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Timestamp: 2018-08-19 08:05:14+00:00

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Urteil vom 19.03.2013, XI R 45/10 - Steuernsparen
Urteil vom 19.03.2013, XI R 45/10
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) war der Ansicht, dass die von der Klägerin vorgelegten ärztlichen Bescheinigungen, in denen jeweils eine Pflegebedürftigkeit des betreffenden Heimbewohners i.S. des § 68 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes in der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung (BSHG) bestätigt worden war, nicht geeignet seien, die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. d des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr 2001 maßgebenden Fassung (UStG) nachzuweisen.
Sie beruft sich für die Steuerfreiheit der streitigen Umsätze unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) –nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)–. Die von ihr erbrachten Leistungen seien eng mit der sozialen Sicherheit verbunden und ihrer Art nach von den Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernehmbar gewesen.
Die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG könne bei Beachtung des Gebots der steuerlichen Neutralität nicht deswegen versagt werden, weil der nationale Gesetzgeber –nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG– verlange, dass im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % der erbrachten Leistungen den in § 68 Abs. 1 BSHG genannten Personen zugute gekommen sein müssten. Mit § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG habe der nationale Gesetzgeber für die Steuerfreiheit der Leistungen amtlich anerkannter Verbände der freien Wohlfahrtspflege und deren Mitglieder Bedingungen aufgestellt, die von denen des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG maßgeblich abwichen. Sie, die Klägerin, sei nach Abschluss der im Streitfall durchgeführten Außenprüfung dem Paritätischen Wohlfahrtsverband beigetreten und habe dadurch ab 2005 die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG erreicht, obwohl sich an den von ihr erbrachten Leistungen der Art nach nichts geändert habe. Für die Jahre 2005 und 2006 habe inzwischen eine weitere Außenprüfung stattgefunden, in der die Steuerfreiheit der Umsätze nach § 4 Nr. 18 UStG geprüft und bestätigt worden sei.
Nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 15. November 2012 C-174/11 –Zimmermann– (Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2013, 35, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2013, 84) bringt die Klägerin vor, dass diese Entscheidung ihre Rechtsauffassung bestätige.
Die Klägerin habe mit der Vermietung von Wohnraum, Bereitstellung von Gemeinschaftseinrichtungen wie Hallenbad oder Bibliothek, Gewährung eines täglichen Mittagessens in einem Restaurant, Pflegeleistungen im Krankheitsfall etc. unterschiedliche Leistungen erbracht. Das FG habe –von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht– keine Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. welche der von der Klägerin erbrachten Dienstleistungen und Lieferungen die Voraussetzungen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG unter Beachtung von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt hätten.
1. Nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG waren von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei u.a. "die mit dem Betrieb … der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime … eng verbundenen Umsätze, wenn
d) … im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in § 68 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung genannten Personen zugute gekommen sind".
a) Gemäß § 68 Abs. 1 BSHG –nunmehr § 61 Abs. 1 des Zwölften Buchs Sozialgesetzbuch– ist Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedürfen, Hilfe zur Pflege zu gewähren (§ 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG). Hilfe zur Pflege ist auch Kranken und behinderten Menschen zu gewähren, die voraussichtlich für weniger als sechs Monate der Pflege bedürfen oder einen geringeren Hilfebedarf als nach § 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG haben oder die der Hilfe für andere Verrichtungen als nach § 68 Abs. 5 BSHG bedürfen; für die Hilfe in einer Anstalt, einem Heim oder einer gleichartigen Einrichtung oder in einer Einrichtung zur teilstationären Betreuung gilt dies nur, wenn es nach der Besonderheit des Einzelfalles erforderlich ist, insbesondere ambulante oder teilstationäre Hilfen nicht zumutbar sind oder nicht ausreichen (§ 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG).
Die Mitgliedstaaten können nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG –nunmehr Art. 133 MwStSystRL– die Gewährung der u.a. unter Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfüllung einer oder mehrerer näher bezeichneter Bedingungen abhängig machen.
Die Vorschrift setzt –anders als etwa § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG– gerade keine Kostenübernahme des Sozialversicherungsträgers voraus (zutreffend FG Nürnberg, Urteil vom 30. März 2010 2 K 1743/2008, EFG 2011, 391, rkr., unter 3.b), sondern stellt lediglich auf einen bestimmten Personenkreis ab, dem die Leistungen zugute gekommen sein müssen, nämlich Personen, die entweder körperlich hilfsbedürftig sind (§ 68 Abs. 1 BSHG) oder die –was im Streitfall ausscheidet– wirtschaftlich hilfsbedürftig sind (§ 53 Nr. 2 AO).
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) betrifft die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG Leistungen, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden sind. Sie bezweckt die Entlastung der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten und –insoweit entsprechend– aber auch die Entlastung der selbst zahlenden Privatpatienten von der Umsatzsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 24/00, BFHE 203, 523, BStBl II 2004, 89, unter II.2.a).
aa) Das FG hat insoweit die von der Klägerin vorgelegten Bescheinigungen der Ärzte nicht ausreichen lassen, weil es der Auffassung war, es müsse bei den Bewohnern eine "Pflegebedürftigkeit nach § 15 SGB XI" –also eine der drei dort genannten Pflegestufen– vorliegen.
b) Sollten –was dem Senat naheliegend erscheint– die Voraussetzungen des § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG bei den Bewohnern des Senioren-Wohnstifts der Klägerin vorgelegen haben und mindestens 40 % der Leistungen der Klägerin diesem Personenkreis zugute gekommen sein, ist es nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG erforderlich, dass diese Bedingung in dem Kalenderjahr, das dem Streitjahr 2001 vorausging –also im Jahr 2000– erfüllt war.
Jedenfalls zu den danach maßgebenden Verhältnissen des Vorjahres (vgl. dazu EuGH-Urteil –Zimmermann– in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 38 bis 41) fehlen Feststellungen des FG.
Die Feststellung des FG hierzu, im Streitfall gehe es um die "Pflegeerlöse einschließlich Verpflegung und diverser Nebenumsätze" ist unklar. Weitere Feststellungen dazu hat das FG nicht getroffen – entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht durch eine wirksame Bezugnahme.
5. Soweit danach die streitigen Umsätze nicht schon nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG i.V.m. § 68 Abs. 1 BSHG steuerfrei sind, wird das FG unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils –Zimmermann– (UR 2013, 35, HFR 2013, 84) prüfen müssen, ob Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG eine Steuerfreiheit rechtfertigt.
a) Ein Steuerpflichtiger kann sich auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung vor einem nationalen Gericht berufen, um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist (vgl. EuGH-Urteil –Zimmermann– in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 32, m.w.N.).
Ficht ein Steuerpflichtiger –wie hier die Klägerin– die Nichtanerkennung der Eigenschaft als Einrichtung mit sozialem Charakter i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG an, haben die nationalen Gerichte zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen in diesem Artikel eingeräumten Ermessens unter Beachtung der Grundsätze des Unionsrechts eingehalten haben, einschließlich insbesondere des Grundsatzes der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. EuGH-Urteil –Zimmermann– in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 33, m.w.N.).
b) Wie der EuGH in der Rechtssache –Zimmermann– (UR 2013, 35, HFR 2013, 84) zu einem ambulanten Pflegedienst bezogen auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG entschieden hat, "darf die nationale Regelung im Rahmen der Umsetzung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiung keine sachlich unterschiedlichen Bedingungen für Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht einerseits und die unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden juristischen Personen ohne Gewinnerzielungsabsicht andererseits vorsehen" (Rz 58). Folglich stehe Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG, lege man ihn im Licht des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität aus, einer Grenze wie der Zwei-Drittel-Grenze (in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG) entgegen, "soweit sie im Zusammenhang mit Leistungen, die im Wesentlichen identisch sind, im Hinblick auf die Anerkennung des ’sozialen Charakters‘ im Sinne dieser Vorschrift auf bestimmte unter das Privatrecht fallende Steuerpflichtige angewandt wird, auf andere aber nicht" (Rz 59).
c) Ob dies im Streitjahr 2001 auch auf die Steuerbefreiung für Altenwohnheime in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG zutraf, weil von der Finanzverwaltung bei gleichen Leistungen unterschiedliche Anerkennungsvoraussetzungen angewendet wurden, muss das FG prüfen – entsprechende Feststellungen sind im Streitfall noch nicht getroffen worden.
Für die Praktizierung unterschiedlicher Anerkennungsvoraussetzungen spricht, dass die Klägerin –wie sie unwidersprochen vorbringt– nachdem sie dem Paritätischen Wohlfahrtsverband beigetreten war, ab 2005 die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 18 UStG erreicht hat, obwohl sich an den von ihr erbrachten Leistungen der Art nach nichts geändert habe.
d) Das FG muss ferner ggf. prüfen, ob die streitigen Leistungen (ganz oder zum Teil) "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen [oder] Lieferungen von Gegenständen" sind (vgl. dazu EuGH-Urteil –Zimmermann– in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 22 bis 24, m.w.N.; Senatsurteil vom 1. Dezember 2010 XI R 46/08, BFHE 232, 232, m.w.N.).
e) Soweit die Klägerin eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen oder Lieferungen von Gegenständen erbracht hat, wird das FG im zweiten Rechtsgang auch Feststellungen zur Anerkennung der Klägerin als soziale Einrichtung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG treffen müssen – falls entsprechend den vorstehenden Darlegungen die in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG aufgestellten Anerkennungsvoraussetzungen wegen Verstoßes gegen den Neutralitätsgrundsatz nicht anwendbar sein sollten.

References: § 68
 § 4
 Art. 13
 Art. 132
 Art. 13
 § 4
 § 68
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 13
 Art. 13
 § 4
 § 1
 § 68
 § 53
 § 68
 § 61
 § 68
 § 68
 Art. 13
 Art. 133
 Art. 13
 § 4
 § 4
 § 15
 § 68
 § 4
 § 4
 § 68
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 13
 EuGH 
 § 4
 Art. 13
 § 4
 Art. 13
 § 4
 § 4
 § 4
 Art. 13
 § 4