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Timestamp: 2019-08-20 08:03:20+00:00

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﻿ SENTENCIA 11001-03-27-000-2001-0284-01- 12473 DE AGOSTO 29 DE 2002
SENTENCIA 11001-03-27-000-2001-0284-01- 12473 DE 29 DE AGOSTO DE 2002
CONTENIDO:DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN DEL IVA IMPLÍCITO. SE DECLARA LA NULIDAD PARCIAL DEL CONCEPTO 29500 DE 10 DE ABRIL DE 2001, DE LA DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.
TEMAS ESPECÍFICOS:COMPETENCIA DE LA DIAN, COMPENSACIÓN DEL IMPUESTO, DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IMPLÍCITO, COMPENSACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
Sentencia 12473 de agosto 29 de 2002
Ref.: Expediente 11001-03-27-000-2001-0284-01-12473
Actor: Carlos Alberto Bernal Botero C/Nación UAE, Nulidad Concepto DIAN.
Se decide en esta oportunidad la demanda instaurada por el ciudadano Carlos Alberto Bernal Botero, en su propio nombre y en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, quien pide declarar la nulidad parcial del concepto 029500 de 10 de abril de 2001, expedido por la división de normativa y tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en materia de devolución del IVA implícito pagado en la importación de algunos bienes, durante los años de 1999 y 2000.
Es el concepto 029500 de 10 de abril de 2001:
Subtema: Devolución y/o compensación del IVA implícito.
Problema jurídico: “Es procedente la devolución o compensación del IVA implícito pagado en los años 1999 y 2000, cuando el Ministerio de Comercio Exterior haya certificado que no existe producción nacional de dichos bienes”.
Tesis: Solamente concede derecho a devolución y/o compensación el impuesto sobre las ventas pagado en forma improcedente o que conforme a la ley goce de tal beneficio.
El actor considera ilegales y pide anular los párrafos que contienen la siguiente interpretación:
“... Con la expedición del Decreto 2085 del 18 de octubre de 2000, por el cual se reglamentó el parágrafo 1º del artículo 424 del estatuto tributario se condicionó la causación del IVA implícito a la certificación expedida por la dirección general de comercio exterior del Ministerio de Comercio Exterior, sobre oferta insuficiente, requisito que consideramos debía cumplirse en forma previa a la importación, salvo claro está que el importador demostrara que en forma anticipada la solicitó y la misma le fue expedida con posterioridad al pago del impuesto. En este evento se considera que, demostrada la improcedencia del cobro del IVA es viable la devolución del citado gravamen.
La solicitud y consiguiente expedición de la certificación con posterioridad a la importación de los bienes sujetos al IVA implícito, consideramos no satisface los pedimentos de la citada disposición, pues tal supuesto en la medida que condiciona la causación del impuesto debe cumplirse en forma previa no posterior, por lo que el IVA implícito generado en los términos referidos se considera correctamente causado y no dará lugar a devolución ni compensación.
“La excepción a la aplicación del IVA implícito, evidentemente ocurrirá en la medida que al tiempo de la importación, el Departamento Nacional de Planeación en coordinación con los ministerios o entidades competentes, hayan certificado que la producción nacional sólo cubre hasta el 35% de las necesidades del mercado, lo que de suyo supone que tal documento se constituye en requisito previo a la importación, la ausencia del mismo conlleva la causación y pago del gravamen...”.
Considera el actor que los apartes transcritos del concepto demandado infringen el artículo 338 de la Constitución Política, el parágrafo 1º del artículo 43 de la Ley 488 de 1998, el Decreto 1344 de 1999, el artículo 3º del Decreto 2085 de 2000, el parágrafo 1º del artículo 27 de la Ley 633 de 2000, los artículos 2313 y 2318 del Código Civil, el Decreto 1265 de 1999, artículos 11 y 7º y la Resolución DIAN 5632 de 1999, conforme a los cargos y por las razones que se sintetizan a continuación:
Indica infringido el artículo 338 de la Constitución, por cuanto sólo la ley puede establecer tributos y exenciones, fijando en cada caso los elementos de éstos y las condiciones para las exclusiones de impuestos. Detalla los elementos prefijados por la ley en el evento del IVA implícito e indica que no podía la DIAN a través de un concepto, introducir un nuevo requisito para la aplicación de la exclusión del IVA implícito, consistente en que era necesario contar con una certificación gubernamental sobre el cumplimiento de los requisitos de la exclusión y que el mismo requisito debía cumplirse en forma previa a la importación.
En segundo lugar se refiere a la facultad interpretativa de la DIAN, e indica, que al carecer de competencia dicha entidad para fijar las condiciones para la aplicación de la exclusión del IVA implícito, invadió la esfera del Congreso, razón por la que debe anularse el concepto demandado.
Destaca el carácter meramente probatorio de la certificación, frente a los presupuestos legales de exclusión y afirma que el artículo 3º del Decreto 2085 de 2000, durante el lapso que estuvo vigente, tampoco estableció, ni le era dable legalmente hacerlo, determinar que el importador previamente debía contar con la aludida certificación. De suerte que no es legal pretender que la norma estableció como condicionamiento para la exclusión la mencionada certificación.
Sostiene que quien demuestre en un determinado tiempo que cumple con las condiciones legales para la exclusión, tiene derecho a la misma, por lo que es ilegal pretender que la importación de productos excluidos del IVA implícito, no lo esté por el hecho de que se demuestre con la correspondiente certificación expedida con posterioridad a la importación, que los productos tenían insuficiencia de producción nacional o que no exista producción de los mismos, en la forma establecida en las leyes 488 de 1998 y 633 de 2000.
De otra parte, dice que la interpretación realizada por la DIAN transgrede los artículos 2313 y 2318 del Código Civil, al desconocer el derecho que tendría un importador a solicitar la devolución del IVA indebidamente pagado, por el hecho de demostrarse con posterioridad las circunstancias de exclusión.
La Nación a través de apoderada, al oponerse a las pretensiones del actor, indica que éste coteja el concepto acusado con la ley, la cual como precepto general y abstracto no expresaba la exigencia del certificado expedido por la dirección general de comercio exterior, por cuanto la tarea de reglamentación para que ésta fuera operante se efectuó a través del Decreto 2085 de 2000, el que ordenó la aludida certificación, la cual debe obtenerse con anterioridad a la declaración de importación, aceptándose también la previamente solicitada y aún no expedida.
Con cita del parágrafo 1º del artículo 43 de la Ley 488 de 1998, y de los artículos 2º y 3º del Decreto 2085 de 2000, afirma que el concepto se ajusta a lo allí determinado, al interpretar que para efectos de la liquidación y pago del impuesto por la importación de ciertos bienes, atendiendo a la composición de la producción nacional, puede el importador acceder al beneficio, siempre que éste disponga de la certificación expedida por la dirección general de comercio exterior, en la cual se informe la no existencia de producción nacional, documento que debe existir con anterioridad a la importación. De no contar con ella, o por lo menos haberse formulado la solicitud, no puede el importador acceder al beneficio.
Indica que con ocasión de la solicitud del certificado se precisa la producción nacional por parte de la entidad gubernamental; de ahí la obligatoria existencia prevista en el Decreto 2085 de 2000. Si no es expedida la certificación de manera oportuna, ello da lugar a que se liquide el impuesto y obtenido el certificado se pida la devolución. De otra manera, la ausencia del certificado conlleva a que la administración entienda que el bien debe someterse al gravamen, colige entonces, que la omisión voluntaria del certificado por parte del importador es porque los bienes importados no gozan del beneficio fiscal.
Explica que por lo anterior es que el concepto interpreta que el certificado es requisito para que opere el beneficio, pues su existencia es necesaria para liquidar los impuestos respectivos, los cuales deben estar debidamente cancelados con antelación a la importación. En tales circunstancias, prosigue, debe estar cierto el tratamiento fiscal del bien, pues el sentido es que el bien que se pretenda importar tenga definida su situación fiscal y no quede al arbitrio del importador la aplicación o no del gravamen.
De otra parte, acepta el carácter probatorio de la certificación para acceder a la exclusión legal, señalado por el actor, e indica que éste fue establecido en el artículo 3º del Decreto Reglamentario 2085 de 2000, precisamente para que el importador efectúe la liquidación del impuesto, la que debe hacerse con anterioridad a la importación. Señala que la aludida certificación tiene un contenido de fondo, por cuanto allí se expresa la existencia o no de producción nacional que es la condición fundamental para acceder al beneficio. De modo que no puede estar sujeto al vaivén de las circunstancias sino que es una exigencia que da certeza al importador y al ente fiscal de la existencia de producción nacional, que es el principio orientador del IVA implícito, pues se trata de proteger la producción nacional y evitar que a toda costa se coloque en desventaja, frente a los productos importados.
Reitera que el Decreto 2085 de 2000, que goza de presunción de legalidad, establece la oportunidad legal para presentar el certificado, el que es determinante para acceder al beneficio fiscal. Si el importador no acredita oportunamente la certificación, no puede gozar el beneficio con una certificación extemporánea.
En lo atinente a la facultad de interpretación de la DIAN, destaca que el concepto fue expedido con apoyo en las atribuciones del numeral 7º del artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 10 de la Resolución 5632 de 1999, normas que le permiten a la DIAN interpretar disposiciones de todo orden, leyes, decretos, resoluciones, órdenes administrativas, etc., en materia tributaria y cambiaria que sean de su competencia, no solamente las leyes como lo dice el actor y sostiene que el concepto emitido está referido a un tema de la competencia de la DIAN, que requiere del análisis de normas reglamentarias que indican el tratamiento correspondiente a dicho certificado.
Se decide la legalidad del Concepto 029500 expedido el 10 de abril de 2001, por la división de normativa y doctrina tributaria de la DIAN, con el propósito de interpretar la normatividad y pronunciarse acerca de “la procedencia de la devolución y/ compensación del IVA implícito pagado durante los años de 1999 y 2000, cuando el Ministerio de Comercio Exterior haya certificado que no existe producción nacional de dichos bienes”, conforme al problema jurídico planteado.
El acto sienta como tesis jurídica que: “Solamente concede derecho a devolución y/o compensación el impuesto sobre las ventas pagado en forma improcedente o que conforme a la ley goce de tal beneficio”.
Los apartes interpretativos objeto de demanda, expresan que la certificación expedida por la dirección general de comercio exterior, en la cual se informe la oferta insuficiente, es condición para que opere el beneficio de exclusión y debe obtenerse, o por lo menos solicitarse, con anterioridad a la importación, pues de no ser así se causa el IVA implícito en la importación de los bienes indicados en el artículo 424 del estatuto tributario, sin lugar a devolución del impuesto.
El acto acusado fue expedido con apoyo en las previsiones del numeral 7º del artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 10 de la Resolución 5632 de 1999, normas que como lo manifiesta la opositora, le permiten a la DIAN interpretar disposiciones de todo orden, leyes, decretos, resoluciones, órdenes administrativas, etc., en materia tributaria, aduanera y cambiaria que sean de su competencia. En desarrollo de esta competencia se halla facultada para absolver en forma general las consultas escritas, que se formulen sobre la interpretación de las normas tributarias de carácter nacional.
El artículo 264 de la Ley 223 de 1995, le otorgó a los conceptos emitidos por la DIAN alcance y efectos concretos frente a los particulares y a los funcionarios. La Corte Constitucional al pronunciarse sobre su exequibilidad en el fallo C-487 de 1996, precisó que estos conceptos “constituyen la expresión de manifestaciones jurídicas, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de normas jurídicas tributarias”.
Como lo precisó la Sala en otra oportunidad (1) , cuando los conceptos interpretan las normas tributarias y dichas interpretaciones tienen un carácter autorregulador de la actividad administrativa y producen efectos frente a los administrados, su naturaleza es la de actos administrativos de reglamentación en el último nivel de ejecución de la ley, sujetos a control de legalidad por parte de la jurisdicción contencioso administrativa.
(1) Cfr. sentencia del Expediente 10.581, actor Rosa Elvira Velandia, C.P. Dr. Germán Ayala Mantilla.
Siendo así, los conceptos emitidos para la interpretación de las normas jurídicas tributarias, deben conducir a la aplicación del derecho según las metas o fines determinados por el legislador, de suerte que cualquier interpretación que contravenga el sentido de la ley, resulta ilegítima y contraria a derecho.
Hecha la anterior precisión y como la demanda acusa que la interpretación normativa hecha oficialmente en los apartes del concepto transcritos en los antecedentes de este fallo, no corresponde al sentido de las disposiciones interpretadas, como lo son el parágrafo 1º del artículo 43 de la Ley 488 de 1998, el artículo 3º del Decreto 2085 de 2000 y el parágrafo 1º del artículo 27 de la Ley 633 de 2000, la Sala procederá al análisis de dicha normatividad con el propósito de establecer la legalidad del acto materia de control.
Para efectos de la liquidación y pago del impuesto sobre las ventas por las importaciones de esta clase de bienes, el Gobierno Nacional deberá publicar la base gravable mencionada en el inciso anterior aplicable a la importación de cada bien, teniendo en cuenta la composición de la producción nacional”.
Mediante la disposición transcrita, incorporada en el parágrafo 1º del artículo 424 del estatuto tributario, el legislador determinó gravar la importación de los bienes que fiscalmente tienen el tratamiento de excluidos del IVA, con una tarifa promedio implícita en el costo de producción de los bienes de la misma clase producidos en el país, con excepción de aquellos productos cuya “oferta sea insuficiente para atender la demanda interna”.
Nótese cómo allí no se estableció ninguna otra previsión respecto a las condiciones o pruebas para acceder al beneficio, particularmente en torno a la aludida certificación. Tampoco lo hizo el reglamento contenido en el Decreto 1344 de 1999.
Ciertamente, fue el artículo 3º del Decreto 2085 de 2000, expedido el 18 de octubre de 2000, la normatividad que definió lo que debía entenderse por “oferta insuficiente” y estableció que el presupuesto de exclusión debía acreditarse mediante una certificación proveniente de la autoridad allí determinada, en la siguiente forma:
“Oferta insuficiente. Para efectos de lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 424 del estatuto tributario, hay oferta insuficiente de un producto cuando no exista producción nacional del mismo, lo cual se acreditará con la certificación que expida la dirección general de comercio exterior del Ministerio de Comercio Exterior, con base en el registro que sobre el particular obre en esa dependencia. La importación de estos bienes no está gravada con el impuesto sobre las ventas (resaltados fuera de texto).
El Departamento Nacional de Planeación en coordinación con los ministerios o entidades competentes deberán certificar anualmente la producción nacional y las importaciones, para determinar el tamaño del mercado, para lo cual deberán proveerse de las bases de datos necesarias…”.
Antes del examen de fondo de la norma, desde ya se advierte, que a la luz de su aplicación en el tiempo y teniendo en cuenta que las devoluciones de cuya procedencia se ocupa el concepto demandado, son las relativas al IVA pagado durante los años de 1999 y 2000, se colige que el beneficio no estaba sujeto a la acreditación de la mencionada certificación desde 1999, por cuanto tal documento se convirtió en presupuesto probatorio solamente con la vigencia del artículo 3º del Decreto Reglamentario 2085 que fue expedido el 18 octubre de 2000.
De manera que si de interpretar este reglamento se trata, mal podía el concepto deducir que con anterioridad a la expedición de la norma que daba sustento a la mencionada exigencia, previamente debía obtenerse por parte del importador el aludido requisito, exigencia de imposible cumplimiento, máxime si se tiene en cuenta que es bien sabido que la ley —entendida en su sentido genérico de ordenamiento positivo— solamente obliga en virtud de su promulgación.
Respecto al alcance del reglamento, está de acuerdo la Sala con la argumentación de la parte demandada, en cuanto destaca la importancia de la certificación, pero no como condición o presupuesto legal de exclusión de la importación del bien, sino a título de demostración de que se goza del tratamiento de excepción.
Dentro de una sana hermenéutica finalística, considera la sección, que dicha exigencia es mucho más que una simple formalidad, en tanto tiene relación directa con el fondo del asunto, puesto que permite establecer la procedencia del reconocimiento del derecho sustancial a través del cumplimiento del presupuesto de exclusión, vale decir, la insuficiencia de producción nacional, además de constituir fundamental instrumento de control.
Por otra parte, se advierte que la disposición, que constituye el eje central de la interpretación que es el artículo 3º del Decreto Reglamentario 2085 de 2000, que para efectos del tratamiento especial previsto en el parágrafo 1º del artículo 424 del estatuto tributario establece cuándo hay oferta insuficiente de un producto y la forma de demostrarlo, mediante la tantas veces citada certificación del Ministerio de Comercio Exterior, fue objeto de examen de legalidad por parte de esta Sala, mediante la sentencia del 15 de marzo de 2002, expediente 11.634, determinándose declarar la nulidad de la expresión “hay oferta insuficiente de un producto cuando no exista producción nacional del mismo (2) ”.
(2) Precisó la Sala que la norma reglamentada (L. 488/98, art. 43, par. 1º) no consideraba gravada la importación de un producto de los mencionados en el artículo 424 del estatuto tributario, si se demuestra que la producción interna no alcanza a cubrir la demanda del país. Siendo la “insuficiencia” el requisito para la exclusión del impuesto, a la luz de dicha disposición no es admisible exigir la “inexistencia” de producción nacional del bien, como presupuesto para la aplicación del régimen exceptivo.
De todo lo anterior, se deduce que ni del artículo 3º del Decreto Reglamentario 2085 de 2000, ni de la ley reglamentada, se deriva que la obligación sea de cumplimiento previo, ni las consecuencias pretendidas en el acto acusado.
De otra parte, en cuanto a la legislación que regulaba la materia a partir del año de 2001, la Ley 633 del 29 de diciembre de 2000, artículo 27, parágrafo 1º dispuso:
“...La importación de los bienes previstos en el presente artículo estará gravada con una tarifa equivalente a la tarifa general del impuesto sobre las ventas promedio implícita en el costo de producción de bienes de la misma clase de producción nacional.
Para los efectos de esta disposición se entenderá que no existe producción nacional cuando la producción interna sólo cubra hasta el treinta y cinco por ciento (35%) de las necesidades del mercado (resaltados fuera de texto).
El Departamento Nacional de Planeación en coordinación con los ministerios o entidades competentes deberán certificar anualmente la producción nacional y las importaciones, para determinar el tamaño del mercado, para lo cual deberán proveerse de las bases de datos necesarias”.
Esta disposición mantuvo el régimen del “IVA implícito” adoptado a través de la Ley 488 de 1998. Sus previsiones estuvieron dirigidas a establecer regulaciones en torno a las pruebas para el acceso al régimen de excepción cuando exista oferta insuficiente de los bienes en el mercado local. En este sentido, legalmente se consagró la “inexistencia” de producción nacional como presupuesto para la exclusión. También precisó la ley que no existe producción nacional y por ende no se causa el IVA implícito, cuando la producción interna sólo cubra hasta el 35% de las necesidades del mercado.
Para estos últimos fines, se estableció que el Departamento Nacional de Planeación, DNP, deberá certificar anualmente la producción nacional y el tamaño del mercado, previo el acopio de la información necesaria.
Resulta pertinente referir que esta Sala al resolver favorablemente, el 5 de octubre de 2001 (3) , la acción de cumplimiento instaurada por un particular, con el propósito de que se le diera cumplimiento a la ley y se expidieran los actos respectivos a publicación de la base gravable y a la certificación de planeación nacional, expresó:
(3) Radicación 25000-23-24-000-2001-0348-01. Número interno 1076. Sentencia del 5 de octubre de 2001, actor Intall Interagro Ltda., C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.
“Se advierte que aunque la norma no establece un plazo perentorio dentro del cual las entidades accionadas deban publicar la base gravable del IVA implícito (Gobierno Nacional) o la certificación de la producción nacional e importaciones de los productos allí precisados (Departamento Nacional de Planeación), si ordena la publicación de la base gravable para efectos de la liquidación y pago del impuesto sobre las ventas de dichos productos y la certificación anual de la producción nacional y las importaciones, para determinar el tamaño del mercado, lo cual implica que para la tasación del tributo deben expedirse los dos actos mencionados.
No obstante que se observa que dichas entidades han venido recogiendo la información necesaria y adelantando los estudios correspondientes a fin de expedir la reglamentación sobre la materia, lo cual se encuentra demostrado con las manifestaciones que las mismas hicieron con ocasión de la presente acción y que de los documentos allegados al proceso se puede determinar la veracidad de dichas afirmaciones e incluso que ya existe un proyecto de decreto reglamentario que se encuentra en estudio, para la Sala sólo la expedición del mismo permitirá dar cumplimiento eficaz al parágrafo 1º del artículo 27 de la Ley 633 de 2000”.
Fue así como el inciso 6º de la disposición fue reglamentado mediante el Decreto 2264 del 26 de octubre de 2001, que en el artículo 4º estableció que “a más tardar el 31 de mayo de cada año”, el Departamento Nacional de Planeación certificará la no existencia de producción nacional en el mercado interno “respecto a los bienes indicados en el artículo 424 del estatuto tributario, así como la fórmula que para dicha finalidad deberá aplicar la entidad.
En las anteriores condiciones, y teniendo en cuenta que el concepto acusado está referido a la procedencia de las devoluciones y/ compensaciones del IVA implícito por los años de 1999 y 2000, contraría la realidad jurídica y carece de sustento la interpretación de que:
“...La excepción a la aplicación del IVA implícito, evidentemente ocurrirá en la medida que al tiempo de la importación, el Departamento Nacional de Planeación en coordinación con los ministerios o entidades competentes, hayan certificado que la producción nacional sólo cubre hasta el 35% de las necesidades del mercado, lo que de suyo supone que tal documento se constituye en requisito previo a la importación, la ausencia del mismo conlleva la causación y pago del gravamen...”. (destaca la Sala).
En conclusión, la interpretación plasmada en el acto acusado se apartó del contenido de las normas objeto de interpretación y creó una condición, una oportunidad probatoria y unas consecuencias que no surgen del marco normativo bajo el cual fue expedido el concepto acusado, con lo cual torna en nugatorio el tratamiento de excepción que consagran las normas objeto de análisis e impide la posibilidad de acceder a la devolución o compensación del IVA implícito pagado en los años 1999 y 2000.
Estas razones son suficientes para acceder a las pretensiones de la demanda.
DECLÁRASE la nulidad de los apartes acusados del concepto 029500 de 10 de abril de 2001, en materia de devolución y/o compensación del IVA implícito, expedido por la división de normativa y tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cuyo texto es el siguiente:
“...Con la expedición del Decreto 2085 del 18 de octubre de 2000, por el cual se reglamentó el parágrafo 1º del artículo 424 del estatuto tributario, se condicionó la causación del IVA implícito a la certificación expedida por la dirección general de comercio exterior del Ministerio de Comercio Exterior, sobre oferta insuficiente, requisito que consideramos debía cumplirse en forma previa a la importación, salvo claro está que el importador demostrara que en forma anticipada la solicitó y la misma le fue expedida con posterioridad al pago del impuesto. En este evento se considera que, demostrada la improcedencia del cobro del IVA es viable la devolución del citado gravamen.

References: artículo 84
 artículo 424
 artículo 338
 artículo 43
 artículo 3
 artículo 27
 Resolución 
 artículo 338
 artículo 3
 artículo 43
 artículo 3
 artículo 11
 artículo 10
 Resolución 
 artículo 424
 artículo 11
 artículo 10
 Resolución 
 artículo 264
 artículo 43
 artículo 3
 artículo 27
 artículo 424
 artículo 3
 artículo 424
 artículo 3
 artículo 3
 artículo 424
 artículo 424
 artículo 3
 artículo 27
 artículo 27
 artículo 4
 artículo 424
 artículo 424