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Timestamp: 2019-01-18 19:59:16+00:00

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BFH: Bindung an die Feststellungen des Bestands des steuerlichen Einlagekontos auch auf der Ebene der Gesellschafter
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Entstehung und erstmalige Feststellung des steuerlichen Einlagekontos - Verrechnung von Vorabausschüttungen - Feststellung des EK 04 nach § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. als Grundlagenbescheid
Bei der erstmaligen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos ist als Bestand zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs der bei der Kapitalgesellschaft festgestellte Endbestand des Teilbetrags i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 a.F. - an sog. EK 04 - zugrunde zu legen.
Gegenüber der ausschüttenden Kapitalgesellschaft ergangene Feststellungsbescheide über den Bestand des steuerlichen Einlagekontos sind auch für die Besteuerung des Gesellschafters bindend.
BFH-Urteil vom 19.5.2010, I R 51/09; SIS 10 23 31
EStG 1997 n.F. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3
KStG 1999 n.F. § 8b Abs. 1, § 8b Abs. 2, § 27 Abs. 1 Satz 3, § 27 Abs. 2, § 36 Abs. 7, § 39 Abs. 1
Vorinstanz: FG Nürnberg vom 10.3.2009, I 305/2006 (EFG 2010 S. 262 = SIS 09 24 86)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit Vertrag vom 25.3.1997 eine Beteiligung an der H-GmbH, die am 31.12.2000 in der Bilanz mit einem Buchwert von 11.086.000 € ausgewiesen war. Mit Vertrag vom 27.4.2001 veräußerte sie die Beteiligung wieder.
Die H-GmbH hielt eine 14 %ige Beteiligung (35 Mio. €) an einer irischen Kapitalgesellschaft, aus der sie im Wesentlichen ihre Einnahmen erzielte. Die irische Kapitalgesellschaft nahm im Februar 2001 eine Ausschüttung an die H-GmbH vor. Am 1.3.2001 beschlossen die Gesellschafterinnen der H-GmbH eine Vorabausschüttung in Höhe von 7 Mio. € auf den für das Wirtschaftsjahr 1.1.2001 bis 31.12.2001 zu erwartenden Gewinn. Auf die Klägerin entfiel davon ein Betrag von 1 Mio. € (= 1.955.830 DM).
Über diese Ausschüttung, die am 6.3.2001 erfolgte, stellte die H-GmbH eine Steuerbescheinigung vom 7.3.2001 nach den Vorschriften des Anrechnungsverfahrens aus. Die Bezüge in Höhe von 1.955.830 DM wurden bei der Veranlagung der Klägerin zunächst erklärungsgemäß als steuerfreie Dividenden i.S. von § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) - KStG 1999 n.F. - behandelt. Die bescheinigte Kapitalertragsteuer und der entsprechende Solidaritätszuschlag wurden angerechnet.
Für die H-GmbH ergingen am 13.3.2003 ein Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. und ein Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 n.F., der u.a. folgende Feststellungen enthielt:
Endbestand des EK 40 305 DM
Endbestand des EK 04 68.594.728 DM
steuerliches Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 54.904.223 DM
Eigenkapital laut Steuerbilanz zum Schluss des vorangegangenen
./. Nennkapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres 70.000.000 DM
./. Steuerliches Einlagekonto zum Schluss des vorangegangenen
Ausschüttbarer Gewinn 305 DM
Die Klägerin legte im Anschluss hieran eine "berichtigte Steuerbescheinigung für Bezüge, für die das Halbeinkünfteverfahren gilt" nach amtlichem Vordruck vor. Darin sind - ausgehend von einer Bardividende von 999.999 € - u.a. folgende Beträge bescheinigt:
Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 9 und Nr. 10 (Buchst.) a EStG 22,28 €
Die Klägerin teilte hierzu mit, die H-GmbH habe die ursprünglichen Steuerbescheinigungen nach dem Anrechnungsverfahren von den Anteilseignern zurückgefordert. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der H-GmbH seien bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns um die Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto zu mindern und der Veräußerungsgewinn von bisher 221.501,16 € auf 1.221.177,88 € zu erhöhen. Die anrechenbare Kapitalertragsteuer und der anrechenbare Solidaritätszuschlag seien entsprechend zu mindern. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) änderte antragsgemäß den Körperschaftsteuerbescheid 2001 und den Gewerbesteuermessbescheid 2001.
Während einer Betriebsprüfung beantragte die Klägerin eine Änderung des Körperschaftsteuer- und des Gewerbesteuermessbescheids 2001. Es habe zum Zeitpunkt der Vorabausschüttung noch kein steuerliches Einlagekonto bei der H-GmbH existiert. Die Ausschüttung sei vielmehr aus dem sog. neutralen Vermögen erfolgt. Das FA folgte dem in dem aus anderen Gründen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2001 und im Gewerbesteuermessbescheid 2001, jeweils vom 26.11.2004, nicht.
Am 27.12.2004 ergingen für die H-GmbH Änderungsbescheide über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. und über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 n.F. zum 31.12.2001. Darin sind u.a. folgende Beträge festgestellt:
Endbestand des EK 40 0 DM
Endbestand des EK 04 76.408.050 DM
steuerliches Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 62.717.545 DM
Ausschüttbarer Gewinn ./. 7.813.017 DM
Das Finanzgericht (FG) Nürnberg wies die gegen die geänderten Bescheide gerichtete Klage der Klägerin mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 262 veröffentlichtem Urteil vom 10.3.2009 I 305/2006 zum überwiegenden Teil ab.
Nach § 8b Abs. 2 KStG 1999 n.F. bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (EStG 1997 n.F.) gehören, außer Ansatz. § 8b Abs. 2 KStG 1999 n.F. war jedoch - was unter den Beteiligten unstreitig ist - im Streitjahr 2001 noch nicht anwendbar (vgl. § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F./§ 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002).
a) Wie der Senat mit Urteil vom 28.10.2009 I R 116/08 (BFHE 227, 397) entschieden hat und worauf er im Einzelnen verweist, sind Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG 1999 n.F./2002 nicht in die Steuerfreistellung für Kapitaleinkünfte nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F./2002 einzubeziehen; sie sind vielmehr erfolgsneutral gegen den Buchwert der Beteiligung zu verrechnen (vgl. auch Senatsurteil vom 16.3.1994 I R 70/92, BFHE 174, 155, BStBl II 1994, 527; Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.4.1999 VIII R 38/96, BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647; vom 20.4.1999 VIII R 44/96, BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698).
bb) Ausweislich der Feststellungen des FG verfügte die H-GmbH auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (31.12.2000) über einen ausschüttbaren Gewinn von 305 DM, so dass mit Ausnahme dieses Betrags der restliche Teil der Vorabausschüttung, für die bereits das Halbeinkünfteverfahren gilt (§ 34 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F.), als aus dem steuerlichen Einlagekonto der H-GmbH finanziert gilt. Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.F. liegen damit nicht vor, so dass die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. nicht eingreift.
Die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos einer Kapitalgesellschaft entfaltet zwar grundsätzlich keine unmittelbare Bindungswirkung für die Anteilseigner i.S. des § 182 der Abgabenordnung, da Gegenstand der gesonderten Feststellung nur Besteuerungsgrundlagen der Kapitalgesellschaft sind und sich der Feststellungsbescheid auch nur gegen die Kapitalgesellschaft und nicht gegen deren Anteilseigner richtet. Gleichwohl entfaltet der Feststellungsbescheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG 1999 n.F. über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Anteilseigner. Denn nach dieser Vorschrift gehören Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit für diese Eigenkapital i.S. des § 27 KStG n.F. als verwendet gilt. Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. sind damit die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG 1999 n.F. ausgewiesenen Bestände. Gilt danach das steuerliche Einlagekonto für die Leistung der Körperschaft als verwendet, ist diese Verwendungsfiktion auch auf der Ebene der Gesellschafter zu beachten. Ein Gesellschafter kann sich deshalb nicht mit Erfolg darauf berufen, das steuerliche Einlagekonto sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unzutreffend ausgewiesen (vgl. zur früheren Rechtslage z.B. BFH-Urteil vom 19.7.1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362; Senatsurteile vom 7.11.1990 I R 68/88, BFHE 162, 337, BStBl II 1991, 177; vom 23.10.1991 I R 97/89, BFHE 165, 537, BStBl II 1992, 154). Insoweit hat sich durch den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nichts geändert (Antweiler in Ernst & Young, KStG, § 27 Rz 90 f.; Lornsen-Veit in Erle/ Sauter, KStG, 3. Aufl., § 27 Rz 81; Frotscher in Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 46; Förster/ van Lishaut, Finanz-Rundschau 2002, 1205, 1212; Blümich/ Danelsing, § 27 KStG Rz 46; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 Rz 113; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 35; a.A. Berninghaus in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, § 27 KStG Rz 53; Streck/Binnewies, KStG, 7. Aufl., § 27 Rz 40).
aaa) Gemäß § 39 Abs. 1 KStG 1999 n.F. wird ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. ergebender positiver Endbetrag des Teilbetrages i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1999 a.F. (sog. EK 04) als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos i.S. des § 27 KStG 1999 n.F. erfasst. Dies kann nur so verstanden werden, dass der zuletzt festgestellte Betrag des EK 04 als Anfangsbestand des ersten Wirtschaftsjahres, in dem das Halbeinkünfteverfahren gilt, zu übernehmen ist. Dieser Anfangsbestand ist um die Zu- und Abgänge des ersten Wirtschaftsjahres, in dem das Halbeinkünfteverfahren gilt (hier: 2001), fortzuschreiben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 n.F.). In der ersten gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos, die gemäß § 34 Abs. 2a KStG 1999 n.F. bei der H-GmbH erstmals auf den 31.12.2001 erfolgte, war daher die Vorabausschüttung von 7 Mio. €, soweit sie den ausschüttbaren Gewinn auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs überstieg, als Abgang aus dem steuerlichen Einlagekonto zu erfassen.
Der auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zu ermittelnde ausschüttbare Gewinn der H-GmbH war gemäß § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG 1999 n.F. zu ermitteln. Danach gilt als ausschüttbarer Gewinn das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Ein steuerliches Einlagekonto zum 31.12.2000 war zwar nicht festgestellt, da das Gesetz eine Feststellung zu diesem Zeitpunkt nicht vorsieht. Sie ist jedoch entbehrlich, weil eine Feststellung des EK 04 vorliegt. Da das EK 04, soweit es einen positiven Bestand ausweist, zum Ende des Wirtschaftsjahres 2000 gemäß § 39 Abs. 1 KStG 1999 n.F. dem Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos entspricht, war das um das Nennkapital verringerte Eigenkapital der H-GmbH um diesen Betrag zu mindern. Die Feststellung des EK 04 nach § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. ist Grundlagenbescheid für die folgende Feststellung des steuerlichen Einlagekontos, da das steuerliche Einlagekonto mit seinem Anfangsbestand an die Feststellung nach § 36 Abs. 7 KStG 1999 n.F. gebunden ist (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366 Tz. 4; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 39 KStG Rz 4; Franz, GmbH-Rundschau 2003, 818).
a) Unter Geltung des Anrechnungsverfahrens waren Vorabausschüttungen, die sich auf ein laufendes Wirtschaftsjahr bezogen, und andere Ausschüttungen gemäß § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. mit dem verwendbaren Eigenkapital zu verrechnen, das sich zum Schluss des Wirtschaftsjahres ergab, in dem die Ausschüttung erfolgte. Demgemäß wäre nach der unter dem Anrechnungsverfahren geltenden Rechtslage die Vorabausschüttung erst mit dem verwendbaren Eigenkapital zum 31.12.2001 zu verrechnen gewesen (Senatsurteil vom 17.10.1990 I R 67/89, BFHE 164, 294, BStBl II 1991, 734). Insoweit hat sich jedoch die Rechtslage geändert (a.A. Dötsch in Dötsch/ Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 27 Rz 44). Denn § 27 KStG 1999 n.F. differenziert nicht danach, ob es sich um eine Ausschüttung für ein abgelaufenes oder um eine Vorabausschüttung für ein laufendes Wirtschaftsjahr handelt, sondern ordnet unterschiedslos an, dass für die Frage, ob Beträge des steuerlichen Einlagekontos als verwendet gelten, allein auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen ist (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 n.F.).
c) Die Senatsentscheidung vom 28.11.2007 I R 42/07 (BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Sie ist zu § 37 Abs. 2 und 3 KStG 1999 n.F. ergangen, die - anders als § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 1999 n.F. - ihrem Wortlaut nach keine Bindung an die auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellten Bestände anordnen (gl.A. Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 27 KStG Rz 53; a.A. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 27 Rz 44).
Zuletzt aktualisiert am Freitag, 12. September 2014 10:41

References: § 36
 § 30
 § 20
 § 8
 § 8
 § 27
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 § 36
 § 39
 § 8
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 § 28
 § 38
 § 27
 § 20
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 § 28
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 § 20
 § 8
 § 34
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 § 8
 § 20
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 § 182
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