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Timestamp: 2018-02-23 13:53:45+00:00

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Der VfGH zum Buchnachweis
Anmerkungen zu VfGH 12. 12. 2003, B 916/02
VON DR. MICHAEL KOTSCHNIGG*)
Der Buchnachweis wird traditionell als materiell-rechtliches Erfordernis für die Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen angesehen.
1) Wird er nicht erbracht, so ist die Befreiung auch dann zu versagen, wenn die übrigen sachlichen Voraussetzungen gegeben sind.
2) Diese Auffassung ist, so viel steht fest, nicht mehr haltbar. Der VfGH ist in dieser Frage Ruppe
3) gefolgt und hat die Aberkennung der Steuerfreiheit für eine Ausfuhrlieferung alleine wegen des fehlenden Buchnachweises für überschießend und mit dem Gleichheitssatz schlichtweg für unvereinbar erklärt. Das Bemerkenswerte an dieser Entscheidung ist, dass der Beschwerdeführer ("Bf.") überhaupt keine Bücher geführt hat und daher nicht einmal in die Nähe eines Buchnachweises gelangt ist. - Paragraphen ohne Gesetzesangabe sind solche des UStG 1972. I. Der Ausgangsfall Es geht um einen komplexen Steuerfall, bei dem der Buchnachweis nur eines von mehreren Themen ist.
Der auf das Wesentliche reduzierte Sachverhalt zeigt dazu folgendes Bild:
1. Die in Liechtenstein ansässige M-Anstalt hat eine aus mehr als 1.000 Werken bestehende Gemäldesammlung 1987 erworben und sie in den Folgejahren mit Gewinn weiterverkauft. Auf das Streitjahr 1989 entfallen folgende zwei Umsätze: l Der Verkauf eines Bildes an eine heimische Großbank um ATS 520.000; sowie l die Lieferung zweier Bilder an die A-GmbH in Deutschland um ATS 168.000. Weitere Umsätze hat es in diesem Jahr unbestrittenermaßen nicht gegeben.
2. Diese M-Anstalt wurde im Zuge einer 1995 abgeschlossenen Steuerprüfung dem Beschwerdeführer in wirtschaftlicher Betrachtungsweise persönlich zugerechnet, und zwar auch für Zwecke der Umsatzsteuer ("USt"). Die dagegen erhobene Berufung blieb erfolglos, sie wurde mit dem angefochtenen Bescheid als unbegründet abgewiesen. Nach Ansicht der belangten Behörde sei zwar der Ausfuhrnachweis erbracht, nicht aber der Buchnachweis, da der Bf. überhaupt keine Bücher geführt hätte. Aus diesem Grund könne er auch nicht mehr nachgeholt werden. Als Folge davon sei die Steuerfreiheit für diese Exportlieferung zwingend zu versagen.
3. Die Vorgangsweise der belangten Behörde ist nur schwer zu verstehen: Dem Bf. wurden sechs Jahre später die Umsätze eines anderen persönlich zugerechnet, ohne ihm die Möglichkeit zu geben, den Buchnachweis nachzuholen. Ganz abgesehen davon hätte es dessen hier gar nicht bedurft: Wenn sein Zweck darin besteht, der Behörde die Möglichkeit zu geben, das Vorliegen der (übrigen) Befreiungsvoraussetzungen jederzeit mit angemessenem Aufwand zu überprüfen, und beide Umsätze des Jahres 1989 der Behörde bekannt sind, gibt es keine sachliche Rechtfertigung dafür, die Steuerfreiheit des Auslandsumsatzes nur deswegen zu versagen, weil der Buchnachweis im herkömmlichen Sinn fehlt. Dadurch wird er - eine reine Formvorschrift
4) - zum Selbstzweck erhoben und ihm genau jene Bedeutung beigemessen, die er nicht haben soll: dem Unternehmer die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung aus rein fiskalischen Gründen zu erschweren.
5) Schließlich ist er - entgegen seiner Bezeichnung - kein Nachweis der sachlichen Richtigkeit von Tatsachen
6), sondern bloß eine verbindliche Dokumentation bestimmter Geschäftsfälle in buchhalterischer Form.
7) Das Gesetz schreibt dafür nur die Anforderungen, aber keine bestimmte Form vor.
8) Daher bleibt es dem Unternehmer überlassen, wie er den Buchnachweis führen will.
9) Wichtig ist nur, dass sich das einzelne Exportgeschäft bis zu seinem Rechenwerk zurückverfolgen lässt.
10) Dafür müssen keine besonderen Bücher geführt werden
11), es genügen zusammenhängende, lückenlose - also fortlaufende
12) - Aufzeichnungen für jenen Teil der Umsätze, für den die Steuerfreiheit begehrt wird.
13) Dafür reichen Belege alleine nicht aus
14), gefragt ist vielmehr eine Kombination aus Beleg und Aufzeichnung in der Weise, dass Letztere die geforderten Angaben über Gegenstand, Abnehmer, Entgelt, Ausfuhr und Lieferung(en) enthält und dabei auf den (oder die) entsprechenden Beleg(e) Bezug nimmt.
15) Die vom Gesetz (§ 18 Abs. 8) geforderte leichte Nachprüfbarkeit ist gegeben, wenn die Bücher oder Aufzeichnungen ein zweifelsfreies Auffinden und Überprüfen der einzelnen Geschäftsfälle
16) ohne zeitraubendes Erstellen behelfsmäßiger Unterlagen und ohne besondere Rechenoperationen ermöglichen
17). Die Aufzeichnungen müssen zeitnah erfolgen.
18) Ein nachträglich erstellter Buchnachweis ist nicht anzuerkennen, Korrekturen oder Ergänzungen sind aber zulässig.
19) II. Tenor des VfGH Die Kernaussagen der Entscheidung des VfGH vom 12. 12. 2003, B 916/02, sind: "Wie der VfGH bereits im Erkenntnis VfSlg. 9.478/1982 ausgesprochen hat
20), bestehen gegen die gesetzlichen Grundlagen des angefochtenen Bescheides - was den in der Beschwerde bekämpften Aspekt der Vorschreibung von USt (auch) für Ausfuhrlieferungen betrifft -, nämlich § 6 Z 1 und § 7 Abs. 1 Z 3 i. V. m. § 18 Abs. 8 UStG 1972, keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Der VfGH sieht sich mit Blick auf den vorliegenden Beschwerdefall nicht veranlasst, von dieser Auffassung abzugehen. Aus dem angefochtenen Bescheid geht hervor, dass hinsichtlich des Verkaufes zweier Bilder an die A-GmbH in Deutschland auch die belangte Behörde sowohl von der Tatsache des Abschlusses eines Umsatzgeschäftes mit einem ausländischen Abnehmer (§ 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1972) als auch davon ausgeht, dass der Ausfuhrnachweis über die in Erfüllung dieses Umsatzgeschäftes erfolgte Beförderung des Gegenstandes in das Ausland erbracht ist (§ 7 Abs. 1 Z 2 leg. cit.). Dennoch meint die belangte Behörde, dass in dieser Hinsicht ein steuerbefreiter Umsatz nicht vorliege; und zwar deshalb, weil für die genannten Tatsachen der Buchnachweis fehle und vom Bf. auch nicht erbracht werden könne, da er keine Bücher i. S. d. § 18 UStG 1972 geführt habe. Damit hat die belangte Behörde der Bestimmung des § 7 Abs. 1 Z 3 UStG 1972 den Sinn beigelegt, dass ungeachtet des im vorliegenden Fall völlig zweifelsfreien Vorliegens der materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit des in Rede stehenden Umsatzes die Steuerbefreiung allein deshalb nicht zu gewähren sei, weil der darüber hinaus gehende - hier also bloß formelle - Buchnachweis fehlt. Eine solche Auslegung ist überschießend und verstößt gegen das dem Gleichheitssatz innewohnende Verhältnismäßigkeitsgebot (vgl. VfSlg. 10.517/198521), 10.926/1986, 11.295/1987, 11.833/1988).
Der angefochtene Bescheid verletzt daher den Bf. in seinem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz. Schon im Hinblick darauf war der angefochtene Bescheid aufzuheben, ohne dass geprüft werden musste, ob der Bf. auch in einem anderen verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht verletzt wurde." III. Anmerkungen 1. Diese Entscheidung ist zwar noch zum UStG 1972 ergangen, sie gilt aber in gleicher Weise auch für das UStG 1994, und zwar vornehmlich aus folgenden Gründen: Erstens, weil die einschlägigen Bestimmungen des nationalen Rechts unverändert geblieben sind. Zweitens aufgrund folgenden Größenschlusses: Bereits die Materialien zum UStG 1972 sprechen von einer Wettbewerbsneutralität der USt22), doch gehen das europäische Richtlinienrecht und die einschlägige Judikatur des EUGH weit darüber hinaus23). Daher erscheint es nicht übertrieben, in der umfassenden Neutralität der USt ein tragendes Prinzip des Gemeinschaftsrechts zu sehen24). 2. Der Buchnachweis ist, so viel steht auf Grund dieser Entscheidung fest, keine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung mehr. Die gegenteilige Auffassung ist nicht mehr haltbar25), und das mit gutem Grund: Wie kann eine reine Formvorschrift - mehr ist der Buchnachweis nicht26) - materielle Anspruchsvoraussetzung für eine steuerliche Entlastung sein? Und vor allem: Warum soll für den Buchnachweis das gelten, was der VfGH in einem durchaus vergleichbaren Fall beim Verlustabzug (Verlustvortrag) nicht durchgehen lässt? So wurde § 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1972 lange Zeit hindurch so verstanden, dass die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung materiell-rechtliches Erfordernis für den Verlustabzug sei, dies mit der Konsequenz, dass gröbere Mängel im Rechenwerk automatisch zum Untergang der vortragsfähigen Verluste führten. Diesem Verständnis hat der VfGH jedoch eine klare Absage erteilt und festgestellt, dass die Nichtordnungsmäßigkeit der Buchführung für sich alleine nicht ausreiche, um steuerliche Verluste untergehen zu lassen. Sie bleiben dem Grunde nach erhalten, wenn der einzelne Verlust - allenfalls nach Korrektur seiner Buchhaltung durch ihn selbst oder auf Grund einer Steuerprüfung - sich seiner Höhe nach errechnen lasse und das so gewonnene Ergebnis auch überprüfbar sei27). Auf eine formell ordnungsgemäße Buchführung kommt es bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen für den Verlustabzug also nicht mehr an28). Das gilt sogar für bestimmte Schätzungsfälle29). Dieser Gedanke lässt sich auf den Buchnachweis vorbehaltlos übertragen: Ruppe hat den überzeugenden Nachweis erbracht, dass es überschießend sei und gegen das dem Gleichheitssatz innewohnende Verhältnismäßigkeitsgebot verstoße, würde man den Buchnachweis als materielles Erfordernis für die Steuerfreiheit ansehen30) - eine Formulierung, die sich in dieser Entscheidung des VfGH auch ohne förmlichen Bezug auf diese Quelle wortwörtlich wiederfindet. 3. Das leitet über zur Frage, welche Bedeutung der Buchnachweis heute überhaupt noch hat. Schließlich hat der Bf. - man kann es nicht oft genug betonen - keine Bücher geführt und ist daher nicht einmal in die Nähe eines Buchnachweises gelangt. Wenn der VfGH nicht einmal daran etwas auszusetzen hat, wird er es - so jedenfalls meine Einschätzung - umso weniger dann können, wenn es Ansätze des Unternehmers zum Buchnachweis gibt, die nur nicht den Vorstellungen der Behörde entsprechen. In diese Richtung weist die Entscheidung: Zunächst heißt es dort, dass sowohl der Abschluss eines Umsatzgeschäftes mit einem ausländischen Abnehmer als auch der Ausfuhrnachweis über die Beförderung des Gegenstandes in das Ausland außer Streit stünden. Daraus leitet der VfGH ab, dass die beiden "materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit" völlig "zweifelsfrei vorliegen" würden, der "darüber hinaus gehende" Buchnachweis in dieser Situation nur mehr "formelle" Bedeutung und die belangte Behörde durch die Überbewertung des Buchnachweises gegen das dem "Gleichheitssatz innewohnende Verhältnismäßigkeitsgebot" verstoßen habe. Das berechtigt jedenfalls zum Schluss, dass der Buchnachweis erheblich an Bedeutung verloren hat und als materielle Voraussetzung für die Steuerfreiheit ausgedient hat. Offen bleibt, welchen Einfluss die Besonderheiten dieses Falles - nur zwei Umsätze in einem Jahr - auf den Ausgang hatten. Allzu groß können sie nicht gewesen sein: Sie kommen in den gesamten Erwägungen des VfGH (oben Pkt. II) überhaupt nicht vor. Daher geht diese Entscheidung - wie seinerzeit jene zum Verlustabzug bei Buchführungsmängeln - über den Anlassfall weit hinaus: Sie enthält generelle Aussagen zum Buchnachweis, dessen traditionelles Verständnis wohl zu Recht nicht mehr haltbar ist: Die Aussage, dass bei Fehlen des Buchnachweises die Steuerfreiheit auch dann zu versagen ist, wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind31), bedeutet nichts anderes, als dass er - der Buchnachweis - einen höheren Stellenwert hat als alle anderen Kriterien zusammen. Damit wird die Verletzung einer Formvorschrift mit dem Verlust der Steuerfreiheit bestraft32), eine Sanktion, die überzogen und sachlich nicht zu rechtfertigen ist. Vor allem deswegen nicht, weil die Begünstigung für Ausfuhrlieferungen kein Steuerprivileg, sondern Ausfluss des Bestimmungslandprinzips ist, wonach die Ware mit der USt des Landes belastet wird, in dem der Verbrauch stattfindet33). Dazu bedarf es eines exakten Grenzausgleiches, der beim Export durch die Entlastung der Ware von der inländischen USt erfolgt. Die technische Umsetzung erfolgt (unter anderem) über die Befreiung, um die es hier geht. Unterbleibt diese Entlastung, so verliert die USt dadurch ihre Kostenneutralität, wodurch ein weiterer tragender Grundsatz verletzt wird34). Oder - um ein weiteres Beispiel zu bringen - bei einem Vergleich mit dem Vorsteuerabzug und der Auslandslieferung: Bei Ersterem hindern Verstöße gegen die Aufzeichnungspflichten seine Inanspruchnahme nicht35); bei Letzterer kann der Nachweis des ausländischen Leistungsortes wegen der Unbeschränktheit und Gleichwertigkeit der Beweismittel (§ 166 BAO) auf jede erdenkliche Weise geführt werden36). *) Dr. Michael Kotschnigg ist Steuerberater in Wien. 1) Für alle: Doralt/Ruppe, Grundriss I8, Rz. 1492; Kolacny/Mayer, UStG 19942, § 18 Tz. 55; Scheiner, ÖStZ 1992, 160; UStR 2000 Rz. 2582. 2) VwGH 22. 9. 1999, 84/15/0183; 15. 9. 1986, 84/15/0043; 3. 11. 1983, 82/15/0141; Kolacny/Scheiner, Fallbeispiele zur MwSt, § 7/30; UStR 2000, Rz. 2582. 3) Ruppe, UStG 19942, § 18 Tz. 62 m. w. N. 4) Ruppe, UStG 19942, § 18 Tz. 62; Beiser, FJ 1990, 179 (180 f.). 5) So bereits RFH 24. 8. 1937, RStBl. 1937, 1273. 6) Ruppe, UStG 19942, § 18 Tz. 59. 7) BFH 3. 5. 1962, BStBl. 1962 III 265; FG Düsseldorf, 30. 3. 1994, EFG 1994, 986. 8) Kolacny/Scheiner, Fallbeispiele zur Mehrwertsteuer, § 7/30, 188; Kolacny/Mayer, UStG 19942, § 18 Tz. 55. 9) Doralt/Ruppe, Grundriss I8, Rz. 1492; Ruppe, UStG 19942, § 18 Tz. 57. 10) VwGH 15. 9. 1986, 84/15/0043. 11) VwGH 21. 12. 1956, 3127/55 n. v. 12) Scheiner, ÖStZ 1992, 160 (161). 13) Grundlegend: VwGH 14. 1. 1955, 3530/55 VwSlg. 1.088/F; ebenso: VwGH 21. 12. 1956, 3127/55 n. v. und viele andere. 14) VwGH 22. 9. 1999, 94/15/0183; Doralt/Ruppe, Grundriss I8, Rz. 1492. Dagegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken: VfGH 23. 9. 1982, B 299/77 VfSlg. 9.478/82. 15) VwGH 22. 9. 1999, 94/15/0183; Doralt/Ruppe, Grundriss I8, Rz. 1492; ausführlich Scheiner, ÖStZ 1992, 160 (161 f.). 16) So bereits RFH 3. 12. 1934, RStBl. 1935, 632. 17) VwGH 21. 12. 1956, 3127/55 n. v. 18) VwGH 8. 10. 1990, 89/15/0154 VwSlg. 6.541/F. Gegen überspitzte Anforderungen: Scheiner, ÖStZ 1992, 160 (161 f.). 19) Ruppe, UStG 19942, § 18 Tz. 61. 20) VfGH 23. 9. 1982, B 299/77 VfSlg. 9.478/182. 21) VfGH 29. 6. 1985, G 42, 109-111/85 VfSlg. 10.517/1985 zu § 9 GebG 1957. 22) 145 BlgNR, 13. GP, 23. 23) Ruppe, UStG 19942, Einf. Tz. 47 m. w. N. 24) Für alle: EuGH 3. 4. 2003 - Matthias Hoffmann, Rs. 144/2000, EuGHE 2003, I-2921, Rz. 22 und 27: "Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet ..."; 17. 5. 2001 - Fischer und Brandenstein, verb. Rs. C-322/99, C-323/99: "Aus Gründen des dem System der sechsten Richtlinie zugrundeliegenden Neutralitätsgrundsatzes"; 19. 9. 2000 - Schmeink & Cofreth und Manfred Strobel, Rs. C-454/98: "Maßnahmen der Mitgliedsstaaten ... dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen, die ein Grundprinzip durch das einschlägige Gemeinschaftsrecht geschaffenen gemeinsamen ... Systems darstellt", und viele andere. 25) Für alle: VwGH 3. 7. 1980, 1289/77, 1683/80; Ruppe, Grundriss I8, Rz. 1492; Kolacny/Mayer, UStG 19942, § 18 Tz. 55; Scheiner, ÖStZ 1992, 160 m. w. N.; UStR 2000 Rz. 2582. 26) Ruppe, UStG 19942, § 18 Tz. 62; Beiser, FJ 1990, 179 (180 f.). 27) VfGH 3. 3. 1987, G 170/86 VfSlg. 11.495/1987; ebenso VwGH 25. 6. 1997, 94/15/0083. 28) Doralt/Ruppe, Grundriss I8, Rz. 625. 29) VfGH 26. 2. 1996, B 370/95 VfSlg. 14.406/1996; 10. 12. 1992, B 227/91 VfSlg. 13.295/1992. 30) Ruppe, UStG 19942, § 18 Tz. 62. 31) VwGH 22. 9. 1999, 84/15/0183; 15. 9. 1986, 84/15/0043; 3. 11. 1983, 82/15/0141; Kolacny/Scheiner, Fallbeispiele zur MwSt, § 7/30; UStR 2000, Rz. 2582. 32) Ruppe, UStG 19942, § 18 Tz. 62. 33) Doralt/Ruppe, Grundriss I7, 401 f.; Ruppe, UStG 19942. 34) Ruppe, UStG 19942, Einf. Tz. 46. 35) Verstöße gegen Aufzeichnungspflichten hindern dessen Inanspruchnahme nicht: VwGH 16. 10. 1980, 3181/79; Doralt/Ruppe, Grundriss I7, 496. 36) Ruppe, UStG 19942, § 7 Tz. 56/1.

References: § 6
 § 7
 § 18
 § 18
 § 7
 EUGH 
 § 18
 § 18
 § 7
 § 18
 § 18
 § 18
 § 7
 § 18
 § 18
 § 18
 § 9
 EuGH 
 § 18
 § 18
 § 18
 § 7
 § 18
 § 7