokosová, MBA Úřad KA ČR Dvacet nových auditorů V rámci změněné formy předávání osvědčení novým auditorům bylo od 1. října 2005 do 31. března 2006 předáno celkem dvacet osvědčení. S každým novým auditorem bylo vedeno individuální jednání, při kterém auditor složil slib. Jedná se o auditory, kteří v předešlých třech letech složili deset písemných zkoušek a na závěr úspěšně absolvovali ústní auditorskou zkoušku. Zároveň tito noví auditoři splnili tříletou praxi asistenta auditora. Jejich přehled uvádíme v tabulce.. Všem novým auditorům blahopřejeme. Ing. Libuše Šnajdrová referát evidence auditorů a asistentů auditora Jméno Číslo osv. Převzetí osv. dne Zaměstnavatel Ing. KOLÁŘ Zdeněk SAUL CONSULTING, s.r.o. Ing. LIPPEROVÁ Eleni OSVČ Ing. VOSTRÝ Vladimír planetlink k.s. Ing. PRADÁČOVÁ Marie Consultas - Audit s.r.o. Ing. BURGET Petr PricewaterhouseCoopers Audit, s.r.o. Ing. MICHALÍK Petr Deloitte s. r. o. Ing. BULHART Pavel ÚČTOSERVIS BRNO, spol. s r.o. Ing. PROKOPIUS Milan Mazars Audit s.r.o. Ing. PŘIBYL Martin PricewaterhouseCoopers Audit, s.r.o. Ing. ŠIMEK Jiří Mazars Audit s.r.o. Ing. ŠKRAŇKA Pavel Mazars Audit s.r.o. Ing. ČESALOVÁ Pavlína BDO Tax PL s.r.o. Ing. HRDLIČKA Jiří VORLÍČKOVÁ & LEITNER Audit s.r.o. Ing. KVIETEK Pavel VORLÍČKOVÁ & LEITNER Audit s.r.o. Ing. ŠINDELKA Radovan D.R.M. Europe Brno, spol. s r.o. Ing. TESAŘ Martin Deloitte s. r. o. Ing. DVOŘÁKOVÁ Blanka KPMG Česká republika Audit, spol. s r.o. Ing. CHARVÁT Karel KPMG Česká republika Audit, spol. s r.o. Ing. FIALOVÁ Petra Deloitte s. r. o. JUDr. HLÁSENSKÁ Jana D.R.M. Europe Brno, spol. s r.o.
3 AUDITOR 4/2006 strana 3 Novela zákona o účetnictví ve znění zákona č. 81/2006 Sb. Poslaneckou iniciativou byl při schvalování zákona č. 81/2006 Sb. o informačních systémech veřejné správy novelizován i zákon o účetnictví. Touto novelou se ukládá povinnost účetním jednotkám, které mají účetní závěrku ověřenou auditorem, aby účetní závěrku zveřejňovaly i v Obchodním věstníku. Novela zákona o účetnictví nabývá účinnosti dnem vyhlášení, tj. 15. března Uvádíme doslovné znění části zákona č. 81/2006 Sb. (Sbírka zákonů z , částka 30), kterým se mění zákon č. 365/2000 Sb., o informačních systémech veřejné správy a o změně některých dalších zákonů ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony: ČÁST ŠESTÁ Změna zákona o účetnictví Čl. VIII Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 117/1994 Sb., zákona č. 227/1997 Sb., zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 353/ 2001 Sb., zákona č. 575/2002 Sb., zákona č. 437/2003 Sb., zákona č. 257/2004 Sb., zákona č. 669/ 2004 Sb., zákona č. 179/2005 Sb., se mění takto: V 21a odst. 4 se na konci doplňuje věta: Účetní jednotky uvedené v 20 zveřejňují účetní závěrku rovněž v Obchodním věstníku. Považujeme za vhodné informovat auditory o tom, že Komora auditorů ČR v souvislosti s probíhajícím legislativním procesem v roce 2005 přednesla připomínku k návrhu výše zmíněné novely při jednání Národní účetní rady, kde bylo rozhodnuto uplatnit námitku proti návrhu novely. Vypracovalo se stanovisko s věcným zdůvodněním a zároveň se získala podpora Hospodářské komory ČR a Svazu podnikatelů ČR. Hlavními argumenty proti novelizaci zákona o účetnictví byla skutečnost, že účetní závěrka se zveřejňuje ve smyslu příslušného ustanovení v obchodním rejstříku, který je veřejně přístupnou sbírkou listin prostřednictvím elektronických komunikací, tzn., že zveřejňování v Obchodním věstníku je duplicitní. Zároveň se upozornilo, že se od zveřejňování v Obchodním věstníku v minulosti upustilo, ač šlo o zveřejňování pouze vybraných informací z účetní závěrky, neboť podnikatelé uplatňovali námitky, že se z daného titulu zvyšují náklady firem. Argumentace proti návrhu novely zákona o účetnictví byla předána do Senátu před jednáním výborů a pléna. Návrh na vypuštění návrhu novely zákona o účetnictví nebyl Senátem přijat; Senát pouze předal do Poslanecké sněmovny pozměňovací návrh (doplnění návrhu novely) v tomto znění: Prováděcí právní předpis stanoví, které údaje jsou Jak to děláte, pane poslanče? Každý druhý zákon, který schválíte, musím jít hned opravit! Kresba: I. Svoboda Novinky ISA Návrh revize standardu ISA 600 Rada IAASB vydala 24. března 2006 návrh revize standardu ISA 600 (Revidovaný a přepracovaný) Audit účetních výkazů skupiny. Tento standard by měl nahradit stávající standard ISA 600 Využití práce jiného auditora. Je třeba zdůraznit, že standard se nevztahuje pouze na audit konsolidované účetní závěrky, ale pokrývá též audity jiných kombinovaných účetních výkazů skupiny. Hlavní rysy tohoto návrhu lze shrnout takto: Hlavní auditor je zodpovědný za vydání výroku k účetním výkazům skupiny a musí tedy získat dostatečné důkazní informace k tomu, aby riziko významné nesprávnosti bylo sníženo na přiměřenou úroveň. V opačném případě musí vydat modifikovaný výrok. Postupy hlavního auditora ve vztahu k auditům složek se neliší v závislosti na tom, zda je audit složek účetních výkazů skupiny prováděn jinými auditory či přidruženými (spřízněnými) auditory. V návrhu standardu je používán termín jiný auditor pro auditory přidružené (spřízněné) i pro auditory ostatní. Hlavní auditor určí rozsah prací, který má být proveden v oblasti složek účetních výkazů. Rozsah prací je určen zejména významností složky, identifikovanými významnými riziky a posouzením struktury a implementace vnitřních kontrol hlavním auditorem. Hlavní auditor určí povahu, načasování a rozsah svého zapojení do prací provedených jinými auditory v souvislosti s audity složek. Hlavní
4 strana 4 AUDITOR 4/2006 aktuality auditor zhodnotí zprávu jiného auditora popisující provedené postupy a případně provede dodatečné práce. Návrh revidovaného standardu zahrnuje i výčet informací, které by měly být ve zprávě jiného auditora uvedeny. Je zaveden termín významná složka. U významné složky je pravděpodobné, že reprezentuje riziko výskytu významné nesprávnosti na úrovni skupiny. V případě auditu významné složky jiným auditorem se hlavní auditor zúčastní procesu identifikace významného rizika. Návrh revidovaného standardu zahrnuje výčet skutečností, které by měl hlavní auditor sdělit jinému auditorovi před a během provedení zakázky. Návrh revidovaného standardu dále popisuje seznam definic, způsob přijetí zakázky, požadavky na zhodnocení dostatečnosti důkazních informací a požadavky na dokumentaci a komunikaci s osobami pověřenými řízením. Obsahem návrhu je dále aplikační příručka a přílohy, které rozpracovávají některé skutečnosti v něm obsažené. Účinnost revidovaného standardu bude stanovena po zapracování připomínek. Připomínky lze zasílat na adresu ifac.org do 31. července Návrh naleznete na Ing. Markéta Jindřišková, FCCA IFRS versus daně účetní jednotky povinny podle předchozí věty zveřejňovat. Tento pozměňovací návrh poslanecká sněmovna nepřijala. Odvolávka na 20 ve výše citované novele zákona o účetnictví je zřejmě nepřesná, neboť auditu podléhají i nevýdělečné subjekty podle zvláštních zákonů, např. politické strany, nadace a vybrané nadační fondy, obecně prospěšné společnosti. V tiskových zprávách MF ČR na internetových stránkách ministerstva je informace, že novela zákona o účetnictví nebyla součástí vládního návrhu novely zákona o informačních systémech veřejné správy s tím, že Ministerstvo financí vyjádřilo zásadní nesouhlas s uložením povinnosti zveřejňovat účetní závěrku v Obchodním věstníku. Důvody nesouhlasu jsou totožné s těmi, které jsou uvedeny ve stanovisku Národní účetní rady. Zároveň ministerstvo konstatuje: Protože se jedná o nadbytečnou administrativní a finanční zátěž, bude ministerstvo financí iniciovat zrušení této novely zákona o účetnictví. Metodický úsek KA ČR Ministerstvo financí České republiky dne 1. března 2006 v Praze pořádalo za spoluúčasti Světové banky pracovní seminář s názvem Vztah mezi výkaznictvím pro účely daně ze zisku a účetním výkaznictvím. Cílem tohoto semináře bylo představit praktické zkušenosti s daňovými aspekty aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS do systému výkaznictví podniků ve vybraných zemích Evropské unie. IFRS jsou pro veřejně obchodované podniky v rámci Evropské unie povinné při přípravě konsolidované účetní závěrky podle Nařízení č.1606/2002 Evropského parlamentu a Rady z července Jednotlivé členské země EU mají možnost rozšířit tuto povinnost i na samostatné účetní závěrky zmíněných podniků, což využila například Česká republika. První příspěvek na semináři měl pan Frédéric Gielen, zástupce Světové banky. Představil v něm probíhající projekt Vztah mezi výkaznictvím pro účely daně ze zisku a účetním výkaznictvím: celoevropská perspektiva v kontextu zavedení IFRS. Projekt má za cíl prozkoumat vztah mezi účetním a daňovým výkaznictvím a možný dopad využití IFRS v rámci tohoto vztahu. Informace jsou získávány studiem odborných textů a diskusemi se zástupci podniků, auditory a daňovými poradci, akademiky a zástupci vlád. Zástupci Světové banky se zajímali mimo jiné i o dopad zavedení IFRS na daně z pohledu státního rozpočtu a daňových sporů. Zajímal je i názor na to, zda by bylo vhodné sladit soustavy daňových a účetních předpisů, koordinovat tyto soustavy, případně tyto dvě soustavy od sebe zcela oddělit. Do projektu byly zahrnuty následující země Evropské unie: Belgie, Dánsko, Estonsko, Francie, Holandsko, Lucembursko, Německo, Polsko a Velká Británie.
5 AUDITOR 4/2006 strana 5 V průběhu projektu se objevily dvě skupiny argumentů pro spojení a oddělení daní ze zisku a účetnictví. Pro spojení mluví jednodušší a relativně levnější řešení, kdy podniky povedou jen jednu evidenci. Naopak hlavním argumentem pro oddělení jsou rozdílné cíle, pro které se připravují daňové a účetní výkazy. Účetní závěrka slouží jejím uživatelům (což jsou například akcionáři, investoři, poskytovatelé výpůjčního kapitálu či dodavatelé/ odběratelé podniku) pro ekonomické rozhodování. Důraz je tedy kladen na užívání reálné hodnoty a pohled do budoucna. Na druhou stranu daňové výkaznictví je připravováno pro účely státního rozpočtu, zaměřuje se na minulé období a výpočet má zobrazit schopnost podniku platit. Oba tyto systémy navíc obvykle podléhají rozdílným orgánům. Ve druhém příspěvku pan David Boneham z oddělení bankovních a kapitálových trhů společnosti Deloitte UK nastínil situaci ve Velké Británii. V posledních letech se britské účetní standardy začaly přibližovat IFRS, na což reagují i daňové zákony. Zvláštností britského daňového systému je, že různé druhy výnosů, nákladů či zisků podléhají různým zákonům. Následně pak podnik nepředkládá jedno daňové přiznání k dani ze zisku, jako je tomu v České republice, ale samostatná přiznání například pro daň z výnosů z majetku, kapitálových zisků či zisků z podnikání. Obecně se účetní předpisy vyvíjely rychleji než daňové, což mělo za následek postupné navazování daňových předpisů na účetnictví, například v oblasti finančních nástrojů. Pan Dominique Villemot, předseda IFRS a daňové komise Národní účetní rady Francie, představil hlavní problematické oblasti vyplývající ze zásadních rozdílů mezi francouzskými účetními předpisy a IFRS. Daňové a účetní předpisy jsou ve Francii úzce spojené, a proto zavádění IFRS znamená pro francouzské podniky významnou změnu. I z tohoto důvodu rozhodla francouzská vláda o nevyužití možnosti rozšířit povinnou aplikaci IFRS i na samostatné účetní závěrky kotovaných podniků. Zároveň se však Francouzská účetní rada rozhodla upravit francouzské účetní předpisy zavedením některých pravidel IFRS. Například byla přijata definice aktiva podle Koncepčního rámce IFRS. I když s výjimkou finančního leasingu, kdy stále převažuje právní forma nad podstatou transakce. Další změnou bylo zavedení účtování o odložené dani, která nebyla do té doby v samostatných účetních závěrkách podniků vykazována. V posledním příspěvku profesor M. A. van Hoepen z Erasmus univerzity v Rotterdamu, Holandsko, představil systém, kdy jsou od sebe daně a účetnictví zcela odděleny. Proto nemělo zavedení IFRS v podstatě žádný dopad na daňové výkaznictví holandských podniků. Zajímavé je, že neexistuje žádná soustava účetních pravidel pro daňové účely, zjišťování zdanitelného zisku je vedeno dobrými zvyklostmi podnikání, což představuje to, co obory podnikové ekonomie/ finančního účetnictví vědí o správném způsobu výpočtu zisku se dvěma výjimkami, vyplývajícími ze specifických ustanovení daňových zákonů a z obecné struktury a cíle daňových zákonů. Tyto výjimky se například projevují uplatněním historické pořizovací ceny při výpočtu odpisů v prvním případě, či povinností promítnout dopad změn účetních pravidel v zisku/ ztrátě běžného období v případě druhém. Účetní závěrka je přikládána k daňovému přiznání společně s komplexním sesouhlasením rozdílů mezi zdanitelným ziskem a účetním ziskem a vlastním kapitálem. V květnu či červnu 2006 by měla Světová banka zveřejnit výše zmíněnou zprávu o výsledku projektu Vztah mezi výkaznictvím pro účely daně ze zisku a účetním výkaznictvím: celoevropská perspektiva v kontextu zavedení IFRS. V této zprávě budou uvedeny další zajímavé informace a zkušenosti s aplikací IFRS, které by mohly českým kotovaným podnikům posloužit jako inspirace při zvládání jejich nelehké situace. Evropská unie Evropský parlament schválil směrnici o službách Evropský parlament schválil 16. února v prvním čtení Směrnici o službách na vnitřním trhu. Legislativní proces tím ještě nekončí, své slovo k textu ještě řekne Rada ministrů. Pokud Rada text změní, vrátí se ke druhému čtení do Parlamentu. Primárním záměrem Směrnice, připravené před dvěma lety Evropskou komisí, bylo odstranit administrativní překážky, které brání firmám z jednoho státu EU poskytovat přeshraniční služby na území jiného členského státu. Největším zjednodušením pro poskytovatele služeb měl být tzv. princip země původu, podle kterého by se firma řídila příslušnými právními předpisy státu, kde má sídlo, a nikoliv státu, v němž chce službu poskytovat (včetně pracovněprávních předpisů, hygienických norem či pravidel zaručujících ochranu veřejného zdraví). Z působnosti Směrnice již od počátku byly vylučovány služby finanční, zásobování energiemi, telekomunikace či doprava. Výsledkem únorového hlasování je do velké míry kompromis: Z textu Směrnice byl vypuštěn princip země původu a byl nahrazen zásadou svobody poskytování služeb. Parlament rovněž rozšířil okruh služeb, na které se Směrnice vztahovat nebude, o sociální služby, služby zdravotnictví a dále o právní, daňové poradenství, audiovizuální služby a provozování her a loterií. Text rovněž jasně říká, že se Směrnice nedotýká pracovněprávních předpisů členských států. Svoboda poskytování služeb znamená, že poskytovateli služeb bude
6 strana 6 AUDITOR 4/2006 aktuality na území druhého státu poskytnut volný přístup k vykonávání služeb v rámci jeho území, což má být zaručeno řadou zákazů, např.: zákaz požadovat po zahraničním poskytovateli služeb (při dočasném poskytování), aby měl na jejich území provozovnu; zákaz bránit firmám, aby si na jejich území zřizovaly nutné zázemí; zákaz požadovat, aby se firmy musely registrovat u profesních subjektů atp. Parlament schválil ustanovení, které otvírá prostor pro následnou harmonizaci národních právních úprav v této oblasti 5 let po vstupu Směrnice v platnost. -kpmg- Evropský soudní dvůr Transakce směřující k daňovému zvýhodnění Po více než ročním očekávání vynesl Evropský soudní dvůr (ESD) rozsudek v případu společnosti Halifax a dalších a Univerzity Huddersfield, který se týká zdanění transakcí uspořádaných tak, aby bylo dosaženo daňového zvýhodnění. Společnost Halifax a Univerzita Huddersfield uspořádaly své obchodní transakce tak, aby si mohly prostřednictvím zapojení dalších společností a organizací nárokovat prakticky veškerou DPH na vstupu, kterou musely MF ČR v současné době pracuje na projektu, jehož cílem by mělo být nejprve zjednodušení stávajících pravidel v oblasti daní z příjmů právnických osob, a následně možné oddělení daní od účetnictví. Není však pravděpodobné, že tento projekt bude dokončen v dohledné době. Českým veřejně obchodovaným podnikům tedy i nadále nezbývá nic jiného, než vedle účetní závěrky podle IFRS zpracovat přehled, který svým obsahovým vymezením, Zákonem č. 545/2005 Sb. byl novelizován zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen zákon), který mimo jiné umožnil využití nově stanovených výdajových paušálů již za rok V případě poplatníků vedoucích daňovou evidenci, kteří tyto výdajové paušály využijí za rok 2005, vzniká s ohledem na ustanovení 23 odst. 8 zákona povinnost upravit základ daně za zdaňovací období roku 2004 mimo jiné o výši pohledávek a závazků, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv. V důsledku toho zpravidla dojde ke členěním a uspořádáním odpovídá výkazu zisku a ztráty (jenž je povinna podle českých účetních předpisů sestavit účetní jednotka, která je obchodní společností, ale která není emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie), který přiloží k daňovému přiznání. Ing. Martina Janoušková, FCCA delegátka Národní účetní rady Vznik penále za rok 2004 z důvodu změny způsobu v uplatňování daňových výdajů zvýšení základu daně za toto období a v návaznosti na podané daňové přiznání ke vzniku penále. V těchto případech Ministerstvo financí s ohledem na zákonem vymezenou možnost uplatnění nových výdajových paušálů již za zdaňovací období roku 2005 shledává v případě takto vzniklého penále tvrdost zákona. V souvislosti s tím bylo k případným podaným žádostem o prominutí tohoto penále doporučeno správcům daně posuzovat tyto žádosti kladně, tj. odstranit vzniklou tvrdost prominutím příslušného penále. -mfcr- Daňová přiznání lze vyplnit i na internetu Přestože již můžeme podávat přiznání k dani z příjmu elektronicky prostřednictvím internetu, řada z nás dosud k tomuto úkonu používá tužku a růžové tiskopisy, s nimiž posléze spěchá na poštu. Důvodem je zřejmě určitý časový úsek, který potřebujeme k absorbování nových technologií a možností, důvodem může být i skutečnost, že elektronická komunikace s úřady vyžaduje tzv. elektronický podpis (kvalifikovaný certifikát), a ten dosud není příliš rozšířen. Nicméně možnost elektronického podání daně z příjmu existuje. Na webových stránkách Ministerstva financí je na adrese mfcr.cz/adis/jepo/index.
7 AUDITOR 4/2006 strana 7 Legislativa Novela zákona o kolektivním investování Téměř na konci legislativního procesu se nyní nachází novela zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky zařadila novelu k projednání na schůzi začínající dne I přes možnost přijetí dodatečných pozměňovacích návrhů lze předpokládat, že novela bude přijata a s ní vstoupí do českého právního řádu nové možnosti investování. Co je tedy nového? Novela přináší především tři nové speciální fondy (Speciální fond cenných papírů, Speciální fond nemovitostí, Speciální fond fondů), jež mohou získávat prostředky od investorů z řad veřejnosti, a jeden Speciální fond kvalifikovaných investorů, který může získávat prostředky pouze z řad kvalifikovaných investorů. Praktické využití naleznou uvedené fondy jako nástroj kolektivního investování, ale jistě budou zvažovány také jako nástroj pro daňovou optimalizaci v rámci podnikových struktur. U fondů lze totiž těžit z nižší sazby daně z příjmů (5 %) a za splnění určitých podmínek použít i osvobození od srážkové daně z dividend vyplácených mateřské společnosti společností dceřinou. Rozdíly mezi první a druhou skupinou fondů jsou tedy především html k dispozici aplikace EPO, která umožňuje zájemcům daňové přiznání vyplnit, zkontrolovat a elektronicky podat. A ti, kteří nevlastní elektronický podpis, si mohou aplikaci jen vyzkoušet, a případně vyplněné formuláře vytisknout pro podání finančnímu úřadu. -jd- v okruhu investorů, ale také v míře státního dohledu vykonávaného Komisí pro cenné papíry (od 1. dubna 2006 Českou národní bankou) nad jmenovanými fondy. Fond kvalifikovaných investorů podléhá státnímu dohledu méně a platí pro něj také méně zákonných omezení (prakticky žádná investiční omezení, žádné požadavky na likviditu, možnost poskytovat a přijímat půjčky a úvěry atd.). Kromě finančních institucí může do fondu kvalifikovaných investorů investovat také jakákoli právnická nebo fyzická osoba, která písemně prohlásí, že má zkušenosti s obchodováním s cennými papíry. Maximální počet akcionářů je omezen na 100 investorů a minimální výše vkladu je Kč. Je však třeba mít na paměti, že stále jde o regulovaný subjekt, jehož vznik i fungování podléhá schvalování a dozoru komise (ČNB), a to včetně personálního složení vedení fondu. Lze očekávat, že především o fond kolektivních investorů budou mít zájem zejména investoři do nemovitostí, finanční instituce a velké podnikatelské skupiny. Možnost investovat volné prostředky prostřednictvím struktury zajišťující za jistých podmínek celkové daňové zatížení 5 % je lákavá a zajisté přispěje k rozvoji fondů v České republice. -kpmgzaplatit za stavební práce. Soud zkoumal, zda se koncept zneužití zákona vztahuje i na oblast DPH, a pokud ano, jaká je jeho definice a k jakým závěrům by dospěly národní soudy, pokud by posuzovaly takové transakce. V rozsudcích, které v podstatě potvrdily názor generálního advokáta, soud konstatoval, že: Při určování, zda se jedná o aktivitu, která je předmětem DPH, je irelevantní, zda je transakce prováděna za jediným účelem, kterým je získání daňového zvýhodnění. Definice ekonomické aktivity je široká to dokládají i dřívější rozsudky ESD v případech Optigen, Bondhouse atd. Daňoví poplatníci nejsou povinni zvolit si uspořádání obchodních transakcí, ze kterých zaplatí nejvyšší daň. Zásada zákazu zneužití práva, která se uplatňuje v jiných odvětvích evropského práva, platí také pro oblast DPH. Zneužití daňového režimu nastává v případě, že - transakce maří účel směrnice; a - základním cílem transakce je objektivně získat daňové zvýhodnění. Uplatnění testu, zda se jedná o zneužití, je v pravomoci národních soudů. Pokud nestanoví domácí právo jinak, nelze zneužití práva sankcionovat. V takovém případě je nutné transakce předefinovat, aby se zúčastněné strany znovu dostaly do systému DPH, ve kterém by byly, pokud by ke zneužití daňového režimu nedošlo. Daňová správa může odmítnout uplatnění daně na vstupu či vrácení daně na výstupu. Tato rozhodnutí vedou k závěru, že je přípustné, aby projekt byl realizován jako daňově co nejvýhodnější, ovšem musí mít alespoň minimální podnikatelské důvody. -kpmg-
8 strana 8 AUDITOR 4/2006 vzdělávání Řada auditorů i nadále neplní povinnost informovat komoru o svém profesním vzdělávání Stejně jako v uplynulých letech i letos zveřejňujeme na tomto místě seznam auditorů, kteří ani dva měsíce po řádně stanoveném termínu pro odevzdání Evidenčního záznamu o účasti na KPV za rok 2005 (a přes opakované upomínky v časopise) tuto povinnost nesplnili. Jedná se o 163 auditorů. Několik ze zveřejněných auditorů se na seznamu ocitlo neoprávněně, protože Evidenční záznamy sice na úřad komory zaslali, ale bohužel neuvedli v záhlaví formuláře ani jméno ani číslo osvědčení (přestože jsme po zkušenostech z minulých let na toto také upozorňovali), a tudíž nebylo možné je identifikovat. Jedná se stále o vysoký počet auditorů, kteří tuto povinnost neplní. A to i přesto, že s některými bylo v loňském roce v souvislosti s neplněním povinností vyplývajících ze Směrnice pro KPV vedeno kárné řízení. Novela směrnice účinná od přesně definuje postup Institutu vzdělávání vůči těmto auditorům. Monika Kryštůfková Institut vzdělávání KA ČR Seznam auditorů, kteří k nezaslali Evidenční záznam o účasti na KPV v roce 2005 příjmení a jméno č. osv. Ing. AMBROŽ Petr 1005 Ing. BARTOŠ Tomáš 1122 Ing. BAŤA Vladimír 1574 Ing. BÖHNELOVÁ Soňa 1449 Ing. BOULOVÁ Libuše 1355 Ing. BRYCHTOVÁ Jitka 1471 Ing. BUDJAČ Oldřich 1710 Ing. BURGET Petr 2019 Ing. BUŠEK Emil 1325 Ing. CEJPEK Karel 0313 Ing. CUPÁKOVÁ Dana 1655 Ing. ČABLOVÁ Ivana 1686 Ing. ČECHOVÁ Alena 1723 Ing. DEVEROVÁ Věra 1869 Ing. DOBRÁ Libuše 1342 Ing. DOČEKAL Pavel 1803 Ing. DOLEŽAL Václav 0072 Ing. DOLEŽALOVÁ Hana 1343 Ing. DOLEŽALOVÁ Irena 1643 Ing. DOLEŽALOVÁ Marcela 0350 Ing. FEJFAROVÁ Irena 1860 Ing. GAWEL Jiří 1457 Ing. GRUNT Evžen 0047 Ing. HÁJEK Jan 0279 Ing. HAJNÁ Marcela 1536 Ing. HAMPEL Jaromír 1173 Ing. HANZLÍK Petr 1607 Ing. HARAMUL Jiří 0283 Ing. HEJRET Miloslav 1178 Ing. HLAVÁČEK Petr 1462 Ing. HÖCKOVÁ Jitka 0402 příjmení a jméno č. osv. Ing. HOČKOVÁ Jana 1656 Ing. HOLÍK Miroslav 1514 Ing. HOLÍNSKÁ Eva 1169 Ing. HOLUB Pavel 1397 Ing. HORŇÁK Miroslav Ph.D Ing. HOROVÁ Marie 0048 Ing. HOUŠOVÁ Jaroslava 1454 Ing. HOVORKA Pavel 0981 Ing. HRUBEŠ Marek 1322 Ing. HUML Jiří 1608 Ing. CHALOUPKA Stanislav 1461 Ing. CHALOUPKOVÁ Stanislava 0161 Ing. CHLÁDEK Jaroslav 0410 Ing. CHOC Ondřej 1664 Ing. CHVATLINOVÁ Jana 1581 Ing. JÁNĚTOVÁ Alžběta 1121 Ing. JARČEVSKÝ Pavel 0021 Ing. JAREŠ Jan 0823 Ing. JEŘÁBEK Martin 1867 Ing. JEŽEK Libor 1769 Ing. JÍLEK Karel 1763 Ing. JINDROVÁ Blanka 1284 Ing. KADUBEC František 0406 Ing. KAILOVÁ Miloslava 1202 Ing. KARBANOVÁ Blanka 1415 Ing. KAREL Josef 1410 Doc. Ing. KAŠKA Josef DrSc Ing. KLEINHAMPL Petr 0537 Ing. KOHOUTEK Vojtěch 0332 Ing. KOCHOVÁ Alena 1130 Ing. KOSEJK Václav 1742 příjmení a jméno č. osv. Ing. KOUBA Milan 1196 Ing. KOUTNÍK Pavel 1724 Ing. KOZOHORSKÝ Leonard 0066 Ing. KRAFČÍKOVÁ Jana 1551 Ing. KRÁLOVÁ Vilma 1567 Ing. KREJČIŘÍKOVÁ Jitka 1187 Ing. KROUPOVÁ Běla 1667 Ing. KŘÍŽ Zdeněk 1888 Ing. KUBECOVÁ Jana 0134 Ing. KUČEROVÁ Hana 1451 Ing. KUČEROVÁ Marta 1847 Ing. KULHÁNEK Josef 0470 Ing. KVASNICA Roman 1874 Ing. LAKOMÁ Milena 1231 Ing. LANC Josef 0029 Ing. LANDA Petr 0583 Ing. LÁNÍČKOVÁ Hana 1688 Ing. LEJČAR František 1812 Ing. LUŇÁKOVÁ Marie 1600 Ing. MEIERL František 1160 Ing. MELCROVÁ Zuzana 1938 Ing. MELICHAROVÁ Dagmar 1654 Ing. MICHÁLKOVÁ Marie 1108 Ing. MICHELFEITOVÁ Judita 1745 Ing. MÍREK Vladislav 1337 Ing. MORAVCOVÁ Eva 1984 Ing. MORAVCOVÁ Vlasta 1609 Ing. MORAVEC Jaroslav 1365 Ing. MRÁZOVÁ Lenka 1770 Ing. MRNKA Rudolf 1125 Ing. MÜLLER Jiří 0527
9 AUDITOR 4/2006 strana 9 příjmení a jméno č. osv. Ing. NÉMETHOVÁ Ivana 1891 Ing. NOVÁK Jaroslav 0437 Ing. OČOVAJ Vlastimil 0058 Ing. OEHL Jiří 0250 Ing. ORLÍK František 1480 Ing. ORLITOVÁ Jarmila 1606 Ing. PALYZA Jiří 1618 Ing. PANOVCOVÁ Jitka 1786 Ing. PÁRTL Jiří 1333 Ing. PAVLOVIČ Ladislav 0465 Ing. PAŽOUT Robert 1827 Ing. PETRÁŇOVÁ Jarmila 1578 Ing. PETRÁŠEK František CSc Ing. PLACHÝ Martin 1733 Ing. PLAVCOVÁ Lenka 1541 Ing. POLEŠÁK Miloň 0509 RNDr. POSPÍŠIL Karel CSc Ing. POSPÍŠILOVÁ Jaroslava 1172 Ing. PROKOPIUS Milan 2022 Ing. PUMMEROVÁ Magdalena 1678 Ing. RADNÍK Lubomír 0277 Ing. RANDÁK Jiří CSc Ing. RASOCHA Hynek 0963 Ing. RIEDERER Jaroslav 1650 příjmení a jméno č. osv. Ing. RŮŽIČKOVÁ Veronika 1806 Ing. ŘÍHOVÁ Magdalena 0681 Ing. SARVAŠOVÁ Jana 1594 Ing. SÍTAŘOVÁ Blanka 1753 Ing. SLÁMOVÁ Zdeňka 1458 Ing. SLAVÍKOVÁ Věra 1230 Ing. SLAWIKOVÁ Drahomíra 1414 Ing. SMILEK Jan 1671 Ing. SROVNALOVÁ Anna 1843 Ing. STRNADOVÁ Eva 1850 Ing. SUKOVÁ Marie 1746 Ing. SVOBODA Jan 0433 Prof. Ing. SVOBODA S. DrSc Ing. SYNEK Milan 0929 Ing. ŠIMONOVSKÁ Jana 1628 Ing. ŠLAISOVÁ Eva 1003 Ing. ŠMÍDOVÁ Zdeňka 1186 Ing. ŠTĚPÁNKOVÁ Magdalena 1626 Ing. ŠTĚRBOVÁ Ludmila 1720 Ing. ŠTRÉBLOVÁ Věra 1282 Ing. ŠVEĎUK Jan 1209 Ing. TÉRA Miroslav 0456 Ing. TINKA Jiří 1494 Ing. TLUČHOŘ Martin 1906 příjmení a jméno č. osv. Ing. TOKAN Ladislav CSc Ing. TOMÁŠ Karel 1225 Ing. TUREK Miloš 1493 Ing. TYLL Rudolf 0254 Ing. UHLÍŘOVÁ Jana 1908 Ing. VÁCHA Jaroslav 0404 Ing. VALENTOVÁ Zdenka 1734 Ing. VANĚK Bohumil MBA 1976 Ing. VAŇKOVÁ Jitka 1950 Ing. VAŇKOVÁ Marie 0728 Ing. VITOUŠOVÁ Eva 0463 Ing. VOHARČÍKOVÁ Jaroslava 1666 Ing. VONDRÁK Jiří 0042 Ing. VORÁČKOVÁ Hana 1912 JUDr. VYSKOČIL Oldřich 0108 Ing. WRLÍK Milan 1008 Ing. ZAPLETALOVÁ Radka 1926 Ing. ZEMAN Jan 1765 Ing. ZOUHAROVÁ Jarmila 1387 Ing. ŽEJDL Antonín 0270 Ing. ŽIAČIK Jan 1303 Ing. ŽILKA Vladimír 1928 OBJEDNÁVKA IFRS 2006 Závazně objednávám International Financial Reporting Standards 2006 Počet objednaných ks Cena za 1 ks (při objednávce do ) 3150 Kč Cena celkem OBJEDNAVATEL Firma Příjmení, jméno, titul Adresa (vč. PSČ) IČO DIČ Telefon Fax Úhradu ve výši Kč jsme provedli na účet Komory auditorů ČR č /0100, v.s dne Razítko a podpis objednavatele Objednávku zašlete poštou na adresu: Komora auditorů ČR, Opletalova 55, Praha 1 nebo na číslo faxu nebo em na adresu:
10 strana 10 AUDITOR 4/2006 na pomoc auditorům Srovnatelné informace Stanovisko Výboru pro IAS Komory auditorů České republiky Stanoviska představují odborný názor členů Výboru pro IAS, vypracovaný v návaznosti na legislativní situaci a znění příslušných předpisů k datu Tato stanoviska nejsou právně závazná a nenahrazují interpretace International Financial Reporting Standards (IFRS) vydávané k tomu oprávněným orgánem, tj. International Financial Reporting Interpretations Committee. Popis problému V souladu s mezinárodním účetním standardem IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky je účetní jednotka povinna zveřejnit srovnatelné informace minulého období pro všechny číselné informace v účetní závěrce. Tyto srovnatelné informace mohou mít vysvětlující a popisnou formu, pokud je to vhodné k porozumění účetní závěrky běžného účetní období. Auditor je povinen se ve své zprávě vyjádřit k celé účetní závěrce, tedy včetně srovnatelných informací. Vzniká otázka, jakým způsobem auditor ve své zprávě popisuje skutečnost, že ověřil i srovnatelné informace. Touto problematikou se zabývá Mezinárodní auditorský standard Standard ISA 710 Srovnatelné informace. V souladu s tímto standardem jsou možné dva přístupy přístup tzv. srovnatelných údajů a přístup tzv. srovnatelné účetní závěrky. Výběr přístupu má zásadní vliv na znění zprávy auditora. Srovnatelné údaje V souladu s mezinárodním auditorským standardem ISA 710 jsou srovnatelné údaje definovány takto: Částky a jiné zveřejňované údaje za předchozí období jsou uváděny jakou součást účetní závěrky běžného období a mají být vnímány ve vztahu k částkám a jiným zveřejňovaným údajům běžného období (v tomto ISA dále jen údaje běžného období ). Tyto srovnatelné údaje za předchozí období nepředstavují ucelenou účetní závěrku schopnou samostatného použití, nýbrž nedílnou součást účetní závěrky běžného období, přičemž mají být vnímány pouze ve vztahu k údajům běžného období. V případě, že jsou srovnatelné informace uvedeny formou srovnatelných údajů, auditor vydá zprávu bez konkrétního odkazu na srovnatelné údaje za předchozí období, protože výrok auditora se vztahuje na účetní závěrku běžného období jako na celek, tedy včetně srovnatelných údajů. Ve zprávě auditora je tedy Komora auditorů hledá odborníka na pozici metodik/ metodička účetnictví Komora auditorů České republiky hledá odborníka na pracovní pozici metodik/metodička účetnictví na HPP. Pracoviště v Praze, nástup možný ihned. Požadujeme Nabízíme VŠ, nejlépe ekonomického zaměření, praxe minimálně 5 let v účetnictví nebo auditu, nejlépe v pozici auditora, asistenta auditora či metodika účetnictví; znalost problematiky auditu, účetnictví, daní a obchodního práva; analytické a koncepční myšlení; samostatnost a spolehlivost; znalost práce s PC (Word, Excel atp.), AJ podmínkou. perspektivní zaměstnání; motivační finanční ohodnocení; 5 týdnů dovolené. Písemné nabídky se strukturovaným životopisem zasílejte do 15. června 2006 na faxem na číslo nebo poštou na adresu Komora auditorů ČR, Opletalova 55, Praha 1
11 AUDITOR 4/2006 strana 11 uveden odkaz pouze na finanční výkazy týkající se jednoho účetního období, např. takto: Příklad zprávy: Ověřili jsme přiloženou účetní závěrku k 31. prosinci 200X společnosti ABC identifikované v této účetní závěrce. Za sestavení této účetní závěrky je zodpovědný statutární orgán společnosti ABC. Naším úkolem je vydat na základě provedeného auditu výrok k této účetní závěrce. Srovnatelná účetní závěrka V souladu s mezinárodním auditorským standardem ISA 710 je srovnatelná účetní závěrka definována takto: Částky a jiné zveřejňované údaje za předchozí období jsou uváděny pro účely porovnání s účetní závěrkou běžného účetního období, avšak netvoří součást účetní závěrky běžného období. V případě, že jsou srovnatelné informace uvedeny formou srovnatelné účetní závěrky, vydá auditor zprávu, ve které uvede výslovný odkaz na srovnatelnou účetní závěrku, protože se výrok auditora vztahuje na jednotlivé účetní závěrky za každé vykázané účetní období. Ve zprávě auditora je tedy uveden odkaz na účetní závěrky týkající se běžného i minulého účetního období, např. takto: Příklad zprávy: Ověřili jsme přiložené účetní závěrky k 31. prosinci 200X a 200X-1 společnosti ABC identifikované v této účetní závěrce. Za sestavení těchto závěrek je zodpovědný statutární orgán společnosti ABC. Naším úkolem je vydat na základě provedeného auditu výrok k těmto účetním závěrkám. Vzhledem k tomu, že od roku 2005 musí některé účetní jednotky účtovat a sestavovat účetní závěrku v souladu s mezinárodními standardy účetního výkaznictví ve znění přijatém EU, je třeba vyřešit otázku, jakým způsobem má auditor ve své zprávě reagovat na skutečnost, že v auditované účetní závěrce jsou uvedeny také srovnatelné informace jde o srovnatelné údaje nebo o srovnatelnou účetní závěrku? Závěr Srovnatelné informace v účetní závěrce sestavené v souladu s mezinárodními standardy účetního výkaznictví ve znění přijatém EU reprezentují srovnatelné údaje. Auditor se tedy ve své zprávě odkazuje pouze na finanční výkazy jednoho účetního období, protože výrok auditora se vztahuje na účetní závěrku běžného období jako na celek, tedy včetně srovnatelných údajů. Odůvodnění závěru Po analýze definic srovnatelných údajů a srovnatelné účetní závěrky dospěli členové VIAS k následujícím závěrům: Srovnatelné informace v účetní závěrce sestavené v souladu s mezinárodními standardy účetního výkaznictví ve znění přijatém EU tvoří součást účetní závěrky běžného účetního období. Nepředstavují tedy ucelenou účetní závěrku schopnou samostatného použití, nýbrž nedílnou součást účetní závěrky běžného období, přičemž mají být vnímány pouze ve vztahu k údajům běžného období. Reprezentují tedy srovnatelné údaje, nikoli srovnatelnou účetní závěrku. Se závěrem vyjádřili všichni členové Výboru pro IAS souhlas. Ing. Markéta Jindřišková metodický úsek KA ČR
12 strana 12 AUDITOR 4/2006 na pomoc auditorům Jednoduchá definice nezávislosti auditora neexistuje Jednoduchá definice nezávislosti auditora neexistuje. Obecně lze říci, že svoji nezávislost auditor dokazuje jednak svojí činností (má vlastní názor a nenechá se ovlivnit při tvorbě odborného úsudku, jedná poctivě, objektivně a je profesionálně obezřetný) a souběžně i svým vystupováním (z jeho jednání musí vyplývat, že jeho bezúhonnost a objektivita není jakýmkoliv způsobem ohrožena). Je velmi důležité, aby za všech okolností byl auditor při provádění auditorské činnosti nezávislým ve vztahu ke klientovi. Rizik ohrožující nezávislost auditora je řada a v dalším textu zmíním některá z nich. Hrozba vlastní zainteresovanosti Příkladem takového rizika je například tzv. hrozba vlastní zainteresovanosti. Ta může nastat v různých případech, např. prostřednictvím finančního podílu (patří mezi ně i vlastnictví akcií) na podnikání klienta, obavou z možnosti ztráty zakázky, zvlášť pokud je výše honorářů od klienta významná z hlediska celkových příjmů auditora. Hrozba vlastní zainteresovanosti vzniká i v případě existence těsného obchodního vztahu (nad rámec auditu) s klientem, potencionální možností získat u klienta zaměstnání, případně v situaci, kdy výše honoráře je podmíněna očekávaným výsledkem práce auditora. Kromě toho, že v takovém případě auditor přestává být nezávislým, může to mít pro něho i pro jeho klienta dalekosáhlé následky. Praxe minulých 15 let i v České republice ukázala, že zastírat trvale např. špatné hospodářské výsledky nelze a obecně lze říci, že čím později skutečný stav vyjde najevo, tím větší je i způsobená škoda. O tom, že k odpovědnosti pak kromě vedoucích představitelů takových firem může být volán i auditor, asi nikdo nepochybuje. V České republice je počet veřejně obchodovaných společností podstatně nižší než ve vyspělých ekonomikách a auditor se proto velmi často setkává s klienty, kde nejvyšší představitel firmy, který uzavírá smluvní vztah s auditorem, je zároveň vlastníkem společnosti. Bohužel jsou známy případy, kdy auditor pod hrozbou ztráty zakázky vyšel svému klientovi vstříc a netrval na správném zobrazení finanční situace klienta v roční účetní závěrce. Je nutné si uvědomit, že takový postup je z hlediska nezávislosti auditora neakceptovatelný, neboť na auditovaná čísla se mohou spoléhat různé třetí strany, např. dodavatelé a odběratelé, a v konečném efektu může u nich vzniknout škoda i z titulu nekvalitní práce auditora. Naprosto neakceptovatelné je též vlastnictví akcií ověřované společnosti auditorem. Všichni si jistě umíme představit, co by mohl auditor před koncem roku s akciemi udělat (prodej/nákup), když by měl možnost se s předstihem seznámit s očekávanými výsledky společnosti, v níž vlastní akcie. Jakékoliv vlastnictví akcií u ověřovaných subjektů je proto etickým kodexem zakázané, neboť by se jednalo o hrubé porušení etického chování i nezávislosti auditora. Hrozba kontroly po sobě samém Dalším významným rizikem, které ohrožuje nezávislost auditora, je tzv. hrozba kontroly po sobě samém. Představme si situaci, kdy auditor jednak zajišťuje vedení účetnictví u klienta a zároveň tomuto klientovi provádí audit. Jaký asi bude mít jako auditor zájem objevit a odstranit chybu v účetnictví, kterou sám způsobil? Řada menších firem přitom provádění obou těchto činností po jednom auditorovi žádají, neboť je to vyjde levněji a nemusí s auditorem trávit čas vysvětlováním firemních postupů. Postup těchto
13 okénko IAS/IFRS IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení Odpisování jednotlivých částí majetku - v čem je změna? Účtování o dlouhodobém hmotném majetku upravuje mezinárodní účetní standard IAS 16, Pozemky, budovy a zařízení. Tento standard byl novelizován v rámci projektu revize mezinárodních účetních standardů. Novelizované znění, které platí pro účetní období začínající 1. ledna 2005 nebo po tomto datu, oproti původnímu standardu podstatně více zdůrazňuje odpisování dlouhodobého hmotného majetku po jednotlivých částech. V tomto článku bych se rád zaměřil právě na důležité aspekty tohoto tzv. komponentového přístupu. vydělit některé jeho významné části, protože mají různou dobu životnosti nebo protože z nich účetní jednotce plyne ekonomický přínos po jinou dobu než z aktiva jako celku. Novelizovaný standard definuje komponent (část) dlouhodobého hmotného majetku ve smyslu významnosti ve vztahu k celkové pořizovací ceně daného majetku (tento fakt nebyl v původním standardu výslovně uveden). V řadě případů lze tyto části poměrně jednoduše identifikovat podle toho, jak často je nutné určitou část vyměňovat nebo jak často je nutné provádět její generální opravu. U identifikovaných částí dlouhodobého hmotného majetku je nutné stanovit dobu životnosti, metodu odpisování, která u nich bude použita, a případnou zbytkovou hodnotu. V odstavcích 43 až 47 novelizovaného znění IAS 16 se uvádí, že odpisové sazby a metody odpisování je nutné stanovovat pro každou významnou část aktiva samostatně. Formulace v novelizovaném standardu je podstatně jasnější než v původním znění. Ilustrativní příklad 1: Účtování o částech majetku budova Účetní jednotka si pořídí budovu za 20 mil. Kč. Toto aktivum lze rozdělit na tři významné části, které se liší svou dobou životností. Jsou jimi střecha, výtahy a ostatní části budovy. Aby bylo tyto části možné podle komponentového přístupu odpisovat samostatně, bude účetní jednotka muset určit předpokládanou pořizovací cenu těchto částí. V čem spočívá podstata komponentového přístupu? I když se komponentovému přístupu v poslední době věnuje poměrně značná pozornost, v zásadě to není, pokud jde o účtování o pořizovací ceně, nic nového. Tento přístup zmiňovaly mezinárodní standardy účetního výkaznictví již před rokem 2005 (konkrétně IAS 16, revidovaný v roce 1998, odstavec 12 a SIC 23, odstavec 5), avšak v novelizovaném standardu je na něj kladen podstatně větší důraz. Komponentový přístup je založen na tom, že i když je aktivum samostatnou položkou dlouhodobého hmotného majetku, lze Ilustrativní příklad 2: Účtování o částech majetku pec Účetní jednotka např. pořídí vysokou pec, jejíž životnost činí 20 let, nicméně vyzdívku je třeba vyměnit přibližně každých sedm let v závislosti na počtu hodin, kdy byla vysoká pec v provozu. Vzhledem k tomu, že vyzdívku je třeba vyměnit mnohem dříve, než aktivum jako celek, bude zaúčtována jako samostatné aktivum a doba jejího odpisování bude odlišná od doby odpisování vysoké pece jako celku. 155
14 Rozdělení aktiva na významné části Při identifikaci jednotlivých částí aktiva je někdy nutné uplatnit velkou míru odborného úsudku, proto může nastat řada případů, kdy není jednoduché rozhodnout, zda aktivum má samostatné části a zda je nutné je samostatně odpisovat. Přes tyto obtíže je IASB přesvědčena, že samostatné odpisování jednotlivých částí majetku, jejichž pořizovací cena je významná, věrněji odráží skutečnost, že s určitou významnou složkou majetku jsou spojena jiná očekávání účetní jednotky než s daným aktivem jako celkem. Účetní jednotka si často pořídí aktivum za určitou fixní cenu, aniž by věděla, jak velký podíl na této pořizovací ceně jednotlivé části majetku mají. Informace o ceně identifikovatelných součástí totiž obvykle nejsou v kupní dokumentaci zahrnuty. V těchto případech je nutné pořizovací cenu jednotlivých částí stanovit vhodně zvolenou metodou odhadu. Tato metoda se může opírat o aktuální tržní ceny nebo o konzultaci s prodávajícím. V praxi je někdy obtížné rozdělit na jednotlivé části tzv. infrastrukturní aktiva (např. inženýrské sítě). Při tomto rozdělení je nutné zohlednit následující faktory: jak významné je infrastrukturní aktivum jako celek a jak významné jsou jeho jednotlivé části, které části bude nutné vyměnit, resp. které části management hodlá opravit a které chce vyměnit, vzájemné vazby jednotlivých částí v rámci celého aktiva, lokalita, v níž je aktivum umístěno, což může mít vliv na dobu jeho životnosti. Následné výdaje výměna Některé části dlouhodobého hmotného majetku vyžadují pravidelnou výměnu s větší frekvencí, jiné s frekvencí menší. Náklady na jejich výměnu se zahrnují do účetní hodnoty dlouhodobého hmotného majetku a účtuje se o nich stejným způsobem, v souladu s nímž bylo aktivum původně zaúčtováno. Účetní hodnota původní části je pak při výměně odúčtována, a to i v případě, že daná část nebyla samostatně odpisována. Pokud původní pořizovací cenu vyměněné části není možné stanovit, lze pro tyto účely použít náklady, které účetní jednotce vznikly v souvislosti s výměnou části. Ilustrativní příklad 3: Výměna majetkových částí výhybná kolej Účetní jednotka zaúčtovala výhybnou kolej v hodnotě 500 tis. Kč a její dobu životnosti odhadla na 20 let. Po deseti letech vyměnila některé kolejové pražce, které byly poškozené. Pořizovací cena nových pražců činila 100 tis. Kč. Původní cenu pražců účetní jednotka nezná, protože nebyly zaúčtovány jako samostatné majetkové části. Pro stanovení původní ceny pražců proto účetní jednotka použije pořizovací cenu nových pražců, podle nichž původní cenu odhadne, v daném případě na cca 80 tis. Kč. Po deseti letech odpisování je jejich účetní hodnota 40 tis. Kč. Účetní jednotka proto odúčtuje částku 40 tis. Kč a pořizovací cenu nových pražců (100 tis. Kč) aktivuje. Ilustrativní příklad 4: Výměna majetkových částí budova Dne 1. ledna 2005 zařadila účetní jednotka do užívání budovu v pořizovací hodnotě 1 mil. eur. Z analýzy účetní jednotky vyplývá, že budova sestává z pěti částí: střechy, výtahového systému, bezpečnostního systému, opláštění budovy a zbývající části budovy ( vše ostatní ). Uvedená účetní jednotka stanovila, že střechu je nutno nahradit každých dvacet let, bezpečnostní systém každých pět let a systém výtahů každých deset let. Zbývající část budovy lze využívat, aniž by byla nutná významná modernizace, po dobu čtyřicet let. Účetní jednotka použila metodu zaúčtování jednotlivých částí. Podle dokumentace je pořizovací cena jednotlivých částí budovy následující: střecha 2 mil. Kč systém výtahů 1 mil. Kč bezpečnostní systém 600 tis. Kč konstrukce budovy 11 mil. Kč vše ostatní 5,4 mil. Kč Celkem 20 mil. Kč K 31. prosinci 2005 činila účetní hodnota každé části (při aplikaci zaúčtování jednotlivých částí): střecha 1,9 mil. Kč 156
15 systém výtahů bezpečnostní systém konstrukce budovy vše ostatní Celkem 900 tis. Kč 480 tis. Kč tis. Kč tis. Kč tis. Kč Kdyby nebyla použita metoda účtování o jednotlivých částech a pokud by doba odpisování byla čtyřicet let, zůstatková hodnota celé budovy by byla tis. Kč. Při účtování o dílčích částech majetku bude jejich celková zůstatková hodnota činit tis. Kč. V červenci 2010 dochází k neočekávané poruše výtahového systému, který je třeba vyměnit. Zůstatková hodnota starého výtahového systému k 30. červnu 2010 je 450 tis. Kč. Nový stojí 1,2 mil. Kč. V případě použití metody účtování o jednotlivých částech bude zaúčtování výměny provedeno následovně: Zjednodušeně, odpis starého výtahového systému je proveden následovně: MD výsledovka 450 tis. Kč / D dlouhodobý majetek 450 tis. Kč Zaúčtování nového výtahového systému: MD dlouhodobý majetek 1,2 mil. Kč / D závazek 1,2 mil. Kč Nový výtahový systém bude odepisován po dobu odhadované životnosti. Kdyby nebylo použito účtování o jednotlivých součástech, uvedená výměna nezlepší stav budovy nad její původně odhadnutý standardní výkon. Proto by se zřejmě výdaje na výměnu výtahu účtovaly přímo do nákladů. Následné výdaje generální revize Některé položky dlouhodobého hmotného majetku vyžadují po určité době generální revizi. Jako názorný příklad pro tyto účely používá standard letadlo. I když nebude provedena výměna žádných částí a neexistují žádné známky technických problémů, letadlo musí projít pravidelnou revizí. Náklady na tuto revizi se účtují podobným způsobem jako náklady na výměnu jednotlivých částí, tj. náklady na provedenou revizi se zahrnují do účetní hodnoty dlouhodobého hmotného majetku jako samostatná část (pokud jsou splněny podmínky pro aktivaci). Tímto způsobem se o nákladech na revizi účtuje bez ohledu na to, zda náklady na předchozí revizi byly považovány za samostatnou část k datu akvizice nebo výroby aktiva, či nikoliv. Pokud účetní hodnota aktiva zahrnuje ještě nějakou částku aktivovanou v souvislosti s předchozí generální revizí, bude tato částka odúčtována. Náklady na revizi se následně odpisují po dobu do příští revize. Ilustrativní příklad 5: Významná revize/inspekce 1. ledna 2005 bylo pořízeno zařízení v celkové pořizovací ceně 30 mil. Kč a s dobou životnosti 20 let. Zařízení má následující samostatné části: rozvody: 4 mil. Kč, doba životnosti 10 let čerpadla: 10 mil. Kč, doba životnosti 5 let konstrukce prochází inspekcí každé čtyři roky (předpokládané náklady 2,5 mil. Kč především mzdové náklady) Roční odpis v roce 2005 bude činit celkem 3,7 mil. Kč. Přičemž tento odpis se skládá z odpisu rozvodů ve výši 400 tis. Kč (4 mil./10 let), odpisu čerpadel ve výši 2 mil. Kč (10 mil./5 let), odpisu inspekce ve výši 625 tis. Kč (2,5 mil/4 roky) a odpisu zbytku zařízení ve výši 675 tis. Kč (13,5 mil./20 let). Předpokládejme pak, že od pořízení zařízení uplynuly tři roky a je nutné provést inspekci o rok dříve, než se původně očekávalo. Mzdové náklady při inspekci činí 2,2 mil. Kč a dále byly instalovány nové palivové nádrže v ceně 5 mil. Kč. Vzhledem k tomu dojde k vyřazení původní inspekce (nyní v zůstatkové hodnotě 625 tis. Kč) a zařazení nové inspekce ve výši 2,2 mil. Kč. Dále pak budou muset být v účetnictví identifikovány staré palivové nádrže, které byly při prověrce fyzicky vyřazeny, ale které nebyly původně klasifikovány jako samostatná součást, a tyto budou muset být vyřazeny z účetní evidence v jejich zůstatkové hodnotě. Následně budou zařazeny/aktivovány nové palivové nádrže v pořizovací hodnotě 5 mil. Kč. Jedná se o novou účetní metodu? Představuje komponentový přístup tak, jak jej definuje novelizované znění IAS 16, novou účetní metodu, nebo se jedná jen o propracování požadavků, které již byly obsaženy v původním IAS 16? Názory na tuto otázku nejsou jednoznačné. Domnívám se, že tyto změny lze často dobře interpretovat jako specifikaci původních požadavků. Pokud tedy účetní jednotka nyní zavede dílčí změny týkající se účtování o jednotlivých částech majetku, jednalo by se v tomto případě většinou pouze o změnu v účetních odhadech, která se neúčtuje zpětně. Na druhé straně, z ilustrativního příkladu 3 v implementační příručce k IAS 8 vyplývá, že by 157
16 se mohlo jednat i o změnu účetní metody. Další variantou mohou být případy, kdy by ze změn v souvislosti se zavedením důslednějšího komponentového přístupu jednoznačně vyplývalo, že předchozí způsob účtování nebyl významně v souladu s IAS 16 pak by se jednalo o chybu minulých let. Je patrné, že možnosti výkladu jsou různé a záleží na posouzení konkrétní situace. Závěr Na závěr bych chtěl ilustrovat komponentový přístup na jednoduchém schématu (viz níže). Na účetní jednotky může mít komponentový přístup významný vliv. Zejména to platí pro účetní jednotky v majetkově intenzivních odvětvích. Při účtování o některých přírůstcích dlouhodobého hmotného majetku budou totiž účetní jednotky muset vést podstatně podrobnější účetní záznamy, zatímco v minulosti jim pro tyto účely stačil jeden zápis. Vedení účetní jednotky musí zvolit vhodnou metodu identifikace a oceňování jednotlivých částí majetku, tuto metodu zavést a kontrolovat její dodržování. U každé složky majetku bude navíc nutné rozhodnout o její době životnosti a zbytkové hodnotě, přičemž dobu životnosti i zbytkovou hodnotu bude nutné každý rok přehodnocovat. Z pohledu srovnání s českým účetnictvím je třeba podotknout, že komponentový přístup v IFRS není shodný s přístupem v českém účetnictví. Pojetí v českém účetnictví (a mnoha dalších národních účetních systémech) je odlišné jak ve specifikaci samostatně evidované jednotky majetku, tak v přístupu k opravám a pozdějším kapitalizacím. U některých jednotek může tedy docházet k významným rozdílům mezi odpisy a dalšími druhy nákladů (např. opravami) v IFRS a českém účetnictví, což pak nutně vede k nutnosti dvojí evidence majetku a souvisejících transakcí. Ing. Petr Vácha Ernst & Young Schéma 158
17 AUDITOR 4/2006 strana 13 firem však v sobě skrývá i další riziko (pomineme-li otázku nezávislosti auditora), a tím je skutečnost, že v takovém případě většinou chyba v účetnictví zůstane neodhalená a to může ve svých důsledcích způsobit významné škody, kterým by se dalo předejít, kdyby se firma rozhodla najmout si nezávislého auditora. Hrozba protekčního vztahu Dalším rizikem, které bych chtěl zmínit, je tzv. hrozba protekčního vztahu. Tato hrozba vzniká, když auditor podporuje postoj nebo názor klienta tak vehementně, že tím může ohrožovat vlastní nezávislost. Typickým příkladem takového stavu je např. situace, kdy auditor na žádost klienta, kde provádí audit, se ujme obhajování klienta v soudním řízení nebo při řešení sporů s třetími stranami. I když veden dobrým úmyslem, neměl by auditor takové aktivity vyvíjet, neboť v dané situaci již není vnímán jako nezávislý ověřovatel. Situace, do nichž se auditor může dostat, a také jak se dají řešit Pokud dochází k ohrožení nezávislosti auditora z důvodů hrozby vlastní zainteresovanosti, hrozby kontroly po sobě samém nebo hrozby spřízněnosti, je povinností auditora tato rizika ohrožující jeho nezávislost vyhodnotit a přijmout opatření, která zajistí zachování nezávislosti auditora. Přijatá opatření se budou vždy lišit podle konkrétních okolností. Pokud chce ale auditor pokračovat v plnění zakázky, musí zvolit vhodné postupy k zamezení rizik ohrožujících jeho nezávislost nebo k jejich omezení na přijatelnou míru. Vznikající rizika lze omezit, případně zcela eliminovat při využití profesních předpisů auditora a existující legislativy, tj. auditor je vázán povinností dodržovat profesní standardy a sledovat jejich plnění, využívá se i externích kontrol k prověření systémů kontroly kvality v auditorské firmě. Souběžně však i na straně auditorského klienta by měly existovat profesní postupy podporující nezávislost auditora, které se však liší vždy podle velikosti a struktury vlastnictví. Jinak jsou obvykle kontrolní mechanismy nastaveny ve společnostech, kde rozhodující vlastníci (akcionáři) nejsou členy výkonného vedení, ve srovnání s menšími soukromými společnostmi, kde rozhodující vlastník zastává i pozici předsedy představenstva, případně jednatele. V obou případech by však měla být v podnikových směrnicích jednoznačně vymezena odpovědnost za výběr a schvalování auditora, přičemž je dobrou praxí, aby výběr a schválení auditora byl vždy prováděn jinými osobami ve společnosti. Fragaria s.r.o. uvedla úspěšně na trh nový komplexní auditorský systém pro správu celé auditorské agendy FAUST inzerce Mezi hlavní výhody systému patří zejména jeho přehlednost a komplexnost, což zaručuje nejen kompletní vedení a kontrolu zakázek každé auditorské kanceláře, nýbrž i přehled o výsledcích jednotlivých dílčích auditorských testů. K usnadnění a zejména zefektivnění práce výrazně přispívá modul Účetní databáze, který je schopen naimportovat účetní databázi z účetních programů pracujících na datových bázích, není limitován počtem řádků a pomocí jednoduchých i propracovanějších fi ltrů je schopen analyzovat, vytipovávat a zpracovávat účetní data. Auditorovi se tak otevírá možnost provádět auditorské testy a program auditu přímo na datech z účetního programu auditované jednotky. Přístup uživatelů k serverové aplikaci FAUST je zajištěn přes standardní rozhraní pomocí běžného internetového prohlížeče. Systém lze velmi intuitivním a snadným způsobem ovládat ze kteréhokoliv počítače připojeného do příslušné sítě, dalším nakonfi gurováním lze zajistit přístup i přes extranet, tedy mimo fi rmu. Více informací o programu Faust je možné nalézt na webových stránkách Fragaria s.r.o., Pampelišková 2013/8, Praha 10
18 strana 14 AUDITOR 4/2006 na pomoc auditorům pozici z hlediska rotace jsou veliké auditorské firmy ve srovnání s malými auditorskými firmami, případně auditory fyzickými osobami. Zde je však potřebné uvést, že ve světě a postupně i v ČR již začíná platit pravidlo, že veliké (veřejně obchodované) společnosti jsou v převážné většině auditovány většími auditorskými společnostmi a naopak. Osobně se domnívám, že celosvětový trend spočívající ve slučování jednotlivých auditorů do menších a středních firem je nevyhnutelný i v podmínkách České republiky, kde počet auditorů fyzických osob je v porovnání se zahraničím stále podstatně vyšší. Což o to, půl království a dceru bych vám dal, ale nebude tím ohrožena vaše auditorská nezávislost? Kresba: I. Svoboda Dvě možnosti dalšího postupu Jaké má auditor možnosti dalšího postupu, když zjistí, že jeho nezávislost je ohrožena? V zásadě existují dvě možnosti dalšího postupu. Jednak auditor může aplikovat postupy, které sníží ohrožení jeho nezávislosti na přijatelnou míru např. využije ve specifických případech práce dalšího auditora, jehož úkolem je kontrolovat provedenou práci, případně podle potřeby zajišťovat poradenství. Mezi další možnosti, které má auditor k dispozici, patří využití konzultací s třetí stranou, rotace výše postavených pracovníků, projednání otázek nezávislosti např. s členy dozorčí rady v případě akciové společnosti. V případě, kdy auditor zjistí, že ani výše jmenované postupy nebudou stačit k eliminaci rizik ohrožujících jeho nezávislost nebo ověřovaný subjekt přes doporučení auditora se činností, které ohrožují nezávislost auditora, nevzdá, pak může auditor učinit jediné odmítnout takový audit nebo se již v průběhu prací z takového auditu stáhnout a ukončit spolupráci. Velmi častou otázkou v této souvislosti je, zda existuje povinnost rotace auditorské firmy u ověřované společnosti. Na toto téma se i v odborném tisku v poslední době objevila řada informací ne vždy zcela správných. Obecně platí, že povinnost rotace auditorských firem není zákonem ani profesními předpisy stanovena. I na nejpřísněji sledovaných trzích cenových papírů v USA platí, že neexistuje povinnost rotace auditorské firmy za předpokladu, že ve stanovených časových intervalech (v současné době 5 let) dochází k pravidelné obměně vedoucích členů auditorských týmů. Obdobná pravidla (lišící se pouze počtem let) existují i ve většině vyspělých západních evropských ekonomik povinnost rotace auditorských firem ze zákona je stanovena pouze ve dvou zemích, a i tam se uvažuje o jejím zrušení. Existují pochopitelně rozdíly, jak dlouho může konkrétní auditor u klienta provádět audit. Obecně platí, že tato doba je kratší u společností kótovaných na trzích cenných papírů (5-7 let), povinnost rotace u nekótovaných společností je obvykle mnohem delší a obvykle je usměrňována buď profesními standardy v jednotlivých zemích, nebo interními pravidly jednotlivých auditorských firem, které samy mají povinnost svými vnitřními předpisy přispívat k zajištění nezávislosti auditora. Pochopitelně platí, že v jiné Hrozba vydíratelnosti a co s ní Poslední hrozbou, ohrožující nezávislost auditora, kterou bych chtěl zmínit, je tzv. hrozba vydíratelnosti. Ta může nastat, jestliže auditor nebo člen týmu provádějícího ověřování je od objektivního jednání a uplatňování profesionální obezřetnosti odrazován hrozbami ze strany vedoucích představitelů nebo zaměstnanců klienta, u něhož se provádí ověřování. Jako příklad situací, kdy se tato hrozba může projevit, lze uvést hrozbu nahrazení jinou osobou při rozdílném názoru na uplatnění určitého účetního principu či nátlak na neúměrné zúžení rozsahu prací s cílem snížit honorář. V takových případech, dle mého názoru, je často jedinou možností, jak si uchovat svoji nezávislost, odstoupení auditora od vykonávané zakázky. V řadě případů přijetí takového postupu je velmi těžké, neboť související honorář může tvořit podstatnou část příjmů auditora. V této souvislosti bych chtěl ale zmínit i postupy, které by měli auditoři při přijímání nových zakázek dodržovat. Pochopitelně vlastníci firmy mají nezpochybnitelné právo si vybrat své odborné poradce (i auditora) a případně je podle vlastního přání nahradit jinými. Stejně jako je třeba chránit legitimní zájmy vlastníků, je
19 AUDITOR 4/2006 strana 15 právě tak nutné, aby auditor, který byl požádán, aby nahradil jiného auditora, měl možnost si ověřit, zda neexistují profesní důvody, proč by měl toto jmenování odmítnout. To nelze efektivně zajistit jinak než přímým jednáním se stávajícím auditorem. Než nový auditor přijme zadání na provedení auditu, měl by si zjistit, zda potenciální klient informoval stávajícího auditora o navrhované změně a zda povolil plné a volné projednání svých (klientských) záležitostí mezi stávajícím auditorem a navrhovaným novým auditorem. Pokud potenciální klient takové projednání nepovolí, pak by měl auditor takovou zakázku obvykle odmítnout. Z výše uvedeného textu vyplývá, že i auditoři mají možnosti, jak aktivně přispět k prosazování principu nezávislosti auditora. Obecně by nemělo platit, aby auditovaný subjekt mohl prohlásit, že si vždy najde auditora, který mu příslušnou účetní závěrku ověří podle jeho představ. Pokud se takoví auditoři pracující na základě objednávky klienta ještě vyskytnou, je v zájmu všech takové případy podchytit a řešit v rámci platných profesních předpisů Komory auditorů České republiky. Plíživé riziko Nezávislost auditora není zkoumána pouze při výkonu auditorské činnosti, auditoři i auditované společnosti mají velmi často zájem využít znalosti auditora o ověřované firmě i v dalších oblastech. V takových případech musí auditor vždy pečlivě vyhodnotit, zda přijetím takové zakázky není ohrožena jeho auditorská nezávislost. Existuje řada oblastí (např. účetní poradenství apod.), kde je naprosto běžné, aby auditor poskytoval služby nad rámec auditu, na druhé straně ale existují okruhy služeb, kde je potřebné detailně prozkoumat, za jakých podmínek a zda vůbec může auditor své služby poskytovat. Mezi služby ohrožující nezávislost auditora patří zejména: zpracování účetních záznamů a účetních závěrek, služby oceňování majetku, poskytování služeb vnitřního auditu, poskytování služeb souvisejících s projektováním a implementací systémů informačních technologií, dočasné přidělení pracovníků firmy k zastávání funkcí u auditorských klientů, poskytování služeb podpory auditorských klientů v soudních přích, poskytování právních služeb auditorským klientům, nábor pracovníků do vrcholového vedení, správa podnikových financí a podobné činnosti. Ve výše uvedených aktivitách existuje významné riziko, že při jejich poskytování souběžně s auditem dojde k ohrožení nezávislosti auditora. Je potřebné vždy podrobně prozkoumat, za jakých podmínek by taková služba měla být poskytnuta, zda se jedná o veřejně obchodovanou společnost či nikoliv. Ve většině případů ale bude platit, že poskytnutí takových služeb ohrožuje nezávislost auditora v takové míře, že je nutné poskytování těchto služeb odmítnout, případně při jejich akceptaci se vzdát role auditora dané společnosti. Co říci závěrem? Profese auditora prošla v uplynulých 15 letech dramatickým vývojem. O potřebě nezávislosti auditora se často hovoří na různých úrovních a v různých souvislostech. Je nepochybné, že jednou z podmínek neustálého zkvalitňování auditorských služeb je i trvalé zajištění nezávislosti auditora. To přispěje nejen ke zvýšení prestiže a důvěryhodnosti auditorů, ale zároveň bude pozitivně působit na kultivaci podnikatelského prostředí, což v dlouhodobé perspektivě musí být v zájmu všech zúčastněných stran. Ing. Petr Šobotník výbor pro otázky profese a etiky KA ČR Tento příspěvek je kompilátem dvou článků, které byly zveřejněny v časopise Prosperita č. 2 a 3/2006.
20 strana 16 AUDITOR 4/2006 na pomoc auditorům Zaúčtování ISO Dotaz: Máme smlouvu o dílo na poradenskou službu při zavádění systému jakosti ISO na celkovou částku Kč splatnou v několika časových etapách a postupně vyfakturovanou podle typu služby. Už máme dvě faktury: registrační poplatek Kč, celková částka s DPH Kč, a školení zaměstnanců Kč, s DPH Kč. Obě tyto faktury jsem zaúčtovala jako ostatní služby (518) v celé výši. Máme ale rozepře, zda to nezaúčtovat jenom do záloh a zaúčtovat až celkovou částku Kč a postupně odpisovat. Odpověď: Mezinárodní normy řízení a zabezpečování jakosti řady ISO 9000 vydává mezinárodní instituce ISO, tj. International Organization for Standardization, a postup podle nich je dobrovolný. O zavedeném systému řízení a zabezpečování jakosti podle některé normy ISO uděluje firmě certifikát akreditovaná certifikační organizace, a to na základě auditu, při kterém firma prokazuje, že zavedený systém odpovídá podmínkám příslušné normy ISO Po třech letech od udělení certifikátu se provádí následný audit, kterým se ověřuje dodržování podmínek, na jejichž základě byl certifikát udělen, a certifikát se buď obnoví nebo odebere. Při zavádění systému řízení a zabezpečování jakosti podle zvolené normy ISO 9000 může firma v zásadě postupovat dvojím způsobem: 1 Firma si externě, tj. smluvně zajistí potřebné postupy, receptury či dokumentaci, tj. výrobně technické a organizační poznatky know-how, aby jejich uplatněním splnila podmínky stanovené normou ISO. Z hlediska účetnictví a daní z příjmů má nabyté know- -how, např. v písemné nebo elektronické podobě, povahu nehmotného majetku, konkrétně ocenitelného práva na účtu 014. Podle tohoto know-how bude firma zřejmě postupovat nezávisle na tom, zda následně certifikát obdrží nebo neobdrží. V této souvislosti je účelné zmínit se o uváděném školení, do kterého se na rozdíl od rutinního školení řadových zaměstnanců, které je nákladem, někdy neprávem také zahrnuje činnost příslušného managementu firmy, který se seznamuje s know-how, ověřuje sjednané podmínky a realizuje převzetí. Tuto činnost managementu nelze zahrnovat do školení, ale je potřebné ji považovat za náklad související s pořízením ve smyslu 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. 2 Firma externí poznatky, resp. know-how nepotřebuje a nesjednává, protože vlastními silami náležitě zvládá řízení a zabezpečování jakosti odpovídající příslušné normě ISO. V zásadě si proto zajišťuje pouze předchozí audit a udělení certifikátu. Oba uváděné způsoby jsou naznačeny jen schematicky a s ohledem na smluvní volnost, neustálenou terminologii a její různý věcně obsahový význam, mohou v konkrétních případech nabývat různě modifikovanou podobu. Někdy také bývá nedostatkem, že smlouvě, resp. celé akci je přikládán jen ryze technický význam bez současného přihlédnutí k ekonomicko-metodické specifikaci, a tím z daňového a účetního hlediska pak může být obtížné celý případ z těchto hledisek konkretizovat. Vlastní certifikát, jakož i audit předcházející a podmiňující udělení certifikátu, se za nehmotný majetek nepovažuje a je nákladem v účetnictví i pro daňové účely. Stejně tak následný audit ověřující po třech letech od udělení certifikátu dodržování podmínek, za kterých byl certifikát udělen. Protože však známe účel, tj. věcný titul, jakož i částku a dobu tří let, je nutné časové rozlišení formou nákladů příštích období, kdy platby uskutečněné v běžném období se zachytí v aktivech a v následujících obdobích se rozpouštějí do nákladů ve věcné a časové souvislosti. Náklady příštích období představují pohledávku běžného období vůči následujícím obdobím, a proto se vykazují v aktivech. Pro naše účely je proto potřebné posoudit věcné aspekty případu z naznačeného hlediska účetního a daňového s tím, zda případ má kombinovanou podobu majetkovou a nákladovou, popř. jen nákladovou s časovým rozlišením. V případě nabytí know-how, tj. ocenitelného práva (účet 014) se provádí jeho účetní odpisování podle 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a podle 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Ve stručnosti lze ještě poznamenat, že na certifikaci může být poskytnuta dotace prostřednictvím Českomoravské záruční a rozvojové banky. Ve stanovených přídech je také možný odpočet nákladů na certifikaci od základu daně z příjmů podle 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Tyto stručné poznámky jsou však už spíše jen pro celkovou informaci, protože z dotazu přímo nevyplývají. Související předpisy: zákon č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/ /1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony, vyhláška č. 500/2002 Sb. (Účetnictví, Ing. Milan Blatný, )

References: zákona č. 81
 zákona č. 81
 zákona č. 81
 zákona č. 117
 zákona č. 227
 zákona č. 492
 zákona č. 353
 zákona č. 575
 zákona č. 437
 zákona č. 257
 zákona č. 669
 zákona č. 179
 zákona č. 189
 Soud 
 soud 
 zákona č. 563
 zákona č. 586