Source: http://kraken.slv.cz/5Afs71/2009
Timestamp: 2018-01-17 11:19:31+00:00

Document:
5Afs71/2009
è. j. 5 Afs 71/2009-48
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: J. J., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, Horova 17, Hradec Králové, 500 02, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 9. 2008, è. j. 8415/08-1300-607698, a ze dne 12. 9. 2008, è. j. 8644/08-1100-603519, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 5. 2009, è. j. 30 Ca 180/2008-25,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 21. 5. 2009, è. j. 30 Ca 180/2008-25 s e ve výrocích II. a III. z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu v tomto rozsahu k dal¹ímu øízení.
Výrokem I. napadeného rozsudku Krajský soud v Hradci Králové (dále i jen krajský soud) spojil vìci u nìj vedené pod sp. zn. 30 Ca 180/2008 a 30 Ca 181/2008 ke spoleènému projednání s tím, ¾e vìc nadále bude vedena pod sp. zn. 30 Ca 180/2008. Výrokem II. krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného finanèního øeditelství ze dne 16. 9. 2008, è. j. 8415/08-1300-607698 a ze dne 12. 9. 2008, è. j. 8644/08-1100-603519, a dále zru¹il rozhodnutí Finanèního úøadu ve Vysokém Mýtì (dále jen správce danì ) ze dne 27. 7. 2007, è. j. 41965/07/274930/5150 a ze dne 28. 5. 2007, è. j. 29089/07/27930/5150. Výrokem III. rozhodl krajský soud o nákladech øízení.
Proti rozsudku podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) vèas kasaèní stí¾nost z dùvodu nesprávného právního posouzení ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu o marném uplynutí prekluzivní lhùty pro vymìøení danì dle § 47 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Namítá, ¾e správce danì zahájil daòovou kontrolu dne 2. 5. 2002 a dne 7. 11. 2005 odeslal ¾ádost o mezinárodní pomoc dle zákona è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní, adresovanou do SRN. Pøedmìtem ¾ádosti byly otázky ohlednì pùjèek poskytnutých daòovému subjektu fyzickou osobou. Správce danì opakovanì ¾alobce zpravil o tom, ¾e ¹etøení v otázce pùjèek od zahranièní fyzické osoby není v dobì uzavøení daòové kontroly dosud ukonèeno, nadále probíhá a jeho výsledky mohou mít vliv na kontrolovanou daòovou povinnost. Tento úkon pova¾ovali správce danì i odvolací orgán za úkon zpùsobující pøetr¾ení bìhu dosavadní lhùty pro vymìøení danì. Lhùta by tak skonèila a¾ 31. 12. 2008.
Stì¾ovatel se neztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, který takový úèinek ¾ádosti o mezinárodní pomoc v projednávané vìci nepøiznal s odùvodnìním, ¾e tento byl proveden jako souèást daòové kontroly. Daòová kontrola musela být s ohledem na blí¾ící se konec lhùty k vymìøení danì ukonèena 7. 11. 2005. Pokud by v té dobì správce danì kontrolu neukonèil a vyèkával by odpovìdi o mezinárodní pomoc, pak by se tato ¾ádost stala skuteènì úkonem tvoøícím souèást daòové kontroly. Odpovìï v¹ak správce danì obdr¾el a¾ dne 3. 4. 2007. ®ádost a odpovìï na ni nelze podle názoru stì¾ovatele posuzovat oddìlenì, ale jedinì komplexnì z hlediska smyslu a úèelu-tzn. jako proces smìøující k získání urèité informace. Pro úèely charakteru tohoto úkonu je tedy tøeba brát v potaz jak ¾ádost, tak i odpovìï na ni. Øízení ve vìci ¾ádosti o mezinárodní spolupráci pak probíhalo nezávisle na daòové kontrole, by» s ní èasovì kolidovalo a bylo v ní vyvoláno. Stì¾ovatel má ze shora uvedených dùvodù za to, ¾e rozhodnutí o obnovì øízení vydané dne 27. 7. 2007 bylo vydáno je¹tì pøed uplynutím lhùty pro vymìøení danì.
Stì¾ovatel dále nastolil otázku, zda je vùbec mo¾né ve vztahu k pøípustnosti zahájení obnovy øízení dle § 54 a násl. daòového øádu pracovat ze základní tøíletou lhùtou, nebo» má za to, ¾e zákonodárce mìl v § 55 odst. 2 a § 54 odst. 3 daòového øádu na mysli pouze lhùtu absolutní, tzn. desetiletou.
Stì¾ovatel navrhl rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc vrátit krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud ze spisového materiálu zjistil, ¾e správce danì zahájil u ¾alobce daòovou kontrolu za roky 2000 a 2001 dne 2. 5. 2002. Pøedmìtem kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 byly mimo jiné i pøíjmy, o kterých ¾alobce úètoval jako o pøíjmech v hotovosti, které nepodléhají dani z pøíjmù fyzických osob. V prùbìhu kontroly ¾alobce správci danì sdìlil, ¾e tyto hotovostní pøíjmy jsou bezúroènou pùjèkou od zahranièní osoby M. V., K.-M. s. 155, B., N. V roce 1999 úètoval ¾alobce o pùjèkách ve vý¹i 1 300 000 Kè, v letech 2000-2001 úètoval o pùjèkách v celkové vý¹i 2 370 000 Kè. Zaúètované pùjèky byly v prùbìhu kontroly ovìøovány a jejich provìøení nebylo k datu projednání zprávy z daòové kontroly ukonèeno. O této skuteènosti byl ¾alobce ve zprávì z kontroly i pøi ústním jednání informován. Výsledky daòové kontroly byly se ¾alobcem projednány dne 7. 11. 2005, dle protokolu è. j. 7043/02/274930/5150 zaèalo ústní jednání v 8:00 hod a skonèilo podpisem zprávy v 8:10 hod. Stejného dne, tedy 7. 11. 2005, je datována ¾ádost správce danì è. j. 46230/05/274930/4201 o mezinárodní pomoc-o ovìøení poskytnutí pùjèek ¾alobci. Dne 3. 4. 2007 obdr¾el správce danì výsledky mezinárodního do¾ádání. Nìmecká daòová správa správci danì sdìlila, ¾e pan V. poskytl ¾alobci pùjèky za úèelem zahájení obchodní èinnosti koncem roku
1998 nebo zaèátkem roku 1999 ve vý¹i 8000 DEM a v polovinì roku 1999 pùjèku ve vý¹i 10 000 DEM, tedy pùjèky v celkové vý¹i 18 000 DEM, které mu byly zaèátkem roku 2000 vráceny. Na základì výsledkù do¾ádání správce danì dne 28. 5. 2007 naøídil dle § 55 odst. 1, 2 a 4 daòového øádu z úøední povinnosti obnovu øízení. Dne 4. 6. 2007 byl s ¾alobcem sepsán protokol o ústním jednání è. j. 33336/07/274930/7018. Správce danì pøedal ¾alobci rozhodnutí o naøízení obnovy a seznámil jej s výsledky do¾ádání. Dne 27. 7. 2007 vydal správce danì rozhodnutí o obnovì øízení è. j. 41965/07/274930/5150. ®alobce se proti rozhodnutí odvolal. Odvolání stì¾ovatel dne 12. 9. 2008 zamítl. K odvolací námitce uplynutí prekluzivní lhùty pro naøízení obnovy stì¾ovatel v rozhodnutí uvedl, ¾e za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty pova¾uje ¾ádost o informaci dle § 4 odst. 1 zákona è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní, kterou správce danì odeslal dne 7. 11. 2005. Má tedy za to, ¾e lhùta byla dodr¾ena.
Rozhodnutí o zamítnutí odvolání ¾alobce napadl ¾alobou. V ¾alobì mimo jiné namítal, ¾e k naøízení obnovy do¹lo po uplynutí prekluzivní lhùty dle § 47 daòového øádu. Krajský soud námitce pøisvìdèil a rozhodnutí stì¾ovatele o zamítnutí odvolání stejnì jako rozhodnutí správce danì v obnoveném øízení zru¹il. Proti rozsudku podal stì¾ovatel vèas kasaèní stí¾nost.
Dle § 47 odst. 1 daòového øádu, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Dle odst. 2 tého¾ ustanovení, byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Jak ji¾ tento soud judikoval, úèelem pøeru¹ení prekluzivní lhùty je získání èasového prostoru k dokonèení øízení, v nìm¾ je øádnì pokraèováno; nesmí jít tedy o úkon, jeho¾ jediným èi hlavním úèelem je snaha o posun prekluzivní lhùty.
Dle § 54 odst. 1 daòového øádu øízení ukonèené pravomocným rozhodnutím se obnoví na ¾ádost pøíjemce rozhodnutí nebo z úøední povinnosti, jestli¾e:
b) rozhodnutí bylo uèinìno na základì podvr¾eného nebo zfal¹ovaného dokladu, køivé výpovìdi svìdka nebo køivého znaleckého posudku nebo rozhodnutí bylo dosa¾eno jiným trestným èinem,
c) rozhodnutí záviselo na posouzení pøedbì¾né otázky a rozhodl-li pøíslu¹ný orgán o ní dodateènì v podstatných skuteènostech ovlivòujících vý¹i stanovené danì nebo procesní postavení daòového subjektu jinak.
Dle § 55 odst. 2 daòového øádu správce danì naøídí obnovu øízení z úøední povinnosti, pokud nezaniklo právo na vymìøení danì.
Dle § 4 odst. 1 zákona è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní, pøíslu¹ný orgán poskytne informace o jednotlivých pøípadech týkajících se daní podle § 2 odst. 1 (dále jen informace ) na do¾ádání pøíslu¹ného úøadu smluvního státu.
Dle odst. 2 tého¾ ustanovení pøíslu¹ný orgán mù¾e od pøíslu¹ného úøadu smluvního státu rovnì¾ informace do¾adovat, pokud vyèerpal vlastní obvyklé zdroje údajù, které mohl v daném pøípadì vyu¾ít, ani¾ by tím bylo ohro¾eno dosa¾ení ¾ádoucího výsledku.
Ve smyslu vý¹e citovaného mù¾e správce danì, pokud mu pøi pro¹etøování urèitého pøípadu vzniknou nejasnosti, k jejich¾ objasnìní by mohly pøispìt informace, které je mo¾no získat na území jiného státu, po¾ádat pøíslu¹ný orgán smluvního státu o poskytnutí tìchto informací. Administrativní spolupráce mezi èlenskými státy se pak uskuteèòuje dle Smìrnice 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi pøíslu¹nými orgány èlenských státù v oblasti pøímých daní a daní z pojistného.
Krajský soud v napadeném rozsudku stì¾ovateli pøisvìdèil v tom, ¾e ¾ádost o informace podle § 4 odst. 1 zákona è. 253/2000 Sb., je úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu, av¹ak jenom tehdy, pokud je takový úkon uèinìn mimo daòovou kontrolu, co¾ se v projednávané vìci nestalo. Krajský soud odkázal na závìry roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005 è. j. 2 Afs 69/2004-52, dle nich¾ je nutné za úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení pova¾ovat daòovou kontrolu jako celek. Krajský soud dále konstatoval, ¾e za situace, kdy daòové orgány uèiní mezinárodní do¾ádání v prùbìhu daòové kontroly, není tento úkon zpùsobilý lhùtu danì ve smyslu § 47 odst. 2 vìty první daòového øádu prodlou¾it.
S názorem krajského soudu lze souhlasit pouze potud, pokud shledal ¾ádost o poskytnutí mezinárodní informace úkonem zpùsobilým pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu, byl-li tento úkon uèinìný pøed uplynutím lhùty dle § 47 odst. 1 a byl-li o nìm daòový subjekt zpraven.
Nelze v¹ak ji¾ souhlasit s názorem krajského soudu, který úèinky pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty pøiznává pouze tìm ¾ádostem o mezinárodní pomoc pøi správì daní, která jsou èinìna mimo rámec daòové kontroly, a to pouze s odkazem na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 69/2004. Krajský soud uèinil tento závìr bez toho, ani¾ by se zabýval povahou tohoto úkonu a jakkoli blí¾e odùvodnil, proè pova¾uje ¾ádost o mezinárodní pomoc pøi správì daní, její¾ právní úprava není obsa¾ena v daòovém øádu, za dílèí úkon daòové kontroly.
Pøedmìtem pøezkumu ve vìci sp. zn. 2 Afs 69/2004 bylo posouzení, zda je úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu daòová kontrola jako celek, nebo i její jednotlivé èásti a to s ohledem na skuteènost, ¾e institut daòové kontroly nepøedstavuje jediný úkon, nýbr¾ je souborem øady dílèích úkonù. Roz¹íøený senát v tomto rozsudku konstatoval: Zahájil-li tedy správce danì pøed uplynutím lhùty stanovené v § 47 odst. 1 d. ø. daòovou kontrolu, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o jejím zahájení zpraven (pro úplnost je nutno upøesnit, ¾e daòová kontrola je zahájena dnem, kdy správce danì zaène fakticky provìøovat daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení danì). Bìh lhùty dle § 47 odst. 2 d. ø. ji¾ nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce danì provedené v prùbìhu daòové kontroly, vèetnì vydání výzvy k prokázání sporných skuteèností èi projednání zprávy o daòové kontrole
jestli¾e toti¾ daòová kontrola pøedstavuje èinnost, pøi ní¾ pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje velikost daòového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u pøíslu¹ného daòového subjektu, garantuje odst. 1 citovaného ustanovení èasový limit proti potenciální libovùli správce danì, a i z tohoto dùvodu je proto nutno upøednostnit výklad, podle nìho¾ se prekluzivní lhùta pøeru¹uje od okam¾iku jejího zahájení, a nikoliv a¾ od pøípadných následných úkonù (vèetnì sepsání zprávy o daòové kontrole), které by ve svých dùsledcích bezdùvodnì a pouze dle uvá¾ení správce danì nastavovaly citovanou zákonnou prekluzivní lhùtu.
Vý¹e uvedené závìry roz¹íøeného senátu lze vztáhnout pouze na úkony správce danì (správce danì místnì pøíslu¹ného k provedení daòové kontroly èi správce danì povìøeného k jejímu provedení, pøípadnì mù¾e jít o úkony správce danì do¾ádaného dle § 5 daòového øádu). Musí jít o dílèí úkony, z nich¾ se daòová kontrola skládá. Úkony musí být provedeny v prùbìhu daòové kontroly, pøièem¾ jejich provedení je na daòové kontrole závislé. Mezi dílèí úkony daòové kontroly tak patøí zejména ty, je¾ zákonná úprava daòové kontroly v ustanovení § 16 daòového øádu pøedpokládá (napø. zahájení daòové kontroly, výzva k dokazování vydaná dle § 16 odst. 2, výslech svìdka, atd.).
Institut mezinárodní pomoci pøi správì daní vý¹e uvedené znaky nesplòuje.
Pøednì je tøeba zdùraznit, ¾e institut mezinárodní pomoci pøi správì daní nespadá do okruhu úkonù upravených v souvislosti s provádìním daòové kontroly (§ 16 daòového øádu) a jeho právní úpravu neobsahují ani ostatní ustanovení daòového øádu. Správce danì jej zahajuje ¾ádostí o poskytnutí mezinárodní informace dle zákona è. 253/2000 Sb., výmìna informací se poté na mezinárodní úrovni uskuteèòuje dle Smìrnice 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi pøíslu¹nými orgány èlenských státù v oblasti pøímých a nepøímých daní.
Podání ¾ádosti o mezinárodní pomoc dle § 4 odst. 1 zákona è. 253/2000 Sb. (a její vyøízení do¾ádaným zahranièním správcem danì) je z hlediska právní úpravy samostatným, na daòové kontrole nezávislým procesem, jeho¾ cílem je získat informace, odstranit nejasnosti èi poøídit dùkazy, které správce danì nemù¾e získat vlastní èinností v rámci výkonu svých pravomocí, ale pouze za souèinnosti s daòovým orgánem jiného státu. Oprávnìní správce danì po¾ádat o mezinárodní pomoc není vázáno výluènì na uskuteènìní daòové kontroly. Správce danì mù¾e tohoto institutu vyu¾ít i mimo její rámec, napø. v prùbìhu vytýkacího èi odvolacího øízení, atd. Proto bude tøeba v¾dy zkoumat, zda a kdy potøeba po¾ádat o mezinárodní pomoc vy¹la v daòovém øízení najevo, aby bylo mo¾né spolehlivì vylouèit pøípady, kdy by bylo mezinárodní do¾ádání provedeno výluènì nebo pøevá¾nì za úèelem pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty. Jinými slovy, zda ¹lo o úkon faktický èi pouze formální. Jak tento soud setrvale judikuje, dùkazní bøemeno nese v daòovém øízení ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu primárnì daòový subjekt. Pokud správci danì vzniknou pochybnosti o deklarovaných obchodních pøípadech, pøièem¾ jedním ze subjektù tìchto vztahù bude subjekt zahranièní, bude v prvé øadì na stranì daòového subjektu, aby svými dùkazními prostøedky tyto pochybnosti odstranil. Teprve za situace, kdy daòový subjekt pochybnosti v pøimìøené lhùtì neodstraní a nepøedlo¾í dùkazní prostøedky, správce danì v pøípadech, kdy není mo¾no jinak (vlastními prostøedky) zjistí øádnì skutkový stav i za pou¾ití ¾ádosti o mezinárodní pomoc. Mìl by v¹ak tak uèinit tehdy, kdy tato potøeba vyvstane.
Ve srovnání s procesem získávání informací a provádìní dùkazních prostøedkù v prùbìhu dùkazního øízení vedeného správcem danì v daòové kontrole, kdy rozsah a zpùsob dokazování a rychlost jeho provedení bude záviset vedle potøebné souèinnosti daòového subjektu na správci danì, je postup po podání ¾ádosti o mezinárodní pomoc pøi správì daní a doba vyøízení této ¾ádosti na aktivitì správce danì nezávislá a bude se odvíjet od okolností na stranì do¾ádaného daòového orgánu.
®ádost o poskytnutí mezinárodní pomoci pøi správì daní-poskytnutí informace nelze takté¾ pøirovnat k do¾ádání dle § 5 odst. 1 daòového øádu, prostøednictvím kterého mù¾e místnì pøíslu¹ný správce danì po¾ádat o provedení jednotlivých úkonù v daòovém øízení kteréhokoliv jiného vìcnì pøíslu¹ného správce danì, mù¾e-li tento správce danì po¾adovaný úkon provést snáze, hospodárnìji nebo rychleji. Pøedmìtem do¾ádání dle daòového øádu je tedy v¾dy úkon, k jeho¾ provedení je kompetentní do¾adující správce danì a je pouze na jeho uvá¾ení, zda úkon provede sám nebo jeho provedení do¾ádá u jiného vìcnì pøíslu¹ného správce danì. K mezinárodnímu do¾ádání pøistupuje správce danì naopak v pøípadech, kdy daòové øízení vy¾aduje provedení úkonu mimo rámec jeho vìcné i místní pøíslu¹nosti.
Nelze takté¾ pøehlédnout absenci úpravy konkrétních lhùt pro vyøízení ¾ádosti o mezinárodní pomoc. Smìrnice v èl. 5 stanoví, ¾e pøíslu¹né orgány èlenského státu poskytují údaje do¾ádané co nejrychleji. Pøípadné prùtahy ve vyøizování není mo¾né pro chybìjící úpravu postihù ¾ádným zpùsobem sankcionovat. Doba vyøízení ¾ádosti tak ve vìt¹inì pøípadù mù¾e mnohonásobnì pøekraèovat dobu 1 roku. Øízení ve vìci ¾ádosti o mezinárodní pomoc pøi správì daní probíhá zcela nezávisle na daòové kontrole konané do¾ádaným smluvním státem (vyjma tzv. soubì¾né kontroly dle èl. 8b smìrnice). U¾ z tohoto dùvodu nelze øízení ve vìci ¾ádosti oznaèit za úkon daòové kontroly, by» je v prùbìhu daòové kontroly zahájeno. Ve vìt¹inì pøípadù nemusí být øízení ve vìci ¾ádosti o mezinárodní pomoc pøi správì daní, a to právì s ohledem na jeho administrativní a èasovou nároènost, v prùbìhu daòové kontroly ukonèeno.
Øízení ve vìci ¾ádosti o mezinárodní pomoc pøi správì daní tvoøí celá øada procesních úkonù konaných jak na stranì smluvního státu, je¾ o mezinárodní pomoc ¾ádá, tak na stranì daòových orgánù státu do¾ádaného. Na mezinárodní do¾ádání je tak nutno nahlí¾et, obdobnì jako na daòovou kontrolu, jako na celek, je¾ se skládá z øady dílèích procesních úkonù. Øízení je zahájeno podáním ¾ádosti o poskytnutí informace zákonem stanoveným zpùsobem.
Z vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e prvek závislosti na daòové kontrole mezinárodnímu do¾ádání chybí. Pou¾ití tohoto institutu správcem danì, stejnì jako zahájení øízení, jeho prùbìh i délka trvání nejsou závislé na existenci daòové kontroly. Úkonem správce danì je bezesporu podání ¾ádosti o mezinárodní pomoc. Dal¹í úkony na nìj navazující v¹ak do pùsobnosti správce danì nespadají.
V projednávané vìci v¹ak nelze souhlasit ani s názorem krajského soudu, ¾e mezinárodní do¾ádání bylo uèinìno v prùbìhu daòové kontroly. V daném pøípadì byly výsledky daòové kontroly s ¾alobcem projednány dne 7. 11. 2005, od 8:00 do 8:10 hod. Podpisem zprávy byla daòová kontrola v tento okam¾ik ukonèena. ®ádost správce danì o mezinárodní pomoc je datována tého¾ dne bez bli¾¹ího èasového urèení. S ohledem na datum a èas projednání výsledkù daòové kontroly (7. 11. 2005 v 8:10 hod) tak mohou v projednávané vìci vyvstat i pochybnosti o tom, kdy byla ¾ádost správce danì o mezinárodní pomoc podána. Mohlo se tak stát a¾ po projednání výsledkù daòové kontroly, tedy po jejím ukonèení. V takovém pøípadì by v¹ak krajský soud, jak sám uvádí, posoudil vìc zcela opaènì a podání ¾ádosti by oznaèil jako úkon zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e ¾ádost správce danì o informace podle § 4 odst. 1 zákona è. 253/2000 Sb., podaná zákonem stanoveným zpùsobem pøíslu¹nému orgánu, je úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu, pokud tento úkon byl uèinìn a pokud s ním byl daòový subjekt seznámen pøed uplynutím lhùty pro vymìøení danì.
V daném pøípadì krajský soud pøi posouzení vìci nevycházel z úplnì zji¹tìného skutkového stavu. Zatím lze vycházet jen z toho, ¾e správce danì zahájil u ¾alobce daòovou kontrolu za roky 2000 a 2001 dne 2. 5. 2002 a ¾e tato daòová kontrola byla ukonèena dne 7. 11. 2005 v 8:10 hod. Zatím nebylo prokázáno, respektive nebyla uèinìna zji¹tìní, kdy byl uèinìn úkon spoèívající v podání ¾ádosti o mezinárodní pomoc a kdy byl ¾alobce jako daòový subjekt s tímto úkonem seznámen. Aby do¹lo k pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu, bylo tøeba uèinit úkon a následnì daòový subjekt o tomto úkonu zpravit. Pokud stì¾ovatel uvádí ve svém rozhodnutí ze dne 16. 9. 2008 è. j. 8415/08-1300-607698, ¾e správce danì, pokud jde o ¹etøení ve vìci údajnì pøijatých pùjèek volil formu mezinárodního do¾ádání, s èím¾ byl daòový subjekt seznámen jednak ve zprávì z daòové kontroly a jednak v protokolu ze dne 31. 10. 2005, pak je tøeba pøihlédnout nejen k obsahu tìchto dokumentù, ale i k dobì, kdy byl daòový subjekt s nimi seznámen.
V daném pøípadì správce danì naøídil z úøední povinnosti obnovu øízení vzhledem k výsledkùm své ¾ádosti o mezinárodní pomoc. Podle § 55 odst. 2, vìta první daòového øádu tak mohl uèinit, jen pokud nezaniklo právo na vymìøení danì. V § 54 odst. 1 daòový øád upravuje, kdy lze øízení ukonèené pravomocným rozhodnutím obnovit. Správce danì tedy mohl øízení obnovit, jen pokud byly splnìny nìkteré dùvody uvedené v písmenech a), b) a c) odst. 1 § 54 daòového øádu. Tuto otázku krajský soud, v dùsledku svého právního závìru, nezkoumal, aèkoliv ¾alobce namítal, ¾e nebyly splnìny podmínky stanovené zákonem pro naøízení obnovy øízení.
Stì¾ovatel v závìru kasaèní stí¾nosti vyslovuje pochybnost, zda k pøípustnosti zahájení obnovy øízení dle § 54 a násl. daòového øádu lze vycházet ze základní tøíleté lhùty, zda nemìl zákonodárce v § 55 odst. 2 a § 54 odst. 3 daòového øádu na mysli pouze lhùtu absolutní. Z dikce citovaných ustanovení nevyplývá nièeho, co by svìdèilo výkladu stì¾ovatele. Jak § 55 odst. 2 tak § 54 odst. 3 daòového øádu hovoøí o lhùtì, ve které zaniká právo daò vymìøit nebo domìøit. Lhùta pro vymìøení a domìøení danì je dle § 47 odst. 1 daòového øádu tøíletá. Pouze pro pøípady, kdy je lhùta pøeru¹ována a její bìh je obnovován, stanoví zákon lhùtu 10 let, kdy lze vymìøit a domìøit daò nejpozdìji. Pokud by zákonodárce zamý¹lel stanovit pro naøízení obnovy jako¾to mimoøádného opravného prostøedku prekluzivní lhùtu odchylnì od základní úpravy zakotvené v § 47 odst. 1 daòového øádu, musel by tak uèinit výslovnì.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu se v usnesení ze dne 23. 2. 2010 è. j. 7 Afs 20/2007-73 vyjádøil, mimo jiné, i k otázce prekluzivních lhùt v pøípadì obnovy øízení (§ 54 a § 55 daòového øádu) takto:
Podle § 54 odst. 3 daòového øádu musí být ¾ádost o obnovu øízení podána do ¹esti mìsícù ode dne, kdy se ¾adatel dozvìdìl o dùvodech obnovy øízení, nejpozdìji v¹ak pøed uplynutím lhùty, ve které zaniká právo daò vymìøit nebo domìøit. Podle této zvlá¹tní úpravy je tedy objektivní lhùta pro podání ¾ádosti o obnovu øízení ztoto¾nìna s prekluzívními lhùtami pro vymìøení danì podle § 47 odst. 1 a 2 daòového øádu.
Podle § 55 odst. 2 daòového øádu správce danì naøídí obnovu z úøední povinnosti, pokud nezaniklo právo na vymìøení danì. I zde je tedy zvlá¹tní lhùta pro pøípad obnovy øízení z úøední povinnosti vázána na prekluzívní lhùty pro vymìøení danì podle § 47 odst. 1 a 2 daòového øádu.
Jiné lhùty daòový øád v ustanoveních pro obnovu øízení nestanoví, a to ani pro vydání nového rozhodnutí v obnoveném øízení (§ 55 odst. 6 daòového øádu) ani pro rozhodnutí o pøípadném odvolání proti novému rozhodnutí v obnoveném øízení (§ 55 odst. 8 daòového øádu). Je tedy tøeba vycházet z toho, ¾e pro mo¾nost obnovy øízení na ¾ádost daòového subjektu je rozhodující, aby objektivní lhùta podle § 54 odst. 3 daòového øádu ve spojení s § 47 odst. 1 a 2 daòového øádu (stejnì jako subjektivní ¹estimìsíèní lhùta podle § 54 odst. 3 daòového øádu) byla zachována v okam¾iku podání ¾ádosti o obnovu øízení. Smyslu a úèelu tohoto ustanovení by odporoval výklad, podle nìho¾ by i v pøípadì vèasného podání ¾ádosti o obnovu podle § 54 odst. 3 daòového øádu nebylo mo¾né povolit obnovu øízení ani provést obnovené øízení, proto¾e by mezitím uplynula lhùta podle § 47 odst. 1 daòového øádu. Obdobnì pro naøízení obnovy øízení z úøední povinnosti je rozhodující, aby rozhodnutí o naøízení obnovy bylo vydáno a daòovému subjektu doruèeno ve lhùtách pro vymìøení (domìøení) danì podle § 47 odst. 1 a 2 daòového øádu, pokud je tato lhùta zachována, nemù¾e ji¾ následné uplynutí lhùty podle § 47 odst. 1 daòového øádu ovlivnit prùbìh obnoveného øízení.
Je tedy mo¾né uzavøít, ¾e v pøípadì vèasného podání ¾ádosti o obnovu øízení ji¾ bìh lhùty podle § 47 odst. 1 daòového øádu nijak neovlivní dal¹í prùbìh øízení o povolení obnovy a v pøípadì jejího povolení ani dal¹í prùbìh obnoveného øízení (vèetnì pøíp. navazujícího øízení o odvolání proti novému rozhodnutí v obnoveném øízení). Obdobnì to platí v pøípadì vèasného naøízení obnovy z úøední povinnosti. Na tato navazující øízení se ov¹em opìt v plném rozsahu uplatní desetiletá lhùta podle § 47 odst. 2 daòového øádu, resp. její èást, která v okam¾iku podání ¾ádosti o obnovu, pøíp. v okam¾iku naøízení obnovy z úøední povinnosti je¹tì zbývá.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e krajský soud pochybil, pokud ¾ádost o mezinárodní pomoc oznaèil za úkon nezpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení a domìøení danì pouze z dùvodu, ¾e byla podle jeho navíc pøedèasného závìru uèinìna v rámci daòové kontroly. V dal¹ím øízení se bude krajský soud zabývat tím, kdy byl úkon správce danì spoèívající v ¾ádosti o poskytnutí mezinárodní informace uèinìn, a zda a kdy s tímto úkonem byl seznámen daòový subjekt a zda tak do¹lo k pøeru¹ení prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 daòového øádu. Krajský soud také posoudí, zda byly v daném pøípadì splnìny podmínky pro naøízení obnovy øízení.
Nejvy¹¹í správní soud s pøihlédnutím k vý¹e uvedenému shledal námitky stì¾ovatele uplatnìné podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. dùvodnými, proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 47
 § 54
 § 55
 § 54
 soud 
 § 55
 § 4
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 54
 § 55
 § 4
 § 2
 soud 
 § 4
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 § 47
 § 47
 § 47
 § 5
 § 16
 § 16
 § 4
 soud 
 § 31
 § 5
 soud 
 § 4
 § 47
 soud 
 § 47
 § 55
 § 54
 § 54
 § 54
 § 55
 § 54
 § 55
 § 54
 § 47
 § 47
 § 55
 § 54
 § 47
 § 55
 § 47
 § 54
 § 47
 § 54
 § 54
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 103
 § 110