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Timestamp: 2018-05-27 13:39:49+00:00

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BFH: Betriebsaufspaltung; Gewerbesteuerbefreiung einer Besitzpersonengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG
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BFH-Urteil vom 20.8.2015, IV R 26/13 (veröffentlicht am 11.11.2015)
GewStG § 2 Abs. 1, § 3 Nrn. 6 und 20
AO § 67 Abs. 1 und 2
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 24.4.2013, 2 K 1106/12 (EFG 2013 S. 1675 = SIS 13 24 48)
Die Klägerin gab in ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre als Art des Unternehmens "Verpachtung" an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte mit Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag vom 1.12.2011 einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 17.715 € für 2007, in Höhe von 4.490 € für 2008 und in Höhe von 2.971 € für 2009 fest.
Sie beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 11.1.2012 sowie die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 jeweils vom 1.12.2011 aufzuheben.
Zwischen dem Verpachtungsunternehmen der Klägerin und der B-GmbH bestand in den streitigen Erhebungszeiträumen eine Betriebsaufspaltung. Anders als das FG meint, ist die Klägerin deshalb nicht "aufgrund ihrer gewählten Rechtsform originär gewerblich tätig". Vielmehr hat die Betriebsaufspaltung zur Folge, dass die hier in Rede stehende Verpachtungstätigkeit der Klägerin als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 GewStG zu qualifizieren war. Denn bei einer GmbH & Co. KG mit - wie hier - originär gewerblichen Einkünften wird die gewerbliche Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG überlagert (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I.1. der Gründe). Dies folgt aus dessen Wortlaut. Denn eine Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG darf "keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1" ausüben.
aa) Mit Urteil vom 29.3.2006 X R 59/00 (BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661), dem sich der erkennende Senat für den Fall des § 3 Nr. 6 GewStG angeschlossen hat (Urteil vom 19.10.2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268), hat der BFH in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass sich die Befreiung der Betriebskapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG bei einer Betriebsaufspaltung auch auf die Vermietungs- und/oder Verpachtungstätigkeit des Besitzpersonenunternehmens erstreckt. Diese Rechtsprechung gilt auch im Streitfall, denn die Steuerbefreiung für ein Krankenhaus i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG kann insoweit nicht anders beurteilt werden als die Steuerbefreiung für ein Altenheim i.S. des § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG. Daraus folgt, dass die Klägerin als Besitzpersonengesellschaft nur gewerbesteuerbefreite Einkünfte erzielt.
(1) Die tätigkeitsbezogene Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG ist rechtsformneutral (gleicher Auffassung im Ergebnis R 3.20 Abs. 2 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Rz 496). Dies gebietet der sozial- und wirtschaftspolitisch motivierte Normzweck dieser sachlichen Steuerbefreiung. Er besteht darin, die bestehenden Strukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern (z.B. BFH-Urteil vom 8.9.1994 IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67). Die Vorschrift des § 3 Nr. 20 GewStG soll zur Kostenentlastung bei den Trägern von Krankenhäusern, Altenheimen und ähnlichen Einrichtungen ungeachtet von deren Rechtsform beitragen. Sie schafft damit mittelbar auch einen Anreiz für die Vornahme von Investitionen in diesem Bereich.
(aa) Bei der richterrechtlichen Schaffung des Instituts der Betriebsaufspaltung ging es im Wesentlichen darum, zu verhindern, dass der Gewerbesteuer durch eine organisatorische Aufteilung des zur Verwirklichung der gewerblichen Tätigkeit dienenden Vermögens auf zwei eigenständige Rechtsträger ausgewichen wird, mithin eine Besserstellung des aufgespaltenen Unternehmens gegenüber dem "Einheitsunternehmen" zu verhindern. Dieser Zweck greift aber nicht ein, wenn das als Alternative zur Betriebsaufspaltung gedachte Einheitsunternehmen gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG von der Gewerbesteuer befreit wäre (vgl. BFH-Urteile vom 30.8.2001 IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152, unter 3. der Gründe; in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.i der Gründe). So liegt der Fall hier. Der Gesetzgeber hat die Steuerbefreiung für das Betriebsunternehmen als Einheitsunternehmen nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG entsprechend des verfolgten (oben dargelegten) Normzwecks an den in der Vorschrift genannten begünstigten Tätigkeiten und unabhängig von der Rechtsform des Betriebsunternehmens ausgerichtet. Eine Umgehung der Gewerbesteuerpflicht durch eine Aufspaltung des Betriebes kommt daher von vornherein nicht in Betracht. Schon daran wird deutlich, dass die Merkmalsübertragung auf das Besitzunternehmen nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG nicht an dessen Rechtsform scheitern kann.
Diente im Streitfall die Betätigung des Besitzunternehmens - wenn auch mittelbar, über das Betriebsunternehmen - der Erfüllung des von den beherrschenden Inhabern (Gesellschaftern) beider Unternehmen bestimmten gemeinsamen Zwecks, ein (gewerbesteuerbefreites) Krankenhaus zu betreiben, und wurden die vom Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Grundstücke und Gebäude - wie im Streitfall - als wesentliche Betriebsgrundlagen auch tatsächlich zur Ausübung des nach § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG steuerbegünstigten Betriebes eingesetzt, so gebietet es der beschriebene sozial- und wirtschaftspolitische Sinn und Zweck des Befreiungstatbestandes, diesen auch auf die im Besitzunternehmen erzielten Erträge unbeschadet von dessen Rechtsform auszudehnen.
(cc) Die Richtigkeit dieses Ergebnisses wird schließlich durch die folgende Erwägung bestätigt. Bei einer Betriebsaufspaltung - wie im Streitfall - gehören die Anteile der beide Unternehmen beherrschenden Gesellschafter an der Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen beim Besitzunternehmen mit der Folge, dass im Falle einer Ablehnung der Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung auf das Besitzunternehmen entgegen der vom Gesetzgeber mit der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG verfolgten Intention eine Besteuerung des Gewerbeertrages des Betriebsunternehmens stattfände, soweit und sobald der dort erwirtschaftete Gewinn (Gewerbeertrag) an die beherrschenden Gesellschafter beider Unternehmen ausgeschüttet wird (vgl. schon BFH-Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.e cc und II.3.j der Gründe). Die Ausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft unterlägen beim Besitzunternehmen folglich der Gewerbesteuer. Die vom Gesetzgeber mit § 3 Nr. 20 GewStG verfolgten Zwecke würden in einem solchen Fall nicht erreicht.
(dd) Ungeachtet dessen, dass die Klägerin im Streitfall - wie dargestellt - aufgrund der Betriebsaufspaltung originär gewerbliche Einkünfte erzielt, wäre es aber auch unbeachtlich, wenn die Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte erzielte. Denn auch insoweit käme die Rechtsformneutralität des § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG zum Tragen, wenn die Klägerin - und allein hierauf kommt es auch gleichheitsrechtlich an (unten II.2.c) - Trägerin eines Krankenhauses wäre.
Die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist aber - unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens - nicht auf Unternehmen anzuwenden, die Tätigkeiten ausüben, die als solche gewerbesteuerpflichtig sind. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte erzielt (BFH-Urteil vom 28.1.2015 I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109). Auch der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung tätigen, gewerblich geprägten Personengesellschaft stünde damit die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu. Sie würde also, anders als das FA meint, durch die Betriebsaufspaltung zunächst gegenüber einer "nur" gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Gesellschaft benachteiligt. Die Merkmalsübertragung der Betriebsgesellschaft auf die infolge der Betriebsaufspaltung gewerblich tätige Besitzgesellschaft führt also bezogen auf die Gewerbesteuerbelastung im Ergebnis nur zu deren Gleichstellung mit einer "nur" gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Gesellschaft.

References: § 2
 § 3
 § 67
 § 15
 § 2
 § 15
 § 15
 § 3
 § 3
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 § 3
 § 3
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 § 15
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 § 9
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