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Timestamp: 2016-10-21 18:37:46+00:00

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137 II 35330. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud contre X. SA et X. SA contre Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud (recours en mati�re de droit public)
Art. 127 al. 2 Cst.; art. 58 al. 1 let. a et art. 79 LIFD; art. 662a CO; notion d'insolvabilit�; amortissement extraordinaire � la suite de l'omission d'op�rer des corrections de valeur au bilan; principes de la prudence, de la capacit� �conomique et de la p�riodicit� de l'imp�t. Distinction entre l'insolvabilit� et les difficult�s de tr�sorerie d'un d�biteur (consid. 5). En droit fiscal, une perte de valeur temporaire (risque de perte sur une cr�ance) commande une correction de valeur au bilan, la constatation d�finitive d'une diminution de valeur d'un actif, son amortissement (consid. 6.4.1). Le principe de la p�riodicit� s'oppose, du point de vue fiscal, � la comptabilisation tardive de corrections au bilan (consid. 6.4.2-6.4.4). Au regard du principe de la capacit� �conomique, on ne peut toutefois, dans l'absolu, refuser de tenir compte d'un amortissement extraordinaire li� � une cr�ance devenue irr�cup�rable au motif que le contribuable a n�glig� de la provisionner alors que son recouvrement n'�tait qu'incertain. La prise en compte fiscale d'un tel amortissement ne pourra se faire que s'il est comptabilis� durant la p�riode o� le cr�ancier devait de bonne foi admettre, eu �gard � la latitude d'appr�ciation qui lui est consentie, que la dette �tait devenue durablement irr�cup�rable (consid. 6.4.5 et 6.4.6). Faits � partir de page 354
A. Inscrite au registre du commerce depuis 1983, X. SA (ci-apr�s: la Soci�t�), dont le si�ge est � A. (VD), a pour but l'importation, l'exportation et le commerce de tous produits finis, semi-finis et mati�res premi�res en relation avec toute activit� commerciale. Elle a pour administrateur et actionnaire unique B.
En 1990 et 1991, la Soci�t� a accord� plusieurs pr�ts � C., ferblantier-couvreur, et � D., d�sormais � la retraite, qui a exerc� la profession de cr�ateur de parfums ind�pendant. Au 31 d�cembre 1995, le solde d�biteur de C. s'�levait � 59'472 fr. 70 et le solde d�biteur de D. � 63'680 fr.
Apr�s avoir �t� enregistr�s sous le compte priv� actionnaire de B., ces pr�ts ont �t� extourn�s dans le compte d�biteurs commerciaux de la Soci�t�, puis, d�s le 1er janvier 1992, dans deux comptes intitul�s respectivement d�biteur C.7 et d�biteur D.4. A partir de 1995, plus aucun int�r�t n'a �t� comptabilis�, la Soci�t� consid�rant que ces deux d�biteurs �taient "insolvables". BGE 137 II 353 S. 355
En 2001, la Soci�t� a amorti enti�rement la dette de C. et, en 2002, celle de D.
B. Par trois d�cisions de taxation du 25 mars 2003 portant respectivement sur les p�riodes fiscales 1999 � 2001, l'Office d'imp�t des personnes morales du canton de Vaud (ci-apr�s: l'Office d'imp�t) a modifi� les d�clarations de la Soci�t� en ajoutant notamment un int�r�t global sur les comptes courant d�biteurs C. et D. au motif que ces pr�ts n'avaient pas �t� accord�s en raison de relations commerciales. Pour le m�me motif, l'Office d'imp�t a refus� l'amortissement sur le pr�t accord� � C. d'un montant de 59'473 fr. en 2001.
Par d�cision de taxation du 28 novembre 2007 relative � la p�riode fiscale 2002, l'Office d'imp�t a modifi� la d�claration de la Soci�t� en refusant en particulier l'amortissement sur le pr�t accord� � D. d'un montant de 63'680 fr. au motif qu'il s'agissait d'un pr�t � l'actionnaire.
La Soci�t� a form� r�clamation � l'encontre des d�cisions de taxations des 25 mars 2003 et 28 novembre 2007. Par d�cision sur r�clamation du 25 mars 2009 concernant l'imp�t cantonal et communal (ICC) et l'imp�t f�d�ral direct (IFD), l'Administration cantonale des imp�ts (ci-apr�s: l'Administration cantonale) a partiellement admis les r�clamations portant sur les p�riodes fiscales 1999, 2000 et 2001, dans la mesure o� elle a annul� la reprise des int�r�ts sur les pr�ts durant ces p�riodes. Elle a en revanche confirm� le refus de tenir compte des amortissements sur les pr�ts accord�s � C. et � D.
Le 14 mai 2009, la Soci�t� a interjet� recours � l'encontre de la d�cision du 25 mars 2009 aupr�s de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois (ci-apr�s: le Tribunal cantonal). Par arr�t du 16 juin 2010, le recours a �t� d�clar� irrecevable en ce qu'il concernait l'imp�t f�d�ral direct, d�s lors qu'il avait �t� d�pos� tardivement, les f�ries judiciaires de droit cantonal n'�tant pas applicables pour cette cat�gorie d'imp�t. En mati�re d'imp�ts cantonal et communal, le recours a �t� admis s'agissant des p�riodes fiscales 2001 et 2002, les amortissements des pr�ts survenus ces deux ann�es devant �tre mis en compte. Partant, pour la p�riode fiscale 2001, le b�n�fice imposable a �t� fix� � 23'900 fr. (soit 83'418 fr. moins 59'473 fr. correspondant � l'amortissement du pr�t consenti � C.) et le capital imposable � 94'000 fr. (soit 153'906 fr. moins 59'473 fr.). Pour la p�riode fiscale 2002, le b�n�fice imposable a �t� fix� � 69'700 fr. (soit 133'469 fr. moins 63'680 fr. correspondant � BGE 137 II 353 S. 356l'amortissement du pr�t consenti � D.) et le capital imposable � 160'000 fr. (soit 283'775 fr. moins 59'473 fr. et 63'680 fr.).
C. La Soci�t� interjette un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral contre l'arr�t cantonal du 16 juin 2010 en concluant � sa r�forme en ce qui concerne l'IFD (cause 2C_645/2010). Le Tribunal f�d�ral a rejet� celui-ci dans la mesure o� il �tait recevable.
D. A l'encontre de l'arr�t du 16 juin 2010, l'Administration cantonale forme �galement un recours en mati�re de droit public (cause 2C_628/2010). Elle conclut � son annulation en ce qu'il concerne l'ICC, et � ce que la d�duction dans le b�n�fice imposable de la Soci�t� des amortissements de 59'473 fr. et de 63'680 fr. op�r�s en 2001 et 2002 soit refus�e, ce qui entra�ne la confirmation de sa d�cision sur opposition du 25 mars 2009 en mati�re d'ICC. Le Tribunal f�d�ral a rejet� ce recours.
5. 5.1 Le Tribunal f�d�ral statue en principe sur la base des faits �tablis par l'autorit� pr�c�dente, sauf si ceux-ci ont �t� retenus de fa�on manifestement inexacte - ce qui correspond � la notion d'arbitraire: ATF 134 V 53 consid. 4.3 p. 63 - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 1 et 2 LTF) et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). Lorsque le recourant entend s'en prendre aux faits ressortant de l'arr�t attaqu�, il doit �tablir de mani�re pr�cise la r�alisation de ces conditions. A d�faut, il n'est pas possible de tenir compte d'un �tat de fait divergent de celui qui est contenu dans l'acte attaqu�. En particulier, le Tribunal f�d�ral n'entre pas en mati�re sur des critiques de type appellatoire portant sur l'�tat de fait ou sur l'appr�ciation des preuves (ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104 s. et les arr�ts cit�s).
5.2 Selon l'arr�t attaqu�, la Soci�t� avait des raisons d'amortir les pr�ts en 2001 et 2002. Les juges cantonaux ont sur ce point tenu pour convaincantes les deux explications fournies par la recourante. Il en r�sulte que d'une part, la Soci�t� avait conserv� jusqu'en 2001 et 2002 l'espoir de r�cup�rer le montant en capital de ses pr�ts, m�me si elle n'avait plus calcul� d'int�r�t depuis 1995, puisque C. et D. �taient d�sormais "insolvables". D'autre part, elle avait convenu avec l'Administration cantonale d'attendre la fin de la proc�dure de BGE 137 II 353 S. 357recours concernant la taxation pour les p�riodes 1993 et 1994 pour d�cider de la mani�re dont elle devait traiter lesdits pr�ts sur les plans comptable et fiscal. Dans son recours, l'Administration cantonale conteste ces deux �l�ments.
5.2.1 S'agissant en premier lieu du fait que la Soci�t� avait gard� jusqu'en 2001 et 2002 l'espoir de r�cup�rer le montant en capital de ces pr�ts, l'Administration cantonale forme des critiques avant tout appellatoires, opposant sa propre appr�ciation � celle du Tribunal cantonal, mais sans soutenir ni expliquer en quoi l'arr�t attaqu� serait manifestement inexact ou arbitraire, ce qui n'est pas admissible.
Dans le cadre de son pouvoir d'examen, le Tribunal f�d�ral peut toutefois corriger lui-m�me d'office une constatation de fait qui serait manifestement inexacte (cf. art. 105 al. 2 LTF). Il faut sur ce point conc�der � l'Administration recourante que l'arr�t attaqu� n'est pas tr�s clair quant � la situation des deux d�biteurs de la Soci�t� et qu'il contient des constatations qui peuvent para�tre contradictoires. Ainsi, il est indiqu� que, depuis 1995, la Soci�t� a cess� de comptabiliser des int�r�ts sur les deux pr�ts, en raison de l'insolvabilit� des deux d�biteurs. Les juges cantonaux ont n�anmoins consid�r� comme convaincante l'explication de la Soci�t� selon laquelle elle avait gard� espoir jusqu'en 2001-2002 de r�cup�rer le capital pr�t�. La contradiction vient du fait que, au sens juridique, l'insolvabilit� suppose que le d�biteur se trouve dans une incapacit� durable de faire face � ses engagements (cf. ATF 122 III 133 consid. 4b p. 136; arr�t 2C_709/2008 du 2 avril 2009 consid. 4.2; NICOLAS JEANDIN, D�faillance, r�alisation, insolvabilit�: enseignements pour le droit suisse, in R�forme des s�ret�s mobili�res, Fo�x/Th�venoz/Bazinas [�d.], 2007, p. 125 ss, 135). Dans un tel cas, le cr�ancier ne saurait garder espoir de r�cup�rer les montants dus. Cette distinction a des incidences comptables et fiscales, d�s lors qu'une insolvabilit� av�r�e ou des difficult�s financi�res passag�res ne sont pas trait�es de la m�me fa�on (cf. infra consid. 6.4.1). Il convient donc d'examiner si la version retenue par les juges cantonaux, selon laquelle la Soci�t� esp�rait jusqu'en 2001-2002 r�cup�rer les montants, est soutenable.
Il ressort du dossier que, lorsque la Soci�t� a utilis� le terme "insolvables" pour qualifier ces deux d�biteurs, elle n'envisageait pas la notion juridique telle que d�finie ci-avant, mais voulait exprimer l'id�e que ceux-ci rencontraient des difficult�s de liquidit�s passag�res. Ainsi, tout en relevant que ses deux d�biteurs �taient "cribl�s de dettes", elle a plusieurs fois r�p�t� qu'elle gardait espoir de BGE 137 II 353 S. 358r�cup�rer tout ou partie de ses cr�ances, �voquant notamment sa volont� de venir en aide � ses d�biteurs afin de leur permettre de maintenir leurs relations d'affaires et, pour C., d'honorer les travaux en cours. Ces �l�ments permettent d'en conclure que l'arr�t attaqu� a utilis� de fa�on maladroite les termes "insolvable" ou "insolvabilit�", alors que, en r�alit�, il fallait comprendre que les deux d�biteurs �taient depuis 1995 en proie � des difficult�s de tr�sorerie. Dans ce contexte, la constatation selon laquelle la Soci�t� avait, avant 2001-2002, gard� l'espoir de r�cup�rer les montants que lui devaient les deux d�biteurs, n'est pas manifestement inexacte ou arbitraire.
5.2.2 L'Administration cantonale reproche au Tribunal cantonal d'avoir retenu de mani�re insoutenable qu'elle avait convenu avec la Soci�t� d'attendre la fin de la proc�dure de recours concernant la taxation relative aux p�riodes 1993 et 1994 pour d�cider de la mani�re dont elle devait traiter les pr�ts accord�s � C. et D. sur les plans comptable et fiscal.
Premi�rement, l'arr�t attaqu� n'a pas express�ment constat� qu'un accord entre la soci�t� et l'Administration cantonale avait �t� conclu, mais a consid�r� les explications de la Soci�t� pour justifier les amortissements enregistr�s en 2001 et 2002 comme convaincantes. Deuxi�mement, l'Administration perd de vue que cet accord a non seulement �t� mentionn� par le repr�sentant de la Soci�t� entendu par les juges cantonaux lors de l'audience du 25 mars 2010, mais qu'un courrier du 11 janvier 2000 de la Fiduciaire de la Soci�t� en fait �galement �tat. Or, l'Administration cantonale ne d�montre nullement qu'il �tait insoutenable, sur cette base, de se fonder sur l'existence d'un tel accord. Ainsi, le fait qu'elle ait �crit � la Soci�t� en 1996 pour lui dire qu'elle refuserait toute perte sur ces pr�ts n'est pas incompatible avec la conclusion d'un accord � ce sujet quelques mois plus tard. Certes, les parties ne se sont pas r�f�r�es � cet accord ult�rieurement, mais on ne per�oit pas vraiment quelle en aurait �t� la n�cessit� avant les amortissements comptabilis�s en 2001 et 2002. Enfin, selon les constatations cantonales, la proc�dure de recours dont les parties avaient d�cid� d'attendre l'issue s'�tait prolong�e par une requ�te � la Cour europ�enne des droits de l'homme en 2000. Sur la base de ces �l�ments, on ne voit pas que l'arr�t attaqu� serait manifestement inexact lorsqu'il donne cr�dit � l'explication de la soci�t� recourante selon laquelle elle avait attendu 2001 et 2002 pour proc�der aux amortissements en raison de l'accord pr�cit�. BGE 137 II 353 S. 359
5.3 Les critiques concernant les faits �tant infond�es, la Cour de c�ans se prononcera sur les griefs relevant du droit en se fondant sur les constatations figurant dans l'arr�t attaqu�, telles que compl�t�es pr�c�demment (consid. 5.2.1).
6. L'Administration cantonale soutient que, d�s 1992, la Soci�t� aurait d� constater un risque de perte sur ses cr�ances envers C. et D. et enregistrer des corrections de valeur, en particulier cr�er des provisions; en tous les cas, elle aurait d� le faire en 1995, ann�e o� elle a reconnu que ses d�biteurs �taient "insolvables". En omettant de proc�der � des corrections de valeur, la Soci�t� avait viol� le droit comptable, de sorte que ses comptes n'�taient plus opposables aux autorit�s fiscales. Partant, le fisc n'avait pas � tenir compte des deux amortissements intervenus des ann�es plus tard. L'Administration cantonale invoque au surplus une violation du principe de la p�riodicit�, d�s lors que la Soci�t� a grev� les exercices 2001 et 2002 de charges concernant les exercices ant�rieurs.
6.1 Selon l'art. 92 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les imp�ts directs cantonaux (LI/VD; RSV 642.11), les personnes morales sont soumises � un imp�t sur le b�n�fice et sur le capital. L'art. 94 al. 1 LI/VD pr�voit que le b�n�fice net imposable comprend le solde du compte de r�sultat (let. a) et tous les pr�l�vements op�r�s sur le r�sultat commercial, avant le calcul du solde du compte de r�sultat, qui ne servent pas � couvrir des d�penses justifi�es par l'usage commercial, tels que, notamment, les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifi�s par l'usage commercial (cf. let. b). A contrario, les amortissements et les provisions justifi�s par l'usage commercial peuvent �tre d�duits fiscalement (cf. arr�t 2C_895/2008 du 9 juin 2009 consid. 2.1). L'art. 94 al. 1 let. a et b LI/VD correspond � l'art. 58 al. 1 let. a et b de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11), de sorte que l'interpr�tation donn�e par la jurisprudence en relation avec la LIFD est aussi applicable en mati�re d'ICC. Il en va de m�me du principe de la p�riodicit�, qui s'applique de mani�re g�n�rale aux cantons (cf. arr�t 2C_895/2008 du 9 juin 2009 consid. 2.1).
6.2 Les comptes, et notamment le compte de r�sultat, �tablis conform�ment aux r�gles du droit commercial, lient les autorit�s fiscales � moins que le droit fiscal ne pr�voie des r�gles correctrices particuli�res. L'autorit� du bilan commercial (art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes imp�ratives du droit commercial sont viol�es ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 136 BGE 137 II 353 S. 360II 88 consid. 3.1 p. 92; arr�t 2C_419/2010 du 13 octobre 2010 consid. 3.1).
En vertu de l'art. 960 al. 2 CO, la valeur de tous les �l�ments de l'actif ne peut figurer au bilan pour un chiffre d�passant celui qu'ils repr�sentent pour l'entreprise � la date du bilan. En mati�re d'�valuation des actifs, un des principes les plus importants est celui de la prudence (pour la soci�t� anonyme, cf. art. 662a al. 2 ch. 3 CO). Il implique que, dans le doute, les comptes seront pr�sent�s sous la forme la moins favorable � l'entreprise (ATF 136 II 88 consid. 5.3 p. 98), compte tenu de la marge d'incertitude et des limites l�gales fix�es au pouvoir d'appr�ciation (ATF 115 Ib 55 consid. 5b p. 59 s.). Le risque de perte sur une cr�ance r�sulte principalement de la solvabilit� douteuse du d�biteur (ATF 115 Ib 55 consid. 5b p. 60 et les r�f�rences cit�es; ROBERT DANON, Commentaire de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, 2008, n� 30 ad art. 63 LIFD). Lorsqu'un risque de perte est admis sur une cr�ance, une correction de valeur doit obligatoirement �tre enregistr�e dans les comptes (ATF 115 Ib 55 consid. 6a p. 63, confirm� en mati�re fiscale in arr�ts 2A.55/2007 du 6 juillet 2007 consid. 4.2; 2A.99/2004 du 27 octobre 2004 consid. 4.2 et 4.3, in RF 60/2005 p. 117; cf. aussi: arr�ts 2C_788/2010 du 18 mai 2011 consid. 4.2; 2C_392/2009 du 23 ao�t 2010 consid. 2.2, in RDAF 2011 II p. 70).
6.3 En l'esp�ce, il faut d�duire des constatations cantonales (cf. consid. 5.2.1) que, depuis 1995, la Soci�t� a consid�r� que les d�biteurs C. et D. rencontraient des difficult�s financi�res a priori passag�res, raison pour laquelle, � partir de cette ann�e-l�, elle n'a plus calcul� d'int�r�t sur les sommes pr�t�es � ceux-ci. Il en d�coule que, depuis 1995 en tout cas, le risque de perte d'une partie au moins de ses cr�ances �tait admis par la Soci�t�. Cette derni�re devait dans un tel contexte proc�der � une correction de valeur au bilan. Le fait qu'elle ait d�velopp�, par l'interm�diaire de son administrateur unique, des relations personnelles avec ces deux d�biteurs et qu'elle ait esp�r� un recouvrement de ces cr�ances ne change rien au caract�re objectivement douteux de celles-ci, les deux d�biteurs �tant, depuis 1995 en tous les cas, en proie � des difficult�s financi�res. Le principe de la prudence lui imposait donc de proc�der � des corrections de valeur au bilan.
6.4 Encore faut-il se demander si le fait que la Soci�t� ait omis d'enregistrer des corrections de valeur sur les deux cr�ances, en violation du principe de la prudence, justifie de ne pas prendre en compte, BGE 137 II 353 S. 361sur le plan fiscal, les amortissements sur ces m�mes cr�ances comptabilis�s en 2001 et 2002, �tant pr�cis� qu'il n'est pas contest� que, par ces amortissements, la Soci�t� a fait correspondre son bilan comptable avec sa situation r�elle.
6.4.1 En droit fiscal � la diff�rence du droit commercial (pour les notions de "correction de valeur" et de "provision" en mati�re comptable, cf. CONRAD MEYER, Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen, 2e �d. 2008, p. 260 et 263), l'amortissement s'oppose � la correction de valeur par le caract�re d�finitif ou provisoire de la charge. Ainsi, un amortissement constitue la constatation d�finitive d'une diminution de valeur d'un actif, alors que la correction de valeur (provision) est retenue lorsque la perte de valeur est temporaire (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, n� 3 ad art. 28 LIFD; DANON, op. cit., nos 7 et 28 ad art. 62 LIFD; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e �d. 2007, n. 233 p. 143 ; s'agissant des provisions: arr�t 2C_392/2009 du 23 ao�t 2010 consid. 3.2, in RDAF 2011 II p. 70). Un amortissement est justifi� par l'usage commercial dans la mesure o� il permet de tenir compte d'une v�ritable moins-value d'un poste au bilan (DANON, op. cit., n� 14 ad art. 62 LIFD). En principe, les amortissements sont progressifs; un amortissement unique - on parle alors d'amortissement extraordinaire - est toutefois admissible � titre exceptionnel (cf. arr�t 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 4.1, in RtiD 2007 II p. 622). La doctrine l'admet notamment si le contribuable a n�glig� de proc�der � des amortissements progressifs (LOCHER, op. cit., vol. I, n� 49 ad art. 28 LIFD; REICH/Z�GER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, nos 40 et 47 ad art. 28 LIFD; REICH/WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2004, IFF Forum f�r Steuerrecht 2005, p. 229). Par analogie, il en va de m�me en cas d'omission de proc�der � des ajustements de valeur. Exclure de mani�re g�n�rale la prise en compte fiscale d'un amortissement extraordinaire dans ces hypoth�ses serait du reste contraire � l'imposition selon la capacit� �conomique, d�s lors que le contribuable se verrait syst�matiquement impos� sur des actifs qui ne correspondent plus � leur valeur r�elle au bilan (cf. LOCHER, op. cit., vol. I, n� 49 ad art. 28 LIFD).
6.4.2 Si le principe d'un amortissement unique doit �tre admis, sa prise en compte peut cependant, selon les circonstances, s'av�rer contraire au principe de la p�riodicit� de l'imp�t, qui impose d'imputer � un exercice donn� les produits et les charges qui lui sont propres afin de d�gager le r�sultat qui y trouve son origine (cf. arr�t BGE 137 II 353 S. 3622A.128/2007 du 14 mars 2008 consid. 5.3, in RF 63/2008 p. 630; voir aussi, sur ce point, le consid. 6.4.4 infra). Lorsqu'il s'agit de proc�der � un amortissement extraordinaire en vue de "rattraper" des amortissements ordinaires ou des corrections de valeur qui n'auraient pas �t� enregistr�s en temps utile, la p�riodicit� peut se trouver en conflit avec l'imposition selon la capacit� �conomique.
6.4.3 Appel�e � se prononcer sur l'incidence fiscale d'un amortissement unique, la jurisprudence fait tant�t primer le principe de la p�riodicit�, tant�t celui de la capacit� �conomique.
Dans son arr�t 2A.464/2006 du 15 janvier 2007, le Tribunal f�d�ral a exclu que les r�sultats des diff�rents exercices annuels puissent �tre compens�s entre eux, de mani�re � augmenter ou � diminuer ceux d'une p�riode d�termin�e en faveur ou � charge d'une autre p�riode; la violation du principe de la p�riodicit� devait ainsi d�boucher sur une correction fiscale (consid. 3, in RtiD 2007 II p. 622). Dans l'arr�t 2A.55/2007 du 6 juin 2007, la Cour de c�ans s'est demand� si le fait d'avoir omis, en violation des prescriptions comptables, de proc�der � des provisions sur des cr�ances douteuses pouvait �tre rattrap� par l'enregistrement de provisions ult�rieures. Elle a laiss� la question ouverte, consid�rant que le principe de la p�riodicit� s'y opposait en l'occurrence (cf. consid. 4.2). Dans l'arr�t 2C_220/2009 du 10 ao�t 2009 (in RF 64/2009 p. 886), la Cour de c�ans a confirm� le refus des juges cantonaux d'admettre, pour la p�riode fiscale 2001/2002, l'amortissement comptabilis� dans l'exercice commercial 1998/1999 sur la participation du contribuable au sein d'une soci�t�. Cette soci�t� ayant �t� liquid�e en 1994, l'amortissement en cause aurait en effet d� �tre comptabilis� durant l'exercice commercial 1994; l'ignorance dans laquelle le recourant �tait rest� de la liquidation de cette soci�t� ne modifiait pas cette conclusion (cf. consid. 5.2). Dans l'arr�t 2A.99/2004 du 27 octobre 2004 (in RF 60/2005 p. 117), le respect du principe de la p�riodicit� a �t� consid�r� comme d�terminant et il n'a pas �t� tenu compte, sur le plan fiscal, d'un amortissement extraordinaire comptabilis� en 2000, au motif que le contribuable aurait d�, deux ans auparavant, proc�der � des ajustements et � un amortissement, car la perte se rapportait � des p�riodes ant�rieures (consid. 4.5). Comme le rel�ve la doctrine, la jurisprudence s'est montr�e stricte dans cette derni�re d�cision, d�s lors que l'amortissement en cause aurait normalement d� �tre comptabilis� durant une p�riode de br�che fiscale. On ne BGE 137 II 353 S. 363peut donc d�duire de cette d�cision que, de mani�re g�n�rale, les amortissements port�s au bilan en rattrapage de corrections de valeur qui auraient d�j� pu ou d� se faire ant�rieurement ne doivent jamais �tre pris en consid�ration sur le plan fiscal (cf. REICH/WALDBURGER, op. cit., p. 230; MADELEINE SIMONEK, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2004, in ASA 75 p. 3 ss, 14); de m�me, on ne peut d�duire de l'arr�t 2A.99/2004 pr�cit� que le Tribunal f�d�ral aurait g�n�ralement admis de tels rattrapages.
Dans un arr�t 2A.571/1998 du 25 janvier 2000 consid. 2b (in ASA 69 p. 87) concernant l'�valuation non pas d'une cr�ance mais d'un immeuble, le Tribunal f�d�ral a, � l'inverse, fait primer le principe de l'imposition selon la capacit� �conomique, indiquant - sans qu'il ne s'agisse toutefois d'un �l�ment d�terminant pour la r�solution du litige - qu'un amortissement extraordinaire portant sur la valeur d'un immeuble pouvait �tre pris en compte en tout temps et m�me post�rieurement � sa perte de valeur d�s qu'il apparaissait que la valeur comptable ne correspondait plus � la valeur r�elle du bien. Enfin, dans un arr�t ancien du 31 mai 1946, paru in ASA 15 p. 216 n� 50, le Tribunal f�d�ral a commenc� par rappeler que, pour qu'un amortissement puisse �tre d�duit dans le cadre du b�n�fice net imposable, il faut qu'il serve � compenser la moins-value subie par un �l�ment de l'actif pendant la p�riode de calcul. Puis, il a pr�cis� que le plus souvent, ce principe n'est pas susceptible d'une application stricte en ce sens qu'il n'est gu�re possible de d�terminer exactement et directement si, pendant la p�riode de calcul, tel �v�nement de l'actif a subi une d�pr�ciation effective et de mesurer exactement cette d�pr�ciation; dans ce cadre, les autorit�s fiscales doivent laisser au contribuable une certaine libert� (consid. 2, in ASA 15 p. 217). Ainsi, en pr�sence d'amortissements compl�mentaires qui ne servent pas � couvrir des moins-values subies pendant la p�riode de calcul, puisqu'ils doivent compenser l'insuffisance des amortissements sur des exercices anciens, le principe de p�riodicit� devait se limiter � emp�cher que le contribuable ne r�partisse arbitrairement ses amortissements. Si tel n'�tait pas le cas, le fisc ne pouvait s'opposer en principe � ce que le contribuable d�duise les amortissements compl�mentaires dans le calcul de son b�n�fice net (cf. consid. 3, in ASA 15 p. 218 s.). Il convient toutefois de relativiser la port�e de ce dernier arr�t, �tant donn� qu'il s'int�ressait � un syst�me pr�voyant des taux d'amortissement fixes, de sorte � obliger l'entreprise � op�rer des rattrapages. BGE 137 II 353 S. 364
6.4.4 Pour d�terminer la port�e de la p�riodicit� en mati�re d'amortissement, il convient de rappeler que ce principe se d�duit, en droit fiscal, de l'art. 79 al. 1 et 2 LIFD, en conjonction avec l'art. 58 al. 1 let. a LIFD. En vertu de la premi�re disposition �nonc�e, l'imp�t sur le b�n�fice net est en effet fix� et pr�lev� pour chaque p�riode fiscale, laquelle correspond � l'exercice commercial; selon la seconde, le b�n�fice net imposable comprend le solde du compte de r�sultat, eu �gard au solde report� de l'exercice pr�c�dent. Ce principe d�fend � l'entreprise assujettie � l'imp�t sur le b�n�fice net de compenser entre eux, � son bon vouloir, les r�sultats des diff�rentes p�riodes de calcul, de sorte � augmenter ou diminuer ceux aff�rents � une p�riode d�termin�e en faveur ou � charge d'une autre p�riode fiscale (cf. arr�t 2A.464/2006 consid. 3 pr�cit�; arr�t du 22 septembre 1966 consid. 2, in ASA 36 p. 145; cf. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. II, 1re �d. 2004, n� 82 ad art. 58 LIFD p. 275).
Les r�gles mat�rielles comptables consacrent �galement le principe de la p�riodicit� ("umfassender Periodisierungsgrundsatz"). Elles exigent que la totalit� du b�n�fice et des frais tombant dans une p�riode donn�e lui soient attribu�s temporellement (MEYER, op. cit., p. 71 et 236; cf. LOCHER, op. cit., vol. II, n� 83 ad art. 58 LIFD p. 276). Le principe, selon lequel les frais fonctionnellement rattach�s � un exercice doivent �tre imput�s au b�n�fice de cet exercice, est li� au principe de r�alisation (pour ce principe: arr�t 2C_116/ 2010 du 21 juin 2010 consid. 2.3, in RF 66/2011 p. 54; RDAF 2010 II p. 474; StE 2011 A 31.2 n� 9; Pra 2011 p. 175 n� 26; cf. art. 58 al. 1 let. a LIFD; ROLF BENZ, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grunds�tze ordnungsm�ssiger Bilanzierung, 2000, p. 128; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2009, p. 356 n. 85; J�RG STOLL, Die R�ckstellung im Handels- und Steuerrecht, 1992, p. 143 s.). Le d�faut de comptabilisation d'un �l�ment n�cessaire revient ainsi, en principe, � violer une norme imp�rative du droit commercial et justifie une correction du bilan par les autorit�s fiscales (cf. ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92). Cette correction ne devra toutefois pas "r�compenser" les omissions comptables qui sont imputables au contribuable. Par ailleurs, l'art. 127 al. 2 Cst., qui garantit le respect du principe de la capacit� �conomique, ne saurait s'interpr�ter comme autorisant un contribuable � d�terminer son b�n�fice imposable � sa guise. Au demeurant, faire primer, de mani�re syst�matique, le principe du b�n�fice total ("Totalgewinnprinzip") sur celui de la p�riodicit� aboutirait � un r�sultat impraticable, entravant le bon fonctionnement de l'Etat. Le l�gislateur a seulement pris en compte le BGE 137 II 353 S. 365principe du b�n�fice total dans la mesure o� il admet le report de la d�duction des pertes (art. 67 LIFD; cf. LOCHER, op. cit., vol. II, n� 81 ad art. 58 LIFD p. 274 s.).
6.4.5 De ce qui pr�c�de, il est possible de d�gager les r�gles suivantes: le principe de la p�riodicit� doit de mani�re g�n�rale �tre appliqu� et s'opposer, du point de vue fiscal, � la comptabilisation tardive de corrections au bilan. Cela �tant, l'on ne peut pas, dans l'absolu, refuser de tenir compte sur le plan fiscal d'un amortissement extraordinaire li� � une cr�ance devenue irr�cup�rable au seul motif que le contribuable a auparavant omis de provisionner cette cr�ance alors que son recouvrement n'�tait qu'incertain. En effet, dans le cadre de la marge d'appr�ciation comptable dont doit pouvoir b�n�ficier le contribuable pour �valuer certains risques de pertes, un tel refus s'av�rerait contraire � l'imposition selon la capacit� �conomique. En revanche, le respect du principe de la p�riodicit�, qui impr�gne tant le droit comptable que le droit fiscal, impose de ne tenir compte fiscalement des amortissements litigieux que s'ils sont comptabilis�s durant la p�riode o� le cr�ancier devait de bonne foi admettre que la dette �tait devenue durablement irr�cup�rable.
Ce sont les circonstances d'esp�ce qui doivent permettre d'�tablir � partir de quel moment le contribuable en cause savait ou ne pouvait plus ignorer que la cr�ance litigieuse �tait devenue irr�cup�rable de fa�on durable, de sorte � devoir op�rer un amortissement. En pr�sence de cr�ances portant sur des d�biteurs � court de liquidit�s, toute la difficult� vient de ce qu'� moins d'un �v�nement pr�cis, il est difficile de d�terminer � partir de quel moment une cr�ance passe du stade de douteuse � celui d'impossible � recouvrer sur le long terme. Dans de telles situations, il faut que le moment choisi par le contribuable pour amortir sa cr�ance soit justifiable et ne trahisse pas un objectif purement fiscal. Un amortissement extraordinaire ne sera ainsi pas pris en compte fiscalement s'il n'existe plus de lien suffisant avec la perte de valeur � son origine.
6.4.6 En l'esp�ce, selon les explications fournies par la Soci�t�, qualifi�es sans arbitraire de convaincantes par le Tribunal cantonal (cf. supra consid. 5.2.1), celle-ci avait conserv� jusqu'en 2000 l'espoir de r�cup�rer le montant en capital; en outre, elle avait convenu avec l'Administration cantonale d'attendre la fin de la proc�dure de recours concernant la taxation pour les p�riodes 1993 et 1994 avant de d�cider de la mani�re dont traiter ces pr�ts sur les plans fiscal et comptable. Ces �l�ments permettent de justifier l'enregistrement des BGE 137 II 353 S. 366amortissements en 2001 et 2002 seulement. En outre, l'arr�t attaqu� ne r�v�le aucun indice concret faisant appara�tre que la Soci�t� aurait d�lib�r�ment attendu le meilleur moment sur le plan fiscal pour proc�der aux amortissements litigieux, ce que l'Administration cantonale ne soutient du reste pas. En d'autres termes, l'existence d'�l�ments concrets dont la Soci�t� cr�anci�re pouvait inf�rer une chance d'�tre rembours�e � terme, telle que coupl�e � la latitude d'appr�ciation laiss�e au contribuable, �tait susceptible d'expliquer, sans tomber dans l'arbitraire, pour quelle raison la Soci�t� pouvait, de bonne foi, estimer ne pas devoir amortir ses cr�ances en 1995 d�j�, soit aux premiers signes de l'insolvabilit� de ses d�biteurs.
Partant, dans de telles circonstances, le principe de p�riodicit� ne permet pas de corriger les comptes de la Soci�t� en y ajoutant les sommes amorties s'agissant du calcul de l'ICC, comme le souhaiterait l'Administration cantonale.
art. 28 LIFD,
art. 58 al. 1 let. a et art. 79 LIFD,
art. 58 LIFD,
art. 62 LIFD,
art. 662a al. 2 ch. 3 CO,
art. 63 LIFD,
art. 79 al. 1 et 2 LIFD,
art. 67 LIFD

References: Art. 127
 art. 58
 art. 79
 art. 662
 ATF 
 art. 105
 art. 105
 ATF 
 art. 662
 art. 63
 art. 28
 art. 62
 art. 62
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 58
 art. 58
 art. 58
 ATF 
 art. 58

art. 28

art. 58
 art. 79

art. 58

art. 62

art. 662

art. 63

art. 79

art. 67