Source: http://robert.koch.net/seiten/stgn-art-2008-05.htm
Timestamp: 2020-07-12 12:19:26+00:00

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StGN 5/2008, S 6-8
Die Abschreibung von Landes- und Gemeindeabgaben
durch „Löschung“ und deren Widerruf
Die LAO kennt zwei Möglichkeiten der „Abschreibung“ von Abgaben – nämlich die Löschung im Sinne des § 182 Steiermärkische Landesabgabenordnung (LAO), LGBl. Nr. 158/1963 i. d. F. LGBl. Nr. 69/2001, und die Nachsicht im Sinne des § 183 LAO. Die Löschung erfolgt von Amts wegen, während die Nachsicht lediglich auf Antrag des Abgabepflichtigen erfolgen kann.
Ein Verfahrensrecht, welches derartige Maßnahmen nicht vorsehen würde, wäre realitätsfremd und würde die Vollzugsorgane von Vornherein in unlösbare Rechtskonflikte stürzen, denn die Erfahrung zeigt seit jeher, dass öffentliche Abgabenansprüche letztendlich nicht immer zur Gänze einbringlich sind.
Den verantwortlichen Personen und Gremien kann in diesem sensiblen Bereich – gerade auch aus dem Blickwinkel der Interessenvertretung – unter Bedachtnahme auf in ferner Zukunft nicht abschätzbare Entwicklungen einzelner Fälle und des allgemeinen Umfeldes nur geraten werden, genau nach den Gesetzen vorzugehen (siehe auch StGN 7/2003, 6 f, mit dem Dokumentationsvorschlag zum Schutz des Bürgermeisters zur vielleicht auch in diesem Zusammenhang bereits im Vorfeld verfügten Aussetzung der Einbringung).
„Die gänzliche oder teilweise Abschreibung … uneinbringlicher Forderungen öffentlicher oder privatrechtlicher Natur“ fällt gemäß § 44 Abs. 1 lit. c Steiermärkische Gemeindeordnung 1967 – GemO, LGBl. Nr. 1967/115 in der Fassung LGBl. Nr. 49/2004, in den Wirkungskreis des Gemeindevorstandes.
Dieselbe Zuständigkeit gilt – sofern im Einzelfall von den Voraussetzungen her wirksam werdend – auch für den Widerruf der Abschreibung durch Löschung.
Inhaltliche Voraussetzung für die Löschung ist eine nicht nur vorübergehende, sondern voraussichtlich auch in Hinkunft nicht gegebene Uneinbringlichkeit von Abgaben.
Bei bloß vorübergehend anzunehmender Uneinbringlichkeit von Abgaben kann die Aussetzung der Einbringung verfügt werden (§ 79 LAO; siehe auch Steirische Gemeindenachrichten 7/2003, 6).
Im Hinblick auf den möglichen späteren Widerruf einer Abschreibung in Form der Löschung empfiehlt es sich grundsätzlich, bereits im Löschungsbescheid ausdrücklich sachlich gerechtfertigte Widerrufsvorbehalte auszusprechen: Der VwGH hält dies eindeutig für unbedenklich und zulässig (VwGH 91/14/0163 vom 10. 12. 1991 und 90/14/0049 vom 8. 3. 1994).
Der VwGH erachtet jedoch als wirksamen Widerrufsvorbehalt nur eine inhaltlich determinierte Aussage in einem Bescheid, welche erkennen lässt, unter welchen Umständen ein Widerruf tatsächlich in Betracht kommt. Die Zurücknahme bedürfe daher zureichender sachlicher Gründe, welche im kausalen Zusammenhang mit der ursprünglichen Erlassung des Bescheides (!) stehen (VwGH 93/13/0072 vom 17. 9. 1997).
Im Hinblick auf vielleicht viele Jahre später geänderte Verhältnisse bedeutet dies, dass beim Löschungsbescheid die Darstellung jener Gründe, welche zur Löschung führen, zu einem wesentlich späteren Zeitpunkt noch elementar bedeutungsvoll werden kann! Daher sind auch Löschungsbescheide – wenngleich vorerst kaum mit einer Berufung durch den begünstigten Bescheidadressaten zu rechnen ist – in der Begründung jeweils weit voraus schauend und mit großer Sorgfalt zu erlassen.
Dass § 217 LAO im Zusammenhang mit dem Widerruf der Löschung von einer „Änderung oder Zurücknahme eines Bescheides, der Begünstigungen, Berechtigungen oder die Befreiung von Pflichten betrifft“, ausdrücklich von Bescheiden spricht, ist weder Zufall noch Versehen, sondern nach der LAO-Systematik (siehe auch § 69 LAO!) darin begründet, dass die Abschreibungsform der Löschung auch nach höchstgerichtlicher Ansicht mit Löschungsbescheid zu erfolgen hat (z. B. VwGH 84/15/0058, 0059 vom 30. 6. 1986).
Der Begriff der „Abschreibung“ ist dabei lediglich die buchungstechnische Bezeichnung bzw die buchhalterische Abbildung der Löschung einer Abgabe bzw. des Löschungsbescheides (siehe nochmals VwGH 84/14/0058, 0059 vom 30. 6. 1986).
§ 182 Abs. 2 LAO sieht ausdrücklich vor, dass der Abgabenanspruch durch die verfügte Abschreibung erlischt und nach Abs. 3 leg. cit. im Falle des Widerrufs (der Abschreibung durch Löschung) wieder auflebt.
Nein. Wenn auch vielleicht bisher in Gemeinden Abschreibungen durch Löschung nicht bescheidmäßig vermeintlich „verfügt“ wurden , so ist in rechtlicher Hinsicht dazu Folgendes festzustellen:
Die Abschreibung durch Löschung wurde in diesen Fällen nie wirksam, da Erledigungen als Bescheide zu erlassen sind (§ 69 LAO), welche schriftlich ergehen müssen (§ 70 LAO) und welche erst dadurch wirksam werden, dass sie bekannt gegeben werden (§ 74 LAO), was bei schriftlichen Erledigungen durch Zustellung zu erfolgen hat (§ 74 lit. a LAO).
Die inzwischen unrichtig erfolgte Verbuchung – nämlich eines „Entfalls“ der Zahlungsverpflichtung ohne Entrichtung der Abgaben und ohne Löschungsbescheid – ist in diesem Zusammenhang lediglich als „behördeninterner Fehler der Verbuchung“ anzusehen und nicht konstitutiv – dh allein dieser Umstand entschuldet(e) den Abgabepflichtigen nicht.
In solchen Fällen gibt es daher keinen Anlass und keine Grundlage, den Widerruf der „Abschreibung durch Löschung“ bescheidmäßig verfügen zu können bzw zu müssen, denn
die entsprechenden Abgabenschulden wären ohnehin weiter vollstreckbar (gewesen), solange inzwischen nicht Einhebungsverjährung eingetreten ist.
Im Bedarfsfall erfolgt der Eingriff in eine (rechtskonform bescheidmäßig) verfügte Löschung durch Widerruf der Löschung: Maßnahmen im Sinne des § 217 LAO (darunter gemäß § 182 Abs. 3 LAO auch ausdrücklich der Widerruf der Abschreibung durch Löschung) sind Ermessensmaßnahmen („Eine … Zurücknahme eines Bescheides … ist … zulässig …“), welche nach Abs. 1 der letzterwähnten Gesetzesbestimmung unter folgenden Voraussetzungen zum Tragen kommen können:
Wirksamwerden vorbehaltener Bedingungen, welche mit der Löschung verbunden waren oder
Änderung der tatsächlichen für die Erlassung des Löschungsbescheides maßgebenden Verhältnisse oder
Annahme unrichtiger Verhältnisse auf Grund (wissentlich oder unwissentlich) unrichtiger oder irreführender Angaben.
Wichtig ist aber, dass stets eine Änderung der tatsächlichen (für die seinerzeitige Entscheidung verfügte Abschreibung Ausschlag gebenden) Verhältnisse notwendige Voraussetzung ist, während eine nachträgliche Änderung der Rechtsansicht über die Zulässigkeit der Abschreibung durch Löschung keinen Eingriff in den Löschungsbescheid rechtfertigen würde!
Die in § 217 Abs. 1 lit. a und b LAO angeführten Fälle sind allerdings bereits für sich zureichende sachliche Gründe für einen möglichen Widerruf (VwGH 95/15/0091 vom 20. 2. 1997) – auch außerhalb von allenfalls ausgesprochenen spezifischen Widerrufsvorbehalten.
§ 217 Abs. 2 würde sogar eine Änderung oder Zurücknahme einer Löschung mit rückwirkender Kraft ermöglichen, wenn der Bescheid durch wissentlich unwahre Angaben oder durch eine strafbare Handlung herbeigeführt worden wäre.
§ 223 LAO gestattet u. a. den Widerruf der Abschreibung durch Löschung „nur bis zum Ablauf der Verjährungsfrist“. Eine BAO-Kommentarmeinung geht davon aus, dass damit Bemessungs- und Einhebungsverjährungsfrist gemeint sind (Ritz, Bundesabgabenordnung Kommentar, Orac, Wien, 1999). Damit würde der Abschreibungswiderruf – sofern bis dahin entsprechende Verjährungsunterbrechungshandlungen gesetzt wurden – auch der 15-jährigen (nur für die Bemessungsverjährung maßgeblichen) „absoluten“ Verjährung unterliegen.
Es ist aber auch die Meinung vertretbar, dass § 223 LAO für den Widerruf der Abschreibung durch Löschung auf die Bemessungsverjährungsfrist nicht Bezug nimmt, da die Löschung und deren Widerruf reine Maßnahmen im Bereich der Einhebung von Abgaben ohne jeglichen Bezug zur Abgabenfestsetzung darstellen und dass daher in diesem Zusammenhang nur die Einhebungsverjährungsfrist maßgeblich ist: Die Einhebungsverjährungsfrist wäre aber durch Maßnahmen im Sinne des § 185 Abs. 2 LAO zeitlich unbegrenzt – also auch über 15 oder 30 Jahre hinaus! – verlängerbar.
Ein Widerruf der Löschung ist unter den beschriebenen Voraussetzungen – auch unter Beachtung der oa restriktiven Kommentarmeinung – zumindest 15 Jahre lang möglich. Bereits diese Zeitspanne ist im Hinblick auf mögliche Änderungen der wirtschaftlichen Situation eines Abgabenschuldners (Änderung der Einkommensverhältnisse, Erbschaften, …) im Vorhinein schwer einschätzbar. An diese Erkenntnis schließt ein wichtiger allgemeiner Hinweis für den Umgang mit erfolgten Löschungen: Der Rückstandsausweis als „gewöhnlicher Exekutionstitel“ im LAO-Verfahren gilt für sich jedenfalls auch nur 5 Jahre ab Ende des Ausstellungsjahres und muss auch dessen Verjährung – um länger „wirken“ zu können – stets rechtzeitig durch nach außen erkennbare zur Durchsetzung des Abgabenanspruches unternommene Einhebungsmaßnahmen unterbrochen werden!
Folgt man Ritz, wonach ein Widerruf der Löschung auch an die Grenze der Bemessungsverjährung gebunden wäre, wäre in diesen Fällen nach 15 Jahren ab Entstehen des Abgabenanspruches das zeitliche Ende der (Einhebungs-) Verfolgbarkeit von Abgabenansprüchen gegeben; ansonsten – d. h., solange die höchstgerichtliche Judikatur nicht eine gegenteilige Betrachtung gebietet – könnte man durchaus auch davon ausgehen, dass ein Widerruf der Löschung innerhalb der beliebig verlängerbaren Einhebungsverjährungsfrist möglich ist: Schließlich wird der Gesetzgeber jemandem, der inzwischen als zahlungsunfähig eingeschätzt wurde oder es auch war (und weswegen die Löschung verfügt wurde) gegenüber jenem Schuldner, der inzwischen fortlaufend „verfolgt“ wurde und dem gegenüber Einhebungsverjährung nach 15 Jahren noch nicht eingetreten wäre, wohl kaum durch Zugestehen einer kürzeren Verjährungsfrist einen Vorteil zubilligen wollen.
Auch im Falle eines nach Verteilung des Massevermögens aufgehobenen Konkurses und der folgenden Abschreibung des die Verteilungsquote übersteigenden Betrages ist der Widerruf der Abschreibung durch Löschung zu einem späteren Zeitpunkt immer noch ohne Einschränkungen möglich, wenn der Abgabepflichtige wiederum über entsprechende Mittel verfügt – und zwar so lange, wie die Einhebungsverjährung noch nicht eingetreten ist (Ausnahmen: abgeschlossener Ausgleich, Zwangsausgleich, Schuldenregulierungsverfahren).
Wird eine Forderung in einem Insolvenzverfahren unbestritten in das Anmeldungsverzeichnis (§ 61 Konkursordnung, § 54 Ausgleichsordnung) eingetragen, gilt die Forderung als in eine „Judikatsobligation“ umgewandelt, deren Verjährungsfrist sogar automatisch 30 Jahre beträgt (OGH 2 Ob 59/88 vom 6. 12. 1988).
Vom späteren Wiederaufleben der Abgabenschuld durch Widerruf der Löschung sind jene insolvenzrechtlichen Vorgänge inhaltlich bereits von Vornherein ausgeschlossen, welche mit einer Entschuldung des Verpflichteten (somit Ausgleich, Zwangsausgleich, Schuldenregulierungsverfahren [„Privatkonkurs“]) endeten, sofern die entsprechenden in Rede stehende Gemeindeabgaben vom betreffenden Insolvenzverfahren umfasst waren und der quotenmäßige Zahlungsplan fristgerecht und vollständig bedient wurde.
Über den allfälligen Widerruf der Löschung ist ebenfalls ein Bescheid auszufertigen: Dieser ist mit Berufung anfechtbar (§ 189 LAO).
Die Zurücknahme oder Änderung eines Löschungsbescheides (es können Abgaben auch nur teilweise gelöscht werden) hat im Sinne des § 217 LAO zu erfolgen – beispielsweise bei maßgeblicher Besserung der Wirtschaftslage des Abgabepflichtigen (siehe VwGH 95/15/0042 vom 19. 3. 1998).
Bei Widerruf (Zurücknahme oder Änderung) der Löschung lebt der Abgabenanspruch mit der ursprünglichen Fälligkeit wieder auf und ist dies auch durch eine entsprechende kontenmäßige Verbuchung abzubilden (der offene Betrag kann wieder eingebucht und dem Abgabepflichtigen als Sollstellung angelastet werden),
sobald der bescheidmäßige Widerruf der Abschreibung durch Löschung (nach den Voraussetzungen des § 217 LAO bzw nach Eintritt einer auflösenden Bedingung des Löschungsbescheides) verfügt wurde und
nachdem festgestellt wurde, dass noch keine Einhebungsverjährung eingetreten ist (was amtswegig wahrzunehmen ist!).
§ 182 Abs. 3 LAO sieht daraufhin eine Nachfrist von zwei Wochen für die Abgabenentrichtung vor; danach bedarf es in diesem Fall zur Vollstreckung keiner Mahnung (§ 175 Abs. 4 lit. f LAO).
Innerhalb der oa Zweiwochenfrist gilt die zwangsweise Einbringung der Abgabe unter Beachtung des § 178 Abs. 2 LAO als gehemmt – es sei denn, die Gemeinde erlässt einen Vollstreckungsbescheid (§ 178 Abs. 7 LAO), etwa weil während dieser Zeit Umstände hervorkommen, welche die Einbringung der Abgabe gefährden oder zu erschweren drohen. Die Gefährdungs- oder Erschwerungsgründe bezüglich der Einhebung sind im (ebenso rechtsmittelfähigen) Vollstreckungsbescheid konkret anzugeben.
Wenn die jeweils entsprechenden formellen und materiellen Voraussetzungen dazu gegeben sind, kann – abgesehen vom bereits ausführlich erörterten Widerruf – in einen erlassenen Löschungsbescheid gegen den Willen der Partei auch durch die Maßnahmen
der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens im Sinne des § 224 Abs. 3 LAO oder
des Berichtigungsbescheides im Sinne des § 216 LAO
eingegriffen werden. Von der Häufigkeit her sind diese Vorgänge weniger praxisbedeutsam und wäre im Zusammenhang mit dem Thema dieser Abhandlung nur zu ergänzen, dass für die Wiederaufnahme an sich die (in der BAO bereits 1992 bzw 1994 vom VfGH aufgehobene) in § 225 LAO normierte Grenze der Verjährungsfrist gilt, während Berichtigungsbescheide auch noch ein Jahr nach Eintritt der Rechtskraft des zu berichtigenden Bescheides erlassen werden dürfen.
Die Abschreibung durch Löschung ist bescheidmäßig vom Gemeindevorstand zu verfügen und – gerade auch im Hinblick auf einen möglichen späteren Widerruf – sorgfältig zu begründen, wobei entsprechende sachlich gerechtfertigte wohlüberlegte Widerrufsvorbehalte ausgesprochen werden können und sollten.
Ein Widerruf der Abschreibung durch Löschung ist innerhalb der Verjährungsfrist möglich und wäre vom Gemeindevorstand bescheidmäßig zu verfügen. Er bewirkt, dass der Abgabenanspruch wieder auflebt und binnen zwei Wochen zur Zahlung fällig wird (ausgenommen der Abgabepflichtige ist mittlerweile durch das Ergebnis eines mit Ausgleich abgeschlossenen Insolvenzverfahrens „entschuldet“).
Ein Widerruf der Löschung kann durchaus auch noch nach 15 Jahren erfolgen – etwa weil sich die wirtschaftliche Lage des Abgabepflichtigen unerwartet gebessert hat: Daher ist der Unterbrechung der Einhebungsverjährungsfrist auch bei bereits abgeschriebenen Gemeindeabgaben (!) im Zuge der Organisation der laufenden Abgabenverwaltung entsprechende Bedeutung beizumessen.
Robert Koch, 31.3.2008

References: § 182
 § 183
 § 44
 § 217
 § 69

§ 182
 § 217
 § 182
 § 217

§ 217

§ 223
 § 223
 § 185
 § 54
 § 217
 § 217

§ 182
 § 178
 § 224
 § 216
 § 225