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Timestamp: 2020-02-25 19:54:48+00:00

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Urteil VII R 5/18 -
Urteil VII R 5/18
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24.10.2017 – 8 K 1829/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) den Kläger und Revisionskläger (Kläger) als einen von zwei ehemaligen, jeweils einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern einer mittlerweile insolventen GmbH für deren Steuerschulden in Anspruch genommen hat.
Während des Einspruchsverfahrens meldeten das FA und der Kläger im Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH jeweils Forderungen zur Tabelle an. Die Steuerforderungen des FA wurden im Prüfungstermin gemäß § 176 Satz 1 und § 178 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung (InsO) in Höhe von 30.064,03 EUR widerspruchslos zur Tabelle festgestellt (darunter 28.659,53 EUR [= 31.197,01 EUR – 2.537,48 EUR Teilzahlung] Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für November 2012 bis Januar 2013, 140 EUR Verspätungszuschlag zur Lohnsteuer für Dezember 2012 und 1.264,50 EUR Säumniszuschläge zur Lohnsteuer und zum Solidaritätszuschlag für November 2012 bis Januar 2013, einschließlich einer Erhöhung der Säumniszuschläge um 353 EUR, die nicht zu Lasten des Klägers berücksichtigt wurde).
Die Revision ist unbegründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat jedenfalls im Ergebnis zutreffend geurteilt, dass der Kläger für die von der GmbH zur Tabelle angemeldeten, aber nicht abgeführten Lohnsteuern samt Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern, den Verspätungszuschlag und die Säumniszuschläge gemäß § 69 Satz 1 AO, § 34 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG in Höhe von 29.711,03 EUR haftet und gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden konnte.
1. Gemäß § 69 Satz 1 AO, § 34 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG haftet der Geschäftsführer einer GmbH, soweit deren Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Nichtzahlung festgesetzter, fälliger Steuern und Abgaben führt zu einem Steuerschaden in dieser Höhe, unabhängig davon, ob die Festsetzung der Höhe nach zutreffend ist, und indiziert das Verschulden der Geschäftsführung i.S. des § 69 Satz 1 AO (Senatsurteil vom 16.05.2017 – VII R 25/16, BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27.09.2017 – XI R 9/16, BFHE 259, 221, BStBl II 2018, 515). Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO).
a) Zu den Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis, die von der GmbH nicht erfüllt wurden, gehören die gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angemeldeten und damit gemäß § 168 Satz 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzten Lohnsteuern für die Zeit von November 2012 bis Januar 2013 (mit Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) in Höhe von 28.659,53 EUR (= 31.197,01 EUR – 2.537,48 EUR Teilzahlung). Diese hat die GmbH –vertreten durch ihre jeweils zur Alleinvertretung befugten Geschäftsführer (§ 34 AO, § 35 GmbHG)– nicht an das FA abgeführt, obwohl sie hierzu als Arbeitgeberin gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verpflichtet gewesen wäre. Deshalb waren die Voraussetzungen des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit einer Haftung der GmbH erfüllt. Außerdem gehören zu den nicht erfüllten Verbindlichkeiten der GmbH aus dem Steuerschuldverhältnis der die Lohnsteueranmeldung für Dezember 2012 betreffende und gegenüber der GmbH mit Bescheid vom 01.02.2013 festgesetzte Verspätungszuschlag gemäß § 152 Abs. 1 Satz 1 AO in Höhe von 140 EUR sowie die Säumniszuschläge gemäß § 240 AO zur Lohnsteuer und zum Solidaritätszuschlag für November 2012 bis Januar 2013 in Höhe von 911,50 EUR (vgl. § 69 Satz 2 AO).
Der Kläger kann sich auch nicht mit der Begründung exkulpieren, der andere Geschäftsführer sei für die Entrichtung der Steuern verantwortlich gewesen. Bei einer Verteilung der Geschäfte einer GmbH auf mehrere Geschäftsführer, die grundsätzlich möglich ist (vgl. § 35 Abs. 2 Satz 1 GmbHG), kann zwar die Verantwortlichkeit eines Geschäftsführers für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten begrenzt werden. Dies erfordert jedoch eine vorweg getroffene, eindeutige schriftliche Festlegung, welcher Geschäftsführer für welchen Bereich zuständig ist, damit nicht im Haftungsfall jeder Geschäftsführer auf die Verantwortlichkeit des anderen verweist (Senatsurteile vom 24.08.2004 – VII R 50/03, BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127, und vom 23.06.1998 – VII R 4/98, BFHE 186, 132, BStBl II 1998, 761). Im Streitfall lag eine derartige eindeutige, in der gebotenen Schriftform getroffene Geschäftsverteilung nicht vor.
Überdies gilt eine Begrenzung der Verantwortlichkeit selbst bei einer schriftlichen Regelung der Geschäftsverteilung nur so lange, als kein Anlass besteht, an der exakten Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen durch den zuständigen Geschäftsführer zu zweifeln (Jatzke in Gosch, AO § 69 Rz 52). Zeichnet sich die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung ab –das war im Streitfall spätestens mit der Einstellung der Gehaltszahlungen an den Kläger, also jedenfalls im November 2012 bereits der Fall–, so ist jeder gesetzliche Vertreter verpflichtet, sich um die Gesamtbelange der juristischen Person zu kümmern (Senatsurteil in BFHE 186, 132, BStBl II 1998, 761).
Zahlungsschwierigkeiten lassen die Pflicht eines GmbH-Geschäftsführers, Lohnsteuern abzuführen, nicht entfallen und schließen regelmäßig auch sein Verschulden bei Nichterfüllung dieser Pflicht nicht aus (Senatsbeschluss vom 21.12.1998 – VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745).
Zwar kann die gesellschaftsrechtliche Pflicht des Geschäftsführers zur Sicherung der Masse die Verpflichtung zur Vollabführung der Lohnsteuer (allenfalls) in den drei Wochen suspendieren, die dem Geschäftsführer ab Kenntnis der Überschuldung bzw. Zahlungsunfähigkeit der GmbH nach § 64 GmbHG eingeräumt sind, um die Sanierungsfähigkeit der GmbH zu prüfen und Sanierungsversuche durchzuführen (vgl. etwa Senatsurteil vom 27.02.2007 – VII R 67/05, BFHE 216, 491, BStBl II 2009, 348 zu § 64 GmbHG a.F.). Jedoch erfolgte die Insolvenzantragstellung im Streitfall am 11.03.2013 und damit nicht innerhalb von drei Wochen nach Fälligkeit der Lohnsteuer, d.h. gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums, im Streitfall also zuletzt (für den Monat Januar 2013) am 11.02.2013.
c) Zweifel hinsichtlich des Kausalzusammenhangs zwischen der durch die Nichtzahlung indizierten schuldhaften Pflichtverletzung und dem Eintritt des durch die Nichtentrichtung der angemeldeten Steuern entstandenen Vermögensschadens bestehen nicht. Der Kausalzusammenhang entfällt auch nicht dadurch, dass Zahlungen, wenn sie innerhalb von drei Monaten vor Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistet worden sind, unter Umständen angefochten werden können (vgl. Senatsurteil vom 26.01.2016 – VII R 3/15, BFH/NV 2016, 893).
d) Die Vorentscheidung ist hinsichtlich der Höhe der festgesetzten Haftungssumme von 29.711,03 EUR nicht zu beanstanden. 29.711,03 EUR ist die Summe aus den Lohnsteuern (einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern) in Höhe von 28.659,53 EUR (= 31.197,01 EUR – 2.537,48 EUR Teilzahlung), dem Verspätungszuschlag in Höhe von 140 EUR und den Säumniszuschlägen in Höhe von 911,50 EUR. Die genannten Forderungen sind in dieser Höhe unwidersprochen zur Tabelle festgestellt worden.
aa) Die Eintragung in die Tabelle ersetzt den Steuerbescheid (Senatsurteile vom 19.08.2008 – VII R 36/07, BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90, Rz 15, und vom 10.05.2007 – VII R 18/05, BFHE 217, 216, BStBl II 2007, 914, sowie BFH-Beschluss vom 05.07.2018 – XI B 17/18, BFH/NV 2018, 1139) und wirkt u.a. gegenüber allen Insolvenzgläubigern gemäß § 178 Abs. 3 InsO für die festgestellte Forderung wie ein rechtskräftiges Urteil (Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 02.02.2005 – XII ZR 233/02, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht –ZInsO– 2005, 372; BFH-Urteil vom 24.11.2011 – V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 43, wobei für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis u.a. auch § 110 Abs. 2 FGO sinngemäß gilt, vgl. etwa BFH-Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 41, und BFH-Beschluss in BFH/NV 2018, 1139, zu § 130 AO). Alle Personen bzw. Behörden, denen gegenüber Bindungswirkung besteht, müssen die Festsetzung gegen sich gelten lassen. Soweit keine Änderungsnorm eingreift, können sie eine erneute Entscheidung in derselben Sache nicht verlangen, da über denselben Gegenstand nur einmal entschieden werden kann (BGH-Beschluss in ZInsO 2005, 372; BFH-Beschluss vom 01.04.2008 – X B 224/07, BFH/NV 2008, 1187; Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 110 Rz 12). Könnten Insolvenzforderungen von den am Verfahren beteiligten Insolvenzgläubigern in einem Rechtsstreit nochmals nach Beendigung des Insolvenzverfahrens bestritten werden, müsste praktisch die Forderungsfeststellung des Insolvenzverfahrens wiederholt werden, was dem Sinn und Zweck des Verfahrens widerspräche (vgl. etwa Jaeschke, Anmeldung und Feststellung von Forderungen im Insolvenzverfahren, 2011, S. 209 ff.). Denn Einwendungen gegen angemeldete Insolvenzforderungen sollen im Prüfungstermin vorgebracht werden, damit diese im Interesse der Rechtssicherheit, des Rechtsfriedens und der Verfahrensökonomie gegenüber allen am Verfahren beteiligten Insolvenzgläubigern einheitlich festgestellt werden können (vgl. u.a. Jaeschke, a.a.O., S. 233).
Diese Wirkung des Tabelleneintrags ist, anders als der Kläger meint, nicht auf das Insolvenzverfahren oder den Insolvenzschuldner beschränkt. Für eine derartige Einschränkung findet sich weder in § 178 Abs. 3 InsO noch sonst ein Anhaltspunkt. Vielmehr regelt § 178 Abs. 3 InsO ausdrücklich, dass der Tabelleneintrag allen Insolvenzgläubigern gegenüber für die festgestellte Forderung nach Betrag und Rang wie ein rechtskräftiges Urteil wirkt. Das gilt unabhängig davon, ob sie an dem Prüfungstermin gemäß § 176 Satz 1 InsO teilgenommen haben oder nicht (vgl. etwa Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 178 Rz 31; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934 zu § 166 AO), und unabhängig davon, ob die Forderung mangels Widerspruchs gemäß § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als festgestellt gilt oder ob die Wirkung des Widerspruchs zunächst gemäß §§ 179, 180 Abs. 1, 183 Abs. 2 InsO beseitigt werden muss (vgl. Senatsurteile in BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934; vom 07.03.2006 – VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573). Dass ein Tabelleneintrag gemäß § 178 Abs. 3 InsO nicht nur für das Insolvenzverfahren selbst gilt, sondern etwa auch Auswirkungen auf das finanzgerichtliche Verfahren hat, entspricht ständiger Rechtsprechung (vgl. etwa BFH-Urteil vom 24.11.2011 – V R 20/10, BFH/NV 2012, 711; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2018, 1139; vom 10.11.2010 – IV B 18/09, BFH/NV 2011, 650; vom 10.11.2010 – IV B 11/09, BFH/NV 2011, 649).
Besonderheiten des Einzelfalls, die eine Bindungswirkung gemäß § 178 Abs. 3 InsO dennoch –insbesondere im Hinblick auf die Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG)– als grob unbillig erscheinen lassen, können und müssen gegebenenfalls im Rahmen der Ermessensausübung berücksichtigt werden.
b) Im Hinblick auf die dem Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegende Aufgabe, die geschuldeten Abgaben nach Möglichkeit zu erheben, ist der Erlass eines Haftungsbescheids bei Uneinbringlichkeit der Erstschuld regelmäßig nicht ermessensfehlerhaft und das Entschließungsermessen damit hinreichend begründet (vgl. Senatsurteil vom 29.09.1987 – VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176).
Besondere Umstände, die eine Haftungsinanspruchnahme in dem gemäß § 178 Abs. 3 InsO bindenden Umfang als grob unbillig erscheinen lassen, liegen im Streitfall nicht vor. Denn der Kläger wusste von dem Prüfungstermin –der während des Einspruchsverfahrens gegen den Haftungsbescheid vom 18.06.2013 stattfand–, und dass er als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden sollte. Er hatte die Möglichkeit, der Feststellung der Forderung des FA zur Tabelle im Prüfungstermin zu widersprechen und seinen Widerspruch weiter zu betreiben (§§ 179 ff. InsO). Dies ist in Bezug auf Art. 19 Abs. 4 GG ausreichend.
Dass er diese Möglichkeit nicht genutzt hat, weil ihn –so sein Vortrag– der Insolvenzverwalter nicht von sich aus über die Bedeutung dieses Termins aufgeklärt und er gedacht habe, es sei Aufgabe des Insolvenzverwalters oder des FA zu ermitteln, ob die GmbH die Lohnsteuern zutreffend angemeldet habe, lässt die Haftungsinanspruchnahme nicht als grob unbillig erscheinen. Vom Kläger wird nicht einmal ansatzweise vorgetragen, dass und wie er sich um Aufklärung über die Bedeutung des Termins bemüht habe. Entgegen der Auffassung des Klägers müsste das FA auch in einem gesonderten finanzgerichtlichen Verfahren trotz des dort grundsätzlich geltenden Amtsermittlungsgrundsatzes nicht nachweisen, in welchem Umfang Löhne gezahlt wurden. Denn dieser Grundsatz wird durch die Mitwirkungspflicht der Beteiligten bei der Aufklärung des in ihrer Sphäre liegenden Sachverhalts begrenzt (vgl. z.B. Senatsurteile vom 26.09.2017 – VII R 40/16, BFHE 259, 423, BStBl II 2018, 772, Rz 18; vom 06.03.2001 – VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100, Rz 25). Behauptet ein (ehemaliger) Geschäftsführer, die während der Zeit, in der er (mangels schriftlicher Aufgabenverteilung verantwortlicher) Geschäftsführer war, abgegebenen Lohnsteueranmeldungen seien unzutreffend gewesen, die Löhne seien nicht oder nicht vollständig ausgezahlt worden, so liegt die Aufklärung dieses Widerspruchs in seiner Verantwortungssphäre, denn er behauptet mit der nicht vollständigen Auszahlung der angemeldeten Löhne und Gehälter eine für ihn haftungsmindernde Tatsache (Senatsurteil vom 12.07.1988 – VII R 3/85, BFH/NV 1989, 7; Senatsbeschluss vom 11.03.2008 – VII B 214/06, BFH/NV 2008, 1291).

References: § 176
 § 178
 § 69
 § 34
 § 35
 § 191
 § 69
 § 34
 § 35
 § 69
 § 41
 § 168
 § 35
 § 41
 § 42
 § 152
 § 240
 § 69
 § 35
 § 69
 § 64
 § 64
 § 41
 § 178
 § 110
 § 130
 § 110
 § 178
 § 178
 § 176
 § 178
 § 166
 § 178
 § 178
 § 178
 Art. 19
 § 178
 Art. 19