Source: http://kraken.slv.cz/5Afs37/2008
Timestamp: 2018-06-18 06:32:05+00:00

Document:
5Afs37/2008
è. j. 5 Afs 37/2008-71
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. v právní vìci ¾alobkynì: H. K., zast. JUDr. Karlem Mikulá¹kem, advokátem v Brnì, Biskupská 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 16. 10. 2007, è. j. 29 Ca 211/2005-34,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 16. 10. 2007, è. j. 29 Ca 211/2005-34, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 14. 7. 2005, è. j. 3042/05/FØ 110-0107, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu Brno I ze dne 17. 8. 2000, è. j. 128004/00/288511/3549, jím¾ byla ¾alobkyni-jako¾to osobì spolupracující ve smyslu § 13 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v znìní relevantním pro dané zdaòovací období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) pøi podnikání jejího man¾ela, pana O. K.-dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1997 ve vý¹i 74 631 Kè.
Rozhodnutí ¾alovaného napadla ¾alobkynì dne 15. 9. 2005 ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, který ji rozsudkem ze dne 16. 10. 2007, è. j. 29 Ca 211/2005-34, zamítl, pøièem¾ své rozhodnutí odùvodnil následujícím zpùsobem:
Krajský soud nepøisvìdèil námitce ¾alobkynì, podle ní¾ man¾el ¾alobkynì dostateènì prokázal, ¾e v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù náklady za plnìní poskytnutá spoleèností GP Plast production, s. r. o. a P. S., která mìla spoèívat zejména ve zprostøedkovatelské èinnosti pøi prodeji armatur a stáèení tì¾kého topného oleje (mazutu) a která finanèní orgány pokládaly za fiktivní. Krajský soud konstatoval, ¾e man¾el ¾alobkynì v této vìci nesl dùkazní bøemeno dle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) prokázat skuteènosti, které uvádìl v daòovém pøiznání a k jejich¾ prùkazu byl v prùbìhu daòového øízení vyzván. Man¾el ¾alobkynì pøedlo¾il k prokázání vý¹e uvedených skuteèností pouze listinné dùkazy: faktury, smlouvy a zápisy z jednání se zmínìnými obchodními partnery, pøíjmové a výdajové doklady, objednávku, prohlá¹ení Ing. Suraly, ekonomického øeditele spoleènosti Energzet, a. s., podle nìho¾ si tato spoleènost objednala dne 7. 1. 1997 u man¾ela ¾alobkynì stáèení tì¾kého topného oleje-mazutu na základì jednání se zástupcem spoleènosti GP Plast production, s. r. o.
Tìmito listinnými dùkazy nelze podle názoru krajského soudu prokázat reálné uskuteènìní pøedmìtných plnìní, nebo» nemají v tomto smìru potøebnou dùkazní a vypovídací hodnotu, jsou nedostateèné a jednostranné, nebo» je man¾el ¾alobkynì poøídil z dùvodu ochrany svých zájmù. Obdobnì se s pøedlo¾enými doklady vypoøádal ¾alovaný v odùvodnìní svého rozhodnutí. Krajský soud zdùraznil, ¾e ¾alobkynì nenavrhla k prokázání svých tvrzení ¾ádné jiné dùkazy.
®alobkynì dále namítala, ¾e se závìry finanèních orgánù opírají mj. o pouhý telefonický rozhovor se zamìstnankyní spoleènosti ABB Energetické systémy, s. r. o., je¾ mìla uvést, ¾e odbìr armatur uvedené spoleènosti od man¾ela ¾alobkynì nebyl zprostøedkován spoleèností GP Plast production, s. r. o. Krajský soud odkázal na ¾alobou napadené rozhodnutí, podle nìho¾ k podání svìdecké výpovìdi uvedené zamìstnankynì nikdy nedo¹lo, nebo» se k výslechu u správce danì odmítla dostavit. Krajský soud konstatoval, ¾e o zmínìném rozhovoru byl správcem danì sepsán úøední záznam, který je tøeba pova¾ovat dle § 13 ve spojení s § 12 odst. 1 daòového øádu za veøejnou listinu. Nejednalo se tedy o výslech svìdka, pøi nìm¾ by mìl man¾el ¾alobkynì právo klást svìdkovi otázky pøi ústním jednání dle § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu, ale pouze o veøejnou listinu, kterou lze podle mínìní krajského soudu hodnotit v souladu s § 31 odst. 4 daòového øádu jako jeden z dùkazù.
Obdobnì krajský soud hodnotil námitky ¾alobkynì týkající se výpovìdí Zdeòka Hejèe, jednatele spoleènosti DE-MIKO, spol. s r. o., která mìla zaji¹»ovat provádìní zprostøedkování, je¾ si mìl man¾el ¾alobkynì objednat u P. S. ®alovaný se v napadeném rozhodnutí opíral o výpovìdi, které Zdenìk Hejè uèinil pøi výslechu provádìném Finanèním úøadem v Blansku v rámci daòové kontroly u spoleènosti DE-MIKO, spol. s r. o. (protokoly ze dne 29. 11. 1999, è. j. 57548/99/283930/4663 a ze dne 8. 12. 1999, è. j. 66408/99/283930/4663), kdy na otázku, zda byla zdanitelná plnìní podle faktur vydaných spoleènosti DE-MIKO, spol. s r. o. fakticky uskuteènìna, Z. Hejè odpovìdìl: Jak která. Nìkterá ne ( ) Pro P. S. se nìco dìlalo, ale nebylo to v tak velkém rozsahu, jak bylo fakturováno a kdy pøi pøedlo¾ení konkrétních faktur vystavených spoleèností DE-MIKO spol. s r. o. pro P. S. (ov¹em v roce 1998), Z. Hejè uvedl, ¾e ¾ádné z fakturovaných plnìní se neuskuteènilo. ®alovaný dále citoval z úøedního záznamu Policie ÈR o podaném vysvìtlení podle § 158 odst. 5 tr. ø. (úøední záznam ze dne 15. 5. 2002, è. j. ÈTS:PJM-48/OHK-22-02), v nìm¾ Z. Hejè vypovìdìl, ¾e od roku 1997 vystavoval jménem spoleènosti DE-MIKO spol. s r. o. na pøání pana S. fiktivní faktury. Jak ji¾ bylo øeèeno, krajský soud na uvedené výpovìdi vztáhl své závìry o pou¾itelnosti takových dùkazù, k nim¾ dospìl pøi hodnocení úøedního záznamu o rozhovoru se zamìstnankyní spoleènosti ABB Energetické systémy, s. r. o. Ve v¹ech pøípadech se podle krajského soudu jednalo o dùkazy opatøené správcem danì, které zpochybnily uskuteènìní fakturovaných plnìní a bylo pouze na ¾alobkyni, aby jejich reálné uskuteènìní prokázala. K tomu v¹ak dle mínìní krajského soudu nedo¹lo.
®alobkynì (stì¾ovatelka) napadla rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností opírající se o dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., nebo» namítala nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení a dále vady øízení pøed správním orgánem s tím, ¾e pro tyto vytýkané vady mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti obdobnì jako v ¾alobì uvádìla, ¾e vylouèení daòových výdajù pova¾uje za nesprávné, nebo» man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il finanèním orgánùm ve¹keré mo¾né doklady, kterými oprávnìnost tìchto výdajù prokázal, zejména pøedlo¾il smlouvu se spoleèností GP Plast production, s. r. o. ze dne 2. 9. 1997 o zprostøedkování stáèení mazutu a prodeje prùmyslových armatur a dále zápisy z jednání ze dne 8. 9. 1997, 4. 11. 1997 a 8. 12. 1997, pøièem¾ v¹echny tyto doklady obsahují výpoèet dohodnuté provize za stáèení mazutu podle mno¾ství v tunách pro Energzet, a. s., výpoèet odmìny za zprostøedkování ve vý¹i 5% z tr¾eb a dále je uveden prodej prùmyslových armatur za celkovou èástku dle pøilo¾eného seznamu. Rovnì¾ byly pøedlo¾eny faktury od spoleènosti GP Plast production, s. r. o. a pøíjmové pokladní doklady této spoleènosti. Pokud jde o dodavatele P. S., man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il zápis z jednání ze dne 4. 12. 1997, ze kterého je dle názoru stì¾ovatelky zøejmé, ¾e ve sledovaném období do¹lo ke zprostøedkování zakázky Oprava jezu Kamenný mlýn v èástce 20 000Kè, k vyhledání nové mo¾ností stáèení mazutu-èástka 10 000Kè a k prodeji armatur v èástce 590 000 Kè. Dále man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il fakturu vystavenou P. S. a jeho pøíjmový pokladní doklad na èástku 756 400Kè. Ke v¹em uvedeným transakcím man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il také v rámci svého úèetnictví pøíslu¹né výdajové doklady, pøesto¾e finanèní orgány mylnì vycházely z toho, ¾e tyto úèetní doklady neexistují.
Stì¾ovatelka mìla za to, ¾e finanèní orgány proti jejímu man¾elovi jako argument neoprávnìnì pou¾ívají skuteènost, ¾e spoleènost GP Plast production s. r. o. je nekontaktní, písemnosti nepøebírá a na výzvy správce danì nereaguje. To mù¾e být problém policie nebo státní správy, nelze ho v¹ak pøená¹et na daòový subjekt.
Stì¾ovatelka ¾alovanému opìtovnì vytýkala, ¾e jako dùkaz pou¾ívá údaje zji¹tìné z telefonického hovoru s pracovnicí spoleènosti ABB Energetické systémy, s. r. o., se kterou nikdo nepøi¹el do styku a kterou nikdo nezná, pøièem¾ k tìmto skuteènostem se man¾el stì¾ovatelky nemohl vyjádøit, a tedy takový dùkaz je pro rozpor s § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu naprosto nepou¾itelný. Proti man¾elu stì¾ovatelky jsou také pou¾ívány jako dùkazy útr¾ky z výslechu svìdkù, se kterými nikdy nepøi¹el do styku, ani o nich nikdy nesly¹el a u tìchto výslechù nemohl být pøítomen. Tìmito manipulacemi finanèní orgány obe¹ly jeho právo klást svìdkùm otázky, i tyto dùkazy byly tedy získány v rozporu s ustanoveními zákona.
®alovaný navíc postupuje pøi pou¾ívání a hodnocení dùkazù podle názoru stì¾ovatelky zcela svévolnì, kdy¾ dùkazy svìdèící ve prospìch stì¾ovatelky a jejího man¾ela apriori odmítá s odkazem na § 16 odst. 2 písm. e) daòového øádu, aèkoli man¾el stì¾ovatelky ve¹keré dùkazy prokazující jeho tvrzení v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il. Stì¾ovatelka má naopak za to, ¾e ¾alovaný v rozporu s § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu neprokázal existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví man¾ela stì¾ovatelky. Stì¾ovatelka v této souvislosti pøipomnìla, ¾e Krajský soud v Brnì ji¾ jednou rozsudkem ze dne 7. 6. 2004, sp. zn. 29 Ca 287/2002, pøedchozí rozhodnutí ¾alovaného v této vìci pro vady øízení zru¹il a ¾alovanému vytkl, ¾e nehodnotil dùkazy jednotlivì ani ve vzájemné souvislosti a ¾e navíc nehodnotil znaènou èást dùkazù svìdèících ve prospìch stì¾ovatelky. V novém rozhodnutí se ¾alovaný podle názoru stì¾ovatelky dopustil stejných chyb, kdy¾ hodnotí dùkazy jen jednotlivì, nìkteré s tímto pøípadem naprosto nesouvisející a zámìrnì pomíjí zásadní dùkazy svìdèící ve prospìch stì¾ovatelky, jako jsou výdajové doklady v úèetnictví nebo prohlá¹ení Ing. Suraly.
Stì¾ovatelka mìla tedy za to, ¾e pro tyto vytýkané vady mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it dle § 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ø. s. Stì¾ovatelka nesouhlasila se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ jsou dùkazy pøedlo¾ené man¾elem stì¾ovatelky nedostateèné, a nesouhlasila ani s tím, jak se krajský soud vypoøádal s ostatními ¾alobními námitkami stì¾ovatelky, a setrvala tedy na vý¹e uvedené argumentaci.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl její zamítnutí, pøièem¾ odkázal na své døívìj¹í vyjádøení k ¾alobì a na odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí i rozsudku krajského soudu, s jeho¾ závìry se ztoto¾nil. ®alovaný opìtovnì zdùraznil, ¾e podle jeho mínìní man¾el stì¾ovatelky neunesl dùkazní bøemeno, nebo» neprokázal, ¾e by deklarované výdaje skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù, ¾e by tedy faktury od dodavatelù GP Plast production, s. r. o. a P. S. byly reálnì naplnìny. Stì¾ovatelka spolupracovala s man¾elem, a proto u ní správce danì z výdajù ovlivòujících základ danì vylouèil èástku 223 505 Kè. ®alovaný se s pøedlo¾enými dùkazy jednoznaènì vypoøádal tak, ¾e odùvodnil, který z dùkazù osvìdèil jako dùkaz a který nikoliv. ®alovaný se rovnì¾ plnì ztoto¾nil s argumentací krajského soudu o pøípustnosti pou¾ití dùkazù spoèívajících v úøedním záznamech o výpovìdích vý¹e zmínìných osob. ®alovaný mìl za to, ¾e plnì respektoval závìry Krajského soudu v Brnì vyjádøené v jeho pøedchozím zru¹ovacím rozsudku, své rozhodnutí nále¾itì odùvodnil a vypoøádal se se v¹emi námitkami (a rovnì¾ dùkazními prostøedky) v odvolání uplatnìnými.
Kasaèní stí¾nost je-obdobnì jako v související vìci man¾ela stì¾ovatelky vedené Nejvy¹¹ím správním soudem pod sp. zn. 5 Afs 5/2008-dùvodná.
O kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud uvá¾il, vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti, takto:
Kasaèní námitky se týkaly pøedev¹ím zpùsobu, jakými finanèní orgány vedly dokazování a o jaké dùkazy opøely své závìry o sporných skutkových okolnostech. K tìmto otázkám se vztahuje ustálená judikatura správních soudù (vèetnì Nejvy¹¹ího správního soudu) i Ústavního soudu, z ní¾ jednoznaènì vyplývá, ¾e zásadu vyjádøenou v § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu, podle nìho¾ má daòový subjekt právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení, jsou finanèní orgány povinny respektovat nejen v prùbìhu daòové kontroly, ale v kterékoli fázi daòového øízení, v nìm¾ je provádìno dokazování, pøièem¾ je nepøípustné, aby finanèní orgány toto právo daòového subjektu, které je souèástí ústavnì zaruèených zásad spravedlivého procesu (èl. 36 a 38 Listiny základních práv a svobod), jakýmkoli zpùsobem obcházely èi oslabovaly (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 11. 2004, è. j. 5 Afs 14/2004-60, publikovaný pod è. 1021/2007 Sb. NSS). Tato základní pravidla podstatným zpùsobem omezují mo¾nost pou¾ít v daòovém øízení v neprospìch daòového subjektu tzv. listinné dùkazy zachycující výpovìdi tøetích osob, které ov¹em nebyly správcem danì jako¾to svìdci øádnì vyslechnuty.
Nejvy¹¹í správní soud k této otázce ve svém rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb. NSS poznamenal: Je-li provádìn dùkaz výslechem svìdka, má daòový subjekt právo být o provádìní svìdecké výpovìdi správcem danì vèas vyrozumìn, nehrozí-li nebezpeèí z prodlení (§ 31 odst. 2 vìta tøetí d. ø.). Smyslem a úèelem takového vyrozumìní je pøirozenì umo¾nìní daòovému subjektu být výslechu pøítomen a klást svìdkovi otázky [viz § 16 odst. 4 písm. e) d. ø.]. Vystavení svìdka otázkám daòového subjektu zvy¹uje zpravidla pøesvìdèivost a informaèní hodnotu, a tím i vìrohodnost jeho výpovìdi, nebo» se svìdek k rozhodným otázkám vyjádøí v logice náhledu jak správce danì, tak stì¾ovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Zaji¹tìní reálné mo¾nosti úèasti pøi výslechu svìdka je proto jedním z klíèových parametrù hodnocení zákonnosti provádìní takového dùkazu a jakémukoli jeho obcházení je tøeba dùslednì bránit. Klíèovou vlastností svìdecké výpovìdi, odli¹ující ji od jiných dùkazních prostøedkù, je rovnì¾ její nezprostøedkovanost-svìdek vypovídá za pøítomnosti pracovníka správce danì i daòového subjektu a závìry o vìrohodnosti a relevanci jeho výpovìdi proto lze èinit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým pùsobí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce danì o úèelové vyhýbání se výslechu svìdkù a jejich nahrazování listinnými dùkazy, napøíklad protokoly o výslechu poøízenými v jiných øízeních o právech a povinnostech.
Listiny, z nich¾ je patrný obsah výpovìdí svìdkù z jiných øízení, mohou ov¹em být za splnìní urèitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první øadì musí být poøízeny nezávisle na pøíslu¹ném daòovém øízení (tj. zejména nesmí být v jiném øízení poøízeny úèelovì proto, aby se správce danì vyhnul povinnosti umo¾nit daòovému subjektu být pøítomen výslechu svìdka a klást mu otázky). Dále je tøeba, aby v onom jiném øízení byly poøízeny v souladu se zákonem (tuto pøedbì¾nou otázku správce danì vyøe¹í podle § 28 d. ø.) a aby se do sféry správce danì dostaly zákonným zpùsobem (nelze tedy napøíklad jako dùkazu u¾ít listiny, je¾ byla souèástí spisu, k jeho¾ obsahu správce danì z tìch èi onìch dùvodù nemìl podle zákona pøístup). Koneènì musí být uvedené listiny daòovému subjektu zpøístupnìny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by zji¹tìní vyplývající z dotyèných listin upøesnily, korigovaly èi vyvrátily. V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daném daòovém øízení, je tøeba tyto rozpory odstranit, pøièem¾-je-li mo¾no pøíslu¹ného svìdka pøedvolat-nejvhodnìj¹í cestou zpravidla bude jeho výslech, pøi nìm¾ mu budou nejasnosti pøedestøeny. Svìdka je tøeba vyslechnout v¾dy, po¾aduje-li to daòový subjekt, leda¾e se jedná o po¾adavek vedený toliko snahou maøit èi úèelovì prodlu¾ovat daòové øízení (napø. po¾adavek na výslech svìdka, který se zdr¾uje v cizinì, zjevnì se nehodlá do ÈR k výslechu dostavit, tak¾e jeho pøedvolávání k výslechu bude neúèelné, a jeho výpovìï není mo¾no poøídit ani jiným zpùsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daòových vìcech).
Uvedeným po¾adavkùm, na nich¾ musí Nejvy¹¹í správní soud trvat i v dané vìci, finanèní orgány nedostály. Pøednì, pokud jde o vý¹e zmínìné záznamy o výpovìdích Z. Hejèe a» ji¾ v rámci jiného daòového øízení èi v rámci trestního øízení, ale té¾ o výpovìdi dal¹ího z obchodních partnerù P. S. pana J. J. v trestním øízení, o ní¾ se ¾alovaný rovnì¾ opíral, jsou souèástí pouze neveøejné èásti správních spisù-jak byly pøedlo¾eny ¾alovaným ve vìci man¾ela stì¾ovatelky-tedy stì¾ovatelka ani její man¾el k nim vùbec nemìli pøístup a nemohli se s tìmito výpovìïmi seznámit a vyjádøit se k nim, pøípadnì navrhnout dal¹í dùkazy, které by tyto výpovìdi vyvrátily èi korigovaly. Za situace, kdy man¾el stì¾ovatelky pøedkládal listinné dùkazy, kterými prokazoval, ¾e skuteènì vynalo¾il zmínìné daòové náklady na dosa¾ení svých zdanitelných pøíjmù, mohly záznamy o výpovìdích tìchto osob v jiných øízeních slou¾it jako podnìty pro finanèní orgány k ovìøení vìrohodnosti pøedlo¾ených listinných dùkazù, k tomuto ovìøení v¹ak nemohlo v tomto smìru dojít jiným zpùsobem, ne¾ ¾e by byly zmínìné osoby øádnì vyslechnuty v daòovém øízení v tìchto vìcech a stì¾ovatelce i jejímu man¾elovi tak dána mo¾nost, aby se tìchto výslechù zúèastnili, kladli tìmto svìdkùm otázky a k jejich výpovìdi se vyjádøili.
Tím spí¹e to platí o úøedním záznamu o telefonickém rozhovoru správce danì se zamìstnankyní spoleènosti ABB Energetické systémy, s. r. o. paní D., který sice je souèástí veøejné èásti správního spisu man¾ela stì¾ovatelky, u nìho¾ je v¹ak tøeba vzít v úvahu nejen to, ¾e stì¾ovatelce i jejímu man¾elovi byla opìt upøena mo¾nost klást této osobì otázky, ale také, ¾e jmenovaná zamìstnankynì nebyla pøi takovém rozhovoru vázána ¾ádným procesním právním pøedpisem k tomu, aby vypovídala pravdivì a nic nezamlèela. Jestli¾e tato zamìstnankynì odmítla vypovídat jako svìdek, a to dokonce z toho dùvodu, jak uvádí správce danì ve zprávì o daòové kontrole man¾ela stì¾ovatelky, ¾e se obává nepøíjemností , pak je tøeba pøipomenout, ¾e dle § 8 odst. 1 daòového øádu je ka¾dý povinen vypovídat jako svìdek o dùle¾itých okolnostech týkajících se jiných osob, pokud jsou mu známy; musí vypovídat pravdivì a nesmí nic zamlèet, pøièem¾ svìdeckou výpovìï lze odepøít toliko z dùvodù uvedených v § 8 odst. 2 daòového øádu. Správce danì mù¾e svìdkovi ulo¾it, aby se dostavil k podání výpovìdi. Tak mìl také správce danì v daném pøípadì uèinit, jestli¾e hodlal provìøovat tvrzení man¾ela stì¾ovatelky a jím pøedlo¾ené dùkazy. Pokud takto správce danì nepostupoval, je pøedmìtný úøední záznam jako¾to dùkaz nepou¾itelný a toté¾ platí za daných okolností té¾ o záznamech o výpovìdích dal¹ích osob v jiných øízeních, které ji¾ byly zmiòovány.
Nelze tedy souhlasit se závìrem krajského soudu o tom, ¾e jde v tìchto pøípadech o pøípustné listinné dùkazy. Vzhledem k tomu, ¾e finanèní orgány pøi hodnocení skutkové stránky vìci pøikládaly takto získaným výpovìdím uvedených osob znaèný význam, je tøeba mít za to, ¾e jejich pou¾itím jako dùkazù bylo daòové øízení zatí¾eno podstatnou vadou, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve vìci samé. Krajský soud mìl ¾alobou napadené rozhodnutí pro uvedené vady øízení zru¹it, pøíp. tyto vady odstranit tím, ¾e by uvedené osoby sám pøi jednání za úèasti stì¾ovatelky a jejího man¾ela vyslechl a doplnìní dokazování pak zohlednil ve svém rozhodnutí, pokud v¹ak ani jedním z uvedených zpùsobù nepostupoval, je jeho rozhodnutí v rozporu s § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., resp. s § 78 odst. 1 s. ø. s. Námitka stì¾ovatelky je tudí¾ dùvodná.
Dal¹í okruh kasaèních námitek se týkal zpùsobu, jakým ¾alovaný hodnotil dùkazy, které mìl v dané vìci k dispozici, výsledkù tohoto hodnocení, a také skutkových závìrù krajského soudu, který se s hodnocením ¾alovaného ztoto¾nil. I v této souvislosti je tøeba dát stì¾ovatelce za pravdu, ¾e ¾alovaný nepostupoval pøi hodnocení dùkazù v¾dy v souladu s § 2 odst. 3 daòového øádu, podle nìho¾ pøi rozhodování hodnotí správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy ve vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daném øízení vy¹lo najevo. Zásada volného hodnocení dùkazù zakotvená v tomto ustanovení znamená, ¾e správce danì není vázán ¾ádnými formálními pravidly, je¾ by stanovily, jaká je dùkazní síla jednotlivých dùkazních prostøedkù, neznamená to v¹ak, ¾e by závìry správce danì o skutkové stránce vìci mohly být výsledkem libovùle. Naopak takové závìry musí vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v koneèném rozhodnutí pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena a také plnì podléhá kognici správních soudù. Rovnì¾ poslední vìtì § 31 odst. 4 daòového øádu, podle ní¾ provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem, je mo¾né rozumìt tak, ¾e z úvahy správce danì o zhodnocení v¹ech dùkazù vyplyne, které z nich podporují tvrzení daòového subjektu a které ho naopak zpochybòují èi vyvracejí, rozhodnì v¹ak toto ustanovení neposkytuje správci danì oprávnìní k tomu, aby nìkteré pøedlo¾ené dùkazy svévolnì ze své úvahy vylouèil a pøihlí¾el pouze k nìkterým, které si sám zvolí.
Tìmto zásadám skuteènì neodpovídá zpùsob, jakým se ¾alovaný vypoøádal s nìkterými dùkazy pøedlo¾enými man¾elem stì¾ovatelky. ®alovaný se mýlí, pokud uvádí, ¾e dokladem o uhrazení penì¾ních prostøedkù dle vystavených faktur nejsou pøíjmové pokladní doklady dodavatele, nebo» tyto nejsou souèástí úèetnictví man¾ela stì¾ovatelky a nelze jimi prokazovat hospodáøské operace, nebo» se dotýkají základu danì a daòové povinnosti zcela jiné úèetní jednotky. Tyto doklady nejsou dùkazem o faktickém naplnìní pøedmìtu smlouvy . Pøíjmové doklady spoleènosti GP Plast production, s. r. o. spoleènì s pøíslu¹nými výdajovými doklady man¾ela stì¾ovatelky jsou dùkazy, které mohou podporovat tvrzení o tom, ¾e vystavené faktury byly skuteènì uhrazeny a finanèní orgány je musí vzít pøi celkovém zhodnocení v¹ech dùkazù v úvahu.
Toté¾ platí o prohlá¹ení Ing. Suraly, ekonomického øeditele spoleènosti Energzet, a. s., které man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il na podporu tvrzení, ¾e ke zprostøedkovatelské èinnosti spoleènosti GP Plast production, s. r. o. skuteènì do¹lo. Jde vlastnì o listinný dùkaz v mnoha ohledech srovnatelný s vý¹e zmínìným záznamem o telefonickém rozhovoru, nebo» v obou pøípadech jde o písemné zachycení výpovìdi tøetí osoby, která v¹ak nevypovídá v pozici svìdka a není tedy vázána jeho zákonnými povinnostmi. Je tedy s podivem, ¾e ¾alovaný na jedné stranì záznam o telefonickém rozhovoru bez problémù akceptoval jako listinný dùkaz a opíral o nìj své rozhodnutí, zatímco prohlá¹ení Ing. Suraly nepova¾oval za dùkaz, ale za pouhé tvrzení. Toto prohlá¹ení je v daòovém øízení dùkazem, který ov¹em nemá stejnou vypovídací hodnotu jako pøípadné svìdectví Ing. Suraly. Zatímco v¹ak pou¾ití zmínìného záznamu o telefonickém hovoru jako dùkazu znemo¾nilo stì¾ovatelce a jejímu man¾elovi provìøit takto zachycenou výpovìï tím, ¾e by byli pøítomni výslechu dotèené osoby a kladli jí otázky, ¾alovaný mìl v ka¾dém pøípadì mo¾nost Ing. Suralu vyslechnout jako svìdka a jeho výpovìï tak provìøit. Jestli¾e tak neuèinil, nemù¾e jeho prohlá¹ení bez dal¹ího vylouèit z úvah o skutkové stránce vìci.
Pokud jde o úvahy ¾alovaného, je¾ se týkaly faktur vystavených druhým dodavatelem P. S., lze jim vyèíst nejen to, ¾e se opírají o výpovìdi, které, jak ji¾ bylo øeèeno, stì¾ovatelka ani její man¾el nemohli provìøit, ale navíc ¾alovaný prozatím ani neprokázal procesnì korektním zpùsobem pøímou souvislost mezi výpovìïmi tìchto osob a skuteènostmi spornými v této vìci. ®alovaný toti¾ v ¾alobou napadeném rozhodnutí tvrdí, ¾e P. S. o zprostøedkovatelské èinnosti, resp. dodávkách armatur, které si u nìj mìl objednat man¾el stì¾ovatelky, úètoval tak, ¾e tyto èinnosti místo nìj vykonaly spoleènost DE-MIKO, spol. s r. o. a dále fyzické osoby J. R. a J. J. Jestli¾e v¹ak stì¾ovatelka a její man¾el tato tvrzení rozporují, je tøeba, aby ¾alovaný zalo¾il do veøejné èásti spisu konkrétní dùkazy, které by tato tvrzení podporovaly a k nim¾ by se opìt stì¾ovatelka a její man¾el mohli vyjádøit, nepostaèí pouhý odkaz na sdìlení do¾ádaného správce danì, ¾e k takovým zji¹tìním dospìl. V daném pøípadì jsou výòatky z úèetnictví P. S. a kopie nìkterých úèetních dokladù pøílohou odpovìdi do¾ádaného správce danì (Finanèního úøadu v Blansku), která je ov¹em souèástí pouze neveøejné èásti správního spisu man¾ela stì¾ovatelky.
Na druhou stranu ¾alovanému nelze vytýkat, ¾e do svých úvah zahrnul i skuteènost, ¾e deklarovaný dodavatel spoleènost GP Plast production, s. r. o. je nekontaktní a nereaguje na výzvy správce danì. Tato skuteènost ov¹em sama o sobì samozøejmì nevyluèuje mo¾nost prokázat, ¾e k vynalo¾ení deklarovaných daòových nákladù skuteènì do¹lo.
Pokud jde o posouzení skutkových závìrù ¾alovaného i krajského soudu, nelze v této souvislosti opominout rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì, jak vyplývá z § 31 odst. 9 a z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. I k tìmto otázkám se jak Ústavní soud, tak Nejvy¹¹í správní soud mnohokrát vyslovily. Lze ocitovat opìt z vý¹e uvedeného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu è. 1572/2008 Sb. NSS: Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb.ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-( ) zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. písm. c) d. ø., podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ø. v jejich
ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Zpùsob, jakým daòový subjekt plní svoji dùkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení § 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) d. ø. Daòový subjekt je povinen na základì pøíslu¹ných zákonných ustanovení vést úèetnictví (§ 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, dále jen zákon o úèetnictví ) èi jiné povinné záznamy èi evidence. Smyslem a úèelem úèetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu [viz § 7 o úèetnictví a shora ji¾ zmínìný § 31 odst. 8 písm. c) d. ø.], kterým je-zjednodu¹enì øeèeno-hospodaøení daòového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u úèetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a znaènì detailní pøehled o hospodaøení, který by, je-li veden pøedepsaným zpùsobem, nemìl umo¾nit, aby o hospodaøení dotyèného daòového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) d. ø.], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen takto toti¾ mù¾e unést své dùkazní bøemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) d. ø.
V daném pøípadì man¾el stì¾ovatelky pøedlo¾il nejen pøíslu¹né úèetní záznamy a úèetní doklady, ale i dal¹í vý¹e uvedené listinné dùkazy, které jeho tvrzení o tom, ¾e pøedmìtné výdaje skuteènì vynalo¾il na dosa¾ení zaji¹tìní èi udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù, podporují. To neznamená, ¾e by se jednalo o nevyvratitelné dùkazy, které by s koneènou platností prokazovaly rozhodné skuteènosti. V dané situaci v¹ak dùkazní bøemeno spoèívalo na správci danì, pota¾mo ¾alovaném, jejich¾ povinností bylo, pokud tvrzení stì¾ovatelky a jejího man¾ela podepøená uvedenými listinnými dùkazy zpochybòovali, aby své pochybnosti podepøeli dùkazy. Finanèní orgány sice tvrdily velmi záva¾né skuteènosti, je¾ by, pokud by je prokázaly, zásadním zpùsobem znevìrohodòovaly tvrzení stì¾ovatelky a jejího man¾ela, opíraly se v¹ak z velké èásti o dùkazy, které, jak ji¾ bylo vysvìtleno, nebyly provedeny procesnì korektním zpùsobem, jen¾ by respektoval práva stì¾ovatelky a jejího man¾ela, a nemohou být tedy na podporu tvrzení finanèních orgánù pou¾ity. Za tohoto stavu vìci nelze souhlasit se závìrem krajského soudu, podle nìho¾ man¾el stì¾ovatelky neunesl dùkazní bøemeno, nebo» jím pøedlo¾ené toliko listinné dùkazy jsou nedostateèné. Je pravdou, ¾e stì¾ovatelka ani její man¾el sami nenavrhli výslechy svìdkù, k takovému kroku by v¹ak byli nuceni pouze ve chvíli, pokud by se správci danì podaøilo jimi pøedlo¾ené úèetnictví a dal¹í listinné dùkazy zásadním zpùsobem zpochybnit, k tomu v¹ak vlivem zmínìných procesních vad prozatím nedo¹lo. Byl to tedy správce danì, pota¾mo ¾alovaný, kdo prozatím neunesl dùkazní bøemeno vyplývající pro nìj z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Je pravdou, ¾e v pøípadì smluv o zprostøedkování, u nich¾ mù¾e být obtí¾né ovìøit, zda k fakturovanému plnìní skuteènì do¹lo, je tøeba klást na daòový subjekt zvý¹ené nároky, pokud jde o prokazování jím tvrzených skuteèností, ani to v¹ak nezbavuje správce danì povinností, které mu ukládá zákon.
Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e vlivem zmínìných procesních vad prozatím nebylo mo¾né dospìt k jednoznaènému závìru o tom, zda stì¾ovatelka a její man¾el prokázali vynalo¾ení nákladù dle vystavených faktur na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení svých zdanitelných pøíjmù. Je vìcí dal¹ího øízení, aby byly vytýkané vady odstranìny a po doplnìní dokazování znovu øádným zpùsobem zhodnocena skutková stránka vìci.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek Krajského soudu v Brnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s.ø.s).
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém øízení (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).
V Brnì dne 28. èervence 2008

References: soud 
 § 13
 soud 
 § 24
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 13
 § 12
 § 16
 § 31
 soud 
 § 158
 soud 
 § 103
 soud 
 § 16
 § 16
 § 31
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 16
 § 28
 soud 
 § 8
 § 8
 soud 
 § 76
 § 78
 § 2
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 7
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud