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Timestamp: 2019-09-16 17:25:41+00:00

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BFH, 22.09.2011 - IV R 33/08 - dejure.org
https://dejure.org/2011,1302
BFH, 22.09.2011 - IV R 33/08 (https://dejure.org/2011,1302)
BFH, Entscheidung vom 22.09.2011 - IV R 33/08 (https://dejure.org/2011,1302)
BFH, Entscheidung vom 22. September 2011 - IV R 33/08 (https://dejure.org/2011,1302)
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Geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts nach Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung löst keine Überentnahme aus; Folgen der zugunsten der Besitzpersonengesellschaft gelösten Bilanzierungskonkurrenz
§ 4 Abs 4a EStG 2002, § 6 Abs 3 EStG 2002, § 4 Abs 1 S 2 EStG 2002
Geänderte Zuordnung eines Wirtschaftsguts nach Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung löst keine Überentnahme aus
Zur Überentnahme bei Überführung eines Wirtschaftsguts in einen anderen betrieblichen Bereich
Überentnahme durch geänderte Zuordnung eines Wirtschaftsguts?
Keine Überentnahme durch geänderte Zuordnung eines Wirtschaftsguts
Ermittlung der betrieblichen Schuldzinsen
Kurznachricht zu "Übertragung von Wirtschaftsgütern und Mitunternehmeranteilen - Aktuelle Einzelfragen nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH, dem Umwandlungssteuer-Erlass 2011 und dem BMF-Schreiben vom 8.12.2011 -" von Prof. Dr. Dirk Jäschke, original erschienen in: ...
Kurznachricht zu "Keine Überentnahmen durch BW-Übertragung bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung" von StB/Dipl.-Finw. Alfred P. Röhrig, original erschienen in: EStB 2012, 142 - 146.
FG Baden-Württemberg, 19.05.2008 - 12 K 85/07 233
Anteil eines Mitunternehmers i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammensetzt (BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N. zur insoweit identischen Rechtslage unter der Geltung von § 7 Abs. 1 EStDV a.F.).
aa) Da der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters --wie oben ausgeführt-- sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen umfasst, unterfällt auch die anteilige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N.).
Die Beschränkung des § 4 Abs. 4a EStG ist im Streitfall auch bei der Kl, einer Personengesellschaft, zu beachten (vgl. BFH-Urteile vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, Schallmoser in Hermann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1041, Pach-Hanssenheimb, DStR 2012, 2519).
Nach ständiger Rechtsprechung folgt die Auslegung des Begriffs der Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG einem finalen, betriebsübergreifenden Verständnis (vgl. BFH in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10; allerdings hat der I. Senat des BFH -im Urteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BStBl II 2009, 464,- den finalen Entnahmebegriff für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte ausdrücklich aufgegeben).
Nach der Theorie der finalen Entnahme wären Vermögensbewegungen zwischen zwei Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen ungeachtet der Frage, ob der Vermögenstransfer gemäß § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert erfolgt, weder als Entnahmen noch als Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG zu erfassen (vgl. BFH in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter Bezugnahme insbesondere auf Ley, Kölner Steuerdialog 2006, Nr. 10, 15277, 15284;… Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 15 Rz 293).
Nach der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH ist allerdings unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen auszulegen (in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, Wit, DStR 2011, 2041, BMF-Schreiben vom 18. Februar 2013 IV C 6-S 2144/07/10001/2013/0017820, BStBl I 2013, 197, insoweit BMF in BStBl I 2005, 1019 Rz 10 überholt).
Im Urteil des BFH (in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10) wird weiter ausgeführt: "Hat der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln ... Diese betriebsbezogene Beurteilung des § 4 Abs. 4a EStG erfordert es gleichermaßen, den finalen Entnahmebegriff im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG im Rahmen der Beurteilung einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG zu modifizieren.
Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen gehen auf den Rechtsnachfolger über (vgl. BFH in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 10a).
Die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung von Wirtschaftsgütern während des Bestehens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung unterfällt so lange nicht dem Regelungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG, als sie zum Buchwert und damit ohne Gewinnrealisierung erfolgt ist (vgl. BFH in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, und Anmerkung Steinhauff in jurisPR-SteuerR 1/2012 Anm. 1, Anmerkung Wit, DStR 2011, 2141, BMF in BStBl I 2013, 197).
aa) Ob sich dieses Ergebnis allein auf die Anwendung der Rechtsgrundsätze im Urteil des IV. Senats des BFH (in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10) stützen lässt, erscheint dem erkennenden Senat fraglich.
Gegenstand einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG kann auch ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens sein (vgl. BFH in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1059).
Infolge der betriebsbezogenen Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG durch den IV. Senat des BFH (in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, m.w.N.) stellt jedenfalls zunächst jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (ebenso Schallmoser in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1059, Wacker, Betriebs-Berater -BB- 2007, 1936, Wendt, FR 2000, 417, 424, BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rz 10, grundsätzlich für die Anwendung des engen Betriebsbegriffs bei Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG: Bode in Kirchhof, EStG, § 4 Rz 91, 92), unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut letztlich in einen anderen betrieblichen Bereich oder in das Privatvermögen gelangt ist.
Allerdings kommt es nach der Auffassung des IV. Senats des BFH auch bei ausschließlich betriebsbezogener Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG im Rahmen der geänderten Zuordnung von einzelnen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens dann nicht zu einer im Ergebnis den Schuldzinsenabzug einschränkenden Entnahme, wenn diese geänderte Zuordnung des Wirtschaftsguts nicht zu einer Gewinnrealisierung durch die Aufdeckung stiller Reserven geführt hat, sondern zum Buchwert erfolgt ist (in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, andere Auffassung z.B. Schallmoser in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1059, mit weiteren Literaturnachweisen).
Die Schuldzinsenhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG ist bei Mitunternehmerschaften gesellschafterbezogen zu bestimmen (vgl. BFH in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, und in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10).
Etwas anderes folgt, anders als das FG wohl meint, auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10.
Denn unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, ist die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen auszulegen (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10).
Hat der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln (BFH-Urteile vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, und in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10).
Ausgehend von diesem Gesetzesverständnis, wonach die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit anknüpft, stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, mit umfangreichen Nachweisen).
aa) Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG sind mangels einer besonderen Definition in dieser Vorschrift grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestimmen (BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, m.w.N.).
Unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, ist die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen auszulegen (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10).
Die unentgeltliche Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung kann daher ihrerseits keine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG auslösen (BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, und ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 10a).
Unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG, die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, ist die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen auszulegen (vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2011 IV R 33/08, BStBl II 2012, 10).
Hat der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug für jeden Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln (BFH, Urteile vom 29.03.2007 IV R 72/02, BStBl II 2008, 420, vom 22.09.2011 IV R 33/08, a.a.O. und vom 12.12.2013 IV R 17/10, BStBl II 2014, 316).
Denn nach der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG zielt dieser auf eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen jeweils für jeden einzelnen Betrieb, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, ab (vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2011 IV R 33/08, a.a.O.).
Der BFH wendet § 4 Abs. 4a EStG auch im Hinblick auf Mitunternehmerschaften betriebsbezogen jeweils auf das einzelne Gewinnermittlungssubjekt an (BFH, Urteil vom 22.09.2011 IV R 33/08, a.a.O.).
Hat der Steuerpflichtige mehrere "Betriebe" oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt, ist der Schuldzinsenabzug für jeden "Betrieb" bzw. Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316; in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420, und vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, vgl. auch Bode in Kirchhof, a.a.O., 15. Aufl., § 4 Rz 194).
Bei unentgeltlichem Übergang eines gesamten Mitunternehmeranteils war deshalb auch das (funktional wesentliche) Sonderbetriebsvermögen mit zu übertragen (BFH, Urteil vom 22.11.2011 IV R 33/08, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2012, 10).
Da die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG betriebsbezogen vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (1); Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 600;… Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 524), ist der in einem weiteren Betrieb des Klägers erwirtschaftete Gewinn nicht von Bedeutung.
Wird der gesamte Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammensetzt, unentgeltlich übertragen, so ist gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1, 1. HS EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers für die übertragenen Wirtschaftsgüter und Anteile an Wirtschaftsgütern der Buchwert anzusetzen (BFH, Urteile vom 22.09.2011 IV R 33/08, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2012, 10;… vom 02.08.2012 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053).
Denn bei der unentgeltlichen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung rückt der Rechtsnachfolger in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein (BFH, Urteil vom 22.09.2011 IV R 33/08, BStBl II 2012, 10).
Anteil eines Mitunternehmers im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammensetzt (BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, unter II.1.a (2), m. w. N. zur insoweit identischen Rechtslage unter der Geltung von § 7 Abs. 1 EStDV a.F.).

References: § 4
 § 6
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 § 7
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