Source: https://m.hausarbeiten.de/document/177191
Timestamp: 2020-07-12 00:17:03+00:00

Document:
„Outbound – Investition“ eines deutschen Gesellschafters in Form einer GmbH
von Christian Kahlenberg (Autor)
2 Das deutsche Mitunternehmerkonzept
2.1 Grundzüge am Beispiel der GmbH & Co. KG
2.2 Die Mitunternehmerschaft und Gewinnermittlung bei der GmbH & Co. KG.
2.3 Sonderbetriebsvermögen
3 Besteuerung von Unternehmensgewinnen im Abkommensrecht
3.1 Abkommensberechtigung von Personengesellschaften
3.1.1 Abkommensberechtigung der Komplementär - GmbH
3.1.2 Abkommensberechtigung des Kommanditisten
3.2 Besteuerung von Unternehmensgewinnen im Quellenstaat
3.3 Besteuerung von Unternehmensgewinnen im Ansässigkeitsstaat
3.4 Exkurs: Besteuerung der Unternehmensgewinne bei ausländischen intransparenten Personengesellschaften
3.4.1 Besteuerung im Quellenstaat
3.4.2 Anwendung des DBA aus ausländischer Sichtweise
3.4.3 Besteuerung im Ansässigkeitsstaat
3.4.4 Anwendung des DBA aus deutscher Sichtweise
4 Besteuerung des Sonderbetriebsvermögens im Abkommensrecht
4.1 Abkommensrechtliche Behandlung des SBV I
4.1.1 Besteuerungsverfahren im Quellenstaat
4.1.2 Anwendung des DBA im Quellenstaat
4.1.3 Besteuerungsverfahren in Deutschland als Ansässigkeitsstaat
4.1.3.1 Finanzverwaltung
4.1.3.2 Kritische Analyse der Auffassung der Finanzverwaltung
4.1.3.3 BFH
4.2 Entscheidungen der Finanzgerichte zur Behandlung von SVG
4.4 Abkommensrechtliche Behandlung des SBV II
4.4.1 Grundsätzliche Einordnung des SBV II
4.4.2 Besteuerung des SBV II im Quellenstaat
4.4.3 Steuerliche Behandlung des SBV II aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung
4.4.3.1 Einschlägigkeit des § 50d Abs. 10 EStG für das SBV II
4.4.3.2 Zurechnungs - und Qualifikationskonflikte des SBV II
4.4.3.3 Das SBV II als Dividende oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
4.4.4 Lösungsweg des BFH
4.4.5 Zwischenergebnis
Abbildung 1 zur grundlegenden Fallkonstellation mit Beteiligungshöhen
Abbildung 2 zu Abschnitt 3: Besteuerung von Unternehmensgewinnen bei einer transparenten ausländischen Personengesellschaft
Abbildung 3 zu Abschnitt 3.4: Besteuerung von Unternehmensgewinnen bei einer intransparenten ausländischen Personengesellschaft
Abbildung 4 zu Abschnitt 4.1: Besteuerung einer Darlehensvergütung im „Outbound - Fall“
Abbildung 5 zu Abschnitt 4.2: Sachverhalt des FG München vom 30.07.2009
Abbildung 6 zu Abschnitt 4.2: Sachverhalt des FG - Baden - Württemberg vom 09.10.2009
Abbildung 7 zu Abschnitt 4.4: Besteuerung bei Dividendenausschüttung (SBV II) der Komplemtär - GmbH an den Kommanditisten der ausländischen KG
Tabelle 1: Besteuerung der Einkünfte des SBV I im Outbound - Fall
Tabelle 2: Besteuerung der Einkünfte des SBV II im Outbound - Fall
Tabelle 3: Besteuerung der Einkünfte des SBV II im Inbound - Fall
Das RG entschied im Jahre 19221, dass an einer Personengesellschaft auch juristische Personen (z.B. GmbH) eine Gesellschafterstellung einnehmen können. Auch der BGH hat sich der Auffassung des RG angeschlossen.2 Alsbald entwickelten sich Sonderformen von Mitunternehmerschaften, bspw. die GmbH & Co. KG als eine ganz besondere Rechtform. Aufgrund der möglichen Kombination von Vorteilen aus Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften erringt die GmbH & Co. KG eine besondere Beliebtheit. Steuerrechtlich wurde diese „ungewöhnliche Gesellschaftsform“3 erst im Jahr 1929 vom RFH anerkannt.4
Ein wesentlicher Vorteil der GmbH & Co. KG liegt darin, dass keine natürliche Person, sondern die Komplementär - GmbH unbeschränkt mit ihrem Vermögen haftet. Hinzu kommt der ertragsteuerliche Vorteil. Denn gegenüber der „normalen GmbH erweist sich die GmbH & Co. KG als ertragsteuerlich optimalere Alternative, sofern die Gewinne nicht thesauriert werden.5
Unter Annahme dieser Vorteile wird in der vorliegenden Arbeit die ertragsteuerliche Behandlung einer grenzüberschreitend tätigen GmbH & Co. KG betrachtet. Der Be- handlung von Erträgen aus dem SBV I und II kommt hierbei eine besondere Bedeu- tung zu. Denn damit korrespondierende Qualifikationskonflikte auf Abkommensebe- ne können den Kapitalfluss internationaler Unternehmen stark beeinflussen, wenn mithilfe gezielter internationaler Steuerplanung die Steuerbelastung des Gesamtun- ternehmens minimiert werden kann.
Warum diese Qualifikationskonflikte entstehen, wie die Besteuerung auf Abkommensebene erfolgt und wie diese ggf. erzwungen und folglich ausgenutzt werden können, soll in den folgenden Abschnitten erläutert werden.
Grundlage der in dieser Arbeit behandelten Fälle bildet eine grenzüberschreitende GmbH & Co. KG. Dabei ist ein deutscher Investor zu 100 % an einer deutschen GmbH beteiligt. Sowohl die GmbH als auch der Investor sind an einer KG im Aus- land, mit dem ein DBA geschlossen wurde, beteiligt. Die Beteiligung der GmbH liegt bei 25 % um mit der Beteiligungshöhe das Schachtelprivileg zu erfüllen. Der Gesellschafter ist mit den übrigen 75 % an der KG beteiligt. Die Tätigkeit der GmbH beschränkt sich ausschließlich auf die Geschäftsführung der KG. Als Annahme gilt grds., dass das Ausland Personengesellschaften als transparent ansieht. Zusätzlich wird angenommen, dass dem Ausland jedoch das deutsche Mitunternehmerkonzept fremd ist. Außerdem wird unterstellt, dass die KG im Ausland gewerblich tätig ist und somit auch Gewinne aus einer unternehmerischen Tätigkeit erzielt werden.6 Ziel dieser Arbeit ist die ertragsteuerliche Behandlung von Einkünften des SBV I und II auf Abkommensebene zu untersuchen. Dabei soll die Zurechnung dieser Ein- künfte zu den Betriebsstättengewinnen seitens der Finanzverwaltung hinterfragt und kritisch analysiert werden. Mit Hilfe von einzelnen Fällen sollen positive und negati- ve Qualifikationskonflikte die Problematik der Übertragung des deutschen Mitunter- nehmerkonzepts auf die Abkommensebene aufzeigen. Der Verfasser erhofft somit die Notwendigkeit einer abkommensautonomen Auslegung dem Leser näher bringen zu können.
Die vorliegende Arbeit ist dabei in drei Abschnitte gegliedert. Zunächst wird das deutsche Mitunternehmerkonzept anhand der GmbH & Co. KG vorgestellt werden. Ein Bezug zum Ausland wird zunächst nicht vorgenommen. Ziel ist es, das im deut- schen Steuerrecht verhaftete Transparenzprinzip zu erklären und das Prinzip des SBV zu erläutern, da das Rechtsverständnis in den folgenden Abschnitten vorausge- setzt wird.
In Abschnitt 3 versucht der Verfasser einen einfachen Einstieg in das Abkommens- recht zu geben. Gegenstand der Untersuchung sind die von der KG erwirtschafteten Gewinne im DBA - Ausland. Zunächst wird die Abkommensberechtigung der KG und derer Gesellschafter geprüft, da in den folgenden Abschnitten auf dieser Prüfung nicht erneut eingegangen wird. Erst im Anschluss wird die Zuteilung der Besteue- rungskompetenzen erarbeitet. Zunächst wird eine transparente KG im DBA - Aus- land unterstellt. Anschließend ist in Abschnitt 3.4 das Besteuerungsverfahren erläu- tert, sofern das DBA - Ausland eine intransparente KG annimmt.
In Abschnitt 4 folgt der eigentliche Schwerpunkt dieser Arbeit. Dabei steht die abkommensrechtliche Beurteilung und Behandlung von Einkünften des SBV I und II im Vordergrund. Insofern wurde der Abschnitt 4 in zwei Teile gegliedert:
Zunächst erfolgt die Behandlung von Einkünften des SBV I, da diese großes Kon- fliktpotential liefert. Grundlage dieses Abschnitts bildet eine grenzüberschreitende Darlehensvergabe durch den Kommanditisten mit korrespondierender Darlehensver- gütung (Outbound - Fall) seitens der ausländischen KG aufzuarbeiten. Der BFH und die Finanzverwaltung vertreten hierbei unterschiedliche Ansichten der Gewinnzutei- lung mit widersprüchlichen Kriterien. Indem zunächst die Verwaltungsauffassung erläutert und kritisch hinterfragt wird, erfolgt anschließend die steuerliche Würdi- gung aus Sicht des BFH. Ziel dieses Abschnitts ist vor allem die Betriebsstättenprob- lematik bzw. das Problem der Zurechnung der Einkünfte aus dem SBV I zu den Be- triebsstättengewinnen zu verdeutlichen.
Diese Schrittfolge soll dem Leser auch die Positionierung des Verfassers klar vor Augen führen.
Die Erkenntnisse des Abschnitts 4.1 sollen anschließend im zweiten Teil, dem Abschnitt 4.4, auf die abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften des SBV II übertragen werden. Die behandelte Fallkonstellation soll zeigen, welches Resultat sich bei konsequenter Durchführung der Verwaltungsauffassung ergibt; nämlich steuerfreie Einkünfte. Die Frage, ob dieses Ergebnis tatsächlich erzwungen werden kann, ist mit Hilfe von Rechtsprechung oder Literatur nicht zu beantworten. Grund ist die unzureichende Diskussion dieser Thematik, weshalb der Verfasser sein Ergebnis aus eigenständigen Kriterien und Erkenntnissen ableitet.
Bei einer GmbH & Co. KG wird die Stellung des Komplementärs von einer GmbH bekleidet. Ist bei dem Gesellschafter die Haftung auf den Vermögenseinlagebetrag beschränkt (Kommanditist), liegt eine Kommanditgesellschaft (KG) vor (§ 161 HGB).7 Dabei besitzt die Personengesellschaft eine relative Rechtsfähigkeit, d.h. sie kann Verträge mit fremden Dritten sowie ihren Gesellschaftern abschließen. Die Per- sonengesellschaft kann „selbständig Rechte erwerben, Verpflichtungen eingehen, dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden (§ 124 Abs. 1 bzw. § 124 Abs. 1 i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB)“8. Sie ist damit keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG, sondern grds. eine Mitunterneh- merschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.9 Somit ist die GmbH & Co. KG als eine haftungsbegrenzte Personengesellschaft einzuordnen. Weder bei der Einkommen- noch bei der Körperschaftsteuer ist diese als eigenständiges Rechtssubjekt anzusehen. Sofern mindestens eine Kapitalgesellschaft persönlich haftender Gesellschafter ist und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind, gilt unabhängig von der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit die GmbH & Co. KG gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb.10
2.2 Die Mitunternehmerschaft und Gewinnermittlung bei der GmbH & Co. KG
Der Gewinn wird anteilig den Mitunternehmern (natürliche Person bzw. Kaptitalgesellschaft) der GmbH & Co. KG zugerechnet (§ 39 AO)11, ungeachtet dessen, dass die Personengesellschaft ein einheitliches Gewinnerzielungssubjekt12 darstellt. Insoweit gelten Personengesellschaften als steuerlich transparent.13
Das Mitunternehmerkonzept findet Anwendung, sofern die Gesellschafter Unter- nehmerrisiko tragen und Unternehmerinitiative (H 15.8 Abs. 1 EStR) entfalten. Bei einer GmbH & Co. KG sind diese Mitunternehmerschaftskriterien in der Regel er- füllt.14 Die Gewinnanteile des Kommanditisten sind demnach Einkünfte aus Gewer- bebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Bedingt durch die Außenhaftung und Geschäfts- führerbefugnisse gilt auch die GmbH als Mitunternehmer, obgleich sie am Kapital der GmbH & Co. KG beteiligt ist.15 Unternehmer ist folglich nicht die Personenge- sellschaft, sondern deren Gesellschafter sind die Gewerbetreibenden (folgt aus § 2 Abs. 1 S. 2 und § 9 Nr. 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Dennoch ist die Personengesellschaft Steuerschuldner der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG). Anknüpfungspunkt für eine eventuelle Steuer ist eine inländische Be- triebsstätte (§ 12 AO). Das Betriebsstättenprinzip ist dabei nur für gewerbliche (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG), nicht für land- und forstwirtschaftliche (§ 13 Abs. 7 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) oder freiberuflichen (§ 18 Abs. 4 S. 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) Personengesellschaften von Bedeutung.
Aus § 7 Abs. 1 GewStG ist das Transparenzprinzip auch auf Ebene der Gewerbe- steuer abzuleiten, da der Gewerbeertrag an den Vorschriften des EStG und KStG ermittelten Gewinns anknüpft.16 Bei der einheitlichen und gesonderten Gewinner- mittlung (§§ 179 ff. AO) nach den Vorschriften des EStG bzw. KStG stellt die Per- sonengesellschaft lediglich das Steuerobjekt dar. Die Gewinnermittlung erfolgt auf zwei Stufen:
Auf der ersten Stufe wird der Gewinn einheitlich ermittelt und nach dem vertraglich festgelegten Gewinnverteilungsschlüssel auf die jeweiligen Gesellschafter verteilt.17 Vom Gesellschafter erzielte Vergütungen mindern dabei den Gewinn der Personengesellschaft.18 Die Gesamthandsbilanz (Steuerbilanz 1. Stufe) stellt das gesamte Vermögen (Gesamthandsvermögen) der Personengesellschaft (KG) dar. Hierzu zählen alle Wirtschaftsgüter und Schulden der Personengesellschaft19, welche den Gesellschaftern anteilig zugerechnet werden (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO).
Auf der zweiten Stufe werden anschließend Vergütungen aus schuldrechtlichen Ver- trägen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) dem Gewinn des jeweiligen Gesellschafters hinzuge- rechnet. Diese Steuerbilanz 2. Stufe wird durch die Sonderbilanzen der einzelnen Gesellschafter gebildet. Hierbei wird zwischen dem SBV I und SBV II differen- ziert.20 Die Steuerbilanz 1. Stufe und die Sonderbilanzen der Gesellschafter bilden gemeinsam das BV der Personengesellschaft (gem. R 4.2 Abs. 2 EStR).21 Durch die Zusammenführung beider Stufen wird lediglich die Aufteilung zwischen den Gesell- schaftern, nicht die Summe der auf die Gesellschafter zu verteilenden gewerblichen Einkünfte, beeinflusst.22 Der anteilig der Komplementär-GmbH zugerechnete Ge- winn unterliegt der Körperschaftsteuer, da diese als juristische Person (§ 1 Abs. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG) selbstständig steuerpflichtig ist. Der Gewinnanteil des Kommanditisten unterliegt gemeinsam mit weiteren Einkünften (z.B. SVG) der Einkommensteuer. Nicht vom Kommanditisten entnommene Gewinne können auf Antrag nach § 34a EStG der Thesaurierungsbegünstigung unterliegen.23
Vor allem aus Gründen der Betriebsstättenproblematik24 wird in dieser Arbeit eine gewerblich tätige GmbH & Co. KG unterstellt.
Zum SBV I gehören Wirtschaftsgüter des Gesellschafters, welche der Personenge- sellschaft überlassen und von dieser betrieblich genutzt werden. Das SBV I umfasst sowohl materielle als auch immatrielle Wirtschaftsgüter.25 Ein Beispiel für das SBV I stellt das Gesellschafterdarlehen26 dar. Die dabei erwirtschafteten Erträge sind beim Kommanditisten einkommensteuerpflichtig, da es sich gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. § 20 Abs. 8 S. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i. V. m. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt. Dabei erwähnt § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG explizit das Gesellschafterdarlehen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das SBV I umfasst somit Wirtschaftsgüter, welche „objektiv erkennbar zum unmittelbarem Einsatz im Betriebs bestimmt sind“27.
Das SBV II hingegen ist das Vermögen des Gesellschafters, welches die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (hier: KG) stärkt (bspw. die Beteili- gung an der Komplementär - GmbH einer GmbH & Co. KG28 ).29 Diese Wirtschafts- güter stehen folglich in einem unmittelbaren Zusammenhang zum Eigenkapital der Personengesellschaft. Sie werden zwar nicht betrieblich genutzt, jedoch dafür einge- setzt, die Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft zu begründen oder zu stärken.30 „Nach Rechtsprechung des BFH zählen auch die Geschäftsanteile eines Kommanditisten an der Komplementär - GmbH zum notwendigen SBV II, da diese Anteile es dem Kommanditisten ermöglichen, über seine Stellung in der Komple- mentär - GmbH Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG auszu- üben.“31 Kriterien für eine Zuordnung der Beteiligung zum notwendigen SBV II wurden vom BFH formuliert.32 Das ist trefflich für die hier zu Grunde gelegte Kons- tellation, da sich die Tätigkeit der GmbH ausschließlich auf die Geschäftsführung der KG beschränkt.33 Folglich bildet die Dividende bei Gewinnausschüttung der GmbH an den Kommanditist keine privaten Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 i. V. m. § 20 Abs. 8 S. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 gewerb- liche Einnahmen für den Gesellschafter. Bei der einheitlichen Gewinnermittlung erhöhen diese den Gesamtgewinn der GmbH & Co. KG.34 Die umqualifizierte Divi- dende unterliegt dann gem. § 3 Abs. 1 S. 1 Nr. 40 lit. d) i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 40 S. 2 EStG dem TEV und wird zu 60 % der Einkommensteuer unterworfen.
Um im internationalen Steuerrecht Doppelbesteuerung zu vermeiden, werden bilate- rale Verträge zwischen zwei Staaten abgeschlossen. Diese Doppelbesteuerungsab- kommen dienen der Zuteilung von Besteuerungskompetenzen im grenzüberschrei- tenden Kontext. Hierbei sei angemerkt, dass ein DBA kein Besteuerungsanspruch begründet, sondern bestehende innerstaatliche Besteuerungsansprüche einschränkt.35 Zunächst soll das Besteuerungsverfahren mit Hilfe des OECD Musterabkommens an einem einfachen Fall verdeutlicht werden.36 Annahmegetreu handelt es sich hier bei der ausländischen KG um eine, dem deutschen Rechtsverständnis vergleichbare, Per- sonengesellschaft. Die KG erwirtschaftet im DBA Ausland Gewinne aus unterneh- merischer Tätigkeit. Entscheidend ist immer vorab den Rechtstypenvergleich vorzu- nehmen.37 Es soll nun untersucht werden, wie die Besteuerung auf Ebene der KG, auf Ebene der Komplementär - GmbH und letztlich auf der Ebene des Kommanditis- ten erfolgt.
Sobald im Ausland eine zum deutschen Verständnis synchrone Behandlung der Per- sonengesellschaft unterstellt werden kann, sind die Gesellschafter der KG die Steuer- subjekte. Im Ausland gilt also annahmegemäß das Transparenzprinzip.38 Somit sind Komplementär (GmbH) und Kommanditist im Ausland beschränkt mit ihren Ein- künften aus der unternehmerischen Tätigkeit steuerpflichtig. Der Verfasser unter- stellt, dass das Ausland eine Betriebsstätte, durch die KG vermittelt39, anerkennt. Die Betriebsstätte kann zum einen tatsächlich vorliegen (Art. 5 OECD - MA z.B. mit einem Auslieferungslager) oder durch eine Personengesellschaft vermittelt werden. Damit eine Vermittlung einer Betriebsstätte durch die KG40 erfolgen kann, ist eine gewerbliche Tätigkeit erforderlich.41 Mit dem Urteil vom 28.04.201042 stellt der BFH klar, dass eine gewerbliche Prägung (§ 15 Abs. 3 EStG) nicht mehr genügt um Un- ternehmensgewinne i. S. d. Art. 7 OECD - MA zu unterstellen. Mit der gewerblichen Tätigkeit der KG ist aber von Einkünften aus unternehmerischer Tätigkeit auszuge- hen. Diese Einkünfte sind annahmegetreu im Ausland steuerbar und auch steuer- pflichtig. Fraglich ist, ob der ausländische Besteuerungsanspruch durch das OECD - MA eingeschränkt wird, da das Abkommen als Schrankenrecht zu verstehen ist.43 Ein Rückgriff auf das nationale Steuerrecht erfolgt nur über Art. 3 Abs. 2 OECD - MA bzw. durch spezielle Verweise (z. B. Art. 6 Abs. 2 oder Art. 10 Abs. 3 OECD - MA) einzelner Artikel jeweiliger DBA.44
Zunächst ist jedoch Abkommensberechtigung der Personengesellschaft zu prüfen. Diese orientiert sich am jeweiligen DBA, wobei sich die Mehrzahl der deutschen DBA am OECD-Musterabkommen orientieren.45 Gem. Art. 1 OECD - MA gilt das Abkommen für „Personen, die in einem …oder beiden Vertragsstatten ansässig sind“. Eine „Person“ i. S. d. Abkommens sind gem. Art. 3 Abs. 1 lit. a) OECD - MA „natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen“. Wenn das Ausland die Personengesellschaft als Personenvereinigung sieht und damit den Wortlaut des OECD - MA übernimmt, wird folglich die Personengesellschaft als „Person“ i. S. d. Abkommens angesehen. Der Begriff „andere Personenvereinigung“ wird jedoch selten in deutsche Doppelbesteuerungsabkommen aufgenommen.46 Ent- sprechend der hier geltenden Annahmen, geht der Verfasser von einer ausbleibenden Abkommensberechtigung von Personengesellschaften aus, auch wenn Deutschland in einigen DBA den Personengesellschaften eine Abkommensberechtigung zuge- steht.47 Spätestens jedoch bei der Prüfung der „Ansässigkeit“ i. S. d. Art. 4 Abs. 1 OECD - MA scheitert die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft.48
Denn für die „Ansässigkeit“ gilt die unbeschränkte Steuerpflicht als Vorausset- zung.49 Bei transparent besteuerten Personengesellschaften kann diese Vorausset- zung jedoch nur bei den jeweiligen Gesellschaftern anknüpfen, sodass letztlich nur die Gesellschafter „Personen“ i. S. d. Abkommens sein können und somit die Ab- kommensberechtigung erlangen.50 Eine steuerlich transparent behandelte Personen- gesellschaft ist somit kein Steuersubjekt.51 Folglich muss direkt auf die jeweiligen Gesellschafter abgestellt werden. Wenn also eine Personengesellschaft gem. Art. 7 OECD - MA eine unternehmerische Tätigkeit ausübt und eine Betriebsstätte i. S. v. Art. 5 OECD - MA unterhält, „gilt der Gesellschafter somit als Betreiber eines Un- ternehmens seines Vertragsstaates, dass im Sitzstaat der Personengesellschaft eine eigene Betriebsstätte unterhält.“52 Die Gesellschafter und nicht die Personengesell- schaft sind also, unter Anwendung des Transparenzprinzips, abkommensberechtigt.53 Da im vorliegenden Fall offensichtlich nicht die KG, sondern nur deren Gesellschaf- ter die Abkommensberechtigung erhalten können, ist eine separate Prüfung der Ab- kommensberechtigung auf Ebene der Gesellschafter erforderlich.
Die Komplementär - GmbH ist gem. Art. 1 i. V. m. Art. 3 Abs. 1 lit. b) OECD - MA eine „Person“ i. S. d. Abkommens. Diese ist in Deutschland aufgrund ihres Sitzes bzw. Ort der Geschäftsleitung (§ 1 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 KStG) unbeschränkt steu- erpflichtig. Folglich gilt die Komplementär - GmbH als „in einem Vertragsstaat an- sässig54 “ (gem. Art. 4 Abs. 1 S. 1 OECD - MA). Der persönliche Anwendungsbe- reich ist somit erfüllt. Aus der unternehmerischen Tätigkeit ist sie im Ausland be- schränkt steuerpflichtig, sodass auch die entstehende Steuer unter das Abkommen gem. Art. 2 Abs. 1 bzw. Abs. 2 OECD - MA fällt. Folglich ist auch der sachliche Anwendungsbereich erfüllt.
Die Prüfung der Abkommensberechtigung des Kommanditisten erfolgt analog. Die- ser ist gem. Art. 1 i. V. m. Art. 3 Abs. 1 lit. a) OECD - MA eine „Person“ i. S. d. Abkommens. Dieser ist in Deutschland, aufgrund seines Wohnsitzes gem. § 8 AO, unbeschränkt steuerpflichtig (§1 Abs. 1 EStG) und folglich ansässig (Art. 4 Abs. 1 OECD - MA) i. S. d. DBA. Die entstehende Steuer fällt gem. Art. 2 Abs. 1 bzw. Abs. 2 OECD - MA unter das Abkommen. Somit sind der persönliche und sachliche Anwendungsbereich erfüllt.
Nachdem die Abkommensberechtigung bejaht wurde, sind anschließend die speziel- len Verteilungsnormen zu prüfen. Hierbei ist zu beachten, dass das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abkommensautonom55 auszulegen ist. Die KG kann in ihrem Sitzstaat als Rechtssubjekt der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Sofern der Sitzstaat aber nach dem „Mitunternehmerkonzept“ besteuert, fehlt der Personengesellschaft diese Steuersubjektivität. Hierbei kann auf keinen per- sönlichen Steueranknüpfungspunkt abgestellt werden.56 Folglich kann sich ein Be- steuerungsrecht im Sitzstaat nur über die beschränkte Steuerpflicht der Gesellschafter (hier: GmbH und Kommanditist) ergeben, konkretisiert in Anknüpfungsmomenten sachlicher Art (Betriebsstättenprinzip, Belegenheitsprinzip).
Da die KG eine unternehmerische Tätigkeit ausübt, ist der Art. 7 OECD - MA „Un- ternehmensgewinne“ anzuwenden. Gemäß Art. 7 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 OECD - MA sind diese „Unternehmensgewinne“ im Sitzstaat der Gesellschafter (GmbH & Komman- ditist) zu besteuern (hier: Deutschland). Art. 7 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 OECD - MA schränkt jedoch das Besteuerungsrecht ein, wenn diese Gewinne einer Betriebsstätte i. S. v. Art. 5 OECD - MA zugerechnet werden können. Gemäß Art. 5 Abs. 2 lit. c) OECD - MA verfügt die GmbH über eine Betriebsstätte i. S. d. Abkommens. Somit liegt das Besteuerungsrecht für die „Unternehmensgewinne“ beim Betriebsstätten- staat der KG (Art. 7 Abs. 2 i. V. m. Art. 5 Abs. 2 lit. c) OECD - MA). Die Betriebs- stätte wird dabei anteilig den Gesellschaftern zugerechnet.57 Sofern darüber hinaus weitere Einkünfte (z.B. Zinsen aus schuldrechtlichen Beziehungen oder Dividenden aus Beteiligungen) vorliegen, findet der lex-specialis-Grundsatz gem. Art. 7 Abs. 7 OECD - MA Anwendung.58
Nach deutschem Steuerecht sind die GmbH als Komplementärin und der Kommandi- tist der KG in Deutschland unbeschränkt mit ihren Welteinkommen (§ 1 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 KStG bzw. § 1 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. H 1a EStR) steuerpflichtig. Gem. § 34d Nr. 2 lit. a) erzielen sowohl die GmbH als auch der Kommanditist ausländi- sche Einkünfte. Der § 34c Abs. 6 EStG verweist direkt auf die Anwendung beste- hender DBA. Fraglich ist, ob die Gefahr der Doppelbesteuerung mit Hilfe des DBA vermieden werden kann?
Zur Prüfung der Abkommensberechtigung siehe Abschnitt 3.1.1 und 3.1.2.
Deutschland wendet ebenfalls Art. 7 OECD - MA an. Weil die KG im Ausland über eine Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 Abs 2 lit. c) OECD - MA verfügt, hat der Quellen- staat als Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht für diese Betriebsstätteneinkünfte (Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 5 Abs. 2 lit. c) OECD - MA). Deutschland als Ansässig- keitsstaat stellt die Betriebsstätteneinkünfte gem. Art. 23A Abs. 1 OECD - MA unter Progressionsvorbehalt frei (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG). Aufgrund der Schedulensteuer (§ 23 Abs. 1 KStG) auf Unternehmensebene, ergibt sich lediglich auf Ebene des Kommanditisten eine Progressionswirkung. Im Folgenden soll nun die steuerliche Behandlung weiterer Einkünfte untersucht werden. Vor allem auf Ebene des SBV kommt es regelmäßig zu Qualifikations - bzw. Zurechnungskonflikten, weshalb den Einkünften des SBV I und des SBV II hier eine besondere Aufmerksamkeit zu- kommt.
Sobald eine Personengesellschaft im Ausland für Zwecke der Körperschaftsteuer als Steuersubjekt qualifiziert wird, ergeben sich einige Veränderungen im Besteuerungs- verfahren. Grds. geht es um die Fragen, ob die ausländische Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft oder als Kapitalgesellschaft angesehen wird und um die Quali- fikation der Einkünfte der inländischen Mitunternehmer?59
Die Einordnung ausländischer Rechtsgebilde erfolgt in Deutschland mithilfe eines zweistufigen Typenvergleichs.60 Die Finanzverwaltung hat im LLC - Schreiben61 Grundsätze zur Einordnung einer US - amerikanischen LLC geschaffen. Diese Ver- gleichsmerkmale wurden auch vom BFH als anwendbar für andere ausländische Rechtsgebilde erklärt.62 Sofern ein Vertragsstaat ein Rechtsgebilde für Besteuerungs- zwecke als Steuersubjekt qualifiziert, erfolgt die Zuerkennung der Personeneigen- schaft auf Abkommensebene. Hierauf folgt die Abkommensberechtigung, sobald die Personengesellschaft auch in einem Vertragsstaat als ansässig (Art. 4 Abs. 1 OECD - MA) gilt.63
Nun soll die Konstellation betrachtet werden, in welcher der KG im Ausland die Rechtssubjektivität zugesprochen wird. Das Ausland erkennt für Zwecke der Besteuerung keine transparente Personengesellschaft, sondern es erfolgt eine Behandlung als Körperschaft.64 In Deutschland hingegen erfolgt die Einordnung einer transparent zu behandelnden Personengesellschaft.65
Annahmegemäß sei unterstellt, dass die KG im Ausland als Steuersubjekt für Zwe- cke der Körperschaftsteuer angesehen wird. Folglich unterliegen die Gewinnanteile der KG der Körperschaftsteuer im Ausland. Die Anwendung des DBA ist im Aus- land nicht notwendig, da das Ausland die Qualifikation als Kapitalgesellschaft vor- nimmt. Diese ist rechtlich selbständig und unterliegt damit im Ausland der unbe- schränkten Steuerpflicht.
Wenn nun der Gewinn an die deutschen Mitunternehmer ausgeschüttet wird, werden diese Einkünfte im Ausland annahmegemäß als Dividenden qualifiziert. Die Mitun- ternehmer sind somit im Ausland beschränkt steuerpflichtig mit diesen Dividenden- einkünften. Die Dividendenausschüttung stellt nach ausländischem Verständnis eine grenzüberschreitende Zahlung dar. Eine eventuelle Doppelbesteuerung ist nun mit Hilfe des DBA zu vermeiden.66
Anwendungsbereich siehe Abschnitt 3.1.1 und Abschnitt 3.1.2. Das Ausland qualifiziert diese „Gewinnausschüttung“ als Dividende. Folglich wird Art. 10 OECD - MA angewandt. Für diese Dividende hätte Deutschland das Besteu- erungsrecht (Art. 10 Abs. 1 OECD - MA). Das Ausland kann eine Quellensteuer einbehalten (Art. 10 Abs. 2 OECD - MA). Sofern das Schachtelprivileg (Beteili- gungshöhe von mind. 25 %) auf Ebene des DBA erfüllt ist, beträgt die Quellensteuer max. 5 %67, andernfalls 25 % (Art. 10 Abs. 2 lit. a) OECD - MA). Für den Gewinn- anteil der GmbH greift das DBA - Schachtelprivileg, sodass die Quellensteuer 5 % beträgt. Für den Kommanditisten ergibt sich eine Quellensteuer i. H. v. 15 % (Art. 10 Abs. 2 lit. b) OECD - MA), da dieser keine „Gesellschaft“ i. S. d. DBA ist.
Sowohl die GmbH als auch der Kommanditist sind in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig.68 Der erzielte Gewinn aus unternehmerischer Tätigkeit der KG unter- lag im Ausland grds. der Körperschaftsteuer. Bei Gewinnausschüttung wird zusätz- lich eine Quellensteuer erhoben.69 Allerdings stellt die „Gewinnausschüttung“ nach deutschem Verständnis eine „steuerlich nicht relevante Entnahme“70 dar. Dieser Vorgang ist in Deutschland nicht steuerbar. Fraglich ist, wie eine eventuelle Doppel- besteuerung vermieden wird.
Anwendungsbereich siehe Abschnitt 3.1.1 und Abschnitt 3.1.2. Deutschland qualifiziert das ausländische Rechtsgebilde als Personengesellschaft, welche im Ausland über eine Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 Abs 2 lit. b) OECD - MA verfügt. Folglich hat der Quellenstaat als Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht für diese Betriebsstätteneinkünfte (Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 5 Abs. 2 lit. c) OECD - MA). Deutschland als Ansässigkeitsstaat stellt die Betriebsstätteneinkünfte gem. Art. 23A Abs. 1 OECD - MA unter Progressionsvorbehalt frei (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG).71 Eine Anrechnung der Quellensteuer auf die, aus deutscher Sicht, Entnahme gem. Art. 23B Abs. 1 OECD - MA i. V. m. § 26 Abs. 1 KStG (GmbH) bzw. § 34c Abs. 1 S. 1 EStG (Kommanditist) entfällt.72 Aufgrund der unterschiedlichen Rechtstypenqualifikation ergibt sich eine offensichtliche Doppelbesteuerung.
Sofern neben Einkünften aus unternehmerischer Tätigkeit auch weitere Einkünfte (z. B. SBE des SBV) vorliegen, findet grds. der lex-specialis-Ansatz gem. Art. 7 Abs. 7 OECD - MA Anwendung. Zu den SBE zählen vor allem Einkünfte aus Beteiligungen an Unternehmen, aus der Gewährung eines Darlehens oder aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern und Rechten. Hierauf soll in den folgenden Abschnitten näher eingegangen werden, wobei die Ansichten zwischen BFH und Finanzverwaltung in Deutschland weit auseinander laufen.
Die Subsidiaritätsklausel gem. Art. 7 Abs. 7 OECD - MA greift bei Dividenden (Art. 10 OECD - MA), Zinsen (Art. 11 OECD - MA) oder Lizenzen (Art. 12 OECD - MA), aufgrund der abkommensautonomen Auslegung des DBA.73 Zu beachten sind jedoch die einzelnen Betriebsstättenvorbehalte (Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art.
12 Abs. 3 im OECD - MA) in den jeweiligen Verteilungsnormen. Nach Art. 7 Abs. 7 OECD - MA werden im Betriebsstättenerfolg „Dividenden“ (Art. 10 OECD - MA), „Zinsen“ (Art. 11 OECD - MA) und „Lizenzen“ (Art. 12 OECD - MA) nur insoweit erfasst, als dass sie „tatsächlich“74 zur Betriebsstätte gehören.75 Bei „tatsächlich“ funktionaler Zuordnung dieser Einkünfte zur Betriebsstätte sind diese als Unterneh- mensgewinne (Art. 7 OECD - MA) zu qualifizieren, weil diese Einkünfte dann „Ne- benerträge zur wirtschaftlichen Tätigkeit der Betriebsstätte“76 darstellen. Grundsätz- lich sind Einkünfte des SBV I und SBV II dem Spezialitätsgrundsatz als Dividenden, Zinsen oder Lizenzen einzuordnen, denn dem Musterabkommen sind Einkünfte aus dem SBV fremd und im Abkommen nicht definiert. Diese Tatsache ist im deutschen Steuerrecht nicht eindeutig geregelt, da der BFH und die Finanzverwaltung gleiche Sachverhalte unterschiedlich auslegen bzw. lösen. Es herrscht große Unstimmigkeit der abkommensrechtlichen Einordnung von Einkünften des SBV. Bei der Qualifikation dieser Einkünfte gehen BFH und Finanzverwaltung unterschiedliche Wege, welche im Folgenden anhand einer „Outbound“ – Investition erläutert werden soll.
1 Vgl. RGZ 105, S. 101.
2 Vgl. BGH GmbHR, 1957, S. 41.
3 Fehrenbacher/Tavakoli, 2007, S. 18.
4 Vgl. RStDl. 1929, S. 329.
5 Vgl. Wagner/Rux 2004, S. 35.
6 Damit diese Konstellation auch visuell nachvollzogen werden kann, sei auf Abbildung 1 im Anhang verwiesen.
7 Vgl. Jacobs 2007, S. 399.
8 Jacobs 2007 S. 399.
9 Vgl. Niehus 2005, S. 330.
10 Vgl. Jacobs 2009, S. 286.
11 Vgl. Wassermeyer in: Wassermeyer/Richter/Schnittker 2010, S. 64 sowie BMF vom 20.12.1977 - IV B 2 - 2241 - 231/77, Tz. 4.
12 Vgl. BFH vom 03.07.1995 - GrS 1/93, unter C IV 2a und b.
13 Vgl. Frotscher 2009, S. 158, Rz. 330.
14 Vgl. Jacobs 2009, S. 285.
15 Vgl. BFH vom 17.01.1980 - IV R 115/76, S. 336; BFH vom 11.06.1985 - VIII R252/80, S. 33.
16 Vgl. Wassermeyer in: Wassermeyer/Richter/Schnittker, 2010, S. 65.
17 Vgl. Jacobs 2009, S. 225.
18 Vgl. Jacobs 2007, S. 400.
19 Vgl. BMF vom 20.12.1977 - IV B 2 - 2241 - 231/77, Tz. 5.
20 Vgl. Jacobs 2009, S. 253 f.
21 Vgl. BFH vom 14.11.1985 - IV R 63/83, S. 58; BFH vom 11.03.1992 - XI R 38/89, S. 797; BFH vom 02.12.1997 - VIII R 15/96, S. 174.
22 Vgl. Jacobs 2007, S. 400.
23 Vgl. Jacobs 2009, S. 286.
24 Die detailierte Analyse erfolgt im Zuge der Behandlung von Erträgen des SBV I in Abschnitt 4.1.
25 Vgl. Zimmermann/Hottmann/Kiebele/Schaeberle/Völkel 2009, S. 154.
26 Die ertragsteuerliche Betrachtung eines Gesellschafterdarlehens auf Abkommensebene erfolgt in Abschnitt 4.1.
27 Schuhmann 1998, S. 65, Rz. 103; auch vgl. BFH vom 18.12.1991 - XI R 43/88, S. 585; sowie zusammenfassend BFH vom 23.01.2000 - VIII R 12/99, S. 737.
28 Eine fallbezogene steuerliche Würdigung erfolgt in Abschnitt 4.4.
29 Vgl. Jacobs 2009, S. 254.
30 Vgl. BFH vom 06.10.1987, S. 667.
31 Niehus 2005, S. 340.
32 Siehe Begründung zum BFH - Urteil vom 23.01.2000 - VIII R 12/99, S. 825.
33 Vgl. BFH vom 23.01.2000 - VIII R 12/99, S. 825 ebenso OFD München vom 02.04.2001.
34 Vgl. Rux in: Wagner/Rux 2004, S. 242.
35 Vgl. Gesetz zu dem Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge vom 03.08.1985, S. 926.
36 Zur Illustration der Fallkonstellation siehe Anhang, Abbildung 2.
37 Z.B. BFH vom 23.06.1992 - IX R 182/87, S. 972; vom 20.08.2008 - I R 34/08, S. 2123; BMF vom 19.03.2004, S. 411.
38 Für eine Übersicht der Länder, welche dem Transparenzprinzip folgen, siehe: Jacobs, 2007, S. 540.
39 Vgl. BMF vom 24.12.1999, Tz. 2.2.3.
40 Vgl. BMF vom 24.12.1999, Tz. 2.2.3.
41 Vgl. BFH vom 28.04.2010 - I R 81/09; wobei in der unterstellten Fallkonstellation eine gewerbliche Tätigkeit gegeben ist.
42 BFH Urteil vom 28.04.2010 - I R 81/09.
43 Vgl. RFH vom 03.10.1935 - III A 267/34 und BFH-Urteil vom 12.03.1980 - I R 186/76.
44 Vgl. Piltz 2003, S. 147.
45 Vgl. Brähler 2009, S. 89.
46 Raßhofer 2006, S. 7.
47 Siehe Anlage zum BMF - Schreiben vom 16.04.2010.
48 Vgl. Prokisch in: Vogel/Lehner 2008, Rz. 28 zu Art. 1 OECD - MA und Schaumburg 1998, S. 851.
49 Vgl. OECD - MK, Rz. 8.4 zu Art. 4 OECD - MA.
50 Vgl. Raßhofer 2006, S. 7.
51 Vgl. Wilke in: Gosch/Kroppen/Grotherr (Hrsg.) 2009, Rz. 23 zu Art. 1 OECD-MA.
52 Vgl. BFH vom 26.02.1992 - I R 85/91 und BMF-Schreiben vom 24.12.1999, Tz. 1.1.5.1. sowie Zitat: Raßhofer 2006, S. 8.
53 Ausnahmen bspw. Art. 3 Abs. 1 Nr. 4 DBA Deutschland - Belgien, Art. 3 Nr. 1b DBA Deutschland - Finnland und Art. 3Abs. 1lit. f) DBA Deutschland - Spanien in Anlage des BMF - Schreibens vom 16.04.2010.
54 Art. 1 Nr. 5 OECD - MK.
55 Wird aus der ständigen Rechtsprechung hergeleitet; Zuletzt: BFH vom 17.10.2007 - I R 5/06; auch BFH vom 20.12.2006 - I B 47/05.
56 Vgl. Jacobs 2007, S. 540.
57 Vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, Tz. 1.1.5.1; Lieber in Gosch/Kroppen/Grotherr (Hrsg.), Rz. 290; Piltz/Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Rz. 66,67.
58 An dieser Stelle sei auf den Abschnitt 4 verwiesen. Dort wird das Besteuerungsverfahren auf Abkommensebene für Einkünfte aus dem SBV I und II beleuchtet.
59 Jacobs 2007, S. 516.
60 Vgl. BMF vom 24.12.1999, Tz. 1.1.5.2.
61 Vgl. BMF vom 19.03.2004, S. 411.
62 Vgl. BFH vom 20.08.2008 - I R 34/08; FG Berlin - Brandenburg vom 14.10.2008 - 6 K 3331/03 .
63 Jacobs 2007, S. 524.
64 Für Beispiele entsprechender Personengesellschaft siehe Anhang vom BMF - Schreiben vom 16.04.2010.
65 Zur Illustration dieser Fallkonstellation siehe Anhang, Abbildung 3.
66 Vgl. BMF vom 16.04.2010, Tz. 4.1.4.1.
67 Diese Höhe der Quellensteuer orientiert sich an der im OECD - MA kodifizierten Mutter - Tochter - Richtlinie.
68 Siehe hierzu Abschnitt 3.3.
69 Die Höhe der Quellensteuer variiert, da sie von der Beteiligungshöhe der Gesellschafter an der KG und der steuerlichen Einordnung des Empfängers (Unterscheidung zwischen „Gesellschaft“ und „Person“ i. S. d. DBA) abhängt (Siehe Abschnitt 3.4.2).
70 BMF vom 16.04.2010, Tz. 4.1.4.1.
71 Vgl. auch BMF vom 16.04.2010, T.z. 4.1.1.1.1.
72 Vgl. BMF vom 16.04.2010, T.z. 4.1.4.1.
73 Ausnahmen: siehe BMF vom 16.04.2010, Tz. 5.2, z.B. Art. 7 Abs. 6 DBA - Kasachstan, Art. 7 Abs. 7 DBA - Österreich.
74 Vgl. BFH vom 14.07.1993 - I R 71/92; BFH vom 27.02.1991 - I R 15/89.
75 Vgl. Jacobs 2007, S. 544.
76 Vgl. BFH vom 19.12.2007 - I R 66/06, BStBl. II 2008, S. 510.
9783640989058
9783640990214
v177191
Europa-Universität Viadrina Frankfurt (Oder) – Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät
§ 50d Abs. 10 EStG § 50d Abs. 9 EStG; Qualifikationskonflikt Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebseinnahmen Sondervergütung Doppelbesteuerungsabkommen OECD Musterabkommen GmbH & Co. KG Personengesellschaften

References: § 50
 BGH 
 § 124
 § 161
 § 1
 § 15
 § 15
 § 2
 § 9
 § 15
 § 15
 § 15
 § 7
 § 8
 § 34
 § 20
 § 20
 § 15
 § 2
 § 15
 § 20
 § 20
 § 15
 § 3
 § 3
 Art. 7
 Art. 3
 Art. 6
 Art. 10
 Art. 1
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 7
 Art. 5
 Art. 1
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 2
 Art. 1
 Art. 3
 § 8
 Art. 2
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 7
 § 1
 § 34
 § 34
 Art. 7
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 23
 Art. 10
 Art. 5
 Art. 5
 Art. 23
 Art. 23
 § 26
 § 34
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 11
 Art.
12
 Art. 7
 BGH 
 Art. 1
 Art. 4
 Art. 1
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 1
 Art. 7
 Art. 7

§ 50
 § 50