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Timestamp: 2020-07-12 00:55:09+00:00

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Stollfuss - Aktuelle Meldungen - Gewerbesteuer
BFH, Beschluss vom 15.04.2020, IV B 9/20 (AdV)
Verfahrensgang: FG Hamburg, 6 V 270/19 vom 08.01.2020
1. NV: An der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der rückwirkenden Einführung von § 7 Satz 3 GewStG durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451 –"JStG 2019"–) bestehen jedenfalls ab Inkrafttreten der Neuregelung am 18.12.2019 keine ernstlichen Zweifel.
2. NV: In Bezug auf die Behandlung von Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG als Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags i.S. des § 7 Satz 3 GewStG konnte sich ein Vertrauen darin, dass die Unterschiedsbeträge nicht zu dem fiktiven Gewerbeertrag gehören, bis zu den BFH-Urteilen vom 25.10.2018 – IV R 35/16 (BFHE 263, 22), IV R 40/16 und IV R 41/16 nicht bilden.
I. Streitig ist die Aufhebung der Vollziehung (AdV) eines Gewerbesteuermessbescheids für das Streitjahr 2015.
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (im Folgenden KG) ist eine GmbH & Co. KG, die im Streitjahr 2015 ihren Gewinn nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Der Gewerbesteuermessbetrag war zunächst erklärungsgemäß mit Bescheid vom 25.04.2017 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) auf ... € festgesetzt worden. Unter dem 20.05.2019 erließ der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid, mit dem der Messbetrag auf ... € herabgesetzt wurde. Hiergegen erhob die KG am 20.06.2019 Einspruch, mit dem beantragt wurde, für die im Gewerbeertrag enthaltene Hinzurechnung von Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) um 80 % zu berücksichtigen. Ohne diesem Antrag zu entsprechen und unter Hinweis darauf, dass das Einspruchsverfahren fortgesetzt werde, erließ das FA unter dem 15.07.2019 erneut einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid und setzte darin den Gewerbesteuermessbetrag auf ... € fest.
Gegen diesen Bescheid erhob die KG am 03.09.2019 Einspruch und machte unter Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.10.2018 – IV R 35/16 (BFHE 263, 22), IV R 40/16 und IV R 41/16 geltend, die Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge sei nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG um 80 % zu kürzen. Dem Grunde nach wurde die Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG –anders als in einem Einspruch gegen den gleichfalls geänderten Gewinnfeststellungsbescheid– nicht beanstandet. Die KG beantragte, den Gewerbesteuermessbetrag auf ... € herabzusetzen. Nachdem das FA darauf hingewiesen hatte, dass der Bescheid nach § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Verfahrens geworden sei, nahm die KG den Einspruch am 17.10.2019 wieder zurück.
Bereits mit der Erhebung des Einspruchs am 03.09.2019 hatte die KG die Aussetzung der Vollziehung "der Differenzbeträge zur Gewerbesteuer von EUR ... und zu den Zinsen in Höhe von EUR ..." beantragt. Unter dem 11.09.2019 lehnte das FA den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuer 2015 ab. Es beständen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids und die Vollziehung habe keine unbillige Härte zur Folge. In den angegebenen Verfahren habe der BFH keine Urteile gefällt. Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31.10.2008 – IV C 6–S 2133a/07/10001 (BStBl I 2008, 956) sei weiterhin gültig. Danach sei eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG ausgeschlossen.
Zur Begründung führte sie aus, das FA verstoße gegen Tz. 38 des weiterhin gültigen BMF-Schreibens vom 12.06.2002 – IV A 6–S 2133a–11/02 (BStBl I 2002, 614). In Bezug auf § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG beständen nicht nur ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids, sondern die Rechtswidrigkeit sei durch das BFH-Urteil in BFHE 263, 22 ausdrücklich bestätigt. Soweit der Bundesrat eine rückwirkende Änderung von § 7 Satz 3 GewStG vorgeschlagen habe, sei die Rückwirkung verfassungswidrig, weil mit dem Urteil des BFH in BFHE 263, 22 erstmals die in der Fachgerichtsbarkeit offene Auslegungsfrage entschieden worden sei. Das vorherige Urteil vom 26.06.2014 – IV R 10/11 (BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300) habe eine andere Rechtsfrage betroffen.
Bis zum Inkrafttreten der Änderung des § 7 Satz 3 GewStG durch Art. 8 Nr. 2 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) am Tag nach dessen Verkündung (Art. 39 Abs. 1 des Gesetzes) hätten ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestanden. Denn mit Urteilen vom 25.10.2018 habe der BFH in Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Hinzurechnung von Unterschiedsbeträgen nicht als Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 3 GewStG anzusehen sei (BFH-Urteile in BFHE 263, 22; vom 25.10.2018 – IV R 40/16, und IV R 41/16). Damit seien die hinzugerechneten Beträge auch nicht von der Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG, deren Voraussetzungen hier unstreitig erfüllt seien, ausgeschlossen.
Sie trägt vor, die von § 36 Abs. 3 GewStG n.F. angeordnete Rückwirkung des § 7 Satz 3 GewStG n.F. sei verfassungsrechtlich unzulässig. Es handele sich um eine echte Rückwirkung, weil § 7 Satz 3 GewStG n.F. erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden sei und damit auch für Betroffene gelte, denen der Gewerbeertrag zwischen dem 01.01.2009 und dem 31.12.2018 zugeflossen sei. Die Neuregelung sei nicht klarstellend, sondern konstitutiv. Konstitutiv sei eine Regelung, wenn der Gesetzgeber nachträglich einer höchstrichterlich geklärten Auslegung des Gesetzes den Boden zu entziehen suche (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Dies bezwecke § 7 Satz 3 GewStG n.F. in Bezug auf die Urteile des BFH vom 25.10.2018. Keine der für echt rückwirkende Gesetzesänderungen anerkannten Rechtfertigungen, bei denen kein Vertrauen in die bestehende Gesetzeslage bestehen könne bzw. der Vertrauensschutz zurücktrete, sei hier erfüllt. Insbesondere sei die Rechtslage nicht in diesem Sinne unklar oder verworren gewesen. Eine uneinheitliche Rechtsprechung durch die Finanzgerichte begründe eine solche Rechtslage nicht. Erst recht könne eine verworrene Rechtslage nicht entstehen, wenn zu einem bestimmten Sachverhalt eine höchstrichterliche Entscheidung vorliege.
Zunächst sei die Rechtslage durch die BMF-Schreiben vom 24.06.1999 – IV C 2–S 1900–65/99 (BStBl I 1999, 609) und in BStBl I 2002, 614 (sog. Tonnagesteuererlass) dahingehend klargestellt worden, dass § 9 Nr. 3 GewStG auf die Auflösung des Unterschiedsbetrags anzuwenden sei. Die BFH-Urteile vom 06.07.2005 – VIII R 72/02 (BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828) und VIII R 74/02 (BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180) hätten eine nicht vergleichbare Fragestellung betroffen, nämlich ob Sondervergütungen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG zu dem nach § 5a EStG ermittelten Gewinn gehörten. Mit seinem Urteil vom 13.12.2007 – IV R 92/05 (BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583) habe der BFH entschieden, dass die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags bei Verkauf des einzigen Schiffs unter Aufgabe des Betriebs der Gewerbesteuer unterliege. Im dortigen Fall sei die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG gewährt worden. Gleichwohl habe die Finanzverwaltung daraufhin Tz. 38 des Tonnagesteuererlasses dahin geändert, dass der hinzugerechnete Unterschiedsbetrag nicht der Kürzung unterliege, was als rechtswidrige norminterpretierende Verwaltungsanweisung zu verstehen sei und keinen Vertrauensschutz auslösen könne. Das BFH-Urteil vom 29.11.2012 – IV R 47/09 (BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324) habe nicht im Zusammenhang mit der Einbeziehung des Unterschiedsbetrags in den Gewerbeertrag gestanden, allerdings bereits erkennen lassen, dass der Unterschiedsbetrag nach Meinung des BFH ausschließlich stille Reserven aus der Zeit der Regelbesteuerung enthalte. Demgegenüber sei mit dem BFH-Urteil in BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300 entschieden worden, dass während der Zeit der Tonnagebesteuerung aufgelöste Unterschiedsbeträge Bestandteil des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 3 GewStG seien. Von diesem Fall unterscheide sich das BFH-Urteil in BFHE 263, 22, das beim Rückwechsel zur Regelbesteuerung hinzugerechnete Unterschiedsbeträge betreffe, für die der BFH die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG zugelassen habe. Der BFH habe ausdrücklich darauf hingewiesen, dass damit von der bisherigen Rechtsprechung abgewichen werde.
die Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheids vom 02.08.2019, insoweit unter Aufhebung des Beschlusses des FG vom 08.01.2020 – 6 V 270/19, ab dem 18.12.2019 aufzuheben.
Es macht sich die Vorentscheidung zu eigen und trägt ergänzend vor, der Gesetzgeber habe mit § 7 Satz 3 GewStG n.F. den bisherigen Regelungswillen klarstellen wollen, nachdem der BFH erstmals mit seinem Urteil in BFHE 263, 22 einen abweichenden Auslegungsspielraum gesehen habe. Die KG sei selbst nicht von einer Kürzung ausgegangen und habe entsprechend der langjährigen Verwaltungsmeinung –bestätigt durch das BFH-Urteil in BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300– bei Abgabe der Gewerbesteuererklärung eine solche auch nicht geltend gemacht. Erst nach der überraschenden Rechtsprechungsänderung habe sie die Kürzung beantragt. Zu Unrecht berufe sich die KG für den Vertrauensschutz auch auf den Zeitpunkt der Bildung des Unterschiedsbetrags. Im Hinblick auf die noch ungewisse Zeit bis zur Auflösung des Unterschiedsbetrags und die Ungewissheit des dann ggf. aufzulösenden Betrags habe sich kein geschütztes Vertrauen darauf bilden können, dass die Rechtslage bis zur Auflösung unverändert fortbestehen werde.
II. Die Beschwerde ist nicht begründet und war deshalb durch Beschluss zurückzuweisen (§ 132 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheids ab dem 18.12.2019.
a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 10.02.1967 – III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20.05.1997 – VIII B 108/96, BFHE 183, 174, m.w.N.). Ist der Verwaltungsakt bereits vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Vollziehung aufheben (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).
aa) Der Gewerbesteuermessbescheid 2015 entspricht der seit dem 18.12.2019 geltenden Gesetzeslage, insbesondere § 7 Satz 3 i.V.m. § 9 Nr. 3 GewStG n.F., wie die Beteiligten auch nicht in Frage stellen. § 7 Satz 3 GewStG n.F. enthält die Fiktion, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 EStG als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG gilt. Er ist deshalb weder um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zu vermehren noch um Kürzungen nach § 9 GewStG zu vermindern (grundlegend zur Auslegung der Fiktion BFH-Urteile in BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828, und in BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180). Abweichend von der bisherigen Gesetzesfassung umfasst die Fiktion nach der Neuregelung ausdrücklich auch die nach § 5a Abs. 4 EStG hinzugerechneten Unterschiedsbeträge. Zweck der Neuregelung ist es, der Rechtsprechung zur bisherigen Fassung der Vorschrift den Boden zu entziehen, wonach die Fiktion die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 EStG nicht umfasst und deshalb insoweit die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG anwendbar ist (BFH-Urteile in BFHE 263, 22; vom 25.10.2018 – IV R 40/16, und IV R 41/16). Dieses Ziel des Gesetzgebers wird durch die ausdrückliche Erwähnung des § 5a Abs. 4 EStG in § 7 Satz 3 GewStG n.F. erreicht (vgl. BTDrucks 19/14909, 49).
(a) Dies folgt entgegen der im Gesetzgebungsverfahren gegebenen Begründung allerdings nicht daraus, dass § 7 Satz 3 GewStG n.F. rein deklaratorisch wäre (so Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags in BTDrucks 19/14909, 49 im Anschluss an die Stellungnahme des Bundesrats, BRDrucks 356/19 (Beschluss), 52 f.). Vielmehr handelt es sich um eine konstitutive Regelung, weil die bisherige Rechtslage nach höchstrichterlicher Rechtsprechung dahin zu verstehen war, dass Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 EStG nicht zu dem fiktiven Gewerbeertrag nach § 7 Satz 3 GewStG gehörten (BFH-Urteile in BFHE 263, 22; vom 25.10.2018 – IV R 40/16, und IV R 41/16). Eine rückwirkende Klärung der Rechtslage durch den Gesetzgeber ist in jedem Fall als konstitutiv rückwirkende Regelung anzusehen, wenn der Gesetzgeber damit nachträglich einer höchstrichterlich geklärten Auslegung des Gesetzes den Boden zu entziehen sucht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 55). Mit seinen Urteilen vom 25.10.2018 hat der BFH über die Rechtsfrage entschieden, wie die Hinzurechnung von Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG im Verhältnis zu der Gewinnermittlung vor der Wahl der pauschalen Gewinnermittlung und nach Rückkehr zur Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen ist. Aus diesem dogmatischen Konzept hat er den Schluss gezogen, dass die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG nicht Bestandteil der von § 7 Satz 3 GewStG angesprochenen pauschalen Gewinnermittlung, sondern letzter Teil der vorherigen Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen sind. Dementsprechend gehörten die Unterschiedsbeträge nach Auffassung des BFH nicht zum fiktiven Gewerbeertrag nach § 7 Satz 3 GewStG, sondern zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG, auf den die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG Anwendung finden. Wenn der Gesetzgeber mit § 7 Satz 3 GewStG n.F. die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge ausdrücklich zum Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags erklärt, um die Anwendung von §§ 8, 9 GewStG zu vermeiden, bedeutet dies die Schaffung einer neuen Rechtslage. Wird diese Rechtslage auf zurückliegende Erhebungszeiträume erstreckt, hat sich die Vorschrift an den Grundsätzen über die Zulässigkeit echt rückwirkender Gesetze messen zu lassen.

References: § 7
 § 5
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 § 5
 § 164
 § 164
 § 5
 § 9
 § 164
 § 9
 § 5
 § 365
 § 9
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 § 7
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 Art. 8
 § 7
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 § 36
 § 7
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 § 9
 § 5
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 § 9
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 § 69
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 § 5
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 § 8
 § 9
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