Source: http://mjavierjm-niharra.blogspot.com/2015/09/elementos-amortizables-arts.html
Timestamp: 2017-10-23 22:49:16+00:00

Document:
Elementos amortizables (arts. 12 LIS y 3 RIS)
· 1.Inmovilizado material
Todos los elementos del inmovilizado material son amortizables, excepto los terrenos y solares, estén o no edificados; cuando se trate de edificaciones, la depreciación computable corresponde solamente al valor de la construcción, no al valor del suelo. Según el artículo 3 RIS se podrán determinar estos valores en función de los valores catastrales del suelo y de la construcción, referidos al año de adquisición. No obstante, el Reglamento permite que el contribuyente utilice otro criterio de distribución distinto cuando pruebe que este criterio alternativo se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y la construcción en el año de adquisición.
Un edificio adquirido por 10 millones de euros es amortizable linealmente según tablas al 2%. Si en el año de la adquisición los valores catastrales eran:
Suelo ................................. 3 m
Construcción ....................... 1 m
Total ................................. 4 m
La amortización deducible sería:
Base de amortización: 10.000.000 x 1/4 = 2.500.000
Amortización máxima anual: 2% x 2.500.000 = 50.000 €.
El PGC 2007 prevé en su NRV 3.ª que cuando al valor inicial de los terrenos se incorporen costes de rehabilitación por aplicación de la NRV 2ª.1, la porción del terreno que corresponde a dichos costes de rehabilitación se amortizará a lo largo del período en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes. Por su parte, el art. 3.2 RIS, después de señalar expresamente que no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo, admite la deducción fiscal de la amortización contable de los costes de rehabilitación que se hayan incorporado al valor del suelo.
Por otra parte, el PGC 2007 recoge de forma expresa el criterio a aplicar respecto del registro contable de las obras realizadas en un inmueble que se utiliza en calidad de arrendatario. Conforme a lo indicado en la NRV 3.ª. h) PGC, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inversiones materiales cuando cumplan la definición de activo y se amortizarán en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
Algunos supuestos problemáticos son:
• Las cajas de plástico usadas en la distribución son activo fijo y, en consecuencia, son amortizables (TEAC 27-06-1990).
• La vida útil de las películas de arte y ensayo exhibidas en cine-clubes se estima que no supera el año, por lo que es correcta la amortización total de dichas películas el año en que se adquirieron (TEAC 11-01-1995).
• Las obras de arte (cuadros) no se pueden amortizar fiscalmente; no se deprecian por las causas que contempla la Ley ni tienen una vida útil determinada (TEAC 05-12-2003).
• Las obras realizadas sobre un local utilizado en arrendamiento financiero deben amortizarse a lo largo de la vida del mismo porque, en el caso analizado, es clara la intención de ejercitar la opción de compra (TEAC 24-10-2003).
•Obras realizadas en un local, propiedad de terceros, en el que se ejerce la actividad: habrá que diferenciar, en primer lugar, los importes destinados a la adquisición de bienes que no se incorporan definitivamente al inmueble arrendado (estanterías, mostradores, vitrinas, cajas registradoras, sistemas informáticos y otros elementos menores, etc.), que constituyen, en principio, elementos patrimoniales que se reflejarán contablemente, atendiendo a las normas generales existentes al respecto. En segundo lugar, las obras de renovación que consisten en instalaciones eléctricas de iluminación, suministro de agua, sistemas y conducciones de aire acondicionado, tratamientos de paredes, suelos e interiores mediante obras menores, etc., dado que se traducirán en modificaciones que se incorporarán a los mismos de forma definitiva, y pudiéndose presuponer que el activo se va a recuperar mediante su utilización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda, tendrá la consideración de inmovilizado inmaterial amortizable durante el tiempo de duración del contrato de arrendamiento o durante la vida útil del bien si fuese inferior. En el caso de que se produzca una prórroga en el contrato de arrendamiento, o bien se produzca su renovación, se procederá a estimar la amortización durante el nuevo plazo resultante (DGT V0073-07 de 15-01-2007).
• Amortización del jardín de una nave industrial: no tiene asignado coeficientes de amortización específico. No obstante, puede asimilarse a "parques" dentro de los elementos comunes, el cual tiene asignado un coeficiente lineal máximo del 10%, siendo de 20 años el período máximo de amortización (DGT V0767-07 de 12-04-2007).
• Los árboles frutales y el riego por goteo, tienen la consideración de inmovilizado, pues se trata de elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad explotación turística llevada a cabo por la entidad consultante (DGT V2584-11de 28-10-2011).
2.Inmovilizado intangible
Se incluyen en este concepto todos los elementos patrimoniales que describen las cuentas del Subgrupo 20 del PGC: Gastos de investigación y desarrollo, Concesiones administrativas, Propiedad industrial, Fondo de comercio, Derechos de traspaso, Aplicaciones informáticas.
El PGC clasifica el inmovilizado intangible en función de que su vida útil sea definida o indefinida.
La consecuencia fundamental que, en cuanto a la amortización, deriva de la calificación de un intangible como de vida útil definida o indefinida es que mientras que los primeros pueden amortizarse contablemente, los de vida útil indefinida no son susceptibles de amortización contable (NRV 5.ª PGC). Asimismo, y de forma expresa, se establece que tampoco se amortizará contablemente el fondo de comercio (NRV 6.ª PGC).
El intangible con vida útil definida se amortiza atendiendo a la duración de la misma y su deducción fiscal no está ya condicionada al cumplimiento de determinados requisitos. En concreto, la nueva LIS ha suprimido los requisitos que se exigían en la normativa anterior para la deducción fiscal de laamortización del intangible con vida útil definida (adquisición a título oneroso y a entidad que no formara parte del mismo grupo mercantil).
No obstante, la no exigencia del cumplimiento de tales requisitos no será de aplicación a los intangibles adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a entidades que formen parte con la adquirente del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en elart. 42 CCo, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Como consecuencia, cuando se trate de intangibles adquiridos a empresas de un mismo grupo mercantil en un período impositivo iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, aun cuando se amorticen contablemente en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, la amortizaciónregistrada contablemente no será fiscalmente deducible.
Por el contrario, tratándose de intangibles adquiridos en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2015, aun cuando la adquisición no sea a título oneroso y se produzca a una entidad de un mismo grupo mercantil, la amortización registrada contablemente será fiscalmente deducible.
Aun no amortizándose contablemente, tanto el fondo de comercio como los intangibles con vida útil indefinida, puedan seguir "amortizándose" fiscalmente, si bien dentro de un límite y previo cumplimiento de ciertos requisitos que son analizados.
No obstante, todo lo anteriormente expuesto se va a ver notablemente modificado en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016 como consecuencia de las modificaciones introducidas en el art. 39.4 CCo y en la LIS por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.
Según la nueva redacción dada al art. 39.4 CCo, el inmovilizado intangible deja de clasificarse en función de si su vida útil es definida o indefinida, y se parte de la consideración principal de que todos los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. La principal consecuencia de dicha modificación es que todo el inmovilizado intangible pasará a ser amortizable; en principio en función de su vida útil, y si ésta no pudiera estimarse de manera fiable, el intangible se amortizará en un plazo de 10 años.
En el caso particular del fondo de comercio, el art. 39.4 CCo, según la redacción dada al mismo por laLey 22/2015, prevé que su vida útil será de diez años, salvo prueba en contrario.
Todo lo anterior precisará del correspondiente desarrollo reglamentario y la necesaria modificación de las NRV 5ª y 6ª del PGC y del PGC PYMES.
Las modificaciones introducidas en la normativa mercantil han provocado las subsiguientes en la LIS en aquellos preceptos que regulan la amortización fiscal de los elementos del inmovilizado intangible. De esta forma, la DF 5ª Ley 22/2015, da nueva redacción al art. 12.2 y a la DT 35ª LIS y deroga el apartado 3 del art. 13 LIS, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
Con la nueva redacción del art. 12.2 LIS, al amortizarse contablemente todos los elementos del inmovilizado intangible, la deducción fiscal de dicha amortización queda regulada en el citado precepto, ya sin diferenciación entre intangibles de vida útil definida o indefinida, puesto que como se ha indicado anteriormente, todos los elementos del inmovilizado intangible tienen vida útil definida, sin perjuicio de que en determinados supuestos la misma no pueda estimarse de manera fiable.
Cuando la vida útil del elemento pueda establecerse claramente, tanto contable como fiscalmente, el elemento se amortizará atendiendo a su vida útil.
Si por el contrario la vida útil no puede estimarse de manera fiable, contablemente el elemento se amortizará en un plazo de 10 años, salvo que otra disposición establezca un plazo diferente, mientras que fiscalmente el gasto será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (5%). Idéntico límite (5% anual) se fija para la deducción fiscal de la amortización del fondo de comercio.
Debe precisarse que al tener que registrarse contablemente el gasto en concepto de amortización de cualquier tipo de intangible, incluido el fondo de comercio, la deducción fiscal de dicho gasto está supeditada al cumplimiento del principio de inscripción contable establecido en el art. 11.3.1º LIS, de manera que para que el gasto sea fiscalmente deducible, tendrá que estar contabilizado, sin perjuicio de que en los supuestos antes señalados, el gasto pueda verse sometido a la aplicación de un límite máximo anual.
La modificación introducida en el art. 39.4 CCo justifica igualmente la derogación del art. 13.3 LIS en el que se contempla la deducción fiscal de un gasto que, hasta dicha modificación, no se registraba contablemente, como es la amortización del intangible con vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio.
Finalmente la nueva redacción de la DT 35ª LIS mantiene la no aplicación del régimen fiscal deamortización de los elementos del inmovilizado intangible contemplado en el art. 12.2 LIS cuando se trate de intangibles adquiridos a empresas de un mismo grupo mercantil en un período impositivo iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, aun cuando se amorticen contablemente en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha. En tales supuestos, la amortización registrada contablemente no será fiscalmente deducible.
· 3.Inversiones inmobiliarias
Dentro de las inversiones inmobiliarias, la norma contable incluye los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones.
Los criterios previstos en las NRV 2.ª y 3.ª para el inmovilizado material, se aplican a las inversiones inmobiliarias.
· 4.Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta
La única precisión que cabe realizar respecto de este tipo de bienes por lo que a la amortización se refiere es que, tal y como de forma clara y expresa establece la NRV 7.ª PGC, mientras estén clasificados en esta categoría no se amortizan contablemente. Al no existir ninguna previsión especial en la LIS tampoco existirá ningún gasto fiscal por tal concepto.
Tablas de amortización (arts. 12 LIS y 4 RIS)
Artículo 12 Correcciones de valor: amortizaciones
· a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:
· Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos adicionales.
· b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.
· c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas deamortización oficialmente aprobadas.
· d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.
· e) El contribuyente justifique su importe.
Número 2 del artículo 12 redactado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, por el apartado uno de la disposición final quinta de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas («B.O.E.» 21 julio).
· a) Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.
· b) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
· c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas lasamortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
· d) Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
· e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de los elementosamortizados.
Artículo 4 Amortización según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto
· a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla.
· b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en la tabla.
· c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.
· a) el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, y
· b) el resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.
3. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortizaciónse efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:
· a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
· b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.
· c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el contribuyente podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.
El art. 12 LIS ha incorporado al texto legal la tabla de amortización que resultará aplicable en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
La nueva tabla aprobada por la LIS simplifica notablemente su contenido respecto de la tabla anterior y su estructura responde, no a la delimitación de los elementos en función del sector económico al que van a estar afectos (como hacían las tablas vigentes hasta 2015), sino clasificando los distintos elementos patrimoniales en función de la categoría de bienes a los que pertenecen agrupándolos hasta en un total de 7 tipos de elementos: Obra civil, Centrales, Edificios, Instalaciones, Elementos de transporte, Mobiliario y enseres y Equipos electrónicos e informáticos-Sistemas y programas.
Para cada uno de los elementos patrimoniales se establece un coeficiente máximo de amortización y otro mínimo, éste expresado en forma del período máximo de amortización
Dentro del margen que ofrecen ambos coeficientes (máximo y mínimo), puede amortizarse cada ejercicio la cuantía que se estime conveniente. Así, por ejemplo, un elemento para el que las tablas fijen un coeficiente máximo deamortización del 20% y un período máximo de 10 años (10%) podrá amortizarse cada ejercicio mediante la aplicación de cualquier porcentaje comprendido entre ambos (10%, 11%, 12%, 13% ... 19%).
La tabla contempla una categoría residual, "Otros elementos", para todos aquellos elementos que no puedan encuadrarse en alguna de las categorías contempladas. En tal caso se establece un coeficiente máximo deamortización del 10% y período máximo de 20 años.
La amortización practicada por el obligado tributario, al encontrase entre los límites previstos en tablas, ha de calificarse como 'efectiva', sin que pueda ser modificada en ejercicios posteriores al de su devengo (TEAC 24-11-2009, res. 2358/2009).
Residencia de la tercera edad; resultan aplicables los coeficientes establecidos en las tablas de amortizaciónoficialmente aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades para los "edificios administrativos, comerciales de servicios y viviendas" (coeficiente lineal máximo 2% y período máximo 100 años) (DGT V0915-13 de 21-03-2013).
El edificio empleado como clínica oftalmológica, queda incluido en el grupo de "Edificios industriales y almacenes" de los elementos comunes del anexo del RIS. En consecuencia, resultan aplicables los coeficientes establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades para los "Edificios industriales y almacenes" (coeficiente lineal máximo 3% y período máximo 68 años), en la parte de la inversión correspondiente al vuelo (construcción) (DGT V1879-13 de 7-06-2013).
ATENCIÓN En el régimen especial de las empresas de reducida dimensión, existen reglas específicas que, cumpliendo determinados requisitos, permiten acelerar la amortización.
Las inversiones realizadas en 2003 y 2004 pueden acelerar su amortización un 10%.
2. Amortizaciones superiores al coeficiente máximo. Amortizaciones inferiores al coeficiente mínimo
Si la Empresa amortiza una cantidad superior a la derivada de la aplicación del coeficiente máximo, sin probar la efectividad de esa mayor depreciación, está anticipando un gasto respecto del momento de su devengo. A tal efecto, el artículo 11.3 LIS ordena la preferencia del momento del devengo respecto del de la contabilización: el gasto se computará para el Impuesto cuando se produzca la depreciación según el método elegido (Ver comentario relacionadoy ss.).
Supongamos un activo cuyo valor de adquisición es de 33.000. En las tablas tiene un coeficiente máximo del 12% y un período máximo de 18 años.
La empresa ha decidido amortizarlo linealmente en 4 años. En cada uno de ellos ha registrado un gasto de:
25% s/ 33.000 = 8.250
Pero en cada uno de esos cuatro años el gasto fiscal es sólo de:
12% s/ 33.000 = 3.960
Es decir, hay un exceso anual de gasto de:
8.250 - 3.960 = 4.290
En total: 4.290 x 4 = 17.160
En el quinto año el gasto contable será de 0 €. Ya está totalmente amortizado este activo en contabilidad. Y el gasto fiscal será el que corresponda al devengo, es decir: 3.960.
Y otro tanto ocurrirá en los años siguientes hasta que también fiscalmente esté amortizado este activo.
Si, por el contrario, se amortiza menos que la cantidad resultante de la aplicación del coeficiente derivado del período máximo (coeficiente mínimo), conforme a lo dispuesto en el artículo 4.1. RIS, a los efectos de aplicar lo previsto en elartículo 11.3.1º LIS, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de aplicar el coeficiente máximo de amortización, corresponde al período impositivo en que se amortizó por debajo del coeficiente mínimo, hasta el importe de la amortización que hubiera correspondido por aplicación del coeficiente mínimo (el resultado de aplicar el período máximo).
Una sociedad adquiere el 01-01-X1 por 100.000 € un inmovilizado para el que las tablas fijan un coeficiente máximo de amortización del 20% y un período máximo de 10 años. Las amortizaciones reflejadas contablemente en cada ejercicio son las siguientes:
· - Ejercicio X1: 0 €
· - Ejercicio X2: 15.000 €
· - Ejercicio X3: 20.000 €
· - Ejercicio X4: 20.000 €
· - Ejercicio X5: 20.000 €
· - Ejercicio X6: 0 €
· - Ejercicio X7: 25.000 €
Imputación fiscal del gasto por amortización:
- Dotación contable ejercicio X2: 15.000 €. Imputable fiscalmente al ejercicio X2.
- Dotación contable ejercicio X3: 20.000 €. Imputable fiscalmente al ejercicio X3.
- Dotación contable ejercicio X4: 20.000 €. Imputable fiscalmente al ejercicio X4.
- Dotación contable ejercicio X5: 20.000 €. Imputable fiscalmente al ejercicio X5.
- Dotación contable ejercicio X7: 25.000 €. De la misma habría que distinguir:
· 1. Amortización devengada en el ejercicio X7: 20.000 €. Imputable fiscalmente al ejercicio X7.
· 2. Amortización devengada en el ejercicio X1: 5.000 €. Gasto contabilizado en el ejercicio posterior al de su devengo: se imputará al ejercicio de contabilización (X7) siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que correspondería de imputarlo al ejercicio de su devengo (X1). En el presente caso, y aplicando la doctrina tanto de la DGT como del TEAC, al encontrarse prescrito el ejercicio del devengo (X1), necesariamente se produciría la menor tributación (Ver comentario relacionado).
El exceso de amortización contabilizado en el ejercicio 2012, respecto de la amortización resultante de aplicar el coeficiente máximo de amortización según tablas, tendrá la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio 2012 siempre y cuando las cantidades imputadas en el ejercicio 2012, correspondientes a las menores amortizacionesdotadas en cada uno de los ejercicios anteriores (2009 a 2011) no superen la cantidad resultante de aplicar el coeficiente mínimo de amortización según tablas y siempre que, en todo caso, de todo ello no se derive una menor tributación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS (DGT V0915-13 de 21-03-2013).
3. Elementos usados
Las reglas que rigen la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados son las siguientes:
a) Amortización calculada sobre el valor de adquisición
La base de amortización es el valor de adquisición del bien.
El coeficiente máximo autorizado es el doble del coeficiente máximo de las tablas.
Nada se dice de la vida útil máxima, por lo que ésta no varía.
Se adquiere un elemento patrimonial usado por 4.000.
Coeficiente máximo en tablas: 10%. Vida útil: 20 años.
La amortización máxima será: 2 x 10% s/ 4.000 = 800.
Y la mínima: 4.000 / 20 = 200.
b) Amortización calculada sobre el valor originario
Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción del bien para el transmitente, o, en caso de desconocerse, puede determinarse pericialmente, se aplica sobre él el coeficiente máximo según tablas.
Si en el Ejemplo anterior se ha comprobado que el vendedor adquirió el elemento hace años en 9.900, el contribuyente podrá optar por aplicar la misma amortización que en aquel ejemplo, o la siguiente:
10% s/ 9.900 = 990
c) Elementos adquiridos a personas o entidades pertenecientes a un grupo de sociedades
Debemos considerar dos posibilidades:
a') Que el precio de adquisición del bien para la entidad adquirente fuese superior al precio de adquisición para la entidad o persona transmitente. En este caso, la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición para la entidad adquirente, el coeficiente lineal máximo. Es decir, se trata como si no fuera usado
b') Que el precio de adquisición para la adquirente sea igual o inferior al de la transmitente.
En este caso se aplicará sobre el precio de adquisición de la transmitente (valor originario), un coeficiente deamortización entre el máximo y el mínimo, ambos inclusive; es decir, que la adquirente aplicará la mismaamortización que la transmitente.
A vende a B, ambas del mismo grupo, un bien que le costó 15.000, por 20.000. Este activo tiene en tablas un coeficiente máximo del 20% y un período máximo de 10 años
B amortizará un máximo de: 20% s/ 20.000 = 4.000 cada año.
Si el precio de venta de A a B ha sido de 8.000, B amortizará un máximo de:
20% s/ 15.000 = 3.000 cada año.
d) Edificios usados con menos de 10 años de antigüedad
No se aplican normas especiales; no se consideran "usados". Por tanto, sobre el precio de adquisición para la adquirente se aplicarán los coeficientes de las tablas.
4. Elementos utilizados durante más de un turno
El RIS contempla reglas especiales para la amortización de aquellos elementos que se utilizan durante más de un turno de trabajo.
Razonablemente, si un activo se emplea en el proceso productivo más de un turno de trabajo diariamente, su ritmo de deterioro es superior al normal. Para atender esta circunstancia el artículo 4.2 RIS establece una fórmula, opcional, basada en los coeficientes máximo y mínimo de las tablas, que permite acelerar la amortización. Con ella, laamortización máxima de un activo utilizado más de un turno de trabajo es:
Coef. mín. + [(Coef. máx. - Coef. mín.) x horas trabajadas/8]
Por otra parte señalar que la Audiencia Nacional, en contra del criterio que venía manifestando la DGT, ha admitido expresamente la posibilidad de utilizar la regla prevista para elementos utilizados durante más de un turno de trabajo cuando se utiliza alguno de los métodos de amortización degresiva (porcentaje constante o suma de dígitos).
· • La aceleración de las amortizaciones por el empleo de maquinaria e instalaciones empleadas "más de un turno normal de trabajo" no es aplicable al edificio que las contiene (AN 07-11-2003).
· • Los activos fijos utilizados en procesos de producción continua no pueden amortizarse aceleradamente siguiendo la fórmula reglamentaria (TEAC 10-09-1998).
· • Para que fiscalmente resulte aplicable el incremento derivado de la utilización en más de un turno de trabajo, tiene que reflejarse contablemente(TEAC 08-09-2000).
· • El cálculo debe realizarse necesariamente comparando la jornada diariacon la jornada normal de 8 horas/día. No pueden utilizarse otros parámetros comparativos (semanas, meses, etc.) (DGT 0396-00 de 01-03-2000).
· •Residencia de la tercera edad; los datos de la consulta hacen referencia a que los pasillos, escaleras, ascensores, recepción, salones de estar, habitaciones, jardines, terrazas suelen estar a disposición de los residentes y familiares en periodos superiores a un turno de trabajo. No obstante, todos los elementos mencionados, son partes integrantes del edificio residencial que, por su propia naturaleza, deben estar a disposición de los usuarios siendo susceptibles de poder ser utilizados de forma continuada por ser intrínseco dicho uso a la propia naturaleza de los elementos patrimoniales señalados. Por lo tanto, no procede su amortización por turnos (DGT V0915-13 de 21-03-2013).
· • La restrictiva tesis que luce en el recurso de alzada excepcional del Director del Departamento, que el TEAC acoge sobre la exclusiva base de la pretendida infracción del mencionado art. 1.6 RIS, conduciría, si bien se piensa, a un resultado realmente absurdo: el de considerar que, como la utilización a doble turno del elemento patrimonial complejo que nos ocupa sería un factor indiferente cuando se trata de aplicar el método de números dígitos, por considerarse que se trata de un sistema ya de suyo acelerado de amortización, el resultado práctico a que conduciría tal criterio sería que dos bienes idénticos, acogidos ambos al expresado sistema de amortización degresiva, necesariamente tendrían que arrojar las mismas cantidades a deducir en cada ejercicio en concepto de amortización, aunque uno de ellos estuviera sometido a una utilización cualitativamente más intensa -el doble turno - que la otra, exégesis que, desde luego, debemos descartar por conducir a un resultado absurdo y, además, inconciliable con la noción central de depreciación efectiva que preside la aplicación de las reglas de amortización de elementos patrimoniales del art. 11 LIS (SAN Rec. Nº 44/2010 de 7-02-2013).
1. Supongamos una máquina cuyo valor de adquisición fue de 3.000, con un coeficiente máximo del 12% y un mínimo de 100/18 = 5,55%. Se usa 24 horas al día.
Su amortización máxima será:
5,55 + (12 - 5,55) x 24/8 = 24,9%
Es posible aplicar simultáneamente la aceleración por el coeficiente 2 ofrecida por el artículo 103 LIS para los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como para los elementos del inmovilizado intangible, adquiridos por las Entidades de Reducida Dimensión, con la aceleración anterior del modelo previsto para el empleo de varios turnos de trabajo.
2. Si en el ejemplo anterior consideramos que la inversión se ha realizado por una Entidad de Reducida Dimensión, el coeficiente máximo sería:
12 x 2 = 24%
Y la aceleración por los tres turnos diarios de trabajo:
5,55 + (24 - 5,55) x 24/8 = 60,9%
Aplicación de la tabla amortización LIS a elementos adquiridos con anterioridad (DT 13ª.1 LIS)
Una de las novedades introducidas por la nueva LIS es la aprobación de una nueva tabla de amortización que además se incorpora al texto legal si bien con la previsión de que reglamentariamente se puedan introducir modificaciones a la misma o aprobar nuevos coeficientes y períodos.
La nueva tabla contenida en el art. 12 LIS resulta aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015. Conforme al régimen transitorio previsto en la DT 13ª LIS, la nueva tabla será aplicable no sólo a los elementos patrimoniales adquiridos en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, sino también a los adquiridos con anterioridad si bien ello es así respecto de los elementos que se amorticen aplicando el método de tablas, ya que aquellos otros que se amorticen utilizando un método de amortización distinto, aplicarán la nueva tabla de amortización cuando opten por ello.
Como consecuencia, a la hora de analizar la aplicación de la nueva tabla de amortización sobre los elementos adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, debemos diferenciar entre aquellos elementos que vienen aplicando el método de tablas y aquellos otros en los que se aplica cualquier otro método deamortización:
a) Método de tablas; los elementos adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 que estuvieran amortizándose conforme al método de tablas deberán continuar aplicando dicho método en los períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, si bien aplicando la nueva tabla de amortización que se contiene en el art. 12.1 LIS.
Si el coeficiente de amortización de la nueva tabla es distinto al que resultaba de la tabla anterior, el elemento se amortizará a partir de 2015 aplicando la nueva tabla, durante los períodos impositivos que resten hasta completar la nueva vida útil resultante de la nueva tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente en el primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.
En definitiva se trata de calcular la nueva vida útil del bien conforme a la aplicación de la nueva tabla deamortización y amortizar en lo que reste de esa nueva vida útil, el valor pendiente de amortización a la entrada en vigor de la nueva LIS.
Elemento patrimonial adquirido y puesto en condiciones de funcionamiento el 1 de julio de 2011 por 100.000 €. Las tablas del anexo del RIS fijaban para el citado elemento un coeficiente máximo de amortización del 15% y un período máximo de 14 años. La sociedad decidió aplicar en todos los períodos impositivos el coeficiente máximo deamortización (15%).
La nueva tabla de amortización contenida en el art. 12.1 LIS fija para el citado elemento patrimonial un coeficiente máximo del 20% y un período máximo de amortización de 10 años.
A efectos de la aplicación de la nueva tabla de amortización contenida en el art. 12.1 LIS, la sociedad decide considerar la vida útil resultante de la aplicación del nuevo coeficiente máximo de amortización.
El ejercicio económico de la sociedad es coincidente con el año natural.
- Amortización practicada en 2012, 2013 y 2014: 7.500 + 15.000 + 15.000 + 15.000 = 52.500 €
- Valor neto fiscal a 31-12-2014 = 100.000 – 52.500 = 47.500 €
- Nueva vida útil según coeficiente máximo amortización tabla art. 12.1 LIS: 5 años (100/20%).
- Vida útil transcurrida a 1-01-2015: 3,5 años.
- Vida útil restante según nueva tabla amortización art. 12.1 LIS; 1,5 años.
- Amortización 2015: 47.500 €/1,5 años = 31.666,67 €
- Amortización 2016: 10.833,33 €
No obstante en el presente caso, dado que la nueva vida útil resultante de la tabla de amortización del art. 12.1 LISestá comprendida entre 5 y 10 años, el contribuyente podría haber optado por elegir como vida útil con arreglo a la nueva tabla 6,66 años y, en consecuencia, seguir amortizando como venía haciéndolo con anterioridad.
Mismo ejemplo anterior pero la nueva tabla de amortización contenida en el art. 12.1 LIS fija para el citado elemento patrimonial un coeficiente máximo del 10% y un período máximo de amortización de 20 años.
- Nueva vida útil según coeficiente máximo amortización tabla art. 12.1 LIS: 10 años (100/10%).
- Vida útil restante según nueva tabla amortización art. 12.1 LIS; 6,5 años.
- Amortización 2015: 47.500 €/6,5 años = 7.307,69 €
- Amortización 2016: 7.307,69 €
- Amortización 2017: 7.307,69 €
- Amortización 2018: 7.307,69 €
- Amortización 2019: 7.307,69 €
- Amortización 2020: 7.307,69 €
- Amortización 2021: 3.653,86 €
La aplicación de la DT 13ª LIS puede encontrar alguna dificultad añadida en supuestos especiales como por ejemplo cuando el contribuyente se acogió a la actualización de balances del art. 9 Ley 16/2012 o cuando resultó aplicable la limitación al gasto por amortización prevista en el art. 7 Ley 16/2012. Veamos a través de los siguientes ejemplos cómo incide la aplicación de la DT 13ª LIS en tales supuestos:
Ejemplo 1: Bienes actualizados art. 9 Ley 16/2012
Supongamos un bien adquirido a principio de 2007 por 100.000 €, cuya vida útil son 10 años. La amortización de cada ejercicio es del 10%. Como consecuencia de la actualización de balances regulada en el art. 9 Ley 16/2012, el valor del bien se incrementa en 20.000 €.
Conforme a la tabla de amortización contemplada en el art. 12 LIS, el coeficiente máximo de amortización pasa a ser del 12%, optando la entidad por considerar como nueva vida útil al amparo de la DT 13ª LIS la resultante de aplicar este coeficiente del 12%, es decir, 8,33 años.
Valor adquisición bien: 100.000 €
Amortización acumulada a 31-12-2012: 100 x 6 años = 60.000 €
Valor neto contable a 31-12-2012: 100.000 – 60.000 = 40.000 €
Amortización ejercicios 2013 y 2014: 10.000 x 2 = 20.000 €
Valor neto contable a 31-12-2014: 100.000 – 80.000 = 20.000 €
Nueva vida útil del bien tabla art. 12.1 LIS: 8,33 años
Vida útil agotada por amortización ejercicios anteriores: 8 años (años 2007 a 2014).
Amortización 2015 valor de adquisición: 20.000 € (el importe total restante por estar agotada en dicho ejercicio la nueva vida útil).
Amortización 2015 Incremento neto Valor Actualización Ley 16/2012: 20.000 € (también la totalidad por agotarse la vida útil del bien en dicho ejercicio)
Ejemplo 2: Limitación amortización art. 7 Ley 16/2012
Sociedad X, cuyo ejercicio económico coincide con el año natural, adquirió el 1 de enero de 2011 un elemento patrimonial que ha venido amortizando contable y fiscalmente según el método de tablas aplicando el coeficiente máximo de amortización previsto en las mismas. El precio de adquisición del elemento fue de 50.000 € y el CMA previsto en las tablas vigentes hasta 2015 para dicho elemento era el 10%. Sociedad X no ha tenido la consideración de empresa de reducida dimensión ni en el ejercicio 2009 ni en los ejercicios 2013 y 2014.
Conforme a la nueva tabla de amortización contemplada en el art. 12.1 LIS, el coeficiente máximo de amortizaciónaplicable a partir del ejercicio 2015 al citado elemento patrimonial es el 15%. La sociedad decide, a partir de 2015 y conforme a lo dispuesto en la DT 13ª LIS considerar como nueva vida útil del bien la resultante de aplicar el coeficiente del 15% (6,66 años).
Para la deducción fiscal de las cantidades no deducidas por el concepto de amortización en los ejercicios 2013 y 2014, se opta por deducir éstas en función de la vida útil del bien a 1-01-2015.
Al no tener la consideración de empresa de reducida dimensión en los ejercicios 2013 y 2014, resultó aplicable la limitación contenida en el art. 7 Ley 16/2012 por lo que la amortización fiscalmente deducible en dichos ejercicios fue el 70% de la que resultaría fiscalmente deducible conforme a lo dispuesto en el art. 11.1 TRLIS.
Amortización contable y fiscal 2011 y 2012: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización contable 2013 y 2014: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año. Amortización fiscal 2013 y 2014; 50.000 x 10% x 70% = 3.500 € cada año.
Amortización 2013 y 2014 no deducida por art. 7 Ley 16/2012: 1.500 + 1.500 = 3.000 €
Nueva vida útil según tabla amortización art. 12.1 LIS: 6,66 años
Vida útil consumida a 1-01-2015: 4 años
Vida útil restante a 1-01-2015: 2,66 años
Valor neto fiscal a 1-01-2015: 30.000 € (no se minora el valor neto fiscal en el importe de la amortización no deducida fiscalmente por el art. 7 Ley 16/2012 ya que ésta tiene una regla específica para su deducción fiscal).
Amortización contable 2015 y 2016: 30.000 : 2,66 años = 11.278,19 € cada año
Amortización contable 2017: 7.443,62
Deducción fiscal de la amortización 2013 y 2014 no deducida por art. 7 Ley 16/2012 (se opta por amortizarla en función vida útil:
Recuperación amortización 2013 y 2014 en ejercicios 2015 y 2016: 3000 € : 2,66 años = 1.127,82 € cada año.
Recuperación amortización 2013 y 2014 en ejercicio 2017: 744,36 €
A través del siguiente cuadro se muestra la amortización contable y fiscal del elemento:
11.278,19
11.278,19 + 1.127,82= 12.406,01
- 1.127,82
7.443,62+ 744,36 = 8.187,98
- 744,36
Más dudas plantea la aplicación de la DT 13ª LIS cuando se está amortizando un bien al amparo de un incentivo fiscal de amortización acelerada. Tal incentivo permite la aplicación de un coeficiente sobre el coeficiente máximo deamortización previsto en la tabla que en definitiva incrementa éste último acelerando la amortización del bien.
Cuando un elemento se puede amortizar aceleradamente al amparo de tal incentivo fiscal, el método de amortizaciónque utilizará el contribuyente será cualquiera de los previstos en el art. 12.1 LIS que tomen la tabla de amortizacióncomo referencia, es decir, el método de tablas, el de porcentaje constante o el de suma de dígitos. No obstante, al determinar el coeficiente máximo de amortización a efectos de aplicar el método de amortización elegido, se tomará como tal el que resulte de aplicar al previsto en la tabla, el coeficiente de aceleración contemplado en la norma que establezca el incentivo fiscal. Así por ejemplo, en el anterior art 111 TRLIS y actual art. 103 LIS, el coeficiente deamortización acelerada es el 2.
Entendemos por tanto que cuando se utiliza el método de tablas y se aplica el coeficiente previsto en el incentivo fiscal de amortización acelerada para determinar el nuevo coeficiente máximo de amortización resultante, el método de amortización que se está utilizando es el de tablas y, en consecuencia, que resulta aplicable el primer párrafo delapartado 1 de la DT 13ª LIS por lo que el contribuyente debe aplicar obligatoriamente la nueva tabla contemplada en el art. 12.1 LIS a partir del primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2015.
Ahora bien, entendiendo que en tales supuestos nos encontramos en la aplicación obligatoria de la nueva tabla deamortización, la duda surge respecto de la forma en que se aplica la nueva tabla combinándola con la aceleración de la amortización. En particular si debe calcularse la nueva vida útil en función de la aplicación del coeficiente máximo previsto en la tabla o si ha de hacerse en función del resultado de multiplicar dicho coeficiente máximo por el coeficiente de aceleración. A través del siguiente ejemplo se analizan las dos posibilidades que se presentan a la hora de aplicar la DT 13ª LIS a los elementos que se amortizan aceleradamente.
Sociedad X, cuyo ejercicio económico coincide con el año natural, adquirió el 1 de enero de 2013 un elemento patrimonial que se amortiza contablemente según el método de tablas aplicando el coeficiente máximo deamortización previsto en las mismas. El precio de adquisición del elemento fue de 50.000 € y el CMA previsto en las tablas vigentes hasta 2015 para dicho elemento es el 10%. Dado que en el ejercicio 2013 Sociedad X tenía la consideración de empresa de reducida dimensión y al cumplirse los requisitos previstos en el art. 111 TRLIS, fiscalmente decidió amortizar el elemento aplicando el coeficiente 2 sobre el CMA previsto en las tablas.
En los ejercicios 2013 y 2014 Sociedad X tuvo la consideración de empresa de reducida dimensión por lo que no le resultó de aplicación la limitación al gasto por amortización prevista en el art. 7 Ley 16/2012.
Conforme a la nueva tabla de amortización prevista en el art. 12.1 LIS, el coeficiente máximo de amortización(CMA) del citado elemento patrimonial pasa a ser del 15%. Sociedad X decide, al amparo de lo dispuesto en la DT 13ª LIS considerar a partir de 2015 la nueva vida útil del bien en función del nuevo coeficiente máximo de amortización(CMA) fijado en la tabla del art. 12.1 LIS.
Amortización contable 2013 y 2014: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2013 y 2014: 50.000 x 10% x 2 = 10.000 € cada año
Valor neto contable a 31-12-2014: 40.000 €
Valor neto fiscal a 31-12-2014: 30.000 €
Nueva vida útil del bien según tabla art. 12.1 LIS; se puede interpretar el cálculo de la nueva vida útil de dos formas:
a) Se aplica sobre el nuevo CMA de la tabla del art. 12.1 LIS multiplicado por el coeficiente de amortizaciónacelerada. Al ser el nuevo CMA el 15%, multiplicado por el coeficiente 2 (art. 103 LIS) resulta un coeficiente del 30% y, en consecuencia, una nueva vida útil fiscal de 3,33 años.
Vida útil ya consumida con anterioridad a 2015: 2 años (2013 y 2014)
Vida útil restante a 1-01-2015: 1,33 años
Gasto fiscal por amortización 2015: 30.000 : 1,33 = 22.556,39 €
Gasto fiscal por amortización 2016: 30.000 : 1,33 x 0,33 = 7.443,61 €
A través del siguiente cuadro se muestra la amortización contable y fiscal del elemento suponiendo que se optara por calcular la nueva vida útil del bien multiplicando el nuevo CMA por el coeficiente de amortización acelerada:
8.583,69
22.556,39
- 13.972,70
7.443,61
+ 1.140,08
+ 8.583,69
5.665,24
+ 5.665,24
b) Se aplica sobre el nuevo CMA de la tabla del art. 12.1 LIS. Una vez calculada la nueva vida útil y la amortizacióncontable de cada ejercicio, el gasto fiscal vendrá constituido por el doble de la amortización registrada contablemente hasta la total amortización fiscal del bien. Al ser el nuevo CMA el 15%, la nueva vida útil será de 6,66 años.
Vida útil restante a 1-01-2015: 4,66 años
Amortización contable 2015 a 2018: 40.000 € : 4,66 años = 8.583,69 € cada año.
Amortización contable 2019: 40.000 € : 4,66 años x 0,66 = 5.665,24 €
Gasto fiscal por amortización 2015: 8.583,69 x 2 = 17.167,38 €
Gasto fiscal por amortización 2016: 12.832,62 € (amortización restante)
17.167,38
- 8.583,69
12.832,62
- 4.248,93
b) Otros métodos de amortización; los elementos adquiridos en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 que estuvieran amortizándose conforme a un método de amortización distinto al de tablas, en el caso de que conforme a la nueva tabla de amortización les corresponda un plazo de amortización distinto del que resultaba de la anterior tabla, podrán optar por:
- Aplicar el mismo método de amortización que venían aplicando y en los mismos términos.
- Aplicar el método de tablas en los períodos impositivos iniciados a partir de 1-01-2015 en la misma forma antes señalada para los supuestos en que se venía aplicando el método de tablas con anterioridad a dicha fecha, es decir, aplicando los coeficientes de la nueva tabla del art. 12.1 LIS hasta finalizar su nueva vida útil, sobre el valor neto fiscal existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1-01-2015.
Cuando el precepto alude a la aplicación de un método de amortización distinto al resultante de aplicar los coeficientes de amortización lineal, entendemos que se está refiriendo al resto de métodos previstos en el art. 12.1 LIS, esto es, el de porcentaje constante, suma de dígitos, plan especial de amortización o depreciación efectiva.
Sociedad X, cuyo ejercicio económico coincide con el año natural, adquirió el 1 de enero de 2013 un elemento patrimonial que se amortiza contablemente según el método de porcentaje constante aplicando el coeficiente máximo de amortización previsto en las mismas para la determinación del porcentaje constante. El precio de adquisición del elemento fue de 50.000 € y el CMA previsto en las tablas vigentes hasta 2015 para dicho elemento es el 10%.
Conforme a la nueva tabla de amortización prevista en el art. 12.1 LIS, el coeficiente máximo de amortización(CMA) del citado elemento patrimonial pasa a ser del 15%.
En los períodos impositivos iniciados a partir de 1-01-2015 puede optar entre:
a) Continuar aplicando el método de porcentaje constante en los mismos términos que lo venía haciendo.
PC = 10% x 2,5 = 25%
Amortización 2013: 50.000 x 25% = 12.500 €
Amortización 2014: 37.500 x 25% = 9.375 €
Amortización 2015: 28.125 x 25% = 7.031,25 €
Amortización 2016: 21.093,75 x 25% = 5.273,44 €
Amortización 2017: 15.820,31 x 25% = 3.955,08 €
Amortización 2018: 11.865,23 x 25% = 2.966,31 €
Amortización 2019: 8.898,92 x 25% = 2.224,73 €
Amortización 2020: 6.674,19 x 25% = 1.668,55 €
Amortización 2021: 5.005,64 x 25% = 1.251,41 €
Amortización 2022: 3.754,23 €
b) Aplicar a partir de 2015 el método de tablas amortizando el valor neto fiscal a 1-01-2015 en la vida útil resultante de la aplicación de la nueva tabla de amortización del art. 12.1 LIS.
Nuevo coeficiente máximo de amortización según tabla art.12.1 LIS; 15%
Nueva vida útil según nuevo CMA tabla art. 12.1 LIS; 6,66 años
Valor neto fiscal a 1-01-2015: 28.125 €
Amortización 2015 a 2018: 28.125 : 4,66 = 6.035,41 €
Amortización 2016: 28.125 : 4,66 x 0,66 = 3.983,36 €
A través del siguiente cuadro se muestra la amortización del elemento según la opción elegida por el contribuyente a partir de 2015:
Método de Tablas
6.035,41
5.273,44 €
-761,97
-2.080,33
-3.069,10
3.983,36
-1.758,63
1.668,55 €
3.754,23 €
3.754,23
Los activos nuevos que se hubieran adquirido entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014 y que a inicio del primer periodo impositivo que empiece a partir del 1 de enero de 2015 se encuentren todavía amortizándose, para la aplicación de lo dispuesto en la DT 13ª LIS aplicarán el coeficiente 1,1 sobre el coeficiente máximo de amortizaciónprevisto en la nueva tabla del art. 12.1 LIS, manteniendo de esta forma para tales elementos la amortizaciónacelerada prevista en la DA 7ª TRLIS.
Finaliza la DT 13ª LIS señalando que los cambios en los coeficientes de amortización aplicados por los contribuyentes que tengan su origen en la aplicación de la nueva tabla de amortización prevista en el art. 12.1 LIS, se contabilizarán como un cambio de estimación contable. De acuerdo con lo dispuesto en la NRV 22ª del PGC, el cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del propio ejercicio y de los ejercicios futuros.
Reversión del gasto no deducido en 2013 y 2014 por la limitación a las amortizacionesfiscalmente deducibles (art. 7 Ley 16/2012)
El art. 7 Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, limitó el importe del gasto que fiscalmente pudo deducirse en concepto de amortización en los ejercicios 2013 y 2014.
Como aspectos básicos de la citada limitación se pueden señalar los siguientes:
1. Resultó aplicable exclusivamente en los períodos impositivos que se inicien en 2013 y 2014.
2. Los elementos patrimoniales cuyo gasto en concepto de amortización se vió afectado por lo dispuesto en el art. 7 Ley 16/2012 son los elementos del inmovilizado material, intangible con vida útil definida y de las inversiones inmobiliarias que se amorticen conforme a lo dispuesto en los entonces vigentes apartados 1 y 4 del art. 11 TRLIS o de forma acelerada por aplicación de lo previsto en los arts. 111, 113 y 115 TRLIS.
Para un estudio más detallado de la aplicación de la citada limitación durante los períodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014, nos remitimos a las ediciones de esta obra correspondientes a dichos ejercicios.
La incidencia que la aplicación de la limitación contenida en el art. 7 Ley 16/2012 va a producir en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015 está relacionada con el hecho de que la amortización contable que no pudo deducirse durante los períodos impositivos iniciados en 2013 y 2014 por aplicación de la citada limitación, se deducirá, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro de 2015 y a opción del contribuyente:
· a)Linealmente durante un plazo de 10 años.
· b)Linealmente durante la vida útil que reste al elemento patrimonial al inicio del primer período impositivo que se inicie dentro de 2015.
El hecho de que la norma no aclarara suficientemente si el límite que establece operaba exclusivamente sobre el gasto registrado contablemente o sobre el importe del gasto fiscalmente deducible resultante de aplicar el beneficio fiscal de amortización acelerada. plantea dudas tanto sobre la aplicación de la limitación durante los ejercicios 2013 y 2014, como respecto de la consiguiente recuperación del gasto no deducido en dichos ejercicios. Si se considera que el límite operaba únicamente sobre el gasto contable, no plantea problemas la recuperación del gasto no deducido durante 2013 y 2014. Sin embargo, si consideráramos que el límite se aplicaba sobre el importe del gasto fiscalmente deducible que resulta de la aplicación de la amortización acelerada sí que surgen dudas sobre la recuperación del gasto no deducido durante 2013 y 2014. Por un lado se podría entender que dado que el precepto se refiere exclusivamente a la"amortización contable" que no se hubiera podido deducir por la limitación, la amortización acelerada contemplada en los entonces vigentes arts. 111, 113 y 115 TRLIS no resultó aplicable a las cantidades no deducidas en los ejercicios 2013 y 2014 por aplicación de la limitación prevista en el art. 7 Ley 16/2012: como consecuencia, a la hora de imputar tales cantidades en función de la opción elegida, no se podrán aplicar los coeficientes de amortización acelerada que prevén los arts. 111, 113 y 115 TRLIS. Pero igualmente podría entenderse que la recuperación del gasto no deducido en 2013 y 2014 en la forma antes indicada afecta al importe total del gasto sobre el que operó la limitación y no sólo a laamortización registrada contablemente.
Por parte de la DGT se ha aclarado que cuando un elemento afectado por la limitación se transmita o se dé de baja en inventario con anterioridad al primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, la deducción de laamortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de la limitación, podría efectuarse de una sola vez en el período impositivo en que se produjera tal transmisión o baja.
En un supuesto como el planteado en el escrito de consulta, en el que con anterioridad al primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015, determinados elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias dejaran de formar parte del activo de la entidad en 2013 ó 2014 por transmisión o por baja en inventario, debe entenderse que la deducción de la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de la limitación del artículo 7 de la Ley 16/2012, podría efectuarse de una sola vez en el período impositivo en que se produjera tal transmisión o baja (DGT V1713-13 de 27-05-2013).
Por otra parte y al igual que ha sucedido con los bienes que fueron objeto de actualización al amparo del art. 9 Ley 16/2012, también la DT 37ª LIS ha contemplado una deducción en cuota que pretende compensar la diferencia de tributación consecuencia de la reducción de tipos impositivos, que se produce por no haber permitido la deducción de parte del gasto en concepto de amortización de los ejercicios 2013 y 2014 (Ver comentario relacionado).
Sociedad X, cuyo ejercicio económico coincide con el año natural, adquirió el 1 de enero de 2009 un elemento patrimonial que se amortiza contable y fiscalmente según el método de tablas aplicando el coeficiente máximo deamortización previsto en las mismas. El precio de adquisición del elemento fue de 50.000 € y el CMA previsto en las tablas para dicho elemento es el 10%. Sociedad X no ha tenido la consideración de empresa de reducida dimensión ni en el ejercicio 2009 ni en los ejercicios 2013 y 2014.
La tabla de amortización prevista en el art. 12.1 LIS mantiene los mismos coeficientes que la anterior tabla deamortización contenida en el RIS.
Al no tener la consideración de empresa de reducida dimensión en los ejercicios 2013 y 2014, resulta aplicable la limitación contenida en el art. 7 Ley 16/2012 por lo que la amortización fiscalmente deducible en dichos ejercicios será el 70% de la que resultaría fiscalmente deducible conforme a lo dispuesto en el art. 11.1 TRLIS.
Amortización contable y fiscal 2009 a 2012: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2013 y 2014; 50.000 x 10% x 70% = 3.500 € cada año.
Amortización contable 2015 a 2018: 50.000 x 10% = 5.000 €
Deducción fiscal de la amortización 2013 y 2014 no deducida por art. 7 Ley 16/2012; podría optar por:
· a) Deducir los 3.000 € linealmente en los ejercicios 2015 a 2024, ambos inclusive, a razón de 300 € en cada uno de dichos ejercicios.
· b) Deducir los 3.000 € linealmente en los ejercicios 2015 a 2018 (vida útil), ambos inclusive, a razón de 750 € en cada uno de dichos ejercicios.
Además y conforme a lo dispuesto en la DT 37ª LIS, en función de la opción elegida para la deducción fiscal de laamortización no deducida en 2013 y 2014 por aplicación del art. 7 Ley 16/2012, la entidad podría aplicar las siguientes deducciones en cuota:
· a) Si optara por deducir en 2015 a 2024 a razón de 300 € en cada uno de ellos:
o - Deducción 2015: 300 € x 2% = 6 €
o - Deducción 2016 a 2024: 300 € x 5% = 15 €
· b) Si optara por deducir en 2015 a 2018 a rzzón de 750 € en cada uno de ellos:
o - Deducción 2015: 750 € x 2% = 15 €
o - Deducción 2016 a 2024: 750 € x 5% = 37,5 €
A través del siguiente cuadro se muestra la amortización contable y fiscal del elemento suponiendo que se optara por imputar la amortización no deducida en 2013 y 2014 por aplicación del art. 7 Ley 16/2012, en los ejercicios 2015 a 2018:
5.000 + 750 = 5.750
Sociedad X, cuyo ejercicio económico coincide con el año natural, adquirió el 1 de enero de 2011 un elemento patrimonial que se amortiza contablemente según el método de tablas aplicando el coeficiente máximo deamortización previsto en las mismas. El precio de adquisición del elemento fue de 50.000 € y el CMA previsto en las tablas para dicho elemento es el 10%. Dado que en el ejercicio 2011 Sociedad X tenía la consideración de empresa de reducida dimensión y al cumplirse los requisitos previstos en el art. 111 TRLIS, fiscalmente se amortiza el elemento aplicando el coeficiente 2 sobre el CMA previsto en las tablas. Durante los ejercicios 2012 y 2013 el importe neto de la cifra de negocios de Sociedad X ha sido superior a 10 millones de euros por lo que en los ejercicios 2013 y 2014 no ha tenido la consideración de empresa de reducida dimensión.
La norma no resuelve con claridad si la limitación impuesta afecta exclusivamente al gasto registrado contablemente en concepto de amortización o si por el contrario, afecta al importe del gasto fiscalmente deducible resultante de aplicar la amortización acelerada. Por tanto la solución dependería de optar por una u otra interpretación:
a) Considerando que la limitación opera sobre el importe del gasto fiscalmente deducible resultante de aplicar laamortización acelerada
Al no tener la consideración de empresa de reducida dimensión en los ejercicios 2013 y 2014, resulta aplicable la limitación contenida en el art. 7 Ley 16/2012. Dicha limitación afecta tanto a la amortización deducida conforme a lo dispuesto en el art. 11.1 TRLIS como a los excesos que por amortización acelerada se puede deducir fiscalmente al amparo de lo dispuesto en el art. 111 TRLIS.
Amortización contable 2011y 2012: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2011 y 2012: 50.000 x 10% x 2 = 10.000 € cada año
Amortización fiscal 2013 y 2014; 50.000 x 10% x 2 x 70% = 7.000 € cada año.
Amortización contable 2013 y 2014 no deducida por art. 7 Ley 16/2012: 1.500 + 1.500 = 3.000 €
Amortización contable 2015 a 2020: 50.000 x 10% = 5.000 €
c) Deducir los 3.000 € linealmente en los ejercicios 2015 a 2024, ambos inclusive, a razón de 300 € en cada uno de dichos ejercicios.
d) Deducir los 3.000 € linealmente en los ejercicios 2015 a 2020 (vida útil), ambos inclusive, a razón de 500 € en cada uno de dichos ejercicios.
o - Deducción 2016 a 2024; 300 € x 5% = 15 €
· b) Si optara por deducir en 2015 a 2020 a razón de 500 € en cada uno de ellos:
o - Deducción 2015: 500 € x 2% = 10 €
o - Deducción 2016 a 2024; 500 € x 5% = 25 €
A través del siguiente cuadro se muestra la amortización contable y fiscal del elemento suponiendo que se optara por imputar la amortización no deducida en 2013 y 2014 por aplicación del art. 7 Ley 16/2012, en los ejercicios 2015 a 2020:
10.000 + 500 = 10.500
3.000 + 500 = 3.500
b) Considerando que la limitación opera exclusivamente sobre el importe del gasto registrado contablemente.
Al no tener la consideración de empresa de reducida dimensión en los ejercicios 2013 y 2014, resulta aplicable la limitación contenida en el art. 7 Ley 16/2012. Dicha limitación afecta exclusivamente a la amortización deducida conforme a lo dispuesto en el art. 11.1 TRLIS.
Amortización contable 2011 y 2012: 50.000 x 10% = 5.000 € cada año.
Amortización fiscal 2013 y 2014; (50.000 x 10% x 2) - (50.000 x 10% x 30%) = 8.500 € cada año.
a) Deducir los 3.000 € linealmente en los ejercicios 2015 a 2024, ambos inclusive, a razón de 300 € en cada uno de dichos ejercicios.
b) Deducir los 3.000 € linealmente en los ejercicios 2015 a 2020 (vida útil), ambos inclusive, a razón de 500 € en cada uno de dichos ejercicios.
Publicado por MARCOS JAVIER JIMENEZ MARTIN en 1:56
Cinco claves para ahorrar 190.000 euros para la ju...
Elementos amortizables (arts.12 LIS y 3 RIS)<!--[i...
Autónomos 2015: Las bonificaciones y reducciones p...

References: artículo 3

Artículo 12
 artículo 12

Artículo 4
 artículo 11
 artículo 4
 artículo 19
 artículo 4
 artículo 103
 artículo 7