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Timestamp: 2016-10-23 09:52:00+00:00

Document:
2A.110/2006 (12.10.2006)
recourants, repr�sent�s par Me Michel Lambelet, avocat,
Imputation forfaitaire d'imp�t,
recours de droit administratif contre l'arr�t du Tribunal administratif du canton de Vaud du 27 janvier 2006.
A.X.________, conseiller en investissements ind�pendant ayant exer�� � M.________ jusqu'� fin 1999 puis � N.________, et B.X.________ sont domicili�s � O.________.
Les imp�ts sur le revenu et la fortune des �poux X.________ de la p�riode fiscale 1999-2000 aux niveaux communal, cantonal et f�d�ral se montaient, d'apr�s les diff�rentes d�cisions de taxation provisoires et d�finitives, � respectivement environ 331'000 fr. et 1'716'000 fr. pour les deux ans.
Dans le cadre de leur d�claration d'imp�t 2001-2002, ils ont demand� une imputation forfaitaire d'imp�t d'un montant total de 414'531 fr. (198'437 fr. en 1999 et 216'093 fr. en 2000) correspondant � des imp�ts non r�cup�rables de 15% sur des dividendes de source fran�aise et am�ricaine (1'322'918 fr. 10 en 1999 et 1'440'635 fr. 25 en 2000).
Selon une d�cision provisoire de taxation et de r�partition intercantonale des �l�ments imposables pour la p�riode du 1er janvier 2001 au 31 d�cembre 2002, dat�e du 21 f�vrier 2002, le revenu imposable des �poux X.________ dans le canton de Vaud se montait � 3'300 fr. (en raison de frais d'entretien d'immeubles d'environ 4'000'000 fr. en 2000 admis fiscalement) imposable au taux de 1'000 fr. et la fortune � 124'108'000 fr. imposable au taux de 126'413'000 fr. Le montant du revenu imposable ne tenait pas compte d'un exc�dent de liquidation de 3'729'600 fr. provenant d'une soci�t� immobili�re liquid�e le 3 janvier 2000, lequel faisait l'objet d'une taxation unique et distincte aux niveaux cantonal et communal entra�nant un imp�t total de 120'093 fr.
Le calcul des imp�ts cantonal et communal 2001 n'a fait l'objet d'aucune notification, le montant d� �tant consid�r� comme acquitt� notamment par compensation avec le montant de l'imputation forfaitaire.
Pour l'imp�t f�d�ral direct 2001, un bordereau d'un montant de 57'975 fr. 25, bas� sur un revenu imposable de 1'902'700 fr., a �t� notifi� le 21 f�vrier 2002. Celui-ci englobait l'exc�dent de liquidation qui �tait impos� avec les autres revenus de la p�riode fiscale 2001-2002. Ainsi, l'extrait de compte du 24 septembre 2002 mentionne, relativement aux imp�ts 2001:
"D�bit Cr�dit
Imp�t revenu-fortune 794'164,20
Ann�e imposition: 2001
d�lai paiement: 23.03.2002
Imp�t anticip� suisse de 2001 361,55
Imp�t anticip� U.S.A. de 2001 104,05
Imp�t anticip� forfaitaire de 2001 414'531,00
Facture sold�e 0,00
Imp�t f�d�ral direct 57'975,25
d�lai paiement: 31.03.2002
Int�r�t bonifi� IFD du 19.03.2001 9,70
Facture sold�e 0,00"
La taxation d�finitive pour les imp�ts cantonal et communal 2002, dat�e du 24 septembre 2002 (du 20 septembre 2002 selon l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud [ci-apr�s: l'Administration cantonale des imp�ts]) fixait l'imp�t cantonal sur le revenu � 42 fr. 55 et l'imp�t communal � 18 fr. 15 (O.________: 0 fr., N.________: 18 fr. 15). Les imp�ts cantonal et communal sur la fortune se montaient respectivement � 542'032 fr. 45 et 294'014 fr. 90 (O.________: 293'607 fr. 10, N.________: 407 fr. 80). L'imp�t f�d�ral direct 2002, calcul� sur un revenu imposable de 1'902'700 fr., a fait l'objet d'un bordereau d'un montant de 57'975 fr. 25 notifi� le 17 f�vrier 2003.
Le 27 octobre 2004, dans un courrier � l'Administration cantonale des imp�ts, l'Administration f�d�rale des contributions a ordonn� la r�duction � titre provisoire de la somme de 137'378 fr. 65 accord�e � tort � titre d'imputation forfaitaire d'imp�t (correspondant � la part d'un tiers � la charge de la Conf�d�ration de l'imputation globale accord�e � tort de 412'136 fr. 30, le solde, soit 274'757 fr. 55, �tant � la charge du canton et de la commune). Par d�cision du 9 mars 2005, l'Office d'imp�t Y.________ a r�clam� aux �poux X.________ le remboursement de 412'136 fr. 30 d�termin�s de la fa�on suivante:
Imp�t sur le revenu d� pour la p�riode fiscale 2001-2002:
Imp�t f�d�ral direct (calcul� sur le revenu imposable
� l'exclusion de l'exc�dent de liquidation) 1'154,80
Total de l'imp�t annuel 1'197,35
Imputation forfaitaire demand�e et accord�e 414'531.--
Montant maximum d�terminant 2'394,70
Montant d'imputation accord� � tort 412'136,30
Par arr�t du 27 janvier 2006, le Tribunal administratif a rejet� le recours des �poux X.________ et confirm� la d�cision de l'Office d'imp�t du 9 mars 2005. Il a consid�r� en substance que ni la prescription ni la p�remption n'�taient acquises. En outre, le total de l'imp�t sur le revenu d� pour les deux ans de la p�riode fiscale 2001-2002 s'�levait � 2'394 fr. 70, montant correspondant, selon ledit Tribunal, � la somme des imp�ts suisses aff�rents aux dividendes de sources �trang�res per�us en 1999 et 2000 qui ont �t� frapp�s d'un imp�t non r�cup�rable de 15%. D�s lors, le montant d'imputation forfaitaire d'imp�t accord� � tort qui devait �tre rembours� se montait bien � 412'136 fr. 30.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, les �poux X.________ demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de d�pens, de dire que la p�remption de l'art. 60 de la loi f�d�rale du 13 octobre 1965 sur l'imp�t anticip� (ci-apr�s: LIA; RS 642.21) est acquise et d'annuler la d�cision de l'Office d'imp�t du 9 mars 2005, subsidiairement de dire que le contr�le de la d�cision de remboursement par l'Administration f�d�rale des contributions ne pouvait plus �tre op�r� au vu de l'acquisition du d�lai de prescription pr�vu � l'art. 51 LIA, plus subsidiairement de donner acte aux recourants de ce que l'imputation forfaitaire d'imp�t de 414'531 fr. octroy�e selon la d�cision du 21 f�vrier 2002 est maintenue, encore plus subsidiairement de dire que le montant maximum d'imp�ts qui fixe la limite du remboursement de l'imputation forfaitaire doit correspondre � la totalit� des montants d'imp�ts sur le revenu acquitt�s par les recourants, tant au niveau cantonal que f�d�ral, et de renvoyer le dossier � l'Office d'imp�t pour une nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
Le Tribunal administratif a renonc� � d�poser des observations et persiste dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet du recours.
Selon l'art. 18 de l'ordonnance f�d�rale du 22 ao�t 1967 relative � l'imputation forfaitaire d'imp�t (ci-apr�s: OIF ou l'ordonnance relative � l'imputation forfaitaire d'imp�t; RS 672.201), les d�cisions relatives � l'imputation forfaitaire sont soumises aux m�mes moyens de droit que les d�cisions concernant le remboursement par les cantons de l'imp�t f�d�ral anticip�, soit aux art. 53 � 56 LIA.
L'art. 56 LIA pr�voit que la d�cision de la commission cantonale de recours peut �tre attaqu�e, dans les trente jours suivant la notification, par la voie du recours de droit administratif au Tribunal f�d�ral.
D�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arr�t rendu par une autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale et fond� sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de l'art. 56 LIA.
Toutefois, il est irrecevable en tant qu'il conclut � l'annulation de la d�cision du 9 mars 2005 prise par l'Office d'imp�t, �tant donn� l'effet d�volutif du recours d�pos� aupr�s du Tribunal administratif (ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302/303; 125 II 29 consid. 1c p. 33; 104 Ib 412 consid. 1c p. 416; cf. Ulrich H�felin/Georg M�ller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 3e �d., n. 1402 p. 356).
Les recourants invoquent diff�rents d�lais de p�remption et de prescription.
2.1 L'art. 17 al. 3 OIF dispose que le montant de l'imputation forfaitaire est fix� par l'office comp�tent sous r�serve d'un r�examen de la pr�tention par l'Administration f�d�rale des contributions (art. 20 al. 4 OIF). Selon l'art. 20 al. 4 OIF, les art. 57 et 58 LIA s'appliquent par analogie au r�glement de comptes entre la Conf�d�ration et les cantons, ainsi qu'� l'obligation de restituer des versements ou des compensations accord�s � tort (art. 19 OIF).
"1 Les cantons adressent � la Conf�d�ration un relev� des montants d'imp�t anticip� qu'ils ont rembours�s.
2 L'Administration f�d�rale des contributions contr�le les relev�s des cantons; ...
3 Si le contr�le r�v�le que le remboursement a �t� accord� � tort par l'office cantonal de l'imp�t anticip�, l'Administration f�d�rale des contributions ordonne, � titre provisoire, une r�duction correspondante du montant r�clam� par le canton dans un de ses prochains relev�s.
4 Apr�s un d�lai de trois ans depuis l'expiration de l'ann�e civile au cours de laquelle la d�cision de l'office cantonal de l'imp�t anticip� est pass�e en force, l'Administration f�d�rale des contributions ne peut plus ordonner la r�duction qu'en rapport avec une proc�dure p�nale."
Selon l'art. 58 al. 1 LIA, si une r�duction � titre provisoire a �t� ordonn�e, conform�ment � l'art. 57 al. 3 LIA, l'office cantonal de l'imp�t anticip� peut demander la restitution de l'imp�t � celui qui a b�n�fici� du remboursement; le droit du canton � la restitution s'�teint s'il n'est pas exerc� en la forme d'une d�cision dans les six mois suivant la notification de la r�duction provisoire.
2.2 Les d�lais impos�s par ces dispositions s'appliquant � l'obligation de restituer des versements ou des compensations accord�s � tort ont �t� respect�s: la d�cision de l'Office d'imp�t d'accepter la demande d'imputation forfaitaire d'imp�t dans son entier, soit 414'531 fr., d�coule de l'extrait de compte du 24 septembre 2002. D�s lors, la r�duction pouvait �tre ordonn�e par l'Administration f�d�rale des contributions dans les trois ans suivant 2002, soit jusqu'� fin 2005 (art. 57 al. 4 LIA). Elle a �t� notifi�e le 27 octobre 2004 � l'autorit� cantonale qui, elle-m�me, a fait la demande de remboursement aux recourants le 9 mars 2005, soit dans le d�lai pr�vu de 6 mois (art. 58 al. 1 LIA). Ainsi, l'Administration f�d�rale des contributions a agi dans les trois ans impos�s par l'art. 57 al. 4 LIA et l'Office d'imp�t dans les 6 mois de l'art. 58 al. 1 LIA.
2.3 L'art. 22 OIF renvoie, pour la r�vision et la rectification des d�cisions sur l'imputation forfaitaire d'imp�t, aux art. 59 et 60 LIA. L'art. 60 LIA, qui est invoqu� par les recourants, concerne les erreurs de calcul et d'�criture figurant dans les relev�s des montants d'imp�t anticip�, respectivement d'imputation forfaitaire d'imp�t, que les cantons adressent � la Conf�d�ration (cf. art. 57 LIA). D'apr�s l'art. 60 al. 1 LIA, ces erreurs peuvent �tre corrig�es dans les trois ans depuis l'envoi du relev�.
Le relev� du canton de Vaud � la Conf�d�ration ne figure pas au dossier et sa date d'envoi n'est mentionn�e nulle part (le recourant en se fondant sur celle du 21 f�vrier 2002 se trompe puisque cette date est celle de la d�cision de taxation provisoire 2001-2002; cf. partie "Faits" point A). Quoiqu'il en soit, cette disposition n'est pas applicable en l'esp�ce: le canton de Vaud a accept� la demande d'imputation telle quelle, dans sa totalit�, soit 414'531 fr., selon l'extrait de compte du 24 septembre 2002. Or, il s'agit bien du montant qu'elle a transmis � la Conf�d�ration puisque c'est sur ce chiffre que se base la d�cision de r�duction provisoire de l'Administration f�d�rale des contributions du 27 octobre 2004. Il n'y avait donc pas d'erreur de calcul au sens de l'art. 60 al. 1 LIA dans le relev� du canton de Vaud.
2.4 Les recourants estiment que le d�lai de l'art. 51 al. 2 LIA, qui a trait au remboursement de l'imp�t anticip� au contribuable par la Conf�d�ration, n'a pas �t� respect�. Cette disposition prescrit que le contr�le du droit au remboursement de l'imp�t anticip� par la Conf�d�ration doit �tre fait dans un d�lai de trois ans depuis ce remboursement.
Aucune disposition de l'ordonnance relative � l'imputation forfaitaire d'imp�t ne renvoie � l'art. 51 al. 2 LIA. Celui-ci ne s'applique d�s lors pas au pr�sent cas. De plus, il concerne le remboursement de l'imp�t anticip� par la Conf�d�ration, c'est-�-dire qu'il s'applique uniquement aux personnes morales puisque ce sont elles qui doivent faire leur demande de remboursement � la Conf�d�ration (art. 30 al. 2 LIA) (les personnes physiques doivent pr�senter leur demande aupr�s des autorit�s fiscales comp�tentes du canton [art. 30 al. 1 LIA] et c'est l'office cantonal de l'imp�t anticip� qui examine les demandes [art. 52 al. 1 LIA]). Finalement, en mati�re d'imputation forfaitaire, l'autorit� comp�tente est le canton (art. 13, 15 et 19 OIF) et non la Conf�d�ration (Charles Constantin, L'imputation d'imp�ts �trangers: �tude de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 22 ao�t 1967 et des ordonnances d'ex�cution du 6 d�cembre 1967 concernant l'application du d�gr�vement pour imp�ts �trangers pr�vu dans les conventions de la Conf�d�ration en vue d'�viter les doubles impositions, in: RDAF 1968 p. 273 ss p. 286; Silvia Frohofer/Martin Kocher, Die pauschale Steueranrechnung - Voraussetzungen und Rechtsfolgen, in: ASA 73 p. 513 ss p. 537). L'art. 51 al. 2 LIA n'est donc pas applicable en l'esp�ce.
3.1 La convention entre la Conf�d�ration suisse et la R�publique fran�aise en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu et sur la fortune (ci-apr�s: CDI-F; RS 0.672.934.91) pr�voit, � son art. 11 par. 1 et 2 let. a, le principe de la r�partition du droit d'imposer les dividendes entre les Etats contractants. Selon ce principe, les dividendes provenant d'un Etat contractant, soit, en l'occurrence, la France, et pay�s � un r�sident de l'autre Etat contractant, soit ici la Suisse, sont imposables en Suisse. Toutefois, l'Etat contractant d'o� proviennent les dividendes peut pr�lever un imp�t limit� � 15% du montant brut des dividendes vers�s. Afin d'�viter une double imposition de ces revenus, la Suisse accorde un d�gr�vement au r�sident, sous la forme, en principe, d'imputation forfaitaire (cr�dit) de l'imp�t pay� en France sur l'imp�t suisse qui frappe les revenus en question (art. 25 par. 2 CDI-F).
La convention entre la Conf�d�ration suisse et les Etats-Unis d'Am�rique en vue d'�viter les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu (ci-apr�s: CDI-EU; RS 0.672.933.61) pr�voit le m�me syst�me � ses art. 10 par. 1 et 2 et art. 23 par. 1 let. b (sur le principe de l'imputation forfaitaire d'imp�t cf. Charles Constantin, op. cit., p. 273 ss; Silvia Frohofer/Martin Kocher, op. cit., p. 513 ss).
3.2 L'art. 8 OIF pose le principe de l'imputation forfaitaire d'imp�t: elle s'effectue sur l'ensemble des imp�ts per�us par la Conf�d�ration, les cantons et les communes; elle est accord�e en un seul montant (al. 1). Le montant de l'imputation forfaitaire d'imp�t correspond � la somme des imp�ts qui ont �t� per�us dans les Etats contractants sur les revenus �chus au cours d'une ann�e (ann�e d'�ch�ance); il ne peut toutefois exc�der la somme des imp�ts suisses aff�rents � ces revenus (montant maximum) (al. 2). Ainsi, les imp�ts frappant d'autres revenus que les dividendes n'entrent pas en ligne de compte. De m�me, l'imp�t sur la fortune n'est pas pris en consid�ration.
Le montant d'imp�t per�u � la source � l'�tranger, que l'Etat du domicile, en l'occurrence la Suisse, doit imputer, est �gal en principe au plus petit des montants suivants:
- imp�t �tranger � la source sur les dividendes re�us par un r�sident suisse;
- imp�ts suisses sur le revenu aux niveaux communal, cantonal et f�d�ral aff�rents � ces revenus (art. 8 OIF).
Le passage � la taxation annuelle postnumerando des personnes physiques dans la majorit� des cantons en 2001 a rendu n�cessaire la r�vision de l'ordonnance relative � l'imputation forfaitaire d'imp�t. La modification du 9 mars 2001 est entr�e en vigueur le 1er janvier 2001. Elle abandonnait la distinction entre calcul simplifi� et calcul exact pour la d�termination du montant maximum de l'imputation forfaitaire (Administration f�d�rale des contributions, Circulaire no 6 sur l'ordonnance relative � l'imputation forfaitaire d'imp�t - Modification du 9 mars 2001, in : Archives 70 p. 187 ss). Toutefois, le chiffre II des dispositions finales de ladite modification pr�voit que les cantons qui, apr�s le 1er janvier 2001, per�oivent les imp�ts des personnes physiques selon le syst�me de la taxation bisannuelle praenumerando peuvent, jusqu'au passage au syst�me de la taxation annuelle postnumerando pour, notamment, les personnes physiques domicili�es sur leur territoire, �tablir le montant maximum selon le calcul simplifi� pr�vu � l'art. 9 OIF avant la modification du 9 mars 2001 (ci-apr�s: art. 9 aOIF) et le tarif d'imputation fond� sur cette disposition. C'est le cas du canton de Vaud.
L'art. 9 aOIF pr�voit, sous r�serve de l'art. 10 dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2000 (ci-apr�s: art. 10 aOIF), un calcul simplifi� du montant maximum: ce montant est calcul� sur la base du taux de l'imp�t qui correspond � la charge que repr�sentent pour le b�n�ficiaire des revenus les imp�ts suisses sur le revenu dus pour l'ann�e d'�ch�ance (al. 1). Le taux de l'imp�t d�terminant est fix�, pour les personnes physiques notamment, sur la base d'un tarif uniforme que le d�partement f�d�ral des finances et des douanes �tablira en prenant en consid�ration la charge fiscale moyenne en Suisse (al. 2 let. b). Le montant maximum calcul� de fa�on simplifi�e ne peut exc�der la somme des imp�ts suisses sur le revenu dus pour l'ann�e d'�ch�ance (al. 3). En cons�quence, pour la d�termination des imp�ts aff�rents aux dividendes, il n'est pas tenu compte des imp�ts calcul�s sur ces revenus (en l'occurrence les dividendes re�us en 1999-2000 qui, dans le syst�me bisannuel praenumerando, sont impos�s en 2001-2002) mais des imp�ts sur le revenu dus pour l'ann�e d'�ch�ance des revenus en question (en l'occurrence les imp�ts dus pour 1999-2000 d�termin�s sur la base des revenus acquis en 1997-1998).
L'art. 9 aOIF r�serve l'art. 10 aOIF, lequel dispose:
"1 Lorsque le d�gr�vement pr�vu � l'article 5, 3e alin�a, est demand� pour des dividendes, le montant maximum pour ces dividendes doit �tre fix� en tenant compte des imp�ts calcul�s sur le revenu de l'ann�e d'�ch�ance (calcul exact).
2 Le calcul exact du montant maximum peut �tre demand� lorsque les imp�ts des Etats contractants per�us sur les revenus provenant de ces Etats (art. 1er, 2e al.) exc�dent l'�quivalent de 1'000 fr. (...)"
Le calcul exact est ainsi obligatoire lorsque l'imputation est demand�e pour des dividendes.
4.1 En l'esp�ce, l'autorit� de taxation a apparemment octroy� l'imputation forfaitaire d'imp�t telle que demand�e, soit pour 414'531 fr., sans proc�der au calcul du montant maximum. L'Administration f�d�rale des contributions a contr�l� le montant de l'imputation forfaitaire fix� par le canton et a alors proc�d� au calcul exact du montant maximum (art. 10 aOIF): le revenu imposable moyen de la p�riode fiscale 2001-2002 (p�riode de calcul 1999-2000) s'�levait � 3'300 fr. pour les imp�ts cantonal et communal et � 1'902'700 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct (y compris, pour cet imp�t, l'exc�dent de liquidation de la soci�t� immobili�re). Abstraction faite de l'exc�dent de liquidation, le revenu imposable de l'imp�t f�d�ral direct 2001-2002 se montait � 37'900 fr. Le total des imp�ts communal, cantonal et f�d�ral sur ces revenus imposables atteignait 2'394 fr. 70, ce qui constituait le montant maximum d�terminant pour l'imputation forfaitaire. Le montant d'imputation accord� � tort s'�levait ainsi � 412'136 fr. 30. Ladite Administration a donc ordonn� la r�duction � titre provisoire de 137'378 fr. 65, soit le montant � sa charge, suivie par l'Office d'imp�t qui a �galement r�clam� le remboursement de la part cantonale et communale de 274'757 fr. 55, soit un total de 412'136 fr. 30, le 9 mars 2005.
4.2 Comme l'autorise l'ordonnance relative � l'imputation forfaitaire d'imp�t (cf. art. 17 al. 3 et 20 al. 4 OIF), l'Administration f�d�rale des contributions a contr�l� le montant de l'imputation forfaitaire fix� par le canton. Elle a proc�d� � bon droit au calcul exact du montant maximum impos� par l'art. 10 al. 1 aOIF (cf. partie "Faits" point B), le montant maximum se montant � 2'394 fr. 70 et le montant d'imputation accord� ind�ment s'�levant au total � 412'136 fr. 30. C'est �galement � bon droit que l'autorit� de taxation a r�clam� cette somme aux contribuables (art. 58 al. 1 LIA).
Les recourants ne contestent pas l'application de l'art. 10 aOIF, soit du calcul exact, de m�me qu'ils sont d'accord avec le fait que l'imputation doit porter sur le plus petit montant de l'imp�t �tranger � la source sur les dividendes et des imp�ts suisses aff�rents � ces revenus. Toutefois, selon les int�ress�s, le calcul devrait �tre fait s�par�ment pour 1999 et pour 2000. Ainsi, l'imputation forfaitaire demand�e pour les dividendes 1999 devrait �tre faite sur les "imp�ts dus sur les revenus 1999" (p�riode fiscale 2001-2002) et l'imputation forfaitaire demand�e pour les dividendes 2000 devrait l'�tre sur les "imp�ts dus sur les revenus 2000" (p�riode fiscale 2001-2002). En outre, les recourants estiment que l'exc�dent de liquidation de la soci�t� immobili�re - liquidation effectu�e en 2000 - , soit 3'729'600 fr., devrait �tre pris en compte pour le calcul des imp�ts dus en Suisse et du montant maximum de l'imputation forfaitaire. Ainsi, les imp�ts pay�s en Suisse sur les revenus 2000 d�passeraient le montant des imp�ts fran�ais et am�ricains et donc de l'imputation demand�e pour cette m�me ann�e, soit 216'095 fr. Celle-ci devrait donc �tre accord�e en totalit�.
5.1 Le canton de Vaud appliquait, lors de la p�riode fiscale 2001-2002, le syst�me d'imposition praenumerando bisannuel pour l'imp�t f�d�ral et pour les imp�ts cantonaux et communaux. Celui-ci implique que l'imp�t est fix� au cours de la p�riode de taxation (en l'esp�ce 2001-2002), qui comprend deux ann�es fiscales (en l'esp�ce 2001-2002), sur la base du revenu moyen des deux ann�es de la p�riode de calcul (en l'esp�ce 1999-2000). Il n'existe aucune base l�gale permettant de calculer les imp�ts sur le revenu non pas sur la moyenne des revenus des deux ans concern�s mais sur chaque ann�e s�par�ment, comme le r�clament les recourants afin de d�terminer le montant de l'imputation. En outre, le r�sultat ne correspondrait pas aux imp�ts effectivement dus sur les plans communal, cantonal et f�d�ral pour les ann�es 2001 et 2002.
5.2 En ce qui concerne l'exc�dent de liquidation, l'ordonnance relative � l'imputation forfaitaire d'imp�t prescrivant de ne tenir compte que des imp�ts aff�rents aux revenus (dividendes, etc.) qui ont �t� soumis aux imp�ts �trangers (art. 8 al. 2 OIF), il n'y a pas lieu de retenir le montant d'imp�t pay� au titre de la liquidation de la soci�t� immobili�re ni aux niveaux cantonal et communal ni au niveau f�d�ral. Ce d'autant plus qu'aux niveaux cantonal et communal, cet exc�dent a fait l'objet d'une imposition unique et distincte en 2000, en application de l'art. 29 de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les imp�ts directs cantonaux, en vigueur en 2000. Il n'a d�s lors pas �t� inclus dans le revenu moyen de la p�riode de calcul 1999-2000 et le montant d'imp�t sur le revenu d� pour la p�riode fiscale 2001-2002 et d�terminant pour le calcul du montant maximum de l'imputation forfaitaire, n'a pas �t� influenc� par cet exc�dent. Sur le plan de l'imp�t f�d�ral direct, l'exc�dent de liquidation a �t� int�gr� dans le revenu imposable de la p�riode fiscale 2001-2002 et donc soumis � l'imp�t lors de cette p�riode. C'est toutefois � juste titre que, pour d�terminer le montant de l'imputation d'imp�t, l'autorit� intim�e a extrait cet exc�dent du revenu imposable puisqu'il n'y a pas lieu de tenir compte d'autres revenus que ceux soumis aux imp�ts �trangers (bien qu'en l'occurrence, l'autorit� intim�e, au vu du revenu imposable tr�s peu important [3'000 fr. au taux de 1'000 fr.] et par mesure de simplification, ait tenu compte de l'ensemble des revenus).
5.3 Les recourants estiment que les frais d'entretien d'immeubles support�s en 2000 de l'ordre de 4'000'000 fr. et admis fiscalement ne devraient pas �tre pris en compte pour le calcul du montant maximum d'imputation forfaitaire. Ils invoquent l'art. 11 OIF qui pr�voit que, pour le calcul de ce montant, les revenus peuvent �tre diminu�s uniquement des int�r�ts passifs y aff�rents et des frais li�s � leur acquisition: cette disposition ne mentionnerait pas la d�duction des frais d'entretien d'immeubles.
Dans le cadre du calcul exact, la fraction des imp�ts suisses aff�rents aux revenus �trangers est d�termin�e suivant le rapport existant entre ces revenus nets et le revenu net total de l'ann�e d'�ch�ance (Charles Constantin, op. cit. p. 281). L'art. 11 OIF sert ainsi � �tablir le montant net des dividendes, par rapport au revenu global imposable, pour d�finir la part d'imp�t qui s'y rapporte. Il rattache, pour ce faire, les d�ductions aux revenus auxquels elles correspondent, soit les int�r�ts passifs et les frais d'acquisition aux dividendes, int�r�ts et redevances de licences. Or, en l'occurrence, les 2'394 fr. 70 pris en compte pour l'imputation forfaitaire constituent la totalit� de l'imp�t sur le revenu (et non pas seulement l'imp�t sur les dividendes). Cette fa�on de simplifier le calcul du montant maximum, au vu des revenus minimes en cause, est en faveur du contribuable, puisque les imp�ts totaux sont forc�ment plus �lev�s que les imp�ts sur les seuls dividendes et que cette diff�rence se r�percute sur le montant maximum de l'imputation. Les imp�ts totaux, calcul�s sur l'ensemble des revenus (� l'exclusion de l'exc�dent de liquidation), nets des d�penses des recourants ayant �t� pris en compte, il n'y a pas lieu de distinguer entre les d�penses pour en exclure certaines comme les frais d'immeubles.
5.4 En demandant une imputation forfaitaire pour une somme sup�rieure au montant maximum, les recourants oublient que l'imputation accord�e en application des conventions de double imposition a pr�cis�ment pour but d'�viter la double imposition de certains revenus, en l'occurrence des dividendes, et non d'assurer l'imposition la plus faible. Or, dans le pr�sent cas, les dividendes �trangers �chus en 1999 et 2000 ont engendr� des imp�ts suisses totaux pour les deux ann�es de la p�riode fiscale 2001-2002 de 2'394 fr. 70 au maximum (et m�me un peu moins, puisque le montant de 2'394 fr. 70 constitue le total des imp�ts sur tous les revenus sauf sur l'exc�dent de liquidation). Les dividendes �trangers n'ont ainsi subi de double imposition internationale effective qu'� concurrence de ce montant. Ce n'est donc qu'� hauteur de 2'394 fr. 70 que les autorit�s comp�tentes peuvent accorder l'imputation forfaitaire d'imp�t. Si l'on suivait les recourants qui demandent l'imputation pour la totalit� des 414'531 fr., non seulement ils ne paieraient pas d'imp�t en Suisse, mais la Conf�d�ration et le canton devraient leur rembourser un imp�t �tranger.
Vu ce qui pr�c�de, mal fond�, le recours doit �tre rejet� dans la mesure o� il est recevable. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 OJ) solidairement entre eux. Ils n'ont pas droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
Un �molument judiciaire de 10'000 fr. est mis � la charge des recourants solidairement entre eux.
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire des recourants, � l'Administration cantonale des imp�ts et au Tribunal administratif du canton de Vaud, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions, Division juridique de l'imp�t f�d�ral direct.

References: art. 53
 art. 97
 art. 57
 art. 59
 art. 57
 art. 11
 art. 10
 art. 23
 art. 9
 art. 10
 l'article 5
 art. 17