Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/ippb5-423-1118-14-2-is
Timestamp: 2017-09-23 02:11:15+00:00

Document:
Podatek dochodowy od osób prawnych: Różnice kursowe (art. 15a)
IPPB5/423-1118/14-2/IŚinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (brak daty wniosku, data wpływu 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych przy zmianie technicznych warunków obsługi depozytu na skutek przystąpienia do systemu cash-poolingu („reklasyfikacja” depozytu na dodatnie saldo w rachunku cash-poolingowym) – jest prawidłowe.
W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych przy zmianie technicznych warunków obsługi depozytu na skutek przystąpienia do systemu cash-poolingu („reklasyfikacja” depozytu na dodatnie saldo w rachunku cash-poolingowym).
Spółka Sc Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką inwestycyjną zajmującą się działalnością nieruchomościową i należy do grupy kapitałowej IK.
Spółka jest stroną umowy „I (...)Master Agreement” (dalej: umowa Master Agreement) zawartej z I. S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: I.), podmiotem wyspecjalizowanym w świadczeniu usług fnansowych na rzecz podmiotow z grupy kapitałowej IK. Na mocy tej umowy, I. może świadczyć na rzecz Spółki szeroką gamę usług finansowych, w tym m.in. przyjmowanie depozytów, udzielanie pożyczek, przeprowadzanie transakcji wymiany walut oraz usługi mieszczące się w szeroko pojętej koncepcji cash-poolingu. Umowa ta poddana jest prawu angielskiemu.
Od dnia 10 września 2012 r. Spółka uczestniczy w systemie cash-poolingu organizowanym przcz I.. N. I. pełni funkcję Agenta, na którego rachunku bankowym konsolidowane są salda rachunków bankowych uczestnikow cash-poola. Omawiany cash-pooling należy do typu „zero balancing”, tzn. na koniec każdego dnia salda (zarówno dodatnie jak i ujemne) na rachunkach uczestników cash-poola są zerowane poprzez rzeczywiste transfery pieniężne dokonywane odpowiednio na rachunek uczestnika z rachunku Agenta (w przypadku salda ujemnego) lub z rachunku uczestnika na rachunek Agenta (w przypadku salda dodatniego). Po osiągnięciu efektu konsolidacji, rachunki są rozliczane i rachunek uczestnika jest odpowiednio obciążany (w przypadku wyzerowania salda ujemnego) lub uznawany (w przypadku wyzerowania salda dodatniego) odsetkami (odpowiednio jako koszt lub przychód). Rachunki związane z cash-poolingiem wyrażone są w EURO i PLN.
W momencie przystąpienia do systemu cash-poolingu, Spółka posiadała środki pieniężne wyrażone w EURO i ulokowane w oprocentowanym depozycie u N. I. (Spółka była zatem wierzycielem N. I.). Podstawą prawną depozytu była również umowa Master Agreement, tzn. zgodnie z prawem angielskim (właściwym dla tej umowy) umowa Master Agreement była i jest jedynym tytułem prawnym regulującym prawa i obowiązki stron wynikające z omawianego depozytu.
W momencie przystąpienia do Cash-poolingu, Spółka została zakwalifikowana jako uczestnik z saldem dodatnim, tzn. depozyt Spółki został „reklasyfikowany” na rachunek Cash-poolingowy jako saldo dodatnie tego rachunku. Czynność „reklasyfikacji” depozytu Spółki miała charakter czysto techniczny mieszczący się w ramach zwykłego wykonania postanowień umowy Master Agreement i nie wiązała się w żadnym stopniu z wygaśnięciem depozytu, jego nowacją, zwrotem, przelewem, transferem etc. lub jakąkolwiek inną formą zadysponowania depozytem przez Spółkę. Dłużnikiem z depozytu pozostał N. I. a tytułem prawnym dla depozytu Spółki pozostała umowa Master Agreement, jedynie techniczna strona obsługi depozytu uległa zmianie tzn. z depozytu na saldo dodatnie podlegające konsolidacji w ramach cash-poolingu. Również z ekonomicznego punktu widzenia, depozyt Spółki nie uległ jakiejkolwiek zmianie (w szczególności jakiemukolwiek zwrotowi) i Spółka w dalszym ciągu notowała identyczny finansowy wobec N. I..
Czy w momencie przystąpienia przez Spółkę w 2012 roku do cash-poolingu, powstały różnice kursowe wynikające z „reklasyfikacji” depozytu Spółki z depozytu na dodatnie saldo w rachunku cash-poolingowym...
Zdaniem Spółki, „reklasyfikacja” depozytu Spółki z depozytu na dodatnie saldo rachunku cash-poolingowego nie prowadziła do rozpoznania różnic kursowych.
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wedlug faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wedlug faktycnie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
2. Różnice kursowe w praktyce interpretacyjnej
Jak potwierdza praktyka interpretacyjna organów podatkowych w odniesieniu do Cash-poolingu, „faktycznie przekazane na rachunek Pool Leadera środki pozostają środkami danego uczestnika. Zatem wpłata tych środków nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu jako wydatkowania środków, lecz wyłącznie jako przesunięcia środków pieniężnych w obrębie własnego majątku. Tym samym taka transakcja nie powoduje żadnych skutków w zakresie wyceny środków pieniężnych w walucie obcej” (interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2010 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy (ITPB3/423-164b/10/MK).
Z nowszych interpretacji można wskazac interpretację z dnia 16 stycznia 2013 r., w której Izba Skarbowa w Łodzi (IPTPB3/423-374/12-3/IR) stwierdza, że „w ramach umowy cash poolingu nie dochodzi do wypływu środków pieniężnych, czyli do ich przekazania innemu podmiotowi. W przypadku standardowej umowy cash poolingu, choć dochodzi do normalnego wydania środkow pieniężnych Agentowi, to nie dochodzi do przekazania władztwa nad tymi środkami, gdyż Agent ograniczony jest w prawie dysponowania tymi środkami. Jego uprawnienia ograniczają się bowiem do zarządzania w określony w umowie sposób przekazywanymi mu środkami uczestników umowy. Zarządzając tymi środkami, czyni to w imieniu własnym, ale na rzecz uczestników umowy cash pooling. Oznacza to, że w tym przypadku przekazanie środków pieniężnych na rachunek Agenta nie stanowi „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3”.
3. "Reklasyfikacja” depozytu Spółki na saldo dodatnie w cash-poolingu
Jak wynika z powołanych powyżej przepisow UPDOP dotyczcących różnic kursowych, rozpoznanie kosztów i przychodów z różnic kursowych powiązane jest z wystąpieniem określonych ustawą zdarzeń związanych z zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 UPDOP za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w wprzypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zaobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Choć termin „uregulowanie zobowiązania” nie został przez UPDOP zdefiniowany, ani nie jest on zdefiniowany w innych gałęziach prawa polskiego, powszechnie przyjmuje się, że należy przez to rozumieć szeroką gamę czynności skutecznie prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.
W ocenie Spółki, żaden z powołanych przez UPDOP przypadków nie wystąpił w odniesieniu do dokonanej w 2012 roku reklasyfikacji depozytu Spółki z depozytu ulokowanego u I. na dodatnie saldo na rachunku cash-poolingowym Spółki. Wynika to zarówno z interpretacji natury prawnej dokonanej czynności (tzn. reklasyfikacji depozytu) jak i z analizy jej ekonomicznych skutków.
W opinii Spółki, w swietle art. 15a UPDOP, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do skutków prawnych rzeczywiście wywoływanych przez podatnika na mocy dokonanych przez niego działań. W przypadku, gdy działania te przybierają postać realizacji umowy zawartej pod rządami obcego prawa (a takim jest umowa Master Agreement), prawo to decyduje jaki jest charakter prawny dokonanej przez podatnika czynności. Jak zostało wyjaśnione w opisie stanu faktycznego, zgodnie z umową Master Agreement oraz prawem włściwym dla interpretacji tej umowy (prawo angielskie), reklasyfikacja depozytu Spółki wobec dłużnika (I.) została dokonana na mocy dotychczasowych postanowień umowy Master Agreement i nie stanowiła zwrotu depozytu ani innej formy zaspokojenia Spółki jako wierzyciela. Na mocy umowy Master Agreement dokonano jedynie zmiany technicznych warunków obsługi depozytu, tzn. depozyt Spółki od daty przystąpienia do cash-poolingu został zaewidencjonowany jako saldo dodatnie na rachunku prowadzonym dla Spółki w cash-poolingu. Natomiast, reklasyfikacja nie wiązała się z wygaśnięciem lub zwrotem depozytu Spólki w jakiejkolwiek formie, gdyż Spółka w dalszym ciągu pozostała wierzycielem I. w tej samej wysokości i na podstawie tego samego tytułu prawnego (umowa Master Agreement). Czynność techniczna, czyli zmiana sposobu ewidencjonowania depozytu Spółki u I., będąca wynikiem reklasyfikacji tego depozytu po przystąpieniu Spółki do Cash-poolingu mieściła się w ramach wykonania dotychczasowych postanowień umowy Master Agreement i nie stanowiła - ani na mocy umowy Master Agreement ani na mocy prawa właściwego dla tej umowy - odrębnej czynności prawnej lecz czynność czysto faktyczną. W szczególności, nie doszło do nowacji depozytu Spółki wobec dłużnika, jak również do zwrotu dotchczasowego depozytu i założenia innego. Nie doszło również do jakiejkolwiek innej formy zmiany przeznacenia depozytu.
Z ekonomicznego punktu widzenia, dokonana reklasyfikacja depozytu Spółki na dodatnie saldo Cash-poolingowe nie wywołała jakichkolwiek rzeczywistych ruchów na walucie obcej. Sama zmiana sposobu traktowania depozytu Spółki poprzez odmienną jego ewidencję była zjawiskiem czysto technicznym i rachunkowym, nie związanym z wymianą walut lub choćby ich przeliczeniem według określonego kursu wymiany. Pozycja Spółki z punktu widzenia ryzyka różnic kursowych nie uległa zmianie, gdyż Spółka w dalszym ciągu pozostała wierzycielem wobec tego samego dłużnika (I.) w tej samej kwocie wyrażonej w tej samej walucie. Zmianie ulegly wyłącznie elementy techniczne, nie wpływające na samą istotę i wysokość depozytu.
W ocenie Spółki, nawet gdyby podjąć próbę przetłumaczenia dokonanej przez Spółkę ze swoim wierzycielem czynności reklasyfikacji depozytu na grunt polskiego systemu prawnego, najbliższą instytucją podobną byłoby dokonanie zmiany/aneksu warunków zawartej uprzednio umowy. W uproszczeniu można by prównać to do zmiany warunków zwrotu depozytu poprzez określenie innych zasad (mechanizm, termin płatności, oprocentowanie etc.). W takich warunkach nie dochodzi - również na gruncie prawa polskiego - do wygaśnięcia depozytu lub zastąpienia go inną wierzytelnością lecz uznaje się, że strony w dalszym ciągu łączy ten sam stosunek prawny a jedynie jego warunki uległy - na drodze swobody umów - modyfikacji. Potwierdza to treść art. 506 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnic imie świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia”.
Reasumując, zdaniem Spółki dokonana w 2012 roku reklasyfikacja depopzytu na dodatnie saldo w rachunku cash-poolingowym nie rodzi dla Spółki różnic kursowych w rozumieniu art. 15a UPDOP.
Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Spółkę we wniosku w zakresie różnic kursowych. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Oznacza to, że inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem i nie rzutują wprost na prawidłowość odpowiedzi na to pytanie (jak np. kontrowersyjna sprawa czy w ramach systemu cash-poolingu w istocie nie dochodzi do zawierania umów pożyczek pomiędzy podmiotami) - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jako wykraczające poza zakres wniosku, nie podlegały ocenie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Różnice kursowe > IPPB5/423-1118/14-2/IŚ

References: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 506
 art. 15
 art. 14
 art. 47