Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Text=I%20R%20107/09
Timestamp: 2018-11-19 16:43:36+00:00

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BFH, 09.06.2010 - I R 107/09 - dejure.org
Ausnahmsweiser Abzug tatsächlich "finaler" ausländischer Betriebsstättenverluste bei der Ermittlung des Gewinns ebenso wie des Gewerbeertrages im "Finalitätsjahr
Ausnahmsweiser Abzug tatsächlich "finaler" ausländischer Betriebsstättenverluste (hier: in Frankreich) bei der Ermittlung des Gewinns ebenso wie des Gewerbeertrages im "Finalitätsjahr"
Besteuerungsrecht Deutschlands für in einer in Frankreich gelegenen Betriebsstätte erwirtschaftete Verluste eines in Deutschland ansässigen Unternehmens; Möglichkeit eines Verlustabzugs bei Nachweis einer völligen steuerlichen Unverwertbarkeit von im Quellenstaat erlittenen, "finalen" Verlusten durch einen Steuerpflichtigen; Steuerliche Verwertbarkeit bei nur zeitlich begrenzter Zulässigkeit von Verlustvorträgen in einem Betriebsstättenstaat; Maßgeblicher Veranlagungszeitraum für einen ausnahmsweisen Abzug von Betriebsstättenverlusten; Einbeziehung von ausnahmsweise in den Gewinn einer Betriebsstätte einbezogenen Verlusten in eine Ermittlung des Gewerbeertrages
Verrechnung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften in Frankreich mit Gewinnen in Deutschland?
Die Berücksichtigung finaler Verluste aus EU-Betriebsstätten bei der Gewerbesteuer - ein Paradoxon?
Kurznachricht zu "Anmerkung zum Urteil des BFH vom 09.06.2010, Az.: I R 107/09 (Ausländische Betriebsstättenverluste dürfen nur ausnahmsweise berücksichtigt werden)" von StB Dr. Oliver Heinsen, original erschienen in: BB 2010, 2549 - 2550.
Kurznachricht zu "Zur gemeinschaftsrechtlichen Notwendigkeit der inländischen Berücksichtigung "finaler" Verluste aus EU-Betriebsstätten" von StB Prof. Dr. Wolfgang Kessler und Wiss. Mit. Dipl.-Kfm. Moritz Philipp, original erschienen in: IStR 2010, 865 - 870.
Kurznachricht zu "Anmerkung zum Urteil des BFH vom 09.06.2010, Az.: I R 107/09 (Abzug "finaler" ausländischer Betriebsstättenverluste bei Ermittlung des Gewinns und des Gewerbeertrages erst im Jahr der Schließung...)" von Andreas Benecke, LL.M. und Dr. Wendelin Staats, LL.M., original erschienen in: IStR 2010, 668 - 670.
Zusammenfassung von "Praxisrelevante Probleme in Zusammenhang mit dem Abzug finaler ausländischer Betriebsstättenverluste" von RA Dr. Klaus von Brocke und RA/Dipl.-Finw. Jakob Auer, original erschienen in: DStR 2011, 57 - 60.
Kurznachricht zu "Berücksichtigung von Umrechnungsdifferenzen durch die Einführung des Euro bei grenzüberschreitenden Investitionen" von Petra Göckel, original erschienen in: IStR 2011, 464 - 468.
Kein Geld für Reform der Verlustverrechnung
BFHE 230, 35
BB 2010, 2546
DB 2010, 1733
a) Der BFH hat in seinem Urteil vom 9. Juni 2010 (I R 107/09, BFHE 230, 35) entschieden dass ein Verlustabzug abweichend von einer abkommensrechtlichen Regelung aus Gründen des Gemeinschaftsrechts nur ausnahmsweise in Betracht komme, sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweise, dass die Verluste im Quellenstaat steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar seien (sog. finale Verluste).
Die in einem Doppelbesteuerungsabkommen enthaltene Regelung verstoße im Grundsatz dann nicht gegen die gemeinschaftlichen Grundfreiheiten, wenn die Verluste der in dem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebstätte bei der Besteuerung der Einkünfte dieser Betriebsstätte in jenem Mitgliedstaat für künftige Steuerzeiträume berücksichtigt werden könnten (BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, a.a.O. unter Bezugnahme auf das EuGH-Urteil vom 15. Mai 2008 C-414/06 "Lidl Belgium", Slg. 2008, I-3601).
Es sei dann nicht dem Ansässigkeitsstaat zu überantworten, dadurch endgültig unberücksichtigt bleibende Verlustvorträge durch den Abzug jener Verluste auszugleichen (BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, a.a.O. m.w.N. zur Literatur).
Das sei jedoch der Fall, wenn die Verluste im Ausland unbeschadet der dort herrschenden rechtlichen Rahmenbedingungen definitiv keiner anderweitigen Berücksichtigung mehr zugänglich seien, also bei Umwandlung der Auslandsbetriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, ihrer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung oder ihrer endgültigen Aufgabe (BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, a.a.O.).
Das aber könne nicht unterstellt werden und widerspräche auch den insoweit klaren Äußerungen des EuGH in seinem Urteil vom 15. Mai 2008 C-414/06 "Lidl Belgium" (BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, a.a.O.).
Dabei erachtet der BFH aufgezeigte Gemeinschaftsrechtslage in Anbetracht von ihm zitierten Ausführungen des EuGH als eindeutig, so dass von einer abermaligen Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 3 AEUV abgesehen werden könne (BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, a.a.O.).
Insoweit fehle es aufgrund der jüngeren Rechtsprechung des EuGH zum Rechtsfertigungselement der "Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedsstaaten" einschließlich der damit verbundenen Verhältnismäßigkeitsprüfung schon an einer klaren Linie des EuGH selbst (Benecke/Staats, IStR 2010, 668 Anm. zu BFH I R 107/09).
Insoweit schließt sich der erkennende Senat der Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 9. Juni 2010 (I R 107/09, a.a.O.) an, dass die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs insoweit leer liefe, wollte man die "Finalität" von Verluste allein mit Rücksicht darauf verneinen, dass im Falle der (Wieder-)Eröffnung einer Betriebsstätte in Belgien eine Verlustnutzung in Belgien möglich wäre.
Dies gilt auch unter Berücksichtigung der in der Literatur (Sedemund/Wegener FR 2010, 838; Beneke/Staats IStR 2010, 668; Mitschke DStR 2010 1368, Richter, BB 2010, 2734) geäußerten Bedenken an der vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil I R 107/09 geäußerten Auffassung.
32 (a) Mit dem BFH (Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, a.a.O. unter Hinweis auf die EuGH-Entscheidungen vom 15. Mai 2008 C-414/06 "Lidl Belgium", Slg. 2008, I-3601 und vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks and Spencer", Slg. 2005 I-10837) ist der erkennende Senat der Auffassung, dass der EuGH die Verlustverrechnung im Ansässigkeitsstaat zwar als "ultima ratio" ansieht, ein Ausschluss einer Verrechnung finaler Verluste im Stammhausstaat im Hinblick auf die Gewährleistung der Niederlassungsfreiheit aber über das hinaus ginge, was erforderlich wäre, um die mit der Regelung über den Ausschluss der Verlustverrechnung bezweckten Ziele - Verhinderung einer Steuerumgehung, Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedsstaaten - zu erreichen.
Eine derartige "Finalität" ist gegeben, wenn die Verluste im Quellenstaat aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theoretisch noch möglich, aus tatsächlichen Gründen aber so gut wie ausgeschlossen ist und ein wider Erwarten dennoch erfolgter späterer Abzug im Inland verfahrensrechtlich noch rückwirkend nachvollzogen werden könnte (Bestätigung des Senatsurteils vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35).
Der Senat nimmt deswegen, um Wiederholungen zu vermeiden, beispielhaften Bezug auf seine Urteile vom 17. Juli 2008 I R 84/04 (BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630) und vom 3. Februar 2010 I R 23/09 (BFHE 228, 305, BStBl II 2010, 599), beide für die Abkommenslage mit Luxemburg, und vom 9. Juni 2010 I R 107/09 (BFHE 230, 35), dort für die Abkommenslage mit Frankreich, sowie seinen Beschluss vom 29. November 2006 I R 45/05 (BFHE 216, 149, BStBl II 2007, 398), dort für die Abkommenslage mit Österreich (s. auch FG Köln, Urteil vom 13. März 2013 10 K 2067/12, EFG 2013, 1430).
Letzteres --die Bezugnahme auf das Senatsurteil in BFHE 230, 35-- gilt gleichermaßen für die unter den Beteiligten kontroverse Frage danach, ob die in Belgien erlittenen, aber nach deutschem Steuerrecht ermittelten und ihrer Höhe nach unstreitigen Verluste als sog. finale Verluste in Deutschland trotz der prinzipiellen Freistellung ausnahmsweise abzugsfähig sind, weil sie in Belgien definitiv nicht mehr verwertet werden können und deswegen die unionsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit (nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2008, Nr. C-115, 47) ihre Berücksichtigung in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat einfordert; jenem Staat wird für diesen Fall die "Ausfallbürgschaft" für die Abzugsfähigkeit der andernfalls gänzlich unberücksichtigt bleibenden Verluste abverlangt.
Sollte sich eine derartige Verlustnutzung dennoch ergeben haben oder noch ergeben, böte das deutsche allgemeine Abgabenrecht vermittels § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) die verfahrensrechtliche Handhabe, dem rückwirkend Rechnung zu tragen; auch dazu ist auf das Senatsurteil in BFHE 230, 35 zu verweisen.
Da die in Rede stehenden Verluste solche des Streitjahres sind, stellt sich schließlich nicht die Frage, ob das Streitjahr auch das Abzugsjahr im Sinne des sog. Finalitätsjahres ist (s. auch dazu Senatsurteil in BFHE 230, 35, sowie Senatsbeschluss vom 9. November 2010 I R 16/10, BFHE 231, 554).
Da sich der Begriff der Betriebsstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht, entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass auch Betriebsstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind (vgl. BFH-Urteile vom 09.06.2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744; vom 09.06.2010 I R 100/09, BStBl II 2010, 1065; vom 17.07.2008 I R 84/04, BStBl II 2009, 630).
Die insoweit anzustellende Einkünfteermittlung richtet sich nach deutschem Steuerrecht (…BFH-Urteile vom 05.02.2014 I R 48/11, BFH/NV 2014, 963; vom 09.06.2010 I R 197/09, BFH/NV 2010, 1744).
Im Einklang mit dieser Rechtsprechung und aufgrund des prinzipiellen Anwendungsvorrangs gemeinschaftlichen Primärrechts vor nationalem Recht kommt ein Abzug der streitigen Betriebsstättenverluste nur dann in Betracht, wenn die Klägerin, die in Italien für den betreffenden Besteuerungszeitraum sowie für frühere Besteuerungszeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten tatsächlich ausgeschöpft hat, ggf. durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Betriebsstätte in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, und wenn keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der Betriebsstätte in Italien für zukünftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten berücksichtigt werden (vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2005 C-446/03 "Marks & Spencer", Slg 2005, I-10387; vom 15.05.2008 C-414/06 "Lidl Belgium", BStBl II 2009, 692; BFH-Urteile vom 09.06.2010 I R 100/09, BStBl II 2010, 1065; vom 09.06.2010I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744).
Es ist nicht dem Ansässigkeitsstaat zu überantworten, dadurch endgültig unberücksichtigt bleibende Verlustvorträge durch den Abzug jener Verluste auszugleichen (BFH-Urteil vom 09.06.2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744).
Dies ist unter anderem bei einer endgültigen Aufgabe der Betriebsstätte der Fall (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744).
Sollte dennoch z. B. durch Wiedereröffnung der Betriebsstätte eine Verlustnutzung in der Zukunft erfolgen, dürfte dann allerdings die "Finalität" der Verluste nachträglich entfallen und ein rückwirkendes Ereignis vorliegen, das gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO eine Bescheidänderung ermöglichen würde (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744).
Besteht eine solche rechtliche Beschränkung - wie hier - bezogen auf den geltend gemachten Verlust nicht und stehen der Endgültigkeit des Verlustes auch keine tatsächlichen Umstände entgegen, so ist der "final" gewordene Verlust auch der Vorjahre zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744).
Es stellt sich daher hier die Frage, ob derartige finale Verluste i.S.d. Marks & Spencer-Rechtsprechung des Gerichtshofes (vgl. dazu aktuell EuGH-Urteil vom 21. Februar 2013, A Oy, C-123/11, Slg. 2013, I-00000;… Deutsches Steuerrecht - DStR - 2013, 392, Rdnr. 49) und/oder der den Gerichtshof auslegenden obersten Gerichte der jeweiligen Mitgliedstaaten (vgl. hier z.B. BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE 230, 35) vorliegen, die entgegen der allgemeinen Regelung in den Doppelbesteuerungsabkommen mit Freistellungsmethode dazu zwingen, Verluste zum Nachteil des nationalen Steueraufkommens aus anderen Mitgliedstaaten zu importieren.
Er vermag sich auch nicht der Rechtsprechung des BFH anzuschließen, wonach in den Fällen des hier einschlägigen § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 EStG durch das deutsche EStG eine Endgültigkeit im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs unterstellt werde (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35 Rdnr. 18).
Nach der (auslegenden) Rechtsprechung des BFH führt dies dazu, dass Betriebstättenverluste, die infolge gesetzlicher Beschränkungen im Staat der Betriebstätte nicht berücksichtigt werden können (z.B. zeitlich beschränkter Verlustvortrag), nicht in den Ansässigkeitsstaat des Stammhauses importiert werden müssen (…vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 I R 23/09, BFHE 228, 305, Rdnr. 23; BFH in BFHE 230, 35 Rdnr. 17, 18 mit umfangreichen Nachweisen zur Literatur).
Ein Verlustimport sei aber nach Maßgabe der Marks & Spencer-Entscheidung vorzunehmen, wenn nicht Verlustabzugsbeschränkungen oder -verbote, sondern tatsächliche Gegebenheiten für die Nichtberücksichtigung der Verluste im Quellenstaat ursächlich seien (BFHE 230, 35, Rdnr. 18).
aa) Anders als das Finanzgericht offenbar meint, kennt das Einkommensteuerrecht auch einen negativen Progressionsvorbehalt (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 13. November 2002 I R 13/02, BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795; zuletzt BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35, unter B.I.4.).
Insoweit verweist sie auch auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Juni 2010 (I R 107/09, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 230, 35, Sammlung der - nicht amtlich veröffentlichten - Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2010, 1744), wonach finale Verluste bei Auslandbetriebsstätten unter anderem dann vorliegen, wenn die Betriebstätte übertragen wird.
Entgegen der Auffassung des BFH in dem Verfahren zum Aktenzeichen I R 107/09 sei die Frage der Behandlung eines Falles mit der Einstellung einer ausländischen Betriebstätte bisher durch den EuGH nicht geklärt.
Dies gilt hier umso mehr, als hinsichtlich der teilweise vergleichbaren Frage der Notwendigkeit einer vorherigen Feststellung ausländischer Verluste nach § 10d EStG die Rechtsprechung des BFH nicht einheitlich erscheint (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35, BFH/NV 2010, 1744;… BFH-Urteil vom 24. Februar 2010 IX R 57/09, BFH/NV 2010, 1017;… dazu Gosch a.a.O. Rdnr: 5b, Fußnote 7 m.w.N.).
Danach ist aber auch nach dem Vorbringen der Klägerin zum 31. Dezember 2005 eine Feststellung gemäß § 2a EStG nicht mehr durchzuführen, da der Verlust teilweise durch Verrechnung mit den positiven Einkünften der Klägerin im Inland verbraucht würde und im Übrigen nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG festzustellen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35, BFH/NV 2010, 1744;… ebenso Probst a.a.O. Rdnr. 433, 436.1;… Frotscher a.a.O. Rdnr. 57;… BFH-Urteil vom 24. Februar 2010 IX R 57/09, BFH/NV 2010, 1017).
Eine derartige gesonderte Feststellung auch finaler verbleibender ausländischer Verlustvorträge kommt aus Gründen der Gleichbehandlung mit verbleibenden Inlandsverlusten allenfalls von jenem Veranlagungszeitraum an in Betracht, in dem die Finalität erstmals feststeht, eine vollständige Verlustnutzung jedoch in diesem Veranlagungszeitraum auf Grund fehlender positiver Einkünfte (teilweise) ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35, BFH/NV 2010, 1744;… ebenso Probst a.a.O. Rdnr. 433, 436.1;… Frotscher a.a.O. Rdnr. 57;… Gosch a.a.O. Rdnr. 5b).
Auch die einschlägige Literatur (…vgl. z.B. Gosch a.a.O. Rdnr. 5b;… Frotscher a.a.O. Rdnr. 57;… Probst a.a.O. Rdnr. 433, 436.1; von Brocke/Auer, Praxisrelevante Probleme im Zusammenhang mit dem Abzug finaler ausländischer Betriebstättenverluste, DStR 2011, 57) geht im Anschluss an die Entscheidung des BFH in BFH/NV 2010, 1744 im Wesentlichen einhellig davon aus, dass eine vorherige Feststellung später final werdender ausländischer Betriebstättenverluste nicht erforderlich ist.
Unterstellt, ein Abzug von Verlusten einer in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässigen Tochterkapitalgesellschaft bei ihrer inländischen Mutterkapitalgesellschaft wäre aus unionsrechtlichen Gründen geboten, käme ein solcher Verlustabzug nicht im Veranlagungszeitraum des Entstehens der Verluste, sondern nur in jenem Veranlagungszeitraum in Betracht, in welchem sie tatsächlich "final" geworden sind (Anschluss an Senatsurteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35).
Zur Begründung genügt im Grundsatz der --den Beteiligten bereits gegebene-- Hinweis auf das Senatsurteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09 (BFHE 230, 35).
d) Die abkommensrechtliche Steuerfreistellung von "Einkünften" umfasst nach der ständigen Senatsrechtsprechung, an der festzuhalten ist, nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte (…z.B. Senatsurteile vom 11. März 2008 I R 116/04, BFH/NV 2008, 1161; vom 17. Juli 2008 I R 84/04, BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630; vom 3. Februar 2010 I R 23/09, BFHE 228, 305, BStBl II 2010, 599; vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35).

References: EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 267
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 43
 Art. 48
 Art. 49
 Art. 54
 § 175
 § 175
 § 2
 § 52
 EuGH 
 § 10
 § 2
 § 8
 § 10