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Timestamp: 2017-06-28 07:02:10+00:00

Document:
TRIBUTACIÓN Y POSTMODERNIDAD pre-textos legales: 12/01/2015 - 01/01/2016
PREOCEDIMIENTO DE PRESUNCION: MARGEN DE UTILIDAD BRUTA PROMEDIO PONDERADO.
NEW PROCEDURE OF PRESUMPTION: AVERAGE GROSS PROFIT
FREDDY ALARCON VARGAS*
Docente Auxiliar de la Facultad de Ciencias
Contables de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
bien todos sabemos, una de las facultades con las que cuenta la Administración
Tributaria (SUNAT) durante un proceso de fiscalización es la determinación de
la obligación tributaria en base presunta. En
esta oportunidad se propone un nuevo procedimiento de presunción tributaria,
basado en el análisis de los documentos e información de las propias empresas
fiscalizadas, de esta forma estaríamos respetando los principios de capacidad
contributiva y realidad económica de los contribuyentes.
procedimiento seria adicional al señalado en el numeral 1 del artículo 93 de la
Ley del Impuesto a la Renta que establece la “Presunción de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas
declarado o registrado por el deudor tributario, el resultado de aplicar a
dicho costo el margen de utilidad bruta promedio de empresas similares”. En
muchos años de mi labor como auditor tributario, he podido comprobar que al aplicarse
esta presunción generalmente los importes determinados como ingresos omitidos
son por montos muy elevados, alejándose de la realidad económica de las
empresas sin respetar su capacidad contributiva.
presunta; negocios similares; margen de utilidad bruta; capacidad contributiva;
As we all know, one of the powers that comprise the
Tax Administration (SUNAT) during a process audit is the determination of tax
liability on an assumed basis.
This time a new method of tax presumption is proposed,
based on the analysis of documents and information of the own controlled
companies, thus we would respect the principles of contributory capacity and
economic reality of taxpayers.
This procedure would be additional to the indicated in paragraph 1 of Article 93 of the
Law on Income Tax establishing the "Presumption of sales or revenue
procedure would be adding to the cost of sales declared or registered by the
tax debtor, the result of applying this cost average the margin of similar
companies' gross profit. In many years of my work as a tax auditor, I have
noticed that when applying this presumption generally the amounts determined as
omitted income are very high amounts, away from the economic reality of
companies without respecting their ability to pay.
Assumed basis; similar businesses; gross profit margin; contributory
capacity; economic reality.
principio debemos entender que todo Estado debe contar con los recursos
suficientes a fin de poder atender las necesidades públicas de su población.
tributos representan una de las principales fuentes de ingresos públicos y en
el caso de nuestro país el Impuesto a la Renta constituye uno de los
principales tributos, no solo por su importancia en la recaudación, sino porque
en estricto, grava de manera directa las ganancias de los contribuyentes, y por
tanto, pretende afectar su verdadera capacidad contributiva.
tal sentido, la correcta determinación de las rentas empresariales es
fundamental, puesto que, lo que el Estado busca es que los contribuyentes
tributen de acuerdo a su realidad económica y no se les afecte su capacidad
contributiva, siendo estos principios los que garantizaran que la tributación
se pueda aplicar con justicia y equidad.
el ejercicio de su facultad de fiscalización la Administración Tributaria puede
realizar la determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes
sobre base cierta o sobre base presunta. En este último caso deberá en principio tener una causal habilitante para
ello (cualquiera de las establecidas en
el artículo 64 del Código Tributario) y luego respetar escrupulosamente el
procedimiento establecido en la presunción elegida para su aplicación. Una vez
determinada la presunción, el contribuyente solo tiene opción a refutar el
hecho cierto base o la causal habilitante más no el importe obtenido de la
determinación en base presunta (lo que en doctrina se llama presunción absoluta
o iuris et de iure).
Administración Tributaria al momento de llevar a cabo una auditoria, en función
a los antecedentes y al comportamiento del contribuyente aplicará un
procedimiento de presunción establecido en las normas tributarias, generalmente
el procedimiento a elegir será el de Margen de utilidad bruta promedio de
empresas similares, amparados en el numeral 1 del art. 93 Ley del Impuesto a la
través del presente trabajo proponemos un nuevo procedimiento de determinación
en base presunta que permitirá a la Administración Tributaria determinar la
base imponible de los tributos autoliquidados por el contribuyente tomando en
cuenta la realidad económica de éste y no tomando únicamente como referencia
las utilidades obtenidas por “empresas similares”, como hasta el momento se
viene realizando, de esta manera no se afectara su capacidad contributiva y se
respetaría su realidad económica.
APLICACIÓN ACTUAL DEL PROCEDMIENTO DE PRESUNCION EN FUNCION A LA UTILIAD BRUTA
DE EMPRESAS SIMILARES.
un mejor entender de nuestro planteamiento tomaremos como caso la auditoria a
una empresa dedicada a la comercialización de combustibles.
el sector de ventas de combustibles, el control de las compras se ejerce a
través del sistema SCOP (Sistema de Compras
de Ordenes de Pedido), este es un sistema de control implementado por OSINERG por el cual los
vendedores de combustibles de todo el Perú solamente pueden comercializar la
cantidad de combustible que sus clientes están autorizados a almacenar.
El SCOP es un Sistema
de Control en línea cuyo principal objetivo es combatir la informalidad en la
venta de combustibles por medio de la validación automática y en tiempo real de
transacciones autorizadas entre agentes autorizados.
El SCOP se aplica a distribuidores mayoristas,
distribuidores minoristas, consumidores directos de combustibles líquidos y
toda persona natural o jurídica que adquiera combustible u otros productos
derivados de los hidrocarburos en plantas de ventas de combustible. Este
sistema comenzó a operar en noviembre de 2004.
realiza un pedido de combustible en el SCOP, el sistema validará:
• Si su registro en
la DGH (Dirección General de Hidrocarburo) está vigente,
• Si está autorizado
a adquirir los productos que está solicitando,
• Si la cantidad de
combustible que está solicitando no excede su capacidad de almacenamiento,
• Si el transporte
que trasladará el producto está autorizado,
De esta manera si
todas estas validaciones son correctas, el sistema procederá a emitir un Código
de Autorización, el cual identificará a cada transacción en todo su flujo.
el código de autorización, no se podrá adquirir ningún tipo de combustible.
El Sistema SCOP no interfiere en la transacción comercial. Es un sistema que será usado
solo para efectos de registro de las transacciones realizadas entre agentes.
Por lo tanto, los documentos habituales de compra se seguirán utilizando, como
por ejemplo: comprobantes de pago, guías de remisión, órdenes de pedido, partes
de ingreso/salida de mercadería, etc.
embargo, en las ventas que efectúan estos grifos se encuentra el punto crítico
de evasión tributaria, porque básicamente no entregan comprobantes de pago y
por tanto no declaran las ventas en su integridad.
el numeral 1 del art. 93 de la Ley del
Impuesto a la Renta se indica que en un procedimiento de fiscalización la
Administración Tributaria podrá aplicar el margen de utilidad bruta de empresas
similares y comparar con la utilidad bruta declarada por el contribuyente,
además en el art. 61 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se indica
que condiciones deben cumplir las empresas para ser seleccionadas como
similares al sujeto fiscalizado.
embargo a pesar de esto, en muchos casos los importes determinados por SUNAT como
ingresos omitidos podrían ser desproporcionados, como por ejemplo el resuelto
por la RTF N° 6179-1-2010 en el siguiente sentido:
según se aprecia del Anexo N° 01 al Requerimiento N° 0222070003404 fojas 907 y
908) del documento denominado “Determinación de la Renta Neta Imponible por
Negocios Similares –ejercicio 2006” (foja 1748) y del Anexo N° 01 al
Requerimiento N° 0222070003405 (foja
1791), la Administración al amparo de lo previsto en el numeral 1 del artículo
3 de la LIR, en el articulo 59 y en el numeral 3 del inciso c) del artículo 61
de su reglamento, determino la renta neta imponible del ejercicio 2006 así como
ventas presuntas para efectos del IGV de enero a diciembre de 2006, bajo el
procedimiento de base presunta de determinación de ingresos en función al
margen de utilidad bruta promedio de empresas similares, según el siguiente
N°01: “Determinación de la Renta Neta Imponible por Negocios Similares
–ejercicio 2006”
Fuente: Tribunal
conforme consta en la cedula obrante en autos (foja 1747) del Anexo N° 01 al
Requerimiento N° 0222070003404 y del
Anexo N° 01 al Requerimiento N° 0222070003405, de una muestra de empresas que cumplían con las
condiciones de pertenecer al mismo CIIU y Ubigeo que la recurrente, se
seleccionaron las tres que declararon mayor impuesto resultante y se calculo el
margen de utilidad bruta promedio ascendente a 93.88, tal como se detalla en el
cuadro denominado “Muestra de contribuyentes con Empresas Similares- ejercicio
2006” antes citado.
de lo expuesto en el considerando anterior se tiene que a efecto de la
selección de las empresas similares la Administración cumplió con lo previsto
en las normas antes glosadas, quedando desvirtuado el argumento de la
recurrente en el sentido que la Administración a fin de efectuar la selección
de tales empresas no considero su CIIU y Ubigeo incumpliendo con lo previsto en
como del detalle “Determinación de la Renta Neta Imponible para el Impuesto a
la Renta 2006” y “Determinación de la Base imponible para el IGV” antes
transcrito, la Administración aplico el coeficiente 93.88 al costo de ventas
promedio obtenido de las tres empresas seleccionadas, ascendente a S/. 2 662 769.00 obteniendo como resultado ventas presuntas por la suma de S/. 5 162 576.54, siendo que para
efecto del Impuesto a la Renta se determino una renta neta presunta por S/. 2
499 807.54 a la que se resto la renta neta declarada por la recurrente de S/.
51 027.00 determinando un reparo por S/. 2 448 780.54 y para efecto del
Impuesto General a las Ventas se dedujo al total de ventas presuntas de S/. 5
162 576.54, el monto de las ventas declaradas por la recurrente de S/. 1 635
209.00, resultando una omisión de S/. 3 527 367.54 que incremento las ventas en forma
proporcional a los ingresos mensuales declarados de enero a diciembre de 2006.
de lo señalado, se advierte que la Administración considero como costo de
ventas de la recurrente el promedio obtenido de los costos de ventas declarados
por las tres empresas similares seleccionadas, y determino las ventas e
ingresos objeto de reparo conforme a lo previsto en las normas antes glosadas, por lo que procede mantener el reparo
formulado por la Administración y confirmar
la apelada en este extremo. Como
podemos apreciar para el Tribunal Fiscal el pasar de una utilidad neta de S/.
51,027.00 a S/. 2´499,807.00 es correcta por aplicación en
estricta de las normas, pero no hace un mínimo análisis de la capacidad
contributiva y realidad económica del contribuyente.
En los casos que la Administración Tributaria
ha venido aplicando el procedimiento denominado “MUB promedio ponderado” el
Tribunal Fiscal los ha desestimado, como por ejemplo en la RTF N° 475-4-2005
que señalo lo siguiente:
del Anexo 1 al Requerimiento N° 4048-1-98 (fs.118) se aprecia que el auditor de
la Administración procedió a establecer el margen de rentabilidad anual del
ejercicio 1997 en 1.905%, porcentaje obtenido al promediar los márgenes de
rentabilidad de los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1997, los
cuales han sido establecidos tomando los comprobantes de ventas de la recurrente
respecto de dichos meses y comparando el valor de venta de los productos de
mayor rotación de la misma, con su valor de compra;
una vez establecido el citado porcentaje, la Administración procedió a aplicar
el margen de rentabilidad al costo de ventas consignado en la Declaración Jurada Anual presentada por la recurrente, que asciende a S/. 6 873
944.00, estableciendo que las ventas que las ventas del ejercicio 1997
ascendieron a S/. 7 004 893.00, habiendo la recurrente declarado como ventas la
suma se S/. 6 905 853.00, por lo que determino ventas omitidas por un importe
de S/. 99 040.00 (fs. 114), las que fueron prorrateadas entre los meses de
abril y diciembre de 1997, para efecto del Impuesto General a las Ventas y
significaron un Impuesto a la Renta omitido de S/. 29 311.00;
al respecto si bien la Administración señala que el procedimiento seguido se
encuentra recogido en el citado artículo 96 de la Ley del Impuesto a la Renta y
el artículo 61 de su Reglamento, de la citada normatividad se desprende que
para efectuar la determinación de oficio de la renta imponible, la SUNAT podía
tomar como base índices de rentabilidad de la actividad económica que realiza
la empresa con respecto a empresas similares;
en el caso de autos, si bien la Administración ha procedido a aplicar un índice
de rentabilidad al costo de ventas del ejercicio 1997, este no ha sido
establecido conforme a ley, toda vez que en aplicación de las normas citadas,
correspondía que la Administración estableciera dicho índice en función a los
datos de empresas similares a la de la recurrente, no respecto de ella misma;
en efecto, la Administración ha determinado el índice de rentabilidad sobre la
base de la ganancia obtenida en determinado productos que son transferidos por la
recurrente, tomando como periodo de referencia los meses de septiembre, octubre
y noviembre de 1997 (fs. 115 a 117), obteniendo los índices de 1.970, 1.993 y
1.753 respectivamente, los mismos que fueron promediados, obteniéndose un
índice de rentabilidad de 1.905 que es aplicado al costo de ventas de todo el
ejercicio 1997, procedimiento que no se encuentra regulado en la Ley; Que
de lo expuesto se tiene que la Administración Tributaria se encontraba
facultada para determinar la obligación tributaria sobre base presunta al
haberse acreditado en el caso de autos la causal prevista en el numeral 3 del
artículo 64 del Código Tributario, no obstante al efectuar la determinación de
la obligación tributaria no ha seguido el procedimiento establecido por ley, por
lo que procede declarar la nulidad de dicha determinación a partir de la
aplicación de tal procedimiento, de conformidad con lo previsto por el numeral
2) del artículo 109 del Código Tributario, y en consecuencia nulas las Resoluciones de Determinación N° 024-3-14306
a 024-3-14312 y la Resolución de Intendencia N° 056-014-0000039/SUNAT en dicho
no obstante, estando a que en el caso de autos se encuentra acreditada la
causal para la determinación sobre base presunta, corresponde que la Administración
proceda a determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio 1997, utilizando el
procedimiento de presunción legalmente establecido que resulte pertinente”.
Este pronunciamiento es reiterativo en muchas
de las RTF que analizan el mismo reparo tributario según lo que hemos podido
La hipótesis principal del presente trabajo es que “El procedimiento de presunción establecido
en el numeral 1 del artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta como lucha
contra la evasión tributaria en el sector grifos no considera necesariamente la
realidad económica de las empresas por lo cual afecta su capacidad
contributiva, siendo necesario proponer un nuevo procedimiento que si considere
estos aspectos”.
DEL NUEVO PROCEDMIENTO DE PRESUNCION PROPUESTO.
negocio para obtener una rentabilidad al culminar el ejercicio se basa
principalmente en dos componentes: la rotación (es el número de veces que un
producto ha “girado” en relación con las ventas de un ejercicio) y rendimiento
(producto o utilidad que se obtiene de la comercialización de un bien o
servicio, se determina en porcentaje con la siguiente fórmula: Utilidad bruta /
costo de ventas).
este escenario si hiciéramos un análisis de estos componentes en un negocio a
través de los propios documentos e información contable, obtendríamos la
rentabilidad del negocio y no tendríamos la necesidad que se aplique a la
empresa la rentabilidad de un “negocio similar” que como hemos visto
anteriormente podrían culminar en montos desproporcionados.
esta manera se propone un nuevo procedimiento de presunción denominado “Margen
de utilidad bruta promedio ponderado” que si respetaría los principios de
capacidad contributiva y realidad económica del sujeto auditado.
El procedimiento se realiza siguiendo los
determina por galón el costo de adquisición promedio mensual de cada tipo de
combustible incluyendo el transporte.
determina por galón el valor venta promedio mensual de cada tipo de
determina el margen de utilidad bruta mensual por cada tipo de combustible,
luego se determina el margen de utilidad anual ((ventas – costo adquisición) /
costo adquisición)%.
determina la participación de cada tipo de combustible respecto al total de
Costo de ventas del año.
determina el MUB promedio ponderado anual y se multiplica por el Costo de
ventas declarado, esto nos da como resultado las ventas del año en base
presunta, se compara con las ventas declaradas y la diferencia viene a ser la omisión
en ventas no declaradas.
f) Se
debe precisar que para la tabulación de datos se utiliza la estadística en la
selección de la muestra representativa.
Se realizo un trabajo con datos reales de un
grifo ubicado en la ciudad de Huancayo por el ejercicio 2013 y se determino lo
N°02: “Determinación de la Renta Neta Imponible en base presunta- Procedimiento
DETERMINACION DEL MUB PONDERADO
(*) Se toma el margen de utilidad
bruta según DDJJ presentada por la empresa.
DETERMINACION DE LAS VENTAS DEL
Costo de ventas declarado por la empresa
18,828,491
2,908,569
Total ventas brutas según
21,737,061
(-) Mermas a aceptar (**)
Gasolina 1% de lo comprado
33,338.77
Diesel 0.5% de lo comprado
-102,989
Total de ventas según
21,634,072
Ventas declaradas por la empresa
21,554,601
Omisión de ventas 79,471
(**) Se asume estos porcentajes de
mermas, en caso la empresa considere otros
porcentajes de mermas los deberá
acreditar con informe técnico, según lo dispuesto por el inc. f) del art. 37 de la Ley del Impuesto a la
Fuente: Grifo XY
ubicado en Huancayo
análisis efectuado podemos sostener que la empresa prácticamente ha declarado la
totalidad de sus ingresos porque el importe de omisión determinado es mínimo
(79 mil respecto de 21 millones). Pero que hubiera ocurrido si de la aplicación
de este procedimiento se hubiera determinado una omisión de S/. 500,000.00 ¿Tendría argumentos la empresa fiscalizada
para reclamar esta acotación ante SUNAT, teniendo en cuenta que ese importe
habría salido de los propios documentos analizados?. Creemos que la
respuesta seria negativo. Por lo tanto, podemos
establecer que la utilidad obtenida de acuerdo a la aplicación de este
procedimiento si corresponden a la realidad económica de las empresas y respeta
su capacidad contributiva, que son los principios tributarios objetos de
cuestionamiento en el presente artículo de investigación.
a los motivos por los cuales la Administración Tributaria debería aplicar la
determinación en base presunta en reemplazo de la determinación sobre base
cierta, nuestro Código Tributario en el artículo 63 establece que durante el
periodo de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la
obligación tributaria considerando las siguientes bases: cierta o presunta. En
el art. 64 se menciona que se podrá utilizar directamente los procedimientos de
determinación sobre base presunta cuando el contribuyente haya incurrido en alguna
de las causales ahí descritas. Sobre
las presunciones la doctrina señala lo siguiente:
Carlos M. Giuliani
(2005); señala que si la autoridad administrativa no ha podido obtener los
antecedentes necesarios para la determinación cierta, entonces puede efectuarse
por presunciones o indicios: es lo que se conoce como determinación con base presunta.
Roque García Mullin (1978), sostiene que
casi no existe ningún sistema que se atenga pura y exclusivamente a la renta
real, sino que, en mayor o menor grado, el legislador recurre muchas veces al
auxilio de presunciones. Esas presunciones puede decirse que son hijas de la
necesidad, porque en buena medida responde a las dificultades para el cálculo y
fundamentalmente para el control de veracidad de la renta real en algunas
De la Garza Sergio (1983); menciona que
la determinación con “base presunta” existe cuando, sea la Administración
Tributaria (caso el más frecuente) o sea el propio sujeto
pasivo principal, la base imponible se determina con ayuda de presunciones
establecidas por la ley. Así por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta de los
contribuyentes menores por actividades empresariales la base imponible se
determina aplicando a los ingresos brutos del contribuyente un coeficiente de utilidad
según el giro o actividad económica del causante, establecido por la Ley del
Impuesto sobre la Renta (LISR) en su art. 62, que puede ser del 3%, 10%, 15%, 20%, 30%. De esa suerte, estos contribuyentes
tienen una base imponible que la ley presume iuris et de iure.
Rubén Sanabria Ortiz (2001); al comentar
el modelo de Código Tributario del CIAT (Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias) en lo referente a las presunciones, argumenta que
por este precepto, a quienes incurren en las causales de estimativa por la Administración, se
les puede presumir sus ingresos, patrimonio o ventas conforme a los
procedimientos en el mismo señalados y que consisten en usar la información
contable del contribuyente, en la parte que la Administración Tributaria considera discrecionalmente confiable,
tomar en consideración otras declaraciones , inclusive las de años anteriores y
finalmente poder recurrir a los métodos indirectos de la investigación
económica. Rafael
Calvo Ortega (1999); nos indica que la estimación indirecta de la base imponible se fundamenta en la
necesidad de cumplimiento de la obligación tributaria. La naturaleza pública y
la realización de la justicia que está incorporada requieren su cumplimiento
con independencia de la voluntad y colaboración del contribuyente. Si no es posible una estimación objetiva o
directa es necesario buscar la cuantificación de la base imponible a través de
otra técnica y criterios distintos de los que racionalmente hubiesen debido de
emplearse. En otras palabras, no se pueden emplear los elementos propios de la
estimación directa por que no existen o por que el contribuyente se niega a
utilizarlos. Tampoco los relativos a la estimación objetiva. De las
consideraciones anteriores resulta ya una tensión en esta forma de
determinación de la base entre la necesidad indiscutible de llevarla a cabo y la exigencia fundada en diversos
principios tributarios (entre ellos el de capacidad económica) de conseguir un
resultado lo más próximo posible a la realidad.
se ha podido observar, la determinación de la obligación tributaria sobre base
presunta es una facultad con la que cuenta la Administración Tributaria con
sustento legal y de la doctrina especializada, pero esto no debe significar, de
ninguna manera, que los importes determinados no correspondan a la realidad
económica de las empresas y menos aun afectan su capacidad contributiva, por lo
cual sería conveniente realizar algunas modificaciones tributarias al numeral 1
del artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta para añadir el procedimiento
denominado “Margen de Utilidad Bruta promedio ponderado”.
ü La actual la
presunción establecida en el numeral 1 del artículo 93 de la Ley del Impuesto a
la Renta necesita modificaciones para considerar la realidad económica de los
contribuyentes y no afectar su capacidad contributiva.
ü Si se aplicara la propuesta que contiene un nuevo procedimiento de
presunción denominado Margen de Utilidad bruta promedio ponderado (MUB
ponderado) basado en los documentos y libros contables del propio contribuyente
sujeto a fiscalización, entonces se consideraría la realidad económica del
contribuyente y no se afectaría su capacidad contributiva.
ü Si bien la
determinación en base presunta como mecanismo de lucha contra la evasión
tributaria que pueda aplicar la Administración Tributaria en un proceso de
fiscalización podría considerarse un exceso, lamentablemente son necesarios en
tanto en nuestro país no exista una cultura tributaria entre los
contribuyentes, quienes deberíamos entender que cumplir correctamente con
nuestras obligaciones tributarias es una obligación con nuestro país y su
desarrollo. ü Que el numeral 1) del
artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta quede redactado de la siguiente
“Presunción de ventas o ingresos adicionando al costo de
ventas declarado o registrado por el deudor tributario, el resultado de
adicionar a dicho costo el margen de utilidad bruta promedio de empresas
similares o el obtenido de los propios documentos y registros del sujeto
fiscalizado” (la cursiva en negrita es la propuesta normativa que se
FOUNROUGE, Carlos (2005). Derecho Financiero, Fondo Editorial de Derecho y
Economía novena edición, Buenos Aires.
ORTEGA, Rafael (1999). Curso de Derecho Financiero, Civitas Ediciones tercera
edición, Madrid.
MULLIN, Juan Roque (1978). Manual del Impuesto a la Renta, Centro
Interamericano de Estudios Tributarios- CIET, Doc. N° 875 Buenos Aires,
Editorial Heliastra Argentina.
DE LA GARZA, Sergio (1983). Derecho Financiero Mexicano.
Editorial Porrua S.A México.
SANABRIA ORTIZ, Rubén (2001). Derecho Tributario, Grafica
Horizonte Lima.
RESUMEN EJECUTIVO DE BRILLANTE TESIS SUSTENTADA PO...

References: artículo 93
 artículo 64
 artículo
3
 artículo 61
 artículo 96
 artículo 61

artículo 64
 artículo 109
 Resolución 
 artículo 93
 artículo 63
 artículo 93
 artículo 93

artículo 93