Source: https://zsis.online/2019/01/30/zu-den-voraussetzungen-fuer-einen-steuererlass-gemaess-art-92-abs-1-lit-a-mwstg/
Timestamp: 2019-03-26 11:13:17+00:00

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Zu den Voraussetzungen für einen Steuererlass gemäss Art. 92 Abs. 1 lit. a MWSTG – zsis) – Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht
Steuerperioden 2007 bis 2009: rückwirkende Anwendung des neuen Rechts?
Exkurs: Interessant hierbei ist, dass der Entwurf zum neuen MWSTG unter Art. 112 Abs. 3 E-MWSTG zum anwendbaren Recht noch vorgesehen hatte, dass die Bestimmungen zum Steuererlass auch auf Forderungen anwendbar sein sollen, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes entstanden sind. Die ESTV als Vorinstanz hatte sich in ihren angefochtenen Entscheiden auf eine Stelle in der Botschaft des Bundesrates zur Vereinfachung der MWST zu Art. 112 Abs. 3 E-MWSTG gestützt und wandte daher Art. 92 MWSTG rückwirkend auch auf die Steuerperioden 2007 bis 2009 an. Sie lehnte einen Steuererlass jedoch mit der Begründung ab, die Voraussetzungen von Art. 92 MWSTG seien nicht erfüllt. Da in der definitiven Version des MWSTG der Artikel zum anwendbaren Recht (Art. 113 MWSTG) vollständig umformuliert worden war und die Rückwirkungsbestimmung von Art. 112 Abs. 3 E-MWSTG nicht mehr enthielt, erachtet es das BVGer nicht als zielführend, die Argumentation aus der Botschaft anzuwenden (Urteil A-3469/2010 vom 15. April 2011, E.2.2.4).
Steuerperioden 2010 bis 2011
Voraussetzungen für einen Steuererlass gemäss Art. 92 Abs. 1 lit. a MWSTG
Wann ist ein Irrtum entschuldbar?
Auch wenn die MWST seit 2010 nicht mehr als eine reine, sondern als eine modifizierte Selbstveranlagungssteuer ausgestaltet ist, stellt sie immer noch hohe Anforderungen an die Kenntnisse der (potenziell) steuerpflichtigen Person: Diese soll Gesetz, Verordnung und Verwaltungspraxis, ja sogar die höchstrichterliche Rechtsprechung kennen und sich betreffend entsprechende Änderungen auf dem Laufenden halten. Der Grundsatz, dass die Unkenntnis der Rechtslage nicht vor deren Folgen schützt, ist im MWST-Recht daher besonders ausgeprägt, bezieht sich laut BVGer jedoch vor allem auf das Bestehen der Steuerforderung: Eine Steuerforderung existiert unabhängig davon, ob eine steuerpflichtige Person von der entsprechenden Rechtsgrundlage Kenntnis hat. Würden, sagt das BVGer, dieselben strengen Kriterien auch auf die Entschuldbarkeit eines Irrtums im Falle eines Steuererlasses angewendet, könnte ein solcher Irrtum nie angenommen werden und Art. 92 Abs. 1 lit. a MWSTG wäre bedeutungslos (E 6.2.6.2).
Die Argumentation der ESTV, auf ihrer Homepage befinde sich ein Hinweis, wonach sich die steuerpflichtigen Personen bei einer «incertitude relative» betreffend die steuerliche Würdigung eines Geschäftsfalles an die ESTV wenden solle, was per se die Annahme eines entschuldbaren Grundes ausschliesse, weist das BVGer mit grosser Schärfe zurück: Die Formulierung der vorzitierten schriftlichen Praxis der ESTV lasse keinen Raum für eine «gewisse Unsicherheit», der Argumentation der ESTV fehle es daher an grundlegender Kohärenz (E 6.2.6.5).
Ignorantia iuris nocet – in unterschiedlicher Gewichtung
Welche Kenntnisse können von einer steuerpflichtigen Person verlangt werden?
Nach Prüfen der verschiedenen höchstrichterlichen Urteile zu Erotikstudios und Massagesalons kommt das BVGer zum Schluss, dass diese der BF im Zusammenhang mit der Entschuldbarkeit ihres Irrtums nicht entgegengehalten werden könnten, da sie sich auf einen anderen Kontext beziehen. Diese Ausführungen des BVGer erscheinen schon deshalb nicht schlüssig, als es auch höchstrichterliche Urteile gibt, die sich ausdrücklich mit Begleitservices befassen. Somit hätte das BVGer bei seiner Analyse auch diese Urteile miteinbeziehen müssen. Zudem handelt es sich immerhin um Etablissements, die im weitesten Sinne sexuelle Dienstleistungen anbieten und nach ähnlichen Prinzipien operieren.
Vertrauensschutz – Bestehen der Steuerforderung
Es fragt sich, ob hier nicht bereits auf der Ebene des Bestehens der Steuerforderung ein Fall des Vertrauensschutzes hätte angenommen werden können bzw. müssen.
Dazu muss zunächst und in erster Linie eine Vertrauensgrundlage bestehen: Dabei handelt es sich um einen staatlichen Akt, dessen Bestimmtheitsgrad so gross ist, dass der Private (Privatpersonen wie Unternehmen) daraus die Informationen entnehmen kann, die für seine Dispositionen wesentlich sind. Es kann sich dabei um konkrete Verfügungen und Entscheide, aber bspw. auch um die allgemeingültige Verwaltungs- und Gerichtspraxis handeln. Vorliegend war die relevante Verwaltungspraxis der ESTV in französischer Sprache so klar (falsch) formuliert, dass das BVGer im Zusammenhang mit der Klärung der Frage, ob ein entschuldbarer Irrtum vorliegt, keinen Raum für eine Unsicherheit sah, aufgrund derer die BF sich für Rückfragen an die ESTV hätte wenden müssen. Am Bestehen einer Vertrauensgrundlage kann somit schwerlich gezweifelt werden.
Weiter kann sich auf Vertrauensschutz nur berufen, wer eine allfällige Fehlerhaftigkeit der Vertrauensgrundlage nicht kannte bzw. nicht hätte können müssen. Letzteres ist aufgrund der individuellen Fähigkeiten und Kenntnisse der betroffenen Personen zu beurteilen. Die besagte Praxis der ESTV hält im Ergebnis fest, dass die sozialversicherungsrechtliche Qualifikation als (un)selbstständig erwerbende Person bestimmend ist für die mehrwertsteuerliche Qualifikation. Das Anknüpfen an die sozialversicherungsrechtliche Qualifikation macht durchaus Sinn und ist mit anderen Worten nicht so absurd, dass die Fehlerhaftigkeit hätte auffallen müssen.
Kann nun von einer steuerpflichtigen Person, die nicht in der Steuerberatung tätig ist bzw. auf MWST-Angelegenheiten spezialisiert ist, erwartet werden, dass sie die Fehlerhaftigkeit der Praxis der ESTV hätte erkennen müssen? Hätte sie trotz der eindeutigen Formulierung weitere Recherchen vornehmen müssen wie bspw. die italienischen oder deutschen Versionen konsultieren oder sich mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung in allen drei Landessprachen vertraut machen? Kann man ihr vorwerfen, dass sie keine Steuerberaterin zugezogen hat, die aller drei Sprachen mächtig ist und, wenn nicht, sich vertrauensvoll an einen Kontakt im anderen Landesteil wendet, um die mögliche Fehlerhaftigkeit der Praxis der ESTV zu überprüfen? Die Antwort dazu liegt eigentlich auf der Hand: Solche Erwartungen wären realitätsfern und würden den Steuerpflichtigen wiederum die gesamte Verantwortung für die korrekte Handhabung der MWST aufbürden, wie dies unter dem aMWSTG der Fall gewesen war. Es muss daher genügen, wenn Steuerpflichtige, zumindest diejenigen ohne besondere Kenntnisse im MWST-Bereich, die schriftliche Praxis der ESTV konsultieren. Ist diese eindeutig formuliert, kann der Steuerpflichtigen nicht vorgeworfen werden, sie hätte sich weiter informieren müssen.
Gemäss bundesgerichtlicher Praxis gilt im Bereich des Steuerrechts der Vertrauensschutz lediglich eingeschränkt, da das Legalitätsprinzip höher gewichtet wird. Folglich wird regelmässig das Interesse des Fiskus an der Durchsetzung des geltenden Rechts höher gewichtet als der ebenfalls verfassungsmässige Anspruch der Steuerpflichtigen auf den Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen bzw. sonstiges, bestimmte Erwartungen begündendes Verhalten der Behörden.
Dieses Verständnis des Legalitätsprinzipes ist jedoch einseitig, besteht doch dessen Hauptanliegen darin, sämtliche Verwaltungstätigkeit an das Gesetz zu binden. Dadurch sollen Rechtssicherheit und Rechtsgleichheit sowie der Schutz des Einzelnen vor staatlichen Eingriffen gewährleistet werden. Zudem erfüllt das Legalitätsprinzip eine demokratische Funktion, indem sich das Verwaltungshandeln aufgrund der Erfordernis der Gesetzesform auf ein Gesetz stützt, das unter Mitsprache des Volkes bzw. des Parlaments erlassen wurde. Gibt nun die Verwaltungspraxis der ESTV die richterliche Praxis nicht korrekt wieder, verletzt die ESTV das Legalitätsprinzip. Es ist nicht einzusehen, weshalb solche Handlungen regelmässig geschützt werden, während den Steuerpflichtigen der Vertrauensschutz abgesprochen wird. Es scheint als würden die Verwaltung und die Steuerpflichtigen mit unterschiedlichen Ellen gemessen.
«Da der Erlass gemäss Art. 112 Abs. 3 E-MWSTG auf bereits bestehende Forderungen ebenfalls Anwendung findet…», Botschaft 7015 zu Art. 91 Abs. 4 E-MWSTG.
Gemäss Ansicht der Verfasserin führt dieser generelle Anspruch zu weit; vielmehr sollte diesbezüglich analog der Regeln zum Vertrauensschutz im Verwaltungsrecht auf die Kenntnisse der steuerpflichtigen Person abgestellt werden.
«Aussi, l’argumentation présentée par l’autorité fiscale se trouve en porte-à-faux avec le minimum de cohérence requis”.
Urteil Bundesgericht 2C_262/2012 vom 23. Juli 2012, E. 3; Urteil BVGer A-5876/2010 vom 24. März 2010, E. 5.1.
Soweit ersichtlich wurde in den Urteilen, die sich zum Bestehen der Steuerforderung äussern, die Frage des Vertrauensschutzes nicht erörtert.
Ulrich Häfelin/Georg Müller /Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. vollständig überarbeitet Auflage, Zürich/St. Gallen, 2016 (Häfelin/Müller/Uhlmann), § 10 Grundsatz von Treu und Glauben im öffentlichen Recht.
Häfelin/Müller/Uhlmann Rz. 627.
Ob die BF im vorliegenden Fall die Praxis der ESTV tatsächlich konsultiert hat und somit von der Vertrauensgrundlage wusste, müsste selbstredend nachgewiesen werden.
Ebenda, Rz. 656.
Die Verwaltungspraxis in italienischer und deutscher Sprache ist korrekt formuliert.
S. statt vieler: BGer 2C_95/2013 vom 21.8.2013; BGE 97 I 125 vom 27. Januar 1971.
Häfelin/Müller/Uhlmann Rz. 325.
〉zsis) 2018, Aufsätze Nr. 2 | Urteilsbesprechung
Autorin: Corinne Scagnet
lic. iur. et lic. phil. | Partnerin bei Clavatax Steuerberatungs GmbH
Gepostet von Philipp Roth
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References: Art. 92
 Art. 112
 Art. 112
 Art. 92
 Art. 92
 Art. 112
 Art. 92
 Art. 92
 Art. 112
 Art. 91
 § 10
 BGer 
 BGE