Source: https://www.bstbk.de/de/presse/stellungnahmen/archiv/20110615_stellungnahme_bstbk/index.html
Timestamp: 2018-05-25 07:24:25+00:00

Document:
Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zum Entwurf eines Umwandlungssteuererlasses
für die Möglichkeit zum nun vorliegenden Entwurf des neuen Umwandlungs-steuererlasses Stellung zu nehmen, bedanken wir uns höflich.
Unsere Ausführungen zu dem umfangreichen Entwurf haben wir in zwei Teile gegliedert. In einem ersten allgemeinen Teil weisen wir auf übergreifende Problembereiche und nach wie vor offene Fragen hin. Im zweiten Teil gehen wir auf Änderungsbedarf bei einzelnen Textziffern ein.
Vorab erlauben Sie uns jedoch folgende Anmerkungen.
Mit dem SEStEG hat es umfangreiche und grundlegende Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes gegeben, die auch eine Anpassung des bestehenden Erlasses zu Auslegungs- und Zweifelsfragen des Gesetzes erforderlich gemacht haben. Für die Praxis, die das SEStEG seit dem 1. Januar 2007 anwenden muss, war der Zeitraum zwischen Inkrafttreten des Gesetzes und Veröffentlichung des Erlassentwurfs inakzeptabel lang. Aus diesem Grund sowie auch wegen der im Entwurf enthaltenen Änderungen gegenüber der bisher geltenden Rechtslage und Auslegung, z. B. in der Frage des zeitlichen Vorliegens der Teilbetriebseigenschaft, halten wir Übergangsregelungen für zwingend erforderlich. Dies haben wir in unserer Stellungnahme an verschiedenen Stellen ausführlicher begründet.
Verschärft wurde die Situation für die Praxis in der zurückliegenden Zeit auch dadurch, dass in der Zeit der Abstimmung zwischen den Finanzverwaltungen grundsätzlich keine verbindlichen Auskünfte zu den offenen Fragen erteilt wurden. Es führt aber zu Umwandlungshemmnissen, wenn diese Fragen so lange offen bleiben wie im vorliegenden Fall.
Vor diesem Hintergrund ist ausdrücklich zu begrüßen, dass der Erlass nun bis spätestens zum Ende des Jahres veröffentlicht werden soll und somit auch in absehbarer Zeit wieder verbindliche Auskünfte erteilt werden können. Dabei fordern wir ausdrücklich, dass dies auch in solchen Fällen geschieht, in denen der Erlass eine für den Steuerpflichtigen günstige Auslegung enthält, die vom Gesetzeswortlaut abweicht.
Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zu dem Entwurf eines Umwandlungssteuererlasses
I. Übergreifende Problembereiche und offene Fragen
Bevor wir auf einzelne Textziffern eingehen, möchten wir einige grundsätzliche Fragen ansprechen, deren Klärung für die Praxis von erheblicher Bedeutung wäre.
a) Übergreifende Problembereiche
1. Fehlendes dogmatisches Grundkonzept
Wir vermissen in dem vorliegenden Erlassentwurf ein einheitliches dogmatisches Grundkonzept, was für die Beantwortung von Bilanzierungsfragen in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers und in der steuerlichen Übernahmebilanz des übernehmenden Rechtsträgers von materieller Bedeutung ist. In Textziffer 00.02 werden Umwandlungen auf der Ebene des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens zum gemeinen Wert beurteilt. In Textziffer 01.08 wird hiervon abweichend die Verschmelzung, die auch in den §§ 3 ff. UmwStG geregelt wird, als Übertragung des gesamten Vermögens auf einen Rechtsnachfolger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung beschrieben. Auf Gesellschafterebene soll ein Anteilstausch vorliegen. Der BFH (Urteil vom 29. November 2007, Az. IV R 73/02, BStBl. II 2008, S. 407) hat diese Grundfrage unbeantwortet gelassen.
Im Erlass werden allerdings der steuerlichen Schluss- und Übernahmebilanz wechselnde konzeptionelle Ansätze zugrunde gelegt, was u. E. unzulässig ist.
Bei der Erstellung der steuerlichen Schlussbilanz geht der Erlass von einer Veräußerung aus und kommt zu dem Ergebnis, dass auch einem steuerlichen Passivierungsverbot unterliegende handelsbilanzielle Verpflichtungen zu passivieren sind. Vom übernehmenden Rechtsträger sind diese nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in seiner Übernahmebilanz anzusetzen.
Die Veräußerung des übertragenden Rechtsträgers führt allerdings dann nicht zur Annahme einer Anschaffung beim übernehmenden Rechtsträger. Denn dieser soll in der normalen Steuerbilanz die in die Übernahmebilanz übernommenen, aber gegen ein steuerliches Passivierungsverbot verstoßenden Passiva gewinnwirksam auflösen. Dies verstößt bei Annahme einer Veräußerung und Anschaffung gegen das Verbot, unrealisierte Gewinne auszuweisen, da es an einem Realisationsvorgang fehlt (s. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009, Az. I R 102/08, BFH/NV 2010, S. 517). Es käme zum unzulässigen Ausweis eines Anschaffungsgewinns.
Wir halten im Interesse der Rechtsklarheit eine einheitliche Linie für geboten. Daher ist entweder von einer Veräußerung und Anschaffung auszugehen – mit der Folge, dass in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers und in der normalen Schlussbilanz des übernehmenden Rechtsträgers auch die gegen ein steuerliches Passivierungsverbot verstoßende Passiva anzusetzen sind, – oder es liegt eine Gesamtrechtsnachfolge und keine Veräußerung vor – dann gelten die Passivierungsverbote nach § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz und der Übernahmebilanz gleichermaßen.
2. Antragstellung für die Ausübung der Wahlrechte
Während nach früherer Rechtslage für die Ausübung von Bewertungswahlrechten die tatsächliche Bilanzierung maßgeblich war, setzt das UmwStG in der Fassung durch das SEStEG für die Fortführung der bisherigen Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers/des Einbringenden oder für den Ansatz eines Zwischenwerts einen Antrag voraus (vgl. § 3 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 1, § 20 Abs. 2 Satz 2, § 21 Abs. 1 Satz 2, § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Wird kein Antrag gestellt, werden die Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert angesetzt bzw. vom übernehmenden Rechtsträger mit dem gemeinen Wert übernommen (etwa § 3 Abs. 1 UmwStG). Entsprechendes gilt für die Besteuerung des Anteilsinhaberwechsels bei der Verschmelzung von Körperschaften untereinander bzw. bei der Auf- und Abspaltung von Körperschaften auf Körperschaften (vgl. § 13 UmwStG).
Es wäre wünschenswert, wenn eine konkludente Antragstellung durch entsprechenden Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz bzw. anlässlich der Übernahmebilanzierung anerkannt würde. Die Ausführungen im Erlassentwurf sind insoweit nicht eindeutig. Einerseits heißt es, dass der Antrag keiner besonderen Form bedürfe, andererseits ist er aber auch unwiderruflich (Tz. 03.29). Er muss spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz gestellt werden (Tz. 03.28). Wäre danach eine Antragstellung gleichzeitig mit der Abgabe der Schlussbilanz ausreichend?
Der Steuerpflichtige muss erkennen können, ob er den erforderlichen Antrag wirksam gestellt hat. In 39 Textziffern (03.01, 03.10, 03.13, 03.25, 03.27, 03.28, 03.29, 11.05, 11.08, 11.12, 13.07, 13.10, E 20.01, E 20.06, E 20.09, 20.08, 20.13, 20.17, 20.18, 20.20, 20.21, 20.23, 20.25, 20.30, 20.34, 20.35, 20.36, 21.10, 21.11, 21.16, 22.23, 22.38, 22.39, 23.07, 23.11, 24.02, 24.06, 24.12, 24.13) wird auf die Antragstellung hingewiesen, ohne dass in jedem Fall deutlich wird, wann und von wem der Antrag bei welchem Empfänger gestellt werden muss. Wir halten ergänzende Ausführungen hier für dringend erforderlich.
Anstelle von Ergänzungen in den einzelnen Textziffern könnten zusammenfassende Ausführungen zur Antragsausübung auch in den allgemeinen Teil des Erlasses vorgezogen und dort systematisch geschlossen abgehandelt werden.
3. Verwendung des Begriffs „Teilbetrieb“
Im hier vorliegenden Kontext soll der Teilbetriebsbegriff der Fusionsrichtlinie Anwendung finden.
Dieser Begriff ist jedoch im Vergleich zum nationalen Teilbetriebsbegriff abweichend definiert; das Verhältnis zwischen beiden Begriffen ist auch in der Fachliteratur umstritten (vgl. nur Blumers, BB 2008, S. 2041 m. w. N.).
Daher regen wir an, diesbezüglich einige ergänzende Erläuterungen in den Erlass einzufügen, um so dem Steuerpraktiker die Arbeit damit zu erleichtern.
4. Steuerliche Berücksichtigung von Umwandlungskosten
Die steuerliche Behandlung der Kosten des Vermögensübergangs sind im Entwurf in den Textziffern 04.34 und 04.35 geregelt. Zum einen sehen wir mögliche Streitpunkte bei der Abgrenzung von objektbezogenen und nicht objektbezogenen Kosten. Anders als bei der auf ein konkretes Grundstück bezogenen Grunderwerbsteuer wird sich in anderen Fällen ein Objektbezug nicht stets so eindeutig ergeben.
Zum anderen sehen wir die Gefahr, dass Teile der Umwandlungskosten zukünftig weder bei der übertragenden noch bei der übernehmenden Gesellschaft steuerliche Auswirkungen haben können. Dies widerspräche dem Nettoprinzip und würde ggf. zu einer Besteuerung von Kosten führen, die wir aus steuersystematischer Sicht nachdrücklich ablehnen.
5. Erforderlichkeit von Übergangsregelungen
Der Entwurf enthält eine Reihe von Änderungen gegenüber der bisherigen Rechtslage und Verwaltungsauffassung. Während ein Teil der Anpassungen auf geänderten gesetzlichen Regelungen beruht, ist die Veranlassung in anderen Fällen nicht immer ersichtlich.
In allen Fällen, in denen sich aus der geänderten Verwaltungsauffassung geänderte Rechtsfolgen ergeben, halten wir eine Übergangsregelung für Umstrukturierungen für erforderlich, die seit der Veröffentlichung des SEStEG und bis zur Veröffentlichung des neuen Umwandlungssteuererlasses durchgeführt wurden. Dies betrifft insbesondere die Regelungen in den Textziffern 02.14, 03.01, 11.02, 11.08, 20.02, 20.05, 20.09 ff. und 20.21 sowie die Ausführungen im Besonderen Teil zur Organschaft.
Aus der Tatsache, dass die neue Verwaltungsauffassung erst mehr als vier Jahre nach Verkündung des SEStEG bekannt wurde, dürfen sich für betroffene Unternehmen keine nachteiligen Folgen ergeben. Ein Warten über einen so langen Zeitraum ist bei betriebswirtschaftlich gebotenen Umstrukturierungen nicht zumutbar. Zwischenzeitlich vorgenommene Umwandlungen dürfen nun nicht nachträglich mit vorher nicht absehbaren Steuerfolgen belegt werden.
6. Übergreifende Beispiele
Zum Verständnis der Materie sind Beispiele stets sehr hilfreich, insbesondere wenn das Zusammenspiel verschiedener Regelungen daraus deutlich wird. Vor diesem Hintergrund regen wir an, ein zusammenfassendes Beispiel zum Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft, Zweiter Teil des Entwurfes, mit in den Erlass aufzunehmen.
1. Anteile an einer Komplementär-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens?
Bei der Einbringung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft ist unstreitig, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden müssen. Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils ist dabei stets zu klären, in welchem Umfang auch das Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers mit eingebracht werden muss. Da der Begriff der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen strenger gefasst ist als der Begriff des Sonderbetriebsvermögens, sind an dieser Stelle regelmäßig wichtige Abgrenzungen vorzunehmen. In diesem Zusammenhang ist äußerst umstritten, wie die Anteile des Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH, die bei ihm als Sonderbetriebsvermögen II eingeordnet werden, zu behandeln sind.
Im Entwurf des Umwandlungssteuererlasses finden sich zu dieser Frage keine Ausführungen. Wir halten zu dieser für die Praxis wichtigen Frage eine Hilfestellung für den Rechtsanwender für erforderlich und plädieren für eine Ergänzung des Erlasses.
2. Atypisch stille Gesellschaft
Die atypisch stille Gesellschaft hat im gesamten Erlassentwurf keine Berücksichtigung gefunden. Damit bleiben in Bezug auf diesen praxisrelevanten Bereich sämtliche Fragen offen.
Wir halten hier die Klarstellung für erforderlich, dass die atypisch stille Gesellschaft einer Personengesellschaft bzw. einer Mitunternehmerschaft gleichgestellt ist.
3. Erweiterte Anwachsung
In der Literatur wird kontrovers diskutiert, ob die erweiterte Anwachsung in den Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes fällt. Wir halten hierzu eine klarstellende Aussage im Sinne von Herlinghaus (Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmstG, Rz. 39) für wünschenswert.
4. Umwandlung einer gemeinnützigen Körperschaft auf eine nichtgemeinnützige Gesellschaft
Angesichts der gemäß dem Gemeinnützigkeitsrecht auferlegten Restriktionen sehen sich mitunter gemeinnützige Körperschaften in ihrer wirtschaftlichen Entfaltung gehindert. Schon seit einiger Zeit ist eine Tendenz bei vielen gemeinnützigen Vereinen zu registrieren, insbesondere mit Rücksicht auf die begehrte Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs, mittels Umwandlung steuerpflichtig zu werden. Vor allem die Umwandlung gemeinnütziger Vereine in nichtgemeinnützige Kapitalgesellschaften wird im Bereich des Berufssports registriert (vgl. Grüter/Mitsch, DStR 2001, S. 1827; Lettl, BB 2000, S. 1449; Orth, FR 1995, S. 253).
Für den Fall der Umwandlung einer gemeinnützigen Körperschaft auf eine steuerpflichtige Kapitalgesellschaft führt die Aufhebung der Satzungsklausel über die Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) zunächst zu einer Nachversteuerung innerhalb von 10 Jahren (§ 61 Abs. 3 AO). Einer Vermeidung der Nachversteuerung mit mitunter dramatischen Nachbelastungen sind bei den einzelnen Arten der Umwandlung Grenzen gesetzt. Regelmäßig stellt sich die Frage, ob der jeweilige Umwandlungsvorgang ertragsteuerlich neutral durchgeführt werden kann.
So ist insbesondere die Steuerneutralität für eine Ausgliederung des Zweckbetriebs einer gemeinnützigen Körperschaft vor dem Hintergrund des § 20 UmwStG im Schrifttum umstritten (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 20 UmwStG, Rdnr. 320).
Im Erlassentwurf hat die Fragestellung der steuerneutralen Umwandlung einer gemeinnützigen Körperschaft auf eine nichtgemeinnützige Kapitalgesellschaft keine Berücksichtigung gefunden. Insoweit empfiehlt sich eine Nachbesserung bei der Überarbeitung des Entwurfs.
5. Sammelposten, Investitionsabzugsbetrag und § 6b-Rücklagen
Der Entwurf enthält keine Ausführungen dazu, wie bei einer Umwandlung mit vorhandenen Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG, einem Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG oderRücklagennach § 6b Abs. 10 EStG umzugehen ist.
Ein Erlass zur Klärung von Zweifelsfragen sollte u. E. auch diese in der Praxis nicht selten vorkommenden Fälle behandeln.
II. Anmerkungen zu einzelnen Textziffern
Zu Tz. 00.01
Da das SEStEG das UmwStG a. F. nicht aufgehoben hat, sondern dieses auch weiter gilt, sollen auch die im Entwurf genannten BMF-Schreiben zu weiter geltenden Regelungen „insoweit“ weiterhin anzuwenden sein.
Um dem Rechtsanwender Hilfestellung zu leisten und Zweifelsfragen vorzubeugen, regen wir eine Konkretisierung dahingehend an, welche Teile der genannten BMF-Schreiben weiter gelten.
§ 1 UmwStG: Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen
Zu Tz. 01.06
In Textziffer 01.06 letzter Satz wird die Ansicht vertreten, dass die registerrechtliche Entscheidung bei einer Umwandlung dann nicht zugrunde zu legen ist, wenn die Umwandlung „trotz rechtlich gravierender Mängel" erfolgte.
Diese Formulierung ist neu und widerspricht dem Umwandlungssteuererlass 1998. Sie ist auch in dieser allgemeinen Aussage nicht richtig, wie sich aus § 20 Abs. 2 UmwG für die Verschmelzung, § 131 Abs. 2 UmwG für die Spaltung und § 202 Abs. 3 UmwG für den Formwechsel ergibt. In allen diesen Fällen sieht zunächst das UmwG eine Heilung durch Eintragung vor. In der Literatur wird dementsprechend die Auffassung vertreten, dass selbst rechtlich gravierende Mängel die Wirkungen der Eintragung unberührt lassen und daher gem. § 41 AO auch für die steuerliche Behandlung unbeachtlich sein müssen.
Unseres Erachtens sollte daher dieser Satz ersatzlos gestrichen werden. Wird dem nicht gefolgt, wäre hilfsweise folgender Satz anzufügen:
"Unter rechtlich gravierende Mängel sind solche zu verstehen, die auch handelsrechtlich beachtlich sind (z. B. Beteiligung von Rechtsträgern, welche das Umwandlungsgesetz nicht vorsieht; nicht statthafte Umwandlungen nach § 1 UmwG)."
Diese Auffassung entspricht der Kommentar-Literatur, wonach die Schwere des Mangels grundsätzlich keine Rolle spielt, sondern allenfalls die Mängel beachtlich sind, die auch handelsrechtlich durch eine registerrechtliche Entscheidung nicht geheilt werden können (so z. B. Hörtnagl in: Schmitt, UmwG, UmwStG, 4. Auflage, 2006, § 1 Rdnr. 56 m. w. N.; anderer Ansicht z. B. Blümich/Klingenberg, UmwStG, § 1 Rdnr. 9).
Zu Tz. 01.23
In dem vorletzten Satz der Textziffer 01.23 geht der Entwurf davon aus, dass für die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit und Wirksamkeit einer ausländischen Umwandlung regelmäßig von der Entscheidung der ausländischen Registerbehörden auszugehen ist. Es erscheint zweifelhaft, ob es überall im Ausland entsprechende Registerbehörden gibt. Daher sollte der Text für den vorletzten Satz der Textziffer 01.23 wie folgt lauten:
"Für die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit und Wirksamkeit einer ausländischen Umwandlung ist regelmäßig von der Entscheidung der ausländischen Behörde, welche den Vorgang zu beurteilen hat, oder einer der Handelsregistereintragung vergleichbaren Publizitätswirkung auszugehen."
Dies ergibt sich u. E. daraus, dass nicht zwingend alle vergleichbaren Rechtsformen im Ausland in ein ausländisches Register eingetragen werden müssen, so dass der Begriff "Registerbehörde“ unklar ist. Hinzu kommt, dass es ausreichend sein muss, wenn vergleichbar einer deutschen Handelsregistereintragung eine entsprechende Publizitätswirkung gegeben ist.
Im letzten Satz wird ähnlich wie in Textziffer 01.06 davon ausgegangen, dass dies bei gravierenden Mängeln der Umwandlung nicht gilt. Der Satz unterscheidet sich insofern, als in Textziffer 01.06 von rechtlich gravierenden Mängeln auszugehen ist, während hier offensichtlich auch "wirtschaftlich" gravierende Mängel ausreichend sind. Es wird damit unterstellt, dass der Finanzbehörde ein partielles Prüfungsrecht zukommt (ebenso Trossen in: Rödder/Herling­haus/van Lishaut, 2008, § 1 Rz. 89).
Auch hier sollte jedoch überlegt werden, was unter gravierenden Mängeln zu verstehen ist, und wenn möglich sollten diese beispielhaft konkretisiert werden.
Zu Tz. 01.24, 01.25
In dem die Anwendungsregelungen des Gesetzes enthaltenden § 1 UmwStG ist mehrfach von „ vergleichbaren ausländischen Vorgängen“ die Rede, für die das Gesetz ebenfalls Anwendung finden soll.
Für die Prüfung der Vergleichbarkeit enthält der Entwurf so enge Voraussetzungen, dass der Eindruck sich aufdrängt, es sollten nicht „vergleichbare“, sondern nur „identische“ Vorgänge steuerlich anerkannt werden. Durch eine solche Auslegung kann das Gesetz jedoch seinem Ziel nicht ausreichend gerecht werden, steuerliche Hemmnisse für die als Folge der zunehmenden internationalen wirtschaftlichen Verflechtung immer wichtiger werdende grenzüberschreitende Umstrukturierung von Unternehmen zu beseitigen (BT-Drs. 16/2710 vom 25. September 2006, S. 25).
Dem Sinn des Gesetzes kann es u. E. nur entsprechen, wenn für die Prüfung der Vergleichbarkeit nicht auf konkrete Beträge oder Größenordnungen abgestellt wird, sondern es darum geht, ob die Vorgänge dem Grunde nach, also abstrakt vergleichbar sind. Auch in der Begründung zum Gesetzentwurf heißt es nur: „Der grenzüberschreitende Vorgang muss seinem Wesen nach einem der Umwandlungsarten des deutschen Umwandlungsgesetzes entsprechen“ (BT-Drs. 16/2710, S. 35). Für eine Vergleichbarkeit etwa zu fordern, dass auch die Fristen für eine grundsätzlich mögliche Rückbeziehung monatsgleich ausgestaltet sein müssen, geht u. E. weit über das notwendige Maß hinaus.
Zu Tz. 02.14, 15.03, 20.13
Die Voraussetzungen des Teilbetriebs sollen, entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen. Auch ein Teilbetrieb im Aufbau soll zukünftig nicht mehr ausreichend sein. Diese Sichtweise halten wir aus praktischer Sicht für zu restriktiv, da sie betriebswirtschaftlich notwendige Umstrukturierungen zeitlich verzögert und Bürokratie und Kosten unnötig steigen lässt.
Anders als im Entwurf mit dem Verweis auf die Fusionsrichtlinie suggeriert, ergibt sich auch aus der Anwendung des Teilbetriebsbegriffs im Sinne der Fusionsrichtlinie kein bestimmter Stichtag. Selbst wenn man ein solches Erfordernis bejahen würde, weil nach h. M. ein Teilbetrieb im Aufbau nicht den Teilbetriebsbegriff der Fusionsrichtlinie erfüllt, bliebe es dem deutschen Gesetzgeber unbenommen, zugunsten des Steuerpflichtigen von den Regelungen der Fusionsrichtlinie abzuweichen.
Nach weit vertretener Auffassung (vgl. Bericht zum 3. Münchner Unternehmenssteuerforum, Beihefter zu DStR, Heft 46, S. 78) muss zwar im Zeitpunkt der Umwandlung ein Teilbetrieb gegeben sein. Ist der Umwandlungstatbestand aber erfüllt, kann es für die Rückwirkung nicht darauf ankommen, ob die Teilbetriebsvoraussetzungen bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag gegeben waren. Die Möglichkeit der Rückbeziehung verlegt lediglich die Rechtsfolge in die Vergangenheit, weshalb es für die Umwandlung selbst nur darauf ankommen kann, dass die Tatbestandvoraussetzungen im Zeitpunkt der Umwandlung vorliegen.
Bei einem Festhalten am Vorliegen eines Teilbetriebs zum steuerlichen Übertragungsstichtag stellt sich darüber hinaus die Frage nach den Konsequenzen, wenn die Teilbetriebseigenschaft bis zum Umwandlungszeitpunkt verloren geht. Um negative Folgen zu vermeiden, müsste das Vorliegen der Teilbetriebseigenschaft zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt rechtsverbindlich festgestellt werden. Vermeiden ließe sich dies u. E. nur, wenn wie bisher auch weiterhin das Vorliegen eines Teilbetriebs zum Umwandlungszeitpunkt genügt.
Da das europäische Recht nicht zwingend etwas anderes verlangt, sollte u. E. an dieser Stelle die bewährte Regelung aus der Vergangenheit weiter fortgeführt werden. Anderenfalls muss zumindest für Umwandlungsvorgänge vor Veröffentlichung des Erlasses eine Übergangsregelung geschaffen werden, die eine Besteuerung unter Zugrundelegung der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung ermöglicht.
Zu Tz. 02.37
Die Ausführungen unter dieser Textziffer betreffen u. E. nicht nur Aufsichtsratsvergütungen. Sie müssen für andere Vergütungen sowie auch Entgelte für Lizenzen u. ä. entsprechend gelten.
Wir regen an, dies klarzustellen.
§ 3 UmwStG: Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz
Zu Tz. 03.01
Im Entwurf wird festgeschrieben, dass jede übertragende Körperschaft die Pflicht zur Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag hat. Diese steuerliche Schlussbilanz soll eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i. S. d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden sein.
In der Vergangenheit ist eine Schlussbilanz insbesondere in den Fällen der Buchwertfortführung nicht erstellt worden. In diesen Fällen ist die Schlussbilanz aber auch inhaltlich identisch mit der nach §§ 4, 5 EStG zu erstellenden Gewinnermittlungsbilanz, sie trägt nur eine andere Bezeichnung.
Für die Zukunft kann die Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz wohl verlangt werden. Sie müsste allerdings noch auf die Einheitsbilanz mit Überleitungsrechnung ausgedehnt werden. Dies wäre beispielsweise durch folgenden Hinweis möglich: „Entsprechendes gilt auch für die Einheitsbilanz mit Überleitungsrechnung.“
Für die Vergangenheit muss aber u. E. zumindest im Billigkeitswege die bisherige Vorgehensweise weiterhin anerkannt werden, da die Verpflichtung, eine steuerliche Schlussbilanz erstellen zu müssen, nicht so eindeutig dem Gesetz zu entnehmen ist. Wir regen daher eine Klarstellung im Erlass an, dass eine die bisherigen steuerlichen Buchwerte ausweisende Steuerbilanz auch ohne weiteren Antrag und ohne unwiderrufliche Erklärung als konkludenter Antrag auf Buchwertfortführung gilt. Gleiches müsste für eine Einheitsbilanz mit Überleitungsrechnung gelten. Sollten die angesetzten Buchwerte dem gemeinen Wert des Unternehmens entsprechen, wäre dies nachträglich nachzuweisen.
Zu Tz. 03.07
Für die Ermittlung des gemeinen Wertes der Sachgesamtheit wird auf allgemein anerkannte ertragswert- oder zahlungsstromorientierte Verfahren i. S. v. § 109 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG verwiesen. Offen bleibt jedoch, ob auch das im Rahmen der Erbschaft­steuer mögliche vereinfachte Ertragswertverfahren anwendbar sein soll.
Da sowohl das Umwandlungssteuergesetz als auch das Erbschaftsteuergesetz nach dessen Reform ab 2009 grundsätzlich vom gleichen Wertansatz, nämlich vom gemeinen Wert, für den übergehenden Betrieb ausgehen, wäre eine unterschiedliche Behandlung u. E. sachlich nicht gerechtfertigt. Zutreffend wäre es daher, das vereinfachte Ertragswertverfahren explizit auch für das Umwandlungssteuerrecht zuzulassen.
Wir regen an, dies klarzustellen, indem der Verweis im Entwurf auf § 11 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 BewG erweitert wird.
Zu Tz. 03.12
Für den Fall, dass der gemeine Wert der Sachgesamtheit unterhalb der Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter liegt, ist laut Entwurf der Ansatz zum Buchwert ausgeschlossen. Dies bedeutet, dass der gemeine Wert anzusetzen ist und in der Folge in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Sachgesamtheit und dem Ansatz der Sachgesamtheit zum Buchwert ein Übertragungsverlust realisiert wird. Es wäre wünschenswert, wenn klarstellend in der Textziffer auf diesen Effekt hingewiesen würde.
Des Weiteren wird in dieser Textziffer etwas zum Buchwertansatz einer zum Vermögen der übertragenen Körperschaft gehörenden Mitunternehmerschaft ausgeführt. Diese Ausführungen gehören u. E. sachlich zu Textziffer 03.10 und könnten dort am Ende ergänzt werden.
Zu Tz. 03.13
Nach dem Entwurf können die übergehenden Wirtschaftsgüter nur einheitlich mit dem Buchwert angesetzt werden. Wenn es sich um Wirtschaftsgüter aus einer ausländischen Betriebsstätte handelt, die dabei erstmals unter die deutsche Besteuerungshoheit fallen, widerspräche eine solche Behandlung jedoch den allgemeinen Grundsätzen. Solche Wirtschaftsgüter sind vielmehr nach § 4 Abs. 1 Satz 8 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert anzusetzen.
In Fällen einer solchen Begründung des deutschen Besteuerungsrechts (inländische Verstrickung) muss deshalb u. E. eine partielle Aufstockung möglich sein. Es droht anderenfalls auch die Gefahr einer Doppelbesteuerung, insbesondere bei einer späteren Veräußerung der in ein inländisches Betriebsvermögen verbrachten Wirtschaftsgüter. Dies gilt entsprechend auch für die Textziffer 03.28.
Zu Tz. 03.16
Nach dem Entwurf soll bei Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft kein Übergang in ein Betriebsvermögen vorliegen, wenn die übernehmende Personengesellschaft keine Einkünfte i. S. v. § 15 EStG erzielt und die Beteiligung an dieser Personengesellschaft zu einem Betriebsvermögen gehört (Zebragesellschaft).
Im Schrifttum sind die Auffassungen in dieser Sache geteilt. Unseres Erachtens kann es bei der Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen nicht auf die übernehmende Gesellschaft ankommen, da ihr steuerlich kein Vermögen zuzuordnen ist. Maßgeblich ist die Betriebsvermögenseigenschaft in der Hand ihrer Gesellschafter (so u. a. auch Dötsch/Pung, in Dötsch/Jost/Pung/Witt, UmwStG Anh (SEStEG) § 3 Rdnr. 33 i. V. m. § 8 Rdnr. 11). Bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt die Bruchteilsbetrachtung zwingend dazu, dass sämtliche Größen, die den Veräußerungsgewinn bestimmen (Anschaffungskosten, Veräußerungspreis, Veräußerungskosten) anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen sind und jeweils beim Gesellschafter zu steuerrelevanten Veräußerungsgewinnen führen.
Diese Sichtweise wird auch dem Sinn und Zweck des § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG gerecht, denn die Antragstellung soll u. a. von der weiteren Verstrickung der stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern abhängig gemacht werden. Eben diese Verstrickung kann nur in der Person des Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft stattfinden. Wenn § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG verlangt, dass die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden, dürfte dies lediglich in Abgrenzung zum Privatvermögen der übernehmenden Personengesellschaft zu verstehen sein.
Die Ausführungen in Textziffer 03.16 stehen zudem im Widerspruch zu denen der Textziffer 08.03, wo es heißt, dass die auf die betrieblich beteiligten Gesellschafter entfallenden Bruchteile der übergegangenen Wirtschaftsgüter in vollem Umfang ihrem Betriebsvermögen zuzurechnen sind.
Wir regen daher an, die im Entwurf vertretene Auffassung noch einmal zu überdenken und insbesondere dafür zu sorgen, dass die Betriebsvermögenseigenschaft der übergehenden Wirtschaftsgüter im Rahmen von § 3 und § 8 UmwStG einheitlich geregelt wird.
Zu Tz. 03.21
Beim Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft ist nach § 3 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG der Ansatz mit dem Buchwert nicht zulässig, wenn eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird.
Im Umwandlungsbeschluss werden das Kapitalkonto I der Gesellschafter und deren Beteiligungsverhältnisse festgelegt. In Höhe der Differenz zwischen dem im Umwandlungsbeschluss quotal festgelegten Kapitalkonto I und dem anteiligen Eigenkapital des jeweiligen Gesellschafters wird für jeden Gesellschafter im Beispiel ein Kapitalkonto II gebildet. Ein Ausweis als Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter scheidet aus, weil in diesem Fall eine sonstige Gegenleistung gewährt würde.
Hier stellt sich allerdings dann die Frage, ob nicht in Höhe der als ausgeschüttet geltenden offenen Rücklagen Ausschüttungsverbindlichkeiten entstehen, die zu passivieren wären. Die auszuweisenden Eigenkapitalien wären dann entsprechend zu mindern. Wird dies verneint, wäre u. E. zwingend zu regeln, in welchem Umfang zeitnah unschädlich für die Anwendung der §§ 3 ff. UmwStG Steuerentnahmen möglich sind. Anderenfalls würde dies zu einer erheblichen Beeinträchtigung bzw. in vielen Fällen zu einer Verhinderung von wirtschaftlich sinnvollen Umstrukturierungen führen.
Die mit dem SEStEG neu eingeführte Besteuerung der offenen Rücklagen gem. § 7 UmwStG führt dazu, dass der Umwandlungsvorgang zu steuerpflichtigen Einkünften auf der Gesellschafterebene und damit zu Steuerbelastungen führt, andererseits aus dem Umwandlungsvorgang aber keine ausschüttungs- bzw. entnahmefähigen Gewinne in dieser Höhe resultieren. Vor diesem Hintergrund sind gewisse Entnahmen anlässlich der Umwandlung jedoch gesellschaftsrechtlich zwingend, da der Gesellschafter Anspruch auf Steuerentnahmen hat. Zudem führt die auf die Rücklagenversteuerung anfallende Kapitalertragsteuer zwingend zu einer Entnahme oder zu einer Belastung des Gesellschafterdarlehenskontos.
Der Erlass sollte daher zumindest regeln, dass unschädlich zu Lasten des Kapitals der Personengesellschaft von jedem Gesellschafter die Steuer entnommen werden kann, die durch die Steuerpflicht der offenen Rücklagen ausgelöst wird. Aus Gründen der einheitlichen Behandlung aller Gesellschafter wäre es wohl erforderlich, bei der Berechnung der Steuerentnahmen von der Anwendung des Einkommensteuerhöchstsatzes für alle Gesellschaftergruppen auszugehen, unabhängig davon, ob und in welchem Umfang für den einzelnen Gesellschafter Steuern anfallen. Dies ist erforderlich um eine den Beteiligungsquoten entsprechende Entnahme zu ermöglichen, damit sich das Eigenkapital der Gesellschafter hierdurch nicht disquotal entwickelt.
Ein unschädliches Steuerentnahmerecht ist auch deshalb zwingend, weil von der übernehmenden Personengesellschaft Kapitalertragsteuer für die Gesellschafter zu deren Lasten abzuführen ist, die als Entnahme den Gesellschafterkonten zu belasten ist. Diese zeitnahe Belastung des Eigenkapitals müsste auf jeden Fall steuerunschädlich möglich sein. Insoweit wäre auch die Textziffer 07.07 des vorliegenden Entwurfs zu ergänzen.
Zu Tz. 03.23
Der Entwurf sieht hier vor, dass bei Gewährung eines Mischentgelts der anteilige Buchwert der gegen eine Gegenleistung übergehenden Wirtschaftsgüter nach dem Verhältnis des Gesamtwerts der Gegenleistung ermittelt werden soll.
Dies steht im Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung zur Einheitstheorie (BFH-Urteil vom 22. September 1994, Az. IV R 61/93, BStBl. II 1995, S. 367 m. w. N; vom 10. Juli 1986, Az. IV R 12/81, BStBl. II 1986, S. 811). Nach dieser ist im Fall der Übertragung von Sachgesamtheiten der Gegenleistung das buchmäßige Eigenkapital gegenüberzustellen. Eine Aufteilung des Buchwerts in den Teil, der gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich übergeht, und in den Teil, für den eine Gegenleistung gewährt wird, erfolgt bei der Übertragung von Sachgesamtheiten nicht. Daher wäre zutreffend der Saldo der Buchwerte der Wirtschaftsgüter der übergehenden Sachgesamtheit dem gewährten Gesellschaftskapital sowie der gewährten Gegenleistung gegenüberzustellen. Nur soweit die „Gegenleistungen“ das buchmäßige Eigenkapital übersteigen, wäre die sich ergebende Differenz steuerwirksam.
Wünschenswert wären an dieser Stelle außerdem konkretere Aussagen, unter welchen Voraussetzungen eine Gewährung von Gesellschaftsrechten bzw. keine Gegenleistung vorliegt. Hier könnte folgender Text ergänzt werden:
„Eine nach § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG unschädliche Gewährung von Gesellschaftsrechten ist bei Gutschrift auf dem Kapitalkonto I (i. d. R. Festkapital der Handelsbilanz bei Kommanditgesellschaften) gegeben (siehe z. B. BFH-Urt. IV R 37/06 vom 24. Januar 2008, BFH/NV 2008, S. 854). Sie liegt auch vor, wenn die Gutschrift auf dem Kapitalkonto I und auf weiteren Gesellschafterkapitalkonten erfolgt, nämlich dem als Eigenkapital zu qualifizierenden Kapitalkonto II oder einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto (siehe BFH-Urt. I R 77/06 vom 17. Juli 2008, BStBl. II 2009, S. 464).
Keine Gegenleistung wird gewährt, wenn die Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erfolgt.“
Zu Tz. 03.25
Auf Antrag können übergehende Wirtschaftsgüter mit einem Zwischenwert angesetzt werden. Konkrete Hinweise zur Ermittlung des Zwischenwerts fehlen mit Ausnahme des Hinweises auf eine gleich- und verhältnismäßige Aufstockung. Die konkrete Vorgehensweise kann aber aus dem Beispiel in Textziffer 03.24 abgeleitet werden. Danach ist beim Zwischenwertansatz in der Schlussbilanz der Buchwert der Wirtschaftsgüter um die anteiligen stillen Reserven aufzustocken, die sich nach dem Verhältnis der aufgedeckten stillen Reserven zu den insgesamt vorhandenen stillen Reserven ergeben. Dies ist die richtige Vorgehensweise und sollte so auch in Textziffer 03.25 niedergelegt werden.
Zweifelhaft ist aber, ob eine gleich- und verhältnismäßige Aufstockung zutreffend ist. Denn beim Firmenwert handelt es sich um eine Residualgröße, die erst in Erscheinung tritt, wenn die Gegenleistung den Wert der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter übersteigt (s. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB). Dies führt zwingend zu einer modifizierten Stufentheorie bei der Verteilung der stillen Reserven, nämlich Verteilung zunächst auf alle materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter und erst danach, soweit noch stille Reserven zu verteilen sind, auf den Firmenwert.
Zu Tz. 03.28
Die einheitliche Wahlrechtsausübung ist u. E. unionsrechtswidrig. Wir verweisen dazu auf unsere Ausführungen zu Textziffer 03.13.
§ 4 UmwStG: Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers
Zu Tz. 04.01
Der übernehmende Rechtsträger hat die auf ihn übergehenden Wirtschaftsgüter mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag zu übernehmen. Dies betrifft sämtliche in der Übertragungsbilanz ausgewiesenen Bilanzpositionen. Beispielhaft geht Textziffer 04.01 aber nur auf die Bilanzpositionen ein, die die Wirtschaftsguteigenschaft nicht erfüllen. Erwähnt werden sollte, dass neben den bilanzierten Wirtschaftsgütern auch die normalerweise einem Passivierungsverbot unterliegenden, aber in der steuerlichen Übertragungsbilanz der übertragenden Körperschaft zu Recht aktivierten Wirtschaftsgüter sowie die passivierten Verpflichtungen zu übernehmen sind.
Im Weiteren sollte u. E. auch klarstellend aufgenommen werden, dass die von einer übernehmenden Personengesellschaft auszuweisenden Werte eines Bilanzpostens in der Gesamthandsbilanz und auch in der zu erstellenden Ergänzungsbilanz abzubilden sind, wenn in Fällen der Verschmelzung zur Aufnahme oder Abspaltung mit Aufnahme in eine bestehende Personengesellschaft im Zuge der Umwandlung Ergänzungsbilanzen zu bilden sind (s. auch Pung, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 4 UmwStG (SEStEG) Rz. 13). Denn der bilanzielle Wertansatz eines Bilanzpostens in der steuerlichen Bilanz einer aufnehmenden Personengesellschaft ergibt sich aus der Gesamthandsbilanz einschließlich der Mehr- oder Minderwerte der Ergänzungsbilanz(en).
Zu Tz. 04.07
Nach dem letzten Satz der Textziffer sollen steuerwirksame Teilwertabschreibungen vor nicht voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen hinzuzurechnen sein. Dies bedeutet, dass der steuerpflichtige Beteiligungskorrekturgewinn Vorrang vor dem steuerunwirksamen Beteiligungskorrekturgewinn hat.
Diese im Erlass vorgesehene Reihenfolge verstößt gegen die BFH-Entscheidung vom 19. August 2009, Az. I R 2/09, BStBl. II 2010, S. 760, wonach Wertaufholungen zunächst mit den steuerunwirksamen und erst danach mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen sind. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb diese Rechtsprechung vorliegend nicht anzuwenden sein sollte.
Zu Tz. 04.10
Für die Abschreibung eines aufgestockten Geschäfts- oder Firmenwerts soll § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG gelten. Dies ist wohl so zu verstehen, dass der übernommene Wertansatz vom übernehmenden Rechtsträger über 15 Jahre abzuschreiben ist. Im bisherigen Erlass wurde noch zwischen der Abschreibung eines von der übertragenden Körperschaft entgeltlich übernommenen Geschäfts- oder Firmenwerts und der eines originären Geschäfts- oder Firmenwerts differenziert. Nach der neuen Sichtweise verlängert sich der Abschreibungszeitraum für einen von der übertragenden Körperschaft entgeltlich erworbenen Geschäfts- und Firmenwert u. U. erheblich.
Da ein Unternehmen nur einen Firmen- und Geschäftswert als Residualgröße haben kann, erscheint die Zusammenfassung des originären und des derivativen Firmenwerts sachgerecht. Konsequent wäre es dann allerdings, den Mehrbetrag als Aufstockungsbetrag zu verstehen und diesen so zu behandeln, wie es nach den Ausführungen unter dem zweiten Spiegelstrich der Textziffer bei anderen Wirtschaftsgütern mit Ausnahme von Grundstücken vorgesehen ist. Für eine abweichende Behandlung gibt es u. E. keine sachliche Rechtfertigung.
Zu Tz. 04.11
Die Ausführungen beziehen sich auf die Bewertungsobergrenze bei Aktiva; auf übernommene Verbindlichkeiten wird nicht ausdrücklich eingegangen. Auch für diese ist beim Buchwertansatz der ursprüngliche Erfüllungsbetrag maßgeblich (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Für den Fall einer vorgenommenen Aufstockung auf den höheren Teilwert bildet der ursprüngliche niedrige Erfüllungsbetrag die anzusetzende Wertuntergrenze, auf die eine vorgenommene außerplanmäßige Zuschreibung höchstens wieder zurückzuführen wäre.
Wir regen eine entsprechende Ergänzung dieser Textziffer an.
Zu Tz. 04.16
Nach Textziffer 03.06 gelten die Ansatzverbote des § 5 EStG nicht für die steuerliche Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers, d. h. insbesondere die einem Passivierungsverbot unterliegenden Verpflichtungen sind in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers auszuweisen. Beim übernehmenden Rechtsträger sollen jedoch zu den folgenden Bilanzstichtagen die allgemeinen Grundsätze gelten.
Dementsprechend ist nach Textziffer 04.16 ein entgegen § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers sowie nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in der steuerlichen Übernahmebilanz des aufnehmenden Rechtsträgers angesetztes Wirtschaftsgut in der ersten normalen Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers ertragswirksam aufzulösen. Dies bedeutet, dass eine Drohverlustrückstellung den Übertragungsgewinn mindert und in der Regel den Firmenwertansatz erhöht, aber anschließend – in der ersten Schlussbilanz – den laufenden Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers erhöht, wenn sich der Verlust bis dahin noch nicht realisiert hat.
Diese Sichtweise steht u. E. im Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung. Nach dem Urteil vom 16. Dezember 2009, Az. I R 102/08, BFH/NV 2010, S. 517, kann eine im Zuge einer Anschaffung zu Recht passivierte und noch bestehende Verpflichtung nicht zum nachfolgenden Stichtag wieder aufgelöst werden, da der erfolgsneutrale Anschaffungsvorgang und der rückstellungsgesperrte Bilanzansatz nicht auf diese Weise von einander zu trennen sind. Es käme zum Ausweis eines gegen das Realisationsprinzip verstoßenden Anschaffungsgewinns. Entsprechendes gilt für Textziffer 12.04.
Des Weiteren ist die logische Konsequenz der Sichtweise der Finanzverwaltung, dass auch sämtliche selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter einschließlich des Firmenwerts in der ersten normalen Steuerbilanz aufzulösen wären, da ihr Ansatz gegen § 5 Abs. 2 EStG verstieße. Folgerichtig müsste daher gefordert werden, wenn es bei der Auffassung der Finanzverwaltung in Textziffer 04.16 bleibt, dass auch selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter in der ersten Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers aufzulösen wären.
Aus diesen obigen Erwägungen heraus ist u. E. die Sichtweise der Finanzverwaltung nicht haltbar. Es besteht dazu bei Umwandlungsvorgängen auch aus fiskalischer Sicht kein Anlass, da die BFH-Rechtsprechung insbesondere auf Verpflichtungen aus Pensionszusagen aufgrund der Regelungen in § 3 Abs. 1 Satz 2, § 11 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG nicht anwendbar ist. Bereits das Gesetz legt hier fest, dass für die Bewertung von Pensionsrückstellungen stets § 6a EStG gilt. Der Fiskus verliert in diesem potentiell wohl bedeutendsten Anwendungsbereich der BFH-Rechtsprechung somit keine Steuereinnahmen aufgrund der Aufdeckung stiller Lasten (vgl. Schönherr/Krüger, DStR 2010, S. 1709). Um so weniger lässt sich eine Besteuerung nicht realisierter Gewinne und damit eine Durchbrechung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung rechtfertigen. Die nicht nur an dieser Stelle zu beobachtende fiskalische Grundhaltung behindert Umwandlungen, die von der Gesetzesintention her nicht erschwert, sondern erleichtert werden sollen.
Zu Tz. 04.20
Für Anteile, die bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag zum Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehört haben oder nach § 5 Abs. 1 als zum steuerlichen Übertragungsstichtag dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zugeordnet gelten, ist das anteilige Übernahmeergebnis zu ermitteln und auf die bisherigen Mitunternehmer im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte entsprechend ihrer Beteiligung zu verteilen. Diese Ausführungen gehen von einer quotenentsprechenden Aufteilung des Übernahmeergebnisses aus.
Dies ist für den Fall unzutreffend, dass für die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaften Ergänzungsbilanzen geführt werden und diese Mehr- oder Minderwerte für die Anteile an der übertragenden Körperschaft ausweisen. In diesem Fall ergibt sich der anteilige Wert, mit dem die Wirtschaftsgüter bei der X-GmbH zu übernehmen sind, zum einen aus dem anteiligen Steuerbilanzkapital und zum anderen aus den individuellen Mehr- und Minderwerten von Ergänzungsbilanzen. Diese Wertkorrekturen sind auch bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen, so dass es insoweit zu einer von der Quote abweichenden Verteilung des Übernahmeergebnisses kommen dürfte. Eine Richtigstellung könnte über folgende Ergänzung erfolgen:
„…, ist das (anteilige) Übernahmeergebnis um die Mehr- oder Minderwerte von Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter an den Anteilen der übertragenden Körperschaft zu ermitteln und ….“
Zu Tz. 04.25
Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von weniger als 1 % aus dem Privatvermögen sind nach Einführung der Abgeltungsteuer gem. § 20 Abs. 2 EStG einkommensteuerpflichtig. Gleichwohl sollen sie aus der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ausgeschlossen sein.
Der Ausschluss betrifft aber nur nicht steuerverstrickte unter 1 % liegende Beteiligungen des Privatvermögens. Ausgenommen, weil steuerverstrickt, sind Beteiligungen von unter 1 %, soweit der Gesellschafter in den letzten 5 Jahren vor der Umwandlung zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 EStG), einbringungsverstrickte i. S. d. SEStEG gem. § 17 Abs. 6 EStG oder einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 Abs. 1 UmwStG a. F. gem. § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG. Letztere sind in der Textziffer erwähnt. Eine entsprechende Ergänzung um einen Hinweis auf die Anteile i. S. d. § 17 Abs. 6 EStG wäre wünschenswert.
Die nicht aus anderen Gründen steuerverstrickten Beteiligungen des Privatvermögens von weniger als 1 % sollen nur einer Versteuerung der Bezüge gem. § 7 UmwStG unterliegen. Dies ist allerdings nach der Einführung der Abgeltungsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nicht mehr sachgerecht, da für alle nach dem 31. Dezember 2008 erworbenen und nicht steuerverstrickten Anteile unter 1 % auch ein Veräußerungsgewinn gem. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG steuerpflichtig ist.
Aus Praktikabilitätsgründen sollten die Einkünfte dieser Gesellschafter gem. § 7 UmwStG in der einheitlichen und gesonderten Feststellung der übernehmenden Personengesellschaft zumindest nachrichtlich mit aufgeführt werden.
Zu Tz. 04.27
In diesem Kontext gibt es Fallgestaltungen, in denen ein Anteilseigner in einem Staat, mit dem Deutschland kein DBA abgeschlossen hat, steuerlich besser behandelt wird als ein Anteilseigner in einem Staat, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat.
An einer deutschen GmbH, die in eine GmbH & Co. KG umgewandelt wird und die zudem ausländische Betriebsstätten in Frankreich und Liechtenstein unterhält, ist u. a. der Steuerausländer D (Nicht-DBA-Staat) mit 20 % beteiligt. Deutschland hat am Übernahmeergebnis ein Besteuerungsrecht, und es besteht ggf. die Möglichkeit einer weitreichenden Steuererstattung.
Hätte Deutschland dagegen wegen der Geltung eines DBA kein Besteuerungsrecht an den Anteilen, so würde der DBA-Steuersatz definitiv.
Zu Tz. 04.32, 04.33
Die Textziffern enthalten Aussagen zur Behandlung eigener Anteile unter der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Rechtslage. Aussagen zu der Behandlung unter dem heutigen Recht fehlen dagegen.
Das BilMoG hat einen Paradigmenwechsel in Bezug auf die Behandlung eigener Anteile eingeleitet, indem nunmehr ihr Erwerb nicht als Anschaffung eines Vermögenswertes angesehen wird, sondern dem angelsächsischen Vorbild einer Kapitalherabsetzung ähnelt. (vgl. nur Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, Herne 2009, § 272, Rz. 26 f.).
Daher wäre es insbesondere für die Praxis von größtem Nutzen, wenn das in dieser Textziffer behandelte Beispiel alternativ auch für die Zeit ab Geltung des BilMoG dargestellt würde. Dies gilt entsprechend auch für die Textziffern 05.06 und Org.28.
§ 5 UmwStG: Besteuerung der Anteilseigner
Zu Tz. 05.02
Laut Entwurf sollen die Anteile der übertragenden Körperschaft, die zum Sonderbetriebsvermögen des Anteilseigners bei dem übernehmenden Rechtsträger gehören, gemäß der Regelung in § 5 Abs. 1 UmwStG als Anteile des übernehmenden Rechtsträgers behandelt werden. Paragraf 5 UmwStG ist aber in Bezug auf die Behandlung von Anteilen an der übertragenden Körperschaft, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und zum Sonderbetriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören, lückenhaft.
§ 5 Abs. 1 UmwStG (übernehmender Rechtsträger) regelt die Anschaffung von Anteilen an der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum durch den übernehmenden Rechtsträger. Hierunter können die vom Anteilseigner im Rückwirkungszeitraum angeschafften und zu seinem Sonderbetriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger gehörenden Anteile an der übertragenden Körperschaft nicht subsumiert werden. Denn hierbei handelt es sich um eine Anschaffung des Anteilseigners und nicht des übernehmenden Rechtsträgers.
§ 5 Abs. 2 UmwStG (Gesellschafter und Privatvermögen) erfasst diese Anteile ebenfalls nicht, da sich die Regelung auf Anteile des Privatvermögens i. S. d. § 17 EStG beschränkt.
§ 5 Abs. 3 UmwStG (Gesellschafter und Betriebsvermögen, Überführungsfiktion) umfasst ebenfalls keine Regelung der zum Sonderbetriebsvermögen des Anteilseigners des übernehmenden Rechtsträgers gehörenden Anteile an der übertragenden Körperschaft, da sie zwar ihm zuzurechnen sind, aber nicht zu seinem Betriebsvermögen, sondern zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers, gehören.
Abweichend von der im Erlassentwurf vorgesehenen analogen Anwendung des § 5 Abs. 1 UmwStG auf Anteile im Sonderbetriebsvermögen erscheint eine analoge Anwendung des § 5 Abs. 3 UmwStG sachgerechter, da die Regelung Anteile im Eigentum des Gesellschafters betrifft, bei denen die Ermittlung des Übernahmeergebnisses personenbezogen zu erfolgen hat (s. Tz. 04.20).
Diese personenbezogene Ermittlung des Übernahmeergebnisses spricht dafür, das Sonderbetriebsvermögen analog zur Regelung in § 5 Abs. 3 UmwStG zu behandeln.
Zu Tz. 05.05
Nach § 5 Abs. 2 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft i. S. d. § 17 EStG für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses als zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt.
Aufgrund der Bundesverfassungsgerichtsentscheidung zur Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze in 1999 und 2000 tritt an die Stelle der historischen Anschaffungskosten der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes, wenn
die Beteiligung bereits am 31. März 1999 bestand (ggf. beim Rechtsvorgänger im Fall einer unentgeltlichen Übertragung) und die Beteiligungsquote mindestens 10 % aber höchstens 25 % betrug (gemeiner Wert der Anteile zum 31. März 1999);
die Beteiligung am 26. Oktober 2000 bestand (ggf. beim Rechtsvorgänger im Fall unentgeltlicher Übertragung) und die Beteiligungsquote mehr als 1 %, aber weniger als 10 % betrug (gemeiner Wert der Anteile am 26. Oktober 2000).
Die Textziffer sollte um einen entsprechenden Hinweis ergänzt werden.
Zu Tz. 05.06
Wir verweisen auf unsere Ausführungen zu Textziffer 04.32.
§ 6 UmwStG: Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten
Zu Tz. 06.02
Der Entwurf sieht vor, dass der Übernahmefolgegewinn auch dann in voller Höhe steuerpflichtig ist, wenn sich der vorangegangene Wertverlust der Forderung ganz oder zum Teil nicht ausgewirkt hat.
Dies verstößt u. E. gegen die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die Besteuerung des Übernahmefolgegewinns müsste demnach auf den Betrag begrenzt werden, der auch vorher die Steuerlast gemindert hat.
Zu Tz. 06.08
Wird eine Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft umgewandelt, verweist der Entwurf für die Behandlung von Ansprüchen aus einer Rückdeckungsversicherung auf das BMF-Schreiben vom 29. Januar 2008, BStBl. I 2008, S. 317. Dort heißt es in Rdnr. 19:
„Hat die Personengesellschaft eine Pensionszusage an einen Gesellschafter und dessen Hinterbliebene durch den Abschluss eines Versicherungsvertrags rückgedeckt, gehört der der Personengesellschaft zustehende Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft. Die Prämien für die Rückdeckungsversicherung stellen keine Betriebsausgaben dar. Sie sind Entnahmen, die allen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligung zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 - BStBl. 2002 II S. 724).“
Demgegenüber sollen laut dem vorliegenden Entwurf von der Personengesellschaft geleistete Prämien Entnahmen des betreffenden Mitunternehmers darstellen.
Dieser Widerspruch ist aufzulösen.
§ 7 UmwStG: Besteuerung offener Rücklagen
Zu Tz. 07.07
Wir verweisen auf unsere Ausführungen zu Textziffer 03.21.
§ 8 UmwStG: Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen
Zu Tz. 08.03
Wir verweisen auf unsere Ausführungen zu Textziffer 03.16.
§ 11 UmwStG: Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft
Zu Tz. 11.02
Bezüglich der steuerlichen Schlussbilanz verweisen wir auf unsere Ausführungen zu Textziffer 03.01.
Zu Tz. 11.04
Wir verweisen auf unsere Ausführungen zu Textziffer 03.07.
Zu Tz. 11.08
In dieser Textziffer wird die Auffassung vertreten, dass eine Verschmelzung auf eine Organgesellschaft per se nicht steuerneutral möglich sein soll. Nur aus Billigkeitsgründen soll ein Buchwertansatz erfolgen können, wenn alle Beteiligten sich durch gleichlautenden Antrag einverstanden erklären, dass auf aus der Verschmelzung resultierende Mehrabführungen § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden ist. Wir halten diese Ausführungen in mehrfacher Hinsicht für verfehlt.
1) Steuerneutralität der Verschmelzung auf eine Organgesellschaft
Die den Ausführungen zugrunde liegende Auslegung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist u. E. nicht haltbar. Es wird davon ausgegangen, dass die dort für einen Wertansatz unterhalb des gemeinen Werts geforderte Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven mit Körperschaftsteuer bei einer Organgesellschaft als übernehmendem Rechtsträger wegen der Einkommenszurechnung zum Organträger nicht gegeben ist.
Diese Voraussetzung bestand schon vor dem SEStEG in gleicher Weise (§ 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Textziffer 11.03 des bisherigen Umwandlungssteuererlasses verstand diese Voraussetzung zutreffend in der Weise, dass es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um einen (unbeschränkt) Körperschaftsteuerpflichtigen handeln muss. Daraus lässt sich – wie auch aus dem übrigen Erlass – jedoch keine Einschränkung mit Blick auf Organgesellschaften entnehmen. Textziffer 11.03 schloss zutreffend den Fall der Verschmelzung auf eine steuerbefreite Körperschaft aus, der mit der Verschmelzung auf eine auch trotz Organschaft unverändert körperschaftsteuerpflichtige Organgesellschaft nicht vergleichbar ist.
Die organschaftliche Einbindung der Übernehmerin zum Zeitpunkt der Verschmelzung ist als Ausschlusskriterium für die Voraussetzung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ungeeignet. Zunächst bleibt die Organgesellschaft auch während der Organschaft vollumfänglich körperschaftsteuerpflichtig. Ferner liegt die Besteuerung der stillen Reserven in ungewisser Zukunft. Ob das von einer Organgesellschaft erzielte und auch während der Organschaft gesondert zu ermittelnde Einkommen in den kommenden Jahren nach § 14 KStG dem Organträger zuzurechnen und statt von der Organgesellschaft von diesem zu versteuern ist, steht im Zeitpunkt der Verschmelzung nicht fest. Vielmehr richtet sich dies Jahr für Jahr danach, ob der Gewinnabführungsvertrag tatsächlich durchgeführt wird und die finanzielle Eingliederung während des gesamten Wirtschaftsjahres bestand.
Ebenfalls kann im Zeitpunkt der Verschmelzung nicht abgesehen werden, ob die Organschaft nicht schon vor Realisierung der stillen Reserven willentlich beendet wird. Nach der Ratio der Textziffer 11.08 würde auch die in Textziffer 11.07 zum Ausdruck kommende – zutreffende – Grundannahme nicht tragen, nach der bei Verschmelzung auf eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG die Besteuerung mit Körperschaft­steuer grundsätzlich sichergestellt ist. Letztlich lässt sich auch für eine nicht organschaftlich verbundene Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Verschmelzung nicht sagen, ob sie nicht später eine Organschaft mit der Folge eingeht, dass die stillen Reserven aus den übernommenen Wirtschaftsgütern dann als Folge der Einkommenszurechnung bei einem anderen Rechtsträger der Besteuerung unterliegen.
Wäre die in Textziffer 11.08 gewählte Auslegung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG zutreffend, würde diese Vorschrift bei Hereinverschmelzung auf eine Organgesellschaft gegen die Fusionsrichtlinie verstoßen. Für eine Gesellschaft im Sinne der Fusionsrichtlinie fordert Art. 3 Buchst. c der Fusionsrichtlinie hinsichtlich der Steuerpflicht, dass jede Gesellschaft ohne Wahlmöglichkeit einer der in Anhang I Teil B aufgeführten Steuern (hier der Körperschaftsteuer) oder einer diese Steuern ersetzenden Steuer unterliegt, ohne davon befreit zu sein. Diese Voraussetzungen sind auch für eine Organgesellschaft zweifelsfrei erfüllt.
2) Überschießende Regelung in Textziffer 11.08 – Zweifelhafter Regelungserfolg
Die Steuerneutralität soll für sämtliche Verschmelzungen (Aufwärtsverschmelzung, Seitwärtsverschmelzung mit und ohne Ausgabe neuer Anteile) versagt werden. Zu einer Mehrabführung kann es ohne Hinzutreten weiterer Umstände, die der Erlassentwurf aber bereits in Textziffer Org.30-Org.32 regelt, allenfalls im Rahmen einer Seitwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft ohne Ausgabe neuer Anteile kommen. Insoweit ist die Regelung in Textziffer 11.08 von vornherein überschießend und schon daher abzulehnen.
Wird eine Kapitalgesellschaft seitwärts auf eine nicht organschaftlich eingebundene Schwesterkapitalgesellschaft verschmolzen, ist durch § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG sichergestellt, dass ein ausschüttbarer Gewinn der Übertragerin, der bei tatsächlicher Ausschüttung auf Anteilseignerebene dem Teileinkünfteverfahren oder § 8b Abs. 1, 5 KStG unterläge, nicht durch eine Verschmelzung in an die Anteilseigner steuerneutral auskehrbares Einlagekonto umgewandelt werden kann. Der Vermögenszugang bleibt bei der Übernehmerin steuerlich außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG); bei späterer Auskehrung an die Anteilseigner unterliegt der ausschüttbare Gewinn jedoch unverändert dem Teileinkünfteverfahren bzw. § 8b Abs. 1, 5 KStG.
Dieser Mechanismus funktioniert in gleicher Weise bei einer Seitwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft mit Ausgabe neuer Anteile: Der Vermögenszugang ist zwingend in die Kapitalrücklage einzustellen; die Kapitalrücklage einer Organgesellschaft kann an die Anteilseigner stets nur im Wege der Ausschüttung ausgekehrt werden.
Nur bei der Seitwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft ohne Ausgabe neuer Anteile stellt sich die Frage, ob an Stelle der Einstellung des übergegangenen Vermögens in die Kapitalrücklage eine ertragswirksame Erfassung des Vermögenszugangs (wie ein Ertragszuschuss) mit entsprechender Erhöhung der Gewinnabführungsverpflichtung in Frage kommt. Wird das übergegangene Vermögen (einschließlich des ausschüttbaren Gewinns der Übertragerin) von der Organgesellschaft als steuerfreier Übernahmegewinn an den Organträger abgeführt, würde der grundsätzlich ebenso anwendbare § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG wegen des bereits erfolgten Abflusses des Vermögens an den Organträger ins Leere laufen. In diesem speziellen Fall mag ein berechtigtes Interesse bestehen, die Auskehrung ehemaliger Rücklagen der Übertragerin durch die Übernehmerin im Wege der Gewinnabführung wie eine Ausschüttung zu besteuern. Dies kann aber wirksam nur durch eine entsprechende gesetzliche Regelung für diesen speziellen Fall und außerhalb der Regelungen des § 14 Abs. 3 und 4 KStG erreicht werden.
Es ist u. E. zweifelhaft, ob die angestrebte Behandlung der Abführung des Übernahmegewinns als in vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführung i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG einer gerichtlichen Überprüfung standhalten würde. Eine Verursachung in vororganschaftlicher Zeit ist bei Verschmelzung auf eine Organgesellschaft zweifelsfrei nicht erfüllt; ein anderes Tatbestandsmerkmal enthält § 14 Abs. 3 KStG nicht. Will der Gesetzgeber in §§ 14 ff. KStG einen von § 291 Abs. 1, § 301 AktG abweichenden, originär steuerrechtlichen Umfang der Gewinnabführungsverpflichtung regeln, muss er dies auch tun (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002, Az. I R 51/01, BStBl. II 2005, S. 49). Ungeachtet dessen ist auch das Vorliegen einer in Textziffer Org.30-Org.32 in Ermangelung einer gesetzlichen Grundlage eingeführten „ außerorganschaftlichen Veranlassung“ zweifelhaft. Wird der Vermögenszugang ertragswirksam vereinnahmt und der Gewinnabführungsvereinbarung unterworfen, ist dies zumindest wirtschaftlich einem Ertragszuschuss durch den Gesellschafter vergleichbar. Einen solchen betrachtet der Gesetzgeber jedoch ausdrücklich als organschaftlich verursacht und als Fall des § 14 Abs. 4 KStG (vgl. Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des JStG 2008, BT-Drs. 16/7036, S. 20).
3) Weiteres Regelungsbedürfnis?
Soweit Textziffer 11.08 auch die Aufwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft erfasst, bleibt unklar, wie es grundsätzlich und stets zu einer Mehrabführung kommen könnte, mit deren Behandlung als Mehrabführung i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG sich alle Beteiligten einverstanden erklären müssten, um die Steuerneutralität der Aufwärtsverschmelzung zu wahren.
Ohne die bereits in Textziffer Org.30-Org.32 abgehandelten Fälle könnte es durch den Übernahmegewinn nur dann zu einer Mehrabführung kommen, wenn der Buchwert der Beteiligung an der Übertragerin in der Steuerbilanz der Übernehmerin über dem Wert in der Handelsbilanz gelegen hätte.
Ist dies der Fall, ist dieser Vermögensunterschied bzgl. der Beteiligung an der Übertragerin bei der Organgesellschaft entweder in organschaftlicher oder in vororganschaftlicher Zeit entstanden; je nach dem unterliegt seine Auflösung im Zuge der Umwandlung nach den allgemeinen Grundsätzen und auch ohne Einverständnis der Beteiligten entweder § 14 Abs. 4 oder 3 KStG. Einer über das Gesetz hinausgehenden Regelung bedarf es daher nicht; vielmehr wäre die in Textziffer 11.08 angestrebte per se-Einordnung als Mehrabführung i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG schlicht gesetzeswidrig.
Stimmt bei der Aufwärtsverschmelzung das Übernahmeergebnis laut Handelsbilanz jedoch mit dem laut Steuerbilanz überein, gibt es keine Mehrabführung hinsichtlich des Übernahmegewinns, zu deren Unterwerfung unter § 14 Abs. 3 KStG sich die Beteiligten einverstanden erklären könnten.
Sollte Textziffer 11.08 dagegen ganz allgemein (für alle Verschmelzungsvarianten) darauf gerichtet sein, den Steuerpflichtigen – unter Androhung einer gesetzlich nicht begründeten Besteuerung aller stillen Reserven beim Übertrager – zur Anerkennung der in Textziffer Org.30-Org.32 aufgestellten Rechtsgrundsätze zu zwingen, wäre dies ein rechtsstaatlich unhaltbares Vorgehen.
Zur Kritik an diesen Rechtsgrundsätzen vgl. unsere Ausführungen zu Textziffer Org.30-Org.32.
Zu Tz. 11.17
Hinsichtlich der Behandlung von Teilwertabschreibungen verweisen wir auf unsere Ausführungen zu Textziffer 04.07.
Zu Tz. 11.19
Nach der im Entwurf vertretenen Auffassung ist im Rahmen der Abwärtsverschmelzung (sog. Downstream-Merger) einer Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft der Buchwert (oder ein Zwischenwert) nur anzusetzen, wenn eine Entstrickung i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nicht vorliegt. Durch den Downstream-Merger sei das inländische Besteuerungsrecht für die Anteile an der Tochtergesellschaft bei ausländischen Anteilseignern nicht mehr sichergestellt (nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA liegt das Besteuerungsrecht beim Ansässigkeitsstaat des
Veräußerers). Zur Subsumtion sei statt auf die übernehmende Körperschaft auf den die Anteile an der Tochtergesellschaft übernehmenden Anteilseigner der Muttergesellschaft abzustellen.
Zunächst steht die Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG in einem direkten Widerspruch zu der Annahme des Direkterwerbs der Finanzverwaltung (in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung) in Textziffer 11.18 des vorliegenden Entwurfs. Die Annahme des Direkterwerbs ist zu begrüßen. Sie erfolgt in Übereinstimmung mit der gesellschaftsrechtlichen Beurteilung. Nach der bisher herrschenden Meinung handelt es sich bei diesen Anteilen aufgrund eines Direkterwerbs folgerichtig um keine „übertragenen" Wirtschaftsgüter, wie sie § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG gerade erfordert.
Die Auffassung, dass auf den die Anteile übernehmenden Anteilseigner abzustellen sei, widerspricht zudem dem Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG, nach dem auf die Sicherstellung der Veräußerung bei der „übernehmenden Körperschaft“ abzustellen ist.
Darüber hinaus erscheint die Europarechtskonformität dieser Auffassung im Falle des Downstream-Mergers fraglich. Handelt es sich bei den Anteilseignern an der Muttergesellschaft um EU-Ausländer, so dürfte bei Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG eine steuerneutrale Verschmelzung nicht möglich sein. Aus der Sicht des ausländischen Anteilseigners stünde dies einer Sachauskehrung gleich. Der ausländische Anteilseigner stünde schlechter als im reinen Inlandsfall. Verbleibt die Finanzverwaltung dennoch bei der Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG, so sollte zumindest eine Stundungsregelung für den Fall eines ausländischen EU-/EWR-Anteilseigners aufgenommen werden.
Wir regen an, die im Entwurf vertretene Auffassung noch einmal zu überdenken.
§ 15 UmwStG: Aufspaltung, Abspaltung, Teilübertragung
Zu Tz. 15.05
Der Entwurf weicht hier in bedeutender Weise von den bisher geltenden Grundsätzen ab, wenn verfügt wird, dass ein Mitunternehmeranteil keinen eigenständigen Teilbetrieb darstellt, sofern er eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs bildet.
Diese Sichtweise lässt sich nicht aus dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG ableiten und verstößt gegen das BFH-Urteil vom 25. Februar 2010, Az. IV R 49/08, DStR 2010, S. 1025, wonach ein Mitunternehmeranteil stets einem Teilbetrieb gleichsteht und eine selbst begünstigte betriebliche Einheit keine wesentliche Betriebsgrundlage ist. Sie folgt u. E. auch nicht zwingend aus einer Übernahme des europäischen Teilbetriebsbegriffs.
Die Textziffer wirft u. E. zahlreiche neue Zweifelsfragen auf und sollte mangels Rechtsgrundlage wieder gestrichen werden. Anpassungen sind insoweit auch in Textziffer 20.05 erforderlich; wir verweisen auf unsere dortigen Ausführungen.
Zu Tz. 15.08
Textziffer 15.08 sieht im Rahmen von Spaltungen von Körperschaften die Begründung des wirtschaftlichen Eigentums an den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen als ausreichend an. Dies ist ausdrücklich zu begrüßen. Diese Aussage sollte klarstellend auch für die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs i. S. d. § 20 UmwStG in den Erlass aufgenommen werden. Dies entspricht der bisher herrschenden Auffassung, die auch von der Finanzverwaltung geteilt wurde (vgl. z. B. Bayerisches Landesamt für Steuern vom 6. März 2006, FR 2006, S. 391; OFD Hannover vom 30. Januar 2007, DB 2007, S. 888).
Zu Tz. 15.09
Sehr kritisch ist u. E., dass an der doppelten Teilbetriebserfordernis festgehalten werden soll, und dies, obwohl für den Teilbetriebsbegriff laut Textziffer 15.02 nunmehr an das Europarecht angeknüpft wird und die Fusionsrichtlinie kein Teilbetriebserfordernis enthält. Die vorgesehene Möglichkeit, bei Grundstücken im Billigkeitswege ggf. eine ideelle Teilung im Verhältnis der tatsächlichen Nutzung ausreichen zu lassen, kann die Problematik allenfalls im Einzelfall entschärfen, aber nicht grundlegend beseitigen.
Zu Tz. 15.10, 15.11
Der Entwurf sieht vor, dass das nicht zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Betriebsvermögen einem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuzuordnen ist. Entsprechendes soll für die Zuordnung von Schulden gelten.
Es stellt sich die Frage, ob daraus auch die Notwenigkeit folgt, dass mit dem Teilbetrieb nicht nur die funktional wesentlichen, sondern auch die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Teilbetrieb stehenden funktional unwesentlichen Wirtschaftsgüter übertragen werden müssen.
Wir sehen hier massive Probleme auch im Hinblick auf die Praktikabilität dieser Regelung. Allenfalls denkbar erschiene, die Zuordnung zu einem bestimmten Stichtag vorzunehmen und an dieser dann aber auch festzuhalten. Für den Fall, dass nicht wesentliche Wirtschaftsgüter zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung in das zuständige Register in einen anderen Betriebsteil überführt werden, kann nicht zwischenzeitlich immer wieder eine auch wechselnde Zuordnung verlangt werden. Dies wäre in der Praxis nicht umsetzbar.
Die vorgesehene Neuregelung ist u. E. unnötig restriktiv. Wir regen daher an, an der geltenden Regelung festzuhalten, nach der nicht wesentliches Betriebsvermögen frei zugeordnet werden kann (vgl. Tz. 15.08 des Umwandlungssteuererlasses i. d. F. vom 25. März 1998).
Sofern dem nicht gefolgt wird, müsste zumindest der Stichtag genauer bestimmt werden, zu dem die Zuordnung vorzunehmen ist, und festgelegt werden, dass diese Zuordnung für den Umwandlungsvorgang dann auch zugrunde zu legen und nicht nachträglich erneut anzupassen ist.
Zu Tz. 15.22 ff.
In diesen Textziffern sollte u. E. auch die Veräußerung von Anteilen nach einem Upstream-Merger geregelt werden, bei dem ein Teilbetrieb von der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft abgespalten wird, ohne dass neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft entstehen. Ist eine Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft nach erfolgter Abspaltung dann schädlich? Hier sollte eine Regelung getroffen werden.
§ 18 UmwStG: Gewerbesteuer
Zu Tz. 18.04
Für die Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs müssen laut Entwurf die erforderlichen Voraussetzungen beim übernehmenden Rechtsträger zu Beginn des Erhebungszeitraums erfüllt sein. Wird eine Umstrukturierung damit nicht zum Beginn eines Erhebungszeitraumes durchgeführt, können die Voraussetzungen vom Übernehmenden nicht erfüllt werden. Dies führt für ihn regelmäßig zu einer 100 %igen Definitivbelastung mit Gewerbesteuer im Übernahmejahr.
Wir halten hier aufgrund der vorliegenden Gesamtrechtsnachfolge eine Anrechnung der Vorbesitzzeit für geboten.
Zu Tz. 18.09
Eine Verschmelzung sowie auch eine Aufspaltung oder eine Abspaltung von Vermögen auf eine Personengesellschaft nach §§ 3 ff. UmwStG zu gemeinen Werten führt nach dem Wortlaut des § 18 UmwStG zur Gewerbesteuer auf die stillen Reserven des übernehmenden Rechtsträgers, wenn der Tatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG erfüllt ist, obgleich wegen der Vollaufdeckung der stillen Reserven hierfür kein Grund besteht.
Für diese Fälle ist u. E. eine Billigkeitsregelung erforderlich, da eine Versteuerung bei Ansatz der gemeinen Werte sachlich unbillig wäre. Dies gilt umso mehr, als der auf diese Gewinne entfallende Gewerbesteuer-Meßbetrag nach § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG auch nicht bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG zu berücksichtigen ist.
§ 20 UmwStG: Einbringung in eine Kapitalgesellschaft
Zu Tz. 20.03
Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung zum UmwStG a. F. waren bei Einbringungen unter Beteiligung von Personengesellschaften stets die Mitunternehmer als Einbringende anzusehen. Das galt selbst dann, wenn die gewährten Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zuzurechnen waren. Einbringungsgegenstand waren die (Teil-)Mitunternehmeranteile, d. h., für jeden Mitunternehmer war ein gesonderter Einbringungsvorgang anzunehmen. Das hatte zur Folge, dass die Voraussetzungen des § 20 UmwStG mitunternehmerbezogen zu prüfen waren. Brachte ein Mitunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen aus seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft nicht mit ein, war die Anwendung des § 20 UmwStG nur für diesen Mitunternehmer ausgeschlossen. Das Bewertungswahlrecht der aufnehmenden Gesellschaft konnte für jeden Mitunternehmeranteil gesondert ausgeübt werden.
Nach Textziffer 20.03 wird nun grundsätzlich danach unterschieden, ob die Personengesellschaft nach der Einbringung fortbesteht. Geht die Personengesellschaft unter, sind als Einbringende die Mitunternehmer anzusehen; bei Fortbestehen der Gesellschaft ist diese Einbringende, es sei denn die Anteile stehen zivilrechtlich den Mitunternehmern zu. Ist die Mitunternehmerschaft selbst Einbringende (z. B. bei Ausgliederung eines Betriebs/Teilbetriebs), liegt ein (einheitlicher) Einbringungsvorgang vor. Die fehlende Übertragung des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters würde zur Aufdeckung der stillen Reserven für alle Mitunternehmer führen.
Zur Vermeidung von Missverständnissen sollte für die Frage, wer als Einbringender anzusehen ist, grundsätzlich darauf abgestellt werden, in wessen Eigentum die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft stehen. Lediglich dann, wenn die Personengesellschaft nach dem Einbringungsvorgang nicht mehr als Mitunternehmerschaft qualifiziert und die Anteile aus diesem Grund abweichend vom Zivilrecht steuerlich den Gesellschaftern der Personengesellschaft zuzurechnen sind (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO), sind Einbringende die Gesellschafter der Personengesellschaft.
Für Umwandlungsvorgänge vor Veröffentlichung des Erlasses sollte eine Übergangsregelung geschaffen werden, die eine Besteuerung unter Zugrundelegung der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl. I 1998, S. 268, Tz. 20.05) ermöglicht.
Zu Tz. 20.05, 20.11
Die Einbringung des Betriebs oder Teilbetriebs einer Personengesellschaft bzw. von Mitunternehmeranteilen erfordert die Übertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, auch wenn diese nur einem Gesellschafter gehören (Sonderbetriebsvermögen) (Tz. 20.05, 20.09). Wird das Sonderbetriebsvermögen in unmittelbarem Zusammenhang mit übertragen, gehen die §§ 20 - 23 UmwStG von einem einheitlichen Einbringungsvorgang i. S. d. § 20 UmwStG aus (vgl. Tz. 23.20).
Wir regen an, in Textziffer 20.05 klarzustellen, dass diese Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen damit nicht § 6 Abs. 5 EStG unterliegt und somit insbesondere die Veräußerungssperren nach § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG nicht greifen (vgl. auch Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, UmwStG Anh (SEStEG), § 25 Rz. 22).
Behandlung eines Mitunternehmeranteils
Nach Textziffer 20.05 und 20.11 soll ein Mitunternehmeranteil im Rahmen der Einbringung eines Betriebs mit einzubringen sein, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines (Teil-)Be­triebs dem Mitunternehmeranteil zuzurechnen sind.
Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung liegen bei Einbringung eines Betriebs, zu dem ein Mitunternehmeranteil gehört, gesonderte Einbringungsgegenstände vor, nämlich der Betrieb und der Mitunternehmeranteil. Ein Betrieb konnte daher auch ohne einen dazugehörenden Mitunternehmeranteil eingebracht werden. Es ist kein Grund ersichtlich, von der bisherigen Praxis abzuweichen. Wir verweisen auch auf unsere Ausführungen zu Textziffer 15.05.
Gegen eine Abweichung spricht die normspezifische Auslegung des Betriebsbegriffs (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997, Az. IV R 84/96, BStBl. II 1998, S. 104), der sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen hat (BMF-Schreiben vom 16. August 2000, BStBl. I 2000, S. 1253). Wenn § 20 UmwStG Betrieb und Mitunternehmeranteil als eigenständige Einbringungsobjekte behandelt, die eine Fortführung des unternehmerischen Engagements durch den übernehmenden Rechtsträger ermöglichen, sollte diese Wertentscheidung des Gesetzgebers auch bei Auslegung des (Teil-)Betriebsbegriffs Berücksichtigung finden.
Gegen die im Erlassentwurf dargestellte Auslegung spricht zudem auch die jüngere Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25. Februar 2010, Az. IV R 49/08, DStR 2010, S. 1025), aus der folgt, dass eine begünstigte betriebliche Einheit keine wesentliche Betriebsgrundlage ist.
Da wir für die im Entwurf vertretene, geänderte Rechtsauffassung keine Rechtsgrundlage erkennen können, ist der letzte Satz der Textziffer 20.05. u. E. zu streichen. Bleibt die Finanzverwaltung dagegen bei der neuen, verschärften Auslegung, wäre wegen der Abkehr von der bisherigen Auffassung eine Übergangsregelung unabdingbar.
Zu Tz. 20.06
Werden wesentliche Betriebsgrundlagen im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen überführt, so ist nach dem Entwurf die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung zu prüfen. Der Verweis auf die im Entwurf genannten Urteile ist jedoch unklar.
Im Urteil vom 11. Dezember 2001, Az. VIII R 23/01, BStBl. II 2004, S. 474, ist nach Ansicht des BFH im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob eine sukzessive Veräußerung im Rahmen eines einheitlichen Veräußerungsplans zur Gewerbesteuerpflicht gem. § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 i. d. F. vor Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 führt. Zweck des § 18 Abs. 4 GewStG a. F. ist die Verhinderung von Missbräuchen durch Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft und die anschließende gewerbesteuerfreie Veräußerung des Betriebs oder Teilbetriebs. Unter Berücksichtigung dieses Regelungszweckes mag die Zusammenfassung mehrerer Veräußerungsvorgänge zu einem gerechtfertigt sein. Derartige Grundsätze lassen sich allerdings nicht auf die Überführung wesentlicher Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen im Zusammenhang mit einer Einbringung übertragen. Der Verweis auf dieses Urteil ist daher u. E. zu streichen.
Im BFH-Urteil vom 25. Februar 2010, Az. IV R 49/08, BStBl. II 2008, S. 726, war zu entscheiden, ob die steuerneutrale Überführung von Grundstücken in eine Schwesterpersonengesellschaft vor Veräußerung eines Mitunternehmeranteils die Tarifermäßigung gem. §§ 16, 34 EStG ausschließt. Aufgrund der normspezifischen Auslegung des Betriebsbegriffs (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997, Az. IV R 84/96, BStBl. II 1998, S. 104), der sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen hat (BMF-Schreiben vom 16. August 2000, BStBl. I 2000, S. 1253), ist die Aussagekraft des Urteils für Einbringungsvorgänge i. S. d. § 20 UmwStG äußerst zweifelhaft. Während für die Gewährung der Tarifermäßigung zur Abmilderung der geballten Besteuerung über Jahre hinweg gebildeter stiller Reserven eine Realisierung aller stillen Reserven in den funktional und quantitativ wesentlichen Betriebsgrundlagen gefordert werden kann, spielen diese Erwägungen für Umstrukturierungen keine Rolle. Die Regelungen des UmwStG sollen vielmehr betriebswirtschaftlich erwünschte Umstrukturierungen weitgehend steuerneutral ermöglichen. Der Zweck wird verfehlt, wenn Übertragungen von Wirtschaftsgütern im Vorfeld der Einbringung zur Versagung der Anwendung des § 20 UmwStG führen.
Darüber hinaus ist das in diesem Zusammenhang weitaus bedeutsamere Urteil vom 25. November 2009, Az. I R 72/08, BStBl. II 2010, S. 471, nicht berücksichtigt. In diesem Urteil erkennt der BFH an, dass es für eine Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG unschädlich ist, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen vorab in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden, sofern die Übertragung auf Dauer angelegt ist und deshalb andere wirtschaftliche Folgen auslöst, als die Einbeziehung des Wirtschaftguts in den Einbringungsvorgang.
Zu Tz. 20.08
Wie bisher (BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl. I 1998, S. 268, Tz. 20.11) müssen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, die zum Betriebsvermögen des eingebrachten Betriebs/Teilbetriebs gehören, nicht mit eingebracht werden, um die Steuerneutralität des Einbringungsvorgangs insgesamt zu erhalten. Diese Auffassung ist zu begrüßen. Erforderlich ist nach Textziffer 20.08 allerdings nunmehr ein Antrag des Einbringenden, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft solche i. S. d. § 22 Abs. 1 UmwStG sind.
Wir regen an, die Ausführungen um Angaben zu Frist und Form des Antrags zu ergänzen.
Zu Tz. 20.09 ff.
Bei Einbringungen unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften können je nach Konstellation die Mitunternehmerschaft oder die Mitunternehmer Einbringende sein. Wir verweisen insoweit auf unsere Ausführungen zu Textziffer 20.03.
In Abhängigkeit von der Person des Einbringenden vermissen wir an dieser Stelle Ausführungen dazu, inwieweit Sonderbetriebsvermögen eingebracht werden muss, oder dass auch bei Überlassung eines obligatorischen Nutzungsrechts die Voraussetzungen des § 20 UmwStG erfüllt sind.
Aufgrund des Verweises auf die Textziffer 20.05 ist auch an dieser Stelle noch einmal zu prüfen, ob an der zwingenden Einbringung von Sonderbetriebsvermögen festzuhalten ist. Die Fusionsrichtlinie erfasst auch Gesellschaften, die aus deutscher Sicht Mitunternehmerschaften sind. Bei Beteiligung solcher Gesellschaften an Vorgängen, die unter die Fusionsrichtlinie fallen, wird die Einbringung von Sonderbetriebsvermögen nicht zur Voraussetzung der Anwendbarkeit des § 20 UmwStG gemacht werden können. Da nach Aussage des Gesetzgebers aber für grenzüberschreitende und inländische Umstrukturierungen die gleichen Grundsätze zur Anwendung kommen sollen (BT-Drs. 16/2710, S. 25 f.), kann u. E. aber bei den nicht von der Fusionsrichtlinie erfassten Vorgängen die Einbringung von wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens nicht zur Voraussetzung gemacht werden. Vielmehr sollte die Einräumung eines obligatorischen Nutzungsrechts als ausreichend erachtet werden.
Eine als steuerlich transparent einzuordnende EU-Gesellschaft, deren Rechtsform in der Fusionsrichtlinie aufgeführt ist und an der auch im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt sind, bringt ihren Betrieb in eine deutsche GmbH ein. Bisher hat einer der Gesellschafter der Gesellschaft ein Grundstück vermietet, das eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.
Nach bisherigem Verständnis war die Einbringung durch den Gesellschafter, der das Grundstück zurückbehalten hat, nicht steuerneutral möglich, da er nicht den gesamten Mitunternehmeranteil eingebracht hat. Nunmehr handelt es sich um die Einbringung des Betriebs durch die Personengesellschaft. Forderte man die zwingende Übertragung des Grundstücks, wäre die Einbringung nur unter Aufdeckung aller stillen Reserven möglich. Damit würde aber gegen die Fusionsrichtlinie verstoßen.
Der Teilbetrieb A der XY-KG wird auf eine Kapitalgesellschaft abgespalten; Teilbetrieb B verbleibt bei der XY-KG. Die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft werden den Mitunternehmern X und Y gewährt. X hat der KG ein Grundstück vermietet, welches wesentliche Betriebsgrundlage des Teilbetriebs A ist. Y gewährt der KG eine Lizenz, die ausschließlich im Teilbetrieb B genutzt wird.
Es sollte klargestellt werden, dass die Lizenz nicht in die übernehmende Gesellschaft eingebracht werden muss. Hinsichtlich des Grundstücks sollte die Einräumung eines obligatorischen Nutzungsrechts als ausreichend erachtet werden.
Sollte bei Einbringung unter Beteiligung von Personengesellschaften an der obligatorischen Einbringung wesentlicher Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens festgehalten werden, ist in bestimmten Konstellationen eine Übergangsregelung erforderlich. Wir verweisen auf unsere Ausführungen zu Textziffer 20.03.
Zu Tz. 20.20
In Satz 1 der Textziffer wird auf die steuerliche Schlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft abgestellt. Unseres Erachtens ist diese Bezeichnung jedoch missverständlich, auch wenn sie sich ebenso im Gesetzeswortlaut findet.
Anders als bei der übertragenden Gesellschaft – siehe insoweit auch unsere Ausführungen zu Textziffer 03.01 – hat die übernehmende Gesellschaft in Fällen des § 20 UmwStG auch bei Ansatz eines Zwischenwertes oder des gemeines Wertes keine von der „normalen Jahresbilanz“ abweichende Schlussbilanz zu erstellen. Um Irritationen vorzubeugen, regen wir eine klarstellende Äußerung an.
In der Textziffer heißt es weiterhin, dass für Fälle des Zwischenwertansatzes ausdrücklich anzugeben ist, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufgedeckt wurden. Sofern sich später im Rahmen einer Außenprüfung Gewinnkorrekturen ergeben, werden diese sich jedoch u. E. nur im Hinblick auf den konkret angesetzten Betrag auswirken; der Prozentsatz spielt dann keinerlei Rolle mehr. Auf seine Angabe kann daher verzichtet werden.
Zu Tz. 20.21
Für die Ausübung des Wahlrechts auf einen Buch- oder Zwischenwertansatz hat die übernehmende Gesellschaft gem. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG einen Antrag bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen. Sofern ein Mitunternehmeranteil an einer GmbH & Co. KG in eine GmbH eingebracht wird, müsste demnach die übernehmende GmbH diesen Antrag stellen.
Der BFH hatte demgegenüber entschieden, dass das Bewertungswahlrecht in der Steuerbilanz der Personengesellschaft auszuüben sei, in der die aufnehmende Kapitalgesellschaft die Mitunternehmerstellung des Einbringenden übernimmt (BFH-Urteil vom 30. April 2003, Az. I R 102/01, BStBl. II 2004, S. 804). Zwar ist die Entscheidung zu der Rechtslage vor SEStEG ergangen; auch damals stand das Bewertungswahlrecht aber bereits der übernehmenden Gesellschaft zu. Die Rechtsprechung des BFH fand dennoch allgemein Anwendung.
Da die Textziffer somit eine Abweichung von der bisher üblichen Vorgehensweise enthält, sollte für bereits verwirklichte Umstrukturierungen eine Übergangsregelung für die Fälle vorgesehen werden, in denen Wahlrechtsausübung und Antragstellung durch die Personengesellschaft vorgenommen wurde.
§ 21 UmwStG: Anteilstausch
Zu Tz. 21.09
Zu Tz. 21.14 ff.
Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt der Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft für den Einbringenden grundsätzlich als Veräußerungspreis und Anschaffungskosten der gewährten Anteile. Im Entwurf wird für diesen Zusammenhang die Bezeichnung „Korrespondenzprinzip“ verwendet.
Auf die Einführung dieses Begriffs sollte an dieser Stelle verzichtet werden, da er u. E. mehr Fragen aufwerfen würde, als er Antworten gibt. Wie bisher sollte in diesem Zusammenhang stattdessen der Begriff der Wertverknüpfung verwendet werden.
Auf Antrag ist eine Abweichung von der Wertverknüpfung möglich. Der Antrag ist bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung zu stellen.
Wir regen eine Klarstellung an, dass der Antrag bis zur endgültigen Bestandskraft des Steuerbescheides des Einbringenden geändert oder zurückgenommen werden kann. Anders als der Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft, der unmittelbar auch Bedeutung für den Einbringenden haben kann, wirkt sich der Wertansatz des Einbringenden nicht auf die Besteuerung eines anderen Steuerpflichtigen aus. Aus diesem Grund besteht u. E. kein Bedürfnis, eine Änderung oder Rücknahme des Antrags zu verweigern.
§ 22 UmwStG: Besteuerung der Anteilseigner
Zu Tz. 22.01
In einem einzigen Satz werden in dieser Textziffer die Sacheinlage und der Anteilstausch abgehandelt. Diese Darstellung ist u. E. zu verkürzt. Während eine Sacheinlage unter dem gemeinen Wert zur Sperrfrist für die erhaltenen Anteile führt, betrifft die Sperrfrist bei einem Anteilstausch unter dem gemeinen Wert die eingebrachten Anteile. Beide Vorgänge werden im Gesetz in getrennten Absätzen behandelt. Im Erlass sollte eine entsprechende Trennung der Ausführungen erfolgen.
Zu Tz. 22.02
Paragraf 22 Abs. 1 UmwStG sieht die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I vor, wenn die im Rahmen einer Sacheinlage gewährten Anteile durch den Einbringenden veräußert werden. Nach Textziffer 22.02 soll bei Einbringung durch eine Personengesellschaft auch die Veräußerung der Anteile an der Personengesellschaft durch den Mitunternehmer als schädliche Veräußerung i. S. d. § 22 Abs. 1 UmwStG gelten. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften soll die Veräußerung auf jeder Ebene schädlich sein. Die Voraussetzungen des § 22 UmwStG seien gesellschafterbezogen zu prüfen.
Dies entspricht nicht der gesetzlichen Regelung. Eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I kann nur die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile durch den Einbringenden auslösen. Der veräußernde Mitunternehmer ist weder Einbringender, noch werden die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft veräußert. Eine mitunternehmerbezogene Prüfung des § 22 UmwStG lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen.
Zu Tz. 22.23
Grundsätzlich soll jede der Einbringung nachfolgende Umwandlung des Einbringenden und der aufnehmenden Gesellschaft zu einer schädlichen Veräußerung führen. Textziffer 22.23 ermöglicht aus Billigkeitsgründen Umwandlungen, die zu Buchwerten erfolgen, unter bestimmten Voraussetzungen als unschädlich zu behandeln. Dies ist zu begrüßen.
Die im zweiten Absatz 22.23 genannten Voraussetzungen gehen allerdings u. E. zumindest in solchen Fällen über das erforderliche Maß hinaus, in denen die Umwandlung bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht der Veräußerung des eingebrachten Vermögens dient.
Insbesondere die letztgenannte Voraussetzung, nach der sich die Antragsteller damit einverstanden erklären müssen, dass auf alle unmittelbaren und mittelbaren Anteile an einer an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG entsprechend anzuwenden ist, sollte gestrichen werden.
Kritisch sehen wir insbesondere das in dieser Textziffer aufgeführte Beispiel 3 („ Rückumwandlung“). Hier liegt entgegen der Lösung im Entwurf u. E. kein Tatbestand des § 22 Abs. 1 UmwStG vor. Eine Veräußerung ist ein vermögensrechtliches Geschäft, durch welches das Eigentum an den Anteilen gegen Entgelt auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird. Daran fehlt es jedoch bei dem dargestellten Rechtsvorgang. Die Anteile an der GmbH 2 gehen im Wege der Verschmelzung vielmehr unter. Daran ändert auch nichts, dass der Umwandlungsvorgang für den vormals einbringenden Rechtsträger GmbH 1 nunmehr ein tauschähnlicher Vorgang ist. Der tauschähnliche Vorgang unterscheidet sich vom Tausch in diesem Fall gerade dadurch, dass es an einem Empfänger der Gegenleistung – hier in Form der Anteile an der GmbH 1 – fehlt. Der Tatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG ist ebenfalls nicht erfüllt, da die GmbH 2 zwar aufgelöst, aber nicht abgewickelt wird. Vielmehr wird das Vermögen im Rahmen der Verschmelzung unter Auflösung ohne Abwicklung auf die GmbH 1 übertragen.
Umwandlungen auf Personengesellschaften sollen ebenfalls nicht von der Billigkeitsregelung erfasst werden. Als Begründung wird dazu ausgeführt, dass für Einbringungen nach § 24 UmwStG anders als für Einbringungen nach §§ 20, 21 UmwStG eine Ausnahme nicht gesetzlich vorgesehen ist. Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG „alle neben dem Grundfall der Veräußerung denkbaren entgeltlichen Übertragungen" zusammenfassen wollte (BT-Drs. 16/3369 vom 9. November 2006, S. 12). Dabei wurde offenbar die Einbringung in eine Personengesellschaft übersehen. Daher sollten in eine Billigkeitsregelung generell auch Einbringungen in und Umwandlungen auf Personengesellschaften einbezogen werden, da dies gerade dem mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers entsprechen würde.
Es erscheint wenig einsichtig, wenn zwar für sich genommen die Einbringung eines (Teil-)Be­triebs zu Buchwerten in eine GmbH gem. § 20 UmwStG einerseits und die Einbringung der GmbH-Anteile gem. § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft andererseits steuerneutral möglich ist, die Kombination dieser Vorgänge aber komplett steuerschädlich sein soll.
Weiterhin sollte das im 3. Absatz aufgestellte Erfordernis, dass nur Umwandlungen, die mit einer Gewährung von Anteilen einhergehen, von der Billigkeitsregelung erfasst sind, gestrichen werden. Durch ein solches Erfordernis werden die Erleichterungen in §§ 54 Abs. 1 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG, die erst durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 19. April 2007 eingeführt wurden, konterkariert.
Zudem besteht in sachlicher Hinsicht keinerlei Bedürfnis, die Billigkeitsregelung von der Anteilsgewährung abhängig zu machen.
Insoweit die Rechtsfolgen von der Stellung eines Antrags abhängig gemacht werden, sollten auch hier ergänzende Angaben zu Frist, Form und Antragsteller und Antragsempfänger eingefügt werden.
Zu Tz. 24.01
Wir regen an explizit festzuhalten, dass auch die unentgeltliche Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft, der lediglich seine Arbeitskraft einbringt, unter § 24 UmwStG fällt.
In die Personengesellschaft A, B, C (Beteiligung je 1/3) wird der Gesellschafter D aufgenommen. D erbringt seine Einlage lediglich in Form seiner Arbeitskraft, er wird gleichberechtigter Gesellschafter (A, B, C, D Beteiligung je 25 %) oder „wächst" über eine steigende Gewinn- und Vermögensbeteiligung in diese Stellung hinein.
Zu Tz. 24.02
Satz 2 der Textziffer geht davon aus, dass bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, diese zumindest für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns zur Bilanzierung übergehen muss, und verweist insoweit auf R 4.5 Abs. 6 EStR.
Die Einbringung macht den Übergang zur Bilanzierung bei Buchwertfortführung u. E. jedoch nicht erforderlich, vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2007, Az. XI R 32/06, BFH/NV 2008, S. 385.
Dies sollte im Erlass entsprechend berücksichtigt werden.
Zu Tz. 24.04
Die Textziffer sollte wie folgt ergänzt werden:
„Im Rahmen des § 24 UmwStG ist es ausreichend, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen ganz oder teilweise Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft wird.“
Darüber hinaus sollte hier u. E. klar gesagt werden, wie sich die Besteuerung des Übertragungsgewinns zu den entsprechenden Aufstockungen in den Ergänzungsbilanzen bei einem über dem Buchwert liegenden Ansatz verhält.
Zu Tz. 24.06
Zu den Regelungen für eine Einbringung gegen ein Mischentgelt verweisen wir auf unsere Ausführungen zu Textziffer 03.23.
Zu Tz. 24.09
Wir regen an, das Beispiel in der Textziffer auch rechnerisch zu Ende zu führen, um auch die betragsmäßigen Auswirkungen deutlich werden zu lassen.
Zu Tz. 24.16
Im Entwurf wird ausgeführt, dass die nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG bzw. § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG kraft gesetzlicher Anordnung als laufende Gewinne zu behandelnde Beträge gewerbesteuerpflichtig sind.
Die Behandlung als laufender Gewinn hat allerdings nicht nur Auswirkungen auf die Gewerbesteuer, sondern auch auf § 15a EStG. Dementsprechend sollte die Textziffer um folgenden Text ergänzt werden:
„Entsprechendes gilt auch für § 15a EStG. Ein laufender Gewinn in diesem Sinne kann nach § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden.“
§ 25 UmwStG: Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
Zu Tz. 25.01
Bezüglich der Behandlung des Sonderbetriebsvermögens verweisen wir auf unsere Ausführungen zu Textziffer 20.05.
Besonderer Teil zum Umwandlungssteuergesetz
A Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft
Die Behandlung von Organschaften im Rahmen eines Umwandlungsvorgangs stellt ein komplexes Thema dar, das eine Fülle von Sonderfragen aufwirft. Unsere folgenden Ausführungen orientieren sich, anders als bisher, nicht allein an den einzelnen Textziffern, sondern vorrangig an den zusammenhängenden Problembereichen.
Leider ist festzustellen, dass der Entwurf gerade in diesem Bereich nicht als gelungen betrachtet werden kann. Wir sehen hier einen grundlegenden Überarbeitungsbedarf. Die Praxis wird sich anderenfalls voraussichtlich nicht mit den Regelungen des Erlasses zufrieden geben können, so dass gerade auch wegen der zu erwartenden erheblichen finanziellen Auswirkungen zahlreiche Rechtsstreitigkeiten zu befürchten wären.
I. Umwandlung des Organträgers (Tz. Org.01-17)
1. Finanzielle Eingliederung bei Übertragung der Organbeteiligung im Zuge einer Umwandlung
Zu Tz. Org.02
Zunächst stellt sich die Frage, ob hinsichtlich der BFH-Rechtsprechung im hier behandelten Fall der Verschmelzung eines Organträgers nicht eher auf das BFH-Urteil vom 28. Juli 2010, Az. I R 111/09, BFH/NV 2011, S. 67, zu verweisen wäre. Stattdessen bezieht sich der Entwurf (allein) auf das BFH-Urteil vom gleichen Tag, Az. I R 89/09, BFH/NV 2010, S. 2354. Die erstgenannte Entscheidung hatte unmittelbar die Übertragung einer bestehenden (Organ)Beteiligung auf einen anderen Rechtsträger zum Gegenstand, während zentraler Punkt letzterer Entscheidung ist, ob bei Begründung einer Organbeteiligung durch Ausgliederung eines Teilbetriebs für die Zeit vor Entstehung der Beteiligung von einer finanziellen Eingliederung die Rede sein kann.
Ungeachtet dieser Frage ist zweifelhaft, ob Textziffer Org.02 die BFH-Rechtsprechung richtig umsetzt, soweit
eine im Verhältnis zwischen dem übertragenden Rechtsträger und der Organgesellschaft bestehende finanzielle Eingliederung dem übernehmenden Rechtsträger mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen sei, und darüber hinaus
die Voraussetzungen für eine Organschaft zum übernehmenden Rechtsträger nur dann erfüllt seien, wenn dem übernehmenden Rechtsträger auch die Beteiligung an der Organgesellschaft steuerlich rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zuzurechnen sei.
Der BFH hat nicht entschieden, dass die zivilrechtlich bis zur Wirksamkeit der Umwandlung/Einbringung in die Übertragerin finanziell eingegliederte Organgesellschaft steuerlich bereits im Rückwirkungszeitraum als in die Übernehmerin eingegliedert gilt. Dies hatte die Finanzverwaltung zuvor verneint (BMF-Schreiben vom 26. August 2003, BStBl. I 2003, S. 437, Tz. 12). Gegenstand der Diskussion in der Literatur war, ob es sich bei der finanziellen Eingliederung um ein tatsächliches, nicht rückbezugsfähiges (so die Finanzverwaltung) oder um ein rechtliches und damit rückbezugsfähiges (herrschende Literaturmeinung) Tatbestandsmerkmal handelt. Diese Frage hat der BFH in seinem Urteil vom 28. Juli 2010, Az. I R 111/09, BFH/NV 2011, S. 67, ganz ausdrücklich offen gelassen, weil er den Klägern schon aus anderen Gründen – der steuerlichen Rechtsnachfolge – Recht gegeben hat:
„Der Senat lässt im Ergebnis (abermals, s. bereits Senatsurteil vom 17. September 2003 I R 55/02 , BFHE 203, 329 , BStBl. II 2004, 534) dahinstehen, welche Auffassung er für richtig hält. Er gibt der Klägerin schon aus anderen Gründen Recht: … Die Ausgliederung einer Mehrheitsbeteiligung mit nachfolgender erstmaliger Begründung einer Organschaft ist möglich, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahres eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger besteht und dieses Erfordernis bis zum Ende des Wirtschaftsjahres aufrechterhalten bleibt. Sind diese Voraussetzungen bei der übertragenden Körperschaft […] erfüllt, setzt sich dies für die übernehmende Körperschaft […] fort. Das betrifft auch und gerade die im Streitfall in Rede stehende Anteilseinbringung, ohne dass es auf die Frage danach, ob die einzelnen Organschaftsvoraussetzungen --hier diejenige der finanziellen Eingliederung-- bei isolierter Betrachtung einer Rückwirkung zugänglich sind, noch ankäme. Insbesondere bedarf es keiner Begründung eines Organschaftsverhältnisses zur übertragenden Gesellschaft. Die Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft in die Position der übertragenden Körperschaft ist vielmehr eine umfassende (sog. Fußstapfentheorie).“
Der BFH geht nach unserem Verständnis von der finanziellen Eingliederung zunächst in den übertragenden und dann in den übernehmenden Rechtsträger aus, wobei die erste finanzielle Eingliederung (in den übertragenden Rechtsträger) durch die Umwandlung nicht rückwirkend zu einer solchen in den übernehmenden Rechtsträger wird, sondern die erste finanzielle Eingliederung durch den übernehmenden Rechtsträger aufgrund der steuerlichen Rechtsnachfolge (§§ 4 Abs. 2 Satz 1, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) fortgesetzt wird.
Diese Fortsetzung der finanziellen Eingliederung setzt damit eine steuerliche Rückbezugsfähigkeit nicht voraus. Ebenso wenig ist im Fall einer rückwirkenden Umwandlung erforderlich, dass der steuerliche Umwandlungsstichtag so bemessen ist, dass dem übernehmenden Rechtsträger die Organbeteiligung bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zuzurechnen ist; bei einer – bezogen auf das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft – unterjährigen Umwandlung des Organträgers ist eine Fortsetzung der finanziellen Eingliederung ebenso möglich.
Zu Tz. Org.03
Die Textziffer deckt sich inhaltlich bis auf den letzten Satz mit Textziffer Org.02. Unsere inhaltlichen Anmerkungen zu Textziffer Org.02 gelten daher entsprechend.
Wir regen an, zur Vermeidung von Missverständnissen die Textziffern Org.02 und 03 zu einer Textziffer zusammenzufassen und mit „Fortsetzung einer finanziellen Eingliederung durch den übernehmenden Rechtsträger“ zu überschreiben.
In beiden Textziffern geht es nur um die finanzielle Eingliederung. Die bisher durch die Überschriften „Fortsetzung einer bestehenden Organschaft“ und „Erstmalige Begründung einer Organschaft“ nahegelegte Differenzierung danach, ob mit dem übertragenden Rechtsträger bereits ein Ergebnisabführungsvertrag bestand oder ein solcher erst mit dem übernehmenden Rechtsträger abgeschlossen wird, hat für die Frage, ob eine bislang zum übertragenden Rechtsträger bestehende finanzielle Eingliederung durch den übernehmenden Rechtsträger fortgesetzt werden kann, keine Bedeutung. Dies hat der BFH ebenfalls deutlich mit der Aussage „Insbesondere bedarf es keiner Begründung eines Organschaftsverhältnisses zur übertragenden Gesellschaft“ (s. bereits oben) hervorgehoben.
Der letzte Satz der Textziffer Org.03 könnte an die vorgeschlagene neue Textziffer als Gegenbeispiel unverändert angefügt werden.
Zu Tz. Org.04
Soweit für den Fall der Aufspaltung auf Textziffer Org.02 verwiesen wird, gelten unsere diesbezüglichen Ausführungen entsprechend.
Nach der derzeitigen durch Textziffer Org.02 und 03 vorgegebenen Differenzierung zwischen Fortsetzung und erstmaliger Begründung einer Organschaft müsste Textziffer Org.04 auch auf Textziffer Org.03 verweisen.
Die Formulierung, nach der eine gegenüber dem übertragenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehende finanzielle Eingliederung dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen ist, scheint verunglückt: Würde ein Organträger (Wirtschaftjahr = Kalenderjahr), der die Organbeteiligung (Wirtschaftjahr = Kalenderjahr) Mitte Dezember erworben hat, mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag 30. November rückwirkend umgewandelt, könnte nach dem Wortlaut der Formulierung dem übernehmenden Rechtsträger keine finanzielle Eingliederung zugerechnet werden, so dass auch im am 1. Januar beginnenden Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft noch keine Organschaft zur Übernehmerin möglich wäre. Richtiger wäre es, eine im Rückwirkungszeitraum gegenüber dem übertragenden Rechtsträger bestehende finanzielle Eingliederung dem übernehmenden Rechtsträger zuzuordnen.
Zu Tz. Org.06
Sämtliche Ausführungen zu Textziffer Org.04 gelten entsprechend.
Ferner tritt nicht nur bei einer Aufspaltung, sondern auch bei einer Abspaltung der übernehmende Rechtsträger nach Maßgabe des Spaltungsvertrags/-plans in den bestehenden Gewinnabführungsvertrag ein. Wir regen an, diesen Punkt auch in Textziffer Org.06 aufzunehmen, um Missverständnisse zu vermeiden.
Zu Tz. Org.07
Bezüglich der Formulierung „zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehende finanzielle Eingliederung“ vgl. unsere diesbezüglichen Ausführungen zu Textziffer Org.04.
Der Regelungsgehalt des zweiten Satzes der Textziffer (zum Anteilstausch) bleibt unklar. Es stellt sich auch die Frage, ob hier nicht besser einfach auf die Anwendung von Textziffer Org.13 im Falle des Anteilstausches nach § 21 UmwStG verwiesen werden sollte.
Nach der bisherigen Formulierung im zweiten Satz von Textziffer Org.07 gehen wir davon aus, dass folgendes gemeint ist:
In den Fällen der Einbringung von Anteilen i. S. d. § 21 UmwStG an der Organgesellschaft ist eine Organschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger erst ab dem nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beginnenden Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft möglich.
Wir nehmen ferner an, dass Regelungsgegenstand hier nicht die „Fortsetzung der Organschaft“, sondern vielmehr die Frage der Fortsetzung einer finanziellen Eingliederung in den übertragenden Rechtsträger durch den übernehmenden Rechtsträger sein soll. Diese Frage stellt sich unabhängig davon, ob mit dem übertragenden Rechtsträger schon eine Organschaft bestand oder nicht. Wir verweisen hierzu bereits auf unsere Anmerkungen zu Textziffer Org.03.
Weiter gehen wir davon aus, dass zum Ausdruck gebracht werden soll, dass eine Fortsetzung der finanziellen Eingliederung, so wie vom BFH in seinen Urteilen I R 111/09 und I R 89/09 vom 28. Juli 2010 (a. a. O.), bejaht, in den Fällen des Anteilstauschs nicht gegeben sein soll. Im Umkehrschluss aus Textziffer Org.02 und 03 gehen wir davon aus, dass Grund hierfür die seit dem SEStEG fehlende steuerliche Rückbeziehungsmöglichkeit im Falle des Anteilstauschs sein soll.
Wir regen an, den Regelungsgehalt deutlicher zu gestalten und auch zu begründen.
Anmerkungen basierend auf der obigen Interpretation der Textziffer:
Die fehlende Rückbeziehungsmöglichkeit im Falle des Anteilstauschs vermag eine Versagung der Möglichkeit der Fortsetzung einer zum übertragenden Rechtsträger bestehenden finanziellen Eingliederung durch den übernehmenden Rechtsträger nicht zu begründen, da der BFH eine solche Fortsetzung (auch ganz explizit in den Fällen der Ausgliederung von Anteilen) allein aus der steuerlichen Rechtsnachfolge, die auch nach SEStEG beim Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG gegeben ist (§ 23 Abs. 1 UmwStG), und nicht aus der vor SEStEG noch möglichen steuerlichen Rückwirkung abgeleitet hat. Siehe hierzu ausführlich unsere Anmerkungen zu Textziffer Org.02.
Vor diesem Hintergrund ist eine während des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft bestehende finanzielle Eingliederung in den übertragenden Rechtsträger auch dann dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen, wenn der Anteilstausch während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erfolgt/steuerlich wirksam wird.
Schließlich tritt nicht nur bei einer Aufspaltung (s. Tz. Org.04), sondern auch bei einer Ausgliederung der übernehmende Rechtsträger nach Maßgabe des Spaltungsvertrags/-plans in den bestehenden Gewinnabführungsvertrag ein. Wir regen an, diesen Punkt auch in Textziffer Org.07 aufzunehmen, um Missverständnisse zu vermeiden.
Zu Tz. Org.08
Die Anordnung einer entsprechenden Anwendung von Textziffer Org.02 und 03 im Fall des Formwechsels ist nicht nachvollziehbar.
Der Formwechsel ist trotz der entsprechenden Anwendung der §§ 3 - 8, 10 UmwStG (§ 9 UmwStG) bzw. der §§ 20 - 23 UmwStG (§ 25 UmwStG) keine für die Frage der finanziellen Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG maßgebliche Vermögensübertragung; zu einer wirklichen Übertragung der Organbeteiligung von einem auf einen anderen Rechtsträger kommt es nicht. Dies wird richtigerweise in anderen Bereichen des Ertragsteuerrechts auch anerkannt (vgl. zu § 8c KStG BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, BStBl. I 2008, S. 736, Tz. 11); in legitimer Weise wird der Formwechsel in Textziffer Org.10, letzter Satz, daher auch von den Umwandlungsvorgängen bzgl. des Organträgers ausgenommen, die einen wichtigen Grund für die vorzeitige Vertragsbeendigung darstellen.
Praktische Auswirkungen hätten die o. g. Verweise in allen Fällen, in denen der steuerliche Übertragungsstichtag für den Formwechsel des Organträgers im laufenden Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft liegt. Die Begründung oder Fortsetzung einer Organschaft in diesem Wirtschaftsjahr mit einem Organträger zu versagen, der zwar in anderem Rechtskleid aber gleicher Rechtsperson die Mehrheit der Stimmrechte seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft hält, erscheint uns unvorstellbar.
2. Erstmalige Begründung einer Organschaft zum übernehmenden Rechtsträger nach vorheriger Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG
Zu Tz. Org.11
Einleitend möchten wir darauf hinweisen, dass diese Textziffer nicht zu der für Abschnitt e) gewählten Überschrift passt. Während es in Textziffer Org.12 tatsächlich um die Begründung einer Organschaft zum übernehmenden Rechtsträger (als Organträger) geht, behandelt Textziffer Org.11 die erstmalige Begründung einer Organschaft zu einem übertragenden Rechtsträger (als Organträger).
Die Bedeutung der im ersten Satz der Textziffer gemachten Einschränkung „… wenn das Wirtschaftsjahr der Tochtergesellschaft, für das die Organschaft erstmals gelten soll, nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beginnt …“ wie auch des Verweises auf Textziffer Org.07 bleibt unklar:
Da bei der Einbringung zur Neugründung die Kapitalgesellschaft steuerlich erst mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags entsteht, sollte es ein Wirtschaftsjahr, das vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag beginnt, gar nicht geben können.
Der Verweis auf Textziffer Org.07 wirft Fragen auf, weil es dort ausdrücklich um den Übergang der Beteiligung an einer Organgesellschaft auf ein anderes Unternehmen im Wege einer Ausgliederung geht, während es in Textziffer Org.11 um eine im Zuge einer Einbringung erst entstehende Organbeteiligung geht.
Zu Tz. Org.12
Die Beschränkung auf Fälle der Einbringung zur Neugründung ist nicht nachvollziehbar. In Fällen der Einbringung in eine bestehende Kapitalgesellschaft ist die Fortsetzung der finanziellen Eingliederung durch die Übernehmerin in gleicher Weise anzuerkennen.
Bezüglich der Formulierung „zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehende finanzielle Eingliederung“ vgl. unsere diesbezüglichen Ausführungen zu Textziffer Org.04; es müsste heißen: „ eine im Rückwirkungszeitraum bestehende finanzielle Eingliederung“.
Bezüglich der Formulierung „… finanzielle Eingliederung mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag …“ weisen wir nochmals darauf hin, dass nach der BFH-Rechtsprechung die im Rückwirkungszeitraum bestehende finanzielle Eingliederung in den übertragenden Rechtsträger nicht rückwirkend zu einer solchen in den übernehmenden Rechtsträger wird. Vielmehr setzt letzterer diese finanzielle Eingliederung fort, vgl. bereits unsere diesbezüglichen Ausführungen zu Textziffer Org.02.
3. Erstmalige Begründung einer Organschaft zum übernehmenden Rechtsträger nach vorherigem Anteilstausch i S. d. § 21 UmwStG
Zu Tz. Org.13
Wie bereits in unseren Anmerkungen zu Textziffer Org.07 ausgeführt, ist das Verhältnis von Satz 2 der Textziffer Org.07 und Textziffer Org.13 unklar. Wir regen an, in Satz 2 der Textziffer Org.07 auf Textziffer Org.13 zu verweisen.
Zu unserer inhaltlichen Kritik an Textziffer Org.13 vgl. unsere Ausführungen zu Textziffer Org.07.
Zu Tz. Org.15
Die Bedingung „mit steuerlicher Rückwirkung“ ist zu streichen. Zum einen ist ein Anteilstausch nicht mit steuerlicher Rückwirkung möglich (s. Tz. Org.13), zum anderen ist die nahtlose Fortsetzung der finanziellen Eingliederung bei Übergang von der mittelbaren zur unmittelbaren finanziellen Eingliederung auch ohne Rückbeziehung der Einbringung anzuerkennen, wovon der Erlass für den umgekehrten Fall ja ebenfalls ausgeht (s. Tz. Org.14).
4. Finanzielle Eingliederung bei Übergang der Organbeteiligung im Zuge der Anwachsung einer OT-Personengesellschaft
Zu Tz. Org.16
Wir begrüßen ausdrücklich, dass diese Frage nun erstmals im Erlasswege geregelt wird. Allerdings ist fraglich, ob sich die Beschränkung der Fortsetzung der Organschaft auf den Fall der Anwachsung infolge einer Verschmelzung von Gesellschaftern begründen lässt.
Auf die nur in dieser Variante gegebene Rückbeziehungsmöglichkeit kommt es für die fortgesetzte finanzielle Eingliederung jedoch nicht an (s. bereits ausführlich unsere Anmerkungen zu Tz. Org.02 und Org.07).
Darüber hinaus ist ein Unterschied zwischen der Anwachsung infolge einer Verschmelzung und der Anwachsung infolge einer Transaktion mit Einzelrechtsnachfolge nicht auszumachen; in beiden Fällen ergibt sich die zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge wie auch die steuerliche Rechtsnachfolge bzgl. der Organträgerstellung der Personengesellschaft ausschließlich aus § 738 Abs. 1 BGB, d. h. auch im Fall der vorangegangenen Verschmelzung des vorletzten auf den letzten Gesellschafter nicht aus der Rechtsnachfolge nach §§ 4 Abs. 2 Satz 1, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG.
5. Schicksal von organschaftlichen Ausgleichsposten
Zu Tz. Org.01 (Ausgleichsposten für eine Organbeteiligung des Organträgers)
Bei Verschmelzung des Organträgers sollen Ausgleichsposten an einer zum übertragenen Vermögen gehörenden Organbeteiligung unter Berufung auf § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG grundsätzlich aufzulösen sein, da die Verschmelzung auf Ebene des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers einen Veräußerungs- bzw. Anschaffungsvorgang darstelle. Ausgenommen sind Fälle, in denen die Organschaft fortgesetzt und die Umwandlung steuerlich zum Buchwert vollzogen wird.
Unseres Erachtens ist fraglich, ob eine Auflösung von Ausgleichsposten in den verbleibenden Fällen gerechtfertigt werden kann, soweit es sich um eine Seitwärts- oder Aufwärtsverschmelzung des Organträgers oder um eine Abwärtsverschmelzung auf eine nicht selbst organschaftlich verbundene Tochtergesellschaft des Organträgers handelt. Im Falle der Abwärtsverschmelzung des Organträgers auf die Organbeteiligung steht die Auflösung des Ausgleichspostens infolge des Untergangs der Organbeteiligung nicht in Frage.
Die Frage, als was die diversen Verschmelzungsvorgänge nach allgemeinen Grundsätzen zu behandeln wären, scheint uns vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung bis heute nicht eindeutig geklärt:
Die Aufwärtsverschmelzung hat der BFH einmal als tauschähnlichen Vorgang (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002, Az. III R 45/98, BStBl. II 2003, S. 10), einmal als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2002, Az. XI R 48/99, BStBl. II 2002, S. 993) betrachtet. In der ersten Entscheidung ging es darum, den Vorgang von einem Veräußerungs-/Anschaffungsvorgang abzugrenzen, welcher im Gegensatz zur Verschmelzung beim Übernehmenden die Aktivierung eines vom Übertragenden selbstgeschaffenen Geschäfts- und Firmenwertes erlaubt hätte; in der zweiten Entscheidung wurde der Vorgang von der Gewinnausschüttung und der Liquidation abgegrenzt, um das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a GewStG zu versagen.
Die Seitwärtsverschmelzung wurde zweimal (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997, Az. I R 22/96, BStBl. II 1998, S. 168; BFH-Urteil vom 17. September 2003, Az. I R 97/02, BStBl. II 2004, S. 686) als tauschähnlicher Vorgang betrachtet; dies bzgl. der Frage, ob beim übernehmenden Rechtsträger ein Anschaffungsvorgang vorliege und die von ihm zu tragende Grunderwerbsteuer damit als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren sei. Andererseits sollte es sich bei der Abspaltung (=Teil-Seitwärtsverschmelzung) um eine Sachausschüttung der Übertragerin an ihre Gesellschafter handeln, die die Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Anteilsrechten in die Übernehmerin einlegen (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 2010, Az. I R 96/08, BFH/NV 2010, S. 1749).
Allerdings lässt sich der bisherigen Rechtsprechung entnehmen, dass die Wertung des Umwandlungsvorgangs des BFH niemals isoliert und absolut, sondern stets vor dem Hintergrund anderer Rechtsfragen und -vorschriften erfolgte. Hier ist die zu beurteilende Frage, ob es sich bei dem Umwandlungsvorgang um eine Veräußerung in dem Sinne handelt, dass sie die Rechtsfolge des § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG auslöst. An dieser relativen Betrachtungsweise ändert u. E. die Neufassung der §§ 3 und 12 UmwStG (gemeiner Wert als Regelwertansatz; Buch- oder Zwischenwert nur auf Antrag) nichts. Paragrafen 3 Abs. 1 und 11 Abs. 1 UmwStG fingieren nicht eine Veräußerung, sondern enthalten lediglich eine Bewertungsvorschrift, die im Ergebnis der Bewertung wie bei einer Veräußerung entspricht.
Vom Veräußerungsfall (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG), aber auch von den der Veräußerung i. S. d. § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG gleichgestellten Tatbeständen (§ 14 Abs. 4 Satz 5 KStG), wie z. B. der verdeckten Einlage der Organbeteiligung, unterscheidet sich die Verschmelzung des Organträgers sehr deutlich durch die in § 12 Abs. 3 UmwStG unabhängig von der Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Übertragerin angeordnete steuerliche Rechtsnachfolge des Übernehmers hier bzgl. der Organbeteiligung selbst (z. B. Besitzzeitanrechnung, Tz. Org.04.15; keine Anschaffung i. S. d. §§ 6b, 7g EStG, Tz. 04.14) und der Organträgerstellung gegenüber dieser.
In den Fällen der Veräußerung oder der verdeckten Einlage der Organbeteiligung ist weder die Fortführung der finanziellen Eingliederung noch des Ergebnisabführungsvertrags durch den Erwerber möglich. Anders ist es in Umwandlungsfällen – unabhängig von der Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Übertragerin – infolge der Rechtsnachfolge nach § 12 Abs. 3 UmwStG. Diese ermöglicht eine nahtlose Fortsetzung einer zwischen Übertragerin und Organbeteiligung bestehenden Organschaft durch die Übernehmerin. Wird die Organschaft fortgeführt, verbietet sich u. E. die Auflösung von Ausgleichsposten für die Organbeteiligung.
Alleiniger Sinn und Zweck der organschaftlichen Ausgleichsposten ist sicherzustellen, dass auch bei durch Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz bei der Organgesellschaft entstehenden Verwerfungen zwischen an den Organträger abgeführten und von ihm über die Einkommenszurechnung versteuerten Gewinnen (organschaftliche Mehr- und Minderabführungen) die Einmalversteuerung der Gewinne der Organgesellschaft sichergestellt ist.
Zu einer doppelten Besteuerung oder Nichtbesteuerung dieser Gewinne könnte es kommen, wenn sich die genannten Verwerfungen nicht mehr während der Organschaft umkehren. Nur mit Blick auf diesen Fall werden Ausgleichsposten (einkommensneutral) überhaupt gebildet. Bei Umkehrung der Verwerfungen der Organschaft werden sie einkommensneutral aufgelöst; nach Beendigung der Organschaft verbliebene Ausgleichsposten sind bei Veräußerung der Organbeteiligung einkommenswirksam aufzulösen. Diesem Konzept trägt § 14 Abs. 4 KStG Rechnung.
Wird die Organschaft nach der Umwandlung des Organträgers fortgeführt, besteht demnach keinerlei Veranlassung, Ausgleichsposten für die Organbeteiligung aufzulösen, da sich die gegenüber der Übertragerin als Organträger entstandenen Verwerfungen zwischen über die Gewinnabführung vereinnahmten und von ihr versteuerten Gewinnen noch während der nämlichen Organschaft gegenüber der Übernehmerin als Rechtsnachfolger der Übertragerin wieder umkehren können. Sollte es zu der Umkehr der Effekte in der Zukunft noch innerhalb der Organschaft mit der Übernehmerin tatsächlich nicht kommen, wäre der Ausgleichsposten dann im Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung durch die Übernehmerin aufzulösen.
Vielmehr würde sich infolge der vom Erlassentwurf zwingend vorgesehenen Auflösung der Ausgleichsposten bei Umwandlung des Organträgers die im Erlass nicht angesprochene Frage stellen, wie die tatsächlich eintretende Umkehrung dieser Verwerfungen steuerlich zu behandeln wäre. Die Anwendung von § 14 Abs. 3 KStG (vororganschaftliche Mehr-/Minderab­führung) scheidet aus, weil die mit der Umkehr verbundenen Mehr- und Minderabführungen ihre Ursache zweifelsfrei in organschaftlicher Zeit haben. Aber auch die mit Blick auf die organschaftliche Verursachung naheliegende Anwendung von § 14 Abs. 4 KStG würde Probleme bereiten. Die sonst bei Umkehrung von Verwerfungen erfolgende Auflösung von Ausgleichsposten müsste infolge deren bereits im Zuge der Umwandlung erfolgten Auflösung ausscheiden, so dass § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG wohl zur Bildung neuer Ausgleichsposten führen müsste. Diese neuen Ausgleichsposten ließen sich mit der eigentlichen Konzeption des § 14 Abs. 4 KStG jedoch gar nicht mehr in Einklang bringen. Es würde sich zum einen um Ausgleichsposten handeln, die sich auch bei unendlicher Fortsetzung der Organschaft niemals auflösen könnten, da der Vorgang auf Ebene der Organgesellschaft (Umkehr eines Unterschiedes zwischen Handels- und Steuerbilanz) schon im Zeitpunkt der Bildung des Ausgleichspostens auf Ebene des Organträgers endgültig abgeschlossen wäre. Zum anderen wären bei Umkehr der Verwerfungen auf Ebene der Organgesellschaft auf Ebene des Organträgers – dem Ausgleichspostenkonzept völlig fremd – aktive Ausgleichsposten wegen Mehrabführungen und passive Ausgleichsposten wegen Minderabführungen zu bilden.
Zusammenfassend wird deutlich, dass eine Gleichstellung der Umwandlung des Organträgers mit der in § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG genannten Veräußerung der Organbeteiligung oder auch mit den in § 14 Abs. 4 Satz 5 KStG genannten veräußerungsgleichen Tatbeständen nicht möglich und nicht sachgerecht ist und auch der eigentlichen Konzeption des § 14 Abs. 4 KStG zuwider liefe. Dies gilt unabhängig von der Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Übertragerin ganz besonders in den Fällen, in denen die Organschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger fortgeführt wird.
Letztlich gilt dies aber auch in den Fällen, in denen die Organschaft anlässlich der Umwandlung der Organschaft beendet wird. Aus dem Umstand der Beendigung der Organschaft und des Entfallens der dargestellten Folgeprobleme bei Umkehr der Verwerfungen auf Ebene der Organgesellschaft kann nicht abgeleitet werden, dass die Organbeteiligung deshalb eher als i. S. d. § 14 Abs. 4 Satz 2 bzw. 5 KStG veräußert gilt, als im Fall der Fortsetzung der Organschaft. Die Beendigung der Organschaft reicht für eine Auflösung von Ausgleichsposten nicht aus. Selbst wenn man dem nicht folgte, sollte eine Auflösung der Ausgleichsposten im Falle des Buchwertansatzes beim übertragenden Rechtsträger auf jeden Fall ausscheiden.
Zu Tz. Org.01
Textziffer Org.01 spricht auch organschaftliche Ausgleichsposten an dem Organträger für den Fall an, dass es sich bei dem umgewandelten Organträger um einen Zwischen-Organträger handelt.
Da es sich insoweit um die Verschmelzung einer Organgesellschaft handelt, vgl. hierzu unsere Ausführungen zu Textziffer Org.18.
Zu Tz. Org.04, Org.06
Soweit hier mit Blick auf organschaftliche Ausgleichsposten auf Textziffer Org.01 verwiesen wird, vgl. unsere dortigen Ausführungen.
Die Anordnung der entsprechenden Anwendung von Textziffer Org.01 im Fall des Formwechsels mit der Folge der (anteiligen) Auflösung von organschaftlichen Ausgleichsposten im Falle des Ansatzes von Zwischen- oder gemeinen Werten ist durch nichts zu rechtfertigen. Beim Formwechsel des Organträgers liegt kein für Zwecke der finanziellen Eingliederung maßgeblicher Rechtsträgerwechsel bzgl. der Organbeteiligung vor (s. hierzu bereits unsere Ausführungen zu Tz. Org.08 unter 1.). Überdies gelten unsere obigen Ausführungen zu Textziffer Org.01 (Ausgleichsposten) entsprechend. Im Falle des Formwechsels des Organträgers ist die Fortsetzung der Organschaft zwingend, so dass auch die Folgeprobleme mit Blick auf die im weiteren Fortgang der Organschaft eintretenden Umkehreffekte unausweichlich wären.
II Umwandlung der Organgesellschaft (Tz. Org.18-25)
1. Beendigung der Organschaft/Begründung einer Organschaft mit dem Übernehmer
Zu Tz. Org.18
Der Regelungsgehalt des zweiten Absatzes der Textziffer bleibt unklar. Das am Ende des Absatzes gefundene Ergebnis (Enden des bestehenden Organschaftsverhältnisses zum steuerlichen Übertragungsstichtag) resultiert u. E. allein und unabhängig von § 13 UmwStG schon aus dem Umstand, dass die verschmolzene Organgesellschaft nach Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages für steuerliche Zwecke nicht mehr existiert.
Bedeutung hat § 13 UmwStG im Kontext der Beendigung und Neubegründung einer Organschaft u. E. allein für die Frage, ab wann von der Übernehmerin im Rahmen der Umwandlung ausgegebene Anteile für die Frage der finanziellen Eingliederung der Übernehmerin in ihren Gesellschafter/Organträger (dies wäre allerdings eine Thematik für Tz. Org.19) zu berücksichtigen sind. Dies wäre mangels Rückbeziehungsfähigkeit des Anteilstauschs auf Gesellschafterebene der Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung.
Zu Tz. Org.19
Die Formulierung „durchgängige Organschaft“ ist missverständlich. Da die bisherige Organschaft mit Untergang der Organgesellschaft endet, handelt es sich bei einer schon bestehenden oder noch zu begründenden Organschaft des übernehmenden Rechtsträgers mit seinem Gesellschafter, im Rahmen derer dann auch Einkünfte aus dem übergegangenen Vermögen zu besteuern sind, um eine andere Organschaft. Es kann sich somit allenfalls um die durchgängige Einbindung des Vermögens der umgewandelten Organgesellschaft in eine Organschaft handeln.
2. Schicksal von organschaftlichen Ausgleichsposten
Unter Verweis darauf, es handele sich bei der Verschmelzung auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers um einen Veräußerungs- und auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers um einen Anschaffungsvorgang, sollen organschaftliche Ausgleichsposten an der Organgesellschaft nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG in voller Höhe aufzulösen sein.
Diese Wertung ist nicht nachvollziehbar. Wie schon ausführlich zu Textziffer Org.01 (s. unter I.5., Tz. Org. 01) ausgeführt, lassen sich Verschmelzungen nicht mit Veräußerungen i. S. d. § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG gleichsetzen. Vor allem aber würde es bei der Verschmelzung der Organgesellschaft um die Veräußerung ihrer eigenen Wirtschaftsgüter, nicht aber um die in § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG mit der Rechtsfolge der Auflösung von Ausgleichsposten belegte Veräußerung der Organbeteiligung gehen.
Wird die Organgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person umgewandelt (hier: verschmolzen), wird dies in § 14 Abs. 4 Satz 5 KStG ausdrücklich der Veräußerung der Organbeteiligung gleichgestellt. In diesen Fällen kommt es damit zweifelsfrei zur zwingenden Auflösung der organschaftlichen Ausgleichsposten. Dies ist auch sinnvoll, da sich die Beteiligung an der Organgesellschaft mit der Umwandlung in ein (Mit)Eigentum an ihren Wirtschaftsgütern wandelt.
Wird die Organgesellschaft dagegen auf eine andere Kapitalgesellschaft umgewandelt, stellt § 14 Abs. 4 Satz 5 KStG diesen Umwandlungsvorgang nicht einer Veräußerung i. S. d. § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG gleich. Es lässt sich u. E. in diesem Fall auch nicht argumentieren, es handele sich bei den in § 14 Abs. 4 Satz 5 UmwStG genannten Tatbeständen lediglich um eine nicht abschließende Aufzählung von Regelbeispielen. Der Gesetzgeber hat in der Vorschrift die Umwandlung von Organgesellschaften gesehen und geregelt, diese Regelung aber positiv auf Umwandlungen auf Personengesellschaften und natürliche Personen beschränkt.
Dass im Falle einer Aufwärtsverschmelzung der Organgesellschaft auf ihre Organträger-Körperschaft Ausgleichsposten für die Organbeteiligung aufzulösen sind, steht angesichts des ersatzlosen Untergangs der Beteiligung an der Organgesellschaft außer Frage.
In den Fällen der Seitwärts- und der Abwärtsverschmelzung der Organgesellschaft ließe sich eine Pflicht zur Auflösung von organschaftlichen Ausgleichsposten dagegen allenfalls aus § 13 Abs. 1 UmwStG herleiten, wonach die Anteile an der übertragenden Organgesellschaft als zum gemeinen Wert veräußert gelten. Insofern dürfte dann § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG erfüllt sein. In zeitlicher Hinsicht wären die Ausgleichsposten mangels Rückwirkung im Kontext des § 13 UmwStG erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung aufzulösen.
Keine Pflicht zur Auflösung von organschaftlichen Ausgleichsposten bestünde jedoch in den Fällen des § 13 Abs. 2 UmwStG (Buchwertfortführung auf Anteilseignerebene). Da nach § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die neuen Anteile an der Übernehmerin an die Stelle der Anteile an der bisherigen Organgesellschaft treten, können, wie auch schon die im Erlass selbst aus § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG geschlossenen Rechtsfolgen (vgl. Tz. 13.10-11) deutlich machen, die Anteile an der Organgesellschaft nicht als veräußert gelten. Dass die Organschaft, aus der die Ausgleichsposten resultieren, zum steuerlichen Übertragungsstichtag als beendet gilt, steht der Fortführung des Ausgleichspostens – nun als Ausgleichsposten zu den an die Stelle der Anteile an der Organgesellschaft getretenen Anteilen an der Übernehmerin – nicht entgegen. Denn auch ohne jegliche Umwandlung hätte immer erst die Veräußerung der Organbeteiligung, nicht aber bereits die Beendigung der Organschaft, die Auflösung der Ausgleichsposten erzwungen.
3. Übertragungsgewinn/-verlust und Gewinnabführungsvertrag
Zu Tz. Org.25
Nach Textziffer Org.25 soll ein sich bei einer Organgesellschaft wegen Wertansatz oberhalb des Buchwerts ergebender Übertragungsgewinn nicht der vertraglichen Abführungsverpflichtung unterliegen und von der Organgesellschaft selbst zu versteuern sein, wenn es sich bei der Umwandlung um eine Verschmelzung oder Aufspaltung handelt. Im Fall der Abspaltung sei demgegenüber von einer Abführungsverpflichtung bzgl. des Übertragungsgewinns mit entsprechender Besteuerung durch den Organträger auszugehen.
Begründet werden diese Ausführungen nicht. Der Differenzierung zwischen Verschmelzung und Aufspaltung einerseits und Abspaltung andererseits wird man wohl aber entnehmen müssen, dass entscheidendes Kriterium für die Verneinung einer Abführungsverpflichtung der Untergang der Organgesellschaft im Zuge der Umwandlung sein soll und diese Auffassung damit – wie bereits im alten Umwandlungssteuererlass (BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl. I 1998, S. 268, Tz. Org. 19) - unverändert auf die Rechtsprechung des BFH zur fehlenden Abführungsverpflichtung für den im Abwicklungszeitraum erzielten Gewinn einer Organgesellschaft (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1967, Az. I 262/63, BStBl. II 1968, S. 105) gestützt wird.
Nach dieser Ratio wäre der Katalog der Fälle mit Abführungsverpflichtung zunächst noch um die Ausgliederung zu ergänzen.
Die in Textziffer Org.25 vertretene Auffassung ist jedoch abzulehnen:
Die Verschmelzung oder Aufspaltung der Organgesellschaft ist nicht mit ihrer Liquidation vergleichbar. Der BFH hat nicht ein fortbestehendes Unternehmen zur Voraussetzung einer Gewinnabführungsverpflichtung gemacht (die verschmolzene Gesellschaft besteht zweifellos nicht fort), sondern ein auf Erwerb gerichtetes Unternehmen. Dieses liege nach Auflösung einer Gesellschaft nicht vor. Durch die Auflösung werde aus der Erwerbsgesellschaft eine Abwicklungsgesellschaft deren Zweck nicht mehr auf Erwerb, sondern auf "Selbstvernichtung in gesetzlich geregelter Weise" gerichtet sei. Der umwandlungssteuerliche Übertragungsgewinn tritt dagegen nicht nach einer Zweckänderung bei der unverändert werbend tätigen Übertragerin ein.
Überdies ist fraglich, ob nicht seit der gesetzlichen Kodifizierung der Organschaft die Zurechnung des Organeinkommens unabhängig von der handelsrechtlichen Gewinnabführung ist und lediglich die Existenz eines handelsrechtlich zutreffend durchgeführten Gewinnabführungsvertrages voraussetzt. Einer solchen tatsächlichen Durchführung in dem am Umwandlungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr steht nichts entgegen, da der Vertrag erst mit Eintragung der Umwandlung erlischt.
III. Organgesellschaft als übernehmender Rechtsträger (Textziffer Org.26-32)
1. Mehr- und Minderabführungen: Das Konzept der in außerorganschaftlicher Zeit verursachten Mehr-/Minderabführung
Mit dem Erlass wird der neue, nicht weiter erläuterte und vor allem nicht weiter begründete Tatbestand der Mehr-/Minderabführungen aufgrund von Geschäftsvorfällen in außerorganschaftlicher Zeit eingeführt. Es geht hierbei um Verwerfungen zwischen Handels- und Steuerbilanz der Organgesellschaft infolge einer Umwandlung. Auch wenn diese Umwandlung zweifelsfrei in organschaftlicher Zeit erfolgt, sollen die Verwerfungen entgegen § 14 Abs. 4 KStG nicht zu organschaftlichen Mehr-/Minderabführungen mit Bildung und Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten führen; vielmehr sollen – wiederum entgegen dem eindeutigen Wortlaut des § 14 Abs. 3 KStG – die Mehr-/Minderabführungen wie vororganschaftliche Mehr-/Minderabführungen i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG zu behandeln sein.
Wir begrüßen zunächst, dass die Finanzverwaltung – wie sich aus Textziffer Org.30 Nr. 1 ergibt – ihr bisheriges Konzept (BMF-Schreiben vom 25. März 1998, Tz. Org.26) aufgegeben hat. Danach waren Abweichungen zwischen handelsrechtlicher Gewinnabführung und zuzurechnendem Einkommen der Organgesellschaft, die auf das Ausseransatzbleiben (Steuerfreiheit) des Übernahmeergebnisses zurückzuführen sind, wie vororganschaftliche Mehr-/Minderab­führungen zu behandeln. Mit den mittlerweile gesetzlich kodifizierten Konzepten von in organschaftlicher (§ 14 Abs. 4 KStG) und vororganschaftlicher (§ 14 Abs. 3 KStG) Zeit verursachten Mehr- und Minderabführungen, die auf Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz abstellen, wäre dieser Ansatz auch in keiner Weise mehr vereinbar.
Dennoch ist auch das neue Konzept der in außerorganschaftlicher Zeit verursachten Mehr- und Minderabführungen nicht nur wegen Fehlens jeglicher Gesetzesgrundlage, sondern auch aus folgenden inhaltlichen Überlegungen abzulehnen:
Was nach dem neuen Erlass Auslöser für die vor- bzw. außerorganschaftliche Verursachung sein soll, bleibt im Dunkeln. Dötsch (in Dötsch/Jost/Pung/Witt, UmwStG Anh (SEStEG), Umwandlungen und Organschaft, Rdnr. 52, 54) scheint von dieser dann auszugehen, wenn die Mehr-/Minderabführung aus der Zuführung von Vermögen von außerhalb des Organkreises resultiert.
Könnte man bei Umwandlungen auf die Organgesellschaft tatsächlich von einer Zuführung von Vermögen von außerhalb des Organkreises ausgehen und wäre dies tatsächlich ein Grund, steuerlich statt einer Gewinnabführung eine Ausschüttung an den Organträger anzunehmen, dann wäre jedenfalls das Instrument des lediglich auf Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz abstellenden § 14 Abs. 3 KStG völlig ungeeignet, um dieses Ziel zu erreichen, wie die Textziffern Org. 30 und 31 auch zeigen. Denn die Frage, ob der Organgesellschaft Vermögen von außerhalb des Organkreises zugeführt wurde, wird kaum
in Abhängigkeit davon unterschiedlich zu beantworten sein, ob die Umwandlung handels- und steuerbilanziell im selben Wirtschaftsjahr abzubilden ist (Tz. Org.30 Nr. 1 vs. Nr. 2);
mit einem „teils … teils“ zu beantworten sein, wie Textziffer Org.30 Nr. 3 und Org.31 nahelegen. Der in Frage stehende Geschäftsvorfall kann nur die Umwandlung selbst und im Ganzen sein. Entweder wird mit der Umwandlung insgesamt Vermögen von außen in den Organkreis zugeführt oder nicht. Bis zu der Höhe, in der handels- und steuerbilanzielles Übernahmeergebnis übereinstimmen, erkennt der Erlass richtigerweise an, dass dieser Teil des Übernahmeergebnisses auch steuerlich der Gewinnabführung unterliegt. Nur der über diesen Betrag hinausgehende Teil des handels- oder des steuerbilanziellen Ergebnisses soll dagegen steuerlich an den Organträger auszuschütten sein. Wäre die Veranlassung für diesen Teil des Übernahmeergebnisses eine andere?
Der Tatbestand „Zuführung von Vermögen von außerhalb des Organkreises“ wäre nicht nur ungeeignet, die Anwendung von § 14 Abs. 3 KStG – zumal gegen seinen Wortlaut – zu rechtfertigen; er ist in den betreffenden Fällen u. E. schon gar nicht erfüllt.
Bei Aufwärtsverschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Organgesellschaft wird letzterer kein Vermögen von außerhalb des Organkreises zugeführt. Vielmehr sind die übernommenen Wirtschaftsgüter Gegenleistung für die wegfallende Beteiligung. Insofern erzielt die Organgesellschaft einen wirklichen Übernahme gewinn als Ergebnis einer Realisation (anders als bei der Seitwärtsverschmelzung, die zumindest wirtschaftlich auch als Einlage zu betrachten sein könnte). Dieser Übernahmegewinn wird letztlich genauso besteuert (§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG), als hätte die Organgesellschaft ihre Beteiligung an der untergehenden Tochtergesellschaft veräußert. Wäre ein alternativ zur Umwandlung tatsächlich erzielter Veräußerungsgewinn etwa außer- bzw. vor­organschaftlich verursacht? Könnte seine Abführung zu einer vor-/außerorganschaft­lichen Mehrabführung führen? Hierbei wäre es auch unerheblich, ob aufgelöste stille Reserven vor oder während der Organschaft gebildet worden sind, da die Auflösung und anschließende Abführung in vororganschaftlicher Zeit gebildeter stiller Reserven gemeinhin keine außer- oder vororganschaftlichen Mehr-/Minderabführungen auslöst. Wäre der Transfer von Vermögen von der nicht organschaftlich verbundenen Tochter auf die Organgesellschaft eine Zuführung von Vermögen von außerhalb des Organkreises und würde dies die Anwendung von § 14 Abs. 3 KStG rechtfertigen, so müsste in letzter Konsequenz jede Weiterleitung von der Tochter erhaltener Dividenden über den Gewinnabführungsvertrag die Anwendung von § 14 Abs. 3 KStG auslösen, wovon – soweit ersichtlich – wohl niemand ausgeht.
Der Vergleich mit einer Veräußerung der Beteiligung an der Übertragerin würde nur dann und auch nur im Fall von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften als Organträger zu unterschiedlichen Besteuerungsergebnissen führen, wenn die „Bruttomethode“ i. S. d. § 15 Abs 1 Nr. 2 KStG entgegen Textziffer 12.07 auf einen § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG unterliegenden Übernahmegewinn nicht anzuwenden wäre. Die Lösung dieses Problems kann dann jedoch nur in einer an dieser Stelle ansetzenden Gesetzesänderung, nicht aber im Konstruieren einer nicht vorhandenen und auch nicht gesetzlich gedeckten außerorganschaftlichen Verursachung liegen.
Überdies wäre auch nicht nachzuvollziehen, warum eine fehlende Anwendung der Bruttomethode nur für den Teil des Übernahmegewinns zu kompensieren wäre, um den der handelsbilanzielle den steuerbilanziellen Übernahmegewinn übersteigt. Soweit der handelsbilanzielle Übernahmegewinn dem steuerbilanziellen entspricht, könnte die Anwendung der Bruttomethode mangels einer Mehrabführung weder über die Ausführungen in Textziffer Org.30-32 noch über jene in Textziffer 11.08 (vgl. unsere diesbezüglichen Ausführungen) kompensiert werden.
Begreift man – entgegen der Finanzverwaltung (vgl. Tz. 12.05) die Seitwärtsverschmelzung als Einlage, könnte die Frage, ob bei dieser Verschmelzungsrichtung eine Zuführung von Vermögen von außerhalb des Organkreises vorliegt, durchaus gestellt werden. Die Frage einer Mehrabführung kann sich im Fall der Seitwärtsverschmelzung allerdings nur stellen, soweit der Vermögenszugang bei der übernehmenden Organgesellschaft nicht zur Aufstockung des Nennkapitals oder zur Einstellung in die Kapitalrücklage verwendet wird (vgl. Tz. Org.27). Unter Beachtung der handelsrechtlichen Grundsätze kann dieser Fall, wenn überhaupt, nur im Fall der Seitwärtsverschmelzung ohne Ausgabe neuer Anteile eintreten. Bilanziell und wirtschaftlich wäre ein so entstehender Übernahmegewinn dann jedoch einem Ertragszuschuss durch den Gesellschafter vergleichbar. Dieser wäre ebenso an den Vertragspartner abzuführen. Der Gesetzgeber betrachtet die sich dabei ergebende Abweichung zwischen handels- und steuerbilanzieller Gewinnabführung jedoch ausdrücklich und richtigerweise als organschaftliche Mehrabführung i. S. d. § 14 Abs. 4 KStG (vgl. Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des JStG 2008, BT-Drs. 16/7036, S. 20).
Auch im Fall der Seitwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft ohne Ausgabe neuer Anteile mag ein Regelungsbedürfnis bestehen. Der Versuch, etwaige in diesem Zusammenhang bestehende Gesetzeslücken über eine vom Wortlaut des § 14 Abs. 3 KStG nicht gedeckte Anwendung dieser Vorschrift zu schließen, erscheint uns jedoch weder sachgerecht noch erfolgversprechend (vgl. unsere Ausführungen zu Tz. 11.08).
Schließlich ist fraglich, wie die im Erlass vorgesehene Subsumption außerorganschaftlich verursachter Mehr-/Minderabführungen mit dem mittlerweile kodifizierten Gesamtkonzept von Mehr-/Minderabführungen in Einklang gebracht werden könnte. Paragraf 14 Abs. 3 und 4 KStG differenzieren hinsichtlich des Tatbestands ausschließlich nach einer zeitlichen Komponente (Verursachung in vororganschaftlicher oder organschaftlicher Zeit). Eine Mehr- oder Minderabführung kann demnach nur entweder in vororganschaftlicher oder in organschaftlicher Zeit verursacht sein. Daneben ist u. E. für eine inhaltliche Verursachung kein Raum.
2. Mehrabführungen infolge des zeitlichen Zusammen- bzw. Auseinanderfallens der Abbildung der Umwandlung in Handels- und Steuerbilanz (Tz. Org.30 Nr. 1 und
a) Kritik an den innerhalb des dort vertretenen Konzepts verwendeten Formulierungen der Textziffer:
Laut Nr. 1 der Textziffer soll sich im Falle eines unterjährigen Übertragungsstichtags bei der Übernehmerin keine in organschaftlicher Zeit verursachte Mehr-/Minderabführung ergeben, wenn der Übernahmegewinn in Handels- und Steuerbilanz gleich hoch ist und im selben Jahr erfasst wird.
Wenngleich dem im Ergebnis zuzustimmen ist, ist der Wortlaut der Formulierung in folgenden Punkten zu beanstanden:
Tatsächlich liegt in diesem Fall (Übereinstimmung von handelsrechtlicher Gewinnabführung und steuerbilanzieller Vermögensmehrung) überhaupt keine Mehr-/Minderabführung vor, nicht nur keine in organschaftlicher Zeit verursachte.
Bezüglich der Übereinstimmung von Handels- und Steuerbilanz ist die Wenn-Formulierung durch eine Soweit-Formulierung zu ersetzen. Nach derzeitigem Wortlaut wäre Textziffer Org.30 Nr. 1 gar nicht anwendbar, sobald auch nur bezüglich eines einzigen Wirtschaftsguts eine Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz besteht.
Man wird wohl auf die Erfassung im selben Wirtschaftsjahr (wie auch in Tz. Org.30 Nr. 1) und nicht im selben Jahr abstellen müssen.
Laut Nr. 2 der Textziffer soll sich im Falle eines unterjährigen Übertragungsstichtags bei der Übernehmerin zunächst eine in außer-(=vor)organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführung und im Folgejahr eine in außer-(=vor)organschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführung ergeben, wenn die Umwandlung erst im auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr wirksam wird.
Von der grundsätzlichen Kritik an der Annahme in vororganschaftlicher Zeit verursachter Geschäftsvorfälle (s. III.1) abgesehen, scheinen uns die Formulierungen in Nr. 1 und Nr. 2 auch innerhalb des bisher gewählten Konzepts überarbeitungsbedürftig. Eine Differenzierung ist u. E. lediglich zwischen zwei Fällen erforderlich: Die Umwandlung wird handels- und steuerbilanziell im selben oder in unterschiedlichen Wirtschaftsjahren der Organgesellschaft abgewickelt. Dieser Umstand allein entscheidet darüber, ob es zu Minder- und Mehrabführungen kommt oder nicht. Die bisherige Differenzierung nach unterjährigem und auf das Wirtschaftsjahresende fallendem Übertragungsstichtag scheint uns dagegen ungeeignet. Darüber hinaus führt sie dazu, dass bestimmte Fallkonstellationen überhaupt nicht geregelt sind.
So ist nach den derzeitigen Formulierungen unklar, was bei aus Sicht der Organgesellschaft unterjährigem Übertragungsstichtag (z. B. 30. Dezember) gelten soll, wenn die Umwandlung erst im anschließenden Wirtschaftsjahr handelsrechtlich erfasst wird. Dieser Fall wäre weder von Nr. 1 noch von Nr. 2 erfasst.
Sämtliche oben beschriebenen Probleme ließen sich mit folgender Formulierung, mit der sich Nr. 1 und 2 der Textziffer Org.30 zugleich zusammenfassen ließen, überwinden:
„Soweit die Beträge für die Gewinnabführung in Handels- und Steuerbilanz deshalb voneinander abweichen, dass das Übernahmeergebnis in Handels- und Steuerbilanz nicht im selben Wirtschaftsjahr erfasst wird, liegen organschaftliche Mehr-/Minderabführungen vor.“
b) Kritik am Konzept der außerorganschaftlichen Mehr-/Minderabführungen bei zeitlichem Auseinanderfallen der Erfassung der Verschmelzung in Handels- und Steuerbilanz
Bei zeitlichem Auseinanderfallen der Erfassung der Umwandlung in Handels- und Steuerbilanz soll es – im Falle eines Übernahmegewinns – im ersten Jahr zu einer vororganschaftlichen Minderabführung und im zweiten Jahr zu einer vororganschaftlichen Mehrabführung kommen. Dies ist aus folgenden Gründen abzulehnen:
Die Umwandlung erfolgt zweifelsfrei in organschaftlicher Zeit; für die Behandlung außerorganschaftlich verursachter Geschäftsvorfälle wie vororganschaftlich verursachte Geschäftsvorfälle fehlt die Rechtsgrundlage. Eine außerorganschaftliche Veranlassung liegt zudem nicht vor; vgl. bereits unsere obigen Ausführungen unter III.1.
Im hier geregelten Fall ergibt sich eine vorübergehende Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz, die sich noch während der Organschaft (und zwar unmittelbar im Folgejahr) wieder umkehrt. Dies ist der „klassische Fall“ des § 14 Abs. 4 KStG. Es ist kein Grund ersichtlich, warum die Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz im ersten Jahr nicht zu einer organschaftlichen Minderabführung mit Bildung eines aktiven Ausgleichspostens und im zweiten Jahr zu einer organschaftlichen Mehrabführung mit Auflösung des nämlichen Ausgleichspostens führen sollte.
Entgegen Dötsch (in Dötsch/Jost/Pung/Witt, UmwStG Anh (SEStEG), Umwandlungen und Organschaft, Rdnr. 52) lässt sich die Anwendung des § 14 Abs. 3 KStG auch nicht damit rechtfertigen, dass es sich bei der Mehrabführung im zweiten Jahr inhaltlich um die Ausschüttung des steuerfreien Übernahmegewinns handelt. Steuerfrei wäre der abgeführte Übernahmegewinn in gleicher Weise im Fall der Textziffer Org.30 Nr. 1, in dem § 14 Abs. 3 KStG – nach dem Erlass wie auch nach Auffassung von Dötsch – zutreffend aber keine Anwendung finden soll. Überdies hat die Finanzverwaltung die mit der Steuerfreiheit des Übernahmeergebnisses einhergehende Abweichung von Gewinnabführung und zuzurechnendem Einkommen als Auslöser vor- oder außerorganschaftlicher Mehr-/Minderabführungen im Vergleich zum bisherigen Umwandlungssteuererlass aufgegeben (s. bereits unter III.1.).
3. Mehr-/Minderabführungen infolge von Bewertungsunterschieden in Handels- und Steuerbilanz (Tz. Org.30 Nr. 3 und Org.31)
Zu Tz. Org.30 Nr. 3
Setzt die Organgesellschaft als Übernehmerin das auf sie übergegangene Vermögen handelsrechtlich mit den Verkehrswerten, steuerlich jedoch nur mit den Buchwerten an, soll auf die sich daraus ergebende Mehrabführung § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden sein.
Zunächst ist anzumerken, dass der Erlassentwurf sich nicht zu der Tatsache äußert, dass dem durch Ansatz eines höheren Wertes in der Handelsbilanz zweifelsfrei in organschaftlicher Zeit entstehenden negativen Gewinn- und Vermögensunterschied (Mehrabführung) in Folgejahren und während der durch die Umwandlung in keiner Weise berührten Organschaft (vgl. Tz. Org.26) positive Gewinnunterschiede (z. B. Minderabschreibungen auf abnutzbare Wirtschaftsgüter) und damit Minderabführungen gegenüberstehen. Abweichungen zwischen handels- und steuerbilanziellem Gewinn, die geeignet sind, sich während der Organschaft wieder aufzulösen, sind der „klassische“ Fall des § 14 Abs. 4 KStG. Die Annahme einer vororganschaftlichen Mehrabführung i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG im Umwandlungsjahr und – in den Folgejahren – von vororganschaftlichen Minderabführungen infolge desselben Geschäftsvorfalls ist nicht denkbar.
Der Erlassentwurf begründet diese Wertung nicht. Dötsch (in Dötsch/Jost/Pung/Witt, UmwStG Anh (SEStEG), Umwandlungen und Organschaft, Rdnr. 54) hält die Anwendung von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG für geboten, weil die Wertaufstockung bei dem von außerhalb dem Organkreis zugeführten Vermögen erfolgt.
Diese Wertung ist abzulehnen. Es handelt sich vielmehr um eine in organschaftlicher Zeit verursachte und somit § 14 Abs. 4 KStG unterliegende Mehrabführung mit Bildung eines aktiven Ausgleichspostens beim Organträger:
Die Umwandlung erfolgt zweifelsfrei in organschaftlicher Zeit; für die Behandlung außerorganschaftlich verursachter Geschäftsvorfälle wie vororganschaftlich verursachte Geschäftsvorfälle fehlt die Rechtsgrundlage.
Eine außerorganschaftliche Veranlassung liegt zudem nicht vor:
Im Fall der Aufwärtsverschmelzung realisiert die Organgesellschaft bei Ansatz der übernommenen Wirtschaftsgüter lediglich denjenigen handelsrechtlichen Gewinn, den sie auch bei Veräußerung der untergehenden Beteiligung erzielt und abgeführt hätte. Eine Zuführung von Vermögen von außerhalb des Organkreises bzw. eine außerorganschaftliche Verursachung ist hierbei nicht erkennbar. Insoweit erschließt sich auch nicht der Unterschied zu dem in Textziffer Org.32 völlig zutreffend geregelten Fall der Einbringung von Anteilen durch eine Organgesellschaft. In beiden Fällen realisiert die Organgesellschaft handelsrechtlich eigene – und nicht in irgendeiner Weise von außen zugeführte – stille Reserven in von ihr gehaltenen Anteilen an einer Tochtergesellschaft.
Während hinsichtlich der Frage der Veranlassung kein Unterschied festzustellen ist, soll die daraus resultierende Mehrabführung bei Aufwärtsverschmelzung § 14 Abs. 3 KStG, in Einbringungsfällen dagegen § 14 Abs. 4 KStG unterliegen. Hinsichtlich der Besteuerung ergibt sich in beiden Fällen ein negativer Gewinn- und Vermögensunterschied (bei der Aufwärtsverschmelzung hinsichtlich der übernommenen Wirtschaftsgüter, bei der Anteilseinbringung hinsichtlich der gewährten Anteile), dem in Folgejahren steuerliche Mehrgewinne gegenüberstehen (bei der Aufwärtsverschmelzung durch Minderabschreibungen und/oder steuerlich höhere Veräußerungsgewinne aus den übernommenen Wirtschaftsgütern, bei der Anteilseinbringung durch einen steuerlich höheren Veräußerungsgewinn aus den gewährten Anteilen).
Vor diesem Hintergrund ist auch die ggf. im Fall der Aufwärtsverschmelzung grundsätzlich gesuchte Kompensation für die unsichere Anwendung der Bruttomethode auf den Übernahmegewinn i. S. d. § 12 Abs. 2 KStG (s. III.1) in dem in Textziffer Org.30 Nr. 3 behandelten Fall gar nicht erforderlich. Im Gegenteil: Soweit ein Übernahmegewinn im Vergleich zur Handelsbilanz gar nicht erzielt wird (steuerlicher Mindergewinn) stellt sich die Frage der Anwendung der Bruttomethode nicht; die künftigen Mehrgewinne unterliegen bei der Übernehmerin bzw. ihrem Organträger der Besteuerung nach den allgemeinen Regeln.
Im Fall der Seitwärtsverschmelzung kann sich die Frage der Mehrabführung infolge des Ansatzes des übernommenen Vermögens mit dem Verkehrswert wiederum nur – wenn überhaupt – bei Verzicht auf die Ausgabe neuer Anteile stellen. Hinsichtlich der Frage einer außerorganschaftlichen Verursachung ist dieser Fall zunächst sehr deutlich von dem in Textziffer 11.08 angesprochenen Fall zu unterscheiden.
Nur bis zur Höhe des durch die Übertragerin in der Übertragungsbilanz angesetzten Vermögens könnte – wenn überhaupt – von einer Vermögenszuführung von außerhalb des Organkreises gesprochen werden. Nur bis zur Höhe dieses Vermögens könnten Rücklagen der Übertragerin durch die Seitwärtsverschmelzung mit Gewinnabführung der Besteuerung als Gewinnausschüttungen auf Ebene der Anteilseigner entzogen sein, so dass bis zur Höhe dieses Vermögens zumindest ein Regelungsbedürfnis bestehen könnte, die Gewinnabführung als Ausschüttung zu besteuern (siehe unsere Ausführungen zu Tz. 11.08). Das für die Übertragungsbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG maßgebliche Anschaffungskostenprinzip bestimmt die Obergrenze für den Ansatz dieses Vermögens.
Bei dem in Textziffer Org.30 Nr. 3 behandelten, durch Ansatz des Verkehrswerts bei der Übernehmerin entstehenden, handelsrechtlichen Mehrgewinn handelt es sich dagegen um durch die Übernehmerin allein infolge ihrer Wertansatzentscheidung selbst geschaffenes bilanzielles Vermögen. Es hätte bei der Übertragerin nicht ausgewiesen und damit weder an deren Gesellschafter ausgeschüttet noch auf die Übernehmerin übertragen werden können. Die Problematik potenziell der Ausschüttungsbesteuerung auf Anteilseignerebene entzogener Gewinne der Übertragerin kann sich für dieses bilanzielle Mehrvermögen und die daraus resultierende erhöhte Gewinnabführung nicht stellen. Entweder ist dieser Mehrgewinn als eigenes handelsrechtliches Ergebnis der Übernehmerin oder aber als „Ertragszuschuss“ durch den Gesellschafter zu behandeln, den der Gesetzgeber selbst als Fall des § 14 Abs. 4 KStG betrachtet.
Im Übrigen entsteht auch hier durch den höheren Wertansatz in der Handelsbilanz während der Organschaft ein negativer Gewinn- und Vermögensunterschied, der sich in den Folgejahren durch steuerliche Minderabschreibungen bzw. steuerlich höhere Veräußerungsgewinne bzgl. der übernommenen Wirtschaftsgüter wieder auflöst, so dass der klassische Fall des § 14 Abs. 4 KStG mit Bildung von Ausgleichsposten vorliegt.
Zu Tz. Org.31
Führen bereits bei der Übertragerin bestehende Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz zu einer Abweichung von handels- und steuerbilanziellem Übernahmeergebnis, sollen nach Textziffer Org.31 vororganschaftliche Mehr-/Minderabführungen sowohl bei Erfassung des Übernahmeergebnisses sowie auch später bei Auflösung der Vermögensunterschiede bei der Organgesellschaft vorliegen.
Diese ebenfalls nicht weiter begründete Wertung ist abzulehnen. Weicht das steuerbilanzielle Übernahmeergebnis vom handelsbilanziellen infolge der „Übernahme“ von Unterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz bzgl. des übernommenen Vermögens ab, handelt es sich vielmehr um in organschaftlicher Zeit verursachte und somit § 14 Abs. 4 KStG unterliegende Mehr-/Minderabführungen mit Bildung von Ausgleichsposten beim Organträger:
Die Umwandlung und damit die Erzielung eines Übernahmeergebnisses erfolgt zweifelsfrei in organschaftlicher Zeit; für die Behandlung außerorganschaftlich verursachter Geschäftsvorfälle wie vororganschaftlich verursachte Geschäftsvorfälle fehlt die Rechtsgrundlage.
Aufwärtsverschmelzung:
Im Falle positiver Vermögensunterschiede bei der Übertragerin (z. B. wegen einer Drohverlustrückstellung) übersteigt der steuerbilanzielle den handelsbilanziellen Übernahmegewinn. Es kommt zu einer Minderabführung. Dieser steht später (bei Inanspruchnahme/Auflösung der Rückstellung auf Ebene der Organgesellschaft) eine Mehrabführung gegenüber. Es handelt sich um einen Vermögensunterschied, der sich während der Organschaft erfolgswirksam auf- und wieder abbaut. Damit handelt es sich um einen klassischen Fall der organschaftlichen Minderabführung nach § 14 Abs. 4 KStG.
Eine außerorganschaftliche Verursachung im Sinne einer Zuführung von Vermögen von außerhalb des Organkreises ist im Fall der Aufwärtsverschmelzung nicht gegeben. Sofern die Befürchtung bestehen sollte, die Anwendung der Bruttomethode auf das (steuerbilanziell höhere) Übernahmeergebnis sei nicht gesichert, ist an dieser Stelle gesetzgeberisch nachzubessern, nicht aber eine Kompensation durch die gesetzlich nicht gedeckte Anwendung des § 14 Abs. 3 KStG auf später durch Auflösung der positiven Vermögensunterschiede entstehende Mehrabführungen zu suchen (s. auch unter III.1).
Die Mängel im Konzept der außerorganschaftlichen Verursachung im Kontext von Unterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz bzgl. des übergehenden Vermögens werden darüber hinaus bei Betrachtung des Falles deutlich, in dem es sich bei der übertragenden Gesellschaft um eine Organbeteiligung der übernehmenden Organgesellschaft handelt. War die Übertragerin seit jeher organschaftlich in die Übernehmerin eingebunden, wird einem steuerbilanziellen Mehrwert (Minderwert) des übergehenden Vermögens regelmäßig ein aktiver (passiver) Ausgleichsposten auf Ebene der übernehmenden Organgesellschaft gegenüberstehen, welcher zusammen mit der Beteiligung an der Übertragerin im Zuge der Umwandlung wegfällt. Das Übernahmeergebnis wird infolgedessen dem handelsrechtlichen Übernahmeergebnis entsprechen. Zu einer Mehr-/Minderabführung kommt es damit nicht. Die systematische Frage, ob es sich aus Sicht der Übernehmerin um einen Vermögenszugang von außerhalb des (von ihr mit ihrem Organträger gebildeten) Organkreises handelt, wird jedoch kaum unterschiedlich danach beantwortet werden können, ob die Organgesellschaft selbst wiederum mit ihrer übertragenden Tochtergesellschaft organschaftlich verbunden war oder nicht.
Seitwärtsverschmelzung:
Im Falle positiver Vermögensunterschiede bei der Übertragerin (z. B. wegen einer Drohverlustrückstellung) übersteigt das steuerbilanziell übergehende Vermögen jenes in der Handelsbilanz. Unseres Erachtens hat dies keine Auswirkung auf die Gewinnabführung, da auch handelsbilanziell die GuV in der Regel (Einstellung in die Kapitalrücklage) von der Verschmelzung nicht berührt wird. Es kommt somit gar nicht zu einer Minderabführung, die zu beurteilen wäre, sondern steuerlich zu einer höheren Einlage. Erst später (bei Inanspruchnahme/Auflösung der Rückstellung auf Ebene der Organgesellschaft) kommt es zu einer Mehrabführung. Da der aufgelöste Vermögensunterschied sich nicht während der Organschaft erfolgswirksam aufgebaut hatte (mit Bildung eines Ausgleichspostens), könnte es – obwohl die Umwandlung in organschaftlicher Zeit erfolgte – in diesem Fall zumindest systematisch gerechtfertigt sein, diese Mehrabführung dann wie eine solche i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG zu behandeln.
Diese Wertung gilt gleichermaßen für den Fall, dass die Seitwärtsverschmelzung handelsrechtlich zu einer Gewinnabführungsverpflichtung führen sollte (vgl. Tz. Org.27), was nur bei Verzicht auf die Ausgabe neuer Anteile denkbar ist. Wie auch bei einem Ertragszuschuss würde auch in diesem Fall in steuerlicher Hinsicht stets in voller Höhe des Vermögenszugangs von einer Einlage auszugehen sein. Ein steuerbilanzieller Mehrwert des übernommenen Vermögens würde nicht den steuerlich abzuführenden Gewinn erhöhen und damit nicht eine zu beurteilende Minderabführung auslösen.
B Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis
Zu Tz. K.04
Der zweite Satz in Textziffer K.04 ist sehr missverständlich. Wir regen eine einfachere Formulierung an, wie z. B.:
„In der gesonderten Feststellung auf den Schluss des letzten am bzw. vor dem (unterjährige Umwandlung) steuerlichen Übertragungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres ist der Bestand zum Ende dieses Wirtschaftsjahres vor dem Vermögensübergang anzusetzen.“
Der Entwurf geht zutreffend davon aus, dass die Kapitalveränderungen bei Umwandlungen
(§ 29 KStG) zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Keine Ausführungen enthält der Entwurf allerdings zu der Frage der Verrechnung von Ausschüttungen mit dem Einlagekonto der Übertragerin, welche tatsächlich erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen, aber noch als durch die Übertragerin bewirkt gelten sollen.
vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlichkeiten (Tz. 02.27 ff.). Hierzu fehlen an dieser oder anderer Stelle im Erlass – auf die heutige Rechtslage bezogen – Regelungen wie in BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl. I 1998, S. 268, Tz. 02.22 und 02.23.
nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossene Gewinnausschüttungen/erfolgende verdeckte Gewinnausschüttungen (Textziffer 02.31 ff.; 02.34 ff.)
Zu Tz. K.08
Nach Textziffer K.08 soll sich der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden Körperschaft zum Schluss des Wirtschaftsjahres erhöhen, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt. Wir regen hierzu eine Klarstellung dahingehend an, dass in Fällen der Umwandlung zur Neugründung der zwischenzeitlich mit dem SEStEG eingeführte § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG Anwendung findet, der ausweislich der Gesetzesbegründung (Gesetzentwurf der Bundesregierung zum SEStEG, BT-Drs. 16/2710, S. 32) ausdrücklich auch für den Fall der Neugründung einer Gesellschaft gilt.
In Fällen der Umwandlung zur Neugründung ist damit auf den steuerlichen Übertragungsstichtag der Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festzustellen. Damit steht das übergehende Einlagekonto bereits ab dem steuerlichen Umwandlungsstichtag für Ausschüttungen durch die Übernehmerin zur Verfügung.
Fehlende Regelungen zu § 29 Abs. 6 KStG
Der Besondere Teil des Entwurfs zu den Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis enthält Aussagen zur Anwendung des § 29 KStG.
Für den Fall der Hereinverschmelzung regelt § 29 Abs. 6 KStG, dass, soweit für die übertragende Körperschaft oder Personenvereinigung ein Einlagekonto bisher nicht festzustellen war, an die Stelle des Einlagekontos der Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen zum Zeitpunkt des Vermögensübergangs tritt und § 27 Abs. 8 entsprechend gilt. Hierzu werden in der Literatur zahlreiche Zweifelsfragen diskutiert (vgl. z. B. Dötschin Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 29 KStG, Rdnr. 45 ff.), so dass ergänzende Ausführungen seitens der Finanzverwaltung zu begrüßen wären.
Von Interesse wäre hier u. a.:
Gilt § 29 Abs. 6 KStG nur für EU-Gesellschaften oder auch für EWR-Gesellschaften oder Drittstaatsgesellschaften?
Welches ist der Zeitpunkt des „ Vermögensübergangs“?
Kann wegen des im Vergleich zu § 27 Abs. 8 KStG verpflichtenden Charakters des § 29 Abs. 6 KStG der Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen nach vereinfachten Grundsätzen ermittelt werden?
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