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Timestamp: 2020-04-02 23:03:52+00:00

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FG Düsseldorf, Urteil vom 07.10.2011 - 1 K 939/10 U - openJur
Urteil vom 07.10.2011 - 1 K 939/10 U
FG Düsseldorf, Urteil vom 07.10.2011 - 1 K 939/10 U
openJur 2012, 82470
Streitig ist, ob die Umsätze der Klägerin als Tomatis-Therapeutin umsatzsteuerfrei sind.
Die Klägerin ist als selbständige Therapeutin für Audio-Psycho-Phonologie nach der Tomatis-Methode tätig und betreibt ein Tomatis-Institut. Nach der Ausbildung zur Erzieherin schloss sie ein Studium zur Diplom-Sozialpädagogin ab und vertiefte dies durch eine dreijährige heilpädagogische Zusatzausbildung an der Pädagogischen Hochschule. Danach schloss sie eine Ausbildung zur Tomatis-Therapeutin ab. Diese Ausbildung umfasst eine einjährige theoretische und praktische Ausbildung, die sich aus fünf theoretischen Kursblöcken von insgesamt 270 Unterrichtsstunden sowie drei Praktika in Tomatis-Instituten zusammensetzt und mit einer Abschlussprüfung endet.
Weder die Berufsgruppe der Tomatis-Therapeuten noch die Klägerin persönlich verfügen über eine Zulassung nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenversicherung. Vielmehr werden die Aufwendungen für die Leistungen von Tomatis-Therapeuten nur in Einzelfällen bei einschlägiger ärztlicher Empfehlung von den gesetzlichen und privaten Krankenversicherungen erstattet.
Im Rahmen der Umsatzsteuererklärungen 2001 bis 2004, die zu Nachzahlungen führten, behandelte die Klägerin die von ihr erzielten Umsätze zunächst als umsatzsteuerpflichtig.
Mit Schreiben vom 27.12.2006 beantragte die Klägerin, die Umsätze in den Streitjahren 2001 bis 2004 als nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei zu behandeln, weil sie als Tomatis-Therapeutin eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit ausübe.
Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Verfügung vom 09.04.2009 ab.
Im Rahmen der Umsatzsteuererklärungen 2005 bis 2007 behandelte die Klägerin die von ihr erzielten Umsätze als umsatzsteuerfrei. Der Beklagte erließ jedoch am 30.04.2009 geänderte Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2007, mit denen er die Umsätze dem Regelsteuersatz unterwarf.
Mit den Einsprüchen gegen die ablehnende Verfügung vom 09.04.2009 und die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2007 vom 30.04.2009 machte die Klägerin geltend, ihre Tätigkeit als Tomatis-Therapeutin sei mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten bzw. Physiotherapeuten vergleichbar und deshalb als freiberuflich i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sowie als nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei zu behandeln. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28.08.2003 IV R 69/00, BStBl II 2004, 954) scheitere eine Ähnlichkeit eines Heilberufs ohne staatliche Regelung mit dem Katalogberuf des Krankengymnasten nicht an der fehlenden Zulassung nach § 124 Abs. 2 SGB V. Fehle eine solche Zulassung, sei es Aufgabe der Finanzämter festzustellen, ob die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen mit einem nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassenen Beruf vergleichbar seien. Dies sei bei den Tomatis-Therapeuten der Fall. So habe auch die Finanzverwaltung Hamburg - nachdem der BFH den dortigen Rechtsstreit mit Urteil vom 28.08.2003 (IV R 69/00, BStBl II 2004, 954) an das Finanzgericht Hamburg zurückverwiesen hatte - die Tätigkeit des dortigen Tomatis-Therapeuten als freiberuflich eingestuft und gleichzeitig die Gewerbesteuerbescheide sowie die Umsatzsteuerbescheide aufgehoben. Auch von den Finanzbehörden anderer Bundesländer würde die Tätigkeit der Tomatis-Therapeuten als umsatzsteuerfrei behandelt.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 19.02.2010 als unbegründet zurück. Er führte im Wesentlichen aus, zu der Frage, ob die Klägerin als Tomatis-Therapeutin eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i. S. des § 4 Nr. 14 UStG ausübe, könne nicht das BFH-Urteil vom 28.08.2003 herangezogen werden. Dieses sei allein zu der ertragsteuerlichen Abgrenzung einer gewerblichen von einer freiberuflichen Tätigkeit ergangen. Die Tätigkeit der Klägerin als Tomatis-Therapeut sei keine ähnliche heilberufliche Tätigkeit, weil sie im Hinblick auf die ausgeübte Tätigkeit, die Ausbildung und die berufsrechtliche Regelung der Ausbildung nicht mit einem Katalogberuf i. S. des § 4 Nr. 14 UStG vergleichbar sei. Eine Tätigkeit könne nach der Rechtsprechung des BFH nur dann als nach § 4 Nr. 14 UStG ähnliche heilberufliche Tätigkeit angesehen werden, wenn die Therapiekosten im Regelfall von den gesetzlichen und privaten Krankenversicherungen übernommen würden. Diese Voraussetzungen habe die Klägerin jedoch nicht nachgewiesen. Der Beklagte sei auch nicht an die Entscheidungen anderer Landesfinanzverwaltungen oder Finanzämter gebunden.
Die Klägerin hat am 22.03.2010 Klage erhoben.
Sie macht geltend, sie arbeite ausschließlich im heilberuflichen Spektrum der Tomatis-Therapie. Deshalb sei ihre Tätigkeit mit der eines Logopäden, eines Krankengymnasten oder eines Heileurythmisten vergleichbar. Zumindest für letztgenannten habe das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 29.10.1999 eine umsatzsteuerfrei Tätigkeit i. S. des § 4 Nr. 14 UStG anerkannt. Auch hinsichtlich der Ausbildung und der berufsrechtlichen Regelung sei ein Tomatis-Therapeut mit anderen unter die Steuerbefreiung von § 4 Nr. 14 UStG fallenden Therapeuten vergleichbar. Insbesondere sei für eine Steuerbefreiung keine Zulassung nach § 124 Abs. 2 SGB V notwendig. Auch die regelmäßige Kostenübernahme durch die Sozialversicherungsträger sei - im Hinblick auf deren verändertes Verhalten - kein geeignetes Abgrenzungskriterium. Es genüge, wenn - wie im Falle der Klägerin - die Kostenübernahme durch die gesetzlichen und privaten Krankenversicherungen im Einzelfall erfolge. So würden die Kosten für eine Tomatis-Therapie im Einzelfall von der Techniker Krankenkasse übernommen. Außerdem seien sie lt. Rundschreiben des Hessischen Ministeriums des Inneren im Einzelfall beihilfefähig. Darüber hinaus stelle die ungleiche steuerliche Behandlung von Tomatis-Therapeuten in den verschiedenen Bundesländern einen Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz dar.
Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung ergänzend geltend gemacht, dass - zumindest für einen Laien - nicht nachvollziehbar sei, dass der Begriff "ähnlicher Beruf" - trotz derselben Formulierung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 4 Nr. 14 UStG - für ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Zwecke unterschiedlich ausgelegt werde.
den Beklagten unter Aufhebung der ablehnenden Verfügung vom 09.04.2009 und der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2010 zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2004 aufzuheben, sowie die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2007 vom 30.04.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2010 aufzuheben.
Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung vom 19.02.2010 und hält daran fest, dass für die Frage, ob die Klägerin eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i. S. des § 4 Nr. 14 UStG ausübe, die regelmäßige Kostenübernahme durch die Sozialversicherungsträger entscheidend sei.
Die Verfügung des Beklagten vom 09.04.2009, mit der er ablehnte die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2004 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze der Klägerin als umsatzsteuerfrei behandelt werden, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Der Beklagte war nicht verpflichtet, die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2004 aufzuheben. Auch die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2007 vom 30.04.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2010 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Der Beklagte hat die von der Klägerin in den Streitjahren 2001 bis 2007 ausgeführten therapeutischen Maßnahmen zu Recht als steuerpflichtig behandelt.
1. Die von der Klägerin erbrachten therapeutischen Leistungen sind nicht gem. § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei. Die Klägerin übt mit ihren therapeutischen Maßnahmen unter Anwendung der Tomatis-Methode keine ähnliche heilberufliche Tätigkeit aus.
Gem. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG nach der in den Streitjahren geltenden Fassung sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (Streitjahre 2003 bis 2007) bzw. aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (Streitjahre 2001 und 2002).
Diese Vorschrift beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach sind Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden, steuerfrei. Bei richtlinienkonformer Auslegung kommt es für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG darauf an, ob eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch einen Unternehmer erbracht wird, der über einen beruflichen Befähigungsnachweis und damit über die für die Leistungserbringung erforderliche Berufsqualifikation verfügt. Der Nachweis dieser Qualifikation kann sich dabei entweder aus berufsrechtlichen Regelungen (siehe unten a)) oder - entsprechend dem Zweck des § 4 Nr. 14 UStG, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten - aus einer regelmäßigen Kostentragung durch gesetzliche Krankenkassen als Sozialversicherungsträger (siehe unten b) ergeben (vgl. BFH-Beschluss vom 14.10.2010 V B 152/09, juris; BFH-Urteile vom 02.09.2010 V R 47/09, DStR 2010, 2510; vom 30.04.2009 V R 6/07, BStBl II 2009, 679; vom 23.08.2007 V R 38/04, BStBl II 2008, 37; vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316; vom 30.01.2008 XI R 53/06, BStBl II 2008, 647, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH und des EuGH und zur Erstattung durch Sozialversicherungsträger BVerfG-Beschluss vom 29.10.1999 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155, unter B. II. 2.).
Diese Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG liegen im Streitfall nicht vor.
Selbst wenn die Klägerin durch die Behandlung mit der Tomatis-Therapie eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin erbracht haben sollte, konnte sie den Nachweis der erforderlichen Qualifikation nicht erbringen.
a) Wie die Klägerin selbst einräumt, gibt es in Deutschland bisher keine berufsrechtliche Regelung für Tomatis-Therapeuten, d. h. die Abhängigkeit der Berufsausübung von einer staatlichen Erlaubnis oder die Bindung an öffentlichrechtliche Einschränkungen (z.B. Aufsicht durch die Gesundheitsbehörden, gesetzliche Regelung der Ausbildung etc.). Dass für Physiotherapeuten solche berufsrechtlichen Regelungen vorhanden sind, ist für den Streitfall ohne Bedeutung. Denn die Klägerin verfügt nicht über eine Zulassung nach dem Physiotherapeutengesetz.
b) Im Streitfall konnte die Befähigung auch nicht durch die regelmäßige Übernahme der Kosten für die Tomatis-Therapie durch gesetzliche Krankenkassen als Sozialversicherungsträger nachgewiesen werden.
aa) Weder die Klägerin persönlich noch die Berufsgruppe der Tomatis-Therapeuten sind von den zuständigen Stellen der gesetzlichen Sozialversicherung gemäß § 124 Abs. 2 SGB V hierfür zugelassen.
bb) Die regelmäßige Übernahme der Kosten für eine Tomatis-Therapie wird auch nicht durch Übernahme in den durch die Heilmittel- und Hilfsmittelrichtlinien gemäß § 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen indiziert.
§ 92 Abs. 1 SGB V sieht vor, dass die Bundesausschüsse i. S. von § 91 SGB V Richtlinien beschließen über die Gewähr für eine ausreichende, zweckmäßige und wirtschaftliche Versorgung der Versicherten unter anderem über die Einführung neuer Untersuchungs- und Behandlungsmethoden (Nr. 5), über die Verordnung von Heil- und Hilfsmitteln, häusliche Krankenpflege, Soziotherapie (Nr. 6) und über eine Verordnung von im Einzelfall gebotenen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation (Nr. 8). Den Richtlinien kommt mit ihrer Bekanntmachung gem. § 94 Abs. 2 SGB V rechtliche Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316). Heilmittel im Sinne des SGB V werden definiert als ärztlich verordnete Dienstleistungen, die einem Heilzweck dienen oder einen Heilerfolg sichern und nur von entsprechend ausgebildeten Personen erbracht werden dürfen. Zur Erstattung der Kosten für - wie im Streitfall - nicht von einem Arzt erbrachte Dienstleistungen zur Behandlung einer Krankheit, sind die Sozialversicherungsträger grundsätzlich nur nach Maßgabe der aufgrund des § 92 SGB V erlassenen Richtlinien bzw. nach Maßgabe der Satzung der jeweiligen Krankenkasse (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V) verpflichtet.
Die von der Klägerin als Tomatis-Therapeutin erbrachten therapeutischen Maßnahmen waren in den Streitjahren nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen (vgl. auch - allerdings für vor den Streitjahren liegende Jahre - Urteil des LSG Berlin vom 16.04.1997 L 9 Kr 51/94, NZS 1997, 519). Vielmehr hat die Klägerin selbst vorgetragen, dass es nur im Wege von Einzelfallentscheidungen zu einer Kostenübernahme durch die gesetzlichen Krankenversicherungen gekommen ist. Dies wird auch bestätigt durch das von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegte Merkblatt der Techniker Krankenkasse, wonach die Kostenübernahme für die Tomatis-Therapie im Einzelfall bewilligt werden kann. Auch das von der Klägerin vorgelegte Rundschreiben des Hessischen Ministeriums des Inneren führt aus, dass die Tomatis-Therapie nur unter strengen Kriterien und in wenigen Fällen, nämlich bei Kindern mit Autismus sowie Patienten mit zentraler Fehlhörigkeit, beihilfefähig sein kann.
cc) Anhaltspunkte dafür, dass die Kosten für die Leistungen der Klägerin im Rahmen eines Versorgungsvertrages gemäß §§ 11 Abs. 2, 23 Abs. 4, 40, 111 SGB V regelmäßig erstattet werden, sind weder von der Klägerin geltend gemacht noch sonst nach Aktenlage ersichtlich.
c) Die berufliche Qualifikation der Klägerin ergibt sich auch nicht - unabhängig von einer Verpflichtung der Sozialversicherungsträger zur regelmäßigen Kostenübernahme - daraus, dass einige gesetzliche Krankenkassen die Therapiekosten tatsächlich übernommen haben.
Dafür, dass für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG entscheidend sein müsse, dass den Patienten die Therapiekosten tatsächlich in der Regel erstattet worden seien, bietet weder Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der MwStSystRL noch § 4 Nr. 14 UStG einen hinreichenden Anknüpfungspunkt.
Entsprechendes lässt sich auch der Rechtsprechung des BVerfG nicht entnehmen (BVerfG-Beschlüsse vom 29.10.1999 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155; vom 10.11.2000 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160; BVerfG-Kammerbeschluss vom 10.11.1999 2 BvR 1820/92, BStBl II 2000, 158). Das BVerfG hat in seiner Entscheidung vom 29.10.1999 (2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155) - auf welche die Klägerin sich beruft - betont, zu berücksichtigen sei, ob die Leistungen "in der Regel" von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden.
Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, genügt eine ("freiwillige") Kostentragung durch die Krankenkassen ebenfalls nicht, um den beruflichen Befähigungsnachweis zu erbringen (BFH-Urteile vom 12.08.2004 V R 18/02, BStBl II 2005, 227; vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316; BFH-Beschlüsse vom 06.06.2008, XI B 11/08, BFH/NV 2008, 1547; vom 14.10.2010 V B 152/09, juris).
So behandelte der BFH die Tätigkeit eines Heileurythmisten, dessen Leistungen auf freiwilliger Basis tatsächlich zu 85% von den Krankenkassen erstattet wurden, als umsatzsteuerpflichtig (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316).
Bei Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich, dass die Klägerin allein durch eine tatsächliche freiwillige Kostentragung der gesetzlichen Krankenkassen nicht den Nachweis ihrer beruflichen Qualifikation erbringen kann.
Allein das Abstellen auf die tatsächlichen freiwilligen Zahlungen würde auch dem System der Mehrwertsteuer widersprechen. Dies hätte nämlich zur Folge, dass der Unternehmer nicht, wie im System der Mehrwertsteuer grundsätzlich erforderlich, bereits im Zeitpunkt der Leistungserbringung feststellen könnte, ob die betreffende Leistung der Umsatzsteuer unterliegt. Denn ungewiss ist schon, ob die betreffende Leistung dem Patienten im Besteuerungszeitraum abweichend vom Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen tatsächlich erstattet wird. Ein nicht nach § 124 SGB V zugelassener Leistungserbringer - wie die Klägerin - kann im Übrigen die Information über die Erstattung der Kosten für eine konkrete Behandlung nur durch entsprechende Mitteilung des Patienten erhalten (vgl. BFH-Urteile vom 11.11.2004 V R 34/02, BStBl II 2005, 316; vom 12.08.2004 V R 18/02, BStBl II 2005, 227).
d) Entgegen der Ansicht der Klägerin reicht für den erforderlichen Befähigungsnachweis auch nicht aus, dass sie möglicherweise ertragsteuerlich einen "ähnlichen Beruf" i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Denn für die Umsatzsteuerbefreiung sind nicht die Grundsätze des Einkommensteuerrechts, die für die Unterscheidung zwischen gewerblicher und selbständiger Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG herangezogen werden, maßgeblich. Vielmehr wird § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerrechtlich unter Berücksichtigung des Gemeinschaftsrechts ausgelegt (vgl. BFH-Beschluss vom 14.10.2010 V B 152/09, BFH/NV 2011, 326). Dementsprechend war der Beklagte - entgegen der von der Klägerin unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 28.08.2003 (IV R 69/00, BStBl II 2004, 954) vertretenen Ansicht - auch nicht verpflichtet festzustellen, ob die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit der Klägerin mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 SGB V vergleichbar sind. Der unterschiedlichen ertragsteuerlichen und umsatzsteuerlichen Auslegung steht insbesondere auch nicht - wie die Klägerin meint - ein gleichlautender Gesetzeswortlaut entgegen. Während § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Annahme einer freiberufliche Berufstätigkeit einen "ähnlichen Beruf" fordert, ist die Formulierung für die Umsatzsteuerbefreiung "ähnliche heilberufliche Tätigkeit" in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG enger.
f) Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass die Umsätze anderer Tomatis-Therapeuten als umsatzsteuerfrei behandelt würden, liegt darin kein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz. Denn die Klägerin kann gegen die Steuerfestsetzung nicht einwenden, die Finanzverwaltung - möglicherweise auch anderer Bundesländer - ziehe andere Steuerpflichtige zu Unrecht nicht zur Umsatzsteuer heran. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vermittelt keinen Anspruch auf Anwendung einer - was hier unterstellt wird - rechtswidrigen Verwaltungspraxis; insoweit gibt es keine "Gleichheit im Unrecht" (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10.12.2000 V B 66/00, BFH/NV 2001, 296; vom 12.04.2000 V B 10/00, BFH/NV 2000, 1372; BFH-Urteil vom 05.09.1990 X R 107-108/89, BStBl II 1990, 1060).
Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung. Es ist höchstrichterlich geklärt, unter welchen Voraussetzungen eine umsatzsteuerfreie Tätigkeit i. S. des § 4 Nr. 14 UStG vorliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 14.10.2010 V B 152/09, juris
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References: § 124
 § 4
 § 18
 § 4
 § 124
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 § 4
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 § 4
 § 4
 § 4
 § 18
 Art. 13
 Art. 132
 § 4
 § 4
 EuGH 
 § 4
 § 124
 § 92

§ 92
 § 91
 § 94
 § 92
 § 4
 Art. 13
 Art. 132
 § 4
 § 124
 § 18
 § 18
 § 4
 § 124
 § 18
 § 4
 Art. 3
 § 115
 § 4