Source: http://kraken.slv.cz/4Afs58/2017
Timestamp: 2018-09-26 03:54:18+00:00

Document:
4Afs58/2017
4 Afs 58/2017-78
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Ale¹e Roztoèila a soudcù JUDr. Jiøího Pally a JUDr. Tomá¹e Rychlého v právní vìci ¾alobce: STAVITELSTVÍ MELICHAR s. r. o., IÈ: 608 51 546, se sídlem Køi¾ovnická 86/6, Praha 1, zast. JUDr. Ing. Ondøejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Sádky 1605/2, Prostìjov, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 4. 2016, è. j. 14552/16/5300-22444-706385, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 21. 2. 2017, è. j. 50 Af 10/2016-49,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 21. 2. 2017, è. j. 50 Af 10/2016-49, s e z r u ¹ u j e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství, è. j. 14552/16/5300-22444-706385, ze dne 4. 4. 2016, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení o ¾alobì èástku 15.342 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce ¾alobce JUDr. Ing. Ondøeje Lichnovského, advokáta.
IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 13.228 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce ¾alobce JUDr. Ing. Ondøeje Lichnovského, advokáta.
[1] Rozhodnutím ze dne 4. 4. 2016, è. j. 14552/16/5300-22444-706385, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil tato rozhodnutí Finanèního úøadu pro Jihoèeský kraj (dále jen správce danì ) ve vìci danì z pøidané hodnoty ze dne 14. 7. 2014: è. j. 1561665/14/2209-24801-302405, kterým byla domìøena daò za zdaòovací období mìsíce
èervence roku 2010 ve vý¹i 27.130 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 5.426 Kè; è. j. 1561690/14/2209-24801-302405, kterým byla domìøena daò za zdaòovací období mìsíce srpna roku 2010 ve vý¹i 28.200 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 5.640 Kè; è. j. 1561814/14/2209-24801-302405, kterým byla domìøena daò za zdaòovací období mìsíce øíjna roku 2010 ve vý¹i 106.644 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 21.238 Kè; è. j. 1561827/14/2209-24801-302405, kterým byla domìøena daò za zdaòovací období mìsíce listopadu roku 2010 ve vý¹i 29.959 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 5.991 Kè; è. j. 1561863/14/2209-24801-302405, kterým byla domìøena daò za zdaòovací období mìsíce záøí roku 2011 ve vý¹i 63.352 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 12.670 Kè; è. j. 1561874/14/2209-24801-302405, kterým byla domìøena daò za zdaòovací období mìsíce øíjna roku 2011 ve vý¹i 36 000 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 7.200 Kè, a è. j. 1561891/14/2209-24801-302405, kterým byla domìøena daò za zdaòovací období mìsíce listopadu roku 2011 ve vý¹i 29.100 Kè a stanovena povinnost uhradit penále ve vý¹i 5.820 Kè.
[2] Pøedmìtem podnikatelské èinnosti ¾alobce bylo v pøedmìtných zdaòovacích obdobích provádìní staveb, jejich zmìn a odstraòování. Výsledkem kontrolních zji¹tìní na dani z pøidané hodnoty (DPH) bylo sní¾ení uplatnìného nároku na odpoèet danì z pøijatých zdanitelných plnìní dokladovaných pøijatými fakturami od daòového subjektu J. Z., DIÈ: X, evidovanými pod è. FD-447/2010, FD-631/2010, FD-640/2010, FD-670/2010, FD-682/2010, FD-695/2010, FD-719/2010, FD-723/2010, FD-742/2010, FD-757/2010, FD-574/2011, FD-563/2011, FD-620/2011 a FD-659/2011 za stavební, pomocné a bourací práce, odvoz suti a stavìní a demontá¾ le¹ení. V rámci daòové kontroly byly správcem danì zji¹tìny nesrovnalosti, nedostatky a rozpory v úèetnictví ¾alobce, které vyústily v pochybnosti správce danì ohlednì oprávnìnosti uplatnìného nároku na odpoèet danì. Z pøedlo¾ených daòových dokladù nevyplýval rozsah provedených prací a v nìkterých pøípadech byl uveden neurèitý pøedmìt plnìní. V¹echny pøedmìtné faktury mìly být uhrazeny v¾dy jednou èástkou v hotovosti, pøièem¾ správce danì zjistil, ¾e v okam¾iku, kdy mìly být úhrady provádìny, nebyla na pokladnì ¾alobce dostateèná vý¹e zùstatku. Rovnì¾ cena ¾alobcem zaplacených bouracích a pomocných prací uvádìná na pøedmìtných dokladech mìla být výraznì vy¹¹í ne¾ hodnota tìchto prací uvedená v nabídkových rozpoètech pro investory. Na nìkteré pomocné práce byly za tuté¾ stavební zakázku vystaveny dva doklady, jeden v hodnotì desítek tisíc Kè a druhý v èástce pøevy¹ující sto tisíc Kè. Dle propoètu správce danì byly ceny pomocných a stavebních prací v dotèených pøípadech výraznì vy¹¹í, ne¾ jsou bì¾né ceny tìchto prací, a dodavatel se svými pracovníky by musel mnohdy pracovat i více ne¾ 30 dní v mìsíci. Na základì provedených propoètù pak správce danì zjistil, ¾e ceny pomocných a stavebních prací u¾itých pøi fakturovaném plnìní mìly být násobnì vy¹¹í, ne¾ jsou bì¾né ceny takových prací. Dodavatelé J. Z. a K. T. také ve výpovìdích uèinìných v trestním øízení pøed Policií ÈR oznaèili nìkteré vystavené faktury za fiktivní.
[3] ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích. ®alobce ve správní ¾alobì zpochybòoval zpùsob stanovení ceny obvyklé za dotèené práce a její význam pro úèely DPH. I zjevnì nepøimìøená cena nemù¾e být bez dal¹ího dùvodem pro neuznání nároku na odpoèet. Dále namítal, ¾e dùkazní prostøedky z trestního øízení mìly být získány v rozporu se zákonem. Ve vztahu k dùkazním návrhùm ¾alobce ¾alovanému vytýkal, ¾e nepøipustil výslech svìdkù, kteøí mìli prokázat, ¾e fakturované práce nemohl ¾alobce dokázat vlastními silami, pøièem¾ dodavatelé mìli zpravidla 10-15 pracovníkù. Pøed vydáním rozhodnutí ¾alovaného potom ¾alobce nebyl seznámen s novì zji¹tìnými skuteènostmi podle § 115 odst. 2 daòového øádu. ®alovaný se také nezabýval otázkou dobré víry ¾alobce ve vztahu k podvodu na DPH. pokraèování
[4] V replice k vyjádøení ¾alovaného ¾alobce roz¹íøil svoji argumentaci k ¾alobním námitkám. K otázce daòového podvodu ¾alobce uvedl, ¾e je tøeba zkoumat v¹echny podmínky pro uplatnìní nároku na odpoèet DPH souèasnì. Bylo proto nutné zkoumat dobrou víru ¾alobce, a nikoliv pouze konstatovat, ¾e nebyly splnìny hmotnìprávní a formální podmínky nároku na odpoèet. ®alovaný mìl postupovat nesprávnì, pokud nepøistoupil k výslechu zamìstnancù ¾alobce, osob vykonávajících stavební dozor, investorù a stavebních technikù, jeliko¾ nemohl s jistotou vìdìt, ¾e jejich výslech by nepøinesl relevantní informace. ®alovaný pøitom vycházel z úøedních záznamù o podání vysvìtlení zamìstnancù ¾alobce poøízených v trestním øízení, ani¾ by odstranil z nich plynoucí rozpory s jinými dùkazy výslechem tìchto svìdkù v daòovém øízení. Výslech dodavatele pana T. na Policii ÈR dále probìhl pod nátlakem policie a ¾alovaný neprokázal právní základ získání výpovìdí z trestního øízení zákonným postupem. ®alobce také namítal, ¾e provedené dùkazy nevedou k závìru o fiktivnosti faktur vystavených dodavateli. Dùkazy byly hodnoceny úèelovì a v rozporu se zásadou volného hodnocení dùkazù.
[5] Krajský soud ¾alobu zamítl. Krajský soud konstatoval, ¾e v posuzované vìci správce danì nabyl oprávnìné pochybnosti ohlednì souladu údajù uvedených na úèetních dokladech ¾alobce se skuteèným stavem. Pokud ¾alobce výpoèet obvyklé ceny za fakturované práce rozporoval s odkazem na to, ¾e dodavatelé pro nìj realizovali pomocné práce za úèasti 10-15 pracovníkù, jedná se o úèelovou námitku, kterou ¾alobce neuplatnil v øízení pøed ¾alovaným. Výslech zamìstnancù stì¾ovatele v daòovém øízení by nebyl na místì, jeliko¾ zamìstnanci stì¾ovatele by jen stì¾í mohli vyjasnit, na kterých konkrétních akcích pracovali dodavatelé se svými lidmi, v jakém poètu byli pracovníci dodavatelù na jednotlivých stavbách, v jakém objemu byly práce provedené a zda hodnota uvedená na fakturách, odpovídá skuteènì provedeným pracím.
[6] Namítanou nezákonnost napadeného rozhodnutí spoèívající v nezákonném opatøení stì¾ejních dùkazù a jejich následného nesprávného hodnocení shledal krajský soud neopodstatnìnou. Ve správním spise jsou obsa¾eny ve¹keré výzvy správce danì, doruèené policejním orgánùm, kterými správce danì po¾aduje poskytnutí údajù a kopií dokumentù vztahujících se k daòovému øízení vedenému s ¾alobcem. Výpovìdi bylo mo¾né pou¾ít jako dùkazy v daòovém øízení, nebo» postupem správce danì nedo¹lo ke zkrácení ¾alobce na jeho právech a právem chránìných zájmech. Nebyla omezena zásada bezprostøednosti dokazování, nebo» dodavatelé byli vyslechnuti i v rámci daòového øízení pøed správcem danì. ®alobce se výslechù úèastnil a svìdkùm sám nebo prostøednictvím právního zástupce kladl otázky.
[7] Dùvodnou neshledal krajský soud ani námitku vztahující se k pøípadnému podvodu na dani. Pochybnosti, které správce danì v prùbìhu daòové kontroly nabyl, se vá¾í k objemu údajnì provedených prací a jejich faktické hodnotì. ®alobce v¹ak v celém prùbìhu daòového øízení nepøedlo¾il takové dùkazní prostøedky, kterými by pochybnosti správce danì odstranil a pøijetí pøedmìtných plnìní prokázal. Jakýkoliv úmysl, nebo otázka dobré víry ve vztahu k úèasti na podvodu na DPH není relevantní. Podstatné je unesení dùkazního bøemene ve vztahu k prokázání rozsahu a hodnoty prací uvedených v dokladech a prokázání pøijetí zdanitelných plnìní.
[8] Ohlednì namítaného postupu v rozporu s § 115 odst. 2 daòového øádu, krajský soud shledal, ¾e ¾alovaný pouze konstatoval, ¾e postup ¾alobce byl oproti bì¾né praxi nestandardní a ¾alobce se vlastní neuvá¾eností vystavil dùkazní tísni, nebo» si nezajistil dostatek dùkazních prostøedkù k prokázání nároku na odpoèet. Dùkazní prostøedky doplnìny nebyly ani nebyly provedeny nové dùkazy. ®alovanému tak nevznikla povinnost seznámit ¾alobce s novì zji¹tìnými skuteènostmi ve smyslu § 115 odst. 2 daòového øádu.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti a vyjádøení úèastníkù øízení
[9] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností.
[10] Stì¾ovatel namítá, ¾e ¾alovaný i krajský soud nesprávnì posoudili otázku rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správce danì a stì¾ovatele. Stì¾ovatel faktickou realizaci plnìní deklarovanými dodavateli prokázal jednak vlastním daòovým pøiznáním a úèetnictvím, smluvní dokumentací s dodavateli i s odbìrateli (investory) vèetnì pøedávacích a zaji¹»ovacích protokolù, jednak svìdeckou výpovìdí dodavatelù, resp. dodateèným daòovým pøiznáním dodavatelù. Z výpovìdí dodavatelù J. Z. a K. T. vyplývá, ¾e ¾ádná z faktur nebyla fiktivní a v¹echny byly zaplaceny. Za situace, kdy se cena za dílo odvíjela od výsledku, to zcela bez ohledu na poèet odpracovaných hodin pracovníkù dodavatelù, nelze pøi výpoètu ceny obvyklé s velièinou poètu hodin jakkoliv kalkulovat.
[11] Stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e správcem danì pøedpokládaný poèet pracovníkù dodavatelù byl nesprávný, jeliko¾ ve skuteènosti na stavbì pracovalo okolo 10-15 pracovníkù, namísto 4-5 pracovníkù. Krajský soud námitku stì¾ovatele nevypoøádal, co¾ zdùvodnil tím, ¾e ji stì¾ovatel poprvé uplatnil a¾ pøed soudem. Námitka byla ov¹em vyhodnocena nesprávnì. Její podstata spoèívala v tom, ¾e správce danì mìl vycházet z ceny úkolové a nikoliv hodinové, nebo» cena za dílo byla mezi stì¾ovatelem a dodavateli tímto zpùsobem sjednána. Krajský soud v¹ak zcela opomenul pravou podstatu této argumentace, kterou bylo rozporováno zji¹tìní správce danì týkající se ceny obvyklé. Jeho rozhodnutí je tak v tomto ohledu nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
[12] Stì¾ovatel také namítal, ¾e v rámci øízení o DPH nelze závìry týkající se nepøimìøené ceny jakkoliv zohlednit, nebo» DPH je na obvyklé cenì naprosto nezávislá. I kdyby do¹lo k umìlému navý¹ení ceny za stavební práce, nemìlo by to vliv na odpoèet danì, jeliko¾ samotná daò by byla odpovídajícím zpùsobem rovnì¾ vy¹¹í, to zcela ve prospìch státu. Není tak mo¾né bez dal¹ího skrze závìry o nepøimìøené cenì zpochybnit existenci plnìní. Z vý¹e uvedeného logicky plyne, ¾e výchozí premisa správce danì týkající se výpoètu ceny obvyklé je od základu nesprávná. Stì¾ovatel ji¾ v daòovém øízení poukazoval na skuteènost, ¾e pokud by subdodávky Z. a T. nebyly zohlednìny, ziskovost stavebních akcí by naprosto neodpovídala tr¾ní realitì. Stì¾ovatel tedy shrnuje, ¾e provedenými dùkazy unesl své dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání splnìní podmínek pro nárok na odpoèet, to vèetnì faktické realizace pøedmìtných zdanitelných plnìní. ®alovaný v¹ak neprokázal existenci ¾ádných pochybností, kterými by tyto skuteènosti zpochybnil.
[13] Stì¾ovatel dále namítal, ¾e správce danì v daòovém øízení provedl jako dùkaz listiny zachycující výpovìdi dodavatelù J. Z. a K. T. z trestního øízení, které byly získány v rozporu se zákonem. Stì¾ovatel zejména poukazoval na skuteènost, ¾e dodavatelé ve svých svìdeckých výpovìdích pøed správcem danì uvedli, ¾e pøi jejich výpovìdi na Policií ÈR na nì byl ze strany Policie ÈR èinìn nátlak, který v nich vzbudil dùvodné obavy, které následnì ovlivnily obsah jejich výpovìdi. Pøitom podle § 89 odst. 3 zákona è. 141/1961 Sb., trestního øádu, platí, ¾e dùkaz získaný nezákonným donucením nebo hrozbou takového donucení nesmí být pou¾it v øízení s výjimkou pøípadu, kdy se pou¾ije jako dùkaz proti osobì, která takového donucení nebo hrozby donucení pou¾ila. Bylo povinností správce danì vý¹e zji¹tìné skuteènosti nále¾itì zohlednit, a to v rámci posouzení pøedbì¾né otázky ve smyslu § 99 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu. Správce danì se s tímto bodem vypoøádal tak, ¾e bez dal¹ího vyhodnotil výpovìdi svìdkù v tomto bodì jako nevìrohodné, kdy se mìlo jednat o zámìrné zkreslení pouèení udìleného ze pokraèování strany Policie ÈR. S takovým hodnocením v¹ak nelze souhlasit, nebo» se jedná o nièím nepodlo¾ený úsudek správce danì, a tedy pouhou spekulaci. Krajský soud se pak s touto námitkou stì¾ovatele vypoøádal zpùsobem zcela nepøezkoumatelným, jeliko¾ pouze uvedl, ¾e výpovìdi bylo mo¾né pou¾ít jako dùkazy v daòovém øízení, nebo» postupem správce danì nedo¹lo ke zkrácení ¾alobce na jeho právech a právem chránìných zájmech .
[14] Stì¾ovatel dále poukazoval na zásadu mlèenlivosti v trestním øízení, která mìla být postupem správce danì poru¹ena. Správce danì v øízení neprokázal, ¾e se s informacemi obsa¾enými v listinách poskytnutých Policií ÈR seznámil v souladu s výslovným zákonným zmocnìním, resp. ¾e orgány èinné v trestním øízení byly oprávnìny tyto správci danì poskytnout. Takový postup nelze odùvodnit s odkazem na právo státních orgánù nahlí¾et do spisu podle § 65 trestního øádu, jak uèinil krajský soud, jeliko¾ je zde nutné mít výslovné zákonné zmocnìní v jiném právním pøedpise. Z rozhodnutí správce danì také nijak nevyplývalo, ¾e by pøedmìtné listiny byly stì¾ovateli zpøístupnìny. Podle správce danì se stì¾ovatel mohl s listinami z trestního øízení seznámit nahlí¾ením do spisu. To v¹ak nelze pova¾ovat za zpøístupnìní úøedního záznamu stì¾ovateli.
[15] Správce danì a ¾alovaný rovnì¾ pochybili, pokud jako dùkaz pou¾ili úøední záznamy o podání vysvìtlení poøízené v trestním øízení. Úøední záznam o podání vysvìtlení není v trestním øízení v zásadì pou¾itelný jako dùkazní prostøedek. Slou¾í pøedev¹ím orgánùm èinným v trestním øízení ke zvá¾ení, zda zahájí trestní stíhání. Z toho jasnì plyne, ¾e jej jako dùkazního prostøedku nelze bez dal¹ího pou¾ít ani v øízení daòovém, nebo» dùkazní síla takového dùkazního prostøedku by byla mizivá. Nelze pak ani opomíjet, ¾e osoba podávající vysvìtlení je sice povinna vypovídat pravdu a nic nezamlèet, pokud v¹ak vìdomì uvede nepravdu, nemù¾e se dopustit trestného èinu køivé výpovìdi a nepravdivého znaleckého posudku podle § 346 trestního zákoníku. V úvahu pøichází pouze pøestupek køivého vysvìtlení podle § 47a zákona è. 200/1990 Sb., o pøestupcích. Pøitom právì hrozba nízké sankce v pøestupkovém øízení za uvedení nepravdy pøi podání vysvìtlení je jedním z dùvodù, proè tento není dùkazním prostøedkem, o který by se mìl opírat koneèný rozsudek ve vìci samé. Právì z vý¹e popsaných dùvodù není mo¾né úøední záznamy v daòovém øízení ve vìci stì¾ovatele pou¾ít, nebo» jsou dány významné pochybnosti o vìrohodnosti podaných vysvìtlení.
[16] V pøípadì stì¾ovatele se správci danì podaøilo provést výslechy obou dodavatelù stì¾ovatele v daòovém øízení, a to za osobní pøítomnosti stì¾ovatele, èím¾ bylo vyhovìno po¾adavkùm zásady bezprostøednosti dokazování v daòovém øízení. To mìlo za následek, ¾e listiny o výslechu osob v trestním øízení ji¾ nebylo mo¾né v daòovém øízení pou¾ít. Pøesto¾e tuto skuteènost stì¾ovatel od poèátku v øízení namítal, ¾alovaný ani krajský soud se s jeho námitkou nijak nevypoøádali.
[17] Správce danì v daòovém øízení také provedl jako dùkaz úøední záznamy o podání vysvìtlení zamìstnancù stì¾ovatele, pøesto¾e na tyto dùkazní prostøedky platí vý¹e uvedené závìry o nezákonných dùkazních prostøedcích. Na rozdíl od výslechù dodavatelù stì¾ovatele ov¹em správce danì v pøípadì zamìstnancù odmítl provést dùkaz jejich svìdeckou výpovìdí pøímo v daòovém øízení tak, aby mìl stì¾ovatel mo¾nost se výslechù úèastnit a klást svìdkùm otázky. To pøesto¾e stì¾ovatel o uskuteènìní tìchto svìdeckých výslechù správce danì ¾ádal a pøesto¾e jasnì uvádìl, co má být tìmito dùkazními prostøedky zji¹tìno. Správce danì vyhodnotil vysvìtlení zamìstnancù na Policii ÈR tak, ¾e tito sami uskuteènili urèitou èást prací. Tomu v¹ak stì¾ovatel oponoval, èím¾ vznikl rozpor mezi tvrzením stì¾ovatele a zji¹tìním z jiného dùkazního prostøedku. Správce danì mìl tedy povinnost tyto svìdky vyslechnout. Krajský soud se s právní argumentací stì¾ovatele podpoøenou vý¹e citovanou judikaturou nevypoøádal, pouze se ztoto¾nil se závìry ¾alovaného o nadbyteènosti navrhovaných svìdeckých výpovìdí. Tím zatí¾il své rozhodnutí vadou nepøezkoumatelnosti.
[18] Krajský soud dále schválil postup správce danì, který se odmítl zabývat otázkou dobré víry stì¾ovatele, jeliko¾ neposuzoval vìc z hlediska spáchání podvodu na dani. To z dùvodu, ¾e stì¾ovatel neprokázal splnìní hmotnìprávních podmínek pro nárok na odpoèet DPH. Nále¾itì posoudit dobrou víru stì¾ovatele v¹ak bylo povinností správce danì. I v pøípadì nenaplnìní hmotnìprávních podmínek pro pøiznání nároku na odpoèet je toti¾ tøeba v pøípadì dobré víry nárok na odpoèet daòovému subjektu zachovat.
[19] Stì¾ovatel v ¾alobì upozoròoval také na procesní pochybení ¾alovaného, které spoèívalo v tom, ¾e stì¾ovatele pøed vydáním rozhodnutí v souladu s § 115 odst. 2 daòového øádu neseznámil se zji¹tìnými skuteènostmi a dùkazy, aèkoliv v odvolacím øízení provádìl dokazování. V dùsledku tohoto pochybení do¹lo k vydání pøekvapivého rozhodnutí. Na podporu závìru, ¾e ¾alovaný v odvolacím øízení provádìl dokazování, a tedy mìl povinnost stì¾ovatele pøed vydáním rozhodnutí s jeho výsledky seznámit, stì¾ovatel uvádìl, ¾e v odvolání navrhl provést svìdecké výslechy vlastních zamìstnancù. ®alovaný rozhodl o neprovedení tìchto dùkazù a hodnotil dal¹í dùkazy provedené v øízení. Kromì vý¹e uvedeného ¾alovaný doplòoval dokazování tím, ¾e zji¹»oval obchodní zvyklosti v odvìtví pùsobení stì¾ovatele.
[20] ®alovaný ve svém vyjádøení navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout. Dùvodem vylouèení nároku na odpoèet danì z deklarovaných pøijatých zdanitelných plnìní od J. Z. bylo neprokázání rozsahu a hodnoty prací uvedených na dokladech, neprokázání pøedmìtu danì podle § 2 zákona o DPH) a neprokázání, ¾e k pøijetí zdanitelných plnìní do¹lo tak, aby mohl být uplatnìn nárok na odpoèet danì podle § 72 odst. 1 zákona o DPH. Pokud toti¾ není znám rozsah a nìkdy i konkrétní pøedmìt pøijatých zdanitelných plnìní, jako v pøedmìtném pøípadì, nelze ani ozøejmit, v jakém rozsahu a zda vùbec k uskuteènìní ekonomické èinnosti odvolatele ve smyslu § 72 odst. 1 zákona o DPH tato pøijatá plnìní byla pou¾ita. Údaj o poètu 10-15 pracovníkù, kteøí údajnì mìli na zakázkách pracovat, pak byl stì¾ovatelem pøed soudem vznesen poprvé a ¾alovaný plnì souhlasí, jak se krajský soud s touto novì uplatnìnou a nijak nepodlo¾enou informací vypoøádal.
[21] K námitce údajnì nezákonných dùkazních prostøedkù, které mìly být v rámci daòového øízení pou¾ity, ¾alovaný uvádí, ¾e pokud je v daòovém øízení výpovìï svìdka zcela opaèná k výpovìdi v trestním øízení, tuto skuteènost nelze ignorovat a pøihlí¾et pouze k výpovìdi uèinìné v daòovém øízení. V takových pøípadech jsou obì výpovìdi nevìrohodné a je nutné je hodnotit ve vzájemných souvislostech s ostatními dùkazy, resp. nespornými skuteènostmi, co¾ správce danì uèinil.
[22] Co se týèe námitky opomenutých dùkazních prostøedkù, ¾alovaný se ztoto¾nil s rozsudkem krajského soudu a trvá na tom, ¾e provedení výslechu zamìstnancù by bylo nadbyteèné, nebo» tímto dùkazním prostøedkem nemohl stì¾ovatel unést své dùkazní bøemeno. Správce danì dále ve zprávì o daòové kontrole jednoznaènì uvedl, ¾e úøední záznamy o podaném vysvìtlení zamìstnancù neosvìdèil jako dùkaz o tom, ¾e pan Z. a pan T. provedli práce uvedené na vylouèených dokladech v uvedeném rozsahu a ¾e jim tyto byly uhrazeny v plné vý¹i, nebo» z nich neplyne znalost o objemu poskytnutých prací. Hodnota výpovìdi tìchto osob le¾í pouze v rovinì, zda pana Z. a T. na stavbách vidìli pracovat, co¾ v¹ak není meritem daòového øízení, proto¾e správce danì nemìl pochybnosti o tom, ¾e tito dodavatelé nìjaké práce daòovému subjektu poskytli. pokraèování
[23] ®alovaný nepova¾uje za dùvodnou ani námitku, ¾e mìl provést pøed vydáním svého rozhodnutí o odvolání seznámení stì¾ovatele s novými skuteènostmi ve smyslu § 115 odst. 2 daòového øádu, a to z dùvodu zji¹tìných obchodních zvyklostí v odvìtví pùsobení stì¾ovatele a z dùvodu provedeného dokazování v odvolacím øízení. ®alovaný se stran této otázky ztoto¾òuje se zdùvodnìním rozsudku krajského soudu, podle kterého k doplnìní dùkazních prostøedkù nedo¹lo a nebyly ani provedeny nové dùkazy, a proto seznámení nebylo namístì.
[24] Stì¾ovatel v replice k vyjádøení ¾alovaného trvá na tom, ¾e unesl dùkazní bøemeno stran uplatnìní nároku na odpoèet DPH. K argumentaci v kasaèní stí¾nosti doplòuje, ¾e podle § 79 odst. 3 daòového øádu platí, ¾e podané vysvìtlení nelze pou¾ít jako dùkazní prostøedek. Bylo by proto absurdní, aby vysvìtlení, které si opatøí sám správce danì podle daòového øádu, nemohl správce danì jako dùkaz pou¾ít, av¹ak vysvìtlení poøízené v jiném øízení policejním orgánem by pou¾ít mohl. Stì¾ovatel také poukazuje na skuteènost, ¾e ¾alovaný nevyu¾il úøední záznamy o vysvìtleních podaných dodavateli stì¾ovatele toliko podpùrnì, nýbr¾ na nich postavil své rozhodnutí.
[25] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), pøípustná, a stì¾ovatel je v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. zastoupen advokátem. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù.
[27] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek dùvodù. Za nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù jsou pova¾ována zejména taková rozhodnutí, u nich¾ není z odùvodnìní zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi hodnocení skutkových i právních otázek a jakým zpùsobem se vyrovnal s argumenty úèastníkù øízení (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 29. èervence 2004, è. j. 4 As 5/2003-52). Soudy v¹ak nemají povinnost reagovat na ka¾dou dílèí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit. Jejich úkolem je vypoøádat se s obsahem a smyslem ¾alobní argumentace (srov. rozsudek NSS ze dne 3. 4. 2014, è. j. 7 As 126/2013-19). Podstatné je, aby se správní soud ve svém rozhodnutí vypoøádal se v¹emi stì¾ejními námitkami úèastníka øízení, co¾ mù¾e v nìkterých pøípadech konzumovat i vypoøádání nìkterých dílèích a souvisejících námitek (srov. rozsudek NSS ze dne 24. 4. 2014, è. j. 7 Afs 85/2013-33).
[28] Nepøezkoumatelnost pøitom není projevem nenaplnìné subjektivní pøedstavy stì¾ovatele o tom, jak podrobnì by mu mìl být rozsudek odùvodnìn, ale objektivní pøeká¾kou, která kasaènímu soudu znemo¾òuje pøezkoumat napadené rozhodnutí (srov. rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2017, è. j. 3 Azs 69/2016-24). Nejvy¹¹í správní soud neshledal takové vady rozsudku krajského soudu, který se srozumitelným zpùsobem vypoøádal s námitkami uplatnìnými v ¾alobì.
[29] Nejvy¹¹í správní soud shledal dùvodnou námitku, podle ní¾ krajský soud nesprávnì posoudil otázku pøenosu dùkazního bøemene mezi správcem danì a stì¾ovatelem ve vztahu k uplatnìní nároku na odpoèet DPH.
[30] Podle § 92 odst. 3 daòového øádu je povinností daòového subjektu prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v øádném daòovém tvrzení, dodateèném daòovém tvrzení a dal¹ích podáních . Podle odst. 4 stejného ustanovení dále pokud to vy¾aduje prùbìh øízení, mù¾e správce danì vyzvat daòový subjekt k prokázání skuteèností potøebných pro správné stanovení danì, a to za pøedpokladu, ¾e potøebné informace nelze získat z vlastní úøední evidence . Správce danì podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu naopak prokazuje skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí, úèetních záznamù, jako¾ i jiných záznamù, listin a dal¹ích dùkazních prostøedkù uplatnìných daòovým subjektem .
[31] Otázkou rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì se Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe ji¾ opakovanì zabýval. Jeho judikaturu lze shrnout tak, ¾e dle vý¹e citovaných ustanovení je daòový subjekt povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Daòový subjekt prokazuje svá tvrzení pøedev¹ím svým úèetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce danì mù¾e vyjádøit pochybnosti ohlednì vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Správce danì je povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví a jiných povinných záznamù ve vztahu k pøedmìtnému úèetnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím a evidencemi (srov. napø. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, è. j. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015, 9 Afs 152/2013-49).
[32] Tyto zásady je v¹ak v¾dy tøeba vykládat s pøihlédnutím ke konkrétnímu typu daòové povinnosti. V posuzovaném pøípadì je pøedmìtem øízení nárok na odpoèet DPH. Podle § 72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH [p]látce je oprávnìn k odpoètu danì na vstupu u pøijatého zdanitelného plnìní, které v rámci svých ekonomických èinností pou¾ije pro úèely uskuteèòování zdanitelných plnìní dodání zbo¾í nebo poskytnutí slu¾by s místem plnìní v tuzemsku. Zdanitelným plnìním je plnìní, které je pøedmìtem danì a není osvobozené od danì, pøièem¾ pøedmìtem danì je mimo jiné i poskytnutí slu¾by za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskuteèòování ekonomické èinnosti s místem plnìní v tuzemsku (§ 2 zákona o DPH). Podle § 14 odst. 1 zákona o DPH se poskytnutím slu¾by pro úèely tohoto zákona rozumí v¹echny èinnosti, které nejsou dodáním zbo¾í, a dal¹í èinnosti vyjmenované v tomto ustanovení.
[33] Pro uplatnìní nároku na odpoèet DPH je plátce danì povinen pøedlo¾it daòový doklad [§ 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH], a tím prokázat uskuteènìní zdanitelného plnìní. Tuto povinnost je tøeba vykládat v souladu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu tak, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je sice prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. Proto ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpoèet, není-li zároveò prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo, resp. do¹lo tak, jak je v dokladech deklarováno, èi nejsou-li splnìny dal¹í zákonné podmínky pro jeho uplatnìní (rozsudek ze dne 27. 1. 2012, è. j. 8 Afs 44/2011-103). Pro uznání nároku na odpoèet DPH tedy nejsou rozhodné jen formální nále¾itosti pøedlo¾eného a øádnì zaúètovaného daòového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické pøijetí zdanitelného plnìní, pokraèování které musí být uskuteènìno jiným plátcem danì. Je proto nezbytné, aby daòový subjekt prokázal v daòovém øízení správci danì nejen to, zda do¹lo k faktickému uskuteènìní zdanitelného plnìní, ale i to, zda toto plnìní uskuteènila osoba-plátce danì, jen¾ je jako poskytovatel tohoto plnìní uvedena v dokladu, který daòový subjekt jako dùkaz k prokázání tvrzeného právního stavu pøedkládá (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, è. j. 4 Afs 295/2015-45).
[34] Je také tøeba pøipomenout, ¾e z ustálené judikatury Soudního dvora EU vyplývá, ¾e nárok osob povinných k dani odpoèíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, èástku DPH, která je splatná èi byla odvedena za zbo¾í a slu¾by, které obdr¾ely na vstupu, pøedstavuje základní zásadu spoleèného systému DPH zavedeného unijními právními pøedpisy (viz pøedev¹ím rozsudky ze dne 25. øíjna 2001, Komise v. Itálie, C 78/00, Recueil, s. I 8195, bod 28; ze dne 10. èervence 2008, Sosnowska, C 25/07, Sb. rozh. s. I-5129, bod 14, a ze dne 28. èervence 2011, Komise v. Maïarsko, C 274/10, Sb. rozh. s. I-7289, bod 42). Pokud jde o hmotnìprávní podmínky vy¾adované pro vznik nároku na odpoèet danì, ze znìní èl. 17 odst. 2 písm. a) ¹esté smìrnice vyplývá, ¾e aby dotyèná osoba mohla tohoto nároku vyu¾ít, je tøeba, aby byla osobou povinnou k dani ve smyslu této smìrnice a zbo¾í nebo slu¾by uplatòované k odùvodnìní uvedeného nároku byly na výstupu pou¾ity osobou povinnou k dani pro úèely jejích zdanìných plnìní a na vstupu bylo toto zbo¾í dodáno nebo tyto slu¾by poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (v tomto smyslu viz rozsudky ve vìci C-63/04, Centralan Property, EU:C:2005:773, bod 52; ve vìci C-324/11, Tóth, EU:C:2012:549, bod 26, a ve vìci C-285/11, Bonik, EU:C:2012:774, bod 29, a usnesení ve vìci C-33/13, Jagie³³o, EU:C:2014:184, bod 27).
[35] V posuzovaném pøípadì správce danì stì¾ovateli neuznal nárok na odpoèet DPH za zdanitelná plnìní, která stì¾ovatel prokazoval fakturami pøijatými od daòových subjektù: J. Z., DIÈ: X, a K. T., DIÈ X, vystavenými za práce spoèívající ve stavebních, pomocných a bouracích pracích, odvozu suti a stavìní a demontá¾i le¹ení. Ve výzvì k prokázání skuteèností vydané podle § 92 odst. 4 daòového øádu ze dne 16. 9. 2013 správce danì vyjádøil pochybnosti, zda J. Z. a K. T. mohli pro stì¾ovatele uskuteènit fakturované slu¾by v takovém rozsahu a za takové ceny, jak je uvedeno na pøedmìtných dokladech. Tyto pochybnosti odùvodnil tím, ¾e na dokladech nebyl uveden rozsah fakturovaných prací (napø. poètem odpracovaných hodin èi jiným zpùsobem) a v nìkterých pøípadech nebylo uvedeno, jaká stavební zakázka byla pøedmìtem fakturace. Pan T. nebyl dále pøi výslechu schopný uvést objem fakturovaných prací a dal¹í podrobnosti o své spolupráci se stì¾ovatelem. Pan T. také tvrdil, ¾e mu peníze byly vypláceny zálohovì, po èástech, aèkoliv v úèetnictví stì¾ovatele byly faktury úètovány v¾dy jednou èástkou. Porovnáním nabídkových rozpoètù za pøedmìtné stavební zakázky, na jejich¾ realizaci se pan Z. a pan T. podíleli, a údajù z úèetnictví stì¾ovatele bylo dále zji¹tìno, ¾e v nìkterých pøípadech jsou rozpoètové náklady za bourací práce ni¾¹í, ne¾ fakturace tìchto prací panem T. a panem Z. Správce danì dále poukazoval na duplicitu nìkterých faktur, kdy jedna faktura je vystavena na hodnotu desítek tisíc korun, a jiná na èástku pøevy¹ující 100.000 Kè. Správce danì také poukazoval na skuteènost, ¾e hodinová sazba za provedené práce by neodpovídala cenì obvyklé za tyto práce. Správce danì dále odkázal na výpovìdi svìdkù J. Z. a K. T. na Policii ÈR, kde byly vý¹e uvedené faktury oznaèeny za fiktivní. Objem fakturovaných prací by dále v nìkterých pøípadech vy¾adoval k provedení podstatnì více dní, ne¾li má pøíslu¹ný mìsíc. Správce danì nakonec konstatoval, ¾e nemá pochybnosti, ¾e K. T. a J. Z. stì¾ovateli nìjaké slu¾by poskytli. V pøípadì urèitých plnìní mìl v¹ak správce danì pochybnost, ¾e tato plnìní byla poskytnuta tak, jak je uvedeno na pøedlo¾ených dokladech.
[36] Ve vyjádøení daòového subjektu k výzvì k prokázání skuteèností stì¾ovatel navrhl provedení dùkazù k jednotlivým stavebním zakázkám smlouvami o dílo mezi daòovým subjektem a investory, pøedávacími protokoly prokazujícími splnìní díla vùèi investorovi, provedením místního ¹etøení na jednotlivých uskuteènìných stavbách, výslechy zástupcù investorù èi technických dozorù investorù, interními kalkulacemi ceny díla daòového subjektu výslechy zamìstnancù daòového subjektu. Uvedl také, ¾e správce danì nekonkretizoval pøesné stavební akce, které nemìly být provedeny. V prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il stì¾ovatel databáze svého úèetnictví a smlouvy a rozpoèty k nìkterým uskuteènìným stavebním akcím, které stì¾ovatel realizoval.
[37] Ve zprávì o daòové kontrole správce danì shledal, ¾e daòový subjekt pøedlo¾enými dùkazními prostøedky pochybnosti správce danì neodstranil a neprokázal, ¾e pøedmìtné slu¾by uvedené na dokladech vystavených panem Z. pøijal v rozsahu odpovídajícím cenám, které jsou na tìchto dokladech uvedeny. Kromì døíve uvedených pochybností správce danì shledal, ¾e pøedlo¾ené smlouvy o dílo uzavøené s panem Z. a panem T. byly zcela odli¹né od ostatních smluv o dílo pøedlo¾ených ke kontrole. V tìchto smlouvách bylo uvedeno, ¾e cena je stanovena dohodou smluvních stran dle nabídky zhotovitele. ®ádné nabídky èi rozpoèty zhotovitele v¹ak pøedlo¾eny nebyly. U smluv o dílo uzavøených mezi ostatními subdodavateli byly ceny a smluvní podmínky stanoveny velmi podrobnì. K dùkazním prostøedkùm navrhovaným stì¾ovatelem správce danì shledal, ¾e smlouva o dílo mezi daòovým subjektem a investory, pøedávací protokoly prokazující splnìní díla vùèi investorovi, provedení místního ¹etøení na jednotlivých uskuteènìných stavbách, výslechy zástupcù investorù èi technických dozorù investorù, interní kalkulace ceny díla daòového subjektu ani navrhované výslechy zamìstnancù daòového subjektu ohlednì provádìní díla nemohou odstranit pochybnosti správce danì týkající se pøijetí pøedmìtných plnìní od pana Z. a T.
[38] ®alovaný se ve svém rozhodnutí se závìry správce danì ztoto¾nil. Z textu pøedmìtných faktur ¾ádným zpùsobem nevyplývá rozsah provedených prací a v nìkterých pøípadech nebyl uveden konkrétní pøedmìt plnìní. Smlouvy o dílo uzavøené s panem Z. a T. na rozdíl od smluv o dílo uzavøených s jinými dodavateli neobsahují konkrétní vý¹i ceny díla, nýbr¾ pouze uvádí, ¾e cena je stanovena dohodou smluvních stran na základì nabídky zhotovitele. Pøedmìtné faktury byly hrazeny zpravidla v hotovosti a to ke dni vystavení daòového dokladu. Pøitom k výplatì fakticky v nìkterých pøípadech dojít nemohlo, nebo» v pokladnì nebyl dostatek hotovosti. V nìkterých pøípadech byly také rozpoètové náklady pro odbìratele ni¾¹í ne¾ vý¹e fakturace tìchto prací dodavatelem. Nakonec se ¾alovaný zabýval také rozpornými výpovìïmi pana Z. a T. u Policie ÈR a správce danì, ve kterých pan Z. a T. v nìkterých výpovìdích oznaèili dotèené faktury za fiktivní a v jiných trvali na jejich pravosti.
[39] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e pochybnosti vyjádøené v daòovém øízení správcem danì nemìly za následek pøenos dùkazního bøemene na stì¾ovatele. V rozsudku ze dne 25. 9. 2014, è. j. 7 Afs 28/2013-23, Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e: Z hlediska DPH je podstatné, ¾e pokud budou transakce podnikatelù skuteèné a plnìní jimi vykazovaná budou opravdu poskytována, tak¾e nepùjde jen o plnìní pøedstíraná, a pokud v¹ichni své povinnosti v oblasti DPH splní a ¾ádný z nich øízeným a pøedem naplánovaným zpùsobem nezmizí z ekonomického ¾ivota tak, aby nemìl nesplnìnou daòovou povinnost, kterou ve skuteènosti mají plnit jiní, bude zásadnì u ka¾dého z nich zdanìna daní z pøidané hodnoty jím vytvoøená pøidaná hodnota. Proto je v zásadì nerozhodné, kdo z podnikatelù v rámci urèitého uzavøeného souboru transakcí vytvoøí pøidané hodnoty více, a kdo ménì, na základì jakých faktických plnìní a pomocí kterých soukromoprávních institutù. Ve výsledku by za bì¾ných okolností mìl být celkový daòový výnos státu v oblasti DPH zásadnì nezmìnìn, odhlédneme-li od pøípadných posunù inkasa danì v èase.
[40] Z hlediska DPH je tedy rozhodné, zda bylo plnìní fakticky uskuteènìno a zda subjekty v daòovém øetìzci plní své daòové povinnosti. Tyto závìry odpovídají také judikatuøe Soudního dvora. V rozsudku ze dne 6. 12. 2012, ve vìci C-285/11, Bonik EOOD, se Soudní dvùr zabýval pokraèování situací, kdy dodavatelé daòového subjektu nemìli být schopni dolo¾it získání zbo¾í, které bylo pøedmìtem transakce, od vlastních deklarovaných dodavatelù. ESD v této vìci shledal, ¾e: èlánky 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 a 178 smìrnice 2006/112 musejí být vykládány v tom smyslu, ¾e brání tomu, aby za takových okolností jako v pùvodním øízení byl osobì povinné k dani odmítnut nárok na odpoèet DPH za dodání zbo¾í z dùvodu, ¾e s pøihlédnutím k podvodùm a nesrovnalostem, ke kterým do¹lo na vstupu nebo na výstupu tohoto dodání, se toto dodání nepova¾uje za opravdu uskuteènìné, ani¾ by na základì objektivních okolností bylo prokázáno, ¾e tato osoba povinná k dani vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu ve vztahu k DPH, ke kterému do¹lo v dodavatelském øetìzci na vstupu nebo výstupu, co¾ pøíslu¹í ovìøit pøedkládajícímu soudu.
[41] Ve rozsudku ze dne 22. 10. 2015 ve vìci C-277/14, PPUH Stehcemp, potom Soudní dvùr shledal, ¾e [u]stanovení ¹esté smìrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. kvìtna 1977 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì, ve znìní smìrnice Rady 2002/38/ES ze dne 20. kvìtna 2002, musí být vykládána v tom smyslu, ¾e brání takové vnitrostátní úpravì, jako je úprava dotèená v pùvodním øízení, která osobì povinné k dani odepírá nárok na odpoèet DPH splatné nebo zaplacené za zbo¾í, které jí bylo dodáno, z dùvodu, ¾e faktura byla vystavena subjektem, jen¾ musí být s ohledem na kritéria stanovená touto právní úpravou pova¾ován za neexistující subjekt a je nemo¾né urèit skuteènou toto¾nost dodavatele zbo¾í, s výjimkou pøípadu, kdy bylo s ohledem na objektivní skuteènosti a ani¾ bylo po osobì povinné k dani po¾adováno provést ovìøení, která jí nepøíslu¹ejí, prokázáno, ¾e tato osoba povinná k dani vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e uvedené plnìní bylo souèástí podvodu ohlednì danì z pøidané hodnoty, co¾ pøíslu¹í ovìøit pøedkládajícímu soudu.
[42] Z vý¹e uvedeného plyne, ¾e i v pøípadì, kdy není mo¾né urèit subjekt, který daòovému subjektu zdanitelné plnìní skuteènì poskytl, není mo¾né daòovému subjektu odepøít nárok na odpoèet DPH, pokud není zároveò prokázáno, ¾e pøedmìtné plnìní bylo souèástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatòující nárok na odpoèet danì vìdìla, nebo musela vìdìt.
[43] Správce danì ani ¾alovaný v daòovém øízení nezpochybnili, ¾e dotèená plnìní spoèívající v poskytnutí slu¾eb byla dodána a zaplacena. Fakturovaná plnìní, oznaèená v pøedmìtných fakturách napø. jako Bourací práce-Národní (FD-447/2010), Pomocné a bourací práce-Národní (FD-473/2010), Betonování a opravné práce-Národní (FD-670/2010) nebo Stavební práce, odvoz suti-Èeské Budìjovice (FD-620/2011), mìla být realizována v rámci stavebních zakázek stì¾ovatele, jejich¾ provedení nebylo zpochybòováno. Správce danì ve zprávì o daòové kontrole na str. 21 opakovanì pøímo uvedl, ¾e nemá pochybnosti o provedení jednotlivých stavebních akcí, ale pouze o správnosti vý¹e fakturovaných èástek panem Z. a T. Vyjádøené pochybnosti správce danì se týkaly okolností provedení prací fakturovaných panem Z. ve spolupráci s panem T., kdy správce danì pochyboval o schopnosti tìchto dodavatelù provést práce v uvedeném rozsahu a o cenách fakturovaných za tyto práce, které mìly pøevy¹ovat ceny obvyklé, popø. o tom, zda tito dodavatelé fakturované práce skuteènì provedli. Ohlednì tìchto okolností v¹ak stì¾ovatele za úèelem uplatnìní nároku na odpoèet DPH z dotèených plnìní dùkazní bøemeno netí¾í.
[44] V tomto smìru lze pøisvìdèit námitce stì¾ovatele, ¾e obvyklá cena za fakturované práce není pro úèely pøiznání nároku na odpoèet DPH relevantní. Pokud daòové subjekty zúèastnìné na dotèené transakci plní své daòové povinnosti v oblasti DPH, nedochází k naru¹ení principù DPH, které by odùvodòovalo nepøiznání nároku na odpoèet této danì. S ohledem na to se Nejvy¹¹í správní soud dále nezabýval námitkami proti výpoètu obvyklé ceny dotèených plnìní.
[45] Nejvy¹¹í správní soud v¹ak nepopírá, ¾e zji¹tìný skutkový stav nasvìdèuje závìru, ¾e dodavatelské vztahy mezi stì¾ovatelem a panem Z. a panem T. byly nestandardní. Jak konstatoval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 31. 8. 2016, è. j. 2 Afs 55/2016-38, [z] hlediska posouzení nároku na odpoèet danì je rozhodné posouzení v¹ech objektivních okolností vykázané transakce, vèetnì právní, obchodní a osobní vazby mezi zúèastnìnými subjekty (blí¾e viz ji¾ zmiòovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního è. j. 9 Afs 94/2009-156). Rovnì¾ je tøeba vzít v úvahu, zda pøedmìtné obchodní transakce neprobíhaly za podmínek krajnì neobvyklých èi nelogických. Zejména zda docházelo k úhradám fakturovaných èástek, zda byly v¹echny pohledávky øádným zpùsobem vymáhány, zda se nejednalo o neobvykle nízké ceny, zda nedo¹lo k absolutnímu selhání kontrolních mechanismù daòového subjektu èi zda se daòový subjekt nechoval neobvykle pasivnì pøi hledání obchodních partnerù (srov. ji¾ zmiòované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 15/2014-59 a è. j. 6 Afs 130/2014-60). V takovém pøípadì je namístì zkoumat, zda nejsou dotèené transakce zatí¾eny podvodem na DPH. Touto otázkou se v¹ak správce danì a ¾alovaný v daòovém øízení nezabývali. S ohledem na to se Nejvy¹¹í správní soud nemohl zabývat námitkou, ¾e se správce danì nezabýval otázkou dobré víry daòového subjektu, jeliko¾ zkoumání naplnìní daòového podvodu a zapojení stì¾ovatele do nìj, vùbec nebylo pøedmìtem øízení pøed správcem danì.
[46] ®alovaný i krajský soud tak pochybili, pokud dospìli k závìru, ¾e v posuzovaném pøípadì se ¾alobci nepodaøilo prokázat jím tvrzené skuteènosti, tedy ¾e práce byly skuteènì provedeny ¾alobcem uvedenými dodavateli a rozsah tìchto vyfakturovaných prací, jeliko¾ pochybnosti vyjádøené správcem danì v daòovém øízení nepøedstavují dùvodné pochybnosti o vìrohodnosti, úplnosti, prùkaznosti èi správnosti úèetnictví stì¾ovatele, které by ve vztahu k uplatnìní nároku na odpoèet DPH vedly k pøenosu dùkazního bøemene zpìt na stì¾ovatele. Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na to zru¹il postupem podle 110 odst. 2 s. ø. s. s rozsudkem krajského soudu také rozhodnutí ¾alovaného a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
[47] Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e je mu známo, ¾e pod sp. zn. 6 Afs 34/2017 probíhá paralelnì øízení o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele týkající se domìøení danì z pøíjmù právnických osob za stejná zdaòovací období, kdy správce danì neuznal stì¾ovateli výdaje spoèívající v úhradì daòových dokladù shodných s daòovými doklady posuzovanými v této vìci. K tomu pouze uvádí, ¾e shora uvedené závìry nelze bez dal¹ího pøená¹et na daò z pøíjmù právnických osob, nebo» citovaná judikatura, na ní¾ soud své závìry zalo¾il, se týká výluènì danì z pøidané hodnoty a daò z pøíjmù právnických osob se øídí jinými zásadami.
[48] Nejvy¹¹í správní soud se dále v potøebném rozsahu zabýval dal¹ími kasaèními námitkami stì¾ovatele.
[49] Stì¾ovatel namítal, ¾e listiny zachycující výpovìdi J. Z. a K. T. získané Policií ÈR v trestním øízení nebylo mo¾né pou¾ít jako dùkazy v pøedmìtném daòovém øízení.
[50] Z obsahu správního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e soubì¾nì s provádìnou daòovou kontrolou probíhalo u Policie ÈR trestní øízení ve vìci zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby obvinìných Josefa Luke¹e (jednatel stì¾ovatele), J. Z. a K. T. Správce danì z trestního øízení prostøednictvím výzev podle k poskytnutí informací vydaných podle § 57 daòového øádu zajistil listiny zachycující výpovìdi J. Z. (protokol o výslechu svìdka ze dne 13. 3. 2012, úøední záznam o podání vysvìtlení ze dne 30. 5. 2012 a protokol o výslechu obvinìného ze dne 8. 3. 2013), K. T. (úøední záznam o podání vysvìtlení ze dne 16. 5. 2012 a protokol o výslechu obvinìného 3. 4. 2013) a Josefa Luke¹e (protokol o výslechu obvinìného ze dne 25. 2. 2013), jako¾ i zamìstnancù stì¾ovatele. pokraèování
[51] Podle § 8 odst. 1 daòového øádu [s]právce danì pøi dokazování hodnotí dùkazy podle své úvahy. Správce danì posuzuje ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co pøi správì daní vy¹lo najevo.
[52] Podle § 93 odst. 1 daòového øádu lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech podkladù, jimi¾ lze zjistit skuteèný stav vìci a ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì a které nejsou získány v rozporu s právním pøedpisem, a to i tìch, které byly získány pøed zahájením øízení. Jde zejména o tvrzení daòového subjektu, listiny, znalecké posudky, svìdecké výpovìdi a ohledání vìci.
[53] Z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e v daòovém øízení lze jako dùkaz pou¾ít také listiny zachycující výpovìï osoby v trestním øízení. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, Listiny, z nich¾ je patrný obsah výpovìdí svìdkù z jiných øízení, mohou ov¹em být za splnìní urèitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první øadì musí být poøízeny nezávisle na pøíslu¹ném daòovém øízení (tj. zejména nesmí být v jiném øízení poøízeny úèelovì proto, aby se správce danì vyhnul povinnosti umo¾nit daòovému subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky). Dále je tøeba, aby v onom jiném øízení byly poøízeny v souladu se zákonem (tuto pøedbì¾nou otázku správce danì vyøe¹í podle § 28 d. ø.) a aby se do sféry správce danì dostaly zákonným zpùsobem (nelze tedy napøíklad jako dùkazu u¾ít listiny, je¾ byla souèástí spisu, k jeho¾ obsahu správce danì z tìch èi onìch dùvodù nemìl podle zákona pøístup). Koneènì musí být uvedené listiny daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní vyplývající z dotyèných listin upøesnily, korigovaly èi vyvrátily.
[54] Tyto listiny také nemohou být jediným rozhodujícím dùkazem zpochybòujícím úèetnictví daòového subjektu: provedení dùkazu listinou zachycující výpovìï osoby v trestním øízení (§ 31 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), pokud výpovìï té¾e osoby nemohla být opìtovnì provedena v øízení daòovém, je omezením zásady bezprostøednosti dokazování. Není proto mo¾né, aby takovýto dùkaz, mající svùj pùvod v trestním øízení, byl jediným rozhodujícím dùkazem, kterým by správce danì unesl své dùkazní bøemeno zpochybòující úèetnictví daòového subjektu. (viz rozsudek NSS ze dne 22. 7. 2009, è. j. 1 Afs 19/2009-57). Je-li výslech dotèených osob proveditelný té¾ v daòovém øízení, není mo¾né pouze hodnotit informace z výslechù provedených policejním orgánem (srov. rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2012, è. j. 2 Afs 45/2012-62).
[55] Stì¾ovatel v této souvislosti namítá, ¾e podmínky pou¾ití listin poøízených v jiném øízení vymezené v citovaném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008 nebyly splnìny. Podle stì¾ovatele mìl být pøednì na K. T. a J. Z. v trestním øízení èinìn ze strany Policie ÈR nátlak. Konkrétnì odkazuje na skuteènost, ¾e v øízení pøed správcem danì v protokolu o výslechu svìdka ze dne 27. 2. 2013 K. T. vypovìdìl: Pak mì odvezli na policajty, stáli za mnou dva policajti se zbraní a stáli tam za mnou do té doby, ne¾ jsem øekl, ¾e ty faktury jsou fiktivní. Vyhro¾ovali mi, ¾e mi seberou dìti a dají je do dìcáku. Udìlali mi domovní prohlídku, kdy¾ jsem nebyl doma, vzbudili dìti, byli i u mámy, a poøád nìco hledali. Tak¾e na základì toho jsem mìl strach a øekl jsem na policii to, co jsem tam øekl. Stì¾ovatel namítá, ¾e podle § 89 odst. 3 trestního øádu platí, ¾e dùkaz získaný nezákonným donucením nebo hrozbou takového donucení nesmí být pou¾it v øízení. Správce danì se s tímto bodem vypoøádal tak, ¾e bez dal¹ího vyhodnotil výpovìdi svìdkù v tomto bodì jako nevìrohodné, kdy se mìlo jednat o zámìrné zkreslení pouèení udìleného ze strany Policie ÈR. S takovým hodnocením v¹ak nelze souhlasit, nebo» se jedná o nièím nepodlo¾ený úsudek správce danì, a tedy pouhou spekulaci. Správce danì mìl vìc posoudit v rámci pøedbì¾né otázky podle § 99 daòového øádu.
[56] Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e souhlasit s tím, ¾e výpovìï uèinìnou pøed Policií ÈR v rámci probíhajícího trestního øízení mù¾e být v daòovém øízení negována pouze na základì nièím nedolo¾eného tvrzení, ¾e k pøiznání mìlo dojít pod nátlakem. Pokud toti¾ svìdek T. následnì poukazuje na to, ¾e jeho výslechu byli pøítomni ozbrojení policisté, tak je k tomu nutno uvést, ¾e samotný fakt, ¾e policisté jsou ozbrojeni, vyplývá z toho, ¾e policie je ozbrojený bezpeènostní sbor; nelze tudí¾ dovozovat, ¾e jen na základì toho, ¾e pøíslu¹níci Policie ÈR jsou v souladu s pøíslu¹nou právní úpravou ozbrojeni, byla výpovìï uèinìna pod nátlakem. Stejné stanovisko zaujímá Nejvy¹¹í správní soud k obavám svìdka z toho, ¾e mìli u nìj doma provést prohlídku a ¾e nìco nìco hledali -toto oprávnìní policii svìøuje pøi splnìní pøíslu¹ných záruk trestní øád, tudí¾ jeho vyu¾ití samo o sobì nemù¾e dokládat protiprávní nátlak. Jestli¾e svìdek T. uvádí, ¾e jej mìli policisté nutit i jinak k pøiznání (dáním èasu na rozmy¹lenou , hrozbou budoucího odebrání dìtí ), tak toto své tvrzení nijak nedolo¾il a konkrétnìji nerozvedl, pøièem¾ rovnì¾ neuvedl, ¾e by si napø. na postup policie kvalifikovaným zpùsobem stì¾oval, podal tresní oznámení, popø. ¾e by se postup policejních orgánù stal pøedmìtem dal¹ího ¹etøení. Nejvy¹¹í správní soud se tedy ztoto¾òuje s názorem ¾alovaného, ¾e tvrzení svìdka T., ¾e výpovìï v trestním øízení byla vynucená, je nevìrohodné.
[57] Stì¾ovatel dále namítal, ¾e správce danì v øízení neprokázal, ¾e se s informacemi obsa¾enými v listinách poskytnutých Policií ÈR seznámil v souladu s výslovným zákonným zmocnìním, resp. ¾e orgány èinné v trestním øízení byly oprávnìny tyto listiny správci danì poskytnout. Krajský soud v odùvodnìní napadeného rozsudku uvedl, ¾e podle § 65 odst. 4 trestního øádu mohou státní orgány do trestních spisù nahlí¾et v souladu s výslovným zákonným zmocnìním. Daòový øád v¹ak správci danì takové výslovné zmocnìní nahlí¾et do trestních spisù nedává. Podle stì¾ovatele tak do¹lo tak k prolomení zásady mlèenlivosti trestního øízení (§ 8a trestního øádu).
[58] Podle § 57 odst. 1 daòového øádu mají orgány veøejné moci a osoby, které a) vedou evidenci osob nebo vìcí, b) poskytují plnìní, které je pøedmìtem danì, c) provádìjí øízení v pøípadech, jejich¾ pøedmìt podléhá daòové povinnosti, nebo d) získávají jiné údaje nezbytné pro správu daní povinnost poskytnout údaje na základì vy¾ádání správce danì.
[59] Správce danì tak mù¾e po orgánech veøejné moci a osobách splòujících uvedené po¾adavky vy¾adovat poskytnutí informací, které jsou nezbytné pro správu daní. Ustanovení § 57 v odst. 2-6 daòového øádu následnì obsahuje omezení okruhu informací, které mù¾e správce danì po subjektech, jako jsou zdravotní poji¹»ovny a banky, po¾adovat. Vùèi jiným orgánùm tak rozsah po¾adovaných informací a contrario omezen ze zákona není. Z povahy vìci zde dochází k prolomení mlèenlivosti, která povinným subjektùm nále¾í ve vztahu k informacím relevantním pro pøedmìtné daòové øízení. Není pøitom pochyb o tom, ¾e Policii ÈR je tøeba pova¾ovat za orgán veøejné moci ve smyslu § 57 odst. 1 daòového øádu.
[60] V posuzovaném pøípadì jsou ve správním spise zalo¾eny výzvy k poskytnutí informací vydané správcem danì podle § 57 daòového øádu ze dne 13. 4. 2012, 14. 6. 2012, 18. 11. 2013 a 27. 1. 2014, jejich¾ pøedmìtem je poskytnutí konkrétních podkladù souvisejících s pøedmìtným daòovým øízením. Po¾adavek na poskytnutí informací byl v pøípadì výzev ze dne 13. 4. 2012 a 14. 6. 2012 realizován nahlédnutím do trestního spisu, o èem¾ byl poøízen protokol o místním ¹etøení ze dne 17. 4. 2012 a 14. 6. 2012. V pøípadì výzev ze dne 18. 11. 2013 a 27. 1. 2014 byly po¾adované kopie dne 20. 11. 2013 a 27. 1. 2014 správci danì pøíslu¹ným orgánem Policie ÈR zaslány.
[61] Dotèené podklady z trestního øízení tak byly získány v souladu se zákonem. Je nepodstatné, ¾e k tomu ve dvou pøípadech do¹lo prostøednictvím místního ¹etøení na Krajském øeditelství policie Jihoèeského kraje. O tomto místním ¹etøení byl správcem danì pokraèování poøízen protokol, v nìm¾ jsou zaznamenány listiny, které byly správci danì poskytnuty, a pøedcházely mu v obou pøípadech výzvy k poskytnutí informací podle § 57 daòového øádu, které specifikují po¾adované dokumenty související s pøedmìtem daòového øízení. Neprobíhalo zde nahlí¾ení do trestního spisu ve smyslu § 65 trestního øádu, ale správci danì byly pouze pøedlo¾eny k nahlédnutí podklady, které byly pøedmìtem výzev k poskytnutí informací. To je z protokolù o místním ¹etøení patrné. V tomto smìru je tedy tøeba korigovat úvahy krajského soudu, který nicménì dospìl pøi posouzení této námitky k vìcnì správnému závìru. Tato námitka proto není dùvodná.
[62] Stì¾ovatel také namítal, ¾e z rozhodnutí správce danì nijak nevyplývalo, ¾e by pøedmìtné listiny byly stì¾ovateli zpøístupnìny. Podle správce danì se stì¾ovatel mohl s listinami z trestního øízení seznámit nahlí¾ením do spisu. To v¹ak podle stì¾ovatele nelze pova¾ovat za zpøístupnìní tìchto listin stì¾ovateli. S tímto závìrem Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí. Pøedmìtné listiny z trestního øízení byly souèástí správního spisu a stì¾ovatel mìl mo¾nost se s nimi seznámit. Stì¾ovatel byl pøitom o skuteènosti, ¾e tyto podklady jsou souèástí správního spisu, vyrozumìn ji¾ ve výzvì k prokázání skuteèností ze dne 16. 9. 2013. Stì¾ovatel nijak neodùvodnil, proè tento zpùsob nemìl být dostateèný a jak by jím mìla být poru¹ena jeho práva. Ani tato námitka proto není dùvodná.
[63] Stì¾ovatel v této souvislosti nakonec namítá, ¾e úøední záznam o podání vysvìtlení poøízený v trestním øízení není mo¾né bez dal¹ího pou¾ít jako dùkazní prostøedek v øízení daòovém.
[64] V posuzovaném pøípadì správce danì a ¾alovaný v rámci dokazování hodnotili také úøední záznam o podání vysvìtlení podle § 158 odst. 6 trestního øádu J. Z. ze dne 30. 5. 2012 a K. T. ze dne 16. 5. 2012. Úøední záznam poøízený podle § 158 odst. 6 trestního øádu lze jako dùkaz v trestním øízení pou¾ít pouze za podmínek stanovených trestním øádem. Omezená pou¾itelnost úøedního záznamu o podání vysvìtlení jako dùkazního prostøedku je projevem zásady bezprostøednosti trestního øízení: Soud má rozhodovat na základì dùkazù pøed ním provedených, tedy na základì svého bezprostøedního dojmu z provedeného øízení. Má tedy rozhodovat na základì pramene dùkazu, který je mu v dané fázi øízení nejbli¾¹í-má-li tedy pøed sebou ¾ivou osobu (svìdka nebo obvinìného), musí takovou osobu vyslechnout, a nikoliv namísto toho pøeèíst úøední záznam o podaném vysvìtlení, jakkoliv tøebas i takováto osoba sama na obsah tohoto záznamu odká¾e. (viz rozsudek NSS ze dne 9. 9. 2010, è. j. 1 As 34/2010-73).
[65] Tato skuteènost v¹ak sama o sobì nesni¾uje dùkazní hodnotu úøedního záznamu a v daòovém øízení jej lze pou¾ít jako dùkaz za podmínek uvedených v rozsudcích tohoto soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, a ze dne ze dne 22. 7. 2009, è. j. 1 Afs 19/2009-57. Podstatou pøedmìtné judikatury k této otázce je to, ¾e výslech svìdka v daòovém øízení nemù¾e být nahrazen listinou zachycující výslech tohoto svìdka v jiném øízení. Tím by byla naru¹ena zásada bezprostøednosti daòového øízení, jeliko¾ daòový subjekt by pøi¹el o mo¾nost úèastnit se výslechu svìdka a klást mu otázky. Pou¾ití takového podkladu v souvislosti s jinými dùkazy je v¹ak za úèelem zji¹tìní skuteèného stavu vìci (§ 93 odst. 1 daòového øádu) pøípustné. Dùkazní hodnota takového podkladu je pak otázkou, s ní¾ se musí správce danì vypoøádat v rámci procesu hodnocení dùkazù.
[66] Uvedený závìr vyplývá také z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 6. 2016, è. j. 9 Afs 56/2016-39, kde zdej¹í soud uvedl, ¾e vzhledem k tomu, ¾e jako dùkazních prostøedkù lze u¾ít v¹ech podkladù, jimi¾ lze zjistit skuteèný stav vìci a ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì a které nejsou získány v rozporu s právním pøedpisem, a to i tìch, které byly získány pøed zahájením øízení (§ 93 odst. 1, vìta první, zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù), dokazoval i úøedním záznamem o podaném vysvìtlení, který navrhla ¾alobkynì. Dùkaz svìdeckou výpovìdí získanou v daòovém øízení v¹ak zcela oprávnìnì pova¾oval za záva¾nìj¹í a vzhledem k tomu, ¾e ji vyhodnotil jako vìrohodnou, je logické, ¾e pozdìj¹í zprostøedkovanou výpovìï nikoli. Tento závìr mohl uèinit pøesto, ¾e druhý výslech zajistila Policie Èeské republiky, nebo» úøední záznam zachycuje polo¾ené otázky i odpovìdi na nì a stì¾ovatel konstatoval nevìrohodnost výpovìdi z dùvodu zásadního rozporu sdìlení svìdkynì. Nejvy¹¹í správní soud tedy nevylouèil, aby v rámci daòového øízení byly z formálních dùvodù spoèívajících v tom, ¾e výpovìï svìdka je zachycena formou úøedního záznam, tyto úøední záznamy vylouèeny jako dùkazní prostøedek.
[67] V posuzovaném pøípadì vycházely pochybnosti správce danì a ¾alovaného v první øadì z nedostatkù faktur pøedlo¾ených stì¾ovatelem a dal¹ích okolností transakcí mezi stì¾ovatelem a J. Z. a K. T. Správce danì následnì v daòovém øízení provedl dne 25. 1. 2013 a 29. 1. 2013 výslech pana Z. a dne 27. 2. 2013 a 25. 3. 2013 výslech pana T. ®alovaný se ve svém rozhodnutí zabýval obsahem v¹ech listin zachycujících výpovìdi pana Z. a pana T. uèinìných pøed Policií ÈR a správcem danì a poukázal na rozpory mezi nimi. ®alovaný zde dospìl k závìru, ¾e výpovìdi svìdkù Z. a T. provedené správcem danì jsou vzájemnì rozporné a správci danì za existence dal¹ích nesrovnalostí vznikly oprávnìné pochybnosti o rozsahu pøijatých zdanitelných plnìní. Listiny zachycující výpovìdi pana Z. a pana T. v trestním øízení (úøední záznamy o podání vysvìtlení, protokoly o svìdecké výpovìdi a protokoly o výslechu obvinìného) tedy byly pou¾ity v souvislosti s dal¹ími dùkazními prostøedky a nebyly jediným rozhodujícím dùkazem. Svìdci byli vyslechnuti i v daòovém øízení za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele, kde byli konfrontováni s obsahem svých výpovìdí z trestního øízení. Nedo¹lo tak k nepøípustnému nahrazení výpovìdí poøízených v daòovém øízení výpovìïmi z øízení trestního, nýbr¾ ke zpochybnìní vìrohodnosti tìchto výpovìdí s odkazem na jejich rozpory s dal¹ími dùkazy.
[68] S vý¹e uvedenou námitkou souvisí také námitka, podle ní¾ mìl správce danì provést také výslechy zamìstnancù stì¾ovatele. Stì¾ovatel namítá, ¾e na rozdíl od výslechù dodavatelù stì¾ovatele správce danì v pøípadì zamìstnancù odmítl provést dùkaz jejich svìdeckou výpovìdí pøímo v daòovém øízení tak, aby mìl stì¾ovatel mo¾nost se výslechù úèastnit a klást svìdkùm otázky. To pøesto¾e stì¾ovatel o uskuteènìní tìchto svìdeckých výslechù správce danì ¾ádal a pøesto¾e jasnì uvádìl, co má být tìmito výpovìïmi zji¹tìno. Stì¾ovatel zde odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, podle nìho¾ je svìdka tøeba vyslechnout v¾dy, vy¾aduje-li to daòový subjekt.
[69] Správce danì v rámci ¾ádosti o poskytnutí informací od Policie ÈR získal také úøední záznamy o podání vysvìtlení poøízené podle § 158 odst. 6 trestního øádu se zamìstnanci stì¾ovatele panem I. K., M. P., J. L., F. T. a J. V. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì konstatoval obsah výpovìdí uvedených osob, pøièem¾ shrnul, ¾e nìkteøí ze zamìstnancù znali pana T., ale pana Z. neznal nikdo. Byli si vìdomi, ¾e pan T. vykonával pro stì¾ovatele bourací a demolièní práce, které ale byly vykonávány i nìkterými zamìstnanci. Dále shledal, ¾e sdìlení zamìstnancù neosvìdèují rozsah prací provedených panem T., ani zpùsob èi vý¹i vyplacených èástek za provedené práce. Neosvìdèil proto tato vysvìtlení jako dùkaz o tom, ¾e pan Z. a pan T. provedli práce na jimi vystavených dokladech v uvedeném rozsahu a ¾e jim byly uhrazeny v plné vý¹i. Z jejich postavení zamìstnancù neplyne znalost objemu poskytnutých prací. Jejich výslechy podle správce danì nemohou tedy odstranit pochybnosti správce danì v tomto smìru. ®alovaný shledal, ¾e výslechy zamìstnancù by pochybnosti správce danì stran rozsahu, pøedmìtu a hodnoty plnìní nemohly odstranit. [70] Podle setrvalé judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu správce danì sice nemusí provést v¹echny dùkazy navrhované daòovým subjektem, av¹ak pouze tehdy, pokud pokraèování jsou pro projednávání vìci nerozhodné, právnì nevýznamné nebo jestli¾e jejich prostøednictvím nepochybnì nemohou být rozhodné skuteènosti prokázány. V opaèném pøípadì je správce danì povinen navrhované dùkazy provést, nebo» vychází-li v øízení ze závìru, ¾e daòový subjekt neunesl své dùkazní bøemeno, správce danì musí nejprve provést ve¹keré relevantní dùkazy, které tento daòový subjekt navrhl. Správce danì není oprávnìn pøedem odmítnout provedení dùkazu s tím, ¾e od nìho nelze oèekávat prokázání tvrzených skuteèností, nebo» správce danì by takto hodnotil dùkaz, ani¾ by jej vùbec provedl, a postupoval by tak v rozporu poplatkùm zákonem (viz napø. rozsudky NSS ze dne 17. 9. 2010, è. j. 5 Afs 15/2010-71, nebo ze dne 15. 1. 2015, 9 Afs 98/2014-32).
[71] Nejvy¹¹í správní soud dále ji¾ v minulosti vyslovil, ¾e pokud daòový subjekt navrhuje výslech svìdka, musí jej jednak pøesnì oznaèit a zásadnì musí uvést, co má být jeho výpovìdí prokázáno ve vztahu k pøedmìtu daòového øízení (srov. rozsudek ze dne 26. 6. 2007, è. j. 8 Afs 65/2005-79, a obdobnì i rozsudek ze dne 24. 3. 2004, è. j. 3 Afs 1/2003-101).
[72] V rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daném daòovém øízení, je tøeba tyto rozpory odstranit, pøièem¾-je-li mo¾no pøíslu¹ného svìdka pøedvolat-nejvhodnìj¹í cestou zpravidla bude jeho výslech, pøi nìm¾ mu budou nejasnosti pøedestøeny. Svìdka je tøeba vyslechnout v¾dy, po¾aduje-li to daòový subjekt, leda¾e se jedná o po¾adavek vedený toliko snahou maøit èi úèelovì prodlu¾ovat daòové øízení (napø. po¾adavek na výslech svìdka, který se zdr¾uje v cizinì, zjevnì se nehodlá do ÈR k výslechu dostavit, tak¾e jeho pøedvolávání k výslechu bude neúèelné, a jeho výpovìï není mo¾no poøídit ani jiným zpùsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daòových vìcech).
[73] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e správce danì v posuzovaném pøípadì nebyl povinen provést výslech zamìstnancù stì¾ovatele. Z obsahu zprávy o daòové kontrole je zøejmé, ¾e vysvìtlení zamìstnancù stì¾ovatele z trestního øízení nebyla ve vztahu k pøedmìtu øízení pova¾ována správcem danì za relevantní. V návrhu na výslech zamìstnancù v druhém doplnìní odvolání proti platebním výmìrùm stì¾ovatel uvedl, ¾e výslechem tìchto svìdkù má být prokázáno, ¾e stì¾ovatel nemohl práce na stavebních zakázkách provést vlastními silami. Tato otázka v¹ak ve vztahu k vymezenému pøedmìtu øízení nebyla relevantní, jeliko¾ správce danì mìl pochybnosti o rozsahu a cenì prací fakturovaných dodavateli Z. a T. Citovaný závìr z rozsudku ze dne 30. 1. 2008, na který odkazuje stì¾ovatel, podle kterého je svìdka tøeba vyslechnout v¾dy, vy¾aduje-li to daòový subjekt, se vztahuje k situaci, kdy jsou výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách z jiného øízení v rozporu s jinými provedenými dùkazy. Tak tomu v¹ak v posuzovaném pøípadì nebylo. Za rozpor mezi provedenými dùkazy, který by odùvodòoval provedení výslechu v daòovém øízení nelze pova¾ovat skuteènost, ¾e stì¾ovatel popíral, ¾e by jeho zamìstnanci vykonávali bourací a demolièní práce. Tato otázka nebyla toti¾ pro posouzení vìci relevantní a správce danì z ní nevyvodil ¾ádné závìry. Tato námitka proto není dùvodná.
[74] V pøípadì navrhovaného výslechu dal¹ích osob (osoby vykonávající stavební dozor, investoøi a stavební technici) stì¾ovatel tyto osoby konkrétnì neoznaèil a neuvedl, co má být jejich výslechem prokázáno. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e výslechem tìchto osob se správce danì mohl dozvìdìt relevantní informace ohlednì realizace prací pro stì¾ovatele, mezi nimi napøíklad poèet pracovníkù. Co se týèe poètu pracovníkù na stavbì, jedná se opìt o otázku, která nebyla ve vztahu k pøedmìtu øízení vymezenému správcem danì relevantní. Jiné skuteènosti, které by mìly být výslechem tìchto svìdkù prokázány, stì¾ovatel konkrétnì neuvedl. Ani tato námitka proto není dùvodná.
[75] Nejvy¹¹í správní soud se nakonec zabýval námitkou, podle ní¾ stì¾ovatel nebyl v odvolacím øízení v souladu s § 115 odst. 2 daòového øádu seznámen se zji¹tìnými skuteènostmi a dùkazy.
[76] Podle § 115 odst. 1 daòového øádu v rámci odvolacího øízení mù¾e odvolací orgán provádìt dokazování k doplnìní podkladù pro rozhodnutí nebo k odstranìní vad øízení, anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením pøimìøené lhùty.
[77] Podle § 115 odst. 2 daòového øádu provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího øízení dokazování, seznámí pøed vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zji¹tìnými skuteènostmi a dùkazy, které je prokazují, a umo¾ní mu, aby se k nim ve stanovené lhùtì vyjádøil, popøípadì navrhl provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Obdobnì postupuje odvolací orgán i v pøípadì, kdy dospìje k odli¹nému právnímu názoru, ne¾ správce danì prvního stupnì, a tato zmìna by ovlivnila rozhodnutí v neprospìch odvolatele.
[78] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e v odvolání navrhl provést výslechy vlastních zamìstnancù. ®alovaný následnì rozhodl o neprovedení tìchto dùkazù. Poté ¾alovaný hodnotil dal¹í dùkazy (vysvìtlení podaná na policii, tvrzení stì¾ovatele u správce danì). Kromì vý¹e uvedeného ¾alovaný doplnil dokazování tím, ¾e zji¹»oval obchodní zvyklosti v odvìtví pùsobení stì¾ovatele. Stì¾ovatel tak vzhledem k vý¹e uvedenému mìl být pøed vydáním rozhodnutí seznámen s podklady pro rozhodnutí, aby se k nim mohl vyjádøit a popø. navrhnout jiné dùkazy k prokázání svých tvrzení.
[79] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e § 115 odst. 2 vìtu první daòového øádu je tøeba vykládat v návaznosti na § 115 odst. 1 daòového øádu. Odvolací orgán je tedy povinen pøed vydáním rozhodnutí stì¾ovatele seznámit s novì zji¹tìnými skuteènostmi a dùkazy, pokud provádìl dokazování k doplnìní podkladù pro rozhodnutí nebo k odstranìní vad øízení. Za takový postup nelze pova¾ovat odmítnutí provedení dùkazních návrhù výsledkem svìdkù a konstatování obsahu podkladù obsa¾ených ve správním spise, jeliko¾ takovým postupem nedochází k doplnìní podkladù rozhodnutí ani odstraòování vad øízení.
[80] Ze spisu nevyplývá, ¾e by v prùbìhu odvolacího øízení do¹lo k provádìní dokazování. Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na znìní napadeného rozhodnutí, z nìho¾ vyplývá, ¾e ¾alovaný vy¾adoval po správci danì, aby pouze doplnil a vysvìtlil své stanovisko. ®alovaný nepo¾adoval doplnìní dokazování, naopak vycházel z dùkazních prostøedkù provedených správcem danì v øízení o domìøení danì.
[81] Nejvy¹¹í správní soud z vý¹e uvedených dùvodù zru¹il napadený rozsudek krajského soudu. Jeliko¾ ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány podmínky pro zru¹ení rozhodnutí správního orgánu [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s.], zdej¹í soud zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení (§ 78 odst. 4 s. ø. s.). ®alovaný je v dal¹ím øízení vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (§ 78 odst. 5 s. ø. s.).
[82] Výrok o náhradì nákladù øízení vychází z § 60 odst. 1 vìty první ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel mìl ve vìci úspìch, a proto má vùèi ¾alovanému právo na náhradu nákladù øízení, a to jak v øízení pøed krajským soudem, tak i v øízení o kasaèní stí¾nosti. [83] Náklady øízení o ¾alobì sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve vý¹i 3.000 Kè a dále z náhrady nákladù zastoupení za 3 úkony právního zástupce: 1) pøevzetí zastoupení, 2) podání ¾aloby, 3) replice k vyjádøení ¾alovaného. Za tyto úkony [§ 11 odst. 1 písm. a), d), h) pokraèování vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., advokátní tarif ve spojení s § 35 odst. 2 s. ø. s.] nále¾í stì¾ovateli odmìna ve vý¹i 3.100 Kè za jeden úkon [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bod 5 advokátního tarifu], tj. 9.300 Kè. Stì¾ovatel má té¾ právo na náhradu hotových výdajù svého zástupce za tyto úkony ve vý¹i 3 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy odmìna zástupce za øízení pøed krajským soudem èiní 10.200 Kè. Zástupce stì¾ovatele je plátcem DPH, proto se odmìna a náhrada hotových výdajù zvy¹ují o èástku odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. ø. s.), na 12.342 Kè. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy stì¾ovatel právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobì v èástce 15.342 Kè.
[84] Náklady øízení o kasaèní stí¾nosti sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve vý¹i 5.000 Kè a dále z náhrady nákladù zastoupení za 2 úkony advokáta: 1) podání kasaèní stí¾nosti, 2) repliku k vyjádøení ¾alovaného. Za tyto úkony [§ 11 odst. 1 písm. d), h) advokátního tarifu] nále¾í stì¾ovateli odmìna ve vý¹i 3.100 Kè za jeden úkon [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bod 5 advokátního tarifu], tj. 6.200 Kè. Stì¾ovatel má té¾ právo na náhradu hotových výdajù svého zástupce za tyto úkony ve vý¹i 2 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy odmìna zástupce za øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem èiní 6.800 Kè. Zástupce stì¾ovatele je plátcem DPH, proto se odmìna a náhrada hotových výdajù zvy¹ují o èástku odpovídající této dani (§ 57 odst. 2 s. ø. s.), na 8.228 Kè. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy stì¾ovatel právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti v èástce 13.228 Kè. K plnìní soud urèil pøimìøenou lhùtu.

References: soud 
 § 115
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 soud 
 § 115
 soud 
 soud 
 soud 
 § 89
 § 99
 soud 
 § 65
 § 346
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 § 2
 § 72
 § 72
 soud 
 § 115
 § 79
 soud 
 § 102
 § 105
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 92
 § 92
 soud 
 § 72
 § 14
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 57
 § 8
 § 93
 § 28
 § 89
 § 99
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 65
 soud 
 § 158
 § 158
 Soud 
 soud 
 soud 
 § 158
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 115
 § 115
 § 115
 soud 
 § 115
 § 115
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 35
 § 7
 § 7
 soud