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Timestamp: 2016-12-10 14:48:46+00:00

Document:
1.) Geschenkte Aktien sind zum Stichtag (=Tag der Ausführung der Zuwendung) zu bewerten.2.) § 33 ErbStG bei Widerruf einer Nachstiftungsvereinbarung3.) Aufhebung einer Wortfolge in § 33 lit. a ErbStG durch den Verfassungsgerichtshof
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/16/0223 eingebracht. Mit Erk. v. 15.12.2005 als unbegründet abgewiesen. RechtssätzeAlle auf-/zuklappen
RV/3105-W/2002-RS1
Wenn einer bereits bestehenden Privatstiftung (der Bw.) Aktien unentgeltlich zugewendet werden, liegt ein schenkungssteuerpflichtiger Vorgang vor, bei welchem die Aktien zum Stichtag (= Tag der Ausführung der Zuwendung) zu bewerten sind. Für Aktien, die im Inland einen Kurswert haben, ist dieser Wert der Besteuerung zu Grunde zu legen. Eine abgeschlossene Lock-Up-Erklärung (Beschränkung der Verkaufsmöglichkeiten) liegt in den persönlichen Verhältnissen begründet und ruht nicht auf der Aktie, weswegen eine solche Erklärung steuerlich nicht beachtlich ist. Verfällt der Aktienkurs innerhalb von zwei Jahren nach dem Stichtag, bildet dies keinen krassen Ausnahmefall, der als Umstand im Abweichen vom amtlichen Börsenkurs Anerkennung findet. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/3105-W/2002-RS2
Wurde die Privatstiftung (die Bw.) widerrufen und wurde der Widerruf in der ursprünglichen Stiftungsurkunde für zulässig erklärt, ist § 33 ErbStG bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen grundsätzlich für diese Übergabe des Vermögens an die Privatstiftung auf Grund des Stiftungsgeschäftes anwendbar. Verzichtete der Stifter jedoch anlässlich einer Nachstiftungsvereinbarung ausdrücklich für diese spezielle unentgeltliche Zuwendung auf den Widerruf, so ist eine Erstattung der Schenkungssteuer mangels dieses Merkmales für diese spezielle Nachstiftung nicht möglich. Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/3105-W/2002-RS3
Setzt der Verfassungsgerichtshof für die Aufhebung einer Rechtsvorschrift keine Frist (hier: Wortfolge in § 33 lit. a ErbStG), tritt die Aufhebung am Tag ihrer Kundmachung in Kraft. Das bedeutet, dass die Aufhebung um null Uhr dieses Tages wirksam wird. Das Gesetz zeichnet somit eine Trennung der Tatbestände, die vor der Aufhebung verwirklicht worden sind und solche, die nach der Aufhebung verwirklicht worden sind vor. Nach Art. 140 Abs. 7 Satz 2 B-VG ist das aufgehobene Gesetz auf die vor der Aufhebung verwirklichten Tatbestände mit Ausnahme des Anlassfalls weiterhin anzuwenden. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Lang und
Obermann, SteuerberatungsgmbH, Kandlg. 15, 1070 Wien, gegen den Bescheid des
Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien betreffend
Schenkungssteuer entschieden: Die
Mit notarieller
Nachstiftungsvereinbarung vom 25. September 2000 übertrug C. R., der
Stifter, 534.411 Stückaktien der C-AG mit allen Rechten und Pflichten
unentgeltlich an die Berufungswerberin (Bw.), eine Privatstiftung. Die Bw.
erklärte, diese unentgeltliche Zuwendung anzunehmen und gab über
Vorhalt bekannt, dass der Börsenschlusskurs der C-AG Aktien am 25.
September 2000 lautete: € 22,99. Das Finanzamt beurteilte die
unentgeltliche Übertragung von 534.411 Stückaktien der C-AG von C. R.
an die Bw. als Schenkung, berechnete den Kurswert der Aktien mit dem
Börsenschlusskurs zum Schenkungssteuerstichtag 25. September 2000 und
setzte mit Bescheid vom 29. Oktober 2001 die Schenkungssteuer in Höhe von S
4,226.513.- fest (Berechnung: Jetziger Erwerb: 534.411x22,99x13,7603= S
169,060.544,159 + Anrechnung von Vorschenkungen: Bemessungsgrundlage: S
175,617.660 x2,5% = S 4,226.513.-/€ 307.152,68). Fristgerecht wurde dagegen
Berufung erhoben: Eingewendet wurde: 1.) Aus dem Kursverlauf der
C-Aktie an der Wiener Börse sei ersichtlich, dass der Kurs seit dem
Zuwendungszeitpunkt um rd. 87% gefallen sei (Schlusskurs am 21.1.2002= EUR
2,79). 2.) Da mehrere Behaltefristerklärungen vorlägen, sei ein
Ausstieg aus diesen Erklärungen grundsätzlich frühestens
fünf Jahre nach Börsegang möglich. Ein früherer Ausstieg
könne nur unter der Bedingung erfolgen, dass die Kapitalbeteiligung der
Venture Capital Bereitsteller an C kleiner bzw. gleich 5% ist. Beide Bedingungen
seien bis dato nicht erfüllt. 3.) Das Aktienpaket des Stifters C. R.
umfasse 534.411 Stück Aktien der C-AG; ein wesentlicher Umstand für
die Bewertung ist der Besitz einer größeren Menge von Aktien und die
größte Wahrscheinlichkeit, dass bei Verkauf des ganzen Paketes der
Kurs gedrückt werden würde ("Paketabschlag"). Deswegen
beantragte die Bw, einen Kurs der C-Aktien in Höhe von 2,988 EUR für
die Berechnung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Am 10. Oktober 2002 stellte die
Bw. den Antrag auf Erstattung der Schenkungssteuer gemäß
ErbStG und legte einen notariellen Widerruf der Bw. vom 17. September 2002
vor. Beweis wurde erhoben durch
Einsicht in die Bemessungsakten des Finanzamtes betreffend Gründung der
Stiftung, durch Einsicht in die Kopien des Beteiligungs- und Syndikatsvertrages
vom 1. Oktober 1998 (auszugsweise), die Lock-Up Erklärung, den Depotauszug
vom 6. November 2003, in das Internet http://www.wienerboerse.at und zwar C-AG,
sowie durch Anhörung des Parteienvertreters der Bw., Herrn Mag. Thomas Lang
am 4. Juli 2003 und am 18. November 2004, durch Vorhalte der beabsichtigten
Entscheidung vom 10. Juli 2003 an die Bw. und das Finanzamt. Folgender Sachverhalt wurde
festgestellt: 1.) Widerruf der
Stiftung: Die Bw. wurde mit
Stiftungsurkunde vom 24. Mai 2000 auf unbestimmte Dauer errichtet. Der Stifter
widmete ihr einen Bargeldbetrag von ATS 1,000.000.00. Zweck der Stiftung war
demnach die standesgemäße Ausstattung und Unterstützung des
Lebensunterhaltes im Allgemeinen sowie die wirtschaftliche Förderung im
weitesten Sinne von Personen, die der Stiftungsvorstand bestimmt; und die
Verwaltung und Sicherung des der Stiftung gewidmeten Vermögens. Laut
Artikel 14.1. ist ein Widerruf der Stiftung zulässig. Mit den beiden
Nachstiftungsvereinbarungen vom 24. Mai und 28. September 2000 wendete der
Stifter der Bw. Aktien und GmbH-Anteile, sowie mit obgenannter
Nachstiftungsvereinbarung vom 25. September 2000 die
berufungsgegenständlichen Aktien zu. Punkt 3. der letztgenannten
Nachstiftungsvereinbarung lautet: "Herr C. R. verzichtet auf den Widerruf dieser
unentgeltlichen Zuwendung." Mit Notariatsakt vom 17.
September 2002 wurde die Bw. widerrufen: "....In Artikel XIV. Absatz 14.1.
der....Stiftungsurkunde hat sich der Stifter das Recht vorbehalten, die Stiftung
zu widerrufen. Zweitens: Der Stifter, Herr C. R. erklärt hiermit, die Bw.
mit sofortiger Wirkung zu widerrufen. Drittens: Der Stiftungsvorstand der Bw.
wird ersucht und angewiesen, die Auflösung der Stiftung unverzüglich
zu beschließen...." 2.) Wert der Aktien Laut Mitteilung der Bw. hatten
die Aktien der C-AG zum Schenkungssteuerstichtag 25. September 2000 einen
Schlusskurs an der Börse von € 22,99. Der Kurs am 16. Oktober 2000
(Ende der Lock-Up-Frist) betrug € 12,8. Im Jänner 2002 war der
Börsenkurs verfallen, im Jänner 2003 musste die C-AG den Konkurs
anmelden. Der Stifter C. R.
unterzeichnete am 13. Juni 2000 eine so genannte "Lock-Up-Erklärung"
gegenüber der Bank (als Lead-Manager der Aktienemission), der Wiener
Börse und den Venture Capital Bereitstellern: Kurzauszug aus dem Vertrag:
"Der Stifter verpflichtet sich hiermit gegenüber dem Lead Manager,
innerhalb eines Zeitraumes beginnend mit 2. Juni 2000 und endend drei Monate
nach Handelsbeginn der jungen Aktien der C-AG aus der am 27. April 2000
beschlossenen ordentlichen Kapitalerhöhung an der Wiener
Börse 1. die Aktien weder direkt noch indirekt anzubieten, zu
übertragen, zu veräußern oder dies anzukündigen; 2.
keine sonstigen Maßnahmen zu ergreifen, die einer Veräußerung
oder Übertragung wirtschaftlich entsprechen; dazu zählt insbesondere
die Ausgabe von Optionen auf die Aktien so weit keine Ausnahme nach § 2 der
Lock-Up-Erklärung vorliegt.... Ausnahmen nach § 2 liegen dann
vor, 1. wenn an einen strategischen Investor verkauft werden würde,
der die Einhaltung der Lock-Up-Frist schriftlich zusichert; 2. bei
Übertragung an eine Privatstiftung ; 3. bei Verkäufen, der der
Lead-Manager im Vorhinein schriftlich zugestimmt hat und 4. bei
Verpfändung der Aktien, sofern eine Tilgung der durch die Verpfändung
der Aktien besicherten Schuld erst nach Ablauf der Lock-Up-Frist erfolgen
soll." 3.) Niederschriften mit dem
Parteienvertreter der Bw. Inhalt
der mit Herrn Mag. Thomas Lang aufgenommenen Niederschrift vom 4. Juli
"Grund für den Widerruf der Bw. war der extreme
Verfall der berufungsgegenständlichen Aktien. Die Firma C-AG ist seit
Jänner heurigen Jahres im Konkurs. Auch die anderen mit
Nachstiftungsvereinbarungen übertragenen Beteiligungen haben keinen
Verkehrswert. Nach der Stiftungsurkunde vom 24. Mai 2000 ist ein Widerruf der
Stiftung zulässig. Laut Herrn Univ. Prof. Schauer von der WU Wien
schlägt der Widerruf der Stiftung auch auf die Nachstiftungen durch, auch
wenn dort ausdrücklich auf den Widerruf dieser unentgeltlichen Zuwendungen
verzichtet wurde. Bis zum Konkurs der C-AG wurde keine Einzige an die
Stiftung zugewandte Aktie von der Stiftung veräußert. Wir haben den Antrag auf Erstattung der Schenkungssteuer
§ 33 ErbStG an das Finanzamt für Gebühren und
Verkehrsteuern gestellt und ersuchen, diese Tatsache bei der
Berufungsentscheidung mit zu berücksichtigen. Im Übrigen halten wir
unsere Berufungsgründe weiterhin aufrecht." Inhalt
der mit Herrn Mag. Thomas Lang aufgenommenen Niederschrift vom 18. November
"Durchbesprochen wird die Stellungnahme vor allem im
Hinblick auf den Widerruf. Vorgebracht wird, dass aus wirtschaftlicher Sicht
durch den Widerruf der Stiftung die Auflösung der Stiftung erfolgt ist.
Auch die durch die Nachstiftung eingebrachten Vermögensgegenstände
wurden an den Stifter zurückgestellt. Herr Mag. Lang ersucht um Fristerstreckung bis 31.12.2004,
um eine Stellungnahme von Herrn Dr. Fraberger einholen zu können und eventu
einen weiteren ergänzenden Schriftsatz zur Untermauerung des bisherigen
Berufungsbegehrens einzubringen." Weitere ergänzende Schriftsätze, sowie ein
Gutachten von Herrn Dr. Fraberger wurden bis dato nicht eingebracht. Über
1.) Widerruf der
Stiftung Die Stiftung von Vermögen
ist ein unentgeltliches Rechtsgeschäft iS d. § 2 Abs. 2 Z. 1 oder
§ 3 Abs. 1 Z. 7 ErbStG (Übergang von Vermögen auf Grund
eines Stiftungsgeschäftes unter Lebenden) und unterliegt der Erbschafts-
und Schenkungssteuer. Gegenstand der Schenkungssteuer ist nicht die Errichtung
der Stiftung selbst, sondern erst die Übergabe des Vermögens an die
Stiftung auf Grund eines unter Lebenden getätigten
Stiftungsgeschäftes. Zuwendungen, die der Stifter nachträglich einer
(rechtsfähigen) Stiftung über das Stiftungskapital hinaus macht, so
genannte Zustiftungen, gelten nicht als Übergang von Vermögen auf
Grund eines Stiftungsgeschäftes, weil sie unabhängig von diesem
vollzogen werden. Sie sind Schenkungen iS des § 3 Abs. 1 Z. 1
ErbStG. Gemäß
§ 33 lit.
a ErbStG ist die Steuer zu erstatten, wenn und so weit eine Schenkung widerrufen
wurde und deshalb das Geschenk herausgegeben werden musste. Voraussetzung für die
Erstattung der Steuer ist somit zunächst, dass die Schenkung widerrufen
wurde. Die Bestimmung ist dabei nur in jenen Fällen anwendbar, in denen es
sich um den Widerruf einer Schenkung iS der §§ 947 ff ABGB oder eines
im Schenkungsvertrag ausdrücklich vereinbarten Widerrufsgrundes handelt.
Ebenso erlaubt es § 34 Privatstiftungsgesetz dem Stifter, die von ihm
gegründete Stiftung zu widerrufen, dies allerdings nur, wenn er sich ein
solches Recht in der Stiftungsurkunde vorbehalten hat (Dorazil-Taucher,
Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, zu § 3 RZ 15.2, 15.3 und zu §
33 Rz 26.1.ff ua.; Fellner, Kommentar zum Erbschafts- und
Schenkungssteuergesetz, zu § 33 ErbStG Tz 9ff; Müller/Rief, Der
Widerruf der Privatstiftung-aus zivil- und steuerrechtlicher Sicht, FJ 1995,
53). Im gegenständlichen Fall
wurde die Bw. am 24. Mai 2000 errichtet, ihr Vermögen gewidmet und in der
Stiftungsurkunde der Widerruf der Stiftung zulässig erklärt. Es
erfolgten seitens des Stifters mehrere Nachstiftungen, insbesondere die
unentgeltliche Zuwendung von C-Aktien an die Bw. mit Nachstiftungsvereinbarung
vom 25. September 2000, in welcher allerdings in Punkt 3. ausdrücklich auf
den Widerruf dieser unentgeltlichen Zuwendung verzichtet wurde. Der gesamte Sachverhalt - von
welchem nur die Nachstiftungsvereinbarung vom 25. September 2000
berufungsgegenständlich ist - ist daher im Lichte des § 33 ErbStG zu
sehen: Der Widerruf der Stiftung hat zur Folge, dass nicht nur die Stiftung
aufgelöst wird, sondern auch, dass das der Stiftung gewidmete und
nachträglich geschenkte Vermögen verteilt wird, d.h. eine Abwicklung
erfolgt. Der Widerruf der Stiftung wurde vom Stifter für zulässig
erklärt, weswegen § 33 ErbStG grundsätzlich darauf anwendbar ist
und dessen Anwendung vom Finanzamt in Bezug auf die weiteren Voraussetzungen im
Detail überprüft werden wird. Anders liegt jedoch der Fall bei der
gegenständlichen Nachstiftung. Anlässlich dieser Aktienzuwendung wurde
ausdrücklich erklärt, dass der Stifter auf den Widerruf dieser
unentgeltlichen Zuwendung verzichtet. Eine Erstattung der Schenkungssteuer
§ 33 lit. a ErbStG ist infolge Fehlens dieser
grundlegenden Voraussetzung auf die unentgeltliche Zuwendung der C-Aktie nicht
möglich. 2.) Wert der Aktien Gemäß
ErbStG gilt als Schenkung iS dieses Gesetzes 1. jede Schenkung iS des
bürgerlichen Rechtes; 2. jede andere freigebige Zuwendung unter Lebenden,
so weit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.
§ 12 Abs. 1 Z. 2 ErbStG entsteht bei Schenkungen unter
Lebenden die Steuerschuld mit dem Zeitpunkt des Eintrittes der Ausführung
der Zuwendung. Für die Wertermittlung ist gemäß
der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld maßgebend. Gemäß
§ 19 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Bewertung nach den Vorschriften des
Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes. Laut Nachstiftungsvereinbarung
vom 25. September 2000 wurden die Aktien der Bw. an diesem Tag zugewendet,
weswegen der 25. September 2000 der Stichtag für die Wertermittlung
sind Wertpapiere, die im Inland einen Kurswert haben, mit dem Kurswert
anzusetzen. Für Aktien ist, so weit sie im Inland keinen Kurswert haben,
der gemeine Wert (§ 10 BewG) maßgebend. Für Wertpapiere, die im
Inland einen Kurswert (notierten Börsenkurs) haben, ist dieser Wert der
Besteuerung zu Grunde zu legen. Die Bw. zielt mit ihrem Berufungsvorbringen
darauf ab, ob ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse ein
Abweichen vom Börsenkurswert erlauben. Zu dieser Frage schreiben
Dorazil/Taucher, ErbStG, 4. Aufl. zu § 19, Rz 4.14, 4.16: "....der VwGH hat
vor allem in seinem Erkenntnis vom 30.9. 1965, 222/65, Slg 3331F eindeutig zum
Ausdruck gebracht, dass sich in den amtlichen Kurswerten der Börse die
Anschauung des täglichen Verkehrs über den Wert eines Papieres
widerspiegelt, die als unvermeidbare Erscheinung hinzunehmen sei, zumal sie alle
Aktienbesitzer in einem bestimmten Zeitpunkt gleich trifft, sodass
außergewöhnliche Kursschwankungen stets zu Lasten desjenigen gehen,
in dessen Vermögen sie sich auswirken. Persönliche
Veräußerungsverbote bzw. Beschränkungen der
Verkaufsmöglichkeiten ruhen idR nicht auf einem Wertpapier und sind demnach
bei der Bewertung von Papieren mit Kurswert im Inland nicht zu
berücksichtigen." Dieses Erkenntnis des
Verwaltungsgerichtshofes betraf einen Erbschaftssteuerfall, aber auch zur
Schenkungssteuer ist fest zu halten, dass nur durch die gesetzliche Festlegung
eines zwingend anzusetzenden Stichtagskurses eine Ungleichbehandlung von
Schenkungssteuerfällen und Unsicherheiten über die Bewertung der
Wertpapiere im Hinblick auf den unter Umständen stark schwankenden Kurs von
Wertpapieren hintangehalten wird. Dorazil-Taucher halten ein Abweichen vom
amtlichen Börsenkurswert nur in krassen Ausnahmsfällen für
berechtigt, etwa, wenn für ein Wertpapier Erlöse erzielt werden, die
ganz außer Verhältnis zu seinem inneren Wert stehen. Zur Emission
Ende 1999 kostete die Aktie € 33.-, am Höchststand € 101.-,
Mitte 2002 lag sie bei € 0,21. Die Bw. bekam sie zu einem Kurs von €
22,99, was angesichts der vorgezeigten Entwicklung nicht als Erlös
bezeichnet werden kann, der außer Verhältnis zum inneren Wert der
Aktie steht, somit auch keinen krassen Ausnahmsfall bildet. Ein Abdriften des
Kurswertes (2002) mit anschließendem Konkurs (Anfang 2003) waren im
vorliegenden Fall am Ermittlungsstichtag (2000) nicht im Entferntesten
prognostizierbar. Nach § 13 Abs. 3 BewG ist
ein Paketzuschlag vorgesehen, falls der gemeine Wert der gesamten Beteiligung
allenfalls höher sein kann als der Wert, der sich durch die Summierung der
Einzelwerte ergibt. Ein dem in § 13 Abs. 3 BewG im umgekehrten Fall
gegenüberstehender "Paketabschlag" ist nicht vorzunehmen. 3.) Der Verfassungsgerichtshof
hob mit Erkenntnis vom 2. März 2005, G 104/04 die Wortfolge "eine Schenkung
widerrufen wurde und deshalb" in § 33 lit. a ErbStG als verfassungswiidrig
auf. Die Aufhebung wurde mit BGBl. 26/2005 am 29. April 2005 kundgemacht. Setzt der
Verfassungsgerichtshof für die Aufhebung einer Rechtsvorschrift keine
Frist, tritt die Aufhebung am Tag ihrer Kundmachung in Kraft. Das bedeutet, dass
die Aufhebung um null Uhr dieses Tages wirksam wird. Das Gesetz zeichnet somit
eine Trennung der Tatbestände, die vor der Aufhebung verwirklicht worden
sind und solche, die nach der Aufhebung verwirklicht worden sind vor. Nach Art.
140 Abs. 7 Satz 2 B-VG ist das aufgehobene Gesetz auf die vor der Aufhebung
verwirklichten Tatbestände mit Ausnahme des Anlassfalls weiterhin
anzuwenden (Michael Rohregger/Josef Schuch, Die Rechtswirkungen aufhebender
Erkenntnisse, in Holoubek/Lang (Hrsg.), Das verfassungsgerichtliche Verfahren in
Steuersachen, Wien:Linde, 1998, 152ff). Da der gegenständliche
Sachverhalt am 25. September 2000 verwirklicht wurde und auch nicht Anlassfall
ist, kann die bereinigte Rechtslage hier nicht angewendet werden. 4.) Zusammenfassung Wenn einer bereits bestehenden
Privatstiftung (der Bw.) Aktien unentgeltlich zugewendet werden, liegt ein
schenkungssteuerpflichtiger Vorgang vor, bei welchem die Aktien zum Stichtag (=
Tag der Ausführung der Zuwendung) zu bewerten sind. Für Aktien, die im
Inland einen Kurswert haben, ist dieser Wert der Besteuerung zu Grunde zu legen.
Eine abgeschlossene Lock-Up-Erklärung (Beschränkung der
Verkaufsmöglichkeiten) liegt in den persönlichen Verhältnissen
begründet und ruht nicht auf der Aktie, weswegen eine solche Erklärung
steuerlich nicht beachtlich ist. Verfällt der Aktienkurs innerhalb von zwei
Jahren nach dem Stichtag, bildet dies keinen krassen Ausnahmefall, der als
Umstand im Abweichen vom amtlichen Börsenkurs Anerkennung findet. Wurde die Privatstiftung (die Bw.) widerrufen und wurde der
Widerruf in der ursprünglichen Stiftungsurkunde für zulässig
erklärt, ist § 33 ErbStG bei Vorliegen der übrigen
Voraussetzungen grundsätzlich für diese Übergabe des
Vermögens an die Privatstiftung auf Grund des Stiftungsgeschäftes
anwendbar. Verzichtete der Stifter jedoch anlässlich einer
Nachstiftungsvereinbarung ausdrücklich für diese spezielle
unentgeltliche Zuwendung auf den Widerruf, so ist eine Erstattung der
Schenkungssteuer mangels dieses Merkmales für diese spezielle Nachstiftung
nicht möglich. Bemerkt wird, dass die Stellungnahme der Bw. zum Vorhalt
der beabsichtigten Entscheidung in Verbindung mit der Einsicht in die
vorgelegten Vertragswerke nicht geeignet war, eine andere Beurteilung des
Sachverhaltes herbeizuführen. Aus all diesen Gründen war der Berufung der Erfolg zu
versagen. Wien,
27. Juli 2005 nach oben

References: § 33
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 Art. 140
 § 2
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