Source: http://cabinetlourdeauexpertconseil.blogspot.fr/2017/08/
Timestamp: 2018-01-18 18:04:08+00:00

Document:
Actualité comptable & performance: août 2017
AUGMENTATION DE LA C3S CRÉATION D'UNE SURTAXE
« Avant que le coq chante, tu m'auras renié trois fois ». (BRUNO LEMAIRE)
Nos gouvernants sont décidément incorrigibles, ET LES TAXES NE MEURENT JAMAIS, quand bien même l’affectation ultérieure de la recette fiscale est à géométrie variable,
Souvenons-nous que la C3S est née en 1970 pour remédier à une erreur fondamentale lors de la création de la Sécurité Sociale en 1946, l’état à l’époque a cédé, en n’imposant pas ce régime aux indépendants qui avaient imaginé pouvoir financer leur retraite avec leurs économies et avec la valorisation de leur activité lors de la cession de celle-ci.
Créer une taxe sur le chiffre d’affaires pour financer des retraites pour des gens qui n’avaient pas cotisé, quelle idée funeste, depuis l’état n’a pas cessé de mettre des charges sur le dos des entreprises et voilà pourquoi la France n’est pas compétitive.
La contribution sociale de solidarité des sociétés (C3S) concourt au financement des régimes d'assurance vieillesse des travailleurs non-salariés des professions artisanales, industrielles et commerciales. Son recouvrement est donc assuré par la caisse nationale du Régime Social des Indépendants (RSI, soit les caisses CANAM, CANCAVA, AVA).
Son produit est ensuite réparti entre le régime social des indépendants maladie, dit « RSI maladie » (ex-CANAM), le régime de base d’assurance vieillesse des travailleurs non-salariés des professions industrielles et commerciales dit « RSI Industriels et Commerçants » (ex-ORGANIC), le régime de base d’assurance vieillesse des travailleurs non-salariés des professions artisanales dit « RSI Artisans » (ex-CANCAVA), et le Fonds de financement des prestations sociales des non-salariés agricoles (ex-BAPSA). Après cette répartition, son solde est reversé au fonds de solidarité vieillesse (FSV). Ce solde a tendance à s'amenuiser[3]. Instituée par la loi du 3 janvier 1970[4], la C3S est une taxe sur le chiffre d’affaires acquittée par les sociétés dont le chiffre d’affaires est supérieur à 760 000 euros[5] (environ 25 % des sociétés). La déclaration et le paiement sont à effectuer le 15 mai de chaque année[6] auprès de l'interlocuteur RSI. La C3S est déductible des bénéfices imposables de l'exercice du 1er janvier de l'année au titre de laquelle la contribution est due[7]. En 2005 a été créé une cotisation additionnelle à la C3S, affectée à la Caisse nationale d'assurance maladie.
Taux d'imposition et assiette
Le taux d'imposition normal est de 0,16 % du chiffre d’affaires, dont 0,13 % pour la C3S proprement dite, et 0,03 % pour la contribution additionnelle.
Les entreprises de secteurs à faible marge bénéficient d'un plafonnement de leur cotisation à 3,08 % de leur marge brute (définie par addition des salaires, impôts, dotations, etc.) au lieu de 0,16% de leur chiffre d’affaires[8]. Sont considérées comme entreprises plafonnées les sociétés suivantes[9] si elles disposent d’une marge brute au plus égale à 4 % de leur chiffre d’affaires hors taxes :
Les sociétés de commerce international et intracommunautaire qui réalisent plus de la moitié de leurs achats ou de leurs ventes hors taxes sur les marchés extérieurs.
Les sociétés de négoce en gros de combustibles.
Les sociétés de négoce en l’état des produits du sol et de l’élevage, engrais et produits connexes, qui réalisent plus de la moitié de leurs achats ou de leurs ventes hors taxes avec les producteurs agricoles ou leurs coopératives.
Les sociétés de commerce de détail de carburants.
Les 3,08% sur la marge brute de la C3S sont répartis entre 2,50% au titre de la C3S elle-même, et de 0,58% pour la Contribution Additionnelle.
En 2009, le produit de la C3S s'est élevé à 4,44 milliards d'euros. La contribution additionnelle a rapporté 1,03 milliards d'euros[10].
Art. L651-4 du Code de la Sécurité sociale
Décision du Conseil constitutionnel n° 91-302 DC du 30 décembre 1991 sur la loi de finances pour 1992
Rapport 2006 du FSV, p. 71, disponible en ligne
Loi n° 70-13.
Dispositions codifiées aux articles L651-1 à L651-9 CSS.
Décret n° 2004-1361 du 10 décembre 2004.
Art. 39, 1, 6° du CGI.
Contribution sociale de solidarité des sociétés (C3S).
Assiette de la C3S et taux applicables.
The French Tax System, Situation as at 31 July 2011.
Afin de faire face aux pertes de recettes fiscales générées par la mise en œuvre du programme d'Emmanuel Macron et par la censure de la taxe de 3% sur les dividendes par le Conseil constitutionnel, le Gouvernement planche sur la création d'une surtaxe concernant les grandes entreprises.
La censure de la contribution de 3% par le Conseil constitutionnel et la jurisprudence de l'UE
La loi de finances rectificative pour 2012 du 16 août 2012 a créé une taxe de 3% assise sur les sommes distribuées suivantes :
les avances consentis aux associés
les rémunérations excessives
les sommes rehaussés lors d'un contrôle fiscal,
les distributions réalisées au bénéfice des associés,
les produits des actions ou parts sociales,
les rémunérations ou avantages occultes.
Cette contribution a été partiellement remise en cause par la jurisprudence communautaire (décision de la CJUE du 17 mai 2017) et du Conseil constitutionnel (décision du 29 mars 2017 n°399506), concernant notamment les distributions effectuées au sein d'un groupe intégré ou issues de sociétés étrangères.
Face à ces différentes décisions défavorables pour l'administration, Bruno Lemaire a annoncé la suppression de cette contribution, ce qui devrait constituer un manque à gagner de deux milliards d'euros pour les finances publiques, qui vient s'ajouter aux baisses d'impôt déjà prévues par le Gouvernement.
La création d'une nouvelle taxe ?
Afin de compenser ces pertes de recettes, l'exécutif compterait taxer plus durement les grands groupes. Cet effort supplémentaire prendrait la forme d'une augmentation temporaire (durant 3 ans) de la contribution sociale de solidarité des sociétés (selon le Figaro) ou d'une surtaxe d'impôt sur les sociétés (selon les Echos).
Il serait inscrit dans le projet de loi de finances pour 2018.
Ce projet inquiète le Medef, qui milite constamment pour la baisse de la pression fiscale pesant sur les entreprises.
LOCATION MEUBLÉE CUMUL STATUT DE LMP ET LMNP
LOCATION MEUBLÉE – Peut-on cumuler le statut LMP et LMNP au sein d’un même foyer fiscal?
Dernière mise à jour le 15 août 2017
Peut-on cumuler le statut LMP et LMNP au sein d’un même foyer fiscal ?
Comment apprécier le seuil de 23 000 € lorsque plusieurs membres d’un même foyer fiscal exercent une activité de loueur meublé ?
Le caractère LMP (professionnel) ou LMNP (non professionnel) de la location meublée s’apprécie au niveau de foyer fiscal : il n’est donc pas possible qu’un même foyer fiscal cumule le statut de LMP et de LMNP au titre d’une activité de location meublée.
Le seuil de 23 000 € TTC, distinctif du statut LMP et LMNP, s’apprécie au niveau du foyer fiscal, c’est-à-dire en tenant compte de l’ensemble des revenus perçus par les membres du foyer fiscal (en direct ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'IS).
BOI-BIC-CHAMP-40-10, § 50 et 110
Un contribuable exerce en directe une activité de location meublée pour 15 000 € TTC. Il détient également des parts dans une SARL de famille (soumise au régime des sociétés de personnes) louant également des biens en meublé pour 25 000 € TTC.
Le total des recettes perçus par le contribuable est égal à 40 000 € HT (15 000 + 25 000) et excède donc le seuil de 23 000 €. Le contribuable sera soumis au statut LMP pour l'ensemble de ce recettes à la condition que les deux autres conditions soient remplies, c'est-à-dire :
inscription au RCS de l'un des membres du foyer fiscal ou l'un des associés de la société en qualité de loueur professionnel (BOI-BIC-CHAMP-40-10, § 100) ;
recettes locatives brutes annuelles supérieur aux autres revenus nets du foyer fiscal.
Au sein d’une SARL, la qualité de LMP s'apprécie au niveau de chaque membre de la SARL de famille.
BOI-IS-CHAMP-20-20-10, § 110
IMPUTATION DU DÉFICIT FONCIER PRESCRIPTION
Imputation d’un déficit foncier non déclaré l’année de sa constatation : attention à la prescription ! (CAA Nancy 23/03/2017)
L’erreur doit être corrigée avant toute imputation ultérieure et dans le délai de réclamation...
L’article 156, I du CGI subordonne l'imputation ou le report des déficits à la condition qu'ils aient été constatés dans l'une des catégories de revenus retenues pour l'assiette de l'impôt.
Lorsqu’un contribuable a omis de déclarer un déficit l’année de sa constatation et qu’il n’a pas corrigé cette erreur dans le délai de réclamation, il ne peut plus en demander l’imputation sur les revenus ultérieurs.
2. Conséquences pratiques - Avis Fidroit
Les déficits fonciers doivent d’abord être déclarés au titre de l’année de leur réalisation avant de pouvoir être imputés sur des revenus positifs ultérieurs.
Si le contribuable a fait une omission dans sa déclaration, elle peut être corrigé jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle le déficit a été réalisé par voie de réclamation. Au-delà, le déficit est définitivement perdu.
Aussi, les contribuables qui effectuent des travaux dans un bien nouvellement acquis en vue de le donner en location doivent être vigilants et en faire état dans leur déclaration de revenus fonciers de l’année du paiement (2044 ou 2044 spéciale), quand bien même aucun revenu n’est constaté au titre de l’immeuble.
Cette décision, dans le droit fil de la jurisprudence antérieure (CE 23 juil.1976 n° 98669), est transposable à toutes les catégories de revenus. Elle semble toutefois en contradiction avec une décision rendue par la Cour administrative d’appel de Versailles du 16 mai 2013 en matière de plus et moins-values de cession de titres. Selon cette dernière, une moins-value même non déclarée peut être imputée sur les plus-values des 10 années suivantes à condition d’être justifiée. On peut penser que cette analyse, plus favorable au contribuable, se justifie par le caractère davantage "figé", ou en tout cas plus facilement justifiable de la moins-value.
Il conviendra néanmoins de rester attentif à une éventuelle décision du Conseil d’Etat sur le sujet…
En application des règles de la comptabilité de caisse, les produits et charges relevant de la catégorie des revenus fonciers doivent être déclarés l’année de leur paiement. La date de facturation ou de réalisation des travaux est indifférente.
BOI-RFPI-DECLA-20, § 210
Si un emprunt est contracté ou que des travaux sont effectués dans immeuble avant sa mise en location, les dépenses seront déductibles car exposées "en vue de l’acquisition d’un revenu". Il convient alors de les déclarer même en l’absence de revenu.
A défaut de revenus fonciers suffisants pour compenser les frais exposés, un déficit foncier sera constaté. Celui-ci sera imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700 € (hors intérêts d’emprunts) et l’excédent pourra être imputé sur les revenus fonciers positifs des 10 années suivantes.
BOI-RFPI-BASE-30-10, § 1
A défaut de déclaration du déficit l’année de sa constatation, peut-il tout de même être imputé les années ultérieures ?
A cette question, la Cour administrative de Nancy apporte une réponse sans surprise…
Un contribuable n'a pas mentionné sur sa déclaration de revenus fonciers souscrite au titre d’une année 2007 l’existence de déficits fonciers subis au cours de l'année à hauteur de 35 229 €. Il a par la suite imputé le déficit foncier non déclaré sur ses revenus fonciers des années suivantes, sans pour autant avoir demandé à corriger la déclaration de 2007.
Le contribuable s'est vu notifier, par proposition de rectification du 8 septembre 2011 et selon la procédure contradictoire, des rectifications de l'impôt sur le revenu au titre des années 2008, 2009 et 2010. Acceptant une partie des rehaussements mis à sa charge, il a demandé à ce que le déficit soit pris en compte pour déterminer ses revenus 2007 et soit imputé sur ses revenus ultérieurs.
Suite à un jugement du tribunal administratif de Strasbourg rejetant sa demande, le contribuable fait appel devant la Cour administrative d’appel de Nancy.
Il demande à ce que la décision de première instance soit annulée et à ce que l’impôt mis à sa charge pour l’année 2008 soit réduit.
Les juges constatent que la déclaration de revenus fonciers souscrite par le contribuable au titre de l'année 2007, année prescrite au regard du droit de reprise de l'administration, ne mentionnait pas l'existence de déficits fonciers qui seraient apparus au cours de cette même année, de sorte que les revenus de l'année 2007 ont fait l'objet d'une imposition qui n'a pas été contestée dans les délais.
"La première réclamation formée par le contribuable, le 9 novembre 2011, étant postérieure à l'expiration du délai de réclamation afférent à cette année d'imposition, […] l'imposition due au titre des revenus de l'année 2007 […] est ainsi devenue définitive".
Les déficits subis jusqu'à cette année doivent donc être tenus pour "entièrement résorbés" à cette date. Il en découle que le contribuable n’est plus en droit de reporter ces déficits sur les années ultérieures et n'est dès lors en l'espèce pas fondé non plus à demander le report du déficit foncier.
Si l’utilisation d’un déficit est subordonnée à ce qu’il soit régulièrement déclaré, ce n’est pas pour autant qu’un déficit irrégulier, par exemple constitué de dépenses non déductibles, déclaré au titre d’une année prescrite est acquis et peut par la suite être imputé sans risque de remise en cause.
L’administration est en effet autorisée à vérifier l'existence et la réalité d'un déficit ancien, portant sur un exercice prescrit, s’il a fait l’objet d’un report sur un exercice non encore prescrit (CE, arrêt du 27 février 1970, n° 76494 ; BOI-CF-PGR-10-20 § 190).
FONCIERS TRAVAUX ADMIS EN DÉDUCTION ETUDE
Illustration des travaux admis en déduction : travaux importants d'amélioration (CAA Bordeaux 05/04/2017)
Des travaux d'amélioration perdent-ils leur caractère déductible lorsqu'ils sont importants ?
Selon la destination de l’immeuble (à usage d’habitation, commercial, loué nu ou meublé, etc.), les dépenses ne sont pas toujours déductibles.
Voir doc. pratique : Déductibilité des travaux selon la nature de l’immeuble et les principales catégories de travaux.
Lorsque l’immeuble est loué nu à usage d’habitation, les dépenses déductibles des revenus fonciers sont prévues par les articles 31 et 13 du CGI.
L’article 31 du CGI énumère les dépenses déductibles des revenus fonciers, notamment dépenses d'entretien, de réparation et dépenses d'amélioration (exclusion faite des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement)
Les travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement sont susceptibles d'entraîner directement une augmentation de la valeur de l'immeuble et, en conséquence, ne sont pas déductibles quand bien même ils seraient nécessaires à l'acquisition ou la conservation du revenu (Instruction 23/03/2007).
La liste établie à l'article 31 du CGI n'est pas limitative et, en application du principe général prévu à l'article 13 du CGI, l'ensemble des dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu sont déductibles des revenus fonciers (cela suppose en tout état de cause que l’immeuble soit conservé et loué à l’issue des travaux - CAA Bordeaux 26/06/2014).
Il n’existe pas de liste ni de seuil permettant de classer les travaux, selon leur nature, en dépenses d’amélioration ou de construction, reconstruction ou agrandissement : une appréciation au cas par cas doit être réalisée.
Ainsi, les travaux ne modifiant par le gros-œuvre et ne créant pas de surface habitable demeurent des travaux de réparation et d’amélioration quand bien même les travaux seraient importants car portant sur un immeuble inoccupé depuis des années et de surcroît en mauvais état.
La qualification de travaux de reconstruction et d'agrandissement a été exclue sur le seul motif qu'ils ne portent pas sur le gros œuvre et n'ont pas augmenté la surface habitable. L'importance des travaux en l'espèce ne semble pas fait échec à la qualification de travaux d'amélioration (ou plus précisément la Cour de cassation ne se prononce pas sur la question).
Or, selon leur importance, les travaux d'aménagement interne peuvent constituer des travaux de reconstruction.
BOI-RFPI-BASE-20-30-10 § 110
L'appréciation des travaux est parfois délicate et demeure une question de fait qui peut être tranchée à l'aide de tout document utile (devis, mémoires et factures établis par les entrepreneurs, rapports et plans d'architectes avant et après des travaux, etc.).
Récapitulatif des dépenses déductibles (immeuble loué nu à usage d’habitation imposable en revenus fonciers).
Entretien et de réparation Maintien ou remise en bon état de l’immeuble pour permettre un usage normal.
Sans modification de la consistance, de l’agencement ou de l’équipement initial.
BOI-RFPI-BASE-20-30-10, § 10 Le remplacement d'un élément ou d'un équipement obsolète par un équipement plus moderne ne suffit pas à ôter le caractère de dépense de réparation ou d'entretien.
BOI-RFPI-BASE-20-30-10, § 30 BOI-RFPI-BASE-20-30-10, § 40 et 50
dépenses de recherches et d'analyse rendues obligatoires par la réglementation : diagnostics immobiliers relatifs au plomb, aux installations intérieures de gaz et d'électricité, etc. (RM Hellier 12/12/2006 n°106 891)
remise en état du gros-œuvre (toiture, façades, etc.), des canalisations ou de l'installation électrique (CE 08/07/1992 n° 93366)
travaux de remise en état de la toiture de l'immeuble, ravalement et crépissage des murs et réfection des peintures extérieures (CE 25/02/1976 n° 97398)
Amélioration Apport d’un élément nouveau de confort ou mieux adapté aux conditions modernes de vie.
Sans modification de la structure de l’immeuble.
BOI-RFPI-BASE-20-30-10, § 70 La distinction entre travaux d’amélioration et travaux de construction, reconstruction et agrandissement est une question de fait. BOI-RFPI-BASE-20-30-10, § 100
reprise des fondations de l'immeuble à titre de dépenses d'amélioration dès lors qu’aucune modification importante n’a été apportée au gros-œuvre et que la surface habitable n’a pas été augmentée (CE 09/07/1969, n° s 70852 et 73690).
modification du cloisonnement en vue d'une redistribution des pièces, percement de deux portes dans le mur extérieur, rehaussement de la toiture, création d'une terrasse et d'un cellier (CAA Bordeaux du 5 avril 2017, n°15BX01508)
L'ensemble des dépenses d'amélioration sont déductibles lorsqu'elles portent sur un immeuble à usage d'habitation. Lorsqu'elles portent sur immeuble à usage professionnel ou commercial, seules les dépenses d'amélioration destinées à faciliter l'accueil des personnes handicapées ou destinées à protéger les locaux de l'amiante sont déductibles.
BOI-RFPI-BASE-20-30-20, § 80 et s.
Récapitulatif des dépenses NON déductibles (immeuble loué nu à usage d’habitation imposable en revenus fonciers)
Construction, reconstruction, agrandissement
Modification importante au gros-œuvre de locaux existants.
Aménagement interne qui, par son importance, équivaut à une reconstruction.
Augmentation du volume ou de la surface habitable de locaux existant.
BOI-RFPI-BASE-20-30-10, § 110
La distinction entre travaux d’amélioration et travaux de construction, reconstruction et agrandissement est une question de fait.
BOI-RFPI-BASE-20-30-10, § 120 et 150
démolition totale ou partielle d'un immeuble en vue de sa reconstruction
aménagement à usage d'habitation de locaux préalablement affectés à un autre usage ((BOI-RFPI-BASE-20-30-10, § 90)
travaux visant à réunir deux lots en un seul en supprimant une cloison dès lors qu'ils ne peuvent être considérés, du fait de leur importance, comme des travaux de réparation, d'entretien ou d'amélioration (RM 23/08/2011)
travaux ayant affectés le gros-œuvre de manière importante et entraîné une redistribution totale de l'aménagement intérieur (CE 08/07/2005, n° 253291)
Il n’est pas rare qu’une même opération comporte des travaux de natures différentes.
Dans ces circonstances, le caractère déductible s’apprécie globalement lorsque les travaux sont indissociables (BOI-RFPI-BASE-20-30-20, § 270) ou individuellement lorsque les dépenses sont dissociables (BOI-RFPI-BASE-20-30-20, § 240).
Le caractère dissociable ou non des travaux est une question de fait, appréciée au cas par cas.
Un immeuble vétuste nécessite souvent d’importants travaux pour le rendre habitable et conforme aux normes d’hygiène et de sécurité. Dans une telle circonstance, ces travaux peuvent osciller entre simples travaux de réparation, d’amélioration ou de reconstruction. Les conséquences fiscales qui en découlent ne sont pas neutres.
La Cour administrative d’appel de Bordeaux a eu l’occasion de statuer sur la nature de tels travaux et leur déductibilité en matière de revenus fonciers.
Les époux X ont acquis un immeuble au travers d’une SCI.
Divers travaux sont effectués en vue de sa location (travaux d’assainissement et de collecte d’évacuation des eaux de pluie, modification du cloisonnement en vue d’une redistribution des pièces, réfection de la toiture, des sols et plafonds, percement de deux portes dans le mur extérieur, rehaussement de la toiture, création d’une terrasse et d’un cellier) et sont reportés en déduction des revenus fonciers comme étant des travaux de réparation et d’amélioration.
L’administration rejette cette déduction, qualifiant les travaux de dépenses de reconstruction.
Les époux X rétorquent que ces travaux ne peuvent être des travaux de reconstruction car il n’en ait résulté aucune modification du gros-œuvre ni aucune augmentation du volume ou de la surface habitable et avait seulement pour objet d’améliorer les locaux.
L’affaire est portée en justice mais le tribunal administratif rejette leur demande.
La Cour administrative d’appel de Bordeaux fait droit à la demande des époux X, les travaux ne sont pas des travaux de reconstruction ou d’agrandissement car ils n’ont pas touché de façon notable au gros-œuvre et n’ont pas eu pour objet d’augmenter la surface habitable, nonobstant l’importance des travaux réalisés sur l'immeuble inoccupé pendant plusieurs années et en mauvais état.
Le BOFiP le rappelle très justement, la qualification des travaux constitue une question de fait tranchée par les juges.
BOI-RFPI-BASE-20-30-10 § 120
En l'espèce, l'immeuble nécessitait des travaux importants car il était inoccupé depuis plusieurs années et en mauvais état.​
Divers travaux ont porté sur la réfection de la toiture, des sols et plafonds ainsi sur l'évacuation des eaux de pluies : à n'en pas douter, ils constituent des travaux de réparation et d'amélioration.
Cependant d'autres travaux d'aménagement interne posaient difficulté : modification du cloisonnement en vue d’une redistribution des pièces, percement de deux portes dans le mur extérieur, rehaussement de la toiture, création d’une terrasse et d’un cellier.
Les juges de la Cour administrative d'appel de Bordeaux ont considéré qu'il ne s'agissait ni de travaux de reconstruction (puisqu'ils n'ont pas touché de façon notable au gros-œuvre) ni de travaux d'agrandissement (puisque la surface ou le volume habitable n'ont pas été augmenté). Or, la Cour administrative d'appel ne se prononce pas expressément sur le troisième critère des travaux de reconstruction et d'agrandissement : travaux d'aménagement interne qui, de par leur importance, peuvent constituer des travaux de reconstruction.
Les travaux d'aménagement interne important tels que les opérations aboutissant à une augmentation du nombre d'unités de logement ou encore la restructuration interne de l'habitation ayant entraîné le remaniement des cloisons internes et le percement d'un certain nombre d'ouvertures extérieures constituent des travaux de reconstruction.
BOI-RFPI-BASE-20-30-10 § 110 et 120
REVENUS FONCIERS ATTENTION A LA FIXATION DU LOYER
Revenus fonciers : conséquences de la fixation d’un loyer anormalement bas (CAA Douai 25/04/17)
L’administration peut aussi remettre en cause la déductibilité des charges…
En application de l’article 15, II du Code général des impôts, "les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu (…)".
L’administration peut, sur ce fondement, remettre en cause la déductibilité des charges provenant d’une SCI lorsque l’immeuble détenu est loué pour un prix très faible à des proches du contribuable.
Quelles que soient les modalités de détention d’un immeuble (en direct ou en société), il est inutile, voire risqué (coût supplémentaire lié aux pénalités en cas de proposition de rectification), de le donner en location pour un prix très faible, déconnecté du marché locatif, dans l’idée de pouvoir en déduire les charges.
En effet, l’administration dispose de plusieurs moyens lui permettant de recalculer le montant de l’impôt, notamment en présence de revenus fonciers :
Elle peut augmenter les loyers déclarés du montant de la libéralité que le propriétaire a entendu faire à son locataire (BOI- RFPI-BASE-10-10 § 430); Elle peut encore, comme dans l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Douai, considérer le bail comme fictif et remettre en cause la déduction du déficit foncier constaté, en raison de l’exonération des revenus associés (CGI, art. 15, II).
Les deux solutions étant admises par les juges, on imagine que le choix se fera en fonction de l’opportunité.
Ainsi, pour pouvoir déduire les charges afférentes à l’immeuble, celui-ci doit véritablement être mis à disposition d’un tiers en contrepartie d’un loyer de marché. Il ne doit, en effet, pas s’agir d’un immeuble de jouissance, et celui-ci doit être générateur de revenus fonciers.
Il convient de relever que dans cet arrêt, les juges ont reconnu à l’administration la possibilité d’écarter la qualification de bail en dehors de toute procédure d’abus de droit. Si la procédure est moins pénalisante sur le plan des majorations, elle est aussi moins protectrice des garanties du contribuable…
On restera attentif à un éventuel pourvoi en cassation des parties.
Une des conditions nécessaires à la déductibilité des charges en matière de revenus fonciers est qu'elles doivent se rapporter à des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers.
La conclusion d'un bail de convenance devrait donc permettre de rendre déductibles des dépenses qui ne l'auraient pas été sinon.
Toutefois, s’il s’avère que le loyer convenu est anormalement bas, l’administration peut, sous le contrôle du juge, "rectifier le revenu déclaré en majorant le prix du loyer du montant de la libéralité que le propriétaire a consentie à son locataire. Deux conditions cumulatives doivent être satisfaites :
le prix de la location doit être nettement inférieur à la valeur locative normale de l’immeuble loué ;
le propriétaire n’est pas en mesure d’établir que des circonstances indépendantes de sa volonté font obstacle à la location de l’immeuble à son prix normal".
BOI-RFPI-BASE-10-10 §430
La procédure de répression de l’abus de droit a pu également être mise en œuvre par l’administration pour disqualifier le bail convenu et remettre en cause la déductibilité des charges.
Les conséquences d’une telle rectification peuvent s’avérer bien plus pénalisantes pour le contribuable en présence d’un important déficit foncier, et compte tenu du taux de majoration applicable à ce type de procédure (40 %, voire 80 % CGI, art. 1729).
En ce sens, plusieurs affaires dans lesquelles une SCI louait un immeuble de jouissance à ses associés afin de rendre déductibles les charges ont déjà été jugées (arrêt du Conseil d'Etat du 11 octobre 1991), ou bien fait l'objet d'avis du comité de l’abus de droit (affaires n°2005-15 et 2005-23, BOI 13 L-1-07 – affaire n°2009-09 BOI 13 L-1-10 – affaire n°2010-1 BOI 13 L-12-10).
Plus récemment, le Comité de l’abus de droit a été amené à se prononcer dans une affaire dont les faits sont proches de ceux de l’arrêt commentés (affaires n°2016-35 à 2016-42, voir actualité précédente) : le bail n’avait pas été consenti au profit des associés mais de proches de ces derniers pour un loyer très faible et avec paiement ou remboursement de celui-ci par l’associé sans que ceci constitue une pension alimentaire. Le Comité avait alors estimé que le caractère onéreux du contrat de bail faisait défaut et en a déduit que celui-ci était entaché de simulation, l’administration était donc fondée à mettre en œuvre la procédure prévue à l’article L.64 du LPF.
En dehors de la procédure de l’abus de droit, l’administration ne devrait pas pouvoir remettre en cause la déductibilité des charges sur le fondement de la fictivité du bail.
La Chambre commerciale de la Cour de cassation a en effet jugé dans un arrêt du 09 juin 2004 que la procédure de répression des abus de droit doit être respectée lorsque l'administration plaide le caractère fictif d'une opération ou son caractère exclusivement fiscal.
L’arrêt commenté de la Cour administrative d’appel de Douai constitue sur ce point une première...
Un contribuable a fait l’objet d’une procédure de rectification au titre de l’impôt sur le revenu des années 2008 et 2009. L’administration a notamment refusé de prendre en compte, pour la détermination de son déficit foncier, les charges qu’il a supportées pour un immeuble détenu au sein d’une société et loué à des proches, au motif que le contribuable s’en serait réservé la jouissance.
Le tribunal administratif de Lille, saisi en premier lieu, a rejeté la demande de décharge des cotisations supplémentaires et des pénalités subies.
Le contribuable a fait appel de la décision.
La Cour de Douai rappelle en premier lieu « qu'aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu (...). " ; que les contribuables qui bénéficient de cette exonération ne sont pas autorisés, par voie de conséquence, à déduire de leurs revenus fonciers compris dans leur revenu global soumis à l'impôt sur le revenu les charges afférentes aux logements dont il s'agit " ;
Or en l’espèce, pour les juges, la composition du capital social de la société propriétaire de l’immeuble, le montant du loyer, ainsi que les liens unissant le contribuable aux locataires permettaient de considérer que celui-ci s’en était réservé la jouissance :
"Considérant que M. D...détient 70 % de la SCI Maco Apohelo, société immobilière de copropriété au sens de l'article 1655 ter du code général des impôts, que la société a acquis en 2006 à hauteur de 300 000 euros un immeuble situé à Sequedin ; qu'au titre de l'année 2008, les trois enfants mineurs de M.D..., détenant chacun 10 % de la société, ainsi que son ex-femme ont occupé à titre gratuit ce logement ; qu'au titre de l'année 2009, ces mêmes occupants ont, moyennant un loyer annuel de 2 400 euros, gardé la possession du logement ; qu'ainsi, eu égard aux liens qui unissent M. D...aux occupants du logement, à la faiblesse du loyer au regard tant du prix d'acquisition que du montant des charges afférentes à l'immeuble estimées par l'administration fiscale, sans être contestées, à 9 306 euros, M. D... doit être regardé comme s'étant réservé la jouissance du bien" ;
En conséquence, le contribuable ne pouvait déduire de ses revenus imposables le déficit foncier de la société à hauteur des parts détenues, l'administration fiscale était fondée à réintégrer la somme en litige dans ses revenus imposables.

References: Art. 39
 § 50
 § 100
 § 110
 § 210
 § 1
 § 190
 l'article 31
 l'article 13
 § 110
 § 10
 § 30
 § 40
 § 70
 § 100
 § 80
 § 110
 § 120
 § 90
 § 270
 § 240
 § 120
 § 110
 § 430
 art. 15
 §430
 art. 1729
 l'article 15
 l'article 1655