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Timestamp: 2018-11-15 02:08:18+00:00

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4.1.12. Erfordernis einer Gegenleistung
Anwendungsvoraussetzung des § 23 Abs. 1 UmgrStG ist ua., dass das übertragene Vermögen ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschafterrechten an der übernehmenden Personengesellschaft erfolgt. Im Gegensatz zu Einbringungen (siehe Rz 1040 ff) gibt es von der Ausschließlichkeit der Gewährung von Gesellschafterrechten keine Ausnahme (siehe dazu Rz 1380).
4.1.12.1. Gewährung von Gesellschafterrechten
Der Begriff der Gesellschafterrechte ist gemäß Einkommensteuerrecht auszulegen (siehe EStR 2000 Rz 5804 ff). Jede positive Veränderung der Rechtsstellung des Gesellschafters ist als Gewährung von Gesellschafterrechten anzusehen. Zum Mitunternehmeranteils- und Beteiligungsbegriff siehe Rz 1309 f. Zur Übernahme des Gesellschafterrechts siehe Rz 1465.
Um das Umtauschverhältnis und damit die zu gewährenden Gesellschafterrechte fixieren zu können, muss die Höhe der Einlagenleistung zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bekannt sein und im schriftlichen Zusammenschlussvertrag ausgewiesen werden.
Bei den Personengesellschaften des UGB (OG und KG) bestimmt sich das Gesellschafterrecht nach der Substanzbeteiligung, die sich aus den vereinbarten Einlagen ergibt. Diese unternehmensrechtliche Festlegung entspricht der einkommensteuerrechtlichen Substanzbeteiligung am Vermögen der Mitunternehmerschaft im Wege des Einstellens der Einlage in ein starres (fixes) Kapitalkonto. Damit führen bei Gründung der Personengesellschaft im Wege eines Zusammenschlusses die Gründungseinlagen zu Beteiligungen durch das Einstellen auf den starren Kapitalkonten und prägen damit die Gegenleistung für die Vermögensübertragung. Dies gilt auch bei jeder Erweiterung schon bestehender Substanzbeteiligungen oder bei dem Eintreten weiterer Gesellschafter in die Personengesellschaft. Nicht erforderlich ist jedoch, dass das gesamte Zusammenschlusskapital in das starre (fixe) Kapitalkonto eingestellt wird. Vielmehr kann ein über das starre (fixe) Kapitalkonto hinausgehendes Zusammenschlusskapital auch am variablen Kapitalkonto erfasst werden (siehe Beispiel Rz 1377).
Um dem Ausschließlichkeitserfordernis einer Gegenleistung im Sinne des § 23 UmgrStG zu entsprechen, muss die Übertragung von zusätzlichem Vermögen seitens des 100-prozentigen Kommanditisten einer GmbH & Co KG durch eine Erhöhung des starren (fixen) Kapitalkontos gekennzeichnet sein.
Gleichmäßige weitere Einlagen aller Gesellschafter einer Personengesellschaft, durch die sich das quotale Verhältnis der Substanzbeteiligungen zueinander nicht ändert, stellen sich bei Einstellen in den starren Kapitalkonten als Gegenleistung dar.
In diesen beiden Fällen kommt es zu einer Stärkung der bereits bestehenden Gesellschafterrechte durch Erhöhung der starren Kapitalkonten, ohne dass dies zu einer Änderung der Beteiligungsquoten führt. Zur bloßen Einlage in das variable Kapitalkonto siehe Rz 1379.
An der A GmbH & Co KG sind die A GmbH als Komplementärin (reine Arbeitsgesellschafterin) und A als 100-prozentiger Kommanditist beteiligt. Die A GmbH & Co KG führt einen Betrieb. Im Sonderbetriebsvermögen des A befinden sich drei bebaute Grundstücke. Mit Zusammenschlussvertrag vom 30.9.02 räumt A der A GmbH & Co KG das Baurecht an den drei in seinem Sonderbetriebsvermögen stehenden Grundstücken (inklusive der darauf befindlichen Gebäude) ein. Als Stichtag wird der 31.12.01 festgelegt. Im Zusammenschlussvertrag ist hinsichtlich der Gegenleistung für die Einräumung des Baurechtes festgelegt, dass die Einräumung ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschafterrechten erfolgt, wobei das fixe Kapitalkonto des A erhöht wird und der übersteigende Betrag (des Wertes des übertragenen Baurechts sowie der Gebäude) in ein variables Kapitalkonto eingestellt wird.
Bei der übernehmenden "neuen" Mitunternehmerschaft fällt unter das "Gesellschafterrecht" nicht nur das Fixkapital (wenn sich das Beteiligungsverhältnis nach starren Kapitalkonten - wie im gegenständlichen Fall - bestimmt), sondern alle veränderlichen Kapitalkonten. Allerdings ist es erforderlich, dass auch bei einer Übertragung von zusätzlichem Vermögen seitens des 100% substanzbeteiligten Kommanditisten eine - wenn auch geringfügige - Erhöhung des fixen Kapitalkontos anlässlich des Zusammenschlusses durchgeführt wird; werden lediglich variable Kapitalkonten berührt, liegt kein Zusammenschluss vor. Der Übertragungswert kann daher in der übernehmenden Personengesellschaft beliebig auf die einzelnen Eigenkapitalkonten, dh. auch auf die variablen, aufgeteilt werden.
Das Ausschließlichkeitserfordernis wird nicht dadurch verletzt, dass sich weitere Gegenleistungen an den Übertragenden neben der Gewährung von zusätzlichen Vermögensrechten in Form von Substanzbeteiligungen auch in Gesellschafterrechten abbilden, wie beispielsweise in einer von der Beteiligung abweichenden höheren Gewinnbeteiligung oder einer besonderen Form eines Mitwirkungsrechtes (Stimm- bzw. Kontrollrecht). Es darf aber jedenfalls zu keiner zusätzlichen, über Gesellschafterrechte hinausgehenden Gegenleistung kommen (zB Zahlung in das Privatvermögen des Übertragenden).
Bei Einstieg eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Mitunternehmerschaft müssen die Gesellschafterrechte (Beteiligungsquoten) der bisherigen Gesellschafter nicht verhältnismäßig absinken.
Wird die Beteiligungsquote von nur einem bisherigen Gesellschafter zugunsten des neu eintretenden Gesellschafters herabgemindert, ist im Hinblick auf die steuerlichen Rechtsfolgen - je nach näherer Ausgestaltung im Einzelfall - zu differenzieren:
In der Praxis erfolgt ein solcher Zusammenschluss in der Regel so, dass neben dem neu eintretenden Gesellschafter jene bisherigen Gesellschafter, die ihre bisherige Beteiligungsquote wahren wollen, zusätzliche Einlagen leisten. Die Gesellschafter, deren Beteiligungsquoten absinken sollen, leisten keine Einlagen und sind nach dem Zusammenschluss mit einer geringeren Quote beteiligt. Diese Vorgangsweise ist grundsätzlich im Rahmen des Art. IV UmgrStG möglich.
Wird allerdings eine gesonderte Gegenleistung für das Absinken der Beteiligungsquote vereinbart, wird darin in der Regel ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitserfordernis zu sehen sein, wonach anlässlich eines Zusammenschlusses nur Gesellschaftsrechte gewährt werden dürfen.
An der operativen XY-OG sind X zu 51% und Y zu 49% beteiligt. Nun möchte Z sich zu 20% im Wege eines Zusammenschlusses an der OG beteiligen und leistet eine entsprechende Bareinlage. X möchte weiterhin zu 51% beteiligt bleiben und leistet daher ebenfalls eine Einlage. Y leistet keine Einlage und ist dementsprechend an der XYZ-OG nur mehr zu 29% beteiligt.
Der Eintritt in eine neugegründete oder bestehende Personengesellschaft als Arbeitsgesellschafter begründet ein Gesellschafterrecht (in Form einer Gewinnbeteiligung) und begründet daher dem Grunde nach einen Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG, er vermag allerdings keine Substanzveränderung in der Rechtsposition des oder der Zusammenschlusspartner bewirken.
Das Gewähren eines Gesellschafterrechtes und damit ein Zusammenschlusstatbestand liegen in Personengesellschaften mit fixierten Beteiligungsverhältnissen nicht vor, wenn Einlagen die Beteiligungsverhältnisse nicht berühren (Einstellen in das variable Kapitalkonto).
Wird bei einer Einlage lediglich das variable Kapitalkonto berührt, liegt im Ausmaß der Quote der anderen Gesellschafter eine Veräußerung, im Ausmaß der Quote des Übertragenden eine Einlage vor (siehe dazu EStR 2000 Rz 5927).
Bei nahen Angehörigen kann jedoch insgesamt von einer Einlage und im Ausmaß der Fremdquote von einer Schenkung ausgegangen werden, wenn auch das variable Kapitalkonto der anderen (beschenkten) Gesellschafter entsprechend der jeweiligen Substanzbeteiligung anteilig erhöht wird.
Diese Betrachtungsweise ist erstmals für nach dem 30.9.2014 (an)gemeldete Zusammenschlüsse gemäß Art. IV UmgrStG anzuwenden.
4.1.12.2. Unterbleiben der Gewährung von Gesellschafterrechten
Die Anwachsung gemäß § 142 UGB der Tochterpersonengesellschaft auf die 100-prozentige Mutterpersonengesellschaft als Folge des Ausscheidens der Komplementär-GmbH stellt keinen Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG dar (siehe VwGH 29.1.2009, 2008/16/0126). Der Fall einer als "upstream-Zusammenschluss" bezeichneten Vermögensübertragung auf eine 100-prozentige Mutterpersonengesellschaft (mit allfälliger nachfolgender Löschung der Tochterpersonengesellschaft) ist wirtschaftlich vergleichbar und fällt - mangels Gewährung von Gesellschafterrechten - ebenfalls nicht unter Art. IV UmgrStG.
An der AB-KG sind die A-OG als Kommanditist und B als Arbeitsgesellschafter beteiligt. Die AB-KG überträgt auf Basis eines als "Zusammenschlussvertrag" bezeichneten Vertrages ihren Betrieb auf die A-OG und wird in Folge gelöscht.
Es liegt kein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG vor. Da das Betriebsvermögen der AB-KG bereits vor dem Zusammenschluss in vollem Umfang Teil des Betriebsvermögens der A-OG war, kommt es nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven samt Firmenwert (siehe dazu Rz 1445 sowie EStR 2000 Rz 5941).
Dasselbe gilt für die Vermögensübertragung einer Tochterkapitalgesellschaft an ihre Mutterpersonengesellschaft. Die Gewährung von Gesellschafterrechten ist stets zwingende Anwendungsvoraussetzung von Art. IV UmgrStG; dass eine solche in bestimmten Konstellationen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen nicht möglich ist, ändert daran nichts.
Die A-OG hält 100% der Anteile an der B-GmbH. Die B-GmbH überträgt auf Basis eines als "Zusammenschlussvertrag" bezeichneten Vertrages ihren Teilbetrieb 2 auf die A-OG und müsste dafür Gesellschaftsanteile an der A-OG als Gegenleistung erhalten.
Dadurch ergäbe sich eine Ringbeteiligung bzw. wechselseitige Beteiligung. Unterbleibt die Gewährung einer Gegenleistung in Form von Gesellschafterrechten aufgrund des sich aus § 81 GmbHG ergebenden Verbots des Erwerbs eigener Geschäftsanteile, liegt kein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG vor. Das gesellschaftsrechtliche Verbot des Erwerbs eigener Geschäftsanteile ändert nichts an der zwingenden Anwendungsvoraussetzung einer Gegenleistung für Art. IV UmgrStG.
Nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen führt dieser Vorgang entweder zu einer Gewinnausschüttung oder zu einer steuerneutralen Einlagenrückzahlung (siehe dazu den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27. September 2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017.
Überträgt eine Personengesellschaft einen Teilbetrieb auf eine an ihr beteiligte Personengesellschaft ohne Gewährung von Gesellschafterrechten, liegt ebenfalls kein Anwendungsfall von Art. IV UmgrStG vor. Allerdings können die Voraussetzungen von Art. V UmgrStG erfüllt sein.
An der AB-OG sind die A-OG und die natürliche Person B zu jeweils 50% beteiligt. Die AB-OG überträgt auf Basis eines als "Zusammenschlussvertrag" bezeichneten Vertrages einen Teilbetrieb auf die A-OG. Um zu vermeiden, dass im Zuge dieser Übertragung die AB-OG Anteile an der A-OG erhält, soll eine Gewährung von Gesellschafterrechten unterbleiben. Die Übertragung des Teilbetriebes der AB-OG führt in weiterer Folge zu einer Abstockung des starren Kapitalkontos der A-OG und somit zu einer quotenmäßigen Verschiebung der Gesellschaftsanteile an der AB-OG zwischen der A-OG und B.
In diesem Fall liegt kein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG vor. Da jedoch Vermögen der AB-OG auf einen Gesellschafter übertragen wird und die A-OG als Gegenleistung ihre Gesellschafterrecht teilweise aufgibt, können unter Umständen die Voraussetzungen für eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG erfüllt sein.
4.1.12.3. Gewährung einer unzulässigen Gegenleistung
Werden für übertragenes Vermögen teilweise Gesellschafterrechte und teilweise Zahlungen oder geldwerte (über bloße Annehmlichkeiten hinausgehende) Vorteile in das Privatvermögen des Übertragenden gewährt, ist Art. IV UmgrStG zur Gänze nicht anwendbar. Derartige Vorgänge fallen unter § 24 Abs. 7 EStG 1988, sodass eine Veräußerungsgewinnbesteuerung vorzunehmen ist und die sonstigen Begünstigungen des UmgrStG nicht zur Anwendung kommen können; siehe Rz 1506 ff.
4.1.12.4. Empfänger der Gegenleistungsrechte
Entsprechend dem für den Zusammenschluss geltenden Tauschgedanken muss auch im Geltungsbereich des Art. IV UmgrStG die Gegenleistung dem (den) Übertragenden zukommen.
Unterbleibt bei einem Zusammenschluss verbundener Mitunternehmerschaften in Form der Aufnahme der Mutterpersonengesellschaft (down-stream-Zusammenschluss) oder Übertragung von (begünstigtem) Vermögen auf die 100-prozentige Tochterpersonengesellschaft die Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege des Einstellens auf starren Kapitalkonten, ist kein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG gegeben. Mangels Verschiebung stiller Reserven auf andere kommt es dabei zu keiner Gewinnrealisierung.
Unterbleibt im Falle der Übertragung von Vermögen auf eine Schwesterpersonengesellschaft (der/die Gesellschafter ist/sind im gleichen Ausmaß an beiden Gesellschaften beteiligt) die Gewährung von Gesellschafterrechten an die übertragende Personengesellschaft und werden also die starren (fixen) Kapitalkonten auch nicht teilweise berührt, ist ebenfalls kein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG gegeben. Es bestehen aber keine Bedenken, von einer Gewinnrealisierung abzusehen, weil eine Verschiebung von stillen Reserven auf andere Personen nicht stattfindet.
4.1.13. Erfordernis einer übernehmenden Personengesellschaft
Gemäß § 23 Abs. 3 UmgrStG muss das Vermögen auf eine Gesellschaft übertragen werden, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind. Die übernehmende Personengesellschaft kann eine inländische oder ausländische, eine bereits bestehende oder eine erst anlässlich des Zusammenschlusses neu errichtete Mitunternehmerschaft sein.
Vermögensverwaltende Personengesellschaften können zivilrechtlich übernehmende Gesellschaften sein, umgründungssteuerrechtlich sind sie Partner eines Zusammenschlusses, wenn von mindestens einem anderen Partner begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG übertragen wird.
In die (Grundstücke besitzende) vermögensverwaltende A-GmbH&CoKG tritt ein neuer Gesellschafter ein, der einen Betrieb als Sacheinlage überträgt. Umgründungssteuerrechtlich übertragen die A-GmbH&CoKG ihr Grundstücksvermögen und B seinen Betrieb auf die "neue" A-GmbH&CoKG, damit liegt dem Grunde nach ein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG vor.
4.1.13.1. Inländische übernehmende Personengesellschaft
Als übernehmende Personengesellschaft kommen nach Art. IV UmgrStG solche, die betriebliche Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 erzielen (Mitunternehmerschaft), in Betracht, insb. folgende Personengesellschaften mit betrieblichen Einkünften:
Personengesellschaften des Unternehmensrechts
Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen.
4.1.13.2. Ausländische übernehmende Personengesellschaft
Für eine ausländische übernehmende Personengesellschaft gelten die gleichen Voraussetzungen wie für eine inländische übernehmende Personengesellschaft. Die ausländische Mitunternehmerschaft muss daher einer inländischen Mitunternehmerschaft vergleichbar sein. Die Beurteilung der Vergleichbarkeit richtet sich dabei ausschließlich nach österreichischem innerstaatlichem Recht. Nicht entscheidend ist die steuerliche Behandlung der Gesellschaft im ausländischen Staat.
4.1.13.3. Mehrfachzusammenschlüsse
Wird von mehreren Übertragenden Vermögen auf eine neue Personengesellschaft übertragen, liegt trotz der Mehrheit letztlich ein einheitlicher Zusammenschluss vor, wenn alle Beteiligten die Vermögensübertragung auf denselben Zusammenschlussstichtag beziehen. Sollten die Einzelübertragungen nicht in einem einheitlichen Zusammenschlussvertrag geregelt werden, ändert sich bei getrennten zu unterschiedlichen Zeitpunkten abgeschlossenen Verträgen nichts daran, solange der individuelle Zusammenschluss nicht je nach Zuständigkeit durch die Eintragung in das Firmenbuch oder durch die Meldung an das Finanzamt vollzogen wird. Sollte dies der Fall sein, kann der Folgezusammenschluss im Hinblick auf den nach § 24 Abs. 1 Z 1 UmgrStG maßgebenden § 13 Abs. 2 UmgrStG nicht mehr auf den ursprünglichen Stichtag bezogen werden.
Die Einzelunternehmer A und B wollen ihre Betriebe zusammenlegen und C und D wollen sich mit Geldeinlagen an dem vereinigten Unternehmen beteiligen.
Werden die vier Vermögensübertragungen in einem Zusammenschlussvertrag zB auf den Stichtag 30.6.01 bezogen, finden sie mit Ablauf des vereinbarten Stichtages statt und ist die übernehmende Personengesellschaft steuerlich am Folgetag (1.7.01) mit vier Gesellschaftern entstanden.
Schließen zunächst nur A und B einen Zusammenschlussvertrag auf den Stichtag 30.6.01 ab, ist ein von C und D danach abgeschlossener Zusammenschlussvertrag mit A und B kein Hindernis für einen Zusammenschluss zum 30.6.01, wenn der erste Vertrag noch nicht vollzogen wurde, dh. bei Firmenbuchzuständigkeit noch nicht protokolliert bzw. bei Finanzamtszuständigkeit noch nicht gemeldet wurde.
Ist der erste Zusammenschluss hingegen schon vollzogen worden, kann der Beitritt von C und D nicht mehr auf den 30.6.01 bezogen werden. Er ist frühestens auf den Ablauf des Folgetages (1.7.01) möglich, da der Folgezusammenschluss mit der schon bestehenden Personengesellschaft als Partner zu vereinbaren ist und diese erst am Ende dieses Tages ihr Vermögen übertragen kann. Die dargestellte Rechtsfolge ist dann nicht gegeben, wenn die Zusammenschlüsse mittels eines Umgründungsplanes gemäß § 39 UmgrStG auf denselben Stichtag bezogen werden.
Erfolgt nach einem Zusammenschluss auf einen bestimmten Stichtag im gleichen Kalenderjahr ein weiterer Zusammenschluss auf einen späteren Stichtag, ergeben sich unter Umständen mehrere Wirtschaftsjahre der jeweils Übertragenden. Die Wirkungen des Vorliegens von Wirtschaftsjahren sind dabei grundsätzlich gegeben, eine Sonderregelung gilt für die AfA (Rz 1403) bzw. in Fällen, in denen eine Verteilung nicht auf Wirtschaftsjahre bezogen ist (zB die Verteilung von Abfertigungsaufwendungen gemäß § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre).
A und B schließen ihre Einzelbetriebe (Wirtschaftsjahr jeweils das Kalenderjahr) zum 31.1.01 zu einer OG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) zusammen (Firmenbucheintragung 14.5.01). Beide Übertragende haben ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.1 bis 31.1.01 (Rz 1388 und Rz 1389). Die AB-GmbH tritt zum 30.6.01 als Komplementärin und reine Arbeitsgesellschafterin ein. Es entsteht bei der nunmehrigen GmbH&CoKG kein Rumpfwirtschaftsjahr (Rz 1454a). C beteiligt sich zum 30.09.01 mit einer Geldeinlage an der GmbH&CoKG. Die übertragende KG hat ein Rumpfwirtschaftsjahr 1.2. bis 30.9.01 (Rz 1404). Die "neue" KG hat ein Wirtschaftsjahr 1.10. bis 31.12.01.
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1465
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1379
§ 23 Abs. 3 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1403
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1388
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1454a
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1404
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1380
EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000 Rz 5927
UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002 Rz 1377
Auslegungsbehelf, Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung, Spaltung, Fusion, merger, Substanzbeteiligung, Ausschließlichkeitserfordernis, Personengesellschaften, eingetragene Erwerbsgesellschaften, Gesellschaften bürgerlichen Rechts, atypische stille Gesellschaften, europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungen, Vergleichbarkeit
Findok-Nr: 19961.11, aufgenommen am: 20.09.2018 10:19:21, Dokument-ID: 7e019518-8885-4d50-abe3-cb8daea8a545, Segment-ID: a65d9908-27c0-47a2-b3fa-34d49fc893fe

References: § 23
 § 23
 § 142
 § 81
 § 24
 § 23
 § 23
 § 2
 § 24
 § 13
 § 39
 § 124

§ 23