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Timestamp: 2018-09-19 07:55:50+00:00

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Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs durch Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen | juris Das Rechtsportal
Anmerkung zu: BFH 6. Senat, Urteil vom 16.11.2017 - VI R 63/15
Normen: § 16 EStG, § 6 EStG, § 4a EStG
Fundstelle: jurisPR-SteuerR 10/2018 Anm. 1
Zitiervorschlag: Geserich, jurisPR-SteuerR 10/2018 Anm. 1
1. Ein landwirtschaftlicher Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (Anschluss an BFH, Urt. v. 16.12.2009 - IV R 7/07 - BFHE 228, 59 = BStBl II 2010, 431).
Streitig ist, ob die Klägerin einen Betriebsaufgabegewinn erzielt oder land- und forstwirtschaftliche Teilbetriebe unentgeltlich auf ihre Tochter und Enkelkinder gem. § 6 Abs. 3 EStG übertragen hat.
Die Klägerin führte einen ruhenden (verpachteten) land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30.01.2007 übertrug sie im Wege der vorweggenommenen Erbfolge sechs Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 10,4 ha auf ihre Tochter T, drei Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 3,5 ha einschließlich Gebäude auf ihren Enkelsohn ES und drei Flurstücke mit einer Größe von insgesamt 6,8 ha auf ihre Enkeltochter ET. Als Besitzübergang war der 31.12.2006 vereinbart.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2007 gab die Klägerin keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an. Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ das Finanzamt einen geänderten Einkommensteuerbescheid und besteuerte einen Betriebsaufgabegewinn. Die Klägerin habe mit dem Vertrag vom 30.01.2007 alle wesentlichen Betriebsgrundlagen ihres landwirtschaftlichen Betriebs unentgeltlich übertragen. Das habe zu einer Betriebsaufgabe (Zerschlagung des Betriebs) geführt.
Das Finanzgericht hat der Klage stattgegeben. Das Finanzamt habe zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin durch die unentgeltlichen Grundstücksübertragungen ihren landwirtschaftlichen Betrieb zerschlagen habe und § 6 Abs. 3 EStG nicht anwendbar sei. Ruhe wie im Streitfall die landwirtschaftliche Tätigkeit, seien landwirtschaftliche Flächen von mehr als 3.000 qm als selbstständige Teilbetriebe anzusehen. Die Klägerin habe daher drei Teilbetriebe unentgeltlich übertragen, die die Übernehmer als ruhende landwirtschaftliche Betriebe fortgeführt hätten. Folglich seien die Buchwerte gemäß § 6 Abs. 3 EStG fortzuführen (FG Münster, Urt. v. 24.04.2015 - 14 K 4172/12 E - EFG 2015, 1256).
Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das angefochtene Urteil auf. Das Finanzgericht habe eine Betriebsaufgabe rechtsfehlerhaft verneint. Die Sache sei aber nicht entscheidungsreif und deshalb zurückzuverweisen. Denn das Finanzgericht habe von seinem Standpunkt aus zu Recht die Höhe des vom Finanzamt angesetzten Aufgabegewinns nicht geprüft. Dies werde das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.
I. Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH, Urt. v. 16.12.2009 - IV R 7/07 - BStBl II 2010, 431; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 16/2010 Anm. 3). Denn der Grund und Boden ist für dessen Betriebsfortführung unerlässlich. Eine Betriebsaufgabe i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG liegt daher insbesondere dann vor, wenn im Wege vorweggenommener Erbfolge die Betriebsgrundstücke auf mehrere nicht mitunternehmerschaftlich verbundene Einzelrechtsnachfolger übertragen werden oder nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt werden (BFH, Urt. v. 26.09.2013 - IV R 16/10 - BFH/NV 2014, 324; BFH, Urt. v. 14.07.2016 - IV R 19/13 - BFH/NV 2016, 1702; Anm. Schießl, jurisPR-SteuerR 49/2016 Anm. 3; ebenso FG Bremen, Urt. v. 23.08.2004 - 2 K 328/03 (1); a.A. FG Hannover, Urt. v. 02.07.2013 - 15 K 265/11 - EFG 2013, 1747; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rn. 61f).
II. Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin ihren ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb durch die Übertragung aller zum Betriebsvermögen gehörender Grundstücke auf T, ES und ET aufgegeben. Mit diesen Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge wurde der landwirtschaftliche Betrieb der Klägerin seiner Existenzgrundlage vollständig enthoben und als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst.
Die Klägerin hat mit den Grundstücksübertragungen – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – auch keine Betriebe oder Teilbetriebe übertragen, die T, ES und ET gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zu Buchwerten hätten fortführen können. Denn die Klägerin unterhielt nur einen ruhenden Betrieb, der nicht aus mehreren, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteten, organisch geschlossenen, für sich allein lebensfähigen Betriebsteilen (BFH, Urt. v. 09.11.2000 - IV R 60/99 - BStBl II 2001, 101 m.w.N.) bestand. In einem solchen Fall existiert nur eine übertragbare Sachgesamtheit. Damit ist ausgeschlossen, dass den Übernehmern (Teil-)Betriebe übertragen werden.
Dies gilt auch, wenn wie im Streitfall Grundstücke mit einer Größe von (deutlich) mehr als 3.000 qm in Rede stehen. Entgegen der Rechtsansicht des Finanzgerichts bilden (große) Grundstücke nicht allein deshalb Teilbetriebe, weil sie für einen selbstständig existenzfähigen Betrieb ausreichende Betriebsflächen aufweisen.
Zwar liegt ein landwirtschaftlicher Betrieb in der Regel nicht vor, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3.000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (BFH, Urt. v. 05.05.2011 - IV R 48/08 - BStBl II 2011, 792; BFH, Urt. v. 09.12.1986 - VIII R 26/80 - BStBl II 1987, 342; BFH, Urt. v. 12.11.1992 - IV R 41/91 - BStBl II 1993, 430; BFH, Urt. v. 21.12.2016 - IV R 45/13 - BFH/NV 2017, 459). Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass landwirtschaftliche Nutzflächen von mehr als 3.000 qm allein im Hinblick auf ihre Größe jeweils Teilbetriebe darstellen.
Denn ein einzelnes Wirtschaftsgut, insbesondere ein landwirtschaftliches Grundstück, mag es auch wertvoll sein und mit zu den funktional wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören, bildet grundsätzlich keinen Teilbetrieb (BFH, Urt. v. 09.12.1960 - IV 67/58 U - BStBl III 1961, 124; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, D Rn. 74b, 77; a.A. Wackerbeck, DStR 2017, 1691). Dies gilt insbesondere dann, wenn das Grundstück im Rahmen eines bereits bestehenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bewirtschaftet wird (BFH, Urt. v. 29.03.2001 - IV R 62/99 - BFH/NV 2001, 1248). Ein solches Grundstück stellt regelmäßig keine Untereinheit im Sinne eines selbstständigen Zweigbetriebs im Rahmen eines Gesamtunternehmens dar (vgl. BFH, Urt. v. 09.11.1995 - IV R 96/93 - BFH/NV 1996, 316). Es handelt sich jedenfalls dann nicht um einen selbstständigen Betriebsteil, wenn es nicht im Rahmen eines klar und eindeutig abgrenzbaren Tätigkeitsbereichs bewirtschaftet, sondern ebenso wie der übrige Grundbesitz des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verpachtet wird.
Betriebsaufgabegewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist nicht wie der laufende Gewinn auf die Kalenderjahre zu verteilen, in denen das Wirtschaftsjahr liegt, sondern gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG einheitlich in dem Kalenderjahr zu erfassen, in dem er entstanden ist (Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 14 Rn. 33). Dies ist hier das Streitjahr. Auch im Rahmen einer Betriebsaufgabe bestimmt sich der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung weder nach dem Datum des Vertragsschlusses oder dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums noch nach dem Tag der Kaufpreiszahlung, sondern allein nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber (BFH, Beschl. v. 19.07.1993 - GrS 2/92 - BStBl II 1993, 897, 902, zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsveräußerung; BFH, Urt. v. 19.05.2005 - IV R 17/02 - BStBl II 2005, 637, zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsaufgabe; Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn. 260). Im Streitfall erfolgte der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken von der Klägerin auf T, ES und ET erst im Streitjahr 2007 mit Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags vom 30.01.2007. Der in § 3 des Vertrags zivilrechtlich rückwirkend auf den 31.12.2006 vereinbarte Gefahrübergang führt nicht dazu, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken bereits vor Abschluss des notariell beurkundeten Vertrags auf die Übernehmenden überging.

References: § 16
 § 6
 § 4
 § 6
 § 6
 § 6
 § 16
 § 6
 § 4
 § 14
 § 16
 § 3