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Timestamp: 2019-09-18 03:20:22+00:00

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Verein ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2 Der nicht eingetragene Verein
3 Der eingetragene Verein
3.2 Der Vereinsvorstand
3.2.1 Gesetzlicher Vertreter
3.2.2 Haftung des Vorstandes
3.2.3 Bezahlung der Vorstandsmitglieder
4 Die Steuerbegünstigungen
4.1 Die Tätigkeitsbereiche im Überblick
4.2.1 Steuerneutraler Bereich
4.2.2 Schädliche Mitgliederförderung
4.4 Zweckbetrieb
4.5 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
4.6 Besonderheiten der Gewinnermittlung
4.7 Mittelverwendung und Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft
4.7.1 Allgemeiner Überblick über die Mittelverwendung
4.7.2 Allgemeiner Überblick über die Rücklagenbildung
4.7.3 Gebundene Rücklage
4.7.4 Wiederbeschaffungsrücklage
4.7.5 Freie Rücklage
4.7.6 Rücklagen zur Erhaltung der Beteiligungsquote an Kapitalgesellschaften
4.7.7 Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
4.7.8 Rücklagen im Rahmen der Vermögensverwaltung
4.7.9 Behandlung der Rücklagen bei der Gewinnermittlung
4.7.10 Zusammenfassende Übersicht über die Grundsätze der ordnungsgemäßen Mittelverwendung
5 Die Mittelverwendung für andere Körperschaften
5.2 Mittelbeschaffungskörperschaften nach § 58 Nr. 1 AO
5.3 Steuerlich unschädliche Betätigungen gem. § 58 Nr. 2 AO
5.4 Steuerlich unschädliche Betätigungen gem. § 58 Nr. 3 AO
6 Mittelverwendung zum Erwerb von Gesellschaftsrechten bzw. zur Vermögensausstattung einer Körperschaft
7 Zahlungen des Vereinsvorsitzenden an Sportler des Vereins
8 Die umsatzsteuerrechtliche Kleinunternehmerregelung
Der Verein ist eine auf Dauer angelegte Verbindung einer größeren Anzahl von Personen zur Erreichung eines gemeinschaftlichen Zwecks. Der Verein muss einen Namen führen. Zum Wesen des Vereins gehört, dass ein Wechsel im Mitgliederbestand stattfinden kann (§ 58 Nr. 1 BGB). Zu unterscheiden ist der eingetragene und der nicht eingetragene Verein.
2. Der nicht eingetragene Verein
Der nicht eingetragene Verein ist nicht rechtsfähig. Das Vereinsvermögen gehört allen Mitgliedern, die aber über das Vermögen nicht frei verfügen können (Gesamthandsvermögen). Die Vereinsmitglieder haften grundsätzlich für die vom Vorstand eingegangenen Verbindlichkeiten mit ihrem eigenen Vermögen.
3. Der eingetragene Verein
Der eingetragene Verein ist eine juristische Person. Es gelten die Vorschriften der §§ 21 bis 79 BGB. Der Verein ist rechtsfähig. Die Rechtsfähigkeit erlangt der Verein nicht mit der Gründung, sondern erst durch die Eintragung ins Vereinsregister (§ 21 BGB). Zwischen der Gründung und der Eintragung ins Vereinsregister besteht ein sog. Vorverein, der als nicht rechtsfähiger Verein geführt wird. Alle Rechte und Pflichten und das Vermögen des Vorvereins gehen nach der Eintragung ins Vereinsregister automatisch auf den eingetragenen Verein über. Für die Eintragung sind mindestens sieben Mitglieder erforderlich (§ 56 BGB). Mit der Eintragung erhält der Name des Vereins den Zusatz »eingetragener Verein« (e.V.). Der Vorstand handelt für den Verein (§ 26 BGB). Nach dem Urteil des FG Brandenburg vom 19.5.1999 (4 K 628/98 H, EFG 1999, 874) sind die Grundsätze der Geschäftsführerhaftung auf ein ehrenamtliches und unentgeltlich tätiges Vorstandsmitglied eines ArbN beschäftigenden Vereins grundsätzlich übertragbar. Die Vereinsmitglieder haften nicht für die Schulden des Vereins, da der Verein als juristische Person selbstständig rechtsfähig ist.
3.2. Der Vereinsvorstand
3.2.1. Gesetzlicher Vertreter
Der Vorsitzende eines eingetragenen Vereins ist als gesetzlicher Vertreter dieser juristischen Person verpflichtet, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (BFH Urteil vom 13.3.2003, VII R 46/02, BStBl II 2003, 556). Das Urteil nimmt auch Stellung zur Haftung des Vereinsvorsitzenden eines Vereins mit mehreren Abteilungen. Danach besteht die Möglichkeit der Begrenzung der Verantwortlichkeit des gesetzlichen Vertreters einer juristischen Person durch eine Verteilung der Aufgaben innerhalb derselben.
3.2.2. Haftung des Vorstandes
Durch das Gesetz zur Begrenzung der Haftung von ehrenamtlich tätigen Vereinsvorständen vom 28.9.2009 (BGBl I 2009, 3161) wurde § 31a BGB neu eingefügt. Anzuwenden ist die Vorschrift ab 3.10.2009. Ein Vorstand, der unentgeltlich tätig ist oder für seine Tätigkeit eine Vergütung erhält, die 500 € jährlich nicht übersteigt, haftet dem Verein für einen in Wahrnehmung seiner Vorstandspflichten verursachten Schaden nur bei Vorliegen von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit. Dies gilt auch für die Haftung gegenüber den Mitgliedern des Vereins.
Die Haftungsprivilegierung des § 31a BGB für Vorstandsmitglieder gegenüber dem Verein gilt allerdings nur, wenn diese unentgeltlich oder nur gegen eine geringfügige Vergütung ihr Amt ausüben. Die Unentgeltlichkeit der Vorstandstätigkeit ist nur dann gegeben, wenn das Vorstandsmitglied keinerlei Geld- oder Sachleistungen erhält und auch keine sonstigen geldwerten Vorteile, wie etwa die Befreiung von Mitgliedsbeiträgen, mit der die Arbeit des Vorstands für den Verein abgegolten werden soll (BT-Drs. 16/13537, 3). Demgegenüber stellt der Ersatz von Aufwendungen, die das Vorstandsmitglied zur Erledigung der Geschäfte für den Verein erbracht hat, kein Entgelt dar (BT-Drs. 16/13537, 3 f.).
Eine geringfügige Vergütung, die 500 € jährlich nicht übersteigt, wird der Unentgeltlichkeit bei der Haftungsprivilegierung gleichgestellt (§ 31a Abs. 1 Satz 1 BGB). Mit dieser Wertgrenze, die sich an dem Steuerfreibetrag in § 3 Nr. 26a EStG orientiert, soll gewährleistet werden, dass Vereine und Vorstandsmitglieder die steuerrechtliche Vergünstigung nutzen können, ohne dass sich dies haftungsrechtlich auswirkt (BT-Drs. 16/13537, 4). Da Vorstände mit einer derartig geringfügigen Vergütung überwiegend ehrenamtlich arbeiten und sich hiermit nicht umfassend gegen die Haftungsrisiken aus ihrer Vorstandstätigkeit versichern können, ist die Gleichstellung mit den unentgeltlich tätigen Vorstandsmitgliedern bei der Haftungsmilderung gegenüber dem Verein gerechtfertigt.
Die steuerrechtliche Haftung ist weiterhin in § 34 i.V.m. § 69 AO geregelt. Auch für die Erfüllung der öffentlich-rechtlichen Stpfl. des Vereins mit einem mehrgliedrigen Vorstand bleibt es bei dem Grundsatz der Gesamtverantwortlichkeit aller Organmitglieder (→ Haftung).
Die Zahlung von pauschalen Vergütungen (z.B. 720 € nach § 3 Nr. 26a EStG; → Nebenberufliche Tätigkeiten) für Arbeits- oder Zeitaufwand (Tätigkeitsvergütungen) an den Vorstand ist nur dann zulässig, wenn dies durch bzw. aufgrund einer Satzungsregelung ausdrücklich zugelassen ist (BMF vom 21.11.2014, BStBl I 2014, 1581, Tz. 8). Nach § 27 Abs. 3 Satz 2 BGB sind die Mitglieder des Vorstands unentgeltlich tätig.
Ein Verein, der nicht ausdrücklich die Bezahlung des Vorstands regelt und der dennoch Tätigkeitsvergütungen an Mitglieder des Vorstands zahlt, verstößt gegen das Gebot der Selbstlosigkeit (§ 55 AO; → Gemeinnützigkeit). Die regelmäßig in den Satzungen enthaltene Aussage: »Es darf keine Person … durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden« (vgl. Anlage 1 zu § 60 AO; dort § 4 der Mustersatzung) ist keine satzungsmäßige Zulassung von Tätigkeitsvergütungen an Vorstandsmitglieder.
Eine Vergütung ist auch dann anzunehmen, wenn sie nach der Auszahlung an den Verein zurückgespendet oder durch Verzicht auf die Auszahlung eines entstandenen Vergütungsanspruchs an den Verein gespendet wird. Für den → Spendenabzug sind ab 1.1.2015 die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 25.11.2014 (BStBl I 2014, 1584) zur Anerkennung sog. Aufwandsspenden an gemeinnützige Vereine zu beachten.
Der Ersatz tatsächlich entstandener Aufwendungen (z.B. Büromaterial, Telefon- und Fahrtkosten) ist auch ohne entsprechende Regelung in der Satzung zulässig. Der Einzelnachweis der Aufwendungen ist nicht erforderlich, wenn pauschale Zahlungen den tatsächlichen Aufwand offensichtlich nicht übersteigen; dies gilt nicht, wenn durch die pauschalen Zahlungen auch Arbeits- oder Zeitaufwand abgedeckt werden soll. Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch sein (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).
Falls ein gemeinnütziger Verein bis zum 31.12.2010 ohne ausdrückliche Erlaubnis dafür in seiner Satzung bereits Tätigkeitsvergütungen gezahlt hat, sind daraus unter den folgenden Voraussetzungen keine für die Gemeinnützigkeit des Vereins schädlichen Folgerungen zu ziehen:
Die Mitgliederversammlung hat bis zum 31.12.2010 eine Satzungsänderung beschlossen, die Tätigkeitsvergütungen zulässt. An die Stelle einer Satzungsänderung kann ein Beschluss des Vorstands treten, künftig auf Tätigkeitsvergütungen zu verzichten (BMF vom 21.11.2014, BStBl I 2014, 1581, Tz. 8).
Zum umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausch zwischen einem Vereinsvorstand und dem Verein s. → Ehrenamtliche Tätigkeit: Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 UStG.
4. Die Steuerbegünstigungen
4.1. Die Tätigkeitsbereiche im Überblick
Die Steuerbegünstigung der Vereine ist in den §§ 51 bis 68 AO geregelt (→ Gemeinnützigkeit). Die Einnahmen und Ausgaben eines Vereins sind in vier Bereiche zu gliedern:
ideeller Tätigkeitsbereich,
→ Vermögensverwaltung,
→ Zweckbetrieb und
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).
4.2. Ideeller Bereich
4.2.1. Steuerneutraler Bereich
Der ideelle Tätigkeitsbereich (§ 52 AO) ist der hauptsächliche Tätigkeitsbereich des Vereins. Die Einnahmen dieses Bereichs dienen steuerbegünstigten Zwecken und sind ebenso wie die Ausgaben für die Besteuerung ohne Bedeutung. Zu dem ideellen Bereich zählen insbesondere folgende Einnahmen und Ausgaben:
Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse: der öffentlichen Hand, der Dachverbände, aus Lotto- und Totomitteln, Schenkungen, Erbschaften und Vermächtnisse.
Kosten der Mitgliederverwaltung, Verbandsbeiträge, Aufwendungen für Jubiläen, Geschenke, Kosten der Trainings- und Jugendarbeit, anteilige Personalkosten.
Abb.: Ideeller Tätigkeitsbereich
4.2.2. Schädliche Mitgliederförderung
Ein Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugutekommt, fördert nicht die Allgemeinheit, wenn er den Kreis der Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge (einschließlich Mitgliedsumlagen) klein hält. Bei einem Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugutekommt, ist eine Förderung der Allgemeinheit i.S.d. § 52 Abs. 1 AO anzunehmen, wenn
die Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 1 534 € nicht übersteigen (AEAO zu § 52 Nr. 1.1).
Darüber hinaus darf eine Investitionsumlage von höchstens 5 113 € innerhalb von zehn Jahren je Mitglied erhoben werden. Die Mitglieder müssen die Möglichkeit haben, die Zahlung der Umlage auf bis zu zehn Jahresraten zu verteilen. Die Umlage darf nur für die Finanzierung konkreter Investitionsvorhaben verlangt werden. Investitionsumlagen sind keine steuerlich abziehbaren Spenden (AEAO zu § 52 AO Nr. 1.2).
4.3. Vermögensverwaltung
Nach § 14 Satz 3 AO liegt eine → Vermögensverwaltung in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.
4.4. Zweckbetrieb
Der → Zweckbetrieb (→ Sportliche Veranstaltungen) ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO. Jedoch wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unter den Voraussetzungen der §§ 65 bis 68 AO steuerlich dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet.
Ein Zweckbetrieb muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt. Es genügt nicht, wenn er begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körperschaft sind. Ebenso wenig genügt es, wenn er der Verwirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z.B. durch Abführung seiner Erträge. Ein Zweckbetrieb muss deshalb in seiner Gesamtrichtung mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen den steuerbegünstigten Zwecken dienen.
Weitere Voraussetzung eines Zweckbetriebes ist, dass die Zwecke der Körperschaft nur durch ihn erreicht werden können. Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen (z.B. Konzert eines Musikvereins, zu dem Eintritt verlangt wird).
Der Wettbewerb eines Zweckbetriebes zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art muss auf das zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbare Maß begrenzt sein. Eine tatsächliche, konkrete Konkurrenz- und Wettbewerbslage zu stpfl. Betrieben derselben oder ähnlichen Art ist nicht erforderlich. Ein Zweckbetrieb ist daher bereits dann nicht gegeben, wenn ein Wettbewerb mit stpfl. Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankommt. Unschädlich ist dagegen der uneingeschränkte Wettbewerb zwischen Zweckbetrieben, die demselben steuerbegünstigten Zweck dienen und ihn in der gleichen oder in ähnlicher Form verwirklichen (AEAO zu § 65, Tz. 4).
4.5. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer → Vermögensverwaltung hinausgeht (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Gemeinnützige Vereine sind mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stpfl., soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein → Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO).
4.6. Besonderheiten der Gewinnermittlung
Für die Gewinnermittlung gelten folgende Grundsätze:
Der ideelle Bereich ist steuerrechtlich ohne Bedeutung. Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich hierbei um den außerunternehmerischen Bereich (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.; Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE) des Vereins. Für diesen Bereich kommt kein Vorsteuerabzug in Betracht (Abschn. 15.2b Abs. 2 i.V.m. Abschn. 15.2c UStAE).
Die Vermögensverwaltung und der Zweckbetrieb sind ertragsteuerrechtlich steuerbefreit. Das vorhandene Vermögen in diesem Bereich ist Privatvermögen. Umsatzsteuerrechtlich gehören der Zweckbetrieb und die Vermögensverwaltung allerdings zum unternehmerischen Bereich. Für steuerbare und stpfl. Umsätze ist gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG eventuell der ermäßigte Steuersatz von 7 % anzuwenden. Die Vorsteuer ist unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar und abzugsfähig. Nach dem BFH-Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459; Anmerkung von Walkenhorst, UStB 8/2014, 224) hat die Vermögensverwaltung bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes keinerlei Bedeutung mehr. Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich bei der Vermögensverwaltung um nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE).
Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist steuerschädlich. Der KSt unterliegt lediglich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG). Die Ermittlung des Einkommens bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG (§ 8 Abs. 1 KStG). Der Gewinn kann auf zwei Arten ermittelt werden:
nach § 4 Abs. 3 EStG (→ Einnahme-Überschussrechnung);
nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG.
Bezüglich der jeweiligen Gewinnermittlung ist § 64 Abs. 2 AO zu beachten. Unterhält danach ein Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, werden diese als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt. Diese Regelung gilt auch für die Beurteilung der → Buchführungspflicht nach § 141 AO. Nur für diesen Bereich kann der Verein zur Buchführung verpflichtet werden. Für die Frage, ob die Grenzen für die Buchführungspflicht überschritten sind, kommt es auf die Werte aller wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe an. Die Höhe der Einnahmen aus den stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung. Bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich kommt es deshalb nicht auf den Zufluss nach § 11 EStG an.
Allerdings ist der Verein auch für die anderen Bereiche verpflichtet, über die Einnahmen und Ausgaben Aufzeichnungen zu führen. Diese Aufzeichnungen sind für jeden Tätigkeitsbereich getrennt vorzunehmen.
Vermögensverwaltung/Zweckbetrieb
steuerrechtlich ohne Bedeutung
ertragsteuerrechtlich:
umsatzsteuerrechtlich:
Die Leistungen unterliegen eventuell dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Die Steuerbefreiungen – insbesondere § 4 Nr. 22 UStG – sind zu beachten. Die Vorsteuer ist unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 bis 3 UStG abziehbar und abzugsfähig.
ertragsteuerrechtlich: Bruttoeinnahmen
keine Bedeutung für KSt, GewSt (§ 64 Abs. 3 AO).
KSt: Es fällt nur dann Steuer an, wenn der Gewinn 5 000 € übersteigt &equals; Freibetrag (§ 24 KStG).
GewSt: Freibetrag beim Gewerbeertrag 5 000 € (§ 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG).
umsatzsteuerrechtlich: Die Leistungen unterliegen dem Regelsteuersatz, wenn keine anderen Ermäßigungsvorschriften vorliegen; § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG gilt nicht. Die Steuerbefreiungen des § 4 UStG sind zu beachten. Der Vorsteuerabzug ist unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 bis 3 UStG möglich.
Abb.: Steuerliche Behandlung der Tätigkeitsbereiche eines Vereins
Zu den Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit s. → Gemeinnützigkeit.
4.7. Mittelverwendung und Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft
4.7.1. Allgemeiner Überblick über die Mittelverwendung
Der Verein muss seine Mittel grundsätzlich zeitnah für seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke (z.B. für den Bau eines Altenheims, Kauf von Sportgeräten oder medizinischen Geräten) verwenden (AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5, Tz. 26). Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Am Ende des Kalender- oder Wirtschaftsjahres noch vorhandene Mittel müssen in der Bilanz oder Vermögensaufstellung der Körperschaft zulässigerweise dem Vermögen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet oder als im zurückliegenden Jahr zugeflossene Mittel, die in den folgenden zwei Jahren für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ausgewiesen sein. Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, ist ihre zeitnahe Verwendung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine Nebenrechnung (Mittelverwendungsrechnung; AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5, Tz. 27).
Im laufenden Kalenderjahr 15 zugeflossene Mittel
……… €
&plus; Mittelzufluss aus dem Kalenderjahr 14
./. Mittelverwendung aus dem Kalenderjahr 14 im Kalenderjahr 14
./……… €
noch verbleibender Mittelzufluss aus dem Kalenderjahr 14
Die Mittel aus dem Kalenderjahr 14 müssen – vorbehaltlich des § 62 AO − am Ende des Kalenderjahres 16 verwendet sein.
&plus; Mittelzufluss aus dem Kalenderjahr 13
./. Mittelverwendung aus dem Kalenderjahr 13 in den Kalenderjahren 13 und 14
./. …… €
noch verbleibender Mittelzufluss aus dem Kalenderjahr 13
Die Mittel aus dem Kalenderjahr 13 müssen – vorbehaltlich des § 62 AO − am Ende des Kalenderjahres 15 verwendet sein.
&equals; zu verwendende Mittel
./. im Kalenderjahr verwendete Mittel
./. projektbezogene Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO
./. Betriebsmittelrücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO
./. Wiederbeschaffungsrücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO
./. freie Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO
./. Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO
./. Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (AEAO Nr. 1 zu § 62)
./. Rücklagen im Vermögensverwaltungsbereich (AEAO Nr. 1 Abs. 2 zu § 62)
&equals; am Ende des Kalenderjahres 15 noch nicht verwendete Mittel
Dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen nicht
die Vermögenszuwächse, auch soweit sie durch Umschichtungen innerhalb des Bereichs der Vermögensverwaltung entstanden sind (z.B. Verkauf eines zum Vermögen gehörenden Grundstücks einschließlich des den Buchwert übersteigenden Teils des Preises),
die in § 62 Abs. 3 und 4 AO bezeichneten Mittel. Diese Mittel können ohne für die Gemeinnützigkeit schädliche Folgen dem Vermögen zugeführt werden (AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5, Tz. 28),
Rücklagenbildungen im Bereich der Vermögensverwaltung sowie im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, soweit hierfür bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine wirtschaftliche Begründung besteht (s. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 2).
Setzt ein Verein die zeitnah zu verwendenden Mittel zur Errichtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ein, kann dies zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen.
Verwendet ein Verein seine Mittel zur Kapitalausstattung einer Kapitalgesellschaft, so ist die Anschaffung der Beteiligung beim Verein als Vermögensumschichtung zu behandeln. Die Verfügung der OFD Frankfurt/Main vom 28.3.2014 (S 0174 A – 16 – St 53, LEXinform 5235017) nimmt Stellung zur Mittelverwendung für einen Anteilserwerb.
4.7.2. Allgemeiner Überblick über die Rücklagenbildung
Nach § 62 AO können folgende Rücklagen können gebildet werden:
Gebundene Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO
Rücklage zur Erhaltung der Beteiligungsquote an Kapitalgesellschaften nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO
Rücklagen im Rahmen der Vermögensverwaltung
Ein Verein kann Mittel aus allen Bereichen (ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, Zweckbetrieb, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) in eine oder mehrere Rücklagen einstellen, wenn die Mittel für bestimmte Zweckverwirklichungsmaßnahmen angesammelt werden, dafür konkrete Zeitvorstellungen bestehen und dadurch die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke erfüllt werden können und dies ohne die Bildung der Rücklage nicht möglich gewesen wäre. Gewinne aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb können allerdings erst nach Abzug der Steuern der Rücklage zugeführt werden (s. AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 2, Tz. 8).
Vereine können ein Drittel ihres Überschusses der Einnahmen über die Ausgaben aus allen Bereichen der Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3 AO) einer freien Rücklage zuführen.
Zusätzlich können bis zu 10 % der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel (d.h. 10 % der Einnahmen des ideellen Bereichs, 10 % des Gewinns aus dem Zweckbetrieb und 10 % des Gewinns aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) der freien Rücklage zugeführt werden.
Für die Rücklagenbildung stehen sämtliche Mittel der Körperschaft zur Verfügung.
Die Rücklagen müssen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung begründet und es muss ein konkreter Anlass (z.B. Kapazitätsausweitung, Betriebsverlegung) gegeben sein der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt.
Im Bereich der Vermögensverwaltung können Rücklagen gebildet werden (s. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 2 AEAO).
Abb.: Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft
Zur Rücklagenbildung bei steuerbegünstigten Körperschaften s.a. OFD Frankfurt vom 13.2.2014 (S 0181 A – 2 – St 53, LEXinform 5234908, DB 2014, 987).
4.7.3. Gebundene Rücklage
Bei der Bildung der Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO kommt es nicht auf die Herkunft der Mittel an. Voraussetzung für die Bildung dieser Rücklage ist, dass ohne sie die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig nicht erfüllt werden können. Soll mit dieser Rücklage ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft erhalten werden, so reicht dies für diese Rücklagenbildung nicht aus. Hierfür können nur freie Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO gebildet werden.
Die Rücklagenbildung ist nur zulässig, wenn für geplante Vorhaben (z.B. Bau eines Geräteschuppens, Anbau an ein Sportheim, etc.)
konkrete Zeitvorstellungen bestehen, für die die Rücklage gebildet werden soll (ein Zeitraum von sechs Jahren sollte nicht überschritten werden, OFD Frankfurt vom 13.2.2014, LEXinform 5234908 unter Tz. 1.1, s.o.),
keine konkreten Zeitvorstellungen bestehen, aber die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und finanziell machbar in einem angemessenen Zeitraum möglich ist.
Die Bildung von Betriebsmittelrücklagen für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.B. Löhne, Gehälter, Mieten) i.H.d. Mittelbedarfs für eine angemessene Zeitperiode (zeitnah, d.h. bis zum Ende des nächsten Geschäftsjahrs) ist zulässig und bestimmt sich nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalles; s. AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 4 Satz 5 und Vfg. OFD Frankfurt vom 13.2.2014, LEXinform 5234908 unter Tz. 1.1, s.o.).
Vereine können auch Rücklagen zur Bezahlung von Steuern außerhalb eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bilden, solange Unklarheit darüber besteht, ob die Körperschaft insoweit in Anspruch genommen wird (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 4 Satz 6).
4.7.4. Wiederbeschaffungsrücklage
Die Regelung des § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO wurde mit dem Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes zum 01.01.2014 eingeführt, zuvor war allerdings eine entsprechende Vorgehensweise in AEAO zu § 58 Nr. 6, Tz. 10 geregelt.
Eine Wiederbeschaffungsrücklage für Fahrzeuge und andere Wirtschaftsgüter, für deren Anschaffung die laufenden Einnahmen nicht ausreichen, ist nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO zulässig. Die Bildung einer Wiederbeschaffungsrücklage setzt voraus:
dass eine Neuanschaffung des einzelnen Wirtschaftsguts tatsächlich geplant,
finanziell umsetzbar und
in einem angemessenen Zeitraum möglich ist.
Im Regelfall ist als Nachweis für die Wiederbeschaffungsabsicht ausreichend, dass die Rücklage gebildet wurde. Diese Nachweiserleichterung gilt nicht für Immobilien (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 2, Tz. 6). Reicht die Zuführung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen für eine beabsichtigte Wiederbeschaffung nicht aus, dann können auch höhere Mittel der Rücklage zugeführt werden. Der Nachweis darüber ist durch die Körperschaft zu erbringen.
Eine Einstellung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen in die Rücklage ist z.B. dann nicht gerechtfertigt, wenn ein Fuhrpark verkleinert oder ein Gebäude während unabsehbar langer Zeit nicht durch einen Neubau ersetzt werden soll. Die Zuführung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen dürfte z.B. dann nicht ausreichen, wenn das vorhandene Wirtschaftsgut entweder frühzeitig oder durch ein besseres, größeres und teureres Wirtschaftsgut ersetzt werden soll.
4.7.5. Freie Rücklage
Vereine können ein Drittel ihres Überschusses der Einnahmen über die Ausgaben aus allen Bereichen der Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3 AO) einer freien Rücklage zuführen. Zu den Einnahmen zählen z.B.
Zinserträge aus Spareinlagen,
Dividenden aus Wertpapieren sowie
Miet- und Pachteinnahmen.
Unter Ausgaben sind Aufwendungen zu verstehen, die dem Grunde nach Werbungskosten sind.
Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Ergebnisse aus den einzelnen Bereichen der Vermögensverwaltung zusammenzurechnen. Ergibt sich hierbei ein Ausgabenüberhang (Verlust), ist eine Rücklagenbildung in diesem Jahr nicht zulässig. Darüber hinaus ist der Verlust in nachfolgende Jahre vorzutragen und dort zunächst mit Überschüssen aus Vermögensverwaltung zu verrechnen, so dass eine Unterdeckung auch die Möglichkeiten der Bildung freier Rücklagen in den nachfolgenden Jahren einschränkt (OFD Frankfurt vom 13.2.2014, LEXinform 5234908 unter Tz. 1.3, s.o.).
Ein Verein erzielt im Jahr 16 einen Überschuss aus Vermögensverwaltung i.H.v. 12 000 €. Im Jahr 17 erzielt er einen Verlust i.H.v. 4 000 € und im Jahr 18 einen Überschuss von 7 000 €.
Die Rücklage kann wie folgt gebildet werden:
Jahr 16:
&plus; 12 000 €
4 000 € Rücklage
Jahr 17:
0 € Rücklage
&plus; 7 000 € ./. 4 000 € aus dem Jahr 17 &equals; 3 000 €
1 000 € Rücklage
Zusätzlich können bis zu 10 % der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel (d.h. 10 % der Einnahmen des ideellen Bereichs, 10 % des Gewinns aus dem Zweckbetrieb und 10 % des Gewinns aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) der freien Rücklage zugeführt werden. Die Berechnung der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel bezieht sich also auf den Jahresüberschuss der Körperschaft ohne die Überschüsse aus der Vermögensverwaltung (s. AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 10). Die Höhe der Rücklagenbildung ist unbegrenzt. Verluste aus Zweckbetrieben sind mit entsprechenden Überschüssen zu verrechnen; darüber hinausgehende Verluste mindern die Bemessungsgrundlage nicht. Das gilt entsprechend für Verluste aus dem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Ein Überschuss aus der Vermögensverwaltung ist – unabhängig davon, inwieweit er in eine Rücklage eingestellt wurde – nicht in die Bemessungsgrundlage für die Zuführung aus den sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln einzubeziehen. Ein Verlust aus der Vermögensverwaltung mindert die Bemessungsgrundlage nicht (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 10).
Ein gemeinnütziger Verein hat folgende Einnahmen und Ausgaben bzw. Gewinne:
1. Ideeller Bereich:
Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (Clubhaus)
Ausgaben dafür
Überschuss daraus
./. 20 €
3. Zweckbetrieb:
Gewinn Zweckbetrieb I
Verlust Zweckbetrieb II
4. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb:
Gewinn aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben I
Verlust aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb II
Freie Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO:
1/3 des Überschusses aus der Vermögensverwaltung (2 280 € : 3 &equals;)
max. 10 % aus dem Überschuss des Zweckbetriebs
Gewinn aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (2 000 € × 10 % &equals;)
den Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich (16 000 € × 10 % &equals;)
Die freie Rücklage beträgt insgesamt
Freie Rücklagen unterliegen anders als zweckgebundene Rücklagen keinem bestimmten Zweck und können für die Vermögensbildung von Vereinen – also auch während des Bestehens i.R.d. Vermögensverwaltung wieder angelegt werden – zur Finanzierung von Vorhaben jedweder Art gebildet werden. Eine freie Rücklage kann auch wieder aufgelöst und für satzungsmäßige Zwecke – jedoch nicht im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sowie zum Ausgleich von Verlusten aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb – vorgenommen werden. Die freie Rücklage muss erst bei Auflösung eines Vereins aufgelöst werden (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 11 Satz 6 und Vfg. OFD Frankfurt vom 13.2.2014, LEXinform 5234908 unter Tz. 1.3, s.o.). Zur Verwendung der freien Rücklage für einen Anteilserwerb von Kapitalgesellschaften s. OFD Frankfurt vom 28.3.2014 (S 0174 A – 16 – St 53, LEXinform 5235017).
Wird der jährliche Höchstbetrag der Mittel, die in die freie Rücklage hätten eingestellt werden können, in einem Jahr nicht ausgeschöpft, können Mittel in Höhe des nicht ausgeschöpften Betrages zusätzlich in den beiden Folgejahren in die freie Rücklage eingestellt werden (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 11 Satz 1).
Ein Gesangverein hat folgende Einnahmen und Überschüsse:
Überschuss aus der Vermögensverwaltung:
Zinsen aus der Anlage von Mitteln auf einem Sparkonto
sonstige zeitnah zu verwendende Mittel:
Gewinn aus dem Verkauf von Speisen und Getränken
Der Verein darf in diesem Jahr höchstens 1 500 € in seine freie Rücklage einstellen (ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung – 500 € – und 10 % der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel – 1 000 €).
4.7.6. Rücklagen zur Erhaltung der Beteiligungsquote an Kapitalgesellschaften
§ 58 Nr. 7b AO wurde durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes mit Wirkung zum 1.1.2014 aufgespalten in § 58 Nr. 10 AO (AEAO zu § 58 Nr. 10, Tz. 12) für die Fälle, in denen im Jahr des Zuflusses eine entsprechende Verwendung stattfindet und in § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 4, Tz. 12 und 13) für die Fälle, in denen zunächst Mittel angesammelt werden. Inhaltlich haben sich hierdurch aber keine Änderungen ergeben.
Nicht von § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO (und § 58 Nr. 10 AO) erfasst ist der erstmalige Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft sowie der Erwerb von Anteilen zur Erhöhung der prozentualen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Eine steuerbegünstigte Körperschaft darf aber ihr Vermögen, das nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegt (z.B. die in der freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO angesammelten Beträge), für eine Erhöhung der Beteiligungsquote verwenden (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 4, Tz. 12 / AEAO zu § 58 Nr. 10, Tz. 12).
Für die Rücklagenbildung stehen sämtliche Mittel der Körperschaft zur Verfügung. Die Herkunft der Mittel ist unbedeutend. Die Bildung der Rücklage ist jedoch nur zulässig, wenn ein hinreichend konkreter Anlass für eine Kapitalerhöhung gegeben ist. Die Kapitalerhöhung muss sich daher bereits konkret abzeichnen.
Die Ansammlung (bzw. Verwendung) von Mitteln i.S.d. § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO (§ 58 Nr. 10 AO) ist der Höhe nach grundsätzlich unbegrenzt möglich, findet ihre Grenze jedoch in dem zu erwartenden Anteil am Kapitalerhöhungsbetrag. Darüber hinaus ist zu beachten, dass der Betrag i.S.d. § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO (§ 58 Nr. 10 AO) auf die nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO in demselben Jahr oder künftig zulässigen Rücklagen anzurechnen ist. Übersteigt der für die Erhaltung der Beteiligungsquote bereitgestellte (bzw. verwendete) Betrag die Höchstgrenze für die Bildung der Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO des laufenden Jahres, ist auch in den Folgejahren eine Zuführung erst wieder möglich, wenn die für eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt die für die Erhaltung der Beteiligungsquote bereitgestellten (bzw. verwendeten) Mittel übersteigen (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 4, Tz. 13 / AEAO zu § 58 Nr. 10, Tz. 12).
Im Jahr 2014 erzielt der Verein einen Überschuss aus Vermögensverwaltung i.H.v. 50 000 €. Er verwendet Mittel zur Erhaltung der Beteiligungsquote i.H.v. 20 000 €. Im Jahr 2015 erzielt der Verein einen Überschuss aus Vermögensverwaltung i.H.v. 16 000 € und will der freien Rücklage 5 000 € zuführen.
2014: Höchstbetrag für die Zuführung zur freien Rücklage
1/3 von 50 000 €
Verwendung von Mitteln zur Erhaltung der Beteiligungsquote
20 000 € ./. 16 667 € &equals; Überhang nach § 58 Nr. 10 AO
Im Jahr 2014 kann der freien Rücklage nichts zugeführt werden.
2015: Höchstbetrag für die Zuführung zur freien Rücklage
1/3 von 16 000 €
5 334 € ./. 3 333 €
Im Jahr 2015 können der freien Rücklage 2 001 € zugeführt werden.
4.7.7. Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
Die Rücklagenbildung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist grundsätzlich erlaubt. Die Rücklagen müssen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung begründet und es muss ein konkreter Anlass (z.B. Kapazitätsausweitung, Betriebsverlegung) gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt. Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist gemeinnützigkeitsunschädlich, wenn der Verein nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung seiner Existenz notwendig war und wenn die Mittel für diese Rücklage aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen (s. BFH Urteil vom 15.7.1998, BStBl II 2002, 162 und AEAO zu § 62, Tz. 1).
4.7.8. Rücklagen im Rahmen der Vermögensverwaltung
Im Bereich der Vermögensverwaltung können Rücklagen gebildet werden (s. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 2 AEAO). Voraussetzung dafür ist jedoch, dass:
die Rücklagen für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i.S.d. § 21 EStG gebildet werden,
die Maßnahmen dafür notwendig sind, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstands zu erhalten oder wiederherzustellen,
die Maßnahmen in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können.
4.7.9. Behandlung der Rücklagen bei der Gewinnermittlung
Der Verein hat die Bildung der Rücklagen in der Erklärung Gem 1 (Zeile 34 bis 37) gegenüber dem FA gesondert darzulegen. Vereine, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (Einnahme-Überschuss-Rechnung), haben die Rücklagenbildung in einer Nebenrechnung zu dokumentieren. Bilanzierende Vereine weisen die Rücklagenbildung gesondert erkennbar in der Bilanz aus (s. BFH Urteil vom 20.12.1978, BStBl II 1979, 496).
4.7.10. Zusammenfassende Übersicht über die Grundsätze der ordnungsgemäßen Mittelverwendung
Grundsätze der ordnungsgemäßen Mittelverwendung
Mittelverwendung nur für satzungsmäßige Zwecke (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) und
zeitnahe Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) für sämtliche Mittel der begünstigten Körperschaft (AERAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 2) aus
dem ideellen Bereich
dem Zweckbetrieb
dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
./. Ausgaben
AEAO zu § 62, Tz. 1
./. Rücklage wegen Reparatur- und Erhaltungsmaßnahmen
./. Rücklage (wirtschaftlich begründet, entsprechend § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG)
Gebundene Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 3−5)
verbleibender Betrag nach Steuern
./. Rücklage gem. § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO
zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke
AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 4 Satz 5
./. Betriebsmittelrücklage
Gebundene Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 2, Tz. 6−8)
./. Wiederbeschaffungsrücklage
Freie Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 9−11); darin enthalten eventuell Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO:
keine zeitnahe Verwendung erforderlich
./. freie Rücklage i.H.v. 10 % der Bruttoeinnahmen
./. freie Rücklage i.H.v. 1/3 des Überschusses
./. freie Rücklage i.H.v. 10 % des Gewinns
./. freie Rücklage i.H.v. 10 % des Gewinns nach Steuern
./. Zuwendungen nach § 62 Abs. 3 AO
./. Vermögenszuführungen bei Stiftungen nach
§ 62 Abs. 4 AO
Zeitnahe Verwendung für satzungsmäßige Zwecke
Ausnahme: Steuerlich unschädliche Verwendung nach § 58 Nr. 1−3, 10 AO
Ein gemeinnütziger Verein hat folgende Einnahmen und Ausgaben:
Gewinn aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
Einnahmen betragen
5. Gewinn aus der Verwertung von Altpapier:
Gewinn daraus
Schätzung nach § 64 Abs. 5 AO:
5 % der Einnahmen
a) im Zweckbetrieb:
Gewinn dafür
Schätzung nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO:
15 % der Einnahmen
b) im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb:
Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke benötigt der Verein ca. 20 000 €.
Durch Beschluss des Vorstandes und der Mitgliederversammlung des Vereins soll in naher Zukunft (in zwei bis drei Jahren) für die Jugendarbeit ein Kleinbus angeschafft werden. Dafür soll ein Betrag von ca. 7 500 € investiert werden. Weiterhin soll eine freie Rücklage gebildet werden.
Mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe werden als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt (§ 64 Abs. 2 AO). Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Abs. 1 Nr. 6 GewStG entfällt die Steuerbefreiung für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Übersteigen die jährlichen Bruttoeinnahmen nicht die Grenze von 35 000 €, so entfällt nach § 64 Abs. 3 AO die Besteuerung nach dem KStG und dem GewStG. Für die Überprüfung der Besteuerungsgrenze sind in den Fällen des § 64 Abs. 5 und 6 AO die tatsächlichen Einnahmen anzusetzen (AEAO zu § 64 Abs. 3, Rz. 18).
Einnahmen aus Nr. 4
Einnahmen aus Nr. 5
Einnahmen aus Nr. 6b
Die Einnahmen übersteigen die Besteuerungsgrenze. Der Gewinn aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben beträgt:
aus Nr. 5
aus Nr. 6b
abzüglich Freibetrag nach § 24 KStG
KSt gem. § 23 Abs. 1 KStG 15 % &equals;
Maßgebender Gewerbeertrag nach § 10 Abs. 1 und § 11 Abs. 1 GewStG
abzüglich Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG
maßgeblicher abgerundeter Gewerbeertrag
Steuermesszahl nach § 11 Abs. 2 GewStG: 3,5 % &equals; Steuermessbetrag
Die GewSt wird nach Maßgabe des § 16 GewStG von der Gemeinde erhoben. Bei einem Hebesatz von 380 % beträgt die GewSt 266 €.
Umsatzsteuerrechtlich sind die steuerbaren und stpfl. Leistungen des Vereins aus der Vermögensverwaltung und dem Zweckbetrieb mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG zu versteuern.
Die Gesamtpauschalierung der Vorsteuer nach § 23a UStG – wonach die Vorsteuer mit 7 % des stpfl. Umsatzes angesetzt wird – kann nicht angewendet werden, da der stpfl. Umsatz des Vereins im vorangegangenen Kj. 35 000 € überstiegen hat.
Für die Rücklagenbildung stehen der Körperschaft folgende Mittel zur Verfügung:
Überschuss/Gewinn
tatsächlicher Gewinn aus der Werbung
tatsächlicher Gewinn aus der Altpapierverwertung
abzüglich KSt
./. 307 €
abzüglich GewSt
./. 266 €
1/3 des Überschusses aus der Vermögensverwaltung (2 280 € : 3 &equals;) 760 €;
./. 760 €
max. 10 % aus dem Überschuss des Zweckbetriebs (7 000 € × 10 % &equals;) 700 €;
./. 700 €
Gewinn aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (7 227 € × 10 % &equals;) 723 € (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 10 Satz 3);
./. 723 €
den Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich (16 000 € × 10 % &equals;) 1 600 €.
./. 1 600 €
Die freie Rücklage beträgt insgesamt 3 783 €.
Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) stehen dem Verein insgesamt zur Verfügung:
Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke (laufende Geschäfte) benötigt der Verein lt. Sachverhalt
Zuführung zur gebunden Rücklage (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 AO)
Der verbleibende Betrag i.H.v. 3 224 € ist zeitnah für steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO; AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5, Rz. 26-28). Die Mittel müssen spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kj. oder Wj. für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.
5. Die Mittelverwendung für andere Körperschaften
Nach § 58 Nr. 1 bis 3 AO wird es steuerbegünstigten Körperschaften ermöglicht, unter den dort genannten Voraussetzungen Mittel zur Ausstattung einer anderen Körperschaft zu verwenden.
Abb.: Steuerbegünstige Geberkörperschaft
5.2. Mittelbeschaffungskörperschaften nach § 58 Nr. 1 AO
Die Begriffe Förderverein und Spendensammelvereine werden dem Begriff Mittelbeschaffungskörperschaften gleichgesetzt (s. AEAO zu § 58 Nr. 1, Tz.1).
Eine Mittelbeschaffungskörperschaft ist gem. § 26 ff. BGB eine eigenständige juristische Person des privaten Rechts. Eine Mittelbeschaffungskörperschaft, deren Aufgabe es laut ihrer Satzung ist, Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts zu beschaffen, ist gem. § 58 Nr. 1 AO gemeinnützig tätig.
Die Weitergabe der Mittel (auch Sachmittel) ist unschädlich. Als Mittelempfänger kommen in Betracht:
(s. AEAO zu § 58 Nr. 1, Tz. 1).
Eine Mittelbeschaffungskörperschaft ist zu behandeln wie ein normaler gemeinnütziger Verein, d.h. sie hat eine eigene Satzung, einen Vorstand, Mitglieder, etc. Mittelbeschaffungskörperschaften müssen selbst steuerbegünstigt sein (d.h. die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung müssen vom Beginn bis zum Ende des Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraums erfüllt sein), um selber die Beschaffung von Mitteln für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften realisieren zu dürfen. Die Beschaffung von Mitteln muss als Satzungszweck festgelegt sein. Ein steuerbegünstigter Zweck, für den Mittel beschafft werden sollen, muss in der Satzung angegeben sein.
Eine schädliche Mittelbeschaffung bzw. Mittelweitergabe i.S.d. § 58 Nr. 1 AO liegt vor, wenn eine Körperschaft unabhängig von ihrem eigenen Gesellschafts- oder Satzungszweck Mittel für eine andere steuerbegünstigte Körperschaft beschafft und an diese weitergibt. Gibt eine Förderorganisation keine Mittel entsprechend § 58 Nr. 1 AO weiter, verfolgt sie nicht mehr ihre eigenen steuerbegünstigten Zwecke. Für das entsprechende Jahr muss dann das FA dem Verein die Gemeinnützigkeit entziehen, weil die tatsächliche Geschäftsführung nicht den Anforderungen an die Steuerbegünstigung entspricht.
Eine Mittelbeschaffungskörperschaft kann auch wirtschaftlich tätig werden, z.B. Feste veranstalten, muss aber darauf achten, dass die wirtschaftliche Tätigkeit nicht im Vordergrund steht. Dies ist laut Finanzverwaltung dann gegeben, wenn die Einnahmen der steuerbegünstigten Tätigkeit des Vereins im Verhältnis zu denen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs überwiegen. Wenn die Einnahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs höher als die der steuerbegünstigten Tätigkeit sind, so ist der Verein in der Beweispflicht dafür, dass die wirtschaftliche Tätigkeit nicht im Vordergrund steht.
Gewinne, die eine Mittelbeschaffungskörperschaft aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bei Überschreiten der 35 000 €-Grenze erwirtschaftet, sind zu versteuern. Der nach Abzug der Steuern verbleibende Betrag ist der Empfängerkörperschaft zur weiteren Verwendung zuzuleiten. Die Mittel sind beim empfangenden Verein gemäß dem in der Satzung der Mittelbeschaffungskörperschaft angegeben Zweck zu verwenden. Die Empfängerkörperschaft muss nicht in der Satzung der Mittelbeschaffungskörperschaft bezeichnet sein.
Mittelbeschaffungskörperschaften, die hauptsächlich wirtschaftlich tätig werden, sind als wirtschaftliche Vereine zu behandeln, d.h. es liegt keine Gemeinnützigkeit vor.
Mittelbeschaffungskörperschaften müssen als Satzungszweck folgende Formulierung wählen:
»Zweck des Vereins ist die Beschaffung von Mitteln zur (z.B. Förderung von Wissenschaft und Forschung, Bildung und Erziehung, Kunst und Kultur, des Umwelt-, Landschafts- und Denkmalschutzes, der Jugend- und Altenhilfe, des öffentlichen Gesundheitswesens, des Sports, Unterstützung hilfsbedürftiger Personen) durch eine andere steuerbegünstigte Körperschaft oder durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts«.
Es ist ausreichend, wenn in der Satzung die Angabe des steuerbegünstigten Zwecks enthalten ist, für dessen Verwirklichung die Mittel beschafft werden. Die Nennung des Vereins, für den die Mittel beschafft werden, ist nicht vorgegeben. Der begünstigte Zweck kann auch durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts verwirklicht werden.
Gem. § 58 Nr. 1 AO können steuerbegünstigte Zwecke dadurch verfolgt werden, dass Mittelbeschaffungskörperschaften Mittel für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke anderer Körperschaften beschaffen. Auch ausländische Körperschaften können gefördert werden – selbst wenn diese in Deutschland nicht als gemeinnützig anerkannt sind –, wenn diese die Mittel für der Art nach steuerbegünstigte Zwecke verwenden. Um diesen Nachweis zu erbringen, empfiehlt es sich, eine Satzung der ausländischen Körperschaft in deutscher Übersetzung zu haben anhand derer nachgewiesen werden kann, dass die ausländische Empfangskörperschaft steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des deutschen Rechts verfolgt, oder, wenn Unklarheiten bestehen, zum Rechtsformvergleich mit deutschen Körperschaften eine Auskunft des BZSt (s. Verfügung der OFD Frankfurt vom 5.9.2013 zur Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland, S 0170 A – 50 – St 53, DStR 2014, 102, LEXinform 5234659).
5.3. Steuerlich unschädliche Betätigungen gem. § 58 Nr. 2 AO
Nach § 58 Nr. 2 AO kann eine Körperschaft ihre eigenen Mittel (dies können auch Sachmittel sein) teilweise – nicht überwiegend – unschädlich einer
inländischen steuerbegünstigten Körperschaft,
einer in § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG aufgeführten Körperschaft (beschränkt steuerpflichtige ausländische Einrichtung),
juristischen Person des öffentlichen Rechts
zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwenden.
Die Beschaffung von Mitteln für andere Körperschaften ist nicht Satzungszweck.
Ist die Beschaffung von Mitteln für andere begünstigte Körperschaften Satzungszweck, so ist die Unschädlichkeit der Betätigung nach § 58 Nr. 1 AO zu prüfen (Mittelbeschaffungskörperschaften).
Grundsätzlich ist die Weitergabe von 50 % des Kapitals der Körperschaft, das nicht durch gesellschafts- und/oder stiftungsrechtliche Regelungen gebunden ist, in jedem Veranlagungszeitraum gestattet (Vfg. OFD Frankfurt vom 19.8.2013, S 0177 A – 6 – St 53, DStR 2013, 2278, LEXinform 5234600). Der Begriff »Mittel« beschränkt sich nicht nur auf die der Körperschaft in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum zufließenden Mittel. Vielmehr sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft in die Berechnung mit einzubeziehen.
Die Verwendung der zugewendeten Mittel hat i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zu erfolgen. Wird dagegen verstoßen, liegt eine Mittelfehlverwendung bei der Empfängerkörperschaft vor. Nicht zeitnah zu verwendende Mittel der Geberkörperschaft (z. B. freie Rücklage) unterliegen jedoch auch bei der Empfängerkörperschaft nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung (AEAO zu § 58 Nr. 2, Tz. 2 Satz 7 bis 9).
5.4. Steuerlich unschädliche Betätigungen gem. § 58 Nr. 3 AO
Steuerbegünstigten Körperschaften war es bisher verboten, zeitnah zu verwendende Mittel zur Ausstattung einer anderen Körperschaft zu verwenden. Durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz vom 21.3.2013 (BGBl I 2013, 556) wurde mit Wirkung zum 1.1.2014 § 58 Nr. 3 AO eingefügt.
Ab 1.1.2014 dürfen gemeinnützige Körperschaften ihre
Überschüsse der Einnahmen über die Ausgaben aus der Vermögensverwaltung,
Gewinne aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben,
Gewinne aus den Zweckbetrieben
ganz oder teilweise sowie
höchstens 15 % der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel
einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Vermögensausstattung zuwenden. Maßgebend für die Ermittlung dieser Grenzen sind die Verhältnisse des vorangegangenen Kalender- oder Wirtschaftsjahres (AEAO zu § 58 Nr. 3, Tz. 3 Satz 2).
Einer zeitnahen Mittelverwendung bei der Empfängerkörperschaft bedarf es aber nicht (s. Tz. 5.1.2 der Vfg. der OFD Frankfurt vom 28.3.2014, S 0174 A – 16 – St 53; LEXinform 5235017).
In diesem Sinne ist auch die Vermögensausstattung einer steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft (z.B. gGmbH), die denselben steuerbegünstigten Zweck verfolgt, durch die Hingabe von Kapital bei Neugründung oder im Rahmen einer Kapitalerhöhung erlaubt, nicht aber der Erwerb von Anteilen an einer bereits bestehenden Körperschaft (AEAO zu § 58 Nr. 3, Tz. 3 Satz 4).
6. Mittelverwendung zum Erwerb von Gesellschaftsrechten bzw. zur Vermögensausstattung einer Körperschaft
Die Verfügung der OFD Frankfurt vom 28.3.2014 (S 0174 A – 16 – St 53, LEXinform 5235017) behandelt die Kapitalausstattung von Kapitalgesellschaften sowie die Mittelverwendung für den Anteilserwerb.
Abb.: Mittelverwendung
7. Zahlungen des Vereinsvorsitzenden an Sportler des Vereins
Zahlungen eines Vereinsvorsitzenden an einen Fußballspieler der Amateur-Oberliga gehören regelmäßig zu dessen Arbeitslohn i.S.d. § 19 Abs. 1 EStG (FG Düsseldorf Urteil vom 4.5.2000, EFG 2001, 136, rkr).
8. Die umsatzsteuerrechtliche Kleinunternehmerregelung
Zur Frage, ob eine Vereinsgemeinschaft die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG in Anspruch nehmen kann, wenn sie alle drei Jahre ein Fest ausrichtet und dabei einen Umsatz zwischen 17 501 € und 50 000 € erzielt, in den Jahren dazwischen aber nur sehr geringe oder gar keine Umsätze hat, gilt nach einer Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2008 (S 7360, LEXinform 5231485) Folgendes:
Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die USt nicht erhoben, wenn der Umsatz zzgl. der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kj. 17 500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kj. 50 000 € nicht übersteigen wird. Überschreitet der Vorjahresumsatz die Grenze von 17 500 €, muss im Folgejahr die USt erhoben werden, auch wenn zu Beginn des Jahres voraussehbar ist, dass der Jahresumsatz die Grenze von 17 500 € nicht übersteigen wird. Ebenso hat die Umsatzgrenze von 50 000 € keine eigene Bedeutung, wenn im Vorjahr bereits die Umsatzgrenze von 17 500 € überschritten wurde (vgl. BFH Beschluss vom 18.10.2007, V B 164/06, BStBl II 2008, 263, → Kleinunternehmer).
Ist ein Vorjahresumsatz nicht vorhanden, weil ein Unternehmer seine Tätigkeit erst im laufenden Kj. aufgenommen hat, ist allein entscheidend, ob im laufenden Kj. die Umsatzgrenze von 17 500 € voraussichtlich überschritten wird (vgl. Abschn. 19.1 Abs. 4 UStAE). Welche Grenzen maßgebend sind, richtet sich somit danach, ob die Unternehmereigenschaft im Jahr der Ausrichtung eines Festes jeweils neu beginnt oder ob sie fortdauert. Nach ständiger höchstrichterlicher Finanz-Rspr. (vgl. BFH Urteile vom 13.12.1963, BStBl III 1964, 90; 22.6.1989, BStBl II 1989, 144 und vom 21.12.1989, UR 1990, 212) liegt, auch wenn zeitweilig keine Umsätze ausgeführt werden, ein Ende der unternehmerischen Betätigung nicht vor, wenn der Unternehmer die Absicht hat, das Unternehmen weiterzuführen oder in absehbarer Zeit wiederaufleben zu lassen. Dies gilt auch dann, wenn die Unterbrechung der Tätigkeit einen größeren Zeitraum einnimmt.
Im o.g. Fall der Vereinsgemeinschaft kann davon ausgegangen werden, dass durch die regelmäßige Durchführung der Festveranstaltungen und die bestehende Absicht, auch künftig so zu verfahren, die Unternehmereigenschaft der Vereinsgemeinschaft fortdauert. Die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG hängt in diesem Fall somit entsprechend dem Gesetzeswortlaut davon ab, ob der Vorjahresumsatz 17 500 € nicht überstiegen hat und ob der Umsatz im laufenden Kj. 50 000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird.
Dauber, Vereinsbesteuerung kompakt, 6. A.; Schröder, Ausgliederungen aus gemeinnützigen Organisationen auf gemeinnützige und steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, DStR 2001, 1415; Bebber u.a., Kapitalertragsteuerabzug bei Kapitaleinkünften von Vereinen, DStR 2003, 96; Koss, Die Besteuerung von Vereinen, NWB Fach 2, 9809; Engelsing u.a., Tätigkeitsvergütung für Vereinsvorstände, NWB Fach 3, 15101; Frings, Haftung im Vereinsrecht, NWB Fach 18, 4679; Schauhoff u.a., Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, DStR 2007, 1985; Goetze, Umsatzsteuerpflicht von Mitgliedsbeiträgen, SteuerConsultant 2008, 30; Wäger, Sportvereine in der Umsatzsteuer: Steuerbare, steuerfreie und steuerermäßigte Umsätze, DStR 2014, 1517.
→ Mitgliedsbeitrag
→ Umsatzsteuerpflicht bei Überlassung von Sportanlagen

References: § 58
 § 58
 § 58
 § 31
 § 31
 § 3
 § 34
 § 69
 § 3
 § 27
 § 60
 § 4
 § 4
 § 52
 § 52
 § 52
 § 14
 § 14
 § 65
 § 14
 § 12
 § 15
 § 4
 § 4
 § 5
 § 64
 § 141
 § 11
 § 12
 § 4
 § 15
 § 12
 § 4
 § 15
 § 55
 § 55
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 55
 § 55
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 55
 § 55
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 58
 § 62
 § 62
 § 55
 § 55
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62

§ 58
 § 58
 § 58
 § 62
 § 62
 § 62
 § 58
 § 62
 § 62
 § 58
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 58
 § 58
 § 62
 § 55
 § 21
 § 4
 § 55
 § 62
 § 14
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62
 § 62

§ 62
 § 58
 § 64
 § 64
 § 5
 § 3
 § 64
 § 64
 § 64
 § 24
 § 23
 § 10
 § 11
 § 11
 § 11
 § 16
 § 12
 § 23
 § 62
 § 55
 § 58
 § 58
 § 58
 § 26
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 5
 § 58
 § 55
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 58
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19