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Timestamp: 2016-10-28 23:45:46+00:00

Document:
Risoluzione Agenzia Entrate n. 197 del 16.05.2008
Interpello - ALFA Srl - art. 11, legge
27/7/2000, n. 212. Trattamento Iva della lavorazione di beni destinati ad essere
esportati da o per conto del committente residente - D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633 - art. 9, primo comma, n. 9
d'interpello di cui all'oggetto, concernente l'applicabilità dell'art. 9, primo comma, n. 9, del D.P.R. 26
La società istante ALFA S.r.l. (nel prosieguo
"ALFA") opera nel settore chimico, erogando servizi di trasformazione
di componenti chimici a favore della propria società controllante ALFA A (nel
prosieguo "Committente"), società di diritto svizzero che, tramite un
rappresentante fiscale in Italia, commercializza i prodotti finiti in ambito
chimico e oftalmico.
La società svizzera committente acquista la merce
grezza presso fornitori italiani e la consegna alla società istante addetta
alla lavorazione in Italia, registrando la relativa operazione nella
contabilità IVA tenuta dal rappresentante fiscale.
Tale merce così lavorata è successivamente esportata
in Stati extra UE, ovvero è destinata a Paesi comunitari o al mercato interno.
In particolare, la società istante riceve dalla
committente le suddette materie prime allo stato grezzo e le invia all'impianto
di lavorazione nel quale, attraverso processi chimici fondamentali, sono
trasformate in prodotti intermedi e, infine, nel prodotto finale che, in forma
liquida, è a sua volta utilizzato nel settore delle lenti da vista.
Pertanto, tali trattamenti possiedono i requisiti
oggettivi per rientrare nel regime di non imponibilità disciplinato dal
predetto articolo 9 del DPR n. 633
del 1972, in quanto rientrano tra i servizi di cui all'articolo 176 del Testo
Unico Doganale.
La società pone, però, in evidenza che, trattandosi
della lavorazione di composti liquidi, i beni risultano intrinsecamente non
suddivisibili, con conseguente difficoltà oggettiva a distinguere la parte di
prodotto trasformato da esportare e, pertanto, a quantificare con esattezza le
prestazioni eseguite sul relativo prodotto che possono effettivamente
beneficiare del trattamento di non imponibilità.
Il quesito in esame riguarda il regime IVA da applicare
ai corrispettivi riconducibili alla "quota parte" dei predetti servizi
di lavorazione che la società esegue in Italia su beni destinati ad essere
esportati in Stati extra-comunitari e, più in generale, la procedura da
adottare per la relativa fatturazione.
La società ritiene che la quota parte delle
specifiche prestazioni da essa rese, riferibili alle lavorazioni effettuate su
beni destinati ad essere esportati in Paesi extra comunitari, possono
considerarsi come "servizi connessi agli scambi internazionali",
pertanto, non imponibili ai fini IVA ai sensi dell'articolo 9, primo comma, n. 9) del citato DPR n.
La parte che corrisponde alla quota del composto
liquido finito, oggetto di cessione all'esportazione, sarà determinata sulla
base di specifiche indicazioni della società committente e fatturata in regime
di non imponibilità IVA ai sensi del predetto articolo 9.
Il rappresentante fiscale italiano della società
committente emetterà poi fattura all'esportazione e la società istante
conserverà copia della fattura del compenso di lavorazione, vistata dalla
Dogana, come prova dell'avvenuta uscita del bene dal territorio italiano.
Con riferimento ad eventuali variazioni nella predetta
ripartizione delle quantità di prodotto cedute, tra clienti nazionali,
comunitari o extracomunitari, che possano emergere in un momento successivo alla
fatturazione del servizio, la Società propone due soluzioni alternative:
o una nota di variazione in aumento ai
sensi dell'articolo 26, primo
comma, del DPR n. 633 del 1972, per rettificare l'imponibile che risulterebbe
assoggettabile ad IVA, con l'aliquota ordinaria, nel caso in cui risultasse
incrementata la quota destinata al mercato italiano e/o comunitario;
contemporaneamente, emetterebbe una nota di variazione in diminuzione, ai sensi
dell'articolo 26, secondo comma e
ss, del citato DPR n. 633 del 1972, a parziale storno dell'imponibile non
assoggettato ad IVA, relativo alla quota parte di lavorazione corrispondente
alla merce originariamente destinata a clienti esteri poi risultata in eccesso
rispetto all'effettiva quantità esportata;
o una nota di variazione in diminuzione
dell'imponibile già assoggettato ad IVA e della relativa imposta, nel caso
opposto, ossia se risultasse un incremento della quota destinata al mercato
extra-UE; contemporaneamente una nota di variazione in aumento per un ammontare
corrispondente al maggiore imponibile di lavorazione relativo al quantitativo di
merce effettivamente esportata e da assoggettare al regime di non imponibilità
IVA ai sensi dell'articolo 9, primo
comma, n. 9);
In alternativa, la società potrebbe:
o fatturare direttamente la totalità dei
corrispettivi ricollegabili alle prestazioni eseguite al predetto rappresentante
fiscale, applicando l'imposta nei modi ordinari, salvo poi emettere una nota di
variazione in diminuzione ai sensi del citato articolo 26 del DPR n. 633 del 1972;
o regolarizzare la fatturazione attraverso
l'emissione di una nota di variazione in aumento da assoggettare al regime di
non imponibilità IVA ai sensi del più volte citato articolo 9 per un ammontare corrispondente
all'imponibile di lavorazione ricollegabile al quantitativo di merce
effettivamente esportata.
L'istante ritiene, infine, che la soluzione proposta
dall'Agenzia delle Entrate con Risoluzione 2 agosto 2007, n. 200/E, apparentemente assimilabile alla
fattispecie in esame, se ne discosta riguardando solo il caso in cui la
variazione di destinazione della merce si verifica antecedentemente alla
fatturazione della prestazione di "trasformazione/lavorazione".
In premessa si evidenzia che le prestazioni di
lavorazione sui beni mobili materiali sono territorialmente rilevanti nel luogo
di materiale esecuzione (art. 7,
quarto comma, lett. b) del D.P.R. n. 633 del 1972), salvo che le medesime siano
rese ad un committente soggetto passivo d'imposta in un altro Stato membro e i
beni siano spediti o trasportati al di fuori del territorio dello Stato
(articolo 40, comma 4-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con
modificazioni nella legge n. 427 del 29 ottobre 1993).
Nel caso in esame, non sussistendo i presupposti per
applicare le deroghe di cui al citato articolo 40, comma 4-bis, le prestazioni
di lavorazione devono considerarsi territorialmente rilevanti in Italia e come
tali ivi soggette ad imposta.
Tuttavia, dette prestazioni possono beneficiare del
regime di non imponibilità a IVA previsto dall'articolo 9, primo comma, n. 9 del DPR n. 633 del 1972 a condizione
che le lavorazioni siano eseguite per conto di un committente non residente e
che i beni siano destinati ad essere esportati da o per conto del prestatore del
servizio ovvero del committente stesso.
Si sottolinea che, come precisato con Risoluzione n.
470074 del 30 luglio 1990, l'esportazione può essere effettuata sia dal
prestatore del servizio che, in alternativa, dal committente non residente nel
territorio dello Stato, purché la lavorazione sia stata commissionata da tale
ultimo soggetto.
Con riferimento alla fattispecie in esame,
relativamente ai beni che saranno inviati in Paesi terzi, tali condizioni
risultano entrambe soddisfatte, in quanto il committente della lavorazione è un
soggetto non residente (la società svizzera ALFA A) e i beni ottenuti sono
esportati dal committente stesso tramite il proprio rappresentante fiscale.
Ai fini della corretta fatturazione la società istante
ritiene che "nonostante la lavorazione venga effettuata su merce di tipo
"indistinto" la quota parte di lavorazione eseguita sulla merce
destinata all'esportazione potrà essere ragionevolmente estrapolata e
valorizzata in proporzione alla quota parte di merce che sarà poi
effettivamente destinata all'esportazione".
Si condivide il metodo che la stessa società intende
adottare e cioè che:
o la parte del corrispettivo
proporzionalmente corrispondente alla quota del composto liquido finito
destinata ad essere oggetto di cessione all'esportazione, determinata sulla base
delle indicazioni scritte fornite dal Committente sarà fatturata in regime di
non imponibilità IVA ex art. 9,
primo comma, n. 9), del D.P.R. n. 633 del 1972, citato;
o la parte restante sarà assoggettata ad
IVA con applicazione dell'imposta nella misura ordinaria.
Qualora, successivamente alla fatturazione dovesse
emergere una diversa destinazione dei beni, l'istante dovrà provvedere alle
conseguenti variazioni ai sensi dell'articolo 26
In particolare, considerato che la variazione riguarda
esclusivamente l'ammontare dell'imposta e non la base imponibile, in quanto
questa è immutata in ragione della complessiva prestazione resa, la società
interessata dovrà procedere come segue:
o qualora una parte dei beni, il cui
corrispettivo di lavorazione è stato fatturato in regime di non imponibilità
ad IVA ex art. 9, n.
9, del D.P.R. n. 633 del 1972, non venga esportata (per eventuale destinazione
al mercato nazionale o intracomunitario), dovrà essere effettuata una
variazione in aumento dell'imposta, con applicazione dell'aliquota IVA
ordinaria, relativamente alla quota del corrispettivo di lavorazione riferito al
quantitativo di merce non esportata;
o qualora, invece, parte dei beni, la cui
lavorazione sia stata fatturata con applicazione dell'imposta con l'aliquota
ordinaria, sia successivamente destinata all'esportazione, potrà effettuarsi
una corrispondente variazione in diminuzione dell'imposta, relativamente a tale
quota di beni esportati.
Va, in particolare, evidenziato che, ai sensi del
predetto articolo 26,
comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972, le variazioni in aumento sono sempre
obbligatorie, con applicazione, in ogni caso, delle previste sanzioni
eventualmente ridotte ai sensi dell'articolo 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 ("Ravvedimento operoso").
Al contrario, le variazioni in diminuzione
costituiscono una mera facoltà per il contribuente che, ai sensi del comma 3
del ripetuto articolo 26,
non può essere esercitata "dopo il decorso di un anno dall'effettuazione
dell'operazione imponibile".
La risposta di cui alla presente nota, resa dalla
scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209, rileva esclusivamente ai fini della
individuazione dell'ambito applicativo e della portata della norma tributaria ai
sensi e per gli effetti dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000.

References: art. 11
 art. 9
 articolo 9
 articolo 9
 articolo 26
 articolo 9
 articolo 40
 art. 9
 art. 9
 articolo 26
 articolo 26