Source: http://kraken.slv.cz/7Afs208/2005
Timestamp: 2018-07-21 11:53:42+00:00

Document:
7Afs208/2005
è. j. 7 Afs 208/2005-69
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a Mgr. et Ing. et Bc. Radovana Havelce v právní vìci stì¾ovatelù a) J. H., b) S. H., obou zastoupených JUDr. Ing. Vladimírem Nedvìdem, advokátem se sídlem v Litomìøicích, Zítkova 9, za úèasti Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2005, è. j. 15 Ca 159/2004-36,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2005, è. j. 15 Ca 159/2004-36, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2005, è. j. 15 Ca 159/2004-36, byla zamítnuta rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 2. 6. 2004, è. j. 17125/110/03 a è. j. 18058/110/03, kterými byla zamítnuta odvolání stì¾ovatelù proti rozhodnutím Finanèního úøadu v Litomìøicích ze dne 5. 8. 2003, è. j. 74720/03/196911/5541, è. j. 74771/03/196911/5541 a è. j. 74776/03/196911/5541, jimi¾ byla stì¾ovatelùm dodateènì vymìøena daò z pøíjmu fyzických osob podle pomùcek za zdaòovací období roku 1995, 1996 a 1997. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e v daném pøípadì jsou napadená rozhodnutí opøena o ustanovení § 18 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), a proto pøi posuzování zákonnosti napadených rozhodnutí soud pøezkoumává, zda finanèní øeditelství dostálo své povinnosti pøezkoumat dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití stanovení danì podle pomùcek, nebo» jiné oprávnìní mu zákon nesvìøuje. V daòovém øízení správce danì vydal výzvy s odkazem na ustanovení § 43 a § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, jimi¾ po¾adoval, aby stì¾ovatelé pøedlo¾ili doklady èi jiné dùkazní prostøedky prokazující správnost údajù, které uvedli v dodateèných daòových pøiznáních za pøedmìtná zdaòovací období. Na tyto výzvy stì¾ovatelé sice reagovali, av¹ak z obsahù správních spisù krajský soud zjistil, ¾e se jednalo výhradnì o pøipomínky procesního charakteru, co¾ jinými slovy znamená, ¾e ¾ádné dùkazní prostøedky správci danì pøedlo¾eny nebyly. Tento závìr sdìlil stì¾ovatelùm i správce danì pøi ústním jednání a seznámil je s tím, ¾e nevyhovìli po¾adavkùm obsa¾eným ve výzvách, a proto nebyly odstranìny pochybnosti pøi dokazování. Pokud jde o namítanou nezákonnost výzev, krajský soud se neztoto¾nil s námitkou stì¾ovatelù, proto¾e po zru¹ení dodateèných platebních výmìrù se vytvoøil prostor pro uèinìní zcela nového úsudku o tom, zda daòovou povinnost je mo¾no stanovit dokazováním èi za pou¾ití pomùcek. Správce danì dùvody pro dodateèné vymìøení danì zjistil, a proto vedl daòová øízení k jejímu dodateènému vymìøení. Nepokraèoval tedy v provádìní daòové kontroly. Krajský soud uvedl, ¾e i kdy¾ obì výzvy odkazují i na ustanovení § 43 zákona o správì daní a poplatkù, které pojednává o vytýkacím øízení a lze je aplikovat pouze do doby ne¾ je daò vymìøena, tento odkaz podle jeho názoru nepøedstavuje podstatné poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Tato vada ani nemohla zpùsobit neplatnost výzev podle ustanovení § 32 odst. 7 citovaného zákona. S ohledem na uvedené pak krajský soud neshledal dùvodnou námitku, ¾e dodateèné platební výmìry i rozhodnutí finanèního øeditelství byla vydána po uplynutí tøíleté prekluzívní lhùty. V daném pøípadì správce danì výzvami po¾adoval dolo¾ení øady skuteèností, pøièem¾ z jejich obsahu bylo zøejmé, o jakých tvrzených skuteènostech mìl správce pochybnosti, a proto má krajský soud za to, ¾e správce danì prokázal existenci skuteèností ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Správce danì nepo¾adoval prokázání, ¾e obchodní pøirá¾ka ve skuteènosti èinila 15 %, nýbr¾ stì¾ovatelé mìli prokázat, ¾e v roce 1995 èinila 10 %, v roce 1996 8 % a v roce 1997 10%, jak uvádìli v dodateèných daòových pøiznáních. Pøesto, ¾e správce danì i finanèní øeditelství vycházely v novém øízení té¾ z 15 % obchodní pøirá¾ky, krajský soud neshledal, ¾e by se neøídily jeho zru¹ujícími rozsudky, kdy¾ správní spisy ji¾ obsahují dokumenty, z nich¾ je dovoditelná u¾itá 15 % obchodní pøirá¾ka. Stì¾ovatelé v¹ak ¾ádné doklady nepøedlo¾ili ani nenavrhli jiné dùkazní prostøedky, jimi¾ by pochybnosti správce danì pøi dokazování odstranili. Z faktu, ¾e správce danì ve zprávách o daòových kontrolách provedených v pùvodních daòových øízeních uvedl, ¾e se stì¾ovatelé pøi vedení jednoduchého úèetnictví øídili zákonem è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ) a postupy FMF, nelze samo o sobì dovozovat, ¾e jejich úèetnictví bylo vedeno v souladu se zákonem. Proto správce danì ani finanèní øeditelství tím, ¾e posléze pøistoupily k pou¾ití pomùcek, nemohly zpochybnit tato vyjádøení ze zpráv. Krajský soud vyjádøil nesouhlas i s tím, ¾e správce danì a finanèní øeditelství postupovaly souèasnì podle ustanovení § 31 odst. 1 a¾ 4, 5 zákona o správì daní a poplatkù. Z obsahu správního spisu jednoznaènì vyplývá, ¾e správce danì domìøil daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek. Také z rozhodnutí finanèního øeditelství je evidentní, ¾e se zabývalo odvoláními z pohledu ustanovení § 50 odst. 5 citovaného zákona. K tomu krajský soud podotkl, ¾e toto ustanovení neurèuje okam¾ik, od nìho¾ je správce danì oprávnìn uèinit rozhodnutí o tom, ¾e daòová povinnost bude stanovena za pou¾ití pomùcek. Krajský soud se neztoto¾nil ani s námitkou, ¾e napadená rozhodnutí jsou nezákonná, nebo» neobsahují kvalifikované zamítnutí odvolání. V zákonì o správì daní a poplatkù není stanoveno, ¾e odvolací orgán musí neodùvodnìnost odvolání výslovnì uvádìt pøímo ve výroku rozhodnutí.
Proti tomuto rozsudku podali stì¾ovatelé v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Stì¾ovatelé tvrdí, ¾e se krajský soud nezabýval jejich námitkou, ¾e nemají povinnost prokazovat to, co ji¾ bylo jednou prokázané, ¾e správce danì nemù¾e zji¹»ovat to, co ji¾ jednou zjistil. K tomu uvedli, ¾e ve výzvách správce danì po¾adoval napø. prokazovat pravdivost 10 % obchodní pøirá¾ky, kdy¾ z dosud pøedlo¾ených dùkazù není tato pravdivost zøejmá, a dal¹í údaje, které konkrétnì v kasaèní stí¾nosti uvedli. Dále namítali, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil jejich dùkazní povinnost k výzvám, ze kterých je dovozován zákonný postup pro stanovení daòové povinnosti podle pomùcek. Stì¾ovatelé nemìli tuto povinnost, nebo» v¹e, vèetnì výstupù z registraèní pokladny zalo¾ených v úèetnictví, bylo pøedmìtem dokazování pøi daòové kontrole. Správce danì byl zprávou o daòové kontrole vázán a nemohl dùkazní øízení v tomto smìru opakovat. Tím bylo poru¹eno ustanovení § 28 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Za této situace není mo¾né dospìt k závìru, ¾e stì¾ovatelé nepøedlo¾ili dùkazní prostøedky. Stì¾ovatelé tvrdí, ¾e obchodní pøirá¾ku 10 % prokázali a nemìli povinnost prokazovat tvrzení správce danì, ¾e tato není u prodeje smí¹eného zbo¾í obvyklá, kdy¾ se nejedná o pøípad uvedený v ustanovení § 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Tato skuteènost nemù¾e být dùvodem pro stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek. Je-li správcem danì tvrzeno, ¾e se stì¾ovatelé pøi vedení úèetnictví øídili uvedenými právními normami, lze z toho dovozovat, ¾e úèetnictví bylo v souladu se zákonem. Ve správním spise není dùkaz o tom, ¾e existuje skuteènost uvedená v § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Správce danì si v tomto smìru dùkazní povinnost nesplnil. Podle názoru stì¾ovatelù dospìl krajský soud k nesprávnému právnímu závìru v otázce, ¾e výzvami, kterými se po¾aduje dolo¾ení øady skuteèností, pøièem¾ z jejich obsahu bylo zøejmé, o jakých tvrzených skuteènostech mìl správce danì pochybnosti, má soud zato, ¾e správce danì stì¾ovatelùm prokázal existenci skuteèností ve smyslu citovaného ustanovení. Podle stì¾ovatelù pøi prokázání skuteèností uvedených v citovaném ustanovení jde o aplikaci ustanovení § 7 zákona o úèetnictví. Výzvy neprokazují ani neuvádìjí, v èem byl citovaný zákon poru¹en. Pøedmìtné výzvy byly vydány v rozporu s ustanovením § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» jimi bylo vy¾adováno prokázání skuteèností pøi daòové kontrole ji¾ prokázaných. Stì¾ovatelé namítali, ¾e se správce danì neøídil rozsudky Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 10. 2001, è. j. 16 Ca 512/2000-21 a è. j. 16 Ca 515/2000-21, kterými byla zru¹ena pùvodní rozhodnutí finanèního øeditelství i finanèního úøadu za stejná zdaòovací období na stejné dani a ve stejné vý¹i, v nich¾ krajský soud vyslovil, ¾e objektivnì podle obsahu spisu, který byl soudu pøedlo¾en, nebyly k dispozici ¾ádné dùkazy ani pomùcky, z nich¾ by byla dovoditelná u¾itá vý¹e obchodní pøirá¾ky. Doplnìní øízení toti¾ nesmìøovalo k opatøení dùkazu o vý¹i 15 % mar¾e, ale k opatøení pomùcky o vý¹i této mar¾e. Na základì toho stì¾ovatelé navrhli, aby napadený rozsudek byl zru¹en a vìc vrácena krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e dùvody v ní uvedené jsou shodné jako v odvolání. S námitkami uvedenými v kasaèní stí¾nosti se øádnì vypoøádalo ji¾ v rozhodnutích o odvolání a dále se odvolalo na svá vyjádøení k podaným ¾alobám. Finanèní øeditelství vyjádøilo souhlas s napadeným rozsudkem, podle kterého stì¾ovatelé nesplnili svou zákonnou povinnost pøi dokazování v rámci daòových øízení. V projednávané vìci byly splnìny podmínky dané ustanovením § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, co¾ akceptoval i krajský soud. Vzhledem k tìmto skuteènostem finanèní øeditelství navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
V daném pøípadì provedl správce danì u stì¾ovatelù kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1995 a¾ 1997. Na základì zji¹tìní uvedených ve zprávách o daòové kontrole vydal správce danì dne 19. 10. 1999 dodateèné platební výmìry. Tyto výmìry spolu s rozhodnutími o odvoláních byly krajským soudem na základì podaných ¾alob zru¹eny rozsudky ze dne 31. 10. 2001, è. j. 13 Ca 512/2000-21 a è. j. 16 Ca 515/2000-21. V odùvodnìní tìchto rozsudkù krajský soud uvedl, ¾e správce danì vzal za dùkaz nìco, co jím nebylo. Fakticky na základì dohody s daòovým subjektem stanovil vý¹i obchodní pøirá¾ky a domìøil danì a poté v odvolacím øízení po neúspì¹né snaze o doplnìní dokazování dospìl k závìru, ¾e stanovil daò podle pomùcek, ov¹em ze spisu není patrno, ¾e by nìjaké pomùcky mìl. Dal¹í ¾alobní námitky oznaèil krajský soud pro svùj závìr za nerozhodné s ohledem na nezbytnost dal¹ího øízení a nových rozhodnutí. Poté správce danì výzvami vydanými podle ustanovení § 43 a § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù po¾adoval, aby stì¾ovatelé pøedlo¾ili doklady nebo jiné dùkazní prostøedky prokazující skuteènosti, které byly konkretizovány ve vztahu ke stì¾ovateli ve výzvì ze dne 3. 7. 2002 pod body 1 a¾ 14 a ve vztahu ke stì¾ovatelce ve výzvì ze dne 11. 12. 2002 pod body 1 a¾ 9. Výsledkem øízení zahájených tìmito výzvami bylo opìtovné vydání dodateèných platebních výmìrù, proti kterým podali stì¾ovatelé odvolání. Rozhodnutí o jejich zamítnutí, vydaná finanèním øeditelstvím, byla pøezkoumána napadeným rozsudkem krajského soudu.
V prvním stí¾ním bodì stì¾ovatelé dùvodnì namítali, ¾e se krajský soud nezabýval jejich námitkou, ¾e nemají povinnost prokazovat to, co ji¾ bylo jednou prokázané a ¾e správce danì nemù¾e zji¹»ovat to, co ji¾ jednou zjistil. V ¾alobì toti¾ stì¾ovatelé dovozovali, ¾e pokud takto správce danì postupoval, pak poru¹il ustanovení § 28 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù a na takto formulovaný ¾alobní bod krajský soud v napadeném rozsudku nijak nereagoval.
V dal¹ím stí¾ním bodì stì¾ovatelé opìt dùvodnì vytýkali krajskému soudu nesprávné posouzení jejich dùkazní povinnosti k pøedmìtným výzvám, z nich¾ je dovozován zákonný postup pro stanovení daòové povinnosti podle pomùcek.
Proto¾e v dané vìci byly daòové kontroly ukonèeny podpisem zpráv o jejich výsledku, nemohl správce danì po zru¹ení dodateèných platebních výmìrù vydaných v návaznosti na tyto výzvy, v tìchto daòových kontrolách pokraèovat a rovnì¾ nemohl ani zahájit novou daòovou kontrolu, proto¾e její obsah by byl toto¾ný. Daòová kontrola jako jeden z nástrojù ke zji¹»ování skutkového stavu v rámci daòového øízení nemù¾e být opakována mimo rámec a logiku procesních instrumentù, které jako jediné pøipou¹tìjí opakování samotného daòového øízení, jeho¾ je daòová kontrola jako dílèí procesní postup v¾dy souèástí. Opakování daòové kontroly je proto mo¾né pouze v rámci nového daòového øízení po povolení jeho obnovy podle ustanovení § 54a § 55 zákona o správì daní a poplatkù, anebo-v pøípadì, ¾e v daòovém øízení bylo pravomocné rozhodnutí zru¹eno-za pøedpokladu, ¾e ve vztahu ke skuteènostem èi dùkazùm, je¾ mají být opakovanou daòovou kontrolou provìøovány, jsou naplnìny podmínky obdobné tìm, je¾ jsou obsa¾eny v ustanovení § 54 písm. a) citovaného zákona. V daném pøípadì v¹ak správce danì poté, kdy byla jeho rozhodnutí zru¹ena, vydal výzvy, jimi¾, jak je nepochybné z odkazu na ustanovení § 43 citovaného zákona, zahájil vytýkací øízení, kdy¾ v druhém z citovaných ustanovení je pouze vyjádøeno, ¾e daòový subjekt je pøi dokazování v daòovém øízení nositelem dùkazního bøemene.
Podle ustanovení § 43 zákona o správì daní s poplatkù vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, nebo dodateèného daòového pøiznání nebo hlá¹ení a dokladù daòovým subjektem pøedlo¾ených nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, sdìlí správce danì tyto pochybnosti daòovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádøil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajù øádnì prokázal.
V citovaném ustanovení je upraveno vytýkací øízení jako souèást vymìøovacího øízení, a to v èasovém úseku po podání daòového pøiznání, dokud je¹tì nebyla správcem danì vymìøena daòová povinnost. Smyslem vytýkacího øízení je odstranit pochybnosti, je¾ má správce danì po podání daòového pøiznání a je¾ brání tomu, aby byla daòovému subjektu vymìøena daò ve správné vý¹i. Výsledkem celého vymìøovacího øízení, v jeho¾ rámci je vytýkací øízení provádìno, je pak správné a úplné stanovení základu danì, stanovení danì, její vymìøení a pøedepsání do evidence daní-tedy dosa¾ení cíle daòového øízení vyjádøeného v ustanovení § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Vytýkací øízení jako souèást vymìøovacího øízení je prostøedkem, jak tohoto cíle dosáhnout poté, co daòový subjekt podá daòové pøiznání. Proto¾e vytýkací øízení pøedchází vymìøení danì, nelze jej poté, kdy byla daò ji¾ vymìøena, zahájit. Pouze v odvolacím øízení je odvolací orgán oprávnìn pou¾ít citované ustanovení pøimìøenì, tj. poté, kdy ji¾ byla daò vymìøena. O takovou situaci se v¹ak v pøípadì stì¾ovatelù nejednalo. Za situace, kdy správce danì provedl u stì¾ovatelù daòové kontroly v souladu s ustanovením § 16 zákona o správì daní a poplatkù, tj. v dobì, kdy jim ji¾ byla daò vymìøena, nemohl následnì výzvami podle ustanovení § 43 citovaného zákona zahájit vytýkací øízení a souèasnì je vyzvat ke splnìní povinností podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Proto správce danì postupoval v rozporu se zákonem, kdy¾ po vymìøení danì vydal výzvu podle ustanovení § 43 zákona o správì daní a poplatkù a provádìl úkony za úèelem ovìøení správnosti ji¾ vymìøených daní. Není sporu o tom, ¾e zákon o správì daní a poplatkù umo¾òuje správci danì dodateènì daò vymìøit, jak uvedl v odùvodnìní napadeného rozsudku krajský soud, ale musí se tak stát zákonným zpùsobem. Krajský soud pouze obecnì konstatoval, ¾e správce danì se stì¾ovateli vedl daòová øízení, ani¾ by jakkoliv konkretizoval, o jaká øízení se podle jeho názoru mìlo jednat, popø. jakým zpùsobem byla zahájena.
Proto¾e v dal¹ích stí¾ních bodech tvrdili stì¾ovatelé nezákonnost ve vztahu k jednotlivým úkonùm následujícím po vydání pøedmìtných výzev ze dne 3. 7. 2002 a 11. 12. 2002, které z dùvodù vý¹e uvedených posoudil Nejvy¹¹í správní soud jako nezákonné, není dùvod, aby se jimi zabýval.
Nedùvodný pak je poslední stí¾ní bod, ¾e se správce danì neøídil rozsudky krajského soudu ze dne 31. 10. 2001. V tìchto rozsudcích, jak správnì uvádìjí stì¾ovatelé, krajský soud konstatoval, ¾e nebyly k dispozici ¾ádné dùkazy ani pomùcky, z nich¾ by byla dovoditelná u¾itá vý¹e obchodní pøirá¾ky, která èinila 15 %, av¹ak nevyslovil ¾ádný konkrétní závazný právní názor, jak má být dále postupováno a u¾ vùbec ne, jakým zpùsobem má být obchodní pøirá¾ka stanovena.

References: soud 
 soud 
 § 18
 soud 
 § 43
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 § 32
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 31
 § 50
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 28
 § 23
 § 31
 soud 
 soud 
 § 7
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 43
 § 31
 soud 
 § 28
 soud 
 § 54
 § 55
 § 54
 § 43
 § 43
 § 2
 § 16
 § 43
 § 31
 § 43
 soud 
 soud 
 soud