Source: https://www.uradni-list.si/glasilo-uradni-list-rs/vsebina/91827
Timestamp: 2020-04-09 10:10:00+00:00

Document:
Uradni list RS, št. 31/2009 z dne 20. 4. 2009
1389. Odločba o ugotovitvi, da Zakon o revidiranju ni bil v neskladju z Ustavo- Odločba o zavrnitvi ustavne pritožbe, stran 4457.
Številka: U-I-308/07-31 Up-1094/06-31
Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobude, v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobudo, in v postopku odločanja o ustavni pritožbi dr. Živka Berganta, Ljubljana, ki ga zastopa Odvetniška pisarna Mayr & Pavlovič, o. p., d. n. o., na seji 2. aprila 2009
1. Zakon o revidiranju (Uradni list RS, št. 11/01) ni bil v neskladju z Ustavo.
2. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti 36. člena Zakona o revidiranju se zavrne.
3. Pobuda za začetek postopka za oceno ustavnosti 2. točke drugega odstavka 34. člena Zakona o revidiranju se zavrže.
4. Ustavna pritožba zoper sodbo Vrhovnega sodišča št. G 18/2003 z dne 14. 2. 2006 v zvezi z odločbama Slovenskega inštituta za revizijo št. OP-PR-07/03-1 z dne 4. 9. 2003 in št. OZP-OP-08/03-1 z dne 8. 5. 2003 se zavrne.
1. Pobudnik oziroma pritožnik (v nadaljevanju pobudnik) je pooblaščeni revizor, ki izpodbija Zakon o revidiranju (ZRev-1), in predlaga, naj Ustavno sodišče ugotovi njegovo neskladje z Ustavo, ker ne določa relativnih in absolutnih zastaralnih rokov za vodenje postopkov in izrekanje ukrepov proti revizijskim družbam in revizorjem. Svoj pravni interes utemeljuje s tem, da mu je Slovenski inštitut za revizijo (v nadaljevanju Inštitut) na podlagi 36. člena ZRev-1 izrekel opomin zaradi kršitve pravil revidiranja, Vrhovno sodišče pa mu je vročilo sodbo, s katero je odločba Inštituta postala pravnomočna, po poteku štirih let od očitanih kršitev. Navaja, da imajo sankcije, ki jih je mogoče izreči revizorju in revizijski družbi, naravo disciplinskih ukrepov, postopek, v katerem jih je mogoče izreči, pa naravo disciplinskega postopka. Pobudnik meni, da je opustitev ureditve zastaralnih rokov v ZRev-1 v neskladju z 2. členom Ustave. Iz načela pravne države naj bi izhajala omejenost časa, v katerem lahko traja negotovost pravnega položaja posameznika glede poseganja v ta položaj z oblastnimi akti. Sklicuje se na predpise na številnih pravnih področjih, ki urejajo institut zastaranja. ZRev-1 naj bi bil v neskladju tudi s 14. in z 22. členom Ustave. Pobudnik ne vidi razloga za to, da je položaj pooblaščenih revizorjev slabši od položaja odvetnikov ali drugih »primerljivih poklicev« v disciplinskih postopkih ter od položaja obdolžencev v postopkih o prekršku in obtožencev v kazenskih postopkih. Za to razlikovanje naj zakonodajalec ne bi imel razumne podlage. Pobudnik predlaga, naj Ustavno sodišče odloči, da se do uskladitve ZRev-1 z Ustavo v postopkih izrekanja ukrepov proti revizorjem in revizijskim družbam uporabljajo zastaralni roki iz Zakona o prekrških (Uradni list RS, št. 7/03 in nasl. – v nadaljevanju ZP-1). Pobudnik je pobudo naknadno dopolnil. Z dopolnitvijo pobude izpodbija 2. točko drugega odstavka 34. člena in 36. člen ZRev-1. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-65/08 z dne 25. 9. 2008 (Uradni list RS, št. 96/08). Meni, da sta določbi omogočali izrekanje ukrepov na podlagi nedoločnega pojma kršitev standardov revidiranja, pri čemer ni bilo natančno določeno kršitev katerih standardov revidiranja je lahko razlog za odvzem dovoljenja ali izrek opomina. Zato naj bi bili določbi v neskladju z 2. členom Ustave.
2. Državni zbor je v odgovoru na pobudo navedel, da pobudnik izhaja iz napačne primerjave sankcij po ZRev-1 s kaznovalnimi sankcijami. Načelo pravne države iz 2. člena Ustave naj bi zahtevalo določitev zastaranja pregona le za sankcije kaznovalnega prava. Državni zbor se sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-219/03 z dne 1. 12. 2005 (Uradni list RS, št. 118/05 in OdlUS XIV, 88) in na njene ugotovitve o pomenu učinkovitega nadzora nad delom pooblaščenih revizorjev. Meni, da je analogne argumente mogoče uporabiti tudi pri presoji zadevne pobude. Državni zbor navaja, da je revidiranje pomembna družbena dejavnost, saj revizorji opravljajo funkcijo zunanjega nadzora nad zagotavljanjem nadzorne in informacijske funkcije računovodskih izkazov. Investitorji naj bi na podlagi revizorjevega mnenja sprejemali odločitve o vlaganju ali sklepanju poslov z družbo, zato naj bi bilo revidiranje ključni člen sodobnega gospodarstva in učinkovitih kapitalskih trgov. Po mnenju Državnega zbora naj bi sistem sankcij po ZRev-1 zagotavljal uspešno opravljanje navedenih funkcij revidiranja in naj ne bi služil kaznovalnim smotrom. Ta sistem naj bi zagotavljal integriteto finančnega trga kot dela gospodarskega sistema, in sicer tako, da se zagotavlja verodostojnost informacij o vrednosti in poslovanju gospodarskih družb. Šlo naj bi za podobno situacijo, kot jo je Ustavno sodišče presojalo v zvezi z ureditvijo odvzema dovoljenja borznega posrednika in člana uprave borze v odločbi št. U-I-220/03 z dne 13. 10. 2004 (Uradni list RS, št. 117/03, 16/04, 123/04 in 11/06 – popr. in OdlUS XIII, 61). Državni zbor zavrača očitke o neskladju s 14. in z 22. členom Ustave, saj naj ne bi šlo za enake položaje.
3. Vlada meni, da zatrjevana neskladja z Ustavo niso podana. Poudarja, da je opravljanje dejavnosti revidiranja vezano na pridobitev dovoljenja Inštituta, ki tudi opravlja nadzor nad delom revizorjev. Revizijska dejavnost naj bi bila zaradi posebnega javnega interesa podvržena zahtevam glede izpolnjevanja posebnih pogojev, pridobitve dovoljenja in stalnega nadzora. Ker imajo nepravilni računovodski izkazi lahko za posledico nastanek velike škode poslovnim subjektom, naj bi bilo v javnem interesu, da revizorsko delo opravljajo osebe z visokim strokovnim znanjem, ki izpolnjujejo tudi strokovno-etične kriterije. Po oceni Vlade je za zagotovitev kakovosti nujen stalen nadzor nad delom revizorjev in možnost učinkovitega ukrepanja v primeru kršitev. Ukrepi nadzora, ki jih Inštitut izreka po ZRev-1, naj ne bi imeli kaznovalne narave, saj je njihov namen le odprava ugotovljenih nepravilnosti s ciljem zagotavljanja kakovosti revidiranja. Vlada priznava, da bi bilo ukrepanje s kaznovalnimi sankcijami po poteku določenega časa v neskladju z načelom pravne države iz 2. člena Ustave, kar pa naj ne bi pomenilo, da ni dopustno drugačno ukrepanje, ki zagotavlja uskladitev delovanja z zakonom in s pravili revidiranja. Vlada opozarja na posredno omejitev pravne negotovosti, ki izhaja iz tretjega odstavka 23. člena ZRev-1. Poleg navedenega naj ne bi bilo mogoče sprejeti pobudnikove posplošene primerjave s položajem odvetnikov in notarjev, saj naj bi šlo za neprimerljive načine izvajanja dejavnosti. Vlada tako opozarja po eni strani na posebnosti navedenih dveh svobodnih poklicev (združevanje v zbornice, nadzor, ki se v praksi izvaja predvsem na pobudo prizadetih strank), po drugi strani pa na podobnost pravnega urejanja revizijske dejavnosti s sektorskimi ureditvami na področju finančnega prava (bančništvo, zavarovalništvo, trg finančnih instrumentov), za katere naj bi bil značilen kontinuiran nadzor, ki ga izvaja poseben organ.
4. Pobudnik ni odgovoril na mnenje Vlade, pač pa se je opredelil do odgovora Državnega zbora. Meni, da je šlo pri odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-220/03 za drugačen primer, ki nima precedenčnega pomena za konkretni postopek. Navaja, da imajo ukrepi nadzora po ZRev-1 posledice, ki naredijo te ukrepe hujše od sankcij za prekrške po istem zakonu. Opomin naj bi povzročil upad ugleda revizorja in števila njegovih strank, kar naj bi bilo ekonomsko huje kot enkratno plačilo globe. Zato naj bi iz 2. člena Ustave glede ukrepov nadzora pooblaščenih revizorjev izhajala zahteva po roku, znotraj katerega bi prizadete osebe lahko računale s posegi v svoje človekove pravice (predvsem v svobodo dela iz 49. člena Ustave). Pobudnik meni, da pri presoji potrebe določitve zastaralnega roka ni pomemben le namen norme, temveč tudi njen učinek, ki naj bi bil v konkretnem primeru hujši od učinka dela kaznovalnih norm. Navaja, da je treba v koliziji pravice uporabnikov do zagotavljanja resničnih in verodostojnih računovodskih informacij in pravice revizorjev, da niso v nedogled izpostavljeni pravni negotovosti in da so enako obravnavani kot primerljivi poklici, obe pravici vsebinsko omejiti, pri čemer naj bi imeli prednost pravici revizorjev, ki sta ustavno varovani. Po oceni pobudnika institut zastaranja ni lasten le kaznovalnemu pravu.
5. Z ustavno pritožbo, ki jo je vložil hkrati s pobudo, pobudnik izpodbija sodbo Vrhovnega sodišča, ki je zavrnilo njegovo tožbo zoper odločbo, s katero je Inštitut odločil o začetku postopka izreka opomina, in zoper odločbo, s katero mu je Inštitut izrekel opomin zaradi kršitve mednarodnih standardov revidiranja (v nadaljevanju MSR). Meni, da je Vrhovno sodišče kršilo 2. člen v zvezi s 154. členom Ustave, ker je potrdilo odločbo sektorskega regulatorja, ki je temeljila na ugotovljeni kršitvi MSR, ki niso bili nikoli objavljeni v Uradnem listu, niti ni bil objavljen kakršenkoli sklep o začetku njihove veljavnosti in uporabe. Navedeni ustavni določbi naj bi bili prekršeni tudi s tem, da Inštitut in Vrhovno sodišče nista po vsebini navedla domnevno kršenih pravil MSR. Vrhovno sodišče naj bi kršilo pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave s tem, da naj ne bi odgovorilo na nekatere bistvene trditve pobudnika, in s tem, da naj mu ne bi vročilo prilog odgovora na tožbo Inštituta, zaradi česar naj se pobudnik o njih ne bi mogel izjaviti. Pobudnik vidi kršitev 2. člena v zvezi z drugim odstavkom 14. člena Ustave v tem, da postopek izreka opomina ni bil končan v štirih letih po storjenem dejanju. V tej zvezi opozarja na stališča Ustavnega sodišča, iz katerih naj bi izhajalo, da je postopek končan, ko sodišče opravi vsa dejanja, potrebna za to, da stranka njegovo odločbo prejme, torej ko jo odpravi na pošto. V tem delu ustavne pritožbe pobudnik podaja vsebinsko enake argumente kot v pobudi o potrebni omejitvi ustavno nedopustne pravne negotovosti in o ustavno nedopustni neenakosti pooblaščenih revizorjev v primerjavi s »primerljivimi poklici«.
6. Ustavno sodišče je s sklepom št. Up-1094/06 z dne 27. 11. 2008 ustavno pritožbo sprejelo v obravnavo. Vrhovno sodišče je bilo v skladu s prvim odstavkom 56. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – ur. p. b. – v nadaljevanju ZUstS) obveščeno o sprejemu ustavne pritožbe v obravnavo. V skladu z drugim odstavkom 56. člena ZUstS je bila ustavna pritožba poslana Inštitutu. Inštitut v odgovoru na ustavno pritožbo navaja, da so MSR uvrščeni v slovenski pravni red na podlagi 2. člena ZRev-1. Inštitut naj MSR ne bi sprejemal, niti naj ne bi imel nobenih pravic ali dolžnosti v zvezi z njimi (čeprav naj bi kljub temu pravočasno zagotovil njihov prevod). Pobudnik naj bi se k uporabi MSR prostovoljno zavezal s pogodbo o revidiranju, poleg tega naj bi njihovo uporabo omenil tudi v poročilu o revidiranju. Inštitut opozarja, da je tudi iz pobudnikove tožbe v upravnem sporu vidno, da mu MSR niso bili neznani. Prepisovanje vsebine obsežnih in kompleksnih računovodskih in revizijskih strokovnih pravil v odločbo naj ne bi bilo potrebno. Inštitut dalje zavrača trditve pobudnika o kršitvi 2. člena v zvezi z drugim odstavkom 14. člena Ustave. Po oceni Inštituta pobudnik (ko opozarja na to, da v postopku izrekanja opomina ni zastaranja) namerno prezre, da je ZRev-1 postopek nadzora urejal ločeno od prekrškovnega postopka. Postopek pred Inštitutom naj bi bil zaključen prej kot v dveh letih od storjene napake pritožnika.
7. Pobudnik v odgovoru odreka Inštitutu pravico do izjave o ustavni pritožbi, ker naj Vrhovno sodišče z izpodbijano sodbo ne bi odločalo o njegovi pravici, obveznosti ali pravni koristi. Podrejeno navaja tudi razloge, iz katerih naj argumenti Inštituta ne bi bili tehtni. Izrekanje sankcij na podlagi neobjavljenih predpisov naj ne bi bilo dopustno. Določba 154. člena Ustave naj bi bila jasna in naj ne bi dopuščala izjem. Pobudnik meni, da bi bilo konec pravne države, če bi ustavne določbe uporabljali glede na strokovnost in seznanjenost s predpisi naslovljencev. Odločbe naj bi bilo treba utemeljevati tudi pravno, ne le dejansko. Pobudnik navaja, da prav zato, ker je izrek opomina blažja sankcija od kazni za prekršek, ni ustavno sprejemljiva ureditev, po kateri je odločanje o opominu časovno neomejeno. Pravo Evropske skupnosti (v nadaljevanju – pravo Skupnosti) naj ne bi nalagalo državam, da revizorjem omogočijo izrekanje časovno neomejenih sankcij.
8. Izpodbijani ZRev-1 je med postopkom nehal veljati z uveljavitvijo Zakona o revidiranju (Uradni list RS, št. 65/08 – v nadaljevanju ZRev-2). O ustavnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko Ustavno sodišče odloča samo pod pogoji, določenimi v drugem odstavku 47. člena ZUstS. To pomeni, da lahko presoja tak zakon, če niso bile odpravljene posledice neustavnosti. Vsebinsko enako velja glede določb, izpodbijanih z dopolnitvijo pobude, ki je bila vložena po prenehanju veljavnosti ZRev-1. O njihovi ustavnosti lahko Ustavno sodišče odloča pod pogoji, določenimi v prvem odstavku 47. člena ZUstS. Morebitna ugotovitev neustavnosti ZRev-1 bi lahko učinkovala le na postopke, ki še niso pravnomočno končani oziroma v primeru pravnomočno končanega postopka, če je bila zoper pravnomočno odločitev sodišča pravočasno vložena ustavna pritožba. Pobudnik je skupaj s pobudo vložil ustavno pritožbo zoper pravnomočno sodbo, s katero je Vrhovno sodišče zavrnilo njegovo tožbo zoper odločbo o opominu, ki mu ga je na podlagi določb ZRev-1 izrekel Inštitut, in zoper odločbo o začetku postopka izreka opomina. Tako ustavno pritožbo kot (prvotno) vloženo pobudo pobudnik (med drugim) utemeljuje z domnevnim obstojem z Ustavo neskladne pravne praznine v ZRev-1. V dopolnitvi pobude izpodbija 36. člen ZRev-1, ki je določal pogoje za izrek opomina pooblaščenim revizorjem in revizorjem. Ker bi zatrjevana ugotovitev neustavnosti predpisa lahko še vplivala na položaj pobudnika, so izpolnjeni pogoji za vsebinsko obravnavo pobude v delu, v katerem pobudnik uveljavlja obstoj z Ustavo neskladne pravne praznine in izpodbija 36. člen ZRev-1. Ker pobudnik tudi v tem delu izkazuje pravni interes za presojo ZRev-1 le, kolikor je ta predpis urejal izrekanje opomina pooblaščenim revizorjem, je Ustavno sodišče svojo presojo temu ustrezno omejilo.
9. Ustavno sodišče je pobudnika pozvalo, naj pojasni, ali vztraja pri pobudi glede določbe 2. točke drugega odstavka 34. člena ZRev-1, in v primeru, da vztraja, izkaže izpolnjenost pogojev iz prvega odstavka 47. člena ZUstS. Pobudnik je odgovoril, da pri pobudi vztraja, vendar ni izkazal obstoja neodpravljenih posledic neustavnosti, zato je Ustavno sodišče pobudo v tem delu zavrglo (3. točka izreka).
10. Ustavno sodišče je pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti ZRev-1 v delu, v katerem pobudnik uveljavlja obstoj z Ustavo neskladne pravne praznine, sprejelo in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS nadaljevalo z odločanjem o stvari sami.
Presoja argumentov pobudnika v zvezi s trajnim vzdrževanjem pravne negotovosti pooblaščenih revizorjev (2. člen Ustave)
11. S tem, ko pobudnik trdi, da bi moral ZRev-1 določiti relativne in absolutne zastaralne roke za vodenje postopkov in izrekanje ukrepov proti pooblaščenim revizorjem, uveljavlja, da je zakon protiustaven zato, ker določenega vprašanja, ki bi ga moral urediti, ne ureja (prvi odstavek 48. člena ZUstS). Po pobudnikovem mnenju je »v neskončnost« podaljšana negotovost pravnega položaja pooblaščenega revizorja glede mogočega začetka postopka nadzora in mogočega izreka ukrepa nadzora v tem postopku v neskladju z 2. členom Ustave, zato naj bi moral ZRev-1 glede teh postopkov urejati zastaranje.
12. Pravna varnost je eden od elementov pravne države iz 2. člena Ustave.(1) Pravna varnost (gotovost, predvidljivost pravnega položaja posameznika) je v pomembnih vidikih zagotovljena že prek dveh drugih načel pravne države, s katerima se po vsebini deloma prekriva: prek načela zaupanja v pravo in načela jasnosti in določnosti predpisov.(2) Vendar zahteva po pravni varnosti učinkuje tudi na način, ki ga ni mogoče v celoti podrediti navedenima dvema načeloma – kot splošna prepoved nerazumne in stvarno neupravičene pravne negotovosti.(3)
13. V tej zvezi je Ustavno sodišče v dosedanji presoji odločilo, da ima institut zastaranja v kaznovalnih postopkih ustavnopravni pomen (tudi) z vidika pravne varnosti in načela zaupanja posameznika v pravo. Z vidika teh ustavnih načel je namreč pomembno, da se odpravi negotovost posameznika glede tega, v kakšnem časovnem obdobju lahko država posega v njegove pravice, posebej v človekove pravice.(4) To stališče je Ustavno sodišče potrdilo v odločbi št. U-I-25/07 z dne 18. 9. 2008 (Uradni list RS, št. 89/08), v kateri je poudarilo, da je zastaranje kazenskega pregona institut kazenskega prava, ki ščiti posameznika pred samovoljnimi posegi države po tem, ko je po storitvi kaznivega dejanja potekel določen čas. Po mnenju Ustavnega sodišča zato načeli pravne varnosti in zaupanja posameznika v pravo (2. člen Ustave) zahtevata, da zakonodajalec določi rok, v katerem mora biti postopek nove razsoje (po razveljavitvi pravnomočne kazenske sodbe na podlagi zahteve za varstvo zakonitosti) pravnomočno zaključen.
14. Ustavno sodišče se je dosedaj do ustavnopravnega pomena zastaranja opredelilo le glede kaznovalnih postopkov. Zastaranje je v kazenskem pravu, kjer ga urejajo členi 90 do 95 Kazenskega zakonika (Uradni list RS, št. 55/08 – v nadaljevanju KZ-1), po svoji vsebini povezano z (ne)upravičenjem države za pregon ali izvršitev kazenske sankcije.(5) Poleg ustavnopravnih razlogov govorijo za zastaranje kazenskega pregona tudi razlogi kriminalitetnopolitične in praktične narave.(6) Pregon prekrškov zastara v dveh (izjemoma petih) letih od dneva, ko je bil prekršek storjen, ne glede na morebitna pretrganja zastaranja pa postopek o prekršku ni več mogoč, ko poteče dvakrat toliko časa, kolikor ga zahteva zakon za zastaranje postopka o prekršku (42. člen ZP-1). Kot navaja pobudnik, institut zastaranja ni lasten le kaznovalnemu pravu. Poznajo ga tudi nekatere druge pravne panoge. Pravila o zastaranju obligacijskih terjatev so tako urejena v členih 335 do 370 Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/01 in nasl. – OZ).(7) Zastarajo tudi uvedba in vodenje disciplinskega postopka ter izvršitev disciplinske sankcije v delovnem razmerju, kar določa 181. člen Zakona o delovnih razmerjih (Uradni list RS, št. 42/02 in nasl. – v nadaljevanju ZDR).(8) Kot navaja pobudnik, zastara tudi pregon odvetniških disciplinskih kršitev, enako pa velja za notarske disciplinske kršitve.(9)
15. ZRev-1 je v 1. členu opredeljeval revidiranje računovodskih izkazov (v nadaljevanju – revidiranje) kot »preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnejših pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi«.(10) Določeno je bilo, da mora revidiranje potekati na način, določen s pravili revidiranja, kot jih je opredeljeval prvi odstavek 2. člena ZRev-1. Nadzor nad revidiranjem je opravljal Inštitut (3. člen ZRev-1) kot pravna oseba zasebnega prava z javnim pooblastilom na podlagi 121. člena Ustave. Storitve revidiranja so lahko na podlagi dovoljenja Inštituta opravljali le revizijske družbe, samostojni revizorji in (pri revidiranju zadrug) zadružne zveze (prvi in drugi odstavek 4. člena ZRev-1). Pri teh osebah (ali kot samostojni revizorji) so lahko po tretjem odstavku 4. člena ZRev-1 naloge revidiranja opravljale le osebe, ki so izpolnjevale pogoje, določene z zakonom. To so bili pooblaščeni revizorji(11) in revizorji. Dejavnost revizorjev torej že v času veljavnosti ZRev-1 ni bila neurejena in vstop vanjo ni bil svoboden, pač pa je bil zaradi zaščite javnega interesa podvržen zahtevi po pridobitvi ustreznega dovoljenja, ki ga je v primeru izpolnjevanja predpisanih pogojev izdal pristojni organ. Tak pristop zakonodajalca je razumljiv glede na to, da imajo lahko napake pri opravljanju revizijskih nalog zelo resne posledice. Pooblaščeni revizorji po ZRev-1 so nadzirali pravilnost računovodskih izkazov kot temeljne informacijske podlage za odločanje poslovnih subjektov v tržnem gospodarstvu. Njihovo nepravilno delo je lahko imelo za posledico sprejem napačnih poslovnih odločitev in nastanek potencialno izjemno velike premoženjske škode. Ustavno sodišče je v 24. točki obrazložitve odločbe št. U-I-219/03 zapisalo: »Revidiranje računovodskih izkazov zagotavlja resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe. Ta prikaz je najhitreje dosegljiv in najcelovitejši vir informacij o delovanju gospodarskega subjekta na trgu. Tako je podlaga za odločanje gospodarskih subjektov in s tem posledično podlaga za določanje velikosti ponudbe in povpraševanja oziroma tržne vrednosti gospodarskega subjekta. Zato pomenijo revizijski podatki v bistvu varnostni mehanizem, s katerim se zagotavlja zaupanje uporabnikov podatkov (npr. vlagateljev, zaposlenih, dobaviteljev, kupcev). S tem se zmanjšuje poslovno tveganje oziroma zagotavlja razvoj v želeni smeri. Hkrati se s tem posameznemu gospodarskemu subjektu zagotavlja tudi določen in varen položaj na konkurenčnem trgu. Revidiranje računovodskih izkazov je tako pomemben mehanizem v tržnem gospodarskem sistemu …«.
16. Velik pomen in teža revizijske dejavnosti sta razvidna tako iz vsebine ZRev-1 kot iz potrebe po njenem načelnem urejanju s pravom Skupnosti. Kot pojasnjuje predlagatelj ZRev-1,(12) je bil cilj predloga ZRev-1 »na sistemsko zaokrožen način urediti področje revidiranja v Republiki Sloveniji, ki bi v čim večji meri upoštevala ureditev, ki jo poznajo države članice EU«. V času sprejemanja ZRev-1 je to področje urejala Osma direktiva Sveta 84/253/EGS z dne 10. aprila 1984, ki temelji na členu 54(3)(g) Pogodbe o dovoljenjih za osebe pooblaščene za izvajanje obvezne revizije računovodskih listin (UL L 126, 12. 5. 1984 – v nadaljevanju Osma direktiva). Osmo direktivo je razveljavila Direktiva 2006/43/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 17. maja 2006 o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze, spremembi direktiv Sveta 78/660/EGS in 83/349/EGS ter razveljavitvi Direktive Sveta 84/253/EGS (UL L 157, 9. 6. 2006 – v nadaljevanju Direktiva).(13) Tako Osma direktiva kot (v še bistveno večji meri) Direktiva vsebujeta stroga in zahtevna pravila o potrebnih strokovnih kvalifikacijah oseb, ki se ukvarjajo z revidiranjem, o njihovi dolžni skrbnosti ter o nadzoru nad njimi in zagotavljanju kakovosti njihovega dela.(14) Po tretjem odstavku 249. člena Pogodbe o ustanovitvi Evropskih skupnosti (prečiščeno besedilo, UL C, 321E/06, 29. 12. 2006 in Uradni list RS, št. 27/04, MP, št. 7/04 – PES) so direktive za države članice zavezujoče glede cilja, ki ga je treba doseči, vendar prepuščajo nacionalnim organom izbiro oblike in metod za doseganje tega cilja. Nacionalno zakonodajo, ki ureja revidiranje, oziroma tiste njene določbe, ki so posledica izvedbe direktiv, je treba razlagati v luči prava Skupnosti.(15)
17. Ustavno sodišče se je do bistvenih značilnosti pravne narave revidiranja opredelilo v že navedeni odločbi št. U-I-219/03. V njej je poudarilo, da je glede na pomen, ki ga ima revidiranje, bistveno zaupanje v to, da je delo revizorjev opravljeno strokovno in na visoki ravni kakovosti. Ključni element, da se visoka raven kakovosti doseže, pa je prav učinkovit nadzor, ki tekoče opozarja na napake oziroma odpravlja njihove vzroke. Ustavno sodišče je poudarilo, da je za učinkovit nadzor potrebno, da subjekt, ki ga opravlja, razpolaga s primernimi in z učinkovitimi sredstvi, s katerimi ohranja visoko raven zaupanja v delo revizorjev.(16) Glede pravne narave opomina, ki se izreče pooblaščenemu revizorju, je v 12. točki obrazložitve iste odločbe navedlo, da gre za poseben ukrep, ki se izreče zaradi kršitve pravil, ki so rezultat strokovnih dognanj.(17) Ustavno sodišče mora v okviru, ki ga zarisuje pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave, upoštevati svoje prejšnje odločitve oziroma sme od njih odstopiti le, če ustrezno obrazloži ustavnopravne razloge, ki so ga do tega pripeljali.
18. Nadzor nad pooblaščenimi revizorji je po ZRev-1 opravljal Inštitut, zanj pa so se na podlagi drugega odstavka 33. člena ZRev-1 smiselno uporabljale nekatere določbe ZRev-1 o nadzoru nad revizijskimi družbami. Specifičen pojem »ukrepov nadzora« je uvedla 3. točka 52. člena ZRev-1,(18) ki se je uporabljala tudi za nadzor pooblaščenih revizorjev. Pri opravljanju nadzora je Inštitut lahko izrekel tri ukrepe, urejene v 34., 35. in 36. členu ZRev-1: odvzem dovoljenja za opravljanje nalog, pogojni odvzem dovoljenja in opomin. Odločbi o odvzemu dovoljenja in o izreku opomina sta učinkovali šele s pravnomočnostjo (prvi in tretji odstavek 122. člena ZRev-1). Podatki o izrečenih ukrepih nadzora so se vpisovali v register pooblaščenih revizorjev (3. točka 125. člena v zvezi s tretjim odstavkom 123. člena ZRev-1). Po smislu, vsebini in funkciji vodenja postopkov nadzora nad pooblaščenimi revizorji ni mogoče enačiti – kot to počne pobudnik – z disciplinskimi (ali drugimi kaznovalnimi) postopki, izrekanja zakonsko določenih ukrepov v teh postopkih pa ni mogoče enačiti z izrekanjem disciplinskih (ali drugih kaznovalnih) sankcij. Disciplinska odgovornost je namreč po svoji naravi kaznovalna odgovornost.(19) To je med drugim razvidno iz načela individualizacije disciplinskih sankcij (178. člen ZDR), po katerem je treba upoštevati tudi stopnjo krivde, subjektivne okoliščine, v katerih je bila kršitev storjena, in individualne lastnosti delavca. To načelo je značilno za kaznovalne vrste odgovornosti,(20) ki težijo v smer subjektivne obravnave storilca in temeljijo na krivdi kot temelju za moralni očitek storilcu določenega protipravnega dejanja.(21) Sistem nadzora nad pooblaščenimi revizorji po ZRev-1 ni temeljil na takih premislekih in predvsem ni bil kaznovalne narave, podobno kot po presoji Ustavnega sodišča niso bile kaznovalne narave določbe tedaj veljavnega Zakona o trgu vrednostnih papirjev (Uradni list RS, št. 56/99 – ZTVP-1), ki so predpisovale pogoje za odvzem dovoljenja za opravljanje funkcije člana uprave borzno-posredniške družbe in borze ter za opravljanje poslov borznega posrednika.(22) Pri nadzoru pravilnosti in kakovosti dela pooblaščenih revizorjev po ZRev-1 namreč v temelju ni šlo za ugotavljanje obstoja predpostavk za njihovo kaznovanje v primeru kršitev pravil revidiranja. Tega sklepa ne more spremeniti niti naziv enega izmed ukrepov nadzora (opomin),(23) saj je za pravno naravo posameznega ukrepa pomembnejša celovita vsebinska presoja njegove funkcije in pomena v pravnem sistemu. Funkcijo ukrepov nadzora nad pooblaščenimi revizorji je, ob uporabi načela lojalne razlage, mogoče med drugim ugotoviti iz 17. uvodne izjave Direktive, ki jasno določa, da »morajo biti zakoniti revizorji in revizijska podjetja podvrženi sistemu zagotavljanja kakovosti«. Dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja je Inštitut izdal samo, če je predhodno ugotovil obstoj pogojev iz 30. člena ZRev-1. Ti pogoji naj bi zagotavljali, da bodo naloge pooblaščenega revizorja opravljale le primerno strokovno usposobljene osebe z visokimi etičnimi kriteriji. Dovoljenje je torej pomenilo določeno jamstvo uporabnikom revizorjevih storitev in (širše) vsem poslovnim subjektom, da lahko zaupajo strokovnosti opravljenega dela in pravilnosti pregledanih računovodskih izkazov. Da bi zaupanje v revizorjevo strokovnost, poštenost in ugled zdržalo preizkus časa, je Inštitut kot nosilec javnega pooblastila moral z učinkovitim nadzorom zagotavljati, da bo njegovo ravnanje ustrezalo zahtevanim kriterijem ves čas učinkovanja dovoljenja oziroma da bo pooblaščeni revizor imetnik dovoljenja le toliko časa, dokler je vreden javnega zaupanja. Nezanemarljivega pomena je tudi dejstvo, da Inštitut z izvajanjem nadzora pomaga razvijati revizijsko stroko in odstranjevati nejasnosti v razlagah strokovnih pravil ter o tem seznanjati javnost, s čimer se zagotavlja primeren strokovni napredek in dodatno krepi zaupanje poslovnih subjektov v delo pooblaščenih revizorjev. Kršitve, ki so utemeljevale izrek kakšnega od ukrepov nadzora nad pooblaščenim revizorjem, med njimi zlasti kršitve pravil revidiranja, posebej tiste, ki so bile ponavljajoče ali ki so imele za posledico pomanjkljivo ali zavajajoče poročilo o revidiranju (2. in 4. točka drugega odstavka 34. člena ZRev-1), so že po naravi stvari pomenile najbolj zanesljiv indic, da oseba ni bila (več) sposobna pravilno in strokovno opravljati revizorskih nalog. Zaradi njih je bilo namreč mogoče odvzeti (ali pogojno odvzeti) dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Izrek opomina (36. člen ZRev-1) zaradi »drugih« kršitev pravil revidiranja je imel predvsem preventiven namen preprečiti morebitne prihodnje kršitve, zaradi katerih bi lahko prišlo do resnejših posledic. Iz namena nadzora nad pooblaščenimi revizorji zato izhaja, da so ukrepi nadzora tvorili smiselno celoto s 30. členom ZRev-1, ki je določal pogoje za izdajo dovoljenja za opravljanje nalog. Njihov namen je bil predvsem zagotoviti, da bodo naloge pooblaščenega revizorja ves čas opravljale samo osebe, ki s strokovnostjo in z etičnostjo upravičujejo javno zaupanje, potrebno za opravljanje tega poklica. Osebe, za katere se je pokazal sum, da teh zahtev ne izpolnjujejo, je moral regulator (Inštitut) posebej natančno nadzirati in po potrebi z odvzemom dovoljenja izločiti iz revizorskega poklica, če želenega cilja ni bilo mogoče doseči z blažjimi ukrepi nadzora, to je s pogojnim odvzemom dovoljenja ali z opominom. Tovrstne odgovornosti pooblaščenih revizorjev za pravilno in kvalitetno opravljanje njihovih nalog ni mogoče enačiti z njihovo prekrškovno odgovornostjo v primeru storitve katerega izmed prekrškov iz 9. poglavja ZRev-1.
19. Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-219/03 ocenilo, da tedaj izpodbijane postopkovne določbe ZRev-1 niso bile v neskladju z Ustavo. Po drugem odstavku 70. člena ZRev-1 so se za postopek odločanja Inštituta uporabljale določbe Zakona o upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in nasl.– v nadaljevanju ZUP), če ni ZRev-1 določal drugače. Posamezna vprašanja upravnega postopka, v katerem je odločal Inštitut, je zakonodajalec dejansko vsebinsko uredil drugače kot v ZUP. V postopkovnem smislu so bile za izvajanje nadzora ključne določbe oddelka 7.3. ZRev-1 (postopek nadzora), ki so se uporabljale, če zakon za posamezen postopek ni določal drugače, v vseh postopkih nadzora po ZRev-1 (prvi odstavek 85. člena ZRev-1). Določbe podrazdelka o odvzemu dovoljenja so se smiselno uporabljale tudi za postopek izreka opomina pooblaščenemu revizorju (drugi odstavek 85. člena ZRev-1). Ureditev ukrepov nadzora po ZRev-1 ni poznala niti absolutnega niti relativnega zastaranja postopka, v katerem so se ti ukrepi izrekali, prav tako pa ne prekluzivnih ali drugih rokov s podobnim učinkom. Zato je lahko teoretično potekel neomejeno dolg čas med nastopom pravno pomembnih dejstev (kršitvijo pravil revidiranja), ki so omogočala izrek opomina, in med uvedbo postopka nadzora ter izrekom takega ukrepa pred Inštitutom oziroma pravnomočnim zaključkom postopka izreka opomina. Dejansko bi bilo v postopku nadzora nad pooblaščenim revizorjem zastaralne ali podobne roke težko določiti, saj bi se pojavile težave s točno opredelitvijo trenutka nastanka kršitve, od katere bi tekel rok (v poštev bi lahko prišli npr.: datum podpisa poročila o revidiranju; datum zaključka računovodskega leta, za katerega so bili pripravljeni revidirani računovodski izkazi; trenutek, ko je pooblaščeni revizor izrazil določeno stališče ali pristal nanj oziroma ko bi moral poslovodstvo opozoriti na določeno pomanjkljivost; trenutek, ko je pooblaščeni revizor poslovodstvu izročil revizijsko poročilo, itd.).
20. Inštitut je z odločbo začel postopek izreka opomina, če je iz podatkov, s katerimi je razpolagal, izhajal utemeljen sum, da je podan zakonit razlog za izrek tega ukrepa (prvi in drugi odstavek 107. člena ZRev-1 v zvezi z drugim odstavkom 85. člena ZRev-1). V roku 30 dni od prejema izjave subjekta nadzora o razlogih za izrek opomina oziroma od izteka roka za takšno izjavo je moral odločiti ali bo izrekel opomin, ali pa bo postopek ustavil (prvi odstavek 109. člena in 110. člen ZRev-1 v zvezi z drugim odstavkom 85. člena ZRev-1). Tako, kot velja za splošne roke za odločanje pristojnega organa v upravnem postopku,(24) je tudi navedeni rok v postopku izreka opomina pooblaščenemu revizorju po ZRev-1 inštrukcijski. Njegova prekoračitev v posameznem primeru ni povzročila, da je Inštitut izgubil upravičenje za nadaljnje vodenje upravnega postopka. Noben predpis ni vseboval določb, ki bi zapovedovale sodišču, v kakšnem roku mora odločiti v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku opomina pooblaščenemu revizorju, izrečeni na podlagi ZRev-1 (še toliko manj torej določb o roku, ki bi imel učinke podobne zastaranju ali prekluziji). Dejstvo, da je Ustavno sodišče z odločbo št. U-I-219/03 razveljavilo prvi odstavek 80. člena ZRev-1 (ki je določal, da je treba tožbo vložiti v roku osmih dni), ker je nesorazmerno posegal v pravico do sodnega varstva iz prvega odstavka 23. člena Ustave, ni pomembno za sedanji primer (čeprav je Ustavno sodišče upoštevalo tudi to, da zakonodajalec ni zavezal pristojnega sodišča, da bi v sproženem postopku postopalo hitro). Morebitna določba, ki bi sodišču nalagala hitro postopanje, bi po ustavnopravnih kriterijih iz odločbe št. U-I-219/03 delovala kot protiutež kratkemu roku za vložitev tožbe, ne pa kot obramba pred predolgo pravno negotovostjo.
21. Glede na izjemen pomen učinkovitega nadzora nad delom pooblaščenih revizorjev, ki nima kaznovalne narave, pravna negotovost, ki je izvirala iz dejstva, da ZRev-1 za vodenje navedenih postopkov in izrekanje ukrepa opomina ni določal zastaralnega roka, ni bila nerazumna in stvarno neupravičena. To velja ne glede na to, da ima izrek opomina v določenih primerih lahko za posledico zmanjšanje ugleda in izgubo strank pooblaščenega revizorja. Zato je očitek o neskladju ZRev-1 z 2. členom Ustave neutemeljen.
Presoja argumentov pobudnika v zvezi z neenakostjo pooblaščenih revizorjev v primerjavi z drugimi poklici (drugi odstavek 14. člena Ustave)
22. Pobudnik je neskladje ZRev-1 z Ustavo utemeljeval tudi z argumentom, da je zakonodajalec z opustitvijo določitve zastaralnih rokov v ZRev-1 brez razumnega razloga povzročil razlikovanje med pooblaščenimi revizorji in odvetniki, drugimi primerljivimi poklici, obdolženci v postopkih o prekršku ter obtoženci v kazenskih postopkih. Pobudnik se je skliceval na 14. in 22. člen Ustave. Drugi odstavek 14. člena Ustave se na področju postopkov pred sodišči, drugimi državnimi organi, organi lokalnih skupnosti in nosilci javnih pooblastil izraža kot pravica do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Ker imajo določbe o zastaranju v različnih postopkih – kljub svojim procesnopravnim učinkom – v temelju materialnopravno naravo, je Ustavno sodišče očitke pobudnika presojalo v okviru zatrjevanega posega v pravico do enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave. Ta pravica zavezuje zakonodajalca, da v bistvenem enake primere obravnava enako, razen če obstajajo za razlikovanje razumni in stvarni razlogi.
23. Pobudnik primerja položaj pooblaščenih revizorjev s položajem obdolžencev v postopkih o prekršku in obtožencev v kazenskih postopkih. V obeh postopkih so urejeni zastaralni roki. Vendar postopka izrekanja ukrepov nadzora po ZRev-1 ni mogoče enačiti s kaznovalnimi postopki. Ti postopki imajo povsem različen cilj in namen. Pri nadzoru po ZRev-1 je šlo za zagotavljanje visoke kakovosti revizijskih storitev in za varovanje poslovnih subjektov pred nastankom visoke gospodarske škode. Pravilnost dela pooblaščenih revizorjev se je presojala po strogih objektivnih merilih. Pri kazenskem postopku in postopku o prekršku gre za izrekanje kaznovalnih sankcij zaradi storjenih kaznivih dejanj ali prekrškov po krivdnem načelu (24. člen KZ-1 in 9. člen ZP-1). Ker ne gre za v bistvenem enake primere, so navedeni očitki pobudnika o neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave neutemeljeni.
24. Pri presoji očitkov o razlikovanju položajev pooblaščenih revizorjev in odvetnikov ter »primerljivih poklicev« v disciplinskih postopkih, ki naj bi bilo ustavno neskladno,(25) je treba uvodoma ponoviti stališče o pravni naravi postopka nadzora nad pooblaščenimi revizorji (18. točka obrazložitve te odločbe). Postopek nadzora po ZRev-1 ni bil disciplinski postopek, izrekanje zakonsko določenih ukrepov v teh postopkih pa ni bilo enako izrekanju disciplinskih sankcij. Vlada utemeljeno opozarja, da je enačenje pooblaščenih revizorjev z odvetniki in notarji preveč posplošeno. Ureditvi disciplinske odgovornosti odvetnikov in notarjev imata vse značilnosti te (subjektivne) vrste pravne odgovornosti, s to posebnostjo, da gre pri odvetnikih in notarjih za odgovornost za kršitev posebnih zakonskih, strokovnih in etičnih pravil, ki jih vežejo že na podlagi dejstva, da opravljajo navedena poklica.(26) Glede na vrste opredeljenih disciplinskih kršitev(27) Ustavno sodišče ugotavlja, da je nedvomno tudi sistem disciplinske odgovornosti odvetnikov in notarjev deloma namenjen zagotavljanju, da ta poklica opravljajo samo visoko strokovne osebe in da se uporabniki njihovih storitev obvarujejo pred škodo. Ta cilj je sicer podoben cilju nadzora nad pooblaščenimi revizorji, vendar nedvomno ni edini.(28) Po eni strani zato nameni in cilji teh oblik formalnega nadzora niso povsem enaki tistim iz sistema nadzora nad pooblaščenimi revizorji po ZRev-1. Ta je bil v celoti (kot opozarja tudi Vlada) po področju, strukturi, smotru in naboru mogočih ukrepov bolj podoben oblikam formalnega nadzora opravljanja nekaterih funkcij in del na finančnopravnem področju, kjer zastaralni ali prekluzivni roki, znotraj katerih bi bilo treba končati postopek nadzora, tudi niso urejeni.(29) Po drugi strani pri oceni strogosti pravnih režimov, ki veljata za odvetnike in notarje, ni mogoče ostati le pri oceni instituta disciplinske odgovornosti z njegovimi zastaralnimi roki. Odvetniška zbornica Slovenije lahko v upravnem postopku izbriše odvetnika iz imenika odvetnikov (tudi) zaradi določenih subjektivnih okoliščin, ki kažejo na to, da ni več primeren za opravljanje odvetniškega poklica (5. točka 30. člena in 7. točka 30. člena v zvezi s 6. točko 25. člena ZOdv). Podobno velja za odločanje ministra, pristojnega za pravosodje, o razrešitvi notarja (5. točka 19. člena in 7. točka 19. člena v zvezi s 6. točko prvega odstavka 8. člena ZN). Zastaralni ali prekluzivni roki za te postopke, ki v širšem smislu nedvomno pomenijo obliko nadzora nad opravljanjem odvetniškega in notarskega poklica, niso predpisani. To pa formaliziran nadzor nad opravljanjem teh dveh poklicev v določenem smislu približuje pravnemu režimu nadzora pooblaščenih revizorjev po ZRev-1.
25. Nadzor opravljanja nalog pooblaščenih revizorjev po ZRev-1 se je po področju, cilju in namenu zadostno vsebinsko razlikoval od nadzora nad opravljanjem odvetniškega in notarskega poklica, da so bili podani razumni in stvarni razlogi za različno ureditev ustreznih postopkov glede vprašanja zastaralnih rokov. Hkrati – upoštevaje celoto upoštevnih pravil ZOdv in ZN – razlike med navedenimi pravnimi režimi tudi niso bile tako velike, kot je poskušal prikazati pobudnik. Zato so tudi ti očitki pobudnika o neskladju ZRev-1 z drugim odstavkom 14. člena Ustave neutemeljeni.
26. Ustavno sodišče je na podlagi navedenega ugotovilo, da so očitki o obstoju neustavne pravne praznine neutemeljeni, in je odločilo, da ZRev-1 ni bil v neskladju z Ustavo, ker ni določal roka, v katerem mora biti končan postopek izreka opomina pooblaščenemu revizorju (1. točka izreka).
Očitki o neskladju 36. člena ZRev-1 z Ustavo
27. Pobudnik s sklicevanjem na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-65/08 utemeljuje, da je bil 36. člen ZRev-1, ki je določal, v katerih primerih lahko Inštitut izreče pooblaščenemu revizorju opomin, v neskladju z 2. členom Ustave. Predvsem naj iz določbe ne bi natančno izhajalo, o katerih »standardih revidiranja« govori. Po izpodbijani določbi je Inštitut izrekel opomin, če je pooblaščeni revizor kršil pravila revidiranja in ni bilo pogojev za odvzem dovoljenja oziroma pogojni odvzem dovoljenja. Njeno skladnost z 2. členom Ustave je Ustavno sodišče že presojalo v odločbi št. U-I-219/03 in očitke o nedoločnosti zavrnilo. V navedeni odločbi je poudarilo, da je z razlago mogoče ugotoviti, kdaj Inštitut izreče opomin (ko pride do kršitev pravil revidiranja, ki ne vplivajo toliko na poročilo o revidiranju, da je to pomanjkljivo oziroma zavajajoče). Ustavno sodišče je tudi zavzelo stališče, da je zakonodajalec – glede na naravo pravil revidiranja, ki so rezultat strokovnih dognanj – smel ravnati tako, da vsebine pravil revidiranja ni predpisal že v zakonskem besedilu, pač pa je pravne naslovnike zgolj napotil na določno opredeljena strokovna pravila. Ta stališča Ustavnega sodišča niso bila spremenjena z odločbo št. U-I-65/08, ki se nanaša na bistveno drugačen primer. V tej odločbi je Ustavno sodišče namreč presojalo zakonodajo o zasebnem varovanju, ki je začasen ali trajen odvzem licence vezala na ugotovljeno kršitev standardov varovanja. Izpodbijani določbi je v spornem delu razveljavilo. Razveljavljena ureditev je bila nedvomno znatno manj jasna in določna kot ureditev v ZRev-1, saj je Ustavno sodišče lahko šele iz mnenja Vlade ugotovilo, da so »standardi varovanja« tisti, ki jih predpisuje Slovenski inštitut za standardizacijo.(30) Poleg tega standardov varovanja ne sprejemajo nacionalna in mednarodna stanovska združenja, kar (v pretežni meri) velja za pravila revidiranja, ko je toliko bolj sprejemljiva zahteva, da mora posamezen strokovnjak poskrbeti, da je s takimi pravili seznanjen in da se je po njih sposoben ravnati. Pobudnik svojih trditev o neskladnosti 36. člena ZRev-1 z 2. členom Ustave ne utemeljuje z razlogi, ki jih Ustavno sodišče ne bi upoštevalo v odločbi št. U-I-219/03. Zato je Ustavno sodišče pobudo v tem delu zavrnilo kot očitno neutemeljeno (2. točka izreka).
28. Pobudnik z ustavno pritožbo izpodbija sodbo Vrhovnega sodišča, ki je zavrnilo njegovo tožbo zoper odločbo, s katero je Inštitut odločil o začetku postopka izreka opomina, in zoper odločbo, s katero mu je Inštitut izrekel opomin, po 36. členu ZRev-1.
29. Pobudnik ustavne pritožbe ne more utemeljiti s sklicevanjem na kršitev 2. člena v zvezi s 154. členom Ustave, ker ta člena ne vsebujeta človekovih pravic ali temeljnih svoboščin, temveč načela pravne države in ustavna pravila o veljavnosti predpisov in njihovem objavljanju.
30. Ustavna pritožba glede navedbe, da postopek izreka opomina ni bil končan v štirih letih po storjenem dejanju, temelji na stališču pobudnika, da je uporaba domnevno ustavno neskladnega zakona povzročila kršitev njegovih človekovih pravic. O očitku, da je bil ZRev-1, ker ni določal roka, v katerem mora biti končan postopek izreka opomina pooblaščenemu revizorju, v neskladju z Ustavo, se je Ustavno sodišče izreklo že ob odločanju o pobudi. Samostojnih argumentov, torej takšnih, ki trditev o domnevnih kršitvah človekovih pravic v konkretni zadevi ne bi povezovali z vprašanjem ustavne skladnosti zakona, v tem delu ustavne pritožbe ni. Zato je razumljivo, da ob neuspehu pobude za začetek postopka za oceno ustavnosti tudi ustavna pritožba glede istih vprašanj ne more uspeti.
31. Pobudnik je v ustavni pritožbi navedel, da Vrhovno sodišče ni odgovorilo na njegove tožbene trditve o dopustnosti odmika od uporabe zakonskih določb in določb MSR ter od računovodskih standardov. S tem naj bi mu kršilo pravico iz 22. člena Ustave. Ta pobudnikov očitek ni utemeljen. Na te njegove trditve je Vrhovno sodišče splošno odgovorilo v 11. točki obrazložitve izpodbijane sodbe, konkretneje pa je stališča o možnosti »elastične razlage« posameznih pravil zavrnilo tudi v 12. in 14. točki obrazložitve.
32. Ustavno sodišče ni moglo vsebinsko obravnavati pobudnikovih trditev o kršitvi pravice iz 22. člena, ker naj mu priloge odgovora na tožbo Inštituta ne bi bile vročene in se zato o njih ni mogel izjaviti. Pobudnik je po prejemu odgovora na tožbo vložil dve pripravljalni vlogi, ki ju je Vrhovno sodišče vsebinsko obravnavalo. V njih tega očitka ni uveljavljal. Po prvem odstavku 51. člena ZUstS se ustavna pritožba lahko vloži šele, ko so izčrpana vsa pravna sredstva. Zahteva po izčrpanju vseh pravnih sredstev ne pomeni samo formalnega izčrpanja (tj. vložitve pravnega sredstva), temveč pomeni tudi materialno izčrpanje (tj. vsebinsko uveljavljanje kršitev človekovih pravic že v vloženih rednih in izrednih pravnih sredstvih). Pobudnik je domnevni napaki Vrhovnega sodišča pri vročanju prvič ugovarjal šele v ustavni pritožbi.
33. Ustavno sodišče je zato ustavno pritožbo pobudnika zavrnilo (4. točka izreka).
34. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena, tretjega odstavka 25. člena, drugega odstavka 26. člena in prvega odstavka 59. člena ZUstS v sestavi: predsednik Jože Tratnik ter sodnice in sodniki dr. Mitja Deisinger, mag. Marija Krisper Kramberger, mag. Miroslav Mozetič, dr. Ernest Petrič, Jasna Pogačar, dr. Ciril Ribičič in Jan Zobec. Sodnica mag. Marta Klampfer je bila pri odločanju v tej zadevi izločena. Prvo točko izreka je sprejelo s sedmimi glasovi proti enemu. Proti je glasoval sodnik Ribičič. Drugo, tretjo in četrto točko izreka je sprejelo soglasno.
(1)L. Šturm, Člen 2 (pravna in socialna država); v: L. Šturm (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, Ljubljana 2002, str. 54.
(2)Prvo načelo posamezniku zagotavlja, da mu država pravnega položaja ne bo poslabšala arbitrarno, torej brez stvarnega razloga, utemeljenega v prevladujočem in legitimnem javnem interesu. Drugo načelo zahteva, da so predpisi jasni in določni, tako da je mogoče ugotoviti vsebino in namen norme.
(3)Ustavno sodišče je z odločbo št. U-I-356/02 z dne 23. 9. 2003 (Uradni list RS, št. 109/04 in OdlUS XIII, 58) ugotovilo neskladje zakona, ki je urejal davčni postopek, z načelom pravne varnosti iz 2. člena Ustave. Predpis je omogočal, da davčni organ v inšpekcijskem postopku davčnemu zavezancu z odločbo naknadno naloži plačilo neplačane davčne obveznosti, skupaj z zamudnimi obrestmi, ki so bile tako naložene tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena. Do tega je prihajalo tudi v primeru nejasnih predpisov, ki so omogočali več razlag, pri čemer je bil davčni zavezanec z razlago davčnega organa, pogosto vsebovano v neobjavljenem internem navodilu, seznanjen šele, ko je bila uporabljena v konkretnem postopku. Zavezanec je bil v pravno negotovem položaju, saj je bila višina bremena, ki so ga zanj pomenile zamudne obresti, odvisna od tega, kdaj je davčni organ ugotovil, da zavezanec neke davčne obveznosti ni izpolnil.
(4) Odločba Ustavnega sodišča št. Up-762/03 z dne 7. 4. 2005 (Uradni list RS, št. 46/05 in OdlUS XIV, 39).
(5)»Upravičenje države do kaznovanja nastane s storitvijo kaznivega dejanja, zato je to upravičenje preko zastaranja tudi omejeno s potekom časa od storitve kaznivega dejanja« (K. Filipčič, Časovna odmerjenost učinkov kaznovanja v KZ-1, Pravna praksa, št. 46/07).
(6)Kazen, izrečena za kaznivo dejanje po daljšem časovnem obdobju, nima več posebnega generalnega preventivnega učinka. Razlog praktične narave, ki govori za zastaranje, so težave, ki lahko nastanejo v zvezi z dokazovanjem. Povzeto po A. Šelih v: L. Bavcon, A. Šelih, K. Filipčič, V. Jakulin, D. Korošec, Kazensko pravo, splošni del, 4. izdaja, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 2003, str. 514–515.
(7)Z nastopom zastaranja v obligacijskem pravu preneha le pravica sodno zahtevati izpolnitev (pravovarstveni zahtevek), ne preneha pa sama pravica (temeljno materialnopravno upravičenje). Pravica zahtevati prisilno izpolnitev preneha zaradi poteka določenega časa in zaradi pasivnosti upravičenca. Povzeto po V. Kranjc, Komentar k 335. členu; v: M. Juhart, N. Plavšak (red.), Obligacijski zakonik s komentarjem (splošni del), 2. knjiga, GV Založba, Ljubljana 2003, str. 445.
(8)Po stališčih pravne teorije je zastaranje na področju disciplinske odgovornosti delavcev namenjeno zavarovanju obdolženčeve osebe. Povzeto po M. Novak, Komentar k 181. členu; v: D. Senčur Peček, N. Belopavlovič, M. Kalčič (red.), Zakon o delovnih razmerjih s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2008, str. 820.
(9)Za odvetnike absolutno in relativno zastaranje disciplinskega pregona določa 69. člen Zakona o odvetništvu (Uradni list RS, št. 18/93 in nasl. – v nadaljevanju ZOdv), s katerim Statut Odvetniške zbornice Slovenije (Uradni list RS, št. 15/94 in nasl. – v nadaljevanju Statut OZS) v tem delu ni usklajen. Za notarje je ta institut urejen v 123.e členu Zakona o notariatu (Uradni list RS, št. 13/94 in nasl. – v nadaljevanju ZN).
(10)Podobno revidiranje opredeljuje 2. točka 3. člena ZRev-2.
(11)Pooblaščeni revizor je bila fizična oseba, ki je pridobila dovoljenje Inštituta za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja (prvi odstavek 29. člena ZRev-1).
(12)Predlog zakona o revidiranju - EPA 773 – II – prva obravnava (Poročevalec DZ, št. 24/99, str. 104).
(13)Direktiva je bila spremenjena z Direktivo 2008/30/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 11. marca 2008 o spremembah Direktive 2006/43/ES o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze, glede Komisiji podeljenih izvedbenih pooblastil (UL L 81, 20. 3. 2008).
(14)V deveti uvodni izjavi Direktive je zapisano: »Zakoniti revizorji bi se morali držati najvišjih etičnih standardov. Zato bi morali delovati v skladu s poklicno etiko, ki pokriva vsaj njihovo funkcijo zastopanja javnega interesa, neoporečnost in nepristranskost, strokovno usposobljenost in primerno skrbnost …«. Prvi stavek trinajste uvodne izjave Direktive določa, da je pomembno zagotoviti stalno visoko kakovost vseh obveznih revizij, ki jih zahteva zakonodaja Skupnosti.
(15)R. Knez, Narava prava Skupnosti – evropsko pravoznanstvo; v: Evropsko pravo, zbirka gradiv šole evropskega prava, Založniška hiša Primath, Ljubljana 2004, str. 67.
(16)Točka 16 obrazložitve odločbe št. U-I-219/03.
(17)ZRev-1 je v 9. poglavju (Kazenske določbe) vrsto kršitev zakona opredeljeval tudi kot prekrške, kar je treba dosledno ločevati od možnosti izreka opomina.
(18)Norma je določala, da Inštitut opravlja nadzor nad revizijskimi družbami tudi z izrekanjem ukrepov nadzora po tem zakonu.
(19)Za disciplinsko odgovornost delavca za kršitev delovnih obveznosti tako izrecno Ustavno sodišče v sklepu št. U-I-250/01 z dne 11. 9. 2003,
(20)Prvi odstavek 49. člena KZ-1 določa, da storilcu kaznivega dejanja odmeri sodišče kazen v mejah, ki so z zakonom predpisane za to dejanje glede na težo storjenega dejanja in storilčevo krivdo. Pri tem mora upoštevati olajševalne in obteževalne okoliščine, primeroma navedene v drugem odstavku istega člena, od katerih se jih večji del nanaša na subjektivne okoliščine storilca. Podobno izhaja v postopku o prekrških iz prvih dveh odstavkov 26. člena ZP-1, za disciplinsko odgovornost odvetnikov iz 83. člena Statuta OZS, za disciplinsko odgovornost notarjev pa iz 113.b člena ZN.
(21)»Kazenska odgovornost storilca pa pomeni, da se je storilec v trenutku storitve kaznivega dejanja zavedal, da dela nekaj, česar ne bi smel, nekaj, kar je v nasprotju z njegovimi človeškimi, moralnimi, družbenimi ali pravnimi obveznostmi, oziroma da bi se bil tega vsaj moral in mogel zavedati« (L. Bavcon v: L. Bavcon, A. Šelih, K. Filipčič, V. Jakulin, D. Korošec, navedeno delo, str. 144).
(22)Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-220/03 izrecno poudarilo, da zato s primerjavo s predpisi, ki urejajo kazniva ravnanja in sankcije zanje, ni mogoče utemeljiti kršitev Ustave, ki naj bi bile v tem, da zakon ne določa zastaralnega roka za izrek odvzema dovoljenja. Nastanek razlogov za odvzem dovoljenja je po vsebini pomenil, da oseba ni več izpolnjevala pogojev za opravljanje funkcije ali dela. Namen teh določb (in tistih, ki so predpisale pogoje za pridobitev dovoljenja) je bil zagotoviti, da te funkcije ali dela opravljajo osebe, ki ves čas izpolnjujejo pogoje za njihovo opravljanje in ki s svojim znanjem in z izkušnjami ter dobrim ugledom uživajo zaupanje investitorjev.
(23)Opomin je tudi opozorilna kazenska sankcija, ki se v kazenskem postopku izreka pod pogoji iz 68. člena KZ-1.
(24)J. Breznik, Komentar 222. člena v: J. Breznik (red.), Zakon o splošnem upravnem postopku s komentarjem, 3. spremenjena in dopolnjena izdaja, GV Založba, Ljubljana 2008, str. 581.
(25)V ustavni pritožbi, vloženi skupaj s pobudo, pobudnik omenja od podobnih poklicev še notarje.
(26)Odvetnik je disciplinsko odgovoren za kršitev obveznosti pri svojem delu ravnati zakonito in svoje delo opravljati vestno ter v skladu s pravili stroke (59. člen ZOdv). Notar je disciplinsko odgovoren, če pri poslovanju krši določbe ZN oziroma drugih predpisov ali če s katerimkoli svojim ravnanjem krni ugled ali verodostojnost notariata (112. člen ZN).
(27)Člen 60 ZOdv in 113.a člen ZN.
(28)Glej npr. disciplinsko kršitev iz tretje alineje prvega odstavka 60. člena ZOdv, ki je namenjena predvsem ohranjanju avtoritete sodstva, ali kršitev iz četrte alineje istega odstavka istega člena, ki varuje vrednoto lojalnega konkuriranja med odvetniki. Tudi disciplinske kršitve iz šeste alineje prvega odstavka 113.a člena ZN (neplačevanje članarine Notarski zbornici Slovenije) ni mogoče uvrstiti med tiste, ki so namenjene zagotavljanju primerne ravni kakovosti poklica.
(29)Po 68. členu Zakona o bančništvu (Uradni list RS, št. 131/06 in nasl. – v nadaljevanju ZBan-1) Banka Slovenije odvzame dovoljenje za opravljanje funkcije člana uprave banke v primeru zakonsko določenih kršitev. Mogoča sta tudi pogojni odvzem dovoljenja in opomin (69. in 70. člen ZBan-1). Po 28. členu Zakona o zavarovalništvu (Uradni list RS, št. 13/2000 in nasl. – ZZavar) Agencija za zavarovalni nadzor iz podobnih razlogov odvzame dovoljenje za opravljanje funkcije člana uprave zavarovalne delniške družbe. V 189., 190. in 191. členu Zakona o trgu finančnih instrumentov (Uradni list RS, št. 67/07 in nasl. – ZTFI) so urejeni ukrepi odvzema dovoljenja za opravljanje poslov borznega posrednika, pogojnega odvzema dovoljenja in opomina.
(30)V nasprotju s tem je prvi odstavek 2. člena ZRev-1 nedvoumno določal, kaj so pravila revidiranja in kdo jih sprejema.

References: sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče 
 sodišče