Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2011-06-16/iv-r-11_08
Timestamp: 2017-09-21 10:47:55+00:00

Document:
BFH, 16.06.2011 - IV R 11/08 - Bindungswirkung eines Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts i.S.v. § 10a GewStG bei Personengesellschaften | anwalt24.de
Urt. v. 16.06.2011, Az.: IV R 11/08
Referenz: JurionRS 2011, 22242
Aktenzeichen: IV R 11/08
FG Mecklenburg-Vorpommern - 30.01.2008 - AZ: 3 K 536/06
BFHE 234, 353 - 359
BFH/NV 2011, 1750-1752
BFH/PR 2011, 420
BStBl II 2011, 903-906 (Volltext mit amtl. LS)
DB 2011, 1955-1958
DStR 2011, 1706-1709
DStRE 2011, 1167
DStZ 2011, 697-698
FR 2011, 1108-1111
GmbHR 2011, 1055-1058
GStB 2011, 41
HFR 2011, 1128-1131
RdW 2012, 38-41
StBp 2011, 323
StBW 2011, 878-879
StuB 2011, 845
StX 2011, 557-558
WPg 2012, 51-53
Die im Jahr 1992 gegründete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, erzielte in den Jahren 1992 bis 1995 Gewerbeverluste, in den Jahren 1996 bis 2000 ergaben sich jeweils positive Gewerbeerträge.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit an die Klägerin gerichtetem Bescheid vom 20. Februar 1998 nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) den vortragsfähigen Fehlbetrag auf den 31. Dezember 1996 in Höhe von etwa 17,7 Mio. DM fest. Hiervon entfielen etwa 9,6 Mio. DM auf die beiden Mitunternehmer X und Y, die bereits in den Jahren 1994 und 1995 ausgeschieden waren. Der Bescheid wurde --ebenso wie die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1994 und auf den 31. Dezember 1995-- bestandskräftig.
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2006 aufzuheben sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2000 und die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000 dahin abzuändern, dass der auf den 31. Dezember 1996 bestandskräftig festgestellte Verlust weiterhin berücksichtigt wird, auch soweit er auf die in den Jahren 1994 und 1995 ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt.
Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Entgegen der Auffassung des FG steht wegen der Bindungswirkung eines bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids der auf einen ausgeschiedenen Mitunternehmer entfallende anteilige Fehlbetrag den zum Feststellungszeitpunkt tatsächlich beteiligten Mitunternehmern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zur Verrechnung mit deren künftigen Erträgen zur Verfügung.
Die Klage ist zulässig. Insbesondere fehlt der Klägerin hinsichtlich der Verlustfeststellungsbescheide nicht das Rechtsschutzinteresse. Zwar hat die Klägerin die Feststellung niedrigerer Fehlbeträge beantragt, als sie in den angefochtenen Bescheiden festgestellt worden sind. Eine isolierte Betrachtung der Verlustfeststellungsbescheide würde jedoch dem Rechtsschutzbegehren der Klägerin nicht entsprechen. Ihr geht es darum, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust in größerem Umfang als bisher vom FA zugelassen mit positiven Gewerbeerträgen in den Gewerbesteuermessbescheiden verrechnet werden kann. Nach der Verrechnung ergibt sich zwangsläufig ein niedrigerer vortragsfähiger Fehlbetrag.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist materiell-rechtliche Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität. Dabei bedeutet Unternehmeridentität, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II.1.).
Träger des Rechts auf den Verlustabzug ist der Unternehmer des Betriebs. Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Dies gilt nicht nur für die einkommensteuerrechtliche, sondern nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH auch für die gewerbesteuerrechtliche Sicht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, [BFH 03.05.1993 - GrS - 3/92] BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.). Verfahrensmäßig erfordert die Verlustverrechnung gemäß § 10a Satz 1 GewStG eine auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer vorzunehmen ist; die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind sodann wieder zum (einheitlichen) Gewerbeertrag des Unternehmens zusammenzufassen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 50/88, BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 [BFH 16.02.1994 - XI R 50/88]).
Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Mitunternehmern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, [BFH 03.05.1993 - GrS - 3/92] BStBl II 1993, 616, unter C.III.9.; BFH-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794; BFH-Urteile vom 29. August 2000 VIII R 1/00, BFHE 194, 217, BStBl II 2001, 114; vom 6. September 2000 IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492). Der Gesetzgeber hat die Rechtsprechung zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung in den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 im Grundsatz bestätigt, wobei er den anteiligen Fehlbetrag im Verlustentstehungsjahr und den Gewerbeertrag im Anrechnungsjahr lediglich nach dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel berücksichtigt und damit zur Vereinfachung der Gesetzesanwendung insbesondere Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben außer Acht lässt (vgl. BRDrucks 622/06 (Beschluss), S. 31 f.; BFH-Beschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140).
Im Streitfall ist der Fehlbetrag daher mit dem Ausscheiden der beiden Mitunternehmer in den Jahren 1994 und 1995 anteilig untergegangen. Die (bestandskräftigen) Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1994 und auf den 31. Dezember 1995, die den anteiligen Wegfall des Fehlbetrags nicht berücksichtigt haben, der (ebenfalls bestandskräftige) Feststellungsbescheid auf den 31. Dezember 1996 und die (hier angefochtenen) Feststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000 weisen demgemäß einen zu hohen Fehlbetrag aus.
Aufgrund der Bindungswirkung des bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids für den Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Erhebungszeitraums sind die auf die ausgeschiedenen Mitunternehmer entfallenden Verluste auf die zum Feststellungszeitpunkt tatsächlich beteiligten Mitunternehmer entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu verteilen.
Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Feststellungsbescheide u.a. für Steuermessbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Der Umfang der Bindungswirkung eines (auch rechtswidrigen) Feststellungsbescheids bestimmt sich grundsätzlich nach dessen Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat (BFH-Urteil vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253). Dieser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheids in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung des Finanzamts unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, unter II.1.b aa). Die Gründe des Feststellungsbescheids sind zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen, wenn der Verfügungssatz selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt (BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, unter 1.; vom 18. November 1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573).
Nach § 10a Satz 2 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (heute: Satz 6) ist die "Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge" auf den Schluss des Erhebungszeitraums gesondert festzustellen. Bei einer Personengesellschaft ist Adressatin des Bescheids die Gesellschaft selbst. Ungeachtet der auf die einzelnen Mitunternehmer bezogenen Verlustverrechnung enthält der Verlustfeststellungsbescheid im Verfügungssatz jedoch lediglich einen --in einer Ziffer angegebenen-- Gewerbeverlust, in dem die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Fehlbeträge in einer Summe zusammengefasst sind ("Der vortragsfähige Gewerbeverlust wird nach § 10a GewStG festgestellt auf"). Gemäß den nachfolgenden Erläuterungen unter "Feststellungsgrundlagen" wird bei der Berechnung des Fehlbetrags vom Bestand zu Beginn des Jahres ausgegangen; hiervon werden zunächst durch Ausscheiden von Gesellschaftern untergegangene Beträge abgezogen ("ab Anteil des Gewerbeverlusts, der auf ausgeschiedene Gesellschafter entfällt"). Außerdem wird der festgestellte Fehlbetrag fortentwickelt, je nachdem, ob die Personengesellschaft im aktuellen Erhebungszeitraum einen positiven oder negativen Gewerbeertrag erzielt hat: Bei einem Gewinn verringert sich der Fehlbetrag um den zum Ausgleich des Gewinns benötigten Betrag ("ab Verlustabzug im Jahr ..."), im Falle eines Gewerbeverlusts erhöht sich der Fehlbetrag entsprechend ("Gewerbeverlust aus ..."). Das Ergebnis und der Gegenstand der neuen Feststellung ist der vortragsfähige Gewerbeverlust zum Ende des Jahres.
Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.
Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG unter Berücksichtigung der Gesellschafterwechsel die festzustellenden Fehlbeträge und die Gewerbesteuermessbeträge neu zu bestimmen haben.

References: § 10
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 § 126
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 § 182
 § 133
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