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Timestamp: 2019-02-16 18:03:16+00:00

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﻿ Sentencia 2002-02098 de junio 26 de 2014
SENTENCIA 2002-02098 DE 26 DE JUNIO DE 2014
CONTENIDO:CONTRATO DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA. LA SOLA COMPROBACIÓN DE LA PRESENTACIÓN DE UNA SOLICITUD DE CELEBRACIÓN DEL CONTRATO DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA ANTE LA DIAN, RESULTA INSUFICIENTE PARA PROFERIR UNA CONDENA EN CONTRA DE ESTA ENTIDAD, A DEVOLVER LO QUE POR CONCEPTO DE IMPUESTOS HUBIERE PAGADO LA DEMANDANTE, QUE, EN PRINCIPIO, A FALTA DE PRUEBA PLENA DE HALLARSE COBIJADA POR LA NORMA QUE CONCEDIÓ AQUEL RÉGIMEN ESPECIAL, ESTABA OBLIGADA A PAGAR.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, CONTRATO DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA, ACCIÓN DE CONTROVERSIAS CONTRACTUALES, ESTABILIDAD TRIBUTARIA, DURACIÓN DEL CONTRATO DE ESTABILIDAD TRIBUTARIA
Sentencia 2002-02098 de junio 26 de 2014
Ref.: Expediente 30254
Radicación:250002326000200202098 01
Actor: Skandia Holding de Colombia S.A.
Demandado: La Nación-Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN
Bogotá, D.C., veintiseis de junio de dos mil catorce.
6. El Consejo de Estado es competente para conocer del presente asunto en virtud del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, en un proceso iniciado en ejercicio de la acción de controversias contractuales con vocación de segunda instancia ante esta Corporación, dado que, conforme a lo dispuesto por el artículo 132 y el artículo 265 del Código Contencioso Administrativo —modificado por el artículo 4º del Decreto 597 de 1988— aplicables en el sub examine, la cuantía exigida en 2002 para que un asunto fuera conocido en primera instancia por los tribunales administrativos, era de $ 36.950.000 y en el presente caso, la parte actora estimó la cuantía en la suma de $ 127.257.000,oo(2) (fls. 14 y 15, cdno. 1).
7. Teniendo en cuenta los medios de prueba regularmente allegados al plenario, se acreditaron los siguientes hechos(3):
7.1. En agosto de 2000 —la fecha de recibo es ilegible—, el representante legal de la sociedad Skandia Holding de Colombia S.A., envió al director de Impuestos y Aduanas Nacionales una solicitud de suscripción de contrato de estabilidad tributaria de que trata el artículo 169 de la Ley 223 de 1995, correspondiente al artículo 240-1 del Estatuto Tributario nacional y la resolución 3888 de 2000 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Incluyó en dicha solicitud las cláusulas del futuro contrato como se transcriben a continuación y manifestó que “para todos los efectos legales, la suscripción de la presente solicitud implica la aceptación desde ahora del contrato cuyo clausulado en ella se contiene, por parte de la Sociedad y la suscripción por la misma de dicho contrato” (copia aportada por la demandante, fl. 1, cdno. 2):
PRIMERO: Partes que intervienen: El Estado Colombiano, representado por el Director de Impuestos Nacionales por una parte que en adelante se denominará El Estado y la Sociedad SKANDIA HOLDING DE COLOMBIA S.A. (...) por la otra parte que en adelante se denominará La Sociedad. SEGUNDO.— Objeto: El objeto de este contrato es el de otorgar a la Sociedad el régimen especial de estabilidad tributaria de que trata el artículo 169 de la Ley 223 de 1995 que en el Estatuto Tributario corresponde al artículo 240-1 vigente en la fecha de la solicitud y la Resolución 3888 de 2000 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. TERCERO.— El presente contrato tendrá una vigencia de diez (10) años, comprendidos entre el año dos mil (2000) inclusive y el año dos mil nueve (2009) inclusive. CUARTO.— La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios durante la vigencia del presente contrato será superior en dos puntos porcentuales (2%) a la tarifa del impuesto de renta y complementarios general vigente al momento de la suscripción del presente contrato. QUINTO.— Cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciere con posterioridad a la suscripción del presente contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento a las tarifas del impuesto de renta y complementarios por encima de las tarifas pactadas, que se decretare durante tal lapso, no le será aplicable a la sociedad. SEXTA.— En el evento de que durante la vigencia de este contrato se llegare a reducir la tarifa del impuesto de renta y complementarios, la tarifa aplicable a la sociedad será igual a la nueva tarifa aumentada en los dos puntos porcentuales. Queda en los anteriores términos el contrato de que trata el Estatuto Tributario Nacional en la disposición tantas veces citada, para los efectos a que haya lugar.
7.2. La Secretaría del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en cumplimiento de lo ordenado en el auto de pruebas(4), ofició al subdirector de recaudo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN solicitándole i) certificar sobre el monto total retenido a la sociedad Skandia Holding de Colombia S.A. por concepto del gravamen a los movimientos financieros de que trata el art. 1º de la Ley 633 de 2000, desde el 1º de enero de 2001 hasta la fecha de respuesta de la solicitud y ii) remitir copia del proyecto de contrato propuesto por el director de Impuestos Nacionales a la referida sociedad (fl. 12, cdno. 2).
7.3. Mediante oficio del 22 de diciembre de 2003, el subdirector de recaudación de la división de recaudos especiales de la DIAN, le informó al Tribunal a quo que la sociedad Skandia Holding de Colombia S.A. es sujeto pasivo ante la DIAN del gravamen a los movimientos financieros pero que no es posible determinar las retenciones totales efectuadas por este concepto, ya que esta información le correspondía darla a la entidad o entidades financieras en donde le practicaron la retención. En cuanto a la copia del proyecto de contrato propuesto por el director de la entidad a la misma sociedad, manifestó que tal información era competencia de la secretaría general de la DIAN, a quien se le remitió la consulta. Esta dependencia, en oficio del 29 de diciembre del mismo año, informó al Tribunal que una vez surtidas las averiguaciones respectivas y consultada la división de adquisiciones y contratos, “no reposan en los archivos los antecedentes con la Sociedad Skandia Holding de Colombia S.A.” (fls. 6 a 10, cdno. 2).
7.4. Según dictamen pericial practicado en el proceso, a la sociedad Skandia Holding de Colombia S.A. se le efectuaron entre enero de 2001 y julio de 2003, retenciones por valor de $ 76.580.807, por concepto del gravamen a los movimientos financieros de que trata la Ley 633 de 2000 (c. 3).
8. Teniendo en cuenta los hechos probados y los motivos de la apelación, deberá la Sala establecer i) si existió el contrato de estabilidad tributaria en los términos afirmados por la parte demandante y produjo los efectos planteados en la norma que lo creó, de tal manera que resulte procedente ordenar su publicación según lo pedido por la actora, ii) si resulta procedente la declaratoria de nulidad del proyecto de contrato de estabilidad tributaria emitido por la entidad demandada y iii) si hay lugar a condenar a la entidad demandada a devolver las cantidades retenidas a la sociedad actora por concepto de impuestos que ésta no tenía por qué pagar.
9. El presente proceso fue iniciado en ejercicio de la acción relativa a controversias contractuales, consagrada en el artículo 87 del Código Contencioso Administrativo —modificado por el artículo 32 de la Ley 446 de 1998—, la cual, según el a-quo, no era procedente, por lo cual resulta necesario en primer lugar, dilucidar este extremo. Al respecto, se observa que el referido artículo 87 dispone:
10. Tal y como se desprende del tenor literal de la norma, la acción contractual resulta procedente para efectuar todas las reclamaciones derivadas de los contratos celebrados por las entidades estatales y que se produzcan con ocasión de su celebración, ejecución, terminación o liquidación o que provengan de los actos administrativos contractuales que profiere la administración en el ámbito de la relación negocial. Por lo tanto, constituye un requisito sine qua non la existencia de un contrato debidamente perfeccionado, como fuente de las controversias que se van a ventilar a través del ejercicio de esta acción(5).
11. Es claro entonces, que la acción contractual del artículo 87 del Código Contencioso Administrativo, sí es la llamada a ser ejercida cuando se pretende la declaratoria de existencia de un contrato estatal. Sin embargo, la misma solo procede en aquellos eventos en los que realmente hubo un acuerdo de voluntades generador de obligaciones que se perfeccionó entre las partes, es decir que alcanzó a nacer, por haber recorrido la definición prevista por las normas jurídicas para su formación, pero que, por una u otra razón, se cuestiona su surgimiento al ámbito jurídico o se desconoce su existencia por una de las partes y por ello se hace necesario que el juez lo constate y así lo declare en su sentencia, como requisito previo para la prosperidad de las otras pretensiones contractuales que se acumulen a esta declaratoria y que sean consecuenciales de la misma, lo cual hará previa verificación de los elementos necesarios para el nacimiento del contrato, que son aquellos componentes que deben concurrir a su formación, para integrarlo(6).
15. Y esto es lo que ocurre, precisamente, con los contratos estatales(7), los cuales, por regla general, exigen la formalidad del documento escrito, “aun en aquellos eventos en los cuales el mismo se rija por las normas del derecho privado; este requisito no es más que la manifestación del hecho de que en el Derecho Administrativo, según enseña Bielsa, citado por Escola, ‘... la observancia de la forma es la regla’, y ‘La razón de esto se encuentra en la naturaleza del sujeto del cual el acto emana, la administración pública, que siempre manifiesta su voluntad en los límites de una competencia determinada, por medios formales, y mediante representación regularmente instituida por la ley formal o material’(8); y esa formalidad de la actividad estatal se refleja no solo en sus actuaciones unilaterales, sino también y con mayor razón, en aquella área de su actuación que implica contraer obligaciones y comprometer el patrimonio público, es decir, en materia de contratación, campo en el cual no puede suponerse la voluntad de la Administración”(9).
16. El estatuto de contratación de las entidades estatales, contenido en la Ley 80 de 1993, establece que el contrato estatal es solemne, puesto que el artículo 41 de la Ley 80 de 1993, consagra su suscripción como requisito ad solemnitatem para su perfeccionamiento, al establecer que “los contratos del Estado se perfeccionan cuando se logre acuerdo sobre el objeto y la contraprestación y este se eleve a escrito”, es decir que se requiere de esta formalidad para su existencia, salvo las expresas excepciones dispuestas legalmente, como sucede en el caso de la declaratoria de urgencia manifiesta, en el que inclusive se admite la posibilidad del acuerdo verbal(10).
17. De acuerdo con lo anterior, el requisito de perfeccionamiento consistente en que el contrato estatal debe constar por escrito, constituye un elemento esencial, sin el cual el mismo no existe. Se observa que el ordenamiento jurídico se refiere a este efecto en varias disposiciones, como el Código Civil, en sus artículos: 1501, que distingue entre los elementos esenciales, de la naturaleza y accidentales de los contratos y al referirse a los primeros, establece que son “aquellas cosas sin las cuales, o no produce efecto alguno, o degenera en otro contrato diferente”; el 1870, de conformidad con el cual “La venta de una cosa que al tiempo de perfeccionarse el contrato se supone existente y no existe, no produce efecto alguno”; el 1865, que dispone que no habrá venta, cuando se deja el precio al arbitrio de un tercero y de no determinarlo este, los contratantes no convinieron que lo hiciera cualquiera otra persona; el 1760, al establecer que se mirarán como no ejecutados o celebrados los actos y contratos que no consten en un instrumento público cuando la ley requiere esa solemnidad. Y el Código de Comercio, cuyo artículo 898, en su inciso 2º, establece que “Será inexistente el negocio jurídico cuando se haya celebrado sin las solemnidades sustanciales que la ley exija para su formación, en razón del acto o contrato y cuando falte alguno de sus elementos esenciales”.
De acuerdo con pronunciamientos efectuados en ocasiones anteriores por la Sala(12), la figura de la inexistencia jurídica de los actos o contratos es de recibo en la contratación estatal. Los argumentos que sirven para sustentar tal afirmación están concentrados especialmente en lo siguiente: en primer lugar cabe precisar que en cuanto el artículo 41 de la Ley 80, proferida en el año 1993, determinó los requisitos indispensables para el perfeccionamiento de los contratos estatales, de manera implícita pero clara le dio cabida a la figura de la inexistencia, puesto que a partir de dicha disposición resulta evidente que no podrán tenerse por existentes, es decir que se reputarán como inexistentes en el mundo jurídico, los pretendidos contratos estatales que no alcancen a perfeccionarse; en segundo lugar, cabe sostener que ante la ausencia de una regulación expresa y completa acerca de la figura de la inexistencia de los actos o contratos en el régimen contractual de las entidades del Estado, necesariamente habrá lugar a la aplicación de los dictados del inciso 2º del artículo 898 del Código de Comercio, por cuanto los mismos fueron incorporados a la Ley 80 por orden expresa del inciso 1º de su artículo 13; en tercer lugar, el artículo 87 del Código Contencioso Administrativo determina con claridad que la acción de controversias contractuales tiene entre sus fines el de conseguir que el juez competente resuelva los litigios que pudieren surgir acerca de la existencia o inexistencia de los respectivos contratos, aspecto a propósito del cual esa norma legal señala, de manera expresa y precisa, que mediante el ejercicio de dicha acción “cualquiera de las partes de un contrato estatal podrá pedir que se declare su existencia”(13).
19. La parte actora adujo que el contrato de estabilidad tributaria regulado por el artículo 169 de la Ley 223 de 1995 —que modificó el artículo 240-1 del estatuto tributario—, no se sometía a las normas de la Ley 80 de 1993, que era consensual y además, que si la entidad se abstenía de suscribirlo en los términos solicitados por el contribuyente, por expresa disposición legal se produciría un silencio administrativo positivo, el cual, a su juicio, se traducía en que se debía entender celebrado el contrato en cuestión. Es decir que, en el sub lite, a su juicio sí surgió el negocio jurídico entre las partes y por eso solicita la declaratoria de su existencia.
21. En relación con el contrato de estabilidad tributaria, observa la Sala que se trata de un contrato estatal especial, en la medida en que fue dispuesto por una norma del Estatuto Tributario y con una finalidad específica(14). Es así como el artículo 240-1 de dicho estatuto, adicionado por el artículo 123 de la Ley 223 de 1995(15), creó un régimen especial de estabilidad tributaria a favor de las personas jurídicas que resolvieran acogerse a él y que consistía en que pagarían una tarifa superior en dos puntos porcentuales (2%) a la tarifa del impuesto de renta y complementarios general, vigente al momento de la suscripción del contrato individual y como contraprestación, adquirían un régimen especial de estabilidad tributaria, de acuerdo con el cual cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciera con posterioridad a la suscripción del contrato o cualquier incremento en la tarifa del impuesto de renta por encima de la pactada, que se decretare durante su vigencia, no se aplicaría a estos contribuyentes. Para estos efectos, se debía suscribir en cada caso, un contrato que tendría vigencia mínima de un año y hasta por 10 años, referidos a períodos gravables completos. La norma establecía:
Artículo 240-1. Régimen especial de estabilidad tributaria. Créase el régimen especial de estabilidad tributaria aplicable a los contribuyentes personas jurídicas que opten por acogerse a él. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios del régimen especial de estabilidad, será superior en dos puntos porcentuales (2%) a la tarifa del impuesto de renta y complementarios general vigente al momento de la suscripción del contrato individual respectivo.
22. No obstante su origen y finalidad, el negocio jurídico a que alude la norma, en cuanto es celebrado por una entidad pública, tiene la naturaleza de contrato estatal sujeto a las normas de la Ley 80 de 1993 en todo aquello no regulado por la norma especial que lo creó y por lo tanto, se halla sujeto a lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley 80 de 1993, en virtud del cual “Los contratos que celebren las entidades estatales constarán por escrito y no requerirán ser elevados a escritura pública, con excepción de aquellos que impliquen mutación del dominio o imposición de gravámenes y servidumbres sobre bienes inmuebles y, en general, aquellos que conforme a las normas legales vigentes deban cumplir con dicha formalidad”, debiendo las entidades establecer las medidas que demande la preservación, inmutabilidad y seguridad de los originales de los contratos.
23. Es decir que se requiere, para que el contrato surja a la vida jurídica, que las partes lleguen a un acuerdo y que el mismo se eleve a escrito, que, como ya se dijo, según el artículo 41 de la Ley 80 de 1993, constituye el requisito de perfeccionamiento del contrato. Como lo ha manifestado la jurisprudencia de la Sección, “(...) el contrato celebrado por la administración con los particulares es de carácter solemne, es decir, que para su eficacia, de acuerdo con el régimen jurídico de derecho público al cual está sometido, se requiere que se eleve a escrito la manifestación de voluntad, de manera que la ausencia de este conlleva la inexistencia del negocio jurídico e impide el nacimiento de los efectos jurídicos pretendidos por las partes, toda vez que estas no tienen libertad de forma, “... pues la solemnidad escrituraria hace parte de la definición del tipo negocial por razones de seguridad y certeza en razón a que se trata de una normativa reguladora de la contratación de las entidades públicas...(16)”(17).
24. Dicho en otras palabras, la exigencia del contrato debidamente suscrito por las partes, es una solemnidad que también se reclama en relación con el negocio jurídico creado por el Estatuto Tributario, que constituye un requisito ad substantiam actus, sin el cual el contrato es inexistente y por lo tanto carente de efectos jurídicos. Así lo ha reconocido también la jurisprudencia de la Sección Cuarta de esta Corporación, en relación con el referido contrato de estabilidad tributaria:
(...) para la Sala no se configuró el silencio administrativo positivo, de acuerdo con los requisitos del artículo 240-1 del Estatuto Tributario, toda vez que, como lo señaló el Ministerio Público, esta disposición no exige que el contrato de estabilidad tributaria deba perfeccionarse dentro de los dos meses siguientes a la formulación de la solicitud por parte del contribuyente, perfeccionamiento que según el artículo 41 de la Ley 80 de 1993 —Estatuto General de Contratación Administrativa— ocurre “cuando se logre acuerdo sobre su objeto y la contraprestación y este se eleve a escrito”(18).
26. Ahora bien, la demandante afirmó que el contrato surgió entre las partes en virtud del silencio administrativo positivo consagrado en la ley, lo cual tampoco es acertado, toda vez que lo que la norma establece —ver párrafo 21—, es que frente a la actitud omisiva de la administración, al no suscribir el contrato dentro de los 2 meses siguientes a la solicitud que en tal sentido eleve el contribuyente y siempre que el mismo cumpla con los requisitos exigidos por la ley, este quedará cobijado por el régimen tributario especial allí consagrado y empezará a gozar de la estabilidad tributaria que no pudo lograr mediante la efectiva suscripción del contrato entre las partes. Es decir que si el contribuyente puede reclamar tal estabilidad tributaria por el término que inicialmente le propuso a la administración, es porque la ley así lo dispuso expresamente y no porque exista un contrato que, en realidad, nunca se perfeccionó. O dicho en otras palabras, el derecho del contribuyente se deriva en tal caso, no de un acuerdo de voluntades —que no lo hubo— sino directamente de la ley y es en virtud de la misma, que surge la obligación a cargo de la administración de otorgarle la estabilidad tributaria solicitada y por el plazo que propuso, siempre y cuando aquel cumpla con los requisitos establecidos por la norma.
27. Dada la inexistencia de un contrato entre las partes, resulta improcedente la solicitud de la demandante en el sentido de que se le ordene a la entidad demandada su publicación, toda vez que el ordenamiento legal solo impone este deber en relación con contratos debidamente perfeccionados y no con simples proyectos o minutas. Al respecto, el parágrafo 3º del artículo 41 de la Ley 80 de 1993(19), contentivo de los requisitos de perfeccionamiento y ejecución de los contratos estatales, establecía que perfeccionado el contrato, se solicitaría su publicación en el diario oficial o gaceta oficial correspondiente, requisito que se entendería cumplido con el pago de los derechos correspondientes.
28. Por su parte, la Ley 190 de 1995, “Por la cual se dictan normas tendientes a preservar la moralidad en la administración pública y se fijan disposiciones con el fin de erradicar la corrupción administrativa”, creó el diario único de contratación pública como un apéndice del diario oficial, el cual debería contener la información sobre los contratos que celebraren las entidades públicas del orden nacional, razón por la cual en él debían señalarse los contratantes, el objeto, el valor, el plazo, etc., de cada uno de los contratos y estos debían publicarse dentro de los 3 meses siguientes al pago de los derechos de publicación en el diario oficial (art. 59); establecía también que era requisito indispensable para la legalización de los referidos contratos, la publicación en el diario único de contratación pública, requisito que se entendería cumplido con la presentación del recibo de pago por parte del contratista o de la parte obligada contractualmente para tal efecto —art. 60— y que mensualmente, las entidades debían remitir a la imprenta nacional una relación de los contratos celebrados que superaran el 50% de su menor cuantía —art. 61—, constituyendo causal de mala conducta el incumplimiento de esta obligación —art. 62—.
29. Como se puede observar, las normas anteriores solo se refieren al deber de publicación de los contratos que efectivamente hubieren celebrado las entidades estatales, lo cual implica que debía tratarse de acuerdos de voluntad legalmente perfeccionados, es decir aquellos suscritos por las partes contratante y contratista, puesto que en parte alguna esta obligación se extendía a simples proyectos que no se hallaren debidamente firmados por los contratantes.
30. Dado que en el presente caso no se probó la existencia de un contrato de estabilidad tributaria suscrito entre la DIAN y la sociedad Skandia Holding de Colombia S.A., resulta improcedente acceder a la pretensión relativa a la publicación del mismo.
31. La demandante pidió que se declare la nulidad del proyecto de contrato de estabilidad tributaria que con respecto a Skandia Holding de Colombia S.A., emitió la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. Respecto de esta pretensión, advierte la Sala que deberá ser denegada, en la medida en que no se probó en el plenario la existencia del referido documento, aparte de que, aun en el evento de que el mismo existiera y obrara en el proceso, tampoco sería procedente su juzgamiento, toda vez que la jurisdicción de lo contencioso administrativo solo tiene competencia para juzgar la legalidad de los actos administrativos definitivos y excepcionalmente, cuando ellos impiden continuar con la actuación, puede conocer de los actos de simple trámite.
32. El acto administrativo, como es bien sabido, es aquella manifestación de voluntad unilateral proferida por una autoridad estatal —o por un particular autorizado para ello— en ejercicio de función administrativa, a través de la cual crea, modifica o extingue una situación jurídica, bien sea de carácter general —en el caso de los actos administrativos generales— o de carácter particular y concreto —en este evento, la administración profiere una decisión unilateral y obligatoria, a través de la cual reconoce derechos o impone cargas a un administrado—, decisión que está investida de los atributos de ejecutividad y ejecutoriedad, de acuerdo con los cuales, ella resulta obligatoria por sí misma y puede hacerla cumplir la administración de manera directa y compulsiva, por sí y ante sí.
33. Por su parte, los actos de mero trámite son aquellos que expide la administración durante la actuación administrativa previa a la expedición del acto administrativo propiamente dicho y cuya finalidad no es otra que la de impulsar el procedimiento, sin decidir de fondo ni modificar situación jurídica alguna. Es por ello que no resulta procedente, por lo general, su impugnación judicial, porque no contienen decisiones que pueda confrontar el juez con el fundamento legal respectivo, para verificar su validez o declarar su nulidad, salvo en aquellos eventos en los cuales se considera que un acto de trámite es definitivo a pesar de no decidir de fondo el asunto en cuestión, por cuanto pone fin a una actuación administrativa o impide continuarla(20).
34. De acuerdo con lo anterior, se observa que un proyecto de contrato elaborado y suscrito por la entidad demandada es solo eso, una propuesta de negocio jurídico presentada para la firma de la demandante, que no envuelve obligatoriedad alguna para ella ni le impone ningún deber o carga, de tal manera que no puede ser considerado como acto administrativo y ni siquiera de trámite, pues no es una actuación que preceda a una decisión administrativa. Así lo ha reconocido la jurisprudencia del Consejo de Estado, al manifestar que “Para la Sala el oficio 1081 de 17 de octubre de 2000 es la culminación de una actuación administrativa que promovió EXPORFARO S.A. con la solicitud presentada ante la DIAN para acogerse al Régimen de Estabilidad Tributaria. Por consiguiente el proyecto de contrato aunque no podía ser demandado por no considerarse acto administrativo, sí hace parte de los antecedentes que deben ser analizados para decidir sobre la legalidad del oficio impugnado”(21).
35. Es claro que la ley estableció como mecanismo para acogerse a la estabilidad tributaria ofrecida en la norma, la celebración de un contrato en el que se estipularan los términos de los derechos y obligaciones de las partes. Pero así mismo, consagró la posibilidad de que el administrado se entendiera cobijado por el régimen especial aún sin haberse suscrito el referido negocio jurídico, cuando la entidad no lo hacía dentro de los 2 meses siguientes a la solicitud presentada por el interesado. Al respecto, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha dicho(22):
En abundante jurisprudencia, que se reitera en esta oportunidad, la Sala ha precisado que el artículo 240-1 del Estatuto Tributario consagró una opción a favor del contribuyente, pues, utilizó la expresión “aplicable a los contribuyentes personas jurídicas que opten por acogerse a él”; no concedió, pues, una opción para la Administración, dado que dependía del arbitrio del contribuyente acogerse o no al régimen de estabilidad tributaria(23).
Cuando no se suscribe el “contrato” dentro del plazo previsto en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, la norma consagra la figura del silencio administrativo positivo con igual resultado, por lo que es válido afirmar que el “contrato” a que se refiere la norma en mención constituye solo una formalidad que se limita a instrumentar las obligaciones determinadas en la ley cuando se cumplen los presupuestos allí establecidos(24).
36. En el sub lite, tal y como se evidenció en el capítulo de los hechos probados, solo se acreditó que la sociedad demandante presentó ante la DIAN una solicitud de celebración del contrato de estabilidad tributaria por un lapso de 10 años. Sin embargo, no probó el demandante cuál fue la respuesta de la entidad ante esta solicitud ni qué sucedió con la misma, a pesar de que en las pretensiones de la demanda pidió que se declarara la nulidad del proyecto de contrato que, respecto de Skandia Holding de Colombia S.A., profirió la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, lo que parece indicar que sí hubo actuaciones posteriores, aunque se desconoce cuáles fueron. No consta en el plenario este documento, que de haber existido, le debió remitir la entidad a la sociedad demandante, como tampoco las decisiones que se produjeron y las actuaciones que frente a las mismas hubiera adelantado ésta, aunque aparentemente la petición de la actora no fue aceptada por la entidad, que procedió, según la demanda, a proponer un negocio jurídico diferente al solicitado por aquella.
37. En relación con la actividad probatoria desplegada por las partes en el plenario, se observa que en el decreto de pruebas se ordenó a la DIAN la remisión de los antecedentes administrativos de la actuación y el envío de la copia del proyecto de contrato que esta propuso como respuesta a la sociedad solicitante. El tribunal ofició el 15 de agosto de 2003 a la entidad, específicamente al subdirector de recaudo, solicitándole “copia del proyecto de contrato propuesto por el director de impuestos nacionales a la sociedad Skandia Holding S.A.” (fl. 55, cdno. 1), pero consta que mediante auto del 13 de noviembre del mismo año, la actora tuvo que ser requerida para que retirara el referido oficio y lo hiciera llegar a la entidad. A su vez, la DIAN lo fue para que remitiera los antecedentes administrativos, como se ordenó en el auto de pruebas (fls. 66, 67 y 68, cdno. 1).
38. Consta así mismo, que el oficio dirigido al subdirector de recaudo de la entidad, fue remitido por este a la secretaría general de la misma, por considerar que era la competente para brindar la información solicitada y que esta dependencia respondió que, según información de la división de adquisiciones y contratos, “no reposan en los archivos los antecedentes con la Sociedad Skandia Holding de Colombia S.A.”.
39. No obstante lo anterior y a pesar de que el informe secretarial previo al auto que corrió traslado para alegar, da cuenta de que el periodo probatorio se encuentra vencido y “(...) el apoderado judicial de la entidad demandada —quien ha sido requerido mediante auto—, a la fecha, no aportó los documentos de que trata el numeral 2º —pedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales—” (fl. 69, cdno. 1), la parte actora se conformó con la respuesta de la entidad demandada, es decir con su afirmación de que no encontró el proyecto de contrato propuesto por el director de la DIAN a la sociedad actora, pues si bien interpuso recurso de reposición en contra del auto que corrió traslado para alegar, lo hizo únicamente con la finalidad de que el Tribunal reconviniera a la demandada para que esta enviara la prueba “atinente a las sumas recaudadas por la DIAN y a cargo de mi representada a título de gravamen a los movimientos financieros”, sin aludir en su recurso a ninguna otra información o documentación relacionada con las actuaciones administrativas adelantadas en torno a la solicitud de celebración del contrato de estabilidad tributaria propuesto por la sociedad Skandia Holding de Colombia S.A. a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN (fls. 70 y 71, cdno. 1).
40. De acuerdo con lo anterior, la parte actora no actuó con la responsabilidad y diligencia necesarias de cara a la obtención de las pruebas que requería para acreditar los hechos que servían de fundamento a las pretensiones de su demanda y se limitó a presentar la copia de la propuesta de contrato de estabilidad tributaria que envió a la DIAN, sin insistir en que le fueran reclamados a la entidad todos los antecedentes y documentos relacionados con la actividad administrativa adelantada a partir de dicha solicitud, con lo cual incumplió con la carga de la prueba que le incumbía. Al respecto, ha dicho la jurisprudencia:
68. En relación con la carga de la prueba, se observa que el artículo 177 del CPC consagra este principio procesal, al establecer que incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen, lo cual se traduce en una indicación al juez sobre el sentido de su decisión, en aquellos eventos en los cuales el proceso queda huérfano de pruebas en relación con la causa petendi, es decir cuando no se acreditan en el plenario los hechos de la demanda o de la contestación, que dan sustento a las pretensiones de la parte actora o a la defensa de la parte demandada, teniendo en cuenta para ello, a quién le correspondía aportar la prueba y por lo tanto, ante su omisión, debe soportar las consecuencias de que la misma no obre en el proceso(25).
41. Y en el presente caso, la afirmación indirectamente efectuada por la demandante en el capítulo de las pretensiones, en el sentido de que hubo una contrapropuesta de contrato de estabilidad tributaria que realizó la DIAN pero que se apartaba de lo pedido por la actora y de lo dispuesto por la ley, da a entender que se surtió una actuación posterior a la solicitud de celebración del contrato por parte de Skandia Holding de Colombia S.A.; y como esta afirmó en la demanda que se produjo el silencio administrativo positivo contemplado por el Estatuto Tributario, por la no suscripción del referido negocio jurídico por parte de la administración, en las condiciones solicitadas por la sociedad y dentro del plazo de 2 meses a que alude la norma, esta era una circunstancia que le correspondía acreditar a la demandante, probando que la entidad respondió por fuera del contexto de la petición y de la ley, porque el proyecto de contrato propuesto por ella hubiera sido presentado vencido el término contemplado en la norma y con un plazo de duración diferente al pedido por la contribuyente.
42. Finalmente, se advierte que mayoritariamente, en los eventos de reclamación judicial por concepto del desconocimiento del derecho a la estabilidad tributaria que adquirieron los contribuyentes, esto es, personas jurídicas que utilizaron la opción otorgada por la norma del Estatuto Tributario en esta materia, fueron objeto de impugnación a través de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, los actos administrativos proferidos por la DIAN en el procedimiento adelantado con ocasión de la solicitud de celebración de contratos de estabilidad tributaria, como por ejemplo, i) la decisión administrativa de la DIAN de no modificar el contrato por ella propuesto, con unos plazos inferiores a los solicitados por aquellos o ii) la decisión de revocatoria del acto ficto fruto del silencio administrativo positivo(26). Hecho que también, a juicio de la Sala, resulta indicativo de la existencia de actuaciones posteriores a la mera solicitud de celebración del contrato de estabilidad tributaria por parte del contribuyente, en el presente caso, la sociedad Skandia Holding de Colombia S.A., que sin embargo, no fueron acreditadas en el plenario.
43. En consecuencia, la Sala considera que la sola comprobación de la presentación de una solicitud de celebración del contrato de estabilidad tributaria ante la DIAN, resulta insuficiente para proferir una condena en contra de esta entidad, a devolver lo que por concepto de impuestos hubiere pagado la demandante, que, en principio, a falta de prueba plena de hallarse cobijada por la norma que concedió aquel régimen especial, estaba obligada a pagar.
44. Con fundamento en las anteriores consideraciones, concluye la Sala que la sentencia de primera instancia debe ser confirmada y así lo decidirá.
CONFÍRMASE la sentencia apelada, esto es, la proferida por Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Tercera, Sala de Descongestión, el 9 de diciembre de 2004.
2 Mediante auto del 31 de octubre de 2002, el Tribunal a quo concedió un término de 5 días a la demandante para corregir la demanda, toda vez que presentaba defecto formal consistente en que no contenía la estimación razonada de la cuantía. La demandante presentó memorial en el cual manifestó que el monto de las pretensiones correspondía a la sumatoria de i) el mayor valor del impuesto de renta del año 2000 a cargo de la demandante, por $ 5.575.000, ii) el mayor valor de imporrenta por 2001: $ 4.871.000, iii) el gravamen a los movimientos financieros del año 2001: $ 29.623.000, iv) el gravamen a los movimientos financieros de enero a septiembre de 2002 y v) el impuesto para la seguridad democrática, por valor de $ 61.475.000.
3 De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 168 del Decreto 1 de 1984, en los procesos contencioso administrativos son aplicables las normas del Código de Procedimiento Civil sobre la admisibilidad de los medios de prueba, la forma de practicarlas y los criterios de valoración.
4 En la demanda se pidió que se decretara y tuviera como pruebas los documentos presentados con la misma y “los respectivos antecedentes administrativos que reposan tanto en la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, en parte, y el resto en la Dirección de Impuestos Nacionales” (fl. 8, cdno. 1) y pidió también “Que se oficie a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Subdirección de Recaudo, para que certifique sobre el monto total retenido (...) por concepto del gravamen a los movimientos financieros (...)”, que se ordenara una prueba pericial para determinar las retenciones efectuadas por este concepto y formuló una “petición de envío de proyecto de contrato propuesto por el director de impuestos nacionales”, por cuanto “del proyecto de contrato propuesto por el Director de Impuestos Nacionales no ha habido publicación ni entrega del ejemplar a la contribuyente” (fl. 10, cdno. 1). La entidad demandada, pidió que fueran tenidas como pruebas los antecedentes administrativos de los actos acusados (fl. 28, cdno. 1) y el Tribunal, en el auto de pruebas, ordenó i) librar los oficios solicitados por la demandante, ii) decretó el dictamen pericial solicitado por esta y iii) se solicitó a la apoderada de la DIAN que aportara los antecedentes administrativos solicitados por la demandante y aducidos como prueba por la misma entidad en la contestación de la demanda, “teniendo en cuenta que es carga de la parte aportar los documentos que obren en su poder” (fl. 53, cdno. 1).
5 La jurisprudencia de la Sala ha manifestado reiteradamente, que el ejercicio de la acción contractual exige como presupuesto indispensable la existencia de un contrato, cuya acreditación debe realizarse de manera regular y oportuna dentro del proceso. Ver, por ejemplo: Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, sentencia del 2 de mayo de 2007, expediente 14464, C.P. Mauricio Fajardo Gómez, reiterada en sentencia del 20 de febrero de 2008, expediente 16247, C.P. Mauricio Fajardo Gómez; Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, sentencia del 28 de mayo de 2012, expediente 21580, C.P. Danilo Rojas Betancourth.
6 Al respecto, se observa que el artículo 1501 del Código Civil dispone que “Se distinguen en cada contrato las cosas que son de su esencia, las que son de su naturaleza, y las puramente accidentales. Son de la esencia de un contrato aquellas cosas, sin las cuales, o no produce efecto alguno, o degeneran en otro contrato diferente; son de la naturaleza de un contrato las que no siendo esenciales en él, se entienden pertenecerle, sin necesidad de una cláusula especial; y son accidentales a un contrato aquellas que ni esencial ni naturalmente le pertenecen, y que se le agregan por medio de cláusulas especiales”.
7 Como lo tiene sentado la jurisprudencia, es contrato estatal todo aquel acuerdo de voluntades generador de obligaciones en el cual una de las partes es una entidad pública, independientemente del régimen jurídico al que se halle sujeto: estatuto de contratación estatal, normas especiales y/o normas de derecho privado.
8 [5] “ESCOLA, Héctor Jorge; Tratado Integral de los Contratos Administrativos.Vol. I; Eds. Depalma, 1977; pg. 208”.
9 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, sentencia del 8 de marzo de 2007, expediente 13895, C.P. Ramiro Saavedra Becerra. En sentencia de unificación jurisprudencial de la Sección Tercera, del 19 de noviembre de 2012, expediente 24897, C.P. Jaime Orlando Santofimio Gamboa, se reiteró que : “(...) de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 41 de la Ley 80 de 1993 los contratos estatales son solemnes puesto que su perfeccionamiento exige la solemnidad del escrito, excepción hecha de ciertos eventos de urgencia manifiesta en que el contrato se torna consensual ante la imposibilidad de cumplir con la exigencia de la solemnidad del escrito (Ley 80 de 1993 artículo 41 inciso 4º). En los demás casos de urgencia manifiesta, que no queden comprendidos en esta hipótesis, la solemnidad del escrito se sujeta a la regla general expuesta. // No se olvide que las normas que exigen solemnidades constitutivas son de orden público e imperativas y por lo tanto inmodificables e inderogables por el querer de sus destinatarios. // En consecuencia, sus destinatarios, es decir todos los que pretendan intervenir en la celebración de un contrato estatal, tienen el deber de acatar la exigencia legal del escrito para perfeccionar un negocio jurídico de esa estirpe sin que sea admisible la ignorancia del precepto como excusa para su inobservancia”.
10 Al respecto, el artículo 39 de la Ley 80 de 1993, establece que los contratos que celebren las entidades estatales constarán por escrito y el artículo 41 ibídem, dispone que “(...) En caso de situaciones de urgencia manifiesta a que se refiere el artículo 42 de esta ley que no permitan la suscripción de contrato escrito, se prescindirá de este y aun del acuerdo acerca de la remuneración, no obstante deberá dejarse constancia escrita de la autorización impartida por la entidad estatal contratante”.
11 Ospina Fernández, Guillermo, “Régimen general de las obligaciones”, 2ª ed., Bogotá, Editorial Temis, 1978, p. 519.
12 [49] “Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. Sentencia del 22 de julio de 2009. Exp. 16.106. Actores: Luz Marina González y otros”.
13 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, sentencia del 18 de febrero de 2010, expediente 15596, C.P. Mauricio Fajardo Gómez.
14 Para la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, el contrato al que se refiere el estatuto tributario es la forma propia de instrumentar el régimen de estabilidad tributaria. Al respecto, ha dicho: “En estas condiciones el “contrato” a que se refiere la norma tiene por finalidad formalizar el acuerdo de conformidad con las obligaciones que adquieren tanto la Nación como el contribuyente dentro del régimen especial de estabilidad tributaria y en consonancia con lo previsto en el precepto en cuestión. // Determina la norma dos situaciones. De un lado, que se suscriba el llamado “contrato”, lo cual implica el acuerdo entre la administración y el contribuyente persona jurídica y a este último solo le basta manifestar que se acoge al régimen especial. De otro, parte la disposición del supuesto de la inexistencia del “contrato” escrito, pues prevé la operancia del silencio administrativo con efectos positivos. // La fuente de las obligaciones entonces es la ley y en principio se concretan en un “contrato” para lo cual no se fijan más parámetros que los incluidos en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario. Ni siquiera se prevé una manifestación fuera de ellos por parte de la administración porque si la propuesta no se decide dentro de los dos meses siguientes a la presentación de la solicitud del contribuyente, surge a la vida jurídica el derecho a pertenecer al régimen por efectos del indicado silencio cuya consecuencia no es entender que se celebró un “contrato” pues expresamente se indica que si este no se suscribe dentro del señalado plazo, la petición se resolverá a favor del contribuyente con el resultado de quedar cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria. // Firmado el “contrato”, ninguna disposición nueva que se ajuste a las condiciones señaladas para el citado régimen puede afectar al contribuyente persona jurídica pues el presunto acuerdo de voluntades no es el que determina su ingreso a él sino optar de acuerdo con la norma. En caso de que opere el silencio administrativo con efectos positivos por no suscribirse el “contrato” a tiempo, el resultado es el mismo, de lo cual surge la afirmación válida de que el “contrato” estatuido en la norma no constituye sino una formalidad que no trasciende a lo sustancial y solo instrumenta las obligaciones determinadas en la ley cuando se han dado los presupuestos allí establecidos, vale decir encontrarse en las condiciones de acogerse al señalado régimen especial de naturaleza tributaria. Se reitera entonces que tal “contrato” no es sino la forma propia de instrumentar el régimen cuando no opera el silencio administrativo”. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 9 de agosto de 2002, expediente 12050, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.
15 Esta norma fue derogada por el artículo 134 de la Ley 633 del 29 de diciembre de 2000.
16 [5] “[6] Ver: Consejo de Estado. Sala Contencioso Administrativo. Sección Tercera, Sentencias de 29 de enero de 1998 Exp. 11099 y 4 de mayo de 1998, C.P. Daniel Suárez Hernández”.
17 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, sentencia del 2 de mayo de 2007, expediente 16211, C.P. Ruth Stella Correa Palacio.
18 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 31 de marzo de 2005, expediente 14468, C.P. Ligia López Díaz.
19 Este parágrafo fue derogado por el artículo 223 del Decreto-Ley 19 de 2012, a partir del 1º de junio de 2012, fecha a partir de la cual los contratos estatales solo se publicarán el en SECOP que administra la Agencia Nacional de Contratación Pública Colombia Compra Eficiente.
20 El último inciso del artículo 50 del Código Contencioso Administrativo –Decreto 01 de 1984- establece que “Son actos definitivos, que ponen fin a una actuación administrativa, los que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto; los actos de trámite pondrán fin a una actuación cuando hagan imposible continuarla”. Actualmente, el artículo 43 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, establece que “Son actos definitivos los que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o hagan imposible continuar la actuación”.
21 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 9 de agosto de 2002, expediente 12050, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.
22 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 10 de septiembre de 2009, expediente 15987, C.P. Héctor J. Romero Díaz.
23 [4] “Entre otras, ver sentencias de 9 y 29 de agosto de 2002, Exp. 12050 y 12107 C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa”.
24 [5] “Ibídem”.
25 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección B, sentencia del 29 de febrero de 2012, expediente 16371, C.P. Danilo Rojas Betancourth.
26 Al respecto, se pueden consultar las siguientes sentencias del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta: del 19 de julio de 2002, expediente 12041, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; del 9 de agosto de 2002, expediente 12050, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; del 26 de noviembre de 2003, expediente 13322, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 31 de marzo de 2005, expediente 14468, C.P. Ligia López Díaz; del 23 de marzo de 2006, expediente 14719, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; del 5 de febrero de 2009, expediente 15993, C.P. Héctor J. Romero Díaz; del 30 de julio de 2009, expediente 16253, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

References: artículo 132
 artículo 265
 artículo 4
 artículo 169
 artículo 240
 resolución 
 artículo 169
 artículo 240
 Resolución 
 artículo 87
 artículo 32
 artículo 87
 artículo 87
 artículo 41
 artículo 898
 artículo 41
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 artículo 13
 artículo 87
 artículo 169
 artículo 240
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 artículo 123

Artículo 240
 artículo 39
 artículo 41
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 artículo 41
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 artículo 168
 artículo 1501
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