Source: http://kraken.slv.cz/4Afs140/2017
Timestamp: 2018-10-16 17:54:02+00:00

Document:
4Afs140/2017
4 Afs 140/2017-54
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Ale¹e Roztoèila a soudcù JUDr. Jiøího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní vìci ¾alobce: FAU s. r. o., v konkurzu, se sídlem Pekaøská 1639/79a, Opava, zast. JUDr. Alfrédem ©rámkem, advokátem, se sídlem Èeskobratrská 1403/2, Ostrava, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 10. 2016, è. j. 46427/16/5100-41453-711400, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 14. 6. 2017, è. j. 22 Af 9/2017-84,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti 6.353 Kè do jednoho mìsíce od právní moci tohoto rozsudku, k rukám zástupce ¾alobce JUDr. Alfréda ©rámka, advokáta.
I. Pøehled dosavadního øízení
[1] ®alovaný rozhodnutím uvedeným v záhlaví zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil rozhodnutí-zaji¹»ovací pøíkazy Specializovaného finanèního úøadu (dále té¾ správce danì ) ze dne 23. 9. 2016, è. j. 259014/16/4000-50715-109550, è. j. 259023/16/4000-50715-109550, è. j. 259027/16/4000-50715-109550, è. j. 259031/16/4000-50715-109550, è. j. 259038/16/4000-50715-109550 a è. j. 259042/16/4000-50715-109550, vydané podle § 167 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve spojení s ustanovením § 103 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, kterými ¾alobci ulo¾il, aby okam¾ikem vydání tìchto zaji¹»ovacích pøíkazù zajistil úhradu DPH, která dosud nebyla stanovena, slo¾ením jistoty na depozitní úèet správce danì, a to za zdaòovací období mìsíce kvìtna roku 2013 ve vý¹i 16.109.940 Kè, za zdaòovací období mìsíce èervna roku 2013 ve vý¹i 22.866.978 Kè, za zdaòovací období mìsíce èervence roku 2013 ve vý¹i 51.329.370 Kè, za zdaòovací období mìsíce srpna roku 2013 ve vý¹i 54.456.500 Kè, za zdaòovací období mìsíce záøí roku 2013 ve vý¹i 46.656.241 Kè a za zdaòovací období mìsíce øíjna roku 2013 ve vý¹i 26.567.757 Kè.
[2] ®alobce podal proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobu, v ní¾ namítal nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného i zaji¹»ovacích pøíkazù pro rozpor s § 167 daòového øádu. Poukázal na skuteènost, ¾e Finanèní úøad pro Jihomoravský kraj ¾alobce jako ruèitele vyzval k úhradì nedoplatku dlu¾níka na DPH (za období kvìten 2013 a¾ øíjen 2013 v rozsahu 200.374.719,53 Kè, pøièem¾ zde ji¾ existuje vykonatelný exekuèní titul, nebo» odvolání ¾alobce proti výzvám ruèiteli byla zamítnuta a výzvy ruèiteli nabyly právní moci a vykonatelnosti. Jedná se o tyté¾ zdaòovací období a de facto stejné obchodní operace, v nich¾ správce danì vede vùèi ¾alobci kontrolu DPH. Na ¾alobci tak je vymáhána DPH vzniklá z de facto stejných obchodních transakcí jak v rámci exekuèního øízení vedeného správcem danì, tak v rámci øízení souvisejících s ruèením ¾alobce za nedoplatek spoleènosti VERAMI International Company s. r. o. (dále jen VERAMI ) na DPH. Jsou tak vedena dvì øízení dvìma finanèními úøady mající za cíl vybrání toto¾né danì. Zaji¹»ovací pøíkazy nebyly zru¹eny ani poté, co nabyly právní moci a vykonatelnosti rozhodnutí ¾alovaného o odvolání ¾alobce proti výzvám ruèiteli.
[3] ®alobce dále popsal svou obchodní èinnost od zalo¾ení v roce 1993 s tím, ¾e jeho obrat dosahoval a¾ vý¹e 6,5 mld. Kè, vlastní areál v Opavì, daòový sklad v Pøerovì, movitý a nemovitý majetek v tr¾ní hodnotì nìkolika stovek milionù Kè. Zmínil, ¾e od poèátku své existence v¾dy plnil své povinnosti vùèi státní správì øádnì a vèas a v letech 2000 a¾ 2015 odvedl v souvislosti se zamìstnáváním zamìstnancù Èeské republice èástku ve vý¹i 116.176.311 Kè a více ne¾ 17.400.000.000 Kè na DPH a spotøební dani.
[4] Krajský soud v Ostravì shora uvedeným rozsudkem rozhodnutí ¾alovaného i zaji¹»ovací pøíkazy správce danì zru¹il a ulo¾il ¾alovanému povinnost zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení èástku 15.342 Kè k rukám jeho zástupce. Krajský soud z obsahu správních spisù zjistil, ¾e ¾alobce byl rozhodnutími Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj ze dne 7. 8. 2015, è. j. 3273514/15/3019-50522-706483, è. j. 3273688/15/3019-50522-706483, è. j. 3274513/15/3019-50522-706483, è. j. 3275113/15/3019-50522-706483, è. j. 3275569/15/3019-50522-706483 a ze dne 22. 4. 2015 è. j. 2052382/15/3019-50522-706483, vyzván k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem za daòového dlu¾níka VERAMI, tato rozhodnutí byla potvrzena rozhodnutími ¾alovaného ze dne 22. 9. 2016 è. j. 39194/16/5300-22442-711674, è. j. 41813/16/5300-22442-711674, è. j. 41814/16/5300-22442-711674, è. j. 41815/16/5300-22442-711674, è. j. 41816/16/5300-22442-711674 a è. j. 41817/16/5300-22442-711674. ®alobce má tedy jako ruèitel pravomocnì a vykonatelnì zaplatit DPH dle tých¾ faktur jako dle napadeného rozhodnutí ¾alovaného a zaji¹»ovacích pøíkazù správce danì takto:
výzva 3273514/15/3019-50522-706483 zaji¹»ovací pøíkaz 259014/16/4000-50715-109550 daòový datum základ danì DPH 21% daòový datum základ danì DPH 21% doklad vystavení Kè Kè doklad vystavení Kè Kè 130100509 07.05.2013 17 326 369,77 3 638 537,65 130100509 07.05.2013 17 326 369,77 3 638 537,65 130100564 27.05.2013 17 418 758,71 3 657 939,33 130100564 27.05.2013 17 418 758,71 3 657 939,33 130100565 27.05.2013 19 100 224,49 4 011 047,14 130100565 27.05.2013 19 100 224,49 4 011 047,14 130100608 31.05.2013 4 102 115,91 861 444,34 130100608 31.05.2013 4 102 115,91 861 444,34 130100609 31.05.2013 18 766 526,98 3 940 970,87 130100609 31.05.2013 18 766 526,98 3 940 970,87 13IN00066 30.05.2013 19 817 165,39 4 161 604,73
výzva 3273688/15/3019-50522-706483 zaji¹»ovací pøíkaz 259023/16/4000-50715-109550 daòový datum základ danì DPH 21% daòový datum základ danì DPH 21% doklad vystavení Kè Kè doklad vystavení Kè Kè 130100621 05.06.2013 2 837 833,53 595 945,04 130100621 05.06.2013 2 837 833,53 595 945,04 130100660 14.06.2013 19 048 364,37 4 000 156,52 130100660 14.06.2013 19 048 364,37 4 000 156,52 130100672 17.06.2013 12 896 676,72 2 708 302,11 130100672 17.06.2013 12 896 676,72 2 708 302,11 130100673 17.06.2013 11 492 562,51 2 413 438,13 130100673 17.06.2013 11 492 562,51 2 413 438,13 130100692 24.06.2013 19 138 088,68 4 018 998,62 130100692 24.06.2013 19 138 088,68 4 018 998,62 130100693 24.06.2013 12 612 052,69 2 648 531,06 130100693 24.06.2013 12 612 052,69 2 648 531,06 pokraèování 130100694 24.06.2013 11 135 634,88 2 338 483,32 130100694 24.06.2013 11 135 634,88 2 338 483,32 13IN00085 28.06.2013 9 416 363,54 1 977 436,48 13IN00087 28.06.2013 10 914 421,40 2 292 028,49
výzva 3274513/15/3019-50522-706483 zaji¹»ovací pøíkaz 259027/16/4000-50715-109550 daòový datum základ danì DPH 21% daòový datum základ danì DPH 21% doklad vystavení Kè Kè doklad vystavení Kè Kè 130100718 01.07.2013 2 094 115,18 439 764,19 130100718 01.07.2013 2 094 115,18 439 764,19 130100719 01.07.2013 2 068 313,61 434 345,85 130100719 01.07.2013 2 068 313,61 434 345,85 130100723 03.07.2013 12 848 021,35 2 698 084,48 130100723 03.07.2013 12 848 021,35 2 698 084,48 130100724 03.07.2013 11 035 625,08 2 317 481,27 130100724 03.07.2013 11 035 625,08 2 317 481,27 130100750 11.07.2013 23 685 250,79 4 973 902,67 130100750 11.07.2013 23 685 250,79 4 973 902,67 130100751 11.07.2013 13 887 378,18 2 916 349,42 130100751 11.07.2013 13 887 378,18 2 916 349,42 130100752 11.07.2013 9 749 503,76 2 047 395,79 130100752 11.07.2013 9 749 503,76 2 047 395,79 130100757 15.07.2013 11 595 059,73 2 434 962,54 130100757 15.07.2013 11 595 059,73 2 434 962,54 130100758 15.07.2013 12 920 900,10 2 713 389,02 130100758 15.07.2013 12 920 900,10 2 713 389,02 130100780 19.07.2013 11 685 820,78 2 454 022,36 130100780 19.07.2013 11 685 820,78 2 454 022,36 130100781 19.07.2013 13 232 645,50 2 778 855,56 130100781 19.07.2013 13 232 645,50 2 778 855,56 130100814 26.07.2013 12 982 829,89 2 726 394,28 130100814 26.07.2013 12 982 829,89 2 726 394,28 130100815 26.07.2013 11 701 394,50 2 457 292,85 130100815 26.07.2013 11 701 394,50 2 457 292,85 130100822 30.07.2013 25 667 132,54 5 390 097,83 130100822 30.07.2013 25 667 132,54 5 390 097,83 130100823 30.07.2013 12 924 388,16 2 714 121,51 130100823 30.07.2013 12 924 388,16 2 714 121,51 130100824 30.07.2013 11 523 009,79 2 419 832,06 130100824 30.07.2013 11 523 009,79 2 419 832,06 130100827 31.07.2013 24 450 212,98 5 134 544,73 130100827 31.07.2013 24 450 212,98 5 134 544,73 13IN00133 30.07.2013 16 487 258,48 3 463 441,52 13IN00134 30.07.2013 11 348 372,72 2 383 927,28 13IN00135 30.07.2013 10 063 651,28 2 114 048,72
výzva 3275113/15/3019-50522-706483 zaji¹»ovací pøíkaz 259031/16/4000-50715-109550 daòový datum základ danì DPH 21% daòový datum základ danì DPH 21% doklad vystavení Kè Kè doklad vystavení Kè Kè 130100841 06.08.2013 2 059 818,13 431 443,49 130100841 06.08.2013 2 059 818,13 431 443,49 130100844 06.08.2013 1 190 004,13 249 131,12 130100844 06.08.2013 1 190 004,13 249 131,12 130100845 06.08.2013 1 071 634,72 224 360,68 130100845 06.08.2013 1 071 634,72 224 360,68 130100875 12.08.2013 11 493 959,97 2 413 731,59 130100875 12.08.2013 11 493 959,97 2 413 731,59 130100876 12.08.2013 12 179 425,78 2 557 679,41 130100876 12.08.2013 12 179 425,78 2 557 679,41 130100900 16.08.2013 11 272 280,00 2 367 178,80 130100900 16.08.2013 11 272 280,00 2 367 178,80 130100901 16.08.2013 11 632 784,78 2 442 884,80 130100901 16.08.2013 11 632 784,78 2 442 884,80 130100903 16.08.2013 18 166 835,64 3 815 035,48 130100903 16.08.2013 18 166 835,64 3 815 035,48 130100915 21.08.2013 11 142 991,36 2 340 028,19 130100915 21.08.2013 11 142 991,36 2 340 028,19 130100916 21.08.2013 11 078 283,67 2 326 439,57 130100916 21.08.2013 11 078 283,67 2 326 439,57 130100917 21.08.2013 18 094 353,11 3 799 814,15 130100917 21.08.2013 18 094 353,11 3 799 814,15 130100920 22.08.2013 11 482 856,06 2 411 399,77 130100920 22.08.2013 11 482 856,06 2 411 399,77 130100921 22.08.2013 12 302 599,01 2 583 545,79 130100921 22.08.2013 12 302 599,01 2 583 545,79 130100932 27.08.2013 10 152 272,23 2 131 977,17 130100932 27.08.2013 10 152 272,23 2 131 977,17 130100933 27.08.2013 12 231 018,65 2 568 513,92 130100933 27.08.2013 12 231 018,65 2 568 513,92 130100937 28.08.2013 11 316 957,90 2 376 561,16 130100937 28.08.2013 11 316 957,90 2 376 561,16 130100938 28.08.2013 12 202 623,28 2 562 550,89 130100938 28.08.2013 12 202 623,28 2 562 550,89 130100975 31.08.2013 19 888 273,59 4 176 537,45 130100975 31.08.2013 19 888 273,59 4 176 537,45 130100976 31.08.2013 11 265 555,44 2 365 766,64 130100976 31.08.2013 11 265 555,44 2 365 766,64 130100977 31.08.2013 11 156 286,69 2 342 820,20 130100977 31.08.2013 11 156 286,69 2 342 820,20
výzva 2053282/15/3019-50522-706483 zaji¹»ovací pøíkaz 259038/16/4000-50715-109550 daòový datum základ danì DPH 21% daòový datum základ danì DPH 21% doklad vystavení Kè Kè doklad vystavení Kè Kè 130101005 09.09.2013 11 715 156,88 2 460 182,94 130101005 09.09.2013 11 715 156,88 2 460 182,94 130101006 09.09.2013 12 511 772,56 2 627 472,24 130101006 09.09.2013 12 511 772,56 2 627 472,24 130101010 09.09.2013 11 659 712,22 2 448 539,57 130101010 09.09.2013 11 659 712,22 2 448 539,57 130101011 09.09.2013 12 655 457,29 2 657 464,03 130101011 09.09.2013 12 655 457,29 2 657 464,03 130101039 13.09.2013 11 820 058,36 2 482 212,26 130101039 13.09.2013 11 820 058,36 2 482 212,26 130101040 13.09.2013 12 269 720,81 2 576 641,37 130101040 13.09.2013 12 269 720,81 2 576 641,37 130101045 16.09.2013 11 898 991,89 2 498 788,30 130101045 16.09.2013 11 898 991,89 2 498 788,30 130101046 16.09.2013 12 367 095,79 2 597 090,12 130101046 16.09.2013 12 367 095,79 2 597 090,12 130101064 19.09.2013 11 718 598,18 2 460 905,62 130101064 19.09.2013 11 718 598,18 2 460 905,62 130101065 19.09.2013 11 996 387,34 2 519 241,34 130101065 19.09.2013 11 996 387,34 2 519 241,34 130101079 20.09.2013 19 394 920,25 4 072 933,25 130101079 20.09.2013 19 394 920,25 4 072 933,25 130101083 24.09.2013 11 684 896,96 2 453 828,36 130101083 24.09.2013 11 684 896,96 2 453 828,36 130101084 24.09.2013 11 835 140,43 2 485 379,49 130101084 24.09.2013 11 835 140,43 2 485 379,49
130101129 27.09.2013 18 308 112,89 3 844 703,71 130101129 27.09.2013 18 308 112,89 3 844 703,71 130101130 27.09.2013 19 483 020,48 4 091 434,30 130101130 27.09.2013 19 483 020,48 4 091 434,30 130101131 30.09.2013 20 853 532,26 4 379 241,77 130101131 30.09.2013 20 853 532,26 4 379 241,77
výzva 3275569/15/3019-50522-706483 zaji¹»ovací pøíkaz 259042/16/4000-50715-109550 daòový datum základ danì DPH 21% daòový datum základ danì DPH 21% doklad vystavení Kè Kè doklad vystavení Kè Kè 130101166 07.10.2013 17 775 155,65 3 732 782,69 130101166 07.10.2013 17 775 155,65 3 732 782,69 130101167 07.10.2013 17 674 558,91 3 711 657,37 130101167 07.10.2013 17 674 558,91 3 711 657,37 130101175 10.10.2013 17 630 273,55 3 702 357,45 130101175 10.10.2013 17 630 273,55 3702 357,45
[5] Pro úplnost krajský dodal, ¾e zaji¹»ovací pøíkazy se kromì uvedených obchodù s VERAMI týkají i ¾alobcových obchodù jiných.
[6] S pøihlédnutím ke smyslu a úèelu ruèení za daò jiného subjektu a daòové povinnosti úèastníka daòového podvodu a s ohledem na neutrální charakter DPH, krajský soud oznaèil za vylouèené, aby tentý¾ subjekt platil DPH z tého¾ obchodního pøípadu dvakrát, a to i v pøípadì by» i nevìdomé úèasti na daòovém podvodu. K takové situaci ov¹em do¹lo v posuzované vìci, kdy na mo¾nou daòovou povinnost týkající se uvedených obchodních pøípadù zaji¹»ovanou zaji¹»ovacími pøíkazy ji¾ vùèi ¾alobci existuje exekuèní titul-pravomocné a vykonatelné výzvy k zaplacení danì ruèitelem.
[7] K vydání zaji¹»ovacích pøíkazù proto podle krajského soudu nebyl naplnìn základní pøedpoklad po¾adovaný § 167 odst. 1 daòového øádu, tzn. ¾e by tu byla daò, která dosud nebyla vykonatelnými rozhodnutími ¾alobci stanovena. Ke stanovení této danì toti¾ ji¾ do¹lo výzvami Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj k zaplacení danì ruèitelem. Z tohoto dùvodu jsou pøezkoumávané zaji¹»ovací pøíkazy a na nì navazující napadené rozhodnutí ¾alovaného sti¾eny nezákonností.
[8] Krajský soud dále uvedl, ¾e správní orgány si vydanými rozhodnutími protiøeèí, nebo» na stranì jedné vyzývají ¾alobce jako ruèitele k zaplacení daòové povinnosti jeho obchodního partnera (èím¾ vùèi ¾alobci deklarují, ¾e konkrétní uzavøený obchod byl v poøádku a je daòovì uznatelný , toliko nastaly podmínky odpovìdnosti ruèitele), na stranì druhé zároveò tvrdí, ¾e ¾alobce byl úèastníkem daòového podvodu, z èeho¾ dovozují, ¾e tentý¾ konkrétní obchod daòovì uznatelným není. Tím poru¹ují nejen základní principy danì z pøidané hodnoty, ale i legitimní oèekávání ¾alobce, ¾e orgány té¾e daòové správy budou na tentý¾ obchod nazírat stejnì.
[9] S ohledem na závìry uvedené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, è. j. 2 Afs 239/2015-66, krajský soud vìc ¾alovanému nevracel k dal¹ímu øízení, které ji¾ ani probíhat nemù¾e.
[10] Závìrem krajský soud dodal, ¾e aèkoli si je vìdom, ¾e zaji¹»ovací pøíkazy se kromì uvedených obchodù s VERAMI týkají i ¾alobcových obchodù jiných, výrok napadeného rozhodnutí i zaji¹»ovacích pøíkazù je nedìlitelný a soudu nepøíslu¹í tato rozhodnutí mìnit. Proto se mu ani neotevøela mo¾nost preparovat z pøezkoumávaných zaji¹»ovacích pøíkazù obchody uskuteènìné s jinými subjekty ne¾ s VERAMI.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti a vyjádøení k ní
[11] Proti tomuto rozsudku podal ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) vèas kasaèní stí¾nost, v ní¾ namítal, ¾e se krajský soud vypoøádal nesprávnì s právní otázkou naplnìní podmínek pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù. Stì¾ovatel krajskému soudu vytknul, ¾e se nezabýval naplnìním podmínek existence odùvodnìné obavy o budoucí dobytnost danì ve smyslu § 167 odst. 1 pokraèování daòového øádu ani pøimìøenou pravdìpodobností jejího stanovení a neposuzoval úvahu správních orgánù v tomto ohledu.
[12] Stì¾ovatel vyjádøil pøesvìdèení, ¾e vyu¾ití ruèení a zaji¹tìní danì prostøednictvím zaji¹»ovacích pøíkazù, se v daném pøípadì vzájemnì nevyluèují. Ruèení za nezaplacenou daò z pøidané hodnoty pøíjemcem zdanitelného plnìní ve smyslu § 109 odst. 2 písm. b) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen ZDPH ) obsahuje vlastní podmínky pro jeho uplatnìní a je tak zcela neutrální vùèi tomu, zda se ruèitel sám aktivnì úèastnil daòového podvodu, nebo zda se dopustil jiného pochybení. Ruèení pøedstavuje specifický zpùsob zaji¹tìní úhrady DPH prostøednictvím ruèení pøíjemce zdanitelného plnìní za pøedpokladu naplnìní zákonem pøesnì vymezených podmínek, které signalizují urèité ohro¾ení mo¾nosti výbìru danì od poskytovatele zdanitelného plnìní. Ruèení ve vý¹e uvedeném smyslu je proto podobnì jako zaji¹»ovací pøíkaz tøeba vnímat jako prostøedek zaji¹tìní danì, se kterým je operováno v øízení pøi placení daní ve smyslu § 134 odst. 3 písm. b) daòového øádu. Z tohoto dùvodu se stì¾ovatel domnívá, ¾e krajský soud vycházel z nesprávné premisy, ¾e ruèitelskými výzvami do¹lo u úèastníka øízení ke stanovení danì. Této premise odporuje i skuteènost, ¾e prostøednictvím ruèení dochází k zaji¹tìní úhrady pouze samotné danì, nikoli v¹ak mo¾ného penále a úrokù z prodlení.
[13] Posouzení, zda se ruèitel sám jako daòový subjekt úèastnil daòového podvodu, je mo¾né konstatovat toliko v odùvodnìní rozhodnutí o stanovení danì. Podle stì¾ovatele proto nelze dospìt k závìru, ¾e pokud ¾alobce svým jednáním naplnil zákonné podmínky pro vznik ruèitelského závazku za nezaplacenou daò z jím pøijatého zdanitelného plnìní, pak tato skuteènost vyluèuje provedení daòového øízení ohlednì vlastní daòové povinnosti ¾alobce ve vztahu k tìmto plnìním. Na daný problém je nutné nahlí¾et z hlediska systematiky daòového øízení, a to v rovinì nalézací, a vedle toho v rovinì platební, kam je nutné øadit i zaji¹tìní danì. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e v posuzované vìci je mo¾né vyjít ze závìrù obsa¾ených v rozsudku Soudního dvora Evropské unie (dále té¾ SDEU ) ze dne 26. 4. 2017 ve vìci C-564/15, T. F. proti Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága, který je sice skutkovì ponìkud odli¹ný, jeho závìry je v¹ak nutné interpretovat tak, ¾e v rovinì nalézací SDEU výslovnì pøipou¹tí mo¾nost odepøení nároku na nadmìrný odpoèet pøíjemci plnìní i pøesto, ¾e DPH z toto¾ných obchodních transakcí ji¾ byla stanovena poskytovali plnìní a dokonce jím byla uhrazena do státního rozpoètu. Zde stì¾ovatel spatøuje paralelu s øe¹enou otázkou konkurence ruèení a stanovení danì, kdy daò související s toto¾nými plnìními byla v pøípadì ¾alobce nejprve stanovena jinému daòovému subjektu (¾alobce se stal toliko ruèitelem) a teprve následnì byly vydány zaji¹»ovací pøíkazy zalo¾ené na pøedpokladu budoucího stanovení danì pøímo ¾alobci, kterému následnì byla daò také domìøena. Teprve v rovinì platební SDEU zmiòuje nutnost, aby se mohl pøíjemce plnìní domáhat na státu vrácení uhrazené danì z pøidané hodnoty, pokud je zjevnì nemo¾né èi nepøimìøenì obtí¾né ji získat zpìt od poskytovatele plnìní.
[14] Za zásadní stì¾ovatel oznaèil, ¾e pøedpoklad domìøení DPH ¾alobci vycházel z poznatkù správce danì o úèasti ¾alobce na daòovém podvodu, jeho¾ okolnosti jsou popsány v odùvodnìní jednotlivých zaji¹»ovacích pøíkazù. Jednalo se o chybìjící daò u prvních tuzemských èlánkù øetìzce, tudí¾ daòový podvod nespoèíval pouze v neodvedení danì dodavatelem VERAMI. Osobì, je¾ se dle zji¹tìných skuteèností s nejvìt¹í pravdìpodobností zcela vìdomì a aktivnì úèastnila daòového podvodu, je nutné odepøít jí uplatnìný nárok na (nadmìrný) odpoèet DPH v souvislosti s plnìními zasa¾enými tímto podvodem. Tento závìr je pak nutné dùslednì aplikovat zejména za situace, kdy související daò vùbec nebyla uhrazena, jako je tomu i v tomto pøípadì. Stì¾ovatel vychází z toho, ¾e v¹echny podmínky pro odepøení nároku na odpoèet danì ¾alobci v souvislosti s jeho úèastí na daòovém podvodu ve smyslu judikatury SDEU a Nejvy¹¹ího správního soudu byly naplnìny.
[15] Za zásadní pova¾uje rovnì¾ závìry obsa¾ené v rozsudku SDEU ze dne 18. 12. 2014 ve spojených vìcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13, Staatssecretaris van Financiën proti Schoenimport Italmoda Mariano Previti vof., které pro posuzovanou vìc znamenají, ¾e je správce danì povinen odmítnout uplatnìný nárok na nadmìrný odpoèet DPH, jestli¾e zjistí, ¾e pro pøiznání této výhody plynoucí z ustanovení unijního práva upravujícího spoleèný systém danì z pøidané hodnoty nejsou naplnìny podmínky z dùvodu úèasti úèastníka øízení na podvodném øetìzci. Naplnìní tìchto podmínek nelze nahrazovat tím, ¾e se úèastník øízení stal ruèitelem za nezaplacenou DPH související s toto¾nými transakcemi jiným èlánkem v podvodném øetìzci. Pokud tedy existoval dùvodný pøedpoklad, ¾e ¾alobci bude DPH domìøena z dùvodu jeho úèasti na daòovém podvodu a protiprávního uplatnìní nároku na nadmìrný odpoèet, pak byl správce danì za pøedpokladu existence odùvodnìné obavy o budoucí dobytnost danì ve smyslu § 167 odst. 1 daòového øádu povinen zajistit její úhradu prostøednictvím zaji¹»ovacích pøíkazù. Krajský soud proto pochybil, kdy¾ tyto podmínky nijak nezkoumal a pøistoupil ke zru¹ení rozhodnutí o odvolání a zaji¹»ovacích pøíkazù z dùvodu jím vnímané nesluèitelnosti zaji¹»ovacích pøíkazù a ruèitelských výzev.
[16] Podle stì¾ovatele nelze spatøovat pochybení správce danì v tom, ¾e pøes existenci ruèitelských výzev vyu¾il k zaji¹tìní danì také zaji¹»ovacích pøíkazù. V rovinì nalézací nemohlo být správci danì bránìno provedení daòového øízení u ¾alobce. DPH související s posuzovanými transakcemi nebyla vùbec hrazena. Kdyby za této situace byla daò z titulu ruèení uhrazena posléze, nemìlo by to ani pøi pøijetí závìru, ¾e po úèastníku øízení nelze spravedlivì po¾adovat úhradu DPH související s toto¾nými transakcemi zároveò z titulu ruèení a na základì odepøení jím uplatnìného nároku na odpoèet danì kvùli úèasti na daòovém podvodu, za následek nezákonnost zaji¹»ovacích pøíkazù, ale mohlo se pøípadnì jednat o dùvod pro pozbytí jejich úèinnosti ve smyslu § 168 odst. 3 daòového øádu.
[17] Za mylný stì¾ovatel oznaèil závìr krajského soudu, ¾e zaji¹»ovací pøíkazy a ruèitelské výzvy si protiøeèí. Ze strany finanèní správy toti¾ nebylo zpochybnìno, ¾e posuzované transakce byly provedeny a ¾e mezi jejich úèastníky do¹lo k platbì. Zároveò v¹ak bylo prokázáno, ¾e daò z tìchto transakcí nebyla odvedena do státního rozpoètu a byly naplnìny podmínky pro vznik ruèení podle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH. S uvedeným není v rozporu závìr správce danì, ¾e tyto obchodní transakce byly sti¾eny daòovým podvodem. Daòový podvod toti¾ nespoèívá v deklarování fiktivního plnìní, ale naopak v plnìní formálnì zákonné podmínky, av¹ak zpùsobem odporujícím smyslu a úèelu pøíslu¹ných ustanovení ZDPH a unijního práva.
[18] Bez ohledu na posouzení merita vìci pova¾uje stì¾ovatel za nezákonné zru¹ení zaji¹»ovacích pøíkazù krajským soudem odùvodnìné odkazem na rozsudek ze dne 31. 10. 2016, è. j. 2 Afs 239/2015-66, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud obiter dictum vyslovil zcela nový názor, ¾e poté, kdy je lhùta podle § 168 odst. 1 daòového øádu zkonzumována, nemù¾e ji¾ odvolací orgán ve vìci rozhodovat, resp. správní soudy nemohou pøi zji¹tìných nedostatcích zaji¹»ovacích pøíkazù vìc vrátit odvolacímu orgánu k dal¹ímu øízení, ale mají povinnost zru¹it i rozhodnutí správce danì prvního stupnì. Tento názor je v¹ak ojedinìlý, nebo» ve¹kerá pøedchozí i následující rozhodnutí byla postavena na opaèném právním názoru (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 12. 2016, è. j. 7 Afs 194/2016-30). Stì¾ovatel se proto domnívá, ¾e pokud má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e je nutné se pøi posouzení povahy lhùty pro rozhodnutí o odvolání proti zaji¹»ovacím pøíkazùm dle § 168 odst. 1 daòového øádu pøiklonit k závìrùm obsa¾eným v jeho rozsudku ze dne 31. 10. 1016, sp. zn. 2 Afs 239/2015, pak je podle § 17 odst. 1 s. ø. s. povinen pøedlo¾it tuto otázku k rozhodnutí roz¹íøenému senátu. Opaèný pøístup by znamenal poru¹ení práva stì¾ovatele na spravedlivý proces a zákonného soudce. S ohledem na vý¹e uvedené stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. pokraèování [19] ®alobce se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìry krajského soudu, které pova¾uje za souladné s ustálenou judikaturou SDEU. Ve vìci T. F. vycházel SDEU ze zcela jiných skutkových okolností a posuzoval oprávnìnost nároku na nadmìrný odpoèet pøi nerespektování vnitrostátních zákonných pøedpisù o pøenesené daòové povinnosti a jeho závìry se tak nedají vztáhnout na posuzovanou vìc. Ani okrajovì se nezabýval oprávnìností poru¹ení zásady neutrality DPH na základì postupu správce danì spoèívajícího ve vydání zaji¹»ovacích pøíkazù na daò, ke které ji¾ disponuje jiným existujícím titulem. K argumentaci stì¾ovatele o zapojení ¾alobce do podvodného øetìzce ¾alobce uvedl, ¾e se do podvodného øetìzce vìdomì nezapojil a pøijal v¹echna dostupná opatøení, které po nìm lze rozumnì po¾adovat, aby se vyhnul by» i nevìdomé úèasti v takovém podvodném øetìzci. Postup podle § 78 odst. 3 krajský soud odùvodnil poukazem na relevantní judikaturu.
[20] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 s. ø. s. pøípustná, a za stì¾ovatele v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. jedná zamìstnanec s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù. Neshledal vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[21] Z provedené rekapitulace je zøejmé, ¾e v posuzované vìci se jedná pøedev¹ím o posouzení, zda byly dány dùvody pro vydání shora uvedených zaji¹»ovacích pøíkazu k zaji¹tìní úhrady danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období od kvìtna 2013 do øíjna 2013, která dosud nebyla stanovena (konkrétnì se jedná o daò týkající se plnìní pøijatých od dodavatele VERAMI).
[22] Dùvody pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu jsou stanoveny v § 167 odst. 1 daòového øádu, dle kterého, je-li odùvodnìná obava, ¾e daò, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daò, která nebyla dosud stanovena, bude v dobì její vymahatelnosti nedobytná, nebo ¾e v této dobì bude vybrání danì spojeno se znaènými obtí¾emi, mù¾e správce danì vydat zaji¹»ovací pøíkaz.
[23] Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval v bodì 46 rozsudku ze dne 7. 1. 2016, è. j. 4 Afs 22/2015-104, správce danì mù¾e vydat zaji¹»ovací pøíkaz na daò dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skuteènosti, které zakládají odùvodnìnou obavu (tj. pøimìøenou pravdìpodobnost), ¾e (i) daò bude v budoucnu v urèité vý¹i stanovena a zároveò ¾e (ii) v dobì její vymahatelnosti bude tato daò nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se znaènými obtí¾emi. Tyto skuteènosti musí být uvedeny v odùvodnìní rozhodnutí správních orgánù.
[24] Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e projednávaná vìc je specifická v tom, ¾e pøi jejím posouzení je tøeba pøi pøezkumu rozhodnutí správních orgánù pøihlí¾et k tomu, ¾e ¾alobce, jak na to pøiléhavì poukázal krajský soud, v pøípadì v podstatì stejných transakcí, dolo¾ených tými¾ daòovými doklady, které posuzovaly správní orgány v této vìci, tj. v øízení o vydání zaji¹»ovacích pøíkazù, vystupoval také jako ruèitel podle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH za daò jiného subjektu (VERAMI) a bylo mu jako¾to ruèiteli ruèitelskými výzvami pravomocnì a vykonatelnì ulo¾eno zaplatit DPH. Tyto skuteènosti jsou mezi úèastníky øízení nesporné.
[25] Institut ruèení upravený v § 109 ZDPH spoèívá v ruèení odbìratelem-plátcem danì, který je pøíjemcem zdanitelného plnìní, za daò, která z tohoto zdanitelného plnìní uskuteènìného v tuzemsku nebyla odvedena jeho dodavatelem-plátcem danì, který zdanitelné plnìní poskytl (Drábová, M., Holubová, O., Tomíèek, M.: Zákon o dani z pøidané hodnoty: Komentáø. Praha, Wolters Kluwer ÈR, komentáø k § 109 v databázi ASPI, právní stav ke dni 1. 7. 2017). Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v tom, ¾e ruèení pøedstavuje podobnì jako zaji¹»ovací pøíkaz jeden ze zpùsobù zaji¹tìní úhrady danì, a ¾e pro aplikaci tìchto institutù stanoví právní pøedpisy odli¹né podmínky. Zaji¹tìní daní v podobì institutu ruèení míøí na rozdíl od napø. zaji¹»ovacího pøíkazu (srov. § 167 a¾ 169) na nedoplatek, tedy daò stanovenou, splatnou a neuhrazenou v urèené lhùtì (srov. § 153). (BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A. a ©IMEK, K.. Daòový øád. Komentáø. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ÈR, a. s., 2011, komentáø k § 172 odst. 1 v databázi ASPI, právní stav ke dni 1. 3. 2011).
[26] Pøi zohlednìní mimoøádného charakteru institutu zaji¹»ovacího pøíkazu (viz té¾ ní¾e) je tøeba zvolit pøi výkladu pojmu daò, která dosud nebyla stanovena, v kontextu § 167 odst. 1 daòového øádu tu variantu, která je pro daòový subjekt nejvýhodnìj¹í, tj. tak, ¾e tuto daò není dosud mo¾né vymáhat na základì vykonatelného rozhodnutí, které je exekuèním titulem. Z obsahu ¾aloby a zaji¹»ovacích pøíkazù je zøejmé, ¾e výzvy ruèiteli byly vydány dne 22. 4. 2015 a 7. 8. 2015, o odvoláních ¾alobce proti tìmto výzvám bylo rozhodnuto dne 22. 9. 2016 a 13. 10. 2016. Výzvy ruèiteli tedy pøedcházely zaji¹»ovacím pøíkazùm ze dne 23. 9. 2016 a rovnì¾ o odvoláních proti tìmto výzvám bylo rozhodnuto døíve, ne¾ ¾alovaný dne 20. 10. 2016 rozhodl o odvolání proti zaji¹»ovacím pøíkazùm. V okam¾iku, kdy správce danì rozhodoval zaji¹»ovacími pøíkazy a stì¾ovatel rozhodoval o odvolání proti zaji¹»ovacím pøíkazùm, tak ji¾ správním orgánùm byla známa existence ruèitelských výzev, které po nabytí právní moci a vykonatelnosti pøedstavují exekuèní titul.
[27] Pokud tedy po¾adovaly správní orgány po ¾alobci zaplacení daòového nedoplatku na DPH prostøednictvím ruèitelských výzev, v nich¾ ¾alobci byla podle § 171 odst. 1 daòového øádu sdìlena stanovená daò, je zøejmé, ¾e u stejné danì ze stejných transakcí ji¾ nemohly po ¾alobci po¾adovat její zaji¹tìní také prostøednictvím zaji¹»ovacích pøíkazù, nebo» zaji¹»ovací pøíkaz je zaji¹»ovací nástroj ve vztahu k dani je¹tì nestanovené èi dosud nesplatné, tj. lze jím zajistit pouze daò, kterou nelze dosud vymáhat na základì vykonatelného rozhodnutí. Na nesplnìní této klíèové podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu nic nemìní ani poukaz stì¾ovatele na skuteènost, ¾e prostøednictvím ruèení dochází k zaji¹tìní úhrady pouze samotné danì, nikoli nedoplatkù na pøíslu¹enství danì.
[28] Stì¾ovateli proto nelze pøisvìdèit, ¾e vyu¾ití institutu ruèení a zaji¹»ovacích pøíkazù na shodnou daò vùèi stejnému daòovému subjektu se v daném pøípadì nevyluèují. O správnosti tohoto závìru je Nejvy¹¹í správní soud, krom vý¹e uvedeného závìru, ¾e výzvy ruèiteli vyluèují vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, pøesvìdèen také proto, ¾e postup správních orgánù v posuzované vìci znamenal, ¾e ¾alobce byl povinen uhradit DPH ze stejných transakcí dvakrát (jednou v postavení ruèitele na základì ruèitelských výzev, jednou v dùsledku neuznání nároku na odpoèet na základì zaji¹»ovacích pøíkazù), èím¾, jak ji¾ pøiléhavì konstatoval krajský soud, do¹lo k poru¹ení základních principù daòové zátì¾e.
[29] V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné zdùraznit, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz je rozhodnutí, které má napomoci zabezpeèení úhrady danì. Zaji¹»ovací pøíkaz je sice rozhodnutí pøedbì¾ného a doèasného charakteru, nepøedstavuje v¹ak standardní prostøedek správy daní, ale velice silný a úèinný instrument správce danì k prakticky okam¾itému zaji¹tìní danì, který mimoøádnì záva¾ným zpùsobem postihuje ekonomickou sféru daòového subjektu, záva¾nì zasahuje do jeho majetkových práv a mù¾e pro nìj být za urèitých podmínek likvidaèní. Z tohoto dùvodu je tøeba jej vnímat vskutku jako prostøedek ultima ratio a mìl by být vyu¾íván obezøetnì a uvá¾enì jako mimoøádný nástroj v souladu se zásadou pøimìøenosti a zdr¾enlivosti zakotvenou v § 5 odst. 3 daòového øádu, která správci danì ukládá pøi vy¾adování plnìní daòových povinností pou¾ít jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a je¹tì pokraèování stále umo¾òují dosáhnout cíle správy daní. Lze jej tedy pou¾ít, napø. je-li to nezbytné pro zabránìní daòovým únikùm, nikoli v pøípadech, kdy lze úhradu danì zajistit jiným vhodným zpùsobem napø. zástavním právem, bankovní zárukou, èi ruèením, jako tomu bylo v posuzované vìci.
[30] S ohledem na vý¹e uvedené je dále zøejmé, ¾e dùvodná není ani námitka stì¾ovatele, v ní¾ krajskému soudu vytknul, ¾e se nezabýval naplnìním podmínek existence odùvodnìné obavy o budoucí dobytnost danì ve smyslu § 167 odst. 1 daòového øádu ani pøimìøenou pravdìpodobností jejího stanovení a neposuzoval správní úvahu správních orgánù v tomto ohledu. Zabývat se tìmito okolnostmi (dal¹ími podmínkami pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu) by toti¾ bylo nadbyteèné za situace, kdy je zjevné, ¾e nebyla dána vý¹e ji¾ zmínìná klíèová podmínka pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù, spoèívající v existenci dosud nestanovené danì. Krajský soud správnì vystihl podstatu vìci, kdy¾ poukázal na skuteènost, ¾e daò z posuzovaných transakcí ji¾ byla ¾alobci stanovena a nepochybil proto, kdy¾ se tìmito dal¹ími podmínkami ji¾ nezabýval.
[31] K argumentaci stì¾ovatele, v ní¾ uvádí, ¾e naplnìní podmínky pro vznik ruèitelského závazku na stranì ¾alobce nevyluèuje provedení daòového øízení u ¾alobce, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e krajský soud se daòovým øízením ¾alobce vùbec nezabýval a nevyslovil ¾ádný závìr ohlednì (ne)mo¾nosti domìøení danì z titulu odepøení nároku na odpoèet pro úèast v daòovém podvodu. Nejvy¹¹í správní soud tuto argumentaci stì¾ovatele proto rovnì¾ v tomto øízení nebude posuzovat, nebo» ve vztahu k posuzované zákonnosti zaji¹»ovacích pøíkazù není za shora popsané situace relevantní.
[32] V souvislosti s otázkou konkurence ruèení a zaji¹»ovacích pøíkazù stì¾ovatel poukázal na rozsudek SDEU ze dne 26. 4. 2017 ve vìci C-564/15 T. F. proti Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Föigazgatésága. V této vìci se SDEU zabýval pøedbì¾nou otázkou polo¾enou správním a pracovním soudem v Kecskemétu. Jednalo se o pøípad, kdy pan F. zaplatil spolu s kupní cenou také DPH uvedenou prodávající, která tuto daò odvedla maïarské daòové správì. Pan F. uplatnil z plnìní podle této faktury odpoèet DPH. Maïarská daòová správa ¾ádost pana F. o vrácení DPH provìøila a konstatovala, ¾e nebyla dodr¾ena pravidla upravující systém pøenesení daòové povinnosti, podle nich¾ byl pan F. coby poøizovatel zbo¾í povinen odvést DPH pøímo do státního rozpoètu. Následnì proto maïarská daòová správa zamítla ¾ádost pana F. o vrácení DPH zaplacené prodávající a ulo¾ila mu daòovou pokutu.
[33] T. F. jako¾to poøizovateli zbo¾í tedy byl odepøen nárok na odpoèet DPH, kterou bezdùvodnì zaplatil prodávající na základì faktury vystavené podle pravidel obecného re¾imu DPH, aèkoliv plnìní spadalo do mechanismu pøenesení daòové povinnosti, pøièem¾ prodávající odvedla DPH do státního rozpoètu. Jednalo se tedy o posouzení oprávnìnosti práva na odpoèet uplatnìného v rozporu s pøedpisy o pøenesené daòové povinnosti. SDEU mimo jiné vyslovil, ¾e ustanovení smìrnice 2006/112, ve znìní smìrnice 2010/45, a zásady daòové neutrality, efektivity a proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, ¾e nebrání tomu, aby v takové situaci, jaká nastala ve vìci v pùvodním øízení, byl poøizovateli zbo¾í odepøen nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, kterou bezdùvodnì zaplatil prodávajícímu na základì faktury vystavené podle pravidel obecného re¾imu danì z pøidané hodnoty, aèkoliv pøedmìtné plnìní spadalo do mechanismu pøenesení daòové povinnosti, pokud prodávající odvedl uvedenou daò do státního rozpoètu. Tyto zásady v¹ak vy¾adují, aby se poøizovatel za situace, kdy je vrácení bezdùvodnì naúètované danì z pøidané hodnoty prodávajícím poøizovateli nemo¾né èi nepøimìøenì nároèné, zejména v pøípadì platební neschopnosti prodávajícího, mohl obrátit se ¾ádostí o vrácení danì z pøidané hodnoty pøímo na daòový orgán.
[34] Z vý¹e uvedeného je patrné, ¾e se jednalo o skutkovì i právnì odli¹ný pøípad, v nìm¾ se na rozdíl od posuzované vìci jednalo o pøípad pøenesené daòové povinnosti, v nìm¾ DPH byla finanèní správì uhrazena nesprávným daòovým subjektem, zatímco daòový subjekt, který byl povinen tuto daò odvést, tak v rozporu s relevantní právní úpravou neuèinil. SDEU v této situaci shledal správným postup správních orgánù, které daòovému subjektu neuznaly nárok na odpoèet DPH v situaci, kdy tuto daò ji¾ pøedtím bezdùvodnì zaplatil v rámci kupní ceny prodávajícímu. Z rozsudku SDEU v¹ak zároveò vyplývá, ¾e v takovéto situaci musí existovat zpùsob, jak bezdùvodnì zaplacenou DPH dotèenému daòovému subjektu vrátit. Je tedy jasnì patrné, ¾e daòový subjekt nemù¾e být povinen odvést DPH vícekrát, z èeho¾ zároveò vyplývá, ¾e správní orgány nesmí takovouto situaci vytvoøit. Tento rozsudek SDEU potvrdil postup finanèní správy spoèívající v odepøení nároku na odpoèet DPH daòovému subjektu v odli¹né situaci a neposkytuje proto ¾ádnou oporu postupu správních orgánù v posuzované vìci, které svými rozhodnutími vytvoøily v rozporu s právní úpravou nepøípustnou a nezákonnou situaci, kdy úhradu DPH z toto¾ných transakcí uplatnily vùèi ¾alobci vykonatelnými výzvami ruèiteli a zároveò vydanými zaji¹»ovacími pøíkazy zaji¹»ujícími (duplicitnì) stejnou daò.
[35] K poukazu stì¾ovatele na poznatky o úèasti ¾alobce na daòovém podvodu a naplnìní podmínek pro odepøení nároku na odpoèet danì ¾alobci (závìry uvedené v rozsudku SDEU ze dne 18. 12. 2014 ve spojených vìcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13, Staatssecretaris van Financiën proti Schoenimport Italmoda Mariano Previti vof.), Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e tìmito skuteènostmi by bylo nadbyteèné se zabývat v situaci, kdy správní orgány nemohly DPH zajistit prostøednictvím zaji¹»ovacích pøíkazù, jeliko¾ úhradu DPH z toto¾ných transakcí po ¾alobci po¾adovaly ji¾ prostøednictvím ruèitelských výzev (sám stì¾ovatel ostatnì uvádí, ¾e se ¾alobce stal ruèitelem za nezaplacenou DPH související s toto¾nými transakcemi). Prostøedky boje proti daòovým podvodùm toti¾ nemohou slou¾it k obohacení fisku, resp. multiplikaci výbìru danì z pøidané hodnoty tím, ¾e by stejná daò byla opakovanì vybírána od jednotlivých èlánkù øetìzce.
[36] Jako dal¹í dùvod, pro který nelze spatøovat pochybení správce danì v tom, ¾e pøes existenci ruèitelských výzev vyu¾il k zaji¹tìní danì také zaji¹»ovacích pøíkazù, stì¾ovatel uvedl, ¾e DPH související s posuzovanými transakcemi nebyla vùbec hrazena. Ani tato argumentace stì¾ovatele nic nemìní na vý¹e uvedeném závìru, ¾e podmínky pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù nebyly naplnìny v situaci, kdy stì¾ovatel ji¾ mìl k dispozici pravomocné a exekuènì vykonatelné výzvy k zaplacení danì z pøíslu¹ných transakcí ruèitelem, a nebylo proto ji¾ mo¾né a ani nutné pou¾ít k zaji¹tìní danì také zaji¹»ovací pøíkazy, které, jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, pøedstavují prostøedek ultima ratio. Uvedená argumentace nasvìdèuje tomu, ¾e správní orgány volily postup a prostøedky, které podle jejich názoru povedou k efektivnímu výbìru danì, ani¾ by se øádnì zabývaly úèelností, nezbytností a opodstatnìností jejich pou¾ití v návaznosti na záva¾nost a intenzitu, s kterou zasahují dotèený daòový subjekt, a nechovají se tedy jako racionální a zodpovìdný správce danì, který si je vìdom své povinnosti ¹etøit práva a právem chránìné zájmy daòových subjektù (§ 5 odst. 3 daòového øádu). Nezbývá ne¾ v této souvislosti zopakovat, ¾e po ¾alobci nelze spravedlivì po¾adovat úhradu DPH související s toto¾nými transakcemi zároveò z titulu ruèení a zaji¹»ovacím pøíkazem na základì odepøení jím uplatnìného nároku na odpoèet danì kvùli úèasti na daòovém podvodu.
[37] K poukazu stì¾ovatele na mo¾nost ukonèení úèinnosti zaji¹»ovacího pøíkazu podle § 168 odst. 3 daòového øádu, pokud by daò byla posléze uhrazena z titulu ruèení, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e toto ustanovení dopadá na situace, kdy se od vydání zaji¹»ovacího pøíkazu do zaji¹tìní danì zmìní relevantní okolnosti a rozhodné skuteènosti. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud výsti¾nì konstatoval v bodì 27 rozsudku ze dne 28. 2. 2017, è. j. 2 Afs 108/2016-132, pøedmìtné ustanovení má své vyu¾ití tehdy, pokud jsou pøi vydání zaji¹»ovacího pøíkazu podmínky splnìny, av¹ak v prùbìhu pokraèování øízení pøi stanovování danì dojde ke zji¹tìní nových skuteèností a dùvody pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu pominou. Ustanovení § 168 odst. 3 daòového øádu tedy není urèeno pro nápravu situace, kdy nebyly od poèátku splnìny zákonné podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, a nelze ho proto v posuzované vìci (v ní¾ takováto situace nastala) aplikovat. Ostatnì podle logiky stì¾ovatele by bylo mo¾né vydávat zaji¹»ovací pøíkazy kdykoli a vùèi komukoli s odkazem na to, ¾e pokud jednou daò pøece bude uhrazena, skonèí úèinnost zaji¹»ovacího pøíkazu, tak¾e vlastnì o nic nejde.
[38] Závìrem kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel vyjádøil pøesvìdèení, ¾e pokud se Nejvy¹¹í správní soud pøikloní k závìrùm uvedeným v jeho rozsudku z 31. 10. 1016, sp. zn. 2 Afs 239/2015, je tøeba bez ohledu na meritorní posouzení vìci vìc pøedlo¾it roz¹íøenému senátu s ohledem na protichùdný závìr ohlednì postupu soudu pøi zru¹ení zaji¹»ovacích pøíkazù a odvolacího rozhodnutí v rozsudku ze dne 16. 12. 2016, è. j. 7 Afs 194/2016-30.
[39] V rozsudku ze dne 31. 10. 2016, è. j. 2 Afs 239/2015-66, Nejvy¹¹í správní soud poukázal na specifika rozhodování zaji¹»ovacími pøíkazy, kdy¾ ke lhùtì stanovené v § 168 odst. 1 daòového øádu v bodì 50 uvedl, ¾e je svou povahou propadnou procesní lhùtou, která má motivovat správce danì k urychlenému posouzení dùvodnosti podaného odvolání. V bodì 54 konstatoval, ¾e právní úprava zaji¹tìní danì je vùèi daòové správì velmi pøísná, nebo» jde v zásadì o rozhodování na jeden pokus a následnì v bodì 55 uzavøel, ¾e pokud soud shledá, ¾e nebyly splnìny podmínky pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù, zru¹í v zájmu právní jistoty úèastníkù jak rozhodnutí o odvolání proti zaji¹»ovacímu pøíkazu, tak zaji¹»ovací pøíkaz samotný.
[40] V rozsudku ze dne 16. 12. 2016, è. j. 7 Afs 194/2016-30, Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a rozhodnutí ¾alovaného o odvolání proti zaji¹»ovacím pøíkazùm z dùvodu nepøezkoumatelnosti tohoto rozhodnutí. Zaji¹»ovací pøíkazy tedy nezru¹il. Jednalo se tedy o odli¹nou situaci ne¾ ve vìci sp. zn. 2 Afs 239/2015, nebo» dùvod pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného pøedstavovala jeho nepøezkoumatelnost, nikoli nedostatek podmínek pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù. Závìry uvedené v rozsudku sp. zn. 2 Afs 239/2015 se týkají situace, kdy vùbec nebyly dány podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu a nevyluèují tedy mo¾nost zru¹it v urèitých pøípadech pouze rozhodnutí o odvolání proti zaji¹»ovacímu pøíkazu. Vý¹e uvedené závìry druhého a sedmého senátu zdej¹ího soudu tedy nejsou protichùdné, a Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal dùvody pro pøedlo¾ení vìci roz¹íøenému senátu podle § 17 s. ø. s., jak se toho domáhá stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti.
[41] Zároveò je zøejmé, ¾e krajský soud v posuzované vìci postupoval správnì, kdy¾ vycházel ze závìrù uvedených v rozsudku zdej¹ího soudu sp. zn. 2 Afs 239/2015 a zru¹il rozhodnutí ¾alovaného i zaji¹»ovací pøíkazy, nebo» v této vìci se rovnì¾ jednalo o pøípad, kdy nebyly splnìny podmínky pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù. Stì¾ovateli nelze pøisvìdèit ani v tom, ¾e závìr o zru¹ení rozhodnutí správních orgánù obou stupòù ve vìcech zaji¹»ovacích pøíkazù pøedstavuje ojedinìlý názor a ve¹kerá pøedchozí i následující rozhodnutí byla postavena na opaèném právním názoru, nebo» rozhodnutí obou stupòù byla Nejvy¹¹ím správním soudem zru¹ena také napø. ve vìci sp. zn. 4 Afs 22/2015.
[42] Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnými v¹echny stì¾ovatelem uplatnìné námitky, kasaèní stí¾nost je proto nedùvodná. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud dle § 110 odst. 1 vìty druhé s. ø. s. kasaèní stí¾nost zamítl.
[43] O nákladech øízení pak Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Procesnì úspì¹ný ¾alobce má právo na náhradu odmìny právního zástupce za jeden a pùl úkonu právní slu¾by (vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti a vyjádøení k návrhu na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti), podle § 11 odst. 1 písm. d), § 11 odst. 2 písm. a) a § 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve vý¹i 1,5 x 3.100, tj. 4.650 Kè a náhradu hotových výdajù ve vý¹i 600 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb.). Celkem tedy zástupci ¾alobce nále¾í odmìna a náhrada hotových výdajù ve vý¹i 5.250 Kè. Z veøejnì pøístupné databáze (http://wwwinfo.mfcr.cz/ares/ares_es.html.cz) Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e zástupce ¾alobce je plátcem danì z pøidané hodnoty, a proto se odmìna za zastupování zvy¹uje o tuto daò ve vý¹i 21%, tedy o 1.103 Kè. Celkovì tedy je stì¾ovatel povinen zaplatit ¾alobci na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti 6.353 Kè do jednoho mìsíce od právní moci tohoto rozsudku, k rukám jeho právního zástupce.
V Brnì dne 30. listopadu 2017

References: soud 
 § 167
 § 103
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 167
 § 109
 § 134
 soud 
 § 167
 soud 
 § 168
 § 109
 soud 
 § 168
 soud 
 § 168
 § 17
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 102
 § 105
 soud 
 § 109
 § 109
 § 167
 soud 
 soud 
 § 109
 § 109
 § 109
 § 167
 § 153
 § 172
 § 167
 § 171
 soud 
 § 5
 § 167
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 168
 soud 
 soud 
 § 168
 soud 
 soud 
 § 168
 soud 
 soud 
 soud 
 § 17
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 § 11
 § 11
 § 9
 § 7
 soud