Source: http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/fa1f36101ecee88e8025835f003fe525?OpenDocument
Timestamp: 2019-03-23 07:17:56+00:00

Document:
Processo: 2478/17.4BELRS
Descritores: TIPO LEGAL CONTRA-ORDENACIONAL PREVISTO NO ARTº.114, NºS.1, 2 E 5, AL.A), DO R.G.I.T.
“PRESTAÇÃO TRIBUTÁRIA DEDUZIDA” CONSTANTE DO ARTº.114, DO R.G.I.T.
CONDUTA NEGLIGENTE.
LEGISLADOR FAZ EXPRESSA MENÇÃO À “ENTREGA” E NÃO AO “PAGAMENTO” DO TRIBUTO.
LIQUIDAÇÃO DO I.V.A.
MÉTODO SUBTRACTIVO INDIRECTO.
ELEMENTO CONSTITUTIVO DO TIPO LEGAL DE CONTRA ORDENAÇÃO P.P. NO ARTº.114, Nº.5, AL.A), DO R.G.I.T.
NULIDADE INSUPRÍVEL DA DECISÃO ADMINISTRATIVA DE APLICAÇÃO DE COIMA.
ARTºS.63, Nº.1, AL.D), E 79, Nº.1, DO R.G.I.T.
PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DA “REFORMATIO IN PEJUS”.
INDICAÇÃO DOS ELEMENTOS QUE CONTRIBUÍRAM PARA A FIXAÇÃO DA COIMA APLICADA.
CONSEQUÊNCIAS DA DECLARAÇÃO DE NULIDADE DA DECISÃO ADMINISTRATIVA DE APLICAÇÃO DE COIMA.
Sumário: 1. A norma punitiva da conduta em causa nos presentes autos é a constante do artº.114, nºs.1, 2 e 5, al.a), do R.G.I.T., na versão em vigor no ano de 2015 (redacção da Lei 64-B/2011, de 30/12). Estamos perante prestação tributária de I.V.A. autoliquidada pela sociedade recorrente e relativa ao período de Dezembro de 2015, sendo que não foi entregue o valor de € 170.000,00 até ao termo final do prazo de pagamento voluntário que ocorreu em 10/02/2016 (entrega do montante de imposto exigível até ao dia 10 do segundo mês seguinte àquele a que respeite o tributo, quando o sujeito passivo esteja enquadrado no regime normal de periodicidade mensal - cfr.artºs.27, nº.1, e 41, nº.1, al.a), do C.I.V.A.; artº.114, nºs.1 e 5, al.a), do R.G.I.T.).
2. A contra-ordenação p.p. no artº.114, do R.G.I.T., constitui o reverso do crime de abuso de confiança fiscal p.p. no artº.105, do mesmo diploma. Assim, a não entrega, total ou parcial, por um período até noventa dias (computados desde o termo do prazo legal em que a respectiva entrega deve efectuar-se - cfr.artº.41, do C.I.V.A.), do imposto devido, constitui a infracção prevista no citado artº.114, do R.G.I.T. Por sua vez, quando tenham decorrido mais de noventa dias sobre o termo legal do prazo de entrega da prestação e a conduta seja dolosa, estaremos perante o crime de abuso de confiança fiscal p.p. no artº.105, do R.G.I.T.
3. Por prestação tributária entende-se qualquer tributo que caiba cobrar à Administração Fiscal ou à Administração da S. Social (cfr.artº.11, al.a), do R.G.I.T.). Com a utilização da expressão “prestação tributária deduzida” pretendeu o legislador aludir a todas as situações em que é apurada uma prestação tributária, isto é, uma quantia de imposto nos termos do artº.11, al.a), do R.G.I.T., pelo sujeito passivo e através de uma subtracção de uma quantia global, sendo que tal montante tem de ser entregue à A. Fiscal.
4. No nº.5 do preceito sob exegese (artº.114, do R.G.I.T.), equiparam-se às situações em que há falta de entrega de prestação tributária recebida e que deva ser entregue à A. Fiscal, as omissões que têm como consequência a falta de cobrança de imposto devido, nomeadamente, por falta de liquidação que deve ser efectuada pelos sujeitos passivos, de que são exemplo as situações previstas nas alªs.a) e e) deste nº.5, que sucedem na maior parte dos casos de I.V.A.
5. Não existindo dolo, a falta de entrega da prestação deduzida nos termos da lei é susceptível de constituir a infracção por negligência, prevista no nº.2 deste artigo, sendo esta a espécie (ao nível do nexo de culpa - cfr.artº.24, nº.1, do R.G.I.T.) de contra-ordenação imputada ao arguido neste processo.
6. O legislador faz expressa menção à “entrega” e não ao “pagamento” do tributo. O verbo “entregar” provém, etimologicamente, do vocábulo latino “integrare”, isto é, passar às mãos de outrem. A “entrega” não tem de traduzir-se num acto material, antes pode ser uma “entrega” que ocorre por força da lei e, neste sentido, estamos perante uma “entrega legal”. Certo é que, de acordo com a lei, a entrega do imposto pressupõe a possibilidade do credor dispor de tal quantia, contrariamente ao que defende o recorrente, situação que, no caso concreto, se não verificou dentro do prazo legalmente previsto para o efeito.
7. O I.V.A. é liquidado de acordo com o método subtractivo indirecto ou método de crédito de imposto, sendo tributo que pertence ao Estado e que o sujeito passivo tem a obrigação de liquidar e cobrar por conta do mesmo Estado. Mais se deve referir que a prestação a entregar não corresponde à parcela de imposto deduzido, mas sim à diferença positiva entre o tributo suportado pelo sujeito passivo e o imposto a cuja dedução tem direito.
8. Atendendo à actual redacção do artº.114, nº.5, al.a), do R.G.I.T. (introduzida pelo artº.113, da Lei no 64-A/2008, de 31/12) deixou de ser elemento constitutivo do tipo legal de contra ordenação ali prevista que o arguido tenha recebido o I.V.A. em questão, pelo que a não indicação dessa circunstância ou da dedução do imposto nos termos legais, no auto de notícia ou na decisão de aplicação de coima, não integra nulidade insuprível de tal decisão.
9. Diz-nos o artº.63, nº.1, al.d), do R.G.I.Tributárias, que constitui nulidade insuprível do processo de contra-ordenação fiscal, além do mais, a falta dos requisitos legais da decisão de aplicação de coima. Por sua vez, o artº.79, nº.1, do mencionado diploma (na esteira do artº.58, do Regime Geral das Contra-Ordenações e Coimas, aprovado pelo dec.lei 433/82, de 27/10), consagra os requisitos que a decisão administrativa de aplicação de coimas deve conter e que são:
a-A identificação do arguido e eventuais comparticipantes;
b-A descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas;
c-A coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação;
d-A indicação de que vigora o princípio da proibição da “reformatio in pejus”;
e-A indicação do destino das mercadorias apreendidas;
f-A condenação em custas.
10. A exigência de fundamentação da decisão, com indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima, impõe à autoridade administrativa uma maior ponderação, ínsita na necessidade racionalização do processo lógico e valorativo que conduziu a essa fixação, e assegura a transparência da actuação administrativa, para além de facilitar o controlo judicial, se a decisão for impugnada. Porém, é a necessidade de conhecimento daqueles elementos para a defesa do arguido e o carácter de direito fundamental que o direito à defesa assume (cfr.artº.32, nº.10, da C.R.Portuguesa) que justificam que se faça derivar da sua falta uma nulidade insuprível, nos termos do artº.63, nº.1, al.d), do R.G.I.T.
11. Deve constar da decisão de aplicação de coima a indicação de que vigora o princípio da proibição da “reformatio in pejus”, requisito consagrado no artº.79, nº.1, al.d), do R.G.I.T., o qual se concretiza na não possibilidade de modificação da sanção aplicada em prejuízo de qualquer arguido, seja ou não o recorrente (cfr.artº.72-A, nº.1, do Regime Geral das Contra-Ordenações e Coimas, aprovado pelo dec.lei 433/82, de 27/10).
12. Deve constar da decisão de aplicação de coima a indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima aplicada. O que se pretende exigir com a inclusão na decisão de todos os elementos relevantes para a aplicação da coima é que o destinatário possa aperceber-se facilmente de todos os elementos necessários para a sua defesa, sem necessidade de se deslocar aos serviços da administração tributária para examinar o processo, o que está em sintonia com o direito constitucional à notificação de actos lesivos e à respectiva fundamentação expressa e acessível (artº.268, nº.3, da C.R.P.) e com a garantia do direito à defesa (artº. 32, nº.10, da C.R.P.), o qual exige que haja a certeza de que ao arguido foram disponibilizados todos os elementos necessários para o concretizar. Por isso, não é relevante em matéria contra-ordenacional a fundamentação por remissão.
13. Reflexamente, a exigência de fundamentação da decisão, com indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima, impõe à autoridade administrativa uma maior ponderação, ínsita na necessidade de racionalização do processo lógico e valorativo que conduziu a essa fixação, mais assegurando a transparência da actuação administrativa, para além de facilitar o controlo judicial, se a decisão for impugnada.
14. Se a nulidade, referente à parte administrativa do processo contraordenacional, é constatada em recurso judicial da decisão de aplicação de coima, não deve ser decidida a absolvição da instância, mas sim a remessa do processo à autoridade administrativa para eventual sanação da mesma e renovação do acto sancionatório. Por outras palavras, tais nulidades, na medida em que inquinam a acusação, ou seja, a decisão que aplica a coima, devem visualizar-se como excepções dilatórias que geram a anulação dos termos subsequentes do processo que do acto inquinado dependam absolutamente e consequente devolução dos autos à autoridade administrativa que aplicou a coima, com vista a eventual renovação do acto sancionatório.
O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto despacho proferido pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarado a fls.51 a 56 do presente processo de recurso de contra-ordenação, através do qual julgou procedente o salvatério intentado pelo arguido, "Pastelaria e C….. R……, L.da.", e, em consequência, determinou a anulação da decisão de aplicação de coima, constante do processo de contra-ordenação nº…..-2016/…., o qual corre seus termos no Serviço de Finanças de M….. .
O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.58 a 60-verso dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Determinou a douta sentença a quo pela anulação da decisão administrativa que aplicou a coima, em face de ter considerado como nulidade insuprível, nos termos do artigo 63.º/1 do RGIT, a circunstância de não constar daquela decisão e respectiva notificação, de acordo com o disposto no artigo 114, 1 e 2 do mesmo diploma, expressamente ou por remissão, qualquer referência ao facto da prestação tributária ter sido deduzida;
2-Ora, salvo o devido respeito, não se conforma a Fazenda Pública com tal entendimento, porquanto da notificação da decisão de aplicação da coima em causa constam os elementos legalmente exigidos e com suficiente aptidão para informar adequadamente a recorrente sobre os mesmos, a saber: o montante da coima; o período a que respeita e a referência às normas violadas e punitivas, assim como os meios de defesa;
3-Sendo que, conforme clarificado pela jurisprudência que supra se mencionou, atendendo à actual redacção da al. a) do nº 5 do art.º 114º do RGIT (introduzida pelo art. 113º da Lei no 64-A/2008, de 31/12) deixou de ser elemento constitutivo do tipo legal de contra ordenação ali prevista que a arguida tenha recebido o IVA em questão, pelo que a não indicação dessa circunstância ou da dedução do imposto nos termos legais, no auto de notícia ou na decisão de aplicação de coima, não integra nulidade insuprível de tal decisão;
4-A alteração à referida norma teve como escopo o alargamento da previsão legal de modo a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens/serviços, motivo pelo qual, a dedução do imposto nos termos legais não será actualmente elemento do tipo legal da respectiva contra-ordenação, não se impondo, por isso, que em decisão de aplicação de coima relativa a tal contra-ordenação, conste a omissão de entrega da prestação tributária devida;
5-É de concluir, portanto, que a sentença recorrida enferma do erro de julgamento pois que não se verifica a nulidade insuprível da decisão de aplicação de coima, dela constando os requisitos mínimos que a lei manda observar e que visam permitir ao visado reagir contra essas mesmas decisões, no exercício do seu direito de defesa;
6-Termos em que, tendo a douta sentença quo decidido com base em entendimento contrário ao que resulta das presentes conclusões, infringiu o disposto nos artigos 5º, nº2, 11, a), 57º, nº2, d) e 63º, nº1, b) e 79º, todos do RGIT, devendo a mesma ser revogada, com as legais consequências.
A sociedade arguida produziu contra-alegações (cfr.fls.63 a 69-verso dos autos), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:
1-A presente reposta tem como objecto o recurso apresentado pela Fazenda Pública à douta decisão que julgou o recurso de contra-ordenação e as nulidades nele invocadas pela recorrente totalmente procedente e, em consequência determinou a anulação da decisão recorrida de aplicação da coima, no valor de € 45.000,00, proferida no âmbito do processo de contra-ordenação nº…..-2016/…….;
2-Bem andando a 2ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa;
3-Ao determinar a anulação da decisão recorrida de aplicação da coima, no valor de € 45.000,00, proferida no âmbito do processo de contra-ordenação nº….-2016/…..;
4-Assim a decisão recorrida enferma de nulidades que importam aqui trazer mais uma vez a análise;
5-Da falta dos requisitos constantes do artigo 79º nº 1 alínea b) e 2 do RGIT;
6-Nos termos do artigo 79º nº 2 do RGIT “A notificação da decisão que aplicou a coima contém, além dos termos da decisão e do montante das custas”;
7-Sucede que a notificação da decisão dos presentes autos não contém os termos da decisão da aplicação da coima;
8-Nomeadamente, olvida a identificação do infractor e dos elementos que determinaram a aplicação da coima;
9-Não constam também os requisitos de fixação da coima, nem a existência ou não de actos de ocultação, a existência ou não de benefício económico, a frequência da prática de contra-ordenações, a existência de dolo ou negligência, obrigação de não cometer a infracção, a situação económica financeira da recorrente e o período de tempo decorrido desde a prática da infracção;
10-Pelo que nos termos do artigo 63º nº 1, alínea d) do RGIT sempre terá que se considerar a nulidade da notificação ora recorrida;
11-Nulidade que a recorrente desde já argui;
12-Por outro lado, a decisão da aplicação da coima enferma da falta de fundamentação para o preenchimento dos elementos típicos da contra-ordenação do artigo 114º nº 2, nº 5 a) do RGIT;
13-A decisão de aplicação da coima deverá fazer referência na punição, aos factos que consubstanciam a aplicação da coima e consequente aplicação da norma punitiva;
14-No caso em apreço nos presentes a dedução da prestação tributária constitui elemento essencial do tipo de contra-ordenação em causa;
15-Não constando a este respeito qualquer indicação na decisão da contra-ordenação que aplicou a coima à recorrente;
16-Faltando naturalmente “os requisitos legais da decisão de aplicação das coimas”;
17-O que como já referido e nos termos do artigo 63º nº 1 alínea d ) do RGIT, comporta uma nulidade insuprível que a ora recorrente desde já argui;
18-Por outro lado, entende a recorrente que a situação dos presentes autos não se subsume a nenhuma das normas punitivas aplicadas, nomeadamente artigo 114º nº 2 e 5 do RGIT;
19-Mas antes ao normativo do artigo 114º nº 3 do RGIT;
20-Vide a este respeito sempre se dirá o constante no Acórdão do STA, Processo 0209/11 datado de 11 de Maio de 2011, do Relator Casimiro Gonçalves, não indicando a recorrente mais vasta jurisprudência acerca desta matéria, porquanto o presente acórdão já o faz;
21-Enfermando também por este motivo a decisão de aplicação da coima de uma nulidade insuprível, artigo 63º nº 1 alínea d) do RGIT, o que implica a nulidade do processo contra-ordenacional e sua correspondente extinção;
22-Termos em que, deverá a douta sentença ora recorrida ser MANTIDA nos precisos termos em que foi proferida. Devendo manter-se a douta sentença ora recorrida, nomeadamente a decisão que julgou o recurso de contra-ordenação e as nulidades nele invocadas pela recorrente totalmente procedentes e, em consequência mantendo a decisão de anulação da decisão recorrida de aplicação da coima, no valor de € 45.000,00, proferida no âmbito do processo de contraordenação nº……-2016/….. Assim se fará Justiça!
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual pugna pelo não provimento do recurso (cfr.fls.75 e 76 dos autos).
A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.53 e 54 dos autos - numeração nossa):
1-Em 24/02/2016, o autuante, F……, verificou pessoalmente, no exercício das suas funções, que "Pastelaria e C…. R….., L.da.", com o n.i.p.c. 503…… e sede em A….., M….., não entregou o imposto (IVA) exigível relativamente ao período de tributação 2015/12 no montante de € 170.000,00, face aos factos relatados no relatório de inspecção tributária, tudo conforme consta do auto de notícia junto a fls.4 dos presentes autos;
2-O auto de notícia supra mencionado tem o n.º …../2016 e deu origem ao processo de contra-ordenação nº……-2016/…., cuja parte administrativa correu seus termos no Serviço de Finanças de M…. (cfr.documento junto a fls.3 dos presentes autos);
3-Do processo supra identificado, antecedendo a decisão de fixação da coima, consta a seguinte informação:
Descrição sumária dos fatos Ao (À) arguido(a) foi levantado Auto de Noticia pelos seguintes factos: 1. Montante de imposto exigível: 239.578,11; 2 Valor da prestação tributária entregue: 69.578,11; 3. Valor da prestação tributária em falta: 170.000,00; 4. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2016-02-10; 5. Período a que respeita a infracção: 2015/12, os quais se dão como provados. Número da liquidação: L.2016….. .
Normas Infringidas e Punitivas Os factos relatados constituem violação do(s) artigo(s) do RGIT referidos no quadro, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 05/07, constituindo contra-ordenação(ões).
Normas Infringidas: Art. 27 nº 1 e 41 nº 1 a) CIVA – Falta de pagamento do Imposto
Normas Punitivas: Art. 114 nº 2, nº 5 a) e 26 nº 4 do RGIT – Falta de entrega da prest. tributária dentro do prazo
Período Tributação: 2015/12
Data Infração: 2015/12
Coima fixada: 45.000.00
Requisitos / Contribuinte
Actos de Ocultação Não
Frequência da Prática Frequente
Tempo decorrido desde a prática da infracção < 3 meses
(cfr.documentos juntos a fls.7 e 8 dos presentes autos);
4-Do despacho da Chefe do Serviço de Finanças de M…. datado de 30/03/2016, consta:
Assim, tendo em conta estes elementos para a graduação da coima e de acordo com o disposto no art. 79.º do RGIT aplico ao arguido a coima de € 45.000,00 cominada no(s) Art(s) 114 nº2, nº5 a) e 26º nº4º, do RGIT, com respeito pelos limites do Art. 26.º do mesmo diploma, sendo ainda devidas custas (Eur. 76,50) nos termos do n.º 2 do Dec. Lei n.º 29/98 de 11 de Fevereiro. Notifique-se (…).”
(cfr.documento junto a fls.9 dos presentes autos);
5-Do teor desta decisão foi dado conta à arguida por carta, datada de 30/11/2016, com prazo para pagamento da coima e da possibilidade de efectuar o pagamento com redução de 25% do valor fixado e ainda, para, querendo, apresentar recurso, tudo conforme fls.11 dos presentes autos (cfr.facto não contestado);
6-Em 06/01/2017 foi intentado recurso da decisão de aplicação da coima (cfr.data de entrada aposta a fls.13 dos presentes autos).
A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da acusação do Digno Magistrado do Ministério Público e dos alegados pelo recorrente, todos objeto de análise concreta, não se provaram outros, suscetíveis de afetar a decisão de mérito e que, em face das possíveis soluções de direito, importe registar como não provados…”.
Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efetuou-se com base nas informações constantes dos autos, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…”.
Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou procedente o salvatério intentado pelo arguido e, em consequência, determinou a anulação da decisão de aplicação de coima (cfr.nº.4 do probatório), por desconformidade como o tipo legal de contra-ordenação de que o arguido vem acusado.
Antes de mais, diremos que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.412, nº.1, do C.P.Penal, “ex vi” do artº.3, al.b), do R.G.I.T., e do artº.74, nº.4, do Regime Geral das Contra-Ordenações e Coimas, aprovado pelo dec.lei 433/82, de 27/10).
O apelante defende, em síntese, que na actual redacção da al.a), do nº.5, do artº.114, do R.G.I.T. (introduzida pelo artº.113, da Lei 64-A/2008, de 31/12) deixou de ser elemento constitutivo do tipo legal de contra ordenação ali previsto que o arguido tenha recebido o I.V.A. em questão, pelo que a não indicação dessa circunstância ou da dedução do imposto nos termos legais, no auto de notícia ou na decisão de aplicação de coima, não integra nulidade insuprível de tal decisão. Que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, pois que não se verifica a nulidade insuprível da decisão de aplicação de coima, dela constando os requisitos mínimos que a lei manda observar e que visam permitir ao visado reagir contra essa mesma decisão, no exercício do seu direito de defesa. Que a decisão recorrida infringiu o disposto nos artºs.5, nº.2, 11, al.a), 57, nº.2, al.d), 63, nº.1, al.b), e 79, todos do R.G.I.T. (cfr.conclusões 1 a 6 do recurso), com base em tal argumentação pretendendo concretizar, supomos, um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
De acordo com a decisão de aplicação de coima (cfr.nºs.3 e 4 do probatório) a norma punitiva da conduta em causa nos presentes autos é a constante do artº.114, nºs.1, 2 e 5, al.a), do R.G.I.T., na versão em vigor no ano de 2015 (redacção da Lei 64-B/2011, de 30/12), a qual tinha a seguinte previsão e estatuição:
(Falta de entrega da prestação tributária)
1-A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
2-Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 10% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
5-Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:
a)	A falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em factura ou documento equivalente, a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, ou a sua menção, dedução ou rectificação sem observância dos termos legais;
Por prestação tributária entende-se qualquer tributo que caiba cobrar à Administração Fiscal ou à Administração da S. Social (cfr.artº.11, al.a), do R.G.I.T.).
Com a utilização da expressão “prestação tributária deduzida” pretendeu o legislador aludir a todas as situações em que é apurada uma prestação tributária, isto é, uma quantia de imposto nos termos do artº.11, al.a), do R.G.I.T., pelo sujeito passivo e através de uma subtracção de uma quantia global, sendo que tal montante tem de ser entregue à A. Fiscal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/10/2013, proc.6925/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/04/2015, proc.8459/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/06/2017, proc.2660/15.9BESNT; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.813 e 814).
No nº.5 do preceito sob exegese (artº.114, do R.G.I.T.), equiparam-se às situações em que há falta de entrega de prestação tributária recebida e que deva ser entregue à A. Fiscal, as omissões que têm como consequência a falta de cobrança de imposto devido, nomeadamente, por falta de liquidação que deve ser efectuada pelos sujeitos passivos, de que são exemplo as situações previstas nas alªs.a) e e) deste nº.5, que sucedem na maior parte dos casos de I.V.A. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/06/2017, proc. 2660/15.9BESNT; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.812 e seg.).
Não existindo dolo, a falta de entrega da prestação nos termos da lei é susceptível de constituir a infracção por negligência, prevista no nº.2 deste artigo, sendo esta a espécie (ao nível do nexo de culpa - cfr.artº.24, nº.1, do R.G.I.T.) de contra-ordenação imputada ao arguido neste processo (cfr.nºs.3 e 4 do probatório).
De acordo com a doutrina penalista, determinada conduta considera-se dolosa sempre que o agente pretenda com a mesma atingir um resultado típico (dolo directo), ou preveja tal resultado como consequência necessária da sua actuação (dolo necessário), ou ainda, embora não desejando tal resultado como consequência directa ou necessária da sua conduta, prossegue, apesar de tudo, a mesma (dolo eventual). Por sua vez a conduta do agente considera-se meramente negligente quando o agente não pretende atingir o facto oposto à lei mas age sem a necessária diligência para o evitar. Para se concluir pela actuação dolosa ou negligente do agente deve o Tribunal lançar mão do critério da normalidade ou da experiência comum (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/06/2017, proc. 2660/15.9BESNT).
O C.I.V.A. impõe obrigações de quatro tipos aos sujeitos passivos de imposto, entre elas se encontrando a obrigação de pagamento, da qual é expressão do artº.27, do mesmo diploma (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/06/2017, proc.2660/15.9BESNT; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.304 e seg.).
“In casu”, estamos perante prestação tributária de I.V.A. autoliquidada pela sociedade recorrida (no montante total de € 239.578,11) e relativa ao período de Dezembro de 2015, sendo que não foi entregue o valor de € 170.000,00 até ao termo final do prazo de pagamento voluntário que ocorreu em 10/02/2016 (cfr.nº.3 do probatório; entrega do montante de imposto exigível até ao dia 10 do segundo mês seguinte àquele a que respeite o tributo, quando o sujeito passivo esteja enquadrado no regime normal de periodicidade mensal - cfr.artºs.27, nº.1, e 41, nº.1, al.a), do C.I.V.A.; artº.114, nºs.1 e 5, al.a), do R.G.I.T.).
A contra-ordenação p.p. no artº.114, do R.G.I.T., constitui o reverso do crime de abuso de confiança fiscal p.p. no artº.105, do mesmo diploma. Assim, a não entrega, total ou parcial, por um período até noventa dias (computados desde o termo do prazo legal em que a respectiva entrega deve efectuar-se - cfr.artº.41, do C.I.V.A.), do imposto devido, constitui a infracção prevista no citado artº.114, do R.G.I.T. Por sua vez, quando tenham decorrido mais de noventa dias sobre o termo legal do prazo de entrega da prestação e a conduta seja dolosa, estaremos perante o crime de abuso de confiança fiscal p.p. no artº.105, do R.G.I.T. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/06/2017, proc.2660/15.9BESNT; Manuel Cavaleiro de Ferreira, Lições de Direito Penal, Parte Geral, I, Editorial Verbo, 1988, pág.206 e seg.; A. José de Sousa, Infracções Fiscais não Aduaneiras, 2ª. edição, Almedina, 1995, pág.136; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.812 e seg.).
O legislador faz expressa menção à “entrega” e não ao “pagamento” do tributo. O verbo “entregar” provém, etimologicamente, do vocábulo latino “integrare”, isto é, passar às mãos de outrem. A “entrega” não tem de traduzir-se num acto material, antes pode ser uma “entrega” que ocorre por força da lei e, neste sentido, estamos perante uma “entrega legal” (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/06/2017, proc.2660/15.9BESNT; Jorge de Figueiredo Dias, Comentário Conimbricense do C. Penal, Tomo II, Coimbra Editora, 1999, pág.98).
E recorde-se que o I.V.A. é liquidado de acordo com o método subtractivo indirecto ou método de crédito de imposto, sendo tributo que pertence ao Estado e que o sujeito passivo tem a obrigação de liquidar e cobrar por conta do mesmo Estado. Mais se deve referir que a prestação a entregar não corresponde à parcela de imposto deduzido, mas sim à diferença positiva entre o tributo suportado pelo sujeito passivo e o imposto a cuja dedução tem direito (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/05/2011, rec.209/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/03/2013, rec.1451/12; Joaquim Manuel Charneca Condesso, Operações simuladas em sede de I.V.A. e de I.R.C. - Perspectiva da jurisprudência tributária, Revista Cadernos de Justiça Tributária, edição do CEJUR-Centro de Estudos Jurídicos do Minho, nº.12, Abril/Junho 2016, pág.21 e seg.; José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6ª. Edição, Almedina, 2010, pág.620).
No caso “sub judice”, contrariamente ao entendido pelo Tribunal “a quo”, atendendo à actual redacção do artº.114, nº.5, al.a), do R.G.I.T. (introduzida pelo artº.113, da Lei no 64-A/2008, de 31/12) deixou de ser elemento constitutivo do tipo legal de contra ordenação ali prevista que o arguido tenha recebido o I.V.A. em questão, pelo que a não indicação dessa circunstância ou da dedução do imposto nos termos legais, no auto de notícia ou na decisão de aplicação de coima, não integra nulidade insuprível de tal decisão (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 3/02/2016, rec.753/15; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/10/2017, rec.679/16).
Com estes pressupostos, deve este Tribunal concluir que a decisão de aplicação de coima identificada nos nºs.3 e 4 do probatório supra exarado não padece da nulidade que lhe é assacada pela decisão recorrida, reportada ao artº.114, nº.1, do R.G.I.T., e consistente na necessidade de referência, ainda que sumária, à prestação tributária ter sido deduzida e ser legalmente devida.
Diz-nos o artº.63, nº.1, al.d), do R.G.I.Tributárias, que constitui nulidade insuprível do processo de contra-ordenação fiscal, além do mais, a falta dos requisitos legais da decisão de aplicação de coima, nulidade esta de conhecimento oficioso, conforme estatui o nº.5, da citada norma legal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/01/2017, proc.7064/13; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.444).
Por sua vez, o artº.79, nº.1, do mencionado diploma (na esteira do artº.58, do Regime Geral das Contra-Ordenações e Coimas, aprovado pelo dec.lei 433/82, de 27/10), consagra os requisitos que a decisão administrativa de aplicação de coimas deve conter e que são:
1-A identificação do arguido e eventuais comparticipantes;
2-A descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas;
3-A coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação;
4-A indicação de que vigora o princípio da proibição da “reformatio in pejus”;
5-A indicação do destino das mercadorias apreendidas;
6-A condenação em custas.
Não havendo na fase decisória do processo contra-ordenacional que corre pelas autoridades administrativas a intervenção de qualquer outra entidade que não sejam o arguido e a entidade administrativa que aplica a coima, os requisitos previstos neste artigo para a decisão condenatória do processo contra-ordenacional devem ser entendidos como visando assegurar ao arguido a possibilidade de exercício efectivo dos seus direitos de defesa, que só poderá existir com um conhecimento perfeito dos factos que lhe são imputados, das normas legais em que se enquadram e condições em que pode impugnar judicialmente aquela decisão. Por isso, as exigências aqui feitas deverão considerar-se satisfeitas quando as indicações contidas na decisão sejam suficientes para permitir ao arguido o exercício desses direitos.
Reflexamente, a exigência de fundamentação da decisão, com indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima, impõe à autoridade administrativa uma maior ponderação, ínsita na necessidade de racionalização do processo lógico e valorativo que conduziu a essa fixação, e assegura a transparência da actuação administrativa, para além de facilitar o controlo judicial, se a decisão for impugnada.
Porém, é a necessidade de conhecimento daqueles elementos para a defesa do arguido e o carácter de direito fundamental que o direito à defesa assume (cfr.artº.32, nº.10, da C.R.Portuguesa) que justificam que se faça derivar da sua falta uma nulidade insuprível, nos termos do artº.63, nº.1, al.d), do R.G.I.T. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/10/2011, proc.4883/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/10/2013, proc.6925/13; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7056/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/11/2014, proc. 7974/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/01/2017, proc.7064/13; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.517 e seg.; Isabel Marques da Silva, Regime Geral das Infracções Tributárias, Cadernos IDEFF, nº.5, 3ª. edição, 2010, Almedina, pág.143 e 144).
Revertendo ao caso dos autos, conforme se retira da factualidade provada (cfr.nºs.3 e 4 do probatório), o despacho administrativo de aplicação de coima exarado no presente processo não satisfaz os requisitos previstos na lei e enumerados supra, além do mais, no que diz respeito à falta de indicação de que vigora o princípio da proibição da “reformatio in pejus”, tal como quanto à indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima.
Em primeiro lugar, do despacho administrativo de aplicação de coima não consta a indicação de que vigora o princípio da proibição da “reformatio in pejus”, requisito consagrado no artº.79, nº.1, al.d), do R.G.I.T., a que já supra se aludiu, o qual se concretiza na não possibilidade de modificação da sanção aplicada em prejuízo de qualquer arguido, seja ou não o recorrente (cfr.artº.72-A, nº.1, do Regime Geral das Contra-Ordenações e Coimas, aprovado pelo dec.lei 433/82, de 27/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/11/2014, proc.7974/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/01/2017, proc.7064/13; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.521).
Por outro lado, igualmente se deve mencionar que, nos termos do artº.79, nº.1, al.c), do R.G.I.T., a decisão de aplicação de coima deve conter a indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima, assim não bastando a remessa para um documento distinto dela em que tais elementos, eventualmente, sejam indicados.
O que se pretende exigir com a inclusão na decisão de todos os elementos relevantes para a aplicação da coima é que o destinatário possa aperceber-se facilmente de todos os elementos necessários para a sua defesa, sem necessidade de se deslocar aos serviços da administração tributária para examinar o processo, o que está em sintonia com o direito constitucional à notificação de actos lesivos e à respectiva fundamentação expressa e acessível (artº.268, nº.3, da C.R.P.) e com a garantia do direito à defesa (artº. 32, nº.10, da C.R.P.), o qual exige que haja a certeza de que ao arguido foram disponibilizados todos os elementos necessários para o concretizar. Por isso, não é relevante em matéria contra-ordenacional a fundamentação por remissão (cfr.Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.517).
Reflexamente, a exigência de fundamentação da decisão, com indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima, impõe à autoridade administrativa uma maior ponderação, ínsita na necessidade de racionalização do processo lógico e valorativo que conduziu a essa fixação, mais assegurando a transparência da actuação administrativa, para além de facilitar o controlo judicial, se a decisão for impugnada.
Revertendo ao caso dos autos, da factualidade provada se retira que foi aplicada ao arguido uma coima no montante de € 45.000,00 (cfr.nºs.3 e 4 do probatório).
Em abstracto, a coima aplicável ao caso dos autos variava entre um mínimo de € 17.000,00 (10% do imposto em falta, o qual era de € 170.000,00) e um máximo de € 45.000,00, tudo levando em consideração o disposto nos artºs.26, nº.1, al.b), e 114, nº.2, ambos do R.G.I.T., havendo depois que fazer funcionar os vectores, agravantes e atenuantes da medida concreta da coima, previstos e aplicáveis nos termos dos artºs.13 e 27, do mesmo diploma (vectores estes que não têm natureza taxativa).
No caso concreto, sendo a coima concretamente aplicada igual ao máximo em abstracto permitido, padece o despacho que a aplica da nulidade prevista no citado artº.79, nº.1, al.c), do R.G.I.T., desde logo, porque se verificam vectores atenuantes da medida concreta da coima que não foram levados em consideração (v.g.a inexistência de benefício económico retirado da infracção contra-ordenacional cometida - cfr.nº.3 do probatório).
Importa, pois, concluir que o despacho de aplicação da coima não satisfaz os requisitos a que se alude o artº.79, nº.1, als.c) e d), do R.G.I.T., assim enfermando da nulidade insuprível prevista no artº.63, nº.1, al.d), do mesmo diploma legal.
Haverá, agora, que examinar qual o efeito da decretada nulidade insuprível da decisão de aplicação da coima exarada nos presentes autos.
A tal questão nos responde, em primeira linha, o artº.63, nº.3, do R.G.I.T.
Na sequência da declaração de uma nulidade insuprível, o processo não é necessariamente extinto, devendo ser praticados os actos necessários para que a mesma seja sanada. É isso que se infere do preceituado no artº.63, nº.3, do R.G.I.T., ao impor o aproveitamento das peças úteis ao apuramento dos factos, sendo este regime aplicável à generalidade das nulidades previstas no nº.1, do preceito, entre os quais se inclui a falta dos requisitos legais da decisão de aplicação das coimas. Assim, o efeito da declaração destas nulidades consiste na anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, devendo, porém, aproveitar-se as peças úteis ao apuramento dos factos, e não a absolvição da instância ou o arquivamento do processo contra-ordenacional. Os efeitos são estes mesmo que a declaração de nulidade ocorra na fase judicial do processo, após a apresentação do processo ao juiz, como evidencia a sistematização do R.G.I.T., dado que, da colocação sistemática do artº.63, deste diploma, se deve concluir que a mesma norma se aplica, tanto à fase administrativa, como à fase judicial do processo. Assim, se a nulidade, referente à parte administrativa do processo contraordenacional, é constatada em recurso judicial da decisão de aplicação de coima, não deve ser decidida a absolvição da instância, mas sim a remessa do processo à autoridade administrativa para eventual sanação da mesma e renovação do acto sancionatório. Por outras palavras, tais nulidades, na medida em que inquinam a acusação, ou seja, a decisão que aplica a coima, devem visualizar-se como excepções dilatórias que geram a anulação dos termos subsequentes do processo que do acto inquinado dependam absolutamente e consequente devolução dos autos à autoridade administrativa que aplicou a coima, com vista a eventual renovação do acto sancionatório (cfr.artº.52, do R.G.I.T.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2009, rec.938/09; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 28/4/2010, rec.270/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/10/2011, proc.4883/11; ac. T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/10/2013, proc.6925/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2015, proc. 8459/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/01/2017, proc.7064/13; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.447).
Arrematando, nega-se provimento ao recurso e confirma-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

References: artigo 63
 artigo 114
 artigo 79
 artigo 79
 artigo 63
 artigo 114
 artigo 63
 artigo 114
 artigo 114
 artigo 63
In casu