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Timestamp: 2019-11-14 07:28:11+00:00

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Internationales Handelsschiffsverkehr - Kürzung des Gewerbeertrags einer Einschiffsgesellschaft - Außenwirtschaftslupe
Internationales Handelsschiffsverkehr - Kürzung des Gewerbeertrags einer Einschiffsgesellschaft
Der auf den Ein­satz eines Schiffs als Han­dels­schiff im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fal­len­de Teil des Gewer­be­er­trags einer Ein­schiffs­ge­sell­schaft unter­liegt auch dann der Kür­zung nach § 9 Nr. 3 GewStG, wenn die Gesell­schaft vor­ran­gig die Ver­äu­ße­rung des Schiffs beab­sich­tigt.
Eine sol­che Ein­schiffs­ge­sell­schaft darf ihren Gewinn aus Gewer­be­be­trieb im Streit­jahr nicht nach § 5a EStG ermit­teln. Denn sie hat­te bei Ein­satz des Schiffs nicht die nach die­ser Vor­schrift erfor­der­li­che Absicht zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr.
Han­dels­schif­fe wer­den nach der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betrie­ben, wenn eige­ne oder gechar­ter­te See­schif­fe, die im Wirt­schafts­jahr über­wie­gend in einem inlän­di­schen See­schiffs­re­gis­ter ein­ge­tra­gen sind, in die­sem Wirt­schafts­jahr über­wie­gend zur Beför­de­rung von Per­so­nen oder Gütern im Ver­kehr mit oder zwi­schen aus­län­di­schen Häfen, inner­halb eines aus­län­di­schen Hafens oder zwi­schen einem aus­län­di­schen Hafen und der Hohen See ein­ge­setzt wer­den. Zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr gehö­ren nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG auch ihre Ver­char­te­rung, wenn sie vom Ver­char­te­rer aus­ge­rüs­tet wor­den sind, und die unmit­tel­bar mit ihrem Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen­den Neben- und Hilfs­ge­schäf­te ein­schließ­lich der Ver­äu­ße­rung der Han­dels­schif­fe und der unmit­tel­bar ihrem Betrieb die­nen­den Wirt­schafts­gü­ter.
Mit der Ein­füh­rung des § 5a EStG als Len­kungs­norm mit Sub­ven­ti­ons­cha­rak­ter woll­te der Gesetz­ge­ber den Schiff­fahrts­stand­ort Deutsch­land sichern und stär­ken. Die in die­ser Vor­schrift vor­ge­se­he­ne pau­scha­le Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge bewirkt eine effek­ti­ve Steu­er­ent­las­tung der Unter­neh­mer, ver­langt dafür aber, wie es bereits in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs heißt, eine lang­fris­ti­ge Bin­dung des akti­ven Schiff­fahrts­be­triebs an den Stand­ort Deutsch­land1. Die dem­nach mit § 5a EStG bezweck­te lang­fris­ti­ge Bin­dung des akti­ven Schiff­fahrts­be­triebs zur Siche­rung des Schiff­fahrtstand­orts Deutsch­land bil­det die Recht­fer­ti­gung für die in ihren Wir­kun­gen grund­sätz­lich gleich­heits­wid­ri­ge Steu­er­be­güns­ti­gung2.
Für die­se Aus­le­gung des § 5a EStG spricht auch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Danach gehö­ren zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr auch die unmit­tel­bar mit ihrem Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen­den Neben- und Hilfs­ge­schäf­te ein­schließ­lich der Ver­äu­ße­rung der Han­dels­schif­fe. Wie sich bereits aus dem Wort­laut die­ser Rege­lung ergibt, gehört die Ver­äu­ße­rung nur dann zum Betrieb des Han­dels­schiffs, wenn die­ser das Haupt­ge­schäft des Steu­er­pflich­ti­gen dar­stellt und es sich bei der Ver­äu­ße­rung um ein Hilfs­ge­schäft zu die­sem Haupt­ge­schäft han­delt.
Wird der schuld­recht­li­che Ver­trag über die Ver­äu­ße­rung schon inner­halb eines Jah­res seit dem Zeit­punkt geschlos­sen, zu dem erst­mals alle übri­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 5a EStG vor­la­gen (Jah­res­frist), so spricht nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs eine wider­leg­li­che Ver­mu­tung dafür, dass die Ein­schiffs­ge­sell­schaft schon zu Beginn der Jah­res­frist nicht die nach § 5a EStG zusätz­lich erfor­der­li­che Absicht zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen hat­te und der Ein­satz des Schiffs daher nicht im Rah­men eines Betriebs von Han­dels­schif­fen i.S. des § 5a EStG erfolg­te, son­dern um die Zeit bis zur von vorn­her­ein beab­sich­tig­ten Ver­äu­ße­rung des Schiffs wirt­schaft­lich sinn­voll zu nut­zen. Die Ver­äu­ße­rung ist in die­sem Fall kein Hilfs­ge­schäft zum Ein­satz als Haupt­ge­schäft, so dass eine Ermitt­lung des Gewinns aus dem Betrieb des Schiffs ein­schließ­lich sei­ner Ver­äu­ße­rung nach § 5a EStG nicht in Betracht kommt.
Die oben genann­te Ver­mu­tungs­re­gel gilt aller­dings nicht, wenn das Schiff bei Beginn der Jah­res­frist schon ver­äu­ßert ist oder wenn bei Beginn die­ser Frist schon fest­steht, dass das Schiff inner­halb der Frist ver­äu­ßert wer­den soll und es auch inner­halb der Frist ver­äu­ßert wird. In einem sol­chen Fall steht viel­mehr bereits unwi­der­leg­bar fest, dass die Ein­schiffs­ge­sell­schaft schon bei Beginn der Jah­res­frist nicht die Absicht zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen i.S. des § 5a EStG hat­te und der Ein­satz des Schiffs daher nicht im Rah­men eines Betriebs von Han­dels­schif­fen i.S. des § 5a EStG erfolg­te.
Die Gewer­be­steu­er­pflicht der Ein­schiffs­ge­sell­schaft beginnt nach § 2 Abs. 1 GewStG nicht erst mit der Infahrt­set­zung des Schiffs, son­dern bereits mit den auf den Erwerb des Schiffs gerich­te­ten Tätig­kei­ten. Denn die Tätig­keit der Ein­schiffs­ge­sell­schaft war vor­lie­gend in ers­ter Linie auf die Ver­äu­ße­rung und nicht auf den Betrieb des Schiffs gerich­tet. Ist aber (vor­ran­gig) die Ver­äu­ße­rung und nicht der Betrieb des Schiffs beab­sich­tigt, ist bereits der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als Beginn der wer­ben­den Tätig­keit anzu­se­hen, denn in die­sem Fall gehört bereits die Her­stel­lung bzw. der Erwerb der spä­ter zu ver­äu­ßern­den Waren zum Gegen­stand des gewerb­li­chen Betriebs3.
Der dem Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid zugrun­de zu legen­de Gewer­be­er­trag ist im Streit­fall nicht nach § 7 Satz 3 GewStG i.V.m. § 5a EStG, son­dern nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermit­teln ist. Der danach ermit­tel­te gewerb­li­che Gewinn der Ein­schiffs­ge­sell­schaft ist für die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags nach § 9 Nr. 3 GewStG teil­wei­se zu kür­zen.
Nach § 9 Nr. 3 GewStG wird die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um den Teil des Gewer­be­er­trags eines inlän­di­schen Unter­neh­mens gekürzt, der auf eine nicht im Inland bele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­fällt (Satz 1). Dabei gel­ten bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich den Betrieb von eige­nen oder gechar­ter­ten Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr zum Gegen­stand haben, 80 vom Hun­dert des Gewer­be­er­trags als auf eine nicht im Inland bele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­fal­lend (Satz 2). Ist Gegen­stand eines Betriebs nicht aus­schließ­lich der Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr, so gel­ten 80 vom Hun­dert des Teils des Gewer­be­er­trags, der auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fällt, als auf eine nicht im Inland bele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­fal­lend, sofern die­ser Teil geson­dert ermit­telt wird (Satz 3). Nach Satz 4 der Vor­schrift wer­den Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betrie­ben, wenn eige­ne oder gechar­ter­te Han­dels­schif­fe im Wirt­schafts­jahr über­wie­gend zur Beför­de­rung von Per­so­nen und Gütern im Ver­kehr mit oder zwi­schen aus­län­di­schen Häfen, inner­halb eines aus­län­di­schen Hafens oder zwi­schen einem aus­län­di­schen Hafen und der frei­en See ein­ge­setzt wer­den. Für die Anwen­dung der Sät­ze 2 bis 4 gilt § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ent­spre­chend (Satz 5).
§ 9 Nr. 3 Sät­ze 2 bis 5 GewStG wur­den durch Art. 13 Nr. 2 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997 vom 20.12.19964 ein­ge­fügt. Anders als bei § 5a EStG han­delt es sich bei die­ser Rege­lung nicht um eine Sub­ven­ti­ons­norm zur Siche­rung und Stär­kung des Schiff­fahrts­stand­orts Deutsch­land. Die Rege­lung wur­de viel­mehr ein­ge­fügt, um die sys­tem­wid­ri­ge Belas­tung inlän­di­scher Schiff­fahrts­un­ter­neh­men mit Gewer­be­er­trag­steu­er auf den Teil des Gewer­be­er­trags zu besei­ti­gen, der durch den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erzielt wird. Die Vor­schrift soll eine sach­ge­rech­te und ein­fa­che Ermitt­lung des nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den Anteils des Gewer­be­er­trags am gesam­ten Gewer­be­er­trag des Schiff­fahrts­un­ter­neh­mens gewähr­leis­ten5.
Die­se unter­schied­li­che Ziel­rich­tung ist bei der Aus­le­gung und Anwen­dung des § 9 Nr. 3 GewStG zu berück­sich­ti­gen. Sie führt nach Ansicht des BFHs dazu, dass es gewer­be­steu­er­recht­lich gebo­ten sein kann, zwi­schen dem Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­äu­ße­rung eines Schiffs ent­fällt, und dem Teil, der auf den vor­an­ge­gan­ge­nen Ein­satz des Schiffs ent­fällt, zu unter­schei­den. Denn unab­hän­gig davon, ob der Ein­satz eines Schiffs als Han­dels­schiff im inter­na­tio­na­len Ver­kehr nur erfolgt, um den Zeit­raum bis zu sei­ner von vorn­her­ein beab­sich­tig­ten Ver­äu­ße­rung bzw. bis zur Über­ga­be an den Erwer­ber sinn­voll zu nut­zen, oder ob der Ein­satz mit der Absicht zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen erfolgt, stellt der Ein­satz selbst eine Tätig­keit dar, die nach § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 bis 5 GewStG von der Belas­tung mit Gewer­be­steu­er inso­weit aus­ge­nom­men sein soll, als die dar­aus erziel­ten Erträ­ge als auf eine nicht im Inland bele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­fal­lend gel­ten. Dies ergibt sich nach Ansicht des BFHs auch hin­rei­chend bestimmt aus der Rege­lung in § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 bis 5 GewStG.
Nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG gel­ten bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich den Betrieb von eige­nen oder gechar­ter­ten Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr zum Gegen­stand haben, 80 vom Hun­dert des Gewer­be­er­trags als auf eine nicht im Inland bele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­fal­lend. Ist Gegen­stand eines Betriebs nicht aus­schließ­lich der Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr, so gel­ten nach § 9 Nr. 3 Satz 3 Halb­satz 1 GewStG 80 vom Hun­dert des Teils des Gewer­be­er­trags, der auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fällt, als auf eine nicht im Inland bele­ge­ne Betriebs­stät­te ent­fal­lend. Dabei gilt nach § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG jeweils ent­spre­chend.
Die in § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG ange­ord­ne­te ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG auf § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 und 3 GewStG bedeu­tet nach Ansicht des BFHs Fol­gen­des:
Ob Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betrie­ben wer­den, rich­tet sich im Anwen­dungs­be­reich des § 9 Nr. 3 GewStG zwar nicht nach § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG, son­dern nach § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG. Nach § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehö­ren aber auch im Anwen­dungs­be­reich des § 9 Nr. 3 GewStG zum Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ihre Ver­char­te­rung, wenn sie vom Ver­char­te­rer aus­ge­rüs­tet wor­den sind, und die unmit­tel­bar mit ihrem Ein­satz oder ihrer Ver­char­te­rung zusam­men­hän­gen­den Neben- und Hilfs­ge­schäf­te ein­schließ­lich der Ver­äu­ße­rung der Han­dels­schif­fe und der unmit­tel­bar ihrem Betrieb die­nen­den Wirt­schafts­gü­ter. Die Ver­äu­ße­rung gehört danach nur dann zum Betrieb, wenn es sich um ein Hilfs­ge­schäft zu dem Betrieb als Haupt­ge­schäft han­delt. Inso­weit gel­ten die zu § 5a EStG ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze im Anwen­dungs­be­reich des § 9 Nr. 3 GewStG ent­spre­chend.
Danach stellt die nicht im Rah­men einer Betriebs­auf­ga­be erfol­gen­de Ver­äu­ße­rung des Schiffs einer Ein­schiffs­ge­sell­schaft, die inner­halb des ers­ten Jah­res erfolgt, in dem die Gesell­schaft das Schiff als Han­dels­schiff im inter­na­tio­na­len Ver­kehr i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG ein­setzt, ein Hilfs­ge­schäft dar, wenn die Gesell­schaft bei Beginn des Jah­res noch die Absicht zum lang­fris­ti­gen Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr hat­te und sie den Ent­schluss, das Schiff zu ver­äu­ßern, erst spä­ter gefasst hat. In die­sem Fall ist Gegen­stand ihres Unter­neh­mens i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG aus­schließ­lich der Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr. Der Kür­zung des Gewer­be­er­trags um 80 vom Hun­dert unter­fal­len daher sowohl der Gewinn aus dem Ein­satz des Schiffs als auch der Gewinn aus sei­ner Ver­äu­ße­rung.
Erfolg­te der Ein­satz des Schiffs vor sei­ner Ver­äu­ße­rung hin­ge­gen ohne die Absicht des lang­fris­ti­gen Betriebs, so ist Gegen­stand des Betriebs i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG nicht aus­schließ­lich der Betrieb von Han­dels­schif­fen, son­dern auch der Schiffs­han­del. In die­sem Fall unter­fällt der Kür­zung des Gewer­be­er­trags um 80 vom Hun­dert der Gewinn aus dem Ein­satz des Schiffs, da die­ser Teil des Gewer­be­er­trags i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen ent­fällt. § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG erfasst danach nicht nur Unter­neh­men, die neben dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr noch einen wei­te­ren Unter­neh­mens­be­reich wie z.B. den Betrieb von ande­ren Schif­fen als Han­dels­schif­fen zum Gegen­stand haben, son­dern auch Unter­neh­men, die nicht den Betrieb, son­dern den Han­del von Schif­fen zum Gegen­stand haben, die­se Schif­fe aber zuvor auch als Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG ein­ge­setzt haben.
Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist der ange­grif­fe­ne geän­der­te Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid inso­weit rechts­wid­rig, als auch der Gewinn aus dem Ein­satz des Schiffs in vol­lem Umfang in die Bemes­sungs­grund­la­ge des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ein­be­zo­gen wur­de.
Im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te die Klä­ge­rin, eine Ein­schiffs­ge­sell­schaft, zwar von Anfang an die Absicht, das Schiff zu ver­äu­ßern. Sie hat es auch am 5.12.2002, d.h. inner­halb der Jah­res­frist ver­äu­ßert.
Bis zur Über­ga­be an den Erwer­ber hat die Klä­ge­rin das Schiff aber als Han­dels­schiff im inter­na­tio­na­len Ver­kehr i.S. des § 9 Nr. 3 Sät­ze 4 und 5 GewStG i.V.m. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ein­ge­setzt. Denn den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zufol­ge wur­de das von ihr als Ver­char­te­rer aus­ge­rüs­te­te Schiff vom Char­te­rer in der Zeit vom 01.10.2002 bis zum 10.12.2002 über­wie­gend zur Beför­de­rung von Per­so­nen und Gütern im inter­na­tio­na­len Schiffs­ver­kehr ein­ge­setzt. Zu Recht hat das Finanz­ge­richt auf die­sen Zeit­raum abge­stellt. Denn wenn, wie im Streit­fall, Anschaf­fung und (Weiter-)Veräußerung des Schiffs im sel­ben Wirt­schafts­jahr erfol­gen, kann hin­sicht­lich der Vor­aus­set­zung, dass das Schiff im Wirt­schafts­jahr über­wie­gend zur Beför­de­rung von Per­so­nen und Gütern im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ein­ge­setzt wor­den sein muss, nur auf die Zeit abge­stellt wer­den, in der der Steu­er­pflich­ti­ge das Schiff als Eigen­tü­mer oder Char­te­rer gehal­ten hat.
Hat die Klä­ge­rin danach das Schiff vor sei­ner Ver­äu­ße­rung als Han­dels­schiff im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ein­ge­setzt, so ist nach § 9 Nr. 3 Satz 3 Halb­satz 1 GewStG die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um 80 vom Hun­dert des Teils des Gewer­be­er­trags zu kür­zen, der auf die­sen Ein­satz ent­fällt.
Dem steht § 9 Nr. 3 Satz 3 Halb­satz 2 GewStG nicht ent­ge­gen. Danach gilt die in § 9 Nr. 3 Satz 3 Halb­satz 1 GewStG vor­ge­se­he­ne Auf­tei­lung des Gewer­be­er­trags zwar nur, wenn der Teil des Gewer­be­er­trags, der auf den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ent­fällt, geson­dert ermit­telt wird. Eine sol­che geson­der­te Ermitt­lung kommt aber von vorn­her­ein nicht in Betracht, wenn es, wie hier, ledig­lich dar­um geht, den auf die Ver­äu­ße­rung des Schiffs ent­fal­len­den Gewer­be­er­trag von dem auf den vor­an­ge­gan­ge­nen Ein­satz des Schiffs ent­fal­len­den Gewer­be­er­trag zu unter­schei­den.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2013 — IV R 45⁄11
vgl. BT-Drs. 13⁄8023, S. 27, BT-Drs. 13⁄10271, S. 7 [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 19.07.2011 — IV R 42⁄10, BFHE 234, 226, BSt­Bl II 2011, 878, unter B.II.3.b dd [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 22.11.1994 — VIII R 44⁄92, BFHE 176, 138, BSt­Bl II 1995, 900; BFH, Beschluss vom 28.11.2012 — IV B 11⁄12, BFH/​NV 2013, 773 [↩]
BGBl I 1996, 2049 [↩]
vgl. BT-Drs. 13⁄5952, S. 54 [↩]
GewerbeertragHandelsschiffSchiffsfondSeeschifffahrt

References: § 9
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 Art. 13
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