Source: https://ste.unibo.it/article/view/4825/4463
Timestamp: 2020-08-07 20:36:28+00:00

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A Critical Analysis of CFC Legislation in Kazakhstan: Practical Challenges and Legislative Issues | Balco | Studi Tributari Europei
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Análisis critico de la normativa TFI en Kazajstán. Problemas prácticos y cuestiones legislativas | Balco | Estudios Tributarios Europes
Análisis critico de la normativa TFI en Kazajstán. Problemas prácticos y cuestiones legislativas
Tomas Balco[1], Xeniya Yeroshenko [2]
1.1. Importancia de la cuestión
Generalmente, una política fiscal estricta de los gobiernos y un rigido régimen fiscal y normativo pueden motivar que los contribuyentes residentes busquen vías fiscalmente más eficientes de estructurar sus inversiones legítimas, pero también para ocultar sus beneficios en zonas de baja fiscalidad frente a las obligaciones fiscales de su país de residencia fiscal.
El uso de zonas de baja fiscalidad puede ser tanto legítimo como motivado por la evasión fiscal. El uso legítimo de estas zonas puede tomar forma a traves de inversiones legitimas y realizarse a través de actividades mercantiles reales en ellas, toda vez que, debido a la baja carga fiscal y a un régimen normativo flexible, resultan lugares más atractivos para la inversión que el propio Estado de origen.
Las inversiones realizadas con motivo de evasión fiscal pueden, de otro lado, tomar la forma de inversiones round-tripping[3] en sus jurisdicciones nacionales, o pueden incluir prácticas de uso de sociedades localizadas en jurisdicciones de baja tributación para refugiar la renta de otras inversiones extranjeras o actividades mercantiles en terceros países y mantener esta renta en el extranjero, protegiéndola de la tributacion en el país de residencia. La práctica de evasión fiscal se basa en la atribución de la renta, que es obtenida bien en la jurisdicción fiscal de residencia del contribuyente[4] o en otras jurisdicciones, a una sociedad establecida en una jurisdicción de baja fiscalidad. Esta sociedad es una entidad jurídicamente distinta y, por tanto, un contribuyente distinto de la persona física, a quien, para su beneficio, pertenece la sociedad directa o indirectamente: es así un contribuyente que queda fuera del alcance de la jurisdicción de las leyes tributarias del país de residencia del socio beneficiario[5].
Tal estrategia de los contribuyentes para minimizar impuestos e inveritr en zonas de baja fiscalidad conduce a que una enorme porción de sus inversiones se mantengan y que miles de sociedades se establezcan en los llamados “paraísos fiscales”. En 2012, las inversiones en lugares de baja tributación se mantenían en sus niveles históricos más altos, sumando casi 80 mil millones de dolares. Esto es 10 mil millones de dolares más bajo que en 2011, aunque aún 15 mil millones de dólares por encima de la media del período anterior a 2007. La inversión en países offshore constituye alrededor del 6%[6].
La OCDE define a los paraísos fiscales como los territorios o Estados que aplican una tributación baja o nula y que son utilizados por sociedades para evitar la carga fiscal que, de otra manera, sería pagable en un país de alta tributación. De acuerdo con la OCDE, los paraísos fiscales tienen las siguientes características clave:
- Sin impuestos o con impuestos nominales;
- Ausencia de intercambio de información efectiva;
- Ausencia de transparencia en la aplicación de las disposiciones legislativas o administrativas, así como en las decisiones judiciales[7].
El significativo número de territorios y el grado de negocios offshore se convirtió en un problema esencial en el período posterior a la crisis financiera mundial. Para combatir el fenómeno off-shore, numerosos gobiernos en el mundo han desarrollado varias medidas estrictas relativas a la tributación de los negocios offshore. A ello debe añadirse que la comunidad internacional ha renovado y fortalecido los esfuerzos para reducir la elusión fiscal e incrementar la transparencia en los flujos financieros internacionales. Por ejemplo, la mejora de la transparencia fiscal y la promoción del intercambio de información han sido características clave de las deliberaciones en las cumbres del G-20 desde su inicio. La comunidad internacional ha ejercido una presión significativa sobre los paraíses fiscales, similara a la que han ejercido los gobiernos sobre personas físicas y empresas y grupos activistas sobre multinacionales para limitar el uso o aprovechamiento de esquemas de evasión fiscal[8].
Evidentemente, este también es el caso de Kazajstán. “Los problemas relativos de los territorios offshore y los negocios offshore en general es crucial para Kazajstán. De cuán exitosa y efectivamente puedan ser resueltos depende parcialmente la realización de los programas sociales del gobierno destinados a mejorar el bienestar de la población”, declaró Mr. Daulet Yergozhin, Vicepresidente de Hacienda de la RK y Presidente de la Comisión Fiscal del Ministrio de Hacienda de Kazajstán en 2009.
Específicamente para combatir esta práctica, motivada por fines de evasión fiscal, muchos Estados en el mundo[9], han introducido normas especiales anti-elusión también conocidas como Transparencia Fiscal Internaciona (TFI). Bajo las normas de TFI, el contribuyente pierde el beneficio del refugio tributario de la sociedad en el territorio de baja fiscalidad. En lugar de ello, la renta se grava por el Estado de residencia directamente en la declaración del socio beneficiario, como resultado de atribución de esa renta a dicho socio.
A pesar de que los paraísos fiscales no son la única razón de los problemas financieros de los gobiernos y de la merma de la bases imponibles, el desarrollo de normas especiales dirigidas a los negocios llevados a cabo en tales lugares puede ser una de las soluciones prácticas en el camino de asegurar los ingresos públicos[10].
El Código Tributario de la RK contiene varias medidas de protección frente a las negativas consecuencias del uso de zonas offshore por parte de sociedades. Más concretamente, se contienen las siguientes medidas:
- Concepto de Lugar de Dirección Efectiva(artículo 189).
- 20% de retención a pagos hechos a territorios off-shore (Artículos 192 y 194).
- Normas TFI (Artículo 224).
Próximo a las medidas y tratos estrictos a las sociedades offshore, el gobierno ha dictado un número de modificaciones positivas respecto a su Derecho tributario nacional: disminuyendo el nivel de los tipos de gravamen y creando regímenes fiscales especiales internos. En general, el nuevo Código Tributario de la RK adoptado en 2009 está dirigido a incrementar el atractivo de la economía kazaja, a la vez que contiene medidas para desanimar el uso de sociedades off-shore.
1.2. Desarrollo de la normativa TFI en Kazajstán
La normativa TFI se introdujo en el Código Tributario de Kazajstán en 1995[11] Tiene, en consecuencia, una larga historia, habiéndose incorporado varios cambios en la norma en este tiempo.
La norma inicial de TFI[12] no había sido redactada en manera clara y dejaba muchas cuestiones abiertas. Ni se concedían guías para el cálculo y la definición de la renta gravable, ni se contenía un orden de valoración del período impositivo por el cuál se obligaba al contribuyente.
Respecto a los países que podían ser calificados como país offshore: cualquier país podía ser considerado paraíso fiscal si presentaba normas sobre confidencialidad respecto a la información o el tipo del impuesto sobre sociedades era menor de un 1/3 del tipo aplicado en Kazajstán en ese momento. Era un umbral similar al actual, ya que en ese momento el tipo del impuesto sobre sociedades en Kazajstán era del 30%, siendo 1/3 el 10%, que es también el umbral actual.
La normativa inicial fue criticada por los académicos locales debido a que, tal cual estaba redactada, podía conducir a doble imposición en Kazajstán[13]. Esto se debía a que la norma perseguía hacer tributar los beneficios netos de las sociedades extranjeras a través de las declaraciones de los residentes kazajos, sin distinguir si se habían distribuido dividendos o no. Esta renta se atribuía en función de las acciones. Sin embargo, la misma renta podía haber sido gravada como dividendos en caso de que se hubiera producido distribución, no previéndose ajustes por el código tributario –ni para los contribuyentes personas físicas ni para los contribuyentes sociedades-.
Durante un período de casi 20 años la norma ha sido gradualmente modificada, introduciéndose más detalles de desarrollo de la misma. De forma resumida, los mayores cambios fueron la reducción del umbral de accionariado del 20% al 10%, la introducción de una lista negra en Noviembre de 2003, la concesión a los contribuyentes personas físicas del derecho a eliminar la doble imposición en Kazajstán y la introducción de detalles sobre la determinación de la base imponible.
2. Análisis del estado actual de la TFI, tal como se recoge en el Código Tributario de la RK de 15 de julio de 2014
2.1. Determinación de la Entidad extranjera controlada
A efectos del Derecho tributario kazajo, las “entidades extranjeras controladas” pueden reconocerse como cualquier forma de organización[14] que cumpla simultáneamente las siguientes condiciones:
1) Esté constituida en un territorio con tributación privilegiada;
2) El 10% o más de sus acciones o derechos de voto pertenezcan directa o indirectamente a un residente kazajo.
La normativa TFI de Kazajstán se dirige, por tanto, a cualquier forma de organización –sociedades reguales e irregulares, así como entidades sin personalidad jurídica propia. Esto es, por ejemplo, se incluye también a entidades tales como asociaciones.
Además, es interesante notar el término usado “pertenecer”- no se hace, por tanto, referencia en la ley estrictamente al término de propiedad legal, sino que parece usarse un término más amplio que pueda cubrir también el concepto de propiedad económica.
Por tanto, no resulta determinante la mera forma legal y la titularidad juídica, sino la pertenencia real de los derechos de voto y sobre el capital a una persona particular. En consecuencia, la doctrina considera que la titularidad de sociedades off-shore mediante estructuras fiduciarias no evita la aplicación de normativa TFI.
La debilidad de la norma se encuentra, sin embargo, en el umbral fijado del 10% -que examina la aplicabilidad de la norma TFI contra el propietario de un estricto 10%- frente a construcciones de estructuras en las que 1 o más partes vinculadas puedan tener cada uno el 9.99% de las aciones de la sociedad off-shore, quedando fuera del ámbito de aplicación incluso cuando en conjunto poseen el 100% de la sociedad off-shore. Este hecho se utiliza frecuentemente para estructurar acuerdos de holding off-shore, lo que conduce con éxito a evitar las medidas anti-elusión, asignando la propiedad de la ECNR a miembros de la propia familia y parientes cercanos.
La normativa TFI de Kazajstán se aplica tanto a los contribuyentes que sean sociedades como a los contribuyentes que sean personas físicas, que están sujetos a una tributación ilimitada en Kazajstán[15]. Un sujeto cae en el ámbito de aplicación de la normativa TFI si posee directa o indirectamente el 10% o más del capital o de los derechos de voto sobre una persona jurídica no residente considerada sociedad offshore
Sin embargo, la normativa no se aplica a un residente en Kazajstán que posea las acciones en tal sociedad a través de otro residente en Kazajstán[16]. La otra sociedad residente poseedora de la ECNR se ve, por ello, sometida a la normativa TFI, de manera que la norma que exime a quien posee indirectamente las acciones parece destinada a prevenir la aplicación doble de las normas TFI.
Sin embargo, el modo en que se redactó la ley permite una escapatoria, ya que una persona física o una sociedad pueden poseer varias personas jurídicas, cada uno de ellos poseyendo a su vez menos del 10%. Mientras que el residente en KZ posea más del 10% de la ECNR de manera indirecta, la normativa TFI no se aplicará ni al propietario beneficiario, que posee indirectamente más del 10% de la ECNR ni a la entidad, que posee directamente menos del 10% -ambos casos quedan fuera del ámbito de aplicación de la normativa TFI según el tenor literal de esta norma-.
2.3. Definición de “tributación privilegiada”
Por país con tributación privilegiada (de aquí en adelante, se hará referncia también como “territorio de baja tributación”) entiende el Derecho tributario Kazajo cualquier Estado o entidad territorial en la que, según la normativa de ese Estado o entidad territorial:
1) el Impuesto que grava la renta de las sociedades tiene un tipo de gravamen no superior al 10%; o
2) existen normas de confidencialidad sobre la información financiera o cualquier tipo de normas que protege el secreto del actual titular de una renta, propiedad o los actuales titulares, miembros, socios, accionistas de sociedades y entidades[17].
La ley no clarifica si el tipo de gravamen del 10% debe referirse a un tipo nominal o efectivo. La interpretación literal de la ley puede conducir a la conclusión de que sólo se considera el tipo nominal, de lo que se seguiría que un considerable número de territorios quedarían fuera del ámbito de aplicación de las normas TFI por el hecho de que puedan tener un tipo de gravamen nominal superior al 10%[18].
De acuerdo con la ley, la segunda precisión señalada arriba no se aplicaría a los Estados o territorios que hayan concluido con Kazajstán un acuerdo bajo el cual sea posible el intercambio de información. Se permite exceptuar esto en el caso en el que la autoridad competente de ese Estado o territorio haya denegado o no haya suministrado la información requerida en el período de dos años[19].
El código tributario señala, igualmente, que la lista de países de tributación privilegiada sea determinada por el gobierno de Kazajstán[20].
La llamada “Lista negra” fue intoducida en 2010 y determina la lista de países y territorios que entran en la definición de país con fiscalidad privilegiada.
El estatus de esta lista no es del todo claro. El código tributario señala que la lista de zonas de baja tributación sea emitida por el gobierno[21]. Se podría, por tanto, intuir que la capacidad para determinar los países que se califican como de baja fiscalidad se ha delegado en el gobierno y que, cualesquiera que sean los Estados de la lista supone un paso decisivo para determinar los países a los que se aplica la normativa TFI. Alternativamente, se podría intuir que la lista no es exhaustiva y que cualquier territorio puede ser calificado como paraíso fiscal si satisface los criterios de Kazajstán de territorio offshore, ya que el Código tributario recoge criterios objetivos, mientras que la lista aprobada por el gobierno puede no reflejar pefectamente las condiciones de tipo de gravamen e intercambio de información de los países incluidos en la lista negra. Lo que es más interesante es saber si Kazakstán ha incluido en la lista varios de los países con los que tiene firmado Convenio para evitar la doble imposición. Sin embargo, tras un examen mas detallado, se puede concluir que la mayoría de los territorios mencionados están, por lo general, excluidos del ámbito territorial de aplicación de estos Tratados.
1. España (sólo en la parte de las Islas Canarias).
2. China (sólo en la zona de la región administrativa especial de Macao y Hong Kong).
3. Holanda (sólo en parte de la isla de Aruba y los territorios dependientes de las Antillas).
5. La República de Singapur -fue excluida de la lista en 2012[22].
6. Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (sólo parte de las siguientes áreas): La isla de Anguilla; Bermudas; Islas Vírgenes Británicas; Gibraltar; Islas Caimán; La isla de Montserat; Islas Turcas y Caicos; Isla de Man; Islas del Canal (Guernsey, Jersey, Sark, Alderney), Islas Georgias del Sur y Sandwich del Sur; y la Isla de Chagos.
7. Estados Unidos de América (sólo en lo relativo a las siguientes áreas): Islas Vírgenes de EEUU; La isla de Guam; el Estado Libre Asociado de Puerto Rico; Wyoming; y el Estado de Delaware.
8. Francia (sólo en la parte de las siguientes áreas): Islas Kerguelen; Polinesia Francesa; y Guayana Francesa.
9. Luxemburgo.
10. Suiza – fue excluida en 2010[23].
El tema de la posible inclusión en listas negras de Estados con los que se han firmado tratados de doble imposición -e.g. respecto a Luxemburgo, muestra la cuestión de si esta práctica constituye violación de principios del tratado o constituye discriminación de acuerdo con los principios consagrados en los Acuerdos de Colaboración y Cooperación entre la UE y Kazajstán[24].
2.4. Renta sometida a gravamen
La práctica internacional tiende a mostrar dos tendencias respecto al diseño de las normas TFI:
- Perspectiva de Transparencia (localizando la renta obtenida por la ECNR al residente fiscal del país como si fuese renta obtenida directamente por el residente – obviando la ECNR).
- Perspectiva del Dividendo (la renta obtenida por la ECNR se considera recibida inmediatamente por el residente fiscal como dividendo distribuido por la ECNR, siendo gravada entonces como dividendo).
La posición adoptada por Kazajstán respecto a la TFI parece seguir la perspectiva de la transparencia, gravándose al residente en Kazajstán por la renta ganada/recibida por la ECNR.
El Derecho tributario no prevé guías claras respecto a cómo clasificar la renta -si la renta recibida por la ECNR mantiene su naturaleza (dividendo, ganancia patrimonial, beneficios empresariales) al ser gravada como si la obtuviera el residente fiscal-. La clasificación de la renta puede tener notables consecuencias, ya que el Derecho tributario interno concede importantes exenciones respecto de las rentas recibidas tanto por personas físicas como por sociedades.
La normativa TIF se limita a establecer que la renta generada por las sociedades extranjeras offshore debe incluirse en la base imponible de los residentes kazajos y quedar gravada en Kazajstán. La normativa establece criterios sobre la posibilidad de utilizar las pérdidas obtenidas por el residente fiscal para compensar las rentas obtenidas por la ECNR sometidas a gravamen. Sin embargo, incluso aquí la norma tributaria no aclara la clasificación de ingresos contra pérdidas, mientras que bajo la normativa interna se establecen varias categorías de pérdidas y se delimitan según el tipo de renta.
La normativa TFI concede criterios sólo respecto de la parte de la renta que se localiza en el residente fiscal de KZ, que van a determinarse según el interés participativo del residente kazajo en el capital social o en la parte de acciones con derecho a voto en la sociedad offshore.
El código tributario kazajo diseña una fórmula específica para el cálculo de la parte de la base imponible que procede del territorio offshore y se grava en el impuesto del accionista local[25].
П = П1 х Д1 + П2 х Д2 +…+ Пn х Дn,
П –renta a consolidar;
П1, П2, Пn –cuantía de la renta del período de declaración después de la tributación reconocida en contabilidades financieras separadas de cada no residente localizado y/o registrado en un Estado con tratamiento fiscal preferencial-;
Д1, Д2, Дn – parte de participación directa o indirecta del residente en el capital social de cada no residente localizado y/o registrado en un Estado con tratamiento fiscal privilegiado, o la perte de la posesión directa o indirecta de acciones con derecho a voto en estas entidades no residentes.
Según la fórmula, el contribuyente residente debe tributar por la cuantía agregada de las rentas que procedan separadamente de cada ECNR no residente.
A primera vista, esta norma representa una actituda positiva a la tributación de la renta offshore, ya que se diseña la tributación para cubrir sólo los beneficios de sociedades offshore y se considera a cada sociedad offshore de manera separada. Por eso, ya que no se requiere calcular el tributo sobre los beneficios consolidados de la sociedad offshore última, la renta de otras sociedades no-offshore (posibles filiales de la sociedad considerada offshore) no quedan sometidas a gravamen en Kazajstán.
Sin embargo, esto sólo sucederá hasta que la renta de cada filial no offshore se transfiera a la sociedad offshore en forma de rentas pasivas/de inversión. En ese caso, los beneficios de cada filial no offshore se transferirán como renta pasiva a la sociedad offshore y serán gravadas en Kazajstán.
Además, la renta de las filiales offshore de la ECNR se verá probablemente sometida a doble imposición en Kazajstán. En primer lugar, como renta activa de la filial offshore de la ECNR y, en segundo lugar, después de transferirse como renta pasiva de la propia ECNR.
La fórmula también concede la regla para determinar el período impositivo si el período impositivo en el territorio offshore difiere del efectivo en Kazajstán[26]. Además, la regla recoge la fórmula para la determinación del porcentaje indirecto de participación[27].
2.5. Actividades exentas
Muchos de los países que utilizan normas TFI como medio de evitar las prácticas de evasión fiscal buscan encontrar un punto de equilibrio respecto a las inversiones legítimas en territorios foráneos. Esto se consigue a través de normas que eximen de la aplicación de la normativa TFI en ciertos casos, que se consideran inversiones de buena fe, operaciones empresariales reales en territorios foráneos.
Las normas TFI de Kazajstán no contienen ninguna exención en ese sentido, lo que lleva al gravamen por toda filial extranjera, con independencia de si se trata de una sociedad implicada en prácticas elusivas para ocultar las rentas de las obligaciones fiscales kazajas o si es una inversión legítima en la jurisdicción extranjera.
2.6. Obligaciones formales
El contribuyente debe remitir a la autoridad tributaria local los informes financieros consolidados de la persona jurídica residente, en caso de que esta persona jurídica residente tenga una entidad filial localizada y (o) inscrita en un país con tributación privilegiada, así como informes financieros auditados separados (nombres de las personas jurídicas no residentes, números de registro público y registro fiscal) de cada no residente localizada y (o) incrista en un país con tributación privilegiada[28].
3. ¿Cumplen las normas TFI kazajas con los Tratados de doble imposición?
Como se observó anteriormente, Kazajstán ha incluido en la lista negra varios países con los que ha firmado Tratados de doble imposición. La cuestión que se plantea, pues, es si los contribuyentes pueden soslayar la versión actual de las normas TFI y el hecho de que los beneficios de las sociedades filiales les sean atribuidos y se graven en el período actual con independencia de que hayan sido distribuidas como dividendos.
La respuesta a esta cuestión puede obtenerse en parte de los criterios contenidos en los Comentarios OCDE/ONU, así como de la jurisprudencia respecto de los Tratados de doble imposición adoptada por tribunales alrededor del mundo.
3.1. Comentarios OCDE y ONU
Kazajstán no es miembro de la OCDE, lo que hace que los tribunales kazajos puedan dudar a la hora de basar sus decisiones en la argumentación contenida en los Comentarios OCDE. Los Convenios de doble imposición kazajos se basan en parte de los Modelos de Convenio ONU y en parte en los Modelos OCDE. Los jueces kazajos parecen orientarse a hacer referencia a los Comentarios ONU.
Los comentarios al Modelo de Convenio OCDE fueron adoptados por primera vez en 1992 y, desde entonces, han sido actualizados y completados varias veces. En este trabajo, se usa la última versión de 2010. Los comentarios al Modelo de Convenio ONU aparecieron en 1980 y se han revisado sólo en 2001, en atención a los cambios acaecidos en los comentarios al modelo OCDE durante la década de los 90. Toda vez que el Modelo ONU se basa ampliamente en el Modelo OCDE, los comentarios del primero, especialmente en lo que se refiere a la normativa TFI, proceden principalmente de la copia y anotación de los comentarios OCDE con algunas clarificaciones y adicciones menores.
Los Comentarios OCDE sugieren que las normas TFI no entran en conflicto con los Tratados y no se ven afectados por ellos, toda vez que forman parte de la normativa nacional que determina qué hechos hacen surgir la normativa tributaria[29]. Los Comentarios OCDE ponen en el acento en la finalidad de la normativa TFI y subrayan que su aplicación sólo se justifica en relación a las acciones dirigidas contra la elusión fiscal[30].
El Modelo ONU presenta una justificación similar, aunque también contiene la citada norma previamente tomada de la versión antigua de los Comentarios del Modelo OCDE, que permite la aparición del principio de preponderancia de la sustancia sobre la forma en la aplicación de la normativa TFI. En otras palabras, la normativa TFI puede aplicarse incluso en ausencia de previsión específica sobre su aplicación en el CDI[31].
Dado que la normativa kazaja sigue la perspectiva de transparencia -imputación de las rentas de la ECNR al residente fiscal kazajo- la cuestión radica en si puede considerarse que la normativa TFI viola los principios del Artículo 7, párrafo 1, que no permite a un Estado contratante gravar los beneficios empresariales de una empresa de otro Estado contratante, salvo que esta empresa tenga un establecimiento permanente en el primer Estado contratante mencionado. Ya que las normas TFI en Kazajstán pretenden gravar los beneficios de la empresa extranjera, podría concluirse que el Artículo 7 párrafo 1 no permite esto y que tales normas violan los Convenios. Por otro lado, podría argumentarse también que la perspectiva de transparencia no viola el artículo 7, ya que el principio de transparencia se basa en el concepto de imputación de renta a un contribuyente nacional, más que en gravar a la filial extranjera, por lo que no sería una cuestión de aplicación del Artículo 7.
Los Comentarios del Modelo OCDE no perciben ninguna contradicción entre al mencionado artículo y la normativa TFI, ya que el artículo no prohíbe al Estado de los accionistas gravar a sus residentes en la parte que le corresponde de los beneficios derivados del CDI. Como quiera que el impuesto afecta directamente a los accionistas, no se gravan los beneficios de la ECNR y no se reducen los ingresos del otro Estado[32].
El Modelo ONU no presenta ningún comentario respecto a la relación entre el Artículo 7 y la normativa TFI. Ya que actualmente Kazajstán no tiene jurisprudencia específica relativa a la normativa TFI, en el siguiente apartado se analizará la jurisprudencia de algunos países.
3.2. Casuística en el mundo
La jurisprudencia de distintos países muestra distintas posiciones en el enjuiciamiento de la cuestión del cumplimiento de la normativa TFI con los Convenios tributarios. El análisis de la jurisprudencia indica algunas perspectivas y respuestas contradictorias a las mismas cuestiones. Pueden verse en adelante algunos breves ejemplos:
- Francia – Sentencia 232 276, de 28 de junio de 2002[33].
El contribuyente francés Schneider Electric, accionista de una sociedad Suiza, tributaba por sus acciones en inversiones de cartera establecidas en una zona de baja fiscalidad. El tribunal francés reconoció la existencia de un conflicto entre la normativa TIF francesa y el Artículo 7 del Convenio para evitar la Doble imposición en la renta y el patrimonio entre Francia y Suiza, que sigue el Modelo OCDE. El Convenio entre Francia y Suiza permite a Francia gravar los beneficios de una sociedad suiza sólo en caso de que esa sociedad tenga un establecimiento permanente en Francia en la medida en que tales beneficios eran atribuibles al EP. Como la sociedad suiza no tenía EP en Francia, se decidió que la normativa TFI era incompatible con el Convenio.
- Brasil – Sentencia, 2008[34].
Eagle Distribuidora de Bebidas S.A, una sociedad residente y localizada en Brasil, propietaria en su totalidad de las acciones de una filial en España “Jalua”, considerada residente en un territorio español (Islas canarias). A través de “Jalua”, Eagle era accionista indirecto de una sociedad en Uruguay (Monthiers) y de otra en Argentina (CCBA). Jalua no producía ninguna renta, mientras que ninguna de las filiales en Uruguay y Argentina distribuían sus beneficios a la ECNR española. La Administración tributaria brasileña atribuyó la renta de las filiales de Argentina y Uruguay a la matriz brasileña, obviando a la ECNR española. Según la decisión del Tribunal, el artículo 7 del Convenio fiscal entre Brasil y España resultaba inaplicable, ya que éste se centra en los beneficios generados por la sociedad española (Jalua), no en los beneficios de las sociedaes controladas por Jalua. El caso fue muy criticado, ya que la ECNR española había sido obviada de manera contraria a la Ley y no se atendió a los Convenios fiscales entre Brasil y Argentina. El principal argumento utilizado por el juez al tomar la decisión concluía que el concepto brasileño de “sociedad controlada” incluía expresamente las sociedades controladas indirectamente, por ejemplo, sociedades controladas por una sociedad brasileña a través de una sociedad offshore intermediaria.
- Japón – Sentencia de 2008 (Gyo-hi) No. 91, de 29 de octubre de 2009 Japón[35].
El contribuyente era la sociedad residente en Japón Glaxo Kabushiki Kaisha, que poseía el 90% de las acciones de una filial en Singapur. Los beneficios tras la venta de parte de las acciones se gravaron a un tipo de gravamen bajo en Singapur. La Administración tributaria japonesa incluyó los beneficios infragravados en la base imponible de la sociedad matriz japonesa bajo las normas TFI japonesas. Ante el Tribunal Superior de Tokio el contribuyente alegó que la aplicación de la normativa TFI era contraria al Artículo 7 del Convenio fiscal entre Japón y Singapur. El Tribunal Superior de Tokio decidió que la aplicación de la normativa TFI japonesa no violaba el Artículo 7 del Tratado y por tanto, admitió la aplicación de la normativa TFI japonesa realizada por la Administración tributaria. El contribuyente recurrió a la Corte Suprema de Japón. La Corte Suprema de Japón observó que el propósito del Artículo 7 era evitar la doble imposición jurídica internacional en Japón de los beneficios de una empresa residente en Japón. En el caso discutido, sin embargo, la normativa TFI japonesa se aplicaba a la renta de la matriz japonesa y no a la renta de la filial de Singapur. Como quiera que el Artículo 7 del Convenio no prohibía la tributación en Japón de una sociedad japonesa: la tributación de la renta no incumplía el Artículo 7 del Convenio.
- Brasil, Tribunal Superior de Justicia brasileño – Companhia Vale do Rio Doce c. Federal Union 2010.
Recientemente ha sido resuelto un nuevo asunto sobre TFI por el Tribunal Superior de Justicia brasileño: el caso de Companhia Vale do Rio Doce c. Federal Union.
La cuestión planteada era la aplicabilidad de la normativa TFI brasileña a la situación en la que la ECNR era una entidad residente en países con los que se había firmado Convenio de doble imposición. Los Tratados implicados en la disputa eran los firmados con Bélgica, Dinamarca y Luxemburgo. Se resolvió en favor del contribuyente y “el juez concluyó que el artículo relativo al beneficio empresarial en los Convenios fiscales firmados por Brasil evitaba la aplicación de la normativa TFI”. Sin embargo, se reconoció que la normativa TFI de Brasil podría aplicarse a una ECNR localizada en Bermudas, ya que no existe Convenio fiscal entre Brasil y Bermudas.
Según la sentencia, “la normativa viola los Convenios de doble imposición y el principio de buena fe que debe regir las relaciones internacionales. Igualmente, la sentencia hizo referencia a la obligación de cumplir con los Convenios fiscales, establecida por el artículo 27 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados de la ONU (1969)”[36].
Los supuestos anteriores demuestran la exisetncia de diferentes resultados jurisprudenciales en los distintos países, así como de diferentes resultados jurisprudencailes en el mismo país, como es el caso de Brasil.
Por tanto, el cumplimiento o no cumplimiento de la TFI con el artículo 7 permanece aún abierto a interpretación judicial en Kazajstán.
No parece que la normativa TFI de Kazajstán tenga, en la actualidad, el contenido más adecuado a lo perseguido.
De un lado, se deja espacio a la elusión fiscal a causa de un diseño imperfecto; de otro lado, se penalizan las inversiones legítimas en zonas de baja fiscalidad, al no eximir ciertos tipos de ECNR o actividades empresariales reales en estas zonas.
Para Kazajstán, es crítico desarrollar definiciones de lo que se entiende por entidad ECNR, así como definir quién es el accionista que se ve afectado por estas normas y eliminar el elaborado resquicio que permite la propiedad indirecta de una ECNR a través de sociedades domésticas.
Más aún, se necesita que la norma preva criterios exhaustivos para la clasificación y determinación de la naturaleza de la renta a efectos de la tributación del residente tributario kazajo, así como determinar los tipos de gravamen aplicables y las normas para la determinación de la base imponible y de la cuota tributaria.
Queda pendiente la clarificación de la relevancia de la lista negra, tanto respecto de la omisión de países y territorios que cumplen con la definición estatutaria de la TFI como respecto de la inclusión de países que tienen firmado Convenios fiscales con Kazajstán.
Los tribunales kazajos tienen aún que decidir si la normativa TIF cumple con los Convenios fiscales firmados entre Kazajstán y otros países incluidos en la lista negra.
Director del Centro de Investigación Tributaria de Asia Central, ACCA, LL.M, JUDr.↵
Investigador ayudante del Centro de Investigación de Asia Central, Bsc. Traducido por Ángel Fornieles Gil, Universidad de Almería. Nota general del traductor: como es sabido, la expresión inglesa Controlled Foreign Company (ies), literalmente Sociedad(es) Extranjera(s) Controlada(s), se refiere a un sistema fiscal de gravamen de beneficios obtenidos por una entidad que, estando situada en el extranjero, es controlada por una entidad residente (o persona física residente). El régimen español de Transparencia Fiscal Internacional (TFI) -como es sabido, también- es la versión nacional de este régimen. La denominación TFI claramente se refiere a la consecuencia del régimen, mientras que la denominación CFC inglesa se refiere a los sujetos a los que afecta. Por ello, entiendo que una traducción automática de CFC por TFI (aún cuando se refiere al régimen) no refleja a la perfección el espíritu del texto original. En consecuencia, en esta traducción (de la versión inglesa a la española) aparecerá en ocasiones la referencia a TFI (cuando se refiera al régimen en general, de manera objetiva) y a ECNR (Entidad(es) Controlada(s) no Residente(s)) cuando se refiera al régimen en relación a los sujetos o cuando se refiera directamente a los sujetos).↵
El término ”rounnd-tripping” hace referencia a la práctica de usar zonas de baja tributación por un residente fiscal en un país de alta fiscalidad para realizar inversiones en su propio país de residencia fiscal con el objetivo de conseguir un resultado fiscal más eficiente que si invirtiera directamente en su país. Adicionalmente, la canalización de las inversiones a través de Estados con los que se ha firmado Convenio de doble imposición puede conceder una protección jurídica adicional en forma de TBI (Tratados bilaterales de inversion).↵
Esta renta puede canalizarse a través de una estructura de sociedades intermediarias que pueden ser residentes de países con los que existe Convenio fiscal para mitigar el efecto de la posible retención tributaria en la fuente.↵
Asumiendo que la sociedad no tenga un establecimiento permanente y no pueda ser considerada como residente fiscal en base a conceptos como el lugar efectivo de administración.↵
World investment report 2013, UNCTAD, p.xiiii.↵
Glorsario de términos tributarios de la OCDE.↵
World investment report 2013, UNCTAD, p.15.↵
Australia, Austria, Canadá, China, Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Hungría, Corea, Italia, Nueva Zelanda, Portugal, España, Sudáfrica, Suecia y USA.↵
Lang M., Aigner H-J., Scheuerle U., Stefaner M., CFC legislation, Tax Treaties and EC Law, 2004.↵
Art. 39, Ley de RK sobre Tributos y otros contribuciones obligatorias al Presupuesto.↵
Masalin E., Kazakhstan analogue of controlled foreign corporation, Yurist, 1/2005.↵
Art. 224 (1), p.3, Código tributario, incluyendo personas jurídicas y entes sin personalidad jurídica.↵
Es importante advertir que esto ocurría también con la versión original de la norma, de 1995. Sin embargo, con el tiempo, la norma se fue adecuando gradualmente en la sección del Código relativa a la ley del Impuesto sobre la Renta de Sociedades. En consecuencia, numerosos asesores fiscales aconsejaron a sus clientes (personas físicas) ignorar esta norma. Debido a su localización en la parte del código tributario que afecta al Impuesto sobre la Renta de Sociedades, se argumentó que la norma no era aplicable a personas físicas. Art. 130 del Código de la RK sobre tributos y otras contribuciones obligatorias al presupuesto, de 12 de junio de 2001, nº 209-II 3RK.↵
Art. 224 (1), p.4 del Código Tributario de RK- Las normas de este párrafo no serán aplicables a participaciones indirectas de un residente en el capital social de una sociedad no residente localizada y/o registrada en un Estado con un tratamiento fiscal preferencial y/o en la posesión indirecta por un residente de las acciones con derecho de voto de una no residente de tal clase a través de otro residente.↵
Art. 224 (4), p.1 Código Tributario de la RK.↵
Este puede ser también el caso de Chipre, que venía aplicando un tipo de gravamen nominal del 10%, pero lo ha incrementado hasta el 12.5% desde el 1 de enero de 2013.↵
a Resolución del Gobierno de la República de Kazajstán de 10 de Febrero de 2010, nº 52, “Por la que se aprueba la lista de países con tratamiento fiscal preferencial”.↵
Art. 224 (4), Código Tributario de la RK.↵
Decreto del gobierno de la RK, nº 960, de 23 de julio de 2012.↵
Decreto del gobierno de la RK, nº870, de 1 de septiembre de 2010.↵
Acuerdo de colaboración y cooperación entre la UE y la RK, 1999.↵
Art. 224 (1), p.5 del Código Tributario de la RK.↵
Art. 224 (1), p.7 del Código tributario de la RK.↵
Art. 224 (1), p.8 del Código tributario de la RK.↵
Art.224 (3) p.2 del Código tributario de la RK.↵
Comentarios al Artículo 1(23) del Modelo de Convenio OCDE.↵
Comentarios al Artículo 1(26) del Modelo de Convenio OCDE.↵
Comentarios al Artículo 1(11) del Modelo de Convenio ONU.↵
Comentarios al Artículo 7(13) del Modelo de Convenio OCDE.↵
Conseil d’Etat, Asamblea de 28 de Junio de 2002, 232 276.↵
Corte Tributaria Federal de Brasil, 17 de Diciembre de 2008, No. 16327.000530/2005-28, Sentencia nº. 101-97070.↵
Corte Suprema de Japón, de 29 de Octubre de 2009, 2008 (Gyo-hi) Nº. 91.↵
Informe de Sergio André Rocha, entregado el 28 de Abril de 2014, IBFD.↵

References: Artículo 7
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 Resolución 
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