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Timestamp: 2018-12-10 15:04:26+00:00

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Acuerdo y Sentencia 387/2017 Tribunal de Cuentas 2ª Sala
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 2ª SALA Nº 387/17
EXPEDIENTE: “CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANAS C/ RES. FICTA DICTADA POR LA SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)”. EXPTE. N° 487. FOLIO N° 285. AÑO 2.016.
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los días veinte del mes de noviembre del dos mil diecisiete, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del Primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado:
“CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANAS c/ RES. FICTA dictada por la SUBSECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN (SET)” a fin de resolver la cuestión suscitada en estos autos.
Está ajustado a derecho el acto administrativo recurrido?-
Y el miembro del Tribunal de Cuentas - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, magistrado ARSENIO CORONEL BENITEZ, dijo: Que, en fecha treinta de agosto del año dos mil dieciséis (fojas 60/66) se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abogado Luis Samaniego Correa en representación del CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANAS DEL PARAGUAY (CDAP) con RUC N° 80025210, a promover demanda contencioso administrativa contra Resolución Ficta dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) dependiente del Ministerio de hacienda. Funda la demanda en los siguientes términos: Que en cumplimiento de precisas instrucciones recibidas del mi instituyente, en tiempo y forma vengo, a promover demanda en contra del Ministerio de Hacienda Secretaria de Estado de Tributación (SET), por repetición de pago y cobro de lo indebido, de conformidad a estipulado en los artículos 217 al 223 de la ley 125/92 y en base a las consideraciones que seguidamente paso a mencionar. Antecedentes obligados: La institución que represento es una entidad gremial sin fines de lucro fundada en 1.925, como tal, administra las donaciones del canon aportado por los despachantes de aduana a la Dirección Nacional de Aduanas, para el sistema SOFIA, adquiere bienes y servicios que posteriormente son donados a la Dirección Nacional de Aduanas para el mantenimiento y actualización del citado sistema informático SOFIA, y, no distribuye sus utilidades entre sus socios. Que según Acuerdos y Sentencias del Tribunal y de la Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, el Centro de Despachantes de Aduana del Paraguay, se encuentra exonerado del Impuesto Agregado (IVA) y del Impuesto a la renta. Hechos: Que en fecha 22 de julio de 2016, mi representada solicito de la Sub Secretaria de Tributaciones (S.E.T.) la devolución del pago del impuesto al valor agregado (IVA) correspondiente al año 2014, pago que fuera abonado indebidamente (se acompaña copia del reclamo), posteriormente y ante el silencio de la autoridad administrativa, urgió pronto despacho en fecha 5 de agosto de 2016, sin resultado positivo. Que ante la falta de pronunciamiento respecto del reclamo de mi mandante por parte de la autoridad administrativa, el mismo considera que a la fecha se ha producido la denegatoria tácita, por lo que le habilita, de conformidad a lo establecido en el art. 205 de la Ley 125 a promover la presente acción contenciosos administrativo. Es dable señalar, que por un error jurídico -administrativo y muy especialmente por recomendación de la Secretaria de Estado de Tributación (SET), (ver dictamen N° 151 de fecha 10/8/15 y las posteriores; Nota D.G.D m 2234 del 8/9/215 , Dictamen m 172 del 30/9/2015 ), la demandada obligo al Centro de Despachantes de Aduana del Paraguay a reconocer adeudar al fisco y en consecuencia le exigió el pago del impuesto al valor agregado (IVA) correspondiente al año 2014, consistente en la suma de guaraníes 1.325. 293.047, importe que es el resultado de las compras de bienes y servicios que realizo, mi mandante, de sus proveedores, quienes facturaron las ventas como exentas. En el referido Dictamen 151 y los posteriores citados, la S.E.T., alego que de acuerdo a las características del impuesto, eran los proveedores de los bienes y servicios quienes debían de cobrar el IVA al Centro de Despachantes de Aduana del Paraguay, y, posteriormente ingresar al Fisco el monto respectivo a través de las declaraciones juradas mensuales. Sin embargo, según dictamen de la S.E.T., EL consumidor final, en este caso el Centro de Despachantes de Aduana del Paraguay, es quien debía soportar la carga económica del pago del referido impuesto, por lo tanto-dice el referido dictamen- no existe impedimento legal para que el mismo pague el impuesto debido, (sic). Estas resoluciones (dictámenes y notas), obligó a mi representado, al pago del impuesto adeudado por los proveedores de bienes y servicios, quienes debían cobrarles a mi mandante, según la S.E.T. Como puede verse, los obligados al pago eran los proveedores y no mi representada. Se acompañan copia de los comprobantes de pago efectuados por la suma deposita en concepto de I.V.A. Tanto la ley 125/92 y sus modificatorias, disponen que las entidades sin fines de lucro, están exentas del pago del IVA, circunstancia que se encuentra plenamente corroborada por los Acuerdos y Sentencias dictados por la Corte Suprema de Justicia Sala Penal y los Tribunales de Cuenta primera y segunda Sala, que en numerosos fallos han sostenido esta verdad. Como es harto sabido, las exenciones deben establecerse únicamente por ley. En los casos de exoneración, a pesar de producirse el hecho generador, la obligación tributaria no impone, a la persona física o jurídica, la obligación de pago efectivo del tributo correspondiente, sino que por una situación especialmente considerada por el legislador, se da el perdón del cobro por la propia ley, o por norma especial de igual grado. Ahora bien, según los Estatutos del Centro de Despachantes de Aduana del Paraguay, ésta es una asociación de personas sin fines de lucro constituida por socios del Centro de Despachantes de Aduana. Entonces, las compras de bienes y servicios que realizo de sus proveedores, quienes facturaron las ventas como exentas, se encuadra en los fines para los cuales fue creada. Ello así, por expresa disposición legal. En efecto, el artículo 83 de la Ley 125/92 modificada por ley 5061/2013 establece que: “Exoneraciones. Se exoneran:... 4) Las enajenaciones de bienes y servicios prestados por las asociaciones , federaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad , beneficencia, literaria, artística, gremial , deportiva, científica, religiosa , educativa, reconocida por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directamente o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a) d) e) y f) del artículo 2 de la ley 125/92...”. La interpretación o el sentido que atañe a cuestiones de hecho imponibles en leyes de naturaleza tributaria, no puede aislarse del conjunto del ordenamiento tributario, porque su sentido sólo puede establecerse integrándola y relacionándola con las normas tributarias que la sustentan. En tal sentido, debe destacarse que los impuestos, tasas, contribuciones tienen en común su carácter de tributos forzosos y obligatorios y su establecimiento debe satisfacer los recaudos constitucionales de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad. Así el principio de legalidad exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, las exenciones, las infracciones y sanciones y el órgano competente para recibir el pago. (Bidart Campos “Derecho Constitucional Argentino” Tomo 1, ps. 529 y sgts.). En nuestro ordenamiento jurídico tales principios de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad están consagrados en varias disposiciones constitucionales: artículos 44, 178, 179 y 202 inciso 4). En efecto, el artículo 44 de la Constitución Nacional dispone: “Nadie estará obligado al pago de tributos ni a prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas”. El artículo 178 de la misma establece: “Para el cumplimiento de sus fines, el Estado establece impuestos, tasas, contribuciones y demás recursos...”—, el art. 179 de la Constitución expresa: “Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario"; y el art. 202 inciso 4) de la Carta Magna faculta al Congreso como órgano con atribución de legislar sobre materia tributaria. Al adoptar la Constitución Nacional el principio fundamental de la división de poderes “en un sistema de independencia, equilibrio, coordinación y recíproco control”, legislar sobre materia tributaria es una facultad del Congreso o Poder Legislativo, quien determina la materia imponible, -o no imponible-; los sujetos obligados “o no obligados- y el carácter del sistema tributario. Aplicar las normas tributarias corresponde al Ministerio de Hacienda, quien es responsable de la dirección y gestión de los negocios públicos (art. 240 Constitución Nacional) bajo la dirección del Presidente de la República —Poder Ejecutivo—, para promover y ejecutar la política relativa a la materia de su competen, en este caso tributaria (art. 242 Constitución Nacional) y, la función de la Administración de Justicia, en materia tributaria, es la de resolver cuestiones contenciosas en casos concretos sometidos a su jurisdicción, teniendo en estos casos los juicios contencioso-administrativo dos objetivos prioritarios: a) Controlar si la actividad de la autoridad administrativa ajusta sus actos a las disposiciones legales para no caer en desviación de poder y arbitrariedad y, b) Garantizar la tutela efectiva de los derechos del administrado. Establecido el marco jurídico general, corresponde analizar el caso concreto a la luz de las disposiciones invocadas por la actora para sustentar el derecho reclamado. La Ley N° 125/91 que estableció el Nuevo Régimen Tributario fue modificada por la Ley 5061 y establece que: “Exoneraciones. Se exoneran... 4) Las enajenaciones de bienes y servicios prestados por las asociaciones, federaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocida por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directamente o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas. La exoneración prevista en el presente numeral no se aplicará en los casos de enajenaciones de bienes o prestación de servicios relativos a la realización de las actividades económicas mencionadas en los incisos a) d) e) y f) del artículo 2 de la ley 125/92...”. Siendo así, como lo es, tenemos que las exenciones deben establecerse por ley. En la exoneración, pese a producirse el hecho generador, la obligación tributaria no impone a la persona, o al bien incidido, la imperiosa obligación de pago efectivo del gravamen impositivo correspondiente, sino que por una situación especialmente considerada por el legislador, pudiendo esta resultar un modo de incentivo, reconocimiento subjetivo especial, o por no considerarse como insuficiente reveladora de la capacidad contributiva en el sujeto, o en la situación prevista, lo que conlleva el perdón del cobro tributario por la propia ley, o por norma especial de igual grado. El baladi argumento, utilizado por la S.E.T. en sus dictámenes y Notas mencionadas, en el sentido de que EL CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANA DEL PARAGUAY se convierte en consumidor final, y obligado al pago, resulta improcedente, y cae por su propio peso, pues un sujeto exento del pago del tributo, sea el que finalmente soporte tal carga tributaria; ya que de ser así, no existiría el incentivo fiscal. Derecho: Art 217 Ley 125/92: El Pago indebido o en exceso de tributos intereses o recargos y multas, dará lugar a la repetición. Art. 218 Ley 125 /92: La repetición procederá tanto cuando se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento de una determinación firme del tributo. Que el Art. 1819 C.C. dispone que: “El que paga lo que no debe, tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda si el que cobra procedía de buena fe; si era de mala fe, desde el día del pago”. También, el Art. 1821 dispone que: “El que por error excusable paga una deuda ajena creyéndola propia, puede repetir lo pagado siempre que el acreedor no se haya despojado de buena fe del título o de las garantías del crédito. Cuando la repetición no es admitida, el que pagó se subroga en los derechos del acreedor”. Concepto: La repetición de lo pagado es el derecho que tiene una persona para reclamar lo indebidamente pagado o aquello que se ha anticipado por otro. Doctrina: La persona que paga lo que no debe, tiene derecho a repetirlo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda si el que cobra procedía de buena fe; si era de mala fe, desde el día del pago. No existe la menor dudas que el pago efectuado por mi representado, a favor del S.E.T., conforme las boletas de depósitos y cheque agregados en esta presentación, fueron efectuados indebidamente, correspondiendo en consecuencia que, la misma le sea restituida, con frutos e intereses, desde el día del pago, en razón del 2,5 % mensual, a calcularse día por día, según Decreto N° 6904/05.
Por proveído de fecha 06 de septiembre del año 2.016, de fojas 68 vlto., este Tribunal de Cuentas tiene por iniciada la presente demanda contencioso administrativa.
Por providencia de fecha 15 de noviembre del año 2.016, de fojas 92 vlto., se ordena el traslado de la demanda a la adversa.
Posteriormente, en fecha dos de febrero del año dos mil diecisiete, de fojas 97/114, se presentó ante este Tribunal de Cuentas el representante convencional de la Abogacía del Tesoro Abog. Marcos Morínigo, a contestar la demanda contencioso administrativa. Funda la contestación en los siguientes términos: En tiempo oportuno y en debida forma, y siguiendo expresas instrucciones de mi principal, por medio del presente ocurro encontrándome dentro del término de ley que señala el ordenamiento procesal, a dar contestación a la infundada e improcedente demanda contenciosa administrativa que instaura el Centro de Despachantes de Aduanas del Paraguay contra la Subsecretaría de Estado de Tributación, de nuestra representación, solicitando desde ya a VV.EE., su rechazo, en los siguientes términos: 1) Negación categórica: En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 235 del Código Procesal Civil, niego categóricamente los hechos y el derecho en que pretende fundarse la parte actora en la demanda que se responde, que no fueren expresamente reconocidos en esta presentación, lo que peticiono se tenga en cuenta para lo que hubiere lugar. En primer lugar, ésta representación ministerial se remite “in extenso” a las consideraciones y conclusiones del Departamento de Elaboración e Interpretación de Normas Tributarias y sus antecedentes administrativos sustanciados en los expedientes cuyas copias autenticadas obran en autos. Los argumentos y fundamentos jurídicos del Ministerio de Hacienda hacen precisamente inviable la pretensión de la accionante. Ello a los efectos de evitar innecesarias y cansinas reiteraciones, que evidentemente no son recomendables. No obstante, con referencia a las manifestaciones de la adversa consignadas en el escrito de demanda, debemos manifestar cuanto sigue: Hechos: A través de la Notificación de fecha 08 de setiembre de 2015, diligenciada por el Dpto. de Gestión Documental, la Sub Secretaría de Estado de Tributación, comunicó el contenido del Dictamen DEINT N° 160 del 04/09/15, por la que se resolvió no hacer lugar el pedido de exoneración de intereses y mora, solicitada por el Centro de Despachantes de Aduanas del Paraguay. Dicho dictamen resolvió el recurso de reconsideración interpuesto confirmando en todos sus términos el Dictamen DEINT N° 155 del 10/08/15. Trascurrido. Trascurrido aproximadamente 10 meses después, de tomar conocimiento del contenido de los mismos, en forma inaudita el contribuyente recurrió ante la instancia contencioso administrativa, solicitando la devolución de lo abonado. La cuestión controvertida de la presente demanda se centra en que la recurrente una vez abonado el impuesto correspondiente al IVA periodo enero - diciembre del año 2014, inicia demanda contra la Administración, considerando que el pago fue indebido, y como erróneas las interpretaciones cometidas por la Administración Tributaria. De acuerdo a la exposición de la actora, pasaremos a contestar los agravios puntuales impetrados. Demostraremos durante el proceso contencioso, que la Administración Tributaria, una vez traídas a la vista los antecedentes legales requeridos durante el proceso administrativo, y en virtud a los documentos adjuntados por el propio contribuyente, previo a los estudios realizados por el Departamento de Elaboración e Interpretación de Normas Tributarias y otras oficinas dictaminantes, se determinó, de fallo conforme a las normas tributarias y la propia ley, concluyendo no hacer lugar a lo solicitado por la reclamante. Cuestión previa. Presentación extemporánea de la demanda contencioso administrativa. Como cuestión previa esta representación Fiscal opone como medio general de defensa, la caducidad del plazo para la interposición de la demanda contencioso administrativa conforme a las siguientes consideraciones que paso a exponer: La Administración Tributaria a través de Notificación de fecha 08 de setiembre de 2015, diligenciada por el Dpto. de Gestión documental, de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, comunico el contenido del Dictamen DEINT N° 160 del 04/09/15, emitido por el Departamento de Elaboración e Interpretación de Normas Tributarias a la firma demandante. A partir de ese momento, empieza a correr el plazo para que la recurrente inicie demanda dentro del plazo de 18 días. La demanda contencioso administrativa tiene sello de cargo de presentación el 30 de AGOSTO de 2.016. Como VV.EE., podrán notar, entre la fecha de notificación al contribuyente (04/09/15) y la defectiva de la demanda contencioso administrativa (21/07/16), ha trascurrido casi un año. Está claro que desde la fecha del hecho motivador (notificación) corre el plazo para presentar reclamo en sede judicial. Surge entonces que la vía procesal escogida por el recurrente resulta extemporánea en el presente caso, de conformidad a lo dispuesto en el art. 1 de la Ley 4.046, “QUE MODIFICA EL ARTICULO 4o DE LA Ley 1462 “QUE ESTABLECE EL PROCEDIMIENTO PARA LO CONTENCIOSO ADMINSITRATIVO”, aplicable al presente caso, porque los reclamos formulados previstos en la norma de referencia, deben formularse ante el Tribunal de Cuentas, dentro del plazo de 18 días. Dicho artículo debe concordarse con lo dispuesto en la Ley N° 2421 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, en su Artículo 237 que dispone: “Competencias jurisdiccionales acción contencioso administrativa. Art. 237: Acción contencioso administrativa: en contra de las resoluciones expresas o tácitas dictadas por la Administración Tributaria, resolviendo los recursos de reconsideración o reposición interpuesto por el contribuyente, es procedente la acción contencioso administrativas ante el tribunal de cuentas. La demanda deberá interponerse por el agraviado ante dicho tribunal dentro del plazo perentorio de (18) días contados desde la notificación de la resolución expresa o de vencido el plazo para dictarla, en elcaso de denegatoria tácita .Representará al Ministerio de Hacienda, en el recurso, un profesional de la Abogacía del Tesoro”. De la trascripción hecha precedentemente, podemos notar que a la fecha de la interposición efectiva de la demanda, ya había vencido el plazo que tenía la actora, para la promoción de la acción en sede jurisdiccional, en base a lo dispuesto en la Ley mencionada supra. El remedio procesal escogido por el recurrente, solicitando la devolución por pago indebido, no resulta viable, en virtud que el actor ha dejado trascurrir el tiempo, después de tomar conocimiento de la observaciones puestas a su consideración y notificada en su oportunidad, según se puede apreciar a través de los antecedentes obrantes en autos. Claramente se advierte que transcurrió en exceso el plazo que tenían para recurrir ante los estrados judiciales. Por consiguiente, las actuaciones del Ministerio de Hacienda (S.E.T.) son ajustadas a derecho, y las mismas se encuentran firmes y ejecutoriadas. La caducidad de la acción ante la justicia es la consecuencia del vencimiento del plazo legal fijado por la ley para acudir ante el estrado judicial para la definición de una controversia o de un litigio” La caducidad de la acción ante la justicia, en sede judicial; se traduce en la expiración del derecho de acción para entablar una demanda. En este sentido, como representante de la Administración Tributaria acreditada en estos autos, solicito el rechazo sin más trámite de la misma en base a las manifestaciones formuladas. En cuanto a la caducidad de la acción, Manuel María Diez en su obra “Derecho Procesal Administrativo”, Pág. 90 señala, "En ciertas ocasiones y por virtud de conveniencias sociales, el Estado, vencido cierto plazo, no permite instar; negando el derecho de accionar ¿Son plazos de prescripción o de caducidad?. La doctrina discute. Pensamos que estamos ante una caducidad de la acción (no del derecho) pues lo que se niega no es el derecho sino la posibilidad de accionar por el mero transcurso del tiempo”. En el mismo sentido, otro connotado autor argentino señala: “La finalidad de que caduquen remedios y recursos contra un acto, significa darle a ese acto cierta estabilidad y duración jurídica” (DROMI, José Roberto, Proceso Administrativo Provincial, cit., ps. 124. 132). Conforme se desprende de las citas doctrinarias señaladas en el caso de marras se ha producido una inobjetable caducidad de la acción con el cual contaba la adversa para interponer alguna reclamación contra el acto administrativo, bajo amenaza de causar un grave daño a la seguridad jurídica que debe primar en toda instancia ya sea administrativa o judicial. 4) Posición de la administración: Que en fecha 22 de julio de 2016, la representante del Centro Despachantes de Aduana del Paraguay, solicitó a la Sub Secretaría de Tributación S.E.T., la devolución del pago del impuesto al valor agregado (IVA) correspondiente al año 2014, pago que fuera abonado debidamente, en su oportunidad. Dicho pedido tuvo como antecedentes, lo manifestado por el propio recurrente a saber: “Es dable señalar; que por un error jurídico- administrativo y muy especialmente por recomendación de la Secretaría de Estado de Tributación (SET), (ver dictamen N° 151 de fecha 10/08/15) Y LAS POSTERIORES; Nota D.G.D N° 2234 del 8/9/215, Dictamen N° 172 del 30/9/2015), la demandada obligo al Centro de Despachantes de Aduana del Paraguay a reconocer adeudar al fisco y en consecuencia le exigió el pago del impuesto al valor agregado (IVA) correspondiente al año 2014, consistente en la suma de guaraníes 1.325.293.047, importe que es el resultado de las compras de bienes y servicios que realizo, mi mandante, de sus proveedora, quienes facturaron las ventas como exentas. En el referido Dictamen 151y los posteriores citados, la S.E.T./alego que de acuerdo a las características del impuesto, eran los proveedores de los bienes y servicios quienes debían de cobrar el IVA al Centro de despachantes de Aduana del Paraguay, y, posteriormente ingresar al Fisco el monto respectivo a través de las declaraciones juradas mensuales, sin embargo, según dictamen de la S.E.T., el consumidor final, en este caso el Centro de Despachantes de Aduana del Paraguay, es quien debía soportar la carga económica del pago del referido impuestio, por lo tanto dice el referido dictamen- no existe impedimento legal para que el mismo pague el impuesto debido, (sic) Estas resoluciones (dictámenes y notas), obligó a mi representado, al pago del impuesto adeudado por los proveedores de bienes y servicios, quienes debían cobrarles a mi mandante, según la S.E.T.- Como puede verse, los obligados al pago eran los proveedores y no mi representada”. La doctrina de los actos propios que en latín es conocida bajo la fórmula del principio del “venire contra factum proprium non valer”, proclama el principio general de derecho que norma la inadmisibilidad de actuar contra los propios actos. Constituye un límite del ejercicio de un derecho subjetivo, de una facultad, o de una potestad, como consecuencia del principio de buena fe y, particularmente, de la exigencia de observar, dentro del tráfico jurídico, un comportamiento consecuente. En otras palabras entre la conducta anterior y la pretensión actual exista una incompatibilidad o una inconsecuencia, según el sentido que, de buena fe, hubiera de atribuirse a la conducta anteriorImpide procesalmente que el actor quiera impugnar un acto que él mismo consintió plenamente, en el caso en estudio, los representantes legales participaron y más aún, aceptaron las conclusiones de los dictámenes, posteriormente, negado por el hoy actor. Ante esta circunstancia, mal podría el demandante utilizar como argumento para que prospere la acción, sus propios actos, puesto que su conducta procesal nos indican lo contrario. Es decir consentida una actuación administrativa, mal puede posteriormente por así convenir a su derecho, argumentar que la misma no se ajusta a derecho, y solicitar su impugnación. Una detallada revisión de los antecedentes administrativos, nos lleva a concluir sin temor a equivocamos que la actora, participó desde el inicio en todas las etapas del proceso, y no se resistió al pago del impuesto (IVA) dictados durante el transcurso del mismo, como ejemplo de ello citamos a continuación: 1) Expte. N° 2015 3022582 a fojas 02, nota de fecha 29 de julio de 2015, solicitando pago y exoneración de multas; 2) Expte. N° 2015 3025854 a fojas 02 presenta reconsideración solicitando el 100% del pago de intereses y moral; 3) Expte. N° 2015 3027509 a fojas 01 sólita aclaración de Dictamen N° 160/15 y pago fraccionado de la deuda; 4) Expte. N° 2015 3029622 solicita prórroga de plazo de pago; 5) Expte. N° 2015 3029735 a fojas 1 Nota al Ministro solicitando exoneración; 6) Expte. N° 2015 3029752 a fojas 01 al 3, Nota dirigida al Ministro, solicitando el pago del capital, no así los accesorios legales; 7) Expte. N° 2015 3032538 a fojas 1 comunica pago y solicita prorroga para el pago de multa; 8) SIME: Expte. N° 2016 3004422. A fojas 1, solicitar exoneración de intereses y sobre capital e intereses de financiación; y 9) Reconocimiento de pago de tributos realizados por proveedores. Ahora bien cabe preguntamos, a los efectos de la presente demanda Tributaria: ¿cómo puede pretender la devolución de pago cuando él contribuyente fue quien solicito el pago conforme a su gestión administrativa, según se comprueba con las referencias de los expedientes expuestos precedentes. En consecuencia, las actuaciones del representante legal de la entidad Centro de Despachantes de Aduanas del Paraguay, son total y absolutamente válidas, con todas las repercusiones jurídicas que ello implica, produciendo todos los efectos jurídicos del caso. Nos remitimos a la presentación del 30/10/2015, para el pago total de la deuda en concepto de tributo, intereses y mora, configura un allanamiento total, oportuno e incondicional de la posición sostenida por la Administración Tributaria. En Derecho Procesal el allanamiento supone la declaración expresa de voluntad de una de las partes, (hoy demandante) de no formular oposición y estar de acuerdo con la determinación formulada y exhibida en su oportunidad por la demandada. Además de lo señalado, resulta inaudito el actuar del actor, puesto que durante la tramitación de los expedientes ante la Administración Tributaria, estuvo conteste al pago de impuesto ajuste fiscal de IVA, enero a diciembre del 2014, es más solicito pago fraccionado de los accesorios y también peticiono que la falta de pago de los adeudos fiscales, sean considerados como omisión de pago, para más tarde solicitar la devolución de pago por indebido, a casi un año del pago realizado. El Dictamen no cuestionado, en su oportunidad, tiene la verdad legal y jurídica de su parte al referir las circunstancias que enervan la posición de la recurrente, hallándose a la misma, ajustada derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarla, ni tampoco se aportó nuevos hechos que ameriten la modificación del contenido del acto administrativo. Resulta de interés dejar en claro, a VV.EE. que se han cumplido estrictamente los procedimientos establecidos en la Ley 125/91, Ley 5061/13, y reglamentos, y por la forma en que se desarrolló la hoy controversia, destacamos que el Centro de Despachantes de Aduana del Paraguay. Reconoció explícitamente la deuda, sino que el mismo solicito el pago, y así consta en los expedientes individualizados, es más solicitó el pago fraccionado de los accesorios legales. 5) Fundamentamos nuestra posición en lo siguiente: cuestión de fondo: En primer lugar debemos hacer notar, que todo lo expresado se encuentra sustentado en los antecedentes administrativos, que oportunamente se agregaron al expediente judicial formado en ocasión del trámite judicial que nos ocupa. A pesar de lo manifestado, resulta de interés para nuestra representación plasmar en el presente escrito las conclusiones arribadas por la Departamento de elaboración e interpretación de normas tributarias, que aclaran la posición de la Administración y la toman incontrovertible. DICTAMEN DEINT N° 151. EL CENTRO DE DESPACHANTE DE ADUANA DEL PARAGUAY (CDAP) con RUC N° 80025210 se presentó ante la Administración Tributaria mediante el expediente N° 20153022582 a fin de ponerse a disposición para pagar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al año 2014, que según el recurrente asciende a G 1.325.293.047, generando en las compras de bienes y servicios que este realizo de sus proveedores, quienes facturaron las ventas como exentas, conforme al detalle de los documentos que adjunto (fs. 12/20). Solicito igualmente que la falta de pago sea considerada como omisión de pago y que le sean otorgadas facilidades de pago para la cancelación. Con relación a lo mencionado por la entidad, cabe señalar que de acuerdo a las características del citado impuesto, eran los proveedores de los bienes y los servicios quienes debían cobrar el IVA al Centro de Despachante y posteriormente ingresar el monto respectivo a la SET a través de sus declaraciones juradas mensuales. Sin embargo, el consumidor final, en este caso el CDAP es quien debía soportar la carga económica del pago del referido impuesto, por lo tanto no existe impedimento legal para que el mismo pague el Impuesto debido. Teniendo en cuenta esta situación, cabe remarcar que es de exclusiva responsabilidad de la recurrente revisar cada una de las facturas recibidas en las cuales se consignaron los montos en la columna exentas e ingresar la totalidad de lo omitido. En cuanto a la solicitud de que la falta de pago sea considerado como omisión de pago, debemos traer a colación el Art. 177 de la Ley N° 125/91 el cual dispone que "Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación. Sera sancionado con una multa de hasta el cincuenta por Viento (50%) del tributo omitido". En ese sentido, hasta la entrada en vigencia de la Ley N° 5061/13, en virtud a los Acuerdos y Sentencias N° 97/08 y 114/08 la entidad gozaba de una exoneración del IVA, extensible incluso a sus compras; Griterío que siguió aplicando bajo la vigencia de la nueva Ley, por este motivo, sostenemos que la falta de pago del Impuesto no responde a una intensión de defraudar al Fisco, por lo cual, corresponde considerar el caso como omisión de pago e imponer las multas por la infracción cometida. A dicho efecto, corresponde que el expediente sea remitido a la Coordinación de Ingresos Tributarios de la Dirección General de Recaudaciones y de Oficinas Regionales, a fin de que realice una transacción de ajuste de débito por cada periodo fiscal omitido en la obligación 521 “Ajuste de IVA”, por el tributo que asciende a G 1.325.293.047, más los intereses y la mora correspondiente los cuales deberán ser calculados a la fecha de la presentación de la solicitud (30/07/2015), siempre que se efectivice el pago o se formalice el plan de facilidades de pago en el plazo de 10 días hábiles. Así mismo, debe debitarse la suma de G 662.646.523 en concepto de multa, equivalente al 50% del impuesto omitido, sin perjuicio de los controles que posteriormente pueda realizar la Dirección General de Fiscalización Tributaria. Finalmente, en cuanto a la facilidad de pago, una vez debitado el importe del impuesto y de las multas corresponde su otorgamiento y para tal efecto los responsables de la entidad deberán acudir ante la Dirección General de Recaudación y de Oficinas Regionales para su formalización, conforme a la Resolución General N° 9/07 y sus modificaciones.- Corresponde remitir estos autos al Departamento de Gestión Documental a fin de notificar de este dictamen a la entidad recurrente. Posteriormente, derivar estos autos a la coordinación de Ingresos Tributarias de la Dirección General de Recaudaciones y de Oficinas Regionales para 'proceder conforme a lo indicado. DICTAMEN DEINT N° 160. EL CENTRO DE DESPACHANTE DE ADUANA DEL PARAGUAY (CDAP) con RUC. N° 80025210 se presentó ante la Administración Tributaria a fin de oponer recurso de reconsideración en contra del dictamen DEINT N° 151 del 10/08/2015, solicitando la exoneración del 100 % (cien por ciento) de los intereses y la mora, atendiendo a que la entidad se comprometió a saldar la totalidad de la obligación tributaria. En el referido dictamen, la Administración Tributaria concluyo quela entidad deberá abonar en concepto de tributo el (monto de G 1.325.293.047, más los intereses y la mora correspondiente, los cuales deberán ser calculados a la fecha de la presentación de la solicitud (30/07/2015), siempre que se efectivice el pago o se formalice del plan de facilidades de pago en el plazo de 10 días hábiles. Asimismo, deberá debitarse en su puente corriente, la suma de G 662.646.523 en concepto de multa, equivalente al 50 % del impuesto omitido. De acuerdo a las normas vigentes y conforme al análisis del recurso presentado, la Administración Tributaria concluyo que no corresponde hacer lugar a lo solicitado por la entidad recurrente y en consecuencia se ratifiquen los términos del Dictamen DEINT N° 151 del 10/08/2015. La conclusión expuesta resulta del siguiente análisis: El incumplimiento de las obligaciones se debió al hecho de que en el año 2013 fue promulgado la Ley N° 5061/13, la cual establece que la entidad debía soportar la carga económica del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en las adquisiciones de bienes y servicios a partir del 01/01/2014, por lo que sus proveedores debían consignar en las facturas emitidas, los montos recibidos en la columna “gravadas” por dicho impuesto. Esta situación no puede ser desconocida por la recurrente, en primer término porque el Art. 8° de Código Civil Paraguayo establece claramente que: “la ignorancia de la Ley no exime de su cumplimiento...”. Además, ya en el informe de Auditoría Externa Impositiva sobre los EEFF del ejercicio fiscal 2013, la firma auditora del CDAP en el punto 5 “Énfasis de asunto" inc. c) señalo "Consecuentemente, por un lado los proveedores del CDAP, a partir del 2014 deberán incluir el IVA en sus facturas. Y por el otro lado, las enajenaciones de bienes y servicios realizadas por el CDAP no exonerados expresamente por la referida Ley, están igualmente gravados por dicho impuesto”. Asimismo, ya en el informe de Auditoría Externa Impositiva sobre los EEFF del ejercicio fiscal 2014 se observa en el punto 8 inc. a) que la firma auditora señalo como una salvedad es su dictamen: “...existe una contingencia tributaria considerando que varios prestadores de servicios y proveedores de bienes del CDAP facturaron sin el Impuesto al Valor Agregado correspondiente, durante la mayor parte del ejercicio 2014, pese a la vigencia de la Ley N° 5061/2013”. Por otro lado, si bien la entidad recurrente señalo que presento en el año 2014 una nota en la cual aclaro los motivos por los cuales sus proveedores no le facturaron el IVA por las compras de bienes y servicios en dicho ejercicio fiscal, esta situación no puede considerarse como argumento válido para exonerarle de las cargas tributarias que generan el no pago de los tributos en tiempo y forma, más aún porque habiendo tenido conocimiento de lo dispuesto en la Ley N° 5061/2013 y de la advertencia consignada en el informe de Auditoría Externa Impositiva referente al ejercicio fiscal 2013, sobre el hecho que debía adquirir de sus proveedores los bienes y servicios abonados el IVA correspondiente, el CDAP no lo hizo. Dadas estas circunstancias, no existen elementos ni argumentos que eximen del cumplimiento de las obligaciones tributarias al CDAP, ni existe norma legal que faculte a la SET a exonerarle de los intereses, recargos y multas, por lo que corresponde ratificamos en el contenido del Dictamen DEINT N° 151 del 10 agosto de 2015. 6) Improcedencia de la acción incoada por la adversa, a) De la lectura de los dictámenes precedentemente expuestos, no induce a sostener sin géneros de dudas, que la decisión del órgano administrador se ajusta plenamente a derecho. Como primera reflexión cabe apuntar que en el año 2013 fue promulgada la Ley N° 5061/13, la cual establece que la entidad debía soportarla carga económica del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en las adquisiciones de bienes y servicios a partir del 01//01/2014, por lo que sus proveedores debían consignar en las facturas emitidas, los momos recibidos en la columna “gravadas” por dicho impuesto. Hecha esta aclaración la representante de la contraparte, expone que solicita la devolución en concepto de repetición de pago indebido, como resultado de las compras de bienes y servicios que realizo el Centro de Despachantes, de sus proveedores, periodo de Enero a diciembre 2014, quienes facturaron las ventas como exentas. De donde proviene la inviabilidad de los peticionado por el contribuyente, en el presente caso? Por qué no puede ser considerada la conducta del contribuyente como error excusable. La respuesta surge de lo dispuesto en el Código Civil, en el artículo 8 que dispone: La ignorancia de la ley no exime de su cumplimiento, salvo que la excepción esté prevista por la ley reforzando dicho concepto con lo dispuesto en el mismo plexo legal, sobre el Error, en su artículo 289, que reza - El error no perjudica cuando ha habido razón para errar; pero no podrá ser alegado cuando procediere de negligencia imputable. En este caso, quien fundado en su propio error invocar la nulidad del acto para sustraerse a sus efectos, deberá indemnizar a la otra parte el daño que ha sufrido, siempre que ella no lo hubiere conocido o debido conocerlo. El respectado Profesor, Miguel Ángel Pangrazio al comentar el artículo 8 del C.C., en su obra Código Civil Comentado expresa: 8. La ignorancia de la ley no exime de su cumplimiento, salvo que la excepción esté prevista por la ley. Fuente Es un principio consagrado en los Códigos. Si no fuese esta norma la regla, la aplicación del derecho seria ilusoria. La excepción debe estar enunciada en la ley, expresamente. La Comisión Nacional de Codificación modificó el texto original del Artículo XI del Anteproyecto De Gásperi que transcripto dice: “La ignorancia de las leyes no sirve de excusa, si la excepción no está expresamente autorizada por la ley”. Debemos hacer notar que la figura de la repetición de pago, establecida en el Art. 217° de la Ley 125/91, que dice: “Art. 217. Repetición de pago. El pago indebido o en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, dará lugar a repetición.-la devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia, tributaria o exoneración, estará regido por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes...”. Así pues, La Ley 5061/13 en su “Artículo 6° dispone El Impuesto al Valor Agregado solo podrá ser devuelto por créditos fiscales de bienes o servicios afectados a las operaciones de exportación, establecido en el Artículo 88 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 "QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO" y sus modificaciones, siempre que la exportación sea en forma definitiva. Déjese sin efecto toda otra causal de devolución del citado impuesto, incluida la situación prevista en el último párrafo del Artículo 86 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones. Como el Excmo. Tribunal de Cuentas podrá apreciar con claridad, que el dictamen en sede administrativa resolviendo rechazar el pedido de reconsideración fue dictado basado exclusivamente en la ley, porque la Administración no puede actuar fuera del marco legal. Sostener lo contrario se estaría incurriendo en responsabilidades administrativas y penales, conforme se halla previsto en el art. 106 y el art. 44 de la Constitución Nacional. Por expresa disposición de la Ley, la SET, se encuentra imposibilitado de acceder a la demanda instaurada, de conformidad al artículo señalado más arriba y cuyo contenido no puede desconocer en virtud del artículo 8 de C.C. ya señalado. No existiendo tampoco excepción legal, ni modo de justificar un error excusable, Este solo motivo resulta suficiente para rechazar la demanda inlimine. En conclusión, podrán comprobar V.V.E.E. que se han cumplido estrictamente los procedimientos establecidos en el Ley 125/91 y reglamentos, no solo se ha brindado al contribuyente la más Amplia posibilidad de abonar el adeudo, sino que se otorgó facilidades para el pago, fraccionamiento y prórroga para el mismo. No solo abono el impuesto de conformidad a su pedido, sino que reconoció explícitamente la omisión y así consta en el expediente, por lo que la conclusión a que llega el administrador por medio de los dictámenes evacuados, están ajustado a derecho, no existiendo suficientes elementos para desvirtuarlos, ni aportando nuevos elementos que ameriten el cambio de criterio y menos la devolución solicitada, b) En segundo lugar, niego categóricamente, la interpretación jurídica de la recurrente, en el presente caso de acuerdo a las siguientes consideraciones. Uno de los requisitos para que una resolución (administrativa o judicial) se encuentre firme, consiste en que los litigantes hayan dejado pasar los plazos establecidos en la normativa para interponer algún recurso, intentando modificar el contenido de la misma. Por ende, al no ejercer el contribuyente su derecho a impugnar los actos de la Administración, dentro de los plazos previstos, el acto quedo consentido. Una vez notificado al contribuyente las observaciones detectadas por la Administración, sin que este manifieste su disconformidad, ya no corresponde hacerlo posteriormente, puesto que el acto ha quedado firme. Desde la fecha de notificación empieza a computarse el plazo para que se opere la caducidad para interponer algún recurso administrativo o judicial contra el informe final notificado al contribuyente. La empresa hoy recurrente ha dejado transcurrir casi un año sin realizar alguna actividad procesal que tuviera la virtud de interrumpir el plazo que establece la Ley. La caducidad de la acción administrativa es la consecuencia del vencimiento del plazo legal fijado a la Administración para investigar cuando se presenta un hecho controvertido. La caducidad es un hecho jurídico, por el vencimiento de un plazo legal. Así la caducidad administrativa, se produce en sede administrativa y se traduce, en lo que respecta a la misma Administración, en la pérdida de la competencia temporal. Tal circunstancia no constituye en conducta administrativa lesionadora de los derechos constitucionales fundamentales. Debemos hacer notar que si bien el informalismo procesal en un principio que rige a favor del contribuyente, éste no se aplica al agotamiento de la instancia administrativa. La Doctrina encuentra el sustento jurídico de esta institución que nos ocupa, en la naturaleza de los derechos a que afecta; se trata de derechos y facultades de modificación jurídica que suponen una situación de incertidumbre a la que, en beneficio de la seguridad jurídica debe darse definitiva solución, evitando que se perpetúe indefinidamente. Fuera de constituir una necesidad social para que las resoluciones estén firmes, a fin de que se obtenga una situación de certeza, /a ejecutoria es una de las aplicaciones del principio de eventualidad o preclusión, mediante el cual, el proceso se divide en secciones, se desarrolla por etapas y es menester, en vía de método, que el paso de un estadio a otro clausure el anterior, quedando los actos procesales ya cumplidos sin posibilidad de volver sobre ellos, pues de lo contrario podrían repetirse y el proceso no lograría progreso alguno. Para evitar repeticiones innecesarias, este razonamiento ya lo expusimos al fundamentar la presentación extemporánea de la presente acción. El carácter de legitimidad deriva, al decir de Pedro Guillermo Altamira, de la noción: “...de que el acto fue emitido conforme a derecho Esto tiene tres consecuencias específicas, cuales son: “...1) en mérito de tal presunción, la legitimidad no necesita ser declarada judicialmente; 2) la nulidad de los actos administrativos no puede ser declarada de oficio por los jueces; 3) la ilegitimidad o nulidad de un acto administrativo debe alegarse y probarse fehacientemente”.(Obra “Curso de Derecho Administrativo”), c) Observaciones sobre la devolución de créditos por pago indebido o en exceso: Como última reflexión cabe apuntar que en el año 2013 fue promulgada la Ley N° 5061/13, la cual establece que la entidad debía soportar la carga económica del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en las adquisiciones de bienes y servicios a partir del 01/01/2014, por lo que sus proveedores debían consignar en las facturas emitidas, los montos recibidos en la columna “gravadas” por dicho impuesto. Hecha esta aclaración la representante de la contraparte, solicita la devolución de pago indebido como resultado de las compras de bienes y servicios que realizo el Centro de Despachantes, de sus proveedores, quienes facturaron las ventas como exentas. Conforme VV.SS., podrán observar, se da una situación de evidente irregularidad por inexistencia de los supuestos créditos fiscales denunciados que, de pleno derecho, impiden su acreditamiento a favor de la actora. Y es así, porque determinados proveedores denunciados por el CENTRO DEL DESPACHANTES DE ADUANA (que emitieron las facturas sin IVA) no ingresando el impuesto a las arcas fiscales. VV.SS. puede observar que el debate se concentra y se resume en la posibilidad de repetir o devolver impuestos que no ingresaron a las arcas fiscales. Con lo señalado ya se puede dilucidar, en primer lugar, que el objeto de la presente demanda contencioso administrativo (en este punto concreto de repetir suma no ingresada al erario fiscal), es deliberadamente inaudito. Y puede, sin lugar a dudas, significar la habilitación de un procedimiento que permita la fácil extracción 4e importantes sumas de dinero del Estado Paraguayo (sin causa debidamente justificada), y, porque no?, la posibilidad de formalizar estafas patrimoniales por la simple vía de entrega sumas de dinero al sólo reclamo de cualquier contribuyente, que no decimos sea el caso de autos, empero que puede presentarse como posibilidad cierta en otros casos tramitados actualmente ante la Sub-Secretaría de Estado de Tributación. Tengan en cuenta VV.SS. la extrema delicadeza de la cuestión puesta a su consideración. No se trata de una discusión de si el Centro de Despachantes de Aduana del Paraguay, está exenta o no del pago del IVA . Va más allá de esa manifestación por la Administración Tributaria, pasa por resolver si pueden usarse la vía de la repetición para entregar a los contribuyentes sumas de dinero que no han ingresado al fisco. En contraposición de expresas normas que impiden esta posibilidad (Art. 83°, último párrafo de la Ley 125/91, modificado por la Ley 2.421/04). Y en especial la LEY 5061/13. En conclusión, solo puede devolverse o repetirse aquello que se tiene en poder, en este caso, para que proceda la repetición o devolución, la norma establece que dichos impuestos debieron haber ingresado a las arcas fiscales. Caber recordar en tal sentido, el viejo adagio latino “Nemo plus iuris ad alium tranferre potest, quam ipse habere” (Nadie puede transmitir a otro más derecho que el que él mismo tenga), acuñado por Domicio Ulpiano (Digesto, 50, 17, 54). El “ingreso” o “recepción” de la supuesta “suma” reclamada como pago indebido o en exceso, en los procesos administrativos o judiciales de repetición, es un elemento o requisito esencial para la viabilidad de la pretensión. “Como sabemos, para que la obligación de restituir; o, más específicamente en este caso, que la acción de repetición exista, deben concurrir varias condiciones, que nosotros las consideramos así: 7.- Primer elemento: Como es evidente, lo primero que debe producirse para que se configure el pago de lo no debido es, precisamente, el pago, es decir, "una prestación destinada a extinguir la obligación mediante su cumplimiento." La palabra pagar, que es de amplio contenido significativo, puede definirse, en el sentido jurídico que nos interesa, como: “cumplir la prestación debida, cualquiera que ella sea. De donde se deduce que pagar no significa solamente entregar la suma de dinero debida, como se Entiende normalmente. Pagar es dar, hacer o no hacer aquello a que se está obligado." Debemos recordar también que, dos personas intervienen en el pago, el solvens y el accipiens; esdecir, el que efectúa el pago y el que recibe el pago...”, (sic). Citado de Hugo Fernando Aguiar Lozano (“Tratado sobre la teoría del enriquecimiento injustificado o sin causa en el derecho civil de las obligaciones”). Además, ya en el informe de Auditoría Externa Impositiva sobre los EEFF del ejercicio fiscal 2013, la firma auditora del CDAP en el punto 5 “Énfasis de asunto” inc. c) señalo “Consecuentemente, por un lado los proveedores del CDAP, a partir del 2014 deberán incluir el IVA en sus facturas. Y por el otro lado, las enajenaciones de bienes y servicios realizadas por el CDAP no exonerados expresamente por la referida Ley, están igualmente gravados por dicho impuesto”. Asimismo, ya en el informe de Auditoria Externa Impositiva sobre los EEFF del ejercicio fiscal 2014 se observa en el punto 8 inc. a) que la firma auditora señalo como una salvedad es su dictamen: “...existe una contingencia tributaria considerando que varios prestadores de servicios y proveedores de bienes del CDAP facturaron sin el Impuesto al Valor Agregado correspondiente, durante la mayor parte del ejercicio 2014, pese a la vigencia de la Ley N° 5061/2013”. Por otro lado, si bien la entidad recurrente señalo que presento en el año 2014 una nota en la cual aclaro los motivos por los cuales sus proveedores no le facturaron el IVA por las compras de bienes y servicios en dicho ejercicio fiscal, esta situación no puede considerarse como argumento válido para exonerarle de las cargas tributarias que generan el no pago de los tributos en tiempo y forma, más aún porque habiendo tenido conocimiento de lo dispuesto en la Ley N° 5061/2013 y de la advertencia consignada en el informe de Auditoria Externa Impositiva referente al ejercicio fiscal 2013, sobre el hecho que debía adquirir de sus proveedores los bienes y servicios abonados el IVA correspondiente, el CDAP no lo hizo. Ello es así, que resulta de vital importancia para la administración determinar a ciencia cierta, el real ingreso, cuando que asumir lo contrario, constituiría una desviación del propósito de este procedimiento. Que las argumentaciones señaladas precedentemente constituyen sólidos fundamentos para sostener la legalidad de la que se halla revestida las actuaciones cuestionadas por la actora, por lo que ésta representación fiscal ratifica la validez de los actos administrativos instrumentados por la Departamento de Elaboración e Interpretación de Normas Tributarias, Fiscales, de la Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, por lo que peticiono al Excmo. Tribunal de Cuentas, la confirmación del acto administrativo impugnado, en todos sus términos. Fundamentos jurídicos: El Art 186° de la Ley 125/91 establece: “Facultades de la Administración... A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos...”. En el mismo sentido, el Art. 196° de la referida norma tributaria señala: “Actos de la Administración... Los actos de la administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente...”. Ley 5061/13, “Artículo 6°. El Impuesto al Valor Agregado solo podrá ser devuelto por créditos fiscales de bienes o servicios afectados a las operaciones de exportación, establecido en el Artículo 88 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones, siempre que la exportación sea en forma definitiva. Déjese sin efecto toda otra causal de devolución del citado impuesto, incluida la situación prevista en el último párrafo del Artículo 86 de la Ley N° 125 del 9 de enero de 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y sus modificaciones. Conclusión: Ahora bien: ¿Cuál es el fundamento jurídico de EL CENTRO DE DESPACHANTE DE ADUANA DEL PARAGUAY, para recurrir ante la instancia administrativa. La actuación en el presente caso resulta inaudita, considerando el comportamiento contradictorio del Centro de Despachantes, como consecuencia de solicitar pago para posteriormente, solicitar devolución como indebido, recurriendo a una subjetiva e incorrecta interpretación de la ley y reglamentaciones de la S.E.T., ajustando su accionar acorde a sus intereses. En ese contexto, en primer lugar, dejamos consignado que las actuaciones administrativas, realizadas en sede administrativa, vinculadas con la pretensión de la parte actora, se ajustan plenamente a derecho. Es así porque no se contrapone a las disposiciones legales aplicables y, porque, reúne todos los requisitos de validez del acto administrativo. Véase que: a) Se puede advertir el cumplimiento de los presupuestos legales necesarios para la validez del acto administrativo que se pretende impugnar; b) El acto administrativo ha sido dictado por el órgano competente: El Ministerio de Hacienda que en uso de sus facultades regladas, a través de la Subsecretaría de Estado de Tributación, conforme lo establecido por las Leyes 109/91, 125/91, 2421/04 y Ley 506/13; y c) El acto administrativo se halla suficientemente motivado. Por consiguiente, sostenemos que las actuaciones administrativas y su consecuencia, el acto administrativo protestado, reúnen los elementos básicos y esenciales de regularidad y validez de los actos administrativos (principio de legalidad) y en consecuencia, se ajusta a derecho. Por lo que el pedido de repetición debe rechazarse. Y así lo solicita respetuosamente esta representación ministerial. Por último debemos reflexionar acerca de la conducta del contribuyente al señalar y cito... “De lo expresado decimos a la Administración Tributaria que el Centro de Despachantes de Aduana del Paraguay, entidad con 90 años de vida institucional y responsable por más de 20 años de la Administración del Sistema de Ordenamiento Fiscal del Impuesto en Aduanas - SOFÍA, no tuvo intención de evadir ningún Impuesto al Fisco; más aún cuando la esencia de la Entidad es la colaboración y la promoción de la transparencia con el Estado Paraguayo, en ese sentido nos ponemos a disposición de la SET para el pago del Impuesto al Valor Agregado - IVA correspondiente al año 2014, según el detalle que adjuntamos, solicitando que dicha situación sea considerada como OMISIÓN DE PAGO y en consecuencia conceder la exoneración de multas y facilidad de pago”. Nullam expertusper confessionem. “A confesión de parte, relevo de pruebas”, es un axioma jurídico que significa que quien confiesa algo libera a la contraparte de tener que probarlo. Considero prudente hacer notar a su Señoría que en el caso de autos, el contribuyente reconoció y solicito en varias oportunidades el pago delo adeudado y dejando esa discusión totalmente inane, por expresa confesión del contribuyente y sus representantes legales. Debemos preguntamos, existe alguna duda razonable, a favor de la tesis esbozada por los representantes legales del contribuyente. Ninguna en absoluto, se ha demostrado durante toda la contestación de la demanda, la absoluta certeza de la actuación de los funcionarios del Ministerio de Hacienda. Que, V.E. podrá apreciar al analizar el caso en estudio, el Ministerio de Hacienda, obro acertadamente denegando la devolución solicitada aplicando correctamente la ley que rige la materia, de ahí en más hacer lugar a lo solicitado por el demandante carece de sustento legal, o en otras palabras no procede por imperio de la propia ley, porque el Ministerio de Hacienda, no puede otorgar lo solicitado por el demandante fuera del marco legal, según los instrumentos, que fueron remitidos a ese Excmo. Tribunal, y que desde ya ofrezco como prueba.
Por proveído de fecha 03 de abril del año 2.017, de fojas 115, se tuvo por contestada la demanda en los términos del escrito obrante a fojas 97/114.
Por A.I. N° 213 de fecha 06 de abril del 2.017, fojas 116, este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala se declaró competente para entender en la presente litis y ordenó la apertura de la causa a prueba por todo el término de ley.
Por proveído de fecha 23 de junio del año 2.017, de fojas 124, se llamó Autos para Acuerdo y Sentencia.
Y el Miembro del Tribunal - Contencioso Administrativo - Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ, prosiguió diciendo: Que, la firma contribuyente CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANAS DEL PARAGUAY (CDAP) con RUC N° 80025210, se presenta ante este Tribunal mediante su representante convencional Abog. Luís Samaniego Correa, y a fs. 60/66 de autos, fundamenta la demanda contencioso administrativa que instaura contra Resolución Ficta dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
En contrapartida, el representante convencional del Ministerio de Hacienda Abog. Marcos Morínigo Caglia, a fs. 97/114, procede a contestar la presente demanda, formándose esta causa con los escritos presentados por las partes.
Ahora bien, la cuestión contenciosa se inicia a raíz de la solicitud de devolución de crédito fiscal IVA solicitado por la firma contribuyente CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANAS DEL PARAGUAY (CDAP), correspondientes a los periodos fiscales de enero a diciembre del 2.014. En ese sentido, el representante convencional de la firma en cuestión ha solicitado ante la SET, en fecha 22 de julio del 2.016, la devolución del crédito fiscal IVA resultando de las compras de bienes y servicios que realizó de sus proveedores, no obteniendo respuesta alguna por parte de la administración tributaria.
Cabe mencionar que la firma contribuyente CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANAS DEL PARAGUAY (CDAP) es una entidad jurídica de carácter gremial fundada en 1.925, sin fines de lucro ya que no distribuye sus utilidades; administran la donación del canon aportados por los despachantes de aduana a la Dirección Nacional de Aduanas para el Sistema Informático Sofía. En ese contexto, adquieren bienes y servicios que son donados a la Dirección Nacional de Aduanas para el mantenimiento y la actualización del sistema SOFIA, estando exonerados del IVA y del IRACIS.
En esos términos, corresponde realizar un análisis de los antecedentes administrativos arrimados por cuerda separada a estos autos a fin una mejor compresión de los hechos. Al respecto, tenemos que la firma contribuyente en cuestión, en fecha 10 de septiembre del 2.014, había realizado una consulta vinculante a la SET referente a si los bienes y servicios adquiridos en el país a través del canon para la Dirección Nacional de Aduanas para el Sistema Informático Sofía deben estar exento del IVA. Mediante Resolución N° 12 de fecha 20 de octubre del 2.014, la SET respondió que no corresponde la exoneración del IVA que afectan a las compras de bienes y servicios aún cuando los mismos sean destinados posteriormente a donaciones conforme a los Arts. 2° y 3° de la Ley N° 302/1.993 “QUE EXONERA DEL PAGO DE TRIBUTOS LAS DONACIONES OTORGADAS A FAVOR DEL ESTADO Y DE OTRAS INSTITUCIONES Y MODIFICA EL ART. 184° DE LA LEY N° 1.173/85”.
Posteriormente, la firma contribuyente se presentó ante la SET a fin de ponerse a disposición para el pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo fiscal de enero a diciembre del 2.014, generado en las compras de bienes y servicios que éste realizo con sus proveedores, el cual asciende a la suma de Gs. 1.325.293.047 y solicito que la falta de pago sea considerada como omisión de pago y se le otorgue facilidades de pago para la cancelación. Mediante Dictamen DEINT N° 151 de fecha 10 de agosto del 2.015 el Departamento de Elaboración e Interpretación de Normas Tributarias recomendó que se realice la transacción de ajuste de débito por cada periodo fiscal omitido en la Obligación 521 “Ajuste del IVA” por el tributo que asciende a Gs. 1.325.293.047 más los intereses y la mora correspondiente los cuales deberán ser calculados a la fecha de la presentación de la solicitud (30/07/2.015). Asimismo, expresó que se debe debitar la suma equivalente a Gs. 662.646.523 en concepto de multa por omisión de pago, equivalente al 50% del impuesto omitido.
Contra el Dictamen DEINT N° 151 de fecha 10 de agosto del 2.015 la firma contribuyente dedujo recurso de reconsideración solicitando la exoneración del 100% del pago de los intereses y de la mora, teniendo en cuenta que habían solicitado vía consulta referente a si los bienes y servicios adquiridos en el país a través del canon para la Dirección Nacional de Aduanas para el Sistema Informático Sofía deben estar exento del IVA. Mediante Dictamen DEINT N° 160 de fecha 04 de septiembre del 2.015 por el cual se rechaza el recurso de reconsideración y la administración tributaria se ratifica en todos los términos del Dictamen DEINT N° 151.
En ese orden descripto, la firma contribuyente posteriormente solicitó nuevamente una prorroga con efecto suspensivo hasta el 30 de octubre del 2.015 para el pago total de lo adeudado en concepto de tributos, intereses y mora. Mediante Dictamen DEINT N° 172 de fecha 30 de septiembre del 2.015 la administración tributaria otorgó la prórroga del plazo.
Dentro de ese contexto, la firma contribuyente a continuación en fecha en fecha 22 de julio del 2.016 solicitó a la administración tributaria la devolución de crédito fiscal IVA por la suma pagada correspondiente al periodo fiscal enero a diciembre del 2.014.
Cabe señalar lo siguiente en relación al IVA: al producirse la compra de bienes o servicios, éste repercute obligatoriamente el adeudo tributario sobre el adquirente, hasta llegar a incidir en el sacrificio del impuesto sobre el consumidor final. En el caso que nos ocupa, dicho consumidor final, recae en el Centro de Despachantes de Aduana del Paraguay (CDAP), sin que éste, pese a ser sujeto exento, no pueda trasladar tal gravamen, absorbiéndolo de manera inmerecida, conforme a la normativa que estudiaremos. Si bien el tratamiento fiscal dado por el legislador en nuestro ordenamiento legal, a las entidades sin fines de lucro, como tales ha alcanzado cotas notables de realismo y estímulo, también es cierto que sigue siendo incompleto en materia de impuestos indirectos y más aun hasta ambiguas por no ser muy clara al momento de fijar las exoneraciones fiscales, y su posterior devolución. A causa de esto y a pesar de que ya existen cuantiosas jurisprudencias al respecto, ya en varias ocasiones, este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala ha tenido que expedirse en cuestiones similares, ocasionando con ello por un lado, desazones al contribuyente por tener que recurrir a esta vía a exigir su derecho que legalmente le corresponde, y por otro lado, un perjuicio al fisco por haber tenido que llegar hasta esta instancia con los gastos que ella ocasiona.
Vemos que el Centro de Despachantes de Aduana del Paraguay (CDAP) invocó el amparo que merece la calidad de sujeto exento y por ende redimido de cualquier carga impositiva por ser una entidad sin fines de lucro, y por ende, merecedor de tal cualidad impositiva sin que la parte contraria a la pretensión demandante desvirtúe tal sostenimiento, ello no puede ser desmerecido. Y por tal razón la firma contribuyente solicita la devolución de lo pagado en forma indebida.
Por su parte, el Art. 83 numeral 4 de la Ley N° 5.061/13 “QUE MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9 DE ENERO DE 1992 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” Y DISPONE OTRAS MEDIDAS DE CARÁCTER TRIBUTARIO" dispone lo siguiente: "Exoneraciones. Se exoneran: ...4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las asociaciones, federaciones, fundaciones, mutuales y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, social, caridad, beneficencia, literaria, artística, gremial, deportiva, científica, religiosa, educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley y los partidos políticos reconocidos legalmente, siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas”.
Igualmente, el Art. 217° de la Ley N° 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO” dispone lo siguiente: “Repetición de pago. El Pago indebido o en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, dará lugar a repetición. La devolución de tributos autorizada por leyes o reglamentos, a título de incentivo, franquicia, tributaria o exoneración, estará regida por la ley o el reglamento que la conceda y solo supletoriamente se someterá al presente procedimiento. Los pagos a cuenta o anticipos excesivos serán devueltos de oficio o de acuerdo a las normas pertinentes”, reglamentado mediante la Resolución General N° 7/07 “POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTÍCULOS 86° ÚLTIMO PÁRRAFO, 88° Y 108° ÚLTIMO PÁRRAFO DE LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCIÓN DADA POR LA LEY N° 2421/04, REFERENTE A LA COMPENSACIÓN, DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LA EXPORTACIONES REALIZADAS, Y EL ARTICULO 217° Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS”.
Por otro lado, el Art. 222° de la Ley N° 125/91 dispone lo siguiente: “Competencias y procedimiento. La reclamación se interpondrá ante la Administración Tributaria. Si ésta considera procedente la repetición en vista de los antecedentes acompañados, resolverá acogiéndola de inmediato. De lo contrario, fijará un término de quince días para que el actor presente las pruebas. Vencido dicho término si la Administración Tributaria no ordena medidas para mejor proveer, emitirá la resolución dentro del plazo de treinta (30) días, contados desde el vencimiento del término de prueba o desde que se hubieran cumplido las medidas decretadas, según fuere el caso. Si no se dictare la resolución dentro del término señalado operará denegatoria ficta, contra la cual se podrán interponer los recursos administrativos correspondientes”.
En caso de autos no cabe la menor duda que la firma contribuyente en cuestión se encuentra exenta del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y que lo adeudado y posteriormente pagado mediante los reclamos realizados en los Dictamen DEINT N° 151 y Dictamen DEINT N° 160 debe serle devuelto de conformidad a los artículos mencionados, puesto que no se cuestiona ni desvirtúa en ningún momento que no se haya pagado el impuesto adeudado. Todo lo contrario, pues la parte actora agrega ad initio de la presente demanda las boletas de pagos del impuesto adeudado.
Por último, corresponde la aplicación de los intereses moratorios, reivindicación que resulta procedente, siguiendo estrictamente las disposiciones establecidas en el Art. 223 de la Ley N° 125/91 que dice: “Contenido y alcance de la resolución. Si se acogiere la reclamación, se dispondrá también de oficio la repetición de los, recargos y multas. Así mismo se dispondrá de oficio la repetición de los pagos efectuados durante el procedimiento, que tengan el mismo origen y sean de igual naturaleza que los que motivaron la acción de repetición”. Del mismo modo, el Artículo 24° de la Resolución N° 7/07, establece: “...La mora en la devolución por parle de la Administración dará lugar a la percepción por parte del sujeto pasivo de los intereses moratorios a la misma tasa que aplica la Administración en los casos de mora... ”, disposición que guarda correspondencia con lo previsto en el Art. 475 del Código Civil que ordena el pago de los intereses “por el hecho de mora, aunque no se justifique el perjuicio”, a las tasas máximas establecidas por el Banco Central del Paraguay, que dicho sea de paso, pueden resultar inferiores a las que percibe el fisco por aplicación de lo previsto en el Art. 171 de la Ley N° 125/91, que sanciona la mora con multa hasta el 14% (según mes de atraso) más interés diario (calculado por el Poder ejecutivo) a tasas no superior al corriente de plaza para el descuento bancario de documentos), lo cual debe ser incrementado en un 50%. Si bien la relación no puede ser equilibrada, sin embargo es justo que también el Estado soporte igual regla aplicada a los contribuyentes, partiendo del concepto mismo del Estado de Derecho.
A mayor abundamiento sobre este punto no está demás señalar que para las obligaciones propias del fuero civil encontramos intereses de distintos tipos y estos están fijados en el artículo 475 del Código Civil Paraguayo, así nuestro sistema positivo civil, prevé el interés resarcitorio, indemnizatorio o moratorio. Para el caso de obligaciones tributarias, el sistema de interés adoptado por la Ley N° 125/91 cuyo artículo 171, trascripto resulta: “La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido”para posteriormente establecer la correspondiente escala progresiva en respuesta al avance del tiempo, tenemos que el sistema impositivo vigente a la fecha adoptó el interés resarcitorio.
La esencia jurídica del artículo 171 es que la previsión del mismo trata de una sanción, siendo ésta una forma de indemnización por el atraso del obligado al pago de una obligación pecuniaria.El precitado artículo no limita su aplicación al contribuyente o sujeto particular, como sujeto obligado. De la garantía prevista en el art. 46, núm. 2 de la Constitución Nacional el que reza: “La igualdad ante las leyes”, siguiendo la enseñanza de DINO JARACH, doctrinario tributarista que enseña a la relación jurídica tributaria, compuesta por fisco-contribuyente, constituye una relación de derecho y no de poder, dando a entender con ello que tanto administración y administrados están posicionados en un plano igualitario, por lo que nos cabe el siguiente razonamiento de que tal imposición resarcitoria dispuesta por el interés, debe igualmente pesar sobre el Estado ante eventuales situaciones de incurrimiento en mora por parte de éste.
El interés resarcitorio es de aplicación posible únicamente para aquellos casos de falta de cumplimiento en término de la obligación tributaria sustancial, o lo que también es conocida como “mora legal” ya sea que dicha falta de cumplimiento haya sido meramente omisiva o fraudulenta.
Esta Magistratura ha sostenido en casos anteriores en donde tocó expedirse sobre este reclamo, que el mismo corre desde la fecha en que fue demandada a la administración la devolución de lo acreditado de más.
Finalmente, por todo el fundamento expuesto recientemente, considero que debe hacerse lugar a la presente demanda, y que el acto administrativo impugnado, Resolución Ficta dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda, debe ser revocado in totun. Y en consecuencia, la administración tributaria deberá proceder a la devolución de crédito fiscal IVA solicitado por la firma contribuyente CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANAS DEL PARAGUAY (CDAP) con RUC N° 80025210 correspondiente a los periodos fiscales de enero a diciembre del 2.014, equivalente a Gs. 1.325.293.047 más los intereses y accesorios legales correspondientes.
A su turno, los miembros del Tribunal de Cuentas – Contencioso Administrativo - Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, manifiestan que: se adhieren al voto que antecede por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mi el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que inmediatamente sigue:
Asunción, 20 de noviembre del 2.017.
1) HACER LUGAR, a la presente demanda contencioso administrativa instaurada en estos autos, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.
2) REVOCAR, la Resolución Ficta dictada por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
3) DISPONER, la devolución del crédito fiscal IVA solicitado por la firma contribuyente CENTRO DE DESPACHANTES DE ADUANAS DEL PARAGUAY (CDAP) con RUC N° 80025210 correspondiente a los periodos fiscales de enero a diciembre del 2.014, equivalente a Gs. 1.325.293.047 más los intereses y accesorios legales correspondientes.
4) IMPONER LAS COSTAS, a la parte perdidosa.
5) ANOTAR, registrar, notificar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia.

References: Resolución 
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 artículo 83
 artículo 2
 artículo 44
 artículo 178
 artículo 2
 artículo 235
 Artículo 237
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 artículo 8
 artículo 289
 artículo 8
 Artículo 88
 Artículo 86
 artículo 8
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 Artículo 88
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 Artículo 24
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 artículo 475
 artículo 171
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