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Timestamp: 2018-11-18 14:30:59+00:00

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La aplicación de la norma tributaria en un ejemplo práctico: el caso del arrendamiento con opción de compra con una entidad no financiera – Agnitio
La aplicación de la norma tributaria en un ejemplo práctico: el caso del arrendamiento con opción de compra con una entidad no financiera
Alexis Luján[1]
¿Cuándo se genera la obligación de pagar un tributo? ¿Los supuestos que describen las normas tributarias son hechos jurídicos o económicos? ¿Es relevante la calificación de los negocios jurídicos para verificar el nacimiento de la obligación tributaria? ¿Cabe integrar (completar con motivo de su aplicación) normas tributarias para los supuestos no previstos? En este ensayo abordaremos estas preguntas tomando un ejemplo práctico que ha sido objeto de controversias entre la Administración Tributaria (“AT”) y algunos contribuyentes.[2] Veamos.
La norma tributaria y el nacimiento de la obligación tributaria
De acuerdo con lo dispuesto en la Constitución, la obligación de pagar un tributo sólo puede establecerse mediante una norma de rango legal (principio de reserva de ley). De esa forma, es el Congreso de la República el poder del Estado que se encarga de decidir la creación de un tributo y/o la regulación de sus aspectos sustanciales.
En resumidas cuentas, el fundamento para exigir que el poder tributario del Estado en lo que respecta a la creación y/o modificación de tributos se ejerza a través del congreso reposa en la necesidad de que el pueblo tenga representación en la decisión de establecer tal obligación. De esa forma es el propio pueblo el que, a través de sus representantes, decide si imponerse o no la obligación tributaria.
La norma tributaria describe en qué casos se genera la obligación tributaria o, en otras palabras, contiene la “hipótesis de incidencia”. Cuando ocurre un sujeto realiza un hecho o negocio que encaja en tal descripción se genera un hecho sujeto a imposición (un hecho imponible) y, como consecuencia, nace la obligación tributaria.[3]
El supuesto de hecho que establecen las normas tributarias suele ser complejo. Por ejemplo, el Impuesto a la Renta (“IR”) de tercera categoría grava ciertas rentas empresariales generadas por un contribuyente durante un ejercicio gravable.[4] La obligación tributaria, de generarse, nace al cierre del ejercicio fiscal y se determina siguiendo diversas reglas que exigen reconocer ingresos y deducir, costos y gastos, compensar pérdidas, entre otros aspectos.
Entonces, para que surja la obligación de pagar un tributo, un contribuyente debe llevar a cabo el hecho o negocio (o conjunto de estos) descrito en el supuesto de hecho previsto en la ley tributaria como generador de tal obligación.[5] De no llevar a cabo dicho hecho o negocio, no nace la obligación tributaria y, por ello, no resulta legítimo exigir su pago.
La aplicación de la norma tributaria
Determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria no siempre es una tarea sencilla. La aplicación del derecho involucra una interrelación entre los hechos, la norma jurídica y su intérprete que puede dar lugar a diversas interpretaciones y, por tanto, a controversias entre los contribuyentes y la AT.[6]
A continuación, analizaremos el caso de un contrato (el “Contrato”) en virtud del cual una empresa (que no es entidad financiera) da en arrendamiento un bien y otorga una opción de compra por la cual la empresa arrendataria, al terminar el plazo pactado, puede adquirir la propiedad de dicho bien a cambio de un valor mínimo.
Para estos efectos, asumiremos que el Contrato es una operación real (no simulada) y que, en los hechos, las prestaciones se cumplen de la forma pactada. Además, asumiremos que el contrato califica como arrendamiento financiero, de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 17 lo cual conlleva que, para fines financieros, el arrendatario reconozca los bienes objeto del contrato como activo fijo.[7]
Veamos. Según establece el Decreto Legislativo 299, para fines tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero deben ser considerados como activo fijo del arrendatario y su costo puede ser depreciado para fines de la determinación de la base imponible del IR. [8]
Entonces, la pregunta que nos haremos es si los bienes objeto del Contrato podrían ser tratados como activo fijo por el arrendatario para la determinación del IR a su cargo. Adviértase que vamos a centrarnos solo en dicha pregunta y no en cuál debería ser el tratamiento tributario de la operación, lo cual exige un análisis complementario que no será objeto de este ensayo.
Como hemos anticipado, el supuesto de hecho que establece la Ley del IR es uno complejo. Siendo conscientes de ello, para analizar el caso planteado, vamos a simplificar el procedimiento de aplicación de la norma tributaria centrándonos solo en algunos aspectos clave, como se muestra en el siguiente cuadro:
2.1. Identificación del supuesto de hecho de la norma tributaria
Un asunto que resulta de suma relevancia es si el supuesto de hecho que contempla la norma tributaria es uno jurídico o económico. Si se asume la segunda posición, tratándose de un impuesto, por ejemplo, la consecuencia sería que, independientemente de su forma jurídica, se consideren gravados todos los hechos o negocios que evidencian la manifestación de capacidad contributiva que la norma pretende gravar.
En un mundo ideal (en el que la aplicación del derecho fuera perfecta), la posición antes mencionada aparentemente permitiría una mayor equidad, pues las formas jurídicas no entorpecerían la identificación de la manifestación de capacidad contributiva que la norma busca gravar. Como correlato, aun cuando el uso de una forma jurídica coincidiera con la descripción del supuesto de hecho de la norma, no cabría considerar el nacimiento de la obligación si, en el fondo, no hubiera tal manifestación de capacidad contributiva.[9]
Sin embargo, no vivimos en un mundo ideal sino en uno en donde el apego a las formas jurídicas resulta muchas veces una garantía frente a la arbitrariedad.[10] Es preciso recordar que en cierto momento en Alemania el denominado método de la consideración económica permitió un amplio espacio para justificar arbitrariedades que ha sido objeto de rechazo en la doctrina.[11]
La interpretación según la cual el hecho que grava la norma tributaria es uno jurídico ha sido respaldado en la doctrina extranjera, entre otros, por Gonzáles García quien sostiene que “nunca podría hablarse en materia de calificación del hecho imponible de ‘verdadera naturaleza económica’, dado que el hecho imponible nunca es un hecho económico. El hecho imponible es siempre un hecho jurídico, porque constituye una realidad normativizada y su realización produce efectos jurídicos”. [12]
Ahora bien, la norma tributaria utiliza una serie de términos que pueden derivar de su definición coloquial, de la que usan otras ramas del ordenamiento jurídico[13] o incluso apartarse de estas en aplicación de la denominada autonomía del derecho tributario.[14] En ese entendido, parece razonable asumir que el supuesto de hecho de la norma tributaria contiene una caracterización económica específica (y no jurídica) solo si ésta lo ha señalado así expresamente.[15]
Siguiendo el razonamiento mencionado, en el caso que analizamos, cuando la norma tributaria se refiere al arrendamiento financiero sin definirlo, cabría sostener que alude a aquél regulado en la legislación mercantil y no al sustrato económico que subyace a tal negocio. Así, por ejemplo, la AT concluyó que el régimen de “depreciación acelerada” únicamente es aplicable a los contratos que califican como arrendamiento financiero, de acuerdo con lo señalado en el Decreto Legislativo 299.[16]
2.2. Subsunción del hecho o negocio en el supuesto de hecho de la norma tributaria
Para confirmar si un negocio producido en la realidad es o no el negocio jurídico al cual se refiere la norma tributaria suele ser preciso “calificarlo”. La calificación también es parte de la aplicación del Derecho. En palabras simples, calificar es analizar las características de un negocio para contrastarlo con la norma jurídica e identificar cuáles son los efectos que esta le asigna (por ejemplo, si un contrato determinado es una venta o un arrendamiento).
De lo señalado en la normativa vigente,[17] se desprende que un contrato entre empresas domiciliadas calificará como arrendamiento financiero si, al menos se presentan estas características: (i) hay una obligación de ceder en uso un bien; (ii) se otorga una opción de compra a favor del arrendatario; y, (iii) la locadora es una empresa debidamente autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros.
Entonces, por lo antes mencionado, podría sostenerse que el Contrato que analizamos no califica como uno de arrendamiento financiero para efectos de lo dispuesto en la norma contemplada en el Decreto Legislativo No. 299. En otras palabras, que el negocio ocurrido en la realidad no se subsume en el supuesto de hecho contemplado en la norma tributaria que alude a bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero.
2.3. Identificación de la consecuencia jurídica que establece la norma tributaria
La interpretación jurídica es relevante en todo el proceso de aplicación de la norma tributaria.[18] Es preciso recordar que por la interpretación se busca descifrar el sentido de una norma; es decir, no solo entender qué dice sino qué quiere decir.[19] Esto la diferenciaría de la integración la cual consiste en aplicar el derecho para dar una respuesta a un caso que no está regulado pero que se considera debiera estarlo (situación que la doctrina conoce como laguna del derecho).[20]
El tributo solo puede ser creado por ley, por ello, si la consecuencia atribuida por la norma no es evidente esta puede desentrañarse recurriendo a los métodos de interpretación admitidos por el Derecho, pero solo en tanto no se extienda la disposición tributaria a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Por la misma razón, ante la ausencia de una norma que grave un supuesto determinado no correspondería integrarla (a través, por ejemplo, del método de la analogía), sino asumir que el legislador optó por no gravarlo.[21]
Con motivo de la entrada en vigencia de nuevas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) un aspecto que se ha venido debatiendo en los foros académicos nacionales, y que admite diversas interpretaciones, es si la base imponible del IR parte del balance preparado a partir de las NIIF (balance contable) o de uno independiente (balance tributario). En un importante evento, dos ponencias que analizaron este tema se inclinaron por la segunda posición.[22]
Un argumento que se presentó para sustentar tal posición y que merece ser resaltado es la ausencia de una norma en la Ley del IR que remita la determinación de la base imponible del IR a lo establecido por el balance contable. Ello, a diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos jurídicos como, por ejemplo, España en donde sí existe tal remisión.
Entonces, bajo la posición mencionada, por ejemplo, en ausencia de una norma tributaria expresa no cabría aplicar “supletoriamente” las normas contables como si se tratara de normas jurídicas. Ello, no significa que algunos términos que el legislador podría haber recogido considerando la acepción que tendrían en las normas contables (como, por ejemplo, activo fijo), no puedan ser interpretados a partir de dicho campo del conocimiento.[23] Habría que resaltar que ello debería hacerse siempre en el marco de los métodos de interpretación permitidos por el derecho y respetando los principios y valores que inspiran el derecho tributario.
Entonces, siguiendo la posición que hemos mencionado en el párrafo anterior, la base imponible del IR partiría de un balance tributario independiente del contable. Bajo ese entendido, no correspondería reconocer los bienes objeto del Contrato como activo fijo del arrendatario aplicando supletoriamente la NIC 17.
Para complementar el análisis, cabría analizar si el bien objeto del Contrato podría tratarse como activo fijo del arrendatario no por aplicación del Decreto Legislativo No. 299 sino de la Ley del IR. Es decir, si, dado que las normas contables consideran a los bienes objeto del Contrato como un activo fijo del arrendatario y no hay definición de activo fijo en la Ley del IR, cabría darle contenido a dicho término con las normas contables.
Pensamos que cabría descartar tal planteamiento, ya que, la regla general establecida en la Ley del IR es que los activos fijos se deprecian sobre la base de su costo de adquisición lo cual supondría la “adquisición” del bien siendo la excepción la posibilidad de depreciar bienes que no son de propiedad del contribuyente como ocurre justamente en el caso del arrendamiento financiero celebrado con entidades financieras.[24]
El sujeto designado por el ordenamiento para aplicar la norma tributaria
Necesariamente el ordenamiento jurídico debe encargar a alguien la verificación del nacimiento de la obligación tributaria y la determinación de su cuantía. En el Perú el sistema tributario se sostiene principalmente en el régimen de autodeterminación, bajo el cual, dichas tareas están a cargo, en principio, del contribuyente, pero sujetas a fiscalización por parte de la AT. Por ello, para garantizar la recaudación, la AT cuenta con potestades de verificación, fiscalización, determinación del tributo, cobro y sanción (que llamaremos potestades ordinarias).
En tanto la calificación e interpretación de las normas tributarias resultan necesarias para aplicar la norma tributaria y el ordenamiento ha encargado tal labor a los contribuyentes y a la AT, desde nuestro punto de vistas, estos no requerirían de potestades especiales para calificar e interpretar las normas tributarias, pero, por supuesto, sí ceñirse a las normas y principios que regulan tales tareas.
En cambio, nótese que la AT sí requeriría de potestades especiales, por ejemplo, para combatir la simulación de negocios y la elusión tributaria.[25] Dichas potestades actualmente están contempladas en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (en adelante, “Norma XVI”), pero la aplicación de las previstas para combatir la elusión tributaria está suspendida. Abordar las potestades de la AT en estos últimos casos excede el alcance de esté ensayo.[26]
Solo para complementar lo dicho, cabría agregar que a los procedimientos tributarios le son aplicables supletoriamente principios del procedimiento administrativo general como el de presunción de veracidad, impulso de oficio y verdad material.[27] De ello se desprende que la Administración Tributaria tiene el deber de confirmar que los hechos sobre los cuales cimienta sus afirmaciones son ciertos para lo cual, de ser el caso, debe desplegar una actividad probatoria apropiada.
Lo antes mencionado, no significa que el contribuyente, esté exento de proporcionar medios de prueba cuando alega hechos que sirven de base para un tratamiento que le resulta favorable. Sin embargo, aún a pesar de eso, el Tribunal Fiscal (TF) suele exigir que la AT despliegue también una actividad de investigación probatoria adecuada para sustentar sus reparos[28] lo cual, por supuesto, es lo consistente con los principios administrativos de impulso de oficio y verdad material.
Entonces, en la medida que sea el contribuyente el encargado de aplicar la norma tributaria y determinar el importe del tributo que debe pagar, resultará de suma relevancia que conserve documentación adecuada para sustentar los hechos y negocios que le sirvieron de base para tales efectos.
Al igual que otras normas jurídicas, la aplicación de las normas tributarias exige: (i) identificar cuál es el supuesto de hecho que establece la norma; (ii) verificar si un hecho o negocio ocurrido en la realidad se subsume en tal supuesto de hecho (para lo cual puede ser preciso calificar el negocio jurídico); y, (iii) identificar la consecuencia jurídica que establece la norma tributaria para el supuesto de hecho del cual se trate.
En principio, son los contribuyentes los encargados de aplicar la norma tributaria y liquidar el tributo; sin embargo, la AT puede fiscalizar dicha liquidación y, de ser el caso, redeterminar la obligación tributaria. Debido a la complejidad de las normas tributarias, la ocurrencia o no del hecho imponible y su cuantía pueden generar discrepancias entre los contribuyentes y la AT cuya resolución exige evaluar la correcta aplicación de la norma tributaria y, de allí, la importancia del asunto que hemos tratado en este ensayo.
La AT tiene potestades de fiscalización y redeterminación que, de por sí, serían suficientes para aplicar la norma tributaria, es decir, calificar negocios jurídicos e interpretar las normas jurídicas. No obstante, dichas potestades no serían suficientes para combatir supuestos de simulación (cuyo combate al amparo de la anterior Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario aceptó el TF) o elusión (para lo cual en el Perú se incorporó en el 2012 la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario cuya aplicación actualmente está suspendida).
[1] Bachiller en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú próximo a sustentar una tesis sobre estándares de responsabilidad profesional del abogado en la elaboración de estrategias de planeamiento tributario sobre el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. Cuenta con más de cinco años de experiencia en la práctica del derecho tributario en empresas de consultoría. Ha sido asistente del curso de Planeamiento Tributario de la Maestría en Derecho Tributario de la PUCP. Miembro Extraordinario de IUS ET VERITAS.
El autor agradece los valiosísimos comentarios de Guillermo Hidalgo y Javi Rosas en la investigación que respalda el contenido de este ensayo, sin embargo, deja constancia de que las opiniones expresadas, así como cualquier error u omisión, son de su exclusiva responsabilidad y que, de ninguna manera, comprometen la opinión de las organizaciones que conforma. Además, resalta que cualquier comentario o ejemplo proporcionado en este ensayo debería considerarse con motivos académicos y referenciales, no debiendo ser sustituido de ninguna forma por el análisis de un especialista. Cualquier crítica, sugerencia o comentario con relación al contenido del presente ensayo puede ser dirigido al correo electrónico alexis.lujan@pucp.pe.
[2] Casos analizados, por ejemplo, en las Resoluciones No. 15502-10-2011, 3248-5-2010, 10577-8-2010 y 10813-3-2010. Es preciso aclarar que en este ensayo no pretendemos analizar alguno de estos casos en particular (o cualquier otro), lo cual requeriría un análisis de sus particularidades (incluyendo, por ejemplo, el seguimiento de su evaluación a nivel judicial), sino brindar comentarios generales sobre la base de un supuesto abstracto únicamente con fines ilustrativos para explicar la aplicación de la norma tributaria.
[3] Ataliba, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima. 1987. P. 87.
[4] En el Perú, las rentas de naturaleza empresarial (aquellas cuya producción se genera por la explotación simultánea de capital y trabajo) se encuentran sujetas a una imposición de tipo cedular (es decir, conforme a un régimen independiente de aquél que regula la imposición de otras rentas derivadas del trabajo y del capital) sea que fueran producidas por un sujeto domiciliado (caso en el cual están gravadas sus rentas de fuente mundial) o por un sujeto no domiciliado (caso en el cual están gravadas solo sus rentas de fuente peruana). Además, al ser un tributo de realización periódica (se genera considerando los hechos ocurridos en un período de tiempo determinado) nace al cierre de cada ejercicio fiscal (el 31 de diciembre de cada año).
[5] El supuesto de hecho de la norma tributaria es uno complejo y comprende los denominados elementos de la hipótesis de incidencia tributaria: un aspecto personal, un aspecto objetivo, un aspecto, espacial, un aspecto temporal y uno mensurable.
[6] A fin de aplicar la norma tributaria, resultará preciso efectuar un análisis lógico que involucra dos silogismos:
– Un silogismo de determinación de la consecuencia jurídica, que consiste en reconocer que: (i) Si la norma jurídica prevé que ante el “Supuesto de Hecho 1” se deba aplicar la “Consecuencia Jurídica 1” (premisa mayor); entonces, (ii) Si en la realidad ha ocurrido el Hecho 1, corresponderá aplicar la Consecuencia Jurídica 1 (premisa menor).
– Un silogismo de subsunción que implicaría verificar si el Hecho 1 se subsume en el Supuesto de Hecho 1.
Al respecto, véase: Baez Moreno, Andrés, Andrés. “Normas contables e Impuesto sobre Sociedades”. Thomson Aranzadi. Navarra. 2005. 513 páginas. Aguiar, Nina. “Tributación y Contabilidad. Una perspectiva histórica y de derecho comparado”. Ruiz de Aloza editores. Granada. 2011.
[7] La NIC 17 (modificada en 1997) fue oficializada en el Perú por la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad No. 020-2000-EF/93.01 publicada el 21.12.2000. Esta norma será sustituida por la nueva NIIF 16. La NIC 17 recoge diversos criterios para establecer la calificación del arrendamiento como operativo o financiero la NIC 17, sin embargo, el aspecto más relevante es si, independientemente de lo establecido en el contrato, por las características de la operación opera una transferencia de los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de los bienes objeto del arrendamiento.
[8] El artículo 18 del Decreto Legislativo No. 299 modificado por la Ley No. 27394 señala que: “Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta […]”.
[9] En la exposición de motivos del Decreto Legislativo 1121, que incorporó la Norma XVI en el ordenamiento jurídico, haciéndose referencia al Reporte General del Congreso Anual de IFA de 1983 se señala lo siguiente: “En cuanto a la interpretación de la relación existente entre el derecho privado y el derecho tributario, el Reporte General de 1983 señala que existen dos grupos de países: uno basado en la teoría jurídica y otro basado en la teoría económica. Si, por un lado, la teoría jurídica, que es la tradicional y que dominó hasta fines del siglo pasado, se sustenta en el principio de la primacía de la ley en el respeto a las formas jurídicas (derecho privado) elegidas por los deudores tributarios para ordenar sus asuntos; del otro, el enfoque económico otorga preponderancia a la justicia sustancial: ‘conforme al criterio económico, si el contribuyente explota el formalismo y las lagunas de la ley y logra un resultado económico equivalente al que el legislador desea someter a impuestos, la ley o los tribunales deben considerar a ese resultado como imponible’”. Exposición de Motivos Decreto Legislativo 1121. P. 7.
[10] El respeto estricto de las formas jurídicas tampoco ha sido entendido en otras jurisdicciones en forma irrestricta. Así, por ejemplo, e
Situación, por supuesto, que tampoco debería justificar lo que se ha ido denominando en doctrina como un abuso de formas jurídicas y que no abordaremos en este ensayo.
[11] Al respecto, puede verse: Ruiz, Violeta. Fraude a la ley tributaria. Aranzadi. 2006. P. 30-36. En el Perú, la Resolución No. 19068-1985 da cuenta de un ejemplo en donde, en forma consciente o no, se habría utilizado un planteamiento de este tipo por el Tribunal Fiscal (TF). Aunque el TF llevó la resolución del caso por la vía de la interpretación, utilizó un criterio económico para definir el alcance del término “principal” con miras, según señaló, a evitar “una utilización indebida de las formas jurídicas con el objeto de disfrazar la realidad económica”. La resolución mencionada fue abiertamente criticada por la doctrina nacional. Así, por ejemplo, el profesor Jorge del Busto sostuvo que la interpretación esbozada por el TF, en realidad, establecía una norma nueva por integración analógica. Del Busto, Jorge. Interpretación de la Norma en el Derecho Tributario. Revista del IPDT. No. 10. 1986. P. 53.
[12] Gonzáles García, Eusebio. “La interpretación de las Normas Tributarias”. Aranzadi. Editorial. Pamplona. 2000. P. 69.
En similar sentido Jarach (citado por Ataliba): “la característica fundamental del hecho imponible consiste, pues, en su naturaleza de hecho jurídico, al que la ley vincula el nacimiento de la obligación. A este respecto, se debe decir que la obligación nace de la ley, cuando se verifica el hecho imponible, por la existencia, en la vida real, de un hecho imponible que se puede subsumir en la definición legal. Por otra parte, el hecho imponible no crea, por sí solo, la obligación, sino que lo hace a través de la ley”. Ataliba, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima. 1987. P. 82.
[13] Así, por ejemplo, cuando la Ley del IR se refiere a una “enajenación” y no establece una definición específica para dicha palabra, en principio, habría que entender que está empleando el término según como este es entendido en la rama del derecho de la cual proviene, en este caso, el derecho civil. De la misma forma, cuando se refiere a una sociedad, habría que entender que se refiere a aquella que es definida por la legislación societaria.
[14] Así, por ejemplo, la Ley del IGV cuando se refiere a la compra venta no alude a aquella operación que es definida como tal en el Código Civil sino que incorpora una definición propia para dicha expresión. Lo mismo ocurre, cuando la Ley del IR considera como contribuyentes a entidades o acuerdos que no constituyen personas jurídicas, según el ordenamiento jurídico.
[15] En el Perú, Villanueva, que sigue la posición de Gonzales García que sostiene que el hecho imponible es un hecho jurídico, señala que se habría incorporado como supuesto de hecho el sustrato económico de negocios jurídicos como el contrato de reporte bursátil y el contrato de préstamo de valores en los que señala “el legislador ha juridizado para efectos del Impuesto a la Renta, el sustrato económico de ambos negocios jurídicos como generadores de intereses financieros”. Cfr.: Villanueva, Walker. La Norma Antielusiva en el Código Tributario del Perú. En: Controversias tributarias y contables en el ámbito empresarial. Villanueva y otros. Thomson Reuters. Lima. 2014. P. 87.
[16] Nos referimos al Informe de SUNAT No. 133-2012-SUNAT/4B0000.
[17] El Código Civil señala que el arrendamiento financiero se rige por su legislación especial y, supletoriamente, por el Título VI-Arrendamiento de dicho cuerpo legislativo y por los artículos 1419 a 1425, en cuanto sean aplicables. Al respecto, debe observarse que el Artículo 1 del Decreto Legislativo No. 299 establece que “el arrendamiento financiero es el contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado”. Además, el Artículo 2 del Decreto Legislativo No. 299 señala que “cuando la locadora esté domiciliada en el país deberá necesariamente ser una empresa bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros, para operar de acuerdo con la Ley”.
[18] Cada uno de los pasos mencionados en el cuadro que hemos adjuntado están relacionados de una u otra forma con la interpretación jurídica. Habría que recurrir a esta, por ejemplo, para establecer los hechos y negocios que generan obligaciones tributarias (el “supuesto de hecho”) en una norma específica, identificar las reglas bajo las cuales debe “calificarse” un negocio jurídico para verificar si se subsume o no en el supuesto de hecho de la norma o desentrañar la consecuencia que una norma atribuye a este.
[19] Rubio, Marcial. El sistema jurídico: Introducción al Derecho. Décima edición, aumentada. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima. Op. Cit. P. 220.
[20] Al respecto, es preciso distinguir las lagunas del derecho de los vacíos normativos, puesto que la consecuencia de encontrarnos frente a uno u otro es completamente distinta. Al respecto, Marcial Rubio señala: “Podemos decir, entonces, que ante un caso de ausencia de norma, la consideración jurídica puede ser bien la de que estamos un vacío del Derecho para el que no hay que integrar norma, bien ante una laguna del Derecho ante la que sí hay que integrar”. Rubio, Marcial. Op. Cit. P. 262. Obsérvese que los métodos que la doctrina reconocen para la integración jurídica son la aplicación de la analogía y de los principios generales del derecho tributario. Véase: Rubio, Marcial. Op. Cit. P. 261.
[21] La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario establece lo siguiente: “Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
Explica García Novoa que “[e]l recurso a la analogía legis en materia tributaria tropieza con un insalvable impedimento. Se opone frontalmente a las reglas de tipicidad por su función “creadora de Derecho”. En efecto, el rechazo radical al recurso de la analogía en materia fiscal tendría su principal fundamento en la circunstancia de que la analogía vendría a suponer la creación de una norma jurídica no expresamente formulada en el ordenamiento, lo que significaría que la Administración se convertiría en ‘creadora de derecho’ en un ámbito reservado a la ley y sujeto al principio de tipicidad. Así lo manifiesta un sector importante de la doctrina, para la cual la analogía supondría definir una obligación del nueva no prevista en la ley, y, por tanto, agravar la posición del contribuyente a partir de una decisión administrativa”. Además, luego de sostener que las lagunas del derecho (frente a las cuales cabe recurrir a la analogía) no resultaría compatibles con el principio de tipicidad que caracteriza a las obligaciones tributarias, el autor señala que “[…] parece deducirse el rechazo de la aplicación de la analogía en materia tributaria de una manera bastante clara. Sólo cabría aceptar la integración analógica cuando nos hallásemos ante una de las llamadas ‘lagunas inconscientes’ entendiendo por tales las que pueden provocar resultados ‘fuera de la ordenación’ o contrarios ‘plan del legislador’ fiscal”. García Novoa, César. Naturaleza y función jurídica de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario Peruano. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N° 44. Perú: Editorial Instituto Peruano de Derecho Tributario. 2006. P. 88-90.
Reiteramos que, salvo en el caso de aspectos distintos al ámbito sustantivo (por ejemplo, procesales o accesorios), la aplicación de la analogía en el ámbito tributario es sumamente discutible (incluso en los supuestos a los que el autor mencionado se refiere como “lagunas inconscientes”).
[22] Nos referimos a las XII Jornadas Nacionales de Tributación del IFA y, particularmente, a las ponencias de Guillermo Hidalgo y Javi Rosas; y, Luis Durán y Marco Mejía. Aunque reconocemos que el asunto es discutible, compartimos la opinión de Hidalgo y Rosas en el sentido de que la ausencia de una remisión expresa a las normas contables (como si existe en otros ordenamientos jurídicos como el español) llevaría a concluir que el balance sobre el cual se determina el IR es uno tributario y no contable. Pedraza Mac Lean, Marilú. XII Jornadas Nacionales de Tributación del IFA Grupo Peruano. Implicancias Tributarias en la aplicación de las normas. Presentación de la Relatora General. Marzo 2014. P. 19. Disponible en: <http://www.ifaperu.org/uploads/files/Pedraza_26-02-2014_XIIJorIFA.pdf>
[23] Ciertamente la AT y el TF han mostrado una tendencia a interpretar conceptos como devengo, ingresos, gastos o activo fijo a partir de lo establecido en las normas contables.
[24] Otro ejemplo, sería el caso de las mejoras sobre bienes arrendados, ya que la Ley del IR permite que el arrendatario los reconozca como activos fijos, aun cuando, en estricto, no son de su propiedad. Obsérvese que a similar conclusión llegó Villanueva en un artículo previo. Al respecto, señaló: “La conclusión debió ser exactamente la contraria, esto es, si la empresa no tiene derecho a aplicar el régimen tributario del Decreto Legislativo 299 modificado por la Ley 27394 considerando que el arrendador no es una entidad financiera, no debe registrar un activo sujeto a depreciación, porque la ley del IR exige que la depreciación se realice sobre el “costo de adquisición”, lo que supone que los contribuyentes deprecian sobre activos que son de su propiedad, salvo autorización expresa de la ley para depreciar activos que no son de su propiedad”. Villanueva, Walker. Arrendamiento financiero celebrado con entidades no financieras ¿Los activos son depreciables tributariamente? Portal jurídico IUS 360. 20 de marzo de 2014. Disponible en: <http://ius360.com/publico/tributario/arrendamiento-financiero-celebrado-con-entidades-no-financieras-los-activos-son-depreciables-tributariamente/> Revisado al: 03.06.2018.
[25] Con relación a qué debe entenderse por elusión tributaria y sus diferencias respecto de la economía de opción y la defraudación tributaria puede verse un artículo anterior nuestro. Ver: Luján, Alexis. Principales diferencias entre economía de opción, elusión tributaria y defraudación tributaria en el ordenamiento jurídico peruano. Portal Jurídico IUS 360. 27 de mayo de 2018. Disponible en: <http://ius360.com/publico/tributario/principales-diferencias-entre-economia-de-opcion-elusion-tributaria-y-defraudacion-tributaria-en-el-ordenamiento-juridico-peruano/>
[26] La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, incorporada en el ordenamiento jurídico mediante el Decreto Legislativo 1121 y vigente desde el 19.07.2012, señala lo siguiente:
[27] El numeral 1.7. del Artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General señala lo siguiente: “Principio de presunción de veracidad.- En la tramitación del procedimiento administrativo, se presume que los documentos y declaraciones formulados por los administrados en la forma prescrita por esta Ley, responden a la verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presunción admite prueba en contrario”.
El numeral 1.3. del Artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General señala lo siguiente: “Principio de impulso de oficio.- Las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias”.
El numeral 1.11. del Artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General señala lo siguiente: “Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.
En el caso de procedimientos trilaterales la autoridad administrativa estará facultada a verificar por todos los medios disponibles la verdad de los hechos que le son propuestos por las partes, sin que ello signifique una sustitución del deber probatorio que corresponde a estas. Sin embargo, la autoridad administrativa estará obligada a ejercer dicha facultad cuando su pronunciamiento pudiera involucrar también al interés público”.
[28] Esto ha sido reconocido por el TF, por ejemplo, en la Resolución No. 9593-2-2008 en la que señaló que “para establecer la fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores, con documentación e indicios razonables, y por otro lado, que la Administración lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de tales operaciones, sobre la base de la documentación proporcionada por el contribuyente, cruces de información con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo”. En el caso analizado en la resolución citada, en ausencia de documentación proporcionada por el contribuyente, la AT realizó un cruce de información con el proveedor respectivo que le permitió confirmar la falta de fehaciencia de la operación. Atendiendo a ello, el TF mantuvo el reparo formulado por la AT.
En doctrina extranjera se ha sostenido que la obligación de la AT de acopiarse de elementos probatorios para resolver es independiente de quién tiene la carga de la prueba en el procedimiento tributario, ya que usualmente (como ocurre en primera instancia en Perú) la AT es juez y parte y, por tanto, en tanto resolutor no podría inhibirse de realizar las actividades probatorias conducentes al conocimiento de la verdad. Al respecto, véase: Marín-Barnuevo, Diego. La distribución de la carga de la prueba en derecho tributario. Revista Foro Jurídico. No. 2. 2003. P. 203.
Bachiller en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú próximo a sustentar una tesis sobre estándares de responsabilidad profesional del abogado en la elaboración de estrategias de planeamiento tributario sobre el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. Cuenta con más de cinco años de experiencia en la práctica del derecho tributario en empresas de consultoría. Ha sido asistente del curso de Planeamiento Tributario de la Maestría en Derecho Tributario de la PUCP. Miembro Extraordinario de IUS ET VERITAS.
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References: resolución 
 Resolución 
 artículo 18
 Resolución 
 resolución 
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 Artículo 1
 Artículo 2
 resolución 
 Resolución 
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