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INDICAZIONI E RACCOMANDAZIONI PER L ATTIVITÀ DI CONTROLLO SULLE TEMATICHE AMBIENTALI
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1 INDICAZIONI E RACCOMANDAZIONI PER L ATTIVITÀ DI CONTROLLO SULLE TEMATICHE AMBIENTALI Aggiornamento giugno 2010
2 A cura della Commissione Consulenza ambientale CONSIGLIERE DELEGATO GIOVANNI GERARDO PARENTE PRESIDENTE CHIARA MIO COMPONENTI GAETANO AMBROGIO PAOLO BURINI BASILIO ALDO D ASCOLI FRANCESCO COSTANTINI UBERTO NORO GIUSEPPE TAGLIALATELA GUGLIELMO ANTONACCI CLEMENTINA CHIEFFO GOFFREDO DEL VECCHIO MARISA LETO PAOLO PALOMBELLI ANDREA VENTURELLI IRDCEC LORENZO MAGRASSI Mandato Area di delega: Consigliere delegato: Consigliere co-delegato: Consulenza direzionale e organizzazione aziendale Giovanni Gerardo Parente Domenico Piccolo
3 SOMMARIO INTRODUZIONE 4 A. INDICAZIONI E RACCOMANDAZIONI AGLI ORGANI DI CONTROLLO E REVISIONE LEGALE SULLE TEMATICHE AMBIENTALI NEI CASI DI SOCIETÀ PREVISTI DAL CODICE CIVILE NON RIENTRANTI NEGLI ENTI DI INTERESSE PUBBLICO O NELLE SOCIETÀ CONTROLLATE E IN QUELLE SOTTOPOSTE A COMUNE CONTROLLO DI ENTI DI INTERESSE PUBBLICO SECONDO L EMANANDO REGOLAMENTO EX ART. 16, CO. 3, DEL D.LGS. 39/ A1. Premessa 9 A2. Controllo generale sugli aspetti ambientali 9 A3. Effetti ambientali significativi sul bilancio d esercizio e sull eventuale bilancio consolidato 10 B. INDICAZIONI E RACCOMANDAZIONI AGLI ORGANI DI CONTROLLO E REVISIONE LEGALE SULLE TEMATICHE AMBIENTALI NEGLI ENTI DI INTERESSE PUBBLICO 13 B1. Premessa 13 B2. Controllo generale sugli aspetti ambientali 13 B3. Effetti ambientali significativi sul bilancio d esercizio e sull eventuale bilancio consolidato 14 C. INDICAZIONI E RACCOMANDAZIONI IN ORDINE AL CONTROLLO DELLE INFORMAZIONI ATTINENTI ALL AMBIENTE E AL PERSONALE CONTENUTE NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE E IL GIUDIZIO DI COERENZA NELLA RELAZIONE DEL REVISORE LEGALE 17 C1. Premessa 17 C2. il controllo delle informazioni attinenti all ambiente e al personale contenute nella relazione sulla gestione 17 C3. Il giudizio di coerenza nella relazione del revisore legale 24 C4. Conclusioni 25 RIFERIMENTI NORMATIVI E DELLA PRASSI CONTABILE 27
4 INTRODUZIONE La crescente attenzione a livello internazionale alle problematiche climatiche e ambientali ha avuto come conseguenza la recente emanazione di una serie di norme che hanno come oggetto il tema dell ambiente. Tra le più significative il Testo Unico Ambientale 1 e la normativa sul mercato dei diritti di emissione dei cosiddetti gas serra (GHG), nonché il d.lgs. 32/ che, riformulando diverse norme di diritto societario, ha introdotto l obbligo di fornire, se del caso, un informativa su ambiente e personale da inserire nella relazione sulla gestione allegata ai bilanci ordinari e consolidati di società di capitali, banche e istituti finanziari ed assicurazioni. Il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed esperti contabili (CNDCEC) ritiene che il commercialista si debba quindi occupare, nella differente veste di consulente o di componente di organi di vigilanza e controllo, delle problematiche riguardanti la gestione aziendale degli aspetti ambientali, la valutazione dei relativi rischi, l organizzazione dei controlli interni, la rappresentazione contabile dei fatti economico-aziendali, nonché le informazioni da fornire, attraverso il bilancio d esercizio e la relazione sulla gestione, sulle politiche ambientali dell azienda. Si ricorda che nel 1998 la Task Force ambientale del CNDC e del Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali elaborò il documento Aspetti ambientali nell informativa del bilancio di esercizio pubblicato sul n. 11 del novembre 1998 quale supplemento al Giornale dei Dottori Commercialisti. L attività del controllo in tema ambientale veniva già affrontata al cap. 6, Organi di controllo e collegio sindacale, in cui si richiama il Documento 11 elaborato dalla Commissione per la statuizione dei principi contabili dei dottori commercialisti e ragionieri dal titolo Bilancio d esercizio: finalità e postulati, documento analizzato nell ottica di inserirvi, ove possibile e significativo ai fini della comunicazione istituzionale, il tema ambientale. Nel 2002 il CNDC, attraverso la Commissione Economia e Contabilità Ambientale, rivisitò i principi contabili vigenti a tale data con riferimento agli aspetti e alle problematiche ambientali. Nel novembre 2007 il CNDC, proseguendo nell impegno di offrire documenti di indirizzo e strumenti operativi ai dottori commercialisti per l interpretazione e la gestione dei diversi aspetti aziendali, ritenne di prendere in considerazione solo gli aspetti ambientali che generassero impatti sulla salute pubblica e sulla qualità dell ambiente, coinvolgendo quindi indirettamente anche il personale, e predispose il documento Indicazioni e raccomandazioni per l attività di controllo sulle tematiche ambientali. Il CNDCEC, con il presente documento, intende ora aggiornare quelle indicazioni alla luce delle novità introdotte in questi ultimi anni dai decreti di recepimento delle varie direttive CE, quali il d.lgs. 32/2007 e il recentissimo d.lgs. 39/2010 3, con l intento di fornire un ausilio ai componenti degli organi 1 D.lgs. 3 aprile 2006, n. 152, Norma in materia ambientale. 2 Il d.lgs. 2 febbraio 2007, n. 32, Attuazione della direttiva 2003/51/CE che modifica le direttive 78/660, 83/349, 86/635 e 91/674/CEE relative ai conti annuali e ai conti consolidati di taluni tipi di società, delle banche e altri istituti finanziari e delle imprese di assicurazione, ha riformulato l art del c.c., l art. 40 del d.lgs. 127/1991 (bilancio consolidato), l art. 3 del d.lgs. 87/1992 (banche ed altri istituti finanziari), gli artt. 94 e 100 del d.lgs. 209/2005 (assicurazioni). 3 D.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, Attuazione della direttiva 2006/42/CE, relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, che modifica le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE, e che abroga la direttiva 84/660/CEE. 4
5 di controllo societario riguardo ai doveri di vigilanza e controllo, attraverso indicazioni e raccomandazioni per l espletamento della propria attività di controllo sulle tematiche ambientali. Il percorso di separazione tra controllo di legittimità e sull amministrazione da un lato e revisione legale (già controllo legale dei conti) dall altro, avviato inizialmente dal d.lgs. 58/1998 (decreto Draghi) per le società quotate nei mercati regolamentati e per le società controllate da società quotate (salvo le esenzioni di cui al Regolamento CONSOB 11971/1999), poi esteso con la riforma del diritto societario del 2003 anche alle società che facevano ricorso al mercato del capitale di rischio e a quelle tenute alla redazione del bilancio consolidato 4, è ora giunto alla sua ultimazione alla luce delle innovazioni introdotte dal predetto d.lgs. 39/2010. Con questo provvedimento il legislatore ha ridisegnato le categorie in cui si dividono oggi le società di capitali, distinguendole tra: enti di interesse pubblico 5 società di capitali previste dal codice civile non considerate enti di interesse pubblico. Ai sensi del decreto, le organizzazioni, definite quali enti di interesse pubblico, sono le seguenti: a) le società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati italiani e dell Unione europea e quelle che hanno richiesto tale ammissione alla negoziazione; b) le banche; c) le imprese di assicurazione di cui all articolo 1, comma 1, lettera u), del codice delle assicurazioni private; d) le imprese di riassicurazione di cui all articolo 1, comma 1, lettera cc), del codice delle assicurazioni private, con sede legale in Italia, e le sedi secondarie in Italia delle imprese di riassicurazione extracomunitarie di cui all articolo 1, comma 1, lettera cc-ter ), del codice delle assicurazioni private; e) le società emittenti strumenti finanziari, che, ancorché non quotati su mercati regolamentati, sono diffusi tra il pubblico in maniera rilevante; f) le società di gestione dei mercati regolamentati; g) le società che gestiscono i sistemi di compensazione e di garanzia; h) le società di gestione accentrata di strumenti finanziari; i) le società di intermediazione mobiliare; l) l) le società di gestione del risparmio; m) le società di investimento a capitale variabile; n) gli istituti di pagamento di cui alla direttiva 2009/64/CE; o) gli istituti di moneta elettronica; p) gli intermediari finanziari di cui all articolo 107 del TUB. L art. 16, co. 2, del citato decreto stabilisce che Negli enti di interesse pubblico, nelle società controllate da enti di interesse pubblico, nelle società che controllano enti di interesse pubblico e 4 Si veda la precedente versione dell art bis, co. 1, 2 e 3, c.c. novellato dal d.lgs. 6/ Si veda il Capo V, artt , d.lgs. 39/
6 nelle società sottoposte con questi ultimi a comune controllo, la revisione legale non può essere esercitata dal collegio sindacale., ponendo invero subito un eccezione nel comma successivo, laddove prevede che La Consob, d intesa con la Banca d Italia e l Isvap, può individuare con regolamento 6 le società controllate e quelle sottoposte a comune controllo di cui al comma 2 che non rivestono significativa rilevanza nell ambito del gruppo, nelle quali, ai sensi dell articolo bis, secondo comma, del codice civile, la revisione legale può essere esercitata dal collegio sindacale. Altra importante novità che merita di essere qui segnalata riguarda la figura del revisore, svincolata dalla sua personalità (fisica o giuridica, individuale o collettiva), in quanto diviene rilevante unicamente l iscrizione al nuovo Registro 7. Pertanto, anche una persona fisica potrà ad esempio essere nominato revisore legale di una società quotata. Alla luce di questo breve excursus sulle novità introdotte dal recente intervento legislativo, si possono individuare le figure che attengono all attività di controllo, ovvero: 1. Collegio sindacale, consiglio di sorveglianza o comitato per il controllo sulla gestione (in base al sistema di governance scelto), con sole funzioni di controllo di legittimità e sull amministrazione societaria di cui ai paragrafi successivi (da ora per semplificare e differenziare dall attività di revisione legale, lo chiameremo solo organo di controllo): A. nei casi di società previsti dal codice civile non rientranti negli enti di interesse pubblico o B. negli enti di interesse pubblico. 2. Revisore legale, con sole funzioni di controllo sulla contabilità e sul bilancio ordinario e/o consolidato (ovvero la revisione legale dei conti): A. nei casi di società previsti dal codice civile non rientranti negli enti di interesse pubblico o B. negli enti di interesse pubblico. 3. Collegio sindacale o consiglio di sorveglianza (non il comitato per il controllo sulla gestione), con funzioni accorpate di legittimità e di revisione legale dei conti: A. nei casi di società previsti dal codice civile non rientranti negli enti di interesse pubblico o B. nelle società controllate e quelle sottoposte a comune controllo di enti di interesse pubblico secondo l emanando regolamento ex art. 16, co. 3, del d.lgs.39/2010. Passando all esame delle attività da espletare, il d.lgs. 58/1998 stabilisce l ambito dei controlli negli enti di interesse pubblico, affidando, nell art. 149, all organo di controllo di cui al punto 1B, in particolare, la vigilanza: a) sull osservanza della legge e dell atto costitutivo; b) sul rispetto dei principi di corretta amministrazione; c) sull adeguatezza della struttura organizzativa della società, del sistema di controllo interno e del sistema amministrativo contabile, nonché sull affidabilità di quest ultimo nel rappresentare correttamente i fatti di gestione; 6 Il Regolamento ad oggi non è stato ancora emanato (da verificare al momento della pubblicazione). 7 Vi sarà un unico registro (ex art. 2, d.lgs. 39/2010) che assorbirà i due registri oggi esistenti, ovvero il Registro dei revisori contabili, tenuto presso il Ministero della Giustizia ex art. 2, d.lgs. 88/1992, e quello delle società di revisione, tenuto dalla CONSOB ex art. 161 TUIF. 6
7 c bis) sulle modalità di concreta attuazione delle regole di governo societario previste da codici di comportamento redatti da società di gestione di mercati regolamentati o da associazioni di categoria, cui la società, mediante informativa al pubblico, dichiara di attenersi; d) sull adeguatezza delle disposizioni impartite dalla società alle società controllate ai sensi dell'articolo 114, comma 2. Le attività di cui all art. 149 lett. a), b) e c) del decreto Draghi sono state riproposte dal legislatore della Riforma del diritto societario nell art. 2403, c.c., assegnando ai soggetti di cui al punto 1A sia l affidamento della vigilanza sulla legittimità e correttezza degli atti gestori sia l esame dell adeguatezza della struttura organizzativa della società e del sistema di controllo interno; sono pertanto tali organi a dover vigilare in via generale sull osservanza delle norme ambientali e, nei casi di significativi impatti ambientali, sugli interventi organizzativi e sulle attività poste in essere dagli organi amministrativi e dall alta direzione a presidio dei diversi rischi ambientali, a salvaguardia del patrimonio societario. I soggetti di cui ai punti 2A e 2B, invece, sono mandatari dei controlli sui conti e sul bilancio (ovvero la revisione legale dei conti) in forza dell art. 14 del d.lgs. 39/2010 (che quindi abroga gli artt.155, TUF, e 2409 ter, c.c.) per il quale: a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto; b) verificano nel corso dell esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili. Nell ambito della relazione che riporta il giudizio finale sul bilancio, il revisore legale deve fornire anche un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio 8. I soggetti di cui ai punti 3A e 3B, di conseguenza, sono mandatari, allo stesso tempo, sia dei controlli sulla legittimità sia di quelli previsti dalla revisione legale dei conti, e dunque delle funzioni inerenti alle varie fattispecie relative, rispettivamente, ai punti 1 e 2 sopra elencati. A seguito di quanto brevemente esposto, in merito alle funzioni di vigilanza, controllo e revisione svolte dai commercialisti, il CNDCEC propone le seguenti indicazioni e raccomandazioni riguardanti le tematiche ambientali: A) Indicazioni e raccomandazioni agli organi di controllo e revisione legale sulle tematiche ambientali nei casi di società previsti dal codice civile non rientranti negli enti di interesse pubblico, o nelle società controllate e in quelle sottoposte a comune controllo di enti di interesse pubblico secondo l emanando regolamento ex art. 16, co. 3, del d.lgs.39/2010. B) Indicazioni e raccomandazioni agli organi di controllo e revisione legale sulle tematiche ambientali negli enti di interesse pubblico. C) Il controllo delle informazioni attinenti all ambiente e al personale contenute nella relazione sulla gestione e il giudizio di coerenza nella relazione del revisore (si ritiene pertanto applicabile a tutti gli enti e società, che siano o meno di interesse pubblico). 8 Si vedano a tal proposito i Principi di revisione (CNDCR PR) 001 Il giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio (febbraio 2009) e CNDCR PR 002 Modalità di redazione della relazione di controllo contabile ai sensi dell art.2409 ter del Codice Civile (aprile 2009). Si veda Sez. C del presente documento 7
8 La Commissione ha ritenuto di esprimere le sopraesposte indicazioni e raccomandazioni per specifici aspetti riguardanti le tematiche ambientali. Ovviamente tutte le altre attività di vigilanza e controllo normativamente previste trovano puntuale riferimento nei Principi di comportamento vigenti. AVVERTENZA PER LA LETTURA Il presente documento è articolato in tre sezioni ed è strutturato in modo tale da consentire la lettura indipendente delle sezioni: la A) e B) alternativamente e quindi la C), che completa le precedenti. 8
9 A. INDICAZIONI E RACCOMANDAZIONI AGLI ORGANI DI CONTROLLO E REVISIONE LEGALE SULLE TEMATICHE AMBIENTALI NEI CASI DI SOCIETÀ PREVISTI DAL CODICE CIVILE NON RIENTRANTI NEGLI ENTI DI INTERESSE PUBBLICO O NELLE SOCIETÀ CONTROLLATE E IN QUELLE SOTTOPOSTE A COMUNE CONTROLLO DI ENTI DI INTERESSE PUBBLICO SECONDO L EMANANDO REGOLAMENTO EX ART. 16, CO. 3, DEL D.LGS. 39/2010 A1. PREMESSA Qualora l attività aziendale influenzi o possa influenzare l ambiente e/o la salute pubblica, si rende necessario il controllo degli interventi atti a prevenire, eliminare o comunque ridurre le conseguenze negative derivanti dall esercizio dell attività medesima. Questo contesto determina la necessità di programmare e intervenire sull impatto ambientale, mettendo a disposizione le necessarie risorse finanziarie ed economiche e informando i terzi delle politiche ambientali della società. Ritenendo il bilancio d esercizio, l eventuale bilancio consolidato e la relazione sulla gestione i primari e fondamentali strumenti d informazione ai soci e ai terzi sullo svolgimento dell attività aziendale, gli stessi vanno ritenuti gli strumenti più adatti per divulgare le informazioni sulle attività poste in essere dall azienda connesse alle tematiche ambientali. Il CNDCEC ritiene pertanto che gli organi di controllo e di revisione legale debbano riservare opportune verifiche e controlli in ordine a quanto riferibile a tali tematiche. A2. CONTROLLO GENERALE SUGLI ASPETTI AMBIENTALI L obiettivo del controllo generale è il seguente: accertare gli aspetti ambientali dell attività esercitata, al fine di riscontrare i rischi ad essa connessi nel caso d inosservanza di norme di salvaguardia dell ambiente e/o della salute pubblica e di palesi comportamenti nocivi all ambiente e/o alla salute pubblica. Gli organi di controllo e di revisione, considerata la particolare complessità della materia ambientale, devono acquisire le necessarie informazioni dai responsabili aziendali e, se del caso, devono far richiedere dalla società relazioni o pareri a consulenti esterni. In linea con quanto previsto dall ISA 315 ed indipendentemente dalle dimensioni aziendali, ad inizio del mandato potrebbe essere opportuno (come avviene usualmente per altre tematiche quali la sicurezza del lavoro, la sicurezza dei dati, la privacy, ecc.) farsi rilasciare dai responsabili aziendali delle tematiche ambientali una breve relazione sulle normative ambientali cui l azienda deve 9
10 rispondere (ad esempio nuovo T.U. ambientale o leggi speciali come prevede l ISA Appendice), sulle specifiche problematiche dell attività produttiva aziendale (ad esempio un breve cenno al ciclo produttivo, alle modalità di approvvigionamento delle materie prime e semilavorati, ad eventuali studi di Life Cycle Assessment, ecc.) e sui presidi posti a tutela di eventuali problematiche ad essa connesse (ad esempio lo smaltimento di eventuali rifiuti), sull esistenza di rischi (risk assessment), di investimenti 9 o di eventuali certificazioni in tema ambientale (EMAS, Ecolabel, ISO 14000, ecc.) o in tema di produzione, qualora riguardi anche gli aspetti ambientali e della salute pubblica (Vision 2000, ecc.), sulla pubblicazione di informativa sociale e/o ambientale (bilanci sociali, report di sostenibilità, ecc.) 10. L organo di controllo è opportuno faccia menzione di tale relazione nel verbale di insediamento, acquisendola nelle proprie carte di lavoro. Periodicamente, in corso di mandato, l organo di controllo dovrebbe richiedere la relazione con eventuali implementazioni e/o aggiornamenti, o semplicemente (in caso non vi siano particolari novità) riportare il colloquio con i responsabili tecnici di cui sopra, verificando se vi siano state anomalie e/o criticità evidenziate dai sistemi di certificazione o in altra documentazione. Nei casi maggiormente complessi sarebbe opportuno, come anzidetto, far richiedere dalla società pareri e/o perizie di esperti. A3. EFFETTI AMBIENTALI SIGNIFICATIVI SUL BILANCIO D ESERCIZIO E SULL EVENTUALE BILANCIO CONSOLIDATO Nel caso in cui le informazioni e verifiche di cui al punto A2 evidenzino un impatto ambientale significativo con possibili conseguenze patrimoniali e reddituali per la società (e per il gruppo, ove esistente), il revisore legale e l organo di controllo devono procedere, per quanto di competenza: (a) all accertamento e conseguente verifica sia delle modalità con le quali l organizzazione aziendale e il sistema dei controlli interni presidiano i rischi ambientali, sia dell adeguatezza delle procedure per il riscontro delle problematiche connesse, al fine di poter effettuare tempestivi e rapidi interventi; (b) alla verifica della veridicità e della correttezza delle appostazioni patrimoniali ed economiche del bilancio d esercizio e dell eventuale bilancio consolidato aventi specifico contenuto ambientale, in osservanza dei criteri di valutazione e dei principi contabili adottati civilistici o International Accounting Standards/International Financial Reporting Standard (IAS/IFRS), e dell adeguatezza delle informazioni contenute nella nota integrativa sulle poste interessate. ed inoltre, ai fini della informativa ambientale e sulla sostenibilità: 9 Cfr. CNDC-Commissione Economia e contabilità ambientale, Glossario (di economia e contabilità ambientale), febbraio Cfr. CNDC-Commissione Economia e contabilità ambientale, Il report di sostenibilità ambientale e sociale: principi e contenuti, Milano, Egea,
11 (c) alla verifica dell esistenza e adeguatezza delle informazioni attinenti all ambiente laddove contenute nella relazione sulla gestione del bilancio d esercizio e dell eventuale bilancio consolidato (ex art. 2428, co. 2, c.c.), in quanto indispensabili ad una corretta comprensione della situazione e dell andamento e del risultato della gestione della società; (d) alla verifica della coerenza con il bilancio d esercizio e con l eventuale bilancio consolidato delle informazioni attinenti all ambiente eventualmente contenute nella relazione sulla gestione (ex art. 14 c.2 lett. e), d.lgs. 39/2010). Nella verifica sub a), in caso di rilievi di carenze e inadeguatezze, gli organi di controllo devono richiedere necessarie ed adeguate misure atte al controllo delle situazioni ambientali e alla prevenzione dei relativi rischi. Gli organi di revisione legale e di controllo (ognuno per le rispettive competenze di legge) devono evidenziare gli eventuali rilievi o richiami in sede di predisposizione della relazione di accompagnamento al bilancio d esercizio e all eventuale bilancio consolidato. Si propone di seguito una tabella riassuntiva dell attività dei due organi, correlata alla tipologia di controlli sopra indicati: Riferimenti dell organo Attività da esplicare (a) (b) (c) (d) Collegio sindacale 11/12 (art. 2403, co. 1, c.c.) Vigilanza sull adeguatezza del sistema di controllo interno e sul suo regolare funzionamento Vigilanza sull osservanza della legge e dello statuto (potere-dovere di controllo sintetico e generale) Vigilanza sull osservanza delle norme sul bilancio, in particolar modo su quanto previsto nell art c.c. Vigilanza sull osservanza delle norme sul bilancio (potere-dovere di controllo sintetico e generale) Revisore legale (art. 14 d.lgs.39/2010) Controllo propedeutico alla verifica sulla regolare tenuta della contabilità (co. 1, lett. b) Controllo analitico per giudizio professionale sul bilancio (co. 1, lett. a) Lettura informativa Lettura critica generale sulle altre informazioni per giudizio professionale sul bilancio (co. 2, lett. e) 13 Naturalmente, nelle s.r.l. e nelle s.p.a. dove si sceglie di attribuire al collegio sindacale anche la funzione di controllo e di revisione legale, tutta l attività di controllo è affidata appunto al collegio sindacale. Di seguito si riportano alcune esemplificazioni dei controlli e delle verifiche da porre in essere da parte degli organi di controllo: 11 Ovvero altro organo di controllo di legittimità in base al sistema di governance scelto. 12 Si veda il documento CNDC, Compiti di natura contabile e doveri di controllo del bilancio di esercizio del collegio sindacale che non sia stato incaricato del controllo contabile, approvato il 19 aprile 2006 e disponibile sul sito del CNDC nella sezione Societario dell area Studi e ricerche. 13 Nel CNDCR PR 001 al par. 6 le informazioni sull ambiente rientrano tra le Altre Informazioni e al par.10 si parla di lettura d insieme con spirito critico (vedi Sez. C del presente Documento) 11
12 in relazione al punto (a), sulla base della relazione ottenuta in sede di prima verifica, si potrebbe predisporre un diagramma di flusso (flow-chart) nel quale vengono evidenziati il sistema di controllo degli eventuali impatti ambientali, i presidi posti nei vari reparti aziendali, la documentazione a sostegno delle attività pro-ambiente, verificando (tramite interviste, raccolta di documenti, test, ecc.) l adeguatezza, l efficacia ed il funzionamento di tale sistema di controllo, aggiornando le carte di lavoro sulla base delle successive informazioni/relazioni ottenute in corso di mandato; in relazione al punto (b), le verifiche, solo a titolo indicativo, riguardano le eventuali appostazioni di voci ambientali nel bilancio di esercizio (e/o consolidato) e la loro adeguata descrizione in nota integrativa, conseguenti alla contabilizzazione (o meno) di costi ambientali d esercizio, alla capitalizzazione di costi ambientali, ad accantonamenti a fondi per rischi ambientali, per costi di smantellamento e bonifica o per costi di risanamento e ripristino di siti aziendali 14, alla contabilizzazione di contributi a fronte di investimenti ambientali, alla contabilizzazione dei diritti di emissione GHG o di certificati verdi 15 ; in relazione al punto (c), si rimanda a quanto successivamente riportato nella sezione C; in relazione al punto (d), si rimanda a quanto successivamente riportato nella sezione C. 14 Solo a titolo di memoria, si ricordano le differenze tra Principi contabili nazionali e IAS relativamente alla capitalizzazione di costi e alla valutazione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali e alle passività potenziali; per un ulteriore approfondimento si rimanda ai documenti: CNDC, Aspetti ambientali nell informativa del bilancio d esercizio, 2002; CNDC, Glossario (2004) cit.; Raccomandazione della Commissione europea del 30 maggio 2001, n. 453, relativa alla rilevazione, alla valutazione e alla divulgazione di informazioni ambientali nei conti annuali e nella relazioni sulla gestione delle società. 15 Relativamente all opportunità e alle modalità di contabilizzazione dei diritti di emissione nell ambito del sistema europeo dell Emission Trading Scheme, si veda a tal proposito il documento CNDC-Commissione Economia e contabilità ambientale, Diritti di emissione dei gas serra (GHG): aspetti contabili e di bilancio, aprile
13 B. INDICAZIONI E RACCOMANDAZIONI AGLI ORGANI DI CONTROLLO E REVISIONE LEGALE SULLE TEMATICHE AMBIENTALI NEGLI ENTI DI INTERESSE PUBBLICO B1. PREMESSA Qualora l attività aziendale influenzi o possa influenzare l ambiente e/o la salute pubblica, si rende necessario il controllo degli interventi atti a prevenire, eliminare o comunque ridurre le conseguenze negative derivanti dall esercizio dell attività medesima. Questo contesto determina la necessità di programmare e intervenire sull impatto ambientale, mettendo a disposizione le necessarie risorse finanziarie ed economiche e informando i terzi delle politiche ambientali della società. Ritenendo il bilancio d esercizio, l eventuale bilancio consolidato e la relazione sulla gestione i primari e fondamentali strumenti d informazione ai soci e ai terzi sullo svolgimento dell attività aziendale, gli stessi vanno ritenuti gli strumenti più adatti per divulgare le informazioni sulle attività poste in essere dall azienda connesse alle tematiche ambientali. Il CNDCEC ritiene pertanto che gli organi di controllo e di revisione legale debbano riservare opportune verifiche e controlli in ordine a quanto riferibile a tali tematiche. Come evidenziato nella tabella riepilogativa, in questa fattispecie è necessaria la presenza dei due organi (collegio sindacale e revisore legale) e, pertanto, quanto di seguito riportato vale per le rispettive competenze. B2. CONTROLLO GENERALE SUGLI ASPETTI AMBIENTALI L obiettivo del controllo generale è il seguente: accertare gli aspetti ambientali dell attività esercitata al fine di riscontrare i rischi ad essa connessi nel caso di inosservanza di norme di salvaguardia dell ambiente e/o della salute pubblica e di palesi comportamenti nocivi all ambiente e/o alla salute pubblica. Gli organi di controllo e di revisione legale, considerata la particolare complessità della materia ambientale, devono acquisire le necessarie informazioni dai responsabili aziendali e, se del caso, devono far richiedere dalla società relazioni o pareri a consulenti esterni. In linea con quanto previsto dall ISA 315 ed indipendentemente dalle dimensioni aziendali, ad inizio del mandato potrebbe essere opportuno (come avviene usualmente per altre tematiche quali la sicurezza del lavoro, la sicurezza dei dati, la privacy, ecc.) farsi rilasciare dai responsabili aziendali delle tematiche ambientali una breve relazione sulle normative ambientali cui l azienda deve rispondere (ad esempio nuovo T.U. ambientale o leggi speciali come prevede l ISA 315, Appendice), 13
14 sulle specifiche problematiche dell attività produttiva aziendale (ad esempio un breve cenno al ciclo produttivo, alle modalità di approvvigionamento delle materie prime e semilavorati, ad eventuali studi di Life Cycle Assessment, ecc.) e sui presidi posti a tutela di eventuali problematiche ad essa connesse (ad esempio lo smaltimento di eventuali rifiuti), sull esistenza di rischi (risk assessment), di investimenti 16 o di eventuali certificazioni in tema ambientale (EMAS, Ecolabel, ISO 14000, ecc.) o in tema di produzione, qualora riguardi anche gli aspetti ambientali e della salute pubblica (Vision 2000, ecc.), sulla pubblicazione di informativa sociale e/o ambientale (bilanci sociali, report di sostenibilità, ecc.) 17. L organo di controllo è opportuno faccia menzione di tale relazione nel verbale di insediamento, acquisendola nelle proprie carte di lavoro. Periodicamente, in corso di mandato, l organo di controllo dovrebbe richiedere la relazione con eventuali implementazioni e/o aggiornamenti, o semplicemente (in caso non vi siano particolari novità) riportare il colloquio con i responsabili tecnici di cui sopra, verificando se vi siano state anomalie e/o criticità evidenziate dai sistemi di certificazione o in altra documentazione. Nei casi maggiormente complessi sarebbe opportuno, come anzidetto, far richiedere dalla società pareri e/o perizie di esperti. B3. EFFETTI AMBIENTALI SIGNIFICATIVI SUL BILANCIO D ESERCIZIO E SULL EVENTUALE BILANCIO CONSOLIDATO Nel caso in cui le informazioni e verifiche di cui al punto B2 evidenzino un impatto ambientale significativo con possibili conseguenze patrimoniali e reddituali per la società (e per il gruppo, ove esistente), il revisore legale e l organo di controllo devono procedere per quanto di competenza: (a) all accertamento e conseguente verifica sia delle modalità con le quali l organizzazione aziendale e il sistema dei controlli interni presidiano i rischi ambientali, sia dell adeguatezza delle procedure per il riscontro delle problematiche connesse, al fine di poter effettuare tempestivi e rapidi interventi; (b) alla verifica della veridicità e della correttezza delle appostazioni patrimoniali ed economiche del bilancio d esercizio e dell eventuale bilancio consolidato 18 aventi specifico contenuto ambientale, in osservanza dei criteri di valutazione e dei principi contabili adottati civilistici o International Accounting Standards/International Financial Reporting Standard (IAS/IFRS) e dell adeguatezza delle informazioni contenute nella nota integrativa sulle poste interessate; ed inoltre, ai fini della informativa ambientale e sulla sostenibilità: 16 Cfr. CNDC-Commissione Economia e contabilità ambientale, Glossario (di economia e contabilità ambientale), febbraio Cfr. CNDC-Commissione Economia e contabilità ambientale, Il report di sostenibilità ambientale e sociale: principi e contenuti, Milano, Egea, E altrettanto importante che gli organi di controllo della capogruppo richiedano informazioni anche agli organi di controllo delle società controllate, in modo da coordinare l attività generale di verifica. 14
15 (c) alla verifica dell esistenza e dell adeguatezza delle informazioni attinenti all ambiente laddove contenute nella relazione sulla gestione del bilancio d esercizio e dell eventuale bilancio consolidato (ex art c.2 c.c.), in quanto indispensabili ad una corretta comprensione della situazione e dell'andamento e del risultato della gestione della società e/o del gruppo; (d) alla verifica della coerenza con il bilancio d esercizio e con l eventuale bilancio consolidato delle informazioni attinenti all ambiente eventualmente contenute nelle corrispondenti relazioni sulla gestione (ex art. 14 c.2, lett.e) d.lgs. 39/2010). Nella verifica sub a), in caso di rilievi di carenze e inadeguatezze, gli organi di controllo devono richiedere necessarie ed adeguate misure atte al controllo delle situazioni ambientali e alla prevenzione dei relativi rischi. Gli organi di revisione legale e di controllo (ognuno per le rispettive competenze di legge) devono evidenziare gli eventuali rilievi o richiami in sede di predisposizione della relazione di accompagnamento al bilancio d esercizio e all eventuale bilancio consolidato. Si propone di seguito una tabella riassuntiva dell attività dei due organi, correlata alla tipologia di controlli sopra indicati: Riferimenti dell organo Attività da esplicare (a) (b) (c) (d) Collegio sindacale 19/20 (art. 149, TUIF) Vigilanza sull adeguatezza del sistema di controllo interno e sul suo regolare funzionamento Vigilanza sull osservanza della legge e dello statuto (potere-dovere di controllo sintetico e generale) Vigilanza sull osservanza delle norme sul bilancio, in particolar modo su quanto previsto nell art c.c. Vigilanza sull osservanza delle norme sul bilancio (potere-dovere di controllo sintetico e generale) Revisore legale (art. 14 d.lgs.39/2010) Controllo propedeutico alla verifica sulla regolare tenuta della contabilità (co. 1, lett. b) Controllo analitico per giudizio professionale sul bilancio (co. 1, lett. a) Lettura informativa Lettura critica generale sulle altre informazioni per giudizio professionale sul bilancio (co. 2, lett. e) 21 Di seguito si riportano alcune esemplificazioni dei controlli e delle verifiche da porre in essere da parte degli organi di controllo: 19 Si veda il documento CNDC, Compiti di natura contabile e doveri di controllo del bilancio di esercizio del collegio sindacale che non sia stato incaricato del controllo contabile, approvato il 19 aprile 2006 e disponibile sul sito del CNDC nella sezione Societario dell area Studi e ricerche. 20 Ovvero altro organo di controllo di legittimità in base al sistema di governance scelto. 21 Nel CNDCR PR 001 par. 6 le informazioni sull ambiente rientrano tra le Altre Informazioni e al par.10 si parla di lettura d insieme con spirito critico 15
16 in relazione al punto (a), sulla base della relazione ottenuta in sede di prima verifica, si potrebbe predisporre un diagramma di flusso (flow-chart) nel quale vengono evidenziati il sistema di controllo degli eventuali impatti ambientali, i presidi posti nei vari reparti aziendali, la documentazione a sostegno delle attività pro-ambiente, verificando (tramite interviste, raccolta documenti, test, ecc.) l adeguatezza, l efficacia ed il funzionamento di tale sistema di controllo, aggiornando le carte di lavoro sulla base delle successive informazioni/relazioni ottenute in corso di mandato; in relazione al punto (b), le verifiche, solo a titolo indicativo, riguardano le eventuali appostazioni di voci ambientali nel bilancio di esercizio (e/o consolidato) e la loro adeguata descrizione in nota integrativa, conseguenti alla contabilizzazione (o meno) di costi ambientali d esercizio, alla capitalizzazione di costi ambientali, ad accantonamenti a fondi per rischi ambientali, per costi di smantellamento e bonifica o per costi di risanamento e ripristino di siti aziendali 22, alla contabilizzazione di contributi a fronte di investimenti ambientali, alla contabilizzazione dei diritti di emissione GHG o di certificati verdi 23 ; in relazione al punto (c), si rimanda a quanto successivamente riportato nella sezione C; in relazione al punto (d), si rimanda a quanto successivamente riportato nella sezione C. 22 Solo a titolo di memoria, si ricordano le differenze tra Principi contabili nazionali e IAS relativamente alla capitalizzazione di costi e alla valutazione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali e alle passività potenziali; per un ulteriore approfondimento si rimanda ai documenti: CNDC, Aspetti ambientali nell informativa del bilancio d esercizio, 2002; CNDC, Glossario (2004) cit.; Raccomandazione della Commissione Europea del 30 maggio 2001, n. 453, relativa alla rilevazione, alla valutazione e alla divulgazione di informazioni ambientali nei conti annuali e nella relazioni sulla gestione delle società. 23 Relativamente all opportunità e alle modalità di contabilizzazione dei diritti di emissione nell ambito del sistema europeo dell Emission Trading Scheme, si veda a tal proposito il documento CNDC-Commissione Economia e contabilità ambientale, Diritti di emissione dei gas serra (GHG): aspetti contabili e di bilancio, aprile
17 C. INDICAZIONI E RACCOMANDAZIONI IN ORDINE AL CONTROLLO DELLE INFORMAZIONI ATTINENTI ALL AMBIENTE E AL PERSONALE CONTENUTE NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE E IL GIUDIZIO DI COERENZA NELLA RELAZIONE DEL REVISORE LEGALE C1. PREMESSA In questa sezione, alla luce delle rilevanti novità normative avvenute in questi ultimi anni che hanno interessato la relazione sulla gestione e il progressivo grado di innalzamento di importanza di tale documento (e conseguentemente di maggiore onere in termini di predisposizione e di attenzione da parte degli organi gestori delle società e quindi dei vari organi di controllo), il CNDCEC analizza i contenuti dei controlli da effettuarsi ai fini di quanto indicato nelle lett. c) e d) delle sezioni A3) e B3) del presente documento, ovvero: c) la verifica dell esistenza e dell adeguatezza delle informazioni attinenti all ambiente laddove contenute nella relazione sulla gestione del bilancio d esercizio e dell eventuale bilancio consolidato (ex art c.2 c.c.), in quanto indispensabili ad una corretta comprensione della situazione e dell'andamento e del risultato della gestione della società e/o del gruppo; d) la verifica della coerenza con il bilancio d esercizio e con l eventuale bilancio consolidato delle informazioni attinenti all ambiente eventualmente contenute nelle corrispondenti relazioni sulla gestione (ex art. 14 c.2, lett.e) d.lgs. 39/2010). C2. IL CONTROLLO DELLE INFORMAZIONI ATTINENTI ALL AMBIENTE E AL PERSONALE CONTENUTE NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE Il d.lgs. 2 febbraio 2007, n. 32, che ha attuato la Direttiva 2003/51/CE, ha introdotto integrazioni e modifiche ad articoli del codice civile e a precedenti decreti, nella direzione di fornire ai destinatari del bilancio di esercizio informazioni sempre più precise e complete anche in relazione ai temi ambientali. Il decreto prevede che l analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione della società sia completata da una relazione sulla gestione che comprenda indicatori finanziari e, se del caso, quelli non finanziari pertinenti all attività specifica della società, comprese le informazioni attinenti all ambiente e al personale.. In particolare, il d.lgs. 32/2007 ha disposto che: l art. 2428, c.c., che disciplina il contenuto della relazione sulla gestione della società per azioni, integri l informazione prescrivendo che la stessa relazione sulla gestione accompagni, se del caso, l analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione della società e dell andamento e del risultato della gestione, con le informazioni attinenti all ambiente e al personale; 17
18 l art. 40 del d.lgs. 9 aprile 1991, n. 127, che dà attuazione alle Direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE in materia societaria, relative ai conti annuali e consolidati, prescriva ugualmente che la relazione sulla gestione che correda il bilancio consolidato, contenga, se del caso, oltre all analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione dell insieme delle imprese incluse nel consolidamento e dell andamento e del risultato della gestione nel suo insieme e nei vari settori, anche le informazioni attinenti all ambiente e al personale; l art. 3 del d.lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, che dà attuazione alle Direttive 86/635/CEE, relativa ai conti annuali ed ai conti consolidati delle banche e degli altri istituti finanziari, e 89/117/CEE, relativa agli obblighi in materia di pubblicità dei documenti contabili delle succursali, stabilite in uno stato membro, di enti creditizi ed istituti finanziari con sede sociale fuori di tale stato membro, prescriva ugualmente che la relazione sulla gestione che correda il bilancio dell impresa e il consolidato, contenga, se del caso, oltre all analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione dell impresa o dell insieme delle imprese incluse nel consolidamento e dell andamento e del risultato della gestione, anche le informazioni attinenti all ambiente e al personale; gli artt. 94 e 100 del d.lgs. 7 settembre 2005, n. 209, che disciplinano la redazione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato delle società di assicurazione, prescrivano che nella relazione sulla gestione che correda il bilancio dell impresa e il consolidato, oltre all analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione dell impresa, o dell insieme delle imprese incluse nel consolidamento, e dell andamento e del risultato della gestione, vengano fornite, se del caso, anche le informazioni attinenti all ambiente e al personale. Fermi restando gli obblighi di rappresentazione veritiera e corretta nell ambito del bilancio (prospetti contabili e nota integrativa), nella relazione sulla gestione devono essere inserite tutte le informazioni utili ad offrire un analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione della società. L obbligatorietà della previsione normativa si manifesta, pertanto, non tanto in una esplicita elencazione nel dettato legislativo sui punti di minima che devono trovare descrizione, ma si estrinseca in una valutazione dovuta da parte degli amministratori sull opportunità di fornire tali informazioni. Spetta, quindi, agli amministratori valutare se predisporre e diffondere anche specifiche analisi su temi ambientali, potendo/dovendo essi apprezzare se l omissione di tali informazioni comprometta il raggiungimento dell analisi aziendale fedele, equilibrata ed esauriente, e tenendo comunque conto di quanto previsto nel documento La relazione sulla gestione art codice civile La relazione sulla gestione dei bilanci d esercizio alla luce delle novità introdotte dal d.lgs. 32/2007, pubblicato nel gennaio 2009, in cui, all allegato III, il CNDCEC individua, come segue, le informazioni obbligatorie e facoltative, sul personale e sull ambiente, da fornire nella relazione sulla gestione 24 : 24 Nel documento citato, il CNDCEC sottolinea di ritenere che vi sia una gerarchia nell informativa da fornire nella relazione sulla gestione e che si debba ricorrere agli indicatori non finanziari solo se questi siano realmente necessari per comprendere la situazione della società e l andamento del risultato della gestione, ovvero se in assenza di tali indicatori non finanziari il bilancio risulti non trasparente e/o veritiero e, quindi, fuorviante per i suoi utilizzatori.. Subito di seguito, tuttavia, il CNDCEC ritiene anche che avendo il legislatore voluto enucleare, fra tutte, le informazioni attinenti all ambiente e al personale, questa specifica identificazione debba essere intesa nell ottica di rafforzare il ruolo sociale dell impresa e, perciò, ritiene che obbligatoriamente e, quindi, indipendentemente dalla rilevanza degli effetti economici prodotti sulla gestione - vadano fornite nella relazione sulla gestione, se si sono verificati gli eventi correlati, le informazioni riportate nell Allegato III. Tali informazioni sono distinte in obbligatorie e facoltative : le informazioni obbligatorie devono essere riportate, nei casi in cui gli eventi sottostanti si verifichino, da tutte le società, indipendentemente dalla loro dimensione; 18
19 Informazioni obbligatorie sul personale: morti sul lavoro del personale iscritto al libro matricola, per i quali è stata accertata definitivamente una responsabilità aziendale; infortuni gravi sul lavoro che hanno comportato lesioni gravi o gravissime al personale iscritto al libro matricola per i quali è stata accertata definitivamente una responsabilità aziendale; addebiti in ordine a malattie professionali su dipendenti o ex dipendenti e cause di mobbing, per cui la società è stata dichiarata definitivamente responsabile, descrivendo la natura e l entità di tali addebiti. Informazioni obbligatorie sull ambiente danni causati all ambiente per cui la società è stata dichiarata colpevole in via definitiva; sanzioni o pene definitive inflitte all impresa per reati o danni ambientali; emissioni gas ad effetto serra ex legge 316/2004 (obbligatoria per gli impianti soggetti ad Emissions Trading Scheme (ETS) ed opzionale per le altre società). Informazioni facoltative sul personale e sull ambiente iniziative volte a trasformare precedenti forme di lavoro precario in contratti di lavoro a tempo indeterminato; investimenti in personale (sicurezza) e relativi costi di esercizio; investimenti ambientali e costi ambientali ( ai sensi della Raccomandazione 2001/453/CE, ovvero investimenti e costi che migliorano l impatto ambientale, distinguendoli da quelli invece necessari per rispettare i parametri fissati dalla legge); politiche di smaltimento e riciclaggio dei rifiuti, se rilevanti; certificazioni (Sa 8000; Emas; Iso 14000; Dm Sas); emissioni gas ad effetto serra ex legge 316/2004 ed eventuali certificazioni verdi, se la società non rientra in un settore per il quale tale informativa è obbligatoria. le informazioni facoltative possono essere ritenute importanti e il CNDCEC auspica che molte società forniranno tali informazioni, visto che esse comunicano ai terzi una politica sociale e ambientale pro-attiva e un atteggiamento positivo di CSR. Si segnala anche che nell informativa facoltativa potrebbero essere opportunamente comprese le informazioni inerenti la strategia di sostenibilità e le politiche attinenti all ambiente e al personale, come indicato nella menzionata Raccomandazione 2001/453/CE.. Il puntuale approfondimento della classificazione delle informazioni relative alle tematiche in oggetto, dei rischi aziendali correlati alle fattispecie sottostanti, di pertinenti indicatori di monitoraggio e valutazione e di esempi di best practice commentate, tratte dai bilanci 2008 di alcune società quotate operanti in settori critici rispetto a questo tipo di comunicazione, articolati secondo la classificazione adottata descritta, è oggetto di un secondo documento del CNDCEC, complementare a quello citato, "La relazione sulla gestione art codice civile La relazione sulla gestione dei bilanci d esercizio alla luce delle novità introdotte dal d.lgs. 32/2007 Informativa sull ambiente e sul personale", pubblicato nel marzo
20 Si richiama quanto espresso in merito alla rilevanza ed alla significatività 25 nel documento Asseverazione e report di sostenibilità del 2006, tenendo ben presente il diverso contesto nel quale tali principi sono stati espressi (l asseverazione di un documento volontario). La responsabilità circa le informazioni ambientali di cui si dà conto nella relazione sulla gestione, ai sensi del d.lgs. 32/2007, ricade interamente sull amministratore; è dovere dell organo di controllo accertare che, oltre alle informazioni da fornire obbligatoriamente ai sensi del citato documento del CNDCEC 26, siano stati esposti i fatti e le informazioni rilevanti, ovvero individuare gli eventi la cui omissione non permetterebbe al destinatario del bilancio e della relazione sulla gestione di formarsi un quadro completo un analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione aziendale. L informativa ambientale non solo è praticamente sconosciuta alla tradizione bilancistica in Italia, ma presenta sue caratteristiche intrinseche che ne rendono difficile la fissazione di una soglia di rilevanza e di significatività. Si pensi a fenomeni ambientali di piccolissima dimensione ma che diano luogo a molti danni al verificarsi di eventi particolari. La definizione della rilevanza attraverso lo studio delle probabilità non può essere ritenuto un percorso soddisfacente ma deve prendere in esame la più ampia considerazione del profilo economico-finanziario aziendale e le possibili ripercussioni sul sistema aziendale in tema di risk assessment attuale e prospettico. La rilevanza si caratterizza a seconda del tipo di azienda, delle politiche di corporate social responsibility attuate, della politica di comunicazione adottata dall azienda, dei gruppi di stakeholder identificati, dei criteri di reporting adottati, delle richieste/prescrizioni di leggi nazionali e specifiche, ecc. Per applicare correttamente il criterio di significatività, occorre considerarne in via preliminare le difficoltà oggettive: 1. il dover coniugare tale criterio, fino a poco tempo fa considerato dalla prassi (nazionale ed internazionale) come prettamente numerico, in un ottica di ambiente e sostenibilità, la quale risponde ad esigenze che non si esauriscono nella rappresentazione di valori quantitativi; 2. il dover riferire l informativa ambientale a diversi livelli di utilizzo e a vari utilizzatori, con la conseguente complicazione di giungere ad una chiara ed univoca rappresentazione del criterio della significatività e dei parametri per definirlo. Per superare la prima difficoltà conviene partire dalla definizione di significatività che ci forniscono gli IAS/IFRS, per i quali un informazione è qualitativamente significativa quando è in grado di influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori aiutandoli a valutare gli eventi passati, presenti o futuri, oppure confermando o correggendo valutazioni da essi effettuate precedentemente 27. La significatività dell informazione è influenzata dalla sua natura e dalla sua rilevanza 28 ed è rilevante se la sua omissione o errata presentazione può influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori prese sulla base del bilancio 29. La stessa definizione viene ripresa dagli International Standards on 25 I principi di reporting sono trattati nel capitolo 7 del documento CNDC-Commissione Economia e contabilità ambientale, Il report di sostenibilità ambientale e sociale: principi e contenuti, Milano, Egea, Pur riferendosi al report di sostenibilità ovvero ad informativa volontaria, si ritiene che tali principi siano applicabili anche alle informazioni che, se del caso, l amministratore deve fornire nella relazione sulla gestione in tema di ambiente. Inoltre, sono applicabili nell attività di controllo i principi di cui al capitolo 6 del citato documento. 26 CNDCEC (gennaio 2009), cit. 27 IASB, Quadro sistematico (Framework) per la preparazione e la presentazione del bilancio, in IFRS, IASB, 2006, par Ibidem, par Ibidem, par
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 art. 40
 art. 3
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 1
 articolo 107
 art. 16
 art. 16
 art. 149
 art. 2
 art. 2
 art. 161
 art. 149
 art. 2403
 art. 14
 art. 16
 art.2409
 ART. 16
 art. 2428
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 2428
 art. 40
 art. 3
 ART. 2428