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Timestamp: 2018-07-21 09:49:39+00:00

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2.1 Bilanzsteuerrecht
2.1.1 Neue Grenzbeträge für steuerliche und handelsrechtliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten
Durch das Bürokratieentlastungsgesetz v. 28.7.2015 (BGBl 2015 I S. 1400) wurden die Grenzwerte für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten (Umsatz und Gewinn) im Handelsgesetzbuch und in der Abgabenordnung angehoben (§ 241a Satz 1 HGB n. F., § 141 Abs. 1 Satz 1 AO n. F.).
Dazu wurde der bisherige Umsatz-Schwellenwert i. H. v. 500.000 EUR auf 600.000 EUR und der bisherige Gewinn-Schwellenwert i. H. v. 50.000 EUR auf 60.000 EUR angehoben. Einzelkaufleute, die die – nun erhöhten – Grenzen des § 241a HGB n. F. nicht überschreiten, sind von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach § 242 Abs. 4 HGB befreit.
Die Neuregelung tritt am 1.1.2016 in Kraft. Die Erhöhung der Schwellenwerte ist erstmals auf Geschäftsjahre anwendbar, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Dementsprechend findet die bisherige Fassung letztmalig auf Geschäftsjahre Anwendung, die spätestens am 31.12.2015 enden. Zudem sollen die Übergangsregelungen sicherstellen, dass die Finanzämter keine Mitteilung zur Buchführungspflicht versenden, wenn die Umsätze in den Jahren bis 2015 die bisherigen, aber nicht die neuen Schwellenwerte übersteigen.
2.1.2 Abgrenzungsmerkmale für die Einordnung in Größenklassen
Das BMF hat mit Schreiben v. 9.6.2015 (BStBl 2015 I S. 504) die neuen Abgrenzungsmerkmale für die Einordnung der Betriebe in Groß-, Mittel- und Kleinbetriebe gem. § 3 BpO 2000 für Zeiträume ab dem 1.1.2016 bekannt gegeben.
Ab dem 1.1.2016 gelten u. a. folgende Werte:
Umsatzerlöse oder
8,0 MEUR
190,0 TEUR
310,0 TEUR
62,0 TEUR
40,0 TEUR
4,8 MEUR
560,0 TEUR
280,0 TEUR
5,2 MEUR
920,0 TEUR
650,0 TEUR
150,0 TEUR
840,0 TEUR
370 TEUR
70,0 TEUR
Aktivvermögen oder
39,0 MEUR
12,0 MEUR
620,0 TEUR
210,0 TEUR
52,0 TEUR
Jahresprämieneinnahmen über
33,0 MEUR
5,5 MEUR
2,0 MEUR
Für weitere Betriebe, wie land- und forstwirtschaftliche Betriebe, wurden die Größenmerkmale ebenfalls erhöht.
Hinweis Die Größenklassen sind für den Umfang und die Häufigkeit der Außenprüfung von Bedeutung. Während Großbetriebe i. d. R. durchgehend geprüft werden sollen, ist bei Mittel- und Kleinbetriebe kein bestimmter Prüfungsturnus vorgesehen. Die Einordnung in Größenklassen erfolgt stichtagsbezogen alle 3 Jahre.
2.1.3 Investitionsabzugsbetrag: Abschaffung des Funktionsbenennungserfordernisses
Nach bisherigem Recht setzt die Nutzung des Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG) voraus, dass das Wirtschaftsgut für die geplante Investition seiner Funktion nach benannt wird. Mit dem StÄndG v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde dieses Funktionsbenennungserfordernis abgeschafft. Allerdings muss der Steuerpflichtige künftig die Summen der Abzugsbeträge bzw. der hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Beträge i. S. des § 7g EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch übermitteln (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG).
Entfallen ist die bisher gesetzlich vorgeschriebene besondere Prüfung und Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht. In der Gesetzesbegründung wird aber darauf hingewiesen, dass ausbleibende Investitionen die Rückgängigmachung der Abzugsbeträge und damit eine Nachversteuerung einschließlich Verzinsung zur Folge haben. Im aktuellen Zinsumfeld kann diese Verzinsung in wirtschaftlicher Hinsicht als Sanktionsmechanismus – ähnlich § 6b Abs. 7 EStG – interpretiert werden, so dass die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen für nicht real beabsichtigte Investitionen steuerlich unattraktiv erscheint.
Hinweis Die Vorschrift des § 7g EStG zu Investitionsabzugsbeträgen und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe erleichtert gleichwohl den Steuerpflichtigen eine pauschale Bildung von Investitionsabzugsbeträgen. Der Höchstbetrag von 200.000 EUR und die Betriebsvermögens- und Gewinngrenzen bleiben allerdings durch den Wegfall der beiden beschriebenen Voraussetzungen unberührt und unverändert.
Die Änderungen sind erstmals auf Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die in einem nach dem 31.12.2015 endenden Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden.
2.2 Änderung bei der Privatnutzung von Elektro-Firmenwagen
Bei der Ermittlung des Entnahmewerts für die private Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs durch die sog. Fahrtenbuchmethode ist die Entnahme grundsätzlich mit dem auf die privaten Fahrten entfallenden Anteil an den gesamten Aufwendungen für das Kfz anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG). Seit dem Veranlagungszeitraum 2013 sind bei der privaten Nutzung von betrieblichen Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen die Gesamtkosten bei der Fahrtenbuchmethode um die Aufwendungen zu mindern, die auf das Batteriesystem entfallen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3, 2. Halbsatz EStG).
Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde der Gesetzeswortlaut bzgl. der steuerlichen Bemessungsgrundlage korrigiert. Bei zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen ist die der Berechnung der AfA zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage um die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen zu mindern, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind. Damit soll ein bisheriges gesetzgeberisches Versehen korrigiert werden. Die Neufassung ist erstmals ab dem 1.1.2016 anzuwenden und damit ab dem Veranlagungszeitraum 2016. Die Anwendung der Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG in der neuen Fassung ist zeitlich auf Elektrofahrzeuge beschränkt, die vor dem 1.1.2023 angeschafft werden (§ 52 Abs. 12 Satz 1 EStG).
Hinweis Bei der Ermittlung der Entnahme für die private Nutzung des Firmenwagens nach der sog. 1 %-Regelung wird der anzusetzende maßgebliche Bruttolistenpreis um die darin enthaltenen Kosten des Batteriesystems im Zeitpunkt der Erstzulassung des Kfz gemindert. Aus Vereinfachungsgründen werden die im Listenpreis enthaltenen Kosten für das Batteriesystem pauschal ermittelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, 2. Halbsatz EStG).
2.3 Neue Entwicklungen bei "Base Erosion and Profit Shifting" ("BEPS")
Im Jahr 2013 wurde von der OECD in enger Kooperation mit den G20-Staaten das sog. BEPS-Projekt gestartet. BEPS steht für "Base Erosion and Profit Shifting". Mit Vorlage des darauf aufbauenden "Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting" v. 19.7.2013 einigte man sich auf eine konkrete Agenda mit 15 Aktionspunkten. Am 5.10.2015 erfolgte nach diversen Diskussionsentwürfen und Zwischenberichten die Veröffentlichung der Abschlussberichte. Die Staats- und Regierungschefs der G 20-Staaten haben auf ihrer Sitzung am 15./16.11.2015 ihr Bekenntnis zu dem Aktionsplan abgegeben.
Hinweis Auf OECD-Ebene ist in den kommenden Jahren (voraussichtlich bis 2020) ein umfangreicher Monitoring-Prozess des aktuellen Aktionsplans geplant. Der Gesamterfolg der bisher erfolgten Arbeiten steht und fällt mit dem Implementierungswillen der internationalen Staatengemeinschaft, wobei nicht nur die Industriestaaten eine Rolle spielen, sondern insbesondere auch die Bereitschaft von Schwellenstaaten gefordert sein wird.
Aktionspunkt 1 – Lösung der mit der digitalen Wirtschaft verbundenen Besteuerungsprobleme
Im Zuge der BEPS-Diskussion gerieten insbesondere digitale Geschäftsmodelle, welche regelmäßig keine wertschöpfungsorientierte Besteuerung erfahren, in die Kritik und wurden damit von der OECD zum gesonderten Untersuchungsgegenstand erklärt. Aufgrund der Tatsache, dass sich die Wirtschaft insgesamt immer stärker digitalisiert, erschien eine steuerliche Sonderbehandlung dieses Wirtschaftssektors jedoch nicht sinnvoll. In diesem Zusammenhang beinhaltet der finale Bericht keine direkten, sektorspezifischen Umsetzungsempfehlungen.
Aktionspunkt 2 – Neutralisierung der steuerlichen Effekte hybrider Gestaltungen
Durch die Ausnutzung hybrider Finanzinstrumente und Rechtsträger können steuerliche Effekte (z. B. Freistellung von Dividenden auf der Seite des Zahlungsempfängers in Land A bei gleichzeitigem Betriebsausgabenabzug auf der Seite des Zahlungsleistenden in Land B) herbeigeführt werden, welche nicht der ursprünglichen Intention des Gesetzgebers entsprechen. Um diese Effekte zu neutralisieren, formuliert der Bericht insbesondere unilaterale Vorschriften, womit die steuerliche Behandlung einer Zahlung in dem einen Staat von der steuerlichen Einordnung im Kontrahentenstaat abhängig gemacht wird. Dieser gemeinsame Ansatz und "Best Practices" wird durch eine vorgeschlagene Überarbeitung des OECD-MA komplettiert.
Hinweis Im deutschen Steuerrecht existieren bereits einige Korrespondenzregelungen (§ 8b Abs. 1 Satz 2 ff. KStG; § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG; § 50d Abs. 9 EStG). Dagegen wurde eine Initiative des Bundesrats, eine zusätzliche Vorschrift (§ 4 Abs. 5a EStG-E) zur Eindämmung der steuerlichen Ausnutzung hybrider Gestaltungen (bisher) nicht umgesetzt.
Aktionspunkt 3 – Stärkung der Hinzurechnungsbesteuerung (CFC Rules)
Das international weit verbreitete Konzept der Hinzurechnungsbesteuerung ist in vielen Staaten unzureichend ausgestaltet, um BEPS flächendeckend entgegenwirken zu können. Damit die Durchschlagskraft dieser Vorschriften gestärkt werden kann, empfiehlt die OECD einen gemeinsamen Ansatz und "Best-Practices" für die nationalen Gesetzgebungen. Inhaltlicher Bestandteil dieses Maßnahmenpakets ist die Fixierung bestimmter Begriffe und Anwendungsbereiche ("6 Building Blocks"), die im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung elementar sind:
Definition einer "Controlled Foreign Company" (CFC, ausländische Zwischengesellschaft);
Ausnahmen von den CFC-Regelungen ("de-minimis-Grenzen");
Definition der steuerpflichtigen Einkünfte;
Regeln zur Einkünfteermittlung und zur Einkünftezurechnung;
Regeln zur Vermeidung bzw. Eliminierung von Doppelbesteuerung.
Aktionspunkt 4 – Begrenzung der Erosion der Bemessungsgrundlage durch Zinsen und ähnliche finanzielle Aufwendungen
Unter diesem Punkt werden die Verhinderung internationaler Gewinnverlagerung mittels konzerninterner Finanzierung und die damit einsetzende Möglichkeit der Minderbesteuerung in Angriff genommen. Die von der OECD empfohlene unilaterale Umsetzung soll sich an einem gemeinsamen Ansatz und "Best-Practices" orientieren. Zentral steht die Empfehlung einer "Fixed-Ratio-Rule", welche eine vergleichbare Struktur wie die deutsche Zinsschranke aufweist (Nettozinsaufwand maximal abzugsfähig i. H. v. 10 % bis 30 % des EBITDA). Ergänzend wird die Implementierung einer "Group-Ratio-Rule" (maximaler Zinsabzug gemäß dem Netto-Verhältnis von Zinsaufwand und EBITDA der gesamten Gruppe) oder alternativ einer Eigenkapital-Escape-Regel vorgeschlagen, sofern der Staat nicht vollständig auf eine Gruppenregelung verzichten möchte.
Aktionspunkt 5 – Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz
Schädliche Präferenzregime repräsentieren auf der einen Seite die staatliche Steuersouveränität, untergraben aber zum anderen die Integrität anderer Steuersysteme vor dem Hintergrund der Begünstigung insbesondere geografisch mobiler Einkünfte wie bspw. Lizenzeinkünfte. Auf OECD-Ebene wurde für die Identifizierung schädlicher Präferenzregime ein komplexes Prüfschema entwickelt. Sofern eine nationale Regelung hierunter fällt, ist ein neuer OECD-Mindeststandard zu implementieren ("box around the box"). Dabei greift der sog. "modifizierte Nexus-Ansatz", wonach die steuerliche Begünstigung von Einkünften an das Vorliegen qualifizierter Ausgaben gekoppelt ist oder anderes ausgedrückt an eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit geknüpft ist. Durch einen verpflichtenden zwischenstaatlichen Informationsaustausch hinsichtlich bestimmter Tax Rulings wird dieser Ansatz vervollständigt.
Aktionspunkt 6 – Verhinderung von Abkommensmissbrauch
Die OECD sieht einen Missbrauch bilateraler Steuerabkommen (DBA), insbesondere durch das sog. "Treaty-Shopping" realisiert. Mittels dieser aggressiven Steuergestaltung werden die Instrumentarien zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ausgenutzt, um eine doppelte Nicht-Besteuerung herbeizuführen. Durch einen neuen flexibel ausgestaltbaren Mindeststandard im OECD-MA und eine Überarbeitung bestehender Regelungen soll dies zukünftig verhindert werden. Dazu zählt die Ergänzung der Präambel des OECD-Musterabkommens (OECD-MA). Substanzielle Änderungen im OECD-MA sind die Einbindung einer Vorschrift zur Beschränkung von Abkommensvorteilen auf berechtigte Personen ("Limitation-on-Benefits-Klausel") und/oder eine allgemeine Bestimmung zur Missbrauchsverhinderung ("Principal-Purpose-Test").
Aktionspunkt 7 – Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status als Betriebsstätte
Diese Ausweitung der Betriebsstätten-Definition zielt auf eine Überarbeitung von Art. 5 OECD-MA ab, wobei sich dies in die folgenden 4 Bereiche untergliedert:
Stärkung des "Substance-Over-Form"-Ansatzes bei Agenten-/Kommissionärsmodellen;
Änderung des Ausnahmenkatalogs für Neben- und Hilfstätigkeiten hinsichtlich einer einzelfallbezogen Überprüfung zum tatsächlichen Vorliegen einer "Neben- und Hilfstätigkeit";
Fragmentierung von Aktivitäten zwischen verbundenen Unternehmen soll durch eine Anti-Fragmentierungsregelung verhindert werden, welche die Gesamtschau der wirtschaftlich zusammenhängenden Konzernaktivitäten maßgeblich miteinbezieht;
Vertragsstückelung bei Montagebetriebsstätten (Unterschreitung der 12-Monatsfrist) soll mittels einer allgemeinen Bestimmung zur Missbrauchsverhinderung ("Principal-Purpose-Test") überprüft (Interaktion mit AP 6) werden.
Aktionspunkt 8 bis 10 – Ausrichtung von Ergebnissen von Verrechnungspreisen an der Wertschöpfung
Die OECD hat sich hinsichtlich der Verrechnungspreisrichtlinien für multinationale Unternehmen auf drei Schwerpunktbereiche fokussiert. Dies umfasst Änderungen zu immateriellen Wirtschaftsgütern (AP 8), zur Allokation von Risiken und Kapital (AP 9) und zu besonders risikoreichen Transaktionen (AP 10). In den finalen Berichten wurden diese Bereiche zu einem gemeinsamen Report zusammengefasst. Zu den wichtigsten Neuerungen der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien zählen:
Stärkung des "Substance-Over-Form"-Ansatzes;
Allokation von Risiken muss der wirtschaftlichen Substanz folgen;
Neufassung der Regelungen für immaterielle Werte;
Favorisierung und Präzisierung der "Profit-Split-Methode";
Reduzierung der Dokumentationsverpflichtungen bei konzerninternen Dienstleistungen mit niedriger Wertschöpfung ("Low Value Adding Intra Group Services").
Aktionspunkt 11 – Entwicklung von Methoden zur Erfassung und Analyse von BEPS-Daten und Gegenmaßnahmen
Dieser empirische Bericht befasst sich mit den fiskalischen Auswirkungen und der grundsätzlichen Quantifizierbarkeit von BEPS. Während zu Beginn der Arbeiten zum Aktionspunkt 11 die Konsequenzen für die Realwirtschaft im Fokus standen, hebt der finale Bericht insbesondere die fiskalischen Auswirkungen hervor.
Auch wenn die Datenlage zur Nachverfolgung und zur Quantifizierung von BEPS noch als unzureichend anzusehen ist, offenbart der Bericht eine (breite) Spanne von 100-240 Mrd. US-$, welche die jährlichen, weltweit durch BEPS entgangenen Körperschaftsteuereinnahmen beziffert.
Aktionspunkt 12 – Offenlegung aggressiver Steuerplanungsmodelle
Um künftigen aggressiven Steuerplanungsmodellen vor allem schneller entgegentreten und in der Konsequenz geeignete Gegenmaßnahmen anstoßen zu können, ist ein frühzeitiger Informationsgewinn der Steuerverwaltungen notwendig. Die OECD sieht dazu einen modularen Rahmen für die Einführung von verbindlichen Offenlegungsvorschriften für Steuerplanungsmodelle auf Basis von "Best-Practice"-Beispielen vor. Staaten ohne solche Vorschriften können sich an diesem praxisnahen Leitfaden orientieren, womit den Staaten eine optimale Vorgehensweise für die Ausarbeitung eigener Regelungen bereitet wird. Behandelt werden bspw. bestimmte Bausteine ("Key Design Features"), die u. a. bestimmen, wer, wann, wie welche Modelle und mit welchen Konsequenzen gegenüber den Steuerbehörden offen legen sollte. Zusätzlich beinhaltet der Bericht spezifische Empfehlungen für den Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden der Staaten.
Aktionspunkt 13 – Überprüfung Verrechnungspreisdokumentation / Country by Country Reporting
Zur Steigerung der Transparenz internationaler Konzerntätigkeiten sieht dieser Abschlussbericht in der Implementierung des "Country by Country Reporting" zugleich einen neuen Mindeststandard für die länderbezogene Berichterstattung und einen standardisierten Ansatz für die OECD-Verrechnungspreisdokumentation vor. Ersteres beschreibt die nationale Ausgestaltung des "Country by Country Reports" anhand eines Mustervordrucks, dessen Informationen zwischen den Steuerbehörden ausgetauscht werden. Der standardisierte Ansatz umschreibt die übergeordnete Entwicklung einer nun dreistufigen OECD-Verrechnungspreisdokumentation: Master File (Stammdokumentation), Local File (landesspezifische Dokumentation) und Country by Country Report.
Der Country by Country Report ist verpflichtend für Unternehmen mit einem jährlichen konsolidierten Konzernumsatz von mehr als 750 Mio. EUR und wird erstmals für Wirtschaftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2016 beginnen (Abgabe 2017), erstellt.
Im deutschen Steuerrecht könnte diese Neuerung wohl im Rahmen des § 90 AO bzw. der GAufzV im Laufe eines Gesetzgebungsverfahrens 2016 Einzug finden.
Aktionspunkt 14 – Verbesserung der Effizienz von Streitbeilegungsmechanismen
Eine Verschärfung der international geltenden Regeln erfordert ein gutes Instrumentarium wirksamer Streitbeilegungsmechanismen, um die Gefahr einer Doppelbesteuerung für Steuerpflichtige zu minimieren. Dahingehend wurde ein neuer OECD-Mindeststandard auf Abkommensebene geschaffen. Dieser sieht zusätzlich eine Überarbeitung bestehender Regelungen und "best practices" im OECD-MA vor. Im Detail umfasst dies Lösungen für Hindernisse, welche die Staaten davon abhalten, abkommensbezogene Streitigkeiten im Rahmen von Verständigungsverfahren beizulegen. An dieser Stelle sind bspw. das Fehlen von DBA-Schiedsklauseln oder die individuelle Verweigerungshaltung von Staaten zu bestimmten Verständigungs- und Schiedsverfahren hervorzuheben.
Aktionspunkt 15 – Entwicklung eines multilateralen Instruments zur schnellen Anpassung von DBA
Eine Sonderrolle innerhalb des BEPS-Aktionsplans nimmt die Entwicklung eines multilateralen Instruments, welches einen völkerrechtlichen Vertrag darstellt, ein. Damit sollen die zwischen den teilnehmenden Staaten bestehenden bilateralen DBA koordiniert und schnellstmöglich an die im Rahmen der BEPS-Aktionspunkte vereinbarten Änderungen im OECD-Musterabkommen angepasst werden. Die bestehenden DBA bleiben in Kraft, da nur bestimmte Abkommensregelungen durch das multilaterale Instrument modifiziert werden.
Über die konkreten Regelungen und die betroffenen DBA verhandeln interessierte Staaten bis Jahresende 2016. Bisher haben gut 90 Staaten zugesagt, an den Verhandlungen teilzunehmen, wobei Deutschland zu den bekennenden Unterstützern dieses Verhandlungsmandats auf multilateraler Ebene zählt.
2.4 Einigung der EU-Finanzminister zum Austausch von Tax Rulings
Am 18.3.2015 legte die EU-Kommission den Entwurf eines steuerlichen Transparenzpakets vor. Hauptinhalt war eine Ergänzung der EU-Amtshilferichtlinie zur Einführung eines automatischen (ermessensfreien) Austausches von Tax Rulings mit grenzüberschreitenden Auswirkungen (z. B. Advanced Pricing Agreements, bestimmte verbindliche Auskünfte) zwischen den Finanzbehörden der EU-Staaten und mit der EU-Kommission.
Über diesen Vorschlag haben die EU-Finanzminister (ECOFIN) am 6.10.2015 eine politische Einigung erzielt. Vorgesehen ist, mit dem Austausch ab dem 1.1.2017 und grundsätzlich rückwirkend für fünf Jahre (ab 2012) zu beginnen. Die Mitgliedstaaten sollen bis Ende 2016 Zeit haben, die geänderte EU-Richtlinie in nationales Recht umzusetzen. Dabei können sie eine Ausnahmeregelung für Rulings zu kleinen und mittleren Unternehmen mit weniger als 40 Mio. EUR Jahresumsatz vorsehen. Zuvor soll bis Jahresende das Gesetzgebungsverfahren auf EU-Ebene abgeschlossen werden.
3 Änderungen für Kapitalgesellschaften
3.1 Änderungen durch das BilRUG
Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG (BGBl 2015 I S. 1245) setzt verschiedene gemeinschaftsrechtliche Richtlinien in nationales Recht um. Wesentliche handelsrechtliche Neuerungen sind u. a. Änderungen der finanziellen Schwellenwerte bei den handelsrechtlichen Größenklassen sowie die Einführung einer Nutzungsdauer von zehn Jahren für aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte und für Geschäfts- und Firmenwerte.
Die bis zuletzt in der Koalition diskutierte Änderung des handelsrechtlich für die Abzinsung von Rückstellungen relevanten Durchschnittszinssatzes des § 253 Abs. 2 HGB wurde letztlich nicht in das Gesetz aufgenommen. Hintergrund für die Diskussion ist die Begrenzung der Auswirkungen des andauernden sehr niedrigen Markt-Zinsniveaus auf den handelsrechtlichen Wertansatz langfristiger Rückstellungen. Das Problem ist besonders bei Pensionsrückstellungen relevant, da dort die Abzinsungsthematik durch das hohe Volumen dieser Bilanzpositionen und ihre langen Laufzeiten besonders ins Gewicht fällt. Hier bleibt abzuwarten, ob der Punkt ggf. in einem anderen Gesetzgebungsverfahren aufgegriffen wird.
3.1.1 Jahresabschluss: Anhebung der finanziellen Schwellenwerte
Das HGB enthält gewisse größenabhängige Erleichterungen (§ 267 HGB). Die Größenklassen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sowie diesen gleichgestellte Personengesellschaften werden um ca. 24 % (klein) bzw. 4 % (mittelgroß) angehoben. Der Schwellenwert für die Bilanzsumme steigt von 4,84 Mio. EUR auf 6,0 Mio. EUR (klein) bzw. 19,25 Mio. EUR auf 20 Mio. EUR (mittelgroß). Für die Umsatzerlöse ergibt sich eine Erhöhung von 9,68 Mio. EUR auf 12,0 Mio. EUR (klein) bzw. 38,5 Mio. EUR auf 40 Mio. EUR (mittelgroß). Die weitere Kennzahl Arbeitnehmeranzahl bleibt jeweils unverändert bei 50 (klein) bzw. 250 (mittelgroß) Arbeitnehmern.
Zu einer Neuklassifizierung kommt es weiterhin nur dann, wenn mindestens zwei der drei Kriterien an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren die Schwellenwerte über- oder unterschritten haben.
Aus der Anhebung der Schwellenwerte ergeben sich wohl keine unmittelbaren Steuerfolgen, jedoch mittelbare steuerliche Berührungspunkte. So werden z. B. kleine Kapitalgesellschaften durch § 274a Nr. 5 HGB (§ 274a Nr. 4 HGB n. F.) von der Anwendung der Vorschriften des § 274 HGB zur Abgrenzung latenter Steuern befreit.
3.1.2 Jahresabschluss: Neudefinition der Umsatzerlöse
Durch die erweiternde Neuregelung der Umsatzdefinition in § 277 Abs. 1 HGB durch das BilRUG verändert sich die Abgrenzung zwischen den Umsatzerlösen und den sonstigen betrieblichen bzw. den außerordentlichen Erträgen. Dabei beschränken sich die neu definierten Umsatzerlöse nicht mehr auf gewöhnliche und für das Unternehmen typische Erlöse. Vielmehr beinhalten sie nun alle Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern. Damit können neben den betriebszweckbedingten Erlösen bspw. etwa auch Erlöse aus der Kantine, Erlöse aus dem nicht typischen, einmaligen Verkauf von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen oder von Schrott und Abfällen, wenn diese nicht in einem bestimmten Verhältnis zur Produktion stehen, unter "Umsatzerlöse" fallen.
In ihrer Anwendung bedeutet die Neudefinition der Umsatzerlöse einen erheblichen Umstellungsaufwand in der Kontierung und bei angestrebter rückwirkender Anwendung eine nachträgliche Durchsicht und Korrektur der relevanten GuV-Konten, gegebenenfalls wären auch Aufwendungen umzukontieren.
Aus der Neudefinition der handelsrechtlichen Umsatzerlöse ergeben sich keine unmittelbaren Auswirkungen auf die Höhe der tatsächlichen und latenten Steuern. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips kann die handelsrechtliche Neuzuordnung bestimmter Erlöse Auswirkungen auf die im Rahmen der E-Bilanz zu meldenden Zahlen haben.
3.1.3 Jahresabschluss: Wegfall eines außerordentlichen Ergebnisses
Außerordentliche Aufwendungen und Erträge dürfen in der GuV nicht mehr gesondert ausgewiesen werden (Wegfall des § 277 Abs. 4 HGB). Stattdessen erfolgt eine Anhangangabe nach § 285 Nr. 31 HGB.
Unterschiedsbeträge aus dem Übergang auf das BilMoG im Jahr 2009 sind künftig innerhalb der sonstigen betrieblichen Aufwendungen als neuer Posten "Aufwendungen/Erträge nach Art. 67 Abs. 1 und Art. 67 Abs. 2 EGHGB" anzugeben (Art. 75 Abs. 5 EGHGB).
3.1.4 Jahresabschluss: Bewertung immaterieller Vermögensgegenstände
Sofern in bestimmten Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, greift künftig bei aktivierten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sowie bei derivativen Geschäfts- oder Firmenwerten eine Nutzungsdauer von zehn Jahren (§ 253 Abs. 3 i. V. m § 285 Nr. 13 HGB).
Da gem. § 5 Abs. 2 EStG nur die entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aktiviert werden können, hat die Änderung keine Auswirkung auf die Steuerbilanz. Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG typisiert für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert unverändert eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren, die in der Praxis jedoch häufig durch Teilwertabschreibungen nicht zum Tragen kommt.
3.1.5 Jahresabschluss: Einstandspflicht
Durch das BilRUG wurden die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von Erleichterungen bei der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses von Tochterunternehmen (große Kapitalgesellschaften) geändert. Künftig kann das Mutterunternehmen für den Jahresabschluss des Tochterunternehmens die Erleichterungen vermitteln, wenn alle (ebenfalls leicht geänderten) Voraussetzungen des § 264 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 HGB kumulativ erfüllt sind.
Die bisher in § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB geregelte Verlustübernahmepflicht wird in eine Einstandspflicht umgewandelt. Danach muss sich das Mutterunternehmen bereit erklären, für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr, also auf ein Jahr begrenzt, einzustehen. Die bisherige Verlustausgleichspflicht soll ausreichen, um die künftige Einstandspflicht zu erfüllen.
Bei einer ertragsteuerlichen Organschaft bleibt die Notwendigkeit zur Verlustübernahme mittels Ergebnisabführungsvertrag (§ 302 AktG) aus § 17 Abs. 1 Nr. 2 KStG von der handelsrechtlichen Änderung in § 264 Abs. 3 HGB unberührt. Daher ist die neue Einstandspflicht insbesondere außerhalb der ertragsteuerlichen Organschaft von Bedeutung. Der Rechtsausschuss des Bundestags geht zudem davon aus, dass mit der Streichung des Hinweises auf § 302 AktG in § 264 Abs. 3 HGB keine Änderung der bisherigen Praxis erforderlich sein wird (vgl. BT-Drs. 18/5256 S. 82).
3.1.6 Jahresabschluss: Ausschüttungssperre
Auf phasengleich vereinnahmte Beteiligungserträge, die noch nicht zugeflossen sind oder auf die noch kein Rechtsanspruch besteht, gilt künftig eine neue Ausschüttungssperre (§ 272 Abs. 5 HGB). Der auf eine Beteiligung entfallende Teil des Jahresüberschusses in der GuV, der die als Dividende oder Gewinnanteil eingegangenen Beträge oder bestehenden Zahlungsansprüche der Gesellschaft übersteigt, ist künftig in eine Rücklage einzustellen, die nicht ausgeschüttet werden darf. Soweit die Kapitalgesellschaft die Beträge vereinnahmt hat oder einen Anspruch auf ihre Zahlung erwirbt, ist die Rücklage aufzulösen.
Ausdrücklich wurde in § 298 Abs. 1 HGB normiert, dass diese Regelung keine Anwendung auf den Konzernabschluss findet, da der Konzernabschluss keine Ausschüttungsbemessungsfunktion hat und die Regelung daher ins Leere laufen würde.
Wegen des grundsätzlich anzuwendenden Maßgeblichkeitsprinzips in § 5 Abs. 1 EStG ist eine Erstreckung auf das Steuerrecht nicht ausgeschlossen. Bislang unterbleibt nach Verwaltungsauffassung (H 4.2 Abs. 1 EStH Stichwort "Dividendenansprüche" mit Verweis auf das Urteil des BFH v. 7.2.2007, I R 15/06, BStBl 2008 II S. 340) im Normalfall eine phasengleiche Aktivierung. Es bleibt abzuwarten, ob diese bisherigen Verwaltungsauffassungen auch nach Inkrafttreten des BilRUG ggf. zu einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit führen sollen. Es lässt sich noch nicht absehen, welche Auswirkungen die Finanzverwaltung dieser neuen handelsrechtlichen Regelung beimisst.
3.1.7 Weitere Änderungen des BilRUG im Überblick
Klarstellungen, Änderungen und Ergänzungen bzgl. diverser (Konzern-)Anhang-Angaben (§ 285, § 314 HGB), u. a. Darstellung der im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Bewegungen der latenten Steuersalden (§ 285 Nr. 30 HGB).
Einführung einer neuen Berichtspflicht für bestimmte große Unternehmen des Rohstoffsektors (sog. Zahlungsbericht, § 341q HGB): Country by Country Reporting.
Berücksichtigung nur "zurechenbarer" Anschaffungspreisminderungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB).
Geänderte Gliederung der GuV hinsichtlich des Ausweises von Steuern (§ 275 HGB): Erforderlichkeit der Anpassung der Taxonomie in der E-Bilanz.
Konkretisierungen beim Anlagespiegel (§ 284 HGB).
Wegfall von § 278 HGB (Ermittlung der Steuern vom Einkommen und Ertrag auf Grundlage des Ergebnisverwendungsbeschlusses): Auswirkung für bestimmte steuerbefreite Körperschaften.
3.1.8 Erstmalige Anwendung des BilRUG
Die Neuregelungen durch das BilRUG sind grundsätzlich erstmals auf Abschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (Art. 75 Abs. 1 EGHGB). Das noch im Regierungsentwurf vorgesehene generelle Wahlrecht einer freiwilligen Anwendung für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, entfiel in der verabschiedeten Gesetzesfassung.
Eine Ausnahme besteht für die Anwendung der erhöhten Schwellenwerte. Wahlweise dürfen diese bereits auf Abschlüsse für Geschäftsjahre angewendet werden, die nach dem 31.12.2013 beginnen, allerdings nur zusammen mit der Neudefinition der Umsatzerlöse. Eine vorzeitige Anwendung der übrigen Neuregelungen ist nicht zulässig.
3.2 Verlängerung der Übergangsregelung für Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen
Eine Änderung des § 21 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 KStG durch das StÄndG v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) verlängert eine in 2010 getroffene, befristete Übergangsregelung zur Auflösung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen bei Lebensversicherungsunternehmen um weitere zwei Jahre. Weggefallen ist dabei die Begrenzung auf 120 % des für 2009 maximal zulässigen Betrags. Ohne diese Verlängerung hätten viele Versicherungsunternehmen nach Auslaufen der derzeitigen Regelung die Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen ab dem nächsten Jahr mit steuerlicher Wirkung auflösen müssen.
Die modifizierte Verlängerung gilt in den Veranlagungszeiträumen 2016 und 2017 (§ 34 Abs. 8 KStG).
3.3 Geplante Einführung der Steuerpflicht für Gewinne aus der Veräußerung von Streubesitzbeteiligungen
Das Bundesfinanzministerium hat am 22.7.2015 den Diskussionsentwurf eines Gesetzes zur Reform der Investmentbesteuerung veröffentlicht. Der Entwurf sieht neben einer grundlegenden Reform der Investmentbesteuerung (siehe dazu auch Ausblick Tz. 5.1) auch die Abschaffung der Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitzbeteiligungen und Änderungen im bestehenden § 8b Abs. 4 KStG zur Steuerpflicht von Gewinnausschüttungen aus Streubesitzbeteiligungen vor.
3.3.1 Voraussetzungen für Streubesitz
Ob Streubesitz vorliegt, soll wie bisher anhand der Beteiligungshöhe (unmittelbar weniger als 10 %) zu Beginn des Kalenderjahres ermittelt werden. Die bisher für Streubesitzdividenden geltende – strittige – Rückbeziehungsfiktion von unterjährigen Zuerwerben soll aufgehoben werden. Anders als bisher sollen daher Dividenden und Veräußerungsgewinne grundsätzlich auch dann steuerpflichtig sein, wenn durch im Laufe des Kalenderjahres hinzuerworbene Anteile die Beteiligung auf 10 % oder mehr steigt. Etwas anderes soll nur für Dividenden gelten, wenn ein Anteil von mindestens 10 % im Kalenderjahr zu einem bestimmten Zeitpunkt erworben wurde und bestimmte Behaltensvoraussetzungen erfüllt werden.
Die Neuregelung soll nur körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner betreffen. Für im Betriebsvermögen von Einkommensteuerpflichtigen gehaltene Streubesitzbeteiligungen sowie wesentliche im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen (§ 17 EStG) soll es weiterhin beim Teileinkünfteverfahren bleiben.
3.3.2 Eigene Verlustverrechnungsbeschränkung
Darüber hinaus soll die Steuerpflicht der Bezüge aus Streubesitz durch eine eigene Verlustverrechnungsbeschränkung flankiert werden. Die aus Streubesitz resultierenden Gewinnminderungen sollen nur mit Gewinnen aus Streubesitz und mit steuerpflichtigen Gewinnen aus Wertzuschreibungen verrechnet werden können.
Die Steuerpflicht für Streubesitzveräußerungen soll erstmals für Gewinne gelten, die nach dem 31.12.2017, d. h. ab dem Veranlagungszeitraum 2018, realisiert werden. Nach Ablauf der Übergangsfrist sollen die durch Veräußerungen von Streubesitz realisierten stillen Reserven unabhängig davon besteuert werden, ob darin Wertsteigerungen enthalten sind, die noch nach der bisherigen Regelung hätten steuerfrei realisiert werden können. Laut Begründung des Diskussionsentwurfs soll den Unternehmen damit auch ausreichend Zeit gegeben werden, um sich auf die geplanten Verschärfungen entsprechend einzustellen.
Nach den bisherigen Planungen sollte im Herbst 2015 der Referentenentwurf folgen, so dass der Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens im Laufe des ersten Halbjahres 2016 zu erwarten war. Allerdings ist es zu weiteren Verzögerungen gekommen. Zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses war der Referentenentwurf noch nicht veröffentlicht.
3.4 Umsetzung Mutter-Tochter-Richtlinie in nationales Recht
Die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie ist um eine allgemeine Missbrauchsvorschrift ergänzt worden. Die Änderung der EU-Richtlinie wurde am 28.1.2015 im EU-Amtsblatt veröffentlicht (L 21/1 im Amtsblatt v. 28.1.2015).
Bei unangemessenen Gestaltungen, bei denen der wesentliche Zweck in der Erlangung eines Steuervorteils besteht, der dem Ziel oder Zweck der Richtlinie zuwiderläuft, wird künftig für Gewinnausschüttungen keine Quellensteuerbefreiung nach der Mutter-Tochter-Richtlinie mehr gewährt.
Die Ergänzung der Mutter-Tochter-Richtlinie muss von den Mitgliedstaaten grundsätzlich bis Ende 2015 in nationales Recht umgesetzt werden. Insbesondere vor dem Hintergrund der bereits in Deutschland bestehenden Missbrauchsregelungen (wie § 42 AO) bleibt abzuwarten, ob und gegebenenfalls wie eine Umsetzung in Deutschland erfolgt.
Durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 I S. 1834) wurde die Anlage 2 zu § 43b Abs. 2 EStG an eine Änderung der Mutter-Tochter-Richtlinie im Hinblick auf begünstigte Gesellschaftsformen in Polen und Rumänien angepasst. Die Anpassung gilt erstmals für Ausschüttungen, die nach dem 31.12.2015 erfolgen.
3.5 Änderungen beim Kapitalertragsteuereinbehalt
3.5.1 Zuflusszeitpunkt bei Dividendenausschüttungen
In den Fällen, in denen nur eine Dividendenausschüttung festgesetzt wurde, ohne über den Auszahlungszeitpunkt Beschluss gefasst zu haben, gilt als Zeitpunkt des Zufließens der (inländischen) Dividende der Tag nach der Beschlussfassung (§ 44 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Norm wurde durch das StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 S. 1834) für die Fälle ergänzt, in denen durch Gesetz eine abweichende Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs bestimmt ist oder das Gesetz eine Abweichung durch Satzungsregelung zulässt. Dann gilt als Zuflusszeitpunkt der Tag der Fälligkeit.
Damit wurde die Norm bereits an die geplante Neuregelung im Aktiengesetz angepasst, nach der der Anspruch auf Dividendenzahlung künftig frühestens am dritten auf den Hauptversammlungsbeschluss über die Gewinnverwendung folgenden Geschäftstag fällig ist (eine entsprechende Ergänzung des § 58 Abs. 4 AktG ist durch die Aktienrechtsnovelle 2014 vorgesehen). Gleichzeitig soll vermieden werden, dass die Kapitalertragsteuer vor dem Zufluss der Dividende erhoben wird.
Die Ergänzung ist erstmals für Dividenden anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 zufließen.
3.5.2 Beachtung der Auffassung der Finanzverwaltung durch Kreditinstitute
Mit dem StÄndG 2015 v. 2.11.2015 (BGBl 2015 S. 1834) wird gesetzlich festgeschrieben, dass Kreditinstitute beim Kapitalertragsteuerabzug die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung beachten müssen (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG).
Die Ergänzung des § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG erfolgte vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH. Dieser hatte mit Urteil v. 12.12.2012 (I R 27/12, BStBl 2013 II S. 682) ausgeführt, dass ein Kreditinstitut einem sich auf Wortlaut und Zweck des Gesetzes stützenden Widerspruch des Bankkunden Folge leisten und vom Steuerabzug Abstand nehmen muss, auch wenn ein BMF-Schreiben den Steuerabzug anordnet. Dies hat in der Praxis zu Verunsicherung geführt.
Mit der gesetzlichen Klarstellung wird die bisherige, im BMF-Schreiben v. 12.9.2013 (BStBl I S. 1167) vertretene Verwaltungsauffassung bestätigt, wonach Kreditinstitute die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung anzuwenden haben.
Die Änderung ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 zufließen.
5 Änderungen für Kapitalanleger und Vermieter
5.1 Diskussionsentwurf einer Investmentsteuerreform
Am 22.7.2015 hat das BMF einen ersten Diskussionsentwurf zur bereits lange geplanten Reform des Investmentsteuergesetzes veröffentlicht.
Der Diskussionsentwurf sieht die Einführung von zwei voneinander unabhängigen Besteuerungssystemen für Publikums-Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds vor. Die Basis bildet ein Besteuerungssystem für Investmentfonds, das auf der getrennten Besteuerung von Investmentfonds und Anleger basiert. Diesem System unterfallen mit Ausnahme von Personengesellschaften zunächst alle Kapitalanlagevehikel unabhängig von ihrer rechtlichen Ausgestaltung.
Inländische sowie ausländische Investmentfonds unterliegen danach unterschiedslos der Körperschaftsteuer mit solchen Einkünften, für die ein inländisches Besteuerungsrecht besteht. Beim Anleger an einem Publikums-Investmentfonds soll es anstelle der Besteuerung eines tatsächlichen Ertrags zunächst zur Erhebung einer Vorabpauschale kommen, die bei Veräußerung der Fondsanteile verrechnend berücksichtigt werden soll. Das bisherige "transparente" System würde dadurch abgeschafft und durch eine pauschale Besteuerung auf Anlegerebene ersetzt werden. Hierdurch kann es zu einer höheren Besteuerung der deutschen Anleger kommen.
Auf Spezial-Investmentfonds sollen die bisherigen (semi-)transparenten Besteuerungsregelungen grundsätzlich weiter anzuwenden sein. Zur Sicherung des inländischen Steuersubstrats und für eine möglichst weitgehende steuerliche Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Spezial-Investmentfonds sind einige Modifikationen insbesondere bei der Besteuerungstechnik für Dividenden und anderen Beteiligungseinnahmen vorgesehen.
Die Verbände hatten bis zum 1.9.2015 Gelegenheit, zu dem Diskussionsentwurf Stellung zu nehmen, der dem sonst üblicherweise als erstes veröffentlichten Referentenentwurf vorgeschaltet war. Der Referentenentwurf sollte nach den ursprünglichen Zeitplänen im November 2015 folgen. Zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses war der Referentenentwurf jedoch noch nicht veröffentlicht.
5.2 Umsetzung des automatischen Informationsaustauschs über Finanzkontendaten
Ähnlich dem FATCA-System wurde auf Initiative von Deutschland und anderen EU-Staaten auf OECD/G20-Ebene die Entwicklung eines vergleichbaren Standards für einen weltweiten automatischen Informationsaustausch über Finanzkontendaten vorangetrieben. Am 21.7.2014 wurde der weitgehend fertige Standard – der Common Reporting Standard (CRS) – von der OECD vorgestellt.
Die Umsetzung dieses Standards in EU-Recht und nationales Recht erfolgte in den Jahren 2014 und 2015 über eine Reihe teils paralleler Gesetzgebungsverfahren.
5.2.1 OECD Common Reporting Standard
Der OECD Common Reporting Standard (CRS) besteht formal aus Mustern für zwischenstaatliche oder multilaterale Abkommen zum Informationsaustausch (Competent Authority Agreement – CAA) und dem eigentlichen Regelwerk zur Datenerhebung (Common Reporting Standard – CRS). Er erfasst alle Arten von Kapitalerträgen natürlicher und juristischer Personen (u. a. Zinsen, Dividenden, Einkünfte aus bestimmten Versicherungsverträgen und ähnliche Erträge) sowie Kontenguthaben und Erlöse aus der Veräußerung von Finanzvermögen. Neben den zu übermittelnden Informationen beschreibt er die Sorgfaltspflichten, welche die Finanzinstitute zur Identifizierung meldepflichtiger Konten zu erfüllen haben.
Staaten, die nach diesem Standard automatisch Finanzkontendaten austauschen möchten, müssen dazu ein internationales Abkommen abschließen. Dies kann bilateral oder multilateral durch ein CAA erfolgen. Am 29.10.2014 wurde in Berlin zwischen 51 Staaten und Jurisdiktionen ein multilaterales CAA unterzeichnet, dem inzwischen weitere Staaten beigetreten sind. Das Konzept des CAA setzt voraus, dass bereits ein völkerrechtlicher Vertrag zwischen den teilnehmenden Staaten vorhanden ist, der einen automatischen Informationsaustausch grundsätzlich vorsieht.
Der Common Reporting Standard lehnt sich stark an den FATCA-Standard an, um den Aufwand für die Beachtung der beiden Systeme bei den Finanzinstituten so gering wie möglich zu halten. Die Abweichungen des CRS von den Standards des FATCA-Abkommens ergeben sich hauptsächlich aus der US-Besonderheit der Besteuerung auf Grundlage der Staatsbürgerschaft und dem multilateralen Charakter des CRS. Der CRS sieht auch keinen bestrafenden Quellensteuereinbehalt vor.
5.2.2 Umsetzung durch EU-Richtlinien
Auf Basis der sog. Zinsrichtlinie 2003/48/EG werden seit 2005 Auskünfte über Zinszahlungen an natürliche Personen unter den Mitgliedstaaten und Staaten, mit denen ein anschließendes Abkommen getroffen wurde (Schweiz, San Marino, Liechtenstein, Andorra, Monaco) sowie mit gewissen assoziierten Gebieten der Mitgliedstaaten ausgetauscht.
Die sog. EU-Amtshilferichtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung sieht einen Informationsaustausch auf Ersuchen, einen spontanen Informationsaustausch sowie einen automatischen Informationsaustausch über fünf Arten von Einkünften vor (Vergütungen aus unselbstständiger Arbeit, Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen, bestimmte Lebensversicherungsprodukte, Ruhegehälter, Eigentum an unbeweglichem Vermögen und Einkünfte daraus). Sie ist bereits in deutsches Recht überführt.
Durch die neu gefasste Amtshilferichtlinie 2014/107/EU v. 9.12.2014 wird nun der automatische Informationsaustausch um Finanzkonteninformationen gemäß dem von der OECD entwickelten CRS (s. o. Tz. 5.2.1) erweitert. Damit wird der CRS für den Austausch zwischen EU-Staaten verbindlich in EU-Recht übernommen.
Der neue Standard deckt auch den Anwendungsbereich der Zinsrichtlinie ab. Auf EU-Ebene hat daher die Europäische Kommission am 18.3.2015 den Vorschlag unterbreitet, die Zinsrichtlinie aufzuheben, die Annahme durch den Rat steht noch aus. Im Vorgriff auf den Abschluss des EU-Verfahrens hat die Bundesregierung bereits proaktiv am 21.8.2015 einen Diskussionsentwurf zur Aufhebung der Zinsrichtlinie vorgelegt, so dass eine Aufhebung bis zum 1.1.2016 möglich wäre. Da Österreich die Zinsrichtlinie ein Jahr länger anwendet, gilt die ZIV in Bezug auf das von Österreich angewendete Quellensteuerverfahren zusätzlich für das Jahr 2016. Bezüglich der mit etlichen Drittstaaten (z. B. Liechtenstein, Monaco, Schweiz) abgeschlossenen Abkommen (analoge Verpflichtungen wie nach Zinsrichtlinie) gilt die ZIV so lange weiter, bis diese Staaten einen automatischen Informationsaustausch nach OECD CRS eingeführt haben.
5.2.3 Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen
Das von Deutschland und bisher 86 anderen Staaten und Jurisdiktionen unterzeichnete internationale Übereinkommen v. 25.1.1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen in der Fassung des Ergänzungsprotokolls v. 27.5.2010 wurde bereits in deutsches Recht umgesetzt. Das zugehörige Umsetzungsgesetz wurde am 23.7.2015 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht (s. BGBl 2015 I S. 966).
Das Übereinkommen sieht die Möglichkeit zum
Austausch auf Ersuchen,
spontanen Austausch und
automatischen Informationsaustausch unter den Vertragsstaaten vor. Allerdings ist im Gegensatz zur EU-Amtshilferichtlinie im internationalen Amtshilfeübereinkommen selbst kein automatischer Informationsaustausch verpflichtend implementiert, sondern nur die Möglichkeit für die Vertragsstaaten, diesen zu vereinbaren.
Eine solche Vereinbarung stellt die Mehrseitige Vereinbarung (MCAA) dar, für die das Amtshilfeübereinkommen als völkerrechtliche Grundlage dient.
5.2.4 Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz
Am 12.11.2015 hat der Bundestag das Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz (FKAustG) beschlossen. Das FKAustG ist ein wesentlicher Eckpfeiler für die Umsetzung des automatischen Informationsaustausches in Bezug auf Finanzkonten mit EU-Staaten sowie mit Drittstaaten, welche die Mehrseitige Vereinbarung (MCAA) unterzeichnet haben.
Durch das Gesetz wird ein Stammgesetz für die Datenerhebung der Finanzinstitute eingeführt, das konkret regelt, welche Informationen Finanzinstitute von ihren Kunden erheben müssen. Die auf dieser Basis erhobenen Daten dienen dem Austausch mit EU-Staaten sowie mit Drittstaaten. Das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) wird als zuständige Behörde bestimmt, an welche die Finanzinstitute ihre gesammelten Daten zu übermitteln haben. Das BZSt ist außerdem für den Austausch der Informationen mit den Behörden der anderen Staaten zuständig. Begleitend werden noch Änderungen rund um das Finanzverwaltungsgesetz und das EU-Amtshilfegesetz vorgenommen.
Erhoben und ausgetauscht werden Finanzkonteninformationen von Kunden von Finanzinstituten in Deutschland, die in anderen Vertrags- bzw. Mitgliedstaaten steuerpflichtig sind.
Ausgetauscht werden sollen
Steueridentifikationsnummer sowie
die entsprechende Kontonummer,
Jahresendsalden der Finanzkonten sowie
gutgeschriebene Kapitalerträge einschließlich Einlösungsbeträgen und Veräußerungserlösen.
Die genannten Informationen sind von den Finanzinstituten an das BZSt weiterzugeben, welches sie dann an die zuständigen Behörden der anderen Staaten elektronisch übermittelt. Nach dem Gesetz erhobene Daten werden erstmals für das Steuerjahr 2016 bis zum 31.7.2017 an das BZSt übermittelt. Auch für die Folgejahre gilt jeweils der 31.7. als Stichtag.
Im Gegenzug sind die anderen Unterzeichnerstaaten bzw. Mitgliedstaaten gegenüber der Bundesrepublik Deutschland verpflichtet, entsprechende Informationen zu Finanzkonten von in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtigen Personen zu übermitteln. Zu seinem Inkrafttreten bedarf das FKAustG noch der Zustimmung des Bundesrats und der Verkündung im Bundesgesetzblatt. Beides lag zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses noch nicht vor.
5.2.5 Mehrseitige Vereinbarung vom 29. Oktober 2014
Die Mehrseitige Vereinbarung (MCAA) vom 29. Oktober 2014 beruht auf Artikel 6 des Amtshilfeübereinkommens und erweitert aus deutscher Sicht den automatischen Informationsaustausch auf Nicht-EU-Staaten (Drittstaaten), da der Austausch der Finanzkonteninformationen zwischen den EU-Staaten schon durch die EU-Amtshilferichtlinie fixiert ist. Das zugehörige Umsetzungsgesetz zur Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Informationsaustausch von Informationen über Finanzkonten dient der Transformation des Abkommens in nationales Recht als Voraussetzung der völkerrechtlichen Ratifikation des Abkommens. Am 12.11.2015 hat der Bundestag das MCAA-G beschlossen. Zu seinem Inkrafttreten bedarf es noch der Zustimmung des Bundesrats und der Verkündung im Bundesgesetzblatt. Beides lag zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses noch nicht vor.
Da die Mehrseitige Vereinbarung (MCAA) auch von weiteren Staaten unterzeichnet werden kann, die jetzt noch nicht zu den Unterzeichnerstaaten gehören, und der automatische Informationsaustausch dann auch mit diesen Staaten erfolgen soll, wird das Bundesfinanzministerium ermächtigt, dies durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats in Kraft zu setzen.
6 Geplante Änderungen durch das Erbschaftsteueranpassungsgesetz
Am 2.6.2015 hat das BMF seinen Referentenentwurf eines "Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts" ("Erbschaftsteueranpassungsgesetz – ErbStAnpG") veröffentlicht.
Das BVerfG hatte in seinem Urteil v. 17.12.2014 (1 BvL 21/12, BStBl 2015 II S. 50) die bisherigen Verschonungsregelungen für Unternehmensvermögen (§§ 13a und 13b ErbStG) für verfassungswidrig erklärt und den Gesetzgeber zu einer gesetzlichen Neuregelung bis zum 30.6.2016 aufgefordert. Neben der Neudefinition des begünstigten Vermögens und der Änderungen der Lohnsummenregelung für kleinere Betriebe liegt der Schwerpunkt auf der Neugestaltung der Verschonung für den Erwerb großer Betriebsvermögen.
Die Bundesregierung hat am 8.7.2015 den Gesetzentwurf durch Kabinettsbeschluss offiziell in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht. Ursprünglich war geplant, das Gesetzgebungsverfahren noch in 2015 zu beenden. Zum Zeitpunkt des Redaktionsschlusses war das Gesetzgebungsverfahren jedoch noch nicht abgeschlossen. Die nachfolgenden Ausführungen betreffen den Stand des Regierungsentwurfs v. 8.7.2015. Am 25.9.2015 hat der Bundesrat seine Stellungnahme abgegeben, auf die die Gegenäußerung der Bundesregierung am 7.10.2015 folgte. Am 12.10.2015 hat zudem eine Anhörung vor dem Finanzausschuss des Bundestags stattgefunden.
6.2 Neudefinition des begünstigten Vermögens
Wie bisher soll in einem ersten Schritt das begünstigungsfähige Vermögen seiner Art nach bestimmt werden. Unverändert ist grundsätzlich die Übertragung von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, gewerblichen Mitunternehmerschaften sowie Anteilen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % begünstigt. Neu vorgesehen ist eine Regelung, nach der gewerblich geprägte Personengesellschaften nur noch begünstigungsfähig sein sollen, soweit sie begünstigungsfähige Anteile an anderen Personengesellschaften oder an Kapitalgesellschaften halten (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG-E). Eine ähnliche Regelung ist für Anteile an Holding-Kapitalgesellschaften (Mindestbeteiligung von mehr als 25 %) geplant, die nur begünstigungsfähig sein sollen, soweit sie begünstigungsfähige Beteiligungen an Personengesellschaften oder Anteile an Kapitalgesellschaften halten (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 ErbStG-E).
Ein Systemwechsel ist jedoch für die Abgrenzung des begünstigten vom nicht begünstigten Vermögen innerhalb einer dem Grunde nach begünstigten betrieblichen Einheit vorgesehen. Bisher hängen die Verschonungsregelungen durch eine Ja-/Nein-Entscheidung maßgeblich vom Bestehen des sog. Verwaltungsvermögenstests ab, wobei sich das Verwaltungsvermögen nach einem sog. Negativkatalog definiert. Nach Bestehen des sog. Verwaltungsvermögenstests können derzeit die Verschonungsregeln für das gesamte Vermögen des Betriebs in Anspruch genommen werden. Künftig sollen sich die Verschonungsregelungen auf das begünstigte Vermögen beschränken. In Abkehr von der bisherigen Negativdefinition des Verwaltungsvermögenskatalogs soll die Abgrenzung des begünstigten vom nicht begünstigten Vermögen künftig nach dem Hauptzweck des Vermögens erfolgen.
Die geplante Neuausrichtung der Bestimmung des begünstigten Vermögens wird es erfordern, eine Vermögensaufstellung für den Betrieb zu erstellen.
Künftig soll nach § 13b Abs. 3 Satz 1 ErbStG-E nur noch das Betriebsvermögen begünstigt sein, das nach seinem Hauptzweck
der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit (§ 13 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 EStG),
überwiegend der gewerblichen Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 EStG) oder
der freiberuflichen Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG) des Betriebs dient.
Nach der geplanten gesetzlichen Definition dienen diejenigen Teile nicht dem Hauptzweck, die – ohne die eigentliche betriebliche Tätigkeit zu beeinträchtigen – aus dem Betriebsvermögen herausgelöst werden können (§ 13b Abs. 3 Satz 2 ErbStG-E). Laut Gesetzesbegründung kann die bisherige Nutzung eines Wirtschaftsguts zu mehr als 50 % im Betrieb als Indiz für einen überwiegend der gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dienenden Hauptzweck herangezogen werden.
Im Gegensatz zur Bundesregierung will der Bundesrat laut seiner Stellungnahme v. 25.9.2015 am bisherigen Konzept des Verwaltungsvermögens – allerdings mit einigen Modifikationen – festhalten, da dieses als solches vom Bundesverfassungsgericht nicht beanstandet worden sei.
Nach Meinung des Bundesrats ist die im Regierungsentwurf vorgesehene Neubestimmung des begünstigten Vermögens nach dem Hauptzweck nicht geeignet, um das förderungswürdige Unternehmensvermögens zielgenau und folgerichtig abzugrenzen. Dieser Ansatz sei in Bezug auf das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot problematisch. Er ermögliche neue Gestaltungsmissbräuche und führe zu unnötigem Bürokratieaufwand. Zudem gefährde der Hauptzweckansatz auch die Rechts- und Planungssicherheit der Steuerpflichtigen bzw. Unternehmen.
Wie bisher sollen Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen (Finanzmittel) typisierend zum begünstigten Vermögen gehören, soweit ihr gemeiner Wert (nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden) 20 % des anzusetzenden gemeinen Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft nicht übersteigt (§ 13b Abs. 4 Satz 1 ErbStG-E). Sog. junge Finanzmittel (positiver Saldo der eingelegten und der entnommenen Finanzmittel, welche dem Betrieb im Zeitpunkt des Erwerbs weniger als zwei Jahre zuzurechnen waren) sollen nicht begünstigt werden (§ 13b Abs. 4 Satz 2 ErbStG-E).
Mit Ausnahme der bei der Ermittlung der begünstigten Finanzmittel berücksichtigten Schulden sollen die betrieblichen Schulden anteilig dem Wert des begünstigten und nicht begünstigten Vermögens zugeordnet werden (quotale Zurechnung; § 13b Abs. 5 ErbStG-E).
Bis zur Höhe von 10 % des Nettowerts des begünstigten Vermögens soll nicht begünstigtes Vermögen wie begünstigtes Vermögen behandelt werden (§ 13b Abs. 6 Satz 1 ErbStG-E). Junges nicht begünstigtes Vermögen (weniger als zwei Jahre dem Betrieb zuzurechnendes Vermögen) kann allerdings nicht "umgewidmet" werden (§ 13b Abs. 6 Satz 2 ErbStG-E).
Bei mehrstufigen Unternehmensstrukturen soll künftig eine konsolidierte Betrachtung im Wege einer Verbundvermögensaufstellung erfolgen. Dabei werden für jede betriebliche Einheit Substanzwerte i. S. von § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG ermittelt und in diese einheitliche Aufstellung der Wirtschaftsgüter übernommen.
In einem ersten Schritt soll auf Ebene der jeweiligen Gesellschaften die Abgrenzung des begünstigten vom nicht begünstigten Vermögen erfolgen. In der Verbundvermögensaufstellung werden anstelle der Beteiligungswerte die anteiligen gemeinen Werte des begünstigten und nicht begünstigten Vermögens aufgenommen. Finanzmittel, junges nicht begünstigtes Vermögen sowie die sog. jungen Finanzmittel sind gesondert aufzuführen (§ 13b Abs. 7 Sätze 1 bis 4 ErbStG-E). Auf Ebene der Verbundvermögensaufstellung sollen der Finanzmitteltest, die anteilige Schuldenzurechnung und die nach § 13b Abs. 6 ErbStG-E vorgesehene Mitberücksichtigung für nicht begünstigtes Vermögen erfolgen (§ 13b Abs. 7 Satz 5 ErbStG-E).
In die Konsolidierung sollen auch sog. "Mini-Beteiligungen", die 25 % nicht übersteigen, einzubeziehen sein, vorausgesetzt sie dienen im Hauptzweck überwiegend der originär gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs (§ 13b Abs. 7 Satz 6 ErbStG-E).
Grundlage für die Ermittlung der Höhe des begünstigten Vermögens sollen zunächst die auf Grundlage des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG ermittelten Substanzwerte des Betriebsvermögens sein. Der sich daraus ergebende Nettowert des begünstigten Vermögens (einschließlich des Bagatellwerts für nicht begünstigtes Vermögen) ist zu dem Nettowert des gesamten Betriebsvermögens ins Verhältnis zu setzen. Anhand dieser Begünstigungsquote soll dann der für den Betrieb ermittelte gemeine Wert aufgeteilt werden (§ 13b Abs. 8 i. V. m. § 13b Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 ErbStG-E).
6.3 Neue Verschonungsregeln für Betriebsvermögen
Die Verschonung von Betriebsvermögen soll künftig von der Größe des Betriebsvermögens abhängig gemacht werden. Dabei sollen drei Größengruppen in Bezug auf das neu definierte begünstigte Vermögen i. S. des 13b Abs. 2 bis 8 ErbStG-E maßgeblich sein (sog. Prüfschwellen).
Von der Erfüllung des Verwaltungsvermögenstests (50 % bei der Regelverschonung und 10 % bei der Optionsverschonung) wird die Verschonung künftig nicht mehr abhängig sein. Anders als bisher soll unter die Verschonung nur noch das begünstigte Betriebsvermögen fallen und nicht mehr das gesamte begünstigungsfähige Vermögen nach Bestehen des jeweiligen Verwaltungsvermögenstestes. Das nicht begünstigte Vermögen ist ohne Abschlag der Besteuerung zu unterwerfen.
Bei der Berechnung der Prüfschwelle sollen alle Erwerbe von derselben Person innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zusammengerechnet werden (§ 13a Abs. 9 Satz 2 ErbStG-E). Frühere Erwerbe sollen erst einbezogen werden, wenn sie nach Inkrafttreten der Neuregelung erfolgen.
Anstelle des Schwellenwerts von 26 Mio. EUR soll der sog. qualifizierte Prüfschwellenwert i. H. v. 52 Mio. EUR treten. Voraussetzung für den erhöhten Wert sollen (kumulativ) im Gesellschaftsvertrag oder in der Satzung bestehende und den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Entnahme- bzw. Ausschüttungsbegrenzungen, Verfügungsbeschränkungen (auf Angehörige i. S. des § 15 Abs. 1 AO) und Abfindungsbeschränkungen sein (§ 13a Abs. 9 Satz 5 ErbStG-E).
Die Beschränkungen sollen zehn Jahre vor und 30 Jahre nach dem Erwerb vorliegen müssen (§ 13a Abs. 9 Sätze 6 und 7 ErbStG-E). Laut Gesetzesbegründung soll die Frist von 30 Jahren einer durchschnittlichen Generationenfolge entsprechen und so Missbräuchen vorbeugen (entsprechend der Ersatzerbschaftsteuer bei Familienstiftungen).
Für den Erwerber sollen besondere Anzeigepflichten bei Änderungen der Bestimmungen oder der tatsächlichen Verhältnisse gelten, die um eine besondere Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist ergänzt sind (§ 13a Abs. 9 Satz 8 ErbStG-E). Entsprechendes soll für die Voraussetzungen gelten, unter denen für das Eingreifen des einheitlichen Verschonungsabschlags an Stelle des Werts von 116 Mio. EUR ein Wert von 142 Mio. EUR tritt (§ 13c Abs. 2 Satz 2 ErbStG-E).
Der Bundesrat fordert hinsichtlich der besonderen Anzeigepflichten, dass es sich bei der Anzeige auch um eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung handeln soll, welche schriftlich und auch dann zu erfolgen hat, wenn der Vorgang zu keiner Besteuerung führt (§ 13a Abs. 9 Satz 9 ErbStG-E und § 30 Abs. 5 ErbStG-E). Die Bundesregierung hat zugesagt, den Vorschlag zu prüfen.
6.4 Neue Verschonungsstufen
Die bisherigen Verschonungsregelungen (85 % Steuerfreiheit bei der Regelverschonung und 100 % Steuerfreiheit bei der Optionsverschonung) sollen künftig bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen nur noch bis zu einem Erwerb von 26 Mio. EUR (52 Mio. EUR bei der qualifizierten Prüfschwelle) gelten.
Anders als bisher soll unter die Verschonung nur noch das begünstigte Betriebsvermögen fallen und nicht mehr wie bisher das gesamte begünstigungsfähige Vermögen nach Bestehen des jeweiligen Verwaltungsvermögenstests. Nicht begünstigtes Vermögen wird daher ohne Abschlag besteuert.
Oberhalb der Prüfschwelle soll künftig keine Verschonung mehr zur Anwendung kommen, sondern der Erwerb grundsätzlich voll erbschaftsteuerpflichtig sein (§ 13a Abs. 9 Satz 1 ErbStG-E). Allerdings kann der Erwerber den Erlass der Erbschaftsteuer insoweit beantragen, soweit sein Vermögen nicht für die Begleichung der Erbschaftsteuer ausreicht (sog. individuelle Verschonungsbedarfsprüfung). Alternativ kann sich der Erwerber – ebenfalls auf Antrag – für einen sich abschmelzenden verminderten Verschonungsabschlag entscheiden (sog. Abschmelzmodell).
Beide Optionen sollen nicht zur Anwendung kommen, soweit der Erwerber begünstigtes Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 bis 8 ErbStG-E aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss oder wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Dritten überträgt. Der Dritte, der dafür nicht begünstigtes Vermögen hingibt, soll dabei so gestellt werden, als habe er von Anfang an begünstigtes Vermögen erhalten (§ 13a Abs. 5 ErbStG-E, § 28a Abs. 1 ErbStG-E).
Alternativ zur individuellen Verschonungsbedarfsprüfung des § 28a ErbStG-E kann der Erwerber bei Überschreiten der Prüfschwelle künftig auch das sog. Abschmelzmodell beantragen. Danach soll sich der Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG (Regelverschonung) oder der Abschlag nach § 13a Abs. 10 ErbStG (Verschonungsoption) um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 1,5 Mio. EUR verringern, die der Wert des begünstigten Vermögens den Betrag von 26 Mio. EUR übersteigt (§ 13c Abs. 1 ErbStG-E). Damit verringert sich der Verschonungsabschlag mit steigendem Wert des erworbenen begünstigten Vermögens.
Für die Bestimmung des Verschonungsabschlags sollen alle Erwerbe von derselben Person innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zusammengerechnet werden (§ 13c Abs. 3 Satz 1 ErbStG-E). Frühere Erwerbe sollen erst einbezogen werden, wenn sie nach Inkrafttreten der Neuregelung erfolgen.
Die Gewährung des Abschlags nach dem Abschmelzmodell ist an die Erfüllung der Lohnsummenregelung und die Einhaltung der Behaltensvoraussetzungen geknüpft (§ 13c Abs. 3 Satz 1 ErbStG-E i. V. m. § 13a Abs. 3 bis 8 ErbStG-E).
Der Antrag auf das Abschmelzmodell soll unwiderruflich sein und einen Antrag auf eine Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG-E ausschließen (§ 13c Abs. 3 Satz 5 ErbStG-E).
6.5 Individuelle Verschonungsbedarfsprüfung
Bei Erwerben von begünstigtem Betriebsvermögen oberhalb der Prüfschwelle soll künftig auf Antrag eine individuelle Prüfung durchgeführt werden können. Danach kann die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer bei Vorliegen der Voraussetzungen erlassen werden, soweit der Erwerber nachweist, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer aus seinem verfügbaren Vermögen zu begleichen (§ 28a Abs. 1 Satz 1 ErbStG-E).
Das verfügbare Einkommen soll 50 % der Summe der gemeinen Werte (Nettovermögen nach Abzug von Schulden und Lasten) des
mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 bis 8 ErbStG-E gehört und
dem Erwerber im Zeitpunkt des Erwerbs gehörenden Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen i. S. des § 13b Abs. 2 bis 8 ErbStG-E gehört,
umfassen (§ 28a Abs. 2 ErbStG-E).
Hinweis Damit soll nach dem derzeit geplanten Gesetzeswortlaut auch Privatvermögen in die Verschonungsbedarfsprüfung einzubeziehen sein.
Der Erlass der Erbschaftsteuer ist nicht möglich, wenn ein Antrag auf das Abschmelzmodell oder ein Antrag auf den neu vorgesehenen einheitlichen Verschonungsabschlag (bei Vermögen über 116 Mio. EUR bzw. 142 Mio. EUR bei Vorliegen der qualifizierten Voraussetzungen) gestellt wurde (§ 28a Abs. 9 ErbStG-E).
Die Gewährung des (teilweisen) Steuererlasses setzt die Einhaltung nachfolgender Bedingungen voraus (auflösende Bedingung):
Einhaltung bestimmter Lohnsummenfristen.
Einhaltung von Behaltensbedingungen innerhalb einer siebenjährigen Behaltensfrist.
Kein weiterer Erwerb von verfügbaren Vermögen innerhalb einer Frist von zehn Jahren durch Schenkung oder von Todes wegen (aber erneuter Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung möglich), § 28a Abs. 4 ErbStG-E.
Zur Erfüllung dieser Voraussetzungen sind bestimmte Anzeigepflichten des Erwerbers und besondere Vorschriften zum Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist vorgesehen (§ 28a Abs. 5 und Abs. 6 ErbStG-E).
Neben dem (teilweisen) Erlass aufgrund der Verschonungsbedarfsprüfung ist eine Stundungsmöglichkeit vorgesehen. Danach kann die Steuer i. S. des § 28a Abs. 1 Satz 1 ErbStG-E ganz oder teilweise bis zu sechs Monate gestundet werden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Erwerber bedeuten würde und der Anspruch nicht gefährdet erscheint (§ 28a Abs. 3 Satz 1 ErbStG-E). Eine erhebliche Härte soll insbesondere dann vorliegen, wenn der Erwerber einen Kredit aufnehmen oder verfügbares Vermögen i. S. des § 28a Abs. 2 ErbStG-E veräußern müsste, um die Steuer entrichten zu können (§ 28a Abs. 3 Satz 2 ErbStG-E). Unberührt davon sollen die bisherigen allgemeinen Stundungsmöglichkeiten nach § 222 AO und § 28 ErbStG bleiben (§ 28a Abs. 3 Satz 4 ErbStG-E).
Für den Fall, dass die Verschonungsbedarfsprüfung zu keinem Erlass der Steuer führt, wurde durch den Regierungsentwurf ein Anspruch auf Steuerstundung aufgenommen. Danach ist die auf begünstigtes Unternehmensvermögen entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahre zu stunden (bei Erwerben von Todes wegen zinslos, im Schenkungsfall verzinslich), § 28a Abs. 7 ErbStG-E.
Der Bundesrat möchte diesen Anspruch auf Steuerstundung streichen. Die sechsmonatige Stundungsmöglichkeit nach § 28 Abs. 3 ErbStG-E sowie die geltenden Regelungen der Abgabenordnung zur Stundung seien ausreichend. Die Bundesregierung nimmt diese Ausführungen des Bundesrats zur Kenntnis.
Die neu vorgesehene Verschonungsbedarfsprüfung soll entsprechend für die Erbersatzsteuer bei Familienstiftungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) gelten (§ 28a Abs. 8 ErbStG-E).
6.6 Einheitlicher Verschonungsabschlag bei Vermögen über 116 Mio. bzw. 142 Mio. EUR
Bei Überschreiten des Werts von 116 Mio. EUR begünstigten Vermögens soll auf Antrag künftig ein einheitlicher Verschonungsabschlag von 20 % bei der Regelverschonung und 35 % im Fall der Optionsverschonung gewährt werden (§ 13c Abs. 2 Satz 2 ErbStG-E). Die maßgebliche Grenze steigt von 116 Mio. EUR auf 142 Mio. EUR bei Vorliegen der qualifizierten Satzungsbestimmungen.
Der Bundesrat fordert, das Abschmelzmodell nur bis zur Höhe von 34 Mio. EUR bzw. 60 Mio. EUR anzuwenden. Ab einem Erwerb in dieser Höhe soll es keine Verschonung ohne individuelle Bedürfnisprüfung mehr geben. Die Bundesregierung nimmt diese Ausführungen des Bundesrats zur Kenntnis.
Bei der Berechnung der maßgeblichen Grenze sollen alle Erwerbe von derselben Person innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zusammengerechnet werden (§ 13c Abs. 3 Satz 2 ErbStG-E). Frühere Erwerbe sollen erst einbezogen werden, wenn sie nach Inkrafttreten der Neuregelung liegen.
Die Gewährung des einheitlichen Verschonungsabschlags ist an die Erfüllung der Lohnsummenregelung und die Einhaltung der Behaltensvoraussetzungen geknüpft (§ 13c Abs. 3 Satz 1 ErbStG-E i. V. m. § 13a Abs. 3 bis 8 ErbStG-E).
Der Antrag auf den einheitlichen Verschonungsabschlag soll unwiderruflich sein und einen Antrag auf Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG-E ausschließen, die alternativ in Anspruch genommen werden kann (§ 13c Abs. 3 Satz 5 ErbStG-E).
6.7 Änderungen bei der Lohnsummenregelung
Die bisherige Lohnsummenregelung soll im Grunde beibehalten werden. Neben der Aufnahme einer Vorschrift für die Behandlung von Betriebsaufspaltungen soll die vom Bundesverfassungsgericht kritisierte bisherige Herausnahme der Mehrzahl der Betriebe aus der Lohnsummenregelung durch ein Absenken der maßgeblichen Arbeitnehmerzahl Rechnung getragen werden.
Die Grenze für die Arbeitnehmerzahl, bei der Betriebe von der Einhaltung der Lohnsummenregelung ausgenommen sind, soll von 20 auf drei Arbeitnehmer abgesenkt werden (§ 13a Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 ErbStG-E).
Betriebe mit vier bis 15 Arbeitnehmern sollen zwar nicht wie bisher ganz von der Lohnsummenregelung ausgenommen sein, profitieren aber von einer flexiblen Lohnsummenregelung. Danach soll bei der Regelverschonung (fünfjährige Lohnsummenfrist) für Betriebe mit vier bis zehn Arbeitnehmern an die Stelle der Mindestlohnsumme von 400 % eine Mindestlohnsumme von 250 % treten (§ 13a Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 ErbStG-E). Für Betriebe mit elf bis 15 Arbeitnehmern kommt eine Mindestlohnsumme von 300 % zur Anwendung (§ 13a Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 ErbStG-E). Bei der Optionsverschonung (siebenjährige Lohnsummenfrist) soll für Betriebe mit vier bis zehn Arbeitnehmern eine Mindestlohnsumme von 500 % und für Betriebe mit elf bis 15 Arbeitnehmern eine Mindestlohnsumme von 565 % maßgeblich sein (anstatt 700 % für Betriebe mit mehr als 15 Arbeitnehmern), § 13a Abs. 10 Nr. 4 und 5 ErbStG-E.
Um Missbräuchen durch die Begründung von Betriebsaufspaltungen vorzubeugen, soll eine Regelung aufgenommen werden, wonach die Lohnsummen und die Anzahl der Beschäftigten der Besitzgesellschaft und der Betriebsgesellschaft zusammenzuzählen sind (§ 13a Abs. 3 Satz 13 ErbStG-E).
Für die Verschonung der Besitzgesellschaft soll somit künftig die Lohnsumme der Betriebsgesellschaft (mit)maßgeblich sein.
Der Bundesrat fordert in seiner Stellungnahme eine Neuformulierung des letzten Satzes in § 13a Abs. 3 ErbStG-E, in welcher der Begriff "Betriebsaufspaltung" für erbschaftsteuerliche Zwecke definiert wird. Dieser Vorschlag wird von der Bundesregierung abgelehnt. Sie hält eine Definition des Begriffs "Betriebsaufspaltung" nur für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke nicht für sachgerecht.
6.8 Geplante Anwendungsregelung
Die geänderten Vorschriften sollen auf Erwerbe Anwendung finden, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des ErbStAnpG entsteht (§ 37 Abs. 10 Satz 1 ErbStG-E). Der Wegfall der bereits gewährten Steuerbefreiungen (§ 13c Abs. 3 Sätze 3 bis 5 ErbStG und § 13a Abs. 9 Sätze 3 und 4 ErbStG) bei früheren Erwerben von derselben Person innerhalb von zehn Jahren soll ebenfalls erst für Erwerbe anzuwenden sein, für die die Steuer nach dem Tag der Verkündung des ErbStAnpG entsteht (§ 37 Abs. 10 Sätze 2 und 3 ErbStG-E).
Nach dem derzeitigen Wortlaut ist damit keine rückwirkende Anwendung vorgesehen. Insbesondere vor dem Hintergrund der weiterhin unterschiedlichen Vorstellungen von Bund und Ländern sowie der Fraktionsspitzen von CDU/CSU und SPD sind auch im weiteren Gesetzgebungsverfahren Änderungen nicht ausgeschlossen. Der Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens noch im

References: § 141
 § 241
 § 242
 § 3
 § 7
 § 6
 § 7
 § 6
 § 6
 § 14
 § 50
 Art. 5
 § 90
 § 253
 § 274
 § 274
 § 277
 § 277
 § 285
 Art. 67
 Art. 67
 § 285
 § 5
 § 7
 § 264
 § 264
 § 17
 § 264
 § 302
 § 264
 § 298
 § 5
 § 314
 § 341
 § 278
 § 21
 § 8
 § 42
 § 43
 § 58
 § 44
 § 13
 § 13
 § 11
 § 13
 § 11
 § 13
 § 15
 § 30
 § 13
 § 28
 § 28
 § 13
 § 13
 § 13
 § 28
 § 13
 § 13
 § 28
 § 28
 § 28
 § 222
 § 28
 § 28
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 § 13
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