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Timestamp: 2018-08-19 21:26:03+00:00

Document:
Leistungsort beim Reihengeschäft; Beförderung durch dritten Unternehmer in der Reihe - Findok Internet
Vorabentscheidung (EuGH) – Einzel - Beschluss des BFG vom 30.11.2016, RE/5100001/2016
Leistungsort beim Reihengeschäft; Beförderung durch dritten Unternehmer in der Reihe
Beim EuGH anhängig unter C-628/16. Erledigt durch EuGH-Urteil vom 21.2.2018, C-628/16.
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Thomas Krumenacker in der Beschwerdesache X3, betreffend den Umsatzsteuerbescheid für 2008 des Finanzamtes Linz vom 8.1.2010 beschlossen:
Der Steuerpflichtige X1 verfügte in diversen deutschen Raffinerien über Produktkontingente und hat Mineralölprodukte an den Steuerpflichtigen X2 verkauft. Nach Akontierung des jeweiligen Preises hat X2 von X1 Abholnummern und Abholausweise bekommen, die zur Abholung der Produkte berechtigen. X2 hat sich gegenüber X1 verpflichtet, für den Transport der Produkte von Deutschland (Mitgliedstaat A) nach Österreich (Mitgliedstaat B) zu sorgen und ist gegenüber X1 mit seiner österreichischen UID-Nummer aufgetreten. X2 hat diese Produkte an den Steuerpflichtigen X3 (im Ausgangsverfahren die beschwerdeführende GmbH) weiterverkauft, mit X3 vereinbart, dass X3 den Transport der Produkte veranlasst oder durchführt und die jeweiligen Abholnummern und die Abholausweise an X3 weitergeleitet. X2 hat aber den X1 darüber nicht informiert.
Obwohl X1 davon ausging, dass X2 als reines Handelsunternehmen die Produkte weiterverkauft, war (daher) für X1 nicht ersichtlich, ob dies bereits geschehen ist oder nicht. Für X1 war nur ersichtlich, dass Mineralölprodukte, die von X2 bestellt wurden, abgeholt wurden.
Wie mit X2 vereinbart hat X3 den Transport der Produkte veranlasst oder durchgeführt, indem X3 die Produkte von seinen Mitarbeitern oder von Dritten (Frachtführern), die von X3 damit beauftragt wurden, abholen ließ. Konkret handelt es sich dabei um Lieferungen, die im Zeitraum April bis Oktober 2007 erfolgt sind.
X1 hat die Lieferungen an X2 als (steuerfreie) innergemeinschaftliche beurteilt. X2 hat an X3 Rechnungen mit gesondertem Ausweis der österreichischen Mehrwertsteuer gelegt, X3 hat diese beglichen und den diesbezüglichen Vorsteuerabzug für 2008 (weil abweichendes Wirtschaftsjahr April bis März) geltend gemacht (X3 verwendete diese Produkte für seine besteuerten Umsätze). Das Finanzamt hat zunächst diesen Vorsteuerabzug anerkannt. In der Folge kam (im Rahmen einer Steuerfahndung) hervor, dass X2 diese in Rechnung gestellten Mehrwertsteuern nicht erklärt und nicht abgeführt hat. Dass X2 dies beabsichtigte, war dem X3 weder bewusst noch musste dies dem X3 bewusst sein. X2 rechtfertigte seine Vorgangsweise damit, dass seine Lieferungen an X3 in Deutschland (Mitgliedstaat A) ausgeführt worden (und dort steuerfrei) seien, weshalb diese in Österreich nicht steuerbar seien. In der Folge änderte X2 die Rechnungen an X3 dahingehend ab, dass in diesen keine Mehrwertsteuern mehr ausgewiesen sind. X2 zahlte die seiner Ansicht nach fälschlicherweise ausgewiesenen Mehrwertsteuerbeträge dem X3 aber nicht zurück. Selbst wenn die Mehrwertsteuerbeträge zu Unrecht ausgewiesen wären, könnte sich X3 die an X2 gezahlten Mehrwertsteuerbeträge von X2 nicht mehr holen, weil X2 inzwischen insolvent geworden ist.
X3 erachtete die Änderung der Rechnungen durch X2 als gesetzlich nicht gedeckt. Das Finanzamt strich jedoch bei X3 den Vorsteuerabzug und begründete dies damit, dass der Ort der Lieferungen von X2 an X3 nicht in Österreich liege. Zur weiteren Begründung führte das Finanzamt an, dass auch infolge Berichtigung der Rechnungen der Vorsteuerabzug nicht zustehe.
Aufgrund eines Zivilprozesses zwischen X1 und X2 (X1 klagte von X2 Forderungen ein) kam hervor, dass die Kunden von X2 die Transporte veranlasst haben. X1 hat dies dem deutschen Finanzamt mitgeteilt, das daraufhin dem X1 deutsche Mehrwertsteuer vorschrieb.
Der damals noch dafür zuständige Unabhängige Finanzsenat hat mit Entscheidung vom 5.2.2013, RV/0281-L/12, der von X3 gegen die Streichung des Vorsteuerabzuges eingebrachten Berufung stattgegeben. Das Finanzamt hat dagegen Beschwerde erhoben. Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 29.6.2016, 2013/15/0114, die Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufgehoben. Zur Begründung hat der Verwaltungsgerichtshof angeführt, dass die bloße Möglichkeit, dass X1 seine Lieferungen an X2 irrtümlich, aber gutgläubig als innergemeinschaftliche Lieferungen eingestuft hat, nicht bewirke, dass X3 den Vorsteuerabzug aus Rechnungen betreffend die (aus objektiver Sicht) innergemeinschaftliche Lieferungen von X2 an X3 geltend machen darf.
Auf die vom Unabhängigen Finanzsenat bereits in der Entscheidung dargelegte und in der Gegenschrift ausführlich begründete Ansicht, dass aus den Ausführungen des EuGH in den Rn 35 und 36 des Urteils vom 16.12.2010, C-430/09, Euro Tyre, denen Priorität gegenüber Rn 45 zukomme, abzuleiten sei, dass die Lieferungen des X1 an X2 die bewegten (innergemeinschaftlichen) sind, weshalb die Lieferungen von X2 an X3 die ruhenden und daher in Österreich ausgeführten Lieferungen sind, weshalb der Vorsteuerabzug zusteht, ist der Verwaltungsgerichtshof nicht eingegangen.
Die Ausführungen in der Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates, dass es auch bezüglich des Vorsteuerabzuges einen Vertrauensschutz geben kann, hat der Verwaltungsgerichtshof mit der Begründung als unzutreffend beurteilt, dass ein solcher aus den Bestimmungen über den Vertrauensschutz betreffend die Steuerfreiheit bei Lieferungen, die objektiv nicht die innergemeinschaftlichen sind, nicht ableitbar sei.
Das nunmehr zuständige Bundesfinanzgericht hat über die somit wieder anhängige seinerzeitige Berufung (nunmehr Beschwerde) noch nicht entschieden.
Strittig ist daher, ob X3 zum Abzug der vom Finanzamt gestrichenen Vorsteuern berechtigt ist.
B.) Rechtsgrundlagen:
Art. 31 der RL 2006/112/EG sieht vor:
Art. 32 Abs. 1 RL 2006/112/EG bestimmt:
Art. 168 Buchstabe a RL 2006/112/EG normiert:
Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer, die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, abzuziehen.
§ 3 Abs. 7 UStG 1994 sieht vor:
§ 3 Abs. 8 UStG 1994 bestimmt:
Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer oder den Abnehmer befördert oder versendet, so gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt.
§ 12 Abs. 1 UStG 1994 normiert:
Der Unternehmer kann die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt.
C.) Erwägungen und Lösungsvorschläge:
C.a.) Zu Frage 1:
In dem dem Urteil des EuGH vom 16.12.2010, C-430/09, Euro Tyre, zugrundeliegenden Fall hat der Ersterwerber den Transport veranlasst. Da isoliert betrachtet sowohl die Lieferung an den Ersterwerber als auch die Lieferung an den Zweiterwerber unter den Wortlaut des Art. 32 Abs. 1 RL 2006/112/EG fällt und nur eine Lieferung die innergemeinschaftliche (bewegte) Lieferung sein kann (siehe Rn 24 Euro Tyre), war vom EuGH auszuführen, welche Lieferung nun die bewegte ist. Dazu hat der EuGH mehrere Aussagen getroffen.
In Rn 35 des Urteils Euro Tyre hat der EuGH ausgesprochen, dass für den Fall, dass der Ersterwerber seine Absicht bekundet hat, die Waren in einen anderen Mitgliedstaat als den Liefermitgliedstaat zu befördern und dass er mit seiner von diesem anderen Mitgliedstaat zugewiesenen UID-Nummer aufgetreten ist, der Erstlieferant davon ausgehen konnte, dass der von ihm getätigte Umsatz eine innergemeinschaftliche Lieferung darstellt.
Nach Rn 36 des genannten Urteils ist dies allerdings dann nicht der Fall, wenn der Ersterwerber seinem Lieferanten mitgeteilt hat, dass die Ware weiterverkauft werde, bevor sie den Liefermitgliedstaat verlassen habe.
Laut Rn 45 des genannten Urteils ist (in den oben angeführten Fällen) überdies Voraussetzung dafür, dass die erste Lieferung als innergemeinschaftliche zu beurteilen ist, dass das Recht, über die Ware wie ein Eigentümer zu verfügen, erst im Bestimmungsmitgliedstaat auf den Zweiterwerber übertragen wird.
Wäre Rn 35 so zu verstehen, dass die Lieferung des Erstlieferanten zwar nicht die innergemeinschaftliche ist, dass aber der Erstlieferant seine Lieferung (aufgrund des Vertrauensschutzes) als die innergemeinschaftliche behandeln darf, wäre die Lieferung des Zweitlieferanten die innergemeinschaftliche und die weiteren Ausführungen des EuGH, welche Lieferung nun die innergemeinschaftliche ist, wären entbehrlich gewesen und das vom EuGH eingeräumte Ergebnis, dass die Lieferung des Erstlieferanten die innergemeinschaftliche sein könnte, würde nie eintreten.
Die Aussage in Rn 35 könnte daher so zu verstehen sein, dass bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen die erste Lieferung die innergemeinschaftliche ist.
In dem dem genannten Urteil zugrundeliegenden Fall hat zwar der Ersterwerber den Transport veranlasst (indem er den Transport durch den Zweiterwerber durchführen ließ), im Ausgangsfall hat hingegen der Zweiterwerber (X3) den Transport veranlasst. Dennoch liegen auch im Ausgangsfall alle in Rn 35 und 36 angeführten Sachverhaltselemente vor. Die Aussagen in Rn 35 und 36 sind daher auch für den Ausgangsfall maßgebend.
Da in Fällen wie jenen des Ausgangsverfahrens der Zweiterwerber (X3) bereits im Liefermitgliedstaat (A) über die Waren wie ein Eigentümer verfügen konnte, besteht unter obigen Annahmen zwischen den Aussagen in Rn 35 und 36 einerseits und den Aussagen in Rn 45 andererseits ein Spannungsverhältnis.
Dieses könnte so gelöst werden, dass Rn 45 so zu verstehen ist, dass es aus der Sicht des Lieferanten möglich sein muss, dass das Recht, über die Waren wie ein Eigentümer zu verfügen, erst im Bestimmungsmitgliedstaat auf einen allfälligen Zweiterwerber übertragen wird. Die Aussagen in Rn 35 und 36 wäre nämlich inhaltsleer, wenn es auf die tatsächliche Übertragung der Verfügungsmacht ankäme.
Dagegen spricht, dass Rn 45 überflüssig wäre, wenn diese so wie dargelegt zu verstehen wäre, weil für den Fall, dass der Erwerber keine Mitteilung im Sinn der Rn 36 gemacht hat, aus der Sicht des Lieferanten immer die Möglichkeit besteht, dass der Erwerber die Verfügungsmacht erst im Bestimmungsland auf einen allfälligen Zweiterwerber überträgt.
Demnach muss in Fällen wie jenen des Ausgangsverfahrens beurteilt werden, ob den Aussagen in den Rn 35 und 36 oder den Aussagen in der Rn 45 Priorität zukommt.
Da der Lieferant ohne entsprechende Mitteilung nicht beurteilen kann, ob es überhaupt einen Zweiterwerber gibt und selbst für den Fall, dass der Lieferant vermutet, dass es einen Zweiterwerber gibt, auch nicht beurteilen kann, wo dieser die Verfügungsmacht erhalten hat, kommt den Aussagen in den Rn 35 und 36 Priorität zu. Demnach wird Rn 45 wohl so zu verstehen sein, dass es auf die Sicht des Lieferanten ankommt.
Auch in Rn 42 des Urteils vom 6.9.2012, C-273/11, Mecsek-Gabona, hat der EuGH darauf hingewiesen, dass die Beurteilung einer Lieferung wesentlich davon abhängt, welche Angaben der Lieferer von seinem Erwerber erhält.
Im Urteil vom 27.9.2012, C-587/10, VSTR, hat der EuGH die Aussagen, die er im Urteil Euro Tyre getroffen hat, bestätigt.
Wer im Sinne des Art. 32 Abs. 1 RL 2006/112/EG versendet oder befördert, ist daher nicht nach objektiven Kriterien, sondern aus der Sicht des Lieferanten zu beurteilen. Dies allerdings dann nicht, wenn dem Lieferanten bewusst ist oder bewusst sein musste, dass er aus der Sicht seines Lieferanten als derjenige anzusehen ist, der versendet oder befördert. Dies deshalb, weil es keine zwei aufeinanderfolgende innergemeinschaftliche Lieferungen gibt (siehe Rn 24 des Urteils vom 16.12.2010, C-430/09, Euro Tyre).
Im konkreten Fall hat aus der Sicht von X1 der X2 befördert oder versendet. Diese Sichtweise war dem X2 bewusst oder musste ihm bewusst sein. X2 hat ja dem X1 gegenüber bekundet, dass er die Waren in den Mitgliedstaat B versenden oder befördern wird und dem X1 nicht mitgeteilt, dass er die Waren bereits weiterverkauft hat, bevor diese den Mitgliedstaat A verlassen haben. Daher ist die Versendung oder Beförderung ausschließlich dem X2 zuzurechnen.
Somit bestimmt sich nur der Ort der Lieferung des X1 an X2 (und nicht auch der Ort der Lieferung des X2 an X3) nach Art. 32 Abs. 1 RL 2006/112/EG.
Selbst wenn sich grundsätzlich (wegen der Transportveranlassung durch X3) auch der Ort der Lieferung des X2 an X3 nach Art. 32 Abs. 1 RL 2006/112/EG bestimmen würde, würde dies nicht dazu führen, dass die vorgelagerte Lieferung (X1 an X2) nicht unter Art. 32 Abs. 1 RL 2006/112/EG zu subsumieren ist. Bei Reihengeschäften sind nämlich die Lieferungen in deren Reihenfolge zu beurteilen. Wenn die erste Lieferung als die bewegte zu beurteilen ist, ist die zweite Lieferung die ruhende, selbst wenn diese isoliert betrachtet (auch) die bewegte wäre, und nicht umgekehrt.
Es wird daher vorgeschlagen, die Frage 1 zu bejahen.
Die Frage, welche Lieferung allenfalls steuerfrei ist, stellt ist erst nach Beantwortung der Frage, wo der jeweilige Leistungsort liegt. Aus den Bestimmungen betreffend die Steuerfreiheit waren daher keine Rückschlüsse hinsichtlich des Leistungsortes zu ziehen.
C.b.) Zu Frage 2:
Zwecks Beantwortung dieser Fragen ist zu beurteilen, ob X3 darauf vertrauen durfte, dass X2 zu Recht die Mehrwertsteuer des Mitgliedstaates B in Rechnung gestellt hat.
Ein Vertrauensschutz hinsichtlich der Berechtigung zum Vorsteuerabzug ist zwar weder im Unionsrecht noch im nationalen (österreichischen) Recht normiert. Allerdings ist ein solcher aus den allgemeinen Rechtsgrundsätzen abzuleiten.
Für eine Bejahung des Vertrauensschutzes in Fällen wie jenen des Ausgangsverfahrens spricht Folgendes:
Befördert oder versendet ein Steuerpflichtiger von ihm gekaufte Waren von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, muss der Steuerpflichtige grundsätzlich davon ausgehen, dass die Lieferung an ihn im Ursprungsmitgliedstaat ausgeführt wird (und daher die innergemeinschaftliche ist). Stellt ihm jedoch sein Lieferant eine Rechnung mit der Mehrwertsteuer des Ankunftsmitgliedstaates aus, kann dies aus der Sicht des Steuerpflichtigen dann rechtens sein, wenn es eine vorgelagerte Lieferung an seinen Lieferanten gibt, die als innergemeinschaftliche Lieferung beurteilt werden könnte.
Umstände, aus denen X3 Grund zur Annahme hatte, dass auszuschließen ist, dass es einen Vorlieferanten in der Reihe gibt, liegen nicht vor. Vielmehr deutet der Umstand, dass X2 die Abholnummern und Abholausweise an X3 weitergeleitet hat, darauf hin, dass es einen unmittelbaren Vorlieferanten gibt. Da der Vorlieferant den Transport nicht veranlasst oder durchgeführt hat und X3 keinen Grund zur Annahme hatte, dass X2 dem X1 mitgeteilt hat, dass X3 den Transport veranlassen oder durchführen wird, durfte X3 davon ausgehen, dass zwischen dem Vorlieferanten und X2 vereinbart wurde, dass X2 den Transport veranlassen oder durchführen wird. Aus der Sicht von X3 ist daher nicht auszuschließen, dass der Vorlieferant seine Lieferungen an X2 zu Recht als die innergemeinschaftliche beurteilt und entsprechende Rechnungen an X2 gelegt hat (was ja auch tatsächlich der Fall war). X2 könnte daher zu Recht Rechnungen mit Ausweis der Mehrwertsteuer des Mitgliedstaates B ausgestellt haben.
Dass es letztlich darauf ankommt, wo die Verfügungsmacht tatsächlich verschafft wird (andernfalls wäre die Frage 1 zu bejahen gewesen und die Frage 2 hätte sich gar nicht gestellt), war im Zeitpunkt der Lieferungen nicht evident, weil das Urteil Euro Tyre erst später erging. Insofern musste X3 keine Bedenken betreffend die Richtigkeit der von X2 ausgestellten Rechnungen haben.
Es wird daher vorgeschlagen, die Frage 2 zu bejahen.
C.c.) Zu Frage 3:
Wenn Frage 3 zu beantworten ist (weil Frage 1 zu bejahen ist), durfte X1 auf die Richtigkeit der Angaben von X2 vertrauen. Ein Vertrauensschutz fällt aber nie, also auch nicht bei einer nachträglich besseren Einsicht, nachträglich weg (sondern steht allenfalls von vornherein nicht zu). Dass das deutsche Finanzamt die Lieferungen des X1 an X2 (nachträglich) als die ruhenden beurteilt und daher deutsche Mehrwertsteuer vorgeschrieben hat, ist daher ohne Bedeutung.
Es wird daher vorgeschlagen, die Frage 3 zu verneinen.
D.) Berechtigung zur Vorlage:
Die Befugnis zur Stellung von Vorabentscheidungsersuchen kommt Gerichten im unionsrechtlichen Sinn zu (Art. 267 AEUV), sofern diese Fragen über die Auslegung der Verträge, über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe bzw. der Einrichtungen und sonstigen Stellender Union haben.
Das Bundesfinanzgericht ist ein derartiges Gericht und daher vorlageberechtigt.
Laut Geschäftsverteilung des Bundesfinanzgerichts ist der Richter Dr. Thomas Krumenacker dafür zuständig, in der eingangs angeführten Beschwerdesache zu entscheiden.
E.) Relevanz der gestellten Fragen:
Mit den unter B.) angeführten Bestimmungen der nationalen Rechte wurden die Richtlinienvorgaben inhaltlich umgesetzt. Die Auslegung der angeführten Richtlinienbestimmungen ist daher auch für die Auslegung der angeführten nationalen Bestimmungen maßgeblich.
Ist aufgrund der allgemeinen Grundsätze des Unionsrechts der Vertrauensschutz hinsichtlich des Vorsteuerabzuges zu gewähren, ist der Vertrauensschutz auch auf nationaler Ebene zu gewähren.
Im Ausgangsverfahren ist die Vorsteuerabzugsberechtigung des X3 betreffend die Lieferungen des X2 strittig.
Wenn Frage 1 zu bejahen ist, ist die Lieferung an X3 als im Mitgliedstaat B ausgeführt zu beurteilen. Da X3 unstrittig nicht wusste oder wissen musste, dass X2 die Mehrwertsteuer, die X2 dem X3 in Rechnung gestellt hat, nicht abführen wird, ist X3 zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Wenn Frage 3 zu verneinen ist, ist die Lieferung an X3 nach wie vor als im Mitgliedstaat B ausgeführt zu beurteilen. Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug fällt daher nicht nachträglich weg. Dies auch nicht dadurch, dass X2 die Rechnungen dahingehend abgeändert hat, dass keine Mehrwertsteuern mehr ausgewiesen sind, weil richtige Rechnungen nicht rechtswirksam berichtigt werden können.
Die Frage 2 betrifft unmittelbar die Berechtigung zum Vorsteuerabzug.
Die Beantwortung der gestellten Fragen ist daher für das Ausgangsverfahren von maßgeblicher Bedeutung.
Das Verfahren ist zum Zeitpunkt der Vorlage an den EuGH noch anhängig.
F.) Bestehen von Zweifel:
Wie die gegenständlichen Rechtsfragen zu beantworten sind, ist nicht derart offenkundig, dass für einen Zweifel im Sinn der Rechtsprechung des Gerichtshofes (EuGH 283/81 vom 6.10.1982, C.I.L.F.I.T.) kein Raum bleiben würde.
EuGH, 283/81
EuGH, C-273/11
ECLI:AT:BFG:2016:RE.5100001.2016
Findok-Nr: 112512.1, aufgenommen am: 05.01.2017 13:32:30, zuletzt geändert am: 27.02.2018, Dokument-ID: 6a75f1c3-825c-4617-ab77-a0859713f9a2, Segment-ID: 0078dc35-8b37-41f9-b773-b2639eeead1f

References: EuGH 
 EuGH 

Art. 31

Art. 32

Art. 168

§ 3

§ 3

§ 12
 § 3
 EuGH 
 Art. 32
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 32
 Art. 32
 Art. 32
 Art. 32
 EuGH