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BOE.es - Documento BOE-A-2015-4515
Documento BOE-A-2015-4515
«BOE» núm. 98, de 24 de abril de 2015, páginas 164 a 180 (17 págs.)
BOE-A-2015-4515
En la cuestión de inconstitucionalidad núm. 3337-2013, promovida por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo respecto del art. 12 bis de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos, en la redacción dada por el art. 16 de la Ley de la Comunidad Valenciana 10/2006, de 26 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat, por presunta vulneración de los arts. 14, 31.1 y 139.1, todos ellos de la Constitución. Han comparecido el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, y el Fiscal General del Estado. Ha sido Ponente el Magistrado don Antonio Narváez Rodríguez, quien expresa el parecer del Tribunal.
a) Con fecha de 13 de abril de 2010, don Gaspar Juan Armelles Reig, junto con sus hermanas (doña Emilia y doña María del Carmen Armelles Reig) y su madre (doña Emilia Reig Roig), presentaron ante el Servicio territorial de economía y hacienda de Castellón la declaración-liquidación del impuesto sobre sucesiones correspondiente a la sucesión de su padre y cónyuge, respectivamente, don Gaspar Armelles Linares, en la que con una misma porción hereditaria individual para cada uno de los descendientes de 841.999,40 euros, la cuota tributaria derivada de la normativa del impuesto ascendía a 1.985,96 euros para el primer heredero (doña Emilia), tras aplicarse una bonificación del 99 por 100 por tener su residencia habitual en la Comunidad Valenciana de conformidad con el art. 20.2 a) de la Ley de la Comunidad Valenciana 29/1987; a 2.184,55 euros para el segundo heredero (doña María del Carmen), tras aplicarse la misma bonificación del 99 por 100 por tener igualmente su residencia habitual en la Comunidad Valenciana; y a 202.210,86 euros para el tercer heredero (don Gaspar Juan), quien no tenía derecho a aplicarse la citada bonificación del 99 por 100 por no tener su residencia habitual en la Comunidad Valenciana.
b) Solicitada la rectificación de la anterior autoliquidación por don Gaspar Juan Armelles Reig al considerar que la norma legal de cobertura establecía una discriminación contraria a la Constitución y sin haber obtenido respuesta alguna en el plazo de seis meses, interpuso un recurso contencioso-administrativo (núm. 03-2162-2010) por el procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, que por Sentencia 727/2011, de 13 de junio, de la Sección Tercera, lo desestimó, por considerar que «la medida normativa combatida ni es arbitraria, ni está ayuna de fundamento legal», pues «responde a una finalidad constitucionalmente amparada que es la protección de la familia».
a) El art. 12 bis de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos, en su originaria redacción, disponía que «[g]ozarán de una bonificación del 99 por 100 de la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: a) Las adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes a los Grupos I y II del artículo 20.2 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha del devengo del impuesto». La redacción posteriormente dada a ese mismo precepto por la Ley de la Comunidad Valenciana 16/2003, aunque no condicionaba la aplicación del beneficio a la residencia del sujeto pasivo del impuesto, sin embargo, sí la limitaba a las adquisiciones mortis causa por descendientes menores de 21 años (parientes del grupo I de la Ley reguladora del impuesto sobre sucesiones). Sería, finalmente, la Ley de la Comunidad Valenciana 10/2006, la que, al dar una nueva redacción al art. 12 bis, condicionó la aplicación del beneficio fiscal a la residencia habitual en la Comunidad Valenciana.
Tampoco se encuentra razón alguna de esa diferencia en el debate parlamentario de la Ley, pues, existiendo enmiendas de supresión, no aparece debate alguno sobre el elemento de la residencia. Sólo resta, entonces, para el órgano judicial, intentar encontrar la razón de esa diferencia en las alegaciones de la Comunidad Valenciana en el trámite de audiencia otorgado con carácter previo al planteamiento de la cuestión. Sin embargo, de dichas alegaciones, que gozan –a su juicio– de gran ambigüedad, no se alcanza a adivinar con un mínimo de precisión cuál pueda ser el fin, al mezclarse consideraciones que tienen que ver con la diferencia de trato de una misma situación como consecuencia de la aplicación de legislaciones de diferentes Comunidades Autónomas, circunstancia esta que nada tiene que ver con el caso planteado en el que la diferencia deriva de una misma ley de una Comunidad Autónoma y no de diferentes leyes de otras tantas Comunidades Autónomas.
Así las cosas, para el órgano judicial promotor de la cuestión, lo más próximo a la concreción del fin constitucional al que, en su caso, pueda orientarse la utilización del elemento residencia para diferenciar entre sujetos pasivos de un mismo impuesto de sucesiones, con la misma relación de parentesco con el causante de la herencia, es la afirmación que se hace a la «consecución de determinadas políticas sectoriales». Ahora bien, para que dicha finalidad pueda reputarse legítima es imprescindible determinar de qué políticas sectoriales se trata, determinación que no se hace más allá de la de beneficiar a sus residentes.
Señala el órgano judicial que la Comunidad Autónoma aduce que «los sistemas fiscales de las Comunidades Autónomas, de forma directa o indirecta tenderán a favorecer a sus residentes entendiendo como justificación suficiente que ello refrendará la consecuencia de políticas sectoriales a la par que retroalimentaría la propia riqueza». Tal alegación es para el órgano judicial, sin embargo, poco convincente para justificar la existencia de un fin constitucionalmente legítimo en cuanto clave de la diferencia de tratamiento normativo, pues con ello se pretende que el propósito de beneficiar a los residentes sirva para la consecución de políticas sectoriales. Este planteamiento es, a juicio del órgano judicial, inaceptable, no sólo por su absoluta vaguedad e inconcreción, tanto más cuanto que va de suyo que cualquier sistema fiscal tiene como objetivo último el de posibilitar la realización de políticas sectoriales a través del gasto público, sino porque no se alcanza a comprender cómo el favorecimiento de los residentes en el tratamiento fiscal encaja en la realización de políticas sectoriales respetuosas de la contribución de cada cual conforme a su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad (art. 31.1 CE). En consecuencia, ni la ley que establece el trato desigual ha explicitado la finalidad justificativa de la diferencia introducida, ni tal finalidad se puede inferir de la regulación controvertida, ni, en fin, la Comunidad Autónoma ha logrado identificarla, lo que es ya de por sí suficiente para considerar que la citada diferenciación es contraria al art. 14 CE y, consecuentemente, al art. 31.1 CE.
f) Analiza, en último lugar, el órgano judicial el recurso a la residencia como elemento de diferenciación desde el punto de vista del art. 139.1 CE, subrayando una vez más que no se está ante un supuesto en el que la comparación se efectúe respecto de leyes de diferentes Comunidades Autónomas, sino en uno en el que se analiza la validez constitucional del diferente tratamiento de los contribuyentes sometidos a un mismo impuesto en cuanto a la aplicación de una misma bonificación. No obstante, antes que nada precisa el órgano judicial que no es aceptable la afirmación que realiza la representación procesal de la Comunidad Valenciana en el trámite de alegaciones de que «los sistemas fiscales de las Comunidades Autónomas, de forma directa o indirecta, tenderán a favorecer a sus residentes entendiendo como justificación suficiente, que ello refrendará la consecución de políticas sectoriales a la par que retroalimentará la propia riqueza». Y no es aceptable porque mezcla, de modo inaceptable, lo que son las políticas sectoriales, sin duda, constitucionalmente legítimas, como expresión de la autonomía de las Comunidades Autónomas, con el desviado criterio de favorecimiento de residentes frente a los no residentes, cuando a unos y otros se les aplica la misma ley.
4. Mediante providencia de 24 de septiembre de 2013, el Pleno de este Tribunal acordó admitir a trámite la cuestión de inconstitucionalidad planteada, de conformidad con lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC), reservar para sí el conocimiento de la misma, dar traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el art. 37.2 LOTC, al Congreso de los Diputados y al Senado, por conducto de sus Presidentes, al Gobierno, por conducto del Ministerio de Justicia, al Fiscal General del Estado, así como a la Generalitat Valenciana y a las Cortes Valencianas, por conducto de sus Presidentes, al objeto de que, en el improrrogable plazo de quince días, pudieran personarse en el proceso y formular las alegaciones que estimasen convenientes. Asimismo, acordó comunicar la presente resolución a la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo a fin de que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 35.3 LOTC, permaneciese suspendido el proceso hasta que por este Tribunal se resolviese definitivamente la cuestión. Todo ello con publicación de la incoación de la cuestión en el «Boletín Oficial del Estado» (lo que tuvo lugar en el «BOE» núm. 240, de 7 de octubre de 2013), y en el «Diari Oficial de la Comunitat Valenciana».
En fin, respecto de la alegada vulneración del art. 139.1 CE por los sistemas fiscales de las Comunidades Autónomas que buscan favorecer a sus residentes, reconoce la Abogada de la Generalitat que es una realidad incontestable que las Comunidades Autónomas adopten medidas dirigidas a beneficiar a su población, en el ejercicio de sus propias competencias y sin invadir las ajenas, y, entre esas medidas se encuentran las mejoras fiscales que pretenden atender las necesidades de los sujetos pasivos. La limitación de las deducciones por razón de la residencia es algo ínsito en los regímenes jurídicos de los demás tributos y no es sino consecuencia, de un lado, del Estado de las Autonomías que determina un distinto elenco de derechos y deberes para los ciudadanos en función de su residencia, y, de otro, del principio de autonomía financiera (art. 156.1 CE), que no admite que los beneficios fiscales establecidos por la Comunidad Autónoma que suponen un sacrificio recaudatorio para éstas, puedan encontrar una «fuga» por la configuración que el Estado decida establecer en cada momento del punto de conexión del tributo no sólo con merma de las posibilidades de actuación de las Comunidades Autónomas, sino con invasión del reconocimiento constitucional de este principio.
En suma, el principio de igualdad ante la ley permite las diferencias de trato justificadas, en lo que ahora interesa, la persecución de diferentes políticas sectoriales por las Comunidades Autónomas. Como señaló la STC 96/2002, la condición de no residente puede justificar un tratamiento diferenciado cuando concurra una «justificación plausible». Debe reputarse, en consecuencia, plenamente legítima y acorde con el principio de igualdad, la introducción por parte de las Comunidades Autónomas de ciertos criterios de diferenciación en relación a los residentes, como forma de consecución de políticas sectoriales.
9. El Fiscal General del Estado, por escrito registrado en este Tribunal el día 15 de noviembre de 2013, interesó la estimación de la presente cuestión de inconstitucionalidad, con declaración de inconstitucionalidad y nulidad del precepto cuestionado. Tras precisar los antecedentes de la cuestión, concretar los fundamentos del Auto de planteamiento y comprobar que dicho planteamiento de la cuestión no adolece de vicio procesal alguno que pueda impedir un pronunciamiento sobre el fondo, comienza el Fiscal en sus alegaciones destacando, de un lado, que el único aspecto sometido a la consideración de este Tribunal es el condicionamiento de la bonificación cuestionada al hecho de que los sujetos pasivos «tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha del devengo del impuesto»; y, de otro, que el problema planteado no es la diferencia de trato derivada de normativas autonómicas distintas (comparación del régimen jurídico de leyes de diferentes Comunidades Autónomas sobre el impuesto sobre sucesiones), sino la proveniente de una misma ley (tratamiento diferenciado a los contribuyentes sometidos a un mismo impuesto en una misma Comunidad Autónoma), precisión esta que considera importante para no mezclarla con el fenómeno de la pluralidad de legislaciones autonómicas.
Lo anterior supone, a juicio del Fiscal General del Estado, que no está en juego la potestad tributaria atribuida a las Comunidades Autónomas por los arts. 133.2 y 157.1 b), ambos CE. Simplemente, se trata de una desigualdad ante la ley que sólo sería contraria al art. 14 CE si resultase artificiosa o injustificada por no venir fundada en criterios objetivos y razonables, o si las consecuencias jurídicas que genera resultasen desproporcionadas por no guardar la debida relación la medida adoptada, con el resultado producido y la finalidad pretendida. Pues bien, para el Fiscal General del Estado, resulta evidente que el art. 12 bis a) de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Comunidad Valenciana, establece, en cuento a la obligación derivada para el mismo grupo de parientes en los que concurren una igualdad de circunstancias familiares en orden a las transmisiones mortis causa del impuesto sobre sucesiones, una diferencia de trato, según tengan o no su residencia habitual en la Comunidad Valenciana a la fecha del devengo del impuesto. De esta manera, un mismo grupo de personas (descendientes y adoptados, cónyuges, ascendientes y adoptantes), que se encuentren en una misma situación ante la muerte de un mismo causante, soportarán un trato desigual en función de que su residencia esté o no en la citada Comunidad al momento del fallecimiento del causante (así, por ejemplo, un mismo grupo de hermanos va a tributar de manera diferente en función de su residencia).
La residencia se convierte así en el elemento diferenciador, por lo que es necesario concretar, a juicio del Fiscal General del Estado, si concurre una justificación objetiva y razonable del trato desigual y, por tanto, si existe un fin constitucionalmente legítimo. Pues bien, desde su origen, el fin de la bonificación en la cuota del 99 por 100 en el impuesto sobre sucesiones, a favor de los parientes, se halla en la protección de la familia y la neutralidad tributaria con ocasión de la transmisión mortis causa de los bienes del causante. El preámbulo de la Ley 16/2003, que no condicionó la aplicación del beneficio fiscal a la residencia del causahabiente, justificó la introducción de este beneficio, con carácter general, en la necesidad de salvaguardar la neutralidad tributaria en el relevo generacional en la titularidad del patrimonio familiar no empresarial dentro del ámbito de la familia, para mantener incólume el patrimonio heredado como recurso económico colectivo de la familia del fallecido. Más concretamente, respecto de los menores de 21 años, pretendía reducir la tributación de los descendientes más jóvenes por razones de justicia redistributiva, evitando con ello, bien que el metálico recibido para subsistir debiera aplicarse, al menos en parte, al pago del impuesto, bien que se tuviese que liquidar, con idéntica finalidad contributiva, parte del patrimonio no empresarial. Y, cuando se introdujo la nueva condición de residencia en la Comunidad Valenciana en orden al disfrute del beneficio fiscal, se justificó «en el contexto de la política social de apoyo a la familia directa y de fomento de la neutralidad fiscal del tráfico jurídico en el seno de la misma».
Para el Fiscal General del Estado nos encontramos ante situaciones absolutamente iguales u homogéneas (residentes y no residentes, parientes, cuya relación familiar con el causante es la misma y cuyo caudal hereditario puede ser incluso igual), respecto de las cuales la finalidad de protección económica a la familia directa y de fomento de la neutralidad fiscal del tráfico jurídico en el seno de la familia, justifican, sin distinción alguna, un trato de excepción al deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (art. 31.1 CE). La diferenciación entre unos y otros parientes directos por el hecho de la residencia o no en la Comunidad Valenciana carece, entonces, de fundamento alguno en la protección de la familia directa o en la neutralidad tributaria de la transmisión de los bienes. Es más, incluso podría afirmarse que la diferencia es contraria a dicho apoyo o protección económica familiar y a la neutralidad tributaria, pues que precisamente lo que hace la diferenciación es tanto «neutralizar la neutralización» como la protección a la familia de los no residentes en la Comunidad Autónoma y ello aunque tengan la misma relación con el causante y aunque reciban el mismo caudal relicto. Con ello, se genera un impacto en los no residentes que podrá calificarse, en algunos casos, como manifiestamente desproporcionado, sino atroz, sobre el caudal percibido, con un alto potencial de generar perjuicios, agravios comparativos y conflictividad en el seno familiar al alterar indefectiblemente el reparto final de los bienes del caudal relicto.
En este sentido, hay que señalar que, al momento de aprobarse la norma objeto de la presente cuestión de inconstitucionalidad, el impuesto sobre sucesiones y donaciones tenía la naturaleza de un tributo cedido a las Comunidades Autónomas de conformidad con los arts. 11 d) Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas (en lo sucesivo, LOFCA), y 17.1 c) de la Ley 21/2001, 27 de diciembre, por la que se regulaban las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía, habiéndose cedido el rendimiento del impuesto en el que el causante tuviese su residencia habitual a la fecha del devengo (art. 24.1 de la Ley 21/2001) y delegándose competencias normativas tanto sobre las «reducciones» aplicables a la base imponible, como sobre las «deducciones y bonificaciones» de la cuota [art. 40.1 a) y c) de la Ley 21/2001].
Al momento de dictarse la liquidación impugnada en el proceso contencioso-administrativo del que deriva la presente cuestión de inconstitucionalidad se encontraba ya vigente la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, por la que se cede a las Comunidades Autónomas, entre otros, el impuesto sobre sucesiones y donaciones [art. 25.1 c) de la Ley 22/2009], que se rige, entre otras normas, tanto por «la Ley propia de cada tributo», como «por las normas emanadas de la Comunidad Autónoma competente según el alcance y los puntos de conexión establecidos en el mismo» (art. 27.1 de la Ley 22/2009). Nuevamente, se cede «el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio» (art. 32.1 de la Ley 22/2009), considerándose producido en su territorio, en el caso del impuesto que grava las adquisiciones mortis causa, el rendimiento generado «en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo» [art. 32.2 a) de la Ley 22/2009], de manera que «se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual» (art. 32.5 de la Ley 22/2009). En lo que al ejercicio de competencias normativas se refiere, las Comunidades Autónomas podrán establecer tanto «[r]educciones de la base imponible, … siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate» [art. 48.1 a), párrafo primero, de la Ley 22/2009], como «deducciones y bonificaciones de la cuota» [art. 48.1 d) de la Ley 22/2009].
Por su parte, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones, precisa, antes que nada, que «[l]a cesión del Impuesto a las Comunidades Autónomas se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de Cesión» (art. 2.2 LISD). A continuación, atribuye la condición de sujetos pasivos, en las adquisiciones mortis causa, a los causahabientes [art. 5 a) de la Ley de impuesto sobre sucesiones y donaciones], que cuando tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto «con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado» (art. 6.1 de esa misma Ley).
El desarrollo normativo en la Comunidad Valenciana del impuesto sobre sucesiones y donaciones se produjo por la Ley de dicha Comunidad 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos, cuyo art. 12.bis, en su redacción original, preveía «una bonificación del 99 por 100 de la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones» para las «[l]as adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes a los grupos I y II del artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha del devengo del impuesto» [letra a)].
A continuación, la Ley de las Cortes Valencianas 16/2003, de 17 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat Valenciana, dio nueva redacción al artículo 12 bis de la anterior Ley 13/1997, de 23 de diciembre, con el siguiente contenido: «Gozarán de una bonificación del 99 por 100 de la cuota tributaria del impuesto sobre sucesiones y donaciones: a) Las adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes al Grupo I de grado de parentesco del artículo 20.2 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre».
Posteriormente, la Ley 10/2006, de 26 de diciembre, de la Generalitat Valenciana de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat, volvió a recuperar la redacción que tenía el art. 12.bis de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, antes de la modificación operara por la Ley 16/2003, de 17 de diciembre: «Gozarán de una bonificación del 99 por 100 de la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: a) Las adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes a los Grupos I y II del artículo 20.2 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha del devengo del impuesto».
3. De conformidad con lo que antecede, el art. 12 bis de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del IRPF y restantes tributos cedidos, en la redacción que le dio la Ley 10/2006, de 26 de diciembre, de la Generalitat Valenciana de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat, establece una bonificación del 99 por 100 de la cuota tributaria del impuesto sobre sucesiones y donaciones para «[l]as adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes a los grupos I y II del artículo 20.2 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha del devengo del impuesto», es decir, según el art. 20 de la Ley 29/1987, tanto para las «adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años» (grupo I) como para las «adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes» (grupo II).
La cuestión sometida a nuestra consideración consiste, pues, en determinar si el hecho de que la bonificación controvertida se aplique únicamente a los parientes del grupo I (descendientes y adoptados menores de veintiún años) y del grupo II (descendientes y adoptados mayores de veintiún años, cónyuges, ascendientes y adoptantes), «que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha del devengo del impuesto» y no así a los parientes de los mismos grupo I y II que residan fuera del territorio de la Comunidad Autónoma, es o no contrario al derecho a la igualdad (arts. 14, 31.1 y 139.1, todos ellos CE). Para el órgano judicial promotor de la cuestión de inconstitucionalidad, ni la ley que ha establecido el trato desigual ha explicitado la finalidad justificativa de la diferencia introducida, ni tal finalidad puede inferirse de la regulación controvertida, ni, en fin, la Comunidad Autónoma ha logrado identificarla. De la misma opinión es el Fiscal General del Estado para quien la introducción de un trato dispar con fundamento en la residencia supone introducir una discriminación contraria a la protección económica de la familia (art. 39.1 CE), puesto que, a igualdad de condiciones y cargas entre los mismos familiares y a partir de un mismo hecho revelador de capacidad económica, la bonificación sólo resulta aplicable a los residentes en la Comunidad Autónoma, imponiendo a los no residentes un trato más gravoso, sin una justificación que lo legitime, pues ni los debates parlamentarios, ni el preámbulo de la Ley, ni tampoco la Comunidad Autónoma, han aportado razón alguna en tal sentido.
Más concretamente, pero ahora con relación al principio de igualdad ante la ley tributaria del art. 31.1 CE, hemos señalado que dicho principio conlleva la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional que puedan constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7). Y ello porque «la exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria, al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuanto la Constitución a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica» (STC 96/2002, FJ 7).
Lo importante no es, entonces, la existencia misma de una medida diferente en el territorio nacional, «sino la existencia o no de una justificación razonable que legitime la medida diferente» (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 12, y 100/2012, de 8 de mayo, FJ 4), así como, «la proporcionalidad de la medida, entendida como adecuación razonable al fin legítimo constitucionalmente perseguido» (SSTC 88/1986, de 1 de julio, FJ 6, y 100/2012, de 8 de mayo, FJ 4).
5. Como hemos visto con anterioridad, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones, atribuye la condición de sujeto pasivo en las adquisiciones mortis causa a los causahabientes [art. 5 a)]. Por su parte, el art. 12 bis de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, en la redacción que le dio la Ley 10/2006, de 26 de diciembre, prevé, para el supuesto de adquisiciones mortis causa de bienes y derechos por descendientes y adoptados, cónyuges, ascendientes y adoptantes, una bonificación en la cuota del impuesto sobre sucesiones del 99 por 100, pero únicamente para los residentes en la Comunidad Valenciana. Esto ha supuesto en el asunto objeto del proceso contencioso-administrativo en cuyo seno se ha planteado la presente cuestión de inconstitucionalidad, que, con relación a una misma herencia, con una misma porción hereditaria para cada uno de los herederos (841.999,40 euros) y con el mismo grado de parentesco respecto del causante, la cuota tributaria resultante haya sido para un descendiente de 1.985,96 euros (residente en la Comunidad Valenciana), para otro de 2.184,55 euros (residente en la Comunidad Valenciana) y para el tercero de ellos de 202.210,86 euros (no residente en la Comunidad Valenciana).
Las únicas justificaciones que pueden encontrarse en las diferentes normas autonómicas que se han encargado de la regulación de esa bonificación son unas apelaciones genéricas a que se trata de una medida «de la política social» (exposición de motivos de la Ley 13/1997) o «de apoyo a la familia directa y de fomento de la neutralidad fiscal del tráfico jurídico en el seno de la misma» (exposición de motivos de la Ley 10/2006). Sólo en la Ley 16/2003, de 17 de diciembre, que introdujo entre 2004 y 2006 una bonificación del 99 por 100 para los parientes del grupo I (descendientes menores de 21 años), pero sin condicionarla a la residencia en la Comunidad Valenciana, aparecía como justificación, por un lado, la de «salvaguardar la neutralidad tributaria en la circunstancia del relevo generacional en la titularidad del patrimonio familiar no empresarial dentro del ámbito de la familia, de tal manera que la mayor neutralidad posible a este respecto permita el mantenimiento incólume del patrimonio heredado como recurso económico colectivo de la familia del fallecido»; y, por otro, la de evitar que los descendientes menores de 21 años «normalmente sin recursos económicos propios» se viesen en la necesidad de tener que aplicar el metálico recibido para subsistir al pago del impuesto o se tuviese «que liquidar, con idéntica finalidad contributiva, parte del patrimonio no empresarial susceptible de producir riqueza en un futuro» (exposición de motivos).
Conforme a lo que antecede, aun aceptando que las razones esgrimidas por las normas citadas puedan servir para justificar la introducción del privilegio tributario (la bonificación en cuota) y, por tanto, la adopción de la medida, no es posible admitir, sin embargo, como con corrección señala el órgano judicial promotor de la cuestión, que sean válidas para legitimar la diferencia de trato que introduce. Si la razón de la medida es la realización de una política social de apoyo a la familia directa del causante, en principio, el mismo apoyo merece recibir cualquier miembro integrante de esa «familia directa» a la que se dirige la norma legal, tanto más si lo que se pretende es salvar la neutralidad del impuesto en las herencias directas de padres a hijos, entre cónyuges, o de hijos a padres, evitando la tributación del patrimonio familiar. A falta de fundamento justificativo en las normas autonómicas, no se alcanza a comprender razón alguna de política social, en general, o de protección de la familia directa, en particular, que pueda legitimar la aplicación dispar de la bonificación entre hermanos, herederos de un mismo padre y, por tanto, causahabientes de una misma herencia.
6. En suma, el desarrollo argumental hasta aquí seguido conduce directamente a la estimación de la cuestión de inconstitucionalidad y a declarar la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los términos «que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana» contenidos en el art. 12 bis a) de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del IRPF y restantes tributos cedidos, en la redacción dada por el art. 16 de la Ley de la Comunidad Valenciana 10/2006, de 26 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat, en la medida en que vienen aquellos a excluir la bonificación en la cuota tributaria que prevé para las adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes a los grupos I y II del artículo 20.2 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que no tengan su residencia habitual en la Comunidad Valenciana a la fecha del devengo del impuesto.
Finalmente, en lo que atañe al alcance en el tiempo de nuestro pronunciamiento, hemos de seguir la doctrina recogida, entre otras, en las SSTC 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9, y 365/2006, de 21 de diciembre, FJ 8, o 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7. En ellas hemos declarado que «en supuestos como el que ahora nos ocupa y atendiendo a la pluralidad de valores constitucionales que concurren debemos traer a colación… el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), al que responde la previsión contenida en el art. 40.1 LOTC, según el cual las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes "no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada" en los que se haya hecho aplicación de las leyes inconstitucionales. Ahora bien, la modulación del alcance de nuestra declaración de inconstitucionalidad no se limita a preservar la cosa juzgada. Más allá de ese mínimo impuesto por el art. 40.1 LOTC debemos declarar que el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) también reclama que –en el asunto que nos ocupa– esta declaración de inconstitucionalidad sólo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme… El principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) reclama la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas; no sólo las decididas con fuerza de cosa juzgada, sino también las situaciones administrativas firmes».
Estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 3337-2013 promovida por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los términos «que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana» contenidos en el art. 12 bis a) de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos, en la redacción dada por el art. 16 de la Ley de la Comunidad Valenciana 10/2006, de 26 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat, con los efectos que se declaran en el fundamento jurídico 6 de esta Sentencia.
DICTADA en la Cuestión 3337/2013 (Ref. BOE-A-2013-10402).
la inconstitucionalidad y nulidad del art. 12 bis a), con los efectos señalados en el fj 6, de la Ley 13 /1997, de 23 de diciembre, en la redacción dada por el art. 16 de la Ley 10/2006, de 26 de diciembre (Ref. BOE-A-1998-8202) y (Ref. BOE-A-2007-1348).

References: artículo 20
 resolución 
 artículo 20
 artículo 12
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 20
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