Source: https://interpretacje-podatkowe.org/srodek-trwaly/ilpb1-4511-1-1672-15-2-an
Timestamp: 2018-03-20 03:52:43+00:00

Document:
ILPB1/4511-1-1672/15-2/AN | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji CIRS.
ILPB1/4511-1-1672/15-2/ANinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji CIRS – jest prawidłowe.
W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji CIRS.
Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki pod firmą „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. W spółce komandytowej Zainteresowany posiada udział w zyskach i podziale majątku spółki w wysokości 60%. Spółka komandytowa została zawiązana w dniu 4 lutego 2015 r. aktem notarialnym. Wspólnikami Spółki komandytowej są 2 osoby fizyczne będące komandytariuszami Spółki oraz osoba prawna będąca komplementariuszem Spółki. W rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa została zarejestrowana w dniu 17 lutego 2015 r.. Spółce komandytowej został nadany numer identyfikacji podatkowej NIP oraz numer identyfikujący REGON. Podstawowym przedmiotem działalności spółki komandytowej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi PKD 68.20.Z. Spółka została powołana w celu realizacji budowy budynku biurowo-usługowego o powierzchni 4.641 m2 z wbudowanymi garażami wielostanowiskowymi, który po wybudowaniu będzie stanowił w Spółce komandytowej środek trwały z przeznaczeniem na wynajem powierzchni biurowej i usługowej w celu uzyskiwania przychodów (przychody przyszłe). Rozpoczęcie inwestycji nastąpiło w lutym 2015 r.
Zakończenie ww. inwestycji planowane jest na lipiec 2016 r. W dniu 12 marca 2015 r. spółka pod firmą „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zawarła umowę kredytu inwestycyjnego z bankiem na finansowanie przedmiotowej inwestycji w wysokości 18.500.000,00 PLN z terminem spłaty do dnia 31 marca 2027 r. oraz w dniu 12 marca 2015 r. umowę kredytową Limitu Wierzytelności w wysokości 10.250.000,00 PLN, w ramach którego bank udostępnił limit na transakcje skarbowe z przeznaczeniem na zabezpieczenie kursu walutowego i stopy procentowej CIRS kredytu inwestycyjnego udzielonego Kredytobiorcy, tj. Spółce przez bank na mocy umowy kredytowej z terminem ważności limitu skarbowego do dnia 12 marca 2022 r. Podkreślenia wymagają następujące fakty: zawarcie transakcji zabezpieczającej CIRS w ramach udzielonego limitu na transakcje skarbowe stanowi jeden z kilku warunków wykorzystania kredytu inwestycyjnego w wysokości 18.500.000,00 PLN. Zawarcie umowy kredytu inwestycyjnego w wysokości 18.500.000,00 PLN stanowi jeden z kilku warunków wykorzystania limitu skarbowego. Odsetki od kredytu inwestycyjnego płatne są miesięcznie od kwoty wykorzystanego kredytu. Spłata kredytu rozpocznie się od 30 kwietnia 2017 r. w miesięcznych ratach annuitetowych (amortyzacja kredytu 18 lat) zgodnie z harmonogramem banku rozłożona jest na 120 rat.
Transakcja CIRS jest walutową transakcją zamiany stóp procentowych polegających na nabyciu przez kupującego, tj. spółki komandytowej, od sprzedającego, tj. banku kredytującego, płatności odsetkowych jednego ze strumieni płatności odsetkowych wyrażonych w jednej walucie w zamian za płatności odsetkowe drugiego ze strumieni płatności odsetkowych wyrażonych w innej walucie. W dniu zawarcia transakcji CIRS, tj. 31 marca 2015 r., nastąpiła syntetyczna wymiana kapitału w PLN, tj. 18.500.000,00 PLN na jego równowartość w EUR wg wynegocjowanego kursu z dnia 31 marca 2015 r., kapitał w EURO wynosi 4.560.581,78. W miesięcznych okresach rozliczeniowych transakcji CIRS Spółka komandytowa jest zobowiązana do regulowania swoich miesięcznych zobowiązań na rzecz banku wg algorytmu: kapitał kredytu w Euro x ilość dni w okresie 360 x (zmienna stawka euribor 3M + stały koszt transakcyjny ustalony w dniu zawarcia transakcji i obowiązujący przez cały okres trwania transakcji do dnia zamknięcia). Zakup euro dokonywany jest w banku pożyczkodawcy. Natomiast bank jest zobowiązany z tytułu zawartej transakcji CIRS do regulowania swoich miesięcznych zobowiązań na rzecz Spółki komandytowej wg algorytmu: kapitał kredytu w PLN x ilość dni w okresie: 365 dni x zmienna stawka wibor 3M. Stopy procentowe wibor 3m oraz euribor 3m ustalane są co trzy miesiące na dwa dni robocze przed rozpoczęciem kolejnego trzymiesięcznego podokresu odsetkowego. W związku z powyższym co miesiąc następuje uznanie rachunku bankowego Spółki komandytowej oraz obciążenie rachunku bankowego Spółki komandytowej z tytułu zawartej transakcji CIRS. Od 30 kwietnia 2017, tj. od momentu rozpoczęcia spłaty kredytu w PLN (18.500.000,00 PLN), spółka komandytowa z tytułu zawarcia transakcji CIRS będzie zobowiązana do spłaty bankowi kapitału w euro, natomiast bank będzie zobowiązany do spłaty spółce komandytowej kapitału w PLN.
Obliczenie spłaty raty kapitałowej z tytułu transakcji CIRS w poszczególnych okresach odsetkowych będzie uzależnione od kursu EURO, tzn. jeżeli na dzień spłaty raty kapitałowej kurs będzie mniejszy od kursu otwarcia transakcji CIRS, to powstanie w spółce komandytowej przychód (uznanie rachunku), którą bank będzie zobowiązany zapłacić na rachunek bankowy Spółki, jeżeli natomiast na dzień spłaty raty kapitałowej kurs będzie wyższy od kursu otwarcia transakcji CIRS, to Spółka będzie zobowiązana do zapłaty (obciążenie rachunku) na rzecz banku. W dniu zakończenia transakcji CIRS, tj. 22 marca 2022 r. (lub wcześniejszym umowa przewiduje możliwość wcześniejszego zamknięcia transakcji) dokonywana jest ponowna wymiana kapitałów pomniejszonych o spłacone raty kredytu.
W zależności od kursu Euro/PLN może wygenerować się przychód (kurs euro będzie niższy od kursu z dnia otwarcia transakcji CIRS) lub koszt (kurs euro będzie wyższy od kursu z dnia otwarcia transakcji). Wszystkie koszty do momentu przekazania środka trwałego do używania pozostające w bezpośrednim związku z realizowaną inwestycją oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem, odsetki od zaciągniętego kredytu oraz koszty miesięcznych rozliczeń wynikających z transakcji CIRS wspólnicy Spółki komandytowej zaliczają do kosztu wytworzenia środka trwałego, natomiast otrzymane środki pieniężne od banku pomniejszają koszt wytworzenia środka trwałego. Po przekazaniu środka trwałego do używania, które nastąpi w dacie ostateczności decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie obiektu, odsetki od zaciągniętego kredytu oraz płatności z tytułu zawartej transakcji CIRS będą kwalifikowane bezpośrednio w dacie zapłaty do kosztów podatkowych oraz przychodów podatkowych.
Czy przychody/koszty powstałe z tytułu zawartej transakcji CIRS związane z inwestycją polegające na budowie budynku biurowo-usługowego, które powstają do dnia przekazania środka trwałego do używania, które nastąpi w dacie ostateczności decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie obiektu, będą wpływały na wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego...
Czy przychody/koszty powstałe z tytułu zawartej transakcji CIRS realizowane po dniu przekazania wytworzonego środka trwałego do używania będą stanowiły odpowiednio przychody/koszty podatkowe rozpoznawane na zasadach ogólnych, tj. na bieżąco w dacie praw z transakcji CIRS.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, która została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy.
Z kolei art. 17 ust. 1p pkt 10 ustawy o PDOP stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających oraz wskazuje w art. 30b ust. 1 ww. ustawy sposób opodatkowania ich. Jednak art. 30b ust. 4 ustawy o PDOF określa, iż taki sposób opodatkowania nie ma zastosowania, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W licznych orzeczeniach Sądów stwierdza się, że użyty w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w wykonaniu działalności gospodarczej” nie oznacza, że podatnik musi prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Spółka nie ponosi wydatków na nabycie instrumentów pochodnych (CIRS), ale realizuje prawa wynikające z tych instrumentów, do których dochodzi w momencie dokonywania miesięcznych płatności pomiędzy stronami.
Z treści art. 22g ust. 1 pkt 2 wynika, iż wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia. Z art. 22g ust. 4 ustawy o PDOF wynika, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Użyty w tym artykule zapis „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” stanowi, że katalog wydatków poniesionych w związku z realizacją wytworzenia środka trwałego jest otwarty. Mogą więc być inne koszty niewymienione wprost, które będą wpływały na wartość początkową środka trwałego. Takimi kosztami są wydatki na realizację praw wynikających z instrumentów finansowych związanych z przedmiotową inwestycją.
Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez niego stanowiska, że przychody i koszty powstałe w wyniku rozliczeń miesięcznych bądź przedterminowego zamknięcia transakcji CIRS powiązanej i będącej warunkiem wykorzystania kredytu finansującego budowę budynku biurowo-usługowego, będzie wpływał na zwiększenie lub zmniejszenie kosztu wytworzenia środka trwałego. Natomiast w przypadku rozliczeń miesięcznych oraz zamknięcia transakcji CIRS po dniu przekazania wytworzonego środka trwałego do używania, rozpoznanie wyniku na tej transakcji jako koszt lub przychód podatkowy nastąpi w dacie praw z transakcji CIRS.
Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w myśl przepisu art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowią natomiast, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw, natomiast przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).
W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.).
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest, różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.
Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).
Analizując opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że spółka – a zarazem Wnioskodawca – nie ponosi wydatków na nabycie instrumentów pochodnych (CIRS), ale realizuje prawa wynikające z tych instrumentów, do których dochodzi w momencie dokonywania miesięcznych płatności pomiędzy stronami.
Dlatego też, w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 17 ust. 1b powstanie przychód.
Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Natomiast, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).
Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będę miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Takimi wydatkami mogą być wydatki na realizację praw wynikających z instrumentów finansowych związanych z budową budynku biurowo-usługowego.
Mając na uwadze przytoczone przepisy należy również stwierdzić, że generalna zasada wynikająca z regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:
realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
rezygnacji z realizacji tych praw,
odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
Zatem analizując powyższe przepisy, stwierdzić należy, że wydatki na realizację praw wynikających z instrumentów finansowych podwyższają wartość początkową środka trwałego (budynku biurowo-usługowego) i mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.
Dlatego też, przychody/koszty powstałe z tytułu zawartej transakcji CIRS związane z inwestycją polegającą na budowie budynku biurowo-usługowego, które powstają do dnia przekazania środka trwałego do używania, które nastąpi w dacie ostateczności decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie obiektu, będą wpływały na wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego.
Ponadto, w omawianej sprawie przychody oraz koszty powstałe z tytułu zawartej transakcji CIRS realizowane po dniu przekazania wytworzonego środka trwałego do używania, będą stanowiły przychody lub koszty podatkowe rozpoznawane odpowiednio w myśl art. 17 ust. 1b lub art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Środek trwały > ILPB1/4511-1-1672/15-2/AN

References: art. 14
 art. 22
 art. 23
 art. 10
 art. 5
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 22
 art. 22
 art. 9
 art. 21
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 5
 art. 2
 art. 30
 art. 23
 art. 30
 art. 27
 art. 30
 art. 17
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 17
 art. 23