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Timestamp: 2017-01-22 03:35:17+00:00

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Gestaltungshinweise für die Anlage EÜR(Einnahme-Überschuss-Rechnung)
Hier finden Sie detaillierte Gestaltungshinweise für die Anlage EÜR Ihrer Steuererklärung. Außerdem können Sie die Anlage EÜR hier als pdf herunterladen. Wir empfehlen Ihnen allerdings, die Steuererklärung mit einer professionellen Steuersoftware zu erstellen. Welche Steuersoftware für Ihre Anforderungen am besten geeignet ist, erfahren Sie in unserem Steuersoftware-Test. Hier geht's zum Steuersoftware-Test In diesem Beitrag erfahren Sie mehr zu folgenden Aspekten: Wann muss bzw. darf ich die Anlage EÜR ausfüllen?Anlage EÜR: Betriebseinnahmen und private Pkw-Nutzung richtig versteuernWelche Betriebsausgaben werden in der Anlage EÜR erfasst?Anlage EÜR: Was gilt in Bezug auf Rücklagen und stille Reserven?Anlage EÜR: Besonderheiten bei Investitionsabzugsbetrag und SonderabschreibungenAnlage EÜR: Was Sie als Betreiber von Solar-/Fotovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken beachten sollten Steuerberater, Steuersoftware oder ELSTER? Unser Assistent hilft!
Wann muss bzw. darf ich die Anlage EÜR ausfüllen?Solange der Unternehmer keiner gesetzlichen Buchführungspflicht (§ 238 HGB; §§ 140, 141 AO) unterliegt oder nicht freiwillig Bücher führt und Abschlüsse erstellt, kann er zwischen der Einnahme-Überschuss-Rechnung und der Buchführung wählen und somit auch freiwillig Bücher führen. Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, müssen die ihrer Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege aufbewahren (§ 147 AO). § 4 Abs. 3 EStG enthält selbst keine Verpflichtung zur Aufzeichnung von Einnahmen und/oder Betriebsausgaben. Der Steuerpflichtige trägt, trotz fehlender Aufzeichnungspflicht, die Beweislast für die Richtigkeit seiner Angaben. Kommt er dieser nicht nach, können die Voraussetzungen für eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO erfüllt sein (BFH, Beschluss v. 13.3.2013, X B 16/12, BFH/NV 2013 S. 902). Darüber hinaus sind aber auch Unterlagen aufzubewahren, die auf den ersten Blick keinen direkten Bezug zur Besteuerung haben. So ist z. B. eine branchenspezifische Aufzeichnungspflicht (Fahrlehrer) nach § 140 AO zugleich auch eine steuerrechtliche Pflicht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 1.4.2014, 5 K 1227/13, EFG 2014 S.1320).
Einnahmen sind sind grundsätzlich einzeln aufzuzeichnen. Das gilt auch für Bareinnahmen. Dies kann z. B. durch Kassenberichte erfolgen. Diese sind aber nicht ordnungsgemäß, wenn sie regelmäßig durch den Steuerberater berichtigt und die Kassenbestände ersetzt werden (Niedersächsisches FG, Urteil v. 8.12.2011, 12 K 389/09, EFG 2013 S. 291).
Eine Verpflichtung zur Führung eines Kassenbuchs für die Überschussermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht jedoch nicht (BFH, Beschluss v. 16.2.2006, X B 57/05, BFH/NV 2006 S. 940). Umstritten ist die Auffassung des FG Berlin-Brandenburg, dass ein Einnahme-Überschuss-Rechner verpflichtet sein soll, monatlich die Summe seiner Ein- und Ausgangsrechnungen sowie Bank- und Kassenbelege zu ziehen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 29.11.2011, 5 K 5045/07, Revision beim BFH, Az. VIII R 5/14). Tipp: Folgen nicht ordnungsmäßiger Kassenführung Bei nicht ordnungsmäßiger Kassenführung kann das Finanzamt die Einnahmen schätzen (BFH, Beschluss v. 28.4.2014, X B 12/14, BFH/NV 2014 S. 1383). Vermeiden lässt sich dies durch folgende alternative Maßnahmen:- Einzelaufzeichnungen jeder Einnahme oder- Aufzeichnungen von Tagessummen, dazu müssen zusätzlich z. B. Kassenstreifen aufbewahrt werden (FG Münster, Urteil v. 26.7.2012, 4 K 2017/09 E, U, EFG 2012 S. 1982, Revision beim BFH, Az. X R 20/13). Außerdem muss der Kassenbestand laut Aufzeichnung mit dem tatsächlichen Bestand abgeglichen werden oder - Fertigung täglicher Kassenberichte, bei denen die Bareinnahmen mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden und der Bargeld-Endbestand ausgezählt wird.Die bloße handschriftliche Liste der täglichen Umsätze ohne Aufbewahrung weiterer Belege reicht nicht aus (BFH, Beschluss v. 13.3.2013, X B 16/12, BFH/NV 2013 S. 902; FG München, Beschluss v. 5.6.2012, 14 V 1400/12). Betriebsausgaben müssen auf Verlangen durch Vorlage von Belegen nachgewiesen werden (BFH, Urteil v. 2.12.1982, IV R 93–94/82). Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Betriebseinnahmen und -ausgaben nicht aufzeichnen muss (BFH, Urteil v. 15.4.1999, IV R 68/98, BFH/NV 1999 S. 1410). Sind Belege verloren gegangen, können Betriebsausgaben auch geschätzt werden, nicht aber abzugsfähige Vorsteuerbeträge (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil v. 20.2.2013, 2 K 1037/10, EFG 2013 S. 1715, Revision beim BFH, Az. V R 23/13).
Insbesondere Aufzeichnungen und Buchungsbelege unterliegen einer zehnjährigen Aufbewahrungsfrist. Andere Unterlagen, z. B. Geschäftsbriefe, sind sechs Jahre aufzubewahren (§ 147 AO). Die Unterlagen können auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden. Die Aufbewahrungsfrist läuft nicht ab, soweit und solange die Festsetzungsfrist der Steuerbescheide noch nicht abgelaufen ist (§ 147 Abs. 3 Satz 3 AO). Tipp: Geordnete Belegablage organisierenSind Aufzeichnungen für bestimmte Betriebsausgaben einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben vorzunehmen (z. B. § 4 Abs. 7 EStG), kann dies auch durch eine geordnete Belegablage erfolgen. Es reicht aus, wenn die entsprechenden Belege nach einem einheitlichen Ordnungssystem (z. B. zeitlich, sachlich nach der Art der Aufwendung oder nach dem Rechnungssteller) sortiert sind. Anderweitige Auf- oder Zusammenstellungen sind damit nicht zwingend erforderlich. Ein Tippstreifen pro Ausgabengruppe reicht aus.Um die Lesbarkeit während der Aufbewahrungsfrist zu gewährleisten, können die auf Thermopapier erhaltenen Unterlagen kopiert werden. Die ursprünglich auf Thermopapier ausgedruckte Rechnung braucht dann nicht mehr aufbewahrt zu werden. Die Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) orientiert sich grundsätzlich am Prinzip des Zu- und Abflusses (§ 11 EStG). Danach sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 EStG). Ausgaben sind dementsprechend für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 EStG). Vom Zu- bzw. Abflussprinzip gibt es einige Ausnahmen. Die wichtigsten:
Die Kosten der Anschaffung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern, Anteilen an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG) dürfen erst im Zeitpunkt der Veräußerung berücksichtigt werden.Die Kosten der Anschaffung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern gem. § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG wirken sich nur über die AfA bzw. im Zeitpunkt der Veräußerung aus.Die Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 EStG) findet keine Anwendung. Die Behandlung sog. "durchlaufender Posten" (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) ist erfolgsneutral, d. h. Zuflüsse werden nicht als Einnahmen, Abflüsse nicht als Ausgaben erfasst.Durchlaufende Posten sind Beträge, die das Unternehmen im Namen und für Rechnung eines Dritten erhält mit der Verpflichtung, sie an den Dritten weiterzuleiten. Es handelt sich um Fremdgelder, die weder Betriebseinnahmen noch Betriebsausgaben darstellen (OFD Niedersachsen, Verfügung v. 24.7.2013, S 7200-280-St-182, Portokosten).Sacheinnahmen (§ 8 EStG) und -ausgaben, Sach- bzw. Nutzungsentnahmen und -einlagen haben Auswirkungen auf den Gewinn, obwohl weder Zu- noch Abflüsse vorliegen.Steuerfreie Einnahmen (§ 3 EStG) und steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) führen zwar zu einem Zu- bzw. Abfluss, dürfen sich aber auf den Gewinn nicht oder nicht in voller Höhe auswirken. Eine weitere Ausnahme vom Zu- bzw. Abflussprinzip gilt für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen oder Ausgaben, die bei dem Unternehmer kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zu- bzw. abgeflossen sind. Diese sind in dem Kalenderjahr zu erfassen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Als "kurze Zeit" gilt ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen. Innerhalb dieses Zeitraums müssen die Zahlungen fällig und geleistet worden sein.Beispiele für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen: Zinsen, Mieteinnahmen.Beispiele für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben: Miet-, Lohn-, Versicherungszahlungen. Beispiel: Miete als regelmäßig wiederkehrende AusgabeDie Miete für Ihr Büro wird regelmäßig am letzten Werktag des Monats abgebucht. So erfolgt die Mietzahlung für Januar 02 bereits am 30.12.01. Bei der Miete handelt es sich um eine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe. Obwohl der Abfluss bereits in 01 erfolgt, darf die Januarmiete erst im Jahr 02 als Aufwand erfasst werden, da die Mietzahlung wirtschaftlich das Jahr 02 betrifft. Zu den regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben gehört auch die Zahlung aus der Umsatzsteuervoranmeldung. Wird eine Umsatzsteuervorauszahlung für das vorangegangene Kalenderjahr geschuldet und zu Beginn des Folgejahres entrichtet, ist diese als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe im vorangegangenen Vz. abziehbar. Damit ändert sich der Zeitpunkt der Erfassung, insbesondere der Dezember-Voranmeldung bzw. der Anmeldung für das IV. Quartal. Der Unternehmer kann den Zeitpunkt der Auswirkung auf den Gewinn nicht wählen. Wird diese Regelung nicht beachtet, kann keine Erfassung der Betriebsausgabe im Folgejahr erfolgen (BFH, Urteil v. 1.8.2007, XI R 48/05, BFH/NV 2007 S. 2187). Übersieht das Finanzamt jedoch, dass in der Gewinnermittlung keine Umsatzsteuerzahlungen als Betriebsausgaben erfasst wurden, liegt eine von Amts wegen zu berichtigende offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO vor (BFH, Urteil v. 27.8.2013, VIII R 9/11, BFH/NV 2014 S. 82). Das dürfte aber nur gelten, wenn gar keine Umsatzsteuer als Betriebsausgaben geltend gemacht wurde. Bei den einzelnen Zahlungsarten ergeben sich Unterschiede für den Zahlungszeitpunkt. Ist eine Umsatzsteuervorauszahlung an einem Samstag, Sonntag oder Feiertag fällig, verschiebt sich die Fälligkeit nach § 108 Abs. 3 AO auf den nächsten Werktag. In solchen Fällen kann die Zahlung erst im Vz. der tatsächlichen Zahlung als Betriebsausgabe erfasst werden, da die Fälligkeit nicht mehr innerhalb des Zehntageszeitraums liegt (Bayerisches Landesamt für Steuern, Schreiben v. 20.2.2013, S 2226.2.1-5/4 St32; Niedersächsisches FG, Urteil v. 24.2.2013, 3 K 468/11; Revision beim BFH, Az. VIII R 34/12). Dieser Fall trifft auf die Voranmeldung für 12/2014 bzw. das IV. Quartal 2014 zu, da der 10.1.2015 auf einen Samstag fällt.Anlage EÜR: Betriebseinnahmen und private Pkw-Nutzung richtig versteuern[Betriebseinnahmen → Zeilen 9–14]
Betriebseinnahmen sind alle Zugänge an Geld und Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebs zufließen. Einnahmen bzw. Ausgaben, die im Namen und für Rechnung eines Dritten vereinnahmt bzw. verausgabt werden, sind keine Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben. Sie bleiben bei der Gewinnermittlung ohne Berücksichtigung. Allerdings muss eine eindeutige Trennung gegenüber den eigenen Einnahmen erfolgen. Honorare, die durch Dritte eingezogen werden (z. B. privatärztliche Verrechnungsstelle) sind bereits mit Eingang bei der Verrechnungsstelle zugeflossen. Eine Besonderheit gilt für Honorare der Kassenärztlichen Vereinigungen. Diese sind erst bei tatsächlichem Zufluss zu erfassen, sie stellen aber wiederkehrende Einnahmen i. S. d. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG dar. Sind in einem späteren Wirtschaftsjahr Betriebseinnahmen zurückzuzahlen, so ist die Betriebseinnahme zunächst im Jahr des Zuflusses zu erfassen. Erst die tatsächliche Rückzahlung führt zu einer Gewinnminderung, auch wenn sich diese mangels Einnahmen nicht auswirkt (BFH, Urteil v. 29.4.1982, IV R 95/79, BStBl 1982 II S. 593).Private Pkw-Nutzung[Private Pkw-Nutzung → Zeile 17]Wird der Betriebs-Pkw auch für private Fahrten eingesetzt, muss für steuerliche Zwecke ein Privatanteil als fiktive Betriebseinnahme angesetzt werden. Grundsätzlich geht das Finanzamt davon aus, dass ein Betriebs-Pkw auch für private Fahrten zur Verfügung steht, sodass ein Privatanteil anzusetzen ist. Nur in Ausnahmefällen kann dieses unterbleiben:Für private Fahrten stehen andere Fahrzeuge zur Verfügung, die dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar sind (BFH, Urteil v. 4.12.2012, VIII R 42/09, BFH/NV 2013 S. 465).Eine Nutzung ist tatsächlich (z. B. Werkstattwagen) oder vertraglich ausgeschlossen und erfolgt auch nicht. Die bloße Behauptung, das betriebliche Fahrzeug werde nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten würden ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt, genügt nicht, um den Ansatz eines Privatanteils auszuschließen. Hier gilt der vom BFH aufgestellte Anscheinsbeweis, dass ein zur Verfügung stehendes Fahrzeug auch privat genutzt wird (BFH, Urteil v. 21.4.2010, VI R 46/08, BFH/NV 2010 S. 170).
Tipp: Nachweis der Nicht-Nutzung Der Anscheinsbeweis kann durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Hierzu bedarf es jedoch nicht des Beweises des Gegenteils. Es genügt vielmehr, dass ein Sachverhalt dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt (BFH, Urteil v. 17.11.2009, VI B 11/09, BFH/NV 2010 S. 650). Um den Gegenbeweis zu führen, sollten Sie für das betreffende Fahrzeug zumindest für einen repräsentativen Zeitraum ein Fahrtenbuch führen.
Wichtig: Pkw-Überlassung an einen ArbeitnehmerFür Arbeitnehmer gilt die Widerlegbarkeit der Privatnutzung nicht. Es kann aber andererseits nicht unterstellt werden, dass ein Arbeitnehmer einen Dienstwagen unbefugt oder gar verbotswidrig privat nutzt. Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht (BFH, Urteil v. 18.4.2013, VI R 23/12, BFH/NV 2013 S. 1316). Dieses trifft auch auf einen angestellten Geschäftsführer eines Familienunternehmens oder einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH zu. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer stellt die unbefugte Privatnutzung eines Firmenfahrzeugs allerdings regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (BFH, Urteil v. 21.3.2013, VI R 46/11, BFH/NV 2013 S. 1302). Der Auffassung, dass ein nicht überwachtes Nutzungsverbot zur Versteuerung eines Nutzungsvorteils führt, hat der BFH widersprochen (BFH, Urteil v. 14.11.2013, VI R 25/13, BFH/NV 2014 S. 678). Gehören gleichzeitig mehrere Kraftfahrzeuge zum Betriebsvermögen, so ist der pauschale Nutzungswert grundsätzlich für jedes Kfz anzusetzen, das vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen für Privatfahrten genutzt wird. Nur wenn glaubhaft gemacht wird, dass bestimmte betriebliche Kfz nicht privat genutzt werden, weil sie für eine private Nutzung nicht geeignet sind (z. B. bei sog. Werkstattwagen) oder diese ausschließlich eigenen Arbeitnehmern zur Nutzung überlassen werden, ist für diese Kfz kein pauschaler Nutzungswert zu ermitteln (BFH, Urteil v. 18.12.2008, VIII R 24/08, BFH/NV 2010 S. 118; BMF, Schreiben v. 18.11.2009, IV C 6 – S 2177/07/10004, BStBl 2009 I S. 1326). Wird ein Kfz gemeinsam vom Betriebsinhaber und einem oder mehreren Arbeitnehmern genutzt, so ist bei Anwendung der 1 %-Regelung der Nutzungswert entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen (BMF, Schreiben v. 15.11.2012, IV C 6 – S 2177/10/10002, BStBl 2012 I S. 1099). Für die Berechnungsmethode ist von entscheidender Bedeutung, in welchem Umfang das Fahrzeug betrieblich genutzt wird. Fahrzeug wird zu mehr als 50 % betrieblich genutzt: Fahrzeug wird zu weniger als 50 % betrieblich genutzt: Wird ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt: Fahrtenbuchmethode Wird ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch ­geführt: Fahrtenbuchmethode Sonst zwingend 1 %-Regelung Sonst: Schätzung des Privatanteils Bei der Berechnung des Umfangs der betrieblichen Nutzung gilt Folgendes:
Die Überlassung des Fahrzeugs an Arbeitnehmer ist immer betrieblich.Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten gehören zum betrieblichen Teil.Der Nachweis kann in jeder geeigneten Form erfolgen, auch durch formlose Aufzeichnungen.Kein Nachweis ist erforderlich, wenn offensichtlich ist, dass das Kfz mehr als 50 % betrieblich genutzt wird (z. B. Reisetätigkeit, Taxiunternehmer, Handelsvertreter, Handwerker, Landtierärzte).Repräsentative Aufzeichnungen für einen Zeitraum von drei Monaten reichen für die Ermittlung des Umfangs der jeweiligen Nutzung aus. Ergeben sich keine wesentlichen Veränderungen, gilt der nachgewiesene Umfang auch für die Zukunft, längstens bis zu einem Fahrzeugwechsel. Einzelheiten: BMF, Schreiben v. 18.11. 2009, IV C 6 – S 2177/07/10004, BStBl 2009 I S. 1326.
Tipp: Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen prüfenWird das Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, dann ist es zwingend Betriebsvermögen. Liegt die Nutzung unter 10 %, ist immer Privatvermögen anzunehmen. Bei einer Nutzung zwischen 10 % und 50 % kann der Unternehmer entscheiden, ob er das Fahrzeug als gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen behandelt. Auch wenn der Pkw als Privatvermögen behandelt wird, können die Kosten für betriebliche Fahrten als Betriebsausgaben angesetzt werden. Diese Behandlung ist u. U. günstiger als die Behandlung als Betriebsvermögen und Versteuerung des Privatanteils, z. B. ist der Veräußerungserlös nicht zu versteuern.Soll der Pkw als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, muss er eindeutig zugeordnet sein (z. B. durch Aufnahme in das Anlageverzeichnis).Vermindert sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Kfz, das dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Unternehmens zugeordnet wurde, auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts, weil eine solche Nutzungsänderung allein keine Entnahme darstellt (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 11/11, BFH/NV 2013 S. 117).
Die Finanzverwaltung behandelt gemietete oder geleaste Kraftfahrzeuge, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden, wie solche, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Die Ausführungen insbesondere zur 1 %-Regelung gelten somit auch für diese (BMF, Schreiben v. 18.9.2009, IV A 6 – S 2177/07/10004, BStBl 2009 I S. 1326).
Wird der Betriebs-Pkw nur in geringem Umfang privat genutzt, ist das Führen eines Fahrtenbuchs i. d. R. die günstigste Alternative.
Das Fahrtenbuch muss laufend während des gesamten Jahres geführt werden (BFH, Beschluss v. 16.5.2013, X B 172/11, BFH/NV 2013 S. 1404). Es ist nicht ordnungsgemäß, wenn mit seiner Führung – nach vorheriger Anwendung der 1 %-Regel – erst innerhalb eines Jahres begonnen wird (BFH, Urteil v. 20.3.2014, VI R 35/12, BFH/NV 2014 S. 1283). Es muss zu den betrieblichen Fahrten mindestens folgende lesbare Angaben enthalten:
das Datum,das Reiseziel bzw. die Reiseroute,den/die aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner bzw. die dienstliche Tätigkeit sowieden Gesamtkilometerstand am Ende der Fahrt. Eine Straßenbenennung (ohne Namen und Hausnummer) reicht nicht aus (BFH, Urteil v. 1.3.2012, VI R 33/10, BFH/NV 2012 S. 1220). Auch für Berufe, die der Verschwiegenheitspflicht unterliegen, gibt es keine Ausnahmen von diesen Grundsätzen (BFH, Beschluss v. 3.1.2007, XI B 128/06, BFH/NV 2007 S. 706). Bei Beginn und am Ende einer privaten Nutzung reicht die Eintragung des Gesamtkilometerstands.
Ein Fahrtenbuch muss in Form eines «Buches» vorliegen und zeitnah geführt werden. Loseblattsammlungen sind nicht ordnungsgemäß! Die wesentlichen Informationen müssen in dem Fahrtenbuch enthalten sein. Der Rückgriff auf weitere Aufzeichnungen reicht nicht aus (BFH, Urteil v. 1.3.2012,VI R 33/10, BFH/NV 2012 S. 1220). Die sich rechnerisch ergebenden Kilometerstände müssen mit den tatsächlichen Kilometerständen (z. B. in den Reparaturrechnungen) übereinstimmen.
Damit ein elektronisches Fahrtenbuch steuerlich anerkannt wird, müssen die Daten entweder unveränderlich sein oder, falls nachträgliche Änderungen erfolgt sind, einschließlich Änderungshistorie aufbewahrt werden und lesbar gemacht werden können. Die Änderungen müssen sofort erkennbar sein. Wird der Anlass der Fahrt erst nachträglich in einem Webportal eingetragen, muss diese Eintragung zeitnah, d. h. innerhalb von sieben Tagen, erfolgen (OFD Rheinland, Verfügung v. 18.2.2013, Kurzinfo LSt-Außendienst 2/2013).
Handelsvertreter, Kurierdienstfahrer, Automatenlieferanten und andere Steuerpflichtige, die regelmäßig aus betrieblichen/beruflichen Gründen große Strecken mit mehreren unterschiedlichen Reisezielen zurücklegen, müssen zudem zum Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchten Geschäftspartner angeben, welche Kunden an welchem Ort besucht wurden. Angaben zu den Entfernungen zwischen den verschiedenen Orten sind nur bei größerer Differenz zwischen direkter Entfernung und tatsächlich gefahrenen Kilometern erforderlich.
Bei Fahrten eines Taxifahrers im sog. Pflichtfahrgebiet ist es in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchte Geschäftspartner ausreichend, täglich zu Beginn und Ende der Gesamtheit dieser Fahrten den Kilometerstand anzugeben mit der Angabe «Taxifahrten im Pflichtfahrgebiet» o. Ä. Wurden Fahrten durchgeführt, die über dieses Gebiet hinausgehen, muss das genaue Reiseziel aufgezeichnet werden.
Fahrlehrer können in Bezug auf Reisezweck, Reiseziel und aufgesuchten Geschäftspartner «Lehrfahrten», «Fahrschulfahrten» o. Ä. angeben.
Werden regelmäßig dieselben Kunden aufgesucht, wie z. B. bei Lieferverkehr, und werden die Kunden mit Name und (Liefer-)Adresse in einem Kundenverzeichnis unter einer Nummer geführt, unter der sie später identifiziert werden können, bestehen keine Bedenken, als Erleichterung für die Führung eines Fahrtenbuchs zu Reiseziel, Reisezweck und aufgesuchtem Geschäftspartner jeweils zu Beginn und Ende der Lieferfahrten Datum und Kilometerstand sowie die Nummern der aufgesuchten Geschäftspartner aufzuzeichnen. Das Kundenverzeichnis ist dem Fahrtenbuch beizufügen (BMF, Schreiben v. 18.11.2009, IV C 6 – S 2177/07/10004, BStBl 2009 I S. 1326).
Die (Hin- und Rück‐)Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte gehören zwar zu den betrieblichen Fahrten, dennoch sind pro Entfernungskilometer bei Nutzung eines Pkw nur 0,30 EUR als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Finanzverwaltung (Schreiben lag zum Redaktionsschluss nur als Entwurf vor: BMF, IV C 6 - S 2145/10/10005:001) will die durch die gesetzliche Neuregelung zur ersten Tätigkeitstätte und zu den Reisekosten für den Selbstständigen/die Gewerbetreibenden entstandenen Fragen klären. Unter Betriebsstätte ist danach jede ortsfeste betriebliche Einrichtung des Steuerpflichtigen, des Auftraggebers oder eines vom Auftraggeber bestimmten Dritten zu verstehen, an der oder von der aus die Tätigkeit dauerhaft ausgeübt wird. Der Steuerpflichtige kann an mehreren Betriebsstätten tätig sein; für jeden Betrieb kann jedoch höchstens eine ortsfeste betriebliche Einrichtung Betriebsstätte i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (erste Betriebsstätte) sein. Die Einstufung als erste Betriebsstätte entspricht im Wesentlichen den Vorschriften bzgl. der ersten Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers. Allerdings sind noch mehrere Verfahren vor dem BFH anhängig, von dem der Inhalt des BMF-Schreiben u. U. betroffen sein wird. So muss noch geklärt werden, ob ein Selbstständiger nur eine oder, wie die Finanzverwaltung meint, auch mehrere Betriebsstätten haben kann, sodass auch diese Fahrten nur mit der Entfernungspauschale anzusetzen sind. Dazu sind folgende Verfahren anhängig:
Dreiecksfahrten, die vor oder im Anschluss an einen Mandantenbesuch zwischen Wohnung und Praxis durchgeführt werden (FG Münster, Urteil v. 19.12.2012, 11 K 1785/11 F, EFG 2013 S. 419, Revision beim BFH, Az. VIII R 12/13);Fahrten zu einem einzigen Auftraggeber (FG Düsseldorf, Urteil v. 19.2.2013, 10 K 829/11 E, Revision beim BFH, Az. X R 13/13);eine oder mehrere Betriebsstätten eines selbstständigen Personalberaters, der auch als Dozent tätig ist (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 27.10.2011, 3 K 1849/09, EFG 2012 S. 310, Revision beim BFH, Az. VIII R 47/11);Kehrbezirk eines selbstständigen Schornsteinfegers als regelmäßige Tätigkeitsstätte oder als Auswärtstätigkeit (FG Düsseldorf, Urteil v. 6.6.2012, 7 K 982/12 E, G, Revision beim BFH, Az. X R 19/12). In aller Regel sind die tatsächlichen Kilometerkosten höher. Der über 0,30 EUR/Ekm hinausgehende Kostenanteil ist durch einen Zuschlag als «nicht abzugsfähige Betriebsausgabe» zu korrigieren (Zeile 62 des Vordrucks EÜR).
Tipp: Außergewöhnliche Kosten – EntfernungspauschaleMit den Kilometerpauschbeträgen gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (Entfernungspauschale) sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sämtliche Kosten, die dem Arbeitnehmer bei Benutzung des eigenen privaten Pkw für berufliche Zwecke entstehen, abgegolten. Das trifft auch z. B. auf Reparaturaufwendungen zu, die aufgrund einer Falschbetankung des Wagens auf dem Weg zur Arbeit verursacht wurden (BFH, Urteil v. 20.3.2014, VI R 29/13, BFH/NV 2014 S. 1284).
Zur Ermittlung der Gesamtkosten des Pkw sind alle fixen und laufenden Kosten (Reparaturkosten, Treibstoffe, Pflege, Kosten für die Garage, Kfz-Steuer, Haftpflicht-/Kaskoversicherung, Zinsen für Anschaffungsdarlehen etc.) zu addieren. Unberücksichtigt bleiben Parkgebühren, Unfallkosten, Aufwendungen für Strafzettel, Beiträge für eine Insassen- und Unfallversicherung. Diese sind bei betrieblicher Veranlassung in voller Höhe Betriebsausgabe, ansonsten Privatentnahme und nicht in die Kostenermittlung einzubeziehen.
Teil der Kosten ist die Abschreibung für den Pkw (Kaufpreis verteilt auf sechs Jahre). Bei gebraucht erworbenen Pkw kann ggf. eine kürzere Nutzungsdauer zu berücksichtigen sein. Allerdings will der BFH die Abschreibung bei überlassenen Pkw nicht unbedingt mit den AfA-Sätzen berücksichtigen, die bei der Gewinnermittlung Gültigkeit haben. Vielmehr sei für die Ermittlung des Privatanteils im Regelfall nur von einer AfA für Pkw von 12,5 % (acht Jahre Nutzungsdauer) auszugehen (BFH, Beschluss v. 29.3.2005, IX B 174/03, BFH/NV 2006 S. 998).
Wenn das Fahrzeug geleast ist, muss die Leasing-Sonderzahlung bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung in voller Höhe im Jahr der Zahlung berücksichtigt werden (FG Hamburg, Urteil v. 10.10.2002, VI 88/00, EFG 2003 S. 1735). Laut FG Berlin-Brandenburg ist bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils eine bei Vertragsbeginn geleistete Leasing-Sonderzahlung auf die Laufzeit des Leasing-Vertrags zu verteilen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 11.12.2013, 9 K 9224/10, Revision beim BFH, Az. VI R 27/14). Daneben sind die gezahlten Leasingraten zu berücksichtigen.
Die Gesamtkosten sind durch die Jahres-Kilometer-Leistung zu dividieren. Der so ermittelte Kilometersatz wird auf den privaten Nutzungsanteil laut Fahrtenbuch angewandt. Zusätzlich zu erfassen sind ausschließlich privat veranlasste Kosten (z. B. Parkgebühren, Unfallkosten, Aufwendungen für Strafzettel etc.).
Bei Anwendung der 1 %-Regelung beträgt der private Nutzungsanteil pro Monat 1 % des Bruttolistenpreises (= unverbindliche Preisempfehlung zum Zeitpunkt der Erstzulassung). Nicht erfasst werden die Kosten des Autotelefons und die Kosten für die Überführung/Zulassung des Pkw zuzüglich des Werts der Sonderausstattung (z. B. Diebstahlsicherung, auch bei nachträglichem Einbau). Zusätzliche Winterreifen (inkl. Felgen) und die nachträglich eingebaute Flüssiggasanlage gehören nicht in die Bemessungsgrundlage! Die 1-%-Regelung gilt auch für bereits voll abgeschriebene Kfz.
Tipp: Nachteilsausgleichregelung bei Elektro- oder HybridelektrofahrzeugenUm Wettbewerbsnachteile für Elektro- oder Hybridelektrofahrzeuge abzubauen, die auf dem derzeit noch deutlich höheren Listenpreis beruhen, ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG um eine Nachteilsausgleichsregelung ergänzt worden, nach der der Listenpreis als Bemessungsgrundlage für die 1-%-Regelung um die in diesem enthaltenen Kosten für das Batteriesystem gemindert wird. Die Regelung gilt ab 2013 für alle begünstigten Fahrzeuge, die vor dem 1.1.2023 angeschafft werden, also auch für bereits vor 2013 angeschaffte Fahrzeuge.Für Fahrzeuge, die 2013 oder früher angeschafft wurden, beträgt der Minderungsbetrag 500 EUR/kWh der Speicherkapazität der Batterie. Dieser verringert sich in den Folgejahren jeweils um 50 EUR/kWh für dann neu angeschaffte Fahrzeuge, d. h. für 2014 angeschaffte Fahrzeuge beträgt er noch 450 EUR/kWh. Der pauschale Abzug wird begrenzt auf 20 kWh. Für im Jahr 2014 angeschaffte Fahrzeuge beträgt die maximale Minderung des Bruttolistenpreises 9.500 EUR. Wird die Batterie nicht miterworben, z. B. geleast, kommt eine Minderung nicht in Betracht.Für die Kostendeckelung ist für die AfA bei den Gesamtkosten nur von der, um den Abschlag geminderten, Bemessungsgrundlage auszugehen.Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode ist ebenso zu verfahren, wenn die Batterie miterworben wird. Andernfalls sind die Mietkosten für die Batterie nicht in die Bemessungsgrundlage für den privaten Nutzungsteil einzubeziehen (Einzelheiten: BMF, Schreiben v. 5.6.2014, IV C 6 -S 2177/13/10002, BStBl 2014 I S. 835).
Wird der Wert der privaten Nutzung nach der 1-%-Regelung ermittelt, sind die Aufwendungen für Fahrten Wohnung–Betrieb für jeden Entfernungskilometer pro Monat mit 0,03 % des Bruttolistenpreises anzusetzen.
Nutzt ein Arbeitnehmer das ihm überlassene Dienstfahrzeug nur gelegentlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte oder werden nur Teilstrecken damit zurückgelegt, ist nicht mehr zwingend die Monatspauschale (0,03 %) anzusetzen (BFH, Urteil v. 4.4.2008, VI R 68/05, BFH/NV 2008 S. 1240). Das BMF will diese Regelung aber nicht bei Unternehmern anwenden (BMF, Schreiben v. 1.4.2011, IV C 5 – S 2334/08/10010, BStBl 2011 I S. 301). Ggf. sollten Unternehmer wegen der Ungleichbehandlung Einspruch gegen ihren Steuerbescheid einlegen.
Für Fahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung sind 0,002 % des Bruttolistenpreises pro Entfernungskilometer hinzuzurechnen. Anders als bei Arbeitnehmern muss diese Hinzurechnung für jede Familienheimfahrt vorgenommen werden, also nicht nur dann, wenn mehr als eine Fahrt pro Woche anfällt (BFH, Urteil v. 19.6.2013, VIII R 24/09, BFH/NV 2013 S. 1703).
Wichtig: KostendeckelungWird der Privatanteil nach der 1-%-Regelung berechnet, kann es dazu kommen, dass der gesamte Privatanteil (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) die tatsächlichen Gesamtkosten für das Kfz übersteigt. In diesen Fällen muss der Privatanteil so begrenzt werden, dass sämtliche Kfz-Aufwendungen neutralisiert werden und nur die steuerlich abzugsfähigen Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (Entfernungspauschale) und für Fahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung als abzugsfähige Betriebsausgabe verbleiben (= Kostendeckelung). Dazu ist eine Nebenrechnung erforderlich.
Praxisbeispiel: Kostendeckelung prüfen
Die laufenden Gesamtkosten für das Fahrzeug betragen 10.000 EUR, AfA 7.000 EUR und Zinsen 0 EUR (in Zeile 28 bzw. 46 enthalten). Das Fahrzeug hat einen Bruttolistenpreis von 50.000 EUR. Damit ergibt sich ein Privatanteil von 6.000 EUR (50.000 EUR × 1 % × 12 Monate; Zeile 17). Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte beträgt 30 km und wird an 230 Tagen zurückgelegt. Damit beträgt der Nutzungsanteil für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte 4.500 EUR (50.000 EUR × 0,03 % × 12 Monate). Die gesamten Kosten sind mit 17.000 EUR höher als der private Nutzungsanteil. Daher liegt kein Fall der Kostendeckelung vor. Folgende Eintragungen in der Anlage EÜR sind vorzunehmen:
Betriebsausgaben tatsächliche Kfz-Kosten (verteilt auf die Zeilen 58–60) 10.000 EUR AfA für Kfz (anteilig aus Zeile 28) 7.000 EUR Zinsen für Kfz (anteilig aus Zeile 46) 0 EUR Zwischensumme Kosten gesamt 17.000 EUR Betriebseinnahmen Privatanteil lt. Zeile 17 6.000 EUR Kfz-Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Zeile 62 4.500 EUR Entfernungspauschale (230 × 30 km × 0,30 EUR) Zeile 63 2.070 EUR Abwandlung: Ist der Pkw bereits abgeschrieben, sodass sich die AfA auf 0 EUR beläuft, betragen die Gesamtkosten 10.000 EUR. Der Privatanteil beträgt aber 10.500 EUR (6.000 EUR + 4.500 EUR). Es liegt ein Fall der Kostendeckelung vor. Folgende Eintragungen in der Anlage EÜR sind vorzunehmen:
Betriebsausgaben tatsächliche Kfz-Kosten (verteilt auf die Zeilen 58–60) 10.000 EUR AfA für Kfz (anteilig aus Zeile 28) 0 EUR Zinsen für Kfz (anteilig aus Zeile 46) 0 EUR Zwischensumme Kosten gesamt 10.000 EUR Betriebseinnahmen Privatanteil lt. Zeile 17 6.000 EUR Kfz-Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Zeile 62 = Kostendeckelung 4.000 EUR Entfernungspauschale (230 × 30 km × 0,30 EUR) Zeile 63 2.070 EUR Im Ergebnis muss die Entfernungspauschale sowie ggf. die abzugsfähigen Kosten der Fahrten im Zusammenhang mit der doppelten Haushaltsführung noch als Betriebsausgabe abzugsfähig sein.
(Die Zeilennummern beziehen sich auf die Eintragungen in der Anlage EÜR. Bilanzierende Unternehmer müssen den Differenzbetrag zwischen den tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und den steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen außerbilanziell hinzurechnen bzw. abziehen.)
Liegt bei einem dem Betriebsvermögen zugeordneten Pkw der betriebliche Nutzungsanteil unter 50 % und wird kein ordnungsmäßiges Fahrtenbuch geführt, ist der Anteil für die Privatnutzung zu schätzen. Hierzu sind, wie bei der Fahrtenbuchmethode, alle Kosten zu addieren und durch die Jahreskilometerleistung zu dividieren. Der so ermittelte km-Satz wird auf die geschätzte private km-Leistung angewandt. Der Schätzung sollten Aufzeichnungen der betrieblichen und privaten Fahrten über einen repräsentativen Zeitraum (mindestens drei Monate) zugrunde gelegt werden. Der so ermittelte Anteil kann so lange beibehalten werden, wie sich keine wesentlichen Änderungen im Nutzungsverhalten (z. B. durch Umzug, Wechsel der Tätigkeitsstelle, nutzende Personen o. Ä.) ergeben.
Unfallkosten, die auf einer Privatfahrt entstanden sind, gehören nicht zu den betrieblichen Gesamtkosten eines Firmenwagens. Diese sind bei einem Arbeitnehmer grundsätzlich als zusätzlicher geldwerter Vorteil zu beurteilen (R 8 Abs. 9 Sätze 11–13 LStR 2011). Bei Unternehmern ist der Unfallschaden wie die Fahrt, auf der sie entstanden sind, zu beurteilen. Bei einer Privatfahrt ist eine Entnahme anzusetzen bzw. sind die Kosten als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln. Wurde die Reise sowohl aus betrieblicher als auch privater Veranlassung unternommen, kann die private Veranlassung der Aufwendungen von untergeordneter Bedeutung sein. Ist das nicht der Fall, führt dies zu einem Abzugsverbot für diese privat veranlassten Aufwendungen (BFH, Urteil v. 1.12.2005, IV R 26/04, BFH/NV 2006 S. 429).
Für die private Mitbenutzung fällt bei Unternehmern Umsatzsteuer an.
Der Zuschlag für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unterliegt dabei aber nicht der Umsatzsteuer (BMF, Schreiben v. 5.6.2014, IV D 2 – S 7300/07/10001:001, BStBl 2014 I S. 896).
Das FG Münster ordnet dagegen diese Fahrten der privaten Nutzung des Pkw zu und unterwirft sie als unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer (FG Münster, Urteil v. 20.9.2012, 5 K 3605/08 U, EFG 2013 S. 88, Revision beim BFH, Az. XI R 36/12).
Die auf die private Kfz-Nutzung entfallende Umsatzsteuer erhöht die Entnahme und damit den Gewinn des Unternehmers. Bemessungsgrundlage hierfür sind die anteilig auf die Privatnutzung entfallenden Kosten. Bei der Fahrtenbuchregelung sind in die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage nur die Kosten einzubeziehen, für die Vorsteuer abgezogen werden konnte. Hat der Unternehmer beim Pkw-Erwerb Vorsteuer abgezogen, gehört auch die Abschreibung in die Bemessungsgrundlage. Die AK eines Pkw sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen (= fünf Jahre).
Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage kann wie folgt ermittelt werden (BMF, Schreiben v. 5.6.2014, IV D 2 – S 7300/07/10002:001, BStBl 2014 I S. 896):
durch ein Fahrtenbuch,nach der 1 %-Regelung oderdurch eine sachgerechte Schätzung (unter Vorlage geeigneter Unterlagen). Bei der 1-%-Regelung kann der ertragsteuerliche Privatanteil als Bemessungsgrundlage genommen werden. Um Aufwendungen, die nicht mit Vorsteuer belastetet sind, nicht zu besteuern, wird ein pauschaler Abschlag von 20 % vorgenommen.
Praxisbeispiel: Umsatzsteuer bei 1-%-Regelung
A nutzt seinen betrieblichen Pkw (Bruttolistenpreis 150.000 EUR; tatsächlicher Nettopreis 110.000 EUR) auch privat. Den Nutzungsteil berechnet er nach der 1-%-Methode. Der private Nutzungsanteil beträgt nach seiner nicht zu beanstandenden Schätzung 20 %. Die laufenden Kosten mit Vorsteuerabzug betrugen 5.000 EUR. A hat zwei Möglichkeiten, die Umsatzsteuer zu berechnen:
1-%-Regelung EUR Umsatzsteuerregelung EUR Bruttolistenpreis 150.000 Netto-AK 110.000 12 Monate × 1 % von 150.000 EUR 18.000 20 % der Netto-AK (§ 15a UStG) 22.000 80 % 14.400 mit Vorsteuer belastete Aufwendungen 5.000 Gesamtaufwendungen 27.000 privater Nutzungsanteil 20 % 5.400 Umsatzsteuer 2.736 Umsatzsteuer 1.026 Auch für die ertragsteuerlich zu berücksichtigende Entnahme muss A nur die Umsatzsteuer ansetzen, die sich nach den umsatzsteuerlichen Maßstäben ergibt (BFH, Urteil v. 7.12.2010, VIII R 54/07, BFH/NV 2011 S. 491). Sein Privatanteil beträgt damit 18.000 EUR zzgl. 1.026 EUR = 19.026 EUR.
Übersicht Betriebs-Pkw
Private Mitbenutzung des Betriebs-Pkw Berechnung des Privatanteils 1-%-Regelung Fahrtenbuch (FB) Brutto-Listenpreis … EUR Privatfahrten lt. FB × 100 Gesamtjahresleistung … % + Wert der Sonderausstattung … EUR = … EUR Gesamtkosten … EUR davon 1 % … EUR 12 Monate × … EUR … EUR davon … % … EUR zuzüglich Umsatzsteuer Behandlung bei der Umsatzsteuer Anschaffung mit Vorsteuer-Anspruch 80 % des Werts lt. 1-%-Regelung = … EUR Gesamtkosten mit Vorsteuerabzug … EUR davon 19 % … EUR privater Anteil … % … EUR davon 19 % … EUR Wird die Bemessungsgrundlage durch eine sachgerechte Schätzung ermittelt, beträgt die Umsatzsteuer 19 % der auf die Privatnutzung anteilig entfallenden Kosten. Kostenanteile, für die keine Vorsteuer abgezogen worden ist (z. B. Steuer, Versicherung etc.), bleiben außer Betracht. Zu den Gesamtkosten mit Vorsteuerabzug gehört auch die Abschreibung für den Pkw. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (W–B) Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (BA) 1-%-Regelung Fahrtenbuch (FB) Listenpreis … EUR Kosten pro km … EUR + Wert der Sonderausstattung … EUR = … EUR davon 0,03 % × Entfernung W–B × 12 Monate … EUR = … EUR Kosten pro km × Anzahl der Fahrten W–B × Entfernung W–B × 2 = … EUR Oder alternativ 0,002 % × Anzahl der tatsächlichen Fahrten × Entfernung W–B × 12 Monate; … EUR = .. EUR ./. abzugsfähige BA ./. abzugsfähige BA Anzahl der Arbeitstage × Entfernung W–B × 0,30 EUR – … EUR Anzahl der Arbeitstage × Entfernung W–B × 0,30 EUR – … EUR = nicht abzugsfähige BA = … EUR = nicht abzugsfähige BA = .. EUR Umsatzsteuer Umsatzsteuer fällt nicht an. Sonstige Entnahmen → Zeile 18
Sonstige Sach-, Nutzungs- oder Leistungsentnahmen (Waren, Telefonnutzung, Einsatz von Arbeitnehmern zu privaten Zwecken) sind gesondert aufzuzeichnen.
Zu bewerten ist die Entnahme von Nutzungen mit den tatsächlichen Selbstkosten.
Eine Vereinfachung bei der Erfassung von Entnahmen bietet die Möglichkeit, Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) in Anspruch zu nehmen (BMF, Schreiben v. 16.12.2013, IV A 4 - S 1547/13/10001-01, BStBl 2012 I, S. 1608).
Die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben werden durch die Finanzbehörden festgesetzt. Sie beruhen auf Erfahrungswerten und entbinden den Unternehmer von der Aufzeichnung von Einzelentnahmen.Welche Betriebsausgaben werden in der Anlage EÜR erfasst?Allgemeines§ 4 Abs. 4 EStG definiert Betriebsausgaben als Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebsausgaben sind grundsätzlich im Jahr der Zahlung abzugsfähig (Abflussprinzip gem. § 11 Abs. 2 EStG). Das gilt auch für Anzahlungen, die für sofort abzugsfähige Betriebsausgaben geleistet werden. Privat veranlasste Aufwendungen ohne Bezug zu den Einkünften sind keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten, sondern nicht abziehbare Kosten für die allgemeine Lebensführung (§ 12 EStG). Das gilt z. B. auch bei Kosten für die Inanspruchnahme spiritueller Dienstleistungen zur Umsatzförderung (FG Münster, Urteil v. 22.1.2014, 12 K 759/13 G, F, EFG 2014 S. 630). Gemischte Aufwendungen sind nach neuerer Rspr. aufteilbar in einen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbaren und einen als Kosten für die private Lebensführung nicht abziehbaren Teil (BFH, Urteil v. 21.9.2009, GrS 1/06, BFH/NV 2010 S. 285). Voraussetzung für eine Aufteilung ist, dass die betrieblich oder beruflich veranlassten Anteile anhand objektivierbarer Kriterien feststellbar und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Ein Abzug kommt nicht in Betracht, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist (BFH, Beschluss v. 24.8.2012, III B 21/12, BFH/NV 2012 S. 1973).
Ob eine Aufteilung in Betracht kommt, lässt sich nach folgendem Schema ermitteln: Pauschale Betriebsausgaben → Zeile 23 Bestimmte Berufsgruppen können anstelle der tatsächlichen Aufwendungen Betriebsausgaben pauschal geltend machen. Ein weiterer Abzug von Kosten ist dann jedoch ausgeschlossen, sodass sich die Inanspruchnahme der Pauschale nur lohnt, wenn die tatsächlichen Aufwendungen geringer sind. Schriftstellerische oder journalistische Tätigkeit als Hauptberuf 30 % der Betriebseinnahmen, höchstens 2.455 EUR/Jahr (BMF, Schreiben v. 21.1.1994, IV B 4 – S 2246 – 5/94, BStBl 1994 I S. 112) Wissenschaftliche, künstlerische oder schriftstellerische Tätigkeit sowie Vortragstätigkeit (auch Lehr- und Prüfungstätigkeit) als Nebenberuf 25 % der Betriebseinnahmen, höchstens 614 EUR/Jahr (für alle Tätigkeiten) (BMF, Schreiben v. 21.1.1994, IV B 4 – S 2246 – 5/94, BStBl 1994 I S. 112) Erteilung von Nachhilfeunterricht 25 % der Betriebseinnahmen, höchstens 614 EUR/Jahr Hebammen 25 % der Betriebseinnahmen, höchstens 1.535 EUR/Jahr Einnahmen aus der Kindertagespflege sind unabhängig von der Anzahl der betreuten Kinder und von der Herkunft der vereinnahmten Mittel steuerpflichtig. Betreut die Tagespflegeperson ein Kind jedoch in dessen Familie, ist sie i. d. R. Arbeitnehmerin. Wird die Betreuung z. B. in der Wohnung der Pflegerin oder in gesondert gemieteten Räumen ausgeübt, handelt es sich um Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit.
Anstelle der tatsächlichen Betriebsausgaben können bei einer Betreuungszeit von acht Stunden und mehr pro Kind und Tag aus Vereinfachungsgründen 300 EUR je Kind und Monat pauschal als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Pauschale ist bei geringerer Betreuungszeit anteilig zu kürzen. Findet die Betreuung im Haushalt der Eltern oder in unentgeltlich zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten als selbstständige Tätigkeit statt, kann die Betriebsausgabenpauschale nicht abgezogen werden. Die Betriebsausgabenpauschale darf nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen abgezogen werden. Soweit tatsächlich höhere Aufwendungen nachgewiesen werden, können diese angesetzt werden. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus dem BMF, Schreiben v. 20.5.2009, IV C 6 – S 2246/07/10002, BStBl 2009 I S. 642.
Ist die Betreuung als Heimerziehung einzustufen (Vollzeitpflege), gehören auch Zahlungen für die Bestreitung der Sach- und Unterhaltsaufwendungen des Kindes zu den Betriebseinnahmen.
Aus Vereinfachungsgründen können in diesen Fällen diese Beträge wieder als Betriebsausgaben angesetzt werden. Der Betriebsausgabenabzug für anderweitige, im Zusammenhang mit der Kindesbetreuung entstandene Kosten, die keine Sach- und Unterhaltsaufwendungen für das Kind darstellen, bleibt unberührt (BMF, Schreiben v. 27.11.2012, IV C 3 – S 2342/07/0001:126, BStBl 2012 I S. 1226).
Betriebsausgaben im Einzelnen
[Waren, Roh- und Hilfsstoffe → Zeile 23]
Die Kosten für Waren, Roh- und Hilfsstoffe (einschließlich Nebenkosten) sind Betriebsausgaben im Zeitpunkt der Zahlung. Davon ausgenommen sind die AK oder HK für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere u. Ä., für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens. Diese sind erst bei Zufluss des Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Außerdem müssen diese Wirtschaftsgüter in Anlage AVEÜR (Anlageverzeichnis/Ausweis des Umlaufvermögens) aufgenommen werden.
[Ausgaben für das eigene Personal → Zeile 25]
Neben den Gehältern, Löhnen und Versicherungsbeiträgen für die eigenen Arbeitnehmer sind hier auch die Pauschalsteuern nach § 37b EStG zu erfassen, die für Geschenke an Geschäftsfreunde übernommen wurden (BMF, Schreiben v. 29.4.2008, IV B 2 – S 2297 – b/07/0001, BStBl 2008 I S. 566).
Ein derartiges Arbeitsverhältnis muss klar und eindeutig vereinbart worden sein (schriftlicher Arbeitsvertrag, Tätigkeit, Arbeitszeit, Höhe der Vergütung, Urlaubsanspruch). Es muss tatsächlich durchgeführt werden, d. h. der Arbeitnehmer muss tatsächlich im vereinbarten Umfang im Betrieb mitarbeiten und der Arbeitslohn muss i. d. R. monatlich ausbezahlt werden. Die Vereinbarungen müssen dem Üblichen entsprechen, d. h. die Arbeitsvergütung darf nicht unangemessen hoch sein. Nahe Angehörige dürfen als Arbeitnehmer zwar mehr leisten als vereinbart, nicht aber weniger. Wird dem Vertrag entsprechend oder aber sogar mehr gearbeitet, darf das Finanzamt keine Arbeitszeitnachweise verlangen. Nur wenn unklar ist, ob die Arbeitsleistung tatsächlich erbracht wurde, kann es auf Arbeitszeitnachweise ankommen (BFH, Urteil v. 17.7.2013, X R 31/12, BFH/NV 2013 S. 1968). Vereinbarungen, die eine Arbeit zu Hause ohne feste Arbeitszeiten und ohne Stundenzettel zulassen, sollen steuerlich nicht anzuerkennen sein (FG Düsseldorf, Urteil v. 6.11.2012, 9 K 2351/12 E).
Die Gehaltszahlung muss in einer Form und in einer Weise erfolgen, dass kein Zweifel an ihrem Charakter und an ihrer Bestimmung aufkommen kann, wie auch bei Zahlungen an Dritte allgemein üblich ist (BFH, Urteil v. 20.4.1989, IV R 81/85, BStBl 1989 II S. 655).
Allerdings darf einem Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten die steuerrechtliche Anerkennung nicht allein deswegen versagt werden, weil das Entgelt auf ein Konto geflossen ist, über das jeder der Ehegatten allein verfügen darf («Oder-Konto»; BVerfG, Beschluss v. 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl 1996 II S. 34).
Wenn der Ehegatte in leitender Position mitarbeitet, kann eine Tantiemenzusage erteilt werden. Dies sollte unbedingt schriftlich geschehen. Wichtig sind auch hier detaillierte und eindeutige Regelungen. Tantiemenzusagen werden aber nur dann anerkannt, wenn vergleichbar tätigen fremden Betriebsangehörigen ebenfalls eine Zusage erteilt worden ist. Sind keine vergleichbaren Fremden beschäftigt, ist auf die Üblichkeit in der Branche abzustellen. Auch eine Pkw-Überlassung ist möglich, sofern diese üblich ist (BFH, Beschluss v. 21.1.2014, X B 181/13, BFH/NV 2014 S. 523).
Das Gehalt (oder Teile davon) können dem Betrieb auch als Darlehen überlassen werden. Die Gelder sollten aber zuerst ausbezahlt und danach dem Betrieb zurücküberwiesen werden.
Die Anerkennung des Darlehensverhältnisses setzt voraus, dass eine schriftliche Vereinbarung über die Höhe einer (angemessenen) Verzinsung und über den Zeitpunkt der Rückzahlung (Kündigungsfristen etc.) getroffen wird. Die Zinsaufwendungen zählen zu den Betriebsausgaben. Der Darlehensgeber bezieht Einkünfte aus Kapitalvermögen, wobei die Zinsen wegen der Freibeträge evtl. steuerfrei sind. Für die Berechnung der Gewerbesteuer muss allerdings beachtet werden, dass der Betriebsausgabenabzug durch die gewerbesteuerliche Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1a GewStG) teilweise wieder neutralisiert wird.
Grundsätzlich gelten die zu Ehegatten-Arbeitsverhältnissen obigen Ausführungen auch zur Mitarbeit von Kindern. Arbeitsverhältnisse mit Kindern unter 14 Jahren werden wegen Verstoßes gegen das Jugendarbeitsschutzgesetz steuerlich nicht anerkannt.
Auch eine Mitarbeit im elterlichen Betrieb nur in den Semesterferien ohne eigenen Aufgabenbereich und ohne feste Arbeitszeiten gegen ein dauerhaftes Monatsgehalt ist steuerlich nicht anzuerkennen (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil v. 2.12.2005, 1 K 141/02; FG Nürnberg, Urteil v. 3.4.2008, VI 140/2006, EFG 2008 S. 1013).
Gleiches gilt, wenn lediglich Aushilfstätigkeiten erledigt werden und die Tätigkeiten wegen ihrer Geringfügigkeit oder Eigenart üblicherweise nicht Gegenstand eines Arbeitsverhältnisses sind. So darf z. B. kein Arbeitslohn für die Entgegennahme von Telefonanrufen in der Familienwohnung oder das Chauffieren des Vaters (Arzt) zu Patientenbesuchen gezahlt werden.
Kosten für z. B. Auszubildende sind wie Personalkosten in voller Höhe abzugsfähig. Ausbildungskosten für die eigenen Kinder, die als Nachfolger in den Betrieb eintreten sollen (z. B. Facharztausbildung) sind aber keine Betriebsausgaben, wenn eine solche Ausbildung einem fremden Dritten nicht gewährt worden wäre (BFH, Urteil v. 6.11.2012, VIII R 49/10, BFH/NV 2013 S. 453). Auch die eigenen (Erst-)Berufsausbildungs-/Studienkosten des Unternehmers sind keine Betriebsausgaben (BFH, Urteil v. 5.11.2013, VIII R 22/12, BFH/NV 2014 S. 238).
[Absetzung für Abnutzung (AfA) → Zeile 26–31]
Soweit Anlagegüter für den Betrieb erworben bzw. hergestellt wurden, sind deren AK/HK auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Anlageguts zu verteilen (AfA; § 7 EStG; R 7.1–7.5 EStR 2012; § 11 EStDV). Zur Erläuterung kann die Anlage AVEÜR beigefügt werden.
Entscheidend für die Einstufung als Anlagevermögen ist die Absicht, das Wirtschaftsgut dauerhaft im Betrieb zu nutzen. Ist dies nicht der Fall, liegt Umlaufvermögen vor.
Die Zuordnung zum Betriebsvermögen ergibt sich aus folgender Übersicht:
Betriebliche Nutzung Behandlung > 50 % notwendiges Betriebsvermögen 10 %–50 % gewillkürtes Betriebsvermögen < 10 % notwendiges Privatvermögen Die Einstufung als notwendiges Betriebs- oder Privatvermögen ist vom Unternehmer nicht beeinflussbar. Hinsichtlich des gewillkürten Betriebsvermögens kann der Unternehmer wählen, ob er das Wirtschaftsgut als Betriebs- oder Privatvermögen behandeln will. Auch ein Unternehmer, der seinen Gewinn durch eine Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt, kann gewillkürtes Betriebsvermögen haben (BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BFH/NV 2004 S. 132).
Grundsätzlich wird für die Frage des betrieblichen Nutzungsanteils auf das Wirtschaftsgut als Gesamtes abgestellt. Bei Grundstücken und Gebäuden wird jedoch jede Nutzungsart (für eigene Wohnzwecke, für fremde Wohnzwecke, für eigene betriebliche Zwecke, für fremde betriebliche Zwecke) als ein eigenständiges Wirtschaftsgut gesehen. Als notwendiges Betriebsvermögen ist nur der eigenbetriebliche Teil anzusehen. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann nur angenommen werden, wenn der Grundstücksteil
weder eigenbetrieblich noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt bzw. unentgeltlich überlassen wird,in einem gewissen objektiven Zusammenhang zu dem Betrieb steht undder Förderung des Unternehmenszwecks dient. Die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen ist bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung in unmissverständlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen auszuweisen (BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BFH/NV 2004 S. 132).
Dies kann z. B. geschehen, indem bei Erwerb die Rechnung unter den übrigen betrieblichen Rechnungen abgeheftet wird oder bei einer Einlage der Gegenstand unmittelbar in das zu führende Anlageverzeichnis aufgenommen wird. Auf jeden Fall muss das betreffende Wirtschaftsgut im Verzeichnis der Anlagegüter aufgenommen werden, das dem Finanzamt zusammen mit der Einnahme-Überschuss-Rechnung einzureichen ist. Die Behandlung der Aufwendungen für das Wirtschaftsgut als Einnahme bzw. Ausgabe reicht nicht aus, um das Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zuzuordnen.
Bei einem Freiberufler können Wertpapiere jedoch nur dann dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet werden, wenn ausschließlich betriebliche Gründe für ihren Erwerb maßgeblich waren (BFH, Urteil v. 8.2.2011, VIII R 18/09, BFH/NV 2011 S. 1847).
Die Voraussetzungen, dass eine mindestens 10%ige betriebliche Nutzung als Voraussetzung für gewillkürtes Betriebsvermögen vorliegt, muss der Steuerpflichtige zeitnah erbringen (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 12/11).
Vermindert sich jedoch der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Gegenstandes des gewillkürten Betriebsvermögens in einem Folgejahr auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts. Eine Nutzungsänderung stellt allein keine Entnahme dar (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 11/11, BFH/NV 2013, S. 117).
Anders als bei Gewerbetreibenden reicht die Willensentscheidung eines Freiberuflers allein zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nicht aus. Bei diesem muss ein objektiver Funktionszusammenhang mit dem Betrieb hinzukommen. Grundsätzlich steht es dem Freiberufler ebenso wie einem Gewerbetreibenden zu, freie liquide Mittel in Wertpapieren anzulegen und sich damit nicht nur einer anderen Anlageform für Geldmittel zu bedienen, sondern ein anderes Wirtschaftsgut zur Vermögensmehrung im Betriebsvermögen anzuschaffen. Gleiches gilt für den Erwerb eines Grundstücks, wenn dieses angeschafft wird, um eine Freiberuflerpraxis mit den Erträgen aus der Vermietung zu stärken. Wertpapiergeschäfte begründen aber als beabsichtigte Liquiditätsreserve und Sicherheit für betriebliche Darlehen dann keinen Förderzusammenhang zu einer freiberuflichen Praxis, wenn der Umfang der Wertpapiergeschäfte, insbesondere eine häufige Umschichtung der im Depot vorhandenen Wertpapiere mit deutlich spekulativen Absichten, darauf schließen lässt, dass keine eigene Einkunftsquelle aus Veräußerungsgeschäften erschlossen werden soll. Sie können auch nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden, wenn sie im Zeitpunkt der Aktivierung wertlos oder im Wert erheblich gemindert und daher objektiv nicht geeignet sind, den Betrieb zu fördern (Hessisches FG, Urteil v. 11.7.2006, 5 K 3892/02).
Ein im Umlaufvermögen einer Freiberuflerpraxis ausgewiesenes Wertpapierdepot ist auch dann kein notwendiges Betriebsvermögen, wenn es in die Finanzierung der Praxis eingebunden und an den Kreditgeber verpfändet ist (FG Köln, Urteil v. 25.9.2008, 15 K 1235/04, EFG 2009, S. 94).
Der Unternehmer kann grundsätzlich frei entscheiden, welche Investitionen er tätigt. Die Anschaffungen müssen aber aus betrieblichen Erwägungen und nicht aus privaten Gründen erfolgen.
Als gewillkürtes Betriebsvermögen kann nur berücksichtigt werden, was objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern (BFH, Urteil v. 23.9.2009, IV R 14/07, BFH/NV 2010 S. 104). Ein Luxusgut, z. B. ein Luxus-Sportwagen, der für den Unternehmer durchgehend horrend hohe Kosten verursacht, ist weder geeignet noch dazu bestimmt, den Betrieb zu fördern. In solchen Fällen sind die Kosten nur in angemessener Höhe zu berücksichtigen (BFH, Urteil v. 29.4.2014, VIII R 20/12, BFH/NV 2014 S. 1439). Aufwendungen für das Luxushandy eines Zahnarztes ist keine Betriebsausgabe (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 14.7.2011, 6 K 2137/10, rkr.).
Vergisst ein Einnahme-Überschuss-Rechner, die Betriebsausgaben bei der Anschaffung, Herstellung oder Einlage eines Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens zu berücksichtigen, kann er die Gewinnminderung nicht nachholen. Die nicht geltend gemachten AK oder HK mindern jedoch einen später anfallenden Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts auch dann, wenn aus der Einlage keine steuerlichen Folgen gezogen wurden (BFH, Urteil v. 16.5.2013, III R 54/12, BFH/NV 2013 S. 1916). Nicht betroffen ist die unterlassene Einlage eines Grundstücks oder Gebäudes des Umlaufvermögens oder eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, da die AK bzw. der Einlagewert erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
Bemessungsgrundlage für die Abschreibung von abnutzbaren Anlagegütern sind die AK bzw. die HK, bei einer Einlage der Einlage- bzw. der Restwert.
Dazu sind folgende Bewertungsregeln (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG; R 6.12 EStR 2012) zu beachten:
Einlagen sind mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den AK oder HK anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist.Wird ein abnutzbares Wirtschaftsgut eingelegt, so sind die AK oder HK um Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen. Ist die Einlage ein Wirtschaftsgut, das vor der Zuführung aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist, so tritt an die Stelle der AK oder HK der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist, und an die Stelle des Zeitpunkts der Anschaffung oder Herstellung der Zeitpunkt der Entnahme. Beispiel: Bemessungsgrundlage nach EinlageEin Unternehmer besitzt eine private Eigentumswohnung, die er ursprünglich für 100.000 EUR gekauft und vermietet hat. Hierfür hat er in den vergangenen Jahren bei den Einkünften aus V+V Abschreibungen von 55.000 EUR in Anspruch genommen. Ab dem 1.1.2012 nutzt er die Wohnung als Büroräume für seinen Gewerbebetrieb. Der Teilwert am 1.1.2012 beträgt 200.000 EUR.Die weitere Abschreibung bemisst sich nach der Einlage mit dem Teilwert abzüglich der bei den Überschusseinkünften vorgenommenen Abschreibungen, also 145.000 EUR im Beispielsfall (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 10.9.2008, 2 K 1712/08, EFG 2009 S. 1450).
Investitionszulagen bleiben steuerfrei und mindern nicht die AK/HK. Zu den Anschaffungsnebenkosten können auch Kosten für die Auseinandersetzung eines Nachlasses gehören (BFH, Urteil v. 9.7.2013, IX R 43/11, BFH/NV 2013 S. 1853). Problematisch sind Fälle, in denen ein Erwerb teilentgeltlich erfolgt, weil dieser z. B. im Rahmen einer Erbauseinandersetzung oder bei einer vorweggenommenen Erbfolge erfolgt. Hier ist noch nicht endgültig geklärt, wie die AK bzw. steuerpflichtige Veräußerungserlöse zu berechnen sind (siehe hierzu u. a. BFH, Urteil v. 11.12.2001, VIII R 58/98, BFH/NV 2002 S. 576; BFH, Urteil v. 19.9.2012, IV R 11/12, BFH/NV 2012 S. 1880; BMF, Schreiben v. 12.9.2013, IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl 2013 I S. 1164).
Zur Bestimmung der Nutzungsdauer ist im Regelfall auf die amtlichen AfA-Tabellen zurückzugreifen. Hiervon kann in begründeten Fällen abgewichen werden. Gebraucht erworbene Wirtschaftsgüter sind auf deren voraussichtliche Restnutzungsdauer abzuschreiben. Bei der Schätzung kommt es neben dem Zustand des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs auf Art und Umfang der voraussichtlichen jährlichen Nutzung im Betrieb an.
Entfallen AK eines Betriebs auf einen Geschäfts- bzw. Firmenwert, sind diese gleichmäßig auf 15 Jahre zu verteilen (§ 7 Abs. 1 EStG). Bei Übernahme einer freiberuflichen Praxis sind die auf den Praxiswert entfallenden Aufwendungen i. d. R. auf drei bis fünf Jahre zu verteilen (R 4.5 Abs. 3 EStR 2012; H 7.1 EStH 2013; H 7.4 EStH 2013).
Abschreibungsbeginn ist bei gekauften Wirtschaftsgütern der Anschaffungzeitpunkt, bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern der Zeitpunkt der Fertigstellung. Im Jahr des Erwerbs bzw. der Fertigstellung ist nur der zeitanteilige Jahresabschreibungsbetrag zu berücksichtigen (z. B. Erwerb im März = 10/12 des Jahresbetrags). Der Zeitpunkt der Zahlung des Kaufpreises ist ohne Bedeutung.
Die Abschreibung eines Wirtschaftsguts endet, wenn dessen AK/HK vollständig abgesetzt sind, also mit Ablauf der zugrunde gelegten Nutzungsdauer oder mit dessen Ausscheiden (z. B. durch Zerstörung, Verkauf oder Entnahme).
Eine Abschreibung ist zwingend vorzunehmen, auch wenn der Buchwert einen (Rest-)Wert des Wirtschaftsguts unterschreitet (BFH Urteil v. 8.4.2008, VIII R 64/06, BFH/NV 2008 S. 1660).
Das gilt auch für die Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung. Wird ein Wirtschaftsgut aber zunächst nicht als Betriebsvermögen behandelt, obwohl die Voraussetzungen vorlagen, darf die versäumte AfA in späteren Jahren nicht nachgeholt werden (BFH, Urteil v. 22.6.2010, VIII R 3/08, BFH/NV 2010 S. 2320).
Abhängig von den AK/HK bestehen für alle Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2009 erworben bzw. hergestellt wurden, folgende Möglichkeiten:
AK/HK Methode Bis zu 150 EUR Sofortabschreibung oder lineare Abschreibung Mehr als 150 EUR bis max. 1.000 EUR In Betracht kommt die Behandlung als GWG oder Sammelposten Ab 1.000,01 EUR Lineare oder degressive Abschreibung nach Nutzungsdauer Maßgebend sind die Nettokosten, d. h. ohne enthaltene Umsatzsteuer.
Alle Wirtschaftsgüter, deren AK/HK den Betrag von 1.000 EUR übersteigen, sind linear abzuschreiben. Hierbei werden die AK/HK gleichmäßig auf die voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt. Die degressive Abschreibung gilt nur noch für Wirtschaftsgüter, die in den Jahren 2009 und 2010 angeschafft wurden.
Eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche und technische Abnutzung (AfaA) kann zusätzlich zur linearen Abschreibung von Anlagegütern, aber auch bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern in Betracht kommen. Voraussetzung für die AfaA ist, dass das Anlagegut z. B. aufgrund einer Beschädigung nur noch eingeschränkt oder überhaupt nicht mehr nutzbar ist.
Die Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 EStG) ist bei der EÜR nicht zulässig. Die Frage, ob eine Abschreibung auf eine Beteiligung des notwendigen Betriebsvermögens auch bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung berücksichtigt werden kann, muss der BFH entscheiden (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil v. 26.7.2011, 2 K 123/10, EFG 2013 S. 916; Revision beim BFH, Az. III R 13/13).
[Aufwendungen für GWG/Auflösung Sammelposten → Zeilen 32 und 33]
Für Wirtschaftsgüter mit AK zwischen 410 EUR und 1.000 EUR (netto ohne Umsatzsteuer) gibt es folgende Möglichkeiten:
Sammelpostenmethode
AK/HK Methode mehr als 150 EUR bis max. 1.000 EUR Bildung eines Sammelpostens; Verteilung über fünf Jahre ab 1.000,01 EUR lineare Abschreibung nach Nutzungsdauer oder:
Abschreibung ohne Sammelposten AK/HK Methode bis zu 410 EUR Sofortabschreibung oder lineare Abschreibung ab 410,01 EUR lineare Abschreibung nach Nutzungsdauer Die Wahl der Methode kann für ein Jahr nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter mit AK und HK von 150 bis 1.000 EUR ausgeübt werden. Im nächsten Jahr kann erneut entschieden werden, ob für die dann angeschafften Wirtschaftsgüter die Sammelpostenmethode gewählt wird (BMF, Schreiben v. 30.9.2010, IV C 6 – S 2180/09/10001, BStBl 2010 I S. 755; R 6.13 EStR 2012).
Ein GWG muss folgende Voraussetzungen erfüllen:
Es handelt sich um ein abnutzbares, bewegliches (körperliches) Anlagegut (z. B. Kopier-, Faxgerät, Rechen-, Kaffeemaschine).Das Wirtschaftsgut ist selbstständig nutzbar.Für die Einordnung als geringwertiges Wirtschaftsgut kommt es auf die konkrete betriebliche Zweckbestimmung in dem konkreten Betrieb an (BFH, Beschluss v. 9.5.2012, III B 198/11, BFH/NV 2012 S. 1433). Tipp: Immaterielle WirtschaftsgüterGrundsätzlich sind immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. Software) nicht «beweglich». Computerprogramme unter 410 EUR werden jedoch als «Trivialprogramme» angesehen und gelten als beweglich! Die Regelungen für GWG bzw. Sammelposten sind für diese Programme also anwendbar.
Nur selbstständig nutzbare Wirtschaftsgüter fallen unter die GWG-Regelungen.
Nicht selbstständig nutzbar ist ein Wirtschaftsgut, das
nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt werden kann,mit anderen Wirtschaftsgütern als einheitliches Ganzes in Erscheinung tritt odermit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens technisch abgestimmt ist. Unschädlich ist
die technische Abstimmung bei einer selbstständigen Nutzungsmöglichkeit (z. B. Müllbehälter eines Müllabfuhrunternehmens),ein betrieblicher Nutzungszusammenhang, wenn eine Nutzung auch ohne die anderen Wirtschaftsgüter möglich ist und diese nach außen nicht als ein einheitliches Ganzes in Erscheinung treten (z. B. Bestecke, Trivialprogramme, Videokassetten) oderdass eine Nutzung zwar nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern möglich ist, diese technisch aber nicht aufeinander abgestimmt sind (z. B. Paletten, Einrichtungsgegenstände) (R 6.13 EStR 2012). Selbstständig nutzbar sind: Möbel, Bestecke, Geschirr, Porzellan, Wäsche (z. B. bei Gaststätten und Hotels), Gemälde, Einrichtungsgegenstände, Teppiche (soweit sie auf gebrauchsfertigem Boden verlegt sind), Werkzeuge (nicht aber maschinengebundene Werkzeuge), Videokassetten einer Videothek, Laptops, Computerprogramme, Stühle einer Gaststätte, Euro-Flachpaletten, Fernsehgeräte in Hotels, mobiles Autotelefon, Kombinationsgeräte (Fax, Drucker, Kopierer) etc.
Nicht selbstständig nutzbar sind: Gerüst- und Schalungsteile (wenn diese technisch aufeinander abgestimmt oder genormt sind), Ladeneinrichtung (soweit Baukastensystem), einzelne Teile einer Computeranlage (PC, Drucker, Bildschirm, Monitor etc.), maschinengebundene Werkzeuge etc.
Maßgebend für die 410 EUR- bzw. 150 EUR- und 1.000 EUR-Grenze sind die AK bzw. HK. Preisnachlässe und Skontoabzüge mindern diese. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist außer Betracht zu lassen, unabhängig davon, ob eine Vorsteuerabzugsberechtigung besteht oder nicht. Wird ein Wirtschaftsgut eingelegt, ist der Teilwert maßgeblich. Wurde es innerhalb von drei Jahren vor der Einlage gekauft bzw. hergestellt, darf der Einlagewert höchstens die AK/HK abzüglich der bis zur Einlage rechnerisch entfallenden Abschreibung (= Restwert) betragen.
Auch für die Wirtschaftsgüter, deren AK 1.000 EUR nicht übersteigen, sind die Vorschriften für den Investitionsabzugsbetrag anwendbar. Die 410-EUR-, 150-EUR- bzw. 1.000-EUR-Grenze ist auf die geminderten AK/HK anzuwenden.
[Aufwendungen für GWG → Zeile 32]
Wird die GWG-Methode gewählt und haben die AK/HK für das einzelne Wirtschaftsgut nicht mehr als 410 EUR (zzgl. Umsatzsteuer) betragen, können die Kosten als sofort abziehbare Betriebsausgaben im Jahr der Zahlung behandelt werden. Es besteht auch die Möglichkeit der Abschreibung über die Nutzungsdauer (Wahlrecht!). Alle anderen Wirtschaftsgüter müssen nach der Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Ein GWG darf auch dann in voller Höhe abgeschrieben werden, wenn bei Beendigung der Nutzung ein nicht unerheblicher Restwert verbleibt (BFH, Urteil v. 24.7.2013, IV R 1/10, BFH/NV 2014 S. 213).
[Auflösung Sammelposten → Zeile 33]
Wird die Sammelpostenmethode gewählt, ist der Sammelposten für Wirtschaftsgüter mit AK/HK zwischen 150 und 1000 € im Wirtschaftsjahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts zu bilden. Die Auflösung des Sammelpostens erfolgt im Wirtschaftsjahr der Bildung und den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils 20 %.
Die Anschaffungszeitpunkte der verschiedenen Wirtschaftsgüter bleiben außer Betracht, d. h. eine zeitanteilige Abschreibung im Anschaffungsjahr ist nicht vorzunehmen.
Für jedes Jahr ist für neu angeschaffte Wirtschaftsgüter ein eigener Sammelposten zu bilden und gesondert aufzulösen!
Fallen in einem späteren Jahr nachträgliche AK oder HK an, so sind diese Kosten in den Sammelposten des entsprechenden Jahres einzustellen. Dies gilt auch dann, wenn diese mit den ursprünglichen Aufwendungen den Betrag von 1.000 EUR übersteigen.
Das Ausscheiden von Wirtschaftsgütern oder ein Wertverlust berührt den Sammelposten nicht. Der Sammelposten ist nur als Rechengröße, nicht als Wirtschaftsgut anzusehen. Daher wird er bis zur Vollauflösung unverändert weitergeführt. Abgänge und auch Wertverluste berühren den Sammelposten nicht. Bei einem Verkauf von Wirtschaftsgütern bedeutet diese Regelung, dass der Verkaufserlös in vollem Umfang versteuert werden muss, während die Restabschreibung sich erst in den Folgejahren auswirkt.
[Raumkosten und sonstige Grundstücksaufwendungen → Zeile 35–38]
Kosten für gemietete oder eigene Räume sind Betriebsausgabe, soweit diese auf den betrieblich genutzten Teil entfallen.
Hat der Unternehmer jedoch zusammen mit seiner Ehefrau auf einem beiden gemeinsam gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet, das er teilweise betrieblich, z. B. als Praxis, nutzt, können nur die anteilig eigenen, nicht aber die von der Ehefrau getragenen Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden (BFH, Beschluss v. 23.8.1999, GrS 1/97, BFH/NV 2000 S. 131).
Daher ist in solchen Fällen der Abschluss eines Mietvertrags über die Nutzung des der Ehefrau gehörenden Gebäudeteils zu empfehlen. Durch die erzielte Miete bezieht die Ehefrau Einkünfte aus V+V und kann alle Ausgaben für den vermieteten Teil steuerlich geltend machen. Allerdings ist darauf zu achten, dass der Mietvertrag wie unter fremden Dritten gestaltet wird und insbesondere eine ortsübliche Miete angesetzt wird.
Die Vereinfachungsregel des § 21 Abs. 2 EStG findet keine Anwendung, wenn eine Wohnung oder andere Räume zu anderen Zwecken als Wohnzwecken, z. B. gewerblichen Zwecken, vermietet werden. Vermietet die Ehefrau also an ihren Ehemann zu betrieblichen Zwecken, muss sie den ortsüblichen Preis nehmen. Bei einer verbilligten Vermietung zu Nicht-Wohnzwecken ist ein Werbungskostenabzug nur anteilig zulässig. Wird aus privaten Gründen ganz auf Einnahmen verzichtet, ist kein Werbungskostenabzug möglich (OFD Rheinland, Verfügung v. 18.12.2009, Kurzinfo Ertragsteuer 63/2009).
Soweit der Unternehmer die HK für das Gebäude selbst getragen hat, sind die anteiligen Aufwendungen als Betriebsausgaben (Abschreibung, laufende Kosten für Gebäudeunterhalt) abzugsfähig (BFH, Beschluss v. 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl 1995 I S. 281).
Das gilt allerdings nicht für Schuldzinsen. Zinsen, die ein Ehegatte auf seine Darlehensverbindlichkeit zahlt, kann der andere Ehegatte auch dann nicht bei Ermittlung seiner Einkünfte abziehen, wenn die Darlehensbeträge zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern seines Betriebsvermögens verwendet wurden (BFH, Urteil v. 24.2.2000, IV R 75/98, BFH/NV 2000 S. 915). Das Darlehen muss auf den Namen des Betriebsinhabers, mindestens aber auf die Ehegatten gemeinsam lauten. Laut FG Düsseldorf sind Abschreibungen und Zinsen Betriebsausgaben, obwohl der Gebäudeteil der Ehefrau des Unternehmers gehört und Zinsen vom gemeinsamen Konto gezahlt wurden (FG Düsseldorf, Urteil v. 12.2.2014, 7 K 407/13 E, Revision beim BFH, Az. VIII R 10/14).
[Steuerberatungskosten → Zeile 42]
Als abzugsfähige Steuerberatungskosten kommen insbesondere die Kosten für die Erstellung der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerklärung, die Einnahme-Überschuss-Rechnung sowie für die Ermittlung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Betracht. Kosten, die auf die Erstellung des Mantelbogens bei der Einkommensteuererklärung entfallen und durch die Grundgebühr (§ 24 Abs. 1 Nr. 1 StBVV) abgegolten werden, können steuerlich nicht geltend gemacht werden.
Tipp: Beratungskosten bei BetriebsübergabeBeim BFH ist ein Verfahren anhängig, in dem geklärt werden soll, ob Notarkosten im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils abzugsfähig sind (FG Nürnberg, Urteil v. 17.3.2011, 4 K 582/2009, EFG 2011 S. 1689, Revision beim BFH, Az. IV R 44/12). Auch die übrigen Beratungskosten z. B. durch einen Steuerberater können davon betroffen sein. Wer das Finanzamt an diesen Kosten beteiligen möchte, sollte ggf. Einspruch einlegen.
[Versicherungsbeiträge → Zeile 44]
Versicherungsbeiträge können nur als Betriebsausgaben den Gewinn mindern, wenn sie betrieblich veranlasst sind. Das ist der Fall bei Versicherungen für betriebliche Kfz, Haftpflichtversicherungen, die das Betriebsrisiko absichern, Feuerversicherungen für das Betriebsgebäude etc. Auch die Beiträge für Versicherungen zur Zukunftssicherung der Arbeitnehmer (Lebensversicherung, Unfallversicherung) sowie für eine Betriebsunterbrechungsversicherung sind Betriebsausgaben. Grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind Aufwendungen für private Versicherungen des Unternehmers, wie z. B. Kranken-, Krankentagegeldversicherung oder die (Risiko-)Lebensversicherung.
Darunter fällt auch eine Praxisausfallversicherung. Ausgaben für eine Versicherung, die das Risiko der ordnungsbehördlich verfügten Schließung einer Praxis (Quarantäne) versichert, sind aber Betriebsausgaben. Werden beide Versicherungsrisiken (Krankheit und Quarantäne) zusammen versichert, ist nur der anteilige Betrag für die Quarantäne abzugsfähig. Entsprechendes gilt für die Einnahmeseite (BFH, Urteil v. 19.5.2009, VIII R 6/07, BFH/NV 2009 S. 1519). Aufwendungen für eine Berufsunfähigkeitsversicherung sind keine Betriebsausgaben, auch nicht teilweise (BFH, Beschluss v. 15.10.2013, VI B 20/13, BFH/NV 2014 S. 327).
[Schuldzinsen → Zeilen 46 und 47]
Die Schuldzinsen eines Unternehmens sind u. U. nicht in vollem Umfang steuerlich abzugsfähig.
Zunächst ist die betriebliche Veranlassung der Zinsen zu prüfen. Betriebliche Schuldzinsen liegen vor, wenn die Geldmittel für betriebliche Zwecke (z. B. zur Begleichung einer Lieferantenrechnung, zur Bezahlung der Geschäftsmiete) eingesetzt werden.
Wenn eines der betrieblichen Bankkonten ein Guthaben aufweist, kann der Betrag entnommen werden. Werden im Anschluss daran betriebliche Aufwendungen durch Belastung des Girokontos bzw. durch Aufnahme eines Darlehens finanziert, sind die anfallenden Zinsaufwendungen betrieblich veranlasst.Wird ein Darlehen nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern zur Finanzierung einer Entnahme verwendet, liegen private Schulden und demzufolge keine betrieblichen Zinsen vor. Schuldzinsen für eine private Schuld sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.Wird ein fremdfinanziertes Wirtschaftsgut eingelegt, wird das zugehörige Darlehen auch betrieblich. Die Zinsen sind somit Betriebsausgabe.Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebs veräußert, bleibt die zu seiner Finanzierung aufgenommene Schuld eine betrieblich veranlasste Schuld. Dies gilt ebenfalls bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe, wenn der Veräußerungserlös oder die Verwertung des Aktivvermögens zur Schuldentilgung nicht ausreicht. Beim Kauf oder Bau eines Gebäudes, das nur zum Teil zum Betriebsvermögen zählt, ist nur der entsprechende Darlehensanteil betrieblich veranlasst. Die Zinsen können nur entsprechend als Betriebsausgabe abgesetzt werden. Dabei ist regelmäßig auf das Verhältnis der Nutzflächen abzustellen (Anteil der betrieblich genutzten Fläche an der Gesamtnutzfläche).
Eine alternative Berechnung bringt ggf. Vorteile. Bei der Erstellung eines Gebäudes lassen sich Kosten teilweise konkret einzelnen Gebäudeteilen (z. B. Bodenbeläge, Fliesen, Bad) zuordnen, während andere (z. B. Aushub, Rohbau, Dach) nur anteilig zuzurechnen sind. Werden die HK (soweit möglich) den einzelnen Gebäudeteilen zugeordnet, kann erreicht werden, dass ein Großteil der Zinsaufwendungen steuerlich abzugsfähig ist (BFH, Urteil v. 27.10.1998, IX R 44/95, BFH/NV 1999 S. 702; BFH, Urteil v. 1.4.2009, IX R 35/08, BFH/NV 2009 S. 1193).
Beispiel: Gebäudefinanzierung für unterschiedlich genutzte RäumeSie errichten ein Gebäude mit zwei gleich großen Einheiten. Eine soll als Büro genutzt, die andere selbst bewohnt werden. Die Baukosten betragen 600.000 EUR, wobei sich 150.000 EUR konkret dem Büro und 200.000 EUR der eigengenutzten Wohnung zuordnen lassen. Der Restbetrag i. H. v. 250.000 EUR betrifft nicht direkt zuordenbare Baukosten. Zur Finanzierung wurde ein Darlehen über 400.000 EUR aufgenommen. Der Restbetrag wurde mit Eigenkapital finanziert.Auf das Büro entfallen HK i. H. v. 275.000 EUR (150.000 EUR + 1/2 von 250.000 EUR). Achten Sie darauf, dass die direkt zuordenbaren HK für das Büro ausschließlich mit Darlehensmitteln bezahlt werden. Jetzt sind 150.000 EUR Darlehenssumme dem Betrieb zuzurechnen (Gutschrift auf einem gesonderten Konto!). Wenn darüber hinaus die nicht konkret zuordenbaren HK (250.000 EUR) mit dem Restdarlehen (250.000 EUR) finanziert und über ein betriebliches Konto bezahlt werden, sind weitere 125.000 EUR (1/2) dem Büro zuzurechnen. Im Endergebnis ist das Darlehen zu 275/400 (= 68,75 %) betrieblich veranlasst, sodass 68,75 % der Finanzierungskosten als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
Optimierung der Gebäudefinanzierung - das gilt es zu beachten:
Verlangen Sie von den Bauhandwerkern getrennte Abrechnungen der verschiedenen Bauteile.Schließen Sie getrennte Darlehensverträge für jeden Bauteil ab.Richten Sie getrennte Baukonten ein, um die auf den betrieblichen Gebäudeteil entfallenden HK unmittelbar mit aufgenommenen Darlehensmitteln finanzieren zu können.Lassen Sie die Beträge aus den verschiedenen Darlehen keinesfalls auf dasselbe Konto auszahlen, sonst funktioniert das ganze System nicht mehr und alle Finanzierungskosten werden zwingend nach dem Verhältnis der Wohnflächen aufgeteilt (BFH, Urteil v. 1.4.2009, IX R 35/08, BFH/NV 2009 S. 119)!Vermeiden Sie auf jeden Fall das Zusammenführen von Eigen- und Fremdmitteln auf einem Konto. Auch in Erwerbsfällen dürfen die vorstehenden Grundsätze angewandt werden. Eine größtmögliche Abzugsfähigkeit kann erreicht werden, wenn
im Vertrag eine angemessene Aufteilung des Kaufpreises vorgenommen wird. Andernfalls ist das Verhältnis von Nutz- und Wohnfläche der beiden Teile maßgebend,ein Darlehen für die nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzte Einheit aufgenommen wird und damit nur die darauf entfallenden AK bezahlt werden,die AK für den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil getrennt davon bezahlt werden. Eine gesonderte Zahlung der zugeordneten AK liegt auch vor, wenn diese Kosten mittels eines eigenständigen Darlehens auf ein Notaranderkonto überwiesen werden und der Notar den gesamten Kaufpreis vom Notaranderkonto auskehrt.
Mittels Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen können u. U. Steuern gespart werden. Insbesondere gilt das, wenn der Empfänger die Zinsen nicht oder nur gering versteuern muss. Allerdings muss der Darlehensvertrag i. d. R. einem Fremdvergleich standhalten, insbesondere wenn die Darlehensmittel zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt wurden oder z. B. bei Arbeitsverhältnisses durch Stehenlassen aufgelaufen sind. Keine strenge Prüfung ist allerdings vorzunehmen, wenn das Darlehen unmittelbar durch die Einkunftserzielung veranlasst ist, z. B. der Anschaffung von Anlagegütern dient. Voraussetzung ist allerdings, dass Zinszahlungen etc. tatsächlich erfolgen (BFH, Urteil v. 22.10.2013, X R 26/11, BFH/NV 2014 S. 231).
Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist zu untersuchen, inwieweit die betrieblich veranlassten Schuldzinsen tatsächlich als Betriebsausgaben abziehbar sind. Die Abzugsfähigkeit wird durch die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt.
Schuldzinsen im Zusammenhang mit dem Kauf/der Herstellung von Anlagegütern (z. B. Maschinen, Betriebsgebäude) sind stets als Betriebsausgaben abzugsfähig (sog. Investitionsdarlehen). Dabei ist die tatsächliche Verwendung, nicht der Darlehenszweck lt. Darlehensvertrag ausschlaggebend.Darlehen zur Finanzierung von Umlaufvermögen sind keine Investitionsdarlehen, auch wenn dieses anlässlich der Betriebseröffnung angeschafft wird oder das Darlehen für den Kauf von Grundstücken durch einen Immobilienhändler aufgenommen wurde (BFH, Urteil v. 30.8.2012, IV R 48/09, BFH/NV 2013 S. 187). Tipp: Finanzierung von AnlagenzugängenDer volle Betriebsausgabenabzug steht Ihnen auch zu, wenn die Anlagenzugänge über ein Kontokorrentkonto finanziert werden und dadurch auf diesem ein negativer Saldo entsteht oder sich erhöht (BFH, Urteil v. 23.2.2012, IV R 19/08, BFH/NV 2012 S. 121).Aber Achtung: Werden Darlehensmittel zunächst auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem dann Anlagegüter bezahlt werden, oder wird zunächst das Kontokorrentkonto belastet und anschließend ein Darlehen aufgenommen, wird ein Finanzierungszusammenhang mit Investitionen nur dann unterstellt, wenn ein enger zeitlicher (bis zu 30 Tage) und betragsmäßiger Zusammenhang hergestellt werden kann. Beträgt der Zeitraum mehr als 30 Tage, muss der Finan-zierungszusammenhang nachgewiesen werden (BMF, Schreiben v. 18.2.2013, IV C 6 – S 2144/07/1000, BStBl 2013 I S 197).Weiterhin gilt: Anlagenzugänge sollten der Klarheit wegen durch Aufnahme eines gesonderten Darlehens finanziert werden.
Betragen die sonstigen Schuldzinsen (Gesamtbetrag an Schuldzinsen abzüglich Schuldzinsen für Investitionsdarlehen) aber nicht mehr als 2.050 EUR, können sie in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgesetzt werden.Sonstige Schuldzinsen sind nicht in vollem Umfang abzugsfähig, soweit "Überentnahmen" vorliegen. Betragen die Schuldzinsen (ohne Schuldzinsen für Investitionsdarlehen) mehr als 2.050 EUR, muss überprüft werden, ob "Überentnahmen" vorliegen. Ist dies der Fall, ist ein Teil der angefallenen Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Abzugsbeschränkung gilt unabhängig davon, ob der Gewinn durch eine Bilanz oder mittels einer Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt wird.
Die Berechnung von Über- bzw. Unterentnahmen erfolgt nach folgender Formel: Entnahmen 2013 ./. Gewinn 2013 ./. Einlagen 2013
Positiver Betrag: Überentnahme; negativer Betrag: Unterentnahme.
Unter "Gewinn" ist der steuerliche Gewinn lt. Einnahme-Überschuss-Rechnung bzw. Bilanz zuzüglich der außerhalb der Gewinnermittlung vorzunehmenden Hinzurechnungen (z. B. für nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) vor Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG zu verstehen. Steuerfreie Gewinne (z. B. Investitionszulagen) sind Teil des Gewinns. Dazu gehört auch der anlässlich einer Betriebsveräußerung/-aufgabe erzielte Gewinn (BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/05, BStBl 2005 I S. 1019).
Als Entnahmen sind sämtliche Geld-, Sach- und Nutzungsentnahmen (z. B. Wert der privaten Kfz-Nutzung) des (Wirtschafts-)Jahres anzusetzen. Zu den Entnahmen gehören auch anlässlich einer Betriebsveräußerung/-aufgabe erzielte Erlöse, soweit diese in das Privatvermögen überführt worden sind. Zu den Entnahmen gehören grundsätzlich bei einer Betriebsaufgabe auch Überführungen von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen. Diese Beträge bleiben bei Betrieben, die vor dem 1.1.1999 gegründet wurden, einmalig außer Betracht (OFD Münster, Verfügung v. 12.1.2007, S 2144 – 52 – St12 – 33).
Auch die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen ist als Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen und als Einlage in das aufnehmende Betriebsvermögen anzusehen. Das gilt auch bei der Fortführung der Buchwerte (§ 6 Abs. 5 EStG; BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/05, BStBl 2005 I S. 1019).
Die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts während des Bestehens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist jedoch weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG, wenn der Vorgang zum Buchwert stattgefunden hat (BFH, Urteil v. 22.9.2011, IV R 33/08, BFH/NV 2011 S. 2158).
Ebenfalls ist die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils keine Entnahme bzw. Einlage, da der Rechtsnachfolger die Rechtsposition des Rechtsvorgängers übernimmt. Wird ein Anteil an einer Personengesellschaft übertragen, gilt das Gesagte sowohl für den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch für das übertragene Sonderbetriebsvermögen.
Allerdings gehen die beim bisherigen Betriebsinhaber aufgelaufenen Über- oder Unterentnahmen auf den Rechtsnachfolger über.
Tipp: Einfluss der Entnahmen auf die abzugsfähigen SchuldzinsenJe geringer die Entnahmen sind, desto größer ist der abzugsfähige Teil der betrieblichen Schuldzinsen. Kontrollieren Sie sämtliche Geldentnahmen vom betrieblichen Girokonto. Soweit das Konto zum Zeitpunkt der Entnahme einen Schuldsaldo aufweist, können Sie den Betrag bei der Berechnung der Entnahmen weglassen (BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/05, Rn. 6, BStBl 2005 I S. 1019).
Als Einlagen sind sämtliche im (Wirtschafts-)Jahr getätigten Geld-, Sach- und Nutzungseinlagen anzusetzen. Hohe Einlagen verhindern oder vermindern die Anwendung der Abzugsbeschränkung.
Die kurzfristige Einlage von Geld ist jedoch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, wenn sie allein dazu dient, die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG als nicht abziehbare Schuldzinsen zu umgehen. In diesem Fall entsteht der Steueranspruch so, wie er entstanden wäre, wenn die Einlage unterblieben wäre (BFH, Urteil v. 21.8.2012, VIII R 32/09, BFH/NV 2013 S. 133).
Entnahmen und Einlagen müssen auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gesondert aufgezeichnet werden (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG).
Die Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen ist anhand der Anlage SZE nachvollziehbar zu bewerkstelligen.
Mit der Berechnung der Über-/Unterentnahmen wurde grundsätzlich zum 1.1.1999 mit 0 DM begonnen. Um den Saldo aus den Vorjahren zu ermitteln, ist für jedes Jahr die Berechnung vorzunehmen.
Verluste sind in die Berechnung der Über-/Unterentnahmen mit einzubeziehen. Nach Sinn und Zweck des Gesetzes darf in einem Verlustjahr die Überentnahme nicht größer sein als der Betrag, um den die Entnahmen die Einlagen übersteigen. Der Verlust ist jedoch mit Unterentnahmen vergangener und zukünftiger Jahre zu verrechnen (BMF, Schreiben v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/05, BStBl 2005 I S. 1019).
Beispiel: Verlustverrechnung mit Unterentnahmen des VorjahresEin Betrieb hat im laufenden Wirtschaftsjahr einen Verlust i. H. v. 100.000 EUR erzielt. Die Entnahmen belaufen sich auf 7.200 EUR, die Einlagen auf 80.000 EUR. Der Saldo aus den Vorjahren beträgt 10.000 EUR (Unterentnahmen).Werden die Entnahmen und Einlagen einander gegenübergestellt, ergibt sich ein Einlagenüberschuss i. H. v. 72.800 EUR. Der Einlagenüberschuss ist mit dem Verlust bis maximal 0 EUR zu verrechnen. Ein ggf. noch verbleibender Verlustanteil (100.000 EUR ./. 72.800 EUR = 27.200 EUR) ist mit den Unterentnahmen der Vorjahre gegenzurechnen (27.200 EUR ./. 10.000 EUR = 17.200 EUR). Der verbleibende Verlust ist mit künftigen Unterentnahmen gegenzurechnen.
Die Ermittlung der nicht abziehbaren Zinsen erfolgt bei Personengesellschaften gesellschafterbezogen. Als Basis der Berechnung muss eine Ermittlung der erzielten Gewinnanteile unter Einbeziehung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen, der Entnahmen und der Einlagen jedes Gesellschafters auch für die vergangenen Jahre, beginnend mit dem 1.1.1999, vorgenommen werden (BMF, Schreiben v. 7.5.2008, IV B 2 – S 2144/07/0001, BStBl 2008 I S. 588). Zu den Personengesellschaften gehören auch Partnerschaftsgesellschaften (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 22.1.2013, 5 K 4164/09, Revision beim BFH, Az. VIII R 56/13).
Es gelten darüber hinaus bei Personengesellschaften folgende Besonderheiten:
Tätigkeitsvergütungen von Gesellschaftern sind nur dann als Entnahme zu behandeln, wenn sie ausbezahlt worden sind. Keine Entnahme liegt vor, wenn eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto erfolgt ist.Die Hingabe eines Gesellschafterdarlehens ist eine Einlage, die Rückzahlung eine Entnahme.Die Überlassung von Wirtschaftsgütern durch einen Gesellschafter ist eine Einlage (in das Sonderbetriebsvermögen). Nutzungsentgelte sind Entnahmen, soweit die Gelder den betrieblichen Bereich (z. B. durch Überweisung auf ein privates Konto des überlassenden Gesellschafters) verlassen.Der Sockelbetrag von 2.050 EUR wird für das Unternehmen nur einmal gewährt und ist entsprechend den Schuldzinsenanteilen auf die Gesellschafter aufzuteilen (BFH, Urteil v. 29.3.2007, IV R 72/02, BFH/NV 2007 S. 1960). Beschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben → Zeilen 52-57 [Geschenke → Zeile 52]
Geschenke (Bar- oder Sachzuwendungen) sind unentgeltliche Zuwendungen aus betrieblichem Anlass, die nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht und nicht in unmittelbarem zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung stehen. Steuerlich sind solche Geschenke nur abzugsfähig, wenn die Summe der Geschenke an eine Person, die nicht Arbeitnehmer des Unternehmers ist, 35 EUR im Jahr nicht übersteigt (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG).
Kränze und Blumen anlässlich der Beerdigung eines Geschäftsfreundes sind keine Geschenke, da keine Zuwendung an einen Dritten vorliegt (R 4.10 Abs. 4 EStR 2012).
Die Aufwendungen für ein Geschenk müssen einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden. Sonst sind sie als Betriebsausgaben auch dann nicht abziehbar, wenn die Aufwendungen die 35-EUR-Freigrenze nicht überschreiten.
Bei der Prüfung der Frage, ob die jeweilige 35-EUR-Freigrenze überschritten ist, sind die AK oder HK des Gegenstands von maßgeblicher Bedeutung. Zu den AK gehören auch die Ausgaben für die Kennzeichnung des Geschenks als Werbeträger. Dagegen sind die Kosten der Verpackung und Versandkosten, die der Lieferant berechnet hat, nicht hinzuzurechnen. Anschaffungspreisminderungen wie z. B. Skonti, Rabatte und andere Preisnachlässe sind abzusetzen.
Die gezahlte Umsatzsteuer gehört nicht zu den AK oder HK, wenn sie als Vorsteuer abziehbar ist.
Die Grenze von 35 EUR bezieht sich auf den einzelnen Empfänger. Damit können z. B. Familienangehörige des Kunden mit weiteren Geschenken im Wert bis zu 35 EUR bedacht werden.
Betrieblich veranlasste Sachzuwendungen an Kunden, Geschäftsfreunde und deren Arbeitnehmer, aber auch an eigene Arbeitnehmer sind für den Empfänger regelmäßig ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil. Deshalb müsste der Beschenkte den Wert der Zuwendungen bei der Ermittlung seiner eigenen Einkünfte versteuern. Um dies zu vermeiden, kann der schenkende Unternehmer die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Sachgeschenke – unabhängig davon, ob diese als Betriebsausgabe abziehbar sind oder nicht – mit einem Pauschalsteuersatz von 30 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) abgelten (§ 37b EStG). Der Unternehmer muss den Empfänger des Geschenks von der Steuerübernahme unterrichten.
sog. «Streuwerbeartikel» (Sachzuwendungen an Dritte mit AK bis 10 EUR)Sachzuwendungen/Geschenke bis zu 40 EUR (inklusive Umsatzsteuer), anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses (z. B. Geburtstag oder Firmenjubiläum) Voraussetzung ist, dass die Sachzuwendungen zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung erbracht werden. Damit fallen Zuwendungen aufgrund eines Verkaufs- oder Mitarbeiterwettbewerbs i. d. R. in den Anwendungsbereich des § 37b EStG.
Unter § 37b EStG fallen nur Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach einkommensteuerpflichtig sind (BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 57/11, BFH/NV 2014 S. 39; BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 52/11, BFH/NV 2014 S. 397; BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 78/12, BFH/NV 2014 S. 401). Damit sind z. B. Geschenke an Ausländer, die im Inland nicht steuerpflichtig sind, nicht nach § 37b EStG zu versteuern. Außen vor bleiben auch Kosten für die eigenen Arbeitnehmer, die im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, z. B. zur Betreuung der Geschäftsfreunde, an einer Veranstaltung teilnehmen.
Bei Vorliegen der Voraussetzungen sind alle Geschenke von der Pauschalierung betroffen, unabhängig davon, ob ihr Wert 35 EUR überschreitet (BFH, Urteil v. 16.10.2013, VI R 52/11, BFH/NV 2014 S. 397).
Nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG sind Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschließlich Umsatzsteuer. Besteht die Zuwendung aber in der Hingabe eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens oder in einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung und sind dem Schenker keine oder nur unverhältnismäßig geringe Aufwendungen entstanden, ist die Bemessungsgrundlage für eine Besteuerung nach § 37b EStG der ortsübliche Preis (gemeine Wert): OFD Frankfurt/M., Verfügung v. 13.3.2014, S 2297b A – 1 – St 222.
Nach § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG gilt die pauschale Einkommensteuer als Lohnsteuer und ist in der Lohnsteueranmeldung anzumelden. Eine Ausschlussfrist, bis zu welchem Zeitpunkt die pauschale Einkommensteuer spätestens anzumelden ist, ist in § 37b EStG nicht genannt. In der EÜR gehört die gezahlte Steuer in die Zeile 25.
Die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung ist spätestens in der letzten Lohnsteueranmeldung des Wirtschaftsjahres der Zuwendung zu treffen. Die Entscheidung kann auch noch mit einer geänderten Lohnsteueranmeldung getroffen werden. Für die Versteuerung von Zuwendungen an eigene Arbeitnehmer ist die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung spätestens bis zu dem für die Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung geltenden Termin (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG; dem 28. Februar des Folgejahres) zu treffen.
Wurden zunächst keine Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer pauschal besteuert und entsprechende Sachverhalte durch eine Lohnsteueraußenprüfung bekannt, kann das Wahlrecht erstmalig ausgeübt werden. Wurden andere Zuwendungen bereits nach § 37b Abs. 2 EStG pauschaliert, muss bei neu aufgedeckten Sachverhalten die Pauschalierung nach § 37b EStG angewendet werden. Wurde eine individuelle Besteuerung vorgenommen, wurde das Wahlrecht ebenfalls ausgeübt. Dies gilt aber nicht, wenn eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgenommen wurde (OFD Frankfurt/M., Verfügung v. 13.3.2014, S 2297b A – 1 – St 222).
Tipp: Pauschale Besteuerung von Geschenken nach § 37b EStGDie pauschal besteuerten Sachzuwendungen und die pauschale Einkommensteuer bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte des Empfängers außer Ansatz. Der Unternehmer als Schenker muss die pauschale Einkommensteuer übernehmen. Als Schuldner muss er sie anmelden und abführen. Sie ist jedoch weder auf seine eigene noch auf die Einkommensteuer der Empfänger der Geschenke anrechenbar. Der Unternehmer muss den Empfänger des Geschenks von der Steuerübernahme unterrichten. Sind Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, z. B. weil der Wert über 35 EUR beträgt, ist auch die hierauf entfallende Pauschalsteuer nicht abzugsfähig ist (Niedersächsisches FG, Urteil v. 16.1.2014, 10 K 252/13; Niedersächsisches FG, Urteil v. 16.1.2014, 10 K 326/13, EFG 2014 S. 894, Revision beim BFH, Az. IV R 13/14).
Achtung: 35-EUR-Freigrenze berechnen Bei der Prüfung der 35-EUR-Freigrenze ist aus Vereinfachungsgründen allein auf den Betrag der Zuwendung abzustellen. Die übernommene Steuer ist nicht mit einzubeziehen.
Weitere Informationen zur pauschalen Besteuerung von Geschenken nach § 37b EStG: BMF, Schreiben v. 29.4.2008, IV B 2 – S 2297 – b/07/0001, BStBl 2008 I S. 566.
[Bewirtungsaufwendungen → Zeile 53]
Aufwendungen anlässlich von geschäftlichen Bewirtungen der Geschäftspartner und anderer Personen, sind nur zu 70 % als Betriebsausgaben abziehbar. Sie müssen durch den Betrieb veranlasst und angemessen sein (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG). Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist zu 100 % als Vorsteuer abziehbar. Tipp: Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der BetriebsausgabenDas FG Baden-Württemberg hat die Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG infrage gestellt, weil die Einbringung des HBeglG 2004 nicht den Anforderungen an die Förmlichkeiten des Gesetzgebungsverfahrens genügte. Es hat daher die Sache dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorgelegt (FG Baden-Württemberg, Beschluss v. 26.4.2013, 10 K 2983/11, Az. beim BVerfG 2 BvL 4/13).Gegen die Erhöhung des Kürzungsbetrags von 20 % auf 30 % sollte daher Einspruch eingelegt werden.
Geschäftsfreunde sind Personen, mit denen der Unternehmer geschäftliche oder berufliche Beziehungen unterhält oder aufbauen will (Kunden, Lieferanten), aber auch z. B. Pressevertreter oder Politiker (BFH, Urteil v. 18.9.2007, I R 75/06, BFH/NV 2008 S. 269).
Eine Bewirtung i. S. d. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG liegt vor, wenn die Darreichung von Speisen und/oder Getränken eindeutig im Vordergrund steht (BFH, Urteil v. 16.2.1990, III R 21/86, BStBl 1990 II S. 575). Das ist auch der Fall, wenn eine Bewirtung stattfindet, bei der die Veranstaltung auch oder vorrangig der Werbung oder der Repräsentation dient (BFH, Urteil v. 25.3.1988, III R 96/85, BStBl 1988 II S. 655). Zu den Bewirtungsaufwendungen gehören auch die Kosten für den Unternehmer und der teilnehmenden Arbeitnehmer.
Aufwendungen für Aufmerksamkeiten in geringem Umfang (wie Kaffee, Tee, Gebäck) anlässlich geschäftlicher oder betrieblicher Besprechungen sind in voller Höhe abziehbar. Das gilt auch für Produkt- oder Warenverkostungen (z. B. Kundschaftstrinken). Diese gelten nicht als Bewirtungen.
Die Kürzung der Betriebsausgaben gilt nur für Bewirtungen aus geschäftlicher Veranlassung. Davon abzugrenzen ist die private und die betriebliche Veranlassung. Betrieblich veranlasst ist nur die Bewirtung von Arbeitnehmern. Diese ist in voller Höhe als Betriebsausgaben abziehbar, wobei allerdings Arbeitslohn vorliegen kann, den der Arbeitnehmer versteuern muss (z. B. Betriebsfeiern, die lohnsteuerliche Freigrenzen/-beträge übersteigen; BFH, Urteil v. 12.12.2012, VI R 79/10, BFH/NV 2013 S. 637). Privat veranlasste Bewirtungen (z. B. Geburtstagsfeiern des Unternehmers) sind keine Betriebsausgaben.
Lädt der Unternehmer Geschäftspartner zu einer Schiffsreise ein, sind die Aufwendungen für die Reise und hiermit zusammenhängende Bewirtungen ungeachtet ihrer betrieblichen Veranlassung nicht abziehbar, wenn ein Zusammenhang mit der Unterhaltung der Teilnehmer oder der Repräsentation des Unternehmens nicht ausgeschlossen werden kann (BFH, Urteil v. 2.8.2012, IV R 25/09, BFH/NV 2012 S. 1714).
Die Bewirtung kann in einer öffentlichen Gaststätte bzw. Restaurant oder auch in der eigenen Firma (z. B. Kantine) stattfinden. Die Kosten der Bewirtung in der eigenen Wohnung können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.
Zum Nachweis der geschäftlichen Veranlassung müssen Ort und Tag der Bewirtung, Namen der Teilnehmer (ohne Anschrift), Anlass der Bewirtung und Höhe der Aufwendungen dokumentiert werden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).
Bei Bewirtung in einer Gaststätte genügen neben der beizufügenden Rechnung Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung. Aus der Rechnung müssen sich Name und Anschrift der Gaststätte sowie der Tag der Bewirtung ergeben. Die Rechnung muss auch den Namen des Bewirtenden enthalten. Dies gilt nicht, wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 150 EUR nicht übersteigt (BFH, Urteil v. 18.4.2012, X R 57/09, BFH/NV 2012 S. 1688).
Die Angaben über den Anlass der Bewirtung müssen einen geschäftlichen Zusammenhang erkennen lassen. Allgemeine Angaben wie «Arbeitsgespräch» oder «Kundenpflege» reichen nicht aus.
Die in Anspruch genommenen Leistungen sind nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung in der Rechnung gesondert zu bezeichnen; die für den Vorsteuerabzug ausreichende Angabe «Speisen und Getränke» und die Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme sind für den Betriebsausgabenabzug nicht ausreichend (R 4.5 Abs. 8 Satz 9 EstR 2012).
Rechtsanwälte können die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erforderlichen Angaben zu Teilnehmern und Anlass einer Bewirtung i. d. R. nicht unter Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht verweigern (BFH, Urteil v. 26.2.2004, IV R 50/01, BFH/NV 2004 S. 715; siehe auch LfSt Bayern, Verfügung v. 28.3.2012, S 0251.1.1-2/1 St42, Auskunftsverweigerungsrecht v. Berufsgeheimnisträgern).
Auf die Angabe der Namen kann bei größeren anonymen Gruppen verzichtet werden, z. B. Betriebsbesichtigungen mit anschließender Bewirtung. Hier reicht eine Gruppen- oder Sammelbezeichnung aus.
Aufgrund besonderer Aufzeichnungspflichten sind Bewirtungskosten nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie einzeln und getrennt von den übrigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden. Bei der Einnahme-Überschuss-Rechnung sollten die Unterlagen getrennt von den übrigen Belegen gesammelt werden. Achtung: Dreimonatsfrist bei UnternehmensberaterIst ein selbstständiger Unternehmensberater über Monate hinweg wöchentlich zwei bis vier Arbeitstage in dem Betrieb eines Kunden auswärts tätig, kann er Mehraufwendungen für seine Verpflegung nur in den ersten drei Monaten dieser Auswärtstätigkeit geltend machen. Dies gilt auch dann, wenn die Beratungsaufträge kurzfristig immer wieder aufs Neue erteilt werden (BFH, Urteil v. 28.2.2013, III R 94/10, BFH/NV 2013 S. 1159).
Wichtig: Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer gesondert aufzeichnenZwingende Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug ist, dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer und die Kosten seiner Ausstattung einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet werden (§ 4 Abs. 7 Satz 1 EStG). In der Anlage EÜR müssen sämtliche Aufwendungen, die mit dem häuslichen Arbeitszimmer zusammenhängen, also auch die (anteiligen) Abschreibungen und Schuldzinsen, getrennt ausgewiesen werden.Anlage EÜR: Was gilt in Bezug auf Rücklagen und stille Reserven?Rücklage für ErsatzbeschaffungScheidet ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens infolge höherer Gewalt oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung aus dem Betriebsvermögen aus, kann zur Neutralisierung der hierdurch aufgedeckten stillen Reserven eine Rücklage gebildet werden. Diese kann auf die AK eines Ersatzwirtschaftsguts übertragen werden (Minderung der AK des neuen Wirtschaftsguts; R 6.6 EStR 2012).Das Wahlrecht zur Bildung einer Rücklage wird im Rahmen der Gewinnermittlung durch den Ansatz einer Betriebsausgabe in der Einnahme-Überschuss-Rechnung ausgeübt. Es kann bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung, in der der Veräußerungsgewinn zu erfassen ist, ausgeübt oder geändert werden. Wurde bereits eine Einnahme-Überschuss-Rechnung eingereicht, muss eine geänderte Einnahme-Überschuss-Rechnung vorgelegt werden (BFH, Beschluss v. 11.6.2014, IV B 46/13, BFH/NV 2014 S. 1369).Rücklage nach § 6c EStG i. V. m. § 6b EStG:Der Gewinn aus der Veräußerung von Gebäuden oder Grund und Boden sowie Anteilen an Kapitalgesellschaften kann unter den Voraussetzungen des § 6b EStG durch die Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut oder die Bildung einer Rücklage und späterer Übertragung neutralisiert werden.Hat ein Steuerpflichtiger sein Gewinnermittlungswahlrecht zugunsten der Einnahme-Überschuss-Rechnung ausgeübt, so ist sein (Hilfs-)Antrag auf eine «Rücklage nach § 6b EStG in Höhe des Veräußerungsgewinns» dahin gehend auszulegen, dass er eine Neutralisierung des Gewinns durch einen Abzug nach § 6c Abs. 1 EStG begehrt. Die für die § 6c-EStG- oder § 6b-EStG-Rücklage erforderliche Dokumentation kann auch noch im Klageverfahren geschaffen oder dargelegt werden (BFH, Urteil v. 30.1.2013, III R 72/11, BFH/NV 2013 S. 1290).Die Fristen, in denen die Übertragung zulässig ist, betragen:bei der Rücklage für Ersatzbeschaffung: ein Jahr, bei Grundstücken vier Jahre, bei neu hergestellten Gebäuden sechs Jahre. Eine Verlängerung der Frist von einem Jahr auf bis zu vier Jahre ist möglich, wenn glaubhaft gemacht wird, dass die Ersatzbeschaffung noch ernstlich geplant und zu erwarten ist, aber aus besonderen Gründen noch nicht durchgeführt werden konnte. Eine Verlängerung auf bis zu sechs Jahre ist möglich, wenn die Ersatzbeschaffung im Zusammenhang mit der Neuherstellung eines Gebäudes erfolgt (R 6.6 Abs. 4 EStR 2012).bei der Rücklage nach § 6b EStG vier Jahre, bei neu hergestellten Gebäuden sechs Jahre, wenn mit der Herstellung vor dem Schluss des vierten Jahres begonnen worden ist (§ 6b Abs. 3 EStG).Siehe auch OFD Frankfurt/M., Verfügung v. 9.8.2010, S 2139 A – 16 – St 210, Verfügung betreffend Ermittlung der Reinvestitionsfrist (§ 6b EStG) bei Rumpfwirtschaftsjahren.Wird das Ersatzwirtschaftsgut nicht innerhalb des Reinvestitionszeitraums angeschafft oder erfolgt keine wirksame Übertragung, muss die Rücklage erfolgswirksam aufgelöst werden. Der Auflösungsbetrag ist als Betriebseinnahme zu erfassen. Bei der Rücklage nach § 6b EStG kommt ein fiktiver Gewinnzuschlag von 6 % hinzu.Es wird widerlegbar vermutet, dass die bei Bildung der Rücklage nachgewiesene Investitionsabsicht bis zum Fristablauf fortbesteht. Wird festgestellt, dass die Investitionsabsicht vor Ablauf der Reinvestitionsfrist aufgegeben worden ist, ist die Rücklage für Ersatzbeschaffung im Zeitpunkt der Aufgabe der Absicht aufzulösen (BFH, Urteil v. 12.1.2012, IV R 4/09, BFH/NV 2012 S. 1035).Anlage EÜR: Besonderheiten bei Investitionsabzugsbetrag und SonderabschreibungenInvestitionsabzugsbetrag → Zeilen 73 und 75Mithilfe des Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG) kann die Steuerbelastung beeinflusst werden, wenn der Unternehmer beabsichtigt, innerhalb der nächsten drei Wirtschaftsjahre Investitionen zu tätigen. Siehe BMF, Schreiben v. 20.11.2013, IV C 6 –S 2139-b/07/10002, BStBl 2013 I S. 1493; dort finden sich weitere Einzelheiten, die über die folgenden Ausführungen hinausgehen.[Bildung des Investitionsabzugsbetrags → Zeile 75]Als begünstigte Wirtschaftsgüter kommen nur bewegliche Wirtschaftsgüter in Betracht. Nicht begünstigt ist daher der geplante Erwerb bzw. die Herstellung von unbeweglichen (Gebäude) und immateriellen Gütern (Praxis-/Geschäftswerte, Lizenzen, Patente, Finanzanlagen).Das zu beschaffende Wirtschaftsgut muss später zum Anlagevermögen gehören. Auch Gegenstände, die als Ausstellungsstücke oder Vorführwagen dienen, gehören bis zu einer Umwidmung für den Verkauf zum Anlagevermögen. Unter die begünstigte Anschaffung fallen auch gebrauchte Wirtschaftsgüter und geringwertige Wirtschaftsgüter.Der Betrieb, für den das Wirtschaftsgut angeschafft wird, muss sich aktiv am wirtschaftlichen Verkehr beteiligen. Eine Anschaffung für einen verpachteten Betrieb ist nicht begünstigt. Außerdem darf das Unternehmen bestimmte Größenmerkmale nicht überschreiten: Größenmerkmale im Jahr des Abzugs der Investitionszulage bei Bilanzierung Einnahme-Überschuss-Rechnung Land- + forstwirtsch. ­Betrieb Betriebsvermögen ≤ 235.000 EUR Gewinn ≤ 100.000 EUR Wirtschaftswert ≤ 125.000 EUR Bei einem bilanzierenden Unternehmen ist das Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres des beabsichtigten Abzugs nach § 7g Abs. 1 EStG wie folgt zu ermitteln:
Anlagevermögen + Umlaufvermögen + aktive Rechnungsabgrenzungsposten ./. Rückstellungen ./. Verbindlichkeiten ./. steuerbilanzielle Rücklagen (z. B. § 6b EStG, Ersatzbeschaffung) ./. passive Rechnungsabgrenzungsposten = Betriebsvermögen i. S. d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG; BMF, Schreiben v. 20.11.2013, IV C 6 –S 2139-b/07/10002, BStBl 2013 I S. 1493. Obwohl die Gewerbesteuer keine Betriebsausgabe mehr ist, mindert die Gewerbesteuerrückstellung weiterhin das maßgebliche Betriebsvermögen.
Bei Personengesellschaften ist zu beachten, dass auch Sonder- und Ergänzungsbilanzen in die Berechnung einfließen. Bei Unternehmen, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermitteln, ist Berechnungsgröße der Gewinn vor Abzug des Investitionsabzugsbetrags.
Der Unternehmer muss eine Investitionsabsicht haben, d. h. ernsthaft beabsichtigen, das begünstigte Wirtschaftsgut innerhalb der nächsten drei Wirtschaftsjahre anzuschaffen oder herzustellen. Eine Anschaffung/Herstellung im selben Wirtschaftsjahr ist allerdings nicht begünstigt. Auch ein Rumpfwirtschaftsjahr ist ein Wirtschaftsjahr. Dadurch kann sich der Investitionszeitraum verkürzen.
Aber: Schafft der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut an, bevor er einen Investitionsabzugsbetrag geltend macht, ist es nicht erforderlich, dass er im Zeitpunkt der Anschaffung die Absicht hatte, den Investitionsabzugsbetrag in Anspruch zu nehmen (BFH, Urteil v. 17.1.2012, VIII R 48/10, BFH/NV 2012 S. 1038).
Bei noch in Gründung befindlichen Betrieben ist eine strenge Prüfung der Investitionsabsicht erforderlich. Es muss zwar keine verbindliche Bestellung vorliegen (BFH, Urteil v. 20.6.2012, X R 42/11, BFH/NV 2012 S. 170; anders BMF, Schreiben v. 20.11.2013, IV C 6 –S 2139-b/07/10002, BStBl 2013 I S. 1493), der Steuerpflichtige muss aber in der Lage sein, das Vorhaben zu finanzieren: BFH, Urteil v. 26.7.2012, III R 37/11, BFH/NV 2013 S. 351; FG Münster, Urteil v. 15.8.2012, 12 K 4601/11 F, EFG 2013 S. 22; Revision beim BFH, Az. IV R 38/12).
Die in der Phase der Betriebseröffnung geltenden strengeren Anforderungen an die Konkretisierung der geplanten Investitionen bestehen auch für den Plan einer «wesentlichen Erweiterung» eines bestehenden Betriebs, z. B. bei Ausdehnung auf einen weiteren Geschäftszweig oder einer «wesentlichen» Kapazitätserweiterung. Bei Letzterer müssen sprunghafte Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung geplant sein, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen. Das ist z. B. bei einer Fotovoltaikanlage nicht allein deshalb der Fall, wenn sich die Gesamtleistung der Anlage auf das 3- bis 4-Fache erhöhen soll. Auch die Begründung einer neuen Betriebstätte ist nicht unbedingt als wesentliche Betriebserweiterung zu werten (BFH, Urteil v. 31.1.2013, III R 15/10, BFH/NV 2013 S. 1071).
Es muss beabsichtigt sein, das Unternehmen fortzuführen. Bestehen Pläne, das Unternehmen einzustellen oder zu veräußern, liegt keine Investitionsabsicht vor. So kann der Investitionsabzugsbetrag nicht mehr in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb bereits im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Nachfolger übertragen wurde (Niedersächsisches FG, Urteil v. 11.4.2012, 4 K 210/11, EFG 2012 S. 1537; Revision beim BFH, Az. IV R 14/12).
Bei einem Einzelunternehmen hält der X. Senat des BFH die Ansparrücklage noch für zulässig, obwohl im Zeitpunkt der Geltendmachung der Rücklage bereits feststeht, dass das Einzelunternehmen zu Buchwerten in eine GmbH eingebracht wird. Allerdings muss der Große Senat noch endgültig darüber befinden (BFH, Urteil v. 22.8.2012, X R 21/09, BFH/NV 2012 S. 2060, Az. der Vorlage: GrS 2/12).
Im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ist eine Prognose darüber abzugeben, ob die Voraussetzungen für die Nutzung erfüllt sind:
Das Wirtschaftsgut muss mindestens zwei Wirtschaftsjahre (Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im darauffolgenden Wirtschaftsjahr)in einer inländischen Betriebsstätte verbleiben undausschließlich oder nahezu ausschließlich (mindestens 90 %) betrieblich genutzt werden.Die Verbleibensvoraussetzungen des § 7g Abs. 2 EStG dürften auch dann erfüllt sein, wenn das anzuschaffende Wirtschaftsgut einem Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen werden soll. Dabei reicht es aus, wenn die Gesellschafter des Besitzunternehmens, das die Anschaffung tätigt, lediglich mittelbar über eine Personengesellschaft an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (BFH, Urteil v. 29.11.2007, IV R 82/05, BFH/NV 2008 S. 1025).
Kein Investitionsabzugsbetrag ist zu gewähren, wenn de facto feststeht, dass das Wirtschaftsgut vor Ablauf der vorgeschriebenen Verbleibensfrist aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (Niedersächsisches FG, Urteil v. 15.8.2012, 2 K 80/12, EFG 2012 S. 2191). Tipp: Investitionsabzugsbetrag beim Pkw Bei einem betrieblichen Pkw, der auch privat genutzt wird, ist bei Anwendung der sog. 1 %-Regelung grundsätzlich von einem schädlichen Nutzungsumfang auszugehen (BMF, Schreiben v. 20.11.2013, IV C 6 –S 2139-b/07/10002, BStBl 2013 I S. 1493; so auch FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil v. 12.6.2013, 2 K 1191/12). Das heißt, nur bei Führung eines Fahrtenbuchs (oder sonstiger unzweifelhafter Aufzeichnungen) kann der Nachweis einer mindestens 90%igen Nutzung erbracht werden. Dies bedeutet aber nicht, dass ein Investitionsabzugsbetrag für die zukünftige Anschaffung eines Pkw versagt werden kann, wenn für den derzeit vorhandenen Pkw die 1 %-Regelung angewandt wird, der Unternehmer aber beabsichtigt, den betrieblichen Nutzungsanteil nach der Anschaffung mittels eines Fahrtenbuchs zu dokumentieren (BFH, Beschluss v. 26.11.2009, VIII B 190/09, BFH/NV 2010 S. 331).
Bei einer Fotovoltaikanlage gilt der eigene Verbrauch aber als nicht schädlich. Somit ist der Investitionsabzugsbetrag nicht in Gefahr, wenn mehr als 10 % des erzeugten Stroms selbst verbraucht wird (OFD Niedersachsen, Verfügung v. 26.3.2012, S 2183b – 42 – St 226).
Dokumentationserfordnisse:
Außerhalb der BuchführungGesondert für jedes Wirtschaftsgut, dessen Anschaffung/Herstellung beabsichtigt istBezeichnung der FunktionKeine Dokumentation des geplanten Anschaffungszeitpunkts notwendigVoraussichtliche AK oder HKDer Investitionsabzugsbetrag wird nicht in der Buchführung gebildet. Daher sind die Dokumentationsunterlagen auch nicht Teil der Buchführung und unterliegen nicht den handelsrechtlichen bzw. steuerlichen Aufbewahrungspflichten. Die notwendigen Angaben zur Funktion des begünstigten Wirtschaftsguts und zur Höhe der voraussichtlichen AK oder HK müssen sich aus den gem. § 60 EStDV der Steuererklärung beizufügenden Unterlagen ergeben (z. B. in Form einer Anlage zur steuerlichen Gewinnermittlung; BMF, Schreiben v. 20.11.2013, IV C 6 – S 2139-b/07/10002, BStBl 2013 I S. 1493). Gleiches gilt für den Einnahme-Überschuss-Rechner.
Der Unternehmer muss lediglich die beabsichtigte Funktion jedes einzelnen Wirtschaftsguts dokumentieren. Allerdings ist eine Übertragung auf andere, nicht funktionsgleiche Wirtschaftsgüter nicht möglich. Da keine genaue Bezeichnung gefordert ist, kann sich der Unternehmer durch eine allgemeine Formulierung selbst einen Entscheidungsspielraum einräumen. Siehe BMF, Schreiben v. 20.11.2013, IV C 6 – S 2139-b/07/10002, Rn. 34, BStBl 2013 I S. 1493 mit wichtigen Tipps. Von der Höhe der geschätzten AK oder HK ist die Höhe des Investitionsabzugsbetrags abhängig. Daher ist dieser Betrag für jedes Wirtschaftsgut, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt werden soll, einzeln zu dokumentieren. Ausnahme: Funktionsgleiche Wirtschaftsgüter mit voraussichtlich übereinstimmenden AK/HK können in einem Betrag zusammengefasst werden. Die Anzahl der Wirtschaftsgüter muss aber angegeben werden (BMF, Schreiben v. 20.11.2013, IV C 6 –S 2139-b/07/10002, BStBl 2013 I S. 1493).
Das Unternehmen kann max. 40 % der voraussichtlichen AK oder HK eines Wirtschaftsguts abziehen. Der Unternehmer hat somit ein Wahlrecht zwischen einem Euro und dem Maximalbetrag. Die Finanzverwaltung will es aber nicht zulassen, dass im ersten Jahr ein Teilbetrag und im Folgejahr der Restbetrag geltend gemacht wird. Einige Finanzgerichte (FG Köln, Urteil v. 28.6.2012, 13 K 1110/09; rkr., EFG 2012 S. 2001; Niedersächsisches FG, Urteil v. 20.7.2010, 16 K 116/10, EFG 2010 S. 2075) sehen das anders. Der BFH hat die Rechtsfrage bisher offengelassen (BFH, Urteil v. 19.10.2011, X R 25/10, BFH/NV 2012 S. 718). Auch ist nicht geklärt, ob und wann ein Investitionsabzugsbetrag erhöht werden kann, wenn die geplanten AK/HK sich erhöhen.
Beispiel: Erhöhung der Anschaffungs-/HerstellkostenU plant die Anschaffung einer Maschine für 03. Er rechnet mit AK von 100.000 EUR. Dafür bildet er in 01 einen Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 40.000 EUR. In 02 stellt sich heraus, dass die AK voraussichtlich 150.000 EUR betragen werden. Legt man die Auffassung der Finanzverwaltung zugrunde, darf in 02 der Investitionsabzugsbetrag wohl nicht erhöht werden. Allerdings dürfte die Erhöhung in 01 möglich sein, wenn der Bescheid noch nicht bestandskräftig geworden ist. Die Rechtsfrage liegt beim BFH (Niedersächsisches FG, Urteil v. 19.12.2012, 2 K 189/12, Revision beim BFH, Az. X R 4/13).
Unter bestimmten Umständen ist es zulässig, Gewinnerhöhungen z. B. nach einer Betriebsprüfung, durch eine Erhöhung des Investitionsabzugsbetrags zu kompensieren.
Beispiel: Gewinnerhöhung kompensieren U plant die Anschaffung eines Lkw für 03. Er rechnet mit AK von 100.000 EUR. Dafür bildet er in 01 aber nur einen Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 10.000 EUR. In 03, noch vor der Anschaffung, erhöht die Veranlagungsstelle aufgrund einer Betriebsprüfung den laufenden Gewinn für 01 um 30.000 EUR. U kann diese Gewinnerhöhung durch eine Erhöhung des Investitionsabzugsbetrags auf 40.000 EUR saldieren. Im Ergebnis erreicht U eine Zinsersparnis auf die Steuernachzahlung für 01.
Tipp: Geringwertige Wirtschaftsgüter/Sammelposten mit Investitionsabzugsbetrag erreichenDenken Sie daran, dass die 410 EUR-, 150 EUR- bzw. 1.000 EUR-Grenze auf die geminderten AK/HK nach Abzug des Investitionsabzugsbetrags anzuwenden ist. Dadurch können Sie auch bei Wirtschaftsgütern, deren AK/HK diese Grenzen eigentlich überschreiten, die Anwendung der GWG- oder Sammelposten-Regelungen erreichen.
Die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren insgesamt abgezogen wurden, darf je Betrieb 200.000 EUR nicht übersteigen. Dieser Betrag ist um die Beträge zu kürzen, die im Jahr der Anschaffung oder wegen nicht durchgeführter Anschaffung bzw. nicht erfüllter Verbleibensvoraussetzung hinzugerechnet werden mussten.
Praxis-Beispiel: Höchstbetrag des Investitionsabzugsbetrags
Z hat im Jahr 02 für zwei Wirtschaftsgüter einen Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 60.000 EUR (Fahrzeug) bzw. 40.000 EUR (Maschine) und für ein weiteres Wirtschaftsgut im Jahr 03 i. H. v. 50.000 EUR in Anspruch genommen. Im Jahr 04 möchte er für eine geplante Anschaffung von 200.000 EUR erneut einen Investitionsabzugsbetrag geltend machen. Der Pkw ist im Jahr 04 angeschafft worden, die Maschine soll nicht mehr erworben werden.
Den maximalen Betrag von 80.000 EUR (40 % von 200.000 EUR) kann Z aber nur in Anspruch nehmen, wenn er dadurch nicht die Höchstgrenze von 200.000 EUR überschreiten würde.
Das Fahrzeug, für dessen Anschaffung der Investitionsabzugsbetrag 01 gewinnmindernd berücksichtigt wurde, ist 04 planmäßig angeschafft worden. Daher war eine Gewinnerhöhung i. H. v. 60.000 EUR vorzunehmen. Für die Maschine besteht keine Investitionsabsicht mehr. Daher ist der Betrag i. H. v. 40.000 EUR aufzulösen. Somit ergibt sich folgende Berechnung:
Investitionsabzugsbetrag 02 100.000 EUR Investitionsabzugsbetrag 03 50.000 EUR Investitionsabzugsbetrag 04 80.000 EUR Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ./. 60.000 EUR Auflösung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG ./. 40.000 EUR Gesamtbetrag 130.000 EUR Die Höchstgrenze des § 7g Abs. 1 EStG ist nicht überschritten. Z kann in 04 den Betrag von 80.000 EUR gewinnmindernd abziehen.
Bilanzierende Unternehmen müssen beachten, dass die Gewinnminderung nicht als Bilanzposition gezeigt, sondern außerhalb der bilanziellen Gewinnermittlung im Rahmen der steuerlichen Gewinnberechnung abgezogen wird. Damit bleibt die handelsrechtliche Bilanz unverändert.
Grundsätzlich sollte der Antrag mit der Steuererklärung eingereicht werden. Der Investitionsabzugsbetrag kann aber auch noch nachträglich, z. B. zur Kompensation eines Betriebsprüfungsergebnisses, gebildet werden (BFH, Urteil v. 17.6.2010, III R 43/06, BFH/NV 2011 S. 104, zu § 7g EStG a. F.). Allerdings muss ein Finanzierungszusammenhang zwischen der Investition und der Rücklagenbildung bestehen. Dieser ist nicht gegeben, wenn die Bildung nach Ablauf des Investitionszeitraums von drei Jahren oder nach erfolgter Anschaffung bzw. Herstellung erfolgt. Das Niedersächsische FG ist der Auffassung, dass die bereits erfolgte Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts der nachträglichen Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nicht entgegensteht, wenn z. B. Gewinnerhöhungen aufgrund einer Außenprüfung durch die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags ausgeglichen werden sollen (Niedersächsisches FG, Urteil v.18.12.2013, 4 K 159/13, Revision beim BFH, Az. IV R 9/14). Auch bei einer nachträglichen Antragstellung dürfen keine erhöhten Anforderungen (z. B. eine Begründung für die verspätete Geltendmachung o. Ä.) gestellt werden (BFH, Urteil v. 17.1.2012, VIII R 23/09, BFH/NV 2012 S. 933). Wird die Investition vor Einreichung der Steuererklärung getätigt, der Abzugsbetrag aber nicht direkt mit der Steuererklärung geltend gemacht, kann die Steuervergünstigung auch nachträglich in Anspruch genommen werden (BFH, Urteil v. 17.1.2012, VIII R 48/10, BFH/NV 2012 S. 1038). Nur die Einlassung, dass in der Vergangenheit regelmäßig neue Wirtschaftsgüter angeschafft wurden, reicht bei einem nachträglichen Antrag als Nachweis der Investitionsabsicht aber nicht aus (FG Düsseldorf, Urteil v. 17.7.2013,15 K 4719/12 E, Revision beim BFH, Az. X R 15/14).
Der BFH muss noch klären, ob ein Firmenneugründer von der Steuerermäßigung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeschlossen werden darf, obwohl er die geplante Anschaffung der wesentlichen Betriebsgrundlage in zügiger Weise noch im Gründungsjahr tätigte und mangels eines der Anschaffung vorgelagerten Wirtschaftsjahrs für einen Investitionsabzugsbetrag und somit das dadurch bewirkte Vorziehen der Ermäßigung weder die gesetzlichen Vorgaben erfüllt noch Raum hierfür bestand (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v.17.1.2012, 2 K 1319/10, Revision beim BFH, Az. X R 19/13).
Als Folge der Bildung des Investitionsabzugsbetrags ist in den nachfolgenden drei Wirtschaftsjahren einiges zu beachten. Folgende Fallgestaltungen sind denkbar:
Fall 1: Planmäßige Anschaffung mit den geschätzten/höheren Kosten
Die AK entsprechen mindestens der Schätzung oder sind höher. Im Jahr der Anschaffung:
Gewinnerhöhung (Hinzurechnungsbetrag) um den Investitionsabzugsbetrag, der für das Wirtschaftsgut in Anspruch genommen wurde.Wahlrecht: Gewinnminderung um bis zu 40 % der AK bzw. HK, max. Hinzurechnungsbetrag.Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage (AfA-Bemessungsgrundlage) um den Betrag der Gewinnminderung. Bei der Neutralisierung des Erhöhungsbetrags handelt es sich um ein Wahlrecht. In Verlustjahren bietet es sich z. B. an, von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch zu machen.
Beispiel zur planmäßigen Anschaffung U hat 01 einen Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung eines Fahrzeugs i. H. v. 12.000 EUR (geschätzte AK: 30.000 EUR) in Anspruch genommen. Die Anschaffung erfolgte für 32.000 EUR im Jahr 02. Er möchte den höchstmöglichen Gewinnminderungsbetrag geltend machen.
Folgewirkungen für 02:
Gewinnerhöhung um 12.000 EUR,Ausübung des Wahlrechts: Gewinnminderung 40 % von 32.000 EUR = 12.800 EUR, max. 12.000 EUR,Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage um den Gewinnminderungsbetrag von 12.000 EUR, damit verbleiben 20.000 EUR als AfA-Bemessungsgrundlage. Fall 2: Geplante Anschaffungskosten sind niedriger als angesetzter Investitionsabzugsbetrag
Beispiel zur Unterschreitung der geplanten Anschaffungskosten U hat 01 einen Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung eines Fahrzeugs i. H. v. 12.000 EUR (geschätzte AK: 30.000 EUR) in Anspruch genommen. Die Anschaffung erfolgte für lediglich 20.000 EUR im Jahr 02. Er möchte den höchstmöglichen Gewinnminderungsbetrag geltend machen.
Gewinnerhöhung um 8.000 EUR,Ausübung des Wahlrechts: Gewinnminderung von 40 % von 20.000 EUR = 8.000 EUR,Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage um den Gewinnminderungsbetrag von 8.000 EUR, damit verbleiben 12.000 EUR als AfA-Bemessungsgrundlage. Weitere Folgewirkungen: Der verbleibende Investitionsabzugsbetrag (4.000 EUR) bleibt bis 04 stehen, kann aber nur für nachträgliche AK genutzt werden. Eine «Übertragung» von Restbeträgen auf ein anderes begünstigtes Wirtschaftsgut ist auch dann nicht zulässig, wenn das andere Wirtschaftsgut funktionsgleich ist.
Wird keine dementsprechende Anschaffung vorgenommen, ist die Steuerfestsetzung für das Jahr des Abzugs des Investitionsabzugsbetrags (im Beispiel: 01) zu ändern und der Gewinn um diesen Betrag zu erhöhen.
Fall 3: Entsprechende Anschaffung unterbleibt
Wird innerhalb der Dreijahresfrist keine Investition vorgenommen oder entspricht die Funktion der Investition nicht der geplanten Funktion, ist der Investitionsabzugsbetrag in vollem Umfang rückgängig zu machen. Das gilt auch dann, wenn ein anderes Wirtschaftsgut als das benannte angeschafft wird. Ausnahmen sind auch in Härtefällen nicht anzuerkennen (BFH, Beschluss v. 19.11.2013, IV B 86/13, BFH/NV 2014 S. 336). Die Hinzurechnung erfolgt in dem Jahr, in dem der Investitionsabzugsbetrag ursprünglich gewinnmindernd geltend gemacht wurde (im o. g. Beispielsfall: 01). Der dadurch entstehende Mehrsteuerbetrag ist nach § 233a AO zu verzinsen.
Fall 4: Vorzeitige Aufgabe der Investitionsabsicht
Wird die Investitionsabsicht vorzeitig aufgeben, sollte dies dem Finanzamt umgehend mitgeteilt werden, um die Verzinsung der rückwirkenden Änderung zu minimieren.
Unklar ist, ob eine Ansparrücklage aufzulösen ist, wenn ein Einzelunternehmen in eine Kommanditgesellschaft (KG) eingebracht wird. Während das FG Münster (FG Münster, Urteil v. 26.5.2011, 3 K 1416/08 E, G, EZ, EFG 2011 S. 1695) dies fordert, wird es vom FG Niedersachsen (Niedersächsisches FG, Urteil v. 25.3.2009, 2 K 273/06, EFG 2009 S. 1478) abgelehnt.
Folgen einer schädlichen Nutzung
Wird das Wirtschaftsgut nicht genutzt
innerhalb des Zweijahreszeitraums,in einer inländischen Betriebsstätte,ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich, sind alle Vorteile im Jahr der Berücksichtigung rückgängig zu machen.
Ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen, beginnt die Verzinsung der nachzuzahlenden Steuer 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Abzugsbetrag geltend gemacht wurde (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG). Die Regelung gilt allerdings erst ab 2013. Für vorausgehende Jahre liegt ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 233a Abs. 2a AO vor, sodass der Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Investitionsfrist abgelaufen ist oder die Investitionsabsicht aufgegeben wurde, beginnt (BFH, Urteil v. 11.7. 2013, IV R 9/12, BFH/NV 2013 S. 1666).
Die wiederholte Beanspruchung von Investitionsabzugsbeträgen für die gleiche Investition nach Ablauf des vorangegangenen Investitionszeitraums ist nur zulässig, wenn der Steuerpflichtige ausreichend begründet, weshalb die Investitionen trotz gegenteiliger Absichtserklärung bislang noch nicht durchgeführt wurden, aber dennoch weiterhin geplant seien. Das gilt auch dann, wenn bei der erneuten Geltendmachung die Anzahl der Wirtschaftsgüter verändert wird (BMF, Schreiben v. 20.11.2013, IV C 6 - S 2139-b/07/10002, BStBl 2013 I S. 1493).
Sonderabschreibung nach § 7g EStG → Zeile 31
Unabhängig von der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags kann der Unternehmer für Investitionen eine Sonderabschreibung in Anspruch nehmen (§ 7g Abs. 5 EStG). Daneben wird die planmäßige (lineare) Abschreibung im normalen Umfang gewährt. Die Sonderabschreibung ist nicht abhängig von der vorherigen Bildung eines Investitionsabzugsbetrags.
Die Voraussetzungen entsprechen denen des Investitionsabzugsbetrags:
bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens,aktiver Betrieb, der am Schluss des der Anschaffung bzw. Herstellung vorangehenden Wirtschaftsjahrs gewisse Größenmerkmale nicht überschreiten darf, sowieNutzungsabsicht.Liegen diese Voraussetzungen vor, kann der Unternehmer eine Sonderabschreibung i. H. v. insgesamt 20 % der AK bzw. HK vornehmen.
Der Unternehmer kann diese Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren in Anspruch nehmen. Er kann somit entscheiden, ob er die gesamte Abschreibung in einem der fünf Jahre in Anspruch nimmt, ob er den Gesamtbetrag gleichmäßig verteilt oder ob er eine ungleichmäßige Verteilung bevorzugt. Er muss den Gesamtbetrag auch nicht ausschöpfen. Der Unternehmer kann die Sonderabschreibung damit nach eigenem Belieben vornehmen. Eine zeitanteilige Kürzung im Jahr der Anschaffung ist auch nicht vorgesehen.
Nach Ablauf des Sonderabschreibungszeitraums ist der Restwert gleichmäßig auf die verbleibende Restlaufzeit zu verteilen (§ 7a Abs. 9 EStG). Eine bisher in Anspruch genommene degressive Abschreibung darf fortgeführt werden (R 7a EStR 2012).
Schädliches Verhalten bei Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung
Alle steuerlichen Auswirkungen, die durch die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibung bedingt sind, müssen rückgängig gemacht werden, wenn
eine Anschaffung eines Wirtschaftsguts der geplanten Funktion nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums (Jahr des Abzugs des Investitionsabzugsbetrags plus drei Jahre) erfolgt ist oderdie Anschaffung zu einem geringeren Preis erfolgt als geplant. Dazu wird die ursprüngliche Steuerfestsetzung des Abzugsjahres geändert und der nicht ausgenutzte Betrag versteuert odereine schädliche Nutzung erfolgt.Damit keine schädliche Nutzung vorliegt, muss das Wirtschaftsgut
im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und im darauffolgenden Wirtschaftsjahrin einer inländischen Betriebsstätteausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden. Nutzung in mehreren Betrieben
Die Nutzungsvoraussetzung kann auch dann erfüllt sein, wenn das Wirtschaftsgut zeitweise in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen eingesetzt wird. Für die Prüfung, ob die Grenze der Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG noch erfüllt ist, werden dann aber beide Betriebe zusammengerechnet (BFH, Urteil v. 19.3.2014, X R 46/11, BFH/NV 2014 S. 1143).
Die folgende Übersicht soll verdeutlichen, welche Folgerungen zu ziehen sind, wenn ein schädliches Verhalten vorliegt: Rückgängigmachen aller Vorteile (§ 7g Abs. 4 und 6 EStG) In Anspruch genommen: Zeitpunkt der Rückgängigmachung Folge bei Rückgängig­machung Investitionsabzugsbetrag im Jahr des Abzugs Gewinnerhöhung Hinzurechnungsbetrag § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG im Jahr der Investition Gewinnminderung Neutralisierungsbetrag § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG im Jahr der Investition Gewinnerhöhung Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage für planmäßige AfA im Jahr der Investition und evtl. Folgejahr Gewinnminderung durch Erhöhung der planmäßigen AfA Sonderabschreibung § 7g Abs. 5 und 6 EStG im Jahr der Inanspruchnahme Gewinnerhöhung In allen Fällen sind die ursprünglichen Steuerfestsetzungen zu ändern (im Einzelfall: erstmalige Steuerfestsetzung)! Folge: Verzinsung des Nachzahlungsbetrags gem. § 233a AO Anlage EÜR: Was Sie als Betreiber von Solar-/Fotovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerken beachten solltenEinkunftsart und GewinnerzielungWer eine Fotovoltaikanlage betreibt und Strom in das Netz des örtlichen Stromlieferanten einspeist, erzielt Einkünfte aus einem eigenständigen Gewerbebetrieb, wenn eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Die Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit ist dem Finanzamt anzuzeigen.Um die Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen, ist eine Totalüberschussprognose für die Dauer des Betriebs der Anlage durchzuführen. Dazu müssen für einen Zeitraum von 20 Jahren (Nutzungsdauer der Anlage und garantierte Abnahmeverpflichtung) die voraussichtlichen Einnahmen und Aufwendungen einander gegenübergestellt werden. Ergibt sich für den Gesamtzeitraum ein Totalgewinn, ist die Gewinnerzielungsabsicht gegeben.Bei Anlagen, die vor dem 1.7.2010 errichtet wurden, ist die garantierte Einspeisevergütung so hoch, dass in allen Fällen von einem Gesamtgewinn ausgegangen werden kann.Durch die deutliche Absenkung der Abnahmevergütungen muss bei später errichteten Anlagen (ab 1.7.2010) im Einzelfall der voraussichtliche Gewinn berechnet werden. Bei gleichzeitig steigendem Zinsniveau kann es hier zu Dauerverlusten kommen. Diese sind einkommensteuerrechtlich nicht zu berücksichtigen.Betreiben mehrere Personen eine Anlage zur Stromerzeugung gemeinschaftlich, ist der Gewinn durch eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung zu ermitteln. In diesem Fall versteuert der einzelne Beteiligte seinen Anteil am Gesamtgewinn im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuerpflicht. Eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung ist nicht erforderlich, wenn die Anlage ausschließlich Ehegatten gehört, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.Übersteigt der Umsatz nicht 500.000 EUR und ist der Gewinn eines Jahres nicht höher als 50.000 EUR, kann der Gewinn durch einfache Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt werden.Die Stromerzeugung ist insgesamt betrieblich veranlasst, unabhängig davon, ob der Strom verkauft oder selbst verbraucht wird. Zu den Betriebseinnahmen gehört deshalb sowohl die Vergütung für den eingespeisten Strom als auch die geringere Selbstverbrauchsvergütung, die für den privat verbrauchten Strom gezahlt wird. Zusätzlich ist der privat verbrauchte Strom als Sachentnahme bei den Betriebseinnahmen zu erfassen. Grundsätzlich ist der für private Zwecke verbrauchte Strom nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Dieser bestimmt sich nach den anteiligen HK des selbst verbrauchten Stroms, zu denen auch die ertragsteuerlichen Abschreibungen und Finanzierungskosten gehören. Aus Vereinfachungsgründen kann der Entnahmewert für den Strom in Anlehnung an den Strompreis für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom geschätzt werden (OFD Rheinland, Verfügung v. 10.7.2012, S 2130 – 2011/0003 – St 142).Bei der Berechnung der AK und HK ist zwischen dem Gebäude und der Fotovoltaikanlage zu unterscheiden.Tipp: Fotovoltaikanlage – alle Kosten bei der Anlage erfassen Bei der Errichtung der Fotovoltaikanlage sollten Sie darauf achten, dass möglichst alle Kosten der Anlage zugerechnet werden. Die Fotovoltaikanlage wird erheblich schneller abgeschrieben als das Gebäude, auf dem die Anlage montiert ist. Noch wichtiger ist die Zuordnung bei selbst genutzten Häusern, bei denen keine Werbungskosten und somit auch keine steuerliche Abschreibung geltend gemacht werden können. Die auf dem Dach errichtete Fotovoltaikanlage ist eine Betriebsvorrichtung. Die Aufwendungen für die Anlage selbst, die Träger, mit denen die Anlage auf dem Dach befestigt wird, und die elektrotechnischen Vorrichtungen zum Anschluss der Anlage an das öffentliche Stromnetz sind AK und HK.Bei einer auf dem Dach installierten Fotovoltaikanlage gehört die Dachkonstruktion grundsätzlich nicht zur Fotovoltaikanlage, sondern zum Gebäude. Die Kosten sind somit den Gebäude-HK zuzurechnen. Bei bereits fertiggestellten Häusern ist zu beachten, dass eine nachträgliche Verstärkung der Dachkonstruktion, die durch die Installation der Anlage notwendig wird, sofort als Betriebsausgabe im Zusammenhang mit der Fotovoltaikanlage abzugsfähig ist (FG München, Urteil v. 2.8.2012, 15 K 770/12, EFG 2012 S. 2279; Revision beim BFH, Az. X R 32/12). Kosten einer Dachsanierung sind aber nicht als Betriebsausgaben für den Gewerbebetrieb «Fotovoltaikanlage» abziehbar. Nur wenn das Gebäude z. B. vermietet ist oder für einen anderen Betrieb genutzt wird, sind die Kosten steuerlich zu berücksichtigen (BFH, Urteil v. 17.10.2013, III R 27/12, BFH/NV 2014 S. 752). Wird eine Fotovoltaikanlage technisch in das Dach integriert, z. B. sog. Solardachsteine oder Indach-Module, werden die gegenüber einem normalen Dach entstandenen Mehrkosten (ggf. Schätzung) nicht dem Gebäude zugerechnet, sondern wie Betriebsvorrichtungen behandelt und zusammen mit der auf das Dach montierten Anlage abgeschrieben. Auch die Kosten für eine statische Verstärkung der Dachkonstruktion wegen des Gewichts der Fotovoltaikanlage sind HK der Anlage.Zuschüsse aus öffentlichen Energieförderprogrammen (z. B. Restschuldbefreiung nach dem «100.000-Dächer-Solarstrom-Programm» der KfW) oder vom Energieversorger zum Bau der Anlage können im Jahr der Zahlung als Betriebseinnahmen angesetzt oder als Minderung der AK und HK der Fotovoltaikanlage behandelt werden (R 6.5 Abs. 2 EStR 2012). Dadurch verringert sich die jährliche Abschreibung. Die AK und HK mindern sich um die in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge, sofern diese vom Finanzamt erstattet werden.
AbschreibungDie Fotovoltaikanlage wird auf die Nutzungsdauer von 20 Jahren abgeschrieben. Damit ergibt sich eine gleichmäßige AfA von 5 % über den gesamten Zeitraum. Für Anlagen, die bis 2010 errichtet wurden, kann eine ursprünglich gewählte degressive AfA beibehalten werden. Im Jahr der Anschaffung ist die AfA nur (nach Monaten) anteilig möglich.UmsatzsteuerMit dem regelmäßigen Verkauf des selbst erzeugten Stroms wird der Steuerpflichtige zum umsatzsteuerlichen Unternehmer, wenn er nicht bereits zuvor eine umsatzsteuerlich bedeutende Tätigkeit ausgeübt hat.Bei einem Gesamtumsatz von nicht mehr als 17.500 EUR wird der Steuerpflichtige als Kleinunternehmer i. S. d. § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG behandelt. Die Erlöse aus dem Verkauf des erzeugten Stroms und die Vergütung für den selbst verbrauchten Strom unterliegen dann nicht der Umsatzsteuer. Andererseits wird die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer (z. B. aus der Anschaffung der Anlage) nicht als Vorsteuer vom Finanzamt erstattet.Um die gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen zu können, besteht die Möglichkeit, dass der Unternehmer gegenüber dem Finanzamt erklärt, dass er auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet («Option» zur Regelbesteuerung; § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG). An diese Besteuerungsform ist er dann aber für mindestens fünf Jahre gebunden. In diesem Zusammenhang sollte auch ein Antrag auf Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestellt werden, damit die Umsatzsteuer nicht abgeführt werden muss, bevor die Stromvergütung ausgezahlt wird.Die Umsatzsteuer, die im Zusammenhang mit der Anschaffung bzw. Herstellung an den Lieferanten bzw. an den Handwerker gezahlt wurde, kann als Vorsteuer abgezogen werden, wenn Eigentümer der Fotovoltaikanlage und Vertragspartner des Energieversorgungsunternehmens dieselbe(n) Person(en) ist/sind. Beispiel: Rechnungsstellung von FotovoltaikanlagenDen Vertrag zum Kauf der Anlage hat nur ein Ehegatte unterschrieben. Den Vertrag mit dem Energieversorgungsunternehmen haben beide Ehegatten unterschrieben, weil sie auch gemeinsam Eigentümer des betreffenden Grundstücks sind. Die Eheleute gelten gemeinsam als umsatzsteuerlicher Unternehmer in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Ein Vorsteuerabzug aus der Rechnung ist nicht möglich, weil die Gesellschaft nicht Leistungsempfänger war. Werden Teile des erzeugten Stroms selbst (Direktverbrauch) zu privaten Zwecken oder im Rahmen des umsatzsteuerrechtlichen Gesamtunternehmens verbraucht, ist zu beachten, dass auch dieser selbst verbrauchte Strom umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als an den Netzbetreiber geliefert angesehen wird, wenn hierfür eine verringerte Einspeisevergütung (Selbstverbrauchsvergütung) gezahlt wird. Das umsatzsteuerrechtliche Entgelt entspricht jedoch dem für den endgültig verkauften Strom und setzt sich aus der geringeren Selbstverbrauchsvergütung und dem Wert des zurückgelieferten Stroms zusammen.Achtung: Abweichungen zwischen Umsatz und Betriebseinnahme Das umsatzsteuerliche Entgelt weicht damit bei Direktverbrauch von Strom immer von den einkommensteuerrechtlichen Betriebseinnahmen ab.
Wird der rückgelieferte Strom im Rahmen des umsatzsteuerlichen Gesamtunternehmens (z. B. Vermietung eines Hauses) verbraucht, hängt der Vorsteuerabzug davon ab, ob steuerpflichtige oder steuerfreie Ausgangsumsätze vorliegen.Beispiel zur Umsatzsteuerberechnung bei DirektverbrauchManfred Müller hat im Jahr 2009 eine Fotovoltaikanlage auf sein Einfamilienhaus bauen lassen. Im Jahr 2013 produziert er mit dieser Anlage 3.500 kWh Solarstrom. Davon nutzt er 800 kWh selbst und speist die restlichen 2.700 kWh ins Netz seines Stromanbieters ein. Die Einspeisevergütung beträgt 0,43 EUR netto je kWh, die Selbstverbrauchsvergütung 0,25 EUR netto je kWh. Der Normaltarif des Stromanbieters liegt bei 0,20 EUR netto je kWh. Bei der Gewinnermittlung muss M. M. folgende Betriebseinnahmen ansetzen:
2.700 kWh × 0,43 EUR = 800 kWh × 0,25 EUR= 1.161 EUR 200 EUR Erhaltene USt.: 3.500 kWh × 0,43 EUR = 1.505 EUR (umsatzsteuerliches Entgelt) davon 19 % USt. = 286 EUR Entnahme des selbst verbrauchten Stroms: 800 kWh × 0,20 EUR = 160 EUR Betriebseinnahmen insgesamt 1.647 EUR Die für den selbst verbrauchten Strom (Rücklieferung) durch den Stromanbieter vergütete Umsatzsteuer (800 kWh × 0,18 EUR = 144 EUR × 19 % = 27 EUR) kann M. M. nicht als Vorsteuer abziehen, da er den Strom für private Zwecke genutzt hat.
Achtung: Umsatzberechnung bei Direktverbrauch für AltanlagenFür Anlagen, die vor 2009 in Betrieb genommen wurden, gilt für selbst verbrauchten Strom die Altregelung. Danach wurde der im eigenen Haus verbrauchte Strom nicht in das öffentliche Netz eingespeist. Steuerlich hat das zur Folge, dass für die Umsatzsteuer eine unentgeltliche Wertabgabe vorliegt, die mit den Selbstkosten zu bewerten ist. Diese sind die laufenden Produktionskosten einschließlich Abschreibung.
Bei Anlagen, die nach dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden, wird der Direktverbrauch nicht mehr vergütet. Damit liegt insoweit keine unternehmerische Nutzung der Anlage in vollem Umfang mehr vor. Allerdings kann der Unternehmer umsatzsteuerlich wählen, ob er die Fotovoltaikanlage dem Unternehmen in vollem Umfang oder nur anteilig zuordnen möchte, d. h. soweit Strom in das öffentliche Netz eingespeist wird (Abschn. 15.2 Abs. 21 UStAE). Als Folge dieser Zuordnung kann die Umsatzsteuer auf die AK in vollem Umfang oder aber nur anteilig als Vorsteuer geltend gemacht werden. Die Zuordnungsentscheidung ist zeitnah vorzunehmen und zu dokumentieren (BFH, Urteil v. 7.7.2011, V R 42/09, BFH/NV 2011 S. 1980.)
Keine Zuordnung zum Unternehmen ist möglich, wenn beabsichtigt ist, weniger als 10 % des produzierten Stroms an das Stromunternehmen zu liefern (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 UStAE).
Wird die Anlage dem Unternehmensvermögen nur teilweise zugeordnet, können darüber hinaus auch in Zukunft Vorsteuerbeträge nur anteilig in Anspruch genommen werden. Andererseits braucht der Unternehmer den selbst genutzten Strom auch nicht versteuern.
Wird die Anlage dem Unternehmensvermögen in vollem Umfang zugeordnet, muss der Strom, der selbst verbraucht und somit nicht in das Netz eingespeist wird, als unentgeltliche Wertabgabe umsatzsteuerlich erfasst werden. Als Bemessungsgrundlage sind dabei grundsätzlich die Selbstkosten im Zeitpunkt des Umsatzes anzusetzen. Diese entsprechen den laufenden Produktionskosten (insbesondere Abschreibung, Zinsen, sonstige laufende Kosten). Zur Berechnung der Abschreibung sind die AK der Anlage auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen (Abschn. 2.5 Abs. 9 Sätze 3–4 UStAE).
Für die ertragsteuerliche Behandlung ist eine Aufteilung nicht zulässig. D. h. es gelten die allgemeinen Zuordnungkriterien. Eine Zuordnung kann folglich nur in vollem Umfang (als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen) oder als Privatvermögen erfolgen.
Beispiel zur Umsatzsteuerberechnung und Gewinnermittlung bei Neuanlagen
Norbert Neuer (NN) hat seine Fotovoltaikanlage im Januar 2013 in Betrieb genommen. Die AK der Anlage haben 25.000 EUR zzgl. 4.750 EUR Umsatzsteuer betragen. Zinsen hat NN i. H. v. 500 EUR im Jahr 2013 gezahlt. Im Jahr 2013 produziert er mit dieser Anlage 9.000 kWh Solarstrom. Davon nutzt er 3.000 kWh selbst und speist die restlichen 6.000 kWh ins Netz seines Stromanbieters ein. Die Einspeisevergütung beträgt 0,25 EUR netto je kWh.
Umsatzsteuererklärung: NN erhält für den gelieferten Strom 6.000 kWh × 0,25 EUR = 1.500,00 EUR netto. Diese sind in der Umsatzsteuer-Erklärung anzusetzen. Ordnet er die Anlage in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zu, ist der selbst verbrauchte Strom mit 0,195 EUR/kWh zu versteuern (Zinsen 500 EUR + Abschreibung 1.250 EUR dividiert durch erzeugte Strommenge 9.000 kWh). Außerdem kann er die Vorsteuer von 4.750 EUR in vollem Umfang abziehen. Bei einer Teilzuordnung kann nur der anteilige Vorsteuerbetrag 3.167 EUR (2/3 von 4.750 EUR) als Vorsteuer abgezogen werden. Dagegen entfällt eine Versteuerung des selbst verbrauchten Stroms. Umsatzsteuererklärung 100 % Zuordnung EUR Anteilige Zuordnung EUR Umsatzsteuer auf gelieferten Strom (Bemessungsgrundlage 1.500 EUR × 19 %) 285,00 285,00 Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgabe 3.000 kWh × 19,5 Cent = 585 EUR × 19 % 111,15 0,00 Vorsteuer aus Anschaffung ./. 4.750,00 ./. 3.167,00 Umsatzsteuererstattung ./. 4.353,85 ./. 2.882,00 Gewinnermittlung 100 % ­Zuordnung EUR Anteilige Zuordnung EUR Einnahmen aus Stromlieferungen netto 1.500,00 1.500,00 Entnahme des selbst verbrauchten Stroms: 3.000 kWh × 0,20 EUR = 600,00 600,00 Vereinnahmte Umsatzsteuer 285,00 285,00 Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgabe 111,15 0,00 Umsatzsteuererstattungen 4.353,85 2.882,00 Summe der Einnahmen 6.850,00 5.267,00 Abschreibung 1.250,00 1.250,00 Zinsen 500,00 500,00 gezahlte Vorsteuer 4.750,00 4.750,00 Summe der Betriebsausgaben 6.500,00 6.500,00 Gewinn/Verlust 350,00 ./. 1.233,00 Wichtig: Änderung der Nutzungsverhältnisse bei Teilzuordnung Wird die Anlage nur teilweise dem Unternehmensvermögen zugeordnet und ändern sich die Nutzungsverhältnisse innerhalb eines Zeitraumes von fünf Jahren, muss eine Änderung der Vorsteuer auf die AK erfolgen (§ 15a UStG; § 44 UStDV).
Wird der selbst erzeugte Strom nach dem Vertrag mit dem Energieversorgungsunternehmen nicht an dieses geliefert, wird auch keine Selbstverbrauchsvergütung gezahlt. Es liegt umsatzsteuerrechtlich insoweit keine Lieferung an das Energieversorgungsunternehmen vor. In diesen Fällen ist bzgl. des privat verbrauchten selbst erzeugten Stroms aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht eine unentgeltliche Wertabgabe (vereinfacht: Entnahme aus dem Unternehmen) anzunehmen, die auch Umsatzsteuer auslöst. Bemessungsgrundlage sind die Selbstkosten (z. B. AfA, Finanzierungskosten u. a.), soweit diese anteilig auf diesen Teil des produzierten Stroms entfallen. Diese unentgeltliche Wertabgabe wird mit 19 % versteuert. Zahlt der Netzbetreiber dem Anlagenbetreiber für den selbst vermarkteten Strom eine Marktprämie nach § 33g EEG, liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung ein echter Zuschuss vor, der nicht der Umsatzsteuer unterliegt.
Schon vor Fertigstellung der Anlage kann ein Investitionsabzugsbetrag i. H. v. 40 % der voraussichtlichen Kosten steuermindernd geltend gemacht werden. Hierfür ist eine verbindliche Bestellung im Jahr der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags nicht zwingend notwendig. Allerdings ist bei noch in Gründung befindlichen Betrieben eine strenge Prüfung der Investitionsabsicht erforderlich. Diese kann z. B. durch den Nachweis konkreter Verhandlungen über den Erwerb der Anlage geführt werden (BFH, Urteil v. 26.7.2012, III R 37/11, BFH/NV 2013 S. 351). Einzelheiten zum Investitionsabzugsbetrag unter.
Veräußerung der Fotovoltaikanlage
Unabhängig davon, ob die Fotovoltaikanlage auf dem Dach aufgesetzt oder in das Dach integriert ist, müssen die Veräußerung des Grundstücks und die Veräußerung der Fotovoltaikanlage getrennt beurteilt werden. Während die Veräußerung des Grundstücks im Allgemeinen steuerfrei ist, liegt bei der Veräußerung der Fotovoltaikanlage einkommensteuerrechtlich eine Betriebsveräußerung vor. In diesem Fall muss der Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungspreis und Restbuchwert (AK/HK abzgl. Abschreibung) versteuert werden.
Wird die Anlage zusammen mit dem Gebäude verkauft, liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, die nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Diese Voraussetzung liegt nicht vor, wenn der Strom im eigenen Unternehmen verbraucht wird und die Anlage somit zum Betrieb gehört. In diesem Fall ist der Verkauf umsatzsteuerpflichtig.
Es empfiehlt sich in allen Fällen, den Preis für die Fotovoltaikanlage im Kaufvertrag gesondert auszuweisen. Das erspart sowohl dem Verkäufer als auch dem Käufer Diskussionen mit dem Finanzamt. Fotovoltaikanlage und Gewerbesteuer
Tipp: Eigenständiger GewerbebetriebDie Fotovoltaikanlage auf dem Betriebsgelände eines Unternehmens ist ein eigenständiger Gewerbebetrieb. Damit erhält ein Unternehmer, der auch anderweitig gewerblich tätig ist, den Gewerbesteuer-Freibetrag doppelt. Nachteil: Erzielt er in einem Betrieb einen Verlust, werden die Gewinne für die Gewerbesteuer nicht mit den Verlusten verrechnet (BFH, Urteil v. 24.10.2012, X R 36/10, BFH/NV 2013 S. 252). Anders ist der Fall u. U. zu beurteilen, wenn der Betrieb den Strom teilweise oder ausschließlich zum eigenen betrieblichen Bedarf genutzt hat. Ein einheitlicher Gewerbebetrieb ist immer anzunehmen, wenn sich beide Betätigungen ergänzen. Das ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Strom ausschließlich selbst genutzt wird. Diese Folgerung lässt sich verhindern, wenn an der Fotovoltaik-anlage eine andere Person (z. B. Ehegatte oder Kind) beteiligt ist, die an dem anderen Unternehmen keine Beteiligung hält.
Blockheizkraftwerk zur Erzeugung von Wärme und Strom
Blockheizkraftwerke sind selbstständige, vom Gebäude losgelöste bewegliche Wirtschaftsgüter. Bei sog. Kraft-Wärme-Koppelungsanlagen wird die anfallende Abwärme im Haus für Zwecke der Heizungs- und Brauchwassererwärmung genutzt. Der zusätzlich über einen Generator erzeugte Strom wird in das öffentliche Stromnetz eingespeist. Steuerrechtlich liegt auch hier ein Gewerbebetrieb vor.
Wird Strom und ggf. Wärme an Mieter im Haus abgegeben, liegen bezüglich deren Zahlungen keine Einnahmen aus V+V, sondern Betriebseinnahmen vor. Entgelte für eingespeisten und nicht eingespeisten Strom sind neben einer Mineralölerstattung und der Vorsteuererstattung zusätzliche Betriebseinnahmen. Für Strom und Wärme, die in der eigenen Wohnung verbraucht werden, ist eine Entnahme anzusetzen.
Für Zwecke der Abschreibung ist von einer Nutzungsdauer von zehn Jahren auszugehen.
Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von geliefertem und rückgeliefertem Strom entspricht im Wesentlichen der von Fotovoltaikanlagen.
Die Erzeugung von Strom wird i. d. R. mehr als 10 % der Nutzung ausmachen. Die bei Anschaffung der Anlage gezahlte Umsatzsteuer kann somit in vollem Umfang als Vorsteuer abgezogen werden.
Der eigengenutzte Anteil von Strom und Wärme ist als unentgeltliche Wertabgabe (Entnahme) zu behandeln.
Als Bemessungsgrundlage ist für den eigenen Stromverbrauch der Preis anzusetzen, der dafür an den Energieversorger zu zahlen wäre. Problematisch könnte der Fall werden, wenn vor Ort kein Fernwärmenetz vorhanden ist. In diesem Fall fehlt es an einem fiktiv feststellbaren Einkaufspreis der Leistung. Als Bemessungsgrundlage der Entnahme müssen dann die (i. d. R. erheblich höheren) angefallenen Selbstkosten angesetzt werden (BFH, Urteil v. 12.12.2012, XI R 3/10, BFH/NV 2013 S. 661). Wird die erzeugte Wärme an einen Dritten geliefert, ist auch dies ein steuerpflichtiger Umsatz.Unsere am häufigsten genutzten ServicesGlossar: Steuerwissen von A bis Z Zu den Steuertipps Vergleich und Test Steuersoftware Zum TestergebnisSteuerrechner für schnelle Antworten Zu den Rechnern
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 § 19
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