Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/28_9730.htm?idDzialu=28&idArtykulu=9730
Timestamp: 2019-06-25 05:44:22+00:00

Document:
Orzecznictwo podatkowe: Błąd w implementacji dyrektywy nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia
Tezy: 1. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 77/388/EWG, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy 77/388/EWG, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.
2. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1275/07 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Spółki z o.o. z siedziba w W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotów kosztów postępowania za obie instancje.
Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 maja 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 11 grudnia 2006 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego ... o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że 1 grudnia 2004 r. nabyła od podatnika podatku VAT prawo użytkowania wieczystego z zamiarem jego odsprzedaży w przyszłości. Zakup ten był opodatkowany podatkiem od towarów i usług i podatek naliczony przy tym zakupie spółka odliczyła od podatku należnego. Obecnie spółka zamierza wnieść opisane prawo użytkowania wieczystego w formie aportu do spółki komandytowej. Z tego względu spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytania: czy wniesienie aportem przez spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego składnik jej majątku do spółki komandytowej skutkuje opodatkowaniem tej czynności podatkiem VAT oraz czy w razie zajęcia stanowiska, że czynność ta podlega zwolnieniu od podatku VAT istnieje konieczność korekty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem spółki wniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu w formie aportu do spółki jest zwolnione od podatku VAT. Nie istnieje też konieczność korekty podatku VAT, gdyż nieruchomość, która ma być przedmiotem aportu, nie została zaliczona przez podatnika do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, natomiast art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) stosuje się jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 7 marca 2007 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdził bowiem, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej mieści się w zakresie definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i jako wymieniona w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie zaś z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnione są z podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Z tego względu planowane przez skarżącą wniesienie prawa wieczystego użytkowania do spółki komandytowej będzie czynnością zwolnioną od podatku VAT, więc prawo to po jego wniesieniu do innej spółki przestanie służyć prowadzonej przez spółkę sprzedaży opodatkowanej. Zmianie ulegnie też prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, więc spółka będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego. Obowiązek dokonania tej korekty wynika wprost z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Korekty należy dokonać przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1 u.p.t.u. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wniesienie aportu. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 3 u.p.t.u. korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
Na to postanowienie spółka wniosła zażalenie, w którym podkreśliła, że prawo użytkowania wieczystego gruntu zakupiła z zamiarem dalszej odsprzedaży, dlatego w ewidencji księgowo-podatkowej zakup tego prawa nie został ujęty ani jako środki trwałe, ani jako własności niematerialne i prawne, a jako inwestycja. Od daty zakupu tego prawa do chwili obecnej spółka poniosła nakłady na nieruchomość w wysokości 1.500.000 zł. Zdaniem spółki regulacje zawarte w art. 91 u.p.t.u. znajdują zastosowanie jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro spółka nie zaliczyła nabytego prawa do tych kategorii, to nie ma konieczności dokonania korekty odliczonego podatku VAT w związku z wniesieniem tego prawa do spółki komandytowej.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 15 maja 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, wyjaśniając, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli towary handlowe zakupione zostały z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, a następnie wnoszone są aportem do spółki, to w żadnym momencie działalności nie posłużyły one wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej. W takiej sytuacji zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie zostaje zrealizowany i po stronie skarżącego powstaje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w tym przepisie. Organ powołał się także na art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE L z 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L145 z 13 czerwca 1977 s.1 i n.), wskazując, że z przepisów tych wynika zasada, według której za wyjątkiem przypadków przewidzianych wyraźnie w tych dyrektywach, jeśli podatnik dostarcza usługi innemu podatnikowi, który wykorzystuje je w celu dokonania transakcji zwolnionej z opodatkowania, nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, nawet jeśli ostatecznym celem transakcji zwolnionej z opodatkowania jest dokonanie transakcji opodatkowanej.
W skardze na decyzję organu drugiej instancji spółka zarzuciła jej naruszenie art. 91 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 I Dyrektywy i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.
Uzasadniając skargę, spółka argumentowała jak dotychczas, powołując się dodatkowo na wyrok ETS z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman i wskazując, że interpretacja przepisów dokonana w niniejszej sprawie narusza wynikającą z prawa europejskiego zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Sąd ten wyjaśnił, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 17 ust. 2 i nast. VI Dyrektywy oraz art. 2 I Dyrektywy w zakresie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Art. 17 ust. 5 lit a) - e) oraz art. 19 ust. 1-3 VI Dyrektywy regulują sposób odliczania podatku od zakupów, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Odliczenie podatku według tych przepisów realizowane jest przez zastosowanie proporcji wyrażającej stosunek ilościowy sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem. Art. 20 VI Dyrektywy przewiduje obowiązek korygowania odliczenia dokonanego z zastosowaniem proporcji określonej na podstawie jej art. 19 ust. 1 w przypadku, gdyby proporcja ta uległa zmianie w ciągu następnych lat lub okresów podatkowych. Przepisy te zapewniają realizację zasady neutralności opodatkowania w sytuacji, gdy zakup, z którego wynika odliczenie podatku, wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Na gruncie ustawy o VAT regulacje te są zawarte w art. 90 ust. 1-11 i art. 91 ust. 1-10. Art. 91 ust. 1 u.p.t.u. swym zakresem obejmuje wszystkie towary i usługi, a zatem nie tylko zakupy zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, więc obowiązek korekty podatku naliczonego dotyczy także zakupów towarów przeznaczonych przez podatnika do dalszej odsprzedaży (towary handlowe).
Najważniejsze znaczenie dla rozstrzygnięcia ...

References: art. 91
 art. 91
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 2
 art. 17
 art. 91
 art. 86
 art. 2
 art. 17
 art. 86
 art. 17
 art. 2
 Art. 17
 art. 19
 Art. 20
 art. 19
 art. 90
 art. 91
 Art. 91