Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/merybahamonde/2013/10/25/acciones-de-fiscalizaci-n-del-impuesto-general-a-las-ventas/
Timestamp: 2019-08-25 08:28:02+00:00

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Acciones de fiscalización del Impuesto General a las Ventas. – Abogada Tributarista Dra. Mery Bahamonde Quinteros
Mag. Mery BAHAMONDE QUINTEROS*
En el presente informe se analizarán las principales acotaciones que la SUNAT efectúa por incumplimiento de requisitos formales para el ejercicio del crédito fiscal en las diversas acciones masivas de fiscalización.
La SUNAT tiene proyectado incrementar los ingresos tributarios en 7.3% en términos reales respecto a los resultados logrados en el 2012, para ello está trabajando en ampliar la base tributaria para reducir la informalidad, así como en combatir la evasión y elusión tributaria y aduanera, considerando al Impuesto General a las Ventas como el impuesto más importante en cuanto a recaudación se refiere.
Así pues la SUNAT viene realizando un conjunto de acciones de fiscalización para cerrar brechas de evasión y elusión para ello trabaja en identificar a los siguientes contribuyentes: (i) contribuyentes que no teniendo RUC realizan actividades económicas, (ii) contribuyentes que estando inscritos en el RUC no presentan sus declaraciones mensuales, (iii) contribuyentes que no declaran lo que les corresponde o que declarando no cumplen con cancelar sus tributos, ejecutando las siguientes acciones:
– Acciones para cerrar brecha de inscripción.- Se viene desarrollando acciones de inducción, luego orientación, detección de inconsistencias y posteriormente se ejecutan las sanciones que correspondan.
– Acciones para cerrar brecha de presentación.- Se ha desarrollado un programa de omisos con intervenciones directas de fedatarios y cartas inductivas de acuerdo al perfil de riesgo de evasión.
– Acciones para cerrar brecha de veracidad.- Se han emprendido programas de fiscalización selectiva y masiva de acuerdo a la gestión de riesgo y lo que se busca es reducir en 20% el incumplimiento potencial determinado para el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta, para lo cual, entre otras campañas, la SUNAT está realizando una campaña para controlar el beneficio indebido del crédito fiscal.
Así pues, la SUNAT ha centrado sus acciones de fiscalización en la determinación del Impuesto General a las Ventas, en ese sentido, no es extraño que grandes y pequeños contribuyentes sean objeto de fiscalizaciones parciales y/o procedimientos de verificación en las que el objetivo es la validación del crédito fiscal declarado.
Dada la coyuntura en las siguientes líneas analizaremos las principales acotaciones que se realiza al crédito fiscal.
I. ACCIONES DE FISCALIZACIÓN para controlar el beneficio indebido del crédito fiscal.
Las acciones de fiscalización son aquellas derivadas de la facultad de fiscalización otorgada a la Sunat en el artículo 62 del Código Tributario, en virtud de la cual la Sunat realiza procedimientos de fiscalización parcial y definitiva, procedimiento de verificación y operativos masivos para verificar el cumplimiento de obligaciones tributarias, tales como los operativos de control móvil, entrega de comprobantes de pago, toma de inventarios, cumplimiento de obligaciones laborales.
En consecuencia, se define la facultad de fiscalización como el derecho que posee la Administración Tributaria, para examinar y cuestionar todos los elementos vinculados, directa o indirectamente, al cumplimiento de las obligaciones tributarias (formales o sustanciales), con el fin de verificar el correcto cumplimiento de las mismas. En ese sentido la Administración Tributaria primero verifica el debido cumplimiento de las obligación Tributaria y a partir de la información obtenida ejerce su facultad de determinar (sobre base cierta o presunta).
Las acciones de fiscalización utilizadas para controlar el uso indebido del crédito fiscal se han centrado en dos acciones: el procedimiento de fiscalización parcial del crédito fiscal y los procedimientos de verificación por inconsistencias por cruce de información.
a. Procedimiento de Fiscalización Parcial.- El artículo 61 del Código Tributario regula dos procedimientos de fiscalización: fiscalización definitiva y fiscalización parcial, siendo en esta última en la que se revisa parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria. A través de dicha modalidad de fiscalización está verificando el cumplimiento de los requisitos sustanciales y formales del crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas, cuyo plazo es de seis (6) meses, con la posibilidad de una prórroga por un plazo igual; asimismo la SUNAT puede ampliar la fiscalización a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva. Este procedimiento culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y las Resoluciones de Multa de ser el caso.
b. Procedimiento de Verificación.- Implica sólo la verificación de registros contables y comprobantes de pago, esto es una comprobación del cumplimiento de los requisitos formales del crédito fiscal, a través de este procedimiento la Sunat induce a los contribuyentes a rectificar voluntariamente sus declaraciones y a pagar el tributo y multa que corresponde por la omisión detectada. Este procedimiento se inicia con esquela de citación y termina con acta de resultados y notificación de valores Orden de Pago y/o Resolución de Multa. En el supuesto que el contribuyente no rectifique la declaración de acuerdo a lo determinado por Sunat, el procedimiento de verificación podrá ser ampliado a un procedimiento de fiscalización.
II. REQUISITOS DEL CRÉDITO FISCAL
Según el artículo 18° de la Ley General del Impuesto General a las Ventas, el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.
Ahora bien, la citada ley ha previsto requisitos formales y sustanciales para el uso del crédito fiscal, los cuales detallaremos.
– Requisitos Sustanciales.- El citado artículo 18 de la Ley del IGV señala que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
– Requisitos Formales
El artículo 19 de la Ley del IGV, dispone que para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere el artículo anterior, se cumplirán los siguientes requisitos formales:
c) Que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización del servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
Ahora bien, luego de haber enumerado los requisitos sustanciales y formales para el ejercicio del crédito fiscal, analizaremos las principales acotaciones que la SUNAT viene realizando en el operativo denominado uso indebido del crédito fiscal.
III. PRINCIPALES ACOTACIONES AL CRÉDITO FISCAL
3.1 Anotación tardía de las operaciones en el Registro de Compras
El inciso c) del artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispone que los comprobantes de pago o documentos que sustentan el crédito fiscal deben anotarse en el Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del Impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes, debiéndose ejercer en el período al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.
Agrega la norma en su segundo párrafo, incorporado por el Decreto Legislativo N° 1116, que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos en las hojas se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras.
Por su parte, el numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece, en su penúltimo párrafo, que el derecho al crédito fiscal se ejercerá en el período al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que se anote el comprobante de pago o documento respectivo, siempre que la anotación se efectúe en las hojas del Registro de Compras señaladas en el numeral 3 del artículo 10 del mencionado Reglamento.
Añade el referido numeral, en su último párrafo, que no se perderá el crédito fiscal utilizado con anterioridad a la anotación del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, si ésta se efectúa –en la hoja que corresponda al período en el que se dedujo dicho crédito fiscal y que sea algunas de las señaladas en el numeral 3 del artículo 10– antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de dicho registro.
De la lectura del segundo párrafo incorporado del inciso c) del artículo 19, aparentemente establece una regla incompatible al plazo de 12 meses para la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, al respecto cabe indicar que la exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 1116 se advierte que el objeto de dicha medida es hacer notar que la SUNAT mantiene parte del control de la determinación del impuesto en tanto se exige, para no perder el derecho de crédito fiscal, que la anotación de los comprobantes de pago y documentos a los que alude el inciso a) del artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas en el Registro de Compras sea anterior al requerimiento de exhibición y/o presentación del mismo.
Asimismo en la nota 15 de la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N.° 1116 se señala que “si se utiliza el crédito fiscal antes del momento en que se efectúa el registro del comprobante de pago en la hoja que corresponda al período por el que se efectúa la declaración, no procederá efectuar reparo alguno por este motivo, salvo que la anotación se realice con posterioridad a que surta efecto la notificación del requerimiento en el que se solicite la exhibición y/o presentación del registro de compras, pues sólo en ese supuesto se produce la pérdida del crédito fiscal”.[1]
Por consiguiente, si la anotación de los comprobantes de pago se realiza con posterioridad a la fecha en que surta efecto la notificación del requerimiento (aun cuando dicho requerimiento no se encuentre dentro del marco establecido por el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT) en el que se solicite la exhibición y/o presentación del Registro de Compras se perderá el crédito fiscal.
En consecuencia, se aprecia de la citada regulación que el ejercicio del crédito fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al crédito fiscal debe hacerse en el periodo al que corresponda la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado.
Cabe precisar que la norma no ha previsto el ejercicio del crédito fiscal en términos de potestad sino en términos de deber. En efecto, ésta no prevé que dicho crédito pueda ejercerse en cualquier periodo a voluntad del administrado, sino que debe ser ejercido en el plazo que ella señale, por lo que si bien existe un plazo de 12 meses para la anotación, los contribuyentes deberán ser cautelosos en anotar los comprobantes de pago en el Registro de Comprobantes de pago en el mes de su emisión, dado que las acciones de fiscalización de la SUNAT se realizan antes del citado plazo máximo de anotación.
Finalmente cabe precisar que la Administración ha emitido pronunciamiento respecto a la pérdida del derecho al crédito fiscal en caso la anotación de los comprobantes de pago se efectúe luego que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras, cuando dicho requerimiento sea realizado a través de esquelas, esto es como parte del procedimiento de verificación o se trate de un requerimiento emitido en el marco del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, respecto del período del IGV señalado en tal requerimiento.
Informe N° 132-2012-SUNAT/4B0000
Se pierde el derecho al crédito fiscal en caso la anotación de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° de la Ley del IGV–en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes– se efectúe luego que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras, aun cuando dicho requerimiento no se encuentre dentro del marco establecido por el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, respecto del período del IGV señalado en tal requerimiento.
Estando claras las reglas de anotación del comprobante de pago para el ejercicio del crédito fiscal, está en nuestras manos mantener intacto el crédito fiscal.
3.2 COMPROBANTES DE PAGO QUE NO REUNEN REQUISITOS MINIMOS
Los comprobantes de pago o documentos que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal deben contener la información establecida por el inciso b) del artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y los requisitos y características mínimos que prevén las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisión.
Por su parte, el inciso a) del numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, precisa que el derecho al crédito fiscal se ejercerá únicamente con el original del comprobante de pago emitido por el vendedor del bien, constructor o prestador del servicio, el cual deberá reunir las características y requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Asimismo, según lo dispuesto por el artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, solo se consideran comprobantes de pago aquellos documentos previstos por dicho artículo, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos por el referido reglamento.
Ahora bien, el inciso b) del artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, indica que para ejercer el derecho al crédito fiscal, los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión, además de contar con la siguiente información mínima:
ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión);
En ese sentido, se aprecia que la norma señala dos condiciones que los comprobantes de pago o documentos deben cumplir para poder deducir el crédito fiscal, esto es, (i) que los comprobantes y que los documentos se hayan emitido conforme con las normas sobre la materia y (ii) que contengan la información mínima requerida. A tal efecto, debe hacerse diferencia entre la información que debe consignarse en los comprobantes de pago o documentos y los requisitos y características que éstos deben cumplir para que sean considerados como tales.
Sobre estos últimos, el artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que los comprobantes de pago para ser considerados como tales, deben cumplir los requisitos y características mínimas previstos por dicha norma, los cuales se encuentran regulados por los artículos 8 y 9 de la citada norma, previéndose en el artículo 10 del citado reglamento los requisitos y características mínimas de las notas de débito. De este modo, puede suceder que un documento que cuente con la información mínima no haya sido emitido de conformidad con las normas de la materia y en dicha medida, no podría ejercerse el derecho al crédito fiscal.
En tal sentido, de acuerdo con las normas citadas, para ejercer el crédito fiscal es necesario que los comprobantes de pago o documentos cumplan además de los requisitos previstos en la Ley del Impuesto General a las Ventas, con los requisitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisión.
3.3 OPERACIONES NO REALES O NO FIDEDIGNAS
El artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, establece que el comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del impuesto consignado en éstos, por el responsable de su emisión, y que el que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción.
Adicionalmente, el citado artículo indica que se consideran operaciones no reales las siguientes:
a) aquélla en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción; y,
b) aquélla en la que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación, agregando que si el adquirente cancela la operación a través de los medios de pago que señale el reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal, para lo cual deberá cumplir con lo dispuesto en el reglamento.
Además, la referida norma refiere que la operación no real no podrá ser acreditada mediante:
1) La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del documento; o,
2) La retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso.
Asimismo el Tribunal Fiscal mediante Resolución Nº 01759-5-2003, estableció que una operación es no real o inexistente cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones:
1) Una de las partes (vendedor o comprador) no existe o no participó en la operación;
2) Ambas partes no participaron en la operación;
3) El objeto materia de venta es inexistente o distinto, y
4) La combinación de tales situaciones.
De lo expuesto se concluye que una operación es no real si se llega a establecer que alguna de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.
Diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tales como las Resoluciones N° 00120-5-2002, 01923-4-2004 y 00325-1-2005 han dejado establecido que para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, no basta que se cuente con los comprobantes de pago por adquisiciones que cumplan con los requisitos sustanciales y formales previstos en la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y probar su registro contable, sino que se debe demostrar que, en efecto, estas operaciones se hayan realizado.
En efecto, la Administración Tributaria evalúa la efectiva realización de las operaciones fundamentalmente en base a la documentación proporcionada por los contribuyentes, para adquirir el derecho al crédito fiscal, es necesario que éstos mantengan, al menos, un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales.
Según PICON GONZALEZ[2] existen tres modalidades de operaciones no fehacientes:
Clonación de comprobantes de pago.– Este supuesto se presenta cuando la empresa contabiliza compras sustentadas en comprobantes de pago en los cuales la empresa que figura como emisor no ha realizado la operación. Cabe señalar que existen bandas delincuenciales que clonan facturas y se dedican a la venta de facturas.
Comprobantes de pago verdaderos pero operaciones no reales.– En este caso el comprobante de pago ha sido emitido por el contribuyente que figura como emisor pero no sustenta una operación real.
Comprobantes de pago verdaderos, operaciones reales no realizadas por el emisor.– Este es el caso el comprobante de pago emitido de favor, es decir el emisor emite un comprobante por una operación inexistente.
Por lo antes expuesto es importante que las empresas aseguren la veracidad de las operaciones descritas en los comprobantes de pago, estableciendo mecanismo de control como identificación del emisor y que cuenten con información adicional que acrediten la existencia de la operación.
La calificación de una operación como no fehaciente tiene consecuencias nefastas para las empresas pues implica:
Desconocimiento del Crédito Fiscal para determinar el Impuesto General a las Ventas, pues el artículo 18 de la Ley del IGV señala que solo otorgan derecho a crédito fiscal aquellos conceptos que impliquen costo o gasto para el Impuesto a la Renta.
El pago de dividendos presuntos, pues el inciso g) del artículo 24‐A de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 13‐B de su reglamento, establecen que se entiende por dividendos toda suma o entrega en especie que al practicarse la fiscalización resulte renta gravable de tercera categoría en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control, y que, entre otros casos, ello se produce cuando existen gastos sustentados por comprobantes de pago que acreditan una situación inexistente.
Determinación de las infracciones tipificadas en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario, por omisiones en la determinación del Impuesto a la Renta y en el Impuesto General a las Ventas.
Presunción de delito de Defraudación Tributaria, la reducción de la base imponible del Impuesto a la Renta por el uso de gastos no reales se encuentra tipificada en el artículo 1 de la Ley Penal Tributaria regulada por Decreto Legislativo N°813, sin embargo para que se procese por este delito debe probarse la intencionalidad de la empresa de defraudar al fisco.
– Las acciones de fiscalización utilizadas para controlar el uso indebido del crédito fiscal se han centrado en dos acciones el procedimiento de fiscalización parcial del crédito fiscal (verificación de requisitos sustanciales y formales del crédito fiscal) y los procedimientos de verificación por inconsistencias por cruce de información (verificación de requisitos formales del crédito fiscal.
– Se pierde el derecho al crédito fiscal en caso la anotación de los comprobantes de pago y documentos en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes, se efectúe luego que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras, sea mediante esquelas de citación o mediante un requerimiento dentro del procedimiento de fiscalización, respecto del período del IGV señalado en tal requerimiento.
– Para ejercer el crédito fiscal es necesario que los comprobantes de pago o documentos cumplan los requisitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago y vigentes al momento de su emisión.
*Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Ex jefa del Área Tributaria de Contadores y Empresas. Colaboradora del Grupo Gaceta Jurídica. Es autora del Libro Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta 2012. mbahamonde@bb-abogadosycontadores.com
[1] Nótese que la referida normativa no efectúa distingo alguno en función a si el requerimiento con el que la SUNAT solicita la exhibición y/o presentación del Registro de Compras se efectúa dentro del procedimiento a que se refiere el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT o si corresponde a un requerimiento cursado en virtud de otras actuaciones de la SUNAT, en las que se solicite la exhibición y/o presentación del aludido Registro, respecto de los períodos tributarios del IGV comprendidos en tales requerimientos.
[2] PICÓN GONZALEZ, Jorge. Quién se llevó mi gasto, la Ley, la Sunat o lo perdí yo Ediciones Dogma, Tercera Edición, Lima Perú 2011. Pág. 50 y 51.
Abogada Tributarista Mery Bahamonde Quinteros 25 octubre, 2013 2 mayo, 2015 Notas Tributarias Sin comentarios
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Requisitos formales para la validación del crédito fiscal y para acreditar la disminución del débito fiscal por emisión de notas de crédito →

References: artículo 62
 artículo 61
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 18
 artículo 18
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 6
 artículo 10
 artículo 10
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 19
 artículo 6
 artículo 2
 Resolución 
 artículo 19
 artículo 2
 artículo 10
 artículo 44
 Resolución 
 artículo 18
 artículo 24
 artículo 13
 artículo 178
 artículo 1