Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/circolare-agenzia-entrate-n-44-del-15112004.html
Timestamp: 2016-12-08 20:08:05+00:00

Document:
Disposizioni in materia di attività agricole.
Articolo 2 della legge 24 dicembre 2003, n. 350
L'articolo 2 della legge 24 dicembre 2003, n. 350
(legge finanziaria 2004) contiene rilevanti modificazioni del regime fiscale,
relativo alle imposte sui redditi e all'Iva, cui assoggettare gli imprenditori
agricoli che svolgono le attività di cui all'articolo 2135 del codice
Le predette modificazioni sono contenute nel:
- comma 6, lettera a): che ha riformato il
regime fiscale, rilevante ai fini delle imposte sul reddito, delle c.d.
attività agricole connesse, a tal fine riformulando l'articolo 32 (ex 29), comma 2, lettera c) del TUIR,
anche sulla base delle novità recate dal nuovo testo del citato articolo 2135
- comma 6, lettera b): che ha inserito nel
TUIR l'articolo 78-bis (rinumerato 56-bis ad opera dell'articolo 15,
comma 2, del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99), prevedendo un regime
forfettario di determinazione del reddito d'impresa per le attività agricole
connesse diverse da quelle che formano reddito agrario ai sensi dell'articolo 32 (ex
29), comma 2, lettera c), del
- comma 6, lettera c): che ha previsto
un'analoga forfetizzazione per i redditi diversi derivanti dallo svolgimento
occasionale delle stesse attività agricole connesse eccedenti i limiti
dell'articolo 32 (ex 29),comma 2, lettera c) del
- comma 7: che ha inserito nel decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, l'articolo 34-bis che stabilisce un regime
di detrazione IVA forfettizzato in misura pari al 50 per cento dell'imposta a
debito applicabile alle attività di produzione di beni e servizi di cui al
comma 3 dell'articolo 2135 del codice civile.
Vengono di seguito analizzati i contenuti e fornite le
prime interpretazioni in merito alle innovazioni riguardanti il settore delle
imposte sui redditi, rinviando ad una successiva circolare l'illustrazione delle
disposizioni in materia di IVA.
1. Nuove disposizioni in materia di redditi
agrari e redditi d'impresa forfettizzati
L'articolo 2,
comma 6, lettera a) della legge n. 350 del 2003 ha riformulato l'articolo 32, comma 2, lettera c) del TUIR
ricomprendendo nel regime dei redditi agrari stimati catastalmente i redditi
delle "attività di cui al terzo comma dell'articolo 2135 del codice
commercializzazione e valorizzazione, ancorchè non svolte sul terreno, di
dall'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni
e tenuto conto dei criteri di cui al comma 1, con decreto del Ministero
dell'economia e delle finanze su proposta del Ministero delle politiche agricole
e forestali".
Per effetto di tale riformulazione si considerano ora
attività connesse tassate su base catastale quelle derivanti dalla
manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e
valorizzazione di determinati prodotti agricoli tassativamente indicati ed
ottenuti dall'imprenditore agricolo prevalentemente dalla coltivazione del
fondo, del bosco o dall'allevamento di animali.
Con tale previsione è stato quindi superato il
riferimento, contenuto nella versione abrogata dell'ex articolo 29, comma 2, lettera c), alle
attività agricole connesse rientranti "nell'esercizio normale
dell'agricoltura secondo la tecnica che lo governa", sostituito con una
individuazione dei beni e delle attività che sono da attrarre nello speciale
regime dei redditi agrari.
La nuova disposizione è applicabile anche se la
realizzazione di una o più fasi del processo produttivo che fa capo
all'imprenditore agricolo sia esternalizzata (ad esempio, quando ci si avvale
del frantoio di terzi per la molitura delle olive o di una struttura conserviera
per la trasformazione dei pomodori in conserva).
Il comma 6, lettera b), dell'articolo 2 della legge n. 350 del 2003
stabilisce, inoltre, che alle attività dirette alla manipolazione,
conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti
agricoli, ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, del bosco o
dall'allevamento, ma diversi da quelli elencati nel decreto ministeriale si
applicano, invece, le disposizioni contenute nell'articolo 56-bis, comma 2, del TUIR.
Detta norma prevede che "per le attività dirette
alla manipolazione, conservazione, trasformazione, valorizzazione e
commercializzazione di prodotti agricoli diversi da quelli indicati
nell'articolo 32, comma 2,
lettera c), ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o
dall'allevamento di animali, il reddito è determinato applicando all'ammontare
dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli
effetti dell'imposta sul valore aggiunto, conseguiti con tale attività, il
coefficiente di redditività del 15 per cento".
Sulla base di questa norma, quindi, il reddito
d'impresa imponibile sarà determinato in misura pari al 15 per cento dei
corrispettivi registrati o da registrare ai fini Iva.
1.1 Beni e attività individuate con decreto
Il decreto previsto nell'articolo 32, comma 2, lettera c), del
TUIR, emanato il 19 marzo 2004, è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.
78 del 2 aprile 2004. Al decreto è allegata una tabella nella quale è
contenuto il seguente elenco di attività riguardanti determinati beni, che
rientrano nell'ambito di applicazione dell'articolo 32 del TUIR:
Produzione di carni e prodotti della loro
macellazione (15.11.0 - 15.12.0);
(15.31.0), escluse le produzioni di purè di patate disidratato, di snack a base
di patate, di patatine fritte e la sbucciatura industriale delle patate;
Produzione di succhi di frutta e ortaggi
(15.32.0.);
Lavorazione e conservazione di frutta e di
ortaggi n.c.a.(15.33.0.);
Produzione di olio di oliva e di semi
oleosi (01.13.2 - 15.41.1 - 15.41.2);
Produzione di olio di semi di granoturco
(olio di mais)(ex 15.62.0);
Trattamento igienico del latte e produzione
dei derivati del latte (01.21.0 - 01.22.1 - 15.51.1 - 15.51.2);
Lavorazione delle granaglie (da 15.61.1 a
15.61.3);
Produzione di vini (01.13.1 - 15.93.1 -
15.93.2);
Produzione di aceto (ex 15.87.0); Produzione di sidro ed altre bevande
fermentate (15.94.0);
Manipolazione dei prodotti derivanti dalle
coltivazioni di cui alle classi 01.11, 01.12 e 01.13.
Come si può notare detto elenco comprende, oltre a
diverse attività di trasformazione di prodotti agricoli, anche l'attività di
"manipolazione dei prodotti derivanti dalle coltivazioni di cui alle classi
01.11, 01.12 e 01.13" di attività secondo la classificazione "ATECOFIN
2004" approvata con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate
del 23 dicembre 2003.
Nella relazione di accompagnamento al decreto
ministeriale è chiarito che si tratta delle attività di manipolazione delle
seguenti classi di prodotti:
- 01.11: coltivazione di cereali(compreso
il riso), semi, barbabietola da zucchero, tabacco;
- 01.12: coltivazione di ortaggi, fiori e
piante ornamentali,ortocolture, prodotti di vivai;
- 01.13: colture viticole, olivicole,
agrumicole, frutticole diverse.
Come già detto, alle attività di trasformazione e
manipolazione di prodotti diversi da quelli sopra elencati si applicherà il
regime forfettario previsto dall'articolo 56-bis, comma 2, del TUIR.
1.2 Attività di conservazione,
commercializzazione e valorizzazione
Si può osservare come le attività connesse a
quella agricola principale realizzano in tutte le fattispecie elencate una
sostanziale "manipolazione" o "trasformazione" dei prodotti
agricoli, di talché la semplice conservazione, commercializzazione e
valorizzazione, considerate autonomamente, non possono dar luogo ad attività
Tanto si evince anche dalla relazione di
accompagnamento al decreto ministeriale del 19 marzo 2004 sopra citato, in cui
si afferma che dette attività "(...) prese di per sé singolarmente non
possono mai produrre reddito agrario ai sensi dell'articolo 32, comma 2, lettera c) del TUIR, bensì reddito di impresa
ai sensi dell'articolo 55 del
TUIR (...)".
E' da sottolineare comunque che le attività di
conservazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti agricoli
rientrano senz'altro nell'ambito di applicazione dell'articolo 32 del TUIR quando riguardano prodotti propri, ossia
ottenuti dall'esercizio dell'attività agricola principale (coltivazione del
fondo, del bosco, allevamento) dell'imprenditore agricolo.
Nel caso in cui l'attività di conservazione,
commercializzazione e valorizzazione abbia ad oggetto prodotti agricoli
acquistati da terzi, la relazione di accompagnamento al decreto ministeriale
chiarisce che dette attività non possono essere assoggettate al regime di
determinazione del reddito previsto all'articolo 32. Considerato che, quando tali attività non sono
esercitate congiuntamente ad un processo di manipolazione o trasformazione viene
a mancare ogni connessione con l'attività agricola principale, si ritiene che
producano redditi da determinarsi analiticamente secondo le ordinarie
disposizioni in tema di redditi d'impresa contenute nell'articolo 56 del TUIR e siano, quindi,
esclusi anche dall'applicazione del regime forfettario di cui allo stesso
articolo 56-bis del
E' il caso di sottolineare, infatti, chela norma di cui
all'articolo 56-bis trova
applicazione con riguardo alle stesse attività connesse (di manipolazione e
trasformazione) richiamate nel disposto dell'articolo 32 del TUIR, rispetto al quale tuttavia si differenzia in
quanto presuppone che le stesse attività abbiano ad oggetto tipologie di beni
diverse da quelle elencate nel decreto ministeriale.
Pertanto, ad esempio, se l'imprenditore agricolo
produce 100 quintali di ciliegie e ne acquista altri 50 per commercializzarli
insieme ai propri senza che intervenga alcun processo di manipolazione o
trasformazione, si avrà che:
- i redditi rivenienti dalla produzione dei
100 quintali propri saranno da ricondurre al regime dei redditi agrari di cui
all'articolo 32, comma 2, lettera a);
- i redditi che derivano dall'acquisto
presso terzi e successiva commercializzazione dei 50 quintali di ciliegie
saranno da qualificarsi come redditi d'impresa da determinare analiticamente
secondo le regole indicate nell'articolo 56 del TUIR.
Continuando nelle esemplificazioni, si può ipotizzare
il caso di un imprenditore agricolo che trasforma uva nera di propria produzione
e commercializza il vino rosso che ne deriva dopo un processo di
imbottigliamento; nel caso in cui il medesimo imprenditore acquisti vino bianco
da terzi già imbottigliato, da rivendere senza alcuna successiva attività di
trasformazione o manipolazione, dal punto di vista fiscale deve ritenersi
- i redditi derivanti dalla vendita di vino
rosso sono considerati redditi agrari, da assoggettare al regime previsto
dall'art. 32, comma 2, lettera c);
- i proventi conseguiti dalla
commercializzazione del vino bianco vanno ricompresi tra i redditi d'impresa
determinati analiticamente in base alle disposizioni di cui all'articolo 56 del TUIR.
1.3 Attività di trasformazione
E' il caso di precisare che le attività di
trasformazione riconducibili al regime previsto dall'articolo 56-bis del TUIR sono quelle
attività che concernono le trasformazioni in prodotti diversi da quelli
compresi nella tabella allegata al decreto ministeriale.
Devono, in particolare, ritenersi escluse dall'ambito
di applicazione dell'articolo 56-bis
citato le attività di trasformazione non usualmente esercitate nell'ambito
dell'attività agricola che intervengono in una fase successiva a quella che ha
originato i beni elencati nel decreto ministeriale, atte a trasformare
ulteriormente questi ultimi beni fino a realizzare prodotti nuovi che non
trovano connessione con l'attività agricola principale ai sensi dell'articolo
2135 del codice civile.
A titolo esemplificativo, non rientra nel disposto
dell'articolo 56-bis la trasformazione dello yogurt in gelato, in quanto frutto
di una successiva trasformazione dello yogurt, prodotto "derivato del
latte" compreso nell'elenco approvato con il decreto ministeriale.
Le disposizioni contenute negli articoli 32 e 56-bis del TUIR assoggettano al
regime, rispettivamente, dei redditi agrari e dei redditi d'impresa forfettari i
redditi prodotti dagli imprenditori agricoli nello svolgimento delle attività
agricole, che derivano:
- dalla coltivazione del fondo, del bosco o
di allevamento di animali;
- dalle attività connesse di manipolazione
e trasformazione (eventualmente accompagnate da attività di conservazione,
commercializzazione e valorizzazione) dei prodotti agricoli ottenuti
prevalentemente dal fondo, dal bosco o dall'allevamento stesso.
Tali disposizioni si applicano anche in relazione a
prodotti agricoli acquistati presso terzi, a condizione che questi ultimi non
siano comunque prevalenti rispetto ai prodotti propri.
Nella circolare n. 44
del 14 maggio 2002 si è sostenuto che l'utilizzo di prodotti acquistati presso
terzi è ammesso al fine di migliorare la qualità del prodotto finale e di
aumentare la redditività complessiva dell'impresa agricola; è il caso, ad
esempio, dell'imprenditore vitivinicolo che acquista vino da taglio presso terzi
per migliorare la qualità del proprio prodotto.
Per tener conto dell'evoluzione avutasi nell'economia
delle imprese agricole, si ritiene tuttavia che nei regimi dei redditi agrari
(articolo 32) e dei redditi
d'impresa forfettizzati (articolo 56-bis)
possano rientrare anche i redditi prodotti da attività agricole connesse di
manipolazione e trasformazione realizzate utilizzando prodotti acquistati da
terzi al fine di ottenere anche un mero aumento quantitativo della produzione e
un più efficiente sfruttamento della struttura produttiva; si pensi, ad
- per le attività di trasformazione,
all'acquisto di latte da terzi per produrre formaggio della stessa qualità di
quello ottenuto dal latte di propria produzione;
- per le attività di manipolazione, al
produttore di radicchio che acquista anche radicchio da terzi e, dopo la
pulitura e il confezionamento, lo rivende insieme a quello proprio.
Inoltre, possono essere ricondotti ai citati regimi
impositivi anche i redditi prodotti nell'esercizio di attività connesse che
comportino l'utilizzo di prodotti acquistati da terzi per un miglioramento della
gamma di beni complessivamente offerti dall'impresa agricola, sempreché i beni
acquistati siano riconducibili al comparto produttivo in cui opera
l'imprenditore agricolo (ad esempio, allevamento, ortofrutta, viticoltura,
floricoltura).
Con riferimento alle attività di trasformazione, ad
esempio, è ammissibile:
- l'acquisto di ciliegie da terzi per
produrre marmellata di ciliegie parallelamente alla produzione di marmellata di
fragole ottenuta con le fragole prodotte direttamente;
- l'acquisto di uve bianche da terzi per
ottenere vino bianco effettuato da un imprenditore che produce vino rosso da uve
rosse prodotte direttamente.
Per quanto concerne le attività di manipolazione, è
ammissibile, ad esempio, la rivendita di carote da parte di un produttore di
radicchio che, dopo l'acquisto, provvede anche a pulirle e confezionarle.
Occorre tuttavia precisare che, qualora i beni ottenuti
dalla trasformazione di prodotti agricoli acquistati da terzi non rientrino
nella tipologia di appartenenza dei beni ottenuti dalla trasformazione dei
prodotti propri, viene a mancare il presupposto di accessorietà e
strumentalità rispetto all'attività agricola principale, con la conseguenza
che i relativi redditi non rientrano nel campo di applicazione degli articoli 32 e
56-bis del TUIR; non è
ammissibile, ad esempio, invocare l'applicazione dei citati articoli anche in
relazione all'attività conserviera di pomodori svolta con prodotti acquistati
da terzi, da parte di un imprenditore dedito alla produzione di formaggio con
latte ottenuto dai propri allevamenti.
Per verificare la sussistenza della condizione della
prevalenza, resta valido il criterio enunciato nella circolare n. 44 del 2002 che postula un confronto quantitativo
fra i prodotti agricoli ottenuti dall'attività agricola principale con i
prodotti acquistati da terzi.
Nell'ipotesi in cui l'imprenditore effettui acquisti di
prodotti presso terzi al fine di un miglioramento della gamma dei beni offerti,
non potendo confrontarsi quantità relative a beni di specie diversa (ad
esempio, mele con pere, pomodori con cipolle) la condizione della prevalenza
andrà verificata confrontando il valore normale dei prodotti agricoli ottenuti
dall'attività agricola principale e il costo dei prodotti acquistati da
Qualora non fosse soddisfatta la condizione della
prevalenza, occorrerà distinguere il caso in cui l'attività connessa abbia ad
oggetto beni che rientrano fra quelli elencati nel decreto ministeriale dal caso
in cui riguardi beni diversi da questi ultimi.
Si ritiene, infatti, che nella prima ipotesi operi la
c.d. franchigia e, quindi, siano da qualificarsi come redditi agrari ai sensi
dell'articolo 32 i redditi
rivenienti dall'attività di trasformazione dei prodotti agricoli nei limiti del
doppio delle quantità prodotte in proprio dall'imprenditore agricolo (o, nel
caso di acquisti per un miglioramento della gamma, nei limiti del doppio del
valore normale delle medesime); i redditi ottenuti dalla trasformazione delle
quantità eccedenti saranno da determinarsi analiticamente ai sensi
dell'articolo 56 del TUIR.
Nel caso in cui l'attività di trasformazione o
manipolazione riguardi beni che non rientrano fra quelli elencati nel citato
decreto ministeriale, si è del parere che, non essendo soddisfatto il requisito
della prevalenza, esplicitamente richiesto dal menzionato articolo 56-bis del TUIR, l'intero reddito
prodotto costituisce reddito d'impresa da determinarsi analiticamente in base
all'articolo 56 del
Le precisazioni fornite in relazione all'esistenza del
requisito della prevalenza hanno effetto anche ai fini dell'imposizione
Pertanto, nell'applicazione del regime speciale per
l'agricoltura previsto dall'articolo 34
del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, i produttori
agricoli di cui all'articolo 34,
comma 2, lettera a), del citato decreto effettueranno una detrazione
forfettizzata in misura pari alle previste percentuali di compensazione con
riferimento alla totalità delle cessioni effettuate (sempreché trattasi di
beni compresi nella tabella A, parte I, allegata al decreto), vale a dire sia
sulle cessioni di beni di propria produzione sia sulle cessioni di beni
acquistati presso terzi, sottoposti ad un processo di manipolazione o
trasformazione, sempreché sussista la prevalenza dei prodotti propri rispetto a
quelli acquistati.
3. Attività di fornitura di servizi
L'articolo 56-bis, comma 3 del TUIR
introduce un regime forfettario di determinazione dei redditi d'impresa prodotti
dalle attività di fornitura di servizi effettuate ai sensi del comma 3
dell'articolo 2135 del codice civile, vale a dire "mediante l'utilizzazione
prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate
nell'attività agricola esercitata".
Come chiarito nella circolare n. 44 del 2002, per rientrare fra le attività agricole
connesse, l'attività di fornitura di servizi svolta dall'imprenditore agricolo
non deve assumere per dimensione, organizzazione di capitali e risorse umane, la
connotazione di attività principale.
E' da rilevare che la norma consente all'imprenditore
agricolo, che intenda fornire servizi a terzi, di utilizzare sia attrezzature
normalmente impiegate nell'attività principale sia attrezzature utilizzate solo
nell'attività di servizi per conto terzi.
Per fruire del regime forfettario di imposizione
tuttavia è necessario, in tal caso, che vengano prevalentemente utilizzate
attrezzature normalmente impiegate nell'attività principale rispetto ad
attrezzature che sono impiegate solo nell'attività di servizi per conto
Tale confronto va effettuato sulla base del fatturato
realizzato con l'impiego di ciascuna specifica attrezzatura: il requisito della
prevalenza è rispettato quando il fatturato derivante dall'impiego delle
attrezzature normalmente impiegate nell'attività agricola principale è
superiore al fatturato ottenuto attraverso l'utilizzo delle altre
Ad esempio, in presenza di un'attività di servizi
svolta utilizzando:
- un trattore normalmente impiegato
nell'attività agricola principale (ciò che soddisfa il requisito della
normalità) e
- una mototrebbiatrice normalmente non
utilizzata per l'attività principale,
il requisito della prevalenza andrà verificato sulla
base del raffronto tra il fatturato ottenuto con l'utilizzo del trattore
nell'attività di servizi per conto terzi (ad esempio  20.000) ed il
fatturato ottenuto con la mototrebbiatrice (ad esempio  15.000).
Si precisa che, nell'effettuare questo confronto, non
possono essere annoverate fra le attrezzature "normalmente impiegate
nell'attività agricola esercitata" della propria azienda beni le cui
potenzialità siano sproporzionate rispetto all'estensione dei terreni
dell'imprenditore agricolo o che non siano necessari nello svolgimento delle sue
4. Redditi occasionali forfettizzati
comma 6, lettera c), della legge n. 350 del 2003 ha inserito nell'articolo 71 (ex
85) del TUIR il comma 2-bis, il quale
prevede un regime di determinazione forfettizzata dei redditi derivanti dallo
svolgimento non abituale di attività agricole connesse "eccedenti i limiti
di cui al comma 2, lettera c)" dell'articolo 32 del TUIR.
La predetta disposizione stabilisce che si applicano le
stesse percentuali di redditività previste ai commi 2 e 3 dell'articolo 56-bis; dal che si evince che il
regime di forfetizzazione in esame si applica per le stesse attività indicate
ai commi 2 e 3 del citato articolo 56-bis,
vale a dire alle attività agricole connesse non rientranti nell'elenco
approvato con decreto ministeriale (comma 2) e alle attività di prestazioni di
servizi (comma 3).
Tali redditi conseguiti occasionalmente, classificati
come redditi diversi, devono essere pertanto determinati in misura pari al 15
per cento (per le attività di manipolazione e trasformazione) e al 25 per cento
(per le attività di servizi) dei corrispettivi.
5. Modalità di applicazione dell'IRAP
Per quanto concerne l'applicazione dell'IRAP sui
redditi d'impresa forfetari, determinati in base all'articolo 56-bis del TUIR, si ritiene che
non siano applicabili le disposizioni contenute nell'articolo 9 del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, posto che il particolare regime di cui
all'art. 56-bis del TUIR non
è espressamente richiamato da detta norma.
Troverà, invece, applicazione la previsione contenuta
nell'articolo 17, comma 2 del citato decreto legislativo n. 446 del 1997, che
definisce le modalità di determinazione del valore della produzione netta per
le attività che quantificano i redditi d'impresa forfetariamente.
Ai sensi di tale disposizione la base imponibile IRAP
dei redditi forfetari di cui all'articolo 56-bis sarà determinata sommando
al reddito forfettario l'ammontare delle retribuzioni sostenute per il personale
di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, e
6. Scritture contabili
Si segnala che l'articolo 15, comma 1, del decreto
legislativo n. 99 del 2004, ha inserito nel decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, l'articolo 18-ter cha stabilisce modalità
semplificate di tenuta della contabilità per gli imprenditori agricoli.
In particolare detta norma prevede che i soggetti che
svolgono le attività di agriturismo, soggette alla disciplina di cui
all'articolo 5 della legge 31 dicembre 1991, n. 413, e le attività agricole
connesse forfettizzate di cui all'articolo 56-bis del TUIR, sono obbligati a
tenere solo i registri previsti, con riferimento all'imposizione Iva, dal
- San Martino Siccomario, 2 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.

References: Articolo 2
 articolo 2135
 articolo 29

articolo 56
 articolo 56
 articolo 56