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Timestamp: 2019-12-07 14:04:37+00:00

Document:
Simulación Tributaria y Normas Aplicables | Instrumento legal | Impuestos
Simulación Tributaria y Normas Aplicables
Felipe Perez Ulloa
Esta tesis trata sobre la simulación tributaria a propósito de la nueva norma general antielusión que se incorporó con la reforma tributaria (Ley 20.780), ya que ante estos casos, se presenta el problema de cual es la norma aplicable, si esta nueva norma, si las normas especiales antielusión o el régimen penal del código tributario.
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STJUE 11 Enero 2005
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Modulo 2 El Acto JuridicoPDF
¿Ante un caso de simulación tributaria, qué determina la vía jurídica aplicable?
Norma General Antielusión, Normas Especiales Antielusión, Régimen Penal
FELIPE PÉREZ ULLOA
Profesor Guía: Sergio Alburquenque Lillo
RESUMEN.............. ....................................................................................................... 3
INTRODUCCIÓN .......................................................................................................... 4
CAPÍTULO I: ANTECEDENTES GENERALES......................................................... 8
1. EVASIÓN .............................................................................................. 8
a. CONCEPTO .............................................................................. 8
b. CARACTERÍSTICAS ............................................................... 8
c. ALCANCES .............................................................................. 9
2. ELUSIÓN .............................................................................................. 10
a. CONCEPTO .............................................................................. 10
b. CARACTERÍSTICAS ............................................................... 12
3. SIMULACIÓN ...................................................................................... 13
a. CONCEPTO .............................................................................. 13
b. REQUISITOS ............................................................................ 14
c. NATURALEZA JURÍDICA ..................................................... 15
CAPÍTULO II: REGÍMENES APLICABLES FRENTE A LA SIMULACIÓN .......... 17
1. NORMA GENERAL ANTI ELUSIÓN ................................................ 17
2. NORMAS ESPECIALES ANTI ELUSIÓN ......................................... 24
3. RÉGIMEN PENAL ............................................................................... 28
CONCLUSIONES .......................................................................................................... 36
BIBLIOGRAFÍA ............................................................................................................ 39
El siguiente seminario busca desarrollar la problemática existente en cuanto al régimen
aplicable cuando se genera un acto simulado que tiene para objeto eludir, engañar, burlar un
impuesto, es decir, obtener un beneficio fiscal que de otra forma no hubiese sido posible.
Los regímenes considerados en este trabajo son la Norma General Antielusión, las Normas
Especiales Antielusión, con especial énfasis en la del artículo 63 de la Ley N° 16.271 y el
Régimen Penal, considerando los supuestos que el legislador consideró delitos o
infracciones, a saber, el artículo 97 N°4 y 24 del Código Tributario, que engloban actuaciones
que el contribuyente simula para burlar un impuesto.
Se expondrán de manera explicativa, deductiva y crítica los diversos argumentos que se dan
en la doctrina nacional y que abordan este tema, un tema de tremenda complejidad, toda vez
que teóricamente pareciera ser un tema zanjado, pero que en la práctica no hay nada
determinado, más aún por la dificultad que presenta determinar el elemento subjetivo en este
tipo de actos.
En el siguiente seminario se intentará determinar y explicar cuál es la vía jurídica aplicable
en un caso de simulación tributaria, si lo es por un lado la Norma General Anti Elusión (en
adelante NGA), que fue incorporada a nuestro ordenamiento junto a la Reforma Tributaria
(en adelante LRT1), si lo es acaso una Norma Especial Anti Elusión (en adelante NEA), por
ejemplo el artículo 63 de la Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones (en
adelante Ley 16.271)2, o, si en definitiva, el régimen aplicable es aquel establecido en el
Código Tributario (en adelante CT)3, en cuanto lo que se regula en su artículo 97, que hace
alusión a ciertas figuras que se configuran como infracciones tributarias, en especial la
contenida en su numeral 4 inciso 3.
La simulación es una figura que ha sido tratada en diversas áreas del derecho debido a su
complejidad para determinarla, pero todas llegan a un punto en común, la disimulación de
un determinado acto jurídico, para que a través del acto simulado se consigan ciertos
En lo que respecta a la simulación en materia tributaria, tema principal en esta tesis, previo a
la LRT no había alguna disposición que la definiera, por lo que se vio la necesidad de dejar
este concepto lo más abordado posible, para que no se generara un provecho mayor de esta
figura, es por eso, que con la incorporación de la NGA4, se estableció ciertos parámetros que
daban a entender cuándo un contribuyente cometía un acto elusivo, siendo el abuso y la
simulación.5
Las razones que justifican el desarrollo de este seminario, radican primero, en la diversidad
de mecanismos que existen para salvaguardar los intereses del Fisco, por ejemplo, toda vez
que con el acto simulado se busca eludir el pago de un impuesto, que recordemos es un tributo
Ley N° 20.780, de 2014.
Ley N° 16.271, de 2000.
Decreto de Ley N° 830, de 1974.
Cabe señalar al respecto que, son diferentes normas del CT las que regulan o hacen referencia a la NGA, de
las cuales se pueden mencionar los artículos 4° al 4° quinquies, artículo 26 bis, que dice relación con la consulta
sobre los artículos que desglosan la elusión, el artículo 100 bis, que establece la multa por haber diseñado o
planificado actos o negocios constitutivos de abuso o simulación, el artículo 119, que determina el tribunal
competente frente a estos casos y, el artículo 160 bis.
El artículo 4° quáter, Decreto Ley N° 830, de 1974, establece que hay simulación, “cuando los actos y negocios
jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los
elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto, o su data de nacimiento”
que el Fisco busca recaudar, entendiendo un tributo como “prestación en dinero que el
Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines”6. Segundo, el choque que se genera con el principio de legalidad
de los tributos, en razón de que la simulación lo que busca es eludir un impuesto, no pagarlo
o reducir su base imponible, siendo que este principio establece que sólo la ley podrá, según
sea el caso, suprimir, reducir o condonar un tributo, establecer exenciones y modificar
exenciones7. Tercero, lo reciente que es esta problemática, ya que fue con la LRT, que
introdujo la NGA, que entró en vigencia recién el 1 de octubre de 2015, que se amplió este
campo, que busca amparar el correcto uso del derecho, ante actos o negocios simulados.
Antes de la LRT los contribuyentes realizaban actos que en su momento no se consideraban
como actos elusivos, no obstante, con la llegada de la NGA diversos actos podrían ser
considerados como tal, llegando a configurar simulación, siempre que cumplan con los
elementos que requiere para que se configure, es por esto que, en la actualidad, el SII se
encuentra fiscalizando 10 operaciones consideradas potencialmente elusivas que previo a
esta norma no generaban mayores sospechas, pudiendo acarrear sanciones millonarias8, lo
que permite apreciar, que por la variedad de mecanismos de tutela, no se tiene claro cuál se
aplica y mucho menos cuál es la figura jurídica que predomina, pudiéndose dar múltiples
opciones, por ejemplo, simulación, legítima razón de negocios o planificación tributaria
Un segundo mecanismo son las NEA, mecanismo que busca garantizar una adecuada
protección respecto a actos simulados frente a un hecho determinado, es decir, se deben dar
ciertos supuestos para que opere, debe darse una situación específica, por ejemplo, el artículo
63 de la Ley N° 16.271, que actúa, como esta misma norma lo dice, frente a “actos y
circunstancias que hayan tenido por objeto encubrir una donación o anticipo a cuenta de
PÉREZ RODRIGO (2013), Manual de Código Tributario, p. 3.
Ibíd., p.38-39.
VALDENEGRO, Sebastián, Once contribuyentes consultan por norma Antielusión y SII analiza ir a tribunales,
Diario Financiero, 17 de abril de 2017 (fecha de consulta: 21 de abril de 2017). Disponible en:
https://www.df.cl/noticias/economia-y-politica/actualidad/once-contribuyentes-consultan-por-norma-
antielusion-y-sii-analiza-ir-a/2017-04-13/210050.html.
herencia”9. La existencia de este tipo de mecanismo previo a la LRT, da a entender que ya se
buscaba proteger esta situación.
Para entender de mejor manera este problema, se podría plantear el siguiente caso: las
personas A, B y C, reciben una herencia debido al fallecimiento de su padre, siendo ellos los
únicos herederos, pagando el respectivo impuesto a la herencia en su momento. A y B querían
comenzar un negocio, el cual financiarían con lo que recibieran de la herencia de su padre.
Ahora bien, el impuesto a la herencia que tuvieron que pagar no lo calcularon en su momento,
no tenían el capital suficiente para hacer surgir este negocio por lo que hicieron lo siguiente.
Dentro del patrimonio hereditario, se encontraba un bien avaluado, para el cálculo del
impuesto, en la cantidad de dinero que necesitaban, por lo que realizaron un contrato de
compraventa como si lo hubiese celebrado B y el causante, cuando éste aún se encontraba
vivo, con el fin de que dicho bien figurara fuera del patrimonio hereditario y no se considerara
en el cálculo del impuesto a la herencia y que, considerarlo, era un error. Una vez realizado
este acto, y habiendo llevado estos documentos que acreditaban la compraventa al SII,
obtuvieron una devolución de impuestos, que claramente no les correspondía.
Para efectos de este seminario, se partirá de la premisa que el régimen aplicable dependerá
del caso concreto que se trate, toda vez que para ciertos supuestos existe una norma especial
que lo regula, en razón del principio de especialidad10 y, la NGA, no tenía como fin quitarle
aplicación preferente a la norma especial que regule dichas situaciones especiales11, sino que
abordar el resto de situaciones en que a veces no es suficiente una norma especial, lo que no
quita que estos regímenes puedan coexistir y en ocasiones complementarse.
Por tratarse de un trabajo de investigación, la metodología utilizada ha sido teórica, haciendo
un estudio explicativo, deductivo y crítico. Lo que se pretende con esta metodología, es dar
una visión amplia, centrada al problema jurídico de este trabajo, de cómo ha sido abordada
Frente a esto, el mismo artículo 4° bis del Decreto Ley N°830, de 1974, incorporado por la LRT, establece,
en su inciso cuarto, que “[e]n los casos que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las
consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4° quáter”. En la misma
línea y en virtud de la aplicación del artículo 2 del CT, el Decreto Fuerza de Ley N°1, de 2000, en su artículo
13, también recoge este principio señalando que, “las disposiciones de una ley, relativas a cosas o negocios
particulares, prevalecerán sobre las disposiciones generales de la misma ley, cuando entre las unas y las otras
hubiere oposición”.
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Circular N° 65 de 23 de julio de 2015.
esta problemática en la doctrina nacional, explicitando diversas posturas sobre el tema y
generando una crítica sobre aquellos argumentos que dan las diversas posturas.
Este trabajo se estructura en tres capítulos. El primero abordará conceptos generales como la
evasión, la elusión y simulación. El segundo capítulo, hará referencia a los mecanismos de
protección que hay ante un caso de simulación tributaria. Por último, un tercer capítulo en
que se tomará en consideración los criterios que se han utilizado por diversos órganos para
determinar cuál sería el régimen adecuado aplicable.
Antes de internarse en los mecanismos de protección que la ley establece en favor del fisco
para los casos en que se podrían dar una simulación tributaria, se hace menester la aclaración
de ciertos conceptos que engloban y les dan fundamento a estas normas – refiriéndome con
estas normas a la NGA, la NEA y el Régimen penal del artículo 97 – como lo son el concepto
de evasión, elusión y simulación.
En nuestro ordenamiento jurídico tributario no es posible apreciar una norma que contenga
una definición de evasión, siquiera en el CT12, es más, las veces en que se ha querido
conceptualizar la evasión a través de algún precepto legal “el legislador no ha empleado
acertadamente el término, confundiéndolo con la elusión”13. No obstante, la doctrina ha ido
desarrollando una definición de evasión que, si bien no es unánime en su utilización, la
mayoría de estas definiciones concuerdan en diversos puntos.
El punto inicial que utilizaremos para entender la evasión, para posteriormente describir sus
características, será definiéndola como “el incumplimiento doloso de las obligaciones
tributarias, generalmente acompañada de maniobras engañosas que buscan impedir que sea
detectado el nacimiento o el monto de la obligación tributaria incumplida” 14.
En primer lugar, cabe señalar que existe evasión no solo cuando se logra evitar
completamente el pago del impuesto, sino que también cuando se hace parcialmente. En
En efecto, el artículo 8, establece una serie de definiciones, norma que en ningún momento hace referencia
al concepto de evasión.
Al respecto BOETSCH GILLET (La Norma General Antielusión: análisis desde la perspectiva del derecho
privado, p.8), señala que esto ha ocurrido, por ejemplo, en los numerales 4°, 5° y 8° del artículo 97 del CT, en
donde el legislador ha empleado el término “tributo eludido” en casos en que debió haber hablado de “tributo
evadido”. A su vez, ejemplifica esta misma situación señalando: “el artículo 109 del CT expresa que toda
infracción de las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica, será sancionada con multa
no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una UTA, o hasta el triple del impuesto
eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del impuesto”.
UGALDE PRIETO, Rodrigo Y GARCÍA ESCOBAR, Jaime (2009) Elusión, Planificación y Evasión Tributaria, p.
segundo lugar, debe transgredir una ley tributaria. Tercero, la evasión se comete solo por
aquellos que están obligados a pagar el impuesto, no así de aquellos que no lo están. Cuarto,
la evasión, es siempre ilícita, toda vez que se requiere un obrar malicioso, es decir, actuar
dolosamente15.
c. Alcances
Los alcances que tiene la evasión, dicen relación con aquellos actos que se realicen
maliciosamente que tengan por objeto evadir un impuesto, es decir, se relaciona con el
régimen penal, como es el caso de algunas figuras que se regulan en el artículo 97 del CT. A
modo ejemplar, está el numeral 5° del precepto señalado, que establece la omisión maliciosa
de la presentación de la declaración anual de impuesto a la renta correspondiente, impidiendo
la determinación o liquidación del impuesto respectivo 16.
Si bien debe existir un obrar malicioso, es decir, un actuar doloso17, no es necesario que se
dé una responsabilidad objetiva al momento de la evasión, sino que solo mira al
incumplimiento de una obligación que tiene por fuente la ley, ampliando el alcance de la
evasión. Por ejemplo, no se puede alegar ignorancia de la ley como causa de la evasión de
un tributo, toda vez que el artículo 8 del Código Civil lo prohíbe 18, norma que se debiese
concordar con lo que dispone el artículo 1.492 del mismo cuerpo legal, que establece que el
error sobre un punto de derecho no vicia el consentimiento19.
Sin perjuicio de lo anterior, el CT, en su artículo 110, de igual manera establece la posibilidad
de que se genere un conocimiento imperfecto del alcance de las normas indicadas en este
trabajo, pero para que pueda ser aplicable esta norma, se deben dar ciertos requisitos, no
copulativos, que en ella se determinan. Primero, el contribuyente debe ser de escasos recursos
pecuniarios. Segundo, el contribuyente tenga una insuficiente ilustración. Por último, que el
VILLEGAS, Héctor (2001) Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 382, (Fecha de consulta: 22
de mayo de 2017), Disponible en http://docslide.net/documents/curso-de-finanzas-derecho-financiero-y-
tributario-hector-villegaspdf.html.
UGALDE PRIETO y GARCÍA ESCOBAR, ob. cit., pp. 98-99.
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Circular N° 54 de 18 de agosto de 1980. Al respecto, el SII en esta
circular, al referirse de las modificaciones que el DL 3.443 de 02 de julio de 1980 incorporó al CT, alude que
se incorporaron para frenar a ciertos individuos inescrupulosos que dolosamente obtuvieron beneficios
pecuniarios cuantiosos en perjuicio del Fisco.
Al respecto, este precepto dispone que “nadie podrá alegar ignorancia de la ley después de que ésta haya
entrado en vigencia”.
BOETSCH GILLET, ob. cit., pp. 6-7.
contribuyente tenga alguna otra razón justificada para este conocimiento imperfecto.
Verificado uno de esos requisitos, corresponde al tribunal examinar la concurrencia de alguna
eximente o atenuante20.
2. ELUSIÓN
A diferencia de lo que sucede con el concepto de evasión, sí es posible encontrar una norma
en el ordenamiento jurídico tributario que defina el concepto de elusión, con la salvedad, que
previo a la LRT dicha disposición no se encontraba21. En la elusión, es posible apreciar que
el legislador ve un actuar ilícito al relacionarlo con el abuso del derecho o con la simulación
propiamente tal22, es decir, se asimiló las consecuencias que acarrea la elusión y la evasión,
en cuanto ambas provocaban un estancamiento en las arcas fiscales23.
En la doctrina, la elusión ha sido entendida de una manera bastante uniforme por diversos
autores. Por ejemplo, BOETSCH GILLET24 define elusión como “emplear uno o más
mecanismos destinados a impedir que se verifique el hecho imponible, y por tanto evitando
que nazca la obligación tributaria, o bien para obtener un ahorro tributario por la vía de
reducir los impuestos a pagar, o bien para diferir su pago”. Por su parte, UGALDE y GARCÍA25,
la han definido como “evitar por medios lícitos que un determinado hecho imponible se
realice, mediante el empleo de formas o figuras jurídicas aceptadas por el Derecho –aun
cuando alguna de aquellas sea infrecuente o atípica– y que no se encuentran tipificadas
expresamente como hecho imponible por la ley tributaria”.
Artículo 110, Decreto Ley N°830, de 1974.
El Decreto Ley N°830, de 1974, en su artículo 4° bis, incorporado con la LRT, a propósito de la NGA, señala
que “se entenderá que existe elusión de los hechos imponibles en los casos de abuso y simulación señalados en
los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente”.
ASTE MEJÍAS (2015), Reforma Tributaria; comentada y explicada, p. 10.
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Circular N° 65 de 23 de julio de 2015. Señala el SII que, ambas figuras,
tanto la elusión como la evasión, constituyen conductas del contribuyente que no solo vulneran la ley, sino que
también dañan el sistema económico, distorsionan la libre competencia, malogran el presupuesto público y la
legitimidad social del sistema tributario.
BOETSCH GILLET, ob. cit., p. 8.
UGALDE PRIETO y GARCÍA ESCOBAR, ob. cit., p. 71.
De las definiciones entregadas por estos autores, es posible apreciar que coinciden en lo
fundamental, que es la utilización de medios lícitos para evitar la obligación tributaria,
coincidencia que no se da solo respecto de estos autores, sino que gran parte de la doctrina 26.
La jurisprudencia ha entendido que hay elusión, cuando se realizan actos por parte del
contribuyente, ya sea omitiendo información relevante que estaba a su conocimiento o
empleando tácticas que tengan por fin aparentar el cumplimiento de los requisitos
establecidos por la ley27.
Al respecto, BOETSCH GILLET hace una distinción que pareciera ajustarse a esta definición
donde indica que, si los medios empleados eran de aquellos que el mismo legislador prevé,
se estaría ante un caso de planificación tributaria, en cambio, si se utilizan medios que no
están ni permitidos ni prohibidos, es decir, son infrecuentes o atípicos, estaríamos bajo una
hipótesis de elusión, siempre y cuando no se den los dos elementos que el CT establece como
ilícitos, abuso o simulación28. Cabe señalar al respecto que, la elusión no se reduce solo al
abuso y la simulación, sino que son dos figuras que el legislador quiso regular de forma
expresa para un mayor control y, de ninguna manera, hacen taxativa las diversas figuras que
se puedan configurar un acto elusivo, por ejemplo, cuando por medio de una planificación
tributaria, si bien se emplean de forma correcta la ley, le quitan su verdadero sentido, ya que
lo que buscan es burlar el impuesto, reducirlo, no pagarlo, todo para obtener un beneficio
fiscal que, siguiendo el tenor de la ley y su correcto sentido y alcance, no hubiesen obtenido,
en definitiva, todos aquellos actos donde no sea posible apreciar la buena fe del
contribuyente29.
Al respecto TAVEIRA TORRES (Derecho tributario y Derecho privado; autonomía privada, simulación y
elusión tributaria, p. 157), señala que “la “elusión tributaria” es el fenómeno por el que el contribuyente,
mediante la organización planificada de actos lícitos, pero sin causa (simulados o en fraude de la ley), intenta
evitar la subsunción del acto o negocio jurídico al concepto normativo del hecho típico y la respectiva
imputación de la obligación tributaria”. En efecto, este autor si bien también considera que estos medios son
lícitos, es más reacio a considerar que dicha licitud sea en verdad lo que el contribuyente busca, ya que lo acerca
más a lo que es la simulación, incluso al fraude de la ley, ya que los considera como el mismo plantea, métodos
Corte Suprema Rol N° 17.586-2014, tb., causa Rol N° 22.382-2014.
BOETSCH GILLET, ob. cit., p.8-9.
Es el artículo 4° bis inciso 3 del CT que establece que “no hay buena fe si mediante dichos actos o negocios
jurídicos o conjunto o serie de ellos, se eluden los hechos imponibles establecidos en las disposiciones legales
tributarias correspondientes”.
b. Características30
En primer término, se trata de una acción u omisión anterior a la concurrencia de la obligación
tributaria, es decir, se da con anterioridad a que se verifique el hecho gravado, de lo contrario
se estaría ante una obligación tributaria perfecta, quedando el sujeto pasivo obligado a
Segundo, podría decirse que se trata de una noción negativa, toda vez que está sobre la base
de que el hecho gravado no se produzca bajo ningún supuesto, aun cuando el sujeto pasivo
haya efectuado una actividad positiva.
Tercero, la elusión en ocasiones se consideraría “lícita”. sólo cuando las personas no incurran
en abuso o simulación de las formas jurídicas, para evita o determinar un ahorro fiscal, siendo
los elementos que se deben emplear lícitos, acogiéndose a una planificación tributaria 31,
siempre y cuando se siga el sentido que el legislador quiso darle sin distorsionarla. Con la
entrada en vigencia de la LRT, se consideró como característica principal, para considerar la
elusión ilícita, que se incurriera ya sea en abuso como siempre se sostuvo, pero ahora también
si se incurre en simulación32.
Cuarto, la elusión posee un trasfondo puramente económico, toda vez que lo que busca el
contribuyente es evitar el pago de un impuesto o generar un ahorro o disminución de éste.
Quinto, el fundamento para considerar lícita la elusión –toda vez que se empleen
instrumentos jurídicos lícitos para ello– radica en que se da la libertad al contribuyente de
desarrollar actividades económicas, en otras palabras, se está dando la posibilidad de que el
contribuyente organice su empresa o negocio de una forma que le permita obtener los
mayores beneficios posibles, pero siempre manteniendo la adecuada instrumentalización del
derecho, empleando ya sean los medios establecidos por el legislador en virtud de una
UGALDE PRIETO y GARCÍA ESCOBAR, ob. cit., pp. 74-76.
El CT da ejemplos de lo que podría denominarse elusión lícita. Está la figura que establece el artículo 65
inciso 2, cuando habla de una legítima razón de negocios o, también está el caso cuando la conducta del
contribuyente se acoja a una economía de opción.
Al respecto, el artículo 4° quáter, establece que “habrá también elusión en los actos o negocios en los que
exista simulación”. Este precepto fue incorporando con la Ley 20.780.
planificación tributaria o por medios atípicos o infrecuentes considerados lícitos, que será lo
que determine si la elusión es considerada lícita o ilícita33.
En materia tributaria, la simulación era escasamente tratada, lo que generó que se impulsara
una reforma que incorporara una disposición que definiera este concepto34, ya que en ese
entonces no había alguna que lo hiciera en el CT. Lo anterior, se refleja en cuanto a que
previo a las modificaciones de la LRT, el artículo 97 en su numeral 4° inciso 3, ya regulaba
la simulación, pero referida únicamente a aquellos actos u operaciones simuladas, ejecutados
por el contribuyente, que tenían por finalidad obtener una devolución de impuestos que no le
correspondía, reduciendo dicho concepto solo a este supuesto de hecho35.
A raíz de lo señalado, la doctrina se vio en la necesidad de definir el concepto de simulación,
siendo diversos autores, que se señalarán más adelante, los que se aventuraron a definirla,
ocupando de base el concepto utilizado en derecho civil, que, a diferencia del derecho
tributario, abordaron y definieron el concepto de simulación de manera más prolija.
Con el concepto que se incorporó con la LRT de simulación36, más los requisitos que en esa
misma disposición se señalan y que se abordarán en el siguiente punto, será posible
desarrollar una definición de simulación más completa para efectos tributarios.
El autor TAVEIRA TORRES, establece que la doctrina tradicional ha entendido que la
simulación siempre es usada para engañar o enmascarar un acto y que a su vez debe ser
entendida como el efecto de la combinación de dos negocios jurídicos, el acuerdo simulatorio
entre las partes y el negocio simulado llevado a cabo37.
BOETSCH GILLET, ob. cit., p. 16.
Al respecto, con la LRT, se incorporó el artículo 4° quáter, el cual señala que “existe simulación, para efectos
tributarios, cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado
del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o
data de nacimiento”.
BOETSCH GILLET, ob. cit., p. 131.
DIEZ DUARTE, Raúl (1982), La simulación de contrato en el código civil chileno; teoría jurídica y práctica
forense, pp. 38-39.
TAVEIRA TORRES, ob. cit., pp. 239-241.
En términos más simples y recogiendo tanto la definición del CT y la definición dada por la
doctrina, se entenderá que existe simulación, en términos generales, cuando “la real intención
de las partes de un contrato difiere de la voluntad declarada, sea porque no deseaban celebrar
contrato alguno o bien porque se pretendía celebrar un contrato distinto al declarado,
obteniendo de aquello algún beneficio respecto al pago del impuesto correspondiente
causando un perjuicio a terceros”38.
Considerando el ejemplo dando, A y B planearon simular un contrato de compraventa sobre
un bien que era parte de la masa hereditaria del causante, su padre, en donde B no quería
celebrar contrato alguno, lo único que se pretendía era obtener una devolución de impuesto
que no le correspondía, causando un perjuicio a terceros, en este caso, el Fisco y su hermano
C, para el poder, con ese beneficio tributario, poder llevar a cabo dicho negocio con A.
El Servicio de impuestos Internos, cuando le ha correspondido responder consultas o instruir
sobre ciertos puntos de esta materia, también entregó criterios para entender la simulación,
en la medida que los actos realizados por el contribuyente no representen la realidad de las
operaciones y no cumplan con la legislación vigente 39.
b. Requisitos40
A la luz de la definición anterior, es posible determinar los requisitos de la simulación.
En primer lugar, debe existir una “disconformidad entre la voluntad interna y su declaración”.
Este requisito es esencial en la simulación, en cuanto la voluntad de las partes, su voluntad
interna, es totalmente contraria a la declarada, ya que hay casos en que el acto realizado es
completamente diferente a lo que querían las partes, como también puede que nunca hayan
tenido la intención de obligarse o celebrar acto alguno. Es a través de este requisito que se
Al respecto BOETSCH GILLET, (La Norma General Antielusión: análisis desde la perspectiva del derecho
privado, pp. 123-124), establecen dentro de esta definición que cuando se trata de aquellos actos “en que no se
deseaba celebrar contrato alguno” se estaría frente a una simulación absoluta, por otro lado, tratándose de
aquellos actos en que solo “se pretendía celebrar un contrato distinto al declarado”, se estaría ante lo que se
denomina simulación relativa. Ahora bien, en relación a los terceros, DIEZ DUARTE (La simulación de contrato
en el código civil chileno; teoría jurídica y práctica forense, pp. 40-64), señala que el requisito de perjudicar a
terceros no es esencial, ya que el perjuicio a terceros ocasionado por la simulación, solo determinará la licitud
o la ilicitud de la misma. Siguiendo el mismo tenor, el autor define terceros, en términos generales, a “todas
personas extrañas a la convención”, siendo estos terceros relativos, que en principio no tienen un interés en la
convención, con posterioridad entran en una relación jurídica entre las partes.
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Oficio N° 1.332 de 19 de junio de 2017.
DIEZ DUARTE, ob. cit., pp. 37-40.
puede desprender dos tipos de simulación, la simulación absoluta y la simulación relativa.
En efecto, la simulación absoluta, “es aquella en que las partes no deseaban celebrar acto
alguno” y la simulación relativa, es cuando “las partes deseaban celebrar un contrato distinto
al declarado”41.
En segundo lugar, “la disconformidad entre estas voluntades, la interna y la declarada, debe
ser deliberada y consiente”. De este requisito se desprende que la simulación es totalmente
distinta al error, ya que en el error se da de forma involuntaria, no así en la simulación, que
conscientemente acordaron dicha disconformidad, es decir, se acordó ejecutar el acto
Tercero, debe haber un “concierto entre las partes”. De lo anterior se desprende que la
simulación opera solo en las convenciones bilaterales, en donde la voluntad de las partes
tiene por objeto crear, modificar o extinguir obligaciones, en el caso de la simulación
tributaria, evitar el pago del impuesto o generar un ahorro en la base imponible.
Finalmente, se podría considerar un cuarto requisito, que es “la intención de engañar a
terceros”, que de igual manera es un requisito esencial de la simulación. Ahora bien, no se
debe confundir el engaño con el perjuicio causado a un tercero, en el sentido de que si el
engaño, siendo un requisito esencial, se produce con la intención de causar un perjuicio a
terceros, se estará frente a una simulación ilícita, mientras que si el engaño no persigue este
propósito, se hablará de simulación lícita42.
La naturaleza jurídica de la simulación, es posible determinarla respecto de la distinción que
se hace de la simulación lícita de la simulación ilícita.
BOETSCH GILLET, ob. cit., pp. 123-124. En la misma línea, DIEZ DUARTE (La simulación de contrato en el
código civil chileno; teoría jurídica y práctica forense, pp. 71-77), entiende por simulación absoluta “cuando
la declaración no corresponde a voluntad real alguna. Cuando el acto jurídico aparente no corresponde a ninguna
voluntariedad”; mientras que por voluntad relativa “celebrar una convención real, pero con las apariencias
externas de otro acto ficticio”.
Al respecto, BOETSCH GILLET, ob. cit., pp. 125-126, señala que la simulación lícita “si bien claramente
constituye una simulación, nada tiene de ilícita en cuanto, lejos de perjudicar a terceros, se le protege,
propendiéndose a la libre circulación de los bienes en armonía con un adecuado resguardo de los intereses de
las partes”, en cambio, la simulación ilícita “resulta evidentemente reprochable, pues constituye un obrar cuya
finalidad es la de engañar y perjudicar a terceros ajenos al acto o contrato”.
“Respecto a la simulación lícita, sin duda, es acto jurídico. La convención se celebra sin la
intensión positiva de perjudicar a nadie, a la inversa, es una expresión de voluntariedad. Es
un acto jurídico. Solo su forma es especial: subrepticia”. Al respecto, es posible inferir, que
la naturaleza jurídica, al tratarse de la simulación lícita, se considera como un acto jurídico,
quedando sujeta a las reglas generales de la responsabilidad contractual43.
Por el contrario, la simulación ilícita presenta una dualidad en cuanto a su naturaleza jurídica.
Por un lado, respecto de terceros, en cuanto se configura el acto simulado con la intención de
engañar y causar un perjuicio a estos, se considera un delito civil, un hecho jurídico. Por otro,
entre las partes, se considerará un acto jurídico, teniendo todos los efectos que le entrega la
ley a dicho acto44.
DIEZ DUARTE, ob. cit., pp. 24-26.
Ibíd., pp. 25-26.
CAPÍTULO II: REGÍMENES APLICABLES FRENTE A LA SIMULACIÓN
Una vez abordados los conceptos fundamentales para entender la simulación y el contexto
en el cual se encuentra, es decir, cómo se ha conceptualizado, cómo la consideran en la
práctica y como se pudo apreciar, la simulación tributaria no es bien vista, considerándola
como un supuesto de la elusión, transgrediendo intereses fiscales como es el recaudatorio
para el patrimonio público.
A continuación, se desarrollarán los diversos mecanismos anti elusivos que se regulan en el
ordenamiento jurídico tributario, para evitar la simulación tributaria. Para ello, se desglosarán
aquellos que actualmente se encuentran vigentes, NGA, NEA y el régimen penal,
reduciéndolos a lo que respecta la simulación tributaria.
1. NORMA GENERAL ANTI ELUSIÓN
El estudio que se ha dado en la doctrina sobre esta Norma no ha sido de una forma detallada
o amplia, sino que es escasa la literatura que la desarrolla, incluso en la jurisprudencia
nacional no hay fallos que apliquen la NGA debido a su reciente incorporación en nuestro
ordenamiento jurídico tributario. Es por ello, que para entender que determina la aplicación
de la NGA, se darán argumentos utilizados por autores que sí han estudiado esta norma, como
lo que ha dicho el SII para entenderla y de esa forma acercarnos más a la respuesta que se
plantea en este seminario.
En el año 2014, el ejecutivo envió a la Cámara de Diputados el Mensaje N° 24-362, con el
que daba cuenta de la iniciativa de una reforma tributaria dando las justificaciones que hacían
necesaria que se generara un cambio en el sistema tributario, es decir, con este mensaje se
daría comienzo a este proyecto, que para ese entonces, se entendía crucial para el mejor
desarrollo en la igualdad y una sociedad más equitativa45.
El Mensaje N°24-362 de 01 de abril de 2014, señala que “La elusión y la evasión hacen que nuestro sistema
tributario sea inequitativo y que quienes tienen los recursos para financiar planificaciones tributarias terminen
pagando menos impuestos de lo que corresponde”. A su vez señala que, “En los últimos años, el SII ha sufrido
un estancamiento en su proceso modernizador e incluso un retroceso en áreas claves, como la fiscalización y la
inversión tecnológica. Como consecuencia de lo anterior se ha incremento la tasa de evasión, a 26% en el caso
del IVA. Un elemento central de esta reforma tributaria consiste en mejorar la efectividad de la fiscalización
Dentro de las principales estrategias fiscalizadoras que pretendía incorporar en este proyecto
de ley y que vio reflejado en este mensaje, era la incorporación en el CT de una Norma
General Anti Elusión46, que permitiría al SII frenar, fiscalizar e incluso rechazar, aquellas
ventajas tributarias que se hubieren obtenido mediante planificaciones elusivas sancionando
tanto a los asesores tributarios como al contribuyente que hayan participado de dicho
diseño47.
EL SII, con la incorporación de la NGA, también se refirió a las intenciones que tuvo el
legislador al introducirla en el ordenamiento jurídico tributario, señalando que, “Con la
inclusión de la NGA en el Código Tributario, el legislador ha tomado la decisión de enfrentar
la elusión como un problema para el derecho tributario, en cuanto vulnera los hechos
gravados establecidos en la Ley, afecta la igual repartición de las cargas públicas y lesiona el
erario nacional”48.
b. Estructura49
Al hacer una lectura rápida de las normas que forman parte de la NGA, que le dan cuerpo y
sentido a esta norma, se podría decir que la disposición base es el artículo 4° bis del CT, ya
que es en ella donde se contienen una serie de principios y obligaciones que se complementan
con otras normas de esta nueva regulación50.
del pago de impuestos. Esto mediante el diseño de estrategias y planes de fiscalización, que consideren una
adecuada gestión del riesgo de incumplimiento, para así aumentar el cumplimiento de las normas”.
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Circular N° 55 de 24 de junio de 2015. AL respecto señala que “estas
modificaciones tienen por objeto principal otorgar a la administración tributaria facultades para impugnar los
actos o negocios u otras actividades llevadas a cabo por los contribuyentes con abuso de las formas jurídicas o
simuladamente con la finalidad exclusiva o principal de eludir el pago de impuestos; las que serán susceptible
del respectivo control de los tribunales de justicia” y, que estas normas, que se incorporarían con posterioridad
por la Ley N° 20.780, comenzarían a tener vigencia el 30 de septiembre de 2015.
Mensaje N°24-362 de 01 de abril de 2014.
BOETSCH GILLET, ob. cit., pp. 59-134.
Artículo 4° bis. - “Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles,
nacerán y se harán exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios realizados,
cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios
o defectos que pudieran afectarles.
El Servicio deberá reconocer la buena fe de los contribuyentes. La buena fe en materia tributaria supone
reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos,
según la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes.
No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios jurídicos o conjunto o serie de ellos, se eluden los hechos
imponibles establecidos en las disposiciones legales tributarias correspondientes. Se entenderá que existe
elusión de los hechos imponibles en los casos de abuso o simulación establecidos en los artículos 4° ter y 4°
quáter, respectivamente.
En primer término, esta disposición contiene el principio de legalidad, al establecer que las
obligaciones tributarias estarán contenidas en leyes tributarias, entendiendo este principio
como aquel que “impide que los tributos sean establecidos por alguna vía distinta a la ley51.
En segundo lugar, esta disposición considera la naturaleza jurídica de los hechos, actos o
negocios jurídicos que realiza el contribuyente, en donde se ha entendido que prevalece la
sustancia de ellos sobre la forma, en donde el criterio subjetivo a considerar es si el
contribuyente actuó o no de buena fe lo que determinará en su momento si hubo abuso o
simulación52.
En tercer lugar, el artículo 4° bis, en sus incisos segundo y tercero, habla de la buena fe del
contribuyente y el deber de reconocer esta por parte del SII, considerando como límite a la
buena fe, la elusión. Aquí es posible apreciar un principio fundamental no solo en materia
tributaria, sino dentro de todo el ordenamiento jurídico nacional, que es el principio de la
buena fe53.
Como último punto, en relación a la norma que analizamos, su inciso cuarto recoge el
principio de especialidad, la que genera un poco de incertidumbre respecto a que norma
utilizar, si bien se prefiere la norma especial sobre la general ante un caso concreto, ¿es
determinante aquello, o puede el SII perseguir la responsabilidad tributaria del contribuyente
En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán
por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4° quáter.
Corresponderá al Servicio probar la existencia de abuso o simulación en los términos de los artículos 4° ter y
4° quáter, respectivamente. Para la determinación del abuso o la simulación deberán seguirse los procedimientos
establecidos en los artículos 4° quinquies y 160 bis”.
PÉREZ RODRIGO, ob. cit., p. 38.
Al el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ha señalado en su circular N° 65 de 23 de julio de 2015 que, “El
principio de la buena fe irradia su fuerza en todo el Derecho, pues constituye un supuesto del ordenamiento
jurídico y se manifiesta de distintas maneras dependiendo del área del derecho de que se trate. En materia
tributaria, la buena fe supone admitir y reconocer, tanto por el Servicio fiscalizador como por los propios
contribuyentes, la totalidad de los efectos que surjan de los actos o negocios jurídicos que hubieren llevado a
cabo, cualquiera sea la forma o denominación que las partes le hubieren dado, pues, en definitiva lo que
determina el nacimiento y exigibilidad de las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijan los
hechos imponibles, es la naturaleza jurídica propia de los hechos, actos o negocios realizados más que los
formalismos contractuales o las denominaciones que los interesados les hayan atribuido. En el mismo sentido,
contraría la buena fe tributaria aquellos actos simulados o que constituyan abuso de las formas jurídicas. A su
vez, en la ordenanza N° 1.332 de 19 de junio de 2017, establece que para que sea aplicable la NGA es necesario
que el contribuyente realice operaciones que excedan la buena fe tributaria y la economía de opción que la ley
de igual manera con la NGA y no con la norma especial? Dejaremos esta pregunta abierta,
para ver, una vez desarrollado este seminario si hay un criterio establecido para determinarlo.
Ahora bien, el artículo 4° ter del CT, recoge lo que es el abuso tributario. Este artículo
entiende que hay abuso “cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho
gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera
el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente
considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos
relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios
a que se refiere este inciso”54. Como este trabajo busca resolver una problemática respecto
de la simulación tributaria, el otro supuesto que la LRT incorporó para determinar la elusión,
no nos detendremos mucho en este punto.
EL resto de las normas que forman parte de la estructura de la NGA, son los artículos 4°
quáter, que trata de la simulación tributaria propiamente tal, que se desarrollará a
continuación, artículo 4° quinquies, que trata sobre la declaración de existencia de abuso o
simulación, el artículo 26 bis, que dice relación con la consulta sobre los artículos que
desglosan la elusión, el artículo 100 bis, que establece la multa por haber diseñado o
planificado actos o negocios constitutivos de abuso o simulación, el artículo 119, que
determina el tribunal competente frente a estos casos y, el artículo 160 bis, que se refiere a la
interposición y tramitación de solicitud del SII en los procedimientos de declaración judicial
de la existencia de abuso o simulación y de la determinación de la responsabilidad respectiva.
c. Simulación Tributaria del artículo 4° quáter del CT
Para comenzar a hacer un análisis de la simulación tributaria, específicamente la contenida
en la NGA, es prudente establecer que es lo que la ley nos dice al respecto. El artículo 4°
quáter dispone:
“Habrá también elusión en los actos o negocios en los que exista simulación. En estos casos,
los impuestos se aplicarán a los hechos efectivamente realizados por las partes, con
independencia de los actos o negocios simulados. Se entenderá que existe simulación, para
efectos tributarios, cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen la
Artículo 4° ter del Decreto de Ley N° 830, de 1974.
configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos
de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento”.
En el caso planteado al inicio de este trabajo, la simulación está presente en el contrato que
hicieron parecer que se había celebrado entre B y el causante en vida con el propósito de
obtener esa devolución de impuestos para su negocio. Bajo este supuesto, la NGA sería
aplicable toda vez que se está disimulando la configuración del hecho gravado del impuesto,
ya que al obtener esa devolución por el bien que hicieron parecer fuera de la masa hereditaria,
no se estaría pagando el impuesto correspondiente a la asignación de ese bien.
Como se puede observar, el legislador empleó el término de simulación bajo los parámetros
que es posible entender la simulación tributaria, es decir, la combinación de dos negocios
jurídicos, el acuerdo simulatorio y el negocio simulado, que tiene por objeto lograr el éxito
de la apariencia engañosa frente a terceros que se encuentran de buena fe55.
En relación al concepto de simulación tributaria, tratada en el capítulo anterior, el SII ha
hecho la distinción de la simulación absoluta y relativa, siendo cada una diferente y
generando también diversos efectos. Por una parte, encontramos la simulación absoluta, que
se entiende como aquella en que las partes le dan apariencia de real a un acto, negocio o
hecho que no han celebrado (hipótesis de simulación que el legislador y la norma no
consideraron) y, por otro, la simulación relativa, que es cuando se oculta por medio del acto
simulado o fingido la configuración de cierto hecho gravado, sus elementos, el verdadero
monto o nacimiento de la obligación tributaria produciendo ciertos efectos de los cuales el
SII menciona el de eludir el pago, disminuir la base imponible o de obtener algún otro tipo
de beneficio tributario56.
Luego de haber señalado lo anterior, es de vital importancia señalar que la elusión generada
por la simulación es distinta a la evasión producida por un delito tributario. Como el concepto
de simulación que recoge el CT se asimila al concepto de la simulación civil, es necesario
que se den ciertos requisitos para estar frente a una simulación, a entender, primero, se
necesita de una declaración que deliberadamente no dice relación con la verdadera intención
de las partes, constituyendo una falsificación de la realidad. Segundo, debe existir un acuerdo
TAVEIRA TORRES, ob. cit., p. 241.
entre las partes para celebrar el acto simulado. Por último, el propósito que persiguen con
este acto simulado sea engañar a terceros, en este caso, el Fisco57.
Lo anterior permite apreciar que en la elusión no se requiere un criterio subjetivo, así lo
determina el SII al señalar que “La simulación para efectos del derecho penal tributario exige
elementos subjetivos que no son necesarios de considerar, a juicio del legislador, al momento
de determinar que un determinado acto o contrato es elusivo por simulado. De hecho, esto es
plenamente coherente con la distinción entre elusión y evasión que el legislador ha definido
mediante el establecimiento en el Código Tributario de las normas analizadas en esta
Circular. Como se ha dicho ya, se trata de una NGA, la que, al igual que las normas especiales
anti elusión que también contempla el ordenamiento tributario, buscan cautelar el principio
de legalidad de los tributos. Se reitera que, en general, las normas legales señaladas
prescinden de los elementos subjetivos que son usualmente utilizados en el derecho
infraccional o penal, en cuanto carece de relevancia la determinación de la culpa o dolo para
los fines de su aplicación58”.
d. Consulta Voluntaria
Para efectos de que el contribuyente se sienta seguro de los actos y actividades que desarrolla,
dentro de la estructura de la NGA está el artículo 26 bis del CT, que permite al contribuyente
hacer la consulta respectiva respecto a la aplicación de los artículos 4° bis, ter y quáter del
CT, todo en vista de los actos, contratos, negocios o actividades que ejecute. Ahora bien, con
la Ley 20.899, se incorporó a este artículo la posibilidad de que el contribuyente pueda
formular consultas para obtener respuestas de carácter general, no vinculantes, en relación
con el caso planteado, las cuales no quedarán sujetas a las disposiciones de este artículo 59.
Es posible apreciar entonces, que, por la reciente incorporación de la NGA, se le permite al
contribuyente, para que, por su propia voluntad, genere las consultas pertinentes respecto a
este tema, antes de que sea sometido a una fiscalización por parte del SII.
BOETSCH GILLET, ob. cit., p. 133.
Revísese el numeral 3 del artículo 3 de la Ley N° 20.899, de 2016.
Los efectos que la simulación tributaria produce, se relacionan con la concepción de
simulación relativa, toda vez que el hecho gravado que estuviera afecto a impuestos según
las leyes tributarias sería el efectivamente realizado por las partes, sin mirar aquellos actos,
hechos o negocios simulados realizados por las partes y, el SII estará totalmente facultado
para desestimarla y no hacerla oponible, toda vez que fue realizado con la única intención de
disimular la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos
que constituyen la obligación tributaria como también el verdadero monto de la obligación,
reduciendo o extinguiendo la misma, o la data de nacimiento que tenga dicha obligación 60.
f. Procedimiento Administrativo para Calificar un acto como Elusivo61
Luego de haber desarrollado la simulación dentro de la NGA, es menester determinar cómo
se determina si un acto o negocio es elusivo, que para efectos de este trabajo será bajo el
supuesto de simulación.
Para comenzar a analizar este procedimiento, hay que tener presente que dentro de la
estructura de la NGA el artículo 4° quinquies del CT, establece que es el Director quien debe
solicitar la revisión de cierto acto para determinar si hay simulación o abuso o podrá ser
declarado por el Tribunal Tributario y Aduanero competente, luego de haber apreciado las
pruebas, entregadas por el Director, bajo los criterios de la sana crítica y fundando su decisión
considerando la naturaleza económica de los hechos imponibles según el artículo 4° bis, todo
según lo establece el procedimiento del artículo 160 bis del mismo cuerpo legal.
Lo primero que hay que tener presente, es que la solicitud que hace el Director, debe contener
una serie de antecedentes, que, si no son suficientes, se harán todas las acciones pertinentes
que permitan recabar de manera más exhaustiva los antecedentes necesarios que se requieran.
Una vez recabados todos los antecedentes y no sean necesarios más para comenzar con el
estudio del acto en cuestión, se dará inicio con el procedimiento para determinar si
efectivamente es elusivo o no por simulación o abuso. Se debe tener en cuenta, que si dichos
ASTE MEJÍAS, ob. cit., p. 10. Al respecto, BOETSCH GILLET, ob. cit., p. 134, señala que “la simulación no
constituye una hipótesis de invalidación del acto –como por regla general acontece en materia civil-, sino de
inoponibilidad del mismo, en cuanto se habilitará al SII, previa declaración judicial de la simulación, a obrar –
léase liquidar y girar el impuesto- sin considerar el contrato declarado o simulado, sino conforme a la verdadera
voluntad de las partes”.
antecedentes que se obtuvieron en la fiscalización de ciertas maniobras eventualmente
elusivas, dan cuenta de un delito tributario, no se regirán por este procedimiento, sino que
por otro especial para ese tipo de casos62.
La solicitud solo podrá hacerse respecto de aquellos montos iguales o superiores a 250 UTM,
que se determinen en razón de la diferencia de impuestos que el SII establezca a propósito
de los actos efectivamente realizados por parte del contribuyente, con independencia de
aquellos simulados63.
Luego de haber reunido los antecedentes necesarios, se procederá a la revisión de dichos
antecedentes por parte de del Comité Anti Elusión64, que se creará mediante resolución, en
donde se tomará la decisión en citar o no al contribuyente, realizar una fiscalización según
las reglas generales o seguir el procedimiento establecido en el circular N°8.
Por último, se efectúa la citación, en caso de corresponda y haya sido la decisión del Comité,
en donde el contribuyente puede tomar diversas posturas de las cuales se puede dar término
al procedimiento o no. La primera es que se allane y pague el monto del acto simulado o, de
una respuesta satisfactoria a la citación, siendo con estas dos opciones el término de este
procedimiento. Por el contrario, si el contribuyente no da respuesta o ésta no es satisfactoria,
se remitirán los antecedentes al Departamento Jurídico de la Dirección Regional para la
elaboración del requerimiento que establece el artículo 160 bis del CT, en un plazo de 9
meses contados desde la contestación a la citación por parte del contribuyente.
2. NORMAS ESPECIALES ANTI ELUSIÓN
La existencia de diversas normas especiales anti elusión, data ya hace bastante tiempo,
incluso previo a la LRT y que, actualmente, coexisten perfectamente junto a normas de
carácter general como los es la NGA65.
Es posible ejemplificar aquello, por cuanto el SII, da algunos ejemplos, “aquellas normas,
aquellas que establecen limitaciones o prohibiciones para la deducción de ciertos gastos, las
Al respecto, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Circular N° 8 de 14 de enero de 2010, establece un
procedimiento especial respecto a la recopilación de antecedentes por delitos tributarios.
BOETSCH GILLET, ob. cit., p. 192.
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Resolución Ex. N° 68 de 11 de julio de 2016.
MASSONE PARODI (2013), Principios de Derecho Tributario. Tomo I, p. 479.
que permiten la tasación de precios o valores, las normas sobre precios de transferencia o las
que reglan los efectos del exceso de endeudamiento”66 e incluso de aquellos actos que se
realicen por el contribuyente con la intención de encubrir alguna donación o anticipo a cuenta
de herencia67.
A su vez, podemos arriesgarnos a definir las NEA, tomando en consideración el cómo se ha
entendido la NGA, como normas que regulan una situación de hecho concreta y específica,
que tenga como objetivo obtener un beneficio tributario por parte del contribuyente, actuando
éste de una manera dudosa, distorsionando el sentido de la ley, con el único propósito de
burlar el impuesto a pagar o recibir una contraprestación que no le corresponde, como en el
caso del artículo 63 de la Ley 16.271 que se analizará más adelante.
a. Principio de Especialidad68
Estas NEA contienen incorporadas intrínsecamente un principio que todos reconocen cuando
se ven contrapuestas a una norma general, que es el principio de especialidad, contenido en
diversas áreas del derecho.
Este principio se encuentra regulado específicamente en el artículo 13 del Código Civil,
señalando que “[l]as disposiciones de una ley, relativas a cosas o negocios particulares,
prevalecerán sobre las disposiciones generales de la misma ley, cuando entre las unas y las
otras hubiere oposición”69. Pero de qué manera es posible conciliar esta norma con el
ordenamiento tributario, sabiendo que el sistema tributario es una rama autónoma del
El artículo número 2 del CT, permite que el código tributario, en todo aquello que no regule
éste código, aplique las normas establecidas en el derecho común, señalando que, “[e]n lo no
previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común
contenidas en leyes generales o especiales” 70.
Artículo 63 de la Ley N° 16.271, de 1965.
En este sentido, el SII se ha referido al respecto en la Circular N°65 de 23 de julio de 2015, que “De
conformidad con lo que dispone el inciso cuarto del artículo 4° bis, en los casos que resulte aplicable una norma
especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas que deriven de los actos detectados se regirán por
dicha disposición especial y no por los artículos 4° ter y 4° quáter del mismo cuerpo legal”.
Decreto Fuerza de Ley N°1, de 2000.
Lo señalado anteriormente, se refuerza más aún, ya que es la misma NGA, que se incorpora
para reforzar las medidas anti elusivas especiales que ya existían, le dio cabida a este
principio de especialidad, señalando en el artículo 4° bis inciso 4 que, “En los casos en que
sea aplicable una norma especial para evitar la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán
por dicha disposición y no por los artículos 4° ter y 4° quáter”.
La Jurisprudencia también ha desarrollado el principio de especialidad en materia tributaria,
estableciendo que este principio ha sido ampliamente reconocido por la doctrina y la
jurisprudencia y que queda claro que siempre se debe acudir, en primer término, a las
disposiciones de la ley especial para determinar las reglas aplicables al caso concreto y, sólo
en aquellas situaciones no previstas por esa ley especial, acudir a la normativa supletoria, es
decir, a las de carácter general71.
BOETSCH GILLET, se arriesga al decir que, “si una determinada fiscalización del SII opta
perseguir la responsabilidad tributaria del contribuyente con base en una norma especial y,
no tiene finalmente éxito en tal cometido, le está velado intentar con posterioridad a la
declaración del abuso o la simulación en base a la norma general” 72.
b. Artículo 63 de la Ley 16.721
Este artículo en particular, como NEA, es de importancia para efectos de este seminario toda
vez que regula una conducta del contribuyente, en donde simulando cierto acto, ocultar una
donación o generar un anticipo de una parte de la herencia.
El artículo señala que: “El Servicio de Impuestos Internos podrá
investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato son efectivas, si
realmente dichas obligaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un
contrato oneroso guarda proporción con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato,
de lo que recibe en cambio. Si el Servicio comprobare que dichas obligaciones no son
efectivas o no se han cumplido realmente, o lo que una de las partes da en virtud de un
contrato oneroso es notoriamente desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que
recibe en cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una
Tribunal Tributario y Aduanero Primero de la R. Metropolitana, RIT VD-15-00075-2015 (2015).
BOETSCH GILLET, ob. cit., pp. 103-104.
donación o anticipo a cuenta de herencia, dictará una resolución fundada, liquidando el
impuesto que corresponda en conformidad a esta ley y solicitará al juez competente se
pronuncie sobre la procedencia del impuesto y la aplicación definitiva del monto de éste. La
solicitud del Servicio se tramitará conforme al procedimiento sumario” 73.
Se desprende de lo anterior, que el SII, podrá ante la duda de ciertos actos del contribuyente,
en que, simulando ciertos actos, obtiene beneficios que la ley no le permite, es decir, que en
obediencia de lo que prescribe este cuerpo legal, ese beneficio no se hubiese generado.
El SII ha sido tajante en la postura que da respecto a la aplicación de esta norma a un caso
concreto, esto en el contexto de la posible aplicación que pueda tener la NEA en cuestión,
como la NGA, señalando que no serían aplicables las normas que contiene la NGA, vale
decir los artículos 4° bis, ter, quáter y quinquies, cuando la situación en concreto se encuentre
regulada en otra disposición especial74.
El legislador, de alguna forma, consideraba que se podía generar algún tipo de incertidumbre
sobre el régimen aplicable en ciertos supuestos de hechos considerados elusivos por
simulación, por lo que trato de armonizar estos regímenes en virtud del artículo 64 de la Ley
de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.
La manera que trató de unir estos regímenes , en especial esta NEA con el régimen penal, fue
desde una perspectiva más de forma que de fondo, generando una conexión entre ambos en
relación a las consecuencias sancionatorias que generaría una actuación dolosa del
contribuyente, encaminada a engañar, burlar un impuesto, como también las sanciones que
se consideran para quienes se aprovechen, a sabiendas, de esa actuación dolosa, aplicando lo
que dispone el artículo 97 N°4 del Código Tributario75, pero no contó con ciertas
circunstancias, toda vez que es posible decir que intentó el legislador fue que, cuando se
presentara el elemento subjetivo dolo en el acto en cuestión, se aplicaría el régimen penal, lo
Ley N° 16.271, de 1965.
El artículo 64 de la Ley N° 16.271, de 1965, señala “Las personas que figuren como partes en los actos o
contratos a que se refieren los artículos precedentes de este capítulo, a quienes se les compruebe una actuación
dolosa encaminada a burlar el impuesto y aquellas que, a sabiendas, se aprovechen del dolo, serán sancionadas
de acuerdo con el N° 4 del artículo 97 del Código Tributario”.
que da a entender que en su momento no se preguntó ¿será sencillo determinar el elemento
subjetivo en este tipo de actuaciones del contribuyente?
En el caso, esta es una situación que está expresamente tratada en este artículo, la celebración
de un acto simulado para obtener un beneficio tributario que de otra forma no obtendrían, en
este caso el beneficio se representa en la devolución de impuestos que obtienen, pero que no
les corresponde recibir bajo el contexto de una herencia y las consecuencias que eso implica.
Pero ¿qué sucede si a este supuesto le agregamos la culpabilidad del agente, es decir un actual
doloso, elemento que se requiere para concurrir al régimen penal, será visto como algo
accesorio y se seguirá empleando esta NEA o en definitiva será el régimen penal?
3. RÉGIMEN PENAL
Para comenzar a desarrollar el régimen penal, es pertinente abordar en primer término, las
generalidades que hacen que cierto supuesto sea considerado una infracción o delito
tributario, para luego desarrollar cada supuesto que se relacionan con la simulación tributaria,
prestándole especial atención al artículo 97 N° 4 inciso 3 del CT.
Lo primero que hay que distinguir para entender este régimen, es tener presente que se
entiende por infracción tributaria y, por otro lado, delito tributario, de esta forma,
comprendiendo ambos conceptos, podremos acercarnos a su ámbito de aplicación.
El delito tributario ha sido un concepto que diversos autores han ido desarrollando con el
tiempo. MASSONE PARODI, por ejemplo, define el delito tributario “como toda violación
dolosa de una obligación, de un deber o una prohibición tributaria, sancionada por la ley con
una pena (o, copulativamente, con una pena y una multa)”76.
VAN WEEZEL, por otro lado, recoge la definición de delito utilizada en el ordenamiento
jurídico penal, definiéndola como “una conducta típicamente antijurídica y culpable, que la
ley amenaza con una pena bajo ciertos presupuestos materiales y procesales” 77.
MASSONE PARODI (2009), Infracciones Tributarias, p. 158.
VAN WEEZEL (2007), Delitos Tributarios, p. 30.
UGALDE PRIETO y GARCÍA ESCOBAR en términos más simple, definieron el delito tributario
como “toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionadas con pena
corporal”78.
El SII por otro lado, fue un poco más allá ampliando la concepción de delito al establecer
que “el delito tributario, en sus múltiples manifestaciones, no es sólo un atentado al
patrimonio fiscal, sino que afecta directamente al orden público económico y a los principios
constitucionales que imponen a los ciudadanos contribuir en un plano de igualdad al
sostenimiento del Estado, financiando sus servicios públicos y sociales” 79.
En cuanto a la infracción tributaria, esta es entendida como “el incumplimiento, por parte de
un contribuyente, de una obligación, de un deber o de una prohibición tributaria, sancionada
generalmente con pena pecuniaria”80. También se le ha definido como “toda violación
voluntaria de una obligación, de un deber o de una prohibición tributaria, sancionada por la
ley”81.
Al tenor de lo expuesto, se puede apreciar que, si bien ambos conceptos se asemejan bastante,
hay algo que las diferencia una de la otra, que es el tipo de sanción que tiene cada una, por
un lado, el delito tributario establece principalmente penas corporales (entendiendo estas
como privativas de libertad) sin desmedro de las pecuniarias que también considera, mientras
que las infracciones son generalmente pecuniarias.
El procedimiento para determinar si cierto acto, contrato o negocio se considera un delito
tributario, se regirá por el procedimiento que determina el SII 82.
El delito tributario requiere la concurrencia de diversos elementos que componen el delito.
Aquí se desarrollarán cada uno de ellos, pero solo relacionados con el delito tributario, debido
a que, para efectos de este seminario, el delito relacionado con la simulación es el del artículo
97 N°4 inciso 3 del CT.
UGALDE PRIETO y GARCÍA ESCOBAR (2007), Curso sobre delitos e infracciones tributarias, p. 5.
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Circular N° 8 de 14 de enero de 2010.
UGALDE PRIETO y GARCÍA ESCOBAR, ob. cit., p. 5.
MASSONE PARODI, ob. cit., p. 11.
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Circular N° 08 de 18 de enero de 2010.
b.1. Elemento objetivo: hecho
Este elemento dice relación con el comportamiento que tiene el contribuyente respecto de
una obligación o prohibición tributaria, la cual se puede manifestar de diversas maneras.
Teniendo en consideración la conducta del contribuyente, esta puede ser a través de una
acción o de una omisión, la cual una o la otra conllevan un resultado.
Primero que todo hay que saber que la conducta es la actividad del contribuyente que se
desarrolla de manera consciente y voluntaria, exteriorizando su fuero interno. Ahora bien,
esta conducta puede ser una acción, la cual se puede entender de dos maneras, un momento
interno que dice relación con la deliberación de la conducta, un conflicto interno que tiene el
agente respecto a la conducta que pretende tomar, para luego, en una etapa externa se llega a
una decisión, eligiendo un fin para desarrollar cierta conducta. La otra cara de la conducta es
la omisión, que es la conducta pasiva del contribuyente, es decir, el incumplimiento
voluntario de lo ordenado por la ley bajo amenaza de alguna sanción83.
La conducta del contribuyente, ya sea por acción u omisión, conlleva un resultado, el que
dice relación con las consecuencias que tuvo el comportamiento de éste, el cual debe
configurar un incumplimiento de alguna disposición tributaria, acarreando una sanción, en
síntesis, debe existir un nexo causal entre la conducta y el resultado84.
b.2. Tipicidad
En términos simple, la tipicidad dice relación con la descripción que debe haber en la norma
respecto de la conducta que constituye delito. Para que cierta conducta constituya un delito
tributario, debe contener a lo menos ciertos elementos dentro de la disposición que regula
dicho comportamiento del contribuyente, vale decir, el sujeto activo; el sujeto pasivo; el
objeto material, entendiendo éste sobre aquello en que recae el delito; el objeto lesionado,
refiriéndonos al bien jurídico que se ve lesionado por el delito85.
Ibíd., pp. 26-28. Al respecto, VAN WEEZEL, ob. cit., p. 31, señala que la ciencia penal ha entendido la acción
como las conductas que intentan generar un resultado o un efecto que sea perceptible de manera externa, siendo
esta conducta el despliegue de la actuación del contribuyente y, por omisión, las conductas que consisten en la
no intervención, absteniéndose de realizar algún despliegue que se exteriorice.
Ibíd., pp. 28-29.
Ibíd., pp. 30-31.
En el mismo tenor, la CPR, en su artículo 19 N°3 inciso 8, señala que: “Ninguna ley podrá
establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté expresamente descrita en ella”86.
b.2.1. Legalidad87
Este principio constituye un pilar fundamental dentro de lo que es el sistema jurídico penal,
como del requisito de tipicidad, pudiendo aprecian un triple alcance de este principio: en
primer lugar, solo la ley puede crear delitos y establecer sus penas. Segundo, la ley no puede
crear delitos ni establecer penas a los mismos luego de que hayan concurrido los hechos que
la motivan y mucho menos podrá sancionar éstos en virtud de la posible nueva disposición.
Tercero, la ley penal debe referirse de forma clara y directa sobre los hechos que constituyen
delitos, como de la naturaleza y los límites de la pena88.
b.3. Antijuridicidad
La antijuridicidad dice relación a una contradicción con el derecho, es decir, se trata de una
oposición de la conducta que tiene el contribuyente con aquello que establecen las normas
que componen el sistema tributario, con lo que se entiende estar desaprobada sin distinción
de ramas89.
b.4. Elemento Subjetivo: Culpabilidad
La culpabilidad es el elemento subjetivo en materia de delitos tributarios y forma un pilar
fundamental para determinar el régimen aplicable ante un caso de simulación, ya que es este
criterio el que permitirá de cierta forma optar por uno u otro.
En materia tributaria, la culpabilidad está regulada de diversas formas según la naturaleza del
ilícito fiscal de que se trate, el cual se puede resumir como la capacidad o probabilidad de
entender y de querer, de manera locuaz y libre la conducta que se está llevando acabo,
independiente si se tiene presente las consecuencias jurídicas que acarrea, solo es
Decreto 100, de 2005.
Este principio se encuentra consagrado constitucionalmente en el artículo 19 N° 3 incisos 7 y 8 del Decreto
100 de 22 de septiembre de 2005.
MASSONE PARODI, ob. cit., p. 29. En el mismo tenor, VAN WEEZEL, ob. cit., p. 31, señala que este principio
y elemento determina el grado de precisión en que las conductas incriminadas se deben hallar descritas en la
ley, relacionándolo con el principio de tipicidad.
VILLEGAS, ob. cit., p. 388.
determinante si éste actuó con la intención positiva de realizar dicho acto, causando algún
tipo de perjuicio a un tercero, es decir, con dolo o malicia90.
Respecto al dolo, VAN WEEZEL señala que el código tributario castiga únicamente hechos
dolosos, toda vez que el legislador para referirse a los delitos tributarios, en especial los
contenidos en el artículo 97 del CT, emplea los términos dolo y malicia. También, apunta a
que el dolo es un concepto adscriptivo, es decir, que el dolo no se constata, sino que se
atribuye al contribuyente, en donde el accionario tiene conocimiento del tipo objetivo y lo
acompaña con la voluntad deliberada de realizarlo, independiente si se tiene conocimiento
de la antijuridicidad del acto91.
Habiendo desarrollado cada uno de los requisitos del Régimen Penal, es posible apreciar que,
en el caso planteado desde un principio, se encuentran presente. La conducta del
contribuyente (B) es una acción que se refleja en el tipo de haber realizado un acto simulado
que tengan por objeto obtener una devolución de impuestos que no le correspondía. La
antijuridicidad se representa en que A y B planearon de manera maliciosa realizar aquello y
que la culpabilidad está en ese actuar malicioso (dolo) por parte de estos hermanos. De lo
anterior se desprende que el régimen aplicable sería éste, pero ¿es tan sencillo?, si no se opta
por este régimen y sí por otro, ¿excluyen todas las consecuencias que acarrea el Régimen
Penal o conviven unos con otros generando una conexión entre ellos?
c. Delito artículo 97 N°4 inciso 3 CT
Al tenor de lo que dice la norma, el artículo 97 N°4 inciso 3 del CT se establece que: “se
sanciona a: el que, simulando una operación tributaria o mediante cualquier otra maniobra
fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuestos que no le correspondan, será sancionado
con presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del
100% al 400% de lo defraudado”92-93.
MASSONE PARODI, ob. cit., pp. 51-54.
VAN WEEZEL, ob. cit., p. 60.
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Circular N° 54 de 18 de agosto de 1980. Al respecto señala que este
inciso fue incorporado por mandato del Decreto Ley N°3.443, que añadió modificaciones al código tributario,
siendo una de ellas la agregación de este inciso al artículo 97 N°4.
UGALDE PRIETO y GARCÍA ESCOBAR, ob. cit., p. 43, señalan que esta pena es un tanto desproporcional al tipo
de delito que se trata y no se justificaría, ya que consideran que la ley establece un mayor disvalor de las
Este delito en particular, tiene vital importancia, debido a que es considerado uno de los más
graves, ya que por ser el grado de culpabilidad exigido el dolo y, la sanción que acarrea, se
considera un crimen.94
El tipo penal de este delito tributario, establece que debe haber simulación, fraudulenta y
ejecutada maliciosamente, para obtener la devolución de impuestos que no le corresponde,
lo que indica de que es tratado como un delito de resultado, es decir que requiere la
concurrencia de un perjuicio95. Lo que este inciso pretende sancionar, es la estafa que un
sujeto perpetra, a través de cualquier acto simulado, el pago por parte de Tesorería, el cual
no lo hubiese obtenido si no realizaba dichas actuaciones maliciosamente simuladas96.
Para entender de mejor manera este delito, es necesario diferenciar ciertas cosas esenciales.
Respecto al sujeto activo de este delito, la misma norma al decir “el que” pareciera hacer ver
que cualquiera puede cometer este delito, sea o no contribuyente, ya que el ingenio humano
va más allá de toda comprensión. La conducta a la que hace mención esta norma, nos permite
apreciar que la devolución a la que se refiere puede tratarse de cualquier impuesto, toda vez
de que haya ingresado en su oportunidad en arcas fiscales y, como se mencionó
anteriormente, al tratarse de un delito de resultado, para que se configure el delito es necesario
que la devolución se haya materializado en manos de quien realice esta conducta 97.
La LRT a su vez, incorporó al Código Tributario, una norma que complementa la infracción
contenida en este inciso, el artículo 100 bis, ya que muchas veces los contribuyentes si bien
quieren generar un ahorro fiscal de los actos que realizan, los actos simulados que cometen
para ellos, requieren de una planificación, en que gran parte es elaborada por expertos y no
por el contribuyente propiamente tal. Es por ello, que el artículo 100 bis del CT, sanciona
con multa a los sujetos que hayan diseñado o planificado los actos, negocios o contratos
devoluciones indebidas de impuestos, que tener devoluciones del Fisco, que tengan otro origen, esto al tenor de
compararlo con el delito incorporado por el Decreto Ley N° 3.443 al Código Penal en su artículo 470.
MASSONE PARODI, ob. cit., p. 364.
Señala VAN WEEZEL, ob. cit., p. 50, que como se señala expresamente que se debe obtener la devolución,
está exigiendo de una manera implícita la generación de un perjuicio, es decir, un resultado, que no es condición
objetiva de punibilidad, sino que elemento del tipo penal.
MASSONE PARODI, ob. cit., p. 365.
Ibíd., pp. 365-368.
calificados como abuso del derecho o como simulados, para obtener algún beneficio
tributario, mediante sentencia ejecutoriada98.
d. Delito artículo 97 N°24 CT
Esta disposición, en su inciso primero, señala que, “Los contribuyentes de los impuestos
establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente reciban
contraprestaciones de las instituciones a las cuales efectúen donaciones, en los términos
establecidos en los incisos primero y segundo del artículo 11 de la ley N° 19.885, sea en
beneficio propio o en beneficio personal de sus socios, directores o empleados, o del cónyuge
o de los parientes consanguíneos hasta el segundo grado, de cualquiera de los nombrados, o
simulen una donación, en ambos casos, de aquellas que otorgan algún tipo de beneficio
tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos,
serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados mínimo a medio”99.
“Considerando el grado de culpabilidad exigido (dolo) y la sanción aplicable, se trata de un
simple delito. Este es uno de los casos en que la legislación tributaria sólo impone una sanción
corporal”100, esto quiere decir en primer lugar que, el agente debe actuar dolosamente y,
segundo, que las sanciones corporales pueden ser privaciones de libertad.
La conducta a la que se refiere este inciso dice relación con simular alguna donación que
tenga como objetivo obtener un beneficio tributario que podría implicar un menor pago del
impuesto correspondiente, pero con una salvedad, si bien el concepto de simulación envuelve
un actuar doloso, la conducta tipificada exige también que la conducta, la simulación, se
realice de forma reiterada101.
Ley N° 20.780, de 2014. Al respecto el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, en el Circular N° 65 de 23 de
julio de 2015, complementada con la Circular N° 41 de 11 de julio de 2016, señala que la norma en cuestión
sancionará con multa a toda persona, ya sea natural o jurídica que se acredite hayan diseñado la planificación
de los actos simulados, ya sea el propio contribuyente o un tercero, pudiendo aplicar la multa cuando la
declaración de simulación o abuso se encuentre por sentencia firme y ejecutoriada. En el mismo tenor ASTE
MEJÍAS, ob. cit., p. 11, establece que para efectos de reforzar la regulación tanto de los nuevos artículos que
componen la NGA, como del delito establecido en el artículo 97 N°4 inciso 3 del CT, el asesor, abogado,
contador, auditor o quien fuera quien haya diseñado el plan para desarrollar los actos simulados será sancionado,
incluso hasta con multa del 100% de todos los impuestos que debieron haberse enterado en arcas fiscales, de
no mediar dichas conductas elusivas o maliciosas.
Artículo 97 N°4 del Decreto Ley N°830, de 1974.
MASSONE PARODI, ob. cit., p. 471.
Ibíd., p. 471.
Lo anterior en palabras de MASSONE, no deja de ser conflictivo, ya que para este autor se
estaría frustrando los propósitos del legislador, toda vez que castigar a quien dolosamente
simula, que se podría considerar una doble exigencia de culpabilidad, además se le exija que
lo haga de manera reiterada el resultado, más común será que el contribuyente actúe con un
mayor dolo, siendo más grande la premeditación, siendo más fácil evitar la configuración de
la hipótesis y eludir la pena102.
A modo de síntesis respecto de todo lo desarrollado en este seminario, parece adecuado
compartir las palabras de Francisco Saffie entregadas en El Mostrador refiriéndose a las
nuevas normas Antielusión. Él dice que, “La ley y la interpretación administrativa de la ley,
entonces, entienden que las nuevas normas anti elusión no están estructuradas para hacer
inaplicable la vía penal tributaria. Por el contrario, ambas vías pueden aplicarse en un caso
particular porque las normas anti elusión no buscan establecer penas o sanciones, sino cobrar
los impuestos debidos. Suponer lo contrario es equivalente a sostener que los impuestos
constituyen un reproche a la realización de determinadas conductas, lo que no tiene sustento
jurídico”103. Se desprende entonces que estos regímenes pueden convivir entre ellos y a veces
uno derivar a otro.
SAFFIE G., Francisco, Opinión: Sobre las nuevas normas anti elusión y la evasión tributaria, Diario El
Mostrador, 27 de agosto de 2015 (fecha de consulta: 19 de agosto de 2017). Disponible en:
http://www.elmostrador.cl/mercados/2015/08/27/opinion-sobre-las-nuevas-normas-antielusion-y-la-evasion-
tributaria/.
El objetivo principal de esta investigación era tratar de determinar cuáles son los criterios
que permiten saber qué régimen es aplicable ante un caso de simulación tributaria, ante un
caso concreto, vale decir, la Norma General Anti Elusión, una Norma Especial Anti Elusión
o si lo era en definitiva el Régimen Penal. Llegados a este punto, pueden establecerse las
1. El Fisco se vio en la necesidad de resguardar mucho más sus intereses, respecto al
patrimonio que obtiene de los contribuyentes, ya que con las normas que regulaban los
comportamientos elusivos de éstos, se daba cuenta de la existencia de vacíos que permitían
a los sujetos activos de la obligación tributaria obtener beneficios que para arcas fiscales era
perjudicial, haciendo incluso operaciones que iban más allá de la buena fe, por lo que tuvo
que incorporar al ordenamiento una nueva norma de carácter general, para cubrir todo aquello
que antes quedaba desprotegido.
2. La elusión y la evasión son dos conceptos que no se atacan entre sí, ya que cada una
obedece a ciertos criterios para ser considerado, cierta actuación del contribuyente, una o la
otra. La elusión por un lado obedece a una planificación del contribuyente para evitar el
hecho gravado, donde dicha planificación es la que será considerada elusiva, bajo el supuesto
de simulación o no. En cambio, la evasión si bien tiene la misma finalidad que la elusión,
reducir la carga tributaria del contribuyente, ésta se refleja ya generado el hecho gravado,
con lo que se evitar pagar el impuesto o hacerlo de forma parcial, pero de manera ilícita.
3. La simulación tributaria constituye un elemento de la elusión, que, para el Fisco y el
ordenamiento jurídico tributario, supone el querer obtener beneficios a costa del arancel
público del Estado, es decir, el contribuyente no estará ingresando a arcas fiscales lo que le
corresponda como tributo, más específicamente, como impuesto, dinero que el Fisco recauda
para desarrollar diversas prestaciones públicas para el país. Lo anterior, en cuánto se obtienen
devoluciones indebidas con esos actos o no se ingresa a arcas fiscales aquello que por ley
debiese hacerse, estando en una situación más favorable que otros contribuyentes en sus
mismas condiciones, rompiendo con la equidad que busca tener el sistema tributario.
4. La NGA, es un mecanismo que pretende resguardar los intereses del Fisco, mediante la
fiscalización de ciertos comportamientos que pueda tener el contribuyente, en cuanto la
realización de actos, negocios o contratos que se consideren en abuso del derecho o
encuadren dentro de lo que es la simulación. Se fiscaliza ante la duda del SII de estas
operaciones o se hace de manera voluntaria por parte del contribuyente y se aplica en todos
aquellos casos en que no haya una normativa legal expresa para un caso concreto.
5. Las NEA dentro del sistema tributario tiene bien claro cuál es su ámbito de aplicación, ya
que regulan ciertas situaciones especiales que el legislador previó que podría suceder. En el
caso del artículo 63 de la Ley 16.271, esta se aplica solo en aquellos casos en que se quiera
encubrir una donación o el anticipo de una herencia, por parte del sujeto con la obligación
tributaria, por lo que todo aquello que no esté encuadrado a esa situación en particular, hace
de la norma una más.
6. El régimen penal, será aplicable en todos aquellos casos en que el contribuyente actúe
dolosa o maliciosamente, es decir, en este régimen, se considera el grado de culpabilidad que
tiene el contribuyente. A diferencia de la NGA, que no incorpora dentro de sus criterios de
aplicación este elemento subjetivo, este régimen si lo hace, pasando a considerar dicha
conducta, como un delito tributario propiamente tal. El artículo 97 N°4 inciso 3, sancionará
específicamente al que maliciosamente, a través de actos simulados obtenga una devolución
de impuesto que no le corresponda, lo que deja ver, al tenor de la norma, que el elemento
subjetivo no puede quedar fuera, es crucial. Si bien pudiese parecer sencillo, es una
problemática que en la práctica genera mucha incertidumbre, ya que el criterio subjetivo
muchas veces es complejo determinarlo.
7. Tomando en consideración el ejemplo dando en la introducción de este trabajo y que se
fue desarrollando a lo lardo de éste, es posible ver que ante esa situación de hecho en donde
B simula un contrato de compraventa para poder llevar a cabo el negocio que tenía planeado
con su hermano A, el régimen que regula dicha situación específica es la NEA del artículo
63 de la Ley 16.721, pero si le agregamos que B lo hizo dolosamente, para obtener una
devolución de impuestos que no le correspondía, sería aplicable el Régimen Penal que
establece el Código Tributario, que tiene como requisito esta exigencia de culpabilidad, un
actuar doloso. Sin embargo, si no se va ni por uno ni por el otro, también está la NGA, que
permitirá la revisión de dicho acto por encuadrarse en uno de los supuestos que el legislador
determinó como elusivos. En teoría pareciera sencillo hacerlo, pero en la práctica no lo es,
no es sencillo determinar el elemento subjetivo del dolo, no se tiene claro si la existencia de
una NEA excluye completamente la opción de recurrir al régimen de la NGA, es decir, es
una problemática, que, por lo reciente, aún no está del todo clara.
8. En definitiva, la aplicación de un régimen u otro dependerá de muchos factores, en el caso
de la NGA, que se encuadre dentro de alguno de los supuestos de abuso del derecho o
simulación, dejando de lado el elemento subjetivo, ya que, si se incorpora dentro del ánimo
del contribuyente, será considerado un delito y será aplicable el régimen penal. Ahora bien,
si en dicho caso concreto existe una norma especial que lo regule expresamente, lo especial
se prefiere sobre lo general haciendo aplicable el régimen de la NEA. También considerar,
que el seguimiento de la responsabilidad del contribuyente por un régimen u otro, sin obtener
el resultado que se pretendía, no será posible perseguirlo por algún otro de los mencionados,
en cuanto obedece a la doctrina de los actos propios 104, es decir, si se decide perseguir la
responsabilidad del contribuyente utilizando una NEA por ejemplo, con posterioridad, si a
través de esa norma no se encontró responsable al sujeto, no podrá perseguir los mismos
hechos por medio de la aplicación de la NGA.
9. Existe una deuda por parte de nuestro ordenamiento jurídico en cuanto al análisis de este
problema, siendo una pieza clave para lo que es el sistema tributario, toda vez que el
contribuyente no tiene claro aún si los actos que realiza caben dentro del supuesto de elusión,
la simulación, viéndose obligados a consultar cada vez que tienen dudas y no permitiendo
que puedan desarrollar de manera tranquila su actividad, por ese temor que tiene el Fisco de
perder parte de su patrimonio y el temor que le ha generado al contribuyente de las sanciones
incorporó para estos caso. Por ello, estimamos que sería prudente una modificación en la
norma que introduzca de manera expresa lo que significa estar frente a un caso de simulación
y que establezca de manera expresa cuando se aplica una norma en preferencia de la otra y
no dejar al arbitrio por dependencia de la sanción que obtiene el contribuyente a beneficio
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Instruye sobre modificaciones introducidas por la ley 20.899, que simplifica el
sistema de tributación a la renta y perfecciona otras disposiciones legales,
introducidas a los artículos 26 bis y 100 bis del Código Tributario y al procedimiento
administrativo de calificación de actos o negocios elusivos, incorporado en materia
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- Circular N° 54 de 18 de agosto de 1980, dictada por el Servicio de impuestos Internos.
Instruye sobre modificaciones introducidas por el D.L. N° 3.443, al Código Tributario
a la Ley de Impuesto a las ventas y servicios y al Código Penal. Disponible en el sitio
web del Servicio de Impuestos Internos.
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Instruye sobre vigencia de las normas anti elusión establecidas en los artículos 4° bis,
4° ter, 4° quater, 4° quinquies, 100 bis, 119 y 160 bis del Código Tributario.
Disponible en el sitio web del Servicio de Impuestos Internos.
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Imparte instrucciones sobre normas incorporadas en el Código Tributario por la ley
N° 20.780, en materia de medidas anti elusión. Disponible en el sitio web del Servicio
- Circular N° 08 de 14 de enero de 2010, dictada por el Servicio de Impuestos Internos.
Imparte instrucciones sobre procesos de recopilación de antecedentes por delitos
tributarios. Disponible en el sitio web del Servicio de Impuestos Internos.
- Oficio N° 1.332 de 19 de junio de 2017, dictada por el Servicio de Impuestos Internos.
Instruye sobre si en el caso concreto, la utilización de un fondo de inversiones privado
como vehículo de inversión, no constituye una actuación elusiva en los términos de
lo dispuesto en los artículos 4° bis, ter y quáter del Código Tributario. Disponible en
el sitio web del Servicio de Impuestos Internos.
- Resolución Ex. N° 68 de 11 de julio de 2016, dictada por el Servicio de Impuestos
Internos. Crea Comité Anti Elusión y fija sus atribuciones y funciones. Disponible en
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 artículo 4
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 artículo 97
 artículo 8
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 artículo 109
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 artículo 110

Artículo 110
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 65
 artículo 4
 artículo 97
 artículo 4
 artículo 4

Artículo 4
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 4
 artículo 26
 artículo 100
 artículo 119
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Artículo 4
 artículo 26
 artículo 59
 artículo 3
 artículo 4
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 artículo 160
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Artículo 63
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Artículo 97
 artículo 63
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63
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