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Timestamp: 2019-10-19 05:09:49+00:00

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Die Besteuerung von in- und ausländischen Beteiligungseinkünften ...
II. Besteuerung von in- & ausländischen Beteiligungseinkünften im deutschen Körperschaftsteuerrecht
1 Beteiligungsertragsbefreiung gem. § 8b Abs. 1 KStG
1.1 Grundsatz der Steuerbefreiung
1.2 Inländische Beteiligungserträge
1.3 Ausländische Beteiligungserträge
2 Veräußerungsgewinnfreistellung gem. § 8b Abs. 2 KStG
2.2 Ausnahmen der Steuerbefreiung
2.2.1 Vorausgegangene steuerwirksame Teilwertabschreibung
2.2.2 Veräußerung einbringungsgeborener Anteile
2.2.2.1 Sachliche und persönliche Sperre
2.2.2.2 Rückausnahmen
2.2.2.2.1 7-Jahresfrist (§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG)
2.2.2.2.2 Rückausnahme nach § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG
2.2.2.2.3 Ausnahme von der Rückausnahme (Steuerpflicht)
2.3 Aufwendungen bei der Veräußerung
2.3.1 Anwendbarkeit des § 3c Abs. 1 EStG
2.3.2 Keine Verlustberücksichtigung (§ 8b Abs. 3 KStG)
3 Beteiligung über eine Mitunternehmerschaft
4 Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten (§ 8b Abs. 7 KStG)
5.1 Inländische Beteiligungen (§ 34 Abs. 7 KStG)
5.2 Ausländische Beteiligungen
Im Rahmen der Steuersenkungsreform im Jahre 2001 traten nicht nur für Privatpersonen wesentliche Änderungen in Kraft, vielmehr wurden auch für Unternehmen und insbesondere für Kapitalgesellschaften, sehr viel Neues geschaffen. Durch die Neuerungen sollte die internationale Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft verbessert werden und daneben die Besteuerung einfacher, transparenter und europatauglich gemacht werden. Die wesentlichen Änderungen im Körperschaftsteuerrecht waren die Senkung des Körperschaftsteuersatzes auf einheitliche 25%, die Umstellung vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren, sowie die Überarbeitung des § 8b KStG. Somit sind nun Dividendeneinnahmen der Kapitalgesellschaften und Einnahmen bei Veräußerung von Beteiligungen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften steuerfrei. Bisher galt die Regelung der Steuerbefreiung nur für Beteiligungen an ausländische Tochterkapitalgesellschaften.[1] Nachfolgende Ausarbeitung gibt einen Überblick über die derzeitige Gesetzesgrundlage zur Besteuerung von in- und ausländischen Beteiligungseinkünften im deutschen Körperschaftsteuerrecht. Eine Untersuchung, ob eine ausländische Gesellschaft als eine inländische Kapitalgesellschaft zu behandeln ist (sog. Typenvergleich) unterbleibt in dieser Ausarbeitung.[2] Es wird unterstellt, dass ausländische Kapitalgesellschaften als Körperschaften nach dem KStG angesehen werden. Es werden insbesondere die Vorschriften der § 8b Abs. 1 bis 5 vertiefend erläutert, während § 8b Abs. 6 und 7 KStG nur zur Vollständigkeit dieser Ausarbeitung ergänzt und dargestellt werden.
Das durch das StSenkG vom 23.10.2000 neue Körperschaftsteuersystem möchte eine Doppelbelastung bei der Beteiligung von Körperschaftsteuersubjekten an anderen Körperschaften vermeiden, indem in- und ausländische Beteiligungserträge (Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG) steuerfrei gestellt werden (§ 8b Abs. 1 KStG). Vor der Reform galt die Steuerbefreiung nur für ausländische Beteiligungen. Die Ausdehnung der Steuerfreistellung auch auf inländische Tochtergesellschaften war eine Folge aus dem Wegfall des körperschaftssteuerlichen Anrechnungsverfahrens und der Einführung einer Definitivbesteuerung (Halbeinkünfteverfahren).[3]
Die Regelung gilt unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote oder Mindesthaltefrist sowie der Existenz von DBA und Aktivitätsklauseln. Sie setzt jedoch bei einer ausländischen Tochtergesellschaft voraus, dass die nach ihrer Steuerqualifikation der Rechtsform einer deutschen Kapitalgesellschaft entspricht.[4]
Die Vorschrift des § 8b Abs. 1 KStG enthält eine abschließende Aufzählung der Tatbestände, die unter die Beteiligungsertragsbefreiung fallen. Dies sind insbesondere:[5]
- Bezüge aus offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), die eine Körperschaft von einer anderen (Tochtergesellschaft) erhält, jedoch nicht Ausschüttungen aus einem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. §27 KStG
- Liquidationsraten einer inländischen Kapitalgesellschaft, die nicht in der Rückzahlung des Nennkapital bestehen und nicht aus dem Bestand des steuerlichen Einlagekonto stammen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG)
- Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen [6] und sonstigen Ansprüchen i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a EStG
- Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen i. S. d. § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG
- Einnahmen aus Wertpapierleihgeschäften fallen nicht unter die Beteiligungsertragsbefreiung
Die oben genannte Steuerbefreiung gem. § 8b Abs. 1 KStG gilt auch für Beteiligungserträge an inländischen Kapitalgesellschaften. Man hat zu berücksichtigen, dass der Kapitalertragssteuerabzug i.H. von 20 v. H. (§ 43 a Abs. 1 Nr. 1 EStG) durch die Steuerbefreiung nicht ausgeschlossen wird (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG). Die einbehaltene Kapitalertragssteuer wird jedoch im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung wieder angerechnet (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). Bei beschränkt steuerpflichtigen ohne inländisches Betriebsvermögen hat der Kapitalertragsteuereinbehalt abgeltende Wirkung (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).[7]
Betriebsausgaben oder Werbungskosten (z. B. Zinsaufwendungen), die mit steuerfreien Einnahmen aus einer inländischen Kapitalgesellschaft in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, können nicht geltend gemacht werden gem. § 3c Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG.[8] § 8 Abs. 5 KStG greift momentan nur im Zusammenhang mit ausländischen Beteiligungserträgen (neu: ab Veranlagungszeitraum 2004 auch bei Inlandsbeteiligungen).[9]
Die Beteiligungserträge an ausländischen Kapitalgesellschaften sind in Deutschland gemäß § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit. Jedoch könnte es im Ausland zu einer Quellensteuer kommen. Folgende Ausführungen verdeutlichen die Relevanz der anfallenden Quellensteuer im Zusammenhang mit ausländischen Beteiligungserträgen.
- mit DBA-Bezug
Existiert mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen, ausschüttenden Kapitalgesellschaft ein DBA-Abkommen, so wird eine Quellensteuer von max. 5 % der Bruttodividende erhoben, wenn eine inländische Kapitalgesellschaft mit mindestens 25 % unmittelbar an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist (Art. 10 Abs. 2 Bst. A OECD-MA). Beträgt die Beteiligungsquote weniger als 25 %, so werden 15 % Quellensteuer fällig. Die ausländische Quellensteuer kann aber nach § 26 KStG i.V.m. § 34c EStG; § 8 KStG entweder angerechnet oder abgezogen werden.[10]
- ohne DBA-Bezug
Erhält eine inländische Kapitalgesellschaft Dividenden von einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die in einem Land ohne ein DBA-Abkommen ansässig ist, so wird die ausländische Quellensteuer definitiv. Die Höhe der Quellensteuer entspricht den jeweiligen geltenden, nationalen Bestimmungen. Es kann aufgrund der Dividendenfreistellung im Inland keine Anrechnung stattfinden (vgl. § 26 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 KStG). Ein Abzug ist ebenfalls nicht möglich.[11]
- Mutter-Tochter-Richtlinie
Befinden sich die Mutter- als auch die Tochterkapitalgesellschaft in verschiedenen, zur EU gehörigen Staaten, so werden die Bestimmungen der Mutter-Tochter-Richtlinie Nr. 90/435 EWG vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem angewendet. Ziel der Richtlinie ist eine vollständige Beseitigung der Doppelbesteuerung von Gewinnen, die eine in einem Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft in Form von Dividenden an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft ausschüttet. Der Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft muss jede Form der Quellensteuer abschaffen, während der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft die vereinnahmten Dividenden entweder befreien oder die im Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft bereits gezahlte Steuer anrechnen muss. Voraussetzung dafür ist, dass die Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft mindestens zu 25 v. H. beteiligt ist und die Beteiligung 2 Jahre ununterbrochen bestanden hat. Einschlägig anwendbar ist § 43b Abs.3 EStG, der bereits bei einer Beteiligung von 10 v. H. und einer Dauer von 12 Monaten eine Quellensteuerbefreiung vorsieht.[12]
Aufwendungen bei Dividenden
Gem. § 8 b Abs. 5 KStG gelten bei ausländischen Dividenden, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 % der Einnahmen als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (gesetzliche Fiktion). Alle mit der Beteiligung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden tatsächlich angefallenen Aufwendungen können uneingeschränkt gewinnmindernd geltend gemacht werden. Auf die tatsächlichen Betriebsaufgaben wird § 3 c EStG nicht angewendet. Aufgrund der Pauschalierungsregel des § 8b Abs. 5 KStG beläuft sich die Freistellung ausländischer Dividenden lediglich auf 95 % der Bruttodividende.[13]
[1] Vgl. BMF-Schreiben, DStR, 2003, S. 881
[2] Vgl. Rödder, Thomas; Schumacher, Andreas, DStR, 2003, S.909
[3] Vgl. Rödder, Thomas; Schumacher, Andreas, DStR, 2003, S.909
[4] Vgl. Schönwald, Stefan, Steuer & Studium, 3/2002, S.137-138
[5] Vgl. BMF-Schreiben, DStR, 2003, S. 881
[6] Dividendenscheine sind Nebenpapier zu Aktien. Sie verbriefen den von der Hauptversammlung beschlossenen Anteil am Gewinn eine Aktiengesellschaft.
[7] Vgl. BMF-Schreiben, DStR, 2003, S. 881
[8] Vgl. Scheipers, Thomas; Dauster, Steffen, DStR, 2003, S. 1597-1598
[9] Vgl. Maiterth, Ralf; Wirth, Henriette, DStR, 2004, S. 433
[10] vgl. Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, 2003, S. 229
[11] vgl. Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, 2003, S. 218
[12] vgl. Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, 2003, S. 139 und Art. 3 Abs. 1 Bst. A, Abs. 2 MTRI
[13] Vgl. Maiterth, Ralf; Wirth, Henriette, DStR, 2004, S. 433-434; Kessler, Wolfgang; Schmalz, Andrea; Schmidt, Wolfgang, DStR, 2001, S. 1870
v30461
Besteuerung Beteiligungseinkünften Körperschaftsteuerrecht Internationales Steuerrecht

References: § 8
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 § 3
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 § 8
 § 20
 § 8
 §27
 § 20
 § 20
 § 8
 § 36
 § 3
 § 8
 § 8
 § 8
 § 26
 § 34
 § 8
 § 26
 § 43
 § 8
 § 3
 § 8
 Art. 3