Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/ust/hinzuschaetzungen-bei-einem-doener-imbiss-3140560?pk_campaign=feed
Timestamp: 2019-10-19 02:20:10+00:00

Document:
Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO sind Besteue­rungs­grund­la­gen durch die Finanz­be­hör­de zu schät­zen, soweit es sie nicht ermit­teln oder berech­nen kann. Zu schät­zen ist ins­be­son­de­re dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Bücher oder Auf­zeich­nun­gen, die er nach den Steu­er­ge­set­zen zu füh­ren hat, nicht vor­le­gen kann oder wenn die Buch­füh­rung oder die Auf­zeich­nun­gen der Besteue­rung nicht nach § 158 AO zugrun­de gelegt wer­den kön­nen (vgl. § 162 Abs. 2 Satz 2 AO) also dann, wenn sie nicht den Vor­schrif­ten der §§ 140 bis 148 AO ent­spre­chen. Eine Hin­zu­schät­zung darf bei for­mel­len Buch­füh­rungs­män­geln dann erfol­gen, wenn die­se Anlass geben, die sach­li­che Rich­tig­keit des Buch­füh­rungs­er­geb­nis­ses anzu­zwei­feln 1. Jeden­falls dann, wenn vor­wie­gend Bar­ge­schäf­te getä­tigt wer­den, kön­nen Män­gel der Kas­sen­füh­rung den gesam­ten Auf­zeich­nun­gen die Ord­nungs­ge­mäß­heit neh­men 2. Dies ist der Fall, wenn die Ver­let­zung der for­mel­len Ord­nungs­mä­ßig­keit der Kas­sen­füh­rung dazu führt, dass kei­ne Gewähr mehr für die Voll­stän­dig­keit der Erfas­sung der Bar­ein­nah­men gege­ben ist 3.
Die Unter­neh­me­rin, die ihren Gewinn mit­tels Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermit­telt, war nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UStG ver­pflich­tet, zur Fest­stel­lung der Steu­er und der Grund­la­gen ihrer Berech­nung Auf­zeich­nun­gen zu füh­ren. Aus den Auf­zeich­nun­gen müs­sen die ver­ein­bar­ten – bzw. in den Fäl­len des § 20 UStG die ver­ein­nahm­ten – Ent­gel­te für die vom Unter­neh­mer aus­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen zu erse­hen sein (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 5 UStG). Die Auf­zeich­nun­gen müs­sen so beschaf­fen sein, dass es einem sach­ver­stän­di­gen Drit­ten inner­halb einer ange­mes­se­nen Zeit mög­lich ist, einen Über­blick über die Umsät­ze des Unter­neh­mers und die abzieh­ba­ren Vor­steu­ern zu erhal­ten und die Grund­la­gen für die Steu­er­be­rech­nung fest­zu­stel­len (§ 63 Abs. 1 USt­DV). Gemäß § 146 Abs. 1 AO in der hier noch anwend­ba­ren noch gel­ten­den Fas­sung – vor den Ände­run­gen durch das Gesetz vom 22.12 2016 4 – sind die erfor­der­li­chen Auf­zeich­nun­gen voll­stän­dig, rich­tig, zeit­ge­recht und geord­net vor­zu­neh­men. Kas­sen­ein­nah­men und Kas­sen­aus­ga­ben sol­len "täg­lich" fest­ge­hal­ten wer­den.
Eine ord­nungs­ge­mä­ße Auf­zeich­nung von Bar­ein­nah­men in den Fäl­len der Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung bei Sach­ver­hal­ten, in denen die Füh­rung von Ein­zel­auf­zeich­nun­gen nicht ohne­hin als zwin­gend anzu­se­hen ist, liegt vor, wenn ent­we­der eine geord­ne­te Beleg­ab­la­ge mit Ein­zel­auf­zeich­nun­gen der Erlö­se gege­ben ist oder wenn ein Ver­zicht sowohl auf Ein­zel­auf­zeich­nun­gen als auch auf ein täg­li­ches Aus­zäh­len des Kas­sen­be­stands vor­liegt, aber die Ursprungs­auf­zeich­nun­gen auf­be­wahrt wer­den und Abgleich von Soll- und Ist-Bestand der Kas­se "in gewis­sen Abstän­den" (ins­be­son­de­re bei der Nut­zung von Regis­trier­kas­sen) erfolgt; oder wenn sowohl auf Ein­zel­auf­zeich­nun­gen als auch auf die Auf­be­wah­rung von Ursprungs­be­le­gen ver­zich­tet wird, aber täg­lich tat­säch­lich die Kas­se aus­ge­zählt wird und das in fort­lau­fen­den Kas­sen­be­rich­ten doku­men­tiert wird. Dem­ge­gen­über genügt das blo­ße Auf­schrei­ben des täg­li­chen (Gesamt-)Umsatzes ohne Auf­be­wah­rung wei­te­rer Bele­ge den Anfor­de­run­gen nicht 2.
Die Unter­neh­me­rin hat kei­ne Ein­zel­auf­zeich­nun­gen über die Zusam­men­set­zung ihrer Ein­nah­men vor­ge­legt. Sie hat auch nicht die Ursprungs­auf­zeich­nun­gen auf­be­wahrt oder täg­lich die Kas­se aus­ge­zählt und dies in fort­lau­fen­den Kas­sen­be­rich­ten doku­men­tiert. Inso­weit genü­gen die vor­ge­leg­ten Tagesend­sum­men­bons nicht. Die Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit der Kas­sen­füh­rung konn­te näm­lich nicht auf der Grund­la­ge der Tagesend­sum­men­bons geprüft und fest­ge­stellt wer­den. Die­se wie­sen nach den unwi­der­spro­che­nen Anga­ben des Betriebs­prü­fers kei­ne Stor­nie­run­gen aus. Infol­ge der feh­len­den Stor­no­buchun­gen lässt sich nicht mehr fest­stel­len, ob ledig­lich Fehl­bu­chun­gen oder auch Ein­nah­me­bu­chun­gen gelöscht wor­den sind. Die erfor­der­li­che Voll­stän­dig­keit der Buchun­gen ist infol­ge die­ser Ver­än­de­run­gen nicht gewähr­leis­tet 5.
Die Unter­neh­me­rin kann auch nicht mit dem Ein­wand durch­drin­gen, sie habe eine Regis­trier­kas­se benutzt, die den im Prü­fungs­zeit­raum gel­ten­den Anfor­de­run­gen ent­spro­chen habe. Anders als sie vor­trägt, kommt für sie das BMF-Schrei­ben vom 27.11.2010 zur Anwen­dung: Im Streit­fall benutz­te die Unter­neh­me­rin eine Regis­trier­kas­se der Mar­ke Casio QT 6100. Die­se war nach den unwi­der­spro­che­nen Anga­ben des Betriebs­prü­fers auf­rüst­bar. Daher fällt sie nicht unter die in dem BMF, Schrei­ben genann­te Aus­nah­me für Kas­sen, die bau­art­be­dingt digi­ta­le Unter­la­gen nicht auf­be­wah­ren kön­nen. Viel­mehr hät­ten die dort genann­ten Anfor­de­run­gen zur Auf­be­wah­rung digi­ta­ler Unter­la­gen erfüllt wer­den müs­sen. Dies ist unstrei­tig nicht der Fall: Ein­zel­auf­zeich­nun­gen konn­ten nicht vor­ge­legt wer­den, weil nach Anga­ben der Unter­neh­me­rin die Kas­se kei­ne Ein­zel­da­ten habe spei­chern kön­nen. Selbst wenn die Unter­neh­me­rin unter den vor­he­ri­gen Erlass vom 09.01.1996 6 fal­len wür­de, hät­te sie des­sen Anfor­de­run­gen nicht genügt: So hält der Erlass aus­drück­lich fest, dass nach § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO die Tagesend­sum­men­bons mit Aus­druck des Null­stel­lungs­zäh­lers (fort­lau­fen­de sog. "Z‑Nummer" zur Über­prü­fung der Voll­stän­dig­keit der Kas­sen­be­rich­te), der Stor­no­buchun­gen (sog. Mana­ger­stor­nos und Nach-Stor­no­buchun­gen), Retou­ren, Ent­nah­men sowie der Zah­lungs­we­ge (bar, Scheck, Kre­dit) und alle wei­te­ren im Rah­men des Tages­ab­schlus­ses abge­ru­fe­nen Aus­dru­cke der EDV-Regis­trier­kas­sen (z. B. betriebs­wirt­schaft­li­che Aus­wer­tun­gen, Aus­dru­cke der Trai­nings­spei­cher, Kell­ner­be­rich­te, Spar­ten­be­rich­te) im Beleg­zu­sam­men­hang mit dem Tagesend­sum­men­bon auf­be­wahrt wer­den müs­sen. Dies ist – wie oben aus­ge­führt – nicht erfolgt.
Die Kas­sen­auf­zeich­nun­gen der Finanz­am­tin kön­nen der Besteue­rung nicht zugrun­de gelegt wer­den. Die Kas­sen­auf­zeich­nun­gen der Unter­neh­me­rin wei­sen – wie auf­ge­zeigt – gra­vie­ren­de Unvoll­stän­dig­kei­ten auf. Es han­delt sich nach den unwi­der­spro­che­nen Anga­ben des Betriebs­prü­fers in sei­nem Bericht nicht nur um weni­ge punk­tu­el­le Feh­ler bei ein­zel­nen Tagesend­sum­men­bons, son­dern die Tagesend­sum­men­bons wei­sen gene­rell die Stor­nie­run­gen nicht aus. Feh­len­de Stor­no­buchun­gen in Tagesend­sum­men­bons sind dann, wenn über­wie­gend Bar­ge­schäf­te getä­tigt wer­den, von so erheb­li­chem Gewicht, dass die­se Feh­ler die gesam­te Buch­füh­rung ergrei­fen 5. Ande­re Grund­auf­zeich­nun­gen exis­tie­ren nicht.
Im Rah­men der Schät­zung kön­nen Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen auch mit einem gerin­ge­ren Grad an Über­zeu­gung getrof­fen wer­den, als dies in der Regel gebo­ten ist. Der Grad der grund­sätz­lich erfor­der­li­chen Gewiss­heit ver­rin­gert sich dabei so weit, dass der Sach­ver­halt auf­grund von Wahr­schein­lich­keits­er­wä­gun­gen fest­ge­stellt wer­den darf. Das gewon­ne­ne Schät­zungs­er­geb­nis muss aber schlüs­sig, wirt­schaft­lich mög­lich und ver­nünf­tig sein 7. Die Aus­wahl zwi­schen ver­schie­de­nen Schät­zungs­me­tho­den steht grund­sätz­lich im pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sen des Finanz­am­tes bzw. des Finanz­ge­richts. Ermes­sens­lei­tend ist dabei das Ziel, die Besteue­rungs­grund­la­gen durch Wahr­schein­lich­keits­über­le­gun­gen so zu bestim­men, dass sie der Wirk­lich­keit mög­lichst nahe kom­men 8. Bei einer gröb­li­chen Ver­let­zung steu­er­li­cher Ver­pflich­tun­gen, vor allem auch hin­sicht­lich der Buch­füh­rung, geht die einer jeden Schät­zung anhaf­ten­de Unsi­cher­heit zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen. Zwar muss das Finanz­amt auch bei schwer­wie­gen­den Pflicht­ver­let­zun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen bestrebt sein, die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu schät­zen, dass für ihre Rich­tig­keit die größ­te Wahr­schein­lich­keit spricht. Die Anwen­dung die­ses Grund­sat­zes führt indes­sen bei gro­ben Ver­stö­ßen gegen die steu­er­li­chen Pflich­ten in der Regel nicht zur Abgren­zung eines sehr engen Schät­zungs­rah­mens. Im all­ge­mei­nen ist das Finanz­amt nicht nur berech­tigt, son­dern ver­pflich­tet, in die­sem Schät­zungs­rah­men an die obers­te Gren­ze zu gehen um im Inter­es­se der steu­er­li­chen Gerech­tig­keit und zum Schutz der ihre steu­er­li­chen Pflich­ten erfül­len­den Staats­bür­ger in jedem Fall aus­zu­schlie­ßen, dass Steu­er­pflich­ti­ge durch gröb­li­che Ver­let­zung ihrer Pflich­ten im Ergeb­nis bes­ser­ge­stellt wer­den als pflicht­ge­treue Steu­er­pflich­ti­ge 9.
Hin­zu kommt, dass gro­ße Mani­pu­la­ti­ons­mög­lich­kei­ten (fast aus­schließ­lich Bar­ge­schäf­te) bestehen und die feh­len­den Über­prü­fungs­mög­lich­kei­ten von der Unter­neh­me­rin zu ver­tre­ten sind. Auch aus die­sem Grun­de ist ein exter­ner Betriebs­ver­gleich sach­ge­recht 10.
BFH, Beschlüs­se vom 14.08.2018, – XI B 2/​18, BFH/​NV 2019, 1 m. w. N.; vom 12.07.2017, – X B 16/​17, BFH/​NV 2017, 1204[↩]
BFH, Beschluss vom 12.07.2017, – X B 16/​17, BFH/​NV 2017, 1204[↩][↩]
BFH, Beschluss vom 14.08.2018, – XI B 2/​18, BFH/​NV 2019, 1[↩]
BGBl I 2016, 3152[↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 14.08.2018, – XI B 2/​18, BFH/​NV 2019, 1 m. w. N.[↩][↩]
BMF, Erlass vom 09.01.1996 – IV A 8‑S 0310 – 5/​95[↩]
BFH, Beschluss vom 13.10.2003, – IV B 85/​02, BSt­Bl II 2004, 25[↩]
BFH, Urteil vom 25.03.2015, – X R 20/​13, BSt­Bl II 2015, 743[↩]
BFH, Urteil vom 09.03.1967, – IV 184/​63, BSt­Bl III 1967, 349[↩]
vgl. auch: FG Schles­wig-Hol­stein, Urteil vom 06.03.2012 – 2 K 101/​11; FG Mün­chen, Urteil vom 20.10.2009 – 15 K 219/​07[↩]

References: § 162
 § 158
 § 162
 § 22
 § 20
 § 146
 § 147