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Informativa periodica - PDF
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1 Documento n E01 Informativa periodica Fonte n. 17/2015 Dott. Andrea Passini
2 Spett.le Cliente, la presente circolare periodica ha lo scopo di informare sinteticamente sulle novità intervenute NOTE DA SAPERE Correzione errori contabili, più appeal dal nuovo ravvedimento di Antonio Grasso - tratto da IPSOA Quotidiano Dal 2015 può costare meno correggere gli errori contabili a sfavore, cioè quelli che producono un incremento della base imponibile nel corretto esercizio di competenza. È la conseguenza della combinazione tra il nuovo ravvedimento operoso, modificato dalla legge di Stabilità 2015, e la procedura indicata dall Agenzia delle Entrate, relativa alla correzione degli errori sulla competenza economica. Da quest anno, infatti, il contribuente può sanare spontaneamente, applicando una sanzione ridotta, anche l omessa imputazione di un ricavo di competenza di esercizi antecedenti al penultimo, possibilità preclusa fino a qualche mese fa. È infatti venuto meno il limite di un anno dalla commissione dell illecito. Le contestazioni sulla competenza economica dei componenti positivi e negativi di reddito sono guardate con particolare ostilità dai contribuenti italiani poiché, nonostante abbiano provocato solo uno spostamento di base imponibile nel tempo senza di fatto realizzare alcuna evasione d imposta, sono invece trattate, sotto il profilo sanzionatorio, allo stesso modo di una evasione vera e propria, cioè come la sottrazione elusiva di reddito imponibile. Da anni si discute sull iniquità di questa sanzione ma, fatta eccezione per la causa di non punibilità prevista in alcune limitate fattispecie dall art. 6, comma 1, secondo periodo, D.Lgs. n. 472/1997, non si è registrato alcun progresso sotto il profilo normativo. Nondimeno, nell ambito delle dinamiche aziendali, l errore sulla competenza economica è considerato accettabile ed anche compatibile con la rappresentazione veritiera e corretta del bilancio di periodo purché non incida in modo significativo sul risultato dell esercizio in cui è stato commesso l errore ovvero non arrechi pregiudizio ai portatori di interessi specifici. Sia i principi contabili nazionali che quelli internazionali ne disciplinano, quindi, le modalità di imputazione a bilancio. Al contrario, sotto il profilo tributario, l art. 109 TUIR non lascia spazio al libero arbitrio e prevede che i componenti positivi e negativi concorrano a formare il reddito necessariamente nel periodo di competenza economica. Analogamente, ai fini IRAP, l ultimo comma dell art. 5, D.Lgs. 446/1997 prevede che indipendentemente dall'effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall'impresa. Tanto premesso, dal 2015 correggere gli errori contabili a sfavore, cioè quelli che producono un incremento della base imponibile nel corretto esercizio di competenza, può costare meno. È questa la conseguenza della combinazione tra il nuovo ravvedimento operoso previsto dall art. 1, comma 637, della legge di Stabilità 2015 e la procedura contenuta nella circolare dell Agenzia delle Entrate n. 31/E del 24 settembre 2013, relativa alla correzione degli errori sulla competenza economica. Dal 1 gennaio 2015 il contribuente può, infatti, sanare spontaneamente con l applicazione della sanzione ridotta anche l omessa imputazione di un ricavo di competenza di esercizi antecedenti al penultimo, possibilità questa che fino a qualche mese fa era preclusa. È infatti venuto meno il limite di un anno dalla commissione dell illecito. L unico vincolo temporale al ravvedimento è oggi rappresentato dal quarto esercizio successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione previsto dall art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998. Tale modifica rappresenta quindi un incentivo a sanare spontaneamente anche gli errori contabili che incidono sui componenti positivi di reddito di esercizi antecedenti al penultimo per i quali, fino al 31 dicembre 2014, non era prevista la possibilità di ravvedersi spontaneamente e quindi erano penalizzati sotto il profilo sanzionatorio dalla procedura prevista nella circolare n. 31/E del Pagina 2 di 6
3 A titolo esemplificativo si pensi al caso in cui emerga ad ottobre 2014 l omessa imputazione di un ricavo di competenza del periodo d imposta 2012, per esempio una prestazione di servizi ultimata entro il 31 dicembre del 2012 ma dimenticata e quindi non annotata nella contabilità di quell esercizio. Prima della legge di Stabilità 2015 Fino al 31 dicembre 2014, i contribuenti che avessero voluto correggere spontaneamente tale errore, prima di sterilizzare l effetto della sopravvenienza attiva nel 2014 con una ripresa in diminuzione dal reddito a causa dell errore sulla competenza, avrebbero dovuto presentare una dichiarazione integrativa a sfavore, ai sensi dell art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998. Queste le indicazioni contenute nella circolare n. 31/E del Malgrado ciò, fino alle modifiche apportate al ravvedimento operoso dalla legge di Stabilità 2015, la presentazione di una dichiarazione integrativa a sfavore oltre il termine dell'anno successivo non prevedeva sconti sulla sanzione fatta eccezione per la riduzione a 1/3 della stessa, prevista dall art. 2, D.Lgs. n. 462/1997, in caso di adesione nei 30 giorni successivi al ricevimento dell avviso di irregolarità. Tale circostanza non poteva quindi che rappresentare una remora all utilizzo dello strumento. Considerata la mancanza di incentivi sotto il profilo sanzionatorio, poteva risultare preferibile accettare il rischio fiscale di contestazione in caso di accertamento. Dopo la legge di Stabilità 2015 Con le modifiche introdotte dall ultima legge di Stabilità, dal 2015 la correzione dell errore contabile come sopra descritto comporta l irrogazione della sanzione ridotta a 1/6 sesto dei tributi omessi oltre, ovviamente, alla possibilità di recuperare immediatamente le imposte con la sterilizzazione del componente positivo nell esercizio in cui emerge l errore contabile. Riflessi penali Nonostante ciò, rimane ancora aperta la questione penale poiché il ravvedimento non fa venire meno la rilevanza penale delle violazioni commesse. Sul punto, la recente direttiva del Comando generale della GdF trasmessa ai comandi territoriali il 15 maggio scorso avverte che i militari sono tenuti alla trasmissione della notizia di reato all autorità giudiziaria anche se il contribuente ha proceduto, nel frattempo, alla regolarizzazione spontanea delle violazioni. La regolarizzazione spontanea della violazione non costituisce, quindi, un esimente della responsabilità penale del contribuente ma potrà costituire la premessa per l applicazione delle circostanze attenuanti previste dall art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000 allorché, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti siano estinti mediante pagamento anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all accertamento previste dalle norme tributarie. Il contribuente potrà in questo modo beneficiare della riduzione fino a 1/3 della pena e della disapplicazione delle pene accessorie. Split payment: come regolarizzare le fatture irregolari Cristina Seregni Con la circolare n. 15/E del 13 aprile 2015, l Agenzia delle Entrate torna ad occuparsi del meccanismo dello split payment (o scissione dei pagamenti), introdotto dalla legge di Stabilità per il In particolare, il documento di prassi fornisce ulteriori indicazioni in materia di adempimenti, rimborsi e sanzioni riferibili alle operazioni soggette alla scissione dei pagamenti. Resta comunque esclusa l applicazione di sanzioni relative a violazioni commesse anteriormente alla data di pubblicazione della circolare. Già nella precedente circolare n. 6/E/2015, l Agenzia aveva chiarito che nel caso in cui la Pubblica Amministrazione - in veste di soggetto passivo d imposta abbia ricevuto una fattura irregolare, fermo restando l obbligo del versamento dell imposta secondo le regole proprie dello split payment, dovrà procedere alla regolarizzazione della stessa secondo le modalità previste dall art. 6, comma 8, D.Lgs. n. 471/1997, ossia presentando all Ufficio competente, entro il 30 giorno dalla registrazione, un documento integrativo in duplice esemplare recante le medesime indicazioni riportate nella fattura che si vuole integrare. Al ricorrere dei presupposti di cui all art. 26, D.P.R. n. 633/1972, tuttavia, il fornitore della Pubblica Amministrazione può provvedere ad emettere delle note di variazione a rettifica delle fatture emesse. Pagina 3 di 6
4 L emissione delle note di variazione deve avvenire con modalità differenti a seconda che le stesse si riferiscano a fatture emesse ante o post il 1 gennaio 2015 e producono effetti differenti in capo alla PA a seconda che le stesse siano relative ad acquisti relativi la sfera commerciale o istituzionale. NOTE DI VARIAZIONE IN AUMENTO Fornitore della PA Nel caso in cui il fornitore della PA emetta delle note di variazione in aumento, torna sempre applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti sia che esse si riferiscano a fatture emesse prima o dopo il 1 gennaio Le note di variazione dovranno riportare, oltre agli usuali dati relativi alla numerazione, l ammontare della variazione e della relativa imposta, facendo esplicito riferimento alla fattura originariamente emessa, nonché alla scissione dei pagamenti. Effetti in capo alla Pubblica Amministrazione L emissione delle note di variazione in aumento relative a fatture emesse mediante il meccanismo dello split payment rileva ai fini del pagamento in capo al cessionario/committente in maniera diversa a seconda che l acquisto effettuato inerisca alla sfera commerciale o a quella istituzionale: - nel caso in cui l acquisto sia relativo alla sfera commerciale, l emissione di una nota di variazione in aumento comporta la sua registrazione nel registro IVA vendite, ferma restando la contestuale registrazione nel registro IVA acquisti, al fine di poter integrare l imposta computata a debito e quella detraibile; - di contro, se l acquisto è relativo alla sfera istituzionale, in caso di ricevimento di una nota di variazione in aumento, la maggiore imposta indicata dovrà essere versata dalla PA nei termini e con le modalità previste dal D.M. 23 gennaio 2015, unitamente alle altre fatture ricevute in split payment per le quali l imposta è divenuta esigibile. NOTE DI VARIAZIONE IN DIMINUZIONE Per le note di variazione in diminuzione occorre distinguere tra quelle relative a fatture emesse prima o dopo il 1 gennaio Fornitore della PA Nel caso in cui le note di variazione si riferiscano a fatture emesse prima del 1 gennaio 2015 e quindi prima dell entrata in vigore del meccanismo dello split payment, si applicano le regole ordinarie, e pertanto, il fornitore, avendo assolto l IVA indicata nell originaria fattura, potrà portare in detrazione l imposta indicata nella nota di credito, annotandola in senso contrario nel registro di cui all articolo 23 del DPR n. 633/1972. Effetti in capo alla Pubblica Amministrazione A sua volta la Pubblica Amministrazione: - nel caso in cui l acquisto sia relativo alla sfera commerciale, dovrà registrare la nota di variazione in diminuzione a norma dell art. 23 o 24 del D.P.R. n. 633/1972 con segno contrario, ferma restando la contestuale registrazione nel registro IVA acquisti con segno contrario, avendo il diritto di ottenere quanto pagato in eccedenza al proprio fornitore; - se l acquisto è relativo alla sfera istituzionale, allora la PA non dovrà effettuare alcuna variazione, fermo comunque anche in questo caso il suo diritto alla restituzione di quanto pagato in eccedenza. Tuttavia, l Agenzia ha ritenuto che - in considerazione del fatto che dal 1 gennaio 2015, sia le Pubbliche Amministrazioni sia i loro fornitori hanno implementato i sistemi di fatturazione e registrazione al fine di adeguarli al meccanismo dello split payment - è possibile anche per le note di variazione emesse dopo tale data, ma relative a fatture emesse entro il 31 dicembre 2014, adottare il meccanismo della scissione dei pagamenti. Pertanto per il fornitore della PA le note di variazione emesse dovranno indicare l ammontare della variazione in diminuzione e della relativa imposta, facendo esplicito riferimento alla fattura precedentemente emessa. Trattandosi, però, di una rettifica operata con riferimento ad un IVA che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, questi non avrà diritto a portare in detrazione l imposta corrispondente alla variazione operata, ma dovrà limitarsi ad effettuare la registrazione in rettifica nel registro delle fatture emesse di cui all art. 23, D.P.R. n. 633/1972 senza che ciò comporti alcun effetto nella relativa liquidazione IVA. La PA dovrà adottare invece un comportamento diverso a seconda che l acquisto sia riferibile alla sfera commerciale o alla sfera istituzionale. Pagina 4 di 6
5 Nel primo caso, la PA provvederà alla registrazione del documento nel registro IVA vendite di cui agli articoli 23 e 24 del decreto IVA e contestualmente nel registro IVA acquisti di cui all art. 25, D.P.R. n. 633/1972 con segno contrario, al fine di stornare la parte di imposta precedentemente computata a debito e rettificare l imposta detraibile. Nel caso di acquisto per la sfera istituzionale, invece, la PA dovrà computare il maggior versamento operato e oggetto di rettifica a scomputo dei successivi versamenti IVA da effettuare relativi alla scissione dei pagamenti. Ulteriori ipotesi di regolarizzazioni delle fatture emesse Sempre in tema di regolarizzazione di errori, l Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 15/E, ha precisato che nel caso in cui il fornitore dalla PA abbia emesso erroneamente una fattura senza applicare il meccanismo dello split payment e la PA non abbia ancora corrisposto il corrispettivo comprensivo dell imposta e quest ultima, per effetto dell applicazione dell esigibilità differita di cui all art. 26, comma 5, D.P.R. n. 633/1972, non sia stata ancora liquidata, il fornitore potrà procedere: - all emissione di una nota di variazione ai sensi dell art. 26, comma 3, D.P.R. n. 633/1972 per ciascuna operazione ovvero, - all emissione di una nota di variazione cumulativa nella quale indicare tutte le fatture emesse erroneamente senza la dicitura scissione dei pagamenti, e alla riemissione delle fatture con l indicazione scissione dei pagamenti per rappresentare alla PA che, al momento del pagamento dei corrispettivi documentati con tali fatture, l IVA andrà trattenuta e versata con le regole proprie dello split payment. Infine, confermando l orientamento espresso nella circolare n. 1/E/2015, l Agenzia ha ribadito che, data l incertezza in materia, che nel caso in cui dopo il 1 gennaio 2015, le PA abbiano corrisposto l IVA loro addebitata in fattura e il fornitore abbia computato la stessa nella liquidazione periodica, non occorrerà effettuare alcuna variazione. L imposta si considera infatti assolta anche se irregolarmente. Qualora invece il fornitore abbia erroneamente emesso una fattura in split payment, questi dovrà correggere il proprio operato ed esercitare la rivalsa nei modi ordinari, e la PA dovrà corrispondere al fornitore anche l IVA relativa alla fattura ricevuta. Lo Studio resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento. Cordiali saluti, Andrea Passini Rif: Dott. Andrea Passini Dottore Commercialista Consulente per analisi di gestione e finanziarie Revisore Contabile Iscritto all Albo dei Dottori commercialisti dei Revisori contabili dei Revisori degli Enti Locali degli Amministratori dei Beni sequestrati alle mafie dei C.T.U. del Tribunale di Rimini Iscritto alle Liste Arbitrali della Corte Arbitrale delle Romagne Studio Semprini-Cesari & Nini Via Coriano n Grosrimini, C.d.O. int. 2 Tel Fax Pagina 5 di 6
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References: art. 6
 art. 109
 art. 5
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 13
 art. 6
 art. 26
 articolo 23
 art. 23
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 art. 25
 art. 26
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