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Timestamp: 2019-12-13 00:34:23+00:00

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Urteil vom 19.3.2019, VII R 27/17 -
Urteil vom 19.3.2019, VII R 27/17
Mit Bescheid vom 22. Mai 2007 setzte das damals noch zuständige Finanzamt (FA 1) gegen den Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie gegen dessen (inzwischen verstorbene) Ehefrau Einkommensteuer für 2005 in Höhe von … EUR mit Zahlungsaufforderung bis spätestens 25. Juni 2007 fest.
Mit geändertem Bescheid vom 12. Juni 2007 ermäßigte das FA 1 die festgesetzte Einkommensteuer auf … EUR, zu zahlen ebenfalls spätestens bis zum 25. Juni 2007.
Es folgten weitere Änderungsbescheide des FA 1 vom 3. September 2008, vom 10. August 2012 und vom 17. März 2014, mit denen die Einkommensteuer auf … EUR ermäßigt und dann zunächst auf … EUR (mit Zahlungsaufforderung bis spätestens 13. September 2012) sowie schließlich auf … EUR erhöht wurde. Die bereits entstandenen und fälligen Säumniszuschläge wurden in dem Bescheid vom 3. September 2008 mit … EUR beziffert, in dem Bescheid vom 10. August 2012 mit … EUR und schließlich in dem Bescheid vom 17. März 2014 aufgrund fälliger Hauptforderung zum 25. Juni 2007 (erneut) mit … EUR sowie aufgrund fälliger Hauptforderung zum 13. September 2012 mit … EUR. Die genannten Änderungsbescheide enthielten allesamt Zahlungsaufforderungen auch über die entstandenen und fälligen Säumniszuschläge.
Den Einspruch des Klägers wies der zwischenzeitlich wegen Verlegung des Betriebs zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) mit Entscheidung vom 8. Oktober 2015 als unbegründet zurück.
Die dagegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Abrechnungsbescheid vom 27. Mai 2014 sei rechtmäßig. Er sei insbesondere hinreichend bestimmt, da er alle erforderlichen Angaben enthalte. Er sei auch von dem zuständigen Finanzamt erlassen worden. Zwar sei für den Erlass eines Abrechnungsbescheids nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) diejenige Finanzbehörde zuständig, die den streitigen Anspruch festgesetzt habe (Hinweis auf Senatsurteil vom 12. Juli 2011 VII R 69/10, BFHE 234, 114, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2011, 1758). Dies treffe aber nach Auffassung des Gerichts nicht auf Abrechnungsbescheide über Säumniszuschläge zu, da hier der Abrechnungsbescheid überhaupt erst Grundlage der Anspruchsverwirklichung sei. Zahlungsverjährung sei nicht eingetreten, da die fünfjährige Zahlungsverjährung durch Erlass der Änderungsbescheide unterbrochen worden sei. Dass eine Stundungsvereinbarung vorgelegen hätte, habe der Kläger nicht nachgewiesen.
Mit seiner Revision trägt der Kläger im Wesentlichen vor, das FA sei für den Erlass des Abrechnungsbescheids bzw. der Einspruchsentscheidung nicht zuständig gewesen; denn zuständig sei nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats diejenige Finanzbehörde, die den streitigen Anspruch festgesetzt habe, also im vorliegenden Streitfall das FA 1. Für Säumniszuschläge gelte insoweit nichts anderes; denn diese entstünden kraft Gesetzes, so dass es auch insoweit allein auf die Festsetzungszuständigkeit für die den Säumniszuschlägen zugrunde liegende Steuerforderung ankomme. Die Verletzung der Regelungen über die örtliche Zuständigkeit müsse daher zur Aufhebung des angefochtenen Bescheids führen. Auch sei der angefochtene Abrechnungsbescheid nicht hinreichend „prüffähig“, da ihm entgegen den Feststellungen des Gerichts keine Anlagen beigefügt gewesen seien. Seine Einwendungen aus der Einspruchsbegründung hinsichtlich einer Zahlung von … EUR und der Wirkung zwischenzeitlich ergangener Nullbescheide habe das Gericht übergangen. Die Aussage des FG, die Frage nach der wirksamen Begründung der Steuerpflicht könne nach rechtskräftiger Abweisung der Klage gegen den Steuerbescheid nicht mehr überprüft werden, gehe fehl, da das Verfahren zur Einkommensteuer 2005 noch anhängig sei. Darüber hinaus beruhe das angefochtene Urteil auf Verfahrensmängeln. Zum einen habe das FG den erhobenen Verjährungseinwand mit dem bloßen Hinweis übergangen, dass die Verjährung der Säumniszuschläge durch den Erlass der Änderungsbescheide zur Einkommensteuer unterbrochen worden sei; das Gericht verwechsle hier offenkundig die Steuerforderung mit den Säumniszuschlägen. Dabei befasse sich das Gericht mit dem zweiten Abrechnungsbescheid überhaupt nicht. Zum anderen habe das FG unberücksichtigt gelassen, dass es im Jahr 2006 eine Stundungsvereinbarung mit dem FA 1 gegeben habe; einen entsprechenden Beweisantrag habe das Gericht ohne Hinweis an den Kläger übergangen.
Das FA trägt im Wesentlichen vor, gegen das Senatsurteil in BFHE 234, 114, DStR 2011, 1758 bestünden seitens der Finanzverwaltung erhebliche Bedenken; schon aus Praktikabilitätsgründen könne dieser Entscheidung nicht gefolgt werden, da dies eine erhebliche Umstellung der Verfahrensabläufe in der Praxis zur Folge hätte und dem Grundsatz der Gewährleistung einer effektiven Verwaltung widerspreche. Im Fachschrifttum würden diese Bedenken geteilt (Hinweis auf Bergan/Martin, Die örtliche Zuständigkeit im Steuererhebungsverfahren, DStR 2012, 171; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 17 AO Rz 9). Aber auch dann, wenn man der Senatsrechtsprechung folgte, müsste man doch zwischen Abrechnungsbescheiden unterscheiden, die über die Verwirklichung eines bereits festgesetzten Anspruchs entscheiden, und solchen, die –wie hier– darüber entscheiden, ob Säumniszuschläge überhaupt entstanden sind. Im letztgenannten Fall stelle der Abrechnungsbescheid die Grundlage für die Anspruchsverwirklichung dar; warum hier bei Streitigkeiten über die Zahlungsverjährung oder die Tilgung ein Zuständigkeitswechsel eintreten solle, sei nicht ersichtlich. Auch gehe es im vorliegenden Streitfall um einen Zuständigkeitswechsel (nur) zwischen zwei in demselben Bundesland gelegenen Finanzämtern, während der BFH in seinem Urteil in BFHE 234, 114, DStR 2011, 1758 über einen Sachverhalt entschieden habe, in dem der Wechsel unterschiedliche Bundesländer betraf. Eine Verjährung der streitigen Säumniszuschläge habe das FG zutreffend verneint. Insbesondere liege eine Verwechslung der Säumniszuschläge mit der Steuerforderung nicht vor. Der Kläger verkenne, dass er mit jedem Änderungsbescheid zur Zahlung der bis dahin entstandenen Säumniszuschläge aufgefordert worden sei, was zu einer Unterbrechung der Zahlungsverjährung geführt habe. Die von dem Kläger behauptete Stundung sei nach Aktenlage nicht vereinbart worden; dem Gericht sei daher nur die Möglichkeit geblieben, dem Kläger die Vorlage einer Stundungsvereinbarung anheimzustellen. Die nunmehr vorgelegten Schreiben beträfen eine (unstreitig vereinbarte) Ratenzahlungs-Vollstreckungsvereinbarung.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das erstinstanzliche Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).
c) Zuständig für die Entscheidung durch Abrechnungsbescheid ist gemäß § 218 Abs. 2 Satz 1 AO „die Finanzbehörde“. Das ist die nach den allgemeinen Zuständigkeitsregelungen der §§ 16 ff. AO zuständige Finanzbehörde.
a) Dabei ist zunächst festzuhalten, dass es sich bei dem Bescheid vom 27. Mai 2014 um einen einzigen Bescheid handelt, der lediglich in zwei separaten (tabellarischen) Erläuterungen die entstandenen Säumniszuschläge getrennt nach der jeweiligen Fälligkeit der zugrunde liegenden Steuerforderungen aufschlüsselt. Es handelt sich nicht, wie der Kläger offenbar annimmt, um zwei Abrechnungsbescheide. Auch gibt es zu diesem Bescheid über die genannten Erläuterungen hinaus keine weiteren Anlagen. Soweit das FG auf S. 6 seines Urteils auf „Anlagen“ Bezug nimmt, sind damit erkennbar diese Erläuterungen gemeint. Der Vorwurf des Klägers, das FG habe in der Begründung seines Urteils Anlagen einbezogen, die ihm (dem Kläger) nicht mit dem Abrechnungsbescheid übersandt worden seien, ist daher unberechtigt.
In dem Bescheid sind der Kläger und seine Ehefrau als Inhaltsadressaten und das FA 1 als erlassende Behörde aufgeführt. Des Weiteren benennt der Bescheid auf der ersten Seite die entstandenen Säumniszuschläge getrennt nach den zu den Stichtagen 25. Juni 2007 und 13. September 2012 jeweils fälligen Steuerbeträgen aus der für das Jahr 2005 festgesetzten Einkommensteuer. In den Erläuterungen werden diese Säumniszuschläge einzeln in Tabellenform aufgeschlüsselt unter Angabe der Höhe der jeweils zugrunde liegenden Steuerforderung, ihrer Wertstellung, der Dauer der Säumnis, der Anzahl der sich daraus ergebenden zu berücksichtigenden Monate und der Bemessungsgrundlage. Das in der letzten Spalte der Tabelle aufgeführte Ergebnis („Verwirkte Säumniszuschläge“) ist rechnerisch ohne weiteres nachvollziehbar; es ergibt sich, wenn man 1 Prozent der in der vorletzten Spalte angegebenen Bemessungsgrundlage (vgl. § 240 Abs. 1 Satz 1 AO) mit der in der vorvorletzten Spalte angegebenen Anzahl der angefangenen Monate der Säumnis multipliziert.
Die entstandenen und fälligen Säumniszuschläge unterliegen gemäß § 228 AO einer fünfjährigen Zahlungsverjährung. Die Verjährung beginnt gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Die Verjährung wird gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 AO (in der bis zum 24. Juni 2017 geltenden Fassung –a.F.–; jetzt § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO) u.a. durch die schriftliche Geltendmachung des Anspruchs unterbrochen. Dies hat gemäß § 231 Abs. 3 AO zur Folge, dass mit dem Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Unterbrechung geendet hat, eine neue –fünfjährige– Verjährungsfrist beginnt.
aa) Da die Einkommensteuer 2005 mit Bescheid vom 22. Mai 2007 wirksam festgesetzt wurde, zum 25. Juni 2007 fällig war und (zunächst) auch nicht bezahlt wurde, sind ab diesem Zeitpunkt nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO Säumniszuschläge entstanden, und zwar für den Zeitraum bis zum 22. Dezember 2008 in Höhe von insgesamt … EUR; diese Säumniszuschläge sind gemäß § 220 Abs. 2 Satz 1 AO mit ihrer Entstehung fällig geworden.
Mit der geänderten Steuerfestsetzung vom 10. August 2012 ist ein gegenüber der Festsetzung vom 22. Mai 2007 höherer Betrag festgesetzt worden, der zunächst nur teilweise bis zum Fälligkeitstag entrichtet worden ist, so dass für den noch offenen Betrag weitere Säumniszuschläge in Höhe von … EUR entstanden und ebenfalls fällig geworden sind.
Allerdings ist der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift, auf deren Einhaltung ein Beteiligter –ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge– verzichten kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung). Das Unterlassen der rechtzeitigen Rüge hat den endgültigen Rügeverlust zur Folge (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2018 VI R 2/16, BFH/NV 2018, 712, m.w.N.). Etwas anderes kann bei einem fachkundig vertretenen Verfahrensbeteiligten nur dann gelten, wenn er aufgrund des Verhaltens des FG die Rüge für entbehrlich halten durfte (BFH-Beschluss vom 27. November 2017 IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218).
d) Soweit der Kläger rügt, das FG habe bei seiner Entscheidung eine streitige Zahlung von … EUR nicht berücksichtigt, ist festzuhalten, dass sich auch in seiner Klagebegründung vom 5. Januar 2016 keine Ausführungen zu einer solchen Zahlung finden lassen. Nachdem das FA in seiner Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2015 ausgeführt hatte, dass zwar am 22. Oktober 2013 eine Zahlung über diesen Betrag erfolgt sei, dass diese aber auf Anweisung des Klägers auf Einkommensteuer-Vorauszahlungen für das 1. Quartal 2008 gebucht worden sei, wäre es Sache des Klägers gewesen, diesen Ausführungen im Klageverfahren entgegenzutreten. Da er dies nicht getan hat, musste –und durfte– das FG davon ausgehen, dass dieser Punkt nicht mehr streitig war.
e) Soweit schließlich der Kläger rügt, das FG habe die Wirkung des zwischenzeitlichen „Nullbescheids“ übergangen –gemeint ist wohl ein Änderungsbescheid vom 5. Januar 2009– und zudem nicht berücksichtigt, dass das Gerichtsverfahren über die Festsetzung der Einkommensteuer für 2005 noch anhängig sei, verkennt er, dass diese Umstände für die bereits verwirkten Säumniszuschläge gemäß § 240 Abs. 1 Satz 4 AO (wie bereits dargelegt â s. oben, unter II.3.a) ohne Bedeutung sind.

References: § 17
 § 218
 § 240
 § 228
 § 229
 § 231
 § 231
 § 231
 § 240
 § 220
 § 295
 § 240