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Timestamp: 2017-10-23 16:48:00+00:00

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janeiro | 2013 | Alexandre Romano
ISS: a decisão do STJ nas operações de arrendamento mercantil (“leasing”) e seu impacto sobre o conceito de estabelecimento prestador contido na LC 116/2003
Associada de Pinheiro Neto Advogados, Bacharel e Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Em novembro de 2012, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), no âmbito do recurso repetitivo (Recurso Especial nº 1.060.210/SC), finalizou o julgamento de questão tributária de grande relevância para as empresas de arrendamento mercantil. A Corte decidiu quem seria o sujeito ativo que detém a competência para exigir o Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISS) nas operações de arrendamento mercantil: se seria o Município em que está situada a empresa arrendadora ou o Município em que está situado o cliente (arrendatário). Antes de analisarmos as questões debatidas em julgamento e sua conclusão, faremos alguns esclarecimentos sobre o tema.
O ISS e as operações de arrendamento mercantil
Com fundamento no artigo 156, inciso I, da Constituição Federal de 1988 (CF/88), cabe aos Municípios e ao Distrito Federal exigir imposto sobre serviços de qualquer natureza previstos em lei complementar, com exceção dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e sobre os serviços de comunicação; e (ii) os serviços a serem tributados pelo ISS devem estar previstos em lei complementar.
Considerando os ensinamentos de Aires Barreto[1], o conceito de serviço compreende atividade caracterizada como um esforço humano (obrigação de fazer) empreendido por alguém (prestador do serviço) a outrem (tomador do serviço), em decorrência da celebração de contrato que possua um conteúdo econômico (preço do serviço)
O arrendamento mercantil é um contrato por intermédio do qual a empresa arrendadora (empresa de “leasing”) adquire um bem escolhido por seu cliente (o arrendatário) para, em seguida, alugá-lo a este último, por um prazo determinado. Ao término do contrato, o arrendatário pode optar por renová-lo por mais um período, por devolver o bem arrendado à arrendadora (que pode exigir do arrendatário, no contrato, a garantia de um valor residual) ou dela adquirir o bem, pelo valor de mercado ou por um valor residual previamente definido no contrato.
O Supremo Tribunal Federal (STF), quando analisou a incidência do ISS nas operações de leasing nos autos do Recurso Extraordinário nº 592.905/SC, consignou a existência de 3 (três) modalidades de operações de leasing, a saber: (i) o leasing operacional, em que a empresa arrendadora é o próprio produtor industrial; (ii) o leasing financeiro, em que a empresa arrendadora adquire bens de um fabricante ou fornecedor; e (iii) o leasing denominado “lease-back”, em que há a venda do bem pelo arrendatário à empresa arrendadora que, posteriormente, arrenda o bem ao arrendatário.
Naquele julgamento, o STF reconheceu a incidência do ISS apenas nas operações de leasing financeiro e “lease-back”, por entender que nestas operações prepondera um serviço de financiamento; enquanto que no leasing operacional há uma locação não está sujeita à incidência do ISS. Assim, a posição recentemente firmada pelo STJ sobre o sujeito ativo do ISS levou em consideração as operações de leasing financeiro e “lease-back”, em que há a incidência do tributo municipal.
O critério espacial do ISS e a problemática da sujeição ativa
A determinação do critério espacial do ISS é de fundamental importância para evitar conflito de competência entre os Municípios, principalmente nas hipóteses em que há vários Municípios envolvidos na prestação do serviço. Por esse motivo, coube à lei complementar definir o critério espacial do ISS.
Assim, o artigo 12 do Decreto-lei nº 406/68 (DL 406/68) considerava como local da prestação de serviço o do estabelecimento prestador. Posteriormente, o artigo 3.º da Lei Complementar nº 116/2003 (LC 116/03), estabeleceu, como regra geral, que o imposto será devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta deste, no local do domicílio do prestador. Ademais, estabeleceu hipóteses específicas em que o imposto será devido no local da prestação de serviços.
É importante destacar que o artigo 4.º da LC 116/03 preceituou estabelecimento prestador como “o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas”.
No que pertine às operações de arrendamento mercantil, discute-se se o ISS é devido ao Município onde está situada a empresa arrendadora (local do estabelecimento prestador); ou se ao Município onde está situado o arrendatário. O Município do arrendatário defende que o ISS é devido no local da prestação do serviço e, no seu entender, a prestação do serviço de arrendamento mercantil ocorre onde está situado o arrendatário. Assim, cabia ao STJ decidir acerca do critério a ser utilizado para determinação do sujeito ativa nas operações de leasing financeiro: local do estabelecimento prestador X local da prestação do serviço.
É importante destacarmos que apenas o voto do Ministro Teori Albino Zavascki está disponível no site do STJ e, até o momento, não houve a publicação do acórdão. Assim, o que será analisado a seguir considera a leitura dos votos e os debates ocorridos em Plenário.
De início, vale mencionar que, ao que nos pareceu, as manifestações dos ministros misturaram os critérios de local da prestação do serviço e local do estabelecimento prestador, mas concluíram que o tributo seria devido no local do estabelecimento prestador, asseverando, inclusive, que lá ocorreria a prestação do serviço. Além disso, houve discussão em plenário acerca do conceito de estabelecimento prestador, tendo em vista a existência da sede e filial da empresa arrendadora. Vejamos.
O recente julgamento do STJ
No fim de maio de 2012, o Plenário do STJ iniciou o julgamento do Recurso Especial nº 1.060.210/SC (sistemática dos recursos repetitivos). Em razão de sucessivos pedidos de vista, o julgamento teve seu fim somente em novembro e, à unanimidade, a Primeira Seção do STJ concluiu que o ISS deve ser exigido pelo município que sedia a empresa de leasing (local do estabelecimento prestador).
O Ministro relator, Napoleão Maia, juntamente com os Ministros Asfor Rocha e Mauro Campbell, reconheceu que o ISS deve ser exigido pelo Município que sedia a empresa de leasing. No que pertine ao conceito de estabelecimento prestador, asseverou-se que seria a organização capaz de prestar o serviço, ou seja, o local em que o contrato é celebrado, administrado e finalizado. Já os serviços prévios – de intermediação da venda e captação de clientes – seriam operações à parte e que não atrairiam o conceito de estabelecimento prestador para fins de incidência do imposto.
Assim, na vigência do DL 406/68, o ISS deveria ser exigido pelo Município onde o estabelecimento prestador do serviço de leasing está situado; e, a partir da vigência da LC 116/2003, o ISS seria cobrado pelo Município onde está situada a unidade econômica ou profissional responsável pela prestação de serviço.
O Ministro Teori Albino Zavascki, com base no entendimento do STF de que a atividade preponderante da operação de leasing financeiro seria o financiamento, concluiu pela incidência do ISS no local do estabelecimento prestador (empresa de arrendamento mercantil). Confira suas razões de decidir:
“[…] é de se entender que a essência de serviço de leasing financeiro sujeito à tributação é o ato de financiar (=o financiamento), sendo irrelevantes os demais atos de execução do contrato a cargo do prestador, inclusive o da aquisição e o da entrega do bem. Se a prestação do serviço é, na essência, a concessão do financiamento, o que se tem é um serviço de natureza instantânea (e não continuada) que o seu prestador (=financiador) cumpre e exaure no limiar da relação contratual. Se assim é, têm razão os votos já proferidos nesse julgamento, que, revisando os precedentes da 1ª Seção do STJ sobre o tema, são no sentido da aplicação da norma estabelecida no art. 12 do Decreto-lei 406/68, segundo o qual ‘Considera-se local da prestação do serviço: (…) o do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, o do domicílio do prestador’. As exceções a essa regra são apenas as hipóteses de construção civil e de exploração de rodovias (letras b e c do dispositivo) […]”
Embora o voto analise o local em que se dá a prestação do serviço de financiamento no arrendamento mercantil (serviço de natureza instantânea), sua conclusão é de que o ISS é devido no local onde está situado o estabelecimento prestador do serviço. Ou seja, como o serviço de financiamento não se encontra entre as exceções do artigo 3º da LC 116/2003, o imposto é devido no local do estabelecimento prestador.
O Ministro Herman Benjamim iniciou a discussão sobre a existência de filiais e sedes das empresas arrendadoras. Em seu voto-vista, o Ministro seguiu o relator para reconhecer a incidência do ISS no local do estabelecimento prestador e, enfrentando a questão do conceito de estabelecimento prestador, entendeu que o ISS é devido no local da sede da empresa arrendadora, uma vez que é neste local onde ocorre as principais atividades relacionadas ao serviço de financiamento. Assim, sua manifestação foi no sentido de que o imposto seria devido no Município da sede, em que pese seu entendimento pessoal de que tal conclusão contribuiria para a existência de paraísos fiscais.
Como conclusão de todo o exposto, podemos observar que, no julgamento do STJ acerca do sujeito ativo do ISS nas operações de leasing, o Plenário reconheceu que o tributo municipal é devido ao Município onde se situa a sede da empresa arrendadora, uma vez que a essência do serviço nas operações de leasing é o financiamento e as principais atividades relacionadas a este serviço ocorrem na sede da empresa (celebração e administração do contrato).
Com efeito, o Plenário do STJ levou em consideração na análise do conceito de estabelecimento prestador o local onde se desenvolve as principais atividades relacionadas ao serviço. Este ponto nos parece novo e poderá ser abordado em outras discussões que envolvam a sujeição passiva do ISS e estabelecimento prestador.
[1]Aires F. Barreto. ISS na Constituição e na lei. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 31.
O ajuste SINIEF nº 19/12 e a obrigatoriedade de informação do valor da importação: questão tributária que pode interferir nas relações comerciais entre as empresas
Como vem sendo noticiado pela mídia, os Estados deram um passo considerado importante para a extinção da chamada “Guerra dos Portos”, talvez o aspecto da Guerra Fiscal mais criticado tanto pelos Estados que se colocam publicamente de maneira contrária às políticas de incentivos fiscais, como pelas empresas brasileiras que alegam que a concessão de incentivos fiscais para a importação afeta de maneira direta o desenvolvimento da economia brasileira.
Vale lembrar que a expressão “Guerra dos Portos” pode ser traduzida no conjunto de políticas de incentivos fiscais utilizadas por alguns Estados da Federação, com a redução da carga do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (“ICMS”) nas operações interestaduais com mercadorias importadas.
Para aqueles que defendem o fim desse tipo de incentivo fiscal, a concessão de reduções do ICMS incidente sobre as mercadorias importadas reduz o seu custo frente a seus similares nacionais, desestimulando a criação de empregos em território brasileiro e prejudicando a indústria nacional.
Por conta dessas discussões, o Senado Federal publicou a Resolução nº 13, de 25.4.2012 (“Resolução nº 13/2012”), por meio da qual foi reduzida para 4% a alíquota do ICMS nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados. Na prática, sempre que houver importação de mercadorias, com operação posterior de remessa para estabelecimento localizado em outro Estado, a alíquota do tributo nessa operação interestadual será de 4%.
O efeito prático dessa resolução é o de unificar a alíquota do ICMS nas operações interestaduais com importados, reduzindo a vantagem dos programas de benefícios fiscais concedidos na importação, reduzindo a parcela de ICMS que cabe ao Estado de origem da mercadoria e aumentando o valor do imposto que será devido ao Estado de destino (face à redução da alíquota interestadual).
Somente em algumas exceções é que as alíquotas interestaduais anteriormente estabelecidas (de 7% ou 12%, dependendo do Estado de destino das mercadorias) continuarão sendo utilizadas. Uma das hipóteses é aquela na qual a mercadoria importada não tenha similar nacional, situação na qual as alíquotas anteriormente estabelecidas seriam mantidas.
Outra hipótese, que talvez seja aquela que venha gerando maior discussão entre os contribuintes e que também autoriza a utilização das alíquotas anteriormente estabelecidas, é a saída interestadual de mercadorias que passaram por processo de industrialização, gerando produto final com Conteúdo de Importação de menos de 40%. Ou seja, se o valor das mercadorias importadas corresponder a menos de 40% da mercadoria remetida em operação interestadual, o contribuinte poderá manter as alíquotas usuais para operações interestaduais.
Para regulamentar essa exceção à regra da alíquota de 4% para as remessas de mercadorias importadas, o CONFAZ publicou o Ajuste SINIEF nº 19, de 7.11.2012 (“Ajuste 19/2012”). Contudo, como boa parte das inovações legislativas em matéria tributária, alguns nobres objetivos que se pretende alcançar têm como efeito colateral uma série de efeitos nocivos aos contribuintes.
Assim, apesar de ter como objetivo a regulamentação da aplicação da alíquota de 4% e o estabelecimento de regras mais claras para definição do Conteúdo de Importação, o Ajuste 19/2012 ensejou discussões de natureza tributária e até comercial para as empresas que estão a ele submetidas.
A primeira questão que se verifica da análise do Ajuste 19/2012 diz respeito à mecânica para aferição do Conteúdo de Importação, cujo parâmetro é apenas o valor da importação e o valor da operação interestadual.
Assim, as transformações efetivamente realizadas durante o processo de industrialização não são relevantes para a definição do Conteúdo de Importação. De acordo com a mecânica adotada, apenas o valor financeiro agregado após a importação é que será considerado para identificação do Conteúdo de Importação, que sujeitará a mercadoria à nova alíquota estabelecida na Resolução (4%) ou aquelas anteriormente estabelecidas (7% ou 12%).
Em vista dessa situação, pode se imaginar que o contribuinte possa pretender se furtar da necessidade de aplicação da alíquota de 4% pelo simples fato de agregar valor financeiro, ou seja, aumentar o preço da mercadoria para que o valor da importação represente menos do que 40% do valor de venda.
Ou seja, independente da industrialização efetivamente realizada, poderia o contribuinte valer-se de atribuição de margem de lucro elevada para tentar justificar Conteúdo de Importação que autorizaria a manutenção das alíquotas anteriores.
Com a utilização desse sistema para aferição de Conteúdo de Importação, a legislação desconsidera o objetivo último da alteração da alíquota do ICMS para as operações com mercadorias importadas, qual seja, a efetiva realização de processo industrial no Brasil.
Além dessa questão, outro ponto que tem criado preocupação entre os contribuintes é a obrigatoriedade, estabelecida pelo Ajuste 19/2012, de fornecimento de informação relacionado ao Conteúdo de Importação, ou mesmo do valor da importação (para mercadorias que não sofrem qualquer tipo de industrialização) na Nota Fiscal que documente a remessa das mercadorias.
Como é possível imaginar, o valor da mercadoria importada e o Conteúdo de Importação acabam por revelar o custo das mercadorias vendidas, informação considerada estratégia por grande parte dos contribuintes, que muitas vezes contam com estruturas de custo que permitem a manutenção de seu negócio em mercado extremamente competitivo.
Acaso o acesso às informações do custo seja liberado para todos seus os clientes (e, em alguns casos, até para seus concorrentes), os contribuintes enfrentariam verdadeiro problema de ordem concorrencial, pois seriam obrigados a revelar informação sigilosa que, em muitos casos, consiste no âmago da estratégia adotada para o desenvolvimento de seu negócio.
Assim, em última análise, a exigência de fornecimento de informações que permitem a terceiro identificar os custos incorridos pelo contribuinte pode representar ofensa ao princípio da livre concorrência, o qual é fundamental para resguardar a ordem econômica, tal como previsto no artigo 170, inciso IV, da Constituição Federal[1].
Em que pese o objetivo de reduzir as vantagens fiscais para as mercadorias importadas, o que o Ajuste 19/2012 acaba criando é exigência que compromete de maneira severa aspectos comerciais estratégicos dos contribuintes que estarão obrigados a fornecer tais informações.
É conveniente ressaltar que essas informações relacionadas ao valor das importações das mercadorias, fornecidas ainda que indiretamente por meio do Conteúdo de Importação, não serão exigidas apenas do importador e revendedor, mas em todas as demais etapas, pelo menos até que se atinja o percentual de Conteúdo de Importação em valor inferior a 40%. Portanto, trata-se de exigência que gera consequências não apenas ao importador, mas a todos os participantes de diversas etapas da cadeia de circulação mercantil.
O fornecimento indiscriminado de informações relacionadas ao valor das mercadorias importadas, que permite identificar o custo das mercadorias revendidas, é questão que merece análise mais cautelosa por parte das autoridades fiscais, com a identificação de outras soluções que não representem a divulgação de informações estratégicas do contribuinte.
A esse respeito, outro aspecto que é relevante e deve ser considerado nesse caso é que esse é o tipo de informação que pode ser considerada sujeita ao sigilo fiscal, tal como previsto no caput do artigo 198 do Código Tributário Nacional[2].
Como conclusão, em que pese a reconhecida necessidade de proteger a indústria nacional, evitando que os incentivos fiscais concedidos na importação representem ameaça ao desenvolvimento da economia brasileira, há que se ter em mente que essa proteção deve utilizar os mecanismos adequados, para que a solução não acarrete mais dificuldades ao contribuinte e o coloque em situação de indefinição e de ameaça de sua atividade comercial, hipótese na qual a resposta dada pelo Poder Público só trará o desincentivo ao exercício da atividade econômica, com resultado diametralmente contrário ao pretendido originalmente.
[1] “Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
Volume 3, número 20, ano 2013
O Ajuste SINIEF no 19/12 e a Obrigatoriedade de Informação do valor da Importação: Questão Tributária que pode interferir nas Relações Comerciais entre Empresas
por Luiz Roberto Peroba e Fabio Tarandach
por Ricardo Barreto Ferreira e Fábio Capelletti
ISS – Decisão do STJ sobre Leasing (RESP 1.060.210 – SC) – O Precedente afeta de alguma forma o conceito prestador contido na LC 116/03?
por Marcio Seixas Vianna e Hugo Schneider Côgo
ISS – Decisão do STJ sobre Leasing (RESP 1.060.210 – SC) – O Precedente afeta de alguma forma o conceito de estabelecimento prestador contido na LC 116/203?
ISS: a decisão do STJ nas operações de arrendamento mercantil (“leasing”) e seu impacto sobre o conceito de estabelecimento prestador contido na LC 116/203

References: artigo 156
 artigo 12
 artigo 3
 artigo 4
 artigo 3
 artigo 170
 artigo 198