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Timestamp: 2018-04-22 01:50:56+00:00

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FICHA DOUTRINÁRIA. Artigo: 7º, 8º, 18º, 9º Assunto: - PDF
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Elisa Igrejas Miranda
1 Diploma: CIVA Artigo: 7º, 8º, 18º, 9º Assunto: FICHA DOUTRINÁRIA Vouchers - Promoção de bens e serviços através de vouchers comercializados numa plataforma online - tais como relógios, malas de viagem, serviços de alojamento, refeições, serviços de SPA, cabeleireiros, entre outros., por despacho de , do SDG do IVA, por delegação do Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira - AT. Conteúdo: Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art 68 da Lei Geral Tributária (LGT), presta-se a seguinte informação. FACTOS 1. A requerente é uma sociedade por quotas cujo objeto social consiste, nomeadamente, na promoção e representação de produtos ligados ao lazer e à atividade desportiva e na prestação de serviços de publicidade, marketing e comunicação. 2. No âmbito da sua atividade promove bens e serviços através de vouchers comercializados na sua plataforma online, conferindo aqueles, aos adquirentes o acesso a bens e serviços tais como relógios, malas de viagem, serviços de alojamento, refeições, serviços de SPA, cabeleireiros, entre outros. 3. Os vouchers têm a forma de "cheque experiência" e podem ser adquiridos online ou em diversos estabelecimentos sob a forma de uma "caixa prenda". 4. Os vouchers comercializados na plataforma gerida pela requerente, distinguem-se em duas categorias correspondentes a dois modelos de negócio: i. Comercialização de vouchers pela requerente; ii. Comercialização de vouchers pelos parceiros comerciais da requerente. 5. O primeiro caso - Comercialização de vouchers pela requerente - não é objeto do presente pedido de informação vinculativa e consiste na comercialização pela requerente, em seu nome e por conta própria, de vouchers, sendo que posteriormente procede à transmissão dos bens e presta os serviços incluídos nos vouchers, diretamente aos respetivos adquirentes. 6. No caso atrás referido, verifica-se que as relações jurídicas são estabelecidas, por um lado, entre a requerente e o seu parceiro comercial, e, por outro lado, entre a requerente e o seu cliente (adquirente do voucher). 7. De modo diverso, na segunda modalidade - Comercialização de vouchers pelos parceiros comerciais da requerente - a requerente promove, na sua plataforma online, os serviços prestados pelos seus parceiros comerciais, sendo esta promoção efetuada através da comercialização de vouchers. 1
2 8. Neste modelo, os vouchers promovidos pela plataforma da requerente, conferem o direito a usufruir de serviços, os quais são prestados pelos parceiros comerciais da requerente, sem qualquer intervenção desta na efetiva prestação. 9. Este modelo de negócio e os procedimentos adotados no âmbito do mesmo resultam do clausulado do "Contrato de prestação de serviços e parceria comercial", celebrado entre a requerente e os seus parceiros comerciais. 10. No âmbito dos referidos contratos, a YYY obriga-se a "a) promover, divulgar e publicitar os serviços a prestar pelo Parceiro no âmbito deste contrato junto da sua base de clientes, nomeadamente através do seu site (www.yyy.com) e nos pontos de venda; b) desenvolver o produto com imagens e textos ( ); d) gerir a venda e validade dos cheques experiências vendidos aos clientes". 11. Nos termos destes contratos o parceiro "obriga-se a "prestar os serviços previstos neste contrato nas condições estabelecidas ( )" e "assume total responsabilidade por todos os produtos e/ou serviços que fornece e/ou presta aos clientes da YYY no âmbito deste contrato, não podendo ser assacada qualquer responsabilidade à YYY". 12. A requerente refere não assumir qualquer participação na prestação dos serviços aos adquirentes destes vouchers, sendo, os mesmos, exclusivamente prestados, pelos seus parceiros comerciais, diretamente àqueles. 13. A requerente limita-se a promover os serviços prestados pelos seus parceiros comerciais recebendo, dos mesmos, uma comissão pela prestação de serviços de promoção e publicidade. 14. Salienta que, estes vouchers, disponibilizados na plataforma online, têm a forma de "cheque experiência", permitindo o acesso a vários serviços. 15. Os "cheques experiência", quer na sua versão adquirida online, quer na sua versão física (formato caixa-prenda) apesar de terem em destaque no seu layout uma imagem correspondente a um serviço específico, permitem o acesso a múltiplos serviços - todos os promovidos na plataforma do requerente - destinando-se o layout a imprimir algum grau de personalização a um produto que poderá ser, eventualmente, oferecido pelos seus adquirente, a terceiros. 16. Cabe aos adquirentes dos vouchers escolher, no momento do seu resgate, qual o serviço que pretendem podendo esta escolha ser feita de entre todos os serviços promovidos pela requerente, na sua, plataforma, durante o período de validade do voucher em causa. 17. A determinação do serviço que deve ser prestado pelo parceiro comercial ao adquirente ocorre apenas no momento da redenção/resgate do mesmo, quando aquele escolhe o serviço que pretende que seja prestado (assim como qual o parceiro que o deve prestar). 18. Nesse sentido, conforme é expressamente definido nas "Condições Gerais" da requerente, os vouchers permitem a marcação de qualquer outra experiência que não a mencionada no próprio, de entre a lista de experiências definida no caso dos packs experiência, independentemente do seu valor facial, possibilitando, aos adquirentes, uma verdadeira e efetiva 2
3 possibilidade de escolha entre os diferentes serviços promovidos pela requerente, o que difere de uma possibilidade de troca ou substituição de produto, como é habitualmente praticado no contexto comercial. 19. No âmbito deste modelo de negócio, a requerente recebe dos clientes dos parceiros, em nome e por conta deste últimos, a quantia monetária referente a cada voucher, emitindo aos adquirentes dos vouchers, uma fatura sem IVA e com a menção "isento ao abrigo do artigo 9º, nº 27, alínea c) do CIVA". 20. Posteriormente, com a redenção do voucher pelo cliente, o parceiro comercial da requerente que o cliente selecionou, presta o serviço escolhido e emite uma fatura ao cliente, com IVA à taxa aplicável ao serviço prestado. 21. O contrato celebrado pela requerente com os seus parceiros dispõe que a "factura do serviço é emitida pelo parceiro ao cliente final" 22. Uma vez prestado o serviço, o requerente entrega ao parceiro em causa, o valor recebido, em seu nome e por sua conta, pelo voucher correspondente, deduzindo àquele valor o montante devido pelo parceiro a título de comissão pelos seus serviços de promoção e publicidade. 23. Pela referida comissão, o requerente emite ao parceiro uma fatura ou documento equivalente pelo valor da comissão devida, liquidando o IVA respetivo à taxa em vigor. 24. Os montantes referentes aos vouchers não utilizados pelos seus adquirentes no respetivo prazo de validade, revertem a favor do requerente. ENQUADRAMENTO 25. Como referido no pedido, no âmbito deste modelo de negócio, a requerente recebe, dos clientes dos parceiros, em nome e por conta destes últimos, a quantia monetária referente a cada voucher. Nesse momento, a requerente emite ao adquirente do voucher, uma fatura, sem IVA e com a menção "isento de IVA ao abrigo do artigo 9º, nº27, alínea c) do CIVA". 26. Nos termos do contrato entre a requerente e os parceiros comerciais, é estipulado que "a factura do serviço é emitida pelo parceiro ao cliente final". Assim, o parceiro, com a redenção do voucher pelo cliente, presta o serviço escolhido e emite, ao cliente, uma fatura com IVA à taxa aplicável ao serviço efetivamente prestado. 27. Por sua vez, a requerente, recebe dos seus parceiros comerciais, uma comissão pela prestação dos serviços de promoção e publicidade, emitindo para o efeito fatura onde liquida imposto à taxa normal de IVA. 28. A alínea a) do nº 1 do artigo 1º do Código do IVA (CIVA), sujeita a imposto sobre o valor acrescentado as "transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal". 29. Nos termos do nº 1 do artigo 3º do CIVA considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade. 30. Por sua vez, na aceção do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA são consideradas prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não 3
4 constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importação de bens. 31. O conceito de prestação de serviços definido neste preceito legal tem um caráter residual, abrangendo todas as operações decorrentes da atividade económica não excluídas por definição. 32. No âmbito do IVA a exigibilidade do imposto encontra-se definida, em termos gerais no artigo 7.º, sendo o disposto neste artigo complementado pelo artigo 8.º, de acordo com as regras associadas à obrigação de emissão de fatura, nos termos do artigo 29.º do CIVA. Enquanto naquele, o momento da ocorrência do facto gerador e o da exigibilidade do imposto são coincidentes, neste, a exigibilidade é diferida para o momento da emissão da fatura, atuando, deste modo, como excepção às regras definidas no preceito anterior. 33. Assim, conforme disposto no n.º 1 do artigo 7.º o IVA é devido e exigível: i. No momento em que os bens são postos à disposição do adquirente, nas transmissões de bens [alínea a)]; ii. No momento da realização das prestações de serviços [alínea b)] iii. Por outro lado, de harmonia com o n.º 1 do artigo 8.º o imposto torna-se exigível: 1. No momento da emissão da fatura, se o prazo for respeitado [alínea a)]; 2. No termo desse prazo, se o mesmo não for respeitado [alínea b)] e, 3. No momento do recebimento total ou parcial do preço, pelo montante recebido, se anterior à emissão da fatura [alínea c)]. 34. No caso em apreço, a requerente promove, na sua plataforma online, os serviços prestados pelos seus parceiros comerciais, sendo esta promoção efetuada através de vouchers, que conferem o direito a usufruir dos serviços prestados por aqueles, em condições favoráveis e com custos inferiores, sem qualquer intervenção da requerente na efetiva prestação dos serviços. VOUCHER UNIFUNCIONAL E MULTIFUNCIONAL 35. O voucher pode ser definido, de um modo geral, como sendo um instrumento que se traduz num pré-pagamento, que titula o recebimento de bens ou serviços ou um desconto que tem, regra geral, um fim comercial, para além da facilidade de pagamento e pode caraterizar-se como unifuncional, simples, ou de fim único ou, multifuncional, ou de fins múltiplos. 36. Os vouchers unifuncionais permitem, ao seu detentor, receber um determinado produto ou serviço de um fornecedor, o qual consiste num prépagamento, estando a taxa de imposto assim como o local de fornecimento/realização devidamente identificados. 37. Estes vouchers unifuncionais, quando vendidos ao cliente final, são tributados como um pré-pagamento do serviço a prestar a final, pois a taxa de IVA é desde logo conhecida no momento da venda, verificando-se, no momento da sua emissão/venda, a exigibilidade do imposto. 38. Os vouchers multifuncionais, por sua vez, permitem que o seu possuidor venha a receber bens ou serviços no valor constante do voucher, mas no momento da emissão, não é possível identificar, nem os bens ou serviços, nem o local do seu fornecimento, impossibilitando a determinação da taxa do 4
5 IVA respetiva. 39. Pese embora se possa estar perante um pré-pagamento, os vouchers multifuncionais não podem ser tributados à data da sua emissão/venda, porquanto os bens ou serviços associados, bem como a respetiva taxa de imposto, e no caso em apreço, qual o prestador, não são, naquela data, conhecidos 40. A este propósito refira-se o entendimento do TJUE no caso BUPA (cf. BUPA Hospitals Ldt e outros v Commissioners of Customs & Excise (C- 419/02) no sentido de que "para que o imposto se possa tornar exigível, é necessário que todos os elementos pertinentes do facto gerador, isto é, da futura entrega ou da futura prestação, já sejam conhecidos e, por conseguinte, em particular ( ) no momento do pagamento por conta, os bens ou os serviços sejam especificamente identificados". 41. A exigibilidade do imposto será, assim transferida, no caso dos vouchers multifuncionais, para o momento em que ocorra a operação tributável, ou seja para o momento do respetivo resgate. 42. A requerente refere não assumir qualquer participação na prestação dos serviços aos adquirentes dos vouchers, limitando-se a promover os serviços prestados pelos parceiros comerciais e recebendo, dos mesmos, uma comissão a título de serviços de promoção e publicidade. 43. Salienta, ainda, que os vouchers, disponibilizados na plataforma online, têm a forma de "cheque experiência", e permitem o acesso a qualquer dos serviços promovidos pela requerente, na sua, plataforma, durante o período de validade do voucher, quer na sua versão adquirida online, quer na sua versão física (formato caixa-prenda), apesar de terem em destaque no seu layout uma imagem correspondente a um serviço específico, cabendo aos adquirentes dos vouchers escolher, no momento do resgate, qual o serviço que pretendem. 44. O Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) definiu voucher, como um documento que incorpora a obrigação assumida por determinados prestadores de serviços de aceitar esse vale, em vez de dinheiro, pelo seu valor nominal (cf. Argos Distribution Ldt. V Customs and Excise Commissioners (C-288/94). 45. Os vouchers - "cheque-experiência" ou "caixa-prenda" - objeto deste pedido, enquadram-se nesta definição, pois, inclusivamente, até serem efetivamente utilizados, limitam-se a possuir um caráter informativo para os seus detentores/adquirentes sobre os diversos serviços disponíveis e entidades onde o voucher é aceite como pagamento dos serviços pretendidos. 46. Como atrás se referiu, os vouchers que titulam o direito a um serviço definido à partida e cuja taxa de IVA seja determinável, constituem para todos os efeitos vouchers unifuncionais, devendo ser considerados, para efeitos de IVA, como pagamentos antecipados. 47. Importa saber qual o enquadramento, em sede de IVA, dos valores entregues pelos adquirentes dos cheques-experiência ou caixas-prenda, vouchers multifuncionais, que a requerente refere emitir em nome e por conta dos parceiros e cujos pagamentos mantém em seu poder até que se verifique, num dos parceiros, o seu resgate efetivo, ou o fim do prazo de 5
6 validade do voucher. 48. Verificando-se o efetivo desconhecimento à data da emissão/venda, de quais os bens ou serviços associados, bem como a respetiva taxa de imposto, a alínea c) do n.º 1 do artigo 36.º, estipula que, "no caso de pagamentos relativos a uma transmissão de bens ou prestação de serviços ainda não efectuada", a fatura deve ser emitida na data do recebimento. 49. Portanto, a fatura/recibo é, neste caso, o que dá quitação do montante pago, sendo este o valor ilíquido do serviço a prestar, ou seja, o valor da contraprestação obtida do adquirente. 50. Sendo a natureza do serviço a prestar, assim como a taxa de imposto, desconhecidas à data e, sendo a exigibilidade do imposto transferida para a data da realização dos serviços, na fatura deverá constar o motivo justificativo da não indicação da taxa do imposto: "Liquidação do imposto a cargo do prestador do serviço na data do resgate do cheque experiência/caixa-prenda", devendo estes serem devidamente identificados. 51. No momento da realização dos serviços objeto do chequeexperiência/caixa-prenda, o imposto é devido e torna-se exigível, constituindo-se como sujeitos passivos do imposto os prestadores de serviços responsáveis pelo rebate do voucher. 52. Os parceiros da requerente devem, nos termos atrás expostos, proceder à emissão de fatura ao consumidor final, nos temos da alínea b) do nº 1 do artº 29º do CIVA, liquidando IVA à taxa a que o serviço prestado corresponda e consequentemente proceder à entrega do imposto nos cofres do Estado, independentemente da sua boa cobrança à requerente. 53. A comissão auferida pela intermediação, negociada com os parceiros, configura uma prestação de serviços na aceção do n.º 1 do artigo 4.º, dado o caráter residual deste conceito e é, por consequência, uma operação sujeita a imposto e dele não isenta, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º, tributada à taxa normal estabelecida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º, todos do CIVA. 54. O imposto devido pela intermediação é devido quando da redenção do voucher, tornando-se o IVA exigível nos termos do artigo 8º do CIVA, no momento da emissão da fatura, quando o prazo for respeitado, ou no momento em que termina esse prazo, quando o mesmo não for respeitado. CONCLUSÃO 55. Os vouchers que titulam o direito a um serviço definido à partida e cuja taxa de IVA seja determinável, constituem para todos os efeitos vouchers unifuncionais, sendo considerados, para efeitos de IVA, como pagamentos antecipados. 56. Quando se verifique que os serviços e a respetiva taxa de imposto são, à data da emissão do voucher, desconhecidos, a exigibilidade do imposto transfere-se para o momento da realização dos serviços associados, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do CIVA. 57. Na fatura a emitir, pela requerente, deverá constar, a menção "Liquidação do imposto a cargo do prestador do serviço na data do resgate do cheque experiência/caixa-prenda", devendo estes serem devidamente 6
7 identificados. 58. No momento da realização dos serviços objeto do cheque-experiência ou caixa-prenda, o imposto é devido e torna-se exigível, constituindo-se, os prestadores de serviços responsáveis pelo rebate do voucher, na qualidade de sujeitos passivos do imposto, procedendo à emissão de fatura ao consumidor, nos temos da alínea b) do nº 1 do artº 29º do CIVA e liquidando IVA à taxa a que o serviço prestado corresponda, devendo, ainda, nos termos gerais do CIVA, proceder à entrega do imposto nos cofres do Estado. 59. A comissão auferida pela intermediação, negociada com os parceiros, configura uma prestação de serviços sujeita a imposto e dele não isenta, tributada à taxa normal estabelecida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA, sendo o imposto devido quando da redenção do voucher, e exigível nos termos do artigo 8º do CIVA. 7

References: artigo 9
 artigo 9
 artigo 1
 artigo 3
 artigo 4
 artigo 7
 artigo 8
 artigo 29
 artigo 7
 artigo 8
 artigo 36
 artigo 4
 artigo 1
 artigo 18
 artigo 8
 artigo 7
 artigo 18
 artigo 8