Source: http://kraken.slv.cz/7Afs24/2003
Timestamp: 2018-06-20 18:10:40+00:00

Document:
7Afs24/2003
7 Afs 24/2003-93
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Lenka Matyá¹ová v právní vìci stì¾ovatele L. B., zastoupeného JUDr. Antonínem Tunklem, advokátem se sídlem v Daèicích, Komenského 6/V., za úèasti Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem v Èeských Budìjovicích, Proki¹ova 5, v øízení o kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 7. 2003, è. j. 10 Ca 382/2000-59,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 7. 2003, è. j. 10 Ca 382/2000-59 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Stì¾ovatel podal v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 23. 7. 2003, è. j. 10 Ca 382/2000-59, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 1995 za pou¾ití pomùcek ve vý¹i 289 100 Kè. V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e pokud stì¾ovatel v prùbìhu roku 1995 opakovanì vkládal do podnikání finanèní prostøedky, o kterých úètoval jako o osobních vkladech a bylo-li ovìøeno, ¾e stì¾ovatelem pøiznávané pøíjmy neodùvodòují vklady v takovém rozsahu, pak byl správce danì oprávnìn podle § 39 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o správì daní a poplatkù) po¾adovat prokázání, ¾e vklady pochází z finanèních prostøedkù, které byly zdanìny, eventuelnì dani nepodléhají. ®ádná z výzev správce danì není nejasná èi nesrozumitelná, nebo» je v nich vyjádøeno, které skuteènosti má stì¾ovatel prokázat. Pokud stì¾ovatel konstatoval, ¾e disponuje dostateènými dùkazy ke splnìní své zákonné povinnosti, mìl tyto uplatnit bìhem daòové kontroly. V odvolacím øízení vzhledem k tomu, ¾e daòová povinnost byla stanovena podle pomùcek se mohl odvolací orgán zabývat jen otázkou, zda byly dodr¾eny podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Soud nesdílí pøesvìdèení stì¾ovatele, ¾e odvolací orgán k jeho øádnému opravnému prostøedku nezkoumal, zda byly správcem danì dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, kdy¾ opak je evidentní z odùvodnìní napadeného rozhodnutí.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl, ¾e ji podává z dùvodu nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, nebo» se dùvodnì domnívá, ¾e pøezkum krajského soudu není správný. Neztoto¾nil se s tím, ¾e v prùbìhu daòového øízení se hovoøí o nevyjasnìných vkladech ve vý¹i 820 000 Kè, aèkoliv je prokázáno, ¾e èást vkladu byla dolo¾ena. Jak správní orgány, tak i soud se soustøedily, pokud jde o zdùvodnìní a vývody o mo¾ných prodejích akcií, výluènì na hypotetické a spekulativní vyèíslování stran akcií, ani¾ vnímaly dal¹í rozhodné skuteènosti. Napø. návrh dùkazu, aby správce danì u Po¹tovního úøadu v Daèicích zjistil, kdy a kolik penìz si ¾alobce formou jejich odeslání na svou adresu vymìnil, nebo» toto byla jedna z mo¾ných výmìn pøi oddìlení mìny. Stì¾ovatel stojí na svém, ¾e nebylo jednoznaènì rozhodnuto o tom, jaké dùkazy správce danì pøijímá jako hodnovìrné a jaké rozhodnì odmítá. Za tohoto stavu vhání stì¾ovatele do dùkazní nouze, aèkoliv stì¾ovatel mìl mo¾nost prokazovat i jiné pøíjmy. Poukázal také na to, ¾e vklady do podnikání mají prakticky nulový význam, nebo» podnikateli nejdou ani ku prospìchu ani k tí¾i v rámci jeho daòových povinností. Za situace, kdy stì¾ovatel pøesnì nevìdìl, kolik mu bylo uznáno a kolik ne, bylo pro nìj slo¾ité vznést dal¹í dùkazy. Rozhodnutí o odvolání se mìlo dotýkat objektivnì v¹ech souvislostí, celé problematiky, èili v právním slova smyslu analýzy úèelu danì podle pomùcek a zpùsobu jejich aplikace v rámci objektivního procesu. Stì¾ovatel pova¾uje tento institut za krajní øe¹ení ve chvíli, kdy jsou skuteènì vyèerpány v¹echny mo¾nosti, popø. sel¾e-li komunikace ze strany daòového poplatníka. Proto navrhl, aby rozsudek krajského soudu, který pøi svém rozhodování pøi výkladu zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, pochybil, byl zru¹en.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, pokud jde o námitku týkající se vý¹e nevyjasnìných vkladù, které stì¾ovatel vlo¾il do podnikání, uvedlo, ¾e není dùvodná a nemá oporu ve spise. Správce danì ve výzvách z 3. 3. a 19. 3. 1999 vyzval stì¾ovatele k prokázání, zda èástka 820 000 Kè vlo¾ená do podnikání byla ji¾ zdanìna, popø. osvobozena od danì z pøíjmù nebo není pøedmìtem danì. Jak je patrno ze zprávy o daòové kontrole, z úøedního záznamu o pomùckách a i z odùvodnìní rozhodnutí o odvolání, byl stì¾ovateli zvý¹en základ o uvedenou èástku a z úøedního záznamu vyplývá výpoèet základu danì a danì a také, ¾e jako pomùcek pou¾il správce danì daòové pøiznání man¾elky stì¾ovatele, stì¾ovatelem pøedlo¾ené úèetní doklady a vyjádøení jiných subjektù ze souèinnosti. Jeliko¾ dùkazní bøemeno svìdèí poplatníkovi nelze na správci danì po¾adovat, aby toto bøemeno za nìj pøevzal, t. j. zji¹»oval u po¹ty, kdy a kolik penìz si formou jejich odeslání na svou adresu mohl vymìnit. Stì¾ovatel v prùbìhu celého daòového øízení nebyl schopen prokázat svá tvrzení uvedená v daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 1995. Finanèní øeditelství se neztoto¾nilo s tvrzením stì¾ovatele, ¾e v øízení nebylo jednoznaènì rozhodnuto o tom, jaké dùkazní prostøedky správce danì pøijímá jako hodnovìrné a jaké odmítá. Tuto námitku oznaèil jako úèelovou, nebo» stì¾ovatel byl nìkolikrát správcem danì vyzván k odstranìní pochybností a k prokázání po¾adovaných skuteèností. Názor stì¾ovatele, ¾e pomùcky lze pou¾ít a¾ v pøípadì, kdy jsou vyèerpány ve¹keré mo¾nosti, popø. sel¾e-li komunikace ze strany poplatníka, oznaèilo finanèní øeditelství za nesprávné. Ani z dikce § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù nevyplývá,
¾e kontumaèní zpùsob stanovení daòové povinnosti lze vyu¾ít pouze v pøípadì neèinnosti èi absence vùle poplatníka. V daném pøípadì stì¾ovatel na výzvy reagoval, ale pochybnosti správce danì neodstranil. Stì¾ovatel mìl v prùbìhu daòové kontroly dostatek prostoru pøedkládat dal¹í dùkazní prostøedky. Pokud v daném pøípadì není mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním, jsou splnìny obì podmínky zákonem stanovené pro to, aby daòová povinnost byla stanovena podle pomùcek, tedy kontumaèním zpùsobem. S poukazem na uvedené dùvody navrhlo finanèní øeditelství zamítnutí ¾aloby jako nedùvodné.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal v rozsahu a v mezích kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Podle odst. 6 citovaného ustanovení mohou být pomùckami podle odstavce 5 zejména listinné doklady, výpisy z veøejných záznamù, daòové spisy jiných daòových subjektù, znalecké posudky a výpovìdi svìdkù v jiných daòových vìcech a osob pøezvìdných, zprávy a vyjádøení jiných správcù danì, státních orgánù a orgánù obcí, zájmových sdru¾ení a vlastní poznatky správce danì, a to jak z prùbìhu zdaòování u dotèeného daòového subjektu, tak i u daòových subjektù obdobných.
Zpùsob stanovení danì podle pomùcek je náhradní zpùsob jak stanovit daò, pokud ji nelze stanovit dokazováním. Je to prùlom do základní zásady daòového øízení vyjádøené v § 2 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, která zaruèuje daòovému subjektu právo spolupracovat se správcem danì pøi správném stanovení danì. Pomùcky jsou kvalifikovaným odhadem základu danì a danì samé správcem danì za situace, kdy daòový subjekt poru¹ením své zákonné povinnosti znemo¾nil stanovit daò dokazováním. Z dikce § 31 odst. 5 citovaného zákona vyplývá, ¾e pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì je splnìní dvou podmínek. Jednak poru¹ení zákonné povinnosti daòovým subjektem a jednak ¾e v dùsledku této skuteènosti není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4 citovaného ustanovení, pøièem¾ obì tyto podmínky musí být splnìny souèasnì. Pøitom zákon o správì daní a poplatkù preferuje stanovení danì prostøednictvím dokazování. Upøednostnìní stanovení daòové povinnosti dokazováním pøed stanovením danì pomùckami, popø. sjednáním danì, je logické, nebo» první ze jmenovaných zpùsobù stanovení danì má nejvìt¹í pøedpoklad k tomu, aby odrá¾el skuteènou realitu pøíjmù a výdajù daòového subjektu.
V daném pøípadì byl stì¾ovatel po zahájení daòové kontroly (18. 2. 1999) vyzýván správcem danì výzvami ze dne 3. 3., 25. 3. a 3. 5. 1999 k odstranìní pochybností o údajích, a to zda penì¾ní prostøedky zaúètované v r. 1995 jako vlastní vklad do podnikání byly øádnì zdanìny, popø. nebyly pøedmìtem danì nebo byly od danì osvobozeny. Stì¾ovatel na tyto výzvy reagoval a správce danì mu domìøil daò z pøíjmù fyzických osob podle pomùcek.
Nejvy¹¹í správní soud se tedy nejprve zabýval otázkou, zda v daném pøípadì byl splnìn první pøedpoklad stanovení daòové povinnosti podle pomùcek, toti¾ zda stì¾ovatel pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplnil nìkterou ze svých zákonných povinností. Za skuteènosti, které musí daòový subjekt prokázat, je v daném pøípadì podle Nejvy¹¹ího správního soudu nutno pova¾ovat údaje obsa¾ené v daòovém pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1995, které stì¾ovatel podal, tj. zejména vý¹i zdanitelných pøíjmù a výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Dùkazní bøemeno je ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù na stì¾ovateli, který je podle citovaného ustanovení povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt mj. v daòovém pøiznání, nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Tato povinnost daòového subjektu vyplývá rovnì¾ z ust. § 16 odst. 2 písm. c) citovaného zákona. Správce danì v pøedmìtné vìci v rámci daòové kontroly opakovanì vyzýval stì¾ovatele k prokázání skuteèností jím tvrzených v daòovém pøiznání týkajících se vkladù do podnikání, nebo» musí dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 cit. zákona). Stì¾ovatel neprokázal, co¾ sám potvrzuje i v kasaèní stí¾nosti, zda penì¾ní vklad ve vý¹i 820 000 Kè, který v roce 1995 vlo¾il v hotovosti do podnikání, byl v plné vý¹i zdanìn èi zda tyto prostøedky nebyly pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob nebo se jedná o prostøedky, které jsou pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob, ale jsou od danì osvobozeny. Nejvy¹¹í správní soud má pøitom za to, ¾e v dané vìci správce danì nejednal libovolnì, nebo» vyzýval stì¾ovatele k prokázání skuteèností, které sám tvrdil ve svém daòovém pøiznání, pøièem¾ výzvy nelze oznaèit za nezøetelné a nejasné jednak proto, ¾e z jejich obsahu je nepochybné, co správce danì po¾adoval a jednak proto, ¾e stì¾ovatel na nì reagoval a nepo¾adoval vysvìtlení, èeho se výzvy týkají. Za takové situace Nejvy¹¹í správní soud dovozuje, ¾e první podmínka aplikace § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, tj. nesplnìní nìkteré ze zákonných povinností pøi dokazování na stranì daòového subjektu, byla v daném pøípadì splnìna.
Následnì se Nejvy¹¹í správní soud zabýval otázkou, zda byl splnìn i druhý pøedpoklad pro aplikaci citovaného ustanovení, tedy zda stì¾ovatelovo nesplnìní zákonné povinnosti pøi dokazování mìlo za následek, ¾e v dané vìci nebylo mo¾no jeho daòovou povinnost stanovit dokazováním. Pøitom vycházel z pøedpokladu, ¾e i v pøípadì nesplnìní zákonné povinnosti stì¾ovatelem má dokazování své místo, resp. ¾e se v takovém pøípadì musí správce danì pokusit o stanovení daòové povinnosti dokazováním, tj. postupem podle § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona o správì daní a poplatkù. Jinými slovy, z § 31 odst. 5 citovaného zákona nelze v pøípadì, kdy daòový subjekt prokazatelnì nesplnil své zákonné povinnosti, automaticky dovozovat závìr o nemo¾nosti provedení dokazování. Teprve jestli¾e správce danì zjistí, ¾e v daném pøípadì není mo¾né stanovit daò dokazováním, mù¾e pøistoupit ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Za této situace odvolací orgán rozhodující o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, jím¾ byla stanovena daòová povinnost podle pomùcek, mù¾e zkoumat pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì (§ 50 odst. 5 citovaného zákona). V odùvodnìní pak musí nejen pøesvìdèivì uvést, jakým zpùsobem byla daòovým subjektem poru¹ena jeho zákonná povinnost, ale také, proè nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním, které, jak bylo uvedeno, je zákonem preferovanou metodou stanovení daòové povinnosti. V odùvodnìní rozhodnutí pøezkoumávaném krajským soudem finanèní øeditelství v¹ak k námitce stì¾ovatele, ¾e pøi stanovení daòové povinnosti na základì pomùcek nedodr¾el správce danì zákonné podmínky pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì je pouze uvedlo, ¾e byl ve výzvách seznámen s pochybnostmi správce danì a dále jsou citována ust. § 31 odst. 9, § 32 odst. 1, 2 písm. d) a 7 zákona o správì daní a poplatkù s obecným konstatováním, ¾e správcem byly dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì z pøíjmù fyzických osob podle pomùcek, ani¾ by byly uvedeny argumenty, které by umo¾nily pøezkoumání dùvodnosti postupu podle ust. § 31 odst. 5 citovaného zákona. Pøitom souèasnì finanèní øeditelství uvedlo, ¾e z vymìøovacího spisu vyplývá, ¾e správce danì hodnotil v prùbìhu dokazování nejen stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, ale i dùkazní prostøedky, které mìl k dispozici. Pøi rozhodování pak hodnotil dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti a pøitom pøihlédl ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Nejvy¹¹í správní soud pøitom ze správního spisu, zjistil, ¾e správce danì, jakkoliv deklaroval stanovení danì za pou¾ití pomùcek, ve skuteènosti daòovou povinnost stì¾ovatele za zdaòovací období roku 1995 stanovil dokazováním, tedy postupem podle ust. § 31 odst. 1 a¾ 4 citovaného zákona, nebo» jako pomùcky pou¾il daòové pøiznání paní B., pøedlo¾ené úèetní doklady a vyjádøeních jiných subjektù ze souèinnosti a pøíjmy navý¹il o èástku 820 000 Kè, kdy¾ stì¾ovatel bìhem daòového øízení neprokázal, ¾e tyto penì¾ní prostøedky nebyly pøedmìtem danì, byly od danì osvobozeny nebo byly ji¾ zdanìny. Za takových okolností nelze tvrdit, ¾e správce danì stanovil daò za pou¾ití pomùcek. Krajský soud pak ve vztahu k ¾alobnímu bodu, ¾e odvolací orgán mìl zkoumat podle § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, se omezil v podstatì na vyjádøení, ¾e nesdílí pøesvìdèení stì¾ovatele, ¾e odvolací orgán nezkoumal, zda byly dodr¾eny zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, kdy¾ opak je evidentní z odùvodnìní napadeného rozhodnutí.
Skuteènost, zda je daòová povinnost stanovena na základì dokazování nebo za pou¾ití pomùcek, má znaèné dùsledky pro mo¾nost obrany daòového subjektu proti dodateènému platebnímu výmìru. Zatímco v pøípadì domìøení danì na základì provedeného dokazování má daòový subjekt oprávnìní seznámit se s podklady, na základì nich¾ byla daòová povinnost stanovena, v pøípadì stanovení danì za pou¾ití pomùcek daòový subjekt právo nahlí¾et do èásti spisu obsahující pomùcky (§ 23 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù) nemá. Zatímco je-li daò stanovena na základì dokazování, pøezkoumává odvolací orgán napadené rozhodnutí v rozsahu po¾adovaném v odvolání a vyjdou-li pøi pøezkoumávání najevo skuteènosti odvolatelem sice neuplatnìné, ale mající vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovnì¾ pøi rozhodování pøihlédnout (§ 50 odst. 3 citovaného zákona), smìøuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì (§ 50 odst. 5 citovaného zákona). Proto jsou podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek vymezeny tak pøísnì a èiní z této metody postup, který lze pou¾ít pouze v krajním pøípadì (jako ratio ultima). Postupem, kdy správce danì stanoví daòovou povinnost v podstatì na základì dokazování, av¹ak svùj postup oznaèí za stanovení danì za pou¾ití pomùcek, je nezákonným zpùsobem omezen pøístup daòového subjektu k èásti spisu a zásadnì zhor¹ena jeho mo¾nost úèinné obrany v odvolacím, a stejnì tak v soudním, øízení. Aèkoliv tedy správce danì fakticky stanovil daòový základ a daò dokazováním, nemohl stì¾ovatel v odvolacím øízení napø. navrhovat provedení dal¹ích dùkazù. Námitku, ¾e v daném pøípadì nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud proto za dùvodnou.

References: soud 
 soud 
 § 39
 Soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 2
 § 31
 soud 
 § 31
 § 16
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 32
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 50
 soud