Source: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2016/05/02/varjatud-toosuhte-tuvastamine-maksuhalduri-pilgu-labi
Timestamp: 2018-12-16 20:36:13+00:00

Document:
Varjatud töösuhte tuvastamine maksuhalduri pilgu läbi - Raamatupidaja
Varjatud töösuhte tuvastamine maksuhalduri pilgu läbi
02. mai 2016 14:34
Vandeadvokaat Jaak Siim analüüsib varjatud töösuhte tuvastamist
Seadus näeb ette MTA õiguse anda maksukorralduse seaduse ja maksuseaduste selgitamiseks ning tutvustamiseks maksukohustuslasele mittesiduvaid selgitusi ja juhendeid, et tagada seaduste ühetaoline kohaldamine.
Riigikohus tegi möödunud aastal olulised otsused kohtuasjades nr 3-2-1-82-14, 3-3-1-25-15 ja nr 3-3-1-12-15, milles käsitles maksu- ja tolliameti (edaspidi MTA) õigust kvalifitseerida teatud tunnuste esinemise korral äriühingute vahel vormistatud juhtimis- või nõustamisteenuse osutamise lepingud nende tegelikku majanduslikku sisu arvestades ümber tööandja ja töötaja vahel sõlmitud töölepinguks ning määrata tööandjana käsitletavale teenuse saajale tasumisele kuuluvad tööjõumaksud.
Nimetatud kohtuotsustes kajastatud kaasuste puhul seisnes tööjõumaksudest kõrvale hoidumine selles, et füüsilisest isikust töötaja lasi oma töötasu kanda sellise äriühingu pangakontole, kus ta ise oli ainuosanik ja juhatuse liige. Tööandja rahasummalt tööjõumakse ei tasunud ja kinni ei pidanud, sest äriühingute vahel oli vormistatud teenuse osutamise leping. Sarnased olid ka juhtumid, kus juhatuse ja nõukogu liikmete endiga seotud äriühingute puhul ei osutanud juhtimis- ja nõustamisteenuseid vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna, kuid tasu kanti juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingutele.
Maksuhaldur leidis, et selliste skeemide kasutamise peamine eesmärk on jätta tööjõumaksud maksmata ja suurendada nõnda töötaja käsutusse antavaid rahalisi vahendeid ehk ajend on rahaline võit. Riigikohus asus nendes lahendites seisukohale, et selliste kuritarvituste tuvastamise korral on MTA-l õigus äriühingute vahel vormistatud teenuste osutamise lepingud majandusliku sisu poolest töölepinguteks ümber kvalifitseerida ning tööandjana käsitletava teenuse saaja tasandil vastavalt tehingu tegelikule olemusele tööjõumaksudega maksustada.
Töösuhte varjamise tuvastamise ja ettevõtjate maksekäitumise korrigeerimise juhend
Möödunud aastal tehtud eespool viidatud Riigikohtu otsuseid tuleb pidada tänuväärseteks eelkõige seetõttu, et kuigi need tehti üksikjuhtumite puhul, võimaldavad kohtuotsustes väljendatud seisukohad nii ettevõtjatel kui ka MTA-l selgemalt määratleda, millal võib äriühingu kaudu teatud liiki teenuste pakkumine olla käsitatav tööjõumaksudest kõrvalehoidmiseks vormistatud (majandusliku sisu poolest näiliku) tehinguna ehk teisisõnu negatiivse varjundi omandanud nn OÜ-tamisena.
Maksuhaldur eeldas, et Riigikohtu eelnevalt viidatud lahenditest tulenevalt korrigeerivad tööjõumaksude tasumisest kõrvale hiilimiseks OÜ-tamise skeemi kasutanud ettevõtjad oma edasist maksukäitumist ja avaldas kohtupraktika selgitamiseks möödunud aasta oktoobri keskel oma veebilehel vastava juhendi.[1] Juhul kui ettevõtja võtab nimetatud juhendis märgitut edaspidi oma tegevuse korraldamisel arvesse, ei ole maksuhalduri väitel tõenäoline seoses OÜ-tamise kahtlusega teravdatud tähelepanu alla sattumine.
Juhendis on kirjeldatud kohtupraktikale tuginedes olukordi, kus ettevõtjatevaheline teenuse osutamise leping on selle tegelikust majanduslikust sisust tulenevalt käsitatav töölepinguna ja seetõttu tööjõumaksudega maksustatav.
Juhendiga soovitatakse saavutada olukord, kus selles kirjeldatud skeeme kasutavad ettevõtjad loobuvad senisest praktikast ja vormistavad tegeliku töölepingulise suhte vastava sisuga lepingus. Nende maksukohustuslaste puhul, kes vaatamata Riigikohtu seisukohtadele ja maksuhalduri antud juhistele oma senist käitumist muuta ei kavatse, lubab maksuhaldur alustada maksude tasumise õigsuse kontrolli ning selle käigus vaadata üle ka eelmiste maksustamisperioodide maksukäitumise õiguspärasuse.
Kriteeriumid, mis võimaldavad eristada töölepingut teenuse osutamise lepingust
Konkreetse MTA juhendi puhul tuleb alustada sellest, milliste tunnuste alusel peab maksuhaldur võimalikuks eristada töölepingut teenuse osutamise lepingust.
Töösuhtega seonduvat reguleerib teatavasti töölepingu seadus (edaspidi TLS), mille §-s 1 sisalduva määratluse kohaselt teeb töölepingu alusel füüsiline isik (töötaja) teisele isikule (tööandja) tööd, alludes viimase juhtimisele ja kontrollile. Tööandja maksab töötajale aga töö eest tasu.
Kõnealuses juhendis on maksuhaldur loetlenud eespool viidatud Riigikohtu otsustele tuginedes kriteeriumid, mille esinemise kontrollimise kaudu on võimalik tuvastada poolte vahel vormistatud lepingulise suhte vastavust töösuhte tunnustele.
Eespool nimetatud kriteeriumide vastavuse kontrollimiseks tuleb välja selgitada:
kes korraldab ja juhib lepingu kohaselt tööprotsessi;
kes määrab töö tegemise aja, koha ja viisi;
Kõiki nimetatud kriteeriume tuleb vaadelda kogumis. Võtmaks seisukohta, kas tegemist on töösuhtega või mitte, tuleb eelkõige kaaluda töötaja ja tööandja sõltuvussuhet. Teiste sõnadega tuleb kindlaks teha, kas ja kui suures ulatuses on üks lepingupool allutatud teisele ehk milline on eeldatava töötaja iseseisvuse määr. Eelkõige just töötaja ja tööandja sõltuvussuhte suurem määr võrreldes näiteks töövõtulepinguga või käsunduslepinguga eristab töölepingut teistest tsiviilõiguslikest lepingutest. Siinkohal väärib märkimist TLS-i § 1 lg-s 4 sätestatu, mille kohaselt töölepingu kohta sätestatut ei kohaldata lepingule, mille alusel töö tegemiseks kohustatud isik on töö tegemise viisi, aja ja koha valikul olulisel määral iseseisev.
Käsundus- ja töövõtulepingud on olemuselt teenuse osutamise lepingud, millega seonduvat reguleerib võlaõigusseadus (edaspidi VÕS).
Töövõtulepinguga kohustub töövõtja valmistama või muutma asja või saavutama teenuse osutamisega muu kokkulepitud tulemuse (töö), tellija aga maksma selle eest tasu (VÕS § 635). Käsunduslepingu definitsiooni järgi kohustub aga käsundisaaja vastavalt lepingule osutama käsundiandjale teenuseid ehk täitma käsundi. Käsundiandja kohustub maksma talle selle eest tasu, kui tasu maksmises on kokku lepitud (VÕS § 619).
Erinevalt töötajast, kes teeb tööd tööandja juhtimise ja kontrolli all, tegutseb käsundisaaja või töövõtja iseseisvalt ja oma riisikol. Töövõtja või käsundisaaja tegevuse puhul on iseseisvuse määr võrreldes töösuhtes oleva töötajaga palju suurem.
MTA on juhendis selgitanud, millised tunnused osundavad sellele, et ettevõtja (käsundisaaja või töövõtja) riskid on võrreldes töölepingulises suhtes oleva töötajaga märgatavalt suuremad. Suurem riisiko on tingitud sellest, et ettevõtja:
muretseb ise tööks vajalikud tingimused ja vahendid (ruumid, seadmed, tehnika jms);
hoolitseb ise oma töövoo leidmise eest;
saab tasu ainult kvaliteetse töö eest ja parandab vead üldjuhul oma vahendite arvelt;
annab ja tagab tööle garantii;
koolitab ja sertifitseerib ennast ise;
hoolitseb ise raamatupidamise ja personali eest;
katab tööseisaku kulud (nt kui projekt peatatakse vms);
katab ise puhkusetasu ja haiguspäevade kulud;
maksab ise oma hüvede eest;
ei saa koondamistasu ja tal pole muid töötajale seadusega tagatud õigusi.
Juriidilise organi pädevuse üleandmise lubatavus ja tehingu näilikkuse tunnused
Maksuhalduri varjatud töösuhte tuvastamise kohta koostatud juhendis on õigusnormidele ja Riigikohtu praktikale toetudes selgitatud, milline on olemuselt äriühingu ja juhatuse liikme vahel sõlmitav juhatuse liikme leping ning millistele kriteeriumidele tuginedes on seda võimalik töölepingust eristada.
Ehkki tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 31 lg 3 teine lause näeb ette, et juriidilise isiku organi pädevust ei või üle anda muule organile või isikule, ei välista see iseenesest veel, et juhatuse või nõukogu liikme ülesannete hulka kuuluvate juhtumis- või nõustamisteenuste osutamine äriühingu kaudu oleks täielikult välistatud. Osundatud säte on mõeldud reguleerima juriidilise isiku sisesuhteid ega ole seetõttu maksuõiguslikust aspektist käsitatav keelunormina.
Riigikohtu tsiviilkolleegium on praktikas korduvalt selgitanud, et juhatuse liikmeks olek on tehinguline õigussuhe osaühingu ja juhatuse liikme vahel, milleks on vajalik mõlema poole tahteavaldus.
Selline suhe sarnaneb olemuslikult enim käsunduslepinguga VÕS-i § 619 mõttes (vt Riigikohtu 8. oktoobri 2008. a otsus kohtuasjas nr 3-2-1-65-08 p 33; 9. detsembri 2008. a otsus kohtuasjas nr 3-2-1-103-08, p 20). VÕS-i § 622 kohaselt küll eeldatakse, et käsundisaaja peab täitma käsundi isiklikult, kuid sama paragrahvi teises lauses sätestatust tulenevalt võib käsundisaaja käsundi täitmisel kasutada kolmanda isiku abi. Eeltoodule tuginedes selgitas Riigikohtu üldkogu 12. mai 2015. a kohtuasjas nr 3-2-1-82-14 tehtud kohtuotsuse p-s 36, et asjaolu, et osaühingu juhtorgani liige ei saa oma pädevust ega vastutust üle anda, ei keela tal siiski kolmanda isiku abi kasutamist käsundi täitmisel.
Mis puudutab juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingutega sõlmitud lepingute näilikkust, siis võib see Riigikohtu üldkogu arvates väljenduda näiteks selles, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte vastava lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna.
Näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi isikuid.
Kuna TLS-i §-s 1 toodud töölepingu legaaldefinitsioonist tulenevalt saab töötaja puhul tegemist olla üksnes füüsilise isikuga, toob käsunduslepingu majandusliku sisu ümberkvalifitseerimine töölepinguks automaatselt kaasa lepingupooleks oleva osaühingu asendamise füüsilise isikuga (vt 12. mai 2015. a kohtuotsuse p 36).
Lepingute majandusliku sisu ümberkvalifitseerimise aluseks olevad tunnused
Riigikohtu möödunud aasta praktika kolme kohtulahendina näilike tehingute maksustamisel võimaldas maksuhalduril lisada oma juhendisse loetelu neist asjaoludest, mille esinemine annab aluse juhtimis- või konsultatsiooniteenuse lepingute majandusliku olemuse ümberkvalifitseerimiseks kas juhatuse liikme lepinguteks või töölepinguteks. MTA juhendist tulenevalt on need tunnused järgmised:
Loetelu põhineb ennekõike Riigikohtu 6. oktoobri otsusel kohtuasjal nr 3-3-1-12-15, mille p-s 17 avaldatud seisukohas nõustus kõrgeim kohus maksuhalduri ja ringkonnakohtuga selles, et eelnevalt loetletud asjaolude esinemine võimaldab teha järelduse, et tehingu tegelikuks sisuks olid äriühingu ja füüsiliste isikute vahelised töö- ja juhatuse liikme suhted, mitte aga juhtimis- või nõustamisteenuse osutamine.
Äriühingu kaudu juhtimis- või konsultatsiooniteenuste osutamise põhjendatud juhud
Riigikohtu üldkogu selgitas 12. mail 2015. a kohtuasjas nr 3-2-1-82-14 tehtud kohtuotsuse p-s 32 maakohtu seisukohta ümber lükates, et asjaolu, et tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 31 lg 3 kohaselt ei saa äriühingu juhtorgani liige oma pädevust ega vastutust üle anda, ei keela tal siiski kolmanda isiku abi kasutamist käsundi täitmisel. Seetõttu ei saa pelgalt fakt, et juriidiline isik osutab juhtimis- või nõustamisteenuseid, olla veel täiendava maksukohustuse määramise aluseks. Teisisõnu ei saa eelkirjeldatu pinnalt teha üldistavat järeldust, et teenuse osutamise lepingu sõlmimine juhtimis- või nõustamisteenuse osutamiseks toob endaga pea vältimatult kaasa tööjõumaksude tasumise kohustuse tekkimise.
Igat kaasust tuleb vaadata konkreetsete asjaolude pinnalt ning abstraktse ja kõikehõlmava käitumisjuhise andmine ei ole võimalik.
Kohtupraktikale tuginedes on maksuhaldur juhendis leidnud, et juhtimisteenuse osutamist äriühingu kaudu tuleb pidada teatud juhtudel põhjendatuks. Sellisteks juhtudeks on näiteks järgnevalt kirjeldatud olukorrad:
kui on loodud äriühingute grupi haldamiseks eraldi valdusühing (nn holding-tüüpi ühing), mille töötajate tööülesannete hulka kuulub grupi liikmete juhtimine või nõustamine;
kui juhtorgani liige on ametisse nimetatud lühiajaliselt või ta pakub juhtimisteenust paljudele äriühingutele (eriti näiteks juhatust asendavate organite puhul, nagu likvideerija või pankrotihaldur).
Riigikohtu halduskolleegium asus 6. oktoobril kohtuasjas nr 3-3-1-12-15 tehtud otsuse p-s 18 seisukohale, et eelnimetatud kolmel juhul on põhjendatud lähtuda tõlgendusest, mille kohaselt on tehingu tegelikuks sisuks juhtimis- või konsultatsiooniteenuse osutamine nimetatud teenust pakkuva äriühingu kaudu. Oluline on silmas pidada, et tegemist ei ole ammendava loeteluga, mistõttu võib see tulevikus täieneda. Seda eelkõige juhul, kui maksuhaldur asub nn OÜ-tajate suhtes laialdasemalt karmimaid võtteid rakendama ja tekivad uued maksuvaidlused, mille tulemusena kohtupraktika täieneb.
Nn ühemeheosaühingu makstavate tasude eristamine ja maksustamine
Maksuhaldur on kasutanud võimalust ja lisanud juhendisse veel mõned põhimõtted, mida ei ole eelnimetatud Riigikohtu lahendites avaldatud, kuid millele MTA on üritanud maksude määramisel aastate vältel vahelduva eduga tugineda. Nii on juhendisse lisatud alajaotus, kus on selgitatud, et juhul kui toimub juhtimis- või konsultatsiooniteenuse või ka muu teenuse (nt näitlejad, lauljad, ürituste korraldajad vms) osutamine äriühingu kaudu, tuleb silmas pidada, et ainuosanikule ja juhatuse liikmele, kes osutab ainuisikuliselt äriühingu kaudu teenust või osaleb äriühingu majandustegevuses ja saab selle eest tasu, tuleb aktiivse tegevuse eest maksta ka vastavalt juhatuse liikme tasu, töötasu või muud tasu olenevalt selle liigist.
Ainuosanikul on õigus ka passiivsele omanikutulule ehk dividendidele, kuid aktiivse ehk töise tegevuse eest saadud tasu tuleb maksustada kõigi tööjõumaksudega.
Seega on maksuhaldur sisuliselt välistanud võimaluse, et äriühingu juhtimises aktiivselt kaasa lööv juhatuse liige võiks seda teha tasu saamata. Seda vaatamata asjaolule, et VÕS-is sätestatud käsundilepingu definitsioonist tulenevalt on teenuste osutamine tasuline juhul, kui pooled on selles eelnevalt kokku leppinud.
Üldise maksekuulekuse paranemise väljavaated
Möödunud aasta novembri alguses avaldati meedias uudis, et pärast ümarlauakohtumist ettevõtjaid esindavate organisatsioonidega lubas rahandusminister Sven Sester töötada välja lisaks maksuhalduri juhendile täiendava juhendi selle kohta, milline on seadusandja nägemus maksuseaduse rakendamisest ja tegutsemisviisist varjatud töösuhte tuvastamisel.
Selge on see, et aastate vältel ilmnenud probleem maksukohustuste lubatu ja lubamatu piiril toimuva optimeerimisega on laiem ning tingitud paljuski Eesti maksusüsteemis kehtivatest põhimõtetest, mille kriitilise pilguga ülevaatamise vajadusest on aastaid kõneldud ja vaieldud.
MTA väitel on pärast Riigikohtu otsuste põhjal koostatud juhendi järgi toimunud ettevõtjate n-ö nõustamist olukord tööjõumaksude deklareerimisel ja laekumisel paranenud – märtsikuu keskel avaldatud andmete kohaselt lisandus nelja kuuga töötasu väljamakseid 588 000 euro ulatuses, millelt tööjõumakse tasuti ligikaudu 315 000 eurot. Väidetavalt on jõutud selle ajaga suhelda ligi 500 ettevõtjaga, kellest rohkem kui poolte puhul langesid maksuriskid saadud tagasiside ja maksuhalduri analüüsi tulemusel ära. Ülejäänud ettevõtjad muutsid maksuhalduri väitel oma maksukäitumist või on suhtlus selle muutmiseks veel pooleli.
Samas andis MTA pressiesindaja kaudu teada, et märtsis alustati seoses tegeliku töösuhte varjamise kahtlusega maksukontrolli esimese ettevõtja suhtes, kes vaatamata maksuhaldurilt teavituskirja saamisele oma maksekäitumist ei muutnud. Varem oli MTA avalikult lubanud, et tagasiulatuvalt ei määrata makse neile ettevõtjaile, kes maksuhalduri silmis kahtlustäratava juhtimis- või konsultatsiooniteenuse osutamise lepingu pärast tähelepanu juhtiva teavituskirja saamist töölepinguks ümber vormistavad ja sellele vastavalt oma maksekäitumist muudavad.
Tõenäoliselt ei kao niipea kiusatus kasutada erinevaid maksude optimeerimise skeeme. Eesti tööjõumakse peetakse ettevõtlust pärssivalt kõrgeks, samuti pole endiselt kindel, et kehtestatakse pikemat aega arutluse all olnud sotsiaalmaksu lagi; dividendide maksustamise kord ahvatleb regulaarse töötasu maksmise asemel tasu kasumi arvelt välja maksma ning järjest enam kostab etteheiteid, et meie maksusüsteem on üldse ajale jalgu jäänud.
Üldine maksekuulekuse paranemine ühiskondlikul tasandil eeldab kompleksset lähenemist nii valitsuse kui ka seadusandja tasandil.
Õigusriigis ei tohiks lubatud ja mittelubatud maksekäitumise piiritlemine jääda ainult kohtupraktika ja sellel põhineva täitevvõimu juhendi kujundada. Probleemide lahendamisel ei saa piirduda üksnes tagajärgedega võitlemisega, vaid pilk tuleb pöörata nende põhjustele.
[1] Juhendmaterjal on kättesaadav veebiaadressilt: http://www.emta.ee/index.php?id=37591.
Jaak Siim, vandeadvokaat, advokaadibüroo Aivar Pilv partner
URL: http://www.raamatupidaja.ee/article/20160502/NEWS/160509996

References: Riigikohus 
 Riigikohus 
 § 1
 § 635
 § 619
 § 31
 § 619
 § 622
 kohus 
 § 31