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Timestamp: 2019-01-17 13:22:46+00:00

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As sociedades de profissionais | Tome Nota | IATOC
As sociedades de profissionais
Por pensarmos que eventualmente ainda subsistem dúvidas quanto ao devido enquadramento a nível fiscal deste tipo de sociedades, o que, convenhamos, é compreensível dada a ambiguidade que o enquadramento das sociedades de profissionais, abrangidas pelo princípio da transparência fiscal, acarreta consigo, originando assim que, com alguma frequência, as mesmas sejam alvo de tratamentos menos adequados, vimos tentar esclarecer algumas questões que nos permitam uma melhor compreensão desta matéria.
Começamos por recordar que esta ficção – transparência fiscal – foi adotada pelos Códigos do IRS e do IRC, veja-se o que vem expresso na parte final do ponto 3 do preâmbulo do Código do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro: “Importa ainda sublinhar que, com objetivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da denominada dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios, se adota em relação a certas sociedades um regime de transparência fiscal. O mesmo caracteriza-se pela imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição”.
Pode ler-se, também, nas notas e comentários ao artigo 5.º (atual artigo 6.º), do Código do IRC – Comentado e Anotado, edição de 1990, da Direção-Geral das Contribuições e Impostos, que: “Os objetivos propugnados pelo legislador com a adoção deste regime de transparência fiscal são os de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da designada dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios.
O objetivo da neutralidade fiscal implica que na tributação não seja tida em conta a forma jurídica adotada pelos sujeitos passivos, sendo tributados os respetivos sócios ou membros como se exercessem diretamente a atividade prosseguida pela sociedade.
Procura-se assim atender tão só à capacidade contributiva daqueles sócios ou membros, manifestada indiretamente através dos rendimentos obtidos pela sociedade ou entidade transparente.
O objetivo do combate à evasão fiscal está igualmente presente na adoção do regime de transparência fiscal, na medida em que se procura obviar, com tal adoção, a que sejam constituídas sociedades apenas com a finalidade de fuga aos impostos.
Há casos, com efeito, em que a prossecução da mesma atividade económica poderia ser feita diretamente pelos respetivos sócios, aparecendo a forma societária como um mero subterfúgio que se interpõe entre eles e o Fisco, para assim se alcançar uma diminuição ou dilação da carga tributária.
A transparência fiscal, propugnando uma imputação direta dos resultados obtidos pela sociedade, independentemente da sua distribuição, obvia a esta situação.
O último objetivo é o da eliminação da dupla tributação dos lucros distribuídos aos sócios, sendo o único que, quiçá, é plenamente atingido pelo regime de transparência fiscal.
Com efeito, na medida em que se afasta da tributação em sede de IRC, as sociedades e outras entidades abrangidas por esse regime, obsta-se a que o resultado por elas apurado seja duplamente tributado: na esfera da própria sociedade ou entidade transparente e na esfera dos respetivos sócios ou membros.”
E, continuando a seguir os comentários constantes de páginas 97 a 99 da obra atrás citada, verificamos que neles é afirmado:
«Na delimitação do conceito fiscal de sociedades de profissionais, o legislador socorreu-se essencialmente de critérios de ordem funcional, opção na qual influíram as dificuldades que pode suscitar a adoção de critérios jurídicos na delimitação das entidades sujeitas ao regime de transparência. Foi assim rejeitada a solução que consiste precisamente em limitar o funcionamento do regime da transparência às sociedades de pessoas. Na verdade, mesmo as sociedades por quotas e anónimas – estas últimas sociedades de capitais por excelência – podem, na prática, funcionar como sociedades de pessoas, bastando para tanto que a realização do interesse social reclame o esforço pessoal dos sócios.
Justifica-se assim, o desinteresse do legislador pela forma jurídica adotada pelas sociedades de profissionais, sendo em consequência a sujeição de tais entidades determinada em razão da verificação dos requisitos enunciados no n.º 4, alínea a), subalíneas 1 e 2, deste mesmo artigo (Sociedade de profissionais – a sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que alude o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade), e (A sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75%, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75% do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade).
Exige-se na supracitada disposição, para que uma sociedade seja qualificada como sociedade de profissionais, que se tenha constituído para o exercício de uma atividade profissional. O acento tónico deve ser colocado no exercício efetivo de uma determinada atividade pela sociedade de profissionais e não no objeto social previsto nos estatutos.
Assim, uma sociedade, ainda que não se tenha constituído para o exercício de uma atividade profissional, poderá cair no regime da transparência se, na prática, exercer uma dada atividade profissional.
A qualificação centra-se pois na dimensão dinâmica da atividade societária, pois o legislador, quando delineou o conceito de sociedade de profissionais em função de um certo número de situações tipo, esteve preocupado com o problema da igualdade entre os profissionais que agiam em nome próprio e os que interpunham uma sociedade entre a sua atividade e o sujeito ativo da obrigação tributária, sem que desta personalização resultasse qualquer alteração de fundo da sua forma de prestação de serviços e já não com motivos de índole formal (como é o caso do objeto social previsto nos estatutos).
Os segundos e terceiros pressupostos de subordinação ao regime de transparência fiscal assentam respetivamente na exigência de que a atividade exercida conste da tabela anexa ao Código do IRS e que todos os sócios sejam profissionais dessa atividade.
Da letra da lei resulta que todos os sócios têm de exercer a mesma profissão e que esta profissão tem de constar da tabela anexa ao CIRS (note-se que a tabela em referência é a que é mencionada no artigo 151.º do CIRS e foi aprovada pela Portaria n.º 1011/2001, de 21 Agosto, com as alterações introduzidas pela Portaria n.º 256/2004, de 9 de Março), o que sem dúvida foi pensado tendo em vista, nomeadamente, as tradicionais sociedades de médicos e de advogados nas quais há estrita concordância entre a profissão efetivamente exercida e a formação e habilitação dos sócios.
Não obstante, do espírito da lei resulta que não é necessário que os sócios tenham todos a mesma profissão ou as mesmas habilitações académicas. Com efeito, a referência às profissões constantes da tabela anexa ao CIRS, leva à inclusão no regime de transparência fiscal de certas profissões (v. g. a atividade de consultadoria fiscal) cujo exercício admite, por parte dos sócios, formações e habilitações diversas ainda que complementares.
Assim, basta que todos os sócios, ainda que os títulos profissionais não sejam os mesmos, estejam habilitados a realizar a atividade que constitui o objeto social (a qual terá necessariamente de constar da tabela anexa ao CIRS) e que participem na sociedade na qualidade de profissionais da referida atividade para que estejam verificados os pressupostos da transparência fiscal.
O legislador, ao exigir uma estrita correspondência entre a atividade profissional efetivamente exercida e o respetivo elenco das profissões constantes da tabela anexa ao CIRS, excluiu alguns dos tipos clássicos de sociedades de profissionais, como é o caso das sociedades de despachantes oficiais na medida em que se entendeu revestirem as atividades desenvolvidas, nestes casos, natureza comercial.
Como pressuposto da transparência fiscal há ainda que referir a necessidade de que os sócios, se considerados individualmente, ficassem abrangidos pela categoria de rendimentos de trabalho independente para efeitos de IRS. Não é, pois, suficiente para a sujeição destas entidades a um regime de transparência que todos os sócios atuem na qualidade de profissionais duma mesma atividade; é também necessário que os sócios exerçam a sua atividade diretamente e com um reduzido grau de autonomia. Aliás, tem sido doutrinalmente entendido que as verdadeiras sociedades de profissionais não operam como tal, pois são os seus sócios quem, em definitivo, exerce a atividade.
No que concerne à situação tributária dos sócios há que assinalar a especificidade que consiste precisamente no facto das importâncias que lhes são atribuídas a título de adiantamentos por conta de lucros não revestirem, nos termos da alínea h) do número 2 do artigo 5.º do CIRS, a natureza de rendimento de capital não havendo, em consequência, lugar a retenção na fonte do imposto relativamente a tais importâncias. Refira-se ainda que, aquando da distribuição de lucros, os sócios não terão direito a crédito de imposto, pois aqui a dupla tributação económica é totalmente eliminada com o regime da transparência.
Relativamente a quaisquer rendimentos auferidos pela sociedade, só haverá lugar a retenção na fonte do imposto caso sejam reconduzíveis a um dos tipos de rendimentos previstos no artigo 94.º - «Retenção na fonte», do Código do IRC. Opera-se desta forma uma transferência para a sociedade da retenção que aos sócios caberia, uma vez que o ónus de pagamento do imposto no final recai sobre eles e não sobre a sociedade, podendo os sócios, no entanto, deduzir às respetivas coletas, na parte proporcional, as retenções efetuadas à sociedade.»
Dando por concluídas as transcrições que temos vindo a efetuar, realçamos o facto de que a imputação da matéria coletável que constitui rendimento líquido da categoria B, nos termos do disposto no artigo 20.º - «Imputação especial», do Código do IRS, não sofre qualquer tipo de retenção na fonte de IRS tal como se encontra expresso no n.º 11 do artigo 101.º - «Retenção sobre rendimentos de outras categorias», também ele do CIRS, dado que os rendimentos em apreço não passam de uma “ficção fiscal” pois esses rendimentos correspondem à matéria coletável determinada na declaração periódica de rendimentos referida na alínea b) do número 1 do artigo 117.º - «Obrigações declarativas», e no artigo 120.º - «Declaração periódica de rendimentos», ambos do CIRC, e imputada aos sócios de acordo com o que for deliberado na respetiva assembleia geral, tendo porém em atenção o que dispõe o número 3 do artigo 6.º do Código do IRC: “A imputação é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do ato constitutivo das entidades ou, na falta de elementos, em partes iguais”.
Embora correndo o risco de sermos redundantes, por estarmos crentes de que não será novidade para os Prezados Leitores, salientamos que esta imputação é efetuada no Anexo D da Declaração modelo 3.
Recordamos também que relativamente à IES, deve ser enviado por via eletrónica o Anexo G, da Declaração Modelo 22, para dar cumprimento ao estabelecido na alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º e 121.º do CIRC, pelas entidades a que se refere o artigo 6.º deste mesmo código.
Pensamos que é importante retermos o seguinte conceito, também ele constante do disposto neste artigo 6.º - «Transparência fiscal», do CIRC, ainda que já o tenhamos mencionado e descrito anteriormente. Assim, a alínea b) do número 1 deste artigo 6.º estabelece que é imputada aos sócios, integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos de IRS, a matéria coletável, determinada nos termos deste Código, das sociedades de profissionais, com sede ou direção efetiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros.
Atentemos, agora, à questão dos pagamentos por conta. Dado que o artigo 12.º - «Sociedades e outras entidades abrangidas pelo regime de transparência fiscal», do CIRC, estipula que as sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal, não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas, não impende sobre elas qualquer obrigação de efetuar pagamentos por conta. Essa obrigação incumbe aos sócios, em sede de IRS, enquanto titulares de rendimentos da categoria B, dado que os pagamentos por conta se reportam ao imposto que é efetivamente devido, ou seja, o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.
Um outro pormenor que consideramos de grande relevância para os cuidados a serem tidos em conta, para que seja efetuada uma correta imputação da matéria coletável aos sócios das sociedades de profissionais, prende-se com o disposto no artigo 23.º-A - «Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais», do CIRC, o qual estabelece, no seu número 9, que “Tratando-se de sociedades de profissionais sujeitas ao regime de transparência fiscal, pode ser fixado por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças o número máximo de veículos e o respetivo valor para efeitos de dedução dos correspondentes encargos.”
A portaria, a que este número 9 do artigo 23.º-A do CIRC faz referência, é a Portaria n.º 1041/2001, de 28 de Agosto, encontrando-se nela estipulado que em cumprimento do disposto no número 2 do artigo 33.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), importa fixar limites, quer quanto aos encargos admitidos na determinação do rendimento líquido da categoria B ou na matéria coletável das sociedades de profissionais sujeitas ao regime de transparência fiscal, inerentes aos encargos com a utilização de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas afetas ao exercício da atividade, quer quanto ao número máximo de veículos motorizados que poderão ser considerados como afetos ao exercício das respetivas atividades.
Vejamos, então, qual o teor dos articulados desta Portaria n.º 1041/2001, de 28 de Agosto:
“1.º - Sem prejuízo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 33.º do Código do IRS [Este número 1 do artigo 33.º do CIRS foi alterado pelo número 4 do artigo 30.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12 (OE/2002), pelo que esta menção não deve ser tida em conta]:
a) Para cálculo da dedução respeitante à reintegração de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, não será tomada em consideração a parte do valor de aquisição ou reavaliação que exceda o limite estabelecido na alínea e) do n.º 1 do artigo 33.º do Código do IRC [e) – Não são aceites como custos as reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a 6 000 000$ (€ 29 927,87), bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal da empresa sua proprietária];
b) Para cálculo da dedução referente a prestações devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, não será tomada em consideração a parte das importâncias pagas correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos das alíneas c) e e) do n.º 1 do artigo 33.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), não sejam aceites como custo, sendo esse excesso eventualmente deduzido das diferenças ocorridas nos anos em que a amortização financeira foi inferior àquela reintegração máxima.
2.º - O disposto no número anterior é aplicável aos veículos motorizados não automóveis afetos ao exercício de atividades profissionais e empresariais ou ao ativo imobilizado de sociedades de profissionais sujeitas ao regime de transparência fiscal.
3.º - O número de viaturas ou veículos afetos ao exercício das respetivas atividades, independentemente do título por que a afetação se opere, exceto relativamente aos de cilindrada inferior a 125 cm3, é limitado a uma unidade por titular de rendimentos da categoria B do IRS, por sócio, no caso de sociedade de profissionais sujeita ao regime de transparência fiscal, e por trabalhador ao serviço dos referidos sujeitos passivos, quando, em qualquer caso, seja comprovada a indispensabilidade do seu uso.
4.º - O disposto na presente portaria é aplicável na determinação dos rendimentos líquidos ou do resultado imputável dos anos de 2001 e seguintes, competindo aos titulares dos rendimentos ou às sociedades de profissionais sujeitas ao regime de transparência fiscal excluir da consideração como encargos, ou custos dedutíveis, os relativos aos veículos que excedam os limites fixados.
5.º - É revogada a Portaria n.º 128/97, de 22 de Fevereiro.”
Um comentário, ainda, acerca do disposto, quer no número 9 do artigo 23.º-A do CIRC, quer no número 2 do artigo 33.º do CIRS, é que ambos se conjugam para cumprirem o objetivo, a que fizemos menção no início deste trabalho, de evitar que a utilização de uma forma societária sirva de subterfúgio para diminuição da carga tributária dos sócios da sociedade de profissionais face à tributação de que seriam alvo se exercessem a atividade diretamente como pessoas singulares.
Outro pormenor a reter, e que é de grande relevância, tem a ver com o facto de, neste tipo de sociedades, conforme já demos o devido realce, ser imputado aos sócios a matéria coletável determinada nos termos do Código do IRC, ainda que não tenha havido distribuição de lucros, constituindo esta imputação rendimento dos sócios ou membros das entidades referidas na alínea b) do número 1 do artigo 6.º do CIRC, que sejam pessoas singulares, integrando-se as respetivas importâncias como rendimento líquido na categoria B.
Ora atendendo a esta disposição, não podemos deixar, também, de ter em atenção o que estipula o número 7 do artigo 52.º - «Dedução de prejuízos fiscais», do mesmo Código, o qual estabelece que os prejuízos fiscais respeitantes às sociedades mencionadas no número 1 do artigo 6.º (neste caso, as sociedades de profissionais) são deduzidos unicamente dos lucros tributáveis das mesmas sociedades. Tal significa, portanto, que, se por mero acaso, uma sociedade de profissionais apurasse um resultado contabilístico positivo mas, após as regularizações efetuadas no Quadro 07 da Declaração modelo 22, se verificasse que a mesma apresentava um prejuízo fiscal, não seria, então, efetuada qualquer imputação aos respetivos sócios e o referido prejuízo fiscal somente poderia ser deduzido, no (s) exercício (s) seguinte (s), aos lucros tributáveis que essa sociedade viesse a apresentar.
Vejamos, agora, e no que se refere ao artigo 81.º - «Resultado da partilha», o seu número 5, o qual estabelece que relativamente aos sócios de sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º, ao valor que lhes for atribuído em virtude da partilha é ainda abatida a parte do resultado de liquidação que, para efeitos de tributação, lhes tenha sido já imputada, assim como a parte que lhes corresponder nos lucros retidos na sociedade nos exercícios em que esta tenha estado sujeita àquele regime.
Com base neste articulado, se dos valores a partilhar fizerem parte montantes que já anteriormente tinham sido imputados aos sócios, por terem integrado a matéria coletável que lhes fora atribuída, assim como lucros que foram levados a reservas ou a resultados transitados, no cumprimento de imposição legal, de alguma disposição contratual ou por simples deliberação dos sócios, o que obviamente só terá ocorrido após lhes ter sido imputado a matéria coletável, então esses montantes deverão ser abatidos aos valores partilhados e só serão englobados, nos termos do número 1 deste artigo 81.º, os respetivos valores líquidos, depois de deduzidos os preços de aquisição das correspondentes partes sociais.
Relativamente ao estipulado no artigo 88.º - «Tributações autónomas», do CIRC, recordamos que o artigo 12.º - «Sociedades e outras entidades abrangidas pelo regime de transparência fiscal», dispõe que estas sociedades não são tributadas em IRC salvo quanto às tributações autónomas, como, por exemplo, as relativas a despesas confidenciais ou não documentadas.
Por nos parecer que existe alguma conexão com o que acabamos de expor, aproveitamos o ensejo para transcrever o Ofício-Circulado n.º 020 087, de 15 de Setembro de 2003, da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais.
“Procedimentos a adotar em caso de pagamentos a não residentes que não sejam aceites como custo da entidade pagadora.
Tendo surgido dúvidas quanto aos procedimentos a adotar relativamente às situações em que os serviços de inspeção tributária detetam pagamentos a não residentes que não podem ser considerados como custo fiscal da entidade pagadora, nos termos do Código do IRC, foi, por despacho de 30 de Maio último, do Senhor Diretor-Geral dos Impostos, determinado o seguinte:
1. Quando ocorram pagamentos efetuados a não residentes por entidades residentes em território português ou estabelecimentos estáveis aqui localizados, deverão os serviços de inspeção tributária aferir da sua natureza, bem como da correta identificação do seu beneficiário.
2. Sempre que tais pagamentos não sejam aceites como custo para efeitos de determinação do lucro tributável da entidade pagadora, e desde que a natureza dos mesmos esteja devidamente documentada e os beneficiários identificados, deverá ser confirmada a correta aplicação das normas legais relativas à tributação de tais rendimentos, independentemente da correção ao lucro tributável.
3. Caso não tenha sido efetuada retenção na fonte pela entidade pagadora, deverão os serviços proceder à sua liquidação.
4. Sempre que não esteja devidamente identificada a natureza dos rendimentos ou os beneficiários dos mesmos, deverão tais pagamentos ser considerados como despesas confidenciais e, consequentemente, ser efetuada a correção ao lucro tributável da entidade pagadora e a respetiva tributação autónoma.”
Chamamos agora a atenção para o disposto no número 5 do artigo 90.º - «Procedimento e forma de liquidação», do CIRC, o qual estabelece que as deduções, referidas no número 2 deste mesmo artigo, respeitantes a entidades a que seja aplicável o regime de transparência fiscal estabelecido no artigo 6.º são imputadas aos respetivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no número 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.
Pensamos que nesta análise dos articulados do CIRC que versam sobre as sociedades de transparência fiscal, onde as sociedades de profissionais se encontram inseridas, e que nos vão vindo à memória, também será pertinente referir que o artigo 100.º - «Liquidações corretivas no regime de transparência fiscal», dispõe que sempre que, relativamente às entidades a que se aplique o regime de transparência fiscal definido no artigo 6.º, haja lugar a correções que determinem alteração dos montantes imputados aos respetivos sócios ou membros, a Autoridade Tributária promove as correspondentes modificações na liquidação efetuada àqueles, cobrando-se ou anulando-se em consequência as diferenças apuradas.
Repare-se que, segundo este articulado, compete à própria Administração Tributária, caso venha a proceder à correção da matéria coletável da sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, promover, também ela, a correlativa alteração dos montantes liquidados na categoria B pelos respetivos sócios, em sede do Código do IRS.
Uma outra nota, que eventualmente seria desnecessária, é a que se prende com o disposto no artigo 117.º - «Obrigações declarativas», o qual estipula na alínea b) do seu número 1 que os sujeitos passivos de IRC são obrigados a apresentar a declaração periódica de rendimentos nos termos do artigo 120.º, anualmente, por transmissão electrónica de dados, até ao último dia útil do mês de Maio, estipulando o número 9 deste artigo 117.º que a não tributação em IRC das entidades abrangidas pelo regime de transparência fiscal nos termos do artigo 6.º não as desobriga de apresentação ou envio das declarações referidas no número 1.
Também no que se refere às obrigações contabilísticas destas sociedades, entendemos que deve ser seguido o que se encontra regulamentado no artigo 123.º - «Obrigações contabilísticas das empresas», do CIRC, nomeadamente o de dispor de contabilidade, regularmente organizada, de acordo com o disposto no artigo 17.º deste mesmo Código, devendo, na sua execução, verificar-se que todos os lançamentos, efetuados cronologicamente, se encontram devidamente suportados por documentos justificativos, datados, sem emendas ou rasuras, e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos.
Aproveitamos o ensejo que nos é proporcionado pela redação deste artigo 123.º do CIRC para abrir aqui um parêntesis que nos permita abordar o assunto da contabilização das operações neste tipo de sociedades.
Começamos por referir que, no nosso entender, deveremos adotar uma contabilidade com centros de custo, vulgarmente designada, embora talvez de forma incorreta, de contabilidade analítica, atendendo ao facto de uma sociedade deste tipo ser normalmente constituída por profissionais, em que uns sobressaem dos outros dado terem alcançado uma maior notoriedade, e também pela própria necessidade de se poder determinar, com alguma segurança, na assembleia geral que aprovar os documentos de prestação de contas, qual o resultado a imputar a cada um dos sócios, visto que neste tipo de sociedades os lucros não são atribuídos tendo por base somente a participação de cada um no capital da sociedade.
Assim sendo, não vemos outra hipótese de corresponder a estas necessidades senão através da adoção de centros de custo, específicos para cada um dos sócios, assim como um centro de custos que poderemos designar como “geral”, onde serão registados os custos comuns a todos os sócios, designadamente a renda, água, eletricidade, telefone, limpeza, os vencimentos e respetivos encargos sociais do pessoal que não esteja afeto em particular a nenhum dos profissionais mas sim ao serviço de todos, como por exemplo rececionistas, telefonistas, estafetas, pessoal administrativo, as depreciações e amortizações dos bens que sejam comuns a todos os sócios, material de escritório, documentação técnica, etc., etc..
Por sua vez, em cada um dos centros de custo específicos dos sócios, que ao serem criados devem identificar, sem margem para erro, os respetivos membros, serão registados os custos ou gastos que lhe são correspondentes, nomeadamente os referentes ao pessoal que lhes esteja totalmente afeto, as depreciações e amortizações dos bens do imobilizado adquiridos pelos próprios sócios para seu uso exclusivo, os custos suportados com deslocações e estadas, combustíveis, portagens, estacionamentos, seguros, honorários de solicitadores, de advogados ou de outros profissionais de que se tenham socorrido no desenvolvimento da sua atividade, etc., etc..
Os Prezados Leitores que nos perdoem o facto de sermos, talvez (para não dizer sempre), excessivamente prolixos, mas fazemo-lo com o intuito de tentar abarcar toda a matéria que nos vem à memória e deixar assim o mínimo possível de situações dúbias.
Retomando a questão dos “custos gerais”, estes serão, no final do exercício, transferidos para os centros de custos dos sócios, podendo essa imputação ser efetuada de modo proporcional aos proveitos angariados por cada sócio, ou proporcionalmente ao resultado apurado, antes dessa imputação, em cada um dos centros de custo ou, ainda, de acordo com o que for decidido pelos sócios.
Para que a referida imputação não enferme de desvios ou erros, tem que existir a maior atenção para se verificar se todos os documentos que chegam à contabilidade têm a indicação do correspondente centro de custo de cada sócio, assim como o “geral”, devendo desde logo questionar-se quem intervier na recolha da documentação caso tal não suceda.
Quando nos referimos a “todos os documentos” estamos a incluir nesta designação a própria faturação emitida pela sociedade, pelo que também os duplicados destas faturas devem indicar o sócio ou membro que prestou os serviços que foram alvo de faturação, para que os correspondentes proveitos sejam creditados no respetivo centro de custo.
Deve existir o cuidado, no que concerne à faturação emitida por estas sociedades, que a mesma deve obedecer a todos os requisitos e formalismos constantes do número 5 do artigo 36.º do Código do IVA, e que nos abstemos de aprofundar tendo em atenção que os nossos Leitores conhecerão, certamente melhor do que nós próprios, o teor deste articulado.
Permitimo-nos, porém, tecer dois ou três comentários sobre esta matéria. Começamos por nos referir ao facto de muitos dos serviços prestados por sociedades de profissionais serem objeto de contratos de “avença”, pelo que devemos atender à legislação existente, ou seja, no caso, o número 3 do artigo 7.º - «Facto gerador e exigibilidade do imposto», do CIVA, o qual preconiza que nas prestações de serviços de caráter continuado, resultantes de contratos que deem lugar a pagamentos sucessivos, considera-se que as prestações de serviços são realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigível pelo respetivo montante.
Verificamos, pois, que esta norma aplica-se aos contratos de avença, como acima referimos, muito comuns nos serviços prestados pelas sociedades de profissionais, em especial pelas sociedades de advogados e de contabilistas, pelo que sendo o imposto devido e exigível no final de cada mês, deve a sociedade, prestadora de serviços, emitir a fatura com a correspondente liquidação do imposto. Tratando-se de uma prestação de serviços que não seja de caráter continuado, o imposto torna-se devido e exigível quando a prestação de serviços se der por concluída, pelo que deve ser emitida a correspondente fatura no prazo de cinco dias úteis a contar da data da conclusão, nos termos do artigo 36.º, n.º 1, alínea a), do CIVA.
Note-se, porém, que o número 9 do artigo 7.º, acima citado, dispõe que no caso das prestações de serviços referidas no número 3, deste mesmo artigo, em que não seja fixada periodicidade de pagamento ou esta seja superior a 12 meses, o imposto é devido e torna-se exigível no final de cada período de 12 meses, pelo montante correspondente.
Há, também, que se atender à hipótese de se verificarem pagamentos antecipados, os denominados adiantamentos, aplicando-se nesta situação o preconizado na alínea c) do número 1 do artigo 36.º, também do CIVA, que estipula que a fatura deve ser emitida na data do recebimento, no caso de pagamentos relativos a uma transmissão de bens ou prestação de serviços ainda não efetuada, bem como no caso em que o pagamento coincide com o momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7.º.
Se nas primeiras situações, e com base na faturação emitida, os respetivos registos serão efetuados a débito da conta 211”x” – Clientes – Clientes c/c – Cliente “x”, por crédito das contas 72 – Prestações de serviços, e 24331 – Estado e outros entes públicos – IVA – IVA Liquidado – Operações gerais, e, com a emissão do recibo (Note-se que nunca deve ser emitido um recibo eletrónico, o denominado “recibo verde”, para dar quitação de um recebimento referente a uma fatura emitida por uma sociedade de profissionais, devendo, isso sim, emitir-se o correspondente recibo da sociedade) após a perceção dos respetivos montantes, deve ser debitada a conta de depósitos à ordem por crédito da respectiva conta de clientes c/c, já no segundo caso, adiantamentos, podem verificar-se duas situações diferentes.
Se se tratar de adiantamentos por conta de prestações de serviços, debita-se a conta 12 – Depósitos à ordem por contrapartida das contas 218“y” – Clientes – Adiantamentos de clientes – Cliente “y”, e 24331 – Estado e outros entes públicos – IVA – IVA Liquidado – Operações gerais. Posteriormente, quando a prestação de serviços se efetivar, emite-se a respetiva fatura, discriminando-se os correspondentes serviços prestados, e o montante global dos mesmos, e deduzindo nessa mesma fatura os valores anteriormente recebidos, pelo que também nela deverão ser discriminados os elementos relativos à (s) fatura (s) emitida (s) para documentar os mencionados adiantamentos, pelo que, obviamente, o IVA será liquidado somente sobre o valor líquido.
Se se tratar de adiantamentos para fazer face a despesas a serem efetuadas por conta e ordem dos clientes, as denominadas “provisões para despesas”, com a emissão da fatura debita-se a conta 211“x” – Clientes – Clientes c/c – Cliente “x”, por crédito de uma conta 278“x” – Outros devedores e credores – Devedores e credores diversos – Entidade “x”, não se liquidando o IVA, pelo que deverá ser inscrita na fatura a menção “Isento de IVA ao abrigo da alínea c) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA”. Após a perceção das quantias emite-se o correspondente recibo e, com a cópia do mesmo a suportar o lançamento, efetua-se o registo a débito da conta 12 – Depósitos à ordem, por crédito da conta 211“x” – Clientes – Clientes c/c – Cliente “x”.
À medida em que a sociedade vai efetuando os pagamentos relacionados com esta provisão para despesas deve, com a cópia dos respetivos documentos (não podemos olvidar que os documentos originais devem ser, posteriormente, remetidos ao cliente, acompanhados de um extrato da respetiva conta corrente), proceder-se aos correspondentes registos, debitando-se a conta 278“x” por crédito da conta 12. Periodicamente deverão ser apresentadas contas aos clientes, das provisões por eles adiantadas, enviando-se os documentos originais, nos moldes que acima referimos, na nota entre parêntesis, para que possam ser alvo de registo na contabilidade desses mesmos clientes. Caso se verifique que os pagamentos efetuados pela sociedade ultrapassaram o montante pelos clientes adiantado, solicita-se um reforço dessa provisão, através da emissão da competente fatura, que deverá obedecer aos requisitos por nós acima enunciados. Porém, se se verificar, aquando do encerramento do processo a que se refere a provisão recebida, que existe um saldo a favor do cliente, deverá então ser emitido um cheque pela sociedade, do montante desse saldo, pelo que ao ser relevado na contabilidade da sociedade o lançamento a débito da conta 278“x”, por crédito da conta 12, ficará a mencionada conta 278“x” saldada.
Recordamos que não são permitidos atrasos na execução da contabilidade superiores a 90 dias, contados do último dia do mês a que as operações respeitam, e que os livros de contabilidade, registos auxiliares e respetivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos. Quando a contabilidade for estabelecida por meios informáticos, a obrigação de conservação atrás referida é extensiva à documentação relativa à análise, programação e execução dos tratamentos informáticos.
Para terminarmos as referências que pensamos serem pertinentes, em sede do Código do IRC, a este tipo de sociedades, vimos recordar que também o disposto no artigo 130.º - «Processo de documentação fiscal», deve ser cumprido. Assim, os sujeitos passivos de IRC, com exceção dos isentos nos termos do artigo 9.º, são obrigados a manter em boa ordem, durante o prazo de 10 anos, um processo de documentação fiscal relativo a cada exercício, que deve estar constituído até ao termo do prazo para entrega da declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º [declaração anual de informação contabilística e fiscal a qual deve ser enviada por transmissão electrónica de dados, com os anexos que para o efeito sejam mencionados no respectivo modelo, até ao dia 15 do mês de Julho, conforme estipulam os números 1 e 2 do artigo 121.º do CIRC], com os elementos contabilísticos e fiscais definidos pela Portaria n.º 92-A/2011, de 28 de Fevereiro.
O referido processo deve estar centralizado na sede da sociedade ou em estabelecimento ou instalação situada em território português nos termos do artigo 125.º - «Centralização da contabilidade ou da escrituração».
Abrimos aqui um pequeno parêntesis para mencionar, embora pareça descontextualizado, que o n.º 2 da Circular n.º 6/2014, de 28 de Março, esclarece que ao referir que os sujeitos passivos isentos ou sujeitos a um regime especial de tributação não podem optar pelo regime simplificado, o legislador excluiu do seu âmbito de aplicação subjetiva, designadamente, todos os sujeitos passivos abrangidos pelo regime de transparência fiscal a que se refere o artigo 6.º do CIRC e os sujeitos passivos a que seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS).
Retomando a explanação e analisadas que foram, ainda que sucintamente, as disposições relativas às sociedades de profissionais, em sede do Código do IRC, vamos dedicar, agora, alguma atenção ao que dispõe, sobre esta mesma matéria, o Código do IRS.
Assim, o artigo 5.º - «Rendimentos da categoria E» estabelece que se consideram rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias e elenca, seguidamente, uma série de situações, não exaustivas, a título exemplificativo.
De entre elas chamamos a atenção dos leitores para a constante da alínea h) do número 2, a qual dispõe que se consideram rendimentos de capitais “Os lucros e reservas colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º.”
Ora, como os leitores certamente recordarão, o artigo 20.º - «Imputação especial», estipula, nos seus números 1 e 2, que constitui rendimento dos sócios ou membros das entidades referidas no artigo 6.º do Código do IRC, que sejam pessoas singulares, o resultante da imputação efetuada nos termos e condições dele constante ou, quando superior, as importâncias que, a título de adiantamento por conta de lucros, tenham sido pagas ou colocadas à disposição durante o ano em causa, integrando-se as respetivas importâncias como rendimento líquido na categoria B.
Se conjugarmos as disposições constantes da alínea h) do número 2 do artigo 5.º com as dos números 1 e 2 do artigo 20.º, ambos do CIRS, verificamos que estes rendimentos não são considerados como rendimentos de capitais, pelo que não existe qualquer tipo de obrigatoriedade de retenção na fonte, por parte da sociedade de profissionais, relativamente às quantias levantadas pelos respetivos sócios.
Aproveitamos o ensejo de estarmos a analisar o disposto no artigo 20.º do Código do IRS para mencionar, e proceder à respectiva transcrição, de alguns comentários, a este mesmo artigo, constantes do Código do IRS – Comentado e Anotado – 2.ª edição, 1990, da DGCI:
“Acolheu o legislador, através do regime da transparência fiscal, o conhecido fenómeno de desconsideração da personalidade jurídica relativamente às entidades abrangidas pelo CIRC, pelo que muito embora as mesmas se encontrem sujeitas a determinadas obrigações acessórias de IRC, nomeadamente declarativas, e sendo o método de determinação da matéria coletável também o preconizado no IRC, não se encontram aquelas entidades sujeitas à obrigação principal de pagamento do imposto, já que a matéria coletável apurada é imputada e tributada diretamente na esfera dos respetivos sócios, independentemente de ocorrer ou não distribuição de lucros.
Define este preceito os termos em que se efetua a imputação da matéria coletável destas entidades abrangidas pelo regime da transparência fiscal aos respetivos sócios ou membros, quando os mesmos sejam pessoas singulares, devendo as importâncias a imputar a cada um deles, em função do estipulado no ato constitutivo da entidade em causa, ou na falta de elementos, em partes iguais, integrar-se como rendimento líquido, na categoria B, no caso previsto na alínea b) do número 1 do artigo 5.º (atual artigo 6.º) do CIRC (sociedades de profissionais).
São consideradas sociedades de profissionais as constituídas para o exercício de uma atividade constante da lista anexa ao CIRS, em que todos os sócios sejam profissionais da mesma atividade, isto é, que tenham o mesmo código, com exceção das referidas nos códigos 0801 a 0813 (na atual tabela, a que se refere o artigo 151.º do CIRS, códigos 7010 a 7024), que constituem meras especialidades da mesma profissão.
Efetuando as sociedades de profissionais pagamentos aos seus sócios ou membros – que não revistam a natureza de lucros ou adiantamentos por conta daqueles -, como sejam as importâncias pagas a título de remuneração do trabalho, deverão proceder, nos termos dos artigos 98.º e seguintes do CIRS à respetiva retenção na fonte.”
Terminamos solicitando, aos Prezados Leitores, que nos relevem as falhas e omissões de que este modesto trabalho certamente enferma, e manifestamos a nossa esperança que, ainda assim, o mesmo tenha um mínimo de utilidade.

References: artigo 5
 artigo 6
 artigo 151
 artigo 151
 artigo 151
 artigo 5
 artigo 94
 artigo 20
 artigo 101
 artigo 117
 artigo 120
 artigo 6
 artigo 117
 artigo 6
 artigo 6
 artigo 6
 artigo 12
 artigo 6
 artigo 23
 artigo 23
 artigo 33
 artigo 33
 artigo 33
 artigo 30
 artigo 33
 artigo 33
 artigo 23
 artigo 33
 artigo 6
 artigo 52
 artigo 6
 artigo 81
 artigo 6
 artigo 81
 artigo 88
 artigo 12
 artigo 90
 artigo 6
 artigo 100
 artigo 6
 artigo 117
 artigo 120
 artigo 117
 artigo 6
 artigo 123
 artigo 17
 artigo 123
 artigo 36
 artigo 7
 artigo 36
 artigo 7
 artigo 36
 artigo 7
 artigo 16
 artigo 130
 artigo 9
 artigo 117
 artigo 121
 artigo 125
 artigo 6
 artigo 5
 artigo 20
 artigo 20
 artigo 6
 artigo 5
 artigo 20
 artigo 20
 artigo 5
 artigo 6
 artigo 151