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Timestamp: 2018-08-15 04:55:09+00:00

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Resolución de TEAC, 00/1734/2005, 19-04-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1734/2005 de 19 de Abril de 2007
Se confirma la prescripción declarada por el Tribunal Regional respecto a los beneficios del REF de Canarias, salvo la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), ya que iniciadas actuaciones de comprobación parcial limitadas a la RIC posteriormente, como consecuencia de la anulación en base a resolución dictada por el Tribunal Regional, se vuelve a comunicar el inicio de actuaciones, igualmente con carácter parcial pero que se extiende, además de la RIC, a los beneficios del REF. La nueva liquidación recurrida en vía económico-administrativa se gira no como ejecución de la resolución del Tribunal Regional, pues tal ejecución se plasmó en el previo acuerdo de anulación de las liquidaciones previas, sino en el ejercicio del derecho de la Administración a comprobar dentro de los límites marcados por la Ley, entre ellos la prescripción a la que antes se hizo referencia.
En la Villa de Madrid, a 19 de abril de 2007, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en segunda instancia penden de resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud de los recursos de alzada interpuestos por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio, a efecto de notificaciones, en Madrid, calle de Infanta Mercedes, nº 37, y por D. ... y Don ..., en nombre y representación de ..., S.L., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 30 de marzo de 2005, dictada en los expedientes económico-administrativos nº ... y ... acumulados, en asunto referente al Impuesto sobre Sociedades correspondiente los períodos 1995 a 1999, cuantía 278.364 €, y expediente sancionador asociado, cuantía 125.793,06 €.
PRIMERO.- Mediante comunicación notificada el 10 de octubre de 1999 se iniciaron las actuaciones inspectoras de carácter parcial acerca de la interesada, referidas exclusivamente a "la comprobación e investigación de la RIC, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, en los períodos impositivos comprendidos entre 1995 y 1998".
Las anteriores actuaciones dieron lugar a la instrucción de acta de disconformidad en fecha 24 de mayo de 2000, emitiéndose el acto de liquidación correspondiente a la misma en fecha 10 de julio de 2000. Del cuerpo del Acta incoada así como del informe ampliatorio se extraen las siguientes conclusiones: 1°) Que por tratarse de una actuación abreviada no se han examinado en su totalidad ni la contabilidad ni los libros registros obligatorios a efectos fiscales. 2°) Que el sujeto pasivo había presentado declaración por el concepto y períodos inspeccionado con las bases imponibles y autoliquidaciones que se señalan en el documento. 3º) Que el contribuyente, en el ejercicio de 1998 realizó la materialización de la reserva para inversiones en Canarias dotada con cargo a los beneficios de 1.995 por importe de 43.000.000 pesetas (258.435,2 €). 4º) Que procede incrementar, tras las comprobaciones efectuadas, la base imponible del ejercicio 1998, por haberse incumplido los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, debido a que los inmuebles en que se materializaron las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias no eran fiscalmente nuevos pues con anterioridad a su adquisición habían sido objeto de explotación por otro sujeto pasivo en el desarrollo de actividades empresariales. Así mismo tales inmuebles tampoco suponen mejora tecnológica para la empresa puesto que no se produce ni una disminución del coste de producción unitario del bien ni una mejora en la calidad del mismo. 5°) Que no procede practicar ningún ajuste en la base imponible del Impuesto por los ejercicios 1995, 1996 y 1997.
Contra el anterior acuerdo de liquidación interpuso la entidad interesada recurso de reposición el 28 de julio de 2000, que fue parcialmente estimado mediante resolución de fecha 8 de noviembre de 2000. Contra esta última resolución interpuso la interesada reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., nº ..., que fue estimada mediante resolución del citado Tribunal de 20 de febrero de 2002, en la que "se anulan las resoluciones impugnadas sin perjuicio de las actuaciones posteriores que la inspección juzgue oportunas". Y ello en base a los siguiente criterios: En aplicación de lo preceptuado en el artículo 27.8 de la ya citada Ley 19/1.994, el Tribunal, entiende que, como el incumplimiento de la inversión se produce el 31 de diciembre de 1999 en relación a las dotaciones efectuadas con cargo a los beneficios de 1995, fecha de terminación del plazo máximo, de acuerdo con el precepto anterior, la integración debió realizarse en la base imponible del ejercicio 1999 y no en el de 1998 como ha supuesto la Inspección, razón por la cual procede la estimación de la reclamación formulada, no sólo con relación a la cuota y los intereses de demora, sino también en cuanto a la sanción impuesta, sin perjuicio de las actuaciones posteriores que la inspección juzgue oportunas, de acuerdo con lo anteriormente expuesto.
El anterior fallo del TEAR de ... fue ejecutado mediante acuerdo de la Inspectora-Jefe de ... de 17 de abril de 2002 por el que procede a la anulación de las liquidaciones practicadas por la Inspección.
SEGUNDO.- Posteriormente, mediante comunicación notificada en fecha 26 de abril de 2002, se inician nuevas actuaciones inspectoras acerca de la entidad interesada en relación con "el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 a 1999, en lo que atañe a la Reserva para Inversiones en Canarias y los beneficios fiscales derivados del REF".
En fecha 24 de julio de 2002, la Inspección de los Tributos de la Delegación de la AEAT en ..., incoó Acta nº ..., modelo A02, de disconformidad, a ..., S.L., por el concepto impositivo, y períodos citados.
En el cuerpo del acta se hace constar, en síntesis, que:
1º.- Procede incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 en 43.000.000 ptas. (258.435,2 €). Ello es así puesto que:
El obligado tributario incumple los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 19/1994 para beneficiarse de una reducción de la base imponible en concepto de RIC practicada por importe de 43.000.000 ptas. (258.435,2 €), en la declaración liquidación de 1995, debido a que:
1º.1.- Los inmuebles en que se materializaron las cantidades destinadas a la RIC no eran fiscalmente nuevos pues, con anterioridad a su adquisición, habían sido objeto de explotación por otro sujeto pasivo en el desarrollo de sus actividades empresariales. Criterio éste confirmado por el TEAR de ..., en fallo de fecha 20/02/2002, a la reclamación n° ..., planteada por el interesado.
1º.2.- Que tales inmuebles tampoco suponen una mejora tecnológica para la empresa.
1º.3.- Que no se acredita tampoco que estos activos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
En consecuencia se ha incumplido el plazo que establece el artículo 27.4 a) de la Ley 19/1994 para beneficiarse del régimen previsto en el mismo.
No procede realizar ningún ajuste en la base imponible correspondiente a los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 como consecuencia de la comprobación de la RIC.
2º.- Procede realizar ajustes negativos en las deducciones por inversión en elementos nuevos del inmovilizado material efectuadas en Canarias de la Ley 20/1991, en los ejercicios 1995, 1996, 1997, 1998 y 1999, por los importes que se detallan en el cuerpo del acta (que se corresponden con las deducciones por este concepto aplicadas por el sujeto pasivo en sus respectivas declaraciones liquidaciones durante el periodo objeto de comprobación, quedando las deducciones comprobadas y pendientes de deducir fijadas en 0 ptas.). Ello es así puesto que:
- En ningún momento se han exhibido los originales de las facturas sino tan sólo fotocopias, habiéndose detectado manipulación de los datos de parte de ellas.
- El obligado tributario no ha legalizado los libros de contabilidad que permita tener una constancia fiable de las operaciones de inversión realizadas (fechas, importes, proveedores).
- El obligado tributario tampoco ha aportado ningún otro medio de prueba que permita comprobar la realidad de las inversiones.
3º.- Procede realizar un ajuste en el importe líquido a ingresar en el ejercicio 1999 (por el importe que se detalla en el cuerpo del acta) en concepto de intereses de demora que hubiera debido liquidar el sujeto pasivo por la pérdida del beneficio fiscal de la RIC al que se acogió en 1995 y del que perdió su derecho, tal como ha quedado expresado en los apartados anteriores.
TERCERO.- Tras el pertinente Informe ampliatorio, el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación, con fecha 29 de octubre de 2002, confirmando la propuesta contenida en el acta. Resultando una cuota del acta 231.580,27 €, unos intereses de demora 46.784,46 € y una deuda tributaria 278.364,73 €.
CUARTO.- El 2 de julio de 2002 se acordó el inicio del procedimiento sancionador, en tramitación abreviada, de acuerdo con el art. 34 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y 34 de Real Decreto 1930/1998 por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario. En el trámite de audiencia, el contribuyente manifestó su disconformidad con la propuesta de imposición de sanción, dictándose el correspondiente acuerdo por el Inspector Jefe el 29 de octubre de 2002, notificados el 5 de noviembre de 2002, imponiéndose una sanción del 50% sobre las cuotas tributarias correspondientes a los ejercicios inspeccionados, con la minoración del art. 88.1 párrafo 3º de la LGT, más un 15% por acreditación improcedente de partidas a compensar en la cuota, reguladas en el art. 88.1 párrafo 2º de la LGT, sobre las bases que se señalan en el acuerdo, en relación con los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, ascendiendo la sanción a 125.793,06 €.
QUINTO.- Contra los acuerdos de liquidación y sancionador fueron interpuestas, el 22 de noviembre de 2002, sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
Con posterioridad a la puesta de manifiesto del expediente y una vez recabado y unido el expediente, presentó escrito de alegaciones, en el que, en síntesis, argumentaba, lo que estimó oportuno en defensa de su derecho.
SEXTO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., acordó, en resolución de 30 de marzo de 2005, estimar parcialmente las reclamaciones interpuestas, anulando los actos administrativos impugnados, en base a los siguientes pronunciamientos:
El derecho de la Administración a liquidar deudas tributarias correspondientes a los ejercicios 1.995 y 1.996 había prescrito en el momento de inicio de la actuación inspectora de la que deriva la liquidación impugnada (26 de abril de 2002), excepto por lo que se refiere a deudas tributarias derivadas de la aplicación del beneficio fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC). Como consecuencia ineludible de lo anterior, se declara también la improcedencia de la parte de la sanción impuesta correspondiente a los ejercicios prescritos, a excepción de la parte de las sanciones que tuviera que ver directamente con la aplicación del beneficio fiscal de la RIC.
En relación con la parte de la regularización derivada de la negación del beneficio en que la RIC consiste, en aplicación de lo establecido en los artículos 55 y 111 del Real Decreto 391/1.996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (en adelante RD 391/1996), no procede pronunciarse sobre el tema, dado que ya se hizo en la resolución de la reclamación ...
En relación con los justificantes y facturas aportados para acreditar las deducciones por inversiones en activos fijos nuevos realizadas en los ejercicios 1.997, 1.998 y 1.999 (las deducciones correspondientes a los ejercicios 1.995 y 1.996 devienen inatacables como consecuencia de la prescripción declarada), no se valoran por el TEAR ..., remitiéndose a las actuaciones posteriores del órgano inspector para su exhibición, quienes, en su caso, valorarán conforme a derecho las pruebas presentadas en vía económico-administrativa, así como las consecuencias que hayan de tener las causas de fuerza mayor (inundación) que se alegan, a efectos de la regularización que proceda, en los ejercicios no prescritos , por el concepto deducción por inversiones.
Dicha resolución fue notificada al reclamante el 11 de abril de 2005 y al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 8 de abril de 2005.
SÉPTIMO.- Con fecha 11 de mayo de 2005, el contribuyente, formuló recurso de alzada contra dicha resolución, el cual recibió el número de registro de este Tribunal R.G. 1734-05. En el escrito de alegaciones, manifiesta, en síntesis, los siguientes argumentos:
1.- La liquidación impugnada ante el TEAR ... y sustanciada bajo el número de reclamación ... no tiene la naturaleza de acto de ejecución del fallo recaído en la reclamación económico-administrativa ..., por lo que la argumentación del TEAR ... para obviar su pronunciamiento respecto a la parte de la regularización practicada que deriva de la RIC carece de sustento jurídico.
2.- De manera subsidiaria al motivo de oposición anterior, y en el caso de que se considere que la parte de la liquidación impugnada que deriva de la RIC tiene la naturaleza de acto dictado en ejecución de la resolución de la reclamación económico-administrativa n° ... (como defiende el TEAR ...), se ha prescindido de manera total y absoluta del procedimiento establecido para la práctica de actos de ejecución, lo que determina la nulidad radical de la liquidación practicada, en virtud de lo establecido en el artículo 153 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, vigente en el momento de tramitación del expediente administrativo.
3.- En el caso de que se desestimen los dos motivos de oposición anteriores, la ejecución de la resolución de la reclamación económico-administrativa n° ... en que consiste la parte de la liquidación impugnada que regulariza la RIC, se extralimita respecto al mandato, de la resolución que ejecuta, lo que determina su anulación. Aunque esta parte sabe que el incidente de ejecución debería plantearse frente al TEAR ... (órgano que dicto la resolución impugnada), se solicita, en aras de la economía procesal, pronunciamiento al respecto. Subsidiariamente, se solicita que se retrotraigan las actuaciones al momento previo a la práctica de la resolución n° ... y ..., ordenado al TEAR ... que se pronuncie sobre la adecuación de la ejecución al contenido de la resolución n° ..., dado que así lo considera en la sustanciación de la reclamación n° ... y ...
4.- En el caso de que ninguno de los motivos de oposición anteriores sea estimado, la recurrente considera que la liquidación impugnada debe ser anulada, al incurrir de manera clara y flagrante en "reformatio in peius". Si ese Tribunal considera, como el TEAR ..., que la liquidación y las sanciones impugnadas mediante el presente recurso de alzada constituyen un acto de ejecución de la resolución recaída en la reclamación n° ..., la situación inicial se ha visto agravada, tanto en términos de cuota como de sanciones, como consecuencia de la ejecución de la resolución n° ..., lo que determina la nulidad de los referidos actos administrativos.
5.- Independientemente de lo anterior, e incluso en el supuesto de que el Tribunal considere que no puede entrar a conocer de la parte de la regularización practicada relativa a la RIC, el TEAR ... no se pronuncia sobre la procedencia de las sanciones impuestas (tanto las derivadas de la RIC como las correspondientes a las deducciones por inversiones en activos fijos nuevos de los ejercicios no declarados prescritos), por falta del elemento subjetivo del tipo infractor. Al respecto, no hay lugar a dudas de que la resolución de la reclamación n° ... no abordó la cuestión de la culpabilidad en relación con las sanciones derivadas de la regularización de la RIC, y de que la causa de fuerza mayor alegada impide la imposición de sanciones en relación con la deducción por inversiones en activos fijos nuevos.
OCTAVO.- Notificado el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de la resolución del Tribunal Regional anteriormente citada, el día 5 de mayo de 2005 presenta contra la misma el presente recurso de alzada ordinario, fundado en los motivos que se exponen:
De conformidad con lo dispuesto en el art. 66 de la LGT cualquier actuación de la Administración tendente a la comprobación y liquidación del impuesto interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.
Así pues, las actuaciones de comprobación parcial del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 a 1998, iniciadas mediante comunicación notificada el 10 de septiembre de 1999 y que finalizaron mediante acuerdo de liquidación de 10 de julio de 2000, sirvieron para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del referido impuesto por los ejercicios comprobados.
De conformidad con lo dispuesto en esta última norma cualquier actuación de la Administración tendente a la comprobación y liquidación del impuesto interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.
De igual manera, y de conformidad con la referida norma, tanto el recurso de reposición como la posterior reclamación económico-administrativa que fueron interpuestos por la interesada, sirvieron para interrumpir el indicado plazo de prescripción.
Por todo ello, cuando se comunica a la sociedad interesada el inicio de nuevas actuaciones de comprobación e investigación, mediante notificación de 26 de abril de 2002, en relación con la Reserva para Inversiones en Canarias y los beneficios fiscales derivados del REF de los ejercicios 1995 a 1999, resulta evidente que no se había producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del referido impuesto de los ejercicios 1995 y 1996, como declara el Tribunal de instancia.
A este respecto, no puede sostenerse como hace el Tribunal, que en los supuestos de desagregación del hecho imponible, a efectos de su comprobación parcial, supone que solo se interrumpa la prescripción, del discutido derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, respecto de los hechos imponibles que se hayan desagregado para tal comprobación parcial, pues el hecho imponible del impuesto es único, sin perjuicio de que pueda componerse de distintas fuentes, y dicha unidad del hecho imponible no desaparece por el hecho de su desagregación a efectos de su comprobación administrativa.
NOVENO.- Tras el traslado al contribuyente del recurso interpuesto por el Director del Departamento el 5 de agosto de 2005, indicándole la posibilidad de formular alegaciones, la entidad interesada ha presentado escrito con fecha de 8 de septiembre de 2005, en el que manifiesta las siguientes alegaciones:
1. Suponiendo que la resolución del TEAR ... recurrida en alzada fue notificada el 8 de abril de 2005 (no existe constancia documental de dicho extremo en el expediente administrativo), como alega el Director del Departamento recurrente, y que la fecha de entrada en la Sala Desconcentrada de ... del TEAR ... se corresponde con el 18 de mayo de 2005, resulta evidente que el recurso de alzada promovido por el Director del Departamento se ha interpuesto con posterioridad al plazo de un mes previsto en el artículo 241, apartado primero de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT). Por esta razón, ese Tribunal debe inadmitir el recurso de alzada ordinario de referencia y proceder al archivo de las actuaciones.
2. En el caso de que ese Tribunal considere que el recurso de alzada se ha interpuesto en tiempo y forma hábiles al efecto por el Director del Departamento, resolviendo, por tanto, que es procedente la tramitación del mismo, las alegaciones efectuadas por la dirección del Departamento de Inspección Financiera se han presentado en el TEAR ... fuera del plazo de los quince días previsto en el artículo 122, apartado primero del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Procedimiento de las Reclamaciones-Económico-Administrativas. A tal efecto, no resulta de aplicación el nuevo plazo de un mes previsto en el nuevo.
3. Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, la Inspección no puede entrar a investigar las deducciones por activos fijos nuevos correspondientes a los ejercicios 1995 y 1996 mediante el procedimiento que se abre con la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de fecha de 26 de abril de 2002, ya que dichas deducciones quedaron firmes al haber prescrito dichos ejercicios en julio de 2000 y de 2001 respecto a todos los aspectos del IS a excepción de la RIC, ya que las actuaciones de comprobación parcial del IS iniciadas en el año 1999 se limitaron, exclusivamente, a la comprobación de la RIC en el ámbito del IS de los ejercicios 1995 a 1998.
PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de los recursos de alzada presentados, en los que se plantean las siguientes cuestiones: 1) Si es extemporáneo el recurso de alzada presentado por el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT; 2) Si las alegaciones del Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT se han presentado en plazo; 3) Si han prescrito o no los ejercicios 1995 y 1996, en relación a los beneficios fiscales derivados de la REF; 4) La procedencia de un nuevo pronunciamiento sobre la regularización derivada de la RIC; 5) La calificación del expediente.
SEGUNDO.- La interesada defiende la extemporaneidad del recurso planteado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, citando en apoyo de su tesis las Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de enero y 26 de abril de 2004 (recursos de casación 3669/1998 y 1395/1999).
Como este Tribunal Central ha tenido ocasión de analizar en Pleno de 28 de marzo de 2007, en igual sentido con anterioridad se había pronunciado dicho Tribunal Supremo en sentencia de 21 de enero de 2002 (recurso de casación núm. 7368/1996), referida a la normativa del RPREA de 1981, siendo ésta prácticamente idéntica en dicha materia a la regulación del RPREA de 1996, en dicha sentencia, que desestima el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra una Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 2ª- de la Audiencia Nacional, se refiere a un caso en el que no pudo determinarse la fecha exacta en que el Director General de Tributos recibió la resolución dictada en primera instancia.
En relación con el sentido apuntado al comienzo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que declaró la extemporaneidad del recurso de alzada que dio origen al recurso de casación de la citada sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero, en su sentencia de 9 de junio de 2005 (recurso n° 896/2002) confirma que la misma se refiere a un caso distinto:
En el presente caso, la pretensión de la interesada es que se declare la inadmisibilidad del recurso, porque el Director legitimado ha superado el plazo de 1 mes para interponer el recurso de alzada ordinario que fija el artículo 241 de la LGT, constando en el caso que es objeto del presente recurso de alzada la fecha de recepción de la copia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que se produjo el 8 de abril de 2005 y habiéndose interpuesto el recurso de alzada ordinario el 5 de mayo de 2005, y no el 18 de mayo de 2005 como alega la reclamante, cabe concluir que el recurso se ha interpuesto dentro del plazo de un mes fijado en el artículo 241 de la LGT, computado a partir de la fecha de constancia de la recepción de la comunicación de la resolución del citado Tribunal Regional hasta la fecha de salida del registro del Departamento de Inspección, por lo que no procede admitir la extemporaneidad invocada por la interesada.
TERCERO.- Por lo que se refiere a la pretensión, deducida por el reclamante, de inadmisibilidad de las alegaciones presentadas por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, hay que tener en cuenta lo establecido en el art. 122 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, que "2. cuando el recurso se interponga directamente ante el Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior, el Secretario General, dentro de un plazo de ocho días, reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Regional o Local correspondiente, al que se enviará el escrito de interposición del recurso, con objeto de que se dé vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas. 3. A los efectos previstos en el apartado anterior, y en general siempre que se interponga recurso de alzada en expediente en el que hayan comparecido mas interesados que el recurrente, el Secretario del Tribunal que hubiere dictado la resolución de primera instancia dará traslado del recurso a todos los interesados, por plazo común de quince días, para que puedan alegar lo que estimen procedente y elevará al Tribunal Central los expedientes de gestión y de reclamación, con los escritos formulados, dentro del plazo de tres días".
En el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo y así se recoge en la resolución impugnada, la resolución dictada por el TEAR de ... el 30 de marzo de 2005, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad hoy recurrente, fue notificada al Director del Departamento de Inspección de la AEAT. Con fecha 5 de mayo de 2005 el Director del Departamento presenta escrito de interposición del recurso de alzada, manifestando que consideraba no ajustada a derecho la resolución y solicitando al TEAC que reclamase el expediente del Tribunal inferior y le fuera puesto de manifiesto para formular las oportunas alegaciones, dicha puesta de manifiesto tuvo lugar el 4 de julio de 2005, siendo el escrito de alegaciones de 3 de agosto de 2005, en el que manifiesta los motivos jurídicos de impugnación y los argumentos que lo sustentan, del cual se dio traslado al hoy recurrente.
A la vista de lo examinado en el expediente administrativo, la presentación de las alegaciones se ha efectuado dentro del plazo legal de un mes, habiendo sido objeto de ulterior traslado para alegaciones conferido en relación con el escrito de fecha 3 de agosto de 2005, en el que el órgano administrativo recurrente en alzada expuso los motivos del recurso, razonándolos en Derecho, presentando la entidad interesada el 8 de septiembre siguiente alegaciones al respecto.
Como consecuencia de lo expuesto, este Tribunal Central considera procedente la admisibilidad de las alegaciones presentadas por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, procediendo a la desestimación de este motivo.
CUARTO.- La siguiente cuestión planteada se centra en determinar si ha prescrito o no el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, en relación a los ejercicios 95 y 96, excepto por lo que se refiere a deudas tributarias derivadas de la aplicación del beneficio fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) y las sanciones correspondientes.
A este respecto, hay que señalar que el articulo 64 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1.963, establece que: "Prescribirán a los cinco años (cuatro años a partir de 1 de enero de 1999) los siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación...
b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas,
c) La acción para imponer sanciones tributarias con la salvedad establecida en la letra a); y
d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos."
El artículo 65 del mismo texto legal en su redacción dada por la Ley 10/1.985 de 26 de abril determina: "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el articulo anterior como sigue: En el caso a) desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; en el caso b), desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario; en el caso c), desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, y en el casó d), desde el día en que se realizó el ingreso indebido".
Así mismo, el artículo 66 de la citada norma establece en cuanto a la interrupción de la prescripción: "1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:
2. El plazo de prescripción a que se refiere la letra d) del articulo 64 se interrumpirá por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda la devolución del ingreso indebido o por cualquier acto de la Administración en que se reconozca su existencia".
El artículo 11 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) dispone que:
1. Las actuaciones inspectoras de comprobación pudren tener carácter general o parcial.
b) Los ejercicios o períodos a los que se extienda la actuación inspectora.
c) La prescripción del derecho de la Administración ... (..)
3. Las actuaciones de comprobación e investigación serán parciales cuando se refieran sólo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objeto a límites mas reducidos de los que se señalan en al apartado anterior.
4. En principio, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tendrán carácter general".
Por su parte el artículo 50 del mismo Reglamento inspector contempla las actas previas, recogiendo como motivo, entre otros, por los que procede su extensión y consiguiente liquidación provisional, el que el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación.
Analizado el expediente se comprueba que las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la primitiva liquidación provisional se iniciaron el 11 de octubre de 1999, con la notificación de la comunicación de dicho inicio al sujeto pasivo, en la que se hacía constar que dichas actuaciones tendrían carácter parcial, limitándose a la investigación y comprobación de la reserva para inversiones en Canarias, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, en los periodos impositivos comprendidos entre los años 1995 y 1998, ambos incluidos.
Con posterioridad a la anulación de estas liquidaciones por la resolución del TEAR de 2002, se iniciaron nuevas actuaciones de inspección, y así consta en el expediente documento de comunicación de inicio de actuaciones, notificado el 26 de abril de 2002, en el que se cita para verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en relacion con el IS (Reserva para Inversiones en Canarias. Beneficios Fiscales derivados del REF), períodos 1995 a 1999. Se añade que las actuaciones inspectoras tendrían carácter parcial. Consiguientemente, el acta A02 de 24-07-2002, se extendió igualmente con carácter de PREVIA, haciéndose constar en el cuerpo de la misma que por tratarse de una actuación abreviada no se han examinado en su totalidad ni la contabilidad ni los registros obligatorios a efectos fiscales.
Si bien es cierto que el artículo 66 de la LGT, al referirse al instituto de la prescripción se expresa en términos de actuación administrativa conducente al reconocimiento, inspección, etc "del impuesto devengado por cada hecho imponible" y también lo es que el Impuesto sobre Sociedades constituye un impuesto sintético, no lo es menos que, cuando la Administración lleva a cabo la "desagregacion del hecho imponible", como en el presente caso hizo en lo concerniente a la RIC, para ser coherente con sus propios actos ha de aceptar las consecuencias lógicas de tal decisión aunque no le resulten favorables, como son en el presente caso la prescripción de aquello a lo que Administración, al segregar el hecho imponible, no extendió la comprobación inspectora. Piénsese que lo contrario, podría llevar a vulnerar el espíritu de la ley, con la consiguiente inseguridad jurídica del contribuyente, merced al expediente de concatenar comprobaciones parciales que vaciarían de contenido el plazo prescriptorio de 4 años. En el presente supuesto se iniciaron mediante comunicación de 10 de octubre de 1999 actuaciones de comprobación parcial limitadas a la RIC; posteriormente, en 26 de abril de 2002, se vuelve a comunicar el inicio de actuaciones, igualmente con carácter parcial pero extendido, además de a la RIC, a los beneficios del REF; se percibe que, de seguirse la tesis de la no susceptibilidad de prescripción de lo no afectado por las comprobaciones parciales, se permitiría prolongar la posibilidad de comprobación mas allá de lo que la norma pretendió al establecer los plazos prescriptivos y mantener indefinidamente abierta la situación tributaria del reclamante.
En este sentido se inclina la Audiencia Nacional en sentencias de 7 de febrero y 31 de octubre de 2002 y 7 de noviembre de 2003, cuyo criterio recoge en la posterior, de 27 de noviembre de 2003, manifestando al respecto que "... no se puede olvidar que la interrupción de la prescripción conforme al artículo 66 de la LGT viene referida a cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. Así, el hecho imponible, si bien único, puede estar originado en diversas fuentes, cada una de las cuales produce una alícuota de la renta y por tanto susceptible de desagregación, de tal manera que esta unidad del hecho imponible desaparece si se produce la desagregación (en el caso que nos ocupa por la propia dinámica procedimental administrativa de la Inspección Tributaria en el marco de las actas previas) y en estos casos la interrupción por la acción administrativa sólo se produciría con relación a la parte disgregada del hecho imponible en la que incide la actuación administrativa tendente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación...".
En consecuencia, procede confirmar en este punto la prescripción declarada por el Tribunal Regional y se desestiman las alegaciones planteadas por el Director del Departamento.
QUINTO.- Respecto a la cuestión suscitada por la entidad interesada, concerniente a la falta de sustento jurídico de la argumentación del TEAR ... para obviar su pronunciamiento respecto a la parte de la regularización practicada que deriva de la RIC, que fue resulta en la Resolución de TEAR de ... mediante Resolución nº ... Ha de manifestarse que lo que el Tribunal Regional expone es que la cuestión debatida fue ya resuelta en la resolución de 20 de febrero de 2002, en la que, como se describe en el antecedente de hecho primero de la presente resolución, el Tribunal expuso su criterio acerca la cuestión debatida, consistente en que los activos en los que se materializa la inversión de la RIC, no tenían la consideración de nuevos, si bien entendía que el incumplimiento debía considerarse producido en 1999 y por tanto era en dicho ejercicio donde procedía la regularización y no en el de 1998, como en la liquidación inicial había hecho la Inspección. Por tal razón es evidente que, cuando la Administración, con posterioridad a la anulación de la liquidación girada en julio de 2000, inicia nuevas actuaciones de comprobación e inspección, que abarcan también al ejercicio 1999 y regulariza en este el incumplimiento relativo a la reserva para inversiones en Canarias, al reclamarse contra esta nueva liquidación, discutiendo nuevamente que los inmuebles adquiridos debían ser calificados de activos fijos nuevos, el Tribunal Regional, en la resolución aquí recurrida no podía expresar algo diferente a lo ya expuesto en su resolución de 2002. Es evidente, pues, que ajustándose la nueva liquidación al criterio ya sentado por el TEAR de que la regularización procedía en 1999 y no en 1998, no tenía nada que añadir al respecto, procediendo la confirmación de la liquidación en este punto.
Ha de observarse que la nueva liquidación de octubre de 2002, origen del expediente aquí analizado, se gira no como ejecución de la resolución de TEAR (como tal ejecución fue el acuerdo de anulación de las liquidaciones, de 17 de abril de 2002) sino en el ejercicio del derecho de la Administración a comprobar, dentro de los límites marcados por la ley (y entre ellas la prescripción, a la que se ha hecho referencia), lo que, por otra parte reconoce el mismo reclamante.
Del mismo modo habrá de rechazarse la posibilidad invocada de que la resolución impugnada suponga una reformatio in peius que agrava la posición de la actora, no debemos olvidar que la Resolución que ahora se impugna se interpone contra una nueva liquidación; y que, la declaración de su derecho al dictado de una nueva liquidación no empeora la posición de la recurrente; distinto habría sido un Acuerdo del TEAR que, resolviendo la reclamación planteada, hubiera variado en más la cuantía de la liquidación.
SEXTO.- En cuanto a la calificación del expediente a efectos sancionadores, dado que el TEAR anuló las liquidaciones impugnadas, tanto la correspondiente a cuota e intereses como la correspondiente a sanción, que deberán ser sustituidas por otras conforme a sus instrucciones, no puede entrarse a juzgar acerca de la misma, sin perjuicio de la nueva cuantificación de la sanción que haya de llevarse a cabo en ejecución de la resolución del Tribunal Regional.
EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo los presentes recursos de alzada, ACUERDA: desestimar el recurso de alzada presentado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, desestimar el recurso presentado por la sociedad; y, confirmar la resolución del Tribunal Regional de ...
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 70/2004, 26-10-2006
Orden: Administrativo Fecha: 26/10/2006 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Cordoba Castroverde, Maria De La Esperanza Num. Recurso: 70/2004

References: Resolución 
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 artículo 27
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 artículo 27
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 Real Decreto 
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 artículo 153
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 artículo 241
 artículo 122
 Real Decreto 
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 artículo 241
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 artículo 65
 artículo 66
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 artículo 11
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 artículo 66
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