Source: http://www.vat.pl/0303_zmiana_ustawy_o_vat_aktualnosci_vatpl_3876.php
Timestamp: 2017-08-23 12:05:54+00:00

Document:
Zmiana ustawy o VAT? - Aktualności VAT.pl
VAT.pl - Proste podatki dla firm - Wszystko o podatku VAT i podatkach dla firm | Aktualności podatkowe | Archiwum 2008 III | 03.03 Zmiana ustawy o VAT? - Aktualności VAT.pl
03.03 Zmiana ustawy VAT?
Ministerstwo Finansów przygotowało projekt ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług. Projekt ten realizuje m.in. zapowiedzi Ministra Finansów wyrażone podczas podsumowania pierwszych 100 dni prac rządu.
Projekt ustawy zawiera zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), których zasadniczym celem jest uproszczenie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, doprecyzowanie brzmienia określonych regulacji prawnych i zniesienie ograniczeń formalnoprawnych wynikających z obecnych uregulowań. Projekt ustawy zawiera również propozycje zmian związanych z dostosowaniem polskich przepisów o podatku od towarów i usług do przepisów Unii Europejskiej. Niektóre z przedstawionych propozycji zmian związane są z wykonaniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego, które w roku 2007 zapadły w odniesieniu do przepisów o podatku od towarów i usług.
W art. 2 ustawy (pkt 1 projektu), stanowiącym słowniczek różnych terminów zawartych w ustawie dodawany jest pkt 27c (definicja magazynu konsygnacyjnego), który jest związany z wprowadzanymi w art. 12a regulacjami w zakresie opodatkowania towarów przemieszczanych do magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego w innym państwie członkowskim. Definicja ta określa, Że za magazyn taki może być uznane wyodrębnione miejsce dla przechowywania towarów, które przesuwane są przez podatnika dla konkretnego innego podatnika w innym państwie członkowskim.
W art. 6 ustawy (pkt 2 projektu) proponuje się zmianę o charakterze celowościowotechnicznym dostosowującą systematykę ustawy do przepisów dyrektywy VAT 112/2006/WE, polegającą na skreśleniu z czynności wyłączonych z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie (art. 6 pkt 3) i uznaniu jej za działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Zmiana ta ma charakter porządkujący, gdyż do tej pory działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych itp. nie podlegała co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co nie oznaczało, Że podmioty prowadzące taką działalność nie wykonywały działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Proponowana zmiana jednoznacznie wskazuje, Że działalność ta podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym jest z niego zwolniona (art. 43 ust. 1 pkt 14), co oznacza, Że nadal brak jest obciążenia tej działalności podatkiem VAT. Zmiana ta nie pociąga zatem za sobą skutków o charakterze ekonomicznym.
Proponowana zmiana w art. 7 ustawy (pkt 3 projektu) polega na dodaniu w ust. 1 pkt 6 i 7. Regulacja zawarta w pkt 6 ma na celu uznanie za dostawę towarów czynności oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Czynności te dotyczą długich okresów (99 lat). Brak jest też swobody zmiany opłat z tego tytułu. Jednocześnie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. Sygn. akt I FSP 1/06 czynności te zostały uznane za odpłatną dostawę towarów. Proponowany przepis pozwoli zatem uniknąć wszelkich wątpliwości w tej sprawie. Również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów uznane będzie za odpłatną dostawę towarów (pkt 7). Dodawany pkt 7 precyzuje również, jak należy traktować czynności związane ze zbyciem praw spółdzielczych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zmiana ta ma charakter wyłącznie techniczny, potwierdzający w sposób jednoznaczny również starą interpretację przepisów i stosowaną praktykę i polega na jasnym określeniu w przepisach ustawy, Że zbycie praw spółdzielczych jest traktowane również jako dostawa, podobnie jak ich ustanowienie. Wprowadzenie zmiany ma jednak na celu eliminację pojawiających się niekiedy wątpliwości w tym zakresie.
Dodanie art. 12a i art. 20a (pkt 4 i 9 projektu) ma na celu wprowadzenie szczególnych regulacji stosowanych w większości państw członkowskich wobec towarów przemieszczanych do magazynu konsygnacyjnego (definicja tego pojęcia została zamieszczona w art. 2 pkt 27c) zlokalizowanego w innym państwie członkowskim. Z magazynu tego towary może pobierać według potrzeb wyłącznie jeden odbiorca (ang. call-off stock). Należy zaznaczyć, Że dostawa tych towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) następuje w momencie pobrania tych towarów przez odbiorcę (nabywcę). Proponowane rozwiązania upraszczają rozliczenie tego rodzaju transakcji zarówno przy towarach przywożonych do magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terytorium Polski, jak i towarów wywożonych do takiego magazynu położonego na terytorium innego państwa członkowskiego. Podstawową cechą tych uproszczeń jest uznanie, Że przemieszczenie towarów do magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terytorium Polski powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostawy towarów u polskiego podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, natomiast przy przemieszczaniu towarów do magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terytorium innego państwa członkowskiego rozpoznawanie obowiązku podatkowego w tych transakcjach według reguł podatkowych obowiązujących w tym innym państwie członkowskim (art. 12a ust. 1 i art. 20a ust. 1). Takie rozwiązanie pozwala w tych transakcjach na zwolnienie z obowiązku rejestracji dla podatku od towarów i usług podatników podatku od wartości dodanej z tytułu przemieszczenia własnych towarów oraz dokonania dostawy tych towarów na terytorium Polski (czynności te zostaną bowiem rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów u polskiego podatnika), jak również uwalnia podatników podatku od towarów i usług (jeżeli tego typu regulacje przewiduje również inne państwo członkowskie) z obowiązku rejestracji dla podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim (dla moŻliwości zastosowania stawki 0% przy przemieszczaniu własnych towarów podatnik nie będzie już musiał wskazywać przyznanego mu numeru VAT w innym państwie członkowskim – poda bowiem numer VAT nabywcy tych towarów).
Konsekwencją ww. zmian w zakresie call-off stock są zmiany w art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 6. W art. 13 ustawy (pkt 5 projektu) proponowana zmiana ust. 1 doprecyzowuje, uwzględniając symetrię opodatkowania, Że opodatkowaniu podatkiem VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych podlega z jednej strony wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, z drugiej zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, przy czym obie te czynności muszą być realizowane co do zasady za wynagrodzeniem.
Propozycja zmiany ust. 6 art. 13 wiąże się z jednoczesnym skreśleniem ust. 12 w art. 97. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami warunkiem uznania dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest zgłoszenie zamiaru dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i zarejestrowanie jako podatnik VAT UE. Tymczasem w świetle ustawy istnieją co najmniej trzy przesłanki rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych: chęć dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub dostawy towarów oraz świadczenie usług, dla których miejscem opodatkowania jest inny kraj Wspólnoty, którego numerem identyfikacyjnym posłużył się usługobiorca. Formularz rejestracyjny na potrzeby rejestracji do VAT UE zawiera trzy odrębne pola odpowiadające trzem wskazanym powyżej przesłankom rejestracji. Proponowana zmiana ma na celu ułatwienie rozliczeń wewnątrzwspólnotowych dla podatników. Na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych uzyskanie numeru identyfikacji z przedrostkiem PL, niezależnie od przyczyn rejestracji, powinno być wystarczające (z punktu widzenia wymogów rejestracyjnych) dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W art. 14 ustawy (pkt 6 projektu) proponowana zmiana w ust. 9 ma charakter doprecyzowujący w związku ze zmianą art. 87 ustawy. Propozycja dodania ust. 9a-9e ma na celu rozwiązanie kwestii związanych ze zwrotem różnicy podatku w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej nie mającej osobowości prawnej, a także zwrotu tej różnicy osobom fizycznym, wynikającej z rozliczenia za okres, w którym podmioty te były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.
W art. 19 ustawy (pkt 7 projektu) proponuje się uchylić ust. 6, który w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów. Konsekwencją uchylenia tej regulacji będzie zastosowanie zasad ogólnych dla eksportu towarów, co lepiej realizuje uregulowania dyrektywy VAT 112/2006/WE w tym zakresie (przy zachowaniu obecnych warunków do stosowania stawki 0% dla tych transakcji). Proponuje się również dodanie ust. 16b w art. 19 ustawy, który w sposób szczególny reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.
Obowiązek ten powstawałby z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Przepisy art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 6 ustawy (pkt 8 i 10 projektu) są konsekwencją wprowadzenia regulacji dotyczących opodatkowania towarów przemieszczanych do magazynów konsygnacyjnych.
W art. 22 ust. 4 ustawy (pkt 11 projektu) proponuje się zmianę o charakterze doprecyzowującym, zgodnie z którą jednoznacznie wskazuje się, Że przepis ma zastosowanie do towarów sprowadzanych z terytorium państwa trzeciego do Polski (import towarów), jak i sprowadzanych do innego państwa członkowskiego (zaimportowanych). Chodzi o sytuację, gdy towar jest sprowadzany np. przez Niemcy do Polski.
Zmiany w art. 27 ustawy (pkt 12 projektu) polegają na dodaniu do wymienionych tam usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, usług do nich podobnych, takich jak targi i wystawy, w tym świadczenia usług przez organizatorów tych usług oraz usług pomocniczych do tych usług, co rozwiałoby wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z Szóstą Dyrektywą (a obecnie dyrektywą VAT 112/2006/WE), które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE. Zmiana ta jest również związana z dostosowaniem przepisów do orzecznictwa ETS w sprawie C-114/05. Ponadto zaznacza się, Że przepis ust. 4 pkt 3 stosuje się do wszystkich usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych i im podobnych, w tym również do tych, które obecnie są identyfikowane przy pomocy PKWiU (m.in. usług doradztwa w zakresie oprogramowania – PKWiU 72.2), i zmierza do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług w obecnie obowiązującej ustawie przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zmiana ta powinna przyczynić się do rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z dyrektywą VAT 112/2006/WE, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE.
W art. 28 ustawy (pkt 13 projektu) proponowana zmiana ma umożliwić ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych określanie w drodze rozporządzenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów, imporcie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w sposób inny niż to wynika z regulacji ustawowej. Należy zaznaczyć, iŻ obecnie taka możliwość istnieje jedynie przy określaniu miejsca świadczenia usług. Przesłanki zawarte w upoważnieniu ustawowym pozwalają ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych korzystać z przysługującego prawa w ściśle określony sposób, proponowane rozszerzenie tego upoważnienia jest uzasadnione szczególnymi przypadkami, dla których zmiana o charakterze ustawowym wydaje się być nieadekwatna lub/i, które wymagają szybkiego wprowadzenia (dostosowania) nowych regulacji z uwagi na prawo Unii Europejskiej. Przykładem tutaj może być decyzja Rady dotycząca odstępstwa w zakresie miejsca świadczenia w związku z budową i utrzymaniem granicznych obiektów mostowych w ciągu linii kolejowych na granicy z Republiką Federalną Niemiec.
W art. 29 ustawy (pkt 14 projektu) proponuje się wprowadzenie zapisów, stanowiących wykonanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. Sygn. akt U 6/06 w kwestii wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dokumentującej udzielenie rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Przepisy w tym zakresie, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) zostały uznane przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją RP. Przy czym z uwagi na konieczność zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług Trybunał wskazał na celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy.
Proponuje się dodanie art. 31a (pkt 15 projektu) dotyczącego modyfikacji sposobu przeliczenia na złote kwot niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania wykazanych w walucie obcej. Proponowana zmiana koresponduje co do zasady z obecnie stosowanymi zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym regulacjami przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na złote.
Art. 33 i 33a, 34, 37a i 38 (pkt 16, 17, 18, 20 i 21 projektu) - proponowana zmiana wprowadza możliwość wykazywania podatku należnego z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej bez konieczności uiszczania tego podatku w urzędzie celnym. Propozycja ta dotyczyć będzie podatników, stosujących procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Z proponowanej zmiany nie będą mogli korzystać podatnicy stosujący procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady, tj. zgłoszenie niekompletne, gdyż przy tego rodzaju zgłoszeniu nie zawsze jest wymagane pozwolenie na jego stosowanie. Podatnik, który zdecyduje się rozliczać podatek w deklaracji będzie musiał zawiadomić o tym zamiarze naczelnika urzędu celnego i naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto będzie zobowiązany do złożenia zabezpieczenia.
Zmiana ta spowoduje uproszczenie rozliczeń podatku przez tych importerów. Rozliczenie to będzie co do zasady analogiczne jak przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych i stanowić będzie znaczne odciążenie importerów. Pociągnie to jednakże za sobą pewne skutki związane z przesunięciem dochodów w czasie.
Propozycja uchylenia art. 35 ustawy (pkt 19 projektu) - Przepis art. 35 jest przepisem o charakterze instrukcyjnym. Dotyczy on bowiem przekazywania kopii decyzji lub innych orzeczeń wydawanych w sprawie podatku z tytułu importu pomiędzy organami podatkowymi. Przepis ten nie dotyczy praw i obowiązków dla podatników. Mając na uwadze charakter przepisu art. 35 oraz zasady legislacyjne, zasadnym jest uchylenie tego przepisu. Minister Finansów może bowiem w ramach wewnętrznych regulacji, czy też zwykłego nadzoru, nałożyć taki wymóg na organy podatkowe.
Proponowana zmiana art. 39 ustawy (pkt 22 projektu) wynika z konieczności jednoznacznego określenia właściwości organów podatkowych w sprawach postępowań dotyczących stosowania różnego rodzaju ulg podatkowych oraz ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu importu towarów. Obecnie obowiązujące przepisy powodują niejasności przy określaniu tej właściwości w odniesieniu do umorzenia podatku. Umorzenia podatku podobnie jak to jest obecnie w odniesieniu do innych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych tj. odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej winien dokonywać naczelnik urzędu skarbowego. Należy bowiem pamiętać, że podatek z tytułu importu towarów jest podatkiem naliczonym, który pomniejsza u podatnika podatek należny a zatem ma bezpośredni wpływ na zobowiązanie podatkowe tego podatnika z tytułu dokonywania wewnątrz kraju transakcji podlegających opodatkowaniu. Wszelkie zatem decyzje, również co do umorzenia podatku z tytułu importu, powinien dokonywać organ, który rozlicza podatnika, a poza tym ma całokształt informacji o podatniku, dotyczących m.in. wywiązywania się podatnika z jego obowiązków, jak też jego kondycji finansowej.
Zmiana w art. 41 ust. 6 ustawy (pkt 23 projektu) uwzględnia możliwość składania również przez eksportera towarów deklaracji kwartalnej. Jest to konsekwencja zmian w art. 9 ustawy.
Propozycja dodania ust. 8a i 8b w art. 41 (pkt 23 projektu) ma na celu umożliwienie zastosowania stawki 0% w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem towarów otrzymał zaliczkę, przedpłatę czy zadatek z tytułu eksportu towarów. Otrzymanie takich należności rodzi powstanie obowiązku podatkowego z chwilą ich otrzymania. Zastosowanie 0% stawki podatku będzie możliwe jeśli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania całości lub części należności. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po wywiezieniu towarów w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego.
Brak tej regulacji skutkuje koniecznością opodatkowania zaliczki, przedpłaty czy zadatku z tytułu eksportu towarów stawką właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju w momencie ich otrzymania.
Natomiast zmiana w ust. 9 ma na celu umożliwienie dokonania korekty podatku należnego, w sytuacji gdy podatnik dokonał eksportu towarów, a dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza Wspólnotę otrzymał po złożeniu deklaracji podatkowej za dany miesiąc, natomiast nie dokonał odprawy towarów w urzędzie wewnętrznym.
Zmiana w ust. 15 - Stosownie do postanowień art. 41 ust. 15 ustawy, w brzmieniu obecnie obowiązującym, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) lub Nomenklaturze Scalonej (CN). Obecnie nie jest już wydawana Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), mieszcząca się w zadaniach ministra właściwego do spraw gospodarki i Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie wydawane jest przy uwzględnieniu (w oparciu o) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 jest aktem prawa wspólnotowego stosowanym bezpośrednio, w związku z tym, rozporządzenie Ministra Finansów wydawane na podstawie delegacji zawartej w art. 41 ust. 15 ustawy nie powinno być już wydawane w klauzuli „w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego”. Wystarczającym jest uzgodnienie tego rozporządzenia w ramach uzgodnień międzyresortowych.
Z uwagi na fakt, iż obecnie nie jest już wydawana Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), a klasyfikacja towarów następuje na podstawie ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, całkowicie zasadnym jest uchylenie w przepisach ustawy wszelkich odniesień dotyczących nomenklatury towarowej taryfy celnej i PCN (zmiany w art. 46 pkt 1 i 2, art. 83 ust. 1 pkt 2, art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 2-4 oraz w załączniku nr 7 do ustawy).
W art. 42 ust. 7 ustawy (pkt 24 lit. a projektu) proponuje się odstąpienie od szczegółowych określeń (odwołanie do właściwej jednostki dokonującej wymiany informacji z innymi państwami członkowskim), które wymagałyby dostosowywania w przypadku zmian organizacyjnych w Ministerstwie Finansów.
Zmiana w art. 42 ust. 12 (pkt 24 lit. b projektu) ustawy zakłada uproszczenie rozliczania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z uwagi na system wymiany informacji o VAT z innymi państwami członkowskimi i konieczność zachowania porównywalności danych, uproszczenie dotyczy podatników rozliczających podatek od towarów i usług miesięcznie w stosunku do transakcji dokonywanych w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału. Uproszczenie polega na tym, że w przypadku braku dowodów potwierdzających wywiezienie z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podatnik nie musi jej wykazywać jako sprzedaży krajowej, do momentu złożenia rozliczenia za ostatni miesiąc w kwartale. W przypadku gdy w tym czasie otrzyma stosowne dowody, wykaże tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową (ze stawką 0%). Pozwoli to uniknąć „płacenia” podatku, który następnie może zostać skorygowany. Pozwoli to również uniknąć podatnikom licznych korekt deklaracji.
W art. 43 ust. 1 pkt 10 (pkt 25 projektu) ustawy proponuje się wprowadzenie zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu dostawy budynków, budowli lub ich części jeżeli dostawa dokonywana jest po pierwszym zasiedleniu. Obecnie zwolniona z podatku VAT jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części po pierwszym zasiedleniu, jeżeli obiekty te przeznaczone są na cele mieszkaniowe. Zmiana ta ma na celu dostosowanie przepisów w tym zakresie do prawodawstwa wspólnotowego. Proponuje się jednocześnie przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania tego rodzaju transakcji (dodawane ust. 10-12 w art. 43). Taką możliwość przewiduje art. 137 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wprowadzając tą zmianę proponuje się równocześnie likwidację definicji towarów Używanych (art. 43 ust. 2 ustawy).
Dodanie w art. 43 ust. 1 pkt 15 jest konsekwencją zmiany w art. 6 odnośnie zwolnienia od podatku działalności w zakresie gier losowych.
Zmiana w ust. 2 pkt 2 art. 43 ma na celu uniknięcie wątpliwości co do pojęcia towaru Używanego w przypadku gdy po wygaśnięciu umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze dochodzi do dostawy tego towaru w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług towaru będącego przedmiotem takich umów. Zmiana ta pociągnie za sobą jednak określone skutki budżetowe, dlatego też proponuje się jej wejście w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Proponowane zmiany w art. 86 ustawy (pkt 28 projektu) związane są z dodaniem art. 33a i wprowadzeniem możliwości rozliczania podatku związanego z importem w deklaracji. Zmiana ta wprowadza zasady odliczania podatku z tytułu importu towarów według analogicznych zasad jak przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu (w deklaracji).
Zmiana w ust. 11 art. 86 (pkt 28 lit. c projektu) ma na celu wydłużenie możliwości odliczania podatku naliczonego. Podatnik, który nie dokona odliczenia podatku w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, będzie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zmiana w art. 86 ust. 19 (i związana z tym zmiana w art. 87 ust. 5a) – pkt 28 lit. d projektu - polega na zastąpieniu obligatoryjnego mechanizmu przenoszenia kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy (w sytuacji gdy w danym okresie podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych oraz czynności poza terytorium kraju) mechanizmem fakultatywnym (podatnik będzie miał wybór – albo przeniesie kwotę podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy, albo wystąpi o jej zwrot).
Propozycje zmian w art. 87 (pkt 29 projektu) mają na celu ustalenie, co do zasady, jednego 60-dniowego podstawowego terminu zwrotu podatku. Skrócenie terminu zwrotu pozwoli podatnikom na szybsze otrzymanie kwot podatku z tytułu nabycia towarów i usług. Z drugiej jednak strony aparat skarbowy musi dysponować odpowiednim czasem na dokonanie zwrotów oraz zweryfikowania ich zasadności. Dalsze skracanie terminu zwrotu podatku, poza przyczynami, o których mowa powyżej, nie może być dokonane również z uwagi na to, że każde skrócenie tego terminu wywołuje realne skutki przesunięcia dochodów w czasie. Przy skróceniu terminu do 60 dni skutki te już są rzędu prawie 1 mld zł. Dlatego też zmiany te nie mogą wejść w życie wcześniej niż za ostatni miesiąc trzeciego kwartału 2008 r. (lub odpowiednio za trzeci kwartał) w celu rozłożenia tej kwoty na 2 lata, tj. 2008 i 2009 r. Skutki takie bowiem nie zostały uwzględnione w budżecie tego roku. Terminu 60-dniowego nie będzie można co do zasady zastosować do podatników, którzy wykonują czynności opodatkowane krócej niż rok, jak również do podatników, którzy w danym okresie rozliczeniowym nie dokonali czynności opodatkowanych oraz czynności poza terytorium kraju. W ich przypadku termin na dokonanie zwrotu wynosi 180 dni.
Rozwiązania zaproponowane w art. 87 zakładają możliwość skrócenia do 60 dni przewidzianego dla podmiotów rozpoczynających działalność terminu 180 dniowego pod warunkiem złożenia przez podatnika w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Zabezpieczenie to może być złożone w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, poręczenia banku, weksla, czeku, papierów wartościowych na okaziciela czy depozytu w gotówce. Znowelizowane przepisy określają te zabezpieczenia, pozostawiając ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych możliwość określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego sposobu przyjmowania zabezpieczeń, jak również możliwość określenia innych form zabezpieczeń. Stosowanie takich rozwiązań pozwoli stworzyć mechanizm zabezpieczeń budżetu przed ewentualnym, wyłudzaniem podatku. W procedurach takich bowiem często uczestniczą firmy o niedługim lub bardzo krótkim stażu w prowadzonej działalności. Stworzenie tego mechanizmu jest również o tyle istotne, że równocześnie projekt przewiduje likwidację tzw. kaucji gwarancyjnej dla podatników rozpoczynających działalność, które uczestniczą w handlu wewnątrzwspólnotowym.
Istotną zmianą, wynikającą z propozycji zmiany art. 86 ust. 19 (pkt 28 lit. d projektu) jest wprowadzenie możliwości uzyskania zwrotu podatku przez podatników, którzy w danym okresie nie wykonali czynności opodatkowanych oraz czynności poza terytorium kraju. Dotychczas byli oni uprawnieni jedynie do przenoszenia kwoty podatku naliczonego na następne okresy rozliczeniowe.
Wprowadzenie ww. zmian umożliwia uchylenie przepisów art. 93 – 95 ustawy (pkt 33 projektu) oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 93 ust. 5 ustawy, gdyż zaliczkowy zwrot byłby wtedy „konsumowany” przez proponowane zmiany w art. 87 ustawy. Przyjęcie proponowanych zmian uwzględnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (m.in. wyrok w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i inni) i upraszcza rozliczanie podatku od towarów i usług.
W związku ze zmianą w art. 87 ust. 4a konieczna była zmiana referencji w art. 88 w ust. 1 pkt 3 i w art. 90 ust. 5.
Zmiany do art. 91 ustawy (pkt 32 projektu) odnoszą się do korekt rozliczenia podatku naliczonego i polegają na jednoznacznym określeniu sposobu korekty podatku naliczonego od zakupów środków trwałych o wartości do 15 000 zł oraz ujednoliceniu nomenklatury. Ponadto w celu doprecyzowania przepisów, w ust. 4 wprowadzono przepis, z którego jasno będzie wynikało, że korekta podatku naliczonego przysługuje również, gdy towary objęte tzw. spisem likwidacyjnym zostaną opodatkowane. Doprecyzowano też przepisy w sposób pozwalający na jednoznaczne określenie, za który okres rozliczeniowy ma być dokonana korekta, w przypadku opodatkowania remanentu likwidacyjnego (ust. 4) oraz w przypadku zmiany prawa do odliczenia (ust. 7).
Proponowane zmiany w art. 91 ust. 3 i dodanie ust. 7a – 7d, mają charakter doprecyzowujący. Określa się w nich jasno termin i okresy rozliczeniowe, w których należy dokonać korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, w przypadku zmian w zakresie prawa do takich odliczeń. Powyższe wyeliminuje wątpliwości interpretacyjne. W projektowanej zmianie ust. 3, określa się, że w przypadku zakończenia działalności korekty podatku naliczonego dokonuje się za ostatni okres rozliczeniowy. Takie rozwiązanie jest istotne, szczególnie w przypadku zakończenia tej działalności w trakcie roku podatkowego.
Projektowany zapis ust. 7a jasno precyzuje, że w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty podatku naliczonego wynikające ze zmiany prawa do obniżania podatku należnego (zgodnie z ust. 7), dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Zmiana ta pozwoli uniknąć wszelkich wątpliwości w tym zakresie.
Projektowane przepisy ust. 7b i 7c doprecyzowują za jaki okres rozliczeniowy ma być dokonana korekta podatku naliczonego, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego dotyczy towarów i usług Używanych przez podatnika do działalności gospodarczej, w tym zaliczanych do środków trwałych, których wartość nie przekracza 15.000 zł. Określono, że w tym przypadku korekty dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie oraz ust. 3. Przepis ust. 7c dodatkowo określa okres rozliczeniowy, w którym ma być dokonana korekta, jeżeli zmiana prawa do odliczeń wynika z przeznaczenia towaru bądź usługi wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności w stosunku do których takie prawo przysługuje. Zaproponowane rozwiązanie eliminuje wątpliwości interpretacyjne, a poza tym pozwala na skorygowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (w tym zwiększenia tego odliczenia) już w momencie zmiany przeznaczenia.
Przepis ust. 7d określa, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych towarów handlowych, korekty podatku naliczonego dokonuje się w momencie wystąpienia tej zmiany. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia bezpośredniego związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary handlowe, zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku (podmiotowym lub przedmiotowym), w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczeń, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Przepis ten działa też w odwrotnym kierunku. Podatnik nabywając towary w celu dalszej odsprzedaży objętej zwolnieniem nie odliczył podatku naliczonego, a w sytuacji gdy sprzedaż tego towaru zostanie opodatkowana (np. zostanie zniesione zwolnienie od podatku) może zwiększyć podatek naliczony od tych towarów w momencie zmiany prawa do odliczeń.
Propozycja uchylenia w art. 97 ust. 5-8 (pkt 34 projektu) jest związana z likwidacją kaucji gwarancyjnej, w przypadku gdy podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych lub podatnik, który wykonuje te czynności w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w przypadku gdy zwrot podatku jest związany z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami podatnik, który prowadzi działalność opodatkowaną w okresie krótszym niż 12 miesięcy, otrzymuje zwrot podatku w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w terminie 180 dni.
Jeżeli chciałby uzyskać zwrot w terminie 60 dni, musi on złożyć kaucję gwarancyjną w wysokości 250 000 zł. Przedmiotowy przepis znosi ten wymóg. Jednocześnie w celu zabezpieczenia wyłudzeń podatku w przedmiotowych sytuacjach, jak wskazano powyżej, w art. 87 proponuje się dodanie ust. 4b-4f wprowadzających zabezpieczenie majątkowe, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa powyżej, wystąpi o zwrot podatku. Proponuje się ustalenie zabezpieczenia w wysokości kwoty odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku, przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów zaliczanych do środków trwałych nabywcy. Uchylenie w art. 97 ust. 12 jest konsekwencją zmiany w art. 13 ust. 6.
Propozycja uchylenia w art. 98 ust. 3 ustawy (pkt 35 projektu) związana jest z likwidacją kaucji gwarancyjnej.
W art. 99 (pkt 36 projektu) projektowany zapis wprowadza możliwość składania deklaracji kwartalnych przez wszystkich podatników, a nie jak obecnie tylko przez małych podatników. Powyższym zapisem wydłuża się również termin na złożenie zawiadomienia o wyborze rozliczania się za okresy kwartalne oraz rezygnacji z rozliczania się w tych terminach. Powyższa zmiana pociąga za sobą konieczność zmiany art. 103 ustawy (pkt 37 projektu) odnośnie obowiązku obliczania i wpłaty podatku. Podatnicy rozliczający się kwartalnie (inni niż mali podatnicy) obowiązani będą do wpłacania zaliczek za pierwszy i drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał.
Zmiana w art. 104 ust. 1 (pkt 38 projektu) ma charakter doprecyzowujący w związku z proponowanymi zmianami w art. 113.
Zmiana brzmienia art. 109 ust. 2 (pkt 39 projektu) - obecnie w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, organ podatkowy oszacowuje przychody i dokonuje ich opodatkowania według stawki 22% bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Propozycja zmiany regulacji w ust. 2 przywraca prawo do odliczenia, jak również nakłada na organ podatkowy obowiązek wyliczenia podatku wg odpowiednich stawek podatku.
Uchylenie ust. 4-8 w art. 109 eliminuje funkcjonowanie w przepisach o podatku od towarów i usług tzw. sankcji, tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego w przypadkach zaniżenia zobowiązania podatkowego przez podatnika.
Konsekwencją zmian w art. 109 w zakresie tzw. sankcji jest zmiana art. 110. Zmiana w art. 111 ust. 2 (pkt 41 projektu) ma charakter doprecyzowujący odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie ewidencjonuje przychodów za pomocą kasy fiskalnej.
Propozycja zmiany przepisu w ust. 4 zmienia natomiast zasady rekompensowania podatnikom wydatków związanych z nabyciem kas rejestrujących, przez wprowadzenie nowej wysokości limitu rekompensaty za zakupioną kasę. Projekt przewiduje zwrot 90% kwoty wydatkowanej nie więcej niż 700 zł.
W art. 113 ust. 7 (pkt 42 projektu) proponuje się umożliwić podatnikom rozpoczynającym wykonywanie czynności określonych w art. 5 odliczenie kwoty podatku naliczonego z remanentu, w sytuacji gdy rezygnują oni ze zwolnienia przed miesiącem, od którego zamierzają się rozliczać na zasadach ogólnych.
Uchylenie ust. 8 w art. 113 ma na celu uproszczenie rozliczeń w tym podatku. Ponadto nie znajduje się wystarczającego uzasadnienia do dalszego utrzymywania tego przepisu. Zgodnie z proponowaną zmianą przy określaniu czy podatnikowi prowadzącemu przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającemu funduszami inwestycyjnymi, agentowi lub innej osobie świadczącej usługi o podobnym charakterze, przysługuje prawo do zwolnienia od podatku, brana będzie pod uwagę faktyczna (lub przewidywana – w przypadku podatników rozpoczynających) wartość prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług. Proponowane zmiany ust. 9 i 10 polegają na odniesieniu limitu zwolnienia do okresu prowadzonej działalności gospodarczej zamiast okresu prowadzonej sprzedaży. Okres prowadzenia działalności gospodarczej lepiej charakteryzuje (dla celów określenia zwolnienia) specyfikę danej działalności.
W art. 113 w ust. 11 zaproponowano skrócenie do jednego roku, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, okresu, po upływie którego podatnicy mogą ponownie korzystać ze zwolnienia podmiotowego w przypadku utraty lub rezygnacji z tego zwolnienia. Nie ma obecnie konieczności dalszego utrzymywania przez 3 lata w systemie VAT podatnika, który osiąga sprzedaż poniżej limitu do zwolnienia. Przy ewentualnym powrocie do zwolnienia podmiotowego, podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie. Zmiana brzmienia ust. 12 jest konsekwencją uchylenia ust. 8 w tym artykule.
Zmiana art. 116 ust. 9 (pkt 43 projektu) – polega na umożliwieniu dokonywania przez podatnika potrąceń, wynikających również z tytułów egzekucyjnych oraz z innych tytułów, jeżeli wynikają one z pisemnych umów zawartych z rolnikiem ryczałtowym. Zmiana ta umożliwiłaby podatnikowi dokonującemu skupu od rolnika ryczałtowego odliczanie podatku również wtedy, gdy kwotę należności dla rolnika potrącił o tzw. kwoty mleczne (obowiązek dokonania takiego potrącenia wynika z innych ustaw).
W art. 116 wprowadza się także zmiany stanowiące wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt SK36/06). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 33b ust. 4 pkt 3 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. spowodowało potrzebę nowelizacji normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. Przedmiotowy wyrok choć nie deroguje bowiem obecnie obowiązującego przepisu, tj. z uwagi na jego analogiczna treść do przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał, powinien być jak najszybciej zmieniony.
Proponowana nowelizacja art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zobowiązująca do wystawienia faktury VAT RR podatnika VAT po dokonaniu na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne umożliwia podatnikom uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jeszcze przed nabyciem tych płodów, co zgodne jest z sentencją przedmiotowego wyroku.
Zmiana w art. 129 w ust. 1 pkt 2 (pkt 45 projektu ) wynika z wprowadzenia kwartalnych deklaracji podatkowych, w związku z którymi zachodzi konieczność dostosowania do tych rozwiązań przepisów, które obecnie odnoszą się do deklaracji miesięcznych.
Zmiana w załączniku nr 9 do ustawy polega na dodaniu pojazdów pogrzebowych do pojazdów specjalnych, korzystających z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług przy ich nabyciu, a także przy nabyciu paliwa do ich napędu.
Art. 2 zmieniający ustawę – Prawo o ruchu drogowym ma charakter doprecyzowujący.
Przepisy tego artykułu jednoznacznie stwierdzają, że w przypadku sprowadzanych pojazdów z państw członkowskich UE dla celów rejestracyjnych jest wymagane zaświadczenie wydane przez właściwy organ (obecnie naczelnika urzędu skarbowego), jeżeli obowiązek wydania takiego zaświadczenia wynika z przepisów o podatku od towarów i usług.
Przepisy art. 3 zmieniające ustawę – Ordynacja podatkowa dostosowują przepisy tej ustawy do proponowanych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług. Zmiana art. 73 § 2 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa wynika z rozwiązania przyjętego w projektowanym art. 103 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (zaliczki przy rozliczeniach kwartalnych). Uchylenie § 3 w art. 81b ustawy - Ordynacja podatkowa przywróci podatnikom możliwość korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej.
W przepisach przejściowych w art. 4 określa się zasady postępowania w przypadku wniosków o zwrot podatku w formie zaliczki, złożonych przed dniem 1 maja 2004 r. W art. 5 natomiast wskazuje się zasady postępowania w przypadku różnych postępowań, które rozpoczęły się przed dniem wejścia w życie ustawy.
Przepis przejściowy art. 6 reguluje kwestie momentu powstania obowiązku podatkowego w okresie przejściowym. Brak takiego przepisu może spowodować, że w niektórych przypadkach może powstać wątpliwość, czy obowiązek podatkowy w ogóle powstanie, gdyż zgodnie z obecnie obowiązującym art.19 ustawy obowiązek taki jeszcze nie powstanie a na gruncie nowego brzmienia tego artykułu obowiązek taki już nie powstanie.
Proponuje się aby przepisy projektowanej ustawy weszły w życie z dniem 1 lipca 2008 r., z wyjątkiem przepisów wprowadzających zwolnienie dla budynków, budowli lub ich części po pierwszym zasiedleniu (innych niż przeznaczone na cele mieszkaniowe), dla których proponuje się wejście w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie proponuje się aby przepis upoważniający do wydania nowych załączników do ustawy, uwzględniających to, że nie jest już wydawana Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) i klasyfikacja towarów następuje na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, był stosowany od dnia ogłoszenia ustawy, tak aby minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał stosowny akt wykonawczy do dnia wejścia w życie przepisów ustawy.
Ponadto zakłada się, że przepisy skracające terminy zwrotu podatku wejdą w życie 1 października 2008 r., z uwagi na duże skutki budżetowe, które za sobą pociągają, a które nie były ujęte w budżecie 2008 r.
22.08Odzyskanie VAT-u przez obcokrajowców
22.08Usługa transportowa świadczona dla kontrahenta spoza UE

References: art. 2
 art. 12
 art. 6
 art. 7
 art. 7
 art. 12
 art. 20
 art. 2
 art. 20
 art. 20
 art. 21
 art. 13
 art. 13
 art. 97
 art. 14
 art. 87
 art. 19
 art. 19
 art. 20
 art. 21
 art. 22
 art. 27
 art. 226
 art. 226
 art. 28
 art. 29
 art. 29
 art. 31

Art. 33
 art. 76
 art. 76
 art. 35
 art. 35
 art. 35
 art. 39
 art. 41
 art. 9
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 46
 art. 83
 art. 120
 art. 42
 art. 42
 art. 43
 art. 43
 art. 137
 art. 43
 art. 6
 art. 43
 art. 86
 art. 33
 art. 86
 art. 86
 art. 87
 art. 87
 art. 87
 art. 86
 art. 93
 art. 93
 art. 87
 art. 87
 art. 88
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 97
 art. 87
 art. 97
 art. 13
 art. 98
 art. 99
 art. 103
 art. 104
 art. 113
 art. 109
 art. 109
 art. 109
 art. 110
 art. 111
 art. 113
 art. 5
 art. 113
 art. 113
 art. 116
 art. 116
 art. 33
 art. 64
 art. 21
 art. 31
 art. 32
 art. 2
 art. 33
 art. 116
 art. 116
 art. 129

Art. 2
 art. 3
 art. 73
 art. 103
 art. 81
 art. 4
 art. 5
 art. 6
 art.19