Source: http://kraken.slv.cz/1Afs26/2012
Timestamp: 2018-06-24 18:39:10+00:00

Document:
1Afs26/2012
1 Afs 26/2012-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: Starmobil s. r. o., se sídlem Mladé gardy 2918, Most, zastoupena JUDr. Du¹anem Rendlem, advokátem se sídlem SNP 1872, Most, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 27. 2. 2009, èj. 12964/08-1300-502413, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 23. 11. 2011, èj. 15 Ca 61/2009-43,
[1] ®alobkynì je obchodní spoleènost, která se v roce 2006 úèastnila na obchodech s poèítaèovými hrami PC Games Giant vol. 1. ®alobkynì deklarovala ètyøi vývozy tohoto zbo¾í v lednu, únoru, bøeznu a dubnu 2006 pro svého odbìratele do Spojených arabských emirátù jako plnìní osvobozená od DPH s nárokem na odpoèet danì podle § 66 odst. 2 písm. a) zákona 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty. Finanèní úøad v Mostì (dále jen správce danì ) a následnì ¾alovaný ve svých rozhodnutích dospìli k závìru, ¾e se jedná o obchod, jeho¾ jediným úèelem bylo získání nadmìrného odpoètu DPH, èím¾ ¾alobkynì nesplnila podmínky pro uplatnìní nároku na odpoèet DPH. Naopak ¾alobkynì tvrdí, ¾e se ve vìci jednalo o ètyøi obchodní dodávky v rámci bì¾ného obchodního styku a pøedlo¾ila øadu formálnì bezvadných dokladù. Posouzení tìchto obchodních vztahù je klíèovou otázkou tohoto pøípadu.
[2] Správce danì stanovil ¾alobkyni nadmìrný odpoèet DPH za mìsíc leden 2006 ve vý¹i 456 Kè místo ¾alobkyní uplatnìných 4.132.956 Kè, za mìsíc únor 2006 ve vý¹i 456 Kè místo ¾alobkyní uplatnìných 4.132.956 Kè, za mìsíc bøezen 2006 ve vý¹i 760 Kè místo ¾alobkyní uplatnìných 4.133.260 Kè a za mìsíc duben 2006 ve vý¹i 152 Kè místo ¾alobkyní uplatnìných 4.132.652 Kè. Odvolání ¾alobkynì proti ètyøem platebním výmìrùm správce danì bylo zamítnuto rozhodnutím ¾alovaného, cit. v záhlaví tohoto rozsudku.
[3] ®alobkynì proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobou ze dne 30. 4. 2009. Krajský soud ¾alobu zamítl. Podle krajského soudu je ze správního spisu i z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného jednoznaènì patrné, na základì jakých skuteèností správní orgány dospìly k závìru, ¾e doklady pøedkládané jednotlivými úèastníky øetìzovitì provedených transakcí (vèetnì ¾alobkynì) pouze ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu zastírají skuteèný stav stavem formálnì právním a navozují dojem legálního uskuteènìní deklarovaných obchodních pøípadù. Jeliko¾ ¾alobkynì nevyvrátila pochybnosti správce danì a neprokázala, ¾e jí bylo poskytnuto zdanitelné plnìní, které následnì pou¾ila pøi podnikání, nebyl jí právem pøiznán nadmìrný odpoèet.
[4] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost. V ní namítá nezákonnost rozsudku pro nesprávné posouzení právní otázky v pøedcházejícím øízení, existenci vad øízení a nepøezkoumatelnost rozhodnutí.
[5] Stì¾ovatelka ve svém rozsudku pøedev¹ím ob¹írnì polemizuje se skutkovými zji¹tìními ¾alovaného, správce danì a tomu odpovídající analýzou krajského soudu. Krajskému soudu vytýká té¾ dílèí nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Navrhuje, aby byl rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc vrácena k dal¹ímu øízení.
[6] ®alovaná ke kasaèní stí¾nosti podala jen struèné vyjádøení. Odkazuje na svá pøedchozí vyjádøení a rozhodnutí, plnì se ztoto¾òuje se závìrem krajského soudu. Kasaèní stí¾nost navrhuje jako nedùvodnou zamítnout.
III. Právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu k meritu vìci
[7] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.), neshledal pøitom vady, jimi¾ by se musel zabývat i bez návrhu.
[9] Na daný pøípad domìøení DPH je aplikovatelný zákon è. 235/2004 Sb. o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pro leden a¾ duben 2006 (dále jen zákon o DPH ). Ve¹keré odkazy na zákon o DPH tedy odrá¾ejí toto rozhodné znìní.
III.A. Struèné vymezení skutkového stavu
[10] Stì¾ovatelka byla správcem danì vyzvána podle § 43 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, k odstranìní pochybností. Správce danì po¾adoval, aby prokázala pøedmìt zdanitelného plnìní a jeho rozsah za období ledna, února, bøezna a dubna 2006. Stì¾ovatelka pøedlo¾ila mj. záznam z jednání ze dne 2. 1. 2006, ve kterém akceptuje nabídku spoleènosti BOSLIE s. r. o. na soubory poèítaèových her PC Games Giant vol. 1 (15 ks her v souboru) a rámcovou kupní smlouvu z tého¾ dne. Cenu obì strany dohodly na 1.450 Kè za 1 ks hry, tedy 21.750 Kè za celý soubor bez DPH. Ke ètyøem transakcím s BOSLIE pøedlo¾ila stì¾ovatelka rovnì¾ ètyøi daòové doklady a pøevody penìz na úèet BOSLIE. Dále stì¾ovatelka pøedlo¾ila objednávku zbo¾í ze dne 2. 1. 2006 od spoleènosti Sultan Juma Ali Trading, Dubai, Spojené arabské emiráty, a to na dodávku 100 000 kusù her Games Giant vol. 1. Stì¾ovatelka dále smlouvami prokazovala vývoz zbo¾í do Spojených arabských emirátù. K prokázání dodání zbo¾í do Spojených arabských emirátù poskytla potvrzení spoleènosti Sultan Juma Ali Trading, ¾e tato dodávku PC her obdr¾ela. Stì¾ovatelka pøedlo¾ila rovnì¾ znalecký posudek Ing. Zápotockého ze dne 27. 6. 2006, který stanovil prùmìrnou cenu za hru ve vý¹i 1.300 Kè.
[11] Správce danì opatøoval ve vìci dal¹í dùkazy. Zjistil tak, ¾e pøedmìtné zbo¾í nejprve prodala spoleènost FR production, spol. s r. o. za 1.300 Kè bez DPH spoleènostem RONA JATKY s. r. o. a Stavitelství KATONA, spol. s r. o. Ty prodaly toto zbo¾í za 1.350 Kè spoleènosti BOSLIE s. r. o. BOSLIE prodala zbo¾í stì¾ovatelce za 1.450 Kè, která zbo¾í prodala spoleènosti Sultan Juma Ali Trading za 51 eur za kus, v kurzu v lednu 2006 tedy 1.481,30 Kè. Úhradu kupní ceny stì¾ovatelka v zásadì realizovala postoupením pohledávek na základì smluv o postoupení pohledávek. Nakonec tedy mìla spoleènost FR production, která stála na poèátku øetìzce, pohledávku vùèi spoleènosti Sultan Juma Ali Trading, která mìla svùj závazek uhradit dodávkou zbo¾í. Správce danì provedl ve dnech 12. 7. 2007 a 16. 7. 2007 lustraci v centrálním registru jednotných správních dokladù-dovoz ve vztahu ke spoleènostem BOSLIE a FR production. Pro tyto spoleènosti nebyl proveden ¾ádný dovoz. Z knihy pohledávek spoleènosti BOSLIE vyplývá, ¾e ta mìla od poèátku roku 2006 do kvìtna 2006 pohledávky pouze vùèi stì¾ovatelce, a to ve vý¹i 91.159.950 Kè. Spoleènost FR production nesídlí na adrese udávaného sídla. Podala daòová pøiznání, na nich¾ vykázala daòovou povinnost, kterou v¹ak neuhradila, písemnosti nepøebírá. Jednatel této spoleènosti Vasyl Varha mìl dlouhodobý pøechodný pobyt na území ÈR do 20. 2. 2006, o pozdìj¹ím pobytu není nic známo. Smlouvu o postoupení pohledávky spoleènosti RONA JATKY vùèi spoleènosti BOSLIE, mezi spoleènostmi FR production a RONA JATKY ze dne 14. 6. 2006 podepisoval za obì strany Vasyl Varha.
[12] Jednatel spoleènosti Stavitelství KATONA pan Marek Bilik ¾ádná uskuteènìná a pøijatá zdanitelná plnìní neprokázal. Spoleènost nemá ¾ádnou evidenci DPH, daòové doklady za rok 2006 nepøedlo¾ila, Finanèní úøad v Kutné Hoøe proto zaslal této spoleènosti platební výmìry na DPH na 0 Kè (odpovìï do¾ádaného Finanèního úøadu v Kutné Hoøe ze dne 27. 4. 2007). Kupní smlouvou mezi spoleèností FR production a RONA JATKY bylo prodáno 45 000 kusù PC her Games Giant vol. 1, za obì strany vystupoval Vasyl Varha. Od dubna 2006 podává spoleènost RONA JATKY ji¾ jen nulová daòová pøiznání. Spoleènost RONA JATKY neprokázala, ¾e by poèítaèové hry PC Games Giant vol. 1 od dodavatele FR production nakoupila a pøepravila do pronajatých skladù. Jednatel spoleènosti Radek Heger s finanèním úøadem nespolupracoval; od 3. 3. 2006 se stal jednatelem Martin Viktorin, který rovnì¾ nepøebíral písemnosti. Do protokolu o ústním jednání dne 18. 10. 2006 Martin Viktorin uvedl, ¾e o obchodech s poèítaèovými hrami sly¹í poprvé v ¾ivotì.
[13] Ze správcem danì opatøeného vyjádøení rakouské spoleènosti JoWooD Production Software AG, výrobce her PC Games Giant vol. 1, vyplývá, ¾e tato spoleènost vyrobila celkem 74 503 souborù her, do ÈR nebyly ¾ádné dodány. Hry byly opakovanì dodávány rùzným odbìratelùm do Nìmecka, Francie a Anglie v poètu 50 a¾ 3 264 souborù her v jedné dodávce. Výhradním dovozcem spoleènosti JoWooD Production Software AG do Èeské republiky je spoleènost SeVeN M Vertriebs s.r.o. Tato spoleènost v¹ak tyto hry do ÈR vùbec nedovezla.
III.B Hodnocení dùkazù, rozlo¾ení dùkazního bøemene [14] Stì¾ovatelka posoudila ètyøi vývozy poèítaèových her do Spojených arabských emirátù jako plnìní osvobozená od DPH s nárokem na odpoèet danì podle § 66 zákona o DPH. Krajský soud v tomto cituje na vìc neaplikovatelné pozdìj¹í ustanovení zákona o DPH, které vstoupilo v úèinnost teprve od 1. 1. 2009 zákonem è. 302/2008 Sb. Na správnosti posouzení vìci to v¹ak nic nemìní, nebo» na vìc aplikovatelné normy byly v podstatì stejné. Podle § 66 odst. 1 zákona o DPH se vývozem zbo¾í rozumìl výstup zbo¾í z území Evropského spoleèenství. Podle odstavce 2 tého¾ ustanovení byl vývoz zbo¾í osvobozen od danì, pokud je odeslání nebo pøeprava uskuteènìna vývozcem nebo jím zmocnìnou osobou. ®alovaný ve svém rozhodnutí dospìl k závìru, ¾e se jednalo o obchod, jeho¾ úèelem bylo získání nadmìrného odpoètu DPH, èím¾ stì¾ovatelka nesplnila podmínky pro uplatnìní nároku na odpoèet DPH podle § 72 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení nárok na odpoèet danì má plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Nárok na uplatnìní odpoètu danì vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost pøiznat daò na výstupu.
[15] V daném pøípadì je nesporné, ¾e celá transakce s poèítaèovým software PC Games Giant vol. 1 v Èeské republice byla pøíkladem pøedem promy¹leného podvodu s DPH. Tato skuteènost jednoznaènì plyne z faktù podaných v bodech [11] a¾ [13]. Stì¾ovatelka s touto skuteèností nepolemizuje. Základem stì¾ovatelèiny argumentace tak v podstatì je, ¾e ona sama podvodnì nejednala a o nelegálním jednání tøetích osob vùbec nevìdìla. Stì¾ovatelka øíká, ¾e neví nic o tom, ¾e by byla souèástí kolotoèového podvodu zamìøeného na uplatnìní nadmìrného odpoètu DPH. Správce danì podle ní neprokázal, ¾e by si byla nebo mohla být vìdoma pøedchozího osudu obchodovaného zbo¾í. Stì¾ovatelce prý nebyly známy ¾ádné podezøelé okolnosti.
[16] Jak plyne z poèetné judikatury NSS, nárok na odpoèet danì vskutku nemù¾e být dotèen tím, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena skuteènostmi, o kterých plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Typickým pøíkladem je podvodná nebo nezákonná èinnost nìkterých úèastníkù øetìzce obchodních transakcí. Ka¾dá transakce musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, èj. 5 Afs 129/2006-142, resp. rozsudek ze dne 30. 4. 2008, èj. 1 Afs 15/2008-100, Ondøejovická strojírna).
[17] Tato judikatura vychází z judikatury Soudního dvora EU, podle ní¾ [n]árok osoby povinné k dani, která uskuteènila plnìní, na odpoèet danì z pøidané hodnoty odvedené na vstupu není dotèen okolností, ¾e v øetìzci dodávek, v nìm¾ byla tato plnìní uskuteènìna, je jiné plnìní, které pøedchází nebo následuje po plnìní uskuteènìném touto osobou povinnou k dani, zasa¾eno podvodem s daní z pøidané hodnoty, ani¾ by to sama poslednì uvedená vìdìla nebo mohla vìdìt [viz právní závìr rozsudku ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech Optigen, Fulcrun a dal¹í (C-354/03, C-355/03 a C-484/03) Sb. rozh. s. I-483]. Naopak, pokud je s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet [právní závìr ve spojených vìcech ze dne 6. 7. 2006, Kittel a Recolta Recycling (C-439/04 a C-440/04), Sb. rozh. s. I-6161, bod 49].
[18] Soudní dvùr EU tedy dospìl výkladem právních pøedpisù EU o dani z pøidané hodnoty k závìru, ¾e plátce danì má nárok na odpoèet DPH z pøijatých zdanitelných plnìní, které splòují po¾adavky uvedené smìrnice, i v pøípadì, ¾e jiná transakce, pøedcházející èi následující v øetìzci obchodních vztahù, byla uskuteènìna se zámìrem zkrácení daòové povinnosti. To ov¹em jen a pouze za podmínky, ¾e plátce danì o takovém zámìru nevìdìl a nemohl vìdìt.
[19] Jak bude v detailech vysvìtleno ní¾e, okolnosti stì¾ovatelèina pøípadu jasnì ukazují, ¾e ona sama ¾ádnou dobrou víru osvìdèit nemù¾e.
[20] Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazoval v¹echny skuteènosti, které byl povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud [viz pøedev¹ím nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.) a konstantní judikatura], nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Podle § 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona správce danì prokazoval existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení zákona o správì daní a poplatkù v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
[21] Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH nárok na odpoèet danì mìl v roce 2006 plátce, který pøijatá zdanitelná plnìní pou¾il pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Znamenalo to tedy, ¾e stì¾ovatelka byla v tomto konkrétním pøípadì povinna tvrdit, chtìla-li uplatnit nárok na odpoèet DPH, ¾e dodávky software pou¾ila pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. Tuto skuteènost také tvrdila a prokazovala listinnými dùkazy uvedenými shora v bodì [10]. Naopak správce danì toto tvrzení zpochybnil, prokázal existenci série podvodù v øetìzci transakcí s daným zbo¾ím. Dále pak prokázal, ¾e úèastníci øetìzce kontraktù vèetnì stì¾ovatelky neprovádìli jednotlivé obchody pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti, ale jen a pouze za úèelem získání neoprávnìné daòové výhody na DPH. Jinými slovy, správce danì a následnì ¾alovaný prokázali, ¾e stì¾ovatelka o daòových podvodech vìdìla, respektive pøinejmen¹ím vìdìt mohla.
[22] Má-li Nejvy¹¹í správní soud struènì hlavní dùvody rozhodnutí ¾alovaného shrnout, podaøilo se mu prokázat, ¾e se stì¾ovatelka úèastnila jednání, o nìm¾ musela vìdìt, ¾e má rysy daòového podvodu. Z úèetnictví stì¾ovatelky vyplynulo, ¾e jde o spoleènost s minimálním pohybem kapitálu, a to pøevá¾nì v øádech stokorun. Vedle toho v¹ak stì¾ovatelka obchodovala výhradnì právì v tomto pøípadì posuzované sporné transakce v øádech desítek milionù Kè, jejich¾ výsledkem je uplatnìní nadmìrného odpoètu DPH. Pøedtím stì¾ovatelka nikdy se softwarem a s poèítaèovými hrami neobchodovala, nemìla s tímto typem podnikání ¾ádné zku¹enosti. Nedostateènì si ovìøila hodnovìrnost svého dodavatele, spoleènosti BOSLIE. Právì od ní nakoupila software a následnì jej tentý¾ den, 2. 1. 2006, prodala s minimálním ziskem do Spojených arabských emirátù. Cena, za kterou mezi sebou spoleènosti na území Èeské republiky poèítaèové hry obchodovaly, nìkolikanásobnì pøevy¹ovala reálnou cenu tohoto zbo¾í. Stì¾ovatelka se vùbec nepokusila jakýmkoliv rozumným zpùsobem zjistit cenu poèítaèových her pøed tím, ne¾ je nakoupila; její následné pokusy toto vysvìtlit pøed správcem danì (napø. pozdìji dolo¾eným znaleckým posudkem Ing. Zápotockého) byly vnitønì rozporné a zcela nepøesvìdèivé.
V podstatì v¹echny platby za zbo¾í nebyly èinìny pøevodem penìz, ale postupováním pohledávek, které proti sobì jednotliví úèastníci podvodných transakcí mìli. Napøíklad stì¾ovatelka postoupila svou pohledávku za svým odbìratelem ze Spojených arabských emirátù spoleènosti BOSLIE, tedy vlastnímu dodavateli. BOSLIE pak tyto pohledávky dále postoupila na FR production, tedy spoleènost, která stála na samém poèátku celé podvodné transakce. Aèkoliv byly BOSLIE i stì¾ovatelka zavázány k dodání 100 000 kusù pøedmìtného zbo¾í, dodávky po dodání 60 000 kusù záhadnì ustaly, ani¾ by nìkterá ze stran po¾adovala smluvnì ujednané plnìní. Z kontextu pøípadu je zøejmé, ¾e dodávky ustaly právì v souvislosti se zahájením vytýkacího øízení správcem danì.
[23] Stì¾ovatelka polemizuje se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ spoleènost FR production nemohla nakoupit od ¾ádného subjektu více jak 80 % celkové produkce zbo¾í. Krajský soud podle ní pøehlédl, ¾e PC Games Giant vol. 1 je soubor patnácti her. Pøedmìtem dodávek mezi stì¾ovatelkou a spoleèností BOSLIE je 100 000 kusù her, nikoliv souborù her. Pøedmìtem dodávek bylo cca 6667 kusù souborù her, co¾ je dáno podílem 100 000 kusù her a èíslovkou 15 (poèet her v jednom souboru). Pokud rakouský výrobce vyrobil celkem 74 503 kusù souborù her, pøièem¾ pøedmìtem dodávek bylo 6667 kusù tohoto zbo¾í, byl stì¾ovatelèin podíl cca 8 %. Závìr soudu je tedy mylný, navíc smìøuje k tomu, ¾e zbo¾í ani fakticky neexistovalo, co¾ je v rozporu i s rozhodnutím ¾alovaného.
[24] S touto dílèí námitkou se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. Ov¹em jen do jisté míry. Stì¾ovatelka má pravdu, ¾e krajský soud zamìnil poèet souborù her a poèet samotných her. Krajský soud tedy za¹el pøíli¹ daleko, kdy¾ v rozporu se samotným rozhodnutím ¾alovaného zpochybnil dokonce samotnou existenci zbo¾í. Rozhodnutí ¾alovaného zajisté nestojí na neexistenci zbo¾í. Stojí na tom, ¾e poèetné a zdánlivì nelogické transakce s poèítaèovými hrami mìly jediný smysl-toti¾ uplatnit odpoèet DPH nìkterými spoleènostmi, zatímco daò na výstupu nebude plátci-prázdnými skoøápkami vlastnìnými pozdìji nezvìstným spoleèníkem a jednatelem (Vasyl Varha) nikdy uhrazena. Potud lze dát stì¾ovatelce za pravdu.
[25] Argumentu krajského soudu v¹ak lze dát ponìkud jiný význam, který je plnì v souladu s koncepcí, na ní¾ je zalo¾eno rozhodnutí správce danì a ¾alovaného. Podíl souborù her, o kterých hovoøí stì¾ovatelka, toti¾ ve skuteènosti pøedstavuje bezmála desetinu produkce rakouského výrobce PC Games Giant vol. 1 (pøesnì jde o 8,949 % celkové produkce). Jako velmi nevìrohodné se pak jeví to, ¾e stì¾ovatelka jako nìkdo, kdo s poèítaèovými hrami nikdy neobchodovala, se bezstarostnì vrhne do nákupu a prodeje takto velkého poètu tìchto her. A to za naprosto podezøelých podmínek, o kterých nemù¾e nevìdìt. Rakouský výrobce, JoWooD Production Software AG, stì¾ovatelku jako významného obchodníka svého zbo¾í vùbec nezná. Dokonce ani neví, ¾e se v Èeské republice nìjaké transakce s jeho produkty dìly (srov. bod [13] shora).
[26] Stì¾ovatelka dále argumentuje, ¾e rozhodnutí krajského soudu neobsahuje vysvìtlení, jak soud do¹el k závìru, proè byla ve dvou dodávkách odbìrateli ve Spojených arabských emirátech stanovena cena za jednu hru pod nákupní cenou. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí, ¾e krajský soud vskutku neoznaèuje, oè tento závìr opírá. Tento závìr v¹ak evidentnì vyplývá z obsahu správního spisu, ze sni¾ujícího kurzu eura vùèi korunì v prùbìhu roku 2006 za situace, kdy hodnota jedné sady her zùstává stále 51 eur (srov. bod [11] shora).
[27] Stejná odpovìï na údajnì nepøezkoumatelnou pasá¾ rozhodnutí soudu se ostatnì rýsuje i z dal¹í èásti kasaèní stí¾nosti, v ní¾ stì¾ovatelka zdùrazòuje, ¾e stanovila na tento obchodní pøípad bì¾nou velkoobchodní mar¾i, o èem¾ svìdèí fakt, ¾e nákupní cena byla stanovena na 1.450 Kè za jeden kus hry, prodejní cena na 51 eur. Cenu prý stì¾ovatelka sjednávala s ohledem na aktuální kurz eura, nemohla pøedpokládat, ¾e dojde k poklesu kurzu, co¾ je ale v mezinárodním obchodì bì¾ným mezinárodním rizikem. Ke kurzu urèenému pro úèely úèetnictví dle stì¾ovatelky nelze pøihlí¾et, nelze tedy uèinit závìr, ¾e prodej her byl uèinìn se ztrátou.
[28] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s tím, ¾e urèitá obchodní neobratnost, pøípadnì dobrovolná akceptace obchodního rizika spojeného s poklesem kurzu, sama o sobì nic neznamená. Skuteènost, ¾e se spoleènost velikosti stì¾ovatelky naprosto vùbec nejistí proti kurzovým rizikùm v pro ní tak velkých transakcích, mù¾e sama o sobì potvrzovat jen to, ¾e stì¾ovatelka byla zaèáteèníkem ve velkých mezinárodních transakcích. V daném pøípadì v¹ak nejde o problém, který by existoval sám o sobì. Je to opìt jen jeden z mnoha støípkù spletité mozaiky, která jako celek prokazuje, ve spojitosti se v¹emi ostatními argumenty, ¾e stì¾ovatelka ve skuteènosti vùbec nevstoupila do vá¾nì mínìného obchodního vztahu.
[29] Stì¾ovatelka dále vysvìtluje svou ztrátu, o ní¾ se zmiòuje krajský soud. Ta byla výsledkem hospodaøení spoleènosti, tato byla zpùsobena v dùsledku druhotné platební neschopnosti z dùvodu nepøiznání odpoètu DPH. Nejvy¹¹í správní soud k tomu jen dodává, ¾e je to sice mo¾né, není v¹ak jasné, jak má tato informace vyvracet závìry soudu o tom, ¾e stì¾ovatelka byla vìdomì zapojena do podvodných transakcí s cílem vylákat ze státu odpoèet DPH.
[30] Stì¾ovatelka dále polemizuje s dal¹í èástí rozsudku krajského soudu. Vysvìtluje, ¾e celou transakci ukonèila pro nepøiznání nadmìrného odpoètu DPH po ètyøech obchodech. Zbo¾í bylo toti¾ nakupováno vèetnì DPH a prodáváno bez DPH.
[31] K tomu lze uvést, ¾e Nejvy¹¹ímu správnímu soudu není jasné, zda je toto konstatování pouhým vysvìtlením, proè byly obchodní transakce ukonèeny pøedèasnì, nebo naopak, zda jde o kasaèní námitku. Pokud platí to druhé, není jasné, k èemu vede a co by mìla v rozhodnutí krajského soudu vyvracet. Stì¾ovatelka v podstatì jen potvrzuje podezøení krajského soudu, ¾e transakce skonèila v dùsledku neuznání odpoètu DPH stì¾ovatelce. Neodpovídá v¹ak vùbec na jádro výtky krajského soudu: proè se ostatní smluvní strany nedomáhaly na stì¾ovatelce pokraèování dodávek a odbìru zbo¾í. Skuteènost, ¾e v¹echny strany bez problémù akceptovaly zastavení celé transakce ze strany stì¾ovatelky, sama o sobì mù¾e svìdèit tøebas jen nezvykle vøelým vztahùm mezi aktéry obchodù. Ve spojitosti s jinými argumenty je v¹ak jasným argumentem ve prospìch toho, ¾e stì¾ovatelka a v¹ichni ostatní aktéøi velmi dobøe vìdìli, oè v daných obchodech jde.
[32] Stì¾ovatelka dále polemizuje se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ cena zbo¾í nìkolikanásobnì pøevy¹uje reálnou cenu zbo¾í. Tento závìr krajský soud opírá o znalecký posudek Ing. F. Bláhy, a to o úvahu, podle nìho¾ cena celé sady her by nemìla být vy¹¹í ne¾ souèet cen jednotlivých her. Tento závìr v¹ak ze znaleckého posudku nevyplývá. Znalec výslovnì uvádí, ¾e cenu obvyklou v ÈR za set her nelze urèit, a ¾e výsledná cena nemù¾e vzniknout souètem cen jednotlivých her a ani neuvádí, ¾e by výsledná celková cena nemìla být vy¹¹í ne¾ souèet cen jednotlivých her, tak jak to dovodil soud ve svém rozhodnutí.
[33] Nejvy¹¹í správní soud s takovouto stì¾ovatelèinou tezí nesouhlasí. Stì¾ovatelka má pravdu, ¾e Ing. Bláha ve svém znaleckém posudku è. 28/2288/08 dospìl k závìru, ¾e obvyklou cenu sady 15 ks PC her Games Giant vol. 1 nelze stanovit. Souèasnì ov¹em uvedl obvyklou cenu ka¾dé jednotlivé hry z celkem patnácti kusù, které tvoøily soubor her; u bonusového CD pak nebyl s to cenu zjistit, u Patch CD pak jen uvedl, ¾e slou¾í pro opravu chyb programù. ®alovaný a krajský soud dospìli k závìru, ¾e jakkoliv znalec nemohl urèit obvyklou cenu sady her, cena sady by v ka¾dém pøípadì nemìla být vy¹¹í ne¾ prostý souèet obvyklé ceny jednotlivých polo¾ek sady, které znalec urèil. Jak uvedl krajský soud s odkazem na znalce, sady her se sestavují na základì individuálních po¾adavkù odbìratele nebo z rozhodnutí distributora v dobì, kdy jsou jednotlivé hry samostatnì málo prodejné. Aby se lépe prodaly, vytvoøí se sada her, ve které je nìkolik atraktivních titulù a ostatní ménì prodejné se k nim pøiøadí. Závìr, podle nìho¾ souèet obvyklých cen jednotlivých polo¾ek sady her nemù¾e být ni¾¹í ne¾ tr¾ní cena celé sady, vskutku není ve znaleckém posudku Ing. Bláhy uveden. Potud má stì¾ovatelka pravdu. Na druhou stranu v¹ak podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu tento závìr vyplývá ze samotné koncepce prodeje vícero polo¾ek v jednom balíèku. Nedávalo by naprosto ¾ádný smysl, aby bylo mo¾no koupit polo¾ky balíèku PC her na volném trhu jednotlivì za lep¹í cenu ne¾ èiní jejich celková cena v jednom balíèku. K takovémuto závìru ¾alovaný ani krajský soud nepotøebovali znalecký posudek, jde toti¾ o skuteènost v¹eobecnì známou (notorieta). Tento závìr samozøejmì není se znaleckým posudkem v ¾ádném rozporu.
[34] Podle stì¾ovatelky zùstal zcela opomenut fakt, ¾e si sama v prùbìhu svých transakcí nechala zpracovat znalecký posudek, od nìho¾ se odvíjela sjednaná cena. Tuto zásadní informaci prý ve svých závìrech ¾alovaný zcela opomenul.
[35] Nejvy¹¹í správní soud stì¾ovatelku upozoròuje, ¾e touto námitkou se ¾alovaný zabýval velmi detailnì na stranì 3 rozhodnutí. Znalecký posudek Ing. V. Zápotockého byl toti¾ pro stì¾ovatelku vyhotoven teprve ex post facto, po uskuteènìní v¹ech transakcí, a to a¾ v èervnu 2006. Mìlo se tak dle stì¾ovatelky stát na základì jejího ujednání se spoleèností BOSLIE, v nìm¾ se BOSLIE zavázala poskytnout stì¾ovatelce dodateènou slevu na zbo¾í v pøípadì, ¾e znalec urèí cenu o 20 % ménì ne¾ byla cena dohodnutá mezi stì¾ovatelkou a BOSLIE. V dobì uzavøení smlouvy na poèátku ledna 2006 tedy stì¾ovatelka nejen¾e nemìla ¾ádnou zku¹enost s daným typem obchodování, ale dokonce vùbec netu¹ila, jaká je bì¾ná cena jí obchodovaného zbo¾í. Na tomto místì není tøeba rozebírat, zda stì¾ovatelka doplnila celou historii znaleckého posudku Ing. Zápotockého do svého pøíbìhu úèelovì jen proto, aby si zlep¹ila dùkazní pozici pøed správcem danì, èi zda jde jen o dal¹í neobvyklou vìc v sérii jejích neobvyklých transakcí. Jakkoliv správce danì a ¾alovaný naznaèují prvou mo¾nost, pro dolo¾ení toho, ¾e stì¾ovatelka nebyla v dobré víøe, bohatì postaèí mo¾nost druhá. Ta je samozøejmì významná jen v kontextu se v¹emi dal¹ími neobvyklostmi a nestandardnostmi tìchto obchodních transakcí. Na okraj mo¾no poznamenat, ¾e ceny odhadnuté Ing. Zápotockým jsou bezmála desetkrát vy¹¹í ne¾ ceny jednotlivých her podle znaleckého posudku Ing. F. Bláhy, znalce urèeného správcem danì.
[36] Stì¾ovatelka øíká, ¾e správce danì vyzývala k úèasti pøi celní kontrole zbo¾í, správce tak mìl pøímou mo¾nost realizaci obchodu i druh zbo¾í ovìøit. Pokud to neuèinil, nemù¾e to být pøièítáno k tí¾i stì¾ovatelce. K tomu lze jen struènì dodat, ¾e ¾alovaný existenci zbo¾í nezpochybnil, proto by takovýto dùkaz byl pro vìc bezvýznamný.
[37] Stì¾ovatelka upozoròuje, ¾e soud tvrdí, ¾e k závìru o nerealizování obchodù dospìly i dal¹í místnì pøíslu¹né finanèní orgány. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelkou v tom, ¾e tento závìr krajského soudu není urèitý a je v èásteèném rozporu s obsahem spisu, nebo» sám ¾alovaný nezpochybnil existenci samotných obchodù (viz bod [24] shora). Je ov¹em pravdou, ¾e nìkteré jiné finanèní úøady zpochybnily i tyto skuteènosti (srov. napø. názor Finanèního úøadu v Kutné Hoøe ve vztahu ke spoleènosti Stavitelství KATONA, cit. v bodì [12] shora). Tato dílèí vada odùvodnìní krajského soudu souvisí s tím, ¾e krajský soud na nìkolika místech smì¹uje celkový poèet kusù PC her a celkový poèet prodaných sad PC her (viz body [23] a [24] shora). Tato dílèí vada odùvodnìní usnesení krajského soudu v¹ak nemá dopad na zákonnost rozhodnutí krajského soudu jako celku. Dal¹í argumentace krajského soudu jasnì svìdèí podvodnosti obchodù s PC hrami, o které stì¾ovatelka s ohledem na v¹echny okolnosti pøípadu nemohla nevìdìt.
[38] Stì¾ovatelka koneènì tvrdí, ¾e spoleènosti BOSLIE byla uznána DPH na výstupu, její neuznání stì¾ovatelce pak znamená, ¾e daò byla vymìøena dvakrát. O tom byl pøedlo¾en dùkaz, se kterým se soud nijak nevypoøádal. K tomu lze jen struènì uvést, ¾e krajský soud se tímto dùkazním návrhem vypoøádal, a to na stranì 11 dole a stranì 12 nahoøe. Tam jasnì øíká, ¾e stì¾ovatelkou navr¾ený dùkaz daòovým spisem spoleènosti BOSLIE neprovedl, nebo» by tento dùkaz nemohl nic zvrátit na jeho argumentech.
[39] Nejvy¹¹í správní soud navíc dodává, ¾e stì¾ovatelka v ¾alobì daòovou kontrolou u spoleènosti BOSLIE vùbec neargumentovala. Teprve v dopise, který krajskému soudu do¹el dne 4. 7. 2011, tedy dvì a ètvrt roku po podání ¾aloby, dodala stì¾ovatelka krajskému soudu dokument oznaèený jako Výsledek ¹etøení finanèního úøadu pro Prahu 4 , podepsaný za spoleènost APTUS a.s. jejím pøedsedou pøedstavenstva (è. l. 21 soudního spisu). Stì¾ovatelka se domáhala k potvrzení informací, které jsou v dopisu uvedeny , provedení dùkazu zprávou Finanèního úøadu pro Prahu 4. Krajský soud dopisem provedl dùkaz, nic relevantního v¹ak z nìj pro úèely ¾aloby nevyvodil. V dopise se mj. hovoøí o tom, ¾e Finanèní úøad pro Prahu 4 v daòové kontrole se spoleèností BOSLIE nezpochybnil obchody se stì¾ovatelkou. Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e takovéto tvrzení uèinìné nikoliv stì¾ovatelkou èi jejím zástupcem, ale tøetí osobou, nebylo ¾alobní námitkou. ®alobní námitky musí být obsa¾eny v ¾alobní nebo jiné argumentaci podané ¾alobcem nebo jeho zástupcem. Nemohou se skrývat v dokumentech zcela jiných, kterými soud provádí dùkaz, jako byl nedatovaný dopis pøedsedy pøedstavenstva spoleènosti APTUS. Existence obdobné ¾alobní námitky by jinak paradoxnì závisela na tom, zda soud provede dùkaz dokumentem, v nìm¾ se má takováto ¾alobní námitka skrývat.
[40] Kasaèní námitka o dvojím vymìøení DPH je proto nepøípustná, nebo» jí stì¾ovatelka neuplatnila v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohla (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).
[41] V daném pøípadì je tedy nesporné, ¾e stì¾ovatelka s ohledem na dùkazy shora podané nemù¾e argumentovat, ¾e o daòovém podvodu nevìdìla a nemohla vìdìt. V¹echny kasaèní námitky jsou proto nedùvodné.
[42] Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèuje stì¾ovatelce v tom, ¾e by bylo zjevnì nepøimìøené, aby nesla v re¾imu daòového práva v podstatì objektivní odpovìdnost za podvodné jednání tøetích osob. V daném pøípadì je v¹ak s ohledem na dùkazní materiál shromá¾dìný správcem danì a ¾alovaným nepochybné, ¾e na stì¾ovatelku nelze hledìt jako na nevinnou osobu jednající v dobré víøe, která pøijala ve¹kerá rozumná opatøení, aby zajistila, ¾e operace, kterou provádí, nepovede k úèasti na daòovém podvodu.
[43] Stì¾ovatelka se svými námitkami tedy neuspìla; jeliko¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti nevy¹ly najevo ¾ádné vady, k nim¾ je nutno pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), Nejvy¹¹í správní soud zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[44] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovaný mìl ve vìci úspìch, ¾ádné náklady v øízení o kasaèní stí¾nosti mu v¹ak nevznikly. Soud proto ¾alovanému náhradu nákladù øízení nepøiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.).

References: soud 
 § 66
 soud 
 § 2
 soud 
 § 43
 § 66
 soud 
 § 66
 § 72
 § 31
 soud 
 SbNU 271
 § 31
 § 72
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 Soud 
 § 120