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Timestamp: 2018-10-18 08:14:33+00:00

Document:
Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Gesetzentwurf zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
im Vorfeld zu den weiteren Beratungen im Finanzausschuss des Bundesrates möchten wir anhand einiger ausgewählter Aspekte auf die mangelnde Praktikabilität des vorliegenden Gesetzentwurfes hinweisen. Insbesondere bei den nachfolgenden Punkten sehen wir Änderungsbedarf.
Die negativen Auswirkungen des Bewertungsrechts auf die Erbschaftsteuer müssen beseitigt werden. Zudem müssen die Regelungen zur Ermittlung des begünstigten Vermögens dringend vereinfacht werden, um den Verwaltungsaufwand bei Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung zu minimieren. In der Praxis werden Vorschriften benötigt, die eine klare, rechtssichere Abgrenzung und Berechnung des begünstigten Vermögens ermöglichen.
Darüber hinaus halten wir eine Überarbeitung der geplanten Lohnsummenregelung für erforderlich, um eine praxisgerechte Ausgestaltung sicherzustellen. Ebenso kann auch das vorgesehene Verschonungskonzept, insbesondere im Hinblick auf den 40-jährigen Überwachungszeitraum, in der Praxis nicht umgesetzt werden.
Insgesamt werden die vorgeschlagenen Anpassungen des Erbschaftsteuerrechts zu erheblich höherem Verwaltungs- und Bürokratieaufwand führen. Dabei ist fraglich, ob das Verhältnis zum Erbschaftsteueraufkommen noch gewahrt bleibt.
Unsere Ausführungen im Einzelnen entnehmen Sie bitte der Anlage.
i. A. Claudia Kalina-Kerschbaum
Negative Auswirkungen des Bewertungsrechts auf die Erbschaftsteuer beseitigen
Ermittlung des begünstigten Vermögens vereinfachen
Lohnsummenregelung praxisgerecht ausgestalten
Praktikabilität beim Verschonungskonzept gewährleisten
1. Negative Auswirkungen des Bewertungsrechts auf die Erbschaftsteuer beseitigen
Die geplanten Anpassungen bei der Erbschaftsteuer führen dazu, dass die Bewertung künftig eine größere Rolle spielen wird, als bisher. Das vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 199 BewG ist ein handhabbares und relativ einfaches Verfahren zur steuerlichen Bewertung, da es die Möglichkeit bietet, ohne hohen Ermittlungsaufwand oder Kosten für einen Gutachter, einen objektivierten Anteils- bzw. Unternehmenswert auf der Grundlage der Ertragsaussichten zu ermitteln. Dennoch kritisiert die Bundessteuerberaterkammer dieses Verfahren, da es häufig zu Überbewertungen führt und daher in der Praxis nur wenig genutzt wird. Steuerpflichtige sind dann gezwungen, auf andere anerkannte Verfahren zurückzugreifen, die jedoch deutlich komplexer sowie kostspielig und aufwendig sind.
- Zuschlag nach § 203 BewG erhöhen
Die Bundessteuerberaterkammer appelliert an den Gesetzgeber, den Zuschlag von derzeit 4,5 % im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens zu erhöhen, um den Effekt des niedrigen Basiszinses abzumildern. Die Ermittlung des Ertragswertes stellen wir anhand des nachfolgenden Beispiels dar:
Das Unternehmen X-GmbH wird vollständig an den Sohn im Rahmen der Erbschaft übertragen. Der durchschnittliche Gewinn der letzten 3 Jahre beträgt 100.000,00 €. Im Unternehmen ist zu 100 % betriebsnotwendiges Vermögen enthalten. Der gemeine Wert soll im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens ermittelt werden. Der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag beträgt unter Abzug der pauschalen Ertragsteuer von 30 % 70.000,00 €.
- Schritt 1 – Ermittlung des Kapitalisierungsfaktors
Basiszins (BMF-Schreiben 02.01.2015) = 0,99 %
Zuschlag § 203 BewG = 4,5 %
Kapitalisierungszinssatz = 0,99 % + 4,5 % = 5,49 %
Kapitalisierungsfaktor = 1/5,49 %
Kapitalisierungsfaktor = 18,21
- Schritt 2 – Ermittlung des Ertragswertes
Bei der Ermittlung des Ertragswertes wird der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag (70.000,00 €) mit dem Kapitalisierungsfaktor (18,21) multipliziert.
Ertragswert 1.274.700,00 €
H inweis : Bei einem zukünftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag von 1.428.000,00 € ergibt sich ein Ertragswert von 26.003.880,00 €. Das bedeutet, dass ein solches Unternehmen als großes Unternehmen im Sinne der Neuregelung eingestuft wird.
Die Entwicklungen der letzten Jahre zeigen wir anhand der beigefügten Tabelle auf:
Problematisch am vereinfachten Ertragswertverfahren ist die Zusammensetzung des Kapitalisierungsfaktors. Dieser ermittelt sich aus den beiden Komponenten Basiszins und Zuschlag. Nach § 203 BewG wird der Basiszins aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abgeleitet. Dabei wird auf den Zinssatz abgestellt, den die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres errechnet. Dieser Zinssatz ist für alle Wertermittlungen auf Bewertungsstichtage in diesem Jahr anzuwenden. Das BMF veröffentlicht den maßgebenden Zinssatz im Bundessteuerblatt.
Der Zuschlag von 4,5 % berücksichtigt pauschal neben dem Unternehmerrisiko auch andere Korrekturposten, z. B. Fungibilitätszuschlag, Wachstumsabschlag oder inhaberabhängige Faktoren. Branchenspezifische Faktoren werden in dem hier geregelten typisierenden Verfahren durch einen Beta-Faktor von 1,0 berücksichtigt, weil dann die Einzelrendite wie der Markt schwankt. [1]
Die Kombination dieser beiden Komponenten führt u. E. manchmal zu Werten, die annähernd dem gemeinen Wert entsprechen und derzeit jedoch zu Werten, die erheblich vom gemeinen Wert eines Unternehmens abweichen. Im Ergebnis bedeutet es, dass ein niedriger Basiszins in Zeiten schlechter Konjunktur bzw. in einer Niedrigzinsphase zu einem höheren Unternehmenswert führt und umgekehrt ein höherer Basiszins in Zeiten guter Konjunktur den Unternehmenswert sinken lässt. Das derzeit extrem niedrige Zinsniveau führt unter Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens zu einer deutlichen Erhöhung des steuerlichen Wertes. Derartige Unternehmenswerte lassen sich bei einem Verkauf des Unternehmens jedoch kaum realisieren. Die Niedrigzinsphase dauert weiter an. Das Problem wird Anfang des nächsten Jahres wahrscheinlich noch offensichtlicher, wenn das BMF den Basiszins für das Jahr 2016 bekannt gibt.
Wir fordern den Gesetzgeber auf, jetzt zu reagieren und den Zuschlag entsprechend anzupassen. Das derzeitige extrem niedrige Zinsniveau hat politische Ursachen und kann nicht ohne Korrektiv für die Ermittlung des vereinfachten Ertragswertes herangezogen werden.
Der Zuschlag wurde in 2008 an der unteren Grenze der empfohlenen Bandbreite festgesetzt. Es handelt sich somit um ein statisches Verfahren, welches keinen Spielraum für notwendige Anpassungen lässt und den gestiegenen Unsicherheiten am Kapitalmarkt keine Rechnung trägt [1]. Daher empfehlen wir, den Zuschlag von derzeit 4,5 % zu erhöhen, um den Effekt des niedrigen Basiszinses abzumildern.
- Berücksichtigung von Verfügungsbeschränkungen im Rahmen der Bewertung; § 9 Abs. 3 BewG
Die Bundessteuerberaterkammer ist der Auffassung, dass Verfügungsbeschränkungen und Entnahmebeschränkungen bei der Ermittlung des gemeinen Wertes eines Anteils oder Unternehmens berücksichtigt werden sollten. Es ist sachgerechter Verfügungsbeschränkungen auf der Bewertungsebene zu berücksichtigen. Der BGH hat bereits in seinem Urteil vom 10. Oktober 1979 (Az. IV ZR 79/78) folgende Feststellungen getroffen:
„Normalerweise wird der Wert eines Vermögensgegenstandes dem Erlös entsprechen, der bei seiner Veräußerung oder sonstigen Verwertung erzielt werden kann. Anders ist es aber, wenn der Gegenstand nicht frei, sondern nur zu einem vorgeschriebenen, unter dem wahren inneren Wert liegenden Preis veräußert oder sonst verwertet werden kann […]. Diese Nutzungsmöglichkeit bestimmt daher weiterhin maßgeblich den Wert des Gegenstandes. Der Umstand, dass der Gegenstand zwar voll genutzt, aber nicht frei verwertbar ist, kann sich lediglich wertmindernd auswirken […]. Entscheidend ist […], ob und gegebenenfalls in welchem Ausmaß sich die eingeschränkte Verwertbarkeit der Beteiligung nach der Verkehrsanschauung auf deren Wert auswirkt.“
Die Prüfschwelle für die Verschonung von Betriebsvermögen von 52 Mio. € für Unternehmen mit gesellschaftsrechtlichen Verfügungsbeschränkungen könnte dann entsprechend gestrichen werden.
2. Ermittlung des begünstigten Vermögens vereinfachen
In der praktischen Arbeit der Steuerberater, Unternehmen und der Finanzverwaltung haben sich die Regelungen zur Ermittlung des Verwaltungsvermögens bewährt. Gleichwohl sieht der Gesetzentwurf die Einführung eines neuen unbestimmten Rechtsbegriffs „betriebsnotwendiges Vermögen“ vor. Völlig unklar bleibt, warum das bestehende und größtenteils funktionierende Verwaltungsvermögenskonzept gegen einen unbestimmten Rechtsbegriff eingetauscht wird. Weder das BVerfG hat Änderungsbedarf gesehen noch werden sich durch das neue System Erleichterungen ergeben. Ganz im Gegenteil – treten diese Regelungen in Kraft – werden viele neue Fragen entstehen, die in der Übergangszeit die Rechtsunsicherheit deutlich erhöhen. Insgesamt sind Steuermehrbelastungen und erhöhter Verwaltungs- und Ermittlungsaufwand für alle Unternehmen vorprogrammiert.
Unsere wesentlichen Kritikpunkte an der Neukonzeption sind:
- Begriff des „Hauptzwecks“ einheitlich verwenden (betriebs- oder wirtschaftsgutbezogene Sichtweise)
Im Vergleich zum Referentenentwurf wurden sprachliche Anpassungen vorgenommen, die darauf hindeuten, dass eine inhaltliche Neuorientierung vorgenommen wurde. Nunmehr geht es nicht mehr darum, ob das Wirtschaftsgut dem Hauptzweck des Unternehmens dient (betriebsbezogene Sichtweise), sondern es wird vielmehr darauf abgestellt, dass der Hauptzweck des jeweiligen Wirtschaftsgutes darin besteht, überwiegend einer originär gewerblichen, freiberuflichen […] Tätigkeit zu dienen (wirtschaftsgutbezogene Sichtweise). Diese Sichtweise wird auch durch die Gesetzesbegründung (siehe Gesetzesbegründung zu Absatz 3) untermauert.
Anders liest sich § 13b Abs. 3 Satz 2 ErbStG-E, der vom Wortlaut auf eine betriebsbezogene Sichtweise abstellt. Auch die Gesetzesbegründung zu § 13b Abs. 3 ErbStG-E sorgt für Verwirrung, da sie auf eine dritte – tätigkeitsbezogene Sichtweise – abstellt. Auch die Beispiele in der Gesetzesbegründung analysieren ausschließlich, ob die Wirtschaftsgüter dem Hauptzweck dienen (betriebsbezogene Sichtweise). Hier fehlt die Stringenz bei der Ausgestaltung der Neuregelung.
- Aufwendige Ermittlung des begünstigten Vermögens
Die Ermittlung des begünstigten Vermögens nach dem Gesetzentwurf ist sehr komplex. Nach dem vorgesehenen System muss zunächst jedes Wirtschaftsgut des Betriebes daraufhin untersucht werden, ob es überwiegend einer gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit dient. Jedes Wirtschaftsgut ist einzeln zu bewerten. Dann erfolgen viele Rechenschritte für den Finanzmitteltest, für die Zuordnung der Schulden, die Umverteilung von 10 % des nicht begünstigten Vermögens, die Herausnahme von jungem Verwaltungsvermögen usw.
Diese Komplexität erhöht sich um ein Vielfaches, wenn die Berechnungen in mehrstufigen Konzernstrukturen zu bewältigen sind. Gehören zum Betriebsvermögen unmittelbare Beteiligungen an Mitunternehmerschaften oder Anteile an Kapitalgesellschaften (mehr als 25 %), dann muss eine Verbundvermögensaufstellung durchgeführt werden. Problematisch ist in diesen Fällen insbesondere, dass der Steuerpflichtige auf die Daten und Informationen des Tochterunternehmens angewiesen ist. In der Praxis ist es aufwendig, diese Daten vom jeweiligen Unternehmen zu erhalten, um den gemeinen Wert korrekt zu bestimmen.
- Aufteilung des Firmenwertes in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen ist systemfremd
Ein Einzelunternehmen wird auf den Sohn übertragen. Dieses Unternehmen hat einen Ertragswert von 1.200.000,00 € (gemeiner Wert des gesamten Unternehmens). Es wird angenommen, dass hierin ein Firmenwert von 800.000,00 € enthalten ist.
Ermittlung der Begünstigungsquote
Zur Ermittlung der Begünstigungsquote, ist der Nettowert des begünstigten Vermögens zum Nettowert des gesamten Betriebsvermögens ins Verhältnis zu setzen. Hier werden die Substanzwerte der begünstigten und nicht begünstigten Wirtschaftsgüter im Wege der Einzelbewertung ermittelt. Das begünstigte Nettovermögen beläuft sich auf 300.000,00 € (Maschinen, und sonstige Aktiva), das nicht begünstigte Nettovermögen beläuft sich auf 100.000,00 € (Immobilie). Daraus ergibt sich nach § 13b Abs. 8 ErbStG-E eine Begünstigungsquote von 75 % (300/400). Folglich sind 25 % des gemeinen Wertes des Einzelunternehmens nicht begünstigt.
Ermittlung des begünstigten und nicht begünstigten Vermögens
Es ist vorgesehen, dass die nach dieser Methode ermittelte Begünstigungsquote auf den gemeinen Wert angewendet wird. Somit sind 900.000,00 € (75 % von 1.200.000,00 €) als begünstigtes Vermögen einzustufen. Auf das nicht begünstigte Vermögen von 300.000 € (25 % von 1.200.000,00 €) fällt sofort Erbschaftsteuer an.
Im Ergebnis bedeutet es, dass der anteilige Firmenwert von 200.000,00 € (25 % von 800.000,00 €) als nicht begünstigtes Vermögen eingestuft wird und der Erbschaftsteuer unterliegt.
Damit wird unterstellt, dass ein Teil des Firmenwertes zum nicht begünstigen Vermögen gehört. Diese Rechtsfolge ist dem zugrundeliegenden System geschuldet und ist mit Sinn und Zweck der Verschonung nicht zu vereinbaren. Darüber hinaus führt dies bei ertragsstarken jedoch substanzschwachen Unternehmen zu erheblichen Verwerfungen. Hier besteht dringender Änderungsbedarf.
- Abgrenzungsfragen werden auf die Finanzverwaltung verlagert – Streitpotential und Rechtsunsicherheit wachsen
Aufgrund einer Vielzahl von Abgrenzungsfragen erhöht sich in der Praxis die Rechtsunsicherheit. Allein die Frage, ob ein Wirtschaftsgut überwiegend einer originär land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen bzw. freiberuflichen Tätigkeit als Hauptzweck dient, bietet großes Gestaltungs- und Streitpotential. Es erfordert vom Finanzbeamten tiefe Kenntnisse des Produktionsprozesses und der internen Betriebsabläufe, um einschätzen zu können, ob ein Wirtschaftsgut betriebsnotwendig ist oder nicht. Die Gesetzesbegründung enthält verschiedene Beispiele zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern, vor allem Beteiligungen und Grundstücke. Die Mannigfaltigkeit des Wirtschaftslebens ist damit u. E. aber nicht annähernd abgebildet.
Detailfragen können erst im Rahmen der Erbschaftsteuerrichtlinien geklärt werden. Die Rechtssicherheit ist nicht gewährleistet, da diese Neudefinition viel Spielraum für Erlasse und BMF-Schreiben bringt.
Wird das Gesetz umgesetzt, erhöht sich der Verwaltungsaufwand. Dabei besteht die Gefahr, dass Verwaltungs- und Bürokratieaufwand nicht mehr im richtigen Verhältnis zum Erbschaftsteueraufkommen stehen.
3. Lohnsummenregelung praxisgerecht ausgestalten
Die Bundessteuerberaterkammer begrüßt, dass für Betriebe zwischen mehr als 3 und weniger als 15 Arbeitnehmern in Abstufungen erleichterte Lohnsummenkontrollen eingeführt werden sollen. Gleichwohl regen wir nachfolgende Änderungen für eine praxisgerechte Ausgestaltung der Lohnsummenregelung an:
- Betriebe mit bis zu 5 Arbeitnehmern von der Lohnsummenregelung ausnehmen
Die Bundessteuerberaterkammer fordert eine Erhöhung der vorgesehenen Beschäftigtenzahl von 3 Arbeitnehmern – für die Befreiung von der Lohnsummenregelung – auf 5 Arbeitnehmer. Gerade für Kleinstbetriebe mit 5 Arbeitnehmern ist das Bedürfnis für eine Freistellung von der Lohnsummenregelung sehr groß. Kleine Betriebe sind mit erhöhten bürokratischen Anforderungen stärker belastet als größere Unternehmen. Dies muss bei der Festlegung der Arbeitnehmerzahl berücksichtigt werden. Die geplante Lohnsummenregelung erhöht den Verwaltungsaufwand für Unternehmen und Finanzverwaltung, da wesentlich mehr Unternehmen davon betroffen sind.
- N ichtberücksichtigung von Schenker, Erblasser und Erwerber bei der Lohnsummenregelung
Bei kleinen Betrieben sind häufig Konstellationen anzutreffen, in denen ein Beschäftigter oder ein bisher angestellter Familienangehöriger die Nachfolge antritt und zum Unternehmensinhaber wird. Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme sind die letzten 5 vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung endenden Wirtschaftsjahre maßgebend. Die Familienangehörigen werden in der Ausgangslohnsumme mitberücksichtigt und sind in nachfolgenden jährlichen Lohnsummen nicht enthalten. Im Fall von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften beziehen sie keine Löhne. Das kann dazu führen, dass die Lohnsumme – allein aufgrund dieses Umstandes – nicht eingehalten werden kann. Diese Besonderheiten müssen berücksichtigt werden. Aus Gründen der Objektivierung sollten sowohl der Erblasser/Schenker als auch der Erwerber bei den Regelungen zur Lohnsumme (Ausgangslohnsumme, jährliche Lohnsumme und Zahl der Arbeitnehmer) ausgenommen werden.
- Sanierungsklausel zur Abmilderung von zusätzlichen Härten
Kommt es während des Lohnsummenüberwachungszeitraumes zu einem umfassenden Sanierungsfall, der mit einer unkalkulierbaren Reduzierung der Belegschaft verbunden ist, sollte das bei der Ausgestaltung der Lohnsummenregelung künftig berücksichtigt werden. Das Problem soll an dem folgenden Beispiel veranschaulicht werden:
Es wird ein Unternehmen an den Sohn übertragen, welches 30 Arbeitnehmer hat. Zwei Jahre nach der Unternehmensnachfolge gerät das Unternehmen in Zahlungsschwierigkeiten und es ist eine Sanierung erforderlich. Es wird ein Sanierungskonzept erarbeitet, bei dem vorrübergehend Arbeitnehmer entlassen werden müssen.
Das führt dazu, dass die Lohnsummenregelung nicht eingehalten wird und der Verschonungsabschlag anteilig wegfällt. Im Extremfall ist die Erbschaftsteuerbelastung so hoch, dass die Sanierung des Unternehmens scheitert.
Wir schlagen vor, im Gesetz eine Sanierungsklausel vorzusehen, nach der Löhne, die nachweislich aufgrund des Sanierungskonzeptes zu einem Nichtbestehen des Lohnsummentests geführt haben, bei der Berechnung der jährlichen Lohnsummen fiktiv hinzugerechnet werden.
- Teilzeitbeschäftigte Arbeitnehmer sollten nur anteilig berücksichtigt werden
Bei der Feststellung der Zahl der beschäftigten Arbeitnehmer sollten teilzeitbeschäftigte Arbeitnehmer nur anteilig in Analogie zu § 23 Abs. 1 Satz 4 Kündigungsschutzgesetz berücksichtigt werden. Hiernach werden Teilzeitbeschäftigte mit einer regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit von nicht mehr als 20 Stunden mit 0,5 und nicht mehr als 30 Stunden mit 0,75 berücksichtigt. Diese Vorgehensweise bei der Ermittlung der Arbeitnehmerzahl würde der betrieblichen Realität bei Kleinstunternehmen entgegenkommen
- K larstellungen für Saisonarbeitnehmer erforderlich
Nach § 13a Abs. 3 ErbStG-E bleiben Vergütungen an Beschäftigte außer Ansatz, die sich im Mutterschutz oder in einem Ausbildungsverhältnis befinden bzw. die Krankengeld oder Elterngeld beziehen. Diese im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer einem Betrieb zuzurechnenden Arbeitnehmer bleiben bei der Anzahl der Beschäftigten des Betriebes unberücksichtigt. Wir begrüßen es, dass diese Personengruppen bei der Feststellung der Anzahl der Beschäftigten nicht berücksichtigt werden. In diesem Zusammenhang erschließt sich nicht, warum bei der Feststellung der Arbeitnehmerzahl nunmehr Saisonarbeitnehmer – entgegen der geltenden gesetzlichen Regelung und Auffassung der Finanzverwaltung (R. E. 13a.4 Abs. 2 ErbStR) – berücksichtigt werden sollen. Diese Arbeitnehmer sollten bei der Ermittlung der Anzahl der Beschäftigten ebenfalls außer Ansatz bleiben.
- L ohnsummenermittlung für Beschäftigte mit Sonderstatus klarstellen
Ein Unternehmen hat 6 Arbeitnehmer. Zum Zeitpunkt der Steuerentstehung im Jahr 2017 befinden sich 2 Arbeitnehmer in einem Ausbildungsverhältnis. Im Juni 2018 werden die Auszubildenden fest eingestellt. Im Jahr 2020 bezieht 1 Arbeitnehmer für einen Monat Krankengeld. Ein weiterer Arbeitnehmer geht in 2020 in Mutterschutz und bezieht danach für 2 Jahre Elterngeld.
Wie hoch ist die Beschäftigtenzahl für Erbschaftsteuerzwecke? Wie ist die Lohnsumme zu ermitteln?
Nach § 13a Abs. 3 Satz 7 ff. ErbStG-E ist die Anzahl der Beschäftigten auf 4 Arbeitnehmer festzustellen, da sich zum Zeitpunkt der Steuerentstehung lediglich 2 Arbeitnehmer in einem Ausbildungsverhältnis befinden. Zu diesem Zeitpunkt befindet sich kein Arbeitnehmer in Mutterschutz bzw. kein Arbeitnehmer bezieht Kranken- oder Elterngeld.
Die Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten 5 vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre (§ 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG-E). Nach Ablauf des Überwachungszeitraumes werden die maßgebenden jährlichen Lohnsummen festgestellt.
Es bleibt unklar, wie die Lohnsummen im vorliegenden Beispielsfall zu ermitteln sind. Der Gesetzentwurf und die Gesetzesbegründung lassen diesbezüglich verschiedene Fragen offen, die noch im laufenden Gesetzgebungsverfahren geklärt werden müssen.
Beschäftigte, die Elterngeld bzw. Krankengeld beziehen, erhalten während dieser Zeit im Regelfall grundsätzlich keine Vergütungen vom Arbeitgeber. Anders ist es bei Arbeitnehmern, die sich im Mutterschutz oder in einem Ausbildungsverhältnis befinden. Insofern muss zwischen diesen beiden Gruppen unterschieden werden.
Klarzustellen ist auch, dass Arbeitnehmer, die im Laufe des Überwachungszeitraumes z. B. Elterngeld oder Krankengeld beziehen, keinen negativen Einfluss auf die Lohnsumme haben sollten. Diese Arbeitnehmer und deren Vergütungen sind in der Ausgangslohnsumme grundsätzlich enthalten. Werden die Vergütungen an diese Arbeitnehmer bei der Ermittlung der jährlichen Lohnsummen nicht mitgerechnet, ist das nachteilig für den Steuerpflichtigen.
Bei der Anpassung der gesetzlichen Regelungen ist darauf zu achten, dass in der Praxis bei der Ermittlung der Lohnsummen, die Werte aus der Gewinn- und Verlustverrechnung –insbesondere aus dem ausgewiesenen Aufwand für Löhne und Gehälter – entnommen werden. Eine Herausrechnung von einzelnen Arbeitnehmern bedeutet wieder zusätzlichen Aufwand für die Praxis und sollte möglichst verhindert werden.
4. Praktikabilität beim Verschonungskonzept gewährleisten
Das Verschonungskonzept für große Unternehmen ist auf den ersten Blick systematisch aufgebaut. Überträgt man dieses Konzept jedoch in die Praxis wird deutlich, dass ein äußerst komplexes System geschaffen wird. Bei mehreren Erwerben innerhalb der Zehnjahresfrist wird es kompliziert sein, einen Überblick über die möglichen Optionen, die damit verbundenen, teils widerruflichen, teils unwiderruflichen Antragsmöglichkeiten und -fristen, Nachversteuerungstatbestände sowie Lohnsummen- und Behaltensfristen und entsprechenden Anzeigepflichten zu behalten. Rechts- und Planungssicherheit sind bei diesen Regelungen nicht gegeben. Der nachfolgende Aspekt sollte noch einmal kritisch diskutiert werden:
- 40-jährige Frist zur Beibehaltung der gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen nicht handhabbar
Zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen müssen die gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen 10 Jahre vor und 30 Jahre nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung vorliegen. Für alle Beteiligten ist eine derart lange Zeitspanne kaum zu handhaben. Betriebliche Rahmenbedingungen ändern sich fortlaufend, daher ist diese überzogene Frist nicht mit der betrieblichen Praxis vereinbar. Erwerber, die ihre Beteiligungen nach der Behaltensfrist veräußern, sollen nach diesen Grundsätzen weitere 23 Jahre mit der Rechtsunsicherheit leben, dass der Käufer die entsprechenden Klauseln im Gesellschaftsvertrag ändert.
Auch in der Praxis der Finanzverwaltung ist diese lange Frist kaum zu realisieren, da Finanzbeamte, die beispielsweise die Erbschaftsteuerveranlagung durchgeführt haben, im Regelfall nach Ablauf dieser Frist nicht mehr im Dienst sind. Ebenso ist die Aufbewahrung von Akten über einen so langen Zeitraum der Finanzverwaltung kaum zumutbar.
Die Regelung ist nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer vollkommen lebensfremd und führt dazu, dass sie kaum in Anspruch genommen wird.
[1] Kohl/König, BB 2012, S. 607
[1] Vgl. BT-Drs. 16/11107 vom 26. November 2008, Bericht des Finanzausschusses zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung – Drs. 16/7918, 16/8547, 16/8814 Nr. 3 – Entwurf eines ErbStRG
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Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (PDF 252,88 KB)

References: § 199
 § 203
 § 203
 § 203
 § 9
 BGH 
 § 13
 § 13
 § 13
 § 23
 § 13
 § 13