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Timestamp: 2017-12-15 21:37:27+00:00

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Sentencia T.S.J. Valencia 929/2013 de 25 de junio. ITP. Declaración inicial de obra nueva en construcción. Aumento de la cuota. Liquidación conjunta - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S.J. Valencia 929/2013 de 25 de junio
ITP. Declaración inicial de obra nueva en construcción: Aumento de la cuota. Liquidación conjunta de dos obras: No debió practicarse cuando una de las obras ni siquiera estaba programada en el momento del otorgamiento de la primera escritura y su presentación. Base imponible de las escrituras de declaración de obra nueva: Estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva declarada.
N.I.G.: 46250-33-3-2010-0005859
SENTENCIA NÚM. 929/13
En la Ciudad de Valencia, a veinticinco de junio de dos mil trece.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo n.º 1295/2010 a instancia de ING REAL ESTATE DEVELOPMENT SPAIN HOLDING SAU, representada por la Procuradora Montserrat de Nalda Martínez y asistida por el Letrado Pablo Rodríguez Fernández; siendo demandados el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO, y la GENERALIDAD VALENCIANA, representada y asistida por la ABOGADA DE LA GENERALIDAD.
Primero.—Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que en su vista:
a) se declare nula la liquidación de dicho recargo, y
b) así como, igualmente, la de los intereses de demora también liquidados y recurridos,
por no existir ingreso alguno fuera del plazo reglamentario, al haber sido ingresado el impuesto por el concepto de "Actos Jurídicos Documentados" correspondiente a la Fase II, al autoliquidar el correspondiente a la escritura de subsanación otorgada en diciembre de 2006 -escritura objeto del gravamen- por la diferencia entre el valor total de la obra y el valor de la obra de la Fase I -ya declarado anteriormente- ya que es el valor de la denominada Fase II, que ha de considerarse como obra nueva a efectos fiscales, declarada en escritura otorgada en 2006, por subsanación y modificación de la primera escritura, otorgada en 2005, y cuyo hecho imponible -la escritura notarial- es diferente e independiente del que se otorgó y se declaró respecto a la primera fase, en enero de 2005 momento en el que no se habían decidido las obras de esta Fase II por lo que no puede existir extemporaneidad en su declaración, cuyo momento es el otorgamiento de la escritura, al ser el objeto del gravamen, precisamente esa escritura por diferencia con aquella, según hemos visto y de conformidad con las sentencias citadas y con otras muchas que no se mencionaron.
Segundo.—Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.
A su vez, por la ABOGADA DE LA GENERALIDAD se contestó instando el dictado de Sentencia que desestime el recurso con todos los pronunciamientos favorables a esta Administración.
Tercero.—Por Decreto de fecha 8 de junio de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 116.104,84 €.
Quinto.—Se señaló la votación para el día 25 de junio de 2013, teniendo así lugar.
Primero.—Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de abril de 2010 por la que se desestima la Reclamación 46/02032/2008 interpuesta contra la Liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad "actos jurídicos documentados" por importe de 92.673,33 € a que ascendía el 20% de la cuota de la autoliquidación ingresada el 18 de enero de 2007, más los intereses de demora correspondientes, con relación al documento registrado con el número TP/EH1200/2007/1572 por el que la hoy reclamante enmendaba determinados errores detectados en la declaración inicial de obra nueva en construcción.
Segundo.—Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que en su vista:
Alega en la demanda que en fecha 20/12/2004 se otorgó escritura de declaración de obra nueva en construcción, presentándose declaración por Actos Jurídicos Documentados, con base imponible de 21.328.188,00 €, ingresando una cuota de 213.281,88 €. La base imponible declarada en ese momento se correspondía con el valor real de construcción del inmueble a que la escritura se refería, en la fecha del devengo del impuesto por la obra nueva en ella declarada, es decir, en la fecha de otorgamiento de la escritura correspondiente a la Fase I del Centro Comercial Salera.
En fecha 19/12/2006 se otorga escritura de subsanación -en cuanto a la división en propiedad horizontal y detalle de la obra nueva inscribible en el Registro horizontal- y finalización de obra nueva, en la que se hacía constar que " en fecha 28-1- 2005 fue declarada OBRA NUEVA EN CONSTRUCCION de un complejo inmobiliario, que fue valorado en su día en 21.328.188,00 € y que el valor de la presente declaración de FINAL DE OBRA es de 46.451.020,81 €". Esta escritura de 19/12/2006 de finalización de obra nueva (obra nueva que, como tal, y en parte, era distinta de la anteriormente declarada, aunque en conjunto constituyan un mismo Centro Comercial) dio lugar a autoliquidación por Actos Jurídicos Documentados, sobre una base imponible de 46.451.020,81 €, ingresando una cuota de 464.510,21 €, base y cuota que son las correspondientes al valor del total de la obra nueva ejecutada en esta segunda Fase, toda vez que el resto del coste de la obra nueva -Fase 1, por valor de 21.328.188 €- había sido declarada y liquidada en diciembre de 2004, como obra que es totalmente independiente de la de esta segunda fase. Se presentó copia de dicha escritura de 19/12/2006 ante la Conselleria en fecha 18/01/2007, junto con autoliquidación por el citado impuesto de Actos Jurídicos Documentados devengado por el otorgamiento de la escritura. La Conselleria notificó liquidación por el concepto Actos Jurídicos Documentados, Recargo extemporaneidad del 20% de la cuota ingresada de 464.510,21 €, por un importe total de 92.679,33 € (y 23.002,80 € de intereses de demora), practicada por presentación fuera de plazo de la escritura y declaración de finalización de obra nueva en fecha 19/12/2006. Interpuesto recurso de reposición, se desestima por resolución de 30/06/2008. Interpuesta Reclamación económico-administrativa, se desestima por la resolución del TEAR de fecha 30/04/2010.
Partiendo de dichos hechos, opone en la demanda la falta de fundamentos sólidos del acuerdo del TEAR que, además de no atender prácticamente ninguna de las alegaciones ante él efectuadas, tampoco tiene en cuenta que se trata del concepto Actos Jurídicos Documentados. Utiliza criterios de resoluciones que no son aplicables al caso concreto.
Así, en contra de lo expuesto en la resolución del TEAR, y como se infiere de los hechos antes expuestos, la construcción del Centro Comercial no se realizó en una sola fase, ni las obras de la primera tienen más relación con las de la segunda que la que les concede el formar parte de un mismo Centro. La segunda fase fue consecuencia de la posterior ampliación de la primera, hasta el punto de que en la escritura de declaración de la misma se rectificó la división en propiedad horizontal como consecuencia de ella. La Fase I se declaró como obra nueva en escritura de diciembre de 2004, mientras que de la obra de esta Fase II se inició su construcción en Febrero de 2006, no pudiéndose declarar como "obra nueva en construcción" en diciembre de 2004 pues entonces no se había estudiado ni decidido el conjunto final de ambas obras.
La resolución del TEAR señala, en su Fundamento de Derecho Quinto, que "de los datos obrantes se desprende que en la llamada Fase I se realizaron los trabajos correspondientes a movimientos de tierra, cimentación, ejecución de muros y adaptación de determinado edificio existente con anterioridad", de lo que deduce que "esas obras y las realizadas en la Fase II son todas ellas relativas a un único Centro Comercial", lo cual es cierto, pero no puede deducirse de ello que el único Centro Comercial no se haya realizado en las dos Fases de la obra, declaradas, y cuyo otorgamiento de las escrituras correspondientes fueron declaradas y liquidadas en su momento legal (fechas de sus otorgamientos correspondientes).
La valoración de la total obra nueva realizada en dos fases, según se prueba con las escrituras, y declarada por la entidad, asciende a un importe de 67.779.208,81 €, importe superior al comprobado por la Administración, como dice el propio acuerdo recurrido, por lo que no se practicó liquidación por la nueva valoración, y por el interesado fue declarado e ingresado el impuesto correspondiente a la totalidad de las obras, en dos momentos diferentes, como ha quedado expuesto.
En consecuencia, no cabe considerar que se hubiera debido de practicar liquidación conjunta de ambas obras -o mejor dicho de ambas escrituras- cuando una de las obras ni siquiera estaba programada en el momento del otorgamiento de la primera escritura y su presentación. Además, la entidad, de forma voluntaria y sin mediación de requerimiento alguno, se ha declarado con el otorgamiento de las dos escrituras y en los momentos procedentes -según su otorgamiento- el valor real y total de la obra nueva, procediendo a efectuar los correspondientes ingresos de las deudas tributarias, correspondientes al otorgamiento de ambas escrituras, por el total de la obra nueva y por el concepto Actos Jurídicos Documentados. Por lo que no cabe exigir recargo por ingreso fuera de plazo.
La resolución del TEAR se fundamenta en el art. 70.1 del Reglamento de 1995 ("la base imponible de las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva declarada" razonando seguidamente que "no pueden estimarse las alegaciones del interesado (...) porque la reclamante no ha otorgado dos escrituras autónomas y diferenciadas de obra nueva de cada una de las fases de la construcción, sino que practicó una sola y única declaración de obra nueva en construcción, en la escritura de 20/11/2004, y otra complementaria de la primera y subsanación y rectificación de errores de la anterior, otorgada el 19/12/2006, para protocolizar la finalización de las obras del Centro Comercial; (...) porque en esta escritura no se hace ninguna mención ni referencia a que la obra que se declara se refiere exclusivamente a la fase II; (...) porque de la descripción de las obras declaradas en la fase I se desprende que las obras realizadas corresponden a movimientos de tierra, cimentación, ejecución de muros y adaptación de determinado edificio existente con anterioridad.... y en la fase II, los correspondientes a... todas ellas relativas a un único Centro Comercial, y no a dos fases del mismo"; deduciendo de ello que "al tiempo de otorgarse la escritura de 20/12/2004 se devengó el impuesto correspondiente a la declaración de obra nueva en construcción, por valor de 67.779.208,81 € a que ascendía el total declarado por dicha obra".
En estos razonamientos el TEAR no tiene en cuenta que el hecho imponible en el concepto Actos Jurídicos Documentados es el otorgamiento de la escritura pública. Aunque la segunda escritura era de subsanación y ampliación de la primera -a efectos de la inscripción en el Registro de la Obra nueva total- ello no puede suprimir el hecho de que la primera escritura de declaración de obra nueva fue otorgada y liquidada en el año 2004, y luego rectificada a efectos registrales por otra otorgada en 2006, que contenía una obra diferente de la declarada en 2004. Lo cual no puede dar lugar a considerar que el total valor a liquidar por la primera, deba ser el que consta en esta segunda escritura, como se pretende por el TEAR. Ello llevaría, en los casos de ampliación de una obra nueva -ya declarada- y del otorgamiento de una escritura de rectificación de la anterior, a considerar la obligación de efectuar el gravamen de esta segunda obra nueva antes de otorgarse la escritura correspondiente e incluso de iniciarse la construcción de la misma, lo que parece improcedente, aunque estuviera aprobado ya un presupuesto de la misma cuando se termina y declara la primera obra y aunque posteriormente ambas formen parte de un solo inmueble a efectos registrales, dado que se trata de dos escrituras públicas otorgadas en diferentes fechas, y no ha de olvidarse que el hecho imponible en el concepto de Actos Jurídicos Documentados es el "otorgamiento de las escrituras públicas".
La propia Administración propuso, en el momento de presentación de la segunda escritura pública, dos liquidaciones (la primera por el concepto "declaración de obra nueva" y la segunda por "división horizontal"), pero la Administración las dejó caducar. En la liquidación (caducada) practicada por "división horizontal" no se giraba el correspondiente recargo. Por lo que si la cantidad ingresada por la "declaración de división horizontal" no se le considera una "declaración extemporánea", dicho criterio se debería de aplicar a la "declaración de obra nueva" y, por lo tanto, debe considerarse dicho recargo totalmente improcedente.
La declaración de Obra Nueva en construcción se convierte así en un acto jurídico de documentación compleja, habiendo declarado el TEAC (Resolución de 21/09/1995) que en estos casos de documentación compleja " ha de entenderse que la presentación de cualquiera de los instrumentos notariales inicia un procedimiento de liquidación del gravamen que recae sobre el acto jurídico documentado".
Por lo que no procede girar un recargo por extemporaneidad por haber realizado el ingreso de forma voluntaria, por la escritura que documenta dicha declaración de nueva obra nueva -escritura que constituye el hecho imponible del gravamen Actos Jurídicos Documentados- y que, en consecuencia, no podía haberse gravado con anterioridad a su otorgamiento.
Tras citar diversas Sentencias (entre ellas la del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana n.º 190/2003, de 17 de febrero de 2003, y del Tribunal Supremo de fecha 3 de noviembre de 1997) añade que el criterio establecido por dichos tribunales es el aplicable al presente caso, donde la entidad, a través de una escritura de subsanación de otra declaración de obra nueva -por ampliación de la misma- efectuó la correspondiente liquidación que corresponde al hecho imponible de una escritura que contiene una cantidad valuable y que es inscribible en el Registro de la Propiedad, en el momento del devengo del impuesto, no pudiendo considerarse extemporáneo el pago del mismo correspondiente a ella, pues la parte del nuevo valor, que ella contiene, no formaba parte del hecho imponible liquidado en el año 2004, por la anterior escritura de obra nueva, constituyendo esta segunda, un nuevo hecho imponible a efectos del Actos Jurídicos Documentados.
Por todo lo expuesto, aunque en esta segunda escritura, de subsanación y modificación otorgada en 2006 se haga constar el valor total del inmueble -incluido el valor de la obra nueva de la Fase I, declarado ya en el otorgamiento de la primera escritura de 2004 como obra en construcción independiente, el importe de la obra declarada en esta de 2006 no puede hacer que se considere como "declarado fuera de plazo" el valor de esta obra de la Fase II puesto que, aparte de que realmente es otra obra diferente de la Fase I, ya había sido liquidada en enero de 2005 al otorgarse la escritura correspondiente a ella, fecha en la que no se habían ni iniciado las obras de la Fase II, cuyas obras dieron lugar al otorgamiento de la escritura de subsanación de 2006, aunque figuran incluidas en esta el valor total obra nueva -juntamente con el de la Fase I- por ser dos obras nuevas diferentes -y dos escrituras también diferentes- aunque las obras hoy constituyan un solo inmueble, por lo que no procede considerar que se ha declarado fuera de plazo esta Fase II, pues hasta el otorgamiento de la escritura correspondiente a esta Fase, no existía tal obra nueva a declarar, ni ningún documento notarial alguno sujeto al impuesto, como tampoco la modificación de la obra nueva anterior puede considerarse como liquidada fuera de plazo por haberse construido con posterioridad a la primera obra declarada y constar en escritura otorgada posteriormente, en fecha diferente -año 2006-, escritura que es el objeto de gravamen en el concepto de Actos Jurídicos Documentados.
Se opone a lo pretendido la Abogada de la Generalidad planteando con carácter previo una cuestión de carácter formal al indicar que la demanda es una mera reproducción de las alegaciones ya formuladas tanto en el recurso de reposición como en la reclamación económico-administrativa, sin existir en la demanda una crítica de las resoluciones administrativas emitidas. Y respecto al fondo, opone que la práctica totalidad de las alegaciones de la actora giran en torno a que la escritura de agrupación, constitución de complejo inmobiliario, declaración de obra nueva y división horizontal, otorgada el día 20/12/2004 contiene la declaración de obra nueva de un centro comercial a construir en dos fases y que dicha escritura devenga el impuesto de Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la primera fase, que es la que en ese momento ya estaba ejecutada, mientras que la escritura otorgada el 19/12/2006 contiene la declaración de obra nueva de la segunda fase produciéndose el devengo del impuesto de Actos Jurídicos Documentados por la declaración de obra nueva de esa segunda fase.
La cuestión se centra en determinar si la escritura pública de declaración de obra nueva otorgada en 2004 determina el devengo del impuesto para las dos fases de la obra consistente en la construcción del centro comercial, o bien únicamente para la primera fase, finalizada en el momento de otorgamiento de aquella, devengándose el impuesto correspondiente a la segunda fase una vez terminada esta. Tras citar el artículo 22 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, en vigor en el momento del devengo, que distingue entre escrituras de declaración de "obra nueva terminada" y escrituras de declaración de "obra nueva en construcción" (y en similares términos los artículos 208 Ley Hipotecaria, y 308.2.º Reglamento Hipotecario), señala que en este caso, la escritura de 20/12/2004 es una declaración de obra nueva en construcción, por lo que debe autoliquidarse la totalidad de la obra declarada, con independencia de que se haya terminado o no su construcción, o del grado de avance existente en la misma a una fecha determinada. Lo que realmente se está documentando es la declaración de obra nueva en construcción de la totalidad del complejo inmobiliario, por lo que el impuesto se devengó en la escritura otorgada en 2004, siendo la base imponible el valor real del coste de la obra nueva, tanto la construida que se corresponde con la fase I como la pendiente de construir, que se corresponde con la fase II.
Así, el devengo del impuesto se produjo el 20/12/2004 debiendo haber ingresado en el plazo correspondiente la totalidad de la deuda tributaria, sin que fuera posible diferir el pago del impuesto en función del grado del avance de las obras, por lo que el segundo ingreso al tiempo de la declaración de la subsanación y finalización de obra nueva debe considerarse como extemporáneo.
Tercero.—Así expuesta la controversia entre las partes, y respecto a la cuestión de carácter formal opuesta por la Abogada de la Generalidad, la misma debe ser rechazada de plano, pues examinada la demanda se aprecia que la misma contiene una crítica de las resoluciones administrativas emitidas, con constantes referencias a la resolución del TEAR recurrida que, incluso, es transcrita en algunos párrafos del citado escrito de demanda.
Por lo que la demanda no se limita a reproducir en vía jurisdiccional las alegaciones y argumentos analizados y rechazados en la resolución recurrida, sino que, precisamente partiendo de dicho rechazo, y tras transcribir las razones esgrimidas por la resolución del TEAR para tal rechazo, procede a efectuar las alegaciones pertinentes tendentes a desvirtuar la motivación contenida en la resolución del TEAR recurrida. Que en esencia la actora vuelva a reiterar las alegaciones ya efectuadas encuentra su fundamento en que, según se expone en la demanda, las mismas son suficientes para desvirtuar la motivación de la resolución del TEAR recurrida precisamente porque, como expone inicialmente en su escrito de demanda, el primer motivo impugnatorio es la falta de fundamentos sólidos del acuerdo del TEAR que, además de no atender prácticamente ninguna de las alegaciones ante él efectuadas, tampoco tiene en cuenta que se trata del concepto Actos Jurídicos Documentados, utilizando criterios de resoluciones que no son aplicables al caso concreto.
De ahí que debamos rechazar este inicial motivo de oposición articulado por la Abogada de la Generalidad.
Cuarto.—Y respecto al fondo del asunto, debe aludirse inicialmente a la propia motivación contenida en la liquidación del recargo por extemporaneidad:
"MOTIVACION:
El artículo 70.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que "la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra que se declare".
La declaración de obra puede hacerse una vez que esté finalizada la misma, en cuyo caso estaríamos ante un acto jurídico de documentación simple, o bien mientras ésta se encuentra en construcción, en cuyo caso estaríamos ante lo que la doctrina y jurisprudencia denomina "acto de documentación compleja", ya que requeriría la presentación de la declaración de obra nueva y posteriormente del acta de terminación de la obra. En este último caso, la presentación de cualquiera de los instrumentos notariales inicia el procedimiento de liquidación y si se acredita que el tributo ya fue satisfecho en otro procedimiento anterior sobre otro de los documentos, no debe girarse nueva liquidación para no incurrir en duplicidad.
De la documentación presentada por el obligado tributario, se constata que la declaración de obra nueva se presentó en fecha 27 de enero de 2005, a través de escritura pública del notario Dña. M. Rosario Algora Wesolowski, de fecha 20 de diciembre de 2004, con el número 2058 de su protocolo. A través de modelo 600 se ingresa, en fecha 26 de enero de 2005, la cantidad de 213.281,88 €, cuota resultante de aplicar el tipo impositivo al valor de la parte de obra realizada hasta ese momento. Posteriormente, en fecha 19 de diciembre de 2006 se presenta la escritura de terminación de obra, ingresándose la cantidad de 464.510,21 € a través de modelo 600. Tal como establece el reglamento del impuesto, tanto si se liquida la obra nueva en construcción o la obra nueva terminada, la valoración debe referirse a la totalidad del edificio, y no a la parte construida, ya que en los documentos notariales de declaración de obra nueva en construcción se recoge la totalidad de la obra y se describe con el detalle preciso para su inscripción registral. Por tanto debía haberse ingresado la totalidad del valor de la obra nueva en un primer momento, y nunca en atención al estado de construcción de las obras. Por tanto, el ingreso realizado el 18 de enero de 2007, por importe de 464.510,21 € debe considerarse como extemporáneo.
Presentada la autoliquidación número 600/5/023879644 finalizado el plazo de ingreso reglamentariamente establecido, procede en aplicación del artículo 27.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la liquidación del recargo que en el mismo se establece, y que en este caso, al realizarse la presentación de la autoliquidación una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, será del 20 por 100 y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse, pero no los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado. Asimismo, habrá que tener en cuenta la reducción del 25% regulada en el apartado 5 del mencionado artículo, introducido por la Ley 36/2009, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal"
Del mismo modo, se señala en la resolución del recurso de reposición:
"(...) TERCERO.- El recurso planteado por el obligado tributario se basa, fundamentalmente, en considerar que la escritura de agrupación, constitución de complejo inmobiliario, declaración de obra nueva y división horizontal, otorgada (...) el día 20 de diciembre de 2004 (...) contiene la declaración de obra nueva de un centro comercial a construir en dos fases diferentes, y por tanto el devengo del concepto "actos jurídicos documentados" por la declaración de obra nueva debe realizarse una vez finalizada la construcción de cada una de las fases.
Por tanto la cuestión se centra en determinar si la escritura pública de declaración de obra nueva otorgada en 2004 determina el devengo del impuesto, en su modalidad "actos jurídicos documentados" para las dos fases de la obra consistente en la construcción del centro comercial, o bien únicamente para la primera fase, finalizada en el momento del otorgamiento de aquélla, devengándose el impuesto correspondiente a la segunda fase una vez terminada ésta.
Por tanto (...) habrá que determinar si el impuesto correspondiente a la segunda fase de la construcción del centro comercial debió ingresarse conforme a la escritura de declaración de obra nueva en construcción del año 2004 o bien fue correcto el ingreso junto con la escritura de subsanación y terminación de obra nueva otorgada (...) el día 19 de diciembre de 2006
Por todo lo anterior, resulta fundamental para determinar la tributación de la escritura pública de 20 de diciembre de 2004, como más adelante se verá, determinar si en la misma nos encontramos ante una declaración de obra nueva en construcción o, en su caso, ante una obra nueva terminada, lo cual vendrá determinado por el alcance jurídico que a estos efectos tenga la distinción de dos fases en el proyecto de construcción.
SEXTO.- Analizando la escritura pública de agrupación, constitución de complejo inmobiliario, declaración de obra nueva y división horizontal, otorgada (...) el día 20 de diciembre de 2004 (...) se puede concluir que se procede a declarar una obra en construcción y que por tanto debe autoliquidarse la totalidad de la obra declarada, con independencia de que se haya terminado o no su construcción, o del grado de avance existente en la misma a una fecha determinada.
De este modo, si analizamos las declaraciones hechas por los otorgantes en la escritura se puede apreciar claramente que lo declarado debe ser considerado obra nueva en construcción. Así, en la escritura pública, tras describir las parcelas que proceden a agruparse en el solar resultante, sobre el que se constituye el complejo inmobiliario, se incluye en el punto VII la "Declaración de obra nueva en construcción" en que se señala que "sobre la zona común del complejo inmobiliario se están llevando a cabo las siguientes obras (...)". Bajo la cláusula de "Declaración de obra nueva en construcción" se procede a describir la totalidad del complejo, constituido fundamentalmente por dos fincas, como señala el proyecto, describiéndose el edificio, con cinco plantas, zona de hipermercado, y de galería comercial, y otros edificios destinados a "autocenter" y "autolavado". En definitiva, se describe la totalidad del centro proyectado, para realizar a continuación la división en propiedad horizontal del conjunto.
Posteriormente, la sociedad otorgante de la escritura declara, en el otorgan primero de la escritura, la agrupación del complejo inmobiliario, la obra nueva en construcción, y la división horizontal, solicitando del Registro de la Propiedad la inscripción de las fincas resultantes.
Por último, en el otorgan tercero, se incluye la declaración del técnico competente, el arquitecto redactor del proyecto, de que "la declaración de obra nueva que se está llevando a cabo coincide con los Proyectos que sirvieron de base para la concesión de las licencias"
Todo lo anterior lleva a concluir que lo que realmente se está realizando es la declaración de obra nueva en construcción de la totalidad del complejo inmobiliario, y no de la primera fase del mismo como alega la parte actora. Conforme dispone la legislación urbanística y registral, de la redacción y manifestaciones incorporadas a la escritura, nos encontramos con una declaración de obra nueva en construcción, por lo que la base imponible será el valor real del coste de la obra nueva que se declare, y no el valor del coste de las obras efectuadas hasta el momento de otorgar la escritura puesto que, en base a este documento, se inscribirá la totalidad del complejo inmobiliario con independencia o no de que haya terminado su construcción. Posteriormente, finalizada la construcción, se podrá hacer constar dicho hecho mediante nota al margen de la inscripción practicada en virtud de acta notarial, tal y como dispone el artículo 47 del Real Decreto 1093/1997, de 4 de julio .
Por tanto, el devengo de la modalidad "actos jurídicos documentados" correspondiente a la operación de declaración de obra nueva se produjo el 20 de diciembre de 2004 debiendo haberse ingresado en el plazo correspondiente la totalidad de la deuda tributaria, sin que fuera posible diferir el pago del impuesto en función del grado de avance de las obras, por lo que el segundo ingreso correspondiente a la declaración de obra nueva debe considerarse como extemporáneo.
Debe rechazarse tal alegación puesto que, como se ha señalado antes, al declararse la obra nueva en construcción, la base imponible es el valor real del coste de la obra declarada, haya sido ejecutada parcialmente o no. A este respecto es necesario aludir a la configuración que, como acto jurídico complejo, realiza el TEAC y la DGT de las declaraciones de obra nueva, y que menciona la parte actora en su alegación octava. Así el TEAC (resoluciones de 21-09-1995 o 19-12-1996) establece que al requerir la inscripción de las obras nuevas de dos instrumentos públicos como son las escrituras de declaración y el acta de terminación, la presentación de cualquiera de ellos inicia el procedimiento de liquidación. Si en el curso del procedimiento se acredita que el tributo ya había sido liquidado en otro procedimiento, sobre otro de los documentos necesarios, no se girará otra liquidación para no incurrir en duplicidad.
Todo esto entronca con la mención que en el fundamento jurídico quinto se realiza de las declaraciones de obra. Si se opta por declarar la obra nueva ya terminada, existirá un único acto y el devengo se producirá con el otorgamiento de la escritura, pero si se opta por declarar la obra nueva en construcción serán necesarios dos instrumentos, por lo que si se presenta el primero de ellos a liquidación, el segundo no debe ser liquidado, pese a cumplir con los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, para no incurrir en duplicidad.
Como ya se mencionó anteriormente, la escritura de diciembre de 2004 contiene una declaración de obra nueva en construcción, que origina el devengo del impuesto en dicha fecha al tener pleno acceso al registro y configurar una nueva realidad registral, no siendo exigible el impuesto por la escritura de terminación de obra nueva que no hace más que adaptar la realidad registral, de unas obras que estaban declaradas en construcción, a la realidad física, una obra nueva completamente terminada.
La aportación de un certificado del arquitecto en que se señale que el valor a diciembre de 2004 de las obras ejecutadas ascienda a 21.328.188 € no acredita que la obra esté terminada, pues lo que determinará dicha terminación es el certificado final de obra que debe acompañarse a la escritura o acta notarial para inscribir la terminación de la obra.
Para que ambas fases pudieran haberse considerado como declaraciones de obra nueva completamente distintas, cada una con su correspondiente fecha de devengo, deberían haber sido otorgadas dos escrituras públicas distintas, una para cada fase del proyecto. En ese supuesto sí que se habría producido primero la declaración de obra nueva, en construcción o terminada, de la primera fase, y en un momento posterior, la declaración de obra nueva de la segunda fase. En tal caso, cada escritura habría tenido su fecha de devengo, su propio acceso al Registro de la Propiedad para inscripción y su base imponible individual consistente en el valor real del coste de las obras en ellas descritas. Sin embargo, al otorgarse una única escritura de declaración de obra nueva, aunque posteriormente haya sido modificada y subsanada, el devengo es único y la base imponible viene determinada por el total valor del coste de las obras descritas, y no por el valor de las obras ejecutadas hasta ese momento
El que, a fecha de otorgamiento de la escritura pública de declaración de obra nueva en construcción, no se hubieran iniciado las obras de la fase II no impide que la declaración de obra nueva correspondiente a dicha fase pueda ser declarada y tenga acceso al Registro de la Propiedad desde dicho momento, aun antes del inicio material de las obras. En la escritura de 19 de diciembre de 2004 no solo tuvo acceso al Registro de la Propiedad la agrupación de las fincas sobre las que se asienta el centro comercial y la fase I del proyecto, por entonces ya iniciada, sino que también tuvo acceso la fase II, que sería iniciada con posterioridad, y la propia constitución formal del complejo inmobiliario. De hecho, como manifiesta la parte actora, aportando certificación del Director de la empresa constructora (anexo 9) los proyectos de obra de la fase I, de fecha 17 de julio de 2003, y de la fase II, de fecha 11 de noviembre de 2004, ya existían en la fecha de otorgamiento de la escritura de declaración de obra nueva en construcción, y, precisamente, lo que allí se describe es el proyecto total, fases I y II, teniendo acceso el mismo al Registro de la Propiedad desde ese momento. Cuestión distinta hubiera sido que, en el año 2004, se hubiera declarado la agrupación de los solares y la declaración de obra nueva terminada correspondiente a la fase I y, posteriormente, en el año 2006, la declaración de obra nueva terminada correspondiente a la fase II del proyecto y la constitución del complejo inmobiliario".
De este modo, tal como se expone en las resoluciones recurridas, adquiere relevancia esencial el objeto de la inicial escritura de 20 de diciembre de 2004, a fin de determinar la fecha de devengo del impuesto objeto de liquidación. Y adquiere relevancia esencial toda vez que en el supuesto de que, como afirma la Administración, dicha escritura de 20/12/2004 contenga la declaración de obra nueva en construcción de la totalidad del complejo inmobiliario (Centro Comercial Salera) el impuesto se habría devengado en la escritura otorgada en 2004, siendo la base imponible el valor real del coste de la obra nueva, tanto la construida que se correspondería con la fase I como la pendiente de construir, que se correspondería con la fase II, debiendo haberse ingresado en el plazo correspondiente la totalidad de la deuda tributaria, sin que fuera posible diferir el pago del impuesto en función del grado de avance de las obras, por lo que el segundo ingreso correspondiente a la declaración de obra nueva debe considerarse como extemporáneo.
Mientras que, en el supuesto de que, como alega la parte actora, la construcción del Centro Comercial no se realizó en una sola fase, sino que la Fase I fue declarada como obra nueva en escritura de diciembre de 2004, mientras que de la obra de la Fase II se inició su construcción en Febrero de 2006, no pudiéndose declarar como "obra nueva en construcción" en diciembre de 2004 pues entonces no se había estudiado ni decidido el conjunto final de ambas obras; en tal caso, como señala la actora, no podría considerase el segundo ingreso como extemporáneo por no existir ingreso alguno fuera del plazo reglamentario, al haber sido ingresado el impuesto por el concepto de "Actos Jurídicos Documentados" correspondiente a la Fase II, al autoliquidar el correspondiente a la escritura de subsanación otorgada en diciembre de 2006 -escritura objeto del gravamen- por la diferencia entre el valor total de la obra y el valor de la obra de la Fase I -ya declarado anteriormente- ya que es el valor de la denominada Fase II, que ha de considerarse como obra nueva a efectos fiscales, declarada en escritura otorgada en 2006, por subsanación y modificación de la primera escritura, otorgada en 2005, y cuyo hecho imponible -la escritura notarial- es diferente e independiente del que se otorgó y se declaró respecto a la primera fase, en enero de 2005 momento en el que no se habían decidido las obras de esta Fase II por lo que no puede existir extemporaneidad en su declaración, cuyo momento es el otorgamiento de la escritura, al ser el objeto del gravamen, precisamente esa escritura por diferencia con aquella, según hemos visto y de conformidad con las sentencias citadas y con otras muchas que no se mencionaron.
En definitiva, adquiere relevancia esencial el contenido de las escrituras otorgadas por la actora.
Así, en la escritura de agrupación, constitución de complejo inmobiliario, declaración de obra nueva y división horizontal, otorgada en fecha 20 de diciembre de 2004, se señala:
"VII.- DECLARACION DE OBRA NUEVA EN CONSTRUCCIÓN.
Sobre la Zona Común del Complejo Inmobiliario se están llevando a cabo las siguientes obras:
Un aparcamiento en superficie, que consta de una superficie de 20.890,00 m2 y comprende las circulaciones tanto peatonales como rodadas, así como taludes, espacios ajardinados o urbanizados.
Sobre la FINCA 1 del Complejo Inmobiliario Privado descrito en la Manifestación Cuarta, se halla construida una edificación de planta baja únicamente destinada a hipermercado o supermercado ALCAMPO que va a ser demolida para proceder a construir parte del centro comercial que junto con el resto de la Finca 1 del Complejo Inmobiliario Privado constituyen el Centro Comercial SALERA. DESARROLLO COMERCIAL URBANO DE CASTELLON SA ya está realizando a sus expensas, con la preceptiva licencia otorgada por el Ayuntamiento de Castellón las siguientes construcciones:
1.- Edificio ubicado sobre la subparcela 1 de la Finca 1, denominado Edificio 1 en el plano que se adjunta en la presente escritura, que se desarrolla en CINCO PLANTAS situadas en los niveles siguientes:
Tiene una superficie construida de 185.221,50 m2 de los cuales 62.286,00 m2 computan a efectos de las Normas Urbanísticas del PGOU de Castellón y consta de las siguientes zonas:
1.1.- Zona de Hipermercado
Ocupa una superficie de 16.355 m2 incluidos patios de carga y descarga de 1.534,00 m2 y zona de reserva para futura ampliación de 1.044 m2. Consta de una superficie construida actual de 15.461.00 m2 y una superficie de ampliación futura de 1.044,00 m2. Se desarrolla en PLANTA BAJA, situada en el denominado NIVEL 1 a la cota 43,10, PLANTA CENTRAL, situada en el denominado NIVEL 2 a la cota 47,60, y ENTREPLANTA, situada en el denominado NIVEL 3 a la cota 51,50 y consta de las siguientes dependencias:
1.2.- Zona de Galería Comercial
Ocupa una superficie de 38.702,00 m2 incluidos patios y marquesinas con una superficie construida de 168.716,50 m2. Se desarrolla en PLANTA BAJA, situada en el denominado NIVEL 1 a la cota 43,10, PLANTA CENTRAL, situada en el denominado NIVEL 2 a la cota 47,60, y PLANTA ALTA, situada en el denominado NIVEL 4 a la cota 53,60 y consta de las siguientes dependencias:
2.- Edificio 3, Autocenter.
Se desarrolla esta edificación sobre la subparcela 3 de la Finca 1 del Complejo Inmobiliario. Consta de un cuerpo de edificación de 958,00 m2.
3.- Edificio 4, Autolavado
Se desarrolla esta edificación sobre la subparcela 4 de la Finca 1 del Complejo Inmobiliario. Consta de un cuerpo de edificación de 362,00 m2
4.- Vial de servicio de mercancías.
Consta de una superficie aproximada de 1.534,00 m2 y conecta a lo largo de la fachada Noreste del edificio 1 los patios de carga y descarga de la zona de Galería Comercial y de la zona de hipermercado.
VALOR DE LA OBRA.- Se valora la obra nueva realizada hasta el momento en 21.328.188 €.
TOTAL METROS DE SUPERFICIE OCUPADA: 46.848,00 m2
TOTAL METROS CONSTRUIDOS: 186.541,50 m2 (...)"
A su vez, en la sí, en la escritura de subsanación y finalización de obra nueva, otorgada en fecha 19 de diciembre de 2006, se señala:
"VIII.- Que por medio de la presente escritura ING REAL ESTATE DEVELOPMENT SPAIN HOLDING SAU declara que las obras construidas y finalizadas que se describen a continuación se han construido con las preceptivas licencias:
DESCRIPCION DE LA OBRA NUEVA
Sobre la Zona Común del Complejo Inmobiliario se han llevado a cabo las siguientes obras:
Un aparcamiento en superficie, que consta de una superficie de 23.751 m2 y comprende las circulaciones tanto peatonales como rodadas, así como taludes, espacios ajardinados o urbanizados.
Sobre la FINCA 1 del Complejo Inmobiliario Privado descrita en el Expositivo III, se ha construido el Centro Comercial SALERA. ING REAL ESTATE DEVELOPMENT SPAIN HOLDING SAU, antes DESARROLLO COMERCIAL URBANO DE CASTELLON SA ha realizado a sus expensas, con la preceptiva licencia otorgada por el Ayuntamiento de Castellón las siguientes construcciones:
1.- Edificio ubicado sobre la subparcela 1 de la Finca 1, que se desarrolla en CINCO PLANTAS situadas en los niveles siguientes:
Tiene una superficie construida de 183.989,00 m2 de los cuales 59.906,00 m2 computan a efectos de las Normas Urbanísticas del PGOU de Castellón y consta de las siguientes zonas:
Ocupa una superficie de 19.089 m2 incluidos patios de carga y descarga de 621 m2 y 1.864 m2 comunicados por un vial de 1.569 m2, y también incluida la zona de reserva para futura ampliación de 1.038 m2. Consta de una superficie construida actual de 15.610 m2 y una superficie de ampliación futura de 1.038 m2. Se desarrolla en PLANTA BAJA, situada en el denominado NIVEL 1 a la cota 43,10, PLANTA CENTRAL, situada en el denominado NIVEL 2 a la cota 47,60, y ENTREPLANTA, situada en el denominado NIVEL 3 a la cota 51,50 y consta de las siguientes dependencias:
Ocupa una superficie de 27.602 m2 incluidos patios con una superficie construida de 168.379 m2. Se desarrolla en PLANTA SÓTANO situada en el denominado NIVEL 0 a la Cota de +39,30, PLANTA BAJA, situada en el denominado NIVEL 1 a la cota 43,10, PLANTA CENTRAL, situada en el denominado NIVEL 2 a la cota 47,60, y PLANTA ALTA, situada en el denominado NIVEL 4 a la cota 53,60 y consta de las siguientes dependencias:
Se desarrolla esta edificación sobre la subparcela 3 de la Finca 1 del Complejo Inmobiliario. Consta de un cuerpo de edificación de 885 m2 en nivel de planta central y de una entreplanta de 86 m2.
Se desarrolla esta edificación sobre la subparcela 4 de la Finca 1 del Complejo Inmobiliario. Consta de un cuerpo de edificación de 331 m2
TOTAL METROS CONSTRUIDOS: 185.291 m2.
IX.- Que se dio un valor a la obra de los trabajos hechos hasta el momento que ascendía a la cantidad de 21.328.188 €.
X.- Que el valor de la presente declaración de final de obra es de 46.451.020,81 € (...)"
De este modo, a la vista del propio tenor literal de las escrituras otorgadas, se aprecia que la descripción contenida en la declaración de obra nueva en construcción contenida en la escritura de fecha 20 de diciembre de 2004 es en esencia coincidente con la descripción de la obra nueva contenida en la escritura de 19 de diciembre de 2006.
De lo que cabe inferir que sin duda dicha escritura de 20/12/2004 contiene la declaración de obra nueva en construcción de la totalidad del complejo inmobiliario (Centro Comercial Salera), tanto de la denominada Fase I como de la Fase II, por lo que el impuesto se devengó en tal fecha, siendo la base imponible el valor real del coste de la obra nueva en construcción, tanto la construida que, al parecer, se correspondía con la fase I, como la pendiente de construir, que se corresponde con la fase II. Así, debiendo haberse ingresado en el plazo correspondiente la totalidad de la deuda tributaria, el segundo ingreso correspondiente a la declaración de obra nueva debe considerarse como extemporáneo.
Por lo que el motivo impugnatorio esgrimido por la parte actora no puede prosperar.
Procede, por todo lo expuesto, la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.
Quinto.—No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
1.º) DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por ING REAL ESTATE DEVELOPMENT SPAIN HOLDING SAU
2.º) Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

References: resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 22
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 70
 Real Decreto 
 artículo 27
 resolución 
 artículo 47
 Real Decreto 
 artículo 31
 artículo 139