Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-vydaje-vynalozene-na-dosazeni-zajisteni-a-udrzeni-zdanitelnych-prijmu.p1935.html
Timestamp: 2019-11-22 02:31:53+00:00

Document:
k § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003
k zákonu č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů
Výdaje (náklady) uhrazené v rámci exekučního řízení podle exekučního řádu (v projednávané věci byl žalobce - daňový subjekt v postavení povinné osoby), vyčíslené na základě exekučního tarifu, nemohou ze své podstaty splňovat podmínku výdaje vynaloženého na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, neboť se jedná o náklady sankčního charakteru, které byl daňový subjekt nucen hradit v souvislosti s nedobrovolným (vynuceným) uhrazením povinnosti uložené mu dříve již pravomocným a vykonatelným rozhodnutím.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 5. 2008, čj. 29 Ca 5/2007-25)
Akciová společnost ADREM
proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů právnických osob.
Dne 12. 7. 2005 vydal Finanční úřad ve Žďáru nad Sázavou dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zmiňované zdaňovací období ve výši 44 330 Kč.
Žalovaný rozhodnutím z 9. 6. 2006 zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru. V odůvodnění tohoto rozhodnutí žalovaný mimo jiné uvedl, že ze zprávy o daňové kontrole, která byla projednána a podepsána dne 21. 6. 2005, vyplývá, že předmětem zvýšení základu daně z příjmů právnických osob jsou neuznané exekuční náklady žalobce, které podle správce daně nejsou ve smyslu § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů daňově účinným výdajem. Podle tohoto ustanovení totiž nelze uznat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely exekuční náklady podle zvláštních předpisů. Zákon o daních z příjmů v této souvislosti odkazuje na jiné právní předpisy, přičemž o tom, které zákony má norma na mysli, informuje poznámka pod čarou (jedná se o zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků - dále jen "daňový řád"). Z hlediska legislativně technického jde o úpravu, která není výjimečná, nemá však normativní povahu, nýbrž informativní význam. Zákon o daních z příjmů vylučuje z daňových výdajů exekuční náklady podle zvláštních předpisů (množné číslo), nikoliv podle zvláštního předpisu (jednotné číslo), a přesto, že poznámka pod čarou nereagovala na nový exekuční řád, lze ustanovení o exekučních nákladech vztáhnout také na náklady
podle exekučního řádu. Exekuční náklady jsou položkou sankčního charakteru, která nemůže být spojována s výdaji, které slouží k dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu podnikatelské činnosti poplatníka. Aplikace § 25 odst. 1 písm. y) u dlužníka v tomto případě vylučuje možnost použití § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů.
Rozhodnutí žalovaného žalobce napadl žalobou, v níž uvedl, že nesouhlasí s názorem správních orgánů, že uplatněné exekuční náklady by neměly spadat pod daňově účinné výdaje. Žalobce poukázal zejména na poznámku pod čarou č. 28b), která v souvislosti s exekučními náklady výslovně uvádí daňový řád. Předmětné zákonné ustanovení jako celek je třeba vztáhnout pouze na závazky z titulu daní a cel. Je tedy nesprávný názor, dle něhož by mezi úpravu týkající se daní a cel byly zahrnuty exekuční náklady související s vymáháním pohledávek v obchodním styku. Toto stanovisko žalobce je potvrzováno i citovanou poznámkou pod čarou k § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů. Žalovaný se také nedostatečně vypořádal s námitkou, že správně měly být předmětné výdaje podřazeny pod § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů, když povinnost k úhradě těchto výdajů ukládá žalobci exekuční řád.
Ve vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že daňově účinné výdaje musí ve smyslu § 24 odst. 1 a 3 zákona o daních z příjmů splňovat podmínku, že jde o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, přičemž takové se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy. To je základní zásadou nadřazenou i demonstrativně uvedeným uznatelným výdajům v § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, kde jsou stanoveny konkrétní podmínky uznatelnosti jednotlivých výdajů, upřesněna jejich výše a jejich míra. Již tato obecná zásada je dostatečným vodítkem pro posouzení předmětných výdajů jako nedaňových. Exekuční náklady jsou vyloučeny "
ze své podstaty
", neboť jde o platbu sankčního charakteru. V dané věci šlo o exekuční řízení, kde žalobce byl účastníkem povinným, hradícím podle § 87 exekučního řádu náklady oprávněného i náklady
exekutorovi, oprávněným byla Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR. K exekuci na majetek žalobce došlo na základě usnesení Krajského obchodního soudu v Brně ze dne 3. 5. 2000, o nařízení
. Je vyloučeno podřazovat daný případ pod "
" obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů. Šlo-li by dokonce o dlužné platby pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, bylo by protismyslné hradit ze státního rozpočtu náklady vzniklé v souvislosti s neplněním takové základní zákonné povinnosti. Předmětné exekuční náklady by nebylo možno uznat jako zdanitelné výdaje i kdyby v dalších ustanoveních zákona nebylo o těchto nákladech žádných výslovných zmínek. V daném případě však zákonodárce považoval za důležité, aby přímo v příkladném výčtu § 25 zákona o daních z příjmů jednoznačně jmenovitě vyloučených výdajů uvedl pod písm. y) také: "
úroky z odložených částek daní za dobu posečkání, zvýšení daní a exekuční náklady podle zvláštních předpisů 28b) a dále úroky z odložené částky za dobu posečkání cla a úroky z prodlení, které jsou příslušenstvím cla, 28c)
". V poznámce pod čarou, jež obecně nemá normativní povahu, č. 28b) je pouze informativně uveden daňový řád jako jeden příklad zvláštních předpisů - pravděpodobně vzhledem k případům ve vztahu k daňovému řádu zde převažujícím. Pro obecné vyloučení exekučních nákladů od prvopočátku, včetně předmětného zdaňovacího období, svědčí také to, že teprve v novelizaci zákona o dani z příjmů zákonem č. 669/2004 Sb. je s účinností od 1. 1. 2005 stanovena výjimka ze striktního zákazu, resp. pokynu, k vyloučení. Pod bodem 73. tohoto zákona je uvedeno: "
v § 25 odst. 1 písm. y) se za slova předpisů 28b)
" vkládají slova "
s výjimkou uvedenou v § 24
". Žalobce v žalobě cituje toto znění zákona, ačkoliv v daném zdaňovacím období tam tento odkaz jednoznačně nebyl. Tato výjimka je totiž stanovena pod bodem 69 zákona č. 669/2004 Sb.: "
v § 24 se na konci odstavce 2 tečka nahrazuje čárkou a doplňuje se písm. zs), které zní: ‚zs) náklady
podle zvláštního právního předpisu 26k) hrazené věřitelem
'". Nadto se tato výjimka týká pouze určitých subjektů [viz písm. z) pod odstavem 2 § 24 zákona o dani z příjmu, a to pouze v postavení věřitelů (nikoliv povinných)]. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby pro její nedůvodnost.
(...) Spor mezi účastníky řízení je pouze na rovině právní a jedná se o výklad skutečnosti, zda náklady exekučního řízení vzniklé na straně žalobce, jakožto osoby povinné, je možno podřadit pod výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro zjištění základu daně z příjmů (daňově účinné výdaje). (...)
Napadené rozhodnutí žalovaného sice po právní stránce především argumentuje ustanovením § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů, nicméně nechybí zde pro věc zásadní skutková i právní úvaha, s níž se Krajský soud v Brně ztotožňuje, totiž, že exekuční náklady jsou položkou sankčního charakteru, která nemůže být spojována s výdaji, které slouží k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podnikatelské činnosti poplatníka. K tomu, aby daňovým poplatníkem uplatněné výdaje (náklady) mohly být odečteny od základu daně z příjmů, musí splňovat především podmínku uvedenou v § 24 odst. 1 větě první zákona o daních z příjmů, totiž, že se musí jednat o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a že tyto se odečtou od základu daně ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. V dané věci žalobcem uplatněné výdaje (náklady) uhrazené v rámci exekučního řízení podle exekučního řádu (žalobce byl v pozici osoby povinné), vyčíslené na základě exekučního tarifu, nemohou ze své podstaty splňovat podmínku shora uvedenou, totiž, že by se mělo jednat o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť jde o náklady sankčního charakteru, které žalobce musel uhradit, v souvislosti s nedobrovolným hrazením povinnosti uložené mu pravomocným a vykonatelným platebním rozkazem Krajského obchodního soudu v Brně, věřiteli Zdravotní pojišťovně Ministerstva vnitra ČR. Již z tohoto důvodu nebylo možné uplatněné výdaje jako náklady daňově účinné uznat. Proto také není možné na věc aplikovat ani § 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z příjmů, podle něhož výdaje (náklady) podle odst. 1 jsou také výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů, neboť sice výše nákladů byla stanovena zákonem - exekučním tarifem, ovšem důvodem pro vynaložený výdaj je nedobrovolné plnění povinností žalobce uložených mu soudním rozhodnutím (chybí zde vztah vynaložených výdajů - nákladů s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů žalobce).
Jelikož nebyly splněny podmínky ve smyslu § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů, jeví se aplikace § 25 odst. 1 písm. y) tohoto zákona v dané věci pouze hypotetickou, nicméně i pokud by žalobcem uplatněné výdaje splňovaly zákonné podmínky ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jejich vyloučení z daňově uznatelných výdajů výslovně uvádí i citované ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) téhož zákona, neboť toto, jak shora již citováno, z daňově účinných výdajů vylučuje mimo jiné exekuční náklady podle zvláštních předpisů, přičemž by bylo nutno, podle názoru soudu, pod termínem exekuční náklady myslet i náklady vynaložené žalobcem na základě příkazu k úhradě nákladů
podle exekučního řádu a exekučního tarifu, neboť jak uvedl správně žalovaný, poznámka pod čarou č. 28b) v posledně citovaném ustanovení zákona o daních z příjmů, není součástí právního předpisu, přičemž by nebylo racionálního důvodu vyčleňovat z pojmu "
" ve smyslu § 25 odst. 1 písm. y) tohoto zákona exekuční náklady vzniklé mimo rámec daňového řádu.
V dané věci se Krajský soud v Brně ztotožnil s názorem žalovaného ohledně nemožnosti spojovat předmětné exekuční náklady s výdaji sloužícími k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a nebyla shledána ani nezákonnost napadeného rozhodnutí vzhledem k výkladu § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů, jak jej učinil žalovaný v odůvodnění svého napadeného rozhodnutí. Pro nedůvodnost soud žalobu zamítl postupem ve smyslu § 78 odst. 7 s. ř. s.

References: § 24
 § 25
 zákona č. 586
 § 24
 zákona č. 586
 § 25
 § 25
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 87
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 zákona č. 669
 § 24
 § 24
 § 25
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 25
 § 25
 soud 
 § 25
 soud 
 § 78