Source: http://kraken.slv.cz/1Afs130/2004
Timestamp: 2018-06-20 02:39:03+00:00

Document:
1Afs130/2004
1 Afs 130/2004-90
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobce V. K., zastoupeného Ing. Radkem Lanèíkem, daòovým poradcem se sídlem Divadelní 4, 602 00 Brno, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, 305 72 Plzeò, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 2. 2001, è. j. 6327/110/2000, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozhodnutí Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 5. 2004, è. j. 30 Ca 138/2001-53,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 5. 2004, è. j. 30 Ca 138/2001-53, se z r u ¹ u j e a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 25. 8. 1994, è. j. 6375/32/94/Su/Pv, domìøil Finanèní úøad v Karlových Varech ¾alobci daò z pøíjmù obyvatelstva za zdaòovací období roku 1992 a penále v celkové vý¹i 944 103 Kè. Odvolání proti tomuto platebnímu výmìru zamítl ¾alovaný rozhodnutím ze dne 4. 6. 1995, è. j. 12862/32/94; jeho rozhodnutí v¹ak bylo zru¹eno rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 3. 2000, è. j. 30 Ca 292/96-42.
V novém øízení ¾alovaný opìt zamítl ¾alobcovo odvolání rozhodnutím ze dne 26. 2. 2001. ®alobce napadl ¾alobou i toto rozhodnutí. Krajský soud v Plzni rozhodl o ¾alobì rozsudkem ze dne 25. 5. 2004 tak, ¾e vyslovil nicotnost jak napadeného rozhodnutí ¾alovaného, tak dodateèného platebního výmìru ze dne 25. 8. 1994 vydaného v I. stupni, a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. V odùvodnìní se odvolal na konstantní judikaturu Ústavního soudu, z ní¾ plyne, ¾e ve výroku rozhodnutí musejí být uvedeny právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno, a to jak procesní, tak hmotnìprávní. Rozhodnutí správce danì v I. stupni v¹ak postrádá uvedení procesního pøedpisu. Odkaz na vyhlá¹ku è. 16/1962 Sb. v pouèení o opravném prostøedku je chybný, nebo» v dobì rozhodování byla tato vyhlá¹ka ji¾ zru¹ena. Absence údaje o pou¾itém procesním pøedpisu je v rozporu s § 32 odst. 2 písm. d) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád , d. ø. ), a zakládá nicotnost dodateèného platebního výmìru. Kromì toho ve výroku dodateèného platebního výmìru chybí té¾ oznaèení hmotnìprávního pøedpisu; tato informace je obsa¾ena a¾ na jeho druhé stranì. Krajský soud citoval § 32 odst. 7 daòového øádu a upozornil na to, ¾e pojem neplatnosti rozhodnutí není podle právní teorie zcela jednoznaèný: ve veøejném právu se toti¾ rozli¹uje pouze správní akt existující (vìcnì správný, zákonný èi nezákonný) a správní akt neexistující (paakt, akt nulitní, nicotný). Ústavní soud v¹ak pojem neplatnosti opakovanì vylo¾il: rozhodnutí vydané v daòovém øízení, v nìm¾ chybí nìkterá ze základních nále¾itostí výslovnì stanovených zákonem, podle nìj vùbec nelze pova¾ovat za rozhodnutí, nýbr¾ za paakt. Odtud krajský soud dovozuje nicotnost dodateèného platebního výmìru vydaného v této vìci.
Dále spatøuje krajský soud neplatnost, resp. nicotnost, dodateèného platebního výmìru i v neurèitosti vý¹e penì¾ní èástky, kterou byl ¾alobce povinen zaplatit: z výmìru toti¾ není zøejmé, který z èíselných údajù v nìm uvedených pøedstavuje onen dlu¾ný rozdíl na dani , jej¾ je daòový subjekt povinen doplatit. S ohledem na ¹ir¹í chápání pojmu ostatní základní nále¾itosti (§ 32 odst. 7 daòového øádu), k nìmu¾ se pøiklonil Ústavní soud ve svých nálezech sp. zn. IV. ÚS 624/02 a sp. zn. II. ÚS 772/02, zakládají nicotnost i dal¹í vady dodateèného platebního výmìru: není zde jednoznaènì a srozumitelnì uveden základ danì a vý¹e danì podle daòového pøiznání, ani základ danì a daò dodateènì stanovené po provedené daòové kontrole, ani rozdíl mezi tìmito základy danì.
Dodateèný platební výmìr je proto nicotný; nicotné je i rozhodnutí ¾alovaného, který zamítl ¾alobcovo odvolání, aè mìl správnì nicotný výmìr zru¹it.
®alovaný podal proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾nost dovolávající se § 103 odst. 1 písm. a) soudního øádu správního; má za to, ¾e rozhodnutí správce danì nepostrádá ¾ádnou základní nále¾itost ve smyslu § 32 odst. 2 daòového øádu, a není tak nicotné; by» by i trpìlo jistými vadami, nejde rozhodnì o vady tak záva¾né, ¾e by ohro¾ovaly vykonatelnost rozhodnutí. O tom svìdèí i skuteènost, ¾e toto rozhodnutí ji¾ krajský soud v minulosti vìcnì pøezkoumal. Krom toho má ¾alovaný za to, ¾e ovìøit neplatnost rozhodnutí, resp. vyslovit jeho nicotnost, lze s ohledem na § 47 odst. 2 daòového øádu jen tehdy, není-li tím ohro¾eno vybrání danì. V tomto pøípadì, kdy ¾alobci vznikla povinnost podat daòové pøiznání v roce 1993, by bìh lhùty pro vymìøení danì konèil dne 31. 12. 2003; krajský soud v¹ak tím, ¾e vyslovil nicotnost rozhodnutí vydaných v I. i II. stupni a¾ po uplynutí této lhùty, upøel ¾alovanému právo znovu domìøit daò. Takový postup není v souladu ani s názorem Ústavního soudu, který v nálezech sp. zn. Pl. ÚS 8/98 a sp. zn. II. ÚS 31/99 vyslovil, ¾e neplatnost rozhodnutí nelze ovìøit kdykoli, nýbr¾ pouze v rámci zákonem stanovených lhùt. Proto by Nejvy¹¹í správní soud mìl zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
®alobce se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil podáním ze dne 9. 12. 2005. Kromì rekapitulace obsahu kasaèní stí¾nosti zde zopakoval, ¾e ve výroku dodateèného platebního výmìru chybí oznaèení hmotnìprávního i procesního pøedpisu, podle nìj¾ bylo rozhodováno (k tomu odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 31/99). Kromì toho je tu nesprávnì uvedena lhùta plnìní, která je rovnì¾ základní nále¾itostí rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 2 písm. e) daòového øádu a která má èinit 30 dnù (§ 46 odst. 7 daòového øádu), nikoli 15 dnù, jak je uvedeno ve výmìru. Dále popíral názor ¾alovaného na mo¾nost ovìøit neplatnost daòového rozhodnutí pouze v rámci zákonem stanovených lhùt; jak toti¾ vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 23. 11. 2004, sp. zn. II. ÚS 599/02, který ¾alobce ke svému podání pøipojil, vztahoval se tento døívìj¹í závìr Ústavního soudu jen na pøípady, kdy by neplatnost byla ovìøena a¾ po uplynutí tøíleté zákonné lhùty pro domìøení danì a poté by v neprospìch poplatníka byla domìøena daò vy¹¹í. To v¹ak neznamená, ¾e rozhodnutí podle § 32 odst. 7 daòového øádu je obecnì omezeno tøíletou lhùtou: i po uplynutí této lhùty lze naopak podle tohoto ustanovení postupovat, zvlá¹tì pokud to nenaru¹uje právní jistotu poplatníka. Proto je ¾alobce pøesvìdèen, ¾e i po uplynutí lhùty pro domìøení danì lze podle ustanovení § 32 odst. 7 uvedeného zákona vyslovit neplatnost, jak to uèinil Krajský soud v Plzni ve svém rozsudku , a to bez ohledu na to, zda správce danì je èi není zkrácen na svém právu vydat ve vìci znovu rozhodnutí.
®alovaný zastává názor, ¾e jeho rozhodnutí, resp. rozhodnutí správce danì vydané v I. stupni, mìlo alespoò po formální stránce obstát v soudním pøezkumu; u¾ívá pøitom synonymicky pojmù nicotnost a neplatnost rozhodnutí (ostatnì stejnì jako ¾alobce ve svých ¾alobních námitkách a ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti). To v¹ak není správné: tyto pojmy nelze navzájem smì¹ovat, nebo» ka¾dý z nich má svùj vlastní a vzájemnì odli¹ný obsah. Vedle nich stojí jako dal¹í pojem nezákonnost rozhodnutí, s ním¾ pracují procesní pøedpisy, v dané souvislosti zejména soudní øád správní. Je proto zapotøebí rozli¹ovat mezi nicotností, neplatností a nezákonností správního aktu.
Judikatura dospìla k závìru, ¾e k nicotnosti je soud povinen hledìt z úøední povinnosti. Vady, které zpùsobují nicotnost, jsou napø. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu (nikoliv v¹ak pouhý nedostatek funkèní pøíslu¹nosti), zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje (co není osobou v právním slova smyslu), nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí (napø. ulo¾ení povinnosti podle ji¾ zru¹eného pøedpisu). Nicotný akt nelze mìnit; proto je nicotností automaticky sti¾eno i rozhodnutí o odvolání èi o rozkladu, které mìní nicotné rozhodnutí správního orgánu I. stupnì. V dobì pøedcházející úèinnosti soudního øádu správního pak soudní praxe-pøi neexistenci jiné mo¾nosti odklidit akty, které pøísnì vzato neexistovaly-ru¹ila nicotná rozhodnutí z dùvodu ochrany právní sféry jejich adresáta, nebo» správní orgán, který je vydal, by i z takového nicotného rozhodnutí, které nadto mohlo poslou¾it jako exekuèní titul, mohl-by» neprávem-vùèi jeho adresátu vyvozovat právní závìry.
Novou úpravu pøinesl soudní øád správní. Podle jeho § 65 odst. 1 se mù¾e ¾alobce domáhat vyslovení nicotnosti správního orgánu. V souladu se závìry, k nim¾ dospìla právní teorie i praxe, stanovil soudní øád správní v § 76 odst. 2, ¾e k nicotnosti soud pøihlí¾í nejen k námitce ¾alobce, ale i z úøední povinnosti; toto pojetí se posléze dùslednì promítá i do § 109 odst. 3 s. ø. s., ukládajícího Nejvy¹¹ímu správnímu soudu povinnost i nad rámec dùvodù uplatnìných stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti pøihlí¾et k tomu, zda napadené rozhodnutí správního orgánu je nicotné. Dospìje-li soud k závìru, ¾e napadené rozhodnutí je nicotné, deklaruje nicotnost svým výrokem v rozsudku.
Rozsáhlej¹í úpravu nicotnosti správních aktù pøiná¹í ji¾ platný, av¹ak dosud je¹tì neúèinný správní øád è. 500/2004 Sb. Podle jeho § 77 odst. 1 je nicotné rozhodnutí, k jeho¾ vydání nebyl správní orgán vùbec vìcnì pøíslu¹ný; to neplatí, pokud je vydal správní orgán nadøízený vìcnì pøíslu¹nému správnímu orgánu. Nicotnost z tohoto dùvodu zji¹»uje a rozhodnutím prohla¹uje správní orgán nadøízený správnímu orgánu, který nicotné rozhodnutí vydal. Podle odst. 2 je nicotné dále rozhodnutí, které trpí vadami, je¾ je èiní zjevnì vnitønì rozporným nebo právnì èi fakticky neuskuteènitelným, anebo jinými vadami, pro nì¾ je nelze vùbec pova¾ovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z tìchto dùvodù vyslovuje soud podle soudního øádu správního.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle § 32 odst. 7 daòového øádu, je zøejmé, ¾e jde o odli¹né kategorie. Podle § 32 odst. 7 d. ø. je neplatné rozhodnutí, v nìm¾ chybí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odùvodnìní v pøípadech, kdy je zákon vy¾aduje; zøejmá chyba v psaní nebo poèítání neplatnost rozhodnutí nepùsobí. Chybìjící základní nále¾itosti rozhodnutí (napø. neuvedení právního pøedpisu ve výroku èi správné lhùty k plnìní) sice pøedstavují vadu rozhodnutí, av¹ak zjevnì nikoliv natolik intenzivní, aby po úèastnících nebylo mo¾no spravedlivì ¾ádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo mo¾no usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí; dílèí nedostatky platebního výmìru nemohou zpùsobit jeho neexistenci. Chybí-li napø. ve výroku uvedení právních pøedpisù, nejde zjevnì o ¾ádný z pøípadù nicotnosti, tj. o absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy (absolutní nedostatek formy, neurèitost, nesmyslnost), po¾adavek plnìní, které je trestné nebo absolutnì nemo¾né, ulo¾ení povinnosti nebo zalo¾ení práva nìèemu, co v právním smyslu vùbec neexistuje [o takový nedostatek by ne¹lo ani u nepøesného oznaèení daòového subjektu podle § 32 odst. 2 písm. c) d. ø.], èi o nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. Obdobnì pokud by rozhodnutí neobsahovalo odùvodnìní, aè by je podle zákona mìlo mít, nejde o rozhodnutí nicotné, ale o rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Pojem neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 d. ø. nelze vykládat formálnì èi dokonce formalisticky. Pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, uvedených v § 32 odst. 2 d. ø., tak nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí: k tomu musí tento nedostatek dosahovat urèité intenzity. Uvedený závìr vychází z interpretaèního pøístupu, podle nìho¾ by za ka¾dým právním pravidlem mìlo stát i urèité vìcné zdùvodnìní. Prakticky vzato to znamená hledat smysl a úèel ka¾dého zákonného ustanovení; to platí i pro základní nále¾itosti daòového rozhodnutí. Napø. smyslem po¾adavku pøesného oznaèení pøíjemce rozhodnutí [§ 32 odst. 2 písm. c) d. ø.] je, aby osoba, jí¾ se napø. domìøuje daò, byla z rozhodnutí seznatelná, tj. aby nebylo pochyb o tom, kdo je dlu¾níkem. Je-li oznaèení této osoby nepøesné, av¹ak interpretací lze bezpochyby usoudit na to, kdo je dlu¾níkem, neodpovídalo by smyslu citovaného ustanovení, pokud by byl platební výmìr pova¾ován za neplatný. Po¾aduje-li dále napø. § 32 odst. 2 písm. d) d. ø., aby ve výroku byly uvedeny právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno, má se tím zajistit informovanost pøíjemce rozhodnutí o tom, podle jakého pøedpisu mu byla daò vymìøena; pokud tento pøedpis není uveden v samotném výroku, ale je uveden v jiném místì platebního výmìru (napø. v záhlaví) tak, ¾e je nepochybné, ¾e daò byla vymìøena právì podle nìj, zjevnì by neodpovídalo smyslu citovaného ustanovení pova¾ovat platební výmìr za neplatný, nebo» pøíjemci rozhodnutí se po¾adované informace beze v¹ech pochybností dostalo. Pouhý nedostatek základní nále¾itosti rozhodnutí proto sám o sobì nemá za následek neplatnost platebního výmìru; neplatnost by mohla nastat pouze za pøistoupení dal¹ích okolností, napø. v pøípadì uvedeném pod § 32 odst. 2 písm. d) d. ø. tehdy, pokud by ani interpretací platebního výmìru (èi jiného rozhodnutí) jako celku -tedy nejen jeho výroku-nebylo mo¾no zjistit, podle jakého pøedpisu byla daò vymìøena, tj. obecnì øeèeno, pokud by ani interpretací daòového rozhodnutí jako celku nebylo mo¾no zjistit údaj èi informaci, kterou by rozhodnutí podle § 32 odst. 2 d. ø. ve spojení s odst. 7 obsahovat mìlo.
Rozli¹ování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou zále¾itostí, ale nese s sebou i vysoce praktické dùsledky pro soudní pøezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v øízení o kasaèní stí¾nosti povinny pøihlí¾et z úøední povinnosti, nad rámec ¾alobních bodù èi dùvodù kasaèní stí¾nosti. Je-li rozhodnutí skuteènì nicotné, soud v øízení o ¾alobì pouze deklaratorním výrokem vysloví jeho nicotnost. Tento postup odpovídá i samotné logice vìci: není-li tu nic , co by zakládalo práva èi povinnosti subjektù, nelze toto nic zru¹it. Naproti tomu, jde-li o neplatné daòové rozhodnutí (tj. je-li splnìn jak formální aspekt, spoèívající v absenci nìkteré ze základních nále¾itostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spoèívající v urèité intenzitì tohoto nedostatku), platí, ¾e soud k jeho vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾í zásadnì pouze k námitce ¾alobce; z úøední povinnosti by k vadám zpùsobujícím neplatnost pøihlí¾el pouze tehdy, pokud by daòové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveò buï nicotné, nebo nepøezkoumatelné. Ani v tìchto pøípadech nelze hovoøit o tom, ¾e by soud pøihlí¾el z úøední povinnosti k neplatnosti; soud toti¾ pøihlí¾í z úøední povinnosti k urèitým vadám, které krom toho, ¾e vyvolávají neplatnost, zároveò-a to je pro soudní pøezkum podstatné -zpùsobují nepøezkoumatelnost èi nicotnost. Namítne-li ¾alobce v ostatních pøípadech neplatnost daòového rozhodnutí a soud shledá tento závìr správným, napadené rozhodnutí -je¾ je zároveò nezákonné v ¹ir¹ím slova smyslu-zároveò zru¹í, nejèastìji podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.
Nicotnost, neplatnost a nezákonnost správního aktu jsou tak vzájemnì odli¹nými kategoriemi s vlastním obsahem, rozdílnými pøedpoklady uplatnìní a rozdílnými dopady na soudní pøezkum. Závìr, ¾e neplatný platební výmìr je tím samým nicotný, je tedy z vylo¾ených dùvodù neudr¾itelný.
Není ov¹em podstatné, ¾e ¾alovaný ve své kasaèní stí¾nosti tyto pojmy øádnì nerozli¹il: dùle¾ité je, ¾e pøi rozli¹ování neplatnosti a nicotnosti pochybil krajský soud, jeho¾ rozhodnutí ¾alovaný napadá. V projednávané vìci tak nemìlo význam, ¾e ¾alobní námitka vytýkající neplatnost, resp. nicotnost, rozhodnutí správce danì byla vznesena a¾ po uplynutí dvoumìsíèní lhùty k podání ¾aloby: krajský soud toti¾ tím, ¾e oba pojmy ztoto¾nil, resp. obìma institutùm pøiøkl stejnou právní povahu, mohl s pomocí tohoto chybného východiska odùvodnit ¹íøi své pøezkumné pravomoci poukazem na § 76 odst. 2 s. ø. s., podle nìj¾ soud vysloví nicotnost i bez návrhu (a tím spí¹e ji tedy mù¾e vyslovit i k návrhu uèinìnému po lhùtì pro podání ¾aloby, k nìmu¾ se jinak nepøihlí¾í). Nejvy¹¹í správní soud tak pøezkoumával, zda vady, které krajský soud ¾alovanému a správci danì vytkl, mohly vést k vyslovení nicotnosti.
Absence nìkterých nále¾itostí podle § 32 odst. 2 daòového øádu ve výroku dodateèného platebního výmìru vydaného v této vìci nezakládá absolutní nedostatek formy ani neèiní projev vùle správce danì absolutnì neurèitým (ostatní vý¹e naznaèené dùvody nicotnosti, jak je chápe doktrína, pøípadnì nový správní øád, pak u¾ vùbec nepøicházejí v úvahu); závìr krajského soudu o nicotnosti rozhodnutí správce danì je tak nesprávný.
Krajský soud spatøoval nicotnost v tom, ¾e dodateèný platební výmìr ze dne 25. 8. 1994, èj. 6375/32/94/Su/Pv, neuvádí ve výroku procesní pøedpis, podle nìj¾ bylo rozhodováno; údaj o procesním pøedpisu obsa¾ený a¾ v pouèení je navíc chybný. Ve výroku podle nìj chybí té¾ oznaèení hmotnìprávního pøedpisu, které se nachází a¾ na druhé stranì výmìru. Rovnì¾ je neurèitá vý¹e èástky, kterou byl ¾alobce podle výmìru povinen zaplatit, jako¾ i dal¹í èíselné údaje o základu a vý¹i danì.
Z pøezkoumávaného platebního výmìru je zøejmé, ¾e hmotnìprávní pøedpis, podle nìj¾ bylo rozhodováno, je oznaèen na druhé stranì platebního výmìru. Výslovnì se zde uvádí, ¾e na pøední stranì tohoto platebního výmìru je uveden výsledek dodateèného vymìøení danì z pøíjmù obyvatelstva podle zákona è. 389/1990 Sb., o dani z pøíjmù obyvatelstva . Jak bylo shora vylo¾eno, ustanovení § 32 odst. 2 d. ø., které vypoèítává základní nále¾itosti daòového rozhodnutí, nelze vykládat formálnì èi formalisticky, nýbr¾ je v¾dy nutné hledat jeho smysl a úèel, tedy ptát se, proè je urèitá nále¾itost daòového rozhodnutí jeho souèástí a zda její pøípadný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal nicotnost takového rozhodnutí. Platební výmìr je zapotøebí vykládat jako celek; skuteènost, ¾e urèitá základní nále¾itost rozhodnutí je uvedena na druhé stranì platebního výmìru, rozhodnì není absolutním nedostatkem formy ani nesvìdèí o absolutní neurèitosti projevu vùle správce danì. Krajský soud, který pova¾oval tento zpùsob grafického èlenìní platebního výmìru za jeden z dùvodù nicotnosti, postupoval nesprávnì a krajnì formalisticky.
Smyslem po¾adavku, aby ve výroku byly uvedeny právní pøedpisy, podle nich¾ bylo rozhodováno, je zajistit informovanost pøíjemce rozhodnutí o tom, podle jakého pøedpisu mu byla daò vymìøena. Není tedy rozhodující, na které stranì platebního výmìru se tato informace nachází: dùle¾ité je, zda ji pøíjemce mìl mo¾nost z rozhodnutí seznat. Krajský soud ¾alovanému, resp. správci danì, vytkl, ¾e hranice výrokové èásti není v rozhodnutí jednoznaènì vymezena , a odkaz na zákon è. 389/1990 Sb. tak podle nìj nelze akceptovat. Názory na rozsah výroku daòového rozhodnutí se v soudní praxi rùzní; v ¾ádném pøípadì v¹ak není spor o to, ¾e výrok zahrnuje nepochybnì alespoò tu èást rozhodnutí, která poèíná pøedpisem danì (v dané vìci tedy øádek 14 tabulky obsa¾ené na první stranì platebního výmìru) a konèí pøed pouèením o opravných prostøedcích (srov. usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 702/01 èi sp. zn. III. ÚS 702/01). Údaj o pou¾itém hmotnìprávním pøedpisu byl tedy v pøezkoumávaném platebním výmìru uèinìn souèástí výroku: nachází se toti¾ mezi pøedpisem danì a pouèením o opravných prostøedcích. U¾ vùbec by bylo absurdní tvrdit, ¾e cokoli není na prvé stranì platebního výmìru, nemù¾e být výrokem. Jak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 12. 7. 2004, è. j. 3 Afs 14/2004-53 (publikováno pod è. 377/2004 Sb. NSS), za souèást výroku se pova¾uje i samostatný druhý list obsahující rozpis danì, který je-jako nedílná pøíloha rozhodnutí-oznaèen na listu è. 1 platebního výmìru, a to i tehdy, jestli¾e se razítko a podpis oprávnìné osoby nacházejí na listì è. 1. Tím spí¹e nevznikají ¾ádné pochyby o tom, ¾e souèástí výroku pøezkoumávaného platebního výmìru jsou i ve¹keré údaje nacházející se pøed pouèením o opravných prostøedcích na druhé stranì výmìru, tedy na tomté¾ listu, a souèasnì pøed razítkem a podpisem øeditelky správce danì. Lze tedy uzavøít, ¾e správce danì dostál své povinnosti uvést ve výroku rozhodnutí hmotnìprávní pøedpis, podle nìj¾ ¾alobci vznikla daòová povinnost. Krajský soud i ¾alobce mají ov¹em pravdu v tom, ¾e by bylo vhodné ve výroku uvést i ustanovení § 40 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o dani z pøíjmù: zákon è. 389/1990 Sb., který ji¾ pøi vydávání platebního výmìru neplatil, toti¾ bylo mo¾no pou¾ít jen na základì odkazu v zákonì pozdìj¹ím, platném a úèinném v dobì rozhodování.
Jinak se to má s procesním pøedpisem, podle nìj¾ správce danì rozhodoval: údaj o nìm se toti¾ skuteènì ve výroku nevyskytuje. A¾ v pouèení o opravném prostøedku se odkazuje na vyhlá¹ku è. 16/1962 Sb.; ta v¹ak v dobì rozhodování správce danì ji¾ byla zru¹ena. V tomto ohledu tedy správce danì skuteènì pochybil, ov¹em toto pochybení nezpùsobuje nicotnost jeho rozhodnutí. Z podoby platebního výmìru je patrné, ¾e byl vyhotoven na pøedti¹tìném formuláøi vydaném je¹tì za úèinnosti vyhlá¹ky Ministerstva financí è. 16/1962 Sb., o øízení ve vìcech daní a poplatkù. O tom svìdèí nejen oznaèení tohoto právního pøedpisu samotného, ale té¾ strojovì pøepsané, pøípadnì pøe¹krtané, údaje, mj. o vý¹i penále (novì 0, 3 %, døíve 2 %) a o lhùtì pro podání odvolání (novì 30 dnù, døíve 15 dnù). Ani chybné oznaèení procesního pøedpisu, ani umístìní tohoto údaje a¾ v pouèení v¹ak zjevnì nevyvolávají ¾ádné pochybnosti o tom, zda by tento akt mìl být respektován: sám ¾alobce ostatnì v souladu se znìním pouèení v zákonné lhùtì napadl platební výmìr odvoláním, v nìm¾ vzná¹el vìcné námitky proti vý¹i domìøené danì, ani¾ zpochybnil formu rozhodnutí èi urèitost projevu vùle správce danì v nìm obsa¾eného. Závìr krajského soudu o neexistenci platebního výmìru z dùvodu chybìjícího údaje o procesním pøedpisu tak Nejvy¹¹í správní soud nesdílí: platební výmìr jistì z tohoto dùvodu trpí vadou, a to pøedev¹ím následkem nedùsledného pøepsání zastaralého tiskopisu; i pøesto je v¹ak pro adresáta srozumitelný, o èem¾ svìdèí ¾alobcovo øádné a vèasné odvolání proti nìmu.
Dále krajský soud vytýká platebnímu výmìru nejasnost co do vý¹e dlu¾né èástky, kterou byl ¾alobce podle platebního výmìru povinen zaplatit: není podle nìj zøejmé, který z tam obsa¾ených èíselných údajù je domìøenou daní. S tímto závìrem v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí. V tabulce na str. 1 platebního výmìru je ka¾dý èíselný údaj doplnìn slovním popisem; jednotlivé èíselné údaje pak postupují v logickém sledu (vypoètená èástka danì z øádku 7 se na øádku 9 sni¾uje o èástku, u ní¾ byl ¾alobci povolen odklad, k výsledné èástce na øádku 10 se pøipoèítává penále na øádku 11, souèet danì a pøíslu¹enství na øádku 12 se pak na øádku 13 sni¾uje o èástku domìøenou pøedchozím platebním výmìrem) a na závìreèném øádku 14 je vedle údaje dodateènì se vymìøuje uvedena èástka domìøené danì ve vý¹i 944 103 Kè. Ze struktury celé tabulky i z oznaèení poslednì uvedené èástky je tak zøejmé, v jaké vý¹i byla tímto platebním výmìrem ¾alobci domìøena daò a jakou èástku byl ¾alobce povinen zaplatit. Není zde tedy ¾ádné neurèitosti èi nesrozumitelnosti, nato¾pak takové, která by zakládala nicotnost.
Nicotnost platebního výmìru je podle krajského soudu zpùsobena i tím, ¾e zde nejsou uvedeny dal¹í dùle¾ité údaje, o nich¾ ve svých nálezech zmiòuje Ústavní soud; ani s tím se v¹ak Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje. Neobstojí tvrzení krajského soudu o tom, ¾e platební výmìr neobsahuje jednoznaèný a srozumitelný údaj o dani pøiznané a dani dodateènì stanovené podle výsledku daòové kontroly. Daòová kontrola, u ní¾ byl ¾alobce-jak plyne ze správního spisu-pøítomen, probìhla ve dnech 13.-17. 12. 1993, 1.-8. 4. a 27. 6.-15. 7. 1994. Z údaje na øádku 13 platebního výmìru ( Pøedchozím platebním výmìrem bylo vymìøeno s uvedením data 15. 2. 1993 a èástky 18 802 Kè) lze pak pøi znalosti údajù z ¾alobcova daòového pøiznání dovodit, ¾e platebním výmìrem z 15. 2. 1993, jeho¾ vydání pøedcházelo daòové kontrole, byla ¾alobci vymìøena daò právì ve vý¹i jím pøiznané; èástka na øádku 12 je pak celkovou vý¹í ¾alobcovy danì z pøíjmù obyvatelstva za rok 1992 a údaj na øádku 14 je daní dodateènì vymìøenou
(jak to ostatnì plyne i z názvu pøíslu¹né rubriky) ve vý¹i rozdílu mezi celkovou vý¹í danì a daní ji¾ pøiznanou a zaplacenou. Co se pak týèe údaje o pøiznaném a domìøeném základu danì, je nutno pøipustit, ¾e platební výmìr obsahuje na øádku 1 toliko úhrnný údaj vyjadøující celkový základ danì vèetnì toho, který ve svém daòovém pøiznání vypoèetl ¾alobce. Tato strohost údajù v¹ak nepùsobí nicotnost: ani zde není dán absolutní nedostatek formy a projev vùle správního orgánu není absolutnì neurèitý. Správní orgán ostatnì projevuje svou vùli pøedev¹ím ve výroku rozhodnutí-tedy té èásti rozhodnutí, v ní¾ se rozhoduje o subjektivních právech a povinnostech adresáta. Z materiálního hlediska je tak výrokem platebního výmìru ta èást, v ní¾ se daòovému subjektu ukládá povinnost zaplatit daò v urèité vý¹i. Sdìlením o domìøeném základu danì se v¹ak nepochybnì ¾ádná povinnost neukládá, a jeho absenci tak lze chápat jako jistou analogii dílèího nedostatku v odùvodnìní, který v¹ak nevede k nicotnosti rozhodnutí. Údaj o domìøeném rozdílu na základu danì není koneckoncù ani základní nále¾itostí rozhodnutí (jako celku-tedy nejen jeho výroku) ve smyslu § 32 odst. 2 daòového øádu, jak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 13. 10. 2005, è. j. 7 Afs 51/2004-73 (nepublikováno).
Shora uvedenou argumentací jsou tak vypoøádány i námitky obsa¾ené ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podaném ¾alobcem, který spatøoval nicotnost ve stejných nedostatcích dodateèného platebního výmìru jako krajský soud. Ani poukaz na nesprávnì uvedenou lhùtu k plnìní, o kterém¾to údaji se krajský soud ve svém rozsudku pøímo nezmínil, na vìci nic nemìní: i tento nedostatek je toti¾ jen jedním z mnoha, které-patrnì i samy o sobì-zakládají nicotnost jak podle názoru ¾alobce, tak podle názoru krajského soudu. Podle názoru zdej¹ího soudu jsou v¹ak vytýkané nedostatky nanejvý¹ dílèími pochybení, která nemohou nicotnost pøivodit, a to ani ve svém úhrnu. Pøidává-li tedy ¾alobce k nedostatkùm výslovnì uvedeným v rozsudku krajského soudu je¹tì nedostatek dal¹í, nemù¾e z toho pro sebe nic vytì¾it: právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu se toti¾ od jeho názoru (a od závìrù krajského soudu) li¹í principiálnì, nikoli v drobných jednotlivostech.
Nejvy¹¹í správní soud tedy na rozdíl od krajského soudu neshledal nicotným dodateèný platební výmìr vydaný v této vìci, a u¾ vùbec ne pak rozhodnutí o odvolání proti nìmu, které vydal ¾alovaný. Krajský soud vyslovil nicotnost rozhodnutí ¾alovaného z toho dùvodu, ¾e ¾alovaný zamítl odvolání proti nicotnému (tj. neexistujícímu) platebnímu výmìru, místo aby jej zru¹il; jeliko¾ v¹ak platební výmìr nicotný není, tato výtka krajského soudu neobstojí.
®alovaný ve své kasaèní stí¾nosti zpochybnil postup krajského soudu i s ohledem na bìh lhùt podle § 47 odst. 2 daòového øádu. Poukázal pøitom na to, ¾e bìh lhùty pro vymìøení danì by v ¾alobcovì pøípadì skonèil dne 31. 12. 2003; v dùsledku nicotnosti obou daòových rozhodnutí v¹ak ji¾ ¾alobci nelze domìøit daò. Odvolal se i na nálezy Ústavního soudu.
Tato druhá stí¾ní námitka míøí mimo podstatu vìci. ®alovaný zde toti¾ netoliko ztoto¾òuje neplatnost a nicotnost co do jejich pøíèin, nýbr¾ podmiòuje stejnými okolnostmi institut ovìøení neplatnosti správcem danì podle § 32 odst. 7 daòového øádu na stranì jedné, a institut vyslovení nicotnosti soudem podle § 76 odst. 2 s. ø. s. na stranì druhé. To v¹ak nelze, nebo» se jedná o dva zcela odli¹né procesní postupy. Odkaz na nálezy Ústavního soudu tak není na místì: tyto nálezy se toti¾ týkaly ovìøování neplatnosti v daòovém øízení a nijak se nevztahovaly k vyslovování nicotnosti v ¾alobním øízení pøed správním soudem. Závìr, který si ¾alovaný z tìchto nálezù dovodil, navíc není tak jednoznaèný: Ústavní soud zde (sp. zn. Pl. ÚS 8/98) sice prohlásil, ¾e rozhodnutí o ovìøení neplatnosti mù¾e být vydáno jen v rámci zákonem stanovených lhùt , tuto my¹lenku v¹ak v obecné rovinì nijak nerozvinul; pouze stì¾ovatelku v dané vìci ujistil, ¾e kdyby správce danì ovìøil neplatnost platebního výmìru po uplynutí lhùty k vymìøení danì, nemohl by stì¾ovatelce ji¾ znovu daò vymìøit a musel by jí vrátit pøípadné ji¾ poskytnuté plnìní. Z toho neplyne pro správce danì jednoznaèný zákaz ovìøovat neplatnost rozhodnutí i po uplynutí lhùty k vymìøení danì: nelze toti¾ podsouvat Ústavnímu soudu to, ¾e by nabádal správce danì k úèelovému pøehlí¾ení neplatnosti rozhodnutí v pøípadech, kdy by po ovìøení neplatnosti ji¾ nemohla být znovu vymìøena daò. O tom ostatnì svìdèí i novìj¹í názor Ústavního soudu vylo¾ený v nálezu ze dne 23. 11. 2004, sp. zn. II. ÚS 599/02, na nìj¾ ve svém vyjádøení upozornil ¾alobce.
U¾ vùbec pak nelze uvedený názor Ústavního soudu vztahovat na øízení pøed správním soudem. Soud toti¾ vyslovuje nicotnost správního rozhodnutí v¾dy, kdy¾ pøi pøezkumu rozhodnutí napadeného správní ¾alobou (pøípadnì rozhodnutí vydaného v I. stupni) shledá ony tì¾ké vady, o nich¾ byla zmínka vý¹e; není pøitom vázán jakýmikoli lhùtami, jak se ¾alovaný mylnì domnívá.
Krom toho se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje se ¾alovaným ani v tom, ¾e lhùta pro vymìøení danì uplynula k 31. 12. 2003: ¾alovaný zde zapomíná na ustanovení § 41 s. ø. s., podle nìj¾ po dobu øízení pøed soudem nebì¾í mj. lhùty pro zánik práva ve vìcech daní. Toto ustanovení se pøitom vztahuje jak na bìh lhùt subjektivních, tak na bìh lhùt objektivních. ®alovaný má pravdu v tom, ¾e desetiletá lhùta poèítaná od konce zdaòovacího období, v nìm¾ ¾alobci vznikla povinnost podat daòové pøiznání, by ubìhla dne 31. 12. 2003. Ve vìci v¹ak bylo dne 25. 4. 2001 zahájeno øízení pøed Krajským soudem v Plzni a okam¾ikem úèinnosti soudního øádu správního, tj. 1. 1. 2003, se zastavila zákonná lhùta k vymìøení danì, a to jak tøíletá subjektivní bì¾ící od 31. 12. 2001 (tj. od konce toho roku, v nìm¾ ¾alovaný dne 26. 2. 2001 zamítl ¾alobcovo odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru), tak desetiletá objektivní bì¾ící od 31. 12. 1993. V pøípadì, ¾e by v dal¹ím øízení pøed soudem bylo rozhodnutí ¾alovaného zru¹eno, by tak objektivní lhùta, která by jinak skonèila 31. 12. 2003, bì¾ela je¹tì rok od právní moci rozhodnutí správního soudu. ®alovanému by byla zachována i subjektivní lhùta, která by jinak skonèila 31. 12. 2004: hypoteticky by toti¾ bì¾ela je¹tì dva roky od právní moci rozhodnutí soudu. Jeliko¾ v¹ak subjektivní lhùta v¾dy konèí nejpozdìji s koncem lhùty objektivní, správce danì by mohl vyu¾ít k domìøení danì jen zbývající vý¹e zmínìný jeden rok. Tyto úvahy ov¹em zru¹ením rozsudku krajského soudu pozbývají na významu: právní mocí rozsudku zdej¹ího soudu toti¾ rozhodnutí ¾alovaného i správce danì I. stupnì opìt nabývají právní existence a pova¾ují se za zákonná a vykonatelná.
K vyjádøení ¾alobce týkajícímu se této èásti kasaèní stí¾nosti pak Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e i zde se argumentuje výkladem k ovìøení neplatnosti pøed správcem danì, nikoli k vyslovení nicotnosti pøed soudem, a vznesené námitky jsou tak pro projednávanou vìc bezcenné. O míøe, v ní¾ ¾alobce ztoto¾òuje oba instituty, svìdèí i jeho domnìnka, ¾e krajský soud ve svém rozsudku vyslovil neplatnost podle § 32 odst. 7 daòového øádu. Nic takového v¹ak krajský soud neuèinil-by» pova¾oval vady rozhodnutí zakládající nicotnost za toto¾né s tìmi, je¾ zakládají neplatnost-a ani nemohl: touto pravomocí (pøesnìji øeèeno pravomocí ovìøit neplatnost) je toti¾ nadán toliko daòový orgán.
Nejvy¹¹í správní soud se tedy neztoto¾nil s právním názorem krajského soudu o nicotnosti dodateèného platebního výmìru. Tento správní akt existuje a ¾alovaný nepochybil, kdy¾ jej pøezkoumal; ani jeho rozhodnutí tak není nicotné a Krajský soud v Plzni je mìl pøezkoumat vìcnì. Nejvy¹¹í správní soud proto vrátil vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.), a bude se tak zabývat vìcnými námitkami øádnì uplatnìnými v ¾alobì. V novém rozhodnutí o vìci rozhodne Krajský soud v Plzni i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 32
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 32
 § 32
 soud 
 soud 
 § 65
 § 76
 soud 
 § 109
 soud 
 § 77
 soud 
 § 32
 § 32
 § 32
 § 76
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 § 40
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 32
 § 76
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 41
 soud 
 soud 
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud