Source: http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&zoom=&type=show_document&highlight_docid=aza%3A%2F%2F16-11-2006-2P-186-2006
Timestamp: 2016-10-27 06:58:56+00:00

Document:
2P.186/2006 (16.11.2006)
2P.186/2006 /ble
vertreten durch Walder, Kistler & Partner AG, Steuerrechts- und Treuhandgesellschaft,
Steuerrekursgericht des Kantons Aargau, Bahnhofstrasse 70, 5001 Aarau,
Dienstabteilung Recht, B�ndliweg 21, 8090 Z�rich.
Die Erben des am 30. Mai 1999 mit letztem Wohnsitz in Z�rich verstorbenen C.________ unterzeichneten am 3. Januar 2000 eine "Teilungsvereinbarung". Danach erhielt die im Kanton Z�rich wohnhafte Witwe des Erblassers, D.________, Fr. 3'800'000.-- zu Alleineigentum und an weiteren Fr. 2'850'000.-- die lebensl�ngliche Nutzniessung. An diesem Nutzniessungsverm�gen erhielt die im Kanton Aargau wohnhafte Tochter der �berlebenden Ehegattin, B.________, eine Eigentumsquote von 30%, ausmachend Fr. 855'000.--. Zur Abwicklung der Nutzniessung zugunsten der Witwe wird im Teilungsvertrag Folgendes bestimmt:
"Das Frau D.________ zur lebensl�nglichen Nutzniessung zustehende Betreffnis von Fr. 2'850'000.-- (...) wird in einem separaten Nutzniessungsdepot bei der Liechtensteinischen Landesbank platziert und durch die Erben, unter Federf�hrung des Miterben E.________ verwaltet. Das j�hrlich per 31.12. erstellte Depotverzeichnis ist jeweils allen Erben zur Einsicht und Unterzeichnung vorzulegen.
Im weiteren wird allseitig verbindlich vereinbart, dass Frau D.________ zur Abgeltung ihrer Nutzniessungsanspr�che zulasten dieses Nutzniessungsverm�gens eine j�hrliche Pauschale von Fr. 100'000.-- ausgerichtet wird und es wird ausdr�cklich und allseitig best�tigt, dass s�mtliche Ertr�ge und Auslagen sowie alle Kursschwankungen zu Gunsten und zu Lasten der Depoteigent�mer, d.h. der nutzniessungsbelasteten Kinder gehen."
Die Steuerkommission Widen/AG veranlagte A.________ und B.________ mit Verf�gung vom 13. Juli 2000 f�r die Steuerperiode 1999/2000 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 99'100.-- und einem steuerbaren Verm�gen von Fr. 813'000.--.
Am 11. Dezember 2003 er�ffnete die Steuerkommission den Steuerpflichtigen zwei Zwischenveranlagungen: Per 1. Juni 1999 wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 108'600.-- und das steuerbare Verm�gen auf Fr. 1'668'000.-- festgesetzt; per 1. Januar 2000 wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 101'700.-- herabgesetzt und das steuerbare Verm�gen auf Fr. 2'523'000.-- erh�ht.
Auf Einsprache gegen die erste Zwischenveranlagung hin reduzierte die Steuerkommission das steuerbare Verm�gen auf Fr. 1'585'450.--. Eine Einsprache gegen die zweite Zwischenveranlagung wurde teilweise gutgeheissen: Die Steuerkommission anerkannte zwar die geltend gemachten Erbschaftssteuerschulden, hielt aber an der verm�genssteuerrechtlichen Erfassung von Fr. 855'000.-- fest und veranlagte das steuerbare Verm�gen ab 1. Januar 2000 entsprechend mit Fr. 2'440'450.-- (Einspracheentscheid vom 24. Februar 2004).
Ein dagegen erhobener Rekurs wurde vom Steuerrekursgericht des Kantons Aargau am 31. Mai 2006 abgewiesen.
Mit Veranlagung vom 19. Februar 2003 wurde D.________ vom Steueramt der Stadt Z�rich f�r die Staats- und Gemeindesteuern 2000 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 235'000.-- und ein steuerbares Verm�gen von Fr. 7'277'000.-- eingesch�tzt. Darin ist das bei B.________ ab 1. Januar 2000 erfasste Verm�gen von Fr. 855'000.-- ebenfalls mit einbezogen.
A.________ und B.________ haben am 12. Juli 2006 staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV (Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung) erhoben. Sie beantragen, das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau vom 31. Mai 2006 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass es sich beim strittigen Verm�gen um Nutzniessungsverm�gen handle, das von der Nutzniesserin, Frau D.________, zu versteuern sei. Die zust�ndige aargauische Instanz sei anzuweisen, die Zwischenveranlagung per 1. Januar 2000 f�r die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau f�r die Steuerperiode 1999/2000 aufzuheben, und die im Kanton Aargau zu viel bezahlten Staats- und Gemeindesteuern seien zur�ckzuerstatten. Eventuell sei die Einsch�tzung f�r die Staats- und Gemeindesteuern 2000 des Kantons Z�rich betreffend Frau D.________ aufzuheben; die zust�ndige z�rcherische Instanz sei anzuweisen, bei der Neueinsch�tzung f�r die Staats- und Gemeindesteuern 2000 das steuerbare Verm�gen um denjenigen Anteil zu reduzieren, der A.________ und B.________ zur Besteuerung zugewiesen werde, und die im Kanton Z�rich zu viel bezahlten Staats- und Gemeindesteuern seien zur�ckzuerstatten.
W�hrend das Kantonale Steueramt Aargau sowie das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau auf eine Vernehmlassung verzichtet haben, beantragt das Kantonale Steueramt Z�rich, den Hauptantrag gutzuheissen und den Eventualantrag abzuweisen.
1.1 Die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV ist sp�testens im Anschluss an die Geltendmachung des letzten der einander allenfalls ausschliessenden Steueranspr�che innert der Beschwerdefrist von Art. 89 OG zu erheben (vgl. Art. 89 Abs. 3 OG; BE 131 I 145 E. 2.1 S. 147, mit Hinweisen). Der kantonale Instanzenzug braucht nicht ausgesch�pft zu werden (Art. 86 Abs. 2 OG).
1.2 Mit der Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen eine Verf�gung des zweitveranlagenden Kantons kann innert der Beschwerdefrist auch die bereits rechtskr�ftige Steuerveranlagung des erstverf�genden Kantons angefochten werden (vgl. Art. 89 Abs. 3 OG). Deshalb kann hier zusammen mit dem Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau ebenfalls die rechtskr�ftige Veranlagung des Kantons Z�rich bzw. des Steueramtes der Stadt Z�rich �berpr�ft werden (vgl. ASA 73 420 E. 1.2, mit Hinweis). Dies, obschon das angefochtene Urteil des Kantons Aargau und die rechtskr�ftige Veranlagung des Kantons Z�rich nicht das gleiche Steuersubjekt betreffen: Bei Nutzniessungsverh�ltnissen, wie sie vorliegend zu beurteilen sind, gilt das Erfordernis der Identit�t des Steuersubjekts im formellen Sinn (ausnahmsweise) nicht (vgl. unten E. 2.2).
1.3 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grunds�tzlich rein kassatorischer Natur, das heisst, es kann mit ihr in der Regel nur die Aufhebung des angefochtenen Entscheids verlangt werden. Eine Ausnahme gilt f�r Beschwerden wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3 BV): Hier kann das Bundesgericht, zusammen mit der Aufhebung des kantonalen Hoheitsaktes, auch Feststellungen treffen, den beteiligten Kantonen verbindliche Anweisungen f�r die verfassungskonforme Steuerausscheidung erteilen oder die R�ckerstattung ungerechtfertigt erhobener Steuern anordnen (ASA 73 420 E. 1.3, mit Hinweisen). Die Antr�ge der gem�ss Art. 88 OG legitimierten Beschwerdef�hrer sind daher grunds�tzlich zul�ssig, auch wenn mehr verlangt wird als die Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Unzul�ssig ist hingegen der Antrag, die zust�ndige aargauische Instanz sei anzuweisen, die Zwischenveranlagung per 1. Januar 2000 f�r die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau f�r die Steuerperiode 1999/2000 aufzuheben: Ob die aargauischen Steuerbeh�rden das einschl�gige kantonale Recht (� 57 des aargauischen Steuergesetzes vom 13. Dezember 1983; aStG/AG) korrekt angewendet haben, ist nicht eine Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung, und es fehlt insoweit an einem beim Bundesgericht anfechtbaren letztinstanzlichen kantonalen Erkenntnis.
1.4 Bei staatsrechtlichen Beschwerden wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV pr�ft das Bundesgericht Rechts- und Tatfragen frei, und es k�nnen auch neue Tatsachen und Beweismittel vorgebracht werden (BGE 131 I 145 E. 2.4 S. 149; ASA 73 247 E. 1.3, je mit Hinweisen).
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt gem�ss bundesgerichtlicher Rechtsprechung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen f�r das gleiche Steuerobjekt und f�r die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit �berschreitet und eine Steuer veranlagt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton zust�ndig ist (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus dem verfassungsm�ssigen Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, ein Kanton d�rfe einen Steuerpflichtigen nicht deshalb st�rker belasten, weil er nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig sei (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f.; 131 I 285 E. 2.1 S. 286; ASA 74 684 E. 2.1 S. 685, je mit Hinweisen).
2.2 Vorliegend wird zwar im Steuerjahr 2000 nicht dieselbe Person f�r das Verm�gen von Fr. 855'000.-- zweimal besteuert: Im Kanton Z�rich ist es die �berlebende Ehegattin des Erblassers, im Kanton Aargau deren Tochter, die Beschwerdef�hrerin. Nach st�ndiger Rechtsprechung ist bewegliches Nutzniessungsgut im Kanton des Wohnsitzes des Nutzniessers zu versteuern. Damit darf das gleiche Verm�gen nicht gleichzeitig beim Eigent�mer des nutzniessungsbelasteten Verm�gens steuerlich erfasst werden. Daraus ergibt sich, dass die Identit�t des Steuersubjekts im formellen Sinn bei Nutzniessungsverh�ltnissen wie dem vorliegenden wie erw�hnt keine Voraussetzung der Doppelbesteuerung ist (vgl. Urteil 2P.126/1998 vom 27. Januar 2000, E. 2b, in: StR 55/2000 S. 334; BGE 121 I 150 E. 1c; ASA 44 158 E. 1).
Die �brigen Voraussetzungen einer aktuellen Doppelbesteuerung, namentlich jene der zeitlichen Identit�t, sind vorliegend erf�llt: Der Kanton Aargau stellte aufgrund der Zwischenveranlagung per 1. Januar 2000 f�r das Steuerjahr 2000 auf Gegenwartsbemessung um, w�hrend diese im Kanton Z�rich bereits ab 1. Januar 1999 galt. Dem Steuerjahr 2000 liegt somit in beiden Kantonen derselbe Zeitraum als Bemessungsperiode zugrunde.
3.1 Nach st�ndiger Rechtsprechung sind bewegliches Nutzniessungsverm�gen und dessen Ertr�ge am Hauptsteuerdomizil des Nutzniessers zu versteuern (Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung, � 6 I C, mit Hinweisen). Damit steht im Einklang, dass gem�ss Art. 13 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) Nutzniessungsverm�gen dem Nutzniesser zugerechnet wird.
3.2 Das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau ging davon aus, dass aufgrund der Teilungsvereinbarung vom 3. Januar 2000 zwar eine Nutzniessung im Sinn von Art. 745 ff. ZGB begr�ndet werden sollte, dass aber die Bestimmungen dieser Vereinbarung widerspr�chlich seien: Wohl sei f�r das Betreffnis von Fr. 2'580'000.-- ein separates Nutzniessungsdepot gebildet worden, jedoch erhalte die Berechtigte nicht die Ertr�ge dieses Depots, sondern gem�ss Parteivereinbarung einen Pauschalbetrag von Fr. 100'000.-- pro Jahr; ferner gingen Ertr�ge und Kosten des "sog. Nutzniessungsverm�gens" auf Rechnung der Nachkommen als dessen Eigent�mer. Dies spreche gegen eine "echtes" Nutzniessungsverh�ltnis, selbst wenn sich die H�he des Abgeltungsbetrags an der H�he des Nutzniessungsverm�gens orientiere (3,5% von Fr. 2'850'000.--). Bei gesamthafter Betrachtung k�nne nicht mehr von einer Nutzniessung gesprochen werden. � 37 Abs. 2 aStG/AG, wonach Verm�gen, an dem eine Nutzniessung besteht, dem Nutzniesser zugerechnet werde, finde folglich keine Anwendung, weshalb der Anteil der Beschwerdef�hrerin am "sog. Nutzniessungsverm�gen" durch sie selber zu versteuern sei.
3.3 Der Auffassung des Steuerrekursgerichts kann nicht gefolgt werden. Das Steuerrekursgericht �bersieht, dass das ZGB der Vertragsfreiheit innerhalb der Grenzen der einzelnen Dienstbarkeitskategorien ausgedehnten Raum l�sst (vgl. BGE 116 II 281 E. 4d S. 290). Neben der Realnutzniessung ist auch eine Ertragsnutzniessung m�glich, die wirtschaftlich zu einem �hnlichen Ergebnis f�hrt wie ein Leibrentenvertrag im Sinn von Art. 516 ff. OR (vgl. BGE 92 II 313 E. 3 S. 319 f�r die Ertragsnutzniessung an einem Grundst�ck, die aber auch bei beweglichem Verm�gen m�glich ist). Der Ertragsnutzniessung entspricht es gerade, dass der Nutzniesser den Anspruch auf den Ertrag gegen Entrichtung eines Entgelts dem Eigent�mer �bertr�gt und sich auf diese Weise an Stelle der Realnutzung die Ertragsnutzung sichert (Urteil 2A.73/2004 vom 2. September 2005, E. 5).
Vorliegend hat das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau die Existenz einer Nutzniessung f�lschlicherweise verneint und das entsprechende Verm�gen zu Unrecht anteilsm�ssig der Eigent�merin zugerechnet. Damit hat es gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossen.
Nach dem Gesagten ist die staatsrechtliche Beschwerde gegen�ber dem Kanton Aargau, soweit darauf einzutreten ist, gutzuheissen und das Urteil des Steuerrekursgerichts vom 31. Mai 2006 aufzuheben. Der Kanton Aargau darf das nutzniessungsbelastete Verm�gen der Beschwerdef�hrer nicht besteuern und ist gest�tzt auf Art. 127 Abs. 3 BV verpflichtet, die f�r die Steuerperiode 1999/2000 zu viel bezahlten Steuern zur�ckzuerstatten.
Entsprechend dem Verfahrensausgang hat der Kanton Aargau, der Verm�gensinteressen verfolgt, die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 153, 153a und 156 Abs. 1 und 2 OG). Er hat den Beschwerdef�hrern zudem eine Parteientsch�digung auszurichten (Art. 159 OG).
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gegen�ber dem Kanton Aargau gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das Urteil des Steuerrekursgerichts vom 31. Mai 2006 wird aufgehoben. Die Sache wird an das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau zur�ckgewiesen zu neuem Entscheid im Sinne der Erw�gungen, und der Kanton Aargau wird verpflichtet, die f�r die Steuerperiode 1999/2000 zu viel bezahlten Steuern zur�ckzuerstatten.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird gegen�ber dem Kanton Z�rich abgewiesen.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 2'000.-- wird dem Kanton Aargau auferlegt.
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, dem Steueramt des Kantons Aargau, dem Kantonalen Steueramt Z�rich und dem Steuerrekursgericht des Kantons Aargau schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 127
 Art. 127
 Art. 89
 Art. 89
 Art. 89
 Art. 88
 Art. 127
 Art. 127
 BGE 
 BGE 
 Art. 13
 Art. 745
 BGE 
 Art. 516
 BGE 
 Art. 127
 Art. 127