Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-prijmu-fyzickych-osob-prijem-spolecnika-a-jednatele-spolecnosti.p2292.html
Timestamp: 2020-07-13 22:06:00+00:00

Document:
Daň z příjmů fyzických osob: příjem společníka a jednatele ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z příjmů fyzických osob: příjem společníka a jednatele společnosti
2 Afs 24/2010 - 96
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2010, čj. 2 Afs 24/2010 - 96)
Prejudikatura: č. 841/2006 Sb.NSS a č. 889/2006 Sb.NSS.
Věc: Společnost s ručením omezeným W & P company proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.
W & P company, s. r. o.,
se sídlem Plzeň, Úslavská 42
Finanční ředitelství v Plzni,
se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 8. 2008, č. j. 8098/08-1100-400623 a č. j. 8099/08-1100-400623, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 12. 2009, č. j. 57 Ca 95/2008 - 59, takto:
Žalovaný (dále též "stěžovatel“) kasační stížností podanou v zákonné lhůtě napadá shora označený rozsudek krajského soudu, jímž byla zrušena jeho rozhodnutí ze dne 28. 8. 2008, č. j. 8098/08-1100-400623 a č. j. 8099/08-1100-400623, a věci mu byly vráceny k dalšímu řízení. Těmito rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání proti platebním výměrům Finančního úřadu v Domažlicích ze dne 5. 2. 2007, kterými byla žalobci předepsána k přímému placení daň z příjmů právnických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období leden až červen roku 2005 ve výši 41 274 Kč a za zdaňovací období roku 2006 ve výši 57 120 Kč. Důvodem bylo podřazení příjmů společníka a jednatele žalobce za služby poskytované společnosti pod § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů“).
Konkrétně namítá nesprávnost výkladu § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, resp. nesprávné posouzení vztahu mezi § 6 a § 7 tohoto zákona. Poukazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2006, č. j. 7 Afs 120/2005 - 56, ze dne 26. 10. 2006, č. j. 5 Afs 122/2005 - 70, ze dne 24. 10. 2007, č. j. 1 Afs 54/2007 - 50 a ze dne 31. 7. 2009, č. j. 8 Afs 57/2008 - 58, která konstantně vykládají § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Krajský soud označil za zcela nerozhodný charakter vykonávaných prací s poukazem na legální fikci; takové pravidlo nemůže být nadřazeno jiným pravidlům definovaným ve stejném předpise standardní metodou. Přednostní aplikaci § 6 odst. 1 písm. b) oproti § 7 odst. 1 písm. b) nesvědčí ani znění § 7 odst. 1 zákona. Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti není významné, jaký postup a jaké prostředky obligačního práva byly mezi společníkem (jednatelem) společnosti a společností zvoleny pro vznik soukromoprávního vztahu. Veřejnoprávní předpisy nedávají subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu zdanit. Smyslem § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je zdanit příjmy společníků a jednatelů společností s ručením omezeným za práci pro společnost jako příjmy ze závislé činnosti. Kritériem je pouze skutečnost, že se jedná o společníka (jednatele) společnosti a že pro tuto společnost vykonával práci. Vyhodnocení práce pro společnost je třeba provést porovnáním předmětu podnikání společnosti s předmětem činnosti posuzovaného společníka. Legální
takové příjmy zařazuje pod příjmy ze závislé činnosti, i kdyby se jinak jednalo o příjem z podnikatelské činnosti. V daném případě by tomu tak bylo jen, pokud by se společník (jednatel) svou prací pro společnost nepodílel na dosažení jejího zisku, na jejím fungování a její prosperitě. Zákon o daních z příjmů nestanoví, že by některé z rozhodných ustanovení mělo přednost, proto nemůže konstrukci krajského soudu považovat za správnou. Považuje za zcela nemožné, aby stejná činnost dvou společníků pro společnost podléhala rozdílným daňovým režimům; to by zakládalo jejich nepřípustnou nerovnost. Stěžovatel při svém rozhodování zkoumal splnění obou zákonných kritérií nutných pro aplikaci § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, a to právě z pohledu daného konkrétního případu. Přitom přihlížel i k právním názorům zastávaným konstantní judikaturou správních soudů, aniž by se však dopustil nevhodné aplikace na daný případ. Rovněž se zabýval posouzením vztahu společníka a společnosti a dospěl k závěru, že rozhodující bylo postavení společníka ve společnosti. To je zřejmé z toho, že smlouva mezi nimi uzavřená byla nekonkrétní a byly vydány pouze 3 faktury za obě zdaňovací období. To neodpovídá běžným vztahům mezi podnikatelskými subjekty.
Žalobce se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu. K argumentům kasační stížnosti namítl, že stěžovatelem označené rozsudky Nejvyššího správního soudu nejsou na jeho případ aplikovatelné, neboť jimi byly řešeny práce jednatelů pro společnost osobně vykonávané nebo činnosti totožné s činností společnosti. V jeho případě společník (jednatel) práci nevykonával osobně, ale svými zaměstnanci. Poukazuje na závěry Ústavního soudu vyslovené v rozhodnutí ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, podle něhož § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nelze použít na všechny případy, kdy společník vykonává pro společnost nějakou činnost. Zdůrazňuje, že společník pro něho vykonával a fakturoval jiné činnosti, než je předmět podnikání společnosti a že byly plně naplněny znaky nezávislé jednatelovy činnosti, neboť ten je živnostníkem provozujícím svou samostatnou podnikatelskou činnost na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení vlastního zisku, při vlastní úhradě nákladů s tím spojených a za použití vlastního obchodního majetku. Jednatel sám tuto činnost pro společnost osobně nikdy nevykonával, autobazar (společnosti) je zcela jinde než jednatelova provozovna pro mytí vozidel. Správce daně navíc zdanil celou fakturovanou částku přesto, že byl upozorněn, že její převážná část představuje mzdové náklady na zaměstnance jednatele. Stěžovatelův výklad považuje za odporující smyslu a účelu zákona. Proto navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud poté, co zjistil, že jsou splněny všechny procesní podmínky pro věcné projednání a rozhodnutí kasační stížnosti, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Stěžovatel namítl kasační důvod zakotvený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Jak plyne z konstantní judikatury zdejšího soudu, tento kasační důvod by byl naplněn buď tím, že by na
skutkové okolnosti byla chybně aplikována nepřípadná zákonná ustanovení, anebo by sice byla použita zákonná ustanovení správná, avšak byla by interpretována takovým způsobem, který by byl při konfrontaci s obvyklými výkladovými metodami shledán neudržitelným. Kasační stížnost namítá právě nesprávnou interpretaci rozhodných ustanovení zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel ve svých rozhodnutích i v kasační stížnosti tedy vychází z názoru, že žalobce jako plátce daně ve smyslu § 6 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád“) byl podle § 69 odst. 1 daňového řádu povinen daň nebo úhradu na zajištění daně, kterou byl plátce daně povinen srazit nebo vybrat z daňového základu, odvést správci daně ve lhůtě stanovené tímto nebo zvláštním zákonem. Pokud se tak nestalo, byl správce daně podle téhož ustanovení oprávněn předepsat plátci daně tyto částky k přímému placení. Povinnost plátce daně vypočíst zálohu z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků (dále jen "záloha") pak plynula z § 38h odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Neznamená to však, že zdanění podle tohoto ustanovení podléhá každý příjem, který společník či jednatel od společnostiobdrží. Vymezení, zda v konkrétním případě došlo k naplnění podmínek daného ustanovení, závisí na skutkových okolnostech. Jak stěžovatel, tak i žalobce a krajský soud při tomto posouzení poukazují na výklad zastávaný v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu. Právě pro srovnání skutkových okolností je třeba zmínit přehled stávající judikatury (všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Rozsudkem ze dne 27. 8. 2004, č. j. 6 Afs 9/2003 - 59 (zveřejněno pod č. 889/2006 Sb. NSS), byla činnost vykonávaná společníkem, která by jinak měla znaky samostatné výdělečné činnosti, podřazena režimu § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Za nerozhodný byl označen právní předpis, podle něhož byla upravena práva a povinnosti společníka a společnosti z pohledu závazkového, uzavřená smlouva i způsob výkonu práce a výplaty odměny za ni. Řešen byl případ poskytování právní pomoci společníkem společnosti. Tento závěr byl zopakován i v rozsudcích ze dne 29. 9. 2004, č. j. 5 Afs 6/2004 - 96, ze dne 22. 12. 2004, č. j. 5 Afs 81/2004 - 52, kde byly řešeny případy společníků vykonávajících pro společnost práce shodné s předmětem činnosti společnosti, a tedy podílejících se na "dosažení zisku, fungování a prosperitě společnosti“.
Rozsudek sp. zn. 6 Afs 9/2003 také prošel testem ústavnosti. Usnesením ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, Ústavní soud podanou ústavní stížnost odmítl s konstatováním, že v daném případě nebyla aplikace předmětného ustanovení zákona o daních z příjmů vybočením z ústavní ochrany vlastnického práva. Ústavní soud zde však současně jednoznačné a všeobecné závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu do určité míry korigoval; konkrétně uvedl, že "
považuje za nutné - alespoň ve formě
- zdůraznit, že
vztahu mezi ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, tak, jak ji v obecné rovině podal v napadeném rozsudku NSS, není z ústavněprávních hledisek akceptovatelná. Podle Ústavního soudu nelze ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů vykládat tak extenzivně, jak to učinil v odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud, tedy tak, že toto ustanovení dopadá na všechny případy, kdy společník vykonává pro společnost určitou činnost, bez ohledu na to, na základě jakého právního titulu tuto činnost vykonává. Podle Ústavního soudu je třeba
velmi pečlivě vážit, co je obsahem takového vztahu, zda v něm dominuje postavení této osoby jako společníka obchodní společnosti nebo postavení, které svědčí o tom, že vykonává tuto činnost nezávisle na společnosti jako osoba samostatně výdělečně činná, zda společník vykonává takovou činnost jako osoba samostatně výdělečně činná i pro jiné subjekty, zda si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek, zda mu obchodní společnost určuje či neurčuje způsob provedení či dobu provedení této činnosti
atd. Jinými slovy, taková paušální
ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů zastávaná Nejvyšším správním soudem by se v jiném případě než je nyní projednávaný případ, již mohla dostat mimo meze stanovené čl. 11 odst. 5 Listiny.“
Po tomto rozhodnutí Ústavního soudu byly Nejvyšším správním soudem vydány další rozsudky k dané problematice. Tak v rozsudku ze dne 21. 12.2005, č. j. 5 Afs 5/2005 - 85, již soud v duchu výše uvedeného názoru Ústavního soudu vyslovil, že plnění, které od obchodní společnosti obdrží její jednatel či společník, je třeba posuzovat podle jeho konkrétní povahy a že neplatí bez dalšího, že jde o příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Věcně se jednalo o tvrzené poskytnutí půjčky (splacení směnky) společníkem společnosti; rozsudek krajského soudu však byl zrušen pro nepřezkoumatelnost.
Rozsudek ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 4/2005 - 56 (zveřejněno pod č. 841/2006 Sb. NSS), označil za příjmy ze závislé činnosti příjmy auditorů, společníků a jednatelů auditorské obchodní společnosti, přičemž vycházel z rozsudku sp. zn. 6 Afs 9/2003
Rozsudek ze dne 12. 7. 2006, č. j. 7 Afs 120/2005 - 56,řešil případ společníků a jednatelů, kteří pro společnost zajišťovali obchodní kontakty ve stavebnictví a technickou pomoc při uzavírání smluv. Střet ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů označil soud za zdánlivý, neboť při činnosti pro společnost se jedná o závislou činnost bez ohledu na způsob výkonu práce a jeho samostatnost. V rozsudku ze dne 5. 10. 2006, č. j. 7 Afs 164/2005 - 60,byl obdobně a u téhož subjektu řešen případ činnosti společníků vykonávajících stavební dozor na stavbách společnosti.
Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (ust. § 110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení bylo rozhodnuto podle ust. § 60 odst. 1 s. ř. s. za použití ust. § 120 s. ř. s., neboť stěžovatel v řízení úspěšný nebyl a úspěšnému žalobci žádné náklady spojené s kasačním řízením nevznikly.

References: § 6
 zákona č. 586
 § 6
 § 6
 § 7
 § 6
 soud 
 § 6
 § 7
 § 7
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 § 103
 § 6
 zákona č. 337
 § 69
 § 38
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 § 6
 § 7
 § 6
 § 6
 čl. 11
 soud 
 § 6
 § 6
 § 7
 soud 
 soud 
 § 110
 § 60
 § 120