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Sentenza Cassazione Civile n. 11933 del 10/06/2016 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 11933 del 10/06/2016
Cassazione civile sez. trib., 10/06/2016, (ud. 21/01/2016, dep. 10/06/2016), n.11933
DECORLEGNO s.r.l., in persona del legale rappresentante pro
tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Salaria n. 95,
presso l’avv. Andrea Galvani, che la rappresenta e difende giusta
Marche n. 10/2/10, depositata il 29 gennaio 2010.
gennaio 2016 dal Relatore Cons. Dott. Biagio Virgilio;
uditi l’avvocato dello Stato Pietro Garofoli per la ricorrente e
l’avv. Roberto Esposito per la controricorrente;
ZENO Immacolata, il quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso.
1. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche indicata in epigrafe, con la quale è stato annullato l’avviso di accertamento notificato alla Decorlegno s.r.l. a titolo di IRPEG ed IRAP del 2002 per recupero di costi ritenuti indeducibili ai sensi dell’art. 76, commi 7 bis e 7 ter (T.U.I.R.), (vecchia numerazione, ora art. 110, commi 10 e 11), in quanto relativi ad operazioni poste in essere con paesi a fiscalità privilegiata (c.d. paesi black list:
nella specie, (OMISSIS)) e non separatamente indicati in dichiarazione.
Dopo che il giudice di primo grado, in accoglimento parziale del ricorso, aveva riconosciuto la legittimità della sola applicazione della sanzione di cui del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1 (nella misura di Euro 258), la CTR, premesso che la ripresa fiscale discende unicamente dalla mancanza del requisito formale dell’indicazione separata dei costi e che comunque non sussistono dubbi sulla plausibilità economica dei costi stessi, ha osservato che l’avviso di accertamento, a seguito della sopravvenuta disciplina di cui della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301-303, “doveva essere oggetto di spontaneo annullamento da parte dell’Ufficio con conseguente nuova formulazione della pretesa nei diversi termini della disciplina transitoria applicabile retroattivamente”; per cui ha concluso nel senso che, nella “attuale mancanza di normativa legale a supporto della pretesa dell’Ufficio”, l’avviso non poteva che essere annullato.
2. La contribuente ha resistito con controricorso e depositato memorie.
1. Con il primo motivo, l’Agenzia ricorrente, denunciando la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 53, 54 e 56, lamenta che il giudice d’appello ha integralmente annullato l’avviso di accertamento nonostante che la società contribuente non avesse impugnato la parte della sentenza di primo grado in cui era stata riconosciuta la legittimità dell’applicazione della sanzione di cui del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, nella misura di Euro 258,00.
Il motivo è fondato, risultando ex actis che l’anzidetta statuizione del primo giudice non è stata oggetto di impugnazione e sulla stessa, pertanto, si è formato il giudicato interno.
2.1. Col secondo motivo, è denunciata la violazione, fra l’altro, dell’art. 76, commi 7 bis e 7 ter (ora art. 110, commi 10 e 11) del T.U.I.R., della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303 e del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8.
La ricorrente, contestando la asserita necessità di un nuovo avviso di accertamento in ragione della ritenuta mancanza di una normativa legale a supporto dell’atto impugnato, si duole della mancata applicazione della sanzione proporzionale (nella misura del 10 per cento) prevista della L. n. 296 del 2006, citato art. 1, comma 302 (che ha aggiunto il comma 3 bis del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8), a ciò non ostando la presentazione, operata dalla contribuente dopo l’avvio dei controlli, della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8.
Secondo il più recente ed ormai consolidato orientamento della giurisprudenza di questa Corte, la materia è regolata dai seguenti principi:
a) con decorrenza dall’1 gennaio 2007, della L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, i commi 301 e 302 (il primo modificando l’art. 110, commi 10 e 11 – già art. 76, commi 7 bis e 7 ter -, del D.P.R 22 dicembre 1986, n. 917, il secondo mediante l’inserimento del comma 3 bis nel D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8) hanno mutato la disciplina che sanciva l’indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata (cd. paesi black list) – ove non fosse provato che i contraenti esteri svolgessero effettiva attività commerciale, che le operazioni poste in essere rispondessero ad un effettivo interesse economico, che le stesse avessero avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, che i costi non fossero stati separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi -, degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non (separatamente) indicati nella dichiarazione, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000;
b) in ordine al regime transitorio dettato della L. n. 296 del 2006, del citato art. 1, dal comma 303, anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione dei costi in esame poste in essere prima dell’entrata in vigore della legge non comportano, di per se stesse, l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi (e di connessa sanzionabilità del D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2), in quanto degradate a violazioni di carattere formale, soggette alla sanzione proporzionale suddetta, alla quale (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già assoggettate al rigoroso regime d’indeducibilità) si cumula, in forza dell’ultima parte del comma 303 cit., la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1 (che, per i vizi formali della dichiarazione, prevede la sanzione amministrativa da Euro 258 a Euro 2065);
c) tale lettura della disciplina di cui della L. n. 296 del 2006, art. 1, ai commi 301, 302 e 303 – che appare l’unica idonea a garantirne la tenuta sul piano della razionalità – non viola il principio di legalità, posto che, sotto il profilo sanzionatorio e degli effetti che ne conseguono, il regime introdotto dalla normativa sopravvenuta è, nel suo complesso, certamente meno gravoso, per il contribuente, rispetto a quello previgente (Cass. nn. 4030, 6205 e 21955 del 2015, 6338 e 6651 del 2016);
d) costituiscono causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, commi 8 e – più specificamente – del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8 bis, non solo la contestazione della violazione, ma anche l’inizio delle operazioni di verifica, in quanto in tal caso la correzione si risolverebbe in uno strumento elusivo delle sanzioni previste dal legislatore per l’inosservanza delle prescrizioni relative alla compilazione delle dichiarazioni dei redditi (tra altre, Cass. nn. 5398 del 2012, 14999, 15285 e 15798 del 2015, 6651 del 2016); inoltre (ed anzi, sul piano logico-giuridico, ancor prima), la peculiare fattispecie in esame, in cui l’inosservanza dell’onere dell’indicazione separata dei costi deducibili impediva (prima della novella introdotta dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303) il perfezionamento della stessa fattispecie costitutiva del diritto alla deduzione di tali spese, è del tutto diversa dalle situazioni contemplate dall’art. 2, commi 8 e 8 bis, cit., poichè l’intervento emendativo non ha, in questo caso, la funzione di rideterminare correttamente componenti reddituali positivi o negativi omessi od errati, o di correggere errori di calcolo (così incidendo direttamente sul quantum di crediti e debiti esistenti al momento della presentazione della dichiarazione), ma è volto inammissibilmente a costituire ex novo un diritto – alla deduzione di determinate spese – prima inesistente, del quale, cioè, il contribuente non era già titolare (Cass. n. 24929 del 2013, nonchè le citate Cass. nn. 14999, 15285 e 15798 del 2015, 6651 del 2016).
2.3. Ciò posto, nulla impediva al giudice a quo di applicare la normativa sopravvenuta (anzichè ritenere necessario l’annullamento dell’atto impositivo da parte dell’Ufficio e la formulazione di una nuova pretesa basata su detta normativa) ed anzi egli era a ciò tenuto, al fine di ricondurre a legalità l’avviso di accertamento, secondo i principi generali che regolano il processo tributario, il quale non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio.
Inoltre, va fatta applicazione del principio in virtù del quale, nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all’art. 111 Cost., nonchè di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 c.p.c., la Corte di Cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito quando, come nella fattispecie, si tratti di questioni di diritto sulle quali si sia svolto il contraddittorio e che non richiedano ulteriori accertamenti di fatto (tra altre, Cass., sez. un., n. 13617 del 2012 e Cass. nn. 24914 e 25023 del 2011).
3. Nella memoria depositata nell’imminenza dell’odierna udienza, la controricorrente richiama della L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 142, lett. a), che ha abrogato i commi da 10 a 12 bis dell’art. 110 del T.U.I.R. – così facendo venir meno, fra l’altro, l’obbligo della separata indicazione dei costi derivanti da operazioni con paesi c.d. black list -, ed invoca l’applicazione del principio di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2.
La richiesta è infondata, alla stregua del chiaro disposto del successivo comma 144 dello stesso art. 1, il quale, stabilendo che “le disposizioni di cui ai commi 142 e 143 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015”, pone, in via transitoria, una regola legittimamente derogatoria del principio del favor rei di cui all’art. 3, comma 2, cit. il quale fa, appunto, espressamente salva ogni “diversa disposizione di legge”.
4. In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, dichiarando dovute dalla contribuente la sanzione fissa di cui del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1, nella misura di Euro 258 stabilita dalla CTP di Ancona, e quella proporzionale di cui al comma 3 bis del medesimo art. 8, pari al 10 per cento dell’ammontare dei costi non separatamente indicati in dichiarazione (con un limite minimo e massimo, nella specie non superati).
5. In considerazione della natura della controversia e del recente consolidamento dei principi giurisprudenziali sopra enunciati, si ravvisano le condizioni per dispone la compensazione delle spese dell’intero giudizio.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, dichiara dovute le sanzioni di cui ai commi 1 (nella misura stabilita dal giudice di primo grado) e comma 3 bis del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8.
Così deciso in Roma, il 21 gennaio 2016.

References: Sentenza 
 sentenza 
 art. 110
 art. 8
 art. 1
 sentenza 
 art. 8
 art. 110
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 art. 8
 art. 2
 art. 1
 art. 76
 art. 8
 art. 1
 art. 1
 art. 8
 art. 1
 art. 8
 Cass. 
 art. 1
 Cass. 
 art. 384
 sentenza 
 Cass. 
 art. 1
 art. 3
 art. 1
 sentenza 
 art. 8
 art. 8
 sentenza 
 art. 8