Source: https://m.jak-ksiegowac.pl/artykul.php?t=Roznica-miedzy-rezerwami-na-zobowiazania-a-biernymi-rozliczeniami-miedzyokresowymi-kosztow&idc=173
Timestamp: 2020-05-31 00:09:13+00:00

Document:
27. 04. 2020 | Marzena Walkiewicz
Zgodnie z zasadą memoriału oraz z zasadą współmierności jednostka zobligowana jest do uzgodnienia przychodów i kosztów ściśle związanych z danym okresem bilansowym. Takie ustalenie wysokości obrotów polega na ewidencji kosztów przypadających na dany rok sprawozdawczy, a także rozliczeniu tych kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, jako koszty przyszłych okresów. Postępując w ten sposób operacje ujęte w księgach będą kształtować wynik finansowy za bieżący okres jak i wpłyną na wynik w przyszłym roku. Takie ujęcie kosztów jest wpływa na rzetelny i jasny opis sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa.
Ustawa o rachunkowości nie definiuje biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (RMB). Definicja RMB została wprowadzona w rozdziale II KSR 6, według którego: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a ustawy to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Ilekroć w niniejszym standardzie mowa jest o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, rozumie się przez to bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów będące rezerwami.
Definicja RMB wprowadzona została również w MSR 37, zgodnie z którą: rozliczenia międzyokresowe bierne są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za dobra lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom (na przykład kwoty dotyczące naliczonego wynagrodzenia za urlop). Mimo iż czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest na ogół znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw.
Ustawa o rachunkowości wyszczególnia zdarzenia, kiedy jednostka powinna dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych w wysokości prawdopodobnych zobowiązań. Zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
Przykład. Przedsiębiorstwo skorzystało w grudniu 2019 r z usług informatycznych. Firma informatyczna nie przekazała jeszcze faktury z tego tytułu. Jednostka oszacowała zobowiązanie na kwotę 10 000 zł. Księgowość spółki prowadzona jest z ewidencją kosztów na kontach zespołu 4 i 5.
W opisanej wyżej sytuacji koszt jest współmierny w danym okresie sprawozdawczym, ale ze względu na brak faktury zostanie poniesiony w przyszłym roku. Należy zatem rozpoznać rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów.
Przedsiębiorstwo dokonuje następujących księgowań:
Strona WN konta 550Konto 550 - Koszty zarządu (Kosztowe) 550 Koszty zarządu kwota 10 000,00zł
Strona MA konta 641Konto 641 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne (Aktywno-pasywne) 641 Rozliczenie międzyokresowe kosztów kwota 10 000,00zł
W roku 2020 przedsiębiorstwo otrzymało fakturę na kwotę 8 000 zł netto. W związku z tym spółka dokonuje dekretacji:
Strona WN konta 402Konto 402 - Usługi obce (Kosztowe) 402 Usługi obce kwota 8 000,00zł
Strona WN konta 221-2Konto 221-2 - Rozliczenie naliczonego VAT (Aktywne) 221-2 VAT naliczony kwota 1 840,00zł
Strona MA konta 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 201 Rozrachunki z dostawcami kwota 9 840,00zł
Strona WN konta 640Konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu czynne (Aktywno-pasywne) 640 Rozliczenie międzyokresowe kosztów kwota 8 000,00zł
Strona Ma konta 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490 Rozliczenie kosztów kwota 8 000,00zł
Strona WN konta 641Konto 641 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne (Aktywno-pasywne) 641 Rozliczenie międzyokresowe kosztów kwota 2 000,00zł
Strona MA konta 760Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne (Przychodowe) 760 Pozostałe przychody operacyjne kwota 2 000,00zł
Bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów - ujęcie w sprawozdaniu finansowym
Jednostka w sprawozdaniu finansowym wykazuje bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w pasywach bilansu w pozycji B.I. "Rezerwy na zobowiązania", z wyszczególnieniem:
pozycja . B.I.2. - "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" - są tu przedstawione bierne rozliczenia międzyokresowe, które wykazywane są na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Wyróżnia się w tej pozycji RMB krótkoterminowe, których przewidywany termin wykorzystania nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego oraz RMB długoterminowe, których wykorzystanie nastąpi w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,
pozycja B.I.3 - "Pozostałe rezerwy" – w których wykazuje się pozostałe, niewykazywane w ww. pozycji bierne rozliczenia międzyokresowe tworzone zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, również z podziałem na RMB krótkoterminowe oraz długoterminowe.
Poza tym jednostka w dodatkowych informacjach i wyjaśnieniach bilansu powinna przedstawić następujące informacje:
w ust. 1 pkt 11- dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym,
w ust. 1 pkt 14 - wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych, w tym kwotę czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowiących różnicę między wartością otrzymanych finansowych składników aktywów a zobowiązaniem zapłaty za nie;
Rezerwy na zobowiązania jednostka powinna tworzyć w sytuacji, gdy nie są one związane z podstawową działalnością. Zatem rezerwy tworzymy dla:
zdarzenia pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki,
zdarzenia związane z operacjami finansowymi,
zdarzenia związane z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.
Przykładami zdarzeń, dla których tworzymy rezerwy mogą być udzielone gwarancje, poręczenia, restrukturyzacja, operacje kredytowe.
Definicję rezerw na zobowiązania można znaleźć w rozdziale II KSR nr 6, zgodnie z którym rezerwy - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy to - zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.
W MSR nr 37 definicja rezerwy ujęta jest jako zobowiązanie, którego kwota lub termin zapłaty są niepewne.
Obowiązek tworzenia rezerw przez jednostkę wynika z art. 35d ust 1 ustawy o rachunkowości, w którym rezerwy tworzy się na:
Przykład. Przedsiębiorstwo w grudniu 2019 r utworzyło rezerwę na koszy związane z gwarancją z tytułu napraw za uszkodzone towary, które w danym roku sprzedała dla klienta. Kwota utworzonych rezerw oszacowano na 15 000 zł. W 2020 r przedsiębiorstwo poniosło koszty gwarancyjne w wysokości 10 000 zł. Pozostała część rezerwy została rozwiązana. Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5.
W opisanym przykładzie, ze względu na charakter spodziewanych w 2019 roku kosztów rozpoznajemy rezerwy na zobowiązania.
Grudzień 2019 – zawiązanie rezerwy z tytułu gwarancji na naprawy:
Strona WN konta 550Konto 550 - Koszty zarządu (Kosztowe) 550 Koszty Zarządu kwota 15 000,00 zł,
Strona MA konta 641Konto 641 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne (Aktywno-pasywne) 641 Rozliczenia międzyokresowe kosztów kwota 15 000,00 zł
W 2020 – ujęcie faktycznie poniesionych kosztów
Strona WN konta 402Konto 402 - Usługi obce (Kosztowe) 402 Usługi obce kwota 10 000,00 zł
Strona MA konta 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 201 Rozrachunki z dostawcami kwota 10 000,00 zł
Strona WN konta 641Konto 641 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne (Aktywno-pasywne) 641 Rozliczenia międzyokresowe kosztów kwota 10 000,00 zł
Strona MA konta 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490Rozliczenie kosztów kwota 10 000,00 zł
W 2020 r – rozwiązanie niewykorzystanej części rezerwy utworzonej w 2019 r:
Strona WN konta 641Konto 641 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne (Aktywno-pasywne) 641Rozliczenia międzyokresowe kosztów kwota 5 000,00 zł
Strona MA konta 760Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne (Przychodowe) 760 Pozostałe przychody operacyjne kwota 5 000,00 zł
Rezerwy na zobowiązania – ujęcie w sprawozdaniu finansowym
Jednostka w sprawozdaniu finansowym przedstawia rezerwy wycenione zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym rezerwy – wycenia się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Rezerwy na zobowiązania należy wykazać w bilansie po stronie pasywów w pozycji B.I. „Rezerwy na zobowiązania” korzystając z podziału na część długo i krótkoterminową, przy czym wyszczególniając:
w pozycji B.I.2 "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne", gdzie wykazywane są rezerwy na świadczenia emerytalne oraz świadczenia pracownicze,
w pozycji B.I.3 "Pozostałe rezerwy", gdzie ujmowane są pozostałe rezerwy niewykazane w ww. pozycji.
Analogicznie, jak w przypadku rozliczeń międzyokresowych biernych kosztów informacje o utworzonych rezerwach na zobowiązania należy ująć w informacji dodatkowej w pozycji:
w ust. 1 pkt 11- dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym. Z pkt 5.1. i 5.2. KSR nr 6 wynika, że w tej części należy ujawnić:
W informacji dodatkowej do każdej grupy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub ich istotnych składowych jednostka powinna ponadto ujawnić:
Rozliczenie międzyokresowe bierne kosztów i rezerwy na zobowiązania – różnice
Zasadniczą różnicą miedzy RMK biernymi a rezerwami na zobowiązania jest kwestia, czego dotyczy dany koszt. Zatem, jeżeli:
bierne rozliczenie kosztów powstaje, gdy dany koszt związany jest z podstawową działalnością jednostki i dotyczy bieżącego okresu,
rezerwy na zobowiązania tworzy się, gdy oszacowany koszt związany jest z zagrożeniem powstania w przyszłym okresie wydatków, które nie wynikają z podstawowej działalnością jednostki, mogą być związane z operacjami finansowymi lub innym ryzykiem niezwiązanym z podstawową działalnością operacyjną jednostki
Kategoria: Praktyczne przykłady CIT VAT

References: art. 39
 art. 39
 art. 39
 art. 39
 art. 3
 art. 35
 art. 28