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Timestamp: 2020-02-20 17:29:49+00:00

Document:
Resolución Vinculante de DGT, V0711-13, 06-03-2013 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0711-13 de 06 de Marzo de 2013
Núm. Resolución: V0711-13
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 80
1. Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades del pago efectuado a la entidad emisora de las tarjetas.
2. Si existe la posibilidad por parte de la estación de servicio, que sufre la ejecución del aval, de recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido del pago efectuado a la entidad emisora de las tarjetas, como crédito incobrable de un cliente. A estos efectos, si es posible que la entidad emisora de las tarjetas emita una factura rectificativa a su cliente moroso y una factura con su IVA correspondiente a la entidad consultante, que finalmente paga los consumos.
La entidad consultante desarrolla la actividad de comercio al por menor de combustibles para toda clase de vehículos a motor.
Algunos clientes emplean como medio de pago tarjetas emitidas por determinadas entidades. La estación de servicio declara como suya la facturación, aunque el pago lo recibe a través de una liquidación mensual, en la que la entidad emisora de dichas tarjetas realiza el ingreso del importe total pagado con las mismas.
Esta tarjeta puede ser distribuida por la propia entidad consultante, que tiene la opción de actuar como avalista de ese cliente, a cambio de una comisión en función de los consumos del cliente (en esa o en otra estación). No obstante, si el cliente no paga su factura mensual, la entidad emisora de la tarjeta reclama el pago de la factura a la estación de servicio y descuenta, del importe mensual que debe a la misma, las cantidades avaladas impagadas.
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece lo siguiente:
En el momento del incumplimiento por parte del deudor principal (cliente del combustible), el acreedor (la entidad emisora de las tarjetas), ejecuta el aval, reduciendo el importe adeudado de la liquidación mensual que satisface a la entidad consultante (avalista). Como consecuencia de lo anterior, la consultante se subroga en la posición de la entidad acreedora, frente al deudor principal, reconociendo contablemente un derecho de crédito frente al mismo. En aplicación de la Norma de Registro y Valoración 9ª, apartado "2.1. Préstamos y partidas a cobrar", del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, este derecho de crédito:
"se valorará inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles".
Contablemente, y siempre que exista evidencia objetiva de que el valor del crédito se ha deteriorado, la consultante registrará una pérdida por deterioro, dando lugar al reflejo de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Así lo dispone la Norma de Registro y Valoración 9ª, apartado 2.1.3. "Deterioro de valor", del Plan General de Contabilidad:
"Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
La contabilización del gasto por el deterioro del derecho de crédito, es imprescindible para poder considerar la deducibilidad fiscal del mismo, en aplicación del artículo 19.3 del TRLIS:
"3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."
Fiscalmente, la pérdida por deterioro del derecho de crédito reconocido por la consultante será deducible, siempre que se cumpla lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS:
"2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
En virtud de todo lo anterior, la deducibilidad de la pérdida por el deterioro del crédito frente al cliente, dependerá de que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del artículo 12.2 del TRLIS previamente transcrito, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones recogidas en los número 1º a 5º del mismo.
Según parece desprenderse de la información suministrada en el escrito de la consulta, el contrato suscrito entre la entidad emisora de las tarjetas y sus clientes es un contrato de comisión, en virtud del cual, la entidad emisora se compromete a actuar como comisionista, en nombre propio pero por cuenta del cliente, en la adquisición de determinados combustibles.
No obstante, el carácter de la intermediación, en nombre propio o en nombre ajeno, es una cuestión de hecho que deberá acreditarse a través de cualquier elemento de prueba admitido en Derecho, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Tal y como se ha indicado con anterioridad, parece deducirse que la entidad emisora de las tarjetas intermediará en nombre propio en la adquisición de los combustibles suministrados por la entidad consultante, por lo que ha de entenderse, que la entidad emisora de las tarjetas habrá recibido y entregado por sí misma los correspondientes combustibles.
Por lo tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que distinguir dos entregas en el caso referido en el escrito de consulta:
- La entrega de combustible efectuada por la entidad consultante a la entidad emisora de las tarjetas
- La entrega de combustible efectuada por la entidad emisora de las tarjetas a sus clientes (en principio consumidores finales del combustible)
El apartado cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por la que se aprueba el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según redacción dada por la Ley 16/2012, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 27 de diciembre), en vigor desde el 29 de diciembre de 2012, dispone, con respecto a la modificación de la base imponible, lo siguiente:
1. ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2. ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
4. ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente."
R>En términos análogos se expresaba el contenido de este apartado, antes de la modificación introducida por la Ley 16/2012 mencionada.
Asimismo, se debe señalar que, como regla general, la rectificación de la base imponible y, consecuentemente de las cuotas impositivas repercutidas, es una obligación que atañe exclusivamente al sujeto pasivo. Por tanto, la entidad consultante sólo podrá modificar la base imponible de aquellas operaciones de las que resulte ser sujeto pasivo del impuesto. Es decir, sólo podrá modificar la base imponible de las entregas de combustible que realice a la entidad emisora de las tarjetas (que actúa como comisionista en nombre propio) cuando se produzca el impago por parte de la misma y se reúnan los demás requisitos previstos en el precepto de la Ley anteriormente transcrito.
La base imponible correspondiente a las entregas de combustible efectuadas entre la entidad emisora de las tarjetas y sus clientes sólo podrá modificarse, cuando proceda, por la propia entidad emisora de las tarjetas, con independencia de que la entidad consultante actúe como avalista de dichas operaciones.
De acuerdo con todo lo anterior, no procede, como propone la entidad consultante, que la entidad emisora de las tarjetas rectifique las facturas emitidas a sus clientes morosos y se expida una nueva factura a la entidad consultante por los importes correspondientes a las entregas que resultaron inicialmente impagadas y que la entidad consultante satisface en calidad de avalista.
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1113/2017, TSJ Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 638/2013, 16-05-2017
Orden: Administrativo Fecha: 16/05/2017 Tribunal: Tsj Andalucia Ponente: Torres Donaire, Maria Rogelia Num. Sentencia: 1113/2017 Num. Recurso: 638/2013
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 11/2018, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 445/2016, 11-01-2018
Orden: Administrativo Fecha: 11/01/2018 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Gallego Laguna, Jose Alberto Num. Sentencia: 11/2018 Num. Recurso: 445/2016
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 268/2018, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 669/2016, 07-06-2018
Orden: Administrativo Fecha: 07/06/2018 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: álvarez Theurer, Carmen Num. Sentencia: 268/2018 Num. Recurso: 669/2016
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 257/2018, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 667/2016, 06-06-2018
Orden: Administrativo Fecha: 06/06/2018 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Ornosa Fernandez, Maria Rosario Num. Sentencia: 257/2018 Num. Recurso: 667/2016
Resolución Vinculante de DGT, V0767-14, 19-03-2014
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 19/03/2014 Núm. Resolución: V0767-14
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 17/09/2010 Núm. Resolución: V2067-10
Resolución Vinculante de DGT, V1319-08, 23-06-2008
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 23/06/2008 Núm. Resolución: V1319-08
Resolución Vinculante de DGT, V2104-10, 22-09-2010
Órgano: Sg De Impuestos Sobre Las Personas Jurídicas Fecha: 22/09/2010 Núm. Resolución: V2104-10

References: Resolución 
 artículo 10
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 19
 artículo 12
 artículo 12
 artículo 80

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