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BFH Urteil vom 19.05.2005 - IV R 17/02 (veröffentlicht am 22.06.2005) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 19.05.2005 - IV R 17/02 (veröffentlicht am 22.06.2005)
Zum Zeitpunkt der Aufstellung einer Aufgabebilanz und Gewinnrealisierung im Rahmen einer zeitlich gestreckten Betriebsaufgabe; Änderung wegen widerstreitender Steuerfestsetzung
EStG § 4 Abs. 1, §§ 14, 16 Abs. 2 S. 2, Abs. 3 S. 1; AO 1977 § 174 Abs. 4, § 367 Abs. 2
FG Berlin (Entscheidung vom 04.09.2000; Aktenzeichen 9 K 9188/97; EFG 2002, 1204)
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1992 und 1993) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger betrieb bis zum 31. Dezember 1991 eine Gärtnerei auf einer Fläche von 66 544 qm, wovon 1 977 qm auf das selbstgenutzte Zweifamilienhaus der Kläger entfielen. Der Gewinn der Gärtnerei wurde durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Normal-Wirtschaftsjahr der Land- und Forstwirte ermittelt. Zum 1. Juli 1989 überführte der Kläger das Zweifamilienhaus zum Buchwert von 26 008 DM mit dem zugehörigen Grund und Boden zum Buchwert von 39 540 DM steuerfrei ins Privatvermögen. Nachdem der Kläger darauf erfolglos einen Rechtsanwalt mit der "diskreten Vermarktung" der Gärtnereiflächen beauftragt hatte, veräußerte er diese mit Vertrag vom 6. Juni 1990 an eine Bau-GmbH zum Preis von 20,05 Mio. DM. Der zunächst vorgesehene Übergabetermin am 1. Juli 1991 wurde durch Änderungsvereinbarungen vom 22. März und 23. September 1991 auf den 31. März 1992 hinausgeschoben und der Kaufpreis auf einen einem Quadratmeterpreis von 380 DM entsprechenden Betrag von 25 286 720 DM erhöht. Im Dezember 1991 entließ der Kläger seine Arbeitnehmer, legte die Gärtnereiflächen still und verkaufte seinen Marktstand, über den er seine Produkte ausschließlich vertrieben hatte. Dies teilte der Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) mit Schreiben vom 23. Dezember 1991 mit. Ergänzend dazu äußerte der Kläger im Schreiben vom 30. März 1992, seinen Betrieb zum 31. Dezember 1991 "endgültig" eingestellt zu haben, und fügte eine steuerliche Abmeldungserklärung bei. Im März 1992 wurde der Kaufpreis hinterlegt und die Nutzungen und Lasten gingen auf den Erwerber über.
Der Klage gegen diese Einkommensteueränderungsbescheide 1992 und 1993 gab das FG nach erfolglosem Vorverfahren teilweise statt, weil es die Ansicht vertrat, der Betrieb sei zwar 1992 veräußert oder aufgegeben worden, die "übrigen betrieblichen Wirtschaftsgüter" habe der Kläger aber bereits zum 31. Dezember 1991 in das Privatvermögen überführt; auch sei ein Teil der Betriebsausgaben, nämlich die Anwaltskosten im Gebührenrechtsstreit gegen den ursprünglich (mit der Vermarktung der Gärtnereiflächen) beauftragten Anwalt, erst im Jahre 1993 anzusetzen. Unabhängig von der Abbruchabsicht des Erwerbers sei für das mitveräußerte private Wohnhaus kein Veräußerungsentgelt anzusetzen, weil die Vertragsbeteiligten diesem Gebäude im Hinblick auf die Einstufung des Grundstücks als Bauerwartungsland keinen eigenständigen Wert beigemessen hätten. Das FA sei auch zur Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide befugt gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1204 veröffentlicht.
Die Revision ist nur im Hinblick auf das Streitjahr 1992 und zwar hinsichtlich des Hilfsantrags begründet. Insoweit führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―); hinsichtlich des Streitjahres 1993 ist die Revision unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
c) Der Senat folgt dem FG auch in der Beurteilung des Zeitpunkts der Gewinnrealisierung hinsichtlich der an die Bau-GmbH veräußerten Gärtnereiflächen im März 1992. Zwar hat der Kläger auch diesen Veräußerungsvorgang in seiner auf den 31. Dezember 1991 erstellten Aufgabebilanz erfasst, obwohl das wirtschaftliche Eigentum an den Flächen erst im März 1992 auf die Erwerberin übergegangen ist. Daraus folgt jedoch noch nicht, dass der Gewinn auch tatsächlich im Jahr 1991 realisiert wurde. Auch im Rahmen einer Betriebsaufgabe bestimmt sich der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung weder nach dem Datum des Vertragsschlusses oder dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums, noch nach dem Tag der Kaufpreiszahlung, sondern allein nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber (s. nur Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, 77, BStBl II 1993, 897, 902, zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsveräußerung).
Gleichwohl ist die Aufgabebilanz auch bei Aufgabevorgängen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken, notwendigerweise einheitlich und umfassend auf einen bestimmten Zeitpunkt zu erstellen, weil der Wert des aufgegebenen Betriebsvermögens nach § 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG für den Zeitpunkt der Aufgabe zu ermitteln ist. Dieser Zeitpunkt ist gesetzlich nicht bestimmt. Zweckmäßigerweise ist insoweit aber auf den Zeitpunkt der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit und nicht auf den Zeitpunkt der jeweiligen Aufgabehandlung abzustellen (gl.A. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG Anm. 488, m.w.N. auch zur a.A.). Mit Beendigung der betrieblichen Tätigkeit hat der Steuerpflichtige zur Ermittlung des laufenden Gewinns eine Schlussbilanz aufzustellen (§ 6 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ―EStDV―), die zugleich die verbindlichen Ausgangswerte zur Ermittlung des Aufgabegewinns enthält (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1980 I R 119/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460, m.w.N.).
Mit dieser sachlichen Zuordnung zum Aufgabegewinn ist jedoch noch nicht entschieden, zu welchem Zeitpunkt der Gewinn aus der Veräußerung der Gärtnereiflächen verwirklicht wurde (Senatsur-teile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, 394 re.Sp., und vom 24. August 2000 IV R 42/99, BFHE 193, 107, BStBl II 2003, 67). Dies ist nach allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen ―wie ausgeführt― erst mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im März 1992 geschehen. Diesen Gewinnrealisierungszeitpunkt konnte der Kläger auch nicht durch eine Betriebsaufgabeerklärung in den für ihn wegen der höheren Berlinpräferenz nach § 21 Abs. 1 Satz 2 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) günstigeren Veranlagungszeitraum 1991 vorverlagern. Bei der Betriebsaufgabe handelt es sich um einen tatsächlichen Vorgang, dessen steuerliche Folgen ―mit Ausnahme des Sonderfalls der Betriebsverpachtung― nicht durch eine Aufgabeerklärung herbeigeführt werden können (BFH-Beschluss vom 29. Juli 2003 X B 12/03, BFH/NV 2003, 1575). Entgegen der Auffassung der Kläger konnten die Gärtnereiflächen daher nicht schon im Jahr 1991 vor ihrer Veräußerung in das Privatvermögen überführt werden. Dem stehen die im Senatsurteil vom 12. September 2002 IV R 66/00 (BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815) niedergelegten Grundsätze zum Verhältnis von Entnahme und Veräußerung entgegen, die auch auf den Tatbestand der Totalentnahme (Betriebsaufgabe) anzuwenden sind. Danach aber geht die Veräußerung einer hinsichtlich der Gewinnrealisierung nur gleichgestellten Entnahme vor.
b) Die Einwendungen der Kläger dagegen erweisen sich als unbegründet. Entgegen der Auffassung der Kläger ist dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1997 GrS 1/96 (BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83) nicht zu entnehmen, dass die Änderung des bereits ergangenen, fehlerhaften Bescheids und der Antrag des Steuerpflichtigen einander entsprechen müssten. Die eine Korrektur nach § 174 Abs. 4 AO 1977 ermöglichende Änderung des (anderen) Bescheids muss nach dem Gesetzeswortlaut lediglich durch einen Rechtsbehelf oder Antrag des Steuerpflichtigen ausgelöst worden sein. Denn anders als nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 fordert das Gesetz nicht, dass einem Antrag des Steuerpflichtigen "der Sache nach entsprochen" wird. Aus diesem Grunde bedarf es auch keiner Zustimmung des Steuerpflichtigen zu der durch sein Begehren bewirkten Ausgangsänderung. Das Gesetz fordert aber auch keinen Verböserungshinweis, denn die ursprüngliche Änderung ist stets eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 174 AO 1977 Tz. 50, m.w.N.). Dem steht das Urteil des Senats in BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373 nicht entgegen. Denn in jenem Streitfall wurde der ursprünglich ergangene Steuerbescheid zum Teil zu Lasten des Steuerpflichtigen geändert, so dass insoweit auch ein Verböserungshinweis geboten war (§ 367 Abs. 2 AO 1977); nur soweit dieser Bescheid auch zugunsten des Steuerpflichtigen geändert worden war, löste er auch eine Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 AO 1977 aus.
a) Zwar ist das FG zutreffend von der Rechtsprechung des BFH ausgegangen, wonach der bei einer Veräußerung erzielte Gesamterlös auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist, wenn nicht bei allen veräußerten Wirtschaftsgütern ein durch die Veräußerung erzielter Erlös der Besteuerung unterliegt (Urteile des Senats vom 21. Januar 1971 IV 123/65, BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682, und vom 13. April 1989 IV R 204/85, BFH/NV 1990, 34). Dies gilt insbesondere bei der Veräußerung mehrerer Wirtschaftsgüter, die ―wie im Streitfall― teils zum Privatvermögen und teils zum Betriebsvermögen gehören. In einem solchen Fall ist der Gesamtkaufpreis im Zweifel nach dem Teilwert bzw. Verkehrswert der veräußerten Gegenstände aufzuteilen (s. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 526, BStBl II 1978, 620, 625, zu D. II. 3. der Gründe). Da sich ―wie der BFH in diesem Zusammenhang ausgesprochen hat― die Teilwerte mit den Veräußerungspreisen weitgehend decken, führt die Aufteilung nach den Verkehrswerten zu einem zutreffenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 131/78, BFHE 135, 185, BStBl II 1982, 320). Das FG hat auch für den Senat bindend festgestellt, dass das Wohngebäude nicht als wirtschaftlich verbraucht anzusehen war, so dass auch insoweit keine Ausnahme von der Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf die beiden Wirtschaftsgüter Grund und Boden und Gebäude gerechtfertigt ist (s. etwa BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 97/87, BFHE 156, 423, BStBl II 1989, 604, m.w.N.). Gleichwohl ist das FG davon ausgegangen, die Parteien des Kaufvertrags hätten dem Wohnhaus übereinstimmend keinen eigenständigen Wert beigemessen, weil sie in dem Änderungsvertrag vom 23. September 1991 ―anders als noch im ursprünglichen Kaufvertrag― nicht mehr von einem Gesamtkaufpreis ausgegangen seien, sondern den Kaufpreis nur noch auf der Grundlage der Grundstücksfläche bestimmt hätten.
Hinsichtlich des Streitjahrs 1993 ist die Revision unbegründet. Zu Recht hat das FG die durch die Betriebsaufgabe veranlassten Anwaltskosten (Versuch der "diskreten Vermarktung") als Veräußerungskosten nach §§ 14, 16 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG vom tarifbegünstigten Aufgabegewinn des Jahres 1992 abgesetzt.
1. Veräußerungskosten sind Aufwendungen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zum Veräußerungsvorgang stehen (Senatsurteile vom 27. Oktober 1977 IV R 60/74, BFHE 123, 553, 556, BStBl II 1978, 100, 101, und vom 26. März 1987 IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl II 1987, 561, 563). Die Inanspruchnahme anwaltlicher Hilfe beim Verkauf wesentlicher Betriebsgrundlagen steht in unmittelbarer sachlicher Beziehung zum Vorgang der Betriebsaufgabe. Die dadurch ausgelösten Beratungskosten sind Kosten der Veräußerung einzelner dem Betrieb gewidmeter Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs (§§ 14, 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Den Feststellungen des FG zufolge war der Rechtsanwalt mit der "diskreten Vermarktung" der Gärtnereiflächen beauftragt worden. Nach Auffassung des Senats ändert die Erfolglosigkeit dieser konkreten Bemühungen nichts an dem Veranlassungszusammenhang mit der dann doch durchgeführten Veräußerung dieser Flächen. Dem steht das Urteil des BFH vom 17. April 1997 VIII R 47/95 (BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102) nicht entgegen. In jenem Fall kam es tatsächlich nicht zur Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung, so dass auch kein Veräußerungsgewinn entstand, von dem fehlgeschlagene Veräußerungskosten hätten abgesetzt werden können. Die Veräußerungskosten konnten daher weder bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§§ 15, 17 EStG) noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) berücksichtigt werden. Auch soweit der BFH im Rahmen des § 16 EStG eine nachträgliche Berücksichtigung letztlich erfolglos gebliebener Aufwendungen als Betriebsausgaben zu Lasten des laufenden Gewinns für möglich hält (BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 97/92, BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287, 288, zu 3. c der Entscheidungsgründe), betrifft dies nur den Fall einer vollends gescheiterten Betriebsaufgabe oder -veräußerung.
2. Das FG hat die Kosten zutreffend der Ermittlung des Aufgabegewinns des Jahres 1992 zugeordnet und nicht bei der Veranlagung des Jahres 1993 als nachträgliche Betriebsausgaben berücksichtigt. Insoweit folgt der Senat dem Urteil des I. Senats des BFH in BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287, wonach die Attraktivkraft des Veräußerungsvorgangs zu einer Berücksichtigung der in früheren oder späteren Jahren angefallenen Veräußerungskosten im Jahr der Veräußerung zwingt. Danach kann es auch nicht entscheidend darauf ankommen, ob der Kläger diese Verbindlichkeit in der Aufgabebilanz berücksichtigt hat oder bereits berücksichtigen konnte. Denn bei der Aufgabe- oder Veräußerungsbilanz sind die Regeln der laufenden Bilanzierung, vor allem die zur periodengerechten Gewinnermittlung entwickelten Grundsätze, ohne Bedeutung. Das gilt insbesondere für die Unterscheidung zwischen wertbeeinflussenden und wertaufhellenden Umständen und der Berücksichtigung der letzteren bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung. Diese Vorstellung knüpft an eine laufende fristgerechte Bilanzierung an. Für sie ist im Bereich des § 16 EStG kein Raum (BFH-Urteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, 805, zu 2. e der Entscheidungsgründe).
Haufe-Index 1377600
BFH/NV 2005, 1444
BFHE 2005, 384
DStR 2005, 1093
DStZ 2005, 466
HFR 2005, 851

References: § 4
 § 174
 § 367
 § 4
 § 16
 § 16
 § 21
 § 174
 § 172
 § 174
 § 174
 § 16
 § 16