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Timestamp: 2019-08-20 04:56:23+00:00

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Grundstücke und Bauten - Steuerrecht
Bilanzierung [ Stand: 29.06.2016 ]
Experte Dirk Lamprecht erläutert die Behandlung von Grundstücken und Bauten nach Steuerrecht.
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, haben die handelsrechtlichen Vorschriften über die Buchführung und Bilanzierung anzuwenden, jedoch unter Beachtung von § 5 Abs. 6 EStG, so dass spezielle steuerrechtliche Vorschriften den HGB-Vorschriften vorgehen.
Steuerpflichtige, die zum Betriebsvermögen*Grundstücke und Gebäude zählen. Zu beachten ist, dass zum Gebäude, das grundsätzlich als ein einheitliches Wirtschaftsgut bilanziert wird, auch dessen Teile zählen, selbst wenn diese wirtschaftlich eindeutig abgrenzbar sind.*
Der Grund und Boden sowie das darauf stehende Gebäude sind grundsätzlich nur einheitlich zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen zuzuordnen. Liegt bei einem Gebäude eine teilweise private und eine teilweise betriebliche Nutzung vor, gilt dieser Aufteilungsmaßstab auch für den anteiligen Grund und Boden.*
Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, gehören grundsätzlich zum notwendigen Betriebsvermögen.
Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, gehören grundsätzlich zum notwendigen Betriebsvermögen.* Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile von untergeordnetem Wert brauchen nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden.* Zum gewillkürten Betriebsvermögen zählen insbesondere bebaute Grundstücke und Grundstücksteile, die an Dritte zu Wohnzwecken oder zur gewerblichen Nutzung vermietet werden.*
Die Zurechnung erfolgt entsprechend den §§ 240 Abs. 1, 242 Abs. 1 HGB; § 39 Abs. 1 AO.
Bei der Anschaffung eines bebauten Grundstücks ist der Kaufpreis nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden und auf das Gebäude aufzuteilen. Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann.
Wird das Grundstück aufgrund einer Rentenzusage erworben, so bildet der Rentenbarwert im Zeitpunkt der Zusage die Anschaffungskosten.* Ebenso ist der Barwert als Anschaffungskosten anzusetzen, wenn der Kaufpreis durch unverzinsliche Raten beglichen wird.* Zu den Anschaffungskosten zählen auch übernommene Schulden, wie auch die Zusage einer Abstandszahlung.
Zu den Anschaffungsnebenkosten zählen beispielsweise Gebühren, Steuern und sonstige Aufwendungen, die mit dem Erwerbsvorgang wirtschaftlich zusammenhängen. Zu den Anschaffungsnebenkosten zählen nicht Finanzierungs- und Geldbeschaffungskosten.
Kosten für die Eintragung der Auflassungsvormerkung;
Grunderwerbsteuer, auch die darauf entfallenen Säumniszuschläge;
Kosten für die Begutachtung des Kaufpreisgegenstands;
Fahrtkosten anlässlich des Erwerbs eines Grundstücks;
Grundbuchkosten;
Kaufoptionskosten;
Makler- und Vermittlungsgebühren;
Schätzgebühren;
Übersetzungsgebühren.
Nachträgliche Anschaffungskosten liegen vor, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang stehen und zu einer Werterhöhung des Wirtschaftsguts führen.* Löst der Erwerber ein dingliches Nutzungsrecht* ab, beseitigt er die Beschränkung seiner Rechtsstellung, diese Kosten zählen daher auch zu den nachträglichen Anschaffungskosten.*
Zu den Anschaffungskosten gehören alle Aufwendungen, die dazu dienen, das Wirtschaftsgut in einen betriebsbereiten Zustand versetzen. Dabei ist der betriebsbereite Zustand für jeden Gebäudeteil gesondert zu prüfen.* Folgende Maßnahmen zählen zu den Anschaffungskosten, da nach ihrer Durchführung erst die Zweckbestimmung erreicht ist:
Umbau einer Elektroinstallation für Bürozwecke;
Umbau von Büroräumen, die zuvor einer Anwaltskanzlei dienten und nunmehr als Zahnarztpraxis genutzt werden.*
Auch Baumaßnahmen, die den bisherigen Standard erhöhen, zählen zu den Anschaffungskosten.* Hierunter fallen auch Baumaßnahmen die im Rahmen einer Bündelung von drei wesentlichen Ausstattungsmerkmalen durchgeführt werden.
Da Gebäudeteile sowie der dazugehörigen Grund und Boden unterschiedlichen Nutzungen unterliegen können, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die einzelnen Gebäudeteile zu verteilen. Die Aufteilung erfolgt grundsätzlich nach dem Verhältnis der Nutzfläche des Gebäudeteils zur Nutzfläche des ganzen Gebäudes. Davon ist Abstand zu nehmen, wenn die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen zu einem unangemessenen Ergebnis führt.*
Herstellungskosten sind gegeben, wenn Aufwendungen nach § 255 Abs. 2 HGB getragen werden und ein Gebäude neu geschaffen oder über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert wird. Führen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zu einer Verbesserung i. S. d. § 255 Abs. 2 HGB, so liegen Herstellungskosten vor. Eine Erweiterung ist stets gegeben, wenn beispielsweise ein Anbau errichtet wird, das Gebäude aufgestockt, die Nutzfläche vergrößert oder das Gebäude in seiner Substanz vermehrt wird.*
Abschreibungen sind vorzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut fertiggestellt ist. Das ist der Zeitpunkt, in dem die objektive Nutzungsfähigkeit vorliegt. Bei Wohngebäuden ist dieses beispielsweise nicht gegeben, solange Türen, Böden und der Innenputz noch fehlen. Hierbei ist nicht auf eine behördliche Schlussabnahme abzustellen.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zählen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, sofern die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen, sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten. Nicht in die Herstellungskosten gehören jedoch Aufwendungen für jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist ein Erhaltungsaufwand stets gegeben, wenn für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4.000 Euro je Gebäude ausgegeben werden.* Schönheitsreparaturen wie beispielsweise der Anstrich, die Instandsetzung von Fußböden, Fenstern und Türen sowie die Instandsetzung des Dachs oder die Erneuerung des Außenputzes sind Erhaltungsaufwand.
Kommt es zu einer Reparatur wie auch zu einer Verbesserung der Heizungsanlagen spielen technische und wirtschaftliche Gründe eine Rolle dafür, dass es sich um Erhaltungsaufwand handelt. Auch die Umstellung der Heizungsart stellt Erhaltungsaufwand dar. Wird eine vorhandene Gaswärmeversorgung durch eine nachträglich eingebaute Solaranlage unterstützt, so liegt auch in diesem Fall Erhaltungsaufwand vor. Wird die Solaranlage jedoch erstmalig für die Beheizung eines Gebäudes genutzt, so ist Herstellungsaufwand gegeben. Führt der zusätzliche Einbau von Gegenständen zu einer wesentlichen Verbesserung, so sind Herstellungskosten gegeben.*
Sind Abbruchkosten für ein Gebäude angefallen, um danach ein (neues) Gebäude zu errichten, sind folgende Fälle zu unterscheiden:
das Gebäude wurde in der Absicht erworben, es als Gebäude zu nutzen (sog. Erwerb ohne Abbruchabsicht), dann sind im Jahr des Abbruchs die Abbruchkosten und der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes sofort abziehbare Betriebsausgaben,
der Steuerpflichtige hat das Gebäude zum Zweck des Abbruchs erworben (Erwerb mit Abbruchabsicht) und
das Gebäude war technisch oder wirtschaftlich nicht verbraucht, dann sind der Buchwert und die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes zuzurechnen, sofern ein enger wirtschaftlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht. Die Finanzverwaltung nimmt hier eine widerlegbare Vermutung von drei Jahren an;
das Gebäude war im Zeitpunkt des Erwerbs objektiv wertlos: dann entfallen der volle Anschaffungspreis und die Abbruchkosten auf den Grund und Boden.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören beispielsweise:
Beseitigung und Abtransport von Abfällen und Erdaushub im Vorfeld der Errichtung eines Gebäudes;
Installation einer Alarmanlage, außer bei Vorliegen einer Betriebsvorrichtung (z. B. bei einer Bank);
Kosten der Untersuchung des Baugrunds;*
Bauplatzbewachung;
Bewirtungskosten für Bauhandwerker;
Einbau einer Schranktrennwand, da diese wesentlicher Gebäudebestandteile ist;
Fahrtkosten zum Handwerker, zum Architekten und zur Baustelle;
Feuerlöscheranlagen, sofern sie keine Betriebsvorrichtung sind;
Kosten für die Umzäunung, auch lebende Umzäunung (Hecken);
Stützmauern;*
Aufwendungen für den nachträglichen Einbau von Rollläden;*
Kosten für die Beseitigung von Altlasten, sofern keine anschaffungsnahen Herstellungskosten vorliegen;*
Vermessungskosten für die Festlegung der Grundstücksgrenzen sind Anschaffungskosten des Grund und Bodens, Vermessungskosten für die Einmessung des Gebäudes zählen zu den Herstellungskosten des Gebäudes.
Die vom Veräußerer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gehört, soweit sie als Vorsteuer abgesetzt werden kann, nicht zu den Anschaffungskosten. Ist der Erwerber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, gehört die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zu den Anschaffungskosten, § 9b EStG. Kommt es zu einer Berichtigung der Vorsteuer nach § 15a UStG, sind die Mehrbeträge als Betriebseinnahmen und die Minderbeträge als Betriebsausgaben zu behandeln. Die Anschaffungskosten bleiben davon unberührt, § 9b Abs. 2 EStG.
Nach § 15a UStG werden folgende Tatbestände erfasst:
Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden;
nachträglich in ein Wirtschaftsgut eingegangene Gegenstände, wenn diese Gegenstände ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart dadurch verlieren;
sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut;
nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten;
Aufwendungen, die Erhaltungsaufwand darstellen;
sonstige Leistungen, die von § 15a Abs. 4 UStG nicht erfasst werden. Es handelt sich um sonstige Leistungen, die nicht unmittelbar an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden.
Bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten verlängert sich der Berichtigungszeitraum von fünf Jahren auf zehn Jahre. Ändert sich innerhalb dieses Betrachtungszeitraums die umsatzsteuerrechtliche Nutzung gegenüber der erstmaligen Verwendung, so erfolgt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs i. S. d. § 15a UStG.
Kommt es zu einer Einlage eines bisher privat vermieteten Gebäudes in das Betriebsvermögen, so erfolgt die Zugangsbewertung mit dem Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Die Bemessungsgrundlage für die AfA sind die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes vermindert um die bisher vorgenommenen AfA-Beträge, Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, § 7 Abs. 1 Satz 54 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 EStG.
Wird Betriebsvermögen ins Privatvermögen überführt, so ist die Entnahme mit dem Teilwert zu bewerten, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Die u. U. aufgedeckten stillen Reserven (Entnahmegewinn) werden im betrieblichen Bereich versteuert.
Ein Veräußerungsgewinn von Grund und Boden wie auch von Gebäuden kann im Rahmen der nur im Steuerrecht gültigen Vorschrift des § 6b EStG u. U. übertragen werden.
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten stellen grundsätzlich die Bemessungsgrundlage für die AfA dar, § 7 Abs. 4 und 5 EStG. Steuerfrei gewährte Investitionszulagen mindern nicht die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, § 9 Satz 2 InvZulG 1999; § 12 Satz 2 InvZulG 2007, § 13 S. 2 InvZulG 2010.
Bei Betriebsgebäuden in den neuen Bundesländern bemisst sich die AfA nach den in der D-Mark-Eröffnungsbilanz oder dem Anlageverzeichnis zum 1. Juli 1990 angesetzten Werten, §§ 50, 52 Abs. 1 DMBilG. Danach bemessen sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach den Kosten der Wiederbeschaffung oder den Wiederherstellungskosten, höchstens jedoch nach deren Zeitwert. Die Bewertung erfolgt unter Berücksichtigung eines Wertabschlags, § 7 Abs. 1 Satz 4 i. V. mit § 7 Abs. 4 Satz 1 DMBilG.
Erfolgt ein unentgeltlicher Erwerb durch Erbfall oder Schenkung, so führt der Erwerber die Werte (Gebäude-AfA) des Schenkers (Erblasser) fort, § 6 Abs. 3 EStG.
Liegen selbstständige Gebäudeteile vor oder wird das Gebäude gemischt genutzt, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen – entsprechend verhält es sich mit der AfA. Jedes Gebäude ist getrennt zu bewerten. Die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG gilt als Mindest-Abschreibung und ist zwingend vorzunehmen. Die hierdurch unterstellten Nutzungsdauern können auch grundsätzlich für den handelsrechtlichen Abschluss angewendet werden. Ist die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer, so besteht sowohl handels- als auch steuerrechtlich die Möglichkeit, diese für die Bemessung der AfA / Abschreibung anzuwenden, § 7 Abs. 4 S. 2 EStG.
Abweichungen bei den Abschreibungen zwischen Handels- und Steuerbilanz führen zu unterschiedlichen Bilanzansätzen und damit zu latenten Steuern.
Gebäude, die zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehören und nicht Wohnzwecken dienen, werden nach § 7 Abs. 4 S. 1 EStG jährlich mit drei Prozent ihrer Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben, sofern der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt wurde und der Beginn der Anschaffung oder Herstellung nach dem 31. Dezember 2000 liegt.
Sonstige Gebäude sind mit zwei Prozent beziehungsweise 2,5 Prozent* ihrer Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuschreiben, § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG. Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer einen längeren Zeitraum als den in § 7 Abs. 4 EStG unterstellt, so ist dieses steuerrechtlich unerheblich, R 7.4 Abs. 4 S. 2 EStR. Ist eine außergewöhnliche Abnutzung und damit ein niedrigerer Teilwert gegeben, sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, § 7 Abs. 4 S. 3 EStG.
Eine Teilwertabschreibung kann nur wegen dauernder Wertminderung geltend gemacht werden, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Eine dauernde Wertminderung ist gegeben, wenn am Bilanzstichtag der Teilwert mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Buchwert liegt. Wird die außerplanmäßige Abschreibung (Teilwertabschreibung) vorgenommen, so bildet der Teilwert die neue Bemessungsgrundlage für die weitere planmäßige AfA, § 11c Abs. 2 Satz 2 EStDV. Kann die vorgenommene Teilwertabschreibung im nachfolgenden Veranlagungszeiträumen nicht mehr begründet werden, so besteht ein Wertaufholungsgebot, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i. V. m. § 11c Abs. 2 Satz 3 EStDV.
Gebäude können auch steuerrechtlich degressiv abgeschrieben werden, § 7 Abs. 5 EStG. Dieses Abschreibungswahlrecht zwischen den linearen und degressiven Abschreibung besteht jedoch nur für bestimmte Gebäude, § 7 Abs. 5a EStG, wobei ein nachträglicher Wechsel der Abschreibungsmethode ausgeschlossen ist. Bei der degressiven Abschreibung ist im Jahr der Anschaffung oder Herstellung stets der volle Jahresbetrag einzusetzen, § 7 Abs. 5 S. 3 EStG. Die degressive Gebäude-AfA betrifft nunmehr nur noch Altfälle.
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen grundsätzlich zu einer Verlängerung der Nutzungsdauer. Daher wird der Abschreibungssatz nach § 7 Abs. 4 S. 1 oder Abs. 5 EStG in der Regel unverändert auf die erhöhten Anschaffungs- oder Herstellungskosten angewandt.* Werden nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten geltend gemacht und wird die tatsächliche Nutzungsdauer nicht erreicht, so kann der erhöhte Restwert gleichmäßig auf die Restnutzungsdauer verteilt werden.*
Die Abschreibung erfolgt im Jahr der Veräußerung pro rata temporis, d. h. bis zum Tag der Veräußerung. Aus Vereinfachungsgründen wird die Abschreibung nur für volle Monate vorgenommen.
Kommt es zu einem Brandschaden und wird dieser durch die Versicherung ersetzt, so ist eine AfaA vorzunehmen.*Führt dieses zur Aufdeckung von stillen Reserven, besteht die Möglichkeit, diese auf ein Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen beziehungsweise eine Rücklage für die Ersatzbeschaffung nach R.6.6 EStR (nur) in der Steuerbilanz zu bilden.
Der Steuerpflichtige B erwarb im Februar t6 ein bebautes Grundstück im Hafengebiet der Stadt Hamburg für 600.000 Euro. Die Erwerbsnebenkosten betrugen 65.000 Euro. Auf den Wert des Grund und Bodens entfallen 70 v. H. der Anschaffungskosten.
Das Gebäude war im erworbenen Zustand für B nur sehr eingeschränkt nutzbar. Deshalb begannen im März t6 Umbau- und Erweiterungsarbeiten in erheblichem Umfang, die Anfang Dezember t6 beendet waren. Von den angefallenen Baukosten (Nettobeträge) entfielen auf:
Klimaanlage (dem Betriebsvorgang dienend)
Hofpflasterung (Kundenparkplatz)
teilweise Hofüberdachung (mit dem Gebäude fest verbunden)
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt für alle selbstständigen Wirtschaftsgüter 12 Jahre. B ließ im März t7 eine Verladeanlage errichten. Die Wasser- und Schifffahrtsdirektion erteilte hierfür eine ab dem 1. April t07 auf zehn Jahre beschränkte Erlaubnis, die nicht verlängert ist.
Die Klimaanlage sowie der Lastenaufzug dienen dem Betriebsvorgang und stellen somit Betriebsvorrichtungen dar, R 4.2 Abs. 3 EStR und Abs. 5 Umkehrschluss i. V. m. R 7.1 Abs. 3 EStR. Sie sind selbstständig zu bilanzieren und können linear bzw. degressiv abgeschrieben werden.
Die Hofpflasterung ist ein selbstständig zu bilanzierendes Wirtschaftsgut. Die AfA kann nur linear nach § 7 Abs. 1 EStG erfolgen, da ein unbewegliches Wirtschaftsgut vorliegt, H 7.1 „Unbewegl. WG“ EStH.
Der Personenfahrstuhl, H 4.2 Abs. 5 „Unselbst. Gebäudeteile“ EStH (70.000 Euro) sowie die Hofüberdachung (25.000 Euro) gelten als unselbstständige Gebäudeteile (H 7.1 „Gebäudeteile“ EStH), die nachträglich zum Gebäude zu aktivieren sind. Als nachträgliche Herstellungskosten sind die Umbau- und Erweiterungsarbeiten in Höhe von 240.000 Euro zu aktivieren. Es sind somit nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in Höhe von 335.000 Euro angefallen. Diese sind für Zwecke der AfA-Berechnung aufgrund der Vereinfachungsregelung in R 7.4 Abs. 9 S. 3 EStR so zu behandeln, als wären sie zu Beginn des Jahres angefallen.
Die Verladeanlage (als Abladevorrichtung) gilt als Betriebsvorrichtung und ist als bewegliches Wirtschaftsgut selbstständig zu bilanzieren. Die Nutzungsdauer beträgt laut Sachverhalt zehn Jahre. Es besteht die Möglichkeit der linearen oder degressiven AfA.

References: § 5
 § 5
 § 39
 § 255
 § 255
 § 6
 § 9
 § 15
 § 9
 § 15
 § 15
 § 15
 § 6
 § 7
 § 6
 § 6
 § 7
 § 9
 § 12
 § 13
 § 7
 § 7
 § 6
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 6
 § 11
 § 6
 § 11
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7