Source: http://kraken.slv.cz/5Afs134/2006
Timestamp: 2018-03-20 18:01:55+00:00

Document:
5Afs134/2006
è. j. 5 Afs 134/2006-217
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce JUDr. Z. A., proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, ©tìpánská 28, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 8. 2. 2005, è. j. 10 Ca 187/2004-94,
Rozsudkem ze dne 8. 2. 2005, è. j. 10 Ca 187/2004-94 zamítl Mìstský soud v Praze (dále jen mìstský soud ) ¾alobu ¾alobce proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 1. 2001, è. j. 10407/11/00. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 1 (dále jen správce danì ) ze dne 11. 5. 1999 dodateènému platebnímu výmìru è. j. 87291/99/001514/6914, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1994 v celkové vý¹i 775 588 Kè.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uplatòuje kasaèní dùvody ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb. soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel napadá závìr mìstského soudu o tom, ¾e byly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek dle ustanovení § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù (dál jen daòový øád ). Dle stì¾ovatele správce danì mohl pøistoupit ke stanovení danì dokazováním. Tomu nasvìdèuje skuteènost, ¾e na stranì jedné správce danì uvádí, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì vkladù penìz do pokladny a na stranì druhé správce danì stanovuje daò de facto dokazováním tak, ¾e vklady penìz do podnikání oznaèené jako pøíjmy nedaòové pøièítá k pøíjmùm daòovým a zahrnuje tyto konkrétní èástky ve vý¹i podle pokladních dokladù do základu danì z pøíjmu. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e ve smyslu ustanovení § 50 odst. 5 daòového øádu mìl ¾alovaný, který rozhodoval o odvolání stì¾ovatele, v odùvodnìní uvést, jakým zpùsobem byla stì¾ovatelem jako poplatníkem danì poru¹ena jeho zákonná povinnost a takté¾ pøesvìdèivì zdùvodnit, proè nebylo mo¾no i pøes tuto skuteènost stanovit daò standardním dokazováním. Takto v¹ak ¾alovaný v daném pøípadì nepostupoval a mìstský soud se s touto skuteèností nevypoøádal.
V prùbìhu daòového øízení nebylo prokázáno, zda prostøedky vlo¾ené stì¾ovatelem do pokladny byly získány v prùbìhu zdaòovacího období, za nì¾ mu byla dodateèným platebním výmìrem vymìøena daò. Takovéto daòové øízení správce danì nevedl a osobní vklady vlo¾ené do pokladny bez dal¹ího pøièetl k pøíjmùm za zdaòovací období, ve kterém daò domìøil. Správce danì v souladu s ustanovením § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu neprokázal, ¾e prostøedky vlo¾ené stì¾ovatelem v roce 1994 do podnikání byly získány v tomté¾ èi jiném roce. S tímto pochybením správce danì se nevypoøádal jak ¾alovaný, tak mìstský soud.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu dùvodù kasaèní stí¾nosti uplatnìných dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Z pøedlo¾eného spisového materiálu bylo zji¹tìno, ¾e dne 27. 3. 1995 podal stì¾ovatel pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období 1994. V penì¾ním deníku v pøedmìtném zdaòovacím období zaúètoval vklad jako pøíjem nezahrnutý do základu danì ve vý¹i 3 385 568,50 Kè. V prùbìhu daòové kontroly za pøedmìtné zdaòovací období byl stì¾ovatel správcem danì dne 12. 6. 1997 vyzván, a to s odkazem na ustanovení § 16 daòového øádu, aby pøedlo¾il ke kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za rok 1993, 1994, 1995 a 1996 ve¹keré doklady, prokazující správnost daòového základu v daòových pøiznáních tj. napø. úèetní doklady, tj. penì¾ní deníky, faktury, výpisy z úètù, pokladní doklady, evidence investièního majetku, zápisy z provedených inventarizací majetku, skladovou evidenci a ve¹keré dal¹í písemnosti, které prokazují hospodáøské a úèetní operace, které byly uskuteènìny ve vý¹e uvedeném období v rámci podnikatelské èinnosti èi jiné samostatné výdìleèné èinnosti, dále napø. doklady prokazující správnost dílèích základù a ve¹keré doklady prokazující dal¹í skuteènosti uvádìné v daòových pøiznáních. Ve výzvì byl stì¾ovatel pouèen o tom, ¾e v pøípadì, ¾e stanovené doklady nepøedlo¾í v urèené lhùtì, je správce danì oprávnìn podle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu stanovit daò za pou¾ití pomùcek, které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem. Pøi ústním jednání u správce danì dne 17. 11. 1997 byl stì¾ovatel dotazován k tomu, ve kterých obchodních spoleènostech byl spoleèníkem, statutárním orgánem, èlenem statutárního orgánu, likvidátorem, èi správcem konkurzní podstaty. Stì¾ovatel pøi tomto jednání správci danì sdìlil, ¾e v termínu do 10. 12. 1997 pøedlo¾í seznam ve¹kerých spoleèností s uvedením období, pøípadnì kupní smlouvy na prodej obchodních podílù. Dále uvedl, ¾e budou ve vý¹e uvedeném termínu pøedlo¾eny doklady, prokazující vlastní vklady, pøípadnì pùjèky, o kterých bylo úètováno v letech 1993-1996. V návaznosti na vý¹e uvedené jednání pøedlo¾il stì¾ovatel správci danì èestné prohlá¹ení ze dne 8. 12. 1997, ve kterém mimo jiné uvedl, ¾e v roce 1993 prodal obchodní podíly v obchodních spoleènostech F., s. r. o., T., s. r. o. a T1, s. r. o. Dále sdìlil, ¾e od roku 1993 byl nucen pøi vymáhání palmárních nárokù ve vý¹i cca 16 milionù korun dotovat náklady na re¾ii své kanceláøe, jako i dal¹ích podnikatelských aktivit prùbì¾nými vklady. Zdroje tìchto vkladù byly rùzné. ©lo o krátkodobé pùjèky, na jejich¾ vrácení vynakládal i znaènou èást výmìrù evidovaných jako výbìry pro vlastní potøebu , pøíle¾itostné prodeje nìkterých staro¾itností, jejich¾ soubor pomìrnì výhodnì získal zejm. v letech 1990-1991, prodejem obchodních podílù v jím spoluzalo¾ených spoleènostech a v neposlední øadì i prodejem nìkterých nemovitostí, a» z èásti získaných v restituci, èi výhodnou koupí za finanèních pøispìní bratra stì¾ovatele. Finanèní pohyby, související s tìmito vklady a výbìry, ¾alobce samostatnì prùbì¾nì neevidoval. Dodateèná rekonstrukce tìchto finanèních pohybù by byla nejen nepøesná, ale prakticky nemo¾ná. Stì¾ovatel v¹ak prohlásil, ¾e se jednalo o finanèní zdroje, které nepodléhaly zdanìní. Na základì èestného prohlá¹ení vyzval dne 8. 1. 1998 správce danì stì¾ovatele s odkazem na ustanovení § 16 daòového øádu k prokázání toho, ¾e zaúètované osobní vklady v úèetnictví stì¾ovatele za období let 1993-1996 pocházely z finanèních zdrojù, které nepodléhaly zdanìní. Dále byl stì¾ovatel vyzván k tomu, aby pøedlo¾il doklady, kterými do¹lo k pøevodu obchodních podílù stì¾ovatele v obchodních spoleènostech uvedených v èestném prohlá¹ení ze dne 8. 12. 1997. Výzva byla stì¾ovateli doruèena dne 17. 2. 1998. Dne 21. 12. 1998 byl se stì¾ovatelem sepsán protokol, jeho¾ pøedmìtem bylo projednání vý¹e uvedené výzvy a výsledkù provedené daòové kontroly. V protokole je uvedeno, ¾e stì¾ovatel byl v prùbìhu provádìné kontroly vyzván dne 8. 1. 1998 k pøedlo¾ení dokladù a prokázání skuteèností podstatných pro stanovení základu danì a daòové povinnosti za roky 1993-1996. Vzhledem k tomu, ¾e ve stanoveném termínu nebyly pøedlo¾eny doklady, kterými do¹lo k pøevodu obchodních podílù stì¾ovatele uvedených v èestném prohlá¹ení a které by dokládaly, ¾e zaúètované osobní vklady v úèetnictví stì¾ovatele pocházely ze zdrojù, které nepodléhaly zdanìní nebo byly od danì osvobozeny, nebylo mo¾né spolehlivì zjistit základ danì ani daò a daòová povinnost proto bude stanovena na základì pomùcek. Stì¾ovateli byla pøedlo¾ena zpráva o daòové kontrole è. 36010/98/001933/566. Stì¾ovatel si vyhradil, ¾e se ke zprávì písemnì vyjádøí do 10. 1. 1999. Ve vyjádøení ze dne 25. 1. 1999 stì¾ovatel mimo jiné uvedl, ¾e není mo¾né posuzovat otázku osobních vkladù bez jejich kompenzace s polo¾kami osobních výdajù. Pokud byly nìkteré èástky vlo¾eny jako osobní vklady a následnì byly obdobné èástky vybrány jako výdej pro osobní potøebu, není od stì¾ovatele mo¾né spravedlivì po¾adovat, aby prokazoval zdroje pro vklady bez zapoètení tìchto výbìrù. Rozdíl vyplývající z rozkladu ztrát a zdrojù jejich krytí, kryl stì¾ovatel z prodeje nìkolika staro¾itností, o jejich¾ prodeji se mu doklady nedochovaly a mimo jiné si vzpomnìl na prodej pozemkù kupní smlouvou ze dne 10. 5. 1993 a odkázal na finanèní spis k dani z pøevodu nemovitostí. K výzvì, aby se stì¾ovatel vyjádøil k pøevodùm obchodních podílù v obchodních spoleènostech, uvedl, ¾e mu není známo ustanovení obecnì závazného právního pøedpisu, které by mu ukládalo povinnost evidovat a následnì pøedkládat daòovému úøadu doklady o pøevodu obchodních podílù, pokud cena obchodního podílu nepøevy¹uje hodnotu vkladu. V závìru uvedl, ¾e pokud bude správce danì pova¾ovat jeho vysvìtlení za nedostateèné, lze teoreticky pøistoupit k rekonstrukci minulých událostí, které jsou pøedmìtem dokazování správce danì. Postup správce danì pak dle jeho názoru nekoresponduje s povinnostmi, které poplatníkùm zákon výslovnì ukládá. Dne 11. 5. 1999 vydal na základì výsledkù provedené daòové kontroly správce danì dodateèný platební výmìr è. j. 87291/99/001514/6914, kterým stì¾ovateli dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1994 ve vý¹i 775 588 Kè. Proti dodateènému platebnímu výmìru se stì¾ovatel odvolal. O odvolání rozhodl ¾alovaný dne 4. 1. 2001 tak, ¾e jej zamítl. Rozhodnutí o odvolání napadl stì¾ovatel vèas podanou ¾alobou mìstskému soudu. Mìstský soud na základì této pøezkoumal napadené rozhodnutí, pøièem¾ se ztoto¾nil se závìry ¾alovaného a ¾alobu ve smyslu ustanovení § 78 odst. 7 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾ností uplatòuje kasaèní dùvody ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Prvotní je v dané vìci námitka nepøezkoumatelnosti, nebo» v pøípadì její dùvodnosti by nebylo tøeba vá¾it dal¹í kasaèní námitky. Stì¾ovatel namítá, ¾e mìstský soud stejnì jako ¾alovaný øádnì neodùvodnil, jaká zákonná povinnost stì¾ovatele byla v daòovém øízení poru¹ena a proè nebylo mo¾no i pøes tuto skuteènost stanovit daò standardním dokazováním.
Jak je patrno z rozsudku mìstského soudu (str. 13 a 14) k námitce stì¾ovatele uplatnìné v ¾alobì spoèívající ve tvrzení, ¾e správce danì nemìl v daném pøípadì stanovit daòovou povinnost pomùckami, ale na základì dokazování s tím, ¾e mìl vzít v úvahu nejen prostøedky do podnikání vlo¾ené, ale té¾ prostøedky vybrané, mìstský sodu konstatoval, ¾e stì¾ovatel nesplnil svou dùkazní povinnost ve smyslu ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) a e), a § 31 odst. 9 daòového øádu, kdy¾ neprokázal, ¾e osobní vklady zaúètované v penì¾ním deníku jako pøíjem nevstupující do základu danì, byly zdanìny nebo nepodléhaly dani. Dále mìstský soud uvedl, ¾e správce danì nemohl vzhledem k nedostatku konkrétních skutkových tvrzení stì¾ovatele, ovìøit jejich pravdivost a tím i správnost stì¾ovatelem pøedlo¾eného úèetnictví a pota¾mo i stì¾ovatelem vykázaného základu danì. Poukázal takté¾ na obsah èestného prohlá¹ení stì¾ovatele, kdy sám stì¾ovatel tvrdil, ¾e finanèní pohyby neevidoval a pøípadná dodateèná rekonstrukce pohybù týkajících se vkladù a výbìrù finanèních prostøedkù by byla nepøesná a prakticky nemo¾ná. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel penì¾ní prostøedky také vybíral, o èem¾ úètoval v penì¾ním deníku, pak neprokazuje, ¾e pøedmìtné penì¾ní prostøedky vlo¾ené do podnikání pochází ze zdanìných èi od danì osvobozených finanèních zdrojù. Z vý¹e uvedeného je tedy zøejmé, ¾e mìstský soud posuzoval pøedmìtnou námitku stì¾ovatele, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì osobních vkladù do podnikání, èím¾ byla zpochybnìno úèetnictví stì¾ovatele a takté¾ stì¾ovatelem deklarovaný základ danì.
Nejvy¹¹í správní soud tak dospívá k závìru, ¾e napadený rozsudek není sti¾en nepøezkoumatelnosí pro nedostatek a není tak naplnìn kasaèní dùvod dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e byl vyzván správcem danì k prokázání zdanìní pøíjmù nezákonnì, kdy¾ výzva ze dne 8. 1. 1998 nebyla vydána v souladu s daòovým øádem.
Zákonnost a oprávnìnost uvedené výzvy je jednou z podmínek pro to, aby mohla být stanovena daò podle pomùcek (§ 31 odst. 5 daòového øádu).
Lze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e pokud by výzvy pøedcházející vymìøení èi domìøení danì podle pomùcek (vydané dle ustanovení § 31 odst. 9, § 43, pøíp. § 16 daòového øádu) byly vydány procesnì vadným zpùsobem, byla by tato vada zpùsobilá pøivodit nezákonnost následnì vydaného rozhodnutí, kdy¾ od nesplnìní povinností ulo¾ených v tìchto výzvách správce danì odvozuje právo vymìøit èi domìøit daò za pou¾ití pomùcek. Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e správce danì mìl výzvu, je¾ vydal v prùbìhu daòové kontroly, oznaèit odkazem na ustanovení § 43 daòového øádu a nesouhlasí se závìrem soudu, který namítanou vadu v postupu správce danì neshledal.
Nejvy¹¹í správní soud názor stì¾ovatele nesdílí a neshledává námitku stì¾ovatele opodstatnìnou. Pøi jejím posouzení vycházel Nejvy¹¹í správní soud z ní¾e uvedených zákonných ustanovení.
Dle ustanovení § 43 daòového øádu vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, nebo dodateèného daòového pøiznání nebo hlá¹ení a dokladù daòovým subjektem pøedlo¾ených nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, sdìlí správce danì tyto pochybnosti daòovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádøil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajù øádnì prokázal.
Dle § 16 odst. 1 daòového øádu daòovou kontrolou pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í.
Dle ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce danì povinnost pøedlo¾it na po¾ádání záznamy, jejich¾ vedení mu správce danì ulo¾il, úèetní a jiné doklady a úèetní písemnosti, které prokazují hospodáøské a úèetní operace, je¾ jsou pro správné stanovení daòové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce danì po¾ádá, a podat k nim ústnì nebo písemnì po¾adovaná vysvìtlení, má-li pracovník správce danì pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti.
Povinnost nést dùkazní bøemeno daòovým subjektem v daòovém øízení je upravena v ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu, pøièem¾ ze zvlá¹tní povahy tohoto øízení vyplývá pøesunutí dùkazního bøemene ve znaèném rozsahu ze správního orgánu na daòový subjekt. Stì¾ovatel, u nìho¾ byla v daném pøípadì provádìna daòová kontrola, mìl v rámci této povinnost prokázat skuteènosti uvedené jím v daòovém pøiznání a dále skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Tato povinnost daòového subjektu vyplývá pøímo z ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daòového øádu. Správce danì tedy nepochybil, pokud v prùbìhu daòové kontroly vydané výzvì odkázal na ustanovení § 16 daòového øádu, kdy¾ po stì¾ovateli po¾adoval splnìní jeho povinností zakotvených v citovaném ustanovení. Stì¾ovatel pak mìl zákonnou povinnost vyhovìt jemu adresovaným výzvám.
Jak ji¾ tento soud judikoval (rozsudek sp. zn. 5 Afs 31/2003 ze dne 8. 10. 2004), ustanovení § 43 daòového øádu, upravující vytýkací øízení jako souèást vymìøovacího øízení, se vztahuje na èasový úsek po podání daòového pøiznání, dokud je¹tì správce danì nevymìøil daòovou povinnost. Smyslem vytýkacího øízení je odstranit pochybnosti, je¾ nabyl správce danì po podání daòového pøiznání a je¾ brání tomu, aby byla daòovému subjektu vymìøena daò ve správné vý¹i. Výsledkem celého vymìøovacího øízení, v rámci nìho¾ je vytýkací øízení provádìno, je pak správné a úplné stanovení základu danì. Proto¾e vytýkací øízení pøedchází v zákonem vymezených pøípadech dle § 47 odst. 1 daòového øádu vymìøení danì, nelze je poté, co správce danì daò ji¾ vymìøil, zahájit. Pøípustnou aplikaci ustanovení § 43 daòového øádu upravuje výslovnì pouze ustanovení § 50 odst. 4 tohoto zákona.
Mìstský soud se touto otázkou zabýval na str. 13 odùvodnìní rozsudku. Nehodnotil v¹ak tuto okolnost tak, jak navozuje stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, jako okolnost právnì nevýznamnou, ale naopak v intencích shora zmiòovaného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu vysvìtlil, proè nebylo na místì postupovat podle ustanovení § 43 daòového øádu. S jeho závìry se Nejvy¹¹í správní soud plnì ztoto¾òuje.
Nejvy¹¹í správní soud tak neshledal ve vý¹e uvedeném postupu pøi vydávání výzvy správcem danì pochybení a dále se zabýval tím, zda byly v daném pøípadì splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek.
Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e podmínky pro stanovení danì podle pomùcek nebyly v daném pøípadì splnìny. Dle stì¾ovatele správce danì mohl pøistoupit ke stanovení danì dokazováním, èemu¾ nasvìdèuje i skuteènost, ¾e na stranì jedné správce danì uvádí, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì vkladù penìz do pokladny a na stranì druhé správce danì stanovuje daò de facto dokazováním tak, ¾e vklady penìz do podnikání oznaèené jako pøíjmy nedaòové pøièítá k pøíjmùm daòovým a zahrnuje tyto konkrétní èástky ve vý¹i podle pokladních dokladù do základu danì z pøíjmu.
Podle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu, nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e zde není mo¾no daòovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavcù 1 a¾ 4, je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem.
Jak ji¾ tento soud mnohokráte judikoval, tento zpùsob stanovení daòové povinnosti je zpùsobem náhradním v pøípadech, kdy daò nelze stanovit dokazováním. Je rovnì¾ výjimkou ze základních zásad daòového øízení, a to zásady souèinnosti vyjádøené v § 2 odst. 2 daòového øádu a zásady spolupráce daòového subjektu se správcem danì vyjádøené v § 2 odst. 9 daòového øádu. Pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì (tj. podle pomùcek) je splnìní dvou podmínek, a to poru¹ení zákonné povinnosti ze strany daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností a souèasnì nemo¾nost stanovit daòovou povinnost dokazováním. Mezi tìmito pøedpoklady musí být dána pøíèinná souvislost. Jsou-li splnìny tyto zákonné pøedpoklady a správce danì stanoví základ danì a daò podle pomùcek, odvolací orgán podle § 50 odst. 5 daòového øádu zkoumá pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Rovnì¾ tak obrana daòového subjektu je omezena mo¾ností napadat pouze dodr¾ení èi nedodr¾ení uvedených podmínek pro stanovení danì právì tímto náhradním zpùsobem. Subjekt tak ji¾ nemù¾e vlastnì ovlivnit vý¹i danì èi volbu jednotlivé pomùcky.
Jak bylo uvedeno vý¹e, pøedpokladem pro u¾ití pomùcek pøi stanovení danì je nesplnìní zákonných povinností daòového subjektu pøi dokazování a souèasná nemo¾nost stanovit daò za u¾ití dùkazù. Zákonná povinnost pøi dokazování je vyjádøena v § 31 odst. 9 daòového øádu, podle nìho¾ daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, pøièem¾ toto ustanovení nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám.
V daném pøípadì stì¾ovatel zaúètoval ve zdaòovací období roku 1994 v penì¾ním deníku vklad jako pøíjem nezahrnutý do základu danì ve vý¹i 3 385 568,50 Kè. Stì¾ovatel byl tedy povinen dle ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu a § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu prokázat k výzvì správce danì skuteènosti, je¾ sám tvrdil, tedy prokázat pùvod finanèních prostøedkù stì¾ovatelem zaúètovaných jako vklad do podnikání a takté¾ dolo¾it, ¾e finanèní prostøedky, které takto zaúètoval, byly skuteènì osobním vkladem do podnikání a nikoliv nezdanìnými pøíjmy. Jedná se tak o dùkazní bøemeno k prokázání skuteèností tvrzených stì¾ovatelem, nebo» to byl on, kdo takto finanèní èástky v penì¾ním deníku oznaèil. Správce danì tak byl oprávnìn stì¾ovatele vyzvat k prokázání, zda deklarované pøíjmy zaúètované jako osobní vklady v úèetnictví stì¾ovatele pocházely ze zdrojù, které nepodléhaly zdanìní nebo byly od danì osvobozeny. Pøitom na výzvy správce danì nepostaèuje reagovat pouhým tvrzením, ale je nezbytné dolo¾it tvrzení relevantními dùkazy. V daném pøípadì správce danì stì¾ovatele dne 12. 6. 1997 vyzval, aby pøedlo¾il ke kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za rok 1993, 1994, 1995 a 1996 ve¹keré doklady, prokazující správnost daòového základu v daòových pøiznáních. Na výzvu správce danì stì¾ovatel reagoval pøedlo¾ením èestného prohlá¹ení ze dne 8. 12. 1997, ve kterém mimo jiné uvedl, ¾e v roce 1993 prodal obchodní podíly v obchodních spoleènostech F., s. r. o., T., s. r. o. a T1, s. r. o. Dále sdìlil,¾e zdroje osobních vkladù byly rùzné, ¹lo o krátkodobé pùjèky, pøíle¾itostné prodeje nìkterých staro¾itností, jejich¾ soubor pomìrnì výhodnì získal zejm. v letech 1990-1991, prodeje obchodních podílù v jím spoluzalo¾ených spoleènostech a v neposlední øadì i prodej nìkterých nemovitostí, a» z èásti získaných v restituci, èi výhodnou koupí. Finanèní pohyby, související s tìmito vklady a výbìry, ¾alobce samostatnì prùbì¾nì neevidoval. Dodateèná rekonstrukce tìchto finanèních pohybù by byla nejen nepøesná, ale prakticky nemo¾ná. Samotným èestným prohlá¹ením nelze v daòovém øízení ovìøit skuteènosti rozhodné pro stanovení danì a proto správce danì vyzval dne 8. 1. 1998 stì¾ovatele k prokázání tvrzení uvedených v citovaném prohlá¹ení, mimo jiné k tomu, aby pøedlo¾il doklady, kterými do¹lo k pøevodu obchodních podílù stì¾ovatele v obchodních spoleènostech uvedených v èestném prohlá¹ení. Výzva byla stì¾ovateli doruèena dne 17. 2. 1998. Ve stanovené lhùtì stì¾ovatel po¾adované doklady nedolo¾il. Ve vyjádøení ze dne 25. 1. 1999 uvedl, ¾e rozdíl vyplývající z rozkladu ztrát a zdrojù jejich krytí, kryl stì¾ovatel z prodeje nìkolika staro¾itností, o jejich¾ prodeji se mu doklady nedochovaly a mimo jiné si vzpomnìl na prodej pozemkù v k. ú. È. kupní smlouvou ze dne 10. 5. 1993 za kupní cenu 200 000 Kè a odkázal v této souvislosti na finanèní spis k dani z pøevodu nemovitostí. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e zbývající rozdíl není momentálnì schopen podlo¾it doklady, av¹ak tento je dle jeho názoru vzhledem k souètu jeho pøíjmù a výdajù za celé období nevýznamný. K výzvì, aby se stì¾ovatel vyjádøil k pøevodùm obchodních podílù v obchodních spoleènostech, uvedl, ¾e mu není známo ustanovení obecnì závazného právního pøedpisu, které by mu ukládalo povinnost evidovat a následnì pøedkládat daòovému úøadu doklady o pøevodu obchodních podílù, pokud cena obchodního podílu nepøevy¹uje hodnotu vkladu. Postup správce danì pak dle jeho názoru nekoresponduje s povinnostmi, které poplatníkùm zákon výslovnì ukládá. Ohlednì deklarovaných pøevodù obchodních podílù pak uvedl, ¾e si u spoleènosti A., spol. s r. o. nepamatoval v dobì sepsání èestného prohlá¹ení adresu sídla spoleènosti a proto dodateènì zjistil, ¾e pøevod podílu byl proveden v roce 1992. K obchodní spoleènosti F., s. r. o. uvedl, ¾e výmaz byl proveden a¾ v roce 1998 a cena pøevodu nepøesáhla vý¹i vkladu. K obchodní spoleènosti T., s. r. o. odkázal stì¾ovatel na daòové pøiznání z roku 1994. Smlouva o pøevodu obchodního podílu s obchodní spoleèností T1, s. r. o. byla uzavøena v roce 1997. K vyjádøení stì¾ovatel dolo¾il smlouvu o pøevodu obchodního podílu spoleènosti T., dle které svùj obchodní podíl prodal za èástku 200 000 Kè. Tuto skuteènost bylo mo¾né takté¾ ovìøit z daòového pøiznání.
Z vý¹e uvedeného má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e stì¾ovatel svému dùkaznímu bøemenu ohlednì prokázání pùvodu finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání nedostál, kdy¾ èástka vkladu èinila v pøedmìtném zdaòovacím období 3 385 568,50 Kè, pøièem¾ stì¾ovatelem uvádìné pøíjmy, (za prodej vý¹e zmiòované nemovitosti, obchodních podílù) zdaleka nedosahovaly této vý¹e. Svá tvrzení dolo¾il jen z malé èásti, proto z nich nebylo mo¾no vycházet. K prokázání tvrzených pøíle¾itostných prodejù staro¾itností stì¾ovatel ¾ádné dùkazní prostøedky nepøedlo¾il a takté¾ nevznesl ¾ádný konkrétní návrh na jejich provedení.
Nejvy¹¹í správní soud takté¾ nesouhlasí s tvrzením stì¾ovatele, ¾e daòovou povinnost bylo mo¾né stanovit dokazováním. Dle § 23 odst. 1 a § 5 zákona è. 586/1992 Sb. o daních z pøíjmù, vychází základ danì z pøíjmù z úèetnictví daòového subjektu. Podkladem pro daòové úèely byl dle zákona o úèetnictví penì¾ní deník, který musel minimálnì obsahovat údaje o pøíjmech v èlenìní po¾adovaném pro jejich zdanìní. (ustanovení § 1 a 15 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví. ve znìní úèinném pro pøedmìtné zdaòovací období). Pokud stì¾ovatel dokládal øádnì vedené úèetnictví penì¾ním deníkem, kde zaúètoval v pøedmìtném zdaòovacím období osobní vklad, byl povinen prokázat, tak aby bylo mo¾no z údajù v penì¾ním deníku ovìøit správnost vykázaného úèetnictví a správnost stì¾ovatelem stanoveného základu danì, ¾e tyto finanèní prostøedky byly zdanìny èi dani nepodléhaly. V projednávaném pøípadì nebylo mo¾no po provedeném dokazování pøiøadit konkrétní finanèní èástky deklarované jako vklady k urèitému zdaòovacímu období, èím¾ do¹lo ke zpochybnìní stì¾ovatelem deklarované vý¹e základu danì a daòové povinnosti v podaném daòovém pøiznání. V této souvislosti odkazuje Nejvy¹¹í správní soud na rozsudek è. j. 3 Afs 23/2004-82 ze dne 21. dubna 2005, kde konstatoval, ¾e vklady do podnikání je zapotøebí pova¾ovat za nepøiznané pøíjmy z podnikatelské èinnosti, v dùsledku èeho¾ je zpochybnìna vìrohodnost celého úèetnictví.
Nejvy¹¹í správní soud tak dochází k závìru, ¾e napadený rozsudek mìstského soudu netrpí nezákonností spoèívající v nesprávném právním posouzení podmínek pro stanovení danì dle pomùcek a není tak naplnìn kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Mìstský soud nepochybil, pokud v odùvodnìní svého rozsudku dovodil, ¾e v dané vìci byly dány podmínky umo¾òující správci danì stanovit daòovou povinnost za pomoci pomùcek dle ustanovení § 31 odst. 5 daòového øádu a jeho závìr má oporu v skutkových zji¹tìních. Stì¾ovatel vlo¾il jako osobní vklad do podnikání penì¾ní prostøedky a øádným zpùsobem nedolo¾il, ¾e by se jednalo o prostøedky zdanìné, èi od danì osvobozené. Z obsahu spisu je zøejmé, ¾e stì¾ovatel mìl mo¾nost se na základì výzvy a i v prùbìhu daòové kontroly k po¾adavkùm správce danì osobnì i písemnì vyjádøit a potøebné doklady pøedlo¾it. Pøedlo¾enými dùkazními prostøedky, èestným prohlá¹ením a následným vyjádøením, stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno a správce danì byl oprávnìn stanovit daòovou povinnost pomocí pomùcek. Za situace, kdy byly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek, ji¾ nelze napadat samotný výpoèet daòové povinnosti.
Námitka stì¾ovatele, ¾e v daòovém øízení nebylo prokázáno, zda prostøedky vlo¾ené ¾alobcem do pokladny byly získány v prùbìhu zdaòovacího období, za nì¾ byla domìøena daò, takové dùkazní øízení správce danì nevedl a nepostupoval tak v souladu s ustanovením § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu, se poprvé objevuje a¾ v podané kasaèní stí¾nosti a tvoøí z tohoto pohledu novum. Podle ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s. ke skuteènostem, které stì¾ovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í.
S ohledem na shora uvedené dùvody Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a ¾alovanému, který byl v øízení úspì¹ný, náklady øízení nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 31
 § 50
 soud 
 § 31
 soud 
 § 103
 § 16
 § 31
 § 16
 soud 
 § 78
 § 103
 soud 
 § 16
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 31
 § 43
 § 16
 § 43
 soud 
 soud 
 § 43
 § 16
 § 16
 § 31
 § 16
 § 16
 soud 
 § 43
 § 47
 § 43
 § 50
 soud 
 § 43
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 2
 § 2
 § 50
 § 31
 § 31
 § 16
 soud 
 soud 
 § 23
 § 5
 § 1
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 31
 § 31
 § 109
 soud 
 soud