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Timestamp: 2019-12-10 08:35:49+00:00

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Urteil vom 22.8.2019, V R 67/16 -
Urteil vom 22.8.2019, V R 67/16
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.04.2016 – 7 K 1252/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klägerin ist eine in 2010 als gemeinnützige GmbH errichtete und noch im selben Jahr in das Handelsregister des Amtsgerichts X eingetragene Kapitalgesellschaft mit einem Stammkapital von 51.000 EUR. Ihr Gesellschaftszweck ist die Förderung des Gesundheitswesens, insbesondere die Förderung von Forschung und Bildung im Gesundheitswesen sowie die Unterstützung von Krankenhäusern und Kliniken in X (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 der Abgabenordnung –AO–).
Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) der Klägerin am 20.12.2010 für Spendenzwecke eine „vorläufige Bescheinigung“ erteilt hatte, wonach sie aufgrund der eingereichten Satzung ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken diene, spendeten die vier Gesellschafter am 21.12.2010 insgesamt 3 Mio. EUR (U: EUR, C und F jeweils EUR, A: EUR) zur Anlage in den Vermögensstock der Klägerin (§ 58 Nr. 11b AO i.d.F. der Streitjahre –AO a.F.–). Aufgrund der Spenden und der bereits zuvor vereinbarten Darlehensgewährung der Klägerin an die A-KG minderten sich die Gesellschafterdarlehen in entsprechender Höhe. Im Folgejahr überwiesen die Gesellschafter am 22.12.2011 erneut insgesamt 3 Mio. EUR; auch hierfür erteilte ihnen die Klägerin jeweils Spendenquittungen.
Nachdem das FA der Klägerin im Schreiben vom 15.04.2013 mitgeteilt hatte, dass –nach Überprüfung der eingereichten Unterlagen– die Voraussetzungen des § 55 AO (Selbstlosigkeit) nicht erfüllt seien, weil die Klägerin mit der Vergabe zinsgünstiger und ungesicherter Darlehen an eine den Gesellschaftern nahestehende Personengesellschaft (A-KG) vorrangig zur Förderung eigenwirtschaftlicher Interessen der Gesellschafter tätig geworden sei, widerrief es mit Bescheid vom 14.08.2013 die für Spendenzwecke erteilte „vorläufige Bescheinigung“; der Widerruf bezog sich auch auf die Berechtigung, künftig Zuwendungsbestätigungen auszustellen.
Gemeinnützigkeitsschädlich sei außerdem, dass die Klägerin nahezu sämtliche Mittel als ungesichertes Darlehen für die Dauer von zehn Jahren vergeben habe (Mittelfehlverwendung). Die Körperschaft müsse eine dauerhafte Erhaltung des Vermögensstocks gewährleisten. Daran fehle es, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem fremden Dritten kein ungesichertes Darlehen über das nahezu gesamte Vermögen ausgereicht hätte. Auf eine Sicherung habe –trotz ausreichenden Eigenkapitals der A-KG und des großen Privatvermögens des Komplementärs der A-KG– nicht verzichtet werden können. Die Besicherung des Darlehens sei auch nicht wegen der jederzeitigen Kündigungsmöglichkeit entbehrlich.
das Urteil des FG München vom 25.04.2016 – 7 K 1252/14 sowie die Körperschaftsteuerbescheide und Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 und 2011 vom 04.09.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2014 aufzuheben.
Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Steuerfreiheit wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im Ergebnis zu Recht versagt. Die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin war in den Streitjahren nicht selbstlos (§ 55 AO), sondern diente vorrangig eigenwirtschaftlichen Zwecken der Klägerin und ihrer Gesellschafter.
1. Die Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG setzen voraus, dass die Körperschaft nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen (im Streitfall: § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 AO) oder –was im Streitfall nicht in Betracht kommt– mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§ 59, § 63 Abs. 1 AO).
Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet „selbstlos“ zu fördern. Dabei trägt eine Körperschaft, die eine Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke begehrt, die Feststellungslast für die Tatsachen, aus denen sich ergibt, dass sie die Voraussetzungen der Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung erfüllt (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.02.2017 – V R 51/15, BFH/NV 2017, 882; BFH-Beschluss vom 28.10.2004 – I B 95/04, BFH/NV 2005, 160).
Die Förderung steuerbegünstigter Zwecke geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke –zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke– verfolgt werden („Selbstlosigkeit im engeren Sinne“) und darüber hinaus die gesetzlichen Vorgaben für die Mittel- und Vermögensverwendung eingehalten werden. § 55 AO unterscheidet somit zwischen einem Verbot der primären Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO und weiteren Vorgaben für die Mittel- und Vermögensverwendung nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 bis 5 AO (vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.67). Selbst einer objektiv im gemeinnützigen Sinn tätigen Körperschaft kann nach diesen Maßstäben im Einzelfall die Steuerbefreiung versagt werden, wenn die Mitglieder, der Stifter oder die Gesellschafter in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen verfolgen (Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9 Rz 67).
a) „Eigenwirtschaftliche Zwecke“ werden nicht nur verfolgt, wenn es um die wirtschaftlichen Interessen und Vorteile der Körperschaft selbst geht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26.04.1989 – I R 209/85, BFHE 157, 132, BStBl II 1989, 670); eine Körperschaft handelt auch dann nicht selbstlos, wenn sie in erster Linie unmittelbar oder mittelbar die wirtschaftlichen Interessen ihrer Mitglieder (BFH-Urteile vom 13.12.1978 – I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482; in BFHE 157, 132, BStBl II 1989, 670, sowie vom 23.10.1991 – I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62) oder die Interessen der den Mitgliedern nahestehenden Personen wahrnimmt (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.76; FG Köln, Urteile vom 10.10.2002 – 13 K 1465/00, EFG 2003, 422, sowie vom 15.07.2004 – 13 K 2530/03, EFG 2005, 222; Unger in Gosch, AO, § 55 AO Rz 21).
Eine Körperschaft verfolgt „in erster Linie“ eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen wirtschaftlichen Interessen oder (mittelbar) die ihrer Mitglieder fördert (BFH-Beschluss vom 27.04.2005 – I R 90/04, BFHE 209, 489, BStBl II 2006, 198, unter II.1.a, Rz 25; BFH-Urteil in BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 55 AO Rz 4). An der Selbstlosigkeit fehlt es nicht nur dann, wenn der Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt (BFH-Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482), Selbstlosigkeit i.S. von § 55 AO ist im Regelfall auch dann zu verneinen, wenn das Entstehen von eigenwirtschaftlichen Vorteilen für alle Beteiligten oder wenigstens für einen wesentlichen Teil der Beteiligten mitentscheidend gewesen ist (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.81). Eigenwirtschaftliche Zwecke der Mitglieder werden somit „in erster Linie“ verfolgt, wenn die bewirkte Förderung der Allgemeinheit im Vergleich zu den eigenwirtschaftlichen Vorteilen der Mitglieder oder ihnen nahestehenden Personen nicht überwiegt.
Die Feststellung der fehlenden Selbstlosigkeit erfordert eine Abwägung zwischen den eigenwirtschaftlichen Vorteilen und der Förderung der Allgemeinheit (Hüttemann, Grundprinzipien des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft –DStJG–, Bd. 26, S. 49 ff., 68, unter 2.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9 Rz 15 sowie Rz 67). Dabei sind Art und Ausmaß des eigenwirtschaftlichen Vorteils des einzelnen Mitglieds ebenso zu berücksichtigen wie die Anzahl der wirtschaftlich geförderten Mitglieder im Verhältnis zur Gesamtzahl der Mitglieder und der geförderten Personen insgesamt (Schauhoff, a.a.O., § 9 Rz 15 a.E.).
b) Der Selbstlosigkeitsgrundsatz ist nicht auf wirtschaftliche Vorteile der Mitglieder in ihrer Erwerbssphäre beschränkt; schädlich sind überdies wirtschaftliche Vorteile im privaten Bereich, also auch ersparte Aufwendungen. Erstreben die Mitglieder einer Körperschaft durch ihre Beteiligung an der Gründung in erster Linie eine „Ausgabenersparnis“, fehlt es daher an der Selbstlosigkeit (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.79; Unger in Gosch, AO § 55 Rz 22; Musil in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 55 AO Rz 24; Seer, Gemeinwohlzwecke und steuerliche Entlastung, DStJG, Bd. 26 (2003), S. 11 ff., 32). Eine (schädliche) Ausgabenersparnis tritt auch dann ein, wenn wirtschaftliche Vorteile in Gestalt der Steuerersparnis erlangt werden sollen (vgl. hierzu FG Köln in EFG 2003, 422 zur Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes durch Gründung eines Luftsportvereins).
c) Der BFH hat die Gemeinnützigkeit wegen fehlender Selbstlosigkeit verneint, wenn ein Wettbewerbsverein (Abmahnverein) vornehmlich zur Wahrung der gewerblichen Interessen seiner unternehmerisch tätigen Mitglieder tätig wird (BFH-Urteil vom 06.10.2009 – I R 55/08, BFHE 226, 525, BStBl II 2010, 335) oder wenn sich ein Verein mit dem Zweck der sozialen, gesundheitlichen und kulturellen Betreuung von Angestellten mehrerer Banken und ihrer Angehörigen darauf beschränkt, seinen Mitgliedern preisgünstige Reisen zu vermitteln und zinsgünstige Darlehen zu gewähren (BFH-Urteil vom 28.06.1989 – I R 86/85, BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550). Im Urteil in BFH/NV 2017, 882 hat der erkennende Senat einer Stiftung wegen fehlender Selbstlosigkeit die Gemeinnützigkeit versagt, weil der Kunstbestand in den Privaträumen des Stifters untergebracht und nur eingeschränkt der Öffentlichkeit zugänglich gemacht wurde. Der private „Genuss“ des Kunstbestands überwog hier die nur eingeschränkte Förderung der Allgemeinheit.
aa) Die A-KG wies in den Streitjahren keine Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten aus, da sie ihren Kapitalbedarf über Gesellschafterdarlehen deckte, die zu 0,5 % verzinst wurden. Diese Gesellschafterdarlehen wurden in 2010 von ca. EUR um 3 Mio. EUR auf ca. EUR zurückgeführt. Der fortbestehende Kapitalbedarf wurde nunmehr dadurch gedeckt, dass die Klägerin die bislang von den Gesellschaftern vorgenommene Finanzierung übernahm. Hierzu schloss die A-KG mit der Klägerin am 08.12.2010 und am 05.12.2011 Darlehensverträge über jeweils 3 Mio. EUR ab. Die hierfür erforderlichen Mittel erhielt die Klägerin durch die Zahlungen der Gesellschafter vom 21.12.2010 und vom 22.12.2011 direkt im Anschluss an die Übermittlung der Spendenquittungen. Ihre durch Spenden erlangten Mittel waren zur Finanzierung der A-KG fest und von vornherein eingeplant. Dies ergibt sich nicht nur daraus, dass eine alternative Kapitalanlage der Mittel (z.B. in Bundesanleihen oder Sparbriefen) von der Klägerin weder geprüft noch überhaupt in Erwägung gezogen wurde, sondern auch daraus, dass die Zuwendungen an die Klägerin sofort im Anschluss an die Ausstellung der Spendenquittungen an die A-KG weitergeleitet wurden. Die Finanzierungsfunktion der Klägerin wird besonders im Streitjahr 2010 offensichtlich, als zunächst Gesellschafterdarlehen in Höhe von 3 Mio. EUR an die Gesellschafter zurückgezahlt wurden, dieser Betrag jedoch gegen Jahresende wieder als Darlehen –nunmehr von der Klägerin– an die A-KG ausgereicht wurde.
bb) Darüber hinaus erlangten die Gesellschafter mit der Umstellung der direkten Gesellschafterfinanzierung in eine indirekte Finanzierung über die Zwischenschaltung der Klägerin eigenwirtschaftliche (steuerliche) Vorteile in erheblichem Umfang: Die Gesellschafter der Klägerin und der A-KG konnten nunmehr –anders als bei der bisher praktizierten direkten Gesellschafterfinanzierung– die Spenden in voller Höhe steuerwirksam geltend machen. Nach § 10b Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO insgesamt bis zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte als Sonderausgaben abzugsfähig, da diese Zuwendungen –wie im Streitfall– an eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft geleistet wurden. Soweit dieser Höchstbetrag überschritten wird, können die Spenden im Rahmen der Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG in den folgenden Veranlagungszeiträumen im Rahmen der Höchstbeträge als Sonderausgaben abgezogen werden („Spendenvortrag“).
Die Abzugsfähigkeit der geleisteten Spenden von jeweils 3 Mio. EUR führt –bei Gewinnausschüttungen der A-KG in Millionenhöhe– zu einer Steuerersparnis von ca. 50 %, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat. Darüber hinaus bewirkte die Umstellung der Finanzierung, dass weder die Gesellschafter noch die Klägerin Zinseinnahmen aus den Darlehen zu versteuern hatten, während die A-KG den Betriebsausgabenabzug für die an die Klägerin gezahlten Darlehenszinsen geltend machen konnte.
Der Feststellung eigenwirtschaftlicher Vorteile steht nicht entgegen, dass die in den Vermögensstock gespendeten Beträge in dem Sinne „weg“ sind, dass sie der Verfügungsmacht der spendenden Gesellschafter auf Dauer entzogen wurden. Abgesehen davon, dass bei der gegebenen Steuerersparnis allenfalls eine teilweise Vermögensminderung in Betracht kommt, berücksichtigt diese Argumentation nicht, dass die gespendeten Beträge direkt und langfristig an die A-KG weitergeleitet wurden. Die A-KG benötigte fortwährend finanzielle Mittel, die ihr bislang von den Gesellschaftern direkt und ohne Spendenabzug zugeführt wurden. Da der A-KG diese Darlehen nicht ohne Ersatzfinanzierung entzogen werden konnten, waren sie bereits vor der Finanzierung über die Klägerin de facto der Verfügungsbefugnis der Gesellschafter weitgehend entzogen. Hinzu kommt, dass die Gesellschafter der Klägerin als beherrschende Gesellschafter der A-KG im Rahmen der Verwaltung der A-KG über die Darlehensvaluta verfügen können. Auch wenn eine Laufzeit der Darlehen von zehn Jahren vereinbart war und die Darlehen dann vollständig zu tilgen sind, ist wegen der vorliegenden Gesellschafterkonstellation nicht ausgeschlossen, dass es nach der Darlehensrückzahlung zu einer erneuten Darlehensgewährung an die A-KG kommt.
3. Bei fehlender Selbstlosigkeit ist nicht darüber zu entscheiden, ob die von der Klägerin (auch) verfolgten eigenwirtschaftlichen Zwecke eine Versagung der Gemeinnützigkeit wegen Verstoßes gegen das Ausschließlichkeitsgebot (§ 56 AO) rechtfertigen könnten. Der Senat hat im Urteil vom 23.02.2012 – V R 59/09 (BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544) einen derartigen Verstoß bejaht, weil die Klägerin in jenem Verfahren zumindest auch gegründet worden war, um die wirtschaftliche Tätigkeit der dortigen A-GmbH zu fördern und um den umsatzsteuerrechtlichen Vorteil (voller Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen und Versteuerung der eigenen Umsätze zum begünstigten Steuersatz) zu nutzen und der nicht gemeinnützigen A-KG zuzuführen. Neben ihren gemeinnützigen Zwecken verfolge die Klägerin mit dieser gezielten Nutzung eines steuerlichen Vorteils durch eine eigens darauf ausgerichtete Gestaltung auch einen nicht gemeinnützigen Zweck. Darin liegt ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot (BFH-Urteil in BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544, unter II.2.b bb, Rz 26).
4. Im Hinblick darauf, dass die Revision bereits nach den Ausführungen unter II.2. als unbegründet abzuweisen ist, kann der Senat offenlassen, ob er sich der Auffassung des FG anschließen könnte, wonach ein Verstoß gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit aus dem Vorliegen von vGA durch Vergabe zu niedrig verzinster und ungesicherter Darlehen folgt, obwohl das FG bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt hat, dass der für den Fremdvergleich maßgebliche Zinssatz bei Vergabe von Darlehen an Gesellschafter jedenfalls dann nach dem für die Gesellschaft auf dem Markt erzielbaren Habenzinsen zu bemessen ist, wenn der Gesellschaft –wie im Streitfall– hinreichend Liquidität zur Verfügung steht (vgl. dazu Gosch, KStG, § 8 Rz 693; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in: Herrmann/Heuer/Raupach, 290. Lieferung 01.2019, § 8 KStG, Rz 314 Darlehen, Stichwort: Verzinsung; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 5.70; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau 2009, 1233, 1250; Neu, EFG 2006, 594; Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 12. Aufl., Rz 1652; Feldgen in Feldgen, verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, 74. Lieferung 2019, Fach 4, Darlehen, Rz 139).

References: § 55
 § 5
 § 3
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 § 63
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 § 55
 § 55
 § 55
 § 9
 § 55
 § 55
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 § 9
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 § 10
 § 5
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 § 8
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