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Timestamp: 2016-10-28 14:12:52+00:00

Document:
2C_232/2011 (25.10.2011)
Arr�t du 25 octobre 2011
X.________, repr�sent� par Me Nicolas Urech, avocat,
Imp�t f�d�ral direct,
de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 9 f�vrier 2011.
X.________ exploite le cabinet fiduciaire � X.________ SA �, � A.________ (VD). Pendant de nombreuses ann�es, il a �t� r�viseur et repr�sentant de la soci�t� B.________ SA (en abr�g�: la soci�t�), entreprise g�n�rale de ma�onnerie, � C.________, dont B.________ �tait administrateur-pr�sident.
A.a Dans le cadre de la proc�dure en soustraction fiscale ouverte pour les p�riodes 1995 � 1999 par l'Administration cantonale vaudoise des imp�ts (en abr�g�: l'Administration cantonale), le 28 mars 2000, X.________ a inform� l'Administration cantonale que son client �tait parti d�finitivement � l'�tranger sans lui remettre les documents requis et que la soci�t� B.________ SA avait cess� toute activit� au 31 d�cembre 2001.
Le 27 juin 2003, l'Administration cantonale des imp�ts a notifi� � la soci�t�, ainsi qu'� son repr�sentant, une d�cision de rappel d'imp�t et de taxation d�finitive dans laquelle elle avait proc�d� � diverses reprises pour les ann�es de r�f�rence ou de calcul 1993 � 2000, pour un total de 930'980 fr., ce qui portait les compl�ments d'imp�ts � payer � 295'622 fr. 45 pour les imp�ts cantonal et communal et � 75'818 fr. 85 pour l'imp�t f�d�ral direct, durant les p�riodes fiscales 1995 � 2000. Les amendes pour soustraction et tentative de soustraction fiscale durant les m�mes p�riodes s'�levaient en outre � 72'550 fr. pour les imp�ts cantonal et communal et � 88'700 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct.
Elle a ensuite ouvert, le 15 d�cembre 2003, une proc�dure pour participation � une soustraction d'imp�t � l'encontre de X.________. Elle lui reprochait d'avoir comptabilis� pour plus de 900'000 fr. de charges non justifi�es par l'usage commercial durant les exercices 1995 � 2000, d'avoir attest�, en tant que r�viseur, que la comptabilit� et les comptes de la soci�t� �taient conformes � la loi et d'avoir omis de d�clarer plus de 900'000 fr. � titre de b�n�fice de la soci�t� et de distributions dissimul�es en faveur de l'actionnaire dans les d�clarations d'imp�t de la soci�t� et des �poux B.________. Elle pr�cisait enfin qu'en vertu des dispositions l�gales applicables, il r�pondait solidairement du paiement de l'imp�t.
A.b Le 30 novembre 2007, l'Administration cantonale des imp�ts a notifi� � X.________ un prononc� d'amendes pour participation � une soustraction fiscale, soit 31'000 fr. pour les imp�ts cantonaux et communaux et 36'000 fr. pour l'imp�t f�d�ral direct. Elle a �galement notifi� une d�cision d'appel en solidarit� pour les compl�ments d'imp�t f�d�ral direct dus par la soci�t� pour les ann�es 1995 � 2000, soit 75'818 fr. 85 et par les �poux B.________ pour les ann�es 1997 � 2001, soit 67'768 fr 80, ainsi que pour les imp�ts cantonal et communal dus par les �poux B.________ en 2001, soit 87'507 fr. 35.
Apr�s avoir instruit la r�clamation d�pos�e par X.________, l'Administration fiscale cantonale, statuant aussi en tant qu'Administration cantonale de l'imp�t f�d�ral direct, a admis celle-ci partiellement, par d�cisions du 25 mars 2009. Confirmant que X.________ avait agi intentionnellement et non par n�gligence, elle a toutefois tenu compte de la prescription et a r�duit le montant de l'amende d� pour l'imp�t f�d�ral direct � 27'400 fr. et celui d� pour les imp�ts cantonaux et communaux � 19'600 fr. Les compl�ments d'imp�ts � payer en mati�re d'imp�t f�d�ral direct ont �galement �t� r�duits � 70'937 fr. 85 pour la soci�t� et � 62'883 fr. 25 pour les �poux B.________; quant aux imp�ts cantonal et communal dus par ces derniers en 2001, ils ont �t� fix�s � 80'921 fr. 70.
A.c Le 27 avril 2009, X.________ a recouru aupr�s du Tribunal cantonal du canton de Vaud � l'encontre des d�cisions du 25 mars 2009, en concluant principalement � l'annulation des amendes pour d�faut de participation aux infractions qu'auraient pu commettre les contribuables principaux et au refus de l'appel en solidarit�. Il a �t� entendu par la juridiction cantonale le 15 avril 2010.
Par arr�t du 22 avril 2010, le Tribunal cantonal a admis le recours, tant en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, qu'en ce qui concerne les imp�ts cantonal et communal, et a annul� les d�cisions sur r�clamation du 25 mars 2009 relatives � ces imp�ts. Il a retenu en bref qu'il ressortait de la d�cision de rappel d'imp�t du 27 juin 2003, devenue ex�cutoire et d�finitive, que le contribuable principal, parti sans laisser d'adresse en cours de proc�dure, avait viol� de mani�re fautive son obligation de collaborer � la taxation. En comptabilisant des charges sans requ�rir les justificatifs correspondants, X.________ avait certes gravement viol� les dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO), mais rien ne permettait d'�tablir que le recourant avait eu l'intention de soustraire des imp�ts au sens des art. 177 de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 244 de la loi vaudoise sur les imp�ts cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; RSVD 642.11) ou qu'il avait agi d'entente avec le contribuable principal, de sorte que les conditions de la participation � la soustraction fiscale n'�taient pas r�alis�es.
A.d Statuant sur le recours de l'Administration cantonale des imp�ts dans son arr�t du 4 novembre 2010 (2C_447/2010), le Tribunal f�d�ral a admis partiellement celui-ci en ce qui concernait l'imp�t f�d�ral direct et l'a rejet� en ce qui concernait les imp�ts cantonal et communal. Il a ainsi annul� l'arr�t attaqu� dans la mesure o� il portait sur l'imp�t f�d�ral direct des p�riodes fiscales 1995 � 2000 et renvoy� la cause au Tribunal cantonal pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants, en pr�cisant qu'il appartiendrait � ce dernier de statuer � nouveau sur les frais de la proc�dure cantonale. Le Tribunal f�d�ral a retenu en bref que la participation de X.________ � des soustractions fiscales consomm�es devait �tre reconnue pour les p�riodes fiscales 1995 � 2000 et qu'il appartenait � la juridiction cantonale d'examiner les cons�quences p�nales et fiscales de cette participation pr�vue par l'art. 177 LIFD. Le recours devait en revanche �tre rejet� dans la mesure o� il portait sur la p�riode fiscale 2001-2002, tant en ce qui concernait l'imp�t f�d�ral que les imp�ts cantonaux et communaux. Cet arr�t a �t� notifi� aux parties le 2 d�cembre 2010.
Le 29 d�cembre 2010, le Juge instructeur du Tribunal cantonal a communiqu� � X.________ personnellement et � l'Administration cantonale la composition de la Cour, soit la m�me que celle ayant statu� dans l'arr�t pr�c�dent du 22 avril 2010, mais sans la greffi�re.
Par arr�t du 17 janvier 2011, le Tribunal cantonal a admis le recours du 27 avril 2009 en tant qu'il concernait l'imp�t cantonal et communal et annul� la d�cision sur r�clamation du 25 mars 2009 dans cette mesure. En tant qu'il concernait l'imp�t f�d�ral direct, il a admis partiellement le recours du 27 avril 2009 et r�form� la d�cision sur r�clamation en ce sens que X.________ �tait reconnu solidairement responsable du montant de l'imp�t f�d�ral direct durant les p�riodes fiscales 1996 � 2000, soit 98'116 fr. (69'249 fr. 95 pour la soci�t� et 28'866 fr. 25 pour les �poux B.________). Le montant total de l'amende relative � l'imp�t f�d�ral direct a �t� fix� � 22'000 fr. La juridiction cantonale a �galement mis un �molument de 3'500 fr. � la charge de X.________ et ne lui a pas allou� de d�pens.
Dans une lettre du 8 f�vrier 2011 adress�e au Tribunal cantonal, le mandataire de X.________, qui avait d�j� repr�sent� ce dernier dans la proc�dure cantonale pr�c�dente et devant le Tribunal f�d�ral, s'est plaint du fait que l'arr�t avait �t� notifi� personnellement � son client, plut�t qu'� son �tude. Partant, le Tribunal cantonal a notifi� aux parties un nouvel arr�t, dat� du 9 f�vrier 2011, avec la mention "remplace et annule l'arr�t notifi� le 17 janvier 2011".
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public aupr�s du Tribunal f�d�ral , X.________ conclut, avec d�pens:
L'arr�t rendu le 9 f�vrier 2011 par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud est annul�, la cause �tant renvoy�e � cette autorit� pour qu'elle prenne une nouvelle d�cision apr�s avoir permis au recourant de se d�terminer oralement au cours d'une audience � appointer. Des d�pens � dire de Justice mais s'�levant au moins � Fr. 2'500.- sont allou�s au recourant en instance cantonale.
L'arr�t rendu le 9 f�vrier 2011 par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud est r�form� dans le sens que l'assiette de l'imp�t f�d�ral direct dont le recourant est reconnu responsable solidaire est r�duite pour tenir compte de la d�duction du surplus d'imp�ts d�coulant des reprises entreprise(s) et les amendes sont r�duites selon ce que Justice dira, mais au minimum r�duite de deux tiers du montant ressortant de l'arr�t entrepris. Des d�pens � dire de Justice mais s'�levant au moins � Fr. 2'500.- sont allou�s au recourant en instance cantonale. "
Le Tribunal cantonal se r�f�re � son arr�t. L'Administration cantonale des imp�ts a renonc� � se d�terminer sur les griefs tir�s de la violation du droit d'�tre entendu et a pr�sent� des observations sur le fond, au terme desquelles elle conclut au rejet du recours dans la mesure o� il est recevable. L'Administration f�d�rale des contributions s'est d�termin�e sur la quotit� de l'amende et s'est ralli�e, pour le surplus, aux observations de l'Administration cantonale et � l'arr�t attaqu�. Elle propose d�s lors de rejeter le recours. Le recourant a pu se d�terminer sur ces �critures et a maintenu ses conclusions.
1.1 Dans son arr�t pr�c�dent du 4 novembre 2010 (2C_447/2010), le Tribunal f�d�ral a tranch� d�finitivement la question de la participation du recourant aux soustractions fiscales reproch�es aux �poux B.________ dans le cadre des d�cisions de taxation d�finitives et ex�cutoires du 27 juin 2003, en ce qui concerne l'imp�t f�d�ral direct pour les p�riodes fiscales 1995 � 2000. Il a cependant constat� que cette participation ne pouvait �tre retenue en ce qui concerne les imp�ts cantonal et communal (consid. 5), de sorte que ces imp�ts n'�taient plus litigieux devant le Tribunal cantonal qui �tait li� par les consid�rants de cet arr�t. Or, la juridiction cantonale a formellement statu� sur ce point en pronon�ant, aux chiffres I et II du dispositif de l'arr�t attaqu�:
"I. Le recours form� le 27 avril 2009 est admis en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal.
II. La d�cision sur r�clamation qui concerne l'imp�t cantonal et communal, rendue le 25 mars 2009 par l'ACI, est annul�e."
Il n'y a donc pas lieu de tenir compte des chiffres I et II du dispositif de l'arr�t entrepris, qui sont sans objet, de m�me que les conclusions du recourant qui s'y rapportent. Le pr�sent litige est ainsi limit� aux questions renvoy�es par le Tribunal f�d�ral dans son arr�t du 4 novembre 2010, soit les cons�quences p�nales et fiscales pr�vues par l'art. 177 LIFD, de la participation du recourant aux soustractions fiscales relatives � l'imp�t f�d�ral direct pour les p�riodes fiscales 1996 � 2000, le Tribunal cantonal ayant constat� � juste titre que les actes de soustraction pour l'ann�e 1995 �taient actuellement atteints par la prescription absolue (cf. art. 184 al. 2 LIFD).
1.2 D�pos� en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) contre une d�cision finale (art. 90 LTF) en mati�re d'imp�t f�d�ral direct et rendue par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), le recours a �t� form� par le contribuable destinataire de la d�cision attaqu�e, qui a un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il y a lieu d�s lors d'entrer en mati�re sur le pr�sent recours.
Le recourant reproche tout d'abord au Tribunal cantonal d'avoir viol� les art. 29 al. 2 Cst. et 6 CEDH, en refusant de l'entendre personnellement, voire de l'interpeller, avant de rendre son arr�t. Il se plaint �galement d'une violation de son droit d'�tre entendu en raison de la composition de la Cour cantonale et de l'absence de motivation sur la question de l'adaptation de la provision pour imp�ts qu'il avait demand�e dans son m�moire de r�plique du 11 septembre 2009.
2.1 Le droit d'�tre entendu est une garantie constitutionnelle de nature formelle, dont la violation entra�ne l'annulation de la d�cision attaqu�e sans �gard aux chances de succ�s du recours sur le fond (ATF 137 I 195 consid. 2.2 p. 197). Ce moyen doit par cons�quent �tre examin� en premier lieu (ATF 124 I 49 consid. 1 p. 50) et avec un plein pouvoir d'examen (ATF 127 III 193 consid. 3 p. 194 et la jurisprudence cit�e).
Le droit d'�tre entendu de l'art. 29 al. 2 Cst. doit permettre � l'int�ress� de s'exprimer sur des �l�ments pertinents avant qu'une d�cision ne soit prise touchant sa situation juridique (ATF 135 II 286 consid. 5.1 p. 293; 133 I 270 consid. 3.1 p. 277).
2.2 La proc�dure r�primant la soustraction fiscale en mati�re d'imp�t f�d�ral direct est une proc�dure � caract�re p�nal � laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4 p. 264; 119 Ib 311, consid. 2 p. 314; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3�me �d. B�le 2007, � 26 n. 4 p. 505); RICHNER, FREI, KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2�me �d. Zurich 2009, n. 12 ad art. 175 LIFD). Il en r�sulte, pour le contribuable mis en cause, un droit d'�tre entendu personnellement par la juridiction cantonale (ATF 119 Ib 311 consid. 7 p. 331 ss). Le droit de l'accus� de participer aux d�bats d�coule aussi des art. 6 � 3 let. d CEDH et 14 al. 3 let. d du pacte international relatif aux droits civils et politiques, en vigueur pour la Suisse depuis le 18 septembre 1992 (Pacte ONU II; RS 0.103.2; arr�t 2A.617/1998 du 30 mars 2000, consid. 2b et les r�f�rences cit�es, publi� in EuGRZ 200 p. 453 ss). Cette exigence doit cependant �tre mod�r�e en l'esp�ce, d�s lors qu'il s'agissait d'un renvoi et que le recourant avait d�j� �t� entendu par l'autorit� de recours le 15 avril 2010. La situation est ainsi comparable au cas o� il n'est pas n�cessaire d'avoir des d�bats oraux, si aucune demande formelle n'est pr�sent�e (ATF 134 I 140 consid. 5.2 et 5.3 p. 147 ss), la possibilit� de s'exprimer par �crit �tant suffisante (cf. arr�t 8C_239/2010 du 9 mai 2011, consid 2.4.3).
2.3 En l'esp�ce, la cause a �t� renvoy�e � la juridiction cantonale, pour qu'elle examine les cons�quences fiscales et p�nales d�coulant de l'art. 177 LIFD. Avant de statuer � nouveau, le Tribunal cantonal devait donc, pour respecter le droit d'�tre entendu du recourant, lui donner une nouvelle occasion de s'exprimer (ATF 119 Ia 136 consid. 2e p. 139), � tout le moins par �crit (cf. supra consid. 2.2). La possibilit� pour le recourant de se prononcer �tait d'autant plus n�cessaire que la juridiction cantonale devait fixer le montant de l'amende en appr�ciant le degr� de la faute commise (cf. art. 177 al. 2 LIFD). Il lui appartenait de tenir compte du comportement personnel du recourant et du temps relativement long qui s'est �coul� depuis les actes de participation reproch�s � ce dernier (cf. RICHNER, FREI, KAUFMANN, op. cit. n. 20 ad art. 177, avec renvoi aux n. 110 ss ad art. 175 LIFD). A cela s'ajoute que l'amende prononc�e sur la base de l'art. 177 LIFD ne d�pend plus du montant de l'imp�t soustrait, qui n'est pris en compte que pour d�terminer si l'on est en pr�sence d'un cas grave (PIETRO SANSONETTI, in Commentaire de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct, n. 26 et 28 ad art. 177 LIFD, p. 1513), de sorte que les circonstances personnelles jouent un r�le d�terminant. Celles-ci ont d'ailleurs pu se modifier depuis l'arr�t pr�c�dent du Tribunal cantonal du 22 avril 2010. On ne saurait ainsi admettre que le droit d'�tre entendu du recourant a �t� respect� en raison de son audition du 15 avril 2010 devant cette juridiction.
Sur ce point, il faut constater qu'apr�s la notification de l'arr�t du Tribunal f�d�ral, le 2 d�cembre 2010, le Juge instructeur s'est born� � annoncer la composition de la Cour, par lettre du 29 d�cembre 2010 adress�e au recourant personnellement et non au mandataire qui le repr�sentait. Il en a �t� de m�me de l'arr�t qui a suivi peu de temps apr�s, de sorte que l'on ne saurait reprocher au recourant de n'avoir pas contact� de suite son avocat ou agi lui-m�me. Le mandataire n'a donc pris connaissance du fait que le Tribunal cantonal avait statu� que par son client qui lui a transmis l'arr�t du 17 janvier 2011, remplac� ensuite par l'arr�t du 9 f�vrier 2011, alors d�ment notifi�. L'int�ress� n'a ainsi eu aucune occasion de demander une audience, ni � fortiori de s'exprimer par �crit, de sorte qu'il y a eu manifestement violation de son droit d'�tre entendu. Son recours en mati�re de droit public aupr�s du Tribunal f�d�ral n'est par ailleurs pas de nature � r�parer cette violation, dans la mesure o� le pouvoir d'examen de ce dernier n'est pas le m�me que celui de la juridiction cantonale (art. 105 al. 1 LTF; ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285; 133 I 201 consid. 2.2 p. 204).
3.1 Il s'ensuit que le recourant avait en tout cas le droit de s'exprimer avant que la juridiction cantonale ne rende son nouvel arr�t. Le recours doit d�s lors �tre admis sur ce point, sans qu'il soit n�cessaire d'examiner les autres griefs de violation du droit d'�tre entendu soulev�s. L'arr�t attaqu� doit donc �tre annul� en tant qu'il porte sur l'imp�t f�d�ral direct (cf. supra consid. 1.1) et l'affaire renvoy�e au Tribunal cantonal pour instruction et nouvelle d�cision.
3.2 Les frais judiciaires doivent �tre mis � la charge du canton de Vaud, dont l'int�r�t p�cuniaire est en cause (art. 66 al. 4 LTF). Celui-ci versera �galement une indemnit� au recourant � titre de d�pens (art. 68 al. 1 LTF).
Le recours est admis et l'arr�t attaqu� est annul� en tant qu'il porte sur l'imp�t f�d�ral direct.
L'affaire est renvoy�e au Tribunal cantonal pour instruction et nouvelle d�cision.
Le canton de Vaud versera au recourant une indemnit� de 2'500 fr. � titre de d�pens.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire du recourant, � l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et � l'Administration f�d�rale des contributions.

References: art. 177
 art. 184
 art. 100
 art. 89
 art. 29
 art. 175
 art. 6
 art. 177
 art. 177
 art. 175
 art. 177
 ATF