Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/obowiazkowe-przeglady-w-kosztach-podatkowych_14_35008.htm?idDzialu=14&idArtykulu=35008
Timestamp: 2019-06-27 04:27:17+00:00

Document:
Obowiązkowe przeglądy w kosztach podatkowych
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia kosztów poniesionych na obowiązkowe przeglądy jednorazowo jako koszty uzyskania przychodu a bilansowo rozliczanie ich w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.
W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia kosztów poniesionych na obowiązkowe przeglądy jednorazowo jako koszty uzyskania przychodu a bilansowo rozliczanie ich w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe.
Spółka (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), w ramach prowadzonej przez siebie działalności wykorzystuje środki trwałe w postaci taboru kolejowego. Na podstawie obowiązujących aktów prawnych Spółka zobowiązana jest do dokonywania jego przeglądów (lokomotywy SM - 42 oraz żurawie kolejowe EDK - 80). Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1727), minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, ogólne warunki techniczne eksploatacji pojazdów kolejowych, tak aby:
spełnione były warunki bezpieczeństwa ruchu kolejowego;
mogłyby być one przemieszczane w składach tych samych pociągów;
ich przemieszczanie po liniach kolejowych było technicznie możliwe.
Na podstawie dyspozycji zawartej w przywołanym przepisie wydane zostały następujące akty prawne:
rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 października 2005 r. w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 226);
rozporządzenie Ministra Transportu z dnia 7 listopada 2007 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych (Dz.U. z 2007 r., Nr 212, poz. 1567);
rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 grudnia 2014 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 25).
Przeglądy i naprawy taboru kolejowego dokonywane są zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z Dokumentacji Systemu Utrzymania. Przedmiotowe prace dokonywane są cyklicznie, lecz nie można jednoznacznie stwierdzić jakiego dokładnie okresu one dotyczą, ponieważ zależne są od liczby przejechanych kilometrów lub wypracowanych motogodzin. Wydatki na przeglądy na gruncie podatku dochodowego nie stanowią ulepszeń zwiększających wartość środków trwałych.
Terminarz planowanych przeglądów taboru kolejowego przedstawia się w sposób następujący:
lokomotywa SM - 42 nr 2182: P-4 w roku 2016, P-5 w roku 2022, P-4 w roku 2028;
lokomotywa SM - 42 nr 2183: P-5 w roku 2017, P-4 w roku 2023, P-4 w roku 2029;
lokomotywa SM - 42 nr 2587: P-5 w roku 2018, P-4 w roku 2024, P-4 w roku 2030;
lokomotywa SM - 42 nr 2588: P-5 w roku 2017, P-4 w roku 2023, P-4 w roku 2029;
żuraw kolejowy EDK - 80 nr 2: P-4 w roku 2019, P-5 w roku 2025;
żuraw kolejowy EDK - 80 nr 3: P-4 w roku 2021, P-5 w roku 2027.
Natomiast szacunkowe koszty przeglądów to:
lokomotyw:
P-4 wynosi 475 000 zł;
P-5 wynosi 850 000 zł.
żurawi kolejowych:
P-4 wynosi 150 000 zł;
P-5 wynosi 230 000 zł.
Względem żurawia kolejowego EDK- 80, przez wykwalifikowany podmiot został na podstawie odpowiednich przepisów opracowany cykl przeglądowo-naprawczy, zgodnie z którym:
Przegląd P1 - dokonywany jest codziennie;
Przegląd P2 - dokonywany jest po przejechaniu 5.000 km lub po upływie 6 miesięcy;
Przegląd P3 - dokonywany jest po przejechaniu 20.000 km lub po upływie 2 lat;
Przegląd P4 - dokonywany jest po przejechaniu 60.000 km lub po upływie 6 lat;
Przegląd P5 - dokonywany jest po przejechaniu 120.000 km lub po upływie 12 lat.
Spółka planuje najbliższe w czasie przeglądy rozliczać w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych. Względem przeglądów przewidzianych w dłuższych okresach czasu (5, 10 lat w przód), z uwagi na to, że trzeba na nie przeznaczyć znaczne środki finansowe, Spółka zamierza stopniowo (w wymiarze miesięcznym) gromadzić rezerwy na zapłatę za ich wykonanie. Spółka zamierza co miesiąc potrącać koszty uzyskania przychodu z tytułu środków przeznaczanych na utworzone rezerwy.
Podkreślenia wymaga okoliczność, że Spółka jest zobligowana do dokonywania przedmiotowych przeglądów taboru kolejowego na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które mają na celu zapewnienie odpowiednich warunków bezpieczeństwa kolejowego. Niedopełnienie obowiązku w przedmiotowym zakresie skutkować będzie wydaniem przez Urząd Transportu Kolejowego decyzji (rygor natychmiastowej wykonalności), zabraniającej użytkowania wskazanych urządzeń, co w konsekwencji pozbawi Spółkę możliwości uzyskiwania dochodu z prowadzonej działalności (art. 14 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym). Ponieważ obowiązek dokonywania odpowiednich przeglądów musi być spełniony bezwarunkowo przy zaistnieniu określonych przepisami przesłanek, a koszt ich przeprowadzania wiąże się ze znacznym obciążeniem finansowym, konieczne jest odpowiednio wcześniejsze gromadzenie środków na ich przeprowadzenie w postaci rezerw.
Czy możliwe jest zaliczenie kosztów poniesionych na obowiązkowe przeglądy jednorazowo jako koszty uzyskania przychodu a bilansowo rozliczanie ich w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższą definicją, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które Spółka osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.
Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 koszty uzyskania przychodów regulują zaś przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4h updop.
Wydatki ponoszone z tytułu napraw i przeglądów stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem (interpretacja indywidualna wydana 12 czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. akt: ITPB3/423-192/08/PS). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d przedmiotowej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zasady księgowania kosztów zostały natomiast określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z podejściem organów podatkowych, przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowo twórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego (interpretacja wydana 27 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt: IPPB5/423-432/12-3/IŚ).
Z kolei według doktryny (Mariański Adam, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego. Opublikowano PP 2011/8/22-28). Wykładnia literalna regulacji ust. 4e (art. 15 updop), nie wskazuje na odesłanie do ujęcia kosztu w prawie bilansowym. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Wykładnia literalna nie pozwala zatem na określenie uzależnienia kosztów podatkowych od zasad ich rozliczania w rachunkowości. (...). Ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktyczne jego ujęcie w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r., jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować czy jest to wartość istotna, kt&oac...

References: art. 13
 art. 14
 art. 20
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 39