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Timestamp: 2020-08-06 23:06:48+00:00

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Vergleich der Bilanzierung von Rückstellungen nach IAS/IFRS - GRIN
von Tobias Schlömer (Autor)
1 Einleitung mit Zielsetzung der beiden Rechnungslegungsvorschriften sowie Gang der Untersuchung
2.2 Ansatz von Rückstellungen nach HGB
2.2.1 Ziele der Rückstellungsbildung
2.2.2 Verbindlichkeitsrückstellungen
2.3 Bewertung von Rückstellungen nach HGB
2.3.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze
2.3.2 Besondere Bewertungsgrundsätze
3 Rückstellungen nach IAS/IFRS
3.2 Ansatz von Rückstellungen nach IAS/IFRS
3.2.1 Voraussetzungen für Rückstellungen
3.2.2 Verbindlichkeitsrückstellungen
3.3 Bewertung von Rückstellungen nach IAS/IFRS
3.3.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze
3.3.2 Besondere Bewertungsgrundsätze
4 Wesentliche Gemeinsamkeiten und Unterschiede nach IAS/IFRS und HGB
4.1 Übereinstimmungen nach HGB und IAS/IFRS
4.1.1 Gemeinsamkeiten des Ansatzes
4.1.2 Gemeinsamkeiten der Bewertung
4.2 Abweichungen nach HGB und IAS/IFRS
4.2.1 Ansatzunterschiede
4.2.2 Bewertungsunterschiede
Das Handelsrecht verfolgt mit seinen Rechnungslegungsvorschriften das vorrangige Ziel, die Gläubiger des Bilanzierenden zu schützen. Sie sind nach dem HGB die bedeutsamsten Adressaten von Jahresabschlüssen. Die Rechnungslegungszwecke nach IAS/IFRS sind hingegen anlegerorientiert. Hier stellen Investoren die Hauptadressaten von Jahresabschlüssen dar. Im Gegensatz zum Handelsrecht sind vorrangig die Anleger zu schützen.
Die Intention dieser Arbeit ist es, dem Leser hinsichtlich der zum Teil unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften einen vergleichenden Überblick zu verschaffen. Zur Realisierung dieses Ziels sieht die Gliederung des Hauptteiles vor, im zweiten Kapitel „Rückstellungen nach Handelsrecht“ und im dritten Kapitel „Rückstellungen nach IAS/IFRS“ hinsichtlich Ansatz und Bewertung ausführlich darzustellen. Das anschließende vierte Kapitel befasst sich mit der Darlegung der wesentlichen Gemeinsamkeiten und Unterschiede der beiden Rechnungslegungsstandards, bevor die Schlussbetrachtung diese Seminararbeit komplettiert. Um bereits frühzeitig im Hauptteil einen trennscharfen Vergleich zu ermöglichen, beginnen die weiteren Untergliederungspunkte des zweiten und dritten Kapitels jeweils mit Erklärungen der Begrifflichkeiten (Definitionen). Um darüber hinaus Stringenz und Übersichtlichkeit zu gewährleisten, folgen anschließend in der weiteren Untergliederung der Kapitel zwei und drei jeweils die Darstellungen der einzelnen Ansatz- und Bewertungsvorschriften. Das vergleichende und zusammenfassende Kapitel vier „Wesentliche Gemeinsamkeiten und Unterschiede nach HGB und IAS/IFRS“ legt die Ergebnisse dieser Untersuchung dar.
Angesichts des einzuhaltenden Umfanges dieser Seminararbeit sei bereits an dieser Stelle erwähnt, dass Pensionsrückstellungen, aufgrund der Vielzahl an Besonderheiten, Gemeinsamkeiten und Unterschiede innerhalb der beiden Rechnungslegungssysteme, in dieser Seminararbeit nicht näher erläutert werden können.[1]
Der bilanzrechtliche Schuldbegriff ist im HGB nicht bestimmt, er wird allerdings für Verbindlichkeiten sowie Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften als Sammelbegriff verwendet. Schulden i.S.d. Bilanzrechts sind durch die drei Merkmale Leistungszwang gegenüber einen anderen (Außenverpflichtung), wirtschaftliche Belastung und Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme gekennzeichnet.[2]
Die Verpflichtungen eines Unternehmens zur Erbringung von vermögensmindernden Leistungen, die dem Grunde und der Höhe nach gewiss sind, versteht man als Verbindlichkeiten. Bei diesen zu erbringenden Leistungen kann es sich um eine Geld-, Dienst- oder Sachleistung handeln.[3]
Dem entgegengesetzt sind Verpflichtungen, die als solche dem Grunde nach ungewiss und/oder nicht punktuell, jedoch in einer Bandbreite quantifizierbar sind, als eine Rückstellung zu passivieren.[4] Rückstellungen weisen demnach ein gewisses Maß an Unsicherheit auf und lassen sich grundsätzlich in die Kategorien Verbindlichkeitsrückstellungen und Aufwandsrückstellungen eingliedern.[5]
Verbindlichkeitsrückstellungen beinhalten eine Verpflichtung gegenüber Dritten oder dem Staat (Außenverpflichtungen). Bei Aufwandsrückstellungen handelt es sich hingegen ausschließlich um Innenverpflichtungen eines Unternehmens.[6]
Die Bildung von Rückstellungen verfolgt im Wesentlichen zwei Ziele:
1. Vollständiger bilanzieller Ausweis vergangenheitsbezogener Zahlungsverpflichtungen, die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem zukünftigen Abfluss führen.
2. Sicherstellung der zeitgerechten Zuordnung von Aufwendungen (periodengerechte Erfolgsermittlung) zu ihrem jeweiligen Entstehungszeitpunkt.[7]
Verbindlichkeitsrückstellungen sind im § 249 Abs. 1 HGB geregelt. Sie beinhalten Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sowie die beiden Sonderfälle Kulanzrückstellungen und Drohverlustrückstellungen.
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten umfassen alle bis zum Geschäftsjahresende wirtschaftlich zuzurechnenden unsicheren Verpflichtungen gegenüber Dritten oder dem Staat. Für deren Ansatz müssen gute (stichhaltige) Beweisgründe für die Auszahlungen sprechen.
Bewilligt ein Unternehmen ohne rechtlichen Zwang Gewährleistungen über die gesetzlichen Pflichten hinaus, so sind diese als Kulanzrückstellungen zu erfassen (Passivierungspflicht). Dabei handelt es sich nicht um eine rechtliche, jedoch um eine wirtschaftliche Bereitschaft.
Darüber hinaus sind nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen zu passivieren.[8] Bei schwebenden Beschaffungs- und Absatzgeschäften handelt es sich um zweiseitig verpflichtende Verträge, die auf einen Leistungsaustausch i.S.v. § 320 BGB beruhen und dabei aus den Blickwinkeln eines jeden Handelspartners ein Anrecht auf Leistung sowie Gegenleistung begründen. Grundsätzlich sind schwebende Geschäfte zwar aufgrund des Realisationsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) nicht zu bilanzieren, da sich Leistung und Gegenleistung üblicherweise kompensieren. Sind diese allerdings am Abschlussstichtag mit bereits absehbaren Verlusten behaftet, so sind sie aufgrund des Imparitätsprinzips auszuweisen. Regelmäßig ergibt sich aus einem schwebenden Geschäft immer dann ein Verlust, sobald der Betrag des Bilanzierenden für die zu erfüllende Leistung den Betrag der zu entgegennehmenden Leistung übersteigt (sog. Verpflichtungsüberschuss).[9]
Die Intention zur Bildung passivierungspflichtiger Aufwandsrückstellungen besteht in der periodengerechten Abgrenzung von Aufwendungen. Zu den Aufwandsrückstellungen zählen die im § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB aufgeführten unterlassenen Aufwendungen für Instandhaltung (Nachholung innerhalb der ersten drei Monate der darauf- folgenden Berichtsperiode) sowie Aufwendungen für Abraumbeseitigung (Nachholung innerhalb der darauffolgenden Berichtsperiode).
Die notwendigen Bedingungen für die Passivierung der Rückstellung sind:
1. Es muss ein unterlassener Aufwand vorliegen. Aus wirtschaftlicher Sicht muss das Erfordernis zur Durchführung einer Instandhaltung oder Abraumbeseitigung bis zum Bilanzstichtag existiert haben.
2. Die Aufwendungen wurden in der abzurechnenden Berichtsperiode unterlassen.
3. Innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres ist die Instandhaltung zwingend nachzuholen bzw. die Abraumbeseitigung ist innerhalb der gesamten darauffolgenden Berichtsperiode durchzuführen.[10]
Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen,[11] soweit keine Abzinsung nach § 253 Abs. 2 HGB auferlegt ist.[12] Bei der Berechnung des notwendigen Erfüllungsbetrages müssen Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr abgezinst sowie zukünftige Preis- und Kostenänderungen eingerechnet werden.[13] Zudem ist dieser an jedem Bilanzstichtag neu zu bestimmen.[14]
Da Rückstellungen im Gegensatz zu Verbindlichkeiten nicht eindeutig zu bewerten sind, wird der Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung festgelegt. Bei der Ermittlung dieses Werts ist das Vorsichtsprinzip zu befolgen.[15]
Die Ermittlung der Höhe von Aufwandsrückstellungen bedingt die Berücksichtigung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze.[16] Wird die Instandhaltung oder Abraumbeseitigung durch das Unternehmen selbst durchgeführt, so kann die Rückstellungshöhe zu variablen Kosten oder zu Vollkosten bewertet werden. Sofern diese Arbeiten durch Dritte realisiert werden, so sind die voraussichtlichen Aufwendungen für die Ermittlung der Rückstellung ausschlaggebend.[17]
Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind uneingeschränkt abzuzinsen.[18] Die Berechnung des Barwertes erfordert eine Ermittlung auf Basis des durchschnittlichen Marktzinssatzes der abgelaufenen sieben Berichtsperioden. Der laufzeitadäquate durchschnittliche Marktzinssatz wird von der Deutschen Bundesbank berechnet und monatlich bekannt gegeben. Dabei ist derjenige veröffentlichte Marktzins zu wählen, der die entsprechende Restlaufzeit der Rückstellung beinhaltet.[19] Gemäß des RefE zur Abzinsungsthematik sind kurzfristige Rückstellungen aufgrund des Wesentlichkeitsgrundsatzes von der Abzinsungspflicht ausgenommen.[20]
Im Handelsrecht ist durch den § 246 Abs. 2 HGB ein grundsätzliches Saldierungsverbot verankert. Soweit allerdings Erstattungsansprüche in unmittelbarem Zusammenhang mit ihrer langfristigen Schuld stehen, sind diese beiden Ausweispositionen miteinander zu verrechnen und zusammen als Rückstellung auszuweisen.[21]
In IAS 37.10[22] ist eine Schuld definiert als eine gegenwärtige Verpflichtung des Bilanzierenden, die auf ein vergangenes Ereignis beruht und bei der es wahrscheinlich ist, dass zu deren Erfüllung aus dem Unternehmen Ressourcen abfließen, die mit einem wirtschaftlichen Nutzen verbunden sind.[23] Verbindlichkeiten und Rückstellungen kennzeichnen gemeinsam die Schulden eines Unternehmens.[24]
IAS 37.10 definiert eine Rückstellung als eine Schuld, die bezüglich ihrer Höhe oder ihrer Fälligkeit ungewiss ist.[25] Sie setzt nach IAS 37.20 stets eine Verpflichtung gegenüber Dritten voraus.[26] Rückstellungen sind angesichts ihres Ansatzes von Verbindlichkeiten sowie Eventualschulden zu unterscheiden. Im Gegensatz zu Verbindlichkeiten weisen Rückstellungen eine Unsicherheit[27] in Bezug auf ihr Entstehen[28] und/oder Höhe und/oder Zeitpunkt der künftig erforderlichen Verpflichtungen auf.[29]
Unter Eventualverpflichtungen versteht man Verpflichtungen, die mind. eine der Schuldkriterien nicht erfüllen.. Für Eventualverpflichtungen besteht ein striktes Passivierungsverbot, allerdings sind diese generell im Anhang zu erläutern.[30]
Restrukturierungsrückstellungen müssen den allgemeinen Ansatzvoraussetzungen des IAS 37.14 nachkommen. Sofern diese geforderten Mindestangaben eines detaillierten Restrukturierungsplans i.S.d. IAS 37.72 vorliegen, ist eine Rückstellung zu bilden.[31]
Zwingende Voraussetzungen für die Passivierung einer Rückstellung ist das kumulative Vorliegen der drei in IAS 37.14 enthaltenden Erfordernisse.[32] Diese drei Grundvoraussetzungen werden nachfolgend erläutert.
1. Eine maßgebliche Bedingung für die Bildung einer Rückstellung ist das Vorliegen einer gegenwärtigen Verpflichtung aus einem vergangenen Ereignis.[33] Sollte hierüber vereinzelt Unklarheit vorliegen, so muss nach der Bestimmung des IAS 37.15 unter Berücksichtigung aller verfügbaren substanziellen Hinweise zumindest mehr dafür als dagegen sprechen.[34] Über die rechtlich durchsetzbaren Verpflichtungen hinaus sind ebenso wirtschaftlich-faktische Verpflichtungen als Rückstellung zu erfassen. Das Vorliegen einer wirtschaftlich-faktischen Verpflichtung ist daran zu erkennen, dass seitens des Bilanzierenden durch eine öffentliche Erklärung oder durch sein übliches Geschäftsgebaren gegenüber Dritten, gerechtfertigte Erwartungen erzeugt werden, dass er seiner Verpflichtung nachkommt (z.B. aus Kulanz).[35]
2. Nicht alle potenziellen Außenverpflichtungen sind rückstellungsfähig, vielmehr muss eine Mindestwahrscheinlichkeit von 51 % für die Inanspruchnahme vorliegen. Demnach ist ein drohender Abgang von Ressourcen nur dann rückstellungsfähig, wenn mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Ist allerdings keine zuverlässige Schätzung des dem Grunde nach zurückzustellenden Betrages ermittelbar, so ist ungeachtet einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit lediglich eine Eventualverbindlichkeit im Anhang anzugeben.[36] Diese Problematik gilt gem. IAS 37.25 f. jedoch als äußerst selten.[37]
3. Die dritte Rückstellungsbedingung stellt auf ein Vorliegen einer verlässlichen Schätzung der Verpflichtungshöhe ab. Wie bereits in Kapitel 3.2.1.2 dargelegt, sind bei Vorliegen extremer Unsicherheiten lediglich Eventualschulden im Anhang anzuzeigen. Diese Regelung führt[38] dazu, dass das Informationsinstrument Jahresabschluss eine stille Last enthalten kann.
Nach IAS/IFRS sind (mit Ausnahme von Restrukturierungsrückstellungen) ausschließlich Verbindlichkeitsrückstellungen zulässig.[39] Die mit den IFRS weitestgehend übereinstimmenden[40] Verbindlichkeitsrückstellungen aus Außenverpflichtungen nach Handelsrecht beinhalten Rückstellungen aufgrund von rechtlichen Außenverpflichtungen sowie Rückstellungen aufgrund von wirtschaftlichen Außenverpflichtungen (z.B. Kulanz). Wirtschaftliche Außenverpflichtungen sind durch soziale, betriebswirtschaftliche und/oder sittliche Handlungszwänge gekennzeichnet. Rückstellungen für rechtliche Verpflichtungen werden in öffentlich-rechtliche Verpflichtungen (z.B. für die Entfernung von Altlasten) sowie in zivil-rechtliche Verpflichtungen (z.B. für Pensionszusagen) unterteilt.[41]
[1] Bspw.: Ansatz- und Bewertungskriterien (u.a. Abzinsungsgebot), Ansammlung der notwendigen Zuführungen, jährliche Zuführung von mind. 1/15 des Gesamtbetrags bis 2024, Saldierungspflicht für Planvermögen, verschiedene Glättungsmöglichkeiten (Korridormethode) u.v.m.
[2] Vgl. Ellrott, H./Budde, WD (2010), Rn 201.
[3] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.J./Thiele, S. (2011), S. 379.
[4] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.J./Thiele, S. (2011), S. 128.
[5] Vgl. Pelka, J./Niemann, W. (2010), Rn 1471.
[6] Vgl. Wöhe, G. (1997), S. 517.
[7] Vgl. Döring, U./Buchholz, R. (2011), S. 152.
[8] Vgl. Meurer, I. (2011), S. 1259.
[9] Vgl. Bertram, K./Brinkmann, R./Kessler, H. (2010), S. 325 ff.
[10] Vgl. Pelka, J./Niemann, W. (2010), Rn 1471 u. Rn 1478.
[11] Vgl. § 253 Abs. 2 HGB.
[12] Vgl. Kropp, M./Wirtz, H. (2011), S. 541.
[13] Vgl. Goldstein, E. (2010), S. 322.
[14] Vgl. Kropp, M./Wirtz, H. (2011), S. 541.
[15] Vgl. Buchholz, R. (2010), S. 77 f.
[16] Siehe hierzu auch: Kapitel 2.3.1.
[17] Vgl. Pelka, J./Niemann, W. (2010), Rn 1478.
[18] Vgl. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB.
[19] Vgl. Kropp, M./Wirtz, H. (2011), S. 541.
[20] Vgl. Kessler, H./Leinen, M./Strickmann, M. (2008), S. 146.
[21] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.J./Thiele, S. (2011), S. 94.
[22] Siehe hierzu auch: IAS/IFRS-Framework (F. 49).
[23] Vgl. Beyhs, O./Barth, D./Hausen, R. (2010), S. 395 ff.
[24] Vgl. Pellens, B./Fülbier, R. U./ Gassen, J. et al. (2011), S. 426.
[25] Vgl. Beyhs, O./Barth, D./Hausen, R. (2010), S. 395 ff.
[26] Vgl. Michalski, L./Blaufuß, H. (2010), Rn 992.
[27] Vgl. Kirsch, H. (2010), S. 146.
[28] Vgl. Henselmann, K. (2010), S. 300.
[29] Vgl. Kirsch, H. (2010), S. 146.
[30] Vgl. Pelka, J./Niemann, W. (2010), Rn 1292L, s.a. IAS 37.23.
[31] Vgl. Wöltje, J. (2008), S. 76.
[32] Vgl. Pellens, B./Fülbier, R. U./ Gassen, J. et al. (2011), S. 428.
[33] Vgl. IAS 37.14 (a).
[34] Vgl. Binger, M. (2009), S. 120.
[35] Vgl. IAS 37.10; vgl. Pellens, B./Fülbier, R. U./ Gassen, J. et al. (2011), S. 429.
[36] Vgl. IAS 37.23; IAS 37.86.
[37] Vgl. Lüdenbach, N. (2010), S. 229 f.
[38] Neben der Regelung in IAS 37.92.
[39] Vgl. Wöltje,J. (2008), S. 75.
[40] Vgl. Buchholz, R. (2011), S. 90.
[41] Vgl. Baetge, J./Kirsch, HJ/Thiele, S. (2011), S. 406.
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vergleich bilanzierung rückstellungen ias/ifrs

References: § 249
 § 320
 § 249
 § 253
 § 246
 § 253
 § 253