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Timestamp: 2019-01-21 20:15:17+00:00

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Abzugsfähigkeit der Prämien für eine private Krankenversicherung eines Priesters als Werbungskosten bzw. Sonderausgaben - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 18.03.2015, RV/3100165/2012
Abzugsfähigkeit der Prämien für eine private Krankenversicherung eines Priesters als Werbungskosten bzw. Sonderausgaben
RV/3100165/2012-RS1 Permalink
Eine innerkirchliche Anordnung an einen Priester eine Krankenversicherung abzuschließen, kann nicht als eine gesetzliche Versicherungspflicht nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 angesehen werden.
Entsprechend können die Prämien für eine private Krankenversicherung des Priesters, selbst wenn diese Versicherung für den Krankheitsfall der einzige Versicherungsschutz ist, nicht als Werbungskosten sondern nur als „Topfsonderausgaben“ abgezogen werden.
Abweichend BFG 01.09.2014, RV/1100009/2014
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. A in der Beschwerdesache Bf Str, BLZ K , vertreten durch Stb, Str., BLZ K, gegen die Bescheide des Finanzamtes K vom 9. Mai 2011 und 15. März 2012 betreffend Einkommensteuer für die Jahr 2008 bis 2010
Der Beschwerdeführer (kurz: Bf), ein Schweizer Staatsbürger, ist römisch-katholischer Priester und war als solcher von Mitte 2001 bis Ende 2012 in der Diözese K tätig. In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2008 und 2009 erklärte er aus seiner Tätigkeit als Priester Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Als Werbungskosten machte er ua im Jahr 2008 2.714,42 EUR und im Jahr 2009 2.915,12 EUR als Versicherungsbeiträge zu einer privaten Krankenversicherung bei der W Versicherung AG geltend. Weiters machte er Beiträge zu einer privaten Pensionsversicherung als Sonderausgaben geltend. Nach erklärungsgemäßen Veranlagungen zur Einkommensteuer für die Jahre 2008 und 2009, hob das Finanzamt die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 wieder auf und erließ mit Ausfertigungsdatum 9. Mai 2011 für diese Jahre neue Einkommensteuerbescheide, in denen es die Krankenversicherungsbeiträge nicht als Werbungskosten sondern lediglich als Sonderausgaben berücksichtigte. Den Pensionsversicherungsbeiträgen wurden der Abzug als Sonderausgaben verwehrt.
In der Begründung führte das Finanzamt aus, Beträge zu einer Krankenversicherung seien gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 EStG nur dann als Werbungskosten anzuerkennen, wenn es sich um Beiträge zu einer gesetzlichen Krankenversicherung handle oder eine gesetzliche Versicherungspflicht bestehe. Die Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung könnten daher nur als Sonderausgaben iSd § 18 EStG 1988 berücksichtig werden. Die Prämienbegünstigte Zukunftsvorsorge stelle weder Werbungskosten noch Sonderausgaben dar und sei daher nicht zu berücksichtigen.
In der gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 eingebrachten Beschwerde vom 9. Juni 2011 wurde vorgebracht, der Bf sei als katholischer Priester von der gesetzlichen Krankenversicherung ausgenommen und müsse sich aus diesem Grund privat krankenversichern. Hierbei handle es sich um die Grundversorgung und nicht um eine freiwillige (Weiter-)versicherung. Im § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG sei zwar von Pflichtbeiträgen und inländischer gesetzlicher Versicherungspflicht die Rede, im letzten Satz werde aber ausdrücklich von „Beiträgen zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen“ und daneben von „Beiträgen zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen“ gesprochen, welche als Werbungskosten absetzbar seine, soweit sie der Höhe nach den Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen. Warum sollte der Gesetzgeber diese Beiträge also extra anführen, wenn er nur die gesetzlichen (inländischen oder vergleichbare ausländische) Pflichtbeiträge meinen würde. Daraus würde sich eindeutig eine verfassungsrechtlich bedenkliche Schlechterstellung dieser Dienstnehmer ergeben. In diesem Sinne müsse die angeführte Bestimmung weit ausgelegt werden, zumal die Abzugsfähigkeit als Werbungskosten ohnehin mit den Höchstbetrag der gesetzlichen Versicherung begrenzt sei. Jener Anteil, der über den Höchstbetrag hinausgehe, gelte als Sonderausgabe.
Nach abweisenden Beschwerdevorentscheidungen vom 20. Jänner 2012 für die Jahre 2008 und 2009 stellte der Bf mit Eingabe vom 21. Februar 2012 einen Vorlageantrag. Ergänzend führte er aus, als Priester sei er von der gesetzlichen Krankenversicherung ausgeschlossen, er sei daher gezwungen gewesen, eine private Krankenversicherung abzuschließen. Diese Ausgaben müssten bis zur Höhe von Pflichtbeiträgen Werbungskosten und darüber hinaus Topfsonderausgaben darstellen. Die private Pensionsversicherung stelle eine Sonderausgabe dar.
Auch für das Veranlagungsjahr 2010 erkannte das Finanzamt in dem am 15. März 2012 erlassenen Einkommensteuerbescheid die Beiträge zur privaten Krankenversicherung in der Höhe von 3.038,04 € nicht als Werbungskosten an. In der dagegen erhobenen Beschwerde vom 22. März 2013 verwies der Bf auf die Begründung zu der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.
Die Diözese K beantwortete dem Bundesfinanzgericht mit Schreiben vom 20 Februar 2015 die in einem Auskunftsersuchen vom 9. Februar 2015 gestellten Fragen.
Die steuerliche Vertreterin des Bf übermittelte auf Ersuchen des Bundesfinanzgerichtes das von der Diözese K geführte Lohnverrechnungskonto des Bf.
Die Priester der Diözese K und Diözesanpriester aus anderen Diözesen, die im Auftrag der Diözese K tätig sind, sind verpflichtet, privat eine Krankenversicherung abzuschließen. Ausgenommen sind nur jene, inzwischen sehr wenigen Priester, die als Landes- oder Bundeslehrer eine Pflichtversicherung haben. Ein diesbezügliches Angebot der Diözese gibt es in der Form, dass seit vielen Jahrzehnten die Diözese K mit der W Versicherung AG einen Rahmenvertrag für einen Krankenversicherungsschutz hat. Dies ist ein Basis-Krankenversicherungsschutz und zusätzlich bestimmte weitere Krankenversicherungssparten, die jeder Priester einzeln wählen kann und muss (zB. Auslands-Versicherungsschutz), sodass jeder Priester ein individuelles Paket an Versicherungsschutz zusammenstellen kann. Das Inkasso der Krankenversicherung erfolgt über die Diözese in der Form, dass für jeden Priester seine Prämie beim Bezug einbehalten wird. Es liegt nicht im freien Ermessen eines Priesters, eine solche Versicherung abzuschließen oder nicht. Das Bestehen einer Krankenversicherung wird nach der Priesterweihe und bei Priestern aus anderen Diözesen mit den Eintritt in den priesterlichen Dienst der Diözese K, abgefragt bzw. im Regelfall eine Unterstützung geboten, diese abzuschließen. Eine Verpflichtung die Krankenversicherung bei der W Versicherung AG abzuschließen, gibt es nicht. Der größte Teil der Priester ist nach Angaben der Diözese bei dieser versichert, wobei es in den letzten Jahren vermehrt Priester gibt, die bei der Gebietskrankenkasse eine freiwillige Versicherung abschließen und einige Wenige, die diese bei anderen privaten Krankenversicherungsträgern abschließen. Die Priester erhalten von der Diözese eine Krankenversicherungszulage, die als Teil des Bruttobezuges der Lohnsteuer unterworfen wird.
Der Bf hat in den Beschwerdejahren nachfolgende Krankenversicherungszulagen erhalten: 2008: 3.398,40 €, 2009: 3.507,60 € und 2010: 3.547,20 €. Die für die Krankenversicherung an die W. Versicherung AG geleisteten Versicherungsprämien, die ihm von seinem versteuerten Gehalt einbehalten worden sind, betrugen: 2008: 2.714,52 €, 2009: 2.915,12 € und 2010: 3.038,04 €.
Dieser unstrittige Sachverhalt ergibt sich aus den vorgelegten Unterlagen des Finanzamtes, den Angaben der Diözese K (Auskunftsersuchen vom 9. Februar) und den beigebrachten Unterlagen der steuerlichen Vertreterin des Bf (E-Mail vom 3. März 2015).
Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des BMS-VG und solche im Bereich der Prämienbegünstigen Zukunftsvorsorge (§108g) zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.
Eine Abzugsfähigkeit der vom Bf an die private Krankenversicherung der W. Versicherung AG geleisteten Beiträge als Werbungskosten kommt demnach nur in Betracht, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Bf die Beiträge auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet hat.
Gemäß § 4 Abs. 1 erster Satz ASVG sind auf Grund dieses Bundesgesetzes in der Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung versichert (vollversichert), wenn die betreffende Beschäftigung weder gemäß den §§ 5 und 6 von der Vollversicherung ausgenommen ist, noch nach § 7 nur eine Teilversicherung begründet.
Nach § 5 Abs. 1 Z 7 ASVG sind von der Vollversicherung nach § 4 ausgenommen ua Priester der katholischen Kirche hinsichtlich der Seelsorgetätigkeit und der sonstigen Tätigkeiten, die sie in Erfüllung ihrer geistlichen Verpflichtung ausüben, zB des Religionsunterrichtes.
Gemäß § 16 Abs. 1 ASVG können sich Personen, die nicht in einer gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert sind, solange ihr Wohnsitz im Inland gelegen ist, in der Krankenversicherung auf Antrag selbst versichern. Die freiwilligen Beiträge zu einer gesetzlichen Krankenversicherung sind nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 insoweit sie der Höhe nach einer inländischen Pflichtversicherung entsprechen, auch als Werbungskosten absetzbar (vgl. Doralt in Doralt et al, EStG 13 , § 16 Tz 95).
Von der Möglichkeit freiwillige Beiträge an die Gebietskrankenkasse zu leisten, hat der Bf keinen Gebrauch gemacht sondern hat sich für die private Krankenversicherung bei der W Versicherung AG entschieden, die den Priestern der Diözese K als Gruppenversicherung angeboten wird.
Nach Art. 15 StGG hat jede gesetzlich anerkannte Kirche und Religionsgesellschaft ua das Recht ihre inneren Angelegenheiten selbständig zu ordnen und zu verwalten, ist aber, wie jede Gesellschaft, den allgemeinen Staatsgesetzen unterworfen.
Gemäß Art. I § 2 des Konkordates zwischen dem Heiligen Stuhle und der Republik Österreich anerkennt die Republik Österreich das Recht der katholischen Kirche, im Rahmen ihrer Zuständigkeit Gesetze, Dekrete und Anordnungen zu erlassen; sie wird die Ausübung dieses Rechts weder hindern noch erschweren.
Nach Art. II des angeführten Konkordats genießt die katholische Kirche in Österreich öffentlich-rechtliche Stellung. Ihre einzelnen Einrichtungen, welche nach dem kanonischen Rechte Rechtspersönlichkeit haben, genießen Rechtspersönlichkeit auch für den staatlichen Bereich, insoweit sie bereits im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Konkordates in Österreich bestehen. Künftig zu errichtende erlangen Rechtspersönlichkeit für den staatlichen Bereich, wenn sie unter der in diesem Konkordate vorgesehenen Mitwirkung der Staatsgewalt entstehen.
Die Ordnung der inneren Angelegenheit der römisch-katholischen Kirche wird im Codex Iuris Canonici (CIC, dt. „Kodex des kanonischen Rechtes“), dem verbindlichen Gesetzbuch der römisch-katholischen Kirche, näher geregelt.
Der CIC regelt ua das geistliche Amt der Kleriker, seine Übertragung, seine Pflichten und Rechten sowie seinen Verlust aber auch weltliche Angelegenheiten, wie zB die Entlohnung der Kleriker für ihre Dienste und die Gewährung von sozialer Hilfe im Krankheitsfall.
Nach Canon 281 § 1 CIC verdienen Kleriker, die sich dem kirchlichen Dienst widmen, "eine Vergütung, die ihrer Stellung angemessen ist"; nach § 2 dieses Canons ist (seitens des Bischofs) "Vorsorge zu treffen, dass sie jene soziale Hilfe erfahren, durch die für ihre Erfordernisse bei Krankheit, Arbeitsunfähigkeit oder im Alter angemessen gesorgt ist". Hiedurch ist im kanonischen Recht vorgesehen, dass grundsätzlich jeder Kleriker im kirchlichen Dienst versorgt sein muss.
Die Regelung der sozialen Vorsorge für Priester , unter anderem bei Krankheit, gehört auf Grund der bewussten Herausnahme aus der ASVG-Versicherung jedenfalls zum innerkirchlich autonomen Regelungsbereich der Kirche.
Welche Regelungen die katholische Kirche daher für die Versorgung der Priester im Krankheitsfall trifft, ist somit ihr überlassen. Ob die Kirche die Behandlungskosten ihrer Priester im Krankheitsfall selbst trägt oder für sie entsprechende Versicherungen abschließt bzw. es den Priester überlässt bzw. sie verpflichtet durch den Abschluss entsprechender Versicherungen Vorsorge zu treffen, liegt im autonomen Bereich der Kirche.
Davon zu unterscheiden ist jedoch die steuerrechtliche Beurteilung und Qualifikation der von der Kirche bzw. den Priester dazu getroffenen Entscheidungen. Hat der Priester auf Anordnung des Bischofs für den Krankheitsfall selbst vorzusorgen, indem er – wie im gegenständlichen Fall – eine entsprechende private Krankenversicherung abschließt, so ist allein nach staatlichen, steuerrechtlichen Normen zu beurteilen, ob und im welchen Ausmaß Beiträge zu einer solchen Krankenversicherung steuerlich absetzbar sind oder nicht.
Die den Priestern für ihre seelsorgerische Tätigkeit von kirchlicher Stelle gewährten Vergütungen unterliegen unstrittig der Einkommensteuer. Entsprechend ist auch die Absetzbarkeit von Aufwendungen allein nach steuerrechtlichen Aspekten zu beurteilen.
Wie bereits oben ausgeführt, können gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 1. Satz EStG 1988 Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung nur dann in begrenztem Umfang als Werbungskosten in Abzug gebracht werden, wenn eine gesetzliche Versicherungspflicht besteht.
Ob eine gesetzliche Versicherungspflicht im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG besteht, ist allein nach staatlichem Recht und nicht nach kanonischem Recht oder anderen innerkirchlichen Regelungen und Anordnungen zu beurteilen. Selbst wenn die Kirche (in welcher Form auch immer) angeordnet haben mag, dass die Priester verpflichtet sind eine Krankenversicherung abzuschließen, kann diese innerkirchliche Anordnung im außerkirchlichen, staatlichen Bereich nicht als gesetzliche Versicherungspflicht angesehen werden. Als gesetzliche Versicherungspflicht ist nur eine vom staatlichen Gesetzgeber normierte und nicht eine vom Diözesanbischof ihren Priestern angeordnete bzw. aufgetragene Versicherungspflicht zu verstehen.
Abgesehen davon findet sich selbst im innerkirchlichen, kanonischen Recht (CIC) keine Bestimmung, die den Priester zum Abschluss einer Krankenversicherung verpflichtet, vielmehr wird nach Canon 281 § 2 CIC der Bischof verpflichtet, dafür Vorsorge zu treffen, dass die Priester ua bei Krankheit entsprechend versorgt werden.
Zudem hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 30.4.1996, 95/14/0155 ausgesprochen, dass Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (abgesehen vom Fall der gesetzlichen Versicherungspflicht) auch dann nicht Werbungskosten sind, wenn sie dadurch erzwungen werden, dass der Arbeitgeber den Abschluss oder das Fortbestehen eines Dienstverhältnisses vom Abschluss eines Versicherungsvertrages abhängig macht.
Im gegenständlichen Fall ist der Bf aber gar nicht gezwungen gewesen die Krankenversicherung bei einem privaten Versicherungsträger abzuschließen. Die Diözese hat aufgrund eines mit der W Versicherung AG bestehenden Rahmenvertrages ihren Priestern nur die Möglichkeit geschaffen, bei diesem privaten Versicherungsunternehmen eine offensichtlich günstige Krankenversicherung abzuschließen. Eine innerkirchliche Verpflichtung zum Abschluss einer Krankenversicherung bei dieser Versicherung hat nicht bestanden. Dem Bf wäre es frei gestanden, eine freiwillige Krankenversicherung mit einer gesetzlichen Krankenversicherung abzuschließen, deren Beiträge – wie bereits oben angeführt - in Höhe der Pflichtversicherungsbeiträge als Werbungskosten absetzbar sind (vgl. VwGH 02.03.93, 93/14/0003).
Nach den oben angeführten Bestimmungen im Staatsgrundgesetz und Konkordat ist die katholische Kirche eine Selbstverwaltungskörper eigener Art und hat eine öffentlich rechtliche Stellung, ihr Recht, im Rahmen ihrer Zuständigkeit Gesetze, Dekrete und Anordnungen zu erlassen, ist anerkannt. Diese innerkirchlichen Normen und Anordnungen vermögen aber nicht außerkirchliche Bindungen zu entfalten.
Dies zeigt nicht zuletzt auch die oben angeführte Bestimmung des § 5 Abs. 1 Z 7 ASVG. Dass nach dieser Norm Priester ua bezüglich ihrer seelsorgerischen Tätigkeit von der Pflichtversicherung ausgenommen sind, ist im staatlichen Recht bestimmt, kirchliche Normen können eine solche Regelung nicht wirksam treffen. Aufgrund dieser Bestimmung besteht für die Kirche keine staatliche Regelung, welche Vorsorge sie im Krankheitsfall für die Priester trifft. Eine diesbezüglich vom Bischof getroffene Anordnung, dass die Priester in Form einer Krankenversicherung selbst für den Krankheitsfall Vorsorge zu treffen haben, ist eine innerkirchliche Regelung, die im außerkirchlichen Bereich keine Wirksamkeit entfaltet.
Wie bereits oben ausgeführt, ist die Frage, ob eine gesetzliche Versicherungspflicht besteht, allein nach staatlichen Normen zu prüfen. Von einer staatlichen Pflichtversicherung oder gesetzlichen Versicherungspflicht sind die Priester aber ausdrücklich ausgenommen.
Der Einwand des Bf in der Beschwerde, wonach die Bestimmung in § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 weit auszulegen sei, zumal nach dieser Bestimmung die Absetzbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen ja ohnehin mit dem Höchstbetrag zur gesetzlichen Sozialversicherung beschränkt ist, kann nicht geteilt werden.
Unter welchen Voraussetzungen Beiträge zu Krankenversicherungen Werbungskosten sind, ist § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 zu entnehmen. Es handelt sich dabei - wie der Detailliertheit der Regelung zu entnehmen ist - um eine taxative Aufzählung (vgl. VwGH 30.04.1996, 95/14/0155, 23.04.2002, 96/14/0046). Die Regelung, insbesondere die hier relevante Bestimmung der „gesetzlichen Versicherungspflicht“ in § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 ist klar und eindeutig. Eine – wie im gegenständlichen Fall – nicht bestehende gesetzliche Versicherungspflicht kann nicht durch eine weite Interpretation kreiert werden. Beiträge zu Krankenversicherungen, die nicht in die Aufzählung fallen, sind dem Werbungskostenbegriff aufgrund der allgemeinen Regel des § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 nicht unterzuordnen.
Es mag zwar sein, dass bei nahezu allen Berufsgruppen Krankenversicherungsbeiträge zu einer Basisversorgung als Werbungskosten abzugsfähig sind. Eine – wie in der Beschwerde angedeutet – verfassungsrechtlich bedenklich Schlechterstellung von Priestern gegenüber (anderen) Dienstnehmern vermag der erkennende Richter nicht zu erkennen, zumal es dem Bf – wie bereits oben ausgeführt – unbenommen gewesen wäre, anstelle einer privaten Krankenversicherung, eine freiwillige Krankenversicherung bei einer gesetzlichen Krankenversicherung abzuschließen, deren Beiträge bis zur Höhe von Pflichtbeiträgen in die gesetzliche Sozialversicherung als Werbungskosten abzugsfähig sind. Er konnte somit die Vor- und Nachteile beider Versicherungsformen frei abwägen und sich entsprechend entscheiden (vgl. VfGH 23.09.1982, B305/79).
Die hier vom Bf an ein privates Versicherungsunternehmen geleisteten Krankenversicherungsbeiträge können somit mangels gesetzlicher Versicherungspflicht nicht nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 in dem dort angeführten Umfang als Werbungskosten in Abzug gebracht werden. Das Finanzamt hat die in den Jahren 2008 bis 2010 geleisteten Krankenversicherungsbeiträge daher zu Recht nur als „Topfsonderausgaben“ iSd § 18 Abs. 1 Z 2 iVm Abs. 2 lit. e EStG 1988 mit einem Viertel vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebracht.
III) Beiträge zur prämienbegünstigten Pensionsvorsorge:
Bei den vom Bf als Topfsonderausgaben“ iSd § 18 Abs. 1 Z 2 iVm Abs. 2 lit. e EStG 1988 geltend gemachten Beiträgen zu einer privaten Pensionsversicherung handelt es sich, wie von der W Versicherung AG festgestellt worden ist und vom Bf nicht bestritten wird (vgl. E-Mail an das Finanzamt vom 10. Jänner 2011), um eine prämienbegünstigte Zukunftsvorsorge im Sinne des § 108g EStG. Ein Abzug dieser Prämien als Sonderausgaben ist nach § 18 Abs. 1 Z 2 Satz 1 EStG 1988 nicht möglich (vgl. Jakom/Lenneis, EStG, 2014, § 108g Rz 1; § 18 Rz 41).
Die hier strittige Rechtsfrage, ob die Prämien für eine privaten Krankenversicherung eines Priesters, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als „Topfsonderausgaben“ abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Diese Rechtsfrage ist in der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzgericht auch nicht einheitlich beantwortet worden (vgl. BFG 01.09.2014, RV/1100009/2014) und zudem kommt ihr über den Einzelfalls hinaus Bedeutung zu.
Innsbruck, am 18. März 2015
BFG 01.09.2014, RV/1100009/2014
ECLI:AT:BFG:2015:RV.3100165.2012
Findok-Nr: 105360.1, aufgenommen am: 01.07.2015 12:04:48, zuletzt geändert am: 11.08.2015, Dokument-ID: 72d737c7-3444-4015-aacb-2c0fe9f35294, Segment-ID: b2294920-033f-4ca7-bb2d-ef06cfe8c464

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