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Timestamp: 2019-01-18 01:48:25+00:00

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Não incidência do IPI no desembaraço aduaneiro de importação por pessoa física - Jus.com.br | Jus Navigandi
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Pelo princípio da não cumulatividade, não pode ser cobrado o IPI de produtos no desembaraço aduaneiro, se os produtos forem importados por pessoas físicas, para consumo próprio.
Resumo: Este trabalho foi feito através de revisão de literatura, buscando encontrar o máximo de subsídio para a questão da não incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), em se tratando de importação feita por pessoa física. Foram utilizados livros e artigos científicos da base de dados SciElo e Google Acadêmico, reconhecidas para trabalhos acadêmicos. O objetivo da pesquisa teve o intuito de demonstrar que, de acordo com o princípio da não cumulatividade, não pode ser cobrado o imposto sobre IPI de produtos no ato do desembaraço aduaneiro, se os produtos forem importados por pessoas físicas, para consumo próprio. Considera-se importante a posição de alguns doutrinadores e aplicadores do direito, acerca da possibilidade aduzida, a fundamentação utilizada, a opinião da doutrina majoritária e a busca de doutrinadores que reconhecem a questão levantada. Assim, de forma clara e concisa, pretende-se apresentar a fundamentação legal.
Palavras-chave: IPI, não-incidência, desembaraço aduaneiro, importação, não cumulatividade.
Sumário: INTRODUÇÃO. CAPÍTULO 1. O IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. 1.1. Hipóteses de incidência. 1.2. Fato gerador 1.3. Base de cálculo. 1.4. Alíquota. 1.5. Imunidades e isenções. 1.5.1. Isenção e alíquota zero. CAPÍTULO 2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS. 2.1. Princípio da Legalidade. 2.2. Princípio da Anterioridade. 2.2. Princípio da Anterioridade Nonagesimal.2.4. Princípio da Irretroatividade Tributária. 2.5. Princípio da Não-cumulatividade. 2.6. Subprincípio da Interpretação Objetiva do Fato Gerador. CAPÍTULO 3. A NÃO INCIDÊNCIA DO IPI NO DESEMBARAÇO ADUANEIRO DA IMPORTAÇÃO POR PESSOA FÍSICA. 3.1. O desembaraço Aduaneiro. 3.1.1. Despacho aduaneiro de importação. 3.1.2. O desembaraço aduaneiro propriamente dito. 3.2. Condições para a não-incidência. 3.3. Decisões Judiciais Pertinentes. CONSIDERAÇÕES FINAIS . REFERÊNCIAS
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é uma das principais fontes de receita oriunda de tributos da União. Existem duas hipóteses de incidência para esse tributo, a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial de produtos ou o desembaraço aduaneiro de produtos oriundos do exterior.
Entretanto, o desembaraço aduaneiro de produtos importados por pessoa física para consumo pessoal não poderá ser tributado, vez que, de acordo com o princípio da não-cumulatividade, os valores pagos pelo contribuinte transformar-se-ão em créditos na próxima transação. Mas, como o importador pessoa física não fará nova transação, não poderá usufruir dos créditos gerados no pagamento do desembaraço aduaneiro.
Nessa linha de pensamento, pretende esse trabalho analisar se existe base legal encontrada para a não incidência do IPI no desembaraço aduaneiro de importação por pessoa física e as jurisprudências pertinentes.
Para a elaboração deste trabalho foi utilizada a revisão de literatura, de modo a conhecer o melhor possível a legislação sobre o assunto, bem como a opinião de juristas, em casos específicos de desembaraço aduaneiro de importação feita por pessoa física. Foram usadas as bases de dados SciElo e Google Acadêmico, sites reconhecidos, além de livros e artigos científicos.
No primeiro capítulo, a abordagem recairá sobre as hipóteses de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o fato gerador, a base de cálculo, a alíquota e a questão das imunidades e isenções.
No segundo capítulo, serão mostrados os princípios constitucionais tributários, como o princípio da legalidade, da anterioridade, da irretroatividade tributária, da interpretação objetiva do fato gerador e o princípio da não-cumulatividade. Sobre o assunto preceitua o texto constitucional, parágrafo 3º, inciso II do artigo 153, que o IPI é um imposto não cumulativo.
O terceiro capítulo versará sobre a não incidência do IPI no desembaraço aduaneiro de importação por pessoa física e, para melhor esclarecimento, divide-se em desembaraço aduaneiro, condições para a não incidência, o procedimento judicial e algumas decisões judiciais pertinentes.
A União mantém a cobrança nos portos no momento do desembaraço aduaneiro, com a alegação de que a não exigência do IPI na importação do automóvel, por exemplo, por pessoa física, para uso próprio, por ofensa à não cumulatividade, viola os princípios da isonomia tributária e da não-discriminação, insculpidos nos artigos 150, inciso II, e 152 da Constituição Federal de 1988. Destaca ainda que a pessoa física que importa veículo é obrigada ao pagamento do IPI, tendo em vista que o fato gerador do imposto é o desembaraço aduaneiro de produto industrializado estrangeiro, na esteira do Código Tributário Nacional, da Lei 45402/64 e do Decreto 4544/02.
Entretanto, existem inúmeras jurisprudências que, alegando o princípio da não-cumulatividade, contemplam a não-incidência de tal imposto para pessoas físicas importadoras. É o objetivo deste trabalho esclarecer sobre os princípios que regem o Direito Tributário, para que o direito se faça presente em todas as esferas, não deixando margem para se ferir a Constituição e o cidadão.
CAPÍTULO 1. O IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) já existia antes de receber esse nome, por meio da Emenda Constitucional nº 18, de 1965. Tratava-se do chamado Imposto sobre o Consumo, previsto no art. 15, inciso IV, da Constituição Federal de 1946. À época, o legislador preferiu o nome porque o imposto era, e ainda é suportado pelos consumidores, em razão do fenômeno da repercussão. [1]
Segundo Afonso [2]a arrecadação do IPI é atualmente a segunda maior dos tributos federais em valores, perdendo apenas para a do Imposto de Renda. Embora a competência tributária seja da União, parte da arrecadação vai para os municípios e estados, a teor do art. 159, I e II, da Constituição Federal. A Lei que rege sua cobrança é a de nº 4.501, de 30.11.1964, regulamentada pelo Decreto nº 4.544, de 26.12.2002. [3]
Para Torres [4] a importância do IPI decorre de suas características, dentre as quais pode-se destacar o seu caráter extra-fiscal e sua natureza seletiva.
A extra-fiscalização do IPI consiste na utilização do imposto para fins regulatórios. Ou seja, o imposto serve de instrumento para a implementação de políticas monetárias, econômicas, de comércio exterior, de incentivo à produção, de determinados setores, entre outras. Mesmo que, no caso de produtos que o governo queira frear o consumo (por exemplo: cigarro, bebidas e produtos de luxo), o governo pode colocar alíquotas proibitivas. O IPI tem grande relevância no orçamento da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos municípios, razão pela qual sua função fiscal prevalece sobre sua função extra-fiscal. [5]
Explica essa mesma autora que, outra característica fundamental do IPI é a seletividade, que acaba tornando o imposto um instrumento de justiça social, na medida em que o legislador pode (e deve) ajustar o impacto tributário que cada classe social é capaz de suportar, protegendo, evidentemente, os menos favorecidos, os quais, em contraposição com as classes mais abastadas, não têm condições de suportar um ônus fiscal muito elevado.
“No que diz respeito à essencialidade é inegável que o Poder Executivo, ao fixar as alíquotas do IPI para os produtos, leva em consideração a massa de contribuintes que irá consumi-lo. Há, sem sombra de dúvidas, uma avaliação da capacidade econômica desses contribuintes ao se julgar a essencialidade do produto, pois esse juízo não poderia ser feito sem que levasse em consideração tal circunstância.” [6]
Este imposto reveste-se de uma série de peculiaridades jurídicas que o tornam adaptável às flutuações da política, das finanças, da conjuntura nacional e até, internacional.
O aspecto material do IPI é a industrialização do produto. Mas, é necessário que haja negócio jurídico além dessa industrialização, porque a mera industrialização em si mesma não satisfaz o aspecto material do imposto. Havendo, portanto, industrialização do produto e negócio jurídico celebrado sobre ele, estará configurado o aspecto material do imposto. [7]
Esse autor diz ainda que, considera-se industrializado o produto nos termos do Art. 46, parágrafo único do Código Tributário Nacional:
“Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Haver negócio jurídico com o produto industrializado é fabricar o produto num local e leva-lo para outro para celebrar, sobre ele, um determinado negócio jurídico, a simples saída da matriz para a filial não configura negócio jurídico.”
Para ser considerado produto industrializado torna-se imperativo a modificação da natureza ou a finalidade, ou até mesmo o aperfeiçoamento para o consumo, tais como a transformação, o beneficiamento, a montagem etc.
Sabbag [8] entende transformação como sendo o processo exercido sobre matéria prima, ou produto intermediário, que lhe dá nova forma ou finalidade, surgindo assim, novo produto com forma, fins e conceitos diversos daquele anterior ao processo de transformação. Beneficiamento é o processo de modificação, aperfeiçoamento embelezamento ou alterações de funcionamento de um produto existente, por exemplo, colocação de puxadores em um armário. Por fim, para esse autor, montagem é a reunião de diversos produtos, em uma nova sistemática, resultando em novo produto com nova utilidade, por exemplo, montagem de veículos.
Ressalta-se que a legislação, inconstitucionalmente, amplia o conceito de produtos industrializados, assim, incluindo atos como o simples acondicionamento, ou acomodação em nova embalagem, que vise a melhor apresentação do produto ao consumidor como industrialização, haja vista que a embalagem para fins de transporte não caracteriza industrialização.
1.2. Hipóteses de incidência
O artigo nº 51 do Código Tributário Nacional (CTN)[9] determina que são contribuintes o importador ou quem a Lei a ele equiparar, o industrial ou quem a ele equiparar, o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso IV, e, por fim, o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão. Entretanto, em relação a esse último, a legislação instituidora (Lei 4.501/64) não concretizou o definido pelo CTN.
“Em se tratando de tributo com fato gerador instantâneo, desnecessário seria o tratamento legal do aspecto temporal, considerando-se ocorrido o fato gerador no momento mesmo em que ocorresse a situação de fato definida em lei como geradora da obrigação tributária, qual seja, a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial.” [10]
Através do Regulamento do IPI (Decreto nº 4.544/2002)[11] , o artigo 35 mostra as situações em que ocorrerá o fato gerador, informando os aspectos temporais da hipótese de incidência do imposto. Esse decreto indica, ainda, as referências legais de cada um dos aspectos temporais, porque sabe-se que aquele tipo de norma não admite inovações na ordem jurídica, no sentido de criar obrigações não previstas nas leis que o originaram.
Para Ataliba[12] “designa-se por aspecto espacial a indicação de circunstâncias de lugar contida explícita ou implicitamente na hipótese de incidência relevantes para a configuração do fato impossível”.
De acordo com Aydos e Zandomeneco[13] embora a legislação não faça alusões a respeito do IPI, por se tratar de imposto federal, depreende-se que ele incidirá em qualquer parte do país, considerando-se, inclusive, o princípio da territorialidade.
O Código Tributário Nacional[14] preceitua, em seu artigo 46:
II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do art. 51;
Parágrafo único: para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade ou o aperfeiçoe para o consumo.”
O esclarecimento dado por esse parágrafo único do art. 46, vem ao encontro ao que afirma Machado[15] “é indispensável saber o que se deve entender por produto industrializado”.
Segundo Bottallo[16] “ o IPI deve ter por hipótese de incidência o fato de alguém industrializar produto e levá-lo para além do estabelecimento produtor, por força de um negócio jurídico translativo de sua posse ou propriedade”.
É preciso entender corretamente o significado da palavra, para se evitar erros capazes de violar o mandamento constitucional.
“A legislação do IPI amplia o conceito de produtos industrializados, nele incluindo operações como o simples acondicionamento, ou embalagem, que na verdade não lhes modificam a natureza, nem a finalidade, nem aperfeiçoam para o consumo. Tal ampliação viola o art.46, parágrafo único do Código Tributário Nacional. Configura, outrossim, flagrante inconstitucionalidade, na medida em que o conceito de produto industrializado, utilizado pela Constituição para definir a competência tributária da União, não pode ser validamente ampliado pelo legislador ordinário.”[17]
Derzi[18] afirma que o IPI tem seu viés na isonomia e equidade, do contrário correr-se-ia o risco de se tornar nocivo aos interesses nacionais colocar a indústria brasileira em posição desfavorável, já que ela arca com o ônus do imposto.
Entretanto, o art. 2º da Lei 4502/64[19] é taxativo ao preceituar que “ o IPI é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor”.
Botallo[20] esclarece que “a obrigação de pagar IPI se aperfeiçoa apenas quando a saída do produto industrializado seja causada por um negócio jurídico”.
Esclarecendo melhor, se o produto industrializado, antes de chegar ao seu destino, for roubado ou furtado, ou no caso de produtos expostos em feiras, não se concretiza o negócio jurídico, portanto, não há incidência do imposto.
Segundo Ataliba[21] o fato gerador é a aplicação da hipótese de incidência ao caso concreto, sendo, assim, a realização útil, concreta, da hipótese abstrata elencada no dispositivo normativo. Desta feita, o fato gerador é a perfeita adequação do fato concreto ao paradigma legal, nascendo assim a subsunção e a partir desta a obrigação tributária para o contribuinte.
“Considera-se ocorrido o fato gerador: 1) na entrega ao comprador, quanto aos produtos vendidos por intermédio de ambulantes; 2) na saída de armazém geral ou outro depositário do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial depositante, quanto aos produtos entregues diretamente a outro estabelecimento; 3) na saída da repartição que promoveu o desembaraço aduaneiro, quanto aos produtos que, por ordem do importador, forem remetidos diretamente a terceiros; 4) na saída do estabelecimento industrial diretamente para estabelecimento da mesma firma ou de terceiro, por ordem do encomendante, quanto aos produtos mandados industrializar por encomenda; 5) na saída de bens de produção dos associados para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial; 6) no quarto dia da data da emissão da respectiva nota fiscal, quanto aos produtos que até o dia anterior não tiverem deixado o estabelecimento do contribuinte; 7) no momento em que ficar concluída a operação industrial, quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora do estabelecimento industrial; 8) no início do consumo ou da utilização do papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos, em finalidade diferente da que lhe é prevista na imunidade, ou na saída do fabricante, do importador ou dos seus estabelecimentos distribuidores, por pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras; 9) na aquisição ou, se a venda tiver sido feita antes de concluída a operação industrial, na conclusão desta, quanto aos produtos que, antes de sair do estabelecimento que os tenha industrializado por encomenda, sejam por este adquiridos; 10) na data da emissão da nota fiscal pelo estabelecimento industrial, quando da ocorrência de qualquer das hipóteses enumeradas no R.I. P. I.; 11) no momento da sua venda, quanto aos produtos objeto de operação de venda que forem consumidos ou utilizados dentro do estabelecimento industrial; 12) na saída simbólica de álcool das usinas produtoras para as suas cooperativas, equiparadas, por opção, a estabelecimento industrial; 13) na data do vencimento do prazo de permanência da mercadoria no recinto alfandegário, antes de aplicada a pena de perdimento, quando as mercadorias importadas forem consideradas abandonadas pelo decurso do referido prazo.” [22]
A mesma fonte informa que, na hipótese de venda, exposição à venda ou consumo no território nacional, de produtos destinados ao exterior, ou na hipótese de descumprimento das condições estabelecidas para a isenção ou a suspensão do imposto, considerar-se-á ocorrido o fato gerador na data da saída dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
Segundo Andrade[23] a base de cálculo representa o montante, a qualificação compreendida no negócio jurídico relativa a produtos industrializados, ou seja, o valor do bem negociado. Devem integrar a operação apenas os valores intrinsecamente vinculados ao negócio industrial. Não devem ser incluídos elementos estranhos ao preço, como seguros, fretes, juros e quaisquer outras importâncias recebidas ou debitadas a título de multas ou indenizações etc., pois tais verbas têm natureza jurídica diversas dos valores das operações, e também pela ausência de previsão legal da incidência do IPI sobre meras entradas de caixa de créditos.
“O Código Tributário Nacional[24] preceitua:
a) dos impostos sobre a importação;
b) das taxas exigidas para a entrada do produto no País;
d) do imposto de importação.
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente.
Parágrafo único. O saldo verificado em determinado período, em favor do contribuinte, transfere-se para o período ou períodos seguintes.
Art. 50. Os produtos sujeitos ao imposto, quando remetidos de um para outro Estado, ou para o Distrito Federal, serão acompanhados de nota fiscal de modelo especial, emitida em séries próprias e contendo, além dos elementos necessários ao controle fiscal, os dados indispensáveis à elaboração da estatística do comércio por cabotagem e demais vias internas.
Art. 51. O contribuinte do imposto é:
II - o industrial ou a quem a Lei equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior.
Parágrafo único: Para os efeitos deste imposto considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.”
A Constituição Federal [25], em seu artigo 46, preceitua que cabe à Lei Complementar definir não só os tributos, fatos geradores e contribuintes como as suas respectivas bases de cálculo.
A respeito da inclusão de cobrança de frete, a matéria é disciplinada pelo RIPI/2002, conforme texto a seguir:
“Art. 131. Salvo disposição em contrário deste Regulamento, constitui valor tributável:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente;
b) pagos pelo importador ou dele exigíveis (Lei nº 4502, art. 14, inciso I, alínea b);
c) o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial (Lei nº 4502, de 1964, art. 18).
II – dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei nº 4502, de 1964, art.14, inciso II e Lei nº 7798 de 1989, art. 15).
§ 1º. O valor da operação referido no inciso I, alínea b e II, compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei nº 4502 de 1964, art. 14, § 1º, Decreto-Lei nº 1543 de 1977, art. 27, e Lei nº 7798, de 1989, art.15).
§ 2º. Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte, ao comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1º. O valor do frete, quando o transporte for realizado ou cobrado por firma coligada, controlada ou controladora ( Lei nº 6404, de 1974) ou interligada (Decreto-Lei nº 1950, de 1982) do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei nº 4502 de 1964, art.14, § 3º, e Lei nº 7798, de 1989, art. 15).
§ 3º. Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente (Lei nº 4502 de 1964, art. 14, § 2º, Decreto-Lei nº 1593 de 1977, art. 27 e Lei nº 7798 de 1989, art. 15).”
Ou seja, interpretando o regulamento, tem-se que a incidência do IPI ocorre com a saída do produto do estabelecimento industrial ou assim equiparado. Sua base de cálculo corresponde ao valor em que foi comercializado na saída.
Para Barreto [26] base de cálculo é a definição legal da unidade de medida, constitutiva do padrão de referência a ser observado na quantificação financeira dos fatos tributários. Consiste em critério abstrato para medir os fatos tributários que, conjugado à alíquota, permite obter a dívida tributária.
1.4. Alíquota
De acordo com Andrade [27] a alíquota utilizada varia conforme o produto. Determinado produto tanto pode ter alíquota zero, enquanto outro ter alíquota de mais de 500% (caso dos cigarros). As alíquotas são dispostas na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), baseada na nomenclatura do Mercosul (NCM), aprovada pelo Decreto nº 6006 de 28/12/2006, retificado em 08/01/2007.
A principal função do IPI é de arrecadação de tributos, mas também de regulação da economia, daí a possibilidade do Poder Executivo estimular determinado setor produtivo através da redução ou da isenção de suas alíquotas. No caso de produtos que o governo queira frear o consumo (caso dos cigarros e produtos de luxo, por exemplo), o governo pode colocar alíquotas mais elevadas, mas sem que isto importe numa forma disfarçada de confisco.
Observa-se que a alíquota do IPI se manifesta de forma variável atendendo, em tese, aos princípios da seletividade, essencialidade e da não-cumulatividade, podendo, ainda, em determinados momentos de crise onerar ou desonerar determinado setor produtivo, com ganho ou perda significativa na arrecadação de receitas tributárias, agindo como um instrumento de política econômica seja para estimular o consumo, normalizar o crédito, conter a queda de produção e evitar demissões em determinados campos de atividade, visando a recuperação e o equilíbrio da economia. [28]
“Nosso país, como qualquer outro em sua posição emergente, tenta constantemente ocupar seu espaço no mercado globalizado, tendo como guia o capitalismo, sendo este responsável por inúmeras mudanças na política econômica interna de nosso país, mediante a influência dos Tratados Internacionais, Decretos, Leis, Portarias e Medidas Provisórias.” [29]
Explica ainda essa mesma autora, que a essência extrafiscal de determinados impostos, assim como os incentivos fiscais são feitos de uma tentativa interna de tornar as mercadorias e produtos mais competitivos no mercado interno e externo, minimizando os efeitos da carga tributária que vem agregada ao valor do produto, tornando-o inviável ao consumo dentro do território nacional e dificultando a exportação.
Sendo o IPI um imposto de consumo indireto que varia de acordo com a situação político-econômica do momento, é importante também ressaltar a sua função dentro do contexto social. Sendo válido o registro de medidas recentemente adotadas pelo Governo Federal ante a situação de crise mundial que atingiu a economia do nosso país, assim como as medidas de incentivo à exportação, através da não incidência de IPI na exportação de produtos industrializados (art.153, § 3º, III) para manter sua competitividade nos mercados externos. [30]
“Tanto na exportação direta quanto na indireta, feita através de empresa exportadora, o produto é isento do IPI, sendo permitida também a manutenção dos créditos fiscais incidentes sobre os insumos utilizados no processo produtivo. De igual modo, as exportações de produtos manufaturados, semi-elaborados, primeiros e de serviços estão isentas do pagamento do PIS e da COFINS, cujas alíquotas incidem internamente sobre o faturamento das empresas.” [31]
Essa mesma autora afirma que o contribuinte do IPI pode utilizar ainda o mecanismo de drawback que tem por objetivo propiciar ao exportador a possibilidade de adquirir, a preços internacionais, e desonerados de impostos, os insumos (matérias-primas, partes, peças e componentes) incorporados ou utilizados na fabricação de produto exportável.
1.5. Imunidades e isenções
Aydos e Zandomeneco [32] explicam que o Estado obtém os recursos de que necessita para a consecução de suas finalidades, de diversas maneiras, sendo a principal delas, na maioria dos Estados modernos, a arrecadação de tributos. Desta forma, pode-se afirmar que a finalidade precípua da tributação é a de angariar recursos financeiros para fazer frente às despesas estatais.
Entretanto, há situações em que o Estado utiliza sua competência tributária não apenas para trazer recursos aos cofres públicos, mas, principalmente, para estimular ou desestimular condutas ou mesmo para garantir o desenvolvimento regional e mitigar desigualdades. É a chamada função extrafiscal dos tributos. Uma das maneiras de interferir nas decisões dos agentes econômicos é a isenção tributária, situação em que determinado contribuinte acaba sendo desonerado de gravame que, não fosse a isenção concedida, recairia sobre seus ombros.[33]
Segundo Costa [34] existem hipóteses em que há entradas de insumos imunes, isentos, sujeitos à alíquota zero ou, até mesmo, não tributáveis no estabelecimento industrial cujo produto final é tributado pelo IPI. Para compreender melhor tais hipóteses, é essencial distinguir de forma clara e precisa as diferenças entre as formas existentes de não tributação de uma operação. Estas formas de não tributação podem ser imunidade, isenção, não incidência e alíquota zero.
“A imunidade foi a forma encontrada pelo constituinte de limitar o poder de tributar outorgado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios. Através da imunidade, o sujeito ativo da obrigação tributária fica impedido de exigir o tributo sobre o sujeito passivo no que concerne à operação imune.” [35]
A natureza jurídica da imunidade é de limitação ao poder de tributar e, sua fonte formal, é a Constituição. Pode-se afirmar que toda imunidade é constitucional, ou seja, deve estar prevista na Constituição Federal. “A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária o que é imune. Seria uma limitação da competência tributária”.[36]
A Constituição Federal em vigência elencou em seu texto, mais detidamente no artigo 150, inciso VI, arrola algumas das imunidades, tais como patrimônio e renda e/ou serviços uns dos outros, dos partidos políticos, das entidades sindicais e das instituições de educação ou assistência social, desde que sejam sem fins lucrativos, templos de qualquer culto e livros, jornais, periódicos ou o papel destinado à impressão destes.
Outra hipótese de imunidade para o Imposto sobre Produtos Industrializados, está listada no artigo 153, § 3º, inciso III, para os produtos fabricados no Brasil que tem como destino final a exportação. O legislador constitucional criou esta hipótese de imunidade para que os produtos brasileiros possam romper as divisas pátrias a preços altamente competitivos. Esta imunidade esta escoimada no fato de que deve-se estimular as exportações, visando a busca de equilíbrio, ou até mesmo superávit, na balança comercial.
Costa[37] ensina que isenção é a forma legal de não tributar uma operação em que há hipótese de incidência do imposto, porém, há o impedimento legal para o lançamento do crédito tributário. O conceito de isenção não é pacífico na doutrina, existindo duas correntes sobre o assunto. Uma corrente, que adota o conceito clássico, argumenta que no caso de isenção, o que ocorre é a dispensa de pagamento do tributo, por ser a isenção causa de exclusão do crédito tributário. Esta corrente é defendida por autores como Ataliba (1990), Carrazza (2006) e Rosa Jr (2010) entre outros.
“Na isenção ocorre o fato gerador do tributo, há relação tributária entre o Fisco e o contribuinte e, existe obrigação tributária. O que não se constitui é o crédito tributário, por ser a isenção causa de exclusão do crédito tributário. Este conceito clássico de isenção é o modo adotado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF).”[38]
A outra corrente define isenção de uma forma diferente, argumentando que na relação tributária que ocorre isenção, o fato gerador da operação tributária está afastado por norma infraconstitucional, a lei. Machado[39] pertence a esta corrente doutrinária, defendendo que no instituto da isenção o fato gerador do tributo está excluído. Canto[40], co-autor do Código Tributário Nacional, defende que “a isenção afasta o fato gerador, impedindo que se configure a obrigação tributária, logo, não haverá lançamento tributário”.
Existem diversas hipóteses de isenção que podem ser alteradas de forma muito mais célere do que as imunidades que somente são previstas constitucionalmente. A mais conhecida hipótese de isenção tributária, mais detidamente do IPI são os casos dos carros vendidos para portadores de deficiência. As pessoas portadoras de deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autistas, ainda que menores de dezoito anos, poderão adquirir, diretamente ou por intermédio de seu representante legal, com isenção do IPI, automóvel de passageiros ou veículo de uso misto, de fabricação nacional, classificado na posição 8703 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI, aprovada pelo Decreto nº 4.070, de 28 de dezembro de 2001.
A aquisição do veículo com o benefício fiscal por pessoa que não preencha as condições estabelecidas na Instrução Normativa SRF nº 607, de 05 de janeiro de 2006 (art.7º), assim como a utilização do veículo por pessoa que não seja o beneficiário portador de deficiência, salvo a pessoa por ele autorizada, conforme anexo VIII, sujeitará o adquirente ao pagamento do tributo dispensado, acrescido de juros e multa, nos termos da legislação vigente, sem prejuízo das sanções penais cabíveis. A isenção do IPI para deficientes não se aplica às operações de arrendamento mercantil (leasing).
O IPI incidirá normalmente sobre quaisquer acessórios opcionais que não constituam equipamentos originais do veículo adquirido. Para efeito de benefício de isenção de IPI a alienação fiduciária em garantia de veículo adquirido pelo beneficiário não se considera alienação.
Em complemento, Costa[41] afirma que isenção e imunidade apresentam nítidas diferenças, quais sejam: na isenção ocorre a incidência tributária, instaurando-se a relação jurídica tributária, enquanto na imunidade não ocorre a incidência tributária, não ocorrendo relação jurídica tributária; na isenção o tributo é devido mas a lei dispensa seu pagamento (doutrina clássica) e na imunidade, o tributo não chega a ser devido; outra diferença nítida está na concessão da isenção, que é através de lei enquanto que a única forma de estabelecer imunidade é através da Constituição Federal.
Segundo Torres[42] por força da imunidade ontológica ou intergovernamental recíproca, prevista no art. 150, VI, a, e § 2º, da Constituição Federal, a União, os Estados, o Distrito Federal e os municípios, bem como as autarquias e as fundações instituídas e mantidas por estas pessoas, não podem ter seu patrimônio onerado pelo IPI, nas operações em que figurem como adquirentes (contribuintes de fato) de produtos industrializados.
“A incidência da citada imunidade revela-se, de um lado, em razão de não serem, estas entidades, dotadas de capacidade contributiva e, de outro, porque o propósito econômico fundamental do tributo está voltado para a tutela do consumo de bens e não para sua produção ou comércio.” [43]
Além disso, o não reconhecimento da referida imunidade, implica excluir o IPI do campo de aplicação da norma que a instituiu, caracterizando, com isso, a negativa de vigência do art. 150, VI, a, da Constituição Federal. A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados (Súmula 591, do STF).
1.5.1. Isenção e Alíquota zero
Segundo Souza [44] enquanto a isenção contém regras próprias e está sujeita a condições e requisitos (art.176, CTN), a alíquota zero expressa uma alíquota, embora livre ou zero, surtindo os mesmos efeitos das demais alíquotas.
No caso de isenção, não tem prevalecido a tese das correntes tributárias segundo as quais a isenção impede a incidência tributária e corta a regra matriz de incidência. Na verdade, a incidência tributária existe em tese, mas é excluída pela lei de isenção. Tanto assim é que, se a condição não for cumprida (art.176, CTN), persiste a obrigação tributária (crédito tributário do Fisco). Este é o entendimento do STF (RE 104.963) em relação a isenção, no sentido de que “a obrigação tributária nasce com o fato gerador, que é a entrada da matéria-prima, mas o crédito tributário é afastado pelo favor fiscal”. [45]
Seixas Filho[46] salienta que a isenção não é a única forma de fomentar a atividade econômica, figurando dentre as diversas medidas possíveis e adequadas a esse fim, as reduções de base de cálculo para investimentos e créditos-prêmios de ICMS e IPI.
“Como alternativa às isenções tributárias em sua função de incentivar determinada atividade econômica, pode o legislador optar pela restituição do imposto pago anteriormente. [...] as reduções de bases de cálculo do imposto de renda, créditos prêmios de ICMS e IPI, etc., foram formas que o legislador criou para subvencionar ou subsidiar atividades como o programa de alimentação do trabalhador, formação educacional do trabalhador, fomentar as exportações, etc., sem precisar transferir diretamente do Erário Público recursos financeiros já arrecadados.” [47]
Souza [48] afirma que, se uma empresa que adquire matéria-prima isenta tem o direito de crédito de IPI e outra que adquire matéria-prima com alíquota zero não tem o mesmo direito, trata-se de situações idênticas (não em sentido teórico e formal, mas de resultados iguais em matéria de real tributação) de forma desigual.
“A alíquota-zero não é senão uma das formas de isenção, pois expressa claramente, em lei, e com as mesmas consequências jurídicas. Dizer o legislador que um produto é isento do IPI ou que tem alíquota zero é dizer, de forma clara e inequívoca, que por força de favor legal, o produto referido não sofre qualquer incidência tributária. Os termos se equivalem e, por conseqüência, o que for aplicado para as leis de exclusão da incidência tributária quanto à isenção deveria ser para alíquota zero.” [49]
É de Souza[50] a afirmação que a Procuradoria da Fazenda Nacional, em seu Parecer 405/2003, insistiu na distinção entre alíquota zero e isenção, talvez com a estratégia de centrar o foco no assunto onde teria maior possibilidade de êxito, no Judiciário. Assim, o esforço na elaboração do parecer foi no sentido de mostrar que, pelas diferenças entre alíquota zero e isenção, o direito ao crédito presumido, que, em 2003 vinha sendo concedido a matérias isentas, não deveria se estender aos casos de alíquota zero e não tributada. Já os contribuintes do IPI vinham defendendo o oposto: que a aquisição de insumos à alíquota zero mereceria o mesmo tratamento dispensado à isenção.
Para Rocha [51], a tese de acumulação de créditos de insumos isentos desde a Constituição de 1988, em verdade, tem por fim favorecer o contribuinte com aplicação retroativa de um benefício fiscal previsto em lei, além de acarretar locupletamento indevido.
Outro ponto importante e que ajuda na distinção entre a isenção e a alíquota zero está no momento da revogação dessas benesses concedidas pelo Poder Público. De acordo com Montenegro [52] quando se fala em revogação de isenção trata-se sempre das isenções puras ou simples, já que as isenções condicionadas ou a termo não podem ser revogadas enquanto não houver a implementação do tempo ou enquanto observada a condição imposta.
Entendendo que a isenção é mera dispensa do pagamento, ou seja, mero favor legal que dispensa o pagamento mesmo havendo a obrigação de pagar o tributo, pode-se cobrar o tributo isento no mesmo exercício financeiro da revogação, desobrigando-se do cumprimento do princípio da anualidade, sob a alegação que o contribuinte sabia da obrigação tributária imposta.
No entanto, filiando-se a corrente de que a isenção é uma não incidência, nos termos da imunidade, a revogação da isenção implica na criação, ou nova cobrança, de novo tributo, portanto, devendo-se respeitar o princípio da anualidade.
Sobre o tema o STF se manifestou adotando o defendido por Rubens Gomes de Sousa, permitindo a cobrança do tributo no mesmo exercício financeiro da revogação, pacificando o tema através da Súmula 615, “O princípio da anualidade não se aplica à revogação da isenção do ICM”.
Já sobre a alíquota zero, como há a incidência do tributo, nada impede que no dia seguinte à revogação a alíquota seja aumentada, aos parâmetros anteriores à instituição da alíquota zero.
ALEJARRA, Luis Eduardo Oliveira. Não incidência do IPI no desembaraço aduaneiro de importação por pessoa física. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 17, n. 3381, 3 out. 2012. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/22728>. Acesso em: 17 jan. 2019.
Arnaud Silva 05/08/2014 22:31
Prezado Luis Eduardo,
Mantenho minha opinião de que os recentes acórdãos do STJ e do STF acerca do tema revelam um preocupante desconhecimento do Princípio (ou técnica) da Não Cumulatividade. A leitura dos acórdãos nos leva a concluir que o assunto não foi suficientemente debatido. Não à toa, não há ainda pronunciamento no Pleno das duas Casas. Acredito que se a matéria for a debate no Pleno a atual posição jurisprudencial seja reformada. Digo que há desconhecimento da matéria na medida em que vejo a decisão ser fundamentada numa pretensa ofensa ao Princípio da Não Cumulatividade. Ora, como é sabido a não cumulatividade tem por objetivo precípuo impedir o efeito cascata do imposto, isto é, que ele venha a incidir em mais de uma etapa do processo produtivo/econômico de forma CUMULATIVA. A eventual impossibilidade de creditamento – e a consequente compensação – não invalida o Princípio. Nessa linha os exemplos são diversos. Quando uma indústria adquire equipamentos para seu ativo permanente ela paga IPI na entrada dos produtos, entretanto, não haverá saída tributada do bem e, portanto, não haverá compensação do IPI pago na entrada. Nesse caso houve ofensa ao Princípio da Não Cumulatividade? A resposta é não. E quando adquire produtos industrializados para consumo? A resposta é igualmente negativa. A rigor, a correta utilização do sistema de débitos e créditos, decorrente da obediência ao Princípio, traz como resultado que o total do IPI recolhido aos cofres públicos equivale à incidência do IPI sobre a última operação tributada da cadeia. No caso em tela, a última operação realizada foi justamente a operação de importação. Afirmar também que não incidiria IPI em razão dessa incidência estar subordinada a uma operação de natureza mercantil não encontra amparo na legislação de regência, desde a CF/88, passando pelo CTN (Lei nº 5.172/66) e pela Lei Matriz do IPI, Lei nº 4.502/64. Todas as normas citadas deixam claro que o fato imponível pelo IPI é uma operação de qualquer natureza realizada com o produto industrializado. Mesmo que a afirmativa fosse verdadeira, a operação mercantil teria que ser considerada em relação ao alienante e não em relação ao adquirente. Ademais, o importador – pessoa natural ou jurídica – é o consumidor final do produto adquirido no exterior e em nada difere do consumidor final que adquire produtos industrializados no mercado interno. Ambos, na condição de consumidores finais, assumem o ônus do IPI. A seguir a mesma lógica, os adquirentes de produtos industrializados no mercado interno para consumo próprio não poderiam pagar o IPI incidente sobre esses produtos uma vez que não poderão compensá-lo. Por essas razões, dentre outras, a afirmativa de que o IPI não poderia incidir sobre a importação de produtos industrializados, efetuadas por pessoas físicas para uso próprio, não pode prosperar.
Leia mais: jus.com.br/artigos/26922/consumidor-que-importa-veiculo-para-uso-proprio-nao-precisa-recolher-o-ipi-imposto-sobre-produtos-industrializados#ixzz39ZSdVA7L

References: artigo 153
 artigo 35
 artigo 46
 artigo 46
 artigo 150
 artigo 153