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Timestamp: 2019-03-26 06:00:27+00:00

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EStG § 6a Abs. 3 und Abs. 4 Satz 1; KStG 1996 § 7 Abs. 3, § 8 Abs. 3 Satz 2, § 49 Abs. 1; GewStG § 2, § 7, § 10a, § 14; UmwG 1995 § 191 Abs. 1, § 202, § 301.
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 6. Oktober 2005 6 K 195/03 (EFG 2006, 717)
Schon längere Zeit vor der Umwandlung hatte die AöR mehreren Arbeitnehmern Versorgungszusagen nach Maßgabe beamtenrechtlicher Vorschriften erteilt. Für diese Zusagen hatte das Land Niedersachsen "Gewährleistungsentscheidungen" getroffen, auf Grund derer die begünstigten Arbeitnehmer von der allgemeinen Sozialversicherungspflicht nach § 5 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) freigestellt waren. Ferner gehörte die AöR der Niedersächsischen Versorgungskasse (NVK) an, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die nach Maßgabe ihrer Satzung an bestimmte ehemalige Beschäftigte ihrer Mitglieder sowie an deren Hinterbliebene Versorgungsbezüge zahlt. Die NVK erhebt von ihren Mitgliedern Umlagen und leistet ihre Zahlungen an die Versorgungsempfänger im Namen des jeweiligen Mitglieds. Die Mitgliedschaft in der NVK steht allen niedersächsischen Gemeinden, Landkreisen und Kommunalverbänden offen. Zudem kann die NVK nach ihrer Satzung andere Körperschaften des öffentlichen Rechts sowie Stiftungen, Vereine und Gesellschaften aufnehmen, wenn diese bestimmte Voraussetzungen erfüllen.
Die AöR hatte die an die NVK gezahlten Umlagen als Betriebsausgaben behandelt und in ihren Bilanzen Pensionsrückstellungen nur insoweit gebildet, als die zugesagten Bezüge nicht durch die NVK abgedeckt waren. In der Bilanz zum 31. Dezember 1995 belief sich die Rückstellung auf 79.200 DM.
Die AöR hatte im Oktober 1996 einen Antrag auf verbindliche Auskunft über die Folgen der damals geplanten Umwandlung gestellt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hatte daraufhin eine verbindliche Auskunft folgenden Inhalts erteilt: "Die Einlage der Wirtschaftsgüter des bisherigen Hoheitsbereiches in den Betrieb gewerblicher Art erfolgt nach den allgemeinen Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) und löst keine Ertragsteuern aus (das bedeutet, dass vor der Umwandlung der Anstalt öffentlichen Rechts in eine GmbH die ... den bisherigen Hoheitsbereich umwidmen, d.h. die Wirtschaftsgüter steuerlich in den BgA einlegen)."
Im Zusammenhang mit der Umwandlung wurde eine Zwischenbilanz auf den 21. November 1996 nicht erstellt. Die Klägerin stellte vielmehr erstmals auf den 31. Dezember 1996 eine Bilanz auf, wobei sie die Buchungen für die Zeit des Bestehens der AöR - 1. Januar bis 21. November - von den die Folgezeit betreffenden Buchungen trennte. Hinsichtlich der Aufwendungen für die Versorgungszusagen verfuhr die Klägerin wie folgt:
Der an die BfA geleistete Beitrag für die Nachversicherung von Arbeitnehmern (583.250 DM) wurde als Aufwand behandelt. Ferner wurde eine Verbindlichkeit gegenüber der NVK in Höhe von 4.796.451 DM aufwandswirksam eingebucht; dieser Betrag ergab sich aus der Satzung der NVK für den Fall eines Ausscheidens, da die AöR in der Vergangenheit weniger an Umlagen gezahlt als sie an Leistungen der NVK erhalten hatte. Schließlich erhöhte die Klägerin - ebenfalls erfolgswirksam - die Pensionsrückstellung um 4.544.419 DM auf 4.623.619 DM.
Das FA ging demgegenüber im Anschluss an eine Außenprüfung davon aus, dass der Nachversicherungsbeitrag sowie die Ausgleichszahlung an die NVK nicht der GmbH, sondern der AöR zuzuordnen seien und bei dieser nur zum Teil auf deren Betrieb gewerblicher Art, zum Teil aber auf den hoheitlichen Bereich entfielen. Ferner nahm es an, dass die AöR auch insoweit, als die Versorgungsleistungen durch die NVK und das Land Niedersachsen abgedeckt waren, Pensionsrückstellungen hätte bilden müssen. Es erhöhte deshalb die Pensionsrückstellungen zum 31. Dezember 1995 auf 746.209 DM und führte ihnen für 1996 weitere 973.757 DM zu, wobei es von diesem Betrag 11 % (107.113 DM) als Aufwand der GmbH behandelte. Unter Berücksichtigung weiterer Abweichungen im Hinblick auf den Teilwert der Versorgungsverpflichtung ergab sich daraus insgesamt ein Aufwand von 1.125.305 DM. Der Einspruch der Klägerin gegen die entsprechenden Änderungsbescheide hatte keinen Erfolg.
Das daraufhin angerufene Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Niedersächsisches FG, Urteil vom 6. Oktober 2005 6 K 195/03). Es entschied, dass der an die BfA gezahlte Beitrag zur Nachversicherung von Arbeitnehmern in vollem Umfang aufwandswirksam zu berücksichtigen sei. Die Erhöhung der Pensionsrückstellung sei jedoch nur insoweit berechtigt, als sie die Versorgungsverpflichtung gegenüber einem Arbeitnehmer (M) betreffe, bei dem der Versorgungsfall im Streitjahr eingetreten sei; im Übrigen greife das in § 6a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angeordnete Nachholungsverbot ein. Die Nachzahlungsverpflichtung gegenüber der NVK müsse für Zwecke der Gewerbesteuer unberücksichtigt bleiben. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 717 abgedruckt.
- den Körperschaftsteuerbescheid 1996 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) dahingehend zu ändern, dass das Einkommen i.S. des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG auf ./. 5.232.086 € (./. 10.233.071 DM) festgestellt wird,
- den Bescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1996 dahin zu ändern, dass der verbleibende Verlustabzug auf 8.643.400 € (16.905.021 DM) festgestellt wird,
- den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996 dahin zu ändern, dass der verbleibende abziehbare Gewerbeverlust auf 5.088.494 € (9.952.230 DM) festgestellt wird.
aa) Nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 besteht im Anschluss an eine formwechselnde Umwandlung der formwechselnde Rechtsträger in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform fort. Der Formwechsel führt mithin nicht zum Erlöschen des ursprünglich bestehenden und zur Entstehung eines neuen Rechtsträgers; vielmehr besteht vor und nach dem Formwechsel ein und dasselbe Rechtssubjekt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. September 2003 III R 6/02, BFHE 203, 553, BStBl II 2004, 85; Decher in Lutter, Umwandlungsgesetz, 3. Aufl., § 190 Rz 3; Meister/Klöcker in Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, § 190 Rz 6 und § 202 Rz 13; Kübler in Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, 2. Aufl., § 202 Rz 2). Dieses ändert durch den Formwechsel nicht seine Identität, sondern nur sein Rechtskleid (Senatsurteil vom 27. Oktober 1994 I R 60/94, BFHE 176, 369, BStBl II 1995, 326; Laumann in Goutier/Knopf/Tulloch, Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 202 UmwG Rz 1; Buciek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 15 "Umwandlungsrecht").
bb) Diese zivilrechtliche Vorgabe vollzieht das Steuerrecht im Grundsatz nach (BFH-Urteile vom 19. August 1958 I 78/58 U, BFHE 67, 509, BStBl III 1958, 468; in BFHE 203, 553, BStBl II 2004, 85; ebenso Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 01.05; Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl., § 9 UmwStG Rz 3; Schaumburg/Schumacher in Lutter, a.a.O., Anhang § 304 Rz 32). Das im Streitfall maßgebliche Umwandlungssteuergesetz 1995 (UmwStG 1995) trifft zwar besondere Regelungen zum Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 14 UmwStG 1995) und umgekehrt (§ 25 UmwStG 1995). Im Hinblick auf die formwechselnde Umwandlung zwischen Körperschaften bestehen solche Regelungen aber nicht. Der Gesetzgeber hat sie für verzichtbar erachtet, da er gleichfalls davon ausging, dass in diesem Fall ein Wechsel des Steuersubjekts nicht stattfinde (Gesetzentwurf der Fraktionen CDU/CSU und F.D.P., BTDrucks 12/6885, zu § 14 UmwStG). Besteht danach aber die Identität des Rechtsträgers aus steuerrechtlicher Sicht fort, so führt der Formwechsel nicht zum Erlöschen oder zum Entstehen einer Steuerpflicht. Daher ist hier für eine Veranlagung auf der Basis eines unterjährig ermittelten Einkommens kein Raum.
3. In sachlich-rechtlicher Hinsicht folgt aus der Identität des vor und des nach der Umwandlung bestehenden Rechtsträgers, dass das Einkommen der Klägerin auf der Basis eines Vermögensvergleichs zu ermitteln ist (§ 8 Abs. 1 KStG 1996 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG), bei dem das Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (Anfangsvermögen) aus der Bilanz der AöR auf den 31. Dezember 1995 abgeleitet wird. Dabei ist - vorbehaltlich steuerrechtlicher Sonderregelungen (§ 5 Abs. 6 EStG) - zur Ermittlung sowohl dieses Anfangsvermögens als auch des am Schluss des Streitjahres vorhandenen Endvermögens das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Auf dieser Basis sind die zwischen den Beteiligten streitigen Punkte zu beurteilen.
4. Das FG hat festgestellt, dass die AöR mehreren Arbeitnehmern für die Zeit ihres Ruhestandes eine Versorgung zugesagt hatte. Im Hinblick auf die damit eingegangenen Verpflichtungen hat die Klägerin in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1996 Pensionsrückstellungen gebildet, die sie nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 EStG bemessen hat. Dagegen enthielt die Bilanz der AöR auf den 31. Dezember 1995 nur eine Rückstellung für diejenigen Versorgungsverpflichtungen, die nicht von der NVK abgedeckt waren. Das FA hat im Anschluss an die Außenprüfung diesen Wert nicht übernommen, sondern ist von einem Rückstellungsbetrag von 746.209 DM ausgegangen; mit welchem Ergebnis diese Änderung in die Festsetzungen und Feststellungen zur Körperschaftsteuer 1995 eingegangen ist, hat das FG nicht festgestellt. Vor diesem Hintergrund streiten die Beteiligten nunmehr darüber, ob der von der Klägerin vorgenommenen Aufstockung der Rückstellung das in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG festgelegte "Nachholverbot" entgegensteht. Diese Frage ist - entgegen der Ansicht des FA und des FG - zu verneinen.
a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG darf unter den dort genannten Voraussetzungen in der Steuerbilanz eine Pensionsrückstellung gebildet werden. Das gilt auch dann, wenn nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) in der Handelsbilanz eine solche Rückstellung nicht gebildet werden muss (Senatsurteil vom 19. August 1998 I R 92/95, BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387). Angesichts dessen gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Klägerin in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1996 zur Bildung von Pensionsrückstellungen für die von ihr unmittelbar zugesagten Versorgungsanwartschaften berechtigt war. Die Feststellungen des FG bieten keinen Anlass, diese Annahme in Zweifel zu ziehen. Dasselbe gilt im Hinblick auf die - ebenfalls zwischen den Beteiligten unstreitige - Berechnung der Teilwerte der Pensionsverpflichtungen.
b) Jedoch darf nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen den Teilwerten der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Dieses "Nachholverbot" hat das FG für im Streitfall einschlägig erachtet. Dem ist nicht beizupflichten.
bb) Im Streitfall greift das "Nachholverbot" hiernach nicht ein. Denn die AöR durfte in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1995 für ihre Versorgungsverpflichtungen jedenfalls nicht in vollem Umfang eine Rückstellung nach Maßgabe des § 6a EStG bilden.
aaa) Nach der Rechtsprechung des Senats darf in der Bilanz eines Betriebs gewerblicher Art keine Rückstellung für Pensionsverpflichtungen gegenüber dort eingesetzten Beamten gebildet werden, wenn die Trägerkörperschaft zwar zur Versorgung der Beamten verpflichtet ist, die anfallenden Versorgungsleistungen aber nach den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von einer Versorgungskasse erbracht werden (Senatsurteil vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688). In einem solchen Fall fehlt es nämlich daran, dass der Träger des Betriebs gewerblicher Art damit rechnen muss, selbst aus der Versorgungsverpflichtung in Anspruch genommen zu werden; die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist aber auch im Anwendungsbereich des § 6a EStG Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung. Wegen der dazu angestellten Erwägungen verweist der Senat auf die genannte Entscheidung. Er hält diese Entscheidung weiterhin für zutreffend; das gilt umso mehr, nachdem sich der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der Schaffung eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) an ihr orientiert (vgl. dazu Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Modernisierung des Bilanzrechts, BTDrucks. 16/10067, S. 39). Die dort entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen, wenn es - wie im Streitfall - um die Versorgungsverpflichtung einer AöR gegenüber ihren Arbeitnehmern geht.
ccc) Die vorstehende Beurteilung widerspricht nicht der Rechtsprechung des Senats zur steuerlichen Behandlung von Versorgungszusagen, die bei Eintritt des Versorgungsfalls auf eine Unterstützungskasse übertragen werden sollen (Senatsurteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387). Diese Rechtsprechung besagt, dass die den Arbeitgeber treffende Versorgungsverpflichtung bis zu der vorgesehenen Übertragung auf die Unterstützungskasse die Bildung einer Pensionsrückstellung rechtfertigt. Sie betrifft mithin die Bilanzierung während eines Zeitraums, in dem der Arbeitgeber allein für die zugesagte Versorgung einstehen muss und noch keinen Anspruch darauf hat, dass ein Dritter - die Unterstützungskasse - die Versorgungsleistungen erbringt. In einem solchen Fall greift insbesondere das Verbot der Doppelfinanzierung (dazu R 6a Abs. 15 der Einkommensteuer-Richtlinien 2006) nicht ein, das nur die zeitlich parallele Finanzierung ein und derselben Pensionsverpflichtung, nicht aber deren hintereinandergeschaltete Ausfinanzierung betrifft (Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 6a Rz 20). Im Streitfall geht es jedoch um eine Phase, in der das Versorgungsversprechen schon in ein Rechtsverhältnis zwischen dem Versorgungsverpflichteten und der Versorgungskasse eingebunden ist; in einem solchen Fall kann zwar die Dotierung des Dritten als Betriebsausgabe abgezogen, nicht aber daneben eine Pensionsrückstellung gebildet werden. Das gilt in der hier zu beurteilenden Konstellation nicht anders als im Bereich der Unterstützungskassen (dazu BFH-Urteil vom 16. Dezember 2002 VIII R 14/01, BFHE 201, 201, BStBl II 2003, 347).
ddd) Ebenso unterscheidet sich der hier zu beurteilende Sachverhalt von demjenigen, bei dem eine Versorgungszusage durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert wird. Denn im Fall der Rückdeckungsversicherung steht der konkreten Versorgungsverpflichtung ein Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen gegenüber, aus dem heraus der zur Versorgung Verpflichtete nach dem Eintritt des Versorgungsfalls die von ihm zu erbringende Leistung abdecken kann. Dieser Anspruch ist bilanzrechtlich ein eigenständiger Vermögensgegenstand und steuerrechtlich ein selbständiges Wirtschaftsgut (Senatsurteile vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654; vom 25. Februar 2004 I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234). Dagegen ist eine umlagefinanzierte Versorgungskasse darauf angelegt, dass das einzelne Kassenmitglied nicht (nur) seine eigenen, sondern die Versorgungsverpflichtungen aller Mitglieder finanziert und - damit korrespondierend - im Bedarfsfall entsprechend von den Leistungen aller Mitglieder profitiert. Eine gezahlte Umlage kann daher weder einer einzelnen Versorgungsverpflichtung noch auch nur der Gesamtheit der Verpflichtungen des zahlenden Mitglieds zugeordnet werden; sie ist vielmehr ein Beitrag zur Finanzierung der Versorgungslasten aller in der Solidargemeinschaft zusammengeschlossenen Arbeitgeber (ebenso Uttenreuther/ von Puskás, Der Betrieb - DB - 1996, 741, 744). Daher ist hier für den bilanziellen Ausweis eines Anspruchs einerseits und einer ihm gegenüberstehenden Versorgungsverpflichtung andererseits kein Raum. Vielmehr ähnelt die Situation derjenigen, in der die Verwirklichung eines Risikos sogleich durch einen jederzeit realisierbaren Rückgriffsanspruch kompensiert würde; die für solche Sachverhalte entwickelten Grundsätze (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1234, 1235, m.w.N.) sprechen daher ebenfalls dafür, die Bildung einer Pensionsrückstellung für unzulässig zu erachten (ebenso Hessisches FG, Urteil vom 18. März 2004 4 K 3575/00, EFG 2004, 1246; Abel, DB 2006, 961, 964).
dd) Zu einer abweichenden Beurteilung der Rechtslage führt nicht der Umstand, dass das FA im Anschluss an die Betriebsprüfung die AöR für das Vorjahr zur Körperschaftsteuer veranlagt und dabei nicht die in der Bilanz zum 31. Dezember 1995 ausgewiesenen, sondern höhere Pensionsrückstellungen berücksichtigt hat. Nach den Feststellungen des FG kann zwar davon ausgegangen werden, dass diesem Vorgehen die Annahme zu Grunde lag, die AöR habe in jener Bilanz - unter Berücksichtigung des Nachholverbots - nach § 6a EStG bemessene Pensionsrückstellungen bilden müssen. Ungeachtet dessen kann die - objektiv unzutreffende - Handhabung seitens des FA aber nicht dazu führen, dass der in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG angesprochene Teilwert der Pensionsverpflichtung sich erhöht hätte. Abgesehen davon gilt nach der Rechtsprechung des BFH das Nachholverbot selbst dann nicht, wenn der Unternehmer selbst die Bildung einer zulässigen Rückstellung unterlassen hat und dies auf Veranlassung der Finanzbehörde geschehen ist (BFH-Urteil vom 9. November 1995 IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589); dasselbe muss sinngemäß gelten, wenn die Finanzbehörde dem Unternehmer die Bildung einer nicht zulässigen Rückstellung aufgedrängt hat. Erst recht kann im Streitfall, in dem die AöR selbst in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1995 die Rückstellung in zutreffender Höhe gebildet hat, die davon abweichende Handhabung seitens des FA der Klägerin nicht entgegengehalten werden.
Angesichts dessen führt diese Handhabung zwar dazu, dass die Bemessung des für das Streitjahr anzusetzenden Zuführungsbetrags an denjenigen Wert anschließen muss, der bei der Veranlagung für das Vorjahr tatsächlich berücksichtigt wurde; das folgt aus dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs (dazu BFH-Urteil vom 30. März 2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171; Senatsbeschluss vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BFHE 213, 559, BStBl II 2006, 928, m.w.N.), der auch im Streitfall eingreift. Für eine weiter gehende Kürzung des Zuführungsbetrags unter dem Gesichtspunkt des Nachholverbots ist jedoch kein Raum.
bb) Dieser Gedanke ist auch dann maßgebend, wenn - wie im Streitfall - eine zunächst hoheitlich ausgeübte Tätigkeit später auf eine Kapitalgesellschaft übertragen wird. In einem solchen Fall sind deshalb alle Wirtschaftsgüter, die bisher dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen waren, als in das Vermögen der Kapitalgesellschaft eingelegt anzusehen. Anderenfalls könnten Aufwendungen aus dem Hoheitsbereich in den ertragsteuerrechtlich erheblichen Bereich verlagert werden, was der Kapitalgesellschaft zu einem ungerechtfertigten Wettbewerbsvorteil gegenüber vergleichbaren Betrieben verhelfen könnte (vgl. dazu schon Senatsurteil vom 10. Juli 1962 I 164/59 S, BFHE 75, 498, BStBl III 1962, 448, 449). Hingegen vollzieht sich eine verdeckte Einlage für die Kapitalgesellschaft im Ergebnis erfolgsneutral.
dd) All das gilt auch dann, wenn man - der seinerzeit vom FA erteilten Auskunft entsprechend - in systematischer Hinsicht davon ausgeht, dass der Umwandlung der AöR in die Klägerin eine Einlage von Wirtschaftsgütern des hoheitlichen Bereichs in den gewerblichen Bereich der AöR vorgeschaltet war. Bei einer solchen Betrachtung müsste nämlich der Gedanke durchgreifen, dass das Verhältnis zwischen einem Betrieb gewerblicher Art und seiner Trägerkörperschaft aus steuerrechtlicher Sicht demjenigen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter entspricht und dass Leistungsbeziehungen zwischen hoheitlichem und gewerblichem Bereich nach den Regeln zur verdeckten Gewinnausschüttung und zur verdeckten Einlage zu behandeln sind (vgl. dazu Senatsurteile vom 9. Juli 2003 I R 48/02, BFHE 203, 71, BStBl II 2004, 425; vom 28. Januar 2004 I R 87/02, BFHE 205, 181, m.w.N.). Daher hätte im Rahmen eines vorgeschalteten Einlagevorgangs der Betrieb gewerblicher Art die genannten Pensionsrückstellungen als verdeckt eingelegt behandeln müssen, so dass bei ihm keine Gewinnminderung eingetreten wäre. Die Klägerin hätte sodann die Bilanzansätze des Betriebs gewerblicher Art fortgeführt und auf dieser Basis ebenfalls keinen Aufwand getragen. Angesichts dessen muss nicht erörtert werden, ob die vom FA erteilte Auskunft der Klägerin gegenüber Bindungswirkung entfaltet.
a) Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass die AöR mehrere Arbeitnehmer beschäftigt hatte, die von der Sozialversicherungspflicht nach § 5 SGB IV befreit waren. Die Befreiung beruhte darauf, dass die zuständige Landesbehörde für diese Arbeitnehmer "Gewährleistungsentscheidungen" getroffen hatte, die aber - mit einer Ausnahme - im Anschluss an den Formwechsel nicht aufrechterhalten wurden. Deshalb hat die Klägerin die betreffenden Arbeitnehmer im Streitjahr bei der BfA nachversichert und die dafür zu zahlenden Beiträge - ebenfalls noch im Streitjahr - entrichtet.
bbb) Sodann hat das FG keinen Raum für die Vorstellung gesehen, dass das Risiko der Nachversicherungspflicht im Zeitpunkt der Umwandlung die Bildung einer Rückstellung geboten habe und dass diese Rückstellung Gegenstand einer verdeckten Einlage gewesen sei. Dazu heißt es in seinem Urteil u.a., am Umwandlungsstichtag sei "völlig offen" gewesen, ob eine Verpflichtung der Klägerin zur Nachversicherung entstehen und ob ein etwa anfallender Aufwand von der NVK übernommen werde. Dass die Klägerin letztlich eine Zahlungspflicht treffen werde, sei "nicht überwiegend wahrscheinlich" gewesen. Diese Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse beruht nicht auf Verfahrensfehlern und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze, so dass der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO an sie gebunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749, 752, m.w.N.). Sie trägt die Annahme des FG, dass ein sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann in einer gedachten Bilanz auf den Umwandlungsstichtag keine Rückstellung für Zahlungen an die BfA hätte bilden müssen. Mit seinem Vortrag, dass die Klägerin von Anfang an mit der Entstehung des in Rede stehenden Aufwands hätte rechnen müssen, kann das FA im Revisionsverfahren nicht gehört werden.
Vor diesem Hintergrund hat das FG zutreffend angenommen, dass für die Höhe des Gewerbeverlustes i.S. des § 10a GewStG im Streitfall das Ergebnis eines vom 22. November 1996 bis zum 31. Dezember 1996 dauernden Erhebungszeitraums maßgeblich ist (§ 14 GewStG). Ausgangspunkt für die Bestimmung dieses Ergebnisses ist der in jenem Zeitraum erzielte Gewinn der Klägerin (§ 7 GewStG), bei dessen Ermittlung von der Vorstellung auszugehen ist, die Klägerin habe auf den Umwandlungsstichtag eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Eröffnungsbilanz aufgestellt. Für eine Anknüpfung an die Bilanz der AöR auf den 31. Dezember 1995 ist - anders als im Bereich der Körperschaftsteuer - insoweit kein Raum, da aus der Sicht des Gewerbesteuerrechts die Klägerin mit der Umwandlung erstmals als Rechtsträger entstanden ist.

References: § 6
 § 7
 § 8
 § 49
 § 2
 § 7
 § 10
 § 14
 § 191
 § 202
 § 301
 § 5
 § 6
 § 6
 § 47
 § 47
 § 202
 § 190
 § 190
 § 202
 § 202
 § 202
 § 45
 § 9
 § 304
 § 14
 § 4
 § 6
 § 6
 § 6
 Art. 28
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 5
 § 118
 § 10