Source: http://kraken.slv.cz/2Afs97/2007
Timestamp: 2018-08-20 13:24:49+00:00

Document:
2Afs97/2007
è. j. 2 Afs 97/2007-129
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: LINDAB s. r. o., se sídlem Na Hùrce 1081/6, Praha 6, zastoupeného Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, Praha 2, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 242/2005-72,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 242/2005-72, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 242/2005-72 byla zamítnuta ¾aloba podaná ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 12. 11. 2004, è. j. 8466/04-120, kterým bylo zamítnuto odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Øíèanech ze dne 25. 11. 2003, è. j. 65723/03/059922/1119, kterým byla stì¾ovateli zru¹ena daòová ztráta na dani z pøíjmù právnických osob a dodateènì vymìøena tato daò za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 7 255 550 Kè. V odùvodnìní rozsudku mìstský soud uvedl, ¾e neopodstatnìnou je námitka, v ní¾ je vytýkáno správci danì, ¾e na stì¾ovatele pøenesl vlastní zákonné dùkazní bøemeno, kdy¾ po nìm po¾adoval prokázání vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti, a úplnosti jeho úèetnictví. Vzhledem k tomu, ¾e pro zji¹tìní základu danì se u stì¾ovatele vychází z hospodáøského výsledku zachyceného v úèetnictví, je pochopitelné, ¾e správce danì se zamìøil na to, zda úèetní knihy, úèetní doklady a dal¹í evidence byly vedeny v souladu se zákonem 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o úèetnictví ). Postup správce danì byl zcela v souladu s ustanovením § 16 odst. 2 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Ukládal-li správce danì stì¾ovateli povinnost odstranit pochybnosti o správnosti jeho úèetnictví, nejednal mimo rámec zákona. Mìstský soud vyjádøil nesouhlas s tím,
¾e by správce danì ve svých výzvách dostateènì nespecifikoval pochybnosti, které mìl o úèetnictví stì¾ovatele. Napø. ve výzvì ze dne 1. 7. 2003 jasnì vyjádøil, ve vztahu k jaké daòové povinnosti se jeho pochybnosti upínají a v èem spoèívají. Nesprávné uvedení § 43 zákona o správì daní a poplatkù ve výzvách ze dne 1. 7. 2003 a ze dne 4. 9. 2003 pokládá mìstský soud za formální pochybení správce danì, jím¾ stì¾ovatel nemohl být nijak zkrácen na svých právech. Stì¾ovateli muselo být s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem pøípadu (probíhající daòová kontrola, èasová i obsahová návaznost jednotlivých výzev) zjevné ¾e se nejedná o výzvy v rámci vytýkacího øízení, ale v rámci daòové kontroly. Za podstatné oznaèil i to, ¾e stì¾ovatel na v¹echny výzvy reagoval, z èeho¾ lze dovodit, ¾e ani on sám je nepokládal za nicotné. Správce danì vedl stì¾ovatele k tomu, aby splnil dùkazní povinnost podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, tedy aby vedeným úèetnictvím prokázal správnost údaje o vý¹i hospodáøského výsledku uvedeného na øádku 10 daòového pøiznání. Podmínkou pro stanovení daòové povinnosti dokazováním, kterou stì¾ovatel v souzené vìci nesplnil, bylo právì pøedlo¾ení úèetnictví vedeného v souladu se zákonem. Pouze tímto dùkazním prostøedkem toti¾ bylo mo¾né ovìøit správnost údaje o vý¹i hospodáøského výsledku vykázaného ¾alobcem v daòovém pøiznání. Námitku, ¾e se správce danì v prùbìhu daòové kontroly dostateènì nevypoøádal s dùkazními prostøedky navr¾enými stì¾ovatelem a v rozporu se zákonem øadu z nich odmítl provést, mìstský soud rovnì¾ neshledal opodstatnìnou. Správce danì v souzené vìci stanovil daò za pou¾ití pomùcek, a tudí¾ ve zprávì o daòové kontrole ani nemohl hodnotit, které ¾alobcem navr¾ené dùkazní prostøedky osvìdèil jako dùkaz a které nikoliv. Poukazování na mimoúèetní evidence, které podle názoru stì¾ovatele dostateènì prokazovaly úroveò skladovaných zásob èi stav nedokonèené výroby ke konci roku, nemù¾e obstát u¾ z toho dùvodu, ¾e pro zji¹tìní hospodáøského výsledku, pota¾mo základu danì z pøíjmù, bylo podle zákona zapotøebí vycházet z hospodáøského výsledku zachyceného v úèetnictví a nikoliv v jeho mimoúèetních evidencích èi dokladech. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì dostateènì urèitým a srozumitelným zpùsobem specifikoval, v èem podle jeho názoru stì¾ovatel pochybil, pøièem¾ poukázal i na jednotlivá ustanovení zákona o úèetnictví, která byla poru¹ena. Podle názoru mìstského soudu neobstála ani námitka ¾e stì¾ovatel nemìl mo¾nost seznámit se a projednat zprávu o daòové kontrole. Stì¾ovatel udìlil povìøení k projednání a pøevzetí zpráv o daòové kontrole své zamìstnankyni paní V., které bezpochyby zahrnovalo také povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, popø. navrhnout jeho doplnìní, nebo» k uplatnìní tìchto práv dochází právì pøi projednání zprávy o kontrole. Skuteènost, ¾e povìøená zamìstnankynì toto právo neuplatnila, nemìní nic na tom, ¾e tak mohla uèinit. K tomuto ¾alobnímu bodu také mìstský soud uvedl, ¾e mu není známa ¾ádná zákonná pøeká¾ka bránící tomu, aby k seznámení s obsahem zprávy následnému projednání a spolupodepsání do¹lo pøi jediném jednání. Opodstatnìnou neshledal mìstský soud ani námitku, ¾e se správce danì v prùbìhu daòové kontroly dostateènì nevypoøádal s navr¾enými dùkazními prostøedky. Ze zprávy o daòové kontrole je seznatelné, jaké úèetní a jiné doklady správce danì v prùbìhu daòové kontroly kontroloval a k jakým závìrù dospìl.Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelovo nepøehledné, nesprávné a neprùkazné úèetnictví nebylo mo¾no pou¾ít jako dùkazní prostøedek, na jeho¾ základì by bylo mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním, správce danì po zji¹tìní tìchto vad v úèetnictví po právu pøistoupil ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek. K pøedlo¾ené zprávì auditora mìstský soud uvedl, ¾e tato neprokazuje, ¾e by se auditorská spoleènost pøed schválením úèetní závìrky blí¾e zabývala tìmi úèetními a dal¹ími doklady, které správce danì a finanèní øeditelství zkoumaly v prùbìhu daòového øízení. Vzhledem k tomu, ¾e v souzené vìci byly podmínky pro stanovení danì podle pomùcek splnìny, shledal mìstský soud neopodstatnìnou námitku, ¾e pøi výbìru a pou¾ití pomùcek postupoval správce danì selektivnì a v neprospìch stì¾ovatele, kdy¾ pou¾il údaj o prùmìrné mar¾i zji¹tìný z kalkulaèních listù týkajících se pouze výrobkù typu XC.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Stì¾ovatel má zato, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu zákonem stanovené dùkazní povinnosti podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), kdy¾ akceptoval postup finanèního úøadu a finanèního øeditelství, kdy¾ pøenesly na stì¾ovatele vlastní dùkazní bøemeno, nebo» po nìm po¾adovaly prokázání vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti vedení úèetnictví, èím¾ zpùsobily protiprávnost celého øízení. Podle názoru stì¾ovatele není pøípustné, aby se v rámci jednoho øízení kontrolovala jak správnost úèetnictví, tak i správnost pøiznané danì. Pokud mìstský soud v odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e finanèní úøad ve vztahu ke stì¾ovateli nezahájil a nevedl øízení podle zákona è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ), pak není zøejmé, jak k tomuto závìru dospìl, kdy¾ výzvy finanèního úøadu nesmìøovaly k prokázání údajù uvedených v daòovém pøiznání, ale k prokázání toho, ¾e úèetnictví stì¾ovatele je vedeno vìrohodnì, prùkaznì, správnì a úplnì. Kontrola úèetnictví v rámci daòové kontroly je mo¾ná jen do té míry, pokud se pøímo týká daòové povinnosti. Co se kontroluje musí být zøejmé i ze v¹ech výzev správce danì. V tomto pøípadì tomu tak nebylo, co¾ opomnìl pøi svém rozhodování zohlednit i mìstský soud. Nelze v rámci daòové kontroly souèasnì posuzovat také úèetnictví daòového subjektu jako celek, nebo» tuto kombinaci dvou rùzných øízení, která navíc mají odli¹nou procesní úpravu, nelze odùvodnit ani odkazem na procesní ekonomiku. Mìstský soud opakovanì vyslovil, ¾e správce danì mìl pochybnosti ohlednì úèetnictví stì¾ovatele, a nezmiòuje se o pochybnostech ohlednì jeho daòového pøiznání. Je zøejmé, ¾e nejde pouze o terminologickou nepøesnost, ale ¾e se mìstský soud dopou¹tí stejné chyby jako správce danì, kdy¾ smì¹uje kontrolu úèetnictví a kontrolu daní. To je zøejmé i z výzvy z 1. 7. 2003. Úèetnictví lze zkoumat jako celek pouze podle zákona o úèetnictví, nebo» zákon o správì daní a poplatkù pøipou¹tí zkoumání úèetnictví pouze ve vztahu ke konkrétním úèetním záznamùm a písemnostem. Podle stì¾ovatele mìstský soud také nesprávnì posoudil právní otázku zákonnosti výzev ke slnìní dùkazní povinnosti stì¾ovatele vydaných podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud pokládá nesprávné uvedení citovaného ustanovení ve výzvì ze dne 1. 7. 2003 a ze 4. 9. 2003 za pouze formální pochybení správce danì, jím¾ stì¾ovatel nemohl být nikterak zkrácen na svých právech, pak tomuto závìru nelze pøisvìdèit. Mìstský soud konstatoval nezákonné jednání správce danì, ale zároveò dovozuje, ¾e nebylo schopno vyvolat následky. V rozporu s právem tak vyvodil, ¾e je povinností adresáta správy zkoumat, zda materiální podstata úkonu správního orgánu odpovídá jeho formálnímu oznaèení. Podle stì¾ovatele nelze ani akceptovat názor mìstského soudu, ¾e pokud je v textu výzvy zmínìno ustanovení § 16 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, pak i pøesto, ¾e výzva byla oznaèena jako výzva podle § 43 citovaného zákona, mìl mít stì¾ovatel zato, ¾e jde o výzvu podle § 16 odst. 2 citovaného zákona. Mìstský soud se nezabýval tím, zda reakce stì¾ovatele na výzvu vyplývala z toho, ¾e podle jejího oznaèení se dùvodnì domníval, ¾e jde o výzvu podle § 43 citovaného zákona, i kdy¾ skuteèným zámìrem správce danì bylo vydat výzvu podle § 16 odst. 2 citovaného zákona. Mìstský soud rovnì¾ nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu práva vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole ve smyslu ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Pokud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatel byl pouèen o zpùsobech, jak brojit proti závìrùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole ji¾ pøi zahájení daòové kontroly v protokolu o ústním jednání ze dne 14. 5. 2003, je toto pouèení bez právního úèinku, nebo» zpráva o kontrole byla vydána a¾ témìø pùl roku po sepsání tohoto protokolu. Toto pouèení musí být daòovému subjektu dáno v¾dy a¾ na konci daòové kontroly pøed podpisem zprávy o kontrole daòovým subjektem. Z rozhodnutí mìstského soudu také není jasné, jakými my¹lenkovými úvahami se zabýval, pokud tvrdí, ¾e povìøení zamìstnankynì stì¾ovatele k projednání zprávy v sobì bezpochyby zahrnovalo té¾ povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì. Pokud by bylo zámìrem stì¾ovatele, aby povìøení pracovnice zahrnovalo i právo vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì, pak by takto plnou moc nepochybnì formuloval. Mìstský soud tak v rozporu s právem i faktickým stavem potvrdil nezákonný postup správce danì. Pokud mìl finanèní úøad nebo mìstský soud pochybnost o tom, jaký byl skuteèný rozsah zmocnìní, mìly si tento rozsah vyjasnit se stì¾ovatelem jako zmocnitelem. Ani mìstský soud tento nezákonný stav nenapravil, nebo» odmítl provést dùkaz výpovìdí zmocnìné pracovnice. Pokud soud uvádí, ¾e mu není známa ¾ádná zákonná pøeká¾ka bránící tomu, aby k seznámení daòového subjektu s obsahem zprávy o daòové kontrole, jejímu projednání a spolupodepsání do¹lo pøi jediném jednání, pak je zøejmé, ¾e se nezabýval argumentem uvedeným v ¾alobì, toti¾ ¾e vzhledem k obsahu a záva¾nosti zprávy a mo¾ným dopadùm na stì¾ovatele nebylo prakticky mo¾né, aby v¹echny tyto kroky byly provedeny najednou. V ¾alobì stì¾ovatel namítal, ¾e finanèní úøad nezkoumal, zda i pøi nesprávném úèetnictví lze dojít s dostateènou jistotou ke správnému urèení základu danì a navíc odmítl provést dùkazní prostøedky navr¾ené stì¾ovatelem, které mohly osvìdèit, ¾e bylo mo¾né urèit daòovou povinnost dostateènì spolehlivì, ale mìstský soud se touto námitkou vùbec nezabýval. Stì¾ovateli tak nebyla dána mo¾nost, aby prokázal údaje uvedené v daòovém pøiznání podle svých mo¾ností, nebo» správce danì trval na prokázání pouze prostøednictvím správnì vedeného úèetnictví. Mìstský soud sice provedl dùkaz zprávou auditora, ale nepochopil smysl auditu a zpùsob jeho provádìní. Pokud uvedl, ¾e tato zpráva neprokazuje, ¾e by se auditorská firma pøed schválením úèetní závìrky blí¾e zabývala tìmi úèetními a dal¹ími doklady, které správce danì a finanèní øeditelství zkoumaly v prùbìhu daòového øízení, pak je nutno uvést, ¾e auditor se zabýval úèetnictvím jako celkem z toho pohledu, zda vìrnì a poctivì zobrazuje hospodáøský výsledek stì¾ovatele a stav jeho majetku a závazkù. Stejnì tak jako finanèní úøad v rámci daòové kontroly, ani auditor nekontroluje ka¾dý úèetní doklad, ale v¾dy si vybírá pouze reprezentativní vzorek. Stì¾ovatel upozornil na to, ¾e pokud má pravdu auditor, pak nemù¾e být pravdivý závìr správce danì o absolutní nepou¾itelnosti stì¾ovatelova úèetnictví pro daòové úèely. Je s podivem, ¾e soud nepojal ¾ádnou pochybnost ve vztahu k tomuto rozporu. Mìstský soud tak nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu dokazování, nebo» pøisvìdèil správním orgánùm, které svá rozhodnutí v èásti o pøípustnosti stanovení daòové povinnosti podle pomùcek opøely o tvrzené nedolo¾ení vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti vedení úèetnictví, ani¾ by pøipustily dokazování jinou evidencí stì¾ovatele. Stì¾ovatel dále namítal, ¾e se mìstský soud nevypoøádal s argumenty uvedenými v ¾alobì týkajícími se sní¾ení mar¾e pøi pou¾ití pomùcek, co¾ vede k nepøezkoumatelnosti jeho rozhodnutí. Zabýval se sice výpoètem mar¾e u konkrétního výrobku podle jeho kalkulace, ale vùbec se nezabýval korekcí mar¾e ve vý¹i 30%, a zejména pak naprosto nesmyslným hospodáøským výsledkem, ke kterému by se pøi pou¾ití správcem umìle vytvoøené mar¾e do¹lo. Podle stì¾ovatele z ustanovení § 2 odst. 2 a § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e finanèní úøad mìl povinnost jej vyzvat k tomu, aby mu pøedlo¾il informace nutné k co nejpøesnìj¹ímu odhadu daòové povinnosti. Pokud se finanèní øeditelství v odvolacím øízení nezabývalo tím, které výrobky byly pro stì¾ovatele typické a jaké byly obchodní mar¾e u tìchto výrobkù, aèkoliv tato nesprávnost byla v odvolání výslovnì namítána, pak bylo povinností mìstského soudu zjednat nápravu. Mìstský soud proto rovnì¾ nesprávnì posoudil právní otázku obsahu pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù., nebo» pøisvìdèil správním orgánùm, které svá rozhodnutí v èásti stanovení daòové povinnosti opøely o pomùcky, které byly zjevnì nesmyslné, nevhodné a bez vazby na daòovou povinnost k dani z pøíjmù právnických osob. Z tìchto v¹ech dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zru¹en a vìc vrácena mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu a skuteènost, ¾e nepøedlo¾í dùkazní prostøedky, které by prokazovaly jeho tvrzení, neznamená, ¾e se dùkazní bøemeno pøená¹í na správce danì. Odpovìdnost za zji¹tìní skutkového stavu spoèívá tedy s výjimkou uvedenou v § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù na daòovém subjektu. V pøedmìtném pøípadì se nejednalo o kontrolu úèetnictví, ale o daòovou kontrolu, s èím¾ byl stì¾ovatel obeznámen. Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno neunesl, a proto musela být stanovena daò podle pomùcek. K námitce procesních vad pøi vydávání výzev finanèní øeditelství uvedlo, ¾e formální zámìna ustanovení § 16 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù za § 43 citovaného zákona nemohla stì¾ovatele po¹kodit ani zkrátit na právech, nebo» je zøejmé, ¾e nese dùkazní bøemeno i v daòové kontrole. Stì¾ovateli byla dána mo¾nost vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole. Skuteènost, ¾e této mo¾nosti nevyu¾il, pøípadnì nepo¾ádal o lhùtu k vyjádøení, je vìcí stì¾ovatele. Výklad plné moci ve smyslu uvádìném stì¾ovatelem, je podle názoru finanèního øeditelství nesprávný a úèelový. Stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly dokládal svá tvrzení zejména popisem úèetních postupù a odkazem na úèetnictví vedené v zahranièí, ale ¾ádné relevantní dùkazní prostøedky v¹ak nepøedlo¾il. Dùkazní prostøedky navr¾ené stì¾ovatelem nebyly odmítnuty, av¹ak nemohly být osvìdèeny jako dùkazy, nebo» na jejich podkladì nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost. Rovnì¾ zpráva auditora nemù¾e správce danì zavazovat, kdy¾ úkolem auditu není, a nemù¾e být, stanovení danì. K námitce nezákonného postupu správce danì pøi urèení danì podle pomùcek finanèní øeditelství zejména uvedlo, ¾e pokud mar¾e u výrobkù typu RCLU èinila 131 % a u výrobkù typu SR 164 %, jak uvádí stì¾ovatel, a koneèná mar¾e pro výpoèet danì podle pomùcek stanovená správcem danì byla 135,15 %, lze jen stì¾í namítat zásadní pochybení pøi stanovení vý¹e daòové povinnosti a její zjevnou nepravdìpodobnost. Z tìchto dùvodù navrhlo zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Ze správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud vyplynulo, ¾e dne 14. 5. 2003 byla u stì¾ovatele zahájena Finanèním úøadem v Øíèanech daòová kontrola podle § 16 zákona o správì daní a poplatkù, mimo jiné danì z pøíjmù právnických osob za rok 2001.Výzvou ze dne 4. 6. 2003 vydanou podle § 16 odst. 2 citovaného zákona, byl stì¾ovatel s odkazem na § 16 odst. 2 písm. c), e) citovaného zákona vyzván k pøedlo¾ení úèetních knih, úèetních dokladù a dal¹ích evidencí za rok 2000, které byly specifikovány pod body 1) a¾ 5). Na tuto výzvu reagoval stì¾ovatel sdìlením, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, které v¹ak budou zahrnuty v novém programu od záøí 2003 a dále se zavázal, ¾e vnitropodnikovou smìrnici o oceòování zásob pøedlo¾í dodateènì. V dal¹í výzvì ze dne 1. 7. 2003 vydané podle § 43 a § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù sdìlil správce danì stì¾ovateli, ¾e vzhledem k jeho odpovìdi na pøedchozí výzvu vznikly pochybnosti o správnosti, úplnosti a prùkaznosti úèetnictví ve smyslu ustanovení § 7 zákona o úèetnictví, zejména o vý¹i obratù na úètech 501, 504, 521, 601, 602, 604, 611, a to ve vazbì na vý¹i hospodáøského výsledku uvedeného na ø. 10 daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob. Z uvedeného dùvodu správce danì vyzval stì¾ovatele k odstranìní tìchto pochybností pøedlo¾ením úèetních knih podle zákona o úèetnictví, dùkazních prostøedkù prokazujících provedení dokladové inventarizace pohledávek podle § 30 zákona o úèetnictví, vedení skladové evidence zachycující pohyb zbo¾í a zásob vlastní výroby podle zákona o úèetnictví. Stì¾ovatel správci danì opìt sdìlil, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, tyto v¹ak budou zahrnuty v programu od záøí 2003. K jednotlivým bodùm výzvy pak uvedl, ¾e vede úèetní knihy v souladu se zákonem o úèetnictví. Chybìjící údaje o obratech stran má dáti a dal na hlavní knize, které jsou nahrazeny pouze rozdílem tìchto stran, nemohou ovlivnit výsledek zachycený v úèetnictví (kdy¾ tyto obraty jsou na jednotlivých úètech pøi jejich samostatném vyjetí z úèetního systému). Dokladová inventura pohledávek je provádìna mìsíènì a souèasnì se mìsíènì provádìjí opravné polo¾ky k pohledávkám, které jsou více jak pùl roku po splatnosti. V rámci roèních auditù je stav pohledávek provìøován u významných odbìratelù. Vedení skladové evidence zachycující pohyb zbo¾í a materiálu a zásob vlastní výroby nelze zpìtnì za rok 2000 dolo¾it, av¹ak stì¾ovatel je schopen dolo¾it, ¾e fyzické inventury skladu jsou provádìny ètvrtletnì a dále jsou mìsíènì nebo namátkovì provádìny men¹í fyzické inventury. V podání ze dne 29. 8. 2003 stì¾ovatel správci danì poskytl informace o zpùsobu úètování a oceòování zásob v úèetnictví za rok 2000, o stanovení slev odbìratelùm, o evidenci tr¾eb ve skladech, o stanovení ceny zbo¾í ve skladové evidenci a o rozpou¹tìní vedlej¹ích nákladù na poøízení zásob na úèet 504. Pøílohou podání ze dne 29. 8. 2003 byly té¾ kalkulaèní listy výrobkù typu XC, SR, TC èi RCLU-RLU s prùmìrným ziskem u ka¾dého výrobku. Výzvou správce danì ze 4. 9. 2003 vydanou podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù byl stì¾ovatel vyzván k odstranìní pochybností o správnosti, úplnosti a prùkaznosti oceòování zbo¾í a poskytování slev odbìratelùm pøedlo¾ením dùkazních prostøedkù podle § 16 odst. 2 a § 31 odst. 9 citovaného zákona. Stì¾ovatel byl ve výzvì pouèen, ¾e nevyhoví-li jí ve stanovené lhùtì, neunese dùkazní bøemeno a správce danì bude oprávnìn postupovat podle § 31 odst. 5 citovaného zákona. V odpovìdi na tuto výzvu stì¾ovatel zopakoval s odkazem na své pøedchozí odpovìdi, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, a proto po¾adované údaje pøedává ve fotokopiích z pùvodních úèetních závìrek. Dále uvedl, ¾e k 31. 12. 2001 byl pøecenìn sklad 2 v R. na základì propoètu nového poèítaèového programu, pøièem¾ poukázal na pøilo¾enou kalkulací výrobkù SR. Souèasnì sdìlil, ¾e za provozovnu R. byly v letech 2000 a 2001 poskytovány slevy pouze jednomu partnerovi, a to firmì Pichler ve vý¹i 3 % za vèasnou platbu faktur. Ve zprávì o daòové kontrole ze dne 20. 10. 2003 správce danì konstatoval, ¾e hospodáøský výsledek v úèetnictví stì¾ovatele byl toto¾ný s hospodáøským výsledkem uvedeným na ø. 10 daòového pøiznání. V pøíloze pøilo¾ené k úèetní závìrce stì¾ovatel uvedl, ¾e úètuje zpùsobem A, ¹etøením v¹ak bylo zji¹tìno, ¾e pøi úètování o poøízení zásob pou¾il zpùsob A a pøi úètování o úbytku zásob pou¾il zpùsob B. Tento zpùsob úètování je v rozporu s úètovou osnovou a postupy úètování pro podnikatele èj. V/20 100/1992. Správce danì dále uvedl, ¾e poèáteèní zùstatek úètu 121-1551-nedokonèená výroba nenavazoval na koneèný zùstatek minulého období. Hodnota tohoto poèáteèního zùstatku byla v minulém úèetním období zahrnuta na úèet 132-zbo¾í. K 31. 12. 2001 byla hodnota nedokonèené výroby v èástce 729 541,99 Kè opìt v úèetnictví zahrnuta na úèet 132-zbo¾í. V inventurním soupise byla evidována ve skladu 2-spiroroury. Inventurní soupisy zbo¾í a výrobkù obsahovaly poøizovací cenu i prodejní cenu tìchto zásob. Ostatní zùstatky inventurních soupisù majetku a závazkù byly toto¾né s koneènými zùstatky pøíslu¹ných úètù v úèetnictví. Inventarizace úètu 311-odbìratelé byla vedena souhrnnì dle odbìratelù, nikoliv jako dokladová podle jednotlivých úèetních pøípadù. Dále bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel vykázal výnosy na úètech 602, 604 a 640 o 543 000 Kè ni¾¹í ne¾ hodnotu uskuteènìného zdanitelného plnìní. Daòový subjekt dále úètoval o poøízení zásob jednotlivì podle pøijatých faktur na pøíslu¹né syntetické úèty 112-suroviny a 132-zbo¾í vèetnì vedlej¹ích nákladù. Na konci ka¾dého mìsíce porovnal zùstatek úètu 112 a 132 s koneèným zùstatkem ve skladové evidenci a rozdíl zaúètoval jedním zápisem na úèet 504 4010-prodané zbo¾í v cenì poøízení. Pøi vedení skladové evidence hodnotu pøijatého zbo¾í navý¹il o 9 % stanovené prùmìrné hodnoty nákladù na clo a dopravu a za tuto cenu zásoby vyskladòoval. Vedlej¹í náklady na poøízení zbo¾í úètované na analytických úètech opìt rozpou¹tìl do nákladù v pomìru k vyskladnìnému zbo¾í. Správce danì ve zprávì o kontrole dále uvedl, jaké úèetní knihy a úèetní doklady stì¾ovatel pøedlo¾il s tím, ¾e byly vedeny v rozporu se zákonem o úèetnictví. Správce danì rovnì¾ konstatoval, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il vedení skladové evidence v písemné nebo elektronické podobì, zachycující pohyb zbo¾í, materiálu a zásob vlastní výroby. Poté shrnul, ¾e takto vedeným úèetnictvím byla poru¹ena ustanovení § 4 odst. 2, § 7 odst. 1 a¾ 4, § 11, § 12 odst. 2, 3, § 13 odst. 2, § 31 a § 34 zákona o úèetnictví. Správce danì následnì zmínil obsah výzev zaslaných v prùbìhu daòové kontroly stì¾ovateli a obsah odpovìdí stì¾ovatele na tyto výzvy. Uzavøel, ¾e daòový subjekt v øízení nepøedlo¾il dùkazní prostøedky prokazující vedení úèetnictví v souladu se zákonem o úèetnictví, zejména zaúètování jednotlivých vydaných faktur do hospodáøského výsledku, úètování o zásobách vlastní výroby, vedení skladové evidence zásob, tudí¾ nesplnil svoji dùkazní povinnost ulo¾enou mu ustanovením § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Proto¾e stì¾ovatel nevedl zákonem stanovené evidence, nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 citovaného zákona a daò bude tedy stanovena podle § 31 odst. 5 tého¾ zákona, tj. podle pomùcek.
Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat a povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ nìkolikrát vyslovil Ústavní soud (viz. pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a è. 33/1995 Sb. ÚS) nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám . Naproti tomu správce danì podle § 31 odst. 8 písm. písm. c) zákona o správì daní a poplatkù prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Citovaná ustanovení v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Jsou-li pak v souladu se zákonem (napø. § 43, § 16 odst. 2 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù) pochybnosti správce danì o skuteènostech, jejich¾ prùkaz je na daòovém subjektu ve smyslu ust. § 31 odst. 9 citovaného zákona, podlo¾ené, je na daòovém subjektu, aby prokázal soulad úèetnictví se skuteèností, tj. aby buï setrval na svých pùvodních tvrzeních a potom dolo¾il, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporný úèetní pøípad skuteènì udál tak, jak je o nìm úètováno, anebo aby naopak korigoval svá pùvodní tvrzení, pøípadnì pøedestøel tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu úèetnictví se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Je-li pak øádnì provádìno dokazování o rozhodných skuteènostech, lze za pou¾ití dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených daòovým subjektem vyvrátit konkrétní pochyby správce danì o nevìrohodnosti, neúplnosti, neprùkaznosti èi nesprávnosti jeho úèetnictví (srov. i rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, èj. 5 Afs 188/2004-63, publ. na www.nssoud.cz).
Správce danì je podle § 31 odst. 5 a násl. zákona o správì daní a poplatkù oprávnìn i povinen stanovit daò za pou¾ití pomùcek v¾dy, jsou-li splnìny zákonné podmínky pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì Dodateèné vymìøení danì za pou¾ití pomùcek je náhradním zpùsobem stanovení danì v pøípadech, kdy daò nelze stanovit dokazováním. Je rovnì¾ výjimkou ze základních zásad daòového øízení, a to zásady souèinnosti (§ 2 odst. 2 citovaného zákona) a zásady spolupráce daòového subjektu se správcem danì (§ 2 odst. 9 citovaného zákona).
Pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek je nutno respektovat princip proporcionality, co¾ pøedev¹ím znamená, ¾e podmínka nesplnìní nìkteré z povinností ze strany daòového subjektu se nemù¾e vztahovat pouze k nìkteré polo¾ce-s ohledem na celkovou vý¹i daòové povinnosti-spí¹e okrajové povahy, nýbr¾ ¾e se musí jednat o zále¾itost zásadní (viz. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, publ. pod è. 1222/2007 Sb. NSS). Nejvy¹¹í správní soud proto opìtovnì zdùrazòuje, ¾e neopominutelným pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì je objektivní nemo¾nost stanovení danì dokazováním.

References: soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 43
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 soud 
 § 16
 § 43
 § 16
 soud 
 § 43
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 46
 soud 
 § 31
 § 31
 § 16
 § 43
 soud 
 § 16
 § 16
 § 16
 § 43
 § 31
 § 7
 § 30
 § 43
 § 16
 § 31
 § 31
 § 4
 § 7
 § 11
 § 12
 § 13
 § 31
 § 34
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 § 43
 § 16
 § 31
 § 31
 soud