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La vigente regulación del "tanto de culpa" tras la reforma parcial de la Ley General Tributaria - Blog de Derecho
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La vigente regulación del «tanto de culpa» tras la reforma parcial de la Ley General Tributaria
jueves, 17 diciembre 2015 09:56
1.- La reforma llevada a cabo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en la Ley General Tributaria ha supuesto un giro radical en la remisión del Expediente a la vía penal una vez que la Administración tributaria aprecia indicios de delito contra la Hacienda Pública. Si bien, con anterioridad (es decir, bajo la regulación contenida en los artículos 77.6 LGT/1963 y 180.1 LGT/2003, en su redacción original), estas situaciones implicaban la suspensión de las actuaciones tributarias y sancionadoras que estuvieran relacionadas con la posible existencia del delito fiscal denunciado, hasta que la Autoridad judicial decidiera lo procedente (ya fuera archivando la causa, condenando o absolviendo); el vigente artículo 250.1 LGT invierte esta regla al establecer, como regla general y salvo en casos especiales (previstos en el artículo 251 LGT), que cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública “se continuará el procedimiento” con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa (esto es, la denuncia o la querella) a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en los artículos 250 a 259 de la LGT.
Por tanto, estamos ante una regulación totalmente novedosa puesto que donde antes el mandato legal imponía a la Administración tributaria «parar» y «enviar» el Expediente a la vía penal; la actual regulación «impone» (salvo en casos tasados) lo contrario; esto es, «liquidar» (ya que sólo quedarán suspendidos los procedimientos sancionadores tributarios). En definitiva, con este régimen jurídico queda expedita la puerta a procedimientos tributarios (normalmente de origen inspector) «materialmente» sancionadores, que no tendrán como objeto exclusivo regularizar (es decir, determinar una cuota tributaria no declarada y/o ingresada) sino también, además, determinar una presunta «cuota defraudada».
1.1.- Como queda dicho, sólo en casos excepcionales, previstos en el artículo 251 LGT, la Administración tributaria pasará el tanto de culpa a la vía penal sin dictar liquidación, a saber:
a.-) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal.
b.-) Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.
c.-) Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.
En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación. En estos casos no se concederá trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario.
2.- Con la finalidad de tramitar estos expedientes, la Ley General Tributaria distingue entre dos tipos de liquidaciones. Por una lado, liquidaciones cuyos elementos de la obligación tributaria se encuentran vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública (artículo 250.2 LGT) y aquellas que no se encuentran vinculadas con el posible comportamiento delictivo (artículo 250, apartados 1 y 3 LGT, en relación con el artículo 253.3 LGT).
3.- Asimismo, no se tramitará denuncia o querella siempre que el obligado tributario regularice voluntariamente su situación tributaria antes del inicio de cualquier actuación administrativa o procesal que tenga por objeto el comportamiento delictivo. Concretamente, el artículo 252 LGT, establece que la Administración Tributaria no pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente ni remitirá el expediente al Ministerio Fiscal siempre que conste que el obligado tributario ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.
Para determinar la existencia del completo reconocimiento y pago, la Administración Tributaria podrá desarrollar las actuaciones de comprobación o investigación que resulten procedentes, aún en el caso de que las mismas afecten a periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de la LGT.
4.- En cuanto a la tramitación de la liquidación cuyos elementos se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, el artículo 253 de la LGT prevé las siguientes fases:
A.-) Formalización de la Propuesta de liquidación, que será notificada al obligado tributario concediéndole trámite de audiencia de 15 días. Hay que tener presente que los posibles defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa, producirán los efectos de extinguir total o parcialmente la obligación tributaria vinculada a delito ni los previstos en las letras a) y b) del artículo 150.6 de la LGT en relación con las actuaciones desarrolladas por la Administración Tributaria tendentes a la liquidación de la deuda tributaria; sin perjuicio de los que de aquellos pudiesen derivarse en caso de devolución del expediente por el Ministerio Fiscal o en caso de resolución judicial firme que obligue a practicar el ajuste previsto por el artículo 257.2 c) de la LGT por no apreciar la existencia de delito contra la Hacienda Pública.
B.-) Emisión de la liquidación administrativa, una vez verificado el cumplimiento del trámite de audiencia y examinadas las alegaciones presentadas por el obligado tributario; y previa autorización del órgano de la Administración tributaria competente para interponer denuncia o querella. Dicha liquidación será notificada al obligado tributario.
C.-) Activación del tanto de culpa a la Autoridad judicial penal o al Ministerio Fiscal, que supondrá la interrupción de los plazos de prescripción para determinar la deuda tributaria e imponer sanción, conforme a lo previsto en los artículos 68.1 y 189.3 LGT.
5.- La liquidación resultante del tanto de culpa (es decir, la liquidación vinculada a los indicios de delito contra la Hacienda Pública) cuenta con un régimen específico en cuanto a sus posibilidades de impugnación y de recaudación.
5.1.- Respecto a su impugnación, el artículo 254.1 LGT establece una serie de limitaciones puesto que contra la misma no procederá recurso o reclamación en vía administrativa, sin perjuicio del ajuste posterior que pudiera proceder conforme a lo dispuesto por el Juez penal en sentencia sobre la concreta determinación de la cuota defraudada. Asimismo, dicho precepto establece la irrelevancia de los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitación administrativa a efectos de extinguir (total o parcialmente) la obligación tributaria vinculada al delito.
5.2.- Con relación a la recaudación de esta liquidación, el artículo 255 LGT señala que la activación del tanto de culpa no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución.
Una vez que conste admitida la denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública, la Administración Tributaria procederá a notificar al obligado tributario el inicio del período voluntario de pago requiriéndole para que realice el ingreso de la deuda tributaria liquidada en los plazos a que se refiere el artículo 62.2 de la LGT. En caso de impago dentro del plazo conferido se desarrollaran las actuaciones encaminadas a su recaudación por vía ejecutiva a través del procedimiento de apremio ordinario.
Los actos del procedimiento de recaudación desarrollados para el cobro de la deuda tributaria liquidada conforme a lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley, solo serán oponibles los motivos previstos en los artículos 167.3, 170.3 y 172.1 segundo párrafo de la LGT y su revisión se realizará conforme a lo dispuesto en el Título V de la LGT (artículo 256 LGT).
5.3.- Además, como mecanismo adicional de garantía para el cobro efectivo de la liquidación resultante del tanto de culpa, el artículo 258 LGT regula un supuesto específico de responsabilidad solidaria, posibilitando la derivación de responsabilidad a quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso. Dicho supuesto de responsabilidad cuenta con las siguientes características:
– Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el procedimiento de liquidación y que vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento para exigir la responsabilidad establecida, deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.
– Este supuesto de responsabilidad es compatible con los supuestos de responsabilidad regulados en el artículo 42.2 LGT.
– Contra el acuerdo derivativo de responsabilidad sólo podrá impugnarse el alcance global de la citada responsabilidad.
– Si en el proceso penal se acordara el sobreseimiento o absolución respecto de cualquiera de los responsables solidarios, la declaración de su responsabilidad será anulada, siendo de aplicación las normas generales establecidas en la normativa tributaria en relación con las devoluciones y reembolso del coste de garantías.
– Interrumpido el plazo de prescripción para uno de los responsables solidarios, dicho efecto se extiende a todos los demás.
– La competencia para dictar los acuerdos de declaración de responsabilidad corresponderá al órgano de recaudación.
– El plazo del procedimiento de declaración de responsabilidad se entenderá suspendido durante el periodo de tiempo que transcurra desde la presentación de la denuncia o querella ante el Ministerio Fiscal o el órgano judicial hasta la imputación formal de los encausados.
– Las medidas cautelares adoptadas durante la tramitación del procedimiento de declaración de este supuesto de responsabilidad solidaria les será de aplicación lo previsto en el artículo 81.6.e) de la LGT.
5.4.- Asimismo, el artículo 81.8 LGT prevé la posibilidad de que la Administración tributaria pueda acordar la adopción de medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda tributaria resultante de la liquidación vinculada a los indicios de delito contra la Hacienda Pública.
En concreto, las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del Código Penal.
6.- Hay que referirse a los efectos que la decisión de la autoridad judicial penal o del Ministerio Fiscal tiene sobre la liquidación administrativa vinculada con el posible delito contra la Hacienda Pública denunciado por la Administración tributaria. En este sentido, la LGT sienta el siguiente axioma: dicha liquidación “se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso penal en relación con la existencia y la cuantía de la defraudación” (artículo 257.1 LGT). Pues bien, a tenor de dicho mandato, hay que distinguir distintas hipótesis en función de lo decido en la esfera penal, a saber:
A.-) La inadmisión de la denuncia o querella determinará la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior a aquel en que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito, procediendo en ese caso la formalización del acta que corresponda, que se tramitará de acuerdo con lo establecido en la LGT y su normativa de desarrollo.
Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26 LGT, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación (artículo 253.2 LGT).
B.-) Si se dicta sentencia condenatoria hay que diferenciar dos casos:
Primero.- Se determina una cuota defraudada idéntica a la liquidada en vía administrativa. En tal situación no será necesario modificar la liquidación inicialmente realizada; sin perjuicio de la liquidación de los intereses de demora y recargos que correspondan.
Segundo.- La cuantía defraudada difiere, en más o en menos, de la fijada en vía administrativa. Entonces subsistirá la liquidación inicial aunque será rectificada de acuerdo con el contenido de la sentencia para ajustarse a la cuantía fijada en el proceso penal como cuota defraudada. Dicha modificación, no afectará a la validez de las actuaciones recaudatorias realizadas, respecto de la cuantía confirmada en el proceso penal. El acuerdo de modificación se trasladará al Tribunal competente para la ejecución, al obligado al pago y a las demás partes personadas en el procedimiento penal. Por último, si la cuantía defraudada que se determinara en el proceso penal fuese inferior a la fijada en vía administrativa, serán de aplicación las normas generales establecidas al efecto en la normativa tributaria en relación con las devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías (artículo 257.2.a) LGT).
C.-) Si se dicta sentencia absolutoria por inexistencia de la obligación tributaria, la Adminsitración tributaria procederá a la anulación de la liquidación administrativa resultante del tanto de culpa, siendo de aplicación las normas generales establecidas al efecto en la normativa tributaria en relación con las devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías (artículo 257.2.b) LGT).
D.-) Si se dictara sentencia absolutoria por un motivo diferente a la inexistencia de obligación tributaria, procederá la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior en el que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito, teniendo en cuenta los hechos que el órgano judicial hubiese considerado probados, procediendo la formalización del acta, que se tramitará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y su normativa de desarrollo. El procedimiento deberá finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 150 de la LGT o en seis meses, si éste último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para la reanudación de las actuaciones. Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento.
Esta liquidación se sujetará al régimen de revisión y recursos propios de toda liquidación tributaria regulado en el Título V de la LGT, pero no podrán impugnarse los hechos considerados probados en la sentencia judicial (artículo 257.2.c) LGT).

References: artículo 250
 artículo 251
 artículo 251
 artículo 131
 artículo 253
 artículo 252
 artículo 66
 artículo 253
 artículo 150
 resolución 
 artículo 257
 artículo 254
 artículo 255
 artículo 62
 artículo 250
 artículo 258
 artículo 42
 artículo 81
 artículo 81
 artículo 126
 artículo 26
 artículo 150