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Timestamp: 2016-10-22 01:54:29+00:00

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2C_85/2015 (16.09.2015)
2C_85/2015 � � Urteil vom 16. September 2015
R�ckerstattung der Verrechnungssteuer 2011/2012,
Beschwerde gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau, Steuern,
�Am 20. Dezember 2011 beschloss die X.________ AG die Aussch�ttung einer Dividende von Fr. 374'000.--. Hiervon erhielt A.________, der Verwaltungsrat bei der X.________ AG ist, einen Anteil von 24% bzw. Fr. 89'760.--. Die Dividende wurde ihm am 27. Januar 2012 ausbezahlt. Am 31. Januar 2013 unterzeichnete A.________ die Steuererkl�rung 2011, ohne die Dividende von Fr. 89'760.-- zu deklarieren. Die Steuererkl�rung 2012 unterzeichnete A.________ am 10. Februar 2014, wiederum ohne den Erhalt der Dividende von Fr. 89'760.-- zu erw�hnen. Mit Schreiben vom 11. M�rz 2014 forderte das Kantonale Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung, A.________ auf, Angaben und Belege zur Dividendengutschrift vom 27. Januar 2012 der X.________ AG einzureichen.
�Mit Entscheid vom 24. M�rz 2014 verweigerte das kantonale Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung, die R�ckerstattung der auf der Dividende von Fr. 89'760.-- erhobenen Verrechnungssteuer f�r das Jahr 2011. Da gem�ss Dividendenbescheinigung die Dividende an der Generalversammlung vom 20. Dezember 2011 beschlossen worden sei, handle es sich um eine F�lligkeit per 2011. Die Verrechnungssteuer-R�ckerstattung k�nne aufgrund der unterbliebenen Deklaration nicht gestattet werden. Am 2. April 2014 deklarierte A.________ die Dividende von Fr. 89'760.-- und erhob Einsprache gegen den Entscheid vom 24. M�rz 2014. Er beantragte, die auf die am 20. Dezember 2011 beschlossene Dividende erhobene Verrechnungssteuer sei zur�ckzuerstatten. Die Einsprache wies das Kantonale Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung ab. Die hiergegen beim Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau gef�hrte Beschwerde blieb erfolglos (Urteil vom 20. November 2014).
�Mit Eingabe vom 26. Januar 2015 beantragt A.________ dem Bundesgericht, die Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 31'416.-- auf der Dividende von Fr. 89'760.-- der X.________ AG sei zur�ckzuerstatten.
�Das Kantonale Steueramt beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen. Das Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau verzichtet darauf, sich vernehmen zu lassen. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen.
1.1.�Angefochten ist ein Endentscheid (Art. 90 BGG) des Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau in einem Verrechnungssteuerstreit, somit in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts. Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gem�ss Art. 82 lit. a BGG zul�ssig, zumal keine Ausschlussgr�nde nach Art. 83 BGG vorliegen. Der Beschwerdef�hrer ist gest�tzt auf Art. 89 Abs. 1 BGG beschwerdeberechtigt. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grunds�tzlich einzutreten (Art. 42 Abs. 2 und 100 Abs. 1 BGG).
1.2.�Gem�ss Art. 86 Abs. 2 BGG setzen die Kantone als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Beh�rden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen. Bei den "anderen" richterlichen Beh�rden des Art. 86 Abs. 2 BGG kann es sich auch um untere kantonale Instanzen handeln. Die Beschwerde gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts ist zul�ssig (Art. 56 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 �ber die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21]; vgl. Urteil 2C_221/2009 vom 21. Januar 2010 E. 1.2).
1.3.�Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch pr�ft es, unter Ber�cksichtigung der allgemeinen R�ge- und Begr�ndungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allf�llige weitere rechtliche M�ngel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten, darin eingeschlossen solcher, die sich aus V�lkerrecht ergeben, gilt eine qualifizierte R�gepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 III 16 S. 17 f.; 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 V 74 E. 2 S. 76 f.).
1.4.�Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 139 II 404 E. 10.1 S. 445; 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.). Die betroffene Person muss rechtsgen�gend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels f�r den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).
2.1.�Der Bund erhebt gest�tzt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalverm�gen (vgl. Art. 1 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer wird dem Empf�nger der um die Steuer gek�rzten Leistung nach Massgabe des Gesetzes vom Bund zur�ckerstattet (Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 30 VStG). Im inl�ndischen Verh�ltnis bezweckt die Verrechnungssteuer in erster Linie, die Deklaration der Ertr�ge beweglichen Kapitalverm�gens zu sichern; dem steuerehrlichen Inl�nder wird sie zur�ckerstattet (vgl. BGE 125 II 348 E. 4 S. 352 f.; Urteil 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 2.2, in: StR 65/2010 S. 156; je mit Hinweisen; HANS PETER HOCHREUTENER, Die eidgen�ssischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, S. 266).
2.2.�Nach Art. 23 VStG verwirkt den Anspruch auf R�ckerstattung der Verrechnungssteuer, wer mit der Verrechnungssteuer belastete Eink�nfte oder Verm�gen, woraus solche Eink�nfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschriften der zust�ndigen Steuerbeh�rde nicht angibt. Nach der Rechtsprechung verwirkt der Anspruch eines Steuerpflichtigen auf R�ckerstattung der Verrechnungssteuer, wenn er mit der Verrechnungssteuer belastete Eink�nfte nicht in der n�chsten Steuererkl�rung nach F�lligkeit der Leistung deklariert oder die Selbstdeklaration nicht wenigstens so fr�hzeitig mit korrekten Angaben erg�nzt, dass die Eink�nfte noch vor definitiver Veranlagung ber�cksichtigt werden k�nnen (BGE 113 Ib 128 E. 2b S. 130; Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.1; 2C_949/2014 vom 24. April 2015 E. 3.1; 2C_80/2012 vom 16. Januar 2013 E. 2.2; je mit Hinweisen).
2.3.�Der Steuerpflichtige muss die Eink�nfte, die der Verrechnungssteuer unterliegen, selbst deklarieren. Es kommt nicht darauf an, ob die Steuerbeh�rde die Unvollst�ndigkeit der Deklaration h�tte erkennen und an die erforderlichen Informationen durch entsprechende Nachfrage oder Vergleich mit Steuerakten dritter Personen h�tte gelangen k�nnen. Die Steuerbeh�rden k�nnen grunds�tzlich davon ausgehen, dass der Steuerpflichtige das Formular f�r die Steuererkl�rung wahrheitsgem�ss und vollst�ndig ausf�llt, entsprechend den Anforderungen von Art. 124 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 42 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Erst offenkundige M�ngel k�nnen weitere Untersuchungen der Steuerbeh�rden erforderlich machen (vgl. Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.1; 2C_949/2014 vom 24. April 2015 E. 3.2; 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 2.1; je mit Hinweisen)
2.4.�Die gesetzlichen Grundlagen, deren Verletzung Art. 23 VStG sanktioniert, sind namentlich die in Art. 124 Abs. 2 und Art. 125 Abs. 1 DBG enthaltenen Deklarationspflichten (Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2; 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 4.1; je mit Hinweisen). Aus diesen Bestimmungen wie auch aus der Rechtsprechung hierzu folgt, dass der Steuerpflichtige die Einkommens- und Verm�genswerte selbst deklarieren muss, um seinen Anspruch auf R�ckerstattung der erhobenen Verrechnungssteuer zu wahren. �blicherweise wird dieses Recht durch Auflistung der entsprechenden Werte im Wertschriftenverzeichnis realisiert, das der Steuererkl�rung beigelegt ist. Der Steuerschuldner kann diesen Anspruch wie dargelegt auch durch eine sp�tere Deklaration bis zur definitiven Veranlagung wahren, in der die Steuererkl�rung erg�nzt oder korrigiert wird (Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2; 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 4.1; Bernhard Zwahlen, in: Zweifel/Beusch/ Bauer-Balmelli (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz �ber die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, N. 3 zu Art. 23 VStG). Die Massenverwaltung gebietet hierbei allerdings, dass sich die Steuerbeh�rden an die Steuererkl�rung mit den Beilagen und eine allf�llige Erkl�rung halten k�nnen, die der Steuerpflichtige den Steuerbeh�rden nachtr�glich hat zukommen lassen, um die Steuererkl�rung zu vervollst�ndigen oder zu korrigieren. Nur ein solches Vorgehen kann den Anspruch des Steuerpflichtigen auf R�ckforderung der Verrechnungssteuer aufrechterhalten. Ohnehin erfordert der Anspruch auf R�ckerstattung der Verrechnungssteuer neben einer Deklaration im eingangs erw�hnten Sinne auch, dass der Steuerpflichtige nicht versucht, Steuerertr�ge oder Kapital zu hinterziehen (Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2; 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 4.1).
2.5.�Demgegen�ber hat das Bundesgericht die Frage bisher nicht definitiv entschieden, ob ein dem Steuerpflichtigen vorwerfbares Verhalten erforderlich ist, um den R�ckforderungsanspruch untergehen zu lassen (Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2; 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 2.1 mit Hinweisen). In verschiedenen F�llen hat es aber bereits festgehalten, dass diesfalls - wenn also ein Verschulden erforderlich sein sollte -, eine einfache Fahrl�ssigkeit gen�gen w�rde (Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2; 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 2.1; vgl. bereits 2A.299/2004 vom 13. Dezember 2004 E. 4.2; kritisch zur Bedeutungszumessung von Verschulden �berhaupt ZWAHLEN, a.a.O., N. 5 zu Art. 23 VStG).
3.1.�Der Beschwerdef�hrer hat die an der Generalversammlung vom 20. Dezember 2011 beschlossene Dividende von Fr. 89'760.-- unbestritten weder in der Steuererkl�rung 2011 noch in jener von 2012 deklariert. Nachdem die Steuerverwaltung den Beschwerdef�hrer am 11. M�rz 2014 aufgefordert hatte, Unterlagen zur Dividendenaussch�ttung einzureichen, hat er die bezogene Dividende mit Schreiben vom 2. April 2014 nachdeklariert.
3.2.�Die Vorinstanz hat vor diesem Hintergrund gepr�ft, ob die Nichtdeklaration der steuerpflichtigen Dividende eine versuchte Steuerhinterziehung darstelle (Art. 176 DBG) oder ob sie spontan aus eigenem Antrieb erfolgt ist. Das Spezialverwaltungsgericht hat zun�chst festgehalten, in objektiver Hinsicht sei der Tatbestand der Steuerhinterziehung erf�llt, da die Nichtdeklaration der Dividende in der H�he von Fr. 89'760.-- geeignet sei, eine Steuerersparnis bei den direkten Steuern zu erwirken. Die Vorinstanz erwog sodann, der subjektive Tatbestand setze vors�tzliches Handeln voraus. Dabei gelte der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn der Steuerpflichtige anhand einer (unter Umst�nden laienhaften) Bewertung der Umst�nde erkenne, dass ein Steueranspruch existiere. Der Beschwerdef�hrer habe, so die Vorinstanz weiter, in seiner Funktion als Verwaltungsrat das Protokoll der Generalversammlung der X.________ AG vom 20. Dezember 2011, an welcher die Aussch�ttung der fraglichen Dividende beschlossen wurde, eigenh�ndig unterzeichnet. Zudem habe er am 19. Januar 2012 eine Bescheinigung �ber den Erhalt der Dividende empfangen. Aufgrund seiner Funktion als Verwaltungsrat und angesichts der in fr�heren Jahren deklarierten Dividenden habe der Beschwerdef�hrer auch �ber die Steuerfolgen einer Dividendenaussch�ttung gewusst. Er habe sodann sp�testens bei den Steuererkl�rungen 2011 und 2012 - insbesondere aufgrund der H�he des Betrags - ohne Weiteres erkennen k�nnen, dass die Dividende in der H�he von Fr. 89'760.-- nicht deklariert worden sei. Indem er die Steuererkl�rungen 2011 und 2012 unterzeichnet habe, sei eine zu tiefe Veranlagung jedenfalls in Kauf genommen worden. Der Tatbestand der zumindest eventualvors�tzlichen Steuerhinterziehung liege vor.
3.3.�Der Beschwerdef�hrer bringt hiergegen vor, bei der Nichtdeklaration der Dividende von 2011 handle es sich um einen Irrtum. Weil ihm die Dividenden sowohl der Jahre 2011 und 2012 je im Jahr 2012 ausbezahlt worden seien, habe er diejenige von 2011 �bersehen. Ein Wille zur Steuerhinterziehung k�nne ihm nicht nachgewiesen werden, da sich seine Nettosteuerlast mit Deklaration der Dividende - unter Ber�cksichtigung der zur�ckzuerstattenden Verrechnungssteuer - reduziert h�tte. Insofern sei bei ihm der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erf�llt.
3.4.�Es erscheint fraglich, ob die R�gen des Beschwerdef�hrers in tats�chlicher Hinsicht geeignet sind, die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen und den Schluss hieraus, er habe die Dividende aus dem Jahr 2011 zumindest eventualvors�tzlich nicht deklariert, infrage zu stellen. Wie es sich damit verh�lt, braucht vorliegend indessen nicht weiter gepr�ft zu werden. Denn ohnehin erf�llt der Beschwerdef�hrer die Kriterien einer selbstst�ndigen Nachdeklaration der eingereichten Steuererkl�rung nicht. So erfolgte diese vorliegend nicht auf seine Initiative. Vielmehr hatte er der Steuerverwaltung erst im Nachhinein, als sie bereits Kenntnis von der Dividende von 2011 erlangt hatte, die entsprechenden erg�nzenden Informationen �ber sein Verm�gen zukommen lassen. Eine solche Situation schliesst die R�ckerstattung der Verrechnungssteuer nach der Rechtsprechung aus, ohne dass eine weitere Pr�fung zu erfolgen h�tte, bis zu welchem genauen Zeitpunkt eine R�ckerstattung vorliegend noch m�glich gewesen w�re oder bis zu welchem Ausmass eine Absicht zu Hinterziehung oder Betrug bestand (vgl. bereits Urteil 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.3). Entgegen der Ansicht des Beschwerdef�hrers ist demnach kein "Defraudationswille" erforderlich, damit R�ckforderungsanspr�che der Verrechnungssteuern verwirken. Selbst in Fallkonstellationen, wo eine Hinterziehungsabsicht wohl ausgeschlossen werden kann, wird der Anspruch auf R�ckforderung der Verrechnungssteuer verwirkt, wenn keine korrekte Deklaration erfolgt (vgl. Urteile 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 4; vgl. auch Urteil 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.3). Selbst wenn noch ein Verschulden vorauszusetzen w�re, um R�ckforderungsanspr�che der Verrechnungssteuern untergehen zu lassen, so gen�gte bereits eine einfache Fahrl�ssigkeit (vgl. hiervor E. 2.5). Die Aussch�ttung der Dividende als Verwaltungsrat zu unterzeichnen und sie danach in zwei Steuererkl�rungen nacheinander nicht zu deklarieren, stellte jedenfalls eine deutlich dar�ber hinaus gehende Sorgfaltspflichtverletzung dar.
�Vor diesem Hintergrund gehen die im Zusammenhang mit den vorinstanzlichen Erw�gungen zur Hinterziehungsabsicht erhobenen R�gen der Verletzung von verfassungsm�ssigen Verfahrensgarantien (Art. 29 BV), des Grundsatzes von Treu und Glauben sowie des Willk�rverbots (Art. 9 BV) fehl. Das vorinstanzliche Urteil steht - im Ergebnis - im Einklang mit Art. 23 VStG und der Rechtsprechung. Es er�brigt sich, die weiteren Vorbringen des Beschwerdef�hrers zum Kreisschreiben Nr. 40 der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung n�her zu pr�fen.
Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegr�ndet und ist abzuweisen. Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdef�hrer aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Eine Parteientsch�digung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG).

References: Art. 82
 Art. 83
 Art. 89
 Art. 86
 Art. 86
 BGE 
 Art. 95
 BGE 
 Art. 132
 Art. 1
 Art. 30
 BGE 
 Art. 23
 Art. 124
 Art. 42
 Art. 23
 Art. 124
 Art. 125
 Art. 23
 Art. 23
 Art. 23