Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpp2-4512-963-15-ak-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184844311
Timestamp: 2020-05-29 23:45:54+00:00

Document:
ITPP2/4512-963/15/AK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Bydgoszczy
ITPP2/4512-963/15/AK - Pismo wydane przez: Izba...
ITPP2/4512-963/15/AK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. - jest prawidłowe.
W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.
XX Muzeum XX (dalej Muzeum) jest państwową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego i posiada osobowość prawną. Jej cel to gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.
Muzeum jest jednostką organizacyjną, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Muzeum otrzymuje dotacje z budżetu Państwa, korzysta z wpływów uzyskanych z działalności gospodarczej, a także z tytułu otrzymanych środków od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.
W ramach swojej działalności Muzeum udostępnia bezpłatnie w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe (zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach - Dz. U. z 2012 r. poz. 987), a także zwalnia z opłaty grupy osób wskazane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. Stosując się do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, Dyrektor Muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości zarówno wysokość opłat za wstęp do Muzeum oraz dzień, w którym wstęp jest nieodpłatny.
Ponadto Muzeum bierze udział w programie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego "K.". Wprowadzony przez Ministra program to systemowe rozwiązanie, które ma służyć niwelowaniu barier kompetencyjnych, finansowych, szczególnie dla grup narażonych na wykluczenie. Celem programu jest intensyfikowanie i zwiększanie liczby inicjatyw ograniczających przeszkody w dostępie do kultury oraz uświadamiających potrzebę uczestnictwa w niej. Inicjatywy te kierowane są do różnych grup społecznych, przede wszystkim osób, które z różnych względów (problemy zdrowotne, niskie dochody, wiek, miejsce zamieszkania) mają problemy z uczestniczeniem w życiu kulturalnym. W ramach akcji Muzeum przeprowadza bezpłatne lekcje muzealne wraz z bezpłatnym zwiedzaniem Muzeum. Celem tej akcji jest ułatwienie dostępu do edukacji kulturalnej dzieciom i młodzieży, które z różnych przyczyn mają ograniczone możliwości udziału w niej.
Czy w związku z wprowadzoną zmianą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącą doprecyzowania zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, Muzeum będzie musiało wyliczyć proporcję w celu odliczenia podatku naliczonego zgodnie z wprowadzonym ust. 2a art. 86, tj. w przypadku Muzeum nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej odpłatnej działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności nieodpłatnej.
Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności polegającej na udostępnianiu bezpłatnie w jednym dniu tygodnia wstępu na wystawy stałe zgodnie z regulacjami zewnętrznymi oraz działalności polegającej na przeprowadzaniu bezpłatnych lekcji muzealnych z bezpłatnym zwiedzaniem Muzeum w ramach programu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego "K.", nie będą miały wpływu na działalność Muzeum, a co za tym idzie, przepis w zakresie proporcjonalnego odliczenia, w tym również przykładowe metody sposobu obliczania proporcji, nie będą dotyczyły Muzeum.
Wprowadzone zmiany ustawy o VAT dotyczą zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, w sytuacji gdy przypisanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Oznacza to, iż jeżeli podatnik oprócz działalności gospodarczej prowadzi inną działalność, powinien dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc między innymi usługi wstępu do Muzeum, gdzie ich sprzedaż obecnie opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 8% oraz usługi polegające na przeprowadzeniu lekcji muzealnej wraz ze zwiedzaniem, która opodatkowana jest również stawką VAT w wysokości 8% (zgodnie z interpretacją indywidualną ITPP1/443-537/09/AJ wydaną na rzecz Muzeum w dniu 6 sierpnia 2009 r.).
Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Czynność polegająca na bezpłatnym udostępnianiu w jednym dniu tygodnia wstępu na wystawy stałe zgodnie z regulacjami zewnętrznymi oraz czynność polegająca na przeprowadzaniu bezpłatnych lekcji muzealnych z bezpłatnym zwiedzaniem Muzeum stanowią, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1, świadczenie usług.
Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że o ile świadczenie bezpłatnego wstępu do Muzeum jak również bezpłatne lekcje muzealne ze zwiedzaniem wypełniają pierwszy warunek pozwalający na uznanie tych czynności za świadczenia usług, bowiem w następstwie świadczonych czynności, zwiedzający Muzeum staną się bezpośrednim beneficjentem tych świadczeń, to nie zostaje spełniony drugi warunek, to znaczy Muzeum nie otrzyma za ich wykonywanie wynagrodzenia, ani żadnego innego świadczenia wzajemnego. Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątek, który został zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług (podlegające opodatkowaniu VAT) uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być spełniony podstawowy warunek, a mianowicie brak związku świadczonych usług z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.
Działalność gospodarcza, o której mowa w ustawie o VAT, w przypadku Muzeum, polega przede wszystkim na świadczeniu usług wstępu do Muzeum. Jest to zarówno płatny wstęp do Muzeum, jak i bezpłatny wstęp do Muzeum. Wstęp bezpłatny mieści się w katalogu zakresu przedmiotowego Muzeum jako usługa nieodpłatna, związana jednak z podstawowym zakresem działania Muzeum.
Zważywszy, iż Muzeum umożliwia nieodpłatny wstęp osobom fizycznym, w tym dzieciom, młodzieży, osobom starszym oraz biorąc pod uwagę fakt, że działania polegające na umożliwieniu bezpłatnego wstępu służą propagowaniu i promowaniu działalności kulturalnej należy uznać, że nieodpłatny wstęp to nieodpłatne świadczenia związane z działalnością gospodarczą Muzeum. Do zakresu bowiem działania Muzeum należy upowszechnianie wiedzy w dziedzinie muzealnictwa morskiego, a także krzewienie wartości artystycznych i estetycznych. Zarówno wstęp do Muzeum, jak i lekcje muzealne wraz z bezpłatnym zwiedzaniem Muzeum do nich należą.
Zatem usługi wstępu do Muzeum świadczone bezpłatnie na podstawie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r., a także bezpłatne lekcje muzealne wraz z bezpłatnym zwiedzaniem organizowane w ramach programu "K." pozostają w zakresie działalności Muzeum.
Natomiast doprecyzowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wnosi, iż jeżeli podatnik oprócz działalności gospodarczej prowadzi inną działalność, powinien dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. W przypadku Muzeum taka inna działalność nie jest wykonywana, zatem wprowadzone zmiany zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w przedmiotowym zakresie nie będą miały zastosowania.
Takie stanowisko również przyjęło Ministerstwo Finansów. Muzeum uczestniczyło w spotkaniu roboczym zorganizowanym w Ministerstwie Finansów w dniu 28 listopada 2014 r. w sprawie projektu z dnia 7 listopada 2014 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych. Podczas tego spotkania, jak i w piśmie nr PT/0301/9-96/225/729/DAV/LPJ/14/RD110599 z dnia 2 grudnia 2014 r. Minister Finansów wyjaśniał, iż projektowane przepisy w zakresie proporcjonalnego odliczenia, w tym również przykładowe metody sposobu obliczania proporcji, nie będą dotyczyć muzeów. Również w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 27 maja 2015 r. z Zastępcą Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług w Ministerstwie Finansów, Muzeum zostało poinformowane, iż wprowadzone zmiany zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w przedmiotowym zakresie nie będą miały zastosowania.
Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadza się m.in. następujące zmiany:
* w art. 86 po ust. 2 dodaje się ust. 2a-2 h (art. 1 pkt 4 lit. a),
* w art. 86 dodaje się ust. 22 (art. 1 pkt 4 lit. c),
* po art. 90b dodaje się art. 90c (art. 1 pkt 9).
Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm.), w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.
W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.
Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).
Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i uslug będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście mających obowiązywać w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie będzie miało obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.
Jak wynika z treści wniosku, Muzeum świadczy usługi wstępu oraz usługi polegające na przeprowadzeniu lekcji muzealnych wraz ze zwiedzaniem, które opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8%, co potwierdza interpretacja indywidualna nr ITPP1/443-537/09/AJ z dnia 6 sierpnia 2009 r.).
Wskazać należy, że usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum oraz przeprowadzanie bezpłatnych lekcji muzealnych z bezpłatnym zwiedzaniem Muzeum w ramach programu "K." związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W omawianej sprawie, skoro - jak wynika z wniosku - Muzeum nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Muzeum, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej.

References: art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 10
 art. 10
 art. 86
 art. 86
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 8
 art. 10
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 1
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 10
 art. 10
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 86