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12.02.2009 · IWW-Abrufnummer 090588
Bundesfinanzhof: Urteil vom 06.11.2008 – IV R 51/07
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 790 veröffentlichten Gründen ab. Das FA sei zutreffend davon ausgegangen, dass die Erbengemeinschaft bis zu ihrer Auseinandersetzung im Streitjahr aus der Vermietung des Grundstücks P-Straße gewerbliche Einkünfte erzielt habe. Aufgrund der Ausgleichszahlungen, die der Kläger zu 3. für den Erwerb des Grundstücks P-Straße geleistet habe, hätten die Kläger zu 1. und 2. außerdem einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn erzielt, soweit sich das Grundst ück im Betriebsvermögen befunden habe.
Die KG wurde mit dem Tod des Komplementärs JB nach § 11 des Gesellschaftsvertrages aufgelöst. Dies entsprach auch der seinerzeit geltenden gesetzlichen Regelung in § 131 Nr. 4, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) a.F. Die Mitgliedschaft von JB in der KG ging mit dem Erbfall ungeteilt auf seine Erben, die Kläger, über. Die Erbengemeinschaft wurde zivilrechtlich Gesellschafterin der Liquidationsgesellschaft (vgl. Schlegelberger-Hildebrandt-Steckhan, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 131 Rz 25, m.w.N.). Ertragsteuerrechtlich wurde sie Mitunternehmerin der KG in Liquidation (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter II.2.c der Gründe; Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 16 Rz 680, jeweils m.w.N.). Damit wurde auch der von der KG zu betrieblichen Zwecken genutzte Teil des Grundstücks P-Straße Sonderbetriebsvermögen der Erbengemeinschaft.
Auch eine Erbengemeinschaft gehört nach der Rechtsprechung des BFH zu den Mitunternehmerschaften i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sofern sie ein Gewerbe (§ 15 Abs. 2 EStG) betreibt (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b bb der Gründe, und vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 322, BStBl II 1990, 837, unter C.I.2.c der Gründe). Unterhält eine Erbengemeinschaft einen Gewerbebetrieb, so sind die Miterben Mitunternehmer. Sie tragen Mitunternehmerrisiko, da das Unternehmen nunmehr für ihre Rechnung und Gefahr geführt wird, sie am Gewinn und Verlust beteiligt sind und für die Unternehmensschulden haften. Aufgrund ihrer erbrechtlichen Mitwirkungsrechte können sie auch Mitunternehmerinitiative ausüben (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 322, BStBl II 1990, 837, unter C.I.2.c der Gründe).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH führt die Verpachtung eines Gewerbebetriebs nicht zwangsläufig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Ein Gewerbetreibender braucht vielmehr die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann nicht aufzudecken, wenn er zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet und der Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden nicht (klar und eindeutig) die Aufgabe des Betriebs erklärt (Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; BFH-Urteile vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II.2.a der Gründe; vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722, unter II.2. der Gründe; vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II.1.b der Gründe, und vom 11. Oktober 2007 X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3. der Gründe, jeweils m.w.N.).
Bei einem Einzelhandelsbetrieb bildet regelmäßig das Betriebsgrundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage, wenn ihm durch seine Lage, den hierdurch bedingten örtlichen Wirkungskreis und den dadurch wiederum bestimmten Kundenkreis im Verhältnis zu den übrigen Wirtschaftsgütern besondere Bedeutung zukommt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1992 III R 5/92, BFH/NV 1993, 233; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 697, jeweils m.w.N.). Demgegenüber gehören Inventar und Warenbestand bei einem Einzelhandelsbetrieb grundsätzlich nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Dezember 1979 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300; vom 7. August 1979 VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181, und in BFH/NV 1993, 233; zur Wesentlichkeit des Warenlagers, insbesondere im Teppichhandel, bei der Abgrenzung des Aufgabegewinns i.S. des § 16 EStG vom laufenden Gewinn, s. aber BFH-Urteil vom 29. November 1988 VIII R 316/82, BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602).
Bedeutet hiernach die Verpachtung eines Gewerbebetriebs seine Fortführung in anderer Form, so ist die Übernahme der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in das Privatvermögen auch dann nicht geboten, wenn der Betriebsinhaber bei der Beendigung einer Personengesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen behält bzw. übernimmt und den Betrieb im Wege der Verpachtung fortführt. Dies gilt auch, wenn es sich bei den wesentlichen Betriebsgrundlagen um Sonderbetriebsvermögen handelt (BFH-Urteil in BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300).
Die Annahme, dass die Verpachtung eines Gewerbebetriebs dessen Fortführung in anderer Form darstellt (so der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, 126 linke Spalte), beruht auf der Überlegung, dass der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb, dessen Eigentümer er ist, zur Nutzung überlässt. Dazu reicht es nach ständiger Rechtsprechung des BFH --wie oben bereits dargelegt wurde-- aus, wenn zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet werden. Die wesentlichen Grundlagen eines Betriebs müssen sich nicht im Gesellschafts- bzw. Gesamthandsvermögen befinden. Die Rechtsprechung hat seit jeher angenommen, dass es neben dem Betriebsvermögen der Gesellschaft auch weiteres Betriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers, das Sonderbetriebsvermögen, gibt. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das steuerliche Betriebsvermögen beruht auf der Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Auch bei der Bestimmung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlagen im Rahmen von § 16 EStG ist das Sonderbetriebsvermögen mit zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104).
Sonderbetriebsvermögen sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, und vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520, jeweils m.w.N.). Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind damit letztlich aus denselben Gründen steuerliches Betriebsvermögen wie die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens. Sie werden von den den Gewerbebetrieb betreibenden Steuerpflichtigen, hier den Gesellschaftern als Mitunternehmern, eingesetzt, um gewerbliche Einkünfte zu erzielen.
Nach alledem kann im vorliegenden Fall von einer Zwangsaufgabe des Gewerbebetriebs vor der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nicht ausgegangen werden. Daher könnte eine Betriebsaufgabe nur bei einer unmissverständlichen Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem FA angenommen werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, 127, und BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1198, 1200 linke Spalte, m.w.N.). Im Streitfall hat die Erbengemeinschaft eine solche Erklärung indessen nicht abgegeben. Vielmehr hat sie bis 1992 selbst Einkünfte aus (einem ruhenden) Gewerbebetrieb erklärt.
Erstmals mit der Feststellungserklärung für 1993, die im Jahr 1996 beim FA einging, wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung deklariert. Darüber hinaus wurde die Auffassung vertreten, die nicht zu Wohnzwecken genutzten Gebäudeteile des Grundstücks P-Straße seien schon in den Jahren 1988 bis 1992 zu Unrecht als Betriebsvermögen eines ruhenden Gewerbebetriebs behandelt worden. Indessen genügt es für die Erklärung der Betriebsaufgabe nicht, dass der Verpächter in seiner Steuererklärung die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet. Vielmehr ist zu verlangen, dass zu der Erklärung einer bestimmten Einkunftsart noch besondere Umstände hinzutreten, die auf einen Betriebsaufgabewillen schließen lassen (BFH-Urteil vom 12. März 1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36, unter A.II.4. der Gründe, m.w.N.). Solche Umstände hat das FG im Streitfall jedoch nicht festgestellt.
Auch in der Mitteilung an das FA, der Betrieb sei bereits 1988 aufgegeben worden, lag --jedenfalls primär-- die Äußerung einer Rechtsansicht (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 2002 X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II.4. der Gründe, m.w.N.). Ob in der Mitteilung zugleich auch eine rechtsgestaltende (Aufgabe-)Erklärung für den Fall abgegeben werden sollte, dass sich das FA dieser Rechtsansicht nicht anschließen werde, kann im Streitfall dahinstehen. Denn jedenfalls konnte eine rückwirkende Betriebsaufgabe nicht erklärt werden, da steuerrechtliche Gestaltungserklärungen, zu denen die Betriebsaufgabeerklärung gehört, nicht mit rückwirkender Kraft abgegeben werden können (BFH-Urteil in BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36, unter A.II.4. der Gründe, m.w.N.). Die Betriebsaufgabe gilt im Zweifel erst mit dem Zugang der Betriebsaufgabeerklärung beim Finanzamt als vollzogen (BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 9/04, BFHE 211, 1, BStBl II 2006, 581, unter 4. der Gründe, m.w.N.). Die von der Finanzverwaltung zugelassene dreimonatige Rückwirkung der Aufgabeerklärung (vgl. R 139 Abs. 5 Satz 13 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1993; R 139 Abs. 5 Satz 7 EStR 1996 bzw. R 16 Abs. 5 Sätze 6 und 13 EStR 2005) führt im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis.
Gegen die Höhe des vom FA in der Einspruchsentscheidung festgestellten Veräußerungsgewinns haben die Kläger keine Einwendungen erhoben. Insoweit ist der Bescheid bestandskräftig (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, unter 2. der Gründe).
RechtsgebieteHGB, EStG	VorschriftenHGB § 131 Nr. 4, HGB § 161 Abs. 2, EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, EStG § 15 Abs. 2, EStG § 16

References: § 11
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 § 161
 § 131
 § 16
 § 15
 § 16
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