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Timestamp: 2020-02-25 08:53:22+00:00

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Separazione patrimoniale e fattispecie impositiva: il rilievo del vincolo di destinazione nella fiscalità diretta - Negozio di destinazione: percorsi verso un'espressione sicura dell'autonomia privata - e.library - Fondazione Italiana del Notariato
Separazione patrimoniale e fattispecie impositiva: il rilievo del vincolo di destinazione nella fiscalità diretta
Ricercatore di diritto tributario, Università di Firenze
è noto che la titolarità giuridica di un reddito o di un patrimonio ed il trasferimento giuridico di un bene rappresentano situazioni rilevanti nella configurazione del presupposto d'imposta: ciò, evidentemente, per l'attitudine che hanno tali circostanze ed accadimenti di evidenziare il legame che astringe una data manifestazione di capacità contributiva con un dato contribuente [nota 1].
è chiaro, tuttavia, che laddove l'una (la titolarità giuridica) oppure l'altro (il trasferimento giuridico) abbiano una valenza funzionale, nel senso che costituiscano lo strumento per destinare un reddito, un patrimonio od un bene al soddisfacimento - non già degli interessi del titolare o del beneficiario del trasferimento, ma - di uno scopo "esterno" (nel senso di predeterminato ed oggettivato) rispetto a costoro, si pongono le premesse per verificare se ed in che misura queste situazioni continuino a fornire indicazioni valide agli effetti della configurazione del profilo soggettivo della fattispecie d'imposta.
In effetti, nella destinazione patrimoniale possono venire in gioco tre momenti logici: quello (latu sensu dinamico) dell'apposizione (con o senza un suo trasferimento da un soggetto ad un altro) del vincolo di destinazione sul bene; quello (latu sensu statico) della sua gestione da parte del soggetto investito della titolarità funzionale; e quello (dinamico) del trasferimento del bene medesimo (o di ciò in cui esso è stato trasformato) all'eventuale beneficiario.
Esaminiamo dunque distintamente ciascuno di tali momenti; non prima, tuttavia, di aver svolto una doverosa ricognizione sul terreno civilistico di quegli aspetti della destinazione patrimoniale a nostro avviso necessari per l'analisi che ci siamo appena prefissati di svolgere [nota 2].
I profili strutturali della destinazione patrimoniale
Secondo la moderna percezione del fenomeno, i patrimoni separati (od autonomi) [nota 3] si ottengono attraverso una pluralità di "tecniche" giuridiche aventi un medesimo risultato: destinare con rilievo reale una massa di beni alla soddisfazione di un nucleo di interessi predeterminati [nota 4].
A tal fine, i beni in questione sono sottoposti ad una speciale disciplina, sia sul piano della loro disposizione che su quello della garanzia da essi offerta, i cui contenuti sono appunto variabili in ragione delle tecniche prescelte [nota 5].
Il dato costante della disciplina in discorso è costituito da ciò che la massa patrimoniale muta, in forza di essa, la propria fisionomia giuridica e assume, in ragione del "vincolo di destinazione" che gli è impresso, un contegno diverso da quello "ordinario"; infatti, e sia pur con una estesa gamma di variabili, i beni che vi sono inclusi: in primo luogo, non sono liberamente disponibili da parte del soggetto che ne ha la giuridica titolarità, questi trovandosi investito ex lege dell'ufficio di disporne esclusivamente in chiave con la funzione suddetta; in secondo luogo, e coerentemente, essi non sono pignorabili da tutti i creditori di costui, ma solo da quelli il cui diritto è sorto nell'esercizio di tale funzione [nota 6].
Dal primo punto di vista, la deroga alla libera utilizzabilità del patrimonio - riflesso del carattere eminentemente egoistico del diritto di proprietà, quale sommatoria di poteri, facoltà ed immunità rispetto ad una cosa nell'interesse del suo titolare (cfr. l'art. 832 c.c.) - implica «un'alterazione dei tratti tipici delle situazioni soggettive di appartenenza» [nota 7]; dal secondo, vi è un'eccezione ai principi della garanzia illimitata verso i creditori (art. 2740 c.c.) e del diritto di questi ultimi a ricevere un eguale trattamento, fatte salve le cause legittime di prelazione (art. 2741 c.c.).
Non è inutile sottolineare che le regole sulla disposizione e sulla garanzia nelle quali è scomponibile la complessiva disciplina di un patrimonio separato non hanno ad oggetto i singoli beni nei quali esso si compendia, ma il loro «valore economico» [nota 8], ovvero «la ricchezza in essi incorporata in tutte le sue successive ed eventuali trasformazioni economiche» [nota 9].
La logica alla quale si informa il funzionamento della separazione non è, allora, quella "dominicale" che si ritrova in altre ipotesi di "proprietà nell'interesse altrui" quali, tipicamente, il mandato senza rappresentanza e le figure ad esso affini [nota 10]. Quello che, da questo punto di vista, cambia nell'uno e nell'altro caso è l'oggetto del regime di "altruità" [nota 11]: mentre nel mandato è, staticamente, una res determinata, onde esso opera se e nella misura in cui quella specifica res sia entrata e/o permanga nella sfera patrimoniale del soggetto investito della funzione, nella separazione esso è dato, dinamicamente, dal valore economico [nota 12] o dalla ricchezza incorporate da quella stessa res [nota 13]; onde l'operatività del regime in questione, non solo prescinde dalle trasformazioni giuridiche alle quali i beni appartenenti al patrimonio vadano sottoposti, ma si estende agli incrementi generati dall'attività finalisticamente orientata del quale esso è l'oggetto.
Le tecniche nelle quali siffatta disciplina è tradotta sono poi, come si diceva, anche profondamente diverse tra loro; esse, tuttavia, pervengono tutte allo stesso risultato prima evidenziato: modificare il regime giuridico della massa patrimoniale limitando la sua utilizzabilità e la garanzia dal medesimo offerta.
Gli schemi di fondo intorno ai quali le tecniche predette si polarizzano sono chiaramente due.
Da un lato, si colloca la separazione che non altera i meccanismi di imputazione delle situazioni giuridiche aventi contenuto patrimoniale oggetto della destinazione: il patrimonio separato è pertanto una parte [nota 14], un'articolazione [nota 15] del complesso di beni di cui un soggetto è giuridicamente titolare. Qui le due limitazioni in punto di utilizzabilità e garanzia dei beni sono tecnicamente tradotte i) nell'imposizione di un vincolo d'indisponibilità relativa per il proprietario che, conseguentemente, li amministra non come tale ma come "funzionario" [nota 16] ed ii) in una divisione in classi dei creditori.
Dall'altro lato vi è, invece, la separazione attuata attraverso la "soggettivizzazione" o "entificazione" della massa patrimoniale destinata alla specifica funzione: la massa patrimoniale è "attribuita" ad un ente artificiale - distinto dai soggetti ai quali fanno capo i patrimoni di origine - che, mediante una struttura organizzativa dotata di variabili gradi di complessità, lo amministra in funzione delle finalità perseguite [nota 17].
è facile rendersi conto come questa seconda tecnica produca le limitazioni alla disposizione ed alla garanzia in via diretta; vi è, insomma, quella che chiameremmo un'immedesimazione del patrimonio-soggetto con la sua destinazione: così, il patrimonio separato viene utilizzato esclusivamente per i fini sociali e garantisce solo le obbligazioni "assunte" nel perseguimento di quei fini perché "è di proprietà" dell'ente che quei fini impersonifica.
Le due tecniche, per quanto radicalmente diverse nella loro morfologia, presuppongono, peraltro, un medesimo «rapporto tra azione giuridica ed interessi», nel senso che l'agire del soggetto rispetto ai beni compresi nel patrimonio separato, ovvero la disposizione dei medesimi, «presuppone necessariamente una funzione, come cura di interessi precostituiti e tipicamente - ma non necessariamente - altrui» [nota 18]. Vuol dire che alla base delle due tipologie di patrimoni separati vi è una comune matrice data da ciò che il soggetto giuridicamente investito dei poteri di disposizione non è il portatore degli interessi in vista del cui soddisfacimento può essere utilizzata la ricchezza incorporata dai beni inclusi all'interno del loro perimetro: tali interessi risultano, infatti, oggettivati in una destinazione dalla quale siffatta ricchezza non si lascia obbiettivamente distogliere.
Questo dato risulta particolarmente evidente negli enti a base associativa, dove è la legge stessa che, dando rilevanza alla dimensione metaindividuale dell'agire di coloro che partecipano al relativo sostrato - in quanto volto al raggiungimento di uno scopo comune che trascende ciascuno di essi singolarmente considerato -, materializza quello stesso scopo "creando" un soggetto che lo impersonifica; alla base di tale opzione essendovi, evidentemente, la valutazione che la miglior via per conferire obbiettività al vincolo sui beni apportati, e quindi realizzare le due limitazioni della disponibilità e della garanzia, sia appunto quella di attribuirli convenzionalmente ad un soggetto "altro" rispetto a coloro che ne erano originariamente proprietari.
Si tratta, d'altra parte, di una tecnica che ha degli innegabili vantaggi pratici, dato che il considerarli "di proprietà dell'ente" rende l'individuazione dei beni ai quali le limitazioni in discorso si riferiscono immediata e facilmente opponibile ai terzi.
Ma la dicotomia tra la sfera di interessi "personali" del soggetto che agisce e quella degli interessi "altrui" ai quali l'agire medesimo deve guardare la si ritrova tale e quale anche nella separazione realizzata con la diversa tecnica della scissione interna al patrimonio, con conseguente investitura del proprietario - che tale rimane - di una "funzione" dotata di rilievo reale. La bipartizione patrimoniale si riflette quindi sul titolare, il quale opera in due distinte vesti a seconda che compia atti di disposizione sui beni personali o su quelli inclusi nel perimetro della separazione: nel primo caso agisce in una modalità libera, nel secondo in una modalità funzionale alla destinazione impressa ai beni [nota 19].
Al centro del fenomeno, dunque ed in conclusione, non vi è né la proprietà del patrimonio, né la sua alterità; l'una e l'altra costituendo a ben vedere solo gli strumenti utilizzati dal diritto positivo per presentare e realizzare la sua differenziazione funzionale [nota 20]. La stessa separazione - e, con essa, lo stesso regime di utilizzabilità nel senso sopra puntualizzato - si rinviene infatti a prescindere dal rilievo soggettivo che il diritto comune riconosce al patrimonio che ne è oggetto [nota 21]. Il fulcro, allora, è dato dalla separazione in sé, comunque ottenuta, e dalla destinazione che ne costituisce il fattore ordinante [nota 22].
I profili funzionali della destinazione patrimoniale
Dunque i patrimoni separati garantiscono le - e sono utilizzabili per l'adempimento delle - sole obbligazioni sorte nel perseguimento degli interessi precostituiti sottesi alla costituzione dello stesso patrimonio separato, sia esso un ente a sé stante oppure no.
Tale equivalenza funzionale tra separazione endosoggettiva ed entificazione è riassunta dai due distinti connotati che, secondo il contributo di una recente dottrina [nota 23], caratterizzano la "separazione" di un patrimonio, sia esso un "oggetto" od un "soggetto":
A) Il connotato necessario - senza il quale cioè non può darsi separazione patrimoniale - è dato dalla c.d. affirmative asset partitioning.
Per effetto dell'affirmative asset partitioning - costitutiva di quello che alcuni definiscono anche il "valore positivo" della separazione [nota 24]-, gli unici creditori a potersi soddisfare sul patrimonio separato sono quelli che vantano un diritto astrattamente compatibile con lo scopo sotteso alla separazione stessa.
Quindi, con il patrimonio separato si "destina" alla garanzia di taluni creditori (funzionali) un determinato attivo patrimoniale ponendolo al riparo dalle pretese di altri creditori (non funzionali) [nota 25].
B) Il connotato eventuale - e che dunque può anche mancare - è dato dalla c.d. defensive asset partitioning.
Esso implica che il patrimonio separato costituisce il limite massimo della garanzia offerta ai creditori ammessi, per effetto dell'affirmative asset partitioning, a soddisfarsi su di esso: costoro - in caso di insufficienza di detto patrimonio separato - non possono pignorare i patrimoni "generali" dei soggetti che dispongono in modalità funzionale del patrimonio separato medesimo [nota 26].
La affirmative asset partitioning: il funzionamento
Lo sviluppo della ricostruzione della separazione patrimoniale in termini di affirmative e defensive asset partitioning evidenzia che il loro funzionamento presuppone due distinti ordini di verifiche:
I. la prima ha - staticamente - a che vedere con l'esistenza e la consistenza del patrimonio separato;
II. la seconda riguarda - dinamicamente - la coincidenza tra le due sfere di interessi giuridicamente rilevanti rispettivamente sottese alla separazione patrimoniale, da un lato, ed alla genesi dell'obbligazione, dall'altro.
Esaminiamo tali, distinti, momenti logici.
Il problema dell'esistenza e della consistenza di un patrimonio separato tende naturalmente ad identificarsi con quello del rilievo che l'una e l'altra hanno dinanzi ad i terzi: in particolare, intanto è possibile escludere, per effetto dell'affirmative asset partitioning, un creditore dal concorso su di un determinato bene per via della sua appartenenza ad un patrimonio separato in quanto tale circostanza gli sia giuridicamente opponibile.
Quando la tecnica consiste nella creazione di un soggetto artificiale, il perimetro del patrimonio separato opponibile ai terzi coincide con la sfera patrimoniale dell'ente: questo significa che fanno parte del medesimo tutti i beni ed i diritti ad esso imputabili secondo le regole di diritto comune che governano la loro circolazione giuridica [nota 27].
Laddove, invece, la costituzione del patrimonio separato non passi attraverso la sua soggettivizzazione, l'individuazione del rispettivo perimetro può rivelarsi più difficoltosa.
La difficoltà è in specie dovuta a ciò che - come abbiamo già osservato - il vincolo di destinazione non investe il bene - secondo la prospettiva dominicale propria dei diritti reali di garanzia - ma la ricchezza in esso incorporata, quali che siano le sue successive trasformazioni.
Se, quindi, può essere in linea di principio agevole identificare i contorni del patrimonio separato al momento della sua nascita o comunque dell'ingresso dei beni al suo interno [ad esempio, rispettivamente, trascrivendo la costituzione del fondo patrimoniale per i beni immobili o mobili registrati che vi vanno a far parte (artt. 167, 2647 e 2685 del c.c.) oppure iscrivendo la deliberazione costitutiva del patrimonio destinato ad uno specifico affare (secondo il combinato disposto degli artt. 2447-ter e quater del c.c.)], diviene assai più arduo dare dimostrazione dei medesimi (contorni) quando la qualità della massa subisce modificazioni e, in specie, quando viene convertita in denaro od altri beni fungibili [nota 28].
è evidentemente con il pensiero rivolto a questo genere di problematica che il legislatore, quando la separazione acquisisce i connotati della professionalità (come avviene paradigmaticamente per gli stessi patrimoni destinati delle società per azioni, delle Spv di cui alla legge n. 130/1999, delle Sgr, delle società che costituiscono i fondi di cui all'art. 2117 del c.c. ecc.), dispone la tenuta obbligatoria di apposite scritture contabili che consentano di tenere costantemente traccia dei confini della separazione [nota 29].
Peraltro, quale che sia la tecnica utilizzata - imputazione o separazione interna alla sfera patrimoniale dello stesso soggetto -, sembra a noi innegabile che il risultato al quale mira l'ordinamento è nei due casi lo stesso: delimitare un'area per sottoporla ad uno speciale regime giuridico in rem; che poi questa area costituisca essa stessa la sfera patrimoniale di un ente oppure una porzione di una sfera patrimoniale preesistente, la logica di fondo della affirmative asset partitioning non muta.
Esaminiamo, adesso, il secondo momento logico precedentemente individuato, riguardante il controllo sulla compatibilità funzionale tra l'obbligazione, da un lato, ed il patrimonio separato che la dovrebbe garantire, dall'altro; esame che ci consentirà di entrare in contatto con il contenuto dello speciale regime giuridico al quale sono sottoposti i beni appartenenti al patrimonio separato stesso.
Ebbene, come già anticipato, le obbligazioni suscettibili di "impegnare" il patrimonio separato - ossia che possono, in ultima analisi, dare luogo ad un'esecuzione forzata sul medesimo - sono quelle contratte dal soggetto legittimato a disporne nel suo agire come "funzionario" anziché di "privato", l'una e l'altra qualità dovendosi rapportare alla "funzione" alla quale è asservito lo specifico patrimonio separato; e questo a prescindere dalla tecnica sottostante alla sua costituzione.
Difatti, «la funzione, come cura di interessi precostituiti e quindi come dimensione dell'autonomia che esige il controllo sulle motivazioni e sulle finalità dell'agire, si rintraccia tanto quando la diversificazione del regime viene presentato nel linguaggio della persona giuridica, quanto quando viene presentato nel linguaggio della separazione patrimoniale: è solo vagliando il comportamento - che è e resta di uomini - nella prospettiva di un interesse precostituito che si può isolare, nel fluire del comportamento umano, quanto è dell'uomo e quanto è del funzionario e poi, eventualmente, ipostatizzare i comportamenti del funzionario in un attore, pensabile come altro da chi si comporta» [nota 30]. Ed ancora: «in apicibus, l'obbiettivo della concentrazione della garanzia di una data classe di creditori su un dato compendio patrimoniale e delle immunità dal concorso, su quel compendio, dei residui creditori può essere raggiunto o articolando il patrimonio del debitore in ragione della 'causalè delle obbligazioni assunte … ; ovvero, ferma restando la causale delle obbligazioni e l'identità fisica di chi le assume, postulando un ente cui imputare le obbligazioni ed il patrimonio che le garantisce» [nota 31].
è naturale che anche su questo versante - come su quello della esistenza e consistenza del patrimonio separato - si pone un problema di opponibilità ai terzi della separazione; opponibilità che, in questo caso, riguarda l'eventuale incompatibilità funzionale tra una data obbligazione ed il patrimonio separato stesso. Ed è altrettanto naturale che la necessità di tutelare l'affidamento dei predetti terzi possa condurre il legislatore ad introdurre dei temperamenti alle conseguenze che siffatta incompatibilità determinerebbe: ovvero la non utilizzabilità e la non pignorabilità del patrimonio stesso per adempiere - rispettivamente: spontaneamente o in forma coattiva - all'obbligazione in questione.
Le soluzioni al riguardo sono variabili a seconda delle specifiche fattispecie prese in considerazione.
Così, per fare un primo esempio, i beni inclusi nel fondo patrimoniale (cfr. artt. 170 e ss. c.c.) non sono aggredibili dal creditore dei coniugi (proprietari-amministratori del patrimonio separato) al quale può essere opposto che l'obbligazione della quale costui è titolare dal lato attivo è stata contratta per finalità estranee alla funzione assegnata al fondo medesimo (far fronte ai bisogni della famiglia) [nota 32].
Questo implica, a contrario, che se l'estraneità dell'obbligazione ai bisogni della famiglia non è opponibile al creditore - perché non è possibile provare che costui ne era a conoscenza - il patrimonio separato ne garantisce comunque l'adempimento; e ciò nonostante che, come appena detto, non vi sia compatibilità funzionale tra l'uno e l'altra.
Una soluzione diversa, procedendo sempre per via esemplificativa, è stata adottata per i patrimoni destinati ad uno specifico affare delle società per azioni: secondo il primo comma dell'art. 2447-quinquies, «i creditori della società non possono far valere alcun diritto sul patrimonio destinato allo specifico affare né, salvo che per la parte spettante alla società, sui frutti o proventi da esso derivanti».
Il problema dell'opponibilità ai terzi della incompatibilità tra sfere d'interessi rispettivamente sottese alla costituzione del patrimonio separato ed alla genesi dell'obbligazione imputata al titolare del patrimonio medesimo viene naturalmente in rilievo anche quando la tecnica di separazione sia quella della persona giuridica (in senso lato). Anzi, può certamente dirsi che sia su questo versante che l'ordinamento ha maggiormente affinato gli strumenti di contemperamento tra rilievo reale della separazione, da un lato, e tutela dell'affidamento dei terzi, dall'altro.
Il tema all'interno del quale si è sviluppata l'analisi della problematica in questione è quello, più ampio, della sorte e delle conseguenze degli atti degli amministratori che travalicano l'oggetto sociale [nota 33].
è noto che in epoca anteriore alla introduzione dell'art. 2384-bis c.c. in attuazione dell'art. 9, n. 1 della direttiva Cee n. 151/68, l'orientamento della giurisprudenza e della dottrina prevalenti era nel senso dell'invalidità o dell'inefficacia degli atti ultra vires [nota 34]; e ciò a prescindere dalla conoscenza che di siffatta estraneità avessero i terzi titolari di posizioni giuridiche soggettive sorte in connessione con il compimento dei predetti atti [nota 35].
L'art. 2384-bis citato, stabilendo che l'estraneità all'oggetto sociale degli atti compiuti dagli amministratori a nome della società non poteva essere opposta ai terzi di buona fede, ha: da un lato, confermato la tesi prevalente della rilevanza esterna del limite dell'oggetto sociale; dall'altro, ha però anche posto un correttivo al pieno dispiegarsi di tale principio, facendo appunto comunque salvi i diritti acquisiti dai terzi di buona fede.
La riforma del diritto societario ad opera del D.lgs. n. 6/2003 - ed in specie l'abrogazione dell'art. 2384-bis che da essa è seguita - ha poi ulteriormente ridimensionato la rilevanza esterna del limite in questione.
Peraltro, a fronte dell'opinione di alcuni che con l'eliminazione dell'art. 2384-bis l'estraneità dell'atto all'oggetto sociale non potrebbe in nessun caso pregiudicare i diritti acquisiti dai terzi [nota 36], si contrappone l'orientamento di gran lunga prevalente secondo il quale la riforma avrebbe solamente modificato il regime della sua opponibilità [nota 37].
Più precisamente, secondo questa più convincente opzione ricostruttiva, la disciplina della rilevanza nei confronti dei terzi della estraneità dell'atto all'oggetto sociale sarebbe oggi da rintracciarsi nel secondo comma dell'art. 2384, ove si legge che «le limitazioni al potere di rappresentanza che risultano dall'atto costitutivo o dallo statuto, anche se pubblicate, non sono opponibili ai terzi, salvo che si provi che questi abbiano intenzionalmente agito a danno della società» [nota 38].
La sistemazione che ne emerge è dunque nel senso che il rispetto dell'oggetto sociale continua a rappresentare una condizione di efficacia o validità degli atti compiuti dagli amministratori muniti della rappresentanza, solo che il mancato rispetto di siffatta condizione, anziché essere opponibile ai soli terzi non in buona fede come stabiliva l'abrogato art. 2384-bis, è oggi opponibile ai soli terzi che abbiano agito intenzionalmente a danno della società.
Ferme restando tali - pur rilevanti - differenze tra i percorsi giuridici con i quali si ottiene «l'obbiettivo della concentrazione della garanzia di una data classe di creditori su un dato compendio patrimoniale e della immunità dal concorso, su quel compendio, dei residui creditori» [nota 39], vi è un dato che può ritenersi costante: in linea di principio [nota 40], il patrimonio separato - sia esso o meno un ente [nota 41]- non garantisce le (e non può essere utilizzato per il pagamento delle) obbligazioni assunte "al di fuori della funzione" e, quindi, aventi una "causale" incompatibile con lo scopo al quale il patrimonio stesso è destinato.
Segue: il rilievo reale
Si è fin qui più volte fatto riferimento ai due profili nei quali si risolve la rilevanza esterna (o reale) della separazione: il primo di essi, ossia la disciplina della responsabilità patrimoniale, è certamente quello di più facile percezione nella fenomenologia dell'affirmative asset partitioning e non richiede ai nostri fini di essere ulteriormente indagato sul versante civilistico; il secondo, ma non per importanza, merita invece alcune ulteriori osservazioni che risulteranno preziose nel momento in cui dovremo verificare il riflesso che esso determina sul perfezionamento della fattispecie impositiva.
La c.d. "proprietà nell'interesse altrui" presuppone per definizione che il proprietario incontri dei limiti al libero utilizzo di tutte le facoltà che il diritto del quale è titolare gli attribuiscono.
Tali limiti, d'altra parte e come si è già in più occasioni accennato, possono essere stabiliti con norme dettate ad personam oppure in rem.
La disciplina del contratto di mandato non rappresentativo offre un valido esempio del primo tipo di norme.
Il mandante si obbliga a compiere una determinata attività giuridica nell'interesse del mandante rispetto al bene del quale diviene strumentalmente il giuridico titolare; ciò che, naturalmente, determina l'insorgere di un limite allo spettro dei possibili utilizzi ai quali il bene in questione potrebbe astrattamente andare soggetto.
Tuttavia, la rilevanza di tale limite è meramente interna alle parti del negozio, onde la sua eventuale violazione da parte del mandatario: per un verso, non interferisce con gli effetti che la sua attività, pur illegittima, abbia determinato all'esterno della loro cerchia [nota 42]: per l'altro, e correlativamente, dà solo luogo alla nascita di un'obbligazione risarcitoria a favore del mandante.
Nel patrimonio separato, invece, si è gia avuto modo di notare come la restrizione all'utilizzo dei beni che ne fanno parte costituisca un connotato qualificante dei beni medesimi ovvero, come è stato anche detto, un «profilo obbiettivo della res» [nota 43].
Se allora nel primo caso la funzionalizzazione al soddisfacimento di un "interesse altrui" del diritto di proprietà su un bene si risolve all'interno del vincolo obbligatorio gravante sul suo titolare, nel secondo essa si traduce direttamente nella fisionomia giuridica del bene stesso.
Questa differenza di fondo ha un'importantissima implicazione: la sanzione inflitta agli atti di utilizzo del patrimonio separato per scopi diversi da quelli previsti è di tipo reale-ripristinatorio, anziché obbligatorio-risarcitorio.
Il tema è stato senza dubbio maggiormente indagato sul versante dei patrimoni separati ottenuti mediante la tecnica della persona giuridica.
In tale sede, la dottrina ha a lungo dibattuto sulla sorte degli atti degli amministratori che esorbitano dal limite costituito dall'oggetto sociale; e - parallelamente alla risoluzione del connesso profilo, sul quale ci siamo brevemente soffermati al paragrafo precedente, della opponibilità ai terzi di siffatta sanzione - sono pervenuti a soluzioni che vanno da quella (minoritaria) della loro inefficacia a quella (maggioritaria) dell'invalidità [nota 44] .
Sul versante dei patrimoni separati "interni", la riflessione degli studiosi, anche se quantitativamente meno imponente e stratificata di quella concentratasi sulla persona giuridica, sembra approdare a risultati del tutto analoghi a quelli poc'anzi esposti; ovvero, anche in questo diverso scenario, la realità del vincolo di destinazione si riflette sulla validità o efficacia degli atti di utilizzo ad esso contrari.
Più precisamente, ed avvalendoci in parte della ricostruzione già da altri utilmente condotta [nota 45], si nota come alcuni propendano per la nullità degli atti compiuti in violazione dei vincoli impressi su patrimoni separati per illiceità della causa [nota 46], altri per la loro annullabilità per conflitto di interessi ex art. 1394 c.c. stante la "alterità" fra il titolare di detti patrimoni e lo scopo al quale sono asserviti [nota 47], altri ancora per la loro inefficacia, assimilando l'atto realizzato in violazione del vincolo a quello compiuto in assenza di legittimazione o con eccesso di potere [nota 48].
Quale che sia la ricostruzione preferibile, il dato sul quale ci pare di poter fare in ogni caso affidamento è quello del carattere, come si diceva, comunque reale della tutela data dall'ordinamento al rispetto della funzione impressa sui beni appartenenti al patrimonio separato, sia esso o meno una persona giuridica.
Invero - fermi restando i limiti imposti in vista del rispetto di altri valori quali, in specie, il legittimo affidamento dei terzi -, non v'è dubbio che la ricchezza incorporata all'interno del patrimonio separato non si presta obbiettivamente - ossia in virtù del proprio statuto giuridico - ad essere utilizzata per fini estranei a quelli riassunti nella destinazione impressagli; tanto che quando il soggetto intestatario di quella ricchezza compie un atto in conflitto con siffatta destinazione, la reazione dell'ordinamento non si appunta su costui (o non solo su costui), ma sulla validità o l'efficacia dell'atto medesimo.
Titolarità e gestione dei beni sottoposti al vincolo di destinazione
Siamo adesso in grado di interrogarci sugli effetti ricollegabili all'esistenza del vincolo di destinazione rispetto alla fase che abbiamo precedentemente definito, in senso lato, statica; ovvero della titolarità funzionale dei beni sui quali detto vincolo sia stato impresso.
Il dato dal quale conviene a tal fine prendere le mosse è che l'imposta consiste in una prestazione tributaria coattiva che lo Stato, in forza della propria sovranità, può imporre ex lege al fine di procacciarsi le entrate con cui far fronte alle spese pubbliche; prestazione che, pena la sua illegittimità costituzionale per violazione dell'art. 53 della Costituzione, deve trovare la sua causa giustificativa nella titolarità, da parte del soggetto tenuto alla prestazione medesima - il soggetto passivo d'imposta -, di situazioni espressive di capacità contributiva [nota 49].
La capacità contributiva, a sua volta, è l'attitudine soggettiva in ragione della quale si attua il riparto delle pubbliche spese tra i consociati. Indipendentemente dal fatto che la capacità in discorso vada intesa (come noi in effetti crediamo) come capacità economica di adempiere spontaneamente o coattivamente all'obbligazione d'imposta (ability to pay) [nota 50], oppure più genericamente alla stregua di una diversa posizione di un contribuente rispetto ad un altro tale da giustificare razionalmente un maggior concorso di costui al predetto riparto [nota 51], la capacità in discorso è, come già detto, sicuramente l'attitudine di un soggetto [nota 52]. Questo significa che una certa capacità contributiva - quale che sia il contenuto di tale attitudine - può giustificare un prelievo contributivo nei confronti di un solo contribuente, che è quello a cui essa è giuridicamente riferibile.
Con riguardo alla potenzialità economica manifestata dal reddito, la dottrina ha osservato che questo si traduce nella «possibilità di soddisfazione di bisogni ed interessi, sia nella forma immediata dell'acquisto di beni e servizi, sia in quella mediata del risparmio»; e, come tale, esso «non può essere riferito che alla persona i cui interessi e bisogni sono apprezzati o soddisfatti nella scelta tra le possibili destinazioni del reddito» [nota 53].
In quest'ottica, si è altresì coerentemente osservato, «assumono quindi rilievo i poteri decisionali circa la destinazione del reddito esercitati in funzione di bisogni ed interessi unitariamente apprezzati in ordine alla loro soddisfazione» [nota 54].
Se, pertanto, il giuridico titolare dei mezzi economici costituenti il titolo giustificativo del prelievo fiscale ne può disporre liberamente, ossia può utilizzarli per soddisfare astrattamente tutti gli interessi di cui costui si faccia portatore in un dato momento storico, sembra affatto coerente ritenere che le risorse atte a soddisfare l'obbligazione nella quale il prelievo stesso si risolve debbano essere prelevate, spontaneamente o coattivamente, dal patrimonio di costui; ove, invece, il predetto titolare debba disporre funzionalmente dei mezzi economici in questione, e cioè in vista del soddisfacimento di un nucleo predeterminato di interessi "altrui", sorge spontanea la domanda di come detto prelievo possa attuarsi nel rispetto del fondamentale principio di capacità contributiva.
In particolare, una volta assunto che il criterio per stabilire se una certa forza economica appartiene ad un dato soggetto - e quindi si giustifichi che la prestazione contributiva sia addossata a costui - dovrebbe essere quello della riferibilità a quest'ultimo degli interessi e bisogni giuridicamente suscettibili di essere soddisfatti con detta forza economica, il problema diventa quello di determinare se e, se del caso, con quali effetti "l'altruità" degli interessi e bisogni in questione prevalga sulla titolarità delle risorse economiche vincolate al loro soddisfacimento.
La risposta a tale interrogativo - come si vedrà qui di seguito - è diversa a seconda:
I. da un lato, della natura personale o reale dell'imposta che viene in considerazione;
II. dall'altro, del rilievo meramente obbligatorio oppure reale del vincolo funzionale al quale soggiace il soggetto a cui è giuridicamente riferibile il presupposto dell'imposta medesima.
La titolarità funzionale del reddito nell'imposizione personale e reale
La personalità di un tributo, come noto, si misura in base alla sua attitudine a colpire il genus (ai nostri fini, il reddito complessivo) delle varie species (i singoli redditi) dell'indice di ricchezza prescelto (il reddito) ed il criterio in ragione del quale le une confluiscono nell'altro è dato dalla loro riferibilità allo stesso soggetto passivo [nota 55].
La determinazione dell'estensione dell'elemento materiale del presupposto dell'imposta personale passa dunque attraverso l'individuazione del soggetto passivo d'imposta al quale l'indice medesimo è riferibile; operazione che, in chiave con quanto osservato al paragrafo precedente, richiede a sua volta la previa individuazione degli interessi e bisogni in funzione del cui soddisfacimento si effettua la scelta tra le possibili destinazioni delle risorse economiche rappresentative della capacità contributiva espressa dal presupposto medesimo.
Se queste premesse sono corrette, si può affermare che l'accorpamento di species disomogenee rispetto a siffatto criterio teleologico mette capo ad un prelievo tutt'altro che personale ma, anzi, connotato da forti venature di realità; e la ragione riposa semplicemente sul fatto che la composizione del presupposto e, correlativamente, l'entità del prelievo, viene fatta dipendere da un fattore - quale, in specie, la titolarità di diritto comune - di per sé non indicativo dell'esistenza del collante finalistico sul quale viceversa poggia la ratio di un tributo personale.
Il dato che, dunque, dobbiamo mettere in evidenza è il seguente: essendo l'omogeneità degli interessi il collante che ricompone le tessere dei singoli redditi nel mosaico del reddito complessivo sul quale applicare l'imposta personale Irpef od Ires, non può in linea di principio darsi un reddito complessivo quando i singoli redditi che dovrebbero comporlo - alla domanda: per il soddisfacimento di quali interessi siete utilizzabili? - forniscono risposte diverse.
Ci si accorge così che la simultanea titolarità in capo ad uno stesso soggetto di redditi disponibili in modalità libera e di redditi disponibili in modalità funzionale è, sul piano concettuale, incompatibile con un'imposizione personale unitaria degli uni e di altri.
Da qui - a nostro avviso - un importante corollario.
La personalità del tributo - così come presuppone l'assoggettamento ad un autonomo prelievo dei redditi utilizzabili in modalità funzionale, da un lato, e di quelli utilizzabili in modalità libera, dall'altro - implica altresì la nascita di due distinte obbligazioni d'imposta da imputarsi ad altrettanti soggetti passivi.
Passando al tributo reale, l'indice di capacità contributiva è da esso colpito "in sé e per sé considerato", ossia secondo una fisionomia prestabilita dalla legge in tutti i suoi aspetti oggettivi prima ed indipendentemente dal suo riferimento al soggetto passivo d'imposta; in altre parole, in seno alla fattispecie impositiva, vi è totale indipendenza tra soggetto passivo e base imponibile.
Questo è un dato di grande rilevanza ai fini che ci occupano, perché consente di affermare che, dato un certo indice di ricchezza, costituente l'elemento materiale del presupposto di un tributo reale, e dato altresì un determinato soggetto che possa dirsi, secondo i principi di diritto comune, giuridicamente titolare delle corrispondenti risorse economiche, la "modalità funzionale" alla quale costui deve attenersi nel disporre di queste ultime non incide sui meccanismi di riferibilità soggettiva, al titolare suddetto, del presupposto del tributo in questione [nota 56].
Poiché, infatti, il suddetto indice è, come appena detto, colpito in sé e per sé considerato, la circostanza che il rispettivo titolare sia o non sia il portatore degli interessi in funzione del cui soddisfacimento costui può o deve utilizzarlo è irrilevante ai fini della determinazione del "modo di essere" dell'indice stesso agli effetti del perfezionamento della fattispecie impositiva.
Nel contesto dell'imposizione di tipo reale, i risvolti della sottoposizione degli indici di capacità contributiva alle speciali regole d'uso nelle quali si sostanzia la scissione diritto interesse devono essere quindi valutati, non già sul piano dell'alterazione dei meccanismi di riferibilità soggettiva del presupposto, che qui abbiamo visto non vengono in considerazione; ma, eventualmente, solo su quello dell'aggredibilità da parte del creditore erariale dei beni utilizzabili in modalità libera per imposte casualmente giustificate da redditi viceversa utilizzabili in modalità funzionale.
La "non appartenenza" al titolare del reddito degli interessi in vista della cui soddisfazione quest'ultimo può essere "destinato" si riverbera quindi secondo forme diverse nei tributi reali e personali.
In particolare l'esigenza che il prelievo sui (e giustificato dai) redditi impiegabili in modalità funzionale sia separato da quello sui redditi viceversa utilizzabili in modalità libera è soddisfatta: a) agli effetti del prelievo reale, dalla stessa conformazione della relativa fattispecie; b) agli effetti di quella personale, mediante la divaricazione degli uni dagli altri e la loro imputazione a distinti soggetti passivi.
Con specifico riguardo a questo secondo versante, si può aggiungere che: ba) la capacità contributiva espressa dai redditi disponibili in modalità funzionale deve essere imputata all' "entità" a cui fanno capo gli interessi in questione; bb) mentre quella espressa dai redditi disponibili in modalità libera deve essere imputata al soggetto al quale gli stessi sono riferibili secondo le regole di diritto comune.
è questa, a noi pare infatti, la via attraverso la quale passa - per i tributi personali - l'armonizzazione tra l'elemento materiale del presupposto individuato a livello generale ed astratto e l'effettiva composizione della base imponibile.
Ai rilievi appena enunciati deve peraltro essere aggiunto un ulteriore ordine di considerazioni, utili ai fini del prosieguo dell'analisi: a) in primo luogo, non ogni scissione diritto-interesse fa insorgere l'esigenza or ora individuata; b) in secondo luogo, non sempre, data la forma nella quale la scissione suddetta si è in concreto tradotta, è obbiettivamente possibile che quell'esigenza sia in effetti soddisfatta.
Quanto al primo punto, bisogna tenere conto che il grado di "altruità" degli interessi è un parametro variabile; e non è affatto irrazionale che il legislatore, e dopo di lui l'interprete, ne tengano debitamente conto adottando soluzioni diverse a seconda della loro intensità [nota 57].
Va non di meno da sé che, tanto più quest'ultima aumenta, tanto più si rende urgente - ai fini dell'imposta personale - un distinto apprezzamento della capacità contributiva rispettivamente espressa dai redditi impiegabili in modalità libera ed in modalità funzionale; al punto che, ove tale distinto apprezzamento non dovesse viceversa darsi, si assisterebbe ad una forzatura della struttura del tributo in questione.
In relazione al secondo punto, non può in alcun modo trascurarsi come vi sia una pre-condizione minima affinché la dicotomia diritto-interesse possa in effetti condurre ad una segmentazione del prelievo personale in chiave con la modalità libera o funzionale di utilizzo dei redditi: ossia che "l'entità" al quale dovrebbe far capo la distinta obbligazione d'imposta sia dotata di autonomia patrimoniale.
Se è, infatti, vero che ad ogni modalità di utilizzo - libera o funzionale - dovrebbe a stretto rigore corrispondere una separata imposta, è altrettanto vero che intanto possono aversi distinte obbligazioni tributarie in quanto gli effetti del loro adempimento non ricadano in via definitiva sullo stesso patrimonio.
In altre parole: nella fattispecie impositiva di tipo personale, il soggetto passivo, quale fattore ordinante, è un antecedente logico dell'imposta, considerato che è la seconda ad essere determinata in ragione del primo e non viceversa; tuttavia, essendo l'effetto di quella fattispecie rappresentato dalla nascita di un'obbligazione pecuniaria, perché possa astrattamente aversi un soggetto passivo, al distinto fattore ordinante deve corrispondere un altrettanto distinto patrimonio che possa garantirne l'adempimento [nota 58].
Questo significa che i redditi utilizzabili in modalità funzionale possono dare luogo ad un distinto reddito complessivo e, quindi, giustificare un autonomo prelievo solo se l'entità alla quale fanno capo gli interessi in questione sia in grado di atteggiarsi come centro di imputazione della corrispondente obbligazione tributaria; e ciò presuppone inevitabilmente che la medesima disponga di una autonoma capacità di "risponderne" patrimonialmente.
è chiaro che questa considerazione lascia impregiudicata la questione dell'individuazione dell'entità alla quale - in chiave con un'imposizione di tipo personale - va imputata la manifestazione di capacità contributiva espressa da un reddito disponibile in modalità funzionale: si è solo voluto precisare che tale "entità" - per poter in effetti assumere la veste di soggetto passivo della fattispecie che assuma siffatto reddito a proprio presupposto - deve essere dotata di autonomia patrimoniale.
La titolarità funzionale con rilievo obbligatorio
Esaminati i diversi risvolti che il carattere funzionale della titolarità di un reddito determina sulla fisionomia del presupposto d'imposta a seconda della natura reale o personale della relativa fattispecie, ci vogliamo adesso interrogare sulla rilevanza - sempre a tali fini - della natura della funzione medesima. In particolare, intendiamo domandarci a quali esiti conduca la circostanza che essa abbia un carattere meramente obbligatorio, oppure sia accompagnata da forme di separazione patrimoniale.
Così, prendendo le mosse dal primo versante d'indagine evidenziato, il quesito è se, dato il carattere obbligatorio del vincolo gravante sul soggetto giuridicamente titolare del reddito disponibile in modalità funzionale, sia possibile far sì che il prelievo personale su detto reddito sia distinto da quello sul reddito disponibile in modalità libera. è inutile dire che questo problema non si pone quando il prelievo ha natura reale; in questo caso, infatti, il prelievo è distinto per sua stessa natura.
Si è visto come un simile risultato è ottenibile solo imputando ai fini tributari il reddito disponibile in modalità funzionale all'entità - dotata di autonomia patrimoniale - alla quale fanno capo gli interessi in vista del cui soddisfacimento il rispettivo titolare può far uso delle corrispondenti utilità economiche; entità che, nell'ipotesi in esame, altri non potrebbe essere se non il soggetto - si tratti di una persona fisica o di un ente - giuridicamente beneficiario dell'attività funzionale stessa.
Ebbene, occorre a nostro avviso prendere atto che una tale imputazione, per quanto coerente con la personalità dell'imposta, non è consentita dai principi a cui si informa il nostro sistema.
La ragione che ci spinge verso questa conclusione è che il reddito non può giustificare un prelievo contributivo a carico di un patrimonio diverso da quello ove detto incremento si è materializzato a titolo originario; ancorché non sia in quest'ultimo che, in ragione dei rapporti intercorrenti tra i rispettivi titolari, le risorse economiche corrispondenti andranno successivamente a rifluire in via più o meno diretta.
Se la legge assume quale indice dell'attitudine al concorso alle pubbliche spese la variazione positiva di un patrimonio, è necessariamente su questo, e non su di un altro, che devono andare a riflettersi gli effetti dell'adempimento dell'obbligazione tributaria che in esso trova la propria causa giustificativa [nota 59].
Di qui la necessità che l'accrescimento del patrimonio - perché possa giustificare la soggezione di quest'ultimo agli effetti dell'adempimento della prestazione impositiva - avvenga a titolo originario, dove con tale espressione vogliamo dire che esso deve verificarsi indipendentemente da un comportamento del titolare giuridico del patrimonio stesso o di altri soggetti; non vi dev'essere, insomma, alcuno spazio logico tra il momento nel quale il reddito viene a giuridica esistenza e quello nel quale esso determina l'incremento di cui trattasi [nota 60].
è noto che la Corte Costituzionale - nel dichiarare la illegittimità del cumulo familiare (sentenza n. 179/1976) - ha sottolineato che il reddito costituisce una manifestazione di capacità contributiva soggettivamente idonea a giustificare un prelievo contributivo solo nei confronti di chi ne abbia la libera disponibilità [nota 61]. Ebbene, se è vero che il reddito esprime l'incremento giuridicamente qualificato di un patrimonio, a noi pare che uno dei corollari ricavabili da questa pronuncia è proprio che il rapporto tra l'indice di ricchezza in questione ed il soggetto passivo dev'essere diretto e, come tale, indipendente dal comportamento di un altro soggetto. Diversamente opinando, infatti, la disponibilità in questione avrebbe ad oggetto - non il reddito in quanto tale, ma - una cosa diversa: vale a dire il diritto a ricevere il reddito stesso oppure il suo equivalente monetario.
Ora, è chiaro che la posizione del marito rispetto ai redditi della moglie è diversa da quella del beneficiario di un'attività funzionale avente rilievo obbligatorio, sia esso ad esempio il mandante (nel mandato senza rappresentanza ad acquistare o vendere), il fiduciante (nel negozio fiduciario) oppure un minore rispetto ai frutti dei beni costituenti oggetto dell'usufrutto legale dei genitori (nella fattispecie di cui all'art. 324 c.c.); in questi casi, invero, la posizione del portatore degli interessi di cui dev'essere tenuto conto ai fini della destinazione del reddito trova esplicito riconoscimento e tutela da parte dell'ordinamento giuridico, per cui la loro soddisfazione si connota, nei confronti del suo titolare, in termini di vera e propria doverosità.
Sennonché, è vero che in queste ipotesi il comportamento che conduce alla soddisfazione di interessi e bisogni alieni è giuridicamente sanzionato; ma è altrettanto vero che esso (comportamento) viene in rilievo e si inserisce in una fase che sta a valle del perfezionamento della fattispecie impositiva, ossia quando ormai il patrimonio di colui sul quale grava il vincolo si è già incrementato a titolo originario delle risorse reddituali dalle quali dovranno essere prelevati i mezzi per adempiere all'obbligazione tributaria [nota 62].
In buona sostanza, se il far gravare sul mandatario/fiduciario l'obbligazione tributaria che trova la propria causa giustificativa nei redditi generati dalla attività funzionale svolta da costui collide con la circostanza che, con l'adempimento del proprio ufficio, detti redditi non andranno in ultima analisi ad incrementare il suo patrimonio, d'altra parte, non ci si può nascondere che la disponibilità dei mezzi economici occorrenti al mandante (nel caso del mandato) o al fiduciante (nel caso del contratto fiduciario) per fronteggiare il prelievo che dovesse essere dirottato sul patrimonio di costoro risulterebbe affidata ad un fatto diverso da quello contemplato nell'elemento materiale del presupposto: ossia, appunto, l'adempimento del mandatario/fiduciario al proprio ufficio.
Il dato poi che quest'ultimo possa, in caso contrario, andare incontro a conseguenze personali [nota 63] non sposta, a nostro avviso, i termini del problema poiché resta acquisito il fatto che il perfezionarsi della fattispecie impositiva giustifica la decurtazione del patrimonio - e solo di quello - nel quale si è verificato l'accrescimento determinato dall'attività o dal cespite-fonte, e non da quello eventualmente derivante dai successivi utilizzi delle utilità economiche nel quale esso si è in concreto risolto.
Tirando le fila del discorso sin qui svolto, ci sembra possibile affermare che quando il vincolo funzionale gravante sul soggetto giuridicamente titolare di un reddito ha rilievo meramente obbligatorio, il perfezionamento della fattispecie impositiva nei suoi confronti avviene a costo di un duplice ordine di forzature.
La prima, di rilievo schiettamente tributario, è che ai fini di una imposta di tipo personale, il reddito disponibile in modalità funzionale va necessariamente a (con)fondersi con quelli disponibili in modalità libera dei quali il soggetto passivo sia altresì intestatario.
Questo, come in altra sede rilevato, confligge significativamente con la personalità dell'imposta in questione, immettendo nella sua struttura vistosi elementi di realità. La titolarità funzionale del reddito impedisce infatti in questo caso il rispetto dell'architrave fondamentale di una simile tipologia di tributo, dato dall'omogeneità dell'elemento materiale del suo presupposto rispetto agli interessi che possono essere soddisfatti tramite le risorse economiche fornite dalle sue diverse componenti.
La seconda forzatura è che, a prescindere dalla natura personale o reale dell'imposta, il soggetto passivo "risponde" dell'adempimento dell'obbligazione tributaria indistintamente con tutto il suo patrimonio e non già solamente con la parte di esso che costui è tenuto ad utilizzare in conformità al summenzionato vincolo funzionale.
Il rilievo meramente obbligatorio del vincolo funzionale, dunque, mal si concilia con la dinamica applicativa di un tributo sul reddito; e ciò, in particolare, quando esso abbia natura personale. In tal caso, si assiste all'emergere di una tensione dovuta alla circostanza che, a fronte di due distinte modalità dell'agire (libera e funzionale) e di altrettanti nuclei autonomi di interessi giuridicamente rilevanti, si materializza un'unica manifestazione di capacità contributiva ed un'unica responsabilità patrimoniale per l'adempimento del prelievo contributivo; profilo, quello menzionato da ultimo, rilevante anche ai fini di un'imposta di natura reale.
Da qui, la sostanziale incapacità della fattispecie impositiva a recepire e metabolizzare il carattere funzionale della titolarità (del reddito), rivelando i limiti di cui, anche da questo specifico angolo di visuale, soffre la costruzione in chiave obbligatoria anziché reale della c.d. «proprietà nell'interesse altrui» [nota 64].
La titolarità funzionale con rilievo reale
Dobbiamo, adesso, esaminare i risvolti della titolarità funzionale di un reddito laddove quest'ultimo, per effetto del rilievo reale riconosciuto alla funzione medesima, si sia tradotto nell'incremento di un patrimonio separato.
1. Separazione patrimoniale e categorie reddituali
Va preso atto, in via preliminare, come non tutte le tipologie di reddito possono astrattamente manifestarsi in una forma simile (id est: incremento di un patrimonio separato).
A questo fine è, difatti, necessario che la relativa fonte sia autonoma dal contribuente; e, quindi, che quest'ultimo si atteggi come un fattore esterno e/o fungibile rispetto alla sua struttura, così come positivamente delineata dal legislatore [nota 65].
In mancanza di una simile indipendenza tra i due termini del rapporto, e quindi laddove la fonte tenda viceversa ad immedesimarsi ontologicamente con il suo titolare - sì che non sia possibile concepire l'una separatamente dall'altro -, viene per definizione meno lo spazio logico per discriminare se il reddito che ne scaturisce sia da imputarsi all'attività di "funzionario" o di "privato" di costui e, quindi ed in ultima analisi, se esso si materializzi rispettivamente in un incremento del patrimonio separato piuttosto che di quello generale. In altre parole, se la fonte individuata in via generale ed astratta dalla legge è espressione intrinseca del contribuente (come potrebbe essere, tipicamente, lo svolgimento di un'attività artistica), mancano per definizione le condizioni per assegnare un valore funzionale alla relazione che intercorre tra di essi e, quindi, dedurre che i redditi suo tramite generati si riflettano in un patrimonio separato.
Ne discende che questo tipo di problematica ha modo di configurarsi quando la fonte sia in specie costituita da una pura "attività", come tale priva di un sostrato patrimoniale rilevante per il diritto tributario. è, infatti, in tale ipotesi che emerge la difficoltà di "oggettivizzare" la fonte e, da lì, ammettere che la sua titolarità sia strumentale, funzionale appunto, alla soddisfazione di un interesse precostituito [nota 66].
Così, deve indubbiamente escludersi l'eventualità che possano "appartenere" ad un patrimonio separato i redditi da lavoro, non importa se dipendente od autonomo; essendovi, in entrambi i casi, una compenetrazione tra l'attività che ne costituisce la fonte ed il soggetto che la conduce.
Anche il reddito d'impresa presuppone lo svolgimento di un'attività [nota 67]; ed è altresì noto come il carattere commerciale della medesima dipenda interamente dalla «sua obbiettiva predisposizione alla produzione di beni e servizi» e non dall'eventuale presenza di un «corredo significativo di beni strumentali» [nota 68]. Sennonché, differentemente dai redditi da lavoro, le attività che mettono capo al reddito d'impresa si connotano proprio per la loro spersonalizzazione ed autonomia funzionale [nota 69]; «ciò che in concreto si risolve nella irrilevanza e fungibilità dell'esecutore della prestazione, oltre che nella eventuale presenza di un avviamento commerciale, che è il riflesso economico della suddetta autonomia funzionale» [nota 70].
Inoltre, anche quando svolta in forma individuale, già il semplice avvio dell'attività d'impresa fa sì che i beni costituenti la struttura produttiva-patrimoniale posta al suo servizio siano assoggettati ad un regime giuridico (quello appunto dei beni "relativi" all'impresa) diverso dal resto del patrimonio generale dell'imprenditore [nota 71].
Con riferimento a questa categoria reddituale è allora perfettamente concepibile che un soggetto svolga l'attività d'impresa come "funzionario", ossia in vista del soddisfacimento della sfera precostituita di interessi sottesa alla costituzione di un patrimonio separato; con il risultato che sia quest'ultimo, e non il patrimonio generale di costui, ad esprimere l'incremento redditualmente rilevante ai fini dell'integrazione del presupposto impositivo [nota 72]. Né è difficile ammettere che uno stesso soggetto sia titolare di una pluralità di redditi d'impresa, quante sono le distinte attività commerciali dal medesimo svolte in funzione degli altrettanti patrimoni separati del quale esso sia "proprietario"; difatti, agli effetti dei risvolti patrimoniali di ciascuna di tali attività, il soggetto in questione è sì uno sul piano strutturale, ma plurimo su quello funzionale [nota 73].
Rileviamo da ultimo come un problema di appartenenza al patrimonio separato certamente non si ponga per i redditi fondiari, di capitali e diversi (escludendo quelli la cui matrice sia comunque un'attività). Qui, infatti, viene sempre in rilievo un cespite (immobiliare o mobiliare) che - di per sé o per effetto dell'attività suo tramite svolta - "produce" un incremento redditualmente rilevante del patrimonio entro il cui perimetro esso si trovi immesso; e ciò, naturalmente, anche laddove si tratti di un patrimonio separato [nota 74].
2. Il criterio di funzionamento della separazione patrimoniale rispetto alle obbligazioni tributarie
Si sono appena visti i casi nei quali l'incremento redditualmente rilevante può essere espresso da un patrimonio separato. Adesso vogliamo studiare gli effetti di tale fenomeno e, per far ciò, dobbiamo concentrare la nostra attenzione sulla particolare relazione che intercorre tra separazione patrimoniale ed obbligazione tributaria.
Per effetto dell'affirmative asset partitioning, si limita "l'accesso" al patrimonio separato, consentendolo esclusivamente per la soddisfazione in via coattiva delle obbligazioni assunte nell'esercizio dell'attività, dell'agire giuridico, finalisticamente orientato al conseguimento dello scopo al quale i beni ad esso appartenenti sono stati in precedenza destinati; scopo che, a sua volta, consiste nel soddisfacimento della zona precostituita di interessi metaindividuali eretta a fattore di unificazione e distinzione funzionale dei medesimi.
Ebbene, volendo adesso calare tale meccanismo sul terreno dell'attuazione della fattispecie impositiva, la domanda che dobbiamo porci è quando il credito erariale può - o non può - dirsi sorto in coincidenza con il dispiegamento dell'attività funzionale al conseguimento dello scopo sotteso alla separazione della massa di beni, sì che il suo adempimento possa ritenersi garantito dalla medesima.
Il punto, per usare termini differenti, è cioè quello di stabilire se, e se del caso a quali condizioni, l'affirmative asset partitioning operi nei confronti dell'erario, così da capire quando al medesimo sia consentito accedere ai beni appartenenti al patrimonio separato per la soddisfazione del suo credito e quando invece tale accesso gli sia precluso [nota 75].
è innegabile che la ricerca delle risposte al quesito poc'anzi formulato deve fare i conti con la difficoltà data dalla natura legale dell'obbligazione tributaria e dal suo essere geneticamente collegata ad un fatto - il presupposto d'imposta - che, almeno a prima vista, non si lascia apprezzare in chiave con il criterio teleologico sul quale poggia il funzionamento della separazione patrimoniale.
In certo qual modo, l'obbligazione tributaria presenta una marcata similitudine con un'altra obbligazione ex lege, quella da fatto illecito [nota 76]: in ambedue i casi l'obbligazione - contributiva oppure risarcitoria - non viene "assunta" dal soggetto al quale essa è imputata, sì che sia dato stabilire se la medesima sia o meno funzionale allo scopo sotteso ad una data articolazione patrimoniale: essa viene infatti "subita" dal medesimo, come effetto del perfezionamento della fattispecie legale astratta di cui l'indice di ricchezza e il danno ingiusto costituiscono il rispettivo presupposto.
Sennonché, onde tenere opportunamente distinti i due fenomeni, bisogna focalizzare l'attenzione su un dato, tipico della fattispecie giuridica di diritto tributario: vale a dire la prevalenza del momento del compimento del fatto rispetto all'identificazione del centro di imputazione dei suoi effetti [nota 77]; ovvero, il legislatore prima individua e disciplina il c.d. presupposto materiale, ossia il fatto economico che giustifica la prestazione contributiva a favore del fisco, e poi stabilisce il rapporto di imposizione attraverso il quale si individua il soggetto passivo d'imposta [nota 78].
Nella successione logica seguita nella costruzione della fattispecie impositiva il presupposto, o meglio il suo elemento materiale, si atteggia pertanto come un prius, al quale fa seguito l'individuazione del criterio di collegamento con il soggetto passivo che, trovandosi appunto in una posizione qualificata con quel dato fatto economico, dev'essere individuato come destinatario definitivo del prelievo a titolo d'imposta.
Di questo particolare atteggiarsi della fattispecie giuridica in campo tributario troviamo del resto chiara espressione proprio in materia di imposizione sul reddito dove prima si individua la manifestazione di ricchezza tassabile in quell'entità economica rappresentata, appunto, dal reddito quale incremento di un patrimonio, a sua volta identificata in funzione della fonte dalla quale scaturisce, e poi si stabilisce il criterio in ragione del quale questa ha da essere riferita al soggetto passivo; criterio che, per quanto riguarda il settore impositivo in questione, è individuato nel "possesso" del reddito suddetto.
Seguendo dunque la successione dei momenti logici attraverso i quali si perfeziona la fattispecie impositiva, si può stabilire se il fatto economicamente rilevante da cui scaturisce l'obbligazione d'imposta sia geneticamente connesso con il patrimonio separato sì da potersi affermare che la sua insorgenza sia coerente, compatibile, con lo scopo che ne costituisce il fattore ordinante.
Questo vuol dire che mentre rispetto alla generalità delle obbligazioni, ivi compresa quella da fatto illecito, è in base alla modalità (libera o funzionale) del comportamento che si fa dipendere l'operatività dello speciale regime costituito dalla separazione patrimoniale; in quella tributaria, non si deve valutare un comportamento ma un fatto economico - un reddito, ma lo stesso discorso potrebbe farsi per un consumo od un trasferimento - ed è dal suo essere, o meno, espressione del patrimonio separato che devono farsi discendere tutte le conseguenze sul piano della garanzia da quest'ultimo offerta per l'adempimento in forma coattiva dell'obbligazione medesima.
Ammessa, dunque, in astratto la possibilità che ciascun segmento di patrimonio abbia dei "propri" redditi e, quindi, che si possa altrettanto astrattamente immaginare una corrispondente segmentazione della garanzia per l'adempimento dell'obbligazione tributaria da quegli stessi redditi giustificata, il problema rimane quello di stabilire quando sia in concreto possibile stabilire una corrispondenza tra debito tributario, da un lato, e porzione di patrimonio, dall'altro.
In altre parole, posto che «i beni ed i diritti 'destinati', e pertanto costituenti patrimoni 'separati', 'rispondono' dei tributi compatibili con il ('e corrispondenti al') perseguimento dello scopo cui sono ordinati» [nota 79], occorre individuare il criterio in ragione del quale la predetta corrispondenza può essere di volta in volta instaurata.
Ora, la soluzione che sembra al riguardo conseguire maggiori consensi tra la dottrina prevede che la separazione patrimoniale ottenuta in via "endosoggettiva" dia sempre luogo ad un «frazionamento del debito d'imposta soggettivamente unitario» dal quale deriva «un diverso trattamento, sul piano della riscossione coattiva, di distinte parti del medesimo credito» [nota 80].
Questo significa, in sede applicativa, che la presenza di un patrimonio separato imporrebbe sì la determinazione disgiunta dei redditi riferibili al medesimo (rectius: scaturiti da fonti ad esso afferenti) e di quelli relativi al suo giuridico titolare, ma ciò unicamente allo specifico fine di poter individuare "le parti" dell'unica imposta dovuta da quest'ultimo nei limiti delle quali dovrebbe - rispettivamente - rispondere il patrimonio separato, da un lato, ed il patrimonio residuo, dall'altro.
In sostanza, a fronte dell'unica obbligazione, determinata su di un unico reddito complessivo [nota 81] (se si tratta di imposta personale) o sulla sommatoria dei singoli redditi (nel caso di imposta reale), starebbe una responsabilità patrimoniale frazionata in tanti segmenti quante sono le porzioni del patrimonio del soggetto passivo che hanno concorso a formare l'imponibile stesso sì che il fisco potrebbe far valere in via coattiva la propria pretesa nei confronti di ciascuna di tali porzioni solo nei limiti della quota dell'imposta a ciascuna di essi rispettivamente riferibile.
Occorre prendere atto che la ricostruzione qui presa in considerazione, oltre a trovare ampio seguito tra gli studiosi [nota 82], è stata fatta propria anche dalla già ricordata Commissione Gallo incaricata di redigere uno schema di articolato relativo all'adeguamento del sistema fiscale alla riforma del diritto societario attuata con il D.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 [nota 83].
Pur consapevoli di esprimere un'opinione contraria a quella di gran lunga prevalente, riteniamo che la ricostruzione della quale abbiamo appena dato conto debba essere messa in discussione; in particolare, siamo dell'avviso che la formula del "frazionamento del debito d'imposta soggettivamente unitario" non dia conto del modo di operare della separazione patrimoniale rispetto all'obbligazione tributaria; e ciò, in specie, quando quest'ultima abbia carattere personale.
In effetti, la confusione dei redditi espressi dal patrimonio separato con quelli espressi da un altro patrimonio all'interno di uno stesso imponibile produce due risultati di cui l'uno costituisce l'implicazione dell'altro: il primo consiste in una alterazione dei tratti personali dell'obbligazione tributaria che assuma quell'imponibile a base di commisurazione; il secondo si risolve nell'escludere, per la fondamentale regola dell'affirmative asset partitioning, il titolare dal lato attivo dell'obbligazione in discorso, dal novero dei creditori ammessi a soddisfarsi in via coattiva sui beni appartenenti al patrimonio separato stesso.
Si è appena detto quale sia il criterio tramite il quale la predetta regola può trovare applicazione con riferimento ad un'obbligazione, com'è quella tributaria, che non sorge a seguito di un agere giuridico [nota 84]: l'obbligazione tributaria è garantita dal patrimonio separato se il fatto economico che ne costituisce il presupposto sia geneticamente connesso con il patrimonio separato medesimo, sì da potersi affermare che la sua insorgenza sia coerente, compatibile, con la funzione che ne costituisce il fattore ordinante.
Adesso, si tratta di sviluppare siffatto criterio.
Ebbene, riferendoci specificamente ai tributi sul reddito e tenuto conto che l'indice di ricchezza individuato quale elemento materiale del presupposto d'imposta è in tali ipotesi costituito da un incremento patrimoniale derivante da una determinata fonte - in ragione della cui natura si determinerà poi la disciplina applicabile in punto di misurazione ed accertamento della ricchezza espressa dal medesimo - non ci sembra di andare lontani dal vero se si dice che laddove l'incremento in parola sia autonomamente e compiutamente [nota 85] espresso dal patrimonio separato, non vi siano ostacoli concettuali ad ammettere che sia quest'ultimo ad offrire la garanzia per l'adempimento dell'obbligazione originatasi a seguito del verificarsi di tale fatto imponibile.
In altre parole, se l'indice di ricchezza - costituente il titolo giustificativo di una data obbligazione a titolo d'imposta - si materializza interamente entro i confini del patrimonio separato, può dirsi rispettata la regola di affirmative asset partitioning che limita la garanzia offerta dal medesimo ai soli crediti funzionali; se, viceversa, l'indice di ricchezza in questione è, in tutto o in parte espresso da fatti economici estranei al patrimonio separato, la conseguenza dovrebbe essere quella dell'esclusione del creditore erariale dal novero dei soggetti ammessi a soddisfarsi in via coattiva sui beni inclusi nel suo perimetro.
3. L'opponibilità al creditore erariale dell'eventuale incompatibilità funzionale
dell'obbligazione tributaria rispetto ad un patrimonio separato
Si deve porre l'accento sulla circostanza che la conclusione alla quale siamo appena giunti prescinde dall'operatività dei criteri ai quali il legislatore civilistico affida l'opponibilità ai terzi dell'eventuale incompatibilità funzionale tra una data obbligazione ed un patrimonio separato.
Rispetto, infatti, all'obbligazione tributaria, un problema di opponibilità della separazione al creditore si pone solo sul versante statico della esistenza e consistenza del patrimonio separato; e non su quello, dinamico, della coincidenza tra le due sfere di interessi giuridicamente rilevanti rispettivamente sottese alla separazione patrimoniale, da un lato, ed alla genesi dell'obbligazione, dall'altro.
Una volta, infatti, che il primo profilo risulti soddisfatto, la compatibilità tra patrimonio separato, da un lato, ed obbligazione tributaria, dall'altro, dipende esclusivamente dal modo di essere dell'elemento materiale del relativo presupposto, essendo in quest'ultimo che si risolve la sua "causale". Ma poiché la conformazione del predetto presupposto è un dato obbiettivo - ovvero indipendente dal "comportamento" (libero o funzionale) del soggetto legittimato a disporre del patrimonio separato -, si comprende come non vi sia per definizione lo spazio logico per l'applicazione di quelle limitazioni alla rilevanza esterna della separazione che, nel diritto comune, sono volte a tutelare l'affidamento del creditore.
In sostanza, l'eventuale incompatibilità dell'obbligazione tributaria con un dato patrimonio separato è sempre opponibile al titolare dal lato attivo della stessa.
4. L'incidenza del criterio individuato in funzione della natura (personale o reale) del tributo
La conclusione alla quale siamo appena giunti è dunque che il patrimonio separato - indipendentemente dalla "tecnica" alla quale si informa la sua struttura - "risponde" esclusivamente delle obbligazioni tributarie il cui titolo giustificativo sia rappresentato da redditi da esso autonomamente e compiutamente espressi.
L'applicazione di questo criterio - costituente la proiezione sul terreno tributario della regola dell'affirmative asset partitioning - rivela la diversa risposta che la separazione offre dinanzi ad un credito d'imposta reale o personale.
Nel primo caso, poiché l'elemento materiale del presupposto d'imposta è dato dal singolo reddito, ad ogni singolo reddito corrisponde ontologicamente una separata obbligazione. Se, pertanto, il singolo reddito scaturisce da una fonte afferente al patrimonio separato, non v'è dubbio che l'obbligazione da esso giustificata sia compatibile con il (e quindi garantita dal) patrimonio medesimo.
Questo vuol dire che - nel contesto dell'imposizione reale - la titolarità dal lato passivo dell'obbligazione [nota 86] è irrilevante ai fini del giudizio sulla sua compatibilità con la separazione patrimoniale: l'obbligazione è compatibile o non compatibile unicamente in base all'afferenza o meno della fonte al patrimonio separato stesso, quale che sia il soggetto passivo al quale la medesima risulti imputata. Soggetto passivo d'imposta che - proprio alla luce di quanto si è appena detto - tenderà a coincidere con il soggetto di diritto - persona fisica od ente - al quale il patrimonio separato, e quindi la fonte, è giuridicamente imputabile secondo le regole di diritto comune.
è, invero, proprio la constatata irrilevanza del profilo soggettivo della fattispecie impositiva reale rispetto al problema della garanzia offerta dai patrimoni separati a rendere in questo ambito la soggettività tributaria completamente succedanea a quella civilistica.
Nel secondo caso, abbiamo che l'elemento materiale del presupposto è invece dato da un reddito complessivo.
Ora, perché il patrimonio separato possa esprimere autonomamente e compiutamente un simile presupposto e, quindi, "rispondere" della separata obbligazione che vi si collega geneticamente, occorre inevitabilmente che esso ne sia considerato il rispettivo soggetto passivo. In seno al versante dell'imposizione personale non può, infatti, concettualmente ammettersi che - come viceversa accade per i tributi reali - più obbligazioni siano riferite ad un medesimo centro di imputazione: qui, ad ogni obbligazione deve ontologicamente corrispondere un distinto soggetto passivo.
L'imputazione quindi dei redditi scaturiti da fonti appartenenti al patrimonio separato al soggetto di diritto che ne dispone funzionalmente, affinché siano assoggettati al prelievo personale in capo ad esso, dà sì indubbiamente luogo ad un reddito complessivo; ma si tratta di un reddito complessivo che, essendosi perfezionato al di fuori dei confini della separazione, mette capo ad un'obbligazione con quest'ultima necessariamente incompatibile.
La conseguenza di questo dato è assai importante: non importa quali siano le convinzioni da ciascuno maturate in tema di soggettività tributaria passiva e, segnatamente, se essa sia pregiudizialmente condizionata da quella civilistica sì che non possa darsi la prima senza che vi sia la seconda [nota 87]; quel che è certo è che l'unica imposta personale sul reddito della quale il patrimonio separato "risponde" è quella che veda: i) nel patrimonio medesimo, il suo soggetto passivo e ii) nei redditi - rectius: nel reddito complessivo - da quest'ultimo prodotto, l'elemento materiale del relativo presupposto.
E si tratta, vogliamo sottolineare, di una conseguenza affatto coerente con quanto precedentemente detto sulla ricaduta della separazione patrimoniale - e, più in generale, della dicotomia diritto-interesse - sulla personalità dell'imposta.
In effetti, tutte le volte che la ricchezza prodotta dal patrimonio separato è sottoposta al prelievo impositivo a costo di una forzatura della sua personalità [nota 88], l'obbligazione che ne nasce è sempre destinata a non essere garantita dal patrimonio medesimo.
Detto in altre parole, quando l'elemento materiale del presupposto d'imposta sia dato da indici di ricchezza che, in quanto non riferibili esclusivamente al patrimonio separato, siano disomogenei quanto agli interessi suscettibili di essere loro tramite soddisfatti, si hanno due effetti che si implicano reciprocamente: da un lato, si incrina la personalità dell'obbligazione di cui quel presupposto è il fattore genetico; dall'altro, la separazione impedisce che il suo titolare dal lato attivo possa soddisfarsi in via coattiva sui beni che ne sono interessati.
La tesi di coloro che - dinanzi ai redditi prodotti da un patrimonio separato in via "endosoggettiva"- vedono proprio nella loro imputazione al relativo proprietario la via obbligata affinché essi possano andare sottoposti ad un prelievo personale, ha pertanto implicazioni assai gravi sul piano del corretto ed armonioso recepimento del fenomeno all'esame all'interno della dinamica impositiva: in tal caso, infatti, l'obbligazione impositiva che i predetti redditi concorrono a far sorgere non è garantita dal patrimonio separato.
Così, se i redditi del trust [nota 89] vengono - come la dottrina appena richiamata, ritiene non possa farsi altrimenti - imputati al trustee, è certo che i beni ad esso trust appartenenti non "rispondono" dell'Irpef [nota 90] o dell'Ires della quale il predetto trustee si troverà conseguenzialmente ad essere debitore nei confronti dell'erario. Gli unici beni sui quali esso può soddisfarsi sono i beni appartenenti al patrimonio generale del trustee medesimo [nota 91].
Lo stesso può dirsi a proposito dei patrimoni destinati ad uno specifico affare di cui agli artt. 2447-bis e ss. del c.c. A meno che, infatti, venga introdotta una deroga esclusivamente "tributaria" all'ordinario funzionamento dei patrimoni in questione [nota 92], l'imputazione alla società di "gemmazione" (secondo la versione A dello schema di articolato predisposto dalla Commissione Gallo) di tutto il reddito prodotto dal patrimonio destinato (ossia anche di quello di pertinenza degli eventuali terzi investitori) determina la immissione dei beni ad esso appartenenti - fatta salva la parte dei frutti e dei proventi di pertinenza della società (cfr. il primo comma dell'art. 2447-quinquies) - in una zona franca immune dall'azione esecutiva del creditore erariale. Ed il motivo, anche in questo caso, è dato dal fatto che il titolo giustificativo dell'obbligazione - costituito dalla sommatoria dei redditi della società e del patrimonio destinato - è oggettivamente incompatibile con la funzione che, del patrimonio destinato stesso, costituisce il fattore ordinante.
Se queste premesse sono corrette, allora non si può ritenere che gli effetti prodotti, a titolo di esempio, dall'imputazione al socio dei redditi della società possano essere diversi da quelli ai quali conduce l'imputazione dei redditi del fondo patrimoniale al coniuge oppure di quelli del patrimonio destinato allo specifico affare alla "società di gemmazione", oppure ancora ed in termini generali, di quelli del trust al trustee. La conseguenza, in tutti i casi menzionati, è la stessa: ovvero, il patrimonio separato non garantisce l'obbligazione relativa all'imposta personale gravante sul soggetto passivo; a ciò ostando la declinazione tributaria della regola di affirmative asset partitioning che vuole il relativo presupposto autonomamente e compiutamente perfezionato al suo interno e a nulla rilevando che la regola predetta, nel primo caso, sia espressa con il linguaggio giuridico dei soggetti e, negli altri, con quello delle articolazioni patrimoniali.
Dare viceversa rilevanza alla tipologia di separazione -"soggettiva" o "endosoggettiva"-, opinando che essa ridonda sugli schemi in conformità ai quali il patrimonio separato garantisce l'obbligazione tributaria, significa obliterare, ai soli fini tributari, l'equivalenza funzionale che le accomuna.
Questo non significa che il legislatore non possa introdurre discipline speciali in tal senso e, quindi, possa in astratto anche disporre quel "frazionamento del debito soggettivamente unitario" sul quale insiste la dottrina maggioritaria; basta aver chiaro che si tratta di soluzioni che - derogando con i principi ai quali in generale si informa la separazione patrimoniale - non possono essere raggiunti per via interpretativa.
5. Il possesso di redditi nell'imposizione personale
è noto che secondo la visione che trova maggiori consensi in dottrina, il "possesso di redditi" costituisce una formula riassuntiva del linguaggio priva di un contenuto proprio; esso identificandosi in quella parte della disciplina positiva di ciascuna categoria reddituale che individua a chi è imputabile la relativa fonte di scaturigine. Il possesso, in quest'ottica, non aggiunge niente di più a quanto non sia già scritto nelle disposizioni che regolamentano le singole fattispecie reddituali [nota 93].
Le riflessioni che ci siamo lasciati alle spalle consentono, a nostro avviso, di fare un passo in avanti rispetto a tale sistemazione concettuale.
Sappiamo che l'utilizzo dei beni posseduti nell'interesse altrui per fini estranei alla funzione determina conseguenze diverse a seconda che la funzione stessa abbia rilevanza obbligatoria oppure reale: nel primo caso, essa determina l'insorgenza di un'obbligazione risarcitoria; nel secondo, ferma la tutela risarcitoria, se ne aggiunge anche una reintegratoria affidata alla inefficacia o alla invalidità dell'atto tramite il quale la violazione in discorso si è consumata.
Quindi, il soggetto investito - in senso reale - della disponibilità funzionale di un bene, il quale utilizzi quest'ultimo per adempiere ad una obbligazione estranea alla funzione alla quale esso è asservito, viene a trovarsi nella situazione, non solo di dover risarcire i danni arrecati dal suo agire contra legem, ma altresì di dover comunque far fronte all'adempimento in questione con beni diversi da quelli sottoposti al vincolo di destinazione.
Ora, trattando del meccanismo di funzionamento dell'affirmative asset partitioning, abbiamo concluso che il criterio alla stregua del quale si può stabilire se un'obbligazione tributaria sia o meno estranea alla funzione sottesa ad un patrimonio separato è quello della composizione dell'elemento materiale del suo presupposto: in specie, sono compatibili con la suddetta funzione le obbligazioni il cui presupposto sia autonomamente e compiutamente generato da fonti ricomprese nel perimetro della separazione. Da qui si è poi tratto l'inevitabile corollario che, ai fini di un tributo personale, sono incompatibili con la funzione tutte le obbligazioni il cui soggetto passivo non sia rappresentato dallo stesso patrimonio separato.
Vale poi la pena ricordare che, diversamente dalla generalità delle obbligazioni, rispetto ad una obbligazione di matrice tributaria, il problema della opponibilità al creditore dell'affirmative asset partitioning si pone solamente sul versante statico della esistenza e consistenza del patrimonio separato, e non su quello dinamico della sua eventuale incompatibilità con la funzione che vi è sottesa.
Tutto ciò premesso, si può affermare che i redditi generati da un patrimonio separato sono obbiettivamente inutilizzabili [nota 94] per adempiere all'obbligazione tributaria di cui sia soggetto passivo colui che ne ha la disponibilità funzionale; si tratti del trustee rispetto ai redditi del trust, della società per azioni di gemmazione rispetto ai redditi del patrimonio destinato ad uno specifico affare [nota 95], oppure del socio rispetto ai redditi della propria società.
Non si deve infatti dimenticare che il regime di limitazione alla utilizzabilità - così come quello alla garanzia - non si riferisce al patrimonio separato staticamente inteso, ma alla ricchezza in esso incorporata, quali che siano le sue successive trasformazioni giuridiche; la limitazione in discorso, pertanto, ricade automaticamente anche sugli incrementi conosciuti dal patrimonio medesimo, ivi compresi quelli redditualmente rilevanti generatisi nel periodo d'imposta.
In altre parole, non è solo il patrimonio separato ad essere utilizzabile esclusivamente per l'adempimento delle obbligazioni funzionali, ma anche il reddito che in esso è confluito incrementandone la consistenza.
Non sembra, allora, azzardato sostenere che, in questo caso, la "proprietà nell'interesse altrui" produce una "capacità contributiva altrui"; una capacità contributiva, cioè, non dissimile da quella di cui era titolare il marito rispetto ai redditi della moglie ad esso imputati in ossequio al c.d. "cumulo familiare" dichiarato costituzionalmente illegittimo.
Una differenza, evidentemente, c'è ed è data dalla circostanza che qui il rapporto tra il soggetto ed il reddito che gli viene imputato fiscalmente ha uno specifico rilievo giuridico, mentre nel caso del cumulo venivano in considerazione poteri di fatto; ai nostri fini, tuttavia, si tratta di una differenza meno rilevante di quanto possa sembrare a prima vista.
Si capisce bene, infatti, come l'attitudine al concorso alle pubbliche spese disvelata da un reddito che non sia legato da alcun nesso giuridico con il soggetto passivo e quella di un reddito rispetto al quale un nesso esista, ma sia tale da impedire tout court a costui l'utilizzo dei relativi mezzi economici per adempiere al proprio debito d'imposta, sia sul piano sostanziale del tutto equivalente.
D'altra parte, e qui viene in rilievo il secondo profilo di realità della funzione, oltre a non essere utilizzabili per un adempimento spontaneo dell'obbligazione tributaria non compatibile con la funzione, i redditi generati dal patrimonio separato non possono nemmeno essere appresi coattivamente dal suo titolare dal lato attivo, essendo il "valore" dai medesimi espresso confinato all'interno di un spazio giuridico del quale esso non ha la chiave di accesso. Ciò che evidenzia a maggior ragione la loro obbiettiva inidoneità a fornire i mezzi economici occorrenti all'adempimento dell'obbligazione in questione.
Da qui una conclusione obbligata: l'imputazione ai fini tributari dei redditi del patrimonio separato al soggetto che ne dispone funzionalmente ha un effetto diverso e più pervasivo di una (possibile) forzatura della personalità del prelievo; qui, in effetti e come si è poc'anzi detto, si riferisce ad un soggetto una forza economica che, in realtà, è per lui priva di alcun rilievo contributivo; e ciò, sia che si riguardi la vicenda dal lato del soggetto passivo della fattispecie, sia che la si riguardi da quello del soggetto attivo, essendo entrambi impossibilitati ad utilizzare la forza economica in questione per dare attuazione al rapporto giuridico d'imposta che li astringe.
Il dato che emerge è, dunque, chiaro: l'incremento redditualmente rilevante del patrimonio separato non fornisce affatto i mezzi economici necessari all'adempimento dell'obbligazione contributiva imputata al soggetto investito della sua disponibilità funzionale; si tratta, anzi, di mezzi economici che è a costui positivamente precluso acquisire per una simile finalità, né più né meno di quanto non fosse precluso al marito utilizzare i mezzi economici della moglie per assolvere all'Irpef dal medesimo dovuta per effetto del cumulo familiare.
Questo, se la premessa sul valore vincolante del principio di capacità contributiva dal quale abbiamo preso le mosse è corretta, non può voler dire altro se non che i redditi generati dal patrimonio separato non costituiscono un titolo giustificativo valido ai fini del prelievo a titolo d'imposta personale nei confronti del soggetto in questione.
è a questo punto che si può pienamente apprezzare l'autonomia concettuale del possesso di redditi ai fini di un'imposta personale: esso traccia il perimetro del "reddito complessivo" all'interno del quale confluiscono i redditi che, rispetto ad un determinato soggetto passivo, possono essere utilizzati per adempiere, spontaneamente o coattivamente, alla sua obbligazione contributiva; autonomia che è facilmente percepibile in tutta la sua latitudine sol che si consideri come siffatto perimetro non coincide necessariamente - come invece pretende la lettura tradizionale - con quello dato dall'insieme dei redditi imputabili a tale soggetto passivo secondo le regole fissate dalle rispettive categorie di appartenenza e riassunte nella nozione di "titolarità della fonte".
Invero, il possesso seleziona, tra gli indici di ricchezza sui quali il soggetto passivo vanta una situazione giuridica soggettiva di titolarità in base alle summenzionate regole, quelli che - per il fatto di non appartenere ad un patrimonio separato - sono da costui utilizzabili per soddisfare la pretesa impositiva vantata nei suoi confronti; esso, quindi, delimita l'elemento materiale del presupposto espellendo dall'area dell'imponibilità quella forza economica che, per quanto appartenente alla sfera giuridica del predetto soggetto passivo, non si traduce in una di lui capacità di contribuire alle pubbliche spese e - ancor più concretamente - di trasferire efficacemente e validamente mezzi economici allo Stato.
Ed è proprio questo - per quanto a noi interessa - il connotato qualificante dei redditi generati dal patrimonio separato: per il vincolo reale che li affètta, essi sono intangibili (dal soggetto passivo) ed inattaccabili (da quello attivo) per l'assolvimento (rispettivamente, spontaneo o coattivo) delle obbligazioni tributarie il cui presupposto non sia dato, in via esclusiva, da quegli stessi redditi; d'onde, appunto, la loro oggettiva inettitudine ad essere posseduti dal soggetto che di essi ha "solo" la disponibilità funzionale.
Il ruolo che si è attribuito al possesso di redditi - così come la sua autonomia concettuale rispetto alla titolarità della relativa fonte - si esauriscono nel contesto dell'imposizione personale; che è poi quello nel quale esso, nient'affatto sorprendentemente, ha visto la prima volta la luce [nota 96].
Quando, infatti, il prelievo ha natura reale, l'individuazione del referente soggettivo della relativa obbligazione non necessita di nessun congegno ulteriore rispetto a quello costituito dalla titolarità dell'indice di ricchezza eletto a titolo giustificativo della stessa; a nulla rilevando la circostanza che siffatto indice di ricchezza si trovi confinato all'interno di un patrimonio separato.
Per rendersene conto, è sufficiente rammentare che rispetto ad un tributo reale non v'è la possibilità che l'elemento materiale del presupposto sia costituito, in parte, dall'incremento redditualmente rilevante ascrivibile al patrimonio separato e, in parte, da quello ascrivibile ad un altro patrimonio; e ciò in quanto a ciascun singolo reddito corrisponde necessariamente una separata obbligazione.
Ne discende che i redditi generati da un patrimonio separato sono sempre utilizzabili per adempiere, spontaneamente o coattivamente, l'obbligazione a titolo d'imposta (reale) della quale costituiscono il presupposto, a prescindere da chi sia il soggetto passivo della relativa fattispecie [nota 97].
Di qui la conferma di quanto poc'anzi anticipato: quando il prelievo ha natura reale, la capacità contributiva espressa dal patrimonio separato si presta sempre ad essere ascritta al soggetto che ne ha la disponibilità funzionale; rendendo inutile la selezione - tra i redditi espressivi o meno dell'attitudine alla contribuzione di costui - che, nell'altro ambito impositivo, è appunto affidata al possesso.
Avuto riguardo, quindi, ai patrimoni separati "interni", il riferimento della capacità contributiva da essi generata al relativo "proprietario" e l'imputazione a costui della corrispondente obbligazione contributiva costituisce la via più semplice di conformazione della relativa fattispecie [nota 98].
è chiaro che quanto appena osservato rimane vero fintantoché il patrimonio separato sia, appunto, "interno"; nel caso, invece, di un ente, l'imputazione dell'obbligazione ad un soggetto diverso dall'ente stesso (ad esempio ai soci) - ferma l'ininfluenza sull'entità del prelievo - si rifletterebbe sulla utilizzabilità dei redditi ad esso appartenenti ai fini dell'adempimento in forma coattiva o spontanea di quella medesima obbligazione. In altre parole, i redditi di un ente possono valere come idoneo titolo giustificativo di un prelievo contributivo - non importa se di natura personale o reale - fintantoché sia proprio quell'ente il soggetto passivo della relativa fattispecie.
è, questo, un effetto della tecnica di separazione che passa attraverso la creazione di un nuovo soggetto: dire che il patrimonio separato risponde solo delle obbligazioni di cui è titolare dal lato passivo l'ente nel quale esso si immedesima implica, evidentemente, che esso non risponda di quelle obbligazioni di cui il predetto ente non è titolare anche se, per ipotesi, esse hanno una causale oggettivamente compatibile con la separazione [nota 99].
6. Possesso di redditi e soggettività tributaria
Da quanto precede emerge un parallelismo assai interessante ai nostri fini: quello tra l'autonomia concettuale del possesso di redditi, da un lato, e la previsione di una disposizione generale sulla soggettività tributaria passiva delle organizzazioni di beni e/o di persone, dall'altro [nota 100].
In particolare, non è affatto casuale che alla carenza dell'uno corrisponda la mancanza dell'altra, e viceversa [nota 101], come testimoniato dall'inesistenza, nell'ambito della disciplina riguardante i tributi reali, di una norma corrispondente a quella contemplata dall'attuale secondo comma dell'art. 73 del T.U.I.R. dedicato ai soggetti passivi dell'Ires; e non è casuale, non tanto - o non solo - perché l'entità di un tributo reale è, come noto, indipendente dal soggetto al quale è imputata la relativa obbligazione, ma soprattutto perché agli effetti di tale tipologia di prelievo la capacità contributiva espressa dai patrimoni separati è sempre suscettibile di essere riferita al soggetto di diritto che ne è titolare.
La realità dell'imposta, si può quindi osservare in termini descrittivi, evita la formazione di "zone grigie"; zone cioè nelle quali, pur essendovi un indice di ricchezza astrattamente idoneo a giustificare un prelievo contributivo, questo non possa essere riferito al soggetto al quale il medesimo è imputabile secondo le regole di diritto comune.
Meglio ancora: può certamente accadere - ed il caso dei redditi dell'eredità giacente lo sta a dimostrare - che, in via eccezionale, non vi sia tout court un soggetto al quale riferire giuridicamente un certo fatto economico [nota 102]; ma quando un tale soggetto viceversa vi sia, la corrispondente pretesa a titolo contributivo può essere senz'altro rivolta nei confronti di costui.
Ecco, allora, in cosa consiste la sostanza del parallelismo al quale si accennava poc'anzi: quando il prelievo è reale, i redditi del patrimonio separato sono sempre espressivi dell'attitudine alla contribuzione del soggetto che è giuridicamente titolare del medesimo; ne discende che - salvo appunto il caso nel quale il patrimonio separato sia una res nullius - vi è sempre un soggetto "pre-tributario" [nota 103] al quale imputare la relativa obbligazione; soggetto che si identifica in colui che è investito della disponibilità funzionale del patrimonio separato, se la separazione è stata ottenuta per via "endosoggettiva", oppure nello stesso ente metaindividuale, se essa sia stata ottenuta con la tecnica della persona giuridica.
Da qui, come si diceva, l'inutilità di una norma tributaria che "allarghi" la cerchia dei soggetti passivi al di là dei confini già segnati dal diritto civile [nota 104].
Laddove, invece, il prelievo sia personale, i redditi del patrimonio separato - quale che sia la tecnica sottostante - esprimono una capacità contributiva che non è mai riferibile al soggetto che ne dispone funzionalmente. Non importa se il predetto soggetto sia quindi il "proprietario" del patrimonio, un componente del sostrato associativo nel quale esso, come ente, si identifica, oppure un suo amministratore: costui non ha - in nessun caso - il possesso dei redditi prodotti dal patrimonio separato stesso.
Che si tratti, pertanto, del trustee oppure di un socio, i redditi rispettivamente prodotti dal trust o dalla società sono allo stesso modo inespressivi della loro capacità contributiva. è, insomma, irrilevante di chi siano quei redditi secondo il diritto comune: essi sono parimenti indidonei ad esprimere l'attitudine di costoro a partecipare alle pubbliche spese.
I redditi del patrimonio separato - sebbene dal punto di vista civilistico si trovino dunque in una condizione giuridica diversa a seconda della tecnica di separazione utilizzata - hanno, in un'ottica tributaria, sempre la stessa identica valenza: essi, da un lato, non appartengono al soggetto che ne dispone funzionalmente; dall'altro, e specularmene, sono in grado di giustificare un prelievo contributivo di matrice personale solo quando il titolare dal lato passivo della relativa obbligazione sia il patrimonio separato stesso.
Ecco, allora, spiegata la necessità di una proposizione normativa che fissi in via autonoma la nozione di capacità tributaria: se la separazione patrimoniale è ottenuta con la tecnica della persona giuridica, la soggettività tributaria del patrimonio si sovrappone a quella di diritto comune e quindi il legislatore può limitarsi ad una mera operazione di rinvio; ma quando è viceversa utilizzata la tecnica che prescinde dalla costituzione di un ente, l'unica via per sottoporre ad un prelievo di natura personale gli incrementi redditualmente rilevanti del patrimonio medesimo è quella che passa appunto attraverso la sua qualificazione in termini di soggetto, ancorché ai soli fini tributari.
Secondo questa chiave di lettura, la funzione dell'attuale secondo comma dell'art. 73 del T.U.I.R. - e, quindi, tout court della soggettività tributaria - non è dunque quella di «adeguarsi automaticamente al divenire giuridico, così modificando il proprio contenuto oggettivo in ragione del mutare del panorama giuridico sostanziale quanto alla descrizione di autonomi centri di produzione/imputazione di fattispecie di diritto comune» [nota 105]; ma quella - già intuita dalla dottrina classica [nota 106]- di permettere l'attrazione al prelievo personale di quella forza economica che, per effetto delle "regole d'uso" a cui è sottoposta, non può essere riferita ai soggetti già riconosciuti come tali dall'ordinamento giuridico.
L'analisi della formula positivamente dettata dal predetto art. 73 ci sembra confermi appieno l'impostazione ricostruttiva qui proposta.
Il patrimonio separato è, innanzitutto, a pieno titolo un'organizzazione. E lo è, diremmo, per definizione: la differenza tra una massa (giuridicamente) informe ed un patrimonio separato essendo difatti data esattamente da ciò che i beni appartenenti a quest'ultimo sono ordinati - organizzati appunto - al perseguimento di uno scopo; scopo che trova proprio nella separazione - nell'affirmative asset partitioning - il veicolo attraverso il quale i cespiti ad esso destinati si trovano funzionalmente avulsi dal o dai patrimoni di rispettiva provenienza ed astretti da un vincolo che li rende, sul piano organizzativo, un tutt'uno [nota 107].
In questo senso un'eredità giacente, un trust, un patrimonio destinato ad uno specifico affare, una fondazione od una società di capitali sono, allo stesso modo, delle organizzazioni: in ciascuna di tali fattispecie, infatti, la ricchezza incorporata dai beni inclusi all'interno del perimetro della separazione soggiace ad un regime di utilizzabilità limitata in vista della soddisfazione di un nucleo predeterminato di interessi; regime che, appunto, ne costituisce il fattore organizzativo.
Passando al profilo della "non appartenenza ad altri soggetti passivi", la formula, per quanto priva di un contenuto tecnico preciso, ha secondo noi l'indubbio merito di descrivere plasticamente la condizione nella quale si trova un patrimonio separato dal punto di vista tributario e, in specie, di un'imposta di matrice personale quale è l'Ires [nota 108].
Infatti, e come più volte ripetuto, il patrimonio separato palesa sempre una capacità contributiva autoreferenziale, ovvero non idonea ad essere assunta a titolo giustificativo di un prelievo contributivo nei confronti di un soggetto passivo che non sia il patrimonio separato stesso.
La non appartenenza, dunque, è l'effetto dell'affirmative asset partitioning e del rilievo reale che la accompagna; quel rilievo dal quale dipende l'essere appunto i mezzi economici forniti dai redditi appartenenti al patrimonio separato - quale che sia la tecnica ad esso sottostante - obbiettivamente inutilizzabili per l'adempimento spontaneo o coattivo di obbligazioni tributarie (a titolo di imposizione personale) diverse da quelle di cui sia esso medesimo titolare dal lato passivo.
Il limite di fondo della lettura che traduce la "non appartenenza" dell'organizzazione nell'essere la medesima un soggetto è allora proprio questo: l'aver ritenuto che delle due forme esteriori che può assumere il rilievo reale di un patrimonio separato (quella dell'ente oppure dell'articolazione interna), solamente una di queste valesse a determinare l'effetto della sua "non appartenenza ad altri soggetti passivi"; e ciò quando, al contrario, si tratta di un effetto che caratterizza tutte indistintamente le forme di separazione patrimoniale.
In altre parole, dal punto di vista tributario, una società di capitali "non appartiene ad altri soggetti passivi" né più né meno di quanto "non vi appartenga" un trust, un patrimonio destinato ad uno specifico affare (ex art. 2447-bis e ss. c.c.) oppure ad interessi meritevoli di tutela (ex art. 2645-ter c.c.), un'eredità giacente: nell'una come nelle altre ipotesi i redditi ricompresi nel perimetro della separazione sono allo stesso modo:
a. giuridicamente inservibili per adempiere all'obbligazione tributaria di "altri soggetti passivi";
b. e quindi ed al contempo totalmente inespressivi della di loro capacità contributiva.
L'essere il patrimonio separato di un soggetto o esso stesso un soggetto per l'ordinamento civilistico costituisce un dato esteriore ed irrilevante ai fini della valutazione della sua "non appartenenza" ad altri soggetti passivi.
Ciò che impedisce di riferire la capacità contributiva espressa dai redditi appartenenti ad un ente ad "altri soggetti passivi" non è la sua capacità giuridica o (men che meno) la presenza di organi decisionali distinti [nota 109]; ma la giuridica inidoneità dei predetti redditi ad essere utilizzati per adempiere ad una obbligazione tributaria di cui non sia titolare dal lato passivo l'ente medesimo. E questa inidoneità, come noto, si ripresenta uguale ed identica per i redditi appartenenti ad un patrimonio separato privo di rilevanza soggettiva per il diritto comune.
In conclusione, la soggettività tributaria gioca lo stesso ruolo in entrambi i casi: consente di far concorrere al riparto delle pubbliche spese redditi che - per lo statuto giuridico al quale sono sottoposti (id est: di separazione patrimoniale) - sarebbero in sua mancanza per definizione sottratti al prelievo [nota 110].
Resta da esaminare il secondo aspetto della soggettività tributaria Ires positivamente disciplinato: ovvero quello del modo con cui il presupposto d'imposta deve verificarsi nei confronti dell'organizzazione.
I due profili, quello della non appartenenza dell'organizzazione e del modo di verificarsi del presupposto, sono certamente complementari, concorrendo entrambi a definire lo stesso concetto da angoli prospettici diversi: il primo descrive il modo di essere dell'organizzazione, il secondo quello, appunto, dell'elemento materiale del presupposto d'imposta.
Ciò premesso, ci sembra che il requisito in esame esprima chiaramente la condizione alla quale è subordinata la compatibilità di una obbligazione tributaria con la funzione sottesa ad un patrimonio separato e, quindi, la stessa utilizzabilità dei redditi appartenenti al medesimo in vista del suo adempimento volontario od in forma coattiva.
Tale condizione, come sappiamo, è che l'indice di ricchezza costituente il titolo giustificativo del prelievo si sia formato entro il perimetro della separazione; ovvero, come si è anche detto, che l'elemento materiale del presupposto d'imposta sia autonomamente e compiutamente costituito da redditi espressi dal patrimonio separato. Ove non sia così - e quindi l'elemento materiale del presupposto abbia una composizione mista [nota 111] o (a maggior ragione) interamente data da redditi non appartenenti al patrimonio separato - la separazione (ed in specie la regola di affirmative asset partitioning al quale si informa il suo funzionamento) impedisce obbiettivamente l'utilizzo delle risorse economiche inglobate nel presupposto medesimo per l'assolvimento della prestazione impositiva che avrebbe dovuto astrattamente giustificare sul piano causale.
In altre parole, l'autonomia ed unitarietà del presupposto descrive proprio la circostanza che l'indice di ricchezza costituente il titolo giustificativo dell'imposta è dato solo da redditi appartenenti all'organizzazione; e che, dunque, l'incremento rilevante sul piano contributivo è unicamente quello conosciuto dal patrimonio separato nel quale si identifica l'organizzazione stessa.
Sembra dunque da respingere l'idea autorevolmente sostenuta secondo cui «il presupposto si verifica in modo unitario ed autonomo nei confronti della struttura perché (e nella misura in cui) quest'ultima ha la titolarità giuridica delle corrispondenti fonti reddituali» [nota 112].
A tal fine è, difatti, necessaria una cosa diversa: ossia che le fonti reddituali in questione siano soggette al medesimo vincolo di destinazione e, quindi, allo stesso regime di obbiettiva utilizzabilità per l'adempimento dell'obbligazione tributaria; e ciò, come noto, non è affatto un portato della titolarità giuridica, bensì della loro pertinenza ad un unico patrimonio separato.
D'altra parte, è proprio la dottrina sopra richiamata ad individuare lucidamente questo aspetto, salvo poi ricondurlo comunque ad un problema di titolarità, quando afferma che con il requisito in esame il legislatore ha voluto sottolineare «proprio quell'unicità ontologica del presupposto che discende dalla (e trova la sua ragion d'essere nella) unitarietà funzionale rispetto al risultato funzionalmente prefissato che … caratterizza in via del tutto peculiare la vita giuridica e, quindi, l'attività degli enti, ma che non è dato riscontrare, viceversa, nei confronti della persona fisica» [nota 113].
E questo è, secondo noi, assolutamente corretto. Se non fosse che lo stesso fenomeno, la stessa dicotomia tra agire libero e vincolato, e quindi la stessa autonomia ed unitarietà del presupposto si trova quando, anziché un ente, si ha dinanzi un'articolazione patrimoniale priva di rilievo soggettivo per il diritto civile: si tratti di un trust, di un'eredità giacente, di un patrimonio destinato ad uno specifico affare oppure ancora di un «patrimonio destinato alla realizzazione di interessi meritevoli di tutela» ai sensi dell'art. 2645-ter del codice civile.
In tutte le fattispecie menzionate in via esemplificativa, l'incremento patrimoniale redditualmente rilevante manifestato dall'organizzazione è - per effetto della destinazione - qualitativamente diverso da quello che può, a vario titolo, venire in considerazione rispetto al patrimonio del trustee o dei beneficiari (se ve ne sono), del chiamato oppure della c.d. società di gemmazione: esso infatti, nel suo insieme, soggiace ad uno specifico regime giuridico di utilizzo - dotato di rilievo reale - che è a sé stante rispetto agli altri; ciò che consente di predicarne per l'appunto l'autonomia e l'unitarietà.
La differenza rispetto "all'ente" è, pertanto, nulla da questo punto di vista. Essa è, invece, decisiva avuto riguardo a tutte le ipotesi nelle quali la funzione ha rilievo meramente obbligatorio: qui, evidentemente, la dicotomia diritto-interesse non si riflette oggettivamente sui beni e sulla ricchezza da essi incorporata; ciò che impedisce, da un lato, di qualificare i medesimi alla stregua di un'organizzazione e, dall'altro, di rintracciare alcun profilo di autonomia ed unitarietà negli incrementi redditualmente rilevanti generati dall'attività loro tramite svolta.
Destinazione del bene allo scopo e distribuzione della ricchezza al beneficiario
Restano adesso da esaminare le fasi che abbiano definito dinamiche. In via di principio, è senz'altro possibile escludere la rilevanza ai fini dell'imposizione diretta di entrambe: esse, dunque si connotano da questo punto di vista per una intrinseca neutralità. La riserva, conviene subito precisare, riguarda le ipotesi in cui il disponente od il beneficiario operino nell'esercizio di imprese: in questi casi, infatti, sia l'atto di destinare che quello di ricevere acquistano - in virtù dei principi che governano il reddito d'impresa - una loro specifica rilevanza impositiva.
Quanto all'apposizione del vincolo di destinazione - indipendentemente dal fatto che essa implichi o non implichi un passaggio di proprietà -, ci troviamo dinanzi ad una vicenda che, in quanto non onerosa, non ha per definizione le caratteristiche per essere sussunta all'interno di una delle fattispecie che potrebbero astrattamente venire qui in considerazione. In particolare, deve escludersi che la destinazione possa determinare l'emersione di una plusvalenza secondo una delle tipologie oggi elencate dall'art. 67 del T.U.I.R. all'interno della categoria dei redditi diversi; e ciò proprio in quanto tali plusvalenze risultano sempre positivamente rapportate al corrispettivo in relazione al quale si verifica la fuoriuscita del bene dalla sfera patrimoniale del contribuente.
Il discorso, come anticipato, cambia quando il disponente sia un imprenditore od un'impresa: qui, infatti, la destinazione del bene - sempre indipendentemente dal suo trasferimento - determina comunque la sua espulsione dal circuito dei beni dedicati all'attività che quell'imprenditore o quell'impresa svolgono come distinti soggetti passivi Irpef od Ires; espulsione che, in quanto tale, può implicare l'emersione di una plusvalenza imponibile ai sensi della lettera c) del primo comma dell'art. 86 del T.U.I.R., calcolata come differenza tra il costo fiscalmente riconosciuto del bene in questione ed il suo valore normale.
A questo riguardo, merita precisare come non sia condivisibile l'orientamento di chi [nota 114] distingue a seconda della estraneità o non estraneità dello scopo sotteso alla destinazione rispetto all'attività d'impresa del disponente, pervenendo alla conclusione che solo nel primo caso si renderebbe applicabile il disposto della norma dapprima richiamata. In effetti - alla luce di quanto è emerso trattando dei profili impositivi collegati alla titolarità (funzionale) di un patrimonio separato -, l'inerenza degli interessi in vista del cui soddisfacimento un imprenditore od un impresa destinano un proprio bene è ininfluente rispetto a ciò che tale destinazione comunque determina: ovvero l'ingresso di quel bene all'interno di un patrimonio separato che, come tale, manifesta un'attitudine alla contribuzione - e dunque una fiscalità - autonoma e distinta da quella del disponente. In altre parole, nella logica che sottende il predetto art. 86 del T.U.I.R. - e dunque ai fini dell'attrazione al prelievo dei plusvalori latenti del bene -, la sua destinazione ad uno scopo è sempre una destinazione a finalità extrimprenditoriali posto che il suo effetto è comunque quello di attrarre il medesimo all'interno di un diverso e distinto reddito d'impresa [nota 115].
Passando alla fase della distribuzione della ricchezza inglobata nel patrimonio separato agli eventuali beneficiari, la preannunciata neutralità di fondo della vicenda è in questo caso dovuta alla circostanza che costoro non risultano in alcun modo astretti alla fonte di derivazione dell'incremento patrimoniale di cui pure sono destinatari; in altre parole, per i beneficiari la ricchezza incamerata si configura come una mera entrata patrimoniale e non già reddituale, con il corollario che essa sfugge per definizione al prelievo oggi affidato all'Irpef ed all'Ires [nota 116].
Anche in questo caso, la conclusione appena formulata sta e cade sul presupposto che il beneficiario non operi nella veste di imprenditore o comunque non sia un'impresa: in simili ipotesi, difatti, i principi di universalità ed omnicomprensività ai quali si informa la disciplina del reddito d'impresa determinano comunque l'attrazione di quanto ricevuto alla sfera del fiscalmente rilevante attraverso la sua qualificazione come sopravvenienza attiva impropria (cfr. l'art. 88, terzo comma del T.U.I.R.).
[nota 1] In realtà, vi sono anche altre situazioni che vengono prese in considerazione dal legislatore ai fini indicati nel testo, come ad esempio la fabbricazione ed il consumo di un bene; esse, tuttavia e come risulterà chiaro nel prosieguo, non vengono in considerazione come momenti logici rilevanti nella destinazione di un bene ad un scopo, come viceversa accade per la titolarità ed il trasferimento.
[nota 2] Ampi stralci di questo intervento sono ripresi dal nostro Separazione patrimoniale e imposizione sul reddito, Milano, 2006, al quale ci permettiamo di rinviare per un maggiore approfondimento della problematica trattata, oltre che per ulteriori riferimenti bibliografici.
[nota 3] D'ora in avanti, salvo diversa indicazione, ci riferiremo ai patrimoni separati volendoci riferire indistintamente ad entrambe le fenomenologie.
[nota 4] In ordine di tempo, ma anche per l'originalità dell'approccio seguito e l'ampio respiro dell'analisi svolta, merita di essere ricordato il lavoro di P. IAMICELI, Unità e separazione dei patrimoni, Padova, 2003, p. 201 e ss. Illuminanti, nell'ottica indicata nel testo, le considerazioni di P. SPADA, «Persona giuridica e articolazioni del patrimonio: spunti legislativi recenti per un antico dibattito», in Riv. dir. civ., 2002, passim, spec. p. 847. Cfr. anche L. SALAMONE, Gestione e separazione patrimoniale, Padova, 2001; ID., Sui patrimoni destinati a specifici affari, in Profili patrimoniali e finanziari della riforma, a cura di Caterina Montagni, Milano, 2004, p. 97 e ss.; A. ZOPPINI, «Autonomia e separazione del patrimonio, nella prospettiva dei patrimoni separati della società per azioni», in Riv. dir. civ., 2002, p. 6 e ss.; U. LA PORTA, Destinazione di beni allo scopo e causa negoziale, Ed. scientifiche italiane, 1994, p. 5 e ss.
[nota 5] Si veda, per una recente traduzione normativa dei due aspetti nei quali si compendia il rilievo reale della separazione, l'art. 2645-ter del codice civile introdotto dall'art. 39-novies del decreto legge n. 273/2005. Tale proposizione normativa - dopo aver previsto la generale trascrivibilità degli atti di destinazione di beni immobili o mobili registrati a scopi meritevoli di tutela anche ai sensi del secondo comma dell'art. 1322 - sancisce che «i beni conferiti ed i loro frutti possono essere impiegati solo per la realizzazione del fine di destinazione e possono costituire oggetto di esecuzione, salvo quanto previsto dall'art. 2915, primo comma, solo per debiti contratti per tale scopo».
[nota 6] Lo strettissimo collegamento tra i due profili è ben evidenziato da A. PINO, Il patrimonio separato, Padova, 1950, p. 23.
[nota 7] Così U. LA PORTA, Destinazione di beni allo scopo e causa negoziale, cit., p. 7 il quale parla anche descrittivamente di «mortificazione del contenuto del diritto di proprietà».
[nota 8] Così R. LENZI, «I patrimoni destinati: costituzione e dinamica dell'affare», in Riv. not., Parte I, 2003, p. 568.
[nota 9] Così, riferendosi al trust, S. BARTOLI, Il Trust, Milano, 2001, p. 322.
[nota 10] Nel mandato e nel negozio fiduciario (che del mandato sfrutta l'impalcatura disciplinare) è in effetti prevista, alle condizioni sancite dall'art. 1707 c.c., l'opponibilità ai terzi della funzione al cui espletamento è tenuto il mandatario-fiduciario: in particolare, i creditori di costui non possono pignorare i beni dei quali il medesimo sia proprietario in tale qualità.
Ciò, tuttavia, non consente di qualificare i predetti beni alla stregua di un patrimonio separato. Infatti, il rilievo reale che assiste il mandato - oltre peraltro ad interessare solo il profilo della garanzia e non anche quello dell'utilizzabilità dal momento che l'atto compiuto fuori dai limiti del mandato non è per questo invalido od inefficace restando, ex art. 1711, a carico del mandatario - non va oltre al rendere lo specifico bene che ne è oggetto non aggredibile dai creditori del mandatario.
Non soggiacciono, invece, ad alcun regime di separazione: i) il denaro che il mandatario abbia ricevuto dalla vendita del bene nel mandato a vendere; ii) il denaro che il mandatario abbia ricevuto dal mandante nel mandato ad acquistare; iii) gli incrementi (o frutti) generati dal bene e/o dall'attività gestoria svolta dal mandatario/fiduciario.
Per spunti interessanti in questo senso: P. IAMICELI, Unità e separazione di patrimoni, cit., p. 88 e S. BARTOLI, op. cit., p. 343 e ss.
[nota 11] Conviene avvertire che "l'altruità" degli interessi va qui intesa nel senso - non già che essi fanno necessariamente capo ad un'altra persona, ma - che i medesimi sono stati predeterminati ed oggettivati all'atto della destinazione di uno o più beni alla loro soddisfazione.
[nota 12] Riferendosi ai patrimoni destinati ad uno specifico affare M. BIANCA, Amministrazione e controlli nei patrimoni destinati, in AA.VV., Destinazione di beni allo scopo, cit., osserva come «l'evoluzione in senso dinamico del patrimonio ed in particolare del patrimonio destinato testimonia come oggetto della destinazione non siano più, come avveniva in passato, beni individuati, ma valori, flussi che derivano da uno specifico affare, e sono quelli che devono essere conservati».
[nota 13] Per una spiegazione di questo fenomeno in termini di surrogazione reale, v. M. BIANCA, Vincoli di destinazione e patrimoni destinati, Padova, 1996, p. 228; R. LENZI, I patrimoni destinati: costituzione e dinamica dell'affare, cit., p. 568-569.
[nota 14] Indicativo il lessico utilizzato da H. HANSMANN- R. KRAAKMAN, in «The essential role of organisational law», 110 Yale Law Journal, p. 390 (2000), a proposito della tecnica dell'articolazione "endosoggettiva", e in The functions of trust law: a comparative legal and economic analysis, cit., p. 435 di quella della "soggettivizzazione", per descrivere la separazione patrimoniale:- «the essence of all organisational law is to provide for the creation of a pattern of creditors' rights - a form of asset partitioning - that could not practicably be established otherwise» (il grassetto è nostro).
[nota 15] Come preferisce chiamarla P. SPADA, «Persona giuridica ed articolazione del patrimonio: spunti legislativi recenti per un antico dibattito», cit., p. 842.
[nota 16] Si riproduce, osserva L. SALAMOME, Sui patrimoni destinati a specifici affari, cit., p. 98, «l'antitesi tra il comportamento dell'uomo e del funzionario, tra l'agire libero e quello funzionale/discrezionale».
[nota 17] Per l'esatta ricostruzione del conferimento in termini di «un atto giuridico di disposizione di parte del proprio patrimonio … ad opera del singolo associato, comportante una destinazione funzionale dello stesso al perseguimento di certi obbiettivi - economici o aneconomici - per il tramite, appunto, della (partecipazione alla) struttura associativa», v. L. CASTALDI, I rapporti economico patrimoniali tra associati ed associazioni nella disciplina delle imposte dirette e nell'Iva, in Il regime fiscale delle associazioni, a cura di A. Fedele, Padova, 1998, p. 67.
[nota 18] Così, P. SPADA, «Persona giuridica ed articolazione del patrimonio … », cit., p. 847.
[nota 19] Osserva ancora P. SPADA, «Persona giuridica ed articolazione del patrimonio … », cit., p. 848: «nella prospettiva della funzione l'autonomia privata si articola in una modalità libera ed in una modalità funzionale e in questa prospettiva si lascia conciliare 'il rispettabile truismo' dal quale si è partiti (essere il diritto norma di comportamento) con la valorizzazione degli interessi a servizio dei quali l'azione si sviluppa, senza passare necessariamente per una contrapposizione tra 'soggetto dell'azione' e 'soggetto dell'interesse' che renderebbe irrinunciabile, nell'argomentazione giuridica, il ricorso all'alterità dell'ente rispetto a quanti si comportano».
[nota 20] La proprietà della società - avvertiva G. ROSSI, Persona giuridica, proprietà e rischio di impresa, Milano, 1967, p. 91 - «è espressione … priva di significato se per proprietà si intende l'istituto che disciplina i rapporti fra le persone e le cose»; ed inoltre (p. 94): «non è la titolarità del bene, la sua appartenenza ad un soggetto distinto anche formalmente dalle persone dei soci a sottrarre il patrimonio sociale … a ogni manipolazione arbitraria da parte del singolo socio. L'elemento è la destinazione sociale dei beni».
L'alterità della società - osserva U. TOMBARI, «La nuova struttura finanziaria della società per azioni (corporate governance e categorie rappresentative del fenomeno societario)», in Riv. soc., 5, 2004, p. 948 - si risolve nel suo essere «centro di imputazione di rapporti in funzione dello svolgimento di un'attività». In quest'ottica - superato il problema se il riconoscimento come soggetto presupponga, o meno, un dato fenomenologico preesistente - si evidenza come l'assurgere dell'ente, in specie societario, a soggetto terzo distinto assolva a due fondamentali funzioni:
a) in primo luogo, atteggiarsi come unica parte contrattuale (nexus of contracts) tramite la quale vengono coordinati i rapporti tra i soci, i finanziatori, i creditori ecc.;
b) in secondo luogo, separare una massa di beni dai residui patrimoni facenti capo ai soci o all'unico socio affinché i medesimi: ba) siano utilizzabili dall'ente esclusivamente per il perseguimento delle proprie finalità; bb) rappresentino, ipso iure ed in via esclusiva, la garanzia per tutte le obbligazioni assunte dall'ente medesimo (affirmative asset partitioning).
L'ente, in sostanza, si rivela allora "solo" come uno degli strumenti elaborati dal diritto per lo svolgimento di un'attività umana e per vincolare - con rilievo reale - l'utilizzo della ricchezza suo tramite generata alla soddisfazione di un nucleo di interessi predeterminati di cui sia stato preventivamente individuato il punto di aggregazione; vincolo che opera nel senso di far "rispondere" i beni in cui la predetta ricchezza è incorporata esclusivamente per l'adempimento delle obbligazioni aventi una causale compatibile con il perseguimento dei predetti interessi.
L'immagine della società come nexus of contracts è stata originariamente coniata da M. JENSEN E W. MECKLING , «Theory of the Firm: Managerial Behavior, Agency Costs and Ownership Structure», 3 Journal of Financial Economics, 1976, p. 305. L'opera guida sulla "Nexus of Contracts Theory" è quella di F. EASTERBROOK e D. FISHEL, Economic Structure of Corporate Law, Cambridge Ma.- London, 1991. Per una recente analisi di tale teoria, cfr. C. MARCHETTI, La "Nexus of Contracts Theory, Milano, p. 20.
L'affermative asset partitioning e la defensive asset partitioning costituiscono i due aspetti nei quali si compendia la separazione patrimoniale nella prospettativa dell'analisi economica del diritto sviluppata da H. HANSMANN- R. KRAAKMAN, in «The Essential Role of Organisational Law», cit., p. 39.
[nota 21] Rara è la percezione - nota P. SPADA, Diritto commerciale, II, Elementi, Padova, 2006, p. 192 - «che personalità giuridica ed autonomia patrimoniale sono tecniche di presentazione di regole, in larga misura equivalenti, l'una orientata sul soggetto (postulando la premessa naturalistica per la quale Paolo è altro da Tristano, la forza del linguaggio è tale che se usiamo un nome per designare tutte le persone ed i mezzi coinvolti in un'iniziativa speculativa - per esempio: Omega SpA - ci è quasi inevitabile pensare che il sig. Rossi, azionista della Omega SpA, sia altro da questa, come Paolo è altro da Tristano); l'altra (l'autonomia patrimoniale) orientata sugli oggetti di diritto».
[nota 22] Da qui l'inutilità, ai nostri fini, della distinzione tra patrimonio autonomo o separato.
[nota 23] H. HANSMANN- K. KRAAKMAN, «The essential role of organisational law», cit., p. 423 e ss.
[nota 24] Intesa come strumento diretto a riservare un certo patrimonio al soddisfacimento dei diritti di certi creditori e non di altri, distinguendolo dalla portata "difensiva" della separazione stessa, in quanto diretta ad escludere altri beni ed altri patrimoni dal soddisfacimento dei creditori; così, P. IAMICELI, Unità e separazione di patrimoni, cit., p. 148.
[nota 25] Vedi, in tal senso, A. ZOPPINI, «Autonomia e separazione del patrimonio nella prospettiva dei patrimoni separati delle società per azioni», cit., p. 20.
[nota 26] Con la limitazione della responsabilità, il creditore funzionale, a fronte del "vantaggio" di poter far valere le proprie pretese sul patrimonio separato, ha lo "svantaggio" che esso esaurisce l'ambito della garanzia a disposizione della soddisfazione dei suoi diritti.
[nota 27] è, questo, un aspetto che rivela la portata in un certo senso "semplificatrice" della tecnica che subordina la separazione di un bene alla costituzione di un soggetto che ne divenga proprietario, rispetto a quella che richiede solamente l'apposizione di un vincolo sul medesimo. Una volta che il legislatore abbia individuato le condizioni ed i modi della "nascita" di detto soggetto, la delimitazione della separazione è affidata al collaudato apparato disciplinare che regola i traffici giuridici.
[nota 28] Non è un caso che, secondo l'art. 167 c.c., il denaro ed i beni mobili diversi da quelli iscritti in pubblici registri non possono entrare a far parte di un fondo patrimoniale. Lo stesso discorso vale per la possibilità, oggi prevista dall'art. 2645-ter citato, di trascrivere gli atti di destinazione di beni immobili e mobili registrati alla realizzazione di interessi meritevoli di tutela anche ai sensi del secondo comma dell'art. 1322.
[nota 29] Su questi problemi cfr. l'ampia analisi compiuta da L. SALAMONE Gestione e separazione patrimoniale, cit. passim e da P. IAMICELI, Unità e separazione di patrimoni, cit., p. 253 e ss.
[nota 30] Così, P. SPADA, «Persona giuridica ed articolazione del patrimonio … », cit., p. 847 (i corsivi non sono nostri).
[nota 31] Così, P. SPADA, Il tipo della società per azioni, in Trattato delle società per azioni, Torino, 2004, p. 79.
[nota 32] Qui la legge non stabilisce dunque quando può ritenersi che il creditore sia o meno a conoscenza degli scopi per i quali il debito è stato contratto; lasciando che siano le parti interessate a fornire la prova al riguardo.
[nota 33] Considerato che l'oggetto sociale «individua il settore economico nel quale la società intende svolgere l'attività di produzione o di scambio di beni o di servizi, il 'programma economico' della società ovvero lo 'scopo tecnico' prescelto dai soci per il conseguimento dello scopo lucrativo» [così, V. CALANDRA BONAURA, Gli atti estranei all'oggetto sociale, in Trattato delle società per azioni, diretto da G.E. Colombo e G.B. Portale, Torino, 1991, p. 188], è da ritenersi che esso possa efficacemente essere assunto quale parametro di valutazione circa la compatibilità dell'attività imputata all'ente alla funzione sottesa al suo riconoscimento quale patrimonio separato. Sui criteri elaborati dalla dottrina per stabilire cosa debba intendersi per atto estraneo all'oggetto sociale, cfr. le monografie di: G. CASELLI, Oggetto sociale ed atti ultra vires, Padova, 1970, p. 29 e ss.; E. GLIOZZI, Gli atti estranei all'oggetto sociale nelle società per azioni, Milano, 1970, p. 106 e ss.; M. G. LA VILLA, L'oggetto sociale, Milano, 1974, p. 256 e ss.
[nota 34] Per l'analisi di questo profilo, riguardante le conseguenze dell'incompatibilità funzionale tra obbligazione e patrimonio separato, si rinvia al paragrafo successivo.
[nota 35] Per una sintetica ma efficacie ricostruzione, anche in chiave comparatistica, dell'evoluzione normativa e, parallelamente, del dibattito dottrinario che l'ha seguita, v. C. MALBERTI, Poteri di rappresentanza, in Commentario alla riforma delle società, a cura di F. Ghezzi, Milano, 2005, p. 172 e ss.
[nota 36] M. DE ACUTIS-R. SANTINI, SpA - Amministrazione e controllo, Milano, 2003, p. 31 e ss.; L. RESTAINO, Commento sub art. 2384, in Commentario Sandulli-Santoro, vol. 2/I, 2003, p. 422 e ss., E. ALEMAGNA, «Potere di gestione e rappresentanza degli amministratori delle SpA dopo la riforma», in Società, 2004, p. 290 e ss. Per una efficace critica di questa impostazione v. C. MALBERTI, Poteri di rappresentanza, cit., p. 194.
[nota 37] Così, tra gli altri, G.F. CAMPOBASSO, La riforma delle società di capitali e delle cooperative, Torino, 2003, p. 120; F. DI SABATO, Diritto delle società, Milano, 2003, p. 288; P. MONTALENTI, «L'amministrazione sociale dal testo unico alla riforma del diritto societario», in Giur. comm., 2003, I, p. 422 e ss.; A. TOFFOLETTO, Amministrazione e controlli, in AA.VV., Diritto delle società di capitali. Manuale breve, Milano, 2003, p. 138; N. ABRIANI, «Conflitto di interessi e rappresentanza nella nuova società a responsabilità limitata», in Società, 2003, p. 421.
[nota 38] Viene infatti persuasivamente fatto notare, da C. MALBERTI, Poteri di rappresentanza, cit., p. 197, nota n. 79, che se si circoscrive il campo di applicazione dell'art. 2384 ai soli limiti statutari e a quelli derivanti da una decisione degli organi competenti, si deve essere pronti ad ammettere «che se un terzo compie un atto estraneo all'oggetto sociale agendo intenzionalmente a danno della società egli può far salvo il suo diritto in ogni caso». A tal proposito si richiama uno dei casi in cui l'art. 2384-bis aveva trovato applicazione nel periodo precedente alla riforma del diritto societario: quello di un amministratore di una cooperativa edilizia che aveva acquistato un'automobile da corsa alla quale non era neppure consentita la circolazione stradale (App. Torino, 18 ottobre 1982, in Dir. fall., 1983, II, p. 397, con nota di F. SANTORO, «Atti ultra vires e ripetibilità di pagamento effettuato dall'amministratore nel proprio interesse»). Ebbene, continua l'Autore, «chi accoglie la tesi per cui le limitazioni derivanti dall'oggetto sociale non sono opponibili ai terzi in nessun caso deve necessariamente concludere che, se un caso simile si dovesse riproporre dopo la riforma del diritto societario, l'abuso compiuto dall'amministratore non sarebbe opponibile non solo al terzo che ha agito in mala fede ma neppure a quello che agito intenzionalmente a danno della società».
[nota 39] P. SPADA, Il tipo della società per azioni, cit., p. 79.
[nota 40] L'incipit si giustifica proprio tenendo conto delle esigenze di tutela dell'affidamento dei terzi e della certezza dei traffici giuridici le quali, come visto, possono giustificare rilevanti deroghe al pieno dispiegarsi degli effetti derivanti dalla separazione patrimoniale.
[nota 41] In particolare, l'obbligazione imputata all'ente è sì una condizione necessaria perché il suo patrimonio la garantisca, ma a tal fine non sufficiente; occorrendo - anche in questo caso come in quello del patrimonio privo di rilievo soggettivo - un controllo sulle motivazioni e le finalità dell'agire giuridico che è all'origine della sua nascita.
[nota 42] Non stiamo, naturalmente, dicendo che il mandato è tout court privo di rilevanza esterna; sappiamo, difatti, che l'art. 1705 c.c. impedisce la pignorabilità da parte del creditori del mandatario dei beni acquistati da costui in esecuzione del mandato. Si sottolinea, piuttosto, la carenza di rilevanza esterna del limite all'utilizzabilità dei beni di cui il mandatario stesso sia funzionalmente titolare.
[nota 43] Così A. PINO, Il patrimonio separato, cit., p. 38, il quale aggiunge: «in altri termini il titolare del patrimonio separato incontra limitazioni nell'utilizzare materialmente taluni beni, allo stesso modo nel quale il proprietario incontra limitazioni nell'utilizzabilità di una res animata nei confronti di una res inanimata, o l'usufruttuario nell'inutilizzabilità di una res produttiva di fronte a quella di una res non produttiva, o il locatario nell'utilizzabilità di una res consumabile di fronte a quella di una res inconsumabile».
[nota 44] La prima alternativa è stata sostenuta da C. VASELLI, Deliberazioni nulle ed annullabili, Padova, 1948, p. 117 e ss.; L. ROMANO-PAVONI, Le deliberazioni delle assemblee delle società, Milano, 1951, p. 77 e ss. e p. 139; G. FANELLI, Le partecipazioni sociali reciproche, Milano, 1957, p. 164 e ss.; E. ZANELLI, La nozione di oggetto sociale, Milano, 1962, p. 373 e ss. La seconda alternativa si trova invece espressa negli scritti, tra gli altri, di G. MINERVINI, Gli amministratori di società per azioni, Milano, 1956, p. 149 e ss.; F. GRECO, «Atti invalidi degli amministratori e legittimazione ad agire nei rapporti nei rapporti sociali interni», in Riv. soc., 1963, p. 793 e ss.; L. MENGONI, «In tema di fideiussioni prestate da società senza connessione con l'oggetto sociale», in Riv. dir. comm., 1959, II, p. 146 e ss.; P.G. JAEGER, L'interesse sociale, Milano, 1964, p. 198 e ss.
[nota 45] Ci riferiamo al lavoro di P. IAMICELI, Unità e separazione di patrimoni, cit., p. 25 e ss.
[nota 46] Per la dottrina, propende per questa soluzione A. PINO, Il patrimonio separato, cit., p. 35 e, con riferimento ai fondi previdenziali disciplinati dall'art. 2117 c.c. ed al fondo patrimoniale, M. BIANCA, Amministrazione e controlli nei patrimoni destinati, in AA.VV., Destinazione di beni allo scopo, Milano, 2003, p. 166. In giurisprudenza, viene segnalata la sentenza del Trib. di Napoli, 25 settembre 1998, in Notariato, 1999, p. 451 ove si afferma che «l'atto di alienazione realizzato in violazione dell'art. 169 c.c. è nullo perché illecito» e quella del Trib. di Ancona, 8 maggio 1998, in Riv. giur. lav., 1998, II, p. 367 nella quale si rileva che stante la natura dei fondi ex art. 2117 quali patrimoni di destinazione, il datore di lavoro non ha il potere di trasferire una parte delle componenti attive del fondo nel patrimonio generale della società, costituente garanzia generica dei creditori della stessa società, in quanto tale operazione vanificherebbe il vincolo di destinazione derivante dall'art. 2117 c.c.
[nota 47] Così, riferendosi specificamente al trust, M. LUPOI, Trusts, Milano, 1997, p. 499-503.
[nota 48] Così, P. IAMICELI, Unità e separazione di patrimoni, cit., p. 29, che così conclude: «salvo il caso in cui il vincolo impresso sul patrimonio separato risponda ad un principio di ordine pubblico od una norma imperativa, sembra dunque che la 'realità' del vincolo impresso sul patrimonio si traduca in una forma di inefficacia (assoluta o relativa) dell'atto che violi tale vincolo, ferma l'esigenza di salvaguardare l'affidamento dei terzi avendo riguardo, a seconda dei casi, all'osservanza di particolari oneri da parte dell'interessato, alla buona fede del terzo o ad altri presupposti di volta in volta richiamati dalla legge».
[nota 49] Così, P. RUSSO, Manuale di diritto tributario (parte generale), Milano, 2002, p. 10.
[nota 50] Così, tra gli altri, F. BATISTONI FERRARA, voce Capacità contributiva, in Enc. dir., Milano, agg. III, p. 358 e ss.; E. DE MITA, voce Capacità contributiva, Digesto delle discipline privatistiche (sezione commerciale), Torino, 2005, p. 454; G. FALSITTA, «Il doppio concetto di capacità contributiva», in Riv. dir. trib., 2004, p. 889 e ss.; A. FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003, p. 39 e ss.; F. GAFFURI, L'attitudine alla contribuzione, Milano, 1969; E. GIARDINA, Le basi teoriche del principio di capacità contributiva, Milano, 1961; C. MANZONI, Il principio di capacità contributiva nell'ordinamento costituzionale italiano, Torino, 1965; F. MOSCHETTI, Il principio di capacità contributiva, Padova, 1973; ID., voce Capacità contributiva, in Enc. giur. Treccani, Roma, 1988; P. RUSSO, Manuale di diritto tributario (parte generale), cit., p. 48. Per la dottrina anglosassone, che traduce significativamente la capacità contributiva in "ability to pay", v., per tutti, R.A. MUSGRAVE, Public Finance in Theory and in Practice, Fifth Edition (McGraw Hill, 1989); per quella tedesca, e per ulteriori riferimenti bibliografici, v. H. E. KUBE, «National tax law and the trasnational control of state aids- On the need for o further reconciliation of economic and social policy concerns in trasnational law», in EUI Working Paper Law, 2001, 9, p. 33 e ss., il quale nota significativamente: - «Because one element of freedom is always the freedom 'not to do something', it should be noted that the 'ability to pay', as rooted in the Grundgesetz, does not measure the theoretical potential to be successful, the capacity to accumulate wealth, but only the financial 'abilty' according to the wealth actually accumulated».
[nota 51] Così A. D. GIANNINI, I rapporti tributari, in Commentario sistematico alla Costituzione italiana, 1950, p. 281; A. FEDELE, «Prime osservazioni in tema di Irap», in Riv. dir. trib., 1998, I, p. 472 e a F. GALLO, «Ratio e struttura dell'Irap», in Rass. Trib., 1998, I, p. 635; S. F. COCIANI, «Attualità o declino del principio di capacità contributiva», in Riv. dir. trib., 7-8, 2004, p. 823 e ss.
[nota 52] R. SCHIAVOLIN, Il collegamento soggettivo, in Trattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci, Padova, 1994, p. 273, «il principio di capacità contributiva si riferisce ad una qualità soggettiva, consistente nell'idoneità all'obbligazione d'imposta, e la tassazione deve essere perciò commisurata alla situazione complessiva di ciascuna. Perciò assume notevole importanza rispetto a tale principio l'individuazione del soggetto tenuto a concorrere alle spese pubbliche». Ed ancora: la formula dell'art. 53, primo comma Cost. implica che «ciascuno deve concorrere alle spese pubbliche soltanto "in ragione" della propria specifica capacità contributiva, non di una capacità in tutto od in parte altrui».
[nota 53] A. FEDELE, «"Possesso" di redditi, capacità contributiva ed incostituzionalità del cumulo», in Giur. cost., 1976, I, p. 2164.
Per una recente ricostruzione del reddito come «incremento di ricchezza suscettibile di essere utilizzato discrezionalmente», v. D. GEIER, «The Taxation of Discretionary Income», Cleveland State University Research, Paper 05-107 (March 2005), leggibile all'indirizzo http://ssrn.com/abstract=69622; T.P. SETO - S. BUHAI, «Tax and Disability: Ability to Pay and the Taxation of Difference», in University of Pennsylvania Law Review, Vol. 154, June 2005.
[nota 54] A. FEDELE, op. cit., p. 2164 (il corsivo è nostro). Tali poteri decisionali, ci preme subito sottolineare, di regola sono ascritti al titolare nell'interesse proprio; ma nulla esclude che essi debbano essere esercitati nell'interesse altrui. In questo secondo caso, il potere di godere delle corrispondenti utilità, di decidere in merito all'impiego delle risorse, disporne a favore di terzi, investirle e trarne i benefici conseguenti, distruggerle e così via dipende dalla titolarità di questi interessi e dalla loro giuridica rilevanza e non già tout court dalla titolarità delle utilità economiche aventi rilevanza reddituale.
[nota 55] V., in luogo di molti, A. FEDELE, «Imposte reali ed imposte personali nel sistema tributario italiano», in Riv. dir. fin. sc. fin., LXI, 3, 2002, p. 460.
[nota 56] In altre parole: mentre ai fini dell'imposta personale la scissione tra diritto (sul reddito) ed interessi suscettibili di essere soddisfatti impedisce di imputare la capacità contributiva da esso espressa al titolare di quel diritto, ai fini di quella reale siffatta scissione è, da questo punto di vista, del tutto irrilevante.
[nota 57] Per dare maggiore concretezza al nostro ragionamento, ci sembra opportuno proporre due esempi che, non a caso, scegliamo tra le due tecniche (soggettiva ed endosoggettiva) attraverso le quali la dicotomia diritto-interesse può trovare giuridica traduzione: secondo il disposto degli artt. 4 e 5 del T.U.I.R., i redditi del fondo patrimoniale e delle società di persone sono rispettivamente imputati ai soci ed ai coniugi.
Ebbene, a fronte della scissione tra diritto ed interesse espressa dai due istituti, scissione oltretutto accompagnata da forme differenziate di separazione patrimoniale, si vede come il legislatore abbia ritenuto di non darvi rilevanza ai fini del prelievo personale sui predetti redditi, i quali confluiscono appunto nel reddito complessivo dei soci e dei coniugi come se la scissione (e la connessa separazione) non vi fosse affatto. Questa soluzione è chiaramente il frutto della convinzione - tutt'altro che ingiustificata ove si sia mossi unicamente dall'esigenza di conformare il prelievo al principio di personalità - che la dicotomia diritto-interesse si presenti, in questi casi, in una forma debole; e che quindi, essendo i redditi disponibili in modalità libera ed in modalità funzionale "spendibili" per la soddisfazione della stessa area di interessi e bisogni, occorra sottoporre gli uni e gli altri, in un unico coacervo, al medesimo prelievo.
Fermo quanto precede, va peraltro anticipato che la "trasparenza fiscale" di un patrimonio separato - anche quanto tale separazione sia "debole", come nel caso delle società di persone e del fondo patrimoniale - collide sempre con la declinazione tributaria delle regola per cui esso è utilizzabile esclusivamente per l'adempimento delle obbligazioni compatibili con la funzione che ne costituisce il fattore ordinante; sul punto, v. il paragrafo La titolarità funzionale con rilievo reale.
[nota 58] Sottolinea, in particolare il profilo costitutivo dell'autonomia patrimoniale rispetto alla soggettività tributaria passiva, A. GIOVANNINI, Soggettività tributaria e fattispecie impositiva, Padova, 1996, p. 288-289.
L'Autore peraltro - quantomeno ai fini della spiegazione del sostrato civilistico della soggettività tributaria - identifica l'autonomia patrimoniale con la capacità di essere titolari di un patrimonio. Egli afferma infatti che «se la posizione di chi realizza fatti sintomatici di capacità contributiva è connotabile sul piano della responsabilità all'adempimento e dell'assunzione del rischio in ordine all'esecuzione della prestazione, la legge può legittimamente riferire l'obbligazione d'imposta (od altre obbligazioni strumentali al procedimento) solamente a figure osservabili come potenziali titolari di un patrimonio». Questa impostazione, che conduce ad espellere dall'area della soggettività tributaria passiva tutte le forme di autonomia patrimoniale che non siano state ricavate con la tecnica dell'ente, è d'altra parte coerente con la tesi tradizionale che, su un piano più generale, degrada la capacità tributaria ad una declinazione di quella di diritto comune.
[nota 59] D'altra parte, ove l'indice fosse rappresentato tout court dal patrimonio, non vi sono dubbi che sarà proprio quel patrimonio a garantire il credito erariale nato in coincidenza con il verificarsi della fattispecie che assuma la titolarità del medesimo quale presupposto d'imposta; ebbene, non si vede perché la soluzione debba essere diversa a proposito di un tributo il quale preveda, quale causa giustificativa del medesimo, l'incremento di quello stesso patrimonio.
[nota 60] L'ordine di idee che stiamo andando esponendo nel testo trova un robusto sostegno nell'opinione, autorevolmente sostenuta, secondo cui nel giudizio in merito alla legittimità costituzionale di un'imposta con riferimento alla individuazione normativa del soggetto passivo, «la prova di resistenza costituzionale si appunta sul soggetto passivo d'imposta come normativamente individuato», a nulla rilevando «qualunque fenomeno di traslazione dell'onere economico del tributo per il tramite della rivalsa»; la traslazione, si aggiunge, «opera infatti nel diverso panorama dei rapporti interprivati e, rappresentando per definizione un posterius logico e temporale rispetto al prelievo impositivo, ha per sua natura un esito incerto quanto al risultato che ci si prefigge di perseguire (ovverosia di far rimanere definitivamente inciso dall'onere economico del tributo un soggetto diverso da quello tenuto ex lege alla prestazione impositiva): e ciò anche quando essa rappresenti un diritto o, addirittura, un obbligo ex lege», così L. CASTALDI, «Considerazioni a margine della sentenza n. 165 del 2001 della Corte Costituzionale in materia di Irap», in Rass. trib., 3, 2002, p. 860-861.
Nello stesso senso P. RUSSO, Manuale di diritto tributario (parte generale), cit., p. 162: «deve peraltro essere chiaro che la disciplina della rivalsa non garantisce in assoluto la concreta realizzazione delle finalità perseguite dal legislatore. Ciò è ovvio laddove la rivalsa è prevista come facoltativa ed è inevitabile nell'ipotesi di rivalsa obbligatoria, potendo l'obbligo essere violato, salva l'irrogazione della sanzione».
Ebbene, se - a nostro avviso giustamente - si ritiene che il profilo soggettivo della fattispecie impositiva non è condizionato dalla previsione di un credito all'imposta, la stessa conclusione deve valere laddove sia previsto un credito all'imponibile: in entrambe le ipotesi non è la titolarità del credito a fornire indicazioni su chi sia il soggetto passivo della fattispecie medesima.
[nota 61] L'esigenza di confrontarsi continuamente con la sentenza sul cumulo familiare è stata recentemente enfatizzata da A. FEDELE, nell'introduzione a Il regime fiscale delle associazioni, cit., XV, per evidenziare come le scelte legislative in tema di distribuzione soggettiva del carico fiscale risultano fortemente limitate dalla necessità, alla quale la Corte Costituzionale si è appunto richiamata, di avere sempre riguardo al patrimonio cui afferisce l'elemento economicamente rilevante che integra la fattispecie imponibile. Che poi questo implichi la necessità di individuare nel titolare del patrimonio il soggetto passivo d'imposta, come in effetti ritiene l'Autore appena citato, oppure no, come sommessamente opiniamo noi, non importa; resta fermo, se non abbiamo frainteso, il dato, a nostro avviso del tutto condivisibile, che è il patrimonio sul quale si è riflesso il perfezionarsi del presupposto d'imposta a dover subire la decurtazione connessa all'adempimento dell'obbligazione tributaria.
[nota 62] Di diverso avviso è M. NUSSI, L'imputazione del reddito nel diritto tributario, Padova, 1996, p. 565 il quale, a proposito della fiducia romanistica, sostiene che «la diretta imputazione in capo al fiduciante è del tutto coerente con la proposta interpretazione del presupposto impositivo diretto, il possesso di reddito, implicante, … la valorizzazione del relativo diritto di "spettanza"». Infatti, afferma l'Autore, «il fiduciario deve, nell'ambito del rapporto obbligatorio, disporre dei proventi secondo le istruzioni del fiduciante: pur acquisendo civilisticamente la loro titolarità, egli non ne ha la relativa spettanza, il cui diritto gode di una circolazione autonoma». D'altronde, si conclude, «non vi è una dissonanza sistematica rispetto alla tradizionale teoria della fonte: il fiduciante, infatti, mantiene (o acquista) anche su questa dei diritti di credito, i quali ben possono giustificare la spettanza ai proventi derivati».
[nota 63] Dato valorizzato da A. FEDELE, «"Possesso" di redditi, capacità contributiva…», cit., p. 2178, nota n. 47 laddove sottolinea come i genitori titolari dell'usufrutto legale sui beni dei figli potrebbero, ove venissero meno all'obbligo di destinarne i frutti ai bisogni della famiglia, incorrere in conseguenze giuridicamente rilevanti come, ad esempio, la perdita della patria potestà ex art. 330 c.c.
[nota 64] Lo svantaggio competitivo della soluzione incentrata sul vincolo sul proprietario anziché sul vincolo sul bene oggetto del diritto proprietà è ampiamente trattata - dall'angolo visuale dell'analisi economica del diritto - da H. HANSMANN- U. MATTEI, The Functions of Trust Law: a Comparative Legal and Economic Analysis, cit., p. 434.
[nota 65] Ci sembra utile, a questo proposito, richiamare un passo di M. PESCATORE, La logica delle imposte, Torino, 1987: «adunque al cospetto della legge d'imposta, l'attività che si diffonde nelle industrie e nelle professioni e i capitali fluttuanti o consolidati, mobili od immobili, tutte insomma le forze contributive si riducono ad un solo concetto, ad una sola denominazione, al concetto, alla denominazione di proprietà produttive (da intendersi come fonti, n.d.r.) personali ed intrinseche alla stessa persona del contribuente, ovvero reali ed estrinseche, diversificandosi nelle varie specie di capitali» (i corsivi sono nostri).
Ebbene, la titolarità funzionale di un reddito è teoricamente concepibile solo laddove la rispettiva fonte si connoti in senso "reale" ed "estrinseco" rispetto alla persona del contribuente.
[nota 66] Come ha osservato un illustre giurista, «mentre l'attività non può durare oltre il soggetto e non può essere oggetto di trasferimento o di successione, tutto ciò è possibile per l'organizzazione nella sua destinazione ed idoneità all'esercizio dell'attività»; così G. OPPO, «L'impresa come fattispecie, in Riv. dir. civ., 1982, I, p. 112.
[nota 67] Come recita l'art. 55 del T.U.I.R., «per esercizio di imprese commerciali si intende lo svolgimento … delle attività indicate nell'art. 2195 del codice civile, e delle attività indicate alla lettera b) e c) del comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma di impresa».
[nota 68] M. MICCINESI, I tributi diretti erariali, in Manuale di diritto tributario, a cura di P. Russo, Milano, 1996, p. 572.
[nota 69] Secondo le interessanti considerazioni di D. STEVANATO, Inizio e cessazione dell'impresa nel diritto tributario, Padova, 1994, p. 20, il "particolarismo" del diritto tributario, in relazione al concetto di imprenditore, «si è tradotto in un modello normativo che attribuisce rilevanza soprattutto al profilo oggettivo dell'attività, omettendo di istituire un criterio di collegamento tra l'attività stessa e il soggetto passivo dell'imposta … ». D'onde l'ulteriore rilievo per il quale (p. 21) «ciò che conta per il legislatore tributario, non è che vi sia un soggetto 'imprenditore', ma che sia configurabile l'esercizio di un'attività produttiva di risultati economici … su cui esercitare il prelievo».
A maggior ragione suona come conferma di quanto rilevato nel testo la conclusione alla quale perviene il ragionamento dell'Autore (p. 25): «il nucleo essenziale dell'impresa in senso fiscale, allora, non è più costituito dall'esercizio effettivo di un'attività commerciale, ma dall'apparato produttivo e dal patrimonio funzionale a tale esercizio».
[nota 70] M. MICCINESI, op. cit., p. 572.
[nota 71] In questo senso, ancora, D. STEVANATO, op. ult. cit., p. 24, il quale, proprio per definire la diversità di regime al quale vanno sottoposti i beni relativi all'impresa rispetto alla generalità dei beni dell'imprenditore, definisce l'impresa in senso fiscale come "patrimonio autonomo".
[nota 72] Gli esempi possono essere numerosi: si può pensare all'ipotesi della costituzione in trust di un'azienda commerciale, ai patrimoni destinati ad uno specifico affare previsti dagli artt. 2447-bis e ss. del c.c. oppure ai patrimoni separati delle società per la cartolarizzazione dei crediti di cui alla legge n. 130/1999; oltre che, naturalmente, a quella dell'ente metaindividuale (a struttura associativa o fondazionale non importa) che svolga un'attività d'impresa. Una ulteriore fattispecie poteva essere, ove il legislatore italiano vi avesse optato, quella del patrimonio separato dell'imprenditore individuale contemplata dall'art. 7 della direttiva comunitaria 21 dicembre 1989 (89/667 Cee).
In tutte queste ipotesi si ha che il reddito d'impresa generato dall'attività d'impresa rispettivamente svolta dal trustee, dalla c.d. società "di gemmazione" in relazione allo specifico affare ovvero dalla società per la cartolarizzazione dei crediti costituisce il riflesso di un incremento patrimoniale di ciascuno dei patrimoni separati che vengono ivi in considerazione. Lo stesso vale per l'ipotesi dell'ente: anche qui abbiamo che l'attività d'impresa imputata all'ente genera un incremento redditualmente rilevante del patrimonio dell'ente medesimo.
[nota 73] Questa conclusione prescinde dalle convinzioni in punto di rilevanza soggettiva del patrimonio separato ai fini tributari. Lo dimostra la circostanza che anche gli assertori del rapporto di pregiudizialità-dipendenza tra capacità tributaria e civilistica non hanno difficoltà ad ammettere che il patrimonio separato possa esprimere un "proprio" reddito d'impresa; salvo poi ritenere che esso debba essere imputato al "proprietario" del patrimonio medesimo (v., tra gli altri, D. STEVANATO, «Il regime fiscale dei "patrimoni destinati" nell'incompiuta disciplina dell'Ires », in Dir. prat. trib., 2004, I, p. 217).
[nota 74] Si è detto come una delle caratteristiche salienti della disciplina dei patrimoni separati sia quella di dare vita ad un vincolo di destinazione sul valore incorporato dai beni che vi sono inclusi; vincolo che, dunque, si estende sia alle trasformazioni alle quali la composizione del patrimonio stesso va soggetta successivamente alla sua costituzione, sia agli incrementi registrati dal medesimo.
Volendo quindi fare un esempio, ove venga costituita in trust una somma di denaro, il reddito di capitali costituito dagli eventuali interessi attivi potrà dirsi "appartenente" al patrimonio separato; con ciò volendo appunto significare che il vincolo di destinazione apposto sul patrimonio iniziale non interessa solamente l'originaria somma di denaro, ma anche il suo incremento redditualmente rilevante.
[nota 75] è forse superfluo sottolineare, onde delimitare la latitudine della questione appena posta, che un "problema" di compatibilità dell'obbligazione tributaria con la separazione patrimoniale può porsi nei termini generali appena delineati solo ed esclusivamente con riguardo a presupposti d'imposta perfezionatisi successivamente alla costituzione del patrimonio separato. Rispetto, invece, a fattispecie impositive sorte precedentemente, non v'è dubbio che - salvo deroghe espressamente previste dal legislatore - il corrispondente credito erariale non potrà non subire le limitazioni (in punto di garanzia offerta per il suo adempimento) derivanti dalla articolazione alla quale sia successivamente stato sottoposto il patrimonio del soggetto passivo.
In particolare - ma questo vale per qualsiasi obbligazione - se per il credito sorto successivamente alla costituzione del patrimonio separato è indispensabile, onde stabilire se esso sia o meno garantito dai beni a quest'ultimo appartenenti, interrogarsi se la sua "causale" sia o meno coerente con la separazione stessa, per quello sorto anteriormente la risposta è in re ipsa negativa atteso che, a quel momento, il patrimonio separato non esisteva nemmeno.
[nota 76] Similitudine bene evidenziata da H. HENSEL, Diritto tributario, Milano, 1956, p. 73 il quale osservava come «per quanto riguarda il significato del rapporto esistente fra fattispecie e stato di cose, non si può negare un certo parallelismo con il diritto penale. Anche qui il legislatore pone delle norme astratte, ipotetiche, per il verificarsi della fattispecie, che creano la pretesa punitiva dello Stato soltanto allorché un concreto stato di cose realizza la fattispecie legale».
[nota 77] L. FERLAZZO NATOLI, Fattispecie tributaria e capacità contributiva, Milano, 1979, p. 88, parla di «prevalenza del momento della capacità di porre in essere il fatto giuridicamente rilevante (imputabilità, capacità contributiva), rispetto al momento della soggettività del rapporto».
[nota 78] C. LAVAGNA, «Teoria dei soggetti e diritto tributario», in Riv. dir. scienza delle finanze, 1961, I, p. 8 esprimeva il concetto al quale stiamo facendo riferimento dicendo con grande chiarezza che il legislatore tributario «opera in un campo in cui i soggetti (intendiamo quelli passivi) rappresentano dei punti di arrivo più che di partenza. Mentre in altri campi, cioè, i soggetti si atteggiano a centri di interessi variamente tutelati dalle diverse normative, nel diritto tributario il centro di strumentazione è il presupposto d'imposta, sia esso un patrimonio, un reddito o altra manifestazione di ricchezza, o di utilità specifica. La pretesa dell'impositore si atteggia, almeno in prevalenza, come pretesa nascente da una situazione oggettiva individuabile in sé, per essere successivamente riferita a determinati soggetti, situati in un particolare rapporto, di fatto o di diritto, con presupposto. Si potrebbe anzi dire che il presupposto rappresenti l'elemento principale di individuazione delle fattispecie soggettive in concorso, sia pure, con la natura, le qualità, le condizioni personali del soggetto determinate aliunde». In senso adesivo, G.A. MICHELI, Soggettività tributaria e categorie civilistiche, in Opere minori di diritto tributario, Milano, 1982, p. 432.
[nota 79] Così, A. FEDELE, Destinazione patrimoniale: criteri interpretativi e prospettive di evoluzione del sistema tributario, AA.VV. Destinazione di beni allo scopo, Milano, 2003, p. 317.
[nota 80] Ibidem, p. 318.
[nota 81] Reddito complessivo formato dalla fusione dei due redditi, rispettivamente, "del" patrimonio separato, da un lato, e del suo proprietario, dall'altro.
[nota 82] In luogo di molti, D. STEVANATO, «Il regime fiscale dei "patrimoni destinati"… », cit., p. 221 e ss.
[nota 83] Una delle proposte formulate da tale commissione in tema di regolamentazione fiscale dei patrimoni destinati ad uno specifico affare previsti dalla lettera a) del primo comma dell'art. 2447-bis del codice civile va infatti proprio della direzione della confluenza analitica (voce per voce) dell'imponibile afferente il reddito d'impresa del patrimonio separato in quello della società, con contestuale determinazione dell'unica imposta da quest'ultima dovuta. Quanto poi alla rilevanza nei confronti del fisco della separazione, la soluzione prospettata è per l'appunto quella della segmentazione della responsabilità patrimoniale in ragione delle porzioni di imposta rispettivamente riferibili alla società ed al patrimonio destinato. Più precisamente, il proposto art. 35-bis del D.P.R. n. 602/73 distingue le obbligazioni sorte precedentemente o successivamente alla costituzione del patrimonio destinato: per le prime, prevede una inopponibilità assoluta della separazione patrimoniale limitatamente alla quota dei patrimoni "di spettanza" della società [la separazione è cioè opponibile per la parte apportata da soggetti terzi ai sensi della lettera d) dell'art. 2447-ter c.c.]; per le obbligazioni sorte dopo la costituzione dei patrimoni di destinazione, stabilisce che questi ultimi «rispondono limitatamente alle imposte e contributi o alla quota proporzionale delle imposte e contributi ad essi riferibili».
[nota 84] Rispetto al quale è possibile operare quel controllo sulle motivazioni e sulle finalità dal quale dipende la diversificazione del regime della responsabilità patrimoniale delle "altre" obbligazioni.
[nota 85] Quando si afferma che l'elemento materiale del presupposto d'imposta deve essere generato autonomamente e compiutamente dal patrimonio separato vogliamo dire che esso non deve semplicemente aver concorso a determinarlo insieme ad un altro patrimonio.
Si pensi al meccanismo impositivo vigente (ai sensi degli artt. 4 e 5 del T.U.I.R.) per le società di persone oppure per il fondo patrimoniale: in ambedue le ipotesi, l'elemento materiale del presupposto del tributo personale Irpef - che poi corrisponde alla rispettiva base imponibile - è formato da redditi espressi dal patrimonio separato (il fondo sociale della società o il fondo patrimoniale) e da quelli espressi dal patrimonio del soggetto che dispone funzionalmente dei beni in esso inclusi (rispettivamente il socio ed il coniuge). Si vede bene come nelle ipotesi appena richiamate il patrimonio separato evidenzia sì un incremento redditualmente rilevante, ma non è quello che - come tale - viene sussunto nella fattispecie astratta quale elemento materiale del presupposto; ovvero, per usare la terminologia prima proposta, il presupposto dell'Irpef non è in tali casi autonomamente e compiutamente generato dal patrimonio separato.
[nota 86] In capo al soggetto che dispone funzionalmente del patrimonio separato ovvero in capo al patrimonio separato stesso.
[nota 87] Hanno, da ultimo, ritenuto che la soggettività giuridica non sia un presupposto necessitato di quella tributaria: M. MICCINESI, «Il reddito del trust nelle varie tipologie», in Trusts 2000, p. 310; M. LUPOI, Trusts, Milano, 1997, p. 605-607; G. PUOTI, La tassazione dei redditi del trust, in I trusts in Italia oggi, Milano, 1996, p. 322 e ss.; R. DOMINICI, «La fiscalità dei patrimoni di destinazione», in www.tributimpresa.it; S. FIORENTINO, «Stabile organizzazione, centro di attività stabile e "nozioni minime" in tema di soggetti passivi e soggettività tributaria», in Dir. e prat. trib., 4, 2005, p. 871 e ss. M. VERSIGLIONI, «Indeterminazione e determinabilità della soggettività passiva del "consolidato nazionale"», in Riv. dir. trib., 4, 2005, p. 415, secondo il quale «appare assai dubbio il ricorrente assunto che la soggettività d'imposta collimi esattamente con quella civilistica».
Sia pur sulla base di diversi percorsi ricostruttivi, sono invece dell'avviso che la soggettività giuridica sia un antecedente logico di quella tributaria, A. FEDELE, Destinazione patrimoniale…, cit., p. 293 e ss.; ID., Visione d'insieme della problematica interna, in I trusts in Italia oggi, cit., p. 269 e ss.; ID., «Imposte reali ed imposte personali nel sistema tributario italiano», in Riv. dir. fin. sc. fin., LXI, 3, 2002, p. 460; F. GALLO, La soggettività ai fini Irpeg, in Il reddito d'impresa nel nuovo testo unico, Roma- Milano, 1990, p. 662-664; ID., «Il problema della soggettività ai fini Iva dei fondi comuni di investimento», in Riv. dir. fin., I, 1987, p. 502; ID., Trusts, interposizione ed elusione fiscale, in I trusts in Italia oggi, cit., p. 289 e ss.; V. FICARI, «Soggettività tributaria e possesso del reddito nella disciplina della cartolarizzazione dei crediti e dei patrimoni destinati», in Giur. delle imposte, 4, 2003, p. 1358 e ss. ;ID., «Indici di soggettività tributaria ed art. 87, comma 2, T.U.I.R. 917/86», in Riv. dir. trib., 1994, II, p. 469 e ss.; ID., «Il trust nelle imposte dirette (Irpeg ed Irap): un articolato modulo contrattuale oppure un autonomo soggetto passivo?», in Boll. trib., 2000, p. 1529 e ss; E. NUZZO, Questioni in tema di tassazione di enti non economici, cit. p. 136; ID., «E fu luce sul regime fiscale del trust», in Banca borsa e titoli di credito, 2, 2002, p. 244 e ss.; ID., «Patrimoni destinati, destino incerto», in IlSole24Ore, 17 giugno 2003, p. 26; ID., «Patrimoni destinati ed … il fantasma di Flaubert», in Riv. dir. trib., 2004, I, p. 700 e ss.; D. STEVANATO, «Il regime fiscale dei "patrimoni destinati" nell'incompiuta disciplina dell'Ires», in Dir. prat. trib., 2004, I, p. 218 e ss.; A. GIOVANNINI, Soggettività tributaria e fattispecie impositiva, Padova, 1996, cit. passim; F. PAPARELLA, «Trusts ed interposizione fittizia nella disciplina delle imposte sui redditi», in Il fisco, 1996, p. 4812, ID., «Considerazioni in tema di disciplina dei trusts nel sistema delle imposte sui redditi delineato dalla legge delega di riforma dell'ordinamento tributario n. 80 del 7 aprile 2003 e le prospettive di riforma», in Boll. trib., 2003, p. 1683 e ss.; G. TABET, «Profili fiscali dei patrimoni destinati ad uno specifico affare», in Riv. dir. fin. scien. fin., 2004, p. 83 e ss.; G. CORASANITI, «Patrimoni dedicati, finanziamenti destinati ad uno specifico affare e project financing: profili societari e fiscali», in Dir. prat. trib., 2, 2005, p. 324.
[nota 88] Perché non si tratta di un prelievo autonomo e distinto come la personalità stessa imporrebbe.
[nota 89] Ma lo stesso discorso può farsi, ad esempio, per i redditi appartenenti ad un patrimonio costituito ex art. 2645-ter c.c.
[nota 90] Seguendo la nostra impostazione è facile rendersi conto come l'attuale Irpef sia un'imposta il cui adempimento non può - mai per definizione - essere garantito da un patrimonio separato; dal momento che, infatti, essa annovera tra i propri soggetti passivi unicamente le persone fisiche, l'ipotesi che la relativa fattispecie sia imputata ad un patrimonio separato deve escludersi anche in via ipotetica ed astratta.
Il discorso è destinato a cambiare radicalmente ove l' Irpef dovesse lasciare il posto all'Ire. In base, infatti, all'art. 2 della legge 7 aprile 2003, n. 80 recante la delega al governo per la riforma del sistema fiscale, è prevista l'estromissione degli enti non commerciali dal novero dei soggetti passivi dell'Irpeg (oggi Ires) e la loro confluenza appunto tra i soggetti passivi dell'Ire. Sebbene tale spostamento non sia, al momento, ancora stato realizzato, nelle prime bozze del D.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 di attuazione della predetta delega si prevedeva che gli «enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali» fossero annoverati all'art. 2 del T.U.I.R. risultante a seguito delle modifiche, ossia appunto tra i soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle persone fisiche. Tale norma prevedeva poi - del tutto correttamente - che tra questi ultimi dovessero annoverarsi anche le «altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario ed autonomo». A questo punto è chiaro perché, una volta che questo disposto dovesse essere effettivamente recepito in seno al T.U.I.R., potrà astrattamente darsi il caso che un patrimonio separato "risponda" di un'obbligazione a titolo di Ire; ciò avverrà quando - e solo quando - il patrimonio separato (sia esso un ente non commerciale oppure un'organizzazione di beni sprovvista di soggettività giuridica per il cui tramite si svolge un'attività non commerciale) sia considerato il soggetto passivo di tale tributo.
[nota 91] Questo significa che la soluzione adottata dall'art. 4 del T.U.I.R. per la tassazione dei redditi del fondo patrimoniale - ovvero quella della loro imputazione per trasparenza ai coniugi - determina una conseguenza assai rilevante: ossia che i beni ad esso appartenenti non garantiscono mai l'adempimento delle obbligazioni Irpef dei predetti coniugi; e ciò nonostante che i redditi in questione siano entrati - proprio per effetto dell'imputazione per trasparenza - a far parte delle loro rispettive basi imponibili.
[nota 92] Come sarebbe quella contemplata dall'art. 35-bis del D.P.R. n. 600/73 di cui la Commissione Gallo ha proposto l'introduzione.
[nota 93] Si sono espressi in questo senso, tra gli altri, A. FANTOZZI, Diritto tributario, Milano, 1991, p. 582; R. LUPI, Manuale di diritto tributario (parte speciale), Milano, 2005, p. 40; P. BORIA, Il principio di trasparenza nell'imposizione delle società di persone, Milano, 1996, p. 265; L. CASTALDI, Gli enti non commerciali nelle imposte sui redditi, Torino, 1999, p. 56.
[nota 94] Dove il carattere obbiettivo dell'inutilizzabilità è dato da ciò che gli atti posti in violazione della funzione sono, a seconda delle ricostruzioni proposte dalla dottrina, invalidi o inefficaci.
[nota 95] Salvo quanto previsto dal primo comma dell'art. 2447-quinquies con riguardo ai frutti e proventi dell'affare.
[nota 96] Si tratta di una constatazione pacifica; v. M. MICCINESI, L'imposizione dei redditi nel fallimento e nelle altre procedure concorsuali, Milano, 1990, p. 88.
[nota 97] è chiara la differenza tra le due fattispecie: ai fini di un'imposta personale, l'oggettiva inidoneità dei beni costituenti patrimonio separato ad essere utilizzati per il perseguimento di scopi diversi da quelli in vista dei quali è stato apposto il vincolo rende la forza economica da essi astrattamente espressa priva di ogni e qualsivoglia valenza contributiva ai fini del prelievo (personale appunto) nei confronti del soggetto investito della loro disponibilità funzionale; quando, invece, l'imposta è reale, quello che conta è che l'indice di ricchezza consenta in sé il soddisfacimento di bisogni ed interessi, indipendentemente dal soggetto al quale essi (interessi) fanno capo.
In questo secondo ambito si ha dunque che: da un lato, la forza economica espressa dal patrimonio separato - non dovendo essere apprezzata per la sua attitudine a consentire la soddisfazione degli interessi e bisogni del soggetto passivo - rileva obbiettivamente quale indice sintomatico della capacità contributiva di colui al quale esso fa giuridicamente capo; dall'altro, e correlativamente, si tratta di una capacità contributiva astrattamente idonea a fornire a quest'ultimo le risorse economiche necessarie per far spontaneamente o coattivamente fronte al prelievo contributivo di cui esso sia fatto destinatario.
[nota 98] Si può peraltro notare, come nulla impedirebbe - salvo l'inutilità di una simile opzione - di riferire la predetta obbligazione al patrimonio stesso come autonomo soggetto passivo d'imposta.
Questo non equivale, per adesso, ad una presa di posizione da parte nostra sulla possibilità di soggettivizzare ai fini fiscali organizzazioni prive della capacità giuridica di diritto comune: si vuole solo dire che qualora ciò fosse in ipotesi ritenuto possibile, il legislatore sarebbe libero di imputare l'obbligazione al patrimonio separato oppure al soggetto che ne è "proprietario". Nell'uno come nell'altro caso, infatti, non solo l'entità del prelievo è la stessa ma, soprattutto, il patrimonio separato è comunque utilizzabile per l'adempimento di siffatta obbligazione, sia in forma spontanea che coattiva.
Non solo. La circostanza che i redditi appartenenti al patrimonio separato si rendano sempre utilizzabili per l'adempimento (spontaneo o coattivo) dell'imposta reale da essi causalmente giustificata, quale che sia il soggetto passivo della relativa fattispecie, consente di affermare che l'obbligazione tributaria potrebbe astrattamente essere imputata, non solo al "proprietario" del suddetto patrimonio separato o al patrimonio separato stesso, ma, se del caso, anche ad un soggetto terzo, purché dotato della legittimazione a disporre dei beni che vi sono inclusi.
Questo significa, per fare un esempio, che, ai fini dell'abrogata Ilor, non vi sarebbe stato nessun ostacolo ad individuare nel curatore dell'eredità giacente il soggetto passivo della relativa obbligazione.
i) da un lato, i redditi dell'eredità giacente si lasciano sempre utilizzare per l'adempimento (spontaneo o coattivo) dell'obbligazione a titolo di imposta reale da essi casualmente giustificata;
ii) dall'altro, il curatore è giuridicamente titolare dei poteri per prelevare materialmente dal patrimonio separato le somme a tal fine necessarie.
In conclusione, mentre ai fini dell'imposta personale la capacità contributiva espressa dal patrimonio separato è oggettivamente riferibile ad un unico soggetto passivo - ovvero il patrimonio separato stesso -, ai fini dell'imposta personale essa può essere riferita a qualsiasi soggetto passivo, purché giuridicamente dotato del potere di apprendere le relative utilità economiche per trasferirle all'Erario.
[nota 99] Prendiamo ancora, per spiegarci meglio, il caso dell'Ilor.
L'art. 116 del T.U.I.R. annoverava, come noto, tra i suoi soggetti passivi le società di capitali. Ora, dal punto di vista del titolo giustificativo del prelievo, era assolutamente irrilevante che l'obbligazione fosse imputata ai soci anziché alla società: in entrambi i casi - dato appunto il carattere reale-cedolare del tributo in questione- esso sarebbe consistito nel reddito d'impresa prodotto dalla società stessa. Sennonché, nel primo caso, il patrimonio sociale non sarebbe stato utilizzabile e/o aggredibile per l'adempimento dell'obbligazione, mentre nel secondo ovviamente si.
Nell'ipotesi, invece, di un reddito appartenente ad un patrimonio separato interno (per esempio il trust), l'imputazione dell'obbligazione in questione al patrimonio stesso oppure ad un soggetto diverso (il trustee) sarebbe stata perfettamente irrilevante: in entrambe le ipotesi, data l'identità del titolo giustificativo, il patrimonio separato sarebbe stato comunque utilizzabile e/o aggredibile in via coattiva per il suo adempimento.
è questo il motivo per il quale non si concorda con l'affermazione di L. CASTALDI, I rapporti economico patrimoniali tra associati…, cit., p. 96, secondo la quale, «quando l'imposta con riferimento alla quale si pone il problema della tassazione del reddito prodotto a livello associato è di tipo reale e ad aliquota proporzionale la scelta del referente d'imputazione dell'obbligazione tributaria risulta del tutto neutrale sotto il profilo soggettivo».
In verità, quando il patrimonio separato è costituito nella forma dell'ente, il referente soggettivo dell'imposta deve necessariamente essere quest'ultimo anche se l'imposta è reale; diversamente, le utilità reddituali da esso generate non si rendono utilizzabili per assolvere al prelievo di cui pure costituiscono il titolo giustificativo.
[nota 100] Ovvero, una disposizione che - anziché elencare quali organizzazioni, tra quelle già considerate come soggetti di diritto comune, siano da considerarsi anche soggetti passivi di una data imposta - fornisca una definizione autonoma del relativo concetto.
[nota 101] Nel senso che quando il possesso esprime un significato ulteriore rispetto a quello contenuto nelle disposizioni che regolano l'elemento materiale del presupposto, inevitabilmente è sentita l'esigenza di una previsione come quella di cui si parla nel testo.
[nota 102] Nel qual caso si porrà il problema, anche rispetto ad un'imposta reale, di spingere la soggettività tributaria al di là dei confini fissati dalla corrispondente nozione civilistica.
Ci sembra quantomai significativo che l'unica ipotesi di patrimonio separato non entificato al quale il legislatore sembra aver attribuito, ai fini di un'imposta reale, la soggettività tributaria passiva sia data dall'eredità giacente. Il terzo comma dell'art. 131 del T.U.I.R., nella formulazione vigente fino al 31 dicembre 2003, stabiliva che se la giacenza dell'eredità si protraeva oltre il periodo d'imposta nel corso del quale si era aperta la successione o nel caso di delazione dell'eredità sotto condizione sospensiva o in favore di un nascituro non concepito, l'Ilor veniva applicata in via definitiva in ciascun periodo d'imposta sui redditi dei cespiti ereditari.
Questa previsione - in uno con l'inesistenza di altre tipologie di soggetti passivi dell'imposta reale sul reddito che non siano riconosciuti come centri d'imputazione di fattispecie di diritto comune - ci pare dimostri due cose: la prima, sulla quale torneremo, è che la capacità giuridica non è pregiudiziale rispetto a quella tributaria; la seconda è che un problema di allargamento della soggettività tributaria al di là dei confini di quella civilistica esiste, fatto salvo il caso dei c.d. "patrimoni senza soggetto" com'è l'eredità giacente, solo ed esclusivamente nell'ambito di un'imposizione di tipo personale.
[nota 103] Ossia individuato come tale dal diritto comune.
[nota 104] La norma tributaria, in altre parole, potrà limitarsi a riconoscere la qualifica di soggetti passivi del tributo ad entità (persone fisiche o giuridiche in senso lato) già considerate alla stregua di soggetti dal diritto comune.
[nota 105] Così, riassumendo il convincimento diffuso nella dottrina maggioritaria, L. CASTALDI, Gli enti non commerciali nelle imposte sui redditi, cit., p. 59, nota 15 (il corsivo è nostro).
[nota 106] Ci riferiamo essenzialmente a E. Vanoni, ad A.D. Giannini, ed a H. Hensel.
[nota 107] In senso analogo, riferendosi specificamente al trust, cfr. M. MICCINESI, «Il reddito del trust nelle varie tipologie», cit., 310: «che il trust sia, anche ai fini fiscali che stiamo analizzando, un fenomeno di tipo organizzativo è evidente: è attività unitariamente orientata e funzionalmente coordinata, per la separatezza del patrimonio e per la presenza di un fine che orienta l'attività». Potremmo dire - si aggiunge - «che, dal punto fiscale, il patrimonio è inserito in un'organizzazione proprio in quanto si separa e si autonomizza sotto il duplice profilo: a) dei mezzi e dei criteri di amministrazione; b) dei poteri di disposizione e di destinazione del patrimonio amministrato e dei risultati della sua gestione».
Anche L. CASTALDI, Gli enti non commerciali nelle imposte sui redditi, cit., p. 65, rileva condivisibilmente come il legislatore abbia affidato al termine "organizzazione" il compito di identificare gli ulteriori e non tipologicamente nominati soggetti passivi d'imposta per ciò che la valenza giuridica del relativo concetto è da ravvisarsi «proprio e in particolare nel individuare un insieme di beni e persone ordinate al perseguimento di uno scopo per il tramite dello svolgimento di un'attività».
L'Autrice, tuttavia e come noto, delimita poi l'ambito delle organizzazioni autonomamente rilevanti per il diritto tributario solamente a quelle considerate come enti dal diritto civile.
[nota 108] Chiaramente, il discorso è perfettamente estendibile all'Irpef nel caso in cui essa dovesse in futuro abbracciare tra i propri soggetti passivi gli enti non commerciali (alla stregua di quanto prefigurato nel più volte citato art. 3 della legge delega n. 80 del 2003).
[nota 109] Nel senso, invece, che il soggetto passivo d'imposta Ires deve avere, in ragione della propria disciplina legale, una propria «attività gestoria e negoziale» ed una «titolarità di proprie situazioni giuridiche», cfr., in particolare, V. FICARI, «Soggettività tributaria e possesso del reddito nella disciplina della cartolarizzazione dei crediti e dei patrimoni destinati», cit., p. 1359.
[nota 110] Salvo, evidentemente, quello di matrice reale.
[nota 111] Ossia data dalla sommatoria di redditi appartenenti e non appartenenti al patrimonio separato.
[nota 112] Così L. CASTALDI, Gli enti non commerciali…, cit., p. 62, bene esprimendo un convincimento largamente diffuso in dottrina.
[nota 113] Ivi, p. 63-64.
[nota 114] Come F. PAPARELLA, Trusts e destinazione dei beni a finalità extraimprenditoriali, in AA.VV., I trusts in Italia oggi, cit., p. 377 e ss., la cui argomentazione è peraltro coerente con l'assunto da egli sostenuto circa l'irrilevanza soggettiva (ai fini tributari) del trust e delle altre tipologie di patrimoni separati non entificati (ai fini civilistici).
[nota 115] Occorre avvertire che, ferme le conclusioni raggiunte nel testo, il legislatore potrebbe astrattamente prevedere che a determinate tipologie di destinazione patrimoniale - come quella che si realizza ad esempio con la costituzione dei patrimoni di cui agli art. 2447-bis e ss. c.c. - si applichino le stesse disposizioni oggi previste a proposito dei conferimenti di azienda (art. 176 del T.U.I.R.); e che, dunque, sia possibile evitare l'emersione dei plusvalori latenti imponendo di iscrivere i beni destinati nella contabilità del patrimonio separato allo stesso valore fiscalmente riconosciuto che essi avevano nella contabilità della società disponente.
[nota 116] Piuttosto, vi possono essere le condizioni per l'applicazione di un'imposta sulle donazioni, ove prevista. A questo proposito, viene attualmente in rilievo il disposto del comma 49 dell'art. 2 del disegno di legge di conversione del decreto legge n. 262/2006. Tale disegno di legge - rivoluzionando completamente il contenuto del decreto legge che, come noto, affida all'imposta di registro la funzione di colpire i trasferimenti a titolo gratuito - reintroduce l'imposta sulle successioni e donazioni, stabilendo che essa si applichi anche alla costituzione di vincoli di destinazione. Su un piano squisitamente letterale, sembrerebbe che la proposizione normativa sottoponga al prelievo proprio la costituzione del vincolo; se così fosse, ci troveremmo peraltro di fronte ad un sistema del tutto illogico, considerato che la capacità contributiva costituente il titolo giustificativo dell'imposta di donazione è evidentemente riferibile al beneficiario e non già al soggetto eventualmente investito della disponibilità funzionale della ricchezza a costui destinata. A questo riguardo non si può non rilevare come la norma in esame si preoccupi tuttavia di differenziare l'entità dell'imposta in funzione del legame intercorrente tra disponente e beneficiario, prevedendo altresì una franchigia per l'ipotesi in cui quest'ultimo sia il coniuge oppure un parente in linea retta. Questa circostanza, a nostro avviso, consente di interpretare la disposizione nell'unico senso costituzionalmente accettabile: ovvero che essa, al di là dell'impropria formulazione, si renda applicabile nel momento della distribuzione della ricchezza al beneficiario ed in funzione della ricchezza effettivamente distribuita. In questo senso si è espresso, in un primo commento della norma, A. BUSANI, «Il trust tassa solo il beneficiario», in IlSole24Ore, 2 novembre 2006, p. 19.

References: art. 2384
 art. 1394
 art. 73
 art. 2447
 art. 2645
 art. 86
 art. 1711
 art. 2384
 sentenza 
 art. 2117
 sentenza 
 sentenza 
 art. 330
 art. 35
 art. 87
 art. 2645
 art. 3
 art. 2447