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Timestamp: 2020-06-03 14:12:01+00:00

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BFH Urteil vom 21.08.1996 - X R 78/93 (NV) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 21.08.1996 - X R 78/93 (NV)
Besetzung des FG Berlin mit ehrenamtlichen Richtern; keine Entnahme aus dem Betriebsvermögen mangels eindeutiger Kundgabe des Entnahmewillens; steuerbegünstigte Betriebsaufgabe "in kurzer Zeit"
1. Die Rüge, an einer im Jahre 1992 ergangenen Entscheidung des FG Berlin hätten als ehrenamtliche Richter nur solche aus dem Westteil von Berlin mitgewirkt, enthält keine Tatsachen, die einen Verfahrensfehler i. S. von § 116 Abs. 1 Nr. 1, § 119 Nr. 1 FGO schlüssig belegen würden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. August 1992 VIII R 9/92, BFHE 168, 508, BStBl II 1993, 55; vom 23. Oktober 1992 VI R 14/92, BFH/NV 1993, 257).
2. Eine Betriebsaufgabe liegt (noch) nicht vor, wenn ein Produktionsbetrieb seine Struktur in der Weise ändert, daß nunmehr eine gewerbliche Annahmeagentur unterhalten wird.
3. Für die Entnahme eines Betriebsgrundstücks bedarf es einer unmißverständlichen Entnahmehandlung (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 20/86, BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128).
4. Zur Kundgabe des Entnahmewillens gehört insbesondere, daß der Steuerpflichtige innerhalb oder außerhalb des Buchführungswerks die naheliegenden steuerrechtlichen Folgerungen aus einer Entnahme zieht.
5. Die Vermietung eines bisher betrieblich genutzten Grundstücks kann eine Entnahme sein, wenn sie mit der betrieblichen Tätigkeit in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang steht und auf Dauer angelegt ist. Eine Entnahme ist jedenfalls dann zu verneinen, wenn und solange der Steuerpflichtige das vermietete Grundstück in seiner Bilanz als Betriebsvermögen ausweist und objektive Merkmale fehlen, die darauf schließen lassen, daß eine spätere Verwendung zu betrieblichen Zwecken ausgeschlossen erscheint.
6. Eine Entnahme ohne ausdrückliche Erklärung des Steuerpflichtigen oder ohne Änderung der Rechtszuständigkeit ist nur ausnahmsweise anzunehmen.
FGO § 22; EStG § 6 Abs. 1 Nrn. 1, 4, § 16 Abs. 1, 3, § 34 Abs. 2 Nr. 1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Erbin ihres im Jahre 1968 verstorbenen Ehemannes A. Zum Nachlaß gehörten das Grundstück C-Straße in B und eine ... fabrik. Dieses Unternehmen war in zweieinhalb Etagen des Quergebäudes des genannten Grundstücks betrieben worden, das teils notwendiges, teils gewillkürtes Betriebsvermögen war.
Nach dem Tode ihres Ehemannes führte die Klägerin den Betrieb bei rückläufigen Erlösen zunächst fort und stellte die Produktion nach Ausscheiden des letzten damit beschäftigten Mitarbeiters im Jahre 1973 ein. Zu diesem Zeitpunkt gehörten zum Betriebsvermögen das Grundstück C-Straße, die Produktionsmaschinen und ein im wesentlichen aus Hilfsmaterialien ... bestehender Warenbestand. Die Klägerin übernahm zwar weiterhin die in der Folgezeit eingehenden Aufträge, beauftragte jedoch ihrerseits unter Beistellung von Materialien aus ihrem Umlaufvermögen einen anderen Betrieb mit der Fertigung. Die hieraus erzielten Erlöse und der Warenbestand verringerten sich fortlaufend (Erlöse: 1970: 145 443 DM, 1976: 7 577 DM, 1981: 2 061 DM; Warenbestand: 1970: 20 104 DM, 1976: 2 324 DM, 1981: 165 DM).
Die Klägerin erstellte für die Jahre bis einschließlich 1983 Bilanzen, in denen sie das Grundstück, das aufstehende Gebäude und die Maschinen als Betriebsvermögen auswies. Die Gewinne aus Gewerbebetrieb wurden unter Einbeziehung der durch Vermietung erzielten Grundstückserträge ermittelt. Im Jahre 1979 wurde ein Pkw ver äußert und ein neuer als Zugang zum Anlagevermögen verbucht. Aufgrund eines von der Klägerin im Jahre 1981 gestellten Antrags wurde die Firma im Jahre 1982 im Handelsregister gelöscht. Für die Jahre bis einschließlich 1983 gab die Klägerin auch Gewerbesteuererklärungen ab.
Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Auffassung, die Klägerin habe den Betrieb beginnend vom Jahre 1973 an nach und nach abgewickelt. Zum 31. Dezember 1981 seien das Grundstück und die für außerbetriebliche Zwecke verwendbaren Wirtschaftsgüter (Pkw, Rechenmaschine, Schreibmaschine usw.) entnommen worden. In dem auf dieser Grundlage geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1981 unterwarf das FA den Aufgabegewinn zunächst der gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermäßigten Steuer.
Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch machte die Klägerin geltend, sie sei bereits ab dem Jahre 1973, spätestens jedoch im Jahre 1976, als die Grundstückserträge das Zehnfache der Erlöse aus der Herstellung ausmachten, zur Grundstücksverwaltung übergegangen.
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück und versagte nach vorheriger Ankündigung die Tarifermäßigung nach § 34 EStG. Es war der Ansicht, das Unternehmen sei langfristig abgewickelt worden. Die Beendigung der Abwicklung sei auf den 31. Dezember 1981 zu datieren, weil die Klägerin zu diesem Zeitpunkt die Löschung der Firma im Handelsregister betrieben habe und der Warenvorrat praktisch auf null gesunken sei. Zu einem früheren Zeitpunkt sei Betriebsvermögen nicht entnommen worden.
Mit der Klage hielt die Klägerin an ihrer Auffassung fest, die steuerrechtlichen Folgen aus der Betriebseinstellung hätten zu einem früheren Zeitpunkt gezogen werden müssen. Die im Übergang zur bloßen Grundstücksnutzung liegende "schlüssig erklärte Entnahmehandlung" sei im Jahre 1976, spätestens jedoch im Jahre 1978 nach außen hin deutlich geworden, weil zu diesem Zeitpunkt die Umsatzerlöse zur Bedeutungslosigkeit geschrumpft seien.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es hat zur Begründung u. a. ausgeführt: Mit der Einstellung der werbenden Tätigkeit -- Beendigung der Produktion und Entlassung des letzten Arbeitnehmers -- in den Jahren 1973/1974 liege je nach Willensrichtung der Klägerin der Beginn der Betriebsaufgabe oder der Beginn der allmäh lichen Betriebsabwicklung. Anhaltspunkte dafür, daß die Klägerin beabsichtigt habe, das Betriebsvermögen innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen Vorgang zu veräußern oder in das Privatvermögen zu entnehmen, seien nicht vorhanden. Hingegen habe sie durchaus beabsichtigt, einzelne Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu veräußern. Anzeichen für die fortdauernde langsame Abwicklung des Betriebs sei die Weitergabe von eingehenden Aufträgen unter Verwendung des vorhandenen Umlaufvermögens. Diese Abwicklungstätigkeit sei im Jahre 1981 praktisch abgeschlossen gewesen. Der Auffassung der Klägerin, das unstreitig zum Betriebsvermögen gehörende Grundstück sei bereits im Jahre 1974 entnommen worden, sei nicht zu folgen, da es an einer erkennbaren Entnahmehandlung fehle. Der ermäßigte Steuersatz nach § 34 EStG könne in Anbetracht der jahrelangen Abwicklung des Betriebs nicht gewährt werden.
Sie beantragt, das angefochtene Urteil, soweit Einkommensteuer 1981 betroffen ist, sowie die Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 1990 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1981 vom 18. Dezember 1985 dahin zu ändern, daß die Einkommensteuer auf 40 049 DM festgesetzt wird, hilfsweise, auf den Aufgabegewinn den ermäßigten Steuersatz nach §§ 16, 34 EStG anzuwenden.
Die Revision ist insofern begründet, als das FG, das ordnungsgemäß besetzt war, die Steuerermäßigung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG zu Unrecht versagt hat. Im übrigen ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Auf die Tatsachen, hinsichtlich derer die Klägerin eine Verletzung des rechtlichen Gehörs rügt, kommt es nicht an.
I. Die entgegen der Auffassung des FA zulässige, weil eine unverzichtbare Verfahrensvorschrift betreffende (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 11. Dezember 1968 I R 138/67, BFHE 95, 24, BStBl II 1969, 297) Rüge der fehlerhaften Besetzung des FG greift nicht durch. Der Vortrag der Klägerin, an der im Jahre 1992 ergangenen Entscheidung des FG hätten als ehrenamtliche Richter nur solche aus dem Westteil von Berlin mitgewirkt, enthält keine Tatsachen, die einen Verfahrensfehler i. S. von § 116 Abs. 1 Nr. 1, § 119 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) schlüssig belegen würden (vgl. die zur Besetzung des FG im Jahre 1991 ergangenen BFH-Beschlüsse vom 18. August 1992 VIII R 9/92, BFHE 168, 508, BStBl II 1993, 55; vom 23. Oktober 1992 VI R 14/92, BFH/NV 1993, 257, und vom 10. November 1992 VII R 51/91, BFH/NV 1994, 27). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat eine hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluß vom 10. Mai 1992 2 BvR 528/92, Deutsch-Deutsche Rechtszeitschrift -- DtZ -- 1992, 281). Die von der Klägerin beanstandete Wahlmodalität führt auch für das Jahr 1992 nicht zu einer das Recht auf den gesetzlichen Richter verletzenden Besetzung der Richterbank. Stellte es keine Willkür dar, daß die Neuwahl der ehrenamtlichen Richter nicht für eine Übergangszeit verschoben wurde, gab es keine rechtliche Handhabe, deren gesetzlich vorgeschriebene vierjährige Amtsperiode (§ 22 FGO) nachträglich abzukürzen.
II. Das angefochtene Urteil beruht nicht auf einer Verletzung rechtlichen Gehörs, weil die nach Ansicht der Klägerin nicht hinreichend erörterten Tatsachen nicht entscheidungserheblich sind (s. dazu näher unter IV.).
III. Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, daß das Grundstück C-Straße bis zum Jahre 1981 Betriebsvermögen der Klägerin geblieben war und erst mit Ablauf dieses Jahres diese Eigenschaft verloren hat. Die Annahme der Vorinstanz, die Betriebsaufgabe sei im Jahre 1981 beendet worden, beruht auf einer revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Würdigung des Sachverhalts. Das Grundstück war auch nicht zu einem früheren Zeitpunkt entnommen worden.
1. Nach § 16 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn, der bei der Aufgabe eines Gewerbebetriebs erzielt wird. Bei der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit ist zwischen der -- ggf. zeitlich gestreckten -- Betriebsaufgabe, die zu einem tarifbegünstigten Aufgabegewinn führt, und der langfristigen Betriebsabwicklung zu unterscheiden.
a) Eine Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebs (Betriebsaufgabe) liegt vor (vgl. BFH-Urteile vom 7. April 1989 III R 9/87, BFHE 157, 355, BStBl II 1989, 874; vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358), wenn
-- der Steuerpflichtige die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endgültig mit dem Ziel einstellt, den Betrieb aufzugeben,
-- alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang -- d. h. innerhalb kurzer Zeit --
-- entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zuführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt
-- und dadurch der Betrieb "als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens" zu bestehen aufhört.
b) Im Streitfall konnte das FG davon ausgehen, daß die Klägerin den Betrieb erst im Jahre 1981 aufgegeben hat. Zwar läßt sich eine Zäsur im betrieblichen Geschehen auf das Jahr 1973 datieren, in dem die eigene Produktion eingestellt wurde. Indes hat die Klägerin zu diesem Zeitpunkt nicht ihre gewerbliche Betätigung beendet. Es fand lediglich ein "Strukturwandel" dergestalt statt, daß sie die bislang selbst gefertigten Produkte nunmehr von anderen Unternehmen herstellen ließ. Diese Betätigung nach Art einer Annahmeagentur war ebenfalls gewerblich. Es ist mithin lediglich der Gegenstand des gewerblichen Unternehmens geändert worden (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1977 IV R 81/73, BFHE 122, 505, 507, BStBl II 1977, 721).
Der Klägerin ist allerdings zuzugeben, daß sich der Umfang auch dieser Tätigkeit in den folgenden Jahren verringert hat. Ihr kann jedoch nicht darin gefolgt werden, es sei spätestens im Jahre 1976 aufgrund des Verhältnisses zwischen Warenerlösen und Grundstückserträgen offensichtlich gewesen, daß das Grundstück fortan nur noch für Zwecke privater Grundstücksverwaltung genutzt werde. Letzterer Umstand war für das FA ebensowenig offenkundig wie eine "vollzogene Hinwendung zur Vermögensverwaltung" durch eine Fremdvermietung von ursprünglich für den Produktionsbetrieb genutzten Räumen. In dieser Hinsicht ist rechtserheblich, daß die Klägerin vor dem Jahre 1981 weder die inhaltliche Änderung der gewerblichen Tätigkeit noch deren Einschränkung klar und eindeutig zu erkennen gegeben hat.
c) In Anbetracht der fortschreitenden Verringerung der gewerblichen Aktivitäten war die endgültige Beendigung der gewerblichen Tätigkeit einem bestimmten Veranlagungszeitraum zuzuordnen. Das FG hat diese Frage unter dem rechtlichen Gesichtspunkt erörtert, zu welchem Zeitpunkt die allmähliche Betriebsabwicklung, die im Jahre 1973/1974 begonnen habe, beendet gewesen sei. Es hat zwar dahingestellt sein lassen, ob der Antrag auf Löschung der Firma im Handelsregister ein Anzeichen für die Aufgabe der Absicht sei, den Maschinenpark zu veräußern und die Geschäftsbeziehungen noch zu nutzen; letzteres sei, so das FA, für den "Abschluß dieses Vorganges" entscheidend. Es hat für seine Entscheidung letztlich darauf abgehoben, daß mit dem Rückgang der Warenvorräte auf einen Bestand im Wert von 165 DM die Abwicklungstätigkeit "praktisch abgeschlossen" gewesen sei. Im Ergebnis ohne Erfolg hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung gerügt, das FG habe in dieser Hinsicht keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen. Abgesehen davon, daß die Klägerin eine Betriebsaufgabe bzw. die Entnahme des Betriebsgrundstücks aus nicht durchgreifenden Rechtsgründen auf das Jahr 1976 datieren wollte, war eine exakte tatsächliche Bestimmung des Zeitpunkts der Betriebsbeendigung vor dem FG nicht streitig gewesen. Das FG konnte sich daher darauf beschränken, die vertretbare Sachverhaltsannahme des FA zu billigen, daß die hier fragliche Gewinnrealisierung in das Jahr 1981 falle. Ohnehin wäre das FA, wenn diesbezügliche Einwände der Klägerin erfolgreich gewesen wären, berechtigt gewesen, Steuerbescheide für vorangegangene oder nachfolgende Jahre auf der Rechtsgrundlage des § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern.
2. Das Betriebsgrundstück ist mangels unmißverständlicher Entnahmehandlung -- durch buchmäßige Darstellung oder durch ein anderes schlüssiges Verhalten (vgl. Senatsurteil vom 9. August 1989 X R 20/86, BFHE 158, 316, 319 f., BStBl II 1990, 128, m. w. N. der Rechtsprechung) -- vor dem Streitjahr 1981 nicht entnommen worden.
a) Die Vermietung und Verpachtung eines bisher betrieblich genutzten Grundstücks kann eine Entnahme sein, wenn sie mit der betrieblichen Tätigkeit in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang steht und auf Dauer angelegt ist. Umgekehrt wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens nicht schon durch eine vorübergehende außerbetriebliche Nutzung zu Privatver mögen, zumal in diesem Falle auch die Fortführung als gewillkürtes Betriebsvermögen in Betracht kommt. Die Rechtsprechung des BFH hat eine Entnahme verneint, wenn und solange der Steuerpflichtige das vermietete Grundstück in seiner Bilanz als Betriebsvermögen ausweist und objektive Merkmale fehlen, die darauf schließen lassen, daß eine spätere Verwendung zu betrieblichen Zwecken ausgeschlossen erscheint (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1986 I R 96/83, BFHE 148, 32, 35, BStBl II 1987, 113). Zur Kundgabe des Entnahmewillens gehört insbesondere, daß der Steuerpflichtige innerhalb oder außerhalb des Buchführungswerks die naheliegenden steuerrechtlichen Folgerungen aus einer Entnahme zieht (Gewinnrealisierung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG; s. hierzu Urteil in BFHE 158, 316, 320, BStBl II 1990, 128). An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall. Die Berufung der Klägerin auf das BFH-Urteil in BFHE 148, 32, 35, BStBl II 1987, 113 geht fehl. In jener Entscheidung hat der BFH eine weitere Verwendung des Betriebsgrundstücks zu betrieblichen Zwecken deswegen für ausgeschlossen erachtet, weil der Steuerpflichtige alle zu seiner Bauunternehmung gehörenden Wirtschaftsgüter veräußert und dem FA gegenüber die Aufgabe seines Unternehmens erklärt hatte. An einer solchen eindeutigen Erklärung fehlt es hier.
b) Zu einer Entnahme ohne ausdrückliche Erklärung oder Änderung der Rechtszuständigkeit kann es nach der Rechtsprechung des BFH kommen (vgl. Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276), wenn
-- nach der Einstellung der werbenden gewerblichen Tätigkeit und der Verwertung des sonstigen Betriebsvermögens das zurückbehaltene Betriebsgrundstück vermietet oder verpachtet wird (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659; vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358, jeweils m. w. N.);
-- anläßlich der Verpachtung eines Gewerbebetriebs die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, daß sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412).
Beide rechtlichen Alternativen kommen nach den Feststellungen des FG hier nicht in Betracht. Insbesondere hat die Klägerin -- wie dargelegt -- nicht bereits im Jahre 1973 ihre gewerbliche Tätigkeit eingestellt.
IV. War die Klägerin bis zum Jahre 1981 einschließlich nach Art einer Annahmeagentur gewerblich tätig und hat sie in diesem Veranlagungszeitraum die gewerbliche Tätigkeit endgültig aufgegeben, scheitert die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG nicht daran, daß sie im Jahre 1976 mit einer langfristigen Betriebsabwicklung begonnen hätte. Sie hat vielmehr erst im Jahre 1981 in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs die stillen Reserven aller wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgedeckt. Entgegen der Auffassung des FG ist unerheblich, daß sie im Jahre 1979 einen Pkw veräußert hatte und daß sich ein in den Jahren 1970/1973 möglicherweise vorhandener Geschäftswert in der Folgezeit "verflüchtigt" haben könnte.
Haufe-Index 421732

References: § 116
 § 119
 § 22
 § 6
 § 16
 § 34
 § 34
 § 16
 § 34
 § 34
 § 34
 § 16
 § 116
 § 119
 § 16
 § 174
 § 6
 § 34
 § 16