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Timestamp: 2018-10-20 02:47:57+00:00

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Das neue Rechnungslegungsrecht Überblick über die wichtigsten Aspekte und Herausforderungen - PDF
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1 Das neue Rechnungslegungsrecht Überblick über die wichtigsten Aspekte und Herausforderungen Inkl. Auszug des neuen Rechnungslegungsrechts Deloitte / 2014 Wirtschaftsprüfung. Steuerberatung. Consulting. Corporate Finance.
2 Inhaltsverzeichnis Vorwort 1 1. Rechnungslegung nach neuem Recht 2 2. Gliederungsvorschriften zur Jahresrechnung Mindestgliederung der Bilanz Vorschriften zur Gliederung der Erfolgsrechnung Mindestangaben im Anhang zur Jahresrechnung 6 3. Bewertungsvorschriften Allgemeine Bewertungsgrundsätze Bewertung von Aktiven Bewertung von Passiven Rechnungslegung bei grösseren Unternehmen Zusätzliche Anforderungen an grössere Unternehmen Zusätzliche Angaben im Anhang Erstellung einer Geldflussrechnung Erstellung eines Lageberichts Zusätzlicher Abschluss nach einem anerkannten Standard Konzernabschluss Konzernabschluss nach neuem Obligationenrecht Konzernabschluss nach einem anerkannten Standard Konsolidierungsmethoden Bestandteile eines Konzernabschlusses Steuerliche Auswirkungen des neuen Rechnungslegungsrechts Einleitung Steuerliche Auswirkungen des neuen Rechnungslegungsrechts Zu den Übergangsbestimmungen Sonderfragen zur Anwendung des neuen Rechnungslegungsrechts Gründungs- und Organisationskosten Aufwertung von Grundstücken und Beteiligungen Gliederung von Reserven im Eigenkapital Angaben zu Beteiligungsrechten und Optionen für Leitungs- und Verwaltungsorgane sowie für Mitarbeitende Buchführung und Rechnungslegung in Fremdwährung 21 Anhang (Zusammenfassung) 23 Anhang (neues Rechnungslegungsrecht) 25 Kontaktpersonen 49
3 Vorwort Geschätzte Leserin, geschätzter Leser Das neue Rechnungslegungsrecht ist per 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Es ist nach einer Übergangsphase spätestens auf das Geschäftsjahr 2015, bei Konzernabschlüssen auf das Geschäftsjahr 2016 anzuwenden. Die neuen Regeln finden sich in Art. 957 ff. OR. Sie sind für alle Unternehmen unabhängig von deren Rechtsform anzuwenden. Trotz zahlreicher Änderungen soll sich das neue Rechnungslegungsrecht steuerneutral auswirken. Der handelsrechtskonforme Abschluss dient weiterhin als Grundlage für die steuerliche Bemessung. Dennoch bedürfen einige Aspekte besonderer Aufmerksamkeit und stellen die Anwender vor neue Herausforderungen. Deloitte stellt in dieser Broschüre die wesentlichen Änderungen übersichtlich zusammen, um Ihnen die Anwendung des neuen Rechnungslegungsrechts (nrlr) und damit eine gesetzeskonforme Buchführung und Rechnungslegung zu erleichtern. Das neue Rechnungslegungsrecht Überblick über die wichtigsten Aspekte und Herausforderungen 1
4 1. Rechnungslegung nach neuem Recht Das neue Rechnungslegungsrecht ist grundsätzlich für alle Unternehmen anwendbar, unabhängig von deren Rechtsform. Die Bestimmungen sind damit rechtsformneutral und gelten grundsätzlich für alle Einzelunternehmen, Personengesellschaften und juristische Personen (Art. 957 OR). Stattdessen ergeben sich in Abhängigkeit der wirtschaftlichen Bedeutung von Unternehmen unterschiedliche Anforderungen: Für kleine Unternehmen enthält das neue Rechnungslegungsrecht Erleichterungen, wirtschaftlich bedeutende Unternehmen müssen hingegen zusätzliche, qualifizierte Anforderungen erfüllen: Kleinstunternehmen (Art. 957 Abs. 2 OR) Kleine und mittlere Unternehmen (Art. 957 Abs. 1 OR) Wirtschaftliche Bedeutung Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit einem Umsatz von weniger als CHF Nicht in das Handelsregister eintragungspflichtige Vereine und Stiftungen. Stiftungen, die von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind. Bei einem Unternehmen mit Nettoerlösen aus Lieferungen und Leistungen oder Finanzerträgen von maximal CHF Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit einem Umsatz von mindestens CHF im letzten Geschäftsjahr. Juristische Personen, die nicht zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Für die ordentliche Revision (gem. Art. 727 OR) gelten folgende Grössenkriterien in zwei aufeinander folgenden Jahren:* Anforderungen an die Buchführung und Rechnungslegung Buchführung über Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage. Diese Unternehmen können auf Ausgaben und Einnahmen abstellen (Art. 958b Abs. 2 OR) und auf die zeitliche Abgrenzungen verzichten. Pflicht zur ordnungsmässigen Buchführung und Rechnungslegung (Art. 957a - 960e OR). Die Jahresrechnung besteht aus: Bilanz Erfolgsrechnung Anhang Bilanzsumme: Umsatz: Vollzeitstellen: CHF 20 Millionen CHF 40 Millionen 250 im Jahresdurchschnitt Grössere Unternehmen (Art. 961 OR) Grössere Unternehmen (Art. 962 OR) * 2 von 3 Kriterien müssen überschritten sein. Unternehmen, die gemäss Art. 727 OR zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Gesellschaften mit an der Börse kotierten Beteiligungspapieren, wenn die Börse dies verlangt. Genossenschaften mit mindestens als Genossenschaftern. Stiftungen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Pflicht zur ordnungsmässigen Buchführung und Rechnungslegung (Art. 957a ff. OR und zusätzlich Art d OR). Die Jahresrechnung besteht aus: Bilanz Erfolgsrechnung Anhang Zusätzliche Angaben im Anhang zur Jahresrechnung Geldflussrechnung und ist durch einen Lagebericht zu ergänzen. Die Jahresrechnung ist mindestens nach einem anerkannten Standard zu erstellen (Art. 962 f. OR). 2
5 Konzerne (Art. 963 OR) Konzerne (Art. 963b Abs. 1 OR) Wirtschaftliche Bedeutung Juristische Personen, die ein oder mehrere rechnungslegungspflichtige Unternehmen kontrollieren und nicht von der Erstellung einer Konzernrechnung befreit sind (Art. 963 Abs. 1 OR). Unter Art. 963b Abs. 1 OR fallen folgende Konzerne: Unternehmen mit an der Börse kotierten Beteiligungspapieren, wenn es die Börse verlangt; Genossenschaften mit mindestens Genossenschaftern; Stiftungen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Anforderungen an die Buchführung und Rechnungslegung Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung (Art. 963 Abs. 1, Art. 963b Abs. 3 OR). Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard (Art. 963b OR). Wie die Abbildung zeigt, bestehen erhebliche Erleichterungen für kleine und mittlere Einzelunternehmen und Personengesellschaften: Falls der Umsatz kleiner als CHF ist, müssen diese nur über die Einnahmen und Ausgaben sowie über die Vermögenslage Buch führen; Erträge und Aufwendungen sind zeitlich abzugrenzen, sofern der Umsatz CHF übersteigt; es muss kein Anhang erstellt werden. Weiter ist festzuhalten: KMU profitieren von Erleichterungen, da sie keine zusätzlichen Angaben im Anhang vornehmen, sowie keine Geldflussrechnung und keinen Lagebericht erstellen müssen; Publikumsgesellschaften, Genossenschaften mit mindestens Genossenschaftern und Stiftungen, die per Gesetz zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind, haben für ihre Rechnungslegung einen anerkannten Standard anzuwenden; grössere Unternehmen, welche in eine Konzernrechnung nach anerkanntem Standard einbezogen sind, müssen weder einen Lagebericht noch eine Geldflussrechnung erstellen. Zusätzliche Angaben im Anhang sind nicht vorzunehmen. In den folgenden Kapiteln werden die wichtigsten Aspekte des neuen Rechnungslegungsrechts im Detail erläutert. Das neue Rechnungslegungsrecht Überblick über die wichtigsten Aspekte und Herausforderungen 3
6 2. Gliederungsvorschriften zur Jahresrechnung 2.1 Mindestgliederung der Bilanz Die Bilanz unterteilt sich in Aktiven und Passiven, die das neue Recht wie folgt definiert: Ein Vermögenswert muss als Aktivum bilanziert werden, wenn er folgende Eigenschaften aufweist (Art. 959 Abs. 2 OR): Das Unternehmen kann über ihn aufgrund vergangener Ereignisse verfügen, ein Mittelzufluss ist wahrscheinlich und sein Wert kann verlässlich geschätzt werden. Diese neue Definition wirkt sich hauptsächlich auf die Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten aus, die nicht mehr aktiviert und über fünf Jahre abgeschrieben werden dürfen, sondern direkt als Aufwand zu erfassen sind. Hier hat sich das Obligationenrecht den internationalen Standards angenähert. Eine Verbindlichkeit ist als Fremdkapital (Passivum) zu bilanzieren, wenn folgende Kriterien erfüllt sind (Art. 959 Abs. 5 OR): Sie wurde durch vergangene Ereignisse bewirkt, ein Mittelabfluss ist wahrscheinlich und die Höhe kann verlässlich geschätzt werden. Zusätzlich verlangt das neue Rechnungslegungsrecht eine detaillierte Mindestgliederung der Bilanz, wie folgende Abbildung zeigt: AKTIVEN (Art. 959a Abs. 1 OR) Umlaufvermögen (Aktiven, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus realisiert werden, Art. 959a Abs. 1 Ziff. 1 OR): Flüssige Mittel und kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Übrige kurzfristige Forderungen Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen Aktive Rechnungsabgrenzungen Anlagevermögen (Werte, die in der Absicht langfristiger Nutzung oder langfristigen Haltens erworben werden, Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 OR): Finanzanlagen Beteiligungen Sachanlagen Immaterielle Werte Nicht einbezahltes Grund-, Gesellschafter- oder Stiftungskapital PASSIVEN (Art. 959a Abs. 2 OR) Kurzfristiges Fremdkapital (Verbindlichkeiten, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zur Zahlung fällig werden, Art. 959a Abs. 2 Ziff. 1 OR): Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten Übrige kurzfristige Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzungen Langfristiges Fremdkapital (Art. 959a Abs. 2 Ziff. 2 OR): Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten Übrige langfristige Verbindlichkeiten Rückstellungen sowie vom Gesetz vorgesehene ähnliche Positionen Eigenkapital (Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 OR): Grund-, Gesellschafter- oder Stiftungskapital ggf. gesondert nach Beteiligungskategorien Gesetzliche Kapitalreserve Gesetzliche Gewinnreserve Freiwillige Gewinnreserven oder kumulierte Verluste als Minusposten Eigene Kapitalanteile als Minusposten Die Reihenfolge der Darstellung ist gesetzlich vorgegeben und richtet sich nach dem Liquiditätsgrad bzw. der Fälligkeit der Bilanzpositionen. 4
7 Diese Mindestgliederung zeigt erhebliche Unterschiede gegenüber dem alten Rechnungslegungsrecht auf: 1. Es gibt gesonderte Positionen für kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs und für nicht fakturierte Dienstleistungen (Art. 959a Abs. 1 Ziff. 1 Bst. a und Bst. d OR). 2. Gemäss bisherigem Recht können eigene Aktien aktiviert werden. Nach neuem Rechnungslegungsrecht sind indessen eigene Kapitalanteile als Minusposition des Eigenkapitals auszuweisen (Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. e OR); demzufolge ist eine separate Reserve für eigene Kapitalanteile auf der Passivseite nicht mehr notwendig. 3. Die Reserven sind gemäss neuem Rechnungslegungsrecht nach ihrer Herkunft zu klassifizieren: Neu werden die Einlagen und Zuschüsse, die durch Inhaberinnen und Inhaber von Beteiligungspapieren geleistet wurden, der Kapitalreserve zugewiesen, während die Gewinnreserven aus einbehaltenen Gewinnen stammen (Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. b und e OR). 4. Neu ist, dass Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber direkt oder indirekt Beteiligten und Organen sowie gegenüber Unternehmen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht, gesondert in der Bilanz oder im Anhang auszuweisen sind (Art. 959a Abs. 4 OR). Das bisherige Recht verlangte lediglich den Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Konzerngesellschaften und Aktionären. 5. Kurzfristige und langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten müssen separat bilanziert werden. Weitere Positionen müssen in der Bilanz oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Vermögens- oder Finanzierungslage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist (Art. 959a Abs. 3 OR). 2.2 Vorschriften zur Gliederung der Erfolgsrechnung Das neue Rechnungslegungsrecht unterscheidet explizit zwei Formen der Erfolgsrechnung (Art. 959b Abs. 1 OR): Die Produktionserfolgsrechnung (Gesamtkostenverfahren) und die Absatzerfolgsrechnung (Umsatzkostenverfahren): GESAMTKOSTENVERFAHREN (Art. 959b Abs. 2 OR) 1. Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen 2. Bestandsänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen 3. Materialaufwand 4. Personalaufwand 5. Übriger betrieblicher Aufwand 6. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens 7. Finanzaufwand und Finanzertrag 8. Betriebsfremder Aufwand und betriebsfremder Ertrag 9. Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag 10. Direkte Steuern 11. Jahresgewinn oder Jahresverlust UMSATZKOSTENVERFAHREN (Art. 959b Abs. 3 OR) 1. Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen 2. Anschaffungs oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen 3. Verwaltungs und Vertriebsaufwand 4. Finanzaufwand und Finanzertrag 5. Betriebsfremder Aufwand und betriebsfremder Ertrag 6. Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag 7. Direkte Steuern 8. Jahresgewinn oder Jahresverlust Beim Umsatzkostenverfahren: Personalaufwand sowie in einer Position Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens müssen im Anhang ausgewiesen werden (Art. 959b Abs. 4 OR). Das neue Rechnungslegungsrecht Überblick über die wichtigsten Aspekte und Herausforderungen 5
8 Diese Mindestgliederung führt zu erheblichen Unterschieden gegenüber dem alten Recht: 1. Neu sind der separate Ausweis von einmaligem und periodenfremdem Aufwand und Ertrag sowie die Erwähnung der direkten Steuern. 2. Der separate Ausweis von Gewinnen aus der Veräusserung von Anlagevermögen ist nicht mehr erforderlich; diese sind unter dem ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Ertrag zu erfassen. 3. Separater Ausweis von Finanzaufwand und -ertrag. 2.3 Mindestangaben im Anhang zur Jahresrechnung Der Anhang ergänzt und erläutert die anderen Bestandteile der Jahresrechnung. Alle rechnungslegungspflichtigen Unternehmen müssen einen Anhang erstellen (Art. 959c OR). Die Mindestangaben im Anhang gemäss altem und neuem Rechnungslegungsrecht werden in der folgenden Abbildung gegenübergestellt: ANHANG GEMÄSS NEUEM OR Der Anhang enthält (Art. 959c Abs. 1 OR): 1. Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze, soweit nicht vom Gesetz vorgeschrieben 2. Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Bilanz- und Erfolgsrechnungspositionen 3. Gesamtbetrag der aufgelösten Wiederbeschaffungsreserven und der darüber hinausgehenden stillen Reserven, soweit dieser den Gesamtbetrag der neugebildeten derartigen Reserven übersteigt, wenn dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird ANHANG GEMÄSS BISHERIGEM OR Der Anhang enthält (Art. 663b OR): Keine Angaben Keine Angaben Gesamtbetrag der aufgelösten Wiederbeschaffungsreserven und der darüber hinausgehenden stillen Reserven, soweit dieser den Gesamtbetrag der neugebildeten derartigen Reserven übersteigt, wenn dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird (Art. 663b Ziff. 8 a OR) 4. Weitere vom Gesetz verlangte Angaben Andere vom Gesetz vorgeschriebene Angaben (Art. 663b Ziff. 14 OR) Der Anhang enthält folgende Angaben, sofern nicht bereits aus der Bilanz oder der Erfolgsrechnung ersichtlich (Art. 959c Abs. 2 OR): 1. Firma oder Name sowie Rechtsform und Sitz des Unternehmens 2. Eine Erklärung darüber, ob die Anzahl Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt nicht über 10, über 50 beziehungsweise über 250 liegt 3. Firma, Rechtsform und Sitz der Unternehmen, an denen direkte oder wesentliche indirekte Beteiligungen bestehen, sowie Kapital- und Stimmenanteil 4. Anzahl eigener Anteile, die das Unternehmen selbst und die Unternehmen, an denen es beteiligt ist, halten 5. Erwerb und Veräusserung eigener Anteile und die Bedingungen des Erwerbes bzw. der Veräusserung Der Anhang enthält (Art. 663b OR): Keine Angaben Keine Angaben Jede Beteiligung, die für die Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage wesentlich ist (Art. 663b Ziff. 7 OR) Erwerb, Veräusserung (inkl. Bedingungen) sowie Anzahl der gehaltenen eigenen Aktien, sei es durch die Gesellschaft oder durch eine andere Gesellschaft, an der eine Mehrheitsbeteiligung besteht (Art. 663b Ziff. 10 OR) Siehe obenstehend 6
9 ANHANG GEMÄSS NEUEM OR 6. Restbetrag der Verbindlichkeiten aus kaufvertragsähnlichen Leasinggeschäften und anderen Leasingverpflichtungen, sofern diese nicht innert zwölf Monaten ab Bilanzstichtag auslaufen oder gekündigt werden können ANHANG GEMÄSS BISHERIGEM OR Gesamtbetrag der nicht bilanzierten Leasingverbindlichkeiten (Art. 663b Ziff. 3 OR) 7. Verbindlichkeiten gegenüber Vorsorgeeinrichtungen Verbindlichkeiten gegenüber Vorsorgeeinrichtungen (Art. 663b Ziff. 5 OR) 8. Gesamtbetrag der für Verbindlichkeiten Dritter bestellten Sicherheiten 9. Der Gesamtbetrag der zur Sicherung eigener Verbindlichkeiten verwendeten Aktiven sowie der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt 10. Rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen, bei denen ein Mittelabfluss entweder als unwahrscheinlich erscheint oder in der Höhe nicht verlässlich geschätzt werden kann (Eventualverbindlichkeiten) 11. Anzahl und Wert von Beteiligungsrechten oder Optionen auf solche Rechte für alle Leitungs- und Verwaltungsorgane sowie für die Mitarbeitenden 12. Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Positionen der Erfolgsrechnung Gesamtbetrag der Bürgschaften, Garantieverpflichtungen und Pfandbestellungen zugunsten Dritter (Art. 663b Ziff. 1 OR) Gesamtbetrag der zur Sicherung eigener Verpflichtungen verpfändeten oder abgetretenen Aktiven sowie Aktiven unter Eigentumsvorbehalt (Art. 663b Ziff. 2 OR) Keine Angaben Keine Angaben Keine Angaben 13. Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag Keine Angaben 14. Gegebenenfalls die Gründe, die zum vorzeitigen Rücktritt der Revisionsstelle geführt haben Gegebenenfalls die Gründe, die zum vorzeitigen Rücktritt der Revisionsstelle geführt haben (Art. 663b Ziff. 13 OR) Gegebenenfalls folgende Angaben: 1. Falls die Rechnungslegung nicht in Landeswährung erfolgt: Die verwendeten Umrechnungskurse (Art. 958d Abs. 3 OR) 2. Falls die Gesellschaft Aktiven mit Börsenkurs oder mit einem anderen beobachtbaren Marktpreis besitzt und sie zum Börsenkurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet, ist die Bewertung mit einem separaten Ausweis des Gesamtwertes je gesondert von Wertschriften und von übrigen Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis offenzulegen (Art. 960b Abs. 1 OR) 3. Der Betrag der Schwankungsreserven ist insgesamt anzugeben, falls dieser nicht in der Bilanz schon ausgewiesen wurde (Art. 960b Abs. 2 OR) 4. Beträge, Zinssätze, Fälligkeiten und weitere Konditionen von ausstehenden Anleihensobligationen (Art. 959c Abs. 4 OR) 5. Abweichungen von der Annahme der Fortführung sowie ihren Einfluss auf die wirtschaftliche Lage (Art. 958a Abs. 3 OR) Inventar, Betriebsrechnung und Bilanz sind in Landeswährung aufzustellen, Art. 960 Abs. 1 OR) Wertschriften mit Kurswert durften höchstens zum Durchschnittskurs des letzten Monats vor dem Bilanzstichtag bewertet werden (Art. 667 Abs. 1 OR) Keine Angaben Beträge, Zinssätze und Fälligkeiten der ausgegebenen Anleihensobligationen (Art. 663b Ziff. 6 OR) Abweichungen vom Grundsatz der Unternehmensfortführung sind im Anhang darzulegen (Art. 662a Abs. 3 OR) 6. Nicht mehr verlangt Brandversicherungswerte der Sachanlagen (Art. 663b Ziff. 4 OR) 7. Gegenstand und Betrag von Aufwertungen (Art. 670 OR) Gegenstand und Betrag von Aufwertungen (Art. 670 OR) 8. Nicht mehr verlangt Betrag der genehmigten und bedingten Kapitalerhöhung (Art. 663b Ziff. 11 OR) 9. Über die Durchführung einer Risikobeurteilung müssen nur grössere Unternehmen im Lagebericht Aufschluss geben (Art. 961c Abs. 2 Ziff. 2 OR) Angaben über die Durchführung einer Risikobeurteilung (Art. 663b Ziff. 12 OR) Das neue Rechnungslegungsrecht Überblick über die wichtigsten Aspekte und Herausforderungen 7
10 Zu beachten sind die folgenden Punkte: 1. Die Darstellung der Durchführung einer Risikobeurteilung erfolgt nicht mehr im Anhang, sondern ist neuerdings Bestandteil des Lageberichts von grösseren Unternehmen (Art. 961c Abs. 2 Ziff. 2 OR). Eine Prüfpflicht der Durchführung der Risikobeurteilung besteht nicht. 2. Die Pflicht zur Offenlegung des Gegenstandes und Betrages von Aufwertungen besteht auch nach neuem Recht. Jedoch soll unter anderen der Artikel 670 OR gemäss Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts (Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht sowie Anpassungen im Recht der Kollektiv- und der Kommanditgesellschaft, GmbH-, Genossenschafts-, Handelsregister- sowie Firmenrecht) vom 21. Dezember 2007 entfallen. Es wird aus Transparenzgründen bei einer Aufwertung die Offenlegung im Anhang empfohlen. 3. Es sind Anzahl und Wert von Beteiligungsrechten oder Optionen auf solche Rechte für alle Leitungsund Verwaltungsorgane sowie für die Mitarbeitenden auszuweisen (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 11 OR). 4. Der Umfang von ausweispflichtigen Sicherheiten wurde erweitert: Man spricht nicht mehr nur von Bürgschaften, Garantieverpflichtungen und Pfandbestellungen, sondern allgemein von für Verbindlichkeiten Dritter bestellten Sicherheiten (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 8 OR). 8
11 3. Bewertungsvorschriften 3.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze Das Obligationenrecht regelt neu folgende Bewertungsgrundsätze (Art. 960 OR): A. Einzel- und Gruppenbewertung Im bisherigen Recht hat die Abwesenheit einer spezifischen Bestimmung zu einem Wahlrecht zwischen Einzel- und Gruppenbewertung geführt. Im neuen Recht sind indessen, abgeleitet von internationalen Standards, Aktiven und Passiven in der Regel einzeln zu bewerten, es sei denn sie werden üblicherweise aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung als Gruppe zusammengefasst (Art. 960 Abs. 1 OR). Eine solche Gruppenbewertung kann z.b. für Warenbestände und Forderungen zulässig sein, sofern die Gleichartigkeit gegeben ist. Pauschalwertberichtigungen in Form eines Warendrittels oder Delkredere sind nach wie vor legitimiert. B. Vorsichtsprinzip Das neue Rechnungslegungsrecht wurde an das True & Fair View-Prinzip gemäss den anerkannten Standards angenähert. Es hält aber grundsätzlich am Vorsichtsprinzip fest. So sind weiterhin stille Reserven gemäss den Bestimmungen zu Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen zulässig (Art. 960a Abs. 4, Art. 960e Abs. 4 OR). Immerhin sieht das neue Rechnungslegungsrecht vor, dass gewisse Minderheiten und Mitglieder oder Gesellschafter mit persönlicher Haftung oder Nachschusspflicht die Rechnungslegung nach einem anerkannten Standard und damit eine erhöhte Transparenz verlangen können (Art. 962 Abs. 2 OR, Art. 963a Abs. 2 OR, Art. 963b Abs. 4 OR). C. Überprüfung bei Anzeichen einer Überbewertung der Aktiven oder einer Unterbewertung der Rückstellungen Im neuen Recht wird klar festgehalten, dass im Fall von Anzeichen einer Überbewertung von Aktiven bzw. einer Unterbewertung von Rückstellungen die entsprechenden Werte zu überprüfen und, falls notwendig, anzupassen sind (Art. 960 Abs. 3 OR). Das Konzept der Wertüberprüfung bleibt im neuen Rechnungslegungsrecht grob abgebildet, im Gegensatz zu den internationalen Standards, die mögliche interne und externe Anzeichen und das weitere Vorgehen im Zusammenhang mit Wertüberprüfungen (Werthaltigkeitstest) sehr detailliert erläutern. 3.2 Bewertung von Aktiven A. Ersterfassung und Folgebewertung Das neue Recht regelt die Bewertung der Aktiven wie folgt: ERSTERFASSUNG Jeder Vermögenswert ist höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfassen. (Art. 960a Abs. 1 OR) FOLGEBEWERTUNG (Art. 960a Abs. 2 und Abs. 3 OR) Der Wert jedes Vermögensgegenstandes darf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht übersteigen. Ausnahme: Aktiven mit Börsenkurs bzw. beobachtetem Marktpreis. Abschreibungen und Wertberichtigungen müssen nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vorgenommen werden, um nutzungsbedingte, altersbedingte und andere Arten von Wertverlusten zu berücksichtigen. Erfassung: Direkt oder indirekt bei den betreffenden Aktiven zulasten der Erfolgsrechnung, ein Ausweis als Passivum ist verboten. Unter Folgebwertung wird jede Bewertung des Aktivums nach seiner Ersterfassung verstanden. Zu Wiederbeschaffungszwecken sowie zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens dürfen zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen vorgenommen werden. Aus denselben Gründen kann davon abgesehen werden, nicht mehr begründete Abschreibungen und Wertberichtigungen aufzulösen (Art. 960a Abs. 4 OR). Das neue Rechnungslegungsrecht Überblick über die wichtigsten Aspekte und Herausforderungen 9
12 B. Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen Aktiven mit Börsenkurs oder anderen beobachtbaren Marktpreisen können nach neuem Recht in der Folgebewertung anders behandelt werden. Für die Ersterfassung gelten hingegen die allg. Vorgaben des Art. 960a Abs. 1 OR. AKTIVEN MIT BÖRSENKURS ODER EINEM ANDEREN BEOBACHTBAREN MARKTPREIS (Art. 960b OR) Sie dürfen zum Kurs oder zum Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden (Wahlrecht). Falls dieses Recht genutzt wird: muss diese Art von Bewertung für alle Aktiven dieser Bilanzposition gelten; darf eine Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, um Schwankungen im Kursverlauf Rechnung zu tragen; dies ist jedoch nicht zulässig, wenn dadurch sowohl der Anschaffungswert als auch der allenfalls tiefere Kurswert unterschritten würden. Damit entfällt eine Bewertungsobergrenze für diese Aktiven. Der Gesetzgeber hat nicht definiert, was unter einem Kurs oder Marktpreis verstanden ist. Vielmehr möchte er auf das nach IFRS gültige Fair Value-Konzept abstellen. Dieses orientiert sich u.a. an Preisen in aktiven Märkten. Als solche gelten z.b. Börsen. Eine Börse ist dadurch gekennzeichnet, dass Käufer und Verkäufer nicht direkt miteinander über einen Preis verhandeln, sondern Preise anonym gestellt werden, und dass sie einen nahezu vollkommenen Wettbewerb gewährleisten. Dieser weist grundsätzlich folgende Attribute auf: grosse Anzahl und Regelmässigkeit von Transaktionen zwischen Käufern und Verkäufern ( aktiver Markt ) nahezu vollkommene Information, insbesondere einsehbare Preise und Transparenz in Bezug auf das Zustandekommen eines Preises kaum Eintritts- und Austrittsbarrieren homogene Produkte tiefe Transaktionskosten Grundsatz der Profitmaximierung 10
13 Je stärker diese Attribute in einem Markt ausgeprägt sind, desto eher lässt sich der darin beobachtbare Marktpreis als Basis für die Marktbewertung gemäss Art. 960b OR heranziehen und desto eher kann von einem aktiven Markt bzw. einer Börse ausgegangen werden. In der Praxis kommen eine Vielzahl möglicher Vermögensgegenstände für die Bewertung als Aktivum mit Börsenkurs oder anderen beobachtbaren Marktpreisen in Frage. Die folgende Aufzählung ist nicht abschliessend, sondern fasst die in der Praxis häufig vorkommenden Vermögensgegenstände und deren jeweilige Anforderungen für eine Bewertung gemäss Art. 960b OR zusammen: kotierte Wertschriften: immer, sofern ein liquider börslicher Handel stattfindet; nichtkotierte Wertschriften: nur, falls ein anderweitiger (beispielsweise OTC) liquider Handel (beispielsweise durch Market Making) stattfindet; strukturierte Produkte: nur, falls eine Bewertung mit Hilfe von einfachen, allgemein anerkannten Modellen aufgrund von beobachtbaren Marktdaten, welche ihrerseits die Kriterien erfüllen, vorgenommen werden kann; Vorräte: für Güter möglich, die an einem nahezu vollkommenen Markt gehandelt werden (beispielsweise Rohstoffe); für Detailhändler ist die Marktbewertungsmethode kaum vorstellbar; Immobilien: nur in ganz seltenen Fällen möglich, in denen die Kriterien Homogenität und Liquidität in einem hohen Mass erfüllt sind; Beteiligungen: für nichtkotierte kaum möglich, da Beteiligungen grundsätzlich zu heterogen sind und ein Markt zu illiquide wäre. 3.3 Bewertung von Passiven Gemäss neuem Gesetz sind die Verbindlichkeiten zum Nennwert zu bewerten (Art. 960e Abs. 1 OR). Eine Rückstellung ist zulasten der Erfolgsrechnung zu bilden, falls vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in der Zukunft erwarten lassen und die Höhe des Mittelabflusses verlässlich geschätzt werden kann. Insbesondere dürfen Rückstellungen in folgenden Fällen gebildet werden (Art. 960e Abs. 3 OR): regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen; Sanierungen von Sachanlagen; Restrukturierungen; Massnahmen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR). Dies ist Ausdruck des weiterhin geltenden Vorsichtsprinzips. Das neue Rechnungslegungsrecht Überblick über die wichtigsten Aspekte und Herausforderungen 11
14 4. Rechnungslegung bei grösseren Unternehmen 4.1 Zusätzliche Anforderungen an grössere Unternehmen Unternehmen, die von Gesetzes wegen zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind, müssen zusätzliche Anforderungen an den Geschäftsbericht erfüllen. Dies beinhaltet zusätzliche Angaben im Anhang, eine Geldflussrechnung und einen Lagebericht (Art. 961 OR). Der Geschäftsbericht ist vom zuständigen Organ oder den zuständigen Personen innerhalb von 6 Monaten zu genehmigen und durch den Vorsitzenden des obersten Leitungsoder Verwaltungsorgans und der für die Rechnungslegung verantwortlichen Person zu unterzeichnen. (Art. 958 Abs. 3 OR). Auf die zusätzlichen Anforderungen kann ein grösseres Unternehmen verzichten, wenn es selbst oder eine juristische Person, die das Unternehmen kontrolliert, eine Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung erstellt (Art. 961d Abs. 1 OR). Im Interesse des Minderheitenschutzes sieht das Gesetz jedoch vor, dass qualifizierte Minderheiten oder bestimmte Personen auf diese zusätzlichen Angaben im Geschäftsbericht bestehen können (Art. 961d Abs. 2 OR). A. Zusätzliche Angaben im Anhang Folgende zusätzliche Angaben sind im Anhang offenzulegen (Art. 961a OR): 1. Langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten, aufgeteilt nach Fälligkeit innerhalb von einem bis fünf Jahren und nach fünf Jahren; 2. Honorar der Revisionsstelle je gesondert für Revisionsdienstleistungen und andere Dienstleistungen. Für Unternehmen, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind, bleibt die Pflicht zur Offenlegung der Bewertungsregeln im Konzernanhang unverändert. Neu gilt dies für alle juristischen Personen, die laut Gesetz zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Die zusätzlichen Offenlegungspflichten für Publikumsgesellschaften gemäss Art. 663b bis und Art. 663c OR gelten unverändert weiter. B. Erstellung einer Geldflussrechnung Grössere Unternehmen, welche vom Gesetz zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind, haben des Weiteren als Teil der Jahresrechnung eine Geldflussrechnung zu erstellen (Art. 961 Ziff. 2 OR). Die Geldflussrechnung soll die Veränderung der flüssigen Mittel und die Ursachen dieser Veränderung aufzeigen. Investoren, Gläubiger und weitere Abschlussadressaten erhalten durch die Offenlegung von Zahlungsströmen in einer Geldflussrechnung einen umfassenderen Einblick in die Finanzierungslage des Unternehmens. Dies stellt eine zusätzliche Annäherung an die internationalen Standards dar. Das neue Recht verlangt eine gesonderte Aufgliederung der Veränderung der flüssigen Mittel nach der Geschäftstätigkeit, der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit (Art. 961b OR). C. Erstellung eines Lageberichts Grössere Unternehmen, die nicht nach einem anerkannten Standard konsolidiert werden und zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind, haben zusätzlich einen Lagebericht zu erstellen (Art. 961 Ziff. 3 OR). Der Lagebericht stellt den Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sowie gegebenenfalls des Konzerns dar. Er ersetzt damit den unter dem bisherigen Recht vorgeschriebenen Jahresbericht. Er darf der Darstellung der wirtschaftlichen Lage in der Jahresrechnung nicht widersprechen (Art. 961c Abs. 3 OR). Die Revisionsstelle ist gesetzlich nicht verpflichtet, den Lagebericht zu prüfen. Sie wird aber wesentliche Inkonsistenzen zur Jahresrechnung aufzeigen müssen. 12
15 Der Lagebericht muss informieren über (Art. 961c Abs. 2 OR): die Anzahl Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt; die Durchführung einer Risikobeurteilung; die Bestell- und Auftragslage; die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit; aussergewöhnliche Ereignisse; die Zukunftsaussichten. Der Lagebricht zeichnet sich insbesondere dadurch aus, dass er zukunftsorientiert und dynamisch ist und damit den Nachteil der Vergangenheitsorientierung der sonstigen Finanzinformationen teilweise ausgleicht. In der Regel umfasst er einen Zeithorizont von 1 bis 2 Jahren. 4.2 Zusätzlicher Abschluss nach einem anerkannten Standard Folgende Gesellschaften müssen zusätzlich zu der Jahresrechnung einen Abschluss nach einem anerkannten Standard (Art. 962 Abs. 1 OR) erstellen: Gesellschaften mit kotierten Beteiligungspapieren, wenn dies die Börse verlangt; Genossenschaften mit mindestens Genossenschaftern; Stiftungen, die per Gesetz zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind. Das Obligationenrecht sieht hingegen keinen dualen Abschluss vor, der zugleich den Anforderungen des anerkannten Regelwerks und jenen des Obligationenrechts für die Jahresrechnung entspricht. Dies ist darin begründet, dass die obligationenrechtliche Jahresrechnung und der Abschluss nach einem anerkannten Standard unterschiedliche Zielsetzungen verfolgen: Die obligationenrechtliche Jahresrechnung orientiert sich primär am Gläubigerschutz und bildet die Grundlage für die Besteuerung sowie gegebenenfalls die Dividendenausschüttung. Sie ist als Teil des Geschäftsberichts dem zuständigen Organ zur Genehmigung vorzulegen (Art. 958 Abs. 3 OR). Ein Abschluss nach einem anerkannten Standard zur Rechnungslegung hingegen soll ein möglichst wahrheitsgetreues Bild (true and fair view / fair presentation) vermitteln. Er dient vor allem als Grundlage für Finanzentscheidungen. Falls der Abschluss nach einem anerkannten Standard von Gesetzes wegen zu erstellen ist, unterliegt er einer ordentlichen Revision und muss anlässlich der Genehmigung der Jahresrechnung ebenfalls dem obersten Organ vorgelegt werden, bedarf aber keiner Genehmigung (Art. 962a Abs. 4 OR). Dieser Abschluss muss darüber hinaus nicht im Geschäftsbericht enthalten sein. Das neue Rechnungslegungsrecht sieht einen besonderen Minderheitenschutz vor: Wenn einer der folgenden Minderheiten einen zusätzlichen Abschluss nach einem anerkannten Standard verlangt, dann muss dieser erstellt werden (Art. 962 Abs. 2 OR): Gesellschafter, die mindestens 20% des Grundkapitals vertreten; 10% der Genossenschafter oder 20% der Vereinsmitglieder; von einer persönlich haftenden oder zu Nachschüssen verpflichteten Person. Das neue Rechnungslegungsrecht Überblick über die wichtigsten Aspekte und Herausforderungen 13
16 Das Unternehmen kann einen der anerkannten Standards (Swiss GAAP FER, IFRS, IFRS für KMU, US GAAP, IPSAS) anwenden. Die Wahl obliegt dem obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgan; abweichende unternehmensspezifische Regelungen sind vorbehalten. Falls eine Muttergesellschaft eine Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard gemäss Art. 963b OR zu erstellen hat, entfällt die Pflicht zur Erstellung einer Jahresrechnung nach anerkanntem Standard. Zu beachten gilt, dass die IFRS gemäss EU Richtlinien kein in der Schweiz anerkannter Standard sind. Schweizer Gesellschaften, die in einen Konzernverbund eingebunden sind, der nach IFRS gemäss EU-Recht abschliesst, geniessen insofern keine Erleichterungen. 4.3 Konzernabschluss Das neue Rechnungslegungsrecht verlangt, dass juristische Personen, die ein oder mehrere rechnungslegungspflichtige Unternehmen kontrollieren, eine konsolidierte Jahresrechnung (Konzernabschluss oder Konzernrechnung) erstellen müssen. Diese ist dann grundsätzlich unter Anwendung der Bestimmungen des Obligationenrechts zu erstellen (Art. 963b Abs. 3 OR). A. Konzernabschluss nach neuem Obligationenrecht Nach bisherigem Recht war eine Gesellschaft nach dem Leitungsprinzip konsolidierungspflichtig, d.h. wenn sie ein oder mehrere Unternehmen unter einheitlicher Leitung zusammenfasste. Das revidierte Obligationenrecht stellt hingegen auf das international übliche Kontrollprinzip ab. Danach ist eine juristische Person konsolidierungspflichtig, falls sie eine der nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt (Art. 963 Abs. 2 OR): sie verfügt direkt oder indirekt über die Mehrheit der Stimmen im obersten Leitungsorgan; sie verfügt direkt oder indirekt über das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans zu bestellen oder abzuberufen; sie kann aufgrund der Statuten, der Stiftungsurkunde, eines Vertrages oder vergleichbarer Instrumente einen beherrschenden Einfluss ausüben. Falls eine oder mehrere der oben genannten Kriterien erfüllt sind, beherrscht die juristische Person rechtlich oder faktisch ein oder mehrere Unternehmen und muss eine Konzernrechnung erstellen. Hierbei gilt dass eine Kontrolle/ Einflussnahme nicht bereits vorliegen muss, sondern dass allein schon die Möglichkeit der Kontrollausübung ausreicht. Ob eine konzerntypische Einflussnahme genutzt wird, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Eine juristische Person darf jedoch gemäss Art. 963a Abs. 1 OR auf eine Konzernrechnung verzichten, wenn sie: zusammen mit den kontrollierten Unternehmen zwei der nachstehenden Grössekriterien in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht überschreitet: a. Bilanzsumme von CHF 20 Millionen, b. Umsatzerlös von CHF 40 Millionen, c. 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt oder wenn sie von einem Unternehmen kontrolliert wird, dessen Konzernrechnung nach schweizerischen oder gleichwertigen ausländischen Vorschriften erstellt (Swiss GAAP FER, IFRS, IFRS für KMU, US GAAP, IPSAS) und ordentlich geprüft worden ist oder wenn sie eine Stiftung, ein Verein oder eine Genossenschaft ist, welche die Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung gemäss Art. 963 Abs. 4 OR an ein kontrolliertes Unternehmen übertragen hat. 14
17 Für neugegründete Konzerne, welche noch nicht über zwei aufeinander folgende Geschäftsjahre verfügen, besteht die Konsolidierungspflicht grds. bereits im ersten Jahr. Sofern jedoch die Grössenkriterien gemäss (Art. 963a Abs. 1 Ziff. 1 OR) im ersten und absehbar im zweiten Jahr nicht überschritten werden, würde die Konzernrechnungspflicht bereits im zweiten Jahr wieder entfallen. Unter diesen Umständen ist der Konzern von der Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung im ersten Jahr befreit, sofern eine solche aus anderen Gründen nicht notwendig ist oder verlangt wird. Im zweiten Jahr sind die Grössenkriterien gemäss Art. 963a Abs. 1 Ziff. 1 OR für beide Geschäftsjahre zu beurteilen. Falls das Konzerngeschäftsjahr weniger oder mehr als 12 Monate umfasst, muss für die Bestimmung des Grössenkriteriums Umsatzerlös der konsolidierte Umsatzerlös auf ein volles Jahr (12 Monate) hoch- bzw. heruntergerechnet werden. Saisonale Schwankungen sind bei dieser Annualisierung zu berücksichtigen. Ungeachtet der Grössenkriterien ist eine Konzernrechnung immer zu erstellen, wenn gemäss Art. 963a Abs. 2 OR: dies für eine möglichst zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage notwendig ist oder es von einer qualifizierten Minderheit, bestimmten beteiligten Personen oder der Stiftungsaufsichtsbehörde verlangt wird. B. Konzernabschluss nach einem anerkannten Standard Folgende Gesellschaften sind zur Erstellung einer Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard verpflichtet (Art. 963b Abs. 1 OR): Wenn es die Börse von einem Unternehmen mit kotierten Beteiligungspapieren verlangt; Genossenschaften mit mindestens Mitgliedern; Stiftungen, die das Gesetz zu einer ordentlichen Revision verpflichtet. Alle anderen Gesellschaften, die eine Konzernrechnung erstellen müssen, haben dies gemäss den Grundsätzen ordnungsgemässer Rechnungslegung vorzunehmen (weitere Einzelheiten siehe Art. 963b Abs. 3 OR). Die Erstellung einer Konzernrechnung können dennoch verlangen (Art. 963b Abs. 4 OR): Gesellschafter, die mindestens 20% des Grundkapitals vertreten oder 10% der Genossenschafter oder 20% der Vereinsmitglieder; eine persönlich haftende oder zu Nachschüssen verpflichtete Person; die Stiftungsaufsichtsbehörde. C. Konsolidierungsmethoden Das Obligationenrecht gibt weder eine Konsolidierungsmethode vor, noch kennt es einzelne Vorschriften zu Konsolidierungstechniken. Ein Konzernabschluss muss gemäss Obligationenrecht (Art. 963b Abs. 3) den Grundsätzen ordnungsgemässer Rechnungslegung (GoR) entsprechen und es müssen zusätzlich die angewandten Bewertungsregeln im Anhang zur Konzernrechnung genannt werden. Dies bedeutet, dass ein Konzern seine konsolidierte Jahresrechnung nach eigenen Bewertungsregeln erstellen und dabei auch stille Reserven bilden darf. Diese Regeln orientieren sich zweckmässigerweise an bestehenden Regelwerken, zum Beispiel an den gesetzlichen Bewertungsregeln zum Einzelabschluss. Auch wenn ein Konzern seine eigenen Bewertungsregeln erstellen und anwenden kann, so darf er diese nicht willkürlich definieren. Durch die GoR und durch die Pflicht zu Vermittlung eines Einblicks in die Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Konzerns (Art. 963b Abs. 3 OR), sind dem Konzern entsprechende Grenzen gesetzt. Zu berücksichtigen sind daher beispielsweise das Stetigkeitsprinzip gemäss Art. 958c Abs. 1 Ziff. 6 OR und der Verbot, unterschiedliche Bewertungskonzepte (beispielsweise Niederstwert und Marktwert) für gleichartige Vermögenswerte willkürlich zur Anwendung zu bringen. Das neue Rechnungslegungsrecht Überblick über die wichtigsten Aspekte und Herausforderungen 15
18 Eine Konzernrechnung darf ihre Einzelabschlüsse unverändert in der Konsolidierung übernehmen. Wenn diese jedoch in wesentlichen Punkten nicht denselben Regeln wie der Konzernabschluss folgen, dann wird der Grundsatz der sachlichen Stetigkeit verletzt. Das Obligationenrecht erlaubt eine solche Buchwertkonsolidierung dennoch. Allerdings sind dabei einige Voraussetzungen zu erfüllen: Uneinheitliche Wertansätze sind als stille Reserven im Konzernabschluss aufzufassen und ihre Nettoauflösung ist im Anhang offenzulegen; die Darstellung erfolgt einheitlich nach Massgabe der gesetzlichen Vorschriften; alle Einzelabschlüsse entsprechen den GoR, selbst wenn es sich nicht um eine juristische Person schweizerischen Rechts handelt (Art. 963b Abs. 3 OR); die Konsolidierungsmassnahmen sowie die Währungsumrechnung der Einzelabschlüsse entsprechen den GoR. Aufzurechnen bzw. zu eliminieren sind Beteiligungen gegen das Eigenkapital (nicht zwingend nach der Erwerbsmethode), Forderungen und Verbindlichkeiten, wesentliche Umsatzerlöse und andere Erträge mit entsprechenden Aufwendungen, Dividendenerträge und wesentliche Zwischengewinne, soweit diese zur Überschreitung der massgebenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten führen; der Verzicht auf eine einheitlich angewandte Rechnungslegung wird im Anhang im Rahmen der Konsolidierungsund Bewertungsregeln offengelegt (Art 963b Abs. 3 OR). D. Bestandteile eines Konzernabschlusses Bilanz und Erfolgsrechnung Bilanz und Erfolgsrechnung sind elementare Bestandteile eines Konzernabschlusses und daher unverzichtbar. Geldflussrechnung Die Vorschriften zur Rechnungslegung für grössere Unternehmen (Art. 961 bis Art. 961d OR) sind für Konzernrechnungen nicht zwingend gültig. Dies impliziert, dass eine Geldflussrechnung kein zwingender Bestandteil einer Konzernrechnung ist. Es wird jedoch empfohlen, eine Geldflussrechnung zu erstellen, weil diese aufgrund ihrer Aussagekraft für das Verständnis des Unternehmens und dessen wirtschaftlicher Entwicklung bedeutend sein kann. Eigenkapitalnachweis Ein konsolidierter Eigenkapitalnachweis ist gemäss Obligationenrecht kein Erfordernis. Er hat sich in der Praxis jedoch aus Sicht der Adressaten von Konzernrechnungen als äusserst hilfreich erwiesen, weil er die Ursachen von Veränderung im konsolidierten Eigenkapital aufzeigt. Daher ist ein konsolidierter Eigenkapitalnachweis in Betracht zu ziehen. Anhang Der Anhang ist integraler Bestandteil der Konzernrechnung. Er soll das Rechenwerk aus Bilanz und Erfolgsrechnung sowie gegebenenfalls der Geldflussrechnung und dem Eigenkapitalnachweis von gewissen Einzelinformationen entlasten, die für eine zuverlässige Beurteilung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage erforderlich sind. Lagebericht Das Obligationenrecht schreibt vor, dass grössere Unternehmen einen Lagebericht erstellen müssen (Art. 961c OR), der den Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sowie gegebenenfalls des Konzerns am Ende des Geschäftsjahres zum Ausdruck bringen soll. Dieser Lagebericht bezieht sich auf die Muttergesellschaft. Um den Geschäftsverlauf und die wirtschaftliche Lage der Muttergesellschaft eines Konzerns darzustellen, muss dieser auch die entsprechenden Informationen der Einzelgesellschaften berücksichtigen, sodass ein konsolidierter Lagebericht zu erstellen ist. Ein separater Lagebericht zusätzlich zum Lagebericht der Muttergesellschaft muss jedoch nicht erstellt werden. 16
19 5. Steuerliche Auswirkungen des neuen Rechnungslegungsrechts 5.1 Einleitung Die Steuerneutralität des revidierten Rechnungslegungsrechts war sowohl in der Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts, wie auch in der parlamentarischen Debatte zum Ziel erklärt worden. Die angestrebte Steuerneutralität wird auch in der Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zum neuen Rechnungslegungsrecht vom 12. Februar 2013 bestätigt. Auch unter dem neuen Rechnungslegungsrecht gelten das Massgeblichkeitsprinzip und weitere, nachfolgend ausgeführte Prinzipien (etwa das Konformitätsprinzip, sowie das Verbuchungsprinzip), welche das Zusammenspiel von Handels- und Steuerbilanz prägen. Drei Prinzipien des schweizerischen Steuerrechts bezeichnen das enge Verhältnis zwischen dem Rechnungslegungsund Steuerrecht: das Massgeblichkeitsprinzip, das Konformitätsprinzip sowie das Verbuchungsprinzip. Das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz macht den handelsrechtlich ermittelten Erfolg zur Ausgangslage der steuerlichen Gewinnermittlung juristischer und selbständig erwerbender Personen. Handelsrechtlich nicht verbuchte Aufwendungen können steuerlich nicht geltend gemacht werden. Das Massgeblichkeitsprinzip gilt indessen nicht absolut, sondern nur prinzipiell. Steuerliche Korrekturen und Aufrechnungen sind vor allem vor dem Hintergrund möglich, dass das geltende Rechnungslegungsrecht in der Schweiz die Bildung stiller Reserven zulässt. Nach dem Konformitätsprinzip finden handelsrechtswidrige Sachverhalte keine steuerliche Anerkennung. Oder anders gesagt, kann für die steuerliche Gewinnermittlung stets nur eine handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung Grundlage sein. Auf Grund des Verbuchungsprinzips werden steuerlich zulässige Wertansätze in der Steuerbilanz nur dann anerkannt, wenn sie im handelsrechtlichen Abschluss tatsächlich verbucht worden sind. Dies ist insbesondere dort von Belang, wo das Steuerrecht (pauschale) Erleichterungen vorsieht (z.b. Warenlagerdrittel, Delkredere oder Sofortabschreibungen). Diese müssen aufgrund des Verbuchungsprinzips nach wie vor im handelsrechtlichen Abschluss erfasst werden, zu Lasten der fair presentation. 5.2 Steuerliche Auswirkungen des neuen Rechnungslegungsrechts A. Rechnungslegung in Fremdwährung Bisher musste die Rechnungslegung in Schweizer Franken erfolgen. Neu kann sie auch in der für die Geschäftsführung wesentlichen Fremdwährung vorgenommen werden. Wird aber für die Rechnungslegung nicht die Landeswährung verwendet, so müssen die Werte zusätzlich in Schweizer Franken angegeben werden und die verwendeten Umrechnungskurse sind im Anhang offenzulegen (Art. 958d Abs. 3 OR). Dies klingt für auslandsorientierte Unternehmen nach einer grossen Erleichterung hinsichtlich der häufig komplexen Umrechnung der statutarischen Abschlüsse in die Landeswährung; Für die Praxis dürfte die Umsetzung jedoch nicht ganz problemlos sein. Beispielsweise kann die aufgrund der Kapitalschutzvorschriften des Obligationenrechts erforderliche Umrechnung des Eigenkapitals in Schweizer Franken zu Kursdifferenzen führen, welche bei einem Kursverlust nach Imparitätsprinzip erfolgswirksam zu verbuchen wären, während Kursgewinne als aufgeschobene Gewinne nicht erfolgswirksam erfasst und somit nicht an die Aktionäre ausgeschüttet werden können. Entsprechend können Kursschwankungen den Steueraufwand eines Unternehmens mit ausländischer funktionaler Währung massgeblich beeinflussen. B. Bewertung und Abschreibungen An der bisherigen Methode der Bewertung von Aktiven zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten wird auch unter dem neuen Rechnungslegungsrecht im Grundsatz festgehalten. Neu wird differenziert zwischen Ersterfassung und Folgebewertung. Aktiven mit einem beobachtbaren Marktpreis können zu diesem verbucht werden, auch wenn er über dem Nominal- oder Anschaffungswert liegt. Für Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen wird am Niederstwertprinzip festgehalten. Das neue Rechnungslegungsrecht Überblick über die wichtigsten Aspekte und Herausforderungen 17
20 Für Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis kann zum Börsen- oder Marktkurs eine Wertberichtigung als Schwankungsreserve gebildet werden. Diese stellt im Rahmen der handelsrechtlichen Zulässigkeit steuerlich einen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Die Verbuchung der drei helvetischen steuerlichen Landesbräuche Warendrittel, Pauschaldelkredere und Einmalabschreibung ist im revidierten Rechnungslegungsrecht nach wie vor nicht explizit vorgesehen. Die Verbuchung dieser drei Besonderheiten wurde bisher mit dem Vorsichtsprinzip gerechtfertigt, weshalb die Buchungen als handelsrechtskonform und steuerwirksam anerkannt wurden. Für das Weiterleben der helvetischen steuerlichen Landesbräuche spricht, dass das Rechnungslegungsrecht im einschlägigen Bereich nicht entscheidend modifiziert worden ist. C. Rückstellungen Art. 960e OR stellt die Regel auf, dass Verbindlichkeiten zum Nennwert bilanziert werden müssen. Das Obligationenrecht enthält mit Art. 960e Abs. 2 OR sodann eine Gesetzesdefinition und ist zugleich Bilanzierungsvorschrift: Rückstellungen sind zu bilden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse Mittelabflüsse in künftigen Geschäftsjahren zu erwarten sind. Beachtlich ist insbesondere Abs. 4, wonach nicht mehr benötigte Rückstellungen handelsrechtlich nicht aufgelöst werden müssen. Dies im Gegensatz zur Steuerbilanz, in welcher bestehende Rückstellungen, welche nicht mehr begründet sind, steuerlich aufgelöst werden müssen (Art. 63 Abs. 2 DBG), respektive neue Rückstellungen, welche handelsrechtlich zulässig, nicht aber geschäftsmässig begründet sind, nicht zugelassen werden (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). D. Eigene Kapitalanteile Unter bisherigem Recht wurden eigene Aktien als Aktivum entweder im Umlauf- oder im Anlagevermögen verbucht und gleichzeitig eine passivseitige Reserve für eigene Aktien erfasst. Das neue Rechnungslegungsrecht regelt eigene Kapitalanteile grundlegend neu, indem analog der Regelung unter IFRS ein Negativposten im Eigenkapital gebildet wird. Die bisherige Praxis, handelsrechtlich verbuchte Kursverluste auf eigenen Aktien steuerlich als geschäftsmässig begründeten Aufwand anzuerkennen, wird fortgeführt. 18
AUSGEWÄHLTE FRAGEN UND ANTWORTEN ZUM NEUEN RECHNUNGSLEGUNGSRECHT
AUSGEWÄHLTE FRAGEN UND ANTWORTEN ZUM NEUEN RECHNUNGSLEGUNGSRECHT Datum der ersten Veröffentlichung: 7. Januar 2013 Mit letzter Änderung vom: 30. März 2015 Treuhand-Kammer 2015 0 Vorwort Die Eidgenössischen

References: Art. 957
 Art. 727
 Art. 727
 Art. 963
 Art. 963
 Art. 959
 Art. 959
 Art. 959
 Art. 960
 Art. 960
 Art. 963
 Art. 963
 Art. 960
 Art. 960
 Art. 960
 Art. 663
 Art. 663
 Art. 963
 Art. 963
 Art. 963
 Art. 963
 Art. 963
 Art. 963
 Art. 958
 Art. 961
 Art. 960
 Art. 960