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Timestamp: 2014-03-13 19:25:03+00:00

Document:
Relazione della Commissione al Parlamento Europeo , al Consiglio e al Comitato economico e sociale europeo sull'applicazione degli articoli da 7 a 10 della direttiva 92/12/CEE (Presentato in applicazione dell'articolo 27 della direttiva 92/12/CEE)
/* COM/2004/0227 def. */
dell'invio: 02/04/2004; trasmesso al Consiglio
affari fiscali, mercato interno, ravvicinamento delle legislazioni
RELAZIONE DELLA COMMISSIONE AL PARLAMENTO EUROPEO, AL CONSIGLIO E AL COMITATO ECONOMICO E SOCIALE EUROPEO sull'applicazione degli articoli da 7 a 10 della direttiva 92/12/CEE (Presentato in applicazione dell'articolo 27 della direttiva 92/12/CEE)
RELAZIONE DELLA COMMISSIONE AL PARLAMENTO EUROPEO, AL CONSIGLIO E AL COMITATO ECONOMICO E SOCIALE EUROPEO SULL'APPLICAZIONE DEGLI ARTICOLI DA 7 A 10 DELLA DIRETTIVA 92/12/CEE
2. Disposizioni comunitarie relative ai movimenti intracomunitari di prodotti già immessi in consumo in uno Stato membro
2.1. Antefatti
2.3. Valutazione dell'utilizzo degli articoli da 7 a 10
2.3.1. Volume degli scambi
2.3.2. Tabacchi lavorati
2.3.3. Oli minerali
2.3.4. Bevande alcoliche
3. Problemi nell'applicazione degli articoli da 7 a 10 e possibili soluzioni
3.2. Struttura generale degli articoli da 7 a 10
3.3.1. Situazioni contemplate e persone tenute al pagamento
3.3.2. Definizione delle persone interessate
3.3.3. Formalità amministrative - Formalità nello Stato membro di destinazione
3.3.4. Formalità amministrative - Utilizzo del documento di accompagnamento semplificato
3.3.5. Vendite a bordo di un aereo o di una nave durante un trasporto intracomunitario
3.3.6. Mancanza di disposizioni relative alle infrazioni
3.4. Articolo 8
3.4.1. Sintesi delle difficoltà incontrate
3.4.1.1. L'interpretazione della nozione "trasportati dai medesimi"
3.4.1.2. Movimenti non commerciali
3.4.1.3. Commercio transfrontaliero
3.4.2. Parere
3.5. Articolo 9
3.5.1. Pertinenza dell'articolo 9, paragrafo 1
3.5.2. Criteri che consentono di far determinare uno scopo commerciale
3.5.3. Modi di trasporto atipici (articolo 9, paragrafo 3)
3.6. Articolo 10
3.6.1. Movimenti destinati esclusivamente a privati
3.6.2. Formalità imposte al venditore
3.6.3. Assenza del documento amministrativo di accompagnamento
3.6.4. Trasporto per conto di privati
ALLEGATO Articoli da 7 a 10 della direttiva 92/12/CEE
Proposta dI DIRETTIVA DEL CONSIGLIO che modifica la direttiva 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa
sull'applicazione degli articoli da 7 a 10 della direttiva 92/12/CEE
La presente relazione illustra i risultati dell'esame degli articoli da 7 a 10 della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa [1] (in appresso "la direttiva"), compiuto in applicazione dell'articolo 27 della stessa direttiva. Detto articolo prevede infatti che:
[1] GU L 76 del 23.3.1992, pag.1. Direttiva modificata da ultimo dal regolamento (CE) n. 807/2003 del Consiglio, del 14 aprile 2003 (GU L 122 del 16.5.2003, pag. 36).
"Anteriormente al 1° gennaio 1997 il Consiglio riesamina, deliberando all'unanimità sulla base di una relazione della Commissione, gli articoli 7, 8, 9 e 10 e adotta se del caso, su proposta della Commissione e previa consultazione del Parlamento europeo, le modifiche necessarie".
La scadenza sopracitata non è stata rispettata per i seguenti motivi:
- La scadenza fissata all'articolo 27 non lasciava alle parti interessate il tempo necessario per pronunciarsi in modo valido sulle eventuali difficoltà di applicazione degli articoli da 7 a 10. Occorre, inoltre, sottolineare che alla fine del 1996 il commercio ad imposta assolta costituiva una percentuale minima delle transazioni commerciali intracomunitarie di prodotti soggetti ad accisa .
A partire da questa data, si è sviluppato un interesse più spiccato per i movimenti di prodotti ad accisa assolta. Basti pensare, ad esempio, all'aumento considerevole delle operazioni effettuate tramite Internet (vendita e acquisto a distanza). L'interesse dei consumatori per questo tipo di acquisti ha indotto gli operatori economici a sollecitare presso gli Stati membri coinvolti una semplificazione delle procedure di controllo e di pagamento dell'accisa. Dal canto suo, la Commissione ha ritenuto necessario attendere il risultato dell'attuazione di queste procedure nazionali "alternative" per poterne valutare la pertinenza e per trarne, se del caso, le necessarie conclusioni sul piano legislativo.
- La Corte di Giustizia ha emesso la sua sentenza nella causa C-296/95 (EMU Tabac SARL, The Man in Black, Ltd) il 2 aprile 1998. Dal momento che la causa poneva un problema di interpretazione delle disposizioni dell'articolo 8, nella sua relazione la Commissione ha dovuto necessariamente tenere conto dell'interpretazione data dalla Corte.
- In questi ultimi anni vi sono state numerose denunce di cittadini relative all'applicazione restrittiva che alcuni Stati membri darebbero alle disposizioni dell'articolo 8. Le informazioni raccolte in sede di esame di tali denunce hanno consentito di affrontare meglio le difficoltà di interpretazione di alcune disposizioni comunitarie in materia di accisa.
In linea generale, la circolazione commerciale intracomunitaria dei prodotti soggetti ad accisa si svolge in regime di sospensione dell'accisa; i prodotti che non sono stati immessi in consumo con pagamento dell'accisa circolano da uno Stato membro all'altro tra depositi fiscali sotto scorta di un documento amministrativo di accompagnamento (DAA). In questo modo si garantisce che le accise, che sono imposte che incidono sul consumo dei relativi prodotti, siano riscosse nello Stato membro nel quale si presume avvenga il consumo.
Anche i prodotti soggetti ad accisa che sono già stati immessi in consumo e sui quali l'accisa è già stata pagata in uno Stato membro possono essere oggetto di una circolazione intracomunitaria. Le disposizioni degli articoli da 7 a 10 della direttiva riguardano proprio questo tipo di circolazione. In esse sono fissati i principi generali di imposizione nonché le loro procedure di applicazione. Queste disposizioni sono intese, da un lato, a consentire ai cittadini di acquistare prodotti soggetti ad accisa all'interno del mercato interno e di trasportarli successivamente in un altro Stato membro senza dover nuovamente versare l'accisa; dall'altro, esse intendono assicurare che per i movimenti dei prodotti soggetti ad accisa destinati a scopi commerciali, l'accisa sia assolta nello Stato membro di consumo. La procedura istituita per la circolazione intracomunitaria dei prodotti soggetti ad accisa già immessi in consumo in uno Stato membro è descritta di seguito al punto 2.
L'attuale formulazione degli articoli da 7 a 10 della direttiva è il frutto di lunghe e complesse discussioni svolte in seno al Consiglio sulla base di una proposta di direttiva presentata dalla Commissione nel novembre 1990 [2], la quale teneva conto dei criteri fissati dal Consiglio Ecofin del 13 novembre 1989. [2] COM(90) 431 def. del 7.11.1990.
Al posto dei quattro articoli attuali, la proposta della Commissione prevedeva un'unica disposizione destinata a disciplinare l'insieme della circolazione intracomunitaria di prodotti per i quali l'accisa è stata pagata. L'articolo proposto (articolo 5) conteneva delle disposizioni che consentivano di esigere il pagamento dell'accisa in uno Stato membro diverso da quello nel quale era avvenuta l'immissione in consumo. Dal momento che la libertà di acquisto per i privati era già garantita dai principi generali che disciplinano il mercato interno, la proposta di direttiva succitata non conteneva alcuna disposizione relativa agli acquisti effettuati da questi ultimi in altri Stati membri. E' opportuno osservare, tuttavia, che all'epoca in cui è stata elaborata la proposta succitata era ragionevole pensare che vi sarebbe stato un maggiore avvicinamento delle aliquote.
Nel corso dei dibattiti svoltisi in seno al Consiglio, quest'ultimo è diventato maggiormente consapevole delle difficoltà e degli ostacoli che impediscono di giungere, a breve termine, ad aliquote di accisa comuni, come proposto dalla Commissione. Di conseguenza, in assenza di un'armonizzazione delle aliquote, il sistema di circolazione e di controllo dei prodotti soggetti ad accisa è progressivamente diventato l'elemento centrale del processo di armonizzazione.
Era quindi ovvio che le disposizioni relative al movimento intracomunitario dovevano essere riesaminate al fine di precisarne meglio l'applicazione. La formulazione attuale degli articoli da 7 a 10 scaturisce da questa analisi.
Al fine di agevolare la lettura della presente relazione, il testo degli articoli da 7 a 10 è riportato in allegato.
La procedura fissata dalla direttiva per i prodotti già immessi in consumo si può riassumere nel modo seguente: (1) Per ogni movimento commerciale tra Stati membri, l'accisa diventa esigibile nello Stato membro di destinazione.
(2) E' istituito un dispositivo giuridico che consente agli Stati membri di riscuotere l'accisa dalle persone interessate dal movimento intracomunitario (articolo 7, paragrafo 3).
(3) Per i movimenti commerciali diversi dalle "vendite a distanza" di cui all'articolo 10, deve essere utilizzato a fini di controllo un documento di accompagnamento semplificato (DAS) (articolo 7, paragrafo 4). La forma e il contenuto di questo documento sono fissati nel regolamento (CEE) n. 3649/92 della Commissione, del 17 dicembre 1992, sul documento di accompagnamento semplificato per la circolazione intracomunitaria dei prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo nello Stato membro di partenza [3].
[3] GU L 369 del 18.12.1992, pag. 17.
(4) Sono previste disposizioni specifiche in materia di garanzia e di pagamento dell'accisa nello Stato membro di destinazione (articolo 7, paragrafo 5).
(5) Per i prodotti acquistati direttamente dai privati per proprio uso e trasportati dai medesimi, l'articolo 8 stabilisce che l'accisa sia riscossa dallo Stato membro in cui i prodotti sono acquistati.
(6) Sono fissati alcuni criteri, in particolare livelli indicativi, al fine di compiere una distinzione tra le transazioni che presentano carattere commerciale e quelle che non presentano tale carattere (articolo 9, paragrafo 2).
(7) Nel caso delle "vendite a distanza" (l'invio di prodotti da un venditore ad una persona situata in un altro Stato membro non avente la qualità di depositario autorizzato, operatore registrato o operatore non registrato, l'accisa va pagata nello Stato membro di destinazione dal venditore straniero (articolo 10).
(8) Sono previste disposizioni affinché l'accisa assolta inizialmente nello Stato membro di acquisto sia rimborsata dopo il pagamento dell'accisa nello Stato membro di destinazione (articolo 7, paragrafo 6, e articolo 10, paragrafo 4).
2.3.1. Volume degli scambi La circolazione intracomunitaria regolare, a scopi commerciali, di prodotti soggetti ad accisa già immessi in consumo in uno Stato membro, costituisce un fenomeno piuttosto marginale. Di conseguenza, gli Stati membri non sono generalmente in grado di fornire dati statistici significativi. Tuttavia le stime globali indicano che il sistema di circolazione dei prodotti per i quali l'imposta sia già stata assolta non dovrebbe superare il 3% del commercio intracomunitario di prodotti soggetti ad accisa. Questa cifra globale deve tuttavia essere analizzata per categoria di prodotti soggetti ad accisa. E' stato rilevato, infatti, che l'entità dei movimenti non è identica per tutte le categorie di prodotti.
2.3.2. Tabacchi lavorati I movimenti intracomunitari regolari, a scopi commerciali, di tabacchi lavorati già immessi in consumo sono poco frequenti. Ciò è dovuto soprattutto agli elementi seguenti:
- I tabacchi lavorati immessi in consumo si presentano unicamente sotto forma di prodotti già confezionati e pronti all'uso. Per questo tipo di prodotti, l'utilizzo, da parte di molti Stati membri, di bolli o di altri contrassegni fiscali indicanti il pagamento dei diritti di accisa fa sì che i prodotti immessi in consumo in uno Stato membro possano difficilmente essere oggetto di un trasferimento commerciale a destinazione di un altro Stato membro. Inoltre, questi contrassegni, una volta applicati, possono difficilmente essere tolti senza danneggiare l'imballaggio o il prodotto stesso. - D'altro canto, altri Stati membri che non utilizzano contrassegni fiscali detengono comunque monopoli di distribuzione e non consentono la commercializzazione di prodotti del tabacco al di fuori della rete di distribuzione autorizzata.
- Conformemente alle disposizioni della direttiva 2001/37/CE [4], è obbligatorio apporre sui pacchetti dei tabacchi lavorati avvertenze relative alla salute redatte nella lingua ufficiale dello Stato membro di consumo.
[4] Direttiva 2001/37/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 5 giugno 2001, sul ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative degli Stati membri relative alla lavorazione, alla presentazione e alla vendita dei prodotti del tabacco - (GU L 194 del 18.7.2001, pag. 26).
Tuttavia, vista l'importanza delle differenze di imposizione in vigore negli Stati membri, i movimenti intracomunitari regolari ma anche irregolari, a fini privati, di tabacchi lavorati, costituiscono una parte cospicua degli acquisti effettuati da parte di alcuni cittadini dell'UE fuori del loro Stato membro.
2.3.3. Oli minerali I movimenti intracomunitari regolari, sia a titolo commerciale che privato, di oli minerali già immessi in consumo sono di limitata entità. Ciò deriva essenzialmente dal fatto che la produzione e distribuzione degli oli minerali sono gestite da un numero relativamente ristretto di operatori autorizzati. Inoltre, i carburanti e i combustibili per i quali l'imposta è stata assolta sono immagazzinati in impianti di distribuzione che riforniscono territori ben delimitati.
I movimenti intracomunitari di bevande alcoliche già immesse in consumo rappresentano la parte più consistente delle transazioni effettuate sia a titolo commerciale che privato nell'ambito del regime ad imposta assolta. Inoltre, il settore delle bevande alcoliche si contraddistingue dagli altri due per le caratteristiche seguenti:
- la produzione è ripartita tra un grande numero di produttori;
- esiste una grande varietà di prodotti;
- le produzioni presentano un distinto carattere geografico (prodotti tipici regionali, denominazioni di origine controllata, ecc.).
Le caratteristiche di cui sopra giustificano il fatto che possa esistere una domanda consistente per prodotti che presentano qualità ben specifiche e che non si trovano sempre in regime di deposito fiscale. Inoltre, il basso livello di imposizione applicato da alcuni Stati membri (ad esempio, l'aliquota zero applicata al vino), in aggiunta al fatto che le bevande alcoliche sono consumate da un'ampia fascia della popolazione, spiegano l'esistenza di numerosi movimenti intracomunitari regolari ma anche irregolari, a fini privati, di queste bevande alcoliche.
Già nel 1996 la Commissione aveva consultato le amministrazioni nazionali e le federazioni professionali attive nel settore dei prodotti soggetti ad accisa in merito all'eventuale esistenza di difficoltà legate all'applicazione degli articoli da 7 a 10. Dalla consultazione era emerso che le procedure introdotte dagli articoli da 7 a 10 erano ritenute globalmente piuttosto soddisfacenti dalle federazioni professionali mentre le amministrazioni nazionali esprimevano alcune perplessità soprattutto legate alle debolezze del sistema di controllo amministrativo. I risultati di un seminario FISCALIS relativo al regime di circolazione dei prodotti soggetti ad accisa conformemente agli articoli da 7 a 10 della direttiva 92/12/CEE hanno confermato questa conclusione.
Si osserva che, da quando si è tenuta questa prima indagine, nonostante i volumi dei movimenti intracomunitari effettuati ad imposta assolta restino relativamente deboli, una parte sempre più consistente di operatori economici o di privati cercano di interpretare le disposizioni degli articoli da 7 a 10 in modo da poter legittimare pratiche commerciali che portano al pagamento dell'accisa nello Stato membro in cui i prodotti sono acquistati. Inoltre, l'aumento delle transazioni commerciali compiute tramite Internet e l'abolizione delle vendite esenti da tasse per i viaggiatori nel traffico intracomunitario hanno aumentato il ricorso alle disposizioni succitate.
Sulla base di tale constatazione, la Commissione ritiene che, a seguito dell'esperienza acquisita sia dagli Stati membri che dagli operatori economici, sia attualmente necessario presentare una relazione sull'applicazione degli articoli da 7 a 10 della direttiva. La relazione tiene conto, tra l'altro, dei risultati dell'indagine avviata nel 2002 dalla Commissione presso le amministrazioni nazionali e gli operatori economici interessati dai movimenti intracomunitari di prodotti soggetti ad accisa.
I punti da 3.2. a 3.6. qui di seguito descrivono le disposizioni degli articoli da 7 a 10, le difficoltà di applicazione incontrate e, per ciascuna di queste, l'opinione della Commissione e la possibile soluzione proposta.
Difficoltà incontrate Come indicato al punto 2.1., l'attuale formulazione degli articoli da 7 a 10 è il risultato di lunghe e complesse discussioni svolte in seno al Consiglio.
La struttura legislativa che ne deriva non è del tutto armoniosa. Infatti, per una stessa situazione, ossia la detenzione a scopi commerciali in un altro Stato membro, sono applicabili tre disposizioni che perseguono la stessa finalità, ossia il pagamento dell'accisa nello Stato membro in questione. Inoltre, il rispettivo campo di applicazione non è sempre del tutto chiaro, per cui alcuni tipi di movimenti possono essere disciplinati da più disposizioni diverse, le quali richiedono l'espletamento di formalità diverse.
A fini di coerenza e di maggiore leggibilità, si ritiene opportuno circoscrivere in modo più preciso il campo d'applicazione degli articoli intesi a garantire il pagamento dell'accisa nello Stato membro di destinazione.
A tal fine, la proposta di direttiva che modifica gli articoli da 7 a 10 della direttiva 92/12/CEE (in appresso denominata "la proposta di direttiva") sopprime il fatto generatore dell'articolo 9, paragrafo 1. Infatti, tale disposizione semplicemente ripeteva il fatto generatore già previsto dall'articolo 7, paragrafo 1, con l'unica differenza che il debitore dell'accisa è il detentore dei prodotti invece dei debitori identificati nelle situazioni di cui all'articolo 7. Per coprire le situazioni attualmente contemplate dall'articolo 9, l'articolo 7, paragrafo 3, è stato completato con un comma ai sensi del quale, nei casi diversi da quelli per i quali è espressamente designato un debitore, l'accisa è dovuta dal detentore dei prodotti. Può trattarsi in particolare di prodotti detenuti da privati per esigenze diverse dalle proprie o di prodotti detenuti da un operatore economico o da un organismo di diritto pubblico che non si è conformato alle prescrizioni di cui all'articolo 7, paragrafo 5, proposto.
Difficoltà incontrate Il testo dell'articolo 7, paragrafo 1, è molto chiaro riguardo alla determinazione del luogo di esigibilità dell'accisa nel caso in cui dei prodotti circolino, a scopi commerciali, da uno Stato membro all'altro.
Tuttavia, le disposizioni dei paragrafi 2 e 3 sono generalmente ritenute di difficile applicazione. E' importante, a questo proposito, ricordare le situazioni contemplate in queste disposizioni:
a) L'articolo 7, paragrafo 2, distingue diverse situazioni di detenzione a scopi commerciali in uno Stato membro diverso da quello in cui ha avuto luogo l'immissione in consumo. Si tratta sia della fornitura di prodotti soggetti ad accisa ad un operatore economico o a un organismo di diritto pubblico che dell'invio di tali prodotti nel territorio di uno Stato membro per essere destinati alla vendita. Quest'ultima situazione riguarda, in particolare, le vendite occasionali effettuate da un grossista a negozi al dettaglio o a ristoranti situati nello Stato membro limitrofo, nonché le "vendite ambulanti" nelle quali un venditore straniero propone i suoi prodotti a potenziali clienti.
Mentre il caso di una fornitura ad un operatore economico che abbia fatto precedentemente un ordine non pone alcun problema particolare, non si può dire lo stesso delle altre situazioni nelle quali i prodotti soggetti ad accisa siano inviati in un altro Stato membro senza essere stati oggetto di una transazione commerciale. Per questo tipo di movimenti, l'articolo 7 non contiene infatti alcuna disposizione che precisi il modo in cui si deve utilizzare il documento di accompagnamento e la procedura che si deve rispettare nel caso in cui i prodotti non siano venduti e rientrino quindi nello Stato membro di origine.
b) L'articolo 7, paragrafo 3, individua le persone che possono essere tenute al pagamento dei diritti di accisa nello Stato membro di destinazione e devono quindi espletare le formalità di cui al paragrafo 5. La redazione piuttosto "flessibile" del paragrafo 3 permette una grande libertà di applicazione negli Stati membri, i quali sono praticamente liberi di adottare una disposizione generale o di decidere caso per caso.
Questa flessibilità di cui godono gli Stati membri comporta difficoltà per alcuni di essi. Infatti, l'espressione "a seconda del caso" non definisce un criterio preciso per stabilire se l'accisa debba essere pagata dallo speditore, dal destinatario o da un'altra persona (ad esempio il trasportatore). Secondo questi Stati membri, è fondamentale stabilire a priori chi sia il debitore dell'accisa, in modo che il diritto nazionale possa individuare chiaramente la persona tenuta a conformarsi alle formalità di cui nel paragrafo 5.
Numerosi Stati membri hanno scelto la procedura che obbliga il destinatario a pagare l'accisa e quindi ad espletare le formalità previste al paragrafo 5.
A seguito delle difficoltà incontrate riguardo alle procedure da applicare ad alcune situazioni contemplate dall'articolo 7, nonché all'assenza di disposizioni che permettono di definire senza ambiguità la persona soggetta al pagamento dell'accisa nello Stato membro di destinazione, si rende necessario precisare la formulazione dell'articolo 7. In particolare, occorre definire in modo più preciso le due situazioni seguenti:
- Prodotti soggetti ad accisa inviati nel territorio di un altro Stato membro da un operatore non stabilito in tale altro Stato membro per essere destinati alla vendita. In questo caso l'accisa ricade sul venditore straniero conformemente alla procedura applicabile alle "vendite a distanza" (cfr. punto 3.6.2.). L'applicazione di tale procedura, che non prevede l'utilizzazione di un DAS, risolve i problemi menzionati sopra al punto 3.3.1., a), per quanto riguarda l'utilizzazione di detto documento di accompagnamento.
- Prodotti destinati all'interno di un altro Stato membro alle esigenze di un operatore economico o di un organismo di diritto pubblico. In questo caso, l'accisa ricade su queste persone. L'introduzione di un tale obbligo consentirà, a livello delle formalità amministrative, di porre su un piano di parità "l'operatore non registrato" definito all'articolo 16, paragrafo 3, con l'operatore economico e con l'organismo di diritto pubblico, di cui all'articolo 7. Tuttavia, nell'ipotesi che il venditore straniero voglia assolvere l'accisa in vece di queste persone, gli si potrà applicare anche la procedura applicabile alle "vendite a distanza" (cfr. punto 3.6.2.).
La nozione "destinati alle esigenze di" copre le situazioni in cui i prodotti sono forniti all'operatore economico o all'organismo di diritto pubblico da un operatore economico non stabilito nello Stato membro di destinazione, nonché quelle in cui i prodotti sono destinati in altro modo alle esigenze di un operatore economico o di un organismo di diritto pubblico. Quest'ultima situazione si presenta ad esempio quando un operatore economico decide di trasferire uno stock di prodotti in regime "accisa assolta" da uno Stato membro ad un altro.
Nella proposta di direttiva, l'articolo 7, paragrafo 3, definisce le situazioni di detenzione e, per ciascuna di queste, la persona tenuta al pagamento. Il paragrafo 2 dell'articolo 7, in quanto ripetizione delle disposizioni già contenute nei paragrafi 1 e 3, è soppresso.
Le nozioni di "all'uso di un operatore che svolga un'attività economica a titolo indipendente" e "all'uso di un organismo di diritto pubblico" non sono definite nella direttiva. In mancanza di tale definizione, ogni Stato membro ha dato una propria interpretazione a queste nozioni.
Le persone interessate sono tutti gli operatori economici nonché gli organismi di diritto pubblico; di conseguenza, è sufficiente il solo riferimento alla qualità di "operatori economici" e a quella di "organismi di diritto pubblico".
Nella proposta di direttiva, l'articolo 7, paragrafo 3, fa unicamente riferimento all'operatore economico e all'organismo di diritto pubblico.
Gli operatori commerciali criticano il fatto che le formalità previste nel paragrafo 5 siano troppo complesse e vincolanti. Si tratta, in pratica, di formalità relative al pagamento di una garanzia, anteriormente alla spedizione dei prodotti, nonché al pagamento dell'accisa al momento della consegna dei prodotti. In linea generale, gli operatori che commerciano nel quadro del regime imposta assolta sono piccole imprese che hanno grande difficoltà ad attenersi alle formalità richieste. Inoltre, queste imprese non intrattengono relazioni commerciali frequenti con gli altri Stati membri (altrimenti, sarebbero autorizzate come depositi fiscali). Ciò vale in particolar modo per i piccoli produttori di vino. Per questi, infatti, risulta estremamente oneroso conformarsi alle procedure da applicare nello Stato membro di consumo finale. Le associazioni professionali consultate hanno precisato che la complessità delle formalità amministrative da rispettare potrebbe indurre alcuni operatori ad evitare questo tipo di movimenti intracomunitari o a compierli in modo irregolare.
Per risolvere le difficoltà legate alle formalità da espletare a destinazione, la Commissione ritiene opportuno designare come debitore dell'accisa la persona che è meglio in grado di adempiere a tali formalità.
Si tratta dell'operatore economico non stabilito nello Stato membro di destinazione, qualora detenga in tale Stato membro prodotti che non sono ancora stati oggetto di una transazione commerciale (situazione contemplata dal nuovo articolo 7, paragrafo 3, primo comma).
Quando i prodotti sono destinati nello Stato membro di destinazione alle esigenze di un operatore economico o di un organismo di diritto pubblico (situazione contemplata dal nuovo articolo 7, paragrafo 3, secondo comma) la regola generale da applicare è quella dell'esigibilità dell'accisa nei confronti del destinatario dei prodotti stabilito nello Stato membro di destinazione. Qualora, in quest'ultima situazione, il venditore straniero manifestasse l'intenzione di assolvere l'accisa a destinazione (ad esempio in quanto effettua regolarmente forniture in regime "accisa assolta" a destinazione dello Stato membro in questione), potrà scegliere di diventare debitore al posto del destinatario dei prodotti. In tal caso si applica la procedura semplificata prevista per le "vendite a distanza" (cfr. punto 3.6.2.). Nel caso specifico, il ricorso ad una garanzia centralizzata presso un ufficio accise, associato ad una collaborazione stretta tra Stati membri, dovrebbe fornire una risposta soddisfacente alle legittime richieste di semplificazione espresse dagli operatori economici.
Nella proposta di direttiva, l'articolo 7, paragrafo 3, definisce le situazioni di detenzione e, per ciascuna di esse, la persona tenuta al pagamento. L'articolo 7, paragrafo 5, definisce le prescrizioni alle quali devono conformarsi le persone tenute al pagamento dell'accisa.
3.3.4. Formalità amministrative - Utilizzo del documento di accompagnamento semplificato Difficoltà incontrate
- Compilazione e controllo
Il documento di accompagnamento previsto all'articolo 7, paragrafo 4, è disciplinato nel regolamento (CEE) n. 3649/92; questo documento è chiamato il "documento di accompagnamento semplificato" (DAS).
La maggior parte degli Stati membri considerano questo documento amministrativo necessario ma dubitano dell'efficacia dei mezzi di controllo che esso offre. Pertanto, a fini di controllo, alcuni Stati membri richiedono che il DAS sia accompagnato dal certificato di garanzia o di pagamento dell'accisa nello Stato membro di destinazione.
Questo dubbio deriva principalmente dal fatto che il DAS è soggetto ad una procedura di compilazione e di controllo molto più flessibile di quella stabilita per il documento utilizzato nel quadro del regime sospensivo. Infatti, il DAS è compilato al di fuori di qualsiasi intervento, diretto o indiretto, delle amministrazioni fiscali nazionali, da e per operatori che nella maggior parte dei casi non detengono alcun ruolo ufficiale nel settore delle accise.
Si ritiene talvolta che il DAS non sia sufficiente per ottenere il rimborso dell'accisa assolta nello Stato membro di partenza.
L'articolo 4 del regolamento n. 3649/92 prevede che, al fine di ottenere il rimborso dell'accisa pagata nello Stato membro di partenza, debba essere rinviata allo speditore la copia n. 3 del DAS, debitamente corredata, da parte del destinatario, dell'indicazione del trattamento fiscale applicato ai prodotti nello Stato membro di destinazione. Tuttavia, gli Stati membri sono autorizzati, conformemente alle disposizioni dell'articolo 22, paragrafo 3, della direttiva 92/12/CEE, a fissare specifici criteri di regolarità per le domande di rimborso presentate loro.
Considerato il fatto che le indicazioni apposte sul retro della copia n. 3 del DAS non sono convalidate dalle autorità fiscali dello Stato membro di destinazione, alcuni Stati membri obbligano lo speditore a presentare, a sostegno della sua domanda di rimborso, prove amministrative a complemento della copia n. 3 del DAS. Inoltre, è importante osservare che non esiste alcuna armonizzazione comunitaria del documento utilizzato dagli Stati membri per attestare il pagamento dell'accisa. Questa situazione non facilita certo il trattamento delle domande di rimborso presentate in virtù dell'articolo 7.
La Commissione ritiene che la pratica di alcuni Stati membri consistente nell'esigere, a fini di controllo, che il DAS sia accompagnato dal certificato di garanzia o di pagamento dell'accisa nello Stato membro di destinazione non sia necessaria. Infatti, il riferimento alla dichiarazione preventiva nello Stato membro di destinazione, che figura nei riquadri 3 e 6 del DAS, è sufficiente per permettere alle autorità di controllare l'adempimento degli obblighi nello Stato membro di destinazione.
In materia di rimborso, al fine di facilitare il trattamento amministrativo delle domande presentate dagli operatori economici, è opportuno che il riferimento al ricevimento dei prodotti apposto sulla copia n. 3 del documento di accompagnamento semplificato sia autenticato dalle autorità dello Stato membro di destinazione. Considerato il fatto che il debitore dell'accisa in questo Stato membro deve assolvere le formalità amministrative al ricevimento dei prodotti, l'obbligo di cui sopra non rischia di aumentare l'onere amministrativo imposto agli operatori economici. Inoltre, con questo nuovo obbligo, si armonizzano le condizioni previste per ottenere il rimborso e si rende superflua la prassi di alcuni Stati membri di esigere prove supplementari in aggiunta alla copia n. 3 del DAS.
Il regolamento n. 3649/92 è modificato in modo da prevedere il visto dell'esemplare di rinvio del documento da parte delle autorità dello Stato membro di destinazione.
Situazione giuridica Le disposizioni transitorie di cui all'articolo 28 della direttiva sono giunte a scadenza il 1° luglio 1999. Esse consentivano agli Stati membri di esentare i prodotti venduti in negozi sotto controllo doganale e trasportati nei bagagli personali di un viaggiatore recantesi in un altro Stato membro con un volo o una traversata marittima intracomunitari. E' importante osservare che erano assimilati ai prodotti venduti da negozi sotto controllo doganale i prodotti venduti a bordo di un aereo o di una nave nel corso di un trasporto intracomunitario di viaggiatori.
La soppressione delle vendite esenti da tasse all'interno dell'Unione europea ha avuto un'incidenza particolare sul trattamento fiscale riservato ai prodotti soggetti ad accisa venduti a bordo dei traghetti e degli aeromobili e non destinati ad un consumo immediato (la vendita per consumo immediato può ottenere un'esenzione dall'accisa purché rispetti le condizioni di cui all'articolo 23, paragrafo 5, della direttiva). Le norme in materia di IVA e di accise applicabili a partire dal 1° luglio 1999 a queste vendite sono state chiarite in una comunicazione della Commissione [5]. In materia di accise, la comunicazione ribadisce i seguenti principi:
[5] Comunicazione della Commissione relativa alle disposizioni in materia d'IVA e accise applicabili dal 1° luglio 1999 dagli operatori che effettuano cessioni di merci a bordo di navi traghetto e aeromobili o negli aeroporti a passeggeri che viaggiano all'interno dell'Unione europea - 1999/C 99/08 (GU C 99 del 10.4.1999, pag. 20).
- Gli armatori di traghetti e i vettori aerei non potranno più trasportare tali merci senza che sia stata pagata l'imposta poiché, conformemente alla direttiva 92/12/CEE, dette merci cessano di godere del regime sospensivo allorché vengono caricate a bordo.
- Conseguentemente, queste merci saranno soggette all'aliquota d'accisa applicabile nello Stato membro di partenza del viaggio intracomunitario. Le merci si possono vendere applicando l'aliquota d'accisa dello Stato membro in cui sono caricate, fino a che il mezzo di trasporto arriva nel territorio nazionale dello Stato membro di destinazione.
- L'articolo 7, paragrafi 1 e 2, stabilisce che le merci messe in vendita sul territorio dello Stato membro di destinazione sono di nuovo assoggettate ad accisa. Tuttavia, se gli armatori dei traghetti o i vettori aeri desiderano evitare l'imposizione nel secondo Stato membro hanno la possibilità di notificare l'intenzione di non vendere le merci sul territorio del suddetto Stato. In questo caso le disposizioni dell'articolo 7, paragrafi 1 e 2, non si applicano e le merci possono restare a bordo senza ulteriore tassazione. Si applicano tuttavia le disposizioni in materia di controllo e dichiarazione preventiva di cui all'articolo 7, paragrafi 7 e 8; gli Stati membri hanno comunque la possibilità di concludere accordi bilaterali, conformemente all'articolo 7, paragrafo 9, per autorizzare procedure semplificate.
- Gli operatori economici possono anche continuare la vendita, sul territorio di altri Stati membri, delle merci assoggettate ad imposta caricate in uno Stato membro. In tal caso si applicano le disposizioni dell'articolo 7, paragrafi 1 e 2, e diventano quindi esigibili i diritti d'accisa degli Stati membri di rivendita. Per quanto riguarda i diritti d'accisa già pagati nello Stato membro in cui le merci sono state caricate, gli operatori economici possono richiederne il rimborso a norma dell'articolo 22, paragrafo 3. Le modalità di riscossione e di rimborso delle accise, compresa la possibilità di valersi di procedure contabili semplificate, sono stabilite dalle autorità nazionali competenti in materia fiscale. - Per quanto riguarda i viaggi intracomunitari con scali intermedi in uno o più Stati membri, vale la regola fondamentale secondo cui ciascun tratto del viaggio costituisce un viaggio distinto. Qualora un armatore di traghetti carichi merci a bordo nello Stato membro A con l'intenzione di venderle successivamente sul traghetto allorché questo naviga in acque internazionali, sulla rotta dallo Stato membro B allo Stato membro C, non vi è alcuna base giuridica per l'applicazione a tali vendite dell'aliquota d'imposta vigente nello Stato membro A. In base all'articolo 7, paragrafi 1 e 2, le merci, non essendo destinate a ritornare nello Stato membro di partenza, devono essere tassate nello Stato membro B e successivamente nello Stato membro C.
Il rigoroso rispetto delle procedure di cui sopra richiede un considerevole onere amministrativo da parte degli operatori economici interessati. Per questo motivo, alcuni Stati membri hanno autorizzato l'istituzione di procedure semplificate. A titolo di esempio, sono riportate di seguito alcune semplificazioni:
- Per alcuni collegamenti marittimi tra due Stati membri, gli Stati membri interessati hanno applicato le semplificazioni previste al precedente terzo trattino. Questa semplificazione implica che un collegamento tra uno Stato membro A e uno Stato membro B sia considerato come un movimento dallo Stato membro A verso questo stesso Stato membro A attraverso il territorio dello Stato membro B. Pertanto, i prodotti soggetti ad accisa venduti a bordo destinati ad essere asportati dai viaggiatori possono essere venduti all'aliquota di accisa applicabile nello Stato membro A (in generale lo Stato membro dei due che applica l'aliquota più bassa) durante tutto il viaggio, tranne nel periodo in cui la nave si trova nel territorio dello Stato membro B.
- È stata offerta agli operatori la possibilità di caricare i prodotti in regime sospensivo a bordo della nave. Il regime sospensivo cessa nel momento in cui i prodotti entrano nel territorio dello Stato membro a partire dal quale l'operatore desidera vendere i prodotti. Quest'ultimo deve quindi assolvere l'accisa dovuta in questo Stato membro. Questa semplificazione fa parte delle procedure relative al regime sospensivo e implica che lo Stato membro di destinazione ammetta che i prodotti in regime sospensivo possano essere oggetto di una immissione in consumo senza essere stati prima materialmente assunti a carico da un destinatario autorizzato nel settore delle accise e quindi senza che i prodotti debbano essere scaricati dalla nave.
Spetta a ciascuno Stato membro, entro i limiti del quadro giuridico della direttiva, decidere sovranamente in merito alle semplificazioni procedurali che intende accordare ai suoi operatori economici.
Il principio secondo il quale i prodotti immessi in consumo in uno Stato membro e detenuti a fini commerciali in un altro Stato membro sono soggetti al pagamento dell'accisa in quest'ultimo Stato membro si applica integralmente ai prodotti soggetti ad accisa venduti nel corso dei viaggi intracomunitari, salvo se, come previsto dalla succitata comunicazione della Commissione 99/08, i prodotti sono detenuti a bordo di una nave o di un aeromobile che effettua traversate o voli tra due Stati membri e non sono disponibili per la vendita quando la nave o l'aeromobile si trova nel territorio di uno dei due Stati membri. In quest'ultima situazione, i prodotti non si considerano detenuti per scopi commerciali nello Stato membro in questione. Per eliminare ogni dubbio circa l'esistenza di tale possibilità, occorre indicare espressamente questo criterio nella direttiva.
È auspicabile che vi sia un'armonizzazione comunitaria delle procedure amministrative cui sono soggetti gli operatori interessati. Si osserva, infatti, che attualmente solo alcuni Stati membri hanno introdotto semplificazioni procedurali e quindi gli operatori economici interessati devono applicare procedure estremamente diverse da uno Stato membro all'altro. Tra l'altro, bisogna sottolineare che talvolta l'assenza di formalità amministrative semplificate dipende dalla procedura necessaria per l'introduzione di tali semplificazioni. A questo riguardo, alcuni Stati membri ritengono che la conclusione di accordi bilaterali di cui all'articolo 7, paragrafo 9, possa avvenire solo a livello politico mentre altri ritengono che sia sufficiente un semplice accordo amministrativo.
Di conseguenza, per dare una risposta soddisfacente alle legittime richieste di semplificazione presentate dagli operatori economici, la Commissione invita gli Stati membri, nell'ambito delle attuali disposizioni giuridiche, a collaborare all'istituzione di procedure semplificate comuni. Se dovesse risultare necessario, la Commissione è disposta ad utilizzare l'ambito non normativo del comitato delle accise al fine di creare un quadro comunitario comune delle semplificazioni procedurali da istituire.
Tra l'altro, considerato che tali procedure semplificate non incidono in alcun modo sul principio generale di imposizione, si propone di sostituire la disposizione dell'articolo 7, paragrafo 9, che prevede l'obbligo di autorizzare tali procedure tramite accordi bilaterali, con una disposizione secondo cui tale istituzione può avvenire tramite un semplice accordo amministrativo.
La proposta di direttiva prevede espressamente, all'articolo 7, paragrafo 1, terzo comma, che i prodotti che sono detenuti a bordo di una nave o di un aeromobile che effettua traversate o voli tra due Stati membri, ma che non sono disponibili per la vendita quando la nave o l'aeromobile si trova nel territorio di uno Stato membro, non si considerano detenuti per scopi commerciali in questo Stato membro. Inoltre, all'articolo 7, paragrafo 9, essa precisa che l'istituzione di procedure semplificate avviene mediante un semplice accordo amministrativo bilaterale.
Contrariamente ai movimenti effettuati in regime sospensivo per i quali sono state introdotte nella direttiva 92/12/CEE specifiche disposizioni in materia di infrazioni (cfr. articoli 14 e 20), non esiste alcuna disposizione comunitaria relativa alla procedura da seguire in caso di perdite o di infrazioni constatate nel caso di movimenti effettuati in regime "accisa assolta".
La mancanza di disposizioni comunitarie relative alle perdite e infrazioni verificatesi durante la circolazione dei prodotti soggetti ad accisa per i quali l'accisa sia già stata assolta costituisce una lacuna giuridica che bisogna colmare. Infatti, la mancanza di disposizioni che determinino lo Stato membro nel quale l'accisa è esigibile può portare a conflitti di interesse tra Stati membri ed eventualmente ad una doppia imposizione. Inoltre, le differenze di trattamento che derivano dalla mancanza di disposizioni comunitarie possono portare, per situazioni paragonabili, a trattamenti del tutto divergenti e, quindi, a distorsioni di concorrenza tra operatori. Di conseguenza, è opportuno assoggettare il trattamento di tali perdite e infrazioni ad un regime simile a quello applicato alle perdite o infrazioni verificatesi in regime di sospensione dell'accisa.
La proposta di direttiva inserisce disposizioni specifiche relative al trattamento delle perdite e infrazioni constatate durante la circolazione intracomunitaria di prodotti già immessi in consumo (nuovi articoli da 10 bis a 10 quater).
Conformemente ai principi che disciplinano il mercato interno, l'articolo 8 della direttiva stabilisce che per i prodotti acquistati dai privati per proprio uso e trasportati dai medesimi i diritti di accisa siano riscossi dallo Stato membro in cui i prodotti sono acquistati.
Malgrado la sua apparente semplicità, questo articolo è oggetto di numerose discussioni, che riguardano, in particolare:
- l'interpretazione della nozione "trasportati dai medesimi";
- il trattamento di altri casi di movimenti non commerciali;
- il commercio transfrontaliero.
3.4.1.1. L'interpretazione della nozione "trasportati dai medesimi" Nel 1995 la Corte di appello di Londra ha sottoposto alla Corte di Giustizia una questione pregiudiziale relativa all'interpretazione dell'articolo 8. La questione riguardava il caso di prodotti immessi in consumo in uno Stato membro B e acquistati da o per conto di un privato residente in uno Stato membro A tramite un agente che si fa carico anche del trasporto dei prodotti.
Questa struttura a fini fiscali era stata istituita da una rete commerciale di imprese associate la quale, sulla base di un'interpretazione alquanto ampia delle disposizioni dell'articolo 8, aveva messo a punto il seguente sistema:
- una società del gruppo fabbricava una certa marca di sigarette destinate al mercato britannico;
- una seconda società, legata alla prima, immetteva le sigarette al consumo nel Granducato del Lussemburgo dove erano vendute nell'ambito del commercio all'ingrosso e al dettaglio;
- una terza società (legata alle altre due), con sede nel Regno Unito, concentrava le domande emesse dai privati britannici per l'acquisto di sigarette immesse in consumo nel Lussemburgo, garantendone anche il trasporto verso il Regno Unito.
Queste imprese facevano valere il principio fiscale secondo cui il diritto di proprietà sui prodotti era trasferito al privato al momento stesso in cui questo faceva un ordine. Secondo le società in questione, considerando che il trasportatore non interveniva per scopi commerciali (cioè non vendeva le sigarette ma era unicamente incaricato della trasmissione degli ordini di acquisto e del trasporto dei prodotti), si applicavano le disposizioni dell'articolo 8 della direttiva 92/12/CEE.
Queste società sostenevano inoltre che i movimenti effettuati erano assimilabili a casi di "vendite a distanza" non esplicitamente disciplinati dalla direttiva e dovevano pertanto essere trattati in modo analogo all'articolo 8. Ogni mese, gli ordini effettuati dai privati non superavano i livelli indicativi di cui all'articolo 9, paragrafo 2, ossia 800 sigarette per acquirente.
Le autorità britanniche hanno ritenuto che il sistema fiscale venutosi a creare costituiva un caso di evasione fiscale, in quanto consentiva ad un privato britannico di acquistare ("senza muoversi da casa" ) prodotti in un altro Stato membro nel quale vigeva una tassazione più bassa di quella in vigore nel Regno Unito. L'argomentazione delle autorità, sostenuta dall'avvocato generale nelle sue conclusioni, era che l'articolo 8 si applica unicamente nel caso in cui sono presenti, congiuntamente, le seguenti condizioni:
a) i prodotti devono essere acquistati da privati;
b) i prodotti devono essere destinati all'uso proprio dei privati;
c) i prodotti devono essere trasportati dai medesimi.
Nella sentenza emessa il 2 aprile 1998 nella causa C-296/95 [6], la Corte ha dichiarato:
[6] Raccolta della giurisprudenza, 1998, pag. I-01605.
"La direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/108/CEE, va interpretata nel senso che non osta alla riscossione nello Stato membro A dei diritti di accisa sulle merci immesse in consumo in uno Stato membro B ove le stesse sono state acquistate presso la società X per uso personale di privati stabiliti nello Stato membro A per il tramite della società Y che interviene in qualità di agente per tali privati e dietro compenso, essendo noto che il trasporto della merce dallo Stato membro B verso lo Stato membro A è stato del pari organizzato dalla società Y per conto dei privati ed effettuato da un corriere agente a titolo oneroso."
La Corte ha quindi posto fine a questo caso specifico. Per il caso che le è stato sottoposto, la Corte riconosce la presenza di scopi commerciali e impone quindi il pagamento dell'accisa nello Stato membro di consumo dei prodotti.
Tuttavia, bisogna sottolineare che nelle motivazioni della sentenza, la Corte dà la sua interpretazione della nozione "trasportati dai medesimi". Più precisamente, nelle osservazioni ai punti da 33 a 36 della motivazione, la Corte, dopo aver esaminato tutte le versioni linguistiche dell'articolo 8, accetta solo la situazione in cui il trasporto è effettuato personalmente dall'acquirente dei prodotti soggetti ad accisa.
L'articolo 23, paragrafo 3, della direttiva 92/12/CEE stipula che le disposizioni relative ai diritti d'accisa previste dalle seguenti direttive cessano di essere in vigore il 31 dicembre 1992:
- direttiva 74/651/CEE relativa alle franchigie fiscali, applicabili all'importazione delle merci oggetto di piccole spedizioni a carattere non commerciale all'interno della Comunità [7];
[7] GU L 354 del 30.12.1974, pag. 57.
- direttiva 83/183/CEE relativa alle franchigie fiscali applicabili alle importazioni definitive di beni personali di privati provenienti da uno Stato membro [8];
[8] GU L 105 del 23.4.1983, pag. 64.
- direttiva 68/297/CEE concernente l'uniformazione delle disposizioni relative all'ammissione in franchigia del carburante contenuto nel serbatoio degli autoveicoli industriali [9].
[9] GU L 175 del 23.7.1968, pag. 15.
Con la disposizione di deroga succitata, non sono più assoggettati ad un controllo amministrativo i movimenti di prodotti soggetti ad accisa che non sono oggetto di una transazione commerciale, i quali, a seguito della creazione del mercato interno e all'applicazione del principio di pagamento dell'accisa nello Stato membro di acquisto, possono ormai circolare liberamente all'interno dello spazio comunitario.
La libertà di circolazione menzionata sopra è stata considerata per tre volte nell'ambito del comitato delle accise:
- Nel gennaio 1993 quattro Stati membri hanno affermato di assoggettare al pagamento delle accise i regali inviati per posta a privati.
- Nel gennaio 1999 quattro Stati membri hanno dichiarato che, in caso di trasloco di un privato e quindi dei prodotti soggetti ad accisa da lui detenuti, la dispensa dal pagamento dell'accisa nello Stato membro di destinazione era possibile solo nel caso in cui il trasloco fosse materialmente effettuato dal privato stesso (applicazione dell'articolo 8 della direttiva 92/12/CEE).
- Nel luglio 2000 è stato nuovamente evocato il caso dell'invio di regali a destinazione di privati. Come nel gennaio 1993, quattro Stati membri hanno sostenuto che assoggettavano a tassazione i regali spediti a destinazione da privati. Questi Stati membri hanno evocato in particolare la difficoltà di controllare l'aspetto non commerciale di tali spedizioni e il fatto che nessuna disposizione della direttiva 92/12/CEE esonerava espressamente queste ultime dal pagamento dell'accisa nello Stato membro di destinazione.
Le interpretazioni fiscali menzionate sopra portano alla tassazione sistematica, nello Stato membro di destinazione, di spedizioni che non presentano alcun carattere commerciale, spedite a privati. La conseguenza di questa situazione è che in alcuni Stati membri i cittadini si trovano oggi in una situazione meno favorevole di quanto non fosse prima dell'istituzione del mercato interno e sono quindi assoggettati ad un regime fiscale meno favorevole rispetto a quello riservato alle importazioni simili di provenienza di paesi terzi.
A titolo di esempio, si ricordino i casi menzionati di seguito, che, a livello teorico, non dovrebbero dar luogo ad una nuova esigibilità dell'accisa:
a) prodotti inviati come piccole spedizioni senza carattere commerciale da un privato ad un altro residente in un altro Stato membro. Nel caso specifico, i prodotti devono essere destinati esclusivamente all'uso personale o familiare del destinatario. Inoltre, non devono essere inviati contro il pagamento diretto o indiretto di una somma;
b) trasferimento da uno Stato membro ad un altro di beni personali destinati ad esigenze private di un privato o della sua famiglia (ad esempio, le bevande alcoliche derivanti da una produzione familiare e destinate ad un membro della famiglia residente in un altro Stato membro);
c) prodotti soggetti ad accisa trasportati a seguito di un trasferimento di residenza normale o dell'allestimento di una residenza secondaria;
d) prodotti soggetti ad accisa offerti come regalo di matrimonio;
e) prodotti soggetti ad accisa acquisiti nell'ambito di un'eredità.
A seguito dell'eliminazione delle frontiere fiscali tra Stati membri, il cittadino ha la possibilità di acquistare, in un altro Stato membro, prodotti soggetti ad accisa destinati al suo uso personale, senza che tale acquisto comporti il pagamento dell'accisa nel suo Stato membro di residenza. Questa situazione scaturisce dal principio di libera circolazione che deriva dalla creazione del mercato interno.
In un sistema comunitario nel quale le aliquote di accisa non sono armonizzate, è comprensibile che il cittadino si avvalga del principio di libera circolazione al fine di trarre il maggiore vantaggio possibile dalle differenze di imposizione che derivano dalla mancanza di armonizzazione. Il ricorso a tale principio spiega l'entità dei movimenti dei prodotti soggetti ad accisa riscontrati tra alcuni Stati membri.
Questa situazione preoccupa, tuttavia, gli Stati membri che applicano aliquote di accisa nettamente superiori a quelle in vigore negli Stati membri limitrofi. Il loro problema principale è di dover operare una distinzione tra i movimenti commerciali e i movimenti privati. 3.4.2. Parere
Per poter valutare la pertinenza dell'articolo 8, è opportuno ricordare che, conformemente al principio che disciplina il mercato interno, i movimenti intracomunitari di prodotti effettuati da privati per proprio uso sono esclusivamente soggetti a tassazione nello Stato membro di acquisto.
L'attuale formulazione dell'articolo 8 limita o sembrerebbe limitare questo principio. Infatti, si parla di prodotti "trasportati dai medesimi". È opportuno ricordare che, in origine, la proposta della Commissione non conteneva alcuna disposizione specifica per i movimenti effettuati dai privati, in quanto tali movimenti erano esclusi dal campo di applicazione di un progetto di direttiva che riguardava unicamente i movimenti commerciali di prodotti. Tuttavia, in assenza di una vera e propria armonizzazione delle aliquote, gli Stati membri hanno chiesto di inserire, nella direttiva 92/12/CEE, una disposizione che, a prima vista, sembrerebbe limitare l'applicazione del principio generale di libera circolazione dei prodotti unicamente ai prodotti trasportati dai privati stessi. Prodotti trasportati per conto di privati
L'attuale formulazione dell'articolo 8, come interpretata dalla Corte, limita l'applicazione di tale principio al caso in cui l'acquirente dei prodotti soggetti ad accisa provvede personalmente al trasporto. Se l'acquirente non accompagna personalmente i prodotti, l'accisa diventa nuovamente esigibile nello Stato membro di destinazione. Questa restrizione della possibilità per i privati di acquistare merci con pagamento di tutte le imposte in uno Stato membro e di trasportarle verso un altro Stato membro senza esservi soggetto ad una nuova imposizione va al di là del principio generale adottato in materia di IVA. In materia di IVA, in linea di principio, sono assoggettate all'imposta nello Stato membro di destinazione soltanto le vendite a distanza (merci spedite o trasportate da o per conto del venditore). Invece, gli acquisti a distanza (merci spedite o trasportate da o per conto dell'acquirente) sono sistematicamente assoggettati all'imposta nello Stato membro di partenza, anche se si tratta di prodotti soggetti ad accisa.
La Commissione ritiene che una tale restrizione generale al principio su cui si basa il mercato interno non sia più giustificata. Pertanto, rifacendosi al principio applicato in materia di IVA, si propone che tutti i movimenti di prodotti destinati all'uso di un privato effettuati da o per conto di un privato siano, per la loro natura non commerciale, esclusivamente soggetti all'imposizione nello Stato membro di acquisto.
Occorre tuttavia prevedere un'eccezione a tale principio per i prodotti del tabacco. In effetti, l'applicazione di tale principio contrasterebbe con la politica in materia di sanità prescritta dal trattato, in particolare nell'articolo 152. Pertanto, in conformità a tale politica e in considerazione della convenzione quadro per la lotta contro il tabacco dell'Organizzazione mondiale della sanità [10], che raccomanda "l'applicazione di politiche fiscali e, se del caso, di politiche dei prezzi per i prodotti del tabacco, al fine di ridurre progressivamente il consumo del tabacco", la Commissione propone che, salvo nel caso dei prodotti del tabacco materialmente trasportati dal privato stesso o oggetto di movimenti tra privati, e destinati all'uso del privato destinatario, in tutti gli altri casi il pagamento dell'accisa abbia luogo nello Stato membro di destinazione. In tal modo, l'efficacia delle misure introdotte da ciascuno Stato membro per conformarsi alle conclusioni della succitata convenzione quadro non rischia di essere compromessa dal fatto che un privato possa liberamente procurarsi prodotti del tabacco in Stati membri che pratichino una politica di prezzi inferiori rispetto a quelli in vigore nel suo Stato membro di residenza.
[10] La convenzione è stata adottata dall' Assemblea mondiale della sanità il 21 maggio 2003 ed è stata sottoscritta dalla Comunità europea il 16 giugno 2003.
Nella proposta di direttiva, l'articolo 8 è completato da un secondo comma nel quale è chiaramente enunciato che il principio di cui al primo comma si applica anche ai prodotti, diversi dai tabacchi lavorati, trasportati per conto di un privato.
I movimenti non commerciali di cui al punto 3.4.1.2.
Per quanto riguarda i movimenti non commerciali di cui sopra al punto 3.4.1.2., alcuni Stati membri vogliono attenersi ad una interpretazione restrittiva del principio di libera circolazione dei prodotti acquistati dai privati. La Commissione ha già ricordato, a più riprese, che le disposizioni dell'articolo 8 erano destinate a disciplinare il caso di movimenti effettuati a scopi non commerciali, ma che, tuttavia, nel rispetto del principio del mercato interno di cui sopra, si potevano contemplare altre situazioni. Ad esempio, si può fare riferimento ai movimenti non commerciali di prodotti soggetti ad accisa effettuati fra privati (traslochi, regali, ecc.). Un'interpretazione restrittiva dell'articolo 8, in tale contesto, farebbe pensare che tali movimenti non commerciali possano essere esonerati dall'accisa nello Stato membro di destinazione solo se materialmente effettuati dai privati ai quali sono destinati. Un'interpretazione di questo tipo, che porta a tassare movimenti i quali, prima dell'entrata in vigore del mercato interno, fatte salvo alcune condizioni, erano esonerati è completamente in contraddizione con i principi che disciplinano il mercato interno.
Nella proposta di direttiva, all'articolo 8 è aggiunto un terzo comma, ai sensi del quale il principio enunciato al primo comma dello stesso articolo si applica anche quando i prodotti sono spediti da un privato ad un altro privato, senza contropartita diretta o indiretta (si tratta in particolare dei pacchi dono). Le altre situazioni di cui sopra al punto 3.4.1.2. sono coperte dal secondo comma dell'articolo 8, in quanto in tali situazioni i prodotti sono trasportati per conto di un privato.
Prodotti per esigenze diverse dalle esigenze proprie dei privati
Quanto agli altri prodotti soggetti ad accisa acquistati da privati, trasportati da o per conto degli stessi, ma destinati ad esigenze diverse dalle proprie, l'accisa deve essere riscossa nello Stato membro di destinazione. L'attuale direttiva non prevede espressamente la procedura che devono seguire i privati per effettuare tali operazioni a norma di legge. Inoltre, la direttiva non stabilisce chiaramente la possibilità di rimborso dell'accisa inizialmente pagata nello Stato membro di acquisto dei prodotti. Al fine di precisare le norme applicabili al riguardo, occorre prevedere chiaramente che l'accisa diventa esigibile nello Stato membro di destinazione, determinare il debitore e fissare le procedure che questi deve seguire. Per quanto riguarda il debitore, è logico che debba trattarsi del privato che trasporta o fa trasportare i prodotti. Per quanto riguarda le procedure da seguire, questi movimenti vanno trattati come quelli di cui all'articolo 7.
Nella proposta di direttiva, l'articolo 7, paragrafo 1, è completato da un secondo comma, ai sensi del quale si devono considerare scopi commerciali tutti gli scopi diversi dalle esigenze proprie dei privati. In tal modo, le procedure di cui ai paragrafi 4 e 5, secondo comma, diventano applicabili alla detenzione di prodotti acquistati da un privato per esigenze diverse dalle proprie, e il rimborso dell'accisa nello Stato membro di partenza diventa possibile in virtù del paragrafo 6.
I livelli indicativi
Un'osservazione nel verbale della direttiva prevede che, oltre l'introduzione di determinati quantitativi di prodotti soggetti ad accisa, spetti al privato fornire la prova, ritenuta soddisfacente per l'amministrazione, che tali prodotti sono destinati al proprio uso. La Commissione non ritiene opportuno riprendere tale osservazione nel nuovo dispositivo giuridico. In effetti, per ciascuna immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa da parte di privati, spetta all'amministrazione determinare, dopo aver esaminato perlomeno tutti i criteri di cui all'articolo 9, paragrafo 2, che i prodotti sono detenuti per scopi commerciali. Tenuto conto che si può ricorrere in giustizia contro tale decisione, le amministrazioni devono chiaramente fondare la loro decisione su elementi concreti e non su semplici supposizioni. Di conseguenza, non potendo essere giuridicamente ammessa l'inversione dell'onere della prova, non si giustifica più il mantenimento dei livelli indicativi di cui all'articolo 9, paragrafo 2. Infatti, un'amministrazione non può mai utilizzare tali livelli a sé stanti, per giustificare la detenzione di prodotti soggetti ad accisa per scopi commerciali. Inoltre, essi non possono mai essere interpretati come valori di soglia di "franchigia", in quanto, al di sotto o al di sopra di tali livelli, l'amministrazione dello Stato membro di controllo che intenda attribuire un carattere commerciale alla spedizione dovrà sempre disporre di elementi concreti comprovanti tale carattere. I livelli indicativi possono quindi essere utilizzati unicamente nell'ambito di istruzioni di controllo impartite da un'amministrazione ai suoi funzionari, ad esempio, per raccomandare loro di avviare la procedura di controllo nei confronti di privati unicamente a partire da un determinato quantitativo di prodotti. Poiché una raccomandazione di questo tipo rientra nella competenza esclusiva degli Stati membri, essa non deve figurare nel dispositivo giuridico della direttiva.
Nella proposta di direttiva, la nuova formulazione dell'articolo 9, paragrafo 2, non riprende più la possibilità di applicare livelli indicativi.
L'articolo 9, paragrafo 1, ribadisce il principio generale di imposizione già menzionato all'articolo 7, paragrafo 1, pur precisando che, fatte salve le situazioni di cui agli articoli 7 e 8, l'accisa va pagata nello Stato membro nel cui territorio si trovano i prodotti ed è esigibile nei confronti del detentore dei prodotti.
L'articolo 9, paragrafo 2, precisa i criteri minimi che devono essere presi in considerazione per stabilire che i prodotti di cui all'articolo 8 sono destinati a scopi commerciali.
La formulazione dell'articolo 9, paragrafo 1, è identica a quella dell'articolo 7, paragrafo 1, tranne il fatto che il primo sancisce che l'accisa è esigibile nei confronti del detentore dei prodotti.
Come già indicato al punto 3.2., occorre sopprimere il fatto generatore dell'articolo 9, paragrafo 1, che rappresenta una ripetizione del fatto generatore previsto all'articolo 7. Dato che l'attuale articolo 9 prevede che il detentore sia il debitore nelle situazioni coperte da tale articolo, occorre anche completare l'articolo 7, paragrafo 3, con un comma nel quale sia stabilito che, nei casi diversi da quelli per i quali è espressamente designato un debitore, il detentore dei prodotti sia il debitore dell'accisa. Si tratta in particolare di prodotti detenuti da privati per esigenze diverse dalle proprie o di prodotti detenuti da un operatore economico o un organismo di diritto pubblico che non si è conformato alle prescrizioni di cui all'articolo 7, paragrafo 5, proposto.
3.5.2. Criteri che consentono di far determinare uno scopo commerciale Difficoltà incontrate
L'articolo 9, paragrafo 2, fissa una serie di elementi minimi che dovrebbero essere presi in considerazione per stabilire che una merce acquistata da un privato presenta un carattere commerciale e può essere quindi assoggettata a tassazione nello Stato membro di detenzione.
Il principale problema riscontrato riguarda il criterio relativo ai livelli indicativi. Infatti, mentre il testo dell'articolo 9, paragrafo 2, fa semplicemente riferimento ai "livelli indicativi" come elemento da considerare nell'insieme della procedura per qualificare fiscalmente il movimento compiuto da un privato, questi "livelli indicativi" sono spesso considerati come soglie legali che consentono di trattare i movimenti effettuati da privati nel modo seguente:
- fino ai livelli indicativi: spetta all'amministrazione nazionale dimostrare che i prodotti acquistati dai privati presentano uno scopo commerciale; - al di sopra dei livelli indicativi: spetta al privato dimostrare, in modo soddisfacente per l'amministrazione di controllo, che tali prodotti sono effettivamente destinati al proprio uso. Il ricorso a questa "inversione dell'onere della prova" è considerato incompatibile con i principi generali del trattato da numerosi cittadini europei, come risulta dall'elevato numero di denunce ricevute al riguardo dalla Commissione. Sulla base di tali denunce, quest'ultima ha avviato procedure di infrazione nei confronti di taluni Stati membri che si avvalevano di questa "inversione dell'onere della prova", il che ha condotto ad un cambiamento di approccio negli Stati membri interessati.
Come già spiegato al punto 3.4.2., la Commissione ritiene che il mantenimento dei livelli indicativi figuranti all'articolo 9, paragrafo 2, non sia più giustificato. Per il resto, occorre mantenere il testo attuale di tale disposizione, tranne la frase introduttiva. Essa è adattata alla nuova formulazione dell'articolo 8, paragrafi 1 e 4, e riguarda ora i prodotti destinati a fini diversi dalle esigenze proprie di privati anziché i prodotti destinati a scopi commerciali. Questa nuova formulazione dovrebbe dissipare gli eventuali dubbi circa la natura di talune detenzioni di prodotti che, pur non potendo essere definite "commerciali", non sono destinate alle esigenze proprie di un privato.
Nella proposta di direttiva, il secondo comma dell'articolo 9, paragrafo 2, che prevede la possibilità per gli Stati membri di stabilire livelli indicativi, non è più ripreso.
In occasione delle discussioni in seno al Consiglio, gli Stati membri avevano espresso le loro preoccupazioni circa le condizioni di sicurezza legate al trasporto di oli minerali e al fatto che l'assenza di aliquote di accisa armonizzate, in particolare nel settore degli oli minerali, avrebbe potuto indurre i privati ad acquistare prodotti (in particolare quelli utilizzati per il riscaldamento) in uno Stato con una tassazione inferiore e a trasportarli di persona.
La disposizione facoltativa di cui all'articolo 9, paragrafo 3, deve essere considerata come una facoltà lasciata agli Stati membri di adottare disposizioni fiscali che, di fatto, portano ad un divieto generale di trasportare oli minerali attraverso mezzi di trasporto diversi da quelli debitamente autorizzati. In sintesi,
- ogni trasporto "autorizzato", ossia effettuato a scopi commerciali da un operatore professionale, è soggetto ad accisa nello Stato membro di destinazione;
- fatta salva l'applicazione di altre sanzioni previste nel settore della sicurezza dei trasporti, tutti i modi di trasporto "atipici" sono anch'essi soggetti ad accisa nello Stato membro di destinazione.
Le disposizioni in questione offrono quindi la possibilità agli Stati membri di escludere gli oli minerali dal campo di applicazione dell'articolo 8.
Il risultato è che nel settore degli oli minerali, e più precisamente in quello del gasolio da riscaldamento, i privati non dispongono, in situazioni identiche, della stessa libertà fiscale concessa per gli altri prodotti soggetti ad accisa (pagamento dell'accisa unicamente nello Stato membro di partenza). Inoltre, deve essere esaminato l'utilizzo dello strumento fiscale al fine di tener conto degli aspetti relativi alla sicurezza del trasporto.
La Commissione non è convinta della necessità di mantenere una misura di deroga al principio generale di libera circolazione da applicare ai movimenti effettuati da parte di privati. Se esiste un problema di sicurezza in materia di trasporto di oli minerali, il ricorso a una disposizione di deroga al principio succitato non è in grado di fornire una soluzione giuridica soddisfacente al problema in questione.
L'introduzione di disposizioni finalizzate unicamente a dissuadere i privati dal trasporto di oli minerali non è fiscalmente giustificabile. Di conseguenza, il principio fiscale secondo cui, per i prodotti soggetti ad accisa trasportati da privati, il pagamento della stessa avviene esclusivamente nello Stato membro di acquisto, deve essere integralmente applicato agli oli minerali. Il fatto che una legislazione nazionale o comunitaria subordini il trasporto di oli minerali al rispetto di regole di sicurezza estremamente rigide deve essere completamente separato dal principio di imposizione previsto per tali movimenti. Se queste norme non fossero rispettate, si constaterebbe un'infrazione ma ciò non potrebbe avere alcuna rilevanza nel settore dell'accisa.
Nel progetto di direttiva non sono riprese le disposizioni dell'attuale articolo 9, paragrafo 3.
L'articolo 10 stabilisce il principio secondo cui, nel caso delle vendite a distanza, i diritti di accisa sono esigibili nello Stato membro di destinazione.
La procedura di pagamento introdotta da questo articolo prevede che l'accisa debba essere pagata dal venditore o, se del caso, dal suo rappresentante fiscale.
Esistono quindi due procedure distinte per il pagamento dell'accisa nello Stato membro di destinazione: la prima riguarda il pagamento effettuato dal venditore stesso mentre la seconda il pagamento effettuato dal rappresentante fiscale del venditore.
Lo Stato membro nel quale il venditore è stabilito deve accertare che questi rispetti (personalmente o tramite il suo rappresentante fiscale) le seguenti prescrizioni:
- garantire il pagamento dei diritti di accisa, alle condizioni fissate dallo Stato membro di destinazione, prima della spedizione dei prodotti;
- assicurare il pagamento dei diritti di accisa dopo l'arrivo dei prodotti;
- tenere una contabilità delle forniture dei prodotti.
La lettura delle disposizioni dell'articolo 10 non consente di concludere che esse riguardino unicamente movimenti a destinazione di privati. Inoltre, non è molto chiara la differenza tra l'articolo 7 e l'articolo 10. Infatti, l'unica differenza nel testo di questi due articoli sembra essere il fatto che all'articolo 10 i prodotti sono trasportati direttamente o indirettamente dal venditore o per suo conto. Tale situazione, però, è contemplata anche all'articolo 7.
Il testo dell'articolo 10 non definisce chiaramente i movimenti interessati. L'intenzione originaria del legislatore, ossia l'introduzione di procedure applicabili alle vendite effettuate da un venditore straniero ad un privato residente in un altro Stato membro, non appare in modo sufficientemente chiaro.
Nella proposta di direttiva, l'articolo 10, paragrafo 1, fa apparire chiaramente che si tratta di vendite a destinazione di un privato, effettuate da un venditore incaricato, direttamente o indirettamente, del trasporto dei prodotti.
In linea generale, gli operatori reputano l'attuale procedura poco soddisfacente. Le principali difficoltà lamentate sono:
- mancanza di armonizzazione delle procedure in vigore; ad esempio, ogni Stato membro decide autonomamente in merito alle procedure da applicare al deposito della garanzia e al pagamento dell'accisa. I venditori hanno, quindi, difficoltà a conformarsi a regole che variano da un Stato membro all'altro;
- difficoltà di adempimento della procedura relativa al deposito di una garanzia prima della spedizione dei prodotti; il rispetto di tale procedura implica, infatti, che il venditore si rechi fisicamente nello Stato membro di destinazione prima della spedizione dei prodotti.
La direttiva prevede che gli Stati membri possano chiedere il pagamento dell'accisa a un rappresentante fiscale, ma non precisa affatto le formalità che quest'ultimo deve espletare, le quali sono lasciate alla discrezionalità degli Stati membri. In pratica, le procedure attuate dagli Stati membri sono fortemente divergenti, il che rafforza la confusione degli operatori.
La maggior parte degli Stati membri hanno scelto la procedura che prevede il pagamento dell'accisa da parte di un rappresentante fiscale. In effetti, a differenza del venditore, questo è una persona stabilita nello Stato membro di destinazione ed è quindi assoggettato al rispetto della legislazione fiscale in vigore in questo Stato membro.
Tuttavia, questa scelta non è reputata soddisfacente dagli operatori economici. Infatti, il ricorso ad un rappresentante fiscale comporta un onere finanziario aggiuntivo per i venditori, i quali ritengono che tale onere sia sproporzionato rispetto alle vendite effettuate.
Il rappresentante fiscale è soggetto a obblighi molto diversi a seconda che lo Stato membro di destinazione ne imponga o meno la designazione. In taluni Stati membri, il rappresentante fiscale è tenuto a chiedere un'autorizzazione all'amministrazione e, spesso, a versare una cauzione.
Tra l'altro, la nozione stessa di rappresentante fiscale ha un significato molto diverso da uno Stato membro all'altro in quanto sono diversi gli obblighi concreti che gravano su di esso. Infine, per un operatore il costo finanziario derivante dalla designazione di un rappresentante fiscale non è trascurabile. Quest'ultimo infatti accetta di assumersi gli obblighi e le responsabilità del venditore straniero solo dietro compenso.
Dal momento che tutte queste difficoltà sono viste come oneri talvolta estremamente gravosi, in particolare per le piccole e medie imprese, si rende necessaria una semplificazione della procedura attuale.
Si può, ad esempio, far riferimento ad un progetto pilota avviato dalla Francia e dal Belgio che non prevede più l'obbligo di nominare un rappresentante fiscale. I due Stati membri hanno messo a punto un sistema che, pur semplificando le procedure di pagamento dell'accisa a destinazione, consente alle amministrazioni nazionali di esercitare un migliore controllo dei movimenti effettuati. Questo sistema autorizza i venditori stranieri a versare, per tutti i movimenti che effettuano a destinazione di uno Stato membro, una garanzia presso un ufficio centrale in tale Stato membro; il pagamento dell'accisa viene effettuato poi sulla base delle informazioni scambiate tra lo Stato membro di partenza e quello di destinazione.
La proposta di direttiva riprende all'articolo 10, paragrafo 3, tutte le procedure di semplificazione istituite nell'ambito del progetto pilota tra il Belgio e la Francia. Inoltre, la formulazione dell'articolo è stata semplificata. Gli attuali paragrafi 1 e 2 sono stati integrati in un solo paragrafo. Il nuovo paragrafo 2 prevede il momento in cui l'accisa diventa esigibile. Infine sono stati soppressi dal paragrafo 5 i termini "nel rispetto del diritto comunitario" e "compatibile con il trattato".
Un'altra differenza fondamentale rispetto alla procedura istituita all'articolo 7 risiede nel fatto che non è richiesto nessun documento di accompagnamento, in quanto il Consiglio ha reputato che le formalità legate all'appuramento di detto documento non potevano essere imposte a privati.
In pratica, gli Stati membri non sono favorevoli al fatto che i prodotti destinati a scopi commerciali circolino senza documento amministrativo; l'assenza di questo documento complica, infatti, il controllo relativo alla regolarità o meno del movimento.
Considerato il fatto che la nuova procedura applicabile alle vendite a distanza (cfr. punto 3.6.2.) obbliga il venditore a indicare sui documenti commerciali che accompagnano la spedizione dei prodotti i riferimenti all'autorizzazione che gli è stata concessa sia dallo Stato membro di partenza che da quello di destinazione (deposito di una garanzia centralizzata), il controllo della regolarità del movimento può essere agevolmente effettuato.
3.6.4. Trasporto per conto di privati Difficoltà incontrate
L'articolo 10 non si pronuncia espressamente in merito ai movimenti di prodotti acquistati da privati e trasportati per loro conto, senza che nel trasporto vi sia un intervento diretto o indiretto del venditore. Pertanto, il principio del pagamento dell'accisa a destinazione, previsto all'articolo 10, non appare in modo sufficientemente chiaro.
Alcuni operatori hanno concluso da questa apparente "lacuna giuridica" che tali movimenti richiedevano unicamente il pagamento dell'accisa nello Stato membro di acquisto. In effetti, questa conclusione è in contraddizione con le disposizioni dell'articolo 8, le quali riservano il pagamento dell'accisa nello Stato membro di acquisto ai prodotti acquistati da privati, per il proprio uso e trasportati dai medesimi.
La liberalizzazione dei movimenti effettuati da o per conto di privati consente di fornire una risposta soddisfacente al problema succitato. Si noti che i prodotti del tabacco sono esclusi da tale liberalizzazione per le ragioni indicate al punto 3.4.2., sotto "Prodotti trasportati per conto di privati".
Sono passati dieci anni dalla creazione del mercato interno e, quindi, dall'entrata in vigore delle disposizioni degli articoli da 7 a 10 della direttiva 92/12/CEE. Anche se i movimenti intracomunitari interessati dalle disposizioni in questione costituiscono solo una percentuale minima di tutti i movimenti intracomunitari di prodotti soggetti ad accisa, è importante sottolineare che essi riguardano essenzialmente privati e piccoli operatori economici che non dispongono di un'infrastruttura commerciale e di mezzi finanziari consistenti.
I soggetti interessati ricercano le opportunità che dovrebbe offrire loro il mercato interno, ma, come dimostrano in particolare i problemi menzionati al paragrafo 4, incontrano difficoltà a conformarsi alle procedure di applicazione indicate negli articoli da 7 a 10 o persino a capire le motivazioni di alcuni dei principi fiscali soggiacenti.
Effettivamente, bisogna constatare che l'attuale formulazione degli articoli da 7 a 10 ha consentito il diffondersi di interpretazioni nazionali, le quali, a seconda degli Stati membri, hanno dato un'impostazione più liberale o più restrittiva agli articoli in questione. La Commissione ritiene che questa situazione non sia unicamente imputabile alla mancanza eventuale di leggibilità di questi articoli ma anche ad una reazione protezionista di alcuni Stati membri, i quali, per difendere interessi finanziari nazionali, hanno cercato di limitare al massimo l'applicazione della libertà di circolazione delle merci derivante dal mercato interno.
Pertanto, anche se fosse possibile, a termine, raggiungere, tramite la giurisprudenza della Corte, un'interpretazione comune degli articoli da 7 a 10, la Commissione ritiene che sia compito del legislatore, ossia del Consiglio, fornire le risposte necessarie. A tal fine, è stata elaborata una proposta legislativa (cfr. "la proposta di direttiva" acclusa in allegato alla presente relazione), la quale si fonda sugli stessi principi che sono all'origine degli articoli attualmente in vigore, ossia:
- la necessità di assolvere l'accisa nello Stato membro di destinazione nel caso in cui i prodotti soggetti ad accisa abbiano una destinazione commerciale;
- i principi generali del mercato interno, secondo i quali i movimenti non commerciali effettuati da privati devono essere unicamente assoggettati al pagamento dell'accisa nello Stato membro di acquisto.
Oltre alla proposta legislativa succitata, la Commissione ritiene che, per tener conto dei problemi relativi al rimborso di cui nel capitolo 4, sia opportuno procedere ad una modifica del regolamento (CEE) n. 3649/92. Un progetto in questo senso è stato accluso alla presente relazione.
Articoli da 7 a 10 della direttiva 92/12/CEE
1. Nel caso in cui prodotti soggetti ad accisa, che siano già stati immessi in consumo in uno Stato membro, siano detenuti a scopo commerciale in un altro Stato membro, le accise vengono riscosse nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti.
2. A tal fine, fatto salvo l'articolo 6, quando prodotti che siano già stati immessi in consumo ai sensi dell'articolo 6 in uno Stato membro sono forniti o destinati ad essere forniti in un altro Stato membro o destinati all'uso, all'interno di un altro Stato membro per le esigenze di un operatore che svolge in modo indipendente un'attività economica o per le esigenze di un organismo di diritto pubblico, l'accisa diventa esigibile in tale altro Stato membro.
3. L'accisa è dovuta, a seconda del caso, da parte della persona che effettua la fornitura, della persona che detiene i prodotti destinati ad essere forniti o della persona alla quale i prodotti sono forniti all'interno di uno Stato membro diverso da quello in cui i prodotti sono già stati immessi in consumo, oppure da parte dell'operatore professionale o dell'organismo di diritto pubblico.
4. I prodotti di cui al paragrafo 1 circolano tra i territori dei diversi Stati membri sotto scorta di un documento di accompagnamento in cui sono menzionati i principali elementi del documento di cui all'articolo 18, paragrafo 1. La forma e il contenuto di questo documento sono stabiliti secondo la procedura prevista dall'articolo 24 della presente direttiva.
5. La persona, l'operatore o l'organismo di cui al paragrafo 3 deve conformarsi alle seguenti prescrizioni:
b) pagare i diritti di accisa dello Stato membro di destinazione secondo le modalità previste da tale Stato membro; c) sottoporsi ad ogni controllo che permetta all'amministrazione dello Stato membro di destinazione di accertare l'arrivo effettivo delle merci e il pagamento dei diritti di accisa di cui esse sono gravate.
6. I diritti di accisa corrisposti nel primo Stato membro di cui al paragrafo 1 sono rimborsati secondo le disposizioni dell'articolo 22, paragrafo 3.
7. Se dei prodotti soggetti ad accisa che sono già stati immessi in consumo in uno Stato membro sono diretti verso un altro luogo di destinazione nello stesso Stato membro, attraverso il territorio di un altro Stato membro utilizzando un itinerario adeguato, dev'essere utilizzato il documento di accompagnamento di cui al paragrafo 4.
a) prima della spedizione delle merci lo speditore deve effettuare una dichiarazione presso le autorità fiscali del luogo di spedizione, incaricate del controllo in materia di accise; b) il destinatario deve certificare il ricevimento delle merci attenendosi alle disposizioni stabilite dalle autorità fiscali del luogo di destinazione incaricate del controllo in materia di accise;
9. Qualora i prodotti soggetti ad accisa circolino di frequente e regolarmente nelle condizioni di cui al paragrafo 7, gli Stati membri possono autorizzare, tramite accordi bilaterali, una procedura semplificata in deroga ai paragrafi 7 e 8.
Per i prodotti acquistati dai privati per proprio uso e trasportati dai medesimi, il principio che disciplina il mercato interno stabilisce che i diritti di accisa siano riscossi dallo Stato membro in cui i prodotti sono acquistati.
1. Fatti salvi gli articoli 6, 7 e 8, l'accisa diventa esigibile allorché i prodotti immessi in consumo in uno Stato membro sono detenuti per scopi commerciali in un altro Stato membro. In tal caso, l'accisa va pagata nello Stato membro nel cui territorio si trovano i prodotti ed è esigibile nei confronti del detentore dei prodotti.
2. Per stabilire che i prodotti contemplati dall'articolo 8 sono destinati a scopi commerciali, gli Stati membri devono, fra l'altro, tener conto dei seguenti elementi:
- status commerciale e ragioni del detentore dei prodotti;
- luogo in cui i prodotti si trovano o, se del caso, il modo di trasporto utilizzato;
- qualsiasi documento relativo a tali prodotti;
- natura dei prodotti;
- quantitativo dei prodotti.
Per l'applicazione del primo comma, quinto trattino, gli Stati membri possono stabilire, esclusivamente come elemento di prova, livelli indicativi. Questi ultimi non possono essere inferiori a:
a) Prodotti a base di tabacco
- sigarette 800 pezzi
- sigaretti (sigari di peso non superiore a 3 g/pezzo) 400 pezzi
- sigari 200 pezzi
- tabacco da fumo 1,0 kg
- bevande spiritose 10 l
- prodotti intermedi 20 l
- vino (di cui 60 litri, al massimo, di vino spumante) 90 l
- birra 110 l
L'Irlanda è autorizzata ad applicare, fino al 30 giugno 1997, livelli indicativi che non possono essere inferiori a 45 litri per il vino (di cui 30 litri al massimo di vino spumante) e a 55 litri per la birra. 3. Gli Stati membri possono altresì prevedere che l'accisa diventi esigibile nello Stato membro di consumo al momento dell'acquisto di oli minerali già immessi in consumo in un altro Stato membro qualora questi prodotti siano trasportati con modi di trasporto atipici, da privati o per conto di questi ultimi. Va considerato come modo di trasporto atipico il trasporto di carburante in contenitori diversi dal serbatoio degli autoveicoli o dall'apposito bidone di scorta, nonché il trasporto di prodotti liquidi per riscaldamento diversamente che in autocisterne utilizzate per conto di operatori professionali.
1. I prodotti soggetti ad accisa acquistati da persone non aventi la qualità di depositario autorizzato o di operatore registrato o non registrato, che sono spediti o trasportati direttamente o indirettamente dal venditore o per suo conto, sono soggetti ad accisa nello Stato membro di destinazione. Ai fini del presente articolo, si intende per Stato membro di destinazione lo Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto.
2. A tal fine, ove si tratti della fornitura di prodotti soggetti ad accisa e già immessi in consumo in uno Stato membro, la quale dia luogo ad una spedizione o a un trasporto dei prodotti stessi, direttamente o indirettamente a cura del venditore o per suo conto, a destinazione di una persona di cui al paragrafo 1 stabilita in un altro Stato membro, l'accisa su tali prodotti è esigibile nello Stato membro di destinazione.
3. L'accisa dello Stato membro di destinazione è esigibile nei confronti del venditore al momento della fornitura. Tuttavia gli Stati membri possono adottare disposizioni le quali prevedano che l'accisa debba essere pagata da un rappresentante fiscale, diverso dal destinatario dei prodotti. Questo rappresentante fiscale deve essere stabilito nello Stato membro di destinazione ed essere autorizzato dalle autorità fiscali di quest'ultimo. Lo Stato membro in cui il venditore è stabilito deve accertarsi che quest'ultimo si conformi alle seguenti prescrizioni:
- garantire il pagamento dei diritti di accisa, alle condizioni fissate dallo Stato membro di destinazione, prima della spedizione dei prodotti, e assicurare il pagamento dei diritti di accisa dopo l'arrivo dei prodotti;
4. Nel caso contemplato al paragrafo 2, i diritti di accisa corrisposti nel primo Stato membro sono rimborsati conformemente all'articolo 22, paragrafo 4.
5. Gli Stati membri possono, nel rispetto del diritto comunitario, stabilire specifiche modalità di applicazione della presente disposizione per i prodotti soggetti ad accisa che formano oggetto di una particolare regolamentazione nazionale di distribuzione, compatibile con il trattato.

References: Articolo 8
 Articolo 9
 Articolo 10
 sentenza 
 articolo 10
 articolo 7
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 articolo 9
 articolo 9