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Timestamp: 2019-04-21 12:25:46+00:00

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X R 34/15 - Sachliche Verflechtung bei Betriebsaufspaltung - Überlagerung durch eine Betriebsverpachtung im Ganzen - Urteilsaufhebung aufgrund unzureichender Sachverhaltfeststellungen - Steuerberater Schröder Berlin
X R 34/15 – Sachliche Verflechtung bei Betriebsaufspaltung – Überlagerung durch eine Betriebsverpachtung im Ganzen – Urteilsaufhebung aufgrund unzureichender Sachverhaltfeststellungen
Sachliche Verflechtung bei Betriebsaufspaltung – Überlagerung durch eine Betriebsverpachtung im Ganzen – Urteilsaufhebung aufgrund unzureichender Sachverhaltfeststellungen
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2000 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger gründete im Jahr 1979 ein gewerbliches Einzelunternehmen, das sich im Bereich des Garten- und Landschaftsbaus betätigte. Der Vater (V) des Klägers war zu diesem Zeitpunkt Inhaber einer Gärtnerei, die er auf dem ihm gehörenden –und aus mehreren Flurstücken bestehenden– Grundstück X betrieb.
Mit Vertrag vom 7. Juli 1989 vermietete der Kläger der GmbH eine andere Teilfläche des Grundstücks Y mit einer Größe von "ca. 3.000 qm" und gestattete ausdrücklich deren Untervermietung. Die jährliche Miete sollte sich auf 40.000 DM belaufen. Am selben Tage schlossen die GmbH und B –der größere Baumschulflächen in unmittelbarer Umgebung seiner Gärtnerei benötigte– einen "Grundstücksüberlassungsvertrag". Danach überließ die GmbH dem B die soeben vom Kläger angemietete Teilfläche des Grundstücks Y zur Nutzung; im Gegenzug überließ B der GmbH eine –zeichnerisch genau bestimmte– Teilfläche von "ca. 3.000 qm" in der Südostecke des –weiterhin dem V gehörenden—Grundstücks X zur Nutzung. Auf dieser Teilfläche stellte die GmbH in der Folgezeit die Maschinen und Nutzfahrzeuge ihres Betriebs ab. Ein Barentgelt hatte keine der Vertragsparteien zu entrichten.
Trotz der Verringerung des Umfangs des vom Kläger an die GmbH verpachteten Vermögens blieb die von der GmbH aufgrund des PÜV gezahlte Pacht von 3.000 DM monatlich unverändert. In einem Nachtrag zum PÜV vom 27. Oktober 2001 erklärten die Vertragsparteien, die bisherige Höhe der Pacht solle –im Hinblick darauf, dass bisher niemals eine Pachterhöhung vorgenommen worden sei– beibehalten werden, "obwohl nunmehr Büroräume und Abstellflächen nicht mehr Gegenstand des Pachtvertrags sind".
In ihren Einkommensteuererklärungen erklärten die Kläger die Einnahmen des Klägers aus dem PÜV und den Gewinnausschüttungen der GmbH als gewerbliche Einkünfte aus einer Betriebsverpachtung im Ganzen. Die Einnahmen aus der Vermietung der Teilfläche des Grundstücks Y an die GmbH erklärten die Kläger als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) sah auch diese Einnahmen als gewerblich an.
Das FG gab der Klage in Bezug auf die Entstehung eines Aufgabegewinns statt (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2016, 286). Es hat offengelassen, ob durch den Abschluss des PÜV im Jahr 1987 eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der GmbH entstanden ist. Sollte eine sachliche Verflechtung durch Überlassung des Grundstücks X begründet worden sein, wäre sie jedenfalls bereits 1989 wieder beendet worden, als nicht mehr der Kläger, sondern B dieses Grundstück der GmbH überlassen habe. Der Tausch zwischen dem Grundstück X und dem Grundstück Y habe eine mögliche Betriebsaufspaltung nicht verlängert, weil das Grundstück Y keine wesentliche Betriebsgrundlage, sondern nur ein "Zahlungsmittel" gewesen sei. Sollte im Jahr 1987 eine sachliche Verflechtung durch die Überlassung sonstiger Wirtschaftsgüter begründet worden sein, hätte sie jedenfalls über das Streitjahr 2000 hinaus fortbestanden.
Die Revision ist zulässig, insbesondere –entgegen der Auffassung der Kläger– statthaft.
Das FG hat die Revision ausdrücklich zugelassen. Diese Entscheidung bindet das Revisionsgericht (§ 115 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Abgesehen davon war die Revisionszulassung auch in der Sache geboten (vgl. unten III.4.a).
Das angefochtene Urteil ist schon deshalb aufzuheben, weil die Feststellungen des FG keine Beurteilung der Frage erlauben, ob eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der GmbH durch die Überlassung von Teilen des Grundstücks X (dazu unten 1.) oder die Überlassung sonstiger Wirtschaftsgüter bestanden hat (unten 2.). Das Urteil stellt sich –anders als die Kläger meinen– auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar, weil die bisherigen Feststellungen des FG nicht den sicheren Schluss zulassen, dass eine etwaige Betriebsverpachtung im Ganzen über das Streitjahr hinaus fortgeführt worden ist (unten 3.). Weil dem Senat aufgrund fehlender tatsächlicher Feststellungen eine eigene Entscheidung verwehrt ist, geht die Sache an die Vorinstanz zurück (unten 4.).
1. Das FG hat keine Feststellungen zu der –möglicherweise entscheidungserheblichen– Frage getroffen, ob die vom Kläger an die GmbH verpachteten Büroräume auf dem Grundstück X für diese eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellten (Senatsurteil vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718). Unzureichende Sachverhaltsfeststellungen der Tatsacheninstanz sind nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung als materiell-rechtlicher Fehler anzusehen, der auch ohne entsprechende Rüge zur Urteilsaufhebung führt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 17. November 2015 VIII R 67/13, BFHE 252, 207, BStBl II 2016, 569, Rz 10, m.w.N.).
a) Dem Kläger standen von der Betriebsgründung im Jahr 1979 bis zur Betriebsverlegung im Jahr 2000 –also mehr als 20 Jahre lang– durchgehend die nach seinen Angaben etwa 100 qm großen Büroräume auf dem Grundstück X zur alleinigen Nutzung zur Verfügung. Er hat diese Nutzungsbefugnis nach dem klaren Wortlaut des § 1 Abs. 1 Buchst. a PÜV im Jahr 1987 ausdrücklich an die GmbH mitverpachtet und noch im Nachtrag zum PÜV vom 27. Oktober 2001 bekräftigt, dass die Büroräume bis zur Betriebsverlegung Gegenstand des Pachtvertrags gewesen seien.
Das Schweigen des vorinstanzlichen Urteils zu der Frage, ob die Büroräume als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sind, beruht offenbar auf der Fehlvorstellung des FG, mit Abschluss des "Grundstücksüberlassungsvertrags" zwischen B und der GmbH am 7. Juli 1989 seien alle zuvor getroffenen Vereinbarungen über die Nutzung des Grundstücks X ersetzt worden. Dies ist aber nach dem klaren Inhalt der vom FG festgestellten Vertragsunterlagen nicht der Fall: Der "Grundstücksüberlassungsvertrag" hat lediglich das vorherige Mitbenutzungsrecht des Klägers in Bezug auf die im östlichen Teil des Grundstücks X gelegenen Abstellflächen durch ein –nunmehr von B eingeräumtes– Alleinnutzungsrecht der GmbH ersetzt, das Gegenleistung für die gegenläufige Überlassung einer Teilfläche des Grundstücks Y an B war. Hinsichtlich der darüber hinausgehenden Rechte des Klägers zur alleinigen Nutzung der Büroräume und der Mitnutzung der im westlichen Teil des Grundstücks X gelegenen Kundenparkplätze blieb es hingegen bei der bereits von V –der unverändert Eigentümer des Grundstücks X war– eingeräumten Nutzungsbefugnis.
Nach den vom FG in Bezug genommenen –und damit i.S. des § 118 Abs. 2 FGO festgestellten– Vertragsunterlagen kommt zudem in Betracht, dass der Kläger der GmbH neben den Büroräumen noch weitere Räume auf dem Grundstück X verpachtet hat. So ist im PÜV nicht nur von Büroräumen, sondern von "Büro- und Geschäftsräumen" die Rede. In Abschnitt I.2.b des Erbauseinandersetzungsvertrages vom 27. Dezember 1999 werden "Büro und Sozialräume" genannt. Der Kläger und die GmbH verfügten bis zur Betriebsverlegung auf das Grundstück Z über keine anderen Büroräume als diejenigen, die auf dem Grundstück X belegen waren.
Zwar liegt die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung grundsätzlich beim FA, sofern es sich für die Verwirklichung eines Steuertatbestands auf diese Voraussetzungen beruft (allgemein zur Zuweisung der Feststellungslast BFH-Urteil vom 2. März 2006 II R 57/04, BFH/NV 2006, 1480, unter II.6., m.w.N.). Da es sich vorliegend aber um Tatsachen aus der Sphäre des Klägers handelt und die Kläger im gesamten Verlauf des Verfahrens –nicht nur zur Rechtsgrundlage der Nutzungsüberlassung, sondern auch zu anderen Punkten– zumindest wechselnd und schwankend, teilweise auch offen widersprüchlich vorgetragen haben, kommt vorliegend insoweit jedoch eine Herabsetzung der Anforderungen an die Überzeugungsbildung des FG in Betracht (vgl. hierzu grundlegend Senatsurteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Das FG ist daher nicht daran gehindert, aus dem Umstand, dass der Kläger die Büroräume mehr als 20 Jahre lang durchgängig und ungehindert als zentrale Stätte für die Leitung seines recht groß gewordenen Unternehmens nutzen konnte, bei lebensnaher Betrachtung zu folgern, dass ihm auch ein entsprechendes Nutzungsrecht zustand. Ebenso erscheint es als ausgesprochen lebensnah, dass derjenige, der in einem Unternehmenspachtvertrag die von ihm bereits langjährig genutzten Büro- und Geschäftsräume ausdrücklich mitverpachtet, auch über ein Recht zur Nutzung dieser Räume verfügt.
Zudem erscheint es als möglich, die vom FG festgestellten, im Jahr 1994 gegen den Kläger persönlich ergangenen Ordnungsverfügungen wegen der baurechtlich unzulässigen Nutzung des Grundstücks X –die sich nicht nur auf den Betrieb des Klägers, sondern auch auf das von B betriebene Gartencenter bezogen– als Indiz dafür anzusehen, dass der Umfang der Verfügungsmacht, die dem Kläger in Bezug auf das Grundstück X zustand, doch größer war als er bisher eingeräumt hat. Denn das Ergehen von Ordnungsverfügungen gegen den Kläger wegen des unzulässigen Betriebs des Gartencenters durch B kam nur in Betracht, wenn der Kläger –der insoweit eindeutig nicht als Verhaltensstörer angesehen werden konnte– als Zustandsstörer, also (Mit-)Eigentümer oder Verfügungsberechtigter des Grundstücks, in Anspruch genommen werden konnte.
a) Das angefochtene Urteil enthält insoweit nur die bloße Behauptung, eine möglicherweise durch Überlassung "sonstiger" –vom FG nicht näher bezeichneter– Wirtschaftsgüter begründete Betriebsaufspaltung sei im Streitjahr nicht beendet worden. Eine Begründung hierfür fehlt. Damit schöpft das FG zum einen nicht den Inhalt der ihm vorliegenden Akten sowie das umfangreiche Vorbringen der Beteiligten aus; zum anderen fehlt es an jeder Möglichkeit des Revisionsgerichts, die Würdigung des Tatrichters nachvollziehen und auf mögliche Rechtsfehler überprüfen zu können. In solchen Fällen entfaltet eine tatrichterliche Würdigung nicht die Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO (Senatsurteil vom 19. Oktober 2011 X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, Rz 52, m.w.N.).
bb) Hiervon ausgehend hat das FG im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu der Frage zu treffen, ob insbesondere der Kundenstamm und die sonstigen Geschäftsbeziehungen –diese Wirtschaftsgüter hatte der Kläger im PÜV jeweils ausdrücklich an die GmbH mitverpachtet– zum Zeitpunkt des Abschlusses des PÜV als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen waren.
cc) Bejahendenfalls wäre dem Vorbringen des FA nachzugehen, diese immateriellen Wirtschaftsgüter hätten sich noch vor, spätestens aber im Streitjahr "verflüchtigt" und damit ihre Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlagen verloren. Das FA hat hierzu indes –soweit ersichtlich– lediglich vorgetragen, die GmbH habe einen neuen Großkunden akquiriert, auf den ein Umsatzanteil von 12,2 % entfalle. Dies allein dürfte aber noch keine Verflüchtigung des angepachteten Kundenstamms bewirken, solange nicht festgestellt ist, was mit dem verbleibenden Anteil des Kundenstamms geschehen ist.
a) Zunächst spricht Vieles dafür, dass der Abschluss des PÜV im Jahr 1987 zu einer Betriebsverpachtung im Ganzen geführt hat. Der Kläger hat sämtliche Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens –mit Ausnahme einiger gebrauchter Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens, die er an die GmbH verkauft hat– an die GmbH verpachtet. Es ist derzeit nicht ersichtlich, dass es sich bei den nicht mitverpachteten, sondern verkauften beweglichen Wirtschaftsgütern um wesentliche Betriebsgrundlagen gehandelt haben könnte. Eine Betriebsaufspaltung hätte allerdings, so lange sie dauerte, die Betriebsverpachtung im Ganzen überlagert (Schmidt/Wacker, § 16 EStG Rz 707).
b) Im Gegensatz zur Betriebsaufspaltung, bei der es für die erforderliche sachliche Verflechtung bereits genügt, wenn der Betriebs-Kapitalgesellschaft lediglich eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen wird (BFH-Urteil vom 24. September 2015 IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 21), setzt sowohl die Begründung als auch das Fortbestehen einer Betriebsverpachtung im Ganzen die Überlassung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus (BFH-Urteil vom 6. März 1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II.3.). Abzustellen ist hier –anders als im Falle einer Betriebsaufspaltung– auf die Verhältnisse des verpachtenden Unternehmens (Senatsurteil vom 11. Oktober 2003 X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, m.w.N.). Jedenfalls dann, wenn es sich bei Teilflächen der Grundstücke X oder Y um wesentliche Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens des Klägers gehandelt haben sollte, wäre daher das Fortbestehen einer Betriebsverpachtung im Ganzen über den Zeitpunkt der Betriebsverlegung am 1. April 2000 hinaus zumindest fraglich.
Zwar führen die Kläger –im Ausgangspunkt zutreffend– aus, bei Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung könne eine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe des vormaligen Besitzunternehmens vermieden werden, wenn ersatzweise die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen erfüllt seien und fortbestünden. Dies ist allerdings in der bisherigen Rechtsprechung vor allem in Fällen bejaht worden, in denen die personelle Verflechtung entfallen war, die wesentlichen Betriebsgrundlagen aber unverändert im Ganzen –wenn auch möglicherweise an einen Dritten– verpachtet wurden (z.B. BFH-Urteile in BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II.3.; vom 17. April 2002 X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527; vom 15. März 2005 X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292), oder die sachliche Verflechtung dadurch entfallen war, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Ganzen an einen Dritten verpachtet wurden (z.B. BFH-Urteile vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325; vom 30. November 2005 X R 37/05, BFH/NV 2006, 1451, und in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220).
Damit ist der Streitfall jedoch nicht vergleichbar. Wenn überhaupt, dann ist eine Betriebsaufspaltung zum 1. April 2000 dadurch beendet worden, dass nicht die personelle, sondern die sachliche Verflechtung entfallen ist. Dies wäre jedoch nicht durch die einheitliche Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des vormaligen Besitz-Einzelunternehmens an einen Dritten geschehen, sondern dadurch, dass an die GmbH keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr mitverpachtet wurde. In einem solchen Fall liegt es aber sehr nahe, dass nicht allein eine Betriebsaufspaltung beendet worden ist, sondern –gleichsam erst recht– auch eine Betriebsverpachtung im Ganzen, da diese die Verpachtung nicht nur mindestens einer, sondern sogar sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen voraussetzt.
c) Sofern das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommt, der Kundenstamm sei als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, ist zudem darauf hinzuweisen, dass dieser bei Beendigung des PÜV nicht automatisch an den Kläger (Verpächter) zurückgefallen wäre. Zwar ist der Kundenstamm bei Beendigung eines Pachtvertrags nach der –dispositiven– gesetzlichen Regelung des § 596 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs grundsätzlich zurückzugeben (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1453, unter II.2.b). Dies war hier allerdings abbedungen, da § 2 Abs. 6 PÜV ausdrücklich vorsah, dass die Vertragsverhältnisse und immateriellen Wirtschaftsgüter nur dann wieder auf den Verpächter übergehen sollten, soweit dies ausdrücklich vereinbart würde. Ohne eine ausdrückliche Vereinbarung würden diese Wirtschaftsgüter daher auf Dauer bei der GmbH verbleiben. Damit steht in Frage, ob der Kläger als Verpächter den verpachteten Betrieb überhaupt hätte fortführen können.
4. Zur Förderung des Verfahrens weist der Senat –ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO– auf die folgenden Punkte hin:
a) Gegebenenfalls sollte sich das FG im zweiten Rechtsgang erneut mit der Frage befassen, ob die dem Kläger gehörende, von ihm an die GmbH vermietete und durch diese weiter dem B zur Nutzung überlassene Teilfläche des Grundstücks Y eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH war. Es hat diese Frage im angefochtenen Urteil verneint, sie aber als grundsätzlich bedeutsam angesehen und deshalb die Revision zugelassen. Auch der Senat hält diese Frage für grundsätzlich bedeutsam, sieht insoweit aber im Hinblick auf die zahlreichen weiteren ungeklärten Problembereiche des vorliegenden Verfahrens derzeit –mit Ausnahme der nachfolgenden Hinweise– von näheren Äußerungen ab.
b) Sollte es erforderlich werden, den gemeinen Wert der Beteiligung an der GmbH zum Stichtag 1. April 2000 zu ermitteln, dürfte es nicht möglich sein, in eine derart stichtagsbezogene Bewertung Umstände einfließen zu lassen, die –wie die Zahlungsunwilligkeit eines Großkunden im Jahr 2003 oder 2004 sowie die Insolvenz im Jahr 2005– erst mehrere Jahre nach dem Stichtag eingetreten sind. Der Senat hat insoweit Bedenken gegen die Richtigkeit der Bewertungsmethode, die den von den Klägern eingereichten Privatgutachten zugrunde liegt.
c) Hinsichtlich der vGA kann sich das FG –sofern es im zweiten Rechtsgang zu einer zumindest teilweisen Klagestattgabe kommt– mit der Frage befassen, ob im Wege der Saldierung eventuell eine Erhöhung dieses Ansatzes vorzunehmen ist. Bisher hat das FA im Streitjahr 2000 nur die in den Monaten April bis Juni gezahlte Pacht von jeweils 3.000 DM als vGA bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt. Dies beruht darauf, dass die GmbH ein abweichendes Wirtschaftsjahr (30. Juni) hat und bei ihr lediglich die Zahlungen für April bis Juni den –im Veranlagungszeitraum 2000 zu erfassenden– Gewinn des Wirtschaftsjahres 1999/2000 gemindert haben. Sollte der Kläger hingegen mit der vGA –wie vom FA vertreten– Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt haben, dann wären diese nach Zuflussgrundsätzen zu ermitteln (§ 11 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes). Im Streitjahr 2000 wären daher die von April bis Dezember gezahlten Beträge anzusetzen.
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References: § 1
 § 118
 § 118
 § 16
 § 596
 § 2
 § 126