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Timestamp: 2019-11-14 20:03:26+00:00

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X R 7/18 - Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Kapitalabfindung von Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen - Steuerberater Schröder Berlin
X R 7/18 – Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Kapitalabfindung von Kleinbetragsrenten aus Altersvorsorgeverträgen
Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin Brandenburg vom 24.01.2018 – 7 K 7032/16 aufgehoben.
Mit Schreiben vom 3. Juli 2013 teilte der Anbieter dem Kläger mit, der Vertrag falle unter die Kleinbetragsrenten-Regelung, so dass das Guthaben bei einer Kündigung zum nächstmöglichen Termin förderunschädlich ausgezahlt werde. Am 30. September 2013 erhielt der –zu diesem Zeitpunkt 63-jährige– Kläger eine Kapitalabfindung von 7.518,83 EUR. Ein Teilbetrag von 6.915,67 EUR beruhte auf geförderten Eigenleistungen des Klägers sowie Zinsen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) besteuerte diesen Teilbetrag der Kapitalabfindung im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2013 vom 3. März 2015 als "Leistung aus einem Altersvorsorgevertrag" gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in vollem Umfang.
Insoweit blieb auch die Klage ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem –in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 558 veröffentlichten– Urteil aus, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG sei nicht anwendbar, weil es sich nicht um eine Entschädigung handele. Dies würde voraussetzen, dass der Ersatzanspruch, der an die Stelle der bisher zu erwartenden Einnahmen trete, auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhe. Hier sei die Option des Anbieters, eine Kleinbetragsrente durch Zahlung eines Kapitalbetrags abzufinden, aber von Anfang an vereinbart gewesen.
Die spätere ausdrückliche gesetzliche Regelung kann für die rechtliche Beurteilung früherer Zeiträume nicht von entscheidender Bedeutung sein. Zwar heißt es in der Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 22. Februar 2017 (BTDrucks 18/11286, 63), vor dem Inkrafttreten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG sei die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nicht in Betracht gekommen, da eine Kapitalabfindung stets auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Anbieter und dem Steuerpflichtigen beruhe. Auch wenn einer solchen Äußerung eines –späteren– Gesetzgebers mitunter eine gewisse Indizwirkung für die in früheren Jahren geltende Rechtslage beigemessen werden mag, ist durch die Auslegung der im Streitjahr 2013 geltenden gesetzlichen Regelungen zu ermitteln, ob § 34 Abs. 1 EStG seinerzeit auf Kapitalauszahlungen nach § 93 Abs. 3 EStG anwendbar war oder nicht (vgl. dazu die nachfolgenden Ausführungen unter b und c).
b) Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift hat das FG mit zutreffenden Erwägungen verneint. Die Kapitalisierung eines Anspruchs auf laufende Zahlungen stellt grundsätzlich keine Entschädigung dar (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 21. September 1993 – III R 53/89, BFHE 172, 349, unter II.1., und vom 14. Januar 2004 – X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.1.c). Dies gilt erst Recht dann, wenn die Kapitalisierungsmöglichkeit –wie hier– von vornherein vertraglich vereinbart war.
Soweit die Kläger im Revisionsverfahren behaupten, die Möglichkeit einer Kapitalabfindung sei nicht Teil der Vereinbarungen mit dem Anbieter gewesen, weil die entsprechenden Passagen des Altersvorsorgevertrags "rein informatorisch" gewesen seien, können sie damit nicht durchdringen. Die Vertragsauslegung gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, an die das Revisionsgericht grundsätzlich gebunden ist (BFH-Urteil vom 3. August 2005 – I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, unter II.4.). Durchgreifende Rechtsfehler der vom FG vorgenommenen Vertragsauslegung vermochte die Revision nicht aufzuzeigen.
aa) Der Senat hat bereits entschieden, dass die einmalige Kapitalabfindung eines Anspruchs auf laufende Altersbezüge grundsätzlich als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten anzusehen ist (Urteil vom 20. September 2016 – X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 20 f.). § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist auf alle Einkunftsarten anwendbar. Die "Tätigkeit" besteht bei Altersbezügen in der früheren Leistung von Beiträgen. Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG) ist vorliegend ebenfalls erfüllt, da der Kläger die Beiträge über mindestens zwei Veranlagungszeiträume und mehr als zwölf Monate geleistet hat.
(2) Unter Heranziehung dieses Obersatzes hat der Senat für den Bereich der Altersbezüge bereits entschieden, dass Kapitalauszahlungen der Basisversorgung, die ein inländisches Versorgungswerk übergangsweise gewährt und die auf Beiträgen beruhen, die in der Zeit vor dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) am 1. Januar 2005 geleistet worden waren, schon dann nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG begünstigt sind, wenn die Geltendmachung einer solchen Abfindung zwar vertrags- bzw. satzungsgemäß, im Hinblick auf die Charakteristik der Basisversorgung (erste Schicht des sog. Drei-Schichten-Modells) aber gleichwohl atypisch ist (Senatsurteile vom 23. Oktober 2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74 ff., und vom 23. Oktober 2013 – X R 21/12, BFH/NV 2014, 330, Rz 40). Zum selben Ergebnis ist der Senat für eine satzungsgemäße Kapitalauszahlung aus einer ausländischen Pensionskasse der Basisversorgung gekommen (Urteil vom 23. Oktober 2013 – X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 65 ff.). Dem hat sich auch der I. Senat des BFH angeschlossen (Urteil vom 16. September 2015 – I R 83/11, BFHE 253, 527, BStBl II 2016, 681, Rz 19). Demgegenüber sind die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht erfüllt, wenn ein inländischer Pensionsfonds der betrieblichen Altersversorgung (Teil der zweiten Schicht des Drei-Schichten-Modells) ein unbeschränktes Kapitalwahlrecht bereits im ursprünglichen Vertrag vorsieht und zusätzlich vorgetragen wird, dieses Kapitalwahlrecht sei für die Attraktivität der betrieblichen Altersversorgung unbedingt erforderlich (Senatsurteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 22 ff.).
Diese Auslegung des Gesetzes führt zu einem Gleichklang mit der –bereits langjährigen– Rechtsprechung zur Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG bei Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und vermeidet damit sachlich nicht gebotene Differenzierungen zwischen den Einkunftsarten. Für Einkünfte aus § 18 EStG wird die Begünstigung nur dann gewährt, wenn der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich der einen Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten hat oder wenn eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Betrieb gehört, in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt wird (BFH-Urteile vom 22. Mai 1975 – IV R 33/72, BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765, unter 1. vor a, und vom 30. Januar 2013 – III R 84/11, BFHE 240, 156, BStBl II 2018, 696, m.w.N.). Es kommt daher nur auf die Atypik des Vorgangs für den betreffenden Lebens- und Wirtschaftsbereich an (so auch Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 49); ob der zusammengeballte Zufluss der Vergütung hingegen vertragsgemäß war, ist nicht von entscheidender Bedeutung.
Ebenso hat der VIII. Senat des BFH bei der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen nur darauf abgestellt, ob die Einkünfte "für die jeweilige Einkunftsart ungewöhnlich" –also atypisch– sind (Urteil vom 12. November 2013 – VIII R 36/10, BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168, Rz 40).
(2) Der Gesetzgeber hat zwischenzeitlich mehrere Möglichkeiten zur Kapitalisierung der laufenden Auszahlungsansprüche aus Altersvorsorgeverträgen eingeführt und dadurch den Zweck dieser Art der Altersvorsorge –die Gewährleistung einer lebenslangen laufenden Versorgung– jedenfalls in Teilbereichen in Frage gestellt. So ist nach § 93 Abs. 3 EStG die Abfindung einer Kleinbetragsrente zulässig. Darüber hinaus lässt § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes über die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen –Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz– (AltZertG) zu, dass bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen ausgezahlt werden kann; auch eine solche Teilkapitalisierung gilt gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht als schädliche Verwendung. Den gesetzlichen Regelungen zur Basisversorgung, insbesondere zur gesetzlichen Rentenversicherung, sind derartige weitreichende Kapitalisierungsmöglichkeiten hingegen weiterhin fremd. Dies spricht dafür, dass der Gesetzgeber selbst die Kapitalisierungsmöglichkeit im Bereich der zweiten Schicht nicht als atypisch ansieht.
(3) Der Senat kann mangels statistischen Materials aber weder beurteilen, ob es sich bei den Kleinbetragsrenten um atypische Einzelfälle handelt, noch liegen ihm Informationen dazu vor, ob es bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 93 Abs. 3 EStG nur in atypischen Einzelfällen tatsächlich zur Wahl der Kapitalabfindung kommt. Dies wird das FG –erforderlichenfalls durch Anfragen bei Organisationen, die über entsprechendes statistisches Material verfügen dürften, wie z.B. die zentrale Stelle (§ 81 EStG), Verbraucherschutzorganisationen sowie Verbände der Anbieter– festzustellen haben.
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References: § 22
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