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Timestamp: 2018-01-16 07:24:20+00:00

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Bilanzielle Abbildung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten | Hausarbeiten publizieren
1.2 Vorgehen der Arbeit
2 RECHTLICHE GRUNDLAGEN: DAS BILMOG
2.1 Grundsätzliches und Zielsetzungen
2.2 Kurzüberblick: Wesentliche Neuerungen durch das BilMoG
2.3 Würdigung der neuen Regelungen
3 BILANZIELLE ABBILDUNG VON F&E-AKTIVITÄTEN
3.1 Bilanzierung nach internationalen Standards
3.2 Bilanzierung nach BilMoG
3.2.1.1 Abstrakte und konkrete Aktivierungsfähigkeit
3.2.1.2 Separierung von Forschung und Entwicklung
3.2.2 Bilanzierungshöhe
3.2.2.1 Zugangsbewertung
3.2.3 Ausschüttungssperre und steuerliche Auswirkungen
3.2.3.1 Ausschüttungssperre
3.2.3.2 Steuerliche Auswirkungen
3.2.4 Anhangangaben, Bilanzgliederung und Anwendungszeitpunkt
3.2.4.1 Anhangangaben
3.2.4.2 Bilanzgliederung
3.2.4.3 Anwendungszeitpunkt
3.3 Bilanzpolitische Spielräume durch das Ansatzwahlrecht
3.4 Umsetzung, Probleme und Auswirkungen der neuen Regelungen in der Praxis
3.5 Kritische Würdigung der bilanziellen Abbildung von F&E-Aktivitäten
Gerade im Land der Erfinder spielen Forschung und Entwicklung schon seit jeher eine große Rolle. Grundsätzlich lassen sich zwei Arten von Forschungs- und Entwicklungs­tätigkeiten unterscheiden. Zum Einen die eigenen, unternehmensinternen Aktivitäten und zum Anderen die Aktivitäten, die auf Grund eines Fremdauftrages durchgeführt werden.
Diese Arbeit beschäftigt sich im Folgenden ausschließlich mit der bilanziellen Darstel­lung von eigenen Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten, also Forschung und Ent­wicklung ohne Fremdauftrag, da sich diese in den selbst erstellten immateriellen Ver­mögensgegenständen des Anlagevermögens abbilden und das Bilanzrechtmodernisie­rungsgesetz (BilMoG)[1] zu weitreichenden Änderungen der bisherigen Behandlung die­ser Aktivitäten führt. Die auf Grund eines Fremdauftrages durchgeführte Forschung und Entwicklung, die nicht weiter betrachtet werden soll, wird i.d.R. im Umlaufvermögen unter den Vorräten erfasst.[2]
Ausgehend von dem in Kapitel zwei vorgestellten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz sowie den hieraus resultierenden Änderungen und Neuerungen wird im dritten Kapitel das Hauptthema dieser Arbeit, die bilanzielle Abbildung von Forschungs- und Entwick­lungsaktivitäten behandelt. Zum Einstieg in die Thematik werden anfangs die Regelun­gen der IFRS vorgestellt, um dann die daran angelehnte bilanzielle Erfassung nach den Regelungen des BilMoG zu betrachten und kritisch zu beurteilen.
Zunächst werden der Bilanzansatz sowie die Erst- und Folgebewertung von For- schungs- und Entwicklungstätigkeiten nach HGB besprochen, anschließend die weite­ren Auswirkungen, bspw. die Ausschüttungssperre. Die weiteren Teile des 3. Kapitels widmen sich den bilanzpolitischen Spielräumen, den Problemen und Auswirkungen bei der Umsetzung der Regelungen in der Praxis und einer kritischen Würdigung der HGB- Regelungen. Die Arbeit schließt mit dem 4. Kapitel, welches die in dieser Arbeit vorge­stellten Ergebnisse zusammenfasst und ein Fazit hierüber zieht.
Das BilMoG wurde am 26. März 2009 vom Deutschen Bundestag verabschiedet und ist am 29. Mai 2009, einen Tag nach seiner Verkündung im Bundesgesetzblatt, in Kraft ge­treten. Es ist ein Artikelgesetz mit 15 Artikeln, dessen Schwerpunkt auf der umfassen­den Modernisierung und Reformierung des Handelsgesetzbuchs liegt. Weitere, von Umgestaltungen durch das BilMoG betroffene Gesetze sind, neben dem HGB, das Ein­kommensteuergesetz, das Publizitätsgesetz sowie das Aktiengesetz.
Die Intention des Gesetzgebers lag in der Schaffung einer modernen, auf dem HGB aufbauenden Bilanzierungsgrundlage, die eine kostengünstigere, einfachere aber voll­wertige Alternative zu den IFRS darstellen soll.[3] Hierbei lag das Augenmerk vor allem auf zwei Kernbereichen, zum Einen in der Deregulierung und Kostensenkung für die KMU, durch eine Erleichterung bei der Rechnungslegung, zum Anderen in einer Steige­rung des Aussagegehaltes des Jahresabschlusses.[4] Die Prinzipien des deutschen Bilanz­rechts sollten allerdings gewahrt bleiben, so soll bspw. der handelsrechtliche Jahresab­schluss weiterhin als Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung dienen. Neben einer Annäherung an die IFRS setzte der Gesetzgeber auch die durch das Europäische Parlament beschlossene Abänderungs- sowie die Abschlussprüferrichtlinie um.[5] Das BilMoG ist nach dem BiRiLiG von 1985 die umfangreichste Modernisierung des deut­schen Handelsbilanzrechts.[6]
Neben der Neuregelung der bilanziellen Abbildung von Forschungs- und Entwick­lungskosten in Form von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen (siehe Kap. 3.2), der Reform des Herstellkostenbegriffs in § 255 Abs. 2 HGB, der die Her­stellkostenuntergrenze des HGB an die des Steuerrechts anpasst und an die der IFRS annähert,[7] gibt es noch weitere wichtige Änderungen im deutschen Bilanzrecht.
Die Einführung von Schwellenwerten, in Anlehnung an § 141 AO, befreit künftig, bei deren Einhaltung, Einzelkaufleute nach § 241a HGB von der Buchführungspflicht und der Inventarerstellung. Hierdurch wird eine Kostenreduktion für kleine Unternehmen geschaffen und ein Teilziel der Deregulierung und Kostensenkung für die KMU er­reicht.[8]
Darüberhinaus wurden mit in Kraft treten des BilMoG die in § 267 HGB geregelten Größenklassen der Kapitalgesellschaften neu definiert. So wurden die Werte der Merk­male „Bilanzsumme“ und „Umsatzerlöse“ für kleine und mittelgroße Kapitalgesell­schaften angehoben.[9] Weitere Neuerungen betreffen u.a. das geschaffene Ansatzgebot für den erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert gemäß § 246 Abs. 1 S. 4 HGB und die Streichung von Wahlrechten für Aufwandsrückstellungen (§§ 249 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 HGB a.F.). Die Übergangsvorschriften zum BilMoG werden in Art. 66, 67 EGHGB ge­regelt, wonach allerdings kein konsistenter Übergang geschaffen wurde. Nicht alle Pa­ragraphen des reformierten HGB sind zum selben Geschäftsjahr umzusetzen, bspw. sind die in Art. 66 Abs. 1 EGHGB genannten Paragraphen bereits zum 01.01.2008 anzu­wenden, die des Art. 66 Abs. 7 EGHGB allerdings erst zum 01.01.2010.
Der Gesetzgeber wollte mit dem BilMoG Wahlrechte abschaffen, um bilanzpolitische Spielräume zu verkleinern und so die Vergleichbarkeit bzw. den Aussagegehalt des Ab­schlusses zu erhöhen. Dieses Vorhaben wurde nicht vollständig umgesetzt, da zwar ei­nige Wahlrechte, u.a. auf der Aktivseite beim Geschäfts- oder Firmenwert oder auf der Passivseite bei den Aufwandsrückstellungen, abgeschafft, doch auch neue, z.B. für Entwicklungskosten, eingeführt wurden. So existieren auch künftig Wahlrechte, und bi­lanzpolitische Ermessensspielräume werden weiterhin, wenn auch vermindert, im Jah­resabschluss abgebildet.[10] Jedoch führt die Ausweitung des Stetigkeitsgrundsatzes auf Wahlrechte und auch deren teilweise Abschaffung zu einer Stärkung des Aussagegehal- tes.[11]
Das BilMoG kann durchaus eine Annäherung an die IFRS herbeiführen, bspw. durch das in § 248 Abs. 2 HGB geregelte Wahlrecht zur Aktivierung selbsterstellter immateri­eller Vermögenswerte. Weitere Änderungen, die zu einer Annäherung führen, sind u.a. die Beschränkung der Verbrauchsfolgeverfahren auf LIFO („last in - first out“) und
FIFO („first in - first out“)[12] oder das Verbot von Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 2 HGB.[13] Das BilMoG stellt allerdings keine vollwertige Alternative zu den IFRS dar. Vielmehr setzt es sich aus gleichartigen, ähnlichen und abweichenden Regelungen mit den internationalen Standards zusammen.[14] Die angepeilte Deregulierung und Kos­tensenkung für die KMU, wurde zum jetzigen Zeitpunkt betrachtet, umgesetzt. Durch die neu geschaffenen Schwellenwerte zur Befreiung von der Buchführungspflicht und den angehobenen Merkmalen der Größenklassen zur Einordnung von Kapitalgesell­schaften können die KMU einige Befreiungen und Erleichterungen in Anspruch neh­men, bspw. die Befreiung von der Prüfungspflicht für kleine Kapitalgesellschaften ge­mäß § 316 Abs. 1 HGB.
Ob das BilMoG für Unternehmen wirklich „einen großen Sprung nach vorn“[15] darstellt, muss sich in Zukunft erst noch zeigen, da zumindest die Umsetzung einiger Neurege­lungen mit erheblichem Mehraufwand verbunden ist.[16]
Wie zu Beginn dieser Arbeit dargelegt wird im Folgenden ausschließlich die bilanzielle Behandlung von eigenen Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten betrachtet, welche bilanziell unter den selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anla­gevermögens einzuordnen sind.
Die Aufwendungen für Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten zählen zu den imma­teriellen Vermögenswerten und werden in IAS 38 geregelt. IAS 38.8 grenzt Forschung und Entwicklung voneinander ab. Hiernach wird unter Forschung die Suche nach neu­en technischen oder wissenschaftlichen Erkenntnissen, unter Entwicklung die Anwen­dung von Forschungsergebnissen auf einen Plan zur Produktion neuer oder verbesserter Materialien, Produkten, o.ä. verstanden.
Ausgaben für Forschungsaktivitäten sind auf Grund der unsicheren künftigen Verwert­barkeit grundsätzlich als Aufwand in der Periode in der sie anfallen zu erfassen.[17] Eigene Entwicklungskosten sind in der Bilanz zu aktivieren (Ansatzpflicht), wenn neben den allgemeinen und speziellen Voraussetzungen für einen immateriellen Vermögens­wert (IAS 38.18) weitere sechs Kriterien gemäß IAS 38.57 erfüllt werden.
Diese sind im Einzelnen: technische Realisierbarkeit, Absicht der Vollendung, Fähig­keit zur/zum Nutzung/Verkauf, künftiger wirtschaftlicher Nutzenzufluss, Verfügbarkeit von Ressourcen, zuverlässige Bewertbarkeit der Kosten. Werden diese Kriterien nicht kumulativ erfüllt, herrscht ein striktes Ansatzverbot.[18] Sind die Aufwendungen für Ent­wicklungsaktivitäten nicht eindeutig von denen für Forschung separierbar, dürfen diese Kosten nicht aktiviert werden.[19] Auf Grund IAS 38.71 dürfen die in früheren Perioden als Aufwand erfassten Ausgaben nicht nachträglich, bspw. bei Erfüllung der Kriterien nach IAS 38.57, aktiviert werden.
IAS 38.59 nennt u.a. folgende Beispiele für aktivierungsfähige Entwicklungsaufwen­dungen:
- Entwurf, Konstruktion und Testen von Prototypen und Modellen vor Beginn der eigentlichen Produktion oder Nutzung,
- Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Prägestempeln und Gussformen unter Verwendung neuer Technologien.
Um die Kriterien nach IAS 38.57 erfüllen zu können, muss das bilanzierende Unter­nehmen umfangreiche Nachweise vorlegen. Dies führt dazu, dass das Ansatzgebot vielmehr ein faktisches Bilanzierungswahlrecht darstellt. Allerdings sind diese hohen Anforderungen an die Aktivierung von Nöten, da sonst die Gefahr bestünde, dass Un­ternehmen beliebige Kosten als Entwicklungskosten aktivieren, um ihr Vermögen bes­ser darzustellen.[20]
Bisher enthielt § 248 Abs. 2 HGB a.F. ein striktes Aktivierungsverbot für nicht ent­geltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Dies führte dazu, dass gerade bei innovativen Unternehmen, die eine umfangreiche For- schungs- und Entwicklungstätigkeit vorweisen können, die selbst erstellten immateriel­len Vermögenswerte, bspw. durch Entwicklungsaktivitäten entstandene Patente oder Verfahren, nicht in der Bilanz erfasst wurden.[21] Dieses bis zur HGB-Modernisierung durch das BilMoG geltende Aktivierungsverbot brachte vor allem den Vorsichtsgedanken des HGB zum Ausdruck und diente dem Gläubigerschutz, da immateriellen Ver­mögensgegenständen, auf Grund ihrer Eigenschaft nicht physisch zu sein, der meist nicht eindeutig zurechenbaren Herstellungskosten sowie den Unsicherheiten bezüglich ihrer Nutzungsdauer, nur sehr schwierig ein objektiver Wert zugewiesen werden kann.[22] Die Neufassung des § 248 Abs. 2 HGB sieht nun, im Gegensatz zum bisherigen Akti­vierungsverbot, ein Aktivierungswahlrecht für die, auf die Entwicklungsphase selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallenden Herstellungskosten vor.
Gemäß § 248 Abs. 2 S. 1 HGB dürfen grundsätzlich alle selbst erstellten immateriellen Werte in der Bilanz angesetzt werden, wenn sie einen Vermögensgegenstand darstellen und nicht unter die in § 248 Abs. 2 S. 2 HGB aufgezählten Ausnahmen (Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare immaterielle Vermögensge­genstände) fallen.
Da das HGB keine explizite Vermögensgegenstandsdefinition bereithält, müssen die GoB zur Definition herangezogen werden. Ein Vermögensgegenstand wird durch zwei Eigenschaften charakterisiert. Zum Einen durch die selbstständige Verwertbarkeit, dies bedeutet, dass er außerhalb des Unternehmens in Geld umgewandelt werden kann, und zum Anderen durch die Einzelbewertbarkeit, d.h. der Gegenstand kann abgegrenzt wer­den und ihm können einzelne Aufwände zugeordnet werden. Da in der Regel während der Entwicklung eine einzelne Verwertbarkeit, auf Grund der fehlenden Fertigstellung des immateriellen Vermögensgegenstandes, noch nicht gegeben ist, kann eine Aktivie­rung erst dann erfolgen, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand entstehen wird und somit ein künftiger Nutzenzu­fluss wahrscheinlich ist.[23] Das zuvor angesprochene Ansatzverbot für bestimmte selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände begründet sich in der fehlenden Einzel- bewertbarkeit.[24]
Ein weiteres Kriterium zur Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermö­gensgegenständen ist, neben den eben angesprochenen, die Differenzierbarkeit von For- schungs- und Entwicklungsaktivitäten gemäß § 255 Abs. 2a S. 4 HGB. Grundsätzlich dürfen nur Entwicklungsaufwendungen, bei Erfüllung der zuvor genannten Anforde­rungen, in der Bilanz aktiviert werden. Aufwendungen für Forschungstätigkeiten müs­sen nach § 255 Abs. 2 S. 4 HGB in jedem Fall direkt aufwandswirksam erfasst werden.[25]
Der Gesetzgeber definiert in § 255 Abs. 2a S. 2 und 3 HGB genau, was im Handelsbi­lanzrecht unter Forschung bzw. Entwicklung zu verstehen ist. So ist mit Forschung die „ eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen “ gemeint, wobei wichtig ist, dass sowohl über die technische Verwertbarkeit als auch den wirtschaftliche Erfolg keine Aussage getroffen werden kann. Entwicklung hingegen wird als „ die Anwendung von Forschungsergeb­nissen oder anderem Wissen“ bezeichnet, um Güter bzw. Verfahren neu zu entwickeln oder mit wesentlichen Änderungen zu versehen. Können Forschungs- und Entwick­lungsphase nicht verlässlich voneinander separiert werden, gilt ein striktes Ansatzverbot für den selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstand.[26]
Somit lassen sich Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten in drei Phasen und entspre­chen Aktivierungsmöglichkeiten unterteilen:
- Forschungsphase: Aktivierungsverbot,
- Forschungs-/Entwicklungsphase: Aktivierungsverbot, da Phasen nicht trennbar,
- Entwicklungsphase: Aktivierungswahlrecht, sofern die Kriterien der Vermögensge­genstandseigenschaft erfüllt sind.[27]
Durch das BilMoG wird zwar ein Ansatzwahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände geschaffen; die Erst- und Folgebewertung werden aber nicht ausführlich geregelt, es sind vielmehr auch die allgemeinen HGB-Grundsätze heranzu- ziehen.[28]
[1] Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts v. 25.05.2009, BGBl. 2009 I 1102.
[2] Vgl. Fischer/Neubeck (2005), S. 220.
[3] Vgl. RegE BilMoG (2008), S. 1; Presseinformation BMJ (2007), S. 4.
[4] Vgl. Presseinformation BMJ (2007), S. 1.
[5] Vgl. RegE BilMoG (2008), S. 1; Bieg et al. (2009), S. 1-2; Lorson/Zündorf (2009), S. 489.
[6] Vgl. Bieg et al. (2009), S. 1; Ernst/Seidler (2009), S.771.
[7] Vgl. Bieg et al. (2009), S. 104; Küting et al. (2009), S. 722.
[8] Vgl. Bieg et al. (2009), S. 3; Küting et al. (2009), S. 715.
[9] Vgl. Philipps (2010), S. 172-175.
[10] Vgl. Hüttche (2009), S. 1346-1347.
[11] Vgl. Lorson/Zündorf (2009), S. 491.
[12] § 256 S. 1 HGB.
[13] Vgl. Bieg et al. (2009), S. 104; Ernst/Seidler (2009), S. 771; Lorson/Zündorf (2009), S. 490.
[14] Vgl. Lorson/Zündorf (2009), S. 491.
[15] Ernst/Seidler (2009), S. 771.
[16] Vgl. Hüttche (2009), S. 1348.
[17] IAS 38.54-55.
[18] Vgl. Buchholz (2008), S. 71; Quick/Wolz (2007), S. 190.
[19] IAS 38.53.
[20] Vgl. Buchholz (2008), S. 73; Seidel/Grieger/Muske (2009), S. 1287.
[21] Vgl. Dörner/Neubert (2008), S. 450; Fischer/Neubeck (2005), S. 218.
[22] Vgl. Dörner/Neubert (2008), S. 450; Philipps (2010), S. 180; RegE BilMoG (2008), S. 49-50.
[23] Vgl. AK „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ (2008), S. 1814; Kreher et al. (2009), S. 104; Mindermann (2008), S. 274; Petersen/Zwirner/Künkele (2009), S. 32; Seidel/Grieger/Muske (2009),
S. 1287; Wenk/Jagosch (2009), S. 20.
[24] RegE BilMoG (2008), S. 50.
[25] Vgl. Seidel/Grieger/Muske (2009), S. 1287.
[26] § 255 Abs. 2a S. 4 HGB.
[27] Vgl. Bieg et al. (2009), S. 47; Petersen/Zwirner/Künkele (2009), S. 33.
[28] Vgl. Hennrichs (2008), S. 541; Laubach/Kraus/Bornhofen (2009), S. 23.
V174268
9783640947140
9783640946860
BilMoG Forschung Entwicklung IAS 38 Bilanzierung
Christoph Ruppert (Autor), 2010, Bilanzielle Abbildung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten, München, GRIN Verlag, https://www.hausarbeiten.de/document/174268

References: § 255
 § 141
 § 241
 § 267
 § 246
 Art. 66
 Art. 66
 Art. 66
 § 248
 § 249
 § 316
 § 248
 § 248
 § 248
 § 248
 § 255
 § 255
 § 255
 § 256
 § 255