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Timestamp: 2019-09-19 16:54:38+00:00

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Mantelkauf ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
3.3 Anwendungsvorrang des § 8c KStG vor § 3a EStG
3.4 Rechtsfolgen des § 8c KStG
3.4.1 Quotaler Verlustuntergang (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F.)
3.4.2 Vollständiger Verlustuntergang (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG n.F.; § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG a.F.)
3.4.3 Verlustabzugsverbot
3.5 Fortführungsgebundener Verlustvortrag
3.5.1 Fortführung des Geschäftsbetriebs
3.5.2 Rechtsfolge
3.5.3 Verfahrensrechtliches
3.6 Übergangsregelung
3.7 Gewerbesteuer
Als Mantelkauf wird der Erwerb von Kapitalgesellschaften, die im Wesentlichen über kein eigenes Vermögen, aber über steuerliche Verlustvorträge (→ Verlustvortrag und -rücktrag) verfügen, bezeichnet. Von der erwerbenden Gesellschaft kann der »Verlustmantel« grundsätzlich zur Steuerersparnis genutzt werden, indem die erworbenen Verlustvorträge mit den eigenen (verlagerten) Gewinnen unter Beachtung von § 10d EStG verrechnet werden. Diese Art der Verlustverwertung wird jedoch bis einschließlich VZ 2007 durch § 8 Abs. 4 KStG (erstmals eingeführt durch das StRefG 1990 vom 22.6.1988, BGBl I 1988, 1093) und ab VZ 2008 durch § 8c KStG (eingeführt durch das UntStReformG 2008 vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912 und rückwirkend geändert durch das UStAVermG vom 11.12.2018, BGBl I 2018, 2338) erheblich erschwert. Nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. war ein → Verlustabzug in der Einkommensteuer i.S.v. § 10d EStG nur dann möglich, wenn die Körperschaft, die den Verlustabzug vornehmen wollte, mit der Körperschaft, die den Verlust erlitten hatte, sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich identisch war (§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F.). Nach § 8c KStG reicht bereits eine schädliche Anteilsübertragung zum Untergang nicht genutzter Verluste aus. Wesentliche Fragen zum Mantelkauf sind umstritten.
In der Praxis entscheidendes Kriterium bei § 8 Abs. 4 KStG ist, dass die den → Verlustabzug in der Einkommensteuer begehrende Kapitalgesellschaft mit der den Verlust erlittenen Kapitalgesellschaft wirtschaftlich identisch ist (vgl. hierzu ausführlich BMF vom 16.4.1999, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 1999, 455). Dies ist nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG insbesondere dann nicht der Fall, wenn
Neben diesem »Regelbeispiel« können auch andere, vergleichbare Sachverhalte zum Verlust der wirtschaftlichen Identität führen, z.B. (vgl. BMF vom 16.4.1999, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 1999, 455, Tz. 24 ff.; BFH Urteil vom 28.5.2008, I R 87/07, BFH/NV 2008, 2129):
Die Übertragung kann auch auf unterschiedliche Erwerber (Neu- als auch Altgesellschafter) und in mehreren Erwerbsvorgängen erfolgen; die mehrfache Übertragung des nämlichen Anteils wird allerdings nur einmal gezählt. Voraussetzung für die Zusammenrechnung mehrerer Anteilsübertragungen ist, dass die Anteilsübertragungen in einem zeitlichen Zusammenhang stehen. Hierfür geht die Finanzverwaltung von einem typisierten Zeitraum von fünf Jahren aus (BMF vom 16.4.1999, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 1999, 455, Tz. 6).
Zum Verlust der wirtschaftlichen Identität soll ferner nur der unmittelbare Anteilseignerwechsel führen (BFH Urteile vom 20.8.2003, I R 61/01, BStBl II 2004, 616 und I R 81/02, BStBl II 2004, 614). Unschädlich ist damit die mittelbare Übertragung einer über eine weitere Kapitalgesellschaft gehaltenen Beteiligung (BFH Urteil vom 20.8.2003, I R 61/01, BStBl II 2004, 616). Dies soll nach der aktuellen Rspr. des BFH auch für mittelbar über → Personengesellschaften gehaltene Beteiligungen gelten (vgl. BFH Urteil vom 27.8.2008, I R 78/01, DStR 2009, 158).
Die Zuführung von überwiegend neuem → Betriebsvermögen ist gem. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG sowohl im Fall der Fortführung als auch im Fall der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebes schädlich (zur Betriebseinstellung vgl. FG Niedersachsen Urteil vom 8.12.2005, 6 K 252/02, EFG 2006, 1095). Eine Reduzierung des Geschäftsbetriebs auf einen geringfügigen Teil der bisherigen Tätigkeit, verbunden mit einer späteren Ausweitung auf eine völlig andersartige, wieder sehr viel umfangreichere Tätigkeit, kann einen mit einer Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalt begründen (BFH Urteil vom 5.6.2007, I R 9/06, BStBl II 2008, 988). Erfolgt keine Zuführung neuen Betriebsvermögens, steht dies einem Verlust der wirtschaftlichen Identität auch dann entgegen, wenn sich der Unternehmensgegenstand ändert (BFH Urteil vom 28.5.2008, I R 87/07, BFH/NV 2008, 2129).
Nach ursprünglicher Ansicht der Finanzverwaltung sollte im zeitlichen Zusammenhang von fünf Jahren seit der schädlichen Anteilsübertragung zugeführtes Betriebsvermögen berücksichtigt werden (BMF vom 16.4.1999, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 1999, 455, Tz. 12). Der BFH fordert hingegen neben dem zeitlichen Zusammenhang auch einen sachlichen Zusammenhang (BFH Urteil vom 14.3.2006, I R 8/05, BStBl II 2007, 602; BFH Beschluss vom 15.12.2004, I B 115/04, BStBl II 2005, 528; BFH Urteil vom 26.5.2004, I R 112/03, BStBl II 2004, 1085). Ein sachgerechtes Verständnis von § 8 Abs. 4 KStG verlange nämlich »eine Beherrschung des Geschehensablaufs durch die beteiligten Anteilseigner nach Maßgabe eines Gesamtplans« (BFH Urteil vom 14.3.2006, I R 8/05, BStBl II 2007, 602). Dieser sachliche Zusammenhang ließe sich dabei regelmäßig bei Vorliegen eines zeitlichen Zusammenhangs widerlegbar vermuten (vgl. BFH Urteil vom 29.4.2008, I R 91/05, BFH/NV 2008, 1965). Der BFH lehnt zudem die (lange) Fünf-Jahres-Frist ab (BFH Urteil vom 14.3.2006, I R 8/05, BStBl II 2007, 602; BFH Beschluss vom 15.12.2004, IB 115/04, BStBl II 2005, 528; vgl. auch FG Schleswig-Holstein vom 10.6.2005, 1 K 223/02, DStRE 2006, 420). Im Urteil vom 14.3.2006 (BStBl II 2007, 602) hat der BFH entschieden, dass ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang nicht unterstellt werden kann, wenn Anteile mehr als ein Jahr vor einem Branchenwechsel und der Zuführung neuen Betriebsvermögens übertragen werden (vgl. zur Zuführung im selben Jahr BFH Urteil vom 29.4.2008, I R 91/05, BFH/NV 2008, 1965). Mit Schreiben vom 2.8.2007 (IV B 7-S 2745/0, BStBl I 2007, 624) hat die Finanzverwaltung zum vorgenannten BFH-Urteil Stellung bezogen. Nach ihrer Auffassung ist die vom BFH genannte Ein-Jahresfrist bei der regelmäßigen Annahme eines »zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs« zu kurz bemessen. Von einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung sei regelmäßig auszugehen, wenn zwischen diesen Tatbeständen nicht mehr als zwei Jahre liegen. Liegen dazwischen mehr als zwei Jahre, kann gleichwohl bei Vorliegen entsprechender Umstände ein Verlust der wirtschaftlichen Identität eintreten. Die Finanzverwaltung hält mithin nicht länger an der in Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 16.4.1999 (IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 1999, 455) dargelegten Rechtsauffassung fest. Im Einzelfall soll nach Ansicht der Finanzverwaltung (und nach der neuesten Rspr. des FG Berlin) auch eine zeitlich vor der Anteilsübertragung erfolgte Zuführung von Betriebsvermögen schädlich sein, wenn Veräußerer und Erwerber kollusiv zusammenwirken (BMF vom 16.4.1999, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 1999, 455, Tz. 31). Nach Ansicht des BFH (Beschluss vom 22.8.2006, I R 25/06, BStBl II 2007, 793) ist ein kollusives Zusammenwirken dagegen nicht notwendig.
Mit Urteil vom 1.10.2014 hat der BFH die Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregelung zu § 8 Abs. 4 KStG 1996 bestätigt (I R 95/04, BStBl II 2015, 612). Entgegen der früheren Auffassung des BFH (Beschluss vom 8.10.2008, I R 95/04, BFHE 223, 105) verstößt § 54 Abs. 6 KStG 1996 nicht gegen Art. 3 GG, soweit § 8 Abs. 4 KStG 1996 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform vom 29.10.1997 (BStBl I 1997, 928) für Körperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität – gemessen an den Maßstäben der Neuregelung – vor dem 1.1.1997 verloren haben, bereits 1997 anzuwenden ist, dagegen für Körperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 6.8. verloren haben, erst im Jahr 1998. Kurz zuvor hatte der BFH (Urteil vom 27.8.2008, I R 78/01, BFH/NV 2009, 497) entschieden, dass die Vorschriften nicht in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurückwirken.
Für die Feststellung der Betriebsvermögensmehrung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung ausschließlich das Aktivvermögen (einschließlich nicht bilanzierter immaterieller Wirtschaftsgüter (→ Immaterielle Wirtschaftsgüter)) der Gesellschaft im Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung mit dem Aktivvermögen nach Zuführung zu vergleichen (sog. bilanzielle oder saldenmäßige Betrachtungsweise; BMF vom 16.4.1999, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 1999, 455, Tz. 9; OFD Münster vom 13.8.2009, S 2745-140-St 13-33 (Ms), FR 2009, 973). Eine Mehrung des Passivvermögens ist danach bedeutungslos. Das über Einlagen (→ Einlage) und Fremdmittel zugeführte bzw. finanzierte Aktivvermögen muss das bisherige Aktivvermögen übersteigen, wobei zwingend eine Zuführung von außen, d.h. von außerhalb der Gesellschaft, erforderlich ist (BMF vom 16.4.1999, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 1999, 455, Tz. 9).
Der BFH indes folgt dieser Ansicht nicht. In der jüngeren Rspr. wendet der BFH die sog. gegenständliche Betrachtungsweise an, wonach überwiegend neues → Betriebsvermögen bereits dann als zugeführt gilt, wenn die Zuführungen nur gegenständlich, also auch bei bloßem Austausch von Wirtschaftsgütern (z.B. Ersatzbeschaffung), das bisherige Aktivvermögen übersteigen (vgl. BFH Urteil vom 5.6.2007, I R 9/06, BStBl II 2008, 988; BFH Urteil vom 5.6.2007, I R 106/05, BStBl II 2008, 986; BFH Urteil vom 8.8.2001, I R 29/00, BStBl II 2002, 392; BFH Beschluss vom 19.12.2001, I R 58/01, BStBl II 2002, 395; durch BMF vom 4.12.2008, IV C 7-S 2745/07/10003, BStBl I 2008, 1033 aufgehobener Nichtanwendungserlass des BMF vom 17.6.2002, BStBl I 2002, 629). In die Vergleichsrechnung sind auch immaterielle Wirtschaftsgüter einzubeziehen (BFH Urteil vom 12.10.2010, I R 64/09, BFH/NV 2011, 525). Fremdfinanzierte Anschaffungen führen zu neuem Betriebsvermögen (BFH Urteil vom 29.4.2008, I R 91/05, BFH/NV 2008, 1965). Auch die Zuführung von Umlaufvermögen und innenfinanzierte Betriebsvermögenszuführungen können dabei nach Ansicht des BFH schädlich sein, sofern es sich um einen Fall des Branchenwechsels handelt (vgl. BFH Urteil vom 5.6.2007, I R 9/06, BStBl II 2008, 988; BFH Urteil vom 5.6.2007, I R 106/05, BStBl II 2008, 986; BMF vom 4.12.2008, IV C 7-S 2745/07/10003, BStBl I 2008, 1033; OFD Münster vom 13.8.2009, S 2745-140-St 13-33 (Ms), FR 2009, 973). Eine Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs verbunden mit der Zuführung neuen Umlaufvermögens, jedoch ohne Branchenwechsel, soll ebenso wie eine durch die laufende Betriebsführung bedingte Erhöhung des Umlaufvermögens hingegen unschädlich sein (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 16.1.2008, 12 K 8403/04 B, EFG 2008, 723, vgl. auch BFH Urteil vom 1.7.2009, I R 101/08, BFH/NV 2009, 1838 sowie FG Köln Urteil vom 12.2.2009, 13 K 787/05, EFG 2009, 967). Die bloße Umschichtung der Finanzanlagen einer Kapitalgesellschaft soll ebenfalls für eine Mehrung des Aktivvermögens nicht ausreichen (BFH Urteil vom 26.5.2004, I R 112/03, BStBl II 2004, 1085).
Bei gegenständlicher Betrachtungsweise übersteigt das zugeführte Aktivvermögen (520 000 € &equals; 120 000 € &plus; 400 000 €) das im Zeitpunkt des Anteilseignerwechsels vorhandene Aktivvermögen (500 000 €). Damit ist eine Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens gegeben, sodass die Verlustvorträge der Z-GmbH untergehen.
Der gegenständlichen Betrachtungsweise folgt die Finanzverwaltung nur für den Fall des Branchenwechsels (vgl. BMF vom 16.4.1999, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 1999, 455, Tz. 10). Die Finanzverwaltung und der BFH gehen ferner übereinstimmend davon aus, dass für die Bewertung des vorhandenen und des zugeführten Vermögens die Teilwerte der Wirtschaftsgüter maßgeblich sind. Sowohl das zugeführte als auch das bisherige Aktivvermögen sind jeweils mit dem Teilwert anzusetzen (BFH Urteil vom 12.10.2010, I R 64/09, BFH/NV 2011, 525).
Hierzu muss der Steuerpflichtige (→ Steuerpflichtiger) nachweisen, dass die Kapitalgesellschaft zum einen sanierungsbedürftig war und dass zum anderen keine sog. Übersanierung erfolgte (vgl. hierzu ausführlich BMF vom 16.4.1999, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 1999, 455, Tz. 13 ff.).
Mit der qualifizierenden Anteilsübertragung und dem Verlust der wirtschaftlichen (und/oder der rechtlichen) Identität scheidet ein → Verlustabzug in der Einkommensteuer i.S.v. § 10d EStG aus (§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG). Dabei erfasst das Abzugsverbot nur den Verlustvortrag (→ Verlustvortrag und -rücktrag), der bis zum Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung entstanden ist (BMF vom 4.12.2008, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 2008, 1033; BFH Urteil vom 27.6.2018, I R 13/16, DStR 2019, 42). Nicht betroffen sind später entstandene Verluste oder Verlustrückträge – auch nicht in der Interimsphase zwischen schädlichem Anteilseignerwechsel und schädlicher Betriebsvermögenszuführung entstandene Verluste (BFH Urteil vom 27.6.2018, I R 13/16, DStR 2019, 42). Verlustvorträge dürfen nicht in vor dem Identitätsverlust liegende Zeiträume zurückgetragen werden. Das Verlustabzugsverbot gilt nach § 8 Abs. 4 Satz 4 KStG entsprechend für den Ausgleich des Verlustes, der auf die Zeit vom Beginn eines Wirtschaftsjahres (→ Wirtschaftsjahr) bis zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung entfällt.
Die Regelungen zum Mantelkauf wurden im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 durch die Streichung des § 8 Abs. 4 KStG und die Einfügung von § 8c KStG neu gefasst. Auf die rechtliche und wirtschaftliche Identität wird nach dem Wortlaut des § 8c KStG nicht mehr abgestellt. Stattdessen knüpft der Untergang nicht genutzter Verluste (umfasst sind insbesondere Verluste nach §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4, 15a und 15b EStG) ausschließlich an einen Anteilseigner- oder Stimmrechtswechsel an. Die Regelung, eingeführt im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008, sieht vor, dass bei einem Anteils- oder Stimmrechtswechsel innerhalb von fünf Jahren zwischen 25 % und 50 % ein Verlustvortrag und ein im laufenden Jahr bis zum Wechsel entstehender Verlust quotal untergeht. Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % der Anteils- oder Stimmrechte übertragen, wird ein Verlustabzug der Körperschaft vollständig untersagt. Eine entsprechende Regelung wurde ab dem VZ 2008 für den Gewerbeverlust eingeführt. Ausnahmen vom Mantelkauftatbestand gibt es seit dem VZ 2010 in Konzernfällen und bei Vorhandensein stiller Reserven.
Am 4.7.2008 hat die Finanzverwaltung ein BMF-Schreiben zu Einzelheiten der Anwendung von § 8c KStG veröffentlicht (IV C 7-S 2745-a/08/10001, BStBl I 2008, 736). Mit Schreiben vom 28.11.2017 hat das BMF erneut zu § 8c KStG Stellung genommen (IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645). Dieses Schreiben ersetzt das Schreiben vom 4.7.2008 (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Vorbemerkung).
Der BFH hat sich im Zusammenhang mit seiner Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG) im Fall, dass eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen aus rechtlichen Gründen (im konkreten Fall nach § 8c Abs. 1 KStG) gänzlich ausgeschlossen ist, dahingehend geäußert, dass auch die Regelung des § 8c KStG mit verfassungsrechtlichen Zweifeln behaftet sei (BFH Urteil vom 26.8.2010, I B 49/10, BStBl II 2011, 826). Das FG Hamburg hatte daraufhin das BVerfG (2 BvL 6/11) angerufen, weil es die Beschränkung des Verlustabzugs für Körperschaften gem. § 8c KStG für verfassungswidrig hält (FG Hamburg Beschluss vom 4.4.2011, 2 K 33/10, EFG 2011, 1460). Im Streitfall war der Verlustvortrag aufgrund eines 48 %igen Anteilseignerwechsels anteilig untergegangen. Mit Beschluss vom 29.3.2017 (2 BvL 6/11, BStBl II 2017, 1082) hat das BVerfG entschieden, dass der Verlustabzug nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG (zuvor § 8c Satz 1 KStG) gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG verstößt und den Gesetzgeber aufgefordert, diesen Verfassungsverstoß bis zum 31.12.2018 rückwirkend für die Zeit ab dem 1.1.2008 bis 31.12.2015 zu beseitigen.
Mit Beschluss vom 29.8.2017 (2 K 245/17, EFG 2017, 1906) hat das FG Hamburg erneut das BVerfG angerufen. Diesmal geht es um die Verfassungsmäßigkeit von § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG (zuvor § 8c Satz 2 KStG), von dessen Verfassungswidrigkeit das FG Hamburg überzeugt ist. Dementgegen hält das Sächsische FG die Norm aufgrund des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums und die daraus resultierende Befugnis zur Typisierung für verfassungskonform (Sächsisches FG Urteil vom 16.3.2011, 2 K 1869/10, EFG 2011, 1457). In letzterem Fall war der Verlustvortrag wegen einer Übertragung von mehr als 50 % der Anteile insgesamt entfallen. Aufgrund der Überzeugung des FG Hamburg, dass eher zu erwarten sei, dass § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG nicht nur für die Zukunft, sondern auch rückwirkend für nichtig erklärt werde, gewährt das Gericht nun auch vorläufigen Rechtsschutz (FG Hamburg Beschluss vom 11.4.2018, 2 V 20/18, BB 2018, 1045). Wegen jener Verfassungsfrage ist Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.
Der BFH (Beschluss vom 9.5.2012, I B 18/12) hat in einem Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung entschieden, dass bei der Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden wegen verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrundeliegenden Vorschriften der Antragsteller nach der bisherigen Rspr. stets ein berechtigtes Interesse geltend zu machen hat. Geboten ist dabei eine Interessenabwägung zwischen der einer Aussetzung der Vollziehung entgegenstehenden konkreten Gefährdung der öffentlichen Haushaltsführung und den für eine Aussetzung der Vollziehung sprechenden individuellen Interessen des Stpfl. Die Kürzung des Verlustabzugs stellt ein solches Aussetzungsinteresse dar. Denn während diese Kürzung des Verlustabzugs zu einem steuerlichen Eingriff mit erheblichen wirtschaftlichen Folgen führt, ist die öffentliche Haushaltsführung in einem nur vergleichsweise geringen Maß betroffen, da eine die Aussetzung der Vollziehung gewährende Entscheidung nicht zu einer automatischen Anwendungssperre des § 8c KStG in allen von ihm betroffenen Fällen führen würde.
Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wurde der quotale Verlustuntergang bei einer Anteilsübertragung von mehr als 25 % bis 50 %, der in § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG verankert war, gestrichen. § 8c KStG in der neuen Fassung beschränkt sich damit lediglich auf einen Verlustuntergang bei einer Anteilsübertragung von mehr als 50 % (§ 8c Abs. 1 Satz 1 n.F.). Anzuwenden ist diese Änderung für Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007.
Gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG n.F. (ursprünglich in § 8c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG a.F.) liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, soweit innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. § 8c KStG ist somit auf unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG anzuwenden. Auch Anstalten oder Stiftungen fallen in den Anwendungsbereich des § 8c KStG (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 1).
Die schädliche Anteilsübertragung bezieht sich gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG n.F. (so auch schon a.F.) explizit auf das gezeichnete Kapital der Gesellschaft. Genussscheine, verdecktes Eigenkapital, eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, Bezugsrechte, stimmrechtslose Vorzugsaktien etc. dürften damit auch weiterhin nicht in die Berechnung der schädlichen Übertragungsgrenze mit einbezogen werden. Auch eine Kürzung des Nennkapitals um eigene Anteile der Gesellschaft erscheint weiterhin systemimmanent. Dagegen zählen nach dem BMF-Schreiben z.B. auch folgende Vorgänge zu den vergleichbaren Sachverhalten (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 7):
Soweit nicht Anteile an einer Kapitalgesellschaft, sondern an einer anderen Körperschaft übertragen werden, sind insoweit die Mitgliedschafts- oder Beteiligungsrechte an der Körperschaft maßgeblich (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 5).
Ein schädlicher Beteiligungserwerb wurde i.d.F. der Unternehmensteuerreform 2008 bereits bei Überschreitung einer Grenze von 25 % angenommen (§ 8c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG a.F.). Zur Begründung des alleinigen Abstellens auf Veränderungen der Anteilseignerebene führte der Gesetzgeber u.a. an, dass es maßgeblich sei, dass der neue Anteilseigner auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken kann und so grundsätzlich die Möglichkeit der Steuerung der Verluste der Kapitalgesellschaft habe. Zudem ändere sich durch einen Anteilseignerwechsel das wirtschaftliche Engagement und mithin auch die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft. Durch die Streichung des § 8c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG a.F. liegt nun ein schädlicher Beteiligungserwerb bei Überschreitung einer Grenze von 50 % vor (§ 8c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG n.F.).
Von der Regelung des § 8c KStG ist, ebenso wie bei § 8 Abs. 4 KStG, sowohl der entgeltliche als grds. auch der unentgeltliche Anteilserwerb erfasst. Auch die Fälle der Schenkung und der entgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge sind somit weiterhin schädlich (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 4). Bislang führte zumindest der Erbfall durch eine Regelung im Erlasswege nicht zum Untergang eines bestehenden Verlustvortrages (BMF vom 16.4.1999, IV C 6-S 2745-12/99, BStBl I 1999, 455, Tz. 4). Dies soll gem. Tz. 4 des BMF-Schreibens vom 28.11.2017 (IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645) auch weiterhin so gehandhabt werden.
Dagegen fallen nach der Auffassung des FG Münster sämtliche entgeltliche und unentgeltliche Übertragungen unter den Anwendungsbereich des § 8c KStG, somit auch die Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (FG Münster Urteil vom 4.11.2015, 9 K 3478/13 F, EFG 2016, 412). Für die entgegenlaufende Auslegung der Finanzverwaltung in Tz. 4 des (ersetzten) BMF-Schreibens vom 4.7.2008 (BStBl I 2008, 736) fehle es an einer gesetzlichen Grundlage.
An der verlustträchtigen V-GmbH mit einem Verlustvortrag von 100 000 € sind Gesellschafter A zu 30 % und Gesellschafter B zu 70 % beteiligt. Gesellschafter B verstirbt. Seine Beteiligung an der V-GmbH erben seine beiden Söhne C und D gem. §§ 1922, 2032 ff. BGB gesamthänderisch.
Die Vererbung der Anteile des B an dessen Söhne C und D könnte dem Wortlaut des § 8c KStG nach grundsätzlich zu einer schädlichen Anteilsübertragung führen. Ein Erwerb durch Erbfall soll jedoch nach Auffassung der Finanzverwaltung unschädlich sein (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 4). Nach der Rechtsprechung gibt es dagegen auch im Erbfall keinen Raum für einen Billigkeitserlass nach § 163 AO (FG Münster Urteil vom 4.11.2015, 9 K 3478/13 F, EFG 2016, 412).
Als schädliche Beteiligungserwerbe i.S.d. § 8c KStG werden nunmehr auch ausdrücklich mittelbare Anteilsübertragungen erfasst. Insoweit ist die auf die Verlustgesellschaft durchgerechnete Beteiligungsquote zugrunde zu legen (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 12).
Zudem sind grundsätzlich auch Anteilsübertragungen innerhalb eines Konzerns, ob unmittelbar oder mittelbar, schädlich i.S.d. § 8c KStG, es sei denn, die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG n.F. (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG a.F.) ist anwendbar. Auch wenn sich die unmittelbare Beteiligungsstruktur ändert, die mittelbaren Beteiligungen jedoch bestehen bleiben, ist eine schädliche Anteilsübertragung gegeben (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 11).
Gem. § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. (§ 8c Abs. 1 Satz 4 KStG a.F.) steht eine Kapitalerhöhung der Übertragung des gezeichneten Kapitals gleich, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft führt. Angesprochen sind mithin die Fälle disquotaler Kapitalerhöhungen. Auch mittelbare Kapitalerhöhungen fallen insoweit in den Anwendungsbereich von § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. (§ 8c Abs. 1 Satz 4 KStG a.F.) (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 10).
Die schädliche Anteilsübertragung muss auf einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen (Erwerbergruppe) erfolgen (§ 8c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 KStG). Hierbei soll für die Begründung des »Nahestehens« jede rechtliche oder tatsächliche Beziehung zu einer anderen Person ausreichen (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 26 mit Hinweis auf H 8.5 Nahestehende Personen – Kreis der nahestehenden Personen KStH). Mithin sind, im Unterschied zu § 8 Abs. 4 KStG, Anteilsübertragungen an fremde Dritte irrelevant und nicht zusammenzuzählen. Es ist eine personenbezogene und keine übertragungsbezogene Betrachtungsweise geboten. Auf Anraten des Bundesrates wurde im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens der Unternehmensteuerreform 2008 § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG eingefügt (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG n.F.), wonach als ein Erwerber auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen gilt (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 27). Indiz gleichgerichteter Interessen soll beispielsweise sein, dass eine Gesellschaft von den Erwerbern gemeinsam beherrscht wird (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 28 mit Hinweis auf H 8.5 Beherrschender Gesellschafter – Gleichgerichtete Interessen KStH). Bei einer Abstimmung zwischen den Erwerbern ist nach der Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig von gleichgerichteten Interessen auszugehen (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 28). Die Abstimmung darf jedoch nicht nur auf Absprachen beschränkt sein, die sich auf den Erwerb als solchen beziehen – z.B. mit Blick auf die Preisfindung oder das Bewahren eines bisher vorliegenden Verhältnisses im Anteilsbesitz (BFH Urteil vom 22.11.2016, I R 30/15, BStBl. II 2017, 921; BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 28)
C, D, E und F könnten als ein Erwerber gem. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG n.F. (§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG a.F.) gelten, wenn sie eine Gruppe mit gleichgerichteten Interessen darstellen. Ein Indiz für das Vorliegen gleichgerichteter Interessen ist, wenn die Verlustgesellschaft gemeinsam von den Erwerbern beherrscht wird. In Summe überschreiten die einzelnen Erwerbe die 50 %-Grenze, sodass bei einem Zusammenwirken der Erwerber (oder auch nur von drei Erwerbern) eine gemeinsame Beherrschung der V-GmbH möglich ist. Der Verlustabzug der V-GmbH würde folglich vollständig untergehen. Fraglich ist, ob die gemeinsame Beherrschungsmöglichkeit tatsächlich ausgeübt werden muss. Ein Verlustabzug wäre bei letzterer Auslegungsvariante folglich nur bei tatsächlicher Beherrschung der V-GmbH durch die Erwerber zu untersagen. Diesbezüglich ist die weitere Entwicklung abzuwarten.
Wird bei einer mittelbaren Beteiligung ein Wechsel innerhalb der Beteiligungskette vorgenommen, kommt es zu keinem Wegfall des Verlustabzugs nach § 8c KStG, wenn an der Spitze der Beteiligungskette derselbe Anteilseigner mit einer gleichbleibenden mittelbaren Beteiligungsquote steht. Erwerber i.S.d. § 8c KStG ist derjenige, durch den sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft ändert (FG Düsseldorf, Urteil vom 9.2.2015, 6 K 3339/12, EFG 2015, 768).
Gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. (§ 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG a.F.) sind Anteilsübertragungen an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen innerhalb von fünf Jahren zusammenzurechnen. Bezogen auf die alte Fassung des § 8c KStG, bei der zwischen einem quotalen und einem vollständigen Verlustuntergang unterschieden wurde, konnte es insoweit zu sich überlappenden Fünf-Jahres-Zeiträumen kommen, die jeweils zur Überprüfung der Überschreitung der 25 %-Grenze bzw. der 50 %-Grenze fortgeschrieben werden mussten. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.11.2017 (IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645) beginnt ein Fünf-Jahres-Zeitraum mit dem ersten unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb an der Gesellschaft durch den Erwerberkreis. Zu diesem Zeitpunkt müssen noch kein Verlustvortrag oder nicht genutzte Verluste vorhanden sein (Tz. 16, 17, 18, 20 und 24).
Beispiel 5 aus o.g. BMF-Schreiben zu § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG a.F.):
Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) wurde in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG eine sog. Konzernklausel eingefügt. Nach dieser ursprünglichen Fassung der Konzernklausel lag ein schädlicher Beteiligungserwerb nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt war. Als dieselbe Person war nach Auffassung des BMF jede natürliche oder juristische Person des privaten oder des öffentlichen Rechts, nicht dagegen eine Personengesellschaft oder ein anderer Personenzusammenschluss zu verstehen. Die Regelung umfasste außerdem keine Umstrukturierungen unter Einbeziehung der Konzernspitze.
§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG wurde durch das StÄndG 2015 (BGBl I 2015, 1834) rückwirkend ab dem 1.1.2010 neu gefasst. Durch die Streichung des quotalen Verlustuntergangs nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. befindet sich die Konzernklausel nun in § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG n.F.
Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt demnach nicht vor, wenn
Die Konzernklausel ist auf sämtliche Rechtsvorgänge anwendbar, die zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen können (z.B. Kauf-, Schenkungsvertrag, Einbringung, verdeckte Einlage, Umwandlung) (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 40). »Übertragender Rechtsträger« bzw. »Veräußerer« i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG n.F. (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG a.F.) ist der Rechtsträger, der die Anteile an der Verlustgesellschaft vor der Anteilsübertragung unmittelbar oder mittelbar hält. »Übernehmender Rechtsträger« bzw. »Erwerber« i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG n.F. (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG a.F.) ist der Rechtsträger, der die Anteile nach der Anteilsübertragung unmittelbar oder mittelbar hält. Die Begriffe »übertragender Rechtsträger« und »übernehmender Rechtsträger« werden in der Konzernklausel normspezifisch verwendet und sind nicht im umwandlungssteuerrechtlichen Sinn zu verstehen (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 41).
Durch die Konzernklausel sollen insbesondere bei konzerninternen Beteiligungserwerben, die nach dem 31.12.2009 erfolgen, die Verlustvorträge erhalten bleiben. Treten im Rahmen der Übertragung neue Gesellschafter hinzu oder sind konzernfremde Gesellschafter beteiligt, greift die Konzernklausel hingegen nicht, sodass die Privilegierung auf Fälle beschränkt ist, in denen eine Verlagerung von Verlusten auf Dritte ausgeschlossen ist.
Nach § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG i.d.F des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes (BGBl I 2009, 3950) blieben nicht genutzte Verluste bei Beteiligungserwerben nach dem 31.12.2009 erhalten, soweit sie bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.v. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG (a.F.) die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.v. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG (a.F.) die gesamten stillen Reserven des inländischen Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigen. Durch die Streichung des quotalen Verlustuntergangs nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. befindet sich die Stille-Reserven-Klausel in § 8c Abs. 1 Satz 5 ff. KStG n.F. Sie wurde entsprechend auf den vollständigen Verlustuntergang angepasst: Ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust kann abweichend von Satz 1 abgezogen werden, soweit er die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt.
Hintergrund der Klausel ist offensichtlich die Überlegung, dass ein missbräuchlicher Mantelkauf bei Vorliegen eigener Substanz – d.h. Substanz der Körperschaft, deren Anteile erworben werden – in Form (noch nicht aufgedeckter) stiller Reserven unwahrscheinlich ist, da den Verlusten insoweit künftige Gewinnerwartungen gegenüberstehen.
Die stillen Reserven sind nunmehr definiert als »Unterschiedsbetrag zwischen dem in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind«.
Nach der Gesetzesbegründung zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz soll der gemeine Wert der Anteile in den Fällen des entgeltlichen Erwerbs im Regelfall dem gezahlten Entgelt entsprechen bzw. aus dem gezahlten Entgelt abgeleitet werden (vgl. auch FG Köln Urteil vom 31.8.2016, 10 K 85/15, EFG 2017, 57). Anderenfalls müsste der Steuerpflichtige als Nachweis für die Anwendbarkeit der Ausnahmeregelung eine Unternehmensbewertung vorlegen (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 50). Stille Reserven ausländischen Betriebsvermögens und aus Beteiligungsbesitz sind nach dem Willen des Gesetzgebers – Letztere vor dem Hintergrund von § 8b Abs. 2 KStG – grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da nur auf die im Inland steuerpflichtigen Reserven abgestellt wird. Mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG wird außerdem begründet, dass stille Reserven aus Anteilen an Kapitalgesellschaften, die von der Verlustgesellschaft gehalten werden, nicht in die Berechnung der Stille-Reserven-Klausel einzubeziehen sind, auch nicht in der Höhe von 5 % (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 51 und 52).
Im Zuge der Änderungen durch das → Jahressteuergesetz 2010 wurden § 8c Abs. 1 Satz 6 und Satz 8 KStG neu gefasst. Seit Streichung des quotalen Verlustuntergangs handelt es sich bei den genannten Vorschriften um § 8c Abs. 1 Satz 5 und 7 KStG n.F. In die Verschonungsregel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG n.F. (§ 8c Abs. 1 Satz 6 KStG a.F.) sind ab dem VZ 2010 auch stille Reserven des ausländischen Betriebsvermögens einer Körperschaft, für die Deutschland das Besteuerungsrecht zusteht, in die Ermittlung der Gesamthöhe der stillen Reserven einzubeziehen. Durch die Neufassung des § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG (nunmehr § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG n.F.) wird eine geänderte Berechnung der stillen Reserven bei negativem Eigenkapital der Körperschaft eingeführt. In diesem Fall ergeben sich die stillen Reserven als Unterschiedsbetrag zwischen (a.F. dem anteiligen oder) dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem diesem Anteil entsprechenden gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Körperschaft (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 56). Diese einschränkende Definition soll unerwünschten Verlustnutzungsfällen vorbeugen.
Bei mehrstufigen Beteiligungen können unmittelbare schädliche Beteiligungserwerbe zugleich mittelbare schädliche Beteiligungserwerbe auf einer anderen Ebene zur Folge haben. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Stille-Reserven-Klausel sind grundsätzlich für jede Verlustgesellschaft gesondert zu prüfen (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 58).
Die Europäische Kommission hatte der Bundesrepublik Deutschland im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens mit Schreiben vom 24.2.2010 (BStBl I 2010, 482) mitgeteilt, dass sie Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung zur Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG mit dem Gemeinsamen Markt habe. Bis zu einem abschließenden Beschluss der Europäischen Kommission war die Sanierungsklausel nicht mehr anzuwenden (BMF vom 30.4.2010, IV C 2-S 2745-a/08/10005:002, BStBl I 2010, 488). Ablehnungsbescheide konnten unter Hinweis auf den Beschluss der Kommission – sogar wenn zuvor eine verbindliche Auskunft erteilt worden war – unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO; → Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung) ergehen. Eine vorläufige Steuerfestsetzung war nicht zulässig. Bereits unter Anwendung der Sanierungsklausel durchgeführte Veranlagungen blieben bis auf weiteres bestehen. Allerdings war darauf hinzuweisen, dass im Falle einer Negativentscheidung der Kommission alle Steuervorteile durch die Verlustverrechnungsmöglichkeit von den Empfängern zurückgefordert werden müssten. Mit Beschluss vom 26.1.2011 befand die Europäische Kommission, dass es sich bei § 8c Abs. 1a KStG um eine unionsrechtswidrige Beihilfe handele (erhebliche Zweifel hieran äußert das FG Münster mit Beschluss vom 1.8.2011, 9 V 357/11, EFG 2012, 165). Der Beschluss entfaltete Rückwirkung, sodass die Verpflichtung bestand, die Regelung aufzuheben und jegliche Beihilfe, die unter der Regelung der Sanierungsklausel seit dem Beginn der Anwendungsfrist gewährt wurde, innerhalb einer vorgegebenen Frist von vier Monaten zurückzufordern. Gegen diesen Beschluss hatte die Bundesrepublik Deutschland jedoch eine Nichtigkeitsklage vor dem EuG erhoben. Die Nichtigkeitsklage hatte allerdings keine aufschiebende Wirkung. Somit war die Anweisung der Europäischen Kommission von den Finanzbehörden umzusetzen und Steuervorteile waren umgehend zurückzufordern. Mit Beschluss vom 18.12.2012 wies der EuG die Klage der Bundesregierung wegen der verspäteten Einreichung als unzulässig ab (T 205/11, DStR 2013, 132). Neben der Bundesregierung hatten auch fünfzehn betroffene Unternehmen Klagen vor dem EuGH gegen den Beschluss der Kommission erhoben. Durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011 passte der Gesetzgeber in § 34 Abs. 7c Satz 3 f. KStG (§ 34 Abs. 6 KStG) die Rechtslage dem Beschluss der Kommission an und setzte die Anwendbarkeit der Sanierungsklausel vorläufig aus. Mit dem Urteil vom 4.2.2016 bestätigte der EuG den Beschluss der Europäischen Kommission, wonach § 8c Abs. 1a KStG europarechtlich als eine unionsrechtswidrige Beihilfe eingestuft wurde (EuG Urteil vom 4.2.2016, T-620/11, IStR 2016, 249). Mit Urteilen vom 28.6.2018 entscheidet der EuGH, dass es sich bei der Sanierungsklausel des § 8c KStG um eine europarechtskonforme Vorschrift handele (EuGH Urteile vom 28.6.2018, C-203/16 P, ABl EU 2018, Nr. C 294, 2; C-208/16 P, ABl EU 2018, Nr. C 294, 3; C-209/16 P, ABl EU 2018, Nr. C 294, 4; C-219/16 P, ABl EU 2018, Nr. C 294, 5). Bezogen auf das EuG-Urteil vom 4.2.2016 weist er darauf hin, dass die damalige Klage nicht als unbegründet zurückzuweisen sei. Den Beschluss der Europäischen Kommission vom 26.1.2011 (2011/527/EU) erklärt er für nichtig. Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) findet die Sanierungsklausel nunmehr erstmals auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung.
Nach § 8c Abs. 1a KStG gehen nicht genutzte Verluste nicht unter, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs erfolgt. Die Sanierung ist als eine Maßnahme definiert, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen der Körperschaft zu erhalten. Der Beteiligungserwerb muss somit zum Zeitpunkt der drohenden oder eingetretenen Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung stattfinden. Entsprechend der Gesetzesbegründung sind zur Bestimmung dieses Zeitkorridors die Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechts vor Geltung des MoMiG nach §§ 32a, 32b GmbHG a.F. heranzuziehen (OFD Nordrhein-Westfalen vom 20.12.2018, S 2745 a-2015/0011-St 135, DB 2019, 26, Tz. 4). Ein Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen liegt nach der abschließenden Aufzählung in § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG in folgenden Fällen vor:
Bei einer Betriebsvereinbarung handelt es sich um einen Vertrag zwischen Arbeitgeber und Betriebsrat, der nicht nur Rechte und Pflichten der Parteien, sondern auch verbindliche Normen für alle von der Vereinbarung betroffenen Arbeitnehmer des Betriebes enthält. Existiert in dem Betrieb kein Betriebsrat, kann die Körperschaft gleichwohl eine Vereinbarung mit ihren Arbeitnehmern treffen, die den Anforderungen an § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 KStG entsprechen, wenn von dieser Vereinbarung mehr als die Hälfte der sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer betroffen ist. Zwischen dem Beteiligungserwerb und dem Betriebsvereinbarungsabschluss muss ein sachlicher Zusammenhang bestehen. Dieser kann auch durch eine Anschlussvereinbarung begründet werden, wenn die Betriebsvereinbarung vor dem Beteiligungserwerb abgeschlossen wurde (OFD Nordrhein-Westfalen vom 20.12.2018, S 2745 a-2015/0011-St 135, DB 2019, 26, Tz. 13 ff.).
Eine Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen liegt nach § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG auch vor, wenn ein in sinngemäßer Anwendung des § 13a Abs. 1 ErbStG vorzunehmender Lohnsummenvergleich gelingt. Im Durchschnitt dürfen die jährlichen Löhne nicht um mehr als 20 % sinken. Wegen Detailfragen der Lohnsummenberechnung kann wegen des gesetzlichen Verweises auf § 13a Abs. 4 ErbStG grundsätzlich auf Abschn. 8 des koordinierten Ländererlasses vom 25.6.2009 (BStBl I 2009, 713) zurückgegriffen werden. Hat die Körperschaft nicht mehr als 10 (ab VZ 2010: 20) Arbeitnehmer, so ist die Lohnsummenregelung nicht anwendbar und zur Begründung der Sanierungsklausel sind nur die beiden Fälle in § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 und 3 KStG einschlägig (OFD Nordrhein-Westfalen vom 20.12.2018, S 2745 a-2015/0011-St 135, DB 2019, 26, Tz. 16 ff.).
Die Variante des § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG setzt voraus, dass der Anteilserwerber innerhalb von 12 Monaten nach dem Beteiligungserwerb Einlagen in die Körperschaft leistet, die in der Summe mindestens 25 % des Aktivvermögens betragen. Dabei sind die Steuerwerte des Aktivvermögens der Körperschaft maßgeblich. Die 25 %-Grenze gilt nur bei einem 100 %igen Erwerb. Bei einem darunter liegenden Anteilserwerb reduziert sich diese Grenze anteilig (OFD Nordrhein-Westfalen vom 20.12.2018, S 2745 a-2015/0011-St 135, DB 2019, 26, Tz. 20 f.). Es sind nur Einlagen zu berücksichtigen, die der unmittelbare oder mittelbare Neugesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person geleistet hat. So bleiben insbesondere Einlagen eines Altgesellschafters unberücksichtigt (OFD Nordrhein-Westfalen vom 20.12.2018, S 2745 a-2015/0011-St 135, DB 2019, 26, Tz. 26). Maßgeblich sind Einlagen, die innerhalb eines Jahres nach dem dem Grunde nach schädlichen Beteiligungserwerb tatsächlich geleistet worden sind (OFD Nordrhein-Westfalen vom 20.12.2018, S 2745 a-2015/0011-St 135, DB 2019, 26, Tz. 24, 27). Nach § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 Satz 5 KStG werden zur Vermeidung etwaigen Missbrauchs der Regelung die Einlagen um Leistungen der Körperschaft gemindert, die innerhalb von drei Jahren nach der Einlage erfolgen. Als Leistungen i.d.S. gelten sämtliche Vermögensabflüsse nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG, mithin auch verdeckte Ausschüttungen (OFD Nordrhein-Westfalen vom 20.12.2018, S 2745 a-2015/0011-St 135, DB 2019, 26, Tz. 29). Bei nicht ausreichender Einlageerbringung innerhalb der Jahresfrist gehen die zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs ungenutzten Verluste unter.
Der Nachweis der Voraussetzungen des § 8c Abs. 1a KStG obliegt der steuerpflichtigen Körperschaft. Sie muss Unterlagen vorlegen, mit denen sowohl die Ursache für die eingetretene Krise in objektiv nachvollziehbarer Weise als auch die konkreten zur Bewältigung der Krise ergriffenen Maßnahmen belegt werden. Bei rückwirkender Anwendung sind an die Nachweiserfüllung allerdings weniger strenge Anforderungen zu stellen (OFD Nordrhein-Westfalen vom 20.12.2018, S 2745 a-2015/0011-St 135, DB 2019, 26, Tz. 5).
Zur Vermeidung von Missbräuchen ist die Anwendung der Sanierungsklausel ausgeschlossen, wenn die zu sanierende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen eingestellt hat oder nach dem Beteiligungserwerb innerhalb von fünf Jahren ein Branchenwechsel erfolgt (§ 8c Abs. 1a Satz 4 KStG). Ob eine Einstellung des Geschäftsbetriebs im Wesentlichen im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs gegeben ist, erfordert eine Einzelfallprüfung (OFD Nordrhein-Westfalen vom 20.12.2018, S 2745 a-2015/0011-St 135, DB 2019, 26, Tz. 31). Für die Bestimmung des Begriffs Branchenwechsel kann die zu § 8 Abs. 4 KStG ergangene BFH-Rspr. angewendet werden (OFD Nordrhein-Westfalen vom 20.12.2018, S 2745 a-2015/0011-St 135, DB 2019, 26, Tz. 32).
Bereits durch das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) vom 12.8.2008 (BGBl I 2008, 1672) sollte § 8c KStG daher durch Ergänzung eines Abs. 2 eine erste Änderung erfahren. Dieser sah u.a. eine besondere Ausnahmeregelung für den Fall des Anteilserwerbs an einer Zielgesellschaft i.S.d. § 2 Abs. 3 Wagniskapitalbeteiligungsgesetz (WKBG) durch eine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft (WKB-Gesellschaft) vor. Die Regelung des § 8c Abs. 2 KStG i.d.F. des MoRaKG stand jedoch von vornherein unter dem Vorbehalt der beihilferechtlichen Genehmigung. Da die Europäische Union die Vorschrift als mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar angesehen hat, ist § 8c Abs. 2 KStG i.d.F. des MoRaKG nie wirksam geworden.
3.3. Anwendungsvorrang des § 8c KStG vor § 3a EStG
In § 8c Abs. 2 KStG wird geregelt, dass § 8c KStG vor § 3a EStG (→ Sanierungsgewinn) Anwendung findet. Somit ist zuerst zu prüfen, ob ein Verlust nach § 8c KStG untergeht. Ein danach verbleibender Verlust kann ihm Rahmen des § 3a EStG berücksichtigt werden. Der Anwendungsvorrang des § 8c KStG gilt unabhängig davon, ob der schädliche Beteiligungserwerb vor oder nach dem Schuldenerlass durchgeführt wird (BT-Drs. 18/12128 vom 26.4.2017).
3.4. Rechtsfolgen des § 8c KStG
3.4.1. Quotaler Verlustuntergang (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F.)
Wurden nach alter Fassung innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 %, aber höchstens 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F.). Rechtsfolge des schädlichen Beteiligungserwerbs war mithin der anteilige Verlustuntergang entsprechend der Höhe der schädlichen Anteilsübertragung (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 29).
Nach BMF-Schreiben vom 15.1.2018 (IV A 3-S 0338/17/10007, BStBl I 2018, 2) und vom 18.6.2018 (IV A 3-S 0338/17/10007, BStBl I 2018, 702) wurde hinsichtlich § 8c Satz 1 KStG a.F. sowie § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. für unmittelbare schädliche Beteiligungserwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften vor dem 1.1.2016 Aussetzung der Steuerfestsetzung gewährt. Die Aussetzung der Steuerfestsetzung war im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten vorzunehmen bei Festsetzungen der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuer-Messbetrags für die Veranlagungs- bzw. Erhebungszeiträume 2008 bis 2015.
Durch die Neuregelung (Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018, BGBl I 2018, 2338) und die damit zusammenhängende Aufhebung des § 8c Satz 1 KStG a.F. und § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. entfällt der Grund für die Aussetzung der Anwendung des § 8c Satz 1 KStG a.F. und § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. Die Anweisung zur Aussetzung der Steuerfestsetzung hinsichtlich § 8c Satz 1 KStG a.F. sowie § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG a.F. wird deshalb aufgehoben (BMF vom 10.1.2019, IV A 3-S 0338/17/10007, BStBl I 2019, 2).
3.4.2. Vollständiger Verlustuntergang (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG n.F.; § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG a.F.)
Bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste sind vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraumes ein schädlicher Anteilseignerwechsel von mehr als 50 % vorliegt (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG n.F.; § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG a.F.).
3.4.3. Verlustabzugsverbot
Dem Abzugsverbot des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. (§ 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG a.F.) unterliegen die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte der Körperschaft (nicht genutzte Verluste). Ein bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielter Gewinn kann grundsätzlich mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden (BFH Urteil vom 30.11.2011, I R 14/11, BStBl II 2012, 360; BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 33). Maßgebend ist dabei der bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschaftete Gesamtbetrag der Einkünfte (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 33). Der zum Ende des dem schädlichen Beteiligungserwerb vorangegangenen VZ gesondert festgestellte verbleibende Verlustvortrag bleibt abweichend von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. (§ 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG a.F.) abziehbar, soweit bis zum schädlichen Beteiligungserwerb ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte erzielt wurde. Dies gilt auch, wenn im VZ, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt, insgesamt ein niedrigerer Gesamtbetrag der Einkünfte als in der Zeit bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielt wird. Die Regelungen der Mindestgewinnbesteuerung sind für die Ermittlung der Höhe des verbleibenden Verlustvortrags unbeachtlich. Ein danach verbleibender Verlustvortrag kann im VZ, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt, unter Beachtung der Mindestgewinnbesteuerung abgezogen und ggf. weiter vorgetragen werden (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 34).
Die V-GmbH verfügt am Ende des VZ 01 über einen Verlustvortrag i.H.v. 200 000 €. Aus dem VZ 01 besteht darüber hinaus ein Zinsvortrag von 200 000 €. Am 30.6.02 verkauft Alleingesellschafter A 60 % seiner Beteiligung an B.
Im Wirtschaftsjahr 02 erwirtschaftet die V-GmbH einen Verlust i.H.v. 1 000 000 €.
Der Verlustvortrag aus dem VZ 01 i.H.v. 200 000 € geht gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. vollständig unter. Der anteilige Verlust des Jahres 02 bis zum 30.6.02 i.H.v. 500 000 € geht nach Ansicht der Finanzverwaltung ebenfalls vollständig unter.
Der Zinsvortrag des VZ 01 ist vollständig gem. § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. i.V.m. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG i.V.m. § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG nicht mehr nutzbar.
3.5. Fortführungsgebundener Verlustvortrag
3.5.1. Fortführung des Geschäftsbetriebs
3.5.2. Rechtsfolge
Der schädliche Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c KStG führt nicht zum Untergang der bis zum Anteilsübergang nicht genutzten Verluste, falls der Geschäftsbetrieb unverändert fortgeführt wird und die weiteren Voraussetzungen des § 8d KStG vorliegen. Der nicht genutzte Verlustvortrag zum Schluss des Wirtschaftsjahres des schädlichen Beteiligungserwerbs wird zum fortführungsgebundenen Verlust, § 8d Abs. 1 Sätze 6, 7 KStG. Treten die schädlichen Tatbestände des § 8d Abs. 2 KStG ein, ist der fortführungsgebundene Verlustvortrag bis zu der Höhe der vorhandenen stillen Reserven geschützt.
3.5.3. Verfahrensrechtliches
Die Regelung des § 8d KStG ist nur auf Antrag anzuwenden, anderenfalls verbleibt es bei dem Verlustabzugsverbot des § 8c KStG. Der Antrag ist in der Steuererklärung für die Veranlagung des VZ zu stellen, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt (§ 8d Abs. 1 Satz 5 KStG).
Der fortführungsgebundene Verlustvortrag nach § 8d KStG wird gesondert festgestellt (§ 8d Abs. 1 Satz 7 KStG). Bei der späteren Verlustverwendung sind die fortführungsgebundenen Verluste vor den Verlusten i.S.d. § 10d Abs. 4 EStG aufzubrauchen (§ 8d Abs. 1 Satz 8 KStG). Die Regelung des § 8d KStG ist erstmalig für Beteiligungserwerbe ab dem VZ 2016 anzuwenden.
3.6. Übergangsregelung
§ 8 Abs. 4 KStG ist letztmals anzuwenden, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an der Kapitalgesellschaft innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums übertragen werden, der vor dem 1.1.2008 beginnt, und der Verlust der wirtschaftlichen Identität vor dem 1.1.2013 eintritt. Der Verlustabzug entfällt insoweit zum Zeitpunkt des Verlustes der wirtschaftlichen Identität. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 2.8.2007 (IV B 7-S 2745/0, BStBl I 2007, 624), wonach von einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen Anteilsübertragung und Betriebsvermögenszuführung regelmäßig auszugehen sei, wenn zwischen diesen beiden Tatbeständen nicht mehr als zwei Jahre liegen, finden entsprechende Anwendung (BMF vom 28.11.2017, IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645, Tz. 69).
An der V-GmbH, welche über einen Verlustvortrag von 100 000 € verfügt, ist Gesellschafter A zu 74 % und Gesellschafter B zu 26 % beteiligt. Am 20.12.2007 verkauft A 55 % seiner Beteiligung an C. Im VZ 2012 wird der V-GmbH überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt.
Da hier eine Anteilsübertragung im VZ 2007 stattgefunden hat, ist § 8 Abs. 4 KStG anzuwenden. Die Anteilsübertragung im VZ 2007 löst für sich betrachtet noch nicht die Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG aus. Durch die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens wird im VZ 2012 die Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG ausgelöst. Die Verluste der V-GmbH sind mithin gem. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG ab dem VZ 2012 vollständig nicht mehr abziehbar.
3.7. Gewerbesteuer
Gemäß der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29.11.2017 (DStR 2017, 2678) sind die im BMF-Schreiben vom 28.11.2017 (IV C 2-S 2745-a/09/10002:004, BStBl I 2017, 1645) zur Anwendung des § 8c KStG enthaltenen Grundsätze auch bei der Gewerbesteuer uneingeschränkt anzuwenden.
3.8. Umsatzsteuer
Bei einem Erwerb des Firmenmantels einer juristischen Person oder einer Personengesellschaft, die bereits gewerblich oder beruflich tätig gewesen ist und zum Zeitpunkt der Übernahme ruht oder nur geringfügig gewerblich oder beruflich tätig ist, ist der abweichende USt-Voranmeldungszeitraum von einem Kalendermonat zu beachten, vgl. § 18 Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 UStG (eingeführt durch Zollkodex-Anpassungsgesetz vom 22.12.2014, BGBl 2014 I, 2417). Die Regelung betrifft nur Veranlagungszeiträume, die nach dem 31.12.2014 enden (§ 27 Abs. 21 UStG, BMF vom 24.4.2015, IV D 3-S 7346/15/10001, BStBl 2015 I, 456).
Stalinski, Tendenzen der BFH-Rspr. zur Verlustnutzung beim Mantelkauf nach § 8 Abs. 4 KStG, NWB 2004, Fach 4, 4815; Lang, Aktuelle Entwicklungen beim Mantelkauf, NWB 2005, Fach 4, 4931; Kluger/Löhr, Internationaler Mantelkauf, DB 2005, 791; Kaeser, Der »Mantelkauf« – ein Fall für die Altkleidersammlung?, DStR 2005, 349; Lenz/Behnes, Vermögensumschichtungen als Zuführung neuen Betriebsvermögens i.S.d. § 8 Abs. 4 KStG?, BB 2005, 2219; Walter, Der Millionenmantel und seine finanzielle Eingliederung bei Organschaft, GmbHR 2006, 243; Engers, Schädlicher Gesellschafterwechsel i.S.v. § 8 Abs. 4 KStG beim Zusammentreffen von kapitalverändernden Maßnahmen und Anteilsübertragungen, BB 2006, 743; Krupske, Öffnung statt Sperre? Auf der Suche nach einer Alternativlösung zu § 8 Abs. 4 KStG, GmbHR 2006, 741; Korn, Verlustabzug nach § 8 Abs. 4 KStG, NWB 2006, Fach 4, 5117; Stahlschmidt, Die wirtschaftliche Identität beim Verlustabzug der Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 4 KStG, BB 2006, 913; Schreiber, Vorschriften zum Mantelkauf verfassungswidrig?, NWB direkt, Heft 50/2006, 8; Rombey/Imschweiler, Erwerb von Beteiligungen durch Verlustgesellschaften – Grenzen des § 8 Abs. 4 KStG und Plädoyer für eine Neuregelung, DStR 2007, 321; Lenz/Ribbrock, Versagung des Verlustabzugs bei Anteilseignerwechsel – kritische Analyse des § 8c KStG i.d.F. des Referentenentwurfs zur Unternehmensteuerreform 2008, BB 2007, 587; Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt, Stellungnahme vom 26.3.2007 zum Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 14.3.2007, GmbHR 2007, 421; Grützner, Verschärfungen der bisherigen Einschränkungen beim Verlustabzug nach § 8 Abs. 4 KStG durch § 8c KStG-E, StuB 2007, 339; Neyer, Verlustnutzung nach Anteilsübertragung: Die Neuregelung des Mantelkaufs durch § 8c KStG n.F., BB 2007, 1415; Pflüger, Unternehmenssteuerreform 2008: Erste Gestaltungsüberlegungen für die Praxis, GStB 2007, 89; Wiese, Der Untergang des Verlust- und Zinsvortrages bei Körperschaften – Zu § 8c KStG i.d.F. des Regierungsentwurfes eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008, DStR 2007, 741; Hans, Unternehmenssteuerreform 2008: Kritik der Neuregelung über die Nutzung körperschaftsteuerlicher Verluste (§ 8c KStG); Neumann, Die neue Mantelkaufregelung in § 8c KStG, GmbH-StB 2007, 249; Regierer/Volkmann, Die Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft im Referentenentwurf des MoRaKG und steuerliche Konsequenzen für die Beteiligten, BB 2007, 1763; Suchanek/Herbst, Unternehmenssteuerreform 2008: fatale Wirkungen des neuen § 8c KStG zur Verlustnutzung bei Körperschaften und der Auslaufvorschrift zu § 8 Abs. 4 KStG, FR 2007, 863; Zerwas/Fröhlich, § 8c KStG – Auslegung der neuen Verlustabzugsbeschränkung, DStR 2007, 1933; Groß/Klein, Kein Untergang von Verlusten nach § 8c KStG beim Börsengang, AG 2007, 896; Michel/Viskorf, Stimmrechtsübertragungen und vergleichbare Sachverhalte im Rahmen des § 8c KStG – Verfassungsrechtliche Grenzen des Anwendungsbereichs, DB 2007, 2561; Roser, Verlust- (und Zins-) Nutzung nach § 8c KStG, DStR 2008, 77; Prokscha, Aktuelle Rechtsprechung zu § 8 Abs. 4 KStG, BB 2008, 310; Behrendt/Arjes/Nogens, § 8c KStG – Struktur zum Erhalt gewerbesteuerlicher Verlustvorträge, BB 2008, 367; Tiedchen, Das Merkmal der »Zuführung neuen Betriebsvermögens« in § 8 Abs. 4 KStG, FR 2008, 201; Suchanek, Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften – Anmerkungen zum Entwurf eines BMF-Schreibens vom 20.2.2008 zu § 8c KStG, GmbHR 2008, 292; Fischenich/Sedemund, Die neuen Mantelkaufregelungen und Grunderwerbsteuer als verfassungs- und europarechtlich bedenkliche Bremse von internationalen Umstrukturierungen, BB 2008, 535; Meiisel/Bokeloh, Anmerkungen zum Entwurf des BMF-Schreibens zu § 8c KStG, BB 2008, 808; Lang, Umfang und Folgen des Verlustabzugsverbots nach § 8 Abs. 4 KStG, NWB 2008, Fach 4, 5309; Breuninger/Schade, Entwurf eines BMF-Schreibens zu § 8c KStG – »Verlustvernichtung« ohne Ende?, Ubg 2008, 261; Schwedhelm, Die Neuregelung des Mantelkaufs in § 8c KStG – verfassungs- und steuersystematische Würdigung, GmbHR 2008, 404; van Lishaut, Grenzfragen zum »Mantelkauf« (§ 8c KStG), FR 2008, 789; Roser, Verlustabzüge nach § 8c KStG – ein ernüchterndes Anwendungsschreiben, DStR 2008, 1561; Altrichter-Herzberg, Untergang der steuerlichen Verlustvorträge nach § 8c KStG, GmbHR 2008, 857; Suchanek/Herbst, Erweiterte Verlustabzugsmöglichkeiten für Investitionen in »junge« Unternehmen, GmbHR 2008, 862; Harle/Geiger, Gestaltungsmöglichkeiten innerhalb des Verlustabzugs bei Körperschaften nach dem BMF-Schreiben vom 4.7.2008 zu § 8c KStG, GmbHR 2008, 873; Dötsch/Pung, § 8c KStG: Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften, DB 2008, 1703; Sistermann/Brinkmann, Verlustabzugsbeschränkungen nach § 8c KStG – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BB 2008, 1928; Schick/Franz, Verlustnutzung bei Umwandlungen trotz § 8c KStG? – Zugleich allgemeine Überlegungen zur teleologischen Reduktion der Norm, DB 2008, 1987; Suchanek, Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften (§ 8c Abs. 1 KStG): Das BMF-Schreiben vom 4.7.2008 aus Beratersicht, FR 2008, 904; Kußmaul/Richter/Tcherveniachki, Ausgewählte praktische Problemfelder im Kontext des § 8c KStG, GmbHR 2008, 1009; Rödder/Möhlenbrock, Die Neuregelung des § 8c KStG betr. Verluste von Kapitalgesellschaften bei Beteiligungserwerben, Ubg 2008, 595; Hannes/von Freeden, Der Abschluss eines erbschaftsteuerlich motivierten Poolvertrags unter Berücksichtigung von § 8c KStG, UbG 2008, 624; Neyer, Verlustnutzung nach Anteilsübertragung – Zum Umfang des Verlustverwertungsverbots gem. § 8c KStG, BB 2009, 415; Hoffmann, Weitere Verlustvernichtung im JStG 2009, DStR 2009, 257; Suchanek/Jansen, Umfang und Grenzen der Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsaufklärung im Rahmen von § 8c KStG, GmbHR 2009, 412; Fey/Neyer, Entschärfung der Mantelkaufregelung für Sanierungsfälle, DB 2009, 1368; Oenings, Verlustuntergang bei Anteilseignerwechsel – Ist die Neuregelung des Mantelkaufs in § 8c KStG verfassungswidrig?, FR 2009, 606; Sistermann/Brinkmann, Die neue Sanierungsklausel in § 8c KStG, DStR 2009, 1453; Ballwieser/Frase, Zur (Un-)Anwendbarkeit von § 8c KStG bei konzerninternen Umstrukturierungen – oder: Die Jurisprudenz als »verstehende Wissenschaft«, BB 2009, 1502; Ziegenhagen/Thewes, Die neue Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG, BB 2009, 2116; Roser, Auslegungsfragen zu der Sanierungsklausel des § 8c KStG, FR 2009, 937; Neyer, Sanierungsprivileg gem. § 8c Abs. 1a KStG – Qualifizierte Zuführung von Betriebsvermögen als Verlustrettungsmaßnahme, BB 2009, 2284; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, Mantelkauf: Passt nicht, immer noch zu weit! – Zweifelsfragen und Lösungsansätze im Zusammenhang mit der Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG, DStR 2009, 2173; Bien/Wagner, Erleichterungen bei der Verlustabzugsbeschränkung und der Zinsschranke nach dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BB 2009, 2626; Sistermann/Brinkmann, Wachstumsbeschleunigungsgesetz: Die Änderungen bei der Mantelkaufregelung – Entschärfung der Verlustabzugsbeschränkungen durch Konzernklausel und Verschonung in Höhe der stillen Reserven, DStR 2009, 2633; Schmiel, § 8c KStG in der Kritik: Ungleichmäßigkeit bei Verlustverrechnungsbeschränkung beim Mantelkauf und anderen Anteilsübertragungen, BB 2010, 151; Watermeyer, Änderungen des § 8c KStG ab VZ 2010 – Übersicht und Hinweise, GmbH-StB 2010, 132; Eisgruber/Schaden, Vom Sinn und Zweck des § 8c KStG – Ein Beitrag zur Auslegung der Norm -, Ubg 2010, 73; Cortez/Brucker, Änderungen der Verlustabzugsbeschränkungsregelung des § 8c KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009, BB 2010, 734; Bien/Wagner, Die Konzernklausel bei § 8c KStG, BB 2010, 923; Breuninger/Ernst, Der Beitritt eines rettenden Investors als (stiller) Gesellschafter und der »neue« § 8c KStG. Droht jetzt das Ende der Sanierungsklausel durch das EU-Beihilfeverbot?, GmbHR 2010, 561; Haßa/Gosmann, Zweifelsfragen zu Konzernklausel und Verschonungsregel des § 8c KStG, DB 2010, 1198; de Weerth, Die Sanierungsklausel des § 8c KStG und europäisches Beihilferecht, DB 2010, 1205; Altrichter-Herzberg, Steuerliche Verlustvorträge: Der Fünf-Jahres-Zeitraum i.S.d. § 8c KStG, GmbHR 2010, 799; Neyer, Verlustnutzung nach unterjährigem Anteilserwerb: Verwertungsverbot und Verschonungsregeln, DStR 2010, 1600; Kroniger/Braun, Nämlichkeit von Anteilen bei mehrfachen Übertragungsvorgängen nach § 8c KStG, BB 2010, 2336; Waitz, Disquotale Gewinnverteilung als Kompensation für den Wegfall von ertragsteuerlichen Verlustvorträgen durch Gesellschafterwechsel bei einer GmbH, BB 2010, 2535; Wagner, § 8c KStG: Verschonungsregelung bei stillen Reserven – Neuerungen und Zweifelsfragen, DB 2010, 2751; Gröger, Verlustnutzung in Folge eines Sanierungserwerbs in 2010, BB 2010, 2926; Ehrmann, Beihilferechtliche Zulässigkeit des § 8c Abs. 1a KStG – Zur voraussichtlichen Europarechtswidrigkeit der Sanierungsklausel, DStR 2011, 5; Wagner, Zweifelsfragen zur Anwendbarkeit der Konzernklausel des § 8c KStG, PIStB 2011, 45; Drüen, Die Sanierungsklausel des § 8c KStG als europarechtswidrige Beihilfe – Anmerkungen zur Beihilfeentscheidung der EU-Kommission vom 26.1.2011, DStR 2011, 289; Kessler/Hinz, Kernbereiche der Verlustverrechnung – Verfassungswidrigkeit von § 8c KStG, DB 2011, 1771; Neyer, Verlustverrechnungsverbot gem. § 8c KStG auch für Gewinne im Jahr der Anteilsübertragung? – Die Entscheidungen des Hessischen FG vom 7.10.2010 und des FG Münster vom 30.11.2010, DStR 2011, 654; Marquart, Die Möglichkeit der Verlustverrechnung als selektive Begünstigung sanierungsbedürftiger Unternehmen? – Wider die Beihilferechtswidrigkeit der Sanierungsklausel (§ 8 Abs. 1a KStG), IStR 2011, 445; Breuninger/Ernst, § 8c KStG im »Zangengriff« von Europa- und Verfassungsrecht. Sanierungsklausel und Beihilferecht nach der Negativentscheidung der EU-Kommission, GmbHR 2011, 673; Hackemann/Momen, Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) – Analyse der Entscheidungsbegründung der EU-Kommission, BB 2011, 2135; Lang, Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG – eine Bestandsaufnahme, GmbHR 2012, 57; Karl, Verfassungswidrigkeit oder teleologische Reduktion des § 8c KStG bei mittelbarer Anteilsübertragung von Verlustgesellschaften, BB 2012, 92; Kreft, Verlustabzug bei Körperschaften: Berücksichtigung von Anteilsveräußerungen im Rahmen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, DB 2012, 54; Roth, Teleologische Reduktion des § 8c KStG bei mittelbaren Anteilsübertragungen?, DB 2012, 1768; Bethmann/Mammen/Sassen, Alternativkonzepte zu § 8c KStG, DStR 2012, 1941; Schnitger/Rometzki, Das Verschonungspotential des § 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 9 KStG – Fallstricke aus der Praxis, Ubg 2013, 1; Adrian, Saldobetrachtung bei § 8c KStG? – Anmerkung zum Urteil des Niedersächsischen FG vom 13.9.2012 – 6 K 51/10, Ubg 2013, 8; Hierstetter, Downstream Merger im Konzern und § 8c KStG, BB-Fallstudien 2013, 16; Klemt, Richtungsentscheidung für Kompetenzen in Europa – lässt das Beihilferecht die Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG zu?, DStR 2013, 1057; Olbing, Wie europatauglich ist Deutschland?, GmbH-StB 2013, 89; Goldacker/Heerdt, Die teleologische Auslegung des § 8c KStG als Missbrauchsvermeidungsvorschrift, Ubg 2013, 170; Fuhrmann/Hoffmann, Anpassungsbedarf des BMF-Schreibens zu § 8c KStG, DB 2014, 738; Ritzer/Stangl, Highlights aus dem Entwurf des neuen BMF-Schreibens zu § 8c KStG, DStR 2014, 977; Adrian/Weiler, Unterjähriger Beteiligungserwerb, Konzernklausel und Stille-Reserven-Klausel, BB 2014, 1303; Suchanek/Rüsch, Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften – Anmerkungen zum Entwurf eines BMF-Schreibens vom 15.4.2014 zu § 8c KStG unter Berücksichtigung der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel, DStZ 2014, 419; Schulz, Mehrere schädliche Beteiligungserwerbe iSd § 8c I Satz 1 KStG innerhalb eines Wirtschaftsjahres, DB 2014, 2736; Hinder/Hentschel, Berechnung der maßgeblichen Übertragungsquoten bei § 8c KStG: auch nach BMF-Entwurf ungelöst, FR 2014, 1069; de Werth, Sanierungsklausel, Sanierungserlass und andere Steuererleichterungen im Fokus des EU-Beihilfenrechts, DStR 2014, 2485; Hinder/Hentschel: Der Erwerberkreis des § 8c KStG, GmbHR 2015, 16; Große, Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregelung zum Verlustabzug nach § 8 Abs. 4 KStG 1996, SteuK 2015, 105; Hielscher, Umsetzung der Protokollerklärung zum Zollkodex-Anpassungsgesetz: Aktueller Regierungsentwurf, BC 2015, 170; Lüdicke, Kein Wegfall des Verlustabzugs nach § 8c KStG 2007 bei bloßer Verkürzung der Beteiligungskette, DStR 2015, 744; Ritzer/Stangl, Geplante Änderungen im Konzernsteuerrecht durch das ProtErklUmsG, DStR 2015, 849; Gläser/Zöller, Bundesregierung beschließt Nachtrag zum ZollkodexAnpG, BB 2015, 1117; Adrian, Die neue Konzernklausel des § 8c Absatz 1 Satz 5 KStG, Ubg 2015, 288; Bumiller, Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen iSd § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG, SteuK 2015, 304; Hinder/Hentschel, Aktuelle Entwicklungen zum steuerlichen Verlustuntergang in Konzernsachverhalten, GmbHR 2015, 742; Haskamp, Gleichgerichtete Interessen iSd § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG, DStR 2015, 1593; Neyer, Verlustnutzung nach schädlichem Erwerb: Sonderprobleme bei unterjähriger Anteilsübertragung, DStR 2015, 1777; Unterberg, Anpassung der Konzernklausel des § 8c KStG durch das Steueränderungsgesetz 2015, GmbHR 2015, 1190; Holtmann, Staatliche Beihilfen: EuG bestätigt Beihilfenqualität der Sanierungsklausel, EWS 2016, 61; Gohr/Richter, Rückwirkende Erweiterung der Konzernklausel des § 8c KStG durch StÄndG 2015, DB 2016, 127; Oppel, Auch Übertragungen im Rahmen der unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge führen zum Verlustuntergang nach § 8c KStG, SteuK 2016, 281; Hinder/Hentschel, Luxemburger Bestätigung für Beihilferechtswidrigkeit der Sanierungsklausel, GmbHR 2016, 345; Wiese, Sanierungsgewinn: Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG als rechtswidrige Beihilfe, GmbHR 2016, 382; Olbing, Der fortschreitende Niedergang des Insolvenz- und Sanierungssteuerrechts – EuG qualifiziert die Sanierungsklausel als unionsrechtswidrige Beihilfe, GmbH-StB 2016, 137; Roth, Sanierungsklausel § 8c Abs. 1a KStG als rechtswidrige Beihilfe, EWiR 2016, 319; Seer, Die Suche nach dem Rechtsgedanken des § 8c KStG (Verlustabzug), GmbHR 2016, 394; Micker/L’habitant, Paketzuschläge bei schädlichen Beteiligungserwerben, BB 2016, 602; Ronneberger/Zhivkova, Verlustrücktrag trotz schädlichen Beteiligungserwerbs, SteuK 2016, 488; de Weerth, EuG zur »Sanierungsklausel« des § 8c KStG: Die Rückausnahme zur Ausnahme ist eine staatliche Beihilfe i.S.d. EU-Beihilferechts!, DB 2016, 682; Chuchra/Dorn/Schwarz, Untergang von Verlusten bei Antragsübertragungen: Greift § 8c KStG bei Übertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge?, DStR 2016, 1404; Oppel, Führen auch Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zum Verlustuntergang nach § 8c KStG?, ZEV 2016, 427; Korn, Bundesregierung beschließt Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, SteuK 2016, 399; Bergmann/Süß, Neues zum Verlustuntergang: Erste Überlegungen zum Entwurf eines § 8d KStG, DStR 2016, 2185; Kahlert, Der Sanierungserlass ist keine Beihilfe, ZIP 2016, 2107; Kenk, Die Neuregelung des § 8d KStG: Lebt die alte Mantelkaufregelung wieder auf?, BB 2016, 2844; Korn, Bundesregierung beschließt Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften, SteuK 2016, 399; Förster/Cölln, Die Neuregelung des § 8d KStG beim schädlichen Beteiligungserwerb, DStR 2017, 8; Ferdinand, Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften – Analyse der Auswirkungen auf Start-up-Unternehmen und Organschaften, BB 2017, 87; Weiss, Ermittlung stiller Reserven im Rahmen der Verschonungsregelung gemäß § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG, DStRK 2017, 38; Neyer, Der neue § 8d KStG: Verlustretter mit Schwachstellen, BB 2017, 415; Rabald, Verfassungswidrigkeit des Verlustuntergangs bei Anteilstransfers von mehr als 25 % bis 50 %: Handlungsempfehlungen, GWR 2017, 334; Crezelius, Aktuelle Steuerrechtsfragen in Krise und Insolvenz, NZI 2017, 748; Kessler/Egelhof/Probst, Auswirkungen des BVerfG-Beschlusses v. 29.3.2017 auf § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG iVm § 8d KStG und § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, DStR 2017, 1289; Schnitger/Oskamp, Die Anwendung des § 8c KStG in der Hinzurechnungsbesteuerung, DStR 2017, 1415; Kenk/Uhl-Ludäscher, BVerfG zur Einschränkung des Verlustabzugs: Wegfall eines Verlustvortrags bei schädlichem Beteiligungserwerb verfassungswidrig, BB 2017, 1623; Röder, Der neue § 8d KStG und die Fortführung des Geschäftsbetriebs: Verlustnutzung mit unternehmerischer Entwicklung vereinbar – auch in Sanierungsfällen, DStR 2017, 1737; Rödder/Schumacher, Auch der Begriff des schädlichen Beteiligungserwerbs muss nach dem Beschluss des BVerfG in § 8c KStG neu geregelt werden, Ubg 2018, 5; Röder, Weiterentwicklung der Regelungen zur Verhinderung von Mantelkaufgestaltungen nach der Entscheidung des BVerfG zu § 8c KStG, FR 2018, 52; Sommer/Sediqi, Ausgewählte Aspekte des aktualisierten BMF-Schreibens zu § 8c KStG, FR 2018, 67; Olbing, Was nutzt das neue BMF-Schreiben vom 28.11.2017 zu § 8c KStG?, GmbH-StB 2018, 54; Gläser/Zöller, Neues BMF-Schreiben zu § 8c KStG – Was lange währt, wird endlich gut?, BB 2018, 87; Neumann/Heuser, Neues BMF-Schreiben zu § 8c KStG, GmbHR 2018, 21; Suchanek/Rüsch, Zweifelsfragen bei § 8d KStG, GmbHR 2018, 57; Suchanek/Rüsch, Verlustabzugsbeschränkungen für Körperschaften: Das neue BMF-Schreiben zu § 8c KStG und die gleichlautenden Erlasse zu § 10a Satz 10 GewStG; Ubg 2018, 10; Balbinot, § 8c Abs. 1a KStG (Sanierungsklausel) doch keine unionsrechtswidrige Beihilfe?, DStR 2018, 334; Benz, Schlussanträge des Generalanwalts in der Rs. Heitkamp – § 8c Abs. 1a KStG ist keine verbotene Beihilfe –, DB 2018, 343; Cloer/Vogel, Ist die deutsche Sanierungsklausel doch keine Beihilfe?, IWB 2018, 69; Ellenrieder, Werden die Karten im Falle der Sanierungsklausel nun neu gemischt?, IStR 2018, 179; Jung/Neckenich, Sanierungsklausel: Die Schlussanträge im Gerichtsverfahren zur Beihilfenrechtswidrigkeit der deutschen Sanierungsklausel – ein Appell für eine Stärkung der Vorteilsprüfung im Kontext der bestehenden Kompetenzordnung, ISR 2018, 83; Stadler/Jetter/Rosenberg/Placke, Rechtsentwicklungen im Steuerrecht 2018, DB 2018, Beilage 4, 5; Förstner/Hechtner, Neue gesetzliche Rahmenbedingungen im Sanierungssteuerrecht, DB 2019, 10; Dube/Schilling, Sicherung von Verlustvorträgen i.S.d. §§ 8c, 8d KStG – Ermittlung stiller Reserven bei Körperschaften mit negativem Eigenkapital –, DB 2019, 212.

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