Source: https://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=230633
Timestamp: 2019-12-10 19:35:30+00:00

Document:
Benefity poskytované jednateli společnosti s ručením omezeným Mgr. Ivan Macháček V článku si ukážeme, jaké jsou podmínky pro poskytování zaměstnaneckých benefitů jednateli společnosti s r. o., které vyplývají ze zákona o obchodních korporacích a ze zákona o daních z příjmů. Na příkladech si rozebereme daňové řešení čtyř vybraných benefitů. Odměňování jednatele dle zákona o obchodních korporacích Pravidla pro odměňování jednatele vyplývají z § 59 a zejména pak z § 60 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“). V § 59 odst. 1 ZOK se uvádí, že práva a povinnosti mezi obchodní korporací a členem jejího orgánu (v našem případě mezi společností s r. o. a jejím jednatelem) se řídí přiměřeně ustanoveními zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“), o příkazu, ledaže ze smlouvy o výkonu funkce, byla-li uzavřena, nebo z tohoto zákona plyne něco jiného. Např. z § 2436 NOZ vyplývá, že příkazce složí na žádost příkazníkovi zálohu k úhradě hotových výdajů a nahradí mu náklady účelně vynaložené při provádění příkazu, byť se výsledek nedostavil. Ustanovení § 2436 NOZ tedy přiznává jednateli pouze nárok na úhradu hotových výdajů vynaložených při výkonu funkce. V § 59 odst. 2 a 3 ZOK se dále uvádí, že smlouva o výkonu funkce se v kapitálové společnosti sjednává písemně a schvaluje ji, včetně jejích změn, nejvyšší orgán společnosti. Není-li odměňování ve smlouvě o výkonu funkce sjednáno v souladu s tímto zákonem, platí, že výkon funkce je bezplatný. Pro odměňování jednatele společnosti s r. o. je důležitý § 60 ZOK. V něm se uvádí, že smlouva o výkonu funkce v kapitálové společnosti obsahuje také tyto údaje o odměňování: a) vymezení všech složek odměn, které náleží nebo mohou náležet členovi orgánu, včetně případného věcného plnění, úhrad do systému penzijního připojištění nebo dalšího plnění, b) určení výše odměny nebo způsobu jejího výpočtu a její podoby, c) určení pravidel pro výplatu zvláštních odměn a podílu na zisku pro člena orgánu, pokud mohou být přiznány, a d) údaje o výhodách nebo odměnách člena orgánu spočívajících v převodu účastnických cenných papírů nebo v umožnění jejich nabytí členem orgánu a osobou jemu blízkou, má-li být odměna poskytnuta v této podobě. Z následujícího § 61 ZOK dále vyplývá, že jiné plnění ve prospěch osoby, která je členem orgánu obchodní korporace, než na které plyne právo z právního předpisu, ze smlouvy o výkonu funkce schválené podle odst. 2 nebo z vnitřního předpisu schváleného orgánem obchodní korporace, do jehož působnosti náleží schvalování smlouvy o výkonu funkce, lze poskytnout pouze se souhlasem toho, kdo schvaluje smlouvu o výkonu funkce (tj. se souhlasem valné hromady společníků společnosti s r. o., nebo se souhlasem jediného společníka), a s vyjádřením kontrolního orgánu, byl-li zřízen (dozorčí rada společnosti). Pro účely poskytování zaměstnaneckých benefitů jednateli společnosti s r. o. (v peněžní nebo nepeněžní formě) je důležité jejich vymezení v uzavřené smlouvě o výkonu funkce jednatele, resp. je nutno postupovat ve smyslu znění § 61 ZOK. Jednatel a zákon o daních z příjmů Odměny za výkon funkce jednatele společnosti s r. o. jsou příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) – jedná se o odměny člena orgánu právnické osoby. V případě, že jednatel společnosti s r. o. má případně sjednán pracovněprávní vztah na činnosti nesouvisející s činností jednatele společnosti, půjde o příjem podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP. V obou případech se jednatel považuje ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP za „zaměstnance“ a plátce příjmu za „zaměstnavatele“. Pokud jednatel u společnosti s r. o. učinil prohlášení k dani, je mu srážena společností měsíční záloha na daň z příjmů ze superhrubé mzdy a může uplatnit příslušné slevy na dani vymezené v § 35ba ZDP a daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti dle § 35c ZDP, rovněž tak může uplatnit veškeré nezdanitelné části základu daně vymezené v § 15 ZDP a může mu být provedeno zaměstnavatelem (společností s r. o.) roční zúčtování daně. Odměny jednatele podléhají zdravotnímu a sociálnímu pojištění obdobně jako mzdy zaměstnanců. Odměna vyplacená jednateli je v souladu se zněním § 24 odst. 1 ZDP daňově uznatelným nákladem společnosti s r. o. S ohledem na postavení jednatele z hlediska ZDP jako zaměstnance, může využívat jednatel společnosti s r. o. veškerých zaměstnaneckých výhod obdobně jako zaměstnanci společnosti. Příklady poskytnutí zaměstnaneckých benefitů jednateli Poskytování stravenek Podle znění § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena: – hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, – nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Na osvobození od daně z příjmů u zaměstnance (tedy i jednatele) nemá vliv výše daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) vynaložených zaměstnavatelem na stravování, a rovněž tak výše poskytnutého příspěvku zaměstnavatele, a to ani v tom případě, kdyby zaměstnavatel poskytl svým zaměstnancům stravování zdarma. V případě, že zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravenky, a to buď za úplatu, která je nižší než nominální hodnota stravenky, anebo je poskytuje bezplatně, pak celá nominální hodnota stravenky je na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti. Pokud by však společnost s r. o. poskytovala peněžní příspěvek k úhradě stravování např. formou peněžní částky zahrnuté do odměny jednatele, jednalo by se na straně zaměstnance o peněžní příjem podléhající zdanění ze superhrubé mzdy v příslušném měsíci. Tento peněžní příjem by rovněž vstupoval do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. U zaměstnavatele se poskytování stravenek považuje za zajištění stravování zaměstnanců prostřednictvím jiných subjektů. Daňově účinné jsou dle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP příspěvky zaměstnavatele poskytované až do výše 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 70 % stravného vymezeného pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. V § 6 odst. 7 písm. a) ZDP je uveden odkaz na výši náhrad cestovních výdajů poskytovaných v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“), pro zaměstnance zaměstnavatele nepodnikatelské sféry. Pro tyto zaměstnavatele je stanoveno vyhláškou MPSV č. 440/2016 Sb. pro pracovní cesty trvající 5 až 12 hodin stravné pro rok 2017 v rozmezí 72 Kč až 86 Kč. Daňově účinný příspěvek na stravování u zaměstnavatele, který je podnikatelem, nesmí v roce 2017 přesáhnout 70 % z 86 Kč, tedy částku 60,20 Kč, a to i v případě, že by bylo stravné stanovené tímto zaměstnavatelem vyšší než 86 Kč. Důležitá je však skutečnost, že při zajišťování stravování prostřednictvím jiných subjektů si zaměstnavatel může uplatnit jako daňový výdaj tento příspěvek poskytnutý zaměstnancům na stravování jen za podmínky, že přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny trvá alespoň 3 hodiny (toto se tedy vztahuje i na jednatele spol s r. o., který se dle § 6 odst. 2 ZDP považuje za zaměstnance). Daňově účinný příspěvek nelze uplatnit za zaměstnance, kterému v průběhu směny vznikl nárok na stravné v souvislosti s pracovní cestou zaměstnance podle ZP. Příklad Zaměstnavatel poskytuje v roce 2017 svým zaměstnancům bezplatně stravenky s vyznačenou nominální hodnotou: – varianta A – 50 Kč, – varianta B – 120 Kč. Stejným způsobem postupuje i vůči jednateli společnosti. U zaměstnance (jednatele) se bude jednat v obou variantách o nepeněžní plnění, které je podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP plně osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti. Zaměstnavatel pro stanovení daňové uznatelnosti příspěvku na stravenku bude postupovat podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP: – ve variantě A může zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, tj. 27,50 Kč (limit 55 % z částky 50 Kč), zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky ve výši 22,50 Kč bude daňově neuznatelná (může být však hrazena ze sociálního fondu zaměstnavatele tvořeného ze zisku, popř. je nedaňovým nákladem zaměstnavatele), – ve variantě B nemůže zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů 55 % z nominální hodnoty stravenky, protože tato částka převyšuje stanovený horní limit 70 % stravného; zaměstnavatel může do daňových nákladů uplatnit pouze částku 60,20 Kč (limit 70 % z částky 86 Kč) a zbývající hodnota bezplatně poskytnuté stravenky 59,80 Kč bude daňově neuznatelná. Poskytnutí bezúročné zápůjčky jednateli společnosti Občanský zákoník pojednává o zápůjčce v § 2390 až 2394. Ustanovením, které řeší bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci jeho zaměstnavatelem, je § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Zde se stanoví, že od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček. Majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec [předcházející věta je doplněním § 6 odst. 9 písm. v) na základě novely ZDP – sněmovní tisk č. 873]. V pokynu GFŘ č. D-22 k § 6 odst. 3 (v případě sjednaného úroku) a k § 6 odst. 9 písm. v) ZDP (v případě bezúročných zápůjček) se uvádí, že v případě, že je zaměstnanci poskytnuta úročená a od zdaňovacího období 2015 bezúročná zápůjčka, u které přesahuje výše nesplacené jistiny limit uvedený v § 6 odst. 9 písm. v) ZDP, § 6 odst. 3 ZDP se použije jen pro částky nad stanovený limit, který je od daně osvobozen, tj. pro částky nad 300 000 Kč. Úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek. Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem. Pokud je společníkovi nebo jednateli s r. o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r. o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, a společník a jednatel mají příjmy zdaňované dle § 6 ZDP, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Zápůjčky budeme sledovat a sčítat vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance. Příklad Společnost s r. o. poskytne v dubnu 2017 jednateli na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 400 000 Kč se splatností jistiny jednorázově v roce 2019. V daném případě je na základě znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP u jednatele osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky do výše jistiny 300 000 Kč. Z přesahující výše jistiny 100 000 Kč stanoví společnost obvyklý úrok, jaký poskytují banky např. ve výši 7 %. Částku 7 000 Kč ročně bude společnost jednateli přidaňovat jako nepeněžní příjem v rámci zdanění ze superhrubé mzdy a současně tuto částku zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Příspěvky na penzijní spoření a životní pojištění jednatele Z § 6 odst. 9 písm. p) ZDP vyplývá, že u zaměstnance (jednatele) je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena v roce 2017 platba zaměstnavatele v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně jako: 1. příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, příspěvek na doplňkové penzijní spoření poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, 2. příspěvek na penzijní pojištění poukázaný ve prospěch jeho zaměstnance na penzijní pojištění u instituce penzijního pojištění, na základě smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a institucí penzijního pojištění, nebo na základě jinak sjednané účasti zaměstnance na penzijním pojištění, za podmínky, že byla sjednána výplata plnění z penzijního pojištění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, a dále za podmínky, že právo na plnění z penzijního pojištění má zaměstnanec a v případě jeho smrti jiná osoba, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na penzijní pojištění, 3. příspěvek na pojistné, který hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na jeho soukromé životní pojištění, na základě pojistné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území ČR, nebo jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, za podmínky: –že je v pojistné smlouvě sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících od uzavření smlouvy–a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne pojištěný věku 60 let,–a že podle podmínek pojistné smlouvy není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy,–a dále za podmínky, že právo na plnění z pojistných smluv soukromého životního pojištění má pojištěný zaměstnanec, a je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, osoba určená podle zákona upravujícího pojistnou smlouvu, kromě zaměstnavatele, který hradil příspěvek na pojistné. Limitní výše 50 000 Kč se sleduje souhrnně za všechny uvedené druhy pojištění, přičemž limitní výše daňového osvobození se vztahuje na příspěvky poskytované zaměstnanci od téhož zaměstnavatele. Pokud bude příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření nebo na penzijní pojištění, resp. na soukromé životní pojištění, popř. na kombinaci dvou nebo tří druhů pojištění, poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijní společnosti, u instituce penzijního pojištění nebo na účet u pojišťovny převyšovat v souhrnu v kalendářním roce u zaměstnance částku 50 000 Kč, bude v příslušném měsíci, kdy dochází k překročení tohoto limitu, připočtena nadlimitní výše příspěvku ke zdanitelné mzdě zaměstnance (k odměně jednatele) a výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů proběhne ze superhrubé mzdy. Příspěvek, který není osvobozen od daně z příjmů a podléhá u zaměstnance zdanění, vstupuje rovněž do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pokud zaměstnanec preferuje možnost předčasných výběrů finančních prostředků v rámci pojistné smlouvy na soukromé životní pojištění před daňovým osvobozením příspěvků zaměstnavatele, pak příspěvek zaměstnavatele poskytovaný na takovéto soukromé životní pojištění není od ledna 2015 u zaměstnance osvobozen od daně z příjmů a příspěvek se posoudí jako zdanitelný příjem plynoucí poplatníkovi v souvislosti s výkonem závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Daňové řešenípříspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření, na penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění vyplývá u zaměstnavatele ze znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. V tomto ustanovení se uvádí, že výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců, vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Příspěvky zaměstnavatele zaměstnancům na penzijní připojištění, doplňkové penzijní spoření, penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění budou u zaměstnavatele daňově uznatelné bez ohledu na jejich výši a bez ohledu na skutečnost, zda tento příspěvek je anebo není u zaměstnance dle § 6 odst. 9 písm. p) ZDP osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti, pokud jejich poskytování zaměstnavatelem vyplývá z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy (např. ze smlouvy o výkonu funkce jednatele). Příklad Společnost s r. o. poskytuje od roku 2015 na základě smlouvy o výkonu funkce svému jednateli měsíčně 2 000 Kč na doplňkové penzijní spoření a současně měsíčně 2 000 Kč na soukromé životní pojištění. Jednatel má uzavřen dodatek smlouvy s pojišťovnou, na základě kterého není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Jednatel má příjmy (odměnu za výkon funkce jednatele) zdanitelné dle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP. Vzhledem k tomu, že benefit poskytnutý jednateli je sjednán ve smlouvě o výkonu funkce, je v roce 2015 a 2016 u jednatele od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena částka v celkové výši 30 000 Kč za oba druhy pojištění. Této limitní výše příspěvku dosáhne jednatel v srpnu, přičemž za srpen je již zdaněna částka 2 000 Kč, převyšující limit pro osvobození od daně 30 000 Kč, a počínaje měsícem září je příspěvek na doplňkové penzijní spoření a na soukromé životní pojištění u jednatele zdaněn v plné výši současně s jeho odměnou. Pro názornost si uvedeme výpočet zdanění u jednatele za měsíc prosinec 2016 pro případ, že jeho odměna za výkon funkce jednatele činí v tomto měsíci 25 000 Kč. Předpokládejme, že má podepsané u zaměstnavatele prohlášení k dani a uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka.

References: § 59
 § 60
 zákona č. 90
 § 59
 zákona č. 89
 § 2436
 § 2436
 § 59
 § 60
 § 61
 § 61
 § 6
 zákona č. 586
 § 6
 § 6
 § 35
 § 35
 § 15
 § 24
 § 6
 § 24
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 24
 § 2390
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 24
 § 6
 § 6