Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=15770&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-25 06:54:49+00:00

Document:
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2008/15/0088 (früher 2005/14/0068) eingebracht. Mit Erk. v. 25.6.2008 als unbegründet abgewiesen. Rechtssätze
RV/0773-L/03-RS1
Wird ein Betrieb inklusive Firmenwert und Kundenstock im Zeitpunkt des Ankaufes unmittelbar und kurzfristig (für ein Jahr) verpachtet und nach Ablauf der Pachtzeit sofort verkauft, liegt eine gewerbliche Verpachtung vor, der Erlös aus dem Verkauf ist als Veräußerungsgewinn nach § 24 EStG 1988 zu behandeln. Die Verpachtung ist als Akt der Betriebsführung zu betrachten. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung des GM, vertreten durch BüroM, vom
4. April 2003 gegen die Bescheide des Finanzamtes L vom 4. März
2003 betreffend Einkommensteuer 2000 und Bescheid über die Festsetzung von
Anspruchszinsen 2000 entschieden: Die Berufung
1. Beim Bw. wurde für die Veranlagungsjahre 1998 bis
2000 eine Betriebsprüfung durchgeführt. (A) Der Prüfer stellte im Schlussbesprechungsprogramm
vom 2. Dezember 2002 folgendes fest: (a) Betriebsveräußerung: Lt. Kaufvertrag vom
28. September 1998 sei seitens des Bw. die Agentur C.W. erworben
worden. Verkäufer sei die Firma C. in Wien gewesen. Der Kaufpreis habe sich
auf 330.000,00 S (zuzüglich Umsatzsteuer) belaufen. In Punkt eins bis
drei sei der Kaufpreis beschrieben worden. Es seien insbesondere die im Vertrag
näher beschriebenen Aktiven und Passiven, die Hauptmietrechte sowie die
Abfertigungsanwartschaften übernommen worden. Weiters habe die Auflage
bestanden, das Unternehmen für eine Dauer von 12 Monaten ab
1. Januar 1999 zu behalten. Tatsächlich sei ein Pachtvertrag mit der neu
gegründeten G. R. GmbH abgeschlossen worden. Das Unternehmen sei nach
Ablauf des Pachtvertrages an die G. R. GmbH verkauft worden. Der Kaufpreis sei
dem Bw. bereits im Verrechnungswege gutgebucht worden (lt. Verrechnungskonten
der GmbH). Die vereinbarten Pachteinnahmen habe man seitens des Bw. nicht
erklärt (Einnahmen von 0,00 S). Sämtliche mit der Verpachtung im
Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben seien bei der Gewinnermittlung des Bw.
abgesetzt bzw. (als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung) beantragt
worden. Für den Fall, dass mit der Verpachtung eines Betriebes eine
Betriebsaufgabe verbunden sei, würden die Pachteinnahmen
unbestrittenermaßen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
zählen. Der Bw. habe lt. eigenen Angaben nie beabsichtigt, den
Gewerbebetrieb selbst zu führen. Der seitens der G. R. GmbH erzielte
Kaufpreis beinhalte nach Ansicht der Betriebsprüfung die Aufdeckung
sämtlicher stiller Reserven zum Zeitpunkt der Veräußerung, da
ein selbstgeschaffener Firmenwert ohnehin nicht abschreibbar wäre. Der wahre wirtschaftliche Erfolg in den Jahren 1998 und
2000 bei der G. R. GmbH könne nicht beziffert werden. Gutachten und Aufzeichnungen über die Wertermittlung
zum Zeitpunkt der Veräußerung seien nicht vorgelegt worden. Der tatsächliche Veräußerungserlös
beinhalte stille Reserven von 1.820.000 S (netto 20%). Der genannte Betrag
sei dem Bw. spätestens anlässlich der Betriebsveräußerung,
jedenfalls im Jahr 2000 am Verrechnungskonto zugeflossen und dieser Betrag sei
in die Einkommensermittlung des Bw. (im Wege der Betriebsveräußerung)
einzubeziehen. Unter Hinweis auf ein Schreiben des Steuerberaters des
Einzelunternehmens solle der Veräußerungsgewinn keine steuerlichen
Wirkungen beim Einzelunternehmen entfalten. Dieser Punkt sei mit dem
Steuerberater der GmbH zu koordinieren, da diesfalls hinsichtlich des
Kaufpreises der GmbH an den Bw. jedenfalls verdeckte Gewinnausschüttungen
anzunehmen wären. Ein von der GmbH selbstgeschaffener Firmenwert wäre
nicht abschreibbar und könnte unter Berücksichtigung der
gegenständlichen Vertragsgestaltung nicht im Wege eines Kaufpreises
fließen, somit lägen stille Reserven zum Zeitpunkt der
Betriebsveräußerung vor. (b) Sonderausgaben, außergewöhnliche
Belastung: Jahr 1998 1998 bisher Lt. BP beantragt 95.827,80 S Lt. Veranlagung SA 10.000,00 S 10.000,00 S ao. Belastung 18.000,00 S 18.000,00 S Jahr 1999 1999 bisher Lt. BP beantragt 95.827,80 S Lt. Veranlagung SA 10.000,00 S 10.000,00 S ao. Belastung 36.017,60 S Höchstbetrag lt.
EDV Jahr 2000 2000 bisher Lt. BP beantragt 131.968,80 S Lt. Veranlagung SA 10.000,00 S 10.000,00 S ao. Belastung 25.189,25 S Höchstbetrag lt.
EDV (B) In der Niederschrift vom 25. Februar 2003
wird zusätzlich folgendes angeführt: (a) Nach ausführlicher Besprechung der vorhandenen
Literatur bei der Schlussbesprechung sei die Betriebsprüfung im
gegenständlichen Fall von einer Betriebsveräußerung ausgegangen.
Der Veräußerungserlös sei nach dem Ablauf der Pachtzeit mit dem
Verkauf des Unternehmens im Jahr 2000 zugeflossen. Kauf 330.000,00 S Veräußerungserlös 2.150.000,00 S Gewinn 1.820.000,00 S Freibetrag - 100.000,00 S Zu versteuernder Gewinn 1.720.000,00 S Die Prüfungsfeststellungen wirkten sich beim
Steuerpflichtigen aus, verdeckte Gewinnausschüttungen lägen nicht vor.
Der innere Wert (Firmenwert) des erworbenen und veräußerten
Unternehmens sei nach den vorgelegten Unterlagen nachgewiesen worden. (b) Die Pachteinnahmen seien mit Ablauf der Pachtzeit im
Jahr 2000 (Jahr des Veräußerungsvorganges) mit dem Betrag von
120.000,00 S (brutto 20%) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
zugeflossen. (c) Bei den Pachteinnahmen handle es sich um Einkünfte
aus Gewerbebetrieb. Mangels steuerlicher Auswirkung erfolge im Jahr 1998 keine
Wiederaufnahme des Verfahrens (bisher Vermietung und Verpachtung). (d) Es seien keine Anträge gestellt worden. (e) Die Schlussbesprechung habe am
5. Februar 2003 in den Räumlichkeiten des Steuerberaters
stattgefunden. Zu Punkt vier: Die beantragten Betriebsausgaben würden
78.140,00 S anstatt 78.500,00 S betragen. Zu Punkt sieben und acht: Sonderausgaben lt. EDV
(Höchstbeträge) statt 10.000,00 S. 2. Gegen den aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen
Einkommensteuerbescheid für 2000 wurde in der Folge mit Schreiben vom
4. April 2003 Berufung erhoben: Beantragt werde, den Veräußerungsgewinn 2000 in
Höhe von 1.720.000,00 S aus der Einkommensteuerbemessungsgrundlage
auszuscheiden, die beantragten Sonderausgaben und außergewöhnlichen
Belastungen für 2000 zu berücksichtigen, die Nachforderung aus der
Einkommensteuer 2000 in Höhe von 66.395,35 € wegfallen zu lassen und
stattdessen eine Einkommensteuergutschrift festzusetzen. Der Sachverhalt, der der gegenständlichen Berufung
zugrunde liege, sei von der Betriebsprüfung im Zusammenwirken mit dem Bw.
mängelfrei und vollständig ermittelt und in der Niederschrift vom
25. Februar 2003 samt Beilagen ausführlich dargestellt und
geschildert worden. Daher sei der berufungsgegenständliche Sachverhalt
unbestritten und nicht Gegenstand der Berufung. Strittig sei jedoch die
rechtliche Beurteilung des festgestellten und unbestrittenen Sachverhaltes.
Daher sei auch nur diese Gegenstand der Berufung. Zum einen die rechtliche
Beurteilung der Pachteinnahmen, also der dem Berufungswerber im Jahre 2000
zugeflossenen Einkünfte aus der Verpachtung des Reisebüros
(Betriebsverpachtung) ab 1. Januar 1999 bis
31. Dezember 1999. Zum zweiten die rechtliche Beurteilung des
Veräußerungsgewinnes, also des im Jahre 2000 erzielten Gewinnes aus
dem Verkauf des Reisebüros (Betriebsveräußerung) per
1. Januar 2000. (a) Pachteinnahmen: Der Bw. habe mit Stichtag 1. Januar 1999 das
Reisebüro zivilrechtlich gekauft und zum gleichen Stichtag an die G. R.
GmbH verpachtet. Er selbst habe dieses Reisebüro nie im eigenen Namen und
für eigene Rechnung und Gefahr geführt. Der Pachtzins für das
Jahr 1999 habe 100.000,00 S netto betragen und sei dem Bw. im Jahre 2000
zugeflossen. Die Betriebsprüfung und ihr folgend das Finanzamt hätten
diese Pachteinnahmen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb beurteilt. Diese
rechtliche Beurteilung sei jedoch unrichtig. Nach der ständigen
Rechtsprechung des VwGH gehörten im Falle einer Betriebsverpachtung die
Pachteinnahmen beim Verpächter nur dann zu den Einkünften aus
Gewerbebetrieb, wenn der Verpächter den Betrieb vor dessen Verpachtung
selbst geführt habe und nach der Gesamtheit der maßgebenden Tatsachen
mit hoher Wahrscheinlichkeit anzunehmen sei, dass er auch nach Beendigung des
Pachtverhältnisses diesen Betrieb wieder auf eigene Rechnung und Gefahr
führen werde (VwGH 19.2.1997, 94/13/0206 und VwGH 17.5.2000, 98/15/0009).
Diese Voraussetzungen lägen im Berufungsfalle nicht vor. Denn der Bw. habe
weder vor der Betriebsverpachtung (also vor dem 1. Januar 1999) den
Reisebürobetrieb auf eigene Rechnung und Gefahr geführt, noch
lägen irgendwelche Tatsachen vor, welche die Annahme gerechtfertigt
erscheinen ließen, dass er diesen Betrieb nach der Beendigung des
Pachtverhältnisses auf eigene Rechnung und Gefahr führen werde.
Vielmehr sei unbestrittene Tatsache, dass er den Reisebürobetrieb nach der
Beendigung des Pachtverhältnisses zum 1. Januar 2000 an die G. R.
GmbH verkauft habe und der Betrieb von dieser GmbH ab 1. Januar 2000
auf eigene Rechnung und Gefahr geführt werde. Die Pachteinnahmen des Bw.
gehörten daher nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern zu
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen,
insbesondere von beweglichem Betriebsvermögen im Sinne des
§ 28 Abs. 1 Z 2 EStG 1988. (b) Veräußerungsgewinn: Mit Wirkung ab 1. Januar 2000 hat der Bw. das
Reisebüro an den Pächter G. R. GmbH verkauft und dabei einen
Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.820.000,00 S erzielt.
Diesen Veräußerungsgewinn hätten Betriebsprüfung und
Finanzamt als Veräußerungsgewinn im Sinne des
§ 24 EStG 1988 und daher als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im
Sinne des § 23 Z 3 EStG 1988 beurteilt. Auch diese
rechtliche Beurteilung sei unrichtig. Denn nach der Rechtsprechung des VwGH sei
Voraussetzung für eine Veräußerungsgewinnbesteuerung nach
§ 24 iVm. § 23 Z 3 EStG 1988, dass der
veräußerte Betrieb beim Veräußerer eine Betätigung
darstelle, die für sich zu betrieblichen Einkünften des
Veräußerers geführt habe und von ihm nicht bloß im Wege
einer Vermögensverwaltung bewirtschaftet worden sei (zB. VwGH 22.11.2001,
98/15/0157, bezüglich einer Teilbetriebsveräußerung). Diese
Voraussetzung sei im Berufungsfalle jedoch nicht gegeben. Denn der
veräußerte Reisebürobetrieb habe beim Bw. niemals zu
betrieblichen Einkünften geführt und sei von ihm ausschließlich
im Wege einer bloßen Vermögensverwaltung, nämlich einer
Verpachtung, bewirtschaftet worden. Daher stelle der
Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Pachtobjektes
(Reisebürobetriebes) beim Bw. als Veräußerer keine
Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 24 iVm.
§ 23 Z 3 EStG 1988 dar. Er sei auch keine verdeckte
Ausschüttung und gehöre nicht zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen. Er gehöre auch nicht zu den Einkünften im Sinne
des § 29 Z 2 EStG 1988, weil der Verkauf des Pachtobjektes
kein Spekulationsgeschäft im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG
1988 sei. Der Veräußerungsgewinn falle auch nicht unter die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, weil diese Einkunftsart eine
Besteuerung des Gewinnes (Überschusses) aus der Veräußerung des
Miet- oder Pachtobjektes nicht kenne. Der berufungsgegenständliche
Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.820.000,00 S sei nicht
einkommensteuerbar und unterliege daher nicht der Einkommensteuer. 3. Am 8. Mai 2003 gab die Betriebsprüfung
folgende Stellungnahme zur Berufung ab: (1) Dem Bw. als Angestellter der Agentur C.W. habe man
angeboten, eine Reisebüroagentur zu übernehmen. Dieser habe das
Reisebüro am 28. September 1998 um 300.000,00 S gekauft, ab 1999
an die G.R. GmbH verpachtet und zu Anfang 2000 um 2.150.000,00 S an
dieselbe GmbH verkauft. Für 1998 bis 2000 habe der Bw. Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung von 0,00 S erklärt, anfallende Ausgaben
seien bei den NSA geltend gemacht worden. (2) Die Betriebsprüfung habe eine
Veräußerungsgewinnbesteuerung samt Einkünften aus Gewerbebetrieb
vorgenommen. Der innere Wert des erworbenen und veräußerten
Vermögens habe den jeweiligen Wertansätzen entsprochen und dies sei
seitens des Unternehmens nicht bestritten worden. Rechtlich stütze sich die BP auf die Ausführungen
zu § 24 EStG 1988, wonach ein Firmenwert nicht ins Privatvermögen
durch Erklärung überführt werden könne, weil er nur in einem
Betriebsvermögen denkbar sei. Auch nach Ansicht der BP sei ein Firmenwert
nicht privatisierbar. In weiterer Folge habe man dem Bw. unzählige
Literaturhinweise und Fundstellen ausgehändigt, die im Rechtsmittel
völlig unerwähnt geblieben seien. (3) In der für die BP bedeutsamen Fundstelle - RdW
2000/346 - werde ausgeführt, dass der Firmenwert bei einer Betriebsaufgabe
durch Verpachtung nicht untergehe, weil er als eine Art "Restvermögen"
weiterhin als Betriebsvermögen aufrecht sei. Eine Betriebsaufgabe ende mit
der Erklärung der Aufgabe. In diesem Zeitpunkt werde der Aufgabegewinn
realisiert. In Deutschland gebe es dazu den Begriff des aufgeteilten
Vermögens, in Österreich gebe es dazu noch keine Judikatur. Da der
Firmenwert nicht ins Privatvermögen überführbar sei, bleibe der
Betrieb bestehen. Der gesamte Betrieb bleibe Betriebsvermögen, da sich die
Erscheinungsform des Betriebes als geschlossene organisatorische Einheit auch
durch die Verpachtung erhalten habe. Es ändere sich bloß die Person,
die die Leitung des Betriebes übernehme. Auch die Tatsache, dass der Firmenwert als eine Art
Restbetriebsvermögen bestehen bleibe und ein Firmenwert ohne den
dazugehörenden Betrieb nicht bestehen könne, spreche klar für die
Aufrechterhaltung des Betriebes. Die Einkünfte des Verpächters seien
weiterhin als Einkünfte der jeweiligen betrieblichen Einkunftsart
anzusehen, bis der Betrieb veräußert oder durch Zerschlagung der
betrieblichen Einheit aufgegeben werde. Der Prüfer habe die Veräußerung bezogen auf
den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe und folglich zum Zeitpunkt der
tatsächlichen Veräußerung bzw. Anschaffung durch den Bw. bzw.
die G.R. GmbH vorgenommen. (4) Die gegenständlichen Wertansätze,
nämlich 330.000,00 S beim Kauf und 2.150.000,00 S beim Verkauf,
ohne dass die extremen Wertsteigerungen durch die bewirtschaftende G.R. GmbH
bewirkt worden seien (dafür spreche die Abschreibung des Firmenwertes bei
der GmbH), könnten nur den Leistungen des Bw. entstammen, der sowohl bei
der Agentur C.W. als auch als Organ der G.R. GmbH tätig gewesen sei.
Andernfalls wären nach Ansicht der BP auch verdeckte
Gewinnausschüttungen denkbar, da für die Erzielung der Wertsteigerung
die GmbH zu 100% verantwortlich gewesen wäre und dafür nicht auch noch
den Kaufpreis hingelegt hätte (in diesem Fall wäre der Kaufpreis
überhöht gewesen). Die unternehmerische Tätigkeit des Bw. habe
darin bestanden, den Firmenwert nicht nur wertmäßig zu erhalten,
sondern sogar eine extreme Wertsteigerung herbeizuführen (unter
Einbeziehung der G.R. GmbH). In diesem Zusammenhang seien beim Bw. auch
Betriebsausgaben angefallen, die laut BP berücksichtigt worden seien.
(5) Nach Ansicht des Prüfers habe sich der Bw. als
Verpächter in der Zeit des Pachtverhältnisses aktiv unternehmerisch
betätigt, selbst wenn man davon ausgehe, dass er die Leitungsfunktionen an
die G.R. GmbH übertragen habe, wobei die Beendigung der gewerblichen
Tätigkeit mit der Veräußerung abgeschlossen worden sei. Aus den geschilderten Gründen werde ersucht, das
Rechtsmittel vollinhaltlich abzuweisen, wobei die Berufung hinsichtlich der
Sonderausgaben und der außergewöhnlichen Belastung 2000 eine reine
Folgewirkung wegen des lt. BP höheren Einkommens des Bw. darstelle. 4. Am 30. Juli 2003 übermittelte der Bw. die
nachstehende Gegenäußerung zur Stellungnahme der
Betriebsprüfung: Die Betriebsprüfung führe richtig aus, dass ein
Firmenwert (Kundenstock) nicht ins Privatvermögen übernommen werden
könne. Dieser könne nur betrieblich, aber niemals privat genutzt
werden. Entgegen der Ansicht der Betriebsprüfung treffe dies auch auf den
Berufungsfall zu: Der Kundenstock (Firmenwert) des Reisebürobetriebes sei
niemals ins Privatvermögen übernommen worden. Er sei immer Teil des
Betriebsvermögens gewesen. Bis 31. Dezember 1998 von der Agentur
C.W. und ab 1. Januar 1999 von der G. R. GmbH, die beide aus der
betrieblichen Nutzung Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezogen hätten.
Die Betriebsprüfung behaupte, die Wertansätze von
330.000,00 S beim Kauf und von 2.150.000,00 S beim Verkauf des
Kundenstockes, seien als extreme Wertsteigerungen nur durch die Leistungen des
Bw. zu erklären. Dieser sei während des Pachtverhältnisses aktiv
unternehmerisch tätig gewesen. Diese Erklärung sei falsch. Der
Kundenstock sei zwischen Kauf und Verkauf nahezu unverändert geblieben und
damit auch sein Wert (repräsentiert durch die Jahresumsätze). Es sei
somit keine nennenswerte Wertsteigerung eingetreten. Vielmehr erklärten
sich die Wertansätze daraus, dass beim Kauf für den Kundenstock kein
Kaufpreis angesetzt worden sei, wohl aber beim Verkauf per
1. Januar 2000. Zum Resumee des Gruppenleiters äußere sich der
Bw. wie folgt: Die Rechtsmeinung, der Bw. hätte nach Kauf des
Betriebes und gleichzeitiger Verpachtung sofort eine Betriebsaufgabe
erklären müssen, sei nicht richtig. Dies stimme nur, wenn er den
Betrieb vor seiner Verpachtung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung auch
geführt hätte. Ohne eine solche Betriebsführung vor der
Verpachtung sei eine Betriebsaufgabe anlässlich der Verpachtung nicht
möglich. Er habe aber den Reisebürobetrieb in keinem Zeitpunkt im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung und Gefahr geführt. Eine
Betriebsaufgabe im Zeitpunkt der Betriebsverpachtung sei daher überhaupt
nicht möglich gewesen. Der Gruppenleiter meine, ohne Betriebsaufgabe im Zeitpunkt
der Verpachtung könnten die Pachteinnahmen nur Einkünfte aus
Gewerbebetrieb sein. Auch diese Rechtsansicht sei nicht richtig. Diese
können auch bloß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von
beweglichem Betriebsvermögen (einschließlich Kundenstock) im Sinne
der ausdrücklichen Gesetzesbestimmung des
§ 28 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sein. Dies treffe zu,
weil der Bw. den Betrieb nur im Wege bloßer Vermögensverwaltung,
nämlich der Verpachtung, bewirtschaftet und daraus Pachteinnahmen bezogen
habe. Die Sorge des Gruppenleiters "würde man der Berufung
folgen, wäre dies das Ende der Betriebsveräußerung bzw. der
Betriebsaufgabe", sei völlig unbegründet. Es werde immer wieder
Betriebsaufgaben und Betriebsveräußerungen bei natürlichen
Personen geben, die einen Betrieb vorher im eigenen Namen und auf eigene
Rechnung führten. Dass die stillen Reserven beim Erwerber zu einer
Abschreibung führten und beim Veräußerer nie versteuert
würden, treffe kraft Gesetzes bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung immer zu: Der Vermieter bzw. Verpächter verkaufe das Miet- bzw.
Pachtobjekt und lukriere dabei einen Veräußerungsgewinn. Eine
Versteuerung dieses Gewinnes gebe es nicht. Trotzdem könne der Erwerber des
Miet- bzw. Pachtobjektes vom Veräußerungspreis (stille Reserven)
steuerlich wirksame Abschreibungen vornehmen. Das treffe im Berufungsfalle zu.
5. Mit Schreiben vom 12. August 2003 erfolgte
eine "abschließende Stellungnahme" der Betriebsprüfung: Der Betriebsprüfung werde seitens des Bw. zugestimmt,
dass ein Firmenwert nicht ins Privatvermögen übernommen werden
könne. Der Verkauf des Firmenwertes werde bestätigt. In Verkennung der
steuerlichen Folgen werde argumentiert, dass der Verkauf im
außerbetrieblichen Bereich stattgefunden habe. Das sei aber nicht
möglich. Nach eindeutiger Literaturmeinung könne der Kauf eines
Betriebes, egal ob er tatsächlich jemals selbst geführt oder gleich
verpachtet werde, niemals ohne vorherige Betriebsaufgabe zu
außerbetrieblichen Einkünften führen. Nach Ansicht der
Betriebsprüfung liege eindeutig eine Betriebsverpachtung ohne vorherige
Betriebsaufgabe vor. Somit seien Einkünfte aus Gewerbebetrieb
(Pachteinnahmen) gegeben und der spätere Verkauf des Betriebes sei bei den
Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Selbst bei einer sofortigen Betriebsaufgabe wäre (bei
einem späteren Verkauf des Firmenwertes) die Aufdeckung der stillen
Reserven immer zu den nachträglichen Einkünften aus Gewerbebetrieb zu
zählen, da ein Firmenwert niemals ins Privatvermögen übernommen
werden kann. 6. Am sechsten November 2003 wurde vom
zuständigen Finanzamt eine Berufungsvorentscheidung ausgefertigt und dem
Bw. zusammen mit der Bescheidbegründung übermittelt. Die Erledigung weiche vom Begehren aus folgenden
Gründen ab: (a) Mit Stichtag 1. Januar 1999 habe der Bw. das
GmbH verpachtet. Kaufgegenstand sei lt. Vertrag vom 28. September 1998
die gesamte Agentur mit allen zum Übergangszeitpunkt vorhandenen Aktiven
gewesen, wie zB. Büroeinrichtung sowie bestehende Kundenkartei. Der
Kaufpreis habe 330.000,00 S netto betragen. Die Verpachtung eines unmittelbar davor angeschafften
Betriebes sei für sich alleine nicht als Betriebsaufgabe anzusehen, sondern
dies hänge von den konkreten Umständen des Einzelfalles ab. Die
Verpachtung als solche stelle bereits einen Akt der Verfügung über den
erworbenen Betrieb und damit einen Akt der Betriebsführung dar. Es
würden daher die allgemeinen Grundsätze gelten, sodass entweder ein
Ruhen des Betriebes oder eine Betriebsaufgabe vorliegen könne. Je nachdem
führten die Pachtzahlungen beim Verpächter zu betrieblichen
Einkünften oder zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Eine Betriebsaufgabe sei dann zu bejahen, wenn die
Umstände objektiv darauf schließen ließen, dass der
Verpächter nach einer allfälligen Beendigung des
Pachtverhältnisses mit dem vorhandenen Betriebsvermögen nicht mehr in
der Lage sei, seinen Betrieb fortzuführen, oder sonst das Gesamtbild der
Verhältnisse für die Absicht des Verpächters spreche, den Betrieb
nach Auflösung des Pachtvertrages nicht mehr auf eigene Rechnung und Gefahr
weiterzuführen. Gegen eine Betriebsaufgabe spreche im vorliegenden Fall,
dass sich der Verpächter einen Einfluss auf die Betriebsführung und
Kontrollrechte als Geschäftsführer der G. R. GmbH behalten habe und
der Pachtvertrag auf eine kurze Dauer (ein Jahr) abgeschlossen worden sei. Die
im Pachtvertrag enthaltene Kaufoption berechtige nicht zu der Annahme, dass der
Bw. nach der Beendigung des Pachtverhältnisses den Betrieb nicht auf eigene
Rechnung und Gefahr führen werde, zumal der Bw. bis zum Unternehmenskauf
bereits als Filialleiter des besagten Reisebüros tätig gewesen sei.
Der Betrieb sei somit nicht aufgegeben worden, sondern der Eigentümer lasse
ihn nur ruhen. Die Verpachtung des Betriebes sei daher als gewerbliche
Tätigkeit einzustufen. Gemäß
§ 23 Z 3 EStG 1988
seien Veräußerungsgewinne iSd. § 24 EStG 1988
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Mit Kaufvertrag vom 3.1.2000 sei die
entgeltliche Übertragung des Eigentums am Betrieb auf die G. R. GmbH
erfolgt. Da der Verpächter durch die Verpachtung weiterhin betriebliche
Einkünfte erzielt habe, sei der im Jahr 2000 erzielte
Veräußerungsgewinn gemäß
§ 24 iVm.
§ 23 Z 3 EStG 1988 steuerpflichtig. (b) Betreffend die Berücksichtigung von Sonderausgaben
und außergewöhnlichen Belastungen werde auf die Begründung im
Erstbescheid vom 4. März 2003 verwiesen. 7. Anspruchszinsen: (a) Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom
4. März 2003 wurden die Bemessungsgrundlagen nicht
erklärungsgemäß festgesetzt. Aufgrund dessen ergab sich eine
Nachforderung an Einkommensteuer in Höhe von 66.395,35 €. Ebenso am 4. März 2003 wurde ein Bescheid
betreffend Anspruchszinsen 2000 in Höhe von 4.440,89 € mit
4. März 2003 mit 913.620,00 S bzw. 66.395,35 €
Betrag, nämlich Null, ergebe sich eine Nachforderung (Differenzbetrag) von
913.620,00 S bzw. 66.395,35 €. Dieser Differenzbetrag werde gemäß
§ 205 BAO wie folgt verzinst. Berechnung der Anspruchszinsen in Schilling: Zeitraum Differenz-betrag entrichtete Anzahlung Bemessungs-grundlage Anzahl Tage Tageszinssatz Zinsen 01.10.2001-08.11.2001 913.620,00 0,00 913.620,00 39 0,0144 5.130,89 09.10.2001-10.12.2002 913.620,00 0,00 913.620,00 397 0,0130 47.151,93 11.12.2002-04.03.2003 913.620,00 0,00 913.620,00 84 0,0115 8.825,57 Abgabenschuld 61.108,00 S Berechnung der Anspruchszinsen in Euro: Zeitraum Differenz-betrag entrichtete Anzahlung Bemessungs-grundlage Anzahl Tage Tageszinssatz Zinsen 01.10.2001-08.11.2001 66.395,35 0,00 66.395,35 39 0,0144 372,88 09.11.2001-10.12.2002 66.395,35 0,00 66.395,35 397 0.0130 3.426,66 11.12.2002-04.03.2003 66.395,35 0,00 66.395,35 84 0,0115 641,38 Abgabenschuld 4.440,89
(b) Mit Schreiben vom 4. April 2003 erhob der Bw.
Berufung gegen den Anspruchszinsenbescheid für 2000 und beantragte die
Anspruchszinsen mit Null festzusetzen. (c) Mit Berufungsvorentscheidung vom 28. Oktober 2003
wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Anspruchszinsenbescheide
seien an die Höhe der im Bescheidspruch des Einkommensteuerbescheides
ausgewiesenen Gutschrift gebunden. Nur gegen die Rechtmäßigkeit
solcher Nachforderungen bzw. Gutschriften gerichtete Berufungen gegen
Zinsenbescheide seien daher (als Folge dieser Bindung) als unbegründet
abzuweisen. 8. Mit Schreiben vom 24. November 2003 stellte
der Bw. einen Vorlageantrag: Beantragt werde den Einkommensteuerbescheid 2000
und den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2000 der
Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen: Die bloße Betriebsverpachtung stelle keinen Akt der
Betriebsführung dar, sondern einen Akt der bloßen
Vermögensverwaltung seitens des Betriebseigentümers.
Betriebsführung bedeute Bewirtschaftung des Betriebes im eigenen Namen und
auf eigene Rechnung. Eine bloße Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung
des Betriebes zu dessen Bewirtschaftung durch einen Dritten stelle keine solche
Betriebsbewirtschaftung dar. In der Berufungsvorentscheidung werde unterstellt,
der Bw. habe den Reisebürobetrieb vor, während und nach der
Verpachtung geführt bzw. werde dies tun. Diese Unterstellung sei unrichtig,
weil der Bw. den Betrieb zu keiner Zeit im eigenen Namen und auf eigene Rechnung
bewirtschaftet habe oder bewirtschaften wollte. In der Berufungsvorentscheidung werde zwar von
Betriebsführung gesprochen, doch sei offenbar Betriebsleistung gemeint.
Denn der Bw. habe den Betrieb stets im Namen und für Rechnung des
jeweiligen Betriebsinhabers geleitet und gemanagt (Agentur C.W. bis
31. Dezember 1998 und G. R. GmbH ab 1. Januar 1999). Diese
Betriebsleitung durch den Bw. sei integrierter Bestandteil seiner Tätigkeit
und arbeitsrechtlichen Dienstpflicht bei der Agentur C.W. bzw. als
handelsrechtlicher Geschäftsführer der G. R. GmbH. Sie stehe daher in
keinem Zusammenhang mit der Betriebsverpachtung und sei auch keine damit
verbundene Tätigkeit oder Nebenleistung des Bw. als Verpächter. Die
Betriebsleitung könne auch nicht dazu führen, dass die
Betriebsverpachtung als gewerbliche Tätigkeit eingestuft werde. Eine
Verpachtung werde erst dann zur gewerblichen Tätigkeit, wenn
Tätigkeiten des Verpächters über typische Nebenleistungen
hinausgingen (VwGH 10.12.1997, 95/13/0115; VwGH 30.9.1999, 97/15/0027; VwGH
28.11.2002, 98/13/0046). Eine derartige Einstufung wäre gesetzwidrig.
Abgesehen davon wäre es geradezu denkunmöglich, wollte man eine
Verpachtung deshalb als gewerbliche Tätigkeit einstufen, weil der
Verpächter Dienstnehmer bzw. handelsrechtlicher Geschäftsführer
des Pächters sei und sich seine arbeitsrechtlichen Dienstpflichten und
Verrichtungen bzw. Geschäftsführertätigkeiten zwangsläufig
auch auf den Miet- bzw. Pachtgegenstand erstreckten. 9. Am 4. Dezember 2003 wurde die Berufung dem
Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. 10. Folgende Unterlagen sind der rechtlichen Würdigung
zugrundezulegen: a.) Kaufvertrag vom 28. September 1998 zwischen der
Firma C.W. und dem Bw. (Auszug): I. Kaufgegenstand: Zweitens: Kaufvertrag ist die gesamte Agentur des
Verkäufers mit allen zum Übergangszeitpunkt vorhandenen Aktiven (wie
zB. Büroeinrichtung sowie bestehende Kundendatei) und Passiven
(insbesondere Verbindlichkeiten) zum Übergangsstichtag 1. Januar 1999.
Siebtens: Der Verkäufer erstellt und übergibt dem
Käufer bis spätestens 9. Oktober 1998 eine schriftliche OP-Liste
(Offene Posten-Liste). Zwölftens: Festgehalten wird, dass der Käufer
selbst und rechtzeitig auf eigenes Risiko besorgt sein muss, die zum Fortbetrieb
des Unternehmens notwendigen Gewerbeberechtigungen zu erhalten. Dreizehntens: Der Käufer erwirbt das Unternehmen des
Verkäufers zum Zwecke seiner Fortführung. Für eine Dauer von
zwölf Monaten beginnend ab 1. Januar 1999, wird dem Käufer das
ausdrückliche Recht eingeräumt, zusätzlich zu seinem
neuzubildenden Firmenwortlaut bzw. zusätzlich zu einem von ihm verwendeten
Logo einen Zusatz zu führen. III. Dienstnehmer: Drittens: Der Käufer verpflichtet sich, allen
Dienstnehmern, die bis zum Übergabestichtag beim Verkäufer
beschäftigt waren, neue Dienstverhältnisse unter Aufrechterhaltung der
bisherigen Arbeitsbedingungen anzubieten. Die zum Stichtag 31. Dezember 1998 erworbenen
Urlaubsanwartschaften werden vom Käufer (ohne Anrechnung auf den Kaufpreis)
übernommen. IV. Stichtag: Erstens: Der Kaufgegenstand wird mit 31. Dezember 1998
übergeben. VI. Zusicherungen des Verkäufers: Sechstens: Der Käufer verpflichtet sich, den
Kaufgegenstand nicht innerhalb eines Jahres nach der Übernahme, dh. im Jahr
1999, an Dritte weiter zu verkaufen. b.) Pachtvertrag vom 21. Dezember 1998 zwischen dem
Bw. und der G.R. GmbH (Auszug): I. Präambel: Der Verpächter ist bis einschließlich
31. Dezember 1998 Angestellter und Agenturleiter der Agentur C.W., ferner
ist er Angestellter und Geschäftsführer der mit Gesellschaftsvertrag
vom 2. November 1998 errichteten G.R. GmbH. Diese GmbH soll das
Reisebüro ab dem 1. Januar 1999 betreiben und fortführen. Da jedoch diese GmbH erst am 2. November 1998
errichtet werden konnte, aber der bisherige Eigentümer des Reisebüros
dieses bereits bis spätestens Ende September 1998 mit Wirkung ab
1. Januar 1999 verkaufen wollte, musste der Verpächter das
Reisebüro kaufen und am 28. September 1998 den Kaufvertrag mit dem
bisherigen Eigentümer des Reisebüros abschließen, obwohl er
persönlich keinesfalls das Reisebüro als Einzelunternehmer
fortzuführen bereit war und ist. Ein Weiterverkauf des Reisebüros an
die G.R. GmbH ist erst nach Ablauf des 31. Dezember 1999 zulässig, da
sich der Käufer und nunmehrige Verpächter in Punkt VI. 6 des
Kaufvertrages vom 28. September 1998 verpflichten musste, den
Kaufgegenstand nicht innerhalb eines Jahres nach Übernahme, dh. im Jahr
1999, an Dritte weiterzuverkaufen. Der gegenständliche Pachtvertrag dient
nun dem Zwecke, der G.R. GmbH trotzdem die Fortführung des Reisebüros
ab 1. Januar 1999 zu ermöglichen. II. Pachtgegenstand: Gegenstand des Pachtvertrages ist die gesamte Agentur C.W.
(im folgenden Reisebüro), mit allen zum Stichtag 1. Januar 1999
vorhandenen Aktiven, wie insbesondere Büroeinrichtung und Firmenwert
(Kundenstock und Standortvorteile) und Passiven, wie insbesondere
Verbindlichkeiten. III: Beginn und Dauer des
Pachtverhältnisses: Das Pachtverhältnis beginnt am
1. Januar 1999 und wird auf die Dauer eines Kalenderjahres begründet.
Es endet somit am 31. Dezember 1999, ohne dass es einer Aufkündigung
durch eine Vertragspartei bedarf. Eine Verlängerung des Pachtverhältnisses ist im
Einvernehmen beider Vertragsparteien möglich und zulässig, sofern die
Pächterin nicht von ihrer Kaufoption lt. Punkt V. 2 dieses Vertrages
Gebrauch macht. IV. Pachtzins: Der zwischen den Vertragsparteien vereinbarte Pachtzins
beträgt für ein Kalenderjahr 100.000,00 S, zuzüglich der
gesetzlichen Umsatzsteuer. Der Jahrespachtzins ist abzugsfrei im nachhinein innerhalb
der ersten drei Kalendermonate des Folgejahres zur Zahlung fällig. V. Pflichten und Rechte der Pächterin und des
Verpächters: Die Pächterin verpflichtet sich, den Betrieb des
Reisebüros ab 1. Januar 1999 auf Pachtdauer in Eigenverantwortung
fortzuführen..., die Dienstnehmer des Reisebüros zu übernehmen,
soweit dies das Gesetz und der Kaufvertrag vom 28. September 1998 vorsehen.
Der Pächterin steht das Recht zu, den gesamten
Pachtbetrieb (Reisebüro) einschließlich des noch vom Verpächter
als Agenturleiter bis 31. Dezember 1998 geschaffenen Firmenwertes nach
Ablauf der Pachtdauer, sohin ab 1. Januar 2000, um einen fixen Kaufpreis
von 2.150.000,00 S zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer zu kaufen
(Kaufoption). c.) Unternehmenskaufvertrag vom 3. Januar 2000
zwischen dem Bw. und der G.R. GmbH (Auszug): I. Präambel: Laut Punkt V 2 des genannten Pachtvertrages steht der
Pächterin eine Kaufoption am gesamten Pachtbetrieb (Reisebüro)
einschließlich des noch vom Verpächter als Agenturleiter bis
31. Dezember 1998 geschaffenen Firmenwertes und Kundenstockes ...
zu. Die Pächterin ..... macht von dieser Kaufoption
Gebrauch und kauft den bisherigen Pachtbetrieb (Reisebüro) mit Wirkung
1. Januar 2000 nach den Bestimmungen des gegenständlichen
Kaufvertrages. II. Kaufgegenstand: Gegenstand des Kaufvertrages ist das bisher von der
Käuferin bis 31. Dezember 1999 gepachtete Reisebüro als
Gesamtsache mit allen zum 1. Januar 2000 vorhandenen Aktiven, wie
insbesondere Büroeinrichtung und Firmenwert (Kundenstock und
Standortvorteile) und Passiven, wie insbesondere Verbindlichkeiten. III. Kaufpreis: Der Kaufpreis beträgt 2.150.000,00 S
zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer. Vom Nettokaufpreis entfallen
550.000,00 S auf das Anlagevermögen, 700.000,00 S auf den
Firmenwert und 900.000,00 S auf den Kundenstock und Standortvorteile. Auf
den Nettokaufpreis wird der Pachtzins für 1999 in Höhe von
100.000,00 S netto angerechnet, geht daher im Nettoeinkaufspreis auf und
muss nicht extra entrichtet werden. IV. Übergabe und Gefahrenübergang: Die Übergabe des Kaufgegenstandes erfolgt symbolisch
durch Aushändigung sämtlicher Schlüssel zu den
Geschäftsräumlichkeiten, welche bereits am 1. Januar 2000
vorgenommen worden ist. Dieser Tag gilt auch als Vertragsstichtag, mit welchem
sämtliche Nutzen, Lasten und Gefahren auf die Käuferin übergehen.
d.) Schreiben des Bw. an das Finanzamt vom
14. März 2000 (Auszug): Steuerrechtlich ist davon auszugehen, dass der Bw. mit dem
Kauf des Reisebürobetriebes und der sofortigen Verpachtung desselben an die
G.R. GmbH diesen Gewerbebetrieb selbst nicht, nicht einmal eine Sekunde
geführt hat, sondern sogleich verpachtet hat, mit der
einkommensteuerrechtlichen Folge, dass er Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung bezieht und keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Umsatzsteuerrechtlich ist der Bw. ab 1. Januar 1999 mit der Verpachtung zum
Unternehmer geworden. Sein Unternehmen umfasst die Verpachtung des
Reisebürobetriebes. Mit dem Verkauf dieses Reisebürobetriebes an die
G.R. GmbH hat der Bw. sein Unternehmen im Ganzen veräußert und es
liegt daher ein entsprechender Umsatz im Sinne des UStG 1994 vor.
Einkommensteuerrechtlich stellt der Verkauf des Reisebürobetriebes durch
den Bw. an die G.R. GmbH kein Spekulationsgeschäft dar, weil nur bewegliche
Wirtschaftsgüter zum verkauften Gewerbebetrieb gehören (zivilrechtlich
Gesamtsache) und die einjährige Spekulationsfrist zwischen Anschaffung und
Wiederverkauf bereits abgelaufen ist. Es liegt auch keine
Betriebsveräußerung im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
vor, weil der Bw. niemals Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezogen hat, sondern
seit 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 1999 lediglich Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung. e.) Niederschrift mit dem Bw. vom 13. November
2002: Sie haben ein Reisebüro im Jahre 1998 gekauft (um
330.000,00 S zuzüglich USt) und im Jahr 2000 verkauft (um
2.150.000,00 S). Woraus resultiert diese Wertsteigerung? "Das Unternehmen (dessen Geschäftsführer ich war)
veräußerte den gesamten Betrieb (Reisebüro und Kunden) um die
genannten 330.000,00 S (exkl. MWSt), wobei dieser Preis zu gering war!
Für den Verkäufer war der Preis angemessen. In weiterer Folge wurde
das Unternehmen unter Hinweis auf den Kaufvertrag für 1 Jahr an die G.R.
GmbH verpachtet und anschließend an diese weiterveräußert.
Die Wertsteigerung wurde durch mich (als Angestellter der
G.R. GmbH) erarbeitet. Der Kundenstock für diesen Geschäftszweig wurde
von mir akquiriert. Damit verbunden waren die laut den
Einkommensteuererklärungen 1998 bis 2000 geltendgemachten Reisekosten. Die
G.R. GmbH erbrachte hinsichtlich dieser Wertsteigerung keine eigenen Leistungen,
da der Kauf mich betraf (wurde privat gekauft). Die Wertsteigerung ist im
Zeitraum zwischen Kauf und Verkauf eingetreten." f.) Rechnung vom 30. Dezember 1998 betreffend Arbeiten
im Zusammenhang mit der Kaufvorbereitung (Auszug): Für Arbeiten im Zusammenhang sowie der Vorbereitung
auf den Kauf in Form eines Management-Buy-outs und ihrer Betriebsübernahme
des Reisebüros erlaube ich mir, entsprechend der Honorarvereinbarung einen
Betrag von 50.000,00 S in Rechnung zu stellen. Über
1. Anspruchszinsen: (a) Gemäß
Differenzbeträge an Einkommensteuer (und Körperschaftsteuer), die sich
aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen nach Abs. 3,
nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt
Entstehens des Abgabenanspruches folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der
Bekanntgabe der Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). Nach Abs. 2 betragen die Anspruchszinsen pro Jahr 2%
über dem Basiszinssatz. Anspruchszinsen, die den Betrag von 50 €
nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen
Zeitraum von höchstens 42 Monaten festzusetzen. Abs. 4 regelt, dass die Bemessungsgrundlage für
Anspruchszinsen zu Lasten des Abgabepflichtigen (Nachforderungszinsen) durch
Anzahlungen in ihrer jeweils maßgeblichen Höhe vermindert werden.
Anzahlungen mindern die Bemessungsgrundlage für die Anspruchszinsen nur
insoweit, als sie entrichtet sind. (b) Der Anspruchszinsenbescheid ist an den
Stammabgabenbescheid - hier den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 -
gebunden. Erweist sich dieser nachträglich als rechtswidrig und
wird er abgeändert oder aufgehoben, so wird ein neuer, an den
Abänderungs- bzw. Aufhebungsbescheid gebundener Zinsenbescheid, erlassen.
Eine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides ist nicht
vorgesehen. Die eventuell vorliegende inhaltliche Rechtswidrigkeit des
Stammabgabenbescheides ist auf Grund der oben angeführten Bindung daher
für den Zinsenbescheid nicht relevant (siehe auch Ritz, BAO-Handbuch,
§ 205 BAO, Seite 128). Da der Bw. sonst keinerlei Einwendungen gegen den Bescheid
vorgebracht hat, war die Berufung insoweit als unbegründet
abzuweisen. 2. Steuerliche Behandlung der Veräußerung des
Betriebes im Jahr 2000: a.) Allgemeines: Der Bw. führte Vorbereitungsarbeiten durch, für
die ihm 50.000,00 S in Rechnung gestellt wurden und erwarb ein
Reisebürounternehmen seines Dienstgebers. Der Kaufgegenstand wurde ihm mit
Ablauf des 31. Dezember 1998 übergeben. Das Unternehmen wurde ab
1. Januar 1999 an die G.R. GmbH verpachtet und mit Kaufvertrag vom
3. Januar 2000 an dieselbe Firma verkauft. Strittig ist
ausschließlich, ob der Bw. einen Veräußerungsgewinn bzw. einen
Betriebsaufgabegewinn gemäß
§ 24 EStG 1988 zu versteuern
hat. Nach der Darstellung in der Berufung liege eine
Betriebsaufgabe nicht vor, weil der Betrieb vor der Verpachtung nicht im eigenen
Namen und auf eigene Rechnung geführt worden sei. Ohne eine solche
Betriebsführung - so die Rechtsansicht des Bw. - komme eine Betriebsaufgabe
nicht in Betracht. Da die Verpachtung zu Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung führe, müsse (nachfolgend) auch keine
Betriebsveräußerung versteuert werden. Auch ein
Veräußerungsgewinn liege nicht vor, weil der Betrieb nur im Wege der
Vermögensverwaltung bewirtschaftet worden sei. Die Finanzverwaltung geht von gewerblichen Einkünften
bei der Verpachtung und von einem Veräußerungsgewinn im Jahr 2000
aus. b.) Vorliegen einer Betriebsaufgabe gemäß
§ 24 EStG 1988: (1) Der Tatbestand der Betriebsaufgabe erfordert, dass die
wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entweder an
verschiedene Erwerber entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder in das
Privatvermögen übernommen oder in einem teilweise übertragen und
teilweise in das Privatvermögen übernommen werden. Bei einer Aufgabe
hört der Betrieb zu bestehen auf (Erlöschen des bisherigen Betriebes).
Die Aufgabe muss zu einer zusammengeballten Erfassung der
stillen Reserven führen. Es muss ein durchgängiges
planmäßiges Betreiben der Betriebsaufgabe vorliegen. Der
Aufgabezeitraum beginnt mit dem Setzen der Aufgabehandlungen (Vorgänge, die
objektiv erkennbar auf das Auflösen des Betriebes gerichtet sind). Das
Fassen des Aufgabeentschlusses sowie seine Bekanntgabe lösen als
bloße Vorbereitungshandlungen noch nicht den Aufgabezeitraum aus. Der
Aufgabezeitraum endet mit dem Abschluss der Veräußerung bzw. der
Überführung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ins
Privatvermögen. Was als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist,
bestimmt sich nach der Art des Betriebes und der Funktion im Betrieb (VwGH
20.11.1990, 90/14/0122). (2) Firmenwert und Kundenstock wurden an die G. R. GmbH
verpachtet und im Rahmen der Betriebsveräußerung vom 1. Januar
2000 verkauft. (3) Die Frage des Vorliegens einer Betriebsaufgabe im
Zusammenhang mit einer Verpachtung beschäftigt Lehre und Judikatur schon
seit längerer Zeit: A. In der BRD kann der Unternehmer bei der Verpachtung des
Betriebes im Ganzen wählen, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe
behandeln will oder ob er den Betrieb nicht als aufgegeben ansehen und das
bisherige Betriebsvermögen auch während der Verpachtung als solches
fortführen will. Wählt der Steuerpflichtige die Betriebsaufgabe, so
werden die verpachteten Wirtschaftsgüter Privatvermögen. Die
aufgedeckten stillen Reserven des Betriebsvermögens sind zu versteuern.
Veräußert der Steuerpflichtige nach Abgabe der
Betriebsaufgabeerklärung Wirtschaftsgüter seines früheren
Betriebsvermögens, so ist die Veräußerung kein betrieblicher
Geschäftsvorfall mehr. Nach Auffassung des Senates X des BFH - Urteil vom
4.4.1989, BStBl. II S. 606 - soll im Fall der Betriebsverpachtung ein
Geschäftswert auch nach erfolgter Betriebsaufgabe Betriebsvermögen des
vom Pächter aufgegebenen Verpachtungsbetriebes bleiben. Dadurch gehört
ein Teil des Pachtzinses zu den gewerblichen Einkünften, bei
Veräußerung des Verpachtungsbetriebes fallen gewerbliche
Einkünfte an. Diese Auffassung des BFH blieb nicht unwidersprochen: Der
"Rahmen" eines Betriebes falle durch dessen Aufgabe weg. Es stelle sich die
Frage, ob dann überhaupt eine Betriebsaufgabe vorliege, weil infolge des
Verbleibes des Geschäftswertes im Betriebsvermögen des aufgegebenen
Betriebes möglicherweise nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
veräußert oder ins Privatvermögen überführt wurden
(Lademann, EStG-Kommentar, § 16, Tz 156). Die Möglichkeit der Wahl der Fortführung des
Betriebes besteht auch dann nicht, wenn der Verpächter im Interesse des
Pächters oder wenn dieser selbst bei Pachtbeginn die wesentlichen
Betriebsgrundlagen erheblich umgestalten, sodass sie nicht mehr in der
bisherigen Form genutzt werden können. Wird keine Betriebsaufgabe erklärt, gilt der bisherige
Betrieb als fortbestehend. B. In Österreich hat die Judikatur folgende
Grundsätze für die Verpachtung eines Betriebes herausgearbeitet:
Grundsätzlich bewirkt die Verpachtung eines Betriebes noch keine
Betriebsaufgabe. Mit der Verpachtung ist nur dann eine Betriebsaufgabe
verbunden, wenn die konkreten Umstände darauf schließen lassen, dass
der Verpächter nach der Beendigung des Pachtverhältnisses mit dem
vorhandenen Betriebsvermögen nicht mehr in der Lage ist den Betrieb zu
führen, oder sonst das Gesamtbild der Verhältnisse für die
Absicht des Verpächters spricht, den Betrieb nach Auflösung des
Pachtvertrages nicht mehr weiterzuführen. Die Betriebsaufgabe ist nach objektiven Kriterien zu
erschließen, wobei das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend
ist (VwGH 15.2.1983, 82/14/118). Liegt eine solche vor, ist der Aufgabegewinn
auf den Zeitpunkt der Verpachtung zu ermitteln. Die Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens gelten als in einem Zug ins Privatvermögen
überführt. C. Der Bw. lehnt das Vorliegen einer Betriebsaufgabe ab, da
er den Betrieb nicht auf eigene Rechnung geführt hat. In einem ähnlich
gelagerten Fall hat der BFH entschieden, dass der entgeltliche Erwerb einer
Land- und Forstwirtschaft, die nicht selbst bewirtschaftet, sondern im Anschluss
an den Erwerb verpachtet wird, zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
des Verpächters führt. Nach dieser Entscheidung hat der Erwerber
keinen Hof betrieben, den er bei Verpachtung aufgeben oder fortsetzen
könnte. Er besaß kein Betriebsvermögen und hat käuflich nur
Vermögen erworben (BFH vom 20.4.1989, IV R 95/87; Lademann, aaO, Rz
170). Quantschnigg/Schuch lehnen diese Auslegung für den
österreichischen Rechtsbereich ab. Vielmehr ist die Verpachtung als solche
bereits ein Akt der Verfügung über den erworbenen Betrieb und damit
ein Akt der Betriebsführung. Es gelten dabei die allgemeinen
Grundsätze, wonach nach Maßgabe der Ausführungen Ruhen des
Betriebes oder Betriebsaufgabe vorliegen kann. Je nachdem gestalten sich auch
die Pachtzahlungen beim Verpächter als betriebliche Einkünfte oder
Einkünfte aus V+V (Quantschnigg/Schuch, ESt-Kommentar, § 24, Tz
19). D. Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich
insoweit der Rechtsansicht von Quantschnigg/Schuch an, als die
Vorbereitungshandlungen für den Betriebserwerb und die folgende Verpachtung
als Akt der Betriebsführung angesehen werden. Erworben wurde nach dem
eindeutigen Wortlaut des Kaufvertrages ein lebender Betrieb
(Reisebüroagentur), dessen betriebliche Verwendung während der
Verpachtung jene Rechtsbindung erzeugt bzw. verstärkt, die zu einer
Gewinnrealisierung der stillen Reserven beim Ausscheiden aus dem
Betriebsvermögen führt. Ebenso wie ein Erbe, der das Unternehmen
niemals betreibt und ohne jede betriebliche Tätigkeit veräußert
einen Veräußerungsgewinn zu versteuern hat, weil die
Wirtschaftsgüter vom Erblasser bereits betrieblich genutzt wurden. Nach
Ansicht des Berufungsenates gibt es unterschiedliche Formen der
Betriebsführung, die zu einer Versteuerung der stillen Reserven führen
können, wobei "Nachhaltigkeit" auch dann vorliegen kann, wenn eine
Tätigkeit nur gegenüber einem Auftraggeber erfolgt und keine
Wiederholungsabsicht besteht (Doralt, ESt-Kommentar, § 23, Tz 48).
Das vom Bw. zitierte Erkenntnis des VwGH vom 22.11.2001,
98/15/0157, aus welchem hervorgehen soll, dass eine
Veräußerungsgewinnbesteuerung nur dann greifen kann, wenn ein Betrieb
zu betrieblichen Einkünften geführt hat, steht dem nicht entgegen,
weil es dabei um eine Konstellation ging, bei der eine Villa über einen
Zeitraum von 22 Jahren vermietet wurde und in dieser Zeit keinen gewerblichen
Zwecken diente, sodass ein Teilbetrieb nicht vorliegen konnte. c.) Veräußerungsgewinn gemäß
§ 24 EStG 1988: Der Berufungssenat geht allerdings aus den nachstehend
angeführten Gründen von einem Veräußerungsgewinn im Jahr
2000 und nicht von einer Betriebsaufgabe aus: (1) Nach Kohlbacher (RdW 2000/346) sind die bisherigen
Lösungsvorschläge zur Problematik der Behandlung des Firmenwertes
anlässlich einer Verpachtung nicht konsistent: Das BMF sei der Auffassung, dass der Firmenwert bei
Ermittlung eines Aufgabegewinnes außer Ansatz bleibe, weil er durch die
Veräußerung der Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber
verloren gehe und auch ins Privatvermögen nicht übernommen werden
könne. Nach Stoll und Margreiter/Wakounig/Glega gehe der Firmenwert bei
einer Betriebsaufgabe durch Verpachtung unter. Bruckner/Schimpf verneinten den
Ansatz eines Firmenwertes bei einer Betriebsaufgabe durch Verpachtung,
plädierten aber dafür, spätere Veräußerungserlöse
die auf den Geschäftswert entfielen als nachträgliche Einkünfte
zu besteuern. Quantschnigg/Schuch wollten den Firmenwert im
Betriebsvermögen belassen und bei einer späteren
Veräußerung nachträgliche betriebliche Einkünfte besteuern.
Tatsächlich sei eine andere Lösungsvariante
sinnvoller: Werde der gesamte Betrieb zusammen mit dem Firmenwert verpachtet,
liege keine Betriebsaufgabe vor, vielmehr bleibe der verpachtete Betrieb als
Ganzes Betriebsvermögen. Der Verpächter erziele weiter betriebliche
Einkünfte, weil eine Betriebsaufgabe nicht denkbar sei, solange die
wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden seien. Führe der Pächter den
Betrieb im wesentlichen fort, sei die Annahme gerechtfertigt, dass der
Verpächter den Betrieb lediglich in anderer Form als der
Eigenbewirtschaftung fortsetze. Solange der Firmenwert bestehe, müsse es
auch einen dazugehörigen Betrieb geben. Mit dieser Lösung erspare man
sich auch die ansonsten notwendige (und kaum durchführbare) Aufteilung des
Pachtzinses auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. auf
betriebliche Einkünfte. Die Einkünfte des Verpächters blieben
solange Einkünfte der ursprünglichen Einkunftsart, bis der Betrieb
veräußert oder aufgegeben wird (Kohlbacher, RdW 2000/346;
Doralt/Kohlbacher, "Besteuerung der Betriebsveräußerung §§
24 und 37 EStG", S. 88 ff.; RdW 2004/284). In der deutschen Rechtsprechung wird die Versteuerung des
Firmenwertes bei einer Veräußerung nach erfolgter Verpachtung mit
ähnlichen Argumenten begründet: Der Geschäftswert sei beim
Aufgabegewinn nicht anzusetzen, weil er durch Erklärung nicht ins
Privatvermögen überführbar und nur im Rahmen eines gewerblichen
Betriebes denkbar sei. Durch seine Fortexistenz sei gewährleistet, dass ein
Veräußerungsgewinn nach dem Ende des Pachtverhältnisses als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst werden könne. Der
Geschäftswert gehe nicht unter, sondern werde dem Pächter zusammen mit
dem übrigen verpachteten Betriebsvermögen (mit dem er eine untrennbare
Einheit bilde) zur Nutzung überlassen. Der Geschäftswert beruhe auf
einer Reihe flüchtiger Faktoren, die bedingten, dass dessen Quantifizierung
vor einer Veräußerung mit erheblichen Unsicherheiten behaftet sei und
je nach Bewertungsmethode zu höchst unterschiedlichen Ergebnissen
führen könnte. Auch könnten allfällige Veränderungen
des Geschäftswertes nicht mehr erfasst werden, wenn die Betriebsaufgabe zu
einem Übergang des Geschäftswertes ins Privatvermögen führe.
Die Verpachtung beruhe deshalb nicht auf einem neuen Erwerbskalkül und
stelle eine betriebliche Tätigkeit dar (BFH vom 30.1.2002, X R 56/99).
Zum selben Schluss kommt Doralt bezüglich einer
Betriebsverpachtung im EStG-Kommentar zu § 24 Tz 165: Eine Verpachtung
begründe keinesfalls eine Betriebsaufgabe. Der Pächter setze den
Betrieb unter Nutzung des Firmenwertes fort. Der Firmenwert gehöre zu den
wesentlichen Betriebsgrundlagen, eine Betriebsaufgabe sei daher ausgeschlossen
(VwGH vom 22.10.1980, 2003/79: Keine Betriebsaufgabe bei einem kurzfristigen
Pachtvertrag). (2) Im Falle des vorliegenden Reisebüros gehören
Firmenwert und Kundenstock zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes. Diese
sind notwendiges Betriebsvermögen (für den Firmenwert RdW 2004/284;
BFH 14.1.1998, GmbHR 1998, 692 (694) zitiert in RWZ 1998, 270, Punkt 3) und
können nicht ins Privatvermögen überführt werden. Firmenwert
und Kundenstock wurden verpachtet und nach einem Jahr verkauft. Im Zeitpunkt des
Beginns der Verpachtung kann somit nicht davon gesprochen werden, dass die
wesentlichen Betriebsgrundlagen an verschiedene Erwerber übertragen oder
gar ins Privatvermögen übernommen worden sind. Der (Agentur-)Betrieb
hat auch nicht zu bestehen aufgehört, sondern ging nach einem Jahr (und vor
der Veräußerung) wieder auf den Verpächter über. Es ist
daher nur konsequent, wenn man - wie in Pkt. (4) A. geschildert - davon ausgeht,
dass die Reisebüroagentur bis zum Verkauf am 1. Januar 2000
durchgehend bestanden hat und eine Betriebsaufgabe im Zeitpunkt der Verpachtung
nicht erfolgte, weil dieser Tatbestand mit dem Schicksal der wesentlichen
Betriebsgrundlagen verbunden ist (vgl. auch VwGH 24.6.2003, 2000/14/0178;
ÖStZ 2003/558). Dies wird auch durch die Rechtsprechung des VwGH
untermauert, nach der selbst eine Teilbetriebsaufgabe nicht vorliegen kann,
solange die wesentlichen Grundlagen des Betriebes nicht übertragen werden
(VwGH 13.3.1991, 87/13/0190). (3) Laut Niederschrift vom 13. November 2002 wurde die
Wertsteigerung vom Bw. als Angestellter der G.R. GmbH erarbeitet (1998 bis
2000), nach dem vorliegenden Unternehmenskaufvertrag vom 3. Januar 2000
schuf der Agenturleiter den Firmenwert und Kundenstock bis 31. Dezember
1998. Ungeachtet der Divergenzen betreffen die
Sachverhaltsdarstellung des Bw. ist unbestritten, dass dieser in seinen
jeweiligen Funktionen (zuerst Agenturleiter, dann Geschäftsführer der
G.R. GmbH) am Zustandekommen des (an die G.R. GmbH verkauften) endgültigen
Firmenwertes und Kundenstockes wesentlich beteiligt war. Der Bw. war aber auch
vom Kauf bis zur Veräußerung Eigentümer des Betriebes. Damit
besteht in diesem Punkt eine durchgehende persönliche Verbindung in der
Person des Bw. Diese Konstellation ähnelt jenen Fällen, in denen
der bisherige Eigentümer eines Betriebes die wesentlichen Grundlagen
(Firmenwert oder Kundenstock) verpachtet, beim Pächter aber wesentlich
mitwirkt und aus diesem Grund eine Betriebsaufgabe vom Höchstgericht nicht
angenommen wurde (vgl. VwGH vom 19.2.1997, 94/13/0206 zur Überlassung eines
Klientenstocks an die GmbH durch einen Wirtschaftstreuhänder und dessen
Mitarbeit als Geschäftsführer, wonach dieser durchaus in der Lage war,
den Betrieb wieder fortzuführen, sodass es nicht zu einer Beendigung des
Betriebes kam; VwGH vom 2.2.1968, Zl. 732/67 zur Verpachtung auf ein Jahr mit
Kaufoption, wonach die Verpachtung dann nicht als Betriebsaufgabe angesehen
werden kann, wenn der Verpächter als Berater des Pächters tätig
ist und die Verbindung mit dem Kundenstock weiter aufrecht erhält, wobei
auch die Option nichts daran ändert, weil auch diese den Übergang des
betrieblichen Eigentums hinausschiebt). (4) Die wesentlichen Grundlagen des Betriebes wurden
während der Pacht vom Pächter (oder vorher vom Verpächter) auch
nicht in einer Weise umgestaltet, dass man von einer Betriebsfortführung
durch Verpachtung nicht mehr sprechen könnte. Vielmehr geht aus dem
Pachtvertrag hervor, dass die Einrichtungsgegenstände sorgfältig und
unter Schonung der Substanz zu nutzen waren. Gekaufte, verpachtete und verkaufte
Agentur waren somit weitgehend ident. (5) Zusammengefasst ist festzuhalten, dass im
gegenständlichen Fall ein lebender (Agentur)-Betrieb (Reisebüro) mit
Firmenwert und Kundenstock gekauft, (kurzfristig) verpachtet und
anschließend veräußert wurde. Die dabei gesetzten Handlungen
sind (von den Vorbereitungsarbeiten über die Verpachtung bis zur
Veräußerung) in Anlehnung an die Ausführungen von Doralt und
Kohlbacher als betriebliche Aktivitäten zu werten, wobei der Betrieb bis
zur Veräußerung nicht unterging, sondern unter Aufrechterhaltung des
Firmenwertes und Kundenstockes weitergeführt wurde. Diese Aufrechterhaltung
von Firmenwert und Kundenstock kann sich nur auf das Betriebsvermögen des
Bw. beziehen. Wenn dieser dazu anführt, der Firmenwert befinde sich seit
1. Januar 1999 im Betriebsvermögen der G.R. GmbH, so ist unklar, wie
dies möglich sein soll, da eine Übertragung an die GmbH zu diesem
Zeitpunkt nicht stattgefunden hat. Im Zeitpunkt der Verpachtung erfolgte weder eine
Veräußerung an verschiedene Erwerber, noch wurden die betrieblichen
Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen übernommen, weil dies bei
einem Firmenwert bzw. Kundenstock gar nicht möglich ist und die restlichen
Anlagegüter mit diesen ein untrennbares Ganzes bilden. Von einer
Betriebsaufgabe im Zeitpunkt der Verpachtung kann aus diesen Gründen nicht
ausgegangen werden. Vielmehr ist ein Veräußerungsgewinn im Jahr 2000
anzunehmen, da die zu versteuernden stillen Reserven erst in diesem Zeitpunkt
realisiert werden. Wie Quantschnigg/Schuch geht auch der Unabhängige
Finanzsenat dabei davon aus, dass die kurzfristige Verpachtung einen Akt der
Betriebsführung darstellt, sodass die stillen Reserven zu Recht im
Veräußerungszeitpunkt steueranhängig werden. Die Einkünfte
aus der Verpachtung sind demgemäß als gewerbliche Einkünfte zu
behandeln. (6) Die Berechnung des Veräußerungsgewinnes
wurde hinsichtlich der ermittelten Zahlen vom Bw. nicht in Frage gestellt.
(7) Im übrigen ist festzuhalten, dass sich auch im
Falle einer anläßlich der Verpachtung angenommenen Betriebsaufgabe
betragsmäßig (und hinsichtlich des Zeitpunktes) nichts anderes
ergeben würde, da die Betriebsaufgabe diesfalls im Jahr 2000 endet (im
Zeitpunkt der Veräußerung) und der Betriebsaufgabegewinn (mit den von
der BP ermittelten Werten) geschätzt werden müsste. Die Pachteinnahmen
wären in jedem Fall im Jahr 2000 zu versteuern, unabhängig davon ob
eine Einstufung als gewerbliche Einkünfte oder als Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erfolgt. Aus den angeführten Gründen war die Berufung in
diesem Punkt zur Gänze abzuweisen. 3. Sonderausgaben und außergewöhnliche
Belastung: Die Sonderausgaben (Versicherung 31.739,46 S,
Wohnraumschaffung 8.260,54 S und der Kirchenbeitrag 1.000,00 S) wurden
- ebenso wie die außergewöhnliche Belastung iHv. 25.189,00 S -
mit dem vom Bw. beantragten Betrag angesetzt, kommen aber aufgrund der
vorliegenden zusätzlichen Einkünfte nicht in voller Höhe zur
Anwendung. Die Berufung war auch in diesem Punkt abzuweisen. Beilage: 1 Anonymisierungsblatt Linz, am 3.

References: § 24

§ 28

§ 24
 § 23

§ 24
 § 23
 § 24

§ 23
 § 29
 § 30
 § 24

§ 28

§ 23
 § 24

§ 24

§ 23

§ 205

§ 205

§ 24

§ 24
 § 16
 § 24
 § 23

§ 24
 § 24