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Timestamp: 2019-02-20 19:56:03+00:00

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Haushaltsnahe Dienstleistungen - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Haushaltsnahe Dienstleistungen – Lexikon des Steuerrechts
1 Neuregelung ab 1.1.2009
3 Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
4 Die haushaltsnahen Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
5 Pflegeaufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
5.1 Überblick über § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 EStG
5.2 Konkurrenz zwischen § 35a Abs. 2 und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG
5.3 Konkurrenz zwischen § 35a Abs. 2 und § 33b Abs. 6 EStG
5.4 Überblick über § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG
6 Besonderheiten für Heimbewohner
7 Unterscheidung zwischen Wohnen im Heim und Unterbringung im Heim
8 Förderhöchstbeträge des § 35a Abs. 2 EStG
9 Gemeinsame Voraussetzungen des § 35a Abs. 2 EStG
10 Haushaltsbezogene Inanspruchnahme der Höchstbeträge
10.1 Ganzjährig ein gemeinsamer Haushalt
10.2 Unterjährige Begründung oder Beendigung eines gemeinsamen Haushalts
10.2.1 Gemeinsamer Haushalt und Einzelhaushalt
10.2.2 Ausschließlich gemeinsame Haushalte
11 Hauswirtschaftliche und pflegerische Dienstleistungen als gewerbliche Tätigkeit
1. Neuregelung ab 1.1.2009
Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen (Familienleistungsgesetz – FamLeistG) vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) wird § 35a EStG neu gefasst. Durch das BMF-Schreiben vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) wurden die Regelungen zur Anwendung des § 35a EStG unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich zu dieser Vorschrift ergangenen Rechtsprechung überarbeitet und das BMF-Schreiben vom 10.1.2014 (BStBl I 2014, 75) aufgehoben. Das BMF-Schreiben vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Zur Anwendung s.a. die Kurzinformation der OFD Nordrhein-Westfalen vom 25.11.2016 (Kurzinformation ESt Nr. 23/2016, DStR 2017, 264).
2. Allgemeiner Überblick
§ 35a EStG enthält Steuerermäßigungen für folgende Tätigkeiten bzw. Dienstleistungen (zu § 35a Abs. 1 EStG s. → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, → Kinderbetreuungskosten, zu § 35a Abs. 3 EStG s. → Haushaltsnahe Handwerkerleistungen):
§ 35a Abs. 1 EStG
Haushaltsnahe geringfügige Beschäftigungsverhältnisse.
Haushaltsnahe sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse und geringfügige Beschäftigungsverhältnisse, für die das Haushaltsscheckverfahren nicht anwendbar ist.
Die Inanspruchnahme von bestimmten Pflege- und Betreuungsleistungen.
Aufwendungen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.
Die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen
Geringfügige Beschäftigung i.S.d. § 8a SGB IV.
Entrichtung von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung
Allgemeine haushaltsnahe Dienstleistungen, die nicht unter § 35a Abs. 3 EStG fallen
Ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit ist nicht Voraussetzung
Ausgenommen sind öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.
Die Steuerermäßigung beträgt 20 % der Aufwendungen, höchstens 510 €.
Die Steuerermäßigung beträgt 20 % der Aufwendungen, höchstens 4 000 €.
Die Steuerermäßigung beträgt 20 % der Aufwendungen, höchstens 1 200 €.
Abb.: Steuerermäßigungen nach § 35a EStG
Viele Steuerzahler nutzen die Möglichkeit, Kosten für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen steuerlich geltend zu machen. Von der Politik ist die Möglichkeit ausdrücklich gewollt, da man glaubt, so die Schwarzarbeit bekämpfen zu können. Allerdings verfällt dieser Steuerbonus, wenn beim Steuerzahler in dem Jahr, in dem die Dienstleistung erbracht wurde, keine ESt anfällt. Einen Übertrag auf das nächste Jahr lässt das FA nicht zu, so dass der Steuerbonus gänzlich verloren geht.
Mit Urteil vom 29.1.2009 (VI R 44/08, BStBl II 2009, 411) hat der BFH entschieden, dass der Verfall eines nicht ausgenutzten Steuerermäßigungsbetrags nach § 35a EStG verfassungsgemäß ist (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 56; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 31/09 vom 1.4.2009, LEXinform 0432949).
3. Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
→ Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 EStG sind abhängige Beschäftigungsverhältnisse,
für die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung entrichtet werden und die keine geringfügig entlohnte Beschäftigung darstellen,
und geringfügige Beschäftigungsverhältnisse von den ArbG, die nicht am Haushaltsscheckverfahren teilnehmen können (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 7).
Diese haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisse werden mit den haushaltsnahen Dienstleistungen einschließlich Pflege- und Betreuungsleistungen zu einem Fördertatbestand zusammengefasst (20 % der Aufwendungen, höchstens 4 000 €). Die Abrechnung erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen über den Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer, §§ 38 ff. EStG) und entsprechende Abführung der Sozialversicherungsbeiträge (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 38). Die Steuerermäßigungsregelung des § 35a EStG ist auch anwendbar, wenn der Haushalt des Stpfl. außerhalb Deutschlands in einem anderen EU- oder EWR-Staat liegt. In diesen Fällen ist Voraussetzung, dass die aufgrund des Beschäftigungsverhältnisses zu zahlenden Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge an die Sozialversicherung in dem jeweiligen Staat der EU oder des EWR entrichtet werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 8).
Unter § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 EStG gehören auch geringfügige Beschäftigungsverhältnisse, die durch Wohnungseigentümergemeinschaften und Vermieter im Rahmen ihrer Vermietertätigkeit eingegangen werden (→ Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse). Wohnungseigentümergemeinschaften und Vermieter können im Rahmen ihrer Vermietertätigkeit nicht am Haushaltsscheckverfahren teilnehmen. Die von ihnen eingegangenen geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse sind nicht nach § 35a Abs. 1 EStG begünstigt. Sie fallen unter die haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 7 und 11).
Als Aufwendungen für die Berücksichtigung nach § 35a Abs. 2 EStG kommt ausschließlich das Entgelt in Betracht, das an diejenige Person gezahlt wird, die in dem privaten Haushalt tätig wird. Aufwendungen an andere Personen, wie z.B. die Zahlungen an die Agentur für die Vermittlung der Haushaltshilfe, die lediglich in einem Veranlassungszusammenhang mit dem haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnis stehen, sind nach dem eindeutigen Text von § 35a EStG nicht begünstigt (Urteil FG Köln vom 21.10.2015, 3 K 2253/13, EFG 2016, 621, LEXinform 5018831, rkr.; s. → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse unter dem Gliederungspunkt »Vermittlung von haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen«).
4. Die haushaltsnahen Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 EStG gehören nur Tätigkeiten, die nicht zu den handwerklichen Leistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG gehören (→ Haushaltsnahe Handwerkerleistungen), gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts erledigt werden und für die eine Dienstleistungsagentur oder ein selbstständiger Dienstleister in Anspruch genommen wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 11).
Der Stpfl. S ist Eigentümer einer Eigentumswohnung in einem 20-Parteien-Haus. Für die Reinigung des Treppenhauses hat die Eigentümergemeinschaft eine Reinigungskraft im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses angestellt. Der Anteil, der lt. Verwalterabrechnung auf S entfällt, beläuft sich im Kj. 2017 auf 700 €.
Für die Reinigung seiner Eigentumswohnung hat S eine andere Reinigungskraft im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses angestellt. Er nimmt am Haushaltsscheckverfahren teil. Die Aufwendungen für die Reinigungskraft betragen im Kj. 2017 insgesamt 5 000 €.
Die Aufwendungen für die Reinigungskraft in der eigenen Eigentumswohnung sind nach § 35a Abs. 1 EStG begünstigt. Der Abzugsbetrag beläuft sich auf 20 % von 5 000 € &equals; 1 000 €, höchstens jedoch 510 €.
Der Anteil der Aufwendungen für die Reinigung des Treppenhauses für die Eigentümergemeinschaft ist nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 EStG begünstigt. Der Abzugsbetrag beläuft sich auf 20 % von 700 € &equals; 140 €. Insgesamt beträgt die Steuerermäßigung nach § 35a EStG somit 650 €.
Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) enthält ein Muster einer Bescheinigung des Verwalters über den Anteil des jeweiligen Wohnungseigentümers an den Aufwendungen der jeweiligen Dienstleistungen bzw. Handwerkerleistungen (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 26).
Mit Urteil vom 6.5.2010 (VI R 4/09, BStBl II 2011, 909) nimmt der BFH zur Unterscheidung der haushaltsnahen Dienstleistungen von den Handwerkleistungen (→ Haushaltsnahe Handwerkerleistungen) Stellung. Der Begriff »haushaltsnahe Dienstleistung« ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rspr. des BFH in seinen Urteilen vom 1.2.2007 (VI R 77/05, BStBl II 2007, 760 und VI R 74/05, BFH/NV 2007, 900) müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen. Der BFH hat dabei den Begriff »haushaltsnah« als sinnverwandt mit dem Begriff »hauswirtschaftlich« angesehen (s.a. BFH Urteil vom 20.3.2014, VI R 55/12, BStBl II 2014, 880).
Hauswirtschaftliche Tätigkeiten sind solche, die üblicherweise zur Versorgung der dort lebenden Familie in einem Privathaushalt erbracht werden. Dazu gehören u.a. Einkaufen von Verbrauchsgütern, Kochen, Wäschepflege, Reinigung und Pflege der Räume, des Gartens und auch Pflege, Versorgung und Betreuung von Kindern und kranken Haushaltsangehörigen. Verrichtungen, die zwar im Haushalt des Stpfl. ausgeübt werden, aber keinen Bezug zur Hauswirtschaft haben, zählen demnach nicht zu den haushaltsnahen Dienstleistungen. Keine begünstigte haushaltsnahe Dienstleistung ist die als eigenständige Leistung vergütete Bereitschaft auf Erbringung einer Leistung im Bedarfsfall. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Bereitschaftsdienst Nebenleistung einer ansonsten begünstigten Hauptleistung ist (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 11).
Eine beispielhafte Aufzählung begünstigter und nicht begünstigter haushaltsnaher Dienstleistungen enthält Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213).
Personenbezogene Dienstleistungen (z.B. Frisör- oder Kosmetikleistungen) sind keine haushaltsnahen Dienstleistungen, selbst wenn sie im Haushalt des Stpfl. erbracht werden. Diese Leistungen können jedoch zu den Pflege- und Betreuungsleistungen gehören, wenn sie im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 12; → Heimunterbringung, → Pflegekosten).
Bei Dienstleistungen, die sowohl auf öffentlichem Gelände als auch auf Privatgelände durchgeführt werden (z.B. Straßen- und Gehwegreinigung, Winterdienst), können die gesamten Aufwendungen für Dienstleistungen begünstigt sein. Es muss sich dabei allerdings um Leistungen handeln, die in unmittelbarem räumlichem Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und diesem dienen (BFH Urteile vom 20.3.2014, VI R 55/12, BStBl II 2014, 880 und VI R 56/12, BStBl II 2014, 882). Ein solcher unmittelbarer räumlicher Zusammenhang liegt nur vor, wenn beide Grundstücke eine gemeinsame Grenze haben oder dieser durch eine Grunddienstbarkeit vermittelt wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 2).
Nicht begünstigt sind Aufwendungen, bei denen die Entsorgung im Vordergrund steht (z.B. Müllabfuhr). Etwas anderes gilt, wenn die Entsorgung als Nebenleistung zur Hauptleistung anzusehen ist. Die Kosten für Müllabfuhr gehören nicht zu den nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigten haushaltsnahen Dienstleistungen, weil die Dienstleistung der Entsorgung und Verarbeitung des Mülls nicht innerhalb des Haushalts ausgeübt wird und diese die Hauptleistung darstellt (FG Köln Urteil vom 26.1.2011, 4 K 1483/10, EFG 2011, 978, LEXinform 5011794, rkr.; s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 15.3.2011, LEXinform 0436261 sowie BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 22). Es handelt sich dabei um Maßnahmen, die von der öffentlichen Hand oder einem von ihr beauftragten Dritten auf gesetzlicher Grundlage erbracht und mit dem Hauseigentümer nach öffentlich-rechtlichen Kriterien abgerechnet werden. Diese sind nicht im Rahmen des § 35 a EStG begünstigt.
Auch Aufwendungen, bei denen eine Gutachtertätigkeit im Vordergrund steht, sind nicht begünstigt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, Rz. 20). Das Gleiche gilt für Verwaltergebühren (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Anlage 1).
Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen gehören (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Anlage 1) u.a. Aufwendungen für:
einen selbstständigen Gärtner (Gartenpflegearbeiten; z.B. zum Rasenmähen oder Heckenschneiden),
die Pflege von Angehörigen (z.B. durch Inanspruchnahme eines Pflegedienstes; s. → Pflegekosten),
einen selbstständigen Fensterputzer,
Reinigungsleistungen durch Dienstleistungsagenturen,
Kinderbetreuungen im eigenen Haushalt, wenn ein Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben dem Grunde nach nicht möglich ist (→ Kinderbetreuungskosten). Es handelt sich dabei z.B. um haushaltsnahe Kinderbetreuungskosten eines Stpfl. für ein Kind, das das 14. Lebensjahr vollendet hat,
privat veranlasste Umzugsleistungen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 3 und Anlage 1).
Nach § 35a Abs. 4 kann die Steuerermäßigung nur in Anspruch genommen werden, wenn die Dienstleistung in einem EU-/EWR-Staat liegenden Haushalt erbracht wird. Umzugsaufwendungen innerhalb der EU und/oder des EWR-Raums sind als begünstigte haushaltsnahe Dienstleistungen anzusehen. Umzugsdienstleistungen vom bzw. ins EU-Ausland sind m.E. anteilig begünstigt. Die Rz. 3 und 40 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) sind m.E. entsprechend anzuwenden,
Hand- und Fußpflege, aber nur soweit sie zu den Pflege- und Betreuungsleistungen gehören, wenn sie im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind und der Behinderten-Pauschbetrag nicht geltend gemacht wird (s. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 12, 13 und 33),
Friseurleistungen, aber nur soweit sie zu den Pflege- und Betreuungsleistungen gehören, wenn sie im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind und der Behinderten-Pauschbetrag nicht geltend gemacht wird (s. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 12, 13 und 33),
Kosmetikleistungen, aber nur soweit sie zu den Pflege- und Betreuungsleistungen gehören, wenn sie im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind und der Behinderten-Pauschbetrag nicht geltend gemacht wird (s. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 12, 13 und 33),
Straßenreinigung auf privatem Grundstück.
Voraussetzung ist, dass die haushaltsnahe Dienstleistung in einem innerhalb der EU oder des EWR liegenden Haushalt des Stpfl. erbracht wird.
Dienstleistungen, die ausschließlich Tätigkeiten zum Gegenstand haben, die außerhalb des Haushalts des Stpfl. erbracht werden, sind nicht begünstigt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 18). Zum Haushalt des Stpfl. s. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und → Haushaltsnahe Handwerkerleistungen.
Mit Urteil vom 11.12.2008 (2 K 100/08–1, LEXinform 5007724) hat das FG Bremen über die Zuordnung von Malerarbeiten zu den haushaltsnahen Dienst- oder Handwerkerleistungen entschieden. Bei Malerarbeiten im Treppenhaus und im Flur des zu eigenen Wohnzwecken genutzten Hauses handelt es sich nicht um nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG geförderte haushaltsnahe Dienstleistungen, sondern um Handwerkerleistungen für Renovierungsmaßnahmen, für die ausschließlich die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG in Anspruch genommen werden kann (s. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Handwerkerleistungen). Mit Urteil vom 6.5.2010 (VI R 4/09, BStBl II 2011, 909) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Bremen bestätigt.
Das FG Hessen hat mit rkr. Urteil vom 1.11.2007 (4 K 1048/07, LEXinform 5006353) entschieden, dass Aufwendungen für die Grabpflege nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen steuermindernd berücksichtigt werden können. Die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG beschränkt sich auf Leistungen in der privaten Wohnung, dem Haus nebst Zubehörräumen und dem Garten.
Auch das Niedersächsische FG hat mit rkr. Urteil vom 25.2.2009 (4 K 12315/06, EFG 2009, 761, LEXinform 5008064) entschieden, dass Aufwendungen für die Grabpflege nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen steuermindernd im Rahmen des § 35a EStG berücksichtigt werden dürfen. Hauswirtschaftliche Tätigkeiten sind solche, die üblicherweise zur Versorgung der in dem Haushalt lebenden Familie erbracht werden.
Der Wortlaut des Gesetzes stellt auf die Erbringung einer Dienstleistung, also einer Tätigkeit, im Haushalt des Stpfl. ab. Daher kommt es nicht nur darauf an, wie der Begriff des Haushalts auszulegen ist, sondern auch darauf, welche Tätigkeiten unter den Begriff der dort erbrachten Dienstleistung zu fassen sind. Das FG ist in Übereinstimmung mit der Rspr. des BFH (BFH Urteil vom 1.2.2007, VI R 74/05, BFH/NV 2007, 900) der Ansicht, dass die Verordnung über die Berufsausbildung zum Hauswirtschafter/zur Hauswirtschafterin vom 30.6.1999 (BGBl I 1999, 1495 – HwirtAusbV –) eine geeignete Grundlage zur Bestimmung des Begriffs der hauswirtschaftlichen Tätigkeit ist. Das dort beschriebene Ausbildungsberufsbild umfasst im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung im Wesentlichen
die Speisenzubereitung und den Service,
das Reinigen, Pflegen und Gestalten von Räumen,
die Reinigung und Pflege von Textilien sowie
die Vorratshaltung und Warenwirtschaft.
Der weitere Bereich der hauswirtschaftlichen Betreuungsleistungen umfasst die Gesprächsführung und Beschäftigung der zu betreuenden Person und die Hilfeleistung bei Alltagsverrichtungen (§§ 4, 9 Abs. 5 HwirtAusbV).
Weder die Garten- noch die Grabpflege sind demnach Tätigkeiten, die zum Berufsbild eines Hauswirtschafters/einer Hauswirtschafterin gehören. Diese sind daher auch nicht der hauswirtschaftlichen Tätigkeit im eigentlichen Sinn zuzuordnen. Da die Tätigkeit der Grabpflege nach dieser Begriffsbestimmung keine hauswirtschaftliche Tätigkeit ist, kommt es auch nicht darauf an, ob das Grab unter sozialen Aspekten dem Haushalt eines Stpfl. zugerechnet werden kann.
Es kann dahingestellt bleiben, ob für Tätigkeiten im Bereich der häuslichen Gartenpflege abweichend von dieser Auslegung aus anderen Gründen die Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht kommen kann, da das Gericht nicht auch über die Kosten der Gartenpflege zu entscheiden hat. Die Grabstelle ist aber auch kein Teil des zum Haushalt des Stpfl. gehörenden Gartens. Zur Bestimmung des Umfangs der i.S.d. § 35a EStG zum Haushalt gehörenden Hof- und Gartenflächen folgt das Gericht der Auslegung, die der BFH für den in den §§ 10e, 52 Abs. 15 Sätze 6, 8 und 9 EStG verwendeten Begriff »zur Wohnung gehörender Grund und Boden« entwickelt hat, da die Führung eines Haushalts begrifflich auch das Innehaben einer Wohnung voraussetzt. Zur Wohnung gehört danach aber grundsätzlich nur das Grundstück, auf dem sich die Wohnung befindet (BFH Urteil vom 20.8.1997, X R 127/94, BStBl II 1998, 17). Die Grabstelle befindet sich jedoch nicht auf dem Hausgrundstück des Stpfl. (s.a. Anmerkung vom 22.4.2010, LEXinform 0926473).
Ausnahmsweise können auch Leistungen, die jenseits der Grundstücksgrenzen auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund erbracht werden, begünstigt sein. Es muss sich dabei allerdings um Leistungen handeln, die in unmittelbarem räumlichem Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und diesem dienen (BFH Urteile vom 20.3.2014, VI R 55/12, BStBl II 2014, 880). Ein solcher unmittelbarer räumlicher Zusammenhang liegt nur vor, wenn beide Grundstücke eine gemeinsame Grenze haben oder dieser durch eine Grunddienstbarkeit vermittelt wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 2).
Mit rkr. Urteil vom 15.7.2011 (14 K 1226/10 E; EFG 2012, 126, LEXinform 5012498, Pressemitteilung des FG Münster vom 15.8.2011, LEXinform 0436796) hat das FG Münster entschieden, dass Kosten für gelieferte Mahlzeiten (»Essen auf Rädern«) keine haushaltsnahen Dienstleistungen i.S.v. § 35a Abs. 2 EStG darstellen. Die Kläger begehrten für an sie gelieferte Mahlzeiten die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG. Das beklagte FA berücksichtigte die Aufwendungen für die Mahlzeiten stattdessen als außergewöhnliche Belastungen. Die Zubereitung und die Anlieferung von Mahlzeiten sind keine haushaltsnahen Dienstleistungen, weil sie nicht im Haushalt erbracht worden sind. Eine haushaltsnahe Dienstleistung setzt nicht nur einen inhaltlichen, sondern stets auch einen räumlichen Bezug zum Haushalt des Stpfl. voraus.
Mit Urteil vom 3.9.2015 (VI R 13/15, BStBl II 2016, 47) hat der BFH entschieden, dass die Versorgung und Betreuung eines im Haushalt des Stpfl. aufgenommenen Haustieres als haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sein kann.
Die Kläger ließen während des Urlaubs ihre Hauskatze von der »Tier- und Wohnungsbetreuung A« in ihrer Wohnung betreuen. Hierfür wurde ihnen ein Betrag i.H.v. 302,90 € in Rechnung gestellt. Die Rechnungen beglichen die Kläger im Streitjahr (2012) per Überweisung. In ihrer Einkommensteuererklärung beantragten sie für diese Aufwendungen eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG. Das FA versagte den Klägern den beantragten Steuervorteil.
Nach der BFH-Entscheidung ist die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a EStG zu gewähren, wenn die in Anspruch genommene Leistung eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweist oder damit im Zusammenhang steht. Davon ist insbes. bei hauswirtschaftlichen Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen, auszugehen. Deshalb ist auch die Versorgung und Betreuung eines im Haushalt des Stpfl. aufgenommenen Haustieres eine haushaltsnahe Dienstleistung. Denn Tätigkeiten wie das Füttern, die Fellpflege, das Ausführen und die sonstige Beschäftigung des Tieres oder im Zusammenhang mit dem Tier erforderliche Reinigungsarbeiten fallen regelmäßig an und werden typischerweise durch den Stpfl. selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt (s.a. Anmerkung vom 1.12.2015, LEXinform 0652779 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 79/2015 vom 25.11.2015, LEXinform 0443820).
In der Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) wird unter »Tierbetreuungs- oder -pflegekosten« erläutert, dass Kosten für entsprechende Dienstleistungen (z.B. Fellpflege, Ausführen, Reinigungsarbeiten), die innerhalb des Haushalts erbracht werden, begünstigt sind, während Kosten für entsprechende Leistungen, die außerhalb des Haushalts erbracht werden, z.B. Aufwendungen für eine Tierpension, nicht begünstigt sind.
Verschiedene Dienstleister bieten einen Betreuungsservice für Hunde in der Form an, dass sie den Hund in der Wohnung des Stpfl. abholen, ihn ausführen und danach zur Wohnung zurückbringen. Hierbei ist nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, dass das Ausführen des Hundes überwiegend nicht auf dem zur Wohnung gehörenden Grundstück oder dem daran unmittelbar anschließenden öffentlichen Gelände erfolgt, sondern außerhalb davon z.B. im Rahmen eines längeren Spaziergangs in einiger Entfernung zur Wohnung. Damit ist die Dienstleistung nicht nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt, da sie nicht im Haushalt des Stpfl. erbracht wird (vgl. dazu auch FG Münster vom 25.5.2012, 14 K 2289/11, EFG 2012, 1674, LEXinform 5013731, rkr., Pressemitteilung des FG Münster vom 2.7.2012, LEXinform 0438145). Danach sind die Kosten für einen »Dogsitter« jedenfalls dann nicht als haushaltsnahe Dienstleistungen absetzbar, wenn die Hunde außerhalb der Wohnung und des Gartens des Stpfl. betreut werden. Zwar handelt es sich bei der Tätigkeit des »Dogsitters« grundsätzlich um eine haushaltsnahe Dienstleistung i.S.d. § 35a Abs. 2 EStG. Das Gesetz erfasst hauswirtschaftliche Tätigkeiten, die üblicherweise zur Versorgung der Familie in einem Privathaushalt erbracht werden. Dazu gehören u.a. Kochen, Wäschepflege, Einkauf von Verbrauchsgütern, Reinigung und Pflege der Räume sowie des Gartens, Versorgung und Betreuung von Kindern und kranken Haushaltsangehörigen. Auch Leistungen, die für die Versorgung und Betreuung eines in den Haushalt des Stpfl. aufgenommenen Hundes erbracht werden, sind demnach grundsätzlich haushaltsnah, denn Tätigkeiten wie Füttern, Fellpflege und das Ausführen des Hundes werden regelmäßig vom Stpfl. oder sonstigen Haushaltsangehörigen erledigt. Die Gewährung der Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG scheitert im Streitfall jedoch daran, dass die konkreten Dienstleistungen nicht – wie das Gesetz verlangt – im Haushalt des Klägers erbracht worden sind.
Zwar hatte der FG Münster nicht darüber zu entscheiden, ob Aufwendungen für einen »Dogsitter«, der Tiere eines Stpfl. in dessen Haus und Garten versorgt, pflegt und betreut, anzuerkennen sind – und über diese Frage hat das FG auch nicht entschieden. Allerdings lassen die Urteilsgründe erahnen, dass ein entsprechendes Verfahren wohl zugunsten des Stpfl. ausgegangen wäre (Pressemitteilung des FG Münster vom 2.7.2012, LEXinform 0438145).
Leistungen eines Tierarztes führen nicht als Aufwendungen für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen zu einer Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG (FG Nürnberg Urteil vom 4.10.2012, 4 K 1065/12, EFG 2013, 224, rkr.). Die vorgelegten Rechnungen weisen als Leistungen des Tierarztes – ohne abgegebene Medikamente – eine Lahmheitsuntersuchung im Zusammenhang mit einem Sehnenfaserriss, eine Vorbereitung zur lokalen Untersuchung, Ultraschalldiagnostik und Verband anlegen sowie eine allgemeine Untersuchung mit Beratung, jeweils zuzüglich Fahrtkosten(anteil) aus. Dies sind Tätigkeiten, welche typischerweise ein zugelassener Tierarzt aufgrund seiner fachlichen Kenntnisse sowie seiner Ausstattung mit Tiermedizintechnik und Medikamenten erbringt. Haushaltsangehörigen wird dagegen im Regelfall weder ein entsprechendes Ultraschallgerät zur Verfügung stehen noch werden sie üblicherweise über ein für die Behandlung dieser Verletzungen erforderliches Fachwissen verfügen. Eine Vielzahl von Arzneimitteln kann nur ein Tierarzt dem Tierhalter in den Grenzen des § 56a AMG verschreiben oder an ihn abgeben, teilweise dürfen Arzneimittel nur durch einen Tierarzt selbst angewendet werden. Auch wenn sich die Klägerin im Laufe der Jahre als Pferdehalterin über die Behandlung der Tiere ein praktisches Basiswissen angeeignet haben mag, werden bei Bedarf anfallende qualifizierte Untersuchungen nicht typischerweise durch den Stpfl. selbst oder andere Haushaltsangehörige erledigt. Aufwendungen für Medikamente sind ohnedies nicht zu berücksichtigen (s.a. BMF vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Anlage 1 unter Tierbetreuungs-, Pflege- oder -arztkosten).
Zur Berücksichtigung der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen (und Handwerkerleistungen) im zeitlichen Zusammenhang mit dem Ein- oder Auszug s. OFD Münster vom 30.1.2009 (Kurzinfo 3/2009, LEXinform 5232515 und BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 3) unter → Haushaltsnahe Handwerkerleistungen.
5. Pflegeaufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG
5.1. Überblick über § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 EStG
Die 1. Alternative des Satzes 2 des § 35a Abs. 2 EStG weitet Satz 1 dahingehend aus, dass Pflege- und Betreuungsleistungen zusätzlich als haushaltsnahe Dienstleistungen berücksichtigt werden können. In einer Pressemitteilung vom 16.2.2010 (LEXinform 0434966) gibt die Bundesregierung einen Überblick über die Steuervorteile für Pflegehaushalte (→ Pflegekosten).
Der Stpfl. selbst kann für die Inanspruchnahme seiner eigenen Pflege- und Betreuungsleistungen eine Steuerermäßigung geltend machen. Voraussetzung dafür ist ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nicht mehr, dass für den Stpfl. ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. § 14 SGB XI besteht oder der Stpfl. Leistungen der Pflegeversicherung bezieht (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13). Es reicht aus, wenn Dienstleistungen zur Grundpflege, d.h. zur unmittelbaren Pflege am Menschen (Körperpflege, Ernährung und Mobilität) oder zur Betreuung in Anspruch genommen werden.
Zusätzlich zu den Pflegeaufwendungen i.S.d. Satzes 2 sind auch die Aufwendungen für die Leistungen im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung als haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.d. Satz 1 zu berücksichtigen. S. dazu Urteil FG Baden-Württemberg vom 10.10.2016 (5 K 2714/15, EFG 2016, 1258, LEXinform 5019230, rkr.) sowie die ausführlichen Erläuterungen dazu unter → Pflegekosten den Gliederungspunkt »Berücksichtigung nach § 33 EStG«.
Ab 1.1.2017 erhalten Pflegebedürftige nach der Schwere der Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten einen Grad der Pflegebedürftigkeit (Pflegegrad). Der Pflegegrad wird mit Hilfe eines pflegefachlich begründeten Begutachtungsinstruments ermittelt (§ 15 Abs. 1 SGB XI). Nach den in § 15 Abs. 2 bis 3 SGB XI beschriebenen Punktsystemen und den danach erreichten Gesamtpunkten sind pflegebedürftige Personen in fünf Pflegegrade einzuordnen (→ Pflegekosten).
Die Steuerermäßigung steht aber auch den Stpfl. zu, die für Personen mit Pflege- oder Betreuungsbedarf für deren Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen, die in einem innerhalb der EU oder des EWR liegenden Haushalt des pflegenden Stpfl. oder im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt werden (Angehörigenpflege, § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13). Die Steuerermäßigung ist haushaltsbezogen. Werden z.B. zwei pflegebedürftige Personen in einem Haushalt gepflegt, kann die Steuerermäßigung nur einmal in Anspruch genommen werden.
Zum Abzug der Aufwendungen für die Unterbringung eines Familienangehörigen in einem Pflegeheim (→ Heimunterbringung) als haushaltsnahe Dienstleistungen hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 23.12.2014 (6 K 2688/14, LEXinform 5017503) wie folgt entschieden: Der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigte Teil der Aufwendungen für die Unterbringung in einem Pflegeheim kann grundsätzlich nach § 35a EStG steuerlich berücksichtigt werden. Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen steht neben der pflegebedürftigen Person auch anderen Personen zu, wenn diese für entsprechende Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen. Dies gilt nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG jedoch nicht, wenn die Zahlung des Angehörigen aufgrund seiner Inanspruchnahme als Unterhaltsverpflichteter an die Stadt und nicht unmittelbar an den Heimträger und Leistungserbringer erfolgt; denn für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ist es Voraussetzung, dass der Stpfl. für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Das FG macht deutlich, dass ein abgekürzter Zahlungsweg nicht vorliegt. Dieser ist gegeben, wenn die Zahlung von dem Konto eines Dritten erfolgt. Im Urteilsfall erfolgte die Zahlung allerdings auf das Konto eines Dritten, nämlich der Stadt (s.a. → Pflegekosten unter dem Gliederungspunkt »Pflegeaufwendungen für Dritte«).
Die Leistungen der Pflegeversicherung sind auf die eigenen Leistungen anzurechnen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 42 mit Beispielen).
eigene Pflegeaufwendungen im eigenen Haushalt und
Pflegeaufwendungen des Stpfl. für pflegebedürftige Angehörige im Haushalt des pflegebedürftigen Angehörigen oder im Haushalt des pflegenden Stpfl.
Der eigenständige und abgeschlossene Haushalt des pflegebedürftigen Angehörigen kann sich auch in einem Heim, wie z.B. einem Altenheim, einem Altenwohnheim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift befinden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4).
Abb.: Ermittlung der Aufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG
Mit Urteil vom 15.12.2009 (12 K 4176/07, EFG 2010, 644, LEXinform 5009620, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 8/10) hat das FG Köln entschieden, dass Leistungen aus einer Pflegezusatzversicherung (Pflegegeld) auf die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Pflegekosten anzurechnen sind (s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 1.2.2010, LEXinform 0434924). Nach der FG-Entscheidung ist das Pflegegeld aus einer Pflegezusatzversicherung vergleichbar mit einer Krankenhaustagegeldversicherung und nicht vergleichbar mit einer Krankentagegeldversicherung (s.a. H 33.1–33.4 &lsqb;Ersatz von dritter Seite – Krankenhaustagegeldversicherungen&rsqb; EStH). Voraussetzung der Zahlung des Pflegegeldes ist, dass Kosten infolge der Pflegebedürftigkeit angefallen sind. Der Finanzierung dieses Pflegeaufwandes dient das Pflegegeld, das zwar nicht konkret entstandene Kosten abdeckt und dem Begünstigten zur freien Verfügung steht, aber ohne den Anfall pflegebedingter Aufwendungen nicht denkbar ist. Hierin liegt der entscheidende Unterscheid zum Krankentagegeld, für dessen Leistung keinerlei Aufwendungen entstehen müssen. Mit Urteil vom 14.4.2011 (VI R 8/10, BStBl II 2011, 701) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG bestätigt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 42/11 vom 1.6.2011, LEXinform 0436532). S. dazu die ausführlichen Erläuterungen sowie die Entscheidungsgründe zum Urteil des FG Baden-Württemberg vom 10.10.2016 (5 K 2714/15, EFG 2016, 1258, LEXinform 5019230, rkr.) unter → Pflegekosten unter dem Gliederungspunkt »Berücksichtigung nach § 33 EStG«.
Gleichwohl ist das Pflegegeld auf die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Pflegekosten anzurechnen.
5.2. Konkurrenz zwischen § 35a Abs. 2 und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG
Nimmt die pflegebedürftige Person den → Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 oder 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 EStG bei ihr aus (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 33). Nach dem Wortlaut des § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG sind sämtlich Aufwendungen u.a. auch für die Pflege entweder nach § 33 EStG oder mit dem Behindertenpauschbetrag geltend zu machen. Mit Inanspruchnahme des Behindertenpauschbetrages sind somit sämtliche Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgegolten. Mit Urteil vom 5.6.2014 (VI R 12/12, BStBl II 2014, 970) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach mit der Inanspruchnahme des Pauschbetrags nach § 33b typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten des Stpfl., insbesondere sämtliche behinderungsbedingten Aufwendungen für das Vorhalten von Pflegeleistungen, abgegolten werden. Aufgrund dieser Abgeltungswirkung sind Aufwendungen nicht nur in dem Umfang, in dem sie sich steuerlich ausgewirkt haben, und damit in Höhe des Behindertenpauschbetrags, sondern soweit die Abgeltungswirkung des § 33b EStG reicht und damit vollumfänglich i.S.d. § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG berücksichtigt. Über den Behindertenpauschbetrag hinausgehende (abgegoltene) behinderungsbedingte Aufwendungen können deshalb nicht noch nach § 35a EStG berücksichtigt werden.
5.3. Konkurrenz zwischen § 35a Abs. 2 und § 33b Abs. 6 EStG
Nimmt der Angehörige den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, sind nach dem Wortlaut des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG nicht die Aufwendungen – wie in § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG –, sondern die außergewöhnlichen Belastungen des Stpfl. abgegolten. Die Steuerermäßigung des § 33 EStG wird nur auf Antrag gewährt. Mit Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrages stellt der Stpfl. daher gleichzeitig den Antrag, seine Pflegeaufwendungen lediglich i.H.v. 924 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Weitere außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG hat er nicht beantragt. Die Pflegeaufwendungen, die nicht durch die außergewöhnliche Belastungen (§ 33b Abs. 6 EStG) berücksichtigt werden, kommen als Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32).
Zur Berücksichtigung des Behinderten- und des Pflegepauschbetrages s. die Beispiele zu → Kinderbetreuungskosten, → Heimunterbringung sowie → Pflegekosten.
Ein pflegebedürftiger Stpfl. der Pflegestufe II mit dauerhafter erheblicher Einschränkung seiner Alltagskompetenz und einem Grad der Behinderung von 60 erhält im Veranlagungsjahr 16 in seinem eigenen Haushalt Pflegesachleistungen in der Form einer häuslichen Pflegehilfe sowie zusätzliche Betreuung. Er nimmt dafür einen professionellen Pflegedienst in Anspruch. Die monatlichen Aufwendungen betragen 1 700 €. Die Pflegeversicherung übernimmt die Aufwendungen i.H.v. monatlich 1 144 € (§ 36 Abs. 3 Nr. 2c SGB XI). Darüber hinaus erhält der Stpfl. einen zusätzlichen Kostenersatz nach § 45b SGB XI i.H.v. monatlich 104 €.
S.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Beispiel 3 in Rz. 42.
Es handelt sich um die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 EStG, für die der Stpfl. eine Steuerermäßigung in Anspruch nehmen kann.
§ 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 EStG: Pflegeleistungen im Haushalt!
§ 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG: Pflegeleistungen wegen Unterbringung im Heim!
Fortsetzung Lösung:
Die Beträge nach § 36 SGB XI sowie der Kostenersatz nach § 45b SGB XI sind anzurechnen. Die Steuerermäßigung für die Pflege- und Betreuungsleistungen wird für den Veranlagungszeitraum 17 wie folgt berechnet:
Die Pflegeaufwendungen können wie folgt steuerlich berücksichtigt werden:
Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung, wenn die Pflegeaufwendungen krankheitsbedingt sind;
pauschale Abgeltung der Pflegeaufwendungen durch einen Behindertenpauschbetrag oder
Begünstigung nach § 35a EStG – eine Pflegestufe ist nicht erforderlich.
Der Stpfl. hat eine Wahlmöglichkeit zwischen den einzelnen Vorschriften. Eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG kommt jedoch nach § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG nur in Betracht, soweit die Aufwendungen nicht vorrangig als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32).
Der Stpfl. kann den Abzug der Pflegeaufwendungen als außergewöhnliche Belastung beantragen. In diesem Fall wird die zumutbare Belastung nach § 35a EStG berücksichtigt.
Der Stpfl. kann die Aufwendungen i.H.v. 20 400 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend machen. Dabei sind aber auch die Pflegesachleistungen und der Kostenersatz auf die Aufwendungen anzurechnen, so dass – vor Berücksichtigung der zumutbaren Belastung – 5 424 € als berücksichtigungsfähige Aufwendungen verbleiben.
Der Stpfl. hat jedoch auch die Möglichkeit, die Aufwendungen komplett nach § 35a Abs. 2 EStG geltend zu machen. Dies kann im Einzelfall – je nach Tarif – steuerlich günstiger sein. In diesem Fall werden die vollen Aufwendungen im Rahmen des Höchstbetrages steuerlich berücksichtigt.
Der Stpfl. kann 1 085 € (20 % von 5 424 €) als Steuerermäßigungsbetrag nach § 35a Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen.
Die Inanspruchnahme des Behindertenpauschbetrages von 720 € führt dazu, dass keine Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG geltend gemacht werden können (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 33).
S.a. die Beispiele unter → Pflegekosten.
5.4. Überblick über § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG
Die 2. Alternative des Satzes 2 des § 35a Abs. 2 EStG begünstigt
eigene Pflegeaufwendungen sowie
Aufwendungen, die einem Stpfl. wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (s. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 14 bis 16).
Begünstigt sind nur die Aufwendungen des gepflegten Stpfl. selbst.
Voraussetzung für die Gewährung einer Steuerermäßigung für Aufwendungen, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind, ist, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der EU oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt (§ 35a Abs. 4 Satz 2 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 14). Das Vorhandensein eines eigenen Haushalts im Heim oder am Ort der dauernden Pflege ist nicht erforderlich.
Unterbringung i.S.d. 2. Alternative des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG bedeutet, dass der Stpfl. im Heim oder dort, wo er dauernd gepflegt wird, keinen eigenen Haushalt unterhält. Wird der Stpfl. in seinem Haushalt – auch im Pflegeheim – oder im Pflegehaushalt (Familienpflege) betreut, sind die Pflegeaufwendungen des Stpfl. oder der pflegenden Person nach der 1. Alternative des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen.
Bei Heimunterbringung ohne eigenen Haushalt sind neben den Pflege- und Betreuungsleistungen die Aufwendungen für Dienstleistungen zu berücksichtigen, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind. In Frage kommen die (anteiligen) Aufwendungen für (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 15)
das Servieren der Mahlzeiten im Heim oder an dem Ort der dauernden Pflege,
den Wäscheservice, soweit er in dem Heim oder an dem Ort der dauernden Pflege erfolgt,
ein Notrufsystem in einer Seniorenresidenz. Nach dem BFH-Urteil vom 3.9.2015 (VI R 18/14, BStBl II 2016, 272) stellen die in der Betreuungspauschale enthaltenen Leistungen mit einer Hilfe im Haushalt vergleichbare Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG dar. Der BFH macht deutlich, dass bei einer Heimunterbringung mit eigenem Haushalt die Entgeltanteile, die auf das Notrufsystem und das Bereithalten von Personal für den Einsatz im Bedarfsfall entfallen, als haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind (Pressemitteilung des BFH Nr. 5/2016 vom 27.1.2016, LEXinform 0444030; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 11).
Kosten für ein Notrufsystem außerhalb des »Betreuten Wohnens« sind dagegen nicht begünstigt (vgl. auch Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 9.11.2016 unter »Hausnotrufsystem«).
Mietzahlungen, wie z.B. die allgemeinen Aufwendungen für die Unterbringung in einem Alten(wohn)heim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift,
Aufwendungen eines Heimbewohners für Reparatur- und Instandsetzungsarbeiten sind nur begünstigt, wenn konkrete tatsächlich erbrachte Handwerkerleistungen mit ihm abgerechnet werden. Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG kann nicht gewährt werden, wenn dem Heimbewohner lediglich eine Bescheinigung erteilt wird, dass in dem monatlich zu zahlenden Heimentgelt bestimmte kalkulatorisch ermittelte Beträge für Renovierungs- und Instandsetzungsarbeiten enthalten sind. Diese Rechtsauffassung wird durch das BFH-Urteil vom 5.7.2012 (VI R 18/10, BStBl II 2013, 14) bestätigt, wonach monatliche Pauschalzahlungen für Schönheitsreparaturen an den Vermieter, der nach dem Mietvertrag zur Durchführung von Schönheitsreparaturen verpflichtet ist, beim Mieter keine nach § 35a EStG begünstigte Aufwendungen für Handwerkerleistungen darstellen (OFD Nordrhein-Westfalen vom 25.11.2016 (Kurzinformation ESt Nr. 23/2016, DStR 2017, 264; s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 28).
Nach dem Urteil des Hessischen FG vom 28.2.2017 (9 K 400/16, LEXinform 5020126, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 19/17) ist in beiden Alternativen des § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG das Vorliegen eines Haushalts erforderlich. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 35a Abs. 4 EStG, wonach die Dienstleistungen in einem in der EU oder in dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Stpfl. oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird. In den Fällen des § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 EStG ist nach § 35 Abs. 4 Satz 2 EStG Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der EU oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt. Das Vorliegen eines Haushalts ist daher erforderlich (so auch Krüger in Schmidt, Kommentar zum EStG, 35. Aufl., § 35a Tz. 11, 12; Ehrhard in Blümich, Kommentar zum EStG, § 30a Tz. 24; Frotscher, Kommentar zum EStG, § 35a Tz. 55). Das FG vermag daher den BMF-Schreiben vom 10.1.2014, BStBl I 2014, 75, Tz. 14 und vom 9.11.2016, BStBl. I 2016, 1213, Tz. 14, wonach das Vorhandensein eines eigenen Haushalts im Heim oder am Ort der dauernden Pflege nicht erforderlich sein soll, insoweit nicht zu folgen.
Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 bis 3 EStG ist auch möglich, wenn sich der eigenständige und abgeschlossene Haushalt in einem Heim, wie z.B. einem Altenheim, einem Altenwohnheim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift befindet. Ein Haushalt in einem Heim ist gegeben, wenn die Räumlichkeiten des Stpfl. nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sind (Bad, Küche, Wohn- und Schlafbereich), individuell genutzt werden können (Abschließbarkeit) und eine eigene Wirtschaftsführung des Stpfl. nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4).
Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für Heimbewohner ist nach § 35a Abs. 4 Satz 2 EStG, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der EU oder dem EW-Raum liegt.
Die Vfg. der OFD Koblenz vom 24.2.2010 (S 2296b A – St 323, LEXinform 5232870) nimmt dazu Stellung, unter welchen Voraussetzungen Bewohner eines Heimes die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 und Abs. 3 EStG beanspruchen können. Zu den Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen durch die Bewohner eines Altenheims/Wohnstifts s.a. FG Hamburg Urteil vom 5.5.2008 (6 K 175/05, LEXinform 5006698). Weitere Einzelheiten s. unter → Heimunterbringung.
Der BFH hat mit Urteil vom 29.1.2009 (VI R 28/08, BStBl II 2010, 166) seine Rspr. zur Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a EStG fortgeführt und entschieden, dass auch der Bewohner eines Wohnstifts die Steuerermäßigung für vom Betreiber des Stifts erbrachte Leistungen in Anspruch nehmen kann. Auch hier gilt, wie für jede Steuerermäßigung nach § 35a EStG, dass eine Rechnung über die erbrachten Dienstleistungen erstellt werden muss. Aus dieser Rechnung müssen sich nicht nur Erbringer und Empfänger, sondern auch Art, Zeitpunkt und Inhalt der Dienstleistung sowie die dafür vom Stpfl. jeweils geschuldeten Entgelte ergeben (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17 und 28).
Nachdem das FA die Steuerermäßigung abgelehnt hatte, entsprach das FG der dagegen erhobenen Klage und sprach die begehrte Steuerermäßigung zu. Der BFH bestätigte diese Entscheidung. Die Steuerermäßigung werde für Dienstleistungen im privaten Haushalt gewährt. Ein solcher Haushalt könne grundsätzlich auch von dem Bewohner eines Wohnstifts geführt werden. Zu den haushaltsnahen Dienstleistungen gehörten Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder dort Beschäftigte erledigt würden und regelmäßig anfielen. Die vom Stpfl. in Anspruch genommenen Tätigkeiten des Wohnstiftbetreibers seien solche haushaltsnahen Dienstleistungen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 30/09 vom 1.4.2009, LEXinform 0432948).
Zur Berücksichtigung von Pflege- und Krankheitskosten sowie Kosten der Heimunterbringung s. → Heimunterbringung, → Pflegekosten, → Kinderbetreuungskosten, → Behindertenpauschbetrag, → Behinderte.
Aufwendungen für die Zubereitung von Mahlzeiten in der hauseigenen Küche eines Alten(wohn)heims, Pflegeheims oder Wohnstifts und das Servieren der Speisen in dem zur Gemeinschaftsfläche rechnenden Speisesaal sind ebenfalls als haushaltsnahe Dienstleistungen begünstigt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17).
Zur Berücksichtigung haushaltsnaher Dienstleistungen im Heim s. die Pressemitteilung des BMF vom 22.2.2010 (LEXinform 0434985).
7. Unterscheidung zwischen Wohnen im Heim und Unterbringung im Heim
Die Berücksichtigung der Aufwendungen für Dienstleistungen ist davon abhängig, ob der Heimbewohner im Heim einen eigenen Haushalt unterhält oder lediglich im Heim untergebracht ist. Die nachfolgende Übersicht zeigt die unterschiedliche Berücksichtigung der Aufwendungen i.S.d. § 35a EStG (s.a. OFD Nordrhein-Westfalen vom 22.10.2013, Kurzinformation ESt Nr. 21/2010, ohne Fundstelle).
Haushalt im Heim (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4)
Unterbringung im Heim (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 14)
Begünstigt sind eigene Pflege- und Betreuungsaufwendungen (§ 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG).
Es handelt sich dabei um Dienstleistungen zur unmittelbaren Pflege am Menschen(Körperpflege, Ernährung und Mobilität) und/oder Dienstleistungen zur Betreuung (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13).
Begünstigt sind eigene Pflege- und Betreuungsaufwendungen (§ 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG).
Es handelt sich dabei um Dienstleistungen zur unmittelbaren Pflege am Menschen (Körperpflege, Ernährung und Mobilität) und/oder Dienstleistungen zur Betreuung (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13).
Dienstleistungen innerhalb des Appartements (Wohnung im Heim) wie individuell abgerechnete Leistungen für (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17)
die Reinigung des Appartements (Dienstleistung i.S.d. § 35a Abs. 1 oder Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 oder Alt. 2 EStG),
Handwerkerleistungen (§ 35a Abs. 3 EStG).
Dienstleistungen, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (§ 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG):
Dienstleistungen innerhalb des Appartements wie (anteilige) Leistungen für (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 14, 15 und 28)
die Reinigung des Appartements (§ 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG).
Weitere (anteilige) Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 Satz 1 EStG), die außerhalb des Appartements (Wohnung im Heim) erbracht werden, z.B. für (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17)
kleinere Reparaturarbeiten,
Haus- und Etagenpersonal. Die Tätigkeit von Haus- und Etagenpersonal, dessen Aufgabe neben der Betreuung des Bewohners noch zusätzlich in der Begleitung des Stpfl., dem Empfang von Besuchern und der Erledigung kleiner Botengänge besteht, ist grundsätzlich den haushaltsnahen Dienstleistungen zuzurechnen,
Reinigung der Gemeinschaftsflächen wie Flure, Treppenhäuser und Gemeinschaftsräume,
die Zubereitung von Mahlzeiten in der hauseigenen Küche des Heims,
das Servieren der Speisen im zur Gemeinschaftsfläche rechnenden Speisesaal.
Weitere (anteilige) Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen, die außerhalb des Zimmers erbracht werden und die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind, z.B. für (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 15)
das Servieren der Mahlzeiten im Heim oder an dem Ort der dauernden Pflege.
(S.a. OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.3.2014, Kurzinfo ESt Nr. 10/2014, DB 2014, 745).
S. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4, 17 und 28.
S. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 14 bis 16 und 28.
Aufwendungen für die Möglichkeit, bei Bedarf bestimmte Pflege- oder Betreuungsleistungen in Anspruch zu nehmen, sind begünstigt (BFH Urteil vom 3.9.2015, VI R 18/14, BStBl II 2016, 272; Pressemitteilung des BFH Nr. 5/2016 vom 27.1.2016, LEXinform 0444030). Aufwendungen für Pflegekostenergänzungsregelungen oder Beiträge an Einrichtungen (z.B. Solidarkassen), durch welche der Heimbewohner ähnlich einer Versicherung Ansprüche erwirbt, in vertraglich definierten Sachverhalten (z.B. bei Eintritt der Pflegebedürftigkeit) eine Kostenfreistellung oder eine Kostenerstattung zu erhalten, sind nicht begünstigt.
Die Steuerermäßigung kommt in Betracht, wenn der Anteil des jeweiligen Heimbewohners individuell berechnet wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 26 und 27).
Der Stpfl. A übernimmt die Heim- und Pflegekosten für seinen pflegebedürftigen Vater V, der sich in einem Heim befindet, ohne dort einen eigenen Haushalt zu führen.
Die gesamten Aufwendungen für Unterbringung, ärztliche Betreuung und Pflege können nach § 33 EStG berücksichtigt werden (H 33.1–33.4 &lsqb;Pflegeaufwendungen für Dritte&rsqb; EStH). Die gesamten Aufwendungen sind um eine Haushaltsersparnis (typische Unterbringungskosten) i.H.v. 8 652 € im VZ 2016 (8 820 € im Kj. 2017 und 9 000 € im KJ. 2018) zu kürzen (Betrag in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG; s.a. BMF vom 2.12.2002, BStBl I 2002, 1389; R 33.3 Abs. 2 Satz 2 EStR und H 33.1–33.4 &lsqb;Pflegeaufwendungen für Dritte&rsqb; EStH). S.a. die Erläuterungen unter → Heimunterbringung.
Die Aufwendungen des A können aber nicht nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG berücksichtigt werden, da die Aufwendungen des Stpfl. A weder in einem Haushalt des Stpfl. A noch im Haushalt der gepflegten Person V durchgeführt werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG).
Der Stpfl. A kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 EStG beanspruchen, weil es sich bei der Pflege des Vaters um eine haushaltsnahe Dienstleistung (Pflege- und Betreuungsdienstleistung) handelt.
stattdessen einen Pflegpauschbetrag von 924 € im Kj. nach § 33b Abs. 6 EStG
Für die Pflegeaufwendungen kann der Stpfl. nach § 33b Abs. 6 EStG einen Pflegepauschbetrag i.H.v. 924 € in Anspruch nehmen (H 33b &lsqb;Pflege-Pauschbetrag&rsqb; EStH). Nimmt der Angehörige den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG bei ihm aus.
Die Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrages nach § 33b Abs. 6 EStG schließt aber nicht die weitere Inanspruchnahme der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG aus. Die Pflegeaufwendungen i.H.v. 7 200 € sind um die berücksichtigten außergewöhnlichen Belastungen i.H.v. 924 € zu kürzen, so dass danach noch 6 276 € nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG berücksichtigungsfähig sind. Die Steuerermäßigung beträgt 20 % von 6 276 € &equals; 1 255 €, höchstens 4 000 €.
Diese Option ist dann von Bedeutung, wenn die tatsächlichen Aufwendungen des pflegenden Stpfl. mindestens 20 924 € betragen. In diesem Fall verbleiben nach Abzug des Pflegepauschbetrages noch 20 000 € Aufwendungen, die für die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG in Betracht kämen. Die Steuerermäßigung würde dann 20 % von 20 000 € &equals; 4 000 € betragen, dies wäre auch gleichzeitig der Höchstbetrag.
8. Förderhöchstbeträge des § 35a Abs. 2 EStG
Die Steuerermäßigung kann ab 2009 ohne Schweregrad der Pflegebedürftigkeit (Pflegestufe 0) in Anspruch genommen werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13).
Zu beachten ist, dass sich der Höchstbetrag 20 % der Aufwendungen und max. 4 000 € auf sämtliche Aufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG bezieht. In diesem Höchstbetrag enthalten sind somit auch die Aufwendungen für allgemeine Dienstleistungen und für die sozialversicherungspflichtigen haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisse. Die Höchstbeträge sind nicht zeitanteilig zu berechnen.
Der Stpfl. A hat folgende Dienstleistungsaufwendungen:
Allgemeine haushaltsnahe Dienstleistung: 1 000 €
Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG beträgt 20 % von 1 000 € &equals; 200 €.
Allgemeine haushaltsnahe Dienstleistungen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 11): 20 000 €
Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG beträgt 20 % von 20 000 € &equals; 4 000 €. Dies ist auch gleichzeitig der Höchstbetrag.
Allgemeine haushaltsnahe Dienstleistungen: 22 000 €
Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG beträgt 20 % von 22 000 € &equals; 4 400 €, max. jedoch 4 000 €.
Pflegedienstleistung: 1 000 €
Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG beträgt 20 % von 1 000 € &equals; 200 €.
Allgemeine Dienstleistung: 1 000 €
Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG beträgt insgesamt 20 % von 2 000 € &equals; 400 €, max. 4 000 €.
Pflegedienstleistung: 21 000 €
Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG beträgt 20 % von 22 000 € &equals; 4 400 € insgesamt max. 4 000 €.
9. Gemeinsame Voraussetzungen des § 35a Abs. 2 EStG
Zu den begünstigten Aufwendungen des Stpfl. nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 EStG gehören der Bruttoarbeitslohn oder das Arbeitsentgelt sowie die vom Stpfl. getragenen Sozialversicherungsbeiträge, die LSt ggf. zzgl. SolZ und KiSt, die Umlagen nach dem Aufwendungsausgleichsgesetz (U1 und U2) und die Unfallversicherungsbeiträge, die an den Gemeindeunfallversicherungsverband abzuführen sind (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 36).
Bei sozialversicherungspflichtigen haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen, für die das allgemeine Beitrags- und Meldeverfahren zur Sozialversicherung gilt und bei denen die LSt pauschal oder nach Maßgabe der persönlichen Lohnsteuerabzugsmerkmale erhoben wird, sowie bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen ohne Haushaltsscheckverfahren (→ Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse) gelten die allgemeinen Nachweisregeln für die Steuerermäßigung (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 38).
Als Nachweis dient bei geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen, für die das Haushaltsscheckverfahren Anwendung findet, die dem ArbG von der Minijob-Zentrale zum Jahresende erteilte Bescheinigung nach § 28h Abs. 4 SGB IV (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 37).
Zu den begünstigten Aufwendungen des Stpfl. nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 und Satz 2 EStG gehören nur die Arbeitskosten. Das sind die Aufwendungen für die Inanspruchnahme der haushaltsnahen Tätigkeit selbst, für Pflege- und Betreuungsleistungen einschließlich der in Rechnung gestellten Maschinen- und Fahrtkosten. Materialkosten oder sonstige im Zusammenhang mit der Dienstleistung, den Pflege- und Betreuungsleistungen gelieferte Waren bleiben mit Ausnahme von Verbrauchsmitteln außer Ansatz (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 39 ff.; § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG). Begünstigt sind auch nur die Aufwendungen, für die nicht bereits nach anderen Vorschriften des EStG ein vorrangiger Abzug möglich ist. Der Stpfl. muss die Aufwendungen durch
die Zahlung durch einen Beleg des Kreditinstituts
nachweisen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 49 ff.; § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG; s.a. → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse).
Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) tritt ab 1.1.2008 eine Beweiserleichterung ein. Die Nachweise müssen nun nicht mehr der ESt-Erklärung beigefügt werden. Es reicht aus, wenn der Stpfl. die Nachweise auf Verlangen des FA vorlegen kann.
Das FG des Landes Sachsen-Anhalt hat mit Urteil vom 28.2.2008 (1 K 791/07, LEXinform 5006227, Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 14/08, LEXinform 0179022) Folgendes entschieden: Dass die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG von Gesetzes wegen u.a. den Nachweis der unbaren Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers voraussetzt, ist nicht verfassungswidrig; wurde z.B. ein Handwerker bar bezahlt, steht dem Stpfl. die Steuerermäßigung auch dann nicht zu, wenn der Leistungserbringer auf der Rechnung des Zahlungsempfängers die Barzahlung vermerkt hat oder wenn im Nachhinein eine steuerwirksame Verbuchung durch den Steuerberater des Handwerkers schriftlich bestätigt wird.
Mit Urteil vom 20.11.2008 (VI R 14/08, BStBl II 2009, 307) hat der BFH das Urteil des FG Sachsen-Anhalt bestätigt und entschieden, dass die Barzahlung einer Rechnung aus der Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen die entsprechenden Aufwendungen von der Steuerermäßigung nach § 35a EStG ausschließt.
Die in der Vorschrift geforderte bankmäßige Dokumentation des Zahlungsvorgangs ist nach Auffassung des BFH eine folgerichtige Ausgestaltung der gesetzgeberischen Zielsetzung, die Schwarzarbeit im Privathaushalt zu bekämpfen. Dieser am Gemeinwohl orientierte Zweck des in den Gesetzmaterialien eindeutig als Lenkungsnorm bezeichneten § 35a EStG rechtfertige verfassungsrechtlich die Ungleichbehandlung unbarer und barer Zahlungsvorgänge. Auch gegen die allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) verstoße das Erfordernis unbarer Zahlung nicht. Denn selbst ohne eigenes Bankkonto könne der Stpfl. die formellen Voraussetzungen des § 35a EStG erfüllen, indem er den Rechnungsbetrag bei einem Kreditinstitut einzahle und sodann unbar auf das Konto des Leistungserbringers überweise (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 50).
Auch das Niedersächsische FG hat mit rkr. Urteil vom 22.1.2008 (13 K 330/07, EFG 2008, 1210, LEXinform 5006741) entschieden, dass Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach § 35a EStG ist, dass der Stpfl. die Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Handwerkerleistung durch Beleg des Kreditinstituts nachweist. Für den verlangten Nachweis reicht es nicht aus, wenn der Stpfl. nachweist, dass die Handwerkerleistung bar bezahlt worden ist und außerdem durch einen Kontoauszug vom Geschäftskonto des Handwerkers belegt wird, dass der Betrag zeitnah auf dem Konto des Handwerkers eingezahlt worden ist.
Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung durch den Stpfl. ist auch möglich, wenn die haushaltsnahe Dienstleistung, Pflege- oder Betreuungsleistung oder die Handwerkerleistung, für die der Stpfl. eine Rechnung erhalten hat, von dem Konto eines Dritten bezahlt worden ist (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 51).
Der Stpfl. A hat folgende Aufwendungen:
allgemeine haushaltsnahe Dienstleistung: 1 000 €,
Pflegdienstleistung: 6 000 €,
Handwerkerleistung: 4 000 €.
Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG beträgt insgesamt 20 % von 7 000 € &equals; 1 400 € max. 4 000 €. Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG beträgt zusätzlich 20 % von 4 000 € &equals; 800 € max. 1 200 €.
Ein Landschaftsgärtner wird beauftragt, auf einem Grundstück Hecken und Sträucher zu schneiden, den Rasen zu mähen, zu düngen und zu vertikutieren und die Pflasterung der Terrasse zu erneuern. Hierfür berechnet er insgesamt 7 800 € zzgl. 19 % USt (1 482 €). Die Materialkosten betragen 2 800 €; die Arbeitskosten belaufen sich auf 2 000 € für die Gartenpflege und 3 000 € für die Pflasterung.
Die Steuerermäßigung beträgt nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 EStG 20 % von 2 380 € (2 000 € zzgl. anteiliger USt) &equals; 476 € für die haushaltsnahe Dienstleistung und nach § 35a Abs. 3 EStG 20 % von 3 570 € (3 000 € zzgl. anteiliger USt) &equals; 714 €, höchstens 1 200 € für die Handwerkerleistung. Die tarifliche ESt vermindert sich somit um 1 190 €, allerdings max. bis auf 0 €.
Im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses nach § 8a SGB IV betreut eine Tagesmutter den dreijährigen Sohn erwerbstätiger Eheleute in deren Haushalt. Im Jahr 12 betragen die Aufwendungen 5 376 €.
Eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG kommt nur in Betracht, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen oder unter § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG fallen und soweit sie nicht als außergewöhnliche Belastungen (z.B. nach § 33a EStG) oder Sonderausgaben berücksichtigt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 31 und 32).
Fallen Kinderbetreuungskosten dem Grunde nach unter die Regelungen des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG, kommt ein Abzug nach § 35a EStG nicht in Betracht (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG). Dies gilt sowohl für den Betrag, der zwei Drittel der Aufwendungen für Dienstleistungen übersteigt, als auch für alle Aufwendungen, die den Höchstbetrag von 4 000 € je Kind übersteigen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 34).
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind die Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Die Kinderbetreuungskosten sind i.H.v. zwei Drittel der Aufwendungen (5 376 € : 3 × 2) i.H.v. 3 584 € zu berücksichtigen Der Höchstbetrag von 4 000 € ist nicht überschritten.
Eine Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten nach § 35a Abs. 1 EStG scheidet aus (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 34).
Nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2014 (III R 63/13, BStBl II 2015, 583) sind die Aufwendungen für die Kinderbetreuung nur dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn die Zahlungen nicht in bar, sondern auf ein Konto der Betreuungsperson geleistet werden. Im Rahmen des § 35a Abs. 1 EStG ist allerdings eine Barzahlung möglich (s. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse).
10. Haushaltsbezogene Inanspruchnahme der Höchstbeträge
10.1. Ganzjährig ein gemeinsamer Haushalt
Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach § 35a Abs. 1 bis Abs. 3 EStG insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen (§ 35a Abs. 5 Satz 4 EStG). Dabei kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 53 ff.). Beide können aber einvernehmlich eine andere Aufteilung wählen.
C und D sind alleinstehend und leben im gesamten Veranlagungszeitraum 2017 in einem gemeinsamen Haushalt. Folgende Aufwendungen sind angefallen:
Haushaltshilfe im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung. D tritt gegenüber der Minijob-Zentrale als ArbG auf und bezahlt die Aufwendungen von ihrem Konto.
Schornsteinfegerkosten (Schornstein-Kehrarbeiten, ggf. einschließlich Reparatur- und Wartungsaufwand). Die Aufwendungen hat C bezahlt.
Tapezieren und Streichen der Wohnräume (Arbeitskosten einschließlich Fahrtkosten). Die Aufwendungen haben C und D je zur Hälfte bezahlt.
Reparatur der Waschmaschine vor Ort. Die Aufwendungen hat D bezahlt.
S.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Beispiel 10 in Rz. 53.
Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG wird für den Veranlagungszeitraum 2017 für die jeweilige Einzelveranlagung wie folgt berechnet:
Handwerkerleistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG
Hälftiger Abzugshöchstbetrag
Steuerermäßigung: 20 % von 1 380 €, max. 600 €
Haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis i.S.d. § 35a Abs. 1 EStG
Steuerermäßigung: 20 % von 2 500 €, max. 255 €
Steuerermäßigung: 20 % von 1 700 €, max. 600 €
Gesamte Steuerermäßigung 2017 für D
Eine andere Aufteilung des Höchstbetrages ist zulässig, wenn beide Stpfl. einvernehmlich eine andere Aufteilung wählen und dies gegenüber dem FA anzeigen.
Abzugshöchstbetrag
Steuerermäßigung: 20 % von 2 500 €, max. 510 €
E und F sind alleinstehend und leben im gesamten Veranlagungszeitraum 2017 in einem gemeinsamen Haushalt in einem Haus, das der F gehört. Für das Renovieren des Hauses werden an die Handwerker insgesamt 30 000 € gezahlt, davon entfallen auf Arbeitskosten einschließlich Fahrtkosten 10 000 €. E und F treten gegenüber den Handwerkern gemeinsam als Auftraggeber auf.
E und F teilen sich die Aufwendungen hälftig.
E bezahlt 80 %, F bezahlt 20 % der Aufwendungen.
F bezahlt als Hauseigentümerin die gesamten Aufwendungen.
S.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Beispiel 11 in Rz. 52.
Lösung a):
Gesamt Aufwendungen
Steuerermäßigung: 20 % von 5 000 €, max. 600 €
Gesamt Aufwendungen 80 % von 10 000 €
Steuerermäßigung: 20 % von 8 000 €, max. 600 €
Gesamt Aufwendungen 20 % von 10 000 €
Steuerermäßigung: 20 % von 2 000 € &equals; 400 €, max. 600 €
E und F wählen eine andere Aufteilung des Höchstbetrages, und zwar nach dem Verhältnis, wie sie die Aufwendungen tatsächlich getragen haben. Sie zeigen dies auch gegenüber dem FA einvernehmlich an.
Anteiliger Abzugshöchstbetrag: 80 % von 1 200 € &equals;
Steuerermäßigung: 20 % von 8 000 € &equals; 1 600 €, max. 960 €
Anteiliger Abzugshöchstbetrag: 20 % von 1 200 € &equals;
Steuerermäßigung: 20 % von 2 000 € &equals; 400 €, max. 240 €
Lösung c):
Gesamt Aufwendungen 100 % von 10 000 €
Steuerermäßigung: 20 % von 10 000 € &equals; 2 000 €, max. 600 €
E und F haben jedoch die Möglichkeit, eine andere Aufteilung des Höchstbetrags zu wählen, und zwar nach dem Verhältnis, wie sie die Aufwendungen tatsächlich getragen haben (also zu 100 % auf F und zu 0 % auf E). Sie zeigen dies auch gegenüber dem FA einvernehmlich an.
Steuerermäßigung: 20 % von 10 000 € &equals; 2 000 €, max. 1 200 €
10.2. Unterjährige Begründung oder Beendigung eines gemeinsamen Haushalts
10.2.1. Gemeinsamer Haushalt und Einzelhaushalt
Grundsätzlich können die Höchstbeträge des § 35a EStG nur haushaltsbezogen in Anspruch genommen werden (§ 35a Abs. 5 Satz 4 EStG). Da im maßgeblichen Veranlagungszeitraum für eine gewisse Zeit zwei getrennte Haushalte vorliegen, kann jeder Stpfl. bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen die vollen Höchstbeträge in diesem Veranlagungszeitraum in Anspruch nehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob im Veranlagungszeitraum der Begründung oder Auflösung des Haushalts auch die Eheschließung, die Trennung oder die Ehescheidung erfolgt. Eine zeitanteilige Berücksichtigung der Höchstbeträge ist in § 35a EStG nicht vorgesehen. Grundsätzlich kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen i.R.d Höchstbetrags geltend machen. Darauf, in welchem der beiden Haushalte in diesem Veranlagungszeitraum die Aufwendungen angefallen sind, kommt es nicht an. Für die Inanspruchnahme des vollen Höchstbetrages pro Person ist maßgebend, dass von der jeweiligen Person zumindest für einen Teil des Veranlagungszeitraums ein alleiniger Haushalt unterhalten worden ist (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 54).
Im Laufe des Veranlagungszeitraums 2017 begründen G und H einen gemeinsamen Haushalt.
Im Einzelhaushalt
Im gemeinsamen Haushalt 1/2 von 1 100 €
Steuerermäßigung: 20 % von 6 550 € &equals; 1 310 €, max. 1 200 €
Haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG
Im gemeinsamen Haushalt 1/2 von 800 €
Steuerermäßigung: 20 % von 400 € &equals; 80 €, max. 4 000 €
Gesamte Steuerermäßigung 2017 für G
Durch die Handwerkerkosten für den Einzelhaushalt hat G seinen Höchstbetrag nach § 35a Abs. 3 EStG ausgeschöpft. Die weiteren Handwerkerkosten in der neuen Wohnung bleiben bei ihm unberücksichtigt. Eine Übertragung des nicht ausgeschöpften Höchstbetrages von H ist nicht möglich.
Steuerermäßigung: 20 % von 1 550 € &equals; 310 €, max. 1 200 €
Gesamte Steuerermäßigung 2015 für G
H kann die durch G nicht nutzbare Steuerermäßigung nicht geltend machen.
G und H heiraten im November 2017. Sie beantragen die Zusammenveranlagung.
Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG wird wie folgt berechnet:
Eheleute H und G:
Abzugshöchstbetrag jeweils
Im Einzelhaushalt H
Im Einzelhaushalt G
Im gemeinsamen Haushalt
Steuerermäßigung: 20 % von 8 100 € &equals; 1 620 €, max. 2 × 1 200 € &equals; 2 400 €
Steuerermäßigung: 20 % von 800 € &equals; 160 €, max. 2 × 4 000 € &equals; 8 000 €
Gesamte Steuerermäßigung 2015 für G und H gemeinsam
Für die Steuerermäßigung ist es unerheblich, welcher Ehegatte die Aufwendungen gezahlt hat.
10.2.2. Ausschließlich gemeinsame Haushalte
Der Stpfl., der ganzjährig in gemeinsamen Haushalten gelebt hat, kann seine tatsächlichen Aufwendungen nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 53 Satz 1). Wird unmittelbar nach Auflösung eines gemeinsamen Haushalts ein gemeinsamer Haushalt mit einer anderen Person begründet, kann derjenige Stpfl., der ganzjährig in gemeinsamen Haushalten gelebt hat, seine tatsächlichen Aufwendungen nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 55 Satz 1).
Hat für die andere Person für einen Teil des Veranlagungszeitraums ein alleiniger Haushalt bestanden, kann diese Person den vollen Höchstbetrag beanspruchen. Dabei ist zu beachten, dass jeder Stpfl. nur seine tatsächlichen Aufwendungen im Rahmen seines Höchstbetrages geltend machen kann. Etwas anderes gilt nur dann, wenn Stpfl., die zumindest für einen Teil des Veranlagungszeitraums zusammen einen Haushalt unterhalten haben, einvernehmlich eine andere Aufteilung des Höchstbetrages wählen und dies gegenüber dem FA anzeigen. Dabei kann für einen Stpfl. max. der volle Höchstbetrag berücksichtigt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 53, 54 und 55).
Im Laufe des Veranlagungszeitraum 2017 zieht A aus dem gemeinsamen Haushalt mit B aus und zieht in den Haushalt von C.
S.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Beispiel 13 in Rz. 55.
Im gemeinsamen Haushalt A und B 1/2 von 8 000 €
Steuerermäßigung: 20 % von 4 000 € &equals; 800 €, max. 600 €
Im gemeinsamen Haushalt A und B 1/2 von 800 €
Im gemeinsamen Haushalt A und C
Steuerermäßigung: 20 % von 400 € &equals; 80 €, max. 2 000 €
Gesamte Steuerermäßigung 2017 für A
Im Alleinhaushalt der B
Steuerermäßigung: 20 % von 4 900 € &equals; 980 €, max. 1 200 €
Haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis nach § 35a Abs. 1 EStG
Steuerermäßigung: 20 % von 700 € &equals; 140 €, max. 510 €
Gesamte Steuerermäßigung 2017 für B
Für B erfolgt keine Begrenzung auf den hälftigen Höchstbetrag, da B ab dem Auszug von A alleine einen eigenen Haushalt hat.
Im Alleinhaushalt C
Steuerermäßigung: 20 % von 220 € &equals; 44 €, max. 1 200 €
Steuerermäßigung: 20 % von 1 000 € &equals; 200 €, max. 4 000 €
Gesamte Steuerermäßigung 2017 für C
Im gemeinsamen Haushalt A und B 80 % von 5 000 €
Im gemeinsamen Haushalt A und B 20 % von 5 000 €
Steuerermäßigung: 20 % von 4 000 € &equals; 800 €, max. 1 200 €
A und B wählen eine andere Aufteilung des Höchstbetrages, und zwar nach dem Verhältnis, wie sie die Aufwendungen tatsächlich getragen haben. Sie zeigen dies auch gegenüber dem FA einvernehmlich an.
Anteiliger Abzugshöchstbetrag 80 % von 1 200 € &equals;
Steuerermäßigung: 20 % von 4 000 € &equals; 800 €, max. 960 €
11. Hauswirtschaftliche und pflegerische Dienstleistungen als gewerbliche Tätigkeit
Zur Bestimmung der Einkunftsart im Zusammenhang mit hauswirtschaftlichen und pflegerischen Dienstleistungen hat das FG Niedersachsen mit Urteil vom 17.2.2011 (10 K 258/10, EFG 2011, 1605, LEXinform 5011962) Stellung genommen (→ Pflegekosten, → Arbeitnehmer).
Die Pflege- und Versorgungsleistungen beziehen sich auf körperliche Pflege, die Reinhaltung der Wohnung, waschen und Zurechtmachen der Wäsche, Zubereitung der Speisen – wobei auf den Gesundheitszustand des Herrn S Rücksicht zu nehmen ist –; soweit erforderlich, ist Diätkost zuzubereiten. Die notwendigen Naturalien zum Lebensbedarf des Herrn S sind jedoch auf seine Kosten zu beschaffen.
Zur Abgrenzung der Selbstständigkeit von der Nichtselbstständigkeit s. → Arbeitnehmer.
Die jeweiligen Merkmale sind einzeln zu gewichten und gegeneinander abzuwägen. Das FG sah es als besonders gewichtig für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit an, dass K allein den Arbeitserfolg und nicht nur ihre Arbeitsleistung schuldete. Im Krankheitsfall ließ sie sich von ihrer Tochter vertreten. Dies macht deutlich, dass K gegenüber Herrn S selbst im Krankheitsfall einen Arbeitserfolg zu erbringen hatte. Dieser Umstand wiegt so schwer, dass alle gegen eine selbstständige Tätigkeit der K sprechenden Indizien hinter diesem Merkmal zurücktreten (s.a. → Arbeitnehmer, Arbeitnehmerbegriff in ABC-Form – Haushaltshilfe). Mit Urteil vom 20.3.2013 (X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548, LEXinform 0928487) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG bestätigt.
Wer aufgrund eines gegenseitigen Vertrags für einen anderen auf dessen Lebenszeit – wenn auch begrenzt auf eine Höchstdauer, die dessen mittlere statistische Lebenserwartung deutlich übersteigt – hauswirtschaftliche und pflegerische Leistungen erbringt, ohne dabei weisungsgebunden zu sein, und als Gegenleistung ein Hausgrundstück übertragen erhält, erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Nolte, Kinderbetreuung und haushaltsnahe Dienstleistungen, NWB 2009, 772; Plenker u.a., Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen ab 2009, DB 2009, 191; Horvath u.a., Fallstudie zur Steuerermäßigung nach § 35a EStG, Steuer & Studium 2011, 331; Nolte, Haushaltsnahe Dienstleistungen und haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse – Anmerkungen zum BMF-Schreibens vom 9.11.2016, NWB 2017, 121.
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