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Timestamp: 2016-10-28 00:42:54+00:00

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119 Ia 24128. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public du 12 juillet 1993 en la cause A. S. contre Administration fiscale cantonale et Tribunal administratif du canton de Gen�ve (recours de droit public)
Art. 82 LPP; art. 7 OPP 3; art. 21 let. h ch. 3 de la loi g�n�rale du 9 novembre 1987 sur les contributions publiques du canton de Gen�ve (LCP). Traitement fiscal des montants affect�s � la pr�voyance individuelle li�e du 3e pilier A par une personne n'exer�ant pas d'activit� professionnelle. 1. Selon l'art. 21 let. h ch. 3 LCP qui reprend les termes de l'art. 82 al. 1 LPP, seuls les salari�s et les ind�pendants peuvent d�duire de leur revenu les cotisations vers�es � des formes reconnues de pr�voyance (consid. 4). 2. Pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral � l'�gard d'une ordonnance du Conseil f�d�ral et d'un acte normatif cantonal fond�s, l'une et l'autre, sur une d�l�gation l�gislative. Le contenu de l'ordonnance, respectivement de la norme cantonale, ne peut �tre examin� du point de vue de sa constitutionnalit� que dans la mesure o� il n'est pas couvert par la norme de d�l�gation (consid. 5 et 6). 3. Interpr�tation de la notion de "salari�"; la recourante, en tant que femme au foyer, ne saurait �tre assimil�e � une salari�e et, partant, ne saurait b�n�ficier du privil�ge fiscal en cause (consid. 7). 4. Sort des conventions de pr�voyance li�e conclues par des contribuables qui n'�taient pas autoris�s � le faire (consid. 8). Faits � partir de page 242
Domicili�e � V., A. S. est s�par�e de fait de son mari depuis 1979. Sans activit� professionnelle, elle subvient � son entretien gr�ce � une contribution de son mari pour l'essentiel et � quelques revenus de fortune.
Dans sa d�claration pour l'imp�t cantonal 1988, elle a port� en d�duction de son revenu un montant de 20'736 francs vers� sur un compte "Epargne 3" � la Caisse d'�pargne de Gen�ve � titre de pr�voyance individuelle li�e.
Par d�cision du 24 janvier 1989, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve a notamment refus� la d�duction du montant de 20'736 francs pour le motif que l'int�ress�e ne remplissait pas les conditions permettant de se constituer un 3e pilier A, et elle BGE 119 Ia 241 S. 243l'a invit�e � demander le remboursement des montants d�j� vers�s � l'institution de pr�voyance concern�e dans les plus brefs d�lais.
Apr�s le rejet de sa r�clamation, A. S. a recouru devant la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Gen�ve qui, par d�cision du 18 avril 1991, a rejet� le recours d'A. S., pour le motif que la l�gislation genevoise �tait conforme aux r�gles du droit f�d�ral en mati�re de pr�voyance individuelle li�e et que, l'activit� m�nag�re d'A. S. n'�tant pas assimilable � une activit� lucrative, l'int�ress�e ne remplissait pas les conditions pos�es pour la d�duction des cotisations vers�es pour un 3e pilier A.
Par acte du 5 juin 1991, A. S. a port� sa cause devant le Tribunal administratif du canton de Gen�ve, demandant � titre principal que celui-ci constate que les d�cisions des autorit�s inf�rieures n'�taient pas conformes au droit constitutionnel genevois et f�d�ral, qu'il annule ces d�cisions, qu'il consid�re la contribution vers�e par son mari comme un revenu d'activit� lucrative pour l'application de la loi fiscale genevoise et, enfin, qu'il dise que l'administration fiscale cantonale n'�tait pas comp�tente pour exiger la suppression d'un compte de pr�voyance individuelle li�e et le remboursement des cotisations; � titre subsidiaire, elle concluait � ce que la r�glementation fiscale genevoise sur le 3e pilier A soit d�clar�e contraire aux constitutions f�d�rale et genevoise.
Par arr�t du 6 novembre 1991, le Tribunal administratif du canton de Gen�ve a rejet� le recours d'A. S. Il relevait que le droit genevois, suivant le droit f�d�ral, faisait de l'exercice d'une activit� lucrative productrice de revenus une condition essentielle de la constitution d'un 3e pilier A, condition que la recourante ne remplissait pas; au surplus, le droit genevois, comme le droit f�d�ral dont il reprenait les termes, �chappait au contr�le pr�judiciel de sa constitutionnalit� en vertu de l'effet indirect de l'art. 113 al. 3 Cst.; d'ailleurs, il ne violait pas le principe d'�galit� entre hommes et femmes.
Par acte du 13 janvier 1992, intitul� "recours de droit public", A. S. demande au Tribunal f�d�ral d'annuler l'arr�t du 6 novembre 1991 rendu par le Tribunal administratif du canton de Gen�ve qu'elle taxe d'arbitraire dans la mesure o� celui-ci refuse de lui accorder les d�ductions fiscales pr�vues pour les cotisations du 3e pilier A; subsidiairement, elle demande qu'il d�clare que le droit fiscal genevois en la mati�re viole l'art. 4 al. 1 et 2 Cst., et plus subsidiairement encore, qu'il constate que l'ordonnance du Conseil f�d�ral du 13 novembre 1985 sur les d�ductions admises fiscalement pour les cotisations vers�es � des formes reconnues de pr�voyance (OPP 3; RS BGE 119 Ia 241 S. 244831.461.3) n'a pas de base constitutionnelle suffisante et qu'il l'annule ou qu'il dise que l'art. 82 de la loi f�d�rale du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (LPP; RS 831.40) contrevient au principe de l'�galit� des droits inscrit dans la Constitution.
4. a) Aux termes de l'art. 21 let. h ch. 3 de la loi g�n�rale du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques du canton de Gen�ve (LCP), "De l'ensemble des revenus bruts effectivement r�alis�s par les contribuables ou fix�s par �valuation, le d�partement des finances et des contributions... d�duit... Les versements effectu�s par le contribuable en vue d'acqu�rir des droits contractuels dans une institution reconnue de pr�voyance individuelle li�e au sens et dans les limites du droit f�d�ral."
La loi f�d�rale du 25 juin 1982 sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit� (LPP; RS 831.40) pr�voit � son art. 82, sous une note marginale intitul�e "Traitement �quivalent d'autres formes de pr�voyance":
"Les salari�s et les ind�pendants peuvent �galement d�duire les
cotisations affect�es exclusivement et irr�vocablement � d'autres formes
reconnues de pr�voyance assimil�es � la pr�voyance professionnelle.
Le Conseil f�d�ral d�termine, avec la collaboration des cantons, quelles
formes de pr�voyance peuvent �tre prises en consid�ration et d�cide dans
quelle mesure de telles d�ductions seront admises pour les cotisations."
Fond� sur le mandat que lui conf�rait l'alin�a 2 de la disposition pr�cit�e, le Conseil f�d�ral, en collaboration avec les cantons, a adopt� l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les d�ductions admises fiscalement pour les cotisations vers�es � des formes reconnues de pr�voyance (OPP 3). L'ordonnance institue deux formes reconnues de pr�voyance: le contrat de pr�voyance li�e conclu avec les �tablissements d'assurances et la convention de pr�voyance li�e conclue avec des fondations bancaires (art. 1 al. 1 � 3 OPP 3). Ces deux formes de pr�voyance individuelle li�e constituent, dans le syst�me des trois piliers de la pr�voyance, le 3e pilier A (Archives 54 p. 517). A son art. 7, l'ordonnance pr�voit la mesure dans laquelle les cotisations vers�es pour l'une de ces formes de pr�voyance peuvent �tre d�duites: BGE 119 Ia 241 S. 245
"Les salari�s et les ind�pendants peuvent d�duire de leur revenu, en
mati�re d'imp�ts directs de la Conf�d�ration, des cantons et des communes,
leurs cotisations vers�es � des formes reconnues de pr�voyance dans la
a. Par ann�e, jusqu'� 8 pour cent du montant-limite sup�rieur fix� �
l'art. 8, 1er alin�a, LPP, s'ils sont affili�s � une institution de
pr�voyance au sens de l'art. 80 LPP;
b. Par ann�e, jusqu'� 20 pour cent du revenu provenant d'une activit�
lucrative, mais au maximum jusqu'� 40 pour cent du montant-limite sup�rieur
fix� � l'art. 8, 1er alin�a, LPP, s'ils ne sont pas affili�s � une
institution de pr�voyance au sens de l'art. 80 LPP.
Lorsque les deux �poux exercent une activit� lucrative et versent des
cotisations � une forme reconnue de pr�voyance, ils peuvent pr�tendre �
ces d�ductions pour chacun d'eux."
b) La recourante soutient que cette r�glementation serait contraire aux art. 4 al. 1 et 2 Cst. et 2A Cst. genevoise, en tant qu'elle limite aux seuls salari�s et ind�pendants la d�duction des cotisations vers�es pour une forme de pr�voyance individuelle li�e. En excluant de ces avantages fiscaux les femmes au foyer, elle cr�erait une in�galit� de traitement inadmissible au d�triment de ces derni�res, ainsi qu'entre hommes et femmes, celles-ci exer�ant plus rarement une activit� lucrative que leur mari. Elle violerait �galement le mandat que conf�re au l�gislateur l'art. 34quater al. 6 Cst. La recourante propose de corriger ces inconstitutionnalit�s en assimilant, par interpr�tation, la contribution que lui verse son mari au produit d'une activit� lucrative, � d�faut de d�clarer inconstitutionnels l'art. 21 let. h ch. 3 LCP, ainsi que, le cas �ch�ant, l'OPP 3 pour le motif que leurs bases l�gales et constitutionnelles seraient insuffisantes.
5. a) Selon les art. 113 al. 3 et 114bis al. 3 Cst., le Tribunal f�d�ral doit appliquer les lois vot�es par l'Assembl�e f�d�rale, les arr�t�s de cette assembl�e qui ont une port�e g�n�rale et les trait�s qu'elle aura ratifi�s, sans en contr�ler la constitutionnalit�. En revanche, il peut en principe examiner la validit� d'une ordonnance du Conseil f�d�ral du point de vue de sa l�galit� et de sa constitutionnalit�. S'agissant d'ordonnances d�pendantes qui se fondent sur une d�l�gation l�gislative, le Tribunal f�d�ral examine si celles-ci restent dans les limites des comp�tences attribu�es par la loi au Conseil f�d�ral. En outre, pour autant que la loi n'autorise pas express�ment le gouvernement f�d�ral � d�roger � la Constitution ou � �dicter une r�glementation d�termin�e, il est �galement habilit� � revoir la constitutionnalit� des r�gles contenues dans l'ordonnance (ATF 118 Ib 372 consid. 4 et les arr�ts cit�s).
b) Le Tribunal f�d�ral v�rifie �galement la constitutionnalit� des lois cantonales (art. 113 al. 1 ch. 3 Cst.). A cet �gard, il est sans importance que le l�gislateur cantonal ait choisi une solution analogue � celle retenue par le droit f�d�ral. S'agissant d'un domaine du droit cantonal juridiquement ind�pendant, le Tribunal f�d�ral n'est nullement li� par la r�glementation choisie par le l�gislateur f�d�ral lors de l'examen de la norme cantonale (ATF 110 Ia 15; ANDREAS AUER, La juridiction constitutionnelle en Suisse, p. 78). Tel n'est pas le cas, en revanche, lorsque le contenu d'un acte normatif cantonal est couvert par une loi f�d�rale ou un arr�t� f�d�ral de port�e g�n�rale, en particulier parce que le l�gislateur f�d�ral a d�l�gu� au canton la comp�tence de l�gif�rer en leur indiquant la fa�on dont ils doivent proc�der. La disposition �tant contenue dans une loi f�d�rale, le Tribunal f�d�ral est li� par elle et ne peut pas en examiner la constitutionnalit� (ATF 113 V 124; WALTER HALLER, Commentaire de la Constitution f�d�rale de la Conf�d�ration suisse, n. 202 ad art. 113; AUER, op.cit., p. 75 ss).
c) En l'esp�ce, il s'agit d'examiner tout d'abord si l'art. 21 let. h ch. 3 LCP, qui renvoie au droit f�d�ral, constitue du droit cantonal ind�pendant - y compris les dispositions de droit f�d�ral auxquelles il se r�f�re (ATF 98 Ia 574) - dont le Tribunal f�d�ral peut revoir la constitutionnalit� ou si, fond� sur l'art. 82 LPP et l'art. 7 OPP 3, il n'est contr�lable que pour autant que le droit f�d�ral le soit.
6. a) L'art. 34quater Cst. dispose que la Conf�d�ration, en collaboration avec les cantons, encourage la pr�voyance individuelle, notamment par des mesures fiscales. Il ressort des travaux pr�paratoires que le constituant entendait accorder � la Conf�d�ration une comp�tence nouvelle qui toucherait la souverainet� fiscale des cantons, celle-ci s'exer�ant d�sormais par leur collaboration dans le choix et l'application des mesures d'encouragement (Message du Conseil f�d�ral � l'appui d'un projet portant revision de la Constitution dans le domaine de la pr�voyance vieillesse, survivants et invalidit� et rapport sur l'initiative populaire pour une v�ritable retraite populaire du 10 novembre 1971, FF 1971 II 1638; BO 1972 CE 292). Le l�gislateur f�d�ral a r�alis� le mandat constitutionnel en invitant le Conseil f�d�ral � associer les cantons � la d�termination des autres formes de pr�voyance qui seraient assimil�es � la pr�voyance professionnelle et des d�ductions qui seraient admises pour les cotisations (art. 82 al. 2 LPP; Archives 53 p. 492 ss). Au terme de cette proc�dure, le Conseil f�d�ral a �dict� l'art. 7 OPP 3 qui d�finit pr�cis�ment les d�ductions admises pour le 3e pilier A, dont les formes reconnues sont d�finies � l'art. 1er OPP 3, et qui s'imposent tant pour BGE 119 Ia 241 S. 247les imp�ts directs des cantons et des communes que pour ceux de la Conf�d�ration.
b) Comme le Tribunal f�d�ral l'a d�j� relev� (ATF 116 Ia 270 et les r�f�rences), les dispositions fiscales de la LPP, auxquelles il faut ajouter celles de l'OPP 3 prises en vertu de la d�l�gation de l'art. 82 al. 2 LPP, ne r�servent aucun champ aux cantons dans lequel ils pourraient am�nager leur loi fiscale cantonale; en ce sens, ce ne sont pas des dispositions-cadre. Au contraire, elles contiennent des principes obligatoires et visent dans cette mesure � une uniformisation du droit des imp�ts directs des cantons et des communes. C'est donc � tort que la recourante consid�re que le droit genevois devrait pr�voir des d�ductions plus g�n�reuses que celle de l'art. 7 OPP 3 pour la pr�voyance individuelle li�e. S'agissant de cette forme de pr�voyance, le l�gislateur cantonal est li� par la r�glementation f�d�rale. A cet �gard, l'opinion de PIERRE-YVES GREBER (Le principe de la l�galit� consid�r� en droit suisse de la s�curit� sociale, in Le droit des assurances sociales en mutation, M�langes pour le 75e anniversaire du TFA, Berne 1992, p. 278), qui m�conna�t le caract�re d'harmonisation des dispositions fiscales de la LPP, ne peut �tre suivie. En revanche, le l�gislateur demeure libre d'encourager d'autres formes de pr�voyance individuelle, relevant en particulier du 3e pilier B. C'est d'ailleurs ce qu'a fait le l�gislateur genevois en pr�voyant une d�duction doubl�e des primes d'assurances sur la vie et des int�r�ts de capitaux d'�pargne lorsque ni le contribuable ni son conjoint ne sont affili�s � une institution de pr�voyance (art. 21 let. h ch. 5 LCP).
D�s lors, dans la mesure o� l'art. 21 let. h ch. 3 LCP se r�f�re au droit f�d�ral, le Tribunal f�d�ral ne peut en v�rifier la constitutionnalit� que dans la mesure o� il peut contr�ler celle du droit f�d�ral qui le fonde.
c) Reposant sur l'art. 82 al. 2 LPP, l'OPP 3 est une ordonnance d�pendante dont le Tribunal f�d�ral est autoris� � v�rifier que le r�glementation demeure dans les limites de comp�tences accord�es par la loi au Conseil f�d�ral.
En l'esp�ce, il ne fait pas de doute que l'art. 7 OPP 3 satisfait � cette condition: r�servant aux salari�s et aux ind�pendants la d�duction des cotisations vers�es pour une forme reconnue de pr�voyance, il reprend textuellement les termes de l'art. 82 al. 1 LPP. La r�glementation pr�vue est donc couverte par la loi f�d�rale, dont le Tribunal f�d�ral ne peut v�rifier la constitutionnalit�.
En cons�quence, il reste uniquement � examiner si le texte des art. 7 OPP 3 et 82 al. 1 LPP peut faire l'objet d'une interpr�tation dans le sens indiqu� par la recourante.
7. a) La loi s'interpr�te en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interpr�tations de celui-ci sont possibles, il y a lieu de rechercher quelle est la v�ritable port�e de la norme en la d�gageant de tous les �l�ments � consid�rer, soit notamment du but de la r�gle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose. Le sens qu'elle prend dans son contexte est �galement important (ATF 117 Ia 331 consid. 3a et les arr�ts cit�s).
En outre, si plusieurs interpr�tations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme � la Constitution: en effet, si le Tribunal f�d�ral ne peut examiner la constitutionnalit� des lois f�d�rales (art. 113 al. 3 Cst.), on pr�sume que le l�gislateur ne propose pas de solutions contraires � la Constitution, � moins que le contraire ne r�sulte clairement de la lettre ou de l'esprit de la loi (ATF 105 Ib 53; AUER, op.cit., p. 85/86; HALLER, op.cit., n. 212 ad art. 113).
b) Dans le cas particulier, on peut s�rieusement douter que les art. 7 OPP 3 et 82 al. 1 LPP donnent mati�re � interpr�tation. En effet, si les termes de "personnes exer�ant une activit� lucrative ind�pendante" ont �t� remplac�s au cours des travaux parlementaires par la formule lapidaire d'"ind�pendants", la notion de salari�s n'a donn� lieu � aucune discussion, son sens �tant �vident (cf. Message du Conseil f�d�ral � l'appui d'un projet de loi sur la pr�voyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidit�, du 19 d�cembre 1975, FF 1976 I 164/165, 281 ad art. 78 al. 1; BO 1980 CE 323).
En outre, contrairement � ce que pr�tend la recourante, le fait de limiter les personnes autoris�es � se constituer un 3e pilier A aux seuls salari�s n'est pas contraire au but de pr�voyance vis� par l'art. 34quater al. 6 Cst. Il ressort clairement du Message du Conseil f�d�ral � l'appui d'un projet portant revision de la Constitution dans le domaine de la pr�voyance vieillesse, survivants et invalidit� (FF 1971 II 1609 ss, 1637 et 1638) que le constituant visait les ind�pendants et les salari�s dont la pr�voyance professionnelle est inexistante ou insuffisante et qu'il entendait exclure la cr�ation de privil�ges fiscaux en faveur des hauts revenus, ainsi que l'institution de mesures g�n�rales d'encouragement de l'�pargne. A cet �gard, le 3e pilier ne devait pas rev�tir la m�me importance que le premier et il ne devait toucher qu'un nombre limit� de personnes (BO 1972 CN 262, 302; JEAN-BLAISE PASCHOUD, Le traitement fiscal du 3e pilier, in Pr�voyance professionnelle et fiscalit�, CEDIDAC, Lausanne 1987, p. 89). M�me si le l�gislateur a admis, dans certains cas exceptionnels, d'�tendre l'application de la LPP � des personnes sans activit� lucrative (art. 47 LPP, BO 1980 CE 264), rien ne permet d'admettre BGE 119 Ia 241 S. 249qu'une femme au foyer puisse �tre assimil�e � une salari�e. Quelle que soit la valeur �conomique de son travail m�nager, elle n'est pas li�e par un contrat de travail � son mari. Dans le cas de la recourante, la contribution qu'elle touche de celui-ci est fond�e sur le droit matrimonial (art. 163 ss CC); elle ne repr�sente pas un salaire.
c) Dans une argumentation de nature essentiellement appellatoire, la recourante pr�tend que la r�glementation des art. 7 OPP 3 et 82 al. 1 LPP serait source d'in�galit�s de traitement contraires � l'art. 4 al. 1 Cst., que seule l'interpr�tation qu'elle sugg�re corrigerait. Toutefois, elle n'indique pas en quoi serait arbitraire le fait de traiter diff�remment, du point de vue de la pr�voyance individuelle li�e, les personnes qui exercent une activit� lucrative de celles qui n'ont pas de produit du travail, qui tirent leurs ressources d'autres sources et dont la pr�voyance est assur�e en particulier par l'interm�diaire de leur conjoint (art. 2 al. 1 let. b ch. 1 OPP 3). En fait, rien ne permet de consid�rer que seul serait conforme � l'art. 4 al. 1 Cst. un 3e pilier A ind�pendant de l'exercice d'une activit� lucrative, alors que pr�cis�ment les prestations de ce pilier doivent compl�ter ou se substituer � celles d'une pr�voyance professionnelle (2e pilier) d�ficiente. Dans la mesure o� il est recevable, le pr�sent grief est donc mal fond�.
d) Quant � l'argument que la recourante entend tirer d'une pr�tendue in�galit� entre hommes et femmes (art. 4 al. 2 Cst.), il est manifestement mal fond�: l'art. 7 OPP 3 n'introduit aucune diff�rence entre hommes et femmes, salari�s ou ind�pendants. Son alin�a 2 pr�cise, au surplus, que, lorsque les deux �poux exercent une activit� lucrative et versent des cotisations � une forme reconnue de pr�voyance, ils peuvent pr�tendre � ces d�ductions pour chacun d'eux. Que les femmes mari�es - par n�cessit� ou par choix - exercent moins souvent que leur mari une activit� lucrative encore � l'heure actuelle et qu'en cons�quence, elles ne soient pas autoris�es � se constituer une pr�voyance individuelle li�e repr�sente une diff�rence de fait, et non une in�galit� juridique tombant sous le coup de l'art. 4 al. 2 Cst. Il n'appartient pas au Tribunal f�d�ral, mais au l�gislateur, d'y rem�dier le cas �ch�ant par des mesures compensatoires (GEORG M�LLER, Commentaire de la Constitution f�d�rale de la Conf�d�ration suisse, n. 138 ad art. 4; KATHRIN KLETT, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, in RDS 111/1992 II p. 19).
e) En cons�quence, rien ne justifie de s'�carter du texte clair des art. 7 OPP 3 et 82 al. 1 LPP auxquels renvoie l'art. 21 let. h ch. 3 LCP; l'interpr�tation extensive que la recourante entend donner � la notion de "salari�", en vue de gu�rir la pr�tendue inconstitutionnalit� BGE 119 Ia 241 S. 250de ces dispositions, doit �tre �cart�e. N'�tant elle-m�me ni salari�e, ni ind�pendante, la recourante n'est donc pas autoris�e � d�duire des cotisations pour une forme reconnue de pr�voyance individuelle li�e.
8. Il convient d'examiner encore si, n'�tant pas autoris�e � d�duire les cotisations vers�es pour une forme reconnue de pr�voyance, la recourante peut n�anmoins conserver la convention qu'elle a conclue avec la fondation de pr�voyance de la Caisse d'�pargne de Gen�ve.
a) Les conventions de pr�voyance li�e sont des contrats sp�ciaux d'�pargne conclus avec des fondations bancaires et qui sont affect�s exclusivement et irr�vocablement � la pr�voyance (art. 1er al. 3 OPP 3). Leur mod�le doit �tre soumis � l'Administration f�d�rale des contributions qui v�rifie si la forme et le contenu sont conformes aux dispositions l�gales (art. 1er al. 4 OPP 3). A ces contrats sont attach�s certains privil�ges fiscaux: la d�duction des montants qui sont vers�s jusqu'� concurrence des limites fix�es par l'art. 7 al. 1 OPP 3 (art. 82 al. 1 LPP), l'exon�ration des pr�tentions des imp�ts directs de la Conf�d�ration, des cantons et des communes tant qu'elles ne sont pas devenues exigibles (art. 84 LPP), ainsi que la lib�ration des rendements des fonds ainsi plac�s de l'imp�t anticip�, celui-ci n'�tant per�u qu'en cas de versement des prestations selon l'art. 3 OPP 3 au taux applicable aux prestations d'assurances (art. 7 al. 1 LIA; art. 13 al. 1 let. c LIA; cf. Circulaire aux fondations bancaires du 24 janvier 1991 �dict�e par l'Administration f�d�rale des contributions en mati�re de pr�voyance professionnelle li�e (3e pilier A), publi�e in Conf�rence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission LPP, Pr�voyance professionnelle et imp�ts, Cas d'application, Muri/Berne 1992, p. 336). Les conventions constituent ainsi en quelque sorte un "produit" original, r�serv� aux contribuables autoris�s � se constituer une forme de pr�voyance individuelle li�e.
b) D�s lors que la recourante ne remplit pas les conditions pos�es � la d�duction des cotisations selon l'art. 7 OPP 3, elle n'a pas le droit non plus de b�n�ficier des autres avantages fiscaux attach�s � cette forme de pr�voyance. Elle ne saurait donc conserver un contrat ayant l'apparence d'une forme de pr�voyance individuelle li�e, alors que son compte rel�ve de l'�pargne traditionnelle, qu'il ne correspond pas � un mod�le approuv� et ne peut b�n�ficier du statut particulier du 3e pilier A (cf. cas no 8, in Conf�rence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission LPP, Pr�voyance professionnelle et imp�ts, Cas d'application p. 48 ss; Circulaire no 2 du 31 janvier 1986 de l'Administration BGE 119 Ia 241 S. 251f�d�rale des contributions, sur l'Ordonnance sur les d�ductions admises fiscalement pour les cotisations vers�es � des formes reconnues de pr�voyance (OPP 3), ch. 5, let. a, publi�e ibidem, p. 314; CARL HELBING, Personalvorsorge und BVG, 4e �d., p. 200; PASCHOUD, op.cit., p. 96; WOLFGANG MAUTE/MARTIN STEINER, Steuern und Versicherungen, Muri/Berne 1992, p. 125).
En cons�quence, l'autorit� fiscale �tait en droit d'inviter la recourante � r�gulariser sa situation. Toutefois, elle doit laisser � cette derni�re le choix entre un remboursement en esp�ces des montants vers�s sur son compte de pr�voyance individuelle li�e et la transformation de ce compte en une forme d'�pargne traditionnelle, sa comp�tence se limitant � veiller � ce que celle-ci ne soit plus titulaire d'une convention de pr�voyance li�e au sens de l'art. 1er al. 1er et 3 OPP 3.
98 IA 574 suite... ,
116 IA 270,
105 IB 53
art. 82 al. 1 LPP,
art. 82 al. 2 LPP suite... ,
art. 80 LPP,
art. 34quater al. 6 Cst.,
art. 3 OPP 3,
art. 113 al. 1 ch. 3 Cst.,
art. 1er OPP 3,
art. 1er al. 3 OPP 3,
art. 1er al. 4 OPP 3,
art. 7 al. 1 OPP 3,
art. 84 LPP,
art. 7 al. 1 LIA,

References: Art. 82
 art. 7
 art. 21
 art. 82
 art. 7
 art. 4
 art. 113
 art. 113
 art. 7
 art. 113
 art. 7
 art. 78
 art. 7
 art. 4
 art. 7
 art. 13

art. 82

art. 82

art. 80

art. 34

art. 3

art. 113

art. 1

art. 1

art. 1

art. 7

art. 84

art. 7