Source: https://www.ucetni-portal.cz/vymezeni-pojmu-vynosy-z-poskytnutych-uveru-pro-ucely-5a-zakona-o-rezervach-596-v.html
Timestamp: 2019-01-21 05:20:35+00:00

Document:
Vymezení pojmu výnosy z poskytnutých úvěrů pro účely § 5a zákona o rezervách - Koordinační výbory - Účetní portál - účetnictví, mzdy, daně, audit - informační portál v oblasti účetnictví a daní
Vymezení pojmu výnosy z poskytnutých úvěrů pro účely § 5a zákona o rezervách
501 - Vymezení pojmu výnosy z poskytnutých úvěrů pro účely § 5a zákona o rezervách (DOC, 123.5 kB)
Autor Ing. Ladislav Malůšek , Ing. Martin Šandera , Mgr. Jana Fuksová
Tento příspěvek se zabývá problematikou daňových opravných položek podle § 5a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“). Cílem příspěvku je vymezení definičních znaků tzv. ostatní finanční instituce ve smyslu § 5a odst. 2 zákona o rezervách, a to konkrétně vymezení pojmu výnosy z poskytnutých úvěrů ve smyslu § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách coby jednoho z kvalifikačních kritérií pro možnost tvořit daňové opravné položky podle tohoto ustanovení.
Je-li v tomto příspěvku dále použit termín úvěr, mají předkladatelé na mysli úvěr splňující zákonné podmínky, zejména definici podle § 5a odst. 1 zákona o rezervách, podle níž ,,úvěrem se pro účely tohoto ustanovení rozumí úvěr podle zákona upravujícího spořitelní a úvěrní družstva u spořitelního a úvěrní družstva a spotřebitelský úvěr podle zákona upravujícího spotřebitelský úvěr u ostatní finanční instituce.“
V praxi vyvstává otázka, zda se mezi výnosy z poskytnutých úvěrů řadí i výnosy z použití či rozpuštění vytvořených opravných položek k pohledávkám z poskytnutých úvěrů, které jsou v souladu s účetními předpisy účtovány ve prospěch účtové skupiny 75 podle Českých účetních standardů pro finanční instituce.
Modelovou situaci, která je předmětem tohoto příspěvku, si lze představit následovně. Úvěrová instituce, tj. obchodní korporace, jejíž jedinou činností je poskytování úvěrů, v příslušném zdaňovacím období vykazuje značné výnosy z použití a rozpouštění opravných položek k pohledávkám z poskytnutých úvěrů, přičemž tyto výnosy tvoří více než polovinu celkových účetních výnosů společnosti za dané období. Pro tuto úvěrovou instituci je z hlediska tvorby daňových opravných položek podle § 5a zákona o rezervách zcela zásadní, zda se výnosy z rozpouštění opravných položek kvalifikují jako výnosy z poskytnutých úvěrů ve smyslu § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách.
2.1. Zákonná úprava
Pro posouzení uvedené problematiky je klíčové ustanovení § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách, které jako jeden z definičních znaků tzv. ostatní finanční instituce oprávněné tvořit daňově uznatelné opravné položky k pohledávkám z úvěrů uvádí, že:
„výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých úvěrů podle odstavce 1 u nich dosáhnou alespoň jedné poloviny celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období.“
Zákon o rezervách k dané problematice dále stanoví, že „výnosy podle písmene b) se rozumí výnosy zaúčtované v souladu se zvláštním právním předpisem“. Tímto zvláštním předpisem je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Zákon o rezervách ani zákon o účetnictví však pojem výnosy z poskytnutých úvěrů nijak nedefinují.
2.2. Historický a teleologický výklad zákonné úpravy
Jelikož zákonná úprava, ani její gramatický výklad nenabízí jednoznačnou odpověď na diskutovanou otázku, je potřeba se zaměřit na další výkladové metody. Předně je třeba zkoumat zjevný úmysl zákonodárce stojící za předmětnou zákonnou úpravou a její vývoj v čase.
Ustanovení § 5a bylo do zákona o rezervách včleněno novelizujícím zákonem č. 438/2003 Sb., a to na základě pozměňovacího návrhu rozpočtového výboru. K tomuto ustanovení proto neexistuje důvodová zpráva, ze které by bylo možné jednoznačně určit úmysl zákonodárce. Nicméně s ohledem na podstatu a vymezení podmínek pro tvorbu opravných položek k pohledávkám z úvěrů lze dovodit, že úmyslem zákonodárce bylo umožnit finančním institucím s obdobnou činností jako banky, tj. subjektům poskytujícím úvěry jako svou hlavní činnost, tvorbu opravných položek k pohledávkám z úvěrů za obdobných podmínek, jaké platí pro banky.
Aktuálního znění doznalo ustanovení § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách až novelou provedenou zákonem č. 669/2004 Sb. (dále jen „Novela“). V původním znění byla podmínka formulována následovně:
„úrokové výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých úvěrů podle odstavce 1 u nich dosáhnou alespoň jedné poloviny celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období“.
Novelou došlo k zásadní změně, kdy sledovanou veličinou přestaly být pouze úrokové výnosy z poskytnutých úvěrů, ale nově jsou posuzovány veškeré „výnosy, včetně úroků z prodlení, z poskytnutých úvěrů“. Novelou tak došlo k rozšíření množiny kvalifikujících se výnosů, a to na veškeré výnosy, které přímo souvisejí s poskytnutými úvěry. Ve světle historického vývoje předmětného ustanovení tedy neobstojí závěr, že výnosy z poskytnutých úvěrů jsou pouze úroky.
3. Posouzení problematiky
3.1. Smysl a podstata opravných položek podle § 5a zákona o rezervách a jejich praktické dopady
Předkladatelé jsou přesvědčeni, že již z podstaty a smyslu § 5a zákona o rezervách, jakož i jeho historického vývoje, lze dovodit, že mezi výnosy z poskytnutých úvěrů patří veškeré výnosové položky, jejichž vznik přímo souvisí s poskytováním úvěrů a zároveň je z ekonomické podstaty podmíněn existencí poskytnutých úvěrů. Takovýmto typem výnosů potom jsou rovněž výnosy z použití a rozpuštění opravných položek, neboť tyto výnosy by bez poskytnutých úvěrů nikdy nebyly realizovány. Opačný závěr by zcela popíral smysl § 5a zákona o rezervách, neboť by mohl v praxi vést k absurdním situacím, kdy by se čistě úvěrová instituce nekvalifikovala jako ostatní finanční instituce ve smyslu § 5a zákona o rezervách.
Výše uvedené lze názorně ukázat na příkladu hypotetické finanční instituce, jejíž jedinou činností je poskytování úvěrů. Tato finanční instituce v posuzovaném období pouze poskytovala úvěry a jednorázově odepsala pohledávky z úvěrů v celkové výši 80 milionů Kč, ke kterým v minulosti vytvořila opravné položky z důvodu jejich nedobytnosti. Úrokové výnosy z poskytnutých úvěrů a úroky z prodlení dosáhly celkové výše 70 milionů Kč. Za příslušné zdaňovací období tedy účetní jednotka vykázala následující výnosy:
Účtová skupina 71 – Výnosy z finanční činnosti 70 milionů Kč
Účtová skupina 75 – Použití rezerv a opravných položek 80 milionů Kč
Jiné výnosy nebyly realizovány, celkové výnosy finanční instituce ve sledovaném období tak činily 150 milionů Kč. Jelikož uvedená finanční instituce ve sledovaném zdaňovacím období nevykonávala jinou činnost než poskytování úvěrů, měla by se ze své podstaty i s ohledem na smysl zákonné úpravy kvalifikovat jako ostatní finanční instituce a mít možnost tvořit opravné položky § 5a zákona o rezervách.
Podíváme-li se na výše uvedená čísla blíže, zjistíme, že výnosy z použití opravných položek představují více než 50 % celkových výnosů. Pokud by se tedy tyto výnosy nekvalifikovaly jako výnosy z poskytnutých úvěrů ve smyslu § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách, nesplnila by finanční instituce v daném zdaňovacím období podmínky pro tvorbu daňových opravných položek. To by ve svém důsledku vedlo k paradoxnímu výsledku, kdy by použití opravných položek k pohledávkám z úvěrů efektivně znemožnilo jejich další tvorbu. Nezbývá tedy než konstatovat, že tento výklad odporuje smyslu a účelu zákonné úpravy a je tedy nesprávný. Lze tedy přijmout závěr, že výnosy z použití a rozpuštění opravných položek se kvalifikují jako výnosy z poskytnutých úvěrů ve smyslu § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách.
3.2. Způsob účtování opravných položek dle účetních standardů pro finanční instituce
Pro úplnost předkladatelé upozorňují, že použití opravných položek nemusí být v souladu s účetními předpisy účtováno ve prospěch výnosů, ale může být účtováno také jako snížení nákladů. Český účetní standard pro finanční instituce č. 106 Opravné položky k tomu v bodu 1.2 výslovně uvádí: „Opravné položky se tvoří na vrub účtové skupiny 65 a jejich použití se účtuje ve prospěch účtové skupiny 65 nebo 75.“
Záleží přitom čistě na rozhodnutí účetní jednotky, jakým způsobem ve svém účetnictví použití opravných položek zohlední. Možnost výběru způsobu účtování opravných položek tak má za následek to, že u některých účetních jednotek použití opravných položek k poskytnutým úvěrům celkovou výši výnosů nijak neovlivní. Pokud by se výnosy z titulu použití opravných položek nekvalifikovaly jako výnosy z poskytnutých úvěrů ve smyslu § 5a zákona o rezervách, jejichž výše musí u ostatních finančních institucí činit alespoň polovinu celkových výnosů, docházelo by ke zcela nedůvodnému rozdílu v možnosti tvořit daňové opravné položky mezi poplatníky ve stejné faktické situaci pouze na základě jimi zvoleného způsobu účtování.
Vrátíme-li se k výše uvedenému příkladu, konečné zůstatky po skupinách by mohly při naprosto stejné situaci vypadat rovněž následovně:
Účtová skupina 65 – Tvorba rezerv a opravných položek -80 milionů Kč
Při tomto účtování není pochyb o tom, že výnosy z poskytnutých úvěrů představují více než polovinu celkových výnosů účetní jednotky. Při účtování použití opravných položek ve prospěch účtové skupiny 65, jak umožňují České účetní standardy, nejsou výnosy použitím opravných položek nijak ovlivněny.
Nezahrnutí výnosů z použití a rozpuštění opravných položek k pohledávkám z úvěrů mezi výnosy z poskytnutých úvěrů ve smyslu § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách by tedy s ohledem na dva možné způsoby účtování o použití opravných položek vedlo k nedůvodným rozdílům mezi daňovými poplatníky. Naopak zahrnutí výnosů z použití a rozpuštění opravných položek mezi výnosy z poskytnutých úvěrů ve smyslu § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách eliminuje jakékoli nedůvodné rozdíly mezi daňovými poplatníky pouze na základě jimi zvoleného způsobu účtování. Při aplikaci uvedeného závěru na hypotetický příklad dojdeme, jak ukazuje níže uvedená tabulka, bez ohledu na způsob účtování ke stejnému závěru. Opačný výklad naopak vyvolává zcela nedůvodné rozdíly.
3.3. Způsob účtování opravných položek dle účetních standardů pro podnikatele
V návaznosti na výše zmíněný možný dvojí postup účtování použití opravných položek dle Českého účetního standardu pro finanční instituce je třeba doplnit, že podle Českých účetních standardů pro podnikatele se o snížení či zrušení opravných položek nikdy neúčtuje do výnosů. Český účetní standard pro podnikatele č. 005 Opravné položky, bod 4.4.1. stanoví, že: „o snížení nebo zrušení opravných položek se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55-Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti souvztažně s příslušnými účty účtové skupiny 39-Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování.“
Podle Českých účetních standardů pro podnikatele přitom účtuje značné množství poskytovatelů spotřebitelských úvěrů, nejedná se tedy o zcela ojedinělé případy (podle Českých účetních standardů pro finanční instituce účtují subjekty, které jsou platební institucí nebo institucí elektronických peněz podle zákona upravujícího platební styk). U těchto účetních jednotek tedy výkladový problém, který je předmětem tohoto příspěvku, vůbec nenastává, jelikož tyto jednotky negenerují výnosy z použití a rozpouštění opravných položek.
Nezahrnutí výnosů z použití a rozpuštění opravných položek k pohledávkám z úvěrů mezi výnosy z poskytnutých úvěrů ve smyslu § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách by vedlo k nedůvodným rozdílům mezi daňovými poplatníky v závislosti na aplikovatelné účetní vyhlášce a Českých účetních standardech. Účetní jednotka přitom nemá možnost volby aplikovatelných účetních standardů. Takový výklad je neudržitelný rovněž z pohledu ústavněprávního. Dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Jak dovodila v minulosti judikatura Nejvyššího správního soudu[1], podmínky zdanění nelze stanovit jiným způsobem než zákonem. Stanovení podmínek zdanění na základě způsobů účtování vydaných Ministerstvem financí proto nelze považovat za přípustné.
S ohledem na to, že nezahrnutí výnosů z použití a rozpouštění opravných položek k pohledávkám z úvěrů by
mohlo v praxi vést k absurdním situacím, kdy by se čistě úvěrová instituce nekvalifikovala jako ostatní finanční instituce ve smyslu § 5a zákona o rezervách,
vedlo k tomu, že použití opravných položek k pohledávkám z úvěrů by efektivně znemožnilo jejich další tvorbu, a
vyvolávalo zcela nedůvodný rozdíl v možnosti tvořit daňové opravné položky mezi poplatníky ve stejné faktické situaci pouze na základě jimi zvoleného způsobu účtování, resp. na základě vyhlášky o účetnictví, dle níž je postupováno,
nezbývá než uzavřít, že:
pojem výnosy z poskytnutých úvěrů podle § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách je nutno vykládat tak, že zahrnuje rovněž výnosy vzniklé z titulu použití a rozpuštění opravných položek vytvořených k poskytnutým úvěrům.
Po projednání příspěvku na Koordinačním výboru doporučujeme uvedený závěr vhodným způsobem publikovat.
Souhlas se závěrem, že pojem výnosy z poskytnutých úvěrů podle ustanovení § 5a odst. 2 písm. b) zákona o rezervách zahrnuje rovněž výnosy vzniklé z titulu použití a rozpuštění opravných položek vytvořených k pohledávkám z poskytnutých úvěrů zaúčtované do výnosů v souladu s účetními předpisy.
[1] Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19.04.2012, čj. 5 Afs 45/2011 - 94

References: § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 zákona č. 593
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 § 5
 čl. 11
 § 5
 § 5
 § 5