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Timestamp: 2020-04-08 05:59:12+00:00

Document:
(Grobes Verschulden i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO - Sorgfaltspflicht des Steuerpflichtigen bei Beauftragung von verschiedenen Steuerberatern - Nichtberücksichtigung von Sonderausgaben als Folge unbeantwortet gelassener Fragen im Rahmen der Erstellung der Steuererklärung mit ElsterFormular)
1. Ein Steuerpflichtiger, der als Kommanditist im Zuge einer Übertragung von Gesellschaftsanteilen die Verpflichtung zur Zahlung einer Versorgungsrente als dauernde Last übernommen hat, handelt grob fahrlässig i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, wenn er seinen privaten Steuerberater nicht über die entsprechenden Zahlungen informiert.
2. Die grobe Fahrlässigkeit entfällt nicht dadurch, dass bei einer mit ElsterFormular abgegebenen elektronischen Steuererklärung die nachträgliche Überprüfung, ob sämtliche im Erklärungsformular ausdrücklich gestellte Fragen beantwortet worden sind, dadurch erschwert wird, dass das Programm nach der Eingabe keinen Ausdruck des vollständigen Formulars liefert, sondern nur die Kennziffern aufführt, zu denen Werte eingetragen worden sind.
FG Hamburg 3. Senat, Urteil vom 15.02.2017, 3 K 252/16
§ 173 Abs 1 Nr 2 AO, § 10 Abs 1 Nr 1a EStG 2002, § 10 Abs 1 Nr 1a EStG 2009, EStG VZ 2008, EStG VZ 2009, EStG VZ 2010
nachgehend BFH, 5. März 2018, Az: X B 44/17, Beschluss
Streitig ist, ob das beklagte Finanzamt (FA) verpflichtet ist, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für 2008 bis 2010 aufgrund neuer Tatsachen zu ändern.
1. Der Kläger ist seit 1999 an dem Familienunternehmen A GmbH & Co KG (KG) als Kommanditist und an deren Komplementärin, der B GmbH (GmbH), beteiligt. Im Jahr 2006 übertrug der Vater dem Kläger und dessen Bruder Teile seiner Beteiligungen an der KG und der GmbH im Rahmen der vorweggenommenen Erfolge als Schenkung (notarielle Urkunde vom ... 12.2006, Einkommensteuerakte -EStA- Bd. IV, Bl. 1ff.).
2. a) Mit notarieller Urkunde vom ... 05.2008 übertrug der Vater des Klägers jeweils 24,5 % der Anteile an der KG und an der GmbH auf den Kläger und dessen Bruder im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen Gewährung von Versorgungsleistungen. In der notariellen Urkunde verpflichteten sich der Kläger und sein Bruder unter Punkt V., dem Vater monatlich eine Versorgungsrente/dauernde Last beginnend ab ... 2008 in Höhe von jeweils ... € zu zahlen (Einkommensteuerakte -EStA- Bd. V, vor Bl. 1).
b) Am 08.07.2008 ging beim beklagten Finanzamt (FA) eine Kontrollmitteilung ein über die „ertragsteuerliche Behandlung von Anteilen an Kapitalgesellschaften“, der eine Kopie der notariellen Urkunde vom ... 05.2008 beigefügt war.
c) Die Versorgungsrente wurde unmittelbar vom betrieblichen Konto der KG an den Vater des Klägers gezahlt und in der Buchführung der KG dem Verrechnungskonto des Klägers und dem seines Bruders hälftig belastet.
d) Die KG wurde steuerlich von einer Steuerberatungskanzlei in C betreut, die auch die Schenkungsteuererklärungen für die Anteils-Übertragungen in 2006 und vom ... 05.2008 erstellte. Mit seiner einkommensteuerlichen Beratung hat der Kläger eine Sozietät aus D beauftragt.
1. In seinen durch seinen Steuerberater mit dem elektronischen ElsterFormular erstellten und übermittelten Einkommensteuererklärungen für 2008 bis 2010 erklärte der Kläger keine dauernden Lasten. Die für die Streitjahre verwendeten ElsterFormulare enthielten in Zeile 42 (2009 und 2010) bzw. Zeile 78 (2008) jeweils unter der Rubrik Sonderausgaben die Angabe „Dauernde Lasten“ und verlangten jeweils die Angabe des Rechtsgrunds sowie das Datum des Vertrages. Der Hilfstext zu den entsprechenden Zeilen lautet: „Versorgungsleistungen aufgrund von Vermögensübergaben im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge nach dem 31.12.2007 können als Sonderausgaben berücksichtigt werden, wenn sie im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils, eines Betriebs oder Teilbetriebs (…) stehen (…)“.
Das beklagte Finanzamt (FA) veranlagte die Erklärungen erklärungsgemäß und setzte mit Bescheid vom 29.12.2009 die Einkommensteuer für 2008, mit Bescheid vom 22.03.2011 und Änderungsbescheid vom 27.04.2011 die Einkommensteuer für 2009 und mit Bescheid vom 22.09.2011 die Einkommensteuer für 2010 fest. Der Kläger legte gegen die Bescheide keine Einsprüche ein.
2. Mit Schreiben vom 05.11.2012 beantragte der Kläger die Änderung der Bescheide nach § 173 Abgabenordnung (AO) für die Streitjahre dahingehend, dass Aufwendungen für eine dauernde Last als Sonderausgaben in Höhe von ... € in 2008 und in Höhe von jeweils ... € in 2009 und 2010 zu berücksichtigen seien. Die Beträge seien bislang nicht in den Einkommensteuererklärungen berücksichtigt worden, da die Beträge unmittelbar von der KG bezahlt worden seien (EStA Bd. IV Bl. 65). Ihn, den Kläger, treffe kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsache. Er sei davon ausgegangen, dass die Steuererklärungen der KG für 2008 bis 2010 alle für ihn relevanten Daten enthalten hätten. Er habe als Kommanditist grundsätzlich nur geringe Einsichten in die Buchführung des Unternehmens erhalten. In der Kapitalkontenentwicklung seien die Entnahmen und Einlagen saldiert dargestellt worden. Ein Hinweis auf die Zahlungen an den Vater sei in dem Bilanzbericht nicht enthalten gewesen.
3. Das FA lehnte mit Bescheid vom 04.02.2013 eine Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für 2008 bis 2010 ab (EStA Bd. V Bl. 88). Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO seien nicht erfüllt, da der Kläger grob fahrlässig gehandelt habe. Im Erklärungsvordruck werde ausdrücklich nach „dauernden Lasten“ gefragt. Darüber hinaus werde zu diesem Punkt in der Anleitung zur Einkommensteuererklärung ausdrücklich auch der Begriff „Versorgungsleistung“ verwendet und erläutert. Im Übrigen sei nicht nachvollziehbar, weshalb sich der Kläger darauf verlassen habe, dass die Zahlungen bereits bei der KG gewinnmindernd berücksichtigt worden seien.
4. Dagegen legte der Kläger am 12.02.2013 Einspruch ein und trug zur Begründung vor, seine Vermutung, die Zahlungen an seinen Vater seien im Rahmen der betrieblichen Steuererklärungen zutreffend berücksichtigt worden, sei nicht von der Hand zu weisen. Die Regelung der Firmennachfolge und die Übertragung der Anteile seien durchaus betrieblich veranlasst gewesen. Erschwerend komme hinzu, dass die steuerliche Beratung der KG und seine, des Klägers, einkommensteuerliche Beratung in zwei verschiedenen Händen lägen. Das Wissen der Firmenberater um die Zahlungsweise der Versorgungsleistungen hätte bei gleichzeitiger Erstellung der Steuererklärungen in einer Hand wohl kaum zu den entstandenen Irritationen geführt.
Im Übrigen habe er für die Streitjahre elektronische Steuererklärungen eingereicht. Auf den ausgedruckten Formularen sei die Frage nach den dauernden Lasten nicht aufgetaucht. Seinem steuerlichen Berater sei die Verpflichtung zur Zahlung von Versorgungsleistungen erst bekannt geworden, als er, der Kläger, ihn mit der Prüfung des Schenkungsteuerbescheides für die Anteilsübertragung vom ... 05.2008 beauftragt habe.
Zudem stelle sich die Frage, ob das FA vorliegend gegen den Untersuchungsgrundsatz gem. § 88 AO verstoßen habe. Eine Rückfrage seitens des FA, ob und in welcher Höhe die dem FA aufgrund der am 08.07.2008 eingegangenen Kontrollmitteilung bekannte dauernde Last Berücksichtigung gefunden habe, hätte zu einer eindeutigen Klärung des Sachverhalts geführt.
5. Mit Einspruchsentscheidung vom 20.09.2016 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, der Kläger habe grob fahrlässig gehandelt, indem er seinen Steuerberater nicht über die Versorgungsleistungen in Kenntnis gesetzt habe. Ohne entsprechende Information seines Steuerberaters hätte der Kläger sich zwingend absichern müssen, dass die Versorgungsleistungen tatsächlich bereits auf der Ebene der KG erfasst worden seien.
Das FA habe seine Ermittlungspflicht nicht verletzt, da es im Regelfall davon ausgehen solle, dass die Angaben eines Steuerpflichtigen in der Steuererklärung vollständig und richtig seien. Das Vorliegen der Versorgungsleistungen habe sich nicht ohne weiteres aufgedrängt, da dem FA der Notarvertrag in einem anderen Zusammenhang, nämlich der ertragsteuerlichen Behandlung von steuerverhafteten Anteilen an Kapitalgesellschaften, übermittelt worden sei.
Am 19.10.2016 hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, ihm sei weder Fahrlässigkeit noch grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsache vorzuwerfen. Eine Abwicklung über die betriebliche Feststellung bei der KG sei durchaus denkbar, so dass er sich insoweit in einem subjektiv entschuldbaren Irrtum befunden habe. Im Mantelbogen der Einkommensteuererklärung werde ausgeführt, dass Versorgungsleistungen aufgrund von Vermögensübergaben im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge nach dem 31.12.2007 als Sonderausgaben berücksichtigt werden „können“. Durch die Verwendung des Wortes „können“ ergebe sich keine steuerliche Klarheit.
Das FA habe seine Ermittlungspflicht verletzt. Aus der vorliegenden Kontrollmitteilung habe sich das Vorliegen einer Versorgungsleistung aufdrängen müssen, so dass sich bei Bearbeitung der Steuererklärungen für die Streitjahre das Fehlen der dauernden Last hätte aufdrängen müssen.
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 04.02.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.09.2016 das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide für 2008, 2009 und 2010 dahingehend zu ändern, dass die Aufwendungen aus der dauernden Last in Höhe von ... € (im Jahr 2008), ... € (im Jahr 2009) und ... € (im Jahr 2010) als zusätzliche Sonderausgaben berücksichtigt und die Steuern entsprechend niedriger festgesetzt werden.
Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung und trägt hierzu ergänzend vor: Aus der vertraglichen Gestaltung der Versorgungsrente ergäben sich keine Gründe für die Annahme, die Abwicklung der dauernden Last habe steuerlich bei der KG vollzogen werden sollen. Die Einräumung der dauernden Last sei ein separater Vertrag, der nur anlässlich der Anteilsübertragungen geschlossen worden sei. Dieser Vertrag sei allein zwischen dem Vater und seinen Söhnen geschlossen worden und erwähne etwaige Betriebsanteile oder auch nur die betriebliche Sphäre insgesamt mit keinem Wort.
Es, das FA, habe seine Ermittlungspflicht nicht verletzt. Aufgrund der Kontrollmitteilung sei es nicht verpflichtet gewesen, in alle denkbaren Richtungen, einschließlich der dauernden Last, zu ermitteln.
1. Beide Beteiligte haben sich mit einer Entscheidung der Sache durch die Berichterstatterin und ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
2. Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungs-termins vom 19.01.2017 (FGA Bl. 61 ff.) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der FGA und den folgenden Steuerakten zur St.-Nr.: .../.../...:
Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten durch die Berichterstatterin (§ 79a Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO-) und ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).
Der Ablehnungsbescheid vom 04.02.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.09.2016 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Das Finanzamt hat zu Recht den Antrag des Klägers, die Einkommensteuerbescheide für 2008 bis 2010 zu ändern, abgelehnt. Die Voraussetzungen für eine Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für 2008 bis 2010 zu Gunsten des Klägers nach Maßgabe des § 173 Abs.1 Nr. 2 AO liegen nicht vor.
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.
1. Tatsache i. S. des § 173 Abs. 1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH-Urteil vom 09.03.2016 X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815).
Obwohl das FA durch die Kontrollmitteilung bereits von der Versorgungsrente Kenntnis hatte, wurde ihm die tatsächliche Zahlung der streitgegenständlichen Aufwendungen erst mit dem Schreiben des Klägers vom 05.11.2012 bekannt.
2. a) aa) Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat (BFH-Urteile vom 16.05.2013 III R 12/12, BFHE 241, 226, BStBl II 2016, 512; vom 09.11.2011 X R 53/09, BFH/NV 2012, 545). Der Begriff des Verschuldens i. S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei elektronisch gefertigten Steuererklärungen in gleicher Weise auszulegen wie bei schriftlich gefertigten Erklärungen. Allerdings sind Besonderheiten der elektronischen Steuererklärung hinsichtlich ihrer Übersichtlichkeit bei der Beurteilung des individuellen Verschuldens ebenso zu berücksichtigen wie der Umstand, dass am Computerbildschirm ein Überblick über die ausfüllbaren Felder der elektronischen Steuererklärung mitunter schwieriger zu erlangen ist als in einer Steuererklärung in Papierform (vgl. BFH-Urteile vom 18.03.2014 X R 8/11, BFH/NV 2014, 1347; vom 16.05.2013 III R 12/12, BFHE 241, 226, BStBl II 2016, 512; vom 20.03.2013 VI R 9/12, BFHE 240, 507).
bb) Grob fahrlässiges Handeln liegt insbesondere vor, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Erklärungspflicht nur unzureichend nachkommt, indem er unvollständige Steuererklärungen abgibt (z. B. BFH-Urteile vom 10.02.2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, BStBl II 2017, 7; vom 20.11.2008 III R 107/06, BFH/NV 2009, 545). Beruht die unvollständige Steuererklärung auf einem Rechtsirrtum wegen mangelnder Kenntnis steuerrechtlicher Vorschriften, ist dies dem Steuerpflichtigen in der Regel nicht als grobes Verschulden anzulasten (BFH-Urteile vom 18.03.2014 X R 8/11, BFH/NV 2014, 1347; vom 23.02.2000 VIII R 80/98, BFH/NV 2000, 978).
Auf einen die grobe Fahrlässigkeit ausschließenden, entschuldbaren Rechtsirrtum kann sich der Steuerpflichtige - auch wenn ihm steuerrechtliche Kenntnisse fehlen - dann nicht berufen, wenn er eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene und für ihn verständliche Frage nicht beantwortet (BFH-Urteile vom 18.03.2014 X R 8/11, BFH/NV 2014, 1347; vom 16.05.2013 III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467; vom 09.11.2011 X R 53/09, BFH/NV 2012, 545).
cc) Einem Steuerpflichtigen kann des Weiteren dann ein eigenes grobes Verschulden angelastet werden, wenn er die von seinem steuerlichen Berater angefertigte Steuererklärung nicht auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit durchgesehen hat und ihm ohne Weiteres hätte auffallen müssen, dass steuermindernde Tatsachen oder Beweismittel nicht berücksichtigt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2013 III R 12/12, BFH/NV 2013, 1467).
b) Nach diesem Maßstab hat der Kläger grob fahrlässig gehandelt.
In den Streitjahren hat das Erklärungsformular des Elsterprogramms in Zeile 42 bzw. 78 ausdrücklich die Frage nach den als Sonderausgaben abziehbaren Beiträgen für dauernde Lasten gestellt. Diese Frage hat der Kläger unbeantwortet gelassen. Dieses Unterlassen lässt sich nicht dadurch rechtfertigen, dass in den Eingabehilfen davon die Rede ist, dass Versorgungsleistungen als Sonderausgaben berücksichtigt werden „können“. Anders als der Kläger meint, ist diese Formulierung klar und verständlich. Sie bedeutet, dass Versorgungsleistungen unter bestimmten Voraussetzungen - die das FA prüft - als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Der Kläger hätte seiner Erklärungspflicht genügt, wenn er den Sachverhalt in der Erklärung dargelegt hätte, und anschließend hätte das FA geprüft, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Einkommensteuergesetz (EStG) vorliegen.
Der Umstand, dass der Kläger seine Steuererklärung durch seinen Steuerberater mit Hilfe des Elsterprogramms anfertigen ließ und dieses keinen vollständigen Ausdruck des Steuererklärungsformulars liefert, sondern letztlich nur die Werte und Kennziffern aufführt, zu denen Eintragungen vorgenommen wurden, lässt das grobe Verschulden des Klägers nicht entfallen. Denn dies mag zwar einen Nachteil der elektronischen Steuererklärung darstellen, betrifft aber nicht den Grund für die Annahme der groben Fahrlässigkeit, nämlich die fehlende An- und Eingabe im ElsterFormular selbst. Zudem besteht die Möglichkeit, sich den amtlichen Erklärungsvordruck auf dem Bildschirm anzeigen zu lassen.
Hätte der Kläger seinem Steuerberater den Sachverhalt bzgl. der Übernahme der Versorgungsleistungen mitgeteilt, hätte dieser - wie später aufgrund des Schenkungsteuerbescheides geschehen - weiter nachgeforscht und gemeinsam wäre schnell geklärt gewesen, dass der Kläger sich in der notariellen Urkunde vom ... 05.2008 zur Zahlung von monatlichen Versorgungsleistungen verpflichtet, diese Verpflichtung nachfolgend durch Zahlungen von dem betrieblichen Konto der KG erfüllt hatte und die Zahlungen steuerlich bisher nicht bei der KG für den Kläger gewinnwirksam berücksichtigt worden waren.
Nach den Verhältnissen des Streitfalles hätte der Kläger bei gehöriger Erfüllung seiner Sorgfaltspflicht die im Gespräch jederzeit mögliche Frage an den Steuerberater stellen müssen, ob diese Zahlungen für ihn persönlich eine steuerrechtliche Relevanz besitzen. Dies gilt umso mehr, als der Kläger mit seiner einkommensteuerlichen Beratung einen anderen Steuerberater als die KG beauftragt hatte. Durch dieses Auseinanderfallen der betrieblichen steuerlichen Beratung einerseits und der privaten steuerlichen Beratung andererseits hatte der Kläger dafür Sorge zu tragen, dass er durch entsprechende Informationen die zwangsläufig bei seinem Steuerberater bestehende Wissenslücke im Hinblick auf die KG bzw. die GmbH betreffende Sachverhalte schließt. Damit war der Kläger verpflichtet, seinen Steuerberater umfassend und vollständig auch über solche Vorgänge aus dem Bereich der KG und der GmbH zu informieren, bei denen eine Relevanz für die private Einkommensteuerebene nur denkbar ist. Folglich hätte er seinen Steuerberater auch über den Erwerb weiterer Beteiligungsanteile an der GmbH und der KG sowie die anlässlich dieser Anteilsübertragung eingegangen Versorgungsverpflichtungen informieren müssen. Dies hat der Kläger nicht getan. Dieses Unterlassen beurteilt das Gericht als grobes Verschulden. Es verletzt in ungewöhnlichem Maße die erforderliche Sorgfalt und ist daher nicht entschuldbar.
Der Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, dass ihm ein entschuldbarer Rechtsirrtum unterlaufen wäre. Zum einen hat er die im Erklärungsvordruck ausdrücklich gestellte Frage nach dauernden Lasten nicht beantwortet, zum anderen hätte er sich vergewissern müssen, dass seine Einschätzung, die Zahlungen würden im Rahmen der Gewinnermittlung der KG berücksichtigt, zutreffend war. Zwar wurden die Zahlungen direkt von dem betrieblichen Konto geleistet, darüber hinaus bestanden aber keine positiven Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger glauben konnte, die Zahlungen hätten sich für ihn bereits gewinnmindernd bei der KG ausgewirkt, so gab der Kläger selbst an, in dem ihm bekannten Bilanzbericht sei kein Hinweis auf die Zahlungen an den Vater enthalten gewesen (oben II. 2.).
Das grobe Verschulden des Klägers wird auch nicht etwa dadurch ausgeschlossen, dass das FA möglicherweise seiner Aufklärungs- oder Fürsorgepflicht nach § 89 Satz 1 AO verletzt hätte (BFH-Urteil vom 04.02.1993 III R 78/91, Juris; FG Hamburg, Urteil vom 24.04.2009 3 K 6/09, EFG 2010, 9). Es kann daher grundsätzlich dahinstehen, ob sich dem FA nach dem Erhalt der Kontrollmitteilung nebst beigefügter Kopie der notariellen Urkunde vom ... 05.2008 hätte aufdrängen müssen, dass der Sonderausgabenabzug für die geleistete Versorgungsrente versehentlich nicht geltend gemacht worden war.
2. Gründe für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht ersichtlich.

References: § 173
 § 173

§ 173
 § 10
 § 10
 § 173
 § 173
 § 88
 § 173
 § 173
 § 173
 § 173
 § 10
 § 89