Source: http://kraken.slv.cz/3Afs12/2015
Timestamp: 2018-09-21 20:38:51+00:00

Document:
3Afs12/2015
3 Afs 12/2015-45
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Radovana Havelce a soudcù JUDr. Jana Vyklického a JUDr. Jaroslava Vla¹ína v právní vìci ¾alobkynì OLBENA CZ s.r.o., se sídlem ®amberk, Helvíkovice è. e. 6, zastoupené Mgr. Martinem Vondrou¹em, advokátem se sídlem Liberec V-Kristiánov, 8. bøezna 21/13, proti ¾alovanému Odvolacímu finanènímu øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích ze dne 24. 11. 2014, è. j. 52 Af 22/2014-42,
Rozhodnutím ze dne 11. 4. 2014, è. j. 9383/14/5000-14201/711360, zmìnil ¾alovaný k odvolání ¾alobkynì dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmu právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 ze dne 20. 12. 2012, pod è. j. 99572/12/275922601038, vydaný Finanèním úøadem v ®amberku (dále správce danì prvního stupnì ). Tímto platebním výmìrem byla ¾alobkyni domìøena daò z pøíjmu právnických osob vy¹¹í o èástku 601.600 Kè a zároveò ulo¾ena povinnost k úhradì penále z domìøené danì ve vý¹i 120.320 Kè. Rozhodnutím ¾alovaného byl zmìnìn platební výmìr v èásti týkající se bankovního spojení. V ostatním zùstal výrok rozhodnutí správce danì prvního stupnì beze zmìny.
Rozhodnutí ¾alovaného napadla ¾alobkynì (dále stì¾ovatelka ) ¾alobou u krajského soudu v Hradci Králové-poboèka v Pardubicích (dále krajský soud ). Spornou otázkou byly neuznané náklady ¾alobkynì na propagaci spoleèností DIABLL CONSULTING s. r. o.
Krajský soud ¾alobu zamítl. Konstatoval, ¾e stì¾ovatelka uplatnila náklady (výdaje) deklarované fakturami vystavenými spoleèností DIABLL CONSULTING s. r. o. s obdobím plnìní srpen, záøí a øíjen 2009 a smlouvou o poskytnutí reklamy ze dne 12. 6. 2009 (pro období roku 2009) a bylo tedy na ní, aby v souladu s ustanovením § 86 odst. 3 písm. c) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále daòový øád ) pøedlo¾ila dùkazní prostøedky prokazující její tvrzení. Aè byl dodavatel DIABLL CONSULTING s. r. o. nekontaktní, prokázal správce danì prvního stupnì v souèinnosti se subdodavatelem (BONUSS CZ s. r. o.) plnìní výhradnì v lednu 2010. Z výpovìdi svìdkynì Ch. souèasnì vyplynulo, ¾e k výrobì reklamního spotu do¹lo teprve po 29. 9. 2009, nemohl tedy být vysílán v srpnu a záøí 2009. Správce danì tedy své dùkazní bøemeno unesl a bylo na stì¾ovatelce, aby (v souladu s ustanovením § 92 odst. 3 daòového øádu) prokázala tvrzení uplatnìná v jejím úèetnictví.
Krajský soud se poté vyjádøil k jednotlivým námitkám stì¾ovatelky. Uvedl, ¾e nekontaktnost spoleènosti DIABLL CONSULTING s. r. o. nebyla hodnocena k tí¾i stì¾ovatelky. Správce danì postupoval tak, aby mohl tvrzení uplatnìná stì¾ovatelkou ovìøit. Stì¾ovatelka pøitom mìla mo¾nost se ke zji¹tìným skuteènostem vyjádøit. Ohlednì ¾alobní námitky, ¾e není právnì významné, ve kterém konkrétním mìsíci do¹lo k odvysílání reklamních spotù, odkázal krajský soud na § 8 odst. 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále zákon o úèetnictví ), podle nìho¾ má být vedeno úèetnictví správné, prùkazné, srozumitelné a pøehledné. Vzhledem k povinnosti prùkaznosti je stì¾ovatelka povinna prokázat, ve kterém konkrétním období k plnìní do¹lo. Toho v¹ak nebyla schopna a neobjasnila ani dùvod chybné fakturace. Nebylo-li prokázáno faktické plnìní, nelze k fakturaci pøihlí¾et.
Hodnocení dùkazù získaných z úèetnictví spoleènosti BONUSS CZ s. r. o. nelze nic vytýkat. Jednoznaènì je ov¹em prokázáno pouze plnìní v lednu 2010. Nebyly odstranìny pochybnosti ohlednì plnìní souvisejících s fakturami è. 20709 a è. 24909, v nich¾ je uvedeno nový za Sport auto . Z e-mailu ze dne 19. 8. 2009 nelze jednoznaènì prokázat, ¾e spot vysílaný pro stì¾ovatelku skuteènì nahradil spot pro Sport auto. Nebylo tedy nadev¹í pochybnost prokázáno reálné plnìní.
Ohlednì namítané podjatosti svìdkù D. a Ch. krajský soud uvedl, ¾e vypovídali po øádném pouèení a jejich výpovìï je v souladu s údaji zji¹tìnými z úèetnictví spoleènosti BONUSS CZ s. r. o. Tvrdí-li stì¾ovatelka, ¾e k plnìní mìlo dojít v listopadu a prosinci, je tøeba dát zapravdu ¾alovanému, ¾e stì¾ovatelka mìla vysvìtlit tvrzení o plnìní v srpnu, záøí a øíjnu 2009, pøípadnì øádnì objasnit, proè do¹lo k chybné fakturaci. To v¹ak stì¾ovatelka neuèinila.
O provedeném výslechu dal¹ího svìdka Ing. S. byla stì¾ovatelka informována. ®alovaný k novému výslechu svìdka nepøistoupil, nebo» svìdek nebyl schopen blí¾e identifikovat období podzimu roku 2009, kdy reklamní spot údajnì shlédl. Ani výpovìïmi ostatních svìdkù nebylo prokázáno vysílání reklamního spotu v období srpen, záøí, øíjen (uplatnìném v úèetnictví stì¾ovatelky), nebo» uvádìli pouze neurèité období podzimu roku 2009.
Námitku stì¾ovatelky, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s jejími námitkami v odvolání, rovnì¾ neshledal krajský soud dùvodnou.
Krajský soud dospìl k závìru, ¾e správce danì unesl své dùkazní bøemeno tím, ¾e dùvodnì zpochybnil tvrzení uplatnìná stì¾ovatelkou. Naproti tomu stì¾ovatelka nebyla schopna nabídnout dùkazy vyplývající z její povinnosti dokazovat ve smyslu § 92 odst. 3 daòového øádu. Dùkazy smlouvou, daòovými doklady vystavenými spoleèností DIABLL CONSULTING s. r. o. a CD-nosièem o monitoringu spotu jsou ve vztahu ke skuteènému rozsahu plnìní neprùkazné. Stì¾ovatelka té¾ neobjasnila, z jakých dùvodù do¹lo k chybné fakturaci, ani nebyla (by» alespoò v rovinì tvrzení) schopna ukotvit èasovì pøedmìtná plnìní. Krajský soud se proto ztoto¾nil se závìry ¾alovaného a správce danì prvního stupnì.
Rozsudek krajského soudu napadla stì¾ovatelka kasaèní stí¾ností, v ní¾ uplatnila dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s. ).
Namítla, ¾e správce danì nebral v úvahu, ¾e sama nemohla mít vliv na poskytování plnìní mezi jejím dodavatelem spoleèností DIABLL CONSULTING s. r. o. a subdodavatelem spoleèností BONUSS CZ s. r. o. (v této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 129/2006-142). Správce danì podle stì¾ovatelky hodnotil dùkazy získané od spoleènosti BONUSS CZ s. r. o. tendenènì. Z tìchto dùkazù podle stì¾ovatelky vyplývá, ¾e spoleènost BONUSS CZ s. r. o. úètovala dodavateli stì¾ovatelky vysílání reklamy ve tøech mìsících po sobì jdoucích a nikoliv v mìsíci jediném, jak uvádí správce danì.
Podle názoru stì¾ovatelky se krajský soud také nevypoøádal s její ¾alobní námitkou, ¾e nekontaktnost dodavatele jí nelze pøièítat k tí¾i. Dále stì¾ovatelka namítá, ¾e byla prokázána výroba reklamního spotu, co¾ správce danì nezpochybòuje, av¹ak nedùvodnì zpochybòuje odvysílání tohoto spotu na obrazovkách. Odvysílání spotu bylo prokázáno fotodokumentací, výpovìïmi svìdkù navr¾ených stì¾ovatelkou, ale také výpovìïmi zástupcù spoleènosti BONUSS CZ s. r. o. Ti se sice neshodli se stì¾ovatelkou na dobì odvysílání spotù, faktické odvysílání v¹ak potvrdili.
Stì¾ovatelka uvádí skuteènosti, z nich¾ vyplývá faktická existence spotu a uzavírá, ¾e je prokázáno, ¾e spot byl skuteènì vyroben. Sporný je rozsah poskytnuté slu¾by spoèívající v odvysílání spotu. Z e-mailové korespondence a z faktury è. 16809 vystavené subdodavatelem vyplývá, ¾e spot musel vzniknout po 29. 9. 2009 a ne pozdìji ne¾ 20. 10. 2009. K odvysílání spotu tedy muselo dojít buï v mìsících øíjnu, listopadu a prosinci 2009 (pøi výrobì spotu v záøí 2009) nebo v listopadu a prosinci 2009 a lednu 2010 (pøi jeho výrobì v prùbìhu øíjna 2009). Svìdci stì¾ovatelky potvrdili odvysílání spotu v období podzimu 2009. V úèetnictví spoleènosti BONUSS CZ s. r. o. se nacházejí dvì faktury, které mají u vysílání stejného balíèku uvedeno vysílání blí¾e neurèeného spotu oznaèeného jako nový za Sport auto . Tyto faktury jsou vystaveny za vysílání v mìsících listopad a prosinec 2009. Z e-mailu ze dne 19. 8. 2009 pøitom vyplývá, ¾e spot stì¾ovatelky mìl nahradit spot Sport auto. ®alovaný tuto skuteènost podle stì¾ovatelky nehodnotil.
Z vý¹e uvedeného stì¾ovatelka usuzuje, ¾e svìdci D. a Ch. se mýlili, kdy¾ tvrdili, ¾e spot stì¾ovatelky byl vysílán pouze v lednu 2010, respektive nesprávnì interpretovali skuteènosti ve svém úèetnictví. Dále z uvedeného podle stì¾ovatelky vyplývá, ¾e slu¾ba byla poskytnuta v období tøí po sobì jdoucích kalendáøních mìsícù, co¾ odpovídá stì¾ovatelkou deklarovanému rozsahu. Stì¾ovatelka je toho názoru, ¾e z právního hlediska je nepodstatné, ve kterých konkrétních mìsících roku 2009 k odvysílání spotu do¹lo (v pøípadì vysílání spotu v období listopad 2009, prosinec 2009 a leden 2010 je to nerozhodné alespoò pro dvì tøetiny výdajù vynalo¾ené v roce 2009). Poskytnutí alespoò dvou tøetin plnìní je tedy podle stì¾ovatelky nesporné.
Stì¾ovatelka je té¾ toho názoru, ¾e pøi prokazování reálného odvysílání spotu dostála po¾adavkùm, vy¾adovaným judikaturou zdej¹ího soudu (rozsudek è. j. 7 Afs 55/2011-84). Nesouhlasí s úvahou krajského soudu opøenou o ustanovení § 8 odst. 1 zákona o úèetnictví, podle ní¾ je stì¾ovatelka povinna prokázat, ve kterých mìsících k odvysílání spotu do¹lo. Stì¾ovatelka argumentuje tím, ¾e podle § 3 odst. 1 zákona o úèetnictví úèetní jednotky úètují o skuteènostech, je¾ jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, se kterým tyto skuteènosti vìcnì a èasovì souvisí. Tímto obdobím je podle stì¾ovatelky úèetní období, tedy kalendáøní rok. Názor krajského soudu je tedy nesprávný, nebo» vychází z nìèeho, co zákon nestanoví.
Stì¾ovatelka dále zpochybòuje závìr správce danì, ¾e z e-mailu ze dne 18. 9. 2009 nelze vzít za prokázané, ¾e spot stì¾ovatelky skuteènì nahradil spot Sport auto. Té¾ zpochybòuje nezaujatost svìdkù D. a Ch., nebo» podle jejího názoru není v zájmu tìchto svìdkù, aby vypovídali v rozporu s úèetnictvím své spoleènosti (BONUSS CZ s. r. o.). Té¾ e-mailová korespondence bez zaruèeného elektronického podpisu, z ní¾ správce danì dovodil, ¾e spot byl vyroben pravdìpodobnì na pøelomu záøí a øíjna 2009 není podle stì¾ovatelky dostateènì prùkazná. Z výpovìdi svìdkynì Ch. vyplynulo, ¾e prezentace jiných spoleèností spoleènost BONUSS CZ s. r. o. vysílala ji¾ v tém¾e mìsíci, ve kterém je vyrobila. Pøitom podle skutkového stavu, který vzal za prokázaný správce danì, by byla prezentace stì¾ovatelky vysílána a¾ ètvrt roku po výrobì. Je tedy o to pravdìpodobnìj¹í, ¾e na fakturách z listopadu a prosince 2009 byl spot Sport auto nahrazen spotem stì¾ovatelky.
Stì¾ovatelka se té¾ ohrazuje proti tomu, ¾e správce danì odmítl vyslechnout jako svìdka Ing. R. S. s odùvodnìním, ¾e je zplnomocnìným zástupcem stì¾ovatelky. Tento postup pova¾uje za rozporný s § 92 odst. 2 daòového øádu. Podle stì¾ovatelky Ing. S. nemohl být vyslechnut jako svìdek pouze doèasnì, po dobu, kdy byl zástupcem stì¾ovatelky v daòovém øízení; zde odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 7 Afs 15/2003.
Stì¾ovatelka rovnì¾ nesouhlasí s hodnocením výpovìdí svìdkù K. a K., jejich¾ vìrohodnost správce danì zpochybnil.
Ke kasaèní stí¾nosti se vyjádøil ¾alovaný. Uvedl, ¾e se s rozsudkem krajského soudu ztoto¾òuje a odkázal na své vyjádøení k ¾alobì a na obsah odùvodnìní svého rozhodnutí. Poukázal na rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení a uvedl, ¾e i podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu je vìcí poplatníka, aby pøi sjednávání slu¾eb pamatoval na svoji zákonnou povinnost faktické vynalo¾ení daòovì uplatnìných výdajù prokázat (rozsudek ze dne 28. 8. 2014, sp. zn. 9 Afs 69/2014). K argumentaci stì¾ovatelky, ¾e spot existoval a byl vysílán nejménì po dobu tøí mìsícù, ¾alovaný uvedl, ¾e faktura není dùkazem, ¾e k reálnému plnìní skuteènì do¹lo. Dùkazní prostøedky podle ¾alovaného jednoznaènì neprokazují (pozdìj¹í) tvrzení stì¾ovatelky. Ohlednì e-mailu ze dne 19. 8. 2009 od spoleènosti DIABLL CONSULTING s.r.o. spoleènosti BONUSS CZ s. r. o. ¾alovaný uvedl, ¾e tato listina byla souèástí veøejné èásti spisu, do které mohla stì¾ovatelka nahlí¾et. Tento e-mail mìl být zaslán v srpnu 2009 (tedy mìsíc pøed tím, ne¾ byl spot stì¾ovatelky vyroben) a bylo v nìm pouze vyjádøeno pøání, aby spot stì¾ovatelky nahradil spot Sport auto a také, aby se spoty vysílaly co nejdøíve. V daném pøípadì v¹ak nemìla být prokázána pouze vùle spoleènosti DAIBLL CONSULTING s. r. o., ale to, ¾e k realizaci promítání reklamního spotu po urèité období skuteènì docházelo. Krajský soud uvedl, ¾e nelze z toho e-mailu mít jednoznaènì z prokázané, ¾e spot stì¾ovatelky skuteènì nahradil spot Sport auto.
®alovaný té¾ nesouhlasí se ¾alobním tvrzením, ¾e není rozhodující konkrétní mìsíc, v nìm¾ k plnìní mìlo dojít. V daném pøípadì bylo na stì¾ovatelce, aby zpùsobem vyluèujícím pochybnosti prokázala, ¾e èást výdajù (ve vý¹i 2 milióny Kè) byla vynalo¾ena je¹tì v kalendáøním roce 2009 za reklamní slu¾by v tomto roce poskytnuté. Pokud bylo prokázáno, ¾e spot nemohl být vysílán v srpnu a záøí 2009 (nebo» v té dobì nebyl je¹tì vyroben), bylo na stì¾ovatelce, aby jednoznaènì prokázala, kdy konkrétnì k faktickému poskytnutí slu¾by do¹lo. Tedy v jakém mìsíci kalendáøního roku. ®alovaný naprosto nesouhlasí s tvrzení stì¾ovatelky, ¾e jediná nejistota spoèívá v tom, zda tøímìsíèní období vysílání spotu skonèilo v roce 2009 nebo a¾ v lednu 2010.
Stì¾ovatelka neprokázala, ¾e by k odvysílání reklamních spotù v rozsahu celých tøí mìsícù, z toho v roce 2009 v rozsahu minimálnì dvou mìsícù, vùbec do¹lo.
®alovaný proto navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti a zároveò uplatòuje náhradu nákladù øízení v pau¹ální èástce 300 Kè jako náhradu nákladù na jeden úkon právní slu¾by podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., advokátní tarif (dále jen advokátní tarif ), a to s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13.
K vyjádøení ¾alovaného podala stì¾ovatelka repliku, ve které vyjádøila nesouhlas s argumentací ¾alovaného ohlednì unesení dùkazního bøemene. Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e pøedlo¾ila v¹echny dùkazní prostøedky, kterými mohl ¾alovaný, ve vztahu k dùkazu vyu¾ití svìtelné elektronické reklamy, disponovat. Jednalo se o smlouvy, daòové doklady, fotodokumentaci a svìdecké výpovìdi osob, které reklamu vidìly. Nekontaktnost dodavatele nelze pøièítat k její tí¾i. Stì¾ovatelka uvádí, ¾e slu¾by byly v daném pøípadì vyúètovány pøed jejich poskytnutím, co¾ je varianta, kterou umo¾òuje napøíklad zákon o DPH. Stì¾ovatelka v¹ak nesouhlasí se zpùsobem, jakým správce danì a ¾alovaný nalo¾ili se zji¹tìnými skuteènostmi. Správce danì podle stì¾ovatelky nepøihlédl ke v¹emu, co vy¹lo v øízení najevo. Má na mysli e-mail, který nepotvrzoval jeho závìry a vyvracel èásteènì výpovìdi svìdkù D. a Ch. V tomto spatøuje stì¾ovatelka rozpor s § 8 odst. 1 daòového øádu a souèasnì odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 3. 2007, è. j. 1 Afs 45/2006-55. Stì¾ovatelka té¾ polemizuje s vyjádøením ¾alovaného v tom ohledu, zda e-mailová korespondence byla zatajeným dùkazem
Nejvy¹¹í správní soud se kasaèní stí¾ností zabýval nejprve z hlediska splnìní podmínek øízení. Ovìøil, ¾e stì¾ovatelka je osobou oprávnìnou k podání kasaèní stí¾nosti (§ 102 s. ø. s.). V kasaèní stí¾nosti, kterou podala vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), uplatòuje pøípustné dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. a v øízení o kasaèní stí¾nosti je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Kasaèní stí¾nost je tedy vìcnì projednatelná.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán jejím rozsahem a uplatnìnými stí¾nostními dùvody. Pøitom neshledal vady uvedené v ust. § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Podle § 92 odst. 3 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních. Podle odst. 4 citovaného ustanovení prokazuje skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu správce danì prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem.
Rozlo¾ením dùkazního bøemene v daòovém øízení se zabývá obsáhlá judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 130/1996 Sb. a è. 33/1995 Sb. ÚS, a nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, rozhodnutí Ústavního soudu dostupné na http//nalus.ussoud.cz). Je pøitom mo¾né vycházet i z judikatury zalo¾ené na døíve platném zákonì è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, nebo» tento zákon upravoval rozlo¾ení dùkazního bøemene v zásadì shodnì jako nyní úèinný daòový øád (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 12. 2013, è. j. 5 Afs 65/2012-34, nebo ze dne 27. 11. 2014, è. j. 8 Afs 71/2013-4).
Z tìchto rozhodnutí mimo jiné plyne, ¾e prvotní bøemeno tvrzení i bøemeno dùkazní le¾í na daòovém subjektu. Daòový subjekt jej unese, pokud správci danì pøedlo¾í úèetnictví splòující po¾adavky stanovené zákonem o úèetnictví, zejména pokud je úèetnictví správné, úplné, prùkazné a srozumitelné. Souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. Existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù nebo faktur, toti¾ zpravidla sama o sobì neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila (srovnej napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, è. j. 5 Afs 24/2010-117). Obdobný názor zastává i Ústavní soud, viz jeho usnesení ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04.
Proká¾e-li v¹ak správce danì v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu dùvodné pochybnosti, zda je ve vztahu k tvrzením uvedeným v daòovém pøiznání úèetnictví daòového subjektu vìrohodné, úplné, prùkazné nebo správné, pøesouvá se dùkazní bøemeno opìt na daòový subjekt, který musí svými dal¹ími dùkazy podlo¾enými tvrzeními pochybnosti správce danì rozptýlit. Je povinen dolo¾it pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k danému úèetnímu pøípadu, popøípadì korigovat svá tvrzení. Daòový subjekt bude prokazovat tyto skuteènosti zpravidla jinými dùkazními prostøedky, které de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví (srovnej napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS, nebo ze dne 8. 7. 2010, è. j. 1 Afs 39/2010-124 nebo rozsudek ze dne 7. 5. 2015, è. j. 9 Afs 275/2014-37).
V projednávané vìci stì¾ovatelka svými stí¾nostními námitkami zpochybòuje pøedev¹ím hodnocení dùkazù provedených v daòovém øízení a v øízení pøed krajským soudem ve vztahu k otázce, zda unesla svoji èást dùkazního bøemene. Spornou otázkou tedy je, zda stì¾ovatelka unesla dùkazní bøemeno ohlednì vynalo¾ení výdajù (nákladù) na propagaci ve vý¹i 3.000.000 Kè.
Je vhodné pøipomenout, ¾e podle § 24 odst. 1, vìty první, zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Za výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka tedy lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1) skuteènì vynalo¾il, 2) vynalo¾il v souvislosti se získáním zdanitelných pøíjmù, 3) vynalo¾il v daném zdaòovacím období, 4) o nich¾ tak stanoví zákon. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 5. 2015, è. j. 9 Afs 275/2014-37.)
Podle Smlouvy o poskytnutí reklamy ze dne 12. 6. 2009 uzavøené mezi stì¾ovatelkou a spoleèností DIABLL CONSULTING s. r. o. mìlo být reklamní plnìní provedeno na velkoplo¹ných obrazovkách na obchodním domì Kotva v Praze, na obchodním domì palác Flora v Praze, na aquacentru Liberec a dále uspoøádáním reklamních a promo akcí u pøíle¾itosti závodù do vrchu a na okruzích bìhem roku 2009. Odmìna za øádné poskytnutí reklamy byla sjednána ve vý¹i 1.000.000 Kè bez DPH mìsíènì a mìla být hrazena dle jednotlivých faktur (èl. VI odst. 1 Smlouvy o poskytnutí reklamy ze dne 12. 6. 2009). Stì¾ovatelka dokládala v rámci daòové kontroly vynalo¾ení tìchto výdajù tøemi fakturami (è. 280100142 ze dne 3. 8. 2009, è. 280100161 ze dne 2. 9. 2009 a è. 280100187 ze dne 1. 10. 2009). Podle tìchto faktur mìlo k plnìní dojít v mìsících srpnu, záøí a øíjnu 2009.
Vzhledem k tomu, ¾e spoleènost DIABLL CONSULTING s. r. o. byla v dobì daòové kontroly nekontaktní, obrátil se správce danì prvního stupnì na subdodavatele (spoleènost BONUSS CZ s. r. o.), která pro spoleènost DIABLL CONSULTING mìla zaji¹»ovat ve¹keré reklamy na velkoplo¹ných obrazovkách. Spoleènost BONUSS CZ s. r. o. pøedlo¾ila objednávku na výrobu spotu OLBENA ze dne 19. 8. 2009, fakturu na výrobu tohoto spotu ze dne 20. 10. 2009 (faktura è. 16809) a uvedla, ¾e spot stì¾ovatelky byl vysílán pouze v lednu 2010, èemu¾ odpovídá i jí vystavená pøedlo¾ená faktura ze dne 27. 1. 2010 (è. 1710). Ve správním spisu se mezi e-mailovou korsponendencí spoleènosti BONUSS CZ s. r. o. a spoleèností DIABLL CONSULTING s. r.o. se nachází rovnì¾ e-mail ze dne 19. 8. 2009 od spoleènosti DIABLL CONSULTING, s. r. o., v nìm¾ je mimo jiné uvedeno Spot firmy OLBENA by mìla nahradit spot firmy SPORT AUTO, tudí¾ SPORT AUTO vypadne a místo nìho se bude vysílat OLBENA. Bylo by dobré, kdyby se vysílaly spoty co nejdøíve na obrazovkách Kotva Praha, palác Flora, aquacentrum Liberec.
Správce danì prvního stupnì v projednávané vìci dùvodnì a logicky zpochybnil vìrohodnost a správnost úèetnictví stì¾ovatelky ve vztahu k vynalo¾eným nákladùm na odvysílání reklamního spotu stì¾ovatelky na velkoplo¹ných svìtelných obrazovkách, jestli¾e z dokazování provedeného správcem danì prvního stupnì vyplynulo, ¾e k výrobì spotu do¹lo teprve v øíjnu 2009, proto spot nemohl být vysílán v mìsících srpnu, záøí a øíjnu 2009.) K námitce stì¾ovatelky, ¾e e-mailová korespondence bez zaruèeného podpisu není dostateènì prùkazná, je tøeba uvést, ¾e podle § 93 odst. 1 daòového øádu lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech podkladù, jimi¾ lze zjistit skuteèný stav vìci a ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì. E-mailová korespondence, z ní¾ vyplývá, ¾e logo stì¾ovatelky pro výrobu spotu bylo zasláno spoleènosti BONUSS CZ s. r. o. a¾ 29. 9. 2009, té¾ koresponduje s faktem, ¾e výroba spotu byla fakturována a¾ v øíjnu 2009.
Bylo tedy na stì¾ovatelce, aby buï prokázala pravdivost svých tvrzení, nebo aby korigovala svá tvrzení a jejich pravdivost dolo¾ila. V pøípadì stì¾ovatelky je pøitom podstatná i otázka, ve kterých mìsících do¹lo k reálnému odvysílání spotu, nebo» je tøeba prokázat skuteèné vynalo¾ení nákladù v tvrzeném rozsahu a také jejich vynalo¾ení ve zdaòovacím období roku 2009 (srov. vý¹e citované závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 5. 2015, è. j. 9 Afs 275/2014-37). Pro úplnost je tøeba poznamenat, ¾e v projednávané vìci se navíc rozsah vynalo¾ených nákladù pøímo odvíjí od období, ve kterých mìlo dojít k odvysílání spotu, nebo» podle smlouvy ze dne 12. 6. 2009 nále¾ela odmìna spoleènosti DIABLL CONSULTING s. r. o. za mìsíèní vysílání spotu stì¾ovatelky. Náklad za propagaci tedy mohl vzniknout stì¾ovatelce v¾dy pouze v návaznosti na konkrétní období vysílání spotu. Nekontaktnost spoleènosti DIABLL CONSULTING s. r. o. pøitom nebyla ¾ádným zpùsobem hodnocena v neprospìch stì¾ovatelky. Stì¾ovatelce byl dán v daòovém øízení prostor ke splnìní její dùkazní povinnosti, tedy unesení jejího dùkazního bøemene.
Z výpovìdí svìdkù navr¾ených stì¾ovatelkou (K., ©. a K.) v daòovém øízení vyplynulo, ¾e tito svìdci spot stì¾ovatelky shlédli na velkoplo¹ných obrazovkách nìkdy na podzim roku 2009. Toto období nebyli ov¹em schopni blí¾e èasovì specifikovat. Ing. S. byl vyslechnut v odvolacím øízení a rovnì¾ nebyl schopen blí¾e èasovì urèit, kdy spot stì¾ovatelky shlédl. Obdobnì jako ostatní svìdci byl schopen období konkretizovat pouze jako podzim roku 2009. Rovnì¾ z videonahrávky na CD ve správním spisu není zøejmé, ve kterém období byl spot stì¾ovatelky odvysílán.
Stì¾ovatelka dovozuje, ¾e k odvysílání spotu muselo dojít po jeho výrobì v období øíjna, listopadu a prosince 2009 nebo listopadu 2009, prosince 2009 a ledna 2010. První variantu (odvysílání spotu v øíjnu, listopadu a prosinci 2009) stì¾ovatelka ¾ádnými dùkazy nepodlo¾ila. Za dostateèný dùkaz nelze v tomto smìru rozhodnì pokládat výpovìdi svìdkù, kteøí uvedli, ¾e spot shlédli v období podzimu 2009. Vysílání spotu v období listopad 2009, prosinec 2009 a leden 2010 stì¾ovatelka dovozuje z textu vý¹e citovaného e-mailu spoleènosti DIABLL CONSULTING s. r. o. ze dne 19. 8. 2009 a fakturami spoleènosti BONUSS CZ s. r. o. z listopadu a prosince 2009 (è. 20709 ze dne 18. 11. 2009, è. 24509 ze dne 11. 12. 2009), v nich¾ je fakturováno té¾ vysílání spotu oznaèeného jako nový za Sport auto . Z textu toho e-mailu lze v¹ak pouze dovodit, ¾e spoleènost DIABLL CONSULTING . r. o. vyjádøila zámìr nahradit spot Sport auto spotem stì¾ovatelky. Z e-mailové korespondence ani z jiných dùkazù shromá¾dìných ve správním øízení ov¹em nijak nevyplývá, ¾e by k takové zámìnì spotù pozdìji skuteènì do¹lo. Nelze tak vzít s jistotou za prokázané, ¾e spot stì¾ovatelky nahradil spot Sport auto a ¾e faktury, v nich¾ je fakturováno za odvysílání spotu oznaèeného jako nový za Sport auto se vztahují k vysílání spotu st¾ìovatelky. Úvahu stì¾ovatelky, ¾e je pravdìpodobnìj¹í, ¾e odvysílání jejího spotu èasovì navazovalo na jeho výrobu, rozhodnì nelze pova¾ovat za dùkaz rozsahu a doby vysílání spotu.
Lze tedy shrnout, ¾e stì¾ovatelka vùbec nebyla schopna konkretizovat období, v nìm¾ byl její spot vysílán a tím ménì odvysílání spotu prokázat.
Není zøejmé, z èeho stì¾ovatelka dovozuje, ¾e dostála po¾adavkùm judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, konkrétnì rozsudku ze dne 29. 12. 2011, è. j. 7 Afs 55/2011-84. V citovaném rozsudku tento soud dovodil, ¾e by nebylo pøimìøené po¾adovat, aby stì¾ovatel prokázal poskytnutí ka¾dé jednotlivé èásti reklamní slu¾by, jednalo-li se o odvysílání periodicky se opakujícího reklamního spotu na svìtelných reklamních tabulích v nìkolika rùzných mìstech po dobu devíti mìsícù, a to nìkolikrát bìhem ka¾dého dne. Podle citovaného judikátu postaèilo, aby stì¾ovatel prokázal, ¾e sjednaná prezentace jako reklamní spot existovala a ¾e v podstatných parametrech byla také odvysílána ve sjednaném rozsahu. Zdej¹í soud dospìl k závìru, ¾e odvysílání reklamy ve sjednaném rozsahu by bylo mo¾né prokázat playlistem dodavatele reklamy, pokud by u dodavatele reklamy zpracování takového dokumentu a jeho poskytnutí stì¾ovateli bylo obvyklou praxí, o které by nebyl dùvod pochybovat z hlediska souladu obsahu poskytovaných dokumentù s realitou. Dále z citovaného rozsudku vyplývá, ¾e dùkazním prostøedkem by mohly být kupøíkladu svìdecké výpovìdi zamìstnancù stì¾ovatele, kteøí by poskytování reklamy prùbì¾nì kontrolovali v namátkou urèených intervalech na rùzných místech, na kterých mìla být reklama poskytována. Dal¹ím dùkazním prostøedkem té¾ mohly být fotografie reklamy, z nich¾ by v¹ak bylo patrné, ¾e byly skuteènì poøízeny v rùzných mìsících a na rùzných, konkrétnì identifikovatelných, místech. Dal¹ími dùkazními prostøedky mohly být také svìdecké výpovìdi pracovníkù dodavatele nebo jeho subdodavatelù, kteøí zaji¹»ovali faktické technické vysílání reklamy na pøíslu¹ných svìtelných tabulích a kteøí by byli schopni podat alespoò rámcový pøehled o frekvenci a místním a èasovém rozsahu vysílání pøedmìtného reklamního spotu.
Takové dùkazy v¹ak stì¾ovatelka v projednávané vìci správci danì nepøedlo¾ila. Z výpovìdi svìdkù navr¾ených stì¾ovatelkou (K., ©., K. a Ing. S.) nelze dovozovat, ¾e by stì¾ovatelka mìla zaveden systém prùbì¾né kontroly odvysílané reklamy, z nìho¾ by bylo mo¾né urèit, kdy k odvysílání spotu do¹lo. Svìdkové nebyli schopni blí¾e konkretizovat, kdy odvysílaný spot stì¾ovatelky shlédli. Videonahrávku vysílání reklamního spotu stì¾ovatelka sice pøedlo¾ila na CD zalo¾eném ve správním spisu, z tohoto záznamu v¹ak nelze urèit dobu, kdy byl poøízen. Rozhodnì tedy nelze hovoøit o tom, ¾e stì¾ovatelkou pøedlo¾ené dùkazy prokazovaly rozsah skuteèného odvysílání reklamy ve smyslu shora citovaného judikátu.
Je tedy zøejmé, ¾e stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno ohlednì prokázání skuteèného vynalo¾ení nákladù ani ohlednì zdaòovacího období, v nìm¾ mìly být náklady vynalo¾eny. Pro úplnost je tøeba podotknout, ¾e i ve shora citovaném rozsudku ze dne ze dne 29. 12. 2011, è. j. 7 Afs 55/2011-84, Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil zájem daòového subjektu pamatovat pøi sjednání reklamní slu¾by i na prokázání jejího dodání.
Je tøeba poznamenat, ¾e stì¾ovatelka té¾ v prùbìhu soudního ani daòového øízení neposkytla vysvìtlení pøípadnì chybné fakturace reklamních slu¾eb. Za relevantní vysvìtlení nelze pova¾ovat její tvrzení, ¾e k fakturaci reklamních slu¾eb docházelo pøedem. Na v¹ech tøech fakturách pøedlo¾ených stì¾ovatelkou (è. 280100142 ze dne 3. 8. 2009, è. 280100161 ze dne 2. 9. 2009 a è. 280100187 ze dne 1. 10. 2009) je výslovnì uvedeno období, v nìm¾ mìla být reklama poskytnuta (reklama na velkoplo¹ných obrazovkách za období 10/2009, 09/2009, 08/2009), co¾ ov¹em zèásti vùbec nebylo mo¾né vzhledem k období výroby reklamního spotù.
Svìdci D. a Ch. tvrdili, ¾e k odvysílání spotu do¹lo v lednu 2010. Lednový termín odvysílání spotu odpovídá i jedné z variant prezentované samotnou stì¾ovatelkou. Hodnocení rozdílného pohledu na vysílání spotu také ve zdaòovacím období roku 2009 je ov¹em vìcí hodnocení dùkazù v jejich souvislostech. Jestli¾e svìdci D. a Ch. tvrdili, ¾e k odvysílání spotu do¹lo pouze v lednu 2010, jedná se o tvrzení, které èást dal¹ích dùkazù zpochybòuje (napøíklad výpovìdi svìdkù, kteøí hovoøí o vysílání spotu na podzim roku 2009), èást naopak podporuje (napøíklad úèetnictví spoleènosti BONUS CZ s. r. o.). Pøesnìj¹í èasové urèení doby odvysílání spotu nebylo v¹ak mo¾né dovodit ani z výpovìdi svìdka Ing. S., ani z výpovìdi svìdkù K. a K., jejich¾ výpovìdi nevplynula ani bli¾¹í konkretizace rozsahu vysílání spotu. V kontextu s ostatními provedenými dùkazy tedy tyto dùkazy jen zdùrazòují rozpory v tvrzeních stì¾ovatelky a tak podporují tvrzení ¾alovaného v tom smyslu, ¾e stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno ohlednì rozsahu odvysílání pøedmìtného spotu, navíc právì ve zdaòovacím období roku 2009. K této relevantní skuteènosti toti¾ stì¾ovatelka pøesvìdèivé dùkazy nenabídla. E-mailovou korespondenci poskytnutou správci danì prvního stupnì spoleèností BONUSS CZ nelze pova¾ovat za zatajený dùkaz , jak uvádí stì¾ovatelka. Tato korespondence byla souèástí spisu, do kterého mìla stì¾ovatelka mo¾nost v prùbìhu daòového øízení nahlí¾et. O faktu, ¾e souèástí spisové dokumentace je e-mailová korespondence spoleènosti BONUSS CZ a spoleènosti DIABLL CONSULTING s. r. o. se stì¾ovatelka dovìdìla nejpozdìji ze zprávy o daòové kontrole.
Se stì¾ovatelkou lze souhlasit v tom, ¾e krajský soud chybnì vylo¾il její povinnost prokázat odvysílání spotu v konkrétních mìsících roku 2009. Z ustanovení § 3 odst. 1 a § 8 odst. 1 zákona o úèetnictví toti¾ takovou povinnost odvodit nelze, pouze povinnost daòového subjektu úètovat o skuteènostech vìcnì a èasovì souvisejících s pøíslu¹ným zdaòovacím obdobím, a to ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Daòovým obdobím je u danì z pøíjmu opravdu pøíslu¹ný kalendáøní rok, v daném pøípadì tedy rok 2009. Krajským soudem zmínìná èasová souvislost faktur a plnìní je ov¹em významná z jiného dùvodu, toti¾ z hlediska posuzování vìrohodnosti tvrzení stì¾ovatelky. Jestli¾e nebyla stì¾ovatelka schopna prokázat skuteènou dobu a rozsah odvysílání spotu, pak skuteènost, ¾e spoleènost DIABLL CONSULTING s. r. o. fakturovala za plnìní, které v té dobì nemohlo vùbec existovat, vìrohodnost tvrzení stì¾ovatelky rozhodnì nepodporuje.
Lze tedy uzavøít, ¾e kasaèní dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) nebyly dány. Nejvy¹¹í správní soud proto posoudil kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou a jako takovou ji dle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítl.
O nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemìla ve vìci úspìch, proto jí právo na náhradu nákladù nenále¾í. Procesnì úspì¹ný ¾alovaný po¾adoval pau¹ální náhradu nákladù ve vý¹i 300 Kè (analogicky jako za jeden úkon právní slu¾by, spoèívající v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti). Po¾adavek odvozoval z § 13 odst. 3 advokátního tarifu ve spojení s § 36 odst. 1 s. ø. s. a podle nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Podle tohoto nálezu [z]ásadu rovnosti úèastníkù øízení ve smyslu èlánku 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod naplòuje pøiznání pau¹ální náhrady coby náhrady hotových výdajù podle jejich demonstrativního výètu v § 137 odst. 1 obèanského soudního øádu i úèastníkovi øízení, který advokátem zastoupen není, a to v situacích, v nich¾ by úèastníkovi øízení zastoupenému advokátem byla pøiznána taková náhrada podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak zdùrazòuje, ¾e oproti civilnímu soudnímu øízení je soudní øízení správní specifické tím, ¾e na stranì ¾alované zpravidla vystupuje správní orgán hájící své rozhodnutí v rámci své pravomoci a pùsobnosti. Tuto skuteènost reflektuje i judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, napøíklad rozsudek ze dne 26. 4. 2007, è. j. 6 As 40/2006-87, publ. pod è. 1260/2007 Sb. NSS, podle kterého ( ) v pøípadì, ¾e v soudním øízení správním vystupuje jako úèastník orgán veøejné správy v oboru své pùsobnosti, není v zásadì dùvodnì vynalo¾eným nákladem, pokud se v takovém øízení nechá zastoupit. ( ) Stejnì tak Vrchní soud v Praze konstatoval, ¾e povinnost správního úøadu jím vydané rozhodnutí hájit na soudì proti správní ¾alobì pøedstavuje samozøejmou souèást povinností plynoucí z bì¾né správní agendy. (zdùraznìno NSS). Nelze proto spravedlivì ¾ádat na ¾alobci, aby hradil náklady, vzniklé tím, ¾e správní úøad udìlil k zastupování plnou moc advokátovi (srov. usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 30. 1. 1998, è. j. 6 A 90/96-23). Z citované judikatury vyplývá, ¾e ¾alovanému by nemohla být pøiznána pau¹ální náhrada nákladù ani v pøípadì, ¾e by byl zastoupen advokátem. Obdobnì argumentuje i souèasná judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu, napøíklad v rozsudku ze dne 27. 11. 2014, è. j. 4 As 220/2014-20, nebo v rozsudku ze dne 7. 1. 2015, è. j. 1 Afs 225/2014-31. V uvedeném smyslu nejsou judikaturní závìry Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu v kolizi, nýbr¾ se nacházejí ve vztahu logické návaznosti. Uplatnìnému nároku ¾alovaného na náhradu pau¹álních nákladù tak nelze vyhovìt.
V Brnì dne 9. záøí 2015

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 86
 § 92
 soud 
 soud 
 § 8
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 soud 
 § 103
 soud 
 § 8
 § 3
 § 92
 soud 
 § 13
 § 8
 soud 
 § 103
 soud 
 § 109
 § 109
 § 92
 § 92
 § 92
 § 24
 § 93
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 3
 § 8
 § 24
 § 103
 soud 
 § 110
in fine
 soud 
 § 60
 § 120
 § 13
 § 36
 § 137
 § 13
 soud 
 soud