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Timestamp: 2017-06-23 22:14:20+00:00

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Hinzurechnungsbesteuerung – und die Schweizer Beteiligungsgesellschaft	16. März 2017 | AussensteuerrechtGeschätzte Lesezeit: 34 Minuten	Der Bundesfinanzhof sieht es als zweifelhaft an, ob die sog. Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter in Drittstaatensachverhalten vollständig mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Er hat daher in einem Verfahren zu einer Zwischengesellschaft mit Sitz in der Schweiz den Gerichtshof der Europäischen Union zur Vorabentscheidung dieser Streitfrage angerufen.
Mithilfe der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG) versucht der deutsche Fiskus, Gewinnverlagerungen in das niedriger besteuernde Ausland entgegenzuwirken. Bestimmte Einkünfte (“Zwischeneinkünfte”) von Auslandsgesellschaften (“Zwischengesellschaften”), an denen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt sind und die in ihren Sitzstaaten mit geringeren Ertragsteuersätzen als 25 % besteuert werden, werden unter bestimmten Voraussetzungen den in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern anteilig zugerechnet und bei diesen ähnlich Gewinnausschüttungen besteuert, ohne dass es darauf ankommt, ob die Gesellschafter tatsächlich Gewinnausschüttungen erhalten haben oder nicht.
Die nunmehr vom EuGH zu klärende Streitfrage kann allgemein für Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz außerhalb der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraums von Bedeutung sein.
Ist Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) dahin auszulegen, dass eine zum 31.12 1993 im Zusammenhang mit Direktinvestitionen bestehende Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern durch einen Mitgliedstaat auch dann nicht von Art. 56 EG (jetzt: Art. 63 AEUV) berührt wird, wenn die zum Stichtag bestehende, den Kapitalverkehr mit dritten Ländern beschränkende einzelstaatliche Rechtsvorschrift im Wesentlichen nur für Direktinvestitionen galt, aber nach dem Stichtag dahin erweitert worden ist, dass sie auch Portfoliobeteiligungen an ausländischen Gesellschaften unterhalb der Beteiligungsschwelle von 10 % erfasst?
Falls die erste Frage zu bejahen ist: Ist Art. 57 Abs. 1 EG dahin auszulegen, dass es als Anwendung einer am Stichtag 31.12 1993 bestehenden einzelstaatlichen Rechtsvorschrift zur Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern in Zusammenhang mit Direktinvestitionen anzusehen ist, wenn eine der am Stichtag bestehenden Beschränkung im Wesentlichen entsprechende spätere Rechtsvorschrift zur Anwendung kommt, die zum Stichtag bestehende Beschränkung jedoch nach dem Stichtag aufgrund eines Gesetzes kurzzeitig wesentlich verändert worden ist, welches zwar rechtlich in Kraft getreten, in der Praxis aber nie zur Anwendung gekommen ist, weil es noch vor dem Zeitpunkt seiner erstmaligen Anwendbarkeit auf einen Einzelfall durch die jetzt zur Anwendung kommende Rechtsvorschrift ersetzt worden ist?
In dem hier vom Bundesfinanzhof zu entscheidenden Fall war eine deutsche GmbH zu 30 % an einer Schweizer AG beteiligt. Diese erzielte Einkünfte aus abgetretenen Geldforderungen, die vom Finanzamt zu Lasten der GmbH als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen wurden.
Der Gerichtshof der Europäischen Union hat hinsichtlich einer vergleichbaren britischen Regelung im Jahr 2006 entschieden, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung nur dann mit der unionsrechtlich verbürgten Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, wenn der Steuerpflichtige die Besteuerung durch den Nachweis abwenden kann, dass es sich bei der Beteiligung an der Zwischengesellschaft nicht um eine rein künstliche Gestaltung handelt, die nur dazu dient, den höheren inländischen Steuersätzen zu entgehen (sog. Motivtest). Den deutschen Gesetzgeber hat die Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs dazu bewogen, für Beteiligungen an Zwischengesellschaften aus EU- und EWR-Staaten ab dem Jahr 2008 eine Entlastungsmöglichkeit durch einen Motivtest gesetzlich zu verankern (§ 8 Abs. 2 AStG).
Für in Drittstaaten wie der Schweiz ansässige Zwischengesellschaften gibt es jedoch keine vergleichbare Entlastungsmöglichkeit. Dies könnte nach Auffassung des Bundesfinanzhofs gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, die – anders als die Niederlassungsfreiheit – grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützt ist.
Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des Körperschaftsteuergesetzes, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind gemäß § 7 Abs. 1 AStG 2006 die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist (§ 8 AStG 2006), bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt.
Die Y-AG war für die GmbH Zwischengesellschaft i.S. von § 7 Abs. 6 i.V.m. § 8 Abs. 1 AStG 2006. Nach den von der Revision nicht angegriffenen und den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen der Vorinstanz handelte es sich bei der Y-AG um eine ausländische (Schweizer) Gesellschaft i.S. von § 7 Abs. 1 AStG 2006, an der die GmbH im Jahr 2006 zu 30 % beteiligt war. Diese Beteiligungsquote reicht -da weitere unbeschränkt Steuerpflichtige nicht beteiligt waren- zwar nicht zur Erfüllung des allgemeinen Tatbestands der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG 2006, der eine Beteiligung unbeschränkt Steuerpflichtiger in Höhe von mehr als 50 % voraussetzt. Jedoch übersteigt die Beteiligungsquote der GmbH 1 % und ist damit ausreichend, um die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S. von § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG 2006 auszulösen.
Die von der Y-AG aufgrund des Forderungsabtretungsvertrags erzielten Einkünfte sind Zwischeneinkünfte i.S. von § 7 Abs. 6 i.V.m. § 8 Abs. 1 AStG 2006. Nach der letztgenannten Bestimmung ist eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und die nicht aus einer der im Katalog des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 AStG1 aufgeführten (sog. aktiven) Tätigkeiten stammen.
Nach den von der GmbH nicht angegriffenen Feststellungen der Vorinstanz unterlagen die Einkünfte der Y-AG -auch soweit sie aus dem Forderungsabtretungsvertrag mit der Z-GmbH resultierten- in der Schweiz einer niedrigen Besteuerung i.S. von § 8 Abs. 1 und 3 AStG 2006, nämlich einer Ertragsbesteuerung von weniger als 25 %.
Die aus den von der Z-GmbH abgetretenen Forderungen erzielten Einkünfte stammen nicht aus einer der in § 8 Abs. 1 AStG 2006 aufgeführten “aktiven” Tätigkeiten. Soweit die GmbH geltend macht, die Y-AG habe im fraglichen Zeitraum auch als “Dienstleisterin” für die vier Vereine fungiert, ist diesem Vorbringen kein Anhalt dafür zu entnehmen, dass die aus der Forderungseinziehung resultierenden Einkünfte solche aus Dienstleistungen i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG 2006 sind oder solchen Einkünften zumindest funktional zuzuordnen sein könnten2. Den Feststellungen im angefochtenen Urteil ist nichts dafür zu entnehmen -und die GmbH hat solches auch nicht vorgetragen-, dass die Y-AG im Streitjahr 2006 neben den hier streitigen Einnahmen aus der Einziehung der von der Z-GmbH abgetretenen Forderungen auf Erlösbeteiligung weitere Einkünfte (etwa aus mit den Vereinen bestehenden Dienstleistungsverträgen) erzielt hat. Soweit sie behauptet, das Geschäftsmodell der Y-AG sei darauf ausgerichtet gewesen, die Vereine sowohl bei der Aufrechterhaltung der Zentralvermarktung als auch bei der Stärkung ihres sportlichen Erfolgs zu unterstützen, ist anhand dieses Vorbringens nichts dafür ersichtlich, dass die Gesellschaft dieses Geschäftsmodell im Jahr 2006 bereits durch den Abschluss konkreter Beratungs- oder Agenturverträge mit einzelnen Sportvereinen in die Tat umgesetzt und aus dieser Tätigkeit Einkünfte erzielt hat, die als aus einer “aktiven” Tätigkeit i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG 2006 stammend angesehen werden könnten. So ist auch nicht erkennbar, dass die von der GmbH behauptete Tätigkeit des Geschäftsführers und Verwaltungsrats der Y-AG zugunsten eines der Vereine über den Zweck, den Wert der streitbefangenen Erlösbeteiligung zu erhöhen, hinaus Gegenstand eines konkreten Dienstleistungsvertrags zwischen der Y-AG und jenem Verein gewesen ist, aus dem diese Einkünfte bezogen hat.
Entgegen der Darstellung der GmbH hat der Abschluss des Forderungskaufvertrags auch keineswegs dazu geführt, dass die Z-GmbH die Agenturverträge mit den vier Vereinen ab diesem Zeitpunkt als “Subunternehmerin” der Y-AG ausgeführt hat. Vielmehr waren die Rechte und Pflichten der Z-GmbH und der vier Vereine (die nicht an dem Forderungskaufvertrag beteiligt waren) aus den Agenturverträgen nach den auch von der GmbH nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen des Finanzgericht nicht Gegenstand des Forderungskaufvertrags. Die Z-GmbH ist folglich im Hinblick auf die Agenturverträge unverändert und auf eigene Rechnung Vertragspartnerin der Vereine geblieben. Nichts anderes ergibt sich aus den Vertragsklauseln, denen zufolge die Z-GmbH sich gegenüber der Y-AG verpflichtet hat, ihre Unterstützungsverpflichtungen (Beratungs- und Vermittlungsleistungen) aus den Agenturverträgen gegenüber den Vereinen auch künftig vollständig und mangelfrei zu erbringen. Diese vertragliche Nebenpflicht sollte -wie die GmbH selbst vorträgt- der Werterhaltung bzw. -erhöhung der abgetretenen Erlösforderungen dienen; die Y-AG ist dadurch indessen weder zivilrechtlich noch aus wirtschaftlicher Sicht selbst zur Dienstleisterin hinsichtlich der Pflichten aus den Agenturverträgen geworden.
Die aus dem Forderungskaufvertrag resultierenden Einkünfte der Y-AG -das sind die von den Vereinen auf die abgetretenen Forderungen an die Y-AG geleisteten Zahlungen- sind solche mit Kapitalanlagecharakter. Sie stammen aus dem Halten bzw. der Verwaltung von “Forderungen” i.S. der Legaldefinition des § 7 Abs. 6a AStG 2006.
Ob die an die Y-AG abgetretenen (Geld-)Forderungen Vergütungsansprüche für i.S. von § 8 Abs. 1 AStG 2006 “aktive” Tätigkeiten der ursprünglichen Forderungsinhaberin Z-GmbH gewesen sind oder nicht, ist für die Frage des Kapitalanlagecharakters der streitigen Einkünfte nicht von Bedeutung. Denn durch die Veräußerung und Übertragung der isolierten Geldforderungen auf die GmbH sind diese aus dem ursprünglichen Zusammenhang gelöst geworden. So wird z.B. zu Recht grundsätzlich auch das sog. Factoringgeschäft unter § 7 Abs. 6a AStG 2006 subsumiert3.
Auch steht dem Kapitalanlagecharakter -anders als die GmbH meint- nicht entgegen, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des Forderungskaufvertrags die Höhe der künftigen Erlösbeteiligungen noch ungewiss war, weil diese wesentlich vom sportlichen und wirtschaftlichen Erfolg der vier Vereine und -so die GmbH- vom Weiterbestand der Vermarktungsrechte der Vereine abhängig gewesen ist. Eine bestehende Ungewissheit hinsichtlich der Höhe einer Kapitalforderung beeinflusst den Kapitalanlagecharakter nicht, wie z.B. aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG zu ersehen ist. Nach dessen Halbsatz 2 sind Erträge aus “sonstigen Kapitalforderungen” ausdrücklich auch dann den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen, wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.
Auch die von der GmbH vorgetragenen Aktivitäten der Y-AG im Zusammenhang mit dem Versuch, die aufgrund des Forderungskaufvertrags erhaltenen Erlösbeteiligungen gewinnbringend an die betreffenden Vereine selbst oder an Dritte weiter zu veräußern, vermögen den Kapitalanlagecharakter der erzielten Einkünfte nicht zu widerlegen. Wie das Finanzgericht zu Recht angenommen hat, zählt auch die Veräußerung der in § 7 Abs. 6a AStG 2006 aufgeführten Wirtschaftsgüter zu den von der Vorschrift erfassten Tätigkeiten4; offenbleiben kann dabei, ob die Veräußerung als gleichsam letzter Akt noch dem “Halten” des Gegenstands zugeordnet werden kann5 oder ob sie nur unter den allgemeineren Begriff der “Verwaltung” fällt6.
Soweit die GmbH in diesem Zusammenhang rügt, das Finanzgericht habe ihr diesbezügliches Vorbringen und die von ihr vorgelegten Belege für die Veräußerungsaktivitäten und den dadurch in dem Fall eines Vereins im Oktober 2007 tatsächlich erzielten Veräußerungserlös verfahrensfehlerhaft nicht zur Kenntnis genommen, muss dem nicht weiter nachgegangen werden. Denn etwaige Verfahrensmängel in Form eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 FGO) oder der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO) wären auf der Grundlage des soeben geschilderten -insoweit maßgeblichen7- materiell-rechtlichen Standpunkts des Finanzgericht nicht ursächlich für die angefochtene Entscheidung und könnten daher eine Aufhebung des Finanzgericht, Urteils nicht rechtfertigen.
Zweifelhaft wäre der Kapitalanlagecharakter allenfalls dann, wenn die Y-AG an dem späteren Zufluss der Erlösbeteiligungen kein Interesse gehabt hätte, sondern es ihr dabei von vornherein allein darum gegangen wäre, die Forderungen als Handelsobjekte kurzfristig gewinnbringend weiter zu veräußern. Von einem solchen Sachverhalt kann aber auch auf der Grundlage des Revisionsvorbringens nicht ausgegangen werden. Die GmbH trägt dort vielmehr vor, es sei Ziel der Y-AG gewesen, mit dem Erwerb der Erlösbeteiligungen nach dem Vorbild der Z-GmbH “nachhaltig” in das Geschäft der Beratung und Promotion von Sportvereinen einzusteigen; mit dem Erlös aus etwaigen Weiterveräußerungen habe sie Kapital für den Erwerb weiterer Erlösbeteiligungen an anderen Vereinen generieren wollen.
Die Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter gemäß § 7 Abs. 6 und Abs. 6a AStG 2006 können nicht -wie die GmbH meint-, im Wege der teleologischen Reduktion auf Fälle beschränkt werden, in denen die Gesellschafter der Auslandsgesellschaft dieser tatsächlich Kapitalvermögen zuführen und die Erträge hieraus durch die Abschirmwirkung der ausländischen Gesellschaft der inländischen Besteuerung entziehen. Die Hinzurechnung von Einkunftsteilen ausländischer Zwischengesellschaften nach Maßgabe von §§ 7 ff. AStG 2006 bezweckt die Abschöpfung sog. passiver Einkünfte im niedrig besteuernden Ausland; sie dient als solche einer typisierten Missbrauchsabwehr8. Das gilt auch für die Hinzurechnungsbesteuerung im Hinblick auf Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter. Dem gesetzgeberischen Konzept der typisierten Missbrauchsabwehr würde das Erfordernis einer Missbrauchsprüfung im jeweiligen Einzelfall zuwiderlaufen. Dies kann auch daran ersehen werden, dass der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 20089 in § 8 Abs. 2 AStG aus unionsrechtlichen Gründen -zunächst allerdings nicht für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter- für die Gesellschafter von in Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder Vertragsstaaten des Europäischen Wirtschaftsraums ansässigen Zwischengesellschaften gezielt die Möglichkeit eines Gegenbeweises für eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit der Auslandsgesellschaft in jenem Staat eingeführt hat. Außerhalb dessen ist nach dem gesetzgeberischen Konzept für eine Einschränkung der Hinzurechnungstatbestände kein Raum.
Die zuvor erwähnte Ausnahmebestimmung des § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG 2008 kommt im Streitfall nicht zur Anwendung, weil sie gemäß § 21 Abs. 17 Satz 1 AStG i.d.F. des JStG 2008 erst auf Zwischeneinkünfte aus Wirtschaftsjahren nach dem 31.12 2007 anwendbar ist, außerdem die Schweiz als Ansässigkeitsstaat der Y-AG nicht Mitgliedstaat der EU oder Vertragsstaat des EWR ist und die Bestimmung ursprünglich nur für jene Steuerpflichtigen galt, die i.S. von § 7 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG 2008 -d.h. zu mehr als der Hälfte- an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind.
Die sonach im Streitfall steuerbegründenden Rechtsvorschriften über die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter nach § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 gelten nur für Beteiligungen an ausländischen Zwischengesellschaften und könnten deshalb gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG10, jetzt Art. 63 AEUV11) verstoßen.
Nach der zu einer britischen Regelung der Hinzurechnungsbesteuerung ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union verstößt es gegen die unionsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV), dass in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die von einer beherrschten ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Gewinne einbezogen werden, wenn diese Gewinne einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen, es sei denn, eine solche Einbeziehung betrifft nur rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen; von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht12. Der deutsche Gesetzgeber hat auf die EuGH-Rechtsprechung mit der durch das Jahressteuergesetz 2008 in das Gesetz eingefügten Bestimmung des § 8 Abs. 2 AStG reagiert, der dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumt nachzuweisen, dass die jeweilige Zwischengesellschaft -soweit sie in der EU oder dem EWR ansässig ist- einer tatsächlichen Tätigkeit in dem betreffenden ausländischen Staat nachgeht (sog. Motivtest). § 8 Abs. 2 AStG ist mit dem Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilferichtlinieUmsetzungsgesetz -AmtshilfeRLUmsG-)13 dahin erweitert worden, dass der Motivtest auch für Inländerbeteiligungen nach § 7 Abs. 6 AStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG (ab 1 %) und damit auch für alle Fälle der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter gilt. Doch ist die Vorschrift weder zeitlich (die Erweiterung durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz gilt erst für nach dem 31.12 2012 beginnende Wirtschaftsjahre, § 21 Abs. 21 Satz 3 AStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG) noch sachlich (die Schweiz ist nicht Mitgliedstaat der EU oder Vertragsstaat des EWR) auf den Streitfall anwendbar.
Ein Verstoß des § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 gegen Art. 43 EG steht im Streitfall jedoch nicht in Rede. Denn die Niederlassungsfreiheit bezieht sich -was die Beschränkung der Gründung u.a. von Tochtergesellschaften betrifft- gemäß Art. 43 Satz 2 EG auf Gründungen im Hoheitsgebiet eines der Mitgliedstaaten, zu denen die Schweiz als sog. Drittstaat nicht gehört. Jedoch ist zu prüfen, ob die Hinzurechnungsbesteuerung ohne Möglichkeit eines Entlastungsbeweises in Bezug auf Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter gemäß § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 im Streitfall gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, die nach Art. 56 Abs. 1 EG grundsätzlich auch den Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern schützt. Da es sich bei den Hinzurechnungsbeträgen um zum Zwecke der Besteuerung fingierte Beteiligungserträge der Beteiligung an ausländischen Gesellschaften handelt (Zurechnung ausländischer Einkünfte ohne vorhergehende Ausschüttung), die bei Beteiligungen an Inlandsgesellschaften nicht vorgenommen wird, könnte der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit grundsätzlich eröffnet sein.
Unter Zugrundelegung der EuGH-Rechtsprechung wird die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit im vorliegenden Fall nach Auffassung des vorlegenden Bundesfinanzhofs nicht durch einen Vorrang der Niederlassungsfreiheit verdrängt.
Aus der Rechtsprechung des EuGH folgt, dass für die Frage, ob eine nationale Regelung unter die eine oder die andere Verkehrsfreiheit fällt, auf den Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen ist. Eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, fällt in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen. Eine nationale Regelung über die steuerliche Behandlung von Dividenden aus einem Drittland, die nicht ausschließlich für Situationen gilt, in denen die Muttergesellschaft entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft ausübt, die die Dividenden ausschüttet, ist nach Art. 56 EG zu beurteilen; eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft kann sich daher unabhängig vom Umfang der Beteiligung, die sie an der in einem Drittland niedergelassenen Dividenden ausschüttenden Gesellschaft hält, auf diese Bestimmung berufen, um die Rechtmäßigkeit einer solchen Regelung in Frage zu stellen14.
Nach diesen Kriterien ist die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit hier nicht aufgrund Vorrangs der Niederlassungsfreiheit gesperrt15. Denn die Hinzurechnungsbesteuerung bei den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter greift gemäß § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG 2006 bereits ab der Beteiligungshöhe eines unbeschränkt Steuerpflichtigen von 1 % und ggf. -unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 6 Satz 3 AStG 2006- sogar für Beteiligungen unter 1 %. Sie ist damit auch auf Portfoliobeteiligungen und folglich unabhängig von konkreten Einwirkungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen auf die Unternehmensleitung anzuwenden. Dass die Beteiligungshöhe der GmbH an der Y-AG im vorliegenden Fall 30 % betragen und damit möglicherweise ein “sicherer Einfluss” auf die Unternehmensleitung vorgelegen hat, führt demnach nicht zu einem die Kapitalverkehrsfreiheit verdrängenden Vorrang der Niederlassungsfreiheit.
Die Anwendbarkeit des Art. 56 EG auf den vorliegenden Drittstaatensachverhalt könnte aber nach der Ausnahmebestimmung des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) ausgeschlossen sein. Nach dieser Bestimmung (sog. Standstill-Klausel) berührt Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31.12 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.
Die Klausel könnte hier einschlägig sein, weil die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter mit dem Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992)16 eingeführt worden ist, vor dem Stichtag 31.12 1993 noch modifiziert durch Art. 12 des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz -StMBG-)17, welches in diesem Punkt am 30.12 1993 in Kraft getreten ist (vgl. Art. 34 Abs. 1 StMBG). Die Anwendbarkeit des Art. 57 Abs. 1 EG auf die streitgegenständliche Konstellation ist jedoch nicht frei von Zweifeln.
Dass im Streitfall eine Direktinvestition i.S. des Art. 57 Abs. 1 EG vorliegt, erscheint aus Sicht des vorlegenden Bundesfinanzhofs allerdings nicht zweifelhaft. Er versteht die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 57 Abs. 1 EG dahin, dass es sich bei der betreffenden Beschränkung nicht um eine solche handeln muss, die ausschließlich und gezielt Direktinvestitionen betrifft, sondern dass es ausreicht, dass die zum 31.12 1993 geltende Beschränkung neben Portfoliobeteiligungen auch Direktinvestitionen erfasst und dass im jeweiligen Anwendungsfall eine Direktinvestition vorliegt18. Art. 57 Abs. 1 EG ist danach im Streitfall dann anwendbar, wenn es sich bei der 30 %-Beteiligung der GmbH an der Y-AG um eine Direktinvestition handelt.
Dies ist zu bejahen. Eine Direktinvestition erfordert keinen tatsächlich bestehenden sicheren oder bestimmenden Einfluss auf die Tochtergesellschaft; es reicht vielmehr aus, dass der Investor aufgrund der Investition die Möglichkeit hat, sich tatsächlich an der Verwaltung der Tochtergesellschaft oder deren Kontrolle zu beteiligen19. Auch wenn das Finanzgericht keine konkreten Feststellungen zu den Verwaltungs- und Kontrollmöglichkeiten der GmbH an der Y-AG nach schweizerischem Gesellschaftsrecht getroffen hat, kann davon ausgegangen werden, dass solche bei der vorliegenden 30 %-Beteiligung bestanden haben.
Da das nationale System der Hinzurechnungsbesteuerung insgesamt und auch in Bezug auf die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach dem 31.12 1993 Änderungen erfahren hat, ist aber fraglich, ob die im Streitjahr 2006 geltenden Hinzurechnungsbesteuerungsvorschriften für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter noch im Wesentlichen mit den zum 31.12 1993 geltenden Regeln identisch sind. Die betreffende Regelung muss nach der EuGH-Rechtsprechung im Wesentlichen mit der früheren Regelung übereinstimmen oder nur ein Hindernis abmildern oder beseitigen, das nach der früheren Regelung der Ausübung der gemeinschaftlichen Rechte und Freiheiten entgegenstand. Beruht dagegen eine Regelung auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht und führt sie neue Verfahren ein, so kann sie den Rechtsvorschriften, die zu dem im betreffenden Gemeinschaftsrechtsakt genannten Zeitpunkt bestehen, nicht gleichgestellt werden20. Eine Altregelung i.S. des Art. 57 EG liegt nur dann vor, wenn der rechtliche Rahmen, in den sich die betroffene Regelung einfügt, seit dem Stichtag 31.12 1993 ununterbrochen Teil der nationalen Rechtsordnung des Mitgliedstaats ist21.
Die Entwicklung der Hinzurechnungsbesteuerung in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hat sich seit dem Stichtag (in groben Zügen) wie folgt gestaltet22:
Zum 31.12 1993 galt in Deutschland das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren. Dieses System beseitigte die wirtschaftliche Doppelbelastung aufgrund der Besteuerung zum einen des Einkommens der Körperschaft und zum anderen der an den Anteilseigner ausgeschütteten Dividenden in der Weise, dass die bei der Körperschaft angefallene Körperschaftsteuer auf die Steuerschuld des Anteilseigners angerechnet wurde. Ausländische Körperschaftsteuer wurde allerdings nicht angerechnet. Auf dieses System der Körperschaftbesteuerung war die Hinzurechnungsbesteuerung ausgerichtet, wobei sich die Wirkungsweise der allgemeinen Hinzurechnungbesteuerung (§ 7 Abs. 1 bis 5 AStG i.d.F. des StMBG) und die der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6 i.V.m. § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG i.d.F. des StMBG) in wesentlichen Punkten unterschieden:
Im Rahmen der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung wurden die betreffenden passiven Zwischeneinkünfte (nach Abzug der auf diese Einkünfte von der Zwischengesellschaft gezahlten ausländischen Steuern, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG i.d.F. des StMBG) beim Anteilseigner nicht erst -wie bei Inlandsbeteiligungen- im Ausschüttungszeitpunkt, sondern durch Ausschüttungsfiktion zeitnah nach ihrer Entstehung (§ 10 Abs. 2 AStG i.d.F. des StMBG) zum individuellen Steuersatz besteuert. Auf den Hinzurechnungsbetrag wurden die Bestimmungen der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) -insbesondere auch die sog. Schachtelprivilegien- wie auf Ausschüttungen angewendet (§ 10 Abs. 5 AStG i.d.F. des StMBG). Kam es später zur tatsächlichen Gewinnausschüttung an den Anteilseigner, wurde diese nach den allgemeinen Vorschriften besteuert und die Hinzurechnungsbesteuerung rückgängig gemacht (§ 11 Abs. 1 und 2 AStG i.d.F. des StMBG).
Die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter wurden beim Anteilseigner ebenfalls durch Ausschüttungsfiktion zeitnah nach ihrer Entstehung besteuert (§ 10 Abs. 2 AStG i.d.F. des StMBG). Im Unterschied zu den allgemeinen Zwischeneinkünften fanden bei den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter auf den Hinzurechnungsbetrag aber die bilateralen DBA-Vorschriften zur Freistellung von Dividenden keine entsprechende Anwendung (§ 10 Abs. 6 AStG i.d.F. des StMBG). Darüber hinaus führten tatsächliche Ausschüttungen der Zwischengesellschaft nicht zur Rückgängigmachung der Hinzurechnung (§ 11 Abs. 4 Satz 1 AStG i.d.F. des StMBG); vielmehr waren die Ausschüttungen beim Anteilseigner steuerfrei (§ 11 Abs. 4 Satz 2 AStG i.d.F. des StMBG). Im Ergebnis blieb die Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags bei den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter folglich “definitiv”. Sie konnte weder durch DBA-Regeln noch durch Gewinnausschüttungen vermieden oder gemindert werden.
Mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz -StSenkG-) vom 23.10.200023 wurde das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren aufgehoben und durch das sog. Halbeinkünfteverfahren ersetzt. Durch dieses wurde der Körperschaftsteuersatz von vorher 40 % auf 25 % gesenkt. Gewinnausschüttungen wurden bei natürlichen Personen als Anteilseignern nur noch zur Hälfte (zum individuellen Steuersatz) besteuert (§ 3 Nr. 40 EStG i.d.F. des StSenkG). Eine Anrechnung der Körperschaftsteuer fand nicht mehr statt. Der Gewinn wurde folglich in pauschalierter Weise etwa zur Hälfte bei der Körperschaft und zur Hälfte beim Anteilseigner besteuert. Gewinnausschüttungen an Körperschaftsteuersubjekte als Anteilseigner waren zur Vermeidung von Kaskadeneffekten grundsätzlich steuerfrei (§ 8b Abs. 1 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 199924; es wurden lediglich pauschal 5 % der Ausschüttungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt (§ 8b Abs. 5 KStG in jener Fassung).
Die Neuregelung der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Steuersenkungsgesetz kam jedoch in der Praxis nie zur Anwendung, weil die betreffenden Vorschriften mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz -UntStFG-) vom 20.12 200125 wieder aufgehoben und durch ein Hinzurechnungsbesteuerungssystem nach folgenden Maßgaben ersetzt wurden:
Mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003 wurde u.a. die Regelung des § 10 Abs. 5 AStG aufgehoben. Dadurch galt nunmehr auch für die allgemeinen Zwischeneinkünfte, dass auf die Hinzurechnungsbesteuerung nicht die Regelungen der DBA zur Freistellung von Dividenden anwendbar sind. Für die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter galt dies schon seit 1992.
Grundsätzlich hat das nationale Gericht den Inhalt der Rechtsvorschriften festzustellen, die zu einem in einem Gemeinschaftsrechtsakt festgelegten Zeitpunkt bestehen; doch kann der EuGH die Kriterien für die Auslegung des gemeinschaftsrechtlichen Begriffs liefern, der den Bezugspunkt für die Anwendung einer gemeinschaftlichen Ausnahmeregelung auf zu einem festgelegten Zeitpunkt “bestehende” nationale Rechtsvorschriften darstellt26. Eine solche Klärung durch den EuGH hält der vorlegende Bundesfinanzhof im Hinblick auf eine mögliche Fortgeltung der deutschen Regelung zur Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S. des Art. 57 Abs. 1 EG in zwei Punkten für geboten:
Was die Rechtsfolgen der Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter betrifft, stimmt die im Streitfall zur Anwendung kommende, insoweit durch die nachfolgenden Gesetzesänderungen bis zum Streitjahr 2006 in ihrem Kern unberührt gebliebene, Rechtslage nach dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12 2001 im Wesentlichen mit der zum Stichtag 31.12 1993 geltenden Rechtslage überein. Es werden mit jenem Gesetz für die Hinzurechnungsbesteuerung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter die zum 31.12 1993 bestehenden, ursprünglich auf dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren basierenden, Rechtsfolgen wiederhergestellt27. So wird der Hinzurechnungsbetrag wie eine Ausschüttung besteuert und sind die im Zuge des Steuersenkungsgesetzes für Dividenden geltenden allgemeinen Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 1 KStG nicht anwendbar (vgl. § 10 Abs. 2 AStG i.d.F. des UntStFG). DBA-Vorschriften betreffend Dividenden dürfen nach wie vor nicht auf den sich aus den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter ergebenden Hinzurechnungsbetrag angewendet werden (§ 10 Abs. 6 AStG i.d.F. des UntStFG). Durch tatsächliche Ausschüttungen der Zwischengesellschaft wird die Hinzurechnungsbesteuerung nicht rückgängig gemacht; dafür bleiben die tatsächlichen Ausschüttungen steuerfrei (§ 3 Nr. 41 Buchst. a EStG i.d.F. des UntStFG). Im Ausland erhobene Quellensteuern auf den Ausschüttungsbetrag können in den Grenzen des § 34c Abs. 1 und 2 EStG i.d.F. des UntStFG auf die auf den Hinzurechnungsbetrag zu entrichtende Steuer angerechnet oder von dieser Steuer abgezogen werden (§ 12 Abs. 3 AStG i.d.F. des UntStFG).
Eine wesentliche Änderung nimmt das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12 2001 jedoch hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter vor: Die für die Hinzurechnung erforderliche Mindestbeteiligung des unbeschränkt Steuerpflichtigen an der ausländischen Zwischengesellschaft wird von bis dahin 10 % auf nur noch 1 % gesenkt (§ 7 Abs. 6 Satz 1 AStG i.d.F. des UntStFG). In den Fällen, in denen die Zwischengesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich Bruttoerträge erzielt, die Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegen, kann die Hinzurechnung sogar bei Beteiligungen in Höhe von weniger als 1 % erfolgen.
Die Erweiterung des Anwendungsbereichs der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter auf Portfoliobeteiligungen von unter 10 % ist nach Auffassung des vorlegenden Bundesfinanzhofs grundsätzlich als eine wesentliche Änderung der zum Stichtag bestehenden Gesetzeslage zu beurteilen. Denn dadurch wird die Beschränkung des grenzüberschreitenden Kapitalverkehrs in nicht unerheblichem Maße ausgeweitet. Allerdings betrifft die Erweiterung des Anwendungsbereichs nur Beteiligungen von weniger als 10 % und folglich in der Regel nur Portfoliobeteiligungen und nicht Direktinvestitionen i.S. von Art. 57 Abs. 1 EG. Außerdem war die GmbH im vorliegenden Fall zu 30 % an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Ihre Beteiligung an der Y-AG hätte demnach auch auf der Grundlage der zum 31.12 1993 geltenden Gesetzeslage, die eine Mindestbeteiligung des unbeschränkt Steuerpflichtigen von 10 % vorsah, zur Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter geführt.
Es ist daher die Frage zu beantworten, ob Art. 57 Abs. 1 EG dahin auszulegen ist, dass eine zum 31.12 1993 im Zusammenhang mit Direktinvestitionen bestehende Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern durch einen Mitgliedstaat auch dann nicht von Art. 56 EG berührt wird, wenn die zum Stichtag bestehende, den Kapitalverkehr mit dritten Ländern beschränkende einzelstaatliche Rechtsvorschrift im Wesentlichen nur für Direktinvestitionen galt, aber nach dem Stichtag dahin erweitert worden ist, dass sie auch Portfoliobeteiligungen an ausländischen Gesellschaften unterhalb der Beteiligungsschwelle von 10 % erfasst (erste Vorabentscheidungsfrage).
Nach Auffassung des vorlegenden Bundesfinanzhofs spricht der auf Direktinvestitionen beschränkte Zweck des Art. 57 EG dafür, Modifikationen der zum 31.12 1993 bestehenden einzelstaatlichen Rechtsvorschriften nur dann als zur Anwendbarkeit des Art. 56 EG führende wesentliche Änderungen anzusehen, wenn sie sich auf Direktinvestitionen auswirken können. Änderungen und Erweiterungen, die sich nur auf Portfoliobeteiligungen an Kapitalgesellschaften aus dritten Ländern beziehen, würden danach der Anwendbarkeit der Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG nicht entgegenstehen.
Wäre die erste Vorabentscheidungsfrage zu bejahen, müsste im Zusammenhang mit Art. 57 Abs. 1 EG außerdem noch geprüft werden, welche Folgerungen daraus zu ziehen sind, dass mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 zwischenzeitlich eine auch die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter betreffende Änderung des Hinzurechnungssystems in Kraft gesetzt worden ist. Die Einführung des beschriebenen Systems der Schedulenbesteuerung des Hinzurechnungsbetrags könnte nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht mehr als Fortführung des zum 31.12 1993 geltenden Systems der Hinzurechnungsbesteuerung angesehen werden, weil deren Rechtsfolgen auch hinsichtlich der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter in erheblicher Weise modifiziert worden sind. Die Hinzurechnungsbesteuerung ist mit der Behandlung des Hinzurechnungsbetrags als eigene, mit anderen Einkünften nicht verrechenbare Einkunftsart, die einem pauschalen Sondersteuersatz von 38 % unterliegt, von Grund auf neu geordnet worden.
Fraglich ist aber, ob die Änderungen des Außensteuergesetzes durch das Steuersenkungsgesetz im Rahmen der Prüfung des Art. 57 Abs. 1 EG zu berücksichtigen sind. Denn diese Rechtsvorschriften sind zwar gemäß Art.19 Abs. 1 StSenkG am 1.01.2001 in Kraft getreten und damit zum Bestandteil des geltenden nationalen Rechts geworden. Die Neuregelung der Hinzurechnungsbesteuerung sollte aber gemäß § 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. des StSenkG erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31.12 2000 beginnt; grundsätzlich hätten die Neuregelungen folglich erstmals ab dem Veranlagungszeitraum (Feststellungsjahr) 2002 zu einer Hinzurechnung führen können. Schon vor diesem Zeitpunkt sind die Änderungen jedoch mit dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12 2001, welches insoweit am 25.12 2001 in Kraft getreten ist (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntStFG), wieder aufgehoben und durch die oben beschriebene Neuregelung ersetzt worden. Diese ersetzende Gesetzesfassung sollte gemäß § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG i.d.F. des UntStFG -in gleicher Weise wie vormals die Änderungen des Steuersenkungsgesetzes- erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31.12 2000 beginnt. Damit wurden die Änderungen des Hinzurechnungsbesteuerungssystems durch das Steuersenkungsgesetz aufgehoben, bevor sie erstmals in einem Einzelfall zu einer Hinzurechnung hätten führen können.
Demnach ist die Frage zu beantworten, ob Art. 57 Abs. 1 EG dahin auszulegen ist, dass es als Anwendung einer am Stichtag 31.12 1993 bestehenden einzelstaatlichen Rechtsvorschrift zur Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern in Zusammenhang mit Direktinvestitionen anzusehen ist, wenn eine der am Stichtag bestehenden Beschränkung im Wesentlichen entsprechende spätere Rechtsvorschrift zur Anwendung kommt, die zum Stichtag bestehende Beschränkung jedoch nach dem Stichtag aufgrund eines Gesetzes kurzzeitig wesentlich verändert worden ist, welches zwar rechtlich in Kraft getreten, in der Praxis aber nie zur Anwendung gekommen ist, weil es noch vor dem Zeitpunkt seiner erstmaligen Anwendbarkeit auf einen Einzelfall durch die jetzt zur Anwendung kommende Rechtsvorschrift ersetzt worden ist (zweite Vorabentscheidungsfrage).
Auf der Grundlage der Rechtsprechung des EuGH, der zufolge eine Altregelung i.S. des Art. 57 EG nur dann vorliegt, wenn der rechtliche Rahmen, in den sich die betroffene Regelung einfügt, seit dem Stichtag 31.12 1993 ununterbrochen Teil der nationalen Rechtsordnung des Mitgliedstaats ist28 könnte die Frage zu verneinen sein. Denn formal betrachtet ist die wesentliche Änderung der zum 31.12 1993 bestehenden Rechtslage -wenn auch nur vorübergehend- Teil der nationalen Rechtsordnung geworden und hat damit die Geltung der zum 31.12 1993 bestehenden Beschränkungsregeln unterbrochen. Es erscheint jedoch nicht zweifelsfrei, ob die Bestandsgarantie für eine zum Stichtag 31.12 1993 bestehende einzelstaatliche Beschränkung der Freiheit des Kapitalverkehrs gemäß Art. 57 Abs. 1 EG durch eine Änderungsregelung in Fortfall geraten kann, die praktisch nicht in einem einzigen Fall zur Anwendung kommen konnte. Letztlich ist zu entscheiden, ob bei der Prüfung der Änderung einer zum Stichtag bestehenden einzelstaatlichen Beschränkungsvorschrift ausschließlich auf die formale Gesetzeswirkung der Änderungsregelung abzustellen ist oder ob die Änderung auch tatsächlich in die Praxis umgesetzt worden sein muss.
Die im Streitfall in Rede stehenden nationalen Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter könnten auch in Drittstaatenfällen gegen Art. 56 Abs. 1 EG verstoßen, wenn es sich dabei um eine tatbestandliche Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern handeln würde, die nicht durch einen einschlägigen Rechtfertigungsgrund gerechtfertigt ist. Demnach ist die Frage zu beantworten, ob Art. 56 EG einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der in die Steuerbemessungsgrundlage eines in jenem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen, der an einer in einem anderen Staat (hier: Schweiz) ansässigen Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt ist, die von der Gesellschaft erzielten positiven Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter anteilig in Höhe der jeweiligen Beteiligungsquote einbezogen werden, wenn diese Einkünfte einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen (dritte Vorabentscheidungsfrage).
Eine tatbestandliche Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zwischen dem Mitgliedstaat Deutschland und dem Drittstaat Schweiz ist hier gegeben. Hätte die GmbH sich an einer mit der Y-AG vergleichbaren inländischen Kapitalgesellschaft beteiligt, wäre es nicht zu einer Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter gekommen. Die Hinzurechnungsbesteuerung zielt ausschließlich auf Beteiligungen an ausländischen Körperschaften ab.
Dass nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage etwaige von der Y-AG an die GmbH geleistete Gewinnausschüttungen steuerfrei geblieben wären (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG), während im Inlandsfall 5 % der Ausschüttungen als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln gewesen wären (§ 8b Abs. 5 KStG), vermag die mit der Hinzurechnungsbesteuerung verbundenen Nachteile nicht grundsätzlich zu kompensieren. Gleiches gilt für die Möglichkeit der Anrechnung der im Ausland auf Ausschüttungen entrichteten Quellensteuern nach Maßgabe von § 12 AStG 2006. Eine Beschränkung des Auslandssachverhalts wird nicht dadurch geheilt, dass der Auslandssachverhalt in anderen Konstellationen günstiger gestellt wird29. Im vorliegenden Fall ist jedenfalls nichts dafür ersichtlich, dass die bei der GmbH in Bezug auf die Y-AG durchzuführende Hinzurechnungsbesteuerung durch anderweitige Steuervorteile ausgeglichen wird.
Der im Inland ansässige und deshalb unbeschränkt Steuerpflichtige steht im Hinblick auf Auslandsbeteiligungen grundsätzlich in einer vergleichbaren Situation wie hinsichtlich Inlandsbeteiligungen30. Etwas anderes könnte allenfalls gelten, wenn insoweit nicht nur die Situation des unbeschränkt steuerpflichtigen Anlegers, sondern im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zusätzlich auch die Ertragsteuerbelastung der ausländischen Zwischengesellschaft zu berücksichtigen wäre, wie es im Schrifttum teilweise erwogen wird31. Denn die Hinzurechnungsbesteuerung greift gemäß § 8 Abs. 1 AStG 2006 nur, wenn die Zwischengesellschaft einer “niedrigen Besteuerung” unterliegt, die nach § 8 Abs. 3 AStG 2006 gegeben ist, wenn die Belastung der Einkünfte durch Ertragsteuern bei weniger als 25 % liegt. Die Belastung von inländischen Kapitalgesellschaften mit Ertragsteuern betrug im Streitjahr ungefähr 38 % (25 % Körperschaftsteuer und durchschnittlich ca. 13 % Gewerbesteuer). Im Urteil Cadbury Schweppes32 hat der EuGH in der (ausländischen) Niedrigbesteuerung jedoch keinen Anlass gesehen, die Vergleichbarkeit zwischen einer Inlandsbeteiligung und einer Auslandsbeteiligung in Zweifel zu ziehen. Entsprechendes dürfte für den vorliegenden Fall gelten, auch wenn es hier -anders als im Fall des EuGH, Urteils Cadbury Schweppes, welches die Niederlassungsfreiheit betraf- um die Kapitalverkehrsfreiheit geht und außerdem ein Drittstaatensachverhalt zu beurteilen ist33.
Fraglich ist, ob die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zwischen einem Mitgliedstaat und einem Drittstaat durch die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter gerechtfertigt werden kann.
Die Hinzurechnungsbesteuerung durchbricht die Abschirmwirkung der Besteuerung der Kapitalgesellschaft. Entgegen dem ansonsten geltenden Trennungsprinzip werden die im Inland nicht steuerpflichtigen und im Sitzstaat niedrig besteuerten (passiven) Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft unabhängig von einer Gewinnausschüttung dem unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner wie eine ausgeschüttete Dividende zugerechnet und besteuert. Die bei Kapitalgesellschaften als Anteilseigner für Gewinnausschüttungen geltende Steuerbefreiung (§ 8b Abs. 1 KStG) kommt dabei nicht zur Anwendung. Der Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung besteht darin, die Verlagerung von (passiven) Einkünften unbeschränkt Steuerpflichtiger in Staaten mit niedrigem Steuerniveau zu verhindern bzw. zu neutralisieren. Es handelt sich vor dem Hintergrund einer sich stetig internationalisierenden Wirtschaft und des Steuerwettbewerbs zwischen den Staaten um eine Maßnahme der typisierten Missbrauchsabwehr zur Erhaltung nationalen Steuersubstrats34.
Zur Niederlassungsfreiheit im Verhältnis zwischen den EU-Mitgliedstaaten hat der EuGH entschieden, dass die Notwendigkeit, einen Steuerausfall zu vermeiden, nicht zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gehört, die eine Beschränkung einer vom Vertrag eingeräumten Freiheit rechtfertigen können; auch kann der Umstand allein, dass eine ansässige Gesellschaft eine Zweitniederlassung, wie etwa eine Tochtergesellschaft, in einem anderen Mitgliedstaat gründet, nicht die allgemeine Vermutung der Steuerhinterziehung begründen und keine die Ausübung einer vom Vertrag garantierten Grundfreiheit beeinträchtigende Maßnahme rechtfertigen. Eine nationale Maßnahme, die die Niederlassungsfreiheit beschränkt, kann jedoch gerechtfertigt sein, wenn sie sich speziell auf rein künstliche Gestaltungen bezieht, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen35.
Ob insoweit im Verhältnis zu Drittstaaten die gleichen Rechtfertigungsgründe greifen wie im Verhältnis der Mitgliedstaaten und Teilnehmer des gemeinsamen Binnenmarkts untereinander, ist fraglich. Der Rechtsprechung des EuGH kann zwar entnommen werden, dass grundsätzlich im Verhältnis zu Drittstaaten eine Beschränkung des Kapitalverkehrs aus Gründen gerechtfertigt sein kann, die innerhalb des Binnenmarkts diese Beschränkung nicht legitimieren würden36. Die fehlende Gegenseitigkeit der Verkehrsfreiheiten im Verhältnis zu Drittstaaten37 oder das Ziel einer Sicherung mitgliedstaatlicher Steuereinnahmen38 hat der EuGH jedoch als Rechtfertigungsgründe in Drittstaatensachverhalten nicht akzeptiert.
Im Schrifttum wird demgegenüber diskutiert, ob den Mitgliedstaaten gegenüber Drittstaaten eine größere gesetzliche Typisierungsbefugnis zukommt und dem Steuerpflichtigen gesteigerte Nachweispflichten auferlegt werden können39. Zudem wird erwogen, zwischen den jeweiligen Drittstaaten danach zu differenzieren, ob sie Steuerregelungen anwenden, die innerhalb der EU nicht akzeptiert werden könnten, weil sie z.B. dem Beihilfeverbot unterfallen oder aus anderen Gründen dem steuerpolitischen Grundkonsens der Mitgliedstaaten widersprechen (unfairer Steuerwettbewerb)40.
Falls für die Rechtfertigung im Verhältnis zu Drittstaaten die vom EuGH im Urteil Cadbury Schweppes41 angeführten Rechtfertigungsgründe in gleicher Weise greifen wie im Verhältnis der Mitgliedstaaten und Teilnehmer des gemeinsamen Binnenmarkts untereinander, bedürfte es der Erläuterung, welche qualitativen und quantitativen Anforderungen an die jeweilige Gestaltung zu stellen sind, damit die Beteiligung an der Auslandsgesellschaft nicht als “rein künstlich” zu beurteilen ist. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 2008 soll die Anerkennung der Auslandsgesellschaft als wirtschaftlicher Größe voraussetzen, dass diese dauerhaft und umfassend in das Wirtschaftsleben des Aufnahmestaats integriert sei, dort im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig am Marktgeschehen teilnehme und dort für die Ausübung ihrer Tätigkeit ständig sowohl geschäftsleitendes als auch anderes Personal beschäftige und dieses Personal über die Qualifikationen verfüge, um die der Gesellschaft übertragenen Aufgaben eigenverantwortlich und selbständig zu erfüllen42. Im Schrifttum werden diese Anforderungen vielfach kritisiert und als zu weit gehend angesehen43. Maßgeblich sei vielmehr nur, ob die Gesellschaft ihrer wirtschaftlichen Zielsetzung -bei einer vermögensverwaltenden Tätigkeit z.B. die Tätigkeit der Kapitalanlage- im Aufnahmestaat tatsächlich nachkomme44.
Auch die dritte Vorabentscheidungsfrage ist entscheidungserheblich. Denn von ihrer Beantwortung hängt es ab, ob die in Rede stehenden nationalen Vorschriften über die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter im Streitfall uneingeschränkt angewendet werden können oder nicht.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12. Oktober 2016 – I R 80/14i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12 2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4↩vgl. zur funktionalen Betrachtungsweise im Rahmen des § 8 Abs. 1 AStG, z.B. BFH, Urteil vom 13.10.2010 – I R 61/09, BFHE 231, 152, BStBl II 2011, 249↩BMF, Anwendungserlass zum Außensteuergesetz -AEAStG- vom 14.05.2004, BStBl I 2004, SonderNr. 1/2004, 3, Tz.07.06.4; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld -F/W/B/S-, Außensteuerrecht, § 7 AStG Rz 197↩AEAStG Tz.07.06.4; Protzen in Kraft, AStG, § 7 Rz 298↩so Wassermeyer in F/W/B/S, a.a.O., § 7 AStG Rz 193↩so Haase/Reiche, AStG/DBA, 3. Aufl., § 7 AStG Rz 146↩vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 14.02.2008 – I B 162/07, BFH/NV 2008, 1353, m.w.N.↩BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774↩vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218↩Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG-, ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1↩Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV-, ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47↩EuGH, Urteil Cadbury Schweppes vom 12.09.2006 – C-196/04, EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995; s. zur Übertragbarkeit dieser Rechtsprechung auf §§ 7 ff. AStG BFH, Urteil in BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774, Rz 25 ff.↩vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802↩vgl. insbesondere EuGH, Urteile Test Claimants in the FII Group Litigation vom 13.11.2012 – C-35/11, EU:C:2012:707, Rz 90 ff., Internationales Steuerrecht -IStR- 2012, 924, und Emerging Markets Series of DFinanzamt Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190/12, EU:C:2014:249, Rz 25 ff., IStR 2014, 333; zur Kritik an dieser Rechtsprechung vgl. Reimer in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2015, Rz 7.95 ff.↩ebenso z.B. Schön, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht -JbFSt- 2013/2014, S. 85, 90; derselbe Beihefter zu IStR 2013, Heft 6, S. 3, 19; Köhler in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 7 AStG Rz 22.1; vgl. auch Schönfeld in F/W/B/S, a.a.O., § 8 AStG Rz 429 f.↩vom 25.02.1992, BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146↩vom 21.12 1993, BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50↩vgl. z.B. den Fall des EuGH, Urteils Holböck vom 24.05.2007 – C-157/05, EU:C:2007:297, Slg. 2007, I-4051↩z.B. EuGH, Urteil Holböck, EU:C:2007:297, Rz 35, Slg. 2007, I-4051; Sedlaczek/Züger in Streinz, EUV/AEUV, 2. Aufl., Art. 64 Rz 14, jeweils m.w.N.↩EuGH, Urteil Holböck, EU:C:2007:297, Rz 41, Slg. 2007, I-4051↩z.B. EuGH, Urteil Prunus und Polonium vom 05.05.2011 – C-384/09, EU:C:2011:276, Rz 34, Slg. 2011, I-3319↩vgl. im Einzelnen z.B. Wassermeyer in F/W/B/S, Vor §§ 7-14 AStG Rz 6 ff.; Rust, Die Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 23 ff.↩BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428↩vom 20.12.2000, BGBl I 2000, 1850, BStBl I 2001, 28↩BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35↩vgl. EuGH, Urteil Holböck, EU:C:2007:297, Rz 40, Slg. 2007, I-4051↩vgl. Rust, a.a.O., S. 52 f.↩EuGH, Urteile A vom 18.12 2007 – C-101/05, EU:C:2007:804, Rz 48, Slg. 2007, I-11531; Prunus und Polonium, EU:C:2011:276, Rz 34, Slg. 2011, I-3319↩vgl. EuGH, Urteile Amid vom 14.12 2000 – C-141/99, EU:C:2000:696, Slg. 2000, I-11619; Pensioenfonds Metaal en Techniek vom 02.06.2016 – C-252/14, EU:C:2016:402, Rz 38↩z.B. EuGH, Urteil STEKO Industriemontage vom 22.01.2009 – C-377/07, EU:C:2009:29, Rz 30 ff., Slg. 2009, I-299, BStBl II 2009, 95↩vgl. z.B. unter dem Gesichtspunkt des Rechtfertigungsgrunds der Kohärenz Rust, a.a.O., S. 144 ff.; dagegen Lütke, Die CF- C-Legislation (Hinzurechnungsbesteuerung) im Spannungsfeld zwischen europäischer Kapitalverkehrsfreiheit und weltweiter Kapitalliberalisierung (WTO), 2006, S. 135 ff.; Brähler, Controlled Foreign Companies-Rules, 2007, S. 230 ff.↩EuGH, EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995↩vgl. auch Schön, Beihefter zu IStR 2013, Heft 6, S. 3, 5↩vgl. z.B. Wassermeyer in F/W/B/S, Vor §§ 7-14 AStG Rz 1; Rust, a.a.O., S. 11 ff.↩EuGH, Urteil Cadbury Schweppes, EU:C:2006:544, Rz 49 ff., Slg. 2006, I-7995, m.w.N. aus der EuGH-Rechtsprechung↩z.B. EuGH, Urteil A, EU:C:2007:804, Rz 36 f., Slg. 2007, I-11531; EuGH, Beschluss Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation vom 23.04.2008 – C-201/05, EU:C:2008:239, Rz 93, Slg. 2008, I-2875↩EuGH, Urteile A, EU:C:2007:804, Rz 37, Slg. 2007, I-11531; Orange European Smallcap Fund vom 20.05.2008 – C-194/06, EU:C:2008:289, Rz 87 f., Slg. 2008, I-3747↩EuGH, Urteil Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen vom 10.02.2011 – C-436/08 und – C-437/08, EU:C:2011:61, Rz 112 ff., 126, Slg. 2011, I-305↩vgl. Lang/Lüdicke/Reich, IStR 2008, 709, 711 ff.; Kotthaus, Binnenmarktrecht und externe Kapitalverkehrsfreiheit, 2012, S. 168 f.; Smit, EC Tax Review 2012, 233, 242 f.↩vgl. Schön, Beihefter zu IStR 2013, Heft 6, S. 3, 21 f.; und in JbFSt 2013/2014, S. 85, 94 ff.↩EuGH, EU:C:2006:544, Rz 49 ff., Slg. 2006, I-7995↩BT-Drs. 16/6290, S. 92 ff.; vgl. auch BMF, Schreiben vom 08.01.2007, BStBl I 2007, 99↩vgl. Lehfeldt in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., § 8 AStG Rz 10.1 f., 182.19 ff.; Kraft, a.a.O., § 8 Rz 748 ff.; Fuhrmann in Fuhrmann, Außensteuergesetz, 3. Aufl., § 8 Rz 286 ff; Haase/Reiche, a.a.O., § 8 AStG Rz 134; Goebel/Palm, IStR 2007, 720, 723↩so Schön, Beihefter zu IStR 2013, Heft 6, S. 3, 15 f.; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 231, 152, BStBl II 2011, 249, Rz 18↩	Weitere Informationen:Hinzurechnung zuvor steuermindernd berücksichtigter…Einlagenrückgewähr durch eine DrittstaatengesellschaftDas US-Spin-off – und das deutsche SteuerrechtDie ausländische Betriebsstätte – und die Kürzung…Abzug ausländischer Steuern – und die…Anrechnung ausländischer Steuern – und die “per	Weiterlesen auf der Außenwirtschaftslupe:
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References: EuGH 
 Art. 57
 Art. 64
 Art. 56
 Art. 63
 Art. 57
 § 3
 § 7
 § 7
 § 8
 § 118
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 7
 § 8
 § 7
 § 20
 § 7
 § 7
 § 8
 § 8
 § 21
 § 7
 § 7
 Art. 63
 Art. 49
 § 8
 § 8
 § 7
 § 21
 § 7
 Art. 43
 Art. 43
 § 7
 Art. 56
 EuGH 
 Art. 56
 § 7
 § 7
 Art. 56
 Art. 57
 Art. 64
 Art. 56
 Art. 12
 Art. 34
 Art. 57
 Art. 57
 EuGH 
 Art. 57
 Art. 57
 Art. 57
 § 10
 § 10
 § 10
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 57
 § 3
 § 8
 § 10
 § 34
 Art. 57
 Art. 57
 Art. 56
 Art. 57
 Art. 56
 Art. 57
 Art. 57
 Art. 57
 Art.19
 § 21
 Art. 12
 § 21
 Art. 57
 Art. 57
 Art. 57
 Art. 56
 Art. 56
 § 3
 § 12
 § 8
 § 8
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 8
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 8
 Art. 64
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 49