Source: http://kraken.slv.cz/3Afs28/2003
Timestamp: 2018-07-20 09:04:59+00:00

Document:
3Afs28/2003
3 Afs 28/2003-141
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Jiøího Vyvadila v právní vìci stì¾ovatele E. P., spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Pavlem Dejlem, LL. M., Ph. D., advokátem se sídlem v Praze 1, Jindøi¹ská 34, za úèasti Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem v Praze 1, ©tìpánská 28, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 2. 9. 2003, è. j. 8 Ca 64/2003-95,
Stì¾ovatel vèas podanou kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví uvedený rozsudek, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen správní orgán ) ze dne 31. 12. 2002, è. j. FØ-10468/13/02, jím¾ bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøidané hodnoty za duben 1999 vydanému Finanèním úøadem pro Prahu 9 dne 21. 1. 2002.
Mìstský soud v Praze (dále jen mìstský soud ) odùvodnil napadený rozsudek tím, ¾e na základì provedených dùkazù dospìl ke skutkovému zji¹tìní, ¾e stì¾ovatel v rámci daòové kontroly pøedlo¾il faktury, které obsahovaly pøedmìt plnìní cenové vyrovnání , ani¾ byl tento pojem jakkoliv konkretizován. Ze smluv o obchodním zastoupení se spoleèností R., spol. s r. o., resp. se spoleèností F. M. C., s. r. o., pøedlo¾ených následnì stì¾ovatelem správci danì, pak vyplývá, ¾e podle ustanovení 3.4 smluv je jejich nedílnou souèástí tzv. je pro prodejce závazný, nebo» jakékoliv jednání prodejce, které by bylo v rozporu s postupy, pokyny, podmínkami nebo povinnostmi uvedenými v Manuálu, se posuzuje jako podstatné poru¹ení smlouvy. V Manuálu je uvedený pojem cenové vyrovnání definován jako nárok prodejcù na vrácení rozdílové èástky mezi nákupní cenou a cenou prodejní, v pøípadì kdy dle závazkù se stì¾ovatelem jsou povinni prodat mobilní telefon za zvýhodnìnou cenu. Takto definované a mezi stì¾ovatelem a prodejci realizované cenové vyrovnání proto není zdanitelným plnìním podle § 2 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty v platném znìní, a proto stì¾ovateli nárok na jím uplatnìný odpoèet danì z pøidané hodnoty nepøíslu¹í. Mìstský soud dále neakceptoval námitku, ¾e se správní orgán nezabýval textem smluv o obchodním zastoupení jako primárních dokumentù, kdy¾ konstatoval, ¾e sporné cenové vyrovnání není jejich souèástí, ale je obsa¾eno v ji¾ zmínìném Manuálu, který je nedílnou souèástí pøedmìtných smluv a z nìho¾ jednoznaènì vyplývá závìr uèinìný správním orgánem. Námitku, ¾e postupem finanèních orgánù do¹lo k poru¹ení zákazu dvojí úhrady té¾e danì, shledal nedùvodnou, nebo» zohlednìní této danì na výstupu u jednotlivých prodejcù se týká jejich vztahu ke správci danì a nikoliv vztahu stì¾ovatele ke správci danì. Návrh na doplnìní dokazování výslechem svìdkù-prodejcù zamítl s odùvodnìním, ¾e podstata obchodního vztahu mezi stì¾ovatelem a prodejci je ze spisového materiálu zøejmá a skuteènosti, které vedly ke kontrolnímu zji¹tìní, nemají charakter pochybností, je¾ by bylo mo¾no vyvrátit svìdectvím úèastníkù obchodního vztahu. Neshledal rovnì¾ dùvodnou námitku, ¾e zpráva o daòové kontrole nebyla øádnì projednána, nebo» správce danì ve vztahu k stì¾ovateli zvolil postup, který mu umo¾nil øádnì se se zprávou seznámit a vyjádøit se k ní, a správce se následnì s jeho vyjádøením vypoøádal. Proto skuteènost, ¾e závìry správce danì týkající se kontrolního nálezu, výsledku a zpùsobu jeho zji¹tìní, jako¾ i reakce na vyjádøení a pøípadné návrhy daòového subjektu, nejsou seznatelné z vlastní zprávy o daòové kontrole, stì¾ovatele na jeho právech nezkrátila.
Stì¾ovatel ve své obsáhlé kasaèní stí¾nosti nejprve pøedznamenal, ¾e uplatòuje kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), a to dle jeho písm. a) pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem, které spatøuje v nesprávné aplikaci pøíslu¹ných ustanovení zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále i jen daòový øád ), a zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní platném v rozhodném období, z jejich¾ poru¹ení dovozuje poru¹ení práva na spravedlivý proces dle èl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ), práva na vlastnìní a u¾ívání majetku (èl. 11 Listiny) a práva na to, aby správní orgán pøi pou¾ívání ustanovení o mezích základních práv a svobod ¹etøil jejich podstatu; dále dle jeho písm. b) pro vady øízení, spoèívající pøedev¹ím v poru¹ení daòového øádu, a koneènì dle jeho písm. d) pro neøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozsudku. Konkrétnì pak namítal, ¾e se správní orgán, resp. správce danì, nezabýval textem smluv jako primárních dokumentù, v nich¾ ¾ádný nárok prodejcù na vyrovnání rozdílu ceny zbo¾í není zakotven, co¾ dovozuje ze skuteènosti, ¾e smlouvy nebyly uvedeny mezi pøílohami ke zprávì o pøíslu¹né daòové kontrole. Dále namítal, ¾e nebyla zji¹tìna skuteèná vùle úèastníkù pøedmìtných obchodních smluv ohlednì úpravy odmìny za poskytované slu¾by, kdy¾ ve vlastní smlouvì o obchodním zastoupení pojem cenové vyrovnání nebyl obsa¾en. Mìstskému soudu dále vytýkal, ¾e k objasnìní pojmu cenového vyrovnání nebyli vyslechnuti svìdci-prodejci, kteøí by mohli objasnit jeho podstatu. V celé kasaèní stí¾nosti setrval stì¾ovatel na názoru, ¾e cenové vyrovnání, je¾ není obsahem smlouvy o obchodním zastoupení, ale toliko Manuálu, není v konkrétním pøípadì zdanitelným plnìním, tj. slu¾bou èi zbo¾ím, ale je slo¾kou odmìny za slu¾by zdanitelným plnìním dle zákona o dani z pøidané hodnoty. Poukazuje rovnì¾ na to, ¾e sám radil prodejcùm daò z pøidané hodnoty vypoèíst z celé odmìny, tj. i ze slo¾ky odmìny oznaèené jako cenové vyrovnání, jinými slovy, ¾e spolu s prodejci dùslednì vycházel z toho, ¾e cenové vyrovnání je tøeba podøídit re¾imu zákona o dani z pøidané hodnoty. Postup správního orgánu i správce danì, potvrzený mìstským soudem, ve svých dùsledcích vede k dvojímu zaplacení té¾e danì. Koneènì namítá, ¾e se mìstský soud nevypoøádal s námitkou, ¾e cenové vyrovnání pøedstavuje specifický pojem a pokud zákon o dani z pøidané hodnoty neobsahuje ustanovení upravující postup v tomto pøípadì, nelze se dopou¹tìt analogie v neprospìch daòového subjektu.
Správní orgán ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti navrhl její zamítnutí, kdy¾ námitky stì¾ovatele shledal nedùvodnými. Nedùvodnost kasaèní stí¾nosti spoèívá zejména v tom, ¾e cenové vyrovnání nepøedstavuje zdanitelné plnìní, ale je rozdílem mezi prodejní a nákupní cenou prodejce.
Ze správního spisu pøedev¹ím vyplynulo, ¾e se projednávaná vìc týká jednoho z 24 rozhodnutí správního orgánu, jimi¾ bylo rozhodováno o vìcech se skutkovì obdobným základem. Proto Nejvy¹¹í správní soud pøipojil té¾ pøílohové spisy pøedlo¾ené správním orgánem zalo¾ené v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Mìstského soudu v Praze sp. zn. 10 Ca 62/2003 vedené pod sp. zn. 1 Afs 89/2004.
Ze smluv o obchodním zastoupení, pøedlo¾ených stì¾ovatelem správci danì a uzavøených se spoleèností R., spol. s r. o. a F. M. C., s. r. o., a to konkrétnì z bodu 3.4, vyplývá, ¾e nedílnou souèástí tìchto smluv je tzv. Manuál , který je definován jako soubor provozních postupù a pokynù, který je vydáván E. a je pro prodejce závazný. Jakékoliv jednání prodejce, které by bylo v rozporu s postupy, pokyny, podmínkami nebo povinnostmi uvedenými v Manuálu, se posuzuje jako podstatné poru¹ení smlouvy. V bodì 9 smlouvy se stanoví, ¾e vý¹e provize, vèetnì odmìn a bonusù, a ostatní platební podmínky jsou obsa¾eny v Manuálu. Smlouvy neupravují pojem cenové vyrovnání.
Z Manuálu pøedlo¾eného stì¾ovatelem správci danì rovnì¾ vyplývá, ¾e je nedílnou souèástí smlouvy o obchodním zastoupení (bod 1.1). Podle bodu 6.3.1 Manuálu prodejci nakupují mobilní telefony (dále jen MT ) od stì¾ovatele za plnou kupní cenu. Jestli¾e prodají MT za zvýhodnìnou cenu, mají nárok na vrácení rozdílové èástky. V pododdíle Vyúètování jsou pak mezi fakturovanými polo¾kami uvedeny i polo¾ky cenové vyrovnání nìkolika druhù.
Z instrukce stì¾ovatele zaslané faxem autorizovaným prodejcùm vyplývá, ¾e stì¾ovatel ulo¾il dne 11. 11. 1998 prodejcùm ve faktuøe nárokovat cenový rozdíl spoleènì s provizemi.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. v rozsahu a z dùvodù, které uplatnil stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Kasaèní stí¾nost není dùvodná. v nesprávném posouzení právní otázky soudem, kterou spatøuje v nesprávné aplikaci pøíslu¹ných ustanovení zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, a zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, z èeho¾ dovozuje poru¹ení práva na spravedlivý proces dle èl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod, práva na vlastnìní a u¾ívání majetku (èl. 11 Listiny) a práva na to, aby správní orgán pøi pou¾ívání ustanovení o mezích základních práv a svobod ¹etøil jejich podstatu.
Podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. lze kasaèní stí¾nost podat pouze z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. Nesprávné posouzení právní otázky spoèívá v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav je aplikován nesprávný právní závìr, popø. je sice aplikován správný právní názor, ale tento je nesprávnì vylo¾en.
Podstata sporu spoèívá v posouzení tzv. cenového vyrovnání obsa¾eného ve fakturách pøedlo¾ených stì¾ovatelem v rámci daòové kontroly. Zatímco stì¾ovatel stojí na názoru, ¾e jde o souèást odmìny prodejcù za slu¾by poskytované stì¾ovateli, správní orgán na základì samotným stì¾ovatelem pøedlo¾ených dùkazù dospìl ke skutkovému zji¹tìní, ¾e nejde o nic jiného ne¾ o rozdíl mezi prodejcovou nákupní a prodejní cenou, který byl prodejce oprávnìn po¾adovat nazpìt.
Podle § 2 odst. 1 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní platném pro pøezkoumávanou vìc, je pro úèely tohoto zákona zdanitelným plnìním dodání zbo¾í a pøevod nemovitostí, pøi kterém dochází ke zmìnì vlastnického práva nebo práva hospodaøení, nebo poskytování slu¾eb uskuteènìné v tuzemsku pøi podnikání, a to i v pøípadì, ¾e se jedná o èinnost vykazující v¹echny znaky podnikání, kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem, pokud zákon nestanoví jinak.
Jak vyplynulo ze spisového materiálu, pojem cenového vyrovnání je pou¾it v tzv. Manuálu, který je nedílnou souèástí smluv o obchodním zastoupení. Z jeho bodu 6.3.1 vyplývá, ¾e prodejci nakupují MT od stì¾ovatele za plnou kupní cenu; jestli¾e prodají MT za zvýhodnìnou cenu, mají nárok na vrácení rozdílové èástky. Z uvedeného jednoznaènì vyplývá, ¾e cenové vyrovnání není zdanitelným plnìním, nebo» není dodáním zbo¾í èi pøevodem nemovitostí, pøi kterém dochází ke zmìnì vlastnického práva nebo práva hospodaøení, nebo poskytováním slu¾eb uskuteènìným v tuzemsku pøi podnikání, ale jen cenovým rozdílem mezi prodejcovou nákupní a prodejní cenou, který byl prodejce oprávnìn po¾adovat nazpìt.
Tím je ov¹em objasnìna právní podstata sporu a z ní vyplývající nedùvodnost ostatních námitek stì¾ovatele vztahujících se k tvrzenému nesprávnému výkladu zákona o dani z pøidané hodnoty mìstským soudem.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e se správní orgán ani mìstský soud nezabýval obsahem primárních smluv. Nejvy¹¹í správní soud této námitce nemù¾e pøisvìdèit. Naopak z ji¾ vý¹e uvedeného je zøejmé, ¾e se jimi zabýval a dospìl ke správnému skutkovému zji¹tìní, ¾e sporný pojem v samotných smlouvách skuteènì není obsa¾en, ale zároveò je nepochybné, ¾e je obsa¾en v ji¾ opakovanì zmínìném Manuálu a jeho obsah je zøejmý. Pokud se stì¾ovatel dovolává v této souvislosti faktu, ¾e smlouvy nejsou uvedeny jako pøíloha . námitka je nedùvodná.
Pokud stì¾ovatel namítal, ¾e správní orgán, pota¾mo mìstský soud, pøi výkladu pojmu cenové vyrovnání nevycházel ze skuteèného projevu vùle, pak ani s touto námitkou nelze souhlasit. Jak ji¾ bylo opakovanì uvedeno, uzavøením smlouvy o obchodním zastoupení její úèastníci, tj. stì¾ovatel i prodejci, uèinili její souèástí té¾ tzv. Manuál. Tento Manuál není pouze jakousi technickou pøílohou smluv, ale naopak upravuje tì¾i¹tì práv a povinností úèastníkù daného obchodnìprávního vztahu, tak¾e bez Manuálu by samotná smlouva o obchodním zastoupení byla bezobsa¾ná a v podstatì nerealizovatelná. Proto vznesená námitka stì¾ovatele o nedostatku skuteèné vùle úèastníkù ve vztahu k jednomu z mnoha v Manuálu obsa¾ených pojmù, tj. cenovému vyrovnání, je zcela nemístná. Navíc lze souhlasit i se závìry mìstského soudu, ¾e pro vìc samu je podstatné, co bylo obsahem tohoto úkonu a ¾e skuteèný projev vùle vyplývá nejen z definice tohoto pojmu v Manuálu, ale i z pokynù stì¾ovatele ke zpùsobu jeho pou¾ití pøi fakturaci a dodr¾ování tìchto pokynù vlastními prodejci.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou ani námitku, ¾e by postupem finanèních orgánù byl stì¾ovatel nucen zaplatit daò, která od nìj ji¾ jednou byla vybrána, a ¾e jde o zásah do jeho vlastnického práva, jestli¾e byl podle smluv povinen zaplatit prodejcùm odmìnu za jemu poskytnuté slu¾by vèetnì danì z pøidané hodnoty a souèasnì nucen doplatit øádnì uplatnìný nárok na odpoèet této danì. Podstata nedùvodnosti této námitky spoèívá v tom, ¾e se stì¾ovatel nemù¾e dovolávat zákazu dvojího zaplacení té¾e danì, postupoval-li v rozporu s platnými daòovými pøedpisy. Vzhledem k tomu, ¾e cenové vyrovnání není zdanitelným plnìním, je nesporné, ¾e toto plnìní nemìl podrobovat re¾imu zdanitelného plnìní jak stì¾ovatel, tak ani jeho prodejci.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou ani dal¹í námitku týkající se nevyslechnutí navr¾ených svìdkù, aèkoliv mìli údajnì objasnit, jaký byl skuteèný význam termínu cenové vyrovnání . V daném pøípadì je toti¾ zøejmé, ¾e skutkový stav tak, jak vyplývá ze stì¾ovatelem pøedlo¾ených listinných dùkazù, jednoznaènì vedl k závìru, ¾e cenové vyrovnání není zdanitelným plnìním. Proto je správná úvaha mìstského soudu, ¾e nelze pøihlédnout k tomu, pokud daòové subjekty si smluvním ujednáním upraví daòové povinnosti odli¹nì od obsahu, textu a smyslu zákona. Podle ustálené judikatury je vìcí soudu rozhodnout, které z navr¾ených dùkazù provede, a pokud tak neuèiní, tento postup øádnì zdùvodnit. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se závìrem mìstského soudu, ¾e výslech svìdkù by v projednávané vìci nemohl zmìnit nic na zji¹tìném skutkovém stavu a z nìho vyvozených právních závìrù.
Pokud stì¾ovatel rovnì¾ vytýkal mìstskému soudu, ¾e se nezabýval jeho námitkou, ¾e pojem cenové vyrovnání nelze podøadit pod pojmosloví zákona o dani z pøidané hodnoty, a proto bylo pou¾ito nepøimìøené analogie v jeho neprospìch, pak ani této námitce nelze pøisvìdèit. Jak ji¾ bylo mnohokráte uvedeno, rozdíl mezi prodejcovou nákupní a prodejní cenou není zdanitelným plnìním podle zmínìného § 2 zákona o dani z pøidané hodnoty; nelze proto na nìj vztáhnout ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty upravující mo¾nosti nadmìrného odpoètu. K tomuto závìru nebylo tøeba pøistupovat s pou¾itím analogie, ale postaèilo prosté posouzení daného plnìní s textem zákona.
Stì¾ovatel se ve spojení s pøedchozím dùvodem dovolával té¾ dùvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tj. vad øízení spoèívajících v tom, ¾e byl poru¹en zákon zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it. Tento dùvod spatøoval v tom, ¾e správce danì neprojednal se stì¾ovatelem zprávu o daòové kontrole.
Jak vyplývá z obsahu správního spisu, správce danì pøedlo¾il stì¾ovateli zprávu o daòové kontrole pøi jednání dne 3. 12. 2001, stì¾ovatel vypracoval ke zprávì své vyjádøení dne 2. 1. 2002, kdy je rovnì¾ doruèil správci danì a ten na nì reagoval dne 31. 1. 2002 stanoviskem, které bylo stì¾ovateli doruèeno 5. 2. 2002. Z uvedeného je zøejmé, ¾e stì¾ovatel byl øádnì seznámen se zprávou o daòové kontrole, vyu¾il mo¾nosti vyjádøit se k ní a správce danì se s jeho vyjádøením vypoøádal, tøeba¾e jeho námitky a pøipomínky neakceptoval. Je sice zøejmé, ¾e z formálního hlediska závìry správce danì týkající se kontrolního nálezu, výsledku a zpùsobu jeho zji¹tìní, jako¾ i reakce na vyjádøení a pøípadné návrhy daòového subjektu, nebyly obsa¾eny ve vlastní zprávì o daòové kontrole, av¹ak smysl øádného projednání zprávy o daòové kontrole byl zachován a stì¾ovatel nebyl na svých právech zkrácen. Proto Nejvy¹¹í správní soud i tuto námitku neshledal dùvodnou.
Pokud stì¾ovatel spatøoval v tvrzeném poru¹ení ustanovení daòového øádu a zákona o dani z pøidané hodnoty té¾ poru¹ení shora uvedených ustanovení Listiny základních práv a svobod, Nejvy¹¹í správní soud se s touto námitkou neztoto¾nil, kdy¾ vy¹el z toho, ¾e námitky tvrdící poru¹ení vý¹e zmínìných pøedpisù byly nedùvodné, a to i pøi jejich ústavnì konformním výkladu sledujícím pøedev¹ím úèel a smysl právní úpravy (viz èást týkající se daòové kontroly).
Dovolával-li se stì¾ovatel dále nepøezkoumatelnosti spoèívající v nedostatku dùvodù rozsudku, pokud jde o nesprávný postup správce danì i správního orgánu pøi domìøení danì z pøidané hodnoty ve vý¹i uplatnìného nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty na vstupu, soud se s touto námitkou øádnì vypoøádal, jak vyplývá z odst. 2 strany 7 napadeného rozsudku, proto ani tuto námitku neshledal Nejvy¹¹í správní soud za dùvodnou.
Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neshledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl bez jednání postupem dle § 109 odst. 1 cit. zákona, dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Soud ¾ádnému z úèastníkù náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl a správnímu orgánu mimo obvyklou èinnost ¾ádné náklady øízení nevznikly.
V Brnì dne 25. ledna 2005

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 § 103
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 soud 
 § 60
 § 120
 Soud