Source: https://lex.be/fr/doc/be/jurisprudence-juridatlocationbelgie/juridatjuridictiongrondwettelijk-hof-arbitragehof-arret-19-septembre-2014-bejc_201409199_de
Timestamp: 2019-07-17 20:28:14+00:00

Document:
Cour constitutionnelle (Cour d'Arbitrage) 2014 à Belg 130/2014
Grondwettelijk Hof (Arbitragehof): Arrest aus 19 September 2014 (België). RG 130/2014
Justel D-20140919-9
Der Gerichtshof - erklärt 1) in Artikel 121 Nr. 8 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, eingefügt durch Artikel 2 Buchstabe d) des Gesetzes vom 11. Juli 2013 zur Abänderung des Systems der Steuerregularisierung und zur Einführung einer sozialen Regularisierung, die Wortfolge « oder in den Artikeln 137 oder 159 des Erbschaftssteuergesetzbuches oder in den Artikeln 214, 216, 2171 und 2172 oder 218 des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches », insofern sie sich auf die Regionalsteuern im Bereich der Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 bezüglich der Finanzierung der Gemeinschaften und Regionen bezieht, 2) in Artikel 123 Nr. 1 erster Gedankenstrich des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, ersetzt durch Artikel 5 Buchstabe b) des vorerwähnten Gesetzes vom 11. Juli 2013, die Wortfolge « , den Artikeln 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuches, den Artikeln 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches », insofern sie sich auf die Regionalsteuern im Bereich der Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 bezüglich der Finanzierung der Gemeinschaften und Regionen bezieht, und 3) in Artikel 127 § 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, abgeändert durch Artikel 9 Nr. 1 des vorerwähnten Gesetzes vom 11. Juli 2013, die Wortfolge « , den Artikeln 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuches, den Artikeln 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches », insofern sie sich auf die Regionalsteuern im Bereich der Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 bezüglich der Finanzierung der Gemeinschaften und Regionen bezieht, für nichtig; - erhält die Folgen der für nichtig erklärten Bestimmungen endgültig aufrecht; - weist die Klage vorbehaltlich der in B.14.2, B.19.6, B.26.3 und B.50 erwähnten Auslegungen im Übrigen zurück.
Mit einer Klageschrift, die dem Gerichtshof mit am 30. September 2013 bei der Post aufgegebenem Einschreibebrief zugesandt wurde und am 2. Oktober 2013 in der Kanzlei eingegangen ist, erhob Steven De Bel, unterstützt und vertreten durch RA P. Verhaeghe, in Brüssel zugelassen, Klage auf Nichtigerklärung der Artikel 2 bis 6, 9 und 19 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 zur Abänderung des Systems der Steuerregularisierung und zur Einführung einer sozialen Regularisierung (Abänderung der Artikel 121, 122, 123, 124 und 127 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 und Einfügung eines Artikels 122/1), veröffentlicht im Belgischen Staatsblatt vom 12. Juli 2013, dritte Ausgabe.
B.1.1. Die klagende Partei beantragt die Nichtigerklärung der Artikel 2, 3, 4, 5, 6, 9 und 19 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 zur Abänderung des Systems der Steuerregularisierung und zur Einführung einer sozialen Regularisierung (nachstehend: Gesetz vom 11. Juli 2013), die bestimmen:
« Art. 2. In Artikel 121 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 werden folgende Änderungen vorgenommen:
a) In der Bestimmung unter Nr. 1 wird das Wort ', Kapitalien ' zwischen die Wortfolge ' Summen, Werten ' und die Wortfolge ' und Einkünften ' eingefügt.
b) In der Bestimmung unter Nr. 5 wird Absatz 3 durch folgenden Wortlaut ersetzt:
' Unter " juristischen Personen " versteht man inländische Gesellschaften, die aufgrund von Artikel 179 des Einkommensteuergesetzbuches 1992 der Gesellschaftssteuer unterliegen, zivilrechtliche Gesellschaften oder Vereinigungen ohne Rechtspersönlichkeit, die in Artikel 29 desselben Gesetzbuches erwähnt sind, juristische Personen, die aufgrund von Artikel 220 desselben Gesetzbuches der Steuer der juristischen Personen unterliegen, und ausländische Steuerpflichtige, die aufgrund von Artikel 227 desselben Gesetzbuches der Steuer der Gebietsfremden unterliegen, '.
c) Die Bestimmung unter Nr. 6 wird durch folgenden Wortlaut ersetzt:
' " Bevollmächtigte ": Personen und Unternehmen, die in den Artikeln 2 und 3 des Gesetzes vom 11. Januar 1993 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung erwähnt sind, '.
d) Der Artikel wird durch eine Bestimmung unter Nr. 8 mit folgendem Wortlaut ergänzt:
' 8. " steuerlich verjährten Kapitalien ": in vorliegendem Kapitel erwähnte Kapitalien, für die die Steuerverwaltung zum Zeitpunkt der Einreichung der Regularisierungserklärung infolge des Ablaufs der Fristen, die je nach Fall entweder in den Artikeln 354 oder 358 § 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzbuches 1992 oder in den Artikeln 81, 81bis oder 83 des Mehrwertsteuergesetzbuches oder in den Artikeln 137 oder 159 des Erbschaftssteuergesetzbuches oder in den Artikeln 214, 216, 2171 und 2172 oder 218 des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches oder in den Artikeln 2028 oder 2029 des Gesetzbuches der verschiedenen Gebühren und Steuern erwähnt sind, gegenüber demjenigen, auf dessen Namen die Regularisierungserklärung eingereicht wird, keine Erhebungsbefugnis mehr ausüben kann. ' ».
« Art. 3. In Artikel 122 desselben Gesetzes werden folgende Änderungen vorgenommen:
1. In Paragraph 1 wird die Wortfolge ' Steuerlich nicht verjährte ' vor die Wortfolge ' in Artikel 121 Nr. 2 erwähnte ' eingefügt.
2. Im selben Paragraphen 1 wird der dritte Gedankenstrich durch folgenden Wortlaut ersetzt:
' - ihrem normalen Steuersatz, erhöht um eine Geldbuße von 10 Prozentpunkten, wenn die Regularisierungserklärung ab dem 1. Januar 2007 und spätestens am 14. Juli 2013 eingereicht wird, '.
3. Derselbe Paragraph wird durch einen vierten Gedankenstrich mit folgendem Wortlaut ergänzt:
' - ihrem normalen Steuersatz, erhöht um eine Geldbuße von 15 Prozentpunkten, wenn die Regularisierungserklärung ab dem 15. Juli 2013 und spätestens am 31. Dezember 2013 eingereicht wird, sofern Artikel 122/1 keine Anwendung findet. '.
4. Paragraph 2 wird durch folgenden Wortlaut ersetzt:
' § 2. Steuerlich nicht verjährte regularisierte Berufseinkünfte, für die unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Artikels eine Regularisierungserklärung eingereicht wird, unterliegen ihrem normalen Steuersatz, der auf den Besteuerungszeitraum anwendbar ist, in dem diese Einkünfte erzielt oder bezogen worden sind, erhöht um eine Geldbuße von 15 Prozentpunkten und gegebenenfalls um die zusätzliche Krisenabgabe, die anwendbare Gemeindezuschlagsteuer auf die Steuer der natürlichen Personen oder die Agglomerationszuschlagsteuer auf die Steuer der natürlichen Personen, sofern Artikel 122/1 keine Anwendung findet. '.
5. In Paragraph 3 wird die Wortfolge ' andere regularisierte Einkünfte ' jeweils durch die Wortfolge ' steuerlich nicht verjährte andere regularisierte Einkünfte ', die Wortfolge ' regularisierte Berufseinkünfte ' durch die Wortfolge ' steuerlich nicht verjährte regularisierte Berufseinkünfte ' und die Wortfolge ' Berufseinkünfte ' durch die Wortfolge ' steuerlich nicht verjährte Berufseinkünfte ' ersetzt.
6. Paragraph 4 Absatz 1 wird durch folgenden Wortlaut ersetzt:
' Sofern Artikel 122/1 keine Anwendung findet, unterliegen steuerlich nicht verjährte regularisierte Mehrwertsteuerumsätze, für die unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Artikels eine Regularisierungserklärung eingereicht wird, der Mehrwertsteuer zu dem Satz, der auf regularisierte Umsätze für das Jahr anwendbar ist, in dem diese Umsätze bewirkt worden sind, erhöht um eine Geldbuße von 15 Prozentpunkten, unter Ausschluss der Fälle, in denen die Regularisierungserklärung ebenfalls zu der Regularisierung von steuerlich nicht verjährten regularisierten Berufseinkünften führt. ' ».
« Art. 4. In dasselbe Gesetz wird ein Artikel 122/1 mit folgendem Wortlaut eingefügt:
' Art. 122/1. § 1. Steuerlich verjährte Kapitalien, die aus den in Artikel 127 § 1 bestimmten steuerrechtlichen Straftaten stammen, für die unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Kapitels eine Regularisierungserklärung eingereicht wird, unterliegen einer Abgabe zu einem Satz von 35 Prozentpunkten auf das Kapital.
Steuerlich verjährte Kapitalien in der Form einer Lebensversicherung, für die unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Kapitels eine Regularisierungserklärung eingereicht wird, unterliegen einer Abgabe zu einem Satz von 35 Prozentpunkten auf das Kapital.
§ 2. Steuerlich nicht verjährte regularisierte Einkünfte aus einer schweren und organisierten Steuerhinterziehung, für die besonders komplexe Mechanismen oder Verfahren von internationalem Umfang verwendet werden, für die unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Kapitels eine Regularisierungserklärung eingereicht wird, unterliegen:
a) ihrem normalen Steuersatz, erhöht um eine Geldbuße von 20 Prozentpunkten, sofern es sich um in Artikel 121 Nr. 2 erwähnte andere regularisierte Einkünfte handelt,
b) ihrem normalen Steuersatz, der auf den Besteuerungszeitraum anwendbar ist, in dem diese Einkünfte erzielt oder bezogen worden sind, erhöht um eine Geldbuße von 20 Prozentpunkten und gegebenenfalls um die zusätzliche Krisenabgabe, die anwendbare Gemeindezuschlagsteuer auf die Steuer der natürlichen Personen oder die Agglomerationszuschlagsteuer auf die Steuer der natürlichen Personen, sofern es sich um in Artikel 121 Nr. 3 erwähnte regularisierte Berufseinkünfte handelt,
c) dem Satz, der auf regularisierte Umsätze für das Jahr anwendbar ist, in dem diese Umsätze bewirkt worden sind, erhöht um eine Geldbuße von 20 Prozentpunkten, sofern es sich um in Artikel 121 Nr. 4 erwähnte regularisierte Mehrwertsteuerumsätze handelt, unter Ausschluss der Fälle, in denen die Regularisierungserklärung ebenfalls zu der Regularisierung von steuerlich nicht verjährten regularisierten Berufseinkünften führt.
§ 3. Bei einer Regularisierungserklärung unter Einhaltung der Bestimmungen von § 2 hat die Zahlung der in vorliegendem Artikel erwähnten Abgaben zur Folge, dass andere regularisierte Einkünfte und regularisierte Berufseinkünfte, auf die diese Abgaben angewandt worden sind, im Übrigen nicht mehr der Einkommensteuer unterworfen sind oder unterworfen werden können, so wie sie durch das Einkommensteuergesetzbuch 1992 vorgesehen ist, einschließlich der darin vorgesehenen Steuerzuschläge, Verzugszinsen und Geldbußen, und auch nicht dem Steuerzuschlag von 100 Prozent, der in Artikel 9 des Gesetzes vom 31. Dezember 2003 zur Einführung einer einmaligen befreienden Erklärung vorgesehen ist.
Bei einer Regularisierungserklärung für regularisierte Mehrwertsteuerumsätze unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Artikels hat die Zahlung der in § 2 erwähnten Mehrwertsteuerabgabe zur Folge, dass diese Umsätze im Übrigen nicht mehr einer Mehrwertsteuerabgabe oder einer zusätzlichen Sanktion, Geldbuße oder Abgabe gleich welcher Art wie durch das Mehrwertsteuergesetzbuch vorgesehen unterworfen sind oder unterworfen werden können. ' ».
« Art. 5. In Artikel 123 desselben Gesetzes werden folgende Änderungen vorgenommen:
a) Der einleitende Satz wird durch folgenden Wortlaut ersetzt:
' Weder die Regularisierungserklärung noch die Zahlung der Abgaben noch die Regularisierungsbescheinigung, die in vorliegendem Gesetz erwähnt sind, werden wirksam: '.
b) Die Bestimmung unter Nr. 1 wird durch folgenden Wortlaut ersetzt:
' 1. - wenn regularisierte Einkünfte aus einer Straftat hervorgehen, die in Artikel 505 des Strafgesetzbuches erwähnt ist, außer wenn diese Einkünfte ausschließlich durch Straftaten erworben wurden, die in den Artikeln 449 und 450 des Einkommensteuergesetzbuches 1992, den Artikeln 73 und 73bis des Mehrwertsteuergesetzbuches, den Artikeln 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuches, den Artikeln 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches oder den Artikeln 207/1 und 207bis des Gesetzbuches der verschiedenen Gebühren und Steuern erwähnt sind,
- wenn regularisierte Einkünfte aus einer Straftat hervorgehen, die in Artikel 5 § 3 des Gesetzes vom 11. Januar 1993 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung erwähnt ist, mit Ausnahme der in Artikel 5 § 3 Nr. 1 elfter Gedankenstrich desselben Gesetzes erwähnten Straftat, der Straftat " Missbrauch von Gesellschaftsvermögen " und der Straftat " Untreue ", sofern sie gemäß Artikel 122/1 regularisiert werden, '.
c) In der Bestimmung unter Nr. 3 wird zwischen dem Wort ' Mehrwertsteuerpflichtigen ' und dem Wort ' bereits ' die Wortfolge ' während des Zeitraums ab dem 15. Juli 2013 bis einschließlich 31. Dezember 2013 ' eingefügt ».
« Art. 6. In Artikel 124 desselben Gesetzes werden folgende Änderungen vorgenommen:
1. Absatz 2 wird um die Wortfolge ' Die zugrunde liegenden Schriftstücke können bis sechs Monate nach Einreichung der Regularisierungserklärung nachgereicht werden. ' ergänzt.
2. Zwischen Absatz 2 und Absatz 3 wird ein Absatz mit folgendem Wortlaut eingefügt:
' In den Fällen, die in den Artikeln 122 und 122/1 erwähnt sind, wird die Regularisierungserklärung zusammen mit einer kurzen Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema und dem Umfang und Ursprung der regularisierten Kapitalien und Einkünfte, dem Zeitraum, in dem die Kapitalien und Einkünfte entstanden sind, und den für die regularisierten Beträge genutzten Finanzkonten eingereicht. '.
3. Absatz 4 wird um die Wortfolge '; sie fällt der Staatskasse endgültig zu ' ergänzt.
4. In Absatz 6 wird der Satz ' Eine Abschrift dieses Verzeichnisses wird alle sechs Monate dem durch das vorerwähnte Gesetz vom 11. Januar 1993 eingesetzten Büro für die Verarbeitung finanzieller Informationen übermittelt. ' aufgehoben.
5. Zwischen Absatz 5 und Absatz 6 wird ein Absatz mit folgendem Wortlaut eingefügt:
' Sobald die Regularisierungsbescheinigung dem Anmelder oder seinem Bevollmächtigten übermittelt worden ist, informiert die " Kontaktstelle Regularisierungen " das durch das vorerwähnte Gesetz vom 11. Januar 1993 eingesetzte Büro für die Verarbeitung finanzieller Informationen über die abgeschlossene Regularisierung und schickt ihm eine Abschrift der Regularisierungsbescheinigung und die in Absatz 3 erwähnten Angaben mit Ausnahme des Hinterziehungsschemas zu. ' ».
« Art. 9. In Artikel 127 desselben Gesetzes werden folgende Änderungen vorgenommen:
1. Im bisherigen Text, der nunmehr § 1 bildet, wird die Wortfolge ' des Gesetzbuches der der Stempelsteuer gleichgesetzten Steuern ' durch die Wortfolge ' des Gesetzbuches der verschiedenen Gebühren und Steuern ' ersetzt.
2. Es wird ein § 2 mit folgendem Wortlaut eingefügt:
' § 2. Für andere als die in § 1 bestimmten Straftaten kann gegen die in § 1 erwähnten Personen immer noch eine Strafverfolgung eingeleitet werden.
Personen, die Straftaten begangen haben, die in den Artikeln 193 bis 197, 491 und 492bis und 489 bis 490bis des Strafgesetzbuches, Artikel 16 des Gesetzes vom 17. Juli 1975 über die Buchhaltung der Unternehmen, Artikel 12 des Königlichen Erlasses vom 5. Oktober 2006 zur Festlegung von Maßnahmen zur Kontrolle des grenzüberschreitenden Verkehrs von Barmitteln oder den verschiedenen Strafbestimmungen des Gesellschaftsgesetzbuches bestimmt sind, mit dem Ziel, in § 1 bestimmte Straftaten zu begehen oder zu erleichtern, oder die Folge der in § 1 erwähnten Straftaten sind, bleiben für diese Straftaten straffrei, wenn vor dem Datum der Einreichung der in vorliegendem Kapitel erwähnten Regularisierungserklärung gegen sie keine Ermittlung oder gerichtliche Untersuchung wegen dieser Straftaten eingeleitet worden ist, wenn sie eine Regularisierungserklärung unter den Bedingungen des vorliegenden Gesetzes abgegeben haben und wenn sie die gemäß vorliegendem Kapitel geschuldeten Beträge korrekt gezahlt haben.
Die vorerwähnten Bestimmungen beeinträchtigen die Rechte Dritter nicht. '.
3. Es wird ein § 3 mit folgendem Wortlaut eingefügt:
' § 3. Mitglieder der innerhalb des Föderalen Öffentlichen Dienstes Finanzen geschaffenen " Kontaktstelle Regularisierungen " und Mitglieder ihres Personals und andere bei ihr abberufene Beamte unterliegen keiner Mitteilungspflicht wie in Artikel 29 des Strafprozessgesetzbuches erwähnt. ' ».
« Art. 19. Vorliegendes Gesetz tritt am 15. Juli 2013 in Kraft, mit Ausnahme von Artikel 7, der am 1. Januar 2014 in Kraft tritt.
Vor dem 15. Juli 2013 eingereichte Regularisierungserklärungen werden gemäß den Bestimmungen des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 bearbeitet, so wie sie vor Abänderung oder Aufhebung durch das vorliegende Gesetz bestanden ».
B.1.2. Nach den vorerwähnten Änderungen lauten die Artikel 121, 122, 123, 124 und 127 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 wie folgt:
« Art. 121. Für die Anwendung der Bestimmungen des vorliegenden Kapitels versteht man unter:
1. ' Regularisierungserklärung ': die Meldung von Summen, Werten, Kapitalien und Einkünften beim Föderalen Öffentlichen Dienst Finanzen im Hinblick auf die Erlangung einer Regularisierungsbescheinigung gegen Zahlung zu dem normalerweise geschuldeten Steuersatz,
2. ' anderen regularisierten Einkünften ': Summen, Werte und Einkünfte, für die bei der innerhalb des Föderalen Öffentlichen Dienstes Finanzen geschaffenen ' Kontaktstelle Regularisierungen ' eine Regularisierungserklärung von einer natürlichen Person eingereicht wird, anhand deren diese Person nachweist, dass diese Einkünfte für das Jahr, in dem sie erzielt oder bezogen worden sind, anderer Art als Berufseinkünfte sind,
3. ' regularisierten Berufseinkünften ': Summen, Werte und Einkünfte, für die bei der innerhalb des Föderalen Öffentlichen Dienstes Finanzen geschaffenen ' Kontaktstelle Regularisierungen ' eine Regularisierungserklärung von einer juristischen Person eingereicht wird, oder aber von einer natürlichen Person, wenn diese nicht nachweisen kann, dass diese Einkünfte für das Jahr, in dem sie erzielt oder bezogen worden sind, anderer Art als Berufseinkünfte sind,
4. ' regularisierten Mehrwertsteuerumsätzen ': in Artikel 51 des Mehrwertsteuergesetzbuches erwähnte mehrwertsteuerpflichtige Umsätze, für die bei der innerhalb des Föderalen Öffentlichen Dienstes Finanzen geschaffenen ' Kontaktstelle Regularisierungen ' eine Regularisierungserklärung von einer juristischen Person oder einer natürlichen Person eingereicht wird,
5. ' Anmelder ': eine natürliche Person oder eine juristische Person, die entweder persönlich oder über einen Bevollmächtigten eine Regularisierungserklärung einreicht.
Unter ' natürlichen Personen ' versteht man Einwohner des Königreichs, die aufgrund von Artikel 3 des Einkommensteuergesetzbuches 1992 der Steuer der natürlichen Personen unterliegen, und Nichtansässige, die aufgrund von Artikel 227 Nr. 1 desselben Gesetzbuches der Steuer der Gebietsfremden unterliegen.
Unter ' juristischen Personen ' versteht man inländische Gesellschaften, die aufgrund von Artikel 179 des Einkommensteuergesetzbuches 1992 der Gesellschaftssteuer unterliegen, zivilrechtliche Gesellschaften oder Vereinigungen ohne Rechtspersönlichkeit, die in Artikel 29 desselben Gesetzbuches erwähnt sind, juristische Personen, die aufgrund von Artikel 220 desselben Gesetzbuches der Steuer der juristischen Personen unterliegen, und ausländische Steuerpflichtige, die aufgrund von Artikel 227 desselben Gesetzbuches der Steuer der Gebietsfremden unterliegen,
6. ' Bevollmächtigte ': Personen und Unternehmen, die in den Artikeln 2 und 3 des Gesetzes vom 11. Januar 1993 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung erwähnt sind,
7. ' Abgaben ': den Gesamtbetrag der aufgrund der Regularisierung geschuldeten Steuer,
8. ' steuerlich verjährten Kapitalien ': in vorliegendem Kapitel erwähnte Kapitalien, für die die Steuerverwaltung zum Zeitpunkt der Einreichung der Regularisierungserklärung infolge des Ablaufs der Fristen, die je nach Fall entweder in den Artikeln 354 oder 358 § 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzbuches 1992 oder in den Artikeln 81, 81bis oder 83 des Mehrwertsteuergesetzbuches oder in den Artikeln 137 oder 159 des Erbschaftssteuergesetzbuches oder in den Artikeln 214, 216, 2171 und 2172 oder 218 des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches oder in den Artikeln 2028 oder 2029 des Gesetzbuches der verschiedenen Gebühren und Steuern erwähnt sind, gegenüber demjenigen, auf dessen Namen die Regularisierungserklärung eingereicht wird, keine Erhebungsbefugnis mehr ausüben kann ».
« Art. 122. § 1. Steuerlich nicht verjährte in Artikel 121 Nr. 2 erwähnte andere regularisierte Einkünfte, für die unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Kapitels eine Regularisierungserklärung eingereicht wird, unterliegen:
- ihrem normalen Steuersatz, wenn die Regularisierungserklärung spätestens am 30. Juni 2006 eingereicht wird,
- ihrem normalen Steuersatz, erhöht um eine Geldbuße von 5 Prozentpunkten, wenn die Regularisierungserklärung ab dem 1. Juli 2006 und spätestens am 31. Dezember 2006 eingereicht wird,
- ihrem normalen Steuersatz, erhöht um eine Geldbuße von 10 Prozentpunkten, wenn die Regularisierungserklärung ab dem 1. Januar 2007 und spätestens am 14. Juli 2013 eingereicht wird,
- ihrem normalen Steuersatz, erhöht um eine Geldbuße von 15 Prozentpunkten, wenn die Regularisierungserklärung ab dem 15. Juli 2013 und spätestens am 31. Dezember 2013 eingereicht wird, sofern Artikel 122/1 keine Anwendung findet.
§ 2. Steuerlich nicht verjährte regularisierte Berufseinkünfte, für die unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Artikels eine Regularisierungserklärung eingereicht wird, unterliegen ihrem normalen Steuersatz, der auf den Besteuerungszeitraum anwendbar ist, in dem diese Einkünfte erzielt oder bezogen worden sind, erhöht um eine Geldbuße von 15 Prozentpunkten und gegebenenfalls um die zusätzliche Krisenabgabe, die anwendbare Gemeindezuschlagsteuer auf die Steuer der natürlichen Personen oder die Agglomerationszuschlagsteuer auf die Steuer der natürlichen Personen, sofern Artikel 122/1 keine Anwendung findet.
§ 3. Bei einer Regularisierungserklärung unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Kapitels hat die Zahlung der in vorliegendem Artikel erwähnten Abgaben zur Folge, dass steuerlich nicht verjährte andere regularisierte Einkünfte und steuerlich nicht verjährte regularisierte Berufseinkünfte, auf die diese Abgaben angewandt worden sind, im Übrigen nicht mehr der Einkommensteuer unterworfen sind oder unterworfen werden können, so wie sie durch das Einkommensteuergesetzbuch 1992 vorgesehen ist, einschließlich der darin vorgesehenen Steuerzuschläge, Verzugszinsen und Geldbußen, und auch nicht dem Steuerzuschlag von 100 Prozent, der in Artikel 9 des Gesetzes vom 31. Dezember 2003 zur Einführung einer einmaligen befreienden Erklärung vorgesehen ist.
Die Tatsache, dass steuerlich nicht verjährte Berufseinkünfte zu Unrecht als steuerlich nicht verjährte andere regularisierte Einkünfte der Abgabe unterworfen worden sind, steht einer neuen Besteuerung als steuerlich nicht verjährte Berufseinkünfte nicht im Wege.
§ 4. Sofern Artikel 122/1 keine Anwendung findet, unterliegen steuerlich nicht verjährte regularisierte Mehrwertsteuerumsätze, für die unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Artikels eine Regularisierungserklärung eingereicht wird, der Mehrwertsteuer zu dem Satz, der auf regularisierte Umsätze für das Jahr anwendbar ist, in dem diese Umsätze bewirkt worden sind, erhöht um eine Geldbuße von 15 Prozentpunkten, unter Ausschluss der Fälle, in denen die Regularisierungserklärung ebenfalls zu der Regularisierung von steuerlich nicht verjährten regularisierten Berufseinkünften führt.
Bei einer Regularisierungserklärung für regularisierte Mehrwertsteuerumsätze unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Kapitels hat die Zahlung der in vorhergehendem Absatz erwähnten Mehrwertsteuerabgabe zur Folge, dass diese Umsätze im Übrigen nicht mehr einer Mehrwertsteuerabgabe oder einer zusätzlichen Sanktion, Geldbuße oder Abgabe gleich welcher Art wie durch das Mehrwertsteuergesetzbuch vorgesehen unterworfen sind oder unterworfen werden können ».
« Art. 123. Weder die Regularisierungserklärung noch die Zahlung der Abgaben noch die Regularisierungsbescheinigung, die in vorliegendem Gesetz erwähnt sind, werden wirksam:
1. - wenn regularisierte Einkünfte aus einer Straftat hervorgehen, die in Artikel 505 des Strafgesetzbuches erwähnt ist, außer wenn diese Einkünfte ausschließlich durch Straftaten erworben wurden, die in den Artikeln 449 und 450 des Einkommensteuergesetzbuches 1992, den Artikeln 73 und 73bis des Mehrwertsteuergesetzbuches, den Artikeln 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuches, den Artikeln 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches oder den Artikeln 207/1 und 207bis des Gesetzbuches der verschiedenen Gebühren und Steuern erwähnt sind,
- wenn regularisierte Einkünfte aus einer Straftat hervorgehen, die in Artikel 5 § 3 des Gesetzes vom 11. Januar 1993 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung erwähnt ist, mit Ausnahme der in Artikel 5 § 3 Nr. 1 elfter Gedankenstrich desselben Gesetzes erwähnten Straftat, der Straftat ' Missbrauch von Gesellschaftsvermögen ' und der Straftat ' Untreue ', sofern sie gemäß Artikel 122/1 regularisiert werden,
2. wenn der Anmelder vor Einreichung der Regularisierungserklärung von einer belgischen Steuerverwaltung, einer belgischen Einrichtung für soziale Sicherheit oder einem belgischen Sozialinspektionsdienst schriftlich über laufende spezifische Untersuchungshandlungen informiert wird,
3. wenn zugunsten desselben Anmelders oder Mehrwertsteuerpflichtigen während des Zeitraums ab dem 15. Juli 2013 bis einschließlich 31. Dezember 2013 bereits eine Regularisierungserklärung eingereicht worden ist ».
« Art. 124. Im Hinblick auf die Entgegennahme der Regularisierungserklärungen schafft der König innerhalb des Föderalen Öffentlichen Dienstes Finanzen eine ' Kontaktstelle Regularisierungen '.
Die Regularisierungserklärung wird mittels eines Erklärungsformulars, dessen Muster vom König festgelegt wird, bei der ' Kontaktstelle Regularisierungen ' eingereicht. Dieses Formular enthält unter anderem folgende Angaben: Namen des Einreichers der Erklärung und gegebenenfalls seines Bevollmächtigten, Ursprung und Betrag der angegebenen Summen und Datum der Einreichung der Erklärung. Die zugrunde liegenden Schriftstücke können bis sechs Monate nach Einreichung der Regularisierungserklärung nachgereicht werden.
In den Fällen, die in den Artikeln 122 und 122/1 erwähnt sind, wird die Regularisierungserklärung zusammen mit einer kurzen Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema und dem Umfang und Ursprung der regularisierten Kapitalien und Einkünfte, dem Zeitraum, in dem die Kapitalien und Einkünfte entstanden sind, und den für die regularisierten Beträge genutzten Finanzkonten eingereicht.
Nach Empfang der Regularisierungserklärung informiert die ' Kontaktstelle Regularisierungen ' den Anmelder oder seinen Bevollmächtigten binnen dreißig Tagen per Brief über ihre Zulässigkeit. Die ' Kontaktstelle Regularisierungen ' legt im selben Brief den Betrag der in Ausführung des vorliegenden Kapitels geschuldeten Abgabe fest.
Bei Zahlungsempfang übermittelt die ' Kontaktstelle Regularisierungen ' dem Anmelder oder seinem Bevollmächtigten eine Regularisierungsbescheinigung, deren Muster vom König festgelegt wird und die unter anderem Folgendes enthält: Namen des Anmelders und gegebenenfalls seines Bevollmächtigten, Betrag der Abgabe und Betrag der regularisierten Summen, Werte und Einkünfte.
Sobald die Regularisierungsbescheinigung dem Anmelder oder seinem Bevollmächtigten übermittelt worden ist, informiert die ' Kontaktstelle Regularisierungen ' das durch das vorerwähnte Gesetz vom 11. Januar 1993 eingesetzte Büro für die Verarbeitung finanzieller Informationen über die abgeschlossene Regularisierung und schickt ihm eine Abschrift der Regularisierungsbescheinigung und die in Absatz 3 erwähnten Angaben mit Ausnahme des Hinterziehungsschemas zu.
Bei der ' Kontaktstelle Regularisierungen ' abgegebene Erklärungen werden von ihr nummeriert und aufbewahrt. Eine Abschrift jeder Regularisierungsbescheinigung in Bezug auf Summen, Werte und Einkünfte, die der in Artikel 122 §§ 2 und 4 erwähnten Abgabe unterliegen, wird dem lokalen Steuerdienst, dem der Anmelder untersteht, übermittelt und seiner Steuerakte beigefügt. Darüber hinaus führt die ' Kontaktstelle Regularisierungen ' ein Verzeichnis der ausgestellten Regularisierungsbescheinigungen mit Verweis auf die Nummer der Regularisierungserklärung.
Bei der ' Kontaktstelle Regularisierungen ' tätige Beamte und Personalmitglieder sind an das in Artikel 337 des Einkommensteuergesetzbuches 1992 vorgesehene Berufsgeheimnis gebunden.
Außerdem dürfen sie für Erklärungen, bei denen dem lokalen Steuerdienst keine Bescheinigung übermittelt wird, die bei der Regularisierungserklärung eingeholten Auskünfte keinen anderen Diensten des Föderalen Öffentlichen Dienstes Finanzen mitteilen ».
« Art. 127. § 1. Personen, die Straftaten begangen haben, die in den Artikeln 449 und 450 des Einkommensteuergesetzbuches 1992, den Artikeln 73 und 73bis des Mehrwertsteuergesetzbuches, den Artikeln 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuches, den Artikeln 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches oder den Artikeln 207/1 und 207bis des Gesetzbuches der verschiedenen Gebühren und Steuern erwähnt sind, oder Straftaten, die in Artikel 505 des Strafgesetzbuches erwähnt sind, insofern sie Vermögensvorteile, die unmittelbar aus den vorerwähnten Straftaten gezogen wurden, Güter und Werte, die an ihre Stelle getreten sind, oder Einkünfte aus diesen investierten Vorteilen betreffen, und Personen, die Mittäter oder Komplizen solcher Straftaten im Sinne der Artikel 66 und 67 des Strafgesetzbuches sind, werden von der Strafverfolgung auf der Grundlage dieser Artikel befreit, wenn vor dem Datum der Einreichung der in Artikel 121 erwähnten Erklärungen gegen sie keine Ermittlung oder gerichtliche Untersuchung wegen dieser Straftaten eingeleitet worden ist, wenn eine Regularisierungserklärung unter den Bedingungen des vorliegenden Gesetzes abgegeben worden ist und wenn die aufgrund dieser Regularisierungserklärung geschuldeten Beträge gezahlt worden sind.
§ 2. Für andere als die in § 1 bestimmten Straftaten kann gegen die in § 1 erwähnten Personen immer noch eine Strafverfolgung eingeleitet werden.
Die vorerwähnten Bestimmungen beeinträchtigen die Rechte Dritter nicht.
§ 3. Mitglieder der innerhalb des Föderalen Öffentlichen Dienstes Finanzen geschaffenen ' Kontaktstelle Regularisierungen ' und Mitglieder ihres Personals und andere bei ihr abberufene Beamte unterliegen keiner Mitteilungspflicht wie in Artikel 29 des Strafprozessgesetzbuches erwähnt ».
In Bezug auf den Kontext der angefochtenen Bestimmungen
B.2. Mit Ausnahme von Artikel 19 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, der das Inkrafttreten dieses Gesetzes betrifft, werden mit den angefochtenen Bestimmungen Änderungen in Kapitel VI (« Steuerregularisierung ») des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 vorgenommen.
Durch dieses Programmgesetz wurde ein Verfahren der Steuerregularisierung eingeführt, das im Gegensatz zu dem durch das Gesetz vom 31. Dezember 2003 eingeführten Verfahren bezüglich der « einmaligen befreienden Erklärung » nicht zeitlich begrenzt war.
Gemäß der Begründung zum Entwurf des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 sollte « das System der steuerlichen Regularisierung [...] auf Dauer den Steuerpflichtigen und Mehrwertsteuerpflichtigen eine Möglichkeit bieten, ihre Steuersituation zu regularisieren » (Parl. Dok., Kammer, 2005-2006, DOC 51-2097/001, S. 71). Hierzu wurde Privatpersonen und juristischen Personen die Möglichkeit geboten, « ihre Steuersituation zu regularisieren, indem sie die nicht bei der Steuerverwaltung gemeldeten Einkünfte gemäß den geltenden Gesetzesbestimmungen melden, um sowohl steuerliche als auch strafrechtliche Immunität zu erlangen » (ebenda, S. 71).
B.3. Mit dem Gesetz vom 11. Juli 2013 wird der Dauerhaftigkeit des durch das Programmgesetz vom 27. Dezember 2005 eingeführten Regularisierungsverfahrens ein Ende gesetzt und wird das Enddatum zum Einreichen von Regularisierungserklärungen auf den 31. Dezember 2013 festgesetzt (Parl. Dok., Kammer, 2012-2013, DOC 53-2874/001, S. 3).
B.4.1. Mit dem Gesetz vom 11. Juli 2013 wird nicht nur der Dauerhaftigkeit der Regularisierungsverfahren ein Ende gesetzt, sondern es werden auch die Regularisierungsbedingungen geändert. Diese Änderungen gelten für die Erklärungen, die ab dem 15. Juli 2013 und spätestens am 31. Dezember 2013 eingereicht werden.
Vor dem 15. Juli 2013 eingereichte Regularisierungserklärungen werden kraft Artikel 19 Absatz 2 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 « gemäß den Bestimmungen des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 bearbeitet, so wie sie vor Abänderung oder Aufhebung durch das vorliegende Gesetz bestanden ».
B.4.2. Im neuen Regularisierungsverfahren wird zwischen steuerlich nicht verjährten Einkünften einerseits und steuerlich verjährten Kapitalien andererseits unterschieden.
B.4.3. Bei der Kategorie der steuerlich nicht verjährten Einkünfte sehen die angefochtenen Bestimmungen zwei Arten von Regularisierung vor. In der Begründung zum Entwurf, der zum angefochtenen Gesetz geführt hat, heißt es diesbezüglich:
« Hinsichtlich der Einkünfte, die möglicherweise regularisiert werden können, hat die Regierung beschlossen, zwei Arten von Regularisierung vorzuschlagen.
Eine erste Art der Regularisierung betrifft die ' kleinen Steuerhinterzieher ', die beispielsweise Einkünfte regularisieren wollen wie bei der Umgehung des Mobiliensteuervorabzugs durch Auslandsgeldanlagen. Diese werden dem normalen Steuersatz, erhöht um eine Geldbuße von 15 Prozentpunkten, unterliegen.
Eine zweite Art der Regularisierung ist für die ' großen Steuerhinterzieher ' bestimmt, die sich des schweren und organisierten Steuerbetrugs und damit verbundener Straftaten (Missbrauch von Gesellschaftsvermögen, Untreue) schuldig gemacht haben. Diese werden einem höheren Satz unterliegen » (Parl. Dok., Kammer, 2012-2013, DOC 53-2874/001, SS. 3-4).
Geregelt wird die erste Art der Regularisierung in Artikel 122 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 in der durch den angefochtenen Artikel 3 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 abgeänderten Fassung, die zweite Art in Artikel 122/1 § 2 des vorerwähnten Programmgesetzes, eingefügt durch den angefochtenen Artikel 4.
In den angefochtenen Bestimmungen sind für die Regularisierung von steuerlich nicht verjährten Einkünften höhere Satze als vorher vorgesehen.
B.4.4. Bezüglich der Kategorie der steuerlich verjährten Kapitalien heißt es in der Begründung:
« Infolge von Artikel 122/1 § 1 ist auch die Regularisierung von steuerlich verjährten Kapitalien, die aus steuerrechtlichen Straftaten im Sinne von Artikel 127 § 1 stammen, möglich. Da die Steuerverwaltung keine Erhebungsbefugnis mehr in Bezug auf diese Kapitalien ausüben kann, hat die Regularisierungsbescheinigung nur wirksame Folgen für den Anmelder wegen der in Artikel 127 aufgenommenen Garantien.
Die steuerlich verjährten Kapitalien unterliegen einer Abgabe zu einem einheitlichen Satz von 35 Prozent.
Diese Situation unterscheidet sich von derjenigen, bei der nicht verjährte Einkünfte regularisiert werden, weil im ersteren Fall keine Steuer mehr erhoben werden kann, und wobei die Zahlung des Satzes von 35 Prozent dazu dient, den Verfall der Strafverfolgung zu verwirklichen » (ebenda, SS. 8-10).
Die « in Artikel 127 aufgenommenen Garantien » betreffen im Wesentlichen eine Befreiung von der Strafverfolgung für bestimmte Straftaten (Artikel 127 § 1) und einen strafausschließenden Entschuldigungsgrund für andere Straftaten (Artikel 127 § 2).
Die Regularisierung von steuerlich verjährten Kapitalien wird geregelt in Artikel 122/1 § 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, eingefügt durch den angefochtenen Artikel 4 des Gesetzes vom 11. Juli 2013.
B.5.1. Die klagende Partei führt drei Klagegründe an. Die ersten zwei Klagegründe betreffen die Vereinbarkeit der angefochtenen Bestimmungen mit Bestimmungen von Titel II und mit den Artikeln 170 und 172 der Verfassung. Der dritte Klagegrund betrifft die Vereinbarkeit der angefochtenen Bestimmungen mit Bestimmungen zur Zuständigkeitsverteilung zwischen dem Föderalstaat, den Gemeinschaften und den Regionen.
B.5.2. Die Prüfung der Übereinstimmung einer Gesetzesbestimmung mit den Vorschriften der Zuständigkeitsverteilung muss in der Regel vor der Prüfung ihrer Vereinbarkeit mit den Bestimmungen von Titel II und den Artikeln 170, 172 und 191 der Verfassung erfolgen.
Der Gerichtshof prüft somit zuerst den dritten Klagegrund.
B.6. Der dritte Klagegrund ist gegen die Artikel 2, 3, 4 und 5 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, gegebenenfalls in Verbindung miteinander, gerichtet und ist abgeleitet aus einem Verstoß gegen die Artikel 10, 11, 35, 39, 170 § 2 und 172 der Verfassung, gegen die Artikel 3 und 5 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 bezüglich der Finanzierung der Gemeinschaften und Regionen, gegen Artikel 11 des Sondergesetzes vom 8. August 1980 zur Reform der Institutionen und gegen Artikel 4 des Sondergesetzes vom 12. Januar 1989 über die Brüsseler Institutionen.
Die klagende Partei führt an, dass die angefochtenen Bestimmungen nicht den Regeln der Zuständigkeitsverteilung entsprächen, insofern sie sich auf die Regularisierung von Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren bezögen.
B.7.1. Artikel 3 Absatz 1 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 bezüglich der Finanzierung der Gemeinschaften und Regionen bestimmt:
« Folgende Steuern sind Regionalsteuern:
4. die Erbschaftssteuer von Einwohnern des Königreichs und die Steuer auf den Nachlass von Nicht-Einwohnern des Königreichs,
6. die Registrierungsgebühr auf entgeltliche Übertragungen von in Belgien gelegenen unbeweglichen Gütern, unter Ausschluss der Übertragungen, die sich aus einer Einbringung in eine Gesellschaft ergeben, sofern es sich nicht um eine von einer natürlichen Person vorgenommene Einbringung einer Wohnung in eine belgische Gesellschaft handelt,
7. die Registrierungsgebühr:
a) auf die Bestellung einer Hypothek auf ein in Belgien gelegenes unbewegliches Gut,
b) auf Teil- oder Gesamtverteilungen von in Belgien gelegenen unbeweglichen Gütern, entgeltliche Abtretungen - unter Miteigentümern - von ungeteilten Teilen solcher Güter und auf in den Artikeln 745quater und 745quinquies des Zivilgesetzbuches vorgesehene Umwandlungen, selbst wenn keine ungeteilte Rechtsgemeinschaft vorliegt,
8. die Registrierungsgebühr auf Schenkungen unter Lebenden von beweglichen oder unbeweglichen Gütern,
B.7.2. Artikel 4 § 1 desselben Sondergesetzes bestimmt:
« Die Regionen sind befugt, den Steuersatz, die Besteuerungsgrundlage und die Befreiungen von den in Artikel 3 Absatz 1 Nr. 1 bis 4 und Nr. 6 bis 9 erwähnten Steuern zu ändern ».
B.7.3. Artikel 5 § 3 Absatz 1 erster Satz desselben Sondergesetzes bestimmt:
« Sofern die Region nichts anderes beschließt, gewährleistet der Staat unter Einhaltung der von ihm festgelegten Verfahrensregeln für Rechnung und in Absprache mit der Region kostenlos den Dienst in Bezug auf die in Artikel 3 Absatz 1 Nr. 1 bis 8 und Nr. 10 bis 12 erwähnten Steuern ».
Artikel 5 § 4 desselben Sondergesetzes bestimmt:
« Die Regionen sind befugt, ab dem Haushaltsjahr, ab dem sie den Steuerdienst gewährleisten, die administrativen Verfahrensregeln mit Bezug auf die in Artikel 3 erwähnten Steuern festzulegen ».
B.7.4. Zum Zeitpunkt der Annahme des Gesetzes vom 11. Juli 2013 bestimmte Artikel 4 des Sondergesetzes vom 12. Januar 1989 über die Brüsseler Institutionen:
« Nur mit Ausnahme der gemäß Artikel 59quater § 4 Absatz 2 der Verfassung dem Wallonischen Parlament und dem Flämischen Parlament zuerkannten Befugnisse hat die Region Brüssel-Hauptstadt die gleichen Befugnisse wie die Wallonische Region und die Flämische Region. Die den Regionalparlamenten zuerkannten Befugnisse werden, was die Region Brüssel-Hauptstadt betrifft, im Wege von Ordonnanzen ausgeübt.
Artikel 16 des Sondergesetzes findet sinngemäß Anwendung auf die Region Brüssel-Hauptstadt ».
B.8.1. In den Artikeln 3, 4 und 5 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 wird den Regionen eine allgemeine Zuständigkeit in Bezug auf die in diesen Artikeln erwähnten Steuern erteilt. Es ist davon auszugehen, dass der Verfassungsgeber und der Sondergesetzgeber, insofern sie nichts anderes verfügt haben, den Regionen die vollständige Zuständigkeit zur Festlegung der Regeln in Bezug auf den Steuersatz, die Besteuerungsgrundlage und die Befreiungen von den Steuern im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 Nrn. 1 bis 4 und 6 bis 9, darunter die Erbschaftssteuern und die angeführten Registrierungsgebühren, erteilt haben.
B.8.2. Sofern die Region nichts anderes beschließt, gewährleistet der Föderalstaat jedoch « den Dienst in Bezug auf die in Artikel 3 Absatz 1 Nr. 1 bis 8 und Nr. 10 bis 12 erwähnten Steuern ».
Aus den Vorarbeiten zum Sondergesetz vom 13. Juli 2001 zur Refinanzierung der Gemeinschaften und Erweiterung der steuerlichen Befugnisse der Regionen, mit dem das Sondergesetz vom 16. Januar 1989 abgeändert wurde, geht hervor, dass der « Steuerdienst » sich auf die faktische Festlegung der Besteuerungsgrundlage, die Steuerberechnung, die Kontrolle der Besteuerungsgrundlage und der Steuer, die sich darauf beziehenden Streitsachen (sowohl administrativ als auch gerichtlich) sowie die Erhebung und die Eintreibung der Steuern (einschließlich der Kosten und Zinsen) bezieht (Parl. Dok., Kammer, 2000-2001, DOC 50-1183/007, S. 160).
B.9. Wenn der Föderalstaat den Dienst der vorerwähnten Regionalsteuern gewährleistet und dabei die Verfahrensregeln für die Erhebung dieser Steuern festlegen kann, muss er bei der Ausübung dieser Zuständigkeit darauf achten, dass er den Regionen nicht Zuständigkeiten abnimmt, die ihnen durch die Verfassung oder aufgrund derselben erteilt werden. So kann der Staat einen Steuerpflichtigen nicht von einer Regionalsteuer befreien, ohne dass die Steuer zu dem von der Region festgesetzten Steuersatz entrichtet wurde, oder kann er nicht eine Befreiung gewähren, die von der betreffenden Region nicht vorgesehen wurde. Angesichts der im Sondergesetz vom 16. Januar 1989 festgelegten Zuständigkeit für die Regionalsteuern darf der föderale Gesetzgeber weder von der Erhebung dieser Steuern für den Dienst, den die Föderalbehörde gemäß Artikel 5 § 3 des Sondergesetzes gewährleistet, absehen, noch diese Steuern als entrichtet betrachten, ohne dass der durch die zuständige Regionalbehörde festgesetzte Satz gezahlt wurde. Ein Beschluss, von einer geschuldeten Steuer abzusehen, kommt nämlich der Gewährung einer Befreiung gleich, was im vorliegenden Fall zu den Zuständigkeiten der Regionen gehört.
B.10.1. Wie in B.4.2 in Erinnerung gerufen wurde, wird im Gesetz vom 11. Juli 2013 für die Regularisierungserklärungen, die ab dem 15. Juli 2013 eingereicht werden, zwischen steuerlich nicht verjährten Einkünften einerseits und steuerlich verjährten Kapitalien andererseits unterschieden.
Für die steuerlich nicht verjährten Einkünfte ist in den Artikeln 122 und 122/1 § 2 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, abgeändert beziehungsweise eingefügt durch die angefochtenen Artikel 3 und 4 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, im Wesentlichen vorgesehen, dass sie ihrem « normalen Steuersatz », erhöht um eine Geldbuße von 15 oder 20 Prozentpunkten, unterliegen.
Für steuerlich verjährte Kapitalien ist in Artikel 122/1 § 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, eingefügt durch den angefochtenen Artikel 4 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, vorgesehen, dass sie zu einem Satz von 35 Prozentpunkten auf das Kapital regularisiert werden können.
B.10.2. Aufgrund von Artikel 127 § 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 in der durch Artikel 9 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 abgeänderten Fassung hat die Zahlung der infolge der Regularisierungserklärung geschuldeten Beträge zur Folge, dass Personen, die unter anderem Straftaten begangen haben, die in den Artikeln 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuches und den Artikeln 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches erwähnt sind, von einer diesbezüglichen Strafverfolgung befreit bleiben.
In den vorerwähnten Gesetzesbestimmungen sind die Strafen wegen einer in betrügerischer Absicht oder Schädigungsabsicht begangenen Übertretung der Bestimmungen des Erbschaftssteuergesetzbuches und des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches sowie der zu ihrer Ausführung ergangenen Erlasse festgelegt.
Daraus ergibt sich, dass der Gesetzgeber das Regularisierungsverfahren auch Personen ermöglichen wollte, die ihre Verpflichtungen bezüglich der Erbschaftssteuern und der Registrierungsgebühren nicht erfüllt haben. Für steuerlich verjährte Kapitalien geht dies im Übrigen auch aus der Definition in Artikel 121 Nr. 8 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, eingefügt durch Artikel 2 Buchstabe d) des Gesetzes vom 11. Juli 2013, hervor, wobei ebenfalls ausdrücklich auf Bestimmungen des Erbschaftssteuergesetzbuches und des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches verwiesen wird. Auch aus den Vorarbeiten ist diese Absicht ausdrücklich erkennbar (Parl. Dok., Kammer, 2012-2013, DOC 53-2874/001, SS. 5-7).
B.11.1. In dem Zeitraum, in dem eine Regularisierungserklärung gemäß den neuen Regularisierungsbedingungen eingereicht werden konnte - nämlich dem Zeitraum ab dem 15. Juli 2013 bis einschließlich 31. Dezember 2013 -, gewährleistete der Föderalstaat den « Dienst » in Bezug auf die Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren und war er aus diesem Grund unter anderem für die Erhebung und Eintreibung dieser Steuern zuständig.
B.11.2. Indem für die steuerlich nicht verjährten Einkünfte festgelegt wird, dass sie ihrem « normalen Steuersatz », erhöht um eine Geldbuße von 15 oder 20 Prozentpunkten unterliegen, haben die Artikel 122 und 122/1 § 2 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, abgeändert beziehungsweise eingefügt durch die angefochtenen Artikel 3 und 4 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, zur Folge, dass Personen, die ihre Verpflichtungen bezüglich der Erbschaftssteuern und der Registrierungsgebühren nicht erfüllt haben, nur in den Vorteil der im angefochtenen Gesetz geregelten Regularisierung und der damit verbundenen Folgen gelangen können unter der Bedingung, dass sie den normalen Steuersatz, der durch die Regionen festgelegt wurde, zuzüglich einer Geldbuße gezahlt haben.
Obwohl die vorerwähnten Artikel des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 nichts an dem für die Regionalsteuern geltenden Steuersatz an sich ändern, können sie, insofern der « normale Steuersatz » nicht die Aufschubzinsen beinhaltet, dennoch zur Folge haben, dass ein Steuerpflichtiger von einer Regionalsteuer befreit wird, ohne dass die geschuldeten Aufschubzinsen gezahlt werden. Es ist nämlich nicht vollständig auszuschließen, dass der zur Regularisierung zu zahlende Betrag niedriger ist als der Betrag der zu zahlenden Regionalsteuer zuzüglich der Aufschubzinsen.
Da davon auszugehen ist, dass der Verfassungsgeber und der Sondergesetzgeber den Regionen die vollständige Zuständigkeit zur Festlegung der Regeln bezüglich des Steuersatzes, der Besteuerungsgrundlage und der Befreiungen von den Regionalsteuern übertragen wollten, ist die Festlegung der Aufschubzinsen bezüglich der Regionalsteuern eine regionale Zuständigkeit.
B.12.1. Eine Regularisierung, ungeachtet dessen, ob es sich um steuerlich nicht verjährte Einkünfte oder um steuerlich verjährte Kapitalien handelt, hat außerdem zur Folge, dass die Personen, die unter anderem Straftaten begangen haben, die in den Artikeln 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuches und den Artikeln 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches erwähnt sind, von einer diesbezüglichen Strafverfolgung befreit bleiben.
B.12.2. Gemäß Artikel 11 des Sondergesetzes vom 8. August 1980 zur Reform der Institutionen können die Dekrete innerhalb der Grenzen der Befugnisse der Regionen Verstöße gegen ihre Bestimmungen unter Strafe stellen und Strafen zur Ahndung dieser Verstöße festlegen. Aufgrund von Artikel 4 des Sondergesetzes vom 12. Januar 1989 über die Brüsseler Institutionen ist diese Bestimmung sinngemäß auf die Region Brüssel-Hauptstadt anzuwenden.
Innerhalb der Grenzen ihrer Zuständigkeiten für die in Artikel 3 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 angeführten Regionalsteuern obliegt es folglich den Regionen, Verstöße gegen die von ihnen festgelegten Bestimmungen über Regionalsteuern festzulegen und die diesbezüglichen Strafen zu bestimmen.
Solange die Föderalbehörde jedoch den Dienst in Bezug auf die Regionalsteuern gewährleistet, bestimmt sie gemäß Artikel 5 § 3 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 die Verfahrensregeln und somit auch die Sanktionen bei Übertretung dieser Regeln.
B.12.3. Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass davon auszugehen ist, dass der Verfassungsgeber und der Sondergesetzgeber den Regionen die vollständige Zuständigkeit zur Festlegung der Regeln bezüglich des Steuersatzes, der Besteuerungsgrundlage und der Befreiungen von den in Artikel 3 Absatz 1 Nrn. 1 bis 4 und 6 bis 9 angeführten Steuern übertragen wollten, ist anzunehmen, dass die Artikel 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuches und die Artikel 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches angesichts dessen, dass darin Strafen wegen in betrügerischer Absicht oder mit Schädigungsabsicht begangener Übertretung der Bestimmungen des Erbschaftssteuergesetzbuches und des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches sowie der zu ihrer Ausführung ergangenen Erlasse sich insbesondere auf Unterstrafestellungen beziehen, die die Nichteinhaltung von Bestimmungen betreffen, welche zur Zuständigkeit der Regionen gehören.
B.12.4. Aufgrund von Artikel 11 des Sondergesetzes vom 8. August 1980 sind die Regionen nicht nur befugt, die Nichteinhaltung der von ihnen angenommenen Bestimmungen unter Strafe zu stellen, sondern ebenfalls - vorbehaltlich der grundsätzlichen Einhaltung der Bestimmungen von Buch I des Strafgesetzbuches - im Einzelnen die Modalitäten der Unterstrafestellung, darunter die Regeln bezüglich der Befreiung von einer Strafverfolgung oder einer Strafe, zu regeln.
Durch die Festlegung der Weise, auf die Personen, die sich unter anderem Straftaten begangen haben, die in den Artikeln 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuches und den Artikeln 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches erwähnt sind - insofern darin die Nichteinhaltung von Bestimmungen, die zur Zuständigkeit der Regionen gehören, unter Strafe gestellt wird -, eine Befreiung von der diesbezüglichen Strafverfolgung erhalten können, hat der föderale Gesetzgeber, unter Verletzung der Regeln der Zuständigkeitsverteilung, im Einzelnen eine Modalität der Unterstrafestellungen geregelt, die zur Zuständigkeit der Regionen gehören.
B.13. Unter anderem aufgrund der Tatsache, dass die in Artikel 127 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 vorgesehene strafrechtliche Immunität einen wesentlichen Aspekt einer Regularisierung darstellt und diese Bestimmung nicht von den anderen Bestimmungen von Kapitel VI dieses Gesetzes losgelöst werden kann, entsprechen die angefochtenen Bestimmungen, insofern sie sich auf die Regularisierung der in Artikel 3 Absatz 1 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 erwähnten Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren beziehen, nicht den Regeln der Zuständigkeitsverteilung.
B.14.1. Das Programmgesetz vom 27. Dezember 2005 - abgeändert durch das Gesetz vom 11. Juli 2013 - verweist ausdrücklich auf das Erbschaftssteuergesetzbuch und das Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuch in seinen Artikeln 121 Nr. 8, 123 Nr. 1 erster Gedankenstrich und 127 § 1.
In Artikel 121 Nr. 8 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 - eingefügt durch den angefochtenen Artikel 2 Buchstabe d) des Gesetzes vom 11. Juli 2013 - ist die Wortfolge « , oder in den Artikeln 137 oder 159 des Erbschaftssteuergesetzbuches oder in den Artikeln 214, 216, 2171 und 2172 oder 218 des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches » für nichtig zu erklären, insofern sie sich auf die Regionalsteuern im Bereich der Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 bezüglich der Finanzierung der Gemeinschaften und Regionen bezieht.
Die in Artikel 123 Nr. 1 erster Gedankenstrich des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 - ersetzt durch Artikel 5 Buchstabe b) des Gesetzes vom 11. Juli 2013 - enthaltene Wortfolge « , den Artikeln 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuches, den Artikeln 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches » ist für nichtig zu erklären, insofern sie sich auf die Regionalsteuern im Bereich der Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 bezüglich der Finanzierung der Gemeinschaften und Regionen bezieht.
Obwohl die Bezugnahme in Artikel 127 § 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 auf das Erbschaftssteuergesetzbuch und das Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuch nicht durch eine der angefochtenen Bestimmungen eingeführt wurde, hat der Gesetzgeber bei der Annahme des angefochtenen Artikels 4 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 - mit dem in das vorerwähnte Programmgesetz ein Artikel 122/1 eingefügt wird, in dem ausdrücklich auf die « in Artikel 127 § 1 bestimmten steuerrechtlichen Straftaten » verwiesen wird - die in Artikel 127 § 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 enthaltene Bezugnahme auf die vorerwähnten Gesetzbücher übernommen, so dass diese Bezugnahme untrennbar mit den im vorliegenden Fall angefochtenen Bestimmungen verbunden ist. Die in Artikel 127 § 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 - in der durch das Gesetz vom 11. Juli 2013 abgeänderten Fassung - enthaltene Wortfolge « , den Artikeln 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuch, den Artikeln 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches » ist für nichtig zu erklären, insofern sie sich auf die Regionalsteuern im Bereich der Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 bezüglich der Finanzierung der Gemeinschaften und Regionen bezieht.
B.14.2. Infolge der vorerwähnten Nichtigerklärungen sind die übrigen im dritten Klagegrund angefochtenen Bestimmungen in dem Sinne auszulegen, dass Personen, die ihre Verpflichtungen bezüglich der in Artikel 3 Absatz 1 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 erwähnten Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren nicht erfüllt haben, nicht in Frage kommen, um diesbezüglich eine Regularisierung gemäß dem neuen Regularisierungsverfahren zu erhalten. Vorbehaltlich dieser Auslegung entsprechen diese Bestimmungen den Regeln der Zuständigkeitsverteilung.
B.14.3. Personen, die in der Vergangenheit ihre Verpflichtungen bezüglich der Erbschaftssteuern oder der Registrierungsgebühren nicht erfüllt haben und die diesbezüglich eine Regularisierungserklärung eingereicht haben, konnten jedoch rechtmäßig darauf vertrauen, dass ihre Erklärung die Folgen haben würde, die im angefochtenen Gesetz mit einer Regularisierung verbunden werden. Aus diesem Grund sind die Folgen der für nichtig erklärten Bestimmungen endgültig aufrechtzuerhalten.
In Bezug auf den ersten und den zweiten Klagegrund
B.15. Der erste Klagegrund ist gegen die Artikel 3, 5, 6 und 19 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, gegebenenfalls in Verbindung miteinander, gerichtet und ist abgeleitet aus einem Verstoß gegen die Artikel 10, 11, 12, 14 und 172 der Verfassung, gegebenenfalls in Verbindung mit Artikel 6 Absätze 1 und 2 und Artikel 7 Absatz 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention.
Der zweite Klagegrund ist gegen die Artikel 2, 4, 6 und 9 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, gegebenenfalls in Verbindung miteinander, gerichtet und ist abgeleitet aus einem Verstoß gegen die Artikel 10, 11, 12, 14, 170 § 2 und 172 der Verfassung, gegebenenfalls in Verbindung mit Artikel 6 Absätze 1 und 2 und Artikel 7 Absatz 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention und mit Artikel 1 des ersten Zusatzprotokolls zu dieser Konvention.
B.16.1. Sowohl im ersten als auch im zweiten Klagegrund bemängelt die klagende Partei die angefochtenen Bestimmungen aus verschiedenen Gesichtspunkten. Ihre Kritik betrifft im Wesentlichen folgende Aspekte:
1) das Inkrafttreten der neuen Regularisierungsbedingungen;
2) die beiden Arten von Regularisierungen für steuerlich nicht verjährte Einkünfte;
3) die Verpflichtung, der Regularisierungserklärung eine « kurze Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema » beizufügen;
4) der Umstand, dass in den angefochtenen Bestimmungen höhere Regularisierungssätze vorgesehen seien als vorher;
5) die Regularisierungsregelung für steuerlich verjährte Kapitalien in der Form einer Lebensversicherung;
6) die Änderung einer zuvor eingereichten Regularisierungserklärung; und
7) das Fehlen einer Beschwerdemöglichkeit gegen die Regularisierungsabgabe.
B.16.2. Der Gerichtshof prüft die verschiedenen Teile des ersten und zweiten Klagegrunds in der vorstehend angeführten Reihenfolge.
1. Das Inkrafttreten der neuen Regularisierungsbedingungen
B.17. Sowohl im ersten als auch im zweiten Klagegrund übt die klagende Partei Kritik an den Bestimmungen, die das Inkrafttreten des neuen Regularisierungssystems regeln.
Sie führt dabei an, dass das angefochtene Gesetz ohne vernünftige Rechtfertigung von der allgemeinen Regel, dass die Gesetze am zehnten Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft treten, abweiche.
Sie bemängelt auch den Umstand, dass die Bestimmungen, die das Inkrafttreten der neuen Regularisierungsbedingungen regelten, dazu führten, dass auf Personen, die vor oder an dem Tag der Veröffentlichung des angefochtenen Gesetzes ihre Regularisierungserklärung per Post verschickt hätten, das neue Regularisierungssystem Anwendung finde, wenn ihre Erklärung nicht vor dem 15. Juli 2013 bei der « Kontaktstelle Regularisierungen » hätte eingehen können.
Sie bemängelt schließlich ebenfalls den Umstand, dass die Bestimmungen über das Inkrafttreten des angefochtenen Gesetzes de facto dazu geführt hätten, dass Personen, die nach der Kenntnisnahme dieses Gesetzes noch gemäß dem alten Regularisierungssystem eine Erklärung einzureichen wünschten, dies nicht mehr durch Einreichung mit Unterstützung eines Beamten gemäß Artikel 307 § 2 Absatz 2 des Einkommensteuergesetzbuches 1992 hätten tun können, insbesondere, weil das angefochtene Gesetz an einem Freitag im Belgischen Staatsblatt veröffentlicht worden sei und das neue Regularisierungssystem auf die ab dem darauf folgenden Montag eingereichten Erklärungen anwendbar geworden sei.
B.18. Das Gesetz vom 11. Juli 2013 ist am 12. Juli 2013 im Belgischen Staatsblatt veröffentlicht worden und sieht vor, dass es mit Ausnahme seines Artikels 7 am 15. Juli 2013 in Kraft tritt (Artikel 19 Absatz 1).
Aufgrund von Artikel 19 Absatz 2 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 werden vor dem 15. Juli 2013 eingereichte Regularisierungserklärungen gemäß den Bestimmungen des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 bearbeitet, so wie sie vor Abänderung oder Aufhebung durch das Gesetz vom 11. Juli 2013 bestanden.
Auf Regularisierungserklärungen, die ab dem 15. Juli 2013 und spätestens am 31. Dezember 2013 eingereicht wurden, findet die neue Regularisierungsregelung Anwendung.
B.19.1. Obwohl Artikel 4 Absatz 2 des Gesetzes vom 31. Mai 1961 « über den Sprachengebrauch in Gesetzgebungsangelegenheiten, die Gestaltung, die Veröffentlichung und das Inkrafttreten von Gesetzes- und Verordnungstexten » bestimmt, dass die Gesetze grundsätzlich ab dem zehnten Tag nach ihrer Veröffentlichung im Belgischen Staatsblatt verbindlich sind, hindert diese Bestimmung den Gesetzgeber nicht daran, eine andere Frist des Inkrafttretens vorzusehen, was im Übrigen ausdrücklich in dieser Bestimmung bestätigt wird.
B.19.2. Wenn der Gesetzgeber eine Änderung der Politik als notwendig erachtet, kann er den Standpunkt vertreten, dass sie mit sofortiger Wirkung durchgeführt werden muss, und ist er grundsätzlich nicht verpflichtet, eine Übergangsregelung vorzusehen. Gegen die Artikel 10 und 11 der Verfassung wird nur verstoßen, wenn die Übergangsregelung oder ihr Fehlen zu einem Behandlungsunterschied führt, für den es keine vernünftige Rechtfertigung gibt, oder wenn der Grundsatz des rechtmäßigen Vertrauens übermäßig verletzt wird. Letzteres ist der Fall, wenn die rechtmäßigen Erwartungen einer bestimmten Kategorie von Rechtsunterworfenen missachtet werden, ohne dass ein zwingender Grund allgemeinen Interesses vorliegt, der das Fehlen einer zu ihren Gunsten eingeführten Übergangsregelung rechtfertigen kann. Der Grundsatz des rechtmäßigen Vertrauens ist eng mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit verbunden, der es dem Gesetzgeber verbietet, ohne objektive und vernünftige Rechtfertigung das Interesse der Rechtsunterworfenen daran, die Rechtsfolgen ihrer Handlungen vorhersehen zu können, zu beeinträchtigen.
B.19.3. Im vorliegenden Fall kann nicht angenommen werden, dass diejenigen, die unter dem vorherigen Regularisierungssystem in Frage kamen, um Summen, Werte und Einkünfte zu regularisieren, dazu aber zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des neuen Systems noch keine Initiative in Form des Einreichens einer Erklärung ergriffen hatten, rechtmäßig darauf vertrauen konnten, dass das alte Regularisierungssystem weiterhin auf sie Anwendung finden würde. Personen, die zu einem bestimmten Zeitpunkt in Frage kommen, um Summen, Werte und Einkünfte regularisieren zu lassen, müssen sich nämlich bewusst sein, dass der Gesetzgeber jederzeit die Bedingungen des Systems - für die Zukunft - ändern kann, und dass er der Möglichkeit zur Regularisierung jederzeit ein Ende setzen kann.
B.19.4. Um festzustellen, ob das alte oder das neue Regularisierungssystem anwendbar ist, muss aufgrund von Artikel 19 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 das Datum berücksichtigt werden, an dem die Regularisierungserklärung « eingereicht » wird; die vor dem 15. Juli 2013 eingereichten Erklärungen werden nach dem alten System bearbeitet, und die ab dem 15. Juli 2013 eingereichten Erklärungen nach dem neuen System.
Aufgrund von Artikel 124 Absatz 2 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 - vor seiner Aufhebung durch den am 1. Januar 2014 in Kraft getretenen Artikel 7 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 - muss die Regularisierungserklärung bei der « Kontaktstelle Regularisierungen » eingereicht werden durch ein Erklärungsformular, dessen Muster durch den König festgelegt wird. Da in diesem Artikel nicht ausdrücklich festgelegt ist, auf welche Weise das betreffende Formular der « Kontaktstelle Regularisierungen » übermittelt werden muss, ist anzunehmen, dass dies sowohl durch Übergabe als auch durch Zusendung per Post erfolgen kann.
B.19.5. Weder in Artikel 19 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, noch in den Vorarbeiten wird verdeutlicht, was unter den in diesem Artikel 19 verwendeten Wort « eingereicht » zu verstehen ist.
Wenn unter diesem Wort zu verstehen ist « eingegangen bei der Kontaktstelle Regularisierungen », kann Artikel 19 Absatz 2 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 dazu führen, dass Regularisierungserklärungen, die vor der Veröffentlichung des angefochtenen Gesetzes per Post verschickt worden waren, gemäß den neuen Regularisierungsbedingungen bearbeitet werden müssen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Erklärung nicht vor dem 15. Juli 2013 durch die « Kontaktstelle Regularisierungen » in Empfang genommen werden konnte.
In dieser Auslegung ist Artikel 19 Absatz 2 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 nicht vereinbar mit den Artikeln 10 und 11 der Verfassung in Verbindung mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit und des rechtmäßigen Vertrauens, weil dieser Artikel ohne vernünftige Rechtfertigung das Interesse der Rechtsunterworfenen, imstande zu sein, die Rechtsfolgen ihrer Handlungen vorherzusehen, beeinträchtigen würde. Personen, die vor der Veröffentlichung des angefochtenen Gesetzes eine Regularisierungserklärung per Post verschickt hatten, konnten nämlich vernünftigerweise darauf vertrauen, dass ihre Erklärung gemäß den Regularisierungsbedingungen bearbeitet würde, die zum Zeitpunkt des Versands ihrer Erklärung anwendbar waren.
B.19.6. Das in Artikel 19 Absatz 2 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 verwendete Wort « eingereicht » kann jedoch auch in dem Sinne ausgelegt werden, dass darunter zu verstehen ist « abgegeben bei der Kontaktstelle Regularisierungen oder bei der Post ».
In dieser Auslegung findet das frühere Regularisierungssystem auf alle Regularisierungserklärungen Anwendung, die vor dem 15. Juli 2013 bei der Kontaktstelle Regularisierungen oder bei der Post abgegeben wurden, und wird das Interesse der Rechtsunterworfenen, imstande zu sein, die Rechtsfolgen ihrer Handlungen vorherzusehen, nicht beeinträchtigt.
B.20.1. Der durch die klagende Partei angeführte Artikel 307 § § 2 bis 5 des Einkommensteuergesetzbuches 1992 regelt die Weise, auf die eine Einkommensteuererklärung eingereicht werden kann. Das Einreichen einer Regularisierungserklärung wird hingegen geregelt in Artikel 124 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005.
B.20.2. Im Gegensatz zu Artikel 307 des Einkommensteuergesetzbuches 1992 sieht Artikel 124 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 kein Recht auf Unterstützung durch einen Beamten beim Einreichen einer Erklärung vor. Das Nichtvorhandensein dieses Rechtes ergibt sich im Gegensatz zu dem, was die klagende Partei anführt, nicht aus den Bestimmungen über das Inkrafttreten der neuen Regularisierungsbedingungen, sondern aus Artikel 124 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005.
B.20.3. Übrigens beinhaltet ein Behandlungsunterschied zwischen bestimmten Kategorien von Personen, der sich aus der Anwendung unterschiedlicher Verfahrensregeln unter unterschiedlichen Umständen ergibt, an sich keine Diskriminierung. Von einer Diskriminierung könnte nur die Rede sein, wenn der Behandlungsunterschied, der sich aus der Anwendung dieser Regeln ergibt, eine unverhältnismäßige Einschränkung der Rechte der davon betroffenen Personen zur Folge hätte.
Der Umstand, dass Personen beim Einreichen einer Regularisierungserklärung keinen Anspruch auf Unterstützung durch einen Beamten haben, kann im vorliegenden Fall nicht als eine unverhältnismäßige Einschränkung der Rechte dieser Personen bezeichnet werden.
B.21. Vorbehaltlich der in B.19.6 angeführten Auslegung sind der erste und der zweite Klagegrund, insofern sie sich auf das Inkrafttreten der neuen Regularisierungsbedingungen beziehen, unbegründet.
2. Die beiden Arten von Regularisierungen für steuerlich nicht verjährte Einkünfte
B.22. Wie in B.4.3 in Erinnerung gerufen wurde, sind im neuen Regularisierungssystem für die steuerlich nicht verjährten Einkünfte zwei Arten von Regularisierungen vorgesehen.
Die erste Art wird geregelt in Artikel 122 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 in der durch Artikel 3 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 abgeänderten Fassung. Aufgrund dieser Bestimmung unterliegen die steuerlich nicht verjährten Einkünfte grundsätzlich ihrem normalen Steuersatz, erhöht um eine Geldbuße von 15 Prozentpunkten, jedoch « sofern Artikel 122/1 keine Anwendung findet ».
Artikel 122/1 § 2 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, eingefügt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, regelt die zweite Art der Regularisierung und betrifft die steuerlich nicht verjährten Einkünfte, « aus einer schweren und organisierten Steuerhinterziehung, für die besonders komplexe Mechanismen oder Verfahren von internationalem Umfang verwendet werden ». Diese Einkünfte unterliegen im Prinzip ihrem normalen Steuersatz, erhöht um eine Geldbuße oder 20 Prozentpunkten.
B.23. Nach Darlegung der klagenden Partei habe der Gesetzgeber es unterlassen, die Umstände zu verdeutlichen, unter denen Einkünfte gemäß den in Artikel 122 oder gemäß den in Artikel 122/1 festgelegten Bedingungen regularisiert werden könnten. Die Kritik der klagenden Partei betrifft im Wesentlichen den Begriff « Einkünfte aus einer schweren und organisierten Steuerhinterziehung, für die besonders komplexe Mechanismen oder Verfahren von internationalem Umfang verwendet werden ».
B.24.1. Vor dem Inkrafttreten des Gesetzes vom 11. Juli 2013 war es nicht möglich, Einkünfte « aus einer schweren und organisierten Steuerhinterziehung, für die besonders komplexe Mechanismen oder Verfahren von internationalem Umfang verwendet werden » zu regularisieren, weil Artikel 123 Nr. 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 bestimmte, dass eine Steuerregularisierung keine Wirkung haben konnte, « wenn die regularisierten Einkünfte aus einer Geldwäschetransaktion oder aus einer damit zusammenhängenden Straftat im Sinne von Artikel 3 des Gesetzes vom 11. Januar 1993 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung stammen ».
Aufgrund des ehemaligen Artikels 3 des Gesetzes vom 11. Januar 1993 « zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung » - vor den Abänderungen durch das Gesetz vom 18. Januar 2010 « zur Abänderung des Gesetzes vom 11. Januar 1993 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung und des Gesellschaftsgesetzbuches » - ist die Herkunft von Geld oder Aktiva für die Anwendung dieses Gesetzes illegal, unter anderem, wenn sie aus einer Straftat stammen, die im Zusammenhang steht mit « schwerer und organisierter Steuerhinterziehung, für die besonders komplexe Mechanismen oder Verfahren von internationalem Umfang verwendet werden ».
B.24.2. Bei der Annahme des angefochtenen Gesetzes vom 11. Juli 2013 hatte der Gesetzgeber ausdrücklich die Absicht, die zuvor bestehende Unmöglichkeit, Einkünfte aus einer schweren und organisierten Steuerhinterziehung zu regularisieren, aufzuheben, was nicht nur aus Artikel 122/1 § 2 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, eingefügt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, sondern auch aus dem durch Artikel 5 dieses letztgenannten Gesetzes abgeänderten Artikel 123 Nr. 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 hervorgeht.
Artikel 123 Nr. 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 bestimmt nämlich seit dieser Abänderung, dass die Regularisierung wirkungslos ist, unter anderem, « wenn regularisierte Einkünfte aus einer Straftat hervorgehen, die in Artikel 5 § 3 des Gesetzes vom 11. Januar 1993 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung erwähnt ist », jedoch mit Ausnahme - unter anderem - « der in Artikel 5 § 3 Nr. 1 elfter Gedankenstrich desselben Gesetzes erwähnten Straftat ».
Die Straftat im Sinne von Artikel 5 § 3 Nr. 1 elfter Gedankenstrich des vorerwähnten Gesetzes betrifft eben die schwere Steuerhinterziehung.
B.24.3. Obwohl die in Artikel 5 § 3 Nr. 1 elfter Gedankenstrich des vorerwähnten Gesetzes vom 11. Januar 1993 enthaltene Wortfolge « schwerer und organisierter Steuerhinterziehung unter Anwendung komplexer Mechanismen oder Verfahren internationalen Ausmaßes » durch Artikel 2 des Gesetzes vom 15. Juli 2013 « zur Festlegung dringender Bestimmungen im Bereich der Betrugsbekämpfung » durch die Wortfolge « organisierter oder nicht organisierter schwerer Steuerhinterziehung » ersetzt wurde, ist aus den Vorarbeiten zu dem angefochtenen Gesetz ersichtlich, dass die in Artikel 122/1 § 2 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 - eingefügt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 - enthaltene Wortfolge « einer schweren und organisierten Steuerhinterziehung, für die besonders komplexe Mechanismen oder Verfahren von internationalem Umfang verwendet werden » auf die gleiche Weise zu verstehen ist wie in Artikel 5 § 3 Nr. 1 elfter Gedankenstrich des Gesetzes vom 11. Januar 1993 vor seiner Abänderung durch Artikel 2 des Gesetzes vom 15. Juli 2013 (Parl. Dok., Kammer, 2012-2013, DOC 53-2874/001, S. 11).
B.24.4. In der Begründung zum Programmgesetz vom 27. April 2007, mit dem ein Artikel 14quinquies (später: Artikel 28) in das vorerwähnte Gesetz vom 11. Januar 1993 eingefügt wurde, wurde der Begriff « schwere und organisierte Steuerhinterziehung, für die besonders komplexe Mechanismen oder Verfahren von internationalem Umfang verwendet werden » wie folgt verdeutlicht:
« Die schwere und organisierte Steuerhinterziehung im Sinne des Entwurfs von Artikel 14quinquies besteht in der gesetzwidrigen Umgehung oder einer unrechtmäßigen Erstattung von Steuern durch Urkundenfälschung in Ausführung eines Konstrukts, das hierzu geschaffen wurde, mit aufeinander folgenden Verrichtungen und/oder dem Tätigwerden einer oder mehrerer Mittelspersonen sowie der Anwendung auf nationaler oder internationaler Ebene von Simulations- oder Verdeckungsmechanismen wie Gesellschaftsstrukturen oder juristischen Konstrukten.
In einem jüngeren Gutachten (Parl. Dok., Senat, 3-1610/2) verwies der Staatsrat auf die Schwierigkeit, die Fälle von schwerer und organisierter Steuerhinterziehung zu bestimmen, für die besonders komplexe Mechanismen oder Verfahren von internationalem Umfang verwendet werden. Der Staatsrat verdeutlichte, dass es nicht die Absicht sein konnte, diesen Begriff auf jeden Steuerbetrug auszudehnen, bei dem eine Fälschung im Hinblick auf Steuerhinterziehung begangen wird. Urkundenfälschung verleiht zwar eine schwere Beschaffenheit, beinhaltet aber keineswegs, dass der Betrug organisiert wäre oder einen komplexen Mechanismus darstellen würde.
Somit entspricht der Gesetzgeber dieser Sorge, indem er vorsieht, dass der König durch einen im Ministerrat beratenen Erlass die Indikatoren festlegen kann, die den im Gesetz erwähnten Personen und Einrichtungen helfen werden, das Büro für die Verarbeitung finanzieller Informationen jedes Mal zu informieren, wenn es das Bestehen einer schweren und organisierten Steuerhinterziehung vermutet, die die Grundlage einer der Geldwäsche verdächtigten Verrichtung darstellt.
Selbst wenn die Anwendung der vorgeschlagenen Maßnahme mit Sicherheit zu einer Zunahme der Anzahl Meldungen durch die betreffenden Personen und Einrichtungen führen wird, ist ihre direkt beabsichtigte Zielsetzung hauptsächlich darauf gerichtet, eine zweideutige Situation, in der die Meldenden dazu veranlasst werden könnten, dem Büro für die Verarbeitung finanzieller Informationen keine Meldung zu machen, obwohl sie dies aufgrund ihrer Verpflichtungen tun müssten, zu verdeutlichen.
Die somit definierten Indikatoren müssen die beiden Kriterien verdeutlichen, die die Steuerhinterziehung kennzeichnen, wenn sie als eine der zugrunde liegenden Straftaten der Geldwäsche im Sinne des Gesetzes vom 11. Januar 1993 betrachtet wird.
Auf diese Weise werden die Anmerkungen des Staatsrates berücksichtigt.
Das erste Kriterium ist die Schwere, die sich insbesondere bezieht auf:
- die Anfertigung und/oder der Gebrauch von falschen Urkunden;
- den hohen Betrag der Verrichtung und die anormale Beschaffenheit dieses Betrags angesichts der Tätigkeiten oder des Eigenvermögens des Klienten.
Das zweite Kriterium betrifft die organisierte Beschaffenheit. Die Organisation des Betrugs setzt nämlich den Gebrauch eines Konstrukts voraus, das aufeinander folgende Verrichtungen und/oder das Tätigwerden einer oder mehrerer Mittelspersonen vorsieht, wobei entweder komplexe Mechanismen oder Verfahren von internationalem Umfang verwendet werden (auch wenn sie auf nationaler Ebene angewandt werden).
Die komplexen Mechanismen ergeben sich aus der Anwendung von Simulations- oder Verdeckungsmechanismen, bei denen unter anderem auf Gesellschaftsstrukturen oder juristische Konstrukte zurückgegriffen wird.
Die Indikatoren, die im königlichen Erlass zur Ausführung von Artikel 14quinquies des Gesetzes vom 11. Januar 1993 festgelegt sind, werden alle zwei Jahre in Absprache mit dem Büro für die Verarbeitung finanzieller Informationen, dem Belgischen Verband des Finanzsektors und der Kommission für das Bank-, Finanz- und Versicherungswesen evaluiert » (Parl. Dok., Kammer, 2006-2007, DOC 51-3058/001, SS. 51-52).
B.24.5. Die im vorerwähnten Auszug aus den Vorarbeiten zu dem Programmgesetz vom 27. April 2007 erwähnten Indikatoren wurden aufgenommen in den königlichen Erlass vom 3. Juni 2007 « zur Ausführung von Artikel 28 des Gesetzes vom 11. Januar 1993 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung ».
In seinem Entscheid Nr. 102/2008 vom 10. Juli 2008 hat der Gerichtshof bezüglich dieser Indikatoren und bezüglich der für die Rechtsanwälte geltenden Pflicht zur Meldung von Taten oder Verrichtungen, bei denen sie vermuten, dass sie mit der Geldwäsche aus einer schweren und organisierten Steuerhinterziehung, für die besonders komplexe Mechanismen oder Verfahren von internationalem Umfang verwendet werden, zusammenhängen, an das Büro für die Verarbeitung finanzieller Informationen unter anderem geurteilt:
« Mit Artikel 14quinquies führt der Gesetzgeber keinen neuen Fall ein, in dem die Meldepflicht unter anderem für Rechtsanwälte gelten könnte, und wird keine ergänzende Unterstrafestellung für Rechtsanwälte eingeführt, sondern bezweckt der Gesetzgeber, es allen Betroffenen zu ermöglichen, sich eine genauere Vorstellung davon zu machen, wann die betreffende Meldepflicht in Bezug auf schweren und organisierten Betrug gilt. Die Ermächtigung des Königs, durch einen im Ministerrat beratenen Erlass ' Indikatoren ' aufzuzählen, die auf das Bestehen eines solchen Betrugs hindeuten können, beeinträchtigt nicht den Umstand, dass der Gesetzgeber selbst in Artikel 3 des Gesetzes vom 11. Januar 1993 in Bezug auf die betreffende Steuerhinterziehung ausreichend präzise die Fälle aufgezählt hat, in denen die Meldepflicht auch für Rechtsanwälte gelten kann ».
B.24.6. Aus dem Vorstehenden geht hervor, dass die im angefochtenen Gesetz vorgenommene Unterscheidung zwischen den beiden Arten der Regularisierung für steuerlich nicht verjährte Einkünfte auf einem Begriff beruht, der bereits in den bestehenden Rechtsvorschriften enthalten war, nämlich im Gesetz vom 11. Januar 1993 « zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung », und dass unter anderem angesichts der in B.24.4 angeführten Vorarbeiten und der im vorerwähnten königlichen Erlass vom 3. Juni 2007 festgelegten Indikatoren der vorerwähnte Unterschied ausreichend präzise ist, um es Personen, die steuerlich nicht verjährte Einkünfte regularisieren möchten, zu ermöglichen, die geeignete Wahl zwischen den im angefochtenen Gesetz vorgesehenen Arten der Regularisierung zu treffen.
B.25. Die klagende Partei bemängelt die angefochtenen Bestimmungen ebenfalls, insofern nicht deutlich sei, unter welcher Art von Regularisierung die steuerlich nicht verjährten Einkünfte anzugeben seien, wenn der Anmelder nicht den Ursprung der Einkünfte kenne.
B.26.1. In den Vorarbeiten zu dem angefochtenen Gesetz heißt es:
« Der [...] Staatssekretär für die Bekämpfung des Sozialbetrugs und der Steuerhinterziehung, dem Premierminister beigeordnet, gibt ein Beispiel für sehr schwere Betrüger. Wenn durch einen KMB in den siebziger Jahren ein Betrug begangen wurde, der nicht verjährt ist, müssen die neuen Eigentümer des KMB dafür aufkommen. Anhand der bestehenden Rechtsvorschriften bestand keine Möglichkeit, diesen Betrug zu regularisieren; dies ist nun wohl möglich, unter anderem für den Missbrauch von Gesellschaftsvermögen. Kinder, die einfach die Anteile an einem KMB geerbt haben, die in der Vergangenheit betrügerische Praktiken ausgeübt hat, können nach Auffassung von Herrn [...] nicht als schwere Betrüger betrachtet werden » (Parl. Dok., Kammer, 2012-2013, DOC 53-2874/004, S. 19).
B.26.2. Bezüglich der so genannten « kurzen Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema », die der Erklärung beizufügen ist, heißt es in den Vorarbeiten außerdem:
« Die kurze Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema und dem Umfang des Kapitals bedeutet, dass eine Beschreibung, in der die historische Entstehung und der Aufbau des Vermögens erläutert werden, abgegeben wird, zumindest wenn diese dem Regularisierenden bekannt ist » (Parl. Dok., Kammer, 2012-2013, DOC 53-2874/001, S. 12).
B.26.3. Daraus ergibt sich, dass der Gesetzgeber Personen, die nicht die Herkunft der steuerlich nicht verjährten Einkünfte kennen, nicht daran hindern wollte, diese Einkünfte regularisieren zu lassen, und dass die angefochtenen Bestimmungen in dem Sinn zu verstehen sind, dass diese Personen die erste Art von Regularisierung anwenden können, nämlich die in Artikel 122 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 vorgesehene Regelung.
B.27. Ohne dass in diesem Fall geprüft werden muss, ob die durch die angefochtenen Bestimmungen eingeführten Regularisierungssätze als Strafen im Sinne von Artikel 14 der Verfassung und Artikel 7 der Europäischen Menschenrechtskonvention oder als Steuern im Sinne von Artikel 170 der Verfassung zu betrachten sind, genügt die Feststellung, dass die Artikel 122 und 122/1 § 2 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, abgeändert beziehungsweise eingefügt durch angefochtenen Bestimmungen, ausreichend präzise sind, um es Personen, die steuerlich nicht verjährte Einkünfte regularisieren lassen möchten, zu ermöglichen, die geeignete Wahl zwischen den im Gesetz vorgesehenen Arten von Regularisierung vornehmen zu können.
B.28. Vorbehaltlich der in B.26.3 angeführten Auslegung ist der erste Klagegrund, insofern er sich auf die undeutliche Beschaffenheit der Arten der Regularisierung der steuerlich nicht verjährten Einkünfte bezieht, unbegründet.
3. Die Verpflichtung, der Regularisierungserklärung eine « kurze Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema » beizufügen
B.29. Artikel 124 Absatz 2 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, eingefügt durch den angefochtenen Artikel 6 Nr. 2 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, bestimmt:
« In den Fällen, die in den Artikeln 122 und 122/1 erwähnt sind, wird die Regularisierungserklärung zusammen mit einer kurzen Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema und dem Umfang und Ursprung der regularisierten Kapitalien und Einkünfte, dem Zeitraum, in dem die Kapitalien und Einkünfte entstanden sind, und den für die regularisierten Beträge genutzten Finanzkonten eingereicht ».
B.30. Die klagende Partei bemängelt sowohl im ersten als auch im zweiten Klagegrund die in dieser Bestimmung enthaltene Verpflichtung, mit der Regularisierungserklärung eine « kurze Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema » einzureichen. Ihre Kritik betrifft im Wesentlichen den Umstand, dass Personen, die nicht dem Betrug zugrunde lägen und daher keinen Zugang zu der Information hätten, die in das Hinterziehungsschema aufgenommen werden müsse, von der Möglichkeit, eine Regularisierungserklärung einzureichen, ausgeschlossen würden.
B.31.1. Bezüglich der « kurzen Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema » heißt es in den Vorarbeiten:
« In der Praxis bleibt das Regularisierungsverfahren der Art I (das heißt für die Einkünfte, die nicht aus einer Geldwäschetransaktion oder aus einer damit zusammenhängenden Straftat im Sinne von Artikel 5 § 3 des Gesetzes vom 11. Januar 1993 stammen) unverändert, mit Ausnahme des Umstandes, dass der Steuerpflichtige künftig eine kurze Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema und dem Umfang und Ursprung der regularisierten Kapitalien und Einkünfte, dem Zeitraum, in dem die Kapitalien und Einkünfte entstanden sind, und den für die regularisierten Beträge genutzten Finanzkonten beifügen muss.
Die kurze Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema und dem Umfang des Kapitals bedeutet, dass eine Beschreibung, in der die historische Entstehung und der Aufbau des Vermögens erläutert werden, abgegeben wird, zumindest wenn diese dem Regularisierenden bekannt ist.
Zweck dieser Erklärung ist es, die Wahl für Art I zu begründen, und nicht den Steuerpflichtigen zur Selbstanklage zu verpflichten » (Parl. Dok., Kammer, 2012-2013, DOC 53-2874/001, S. 12).
B.31.2. Daraus ergibt sich, dass « die kurze Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema » auf dem Ziel beruht, die Wahl der Art der Regularisierung zu begründen, und eine bündige Beschreibung von Angaben zur historischen Entstehung und zum Aufbau der angegebenen Einkünfte und Kapitalien betrifft.
Daraus ergibt sich ebenfalls, dass von Personen, die nicht die historische Entstehung und den Aufbau der angegebenen Summen kennen, nicht erwartet werden kann, dass sie bei ihrer Erklärung diesbezügliche Informationen erteilen. Dass diese Personen unter solchen Umständen dennoch für eine Regularisierung in Frage kommen, wurde bereits in B.26.3 festgestellt anlässlich der Untersuchung des ersten Klagegrunds, insofern er sich auf die undeutliche Beschaffenheit der Arten der Regularisierung für die steuerlich nicht verjährten Einkünfte bezieht.
B.32. Der erste und der zweite Klagegrund sind unbegründet, insofern sie sich auf die « kurze Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema » beziehen.
4. Der Umstand, dass in den angefochtenen Bestimmungen höhere Regularisierungssätze vorgesehen sind
B.33. Steuerlich nicht verjährte Einkünfte unterliegen aufgrund der Artikel 122 und 122/1 § 2 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, abgeändert beziehungsweise eingefügt durch die Artikel 3 und 4 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, grundsätzlich ihrem normalen Steuersatz, erhöht um eine Geldbuße von 15 oder 20 Prozentpunkten. Steuerlich verjährte Kapitalien unterliegen aufgrund von Artikel 122/1 § 1 des vorerwähnten Programmgesetzes, eingefügt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, einer Abgabe zu einem Satz von 35 Prozentpunkten auf das Kapital.
Vor dem Inkrafttreten des angefochtenen Gesetzes konnten « Berufseinkünfte » im Prinzip zum normalen Steuersatz regularisiert werden und « andere Einkünfte » zum normalen Steuersatz, erhöht um eine Geldbuße von 10 Prozentpunkten.
B.34. Die klagende Partei führt an, dass die angefochtenen Bestimmungen für Personen, die vor deren Inkrafttreten in Frage kamen, um eine Regularisierung zu beantragen, dies jedoch noch nicht getan hätten, im Widerspruch zu Artikel 7 Absatz 1 zweiter Satz der Europäischen Menschenrechtskonvention schwerere Strafen vorsähen als diejenigen, die vorher anwendbar gewesen seien.
B.35.1. Artikel 7 Absatz 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention bestimmt:
B.35.2. Aus der Weise, auf die Artikel 7 Absatz 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention formuliert ist, geht hervor, dass der zweite Satz dieser Bestimmung bezweckt, Personen, über die eine Strafe « verhängt » wird und die somit « verurteilt werden », Rechte zu gewähren.
Da die angefochtenen Bestimmungen Personen weder dazu verpflichten, eine Regularisierungserklärung einzureichen, noch dazu, eine Regularisierungsabgabe zu zahlen, kann der zweite Satz von Artikel 7 Absatz 1 der Europäischen Menschenrechtskonvention in diesem Fall nicht Anwendung finden.
Im Übrigen genießen die Personen, die eine Regularisierung erhalten, die Befreiung von einer Strafverfolgung und die Anwendung des strafausschließenden Entschuldigungsgrunds im Sinne von Artikel 127 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005.
B.36. Der erste Klagegrund ist unbegründet, insofern er sich auf den Umstand bezieht, dass in den angefochtenen Bestimmungen höhere Sätze als vorher vorgesehen seien.
5. Die Regularisierungsregelung für steuerlich verjährte Kapitalien in der Form einer Lebensversicherung
B.37. Sowohl im ersten als auch im zweiten Klagegrund bemängelt die klagende Partei die Gleichbehandlung von Personen, die steuerlich verjährte Kapitalien in der Form einer Lebensversicherung angäben, einerseits und Personen, die steuerlich verjährte Kapitalien aus einer schweren Steuerhinterziehung angäben, andererseits.
B.38. Die Kritik der klagenden Partei betrifft Artikel 122/1 § 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, eingefügt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, der bestimmt:
« Steuerlich verjährte Kapitalien, die aus den in Artikel 127 § 1 bestimmten steuerrechtlichen Straftaten stammen, für die unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Kapitels eine Regularisierungserklärung eingereicht wird, unterliegen einer Abgabe zu einem Satz von 35 Prozentpunkten auf das Kapital.
Steuerlich verjährte Kapitalien in der Form einer Lebensversicherung, für die unter Einhaltung der Bestimmungen des vorliegenden Kapitels eine Regularisierungserklärung eingereicht wird, unterliegen einer Abgabe zu einem Satz von 35 Prozentpunkten auf das Kapital ».
B.39.1. Weder in Absatz 1, noch in Absatz 2 von Artikel 122/1 § 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 wird zwischen « gewöhnlicher Steuerhinterziehung » und « schwerer Steuerhinterziehung » unterschieden.
Aus dem Umstand, dass ein solcher Unterschied für die steuerlich nicht verjährten Einkünfte wohl gemacht wird, kann für den Gesetzgeber, unter anderem angesichts seiner diesbezüglichen breiten Ermessensbefugnis, keine Verpflichtung abgeleitet werden, für steuerlich verjährte Kapitalien den gleichen Unterschied vorzusehen. Die beiden Kategorien unterscheiden sich nämlich wesentlich voneinander durch den Umstand, dass die Steuerverwaltung bezüglich der steuerlich verjährten Kapitalien keine Befugnis zur Steuererhebung mehr besitzt.
B.39.2. Insofern Absatz 2 von Artikel 122/1 § 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 bestimmt, dass steuerlich verjährte Kapitalien in der Form einer Lebensversicherung regularisiert werden können zu « einem Satz von 35 Prozentpunkten auf das Kapital », fügt er inhaltlich dem Absatz 1 dieses Artikels nichts hinzu, da lediglich ein Anlass besteht, Kapitalien in der Form einer Lebensversicherung zu regularisieren, wenn sie aus steuerrechtlichen Straftaten stammen.
In den Vorarbeiten heißt es diesbezüglich ausdrücklich:
« Der Staatssekretär [...] antwortet, dass nur steuerlich verjährte Kapitalien in der Form einer Lebensversicherung, die aus einer grauen oder schwarzen Quelle stammen, im Rahmen der Regularisierungserklärung angegeben werden müssen. Wenn das Kapital einen vollständig legalen Ursprung hat und mit anderen Worten also vollständig weiß ist, braucht selbstverständlich nichts regularisiert zu werden. Der Anmelder muss selbst entscheiden, welchen Teil seines Kapitals er angibt, um es regularisieren zu lassen » (Parl. Dok., Kammer, 2012-2013, DOC 53-2874/004, S. 26).
Absatz 2 von Artikel 122/1 § 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 ist folglich so zu verstehen, dass der Gesetzgeber ausdrücklich angeben wollte, dass steuerlich verjährte Kapitalien, die als Prämie zum Aufbau einer Lebensversicherung verwendet wurden, ebenfalls für eine Regularisierung in Frage kommen.
B.40. Die Gleichbehandlung von Personen, die steuerlich verjährte Kapitalien in der Form einer Lebensversicherung angeben, und Personen, die steuerlich verjährte Kapitalien aus - unter anderem - schwerer Steuerhinterziehung angeben, entbehrt nicht einer vernünftigen Rechtfertigung.
B.41. Der erste und der zweite Klagegrund sind unbegründet, insofern sie sich auf die Regularisierungsregelung für steuerlich verjährte Kapitalien in der Form einer Lebensversicherung beziehen.
6. Die Änderung einer zuvor eingereichten Regularisierungserklärung
B.42. Im zweiten Klagegrund führt die klagende Partei unter anderem an, dass Personen, die eine Regularisierungserklärung vor dem 15. Juli 2013 eingereicht hätten, nicht die Möglichkeit gehabt hätten, nach diesem Datum ihre Erklärung zu korrigieren, was ihres Erachtens unter Berücksichtigung der Achtung der Rechte der Verteidigung nicht vernünftig gerechtfertigt sei.
Sie ist ebenfalls der Auffassung, dass es nicht vernünftig gerechtfertigt sei, dass die vorerwähnte Kategorie von Personen nicht die Möglichkeit habe, die Erklärung zu korrigieren, während die Kategorie von Personen, die eine Regularisierungserklärung nach dem 15. Juli 2013 einreiche, dies während einer Frist von sechs Monaten nach diesem Einreichen tun könne.
Sie ist auch der Meinung, dass die angefochtenen Bestimmungen einen nicht zu rechtfertigenden Behandlungsunterschied zwischen Personen, die eine Einkommensteuererklärung einreichten, einerseits und Personen, die eine Regularisierungserklärung einreichten, andererseits einführten, indem die Ersteren ihre Erklärung nachträglich noch korrigieren könnten, während die Letztgenannten dies nicht könnten oder dies nur während einer Frist von sechs Monaten tun könnten.
Im ersten Klagegrund führt die klagende Partei außerdem an, dass die « Kontaktstelle Regularisierungen » über einen zu breiten Ermessensspielraum verfüge bei der Entscheidung über die Frage, ob auf eine Änderung einer zuvor eingereichten Regularisierungserklärung die neuen oder die alten Regularisierungsbedingungen anzuwenden seien.
B.43.1. Vor dem Inkrafttreten von Artikel 7 des Gesetzes vom 11. Juli 2013 am 1. Januar 2014 bestimmte Artikel 124 Absatz 2 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, ergänzt durch Artikel 6 Nr. 1 des Gesetzes vom 11. Juli 2013:
« Die Regularisierungserklärung wird mittels eines Erklärungsformulars, dessen Muster vom König festgelegt wird, bei der ' Kontaktstelle Regularisierungen ' eingereicht. Dieses Formular enthält unter anderem folgende Angaben: Namen des Einreichers der Erklärung und gegebenenfalls seines Bevollmächtigten, Ursprung und Betrag der angegebenen Summen und Datum der Einreichung der Erklärung. Die zugrunde liegenden Schriftstücke können bis sechs Monate nach Einreichung der Regularisierungserklärung nachgereicht werden ».
B.43.2. Die in dieser Bestimmung erwähnte Frist von sechs Monaten betrifft die Möglichkeit, nach dem Einreichen der Regularisierungserklärung untermauernde Dokumente einzureichen.
Aus den Vorarbeiten geht hervor, dass der Gesetzgeber den Personen, die eine Regularisierungserklärung eingereicht haben, die Möglichkeit bieten wollte, nach dem Einreichen der Erklärung noch die Belege zu besorgen bezüglich der « kurzen Erläuterung zu dem Hinterziehungsschema und dem Umfang und Ursprung der regularisierten Kapitalien und Einkünfte, dem Zeitraum, in dem die Kapitalien und Einkünfte entstanden sind, und den für die regularisierten Beträge genutzten Finanzkonten » im Sinne von Artikel 124 Absatz 2 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005 (Parl. Dok., Kammer, 2012-2013, DOC 53-2874/004, S. 8).
Die vorerwähnte Frist von sechs Monaten bezieht sich also an sich nicht auf die Möglichkeit, eine eingereichte Erklärung zu korrigieren.
B.44.1. Bezüglich der Änderung einer zuvor eingereichten Regularisierungserklärung heißt es in den Vorarbeiten:
« Herr [...] fragt, was mit Erklärungen geschieht, die noch nach dem alten Verfahren eingereicht werden, die aber nach dem 14. Juli 2013 geändert werden. Welche Regelung findet darauf Anwendung: die alte oder die neue?
Der Staatssekretär [...] antwortet, dass die bestehenden Regularisierungsvorschriften auf alle Erklärungen, die bis zum 14. Juli 2013 eingereicht werden, anwendbar bleiben. Die neue Regelung findet Anwendung auf alle Regularisierungserklärungen, die ab dem 15. Juli 2013 eingereicht werden. Eine nach dem 14. Juli 2013 vorgenommene Änderung einer Erklärung, die vor dem 15. Juli 2013 eingereicht wurde, wird als eine neue Erklärung betrachtet. Folglich wird auf diese Änderung die neue Regelung anwendbar sein. Es gehört zur Verantwortung der Kontaktstelle Regularisierungen, zwischen einer Änderung zur Sache und einer bloßen Korrektur eines offensichtlichen Irrtums zu unterscheiden. Im ersten Fall liegt eine neue Erklärung vor, im zweiten Fall nicht » (Parl. Dok., Kammer, 2012-2013, DOC 53-2874/004, S. 38).
B.44.2. Daraus ergibt sich, dass der Gesetzgeber nicht die Absicht hatte, Personen, die in ihrer Regularisierungserklärung einen materiellen Irrtum begangen haben, die Möglichkeit zu verwehren, diese Irrtümer nachträglich zu korrigieren. Personen, die vor dem 15. Juli 2013 eine Regularisierungserklärung eingereicht haben, können auch nach diesem Datum etwaige materielle Irrtümer berichtigen.
Aus den zitierten Vorarbeiten geht jedoch hervor, dass diesbezüglich zu unterscheiden ist zwischen einerseits einer Berichtigung materieller Irrtümer, die nicht so beschaffen ist, dass die neuen Regularisierungsbedingungen anwendbar werden, und andererseits einer « Änderung zur Sache », wie die Angabe zusätzlicher Einkünfte von anderen Bankkonten, die in Wirklichkeit eine neue Erklärung darstellt, auf die folglich die neuen Regularisierungsbedingungen Anwendung finden. Dieser Behandlungsunterschied ergibt sich aus der Absicht, Missbräuche zu verhindern, und entbehrt folglich nicht einer vernünftigen Rechtfertigung.
B.44.3. Die Leitlinien, innerhalb deren die « Kontaktstelle Regularisierungen » beurteilen muss, ob eine Änderung einer zuvor eingereichten Erklärung gegebenenfalls als neue Erklärung anzusehen ist, auf die die neuen Regularisierungsbedingungen Anwendung finden, sind - unter anderem angesichts der Zielsetzung des Gesetzgebers, Missbräuche bei dem Ergänzen von zuvor eingereichten Regularisierungserklärungen zu vermeiden - ausreichend abgegrenzt, so dass die diesbezügliche Beurteilungszuständigkeit nicht unvereinbar mit den im ersten Klagegrund angeführten Verfassungs- und Vertragsbestimmungen ist.
B.45. Der erste und der zweite Klagegrund sind unbegründet, insofern sie sich auf die Änderung von zuvor eingereichten Regularisierungserklärungen beziehen.
7. Das Fehlen einer Beschwerdemöglichkeit gegen die Regularisierungsabgabe
B.46. Im zweiten Klagegrund führt die klagende Partei an, dass Artikel 124 Absatz 4 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, ergänzt durch Artikel 6 Nr. 3 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, indem er bestimme, dass die Abgabe der Staatskasse endgültig zufalle, zur Folge habe, dass Personen, die eine Regularisierung beantragten, nicht die Möglichkeit hätten, bei Gericht eine Beschwerde gegen die Regularisierungsabgabe einzureichen. Sie ist der Auffassung, dass diese Bestimmung folglich nicht vereinbar sei mit den Artikeln 10 und 11 der Verfassung in Verbindung mit Artikel 6 Absätze 1 und 2 der Europäischen Menschenrechtskonvention und mit Artikel 1 des ersten Zusatzprotokolls zu dieser Konvention.
B.47. Ohne dass geprüft werden muss, ob Artikel 6 Absätze 1 und 2 der Europäischen Menschenrechtskonvention im vorliegenden Fall anwendbar ist, genügt die Feststellung, dass das durch diese Bestimmungen gewährleistete Recht auf gerichtliches Gehör sich außerdem aus einem allgemeinen Rechtsgrundsatz ergibt, der unter Achtung der Artikel 10 und 11 der Verfassung einem jeden garantiert werden muss.
B.48. Artikel 124 Absatz 4 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, ergänzt durch Artikel 6 Nr. 3 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, bestimmt:
« Die Zahlung der Abgabe muss binnen fünfzehn Tagen ab dem Datum der Versendung dieses Briefs erfolgen; sie fällt der Staatskasse endgültig zu ».
B.49.1. In den Vorarbeiten zu dem angefochtenen Gesetz heißt es:
« Die Regularisierung wird voll und ganz wirksam, sofern die Zahlung der Abgabe korrekt gemäß den Bestimmungen von Artikel 122 oder Artikel 122/1 ausgeführt wurde. Die ausgeführte Zahlung der Abgabe im Rahmen des heutigen Gesetzes wird der Staatskasse endgültig zufallen. Dies bedeutet, dass nur der Steuerpflichtige für seine Entscheidung, seine Einkünfte zu regularisieren, verantwortlich sein wird.
Wenn bei der Zahlung der Abgabe ein materieller Irrtum vorgekommen ist, beispielsweise die Überweisung eines zu hohen Betrags, kann dieser in Anwendung der geltenden gemeinrechtlichen Bestimmungen berichtigt werden. Bei diesem Beispiel werden die zu viel überwiesenen Beträge dann zurücküberwiesen » (Parl. Dok., Kammer, 2012-2013, DOC 53-2874/001, S. 12).
B.49.2. Der Ministerrat führt an, dass der Gesetzgeber mit dem Satzteil « ; sie fällt der Staatskasse endgültig zu » vermeiden wollte, dass Personen, die eine Regularisierung gemäß einer der beiden für steuerlich nicht verjährte Einkünfte geltenden Arten von Regularisierung beantragten, nach der Zahlung der Regularisierungsabgabe bei der « Kontaktstelle Regularisierungen » beantragen würden, ihre Regularisierungserklärung neu zu behandeln, und dies gemäß der anderen Art von Regularisierung. Er unterstreicht dabei, dass die Regularisierungsbestimmungen in dem Sinne zu verstehen seien, dass der Steuerpflichtige verantwortlich sei für seine Entscheidung, seine Einkünfte zu regularisieren, und dass die « Kontaktstelle Regularisierungen » nicht über eine Untersuchungsbefugnis verfüge.
B.49.3. Bezüglich des durch die klagende Partei angeführten Fehlens einer gerichtlichen Kontrolle führt der Ministerrat an, dass der Gesetzgeber mit dem Einfügen des Satzteils « ; sie fällt der Staatskasse endgültig zu » nicht die Absicht gehabt habe, den Regularisierungsvorgang einer gerichtlichen Kontrolle zu entziehen. Dabei macht er insbesondere geltend, dass die gerichtliche Kontrolle über die Regularisierungsabgabe den gemeinrechtlichen Bestimmungen des Gerichtsgesetzbuches unterliegt.
B.50. Aufgrund von Artikel 569 Absatz 1 Nr. 32 des Gerichtsgesetzbuches befindet das Gericht erster Instanz über Streitfälle bezüglich der Anwendung eines Steuergesetzes. Aufgrund von Artikel 568 dieses Gesetzbuches befindet dieses Gericht außerdem über alle Klagen, mit Ausnahme derjenigen, die direkt dem Appellationshof und dem Kassationshof unterbreitet werden.
Dahin ausgelegt, dass Artikel 124 Absatz 4 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, ergänzt durch Artikel 6 Nr. 3 des Gesetzes vom 11. Juli 2013, Personen, die eine Regularisierungsabgabe gezahlt haben, nicht daran hindert, gegen diese Abgabe aufgrund der vorerwähnten Artikel des Gerichtsgesetzbuches eine gerichtliche Beschwerde bei dem Gericht erster Instanz einzureichen, ist diese Bestimmung mit den durch die klagende Partei in ihrem zweiten Klagegrund angeführten Verfassungs- und Vertragsbestimmungen vereinbar.
B.51. Vorbehaltlich der in B.50 angeführten Auslegung ist der zweite Klagegrund, insofern er sich auf das Fehlen einer gerichtlichen Kontrolle bezieht, unbegründet.
1) in Artikel 121 Nr. 8 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, eingefügt durch Artikel 2 Buchstabe d) des Gesetzes vom 11. Juli 2013 zur Abänderung des Systems der Steuerregularisierung und zur Einführung einer sozialen Regularisierung, die Wortfolge « oder in den Artikeln 137 oder 159 des Erbschaftssteuergesetzbuches oder in den Artikeln 214, 216, 2171 und 2172 oder 218 des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches », insofern sie sich auf die Regionalsteuern im Bereich der Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 bezüglich der Finanzierung der Gemeinschaften und Regionen bezieht,
2) in Artikel 123 Nr. 1 erster Gedankenstrich des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, ersetzt durch Artikel 5 Buchstabe b) des vorerwähnten Gesetzes vom 11. Juli 2013, die Wortfolge « , den Artikeln 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuches, den Artikeln 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches », insofern sie sich auf die Regionalsteuern im Bereich der Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 bezüglich der Finanzierung der Gemeinschaften und Regionen bezieht, und
3) in Artikel 127 § 1 des Programmgesetzes vom 27. Dezember 2005, abgeändert durch Artikel 9 Nr. 1 des vorerwähnten Gesetzes vom 11. Juli 2013, die Wortfolge « , den Artikeln 133 und 133bis des Erbschaftssteuergesetzbuches, den Artikeln 206 und 206bis des Registrierungs-, Hypotheken- und Kanzleigebührengesetzbuches », insofern sie sich auf die Regionalsteuern im Bereich der Erbschaftssteuern und Registrierungsgebühren im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 bezüglich der Finanzierung der Gemeinschaften und Regionen bezieht,
- erhält die Folgen der für nichtig erklärten Bestimmungen endgültig aufrecht;
- weist die Klage vorbehaltlich der in B.14.2, B.19.6, B.26.3 und B.50 erwähnten Auslegungen im Übrigen zurück.
Erlassen in niederländischer, französischer und deutscher Sprache, gemäß Artikel 65 des Sondergesetzes vom 6. Januar 1989 über den Verfassungsgerichtshof, am 19. September 2014.

References: § 1
 Art. 2
 § 1
 Art. 3
 § 2
 Art. 4
 Art. 122
 § 1
 § 1

§ 2

§ 3
 § 2
 § 2
 Art. 5
 § 3
 § 3
 Art. 6
 Art. 9
 § 1
 § 2
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 3
 § 3
 Art. 19
 Art. 121
 § 1
 Art. 122
 § 1

§ 2

§ 3

§ 4
 Art. 123
 § 3
 § 3
 Art. 124
 Art. 127
 § 1

§ 2
 § 1
 § 1

§ 3
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 2
 § 1
 § 3
 § 4
 § 4
 § 3
 § 2
 § 1
 § 1
 § 2
 § 3
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 3
 § 3
 § 3
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 § 2
 § 3
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 § 3
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 § 1
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