Source: https://www.juridice.ro/282621/cjue-prestatie-de-leasing-insotita-de-o-prestatie-de-asigurare-a-bunului-care-face-obiectul-leasingului-scutire-de-tva.html
Timestamp: 2019-06-17 18:51:34+00:00

Document:
JURIDICE.ro » CJUE. Prestaţie de leasing însoţită de o prestaţie de asigurare a bunului care face obiectul leasingului. Scutire de TVA
NOTĂ: În România, din practică, s-a putut observa că societăţile de leasing care asigură bunurile ce fac obiectul contractelor de leasing înţeleg să refactureze aceste costuri de asigurare prin aplicarea cotei de TVA invocând dispoziţiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu punctul 18 alin. (8) din Titlul VI al Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stabileşte, potrivit art. 137 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, că orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ în baza de impozitare a TVA, chiar dacă fac obiectul unui contract separat.
Această interpretare dată şi de Camera Fiscală din Varşovia a fost combatută de Curtea Europeană de Justiţie, care a apreciat că operaţiunea prin care locatorul asigură el însuşi bunul care face obiectul leasingului şi refacturează locatarului costul exact al asigurării, constituie o operaţiune de asigurare scutita de plata TVA în sensul articolului 135 alin. (1) lit. (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Curtea Europeana de Justitie – Hot. nr. C-224/11-17.01.2013.
avocat, PREDOIU LAW OFFICE
HOTĂRÂREA CURŢII (Camera a şasea) din 17 ianuarie 2013(*) TVA – Prestaţie de leasing însoţită de o prestaţie de asigurare a bunului care face obiectul leasingului, încheiată de locator şi refacturată de către acesta din urmă locatarului – Calificare – Prestaţie unică complexă sau două prestaţii distincte – Scutire – Operaţiune de asigurare
În cauza C-224/11,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 7 aprilie 2011, primită de Curte la 13 mai 2011, în procedura
BGZ Leasing sp. z o.o.
compusă din domnul A. Rosas (raportor), îndeplinind funcţia de preşedinte al Camerei a şasea, domnii U. Lőhmus şi A. Arabadjiev, judecători,
având în vedere procedura scrisă şi în urma şedinţei din 19 septembrie 2012,
– pentru BGŻ Leasing sp. z o.o., de T. Rolewicz şi de M. Chomiuk, doradcy podatkowi;
– pentru Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, de O. Dąbrowski, de T. Tratkiewicz şi de J. Kaute, în calitate de agenţi;
– pentru guvernul polonez, de M. Szpunar, precum şi de A. Kraińska şi de A. Kramarczyk, în calitate de agenţi;
– pentru Comisia Europeană, de K. Herrmann şi de C. Soulay, în calitate de agenţi,
1 Cererea de decizie preliminară priveşte interpretarea articolului 2 alineatul (1) litera (c), a articolului 28 şi a articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între BGŻ Leasing sp. z o.o. (denumită în continuare „BGŻ Leasing”), pe de o parte, şi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (directorul camerei fiscale din Varşovia), pe de altă parte, referitor la refuzul acestuia din urmă de a scuti de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) operaţiunea constând în furnizarea unei asigurări a bunului care face obiectul unui contract de leasing atunci când aceasta însoţeşte serviciul de leasing, el însuşi supus TVA-ului.
3 Articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA prevede:
„La fiecare operaţiune, TVA, calculată la preţul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale preţului.”
4 Potrivit articolului 2 din această directivă:
„1. Următoarele operaţiuni sunt supuse TVA:
(c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare;
5 Articolul 24 din directiva menţionată prevede:
„(1) «Prestare de servicii» înseamnă orice operaţiune care nu constituie o livrare de bunuri.
6 Articolul 28 din aceeaşi directivă prevede:
„Atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective.”
7 Conform articolului 73 din Directiva TVA, pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77 din această directivă, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terţ, inclusiv subvenţii direct legate de preţul livrării sau al prestării.
8 Potrivit articolului 78 din directiva menţionată:
(b) cheltuieli accesorii cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.
În sensul primului paragraf litera (b), statele membre pot considera drept cheltuieli accesorii cheltuielile care fac obiectul unei înţelegeri separate.”
9 Articolul 135 din aceeaşi directivă prevede:
„(1) Statele membre scutesc următoarele operaţiuni:
(a) tranzacţiile de asigurare şi reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii şi agenţii de asigurări;
10 Potrivit articolului 401 din Directiva TVA:
„Fără să contravină altor dispoziţii ale legislaţiei comunitare, prezenta directivă nu împiedică niciun stat membru sa păstreze sau să introducă taxe pe contractele de asigurări, taxe asupra jocurilor de noroc şi pe pariurile sportive, accize, taxe de timbru sau, mai general, orice taxe, drepturi sau impozite care nu se pot caracteriza ca taxe pe cifra de afaceri, cu condiţia ca prin colectarea acestor impozite, drepturi şi taxe să nu se dea naştere, în comerţul dintre statele membre, unor formalităţi legate de trecerea frontierelor.”
Reglementarea poloneză
11 Articolul 5 alineatul 1 din Legea privind taxa pe bunuri şi pe servicii (ustawa o podatku od towarow i uslug) din 11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, poziţia 535), denumită în continuare „Legea privind TVA-ul”) prevede:
„Baza de impozitare a taxei pe bunuri şi pe servicii, denumită în continuare «taxa», constă în:
1) livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul naţional.
12 Articolul 29 alineatul (1) din legea menţionată prevede:
„Baza de impozitare constă în cifra de afaceri, sub rezerva alineatelor 2-21, a articolelor 30-32, a articolului 119, precum şi a articolului 120 alineatele 4 şi 5. Cifra de afaceri reprezintă suma cuvenită pentru vânzare din care se scade taxa datorată. Suma cuvenită cuprinde întreaga prestaţie datorată de cumpărător. Cifra de afaceri se majorează cu valoarea subvenţiilor, a adaosurilor şi a celorlalte plăţi suplimentare similare primite şi care influenţează în mod direct preţul (suma cuvenită) pentru bunurile livrate sau pentru serviciile prestate de către persoana impozabilă, din care se scade taxa datorată.”
13 Potrivit articolului 30 alineatul 3 din Legea privind TVA-ul:
„Atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, baza impozabilă este reprezentată de suma datorată pentru prestarea de servicii, din care se scade valoarea taxei.”
14 Conform articolului 43 alineatul (1) din legea menţionată:
1) serviciile menţionate în anexa 4 la prezenta lege;
15 Alineatul 3 din anexa 4 la Legea privind TVA-ul prevede:
„rubrica 4 – serviciile de intermediere financiară, sub rezervă: (… ) serviciile de consiliere în materie de asigurări, precum şi de evaluare pentru societăţile de asigurare (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), cu excepţia serviciilor prestate de societăţi de asigurare în sensul dispoziţiilor legale referitoare la activitatea de asigurare, precum şi a serviciilor prestate în materie de operatori care acţionează în numele şi pe seama societăţilor de asigurare.”
16 BGŻ Leasing este o societate care are ca obiect de activitate leasingul.
17 Potrivit condiţiilor generale aplicabile contractelor încheiate între BGŻ Leasing şi clienţii săi, obiectele oferite în leasing de către locator rămân proprietatea acestuia pe toată durata leasingului. Locatarul plăteşte o chirie locatorului şi suportă şi alte cheltuieli şi sarcini legate de obiectul leasingului. În plus, tot potrivit condiţiilor generale, pe durata leasingului, locatarul este singurul responsabil, printre altele, în cazul deteriorării, al pierderii, precum şi al reducerii valorii bunului care face obiectul leasingului, cu excepţia celei datorate utilizării normale a acestui bun.
18 BGŻ Leasing impune ca obiectele pe care le oferă în leasing să fie asigurate.
19 În acest scop, BGŻ Leasing oferă clienţilor săi posibilitatea de a le furniza o asigurare. În cazul în care aceştia doresc să beneficieze de această posibilitate, BGŻ Leasing încheie asigurarea respectivă cu un asigurător şi le refacturează costul acesteia.
20 În declaraţia sa de TVA aferentă lunii februarie 2008, BGŻ Leasing a considerat că astfel de operaţiuni de refacturare a costului asigurării aferente bunului care face obiectul leasingului erau scutite de TVA.
21 Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (directorul administraţiei fiscale II a districtului Mazovie din Varşovia) a considerat însă că operaţiunea care consta în furnizarea acestei acoperiri de asigurare constituia o prestare de servicii accesorie serviciului de leasing şi că această operaţiune trebuia, pentru acest motiv, să fie supusă TVA-ului la cota de 22 %, asemenea prestaţiei principale, respectiv operaţiunea de leasing.
22 Poziţia a fost menţinută de Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Acesta din urmă a repus de asemenea în discuţie posibilitatea societăţii BGŻ Leasing de a refactura locatarilor serviciile de asigurare legate de contractele de leasing în aceleaşi condiţii cu cele aplicate de asigurător.
23 BGŻ Leasing a introdus o acţiune împotriva deciziei adoptate de Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie în faţa Wojewodzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunalul Administrativ al voievodatului Varşovia). Acest tribunal a considerat că, potrivit articolului 78 din Directiva TVA, baza de impozitare a unei prestări de servicii includea şi cheltuielile accesorii, precum cheltuielile cu asigurarea cerute de furnizor cumpărătorului sau locatarului. Tribunalul menţionat a subliniat că o prestaţie constituită dintr-un singur serviciu pe plan economic nu trebuia să fie descompusă în mod artificial pentru a nu fi alterată funcţionalitatea sistemului TVA-ului. În această privinţă, acelaşi Tribunal a considerat că, atunci când o prestare de servicii de leasing este însoţită de o prestare de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului, este vorba despre o singură prestare de servicii, constituită din serviciul de leasing şi din serviciul de asigurare. Potrivit acestei instanţe, baza de impozitare a unei astfel de prestări de servicii cuprinde de asemenea, pe lângă chiriile leasingului, costurile asigurării şi, în consecinţă, trebuie să fie aplicată o singură cotă de TVA totalităţii elementelor care compun un asemenea serviciu, şi anume cota aplicabilă prestării de servicii principale, care este leasingul.
24 BGŻ Leasing a declarat recurs împotriva acestei hotărâri la Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă), invocând faptul că Wojewodzki Sąd Administracyjny w Warszawie interpretase greşit, printre altele, articolul 2 alineatul (1) litera (c), articolul 24 alineatul (1), articolele 28 şi 73, precum şi articolul 78 litera (b) din Directiva TVA.
25 În aceste condiţii, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii următoarele întrebări preliminare:
„1) Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prestarea de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului şi prestarea de servicii de leasing trebuie tratate ca prestaţii distincte sau ca o prestaţie de leasing complexă unică?
2) În cazul în care răspunsul la prima întrebare este că prestarea de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului şi prestarea de servicii de leasing trebuie tratate ca prestări de servicii distincte, articolul 135 alineatul (1) litera (a) coroborat cu articolul 28 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prestarea de servicii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului este scutită de TVA în cazul în care locatorul asigură el însuşi bunul menţionat şi refacturează locatarului costul acestei asigurări?”
26 Este necesar să se arate, mai întâi, că cele două întrebări adresate Curţii privesc aspecte diferite ale circumstanţelor în discuţie în litigiul principal.
27 Astfel, prima întrebare priveşte aspectul dacă ansamblul operaţiunilor în cauză, constând în servicii de leasing şi de asigurare, constituie, în scopuri de TVA, o singură prestare de servicii. În schimb, a doua întrebare, întemeiată pe ipoteza că este vorba despre două prestaţii distincte, priveşte în esenţă operaţiunea de refacturare a costului asigurării şi în special dacă o astfel de operaţiune trebuie să fie scutită de TVA, în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
28 Prin intermediul primei întrebări, instanţa de trimitere solicită, în esenţă, să se stabilească dacă, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, furnizarea unui serviciu de leasing şi furnizarea unei prestaţii de asigurare a bunului care face obiectul leasingului formează, din punctul de vedere al TVA-ului, o prestaţie unică, în privinţa căreia trebuie să se aplice o singură cotă de TVA, sau este vorba despre operaţiuni independente, care trebuie, prin urmare, să fie analizate separat în ceea ce priveşte supunerea lor TVA-ului.
29 Trebuie amintit că, în scopuri de TVA, fiecare prestaţie trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă şi independentă, astfel cum reiese din cuprinsul articolului 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA (a se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 14 şi jurisprudenţa citată).
30 Cu toate acestea, din jurisprudenţa Curţii reiese că, în anumite împrejurări, mai multe prestaţii distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat şi care ar da naştere astfel, în mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operaţiune unică dacă nu sunt independente (Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service, C-425/06, Rep., p. I-897, punctul 51, şi Hotărârea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere, C-276/09, Rep., p. I-12359, punctul 23). Este vorba despre o operaţiune unică în special atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestaţie economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen şi OV Bank, C-41/04, Rec., p. I-9433, punctul 22, şi Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Rep., p. I-2697, punctul 23). Aceasta este situaţia şi în cazul în care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând prestaţia principală, în timp ce, invers, unul sau mai multe elemente trebuie să fie privite ca una sau mai multe prestaţii accesorii care beneficiază de acelaşi tratament fiscal precum prestaţia principală (Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP, C-349/96, Rec., p. I-973, punctul 30, şi Hotărârea Part Service, citată anterior, punctul 52).
31 Astfel, Curtea a statuat nu numai că fiecare operaţiune trebuie considerată în mod normal ca fiind distinctă şi independentă, ci şi că operaţiunea constituită dintr-o singură prestaţie pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial pentru a nu altera funcţionalitatea sistemului TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, citată anterior, punctul 29, precum şi Hotărârea din 22 octombrie 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, Rep., p. I-10099, punctul 51).
32 Pentru a determina dacă prestaţiile furnizate constituie mai multe prestaţii independente sau o prestaţie unică, trebuie identificate elementele caracteristice ale operaţiunii în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârile CPP, punctul 29, Levob Verzekeringen şi OV Bank, punctul 20, şi Field Fisher Waterhouse, punctul 18, citate anterior). Nu există o regulă absolută de determinare a întinderii unei prestaţii din punctul de vedere al TVA-ului şi, în consecinţă, pentru determinarea întinderii unei prestaţii, trebuie luată în considerare totalitatea împrejurărilor în care se derulează operaţiunea în discuţie (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, citată anterior, punctele 27 şi 28).
33 În cadrul cooperării instituite în temeiul articolului 267 TFUE, instanţelor naţionale le revine sarcina de a determina dacă persoana impozabilă furnizează o prestaţie unică într-o anumită speţă şi de a efectua toate aprecierile de fapt definitive în această privinţă (a se vedea în acest sens Hotărârile CPP, punctul 32, şi Part Service, punctul 54, citate anterior, şi Hotărârea din 10 martie 2011, Bog şi alţii, C-497/09, C-499/09, C-501/09 şi C-502/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 55, precum şi Ordonanţa din 19 ianuarie 2012, Purple Parking şi Airparks Services, C-117/11, punctul 32). Revine însă Curţii sarcina de a furniza instanţelor menţionate toate elementele interpretative care aparţin dreptului Uniunii şi care pot fi considerate utile pentru soluţionarea cauzei cu care sunt sesizate (Hotărârea Levob Verzekeringen şi OV Bank, citată anterior, punctul 23).
34 În această privinţă, trebuie arătat că operaţiunea în discuţie în litigiul principal, astfel cum reiese din dosarul prezentat Curţii, se caracterizează în special prin prezenţa a două elemente, şi anume:
– o prestaţie de leasing, convenită între părţile la contractul de leasing, şi anume locatorul şi locatarul, şi
– o prestaţie de asigurare a bunului care face obiectul leasingului, în cadrul căreia, pe de o parte, locatorul, proprietar al bunului menţionat, încheie o asigurare cu un asigurător şi, pe de altă parte, costul acestei asigurări este refacturat, pentru aceeaşi sumă, locatarului.
35 Pentru a constata dacă astfel de elemente constituie, în scopuri de TVA, o operaţiune unică, este necesar să se arate mai întâi că este adevărat că aceste două elemente sunt susceptibile de a fi furnizate împreună. Astfel, există o legătură între furnizarea serviciului de leasing şi furnizarea asigurării aferente bunului care face obiectul leasingului, dat fiind că o asemenea asigurare, care acoperă bunul menţionat, nu are o utilitate decât în raport cu acesta din urmă.
36 Or, trebuie subliniat în această privinţă că orice operaţiune de asigurare prezintă, prin natura sa, o legătură cu bunul pe care este destinată să îl acopere. Rezultă că bunul oferit în leasing şi asigurarea sa prezintă, în mod necesar, o anumită legătură de conexitate. Cu toate acestea, o asemenea legătură nu poate fi, prin ea însăşi, suficientă pentru a determina dacă există sau nu există o prestaţie unică complexă în scopuri de TVA. Astfel, dacă orice operaţiune de asigurare ar fi supusă TVA-ului în funcţie de supunerea la această taxă a prestaţiilor care au ca obiect bunul pe care aceasta îl acoperă, însuşi obiectivul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, şi anume scutirea operaţiunilor de asigurare, ar fi repus în discuţie.
37 În continuare, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenţei Curţii, prestaţiile de leasing care nu prevăd un transfer către locatar al proprietăţii bunului care face obiectul acestora trebuie să fie calificate, în principiu, ca prestări de servicii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 33). Or, din această jurisprudenţă reiese de asemenea că astfel de prestaţii pot fi totuşi asimilate achiziţionării unui bun de capital în anumite condiţii. Aceasta este situaţia în special atunci când locatarul dispune de atributele esenţiale ale proprietăţii asupra bunului care face obiectul leasingului, în special dacă i se transferă majoritatea avantajelor şi a riscurilor inerente dreptului de proprietate asupra acestuia şi faptul că valoarea actualizată a ratelor este practic identică cu valoarea de piaţă a bunului (a se vedea Hotărârea Eon Aset Menidjmunt, citată anterior, punctul 40). Revine instanţei de trimitere sarcina de a determina, în raport cu circumstanţele cauzei, dacă aceste criterii sunt îndeplinite.
38 În calitate de prestări de servicii, astfel de operaţiuni de leasing sunt în general supuse TVA-ului în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, iar baza lor de impozitare se determină conform articolului 73 din aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea Part Service, citată anterior, punctul 61). În schimb, în ceea ce priveşte prestaţiile de asigurare, acestea trebuie în mod normal să fie scutite de TVA în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
39 În temeiul regulii menţionate la punctul 29 din prezenta hotărâre, potrivit căreia fiecare prestaţie trebuie în mod normal să fie considerată distinctă şi independentă, trebuie arătat că, în principiu, un serviciu de leasing şi furnizarea unei asigurări aferente bunului care face obiectul acestuia nu pot fi considerate atât de legate încât să constituie o operaţiune unică. Astfel, faptul de a aprecia separat asemenea prestaţii nu poate constitui, în sine, o descompunere artificială a unei operaţiuni economice unice susceptibilă să afecteze funcţionalitatea sistemului TVA-ului.
40 În aceste condiţii, trebuie analizat dacă există motive specifice circumstanţelor în discuţie în litigiul principal care să determine considerarea elementelor vizate ca fiind o operaţiune unică.
41 În această perspectivă, trebuie amintit în primul rând că, potrivit jurisprudenţei Curţii referitoare la noţiunea de operaţiune unică, astfel cum a fost amintită la punctul 30 din prezenta hotărâre, o prestaţie este considerată accesorie unei prestaţii principale în special atunci când aceasta nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiţii de serviciul principal al prestatorului (Hotărârile CPP, punctul 30, şi Part Service, punctul 52, citate anterior).
42 În această privinţă, deşi este adevărat că, graţie prestaţiei de asigurare aferente bunului care face obiectul contractului de leasing, riscurile cu care se confruntă locatarul sunt în mod normal reduse în raport cu cele care apar într-o situaţie în care o astfel de asigurare nu ar exista, nu este mai puţin adevărat că o astfel de împrejurare rezultă din însăşi natura prestaţiei de asigurare. Or, împrejurarea menţionată nu implică, prin ea însăşi, faptul că trebuie să se considere că o astfel de prestaţie de asigurare are un caracter accesoriu în raport cu prestaţia de leasing în cadrul căreia se înscrie. Astfel, deşi o asemenea prestaţie de asigurare furnizată locatarului prin intermediul locatorului facilitează, în sensul descris mai sus, utilizarea serviciului de leasing, trebuie să se considere că aceasta constituie în esenţă un scop în sine pentru locatar, iar nu numai modul de a beneficia de acest serviciu în cele mai bune condiţii.
43 Faptul că o asigurare a bunului care face obiectul leasingului este impusă de locator, astfel cum pare să fie cazul în cadrul operaţiunii în discuţie în litigiul principal, nu poate infirma această concluzie. În special, este necesar să se arate că, în împrejurările în discuţie în litigiul principal, deşi locatarul este obligat să ia măsuri pentru ca bunul care face obiectul leasingului să fie asigurat, acesta dispune totuşi de posibilitatea de a alege societatea de asigurare la care asigură bunul. Astfel, cerinţa existenţei unei asigurări nu poate, prin ea însăşi, să implice faptul că o prestaţie de asigurare furnizată prin intermediul locatorului, precum cea în discuţie în litigiul principal, are un caracter indivizibil sau accesoriu în raport cu prestarea serviciului de leasing.
44 Pe de altă parte, trebuie amintit că modalităţile de facturare şi de tarifare pot furniza indicii în ceea ce priveşte caracterul unic al unei prestaţii (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, citată anterior, punctul 31). Astfel, o facturare separată şi o tarifare distinctă a unor prestaţii sugerează existenţa unor prestaţii independente, fără a avea însă o importanţă determinantă (a se vedea în acest sens Ordonanţa Purple Parking şi Airparks Services, citată anterior, punctul 34 şi jurisprudenţa citată).
45 În această privinţă, rezultă că modalităţile utilizate în cauza principală, respectiv o tarifare distinctă şi o facturare separată, reflectă interesele părţilor contractante. Astfel, locatarul urmăreşte în primul rând să obţină un serviciu de leasing şi doar în subsidiar urmăreşte asigurarea pe care i-o cere locatorul. Dacă locatarul decide să îşi procure prestaţia de asigurare prin intermediul locatorului, o astfel de decizie intervine independent de decizia sa de a încheia un contract de leasing.
46 În sfârşit, din condiţiile generale ale contractelor de leasing încheiate între BGŻ Leasing şi clienţii săi, astfel cum reies din dosarul prezentat Curţii, rezultă că locatorul dispune, în anumite împrejurări, de posibilitatea de a rezilia contractul de leasing în cazul în care locatarul nu achită o altă redevenţă decât chiria prevăzută în contractul menţionat.
47 În ipoteza în care o astfel de redevenţă, a cărei neplată permite locatorului să rezilieze contractul de leasing, ar viza şi primele de asigurare aferente bunului care face obiectul leasingului, ar trebui arătat că, deşi o clauză contractuală de această natură ar putea constitui un indiciu care sugerează o prestaţie unică în alte împrejurări, aceasta nu este pertinentă în cazul în care nu se poate considera că operaţiunile distincte în cauză constituie, în mod obiectiv, o prestaţie unică (a se vedea în acest sens Hotărârea Field Fisher Waterhouse, citată anterior, punctele 23 şi 25). Astfel, în pofida existenţei unei astfel de clauze contractuale, prestaţiile de leasing şi de asigurare, precum cele în discuţie în litigiul principal, pot constitui prestaţii independente.
48 În al doilea rând, din consideraţiile de mai sus, precum şi din cele menţionate la punctul 36 din prezenta hotărâre, reiese a fortiori că nu se poate considera că prestaţia de asigurare şi prestaţia de leasing în discuţie în cauza principală sunt atât de legate încât constituie, în mod obiectiv, o singură prestaţie economică indivizibilă a cărei descompunere ar avea un caracter artificial, în sensul jurisprudenţei amintite la punctul 30 din prezenta hotărâre.
49 Pentru a oferi un răspuns complet instanţei de trimitere, trebuie arătat, în vederea interpretării articolului 78 din Directiva TVA, că, atunci când prestaţiile de leasing şi de asigurare aferente bunului care face obiectul leasingului constituie prestaţii independente, acestea nu intră în aceeaşi bază de impozitare. Astfel, o asemenea prestaţie de asigurare, care constituie o prestaţie independentă şi un scop în sine pentru locatar, nu poate constitui, în sensul acestui articol 78, cheltuieli accesorii unei operaţiuni de leasing, care să trebuiască să fie luate în considerare în vederea calculării bazei de impozitare a acestei din urmă operaţiuni. Astfel, în asemenea împrejurări, cheltuielile cu asigurarea constituie contrapartida prestaţiei de asigurare aferente bunului care face obiectul leasingului, iar nu contrapartida prestaţiei de leasing însăşi.
50 Având în vedere consideraţiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că prestarea de servicii privind asigurarea aferentă bunului care face obiectul unui leasing şi prestarea de servicii privind leasingul propriu-zis trebuie, în principiu, să fie considerate prestări de servicii distincte şi independente în scopuri de TVA. Revine instanţei de trimitere sarcina să determine dacă, în raport cu circumstanţele specifice ale cauzei principale, operaţiunile vizate sunt atât de legate între ele încât trebuie să se considere că acestea constituie o prestaţie unică sau, dimpotrivă, că acestea constituie prestaţii independente.
51 A doua întrebare este adresată în ipoteza în care prestarea de servicii privind asigurarea aferentă bunului care face obiectul leasingului şi prestarea de servicii privind leasingul propriu-zis ar trebui calificate ca fiind prestaţii distincte. Prin intermediul acestei întrebări, instanţa de trimitere solicită, în esenţă, să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că o operaţiune în cadrul căreia locatorul încheie cu un terţ o asigurare pentru bunul care face obiectul leasingului şi refacturează locatarului costul acestei asigurări constituie o operaţiune de asigurare scutită în sensul dispoziţiei menţionate.
52 Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, în cauza principală, nu este repusă în discuţie, ca operaţiune de asigurare, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA, calificarea prestaţiei de asigurare furnizate locatorului pentru a asigura bunul care face obiectul leasingului. În schimb, instanţa de trimitere solicită să se stabilească în special dacă o operaţiune care include, pe lângă prestaţia de asigurare menţionată mai sus, refacturarea către locatar a costului respectivei asigurări de către locator trebuie de asemenea să fie scutită de TVA.
53 În temeiul elementelor ce reies din dosarul prezentat Curţii rezultă că prestaţia de asigurare în cauză este, în primul rând, vândută de asigurător societăţii BGŻ Leasing, care repercutează, în al doilea rând, costul acesteia asupra clientului său, şi anume locatarul. Curtea nu dispune însă de elemente referitoare la conţinutul precis al acestui contract de asigurare sau la condiţiile aranjamentului contractual încheiat între locator şi locatar în vederea refacturării costului acestei prestaţii de asigurare.
54 Pentru a determina dacă această operaţiune, care constă nu numai într-o prestaţie de asigurare, ci şi în refacturarea costului ei către locatar, constituie o operaţiune scutită de TVA, trebuie analizat domeniul de aplicare al articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
55 Potrivit acestei dispoziţii, statele membre scutesc „tranzacţiile de asigurare şi reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii şi agenţii de asigurări”.
56 Trebuie amintit că termenii folosiţi pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea din urmă constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank, C-44/11, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 42 şi jurisprudenţa citată). În plus, potrivit unei jurisprudenţe constante, scutirile prevăzute la acest articol constituie noţiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergenţe în aplicarea sistemului TVA-ului de la un stat membru la altul (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, citată anterior, punctul 15, şi Hotărârea din 8 martie 2001, Skandia, C-240/99, Rep., p. I-1951, punctul 23).
57 Directiva TVA nu defineşte noţiunea de operaţiune de asigurare.
58 Cu toate acestea, din jurisprudenţa Curţii reiese că o „operaţiune de asigurare” se caracterizează, după cum în general se admite, prin faptul că asigurătorul se obligă, în schimbul plăţii prealabile a unei prime, să acorde asiguratului, în cazul în care se realizează riscul asigurat, prestaţia convenită cu ocazia încheierii contractului (a se vedea în special Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen, C-8/01, Rec., p. I-13711, punctul 39 şi jurisprudenţa citată). În plus, operaţiunile de asigurare presupun prin natura lor existenţa unei relaţii contractuale între prestatorul serviciului de asigurare şi persoana ale cărei riscuri sunt asigurate prin contractul de asigurare, şi anume asiguratul (Hotărârile Skandia, punctul 41, şi Taksatorringen, punctul 41, citate anterior).
59 Curtea a precizat că expresia „operaţiuni de asigurare”, astfel cum figurează la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA, este în principiu suficient de largă pentru a include acordarea unei asigurări de către o persoană impozabilă care nu este ea însăşi asigurător, dar care, în cadrul unei asigurări colective, oferă clienţilor săi o astfel de asigurare utilizând prestările furnizate de un asigurător care îşi asumă riscul asigurat (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, citată anterior, punctul 22).
60 Având în vedere consideraţiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea dacă noţiunea „operaţiuni de asigurare” include oferirea unei asigurări încheiate de o parte asigurată, precum un locator, care refacturează, în cadrul unei operaţiuni de leasing, costul aferent acestei asigurări clientului său, respectiv locatarul, care beneficiază de această acoperire a riscurilor în raport cu locatorul.
61 În principiu, este necesar ca răspunsul la o astfel de întrebare să fie afirmativ.
62 Astfel, trebuie arătat că o prestaţie de asigurare, precum cea în discuţie în litigiul principal, nu poate fi supusă TVA-ului pentru simplul motiv al refacturării costurilor aferente acesteia, conform aranjamentului contractual încheiat între părţile la un contract de leasing. Faptul că locatorul încheie asigurarea, la cererea clienţilor săi, cu un terţ şi apoi repercutează asupra acestora costul exact facturat de acest terţ nu poate infirma această concluzie. În astfel de împrejurări, în măsura în care prestaţia de asigurare în cauză rămâne neschimbată, suma refacturată constituie, în fapt, contrapartida asigurării menţionate şi, în consecinţă, nu este necesar ca o asemenea operaţiune să fie supusă TVA-ului, aceasta fiind scutită în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
63 În ceea ce priveşte pertinenţa, în raport cu împrejurările în discuţie în litigiul principal, a articolului 28 din Directiva TVA, potrivit căruia, „atunci când o persoană impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit şi a prestat ea însăşi serviciile respective”, trebuie arătat, pe de o parte, că, deşi BGŻ Leasing a încheiat contractul de asigurare în nume propriu şi în contul propriu, instanţei de trimitere revenindu-i sarcina de a verifica acest aspect, operaţiunea în cauză nu intră în domeniul de aplicare al acestui articol 28 (a se vedea prin analogie Hotărârea din 3 mai 2012, Lebara, C-520/10, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 43). Pe de altă parte, în ipoteza în care contractul de asigurare menţionat ar fi fost încheiat în contul altuia, jurisprudenţa Curţii referitoare la articolul 28 din Directiva TVA este de natură să confirme scutirea operaţiunii în discuţie în litigiul principal.
64 Potrivit acestei jurisprudenţe, dat fiind că articolul 28 face parte din titlul V din Directiva TVA, intitulat „Operaţiuni impozabile”, şi că este formulat în termeni generali, fără a conţine limitări privind domeniul său de aplicare sau efectele sale, el priveşte şi aplicarea scutirilor de TVA prevăzute de această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 iulie 2011, Henfling şi alţii, C-464/10, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 36).
65 În orice caz, potrivit unei jurisprudenţe consacrate, principiul neutralităţii fiscale se opune posibilităţii ca mărfuri sau prestări de servicii similare, care sunt, aşadar, în concurenţă unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA-ului (Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C-259/10 şi C-260/10, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 32 şi jurisprudenţa citată).
66 În consecinţă, prestările de asigurare care au ca obiect asigurarea bunului care face obiectul leasingului, al căror proprietar rămâne locatorul, nu pot, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, să fie tratate diferit după cum astfel de prestaţii sunt furnizate direct locatarului de o societate de asigurare sau acesta obţine o asemenea asigurare prin intermediul locatorului, care şi-o procură de la un asigurător şi refacturează locatarului costul acesteia pentru un cuantum nemodificat.
67 În plus, această interpretare este confirmată de însăşi finalitatea Directivei TVA, care scuteşte operaţiunile de asigurare acordând totodată statelor membre, la articolul 401, posibilitatea să păstreze sau să introducă o taxă pe contractele de asigurări. În consecinţă, deşi expresia „operaţiuni de asigurare” vizează numai operaţiunile efectuate de asigurătorii înşişi, consumatorul final, precum locatarul dintr-un contract de leasing, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, ar putea să suporte nu numai această din urmă taxă, ci şi TVA-ul, atunci când prestaţia de asigurare este furnizată prin intermediul locatorului. Un astfel de rezultat ar fi contrar finalităţii scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea CPP, citată anterior, punctul 23).
68 În sfârşit, trebuie subliniat că acest raţionament se întemeiază pe ipoteza că locatorul facturează locatarului costul exact al asigurării şi că acest raţionament nu se poate aplica în ipoteza în care cuantumul facturat locatarului în contul costului acesteia ar fi mai mare decât cel facturat locatorului de către asigurător.
69 Rezultă că este necesar să se considere că, în cadrul unei activităţi de leasing, o operaţiune care constă în refacturarea costului exact al asigurării aferente bunului care face obiectul leasingului, precum cea în discuţie în litigiul principal, constituie o operaţiune de asigurare în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
70 Având în vedere consideraţiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că, atunci când locatorul asigură el însuşi bunul care face obiectul leasingului şi refacturează locatarului costul exact al asigurării, o astfel de operaţiune constituie, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, o operaţiune de asigurare în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva TVA.
71 Întrucât, în privinţa părţilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanţa de trimitere, este de competenţa acesteia să se pronunţe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observaţii Curţii, altele decât cele ale părţilor menţionate, nu pot face obiectul unei rambursări.
1) Prestarea de servicii privind asigurarea aferentă bunului care face obiectul unui leasing şi prestarea de servicii privind leasingul propriu-zis trebuie, în principiu, să fie considerate prestări de servicii distincte şi independente în scopuri de taxă pe valoarea adăugată. Revine instanţei de trimitere sarcina să determine dacă, în raport cu circumstanţele specifice ale cauzei principale, operaţiunile vizate sunt atât de legate între ele încât trebuie să se considere că acestea constituie o prestaţie unică sau, dimpotrivă, că acestea constituie prestaţii independente.
2) Atunci când locatorul asigură el însuşi bunul care face obiectul leasingului şi refacturează locatarului costul exact al asigurării, o astfel de operaţiune constituie, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, o operaţiune de asigurare în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.
Aflaţi mai mult despre avocat, Curtea de Justitie a Uniunii Europene (CJUE), leasing, locator, Lorena STOIAN, Predoiu Law Office, TVA

References: Articolul 1
 Articolul 24
 Articolul 28
 Articolul 135
 Articolul 5
 Articolul 29
 articolul 2
 articolul 24
 articolul 78
 Articolul 2
 articolul 135
 articolul 28
 articolul 135
 articolul 135
 articolul 135
 articolul 28
 articolul 28
 articolul 401
 articolul 135