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Timestamp: 2019-05-23 12:41:55+00:00

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La consolidación contable en los grupos de empresas - El Derecho
Beatriz Aranguren Sotés
1. Concepto jurídico de grupo de empresas y normativa aplicable
En virtud del artículo 42.1 2º párrafo del Código de Comercio (C. Com.), existe un grupo de empresas "cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras". Por tanto, la nota característica no es la unidad de decisión como venía siendo anteriormente, sino la toma de control sobre otra u otras sociedades[1]. Este cambio se introdujo con la aprobación de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
Se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
- Posea la mayoría de los derechos de voto.
- Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
- Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
- Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en los dos primeros supuestos antes citados.
La sociedad dominante se define por la capacidad de control que presenta respecto de las sociedades dependientes. En consecuencia, al computar los derechos de voto que posee la sociedad (Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, NFCAC art. 3), para determinar exclusivamente la existencia de control, se tienen en cuenta todos los derechos de voto, incluyendo los meramente potenciales (opciones de compra de acciones), que sean convertibles o ejercitables en la fecha a la que se refiere la evaluación de control, con independencia de la intención o capacidad financiera de la sociedad de ejercitarlos o convertirlos.
La normativa básica de los grupos de sociedades en España se recoge en el Código de Comercio (artículos 42 a 49) y en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. El principal objeto de esta normativa es determinar las entidades obligadas a presentar las cuentas anuales consolidadas. La disposición final primera de la Ley 16/2007, habilitó al Gobierno a dictar las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la nueva redacción de los artículos 42 y siguientes del Código de Comercio dada por dicha Ley 16/2007. Todo ello, de conformidad con lo dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideración las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. El RD 1159/2010, de 17 de septiembre[2], tiene por objeto recoger, en el marco de las normas contables españolas de fuente interna dictadas en desarrollo del Código de Comercio, en particular, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el desarrollo de los aspectos específicos de la consolidación de cuentas regulados en la Sección III, del Título III, del Libro I del Código de Comercio.
2. Otras sociedades que intervienen en la consolidación
Resulta conveniente tener en cuenta que la existencia de control es factible aunque no se haya definido un poder de dirección. Así ocurre en el caso de las entidades de propósito especial (EPE)[3], que son entidades creadas para alcanzar un objetivo concreto y definido de antemano. Estas entidades no siempre formarán parte del grupo de sociedades, de manera que deberán darse determinadas circunstancias para ello[4].
Existen sociedades que no son incluidas como sociedades del grupo y, sin embargo, han de realizar la consolidación contable. En primer lugar, se encuentran las sociedades multigrupo, gestionadas por una o varias sociedades del grupo que participan en su capital social, con otra u otras ajenas al mismo, ejerciendo el control conjunto (art.4.1 de las NFCAC). La norma de registro y valoración (NRV) 20ª del PGC define el control conjunto como un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes.
En segundo lugar, las sociedades asociadas puede que también deban realizar la consolidación de cuentas. Así, tal y como establece el apartado tercero del artículo 47 del C. Com., cuando una sociedad del grupo ejerza una influencia significativa en la gestión de otra sociedad no incluida en la consolidación, pero con la que esté asociada por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a la actividad de la sociedad, dicha participación deberá figurar en el balance consolidado como una partida independiente y bajo un epígrafe apropiado. La influencia notable se presume[5], cuando una o varias sociedades del grupo poseen, al menos, el 20 por ciento de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo. Asimismo, con independencia del porcentaje de participación en la entidad ajena, son circunstancias que pueden evidenciar la existencia de esa influencia[6] las siguientes:
a. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la sociedad participada.
b. Participación en los procesos de fijación de políticas, incluidas las de distribución de dividendos.
c. Transacciones de importancia relativa con la participada.
d. Intercambio de personal directivo.
e. Suministro de información técnica esencial.
3. Obligación de consolidar y excepciones
La consolidación es una técnica de presentación de las cuentas de las sociedades del grupo y otros estados complementarios, como el informe de gestión, cuyo objeto es determinar la situación económica y financiera, patrimonial y de resultados del conjunto de sociedades, como si fuera una sola unidad[7]. Tal y como reza el art. 42.1 del C. Com., toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados. La obligación de consolidar las cuentas no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales individuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico, y todo ello en virtud del artículo 42.2 C. Com..
A pesar de lo anteriormente expuesto, resulta imprescindible conocer que existen determinadas situaciones en las que no hay obligación de consolidar las cuentas anuales. Así, son tres las circunstancias[8] que llevan a la dispensa de consolidar:
3.1. Dispensa por razón del tamaño del grupo[9]:
Se considera que no es obligatorio formular cuentas anuales consolidadas cuando el conjunto de las sociedades del grupo o subgrupo no sobrepase, en sus últimas cuentas anuales, dos de los límites señalados por la Ley de Sociedades de Capital (LSC)[10] para la formulación de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada:
- Total de las partidas de activo no supere los 11, 4 millones de euros.
- Importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22,8 millones de euros.
- Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.
De lo expuesto anteriormente se exceptuarán los casos en que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier estado miembro de la Unión Europea (UE).
3.2. Dispensa de la dominante de un subgrupo[11]:
No estará obligada a presentar cuentas anuales e informe de gestión consolidados la sociedad dominante, sometida a la legislación española que, a su vez, sea dependiente de otra sociedad sometida a la legislación española o a la de otro estado miembro de la UE, siempre que se cumplan las siguientes condiciones[12]:
- La dominante de la sociedad dominante del subgrupo posea una participación mínima del 50 por 100.
- Los accionistas o socios que posean, al menos, el 10 por 100 de las participaciones sociales no hayan solicitado la formulación de cuentas anuales consolidadas seis meses antes del cierre del ejercicio.
En todo caso, será preciso que se respeten los requisitos relacionados con el suministro de información contable consolidada, a saber:
- Que la sociedad dominante dispensada de formular las cuentas consolidadas, así como todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante esté sometida a la legislación de un estado miembro de la UE.
- Que la sociedad dominante dispensada de formular cuentas consolidadas indique en sus cuentas anuales individuales la mención de estar exenta de la obligación de formular las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante.
- Que las cuentas consolidadas, el informe de gestión y el informe de los auditores de la sociedad dominante del grupo mayor, correspondientes al ejercicio en que la sociedad está exenta de consolidar, se depositen en el Registro Mercantil donde tenga su domicilio la sociedad dispensada. Estos documentos deben traducirse a alguna de las lenguas oficiales de la Comunidad Autónoma correspondiente.
Si una sociedad sometida a la legislación española o de un estado miembro de la UE adquiere una sociedad española dominante de un grupo durante el ejercicio, para acogerse a la dispensa de consolidar en ese ejercicio, además de los requisitos anteriores, se exige que los accionistas o socios que posean, al menos, el 90 por 100 de las participaciones sociales, declaren de forma expresa su conformidad con la dispensa.
De nuevo, habrá de tenerse en cuenta que se exceptuarán de la dispensa los casos en que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier estado miembro de la UE.
3.3. Dispensa por participaciones sin interés significativo para la imagen fiel[13]:
Finalmente, se dispensa a la sociedad (dominante) que, obligada a consolidar, participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individualmente y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.
4. Métodos de consolidación
De forma previa a la consolidación de las cuentas anuales, resulta aconsejable tener en cuenta que existen distintas relaciones de dominio entre las sociedades. Cuando una de ellas participa directamente en el capital de la otra, se trata de un dominio directo. Véase:
Consulte el anexo
Los métodos a llevar a cabo en la consolidación, en virtud de los artículos 10 y 12 de las NFCAC, son los siguientes:
4.1. Método de integración global
Su finalidad consiste en plasmar la imagen fiel del patrimonio así como de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo, considerando el conjunto de dichas sociedades como una sola entidad que informa. (art.15 de las NFCAC)
Este método resulta de aplicación a las sociedades del grupo y consiste en la incorporación al balance, a la cuenta de pérdidas y ganancias, al estado de cambios en el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad obligada a consolidar (dominante), de todos los activos, pasivos, ingresos, gastos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo. Todo ello habiendo llevado a cabo los procesos de homogeneización, agregación y eliminación que hubieran resultado necesarios.
4.2 Método de integración proporcional
El método de integración proporcional se puede aplicar a la sociedad multigrupo[16]. Supone la incorporación a las cuentas anuales consolidadas de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de la sociedad multigrupo, teniendo en cuenta para ello, la proporción que representa la participación de la sociedad del grupo en la sociedad multigrupo. Asimismo, habrá que realizar las homogeneizaciones, ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes. (art.50 de las NFCAC)
4.3 Procedimiento de puesta en equivalencia
El procedimiento de puesta en equivalencia, o método de participación, se aplica obligatoriamente a las sociedades asociadas y a las sociedades multigrupo, cuando no se les haya aplicado el método de integración proporcional. (art.12 de las NFCAC)
Consiste en la actualización del valor contable de la participación que tienen las sociedades del grupo sobre las asociadas y las multigrupo a las que se les aplique este método. (art.52 de las NFCAC).
[1] Lo que supone la exclusión de los grupos horizontales, que se basan solamente en la unidad de decisión.
[2] Por el que se aprueban las NFCAC y se modifica el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC de PYMES) aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
[3] En España, se regula inicialmente la inclusión en la consolidación de este tipo de entidades en la norma 46.5 de la Circular 4/2004 del Banco de España.
[4] Artículo 2 NFCAC:
a. Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que esta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquella.
b. La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
c. La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
d. La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
[5] Es una presunción iuris tantum.
[6] Art. 5 NFCAC, que recoge las mismas situaciones contempladas en la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª del PGC.
[7] En virtud del art. 74 de las NFCAC, las cuentas anuales consolidadas comprenden los siguientes documentos: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria; todos y cada uno de los cuales estarán consolidados.
[8] "Consolidación contable de grupos empresariales" V. Serra, G. Labatut, M. Arce, N. Cervera, F. Pardo (Ed. Pirámide), pág. 39.
[9] Art. 43.1 del C. Com., y arts. 7.1 a) y 8 de las NFCAC.
[10] Art. 258 LSC.
[11] Art. 43.2 del C. Com., y arts. 7.1 b) y 9 de las NFCAC.
[12] En virtud de lo dispuesto en el art. 43.2 del C. Com., y el art. 9 de las NFCAC.
[13] Art. 7.1 c) de las NFCAC.
[14] Memento Práctico Francis Lefebvre, Contable 2012, marginal 7060.
[15] Regulado en los arts. 151 y siguientes de la LSC.
[16] Con este tipo de sociedades se puede aplicar también el procedimiento de puesta en equivalencia. La opción que se elija se deberá aplicar de manera uniforme a todas las sociedades multigrupo.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Contable", el 1 de mayo de 2013.

References: artículo 42
 Real Decreto 
 artículo 47
 artículo 42
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 Artículo 2