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Timestamp: 2019-01-21 03:09:48+00:00

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BFH, 20.08.2015, IV R 26/13 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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Betriebsaufspaltung – Gewerbesteuerbefreiung einer Besitzpersonengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG – Merkmalsübertragung von einer nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG steuerbefreiten Betriebskapitalgesellschaft
Die Klägerin gab in ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre als Art des Unternehmens „Verpachtung“ an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte mit Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag vom 1. Dezember 2011 einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 17.715 EUR für 2007, in Höhe von 4.490 EUR für 2008 und in Höhe von 2.971 EUR für 2009 fest.
Zwischen dem Verpachtungsunternehmen der Klägerin und der B-GmbH bestand in den streitigen Erhebungszeiträumen eine Betriebsaufspaltung. Anders als das FG meint, ist die Klägerin deshalb nicht „aufgrund ihrer gewählten Rechtsform originär gewerblich tätig“. Vielmehr hat die Betriebsaufspaltung zur Folge, dass die hier in Rede stehende Verpachtungstätigkeit der Klägerin als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 GewStG zu qualifizieren war.
Denn bei einer GmbH & Co. KG mit –wie hier– originär gewerblichen Einkünften wird die gewerbliche Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG überlagert (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.1. der Gründe). Dies folgt aus dessen Wortlaut. Denn eine Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG darf „keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1“ ausüben.
(aa) Bei der richterrechtlichen Schaffung des Instituts der Betriebsaufspaltung ging es im Wesentlichen darum, zu verhindern, dass der Gewerbesteuer durch eine organisatorische Aufteilung des zur Verwirklichung der gewerblichen Tätigkeit dienenden Vermögens auf zwei eigenständige Rechtsträger ausgewichen wird, mithin eine Besserstellung des aufgespaltenen Unternehmens gegenüber dem „Einheitsunternehmen“ zu verhindern. Dieser Zweck greift aber nicht ein, wenn das als Alternative zur Betriebsaufspaltung gedachte Einheitsunternehmen gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG von der Gewerbesteuer befreit wäre (vgl. BFH-Urteile vom 30. August 2001 IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152, unter 3. der Gründe; in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.i der Gründe). So liegt der Fall hier.
Der Gesetzgeber hat die Steuerbefreiung für das Betriebsunternehmen als Einheitsunternehmen nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG entsprechend des verfolgten (oben dargelegten) Normzwecks an den in der Vorschrift genannten begünstigten Tätigkeiten und unabhängig von der Rechtsform des Betriebsunternehmens ausgerichtet. Eine Umgehung der Gewerbesteuerpflicht durch eine Aufspaltung des Betriebes kommt daher von vornherein nicht in Betracht. Schon daran wird deutlich, dass die Merkmalsübertragung auf das Besitzunternehmen nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG nicht an dessen Rechtsform scheitern kann.
Diente im Streitfall die Betätigung des Besitzunternehmens –wenn auch mittelbar, über das Betriebsunternehmen– der Erfüllung des von den beherrschenden Inhabern (Gesellschaftern) beider Unternehmen bestimmten gemeinsamen Zwecks, ein (gewerbesteuerbefreites) Krankenhaus zu betreiben, und wurden die vom Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Grundstücke und Gebäude –wie im Streitfall– als wesentliche Betriebsgrundlagen auch tatsächlich zur Ausübung des nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG steuerbegünstigten Betriebes eingesetzt, so gebietet es der beschriebene sozial- und wirtschaftspolitische Sinn und Zweck des Befreiungstatbestandes, diesen auch auf die im Besitzunternehmen erzielten Erträge unbeschadet von dessen Rechtsform auszudehnen.
(cc) Die Richtigkeit dieses Ergebnisses wird schließlich durch die folgende Erwägung bestätigt. Bei einer Betriebsaufspaltung –wie im Streitfall– gehören die Anteile der beide Unternehmen beherrschenden Gesellschafter an der Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen beim Besitzunternehmen mit der Folge, dass im Falle einer Ablehnung der Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung auf das Besitzunternehmen entgegen der vom Gesetzgeber mit der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG verfolgten Intention eine Besteuerung des Gewerbeertrages des Betriebsunternehmens stattfände, soweit und sobald der dort erwirtschaftete Gewinn (Gewerbeertrag) an die beherrschenden Gesellschafter beider Unternehmen ausgeschüttet wird (vgl. schon BFH-Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.e cc und II.3.j der Gründe). Die Ausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft unterlägen beim Besitzunternehmen folglich der Gewerbesteuer. Die vom Gesetzgeber mit § 3 Nr. 20 GewStG verfolgten Zwecke würden in einem solchen Fall nicht erreicht.
(dd) Ungeachtet dessen, dass die Klägerin im Streitfall –wie dargestellt– aufgrund der Betriebsaufspaltung originär gewerbliche Einkünfte erzielt, wäre es aber auch unbeachtlich, wenn die Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte erzielte. Denn auch insoweit käme die Rechtsformneutralität des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG zum Tragen, wenn die Klägerin –und allein hierauf kommt es auch gleichheitsrechtlich an (unten II.2.c)– Trägerin eines Krankenhauses wäre.
bb) Aber auch wenn die Vergleichsgruppen anders gebildet werden und der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung tätigen, gewerblich geprägten Personengesellschaft die gewerblich geprägte, aber nicht im Rahmen einer Betriebsaufspaltung tätige Personengesellschaft als Vergleichsgruppe gegenübergestellt wird, ist eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes nicht zu erkennen. Anders als das FA meint, führt die Merkmalsübertragung der Betriebsgesellschaft auf die Besitzgesellschaft, die infolge einer Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte bezieht, im Ergebnis nicht zu deren Besserstellung.
Zwar wird eine gewerblich geprägte vermögensverwaltende Personengesellschaft, die ausschließlich eigenen Grundbesitz an eine nicht gesellschafteridentische andere (Personen-)Gesellschaft vermietet, die auf diesem Grundbesitz ein Krankenhaus betreibt, nicht im Wege der Merkmalsübertragung gemäß § 3 Nr. 20 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Der Gewerbeertrag wird aber auf Antrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG um den Teil des Gewerbeertrags gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Dadurch unterliegen die Vermietungseinkünfte (= Vermögensverwaltung) in vollem Umfang nicht der Gewerbesteuer.
Die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist aber –unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens– nicht auf Unternehmen anzuwenden, die Tätigkeiten ausüben, die als solche gewerbesteuerpflichtig sind. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte erzielt (BFH-Urteil vom 28. Januar 2015 I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109). Auch der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung tätigen, gewerblich geprägten Personengesellschaft stünde damit die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu. Sie würde also, anders als das FA meint, durch die Betriebsaufspaltung zunächst gegenüber einer „nur“ gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Gesellschaft benachteiligt. Die Merkmalsübertragung der Betriebsgesellschaft auf die infolge der Betriebsaufspaltung gewerblich tätige Besitzgesellschaft führt also bezogen auf die Gewerbesteuerbelastung im Ergebnis nur zu deren Gleichstellung mit einer „nur“ gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Gesellschaft.
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