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Timestamp: 2016-10-24 03:44:27+00:00

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102 Ib 16627. Arr�t du 26 mars 1976 en la cause Soci�t� immobili�re R. SA contre Administration f�d�rale des contributions
Art. 4 al. 1 lettre b LIA et 20 al. 1 OIA Prestations appr�ciables en argent faites par une soci�t� immobili�re � ses actionnaires-locataires, en mettant � disposition de ceux-ci, � un prix de faveur, l'immeuble dont elle est propri�taire. Faits � partir de page 166
La soci�t� immobili�re R. S.A. administre et exploite l'immeuble qu'elle a fait construire � Crans sur Chermignon. Elle loue � ses propres BGE 102 Ib 166 S. 167actionnaires les locaux de ce b�timent, qui comprend des appartements, des magasins et des garages.
L'Administration f�d�rale des contributions (AFC) a rendu, le 10 ao�t 1972, une d�cision valant sommation au sens de l'art. 16 al. 2 de la loi f�d�rale sur l'imp�t anticip� (LIA) et aux termes de laquelle "la soci�t� immobili�re R. S.A. doit 21'219 fr. d'imp�t anticip� sur des prestations appr�ciables en argent faites � ses actionnaires-locataires sous forme de mise � leur disposition de l'immeuble social pendant les ann�es 1967 � 1970, contre un loyer de faveur", l'imp�t devant �tre transf�r� � la charge des b�n�ficiaires des prestations.
La r�clamation form�e par la soci�t� a �t� rejet�e le 30 octobre 1974 par l'AFC, dont la d�cision a �t� attaqu�e par la voie du recours de droit administratif.
1. Aux termes de l'art. 4 al. 1 lettre b de la loi f�d�rale sur l'imp�t anticip�, du 13 octobre 1965 (LIA), cette contribution a pour objet "les int�r�ts, rentes, participations aux b�n�fices et tous autres rendements des actions, parts sociales et bons de jouissance �mis par des soci�t�s anonymes, soci�t�s � responsabilit� limit�e ou soci�t�s coop�ratives suisses". Selon l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'ex�cution de la LIA, du 19 d�cembre 1966 (OIA), est un rendement imposable d'actions toute prestation appr�ciable en argent faite par la soci�t� aux possesseurs de participation, ou � des tiers les touchant de pr�s, qui ne se pr�sente pas comme remboursement des parts au capital social vers� existant au moment o� la prestation est effectu�e (bonis, actions gratuites, exc�dents de liquidation, etc.). Font partie des prestations appr�ciables en argent, au sens de ces dispositions, les distributions dissimul�es de b�n�fice aux actionnaires (PFUND, Verrechnungssteuer, n. 3.24, 3.53 ss ad art. 4 al. 1 lettre b LIA). Ces derni�res pr�sentent les trois caract�res suivants: la soci�t� ne re�oit pas en retour une prestation �quivalente et le compte d'exploitation en est affect�; le soci�taire ou une personne le touchant de pr�s b�n�ficie d'une prestation qui n'aurait pas �t� accord�e, ou du moins pas dans la m�me mesure, � une personne �trang�re � la soci�t�; BGE 102 Ib 166 S. 168enfin, la disproportion entre la prestation octroy�e et celle qui a �t� faite en retour �tait reconnaissable pour les organes sociaux (ATF 85 I 255 /256; PFUND, op.cit., n. 3.53 ad art. 4 al. 1 lettre b LIA). Peu importe en revanche que ces derniers aient eu l'intention d'�luder l'imp�t ou qu'un tel dessein ne puisse leur �tre pr�t� (ATF 82 I 290 /291). Selon la jurisprudence, la soci�t� anonyme immobili�re qui per�oit de son actionnaire et locataire un loyer insuffisant lui accorde une prestation appr�ciable en argent au sens des dispositions l�gales pr�cit�es (ATF 85 I 256 consid. 3 et 8; Archives 30, 476).
2. a) La recourante est une soci�t� anonyme immobili�re d'actionnaires-locataires. Elle a �t� cr��e afin de r�aliser la propri�t� par �tages ou par appartements, � une �poque o� celle-ci n'�tait pas juridiquement r�alisable en Suisse (cf. GUY FLATTET, Les soci�t�s immobili�res d'actionnaires-locataires, in JdT 1949 I 610 ss; FORSTMOSER et MEIER-HAYOZ, Einf�hrung in das schweizerische Aktienrecht, n. 45 p. 314); elle construit, administre et entretient l'immeuble dont elle est propri�taire dans l'int�r�t de ses actionnaires. Ceux-ci ont le droit de louer les locaux (appartements, magasins, ou garages) correspondant aux actions qu'ils ont acquises. Ils concluent � cet effet un contrat de bail avec la soci�t�, pour une dur�e ind�termin�e. Le loyer est pay� par l'actionnaire-locataire � concurrence de sa participation aux charges courantes des immeubles, proportionnellement aux actions qu'il poss�de. Le solde du loyer est compens� avec l'int�r�t d� sur la cr�ance chirographaire qu'il acquiert contre la soci�t� en m�me temps que les actions. Si l'actionnaire met en location l'appartement dont il a la jouissance, la soci�t� per�oit du locataire le plein loyer fix� par le bail, retient la participation de l'actionnaire aux charges courantes des immeubles et aux frais de location, et lui verse le loyer net qui constitue le revenu du capital investi.
b) L'Administration f�d�rale des contributions (AFC) consid�re que toute soci�t� anonyme immobili�re d'actionnaires-locataires poursuit un but �conomique et qu'elle doit ainsi tendre � percevoir des occupants de l'immeuble des loyers fix�s de telle mani�re qu'ils couvrent les charges d'exploitation et assurent en outre une r�mun�ration appropri�e du capital social. Si les loyers effectivement per�us ne permettent pas BGE 102 Ib 166 S. 169d'atteindre ces objectifs, on doit alors admettre que leur montant est inf�rieur � celui des loyers normalement exig�s sur le march� du logement et que la soci�t� accorde � ses actionnaires des prestations appr�ciables en argent au sens des art. 4 al. 1 lettre b LIA et 20 al. 1 OIA. Il en est de m�me si les loyers sont insuffisants en raison des d�penses trop �lev�es engag�es lors de l'�dification de l'immeuble dans le but de satisfaire les int�r�ts et les go�ts des actionnaires-locataires, car la soci�t� n'aurait pas consenti � de tels investissements, non rentables, en faveur de personnes qui lui sont �trang�res.
C'est l'application de ces r�gles que la recourante conteste en l'esp�ce, en faisant valoir essentiellement la situation particuli�re dans laquelle se trouveraient les soci�t�s d'actionnaires-locataires propri�taires de r�sidences secondaires sises en r�gion de montagne.
3. a) La recourante ne pr�tend pas ne pas avoir un but �conomique. Mais elle insiste sur le fait qu'elle dispose de deux sources de revenus, les loyers vers�s par les actionnaires-locataires d'une part, et les b�n�fices r�sultant de l'achat et de la r�alisation de ses immeubles, d'autre part. C'est ainsi � tort que l'autorit� fiscale ferait abstraction de la deuxi�me des sources de revenus pr�cit�es, et qu'elle exigerait d'elle une rentabilit� locative forc�e � court terme. Ce grief n'est pas fond�.
Le but essentiel de la soci�t� immobili�re d'actionnaires-locataires est de r�aliser �conomiquement la propri�t� par �tages ou par appartements. Pour atteindre cet objectif, la soci�t� doit n�cessairement conserver les immeubles lou�s � ses actionnaires et ne peut donc pas en principe r�aliser � son profit la plus-value des biens immobiliers dont elle est juridiquement propri�taire. Ce sont au contraire les actionnaires qui, ayant la facult� de vendre leurs actions � un prix librement fix�, pourront r�aliser ce b�n�fice. La recourante insiste d'ailleurs elle-m�me sur le fait que, pour l'actionnaire, l'int�r�t d'un placement immobilier sous forme d'acquisition d'actions r�side en particulier dans la perspective de r�aliser, par la vente de ses titres, la plus-value immobili�re. L'AFC n'a ainsi nullement m�connu la situation r�elle de la soci�t� recourante en consid�rant que ses seules ressources �taient les loyers vers�s par les actionnaires-locataires.BGE 102 Ib 166 S. 170
b) L'AFC consid�re que la soci�t� immobili�re d'actionnaires-locataires, poursuivant un but �conomique, accorde � ses soci�taires des prestations appr�ciables en argent lorsque les recettes dont elle peut disposer ne suffisent pas � assurer une juste r�mun�ration du capital social. Elle fixe d�s lors les loyers au montant minimum n�cessaire � la couverture des charges courantes de l'immeuble et � une r�mun�ration de 6% du capital social.
On ne saurait contester que le but normal d'une soci�t� anonyme est de distribuer des dividendes � ses actionnaires (cf. ATF 100 II 393; FORSTMOSER et MEIER-HAYOZ, op.cit., p. 241 ss), et ce n'est pas recourir � une fiction que de partir de telles pr�misses, pour exiger de la soci�t� qu'elle fasse tout ce qui est n�cessaire pour obtenir, dans la mesure du possible, une juste r�mun�ration du capital investi (Archives 30, 476). Contrairement � ce que soutient la recourante, l'autorit� fiscale ne cherche pas, en violation du droit f�d�ral, � l'obliger � faire du b�n�fice; elle se borne � d�terminer les cons�quences fiscales de l'absence de b�n�fice comptabilis�, en d�pit du fait que les actionnaires ont, en qualit� de locataires, la jouissance de l'immeuble.
La recourante affirme que la valeur locative des immeubles doit �tre calcul�e en dehors de toute consid�ration de rentabilit� ou de couverture des charges "qui sont des questions internes de la soci�t�". Mais cette opinion ne saurait �tre suivie d�s lors qu'il s'agit pr�cis�ment de d�terminer en l'esp�ce si et dans quelle mesure la soci�t� accorde � ses actionnaires des prestations appr�ciables en argent sans contre-prestation �quivalente, ce qui ne peut qu'affecter le compte d'exploitation. Par ailleurs, les soci�t�s d'actionnaires-locataires pr�sentent la particularit� de ne pas pouvoir fixer librement les prix de location des immeubles dont elles sont juridiquement propri�taires. Les fluctuations du march� du logement ne les touchent en principe pas, et ce march� ne peut �tre d�terminant pour le calcul du rendement que ces soci�t�s doivent retirer de leur activit�. En r�alit�, les actionnaires-locataires fixent les loyers dans leur propre int�r�t, et non dans celui de la soci�t�. Ce sont eux qui peuvent b�n�ficier des revenus r�sultant de la location � des personnes �trang�res � la soci�t�, et celle-ci n'est pas en mesure de r�aliser un b�n�fice en ali�nant ses immeubles. Dans ces conditions, l'AFC n'a pas BGE 102 Ib 166 S. 171viol� le droit f�d�ral en fixant les loyers de mani�re � ce qu'ils couvrent les charges d'exploitation et assurent en outre une r�mun�ration appropri�e du capital social.
A cet �gard, il convient d'�carter la distinction que fait la recourante entre soci�t�s d'actionnaires-locataires, selon que les immeubles dont elles sont propri�taires, en plaine ou en r�gion de montagne, servent de r�sidences principales ou de r�sidences secondaires aux soci�taires. Toutes ces soci�t�s doivent tendre � obtenir, dans la mesure du possible, une juste r�mun�ration du capital social, et la situation et l'usage de leurs immeubles n'importent pas de ce point de vue. Au demeurant, des investissements non rentables op�r�s par une soci�t� d'actionnaires-locataires dans un immeuble lou� � ses soci�taires constitueraient la preuve qu'elle agit dans l'int�r�t de ceux-ci et non dans le sien, en adoptant un comportement qu'elle n'aurait certainement pas eu � l'�gard de tiers non actionnaires (Archives 30, 476).
En fixant la r�mun�ration � 6% du capital social, sans prendre en consid�ration l'ensemble des fonds investis, l'AFC a appr�ci� la situation de mani�re prudente et conforme � l'exp�rience des affaires. Dans un arr�t de 1961, le Tribunal f�d�ral avait d'ailleurs jug� qu'un loyer repr�sentant le 5% au moins du capital investi �tait raisonnable (Archives 30, 476), et la recourante n'avance en l'esp�ce aucun argument propre � infirmer le taux retenu par l'autorit� fiscale.
c) La recourante soutient qu'il ne lui est pas possible d'adapter les loyers � l'augmentation croissante des charges d'exploitation et de maintenir ainsi une r�mun�ration appropri�e du capital social. Dans la d�cision attaqu�e, l'AFC a relev� que la recourante n'avait pas fourni le moindre indice permettant de conclure que les loyers calcul�s par l'autorit� fiscale ne correspondaient pas � ceux qui pouvaient alors �tre demand�s pour des appartements semblables, situ�s dans la m�me r�gion. Elle a soulign� que la question pouvait de toute mani�re rester ind�cise; si l'on devait �tablir l'insuffisance des loyers pouvant effectivement �tre per�us, il faudrait alors en conclure que la soci�t� a effectu� des investissements non rentables dans l'int�r�t de ses actionnaires. Il y aurait ainsi prestation appr�ciable en argent, que les loyers per�us correspondent ou non � ceux qui �taient demand�s pour des appartements semblables � la m�me �poque.BGE 102 Ib 166 S. 172
Dans son recours de droit administratif, la recourante a produit divers exemples qui tendraient � prouver l'impossibilit� de louer des r�sidences secondaires en r�gion de montagne pendant une p�riode de l'ann�e et celle d'augmenter les prix de location proportionnellement � l'accroissement des charges d'exploitation. Ces exemples concernent toutefois des soci�t�s d'actionnaires-locataires qui, � l'instar de la recourante, sont priv�es du droit de louer leurs immeubles � des tiers pour leur propre compte. Par ailleurs, ils ne sont pas de nature � �tablir que la recourante a fait tout ce qui �tait n�cessaire pour obtenir, dans la mesure du possible, une juste r�mun�ration du capital social et qu'elle s'est trouv�e dans l'impossibilit� de faire supporter aux locataires l'augmentation des charges d'exploitation. Au surplus, dans sa r�ponse au recours, l'AFC d�montre, de mani�re convaincante, que les loyers pris en consid�ration par l'autorit� fiscale se situent au-dessous de ce que la soci�t� pourrait exiger des actionnaires-locataires, pour la saison morte, et de tiers qui lui sont �trangers, pour les cinq mois de la saison touristique. Enfin, il convient de rappeler que la soci�t� a mis � disposition de ses actionnaires, par contrat de location, les appartements, magasins et garages correspondant � leurs actions, et que ces locataires se sont ainsi r�serv� la jouissance des locaux durant l'ann�e enti�re.
Les griefs que fait valoir la recourante contre la d�cision attaqu�e sont ainsi d�nu�s de pertinence, et le recours doit �tre rejet�.
85 I 255,
82 I 290,
85 I 256,
100 II 393
Art. 4 al. 1 lettre b LIA

References: Art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 ATF 

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