Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0111-kdib1-3-4010-248-2017-1-al
Timestamp: 2017-09-26 05:44:11+00:00

Document:
Skutki podatkowe otrzymania nieodpłatnego Poręczenia w przypadku realizacji Poręczenia.
0111-KDIB1-3.4010.248.2017.1.ALinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnego Poręczenia w przypadku realizacji Poręczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.
W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnego Poręczenia w przypadku realizacji Poręczenia.
Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zawarł z bankiem z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski (dalej: „Bank”) umowę kredytu (dalej: „Umowa Kredytu”). Na mocy zawartej Umowy Kredytu, Wnioskodawca staje się kredytobiorcą, natomiast Bank staje się kredytodawcą.
Jednym z warunków koniecznym do zawarcia Umowy Kredytu było dokonanie zabezpieczenia Umowy Kredytu przez udzielenie poręczenia (dalej: „Poręczenie”).
Poręczenia na rzecz Wnioskodawcy dokonały spółka kapitałowa (dalej: „Spółka 1”) oraz Spółka 2 (dalej: „Spółka 2”) (zwane łącznie „Poręczycielami”), mające siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Poręczyciele nie zajmowali się w chwili dokonywania Poręczenia profesjonalnie udzielaniem poręczeń. Wnioskodawca i Poręczyciele byli w chwili zawierania Umowy Kredytu podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
Poręczenie polega na:
ustanowieniu hipoteki na nieruchomościach gruntowych położonych w (...), dla których w Sądzie Rejonowym prowadzone są księgi wieczyste KW nr (...), do wysokości 14.700.000,00 zł, stanowiące własność Spółki 1,
wystawieniu weksla własnego in blanco przez Spółkę 1 wraz z deklaracją wekslową upoważniającą Bank do wypełnienia weksla do kwoty 15.981.900,00 zł, o treści zaakceptowanej przez Bank oraz
wystawieniu weksla własnego in blanco przez Wnioskodawcę wraz z deklaracją wekslową upoważniającą Bank do wypełnienia weksla na sumę zadłużenia wynikającego z Umowy Kredytu, o treści zaakceptowanej przez Bank, poręczony przez Spółkę 2 do kwoty 550.00,00 zł.
Po zawarciu Umowy Kredytu, Wnioskodawca zawarł z Poręczycielami porozumienie („Porozumienie”) dotyczące udzielonego Poręczenia. Z Porozumienia wynika, iż Poręczycielom przysługuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu udzielonego Poręczenia, w wysokości 1,0% netto rocznie wartości Poręczenia. Wynagrodzenie jest płatne w każdym roku w dwóch półrocznych ratach w terminie 14 dni od daty prawidłowo wystawionej Faktury VAT.
W przyszłości, Wnioskodawca ma zamiar jednak zmienić treść Porozumienia w ten sposób, iż Poręczycielom nie będzie przysługiwało od Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu udzielonego Poręczenia, aż do momentu realizacji Poręczenia przez Poręczycieli.
Porozumienie będzie natomiast przewidywało wynagrodzenie dla Poręczycieli należne wyłącznie w przypadku faktycznej realizacji Poręczenia ustalone jako iloczyn:
kwoty, która została zapłacona przez Poręczycieli,
określonego procentu za korzystanie z cudzego kapitału oraz
czasu, który minął od dnia spełnienia świadczenia przez Poręczycieli do dnia spełnienia świadczenia przez Kredytodawcę na rzecz Poręczycieli.
Wynagrodzenie to zostanie ustalone w Porozumieniu na warunkach rynkowych analogicznych do wynagrodzenia należnego za wykonanie funkcji kredytowych.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wnio-sku, realizacja Poręczenia przez Poręczycieli, za które Poręczyciele mają prawo żądania wyna-grodzenia nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świad-czenia w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, a zatem z faktu udzielenia Poręczenia nie powstaje u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest także stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, realizacja Poręczenia przez Poręczycieli, za które Poręczyciele mają prawo żądania wynagrodzenia nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, a zatem z faktu udzielenia Poręczenia nie powstaje u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami (...) są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Dla celów podatku CIT, za „nieodpłatne świadczenia” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.
Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika zatem, iż warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika, a wiec istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny. Oznacza to, że aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. A zatem, nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.
Zauważyć należy, że przez „umowę poręczenia” poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu Cywilnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „Kodeks Cywilny”)). Poręczenie jest więc umową akcesoryjną w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza. Akcesoryjność wyraża się w tym, że zobowiązanie poręczyciela wynikające z umowy poręczenia zależy od istnienia wierzytelności, którą zabezpiecza poręczenie. Jeżeli zatem nastąpi zaspokojenie wierzytelności przez dłużnika lub osobę trzecią albo wierzytelność wygaśnie z innych powodów z zaspokojeniem wierzyciela lub bez jego zaspokojenia, wówczas zobowiązanie poręczyciela wygasa. Poręczenie jest więc działaniem prawnoekonomicznym, zmierzającym do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest albowiem umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.
Jak zostało wskazane powyżej, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o CIT - jest jego otrzymanie przez podatnika. W związku z tym, stwierdzić należy, że aby można było czynność uznać za „nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi zaistnieć taki stosunek prawny, na podstawie którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe, a więc w przypadku poręczenia nastąpi to dopiero w momencie realizacji poręczenia.
Należy zatem stwierdzić, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, udzielenie Poręczenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku CIT, gdyż z tytułu realizacji Poręczenia jest przewidziane wynagrodzenie dla Poręczycieli, które jest wyliczone wyłącznie o faktycznie zrealizowane świadczenie.
Podkreślić należy, iż wskutek braku dla Poręczycieli wynagrodzenia z tytułu udzielenia Poręczenia, udzielenie Poręczenia nie będzie rodzić po stronie Poręczycieli żadnych negatywnych skutków w podatku CIT. Poręczyciele będą bowiem zobowiązani do wykonania Umowy Kredytu dopiero wtedy, gdy Wnioskodawca nie wykona Umowy Kredytu - a zatem należy przyjąć, że w momencie Poręczenia Umowy Kredytu, Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych korzyści majątkowych kosztem Poręczycieli. Co więcej, z Porozumienia będzie wynikało, iż z tytułu realizacji Poręczenia jest przewidziane wynagrodzenie dla Poręczycieli, które jest wyliczone wyłącznie o faktycznie zrealizowane świadczenie.
Dodatkowym argumentem za ww. poglądem Wnioskodawcy jest fakt, iż przedmiotem poręczenia może być również dług przyszły, a umowa poręczenia jest jednocześnie umową akcesoryjną (zawisłą, zależną) w relacji do zobowiązania (długu) głównego. Zasada akcesoryjności poręczenia w sposób decydujący wpływa na ważność oraz kształt umowy i zobowiązania poręczenia. Co więcej, akcesoryjność należy do istoty umowy poręczenia. Akcesoryjność poręczenia przejawia się przede wszystkim w tym, że z wyjątkiem przypadku unormowanego w art. 877 Kodeksu Cywilnego, nieważność długu głównego pociąga za sobą nieważność poręczenia.
W związku z powyższym, w przypadku przyjęcia innego stanowiska, tj. wskazującego, iż przychód z tytułu otrzymania poręczenia powstaje już w momencie zawarcia umowy poręczenia, a umowa dotycząca długu głównego nie zostałaby faktycznie zawarta (jak np. w przypadku długu przyszłego) lub okazałaby się nieważna (a więc nieważna byłaby również umowa poręczenia, która ma charakter akcesoryjny), trudno byłoby mówić o przychodzie w podatku CIT od świadczenia, którego de facto nie było.
Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, Wnioskodawca, jako otrzymujący Poręczenie nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto, Poręczyciele nie uzyskują i nie będą uzyskiwać z tytułu udzielenia Poręczenia żadnych korzyści (wynagrodzenia). Poręczyciele nie ponoszą też żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia Poręczenia oraz nie muszą angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem Poręczenia (oczywiście do momentu ewentualnej realizacji poręczenia). Z uwagi natomiast na brak angażowania dodatkowych aktywów nie dochodzi do uszczuplenia majątku Poręczycieli (a więc powstania kosztu).
W związku z tym, Wnioskodawca, jako otrzymujący Poręczenie nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia w podatku CIT. Jeśli bowiem Wnioskodawca sam spłaci swoje zadłużenie, Poręczenie wygaśnie, a Poręczyciele nie podejmą żadnych działań związanych z realizacją Poręczenia, w związku z czym nie poniosą żadnych kosztów, a Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia.
Gdyby jednak Wnioskodawca nie spłacił swojego zadłużenia, wtedy Poręczyciele zobowiązani będą względem Banku wykonać świadczenie (zgodnie z art. 876 Kodeksu Cywilnego). W takiej sytuacji mamy do czynienia z instytucją „podstawienia” uregulowaną w art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu Cywilnego, na podstawie której osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowym. Poręczyciele zatem spłacą dług formalnie własny, ale materialnie cudzy, którzy co prawda względem Banku (jako wierzyciela) odpowiadają jak współdłużnicy solidarni, to jednak spłacając Bank, wstępują w jego miejsce i nabywają spłaconą wierzytelność. Dzięki temu stają się wierzycielem głównego dłużnika (Wnioskodawcy). Tym samym następuje realizacja Poręczenia. Z tytułu realizacji poręczenia będzie jednak przewidziane wynagrodzenie dla Poręczycieli które jest wyliczone wyłącznie o faktycznie zrealizowane świadczenie. Oznacza to, iż również w tym okresie, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, podobne stanowiska zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. z 19 grudnia 2008 r. (nr: ITPB3/423-569/08/MK), z 5 sierpnia 2008 r. (nr: IP-PB3-423-698/08-2/AG), z 22 kwietnia 2009 r. (nr: ITPB3/423- 50a/09/MK).
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.
Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.
Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczy ustalenia, czy realizacja Poręczenia przez Poręczycieli, za które Poręczyciele maja prawo żądania wynagrodzenia nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji nie uzyska on przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na argumencie, że przychód w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie, ponieważ w przypadku, gdy Wnioskodawca nie spłaci swojego zadłużenia i nastąpi realizacja Poręczenia, Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Poręczycieli wyliczone o faktycznie zrealizowane świadczenie.
W tym miejscu wskazać należy, że w postanowieniu z sierpnia 2017 r. Znak: 0111.KDIB1-3/4010.186.2017.1.AL stwierdzającym bezprzedmiotowość wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy udzielenie Poręczenia przez Poręczycieli bez odrębnego wynagrodzenia będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 27 kwietnia 2012 r. Znak: DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134.
Z interpretacji tej wynika m.in., że udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych.
Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo iż tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sama realizacja Poręczenia przez Poręczycieli, za które Poręczyciele mają prawo żądania wynagrodzenia nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, to nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy z którego wynika, że z faktu udzielenia Poręczenia nie powstaje u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Jak wynika ze wskazanej powyżej interpretacji ogólnej fakt udzielenia poręczenia przez podmiot powiązany bez wynagrodzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
W omawianej sytuacji Wnioskodawca otrzyma korzyść w postaci możliwości zaciągnięcia kredytu a także gwarancji jego spłaty. Korzyść ta, posiada swoja wartość. Skoro więc Wnioskodawca uzależnia zapłatę wynagrodzenia, a w konsekwencji powstanie bądź niepowstanie przychodu od sytuacji faktycznej realizacji Poręczenia, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wskazać należy, że interpretacja indywidualna z 19 grudnia 2008 r. (nr: ITPB3/423-569/08/MK) oraz interpretacja z 22 kwietnia 2009 r. (nr: ITPB3/423-50a/09/MK) dotyczą innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego od omawianego, natomiast interpretacja indywidualna z 5 sierpnia 2008 r. (nr: IP-PB3-423-698/08-2/AG) została zmieniona przez Ministra Finansów.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB1-2.4010.110.2017.1.AW | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-50a/09/MK | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-569/08/MK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > 0111-KDIB1-3.4010.248.2017.1.AL

References: art. 13
 art. 14
 art. 11
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 877
 art. 876
 art. 518
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 3