Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2737-PGP.html?identifiant=BOI-BA-LIQ-20-20120912
Timestamp: 2018-10-21 19:39:25+00:00

Document:
BA - Liquidation - Système de la moyenne triennale
2737-PGPBA - Liquidation - Système de la moyenne triennale1
BOI-BA-LIQ-20-20120912
2012-09-12T06:00:00.000+02:002016-04-06T16:41:21.000+02:00
Afin d'atténuer les effets de la progressivité de l'impôt, l'article 75-0 B du code général des impôts (CGI) prévoit un mode d'imposition des bénéfices agricoles selon une moyenne triennale.
L'application de ce dispositif peut, dans certains cas, se combiner avec celle du régime d'étalement et de lissage prévu par l'article 75-0 A du CGI (cf. BOI-BA-LIQ-10).
Par ailleurs, le dispositif de la moyenne triennale peut se cumuler avec le système général du « quotient » prévu par l'article 163-0 A du CGI pour les revenus exceptionnels ou différés.
- le mécanisme du système de la moyenne triennale (I) ;
- les contribuables concernés (II) ;
- les modalités et les conséquences de l'option pour la moyenne triennale (III) ;
- et enfin, la renonciation au système de la moyenne triennale (IV).
Lorsqu'un contribuable opte pour le mécanisme prévu à l'article 75-0 B du CGI (cf. III-A), le bénéfice agricole retenu pour l'assiette de l'impôt progressif est égal à la moyenne des bénéfices de l'année d'imposition et des deux années précédentes.
Les bénéfices de chacune des trois années (cf. I-A) sont déterminés selon les règles de droit commun applicables dans le cadre du régime d'imposition (réel simplifié ou normal) auquel l'exploitant est soumis.
- les résultats courants de l'année civile (cf. I-A), qu'ils soient réalisés dans le cadre d'exploitations individuelles ou dans le cadre d'un groupement ou d'une société soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles ;
- les revenus accessoires, dont il est admis qu'ils soient déclarés dans la catégorie des bénéfices agricoles en vertu des dispositions de l'article 75 du CGI (cf. BOI-BA-CHAMP-10-40-IV) ;
- les fractions de plus-values à court terme qui font l'objet d'un étalement sur trois ans (CGI, art. 39 quaterdecies) ;
- les dispositions de l'article 75-0 B du CGI étant applicables au supplément de bénéfice résultant de la réintégration de la déduction pour investissement (cf. BOI-BA-BASE-30-20-40), celui-ci doit être retenu pour le calcul de la moyenne triennale.
- les plus-values professionnelles à long terme imposables à un taux proportionnel (cf. BOI-BA-BASE-20-20-30-10-I-§ 30) ;
- le bénéfice soumis au taux moyen pour l'exploitant individuel qui retourne au forfait (cf. BOI-BA-REG-40-20-I).
Pour déterminer la moyenne triennale, il convient de tenir compte des bénéfices des trois années concernées après qu'aient été pratiqués l'abattement sur le bénéfice des jeunes agriculteurs (article 73 B du CGI (cf. BOI-BA-BASE-30-10)), la déduction pour investissement (CGI, art. 72 D) (cf. BOI-BA-BASE-30-20) et la déduction pour aléas (CGI, art. 72 D bis) (cf. BOI-BA-BASE-30-30).
L'article 75-0 B du CGI prévoit que, pour le calcul de la moyenne triennale, il n'est pas tenu compte des reports déficitaires : le déficit est pris en compte au titre de l'année au cours de laquelle il est dégagé.
Exemple : Un contribuable soumis au régime réel normal depuis l'année N opte au titre de N+3 pour l'imposition suivant la moyenne triennale. Il a réalisé les résultats suivants (On suppose que ces montants ont été déterminés conformément aux précisions figurant aux I-B-1 à 3) :
- N+2 : - 15 000 € ;
- N+3 : 7 000 € ;
- N+4 : 20 000 € ;
- N+5 : - 18 000 € ;
- N+6 : 25 000 €.
- en N+4 : (- 15 000 € + 7 000 € + 20 000 €)/3 = 4 000 € ;
- en N+5 : (7 000 € + 20 000 € - 18 000 €)/3 = 3 000 € ;
- en N+6 : (20 000 € - 18 000 € + 25 000 €)/3 = 9 000 €.
Remarque : Lorsque la moyenne triennale aboutit à un déficit, celui ci est imputé sur le revenu global ou les bénéfices dans les conditions habituelles (cf. BOI-BA-BASE-40)
Conformément à l'article 75-0 B du CGI, l'année de la cession de l'exploitation ou de la cessation d'activité, l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale est imposé au taux marginal d'imposition applicable au revenu global du contribuable déterminé compte tenu de cette moyenne.
Cette disposition est donc applicable notamment en cas de décès de l'exploitant, de transmission à titre gratuit ou onéreux ou d'apport en société de la totalité de l'exploitation, ainsi que la dernière année d'application du système de la moyenne triennale en cas de renonciation à ce système (cf. IV).
Pour l'application des dispositions mentionnées ci-dessus, le dernier alinéa de l'article 75-0 B du CGI prévoit que l’apport par un exploitant de son exploitation à une société ou groupement relevant du régime des sociétés de personnes dont les bénéfices sont imposables au nom de l’exploitant à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, effectué dans les conditions mentionnées au I de l’article 151 octies du CGI, n’est pas considéré comme une cession ou une cessation d’activité.
En cas de pluralité de titulaires de revenus agricoles distincts dans un même foyer fiscal (cf. III-A-§ 220), l'imposition au taux marginal de l'excédent du bénéfice sur la moyenne triennale ne s'applique qu'aux revenus agricoles de la personne physique qui cède ou cesse son activité dans les conditions exposées ci-dessus.
- N+4 : 5 000 € ;
- N+6 : 40 000 €.
- traitements et salaires : 10 000 € ;
- bénéfices agricoles : 40 000 € ;
- charges déductibles : 300 € ;
- base imposable au barème progressif :
10 000 € + 9 000 € (moyenne triennale [5 000 – 18 000 + 40 000]/3) – 300 € = 18 700 € ;
- base imposée au taux marginal du barème progressif :
40 000 € - 9 000 € = 31 000 € ;
- impôt correspondant à l'application du taux marginal : 31 000 € × X % = I 2 ;
Il est supposé qu'en N+6 le contribuable précédent a simplement apporté une partie de son activité à une société civile agricole. En N+6, les données de l'exemple 1 sont appliquées.
- En N+7, les revenus nets sont les suivants :
- traitements et salaires : 11 500 € ;
activité individuelle : 13 000 € ;
quote-part société : 14 000 € ;
total = 27 000 € ;
- charges déductibles : 450 € ;
- base imposable au barème progressif en N+7 : 11 500 € + 6 000 € - 450 € = 17 050 €.
Remarque : Pour le calcul de la moyenne triennale, le bénéfice de N+6 est retenu pour 9 000 € (40 000 € - 31 000 €) afin d'éviter une double imposition du bénéfice de 31 000 € qui, au titre de N+6, a été imposé au taux marginal en raison de l'apport partiel d'exploitation. Dans ces conditions, la moyenne soumise à l'impôt par application du barème progressif au titre de N+7 est égale à : (- 18 000 € + 9 000 € + 27 000 €) /3 = 6 000 €.
Le système de la moyenne triennale concerne les contribuables titulaires de revenus agricoles placés de plein droit ou sur option sous un régime de bénéfice réel agricole (simplifié ou normal). Ils doivent être soumis à un tel régime depuis plus de deux ans (cf. II-B).
Les contribuables bénéficiaires de revenus agricoles déterminés selon le régime du forfait collectif (CGI, art. 64) ou selon le régime spécial applicable aux exploitants forestiers (CGI, art. 76) sont exclus du bénéfice de la moyenne triennale.
Ainsi, lorsqu'un exploitant opte pour l'application du forfait dans les conditions prévues à l'article 69 B du CGI, le résultat soumis au taux moyen ne peut bénéficier de la moyenne triennale.
Il en est de même du bénéfice des exercices de raccordement lorsque le retour au forfait est de droit (cf. BOI-BA-REG-40-20-I).
Seul le contribuable titulaire des bénéfices agricoles peut valablement exercer une option pour l'application du système de la moyenne triennale lorsque les conditions examinées au II-A sont remplies.
Si plusieurs membres d'un même foyer fiscal sont titulaires de bénéfices agricoles, les règles exposées ci-après sont applicables :
Pour la définition de l'exploitation unique, cf. BOI-BA-REG-10-30-I-B.
Toutefois, conformément aux dispositions de l'article 6-3-2° du CGI, ils peuvent demander leur rattachement au foyer fiscal des parents de l'un ou de l'autre.
Les précisions données ci-dessus pour l'exploitation par un jeune ménage rattaché au foyer fiscal des parents sont applicables.
Cf. III-C-2-f.
En pratique, elle peut être jointe à la déclaration de revenus n° 2042 (CERFA n° 10330) et de résultat de l'année au titre de laquelle elle est exercée.
En principe, les exploitants qui ne satisfont pas à cette formalité perdent le droit à l'application de l'article 75-0 B du CGI pour les résultats de l'année en cause, la simple mention des bénéfices sur la déclaration n° 2042 (CERFA n° 10330) dans la partie réservée à la moyenne triennale ne pouvant être considérée comme une option expresse.
Les règles applicables lorsque l'exploitation est unique ou non, et l'articulation entre les notions de contribuable et de titulaire de bénéfices agricoles exposées au III-A permettent de déterminer les effets d'une option antérieure lors d'une telle création.
Dès lors, sauf situations particulières (cas d'un exploitant mettant seul en valeur une exploitation dont tous les éléments lui appartiennent en propre ou encore d'époux mettant chacun en valeur une exploitation séparée [cf. BOI-BA-REG-10-30-I-B-1-a]), lorsque, à la suite du départ à la retraite, de la maladie ou de l'invalidité du chef d'exploitation, de son divorce ou de son décès, ou encore lorsque celui-ci vient à exercer une autre activité professionnelle, l'exploitation est reprise par son conjoint ou ex-conjoint, ce dernier est, nonobstant les situations où cet événement comporte les conséquences d'une cessation d'activité, réputé, au regard de l'application du régime de la moyenne triennale, poursuivre l'exploitation agricole.
L'année du décès de l'exploitant, l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale est imposé au taux marginal d'imposition applicable au revenu global du contribuable déterminé compte tenu de cette moyenne (cf. I-C).
Exemple : Un exploitant agricole, soumis au régime de la moyenne triennale et qui clôture son exercice comptable le 30 avril, décède le 1er décembre N. Le foyer fiscal ne dispose que de revenus agricoles. Le conjoint coexploitant, qui ne dispose par ailleurs d’aucune autre exploitation en propre, poursuit l’activité et reprend la même date de clôture pour son exercice comptable.
- N-2 : - 15 000 € ;
- N-1 : 106 000 € ;
230 000 € sur l'exercice clos le 30 avril N ;
99 000 € sur l'exercice de 7 mois clos à la date du décès, le 1er décembre ;
8 100 € au titre du résultat arrêté provisoirement le 31 décembre N ;
- N+1 : 85 000 € (exercice du 1er décembre N au 30 avril N+1)
a° Imposition immédiate établie au nom des époux
Il s'agit en pratique d'une période de 19 mois compte tenu de l'application des dispositions des articles 201 du CGI et 204 du CGI.
- Calcul de la moyenne triennale : (- 15 000 + 106 000 + 329 000)/3 = 140 000 €.
Remarque : 329 000 € = 230 000 € + 99 000 €.
- Base imposable au barème progressif : 140 000 €.
- Impôt correspondant : I 1.
- Taux marginal de cet impôt : X %.
- Base imposable au taux marginal : 329 000 € - 140 000 € = 189 000 €.
- Impôt correspondant à l'application du taux marginal : 189 000 € × X % = I 2.
b° Imposition établie au nom du conjoint survivant pour la période courant de la date du décès au 31 décembre N
Soit (0 + 0 – 8 100 €)/3 = - 2 700 €
c° Imposition établie au titre de l'exercice clos le 30 avril N+1
Afin d'éviter une double imposition du bénéfice de 189 000 € qui, au titre de N, a été imposé au taux marginal, il est admis que le montant de ce dernier soit déduit par tiers des résultats des années N+1, N+2 et N+3, déterminés selon le régime de la moyenne triennale.
En cas de cession, de cessation ou d'apport en société dans les trois ans qui suivent le décès, cette mesure de tempérament cesse de s'appliquer à compter de l'imposition des résultats de l'année au cours de laquelle la cession, la cessation ou l'apport est intervenu.
- Bénéfice moyen : (106 000 + 329 000 + 85 000)/3 – 63 000 = 110 333 €.
Remarque : 63 000 € = 189 000 €/3.
110 333 € - (- 2 700 €) = 113 033 €.
Lorsqu’un exploitant cesse d’exercer toute activité agricole au sens des cinq premiers alinéas de l’article 63 du CGI et n’exerce plus qu‘une activité de mise à disposition de droits à paiement unique (DPU), accompagné, le cas échéant, d’une location de terres agricoles dans le cadre d’un contrat de fermage, cet événement constitue une cessation partielle d’entreprise au sens de l’article 201 du CGI.
S'agissant du régime de la moyenne triennale prévu à l'article 75-0 B du CGI, la cessation partielle d'activité ne met pas un terme aux effets de l'option.
Il est par ailleurs admis de ne pas appliquer, dans cette situation, le mécanisme de taxation au taux marginal d'imposition de l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale.
Le régime est décrit au I-C.
Exemple: Un exploitant individuel, imposé à l’impôt sur les revenus dans la catégorie des bénéfices agricoles, opte pour le régime de la moyenne triennale en N+2. Il apporte son entreprise individuelle à une société soumise au régime des sociétés de personnes en N+3.
Illustration d'un exemple de l'application ou non de la moyenne triennale suite à apport
Hypothèse 2 – Renonciation à l'application de la moyenne triennale et application du taux marginal lors de l'apport, puis option moyenne triennale après 5 ans
(30000 + 45000 + 60000)/3
(45 000 + 60 000 + 90 000)/3
90 000 – (45 000 + 60 000 + 90 000)/
(60 000 + 90 000 + 60 000)/3
(90 000 + 60 000 + 45 000)/3
(60 000 + 45 000 + 60 000)/3
60 000 – (60 000 + 45 000 + 60 000)/3
(45 000 + 45 000 + 51 000)/3
L'article 75-0 B du CGI interdit le retour au forfait en cas d'option pour la moyenne triennale pendant la période d'application de celle-ci (cf. BOI-BA-REG-20-20-II). Pendant cette période, les contribuables concernés restent obligatoirement soumis à un régime réel d'imposition pour tous leurs revenus agricoles.
Les conséquences de l'interdiction du retour au forfait sont traitées au BOI-BA-REG-20-20-II.
L'article 75-0 B du CGI précise que l'option pour le régime de la moyenne triennale est exclusive de celle pour le système du quotient prévu à l'article 75-0 A du CGI pour les revenus exceptionnels définis au a du 2 de l'article 75-0 A du CGI. La combinaison des deux articles peut le cas échéant s'appliquer aux seules indemnités d'abattage d'animaux (cf. BOI-BA-LIQ-10-III-C-3) ou aux aides attribuées au titre du régime des droits à paiement unique (DPU) respectivement visées aux b et c du 2 de l'article 75-0 A du CGI.
La prise en compte d’un revenu agricole dans le cadre de la moyenne triennale ne fait pas obstacle, lorsque ce revenu présente un caractère exceptionnel au sens de l’article 163-0 A du CGI, à l’application du système du quotient prévu par cet article.
Avant d’envisager l’application combinée des dispositions des articles 75-0 B du CGI et 163-0 A du CGI, il convient, après s’être assuré de l’existence d’un revenu présentant, par nature, un caractère exceptionnel, de vérifier si le montant de ce revenu est, après « lissage » résultant de l’article 75-0 B du CGI, supérieur à la moyenne des bénéfices des années N-1, N-2 et N-3, elle-même calculée selon cet article.
Les dispositions de l’article 163-0 A du CGI ne sont toutefois plus applicables, dès lors que ces années ne constituent pas celle de réalisation du revenu exceptionnel.
En cas de cessation d’activité, ce dernier est compris dans la base imposable au taux marginal (cf. exemple ci-dessous).
Le résultat de l'exercice de cessation s'élève à 250 000 € dont 200 000 € correspondant à l'annulation d'un emprunt en exécution d'un contrat d'assurance sur la vie souscrit sur la tête de l'exploitant en vue de garantir le remboursement de cet emprunt.
La cessation d'activité de l'exploitant a par ailleurs entraîné la constatation d'une plus-value à long terme de 180 000 €.
- N-5 : 31 000 € ;
- N-4 : 12 000 € ;
- N-3 : 15 000 € ;
- N-2 : 25 000 € ;
- N-1 : 43 000 € ;
- N : 250 000 €.
- N-3 : (31 000 + 12 000 + 15 000)/3 = 19 333 €.
- N-2 : (12 000 + 15 000 + 25 000)/3 = 17 333 €.
- N-1 : (15 000 + 25 000 + 43 000)/3 = 27 666 €.
1° Détermination du bénéfice imposable au titre de N
(25 000 + 43 000 + 250 000)/3 = 106 000 € ;
(25 000 + 43 000 + 50 000)/3 = 39 333 € ;
(19 333 + 17 333 + 27 666)/3 = 21 444 €.
La différence entre 106 000 € et 39 333 €, soit 66 667 €, qui constitue le revenu exceptionnel lissé, excède 21 444 €. Les dispositions de l’article 163-0 A du CGI sont, dès lors, applicables à ce revenu exceptionnel.
Bénéfice imposable au taux marginal : 250 000 € - 106 000 € = 144 000 €.
2° Calcul de l'impôt (3 parts) hors contributions et prélèvements sociaux
- Impôt sur le montant de la moyenne triennale excluant le revenu exceptionnel (soit 39 333 €) : 1 489 € (I 1).
- Impôt sur le montant de la moyenne triennale incluant le revenu exceptionnel
soit (39 333 € + (66 667 € / 4) = 56 000 €) : 3 823 € (I 2).
(Taux marginal de cette imposition 14 %)
- Impôt sur le seul revenu exceptionnel lissé : 4 × (I 2 - I 1) = 9 336 € (I 3).
- Impôt total résultant de l'application du barème : (I 1 + I 3) = 10 825 €.
Imposition au taux marginal : 144 000 € × 14 % = 20 160 €.
Imposition au taux des plus-values à long terme (incluant prélèvement social, CSG et CRDS et sous réserve de l'application de régimes d'exonération) : 180 000 € × 28,3 % = 50 940 €.
Montant total de l'impôt exigible : 10 825 € + 20 160 € + 50 940 € = 81 925 €.
La renonciation au régime de la moyenne triennale entraîne les mêmes conséquences que celles déjà prévues par l'article 75-0 B du CGI en cas de cession ou cessation d'activité.
- N-2 : - 24 000 € ;
- N-1 : 10 000 € ;
- N : 30 500 € ;
- N+1 : 28 000 € ;
- N+2 : - 17 000 € ;
- N+3 : 40 000 € ;
- N+4 : 50 000 €.
- N : (- 24 000 + 10 000 + 30 500)/3 = 5 500 €.
- N+1 : (10 000 + 30 500 + 28 000)/3 = 22 833 €.
- N+2 : (30 500 + 28 000 – 17 000)/3 = 13 833 €.
- N+3 : (28 000 – 17 000 + 40 000)/3 = 17 000 €.
1° Bénéfice agricole : 50 000 €.
2° Traitements et salaires nets : 9 100 €.
Le montant de la moyenne triennale est égal à : (- 17 000 + 40 000 + 50 000)/3 = 24 333 €
Le contribuable est imposé comme suit :
1° Impôt sur la base imposable au barème progressif
TS (9 100 €) + BA (24 333 €) soit un revenu imposable de 33 433 €.
2° Impôt sur le bénéfice imposable au taux marginal du barème progressif :
BA de N (50 000 €) - moyenne triennale (24 333 €), soit un revenu imposable de 25 667 €.
Remarque : La règle de l'imposition du taux marginal s'applique lorsque l'apporteur choisit de renoncer à son option pour le régime de la moyenne triennale, au titre de l'année de réalisation de l'apport dans les conditions posées par le dernier alinéa de l'article 75-0 B du CGI (cf. I-C).
La renonciation au régime de la moyenne triennale interdit à l'exploitant de formuler une nouvelle option pour l’application de ce régime avant l'expiration d'une période de cinq ans (sur la notion d'année, cf. II-B).
Pour le retour au forfait, voir BOI-BA-REG-20-20-II.
/bofip/2737-PGP.html?identifiant=BOI-BA-LIQ-20-20120912

References: l'article 75
 l'article 75
 l'article 163
 l'article 75
 l'article 75
 art. 39
 l'article 75
 art. 72
 art. 72

L'article 75
 l'article 75
 l'article 75
 art. 64
 art. 76
 l'article 69
 l'article 6
 l'article 75
 l'article 75

L'article 75

L'article 75
 l'article 75
 l'article 75
 l'article 75
 l'article 75
 l'article 75