Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1991/nr_5/skattenytt_1991_a0242/
Timestamp: 2020-03-30 16:52:51+00:00

Document:
Beskattning av handelsbolag vad gäller idag och hur blir det i framtiden? Några personliga synpunkter (s. 242) | FAR Online
2. Att vilja och att kunna. Vad man ville och vad det blev
3. Handelsbolagets plats i associationsrätten
4. Handelsbolagsbeskattningen efter 1990 års skattereform
5. Utgångspunkterna i utredningsdirektiven
Skattenytt nr 5 1991 s. 242
Beskattning av handelsbolag vad gäller idag och hur blir det i framtiden? Några personliga synpunkter
Beskattning av handelsbolag är ett område av skatterätten, som fått allt större betydelse. I den skattereform som genomfördes förra året blev handelsbolagen uppmärksammade i flera avseenden. Tyvärr synes lagstiftaren se på handelsbolaget med misstro, vilket medfört att de bestämmelser som kommit att införas i mycket präglas av en ständigt återkommande rädsla av att reglerna kan utnyttjas obehörigt. Detta har inneburit en försiktighet, i mitt tycke ibland en överdriven misstänksamhet mot de skattskyldiga.
Det har framhållits i förarbetena till skattereformen att de regler, som införts rörande beskattningen av inkomsterna i ett handelsbolag, är provisoriska och att nya bestämmelser på sikt skall ersätta de nuvarande. [1]
Det kan därför kanske anses vara förhastat och bortkastad tid att lägga ned arbete på en beskrivning av regelsystemet på detta område. Jag tycker emellertid att detta är en felaktig slutsats. Det må vara att reglerna betraktas som provisoriska. Men därmed är inte sagt hur länge det kommer att dröja innan de nuvarande reglerna blir ersatta av nya bestämmelser. Personligen tror jag att det kommer att bli mycket svårt att hitta nya regler, som anses överlägsna de nu införda och som kan accepteras av en riksdagsmajoritet. Därmed har jag dock inte sagt att jag anser de nuvarande reglerna lämpligt utformade.
Jag tycker därför att det finns tillräckliga skäl att ägna handelsbolagen uppmärksamhet i en artikel. Och en genomgång av detta slag kan kanske dessutom ha ett värde, om nu reglerna trots allt skall betraktas som tillfälliga. Det finns ju då än större anledning att diskutera bristerna i nu gällande regler och att söka finna alternativa lösningar.
Jag kommer att i ett inledande avsnitt försöka allmänt beskriva vilka skäl det var som gjorde att reglerna fick den utformning de fick. Därefter analyserar jag olika regler för att söka fastställa deras innebörd och ändamål. Jag vill då samtidigt försöka finna ut huruvida de syften som ligger bakom reglerna är rationella och huruvida de syften som angetts kan tänkas bli uppnådda genom de nu införda bestämmelserna.
I december 1990 blev en utredningsman tillsatt med uppgift att finna nya regler för beskattning av enskild näringsidkare och av handelsbolag. [2] Jag tycker att det i detta sammanhang finns anledning att diskutera de direktiv som lämnades till utredningsmannen, eftersom direktiven bör innehålla vägledning, när det gäller hitta de allvarligaste bristerna i de nuvarande reglerna och de mål utredningsmannen bör försöka nå genom sina nya förslag. Särskild uppmärksamhet vill jag ägna frågan om handelsbolagets dubbelbeskattning, eftersom detta är en viktig fråga, som säkerligen framöver blir föremål för ytterligare debatt.
I detta avsnitt av uppsatsen vill jag beskriva de målkonflikter som främst kom att prägla arbetet med skattereglerna avseende handelsbolag under arbetet med 1990 års skattereform. Med handelsbolag inkluderar jag här och fortsättningsvis i uppsatsen även kommanditbolag.
Huvudparten av arbetet i utredningen för reformerad företagsbeskattning (URF) ägnades åt beskattningen av större aktiebolag. Det var först när utredningen för reformerad inkomstbeskattning (RINK) hade påbörjat sitt arbete med individbeskattningen som problemen rörande beskattningen av enskild näringsidkare och handelsbolagsdelägare kom upp till reell behandling och diskussion. Det visade sig snart att det just för enskild näringsidkare och för delägare i handelsbolag fanns viktiga frågor, till vilka utredningarna hade att ta ställning. [3] Å ena sidan var det angeläget att mindre företagare fick samma möjligheter att expandera som stora aktiebolag, vilka ju fick goda villkor tack vare obeskattade eller lågt beskattade reserver. Å andra sidan borde inte mindre företagare ha bättre skatteregler än anställda. Inkomst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst skulle därför för fysiska personer i görligaste mån likställas i beskattningshänseende.
Problemet med obeskattat eller lågbeskattat kapital i näringsverksamhet hos fysisk person är emellertid, när frågan om likställighet aktualiseras, det, att enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag kan konsumera sitt kapital och att skatteregler avsedda att öka möjligheterna till investering därför samtidigt ökar deras möjligheter att konsumera det lågbeskattade kapitalet.
Skatteregler som inte gör någon skillnad mellan inkomst av tjänst och inkomst av näringsverksamhet innebär å andra sidan att handelsbolag och företag drivna personligen av näringsidkare får sämre möjligheter att expandera än aktiebolag, där skattesatsen är relativt låg och där möjligheterna att bilda obeskattade reserver främst genom skatteutjämningsreserven är goda.
Så länge som skillnaderna i de skatterättsliga regelsystemen mellan fysiska och juridiska personer är så stora som de är, är denna konflikt omöjlig att lösa. Antingen måste man acceptera att en jämställdhet mellan bolag och enskild näringsidkare leder till skillnader mellan anställda och enskild näringsidkare. Eller måste man acceptera, att skillnaden mellan handelsbolag (och enskild näringsidkare), å ena sidan, samt aktiebolag, å andra sidan, avseende reserveringsmöjligheterna blir stor och att detta leder till att aktiebolag utan jämförelse blir den företagsform, som får den förmånligaste behandlingen, när det gäller expansionsmöjligheterna, och därför också den som blir den vanligast förekommande.
Frågan, hur dessa principfrågor skulle lösas, var alltså kontroversiell under hela utredningsarbetet. Detta gjorde att det var svårt att finna en enhetlig lösning. [4] Här finns motsättningar beroende på skilda principiella ståndpunkter. Tekniskt sett är detta område av beskattningsrätten dessutom svårt och reglerna blir komplicerade. För att ett lyckat resultat skall uppnås, krävdes därför längre tid än vad som stod till buds. När förslaget till ett nytt skattesystem lades fram hade därför URF endast kunnat åstadkomma regler för enskild näringsidkare. Reglerna för handelsbolag blev mer skissartade med endast huvudlinjerna antydda. Under hösten 1989 fortsatte också arbetet. [5]
I den av URF framlagda skissen ville man dubbelbeskatta inkomsterna från ett handelsbolag på ett sätt som i många avseenden överensstämde med reglerna för beskattning av inkomsterna i ett aktiebolag. [6] En modell av sådant slag som URF ville ha införd var inte tidigare prövad. [7] Handelsbolaget har sedan KL:s tillkomst (och även dessförinnan) enkelbeskattats och beskattningen har skett hos delägarna. [8] Dubbelbeskattning av inkomster i handelsbolag (och liknande företagsformer) är också utomlands en metod, som är mycket ovanlig. [9] Men ändå ansåg majoriteten i utredningen att man genom den antydda lösningen hade hittat en metod, som var den lämpligaste, eftersom den skulle göra det möjligt att införa bestämmelser av samma slag som de regler som gällde för aktiebolag. Man ville ha en så stor regellikhet som över huvud taget var möjlig mellan handelsbolag och aktiebolag.
För att uppnå det uppställda målet, nämligen att skapa samma regler för all typ av näringsverksamhet utan att ge enskilda näringsidkare och handelsbolagsmän fördelar framför löntagare, antydde utredningen möjligheten att slopa det civilrättsliga kravet att ett handelsbolag skulle ha minst två delägare. [10] Det skulle räcka med en delägare för att ett handelsbolag skulle anses bildat och för att handelsbolaget skulle kunna fortsätta verksamheten. Härigenom skulle alla de som i dag driver sin verksamhet som enskild näringsidkare kunna övergå till handelsbolag och härigenom få en skatterättslig behandling som överensstämde med aktiebolaget. Neutralitet skulle härigenom åstadkommas mellan olika företagsformer.
Det var alltså en form av staketmodell [11] (genom dubbelbeskattning av handelsbolaget) som var föreslagen. Det var först genom införandet av en sådan modell som majoriteten av URF ansåg att man kunde acceptera låg beskattning och obeskattade reserver hos fysiska personer, allt till syfte att utöka möjligheterna till reinvesteringar av företagskapitalet.
Som jag nyss antydde fortsatte utredningsarbetet på detta område omedelbart efter det att URF och RINK i juni 1989 framlagt sina betänkanden. Vikten att finna modeller av detta slag underströks tydligt när den nya utredningen fick i uppdrag att hitta en mer renodlad staketmodell än den av URF föreslagna. [12] Den särskilda redovisningsmetoden, SRM, som blev resultatet av utredningens arbete avvisades emellertid när propositionen lades fram i april 1990.
I propositionen anförde föredragande statsrådet angående SRM efter att ha uttalat sympati för förslagets ekonomiska effekter i vissa fall följande: ”Ett problem med modellen är emellertid att den visserligen kan ge lämpliga ekonomiska effekter i ett visst typfall men att effekterna kan bli helt annorlunda om förutsättningarna varieras. Bl.a. leder den föreslagna enkelbeskattningen av en viss del av näringsinkomsten till att enskild näringsverksamhet med stort eget kapital gynnas särskilt, såväl i förhållande till motsvarande verksamhet i aktiebolag som i förhållande till enskild näringsverksamhet där det egna kapitalet inte är lika stort. Därtill kommer modellens komplexitet, de nya tekniska lösningarna och de därav följande tillämpningsproblemen.
Det har inte varit möjligt att på den korta tid som stått till buds komma med ett förslag som behåller modellens fördelar utan att medföra de nämnda problemen. Det föreligger inte nu förutsättningar att genomföra en lagstiftning på grundval av det lämnade SRM-förslaget. SRM-modellen bör emellertid utredas vidare. Målet för utredningsarbetet är att kunna erbjuda egenföretagare möjlighet att arbeta på samma skattemässiga villkor som aktiebolag utan att behöva använda sig av någon form av bolag. Utredningsarbetet bör sättas igång så snart som möjligt. På grund av det samband som finns mellan SRM och handelsbolagsbeskattningen bör arbetet också omfatta frågan om handelsbolaget skall göras till skattesubjekt och den närmare utformningen av en sådan beskattning”. [13]
Samtidigt som föredragande statsrådet inte, på det stadium arbetet då befann sig, kunde acceptera det av URF skissade förslaget att inkomsterna i ett handelsbolag skulle dubbelbeskattas, blev det, när även SRM förkastades, nödvändigt att justera de föreslagna regler som gällde näringsverksamhet driven av fysisk person och handelsbolag. URF hade klart uttalat att det fanns ett större behov av expansionsmöjligheter för dessa grupper av näringsidkare, men att detta skulle ske inom ramen för nya beskattningsmodeller. När nu inte de av utredningarna föreslagna modellerna kunde accepteras, återstod endast möjligheten att finna särregler som i görligaste mån tillgodosedde behovet av reserveringsmöjligheter och som ändå kunde klara balansgången mellan beskattning av näringsverksamhet i aktiebolag och beskattning av löntagare.
Främst var det reserveringsmöjligheterna genom survavsättningar som förbättrades. [14] Men det finns anledning understryka att det var i hast tillkomna regler som infördes. Därmed är dock inte sagt att de skulle vara olämpliga.
Men förutom de justeringar som alltså var nödvändiga både för enskild näringsidkare och för handelsbolagsmän (när det rör sig om fysiska personer) för att skapa underlag för expansion med eget kapital tillkom för utformningen av handelsbolagsbeskattningen ytterligare en faktor, som fick stor betydelse för den slutliga utformningen av bestämmelserna i den framlagda propositionen. [15]
Det är uppenbart, att handelsbolagets rykte som seriös företagsform genom alla s.k. upplägg i skatteplaneringssyfte under främst senare hälften av 80-talet fick sig en ordentlig knäck. Det är självklart att regelsystemet skall utformas så att hänsyn tas till den risken att skattereglerna utnyttjas obehörigt. Samtidigt är det min bestämda uppfattning att en företagsform som är berättigad av marknadsmässiga skäl måste få chans att fortsätta utan att skatteregler förstör alla chanser till fortsatt existens. Av den fortsatta redovisningen av de gällande reglerna för handelsbolags beskattning, får man stundtals, som jag skall visa, intrycket av att denna risk ansetts vara överhängande och att en del av reglerna utformats just för att hindra skattekringgående genom handelsbolag. Jag anser därför en diskussion om handelsbolagets berättigande som legitim företagsform befogad och i nästa avsnitt belyser jag därför handelsbolagets plats i associationsrätten innan jag övergår till att undersöka och redovisa de regler som kommit att gälla för beskattningen av handelsbolag.
Handelsbolaget har i Sverige spelat en betydelsefull roll i det ekonomiska livet. Det är en gammal företagsform med rötter långt tillbaks. Sin nuvarande juridiska form fick handelsbolaget i Sverige i och med tillkomsten av 1895 års lag om handelsbolag och enkla bolag. De regler som fanns där var i mycket en kombination av svensk och tysk rätt. [16] Men ursprunget till handelsbolag och kommanditbolag som ett särskilt bolag, en juridisk person, står att finna i olika företagsformer som växte fram i italienska handelsstäder under medeltiden.”
1895 års lag ersattes av 1980 års lag om handelsbolag och enkla bolag (HBL). [18] Även om lagrubriken blev en annan (lagstiftaren ansåg det inte tillräckligt med ändringar i den gamla lagen) är det dock viktigt att påpeka, att det centrala regelsystemet för handelsbolag och kommanditbolag förblev detsamma. Den nya lagen innebar inga fundamentala ändringar jämfört med den gamla lagen. Handelsbolaget är en juridisk person. Det kan alltså förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och det kan föra talan inför domstol och andra myndigheter (1 kap. 4 § HBL). Handelsbolaget konstitueras som tidigare genom bolagsavtalet, såvida de förutsättningar som måste föreligga enligt lagen är uppfyllda (1 kap. 1 § HBL).
Reglerna rörande bolagsmännens interna förhållanden bygger i HBL på samma system som tidigare. De är med något litet undantag dispositiva [19] vilket innebär att bolagsmännen är fria att själva utforma de regler som rör deras inbördes rättsförhållanden (2 kap. 1–16 §§ HBL). Detta är en mycket viktig del av hela den civilrättsliga associationslagstiftningen. I motsats till de regler som rör aktiebolaget, vilka är i många avseenden formbundna, även på de områden som rör delägarnas inbördes förhållanden, är handelsbolagsbestämmelserna möjliga att utforma efter bolagsmännens egna önskemål. Orsakerna till att denna frihet tillåtits är flera och det är svårt att ange vilka som varit mest betydelsefulla. Men en sak tror jag dock har haft en stor betydelse. Handelsbolaget är som företagsform i främsta hand avsett för mindre företag, där delägarna i allmänhet har nära personliga kontakter med varandra. Aktiebolaget däremot skall fungera som företagsform i de mest skiftande förhållanden. Aktiebolagsrättsliga regler skall kunna användas när bolaget är mycket stort, med ett omfattande kapital och med en stor delägarkrets, men också när aktiebolaget är litet, med få eller kanske endast en delägare. Därför har det ibland blivit så att reglerna fått en sådan utformning, att de sällan blivit riktigt bra i något sammanhang. Minsta gemensamma nämnare har fått tjäna som utgångspunkt när den indispositiva bestämmelsen i aktiebolagslagen utformats.
Däremot är naturligtvis behörighetsreglerna i handelsbolaget indispositiva. Detsamma gäller övriga regler, som reglerar bolagets förhållanden utåt. Reglerna rörande bolagets och bolagsmännens förhållande till tredje man måste ha sådan karaktär att rättsförhållandet alltid är klarlagt, åtminstone när det gäller förhållandet gentemot godtroende tredje man (2 kap. 17–23 §§ HBL).
När det till sist gäller bestämmelserna i HBL rörande bolagets likvidation och upplösning (2 kap. 24–45 §§) är det här fråga om en blandning av indispositiva och dispositiva regler. Även här har vägledande varit, att regler som främst rör tredje man skall vara indispositiva medan åtminstone de flesta av de bestämmelser som mer direkt påverkar bolagsmännens egna rättsförhållanden kan vara dispositiva.
Men det finns anledning att ånyo understryka det särpräglade med handelsbolaget och kommanditbolaget. Det är en bolagsform, där det centrala är avtalsfrihet. Här får delägarna således möjlighet att själva skapa de regler som de anser lämpliga just i deras bolagsförhållande. I dag, då individualitet och avtalsfrihet ofta betraktas med misstänksamhet, är HBL en av de få lagarna med ett genomgående liberalistiskt inslag. Lagstiftaren utgår från att de enskilda delägarna själva är i stånd att tillgodose sina intressen i avtalsförhandlingarna med resultatet att bolagsavtalet får ett utseende anpassat till de olika delägarnas individuella önskemål.
Dessutom är handelsbolaget den enda företagsform som direkt är anpassad till mindre näringsverksamheter. Utomlands förekommer aktiebolagsformer av skilda slag. Reglerna för dessa olika bolagsformer är olika beroende på om de är avsedda för stora eller små bolag, antingen till kapital eller delägarkrets. I Tyskland, för att ta ett exempel, finns dels en bolagsform, Aktiengesellschaft, för större företag, dels ock en annan bolagsform, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, huvudsakligen avsedd för mindre verksamheter. Denna tudelning mellan olika företagsformer med begränsat personligt ansvar för samtliga delägare förekommer t.ex. i alla EG-stater. Som jag nyss nämnde finns inte denna uppdelning i svensk rätt, [20] utan i stort sett är det samma regelsystem som gäller oavsett karaktären på aktiebolaget, även om det finns några regler i aktiebolagslagen, som är olika beroende på aktiebolagets storlek. [21]
I Sverige finns alltså inte olika typer av bolag med begränsat ansvar för delägarna. Vad som saknas i svensk rätt är ett aktiebolag, som främst är avsett för mindre bolag. Denna brist gör naturligtvis handelsbolaget ännu viktigare som företagsform. Handelsbolaget är i dag den enda bolagsform som kan anses vara anpassad för små företag. Handelsbolaget intar därför en betydelsefull plats i den svenska associationsrätten. Detta måste beaktas när de skatterättsliga reglerna utformas.
Beskattningsreglerna för handelsbolagsmän har under lång tid varit grundade på praxis. Ursprungligen var det endast några få regler i KL som angav hur beskattning skulle ske. Det centrala stadgandet var regeln att bolagsmännen och inte bolaget var skattesubjekt. Denna regel återfinns i 53 § 2 mom. KL samt i 6 § 2 mom. SIL och är av grundläggande betydelse, eftersom den anger att intäkterna skall enkelbeskattas och att beskattningen skall ske hos delägarna. Ytterligare en bestämmelse i KL är ursprunglig. Det är bestämmelsen att den intäkt som bolagsmannen får från bolaget skall hänföras till bolagets förvärvskälla. Ett arvode från ett rörelsedrivande handelsbolag till en bolagsman, skall således hänföras till intäkt av näringsverksamhet och inte till intäkt av tjänst. [22]
Men för övrigt är många av de regler som finns ursprungligen hämtade från praxis. Numera står det visserligen uttryckligen att en avyttring av en andel i ett handelsbolag (förutsatt att det inte är fråga om en omsättningstillgång) skall följa reglerna om realisationsvinstbeskattning. [23] Denna centrala regel har emellertid sitt ursprung i praxis. Först senare har bestämmelsen införts i KL och SIL och därefter i olika omgångar kommit att omgärdas av detaljregler av allehanda slag. Men den stora frågan vid avyttring av andel, löpande inkomst eller kapitalinkomst, avgjordes av regeringsrätten. [24]
Det är vidare i och för sig inte självklart att det är nettointäkten i ett handelsbolag som skall fördelas mellan delägarna. [25] Man kan fråga sig varför inte bruttointäkter och kostnader fördelas och att de olika delägarna tar andel av de olika intäkts- och kostnadsposterna och inte av det sammanlagda resultatet. Visserligen har fördelning av nettointäkten som regel ansetts vara självklar och många senare bestämmelser, t.ex. alla de som funnits [26] och finns [27] avseende reserver och fonder, har utgått från att det är nettoresultatet som skall fördelas. Eftersom handelsbolaget är en juridisk person kanske detta också är den naturliga lösningen, men det är samtidigt förvånansvärt att det inte finns en uttrycklig regel om detta och att det inte är en fråga som åtminstone varit uppe för prövning i rättspraxis under årens lopp. [28]
Ser man sedan på de centrala reglerna rörande handelsbolagsbeskattningen är det anmärkningsvärt att vinstfördelningen (och förlustfördelningen) mellan delägarna endast mycket allmänt är reglerad. Visserligen kan man av den centrala regeln i 53 § 2 mom. KL kanske utläsa, att bolagsavtalet skall följas. Men samtidigt kan detta inte vara en absolut regel. Särskilt under senare år har allt oftare frågan prövats i praxis och det är klart att en fullständig frihet att fördela resultatet inte finns. [29] Med ett viktigt undantag när saknas direkta bestämmelser huruvida en avtalad fördelning mellan delägarna skall accepteras, och om inte, när fördelningen skall justeras skatterättsligt. Undantaget är reglerna för fördelningen i vissa fall av intäkter mellan makar samt mellan föräldrar och underåriga barn. [30]
Det är angeläget att dessa frågor om inkomstfördelning blir föremål för granskning och det är tillfredsställande att i det uppdrag om utredning om särskild redovisningsmetod och handelsbolag, som den särskilda utredningsmannen fick i december 1990, bl.a. ingick att överväga huruvida inte särskilda skatterättsliga regler på detta område är påkallade. I direktiven sägs nämligen: ”. . . bör frågan hur den skattemässiga inkomstfördelningen skall förhålla sig till den civilrättsliga övervägas, dvs. om den civilrättsliga inkomstfördelningen skall godtas fullt ut eller om en särskild skattemässig reglering skall ske”. [31]
Den grundläggande strukturen av handelsbolagsbeskattningen bygger således på några mycket allmänna bestämmelser i KL och SIL men är för övrigt nästan helt grundad på rättspraxis. Däremot har under årens lopp och inte minst genom skattereformen förra året antalet detaljbestämmelser på särskilda områden kraftigt vuxit i omfattning. Jag vill här ge några synpunkter på dessa bestämmelser.
Först kan det finnas anledning att erinra om de regler som infördes hösten 1988 och främst hade till syfte att bestämma hur ingångsvärdet (anskaffningskostnaden) på en handelsbolagsandel skulle bestämmas. [32] Dessa regler är utomordentligt komplicerade, främst beroende på att tillskott och uttag kan ske formlöst i ett handelsbolag och därför att bolagsmannens resultatandel i handelsbolaget, liksom tillskott och uttag, bör påverka ingångsvärdet för honom. Det torde emellertid vara nödvändigt att acceptera denna komplexitet i regelsystemet, eftersom de underliggande civilrättsliga reglerna är av den arten att de lätt leder till detaljrika skatteregler.
Om bestämmelserna angående justerat ingångsvärde var de första, som hade karaktären av inträngande detaljrikedom, fick de snart efterföljare, vilka inte stod de första efter i komplexitet. Jag tänker då på räntefördelningsreglerna. [33] Dessa regler bygger på tanken att bolagsman (om han är fysisk person) i detta avseende skall jämställas med enskild näringsidkare. Negativt kapital i näringsverksamhet skall föranleda att räntefördelning sker, dvs. att en schablonintäkt hänförlig till inkomst av näringsverksamhet räknas fram, medan samtidigt samma belopp blir avdragsgillt under inkomstslaget kapital. Härigenom sker en schematisk justering mellan inkomstslagen, varigenom intäkten av näringsverksamhet ökar och intäkten av kapital minskar. Här är således ett exempel på regler, som tillkommit därför att man trott att den skattskyldige kan tänkas utnyttja asymmetrin mellan två inkomstslag. Eftersom räntefördelning emellertid endast skall beröra bolagsmän som är fysiska personer, har man menat att den uträkning, som ligger till grund för räntefördelning, inte kan ske i bolaget utan måste ske individuellt hos varje enskild bolagsman. [34]
Denna utgångspunkt för reglerna gör dem komplicerade, men även här finns det knappast anledning till kritik, såvida man inte anser att hela systemet med räntefördelning är felaktigt. Och man kan helt visst ifrågasätta det rimliga i att beräkna en fastighet (anläggningstillgång) till endast 70 procent av värdet medan skulderna beräknas fullt ut, dvs. till 100 procent. [35] Men denna fråga finns det inte anledning att diskutera här. Och skall räntefördelning ske är det säkerligen lämpligt att denna sker hos delägaren och det är då sannolikt också bäst att fördelningen sker med utgångspunkt från det justerade ingångsvärdet. [36] Detta innebär bl.a. att anskaffningskostnaden för andelen vid ett tidigare köp kommer att beaktas.
Komplicerat i allmänhet men såvitt gäller handelsbolag kanske komplicerat i synnerhet är reglerna i survlagen. [37] Survavsättningen för ett handelsbolag skall ske i bolaget. Detta är en följd av att både aktiebolag och fysiska personer äger rätt att göra avsättningar till surv och att därför de allra flesta skattesubjekt som kan vara delägare i ett handelsbolag också är berättigade till sådan avsättning. Det har ansetts mest tilltalande att då låta avsättningen ske i bolaget, en lösning som kanske också är det naturliga första alternativet. [38] Men eftersom reglerna för aktiebolag, å ena sidan, och fysiska personer, å andra sidan, är olika har reglerna om avsättningens storlek i handelsbolag utformats så att detta förhållande beaktats. I survlagen är utgångspunkten den att de regler skall användas, som ger den lägsta survavsättningen, när det i ett handelsbolag finns både aktiebolag och fysiska personer. [39] Skälet till detta är naturligtvis att inte någon av delägarna skall tjäna på att ha sin verksamhet i ett handelsbolag i stället för att driva näringsverksamheten i egen regi. För att detta inte skall få ske måste övriga delägare av andra slag i handelsbolaget acceptera att avsättningen för deras del blir lägre än vad den annars kunde ha blivit.
Men man kan naturligtvis fråga sig varför inte den metoden valts att survavsättningen sker individuellt för varje delägare. På samma sätt som räntefördelningen sker individuellt tycker man detsamma borde kunna ske här. Räntefördelningen sker med utgångspunkt från det justerade ingångsvärdet uträknat för delägarens andel. Detsamma kunde utgångspunkten vara när det gäller att räkna fram survunderlagets storlek. Jag vet inte varför denna metod inte skulle kunna användas. [40] Räntefördelningsberäkningen sker ju när det gäller enskild näringsidkare utifrån survunderlaget. Varför kan då inte anskaffningsvärdet för andelen (t.ex. förvärvskostnaden) få medräknas, naturligtvis med beaktande av att inte beloppet får beräknas två gånger. Handelsbolagsdelägaren skulle då bli likställd med den enskilde näringsidkaren.
Det finns, tycker jag, här en allmän negativ inställning gentemot handelsbolagsdelägarna, vilken lyser fram. När det gäller en sådan tyngande regel som räntefördelningsregeln verkar det vara angeläget att ingen skall kunna tjäna på det faktum att delägarna i ett handelsbolag kan vara av olika slag. Fysiska personer som delägare i ett handelsbolag skulle, om uträkningen gjordes i bolaget, kunna tillgodoräkna sig positiva underlag, som egentligen tillhör de delägare som är aktiebolag, för vilket inget underlag för räntefördelning skall beräknas. Ett positivt kapitalunderlag för ett aktiebolag kan alltså minska ett negativt underlag för en fysisk person och förhindra en räntefördelning, som nu kan ske när räntefördelningen görs för varje delägare separat. Därför valdes alternativet att beräkna underlaget separat för varje delägare.
När det gäller survavsättning är det fråga om regler, som är till de skattskyldigas fördel, eftersom dessa bestämmelser ger de skattskyldiga möjligheter att skapa obeskattade reserver. Här är emellertid attityden en annan. Här konstateras endast att det mest ofördelaktiga av de framräknade alternativen skall tillämpas. Själva utgångspunkten för resonemanget förefaller här vara att de skattskyldiga försöker hitta kryphål och att reglerna måste hindra en sådan möjlighet.
Tyvärr finns det även på andra ställen i regelsystemet tecken på misstänksamhet och njugghet gentemot handelsbolaget. På särskilt ett område finns regler, som väl illustrerar denna inställning. Jag avser reglerna om förvärvskällor i ett handelsbolag. [41] Dessa regler är utformade på följande sätt. Verksamheter i ett handelsbolag som inte har naturlig anknytning till varandra bildar alltid skilda förvärvskällor. Verksamheter som drivs i handelsbolag kan aldrig förenas med verksamheter som bolagsman, om han är fysisk person, själv bedriver, även om de har naturlig anknytning till varandra. Verksamheter som drivs i olika bolag kan inte heller förenas.
Det kan vara av intresse att diskutera, varför reglerna fått den utformning de fått. Ser vi först på motsvarande bestämmelser avseende enskild näringsidkare finner vi huvudregeln här vara att varje verksamhet skall bilda en förvärvskälla, men att verksamheter med naturlig anknytning till varandra skall sammanslås till en och samma förvärvskälla. [42] Ytterligare en möjlighet till sammanslagning finns. När det rör sig om aktiv näringsverksamhet, skall nämligen all sådan verksamhet, oavsett vilken anknytning olika verksamheter kan ha till varandra, tillhöra samma förvärvskälla. Detta är naturligtvis betydelsefullt, eftersom denna regel ger näringsidkaren möjlighet att kvitta resultat i olika verksamheter så att den skattepliktiga intäkten blir nettointäkten av all aktiv näringsverksamhet som näringsidkaren bedriver.
Jag ger mig inte här in på att granska dessa nu kort beskrivna regler avseende enskild näringsidkare och som också bildar utgångspunkten för reglerna avseende handelsbolagsmäns beskattning. Här finns förvisso en del att säga om de generella bestämmelserna om förbud mot kvittning av intäkter i olika förvärvskällor. [43] Jag begränsar mig dock här till att granska de särskilda bestämmelser, som kommit att införas just för en fysisk person i hans egenskap av bolagsman i ett handelsbolag. [44]
En första fråga är naturligtvis då varför inte all aktiv näringsverksamhet i ett handelsbolag skall kunna förenas i en förvärvskälla. Vad är skälet till att näringsverksamhet, som bedrivs i ett handelsbolag, måste behandlas på ett annat sätt än den näringsverksamhet som en fysisk person bedriver privat? Finns det i stället inte skäl att just behandla sådan verksamhet på samma sätt? En sammanslagning av alla intäkter härrörande från aktiv näringsverksamhet sker väl för enskild näringsidkare just därför att det ansetts angeläget att låta en kvittning ske. Om så är fallet, och jag kan inte se någon annan anledning, varför då inte behandla aktiv näringsverksamhet i ett handelsbolag på samma sätt? Nog förefaller det som om man diskriminerar handelsbolaget som företagsform.
Sedan ifrågasätter jag förbudet att kvitta aktiv näringsverksamhet i handelsbolag med aktiv näringsverksamhet, som bedrivs av bolagsmannen själv, liksom förbudet att kvitta aktiv näringsverksamhet som bedrivs i olika handelsbolag. Vad finns det för anledning att inte tillåta en kvittning? Aktiv näringsverksamhet skall enligt min mening behandlas på samma sätt, oavsett var den bedrivs, och jag menar att de restriktioner, som införts, saknar rationell grund.
Mer tveksamt kan det däremot kanske vara att tillåta kvittning mellan förvärvskällor, som tillhör passiv näringsverksamhet. Även här är det så att kvittning aldrig kan ske mellan en förvärvskälla tillhörig en bolagsman privat och en förvärvskälla som härrör från hans verksamhet i handelsbolag. Denna regel är alltså absolut och det spelar ingen roll ifall de två förvärvskällorna har naturlig anknytning till varandra. Denna regel kan tyckas har mer fog för sig än den, gällande verksamheter avseende aktiv näringsverksamhet.
Passiv näringsverksamhet inkluderar olika verksamhetsformer som betraktas med misstänksamhet sedan de använts i olika bolagskonstruktioner under 1980-talet. Men denna allmänna misstro kan inte vara tillräcklig för att införa en bestämd regel, såvida man inte mer koncist kan ange varför regeln är nödvändig. Förbud mot kvittning mellan aktiv och passiv näringsverksamhet kan förklaras med att aktiva förvärvsinkomster, som bildar underlag för socialavgifter, inte skall minskas av löpande underskott i andra förvärvskällor. Men att olika verksamheter härrörande från passiv näringsverksamhet inte får kvittas, inte ens om de har naturlig anknytning till varandra, bara därför att en av verksamheterna tillhör ett handelsbolag, har jag svårt att förstå. I vilket fall som helst anser jag inte att det angivits tillräckliga skäl för förbudet.
Regelsystemet ger alltså såvitt avser uppdelningen av intäkterna i olika förvärvskällor intryck av en allmän rädsla för att de skattskyldiga skulle obehörigt utnyttja möjligheter till en friare sammanslagning men utan att det lämnas någon direkt upplysning på vilket sätt ett sådant utnyttjande skulle kunna ske.
Här finns det också skäl att beröra de bestämmelser, som reglerar indelningen i olika inkomstslag. Praktiskt taget alla intäkter i ett handelsbolag skall enligt reglerna i KL hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. [45] När det gäller aktiebolag som delägare är detta utan betydelse, [46] men när det gäller fysiska personer som delägare är det regler av stor praktisk vikt.
Det naturliga är här att jämföra dessa regler med de bestämmelser som hade gällt om motsvarande verksamhet hade bedrivits av en bolagsman privat i stället för som nu som delägare i ett handelsbolag. Framförallt slår reglerna hårt när det gäller kapitalförvaltning i handelsbolagsform med fysiska personer som delägare. Alla intäkter, både när det gäller löpande intäkter (räntor och utdelningar m.m.) samt kapitalvinster (reavinster och reaförluster), skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. [47] Här tillkommer eventuellt progressiv inkomstskatt (den statliga inkomstskatten på 20 procent) och åtminstone särskild löneskatt. Kvittning kan inte ske, som redan angetts ovan, med likartad verksamhet som bolagsmannen bedrivit privat. Verksamhet som hos fysisk person privat är att hänföra till inkomstslaget kapital hänförs således till inkomst av näringsverksamhet med de skatterättsliga effekter detta innebär.
Men detta gäller inte bara intäkter från kapitalplaceringsaktier o.likn. utan även intäkter från näringsbetingade aktier. [48] Hos en enskild näringsidkare skall både löpande avkastning och vinst vid avyttring av aktien hänföras till inkomst av kapital. [49]
All kapitalförvaltning i ett handelsbolag med fysiska personer som delägare förefaller vara omöjliggjord genom de införda bestämmelserna. [50] Kapitalförvaltning i handelsbolag blir skattemässigt alltför ofördelaktig jämfört med vad som blir effekten om verksamheten drivs privat. Motivet till att dessa intäkter skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet synes främst ha varit att det för privatpersoner finns ränteutgiftsbegränsningar i inkomstslaget kapital och att den skattskyldige då skulle kunna kringgå denna begränsningsregel, [51] om räntan blev avdragsgill i inkomstslaget kapital i ett handelsbolag. Denna risk föreligger helt visst och måste beaktas. Man frågar sig dock varför av detta skäl såväl löpande intäkter som kapitalvinster skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. För att undvika ett befarat kringgående hade det ju också varit möjligt att begränsa ränteavdragsrätten till 70 procent av ränteutgifterna (dvs. det belopp som alltid kan utnyttjas som avdrag), eventuellt med rätt till fullt avdrag för de delägare som inte utnyttjat sina avdragsmöjligheter privat. Även med begränsade avdragsmöjligheter för ränteutgifter tror jag att en sådan lösning för många hade varit att föredra och givit de skattskyldiga möjlighet att bedriva kapitalförvaltning i handelsbolag. (Kapitalförvaltning är näringsverksamhet enligt civilrättsliga regler.)
Regeln, att vinst vid avyttring av näringsbetingade aktier i ett handelsbolag skall hänföras till inkomst av näringsverksamhet, infördes på ett sent stadium under arbetet med 1990 års skattereform. Enligt lagrådsremissen skulle vinst av detta slag hänföras till inkomstslaget kapital och ändringen tillkom under slutjusteringen av propositionen. [52] Motivet till ändringen var att en regel av det slag som föreslagits i lagrådsremissen skulle bli ungefärlig och kunde slå fel i olika situationer. Vilka situationer som avsågs angavs inte. Dessutom skulle en regel att intäkten skulle hänföras till kapital kunna medföra svårigheter vid tillämpningen av reglerna för beskattning av vinster i fåmansägda aktiebolag, ägda genom handelsbolag. Jag menar att denna motivering är otillräcklig. I stället verkar det som om rationella lösningar lämnas därhän, så snart det finns även en vag misstanke om att svårigheter kan uppkomma i tillämpningen framöver.
Några bestämmelser fanns dock i 1990 års skattereform som även handelsbolagsdelägare kunde glädja sig åt. Jag tänker då i första hand på de ändringar som gjordes i fåmansföretagslagstiftningen.
Ända sedan tillkomsten av fåmansföretagsreglerna under senare hälften av 1970-talet har kritiken varit kraftig mot att handelsbolaget generellt sett varit att anse som ett fåmansföretag och att reglerna varit tillämpliga även på denna företagsform, dvs. på delägare och företagsledare i ett sådant bolag och på närstående till delägare och företagsledare. Kritiken har främst motiverats med att de flesta av fåmansföretagsreglerna tillkommit i avsikt att förhindra ett kringgående av dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Men eftersom handelsbolaget enkelbeskattas har den frågan ständigt rests, varför dessa skatteregler skulle omfatta handelsbolaget.
Denna kritik har gett resultat. [53] Huvudregeln är numera att handelsbolaget inte omfattas av fåmansföretagsbestämmelserna. Ett nytt uttryck har i stället införts i KL och SIL. Begreppet är fåmansägt handelsbolag. [54] Skall en regel omfatta handelsbolag anges detta specifikt genom att detta uttryck kommer till användning. När är det då som ett fåmansägt handelsbolag behandlas på samma sätt som ett fåmansföretag? Detta sker i fall då det är andra intressen än dubbelbeskattningen av aktiebolag och ekonomiska föreningar som skall skyddas. Ett exempel från KL är detta. När ett handelsbolag betalar hyra till företagsledare eller närstående skulle en avdragsgill kostnad för bolaget kunna motsvaras av en skattefri inkomst för uthyraren. Därför finns det här särskilda regler, som leder till att denna möjlighet inte obehörigt kan utnyttjas. Bestämmelsen omfattar både fåmansägda handelsbolag och fåmansföretag. [55]
Vinstbolagsbestämmelserna och bestämmelserna rörande interna andelsöverlåtelser har likaså tagits bort. [56] Såvitt avser aktiebolag och andra fåmansföretag finns uttalade skäl till att de försvunnit. [57] Det finns nu bestämmelser avseende dessa bolag, vilka trätt i stället för de gamla reglerna om vinstbolag och interna aktieöverlåtelser. [58] Dessa nya regler har innebörden, att i allmänhet halva vinsten hänförs till inkomstslaget tjänst medan den andra hälften hänförs till inkomst av kapital. Här kan man nu fråga sig varför man utan vidare låtit vinstbolagsregeln och bestämmelsen angående interna andelstransaktioner försvinna för handelsbolagets del, samtidigt som den nu nämnda regeln om avyttring av aktier i fåmansföretag inte omfattar avyttring av handelsbolagsandelar.
I december 1990 tillsattes som nämnts en utredning med uppgift att göra en översyn av reglerna avseende beskattning av enskild näringsidkare och handelsbolag. [59] Detta var naturligt med hänsyn till att den slutliga utformningen av reglerna bestämdes i all hast och att det redan i propositionen framhölls att bestämmelserna måste betraktas som provisoriska. De mer generella grepp som man hade hoppats på hade inte tagits. Nya försök att hitta allmängiltiga lösningar var angelägna.
Problemen är dock fortfarande desamma som de varit tidigare. Frågan har inte genom de provisoriska reglerna förts närmare en lösning. Vilka nya uppslag har man fått under mellantiden? Det kan därför vara intressant att studera de utredningsdirektiv som skall vägleda den utredningsman som nu tillsatts.
Direktiven ligger på en mycket abstrakt nivå. Allmänna skattepolitiska frågor ägnas den största uppmärksamheten. Det finns, sägs det sålunda i direktiven, en mycket viktig utgångspunkt för skattereglernas utformning. Den är också flera gånger framhävd i förarbetena till 1990 års skattereform. Och den skall enligt direktiven också spela en viktig roll för utredningsmannen i hans arbete. [60] Det är den generella dubbelbeskattningsprincipen. Den innebär, att inkomster skall dubbelbeskattas. Härmed menas inte bara dubbelbeskattning av bolagsinkomster utan av alla inkomster. När en inkomst har nått en fysisk person för konsumtion skall inkomsten ha gått igenom två beskattningsled.
För olika grupper av skattskyldiga gäller dock skilda regler och dubbelbeskattningen är mycket olika utformad. Inkomster förvärvade av ett aktiebolag dubbelbeskattas. Aktiebolag (o.dyl.) beskattas när det förvärvar inkomster. Det är det första ledet i dubbelbeskattningen. Delägarna beskattas, när utdelning sker. Det är det andra ledet i dubbelbeskattningen. Hos en enskild näringsidkare och hos en handelsbolagsman sker däremot dubbelbeskattningen samtidigt. Först och främst skall näringsidkaren beskattas för förvärvsinkomsten. Men dessutom utgår socialavgifter (ungefär hälften av socialavgiftsbeloppet är en skatt) eller särskild löneskatt. Här sker således också en dubbelbeskattning, men denna beskattning sker omedelbart och i båda leden samtidigt. Denna tidsmässiga skillnad är den främsta grunden till att aktiebolaget gynnas, eftersom aktiebolaget har möjlighet att investera med medel, som endast är beskattade en gång. Och denna skillnad och de effekter som denna skillnad medför för de olika företagsformerna är vad utredningsmannen främst har till uppgift att granska. Han skall söka finna regler, varigenom skillnaden mellan olika företagsformer minskar och helst försvinner. [61] Vad innehåller direktiven avseende de förutsättningar som skall gälla i utredningsarbetet?
Huvudsakligen pekar man i direktiven på två alternativ. Det ena alternativet skulle vara att visserligen ha en dubbelbeskattning, men att förskjuta till senare tidpunkt det senare ledet i denna dubbelbeskattning. Detta skulle innebära att det i näringsverksamheten skulle finnas enkelbeskattat kapital, möjligt att utnyttja till investeringsändamål. Det andra alternativet skulle vara att omedelbart låta båda leden i dubbelbeskattningen utlösas.
Från skatterättslig synpunkt skulle det enligt direktiven vara av fördel om dessa båda alternativ kunde användas parallellt och utan hänsyn till i vilken civilrättslig form näringsverksamheten drevs. [62] Båda borde finnas tillgängliga för alla former av näringsverksamhet och det borde vara näringsidkaren som själv avgjorde vilket av de två alternativen han önskade använda sig av. Vill han fördröja beskattningen i det andra ledet eller vill han utlösa en omedelbar dubbelbeskattning?
Alternativ skall således finnas, när det gäller vid vilken tidpunkt det andra ledet av dubbelbeskattningen skall ske. Dubbelbeskattas skall däremot alla inkomster, oavsett i vilken företagsform som verksamheten bedrivs och oavsett vilken typ av inkomst det är fråga om. Det går således att acceptera en fördröjning av det andra ledet av dubbelbeskattningen, men det är inte meningen att det andra ledet skall elimineras. [63] I direktiven sägs dock ingenting om förhållandet mellan de två leden, så vitt gäller beskattningens tyngd.
Så som direktiven är skrivna, verkar utgångspunkten för ett nytt regelverk vara de nuvarande reglerna för beskattningen av aktiebolagsinkomster. [64] Dessa anges som lämpliga, inte minst därför att de är uppbyggda på sådant sätt att de just ger näringsidkaren olika alternativ att välja mellan, trots att alla alternativen i slutändan leder till en önskad dubbelbeskattning. Det framhålles således i direktiven att det vore en fördel om reglerna för enskild näringsidkare och för handelsbolagsmän blev likartade med dem som gäller för aktiebolaget.
En uppräkning görs i direktiven av de olika alternativ som står öppna för beskattningen av inkomster i fåmansägda aktiebolag. [65] Ägaren till aktiebolaget kan tillgodogöra sig inkomster i bolaget som kapitalinkomster i form av utdelning. En annan möjlighet är att ta ut intäkter genom överutdelning, vilket innebär enligt de genom skattereformen införda bestämmelserna att intäkten beskattas som intäkt av tjänst, men utan att samtidigt socialavgifter eller särskild löneskatt uttages. Vidare finns möjligheten att sälja aktier, vilket leder till att delar av köpeskillingen (normalt hälften) blir föremål för full inkomstbeskattning (inkomst av tjänst), dock också här utan uttag av socialavgifter. Intäkten kan också uttas ur ett bolag som lön, vilket innebär inkomstbeskattning jämte uttag av socialavgifter.
Ytterligare ett betydelsefullt påpekande göres i direktiven. En likformig beskattning i olika företagsformer kan uppnås genom resultatlikformighet. Resultatlikformighet föreligger enligt direktiven när oenhetliga regler leder till samma resultat. Ett alternativ till resultatlikformighet är regellikformighet. Härmed avses i möjligaste mån samma bestämmelser, vilket naturligtvis också leder till samma resultat. Det sistnämnda alternativet är enligt direktiven att föredra. [66]
Utgångspunkten bör således vara att alla företagsformer inte bara skall vara neutrala såvitt avser resultatet utan även såvitt avser regeluppbyggnaden. Det kan finnas anledning att närmare diskutera denna målsättning.
För min del menar jag att likartade regler inte utan vidare kan anses vara en fördel. Vill man skapa neutralitet i skattereglerna måste man ta hänsyn inte bara till regeluppbyggnaden i skattereglerna. Man måste också granska själva grunden för jämförelsen. Oavsett företagsform driver en näringsidkare visserligen näringsverksamhet. Men här slutar likheten. Skattesubjekten är olika till sin rättsliga uppbyggnad, till sin storlek, till formen för verksamheten etc. Det är bedrägligt förledande att påstå att alla bör behandlas lika. Det är dessutom inte lätt att nå detta mål, som redan de första försöken i samband med arbetet med 1990 års skattereform visat. Det är sannolikt nödvändigt, om man vill åstadkomma regellikformighet, att börja justera i själva grunderna för de nuvarande företagsformerna, alltså inte endast i de skatterättsliga reglerna utan även i de civilrättsliga bestämmelserna. Det framgår tydligt av direktiven (och det framgick ju även av olika uttalanden under arbetet med 1990 års skattereform) att sådana justeringar skall vara tillåtna.
Det kan vara av intresse att närmare granska de skäl som anförts i direktiven till att föredra regellikformighet. Det sägs att regellikformighet är att föredra, eftersom ”ett problem med oenhetliga regeluppsättningar är att de ger ett likformigt ekonomiskt utfall endast under vissa förutsättningar. När dessa förutsättningar – exempelvis vad gäller storleken på det egna kapitalet – inte är uppfyllda uppnås inte den balans mellan förmåner och nackdelar som skall ge ekonomisk likvärdighet”. [67]
Men det finns ytterligare skäl för regellikformighet enligt direktiven. ”Ett annat problem med oenhetliga regler aktualiseras i det fall vissa skatte- och avgiftsregler skulle behöva förändras i framtiden. Det blir då svårt att på ett korrekt och enkelt sätt företa följdjusteringar i andra delar av regelverket. En komplicerad anpassning blir nödvändig om balansen mellan olika företagsformer skall garanteras.” [68]
Nu tror jag inte, som jag redan framhållit, att det, med nuvarande civilrättsliga regler, går att skapa likformiga regler för olika företagsformer. De är alltför olika.
Av den anledningen är det inte underligt, att den tanken väcktes i URF, att de civilrättsliga bestämmelserna i HBL för handelsbolag borde ändras, eftersom de skulle göra en skatterättslig likformighet enklare. Denna tanke förs återigen fram i direktiven. Bl.a. skall enmanshandelsbolaget utredas. [69] Jag kan då inte underlåta att än en gång framhålla mina synpunkter på ändringar i civilrättslig lagstiftning p.g.a. skatterättsliga hänsyn.
Jag tycker inte att skatterättsliga överväganden skall få tjäna som skäl till ändring i civilrättslig lagstiftning. Jag utgår naturligtvis från att de gällande civilrättsliga reglerna har tillkommit på sakliga välövervägda grunder och att det alltså finns klara skäl till att reglerna fått den utformning de har. Sådana skäl skall i associationsrättslig lagstiftning vara de enda utslagsgivande. Tidigare erfarenheter på detta område gör mig emellertid betänksam. Beredvilligheten till förändringar av enligt min mening ovidkommande hänsyn verkar vara stor.
När förslaget om enmanshandelsbolag lades fram i en departementspromemoria från justitiedepartementet [70] fanns således inte ett enda uttalande om att de föreslagna reglerna skulle ha någon civilrättslig mening utan endast om civilrättsliga hinder kunde anses föreligga. [71] Det framhölls i stället klart och tydligt att det var skatterättsliga hänsynstaganden som låg bakom. [72] Enmanshandelsbolaget kunde accepteras, så var uppfattningen i promemorian, och detta trots att det civilrättsliga regelsystemet komplicerades rent tekniskt. [73] Det övergripande målet var att ändra reglerna i HBL för att skapa bättre förutsättningar för likformighet i skatterätten.
Särskilt allvarligt med förslaget från justitiedepartementet var enligt min mening bl.a. att inga ordentliga undersökningar gjordes (åtminstone redovisades de inte), vilka belyste, vilka konsekvenser de föreslagna ändringarna skulle få i civilrättsliga avseenden, t.ex. i borgenärsförhållanden o.likn . Fanns det t.ex. inte anledning förmoda, att banker och andra kreditgivare i fortsättningen skulle kräva att enskilda näringsidkare alltid bildade handelsbolag, eftersom kreditgivarna därigenom omedelbart på ett enkelt sätt skulle få förmånsrätt i all egendom som var hänförlig till näringsverksamheten. Sverige skulle snabbt kunna, för att använda ett modeord, bolagiseras.
Lämnar vi de allmänna synpunkterna och försöker finna konkreta angivelser i direktiven finns inte mycket att hämta. Direktiven innehåller nämligen inte mycket mer än en uppräkning av allmänna idéer. Det är möjligt att förhoppningen varit att de uttryck som används skall vara tillräckliga för att även enskildheter i frågeställningarna skall ansetts vara belysta. Ofta återkommer uttryck som SRM och dubbelbeskattning. SRM (dvs. särskild redovisningsmetod) anförs t.ex. som en tänkbar lösning på problemet att nå likformighet. Men vad är SRM? Det är ingen konkret rättsfigur, utan en beteckning på ett tidigare förslag, innehållande regler, som inte kunde accepteras. Uttrycket SRM är som beteckning för en beskattningsmodell inte mer upplysande än genusbeteckningen bil som bestämning för en viss bilmodell.
En genomläsning av direktiven ger därför läsaren en enda uppräkning av tänkbara alternativ till beskattning, där alternativen anges med allmänna uttryck (SRM, dubbelbeskattning etc.) utan att dessa uttryck närmare förklaras. Intrycket är att direktiven inte ger någon vägledning. Regellikformighet i dess mest allmänna betydelse har fått tjäna som fältrop för målet att skapa neutralitet vid beskattningen utan att detta mål närmare definierats.
Min inställning är kritisk. Jag anser, att de nuvarande reglerna rörande beskattning av handelsbolag visserligen har den fördelen att de är grundade på enkelbeskattning, men att många av de nytillkomna reglerna alltför markerat röjer en allmän misstänksamhet mot handelsbolaget som företagsform.
Än mer skrämd är jag dock av tanken, att handelsbolaget skulle förvandlas skatterättsligt till en pendang till aktiebolaget. De civilrättsliga och marknadsmässiga förutsättningarna är helt andra och denna skillnad måste accepteras. Till detta mitt allmänna synsätt kommer dessutom farhågan att reglerna utformade för dubbelbeskattning kommer att bli utomordentligt komplicerade, t.o.m. krångligare än de nuvarande bestämmelserna.
Vad vill jag då ha i stället? För min del föreslår jag att enkelbeskattningen bibehålls och att reglerna utformas så att de blir mer likartade dem, som nu gäller för enskild näringsidkare. De av mig angivna bestämmelserna ovan, vilka jag anser tillkommit i en omotiverad försiktighetsiver, bör justeras, så att handelsbolaget i fortsättningen kan vara en företagsform även för fysiska personer i samverkan.
Proposition 1989/90:110 s. 518–519. I fortsättningen betecknas denna proposition endast allmänt som prop.
Direktiv 1990:82 (Utredning om särskild redovisningsmetod och handelsbolag). I fortsättningen betecknas dessa direktiv endast allmänt som dir.
Se särskilt URF i SOU 1989:34 s. 309–311.
Reservationer och särskilda yttranden lämnades; se SOU 1989:34 s. 402–403 (Kenneryd), s. 409 (Lundgren), s. 411–412 (Bargholtz), s. 414–415 (Nicolin och Lodin), s. 418 (Alderin) samt s.418–420 (Mattsson).
Utredningsmannen presenterade sina förslag i SOU 1989:94. Beträffande direktiven se betänkandet s.21–23.
Se SOU 1989:34 s.329–337.
1980 års företagsskattekommitté ville dock göra handelsbolagen till särskilda skattesubjekt, SOU 1986:44.
Beträffande en historik om handelsbolagens beskattning, se Mattsson, Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter, Sthlm 1974, s. 1–15. I fortsättningen betecknas detta arbete endast allmänt som Mattsson.
Se t.ex. SOU 1989:34, bilaga K.
Se SOU 1989:34 s. 337–339.
Den ursprungliga s.k. staketmodellen presenterades av 1980 års företagsskattekommitté, SOU 1984:70. Remissvaren har presenterats, Ds Fi 1986:25.
Direktiven är återgivna i SOU 1989:94 s. 21–23, se ovan not 5.
Prop s. 518–519.
Prop s. 581–582. Se också prop. 1990/91:54 s. 279–280
Allmänna utgångspunkter för de nuvarande bestämmelserna se prop. s 592–593.
En historisk översikt finns hos Nial, Om handelsbolag och enkla bolag, 2 uppl., Sthlm 1983, s. 23–33.
Se Nials arbete, omnämnt i not 16, s. 28–29.
Om förarbetena se SOU 1978:67, prop. 1979/80:143 jämte lagutskottets betänkande 1980/81:4.
Undantaget finns i 2 kap. 5 §. Även en bolagsman som är utesluten från förvaltningen har granskningsrätt och rätt att erhålla upplysningar om bolagets angelägenheter.
Ett förslag till en bolagsform för mindre verksamheter, där ansvaret för samtliga delägare skulle vara begränsat, presenterades i SOU 1978:66. Förslaget rönte dock inte tillräckligt intresse för att kunna genomföras.
Ett exempel på särregler är t.ex. bestämmelserna om revisorskvalifikationerna. Se 10 kap. 3 § andra st. aktiebolagslagen.
Regeln finns i p. 9 anv. till 32 § KL.
28 § SIL.
RÅ 1950 ref. 16.
Se härom Mattsson bl.a. s. 15–17.
Ett exempel var den allmänna investeringsreserven enligt den numera upphävda 1979 års lag om allmän investeringsreserv.
1990 års lag om skatteutjämningsreserv.
Olika delfrågor om betydelsen av handelsbolaget som juridisk person i skattesammanhang har dock varit uppe till prövning, se t.ex. RÅ 1978 1:80, 1982 1:43 och 1985 1:72. Se även Landerdahl, Genomsyn av handelsbolag vid inkomstbeskattningen s. 51–80 i Studier i skatterätt tillägnade Nils Mattsson på femtioårsdagen, Uppsala 1988.
Se RÅ 1988 not 291 och not 553.
P 13 anv. till 32 § KL.
Dir s. 6.
Ursprungligen fanns reglerna i 35 och 36 §§ KL med anv. och främst i p.2d anv. till 36 § KL. Numera finns de särskilda reglerna avseende avyttring av handelsbolagsandel i 28 § SIL.
Se p. 16 anv. till 22 § KL. Bestämmelserna om handelsbolag finns i tredje och fjärde st. Se också 3 § 4 mom. SIL.
Prop s. 593–594.
Prop s. 581.
P 16 tredje st. anv. till 22 § KL.
1990 års skatteutjämningsreserv.
Prop s. 595.
11 § survlagen.
I motiven framhålls svårigheten att på delägarna fördela skillnaden mellan civilrättsligt och skatterättsligt eget kapital. Men finns inte samma svårigheter när det gäller räntefördelningen? Prop s. 595.
Se 18 § femte st. KL.
Se 18 § första–fjärde st. KL.
Skälen finns i prop. s. 587–589.
Se prop. s. 646–647.
P 1 tredje st. och p 2 andra st. anv. till 22 § KL.
2 § 1 mom. femte st. SIL.
Se hänvisningen i not 45.
Se p. 2 första st. anv. till 22 § KL e contrario. Se även prop. s. 457.
Samma uppfattning uttalas av Lodin-Qwerin-Eriksson, Företagsbeskattning, Sthlm 1990, s. 212.
Prop. s. 594.
Prop s. 594–595.
Prop s. 677.
P 14 tionde st. anv. till 32 § KL.
P 14 femte st. anv. till 32 § KL.
De bestämmelser som tidigare fanns i 35 § 3 mom. sjunde och åttonde st. KL.
Prop. s. 472
3 § 12 mom. SIL.
Se hänvisningen i not 2.
Dir s. 4.
Dir s. 5.
Dir s. 5–6.
Se not 67.
Enmanshandelsbolag. Promemoria utarbetad i justitiedepartementet. Daterad den 27 oktober 1989. I fortsättningen betecknas denna promemoria endast allmänt som PM.
PM s. 16–20.
Belysande är slutsatsen i PM s. 20: ”Om det föreligger ett behov av skatterättsliga skäl att tillåta även en fysisk person att bilda och driva handelsbolag, kan det sammanfattningsvis inte anses föreligga några vägande civilrättsliga skäl som talar mot en sådan reform.”
Se t.ex. föreslagna regler PM s. 4–7.

References: § 2
 § 2
 § 2
 § 4
 § 1
e contrario
 § 3
 § 12