Source: http://kraken.slv.cz/7Afs85/2014
Timestamp: 2017-11-22 11:22:14+00:00

Document:
7Afs85/2014
7 Afs 85/2014-18
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Tomá¹e Foltase v právní vìci ¾alobkynì: MVDr. V. S., zastoupená JUDr. Miloslavem Noskem, advokátem se sídlem Nádr¾ní 24, Semily, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 10. 4. 2014, è. j. 31 Af 15/2013-41,
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 10. 4. 2014, è. j. 31 Af 15/2013-41, zamítl ¾alobu podanou ¾alobkyní (dále jen stì¾ovatelka ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem ze dne 23. 10. 2010, è. j. 11268/12-1100-506826, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatelky a potvrzena rozhodnutí Finanèního úøadu v Semilech (dále jen správce danì ) ze dne 30. 3. 2012, è. j. 25844/12/258920602614 a è. j. 25855/12/258920602614, jimi¾ byla stì¾ovatelce domìøena daò z pøíjmù za zdaòovací období roku 2008 v èástce 31.350 Kè a zdaòovací období roku 2009 v èástce 1.605 Kè. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e povinností stì¾ovatelky bylo øídit se zákonem è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), který v ust. § 3 odst. 1 stanoví, ¾e úèetní jednotky úètují podvojnými zápisy o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisí (dále jen "úèetní období"); není-li mo¾no tuto zásadu dodr¾et, mohou úètovat i v úèetním období, v nìm¾ zjistily uvedené skuteènosti. V úèetním období úèetní jednotky úètují o uvedených skuteènostech v souladu s úèetními metodami (§ 4 odst. 8); pøitom o ve¹kerých nákladech a výnosech úètují bez ohledu na okam¾ik jejich zaplacení nebo pøijetí. Stì¾ovatelka uzavøela se spoleènostmi ANIMO ®atec, a. s., Farma Bezdìkov, s. r. o. a MAVELA, a. s. smlouvy o výdeji léèiv, podle nich¾ povìøení veterinární lékaøi pøedepsali veterinární léèiva chovatelùm, tj. uvedeným spoleènostem, a tyto recepty byly pøedlo¾eny stì¾ovatelce. Ta vystavila faktury se splatností 30, pøípadnì 60, dnù podle podmínek v jednotlivých smlouvách. Pøi dodr¾ení data splatnosti pak stì¾ovatelka na základì ujednání ve smlouvách o spolupráci pøi výdeji léèiv uzavøených s o¹etøujícími veterinárními lékaøi vyplatila tìmto lékaøùm dohodnuté provize ve vý¹i 3% z objemu zákazníky zaplacených cen vydaných léèiv. V okam¾iku, kdy byla na stì¾ovatelèin úèet pøipsána platba za jí vystavenou fakturu, tedy stì¾ovatelka bez jakýchkoliv pochybností vìdìla, zda byly podmínky pro vyplacení provize dodr¾eny a jaká bude vý¹e provize, kterou vyplatí. I kdy¾ podle uzavøených smluv byla stì¾ovatelka povinna vyplatit o¹etøujícím veterinárním lékaøùm provizi z objemu zákazníky zaplacených cen vydaných léèiv ve vý¹i 3% ètvrtletnì pozadu, podle zásad vyplývajících ze zákona o úèetnictví (§ 3 odst. 1) byla stì¾ovatelka povinna úètovat podvojnými zápisy o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisí. Okam¾ik, kdy byla provize skuteènì vyplacena, tudí¾ nebyl z hlediska úèetních a daòových zásad rozhodný. Stì¾ovatelka v¹ak neúètovala v souladu s úèetními pøedpisy, zejména nerespektovala vìcnou a èasovou souvislost, kterou zdùrazòuje zákon è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) v ust. § 23 odst. 1 a 2 a zákon o úèetnictví v ust. § 3 odst. 1. Podle názoru krajského soudu správní orgány neporu¹ily zákon, pokud stì¾ovatelce neuznaly provize podle uzavøených smluv z faktur za poslední ètvrtletí roku 2007, resp. 2008, které byly uhrazeny je¹tì v roce 2007, resp. 2008, a tudí¾ vìcnì a èasovì nepatøily do roku 2008, resp. 2009. Stì¾ovatelka tedy zkreslila hospodáøský výsledek obou kontrolovaných zdaòovacích období a ovlivnila základ danì a daò. Pokud v ¾alobì nastolila i otázku, zda byla povinna vytvoøit dohadné polo¾ky pasivní ohlednì výdajù pøí¹tích období vzniklých výplatou provize, k tomu krajský soud uvedl, ¾e se dohadné polo¾ky pasívní pou¾ívají v pøípadì, ¾e nejsou známy souèasnì tøi skuteènosti, a to úèel, období a konkrétní vý¹e èástky. V daném pøípadì v¹ak byly v¹echny tyto skuteènosti známy.
Proti tomuto rozsudku podala stì¾ovatelka v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodu podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti nejprve zrekapitulovala, ¾e jako veterinární lékaøka provozující soukromou praxi uzavøela s jinými veterinárními lékaøi smlouvu o výdeji léèiv chovatelùm na základì receptù vystavených tìmito veterinárními lékaøi. Z takto obstaraných obchodù se pak zavázala tìmto veterinárním lékaøùm vyplatit provizi ve vý¹i 3% z objemu obchodù za pøedchozí ètvrtletí, pokud chovatel zaplatí vydaná léèiva ve lhùtì splatnosti. Ve smyslu tohoto ujednání tedy postupovala tak, ¾e v¾dy po uplynutí doby splatnosti v následujícím ètvrtletí zkontrolovala stav chovateli zaplacených faktur vydaných do konce tohoto ètvrtletí, kdy následnì vypoèítala a vyplatila provizi. Stì¾ovatelka nezpochybnila právní východiska akruálního úèetnictví (§ 3 odst. 1 zákona o úèetnictví), av¹ak má za to, ¾e byla nesprávnì aplikována na zji¹tìnou skutkovou situaci. V daném pøípadì se toti¾ jednalo o dva samostatné obchodní vztahy. Jednak mezi stì¾ovatelkou a chovatelem, který uhrazoval vystavené faktury podle svých mo¾ností, a jednak mezi stì¾ovatelkou a veterinárním lékaøem jako pøíjemcem provize za pøedepsaná léèiva. Ve vztahu mezi stì¾ovatelkou a veterinárním lékaøem je pak rozhodná ta èást ekonomického dìje, popsaná jako výpoèet provize ètvrtletnì pozadu z objemu zákazníkem zaplacených cen vydaných léèiv. Pøíjemci provize tak nevznikal samostatný nárok na provizi z jednotlivých obchodù s chovateli, ale jeden souhrnný nárok za pøedchozí ètvrtletí. Stì¾ovatelka k tomu uvedla pøíklad mezní situace , kdy vydala léèiva 30. 12., pøièem¾ faktura byla pøi 60-ti denní splatnosti splatná nejpozdìji 28. 2. následujícího roku. V tomto pøípadì v nepøestupném roce byl první den, kdy byl dostupný vymezený skutkový základ a mohla být vý¹e provize za pøedchozí ètvrtletí stanovena, 1. bøezen tohoto následujícího roku. Z vý¹e uvedených dùvodù proto stì¾ovatelka navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil dal¹ímu øízení.
Odvolací finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e si správní orgány byly existence dvou obchodnìprávních vztahù vìdomy. Evidentní v¹ak byla provázanost tìchto vztahù, kdy¾ okam¾ikem úhrady faktury chovatelem vznikal veterinárnímu lékaøi nárok na provizi. V návaznosti na poskytované slevy z cen léèiv navíc stì¾ovatelka sledovala, zda jsou pokraèování jednotlivé faktury uhrazeny právì v dobì splatnosti. Z hlediska akruálního principu, pak není rozhodující ani doba fakturace provizí veterinárními lékaøi, ani doba jejich vyplacení stì¾ovatelkou. Povinností stì¾ovatelky proto bylo úètovat o pøí¹tích výdajích na pøechodné úèty aktiv a pasiv, konkrétnì na úèty èasového rozli¹ení. V daném pøípadì tak nemohly být pøedmìtné provize uznány jako výdaje v roce, s ním¾ vìcnì a èasovì nesouvisely. Co se týèe stì¾ovatelkou tvrzené mezní situace , k tomu odvolací finanèní øeditelství uvedlo, ¾e nárok na provizi vznikne dnem úhrady faktury. Kdyby tedy k úhradì faktury do¹lo u¾ 30. nebo 31. 12., ¹lo by o výdaj daného roku, a tak by o nìm mìlo být úètováno, i kdy¾ provize byla vyplacena na základì fakturace provedené veterinárními lékaøi v I. ètvrtletí roku následujícího. Odvolací finanèní øeditelství proto navrhlo, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Podle ust. § 23 odst. 1 zákona o daních pøíjmù je základem danì rozdíl, o který pøíjmy, s výjimkou pøíjmù, které nejsou pøedmìtem danì, a pøíjmù osvobozených od danì, pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.
Podle ust. § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví úètují úèetní jednotky podvojnými zápisy o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisí (dále jen "úèetní období"); není-li mo¾no tuto zásadu dodr¾et, mohou úètovat i v úèetním období, v nìm¾ zjistily uvedené skuteènosti. V úèetním období úèetní jednotky úètují o uvedených skuteènostech v souladu s úèetními metodami (§ 4 odst. 8); pøitom o ve¹kerých nákladech a výnosech úètují bez ohledu na okam¾ik jejich zaplacení nebo pøijetí.
Podle obsahu správního spisu mìla stì¾ovatelka uzavøeny smlouvy o spolupráci pøi výdeji léèiv s veterinárními lékaøi, podle nich¾ vydávala stì¾ovatelka léèiva na základì receptù vystavených tìmito lékaøi s tím, ¾e se zavázala poskytovat jim provizi z objemu zaplacených cen vydaných léèiv ve vý¹i 3% z tohoto objemu vypoèítanou a splatnou ètvrtletnì pozadu. Souèasnì mìla uzavøené smlouvy o výdeji léèiv se spoleènostmi ANIMO ®atec, a. s., Farma Bezdìkov, s. r. o. a MAVELA, a. s., podle kterých stì¾ovatelka vystavila odbìrateli fakturu, její¾ splatnost byla dohodnuta ve lhùtì 30 nebo 60 dnù. Správce danì na základì provedené daòové kontroly neuznal stì¾ovatelce náklady na provize, vyplácené na základì smluv o spolupráci pøi výdeji léèiv, které podle jeho názoru èasovì a vìcnì nesouvisely s kontrolovaným zdaòovacím obdobím roku 2008 a 2009. Správce danì za zdaòovací období roku 2008 stì¾ovatelce neuznal provize na základì faktur za IV. ètvrtletí 2007, které byly uhrazeny je¹tì v tomto roce, nebo» èasovì a vìcnì nepatøily do roku 2008. Stejnì tak postupoval správce danì v pøípadì IV. ètvrtletí 2009.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval stí¾ní námitkou, ¾e na zji¹tìný skutkový stav byla nesprávnì aplikována právní východiska akruálního úèetnictví. V dané vìci je nutné ve vztahu k ust. § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví odkázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 11. 2010, è. j. 1 Afs 48/2010-72, v nìm¾ bylo vysloveno, ¾e toto ustanovení vyjadøuje tzv. akruální princip, podle nìj¾ mají být transakce zaznamenány v úèetních knihách a vykázány v úèetních výkazech v momentì, kdy k nim dojde, nikoliv a¾ pøi uskuteènìní souvisejícího pøíjmu èi výdaje. Cílem akruálního úèetnictví je vykázat v úèetním období v¹echna aktiva, pasiva, náklady, výnosy, která v daném období vznikla i pokud je¹tì nebyl uskuteènìn odpovídající pohyb penì¾ních prostøedkù. Na základì akruálního principu se výsledek hospodaøení zji¹»uje jako rozdíl mezi výnosy a náklady a nikoliv jako rozdíl mezi pøíjmy a výdaji (tedy na bázi penì¾ních tokù). ( ) Shodnì normuje ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. K tomu
Nejvy¹¹í správní soud poukazuje i na rozsudek ze dne 25. 9. 2007, è. j. 8 Afs 36/2005-4, v nìm¾ vyslovil závìr, ¾e jednou ze zásadních zásad úèetnictví je úètování o nákladech a výnosech v tom úèetním období, se kterým vìcnì a èasovì souvisí, a to bez ohledu na skuteènost, kdy do¹lo k platbì, resp. pohybu souvisejících penì¾ních prostøedkù (tzv. akruální princip). Ten znamená, ¾e dùsledky transakcí, èi jiných ekonomických událostí jsou uznány v dobì, kdy nastaly a nikoliv v okam¾iku, kdy jsou za nì pøijaty èi vydány peníze (nebo jejich ekvivalent). K zaúètování pak dochází za období, k nìmu¾ se tyto transakce vztahují. Cílem je vykázat v relevantním období v¹echna aktiva, pasiva, náklady a výnosy, které v daném období vznikly, i kdy¾ je¹tì nebyl uskuteènìn odpovídající pohyb penì¾ních prostøedkù. Akruální princip zásadním zpùsobem determinuje zji¹»ování hospodáøského výsledku a vyjadøuje jednu ze zásad úèetnictví-nezávislost úèetních období.
Podle smluv o spolupráci pøi výdeji léèiv uzavøených mezi stì¾ovatelkou a veterinárními lékaøi, které byly podkladem pro úètování provizí, bylo podmínkou pro vznik nároku na provizi zaplacení faktur vystavených stì¾ovatelkou zákazníkovi veterinárního lékaøe ve lhùtì jejich splatnosti, pøièem¾ provize byla vypoèítávána a splatná ètvrtletnì pozadu. Nárok na tuto provizi byl v¹ak vázán na datum zaplacení vydaných faktur. Pokud stì¾ovatelka namítala, ¾e správní orgány, a následnì i krajský soud, nesprávnì ztoto¾nily dva samostatné obchodní vztahy, tj. vztah mezi stì¾ovatelkou a zákazníkem a mezi stì¾ovatelkou a veterinárním lékaøem, tato námitka není podle Nejvy¹¹ího správního soudu opodstatnìná, proto¾e provázanost tìchto vztahù je zcela evidentní. Stì¾ovatelka v okam¾iku, kdy jí byla vystavená faktura uhrazena, toti¾ vìdìla, zda byly podmínky pro vyplacení provize dodr¾eny. V daném pøípadì, kdy stì¾ovatelka mìla k dispozici údaje o platbách, a nepochybnì vìdìla, které faktury vystavené za poslední ètvrtletí roku 2007 byly ke konci tohoto roku uhrazeny ve lhùtì splatnosti. Je tedy zøejmé, ¾e znala i pøesnou vý¹i nákladu na provize veterinárních lékaøù poèítanou z objemu léèiv uhrazených zákazníkem veterinárního lékaøe v posledním ètvrtletí roku 2007. Stejný závìr se pak uplatní i v pøípadì roku následujícího. Jestli¾e k vyplacení provizí do¹lo podle platebních podmínek stanovených ve smlouvì o spolupráci pøi výdeji léèiv a¾ v roce 2008, resp. 2009, nic to nemìní na tom, ¾e podle zásad vyplývajících z ust. § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví byla stì¾ovatelka povinna úètovat podvojnými zápisy o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisely. Z vý¹e uvedeného tak vyplývá, ¾e provize zaúètované v I. ètvrtletí 2008, resp. 2009, jednoznaènì vìcnì i èasovì souvisely s uhrazenými fakturami za léèiva ve IV. ètvrtletí roku 2007, resp. 2008. Závìr krajského soudu, jako¾ i správních orgánù, ¾e stì¾ovatelka neúètovala v souladu s úèetními pøedpisy, kdy nerespektovala vìcnou a èasovou souvislost, a tím zkreslila hospodáøský výsledek obou kontrolovaných zdaòovacích období, kdy¾ ovlivnila základ danì a daò samotnou, proto Nejvy¹¹í správní soud shledal jako zákonný.
Co se týèe poukazu stì¾ovatelky na mezní situaci , Nejvy¹¹í správní soud s odkazem na shora uvedené opakuje, ¾e nárok na provizi vznikl dnem úhrady stì¾ovatelkou vystavené faktury. Pokud by tedy do¹lo k úhradì faktury vydané poslední den v daném roce je¹tì tentý¾ den, jednalo by se v pøípadì provize o výdaj daného roku, a takto by o nìm mìlo být i úètováno. Na tomto závìru nemù¾e nic zmìnit ani to, ¾e by provize byla vyplacena a¾ v I. ètvrtletí následujícího roku.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Nejvy¹¹í správní soud ¾ádnému z úèastníkù náhradu nákladù pokraèování nepøiznal, proto¾e stì¾ovatelka v øízení úspìch nemìla a odvolacímu finanènímu øeditelství ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 3
 § 23
 § 3
 soud 
 § 103
 soud 
 § 23
 § 3
 soud 
 § 3
 § 23
 soud 
 § 3
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud