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1 EDITIONS FRANCIS LEFEBVRE feuillet rapide comptable Auteur des Mémentos Comptable et IFRS FRC 6/13 Pratique d eperts Comptes consolidés en régles françaises Quelles nouveautés pour la clôture 2012? p. 23 Comptabilité et fiscalité Dépenses de formation professionnelle continue p. 3 Peuvent-elles réduire le montant de la CVAE? Factures électroniques et TVA Précisions sur les règles applicables depuis le 1 er janvier 2013 p. 6 Dernière minute La CNCC se prononce sur le traitement du CICE p. 43 Gestion de l entreprise Nouveau référentiel de contrôle interne COSO Quels changements pour les entreprises et organisations? p. 8 Rachat d actions sur Alternet Des règles identiques à celles prévues pour les sociétés cotées sur Euronet p. 10 Loi sur la sécurisation de l emploi Présentation des principales nouveautés p. 13 Consolidation Eposé-sondage IFRS 9-Phase 2 Des dépréciations d actifs financiers plus précoces et d un montant plus élevé en perspective p. 15 Profession comptable Attestations établies par le commissaire au comptes La CNCC propose des eemples pratiques dans quatre secteurs d activité p. 21 Juin 2013 ISSN Mensuel
2 Sommaire EDITIONS FRANCIS LEFEBVRE 42, rue de Villiers Levallois-Perret Cede Tél. : SARL au capital de euros Principal associé : Editions Lefebvre Sarrut Gérants : L. Flin et R. Lefebvre Directeur de la publication : R. Lefebvre Comité de rédaction Feuillet rapide comptable (Revue mensuelle FRC et site Directeur des rédactions - C. Lopater Rédacteurs en chef - A. L. Blandin (Comptabilité) - M. A. Deysine (Fiscalité) - O. Schérer (IFRS) Comptabilité et fiscalité 1 Dépenses de formation professionnelle continue p. 3 Peuvent-elles réduire le montant de la CVAE? Selon un arrêt de la Cour administrative d appel de Versailles, la participation obligatoire des employeurs au développement de la formation professionnelle continue constitue, quelle que soit la forme de versement, une imposition, dont elle présente toutes les caractéristiques (CAA Versailles 4 décembre 2012, n 10VE03920). Cette décision, dont l enjeu est la prise en compte des dépenses de formation au regard la CVAE, conduit cependant à nier tout l intérêt pour l entreprise à former ses salariés. A notre avis, les entreprises devraient mieu suivre les dispositions du PCG qui distinguent les vraies dépenses de formation des dépenses à fonds perdus. 2 Factures électroniques et TVA p. 6 Précisions sur les règles applicables depuis le 1 er janvier 2013 Responsable produit - E. Ferdjallah-Chérel Coordination et rédaction Département Consultations et Publications de PwC Abonnement annuel 11 N os + service internet associé : N os + 1 Hors-Série + service internet associé : 155 Pri au N : 30 Pri du Hors-Série «Du résultat comptable au résultat fiscal» : 28 Commission paritaire : 0715T89509 Dépôt légal : Juin 2013 Réalisation technique Maquette : EXTREME Corporate Suresnes Photocomposition : NORD COMPO Villeneuve-d Ascq Impression : ROTO FRANCE IMPRESSION Lognes Editions Francis Lefebvre Le Code de la Propriété Intellectuelle n autorisant au termes de l article L , 2 et 3 a), d une part, que les copies ou reproductions «strictement réservées à l usage privé du Editions copiste et Francis non destinées Lefebvre à une utilisation collective» Il est et d autre interdit part, de que reproduire les analyses et intégralement courtes citations dans un but d eemple et d illustration, «toute représentation ou ou reproduction partiellement intégrale sur ou partielle quelque faite support sans le consentement que ce de soit l auteur la présente ou ses ayants publication droit ou ayants (art. cause L est illicite» et (art. L L ). du Code de la propriété industrielle) Cette représentation sans ou l autorisation reproduction, tout de comme l éditeur le fait de ou la du stocker Centre ou de Français la transmettre d eploitation sur quelque support du droit que ce soit, par quelque procédé que ce soit, constituerait donc une de contrefaçon la Copie sanctionnée (CFC), pénalement par les articles L , et rue suivants des du Grands Code de la Augustins, Propriété Intellectuelle Paris.
3 feuillet rapide 6/13 comptable Gestion de l entreprise Contrôle interne 3 Nouveau référentiel de contrôle interne COSO p. 8 Quels changements pour les entreprises et organisations? Financement 4 Rachat d actions sur Alternet p. 9 Des règles identiques à celles prévues pour les sociétés cotées sur Euronet Social 5 Loi sur la sécurisation de l emploi p. 13 Présentation des principales nouveautés Consolidation 6 Eposé-sondage IFRS 9 Phase 2 p. 15 Des dépréciations d actifs financiers plus précoces et d un montant plus élevé en perspective Dans le cadre de sa refonte des normes relatives au instruments financiers, l IASB a publié le 7 mars 2013 l eposé-sondage «Financial Instruments : Epected Credit Losses». Par cet eposé-sondage, ouvert à commentaires jusqu au 5 juillet 2013, l IASB a voulu répondre au critiques émises pendant la crise financière à l encontre du modèle actuel de dépréciation des actifs financiers. Profession comptable Commissariat au comptes 7 Attestations établies par le commissaire au comptes p. 21 La CNCC propose des eemples pratiques dans quatre secteurs d activité Infos pratiques 9 Indicateurs clés p Echéanciers mensuels p Dernière minute p. 43 La CNCC se prononce sur le traitement du CICE 12 Table alphabétique p Concordance Mémentos/FRC p. 48 Pratique d eperts 8 Comptes consolidés en règles françaises! Quelles nouveautés pour la clôture 2012? p. 23 1
4 Mémento pratique Comptable Tous les mécanismes de la comptabilité! Eercez la comptabilité de l'entreprise avec efficacité! Véritable documentation claire et complète sur les règles comptables françaises, le Mémento Comptable eamine au regard des tetes, de la doctrine et de la pratique : Les règles et les procédures à respecter, la méthode comptable à appliquer et chaque type de comptes à connaître..., Les obligations en matière d'informations financières, d'audit et de contrôle des comptes, Les interférences entre la comptabilité et la fiscalité (et ses conséquences financières) et le droit des sociétés. Il eploite plus de 6000 références provenant de plus de 40 sources : françaises, européennes, internationales ; législatives, réglementaires, doctrinales, jurisprudentielles ; comptables, fiscales, juridiques. Plus de 500 schémas, eemples et tableau pratiques illustrent les solutions proposées et récapitulent les obligations en matière d'information et de contrôle. Auteur Pierre Dufils, Claude Lopater et Anne-Lyse Blandin, associés de PwC Marie-Amélie Deysine, avocat fiscaliste, associée Landwell & Associés, société membre du réseau international PwC L abonnement au Mémento comprend : un ouvrage de base (2 030 pages) un service d actualisation sur (en accès libre) Edition 2013 : 161 e MCO 0912B Commandes et informations Tél. : Fa :
5 1 D épenses de formation professionnelle continue Peuvent-elles réduire le montant de la CVAE? Selon un arrêt de la Cour administrative d appel de Versailles, la participation obligatoire des employeurs au développement de la formation professionnelle continue constitue, quelle que soit la forme de versement, une imposition, dont elle présente toutes les caractéristiques (CAA Versailles 4 décembre 2012, n 10VE03920). Cette décision, dont l enjeu est la prise en compte des dépenses de formation au regard la CVAE, conduit cependant à nier tout l intérêt pour l entreprise à former ses salariés. A notre avis, les entreprises devraient mieu suivre les dispositions du PCG qui distinguent les vraies dépenses de formation des dépenses à fonds perdus. L es dépenses de formation seraient dans tous les cas une tae, selon la Cour administrative d appel de Versailles MC La Cour administrative d appel de Versailles vient de juger (comme le tribunal administratif avant elle ; TA Montreuil 21 septembre 2010, n ) que les frais de formation professionnelle continue ne sauraient être qualifiés de redevance pour service rendu, ou assimilés au simple paiement d une prestation de service, dès lors qu il ne s agit, pour les employeurs, que d une modalité de se libérer d une imposition et ce, quelles qu aient été les modalités de versement de ces dépenses (CAA Versailles 4 décembre 2012, n 10VE03920). Cet arrêt fait actuellement l objet d un pourvoi devant le Conseil d Etat. Au cas d espèce, une société comptabilise les frais de formation etérieure de son personnel dans le compte 6333 «Participation des employeurs à la formation professionnelle continue». Elle soutient cependant que ces dépenses de formation peuvent être qualifiées de services en provenance de tiers et ainsi être prises en compte dans la détermination de la valeur ajoutée. Cette qualification a un impact sur la valeur ajoutée servant de base au calcul de la CVAE : si les dépenses de formation sont assimilées à des taes, elles ne peuvent diminuer la valeur ajoutée ; si, au contraire, elles sont assimilables à des prestations de service, elles diminuent le montant de la valeur ajoutée. En effet, même si cette décision a été rendue en matière de plafonnement de la tae professionnelle en fonction de la valeur ajoutée, l analyse retenue par la cour devrait, à notre avis, trouver à s appliquer dans les mêmes conditions à la valeur ajoutée servant d assiette à la CVAE. Une décision qui nie tout intérêt pour l entreprise à former ses salariés Tous les employeurs sont tenus de concourir au développement de la formation professionnelle continue en participant chaque année au financement d actions de formation (C. trav. art. L ). L es dépenses de formation engagées en cours d eercice libèrent les entreprises de cette obligation. Elles peuvent revêtir différentes formes et répondre à différents objectifs pour l entreprise. Or, selon ces objectifs, le traitement comptable (et donc fiscal) est, à notre avis, différent. Pour une étude d ensemble (entreprises redevables, tau applicables et modalités d acquittement de l obligation), voir MF à et MS à
6 Les dépenses à fonds perdus sont à traiter comme des taes Sont considérées comptablement comme des impôts et taes, les seules dépenses à fonds perdus ou les subventions permettant à l entreprise de se libérer de l obligation de participation à la formation professionnelle continue. Les versements à fonds perdus sont par eemple : les versements au organismes paritaires collecteurs agréés (voir MS 38905, 38960, et 39080) ; les formations du personnel par un organisme formateur considérées comme sans contrepartie pour l entreprise si ce n est le fait que ces dépenses sont libératoires ; la part de la contribution pour frais de CCI affectée à la formation professionnelle continue (voir MS 39205) ; les taes fiscales affectées à la formation et versements assimilés pour certains secteurs (automobile, BTP, etc.). En effet, le PCG (art. 446/63) précise que «Les versements à fonds perdus [ ] au titre des taes et participations assises sur les salaires sont enregistrés au débit du compte 633 «Impôts, taes et versements assimilés sur rémunérations (autres organismes)» [à la] subdivision concernée, intitulée [ ] «Participation des employeurs à la formation professionnelle continue», lorsque les dépenses sont libératoires». FISCALEMENT, ces dépenses ont également la nature d impôts. En conséquence, de part leur qualification, elles ne viennent pas réduire la valeur ajoutée servant de base au calcul de la CVAE. alors que les dépenses de formation ayant une contrepartie pour l entreprise sont des coûts de prestations de service Le PCG réservant au seules dépenses de formation à fonds perdus, le compte 6333 (voir ci-avant), celles qui ont une contrepartie pour l entreprise, sont, a contrario et à notre avis, à comptabiliser dans des comptes de la classe 62. L article 446/63 du PCG précise d ailleurs bien que «Les autres dépenses ayant le caractère de charges figurent dans les comptes de charges concernés de la classe 6». Or, les frais de formation eterne peuvent être considérés par l entreprise comme ayant une contrepartie, autre que celle de se libérer d une obligation (amélioration de l efficacité du personnel, par eemple). Dans ce cas, ils doivent, conformément au PCG, être comptabilisés dans un compte de charges eternes : 6228 «Rémunérations d intermédiaires et honoraires». FISCALEMENT, selon la Cour administrative d appel de Versailles (CAA précitée), ces frais ont la nature d un impôt dès lors qu ils correspondent pour l employeur, à une modalité de se libérer de leur imposition obligatoire à la formation professionnelle continue. Ils ne minorent donc pas l assiette de la CVAE. D autres dépenses liées à la formation professionnelle continue peuvent revêtir le caractère de charge, notamment : les loyers des locau affectés à la formation professionnelle continue (compte 6132 «Locations immobilières») ; les dépenses d entretien du mobilier et des locau affectés à la formation (comptes 6152 et 6155 «Entretien et réparation sur biens immobiliers et mobiliers») ; l amortissement du matériel et des locau spéciau (compte 681 «Dotations au amortissements d eploitation») ; les frais de personnel enseignant, non enseignant et stagiaires (comptes 641 «Rémunérations du personnel» et 645 «Charges de Sécurité sociale et de prévoyance») ; les abonnements à des publications spécialisées (compte 6183 «Documentation technique»), (en ce sens, R ép. Godfrain, AN 30 mai 1994, p. 2758, non reprise dans Bofip). 4
7 FISCALEMENT, Si la Cour administrative d appel ne s est pas prononcée sur la qualification de ces frais, l analyse qu elle a menée en matière de dépenses de formation pourrait être transposée à ces autres dépenses. Tableau synthétique Le tableau suivant, établi par nos soins, synthétise les positions actuelles comptable et fiscale sur la qualification des frais de formation professionnelle continue, dans l attente de la décision du Conseil d Etat. Nature des dépenses Versements à fonds perdus à un OPCA Formation du personnel considérée comme sans contrepartie Part de la contribution pour frais de CCI affectée à la formation professionnelle continue Taes fiscales affectées à la formation et versements assimilés pour certains secteurs Subventions Formation du personnel avec contrepartie pour l entreprise Loyers des locau affectés à la formation professionnelle continue Dépenses d entretien du mobilier et des locau affectés à la formation Amortissement du matériel et des locau spéciau Frais de personnel enseignant, non enseignant et stagiaires Abonnements à des publications spécialisées Qualification fiscale Impôts Impôts (1) Qualification comptable (PCG, art. 446/63) Impôts et taes Compte 6333 Charges Compte 6228 Charges Compte 6132 Charges Comptes 6152 et 6155 Charges Compte 681 Charges Comptes 641 et 645 Charges Compte 6183 (1) CAA de Versailles précitée rendue en matière de frais de formation du personnel avec contrepartie mais dont le raisonnement est susceptible d être étendu au autres dépenses comptabilisées en charges. QUEL CHANGEMENT POUR VOUS? Attention à la comptabilisation de vos frais de formation, si vous souhaitez pouvoir justifier leur déduction de la valeur ajoutée servant de base au calcul de la CVAE. Si vous considérez que les dépenses de formation que vous avez engagées ont une contrepartie pour votre entreprise, vous devez les enregistrer dans un sous-compte du compte 62. En cas de contrôle fiscal, cela vous donnera un argument pertinent en faveur de la prise en compte de ces dépenses dans le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la CVAE. 5
8 En bref 2 F actures électroniques et TVA Précisions sur les règles applicables depuis le 1 er janvier 2013 MC 661-4, 661-7, 661-8, 676 Suite à la transposition de la directive «TVA» (Dir. n 2010/45/UE du 13 juillet 2010 modifiant la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de tae sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les règles de facturation), effectuée partiellement par la loi de finances rectificative pour 2012, de nouvelles règles en matière de facturation électronique sont entrées en vigueur. Pour plus de détails, voir notre Pratique d eperts «Facturation et TVA : de nouvelles perspectives à compter du 1 er janvier 2013», FRC 1/13, inf. 7. Des précisions réglementaires (conditions de conservation et de stockage des factures électroniques, modalités de signature électronique, caractéristiques de l échange de données informatisées (EDI), mentions obligatoires sur les factures pour certaines opérations particulières ) sont venues récemment compléter les dispositions légales (Décrets n du 24 avril 2013 et n du 25 avril 2013 et arrêté du 25 avril 2013). Transmission et conservation des factures électroniques Rappel A compter du 1 er janvier 2013, outre le recours à la signature électronique et à la procédure de l échange de données informatisées (EDI), l assujetti peut émettre ou recevoir des factures, sous forme électronique en utilisant toute autre solution technique, à la condition que des contrôles soient mis en place afin d établir le lien entre la facture émise ou reçue et la livraison de biens ou la prestation de services qui en est le fondement (CGI, art. 289 modifié par la loi n du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012). Pour plus de détails, voir notre Pratique d eperts précitée, FRC 1/13, inf. 7, 8 et 9. Le décret n du 25 avril 2013 prévoit à cet égard que les factures et les éléments constitutifs de ces contrôles doivent être conservés dans leur forme et leur contenu originel par l entreprise chargée de la facturation ainsi que par l entreprise destinataire de la facture (CGI A III, art. 96 I modifié par le décret précité). Le décret n précise en outre les modalités du recours à la signature électronique en prévoyant notamment que le signataire est désormais obligatoirement une personne physique. Il indique que la signature électronique doit être fondée sur un certificat électronique qualifié et être créée par un dispositif sécurisé de création de signature électronique (CGI A III, art. 96 F et 96 F bis respectivement modifié et créé par le décret précité). Le décret n du 25 avril 2013 procède également à la recodification des dispositions relatives à l EDI sous l article 96 G de l annee III du CGI et renvoie, pour les spécifications des systèmes utilisés, à l article 41 septies de l annee IV du CGI (modifié par l arrêté du 25 avril 2013). Mandat de facturation Rappel Le CGI prévoit que les factures peuvent être matériellement émises par un tiers lorsque l assujetti lui donne mandat à cet effet et à condition, à compter du 1 er janvier 2013, que chaque facture émise par le mandataire soit acceptée par le mandant (CGI, art. 289 modifié par la loi n du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012). A cet égard, le décret n du 24 avril 2013 prévoit qu un mandat écrit est eigé lorsque le mandataire est établi dans un pays avec lequel il n eiste pas d instrument d assistance administrative. Il précise notamment les modalités d information de l administration (CGI A II, art. 242 nonies modifié par le décret précité). Mentions obligatoires sur les factures Pour certaines opérations particulières, la mention de la référence à la disposition pertinente du CGI ou de la directive «TVA» précitée est désormais remplacée par la mention (CGI A II, art. 242 nonies A modifié par le décret n du 24 avril 2013) : «Autoliquidation», lorsque l acquéreur ou le preneur est redevable de la tae ; «Autofacturation», lorsque l acquéreur ou le preneur émet la facture au nom et pour le compte de l assujetti ; R égime particulier-agences de voyages», lorsque l assujetti applique le régime de la marge. 6
9 Pour les autres opérations relevant d un régime de la marge, il convient, selon l opération considérée, de porter la mention : - «Régime particulier-biens d occasion» ; - «Régime particulier-objets d art» ; - «Régime particulier-objets de collection et d antiquité». Facture simplifiée Les factures dont le montant est inférieur à 150 euros bénéficient d une simplification dans leur contenu. Elles peuvent ne pas comporter (CGI A II, art. 242 nonies A II, créé par le décret n du 24 avril 2013) : le numéro individuel d identification ; en cas d eonération, la référence à : la disposition pertinente du CGI, o u à la disposition correspondante de la directive «TVA» précitée, o u à toute autre mention indiquant que l opération bénéficie d une mesure d eonération. Décrets n du 24 avril 2013 et n du 25 avril 2013 et arrêté du 25 avril
10 Contrôle interne 3 N ouveau référentiel de contrôle interne COSO Quels changements pour les entreprises et organisations? MC 391 Le COSO a approuvé la version actualisée de son référentiel de contrôle interne, disponible depuis le 14 mai. Rédigé par PwC sous la direction du conseil d administration du COSO, le référentiel et ses documents connees sont destinés à aider les organisations à faire évoluer leur dispositif de contrôle interne et de gestion des risques en fonction de l environnement toujours plus complee dans lequel elles opèrent. Les organisations cherchant à renforcer la fiabilité des informations utilisées pour le pilotage et les prises de décision y trouveront également leur intérêt. A noter Créé en 1985, le COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) est une initiative conjointe de cinq organisations du secteur privé ayant vocation à jouer un rôle moteur en matière d élaboration de référentiels et de lignes directrices concernant le contrôle interne, la gestion des risques et la lutte contre la fraude. Les sponsors du COSO sont l American Accounting Association (AAA), l American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), le Financial Eecutives International (FEI), l Institute of Internal Auditors (IIA), et l Institute of Management Accountants (IMA). Qu est-ce qui change? Le but de cette mise à jour est de prendre en compte les évolutions des environnements opérationnels et les attentes accrues en matière de contrôle interne. Tout en se reposant sur les principes fondamentau de la version initiale, cette mise à jour apporte plusieurs nouveautés significatives qui facilitent le développement d un dispositif pertinent et efficace. Avec ce nouveau référentiel, voici, de façon synthétique et non ehaustive, les éléments qui évoluent : l élargissement du domaine d application au-delà du reporting financier (qualité, RSE ) ; la gouvernance renforcement des attentes (rôles des comités, alignement avec le business model ) ; la gestion des collaborateurs clés au contrôle interne ; l articulation des 3 «lignes de défense» dans l entreprise (management, fonctions support, audit interne) ; le rapprochement entre risques, performance et rémunération ; l articulation du «tone at the top» avec les comportements à travers l entreprise («tone in the middle») ; la prise en compte des sous-traitants / autres intervenants clés (adhésion au code de conduite, respect des contrôles au-delà du reporting financier) ; l adaptabilité et l adéquation du dispositif par rapport à l évolution de l entreprise (processus, rôles, structures, SI, CSP, périmètre d activité ). 8
11 Ainsi, cette mise à jour contribue à répondre au interrogations suivantes : V otre dispositif est-il adapté au priorités de l entreprise? L es structures et processus de gouvernance couvrent-ils l ensemble des risques auquels l entreprise est confrontée (pas uniquement ceu liés au reporting financier)? L es dispositifs de contrôle interne, gestion des risques, qualité, sécurité, conformité et audit interne sont-ils redondants ou, au contraire, laissent-ils des domaines insuffisamment couverts? M aîtrisez-vous les activités de tiers ou de sous-traitants en matière de contrôle interne? Le Conseil affirme que l application des nouveautés du COSO 2013 permet la mise en œuvre d un dispositif plus agile, s alignant en permanence au objectifs de l organisation et participant activement à l atteinte de ces derniers, et en recommande donc l application dès que possible. Une pratique d eperts devrait prochainement faire le point sur les nouveautés de manière détaillée. Quelle est la date d application? Le 15 décembre Le référentiel initial restera à disposition durant la période de transition s étendant jusqu au 15 décembre 2014, après quoi, celui-ci sera considéré comme ayant été remplacé. A noter Durant la période de transition (du 14 mai 2013 au 15 décembre 2014), le Conseil invite à préciser, dans toute référence à l application du référentiel COSO dans une communication eterne, s il s agit de la version originale ou de celle de Eiste-t-il des outils de mise en œuvre? La publication du nouveau Référentiel COSO sera accompagnée de deu documents applicatifs : le premier : «Eemples d outils d évaluation de l efficacité d un système de contrôle interne», fournit divers scénarii pour faciliter l évaluation des dispositifs ; le second, «Le contrôle interne sur le reporting financier : recueil d approches et d eemples» a été mis au point pour accompagner les utilisateurs du référentiel lors de l application du volet concernant les objectifs de la communication financière eterne. Les versions françaises officielles de ces documents, traduites par l IFACI et PwC, devraient paraître mi-septembre Communiqué de presse du 14 mai
12 Financement 4 R achat d actions sur Alternet Des règles identiques à celles prévues pour les sociétés cotées sur Euronet MC L arrêté du 12 avril 2013 a homologué les modifications du règlement général de l AMF permettant au sociétés cotées sur Alternet de mettre en œuvre des programmes de rachat d actions dans les mêmes conditions que les sociétés cotées sur Euronet (Règl. AMF art et 631-5). Ces modifications ont été apportées en application de la loi «Warsmann» du 22 mars Cette loi a aligné le régime des programmes de rachat d actions sur Alternet avec celui applicable sur le marché réglementé (C. com. art. L modifié par la loi n du 22 mars 2012). Pour rappel, les sociétés cotées sur Alternet ne pouvaient jusqu alors racheter leurs actions qu à la seule fin de favoriser la liquidité de leurs titres. Sur le traitement comptable des actions propres acquises dans le cadre d un programme de rachat, voir MC Des objectifs de programmes de rachat d actions identiques sur Alternet et Euronet Outre la possibilité de racheter leurs actions dans le cadre d un contrat de liquidité, les sociétés cotées sur Alternet peuvent désormais mettre en œuvre un programme de rachat d actions pour poursuivre les mêmes objectifs que ceu prévus pour les sociétés cotées sur Euronet (prévus par le règlement européen n 2273/2003 du 22 décembre 2003 et l AMF) : réduction du capital ; couverture d obligations liées à des titres de créances donnant accès au capital ou à des programmes de stocks options ou toute autre forme d allocation d actions au salariés ; Ces opérations bénéficient d une présomption irréfragable de légitimité, comme cela était déjà prévu pour les sociétés cotées sur Euronet (Règl. AMF, art modifié par arrêté du 12 avril 2013). acquisition d actions propres au fins de conservation et de remise ultérieure dans le cadre d opérations de croissance eterne. Cette opération bénéficie d une présomption simple de légitimité (Pratique de marché admise AMF n «Acquisition d actions propres au fins de conservation et de remise ultérieure dans le cadre d opérations de croissance eterne», modifiée le 24 avril 2013). A noter Les achats de titres doivent être réalisés dans des conditions d intervention, notamment de pri et de volumes, identiques à celles prévues pour le marché réglementé (Position AMF n «Mise en œuvre du régime de rachats d actions», modifiée le 24 avril 2013). avec des règles de publicité également identiques Les obligations de publicité et de déclaration liées à la mise en œuvre d un programme de rachat d actions auquelles sont soumises les sociétés cotées sur Alternet sont identiques à celles prévues pour les sociétés cotées sur Euronet (Règl. AMF art modifié par arrêté du 12 avril 2013). Les sociétés ont donc notamment l obligation de publier un descriptif du programme de rachat d actions et de publier les transactions réalisées au plus tard le 7 e jour suivant leur date d eécution. 10
13 Nous reproduisons ci-dessous le tableau publié par l AMF sur les obligations de publicité applicables au sociétés cotées sur Euronet ou Alternet (Position AMF n «Mise en œuvre du régime de rachats d actions», modifiée le 24 avril 2013) : Obligations Sources Préalablement àlamise en œuvre du programme de rachat autorisé par l AG Publication par la société d un descriptif du programme de rachat d actions (diffusion effective et intégrale par voie électronique et mise en ligne sur le site de la société) Pendant la réalisation du programme de rachat Publication par la société des transactions à J + 7 par mise en ligne sur le site internet de la société (hors transactions réalisées dans le cadre d un contrat de liquidité). Déclarations mensuelles de la société à l AMF transmises à l adresse selon le formulaire de déclaration disponible sur le site de l AMF Chaque année Présentation du bilan de la mise en œuvre du programme de rachat et de l utilisation des actions acquises dans le rapport du conseil d administration ou du directoire à l assemblée générale - Règlement européen, art. 4, 2 - Règl. AMF, art Règlement européen, art. 4, 4 - Règl. AMF, art , I 1 - Règlement européen, art. 4, 3 - C. com. art. L Règl. AMF, art , I 2 C. com. art. L A noter Pour les sociétés cotées sur Euronet ou Alternet mettant en œuvre un contrat de liquidité, l AMF prévoit des modalités de publicité particulières (Position AMF n «Mise en œuvre du régime de rachats d actions», modifiée le 24 avril 2013) : p ublication d un communiqué annonçant la mise en œuvre du contrat de liquidité ; p ublication, sous forme de communiqué, d un bilan semestriel du contrat de liquidité ; information du marché, par voie de communiqué, de toute modification des caractéristiques du contrat. 11
14 Mémentis Les Mémentos sur internet! Que diriez-vous d avoir, à portée de clic, les Mémentos des Editions Francis Lefebvre en ligne? Composez votre bibliothèque idéale, en sélectionnant les Mémentis de votre choi dans des domaines aussi variés que la fiscalité, la comptabilité, l audit, le droit du travail, le droit des sociétés, le patrimoine, l immobilier... Et vous bénéficierez de toutes les fonctionnalités des Mémentos en ligne : un moteur de recherche performant qui vous donne des réponses rapides et pertinentes, des milliers de liens hypertetes permettant de passer instantanément d une référence à une autre à l intérieur d un Mémento ou entre des Mémentos différents, une mise à jour en continu et à chaque consultation pour des informations actualisées (avec les revues associées) ; les nouvelles mesures législatives, administratives, ou encore la jurisprudence importante sont analysées et commentées, un service de veille sur vos travau personnels qui vous signale par les incidences des mises à jour sur vos recherches antérieures, des outils pratiques comme des dossiers et documents (notes, commentaires...) sont à votre disposition. Vos informations peuvent être eportées, sur votre disque dur, dans un document Word. Retrouvez tous les Mémentis des Editions Francis Lefebvre : Fiscal Social Comptable Sociétés commerciales Sociétés civiles Droit commercial Concurrence-Consommation Groupes de sociétés Assemblées générales Cessions de parts et actions Patrimoine Droit de la famille Urbanisme-Construction Impôt sur les sociétés Intégration Représentation du personnel Gestion immobilière Bau commerciau Associations, Fondations, Congrégations, Fonds de dotation Agriculture Audit et commissariat au comptes Paie Vente immobilière IFRS Comptes consolidés Fusions & Acquisitions Transmission d entreprise TVA Professions libérales MTIS0313B Commandes et informations Tél. : Fa :
15 Social 5 Loi sur la sécurisation de l emploi Présentation des principales nouveautés MC 891, 909-5, 909-7, 911, 996-2, 5040, 5041 Le projet de loi relatif à la sécurisation de l emploi traduisant l accord national interprofessionnel (ANI) du 11 janvier 2013 a été adopté définitivement par l Assemblée Nationale le 24 avril et par le Sénat le 14 mai Nous présentons ci-dessous les principales dispositions de ce projet. Participation renforcée des institutions représentatives du personnel à la vie économique des entreprises Plusieurs mesures sont destinées à renforcer le dialogue social en accordant un rôle accru au salariés et à leurs représentants sur la stratégie économique de l entreprise : consultation du comité d entreprise sur les orientations stratégiques de l entreprise (projet de loi, art. 8) ; Le comité d entreprise peut se faire assister de l epert-comptable de son choi en vue de l eamen de ces orientations stratégiques. Ce recours à l epert-comptable ne se substitue pas au autres epertises. représentation des salariés au conseils d administration ou de surveillance des SA ou SCA dont l effectif est d au moins salariés à l échelle de la France ou d au moins salariés à l échelle mondiale (projet de loi, art. 9) ; Le nombre minimum d administrateurs salariés prévu est de 1 dans les conseils de moins de 12 administrateurs et de 2 dans les autres. Les sociétés sont dispensées de cette obligation lorsqu elles sont filiales d une société elle-même soumise à cette obligation. création d une base de données économiques et sociales dont le contenu est listé par le projet de loi, régulièrement mise à jour par l employeur et mise à disposition du comité d entreprise ou à défaut des délégués du personnel (projet de loi, art. 8) ; Cette base de données aura vocation à se substituer au rapports et informations au comité d entreprise à une date fiée par décret et au plus tard au 31 décembre information et consultation du comité d entreprise sur l utilisation du CICE ; Les sommes reçues par l entreprise au titre du crédit d impôt compétitivité emploi (CICE) et leur utilisation sont retracées dans la base de données économiques et sociales évoquée ci-avant. Le comité d entreprise, ou à défaut, les délégués du personnel, sont informés et consultés chaque année sur l utilisation par l entreprise de ce crédit d impôt. Généralisation de la couverture complémentaire santé Toutes les entreprises devront faire bénéficier leurs salariés, au plus tard à compter du 1 er janvier 2016, d une couverture complémentaire santé collective obligatoire (projet de loi, art. 1 er ). Du 1 er juin 2013 au 30 juin 2014, les partenaires sociau devront négocier, par branche, afin de permettre la mise en place de garanties à un niveau au moins aussi favorable que celui fié par décret pour la couverture minimale. A défaut d accord de branche conclu avant le 1 er juillet 2014, les entreprises devront ouvrir des négociations dans le cadre de la négociation annuelle obligatoire sur la prévoyance. Cette couverture collective devra être financée au moins à 50 % par l employeur. A noter Portabilité de la couverture santé et prévoyance Les salariés couverts collectivement dans leur entreprise par une complémentaire santé ou un contrat de prévoyance bénéficieront du maintien de ces droits à titre gratuit en cas de rupture du contrat de travail, dans la limite de la durée de leur dernier contrat de travail, sans que ce maintien puisse ecéder douze mois. Des mesures pour maintenir l emploi face au difficultés conjoncturelles De nouvelles dispositions visent à maintenir l emploi dans l entreprise dans une conjoncture difficile, par une refonte du dispositif du chômage partiel (activité partielle) et par la création des accords de maintien de l emploi : n ouveau régime d activité partielle (projet de loi, art. 16) ; Ce nouveau régime fusionne et simplifie les régimes antérieurs de chômage partiel, notamment l allocation spécifique et l allocation pour 13
16 activité partielle de longue durée. Les entreprises qui se trouveront en activité partielle bénéficieront d une allocation financée à la fois par l Etat et l Unédic. création des accords de maintien de l emploi (projet de loi, art. 17). En cas de graves difficultés conjoncturelles, un accord d entreprise peut, en contrepartie de l engagement de la part de l employeur de maintenir les emplois pendant la durée de validité de l accord (fiée à 2 ans maimum), aménager pour les salariés occupant ces emplois : la durée du travail, ses modalités d organisation et de répartition, ainsi que la rémunération. Nouvelle procédure de licenciement collectif pour motif économique Le projet de loi procède à une refonte importante des procédures de licenciements collectifs (projet de loi, art. 18). Il introduit notamment la possibilité de conclure un accord d entreprise «majoritaire» pour définir le contenu du plan de sauvegarde de l emploi (PSE). Il simplifie en outre les délais de consultation du comité d entreprise et renforce les prérogatives de l Administration du travail, qui doit désormais valider les accords PSE ou homologuer les documents unilatérau de l employeur. Il prévoit enfin l obligation, pour l entreprise qui envisage la fermeture de l un de ses établissements, de rechercher un repreneur. Cette obligation est applicable au procédures de licenciement collectif engagées à compter du 1 er juillet Réduction des délais de prescription Sous réserve de délais spécifiques prévus par le Code du travail, toute action portant sur l eécution ou la rupture du contrat de travail se prescrit par 2 ans (au lieu de 5 ans actuellement) à compter du jour où celui qui l eerce a connu ou aurait dû connaitre les faits lui permettant d eercer son droit (projet de loi, art. 17). Concernant les actions en paiement ou en répétition des salaires, des dispositions spécifiques sont prévues : si le contrat de travail est en cours d eécution, la demande pourra porter sur les sommes dues au titre des 3 dernières années à compter du jour où le salarié a connu les faits lui permettant d eercer son droit ; si le contrat de travail est rompu, la demande pourra porter sur les sommes dues au titre des 3 dernières années précédant la rupture du contrat de travail. 14
17 6 Eposé-sondage IFRS 9 - Phase 2 Des dépréciations d actifs financiers plus précoces et d un montant plus élevé en perspective Dans le cadre de sa refonte des normes relatives au instruments financiers, l IASB a publié le 7 mars 2013 l eposé-sondage «Financial Instruments : Epected Credit Losses». Par cet eposé-sondage, ouvert à commentaires jusqu au 5 juillet 2013, l IASB a voulu répondre au critiques émises pendant la crise financière à l encontre du modèle actuel de dépréciation des actifs financiers. MIFRS Certains reprochent au modèle actuel le fait que la comptabilisation des pertes soit différée jusqu à la survenance d un événement crédit (modèle des «pertes encourues») et que le montant de la dépréciation soit trop faible («Too little, too late»). Le modèle proposé dans l eposé-sondage prévoit de comptabiliser des dépréciations sur les bases suivantes : la totalité des pertes attendues : lorsque le risque de crédit d un actif financier s est dégradé de manière significative depuis sa comptabilisation initiale, ou lorsqu un événement de défaut de paiement est survenu (appréciation du risque de crédit dans l absolu) ; les pertes attendues relatives à un risque de défaut survenant dans les 12 mois, dans les autres cas. Cette nouvelle obligation de déprécier les actifs financiers pour les pertes à 12 mois devrait entraîner des dépréciations d un montant plus élevé et reconnues plus tôt. En outre, la différence de modèles de dépréciation utilisés actuellement (en fonction de la classification des actifs évalués au coût amorti ou évalués à la juste valeur par OCI) a été vivement critiquée par l Union européenne pendant la crise financière. Pour répondre à cette critique, le nouveau modèle de dépréciation s appliquerait de manière uniforme à tous les actifs financiers qui ne sont pas évalués en juste valeur par résultat, même si des simplifications sont prévues pour les créances commerciales et les créances de locations. Il s applique également à certaines garanties financières et engagements de prêts. En effet, selon la norme IAS 39 actuelle : p our un instrument classé en «prêts et créances», donc évalué au coût amorti, la dépréciation est basée sur des estimations de pertes ; p our un instrument de capitau propres classé en «titres disponibles à la vente», les critères et les montants de la dépréciation sont fonction de sa valeur de marché ; les engagements de prêt et de garanties sont évalués selon un autre modèle. On a donc 3 modèles de dépréciation. Cet eposé-sondage concerne tous les types de sociétés : établissements de crédit, sociétés d assurance, mais également les sociétés industrielles et commerciales. Le nouveau modèle A quels instruments financiers s applique cet eposé-sondage? L eposé-sondage s applique au instruments financiers suivants : les actifs financiers évalués au coût amorti selon IFRS 9, Classification et évaluation (y compris les créances commerciales) ; les actifs financiers (instruments de dettes) évalués à la juste valeur par OCI selon l eposé-sondage, Classification et évaluation : modifications circonscrites apportées à IFRS 9 (projet de modification d IFRS 9, 2010) ; Les actifs financiers évalués à la juste valeur par résultat sont eclus du champ d application de cet eposé-sondage parce que, selon IFRS 9, ils sont évalués et dépréciés selon un modèle différent. 15
18 les engagements de prêts pour lesquels il eiste une obligation actuelle légale d étendre le crédit, sauf pour les engagements de prêts comptabilisés à la juste valeur par résultat ; les contrats de garantie financière qui entrent dans le champ d application d IFRS 9 et qui ne sont pas comptabilisés à la juste valeur par résultat ; les créances de location-financement qui sont dans le champ d IAS 17, Contrats de location. Quel est le nouveau modèle de dépréciation et quelles sont les epositions au risque de crédit qui sont visées par le nouveau modèle? Le modèle proposé prévoit de déprécier les actifs financiers pour les pertes attendues selon plusieurs niveau. Niveau Instruments financiers concernés Comptabilisation d une dépréciation pour les pertes attendues Base de calcul des produits d intérêts Tout instrument financier créé ou acheté, puis à chaque clôture, les instruments financiers dont la qualité de crédit ne s est pas détériorée de manière significative ou dont le risque de crédit dans l absolu est jugé faible (ci-après). Pour les instruments financiers dont la qualité de crédit s est détériorée de manière significative depuis leur comptabilisation initiale et dont le risque dans l absolu n est pas jugé comme faible mais pour lesquels aucun événement de défaut n est survenu. Instruments financiers pour lesquels un événement de défaut de paiement est survenu. Pertes attendues sur les 12 prochains mois : il s agit des pertes attendues sur toute la durée de vie de l instrument financier résultant d événements de défaut de paiement qui pourraient survenir au cours des 12 mois suivants. Toutes les pertes attendues à maturité résultant d événements de défaut qui pourraient survenir sur toute la durée de vie de l instrument. Valeur comptable brute de l actif. VNC de l actif (ie après dépréciation pour les pertes attendues). Les pertes attendues doivent être mesurées à chaque date de clôture et la variation doit être comptabilisée en résultat, que ce soit un gain ou une perte. Les enjeu Quels changements pour les créances commerciales? Même si l eposé-sondage propose un modèle unique pour tous les actifs financiers qui entrent dans son champ d application, des simplifications sont prévues pour les créances commerciales ainsi que pour les créances de location. C réances commerciales entrant dans le champ d application d IAS 18 et qui ne constituent pas des opérations de financement : la dépréciation à comptabiliser correspond au pertes attendues à maturité. Cette disposition est assez logique dans la mesure où les créances commerciales n ont que très eceptionnellement une maturité supérieure à 12 mois. Par eemple, si pour certaines créances on s attend à avoir des pertes à hauteur de 3 % à maturité, alors il faudra déprécier ces créances à hauteur de 3 % dès leur comptabilisation initiale. 16
19 Selon les dernières délibérations du Board qui ont eu lieu dans le cadre de l ED sur la comptabilisation du revenu, la comptabilisation initiale de cette perte et ses variations ultérieures seraient à comptabiliser en résultat opérationnel. C réances commerciales entrant dans le champ d application d IAS 18 et qui constituent des opérations de financement et créances de location entrant dans le champ d application d IAS 17 : l entité peut choisir entre leur appliquer le modèle général de l eposé-sondage ou déprécier ces créances à hauteur des pertes attendues à maturité. Il s agit d un choi de méthode à appliquer de manière homogène parmi ces créances commerciales d une part, et de telles créances de location d autre part. Malgré ces mesures de simplification, les sociétés industrielles et commerciales devront tout de même disposer de certaines données comme les probabilités de défaut de paiement et calculer les pertes attendues à maturité dès la naissance de la créance. D un point de vue financier, ces sociétés verront leur bilan et leur résultat net affectés de manière négative. En effet, selon les normes IFRS actuelles, les créances commerciales ne sont pas dépréciées pour les pertes attendues à maturité dès la comptabilisation initiale de ces créances. Quels enjeu pour les banques et les sociétés d assurance françaises? Une nouvelle dépréciation à la production pour les pertes sur les 12 prochains mois Pour les actifs pour lesquels il n y a pas eu de dégradation de risque de crédit significative, le modèle proposé par l eposé-sondage nécessite, à chaque date de reporting, de calculer les pertes attendues à 12 mois et de comptabiliser les variations en résultat. Ceci représente un changement significatif pour les banques et sociétés d assurance françaises qui va être source de volatilité et de comptabilisation de pertes ab initio, ce qui peut avoir des conséquences non intuitives en cas d acquisition de portefeuilles ou de regroupements d entreprises. En effet la juste valeur calculée lors de l acquisition tient compte des pertes mais aussi des gains attendus de l actif financier (primes de risques). Le modèle de dépréciation de l eposé-sondage ne tient quant à lui pas compte de ces gains attendus et est donc une source potentielle de comptabilisation de pertes lors de la comptabilisation initiale dans ces cas-là («day one loss»). Pour les sociétés d assurance, il n eiste pas de disposition de simplification spécifique. Cependant, le rajout du critère «risque de crédit» jugé faible dans le passage des pertes attendues à 12 mois, devrait avoir pour conséquence qu une très grande majorité du portefeuille des compagnies d assurance devrait se trouver dans la première catégorie : estimation des pertes attendues à 12 mois. Un dispositif transitoire qui pourrait augmenter très significativement les provisions Les modalités simplifiées de transition prévues par l eposé-sondage pourraient avoir des impacts significatifs sur les fonds propres des banques principalement puisqu elles pourraient entraîner, si elles sont appliquées, des dépréciations à hauteur des pertes attendues à maturité pour tous les actifs financiers dont le risque de crédit n est pas jugé comme faible (voir ci-après). Est-il possible de faire converger les dépréciations collectives actuelles avec le dispositif envisagé par l IASB? Pour la partie de la dépréciation liée à la dégradation du risque, les banques françaises comptabilisent déjà des dépréciations collectives destinées à déprécier les encours dont le risque de crédit ecède un certain seuil (approche dite «du risque de crédit absolu») ou sur des populations pour lesquelles le risque s est réellement dégradé (dépréciations sectorielles). L approche dite «du risque absolu» a été rejetée par le Board (BC 67) qui lui a 17
20 préféré l approche de l eposé-sondage fondée sur une combinaison de la dégradation du risque relatif (approche dite «du risque de crédit relatif») et le niveau de risque en absolu. La question est donc de savoir s il est possible de calibrer l estimation de la dégradation du risque pour faire coïncider le dispositif actuel avec le dispositif envisagé par l IASB. Enjeu prudentiels : comment le modèle interagit-il avec Bâle 3? Quels ajustements avec les données bâloises seront nécessaires? Le modèle bâlois prévoit, si les risques sont évalués selon les approches notations internes, de déduire des fonds propres l insuffisance de provision comptable comparée au pertes attendues à 1 an. Parallèlement, il prévoit la réintégration en Tier 2 de l ecédent à hauteur maimale de 0,6 % des encours pondérés en risque. On peut donc s attendre à une hausse des provisions comptables, entraînant une baisse des fonds propres prudentiels. Cet effet sera amplifié par la reconnaissance limitée, au plan prudentiel, des impôts différés actifs associés au provisions. D autres différences de méthodes devraient générer des écarts comptables / prudentiels : u tilisation de mesures «point in time» en comptabilité versus «through the cycle» en modèle bâlois ; u tilisation de marge de prudence (imposée par le régulateur) ; absence d actualisation dans le modèle bâlois (contrairement au modèle proposé par l IASB) ; p ossibilité d anticiper les frais et charges internes de recouvrement selon le modèle bâlois. Il convient par ailleurs de noter que le périmètre des instruments soumis au modèle de dépréciation selon l eposé-sondage est différent de celui retenu par les règles prudentielles et nécessitera des réconciliations : le périmètre du modèle bâlois de dépréciation est défini selon la nature des instruments financiers (les créances, epositions actions, titrisations mais certains éléments déduits des fonds propres en sont eclus) ; alors que le périmètre de l eposé-sondage est principalement défini selon la méthode comptable d évaluation des instruments financiers (notamment les actifs financiers évalués au coût amorti et à la juste valeur par OCI selon la dernière version d IFRS 9, Classification et évaluation, etc.). Enfin rappelons que, beaucoup de banques françaises utilisent à la fois des méthodes avancées et des méthodes standard pour évaluer leurs risques de crédit au plan prudentiel. L application de l eposé-sondage incitera à l utilisation des méthodes avancées plutôt que des méthodes standard, ce qui pose la problématique de faisabilité quand les portefeuilles sont suivis en méthode standard. Enjeu opérationnels La préparation à l application du modèle proposé par l IASB présente des enjeu significatifs à différents niveau : analyse des données (définition des critères de dégradation du risque de crédit, détermination des données à retenir pour le calcul des tau de défaut, regroupement ou non de certains actifs, etc.) ; o rganisation et processus (intégration des nouvelles méthodologies de dépréciation dans les outils de pilotage, etc.) ; systèmes informatiques (adaptation et développement d un outil de calcul des dépréciations (à partir du rating, des scores, de la maturité, etc.). 18

References: art. 446
 art. 289
 art. 96
 art. 96
 art. 289
 art. 242
 art. 242
 art. 242
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 8
 art. 9
 art. 8
 art. 1
 art. 16
 art. 17
 art. 18
 art. 17