Source: http://slideplayer.es/slide/108078/
Timestamp: 2018-06-23 22:03:46+00:00

Document:
Publicada porAlphonso Cueto Modificado hace 4 años
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS DESDE 01/01/2010 MODIFICACIÓN DEL TIPO IMPOSITIVO: ALGUNAS CONSECUENCIAS MODIFICACIÓN BASE IMPONIBLE CRÉDITOS IMPAGADOS: NOVEDADES IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. NOVEDADES 2010 JORDI BERTRAN RIBERA MAYO 2010 1
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO TRASPOSICIÓN DE LAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS PREVISTAS EN LA DIRECTIVA A LA NORMATIVA INTERNA Ley 2/2010, de 1 de marzo (BOE ) MAYO 2010 2
3 ÍNDICE I) Normativa comunitaria de aplicación.
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s ÍNDICE I)	Normativa comunitaria de aplicación. II)	Trasposición a la normativa española de las Directivas. Situación de partida o vigente hasta 31/12/2009. Traslación del nuevo régimen de localización de los servicios. Concepto de empresario o profesional. Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB). Exenciones en las importaciones de bienes. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales. Transporte intracomunitario a favor de no empresario o profesional. Devengo del impuesto. Sujeto pasivo. Solicitud de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el TAI correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en las Comunidad, con excepción de las realizadas en dicho territorio. Devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el TAI. Régimen especial de prestación de servicios electrónicos. 2
4 I) NORMATIVA COMUNITARIA DE APLICACIÓN
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s I)	NORMATIVA COMUNITARIA DE APLICACIÓN Directiva 2008/8/CE, del Consejo, de 12 de febrero de 2008 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE. Introduce nuevas reglas de localización de los servicios. Los Estados Miembros la tienen que aplicar de manera obligatoria a partir de 1/01/2010. Directiva 2008/9/CE, del Consejo, de 16 de febrero de 2008, sobre devolución del IVA a empresarios comunitarios no establecidos. Entrada en vigor también con efectos 1/01/2010. Pretende básicamente acelerar y agilizar el mecanismo de devolución a sujetos pasivos establecidos en nuestro país de las cuotas de IVA soportadas en otros Estados miembros, introduciendo a este efecto un procedimiento electrónico. Reglamento sobre cooperación administrativa. Implementa mecanismos de cooperación entre las administraciones nacionales para garantizar la adecuada aplicación de las nuevas normas sobre el lugar de realización de las prestaciones de servicios y devolución a empresarios comunitarios no establecidos de las cuotas de IVA soportadas en nuestro país. Las tres normas conforman el conjunto que ha recibido el nombre «PAQUETE FISCAL DEL IVA» (VAT PACKAGE). Directiva 2008/117/CE, del Consejo, de 16 de diciembre de Modifica el contenido de los estados recapitulativos o modelo 349, completando así, desde el 1/01/2010, la actualización de la normativa del Impuesto JORDI BERTRAN RIBERA 3
5 II) TRASPOSICIÓN A LA NORMATIVA ESPAÑOLA DE LAS DIRECTIVAS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s II)	TRASPOSICIÓN A LA NORMATIVA ESPAÑOLA DE LAS DIRECTIVAS Exposición de motivos: Tiene por objeto incorporar en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) el contenido esencial de las normas anteriores. Traspone al Derecho interno la totalidad de las previsiones de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios, con la sola excepción de la parte de su contenido que debe incorporarse a la legislación nacional con efectos 1/01/2015. También incorpora aquellas modificaciones que deben entrar en vigor con efectos desde 1/01/2011 y 1/01/2013, respectivamente. Estas modificaciones adicionales se prevén ya en esta Ley por vía de sus disposiciones adicionales 1, 2 y 3. JORDI BERTRAN RIBERA 4
6 III) SITUACIÓN DE PARTIDA O VIGENTE HASTA 31/12/2009
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s III)	SITUACIÓN DE PARTIDA O VIGENTE HASTA 31/12/2009 Situación de partida  Tributación de las prestaciones de servicios en origen. Un servicio se debía entender localizado en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI) en la medida en que la sede del prestador o el establecimiento permanente (EP) desde el que se prestara se encontrara en ese territorio. Esta era la regla general, si bien su aplicación práctica había quedado reducida a supuestos residuales, básicamente los referidos a: servicios de arrendamiento de medios de transporte, hoteles, restaurantes; y aquellos otros formados por una multiplicidad de servicios que no permitía su encuadre en ninguna de las reglas especiales. Precisamente por el carácter residual de la regla general, dichas reglas especiales, previstas para una gran diversidad de servicios, se habían convertido en las aplicables prioritariamente. JORDI BERTRAN RIBERA 5
7 III) SITUACIÓN DE PARTIDA O VIGENTE HASTA 31/12/2009
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s III)	SITUACIÓN DE PARTIDA O VIGENTE HASTA 31/12/2009 De todas las reglas especiales, las aplicables a los servicios normalmente denominados de profesionales o “intelectuales” (actual artículo 70.uno.5º de la Ley 37/1992), los de telecomunicaciones y los prestados por vía electrónica, respondían ya un esquema de gravamen en destino, mucho más acorde con la necesaria coincidencia de dicho gravamen con el lugar en el que tiene lugar el consumo y que a la vez garantizaban la deducibilidad del IVA que gravaba las operaciones. Por ello, tales reglas son las que, con algún matiz, pasan a ser las aplicables con carácter general desde el 1/01/2010. De esta forma, se efectúa una profunda modificación de los artículos 69, 70 y 72 a 74 de la Ley del IVA, con los objetivos prioritarios según la propia exposición de motivos “de la simplificación, la reducción de cargas administrativas, evitando en lo posible el gravamen en jurisdicciones en las que el empresario destinatario no está establecido, y una mucho mayor coincidencia entre lugar de gravamen y lugar de consumo”. JORDI BERTRAN RIBERA 6
8 IV) TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IV)	TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS En el nuevo sistema se distingue: entre las operaciones puramente empresariales, en las que prestador y destinatario tienen tal condición  el gravamen se localiza en la jurisdicción de destino de aquellas otras cuyo destinatario es un particular  lugar de realización en origen MUY IMPORTANTE: la generalización del gravamen en destino en operaciones concluidas entre empresarios permite la desaparición de la regla de deslocalización a través de la comunicación del NIF-IVA (de otro Estado miembro) al prestador en todos los casos en los que estaba prevista: servicios de mediación, servicios relativos a bienes muebles y transportes intracomunitarios de bienes. Estas reglas generales se completan con el apartado dos del artículo 69 con una exclusión en referencia a los servicios que tienen por destinatarios a particulares que residen en países o territorios terceros  se declara la no sujeción de los mismos con la sola excepción de los servicios de profesionales prestados a particulares residentes en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla (como ha ocurrido hasta este momento). JORDI BERTRAN RIBERA 7
9 IV) TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IV)	TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS En cuanto a las reglas especiales: la Ley intenta mantener en lo posible las concordancias numéricas con los preceptos actuales, si bien su aplicación queda mucho más limitada y, en todo caso, las reglas generales pasan a tener siempre carácter subsidiario para todos aquellos supuestos que no están expresamente regulados en las especiales, bien por la naturaleza del servicio, bien porque la condición del destinatario sea otra de la expresamente regulada en la regla especial de que se trate. Por otra parte, y a fin de evitar una mayor complejidad, la modificación es continuista con el modelo de definición de reglas contenidos en la anterior redacción legal, ocupándose la norma de regular exclusiva a los servicios que se entienden prestados en el TAI. Así, el nuevo artículo 70.uno mantiene: En su número 1º  la regla de radicación respecto de los servicios relativos a bienes inmuebles. En su número 2º  sigue refieriéndose a los servicios de transporte si bien en supuestos muy concretos fuera de los cuales, o bien son de aplicación las reglas generales, o bien es procedente la regla dispuesta por el nuevo artículo 72. En todo caso, sigue permaneciendo la regla general de tributación en destino respecto alos transportes intracomunitarios de bienes realizados entre empresarios. 8
10 IV) TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IV)	TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS El contenido del número 3º coincide sustancialmente con el vigente en la actualidad; no obstante, su redacción se verá profundamente alterada desde el 1/01/2011 como consecuencia de las disposiciones adicionales 1 y 2 de esta Ley. A partir de esa fecha ese ordinal pasará a regular, exclusivamente, el servicio de acceso a manifestaciones culturales, artísticas o deportivas en operaciones realizadas entre empresarios. Al mismo tiempo, cualquier servicio cultural, artístico o deportivo, incluido el acceso a los mismos, cuyo destinatario sea un particular pasará a regularse en una nueva letra c) del artículo 70.uno.7º. Los números 4º y 8º continúan refiriéndose a los servicios prestados por vía electrónica y a los de telecomunicaciones, respectivamente, si bien de forma ya exclusiva a aquellos casos en los que no habría sujeción por aplicación de las reglas generales. En el caso concreto de los prestados por vía electrónica, se trata de supuestos a los que resulta de aplicación el régimen especial previsto en los artículos 163 bis a 163 quater de la Ley del Impuesto. En el número 5º, los servicios de profesionales, localizables ya a través de las nuevas reglas generales del artículo 69.uno, dejan paso a los servicios de restauración y catering. JORDI BERTRAN RIBERA 9
11 IV) TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IV)	TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS En el 6º, los servicios de mediación que se regulan son, exclusivamente, los concluidos con particulares, cuya regla de localización es la que antes se aplicaba con carácter general a todos los servicios de mediación  la que atiende a donde se localiza la operación subyacente. El resto de servicios de mediación, siempre en nombre y por cuenta ajena, se localizan conforme a las reglas generales. En el número 7º aparecen, como hasta ahora, los servicios relativos a bienes muebles, cuya regla de sujeción sigue atendiendo al lugar de prestación material. Se añaden a dicho ordinal los servicios accesorios a los transportes y, desde el 1/01/2011, los ya referidos de carácter cultural, deportivo o artístico. En todo caso, este número regula exclusivamente servicios cuyo destinatario es un particular. Por último, el nuevo ordinal 9º establece la regla aplicable a los servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte, basada en el lugar en que se efectúe la puesta en posesión de los mismos. Los arrendamientos a largo plazo, cualquiera que sea su destinatario, pasan a ser gravados conforme a las reglas generales, mucho más acordes en este caso con el lugar de consumo. 10 JORDI BERTRAN RIBERA
12 IV) TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IV)	TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS Esta última regla de localización, no obstante, se modificará desde el 1/01/2013 a través de la disposición adicional 3, estableciendo el ordinal 9º desde esa fecha una segunda regla especial para la localización de los servicios de arrendamiento a largo plazo cuyo destinatario sea un particular que tengan por objeto una embarcación de recreo, para los que dejan de aplicarse las reglas generales que se sustituyen por una referencia al lugar de puesta en posesión. El resto de los preceptos que hasta ahora regulaban reglas especiales relativos a servicios de transporte en las adquisiciones intracomunitarias de bienes y los servicios accesorios a los mismos/as, es decir, los artículos 72 a 74 de la Ley del IVA, quedan sustancialmente simplificados: La Ley deroga los artículos 73 y 74 cuyo contenido pasa a incluirse bien en las reglas generales del artículo 69.uno, bien en la especial de la letra b) del artículo 70.uno.7º. En cuanto al artículo 72, su contenido queda limitado a los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario es un particular, desapareciendo la mención existente hasta ahora a los transportes domésticos conectados con los intracomunitarios, para los cuales la regla general de gravamen en destino en operaciones entre empresarios soluciona el problema para el que dicha extinta regla especial estaba diseñada. 11 JORDI BERTRAN RIBERA
13 IV) TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IV)	TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS Referencia al uso o consumo efectivos Si bien la sujeción de los servicios contenida en los artículos 69, 70 y 72 se fundamentan en un criterio de gravamen estrictamente jurídico. Éste se complementa con el económico basado en el uso o consumo efectivo recogido en el artículo 70.dos de la Ley -en correspondencia con el nuevo artículo 59 bis introducido en la Directiva 2006/112/CE por la Directiva 2008/8/CE- (este criterio ya resulta de aplicación en la actualidad). No obstante la sustancial ampliación del margen de maniobra que el Derecho comunitario permite al legislador nacional en este ámbito, dicho precepto mantiene su contenido actual en el Derecho interno sin más cambios que la adición de los servicios de arrendamiento de medios de transporte, recogiendo el proyecto de Ley de esta forma la opinión mayoritaria al respecto de otros Estados miembros y de la Comisión de las Comunidades Europeas. JORDI BERTRAN RIBERA 12
14 IV) TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IV)	TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS La Ley 2/2010 introduce otros cambios que resultan necesarios al objeto de que queden perfectamente ajustadas las nuevas reglas de localización con la generalización del mecanismo de inversión del sujeto pasivo (ISP). Caso, por ejemplo, del nuevo apartado cuatro del artículo 5, precepto que encuentra su anclaje en el artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE modificado por el artículo 2.1) de la Directiva 2008/8/CE. A este respecto, debe recordarse que la legislación nacional distingue entre empresarios o profesionales y sujetos pasivos, mientras que la Directiva habla de sujetos pasivos y deudores del Impuesto, respectivamente, por lo que para la incorporación de dicho precepto comunitario se ha considerado mejor fórmula la modificación del artículo 5 en lugar del artículo 84 de la Ley. También es retocado el artículo 75.uno.2º, relativo al devengo del impuesto en aquellos casos en que afecta a alguna de las que serán nuevas reglas especiales de localización de los servicios. JORDI BERTRAN RIBERA 13
15 IV) TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IV)	TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS Adicionalmente, la modificación que la Directiva 2008/8/CE realiza en el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE, obliga a revisar el artículo 84.dos de la Ley 37/1992, suprimiendo la denominada vis atractiva de los establecimientos permanentes (EP). El nuevo artículo 84.dos sustituye tal regla por una nueva más flexible basada en la intervención del EP en la operación para la cual se quiere determinar quién es su sujeto pasivo. Finalmente, con el objetivo esencial de reducir las cargas administrativas, el segundo bloque de modificaciones en la Ley del IVA, referido a la devolución del Impuesto a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y deducido de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, se realiza las siguientes modificaciones: Se crea un nuevo artículo 117  supuestos de devolución en los que España sea el Estado de establecimiento. Establece el procedimiento de tramitación inicial de las solicitudes que los empresarios o profesionales establecidos en el TAI dirijan al Estado de devolución por medio de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Deberá desarrollarse reglamentariamente. JORDI BERTRAN RIBERA 14
16 IV) TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IV)	TRASLACIÓN DEL NUEVO RÉGIMEN DE LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS En cuanto al artículo 119, su contenido pasa a estar referido exclusivamente a los supuestos de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, recogiendo las necesarias previsiones para que sea asimismo el Reglamento del Impuesto el que desarrolle detalladamente los plazos y el procedimiento de devolución conforme a las disposiciones de la Directiva 2008/9/CE. Se simplifica su contenido, sustituyendo las diversas referencias particulares existentes hasta ahora relativas al cumplimento de requisitos de deducibilidad, como era el caso de la correspondiente a los artículos 95 y 96 de la Ley o a aquéllas relativas a cuotas indebidamente soportadas, por una general que prevea el necesario cumplimiento de todos los requisitos y limitaciones contenidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto. (Deducciones). En todo caso y como ya ocurría en la actualidad, las solicitudes de devolución a través de este sistema exige, de acuerdo con el Derecho comunitario y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el cumplimiento de todos los requisitos establecidos para el ejercicio del derecho a la deducción por el Estado de devolución, junto con el requisito de actividad correspondiente al Estado de establecimiento, el cual, para el caso español, se contiene en el artículo 94.uno de la Ley del Impuesto. (Operaciones cuya realización origina el derecho a deducción). Un nuevo artículo 119 bis pasa a regular el régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el TAI ni establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. 15
17 V) CONCEPTO DE EMPRESARIO O PROFESIONAL
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s V)	CONCEPTO DE EMPRESARIO O PROFESIONAL Se añade un nuevo apartado cuatro al artículo 5 por el que a los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 (reglas especiales), se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados: “1º. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de esta Ley. 2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del IVA suministrado por la Administración española”. Con ello se consigue que también puedan tener la condición de sujetos pasivos (por inversión) los empresarios o profesionales que simultaneen operaciones sujetas y no sujetas y las personas jurídicas, que no actúen como empresarios, cuando sean destinatarios de operaciones que deban entenderse localizadas en el territorio de aplicación del impuesto (TAI). JORDI BERTRAN RIBERA 16
18 EXENCIONES EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES (AIB)
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s EXENCIONES EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES (AIB) El artículo 26 se ve modificado en su apartado Cuatro, pasando a ser consideradas AIB exentas todas aquellas adquisiciones de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas. Recordemos que esta exención pretende evitar la tributación efectiva de una AIB localizada en territorio español que, siendo efectuada por un no establecido en el TAI, generaría el derecho de dicho no establecido a la devolución del IVA soportado por el mecanismo previsto en la Octava Directiva. Se trata pues, no de un cambio substancial sino de un mero ajuste de la exención para referirla al nuevo articulado que regula las devoluciones de los no establecidos. JORDI BERTRAN RIBERA 17
19 VII) EXENCIONES EN LAS IMPORTACIONES DE BIENES
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s VII)	EXENCIONES EN LAS IMPORTACIONES DE BIENES Se modifica el artículo 66 de la Ley que regula las exenciones que se aplican en relación a las importaciones a los efectos de eliminar la doble imposición que se produciría en determinados supuestos: 1º.	Importaciones de bienes cuya entrega se entienda realizada en el TAI, en virtud de lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley. De esta manera la tributación efectiva del bien objeto de instalación y montaje opera como si se tratara de una operación interna. 2º. Las importaciones temporales de bienes con exención parcial de los derechos de importación, cuando sean cedidos por su propietario mediante la realización de las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 69, apartado dos, letra j) de esta Ley, que se encuentren sujetas y no exentas del Impuesto. 3º. Las importaciones de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad, con independencia del lugar en el que deba considerarse efectuada la entrega de dichos productos. Se trata de nuevo de un ajuste del articulado a las nuevas referencias legales en las se regulan las reglas de localización, pues dichas exenciones ya se aplicaban con la actual normativa. 18
20 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s VIII)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL A través de la modificación del artículo 69 de la ley se consagra la nueva regla general, en cuanto los servicios sean prestados a empresarios o profesionales, que constituye el tránsito de la regla general de localización de los mismos de «sede del prestador» a la de «sede del destinatario». Este mismo artículo también regulará que cuando se trate de servicios prestados a consumidores finales, la regla general seguirá siendo, como en la normativa actual, la de «sede del prestador». En estos supuestos al no resultar posible aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo, el legislador comunitario se ha decantado por mantener esencialmente el «statu quo» o tributación en origen. ... Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, (…), en los siguientes casos: 1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio (TAI en España) la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un EP o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, EP, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. JORDI BERTRAN RIBERA 19
21 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s VIII)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL 2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. El apartado Dos del mismo artículo establece una excepción a lo dispuesto en el número 2º del apartado uno anterior, en el sentido de no entender realizados en el TAI los servicios enumerados a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes: a)	Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares. b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional. JORDI BERTRAN RIBERA 20
22 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s VIII)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL c) Los de publicidad. d) Los de asesoramiento, auditoria, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado uno del artículo 70 de esta Ley. e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial. f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes. g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad. h) Los de cesión de personal. i) El doblaje de películas. JORDI BERTRAN RIBERA 21
23 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s VIII)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores. k) La provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el transporte o transmisión de gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra. l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número. m) Los servicios prestados por vía electrónica. n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión. De esta forma se consigue no localizar en España todos estos servicios cuando el destinatario de la operación sea un no empresario o profesional establecido en un país no comunitario. JORDI BERTRAN RIBERA 22
24 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s VIII)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL Localización del servicio Condición del destinatario Establecido en el mismo Estado en otro Estado de la UE en terceros países Sujeto pasivo Origen Destino (ISP)* No sujeto pasivo Origen** * ISP: Inversión del sujeto pasivo ** Hay excepciones JORDI BERTRAN RIBERA 23
25 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s VIII)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLA GENERAL Se regula qué se debe entender por sede de actividad y por establecimiento permanente (EP): Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. EP: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b)	Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. 24
26 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IX)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLAS ESPECIALES 1.- Relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Estos servicios pasan a localizarse, como anteriormente, en el TAI en el que se encuentran radicados los inmuebles. A estos efectos, se considerarán servicios relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes: a)	El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c)	Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario (NOVEDAD). JORDI BERTRAN RIBERA 25
27 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IX)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLAS ESPECIALES 2.- Los de transporte Se localizarán en el TAI, por la parte de trayecto que discurra por el mismo, los siguientes: Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario. Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 (los intracomunitarios) de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal. JORDI BERTRAN RIBERA 26
28 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IX)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLAS ESPECIALES 3.-	Relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones de carácter comercial, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores. Se entenderán prestados en el TAI, cuando se presten materialmente en dicho territorio, cualquiera que sea su destinatario. JORDI BERTRAN RIBERA 27
29 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IX)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLAS ESPECIALES 4.- Servicios prestados por vía electrónica Se entenderán localizados en el TAI del impuesto, aquellos servicios que, prestados por vía electrónica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad, tengan como destinatario un no empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI. Resulta preciso indicar que de acuerdo con la norma, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio. JORDI BERTRAN RIBERA 28
30 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IX)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLAS ESPECIALES 5.- Los de restaurante y catering Se entenderán localizados en el TAI los siguientes servicios: a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el TAI. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto. b)	Los restantes servicios de restaurante y catering cuando se presten materialmente en el TAI. A los efectos de lo dispuesto en la letra a) anterior, se considerará como: a)	Parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad: la parte de un transporte de pasajeros que, sin hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad. b) Lugar de inicio: el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad. c) Lugar de llegada: el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero. 29
31 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IX)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLAS ESPECIALES 6.- Servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena Se consideraran realizados en el TAI todos aquellos cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el TAI de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley. 7.- Servicios accesorios al transporte y trabajos y ejecuciones de obra sobre bienes muebles Los servicios accesorios a los transportes tales como la carga y descarga, trasbordo, manipulación y servicios similares, así como los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, se entenderán localizados en nuestro territorio, cuando se presten materialmente en el mismo y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal. JORDI BERTRAN RIBERA 30
32 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IX)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLAS ESPECIALES 8.- Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión En la medida que estos servicios sean prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, se entenderán localizados en el TAI, cuando este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio. Al igual que sucede para los servicios prestados por vía electrónica, en este caso se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el TAI cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio. 9.- Servicios de arrendamiento a corto plazo de medios de transporte Se considerarán localizados en el TAI cuando dichos servicios se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio. A considerará que son a corto plazo cuando la tenencia o el uso continuado de los medios de transporte se produzca durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días. 31
33 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IX)	LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS. REGLAS ESPECIALES 10.- Regla de “utilización o explotación efectiva” (regla de cierre) Finalmente, el artículo 70, en su apartado Dos, incorpora la regla de cierre en el sentido de posibilitar la localización del servicio en el TAI, cuando aún resultando de aplicación las reglas especiales analizadas anteriormente, se pueda considerar que dichos servicios son utilizados o explotados de manera efectiva en nuestro territorio. Así pues, deberán entenderse prestados en el TAI los servicios que a continuación se relacionan que por aplicación de las reglas de localización especiales, antes observadas, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: 1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado dos del artículo 69 (los llamados servicios profesionales o intelectuales) de la Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado dos, cualquiera que sea su destinatario. 2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal. 3º. Los de arrendamiento de medios de transporte. JORDI BERTRAN RIBERA 32
34 X) TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO A FAVOR DE NO EMPRESARIO O PROFESIONAL
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s X)	TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO A FAVOR DE NO EMPRESARIO O PROFESIONAL Se modifica el artículo 72  pasa a referirse, exclusivamente, a los transportes intracomunitarios de bienes que tengan como destinatario un no empresario o profesional actuando como tal. Se considerarán realizados en el TAI cuando los mismos se inicien en el citado territorio. A estos efectos, se entenderá por: Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes. Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes. Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes”. JORDI BERTRAN RIBERA 33
35 XI) DEVENGO DEL IMPUESTO
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s XI)	DEVENGO DEL IMPUESTO Se modifica el número 2º del apartado uno del artículo 75 relativo al devengo del impuesto precisando que: “si bien las prestaciones de servicios, se entenderán devengadas en el momento en que se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, en aquellas que el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley (que luego comentamos), se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios”. JORDI BERTRAN RIBERA 34
36 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s XII)	SUJETO PASIVO Se redacta de nuevo el artículo 84, concepto de sujeto pasivo, en el sentido de incorporar: Los supuestos en los que el sujeto pasivo será el destinatario de las operaciones, al ser el prestador un no establecido (apartado 2º del punto Uno) A las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las operaciones sujetas al Impuesto que se indican a continuación, cuando hayan sido realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el TAI: Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 26, apartado tres, de esta Ley, cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tengan asignado por la Administración española. Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de esta Ley. JORDI BERTRAN RIBERA 35
37 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s XIII)	SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE EMPRESARIOS O PROFESIONALES ESTABLECIDOS EN EL TAI CORRESPONDIENTES A CUOTAS SOPORTADAS POR OPERACIONES EFECTUADAS EN LA COMUNIDAD CON EXCEPCIÓN DE LAS REALIZADAS EN DICHO TERRITORIO Se incorpora en la Ley un nuevo artículo 117, al objeto de que los empresarios o profesionales que estén establecidos en el TAI puedan solicitar la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en dicho territorio, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los modelos dispuestos al efecto en la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La recepción y tramitación de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a cabo a través del procedimiento que se establezca reglamentariamente. JORDI BERTRAN RIBERA 36
38 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s XIV)	DEVOLUCIONES A EMPRESARIOS O PROFESIONALES NO ESTABLECIDOS EN EL TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO (TAI) 1.- Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119) Primero, A estos efectos, se asimilan a los no establecidos en el TAI los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud. Segundo, que los plazos y procedimiento para llevar a cabo la solicitud serán establecidos reglamentariamente. Tercero, que los solicitantes de las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud: JORDI BERTRAN RIBERA 37
39 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s XIV)	DEVOLUCIONES A EMPRESARIOS O PROFESIONALES NO ESTABLECIDOS EN EL TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO (TAI) 1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla. 2°.	No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto EB o PS sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación: Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado uno del artículo 84 de esta Ley. Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley. 3°.	No ser destinatarios de EB ni de PS respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado uno del artículo 84 de esta Ley. 4º. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el capítulo I del título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo. 5º. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el TAI a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el EM en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado. 38 JORDI BERTRAN RIBERA
40 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s XIV)	DEVOLUCIONES A EMPRESARIOS O PROFESIONALES NO ESTABLECIDOS EN EL TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO (TAI) Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente. Cuarto La presentación de la solicitud de devolución será por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el EM en el que los empresarios o profesionales estén establecidos; las solicitudes de devolución deberán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación, con la excepción de que podrán referirse a un período de tiempo inferior a tres meses en la medida que dicho periodo constituya el saldo de un año natural; No se admitirán solicitudes de devolución por un importe global inferior al umbral que, en función del periodo de devolución, se determine reglamentariamente; Transcurridos los plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora, desde el día siguiente al de la finalización de dichos plazos y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el solicitante así lo reclame. 39 JORDI BERTRAN RIBERA
41 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s XIV)	DEVOLUCIONES A EMPRESARIOS O PROFESIONALES NO ESTABLECIDOS EN EL TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO (TAI) 2.- Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 bis) Este procedimiento se configura bajo el paraguas de dos elementos básicos sobre los que girará el posterior desarrollo reglamentario. Estos son: 1º. Que los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el TAI que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos. 2º. Que dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el TAI, Islas Canarias, Ceuta y Melilla. El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda”. 40
42 XV) RÉGIMEN ESPECIAL DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS ELECTRÓNICOS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s XV)	RÉGIMEN ESPECIAL DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS ELECTRÓNICOS Se efectúan diversas modificaciones en el apartado uno del artículo 163 bis, letra b) del apartado dos del artículo 163 bis, apartado dos del artículo 163 ter y artículo quater, en el sentido de: Precisar los empresarios no establecidos que pueden acogerse al régimen y el tipo de servicios a los que éste se refiere (prestaciones de servicios que deban entenderse efectuadas en la Comunidad según el artículo 70.Uno.4º). Introducir el deber de expedir y entregar factura o documento sustitutivo cuando el destinatario de las operaciones se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI utilizando la identificación del EM en el que se presentan las declaraciones relativas a las operaciones que se entienden efectuadas en nuestro país. Regular la posibilidad de que estos empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, que se acojan a este régimen especial, tengan derecho a la devolución de las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que deban entenderse realizadas en el TAI, siempre que dichos bienes y servicios se destinen a la prestación de los servicios localizados en nuestro TAI, si bien el procedimiento para el ejercicio de este derecho será el previsto en el artículo 119 bis de la Ley. A estos efectos, ni se exigirá que esté reconocida la existencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el TAI, ni tampoco estarán obligados a nombrar representante ante la Administración Tributaria. 41
43 Ley 26/2009, de 23 de diciembre (BOE 24.12.09)
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s NOVEDADES TRIBUTARIAS INTRODUCIDAS A TRAVÉS DE LA LEY DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO 2010 Ley 26/2009, de 23 de diciembre (BOE ) MAYO 2010
44 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Tipo de gravamen Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones: El tipo de gravamen general sube al 18% (antes del 16%). El tipo de gravamen reducido sube al 8% (antes del 7%). Compensaciones aplicables a explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras Se incrementa la compensación a tanto alzado aplicable en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones, que pasa a ser del 10% (9%). Se incrementa la compensación a tanto alzado aplicable en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones, que pasa a ser del 8,5% (7,5%). JORDI BERTRAN RIBERA 44
45 CONSECUENCIAS DEL CAMBIO DE TIPOS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s CONSECUENCIAS DEL CAMBIO DE TIPOS IMPOSITIVOS A PARTIR DE 1 DE JULIO DE 2.010 (Consulta V ; 26/03/2010) MAYO 2010
46 I.- EJECUCIONES DE OBRA Y PRESTACIONES DE SERVICIOS DE TRACTO SUCESIVO
(Consulta V ; 26/03/2010) G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s Ante el cambio en los tipos impositivos del IVA a partir de 1 de julio de 2010, la consulta V , de fecha 26/03/2010 interpreta sobre la procedencia en la aplicación del nuevo tipo impositivo aplicable a los siguientes supuestos: Ejecuciones de obra pendientes de terminar habiéndose producido pagos anticipados a la entrega definitiva de la obra. En prestaciones de servicios de tracto sucesivo. Según se trate de: Operaciones con Administraciones Públicas (AAPP): Según el art. 88.uno LIVA, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto que tengan como destinatarios Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el IVA que grava la operación. Mismos supuestos que en el punto anterior realizadas con sujetos pasivos del impuesto que no tengan la condición de AAPP. JORDI BERTRAN RIBERA 45 46
47 I.- EJECUCIONES DE OBRA Y PRESTACIONES DE SERVICIOS DE TRACTO SUCESIVO
(Consulta V ; 26/03/2010) G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s NORMATIVA APLICABLE El DEVENGO del IVA en las entregas de bienes se produce en el momento de su puesta a disposición; en las prestaciones de servicios el devengo se produce cuando dichos servicios se entienden realizados (art. 75.uno.1º LIVA). El DEVENGO del IVA en operaciones de tracto sucesivo (art. 75.uno.7º LIVA): se produce cuando resulte exigible la parte del precio de cada percepción. Como regla especial el DEVENGO en caso el supuesto de existir pagos anticipados (art. 75.dos IVA) se produce cuando se haga efectivo el ingreso del referido pago anticipado. El TIPO IMPOSITIVO aplicable será el que se halle vigente en el momento del devengo de la operación (art. 90 LIVA). CIRCULAR 2/1992 DGT, de 22 de enero de 1992, por la que se fijan los criterios para la aplicación del IVA en los contratos del Estado cuando se produce una variación del tipo impositivo (BOMEH nº 4/1992) – aprobada con motivo del aumento de tipos en el año (del 12% al 13%): “Los contratos celebrados con la Administraciones Públicas que se encuentren pendientes de ejecución, en todo o parte, el día 1 de enero de 1992, en cuyos precios de oferta respectivos se hubiese incluido el IVA y, respecto de los cuales, no se hubiese devengado dicho impuesto, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquellos contratos incrementando en la cuota del IVA correspondiente al momento en que se devengue el impuesto en las operaciones sujetas al mismo. 46 47
48 I.- EJECUCIONES DE OBRA Y PRESTACIONES DE SERVICIOS DE TRACTO SUCESIVO
(Consulta V ; 26/03/2010) G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s En particular: certificaciones de obras expedidas después del 31 de diciembre de 1991, la cantidad a abonar al contratista....sobre el precio cierto se aplicará el nuevo tipo impositivo del 13%”. (...) “ Se entenderá por “precio cierto” el de adjudicación menos la cuota de IVA calculada al tipo vigente en el momento de la adjudicación del contrato. En su caso, dicho precio cierto incluirá las modificaciones contractuales previstas: proyectos reformados; revisiones de precios o cualquier otro concepto”. EJEMPLO DE CALCULO DEL PRECIO CIERTO Oferta de precios efectuada a la A.P por un servicio de ejecución de obra: € (la oferta incluyó el IVA al tipo impositivo vigente del 16%). Precio cierto = € / = €. A dicho precio cierto, corregido en su caso por las modificaciones contractuales previstas, en la parte que reste por devengar se aplicará el nuevo tipo impositivo. JORDI BERTRAN RIBERA 47 48
49 I.- EJECUCIONES DE OBRA Y PRESTACIONES DE SERVICIOS DE TRACTO SUCESIVO
(Consulta V ; 26/03/2010) G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s EJECUCIONES DE OBRA Existiendo certificaciones de ejecución de obra pendientes de satisfacer emitidas con anterioridad a 1 de julio de 2010, así como en la entrega definitiva de la obra con posterioridad a dicha fecha, el tipo impositivo aplicable será el general del 18% (nuevo tipo vigente en el momento del devengo de dichas operaciones). Esta misma forma de proceder resultará aplicable a cualquier ejecución de obra que tenga como destinatarios a otros sujetos pasivos que no sean AAPP., teniendo en cuenta que el tipo impositivo a aplicar caso de referirse a certificaciones de obra o entregas definitivas relativas a viviendas será del 8%. Cuando los pagos anticipados se hayan realizado con anterioridad a 1 de julio de 2010, y correspondan a operaciones que deban entenderse aún no devengadas, las cuotas devengadas relativas a los citados pagos no deberán ser objeto de modificación. JORDI BERTRAN RIBERA 48 49
50 I.- EJECUCIONES DE OBRA Y PRESTACIONES DE SERVICIOS DE TRACTO SUCESIVO
(Consulta V ; 26/03/2010) G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s 2) OPERACIONES DE TRACTO SUCESIVO: FORMA DE PROCEDER. Con independencia de que el destinatario del servicio de tracto sucesivo sea una AAPP u otro tipo de sujeto pasivo del impuesto, en este caso (suministros; alquileres; rentings; etc...), el nuevo tipo impositivo resultará aplicable a las contraprestaciones exigibles con posterioridad a 1 de julio de 2010, aunque se correspondan con períodos de consumo anteriores a dicha fecha. JORDI BERTRAN RIBERA 49 50
51 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s II.- SUPUESTOS RELATIVOS A CONCESIÓN DE RAPPELS; DEVOLUCIONES DE PRODUCTOS Y DESCUENTOS POR PRONTO PAGO (CONSULTA V ; y CONSULTA V ; ) NORMATIVA APLICABLE La LIVA prevé que pueda reducirse la base imponible en la concesión de descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados (art. 80.uno.2º LIVA). En los casos a que se refiere el citado art. 80 (relativo a supuestos de modificación de base imponible), el sujeto pasivo tiene la obligación de expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el art. 13 del Reglamento de Facturación y en el art Reglamento IVA. JORDI BERTRAN RIBERA 50 51
52 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s II.- SUPUESTOS RELATIVOS A CONCESIÓN DE RAPPELS; DEVOLUCIONES DE PRODUCTOS Y DESCUENTOS POR PRONTO PAGO (CONSULTA V ; y CONSULTA V ; ) CONCESIÓN DE RAPPELS. Los proveedores que otorgan el descuento deben rectificar la base imponible de las entregas de bienes efectuadas a dicha entidad, y documentar dicha rectificación mediante la expedición de la oportuna factura rectificativa. Esta factura debe emitirse en el momento de conceder los rappels, con independencia de que la factura , expedida en un año determinado, tenga por objeto documentar rappels concedidos en el año precedente. Puesto que el tipo aplicable es el vigente en el momento del devengo, si se produce una variación de tipos impositivos en un año determinado y los proveedores aplican un rappel anual, las bases imponibles y la rectificación de las mismas se han de determinar teniendo en cuenta el tipo impositivo aplicado en cada período en el que estuvieron vigentes los correspondientes tipos impositivos a los que corresponden los rappels. No resultará ajustado a derecho que la forma de documentar dichos descuentos se efectúe por el cliente mediante la expedición de facturas por aquél. 51 JORDI BERTRAN RIBERA 52
53 G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s II.- SUPUESTOS RELATIVOS A CONCESIÓN DE RAPPELS; DEVOLUCIONES DE PRODUCTOS Y DESCUENTOS POR PRONTO PAGO (CONSULTA V ; y CONSULTA V ; ) DEVOLUCIONES DE PRODUCTOS Los proveedores que reciban devoluciones de productos deben rectificar la base imponible de las entregas de bienes efectuadas a dicha entidad, y documentar dicha rectificación mediante la expedición de la oportuna factura rectificativa. Esta factura debe emitirse en el momento de recepción de los productos devueltos, con independencia de que la factura deba documentar la devolución de productos entregados con anterioridad a la fecha en que se produce el cambio del tipo impositivo . Puesto que el tipo aplicable es el vigente en el momento del devengo, si se produce una variación de tipos impositivos en un momento determinado, la rectificación de las facturas relativas a la devolución se deberá practicar teniendo en cuenta el tipo impositivo aplicado en cada período en el que estuvieron vigentes los correspondientes tipos impositivos a los que corresponden los productos devueltos. No resultará ajustado a derecho que la forma de documentar dichos descuentos se efectúe por el cliente mediante la expedición de facturas por aquél. JORDI BERTRAN RIBERA 52 53
54 II.- SUPUESTOS RELATIVOS A CONCESIÓN DE RAPPELS; DEVOLUCIONES DE PRODUCTOS Y DESCUENTOS POR PRONTO PAGO G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s (CONSULTA V ; y CONSULTA V ; ) DESCUENTOS POR PRONTO PAGO. Se diferencia según se concedan previa o simultáneamente a la realización de las operaciones o con posterioridad a la realización de las mismas: Previa o simultáneamente a la realización de las operaciones: los descuentos no forman parte de la base imponible y directamente se consignan en la factura que se expida para documentar dichas operaciones. Con posterioridad a la realización de las mismas: Se debe expedir una factura rectificativa que cumpla con los requisitos del art. 13 del Reglamento de facturación en el momento en el que se conceda o acuerde el descuento. El tipo impositivo a aplicar será el vigente en el momento de la operación sobre la que se concede el descuento por pronto pago. No resultará ajustado a derecho que la forma de documentar dichos descuentos se efectúe por el cliente mediante la expedición de facturas por aquél. JORDI BERTRAN RIBERA 53 54
55 MEDIDAS PARA EL IMPULSO DE LA RECUPERACIÓN ECONÓMICA Y EL EMPLEO
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s MEDIDAS PARA EL IMPULSO DE LA RECUPERACIÓN ECONÓMICA Y EL EMPLEO Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril (BOE ) RAMBLA DE CATALUNYA 53-55, ático C-D 08007 – BARCELONA Tel MAYO 2010
56 MEDIDAS PARA FAVORECER LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s MEDIDAS PARA FAVORECER LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL 1.1. Medidas en el IVA (i) En el artículo 7 se regula una simplificación de los requisitos para recuperar el IVA en caso de créditos incobrables. En concreto, se modifican los apartados cuatro y cinco del artículo 80 de la LIVA introduciendo en los mismos las siguientes novedades: Apartado Cuatro, condición 4ª: 4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos. Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía. La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente. Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de ,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses. Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo 55
57 MEDIDAS PARA FAVORECER LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s MEDIDAS PARA FAVORECER LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL 1.1. Medidas en el IVA (ii) (…) obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente Apartado Cinco, regla 1ª: 1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes: a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada. b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada. c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley. d) Créditos adeudados o afianzados por entes públicos. Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 (analizado anteriormente) de esta ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto. 56
58 MEDIDAS DE APOYO A LAS PYMES
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s MEDIDAS DE APOYO A LAS PYMES 2.1. Créditos incobrables en el IVA Disposición transitoria primera: Modificación de la base imponible del IVA y del IGIC por empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones no haya excedido de ,04 euros durante el año natural inmediato anterior en supuesto de impago por el destinatario. Los sujetos pasivos titulares del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992 del IVA, o 51 de la Ley 20/1991 de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de ,04 euros, que sean titulares de créditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales, a la entrada en vigor de este real decreto-ley, hayan transcurrido más de seis meses pero menos de un año y tres meses desde el devengo del Impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor, siempre que concurran todos los requisitos a que se refiere el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992 del IVA, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto, y el artículo 22.º 7 de la Ley 20/1991 de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto. No podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992 del IVA, y en el artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991 de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias. 57 JORDI BERTRAN RIBERA
59 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Novedades 2010 MAYO 2010
60 PORCENTAJES DE RETENCIÓN
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s PORCENTAJES DE RETENCIÓN Con efectos desde 1 de enero de 2010 y vigencia indefinida se producen las siguientes modificaciones relativas al importe de los pagos a cuenta. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre: Rendimientos del capital mobiliario será del 19% (antes el 18%): Ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva será del 19% (antes del 18%). Premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculadas a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios, será del 19 % (antes el 18%). Rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será del 19% (antes del 18%). Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y del subarrendamiento sobre los bienes anteriores, cualquier que sea su calificación, será del 19% (antes del 18%). Los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, cualquier que sea su calificación, sigue siendo del 24%. Para el supuesto previsto en el artículo 92.8 será del 19% (antes el 18%). JORDI BERTRAN RIBERA 60
61 RENTAS EXENTAS DEL ARTÍCULO 7
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas. Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente (REDACCIÓN Ley 27/2009, de 30 de diciembre). En accidentes de tráfico, está exenta la cuantía legal o judicialmente reconocida, considerándose legalmente reconocidas las actualizadas por la Resolución de la D.G. SFP, de 7 de enero 2007 y fijadas en el anexo del Texto Refundido de la Ley de Uso y Circulación de Vehículos a Motor, RD Legislativo 8/2004. JORDI BERTRAN RIBERA 60 61
62 RETRIBUCIONES EN ESPECIE NO SUJETAS A GRAVAMEN
G A R C Í A H O F F M A N N B E R T R A N a s e s o r e s RETRIBUCIONES EN ESPECIE NO SUJETAS A GRAVAMEN El artículo 17 añade, con efectos 1/01/2010, una nueva NO SUJECIÓN en el IRPF para las cantidades satisfechas por las empresas para el transporte colectivo de sus trabajadores. Se añade una letra h) al apartado 2 del artículo 42, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que queda redactada de la siguiente forma: «h) Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente.» JORDI BERTRAN RIBERA 61
MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN EL IVA

References: artículo 70
 artículo 69
 artículo 70
 artículo 72
 artículo 70
 artículo 69
 artículo 69
 artículo 70
 artículo 72
 artículo 70
 artículo 59
 artículo 5
 artículo 43
 artículo 2
 artículo 5
 artículo 84
 artículo 75
 artículo 192
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 117
 artículo 119
 artículo 94
 artículo 119
 artículo 5
 artículo 4
 artículo 26
 artículo 66
 artículo 68
 artículo 69
 artículo 69
 artículo 70
 artículo 20
 artículo 72
 artículo 70
 artículo 69
 artículo 72
 artículo 75
 artículo 84
 artículo 84
 artículo 26
 artículo 117
 artículo 84
 artículo 84
 resolución 
 artículo 163
 artículo 163
 artículo 163
 artículo 70
 artículo 119
 Real Decreto 
 artículo 7
 artículo 80
 artículo 121
 artículo 79
 artículo 80
 artículo 121
 artículo 80
 artículo 22
 artículo 80
 artículo 22
 artículo 92
 ARTÍCULO 7
 artículo 51
 artículo 52
 Resolución 
 artículo 17
 artículo 42