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Timestamp: 2020-08-06 07:18:23+00:00

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﻿ EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA VALORACIÓN ADUANERA EN LAS MERCANCÍAS
CONTENIDO:INCIDENCIA DE LA RESOLUCIÓN 1684 DEL 2014 PROFERIDA POR LA CAN, EN EL VALOR EN ADUANA DE LAS MERCANCÍAS IMPORTADAS.
TEMAS ESPECÍFICOS:VALOR EN ADUANA DE MERCANCÍA IMPORTADA
TÍTULO:EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA VALORACIÓN ADUANERA EN LAS MERCANCÍAS
AUTOR:JUAN DAVID BARBOSA MARIÑO
TEMAS GENÉRICOS:ADUANAS
REVISTA IMPUESTOS N°:185, SEP.-OCT./2014, PÁGS. 20-25
Efectos tributarios de la valoración aduanera en las mercancías
Revista Nº 185 Sep.-Oct. 2014
Juan David Barbosa Mariño
Asociado Posse Herrera Ruiz
La valoración aduanera es definida por la Organización Mundial del Comercio, OMC, como el “proceso de estimación del valor de un producto en aduana”(1), proceso que debe ser equitativo, uniforme y neutro según lo indica el propio acuerdo en materia de valoración de la OMC.
En Colombia, la valoración aduanera tiene efectos en el cálculo del arancel y por ende, tiene también en materia del impuesto a las ventas que se pague en la importación. De igual forma, dependiendo del tratado de libre comercio, puede tener efectos en materia de la determinación de la regla específica de origen respecto del valor de los materiales(2).
Recientemente, la Secretaría General de la Comunidad Andina, a través de la Resolución 1684 de 2014, actualizó la reglamentación de la Decisión 571 relativa al valor en aduana de las mercancías importadas. Por medio de esta resolución, se adopta el nuevo Reglamento Comunitario sobre la aplicación del valor en aduana de las mercancías importadas al territorio Aduanero Comunitario Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú.
Esta resolución reemplaza las resoluciones anteriores 846 y 1486 y deja sin efectos los artículos 3º y 7º de la Resolución 1239.
En virtud de la supranacionalidad que caracteriza a la normativa andina, el texto de la Resolución 1684, que entró en vigencia el 28 de julio de este año(3), tiene una aplicación prevalente, directa y con efectos inmediatos en el ordenamiento jurídico colombiano, aún sobre lo que disponga tanto el Decreto 2685 de 1999 y la Resolución 4240 de 2000, con sus respectivas modificaciones.
Es preciso señalar que esta resolución así como la propia Decisión 571 desarrollan el acuerdo en materia de valoración aduanera de la Organización Mundial de Comercio (en adelante “el Acuerdo”), del que todos los miembros de la Comunidad Andina son Parte. En este sentido, es preciso resaltar que en Colombia este Acuerdo también fue incorporado por la legislación interna mediante la Ley 170 de 1994, por lo que cualquier actuación de los particulares en la importación así como cualquier controversia ante las autoridades administrativas como judiciales debe considerar esta estructura normativa como marco de referencia(4).
Este artículo analiza los principales efectos de la resolución, entre otros, el de establecer en desarrollo del acuerdo y de lo señalado por la Decisión 571, los diferentes métodos de valoración para determinar el valor en aduanas de las mercancías importadas. De igual forma, para efectos de ilustrar al lector de cara a los efectos que esta nueva normativa pueda tener a futuro en sus importaciones también se incluyen los principales cambios respecto a las resoluciones 846 y 1486.
1. La filosofía de la Resolución 1684
Tal como se puede apreciar en los informes del grupo de expertos en valoración aduanera de la Comunidad Andina, fue en la reunión del año pasado —2013— donde se alcanzó el consenso de este proyecto de resolución(5). De estos informes se puede concluir que esta nueva resolución busca incorporar algunas de las discusiones que se han venido desarrollando dentro de la OMA, así como algunas de las posiciones que los países andinos han esbozado en este foro en materia de valoración aduanera.
Un ejemplo de esto, es el tema del doble seguro que se da en los casos que tanto el vendedor como el comprador hayan asegurado la carga para cubrir los riesgos del transporte internacional, en esos casos la resolución adopta la posición en el sentido de que el seguro contratado por el vendedor como el contratado por el comprador formarán parte del valor en aduana (art. 32, num. 5º)(6).
Lo mismo ocurre con el caso de las ventas sucesivas. La resolución las define como “la serie de ventas de que es objeto la mercancía antes de su importación o introducción al territorio aduanero comunitario, o respecto a una venta en dicho territorio, anterior a la aceptación de la declaración aduanera de la mercancía presentada para la importación” (art. 1º, lit. s). Esto implica una ampliación de la definición que anteriormente traía la Resolución 846, ampliando como tal el plazo de la definición de ventas sucesivas, a los efectos de incluir las ventas efectuadas en zona primaria anteriores al trámite de la declaración de importación para el consumo(7).
En esta misma línea, y si bien la anterior Resolución 846 expresamente señalaba que tanto las decisiones del comité de valoración en aduana de la OMC, las opiniones consultivas, los comentarios, las notas explicativas, los estudios de casos y los estudios del Comité Técnico de Valoración de la OMA formaban parte integral del Reglamento Comunitario al incorporarse como anexo (en adelante instrumentos de aplicación)(8), la Secretaría en esta Resolución 1684 fue más allá, al incorporarlos dentro del articulado mismo de la resolución con efectos concretos sobre ciertas materias, tal y como se puede apreciar en la siguiente tabla:
Artículo de la resolución que incorpora comentarios u opiniones del Comité Técnico de Valoración Comentario / Opinión
Artículo 9º. Factura comercial Opinión consultiva 11.1 del Comité Técnico de Valoración, establece que los errores u omisiones de los requisitos de la factura se tratarán de conformidad con esta opinión.
Artículo 14. Vinculación Opinión consultiva 21.1 del Comité Técnico de Valoración, frente a la definición de socio.
Artículo 15. Influencia de la vinculación Comentario 23.1 del Comité Técnico de Valoración sobre posibilidad de utilizar como fuente de información el estudio de precios de transferencia.
Artículo 28. Cánones y derechos de licencia Comentario 25.1 del Comité Técnico de Valoración, señalando que para evaluar dos de los cuatro requisitos para determinar si el canon o el derecho de licencia se suma al precio realmente pagado o por pagar se debe considerar este comentario (condición de venta y relacionado con la mercancía).
Artículo 37. Aspectos generales de aplicación del método de valor de transacción Comentario 10.1 del Comité Técnico de Valoración, señalando que los ajustes necesarios al método de valor de transacción se deben hacer de conformidad con este comentario.
Artículo 41. Aspectos generales de aplicación del método de valor de transacción de mercancías similares Comentario 10.1 del Comité Técnico de Valoración, señalando que también los ajustes necesarios a este método se deben hacer de conformidad con este comentario.
Artículo 48. Procedimiento del método del último recurso Opinión consultiva 12.1 del Comité Técnico de Valoración, frente a la aplicación del método y la opinión consultiva 12.2 del Comité Técnico de Valoración, en lo que respecta al orden de prioridad de los métodos cuando no se puede aplicar el método principal.
Esto sin perjuicio que en desarrollo del artículo 22 de la Decisión 571, la Resolución 1684 también incluye en el artículo 66 el señalamiento que incorpora como anexo los distintos instrumentos de aplicación. Es preciso resaltar una particularidad que no estaba en la anterior resolución y es que para los nuevos instrumentos de aplicación que se expidan en el marco de la OMC o la OMA, los Países Andinos se reservan expresamente el derecho de formular una reserva para su aplicación(9).
Sin perjuicio que esto deba ser objeto de un mayor análisis, es preciso plantear la siguiente discusión: Tal como lo establece el propio Acuerdo tanto en su artículo 18 como en el anexo II, el Comité Técnico de Valoración tiene la función de asegurar “la uniformidad de la interpretación” del Acuerdo. No obstante, en la medida que el Comité Técnico de Valoración no tiene la potestad de alterar o ampliar la redacción del Acuerdo, sus decisiones sólo tienen un carácter interpretativo(10). Más aún, se han dado casos en los que el Comité mismo encuentra viable dos interpretaciones (valoración de software en 1984) o que un comentario u opinión ha sido objeto de intensos y prolongados debates entre los países miembros (es el caso del comentario 25.1). En este sentido, pretender normativizar estos instrumentos de interpretación puede resultar contrario a las disposiciones del Acuerdo mismo, con el problema adicional que en algunos casos la discusión para aplicar o no la orientación puede versar sobre si los elementos de hecho son o no idénticos, y esto difícilmente puede ser normativizado.
2. Nociones importantes que persisten de la Resolución 846 en la Resolución 1684
La Resolución 1684 a través de sus 67 artículos reglamenta la Decisión 571. Esta resolución se divide en cuatro títulos, a saber: disposiciones generales, determinación del valor en aduana, controles en materia de valoración aduanera y disposiciones finales. Adicionalmente, incorpora en su apéndice tanto los textos del Comité Técnico de Valoración en Aduana de la OMA como las decisiones del Comité de Valoración de la OMC.
De conformidad con la Decisión 571, la resolución determina la base gravable utilizando el ICOTERM CIF en la transacción para establecer el valor en aduana(11). De igual forma, y en armonía con el Acuerdo, desarrolla en su orden el método de valor de transacción de las mercancías importadas como el primer método, haciendo referencia expresa a los artículos 1º y 8º del Acuerdo(12).
Así mismo, la resolución establece unos requisitos para que el método de valor de transacción resulte aplicable, limitando el mismo a que ocurra una venta para la exportación, entendiendo esta como una operación de comercio mediante la cual se transfiere la propiedad de una mercancía a cambio del pago de un precio(13).
De lo contrario, es preciso que el importador analice si debe recurrir a los métodos secundarios establecidos por el Acuerdo e incorporados al ordenamiento andino a través de los artículos 3º y 4º de la Decisión 571. Estos métodos secundarios son en su orden: Valor de transacción de mercancías idénticas; Valor de transacción de mercancías similares; Método del valor deductivo; Método del valor reconstruido y Método del último recurso.
En desarrollo de la Decisión 571, contemplado de la misma manera en el artículo 3º de la resolución, existe la posibilidad de la inversión en el orden de aplicación del método del valor deductivo frente al método del valor reconstruido siempre que lo solicite el importador y lo acepte la DIAN(14).
La resolución desarrolla frente al método de valor de transacción temas tales como los descuentos, las condiciones y las reversiones, así como un tema esencial que es la vinculación entre comprador y vendedor y sus efectos para admitir o rechazar el valor de transacción.
3. A manera de guía, un listado de los principales cambios
La resolución agrega nuevas definiciones tales como la de momento de exportación, importación, pagos directos, país de adquisición o de compra, precios de transferencia y valor en aduana provisional, así como complementa otras definiciones como la definición de nivel comercial, la de precios de referencia y la de ventas sucesivas(15). Modifica también la definición de valores criterio y de venta que venía de la Resolución 846(16).
En materia de valor de transacción, agrega en el artículo 5º dos requisitos para aplicar el valor de transacción que no estaban expresamente señalados en la Resolución 846: El primero mediante el literal g) y es que “la factura comercial reúna los requisitos previstos en el artículo 9º del presente reglamento” y el segundo en el literal h) y es que “la información contable que se presente esté preparada conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados”.
Regulado en el artículo 9º, establece los requisitos mínimos que debe contener; así mismo, los errores u omisiones de los requisitos de la factura comercial se tratarán conforme a lo señalado en la opinión consultiva 11.1 del Comité Técnico de Valoración.
Elimina tres de las condiciones necesarias para aceptar el precio realmente pagado o por pagar que se obtiene después de aplicar los descuentos o rebajas(17). Esta modificación tiene un efecto importante frente a la propia doctrina de la DIAN que en su momento señaló mediante Concepto 036 de 2002 como requisito para desestimar un descuento “el uso de las frecuentes certificaciones, que en ocasiones no resultaban de la realidad comercial, expedidas con posterioridad a la facturación y despacho de la mercancía”.
En relación con los cánones o derechos de licencia, el artículo 28 remite a lo señalado en el comentario 25.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana para evaluar si el pago realizado por el concepto de derechos de licencias a) Está relacionado con la mercancía que se valora b) Constituye una condición de venta de dicha mercancía. Agrega a lo anterior, la siguiente estipulación: “el valor del canon deberá repartirse entre la mercancía importada y los demás componentes incluidos en el bien final, sobre la base de soportes documentales u otra información probatoria que pueda ser verificada. Si no es posible hacer el reparto por ausencia de información o porque la mercancía importada no puede ser identificada separadamente por ningún medio, no será posible hacer ajuste por este concepto, ello por carecer de datos objetivos y cuantificables. En estos casos se descartará el método del valor de transacción y se tendrá que acudir a los métodos secundarios en su orden”.
La resolución también añade en el artículo 31 nuevos elementos frente al anterior artículo 29 a la lista que define qué se entiende por gastos de transporte, siendo preciso señalar que es sólo un listado enunciativo (adaptación para la exportación; manejo y entrega de la mercancía hasta el puerto o lugar de embarque; los fletes desde el primer lugar de embarque hasta el lugar de importación en el territorio aduanero comunitario; la manipulación en puertos extranjeros).
En el tema de costo del seguro, explica la noción de costo de seguro y los costos que comprende. Adiciona dos numerales que contemplan la circunstancia de que los costos del seguro estén ya incluidos en la factura comercial(18).
Respecto al tema de los elementos que se pueden deducir del precio pagado o por pagar, indica que éstos tienen que haber sido facturados por el vendedor y aparecer especificados separadamente en la documentación comercial(19).
Agrega toda una sección relativa a la declaración de valor provisional (arts. 34 y 35), en particular, el procedimiento para la determinación del valor en aduana provisional por las mercancías importadas y actuación de la administración aduanera en la determinación de valores provisionales.
Cuando se refiere al metido del valor de transacción de mercancías identificadas, remite a lo previsto en el comentario 10.1 del Comité Técnico de Valoración.
En términos generales, hace énfasis en la necesidad de que la información contable debe estar siempre conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados e implementa la presentación de documentos en medios físicos, electrónicos y digitales.
En el tema de los procedimientos en la aplicación del método del último recurso remite a lo dispuesto en la opinión consultiva 12.2 del Comité Técnico de Valoración en lo que respecta al orden de prioridad de los métodos de valoración.
En materia de obtención de pruebas remite a la Decisión 728 sobre asistencia mutua y cooperación entre administraciones aduaneras.
Endurece los criterios en lo relacionado a la determinación de la existencia de fraude en materia de valoración. Indica, por ejemplo, que no se aceptarán documentos aportados sobre los cuales se tengan indicios razonables de su carácter falso o fraudulento o se compruebe el mismo. Impone la obligación de mantener informadas a las administraciones aduaneras de los Países Miembros de la Comunidad Andina y al Comité Andino de Asistencia Mutua, sobre los resultados de toda investigación llevada a cabo sobre fraude en materia de valoración.
Finalmente, señala que la información de la transacción comercial contenida en los bancos de datos a los efectos de valoración aduanera será considerada como información confidencial.
Consideraciones especiales en materia de precios de transferencia
De un tiempo atrás se viene analizando la relación entre el estudio de precios de transferencia y los efectos en materia de valoración aduanera, si bien los efectos del primero son sólo sobre el impuesto de renta y el segundo, sobre el arancel y el IVA que se pague en la importación, la tendencia mundial es analizar cómo esta información puede convergir.
Tal como ya se ilustró en la primera parte de este artículo, en lo que respecta al tema de influencia de la vinculación, este reglamento remite al comentario 23.1 del Comité Técnico de Valoración donde se prevé que un estudio sobre precios de transferencia podría constituir una de las fuentes para sustentar las circunstancias de venta.
Adicionalmente, sobre el asunto de los precios de transferencia, la nueva resolución en los artículo 15 y 17 indica que cuando se hayan acordado precios de transferencia, el importador debe demostrar que tales precios corresponden al precio realmente pagado o por pagar; que la vinculación existente no ha influido en el precio y que se cumplen los demás requisitos del artículo 5º del presente reglamento. De no ser así, indica cómo la autoridad desestimará la aplicación del método del valor de transacción. No obstante, la resolución no prevé, tampoco prohíbe, la posibilidad que el propio particular sea el que objeta la utilización del método de valor de transacción en caso de que el mismo sea utilizado por la autoridad dentro del proceso de fiscalización.
En la medida que en la actualidad en la Comunidad Andina se estudia un reglamento específico sobre la convergencia entre precios de transferencia y valoración aduanera, será necesario hacer un seguimiento detallado en esta materia ya que este tema está teniendo efectos concretos en la fiscalización que la DIAN viene realizando.
4. Perspectiva de su aplicación: el caso de la reglamentación de los ajustes de valor permanente
Es reciente para poder establecer cuáles serán los efectos concretos de la aplicación de este nuevo reglamento. No obstante, acertadamente pareciera que la DIAN está aprovechando la entrada en vigencia de este reglamento para desarrollar algunos temas que desde la Resolución 846 habían quedado sin mayor desarrollo interno. Es el caso de los ajustes de valor permanente (art. 58), que aunque ya se encontraban contemplados en la anterior Resolución 846 (art. 56), no habían sido objeto de reglamentación interna, salvo lo señalado en el actual artículo 257 del Estatuto Aduanero(20).
Los ajustes de valor permanente le permiten a la DIAN y al importador determinar anticipadamente los ajustes que en virtud del artículo 8º del Acuerdo de Valor, el importador deberá realizar en sus mercancías importadas, siempre y cuando los hechos, circunstancias y datos que dieron lugar al ajuste no se modifiquen.
Como tal esto se convierte en una alternativa real para aquellas empresas que no quieren caer en la carga administrativa de tener que declarar valores provisionales, pero que desean evitar litigios eternos por ejemplo en materia de ajustes en regalías.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 1º de la Resolución 0084 de marzo 24 de 2014, le fue asignada a la coordinación del servicio de valoración aduanera de la subdirección de gestión técnica aduanera de la DIAN-Nivel central, la competencia para realizar estudios e investigaciones que permitan establecer los ajustes de valor permanente que serán aplicados al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas y expedir los actos administrativos en los que se establezcan los ajustes.
La coordinación sin perjuicio de lo que se establezca en la nueva reglamentación ha señalado que en la solicitud, se requiere presentar los “documentos que demuestren que puede valorar por el método de valor de transacción y que durante un período determinado las circunstancias de la negociación en cuanto a los ajustes del artículo 8º del Acuerdo de Valor han permanecido constantes, en cuyo caso presentarán los documentos soporte de pagos realizados por los valores que corresponden a los ajustes, dentro de un período determinado”.
Así mismo, ha confirmado que si bien la fijación de un ajuste de valor permanente se determina con base en las operaciones de importación realizadas con anterioridad al eventual acto administrativo que resuelva la respectiva solicitud, una respuesta positiva implica la realización de un estudio que determine la viabilidad de aplicar el método de valor de transacción y hacer los ajustes necesarios. De conformidad con lo anterior, los ajustes se predican de las declaraciones de importación previas a la emisión del acto al ser las únicas existentes para ese momento.
De igual forma, la coordinación también ha confirmado que un ajuste de valor permanente se decidirá siempre que los pagos adicionales al precio pagado o por pagar de los bienes importados, no estén incluidos en el mismo. Adicionalmente, estos deberán poder identificarse a partir de datos objetivos y cuantificables pues de lo contrario, no sería posible utilizar el método de valor de transacción.
Estas manifestaciones de la coordinación también han estado acompañadas de la publicación de un proyecto de resolución que busca regular el procedimiento para solicitar y expedir ajustes de valor permanente. Será necesario esperar la publicación final de esta resolución, y el desarrollo que tenga entre los importadores esta alternativa. Sin embargo, y siempre que estos se han utilizado adecuada y transparentemente por la autoridad, ya que la norma andina contempla que pueden ser ajustes de valor permanente de oficio y en otros países esto ha representado que se vuelvan más una herramienta de fiscalización que de facilitación, la iniciativa de los ajustes permanentes puede representar un buen comienzo en la aplicación del nuevo Reglamento Comunitario en materia de valoración aduanera.
(1) Para mayor ilustración revisar la página web de la OMC, específicamente en el tema de valoración aduanera http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_s.htm
(2) Es el caso por ejemplo del TLC con Estados Unidos, artículo 4.3 valor de los materiales, para materiales adquiridos por el productor en el territorio donde se producen las mercancías.
(3) Publicado en la Gaceta Oficial Año XXXI, número 2340, Lima, 28 de mayo de 2014.
(4) Específicamente el Acuerdo establece la obligación de informar al Comité de Valoración Aduanera las modificaciones introducidas tanto en leyes como reglamentos que tengan relación con el Acuerdo (art. 22.2).
(5) Informe de la trigésimo quinta reunión del Grupo de Expertos en Valoración Aduanera, Guayaquil, Ecuador, SG/REG.VA/XXXV/INFORME del 4 de julio de 2013.
(6) La anterior Resolución 846 nada señalaba sobre este tema. Específicamente este tema fue objeto de un Proyecto de Comunicación a la OMA elaborado por las autoridades peruanas.
(7) A este respecto, por ejemplo, la delegación de Ecuador previa consulta con todos los Países Miembros, envió el Oficio Nº SENAE-DGN-2013-0438-0F del 6 de mayo de 2013 dirigido a la Organización Mundial de Aduanas, mediante el cual se formula la consulta sobre el párrafo 27 del Comentario 22.1 del comité técnico, en el sentido de que si la indicación señalada en el referido párrafo, es además aplicable a los casos donde la última venta se origina en el país de importación, pero anterior a la aceptación de la declaración en aduana de las mercancías presentada para la importación.
(8) Res. 846, art. 65.
(9) Un análisis más detallado del rol de la OMA en estos instrumentos de interpretación se puede consultar en Marina Foltea, ‘The WTO-WCO: A Model of Judicial Institutional Cooperation?’ (2012) 46 Journal of World Trade, Issue 4, págs. 815-846.
(10) Esto lo han señalado doctrinantes como Sherman y Glashoff en su libro sobre Customs Valuation, Commentary on the GATT Customs Valuation Code, pág. 56.
(11) Dec. 571, art. 6º.
(12) Res. 1684, art. 4º.
(13) Res. 1684, art. 6º.
(14) Dec. 571, art. 4º.
(15) En materia de la definición de nivel comercial del artículo 2º incluye frente a la anterior resolución, la noción de “fabricante” aclarando así la noción de usuario industrial, y estipula expresamente que la administración podrá verificar ese nivel comercial “siendo susceptible de verificación por la administración aduanera”. En materia de la definición de precios de referencia, simplemente adiciona a la definición existente que “Estas fuentes pueden constar en medios impresos o en medios digitales o electrónicos”.
(16) En materia de valores criterio, si bien la anterior resolución lo que hacía era una referencia al artículo 1.2.b) del Acuerdo sobre valoración de la OMC, la nueva definición incorpora los literales b y c del artículo 1.2. del Acuerdo. En materia de la definición de venta, la nueva resolución la simplifica y elimina la siguiente redacción de la Resolución 846 “que puede revestir diferentes formas, una suma de dinero, créditos documentarios, instrumentos negociables o cualquier título representativo de los mismos y, en general, cualquier forma de contraprestación que implique la existencia del precio pagado”.
(17) Los numerales eliminados son los siguientes: 9.1.ii. El descuento se haya estipulado antes del embarque de la mercancía, como parte de la negociación acordada entre el vendedor y el comprador. 9.4. No se aceptarán los descuentos de carácter retroactivo, debido a que el importe del descuento representa un monto que se ha pagado ya al vendedor, y, por consiguiente, forma parte del precio realmente pagado, es decir, forma parte del pago total que por las mercancías importadas se haya hecho o se vaya a hacer al vendedor y en consecuencia forma parte del valor en aduana. 9.6. El precio resultante de prácticas de “dumping”, subvenciones o primas a la exportación, podrá ser aceptado a efectos de la valoración, si es el que realmente ha pagado o va a pagar el comprador al vendedor y se cumplen los demás requisitos señalados en el artículo 5º de este Reglamento. Para combatir estas prácticas se utilizarán las normas que existan sobre el particular, conforme a lo previsto en el artículo 23 de la Decisión 571.
(18) CAN, Res. 1684, art. 32.
(19) CAN, Res. 1684, art. 33.1.
(20) Es preciso señalar que en desarrollo de lo dispuesto en distintos tratados de libre comercio (TLC) en materia de resoluciones anticipadas podría este tema también tener un desarrollo eventual.

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Artículo 14

Artículo 15

Artículo 28

Artículo 37

Artículo 41

Artículo 48
 artículo 22
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 artículo 66
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 artículo 18
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 artículo 2
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 artículo 1
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 artículo 23