Source: http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/4-podatek-dochodowy-od-osob-fizycznych/5-koszty-uzyskania-przychodow/128354-budynek-dzialalnosc-gospodarcza-ewidencja-srodkow-trwalych-grunty-koszty-uzyskania-przychodow-srodek-trwaly-wartosc-poczatkowa-zrodla-przychodu.html
Timestamp: 2015-04-18 19:18:36+00:00

Document:
Obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych gruntu, na którym został wybudowany pawilon | Interpretacje podatkowe/interpretation/print/interpretacja-podatkowa-128354Drukuj Obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych gruntu, na którym został wybudowany pawilon handlowo-usługowych wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, sposób ustalenia jego wartości początkowej oraz skutki podatkowe jego sprzedaży. INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych gruntu, na którym został wybudowany pawilon handlowo-usługowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, sposobu ustalenia jego wartości początkowej oraz skutków podatkowych jego sprzedaży - jest nieprawidłowe.
W dniu 20 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wprowadzenia do ewidencji środków trwałych gruntu, na którym został wybudowany pawilon handlowo-usługowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, sposobu ustalenia jego wartości początkowej oraz skutków podatkowych jego sprzedaży.
Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą posiada we wspólności małżeńskiej grunt, na którym wybudowany jest pawilon handlowo-usługowy wykorzystywany do prowadzonej działalności. Dotychczas ww. grunt nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Być może, w niedalekiej przyszłości, wnioskodawca dokona sprzedaży gruntu wraz z znajdującym się na nim pawilonem. Zastanawia się nad wprowadzeniem ww. gruntu do ewidencji środków trwałych.
Czy należy wprowadzić ww. grunt do ewidencji środków trwałych...
W jaki sposób oszacować wartość gruntu, biorąc pod uwagę fakt, iż cena nabycia sprzed wielu lat nie odpowiada obecnym cenom rynkowym...
Jaka wartość gruntu będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w razie sprzedaży ww. gruntu...
Czy w razie nie wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych dokonana sprzedaż będzie traktowana jako sprzedaż majątku osobistego czy majątku firmowego...
Zdaniem wnioskodawcy, wprowadzenie gruntu do ewidencji środków trwałych jest uzależnione od jego decyzji. W razie wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych, wartość powinna być oszacowana według cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok wprowadzenia do ewidencji. W razie sprzedaży kosztem uzyskania przychodu będzie wartość, w jakiej grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W przypadku, gdyby jednak zrezygnował z wprowadzania gruntu do ewidencji środków trwałych, sprzedaż gruntu będzie dokonywana na zasadach sprzedaży tzw. „majątku osobistego”.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.
Jak wynika przy tym z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Z treści złożonego wniosku wynika, iż wnioskodawca wybudował na gruncie stanowiącym własność jego i małżonki (na zasadzie wspólności majątkowej), pawilon handlowo-usługowy. Pawilon ten wykorzystywany jest w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast grunt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych tej działalności.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Dlatego też, w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego, a w szczególności przepisami art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – określonego w dalszej części skrótem K.c.)
Zgodnie z art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Częścią składową rzeczy – stosownie do przepisu art. 47 § 2 K.c. jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, jak stanowi art. 48 K.c. – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania. Ścisłe połączenie budynku lub innego urządzenia z gruntem sprawia, że z gospodarczego punktu widzenia trudno jest traktować grunt i budynek jako odrębne przedmioty obrotu.
Z powyższego zapisu wynika zatem, iż budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Oznacza to, iż znajdujący się na wskazanym we wniosku gruncie, pawilon handlowy jest częścią składową tej nieruchomości. W konsekwencji powyższa nieruchomość gruntowa jest również wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej pomimo, iż nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem jako składnik majątku prowadzonej działalności w ewidencji tej powinna była się znaleźć.
Jednocześnie, zauważyć należy, iż w świetle przepisów prawa podatkowego wymieniony we wniosku składnik majątku (grunt) jest w istocie odrębnym środkiem trwałym. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środkami trwałymi są m.in. budowle i budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że budynek znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości gruntowej (a w istocie również grunt – jak wykazano powyżej) wykorzystywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność, że okres używania przedmiotowego składnika majątku wynosi ponad rok nie budzi wątpliwości. Jest to zatem środek trwały. Treść art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że wnioskodawca ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (na obowiązek ten zwraca się również uwagę w piśmiennictwie: por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz dp art. 22c updof w: Komentarz, Lex 2009, pkt 8 i 9), a więc zarówno grunt, jak i znajdujący się na nim budynek.
Zgodnie bowiem z tym przepisem amortyzacji nie podlegają:
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że wnioskodawca tego składnika (gruntu) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadził, skoro miał taki obowiązek. Natomiast prawem podatnika, a nie obowiązkiem jest korzystanie z instytucji amortyzacji. Wnioskodawca nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z faktu, iż nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku wprowadzenia użytkowanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej składnika majątku do ewidencji środków trwałych. Trzeba bowiem pamiętać, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a więc również grunty). Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł.
W konsekwencji wszystkie składniki majątku, w tym grunty, spełniające definicję środków trwałych (niezależnie od rodzaju prowadzonych przez wnioskodawcę ksiąg podatkowych) powinny być wpisane do ewidencji środków trwałych.
Zgodnie z art. 22n ust. 4 ww. ustawy zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia składnika majątku trwałego do ewidencji środków trwałych uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.
Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wnioskodawca miał obowiązek wprowadzenia przedmiotowego gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże z uwagi na fakt, iż grunt ten nie został do tej ewidencji wprowadzony, należy go potraktować jako ujawniony środek trwały.
Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej ww. gruntu, wskazać należy, iż zgodnie z art. art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Stosownie do treści art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Natomiast zgodnie z zapisem art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Powyższy przepis przewiduje wprawdzie możliwość ustalenia wartości początkowej nabytego w drodze kupna środka trwałego, na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, ale tylko w przypadku, gdy nie można ustalić jego ceny nabycia.
Jak wynika z treści złożonego wniosku, grunt nabyty został za określoną cenę, która wprawdzie nie odpowiada obecnym cenom rynkowym (nabyty przed wieloma laty), jednak jest wartością znaną wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego (gruntu) nie jest możliwe, gdyż cena zakupu powyższego środka trwałego jest znana. Zatem zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze kupna ustala się na podstawie ceny nabycia. Nadmienić należy, iż zakup gruntu stosownie do postanowień Kodeksu cywilnego musiał być udokumentowany aktem notarialnym, z którego wynikać winna nie tylko cena nabycia gruntu, ale także pozostałe wydatki związane z tym nabyciem.
Kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych m.in. na nabycie gruntu reguluje art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
Zatem, w przypadku gdy wnioskodawca podejmie decyzję o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (gruntu wraz z pawilonem) kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości będą również wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej, które jak wykazano stanowią wartości początkową tego (nie podlegającego amortyzacji) środka trwałego.
Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży całej nieruchomości (gruntu wraz z pawilonem), będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nawet w sytuacji gdy przedmiotowy grunt (wbrew ciążącemu na wnioskodawcy obowiązkowi) nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.
Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2, m. in.:
W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, przepisów wyżej wskazanych (art. 10 ust. 1 pkt 8) nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.
Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Analogiczną regulację prawną zawarto w art. 14 ust. 2c ww. ustawy, która z przychodów z działalności gospodarczej wyłącza przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.
W świetle wyżej wskazanych przepisów, aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 muszą zostać spełnione łącznie wskazane wyżej powołanymi przepisami przesłanki, a więc:
zbycie nieruchomości nie może następować w ramach (w wykonaniu) prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
zbywane nieruchomości nie mogą stanowić składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).
Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek powoduje, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia nieruchomości.
Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług jest nim przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1.500 zł,
- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wskazana we wniosku nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującym się na niej budynkiem pawilonu handlowo-usługowego będącym integralną jej częścią, stanowią jeden nierozerwalny przedmiot własności (nieruchomość) wykorzystywany w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Fakt, iż na gruncie prawa podatkowego grunt i budynek stanowią odrębne środki trwałe, jak również okoliczność nie ujęcia gruntu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostaje w tej kwestii bez znaczenia, ponieważ przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.
Mając powyższe na względzie oraz to, iż budynek pawilonu handlowo-usługowego jest trwale związany z gruntem i jako składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej jest w niej wykorzystywany, przychód z jego sprzedaży należy zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zatem, stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała. Podobne interpretacje:Tematy poruszane w interpretacji:Top > Podatek dochodowy od osób fizycznych > Koszty uzyskania przychodówTop > Podatek dochodowy od osób fizycznych > Źródła przychodówO interpretacjiAutor:Dyrektor Izby Skarbowej w KatowicachData:2009.07.13Rodzaj dokumentu:interpretacja indywidualnaSygnatura:IBPBI/1/415-322/09/APSłowa kluczowebudynek , działalność gospodarcza , ewidencja środków trwałych , grunty , koszty uzyskania przychodów , środek trwały , wartość początkowa , źródła przychodu INTERPRETACJE podatkowejuż ponad 160 000 interpretacji!szukaj | najnowsze | wszystkie | przeglądaj | słowa kluczowePowered by Cloud InsideTwój e-mailPodaj swój adres emailTreść wiadomościPodaj treść wiadomości

References: art. 14
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 46
 art. 46
 art. 47
 art. 48
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 14
 art. 30
 art. 10
 art. 47