Source: http://uudiskiri.varul.ee/uudiskiri-2009-09/arvevabrikutest-kohtupraktika-valguses
Timestamp: 2018-12-18 19:08:47+00:00

Document:
Paul Varul > Arvevabrikutest kohtupraktika valguses
Maksu- ja Tolliamet on viimasel aja teatanud mitmest töövõidust seoses arvevabrikute likvideerimisega, samas näitab statistika ikkagi fiktiivsete arvete kasutamise ja käibemaksupettuste arvu kasvu. Kuigi arvevabrikute teenuseid kasutavad nii ostjad kui ka müüjad, satub tegelikkuses maksuhalduri hammaste vahele ikkagi teenuse või kauba ostja. Kas sellise praktika põhjuseks on tõsiasi, et ostja on üldjuhul olemas ja tal on piisavalt vara, millele maksuhaldur saab sissenõude pöörata, või on tegutseva ettevõtte (kelleks on enamasti ostja) juhtkonna kartus võimalike sanktsioonide kohaldamise ees suurem, teavad vaid asjaosalised ise.
Käesoleva artikli eesmärk on anda ülevaade kohtupraktikast ja tuua välja asjaolud, mille esinemisel ostja ei vastuta maksuõigusrikkumise eest, olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et teenuse või kauba müügiarve on fiktiivne või on toime pandud maksupettus.
Peamine kriteerium on küsimus, kas ostja on käitunud heauskselt või mitte. Kui ostja on käitunud tehingus heauskselt, puudub alus piirata tema sisendmaksu mahaarvamise õigust ka siis, kui on tuvastatud, et arve väljastanud isik ei ole ostjale teenust osutanud või kaupa müünud või on müüja toime pannud maksupettuse. Riigikohus1 märgib selles küsimuses järgmist: “Käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.”
Heausksuse hindamisel omab tähendust, kas ostja eeldas tehingu tegemisel, et tehingu teine pool on arvel märgitud isik. Riigikohus2 on seisukohal, et “maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks”. Tingimus “(põhjendatult) eeldas” tähendab eelkõige seda, et ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvel märgitud isik pole tegelik müüja. Ehkki maksustamise praktikas on levinud maksuhalduri etteheide maksumaksjale, et viimane ei ole tõendanud, et tema tehingupartner on enda maksukohustuse korrektselt täitnud, on Riigikohus3 seisukohal, et “panna ostjale juhtumil, kui vorminõuetele vastaval arvel müüjana märgitud isik on kantud käibemaksukohustuslaste registrisse, kohustus kontrollida ka müüja esindaja volitusi ja seda, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt, oleks ebamõistlikult koormav nõue, mille täitmine pole alati võimalikki”.
Ostja heausksuse hindamisel on kindlasti oluline ka kauba olemasolu ja võimalus tõendada osutatud teenuse kasutamist ostja ettevõtluses. Kui kauba olemasolu või teenuse saamist ning nende kasutamist ostja ettevõtluses ei ole võimalik tõendada, on ostja heas usus käitumine küsitav. Riigikohus4 märgib, et “juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust”. Riigikohus5 lisab, et “ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kaumaba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi” ning täpsustab6, et näiteks “hoolsusnõuet on eiratud siis, kui ostja on ostnud vedelkütust, saamata kaasa nõutavat vastavussertifikaati, mis võimaldaks muuhulgas tuvastada ka tegelikku müüjat”. Riigikohtu viimase seisukoha puhul on oluline tähele panna, et Riigikohus leidis, et kogumis teiste tõenditega tõendab vastavussertifikaadi puudumine tehingute mittetoimumist.
Riigikohtu seisukohtadest ei saa teha järeldust, et kui teiste tõenditega on tõendatud tehingute toimumine, võimaldab üksnes vastavussertifikaadi puudumine teha vastupidise järelduse, st et tehingut ei ole toimunud. Eeltoodut kinnitavad ka Riigikohtu7 järgmised seisukohad: “Käibemaksuga maksustamisel ei saa olla karistavat iseloomu. Käibemaksu kumuleerumist tuleb vältida ka siis, kui on aset leidnud maksupettus.” /../ “Eeltoodud seisukoht ei ole vastuolus vaidlusalusel perioodil kehtinud käibemaksuseaduse § 22 lõikega 1 ja § 28 lõikega 1. Nõue, et arvel oleks märgitud ostja nimi ja aadress, on vajalik selleks, et vältida ühe ja sama arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist mitme isiku poolt. Kui kohtuotsusega tuvastatakse, et arvel näidatud isiku asemel on ostjaks teine isik, siis on sellega ühtlasi ka tagatud, et sisendkäibemaksu saab maha arvata ainult üks isik – see, kes on arvel märgitud kauba tegelik ostja. Arvel märgitud fiktiivne ostja aga kaotab sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse.”
Riigikohus viitab järelduste tegemisel ka Euroopa Kohtu8 seisukohtadele. Viimati viidatud Riigikohtu asjas oli samuti tegemist kütuse (põlevkiviõli) ostu-müügiga ja ka nendes tehingutes oli vastavussertifikaadi olemasolu nõutav. Kuigi viimase üle ei olnud vaidlust, oli selles asjas kesksel kohal maksumaksja võimaliku kuritarvituse kindlakstegemine. See kohtuasi lahenes lõpuks nii, et (fiktiivne) isik, kes oli dokumentide alusel müünud maksumaksjale kütust, asendati teise (reaalse) isikuga. Riigikohus ei näinud probleemi asjaolus, et kui kohus tuvastab, et tegelik suhe ei olnud mitte arve väljastanud isiku ja ostja vahel, vaid kolmanda isiku ja ostja vahel, siis saab ostja kasutada enda arvepidamises nn tegelikule olukorrale mittevastavaid arveid.
Riigikohtu halduskolleegiumi praktikast tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine võib olla alusetu eeskätt näiteks juhtudel, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos. Riigikohus9 on seda selgitanud järgmiselt: “Käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed taotleja ja tehingu teise poole – käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu – pettusele viitava seose kohta. Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha.”. Riigikohus10 on täiendavalt selgitanud, et ostja osalemise kohta maksupettuses tekitab põhjendatud kahtluse asjaolu, kui teenuse osutamise ajal on ostja töötaja võtnud müüja arvelduskontolt välja sularaha. Kohtuasjas, milles tuvastati, et ostja majandustegevust korraldanud isikute ja töötajate valdusest leiti müüja arvelduskontode pangakaardid, kasutajatunnused ja pangaparoolid, ning kuna müüja arvelduskontodelt võeti välja sularaha ja see läks ostjaga seotud isikute kätte, on Riigikohtu11 hinnangul tegemist ostja seotusega maksupettusega.
Arvete tasumisega seonduvalt on Riigikohus12 leidnud, et suure summa tasumine sularahas või arve tasumata jätmine võib kogumis teiste tõenditega võimaldada teha järelduse tehingu fiktiivsuse kohta. Teisalt on Riigikohus13 selgitanud, et suures summas sularahaga tasumine võib tekitada ka üksnes ebamäärast kahtlust maksupettuse toimepanemise suhtes.
Kui ostja on käitunud tehingus heauskselt, st kui ta põhjendatult eeldas (st ei teadnud ega pidanudki teadma), et arvel märgitud isik pole tegelik müüja, ning on täitnud hoolsuskohustuse, siis puudub alus piirata ostjal sisendmaksu mahaarvamise õigust ka siis, kui on tuvastatud, et arve väljastanud isik ei ole ostjale teenust osutanud või kaupa müünud või on müüja toime pannud maksupettuse. Kas ostja on käitunud heauskselt, tuleb hinnata konkreetsete asjaolude pinnalt ning siin ei ole võimalik üldist reeglit kehtestada.
Kui aga ostja osavõtt maksupettusest on tõendatud, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamine välistatud. Riigikohus on mitmes lahendis kinnitanud madalama astme kohtute järeldusi ja ka ise selgitanud, et ostja osalemisest maksupettuses, mis välistab ostja heauskse käitumise, võivad tõendada järgmised asjaolud: 1) müüja majandustegevust korraldavad isikud ei kinnita tehingute toimimist; 2) müüjal puuduvad vahendid ja oskused tehingute täitmiseks; 3) müüjal puudub reaalne äritegevus; 4) müüja tegutseb ostja majandustegevust korraldavate isikute juhtimisel või kontrolli all; 5) ostja ja müüja tegevust korraldavate isikute tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted; 6) ostja täidab tehingu suure summana sularahas; 7) kaupa või teenust ostja reaalselt ei omanda; 8) müüjale makstud raha antakse ostja või ostjaga seotud isikute kasutusse, st ostja saab majanduslikku kasu; 9) tehingud tehakse varjamaks kauba omatarbeks kasutamist; 10) ostja kasutab tehingute tõendamiseks võltsitud dokumente.
Põhjendatud kahtlustuse ja maksupettuses osalemise tõendamine on aga maksuhalduri kohustus (MKS § 46 lg 2 ja 95 lg 2 ning § 150 lg 2).
1Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6.03.2002 otsus nr 3-4-1-1-02 (p 16).
2Riigikohtu halduskolleegiumi 12.06.2003 otsus nr 3-3-1-32-03 (p 10).
3Riigikohtu halduskolleegiumi 20.06.2003 otsus nr 3-3-1-49-03 (p 18).
4Riigikohtu halduskolleegiumi 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09 (p 10).
5Riigikohtu halduskolleegiumi 12.06.2003 otsus nr 3-3-1-32-03 (p 12).
6Riigikohtu halduskolleegiumi 5.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06 (p 16).
7Riigikohtu halduskolleegiumi 7.12.2006 otsus nr 3-3-1-63-06 (p-d 13 ja 15).
8Euroopa Kohtu 21.02.2006 otsus kohtuasjas Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excise (C-255/02).
9Riigikohtu halduskolleegiumi 5.05.2003 otsus nr 3-3-1-39-03 (p 12).
10Riigikohtu halduskolleegiumi 2.10.2003 otsus nr 3-3-1-50-03 (p 10).
11Riigikohtu halduskolleegiumi 28.09.2006 otsus nr 3-3-1-47-06 (p 11).
12Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6.03.2002 otsus nr 3-4-1-1-02 (p 16).
13Riigikohtu halduskolleegiumi 6.04.2006 otsus nr 3-3-1-8-06 (p 14).

References: Riigikohus 
 § 22
 § 28

Riigikohus 
 Riigikohus 
 kohus 
 Riigikohus 
 § 46
 § 150