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Timestamp: 2018-07-23 06:08:06+00:00

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Vorliegen von vorweggenommenen Werbungskosten betreffend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSF vom 01.06.2012, RV/0464-F/09
Vorliegen von vorweggenommenen Werbungskosten betreffend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
RV/0464-F/09-RS1 Permalink
Bei der Geltendmachung von vorweggenommenen Werbungskosten betreffend Einkünfteerzielung durch Vermietung und Verpachtung muss die entsprechende Absicht klar und eindeutig nach außen in Erscheinung treten. Diese Voraussetzung kann in freier Beweiswürdigung als erfüllt angesehen werden, wenn ein Bauernhaus innerhalb von ca. 2 Jahren nach der Anschaffung in fünf tatsächlich vermietete Einheiten umgebaut wird und die beabsichtigte Vermietung Grundlage sowohl der Kreditgewährung durch die Bank als auch der Kreditbesicherung durch einen Bürgen ist.
Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Romuald Kopf und die weiteren Mitglieder Dr. Gerald Daniaux, Mag. Tino Ricker und Mag. Michael Kühne im Beisein des Schriftführers Mag. Erwin Amann über die Berufungen des aa, vertreten durch Winkler & Partner, Wirtschaftstreuhandgesellschaft, 6890 Lustenau, Alpstraße 23, gegen die Bescheide des Finanzamtes Bregenz, vertreten durch Dr. Ignaz Arnoldi, vom 9. Oktober 2008 betreffend Einkommensteuerbescheides 2006 (Berichtigungsbescheid) und Anspruchszinsen 2006 nach der am 16. Mai 2012 in 6800 Feldkirch, Schillerstraße 2, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben.
Die Berufung betreffend Anspruchszinsen 2006 wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Mit Einkommensteuerbescheid 2006 vom 20. Juli 2007 wurde der Berufungswerber (Bw.) antragsgemäß veranlagt.
In weiterer Folge hat der Bw. am 17. Juli 2008 durch seinen steuerlichen Vertreter einen Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich des bereits veranlagten Einkommensteuerbescheides 2006 gestellt. Begründet wurde dieser Antrag damit, dass im Zuge der Steuererklärung für das Jahr 2007 festgestellt worden sei, dass der Kredit für das Mietobjekt in b, bereits im Jahr 2006 aufgenommen worden sei. Es werde daher um Anerkennung von Werbungskosten als negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 2006 in Höhe von insgesamt € 17.917,61 (€ 137,77 Beglaubigungskosten; € 3.924,93 Kreditsteuer; € 8.311,61 Ausfertigungsspesen; € 4.869,20 Kreditvermittlungsgebühr; € 644.10 Fremdkapitalzinsen; € 30,00 Legalisierungsgebühren für Beglaubigung Unterschriften) ersucht.
Die steuerliche Vertretung des Bw. hat in weiterer Folge über Vorhalt des Finanzamtes am 29. August 2008 den Kaufvertrag, eine Prognoserechnung, den Darlehensvertrag und Umsatzsteuervoranmeldungen für 2008 beigebracht, wobei hierzu angeführt wurde, dass 2008 mit dem Umbau des Mietobjektes begonnen werde und mehrere Wohnungen im Objekt entstehen würden. Weiters wurde vorgebracht, dass von Februar 2008 bis Juni 2008 vorübergehend eine Wohnung im Mietobjekt c vermietet worden und diesbezüglich kein schriftlicher Mietvertrag ausgestellt worden sei.
Weiters wurde mit Faxnachricht vom 7. Oktober 2008 vom Bw. - wiederholend und ergänzend - mitgeteilt, dass mit Kaufvertrag vom 5. September 2006 die gegenständliche Liegenschaft zum Zwecke der späteren Vermietung erworben hätte. Im Dezember 2006 sei das diesbezügliche Darlehen aufgenommen worden, im Jahr 2007 die Bezahlung des Kaufpreises, wobei bis zum heurigen Jahr (2008) das Objekt für die Vermietung umgebaut worden sei. Erste Einnahmen seien bereits zugeflossen, ab dem Jahr 2009 werde das Objekt vollständig vermietet. Bei den Kosten im Zusammenhang mit der Aufnahme des Darlehens handle es sich um vorweggenommene Werbungskosten, welche bereits vor Einnahmenerzielung aus der Vermietung berücksichtigt werden könnten. Die Darlehensaufnahme sei zum Erwerb des Objektes notwendig gewesen, der bisherige Umbau sowie die Erzielung erster Einnahmen würden die Absicht der Vermietung zweifelsfrei erkennen lassen. Dadurch, dass die Darlehensaufnahme noch im Jahr 2006 erfolgt sei, habe sich der Bw. günstige Konditionen bei der Kreditvergabe ausbedingen können.
Mit Bescheid des Finanzamtes vom 8. Oktober 2008 wurde das Verfahren betreffend Einkommensteuer 2006 wiederaufgenommen. Im gleichzeitig erlassenen Einkommensteuerbescheid 2006 wurden die tatsächlichen KFZ-Kosten anstelle von Kilometergeldern berücksichtigt sowie antragsgemäß die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit € - 17.917,23 erfasst. Zudem wurde ein Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2006 mit einer Gutschrift in Höhe von € 351,23 erlassen. Begründend hierzu wurde konträr zur antragsgemäßen Erledigung verfahrenswesentlich ausgeführt, dass die begehrte Berücksichtigung der Fremdmittelkosten und -zinsen in Höhe von € 17.917,61 im Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredites in Höhe von CHF 827.000,00 (€ 519.357,51) zum Zwecke der Finanzierung des am 1. August 2007 angeschafften Wohnhauses in der d (der Kaufpreis sei lt. Punkt IV. des Kaufvertrages am 1. August 2007 fällig) nicht als vorweggenommene Werbungskosten berücksichtigt werden habe können, da aufgrund des zeitlichen Auseinanderfallens von Kreditaufnahme und Hauserwerb, ein Teilbetrag der aufgenommenen Fremdmittel sei für andere Zwecke vorgesehen und nicht zur Finanzierung des Kaufpreises für den Wohnhauserwerb verwendet worden, diese Kosten als nicht durch die Einkünfteerzielung veranlasst, gemäß § 20 EStG nicht abzugsfähig seien. In dem Wohnhaus sei erstmalig im Jahr 2008 (Februar bis Juni) eine Wohnung vermietet worden und erst 2008 der Umbaubeginn zur späteren Vermietung erfolgt.
Das Finanzamt hat einen Tag später den Einkommensteuerbescheid vom 8. Oktober 2008 mit Einkommensteuerbescheid vom 9. Oktober 2008 gemäß § 293 BAO berichtigt und die beantragten vorweggenommenen Werbungskosten darin nicht mehr berücksichtigt. Entgegen der in der Bescheidbegründung (vom 8.10.2008) zum Ausdruck gebrachten Absicht und Willenserklärung sei versehentlich (aufgrund eines Eingabefehlers) der Ansatz der begehrten Werbungskosten aus einer im Jahre 2006 erfolgten Kreditaufnahme bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfolgt. Gleichzeitig wurde ein neuer dementsprechender Anspruchszinsenbescheid mit einer Abgabenschuld in Höhe von € 388,73 erlassen.
In der dagegen erhobenen Berufung wird (neuerlich) vorgebracht, dass der Bw. mit Kaufvertrag vom 5. September 2006 die Liegenschaft in der e erworben habe. Der Kauf sei zum Zweck der späteren Vermietung der Wohnungen erfolgt. Die Finanzierung des Objektes sei durch einen Kredit erfolgt, welcher Ende des Jahres 2006 aufgenommen worden sei. Die Kreditsumme in Höhe von CHF 827.000,00 (€ 519.347,51) sei für die Finanzierung des Kaufpreises, der mit dem Kaufvertrag verbundenen Nebenkosten und für den Umbau des Objektes verwendet worden. Einen Betrag in Höhe von € 30.000,00 habe der Bw. für private Zwecke verwendet. Die Bezahlung des Kaufpreises sei im August 2007 erfolgt. Die Übergabe hätte lt. Punkt IV des Mietvertrages am 1. August 2007 erfolgen sollen. Die tatsächliche Übergabe des Objektes habe sich verzögert und sei erst einige Monate später erfolgt. Im Laufe des Jahres 2008 sei der Umbau des Objektes erfolgt und erste Einnahmen bereits zugeflossen. Ab dem Jahr 2009 würde das Objekt vollständig vermietet werden. 2006 seien negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von € 17.917,61 erklärt worden. Dieser Überschuss der Werbungskosten ergebe sich aus den mit der Kreditaufnahme verbundenen Kosten, ein Betrag von € 644,10 würde auf Fremdkapitalzinsen entfallen. Ein Teil der aufgenommenen Fremdmittel sei für andere Zwecke vorgesehen gewesen und nicht zur Finanzierung des Kaufpreises für den Wohnungserwerb verwendet worden, wobei dieser Umstand bei der Berechnung der Werbungskosten bereits berücksichtigt worden sei. Vom Abzugsverbot des § 20 EStG seien diese angesetzten Kosten nicht erfasst, zumal sich der auf die berufliche Veranlassung entfallende Teil einwandfrei von den Ausgaben für die private Lebensführung trennen lasse. Die in der Begründung des angefochtenen Bescheids enthaltene Behauptung, dass aufgrund des zeitlichen Auseinanderfallens von Kreditaufnahme und Vermietung diese Kosten als nicht durch die Einkunftserzielung veranlasst und daher gemäß § 20 EStG nicht abzugsfähig seien, sei nicht nachvollziehbar. Aufwendungen auf zur Einkünfteerzielung bestimmte Objekte könnten auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ihnen gerade (vorübergehend) keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gegenüberstehen würden. Es würde sich nur dann nicht um abzugsfähige Werbungskosten handeln, wenn keine ernsthafte Absicht zur späteren Vermietung vorhanden gewesen wäre und das gegenständliche Objekt überhaupt nicht als Einkunftsquelle anzusehen wäre, was nicht der Fall sei. Aus einer Reihe einzelner Handlungen des Bw. wie z.B. Abschluss des Kaufvertrage, Aufnahme des Darlehens, Planung und Durchführung von Umbauarbeiten und Suche nach geeigneten Mietern sei die Vermietungsabsicht klar ersichtlich. Da das Objekt d somit grundsätzlich als Einkunftsquelle anzusehen sei, seien auch die Fremdmittelkosten und -zinsen, die in unmittelbarem, ursächlichen wirtschaftlichen Zusammenhang zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung stünden, als Werbungskosten abzugsfähig. Betreffend die Anspruchszinsen werde ausgeführt, dass die Festsetzung vom 9. Oktober 2008 aufgrund der Berichtigung gemäß § 293 BAO erfolgt sei, die wegen eines Eingabefehlers der Behörde ergangen sei. Dem Bw. würden im Ergebnis daher noch Anspruchszinsen in Höhe von € 37,50 angelastet. Diese wären bei Erlassung von nur einem Bescheid aufgrund der Bagatellgrenze von € 50,00 des § 205 (2) BAO nicht festzusetzen gewesen. Die Berichtigung dürfe den Steuerpflichtigen insofern nicht benachteiligen. Selbst bei Ablehnung dürften die Anspruchszinsen nicht mehr als € 351,23 betragen. Aufgrund der obigen Ausführungen seien darüber hinaus sämtliche Anspruchszinsen nicht rechtmäßig festgesetzt, da die genannten Werbungskosten anzuerkennen seien.
In der abweisenden Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes vom 13. August 2009 wird im Wesentlichen ausgeführt, dass Aufwendungen, die vor der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen geleistet würden, geeignet seien, dem Grunde nach Werbungskosten darzustellen, soferne Umstände vorliegen, die eine erfolgte Willensbildung in Richtung Einkünfteerzielung klar und deutlich, insbesondere auch gegenüber dem Finanzamt, in Erscheinung treten lassen würden. Sei ein ausreichend offensichtlicher Zusammenhang mit den künftigen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nachweisbar, kämen als vorweggenommene Werbungskosten bspw. Schuldzinsen für die Anschaffung des Baugrundes oder öffentliche Abgaben vom Grundbesitz bis zur Fertigstellung des Gebäudes in Betracht. Ob Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften verwendet werden sollen, sei zunächst an Hand des wirtschaftlichen Zusammenhanges im Zeitpunkt der Anschaffung der Liegenschaft zu beurteilen. Der Informationsfluss an das Finanzamt, um etwa steuerrechtliche Reflexe (Vorsteuerabzug etc.), die mit bestimmten Betätigungen verbunden seien, zu sichern oder auszulösen, sei als (erste) ernsthafte Absicht zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietungsumsätzen zu werten. Bloße Absichtserklärungen würden in diesem Zusammenhang nicht ausreichen, um Werbungskosten vor dem eigentlichen Beginn der Betätigung auszulösen. Es genüge auch nicht, dass die Vermietung als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten der Liegenschaft (Wohnung) bloß ins Auge gefasst und nur sondiert würde, ob sich ein bestimmtes Objekt günstiger durch Vermietung oder auch anderweitig nutzbringend verwerten lassen würde. Ob nun das Vorliegen der ernsthaften Absicht zur späteren Einnahmenerzielung als klar erwiesen angesehen werden könne, habe die Abgabenbehörde regelmäßig in freier Beweiswürdigung festzustellen. Eine Tätigkeit sei nicht ernsthaft auf das Erzielen von Einkünften angelegt, wenn nahezu zwei Jahre lang das Finanzamt von der angeblich beabsichtigten Tätigkeit des Vermieters von vorerst noch zu sanierendem Wohnraum nicht informiert würde. Dabei falle besonders ins Gewicht, dass keine objektiv nach außen erkennbaren (bzw. belegbaren) Handlungen gesetzt worden seien, welche für das Finanzamt Anhaltspunkte für das Vorliegen der (behaupteten) Absicht einer künftigen Vermietung liefern würden. Die Vermietungstätigkeit sei dem Finanzamt erstmals im Juli 2008 mittels Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2006 bekannt gegeben worden. In der Faxnachricht vom 7. Oktober 2008 würde der Bw. bzw. sein Vertreter angeben, "die Liegenschaft in der d zu Zwecken der späteren Vermietung erworben" zu haben. Es sei jedoch nicht nachvollziehbar, weshalb die 2006 angefallenen, mit dem Liegenschaftserwerb zusammenhängenden Aufwendungen ("Ausfertigungsspesen, Kreditvermittlungsgebühr, Kreditsteuer, etc.) nicht zeitgerecht, also anlässlich der Einreichung der Jahreserklärung 2006, das sei am 19. Juli 2007 gewesen, in Ansatz zu bringen gewesen wären, sofern die Liegenschaft tatsächlich zielgerichtet zum Zwecke der Vermietung und Verpachtung erworben worden wäre. Abgesehen davon habe der Bw. seinen ursprünglichen Antrag auf "Um- und Ausbau" des gegenständlichen Wohnhauses im Dezember 2007 beim Bauamt der Gemeinde g eingereicht, den Antrag nachfolgend zurückgezogen und einen um diverse Mängel bereinigten Entwurf neuerlich am 1. April 2008 der Baubehörde vorgelegt. Auch dies sei ein weiteres Indiz dahingehend, dass die Willensbildung nach Anschaffung des Objektes dieses umzubauen und sodann zu vermieten nicht mit Gewissheit zum Anschaffungszeitpunkt festgestanden sei. Andernfalls wäre die Zeitspanne zwischen Anschaffung der Liegenschaft und Einreichung der Bauunterlagen wesentlich kürzer ausgefallen als 15 Monate. Es sei letztlich unverständlich, über eine Zeitspanne von beinahe zwei Jahren mit Informationen an das Finanzamt zuzuwarten, wenn ohnedies bereits von Anbeginn an die Absicht bestanden habe, das Objekt der Vermietungstätigkeit zuzuführen. Ein derartiges offensichtlich planwidriges Vorgehen lasse nicht darauf schließen, dass schon zum Zeitpunkt der Anschaffung der Liegenschaft ernsthaft beabsichtigt gewesen sei, das sanierte Objekt zukünftig vermieten zu wollen. Eine allenfalls in Erwägung gezogene Vermietung könne daher bestenfalls als bloße Absichtserklärung gewertet werden, auch diese Nutzungsvariante, neben anderen, in Betracht zu ziehen. Dass allenfalls die Möglichkeit der Vermietung ins Auge gefasst werde, reiche jedoch ertragsteuerlich nicht für die Annahme, künftig definitiv Einkünfte erwirtschaften zu wollen, aus. Schließlich dürfe nicht unerwähnt bleiben, dass die Unterfertigung des Kaufvertrages durch die beteiligten Parteien am 5. September 2006 erfolgt sei, die Fälligkeit des Kaufpreises jedoch auf den ("spätestens" 1. August 2007) festgelegt worden sei.
In dem in der Folge erhobenen Vorlageantrag an die Abgabenbehörde II. Instanz wird im Wesentlichen - wiederholt - ausgeführt, dass der Kauf der gegenständlichen Liegenschaft zum Zwecke der späteren Vermietung der Wohnungen erfolgt sei. Vor dem Abschluss des Kaufvertrages habe der Bw. bereits die Gemeinde g kontaktiert und sich unter Vorlage von Vorentwürfen über die grundsätzliche Möglichkeit zum Umbau des Gebäudes informiert. Durch den Umbau sollten fünf selbständige Wohneinheiten geschaffen werden. Ebenso habe er vor der Vertragsunterzeichnung bereits Gespräche mit der Vorarlberger Landes- und Hypothekenbank AG bezüglich der grundsätzlichen Finanzierung des Projektes geführt. Erst nach der grundsätzlichen Zusage der Gemeinde g zu den Umbauarbeiten und der grundsätzlichen Finanzierungsmöglichkeit sei die Unterzeichnung des Kaufvertrages erfolgt. Anlässlich der Vertragsverhandlungen sei dem Verkäufer vom Bw. zugesagt worden, dass er diesem im Falle des Verkaufes des Objektes beim Erwerb eines neuen Hauses behilflich sein werde. Es sei dem Verkäufer ein noch zu errichtendes Haus vermittelt worden, das nach Übergabe des Hauses als Wohnsitz dienen sollte. Der geplante Termin für die Fertigstellung dieses Hauses sei im Juli 2007 gewesen. Aus diesem Grunde hätten die Vertragsparteien als Termin für die Übergabe der Liegenschaft und die Bezahlung des Kaufpreises den 1. August 2007 vereinbart. Die Finanzierung des Objektes sei durch einen Kredit erfolgt, welcher Ende des Jahres 2006 aufgenommen worden sei. Die Kreditaufnahme im Jahr 2006 sei für den Bw. wirtschaftlich sinnvoll gewesen, da er aufgrund seiner Tätigkeit als Kreditvermittler im Jahr 2006 relativ günstige Kreditkonditionen ausverhandelt habe. Darüber hinaus habe der Bw. durch den Abschluss des Vertrages im Jahr 2006 eine Vermittlungsprovision, welche bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb angesetzt worden sei, erhalten, welchen wirtschaftlichen Vorteil er 2007 nicht mehr erhalten hätte können. 2007 wäre insbesondere eine höhere Kreditvermittlungsgebühr angefallen. Die Bezahlung des Kaufpreises sei im August 2007 erfolgt, wobei zum 1. August 2007 laut Punkt IV des Kaufvertrages auch die Übergabe des Objektes erfolgen sollte. Die tatsächliche Übergabe sei erst einige Monate später erfolgt, da das für den Verkäufer vorgesehene Haus nicht rechtzeitig fertig gestellt worden sei, weshalb dieser aufgrund der Vereinbarung mit dem Bw. bis zur Fertigstellung des Hauses im gegenständlichen Gebäude bleiben habe können. Von der h GmbH habe der Bw. dafür am 19. Dezember 2007 eine Entschädigung in Höhe von € 4.279,69 zur Abgeltung des Zinsaufwandes, welche bei den Einkünften aus Vermietung im Jahr 2007 beim Bw. berücksichtigt worden seien, erhalten. Aufgrund der verspäteten Übergabe habe auch mit dem Umbau des Objektes erst später als geplant begonnen werden können. Wenn es daher in der Berufungsvorentscheidung als Hinweis für den fehlenden Willen zur Vermietung im Anschaffungszeitpunkt angesehen werde, dass der Antrag auf Um- und Ausbau beim Bauamt der Gemeinde g erst im Dezember 2007 eingelangt und ein um Mängel bereinigter Antrag am 1. April 2008 nachgereicht worden sei, so werde diesbezüglich darauf hingewiesen, dass mit dem Umbau des Hauses nicht vorher begonnen werden hätte können. Schon aufgrund der Anzahl von fünf selbständigen Wohneinheiten könne zu keinem anderen Schluss gekommen werden, als dass bereits ab Beginn die Absicht zur Vermietung bestanden habe. Keinesfalls könne aus dem Zeitpunkt der Antragstellung auf die fehlende Vermietungsabsicht geschlossen werden, zumal sich der Bw. bereits vor dem Kauf der Liegenschaft über die Möglichkeit zur Durchführung der Umbauarbeiten bei der Gemeinde g mündlich informiert habe. Den Ausführungen der Behörde könne auch nicht zugestimmt werden, wenn die Behörde aufgrund der Tatsache, dass das Finanzamt nicht rechtzeitig von der beabsichtigten Vermietung informiert worden sei, auf die fehlende Vermietungsabsicht schließen würde. Der Grund für die verspätete Bekanntgabe habe nicht am vorher fehlenden Willen zur Vermietung der Liegenschaft gelegen, vielmehr sei es dem Bw. nicht bewusst gewesen, dass schon vor Beginn der Vermietung Werbungskosten angesetzt werden können. Aus diesem Grunde sei die steuerliche Vertretung vom Bw. auch nicht informiert worden und es hätten somit die gegenständlichen Werbungskosten auch nicht berücksichtigt werden können. Auch wenn die in der Erklärung irrtümlich nicht angesetzten Einkünfte erst im Rahmen der Wiederaufnahme des Verfahrens erklärt worden seien, so könne diese Vorgangsweise zwar als ungewöhnlich angesehen werden, es ändere sich dadurch aber nichts an der ursprünglich gegebenen Absicht zur Vermietung des Gebäudes. Die Vermietungsabsicht könne auch aus anderen objektiven Sachverhaltselementen eindeutig belegt werden. Dem Bw. wäre im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme auch nicht ein Darlehen von rund € 500.000,00 gewährt worden, wenn keine Absicht zur Vermietung bestanden hätte. Dies sei insbesondere aus der anlässlich des Darlehensantrages erstellten Haushaltsrechnung ersichtlich, in welcher Mieterlöse als Einnahmen berücksichtigt worden seien. Auch aus dem Schreiben der Hypobank vom 15. November 2006 an den Ausfallsbürgen, Herrn i, gehe ausdrücklich hervor, dass das Objekt zur Vermietung bestimmt worden sei. Diesbezügliche Kopien seien beigelegt. Es sei auch zu bedenken, dass die Höhe des aufgenommenen Darlehens mit der Summe des Kaufpreises und der Kosten der Umbauarbeiten übereinstimmen würde. Es wäre nicht sinnvoll, für den Erwerb eines Hauses, welches für eine private Verwendung bestimmt sei, ein wesentlich höheres Darlehen aufzunehmen, als dies für den Ankauf und eventuell anfallende Instandhaltungsarbeiten benötigt werde. Aus der Darlehenshöhe könne daher darauf geschlossen werden, dass der Aus- und Umbau bereits im Jahr 2006 geplant gewesen sei. Die Gespräche mit der Gemeinde g und der Bank, der Ankauf und anschließende Umbau des Hauses sowie die Aufnahme des Darlehens seien typische Merkmale einer geplanten Vermietung. Eine private Verwendungsabsicht könne jedenfalls ausgeschlossen werden. Der Bw. hätte zweifelsfrei von Beginn an die Absicht zur späteren Vermietung gehabt, weshalb die angefallenen Fremdmittelkosten in unmittelbarem Zusammenhang mit der geplanten Vermietung stünden und vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen würden.
Weiters wurden 2 Schriftsätze der HYPO Landesbank Vorarlberg, Filiale j, vom Bw. beigebracht.
Im Schriftsatz vom 27. Oktober 2006 wird eine Haushaltsrechnung für den Kreditnehmer aufgestellt, wobei monatliche Miete/Pachterlöse in Höhe von € 3.000,00 berücksichtigt werden.
Im Schriftsatz vom 15. November 2006 "Ausfallsbürgschaft zu Einmalkreditkonto Nr. q" an Herrn k, den Vater des Bw., wird angeführt:
"Herr r hat bei unserem Institut eine Finanzierung über CHF 827.000,00 zu nachstehendem Zweck beantragt:
Kauf einer Eigentumswohung s zur Vermietung
Kauf des Objektes t zur Vermietung
Finanzierung der Baukosten zum Aus- und Zubau am Objekt c zur Schaffung weiterer 4 Wohneinheiten und anschließenden Vermietung
Der Kunde kalkuliert nach Fertigstellung der Objekte mit einem Nettomieterlös von gesamt EUR 3.000,00 und beabsichtigt mit diesen die Zinsen der Finanzierung und die vereinbarten Tilgungsträger zu bedienen.
Da die Zahlungsfähigkeit ohne die Mieteinnahmen nicht gewährleistet ist und die kalkulierten Baukosten nicht entsprechend belegt sind, wurde die Finanzierung nur unter der Auflage genehmigt, dass von Ihnen eine Ausfallsbürgschaft übernommen wird.
Wir bestätigen wunschgemäß, dass wir frühestens 2 Jahre nach Fertigstellung der Aus- und Zuarbeiten, bei zuvor eingehaltenem Baukostenrahmen, Nachweis der Mieteinnahmen in obgenannter Höhe und ordnungsgemäßer Bezahlung der Kreditzinsen und Tilgungsträgerraten daraus, bereit sind, eine Löschung der Ausfallsbürgschaft vorzunehmen."
Der Bw. hat zudem über Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates am 11. Mai 2012 mitgeteilt, dass er aufgrund von Basel II, das mit 1. Jänner 2007 in Kraft getreten sei, bereits mit einer allgemeinen Verschlechterung der Kreditkonditionen gerechnet habe. Er habe im Kreditvertrag des Jahres 2006 einen Aufschlag von nur 0,75 % auf den 1-Monats-Libor erhalten, im beigeschlossenen Kreditvertrag aus dem Jahr 2009 sei bereits ein Aufschlag von 1,125 % auf den 3-Monats-Libor erhalten. Aus heutiger Sicht hätte er auch im Jahr 2007 eine Vermittlungsprovision erhalten. Der Bw. habe im Oktober 2006 auch eine Wohnung in j erworben, den Kaufpreis samt Nebenkosten habe er sofort bezahlen müssen. Durch die Aufnahme nur eines hohen Kredites, zum einen für den Ankauf Xgasse samt Ausbaukosten und zum anderen für den Ankauf der Wohnung in j, habe er sich bessere Konditionen sichern können. So habe er durch das hohe Kreditvolumen auch die Bankbearbeitungsgebühr von den damals üblichen 2 % auf 1,7 % herunter verhandeln können.
Der Unabhängige Finanzsenat hat sowohl die im Vorlageantrag angeführten Beweismittel (2 Schreiben der Hypo-Bank), welche in dem der Behörde übermittelten Akt nicht vorhanden waren und erst durch den Senat neuerlich von der steuerlichen Vertretung angefordert werden mussten, als auch das Ergebnis des Vorhalteverfahrens dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht.
In der am 16. Mai 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde vom Bw. ergänzend bzw. wiederholend ausgeführt, dass es sich bei den zwei Schreiben der Bank um verbindliche Anträge betreffend einen Kredit bzw. um eine verbindlich eingegangene Bürgschaft handeln würde. Die Vermietungsabsicht sei gegenüber dem kreditgebenden Institut durch die Haushaltsrechnung klar in Erscheinung getreten. Beim Zinssatz handle es sich nicht um eine reine Bonitätsfrage. Der Zinssatz sei auch abhängig vom Kreditvolumen und vom Markt. Verbindliche Angebote seien im Jahr 2006 und 2007 zunächst noch nicht eingeholt worden. Dies sei erst nach der rechtskräftigen Erteilung der Baubewilligung möglich gewesen. Allerdings könnten diverse Zeugen klar belegen, dass der Bw. im Zeitpunkt der Kreditaufnahme ernsthafte Vermietungs- und Umbauabsichten gehabt hätte. Insbesondere werde auf den Vater des Bw. verwiesen, welcher Ausfallsbürge gewesen sei. Dieser habe vor Eingehen der Bürgschaft klipp und klar wissen wollen, wofür das angeschaffte Objekt verwendet werde. Weitere Zeugen seien m und n (Adressen genannt). Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sei er überzeugt, dass der Zeitablauf normal sei, dass es nicht ungewöhnlich sei, das zwischen Anschaffung, Umbau und nachfolgender Vermietung eines Objektes eine Zeit von rund zwei Jahren verstreichen würde. Das sei seine persönliche Erfahrung, entspreche aber auch seiner beruflichen. Der Kredit sei von der Firma p vermittelt worden, konkret von o. Die von diesem ausgehandelten Kreditbedingungen seien außergewöhnlich gut gewesen, die angefallenen Vermittlungsgebühren deswegen auch berechtigt. Er habe erst in ernsthafte Ankaufsgespräche treten können, als klipp und klar festgestanden sei, dass er Umbau- und Vermietungspläne gehabt hätte. Eine Möglichkeit privat zu wohnen habe er ja schon gehabt. Eine private Verwendung des angekauften Objektes sei daher nicht in Frage gekommen. Auch die Größe des Objektes spräche eindeutig dagegen, eine private Verwendung zu unterstellen. Zudem spräche auch die Höhe der angefallenen Finanzierungskosten klar dagegen, dass er hier lediglich ein Spekulationsobjekt erworben hätte.
Ergänzend wurde von der steuerlichen Vertretung des Bw. - nochmals - erwähnt, dass der Bw. bei der Abgabe der Steuererklärung vergessen habe, diese Aufwendungen abzusetzen bzw. nicht gewusst habe, dass diese abgesetzt werden könnten. Im zeitlichen Zusammenhang mit der Abgabe der Steuererklärung für das Jahr 2007 bzw. mit der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Einkommensteuer 2006 sei auf Verlangen des Finanzamtes eine Prognoserechnung aufgestellt worden.
Der Amtsbeauftragte betonte, dass der Standpunkt des Finanzamtes unverändert bleibe, es fehle an der erforderlichen nach außen eindeutig erkennbaren Vermietungsabsicht. Daran würden auch die dem Vorlageantrag beigefügten Beweismittel nichts ändern. Auch trage die Vorhaltsbeantwortung vom 11. Mai 2012 nichts zur Sache bei, da es dabei nur um den Aufschlagszinssatz, der wiederum allein von der Bonitätsfrage abhängig sei, gehen würde. Entscheidend sei, dass die Vermietungsabsicht gegenüber dem Finanzamt nicht bzw. sehr lange nicht in Erscheinung getreten sei. Zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme sei die Verwendungsabsicht noch nicht festgestanden. Dafür würden die aktenkundigen Fristen, insbesondere das späte Stellen des Umbauantrages, sprechen. Die rechtliche Überzeugung des Amtsbeauftragten gründe sich auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. April 2003, 98/13/0127.
Im Übrigen wird auf aktenbehängende Niederschrift verwiesen.
Strittig ist ausschließlich, ob hinsichtlich der Einkünfte des Bw. aus Vermietung und Verpachtung steuerlich anzuerkennende - vorweggenommene - Werbungskosten - sowie diese vom Finanzamt vorerst im berichtigten Bescheid vom 8. Oktober 2008 antragsgemäß berücksichtigt wurden - für das Jahr 2006 vorliegen oder nicht.
Gemäß § 16 Abs 1 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dieser Werbungskostenbegriff ist bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach Schrifttum und Rechtsprechung weit zu fassen (siehe zB VwGH 20.9.2001, 96/15/0231); er nähert sich bei dieser Einkunftsart dem Begriff der Betriebsausgaben. Dementsprechend können Aufwendungen auf zur Einkünfteerzielung bestimmte Objekte auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ihnen gerade (vorübergehend) keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gegenüberstehen. Abzugsfähige Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung sind jedoch nicht anzunehmen, wenn Objekte überhaupt nicht als Einkunftsquelle anzusehen sind. Derartige Aufwendungen sind steuerlich unbeachtliche Kosten einer Vermögensanlage, nicht jedoch Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Werbungskosten können unter Umständen bereits steuerlich berücksichtigt werden, bevor noch Einnahmen aus Vermietung erzielt werden. Für diese Berücksichtigung reichen allerdings weder bloße Absichtserklärungen über eine künftige Vermietung aus, noch der Umstand, dass bloß die Möglichkeit zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung besteht. Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Erzielung positiver Einkünfte (auf Grund bindender Vereinbarungen oder sonstiger, über die Absichtserklärung hinausgehender Umstände) als klar erwiesen angesehen werden kann (siehe zB VwGH 19.9.2007, 2004/13/0096; 28.5.2008, 2008/15/0013). Der auf Vermietung von Objekten gerichtete Entschluss muss klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung treten (vgl. VwGH 21.10.1993, 92/15/0060, mwA). Dabei genügt es jedoch nicht, dass die Vermietung als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst und bloß sondiert wird, ob sich ein bestimmtes Objekt günstiger durch Verkauf oder Vermietung verwerten lässt (vgl VwGH vom 23. 6. 1992, 92/14/0037). Gleiches gilt auch für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Vorsteuer, bevor noch Entgelte im umsatzsteuerlichen Sinn aus Vermietung erzielt werden (VwGH vom 27.3.1996, 93/15/0210). Wenn der Zusammenhang mit einer auf Einnahmenerzielung ausgerichteten Tätigkeit objektiv erkennbar ist, führt auch ein verlorener Bauaufwand zu Werbungskosten (vgl Hofstätter/Reichl, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 16 allgemein Tz 2, Stichwort "Vergebliche Aufwendungen").
Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten können sohin dann steuerlich geltend gemacht werden, wenn das Vorhaben der Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte tatsächlich beabsichtigt ist und mit ziemlicher Sicherheit feststeht (VwGH 31.1.2001, 99/13/0249; Jakom/Laudacher, EStG-Kommentar, Wien 2010, Rz 126 zu § 2). Die Tatfrage, ob der auf die Vermietung gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung getreten ist, hat die Behörde in freier Beweiswürdigung mit der Wahl jener Möglichkeiten zu beantworten, die den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit für sich hat.
Wie sich aus dem im Akt behängenden Kaufvertrag vom 5. September 2006, angezeigt am 30. November 2006, ergibt, hat der Bw. die u erworben, wobei der Kaufpreis bis spätestens 1. August 2007 einzubezahlen war.
Neben den Nachweisen der als Werbungskosten beantragten Kreditfinanzierungskosten, welche der Höhe und dem Grunde nach unbestritten sind, befinden sich Rechnungen hinsichtlich des Objektes c betreff Innenausbauarbeiten etc. aus dem Jahr 2008 oder etwa eine 1. Teilvorschreibung 2008 des Gemeindeamtes g hinsichtlich Wasser- und Kanalgebühren im Akt.
Der Vertreter des Finanzamtes beruft sich darauf, dass es an der nach außen eindeutig erkennbaren Vermietungsabsicht im Zeitpunkt der Kreditaufnahme gefehlt habe und dass auch die im Vorlageantrag vorgelegten Beweismittel daran nichts ändern würden. Auch würden die aktenkundigen Fristen, insbesondere das späte Stellen des Umbauantrages dagegen sprechen. Entscheidend sei der Zeitpunkt, in welchem die Vermietungsabsicht gegenüber dem Finanzamt in Erscheinung trete.
Der Vertreter des Finanzamtes gründet seine rechtlichen Überlegungen auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. April 2003, Zl. 98/13/0127.
Wie sich aus den Ausführungen in diesem Erkenntnis des VwGH ergibt, hat das Finanzamt den Ausgleich der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus dem 1991 erworbenen und bis zur Aufhebung des Kaufvertrages im Jahr 1995 unvermietet gebliebenen Objektes deshalb verweigert, weil es die in Rede stehende Betätigung als Liebhaberei einstufte. In der beim VwGH angefochtenen, abweisenden, Berufungsentscheidung vom 7. Mai 1988 habe die Behörde darauf hingewiesen, dass sowohl das Finanzamt als auch der Beschwerdeführer übersehen hätten, dass eine Beurteilung der entstandenen Verluste aus der streitgegenständlichen Tätigkeit nach den Vorschriften der Liebhabereiverordnung zur Voraussetzung habe, dass die geltend gemachten Aufwendungen überhaupt mit einer geplanten bzw. konkret beabsichtigen Vermietung des Objektes in Zusammenhang stehen müssten.
Der Verwaltungsgerichtshof hat in weiterer Folge in seinem o.a. Erkenntnis festgestellt, dass Werbungskosten unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden könnten, bevor noch der Steuerpflichtige aus einer Vermietung Einnahmen im einkommensteuerlichen Sinn erzielen würde. Für diese Berücksichtigung reichten allerdings weder bloße Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen über eine künftige Vermietung aus, noch der Umstand, dass der Steuerpflichtige bloß die Möglichkeit zur Erzielung von Einkünften aus Einnahmen aus Vermietung ins Auge gefasst habe. Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sei, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einnahmeerzielung auf Grund bindender Vereinbarungen oder sonstiger, über die Absichtserklärung hinaus gehender Umstände als klar erwiesen angesehen werden könne. Der auf die Vermietung des Objektes gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen müsse klar nach außen hin in Erscheinung treten. Dabei genüge es nicht, wenn die Vermietung eines Gebäudes als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst und hiebei sondiert werde, ob sich das Gebäude günstiger durch Verkauf oder Vermietung verwerten lassen würde (vgl. das hg. Erkenntnis vom 29. Juli 1997, 93/14/0132). Der VwGH stellt schließlich fest, dass zwischen dem Abschluss des Kaufvertrages im November 1991 und Dezember 1992 keine über die Absichtserklärung hinaus gehende konkrete Vorbereitungshandlungen dokumentiert worden seien. Zutreffend habe die belangte Behörde darauf hingewiesen, dass der Beschwerdeführer bis Ende 1992 von der sofortigen Benützbarkeit des Objektes ausgegangen wäre, somit erst ein Jahr nach Abschluss des Kaufvertrages Kenntnis vom Fehlen der Benützungsbewilligung erlangt habe. Dass es in diesem nicht unbedeutenden Zeitraum von einem Jahr Handlungen zur Verwirklichung der im Verwaltungsverfahren immer wieder und auch in der Beschwerde betonten Vermietungsabsicht (zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses) gekommen wäre, behaupte der Beschwerdeführer auch in diesem Zusammenhang nicht.
Wenn nunmehr der Vertreter des Finanzamtes sich darauf beruft, dass aus diesem VwGH Erkenntnis der Schluss zu ziehen sei, dass es bei der Anerkennung von vorweggenommenen Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung darauf ankomme, dass der diesbezügliche Informationsfluss rechtzeitig an das Finanzamt stattgefunden haben hätte müssen und eben nur in diesem Falle solche vorweggenommene Werbungskosten anerkannt werden könnten, so kann sich der Unabhängige Finanzsenat dieser Rechtsmeinung nicht anschließen, ist diese doch seiner Ansicht nach weder aus dem o.a. Erkenntnis noch aus den anderen in dieser Berufungsentscheidung angeführten einschlägigen VwGH Erkenntnissen ableitbar.
Folgende Fakten dokumentieren somit - kurz zusammengefasst - nach Ansicht des entscheidenden Senates die tatsächlich bereits beim Kauf der Liegenschaft vorhandene ernsthafte Absicht des Bw. der späteren Erzielung positiver Einkünfte aus Vermietung im Sinn der zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung:
Publizität nach außen durch die 2 genannten Schriftsätze aus dem Jahr 2006 der kreditgebenden HYPO Landesbank:
In beiden Schriftsätzen wird ausschließlich von Vermietung gesprochen. Im Schriftsatz vom 27. Oktober 2006 werden explizit Bestanderlöse in die Haushaltsrechnung miteinbezogen. Es wird auch im Schriftsatz vom 15. November 2006 ausdrücklich von der kreditgebenden Bank die Finanzierung zum Zweck der Vermietung bzw. anschließenden Vermietung festgestellt.
Tatsächliche Vermietung des Objektes (nach Umbau):
Wie sich aus den Vermietungsabrechnungen für Juli und August 2008, Kontenabfragen und den Einkommensteuererklärungen 2008 bis 2010 ergibt, wurden bereits ab 2008 Mieteinkünfte aus dem gegenständlichen Mietobjekt erzielt.
Anbot von Zeugen als Beweismittel, dass die Vermietungsabsicht von Anfang an bestanden hat:
Ein diesbezüglicher Beweisantrag auf Vernehmung der vom Bw. genannten Zeugen wurde jedoch von keiner der Parteien gestellt, und hat auch der Unabhängige Finanzsenat aufgrund der bestehenden Fakten keinen Anlass hierzu gesehen.
Es liegen keinerlei Hinweise vor, dass der Bw. etwa die Bank über den wahren Zweck der Kreditaufnahme vorab durch Falschangaben hinsichtlich seiner Motivation der Kreditaufnahme betreff Ankaufes der Liegenschaft getäuscht hat bzw. erst im Nachhinein zum Schluss gekommen ist, dass die Vermietung die beste von mehreren Verwertungsmöglichkeiten darstellen würde.
Das Vorbringen des Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung, die Kredithöhe, bei welcher die von ihm fix geplanten Umbauarbeiten bereits berücksichtigt worden seien, lasse nicht nur die Umbauabsichten, sondern auch den bereits gefassten Vermietungsplan klar erkennen, rundet dieses Bild glaubwürdig ab. Auch ist sein Vorbringen absolut glaubwürdig und nachvollziehbar, dass er gar keinen Kredit in der gewährten Höhe bekommen hätte, wenn er nicht die Bank gegenüber überzeugend (ua durch die Haushaltsrechnung) dargetan hätte, dass er die eingegangenen Verbindlichkeiten ua durch entsprechende Mieteinnahmen auch abstatten bzw. bedienen kann. Ebenso ist es glaubwürdig, dass sein Vater die Bürgschaft nur deshalb eingegangen ist, weil er - in Erwartung gesicherter Mieteinnahmen - das Schlagendwerden der Bürgschaft nicht befürchten musste.
Der Bw. hat das erworbene Bauernhaus innerhalb nicht unüblicher Zeit (ca. 2 Jahre) tatsächlich und auf eine Weise (4 bzw. 5 mittlere bzw. kleinere Wohnungen) umgebaut, die eine Eigennutzung praktisch ausschließt und eine Vermietung nahelegt.
Die vom Bw. vorgebrachte Begründung, dass der Kaufpreis erst deswegen bis spätestens August 2007 zu entrichten gewesen sei, weil für den Verkäufer der Liegenschaft erst ein noch zu errichtendes Haus vermittelt worden sei, welche Fertigstellung im Juli 2007 geplant gewesen sei, ist schlüssig und wurde ihr auch in der mündlichen Verhandlung nicht widersprochen.
Nach Überzeugung des Senates können erst später erfolgte Eingaben - wie in der Berufungsvorentscheidung angeführt - am Vorliegen der ursprünglichen Vermietungsabsicht (die ja auch verwirklicht worden ist) nichts ändern. Der Senat sieht darin im Gegensatz zum Finanzamt unter Berücksichtigung des doch erheblichen Volumens des Um- und Ausbauvorhabens eine übliche Planungszeitspanne mit im Laufe eines solchen Vorhabens anfallenden Änderungen. Der Grund der "Verzögerung" mag auch zusätzlich - wie vom Bw. in seinem Vorlageantrag glaubhaft und auch hier in der mündlichen Verhandlung unwidersprochen vorgebracht - darin bestanden haben, dass eben die tatsächliche Übergabe der Liegenschaft erst Monate nach dem vereinbarten Termin stattgefunden hat.
Zum berichtigenden (angefochtenen) Einkommensteuerbescheid 2006 vom 9. Oktober 2008:
Gemäß § 293 BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag der Partei (§ 78) oder von Amts wegen in einem Bescheid unterlaufene Schreib- und Rechenfehler oder andere offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche oder ausschließliche auf dem Einsatz automationsunterstützen Datenverarbeitungsanlage beruhende Unrichtigkeiten berichtigen.
§ 293 BAO soll die Möglichkeit schaffen, Fehler zu berichtigen, die in einem Auseinanderklaffen von tatsächlichem Bescheidwillen und formeller Erklärung des Bescheidwillens bestehen (zB VwGH 9.7.2008, 2005/13/0020, 2005/13/0028; 29.1.2009, 2008/16/0055, 2008/16/0086; 20.5.2010, 2008/15/0280).
Der berichtigende Bescheid tritt hierbei nicht an die Stelle des fehlerhaften Bescheides. Er tritt hinzu und bildet damit eine Einheit; ergänzt somit den berichtigten Bescheid und ist der berichtigende Bescheid mit Berufung anfechtbar. Nach Aufhebung des berichtigenden Bescheides gehört der berichtigte Bescheid wieder in seiner ursprünglichen Fassung dem Rechtsbestand an.
Aus den o.a. Gründen lebt somit der Einkommensteuerbescheid vom 8. Oktober 2008 vollinhaltlich wieder auf.
Es erübrigt sich demzufolge, inhaltlich auf das diesbezügliche Berufungsbegehren einzugehen und war die Berufung gegen den Anspruchszinsenbescheid daher als unbegründet abzuweisen.
Feldkirch, am 1. Juni 2012
Findok-Nr: 59629.1, aufgenommen am: 30.08.2012 09:53:14, Dokument-ID: 062eaadb-c8c9-4d5d-b52f-55c56e80a1ce, Segment-ID: 87c5172c-b751-4623-acbb-3331d96aa612

References: § 20
 § 293
 § 20
 § 20
 § 293
 § 205
 § 16
 § 16
 § 2
 § 293

§ 293