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Sentencia A.N. de 26 de diciembre de 2013. IS e IRPF. Liquidación. Incremento de la base imponible - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 26 de diciembre de 2013
IS e IRPF: Liquidación. Incremento de la base imponible. Existencia de elementos patrimoniales no reflejados en contabilidad. Expediente sancionador. Error de hecho en la liquidación. No se produjo el hecho imponible. Se estima parcialmente.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 60/2011, se tramita a instancia de la entidad VEMARFI, S.A. y D. Jacinto, representados por el Procurador D. JAVIER ALVAREZ DIEZ, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 18 de mayo de 2011, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1993, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso indeterminada si bien determinable cuyo importe no supera la suma de 600.000 euros a efectos casacionales.
Primero.—La parte indicada interpuso en fecha 7 de marzo de 2011 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:
«Que, teniendo por presentado este escrito, junto con los documentos que lo acompañan, se sirva admitirlo, teniendo por interpuesta en tiempo y forma la demanda, seguido ante este Sala, por devuelto el expediente administrativo, dando a los autos la sustanciación procesal oportuna, y dictando en su día sentencia por la que, estimando el presente recurso:
1.- Se declare la precedencia de la revisión de las siguientes resoluciones:
1.º- VEMARFI, S.A.:
-Acta de Inspección. Impuesto de Sociedades. (Ejercicio1993) n.º NUM000.
2.º- DON Jacinto:
- Acta de Inspección. Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (ejercicio 1991-1994) n.º NUM001.
- Acta de Inspección. Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (ejercicio 1995-1996) n.º NUM002.
- Expediente sancionador. Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (ejercicio 1991-1994) n.º NUM003.
2.- Se condene a la Administración demandada:
- A pasar por dicha declaración, reintegrando a VEMARFI, S.A. y a D. Jacinto los bienes embargados hasta la fecha.
- Al pago de las costas.».
«Que, teniendo por presentado este escrito se sirva admitirlo, con sus copias, y previos los trámites legales oportunos, dicte en su día sentencia inadmitiendo el presente recurso y subsidiariamente acordando su desestimación».
Tercero.—Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue acordada por Auto de fecha 19//09/2012. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 25/11/2013 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 19/12/2013, en que efectivamente se deliberó y votó.
Primero.—En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad VEMARFI S.A. y D. Jacinto se impugna la resolución desestimatoria presunta, por silencio administrativo, y posteriormente expresa del Tribunal Económico Administrativo Central, de 18 de mayo de 2011, a la que se entiende ampliado el recurso contencioso-administrativo inicialmente formulado, por la que resolviendo el recurso extraordinario de revisión interpuesto contra el acuerdo de liquidación de 23 de diciembre de 1998, correspondiente a la entidad VEMARFI SA y derivado del acta de disconformidad, A02- NUM004, incoada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León, con fecha 5 de noviembre de 1998, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, acuerda: "Declarar la inadmisibilidad del presente recurso extraordinario de revisión".
Hay que hacer constar que en el presente recurso contencioso-administrativo se solicita la revisión no sólo del acta de inspección incoada a la entidad VEMARFI SA, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993, acta A02- NUM004, sino también de las actas incoadas a D. Jacinto, correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991-1994, num. NUM001, ejercicio 1995-1996, num. NUM002, y expediente sancionador relativo a los ejercicios 1991-1994, núm. NUM003.
Segundo.—La adecuada solución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.
Con fecha 5 de noviembre de 1998, se incoa a la entidad VEMARFI SA un acta de disconformidad, número A02- NUM004, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla León, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, en la que, entre otros extremos, se hace constar que procede incrementar la base imponible declarada regularizándose la existencia de determinados activos ocultos que han de considerarse incremento de patrimonio a tenor de lo dispuesto en el art. 15.1 de la ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/1978, en la redacción vigente en 1993, formulando propuesta de liquidación de la que resulta una deuda tributaria ascendente a 128.689.108 ptas (773.437,12 euros), comprensiva de una cuota de 89.599.276 ptas. e intereses de demora de 39.089.832 ptas.
Con fecha 23 de diciembre de 1998, se dictó acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe, confirmando la propuesta inspectora, dejando constancia de la no presentación de alegaciones por el obligado tributario ante la Dependencia Regional de Inspección, concluyendo que en el presente caso ha quedado acreditado la existencia de elementos patrimoniales no reflejados en contabilidad, que se detalla y cuantifica en el expediente, sin que el contribuyente haya justificado su financiación, resultando de la liquidación practicada una deuda tributaria total de 128.689.108 ptas. (773.437,12 euros).
Con fecha 23 de octubre de 2010 el interesado interpuso recurso extraordinario de revisión contra el citado acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad incoada a VERMAFI SA por el ejercicio 1993. Se hace constar por la sociedad en su escrito que la circunstancia que motiva la interposición de ese recurso es su disconformidad con la regularización practicada, señalando en sus alegaciones que en definitiva las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Sociedades resultaron adecuadas a la realidad y puede que se cometieran infracciones contables, señalando que, salvo la compraventa de los activos de D. Jacinto, no existe ningún indicio que permita atribuir a "VEMARFI, S.A." una base imponible, es decir unas ganancias derivadas de sus actividades por la elevadísima suma de 281.972.130 ptas., ni a D. Jacinto un beneficio equivalente. Concluye señalando, la falta de prueba indiciaria que permita inferir la existencia de una deuda con la Agencia Tributaria de "VEMARFI S.A." y D. Jacinto. En su virtud, solicita que se tenga por formulado recurso extraordinario de revisión, solicitando la anulación de la deuda tributaria, reintegrando a los firmantes del escrito el patrimonio embargado o subastado hasta la fecha.
El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución expresa de fecha 18 de mayo de 2011, ahora combatida, acordó declarar la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión.
Tercero.—Con carácter previo a cualquier consideración, resulta procedente despejar las objeciones que formula la recurrente en cuanto a la legislación aplicable. Sostiene que resulta de aplicación a la presente litis "la normativa en vigor en aquel momento que permitía la revisión ante un «manifiesto error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente"», por lo que pretende la aplicación del artículo 171 de la Ley General Tributaria de 1963.
La posición de la recurrente en este punto no puede ser admitida por la Sala, toda vez que resulta aplicable al presente supuesto la Disposición Transitoria Quinta, apartado 1, de la Ley 58/2003, General Tributaria, a cuyo tenor literal: "Esta ley se aplicará a las reclamaciones o recursos que se interpongan a partir de la fecha de entrada en vigor de la misma. A las interpuestas con anterioridad se les aplicará la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión", por lo que habiendo entrado en vigor dicha ley el 1 de julio de 2.004, e interpuesto el recurso extraordinario de revisión que se enjuicia el 6 de octubre de 2010, es claro que dicha interposición está sujeta a lo previsto en la Ley 58/2003.
Partiendo de dicha premisa, hay que señalar que el artículo 244 de la Ley 58/2003, General Tributaria, aplicable ratione temporis al caso presente, dispone, en relación con el "recurso extraordinario de revisión", que:
"1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
2. La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del art. 241.
6. En la resolución del recurso extraordinario de revisión será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del art. 240 de esta ley".
Por tanto, la viabilidad del recurso extraordinario de revisión exige la concurrencia de un primer requisito, que aquí consta cumplido, consistente en la firmeza de los actos contra los que se dirige el recurso, y, en segundo lugar, la concurrencia de alguna de las circunstancias que el precepto enumera de forma taxativa, entre las que se encuentra, la señalada en el apartado a) consistente en "que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido".
Lo establecido en el 244.1.a) de la Ley 58/2003 se corresponde, efectivamente, con lo que establece el art. 118 de la Ley 30/1992, modificada por la Ley 4/1999 ["1. Contra los actos firmes en vía administrativa podrá interponerse el recurso extraordinario de revisión ante el órgano administrativo que los dictó, que también será el competente para su resolución, cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes: (...) 2.ª Que aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida."]. Y sobre dicho precepto legal, tras recordar que es de aplicación en el ámbito tributario, la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010 [Recurso de Casación 7288/2003 ] vino a exponer la siguiente doctrina:
«El art. 118.1.2.º de la LRJAP y PAC señala que procederá el recurso extraordinario de revisión contra «actos firmes en vía administrativa» cuando «aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida». Como ha señalado esta Sala, son tres los requisitos que, a la vista de dicho precepto, deben concurrir para la procedencia y viabilidad del citado recurso: a) en primer lugar, «que se esté en presencia de "actos firmes en la vía administrativa"»; b) en segundo lugar, «que el recurso se fundamente en la aparición de documentos de valor esencial para la resolución del asunto, aclarando el mismo precepto que los documentos pueden, incluso, ser posteriores al momento de la resolución del asunto»; y c) en tercer lugar, «que los citados documentos evidencien el error de la resolución recurrida» [ Sentencia de 9 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 9034/2003), FD Tercero].»
«Pero tampoco el resto de los documentos pueden ser considerados idóneos a los efectos del recurso extraordinario de revisión. En primer lugar, es claro que (...) no han «aparecido», extremo este que, en una interpretación literal de los citados preceptos -y restrictiva, como reclama un recurso extraordinario como el que nos ocupa- viene manteniendo esta Sala. Así, en la citada Sentencia de 9 de octubre de 2007, ya citada, la Sección Quinta coincidía con la Sala de instancia en que no se daban los requisitos del art. 118.1.2.º de la LRJAP y PAC porque el documento que invocaba la actora «ha[bía] aparecido (porque estuviese perdido u oculto) sino que se ha[bía] elaborado a petición de parte»; en particular, destaca la «ausencia de espontaneidad en su aparición, por cuanto se est[aba] en presencia de una aparición forzada o buscada» de documentos (FD Tercero). En la misma línea, en la Sentencia de la Sección Octava de 8 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 223/2006), se ponía el acento en la necesidad de que «"aparezcan" documentos» (FD Segundo); y, en fin, en la Sentencia de la Sección Cuarta de 22 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 4106/2007), se señalaba que «como con todo acierto mantuvo la Sentencia en el supuesto que enjuiciaba no se estaba en esta situación, puesto que el documento aportado aún siendo posterior al momento de la resolución, no había aparecido sino que había sido elaborado unos meses antes a instancia de la recurrente» (FD Tercero).»
Cuarto.—Procede, en consecuencia, entrar a examinar si concurre, en el supuesto enjuiciado, la causa prevista en el apartado 1.a) del precepto, consistente en que "aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido".
Sostiene la actora que "a la vista de las resoluciones judiciales aportadas por esta parte, se produjo un error de hecho en los presupuestos fácticos que sirvieron para la liquidación practicada por la Agencia Tributaria el 23 de diciembre de 1998... en el presente caso lo que se cuestiona es la realidad del hecho imponible por el que se ha girado una liquidación tributaria a VEMARFI SA y correlativamente DON Jacinto "
Asimismo, añade que "la prueba aportada por esta parte deja bien a las claras las motivaciones de las transacciones comerciales que trasladaron la titularidad dominical de una serie de inmuebles y participaciones sociales desde D. Jacinto y su familia a la mercantil VEMARFI SA que dejan a las claras, más cuando han sido anuladas por la Sentencia de la Audiencia Provincial de León de 2 de julio de 2004, que no existe presupuesto para el hecho imponible y que los documentos desvirtúan las presunciones que sirvieron de punto de partida a las liquidaciones efectuadas a VEMARFI SA correspondientes al impuesto de sociedades del ejercicio 1993 y a D. Jacinto relativas a los ejercicios 1991-1994 y 1995-1996"
En el supuesto que se enjuicia la parte recurrente interpuso el recurso extraordinario de revisión en base a considerar que concurría la circunstancia consistente en el error de hecho en la liquidación practicada a la entidad VEMARFI SA por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, a cuyo efecto adjuntaba, como documentos de imposible aportación ante la Inspección, por ser de fecha posterior a la liquidación tributaria de 23 de diciembre de 1998, derivada del acta de disconformidad incoada el 5 de noviembre de 1998, dos sentencias dictadas, la primera, por el Juzgado de lo Penal n.º 8 de Madrid, en fecha 30 de diciembre de 2005, en la que absuelve a D. Jacinto, Dña. Carla, D. Iván y D. Marino del delito de alzamiento de bienes que se les imputaba, y la segunda, por la Audiencia Provincial de Madrid en fecha 17 de diciembre de 2007, que desestimó el recurso de apelación interpuesto por el Ministerio Fiscal contra la sentencia de 30 de diciembre de 2005 dictada por el Juzgado de lo Penal n.º 8 de los Madrid, anteriormente referida, y confirmó la resolución recurrida, sentencias que a juicio de la recurrente evidencian el error cometido en las actuaciones inspectoras.
Pues bien, estima la Sala que las sentencias aportadas por la recurrente con su escrito de interposición del recurso extraordinario de revisión son documentos de valor esencial para la decisión del asunto, de fecha posterior a la liquidación tributaria practicada a la sociedad VEMARFI SA, en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993, y por ende, de imposible aportación al tiempo de dictarse el acto de liquidación, documentos que evidencien el error cometido por la Administración.
En efecto, en la Sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal n.º 8 de los de Madrid, procedimiento abreviado 132/2004, seguido por delito de alzamiento de bienes contra Jacinto, Carla, Marino y Iván, el Juez a quo, tras llevar a cabo una valoración de la prueba practicada, entiende que, por no existir o por existir la posibilidad de cuestionarse fundadamente uno de los elementos del delito, el relativo a la deuda tributaria como presupuesto del derecho de crédito de la Administración Estatal de la Agencia Tributaria, no existía el delito de alzamiento de bienes, siendo esta Sentencia confirmada por la Audiencia Provincial de Madrid en resolución de 17 de diciembre de 2007. En aquella sentencia se declara como hechos probados que en fecha 2 de julio de 2004 por la Sección 2.ª de la Audiencia Provincial de León, se dictó sentencia de conformidad, en la que se condena a Jacinto y Carlos Miguel como autores de un delito de alzamiento de bienes, declarándose la nulidad de las cinco escrituras de compraventa otorgadas el 17 de noviembre de 1993, por las que vendieron a VEMARFI una serie de fincas, todas ellas embargadas, y ello con el fin de burlar la acción de sus acreedores.
Señala la sentencia del Juzgado de lo Penal de Madrid, en sus Fundamentos Jurídicos, que "El primer requisito del delito de alzamiento de bienes es la preexistencia de uno o varios derechos de crédito" por lo que "con carácter previo, ha de resolverse si existe o no una deuda tributaria ".
Refiere que "El hecho imponible que determina el nacimiento del tributo es un incremento patrimonial no justificado de Vemarfi SA, consistente en el dinero con el que se paga el precio de las participaciones sociales de Cárnicas Higalense SL y de las fincas propiedad de Jacinto y su esposa Rocío, ascendente a 281.970.130 pesetas, importe que fue satisfecho al comprador con anterioridad a las fechas de las escritura públicas...La Administración aplica el art. 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y los arts. 127 y 143 de su Reglamento...
Por consiguiente, se parte de la presunción de veracidad de las manifestaciones contenidas en esas escrituras públicas, es decir, de que el precio ha sido íntegramente desembolsado, apareciendo un activo oculto equivalente al importe de esas transacciones económicas.
Ahora bien, entiende esta juzgadora que la sentencia de 2 de julio de 2004 de la Audiencia Provincial de León , aportada por la defensa y muy posterior a las actuaciones inspectoras de liquidación, permite poner en cuestión la deuda tributaria o al menos originar una duda sobre su existencia. La resolución judicial, dictada por conformidad de las partes, introduce unos hechos probados de los que cabe inferir que no se produjo el hecho imponible y que contradicen las conclusiones alcanzadas por la Inspección.
La sentencia, además de condenar a Jacinto y a uno de sus hijos como autores de un delito de alzamiento de bienes, declara la nulidad de las escrituras públicas de compraventa de 17 de noviembre de 1993 y del resto de contratos realizados en fraude de acreedores, así como la cancelación de las inscripciones registrales a que hubiesen dado lugar.
Esta sentencia explica y da significado a los actos de disposición realizados por Jacinto en 1993, presididos por la intencionalidad del agente de alzarse con sus bienes en perjuicio de su acreedor, utilizando a tales fines un mecanismo de desaparición simulada o aparente de su patrimonio que constituía la garantía del crédito....El alzamiento se consigue a través de las distintas escrituras públicas de compraventa sin desembolso del precio estipulado...".
Concluye la Sentencia: "...Sin embargo, si hay una sentencia penal que, en consonancia con el resto de la prueba practicada, demuestra que no se pagó un precio cierto por las compraventas, que los negocios carecían de causa y que la intención del vendedor fue la de deshacerse de sus bienes para provocar una insolvencia aparente, circunstancias que, cuando menos, permiten dudar de la realidad de la deuda tributaria por inexistencia del hecho imponible.
En atención a lo expuesto, sin necesidad de entrar a examinar otros elementos del delito al no haberse demostrado el presupuesto de la deuda preexistente, ha de dictarse una sentencia absolutoria con todos los razonamientos favorables".
Por tanto si el juzgador penal, en sentencia firme, considera que no se ha producido el hecho imponible que ha determinado el nacimiento del tributo, pues lo que se regulariza es un incremento no justificado de patrimonio de la entidad Vemarfi SA en virtud de las manifestaciones contenidas en las escrituras publicas en cuanto a que el importe del precio había sido íntegramente desembolsado, apareciendo un activo oculto equivalente al importe de esas transacciones económicas -ventas de participaciones y de fincas- y dicha presunción iuris tantum en que consiste el incremento injustificado de patrimonio ha sido destruida por el juzgador penal en cuanto que considera que de los hechos probados recogidos en la sentencia dictada por la Audiencia Provincial de León y de las pruebas practicadas en el juicio oral, se infiere "que no se produjo el hecho imponible y que contradicen las conclusiones alcanzadas por la Inspección", debe concluirse que las sentencias aportadas evidencias el error cometido por la Inspección al practicar una liquidación sin que se haya producido el hecho imponible que, conforme a la Ley del Impuesto sobre Sociedades se define como "la obtención de renta, cualquiera que fuera su fuente u origen, por el sujeto pasivo", con vulneración del principio de capacidad contributiva, lo que determina la concurrencia de la causa de revisión contemplada en el artículo 244.1, a) de la Ley General Tributaria.
Lo expuesto comporta la nulidad de la liquidación practicada a la entidad VEMARFI SA, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.
Ahora bien, la concurrencia de la causa de revisión referida no resulta predicable respecto de las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991-1994 y 1995-1996, y expediente sancionador correspondiente al ejercicio 1991-1994 de D. Jacinto, cuya revisión se solicita en el escrito de interposición del presente recurso, pues se ha infringido la carga alegatoria que a dicho interesado correspondía a fin de acreditar que respecto de los concretos actos de liquidación correspondientes a dicho sujeto pasivo concurría, igualmente, la causa de revisión invocada, lo que determina la desestimación del recurso en este punto.
Quinto.—En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.
De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.
ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad VEMARFI SA y DON Jacinto contra la resolución desestimatoria presunta, por silencio administrativo, y posteriormente expresa del Tribunal Económico Administrativo Central, de 18 de mayo de 2011, a la que se entiende ampliado el recurso contencioso-administrativo inicialmente formulado, por la que se declara la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión interpuesto contra el acuerdo de liquidación de 23 de diciembre de 1998, correspondiente a la entidad VEMARFI SA y relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, y en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada, declarando la nulidad de la liquidación practicada a la entidad VEMARFI SA, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración y DESESTIMAR
la revisión pretendida respecto de las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991-1994 y 1995-1996, y expediente sancionador correspondiente al ejercicio 1991-1994 de D. Jacinto.

References: resolución 
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 artículo 171
 artículo 244
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 resolución 
 artículo 244
 artículo 139
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