Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aport/0115-kdit1-2-4012-646-2018-2-aj
Timestamp: 2020-01-18 00:04:34+00:00

Document:
♦ › Aport › 0115-KDIT1-2.4012.646.2018.2.AJ
Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym dnia 24 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu – jest prawidłowe.
W dniu 24 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 24 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu.
Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z o.o.;
Zainteresowany nie będący stroną postępowania jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych („Fundusz”), prowadzącym działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, przy czym zgodnie z art. 147 i 148 ustawy oraz statutem przedmiotem lokat funduszu mogą być nieruchomości. Fundusz jest podatnikiem, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także czynnym podatnikiem podatku VAT.
Lokaty Funduszu stanowią m.in. trzy nieruchomości gruntowe (łącznie: „Nieruchomości”). Dwie z tych nieruchomości („Nieruchomość 1” i „Nieruchomość 2”) są niezabudowane i w ewidencji gruntów są oznaczone jako BP - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Trzecia nieruchomość („Nieruchomość 3”) jest zabudowana chodnikiem stanowiącym część pobliskiej zatoki autobusowej i w ewidencji gruntów jest oznaczona jako Dr-drogi. Nieruchomość 3 stanowi jedną działkę ewidencyjną o powierzchni 200 m2, z czego opisany chodnik zajmuje 135 m2, a pozostałe 65 m2 nie jest zabudowane. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są położone na terenie, dla które obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W tym planie, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są oznaczone symbolem 01 U UC - teren zabudowy usługowej z dopuszczoną lokalizacją obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, zaś Nieruchomość 3 znajduje się na terenach oznaczonych symbolem 04 KD-L 1/2 - ulica lokalna - poszerzenie innej ulicy - przystanek autobusowy. W działach I-Sp ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 są wpisane uprawnienia z tytułu służebności gruntowych przejazdu i przechodu, w działach III tych ksiąg wpisane są służebności gruntowe przejazdu i przechodu. Działy l-Sp i III księgi wieczystej dla Nieruchomości 3 są wolne od wpisów i wzmianek.
Fundusz otrzymał w dniu 13 sierpnia 2018 r. nieostateczną i nieprawomocną decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę dla inwestycji planowanej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Dla potrzeb projektowych oraz uzyskania pozwolenia na budowę Fundusz uzyskał m.in. warunki przyłączenia mediów, uzgodnienia z zarządcą dróg, gestorami mediów, decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, itp. Dla potrzeb realizacji inwestycji Fundusz zlecił właściwym podmiotom wykonanie i pozyskał lub pozyska m.in. koncepcję architektoniczną i wielobranżową, projekt budowlany w zakresie architektury, konstrukcji, opracowań branżowych, przyłączy i instalacji zewnętrznych, układu drogowego, projekty wykonawcze (architektura, konstrukcja, branżowe, aranżacji wnętrz). W związku z planowaną inwestycją, Fundusz zlecił również prace dot. uzyskania certyfikatów dot. budownictwa zrównoważonego (Breeam) oraz dot. dostępności dla osób niepełnosprawnych (Obiekt bez barier).
Fundusz umową zlecił podmiotowi trzeciemu sprawowanie dozoru nad Nieruchomościami, m.in. w celu przeciwdziałania ponownym sytuacjom, jak w punkcie 1., ale także aby uniemożliwić składowanie odpadów itp. na gruncie;
jak wspomniano, w dniu 13 sierpnia 2018 r. Fundusz uzyskał nieostateczną i nieprawomocną jeszcze decyzję o pozwoleniu na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego dla inwestycji planowanej na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.
z uwagi na fakt, iż chodnik będący częścią zatoki autobusowej został wybudowany - według najlepszej wiedzy zbywcy w 2008 r. - przez podmiot trzeci (gminę), zbywcy nie przysługiwało w stosunku do wydatków związanych z wybudowaniem oraz korzystaniem z chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 prawo odliczenia podatku naliczonego,
jednocześnie, według oceny Funduszu i zbywcy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), a jego dostawą na podstawie umowy przenoszącej własność upłynął okres dłuższy niż 2 lata, w związku z powyższym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), dostawa chodnika będącego częścią zatoki autobusowej położonego na Nieruchomości 3 była zwolniona od podatku VAT, przy czym zwolnienie to było fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Z tego powodu Fundusz i ówczesny zbywca przed dostawą Nieruchomości 3 sprzedaży złożyli właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia (wyborze opodatkowania podatkiem VAT) dostawy budynków i budowli w rozumieniu art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa Nieruchomości była wówczas opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Fundusz wystąpił o zwrot podatku VAT, naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, i otrzymał zwrot podatku w dniu 9 czerwca 2017 roku.
Fundusz chciałby przekazać Nieruchomości spółce celowej (będącej podatnikiem, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także czynnym podatnikiem VAT), która miałaby prowadzić na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 inwestycję budowlaną. W tym celu Fundusz jako jedyny wspólnik w marcu 2018 r. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”), która została wpisana do rejestru przedsiębiorców i rozpoczęła działalność. W niniejszym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka jest zainteresowanym, który jest stroną postępowania.
Tym samym łączna wartość emisyjna wydawanych Funduszowi przez Spółkę nowych udziałów (równa sumie podwyższanego kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego tworzonego z agio, odpowiadającej jednocześnie sumie wartości rynkowych Nieruchomości i wartości egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego) będzie wyższa od ich łącznej wartości nominalnej. Fundusz i Spółka uznają także, że wartość emisyjna nowych udziałów (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jako cena po jakiej obejmowane są te udziały, odpowiadająca ich wartości rynkowej, będzie określona właśnie wartością rynkową aportu, tj. sumą wartości rynkowych Nieruchomości 1, 2 i 3 (bez VAT), i wartości rynkowych dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego (również bez VAT), potwierdzonych wyceną rzeczoznawcy majątkowego.
Dla pełnego obrazu należy nadmienić, że dokumentacja związana z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz wniesieniem aportu (tj. uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu na rzecz Spółki) będzie przewidywała, że wniesienie przedmiotowego wkładu stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (jako że dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23% jako dostawa terenów budowlanych; w stosunku do dostawy Nieruchomości 3 przed jej dostawą Fundusz i Spółka złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia - wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% dostawy budynków i budowli - o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT; dostawa egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% jako dostawa towaru na zasadach ogólnych, natomiast wartość nominalna wydawanych przez Spółkę Funduszowi udziałów we wskazanej kwocie - jako wyraz odpłatności za dokonywaną dostawę towarów - będzie stanowić wartość netto, którą Fundusz jako wspólnik wnoszący wkład powiększy o należny od tej dostawy towarów podatek VAT oraz wystawi fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę towarów, a Spółka na tej podstawie wyda Funduszowi nowe udziały o tak określonej wartości nominalnej oraz dodatkowo zapłaci na rzecz Funduszu kwotę, równą wynikającej z faktury kwocie podatku VAT, w oznaczonym terminie od daty wystawienia i doręczenia Spółce faktury.
Na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie realizowana inwestycja polegająca na budowie budynku biurowo-usługowego wraz wielopoziomowym garażem podziemnym, niezbędną infrastrukturą, przyłączami kanalizacji sanitarnej, przyłączem wodociągowym oraz zagospodarowaniem terenu („Inwestycja”). Inwestycja będzie realizowana na podstawie projektów budowlanych i wykonawczych, będących przedmiotem aportu. Po zrealizowaniu Inwestycji, Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 mają być wykorzystywane przez Spółkę do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, takim jak: wynajem pomieszczeń biurowych wraz z wielopoziomowym garażem podziemnym.
Po zrealizowaniu Inwestycji, Spółka planuje wykorzystywać Nieruchomość 3 do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, takim jak: wydzierżawienie/wynajem terenu (w szczególności wydzierżawienie/wynajem Gminie części Nieruchomości 3 zabudowanej chodnikiem, wybudowanym według najlepszej wiedzy Spółki w 2008 r. przez Gminę, który przylega do przystanku autobusowego) oraz umieszczenie na Nieruchomości 3 infrastruktury towarzyszącej Inwestycji tj. ławek, chodnika łączącego budynki biurowe i przystanek autobusowy, a także zieleni.
Nieruchomości 1, 2, 3 oraz projekty budowlane i wykonawcze nie są związane z jakimikolwiek planowanymi czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług, bądź niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.
Spółka informuje, że w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wspólnym wniosku o interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2018 r. nastąpiły zmiany w stanie faktycznym:
w dniu 12 września 2018 r., w odniesieniu do dostawy Nieruchomości 3, Fundusz i Spółka złożyły w Urzędzie Skarbowym właściwym dla Spółki, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia - wyborze opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% dostawy budynków i budowli - o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT;
w dniu 8 października 2018 r.:
Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, aktem notarialnym podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie przez Fundusz aportu w postaci Nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego; podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie aportu nastąpiło w sposób opisany we wspólnym wniosku o interpretację indywidualną;
Fundusz, aktem notarialnym złożył oświadczenie o objęciu udziałów w zamian za aport w postaci Nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego;
Spółka oraz Fundusz, aktem notarialnym zawarli umowę przeniesienia własności na pokrycie wkładu niepieniężnego w kapitale zakładowym Spółki, tj. Nieruchomości oraz dwóch egzemplarzy projektu budowlanego i projektu wykonawczego.
W związku z powyższym, wspólny wniosek o interpretację indywidualną należy rozpatrywać jako dotyczący zaistniałego stanu faktycznego.
Nie uległy zmianie pytanie oraz stanowisko Spółki i Funduszu przedstawione we wspólnym wniosku o interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2018 r. z tym zastrzeżeniem, że pytania oraz stanowisko odnoszą się do stanu, który zaistniał.
Czy, w opisanym we wniosku zdarzeniu, Spółka jako przyjmująca aport niepieniężny, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej, od Funduszu jako wspólnika przekazującego aport, faktury dokumentującej wniesienie aportu niepieniężnego?
Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Spółka jako przyjmująca aport niepieniężny, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej, od Funduszu jako wspólnika przekazującego aport, faktury dokumentującej wniesienie aportu niepieniężnego.
Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje jeżeli nabyte towary i usługi mają być wykorzystywane do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych z tego podatku.
Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Po powalaniu treści art. 88 Spółka wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i stanowi fundamentalny element systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku.
W związku z powyższym - a także biorąc pod uwagę systematykę ustawy i umiejscowienie w niej ww. przepisu - regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy o VAT należy uznać za przepisy szczególne. Mają one charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego.
wystawiono faktury dokumentujące czynności pozorne;
Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z tą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Przez dostawę towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).
Czynność wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż.
Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także, np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.
W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a efektem tego świadczenia jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (dostawa towarów) lub inna korzyść (usługa).
Analiza przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) opisanych Nieruchomości oraz egzemplarzy projektów na rzecz Spółki stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
Jak wskazano powyżej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Ponadto, ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki warunkujące prawo Spółki do odliczenia wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a nabyte w ramach aportu Nieruchomości oraz egzemplarze projektów będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych - realizacji inwestycji budowalnej na Nieruchomości.
W przedmiotowej sprawie nie wystąpi także przesłanka negatywna wykluczająca możliwość obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wykazanego na fakturach, wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b ustawy o VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie cena wykazana na fakturze jest jednocześnie rzeczywistą ceną uzgodnioną pomiędzy stronami transakcji, tj. wartości nominalnej udziałów powiększonej o kwotę pieniężną odpowiadającą należnemu podatkowi VAT.
W analizowanym przypadku nie wystąpi również przesłanka art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiotem aportu nie będzie bowiem przedsiębiorstwo lub ZPC, zatem przedmiotowa transakcja nie będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto - co wynika z informacji przedstawionych w opisie - przedmiotowa transakcja nie będzie korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie, w konsekwencji czego będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej (23%) stawki VAT.
Tut. organ informuje, że w zakresie możliwości przekazania wspólnikowi wnoszącemu aport kwoty równej kwocie podatku od towarów i usług, opodatkowania transakcji wniesienia w formie aportu nieruchomości, dwóch egzemplarzy projektu budowlanego, dwóch egzemplarzy projektu wykonawczego, zastosowania 23% stawki podatku dla tej czynności, określenia podstawy opodatkowania oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.
Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z którego wynika, że na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego wszystkie składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu nie stanowiły przedsiębiorstwa i nie były wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
0115-KDIT1-2.4012.646.2018.2.AJ

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 147
 art. 3
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 3
 art. 4
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 2
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 88
 art. 86
 art. 88
 art. 88