Source: http://kraken.slv.cz/7Afs13/2012
Timestamp: 2018-06-25 11:48:58+00:00

Document:
7Afs13/2012
è. j. 7 Afs 13/2012-31
ROZ SU D E K JMÉNEMR EPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: BEST FIN PLUS spol. s r. o., se sídlem Na Hlinìnce 457, Nová Vèelnice, zast. JUDr. Václavem Faltýnem, advokátem ve sdru¾ení Faltýnová, Faltýn & partneøi, advokátní kanceláø, se sídlem nám. Míru 143, Doma¾lice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 10. 2011, è. j. 10 Af 47/2011-31,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì-BEST FIN PLUS spol. s r.o. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 10. 2011, è. j. 10 Af 47/2011-31, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Èeských Budìjovicích (dále té¾ krajský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 26. 10. 2011, è. j. 10 Af 47/2011-31, zamítl ¾alobu spoleènosti BEST FIN PLUS spol. s r. o., jí¾ se domáhala pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále také finanèní øeditelství ) ze dne 22. 4. 2011, è. j. 1772/11-1300, kterým byla zamítnuta odvolání ¾alobkynì a potvrzena odvoláními napadená rozhodnutí Finanèního úøadu v Jindøichovì Hradci-dodateèný platební výmìr ze dne 24. 9. 2010, è. j. 60656/10/086910304633 na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2007 ve vý¹i 47 352 Kè a souèasnì i na penále ve vý¹i 9470 Kè, dodateèný platební výmìr ze dne 24. 9. 2010, è. j. 60657/10/086910304633 na daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2008 ve vý¹i 6767 Kè a souèasnì i na penále ve vý¹i 1353 Kè (dále také vymìøená daò ).
Krajský soud pøedev¹ím neshledal opodstatnìnou námitku ¾alobkynì, ¾e správní orgány nemìly na vìc aplikovat vyhlá¹ku è. 237/2005 Sb., kterou se stanoví vý¹e technicky zdùvodnìných ztrát pøi dopravì a skladování minerálních olejù (dále jen vyhlá¹ka ) a ¾e pokud tak uèinily, jde o postup nezákonný, nebo» vyhlá¹ka, jako podzákonný právní pøedpis, byla vydána výhradnì k provedení nìkterých ustanovení zákona o spotøebních daních. Naopak, správce danì do¹el ke bezvadnému závìru, ¾e mno¾ství pohonných hmot pøedstavující rozdíl mezi technicky zdùvodnitelnou ztrátou podle vyhlá¹ky a ztrátou vykazovanou daòovým subjektem v protokolech o inventurách je nutno pova¾ovat za zbo¾í, které ¾alobkynì pou¾ila pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním její ekonomické èinnosti. Správnì proto postupoval podle ustanovení § 13 odst. 4 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném do 31. 12. 2008 (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty nebo ZDPH ), a tuto hodnotu hmotného majetku ¾alobkynì pova¾oval za dodání zbo¾í za úplatu. Vyhlá¹ka ostatnì ani nepøedstavovala dùkazní prostøedek, jak bylo tvrzeno v ¾alobì, kterým by byl proveden dùkaz k vyvrácení tvrzení ¾alobkynì. Právní pøedpis nepøedstavuje dùkazní prostøedek, nebo» neslou¾í ke zji¹»ování skutkového stavu vìci. Opodstatnìná není ani námitka ¾alobkynì, ¾e ¾alovaný novì pou¾il jako dùkaz klimatické údaje Èeského hydrometeorologického ústavu a ¾e (s poukazem na str. 9 napadeného rozhodnutí) ji neinformoval o tomto dùkazu a neumo¾nil jí, aby se s ním seznámila. Je tomu tak proto, ¾e ¾ádný takový dùkaz nebyl v daòovém øízení (vèetnì øízení odvolacího) provádìn. Pokud se ¾alovaný na str. 9 svého rozhodnutí vyjádøil ke klimatickým podmínkám, jednalo se o odùvodnìní vysloveného závìru ve vztahu ke zprávì o daòové kontrole, v ní¾ bylo konstatováno, ¾e klimatické podmínky v letech 2007 a 2008 se neli¹ily. Údaj o vyslovené odchylce èinící max. 0,4°C nepøedstavuje dùkaz, ale jde o upøesnìní konstatování správce danì, jak ji¾ bylo uvedeno ve zprávì. ®alobkyni nelze pøisvìdèit ani v tom, pokud tvrdí, ¾e správní orgány nepostupovaly podle § 25 odst. 2 vìta pøedposlední zákona o daních z pøíjmù, podle kterého mù¾e správce danì posoudit, zda vý¹e stanovené normy odpovídá charakteru èinnosti poplatníka a obvyklé vý¹i norem jiných poplatníkù s obdobnou èinností. Vadné je i tvrzení ¾alobkynì o tom, ¾e nebyla seznámena s výsledky porovnání a nemìla mo¾nost se k nim vyjádøit. Opak vyplývá jak ze zprávy o daòové kontrole, která byla s ¾alobkyní projednána dne 24. 9. 2010, tak i z výzvy, která jí byla doruèena dne 12. 5. 2010. Z tìchto písemností je patrno, ¾e ¾alobkynì byla výslovnì seznámena se zpùsobem, který správce danì zvolil a na základì kterého postupoval, a bylo jí té¾ ozøejmìno, jakým zpùsobem do¹el správce danì k závìrùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole. Krajský soud proto do¹el k závìru, ¾e ¾alobou napadené rozhodnutí je v souladu se zákonem a ¾alobu podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ø. s. zamítl.
Stì¾ovatelka pøednì namítla, ¾e nelze souhlasit se závìrem krajského soudu, který neshledal pochybení ¾alovaného a správce danì v tom, ¾e v projednávané vìci aplikovali vyhlá¹ku, a ¾e tato nebyla dùkazem, jejím¾ prostøednictvím bylo vyvráceno její tvrzení o skuteèném úbytku prodávaných pohonných hmot v dùsledku jejich skladování a pøeèerpávání. V této souvislosti krajský soud nesprávnì posoudil i její výtku vùèi ¾alovanému, který procesnì pochybil, pokud nevy¹el z vnitropodnikových smìrnic jiných poplatníkù, nebo ze ztrát zji¹tìných u jiných poplatníkù podnikajících ve stejném oboru. Krajský soud pochybil i tím, ¾e nezru¹il rozhodnutí ¾alovaného z toho dùvodu, ¾e tento správní orgán v její vìci vadnì aplikoval vyhlá¹ku è. 237/2005 Sb. namísto ustanovení § 25 odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù). Správce danì ani ¾alovaný pøitom neprovedli srovnání, zda vý¹e jejího ztratného odpovídá normì ztratného jiných poplatníkù. Krajský soud rovnì¾ nevyvodil ¾ádné závìry ze zásahu do jejích práv (poru¹ení procesních pøedpisù) ze strany ¾alovaného, který mìl pou¾ít k dùkazu klimatické údaje Èeského hydrometeorologického ústavu (viz str. 9 napadeného rozhodnutí). Stalo se tak pøesto, ¾e ji o tom pøedem neinformoval a nedal jí mo¾nost vyvrátit správnost a vìrohodnost tohoto dùkazu dal¹ími tvrzeními èi dùkazními návrhy. ®alovaný jí tak zbavil práva na obranu (poru¹il rovnost zbraní ), a zatí¾il své øízení zásadní procesní vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Finanèní øeditelství k podané kasaèní stí¾nosti konstatuje, ¾e se jedná o zcela identické námitky, které stì¾ovatelka uplatòovala ji¾ v odvolacím øízení i v øízení pøed krajským soudem. Vznesené námitky nejsou dùvodné a ani nemají oporu ve spise. Naopak závìry krajského soudu vyslovené v èlánku IV. napadeného rozsudku odpovídají skuteènosti. Stejnì tak je správný závìr správního soudu, ¾e vyhlá¹ka nepøedstavovala dùkazní prostøedek. V daòovém øízení bylo toti¾ jednoznaènì prokázáno manko (mno¾stevní ztráta) na prodávaném zbo¾í-motorové naftì, benzinu Speciál 91 a benzinu Natural 95, které pøevy¹ovalo vý¹i ztrát zpùsobených technicky zdùvodnìnými ztrátami pøi dopravì a skladování pohonných hmot oproti ztrátám vzniklých z tého¾ titulu, které jsou pøedpokládány a akceptovány vyhlá¹kou Ministerstva prùmyslu a obchodu è. 237/2005 Sb. Z inventur jednoznaènì vyplývá, ¾e ztráty vykazované stì¾ovatelkou byly nìkolikanásobnì vy¹¹í ne¾li ztráty akceptovatelné podle uvedené vyhlá¹ky. Stì¾ovatelka nevyvrátila pochybnosti správce danì, ¾e k uvedeným ztrátám do¹lo jinak, ne¾li zpùsobem deklarovaným stì¾ovatelkou (ztráty pøi dopravì a skladování). Správce danì z tohoto dùvodu (rozdíl mezi mankem stì¾ovatelky a mno¾stevní ztrátou, kterou lze na základì vyhlá¹ky pøièítat právì ztrátám v dùsledku vlivu povìtrnostních podmínek a ztrátám pøi dopravì) spatøoval uvedený rozdíl ve zbo¾í, které stì¾ovatelka pou¾ila pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním jejích ekonomických èinností, a proto jí domìøil daò z pøidané hodnoty. Je tomu tak proto, ¾e poru¹ila ustanovení § 21 ZDPH, kdy¾ daò vztahující se ke zbo¾í-resp. zbo¾í v mno¾ství rozdílu mezi vykazovanou mno¾stevní ztrátou a mankem dle vyhlá¹ky-neuvedla do svého daòového pøiznání a neodvedla z nìj daò. Neopodstatnìná a bez opory ve spise je i výtka, ¾e správní orgán postupoval vadnì, pokud (s poukazem na str. 9 rozhodnutí o odvolání) pou¾il k dùkazu klimatické údaje Èeského hydrometeorologického ústavu , stì¾ovatelku o tom neinformoval a nedal jí tím mo¾nost vyvrátit správnost a vìrohodnost takového dùkazu. Bylo v¹ak povinností stì¾ovatelky vyvrátit pochyby správce danì stran oprávnìnosti vykazovaných ztrát na pohonných hmotách. Stì¾ovatelka tyto pochybnosti nevyvrátila a neprokázala oprávnìnost uplatnìných (nìkolikanásobných) inventárních rozdílù. Pokud pak ¾alovaný ve svém rozhodnutí pro dokreslení a pro úplnost uvedl údaje Èeského hydrometeorologického ústavu o povìtrnostních podmínkách v roce 2007 a 2008, nejednalo se o nový dùkaz (na správci danì ani nevázne dùkazní bøemeno) ve smyslu ustanovení § 115 daòového øádu, ale o argument k dokreslení okolnosti, ¾e v kontrolovaných letech (2007 a 2008) nebyly odli¹né povìtrnostní podmínky. Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu vyplývá, ¾e u stì¾ovatelky, jejím¾ pøedmìtem èinnosti je provozování èerpacích stanic, správce danì zahájil daòovou kontrolu danì z pøidané hodnoty (dále jen DPH ) za zdaòovací období leden 2007 a¾ prosinec 2008. V prùbìhu této kontroly mu stì¾ovatelka pøedlo¾ila inventurní protokoly ze dne 31. 12. 2007 a 31. 12. 2008, z nich¾ bylo zji¹tìno manko-ztráta na skladu PHM (minerálních olejù). Konkrétnì za rok 2007 toto manko èinilo: u nafty 7066 ltr. (1,23% ze skladovaného mno¾ství), u benzinu Special 797,98 ltr. (1,1 % ze skladovaného mno¾ství) a u benzinu Natural 95 chybìlo 4 625 ltr. (1% ze skladovaného mno¾ství). Za rok 2008 pak èinilo manko u motorové nafty 2918 ltr. (0,5% ze skladovaného mno¾ství), u benzinu Special 91 celkem 12,6 ltr. (co¾ je 0,03% z celkového mno¾ství) a u benzinu Natural 95 pak èinilo manko 1024,71 ltr (tedy 0,25% z celkového mno¾ství). Po zji¹tìní inventurních rozdílù v roce 2007 a 2008 do¹el správce danì k závìru, ¾e tyto inventurní rozdíly u stì¾ovatelky nìkolika násobnì pøevy¹ovaly odùvodnìné ztráty pøi dopravì a skladování minerálních olejù stanovené vyhlá¹kou è. 237/2005 Sb. Jak vyplývá ze zprávy o daòové kontrole, vznikly správci danì, ve vztahu k tìmto rozdílùm, pochybnosti o oprávnìnosti uplatnìného manka pohonných hmot, a to pro rozdíl mezi normou ztratného dle vyhlá¹ky a stì¾ovatelkou do spotøeby (úèet 501) zaúètovaných inventurních rozdílù dle provedených inventur k 31. 12 2007 a 2008. Pochyby o správnosti vykazovaných ztrát na prodávaném zbo¾í (které nebylo zatí¾eno daní na výstupu) vznikly správci danì i z toho dùvodu, ¾e roèní procentní inventurní rozdíly se u stì¾ovatelky navzájem li¹ily i v jednotlivých letech, a to pøes to, ¾e se klimatické podmínky mezi lety 2007 a 2008 neli¹ily. Správce danì proto vyzval dne 12. 5. 2010 stì¾ovatelku, aby mu v tomto rozsahu prokázala skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì, tedy, aby prokázala, ¾e skuteènì mìla v roce 2007 a 2008 takové ztráty na pohonných hmotách, jaké vykázala dle inventurních soupisù. K této výzvì stì¾ovatelka pøedlo¾ila jednak Vnitropodnikovou smìrnici è. 1/2005 ze dne 30. 6. 2010, v ní¾ jako pøirozený úbytek pohonných hmot bylo vyèísleno mno¾ství 1,5% skladovaných hmot, a jednak sdìlení, ¾e pøi èerpání u ní nedochází k únikùm (je provádìn pravidelný servis zaøízení) a ¾e má se zamìstnanci uzavøeny dohody o hmotné odpovìdnosti, ale inventurní rozdíly nebyly ¾ádnému pøedepsány k náhradì. Správce danì do¹el k závìru, ¾e mu stì¾ovatelka neprokázala oprávnìnost uplatnìné ztráty pøi skladování a distribuci pohonných hmot, u nich¾ si pùvodnì uplatnila odpoèet DPH. V návaznosti na ustanovení § 13 odst. 4 zákona o dani z pøidané hodnoty proto stì¾ovatelce shora uvedenými dodateènými platebními výmìry vymìøil DPH na výstupu, a to ve vý¹i odpovídající rozdílu mezi inventárnì zji¹tìnou ztrátou na skladu PHM a vý¹í technicky zdùvodnìné ztráty vyèíslené podle vyhlá¹ky è. 307/2005 Sb. Odvolání proti tìmto platebním výmìrùm ¾alovaný zamítl svým rozhodnutím ze dne 22. 4. 2011, è. j. 1772/11-1300 a dodateèné platební výmìry správce danì potvrdil. Vèas podanou správní ¾alobou se stì¾ovatelka domáhala zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného pro jeho nezákonnost a pro vady øízení, které mu pøedcházely. Krajský soud v Èeských Budìjovicích napadené rozhodnutí ¾alovaného pøezkoumal a ¾alobu stì¾ovatelky zamítl. Pøedmìtem øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem v této vìci je pak kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky spoleènosti BEST FIN PLUS spol. s r. o. proti rozsudku krajského soudu v uvádìné vìci.
Jeliko¾ stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítala jednak nesprávné právní posouzení vìci a implicitnì i nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve vznesenou námitkou nepøezkoumatelnosti. Je tomu tak proto, ¾e pokud by tato námitka byla dùvodná, mohla by mít vliv i na posouzení vìci samé.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc rozhodných skuteènostech, resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní dotèeného rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vy¹el a jak uvá¾il o skutkovém stavu. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je pak, nestanoví-li zákon jinak (srov. ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ustanovení § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán dispozièní zásadou. Ponechat stranou nelze ani skuteènost, ¾e odùvodnìní rozhodnutí v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi rozhodnutí ze strany úèastníkù øízení. Pokud by toti¾ soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo ¾alobní námitky a zásadní argumentaci, o ní¾ se opírá, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost.
Z napadeného rozsudku krajského soudu je zøejmé, z jakého skutkového stavu vy¹el, jak vyhodnotil pro vìc rozhodné skutkové okolnosti a jak je právnì posoudil. Z odùvodnìní rozsudku je rovnì¾ zøejmé, proè má krajský soud právní závìry stì¾ovatelky za liché, mylné a vyvrácené. Shodnì jako ¾alovaný do¹el k závìru, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, oproti normativním právním aktem stanoveným technicky zdùvodnìným ztrátám na PHM vzniklých pøi dopravì a skladování minerálních olejù (vyhlá¹kou), oprávnìnost zvý¹ení tìchto ztrát, èi ¾e by ke ztrátì do¹lo jinak, co¾ by mohlo mít za následek, ¾e by nebyl povinen z chybìjících PHM odvést DPH na výstupu (napø. pøípady, kdy bylo manko na zbo¾í pøedepsáno k úhradì osobám s hmotnou odpovìdností). Stejnì tak je z rozsudku zøejmé, ¾e soud reflektoval na ve¹keré ¾alobní body stì¾ovatelky. Rozsudek krajského soudu proto dostojí pøedestøeným po¾adavkùm kladeným na pøezkoumatelnost rozhodnutí správního soudu.
Stì¾ovatelka zásadnì v kasaèní stí¾nosti namítla, ¾e rozsudek krajského soudu je nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøede¹lém øízení. Krajský soud (obdobnì jako ¾alovaný) mìl vìc stì¾ovatelky nesprávnì posoudit, pokud aproboval postup správce danì a ¾alovaného, kteøí v projednávané vìci nezákonnì aplikovali vyhlá¹ku è. 237/2005 Sb., kterou se stanoví vý¹e technicky zdùvodnìných ztrát pøi dopravì a skladování minerálních olejù. Neprávnì uvá¾il i o námitce stì¾ovatelky, ¾e tato vyhlá¹ka byla ve skuteènosti dùkazem, vyvracejícím tvrzení stì¾ovatelky o skuteèném a oprávnìném úbytku prodávaných PHM. Rozsudek krajského soudu je nezákonný i z toho dùvodu, ¾e nesprávnì posoudil otázku aplikace ustanovení § 25 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, které mìlo pøednost pøed aplikací vyhlá¹ky.
Podle ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty se za dodání zbo¾í nebo pøevod nemovitosti za úplatu také pova¾uje pou¾ití hmotného majetku pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce.
Podle ustanovení § 36 odst. 6 zákona o dani z pøidané hodnoty je základem danì cena zji¹tìná podle zvlá¹tního právního pøedpisu, která je pova¾ována za cenu vèetnì danì, pokud jde o pou¾ití hmotného majetku nebo poskytnutí slu¾by pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce podle § 13 odst. 4 písm. a) a § 14 odst. 3 písm. a).
Podle ustanovení § 72 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty nárok na odpoèet danì má plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Nárok na uplatnìní odpoètu danì vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost pøiznat daò na výstupu.
Podle ustanovení § 72 odst. 2 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty plátce má nárok na uplatnìní odpoètu danì u pøijatých zdanitelných plnìní, která pou¾ije pro úèely uskuteèòování zdanitelných plnìní, u kterých vzniká povinnost pøiznat daò na výstupu.
Podle ustanovení § 2 odst. 1 vyhlá¹ky è. 237/2005 Sb., vý¹e technicky zdùvodnìných ztrát vzniklých pøi dopravì minerálních olejù je dána souèinem mno¾ství minerálních olejù dopravovaných v re¾imu podmínìného osvobození od danì nebo mno¾ství dopravovaných minerálních olejù osvobozených od danì2) a stanoveného koeficientu ztrát pøi dopravì.
Podle ustanovení § 2 odst. 2 vyhlá¹ky è. 237/2005 Sb., vý¹e technicky zdùvodnìných ztrát vzniklých pøi skladování minerálních olejù je dána souèinem mno¾ství minerálních olejù skladovaných v daòovém skladu nebo ve skladu, pro který je vydáno zvlá¹tní povolení podle zákona, a stanoveného koeficientu ztrát pøi skladování za zdaòovací období.
Podle ustanovení § 92 odst. 2 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních.
Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e v pøedmìtné vìci jde o posouzení toho, zda v situaci, kdy byl nespornì zji¹tìn úbytek zbo¾í na skladì stì¾ovatelky (PHM)-manko, a souèasnì nic nenasvìdèuje, ¾e by tyto PHM byly odcizeny èi znièeny, lze pova¾ovat tento úbytek zbo¾í za zdanitelné plnìní, èi nikoliv. Zákon o dani z pøidané hodnoty termín manko nedefinuje. Je tomu tak proto, ¾e oproti zákonu o úèetnictví pou¾ívá zcela jinou terminologii, upravuje jinou materii, a proto je tøeba na nìj nahlí¾et jinak ne¾ z pohledu zákona o úèetnictví è. 563/1991 Sb., ve znìní úèinném v rozhodné dobì [srov. § 30 odst. 5 písm. a), èeské úèetní standardy, zákon o daních z pøíjmù]. Je tomu tak i proto, ¾e zákon o dani z pøidané hodnoty upravuje nepøímou daò, tj. daò, která je zalo¾ena na existenci zdanitelného plnìní-zde dodání zbo¾í. Tímto dodáním zbo¾í se zejm. rozumí pøevod práva nakládat se zbo¾ím jako vlastník (§ 13 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty). Podle odstavce 4 písm. a) tého¾ zákona se pak dodáním zbo¾í rozumí i pou¾ití hmotného majetku (zbo¾í-PHM) pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce. Právì o tento pøípad jde v posuzované vìci.
Pokud na jedné stranì stì¾ovatelka zcela evidentnì èerpala ze státního rozpoètu odpoèet DPH u zbo¾í, které dále na základì inventurních soupisù ze dnù 31. 12. 2007 a 2008 odepsala do spotøeby, ani¾ by z nìj odvedla DPH, èi popøípadì správci danì prokázala, ¾e u tìchto ztrát nebyla povinna odvést DPH na výstupu-napøíklad v pøípadì prokázání, ¾e zbo¾í jí bylo ve skuteènosti odcizeno, èi ¾e manko pøedepsala v rámci hmotné odpovìdnosti pøíslu¹ným pracovníkùm k úhradì (v tìchto pøípadech nejde o dodání zbo¾í), nelze dojít k jinému závìru, ne¾ k jakému do¹el krajský soud i ¾alovaný, tedy, ¾e toto zbo¾í pou¾ila pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce. V pøípadì takového dodání zbo¾í pak byla podle ustanovení § 21 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty povinna u tohoto zbo¾í pøiznat a odvést daò.
Pro posouzení vìci je dále významná okolnost, ¾e mezi úèastníky nebyly sporné výsledky inventury, stejnì tak, jako skuteènost, ¾e si stì¾ovatelka uplatnila nárok na odpoèet DPH pøi nákupu zbo¾í, u kterého byl právì posléze zji¹tìn inventurní rozdíl, a ¾e z tohoto zbo¾í ke dni zji¹tìní inventarizaèního manka, nepøiznala a posléze neodvedla do státního rozpoètu pøíslu¹nou DPH. Závìr krajského soudu, ¾e správní orgány nepochybily, pokud stì¾ovatelce domìøily DPH na výstupu z èástky rozdílu mezi zji¹tìným skuteèným inventarizaèním rozdílem a mno¾stevními ztrátami vyèíslenými na základì vyhlá¹ky je zcela opodstatnìný.
Je tomu tak proto, ¾e stì¾ovatelka byla správcem danì vyzvána, aby mu prokázala, ¾e se v letech 2007 a 2008 vykazovaných mno¾stevních ztrát jednalo skuteènì o ztráty ve vý¹i deklarované v inventurních protokolech z 31. 12. 2007 a 31. 12. 2008-tedy o ztráty vzniklé povìtrnostními vlivy a pøi pøeèerpávání nafty, a ¾e ¹lo skuteènì o manko.
K prokázání této rozhodné skuteènosti-existenci manka (vèetnì jeho skuteèné vý¹e), které by stì¾ovatelku jinak opravòovalo neodvést DPH na výstupu u zbo¾í, je¾ pou¾ila jinak ne¾ pro svou ekonomickou èinnost, byla øádnì vyzvána (rozhodnutím z 12. 5. 2010). Na tuto výzvu v¹ak stì¾ovatelka kromì svých tvrzení pøedlo¾ila jako dùkaz toliko interní pøedpis -Vnitropodnikovou smìrnici è. 1/2005 ze dne 30. 6. 2010. Tento dùkazní prostøedek v¹ak neprokazuje, ¾e k vyèísleným mno¾stevním ztrátám skuteènì do¹lo. Neprokazuje ani to, ¾e by toto manko bylo pøedepsáno k náhradì osobám za nìj zodpovìdným na základì dohod o hmotné odpovìdnosti, jejich¾ existenci stì¾ovatelka také deklarovala. Namísto toho stì¾ovatelka uvádìla, ¾e pøi èerpání nedochází k ¾ádným únikùm, nebo» má provádìn pravidelný servis a sebemen¹í úniky pøi èerpání paliva jsou bezprostøednì po zji¹tìní hlá¹eny a následnì opraveny (pøípis stì¾ovatelky z 2. 6. 2010). Lze proto konstatovat, ¾e v daòovém øízení byla nespornì prokázána existence mno¾stevních ztrát na stì¾ovatelkou prodávaném zbo¾í -pohonných hmotách (minerálních olejích) v mno¾ství podle inventurních protokolù. Nebylo v¹ak ji¾ prokázáno, ¾e by toto manko bylo opodstatnìné a ¾e se jedná o skuteèné manko. Mno¾stevní ztráty toti¾ mohou být, co do titulu jejich vzniku rùzného druhu. Manko mù¾e vzniknout kráde¾í, jeho zánikem, èi tak, ¾e je jím zastøen prodej nebo jiné u¾ití majetku bez danì, k nìmu¾ neexistují èi nejsou zaúètovány doklady.
Stì¾ovatelka v¹ak tvrdila, ¾e k manku do¹lo výhradnì pùsobením povìtrnostních vlivù pøi pøeèerpávání a skladování pohonných hmot. A to i pøesto, ¾e byla seznámena správcem danì ve zprávì o kontrole s okolností, ¾e jí vykazované ztráty nìkolika násobnì pøevy¹ují mno¾ství technicky zdùvodnìných ztrát vzniklých pøi dopravì a skladování minerálních olejù vzhledem k jí skladovanému a pøeèerpávanému mno¾ství prodávaných pohonných hmot, jejich pomìry jsou rozdílné navzájem, pøièem¾ klimatické podmínky se mezi roky 2007 a 2008 neli¹ily. Opodstatnìnost této disproporce pak stì¾ovatelka neprokázala ani v dùkazním øízení. Neprokázané manko toti¾ oproti manku prokázanému-napøíklad tím, ¾e byla jeho náhrada pøedepsána k úhradì zamìstnancùm s hmotnou odpovìdností, èi by bylo prokázáno odcizení tohoto zbo¾í-je tøeba na základì ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty pova¾ovat za dodání zbo¾í, tedy zdanitelné plnìní podléhající DPH na výstupu. U kráde¾e èi náhradì ¹kody nedochází k pøechodu vlastnického práva k ztratnému zbo¾í. Správní orgány proto zcela oprávnìnì do¹ly k závìru, ¾e stì¾ovatelka byla povinna u mno¾ství prodávaného zbo¾í, u nìj¾ neprokázala jeho oprávnìnost, pøiznat a odvést DPH na výstupu.
S uvedenými závìry pak korespondují nejen závìry, které Nejvy¹¹í správní soud vyslovil ve svých døívìj¹ích rozsudcích (srov. napø. rozsudky sp. zn. 2 Afs 29/2005, 1 Afs 51/2009), ale i rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 796/2002. Není pøi tom rozhodné, ¾e se týkají aplikace zákona è. 588/1992 Sb., nebo» i tato právní úprava vycházela stejnì jako zákon o dani z pøidané hodnoty z ¹esté smìrnice. V neposlední øadì lze v této souvislosti poukázat i na judikát Evropského soudního dvora sp.zn. C-435/03 ze dne 14. 7. 2005. Z tìchto judikátù jednoznaènì vyplývá, ¾e pokud plátce danì neunese dùkazní bøemeno, kdy¾ neproká¾e, co se stalo se zbo¾ím ve skuteènosti, nelze dovodit jiný závìr ne¾ takový, ¾e zbo¾í bylo pou¾ito pro úèely nesouvisející s podnikáním (napø. nebyly dolo¾eny ¹kodní protokoly). Není pøi tom rozhodné, zda s tímto zbo¾ím nakládal sám plátce (stì¾ovatelka) nebo jeho zamìstnanci.
Zcela neopodstatnìné je pak tvrzení stì¾ovatelky, ¾e v projednávané vìci byla nesprávnì a nezákonnì aplikována vyhlá¹ka è. 237/2005 Sb., kterou se stanoví vý¹e technicky zdùvodnìných ztrát pøi dopravì a skladování minerálních olejù, a ¾e se proto v jejím pøípadì jednalo o nezákonný dùkaz. V daòovém øízení je správní orgán povinen postupovat v souladu s právními pøedpisy. Byla-li vyhlá¹ka v rozhodném období (roky 2007 a 2008) souèástí platného a úèinného právního øádu Èeské republiky, o èem¾ není sporu, byly správní orgány povinny postupovat v souladu s touto vyhlá¹kou. Pokud se tedy stì¾ovatelka domáhala neplacení DPH na výstupu z do spotøeby naúètovaného inventárního rozdílu v PHM , aèkoliv neprokázala, ¾e se jednalo o skuteèné manko, byla jí správnì uznána jen vý¹e manka stanovená podle citované vyhlá¹ky. Otázkou správnosti vý¹e vyèísleného manka podle vyhlá¹ky se správní soudy nezabývaly, proto¾e tato otázka nebyla stì¾ovatelkou namítána.
Neobstojí ani výtka stì¾ovatelky, ¾e je rozsudek krajského soudu nezákonný z toho dùvodu, ¾e nesprávnì posoudil otázku aplikace ustanovení § 25 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, které mìlo pøednost pøed aplikací vyhlá¹ky. Je tomu tak proto, ¾e ustanovení § 25 odst. 2 vìta pøedposlední zákona o daních z pøíjmù, upravuje zcela jinou materii, nereguluje zdanìní daní z pøidané hodnoty (proto podle tohoto ustanovení nemohlo být ani postupováno). Jak toti¾ zcela pøiléhavì uvedl ji¾ krajský soud, zvolený postup podle § 25 ZDP ¾alovaný ani správce danì pøi svém rozhodování neaplikovali. Toto ostatnì ¾alovaný výslovnì uvedl ve svém rozhodnutí (srov. str. 13 ¾alobou napadeného rozhodnutí). Jeliko¾ ve vìci stì¾ovatelky nebylo provádìno správními orgány ¾ádné porovnávání normy ztrát s jinými poplatníky, jak stì¾ovatelka dále namítá (pozn. zákon o dani z pøidané hodnoty nezná termín poplatníka), je neopodstatnìná hypotetická výtka stì¾ovatelky, ¾e by byla poru¹ena práva stì¾ovatelky na seznámení s výsledky tohoto porovnávání. Stì¾ovatelka se rovnì¾ mýlí, pokud v odst. 4 na stranì 3 kasaèní stí¾nosti dovozuje, ¾e krajský soud tvrdil ve svém rozsudku, ¾e správce danì provedl dovozované porovnání. Jak ji¾ bylo uvedeno shora, pravý opak je pravdou. Pokud pak na stì¾ovatelku takto napadený rozsudek pùsobí (èl. 3 rozsudku), nutno konstatovat, ¾e tomu tak je z dùvodu vypoøádání se s tì¾ko uchopitelným ¾alobním bodem, jak jej formulovala sama stì¾ovatelka.
Stì¾ovatelka se té¾ mýlí, pokud dovozuje, ¾e krajský soud neprávnì uvá¾il o námitce, ¾e vyhlá¹ka byla ve skuteènosti dùkazem, vyvracejícím tvrzení stì¾ovatelky o skuteèném a oprávnìném úbytku prodávaných PHM. Jak opìt pøiléhavì uvedl ji¾ krajský soud (èl. 11 rozsudku), vyhlá¹ka, jako normativní právní akt nepøedstavovala a ani nemohla pøedstavovat dùkazní prostøedek, co¾ by stì¾ovatelce zastoupené osobou práva znalou-advokátem-mìlo být dostateènì známo. Na tom nic nemìní ani okolnost, ¾e v zákonì 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, byla v ustanovení § 31 odst. odst. 3 obsa¾ena dikce: Není tøeba prokazovat skuteènosti obecnì známé nebo známé správci danì z jeho èinnosti, jako¾ i právní pøedpisy uveøejnìné nebo oznámené ve Sbírce zákonù Èeské a Slovenské Federativní Republiky a ve Sbírce zákonù Èeské republiky . Toto znìní zákona neznamená, ¾e by právní pøedpisy byly v daòovém øízení dùkazem, ale to, ¾e se není tøeba ve vztahu k správcùm danì výslovnì dovolávat znìní zákona. Jako rozhodujícím orgánùm ve správním (daòovém) øízení by jim toti¾ mìly být právní pøedpisy dostateènì známy.
Nedùvodná je té¾ námitka, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku poru¹ení procesních pøedpisù ¾alovaným, kdy¾ pøi svém rozhodování novì pou¾il jako dùkaz klimatické údaje Èeského hydrometeorologického ústavu, ani¾ by stì¾ovatelku s tímto dùkazem nejprve seznámil, a umo¾nil jí se k tomuto dùkazu vyjádøit.
®alovaný pøi svém rozhodování neprovádìl dal¹í dokazování, pøi kterém by hodnotil nové dùkazy, ale pouze ve svém odùvodnìní na str. 9 rozvedl konstatování správce danì obsa¾ené ve zprávì o daòové kontrole (str. 4 odst. 4). I kdyby tak pøesto ¾alovaný postupoval-tj. provedl by dùkaz zprávou hydrometeorologického ústavu , nejednalo by se o takovou vadu øízení pøed správními orgány, která by mohla ovlivnit zákonnost rozhodnutí ¾alovaného. Byla to toti¾ pøedev¹ím stì¾ovatelka, která mìla v daòovém øízení prokazovat oprávnìnost vý¹e mno¾stevních úbytkù-napø. prostøednictvím i takového dùkazu jako je zpráva Èeského hydrometeorologického ústavu . Toto v¹ak stì¾ovatelka, jak ji¾ bylo uvedeno shora, neuèinila a oprávnìnost úbytkù-manka na PHM za léta 2007 a 2008-neprokázala. Pokud by za tohoto stavu ¾alovaný i provedl poukazovaný dùkaz , nemohl tento nièeho zvrátit na zji¹tìném skutkovém stavu vìci. Nemohl na jeho základì dojít k závìru, ¾e stì¾ovatelka více neunesla dùkazní bøemeno, které na ní vázlo. Právì naopak, takový dùkaz by mohl spí¹e svìdèit stì¾ovatelce. Neobstojí proto závìr stì¾ovatelky, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku zásahu do jejích procesních práv, konkrétnì práva vyjádøit se ke v¹em provádìným dùkazùm a navrhovat jiné k jejich vyvrácení.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 10. 2011, è. j. 10 Af 47/2011-31 není opodstatnìná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 poslední vìta s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 13
 § 25
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 § 21
 § 115
 soud 
 § 13
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 § 71
 soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 § 13
 § 36
 § 13
 § 14
 § 72
 § 72
 § 2
 § 2
 § 92
 soud 
 § 30
 soud 
 § 21
 § 13
 soud 
 § 25
 § 25
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud