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Timestamp: 2019-10-22 14:24:47+00:00

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BFH-Urteil vom 20.11.2018, VIII R 26/15 (veröffentlicht am 10.4.2019)
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 28.4.2015, 13 K 50/14 (EFG 2015 S. 1826 = SIS 15 24 79)
I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr (2011) als Heileurythmistin gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielt hat.
Am 28.9.2009 bescheinigte der Berufsverband der Klägerin, dass sie nach Überprüfung der Teilnahmevoraussetzungen an den Verträgen zur Durchführung Integrierter Versorgung mit Anthroposophischer Medizin nach §§ 140a ff. SGB V teilnehmen konnte. Die Klägerin war ab dem Datum der Bescheinigung berechtigt, Leistungen nach den IV-Verträgen zu erbringen.
Die Klägerin gab im Streitjahr keine Gewerbesteuererklärung für die im Rahmen ihrer Tätigkeit als Heileurythmistin erzielten Einnahmen ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schätzte daraufhin mit Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 10.10.2012 den Steuermessbetrag in Höhe von 640 €.
Die - nach erfolglosem Einspruchsverfahren - erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1826 veröffentlichtem Urteil vom 28.4.2015, 13 K 50/14 als unbegründet ab. Nach den Feststellungen des FG war die Klägerin gewerblich und nicht freiberuflich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tätig, da sie keine den Katalogberufen des Heilpraktikers oder Krankengymnasten ähnliche Tätigkeit im Streitjahr ausgeübt habe.
Mit der hiergegen gerichteten Revision macht die Klägerin geltend, sie sei entgegen der Auffassung des FG freiberuflich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG tätig. Die Zulassung der Leistungen einer Heileurythmistin auf der Grundlage der IV-Verträge sei mit einer Zulassung nach § 124 Abs. 2 SGB V vergleichbar. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe die Zulassung zur Teilnahme an den IV-Verträgen als Befähigungsnachweis für die Umsatzsteuerbefreiung der Heilbehandlungsleistung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ausreichen lassen (BFH-Urteile vom 8.3.2012 V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623; zuletzt vom 26.7.2017 XI R 3/15, BFHE 259, 150, BStBl II 2018, 793). Dies müsse entsprechend für die Gewerbe- bzw. Einkommensteuer gelten.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid vom 10.10.2012 betreffend den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.2.2014 aufzuheben.
II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Stattgabe der Klage. Entgegen der Auffassung des FG ist die Tätigkeit der Klägerin als freiberuflich zu qualifizieren. Sie erzielte einkommensteuerrechtlich Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, da die von ihr ausgeübte Tätigkeit als Heileurythmistin dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlich ist. Danach unterhält sie keinen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), so dass der Gewerbesteuermessbescheid vom 10.10.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.2.2014 aufzuheben ist.
a) Ein ähnlicher Beruf liegt vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe vergleichbar ist. Dazu gehört die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit. Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge i.S. des Katalogberufs geben. Ist für die Ausübung des Katalogberufs eine Erlaubnis erforderlich oder ist die Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, so kann eine Ähnlichkeit nur gegeben sein, wenn für die Ausübung des vergleichbaren Berufs ebenfalls eine Erlaubnis erforderlich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.1.2004 IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N.).
b) Jedoch kann auch eine Berufstätigkeit, die sich auf einzelne heilkundliche Verrichtungen beschränkt, ohne einer staatlichen Erlaubnis zu bedürfen, dem Katalogberuf eines Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlich sein. In diesem Fall reicht es aus, wenn der Steuerpflichtige über die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation verfügt, die Kenntnisse bescheinigt, die den Anforderungen einer staatlichen Prüfung für die Ausübung der Heilhilfsberufe vergleichbar sind. Hiermit ist sowohl dem Erfordernis einer vergleichbaren Ausbildung wie auch dem einer Erlaubnis Genüge getan. Es reicht in diesen Fällen aus, wenn die Berufsbezeichnung beispielsweise durch Wettbewerbs- oder Namensrecht geschützt ist. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass sich auch Heilhilfsberufe neu entwickeln, ohne dass sogleich eine staatliche Regelung geschaffen wird. Zudem gestalten sich die staatlichen Regelungen in einzelnen Bundesländern unterschiedlich, was unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bedenklich ist (BFH-Urteil vom 28.8.2003 IV R 69/00, BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, m.w.N.).
aa) Nach den Feststellungen des FG gehört die Heileurythmie zu den Versorgungsinhalten der anthroposophischen Medizin, so dass sie unter den Begriff der Heilkunst fällt. Sie steht als medizinische Hilfsleistung, die - im vorliegenden Fall - auf Anordnung und unter der Verantwortung eines Arztes gewährt wird, auf einer Stufe mit Leistungen anderer Heilhilfsberufe.
dd) Dieser rechtlichen Würdigung steht nicht entgegen, dass hinsichtlich der von der Klägerin erbrachten Heilleistungen keine regelmäßige Kostentragung durch die Krankenkassen erfolgte, da im Streitfall nur zwölf Krankenkassen einen Versorgungsvertrag nach §§ 140a ff. SGB V mit dem Berufsverband der Heileurythmisten abgeschlossen haben. Zwar kann die regelmäßige Zulassung einer Berufsgruppe durch die Krankenkasse nach § 124 SGB V ein Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten ähnlichen Tätigkeit sein (BFH-Urteil in BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954). Als ein weiteres - von der regelmäßigen Zulassung nach § 124 SGB V unabhängiges - Indiz wertet es der Senat, wenn aufgrund des Abschlusses von Integrierten Versorgungsverträgen nach §§ 140a ff. SGB V bestimmte Anforderungen an die Ausbildung des Leistungserbringers gestellt werden und deren Einhaltung vom Berufsverband überwacht wird (vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 164; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 130; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 216). Danach reicht bereits der Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V mit nur wenigen Krankenkassen als Befähigungsnachweis aus. Ob der Abschluss der Versorgungsverträge auf marktpolitischen Motiven der Krankenkassen beruht, kann für die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dahingestellt bleiben, da durch die gesetzliche Regelung der §§ 140a ff. SGB V ausreichende Anforderungen an die Ausbildung und Tätigkeit des Erbringers der Heilleistung gestellt werden.
4. Die Entscheidung des Senats entspricht der Rechtsprechung des BFH zum Nachweis der erforderlichen Berufsqualifikation eines Heileurythmisten bei der Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG, nach der sich der Befähigungsnachweis für die Erbringung der Heilbehandlung auch aus dem Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V zwischen dem Berufsverband des Leistungserbringers und den gesetzlichen Krankenkassen ergeben kann (BFH-Urteile in BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623, Rz 43; in BFHE 259, 150, BStBl II 2018, 793; Anmerkung Michel in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 893). Zwar ist der Normzweck des § 4 Nr. 14 UStG, der auf die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer abstellt und dessen Auslegung auf Unionsrecht beruht, für die ertragsteuerliche Beurteilung der heil- oder heilhilfsberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich ohne Bedeutung (grundlegend BFH-Urteil vom 19.9.2002 IV R 45/00, BFHE 200, 317, BStBl II 2003, 21, m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 9.5.2017 VIII R 11/15, BFHE 258, 119, BStBl II 2017, 911). An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Jedoch sind im vorliegenden Fall die Ausführungen des BFH im Urteil in BFHE 259, 150, BStBl II 2018, 793 zum Nachweis der beruflichen Qualifikation bei der Erbringung von Heilbehandlungen durch einen Heileurythmisten auf der Grundlage von Integrierten Versorgungsverträgen nach den §§ 140a ff. SGB V, die zur Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG führen, auf die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übertragbar, da weder auf eine Entlastung der Sozialversicherungsträger abgestellt wird, noch die unionsrechtlichen Vorgaben zu § 4 Nr. 14 UStG den von der Rechtsprechung entwickelten Auslegungsgrundsätzen zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG widersprechen.

References: § 18
 § 18
 § 124
 § 4
 § 126
 § 18
 § 2
 § 18
 § 124
 § 124
 § 18
 § 18
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 § 4
 § 4
 § 18
 § 4
 § 18
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