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Timestamp: 2018-02-25 04:11:17+00:00

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Anforderungen an die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung einer Ferienwohnung / BFH / 2017 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
BFH (IX B 50/17) | Datum: 25.07.2017
BFH, Urteil vom 31.01.2017 - Aktenzeichen IX R 23/16
DRsp Nr. 2017/6409
1. Von der Einkünfteerzielungsabsicht bei einer ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereit gehaltenen Ferienwohnung ist auszugehen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen nicht erheblich unterschreitet. 2. Lassen sich ortsübliche Vermietungszeiten nicht feststellen, so ist die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Prognose zu überprüfen. Sie ist zu verneinen, wenn die beabsichtigte Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung nicht zur Erzielung eines Totalüberschusses führen kann, etwa weil die jährlichen Vermietungsumsätze noch nicht einmal die jährliche Gebäudeabschreibung kompensieren.
Mit notariellem Überlassungsvertrag vom 3. Februar 1995 erwarb die Klägerin das Alleineigentum an dem u.a. mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstück A in der Ortschaft Z. Im Rahmen der Übergabe wurde ein Wohnrecht zugunsten des Onkels der Klägerin bestellt. Nach dessen Ableben in 2000 stand das Gebäude zunächst leer. Im Jahr 2002 begann die Klägerin das Gebäude zu sanieren und zu einer Ferienwohnung auszubauen. Aus einem staatlichen Dorferneuerungsprogramm erhielt sie einen Zuschuss in Höhe von 11.938 €.
Im Jahr 2008 traf die für die Veranlagungszeiträume (VZ) 2002 bis 2006 durchgeführte Betriebsnahe Veranlagung des Beklagten und Revisionsklägers (das Finanzamt —FA—) nach einer Besichtigung des Objekts u.a. folgende Feststellungen:
- Das Gebäude wurde in den Jahren 2002 bis 2006 mit hohem finanziellem Aufwand generalsaniert.
- Im Gebäude befindet sich eine abgeschlossene Wohnung im bewertungsrechtlichen Sinn mit folgenden Wohn- und Nutzräumen:
- Die Ferienwohnung wird durch Anzeigen in den regionalen Ferienhauskatalogen "..." und "...", sowie durch eine eigene Homepage zur Vermietung an wechselnde Feriengäste angeboten.
- Die Ferienwohnung ist vollständig möbliert und wird zur Vermietung an Feriengäste bereitgehalten.
VZ Erklärter Werbungskostenüberschuss Vermietungseinnahmen (ohne Vorsteuererstattung) Fremdvermietung (Übernachtungen)
2003 - 1.147,56 € 0 € -
2004 - 3.774,82 € 0 € -
2005 (kein Streitjahr) + 1.438,37 € 0 € -
2006 - 5.145,74 € 550 € 10
2007 - 3.728,58 € 820 € 25
2008 - 7.831,67 € 924 € 16
2009 - 8.134,58 € 400 € 8
2010 (kein Streitjahr) - 7.715,32 € 1.003 € 26
2011 - 6.201,95 € 1.072 € 30
2012 - 4.839,27 € 1.258 € 83
Das FA berücksichtigte für die Streitjahre 2003, 2004 , 2006 bis 2011 die erklärten Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung des Objekts A in der Ortschaft Z zunächst wie erklärt; allerdings ergingen die Einkommensteuerbescheide insoweit vorläufig. Im nicht streitbefangenen VZ 2005 veranlagte das FA den erklärten Überschuss in Höhe von 1.438,37 € endgültig.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes —EStG—).
II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist, soweit es angefochten wurde, aufzuheben und die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat nicht erkannt, dass es im Fall eines bei objektiver Betrachtung nicht zu erwartenden Totalüberschusses für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht darauf ankommt, aus welchen Gründen die Klägerin den Werbungskostenüberschuss hinnimmt (s. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25. Juni 2009 IX R 24/07, BFHE 225, 440 , BStBl II 2010, 127 , unter II.1.a).
a) Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gilt bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen —abgesehen von Vermietungshindernissen— nicht erheblich (d.h. um mindestens 25 %) unterschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 24. August 2006 IX R 15/06, BFHE 215, 112 , BStBl II 2007, 256 ; vom 19. August 2008 IX R 39/07, BFHE 222, 478 , BStBl II 2009, 138 ; die Rechtsprechung zusammenfassend BFH-Beschluss vom 14. Januar 2010 IX B 146/09, BFH/NV 2010, 869 ). Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr —bis auf ortsübliche Leerstandszeiten— an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeigt sich in nachprüfbarer Weise, dass die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt haben (eingehend dazu BFH-Urteil vom 26. Oktober 2004 IX R 57/02, BFHE 208, 151 , BStBl II 2005, 388 , unter II.2.c, m.w.N.). So wie der Begriff "ortsüblich" im Übrigen im Gesetz verwendet wird (z.B. in § 21 Abs. 2 EStG und in § 558c des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB— zur ortsüblichen Vergleichsmiete) müssen die individuellen Vermietungszeiten mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden (BFH-Urteil vom 24. Juni 2008 IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484 ; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. August 2005 IX R 10/05, BFHE 211, 151 , BStBl II 2006, 71 ; BFH-Beschluss vom 11. September 2007 IX B 4/07, BFH/NV 2007, 2291 zum örtlichen Mietspiegel). Dabei ist "Ort" nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann —wie sich auch aus § 558c Abs. 2 BGB ergibt— je nach der Struktur des Ferienwohnungsmarktes das Gebiet einer oder mehrerer vergleichbarer Gemeinden sowie lediglich Teile davon umfassen (BFH-Urteil in BFHE 222, 478 , BStBl II 2009, 138 ).
b) Liegen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können —wie zwischen den Beteiligten im Streitfall unstreitig ist— ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Das bedeutet, es fehlt in Ermangelung einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit die Basis, auf Grund derer das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht typisiert. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des BFH-Urteils vom 6. November 2001 IX R 97/00 (BFHE 197, 151 , BStBl II 2002, 726 ) entspricht. Die Feststellungslast für die Voraussetzungen der Typisierung obliegt dem Steuerpflichtigen.
Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, kann als sog. innere Tatsache, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (z.B. BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559 , BStBl II 2000, 676 , unter II.2.a (3); in BFHE 197, 151 , BStBl II 2002, 726 ). Entscheidend ist, ob die Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung einen Totalüberschuss erwarten lässt. Ist dies zu verneinen, können die Steuerpflichtigen gleichwohl nachweisen, dass sie zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet haben, zunächst angefallene Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde ein positives Gesamtergebnis erzielt (vgl. BFH-Beschluss vom 28. März 2000 X B 82/99, BFH/NV 2000, 1186 , unter 2.). Die Steuerpflichtigen, die für das Vorhandensein der Überschusserzielungsabsicht die Feststellungslast tragen, müssen hierzu die objektiven Umstände vortragen, aufgrund derer sie im Beurteilungszeitraum erwarten konnten, einen Gesamtüberschuss zu erzielen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825 , unter II.3.; in BFHE 197, 151 , BStBl II 2002, 726 ); schon das Streben nach einem nur "bescheidenen Überschuss" reicht aus (z.B. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BFHE 190, 460 , BStBl II 2000, 267 , unter II.3.c; in BFHE 197, 151 , BStBl II 2002, 726 ).
c) Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nicht, so dass es aufzuheben ist. Zwar wurde die Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten. Da sich aber ortsübliche Vermietungszeiten nicht feststellen lassen, muss die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Prognose überprüft werden. Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffenen und daher den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG (Urteil, Seite 13) hätte die beabsichtigte Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung nicht zur Erzielung eines Totalüberschusses geführt. Danach betrugen die jährlichen Vermietungsumsätze höchstens ca. 1.300 € (Streitjahr 2012). Dieser Betrag konnte jedoch nicht einmal die jährliche Gebäudeabschreibung in Höhe von 2,5 % (2.461 € im Jahr 2012) kompensieren. Das FG konnte auch keine Anhaltspunkte feststellen, die auf eine erhebliche Umsatzsteigerung in den Folgejahren hätten schließen lassen. Bei einem nach objektiver Betrachtung nicht zu erwartenden Totalüberschuss, kommt es aber —anders als das FG meint— für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht darauf an, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige den Werbungskostenüberschuss hinnimmt. Es ist daher nicht maßgebend, ob für die Renovierung und den Ausbau der Ferienwohnung private Motive oder persönliche Neigungen nicht feststellbar waren (s. bereits BFH-Urteil in BFHE 225, 440 , BStBl II 2010, 127 , unter II.1.a). Vielmehr hätte das FG prüfen müssen, ob die Klägerin zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet hat, die Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde ein positives Gesamtergebnis erzielt.
Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin: Zu Gunsten der Kläger ist der Umstand zu berücksichtigen, dass das FA die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Vermietungsobjekts für das Jahr 2005 bejaht hat, indem es die in diesem Jahr für die Ferienwohnung erklärten positiven Einkünfte in Höhe von 1.438 € bereits bei der Erstveranlagung vorbehaltlos in die Einkommensteuerfestsetzung einbezogen hat und diese nunmehr bestandskräftig ist. Da eine zwischen den Streitjahren 2003 und 2004 einerseits und dem Jahr 2005 veränderte Sachlage bei der erforderlichen Totalüberschussprognoserechnung für die Ferienwohnung nicht erkennbar ist, ist auf der Grundlage der im Jahr 2005 durch das FA durchgeführten positiven Prognoseeinschätzung davon auszugehen, dass eine Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin zumindest bis zum Jahr 2005 bestanden hat.
Für die Streitjahre ab 2006 hat das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob Einzelfallumstände eingetreten sind, die zu einem bestimmten Zeitpunkt zum Wegfall dieser Einkünfteerzielungsabsicht führten. Dies wäre dann nicht der Fall, wenn die Klägerin die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet hatte, die Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde nach dieser Prognose, die den Grundsätzen des BFH-Urteils (in BFHE 197, 151 , BStBl II 2002, 726 ) entsprechen muss, ein positives Gesamtergebnis erzielt. Dabei ist die Prognose aus der Sicht ex ante und auf den Schluss des jeweiligen VZ aufzustellen (BFH-Urteil vom 12. Juli 2016 IX R 21/15, BFH/NV 2016, 1695 , Rz 34).
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO .
Vorinstanz: FG Nürnberg, vom 26.04.2016 - Vorinstanzaktenzeichen 1 K 852/15
Zitieren: BFH - Urteil vom 31.01.2017 (IX R 23/16) - DRsp Nr. 2017/6409

References: § 126
 § 21
 § 2
 § 21
 § 558
 § 558
 § 118
 § 143