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Timestamp: 2018-10-22 10:34:33+00:00

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﻿ SENTENCIA 2011-00165/20042 DE SEPTIEMBRE 8 DE 2016
SENTENCIA 2011-00165 DE 08 DE SEPTIEMBRE DE 2016
CONTENIDO:PAGOS LABORALES A TRABAJADORES EN MISIÓN NO HACEN PARTE DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO. LOS INGRESOS GRAVABLES PARA LAS EMPRESAS DE INTERMEDIACIÓN COMERCIAL SON LOS QUE RECIBEN PARA SÍ, PUESTO QUE EN SU CALIDAD DE INTERMEDIARIAS RECIBEN TAMBIÉN INGRESOS PARA TERCEROS. SE RECUERDA QUE EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO GRAVA LOS INGRESOS PROPIOS DEL CONTRIBUYENTE, DERIVADOS DE LA REALIZACIÓN DIRECTA O INDIRECTA DE ACTIVIDADES INDUSTRIALES, COMERCIALES O DE SERVICIOS EN LAS JURISDICCIONES MUNICIPALES. ELLO ES ASÍ, PORQUE LOS INGRESOS RECIBIDOS PARA TERCEROS DEBEN SER GRAVADOS EN CABEZA DE SU BENEFICIARIO, EN EL EVENTO DE CONSTITUIR UN INGRESO PROVENIENTE DEL EJERCICIO DE UNA ACTIVIDAD GENERADORA DEL IMPUESTO REALIZADA EN EL MUNICIPIO.
TEMAS ESPECÍFICOS:CONTRIBUYENTE EN LA INTERMEDIACIÓN COMERCIAL, IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, RECURSO DE APELACIÓN, DECLARACIÓN DEL IMPUESTO, SANCIÓN POR INEXACTITUD EN LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:545 DE MAYO DE 2017, PÁG.826
Sentencia 2011-00165/200042 de septiembre 8 de 2016
Rad.: 25000 23 27 000 2011 00165-01
Núm. int.: 20042
Demandante: Estrategia Temporal S.A.
Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá
Bogotá, D.C. ocho de septiembre de dos mil dieciséis.
“1. Se DECLARA la inhibición para pronunciarse de fondo en relación con el requerimiento Especial 2009EE431033 de 16 de junio de 2009.
4. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del sobrante o excedente de gastos del proceso si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor.”
— Previa respuesta al requerimiento especial, el Distrito Capital —Secretaría de Hacienda Distrital— profirió la Liquidación Oficial de Revisión 1309 DDI-476187 del 23 de diciembre de 2009, por la que modificó la declaración del impuesto de industria y comercio por los bimestres segundo al sexto del año 2007 a cargo de la sociedad Estrategia Temporal S.A. e impuso sanción por inexactitud.
— Inconforme, la demandante presentó recurso de reconsideración contra la anterior resolución, resuelto negativamente mediante la Resolución DDI001519 del 25 de enero de 2011.
“1. Declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, por los conceptos que en esta demanda se señalan. Los actos administrativos demandados son:
a) Requerimiento Especial 2009EE431033 de junio 16 de 2009
b) Liquidación Oficial de Revisión 1309DDI-476187 y/o 2009EE1245163 del 23 de diciembre de 2009
c) Resolución por la cual se resuelve recurso de reconsideración DDI-001519 y/o 2011EE9689 de enero 25 de 2011.
2. Decretar a título de restablecimiento del derecho que las Liquidaciones privadas del Impuesto de Industria y Comercio que presentó la sociedad que represento se encuentran en firme, correspondientes a cada una de las siguientes vigencias fiscales:
3. Solicito decretar la práctica de las pruebas solicitadas en esta demanda.
4. Solicito oficiar a la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá para que allegue con destino a este proceso copias auténticas de los antecedentes administrativos.”
• Artículos 95 [numeral 9], 338 y 363 de la Constitución Política.
• Decreto Ley 1421 de 1993.
• Artículos 28 y 34 del Acuerdo 352 de 2002.
• Artículos 64 y 101 del Decreto 807 de 1993.
A. Afectación del principio de justicia en cuanto se desconoce el hecho imponible del tributo, el hecho generador, la cuantificación del hecho generador, al generalizarse en el sentido de considerar como ingreso neto el valor total de la factura.
B. La calidad de intermediarias comerciales de las empresas de servicios temporales. De su entendimiento se desvirtúa íntegramente lo señalado por la administración tributaria. La jurisdicción contencioso administrativa debe estudiar más a fondo la naturaleza jurídica de la temporalidad en Colombia y comprende el por qué su base gravable está constituida únicamente por el AIU
Que de acuerdo con la exposición de motivos del artículo 31 de la Ley 1430 de 2010, la actividad que prestan las empresas de servicios temporales es de intermediación, y se grava como un servicio, como si fuera un outsourcing, argumento que no es cierto y que constituye un error de la administración.
Que el servicio de intermediación que presta la demandante le permite a los usuarios gozar de una fuerza laboral, con las mismas prerrogativas que tendría si la hubiere contratado directamente, pero sin asumir ninguna carga laboral, como lo sostuvo la sentencia 9435 de la Corte Suprema de Justicia.
C. De la sanción por inexactitud.
Indicó que, de acuerdo con la naturaleza jurídica de la demandante, Estrategia Temporal S.A. presta servicios de intermediación laboral que implican la contratación de personal en misión, respecto del que asume el pago de los salarios y demás emolumentos de carácter laboral que les corresponde, los que se consideran como costos para el cumplimiento del objeto social, por el que percibe ingresos operacionales, que claramente percibe para sí.
2.4. La sentencia apelada.
Las razones que adujo el Tribunal Administrativo de Cundinamarca para denegar los actos demandados, fueron las siguientes:
Luego de un recuento de la normativa que regula el impuesto de industria y comercio y de las pruebas aportadas al proceso, el Tribunal sostuvo que no podía emitir un pronunciamiento de fondo respecto de la pretensión de nulidad del Requerimiento Especial 2009EE431033 del 16 de junio de 2009, toda vez que este es un acto preparatorio o de trámite que no crea, ni modifica, ni extingue situaciones jurídicas, como sí ocurre con la liquidación oficial de revisión y la resolución que resuelve el recurso de reconsideración.
De la base gravable del ICA para las empresas de servicios temporales, sostuvo que la Sentencia del 4 de abril de 2003, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el expediente 13077, consideró que los ingresos que reciben dichas empresas por concepto de servicios prestados a las empresas usuarias deben incluirse como ingresos propios y, por tanto, hacen parte de la base gravable para calcular el impuesto de industria y comercio.
2.5. El recurso de apelación.
Que una cosa es el servicio de intermediación comercial, en el que una empresa de servicios temporales asume la calidad de empleador de un trabajador en misión para tornar irresponsable a la empresa usuaria en cuanto a sus obligaciones con ese trabajador, como lo ha afirmado la Corte Suprema de Justicia en reiterada jurisprudencia (luego de la Sent. 9435/97, abr. 24) y, otra, muy distinta, que una empresa se comprometa a desarrollar determinada actividad y para eso disponga del recurso humano necesario para ejecutarla.
Adujo que del concepto de flexibilización laboral delineado en la sentencia 9435 de la Corte Suprema de Justicia, como el objeto de la gestión a cargo del intermediario —EST— es la de asumir la calidad de empleador de un trabajador en misión, en beneficio de otro (que a su vez está dispuesto al pago de un sobrecosto en relación con la mano de obra por la prestación de este servicio) el ingreso que retribuye dicha gestión es ese sobrecosto que se genera para cubrir el interés de la usuaria de no hacerse responsable laboralmente.
Que esos gastos laborales del trabajador en misión que se causan por cumplir con la gestión, es decir, salarios, prestaciones, aportes a seguridad social, indemnizaciones, vacaciones, etc., son asumidos por la EST por ser el responsable jurídico de esa relación laboral. Que por esa razón es lógico que la empresa usuaria le reembolse a la EST —en los términos del artículo 2184 del Código Civil— el costo laboral del trabajador en misión a la empresa temporal, que lo asumió en beneficio de la usuaria.
Sostuvo que, contra lo dicho por el Tribunal en la sentencia de primera instancia, el Consejo de Estado, a partir de 2012, reconoció la naturaleza de intermediario de las EST y, por esa razón, definió que la base gravable es el ingreso propio, el que recibe para sí, el que incrementa su patrimonio, que hoy se llama AIU, por haberse establecido en la Ley 1607 de 2012.
2.6. Alegatos de conclusión.
2.7. Concepto del Ministerio Público.
En los términos del recurso de apelación presentado por la sociedad Estrategia Temporal S.A., la Sala decidirá si se ajustan a derecho la Liquidación Oficial de Revisión No. 1309DDI476187 del 23 de diciembre de 2009, dictada por la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá, mediante la que se modificaron las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por la contribuyente por los bimestres 2,3,4,5 y 6 de 2007, y la Resolución DDI001519 del 25 de enero de 2011, que confirmó la anterior.
3.2. Solución del caso.
El impuesto de industria y comercio, al decir del artículo 32 de la Ley 14 de 19831, recae sobre las actividades comerciales, industriales y de servicios que se realicen en las respectivas jurisdicciones municipales.
De las características del hecho generador, la misma norma establece que las actividades gravadas pueden ser ejercidas directa o indirectamente, en forma permanente u ocasional, por personas naturales o jurídicas2.
“ART. 36.—Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra - venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho.” (resalta la Sala)
Esta Sala, en pronunciamiento anterior3, sostuvo que esta definición resalta la diferencia en la relación que existe entre la empresa de servicios temporales y las empresas usuarias y entre aquellas y sus trabajadores, de planta o en misión.
En la sentencia del 2 de mayo de 20134, esta Sala resaltó la importancia de la relación que existe entre la EST y las empresas usuarias que contratan sus servicios, pues es de esta relación que obtienen sus ingresos las EST. También sostuvo que resultaba irrelevante referirse a la relación laboral que sostenían las EST con sus trabajadores, pues esta tenía incidencia exclusiva para los efectos de las responsabilidades de índole laboral. En dicha sentencia se sostuvo:
“La relación mercantil entre las empresas y sus usuarios es de “intermediación laboral”, en la medida en que su razón de ser es, de conformidad con el artículo 71 de la Ley 50 de 19905, contratar personal directamente a nombre propio, para que presten servicios temporales en las actividades de terceras empresas.
Es decir, la esencia de la intermediación es poner en relación dos o más personas o entidades6.
En la misma sentencia se concluyó que las empresas de servicios temporales son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio por las actividades de prestación de servicios de intermediación laboral que desarrollan y se determinó la base gravable del impuesto, en los términos del artículo 33 de la Ley 14 de 19847, esto es, tomando en primer lugar los ingresos brutos, ordinarios y extraordinarios, a los que se le restan los de actividades exentas y no sujetas, luego las devoluciones, rebajas y descuentos, y por último, los correspondientes a exportaciones y venta de activos fijos.
“… PAR. 2º—Las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, pagarán el Impuesto de que trata este artículo sobre el promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibido para sí.” (Negrillas fuera del texto)
En la sentencia del 7 de junio de 20128, esta Sala consideró que el impuesto de industria y comercio grava los ingresos propios del contribuyente derivados de la realización directa o indirecta de actividades industriales, comerciales o de servicios en las jurisdicciones municipales9. Ello es así, porque los ingresos recibidos para terceros deben ser gravados en cabeza de su beneficiario, en el evento de constituir un ingreso proveniente del ejercicio de una actividad generadora del impuesto, realizada en el municipio10.
Se sostuvo, así mismo, que el parágrafo 2 del artículo 33 ibídem dispuso que las agencias de publicidad, administradoras, corredores de inmuebles y corredores de seguros debían determinar el impuesto de industria y comercio sobre el promedio mensual de los ingresos brutos entendidos como el valor de los honorarios, comisiones, y demás ingresos propios percibidos para sí, norma que, consideró la Sala, regía para todas las formas de intermediación comercial previstas como actividades de servicios11, incluidas las EST.
susceptible de producir incremento patrimonial y no por el ingreso total que incluye las sumas percibidas para el tercero […]”.
En la citada providencia12, la Sala consideró que:
“Las empresas de servicios temporales ejercen la actividad de intermediación laboral13 para generar empleo de manera temporal14. En esta actividad a cargo de las empresas de servicios temporales15 intervienen tres sujetos: el usuario, el trabajador en misión y la empresa de servicios temporales16.
En consecuencia, cuando el artículo 4º del Acuerdo 57 de 1999 prevé que la base gravable para las firmas que ejerzan actividades de servicios temporales es la diferencia entre los ingresos brutos y los costos directos, o sea el valor de los salarios y prestaciones sociales por los empleos temporales, se limita a reconocer que la base gravable del impuesto de industria y comercio para las empresas de servicios temporales son los ingresos que recibe para sí por la prestación del servicio de intermediación17.
En consonancia con lo anterior, es del caso precisar que según la jurisprudencia de esta Sección procede la deducción de los pagos laborales a sus trabajadores en misión por parte de las empresas de servicios temporales para la determinación de la base gravable del impuesto de industria y comercio, dado que los ingresos brutos de ese tipo de empresas corresponden a las comisiones por sus servicios de intermediación laboral.
En consecuencia, no se deben incluir en la base gravable ingresos que no recibe para sí sino para terceros, como son los mencionados pagos laborales.
Conforme con las precisiones anteriores, es un hecho probado no discutido que Estrategia Temporal S.A. es una empresa de servicios temporales cuyo objeto social es la “contratación de personal temporal para la prestación de servicios con terceros beneficiarios, permitiendo colaborar temporalmente en el desarrollo de sus actividades mediante la labor desarrollada por personas contratadas directamente por la empresa de servicios temporales, la cual tiene con respecto a estas carácter de empleador (…)”18.
1. REVÓCASE la sentencia del 6 de diciembre de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por Estrategia Temporal S.A. contra la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá. En su lugar,
2. DECLÁRASE LA NULIDAD de las resoluciones 1309DDI476187 del 23 de diciembre de 2009 y DDI-001519 del 25 de enero de 2011, por las razones expuestas.
3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE LA FIRMEZA de las declaraciones privadas del impuesto de industria y comercio presentadas por Estrategia Temporal S.A. por los bimestres 2, 3, 4, 5, y 6 de 2007.
1 “ART. 32.—El Impuesto de Industria y Comercio recaerá́, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”. (Esta norma fue incorporada en el artículo 195 del decreto 1333 de 1986, Código Régimen Municipal).
2 Se anota que en la fecha de emisión de los conceptos no había sido expedido aún el Estatuto Tributario Distrital, Decreto Distrital de Bogotá 352 de 2002, en cuyo artículo 32 define el hecho generador del tributo distrital mediante una reproducción del artículo 32 de la Ley 14 de 1983 en los siguientes términos:
3 Sentencia del 1º de febrero de 2002, C.P. Germán Ayala Mantilla, exp. 12303.
4 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 2 de mayo de 2013. Expediente 18830, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
5 Ver páginas 2 y 9 supra
6 DRAE, Intermediación: “Acción y efecto de intermediar (poner en relación a dos o más personas o entidades)”.
7 “ART. 33.—El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: Devoluciones, ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.” (norma incorporada al artículo 196 del Código de Régimen Municipal)
8 Sección Cuarta, exp. 17682, C.P. Martha Teresa Briceño.
9 Nota de la referencia: Entre otras, ver sentencia de la Sección de 25 de abril de 1997, exp. 7829, C.P. Germán Ayala Mantilla.
10 Nota de la referencia: Ibídem.
11 En sentencia de 12 de abril de 1996, exp. 7352, la Sección Cuarta precisó que, a pesar de que el parágrafo segundo del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 se refiere a algunas formas de intermediación comercial, “aun sin tal disposición es claro que en todos los casos de intermediación comercial, que son múltiples, el ingreso bruto está constituido por la remuneración que obtiene para sí, por el ingreso susceptible de producir incremento patrimonial y no por el ingreso total que incluye las sumas percibidas para el tercero […]”.
12 Nota 6 supra. Esta sentencia denegó la nulidad del artículo 4º del Acuerdo 57 de 1999 del Concejo Municipal de Cali por el cual se estableció la base gravable para el ICA así:
“ART. 4º—Para las firmas que ejerzan actividades de servicios temporales, la base gravable para la liquidación del impuesto de industria y comercio se obtendrá deduciendo de los ingresos brutos los costos directos, o sea, el valor de los salarios y prestaciones sociales por los empleos temporales.”
13 Nota de la referencia: El artículo 10 del Decreto 3115 de 1997 define la intermediación laboral como la “actividad organizada encaminada a poner en contacto a oferentes y demandantes de mano de obra dentro del mercado laboral para que mutuamente satisfagan sus necesidades, entendiéndose como oferentes de mano de obra las personas naturales que están en disposición de ofrecer su fuerza de trabajo en un mercado laboral y, como demanda de la mano de obra, el reconocimiento de las diferentes unidades económicas para que sus vacantes, sean ocupadas por personas calificadas para el desempeño de las mismas”.
14 Nota de la referencia: De acuerdo con el artículo “La Intermediación Laboral” elaborado por Antonio Mario Rojas Chávez, publicado en la Revista de Derecho Universidad del Norte, 2004, existen tres formas de intermediación laboral: la del simple intermediario del artículo 35 del Código Sustantivo del Trabajo, las agencias de empleo y las empresas de servicios temporales. Las connotaciones jurídicas y la responsabilidad de cada intermediario varían dependiendo de su calidad: “en algunos eventos, el mismo agente intermediador es el empleador del trabajador suministrado, tal como sucede frente a la empresa de servicios temporales; en otras, como el simple intermediario, su responsabilidad se limita exclusivamente al suministro de personal, aunque excepcionalmente puede responder solidariamente por las obligaciones laborales. En cuanto a las agencias de empleo, éstas no tienen obligación laboral alguna frente al trabajador suministrado”.
15 Nota de la referencia: Según el citado artículo, esta forma de intermediación laboral resulta muy apetecida para los empresarios, entre otras razones, por la posibilidad de contratar empleos temporales, el traslado de la responsabilidad laboral en cabeza del agente intermediador y la inmediatez en la obtención del personal calificado.
16 Nota de la referencia: En el mismo artículo se precisa: “Dentro de la intermediación laboral siempre participan tres elementos, y de no presentarse alguno de ellos, deviene en otra relación jurídica: el oferente, el demandante y el intermediario. El oferente, que dentro de la relación laboral sería el trabajador, es el sujeto que pone a disposición del demandante su fuerza de trabajo para ser empleada en las actividades requeridas por éste […]. El intermediario es la persona natural o jurídica que sirve de vínculo para que el oferente (trabajador) sea incorporado como sujeto activo dentro del mercado laboral; […] es la parte que ubica al oferente al servicio de la empresa que necesita la prestación de la mano de obra. […] Por último, el demandante, dentro de la intermediación laboral, es la persona natural o jurídica que requiere de la prestación de la mano de obra calificada.” (resaltado fuera de texto).
17 El artículo 31 de la Ley 1430 de 2010 prevé que el ingreso bruto para las empresas de servicios temporales corresponde al “valor del servicio de colaboración temporal menos los salarios, seguridad social, parafiscales, indemnizaciones y prestaciones sociales de los trabajadores en misión,” lo que corrobora el carácter de intermediarios de estas empresas y zanja, a partir de su entrada vigencia, cualquier discusión sobre el particular.
18 Folios 76 a 78.

References: Resolución 
 Resolución 
 artículo 31
 resolución 
 artículo 2184
 Resolución 
 artículo 32
 artículo 71
 artículo 33
 artículo 33
 artículo 4
 artículo 195
 artículo 32
 artículo 32
 artículo 196
 artículo 33
 artículo 4
 artículo 10
 artículo 35
 artículo 31