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Timestamp: 2016-10-24 07:11:09+00:00

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2C_393/2015 (26.01.2016)
2C_393/2015 � � Urteil vom 26. Januar 2016
A.A.________ erhielt als Mitglied der Gesch�ftsleitung der X.________ AG in den Jahren 2004-2006 folgende Optionen zugeteilt, wovon jede zum Kauf einer Namenaktie der Muttergesellschaft berechtigen:
Jahr 2004 2005 2006 Anzahl 3000 719 270 Ertrag (Fr.) 1'239'330 167'357 14'359 Gem�ss dem damals g�ltigen Mitarbeiterbeteiligungsreglement konnten die Optionen in den ersten drei Jahren nach Zuteilung nicht ver�ussert, ausge�bt oder verpf�ndet werden (Sperrfrist). W�hrend dieser Frist verfielen die Optionen entsch�digungslos bei Beendigung des Arbeitsverh�ltnisses mit der Gesellschaft aus anderen Gr�nden als Tod, Invalidit�t oder Pensionierung (Vesting-Klausel).
Am 11. Juli 2006 erliess der Verwaltungsrat ein neues Beteiligungsreglement, das r�ckwirkend auch auf die Optionsprogramme 2004-2006 anwendbar ist. Dabei wurde die Vesting-Klausel gestrichen.
Mit Einsch�tzungsentscheid vom 23. Juli 2013 f�r die Staats- und Gemeindesteuern 2006sch�tzte das Kantonale Steueramt Z�rich A.A.________ und B.A.________ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 502'900.-- und einem steuerbaren Verm�gen von Fr. 13'810'000.-- ein. Die Einsch�tzung enthielt aufgrund der weggefallenen Vesting-Klausel auch die geldwerten Leistungen aus den im Jahr 2005 und 2006 zugeteilten Mitarbeiteroptionen. Hinsichtlich der im Jahr 2004 erworbenen Titel blieb eine Aufrechnung aus, da eine solche bereits beim Erwerb im Jahr 2004 vorgenommen worden war.
Mit Schreiben vom gleichen Tag (23. Juli 2013) teilte das kantonale Steueramt den Steuerpflichtigen 2006 mit, dass hinsichtlich der direkten Bundessteuer vorgesehen sei, ein steuerbares Einkommen von Fr. 501'000.-- zu veranlagen mit der Aufrechnung der geldwerten Vorteile aus den in den Jahren 2005 und 2006 erworbenen Optionen. Eine Aufrechnung f�r die im Jahr 2004 erworbenen Titel unterblieb, obschon eine Aufrechnung im Jahr 2004 - im Gegensatz zur Staatssteuer - nicht erfolgt war. Die Veranlagung wurde mit Steuerrechnung vom 5. August 2013 formell er�ffnet.
Der weitere Verfahrensablauf bez�glich der Steuerveranlagung 2006 gestaltete sich wie folgt:
Am 22. August 2013 liessen die Steuerpflichtigen durch ihre Steuervertreterin Einsprache erheben gegen "den Einsch�tzungsentscheid vom 23. Juli 2013" mit dem Antrag, der Wertschriftenertrag aus der Zuteilung von 719 Mitarbeiteroptionen (Zuteilung 2005) sei von der Einkommensbesteuerung auszunehmen.
Mit Schreiben vom 29. August 2013 best�tigte das kantonale Steueramt der Steuervertreterin den Eingang ihrer Einsprache "gegen die Einsch�tzung der Staats- und Gemeindesteuern".
Am 26. September 2013 unterbreitete das kantonale Steueramt im Einspracheverfahren einen Einsch�tzungsvorschlag betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2006.
Mit gleichem Datum stellte das kantonale Steueramt auch einen Veranlagungsvorschlag betreffend die direkte Bundessteuer 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'749'300.-- zur Stellungnahme zu (reformatio in peius). Die beabsichtigte Schlechterstellung hatte ihren Grund darin, dass die Veranlagungsbeh�rde zus�tzlich den geldwerten Vorteil aus den im Jahre 2004 zugeteilten 3000 Mitarbeiteroptionen im Betrag von Fr. 1'239'330 aufrechnete.
Nach dreimaliger Fristverl�ngerung liessen die Steuerpflichtigen am 20. Januar 2013 mitteilen, dass sie "an den Einsprachen" (Plural) festhalten w�rden.
Gegen den Einspracheentscheid betreffend die direkte Bundessteuer f�hrten die Steuerpflichtigen Beschwerde beim Steuerrekursgericht des Kantons Z�rich mit dem Antrag, der Einspracheentscheid sei ersatzlos aufzuheben, da sie hinsichtlich der direkten Bundessteuer nie Einsprache erhoben h�tten. Mit Entscheid vom 31. Oktober 2014 best�tigte das Steuerrekursgericht (mit einer geringf�gigen Korrektur) den Einspracheentscheid.
Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich mit Urteil vom 11. M�rz 2015 gut und stellte fest, dass bez�glich der direkten Bundessteuer nicht rechtsg�ltig Einsprache erhoben worden sei.
Hiergegen f�hrt das kantonale Steueramt Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Es beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 11. M�rz 2015 betreffend die direkte Bundessteuer 2006 sei aufzuheben und der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. Oktober 2014 sei zu best�tigen.
Die Beschwerdegegner und die Vorinstanz beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliesst auf Gutheissung der Beschwerde.
1.1.�Angefochten ist der Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten oberen kantonalen Instanz (Art. 86 BGG) in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG), der unter keinen der Ausschlussgr�nde von Art. 83 BGG f�llt und gegen den die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zul�ssig ist. Das kantonale Steueramt ist gest�tzt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) zur Beschwerde berechtigt (Urteil 2C_276/2007 vom 6. Mai 2008 E. 1.1, in: StE 2008 A 32 Nr. 10, RDAF 2008 II 374; Urteil 2C_43/2010 vom 18. Juni 2010 E. 1). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2.�Mit der Beschwerde k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Fragen des Bundesrechts kl�rt das Bundesgericht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; Urteil 2C_596/ 2012 vom 19. M�rz 2013 E. 1.3; 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.4). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es kann die Beschwerde daher auch aus anderen als den geltend gemachten Gr�nden gutheissen oder den Entscheid mit einer Begr�ndung best�tigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Motivsubstitution, vgl. BGE 136 III 247 E. 4 S. 252; 138 II 331 E. 1.3 mit Hinweis).
1.3.�Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), sofern die diesbez�glichen Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Nur in diesem Rahmen kann die Feststellung des Sachverhalts auch durch die Parteien ger�gt werden (Art. 97 Abs. 1 BGG; vgl. BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62 mit Hinweisen).
Streitig ist vorliegend, ob sich die Einsprache vom 22. August 2013 nur gegen die Einsch�tzung betreffend die Staats- und Gemeindesteuern vom 23. Juli 2013 richtet oder auch gegen die Veranlagungsverf�gung vom 5. August 2013 betreffend die direkte Bundessteuer. Liegt bez�glich der direkten Bundessteuer keine Einsprache vor, so ist die Veranlagungsverf�gung vom 5. August 2013 in Rechtskraft erwachsen und w�re die Bundessteuerveranlagung - unter Vorbehalt des Vorliegens eines Revisions-, Berichtigungs- oder Nachbesteuerungsgrundes (Art. 147, 150, 151 DBG) - unab�nderlich.
3.1.�Gegen die Veranlagungsverf�gung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbeh�rde schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG). Im �brigen ist die Einsprache an keine Form gebunden. Insbesondere braucht sie auch keinen g�ltigen Antrag zu enthalten. Erforderlich ist nur, dass der vorbehaltlose, ausdr�cklich oder sinngem�ss ge�usserte Einsprachewille aus der schriftlichen Eingabe hervorgeht (ausf�hrlich Urteil 2C_554/2013, 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 4.1 mit Hinweisen; Urteil 2C_80/2012 vom 16. Januar 2013 E. 4.3). Massgebend ist eine W�rdigung der gesamten Umst�nde des Einzelfalles (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 44 zu Art. 132 DBG).
Bleibt dennoch unklar, ob ein solcher Wille vorliegt, ist der Einsprecher unter Fristansetzung zu befragen, ob die Eingabe als Einsprache entgegenzunehmen ist (Locher, a.a.O., N. 22 zu Art. 132 DBG; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, direkte Steuern, 2008, � 20 Rz. 12 S. 258). Dabei kann es aber nur darum gehen, den tats�chlich vorhandenen Willen zu erforschen. Ein Schreiben, das klar nicht als Einsprache gedacht ist, kann nicht im Nachhinein als Einsprache qualifiziert werden. In diesem Fall ist auch keine Nachfrist anzusetzen (Urteil 2C_859/2008 vom 3. Juni 2008, E. 2.1; Locher, a.a.O., N. 22 zu Art. 132 DBG).
3.2.�Die z�rcherische Terminologie unterscheidet zwischen der�
Einsch�tzung�bzw. dem�
Einsch�tzungsentscheid�(f�r die Staats- und Gemeindesteuern) einerseits und der�
Veranlagung�bzw.�
Veranlagungsverf�gung�(f�r die direkte Bundessteuer) andererseits. Mit schriftlicher Eingabe vom 22. August 2013 erhoben die Beschwerdegegner Einsprache mit dem Rechtsbegehren:
"Bezugnehmend auf den Einsch�tzungsentscheid vom 23. Juli 2013 erheben wir Einsprache mit dem Antrag, vom steuerbaren Einkommen die Wertschriftenertr�ge 2006 der Optionen X.________ (Zuteilung 2005) auszunehmen".
Fraglich ist, ob sich dieser Antrag auch auf die Veranlagungsverf�gung vom 5. August 2013 f�r die direkte Bundessteuer bezieht.
4.1.�Das Verwaltungsgericht verneinte diese Frage. Es erwog, die Einsprache vom 22. August 2013 richte sich explizit gegen den "Einsch�tzungsentscheid vom 23. Juli 2013". Aus der Tatsache, dass am 23. Juli 2013 nur der Entscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2006 ergangen sei, sei zu schliessen, dass sich die Einsprache nur gegen diesen Entscheid richte. Das gelte umso mehr, als der Veranlagungsentscheid betreffend die direkte Bundessteuer 2006 erst am 5. August 2013 (formell) er�ffnet worden sei. Weiter sei festzustellen, dass der Einsprache inhaltlich nichts zu entnehmen sei, was darauf hindeuten w�rde, dass die Beschwerdegegner (damalige Beschwerdef�hrer) gegen die Veranlagungsverf�gung h�tten Einsprache erheben wollen. Sodann sei ebenfalls festzustellen, dass das kantonale Steueramt am 29. August 2013 den Beschwerdegegnern lediglich den Eingang ihrer Einsprache "gegen die Einsch�tzung der Staats- und Gemeindesteuern" best�tigt habe. Allein die Tatsache, dass im Zeitpunkt der Einspracheerhebung am 22. August 2013 die Veranlagungsverf�gung vom 5. August 2013 bereits zugestellt worden sei, erlaube noch nicht den Schluss, dass sich die Einsprache auch gegen diese Verf�gung richte; diesbez�gliche Mutmassungen des kantonalen Steueramtes und des kantonalen Steuerrekursgerichts seien rein spekulativer Natur. Vielmehr w�re das kantonale Steueramt bei Zweifeln �ber den Einsprachewillen gehalten gewesen, R�ckfrage bei den Steuerpflichtigen zu nehmen, was es unterlassen habe. Bei der Steuervertreterin handle es sich um eine national und international t�tige Steuerberatungsfirma, bei der ohne Weiteres davon ausgegangen werden d�rfe, dass sie gegen die Veranlagungsverf�gung vom 5. August 2013 explizit Einsprache erhoben h�tte, so dies in ihrer Absicht gelegen h�tte. Das werde auch durch die Akten best�tigt: F�r die Steuerperiode 2005 habe die Steuervertreterin f�r beide Steuerarten je separat Einsprache eingereicht. Da der Einsprachewille bereits aus der schriftlichen Eingabe hervorgehen m�sse, k�nne sich dieser auch nicht aus einem sp�teren Verhalten ergeben.
4.2.�Das Beschwerde f�hrende Steueramt bringt demgegen�ber vor, am Einsprachewillen der Beschwerdegegner bzw. der Steuervertreterin hinsichtlich der direkten Bundessteuer h�tten von Anfang an keine Zweifel bestanden. Im Einsch�tzungsverfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2006 und in der Veranlagungsverf�gung f�r die direkte Bundessteuer 2006 sei es materiell um den genau gleichen Sachverhalt gegangen. Die Veranlagung f�r die direkte Bundessteuer sei im Zeitpunkt der Einspracheerhebung bereits zugestellt gewesen. Die Beschwerdegegner h�tten somit im Zeitpunkt der Einsprache Kenntnis gehabt, dass die Steuerbeh�rde die bestrittene Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen von Fr. 181'716.-- (Zuteilungen von Mitarbeiteroptionen 2005 und 2006) nicht nur f�r die Staats- und Gemeindesteuern, sondern auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer vorgenommen habe. Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb die Beschwerdegegner bzw. deren Vertreterin mit der Eingabe vom 22. August 2013 nicht auch gegen die Veranlagung der direkten Bundessteuer Einsprache erheben wollten. Dass hinsichtlich der direkten Bundessteuer eine reformatio in peius erfolgen w�rde und den Beschwerdegegnern zus�tzlich weitere Fr. 1'239'330.-- aus den im Jahr 2004 zugeteilten Optionen aufgerechnet w�rden, sei in diesem Zeitpunkt noch nicht bekannt gewesen. Unter diesen Umst�nden m�sste der Steuervertreterin sogar mangelnde Sorgfalt vorgeworfen werden, wenn sie nicht gegen beide Steuern Einsprache erhoben h�tte.
4.3.�Die Beschwerdegegner legen dar, dass ihnen die Praxis der Steuerbeh�rden (getrennte Er�ffnung der Einsch�tzung f�r die Staats- und Gemeindesteuern und der Veranlagung f�r die direkte Bundessteuer) bekannt gewesen sei. Im vorliegenden Fall h�tten sie nur hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern Einsprache erhoben.
Den grunds�tzlichen Ausf�hrungen des Verwaltungsgerichts (vorne E. 4.1) ist beizupflichten. Sie entsprechen der Praxis zur direkten Bundessteuer, wonach als G�ltigkeitserfordernis der Einsprache der vorbehaltlose, ausdr�cklich oder sinngem�ss ge�usserte Einsprachewille aus der schriftlichen Eingabe hervorgehen muss. Bei allf�lligem Zweifel am Einsprachewillen ist durch R�ckfrage zu kl�ren, ob die Steuerpflichtigen Einsprache f�hren wollten. Nachfolgend ist n�her zu pr�fen, ob auch der Schluss der Vorinstanz, wonach ein Einsprachewille (hinsichtlich der direkten Bundessteuer) nicht nachzuweisen ist, zutrifft oder ob die Argumente des Beschwerde f�hrenden Steueramts an diesem Ergebnis etwas zu �ndern verm�gen.
5.1.�Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz sind f�r das Bundesgericht verbindlich, Rechtsfragen pr�ft es frei (vorne E. 1.2 f.). Wie die Einsprache zu verstehen ist und ob sich daraus ein gen�gender Einsprachewille hinsichtlich der direkten Bundessteuer ergibt, ist Auslegungsfrage und damit Rechtsfrage. Anwendung findet das Vertrauensprinzip (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV). Welche Motive dem Handeln der Beschwerdegegner zugrundelagen, ist hingegen Tatfrage. Das gilt auch f�r die Feststellung, welcher Schluss sich aus den festgestellten Tatsachen nat�rlicherweise ziehen l�sst (sog. nat�rliche Vermutung). Das Bundesgericht pr�ft diese nur innerhalb der durch Art. 97 und 105 Abs. 2 BGG gesetzten Schranken (zur Kasuistik bez�glich Unterscheidung von Tat- und Rechtsfrage ausf�hrlich Meyer/Dormann, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 28 ff. zu Art. 105 BGG).
5.2.�Grundlage ist die schriftlich ausformulierte und eingereichte Einsprache vom 22. August 2013. Nach dem Wortlaut bezieht sich der Einspracheantrag nur auf den Einsch�tzungsentscheid vom 23. Juli 2013 ("Bezugnehmend auf den Einsch�tzungsentscheid vom 23. Juli 2013 erheben wir Einsprache mit dem Antrag..."). Auch in der Einsprachebegr�ndung findet nur der "Einsch�tzungsentscheid" Erw�hnung. Zitiert wird einzig der Kommentar zur z�rcherischen Einkommenssteuer. Auch der Entscheid des Z�rcher Verwaltungsgerichts vom 20. November 2002 (RB 2002 Nr. 96, in: StE 2003 B 21.2), auf den in der Einsprache Bezug genommen wird, hat nur diese zum Gegenstand. Auf die direkte Bundessteuer finden sich in der Einsprachebegr�ndung keine Hinweise.
Aufgrund dieser Gegebenheiten zog die Vorinstanz den Schluss, dass sich der im schriftlichen Dokument zum Ausdruck kommende Einsprachewille nur gegen die Einsch�tzung der Staats- und Gemeindesteuern richtet. Diese nat�rliche Vermutung ist nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat diesbez�glich den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig festgestellt.
5.3.�F�r die Auslegung der Einsprache nach dem Vertrauensprinzip ist auch das Motiv der Einsprechenden zu beachten. Das kantonale Steueramt macht geltend, dass die Einspracheerhebung hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2006 im Interesse der Beschwerdegegner lag, weshalb auf einen entsprechenden Einsprachewillen geschlossen werden muss.
Zutreffend ist, dass es bei den Staats- und Gemeindesteuern 2006 wie auch bei der direkten Bundessteuer 2006 um die gleiche Problematik geht, n�mlich die einkommenssteuerliche Behandlung der im Jahr 2005 zugeteilten Optionen. Bei einer Anfechtung der Bundessteuerveranlagung mussten die Beschwerdegegner aber damit rechnen, dass die Veranlagungsbeh�rde die unvollst�ndige Veranlagung bemerken und die geldwerte Leistung aus den im Jahr 2004 zugeteilten Mitarbeiteroptionen auch bei der direkten Bundessteuer erfassen werde. Diese bel�uft sich auf ein Vielfaches der geldwerten Leistung der im Jahr 2005 zugeteilten Optionen. F�r die Annahme, dass die Steuervertreterin solche �berlegungen nicht angestellt habe, bestehen indessen keine Anhaltspunkte. Damit besteht auch keine nat�rliche Vermutung f�r eine solche Annahme durch das Beschwerde f�hrende Steueramt. Immerhin war die Steuervertreterin mit der Frage des Zeitpunkts der Besteuerung der von der Arbeitgeberin zugeteilten Mitarbeiteroptionen sowohl f�r die Beschwerdegegner wie auch f�r ein weiteres Mitglied der Gesch�ftsleitung wiederholt (so auch vor Bundesgericht, Urteil der Steuervertreterin bekannt) befasst. Wenn daher die Vorinstanz die Vermutung des Steueramtes zum Motiv der Einsprechenden, dass diese auch die direkte Bundessteuer in ihre Einsprache miteinbeziehen wollten, als blosse Spekulation zur�ckgewiesen hat, hat sie den Sachverhalt ebenfalls nicht offensichtlich unrichtig festgestellt.
Die weiteren von der Vorinstanz festgestellten Sachverhaltselemente gaben dem Beschwerde f�hrenden Steueramt keinen Anlass zu Beanstandungen.
5.4.�Das kantonale Steueramt bringt in rechtlicher Hinsicht vor, es h�tte sich �berspitzten Formalismus vorwerfen lassen m�ssen, wenn es bei der hier gegebenen Sach- und Rechtslage hinsichtlich der direkten Bundessteuer auf die Einsprache nicht eingetreten w�re. Der Einwand ist unbegr�ndet. �berspitzter Formalismus als eine besondere Form der Rechtsverweigerung (Art. 29 Abs. 1 BV; vgl. BGE 140 III 636 E. 3.5 S. 641 mit weiteren Hinweisen) liegt vor, wenn f�r ein Verfahren rigorose Formvorschriften aufgestellt werden, ohne dass die Strenge sachlich gerechtfertigt ist, wenn die Beh�rde formelle Vorschriften mit �bertriebener Sch�rfe handhabt oder an Rechtsschriften �berspannte Anforderungen stellt und damit dem B�rger den Rechtsweg in unzul�ssiger Weise versperrt (BGE 135 I 6 E. 2.1 S. 9; 132 I 249 E. 5 S. 253; 130 V 177 E. 5.4.1 S. 183). Von einem �berspitzten Formalismus w�re vorliegend zu sprechen, wenn die Einsprachebeh�rde trotz erkennbarem Einsprachewillen auf die Einsprache nicht eingetreten w�re. Bei fraglichem Einsprachewillen hingegen ist durch R�ckfrage beim Steuerpflichtigen der wahre Wille zu ermitteln. Ist ein Einsprachewille weder erkennbar noch fraglich fehlt es an einer Verfahrensvoraussetzung und ist auf die Einsprache nicht einzutreten. Das kantonale Steueramt kann sich nicht auf die eigene Unterlassung berufen, um einen Einsprachewillen zu bejahen.
5.5.�Zuzugeben ist aber, dass sich die Beschwerdegegner widerspr�chlich verhielten, wenn sie sich auf das Einspracheverfahren bei der direkten Bundessteuer einliessen. Auf die Frage, ob sich in diesem Verhalten ein Einsprachewille offenbart, wie das Beschwerde f�hrende Steueramt annimmt, ist noch zur�ckzukommen (E. 5.6 hiernach). Vorerst ist auf den auch f�r Private im Verkehr mit den Beh�rden geltenden Grundsatz von Treu und Glauben und das Verbot des Rechtsmissbrauchs (Art. 5 Abs. 3 BV; BGE 137 V 394 E. 7.1 S. 403; f�r Verfahren: BGE 125 V 373 E. 2b/aa S. 375) einzugehen. Danach sind verfahrensrechtliche Einwendungen so fr�h wie m�glich, das heisst nach Kenntnisnahme eines Mangels bei erster Gelegenheit, vorzubringen. Wer sich auf das Verfahren einl�sst, ohne den Verfahrensmangel rechtzeitig vorzubringen, verwirkt in der Regel den Anspruch auf sp�tere Anrufung der vermeintlich verletzten Verfahrensvorschrift (vgl. BGE 135 III 334 E. 2.2 S. 336; 134 I 20 E. 4.3.1 S. 21; 132 II 485 E. 4.3 S. 496 f.). Vorliegend geht es allerdings nicht um die Missachtung einer Verfahrensvorschrift, sondern um das Fehlen einer Verfahrensvoraussetzung, d.h. einer g�ltigen Einsprache. Fehlt es bereits an dieser, kann ein Sachurteil nicht ergehen. Auch die Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben ist somit nicht zielf�hrend.
Dazu kommt, dass auch das kantonale Steueramt entgegen dem Grundsatz von Treu und Glauben gehandelt hat, indem es trotz fehlender Einsprache einen Einsch�tzungsvorschlag hinsichtlich der direkten Bundessteuer unterbreitet hat. Das Interesse an der Offenhaltung der Veranlagung rechtfertigt ein solches Vorgehen nicht. Bei zweifelhaftem Einsprachewillen sind vielmehr die Einsprecher unter Fristansetzung zu befragen, ob die Eingabe als Einsprache entgegenzunehmen ist.
5.6.�Es stellt sich hingegen die Frage, ob die Einlassung der Beschwerdegegner auf das Einspracheverfahren auf einen Einsprachewillen schliessen l�sst. Im Schreiben vom 20. Januar 2013 teilten die Beschwerdegegner dem kantonalen Steueramt mit, an den�
Einsprachen�(Plural) festhalten zu wollen. Eine Erkl�rung f�r ihr Verhalten sind die Beschwerdegegner schuldig geblieben trotz Bestehens eines Prozessrechtsverh�ltnisses und der Verpflichtung der Parteien, sich nach dem Grundsatz von Treu und Glauben zu verhalten. Dieses Verhalten kann aber verschiedene Ursachen haben. Annahmen �ber die m�glichen Gr�nde w�ren daher rein spekulativ. Auch m�sste sich der Einsprachewille bereits aus der schriftlichen Eingabe ergeben und m�sste er bereits im Einsprachezeitpunkt vorhanden gewesen sein. Es bedeutet daher keine unvollst�ndige Feststellung des Sachverhalts oder Verletzung von Bundesrecht, wenn die Vorinstanz aus dem nachtr�glichen Verhalten keine Schl�sse f�r die Auslegung der Einsprache gezogen hat.
5.7.�Weitere Argumente, welche die Ansicht des Beschwerde f�hrenden kantonalen Steueramtes st�tzen k�nnten, werden nicht geltend gemacht. Es folgt aus dem Gesagten, dass die am 5. August 2013 er�ffnete Veranlagung f�r die direkte Bundessteuer 2006 in Rechtskraft erwachsen ist und der Einsch�tzungsvorschlag vom 26. September 2013 materiell auf eine Nachbesteuerung abzielt. Die nach Art. 153 Abs. 1 DBG erforderliche Mitteilung der Einleitung eines Nachsteuerverfahrens k�nnte diesfalls in der Zustellung des Einsch�tzungsvorschlags vom 26. September 2013 erblickt werden. Diese Mitteilung ist deklaratorischer Natur und bezweckt, dass die steuerpflichtige Person ihre Rechte, und namentlich den Anspruch auf rechtliches Geh�r, angemessen wahren kann (vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, III. Teil, N. 4 f. zu Art. 151 DBG mit Hinweis auf die Urteile 2C_533/2008 und 2C_537/ 2008, beide vom 7. August 2009). Die Frage einer allf�lligen Nachbesteuerung wurde durch die Vorinstanzen bislang nicht gepr�ft.
6.1.�Eine Nachsteuer ist einzufordern, wenn sich ergibt, dass die Veranlagung aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbeh�rde nicht bekannt waren, zu Unrecht unterblieben oder unvollst�ndig ist (Art. 151 Abs. 1 DBG). Das heisst, die Veranlagung muss objektiv gesetzwidrig erscheinen. Ein Verschulden der steuerpflichtigen Person ist nicht erforderlich (Vallender/Looser, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl. 2008, N. 5 zu Art. 151 DBG). Eine Nachbesteuerung ist aber trotz objektiv gesetzwidriger Veranlagung ausgeschlossen, wenn die steuerpflichtige Person Einkommen und Verm�gen vollst�ndig und genau angegeben hat (Art. 151 Abs. 2 DBG). Nicht bekannt sind Tatsachen und Beweismittel, wenn sie der Steuerbeh�rde im Zeitpunkt der Veranlagung bei Anwendung von geh�riger Sorgfalt nicht bekannt sein konnten. Die Veranlagungsbeh�rde darf aber grunds�tzlich von der Richtigkeit und Vollst�ndigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben ausgehen und ist zu weitergehenden Untersuchungen nur verpflichtet, wenn konkrete Anhaltspunkte bestehen, dass die Angaben unvollst�ndig sein k�nnten (ausf�hrlich Vallender/Looser, a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 151 DBG; ferner RICHNER ET AL., a.a.O., N. 15 ff. zu Art. 151 DBG mit Kasuistik; ausf�hrlich Urteil 2A.182/2002 vom 25. April 2003, E. 3.3, in: ASA 73 S. 482, StE 2003 B 97.41 Nr. 15, RDAF 2003 II S. 622). Der Einbezug der Frage der Nachbesteuerung bedeutet keine Ausdehnung des Verfahrens �ber den Streit- und Anfechtungsgegenstand hinaus, sondern nur eine Beurteilung des Verfahrens- und Streitgegenstandes unter neuen rechtlichen Gesichtspunkten. Dass der Sachverhalt in der Frage der Vollst�ndigkeit der Deklaration (Art. 152 Abs. 2 DBG) noch weiterer Abkl�rung bedarf, stellt ebenfalls keine solche Verfahrensausdehnung dar.
6.2.�Ob die Voraussetzungen f�r die Durchf�hrung eines Nachsteuerverfahrens vorliegend erf�llt sind, wurde durch die Vorinstanzen bisher nicht gepr�ft. Die Reglements�nderung mit R�ckwirkung f�r laufende Optionsverh�ltnisse stellt besondere Anforderungen an die Bescheinigungspflicht der Arbeitgeberin, aber auch an die Deklarationspflicht des Arbeitnehmers, weil mit dem Wegfall der Vesting-Klausel die sofortige Steuerbarkeit der geldwerten Vorteile eintritt. Die Pflicht zur vollst�ndigen Wahrnehmung der Bescheinigungs- und Deklarationspflichten gilt umso mehr, als Anhaltspunkte bestehen, dass der Reglements�nderung durch die Arbeitgeberin steuerliche Motive zugrunde gelegen haben k�nnten. Vorliegend darf aufgrund des Urteils 2C_138/ 2010, 2C_139/2010 vom 2. Juni 2010 E. 4 (in: StE 2010 B 22.2 Nr. 21) auch als bekannt vorausgesetzt werden, dass die Besteuerung s�mtlicher Eink�nfte aus den Optionszuteilungen 2004, 2005 und 2006 sp�testens im effektiven Realisationszeitpunkt 2006 (Vesting-Zeitpunkt) erfolgen muss. Weshalb diese Besteuerung hinsichtlich der direkten Bundessteuer unterblieb, geht aus den dem Bundesgericht vorliegenden (unvollst�ndigen) Akten nicht hervor. Es ist daher zu pr�fen, ob die Arbeitgeberin und die Steuerpflichtigen ihre Bescheinigungs- und Deklarationspflichten erf�llt haben. Indem die f�r die direkte Bundessteuer zust�ndige Dienststelle auf die Einsch�tzung der kantonalen Steuern abgestellt hat, ohne die Besteuerung f�r die direkte Bundessteuer n�her zu pr�fen, hat m�glicherweise auch sie sorglos gehandelt. Zur Abkl�rung dieser und weiterer Fragen rechtfertigt es sich, die Sache an das kantonale Steuerrekursgericht zur�ckzuweisen. Dieses wird die n�tigen Abkl�rungen treffen und neu entscheiden m�ssen. Den Parteien ist das rechtliche Geh�r zu gew�hren.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen, der angefochtene Entscheid des kantonalen Verwaltungsgerichts ist aufzuheben und die Sache f�r die zus�tzlichen Abkl�rungen und zu neuem Entscheid an das kantonale Steuerrekursgericht zur�ckzuweisen. Im �brigen ist die Beschwerde abzuweisen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens dringt das Beschwerde f�hrende Steueramt teilweise durch. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Beschwerdef�hrer und den Beschwerdegegnern, diesen unter solidarischer Haftung, je zur H�lfte aufzuerlegen. Die Beschwerdegegner haben Anspruch auf eine reduzierte Parteientsch�digung (Art. 65 ff. BGG).
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 11. M�rz 2015 wird aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erw�gungen an das Steuerrekursgericht des Kantons Z�rich zur�ckgewiesen. Im �brigen wird die Beschwerde abgewiesen.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Beschwerdef�hrer und den Beschwerdegegnern, diesen unter solidarischer Haftung, je zur H�lfte (Fr. 2'000.--) auferlegt.
Der Kanton Z�rich hat die Beschwerdegegner f�r das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entsch�digen.

References: Art. 83
 Art. 89
 Art. 146
 Art. 95
 BGE 
 Art. 95
 BGE 
 Art. 132
 Art. 132
 Art. 132
 Art. 9
 Art. 97
 Art. 105
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 BGE 
 Art. 153
 Art. 151
 Art. 151
 Art. 151
 Art. 151