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Impôt fédéral direct Période fiscale PDF
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1 Division principale de l impôt fédéral direct, de l impôt anticipé, des droits de timbre Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Administration fédérale des contributions AFC Amministrazione federale delle contribuzioni AFC Administraziun federala da taglia AFT Impôt fédéral direct Période fiscale 2003 Berne, le 3 octobre 2002 Aux administrations cantonales de l impôt fédéral direct Circulaire no 1 1 Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l employeur 1. Si les indemnités de départ étaient autrefois octroyées selon l art. 339b CO, principalement aux salariés d un certain âge et en raison de longs rapports de travail en vue de leur garantir une prévoyance vieillesse minimale, aujourd hui elles sont également versées au personnel dirigeant qui dispose déjà d une bonne prévoyance vieillesse, même si ces personnes sont souvent peu de temps à la tête de l entreprise. Les indemnités de départ versées par l employeur en cas de cessation prématurée des rapports de travail peuvent avoir diverses raisons (p. ex. «indemnité» de licenciement, prime de fidélité pour longs rapports de travail, «prime de risque» pour la sécurité personnelle et l avenir professionnel, dédommagement pour prestations de travail fournies, convention de préretraite, c est-à-dire compensation en raison d éventuelles lacunes ou pertes à long terme dans la prévoyance professionnelle, etc.). Il s agit souvent d indemnités forfaitaires dont l affectation est peu claire. Les autorités de taxation ont par conséquent le devoir d examiner plus à fond le véritable caractère de ces indemnités et d établir quand une indemnité revêt le caractère de prévoyance et quand elle constitue un revenu acquis en compensation. 2. Bases légales de l imposition Les revenus provenant d une activité exercée dans le cadre d un rapport de travail, qu elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, sont imposables selon l article 17, alinéa 1 LIFD. Selon l article 17, alinéa 2 LIFD, les versements de capitaux provenant d une institution de 1 Adaptée à la Loi fédérale sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l impôt direct dû par les personnes physiques du 22 mars 2013 (en vigueur dès le 1er janvier 2014).
2 2 prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l employeur sont aussi imposables. De tels versements de capitaux sont imposés selon l article 38 LIFD. Les prestations en capital versées par l employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d un changement d emploi sont exonérées de l impôt selon l article 24, lettre c LIFD «à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre passage». 3. Versements de capitaux et leurs délimitations 3.1 Versements de capitaux provenant d une institution de prévoyance en relation avec un rapport de travail (art. 17, al. 2 LIFD) Il s agit dans cette situation de prestations en capital provenant d institutions de prévoyance professionnelle (2 e pilier) versées au salarié lors de la réalisation d un cas de prévoyance ou en cas de résiliation prématurée des rapports de travail. 3.2 Versements de capitaux analogues effectués par l employeur (indemnités de départ ayant un caractère de prévoyance; art. 17, al. 2 LIFD) Par versements de capitaux analogues au sens de l article 17, alinéa 2 LIFD, on entend les indemnités de départ versées par l employeur sous certaines conditions en cas de cessation prématurée des rapports de travail. Ce sont donc des versements de capitaux effectués en principe dans les mêmes circonstances que les prestations de libre passage de l institution de prévoyance. Les indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la vieillesse, à l invalidité et au décès. Sont assimilables, par exemple, les indemnités accordées bénévolement par l employeur au salarié pour lui permettre de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la cessation prématurée d activité. Les principes découlant du droit de la prévoyance doivent être pris en considération lors du calcul. L indemnité doit être similaire aux prestations LPP et servir objectivement à assurer de façon adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie habituel lors de la réalisation d un cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). Cette appréciation repose sur une vision d avenir au moment de la naissance du droit ou du versement de la prestation. Elle doit par conséquent être faite au préalable. Des versements de capitaux analogues versés par l employeur au sens de l article 17, alinéa 2 LIFD peuvent être considérés sur le plan fiscal comme des prestations de prévoyance si les conditions ci-après sont remplies cumulativement: a) la personne contribuable quitte l entreprise dès qu elle a 55 ans révolus; b) l activité lucrative (principale) est définitivement abandonnée ou doit l être; c) une lacune dans la prévoyance découle du départ de l entreprise et de son institution de prévoyance. Elle doit être déterminée par l institution de prévoyance. Au surplus, seules
3 3 les lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l employeur et du salarié pour la période s étendant entre la sortie de l institution de prévoyance et le moment de l âge ordinaire de la retraite, fondées sur le salaire assuré précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la sortie de l institution de prévoyance n entre pas en ligne de compte dans le calcul. Pour les indemnités de sortie de l employeur, il faut par conséquent déterminer dans chaque cas quelle est la part nécessaire pour couvrir les lacunes liées au départ prématuré de l entreprise (exemple 3 de l annexe). 3.3 Versements de capitaux de l employeur effectués directement à l institution de prévoyance de son entreprise Dans la pratique, il arrive que l employeur verse directement à l institution de prévoyance de son entreprise un capital (c.-à-d. un apport de fonds) pour le compte du salarié. Son but est notamment de combler les lacunes de prévoyance existantes ou futures du salarié qui quitte l entreprise. Une indemnité en capital utilisée à cet effet fait également partie du salaire et doit être attestée dans le certificat de salaire. Un tel paiement direct à l institution de prévoyance est admis seulement si: un rapport de travail existe encore; le règlement de prévoyance prévoit un tel rachat; une lacune dans la prévoyance existait déjà au moment de quitter l entreprise; une lacune dans la prévoyance se manifeste au moment de quitter l entreprise et son institution de prévoyance (v. ch. 3.2, let. c, ci-dessus) Des attributions effectuées à bien plaire par l employeur font en principe partie du salaire. Il en va de même pour les attributions particulières prévues réglementairement dont seuls bénéficient certains salariés à titre individuel. Dès le moment où l employeur prend en charge des contributions pour des salariés en vue de rachats dans l institution de prévoyance, de tels montants font partie du salaire brut et doivent être indiqués (séparément) dans le certificat de salaire. Afin que le salarié puisse faire valoir fiscalement le rachat, la somme consacrée à cet effet doit figurer séparément dans le certificat sous rubrique «Cotisations d assurances» (exemple 4 de l annexe). 3.4 Versements de capitaux effectués par l employeur ou par le destinataire (salarié) directement sur un compte de libre passage ou sur une police de libre passage Selon la loi fédérale sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LFLP, RS ), le transfert d une indemnité en capital de l employeur sur un compte de libre passage ou sur une police de libre passage n est pas admis selon l article 4 LFLP; ces formes de libre passage sont, en vertu de l article 4 LFLP, réservées aux prestations de sortie et de libre passage versées par les institutions de prévoyance. Lorsqu une indemnité en capital de l employeur ou une prestation de libre passage est versée en espèces au salarié sortant, cette prestation ne peut plus être déposée sur un compte de libre passage ou sur une police de libre passage dans un délai d un an, contrairement aux dispositions de l article 24, lettre c LIFD (v. aussi le chapitre II, ch. 1, al. 4 de la circulaire no 22 de l Administration fédérale des contributions du concernant le libre passage). Cette disposition de la LIFD (voir entre autres l art. 7, al. 4, let. e LHID) n est plus applicable suite à la modification des dispositions du droit de la prévoyance.
4 4 Si une indemnité en capital de l employeur est tout de même transférée sur un compte de libre passage ou sur une police de libre passage, l autorité fiscale concernée peut exiger de la part du contribuable l annulation de la transaction ou prendre les mesures qui s imposent concernant le compte de libre passage ou la police de libre passage (exemple 5 de l annexe). Si l annulation n est pas effectuée, l indemnité en capital est également imposable avec les autres revenus. Le droit à cet avoir de libre passage constitue dans ce cas une part de la fortune imposable du salarié. 3.5 Autres versements de capitaux de l employeur (indemnités de départ ayant le caractère de revenu acquis en compensation ou indemnité pour cessation d activité; art. 23, let. a et c LIFD) Certains versements de capitaux ne revêtent pas un caractère de prévoyance. C est notamment le cas si a) l employeur verse une indemnité en capital bien que la personne continue à être assurée auprès de l institution de prévoyance et que l employeur s est engagé à payer les cotisations de l employeur et du salarié jusqu à l âge de la retraite, de telle façon qu il n existe pas de lacune dans la prévoyance; b) l indemnité a le caractère d une «indemnité» de licenciement, d une prime de risque pour la sécurité personnelle et l avenir professionnel ou d une prime de fidélité pour de longs rapports de service; c) l indemnité est prévue pour compenser l absence de salaire pendant une période déterminée; d) l indemnité en capital est destinée à une cause non déterminée et il n existe pas de lacune dans la prévoyance. (exemples 1 et 2 de l annexe) 4. Obligations de l employeur; procédure L employeur est tenu d attester au contribuable le versement d indemnités de départ en précisant comment cette indemnité se compose et à quel (s) but (s) elle est destinée. L employeur a l obligation de communiquer au salarié les renseignements nécessaires à l autorité de taxation et de lui fournir les informations permettant une estimation correcte de l indemnité de départ. Le salarié porte le fardeau de la preuve. Le calcul de la part ayant un caractère de prévoyance et dont l affectation est de combler une lacune de la couverture de prévoyance due au départ prématuré de l entreprise doit être attesté par l institution de prévoyance. Dès lors, les lacunes de prévoyance qui existaient déjà avant la sortie ne doivent pas être comprises dans le calcul des lacunes futures. 5. des prestations Les versements de capitaux provenant d une institution de prévoyance en relation avec un
5 5 rapport de travail (ch. 3.1) sont imposés selon l article 17, alinéa 2 et l article 38 LIFD. Les versements de capitaux analogues (indemnités de départ ayant un caractère de prévoyance; v. ch. 3.2) sont imposables selon l article 17, alinéa 2 et l article 38 LIFD. Les autres versements de capitaux de l employeur (indemnités de départ ayant un caractère de revenu acquis en compensation ou d indemnité pour la cessation de l activité lucrative; v. ch. 3.5) sont imposables selon l article 23, lettre a et c ou l article 17, alinéa 1 LIFD avec les autres revenus selon l article 36 LIFD, le cas échéant en relation avec l article 37 LIFD. Le chef de la division principale Samuel Tanner Annexes: exemples 1 à 6 W03-001F
6 6 Exemple 1 Le rapport de travail d un membre de direction d entreprise âgé de 45 ans est dissout d un commun accord. L employeur verse une indemnité en capital de CHF représentant trois ans de salaire; la convention précise qu il faut la considérer comme somme transitoire jusqu à l entrée dans une nouvelle fonction et comme compensation pour d éventuelles pertes de gain. Après 9 mois, le contribuable reprend une fonction pratiquement identique. La prestation en capital de CHF doit être imposée globalement avec les autres revenus. Elle représente une prestation en capital au sens de l article 23, lettre c LIFD. Le taux de la rente pour l imposition des prestations périodiques selon l art. 37 LIFD ne peut pas être appliqué. Exemple 2 Le rapport de travail d un membre de direction d entreprise âgé de 58 ans est dissout d un commun accord. L employeur verse une indemnité en capital de CHF représentant trois ans de salaire; la convention précise qu il faut la considérer comme somme transitoire jusqu au moment où l âge de la retraite est atteint. Le contribuable continue à être assuré auprès de l institution de prévoyance de l entreprise; l employeur prend à sa charge jusqu à l âge réglementaire de la retraite anticipée de 61 ans les cotisations du 2 e pilier dues par l employeur et l employé. Le règlement de l institution de prévoyance admet une telle pratique. L activité lucrative - sauf exception d une éventuelle activité de conseiller fondée sur des honoraires - est définitivement abandonnée. La prestation en capital de CHF doit être imposée globalement avec les autres revenus. Il s agit d une prestation transitoire au sens de l article 23, lettre a LIFD. Le calcul du taux doit être effectué selon l article 37 LIFD en tenant compte d un traitement annuel de CHF (taux de la rente pour versements de prestations périodiques). Comme, lors du départ de l entreprise et partant de la cessation de l activité lucrative, il n existe pas de lacune dans la prévoyance selon le règlement, le versement du capital doit être considéré comme une prestation transitoire et imposé avec les autres revenus.
7 7 Exemple 3 Le rapport de travail d un membre de direction d entreprise âgé de 58 ans est dissout par suite de restructuration. L employeur verse une indemnité en capital de CHF représentant trois ans de salaire. Le rapport de prévoyance est résilié; l avoir de libre passage est transféré sur un compte de libre passage. L activité lucrative est définitivement abandonnée. L âge ordinaire de la retraite selon le règlement de prévoyance de l employeur est de 65 ans pour les hommes. Agé de 58 ans, l assuré aurait donc pu poursuivre sa prévoyance durant 7 ans. L institution de prévoyance lui atteste qu il existe une lacune dans sa prévoyance de l ordre de CHF pour les 7 années restantes résultant de son départ prématuré, en se fondant sur le dernier salaire assuré. La somme de CHF 600' doit être imposée comme suit: CHF représentent un «versement de capital analogue effectué par l employeur» selon l article 17, alinéa 2 LIFD. Ce montant est soumis à un impôt annuel entier, au 1/5 des barèmes, selon l article 38 LIFD. CHF représentent une prestation transitoire au sens de l article 23, lettre a LIFD. L imposition s effectue globalement avec les autres revenus. Pour le calcul du taux, le montant est à répartir sur 7 ans (revenu acquis en compensation jusqu au moment de l âge ordinaire de la retraite). Exemple 4 Le rapport de travail d un membre de direction d entreprise âgé de 58 ans est dissout par suite de restructuration. Selon les calculs de l institution de prévoyance, la lacune dans la prévoyance au moment de la cessation des rapports de travail représente une somme de CHF résultant du manque d années de cotisations. Suite à cette sortie prématurée, il se manifeste une nouvelle lacune de l ordre de CHF résultant des 7 années manquantes jusqu au moment ordinaire de la retraite compte tenu du dernier salaire assuré. L employeur se déclare prêt à liquider le cas et va exécuter un transfert individuel sur le compte de prévoyance du démissionnaire s élevant à CHF représentant les lacunes de prévoyance existantes avant et après la cessation des rapports de travail. L activité est définitivement abandonnée. Il n y a pas d imposition au moment du versement de la prestation en capital sur le compteprévoyance du salarié. La prestation représente une couverture appropriée des lacunes antérieures et futures de la prévoyance. Le transfert s effectue avant la cessation des rapports de travail. La
8 8 somme de rachat doit figurer dans le certificat de salaire à titre de salaire déterminant et doit être attestée comme rachat dans l institution de prévoyance. Exemple 5 Le rapport de travail d un membre de direction d entreprise âgé de 58 ans est dissout par suite de restructuration. Le rapport de prévoyance est résilié; l avoir de libre passage est transféré sur un compte de libre passage. L activité lucrative est définitivement abandonnée. L employeur verse une prestation en capital d un montant de CHF après la cessation des rapports de travail en vue de couvrir les lacunes futures de la prévoyance découlant de la cessation prématurée de l activité lucrative; il la transfère directement sur un compte de libre passage. La lacune de prévoyance, qui n a pas été contestée, a été calculée par l institution de prévoyance de l employeur sur la base du salaire actuel. Des versements sur un compte de libre passage après la cessation des rapports de travail ne sont pas admis selon le droit de la prévoyance. Le rétablissement à la situation initiale doit être exigé. La prestation en capital représente un «versement de capital analogue effectué par l employeur» au sens de l article 17, alinéa 2 LIFD. La somme de CHF est soumise à un impôt annuel entier, au 1/5 des barèmes, selon l article 38 LIFD. Exemple 6 Mêmes données que pour l exemple 5. Deux ans après la cessation d activité, l intéressé âgé maintenant de 60 ans a la possibilité de reprendre un poste de direction avec un salaire identique au précédent. En prenant en considération le montant du compte de libre passage au moment de quitter l ancien employeur, l institution de prévoyance du nouvel employeur établit qu il y a une lacune de prévoyance de l ordre de CHF au moment de l adhésion. L âge ordinaire de la retraite est fixé à 65 ans selon le règlement. Le salarié rachète les années de cotisation manquantes s élevant à CHF Bien que la prestation en capital provenant de la perte d emploi précédente a été considérée et imposée comme un «versement de capital analogue effectué par l employeur» au sens de l article 17, alinéa 2 LIFD, le rachat peut être porté en déduction fiscalement. Une révision de l impôt annuel entré en force sur la prestation en capital de CHF ne peut pas être effectuée faute de bases légales. Dès le moment où la reprise d activité a lieu dans l année suivant la perte d un emploi, la part de la prestation en capital utilisée pour le rachat dans la nouvelle institution de prévoyance n est, selon l article 24, lettre c LIFD, pas imposée. Par conséquent, le rachat ne peut pas être porté en déduction du revenu. La part restante de la prestation en capital doit être imposée comme prestation transitoire
9 9 avec les autres revenus.
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 art. 23
 art. 37
 art. 37
 Art. 1
 art. 53
 art. 27
 art. 23
 art. 4