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NUEVAS NORMAS DE REGISTRO DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE
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Andrés Luna Ávila
1 NUEVAS NORMAS DE REGISTRO DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ha publicado en el BOE del día 3 de junio, una nueva Resolución de 28 de mayo de 2013 por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. En esta Resolución del ICAC, aplicable desde el , se trata entre otros temas destacados, los criterios de valoración del fondo de comercio, los arrendamientos financieros, los activos intangibles de vida útil indefinida, las cesiones y los derechos de uso, anticipos, derechos de emisión de gases efecto invernadero, gastos de Investigación y desarrollo, propiedad industrial, propiedad intelectual, tratamiento contable de obras audiovisuales, derechos de traspaso, aplicaciones informáticas, concesiones administrativas, contratos de franquicia, el contrato de patrocinio publicitario. La Norma trata de sintetizar los criterios expuestos en diversas consultas dictadas por el ICAC, así como reproducir determinados criterios del antecedente inmediato de esta Resolución como es la Resolución de 21 de enero de 1992 sobre normas de valoración del inmovilizado inmaterial. Se añaden modificaciones y nuevas normas particulares del inmovilizado intangible: Propiedad intelectual, concesiones administrativas, contratos de franquicia, derechos de emisión de gases de efecto invernadero, derechos de adquisición de jugadores, de participación en competiciones deportivas, sobre organización de acontecimientos deportivos y de replantación de las empresas vitivinícolas. El aspecto más relevante, en comparación con el antecedente del año 1992, es el hecho de que las operaciones de arrendamiento financiero no se traten como un desarrollo de los criterios de registro y valoración del inmovilizado intangible. En esta Resolución los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero han dejado de tener cabida en el epígrafe del inmovilizado intangible y, en la actualidad, el activo subyacente que es objeto de cesión se presenta de acuerdo con su naturaleza; con carácter general, como un inmovilizado material. La Resolución incluye también como parte del precio de adquisición del inmovilizado intangible los pagos contingentes, con determinadas puntualizaciones y excepciones. La nueva Resolución no será de aplicación a aquellos activos que, pudiendo ser considerados como una clase específica de activo intangible, sean objeto e regulación en otras normas, como por ejemplo: Activos que, en principio, cumplirían con la definición de intangibles pero que son mantenidos por la empresa para su venta en el curso ordinario de sus actividades, y, en consecuencia, deben ser tratados como existencias. Activos intangible no corrientes clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en el grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), cuyo tratamiento contable singular está regulado en la segunda parte del PGC. Alcance A los exclusivos efectos de esta Resolución, y de acuerdo con lo previsto en la quinta parte del PGC: «Las inmovilizaciones intangibles son activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados.»
2 Esta definición agrupa, entre otros, los siguientes elementos: Investigación y desarrollo. Propiedad industrial. Propiedad intelectual. Derechos de traspaso. Concesiones administrativas. Aplicaciones informáticas. Asimismo, hay que tener en cuenta que la regulación en materia de intangibles se complementa con los aspectos expresamente regulados sobre esta materia en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad (PGC) a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre. Cuáles son los aspectos más novedosos? Criterios aplicables Los relativos al inmovilizado material también son de aplicación al inmovilizado intangible. Por tanto, si la contraprestación entregada a cambio de un inmovilizado intangible incluye un componente contingente, práctica habitual en la cesión de estos activos, forma parte del precio de adquisición del inmovilizado intangible la mejor estimación del valor actual del pago contingente, salvo que se vincule a la ocurrencia de un evento futuro que aumente los beneficios o rendimientos económicos que proporcionará el activo, relacionado con hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, en cuyo caso, el tratamiento contable de la operación será el previsto para las ampliaciones o mejora del inmovilizado material. Valoración inicial Como regla general se valoran por su coste, precio de adquisición o coste de producción, estableciéndose limitaciones a los importes a incluir en el caso de activos generados internamente por la propia empresa. Si un activo incluye elementos tangibles e intangibles, la entidad debe evaluar cuál de los dos elementos tiene un peso más significativo. Asimismo, si se hubiera adquirido a cambio de una contraprestación contingente, o de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios, se aplica lo dispuesto en la Resolución sobre el inmovilizado material e inversiones inmobiliarias. Los inmovilizados intangibles adquiridos en el seno de una combinación de negocios se valoran según los criterios generales y particulares previstos en la norma de registro y valoración sobre esta materia estableciéndose una jerarquía de valores para la determinación del valor razonable de los elementos. Valoración posterior Como regla general se realiza por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. Los desembolsos efectuados tras el reconocimiento inicial de un inmovilizado intangible, con carácter general, se reconocen como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se incurran.
3 A los efectos de la amortización (sólo del inmovilizado intangible con vida útil definida), se presume que el valor residual de un activo intangible es nulo, salvo que se den ciertas circunstancias. El cálculo del deterioro debe realizarse elemento a elemento cuando de forma individualizada generen flujos de efectivo y, en consecuencia, pueda determinarse su importe recuperable. Si no es posible estimar el importe recuperable de cada activo individual, la empresa debe determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca. Por tanto, los activos intangibles sólo se agrupan con otros activos, generalmente junto al inmovilizado material y, en su caso, el fondo de comercio, cuando no sean susceptibles de explotación individual. Operaciones de arrendamiento financiero El aspecto más relevante, en comparación con el antecedente del año 1992, es el hecho de que las operaciones de arrendamiento no se traten como un desarrollo de los criterios de registro y valoración del inmovilizado intangible. Los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero han dejado de tener cabida en el epígrafe del inmovilizado intangible y, en la actualidad, el activo subyacente que es objeto de cesión se presenta de acuerdo con su naturaleza; con carácter general, como un inmovilizado material. Inmovilizados intangibles con vida útil indefinida Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa. Las marcas pueden tener la calificación de intangible de vida útil indefinida dado que la vigente Ley 17/2001, de 7 de diciembre, en su artículo 31, les otorga un plazo de protección de 10 años, prorrogable por periodos sucesivos de la misma duración (10 años) a la finalización del mismo. No sucede lo mismo con las patentes y el diseño industrial. La Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes de Invención y Modelos de Utilidad, establece un plazo de protección improrrogable de 20 años, que lógicamente condiciona la vida útil de estos elementos patrimoniales, y la Ley 20/2003, de 7 de julio, de Protección Jurídica del Diseño Industrial, dispone que el registro del diseño se otorgará por cinco años contados desde la fecha de presentación de la solicitud de registro, y podrá renovarse por uno o más períodos sucesivos de cinco años hasta un máximo de 25 años computados desde dicha fecha. Derechos de uso adquiridos a título gratuito Sólo se reconocen como inmovilizado intangible cuando se adquieren de manera irrevocable e incondicional, valorándose por su valor razonable de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos (PGC NRV 18ª). Si la cesión se pacta por un periodo de un año, renovable por periodos iguales, o por un periodo indefinido o determinado superior a un año reservándose el cedente la facultad de revocarla al cierre de cada ejercicio, no se contabiliza ningún activo, debiendo reconocer todos los años un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso por subvención/donación en la cuenta de pérdidas y ganancias por la mejor estimación del derecho cedido.
4 Gastos de investigación y desarrollo Se aclara cada definición para poder diferenciarlos, estableciéndose que si la empresa no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un proyecto interno para crear un activo intangible, debe tratar los desembolsos como si hubiesen sido soportados sólo en la fase de investigación. Asimismo se establecen cuáles son los criterios para su activación, en términos muy similares a la normativa anterior. Para los gastos de investigación el PGC ha seguido el tratamiento contable del Plan de 1990 permitiendo su activación en el balance solo cuando estén específicamente individualizados por proyectos, su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo y existan motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate. En la práctica, en muchas ocasiones resulta difícil establecer una línea divisoria entre los gastos de investigación y la fase de desarrollo. La presente norma aclara los requisitos que, en todo caso, deben cumplirse para activar la fase de desarrollo en sintonía con la norma internacional de referencia. A mayor abundamiento es preciso recordar que, si se cumpliesen las condiciones previstas para poder activar los gastos de investigación, su amortización no puede extenderse más allá de cinco años desde que se produzca la incorporación de estos gastos al activo del balance. Obras audiovisuales Una producción audiovisual será calificada como inmovilizado intangible cuando el objeto social de la empresa consista en la explotación económica de la obra sin que se produzca la transferencia sustancial de los riesgos y beneficios asociados a estos activos y estén destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa. Es usual que la distribución de una obra audiovisual se instrumente mediante la formalización de diversos contratos, de tal suerte que desde una perspectiva económica y jurídica la obra es objeto de fragmentación en diversos componentes (exposición en salas cinematográficas, pases en televisión, distribución video gráfica, etcétera), a priori, todos ellos independientes en la generación de flujos de efectivo. Cuando esto suceda, parece razonable que el análisis de los acuerdos de disposición de los citados derechos se realice de forma individualizada para cada uno de los componentes, circunstancia que podría determinar, en su caso, la baja parcial del activo en proporción al valor razonable del componente que se hubiese cedido (siempre que la cesión cumpla los criterios para calificarla como financiera). Por el contrario, si la cesión de los derechos de explotación se califica como un arrendamiento operativo, de acuerdo con la norma de registro y valoración del PGC sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, la productora continuará presentando y valorando la obra en arrendamiento conforme a su naturaleza, sin que proceda la baja del activo intangible. Activos afectos a una concesión administrativa Se refiere a aquellas no incluidas en las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. Si los términos del acuerdo obligan a la empresa a realizar pagos anuales al ente concedente a lo largo del plazo concesional, el valor actual de los citados compromisos no se incluye en el precio de adquisición del activo, salvo que exista un arrendamiento financiero implícito de un inmovilizado material, en cuyo caso la operación debe contabilizarse de acuerdo con la norma
5 de registro y valoración sobre arrendamientos y operaciones de naturaleza similar (PGC NRV 8ª). Asimismo se establecen criterios especiales para los casos en los que se realicen inversiones que deban ser objeto de renovación con una vida económica superior al periodo concesional. Contratos de franquicia Al igual que en las concesiones administrativas, si los términos del acuerdo obligan a la empresa a realizar pagos anuales al franquiciador a lo largo del plazo concesional, el valor actual de los citados compromisos no se incluye en el precio de adquisición del activo, salvo que exista un arrendamiento financiero implícito de un inmovilizado material, en cuyo caso la operación debe contabilizarse de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre arrendamientos y operaciones de naturaleza similar (PGC NRV 8ª). Derechos de emisión de gases de efecto invernadero La normativa comunitaria ha introducido cambios que afectan al régimen de comercio de estos derechos lo que ha obligado a modificar el ordenamiento jurídico español con objeto de evitar distorsiones en el mercado comunitario interior. En este sentido, a partir del 1 de enero de 2013 se configura un nuevo régimen y una nueva metodología para asignar los derechos de emisión que sustituirá al Plan Nacional de Asignación al que hacía referencia la Resolución de este Instituto del año 2006, y que ahora pasa a determinarse a escala comunitaria. La nueva regulación establece dos fórmulas básicas a través de las que se asignarán los derechos de emisión: subasta y asignación gratuita transitoria. La subasta se convertirá en el principio básico para la asignación de los derechos a partir de 2013 sustituyendo al actual sistema, según el cual los gobiernos conceden la inmensa mayoría de los derechos de forma gratuita. Junto a lo anterior, un aspecto novedoso de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero es el progresivo desarrollo de los mercados de negociación relacionado con estos activos, y la aparición de instrumentos equivalentes para redimir emisiones, como los certificados de reducción de emisiones, circunstancia que hace aconsejable un rápido esclarecimiento a nivel internacional sobre su tratamiento contable. A la espera del citado referente, la Resolución dispone que los criterios a seguir para contabilizar estos activos están condicionados por el modelo de negocio que la empresa defina para los derechos de emisión o instrumentos equivalentes. Así, los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adjudicados o adquiridos para su consumo en el proceso productivo de la empresa se calificarán como inmovilizado intangible; los adquiridos con el propósito de ser vendidos se contabilizarán de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoración sobre existencias del PGC; y, por último, el tratamiento de los contratos vinculados a los citados derechos será el previsto en el apartado 5.4 de la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros del PGC. Otros inmovilizados intangibles También se contempla el régimen contable de otros inmovilizados intangibles de carácter específico, como: Derechos de adquisición de jugadores. Derechos de participación en competiciones deportivas. Derechos sobre organización de acontecimientos deportivos. Derechos de replantación de las empresas vitivinícolas.
6 Contrato de patrocinio publicitario También se ha analizado el tratamiento contable del contrato de patrocinio publicitario, por el cual el patrocinado, a cambio de una contraprestación, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador, llegando a la conclusión que los importes desembolsados por tal concepto deben contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en función del principio de devengo, sin perjuicio de que cualquier pago que se realice por anticipado se reconozca como un anticipo por la futura prestación del servicio en el marco del citado contrato de publicidad. Derechos sobre inversiones realizadas en terrenos o instalaciones cedidos en uso A raíz de la entrada en vigor del PGC han dejado de calificarse como inmovilizado inmaterial los «Derechos sobre inversiones realizadas en terrenos o instalaciones cedidos en uso», que en el marco del nuevo Plan, con carácter general, se contabilizan en el inmovilizado material, y los «Gastos de instalación y acondicionamiento de terrenos cedidos en precario» que en la actualidad se contabilizan como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo.
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