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Timestamp: 2018-01-23 14:04:13+00:00

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La actualización y amortización de pérdidas fiscales para Personas Morales
La actualización y amortización de pérdidas fiscales para Personas Morales.
Socio de la firma nacional de asesores y consultores Chamlaty, Pérez y Asociados, S.C. http://www.chamlatyperez.com/
Catedrático del área fiscal y contable en la Universidad de la Salle Bajío, A.C. en las Licenciaturas en Contaduría Pública y Administración de Empresas.
Expositor de Conferencias a nivel nacional de temas contables y fiscales en Universidades, Foros, Colegios de Empresarios, de Contadores y el Servicio de Administración Tributaria.
Articulista de: PaF, Nuevo Consultorio Fiscal, Fiscalistas, Agenda Contable, Offix Fiscal y CpWare
Uno de los aspectos que representa en algunas circunstancias problemas para los contribuyentes del Título II (Personas Morales) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), sin duda es la actualización y la correcta amortización de las pérdidas fiscales, tanto en la declaración del ejercicio, como en los pagos provisionales que del Impuesto sobre la Renta (ISR) habrán de realizarse durante el ejercicio siguiente a aquel al que ocurrió la pérdida en cuestión, o bien, la actualización y amortización de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.
Es importante señalar, que de la correcta actualización de las pérdidas, dependerá en algunas circunstancias el pagar o no pagar el ISR, por lo que, se recomienda poner especial cuidado en la actualización y en la correcta amortización de las pérdidas fiscales.
¿Qué se entiende por pérdida fiscal?
En los términos del primer párrafo del artículo 61 de la LISR, la pérdida fiscal se define como:
“ARTÍCULO 61.- La pérdida fiscal será la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos.
Recordemos que los artículos 17 y 20 de la LISR, definen y señalan los conceptos de ingresos acumulables, y los artículos 29, 31 y 32 de la misma Ley, señalan las deducciones autorizadas, sus requisitos y las partidas que no se consideran deducibles.
Supongamos, que la empresa ABC, S.A. de C.V. se dedica a la venta de artículos para el calzado, y nos pide determinar si hubo utilidad o pérdida fiscal en el ejercicio de 2002.
Venta de zapatos para dama
Deducciones de Inversión
Pérdida Fiscal en venta de activos
(631,600)
Observando el resultado del ejemplo anterior, y estableciendo dicho concepto en la definición que establece el artículo 61 de la LISR, observamos que las deducciones autorizadas son mayores a los ingresos acumulables, y de dicha diferencia entre ambos conceptos, resulta la pérdida fiscal del ejercicio 2002.
¿Qué plazo tiene un contribuyente para la disminución de las pérdidas fiscales?
La respuesta, queda definida por el segundo párrafo del artículo 61 de la LISR, y establece que la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla.
¿Qué sucede si el contribuyente no disminuye una pérdida fiscal de la utilidad pudiendo haberla amortizado?
En los términos del tercer párrafo del artículo 61 de la LISR, debemos de señalar que, cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.
¿Cómo se actualiza la pérdida fiscal de un ejercicio para amortizarla contra las utilidades de los siguientes ejercicios?
El cuarto párrafo y quinto párrafos del artículo 61 de la LISR, disponen la forma en que habrá de actualizarse la pérdida fiscal que podrá amortizarse contra las utilidades. En esos términos, el artículo en comento, señala que:
“Artículo 61.-
INPC del primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrió
INPC último mes de la primer mitad del ejercicio en que se aplicará
INPC del mes en que se actualizó por última vez
Debido de lo anterior, lo que debemos de hacer es, establece el número de meses del ejercicio, y posteriormente le restamos al primer mes del ejercicio un mes, que será el primero siempre. Con lo anterior tenemos ahora si un período de meses pares, por lo cual, el cálculo del factor será sencillo. Analicemos el siguiente ejemplo:
La empresa XYZ, S.A., inicia operaciones el 18 de Junio de 2002, y como consecuencia de dichas operaciones obtuvo una pérdida fiscal. Nos solicita, la determinación del factor de actualización que habrá de emplearse en la actualización de la pérdida fiscal del ejercicio.
Paso 1.- Debemos de calcular, el número de meses del ejercicio, que en el ejemplo en cuestión es de 7 meses. (junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre).
Paso 2.- Una vez, que tenemos el período del ejercicio ya definido, le restamos el primer mes del ejercicio para el período de la actualización, de tal suerte que nos resulta que eliminamos de nuestro período el mes de junio, y el período queda:
Como se puede observar, ahora ya el período es de meses pares, por lo que, siguiendo el procedimiento para la determinación de los meses para el factor de actualización, el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que se deberá de actualizar la pérdida corresponde al mes de octubre y el último mes del ejercicio en que ocurrió corresponde al mes de diciembre, de acuerdo con lo siguiente:
1era. Mitad del ejercicio
2da. Mitad del ejercicio
Así pues, el factor de actualización quedaría:
INPC Diciembre 2002
INPC Octubre 2002
Nota importante: Los factores de actualización que se determinen, deberán de calcularse hasta el diezmilésimo. (Artículos 7-A del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y artículo 7 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación).
¿Puede el contribuyente “traspasar” las pérdidas fiscales a otra persona?
La respuesta es NO, ya que el propio artículo 61 de la LISR, establece que el derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión.
¿Qué pasa con las pérdidas fiscales en caso de escisión de sociedades?
En los siguientes casos prácticos, abordaremos los cálculos necesarios para la amortización de las pérdidas fiscales, tanto en el cálculo del ISR anual, como en los pagos provisionales del mismo impuesto durante el ejercicio.
Para tales efectos, entratándose del ISR anual, nos remitimos en lo conducente al artículo 10 de la LISR, que dispone que:
“Artículo 10.-Las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 32%.
El impuesto que se haya determinado conforme al párrafo anterior, después de aplicar, en su caso, la reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley, será el que se acreditará contra el impuesto al activo del mismo ejercicio, y será el causado para determinar la diferencia que se podrá acreditar adicionalmente contra el impuesto al activo, en los términos del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.
I.- Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título.
II.- A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.
Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán aplicar lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley.”
a) La tasa aplicable a la que se refiere el primer párrafo del artículo en comento, para el ejercicio 2003, será del 34% de conformidad con lo establecido por la fracción LXXXII de las disposiciones transitorias del ejercicio de 2002 de la LISR.
b) Las pérdidas fiscales, sólo se amortizarán contra la utilidad fiscal determinada en los términos del mismo artículo.
Caso 1. Amortización de la pérdida fiscal del ejercicio inmediato anterior contra la utilidad del ejercicio presente. (En este caso, la pérdida fiscal no se agota y se podrá amortizar contra las utilidades de los siguientes diez ejercicios hasta agotarla, ya sea en los pagos provisionales y en la propia declaración anual).
La empresa Sol del Sur, S.A., nos solicita la actualización y amortización de la pérdida fiscal del ejercicio 2001, contra la utilidad determinada en el ejercicio 2002 de acuerdo a los siguientes datos:
Cálculo del ISR anual del Ejercicio 2002
Lo que debemos de hacer, es proceder a la actualización de la pérdida en primer orden para poder amortizarla contra la utilidad fiscal del ejercicio, que en nuestro ejemplo, tiene un importe de $ 208,800.00.
El factor de actualización que debemos de aplicar se obtiene dividiendo el INPC de Diciembre de 2001, entre el INPC de Julio de 2001, y con números, factor queda la siguiente manera.
INPC Diciembre 2001
INPC Julio 2001
Sustituyendo los índices de los meses de Diciembre de 2001 y Julio de 2001, el factor resultante quedaría de la siguiente manera:
97.3540
94.9670
Ahora bien, una vez que ya tenemos el factor de actualización aplicable, procedemos a multiplicarlo por la pérdida fiscal histórica del ejercicio de 2001, y la pérdida actualizada quedaría:
Pérdida Fiscal del ejercicio 2001 actualizada
La amortización de la pérdida fiscal contra la utilidad del ejercicio, quedaría de la siguiente manera:
Utilidad Fiscal del Ejercicio de 2002
Pérdida Fiscal pendiente de amortizar (Proviene del ejercicio 2001)
Como se puede apreciar, el importe de la pérdida en cantidad de $ 197,652 podrá amortizarse para el siguiente ejercicio en contra de los pagos provisionales del ISR, sin perjuicio de amortizarla contra la utilidad fiscal del ejercicio siguiente. Es importante señalar, que adicionalmente, dicha pérdida fiscal, en los términos del tercer párrafo del artículo 61 de la LISR, podrá seguirse actualizando en tanto se siga amortizando hasta agotar la pérdida fiscal en cuestión.
Caso 2. Amortización de la pérdida fiscal en los pagos provisionales del ISR. Se amortizará la pérdida fiscal, y adicionalmente, habrá que volverla a actualizar durante el ejercicio, y, dicho importe ya actualizado, será el que sirva de importe final en la amortización en contra de la utilidad fiscal del ejercicio.
La empresa Girasoles Azules, S. De R.L., nos presenta la siguiente información:
Utilidad del Ejercicio Fiscal 2002
Remanente por amortizar (Ejerc. De 2001)
El coeficiente de utilidad que la empresa ha venido utilizando es de:
La empresa, nos solicita, que determinemos los pagos provisionales del ejercicio 2003, y como consecuencia, aplicaremos la pérdida fiscal actualizada, y donde proceda, debemos de seguirla actualizando:
Datos del ejercicio 2003:
Ventas de suelas
Ventas de calzadores
Precio de venta de activos fijos
Ahora bien, ya teniendo los elementos necesarios para el cálculo de los pagos provisionales, prepararemos una cédula de trabajo mediante la cual sea posible los pagos del ISR y mostrar como habrá de amortizarse la pérdida fiscal que nos “sobró” de la amortización del ejercicio inmediato anterior. Es preciso señalar, que de acuerdo al artículo 61 de la LISR, la pérdida fiscal podrá volverse a actualizar por el período comprendido desde que se actualizó por última vez, y hasta el último mes del primera mitad del ejercicio en que se aplicará, lo que nos lleva a concluir, que, podremos actualizar nuevamente la pérdida previamente actualizada, y que, a partir del mes de Julio de 2003, el importe de la pérdida habrá aumentado por la actualización adicional que prevé el artículo en comento de la LISR.
Nota importante: El procedimiento para la determinación de los pagos provisionales del ISR de una persona moral, se encuentra establecido por el artículo 14 de la LISR, numeral que adicionalmente establece la posibilidad de amortizar las pérdidas fiscales actualizadas contra la utilidad fiscal que en los mismos pagos se determine, lo anterior, sin perjuicio de amortizarla contra la utilidad del ejercicio que se determine al calcular la declaración anual.
Para efectos prácticos, a continuación se transcribe el artículo 14 de la Ley en estudio:
“Artículo 14.- Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan:
I.- Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración. Para este efecto, se adicionará la utilidad fiscal o reducirá la pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente, según sea el caso con el importe de la deducción a que se refiere el artículo 220 de esta Ley. El resultado se dividirá entre los ingresos nominales del mismo ejercicio.
Para los efectos del cálculo del coeficiente de utilidad a que se refiere esta fracción, los contribuyentes deberán aumentar o disminuir, según se trate, de la utilidad pérdida fiscal que se deba considerar para determinar el coeficiente de utilidad, los conceptos de deducción o acumulación que tengan un efecto fiscal distinto al que tenían en el ejercicio al que corresponda el coeficiente de que se trate, excepto en los casos en que esta Ley señale un tratamiento distinto a lo señalado en este párrafo.
II.- La utilidad fiscal para el pago provisional se determinará multiplicando el coeficiente de utilidad que corresponda conforme a la fracción anterior, por los ingresos nominales correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago.
III.- Los pagos provisionales serán las cantidades que resulten de aplicar la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley, sobre la utilidad fiscal que se determine en los términos de la fracción que antecede, pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad. También podrá acreditarse contra dichos pagos provisionales la retención que se le hubiera efectuado al contribuyente en el periodo, en los términos del artículo 58 de la misma.
Tratándose del ejercicio de liquidación, los pagos provisionales se harán conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de esta Ley.
Los contribuyentes que inicien operaciones con motivo de una fusión de sociedades en la que surja una nueva sociedad, efectuarán, en dicho ejercicio, pagos provisionales a partir del mes en el que ocurra la fusión. Para los efectos de lo anterior, el coeficiente de utilidad a que se refiere el primer párrafo de la fracción I de este artículo, se calculará considerando de manera conjunta las utilidades o las pérdidas fiscales, los ingresos y, en su caso, el importe de la deducción a que se refiere el artículo 220 de esta Ley, de las sociedades que se fusionan. En el caso de que las sociedades que se fusionan se encuentren en el primer ejercicio de operación, el coeficiente se calculará utilizando los conceptos señalados correspondientes a dicho ejercicio. Cuando no resulte coeficiente en los términos de este párrafo, se aplicará lo dispuesto en el último párrafo de la fracción I de este artículo, considerando lo señalado en este párrafo.
Pagos provisionales por inicio de operaciones por escisión de sociedades Los contribuyentes que inicien operaciones con motivo de la escisión de sociedades efectuarán pagos provisionales a partir del mes en el que ocurra la escisión, considerando, para ese ejercicio, el coeficiente de utilidad de la sociedad escindente en el mismo. El coeficiente a que se refiere este párrafo, también se utilizará para los efectos del último párrafo de la fracción I de este artículo. La sociedad escindente considerará como pagos provisionales efectivamente enterados con anterioridad a la escisión, la totalidad de dichos pagos que hubiera efectuado en el ejercicio en el que ocurrió la escisión y no se podrán asignar a las sociedades escindidas, aún cuando la sociedad escindente desaparezca.
Los contribuyentes deberán presentar las declaraciones de pagos provisionales siempre que haya impuesto a pagar, saldo a favor o cuando se trate de la primera declaración en la que no tengan impuesto a cargo. No deberán presentar declaraciones de pagos provisionales en el ejercicio de iniciación de operaciones, cuando hubieran presentado el aviso de suspensión de actividades que previene el Reglamento del Código Fiscal de la Federación ni en los casos en que no haya impuesto a cargo ni saldo a favor y no se trate de la primera declaración con esta característica.”
Si observamos el tercer párrafo de la fracción II del artículo 14 antes trascrito, podemos observar que la LISR permite la amortización de las pérdidas fiscales contra la utilidad que se determine en los pagos provisionales.
A continuación, calcularemos los pagos provisionales con los datos de la empresa, y observemos, la amortización de la pérdida fiscal:
Nota: El remanente de la pérdida fiscal del ejercicio que amortizaremos tendrá el mismo importe por los meses de Enero a Junio, por lo que, para efectos prácticos, calcularemos primero, los pagos de Enero a Junio, para posteriormente actualizar la pérdida, y aplicar el importe actualizado en los pagos de Julio a Diciembre del ejercicio, no debiendo omitir que, el último importe actualizado, será el que sirva de base para amortizar dicha pérdida fiscal en contra de la utilidad fiscal del ejercicio.
Girasoles Azules, S.A. de C.V.
Cédula de trabajo para el cálculo de los pagos provisionales del ISR del ejercicio de 2003
Pérdidas de Ejerc. Ant. Actualizadas
Resultado Fiscal Base
ISR acumulado
Pagos Provisionales Acumulados
ISR retenido por sist. Financiero
ISR por pagar del mes
Como se puede apreciar, al amortizar la pérdida fiscal, no existe impuesto por pagar durante los meses de Enero a Abril. Como se ha mencionado con anterioridad, a partir del mes de Julio habrá de actualizarse la pérdida fiscal nuevamente, ya que el tercer párrafo del artículo 61 de la LISR lo permite al señalar que, adicionalmente a la actualización original, la pérdida fiscal pendiente de amortizar contra utilidades, podrá actualizarse por el período comprendido, desde que se actualizó por última vez, que en nuestro caso, la última actualización fue en Diciembre de 2002, y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en que se aplicará, que en nuestro caso, el último mes de la primer mitad del ejercicio, sería Junio de 2003. Así las cosas, para el mes de Julio de 2003, la nueva pérdida fiscal que se tendría que aplicar, quedaría actualizada de la siguiente manera:
INPC Jun 2003
INPC Dic 2002
102.9040
Una vez que la pérdida, ya ha sido actualizada, ahora procedemos a su amortización en los pagos provisionales de Julio a Diciembre, y lo podemos apreciar en la siguiente cédula:
2,830,290
3,649,040
4,466,245
4,871,525
Así pues, como se ha apreciado, la actualización correcta de las pérdidas, permite minimizar el pago del ISR para las personas morales. En el ejemplo anterior, la pérdida fiscal que se actualizó, tiene un importe de $ 219,021.00, mismo importe que podrá amortizarse contra la utilidad que se determine en la declaración anual del ejercicio de 2003.
Obviamente, si resultará pérdida fiscal en el ejercicio 2003, tendríamos que agotar en primer término la pérdida fiscal más antigua, hasta la más reciente, y así procederíamos a los posteriores actualizaciones y amortizaciones.

References: artículo 61
 artículo 61
 artículo 61
 artículo 61
 artículo 61
 artículo 7
 artículo 61
 artículo 10
 artículo 81
 artículo 9
 artículo 81
 artículo 61
 artículo 61
 artículo 14
 artículo 14
 artículo 220
 artículo 10
 artículo 58
 artículo 12
 artículo 220
 artículo 14
 artículo 61