Source: https://msp.money.pl/akty_prawne/interpretacje-podatkowe/koszty;uzyskania;przychodow,1190,23734.html
Timestamp: 2020-07-02 20:40:19+00:00

Document:
Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego, brak postanowienia, Izba Skarbowa w Warszawie, interpretacje podatkowe
sygnatura: 1401/BP-II/4210-3/07/BB
słowa kluczowe: brak postanowienia, interpretacja przepisów, leasing, odstąpienie od umowy, odszkodowania, rozwiązanie umowy, skutki podatkowe umowy
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 03.01.2007r. Sp. z o.o., ?P? wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19.12.2006r. Nr 1472/ROP1/423-302/06/KM uznające za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 2 dotyczącego transakcji sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem leasingu.
- uchylić skarżone postanowienie i uznać, że zażalenie wniesione przez Sp. z o.o. ?P? zasługuje na uwzględnienie.
Pismem z dnia 14.09.2006r. Sp. z o.o. ?P? wystąpiła do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.
Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona działalność leasingową. Przedmiotem zawieranych umów są m.in. nieruchomości. W zawieranych umowach leasingu w przypadku ich rozwiązania Spółka zagwarantowała sobie prawo domagania się określonych odszkodowań.
1. Transakcja leasingu
W marcu 2006r. została rozwiązana jedna z umów leasingu nieruchomości i równocześnie zawarta nowa umowa leasingu tej samej nieruchomości z nowym korzystającym (dalej: ?Nowy korzystający?).
Zgodnie z zawartym porozumieniem, w związku z ponownym ustaleniem wartości początkowej nieruchomości będącej przedmiotem umowy leasingu, Spółka dokonała wypłaty na rzecz pierwszego korzystającego (dalej: ?Pierwszy korzystający?) kwoty nadwyżki wartości początkowej ustalonej w umowie z Nowym korzystającym ponad wartość początkową ustaloną w umowie z Pierwszym korzystającym. Wypłata ta odpowiada korzyściom odniesionym przez Spółkę w związku ze wzrostem rynkowej wartości nieruchomości w czasie trwania umowy leasingu.
Jednocześnie Pierwszy korzystający zobowiązany został do wypłaty na rzecz Spółki odszkodowania wynikającego z przedterminowego rozwiązania umowy leasingu (równego przyszłym opłatom i opcji wykupu).
Ponadto w lipcu 2006r. w związku z planowaną sprzedażą podmiotowi trzeciemu (dalej: ?Nabywca?) nieruchomości będącej przedmiotem umowy leasingu, Spółka zawarła z jednym z klientów (dalej: ?Korzystający?) porozumienie o rozwiązaniu dotychczasowej umowy leasingu nieruchomości.
W porozumieniu rozwiązującym tę umowę leasingu dokonano rozliczenia finansowego pomiędzy stronami, na podstawie którego ustalono, że:
- Spółce należne jest odszkodowanie wynikające z przedterminowego rozwiązania umowy leasingu (równego przyszłym opłatom i opcji wykupu),
- Korzystającemu należny jest zwrot korzyści uzyskanych przez Spółkę w związku z dokonaniem sprzedaży przedmiotu leasingu.
Dodatkowo Korzystający zobowiązany został do zapłaty na rzecz Spółki prowizji za wcześniejsze rozwiązanie umów leasingu (obowiązek jej zapłaty jest zastrzeżony w umowach leasingu) oraz różnic kursowych związanych z rozliczeniem transakcji (o ile takie wystąpią).
Zgodnie z treścią zawartych porozumień, o których mowa w pkt 1 i 2, strony zobowiązały się do dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności. W sytuacji, gdyby jednak korzyści osiągnięte przez Spółkę w wyniku rozwiązania umowy leasingu były wyższe od kwoty odszkodowania i innych należności od korzystającego (odpowiednio Pierwszego korzystającego), to ustalono, iż wówczas Spółka dokona wypłaty na rzecz Korzystającego (odpowiednio Pierwszego korzystającego) kwoty nadwyżki. Wypłata taka miała miejsce w przypadku opisanej transakcji z marca 2006r.
Pytanie Spółki dotyczy sposobu prezentacji przedmiotowych transakcji dla potrzeb podatku CIT. Czy w związku z faktem, iż
1)	przysporzenie z tytułu odszkodowania od odpowiednio Korzystającego oraz Pierwszego korzystającego, co do zasady stanowi przychód podatkowy na zasadzie kasowej (tj. w miesiącu dokonania potrącenia) oraz
2)	koszt z tytułu przekazania odpowiednio Korzystającemu bądź Pierwszemu korzystającemu korzyści osiągniętych ze sprzedaży (bądź zawarcia kolejnej umowy leasingu) przedmiotu leasingu w momencie poniesienia (tj. w analizowanym stanie faktycznym również w miesiącu dokonania potrącenia),
Spółka może dokonać rozliczenia przedmiotowych transakcji dla potrzeb podatku CIT w sposób wynikowy tj. uwzględnić w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dokonano potrącenia odpowiednio jedynie dochód bądź stratę z całej transakcji.
W szczególności, Spółka zainteresowana jest, czy w swoich rozliczeniach podatkowych może wykazać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wypłaconej nadwyżki korzyści ponad kwotę odszkodowania i innych należności od Pierwszego korzystającego.
W opinii Spółki w przypadku obu wskazanych w stanie faktycznym transakcji koszt w postaci przekazanych korzystającym korzyści co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, stanowi koszt uzyskania przychodu miesiąca, w którym został poniesiony (w tym wypadku potrącony z odszkodowaniami należnymi od tychże korzystających). Odszkodowania te natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT co do zasady powodują powstanie przychodu do opodatkowania na zasadzie kasowej, czyli w momencie ich otrzymania, a w tym wypadku odpowiednio potrącenia. Faktycznie analizowane rozliczenia stanowią w rzeczywistości korektę ceny za usługę wyświadczoną na rzecz leasingobiorcy na podstawie umów leasingu, które w przedstawionym stanie faktycznym ulegają rozwiązaniu. W związku z tym, nie należy traktować odszkodowania i innych kwot należnych Spółce w związku z rozwiązaniem umowy w oderwaniu od korzyści, które Spółka zobowiązana była przekazać na podstawie porozumień Pierwszemu korzystającemu i Korzystającemu. Przemawia za tym fakt, iż zgodnie z treścią porozumień kwoty należne od ? odpowiednio Korzystającego bądź Pierwszego korzystającego ? nie stanowią odrębnego roszczenia, a jedynie element kalkulacyjny ostatecznego rozliczenia stron i jako takie powinny być traktowane dla potrzeb podatkowych.
Wypłata nadwyżki korzyści ponad kwotę odszkodowania i innych należności od korzystających jako koszt uzyskania przychodu
Jeśli chodzi o wypłatę nadwyżki kwoty korzyści osiągniętych z ? odpowiednio sprzedaży bądź oddania przedmiotu leasingu w kolejny leasing, wypłata taka w przedstawionych okolicznościach jest naturalną praktyką, gdyż dobry obyczaj kupiecki nie pozwala wzbogacać się kosztem kontrahenta. Charakter umowy leasingu, zgodnie z którym finansujący dokonuje zakupu przedmiotu leasingu i przekazuje go w używanie korzystającemu, który w czasie trwania umowy może czerpać pożytki z jego wykorzystywania, wskazuje bowiem, iż wszelkie korzyści powstałe w czasie trwania umowy należą się korzystającemu.
Tym samym, jeżeli w trakcie trwania umowy leasingu wartość rynkowa przedmiotu leasingu w istotny sposób wzrosła, to uzasadnione jest przekazanie korzyści z tego tytułu korzystającemu. Powstały w ten sposób koszt jest związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie leasingu oraz uzyskiwanymi przychodami. Należy bowiem zauważyć, iż w analizowanej transakcji z marca bieżącego roku (zmiana korzystającego) podwyższona wartość przedmiotu leasingu (przekazana na rzecz Pierwszego korzystającego) znalazła odzwierciedlenie w przychodach z tytułu umowy leasingowej podpisanej z kolejnym korzystającym. W ocenie Spółki jest to wystarczający argument by uznać za spełnioną pierwszą przesłankę wymienioną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT w odniesieniu do analizowanego wydatku, a tym samym uwzględnić przedmiotową wielkość jako koszt uzyskania przychodu.
Na poparcie przedstawionej argumentacji Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. FSK 1049/04, z którego wynika, że do organów podatkowych nie należy badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa.
W przedmiotowym przypadku nie podlega wątpliwości, że kwota wypłacona na rzecz Pierwszego korzystającego jest związana z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatku przeznaczonego na cele z nim niezwiązane jak również wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy CIT).
Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że rozliczenie dla potrzeb podatku CIT obu transakcji powinno zostać wykazane na zasadzie wynikowej, w miesiącu dokonania ostatecznego rozliczenia ? odpowiednio z Pierwszym korzystającym i Korzystającym. Natomiast kwota wypłacona na rzecz pierwszego z nich, w związku z rozwiązaniem umowy leasingu i oddaniem leasingowanego przedmiotu do ponownego leasingu, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki.
W wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał w dniu 19.12.2006r. dwa postanowienia:
postanowienie nr 1472/ROP1/423-302/06/KM, którym uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 1 dotyczącego momentu powstania przychodu z tytułu odszkodowania. Organ podatkowy uznał, że do należnego finansującemu odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem są m.in. otrzymane pieniądze. Zatem odszkodowanie przewidziane w umowie leasingu będzie dla Spółki przychodem zgodnie z zasadą kasową w momencie jego faktycznego otrzymania.
postanowienie nr 1472/ROP1/423-302/06/KM, którym uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 dotyczącego transakcji sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem leasingu. Organ podatkowy stwierdził w postanowieniu, że w przypadku transakcji sprzedaży przekazana nadwyżka wynikająca z różnicy wartości początkowych nieruchomości między stronami transakcji nie jest dla podatnika generalnie kategorią kosztów ani tym bardziej kosztów uzyskania przychodów. Podatnik otrzymuje tę kwotę od Nabywcy w związku ze sprzedażą nieruchomości, a więc nie może ona stanowić dla niego kategorii kosztu. Nie zmienia tego faktu okoliczność późniejszego przekazania otrzymanej kwoty Nowemu korzystającemu. Jest to ciągle podział kwot otrzymanych przez podatnika, które zresztą dla celów podatkowych nie stanowią przychodu podatnika, gdyż nie mają definitywnego, ostatecznego charakteru czynności wpływających na status majątkowy podatnika (skoro są przekazywane zgodnie z zawartymi umowami). Jako więc przekazywane kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Natomiast jak wynika z przedstawionej w piśmie Spółki ?transakcji leasingu? w przypadku rozwiązania umowy, nadwyżka ponad wartość ustaloną z Pierwszym korzystającym jest płacona ze środków majątkowych podmiotu. Zgodnie zatem z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi ona koszt uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia.
Spółka pismem z dnia 03.01.2007r. złożyła zażalenie na postanowienie Nr 1472/ROP1/423-302/06/KM, którym organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 2 dotyczącego transakcji sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem leasingu.
Spółka zarzuca postanowieniu:
Wadliwość formalną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 oraz 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę
Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a, a także art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych
i wnosi o:
zmianę zaskarżonego postanowienia organu I instancji w całości poprzez stwierdzenie, że stanowisko prezentowane przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest prawidłowe.
W uzasadnieniu zażalenia Spółka podnosi, co następuje:
1. Naruszenie przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odpowiedzi na pytania Spółki.
Zdaniem Spółki organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na pytania Spółki, gdyż:
W odniesieniu do pytania nr 1
Organ błędnie zinterpretował pytanie i uznał, iż wyszczególnione w nim założenia oznaczone jako punkty 1) i 2) stanowią dwa odrębne pytania, a w całości pominął pytanie Spółki dotyczące wynikowego sposobu prezentacji całości transakcji ? tj. czy należy uwzględniać poszczególne jej elementy odpowiednio po stronie kosztowej i przychodowej czy też dla potrzeb podatku CIT wykazać jedynie wynik całej operacji ? odpowiednio po stronie kosztowej bądź przychodowej.
Spółka zwraca uwagę, iż założenie oznaczone pkt 2) zawarte w pytaniu nr 1 przedstawionym we wniosku zakończone było przecinkiem, podczas gdy w postanowieniu organ podatkowy cytując pytanie Spółki wstawił w miejscu tym kropkę. Tym samym doprowadził on do rozbicia na dwa odrębne zdania pytania zawartego w jednym, wielokrotnie złożonym zdaniu. W efekcie organ podatkowy wypaczył sens pytania Spółki i uznał, że jego przedmiotem były odpowiednio:
- możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kwot przekazywanych na rzecz odpowiednio Korzystającego i Pierwszego Korzystającego,
- możliwość uznania za przychody kwot otrzymanych przez Spółkę od odpowiednio Korzystającego i Pierwszego Korzystającego.
W odniesieniu do pytania nr 2
Z odpowiedzi wynika, że organ podatkowy uznał, ze Spółka pyta o możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu nadwyżki zdefiniowanej jako różnica pomiędzy wartością początkową nieruchomości ustaloną w umowie z nowym korzystającym a wartością ustaloną z Pierwszym korzystającym, podczas gdy w pytaniu 2 Spółki nadwyżka ta była zdefiniowana jako różnica pomiędzy wartością uzyskanych korzyści a wartością roszczenia o odszkodowanie i inne należności od Pierwszego korzystającego, chociaż z ekonomicznego (finansowego) punktu widzenia nadwyżka ta może odpowiadać różnicy pomiędzy w/w wartościami początkowymi przedmiotu leasingu.
W konsekwencji organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na pytanie czy nadwyżka rozumiana jako różnica pomiędzy wartością uzyskanych korzyści a wartością roszczenia o odszkodowanie i inne należności od Pierwszego korzystającego, której dotyczyło pytanie nr 2, stanowi koszt uzyskania przychodu.
2. Naruszenie przepisów prawa podatkowego.
Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w skarżonym postanowieniu, że ?w przypadku transakcji sprzedaży przekazana nadwyżka wynikająca z różnicy wartości początkowych nieruchomości między stronami transakcji nie jest dla podatnika generalnie kategorią kosztów ani tym bardziej kosztów uzyskania przychodów?.
W przedmiotowym przypadku transakcja sprzedaży przedmiotu leasingu jaka nastąpiła w wyniku rozwiązania przez Spółkę umowy leasingu wiązała się z obowiązkiem przekazania przez Spółkę na rzecz Korzystającego korzyści uzyskanych w związku ze zbyciem przedmiotu leasingu, wynikającym przede wszystkim z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa (art. 709 k.c.).
Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż w analizowanym przypadku cena uzyskana od Nabywcy przedmiotu leasingu, o którą pomniejszane jest roszczenie Spółki wobec Korzystającego nie stanowi przychodu do opodatkowania Spółki. Zdaniem Spółki sprzedaż przedmiotu leasingu stanowi transakcję odrębną od rozwiązania umowy leasingu. W konsekwencji rozliczenie z Nabywcą powinno być wykazane podatkowo analogicznie jak każda sprzedaż składnika majątkowego Spółki poprzez rozpoznanie przychodu z tytułu całej ceny sprzedaży, zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego niezamortyzowanej wartości początkowej sprzedawanego majątku. W efekcie cena sprzedaży przedmiotu leasingu stanowi jak najbardziej należność przysługującą Spółce (jest należnością z tytułu transakcji sprzedaży własnego składnika majątku), po czym o jej wartość, zgodnie z w/w przepisem kodeksu cywilnego zostaje pomniejszone roszczenie przysługujące Spółce wobec Korzystającego, a gdy ta wartość przewyższa to roszczenie, nadwyżka zostaje przekazana Korzystającemu. Przekazanie tej nadwyżki odbywa się z tytułu rozliczenia transakcji leasingu.
Tym samym, zdaniem Spółki, kwota należna Korzystającemu tj. kwota odpowiadająca wartości korzyści uzyskanych przez Spółkę z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu ponad wartość roszczenia przysługującego Spółce wobec Korzystającego powinna co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż jest wydatkowana ze środków, które były należne Spółce (a nie Korzystającemu) z tytułu transakcji sprzedaży stanowiącego własność Spółki składnika majątkowego, stąd weszły do majątku Spółki stając się jej własnymi środkami, po czym z tychże własnych środków ? na podstawie innego tytułu prawnego (stosunku leasingu) ? zostały wypłacone przez Spółkę Korzystającemu.
Nie uznanie zatem kwoty nadwyżki wypłaconej Korzystającemu w opisywanej transakcji sprzedaży (rozumianej, analogicznie jak w przypadku transakcji leasingu, jako różnica pomiędzy wartością uzyskanych korzyści z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu a wartością roszczenia o odszkodowanie i inne należności od Korzystającego) za koszt uzyskania przychodu narusza przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jest to koszt poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu osiągnięcia przychodu, a ponadto jest wypłacany ze środków własnych Spółki.
Organ I instancji rozpatrując wniosek Spółki z dnia 14.09.2006r. błędnie zinterpretował pytanie Spółki i uznał iż wyszczególnione jako punkty 1) i 2) założenia stanowią odrębne pytania. Spółka w części wniosku oznaczonej jako Pytanie Spółki sformułowała w pkt 1) i 2) nie budzące Jej wątpliwości założenia, że:
1) przysporzenie z tytułu odszkodowania od odpowiednio Korzystającego oraz Pierwszego korzystającego, co do zasady stanowi przychód podatkowy na zasadzie kasowej (tj. w miesiącu dokonania potrącenia) oraz
2) koszt z tytułu przekazania odpowiednio Korzystającemu bądź Pierwszemu korzystającemu korzyści osiągniętych ze sprzedaży (bądź zawarcia kolejnej umowy leasingu) przedmiotu leasingu w momencie poniesienia (tj. w analizowanym stanie faktycznym również w miesiącu dokonania potrącenia).
Właściwe pytania Spółka przedstawiła poniżej przytoczonych założeń.
W konsekwencji organ podatkowy w nie udzielił interpretacji w zakresie sformułowanych przez Spółkę pytań tj.:
Czy Spółka może dokonać rozliczenia przedmiotowych transakcji dla potrzeb podatku CIT w sposób wynikowy tj. uwzględnić w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dokonano potrącenia odpowiednio jedynie dochód bądź stratę z całej transakcji ?
Czy Spółka w swoich rozliczeniach podatkowych może wykazać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wypłaconej nadwyżki korzyści ponad kwotę odszkodowania i innych należności od Pierwszego korzystającego ?
Zachodzi zatem przesłanka niewydania w powyższej kwestii interpretacji. W przedmiotowej kwestii będzie miał zatem zastosowanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z treścią tego przepisu ?w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art.14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika (...) zawartym we wniosku.?.
Wskutek niewydania interpretacji, o którą wystąpiła Strona we wniosku z dnia 14.09.2006r. (data otrzymania przez organ podatkowy ? 28.09.2006r.) organ podatkowy I instancji związany jest stanowiskiem Spółki zawartym w w/w wniosku.
W związku z tym, że organ I instancji udzielił w zaskarżonym postanowieniu interpretacji w zakresie o jaki Spółka nie występowała tj. w oparciu o art. 15 ust. 1 wypowiedział się odnośnie nadwyżki wynikającej z różnicy wartości początkowych nieruchomości między stronami przedmiotowych transakcji natomiast nie odniósł się sensu stricte do zapytania tj. czy można wykazać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wypłaconej nadwyżki korzyści ponad kwotę odszkodowania i innych należności od Pierwszego korzystającego - należy uznać przedmiotową interpretację jako wydaną bez wniosku podatnika. Oznacza to, że skarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej. Przepis art. 14a Ordynacji podatkowej stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany udzielić pisemnej interpretacji na wniosek podatnika.
Reasumując w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwojaką sytuacją tj. nieudzielania interpretacji na wniosek podatnika a zarazem braku wniosku w zakresie udzielonej interpretacji.

References: art. 233
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 FSK 
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 121
 art. 12
 art. 15
 art. 121
 art. 14
 art. 12
 art. 15
 art. 14
 art.14
 art. 15
 art. 14