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Timestamp: 2016-10-26 19:30:44+00:00

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2C_104/2010 (23.06.2010)
2C_104/2010
Beschwerdef�hrer, vertreten durch Rechtsanw�ltin Regula B�hler,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich, 2. Abteilung, Einzelrichter, vom 4. November 2009.
X.________, geb. 1962, begann im Jahr 1982 nach Abschluss seiner Maturit�t ein Geographie- und Musikstudium, das er nach einem Jahr abbrach. Seither ist er als Journalist t�tig. Im Fr�hjahr 2006 nahm er das berufsbegleitende, anderthalbj�hrige Nachdiplomstudium "Philosophie und Management" an der Universit�t Luzern auf. Hierzu erwuchsen ihm 2006 Auslagen von insgesamt Fr. 10'199.-- (Studiengeb�hren Fr. 8'800.--, Literatur Fr. 211.--, Reisespesen Fr. 170.--, Verpflegung und �bernachtungen Fr. 1'018.--).
F�r die Staats- und Gemeindesteuern 2006 liess das Kantonale Steueramt Z�rich die von X.________ geltend gemachten Weiterbildungskosten von Fr. 10'199.-- nur im Umfang der Ausbildungspauschale von Fr. 400.-- zum Abzug zu. Das wurde von den kantonalen Einsprache- und Rechtsmittelbeh�rden best�tigt, letztinstanzlich vom Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich mit Entscheid vom 4. November 2009.
Am 1. Februar 2010 hat X.________ Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Er beantragt im Wesentlichen, den verwaltungsgerichtlichen Entscheid aufzuheben und die im Zusammenhang mit seinem Nachdiplomstudium angefallenen Kosten bei der Staatssteuer 2006 als Gewinnungskosten anzuerkennen.
Das Kantonale Steueramt Z�rich und das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zul�ssig (vgl. Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).
2.1 Gem�ss � 25 des Steuergesetzes des Kantons Z�rich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten Eink�nften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen abgezogen. Bei unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit sind nach � 26 StG/ZH die Berufskosten absetzbar. Dazu geh�ren gem�ss � 26 Abs. 1 lit. d StG/ZH die mit dem Beruf zusammenh�ngenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten mit Einschluss der Wiedereinstiegskosten. Demgegen�ber sind nach � 33 lit. b StG/ZH die Ausbildungskosten nicht abzugsf�hig. Diese Regelung stimmt sowohl mit Art. 9 Abs. 1 StHG als auch mit der gesetzlichen Ordnung gem�ss dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) �berein (vgl. Art. 25, Art. 26 Abs. 1 lit. d und Art. 34 lit. b DBG). Da alle drei Erlasse dieselben Rechtsbegriffe verwenden und die gleichen Unterscheidungen treffen, dr�ngt sich mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung eine einheitliche Auslegung auf (vgl. u.a. StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 5; StR 61/2006 S. 41 E. 2.1 u. 2.2; mit weiteren Hinweisen).
2.2 Als mit dem Beruf zusammenh�ngende Weiterbildungskosten sind gem�ss der Rechtsprechung nur solche Auslagen abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausge�bten Berufs anfallen. Abzugsf�hig sind Aufwendungen, welche dazu dienen, dass der Steuerpflichtige den Anforderungen der bisherigen T�tigkeit besser gerecht wird. Dazu geh�ren nicht nur Anstrengungen, um den Stand schon erworbener F�higkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse, jedoch zur Sicherung der bisherigen Stelle, ohne im Wesentlichen zus�tzliche Berufschancen (vgl. u.a. ASA 72 S. 473 E. 4.1.2 u. 4.5.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.2; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.1 u. 2.2; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3.1; 59/2004 S. 451 E. 2.1). Diese Praxis zu Art. 9 Abs. 1 StHG und Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG ist in einen doppelten Zusammenhang zu stellen:
2.2.1 Einerseits ist nach dem Willen des Gesetzgebers das gleiche Kriterium anwendbar wie bei den Gewinnungskosten Selbst�ndigerwerbender, wo nach Art. 27 Abs. 1 DBG und Art. 10 Abs. 1 StHG die gesch�fts- oder berufsm�ssig begr�ndeten Kosten abgezogen werden k�nnen. Aufwendungen sind im Rahmen einer Unternehmung dann gesch�ftsm�ssig begr�ndet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang stehen (vgl. u.a. BGE 124 II 29 E. 3c S. 33; 113 Ib 114 E. 2c S. 118; ASA 72 S. 473 E. 4.1.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.1; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.1; StR 59/2004 S. 451 E. 2.1).
2.2.2 Andererseits sind die abzugsf�higen Weiterbildungskosten im breiteren Rahmen der Berufskosten zu sehen, die nur dann vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden k�nnen, wenn sie zur Erzielung dieses Einkommens notwendig sind. Der fr�her g�ltige Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) sprach von "erforderlichen" Gewinnungskosten (vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt). Unter dem DBG und dem StHG gilt die schon unter dem BdBSt entwickelte - und schon damals an den f�r Selbst�ndigerwerbende geltenden Grunds�tzen orientierte - Praxis, dass die genannte Erforderlichkeit bzw. Notwendigkeit weit auszulegen ist: Es sind alle Kosten der Weiterbildung abzugsf�hig, die objektiv mit dem gegenw�rtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die er zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen f�r angezeigt h�lt, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerl�sslich erweist, um die gegenw�rtige berufliche Stellung nicht einzub�ssen. Es wird nicht verlangt, dass das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage �berhaupt nicht h�tte erzielt werden k�nnen oder dass eine rechtliche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen best�nde. Es gen�gt, dass die Kosten f�r die Erzielung des Einkommens n�tzlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des �blichen liegen (vgl. zum Ganzen schon BGE 113 Ib 114 E. 2c - 2e S. 118 f.; best�tigt in BGE 124 II 29 E. 3a - 3d S. 32 ff.; siehe auch u.a. ASA 72 S. 473 E. 4.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.1 u. 3.2; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.1; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3.1; 59/2004 S. 451 E. 2.1; je mit weiteren Hinweisen).
2.3 Nicht abzugsf�hig sind die get�tigten Auslagen aber zum einen, wenn es nur um pers�nliche Bereicherung - etwa im Sinne kultureller Weiterbildung - geht (vgl. ASA 72 S. 473 E. 4.1.2 u. StR 59/2004 S. 451 E. 2.2; siehe auch schon BGE 113 Ib 114 E. 3b S. 121; Frage offen gelassen hinsichtlich der "psychologischen Astrologie" in ASA 72 S. 473 E. 4.5). Zum anderen k�nnen die "Ausbildungskosten" (vgl. Art. 34 lit. b DBG u. � 33 lit. b StG/ZH) nicht abgezogen werden, d.h. sowohl die Auslagen f�r die erstmalige Aufnahme einer Berufst�tigkeit (vgl. unten E. 2.3.1) wie auch diejenigen f�r eine neue (oder zus�tzliche) Berufst�tigkeit (E. 2.3.2):
2.3.1 Ausbildungskosten f�r die erstmalige Aufnahme einer Berufst�tigkeit umfassen die Auslagen, die anfallen, um die notwendigen F�higkeiten und Kenntnisse zur Aus�bung eines eigentlichen Berufs zu erlernen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium; ebenfalls bejaht f�r eine juristische Doktorarbeit in ASA 60 S. 356 E. 2c; vgl. zum Ganzen u.a. ASA 72 S. 473 E. 4.1.2; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.2; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.2; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3; 59/2004 S. 451 E. 2.2; RtiD 2006 II 524 E. 3.2 u. 3.3).
2.3.2 Ebenfalls nicht abziehbar sind diejenigen Kosten, welche der Pflichtige auf sich nimmt, um einen Ausbildungsstand zu erlangen, der ihn bef�higt, eine h�here Stellung zu bekleiden, als es der gegenw�rtige Beruf erlauben w�rde, oder gar einen neuen Beruf auszu�ben. Das sind Auslagen f�r eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende h�here Berufsstellung (insbesondere mit F�hrungsaufgaben; sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient; solche Aufwendungen werden nicht f�r eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausge�bten Berufs erbracht, sondern letztlich f�r eine neue Ausbildung (vgl. zum Ganzen BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 und E. 3d S. 34; ASA 72 S. 473 E. 4.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.2 u. 4.2; 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.4.3; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3.1; 59/2004 S. 451 E. 2.2; je mit weiteren Hinweisen; zur Unterscheidung zwischen Ausbildungs- und Umschulungskosten: vgl. u.a. StE 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.2 u. 2.4.1; 2003 B 22.3 Nr. 73 E. 4.1.3). Um Berufsaufstiegskosten handelt es sich namentlich dann, wenn die absolvierte Ausbildung zu wesentlichen Zusatzkenntnissen mit eigenem Wert f�hrt und die Berufsaussichten deutlich verbessert, im Gegensatz zu einer blossen Aktualisierung und Vertiefung vorhandener Kenntnisse (vgl. dazu u.a. StE 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.4.4; StR 61/2006 S. 41 E. 3.1.2).
2.4 Im Bereich der Nachdiplomstudien ist ein solcher Erwerb wesentlicher Zusatzkenntnisse bzw. eine deutliche Verbesserung der Berufsaussichten u.a. f�r die mehrj�hrige Weiterbildung zum Facharzt angenommen worden, aber auch f�r den Besuch eines Nachdiplomstudiums in Unternehmungsf�hrung durch einen ausgebildeten Juristen, Mathematiker oder Computerfachmann. Das Gleiche gilt f�r die Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Lehrgang zum diplomierten Wirtschaftsinformatiker f�r einen Juristen oder die Auslagen des Primarlehrers, der sich zum Mittelschullehrer ausbilden l�sst (vgl. zum Ganzen u.a. StE 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.2, 3.2 u. 3.3; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3.2, 3.2 u. 3.3; 59/2004 451 E. 2.2; RtiD 2006 II pag. 524 E. 4.2 u. 4.3).
Handelt es sich um eine Zweit- bzw. Zusatzausbildung und nicht um eine Weiterbildung im Rahmen der bereits ausge�bten T�tigkeit, so sind die Kosten selbst dann nicht abzugsf�hig, wenn das Studium berufsbegleitend absolviert wird. Das Gleiche gilt, wenn es sich, wie bei der Ausbildung an einer Fachhochschule, um ein praxisorientiertes und nicht um ein wissenschaftliches Studium handelt (vgl. StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 4.1; 61/2006 S. 41 E. 2.3.2; 59/2004 S. 451 E. 2.2; vgl. auch schon BGE 113 Ib 114 E. 2a S. 117 u. ASA 60 S. 356 E. 2b).
Wesentlich f�r die Beurteilung der Abzugsf�higkeit der Kosten f�r Zusatzausbildungen ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen; zu ber�cksichtigen sind auch der aktuell ausge�bte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenw�rtige und k�nftige Berufst�tigkeit (vgl. u.a. StR 61/2006 S. 41 E. 3.2).
3.1 Im hier zu beurteilenden Fall hat die Vorinstanz angenommen, dass die vom Beschwerdef�hrer im Jahr 2006 get�tigten Aufwendungen keine vom steuerbaren Einkommen abziehbare Weiterbildungs-, sondern nicht abzugsf�hige Ausbildungs- bzw. Berufsaufstiegskosten darstellten. Namentlich fehle der notwendige Zusammenhang mit dem erlernten und ausge�bten bisherigen Beruf: Das Nachdiplomstudium "Philosophie und Management" erlaube den Absolventen laut Studienunterlagen zwar, am Schluss des Kurses die Komplexit�t des Arbeitsfeldes anhand philosophischer Erkenntnisse vertieft zu analysieren und durch systematisches Denken eine gute Ausgangslage f�r eine effiziente und umsichtige F�hrungspraxis zu erlangen. Das weise aber keinen hinreichenden Bezug zur T�tigkeit als Redaktor bzw. Journalist auf. Der Beschwerdef�hrer verf�ge weder �ber den Rahmen einer durchschnittlichen Allgemeinbildung �bersteigende Kenntnisse der Philosophie noch �be er F�hrungsaufgaben aus.
3.2 Diese Argumentation vermag in zweifacher Hinsicht nicht zu �berzeugen:
3.2.1 Bez�glich der massgeblichen Beurteilungskriterien l�sst die Vorinstanz ausser Acht, dass es bei der hier zu treffenden Unterscheidung zwischen Weiterbildungs- und Ausbildungs- bzw. Berufsaufstiegskosten nicht pauschal und undifferenziert darum gehen kann, ob die get�tigten Aufwendungen f�r die Aus�bung des bisherigen Berufs "notwendig" sind. Dieser Begriff wird zwar abstrakt und konkretisierungsbed�rftig in Art. 9 Abs. 1 StHG genannt, der (wie � 25 StG/ZH) den generellen Beurteilungsrahmen f�r die verschiedenen Kategorien der Berufs- und Gewinnungskosten der unselbst�ndig Erwerbenden festlegt. Die gleiche Vorschrift f�hrt aber weiter aus: "Zu den notwendigen Aufwendungen geh�ren auch die mit dem Beruf zusammenh�ngenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten." Schon daraus wird klar, dass es die Aufgabe der Praxis ist, allgemeing�ltige und gleichzeitig der Verschiedenheit der jeweiligen Einzelf�lle gerecht werdende Kriterien zu erarbeiten, um festzulegen, wie stark der Zusammenhang zwischen den get�tigten Kosten und dem ausge�bten Beruf sein muss, um die notwendige Intensit�t aufzuweisen. Dieser Aufgabe ist die Rechtsprechung differenziert nachgekommen (vgl. oben E. 2.2 u. 2.3, insb. E. 2.2.2). Namentlich hat sie (vor dem erw�hnten doppelten Hintergrund) festgehalten, dass das Kriterium der "Notwendigkeit" (bzw. der "Erforderlichkeit" gem�ss dem zuvor g�ltigen Bundesratsbeschluss) weit auszulegen ist und es u.a. darauf ankommt, ob die get�tigten Aufwendungen im Rahmen des �blichen liegen und sich als n�tzlich erweisen.
3.2.2 In Bezug auf den hier zu beurteilenden Fall hat das Verwaltungsgericht namentlich zwei Besonderheiten nicht gen�gend ber�cksichtigt: Zuerst ist wesentlich, dass der Beschwerdef�hrer im massgeblichen Zeitpunkt schon mehr als 20 Jahre in seinem Beruf t�tig war. In einer solchen Situation liegt es durchaus im Rahmen des �blichen und N�tzlichen, eingehend(er) �ber die Hintergr�nde bzw. Grundlagen und die breiteren Zusammenh�nge der ausge�bten T�tigkeit nachdenken zu wollen, was nicht einer Aktualisierung, aber einer Vertiefung der f�r den bisherigen Beruf bedeutsamen Kenntnisse entspricht. Zwar belegte der Beschwerdef�hrer nicht ein Nachdiplomstudium der Medienphilosophie, -�konomik, -soziologie, -psychologie, -geschichte usw., sondern einen allgemeine(re)n Kurs. Das muss jedoch gerade aufgrund der zweiten Besonderheit nicht gegen einen gen�gend engen Zusammenhang mit dem ausge�bten Beruf sprechen: Weil der Beschwerdef�hrer im Journalismus t�tig ist (und zwar, wie unbestritten geblieben ist, als Generalist namentlich im Kulturbereich), k�nnen die neu erworbenen, wenn auch allgemeinen, philosophischen und wirtschaftlichen Kenntnisse durchaus zu einem besseren Verst�ndnis der vom Beschwerdef�hrer in seinem Beruf verfolgten und beschriebenen Gesellschafts- bzw. Kulturerscheinungen gef�hrt haben. Das gilt in doppelter Hinsicht, einerseits f�r das durch die Referenten vermittelte Wissen, andererseits f�r die von den anderen Kursteilnehmern aus ihren jeweiligen Berufssparten und Erfahrungshintergr�nden mitgebrachten Informationen. Somit kann zumindest das Zusammentreffen der beiden Besonderheiten unter Ber�cksichtigung aller konkreten Umst�nde (vgl. oben E. 2.4 in fine) darauf schliessen lassen, dass der von der Rechtsprechung verlangte Bezug zum erlernten und ausge�bten Beruf hier im notwendigen bzw. gen�genden Ausmass gegeben war. Dementsprechend handelte es sich auch nicht bloss um eine pers�nliche Bereicherung bzw. eine kulturelle, ausserberufliche Weiterbildung (vgl. oben E. 2.3).
3.3.1 Beim vorliegenden Fall handelt es sich somit um einen ausgesprochenen Spezialfall: Das gilt vorab gegen�ber den bisher zu beurteilenden F�llen, in denen es bei Nachdiplomstudien um die Unterscheidung zwischen Weiterbildungs- und Ausbildungs- bzw. Berufsaufstiegskosten ging: Einerseits kann vom befolgten Kurs "Philosophie und Management" zumindest im speziellen Fall des Beschwerdef�hrers nicht gesagt werden, dass es zu einem Titel mit eigenst�ndigem Wert gef�hrt oder die beruflichen Aufstiegs- oder Ver�nderungschancen deutlich verbessert h�tte. Andererseits ist nicht dargetan, dass der Beschwerdef�hrer solches �berhaupt (prim�r) angestrebt h�tte. Soweit ersichtlich, hat er sich zwar im Jahr 2009 selbst�ndig gemacht, wozu das Verwaltungsgericht aber nichts festh�lt; das muss auch hier nicht n�her gepr�ft werden, weil der Zusammenhang mit dem bisherigen Beruf so oder anders im erforderlichen Ausmass gegeben ist.
3.3.2 Der vorliegende Fall unterscheidet sich aber auch namentlich von einem bestimmten Pr�zedenzfall, der eine gewisse �hnlichkeit mit der Situation des Beschwerdef�hrers aufweist:
In dem in StR 59/2004 S. 451 ff. publizierten Bundesgerichtsurteil 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003 ging es um einen Steuerpflichtigen, der nach der Matura zwar ein Wirtschaftsstudium begonnen, aber nach rund zwei Jahren ohne Abschluss abgebrochen hatte. Er stieg sodann direkt in die Praxis ein und dort aufgrund von "learning by doing on the job" sukzessive auf. Die mit dem beruflichen Aufstieg verbundenen neuen Aufgabenbereiche machten aber deutlich, dass er in Bezug auf sein berufliches Wissen verschiedene Defizite aufwies, die es zu schliessen galt. Demzufolge absolvierte er vorerst die Ausbildung zum Bachelor of Business Administration (BBA) und anschliessend zum Master of Business Administration (MBA). Diese Ausbildungsschritte erwiesen sich so als eigentliche Erstausbildung, welche anstelle des abgebrochenen Wirtschaftsstudiums trat. Damit holte der Pflichtige eine eigentliche wirtschaftswissenschaftliche, praktisch und theoretisch ausgerichtete Ausbildung nach. Die von ihm daf�r get�tigten Kosten konnten somit nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen werden (vgl. dort insb. E. 2.3 u. 2.4).
Von diesem Fall unterscheidet sich die Situation des Beschwerdef�hrers insbesondere dadurch, dass es bei dem von ihm befolgten Nachdiplomstudium unbestrittenermassen nicht darum ging, an sich notwendiges, aber aufgrund des Studienabbruchs nicht erlerntes und deshalb bei der konkreten Berufsaus�bung fehlendes Wissen nachzuerwerben. Vielmehr befand sich der Beschwerdef�hrer nach mehr als 20 Jahren Berufsaus�bung in einer Lage, in der es - wie schon betont (vgl. oben E. 3.2.2) - im Rahmen des �blichen und N�tzlichen lag, die bestehenden Kenntnisse und Erfahrungen in einen breiteren und tieferen Zusammenhang zu stellen, sogar mit einem allgemein(er) ausgerichteten Kurs, weshalb ein gen�gend starker Bezug zur bisherigen T�tigkeit angenommen werden kann.
3.4 Es er�brigt sich, f�r die Auslegung der (noch) g�ltigen Bestimmungen auf die im Gange befindliche Revision der Gesetzesgrundlagen einzugehen. Ebenso wenig erweist es sich als notwendig, sich mit dem von der kantonalen Steuerverwaltung erarbeiteten Merkblatt zu den hier massgeblichen Fragen zu befassen.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben, mit den sich daraus ergebenden, im Dispositiv festgehaltenen Kosten-, Entsch�digungs- und Verfahrensfolgen (vgl. Art. 65 ff. BGG).
Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen und der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 4. November 2009 aufgehoben. Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und Entsch�digungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich und zur Neuveranlagung im Sinne der Erw�gungen an das Kantonale Steueramt Z�rich zur�ckgewiesen.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Z�rich auferlegt.
Der Kanton Z�rich hat dem Beschwerdef�hrer f�r das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientsch�digung von Fr. 2'000.-- auszurichten.
Z�nd Matter

References: Art. 82
 Art. 73
 Art. 9
 Art. 25
 Art. 26
 Art. 34
 Art. 9
 Art. 26
 Art. 27
 Art. 10
 BGE 
 Art. 22
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 34
 BGE 
 BGE 
 Art. 9
in fine
 Art. 65