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Timestamp: 2020-07-10 18:27:17+00:00

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La gestión tributaria - Isipedia
1 Actos de gestión tributaria de los particulares
2 Las declaraciones tributarias
2.3 Sujetos de la declaración
2.4 Requisitos formales
2.6 Función y efectos
3 Las autoliquidaciones
4 Comunicaciones de datos
5 Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias
6 Denuncia pública
7 Funciones de gestión tributaria
8 Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud, o comunicación de datos
8.1 Iniciación y tramitación
8.2 Terminación
9 Procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración
9.1 Iniciación
9.2 Tramitación
9.3 Terminación del procedimiento
10 Procedimiento de verificación de los datos declarados
11 Procedimiento de comprobación limitada
11.1 Objeto del procedimiento. Iniciación
11.2 Tramitación. Medios de comprobación
11.3 Terminación
11.4 Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada
12 Procedimiento de comprobación de valores
12.1 Actuaciones de valoración tributaria
12.2 Comprobación de valores. Objeto
12.3 Medios de comprobación de valores
12.5 Tasación pericial contradictoria
Actos de gestión tributaria de los particulares
Junto a las actividades administrativas (información y asistencia, gestión, inspección y recaudación), la aplicación de los tributos también comprende “las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
La nueva LGT dispensa a los actos y actuaciones de los particulares, le atribuye un gran protagonismo, teniendo en cuenta que fue precisamente la intervención de los particulares, básicamente la autoliquidación, en la generalidad de los impuestos, de la repercusión, en la imposición indirecta y del sistema de anticipación de ingresos en la imposición directa, la que originó las transformaciones en los modos de gestión, introducidas en la legislación sectorial del sistema tributario español, la que resultara continuamente desfasada y superada por las leyes reguladoras de los concretos tributos del sistema.
La nueva LGT no acierta a ordenar, lógica y sistemáticamente, las actuaciones de los particulares y los actos de la Administración en los procedimientos de aplicación de los tributos, ni tampoco a establecer una regulación completa o suficiente de los mismos.
La regulación de los actos y actuaciones de los obligados tributarios en la aplicación de los tributos, además de insuficiente, aparece establecida de forma dispersa y asistemática en el articulado de la ley.
Así las consultas tributarias, la solicitud de información sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles y la solicitud de los acuerdos previos de valoración, se regulan en el capítulo II pero se define en otro capítulo al tratar de las actuaciones y procedimientos de gestión tributarias.
La expresión que utiliza el art. 83.1 LGT para delimitar el ámbito de aplicación de los tributos es tan abarcadora e inespecífica que, en realidad, no delimita nada al quedar incluida en ella la extraordinaria variedad de actuaciones que pueden desplegar (cualquiera de) los obligados tributarios, en el cumplimiento de (cualquiera de) sus obligaciones y deberes tributarios y en el ejercicio de (cualquiera de) sus derechos.
Mas bien, los actos de gestión tributaria de los particulares o, si se prefiere, las actuaciones de los particulares en materia tributaria, son aquellas, con las que los obligados tributarios intervienen (actúan) no tanto en los procedimientos como, sobe todo, en los mecanismos y sistemas de aplicación de los tributos como sucede con las declaraciones tributarias; las autoliquidaciones; los actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente; o las actuaciones relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales, que son, por lo demás, las únicas actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación económico- administrativa, en algún caso, como en las autoliquidaciones, previa solicitud de rectificación conforme a la LGT y por lo mismo, objeto de la función revisora de la Administración .
Las declaraciones tributarias
“Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”.
La nueva LGT amplia extraordinariamente el objeto de la declaración hasta el punto de confundirla con una simple comunicación a la Administración de datos o hechos con trascendencia tributaria; es decir, con la puesta en conocimiento de la Administración de la “realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”. El régimen jurídico que la LGT establece para la declaración tributaria continúa girando en torno a la declaración de hechos imponibles, aunque la amplitud del concepto legal obliga a diferenciar la declaración del hecho imponible de cualquier otra clase de declaración.” A la declaración del hecho imponible se refiere el TS definiéndola como un “acto de gestión tributaria realizado por el sujeto pasivo y determinante de derechos y obligaciones a cargo del mismo, que entraña una manifestación o reconocimiento de ciertos datos o circunstancias o elementos integrantes de un hecho imponible, por la que se provoca el comienzo del procedimiento de gestión tributaria, que concluye, tras la comprobación e investigación pertinentes, mediante una liquidación que, finalmente, conducirá al pago de la deuda tributaria”. “La declaración tributaria ha de suministrar los datos suficientes para configurar el presupuesto de hecho del impuesto en cada caso; consiste, pues, en una obligación de hacer inserta en la relación jurídica entre la Hacienda y el sujeto pasivo como elemento previo para la determinación de la deuda tributaria, obligación de dar”.
En cuanto a la naturaleza de la declaración tributaria, conviene distinguir el acto, el contenido y la forma; puesto que en toda declaración tributaria hay que diferenciar: un acto, que produce unos efectos jurídicos y que se corresponde con un deber de declarar; un contenido, que puede considerarse como una confesión extrajudicial, una declaración de conocimiento, determinando la presunción de certeza, o una manifestación de voluntad; y una forma, no siendo esencial la forma documental.
En cuanto acto debido del obligado tributario, la declaración consiste, según la LGT, en la puesta en conocimiento de la Administración de que se ha realizado “cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”. Dicho acto es cumplimiento de un deber específico impuesto por la legislación tributaria sectorial, esto es, por la normativa reguladora de cada figura tributaria, o bien por la legislación tributaria general, es decir, por las normas jurídicas generales del sistema tributario. La LGT considera la declaración tributaria como una obligación tributaria formal, cuyo establecimiento se regulará en todo caso por ley y cuyo objeto consiste en una prestación de hacer, comunicar a la Admón hechos relevantes para la aplicación de los tributos.
Sujetos de la declaración
Respecto a los sujetos de la declaración tributaria, nada indica el art. 119 LGT al describirla, ni tampoco especifica si el acto de declaración tiene o no la consideración de acto de mero trámite al objeto de presumir concedida la representación. No obstante, la nueva LGT exige expresamente la acreditación de la representación en todos los supuestos en que sea necesaria la forma del obligado tributario, entre otros, en los procedimientos de aplicación de los tributos; con lo que, implícitamente, le está negando al acto de declaración tributaria la consideración de acto de mero trámite. No debe confundirse la “condición de estricto mandatario o representante con la de presentador”.
Advierte el TS que no debe confundirse la condición de estricto mandatario o representante con la de presentador, que a modo de nuncio o mensajero, ejecuta un mero encargo fáctico, que debería estar carente de todo contenido representativo y la ley pueda atribuir ciertos efectos, por vía de presunción de la representación, a quien realiza la presentación del documento, pero debe distinguirse entre la mera ejecución del encargo de presentación, sin función representativa alguna, y la auténtica representación que se presume por la ley, ex factis, del hecho de declararse el tercero presentador del documento.
No se desprende de la LGT la exigencia de una forma determinada, al admitirse “todo documento” sin mayor especificación. Ni siquiera la forma escrita, pues expresamente se prevé la verbal. Especial relevancia han adquirido, la presentación de declaraciones por los obligados tributarios y en general, el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones a través de medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento. En particular, en el ámbito de competencia del Estado, autoriza al Ministro de Economía y Hacienda para determinar los supuestos y condiciones en las que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.
Los modelos de declaración tributaria, así como los de autoliquidación y comunicación de datos, se aprobarán por el Ministerio de Economía y Hacienda, en el ámbito de competencias del Estado, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación.
Cabe la opción de formalizar la declaración tributaria utilizando fotocopia del modelo de declaración publicado en el BOE. La falta de aprobación de los impresos para efectuar la declaración constituye una situación imputable a la Admón., no pudiendo deparar una consecuencia desfavorable desde el punto de vista sancionador para los contribuyentes. La jurisdicción señala la nula virtualidad en cuanto a imperatividad normativa, de los modelos normalizados de declaración, cuya función es facilitar las labores de gestión tributarias.
La presentación de solicitud de devolución en modelo equivocado no puede tener los efectos de la falta de solicitud, todo ello por el deber de la Admón de calificar conforme a su verdadera naturaleza los escritos de los interesados.
Respecto al tiempo para presentar la declaración, es la normativa de cada tributo o, en su caso, la de cada modalidad o manifestación específica del deber de colaboración, la que indica el plazo reglamentario en que habrán de presentarse las declaraciones y practicar, si ha lugar a ello, las operaciones de autoliquidación e ingreso que la acompañan.
El incumplimiento del deber de declarar en dicho plazo es constitutivo de infracción tributaria.
El lugar de presentación de la declaración será la oficina o sede del órgano administrativo competente para gestionar el tributo, determinado en lo territorial con arreglo a lo señalado en el art. 84 LGT y las disposiciones que se dicten en desarrollo del mismo, así como los criterios específicos que pudiera señalar cada tributo.
Respecto al contenido de la declaración tributaria, el art. 119 LGT impone una doble y genérica delimitación. La primera, que recae exclusivamente sobre hechos. La segunda, que tales hechos, debe tener trascendencia tributaria.
Junto al reconocimiento de hechos que toda declaración tributaria comporta, el art.119.3 LGT, admite implícitamente que en la misma puedan contenerse manifestaciones de voluntad. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrá rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
Una mayor especificación del contenido de la declaración tributaria sólo es posible si, previamente, determinamos el tipo o clase de declaración al que nos referimos.
A los efectos que ahora interesan bastaría identificar las siguientes clases de declaraciones tributarias:
las declaraciones del hecho imponible;
las declaraciones de otros presupuestos de hecho de los que derivan prestaciones pecuniarias distintas de la correspondiente a la obligación tributaria principal;
las autoliquidaciones del tributo y las autoliquidaciones de los pagos a cuenta;
las declaraciones censales;
y en fin, las declaraciones informativas y las simples comunicaciones o relaciones de datos con trascendencia tributaria.
La declaración del hecho imponible es la exigida al sujeto pasivo por la ley propia de cada tributo para que reconozca manifieste o ponga en conocimiento de la Administración “los datos necesarios para la liquidación del tributos.
Si, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de carácter informativo, los obligados tributarios “realizaran por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria”, estaremos ante otra clase de declaraciones tributarias: la declaraciones-liquidaciones o, de una vez, autoliquidaciones.
El objeto o el contenido de la declaración tributaria o, en su caso, de la autoliquidación puede no ser el hecho imponible sino otro presupuesto de hecho del que deriven obligaciones tributarias distintas de la principal, como son las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pagos fraccionados e ingresos a cuenta, con o sin retención. En este caso estamos ante declaraciones o autoliquidaciones de presupuestos de hecho distinto del hecho imponible, y de las que (siendo positivas) dimanan prestaciones pecuniarias distintas de la correspondiente a la obligación tributaria principal. Se trata de declaraciones o autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la asignación la obligación de realizar pagos a cuenta y que asimismo deberán en todo caso, regularse por ley.
También son declaraciones tributarias para la nueva LGT, las comunicaciones de datos o hechos con trascendencia tributaria, propios o de terceros, que no comportan prestaciones pecuniarias, y que periódica o eventualmente deben suministrarse a la Administración tributaria, bien en cumplimiento de la genérica obligación legal de colaboración y suministro de información, o bien de un previo requerimiento administrativo.
Naturalmente que estas comunicaciones, relaciones de datos con trascendencia tributaria, constestaciones a requerimientos o declaraciones informativas, son actos tributarios de los particulares que difieren en su presupuesto, naturaleza, contenido y efectos de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias, aunque la nueva LGT haya desaprovechado la oportunidad de establecer su régimen jurídico general, con lo que su regulación continuará estando en la normativa reglamentaria de desarrollo, o en la legislación tributaria sectorial, fuera, de las normas jurídicas generales del sistema tributario español que debiera contener la LGT.
La misma tarea de diferenciación conviene efectuar al examinar la función y los efectos de las declaraciones tributarias, si bien hay dos efectos que la LGT atribuye genéricamente a cualquier clase de declaración: al iniciar la gestión tributaria, o los procedimientos tributarios; y gozar de la presunción legal de certeza de los datos y elementos de hecho que en ellas consignen los obligados tributarios. Sin embargo, también estos dos efectos deberán matizarse en atención a las distintas declaraciones tributarias.
Las declaraciones tributarias del hecho imponible inician “el procedimiento de gestión tributaria mediante declaración”, es decir, el procedimiento de gestión propio de aquellos tributos no exigidos por autoliquidación. Con la declaración del hecho imponible el sujeto pasivo está impeliendo a la Administración a liquidar, es decir, a ejercer su poder- deber de aplicar el tributo, dado que en cuanto conoce la realización de un hecho imponible la Admón no puede sustraerse a determinar y ejecutar la obligación que del mismo se deriva.
La LGT deja constancia de la función y finalidad de la declaración del hecho imponible:
iniciar el procedimiento de gestión para que la administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional. Se tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la admón. Tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación.
La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria. Previsión legal que hay que entender referida a las declaraciones y a las autoliquidaciones, bien del tributo, esto es, de la obligación tributaria principal o bien de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.
Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, pueda instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento reglamentario establecido.
En relación con los efectos de las declaraciones tributarias corresponde señalar que la Administración tributaria no está obligada a ajustar su actuación a los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios, pese a la presunción legal de certeza que a los mismos les reconoce el art. 108.4 LGT, que naturalmente no dispensa a la Administración del deber de verificar y comprobar la corrección de las declaraciones presentadas y practicar las regularizaciones y liquidaciones que de ello resulten.
Dispone la LGT que los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones tributarias “por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
La extraordinaria amplitud con la que la nueva LGT concibe a las declaraciones tributarias, referidas a la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos, tanto del propio interesado como de terceros, fuerza al legislador a matizar el alcance de la presunción de certeza de los datos, propios o de terceros, que en ellas consigne el declarante.
En definitiva, se mantiene la presunción de certeza de los datos incluidos en tales declaraciones informativas o contestaciones a requerimientos de información con tal que el obligado cuya situación tributaria pretenda regularizarse por la Administración con base en ellos, no alegue su inexactitud o falsedad, pues de ser así la Administración, podrá exigirle al declarante que “ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas”.
Lo que en modo alguno permite el art. 108.4 LGT es limitar el sentido de la presunción de certeza de los datos declarados considerando que sólo vinculan al declarante, pero no a la Administración.
Parece evidente, que la Administración ni debe aceptar incondicionalmente los datos proporcionados por el sujeto pasivo en su declaración, ni tampoco recelar sistemáticamente y generalizadamente de ellos; tiene el derecho y el deber de comprobar las declaraciones tributarias presentadas.
Según las define el art. 120.1 LGT, “las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar”.
Las autoliquidaciones son actos tributarios del particular de los que, en la mayoría de los casos, se hace depender la determinación y la efectiva aplicación de la mayor parte de los tributos del sistema. Se trata de un instituto jurídico que se integra por actos jurídicamente diferenciables con contenido y efectos diversos, constituyendo, a su vez, cumplimiento de deberes también distintos y específicos.
Por un lado, la declaración del hecho imponible o, si se prefiere, la comunicación a la Administración de “los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo”.
Además de ellos, y en segundo lugar, la autoliquidación comprende las operaciones de liquidación y autocálculo, esto es de cuantificación del importe de la prestación, operaciones que constituyen en puridad la autoliquidación efectuada por el sujeto. Estas presuponen ya la interpretación y aplicación por el particular del ordenamiento tributario, comenzando por la calificación de los datos y hechos realizados, siendo una operación muy diferenciada de la mera descripción fáctica y que expresa la voluntad del declarante de concretar su prestación en la cuantía obtenida.
En tercer lugar, y distinguible de los dos actos anteriores, el ingreso por el sujeto de la cantidad por él calculada cierra el contenido del instituto, constituyendo ejercicio de su voluntad cumplir la obligación en el importe que él mismo le ha dado con base en la interpretación efectuada por la normativa tributaria aplicable.
La autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las oficinas de la administración tributaria o las entidades de créditos colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de las respectivas bases imponibles, que también declara y calcula la obligación tributaria, que ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración tributaria En definitiva, son “ Un tipo de declaración formulada por el contribuyente en la que éste no se limita a comunicar a las oficinas gestoras de la Hacienda Pública la realización del hecho imponible y los elementos necesarios para que la Administración determine la cuantía de la deuda, sino que lleva a cabo por sí mismo esa fijación de la suma debida, lo que le permite proceder al cumplimiento de su prestación tributaria sin tener que esperar a que la Administración le notifique ningún acto administrativo de liquidación”.
Conforme a una doctrina jurisprudencial consolidada, las autoliquidaciones no son actos administrativos ni por tanto, liquidaciones provisionales, al no poderse dotar a los ciudadanos de competencia para dictar actos de esa naturaleza, sino que son actos de los obligados tributarios impuestos por la Ley en el marco del procedimiento de aplicación de los tributos; actos de colaboración tributaria establecidos por el Ordenamiento jurídico, y en los que las operaciones de declaración y de liquidación “se reúnen y han de realizarse directamente por el particular, sin participación alguna de los órganos administrativos de gestión, que tienen una posición pasiva, recepticia, aun cuando conservan la potestad de comprobación”.
Sólo un número insignificante de supuestos registra la aplicación del tributo una intervención administrativa, consumándose normalmente con la sola intervención del sujeto mediante la autoliquidación, transcurrido el plazo de prescripción del tributo, reflejará definitivamente su aportación al gasto público como consecuencia de los hechos imponibles en ella expresados. De ahí que los tributos que se gestiones mediante autoliquidación, la aplicación del tributo se efectúe sin acto administrativo y sin procedimiento administrativo alguno.
En los tributos gestionados mediante autoliquidación, es el propio sujeto pasivo quien además de declarar el hecho imponible (auto)liquida el tributo realizando las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, la cantidad de devolver o compensar.
A diferencia de lo que sucede con la declaración del hecho imponible, con la autoliquidación no se inicia ningún procedimiento tributario sino, sencillamente se autoliquida, ingresa y en definitiva, aplica el tributo por el mismo sujeto pasivo. Con la autoliquidación no se insta a la Administración para que liquide el tributo, como acaece con la declaración sin autoliquidación, ni tampoco para que lo verifique o compruebe, salvo que expresamente el interesado inste la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido.
El régimen jurídico de los procedimientos tributarios previsto en la LGT no permite afirmar que la autoliquidación sea una forma de iniciar la gestión tributaria. En los tributos gestionados por autoliquidación, es la Administración quien inicia de oficio el procedimiento de gestión o de inspección que corresponda, habida cuenta de que “las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda. En realidad el único procedimiento de gestión tributaria que puede iniciarse mediante autoliquidación es el procedimiento de devolución, cuando de aquélla resulte una cantidad a devolver.
En cambio, la “autoliquidación presentada sin realizar el ingreso” lo que determina es la iniciación, ope legis, del período ejecutivo de recaudación conforme a lo establecido en el art. 161.1 b) LGT, debiendo remarcarse la peculiaridad que supone la ejecución por la administración de un acto ajeno que, además, no es un acto administrativo sino un acto de gestión tributaria de un particular, que la Administración da por válido hasta el punto de dirigir contra aquél el procedimiento de recaudación ejecutiva.
Convertidos los sujetos pasivos en liquidadores que interpretan y aplican el Ordenamiento jurídico tributario, y califican los datos y hechos declarados, es menester admitir que en la aplicación de las normas tributarias puedan mantener una interpretación diferente a la sostenida por la Administración y, sobre todo, la posibilidad de incurrir en errores de hecho y de Derecho; de ahí “el legítimo derecho [del obligado tributario) a corregir lo declarado mientras que no exista un acto administrativo contrario, previa comprobación de los hechos declarados”.
Por otra parte, “la Administración tributaria ha de sujetarse y someterse al derecho y no puede permitir que por la sola declaración del contribuyente se sometan a tributación hechos de existencia no probada, y por tanto no integrantes del hecho imponible, pues ello daría lugar a imposiciones ilegales”. De ahí, si bien la autoliquidación tributaria goza de presunción de veracidad, el sujeto tenga derecho a probar el error padecido al efectuar la autoliquidación y a que el error puede ser objeto de rectificación antes de la liquidación definitiva que se practique por la administración.
La LGT prevé dos supuestos en los que procede la rectificación de las autoliquidaciones tributarias:
Cuando el obligado tributario considere que la autoliquidación presentada “ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos”, sin solicitar la devolución de un ingreso efectuado (indebido o no)
Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, pudiendo tratarse de la devolución derivada de la normativa del tributo, o bien de la devolución de un ingreso indebido.
La solicitud instando la rectificación de la autoliquidación podrá formularse una vez presentada ésta y antes de que la Administración haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. En su caso, el derecho a solicitar la devolución derivada de la normativa de cada tributo o la devolución de ingresos indebidos.
Cuando la Administración haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional modificó la autoliquidación por motivo distinto del que origina la rectificación solicitada; esto es, cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.
Finalizada la comprobación se notificará al interesado la propuesta de resolución, común plazo de 15 días para alegaciones, salvo que se acceda a la rectificación solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique.
El procedimiento finaliza mediante resolución, acordando o denegando la rectificación solicitada. Si se acuerda rectificar la autoliquidación, la resolución incluirá una liquidación provisional cuando afecte a la cuota autoliquidada por el obligado tributario y la Admón no podrá efectuar una nueva liquidación respecto al objeto de la rectificación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias, que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.
El plazo máximo para notificar la resolución será de 6 meses. Transcurrido el cual sin notificación expresa del acuerdo adoptado se entenderá desestimada la solicitud. Contra la resolución expresa o presunta de la solicitud de rectificación podrá interponerse el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa correspondiente.
Desde el punto de vista procesal, las autoliquidaciones no pueden recurrirse directamente, puesto que son “simples declaraciones tributarias que necesitan de un posterior y auténtico acto, administrativo de comprobación para que adquieran firmeza a efectos de impugnar la naturaleza debida o indebida de los ingresos realizados en su cumplimiento. Lo impugnable es, pues, el acto administrativo, expreso o presunto, de gestión tributaria que se producirá cuando se pida la rectificación o la comprobación de la autoliquidación y o bien se comprueba la rectifica o la comprobación de la autoliquidación y o bien comprueba y rectifica, o bien la Administración no dicta acto alguno entendiéndose denegada de la solicitud de rectificación.
Las autoliquidaciones son “actuaciones de los sujetos pasivos, carentes de naturaleza de actos administrativos, por lo que su revisión ante los Tribunales Económico- Administrativos exige previamente que la Administración tributaria gestora examine la autoliquidación y la rectifique o conforme, es decir dicte una acto administrativo susceptible de revisión.
Constituye la comunicación de datos un tipo de declaración caracterizada básicamente por su objeto: la solicitud de devolución dirigida a la Administración para que determine su importe. La LGT incorpora así a la regulación general de la gestión tributaria, el específico sistema de gestión de los sujetos no obligados a declarar en el IRPF, pero que se suprime a partir de enero de 2007.
La nueva ley del IRPF, introduce el llamado borrador de declaración que efectuará la admón. Tributaria a solicitud de aquellos contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de determinadas fuentes y decide la supresión del modelo de comunicación para la devolución rápida, ya que la generalización del borrador hace prácticamente innecesario su mantenimiento.
Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias
Viene siendo admitida la posibilidad de presentar declaraciones tributarias fuera del plazo reglamentariamente establecido, extemporáneas, y antes de que medie requerimiento expreso de la Administración.
La nueva LGT, en su art. 122 , dispone que “los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria”.
Conforme al art. 118 RGIT tendrán la consideración de declaraciones complementarias las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las que se influyen nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada.
Las declaraciones sustitutivas son las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad y que reemplacen su contenido.
Sólo podrán presentarse con anterioridad a la liquidación tributaria correspondiente a la declaración inicial, que se practicará tomando en consideración lo datos completados o sustituidos. Con posterioridad a la liquidación, el obligado tributario que pretenda modificar el contenido de la declaración presentada, deberá solicitar su rectificación cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior. De la cuota tributaria resultante de la rectificación se deducirá el importe de la liquidación inicial.
Por su parte las autoliquidaciones complementarias son las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad de devolver o compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no afectada.
Se considera también que las autoliquidaciones podrán ser complementarias o sustitutivas, aunque está última calificación se reserva especialmente a las declaraciones y comunicaciones. Si en una autoliquidación se modifica magnitudes que influyen en la cuantificación de la deuda tributaria se hará preciso en la práctica presentar una autoliquidación nueva, reemplazando a la anterior.
El reglamento exige en las autoliquidaciones complementarias, además de hacer constar expresamente esta circunstancias y la obligación tributaria y período a que se refieren, se incluyan la totalidad de los datos que deban ser declarados para lo cual se incorporarían los datos incluidos en la autoliquidación presentada que no son objeto de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión.
El obligado tributario efectuará la cuantificación de la obligación tributaria tendiendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria, deduciendo de la cuota resultante de la autoliquidación complementaria el importe de la autoliquidación inicial. Cuando como consecuencia de la autoliquidación inicial se haya obtenido una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria, se deberá ingresar la cantidad indebidamente obtenida junto a la cuota, que en su caso, resultara de la autoliquidación complementaria.
Las comunicaciones de datos complementarios son las referidas a las misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las que se modifiquen o se incluyan nuevos datos de carácter personal, familiar o económico subsistiendo en la parte no afectada las comunicaciones de datos presentadas con anterioridad.
Se consideran comunicaciones de datos sustitutivos las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, y que reemplacen su contenido.
Las comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas sólo podrán presentarse antes de que la Administración tributaria haya acordado la devolución correspondiente o dictado resolución negando la procedencia de la misma. En este caso, la devolución o resolución administrativa que se acuerde tras la comunicación de datos complementaria o sustitutiva tomará en consideración los datos complementarios o sustituidos.
Si la devolución ya se hubiera acordado o se hubiera dictado ya la resolución administrativa, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su comunicación de datos.
La finalidad que se persigue con las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias es la misma: “completar o modificar las presentadas con anterioridad”. La única diferencia es que, mientras declaraciones y comunicaciones pueden modificar en cualquier sentido las inicialmente presentadas, sólo procederá presentar autoliquidaciones complementarias “cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anterior mente autoliquidada”. En caso contrario, el remedio no estaría en la autoliquidación complementaria, sino en la rectificación de la autoliquidación cuando haya dado lugar a un ingreso superior al legalmente procedente o bien a una cantidad a devolver o a compensar superior a la solicitada o que haya perjudicado a cualquier modo los intereses legítimos del obligado tributario.
La declaración complementaria no puede confundirse con solicitud de rectificación de una declaración-liquidación o autoliquidación, pues con la declaración complementaria se está cumpliendo con el deber de declarar, fijando los elementos del hecho imponible y en su caso, la obligación de ingreso, mientras con la solicitud de rectificación de la declaración se provoca el inicio de un expediente que aboca a una resolución que tendrá el carácter de liquidación provisional y con la posible consecuencia de la obligación de devolución.
La autoliquidación complementaria puede responder a la pérdida del derecho a una exención, deducción o incentivo fiscal, con posterioridad a su aplicación y por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado. En tales supuestos, salvo que específicamente se establezca otra cosa, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente el período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.
Las comunicaciones, declaraciones y autoliquidaciones complementarias podrán presentarse “dentro del plazo” establecido o “con posterioridad a la finalización de dicho plazo” pero “siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.
El transcurso del plazo reglamentario para presentar la declaración ni extingue el deber de declarar, ni invalida la declaración o autoliquidación presentada fuera de plazo.
Por lo que el período hábil para la presentación de una declaración complementaria fuera de plazo será el que medie entre el plazo final reglamentario de declaración y el momento en que tenga lugar el requerimiento previo de la admón. Tributaria.
La consecuencia no es la prohibición legal de declarar o autoliquidar una vez transcurrido el plazo de prescripción de la deuda tributaria, sino únicamente que las declaraciones o autoliquidaciones presentadas después de ganada la prescripción no tendrá la consideración legal de complementarias o sustitutivas.
La Administración no podrá negarse a aceptar la declaración que el particular interesado presente aun después de transcurridos los plazos de prescripción. Una cosa es que la declaración o autoliquidación resulte en tales supuestos, inexigibles, innecesaria e incluso irrelevante y otra distinta que por tal motivo, se le impida al contribuyente el cumplimiento de su deber de declarar.
Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario de declaración y antes de que transcurra el plazo de prescripción del tributo, tendrán el carácter de extemporáneas, siempre que no medie “requerimiento previo de la Administración tributaria”.
Los efectos aparejados a las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo son dos: la exclusión de las sanciones que hubieran podido exigirse y el devengo y liquidación de los recargos tributarios.
No existen periodos impositivos de liquidación, sino que se pretende referir a los períodos impositivos, propios de tributos periódicos y a los períodos de declaración o liquidación, que pueden existir tanto en tributos periódicos como en los tributos de devengo instantáneo y liquidación o autoliquidación periódica.
Se trata de un acto único unilateral, de carácter voluntario, cuyo objeto es una manifestación de conocimiento, aunque puede incorporar una manifestación de voluntad (solicitud o petición).
En el ámbito tributario la denuncia se configura como facultad y no como deber, al establecerse expresamente que “la denuncia pública es independiente del deber de colaboración con la Administración”, siendo el objeto de aquella “poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos.
En la nueva LGT la denuncia no inicia por sí misma ningún procedimiento, sino que se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que correspondan, pudiendo acordar el archivo de la misma cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia no formará parte del expediente administrativo, ni se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien, ni se le informará, en fin, del resultado de las mismas, para cuya impugnación tampoco está legitimado.
Funciones de gestión tributaria
Como función aplicativa de los tributos, la gestión tributaria consiste en el ejercicio de un conjunto diversificado y heterogéneo de actuaciones administrativas dirigida, en primer término, a posibilitar el funcionamiento normal y la aplicación misma del sistema tributario, lo que supone, entre otras cosas, hacer posible el normal funcionamiento de las obligaciones y deberes, así como el ejercicio de los derechos y facultades que la normativa (general o sectorial) reguladora del sistema asigna a los obligados tributarios, gestionando la diversidad de actos y documentos que genera su aplicación; y, en segundo lugar, a controlar el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, desarrollando actuaciones de verificación de datos o de comprobación limitada (aunque extensiva), y practicando las liquidaciones (regularizaciones) tributarias derivadas de aquéllas; y, en tercer lugar, en fin, y con carácter residual, a realizar las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integrados en las funciones de inspección y recaudación.
En síntesis, a la gestión tributaria se le encomienda:
posibilitar el funcionamiento y la normal aplicación de los tributos que integran el sistema;
controlar (de manera masiva o extensiva, pero limitada) el cumplimiento de las obligaciones y deberes, y la realización de las actuaciones atribuidas a los particulares (obligados tributarios), practicando las correcciones o regularizaciones (liquidaciones) que correspondan; y
realizar las demás actuaciones genéricas de aplicación de los tributos que no sean de inspección y recaudación.
Las concretas funciones administrativas de gestión tributaria que se enuncian en el art 117 LGT pueden, en efecto, sistematizarse en alguna de las funciones gestoras recién mencionadas.
En la primera de ellas, dirigidas a posibilitar la correcta aplicación y el funcionamiento normal del sistema, cabe situar las funciones administrativas consistentes en:
La emisión de certificados tributarios, la emisión o revocación del número de identificación fiscal, y la elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales, y de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
En la función controladora y, en su caso, regularizadora corresponde agrupar las actuaciones de gestión tributaria conducentes a:
Controlar el cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales, así como el control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
La realización de actuaciones de verificación de datos, de comprobación limitada y, en fin, de comprobación de valores.
La práctica de las liquidaciones tributarias (regularizaciones) derivadas de las referidas actuaciones de control, verificación y comprobación.
Por último, la LGT engloba entre las funciones administrativas de gestión tributaria “las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación”.
Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud, o comunicación de datos
Entre las obligaciones de contenido económico de la Hacienda Pública cuyo cumplimiento incumbe a la Administración Tributaria, destaca la LGT la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo; la devolución de ingresos indebidos; de reembolso de los costes de las garantías y, en fin, la de satisfacer intereses de demora.
El mismo texto legal recoge los procedimientos a través de los cuales se procederá al cumplimiento de las referidas obligaciones económicas, regulándose entre los de gestión tributarias el relativo a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, entre los procedimientos especiales de revisión, el correspondiente a la devolución de ingresos indebidos, efectuándose la liquidación y abono de los intereses de demora, en cuanto prestación accesoria, no en procedimiento separado o independiente, sino en el curso de cualquiera de los anteriores procedimientos.
La LGT habilita al Ejecutivo para regular reglamentariamente el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías.
El procedimiento de devolución regulado en los arts. 124 a 127 LGT es un procedimiento de gestión tributaria iniciado por declaración, solicitud o iniciativa del obligado tributario para obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
Nada tiene que ver, pues, con el procedimiento especial de revisión, para la devolución de ingresos indebidos, que se iniciará de oficio o a instancia del interesado en los siguientes supuestos: duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; pagos superiores al importe a ingresar resultante de una liquidación o de una autoliquidación; ingreso de deudas o sanciones tributarias prescritas; y otros supuestos que establezca, en fin la normativa tributaria.
Estando la Administración tributaria obligada a devolver las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo, el procedimiento de gestión de las referidas devoluciones tributarias se iniciará, según la normativa propia del tributo, mediante la presentación de una autoliquidación con derecho a devolución; de una comunicación de datos a la Administración para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver; o mediante la presentación, en fin, de una solicitud de devolución.
El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos consiste, pues, en un procedimiento de gestión iniciado a instancia del obligado tributario para la obtención de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Tiene por objeto la devolución de las cantidades que procedan, de acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo, las devoluciones correspondientes a cantidades que fueron debidamente ingresadas o soportadas debidamente, como consecuencia de la normal aplicación de la mecánica propia del tributo, así como los abonos a cuenta que deba efectuar la administración tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre cualquier tributo.
Una vez recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, la Administración examinará la documentación presentada, contrastándola con los datos y antecedentes que obren en su poder, y si resultara formalmente correcta, la Administración procederá, sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada.
De apreciarse algún defecto formal, error aritmético, discrepancia en los datos o en su calificación, y cuando se aprecien, en fin, circunstancias que los justifiquen, se podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.
Transcurrido el plazo que establezca la normativa de cada tributo, o en su defecto, seis meses desde la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud, sin que se acordara bien la devolución o bien el inicio de otro procedimiento, el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución, debiendo la Administración satisfacer los intereses de demora que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31.2.LGT.
Los intereses de demora se devengarán desde la finalización del referido plazo hasta la fecha de ordenación del pago, sin computar los períodos de dilación por causa no imputable a la Administración.
Cuando el importe de la devolución sea objeto de compensación, el interés de demora se abonará hasta el momento de la extinción de la deuda, conforme a lo previsto en el art,. 73.3 LGT.
El procedimiento de devolución podrá terminar de alguna de las siguientes maneras:
por el acuerdo que reconozca la devolución solicitada que se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o el cheque;
por caducidad, en los términos que establece el art. 104.3 LGT; o bien
por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, en los que la Administración podrá efectuar las actuaciones de verificación o de control que en cada una de ellos corresponda.
Cuando la devolución reconocida sea objeto de retención cautelar total o parcial, junto con el acuerdo de devolución se notificará la adopción de la medida cautelar.
El reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria a través de los procedimientos de comprobación o investigación.
Cuando el procedimiento de devolución finalice por el inicio de otro procedimiento, la obligación de notificar la terminación del primer procedimiento dentro de su plazo máximo de duración, se entenderá cumplida con el intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento.
Cuando el procedimiento de devolución finalice por el inicio de un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada, y éstos finalizaran por caducidad, el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución requerida, que deberá efectuar el órgano competente, sin perjuicio de los procedimientos de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que puedan iniciarse con posterioridad. Si el procedimiento de devolución finaliza por el inicio de un procedimiento de inspección, el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución una vez transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector.
En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, devengándose el interés de demora, si se cumplen los requisitos, desde la finalización del plazo para efectuar la devolución y en todo caso en el plazo de 6 meses, hasta la fecha no en la que el interesado perciba el importe de la devolución, sino en la que se acuerde por la administración la ordenación de pago.
Procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración
La declaración del hecho imponible seguida de la necesaria intervención liquidadora de la administración constituyó el método propio y tradicional de aplicación de los tributos antes de la aparición y generalización del régimen de autoliquidación. En la actualidad se ha convertido en un procedimiento excepcional, al ser escasos los tributos gestionados mediante declaración o liquidación administrativa.
El procedimiento de gestión del tributo se iniciará: por declaración del sujeto pasivo o de oficio por la Administración, en caso de caducidad del procedimiento iniciado por aquel.
En el primer caso, la gestión del tributo se inicia con la presentación de una declaración en la que el sujeto pasivo manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria practicando una liquidación provisional. Si el procedimiento así iniciado hubiera terminado por caducidad, será la Administración la que de oficio podrá iniciar un nuevo procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción, comunicándolo al sujeto pasivo.
En el ámbito de los tributos aduaneros, en el supuesto de que el procedimiento de liquidación se haya iniciado mediante una declaración en aduana para el despacho de las mercancías situadas en recitos aduaneros y lugares habilitados al efecto, la Administración realizará las actuaciones necesarias para practicar la liquidación que corresponda conforme a los datos declarados y a los que se deduzcan de las mercancías presentadas a despacho.
Corresponde a la Administración realizar las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, con base en los datos consignados en la declaración o en otros que obre en su poder, pudiendo requerir al obligado tributario para que aclare los datos declarados o presente justificante de los mismos y pudiendo efectuar, en fin, actuaciones de comprobación de valores.
Cuando los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración no se correspondan con los consignados en su declaración por el sujeto pasivo, la propuesta de liquidación hará mención expresa de esta circunstancia, debiendo notificarse con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, para que le obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho.
Puesto que en este procedimiento el sujeto pasivo no puede efectuar ingreso alguno del tributo hasta tanto no le sea notificada la liquidación que le corresponde practicar a la Administración, aclara el art. 129.3, in fine, que en las liquidaciones dictadas no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario, al ser el interés de demora una prestación accesoria que sólo se devenga por el ingreso fuera de plazo. Y ello sin perjuicio de la sanción que pudiera proceder en caso de incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta la declaración o los documentos, necesarios para liquidación administrativa del tributo.
En procedimiento iniciado mediante declaración terminará de alguna de las siguientes formas:
Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria. La admón no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un determinado procedimiento de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.
Por caducidad, transcurridos seis meses desde la finalización del plazo para presentar la declaración, sin haberse notificado la liquidación. Si la declaración fue extemporánea, el plazo de 6 meses para efectuar la liquidación y notificarla comenzará desde el día siguiente a la presentación de la declaración. La normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes de notificación.
Cuando, producida la caducidad, la Administración inicie un nuevo procedimiento para liquidar el tributo dentro del plazo de prescripción, el plazo de seis meses para efectuar la liquidación y notificarla al sujeto pasivo empezará a contarse desde el día siguiente a la comunicación del acuerdo que inicie el procedimiento.
Hay que tener en cuenta que los procedimientos caducados ni interrumpen el plazo de prescripción ni se consideran requerimientos administrativos que impidan la presentación de declaraciones extemporáneas y espontáneas y las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.
Procedimiento de verificación de los datos declarados
Pese a que el art. 131 LGT atribuye genéricamente a la Administración la verificación de los datos declarados, se trata de una función administrativa que, con una u otra denominación, vienen desempeñando desde hace más de dos décadas los Órganos y Dependencias de gestión tributaria, para verificar la exactitud formal de lo declarado y corregir los errores materiales o aritméticos, así como los derivados de una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la misma declaración o de los justificantes aportados y en su caso practicando las liquidaciones provisionales que proceden.
La verificación de datos podrá efectuarse también “cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.
El objeto de la verificación de datos se ciñe, pues, a las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, debiendo la liquidación provisional en su caso resultante practicarse a la vista de los datos declarados que sólo podrán contrastarse con los justificantes aportados con la declaración, con los datos contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario, o en fin, con los que obren en poder de la Administración tributaria.
El propio objeto material de la verificación, los datos declarados, impide que el procedimiento pueda iniciarse en ausencia de declaraciones tributarias, en los supuestos de omisión o incumplimiento de la obligación de declarar.
El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación; o bien mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.
Existiendo la obligación legal de resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos y de notificar dicha resolución expresa, la terminación del procedimiento de verificación se producirá de alguna de las siguientes formas:
Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.
Por liquidación provisional motivada en hechos y en fundamentos de derecho, debiendo la Administración con carácter previo comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo conveniente a su derecho.
Por la subsanación aclaración o justificación por el obligado tributario de la discrepancia o del dato objeto de requerimiento, haciendo constar en diligencia esta circunstancia, sin necesidad de dictar resolución expresa.
Por caducidad, una vez trascurrido el plazo de seis meses, desde la fecha de notificación del inicio, sin haberse notificado liquidación provisional, pudiendo en este caso la Administración iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos, habida cuenta de que conforme al art. 133.2 LGT, la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma. Se entenderá cumplida la obligación de notificar la terminación del primer procedimiento dentro del plazo máximo de duración, con el intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento.
Objeto del procedimiento. Iniciación
El objeto del procedimiento de comprobación limitada es más amplio, que el propio de la verificación de datos, pudiendo iniciarse, entre otros, en los siguientes supuestos:
En relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas, cuando se adviertan errores en su contenido, o discrepancias entre los datos declarados o los justificantes aportados y los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria; o bien cuando se considere conveniente comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.
Cuando no conste la presentación de declaración tributaria o de autoliquidación, y los antecedentes en poder de la Administración pongan de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible.
Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por el órgano de gestión o de inspección tributaria que resulte competente.
La Administración deberá comunicar a los obligados tributarios el inicio, naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobación limitada, informándoles de sus derechos y obligaciones en el curso del procedimiento. No obstante, la comprobación limitada podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de liquidación, cuando los datos en poder de la administración sean suficientes para formularla.
La Administración podrá acordar la ampliación o reducción del objeto de las actuaciones, notificándoselo al obligado tributario antes de la apertura del plazo de alegaciones.
Tramitación. Medios de comprobación
El objeto de la comprobación limitada no se ciñe a la simple verificación o comprobación formal de los datos declarados, sino que se extiende a la comprobación de “los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria”, teniendo a la vista, además los datos consignados en las declaraciones y justificantes presentados o requeridos al efecto, los siguientes:
Los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
Los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros o registros o documentos.
Asimismo, la Administración podrá requerir el libro diario simplificado que deben llevar los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad, y que se considera libro registro de carácter fiscal.
Los datos procedentes de los requerimientos efectuados a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general, o para que la ratifiquen mediante la presentación de justificantes.
El art. 136 LGT delimita el objeto y alcance de la comprobación limitada de forma negativa, y así:
En ningún caso se podrá requerir al tercero información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencias en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
Y, en fin, que la comprobación limitada no podrá realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo los que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso las actuaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario, cuando sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación, y los funcionarios que las desarrollen tendrán las dos siguientes facultades reconocidas a la Inspección de los tributos:
Entrada en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles u otros supuestos de hechos de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Consideración de agentes de la autoridad, debiendo las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones.
La administración podrá requerir a los obligados tributarios la aportación de los datos, libros, registros, facturas y documentos que puedan ser objeto de comprobación limitada, debiendo aquéllos personarse, por sí mismo o por medio de representante en el lugar día y hora señalados para la práctica de las actuaciones correspondientes y asimismo deberán atender a la administración tributaria, prestándole la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.
Las actuaciones de comprobación limitada se documentarán en comunicaciones y diligencias, además, naturalmente, de la resolución administrativa expresa que ponga fin al procedimiento.
Con carácter previo a la resolución la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación, y el trámite de alegaciones, 10 días a partir del siguiente a la notificación; trámite del que se podrá prescindir cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.
El procedimiento de comprobación limitada terminará:
Por resolución expresa en la que, al menos se incluya la obligación tributaria o elementos de la misma objeto de comprobación y su ámbito temporal; la especificación de las concretas actuaciones realizadas; los hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución y, en fin, la liquidación provisional que habrá de ir precedida de la comunicación de la correspondiente propuesta de liquidación al obligado tributario, o en su caso, la manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria objeto de comprobación.
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, desde la notificación del inicio, sin haberse notificado liquidación provisional, pudiendo la Administración iniciar un nuevo procedimiento de comprobación limitada dentro del plazo de prescripción.
Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada, entendiéndose cumplida la obligación de notificar la terminación del procedimiento de comprobación limitada dentro de su plazo máximo de duración con el intento de notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de inspección.
Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada
Tras la resolución administrativa que ponga fin a la comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización respecto del objeto comprobado, salvo que en otro procedimiento posterior, de comprobación limitada o de inspección, se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolución conclusiva del procedimiento inicial.
Actuaciones de valoración tributaria
La aplicación del tributo requiere la previa y correcta valoración de las rentas, productos y bienes, y demás elementos determinantes de las obligaciones tributarias.
Interesa advertir que no todas las actuaciones de valoración de los elementos determinantes de las obligaciones tributarias se efectúan por órganos de la Administración tributaria, pudiendo efectuarse por otros Órganos de la Administración Pública. Pero sobre todo conviene señalar que las actuaciones de valoración tributaria no siempre se incardinan en las funciones comprobadoras (de gestión o inspección) de la Administración.
En ocasiones las actuaciones de valoración se efectúan por los Órganos de gestión o de inspección a instancia de otros Órganos de la Administración tributaria, por ejemplo, los órganos de recaudación para valorar los bienes embargados, o a petición fundada de la Administración de las CCAA respecto a los tributos cedidos o incluso en actuaciones de auxilio o colaboración funcional con los demás Órganos de la Administración Pública en sus diversas esferas, o con los Órganos de los Poderes Legislativos y Judicial, en los casos y términos previstos en las leyes.
En otros casos, las actuaciones de valoración tributaria están dirigidas a la información y asistencia de los obligados tributarios: valoraciones con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles y acuerdos previos y vinculantes de valoración de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria.
En tercer lugar, las actuaciones de valoración pueden formar parte de la función liquidadora de la Administración. Así los tributos que se gestionan mediante declaración, las actuaciones de valoración se engloban en las de calificación y cuantificación que debe llevar a cabo la administración para la liquidación y posterior notificación tributaria.En otros casos, la aplicación del tributo requiere una importante actividad de valoración previa a la liquidación administrativa o en su caso, a la autoliquidación efectuada por el particular.
Finalmente, las actuaciones de valoración pueden encuadrarse dentro de las funciones comprobadoras, tanto de los Órganos de gestión tributaria, como de los Órganos de Inspección; pudiendo desarrollarse estas funciones y actuaciones comprobadoras en el seno del específico procedimiento de comprobación de valores, o bien como actuación concreta en alguno de los siguientes procedimientos; el iniciado mediante declaración, el de comprobación limitada y el de inspección.
Comprobación de valores. Objeto
La función comprobadora de la Administración recae también sobre el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, declarados por los obligados tributarios o descubiertos por la propia Administración, separando la LGT la regulación de los aspectos materiales de la comprobación de valores, del procedimiento en el que puede llevarse a efecto. No requiere actuación de comprobación de valores cuando el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento.
A la comprobación de valores, comenzando por declarar que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria, mediante los medios que se especifican en el precepto (art. 57 LGT). Los actos de comprobación de valor “serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho”, debiendo la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores recoger expresamente la normativa aplicada y el detalle de su correcta aplicación, con las especificaciones establecidas en el art. 160.3 RGIT.
Cuando tras la oportuna comprobación de valores la Administración haya fijado el valor real de un bien, la personalidad jurídica única de la Administración y la coherencia de los actos propios impide que pueda fijarse una valoración distinta en los demás tributos que recaigan sobre el mismo valor real.
Medios de comprobación de valores
La nueva LGT enuncia en su art. 57 un conjunto plural y heterogéneo de medios de valoración (capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje señalado en la ley de cada tributo, valores que figuren en registros oficiales de carácter fiscal, precios medios en el mercado, cotizaciones en mercados nacional y extranjeros, dictamen de peritos, valor asignado a los bienes en las pólizas de seguros o para la tasación de las fincas hipotecadas, el precio o valor declarado en otras transmisiones del mismo bien) , acrecentado por la cláusula residual de cierre que utiliza el precepto: “cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”.
No hay criterios de prioridad entre ellos ni indicativos de cuáles deben usarse en cada caso. En consecuencia, existe discrecionalidad administrativa para acudir a unos u otros, en función de su idoneidad respecto a los bienes, rentas o elementos a valorar, a salvo de la previsión del apartado 3 de este art., que remite a las normas de cada tributo para reglamentar la aplicación de estos medios de comprobación, pudiendo señalarse en ellas prioridades o supuestos de aplicación. En todo caso, habrá que especificarse cuál ha sido el medio empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base a los cuales se ha llegado al valor comprobado por la Administración.
Considerado como uno de los procedimientos de gestión más comunes, la nueva LGT particulariza un procedimiento de comprobación de valores separándolo de los demás procedimientos ( gestores o inspectores) de comprobación tributaria.
El objeto de este procedimiento es la comprobación de valores que, valiéndose de los medios de valoración previstos en art 57 LGT, podrán efectuar los órganos de gestión o los de Inspección tributaria “salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios”.
La comprobación de valores puede ser el objeto único de un procedimiento autónomo o bien puede insertarse como una actuación concreta en el curso de un procedimiento de gestión tributaria o de un procedimiento de inspección ( iniciado mediante declaración o de comprobación limitada).
Cuando la comprobación sea el único objeto del procedimiento, éste se podrá iniciar mediante comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, directamente con la notificación conjunta de las propuestas de regularización (liquidación) y de valoración motivada con expresión de los medios y criterios empleados.
La valoración administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se practique e impedirá una nueva comprobación de valor sobre los mismos bienes o derechos, aunque podrá iniciarse un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección respecto a otros elementos de la obligación tributaria.
El valor determinado por la Administración tributaria y, en su caso, el acto de regularización que ponga fin al procedimiento deberá notificarse en el plazo máximo de seis meses, desde la notificación del acuerdo de inicio.
En los supuestos la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con ellos.
Parece claro que en los casos en que la comprobación de valores se efectúa en un procedimiento autónomo, del que se constituye el objeto único, el acto de valoración que se dicte al efecto será un acto definitivo, susceptible de impugnación.
En cambio, si la comprobación de valores se lleva acabo en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, el acto de valoración tendrá la consideración de acto de trámite. Y, por ello, no susceptible de impugnación separada. En estos casos, contra la valoración efectuada por la Administración no cabrá interponer recurso o reclamación independiente, excepto cuando la normativa tributaria lo establezca; pero los obligados tributarios podrán promover tasación pericial contradictoria, o plantear cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.
La tasación pericial contradictoria constituye un mecanismo de corrección de la valoración administrativa efectuada con los medios del art. 57.1 LGT. La LGT regula el expediente de tasación pericial contradictoria al tratar de los procedimientos de gestión tributaria o de inspección, aunque su función está más próxima a la revisión administrativa que a la aplicación de los tributos en sentido estricto, tratándose en realidad de un medio de impugnación impropio, pues “aunque la tasación pericial contradictoria no es propiamente un recurso, tiene una clara naturaleza impugnatoria”.
La tasación pericial contradictoria podrá promoverse:
Cuando la comprobación de valores se inserte en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, dentro del plazo de un mes establecido para interponer el primer recurso o reclamación que proceda contra el acto administrativo que resuelva el procedimiento. Esto es, contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente. No obstante, si la normativa del tributo establece la obligación de notificar previa y separadamente el acto de comprobación de valores, la tasación contradictoria podrá asimismo plantearse en el plazo de impugnación del referido acto de valoración.
Cuando la comprobación de valores constituya el único objeto de un procedimiento autónomo, la tasación podrá instarse dentro del plazo de impugnación del acto de valoración que resulte del mismo.
Junto a ello, el art. 135.1 LGT contempla la posibilidad de que el interesado se reserve el derecho a plantear la tasación pericial contradictoria cuando interponga recurso de reposición o reclamación económico-administrativa (contra el acto de liquidación o en su caso, el acto de comprobación de valores), y denuncie que la notificación omite o no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados. En este caso, el plazo para promover la tasación pericial contradictoria también será de un mes y se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
Para el TS “la tasación pericial contradictoria sólo es factible en la vía administrativa de gestión y en la económico-administrativa y no, en modo alguno, en el recurso contencioso- administrativo, pues lo único que en este último resulta viable es tratar de desvirtuar lo en su caso constatado en dicha tasación pericial contradictoria mediante la proposición y práctica de una prueba pericial sujeta a los criterios y principios de la LEC.
El efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla, es la suspensión de la ejecución de la liquidación, y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.
Acordada la tasación pericial contradictoria, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado que se cuestiona o no se haya realizado valiéndose de un medio distinto del dictamen de peritos de la Administración.
Prevalecerá, sirviendo de base para la liquidación, la tasación dada por el perito del obligado tributario cuando, considerada en valores absolutos, sea igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de la valoración efectuada por el perito de la Admón. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero.
La valoración efectuada por el perito tercero servirá de base para la liquidación que proceda, con los siguientes limites: el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria, con el fin de evitar la reforma peyorativa y el valor declarado por el interesado.
Al extender la LGT la comprobación de valores a todos los tributos, también la tasación pericial contradictoria será utilizable en todos ellos, y no sólo respecto a bienes o derechos corporales, sino también respecto a rentas, explotaciones y, en general, elementos del hecho imponible o determinantes para la cuantificación del tributo. Pues a todos ellos abarca la comprobación de valores. En todo caso ha de recaer sobre bienes o elementos concretos, no pudiendo utilizarse para la base imponible en su conjunto, salvo que ésta coincida con el valor de un bien o elemento particular.
Normalmente los TEA se niegan a enjuiciar, en cuanto al fondo, la corrección material de las valoraciones realizadas en los procedimientos tributarios, lo que resulta criticable, en primer lugar, porque ello supone introducir en su ámbito de actuación unos límites que carecen de respecto legal, y, en segundo lugar porque aquella actitud está en contradicción con el carácter preceptivo de la vía administrativa previa que en todo caso hay que agotar antes de acudir a la revisión judicial.

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