Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb3-423-9-14-4-pr-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184778967
Timestamp: 2020-06-06 18:31:32+00:00

Document:
ILPB3/423-9/14-4//PR - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB3/423-9/14-4//PR - Pismo wydane przez: Izba...
ILPB3/423-9/14-4//PR
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
* zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe;
* momentu powstania przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.
W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem sygnowanym datą 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz momentu powstania przychodu podatkowego.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarządza własnymi zasobami mieszkaniowymi i niemieszkaniowymi, administruje nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi będącymi własnością Miasta. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.), gospodarka ta może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.
Z umowy Spółki zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 1994 r. wynika, że założycielem (100% udziałowcem) jest Gmina Miasto.
Spółka zamierza w przyszłości sprzedać lokale mieszkalne, jako odrębne nieruchomości. Umowa właściwa poprzedzona będzie umową przedwstępną sprzedaży lokalu, a przyszły nabywca obejmie lokal w posiadanie na podstawie umowy najmu obowiązującej w okresie trwania umowy przedwstępnej, tj. 15 lat.
Reasumując, Spółka zamierza w przyszłości sprzedać lokale mieszkalne ich najemcom.
Wnioskodawca pismem sygnowanym datą 31 stycznia 2014 r. doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:
1. Umowa przedwstępna ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży posiada niektóre elementy właściwe dla umowy leasingowej. Jest umową zawartą na czas oznaczony maksymalnie na lat 15. Spółka dokonuje amortyzacji nieruchomości do czasu przeniesienia prawa własności. Po spełnieniu warunków określonych w umowie przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zostanie zawarta umowa przyrzeczona.
2. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zadanego pytania nr 2: art. 17a, 17b, 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3. Lokale mieszkalne uprzednio oddane zostaną w najem na podstawie zawartej umowy najmu przy jednoczesnym zawarciu umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Umowa najmu zawarta zostanie na okres 10 lat z możliwością jej przedłużenia o kolejne 5 lat, łącznie nie więcej niż 15 lat. W umowie przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zgodnie z zasadami Programu Mieszkaniowego sprzedawca zaliczy nabywcy na poczet ceny lokalu mieszkalnego 50% wpłaconego czynszu w okresie trwania umowy najmu.
4. Na podstawie umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży przyszły nabywca (najemca lokalu) będzie wnosić raty na poczet wykupu lokalu mieszkalnego. Równolegle funkcjonować będzie umowa najmu, na podstawie której najemca płacić będzie czynsz.
5. Ww. umowy zawarte będą w tym samym czasie, z tym samym podmiotem i nie przekroczą 15 lat.
1. Czy dochody uzyskane z tytułu zbycia nieruchomości mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również sposób kwalifikacji przychodów uzyskiwanych na podstawie umowy przedwstępnej zbycia nieruchomości.
2. W jakim momencie należy rozpoznać przychód do deklaracji CIT z umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży zawartej na 15 lat, czy w momencie otrzymywania rat na poczet wykupu mieszkań, czy w momencie przeniesienia prawa własności po upływie 15 lat.
1. Warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie przeznaczenie, uzyskanych z tytułu zbycia, dochodów wyłącznie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Jeśli Spółka przeznaczy wskazane dochody na ww. cele, możliwym będzie zastosowanie do dochodów uzyskanych tytułem zbycia lokali mieszkalnych, zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.
2. Umowę przedwstępną kupna-sprzedaży można rozpoznać jako umowę leasingową i zgodnie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód do deklaracji CIT rozpoznać w momencie otrzymywania rat na poczet wykupu mieszkań. Przychód ten, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, uzyskany ze zbycia lokali mieszkalnych i przeznaczony wyłącznie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych korzystałby ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie unormowane w powołanym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ustawodawca uzależnił prawo do korzystania z tego zwolnienia od spełnienia określonych przesłanek materialnoprawnych. I tak:
* podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uprawnionymi do korzystania z omawianego zwolnienia są: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej;
* zwolnieniu może podlegać wyłącznie taki dochód ww. kategorii podatników, który został uzyskany z określonego rodzaju działalności, tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; zwolnienie nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi;
* ww. dochód podlega zwolnieniu, jeżeli został przeznaczony na określony przez ustawodawcę cele, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Podkreślenia wymaga fakt, że warunki te muszą być spełnione łącznie.
Kształt omawianego zwolnienia jest ściśle związany z ratio legis tego przepisu - wspieraniu podmiotów realizujących działalność służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Z tego względu, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, mogą korzystać wyłącznie określone kategorie podatników, w tym "samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej".
Rozważając zakres znaczeniowy ww. pojęcia, należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował "samorządowej jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, w celu wyjaśnienia tego pojęcia, konieczne jest odniesienie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie unormowań w zakresie funkcjonowania samorządu terytorialnego.
I tak, odnosząc się do regulacji dotyczących funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, należy natomiast wskazać, że zgodnie z regulacją art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Zadania gminy zostały przy tym określone m.in. w art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnego budownictwa mieszkaniowego (pkt 1 i 7 ww. przepisu). Zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych noszą miano zadań użyteczności publicznej (art. 9 ust. 4 omawianej ustawy).
W myśl art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.
Ową "odrębna ustawą" w zakresie zasad i form gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegającej na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). W myśl art. 1 ust. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.
Stosownie do art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.
Jak wynika z powołanych regulacji, spółki prawa handlowego tworzone przez gminę stanowią formę organizacyjną, w ramach której mogą być realizowane zadania gminy.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarządza własnymi zasobami mieszkaniowymi i niemieszkaniowymi, administruje nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi będącymi własnością Miasta. Z umowy Spółki wynika, że założycielem (100% udziałowcem) jest Gmina Miasto.
Zatem pierwszy z warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania został przez Wnioskodawcę spełniony.
Odnosząc się natomiast do dwóch pozostałych przesłanek art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać co następuje.
Jak wyżej wskazano, z treści ww. przepisu wynika, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być również spełnione pozostałe dwa warunki, a mianowicie:
Pojęcie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców.
Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 824/08).
Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia "gospodarka" oraz pojęcia "zasoby mieszkaniowe", na które składają się, zgodnie z wyżej wymienionymi wyjaśnieniami, m.in. lokale mieszkalne, uzasadnione jest stwierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, polegających zarówno na wytwarzaniu, dysponowaniu, jak i zarządzaniu tymi zasobami.
Dochód uzyskany zatem z całokształtu działalności prowadzonej w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc także ze sprzedaży składników tych zasobów, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na utrzymanie tych zasobów.
Przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi będą zatem przychody osiągane ze sprzedaży lokali mieszkalnych.
Podsumowując, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy będzie miało zastosowanie do dochodu uzyskanego ze zbycia lokali mieszkalnych o ile dochód będzie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.
Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.
Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.
Jak wskazuje art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego: "Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły".
Z kolei z art. 158 tej ustawy wynika, że: "Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione".
Wskazany artykuł jednoznacznie określa formę czynności prawnej konieczną do dokonania przeniesienia własności nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości powstaje z chwilą podpisania aktu notarialnego i dopiero w tym momencie powstaje świadczenie należne sprzedającemu a tym samym przychód należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza w przyszłości sprzedać lokale mieszkalne. Umowa właściwa poprzedzona będzie umową przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu, a przyszły nabywca obejmie lokal w posiadanie na podstawie umowy najmu obowiązującej w okresie trwania umowy przedwstępnej, tj. 15 lat. Na podstawie umowy przedwstępnej przyszły nabywca (najemca lokalu) będzie wnosić raty na poczet wykupu lokalu mieszkalnego. Po spełnieniu warunków określonych w umowie przedwstępnej zostanie zawarta umowa przyrzeczona.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro sprzedaż nieruchomości jak i odpłatne przeniesienie jej własności, następuje z mocy Kodeksu cywilnego w momencie zawarcia aktu notarialnego, to bez wpływu na moment rozpoznania przychodów pozostaje fakt wydania lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu a także otrzymywanie rat na poczet wykupu tego lokalu (przed umową sprzedaży w formie aktu notarialnego), ponieważ czynność wydania nieruchomości nie stanowi skutecznej czynności prawnej przenoszącej prawo własności nieruchomości.
W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie dopiero w momencie przeniesienia własności (prawa majątkowego), tj. w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży opisanej nieruchomości.
Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że przychód Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego), tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego należy uznać za nieprawidłowe.
Ponadto, tut. organ pragnie wskazać, że dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej.

References: art. 14
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 7
 art. 21
 art. 17
 art. 9
 art. 7
 art. 7
 art. 9
 art. 1
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 535
 art. 155
 art. 158
 art. 14