Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpb-1-3-4510-75-15-ab
Timestamp: 2017-10-17 17:05:27+00:00

Document:
IBPB-1-3/4510-75/15/AB | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-3/4510-75/15/ABinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 20 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej (spółka przekształcona):
podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przez tę spółkę w związku z przekształceniem - jest prawidłowe,
odsetek za zwłokę uiszczonych z tytułu nieterminowej wpłaty ww. podatku – jest nieprawidłowe.
W dniu 20 maja 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej (spółka przekształcona) podatku od czynności cywilnoprawnych (wraz z odsetkami za zwłokę) uiszczonego przez tę spółkę w związku z przekształceniem.
Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z o.o., będącą komplementariuszem w spółce komandytowej, powstałej wskutek przekształcenia spółki z o.o. Uchwała w przedmiocie przekształcenia spółki, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, została powzięta 25 listopada 2014 r., natomiast postanowienie o wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało wydane 19 grudnia 2014 r. spółka komandytowa jest następcą prawnym przekształconej spółki z o.o. W związku z wątpliwościami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „pcc”), podatek ten nie został pobrany przez notariusza sporządzającego protokół zgromadzenia wspólników zawierający uchwałę o przekształceniu spółek. Po dokonaniu dodatkowych analiz, Wnioskodawca, działając imieniem spółki komandytowej, pismem z 7 kwietnia 2015 r., na podstawie art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186), zawiadomił właściwy Urząd Skarbowy o niezłożeniu w terminie deklaracji PCC-3 i nieuiszczeniu należnego pcc (czynny żal). Należność z tego tytułu, na którą składają się pcc w kwocie 51.277,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.349,00 zł została uiszczona w całości 8 kwietnia 2015 r.
Czy w uwarunkowaniach zaistniałego stanu faktycznego wydatki poniesione przez spółkę komandytową na uiszczenie pcc (wraz z odsetkami za zwłokę) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z uiszczeniem pcc (wraz z odsetkami za zwłokę) stanowić będą dla niego, jako wspólnika spółki komandytowej, koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Katalog kosztów podatkowych ma charakter otwarty. Na podstawie cytowanych powyżej przepisów doktryna formułuje trzy przesłanki dopuszczalności zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów:
brak danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop (zob. M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2014).
Wydatki związane z transformacją spółek nie zostały zawarte w art. 16 ust. 1 updop.
Pcc stanowi wydatek wynikający z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Uiszczenie tego podatku jest warunkiem koniecznym przeprowadzenia transformacji spółki, która w przyszłości powinna generować przychód po stronie Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, istnieje związek pomiędzy uiszczeniem pcc, a osiąganym przychodem. Stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie potwierdza orzecznictwo organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2008 r. Znak: IPPB3/423-1255/08-2/AG, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym wydatki związane z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową poniesione na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych przez spółkę przekształcaną przed dniem przekształcenia stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
W ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z przekształceniem zalicza się do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, tzn. takich, których nie można ściśle przypisać do konkretnego przychodu. Koszty te, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, (...) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11). Również w doktrynie wskazuje się, że Skoro wydatki poniesione w związku z przekształceniem są kosztami pośrednimi, powinny być potrącane w dacie ich poniesienia. Rozwiązanie to determinuje zatem jednocześnie, na którym etapie istnienia spółki podlegającej przekształceniu wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W praktyce większość takich wydatków poniesiona zostanie przez spółkę przekształcaną, i to przez nią (względnie jej wspólników, jeżeli przekształcona zostanie spółka osobowa) będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Należy jednak zauważyć, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W sytuacji gdy wydatek zostanie faktycznie poniesiony przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną, ale zgodnie z regułami ustalania dnia poniesienia kosztu będzie mógł zostać potrącony wyłącznie po przekształceniu, koszt ten potrąci spółka przekształcona (względnie jej wspólnik), korzystając z zasady kontynuacji uprawnień podatkowo prawnych. Moment ten może przypaść na nowy rok podatkowy, w szczególności jeżeli przekształcenie dotyczy spółki kapitałowej i postanowiono o zamknięciu ksiąg rachunkowych w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia.
W związku z faktem, że pcc został uiszczony w kwietniu 2015 r. przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową), powinien on stanowić dla jej wspólników koszt uzyskania przychodu w 2015 r.
Należy także pamiętać, że w związku z ustaniem bytu prawnego spółki przekształcanej, wydatek związany z uiszczeniem, pcc będzie przyczyniał się do generowania przychodu przez spółkę komandytową, jako następcę prawnego tej spółki. Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 35/09).
Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 5 updop:
Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: „k.s.h.”).
W myśl art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa,) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce komandytowej i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Cyt. wyżej przepisy nie znajdują jednak zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613). Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
Wskazać przy tym należy, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce osobowej (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę osobową (jej wspólników).
Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, określono jedynie cechy, jakie powinny posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Jednocześnie należy podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.
Należy przy tym zauważyć, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ale i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop kryteria normatywne.
I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 21 updop, ustawodawca wymienił, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.
Stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 ww. Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.
Zatem, do należności budżetowych należą wszelkiego rodzaju podatki oraz opłaty.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Dnia 19 grudnia 2014 r. zostało wydane postanowienie o wpisie spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z wątpliwościami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek ten nie został uiszczony na moment przekształcenia. Dnia 8 kwietnia 2015 r., powstała w wyniku przekształcenia Spółka komandytowa, uiściła należność z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 51.277,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.349,00 zł.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. Organu, podatek od czynności cywilnoprawnych należny w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowi wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop oraz nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowi bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie jest on związany z konkretnym przychodem, nie przekłada się wprost na wysokość przychodu. Stanowi on tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu, ponieważ odnosi się do całokształtu prowadzonej działalności.
Reasumując, należy uznać, że podatek od czynności cywilnoprawnych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, potrącanych w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że skoro podatek od czynności cywilnoprawnych uiściła przekształcona spółka komandytowa w kwietniu 2015 r., tj. po przekształceniu, to wydatek ten może stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są wspólnicy tej spółki.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że uiszczony przez spółkę komandytową podatek od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowił dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, koszt uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach tej spółki.
Z kolei uiszczone przez spółkę komandytową odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej wpłaty, stanowiącego należność budżetową, podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 21 updop, zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, stwierdzić należy, że ww. odsetki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowej (spółka przekształcona):
IBPB-1-2/4510-73/15/BKD | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPB-1-3/4510-75/15/AB

References: art. 14
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 5
 art. 552
 art. 553
 art. 93
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 2
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16