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Timestamp: 2019-07-24 01:33:01+00:00

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APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA NORMA TRIBUTARIA | Blog de Carmen del Pilar Robles Moreno
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Métodos de Aplicación de la Norma en el Tiempo:
La aplicación inmediata de la norma es aquella que se hace a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras esta tiene vigencia, esto es, entre el momento en que asume vigencia la norma y aquel en que es derogada o modificada. Esta modalidad hace prevalecer como principio jurídico general la irretroactividad, por el que las normas nuevas sólo rigen para hechos, relaciones o situaciones presentes o futuras.
El profesor Hector Villegas señala que “Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige sólo respeto a los hechos o circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de vigencia o su derogación”1
Señala el profesor Hector Villegas que “en derecho se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su acción o poder regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada en vigor”2
En relación con los Delitos tributarios procede la aplicación retroactiva de la ley, siempre que sea más benigna. Para el caso de las Infracciones y sanciones administrativas se encuentra el siguiente problema, que es determinar los alcances de la materia penal contemplada en el art. 103 de la Constitución.
Encontramos una primera posición que sostiene la imposibilidad de la aplicación retroactiva de la ley. El punto de partida de la argumentación es que el artículo 103 de la Constitución se refiere solamente a los delitos tributarios, cuando hace referencia a la materia penal.
Sobre esto, es importante recordar que tanto SUNAT como el Tribunal Fiscal, mediante la RTF número 2000-4-96 del 03-03-97, que tiene naturaleza de Precedente de Observancia Obligatoria, son partidarios de este planteamiento.
Sobre el concepto de ultractividad, indica el profesor Hector Villegas que “se entiende que hay ultractividad cuando la acción o poder regulador de la ley se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su derogación o cese de su vigencia”3
III Anteproyecto y Texto Final Constitución:
Pese a que la discusión y avance sobre una nueva Constitución ha quedado detenido, y no se tiene claro si se va o no a retomar el trabajo efectuado, para efectos de este trabajo, nos permitimos efectuar algunas comentarios:
Sobre esto, se ha dado un cambio sustancial en el Anteproyecto de Constitución, el mismo que en su articulo 173 4, establece que “…Ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia sancionadora o laboral, cuando es más favorable a quien es penado o sancionado o al trabajador…”
Con este cambio de alguna manera se estaría retornando a lo señalado en la Constitución de 1979, con la salvedad que ahora, de acuerdo al Anteproyecto, se siguen manteniendo el principio de irretroactividad, y de manera excepcional, se aplicaría la norma solo con efectos retroactivos cuando se trate de materia sancionadora tanto en el campo administrativo, como en el campo penal, y además en materia laboral.
Recordemos el artículo 187 de la Constitución de 1979 establecía que “…ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en material penal, laboral o tributaria cuando es más favorable al reo, trabajador o contribuyente, respectivamente”. Estableciéndose en este caso también el principio de irretroactividad de la norma en el tiempo, salvo para materia penal, laboral o tributaria, en cuyos casos se aplicaban las normas posteriores a la ocurrencia del caso, siempre que favorezcan al sujeto comprometido.
Ahora, regresemos al anteproyecto y a los efectos de esta norma con relación a la vigencia de la norma tributaria en el tiempo, de aprobarse esta, se aplicaría retroactivamente una ley tributaria en la medida que la regulación sea sobre materia sancionatoria, esto incluiría tanto al ámbito de las contravenciones como al campo penal, de tal manera ya sea que se trate de un delito o de una contravención o infracción, si la norma vigente es más favorable para quien cometió el delito o la contravención, está se aplicaría en forma retroactiva.
Con relación a los tributos de periodicidad anual, pese a que no hay cambio sustantivo, se ha regulado con mejor técnica legislativa en el Anteproyecto, por cuestión de forma, en realidad no tiene mucho sentido que el dispositivo que regula la aplicación de la norma sobre tributos de periodicidad anual se encuentre en el artículo 74 de la Constitución vigente, que como sabemos regula la Potestad Tributaria y los Principios de Derecho Tributario. Veamos, el tercer párrafo del articulo 74 “…… Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación…..”.
Lo indicado en relación a la aplicación de los tributos de periodicidad anual, se reguló en el artículo 181 del Anteproyecto, incluyendo en ella lo concerniente a la vigencia y obligatoriedad de la norma, que actualmente se encuentra comprendida en el artículo 109 de la Constitución vigente.
Así el artículo 181 del Anteproyecto precisó que “La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que postergue su vigencia, en todo o en parte. Las leyes que se refieran a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario”
Finalmente, lo regulado por el artículo 181 del Anteproyecto se encuentra incorporado en el artículo 162 del Texto Final de la siguiente manera:
“Artículo 162°.- La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que postergue su vigencia, en todo o en parte.
Las leyes que se refieren a tributos de carácter periódico rigen desde el primer día del período siguiente a su publicación o primer día del período posterior que la propia ley indique”.
En este articulo se ha incorporado además la regulación de los tributos de periodicidad anual contenidos tanto en el 135 del Anteproyecto y en el artículo 74 de la Constitución vigente. Nos parece que es oportuno este cambio, de tal manera que encontremos en un solo articulo todo lo relacionado con la aplicación de la norma tributaria en el tiempo.
En relación a los tributos de carácter periódico, se establece que estos rigen desde el primer día del período siguiente a su publicación, o primer día del período posterior que la propia ley indique, ya que aparentemente la norma tenía que regir necesariamente en el periodo siguiente, y como sabemos el legislador puede utilizar la “aplicación diferida de la norma”, en este sentido, se regula con mejor técnica, la aplicación de la norma tributaria en el tiempo.
Por otro lado, en relación a la retroactividad de la norma, tenemos un cambio sustantivo importante que comentar: actualmente se regula en el artículo 103 de la Constitución vigente, la retroactividad benigna en materia penal, ahora, en el artículo 154 del Texto final de la Constitución, se ha recogido además de la retroactividad benigna en materia penal, la materia laboral. Pero se deja de lado la retroactividad benigna para la materia sancionadora que contenía el artículo 173 del Anteproyecto, es decir, el Texto Final de la Constitución (no aprobada aún) no recoge la regulación del Anteproyecto, y a diferencia, regula que las normas se aplican a futuro, bajo el principio de Irretroactividad, y se reserva la retroactividad benigna sólo para dos materias, i) penal, y ii) laboral.
IV	Modelo de Código Tributario para América Latina:
En el Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), preparado por el Programa conjunto de tributación OEA/BID en el año 1966, recoge en el artículo 69 lo siguiente:
“Art. 9.- Las normas tributarias regirán desde la fecha en ellas establecida. Si no la establecieran, se aplicarán a los …….días de su publicación oficial sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados siguientes:
(Nota: La comisión entiende que los plazos deben ser breves y uniformes para todo el territorio)
1° Las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el primer día del año calendario siguiente al de su promulgación cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por periodos anuales o mayores, y desde el primer día del mes siguiente cuando se trate de periodos menores.
2° Las normas que gravan hechos instantáneos seguirán el principio general, pero mediante resolución administrativa de carácter general podrán aplicarse a los hechos ocurridos desde la fecha de la promulgación de aquéllas, siempre que dicha aplicación alcance a todos los contribuyentes afectados y en cuanto concierne a los hechos posteriores a la resolución administrativa;
3° Las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general se aplicarán desde la fecha de su publicación oficial. Cuando deban ser cumplidas exclusivamente por los funcionarios, se aplicarán desde la fecha de la misma publicación o de su notificación a estos.”
Como podemos apreciar de este artículo, el MCTAL al regular la vigencias de las normas tributarias en el tiempo establece la irretroactividad de las leyes, las que regirán a partir de la fecha en ellas indicadas, y en ausencia de ella, se prevé soluciones expresas generales y especiales.
En el numeral 1) se establece la diferencia entre tributos de periodicidad anual y aquellos de periodicidad menor a la anual. (Aunque en el MCTAL se diga determinen o liquiden por periodos anuales o mayores, sabemos que no necesariamente la determinación anual es sinónimo de periodicidad anual, y tampoco es conveniente confundir la determinación con la liquidación). En el numeral 2) se regula la vigencia en el tiempo de normas tributarias cuando se trata de tributos de realización inmediata. También en conveniente aclarar, luego de la lectura del numeral 3) que el MCTAL usa de manera indistinta (esto es similar) promulgación a publicación, ya que en los numerales 1) y 2) dice promulgación y en el 3) dice publicación, cosa que como sabemos no es lo mismo.
En relación a la retroactividad, el artículo 69 del MCTAL estableció que “Las normas tributarias punitivas sólo regirán para el futuro. No obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves”.
Como señala la exposición de motivos de este artículo, aquí se recoge expresamente el principio de derecho penal común, de que las normas punitivas deben tener efecto retroactivo cuando establecen soluciones menos gravosas para el infractor.
V	Modelo de Código Tributario del CIAT:
Por su parte, el Modelo de Código Tributario del CIAT (CT-CIAT) aprobado en 1997, precisa en su artículo “Art. 5.Las normas tributarias regirá desde la fecha en ellas establecidas. Si no la establecieren, se aplicarán a los…….días de su publicación oficial.”
Como señala el comentario de este artículo, aquí se establece la norma general de entrada en vigencia de las normas tributarias, tengan ellas el carácter de ley formal o material. No se hacen distinciones en relación a la anualidad o a la naturaleza de los hechos imponibles gravados, por entenderse que estas previsiones son materia de disposición constitucional, en el primer caso, o de las normas tributarias que rigen los tributos en los demás casos.
De otro lado, en relación a la retroactividad de las normas tributarias, precisa el artículo 160 del CT-CIAT que “Las sanciones administrativas serán aplicadas por la Administración tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes. La pena de prisión sólo podrá ser aplicada por los órganos judiciales competentes”, y artículo seguido, 161 señala dentro de los tipos de sanciones a 1) Prisión, 2) Multa, 3) Comiso, 4) Clausura temporal de establecimiento, entre otros. Vemos pues como en detalle se establece las diferentes sanciones aplicables a los ilícitos tributarios, cualquiera sea su índole, y ellas obviamente serán aplicables en la medida que su imposición se prevea expresamente en el Código para algún tipo de ilícito. Esta no es la manera como nuestro legislador ha regulado esta materia, lo veremos más adelante.:
VI	Antecedentes Norma X del Título Preliminar del Código Tributario:
El primer Código Tributario (D.S. 263-H) estableció en la Norma XI que “Las leyes tributarias y sus reglamentos regirán desde el día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial, salvo que establezcan fechas especiales de vigencia. Las que se refieran a tributos de periodicidad anual regirán desde el primer día del siguiente año calendario. Las circulares que contengan directivas o instrucciones de carácter tributario que, por su naturaleza, sean de aplicación general, deberán ser también publicadas en el diario oficial, a partir de cuya fecha serán de observancia obligatoria para los contribuyentes”
En el segundo Código Tributario (D. L. 25859), este mismo tema se reguló en la norma X, indicándose lo siguiente: “ Las leyes tributarias rigen desde el décimo sexto día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial, salvo disposición contraria de la misma ley. Las leyes referidas a tributos d periodicidad anual, rigen desde el primer día del siguiente año calendario, tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de este Título”.
Aquí es importante precisar que el segundo Código Tributario (su vigencia es desde el 1.01.1993 al 31.12.1993) se dio cuando estaba vigente la Constitución de 1979, en cuyo artículo 195 se estableció lo siguiente: “La ley es obligatoria desde el décimo sexto día ulterior a su publicación en el diario oficial, salvo, en cuanto el plazo, disposición contraria de la misma ley. Las leyes que se refieren a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario”. Esta es la razón por la cual la norma X del segundo Código Tributario señalaba lo mismo que la Constitución del año 1979.
Ahora vamos a apreciar como con el cambio introducido en la Constitución de 1993, es necesario adecuar el Código Tributario a dicho cambio. Nos explicamos: en la Constitución vigente, se dispuso –artículo 109- lo siguiente “La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.
Fue justamente el cambio en la Constitución el origen para que en el Tercer Código Tributario (D. Leg. N° 773) que entró en vigencia el 01.01.1994 se estableciera que “Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que postergue su vigencia en todo o en parte…….”
Como hemos podido apreciar, de lo señalado, hasta antes de la vigencia del Tercer Código tributario, de acuerdo con lo dispuesto por la Constitución de 1979, las leyes tributarias regían desde el décimo sexto día de su publicación.
El segundo párrafo de la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario, tuvo dos modificaciones. La primera por el artículo 1 de la Ley N° 26414 (30.12.94) y la segunda por la Ley N° 26777 (03.05.97).
A manera de resumen diremos que con la primera Ley se incluyó la excepción a la regla referida a la entrada en vigencia de normas sobre tributos de periodicidad anual, considerando en ésta a la designación de los agentes de retención o percepción, y con la segunda Ley nombrada se añadió como excepción a las leyes que suprimen los tributos de periodicidad anual.
VII	Norma X del Título Preliminar del Código Tributario:
Precisa esta norma lo siguiente:
Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la norma IV de este Título, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario, a excepción de la supresión de tributos y de la designación de los agentes de retención o percepción, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley, Decreto Supremo o la Resolución de Superintendencia, de ser el caso.
Las resoluciones que contengan directivas o instrucciones de carácter tributario que sean de aplicación general, deberán ser publicadas en el Diario Oficial”.
Vista la norma completa, nosotros vamos analizarla por partes, el primer párrafo señala:
“Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”
Como podemos apreciar, las normas tributarias como cualquier otra norma jurídica, se somete al régimen jurídico establecido por el artículo 109 de la Constitución vigente (norma que ya hemos comentado), que como hemos visto ha recogido el principio de aplicación inmediata de las normas, al disponer que las leyes son obligatorias desde el día siguiente de su publicación, salvo disposición contraria de la misma ley que postergue su vigencia (en este caso estamos ante la aplicación diferida de la norma) en todo o en parte. La aplicación de las normas tributarias se produce durante su vigencia hasta su derogación.
Es justamente en concordancia con el artículo 109 de la Constitución, que la Norma bajo comentario señala claramente que las leyes tributarias (sea que regulen aspectos sustantivos o procesales) rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que postergue su vigencia en todo o en parte.
Ahora veamos el segundo párrafo:
“Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la norma IV de este Título, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario, a excepción de la supresión de tributos y de la designación de los agentes de retención o percepción, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley, Decreto Supremo o la Resolución de Superintendencia, de ser el caso”.
Aunque la norma IV del Título Preliminar del Código Tributario no lo indique, en el inciso a) se han indicado los elementos esenciales del tributo, (así como otros que no lo son) veamos: “crear, modificar y suprimir tributos, señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retención o percepción….”. Como podemos apreciar la designación de agente de retención o percepción no constituye un elemento esencial al tributo, puede o no estar, es accesorio.
Entonces, siempre que se trate de la modificación, cambio, o cualquier otra situación que signifique modificar de alguna manera elementos esenciales de un tributo de periodicidad anual, la regla es que la modificación o cambio no surtirá efecto al día siguiente de su publicación, sino a partir del primer día del siguiente año calendario. Esto obviamente va dirigido a tutelar la seguridad jurídica de los contribuyentes, a quienes no se le puede ni debe cambiar las reglas de juego ya establecidas.
No obstante lo señalado en el párrafo anterior, vemos que el propio párrafo trae dos excepciones: i) salvo que se trate de la supresión de tributos, y ii) que se trate de cambios en los agentes de retención o percepción.
Veamos, las excepciones, en relación a la supresión de tributos, está no la debemos interpretar de manera literal, es decir que solo surten efecto las normas que modifican tributos de periodicidad anual, al día siguiente de su publicación (o con aplicación diferida) sólo si se suprime -deroga- el tributo en si, consideramos que el legislador ha querido tutelar al contribuyente y en ese sentido, se trata no solo de la supresión, sino de cualquier modificación que beneficie al contribuyente. Por ejemplo si se disminuye la alícuota del tributo (esto beneficia a los contribuyentes), no habría razón para que la norma rija recién a partir del 1 de enero del siguiente año calendario. De la misma manera, si la Base Imponible se reduce hay un beneficio para el contribuyente, tampoco habría razón para esperar al 1 de enero del siguiente año.
En relación a los agentes de retención y percepción, la excepción está dada porque no hay cambio que pueda perjudicar al contribuyente, sino que se trata simplemente de un cambio formal no sustancial.
Ahora, veamos el tercer y cuarto párrafo:
“Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde el día siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria del propio reglamento.”
Como sabemos, este párrafo está haciendo alusión a los reglamentos subordinados, (que desarrollan una ley) aunque, lamentablemente su redacción no es lo suficientemente clara, nos explicamos:
Los reglamentos rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial El Peruano, en ese sentido, esta norma del Código Tributario debería comenzar por enunciar esta regla general y no una situación excepcional como la que indica:
“El reglamento entra en vigor desde la vigencia de la ley reglamentada”, esto definitivamente no lo podemos entender como que si el día 1 se publica la Ley, y el día 4 se publica el Reglamento (este), el Reglamento va tener efecto retroactivo, no va entrar en vigencia desde la Ley que esta reglamentando, sino a partir del día siguiente al de su publicación (salvo claro está que la propia norma reglamentaria difiera su vigencia en todo o en parte). Obviamente si la Ley y el Reglamento se publican el mismo día, el Reglamento debería tener vigencia a partir de la Ley que está reglamentando. También se pudiera dar el caso que la Ley se publique el día 1, y señale expresamente que entrará en vigencia (aplicación diferida) el día 19, y el Reglamento (de esa Ley) se publica el día 13, no podría entrar el vigencia el día 14, sino recién el día 19.
Nosotros, consideramos que el reglamento tiene vigencia siempre desde el día siguiente de su publicación, salvo que el propio legislador difiera su vigencia en todo o en parte.
Sobre esto es necesario precisar que la aplicación diferida de la norma se aplica siempre a futuro, es decir una vez que la norma ha sido publicada, por ello, cuando el artículo 109 de la Constitución señala que las leyes son obligatorias desde el día siguiente de su publicación….salvo disposición contraria de la misma ley que postergue su vigencia en todo o en parte, debemos entender que la vigencia es partir del día siguiente, y no a partir del día de su publicación, ya que la excepción de la aplicación diferida es a futuro.
En este mismo orden de ideas, y aun cuando no está regulado específicamente por la Norma que estamos comentando, los reglamentos autónomos o independientes, se someten obviamente a la regla general, esto es, entran en vigencia desde el día siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria de la propia norma que puede postergar su vigencia en todo o en parte.
VIII	Normas que otorgan incentivos o exoneraciones tributarias:
Aunque no esté regulada en la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario, debido a que se trata de la aplicación en el tiempo de normas tributarias, vamos a efectuar un breve comentario sobre el inciso g) de la VII del Título Preliminar del Código.
Constituye una nueva excepción a la regla general que hemos comentado anteriormente, ya que esta disposición señala que toda norma que otorgue incentivos o exoneraciones tributarias será de aplicación a partir del 1 de enero del año siguiente (se entiende del año siguiente al de la publicación de la norma), salvo casos de emergencia nacional. Veamos:
Con el Decreto Legislativo 953 se sustituyó íntegramente el numeral VII del Título Preliminar del Código Tributario, en el inciso g) se estableció lo siguiente:
“Toda norma que otorgue incentivos o exoneraciones tributarias será de aplicación a partir del 1 de enero del año siguiente, salvo casos de emergencia nacional”.
Entendemos que se refiere al año siguiente al de la publicación de la norma que otorga el incentivo o la exoneración tributaria. Esta es la regla general, pero se ha contemplado una excepción, que es el de los casos de emergencia nacional.
Queda pendiente responder a lo siguiente ¿Quien deberá señalar los casos de emergencia nacional? Es un facultad del presidente de la República, así lo señala el artículo 137 de la Constitución “El Presidente de le República…. Puede decretar… los estados de excepción que en este artículo se contemplan: 1.- Estado de Emergencia….”.
Entendemos que se podría tratar de este caso, como de otro, si el Congreso de la República otorga incentivos o beneficios tributarios por considerar que hay una emergencia nacional. En estos casos, la regulación normativa de incentivos o exoneraciones tributarias tendrían vigencia a partir del día siguiente al de su publicación y no a partir del 1 de enero del año siguiente al de su publicación. Así lo entendemos nosotros.
IX	Retroactividad Penal y las Sanciones Tributarias:
En Nuestro Código Tributario, el artículo 164 establece que “Toda acción u omisión que importe violación de normas tributarias constituye infracción sancionable de acuerdo con lo establecido en este título”. Asimismo, el Código ha establecido cuales son las infracciones y las sanciones correspondientes. Por su parte, en nuestra legislación, tenemos algunas normas, que regulan todo lo concerniente al Delito Tributario, entre ellas tenemos al Decreto Legislativo 813, y donde se establecen las “sanciones” a la comisión de un tipo de delito tributario.
Esto significa que en nuestro sistema, la aplicación de sanciones administrativas tributarias (reguladas por el Código Tributario) es autónoma de la aplicación de las sanciones penales (reguladas por la Ley Penal Tributaria entre otras), pero en relación a la retroactividad benigna en materia de sanciones establecida en el Anteproyecto, la retroactividad se aplicaría en todos los casos de sanciones, sean estas de índole Administrativa, de índole Laboral, de índole Penal, o de cualquier otra naturaleza.
Pero lo señalado en el párrafo anterior no siempre ha sido así, sino recordemos, el Primer Código Tributario, aprobado por D.S. No.263-H-66, regulaba en el Libro Cuarto “De las Infracciones y Delitos Tributarios y de sus Sanciones”; aquí se diferenciaba a las sanciones administrativas de las penales de la siguiente manera: El artículo 145 establecía que “Toda acción u omisión que importe violación de normas tributarias de índole sustancial o formal, constituye infracción sancionable…”, en este mismo sentido establecía el artículo 146 “La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias”. Por su parte, el artículo 163 establecía que “La configuración del delito tributario requiere la existencia de dolo”, artículo seguido, el 164 :” corresponde a la justicia penal ordinaria, la instrucción, juzgamiento y aplicación de las sanciones en los delitos tributarios” .
Finalmente, el artículo 150 estableció que “Las normas tributarias administrativas que establezcan supresión o reducción de sanciones extinguirán o reducirán las que se encontraren en trámite o en ejecución”
Como podemos apreciar el artículo 150 del Primer Código Tributario, estaba recogiendo la retroactividad benigna en materia de contravenciones tributarias. Esto no cambió con el Segundo Código Tributario 5, ya que el artículo 168 del mismo repitió exactamente lo señalado por el artículo 150 del Primer Código Tributario.
El cambio sustantivo encontramos en el Tercer Código Tributario 6 al incluir la palabra no, veamos “Las normas tributarias administrativas que establezcan supresión o reducción de sanciones NO 7 extinguirán o reducirán las que se encontraren en trámite o en ejecución”
El Cuarto Código 8, y el Texto Unico del Código Tributario 9 (TUO) no ha tenido cambio alguno, veamos:
Como sabemos, el artículo 168 del Código Tributario vigente, se titula “Irretroactividad de las Normas Sancionatorias”, y precisa lo siguiente: “Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución”.
Aquí es importante recordar el comentario del profesor Francisco Ruiz de Castilla en relación a este artículo, (en su libro Código Tributario, Doctrina y Comentarios) cuando señala que “La RTF 2000-4-96 del 03-03-97 es una jurisprudencia de observancia obligatoria cuya posición interpretativa es que el artículo 168 del Código Tributario prohíbe toda posibilidad de aplicación retroactiva de normas relativas a la infracción y la sanción. Sin embargo esta posición del Tribunal Fiscal comenzó a perder cierta consistencia desde la vigencia de la ley 27444 del, toda vez que el artículo 230.5 de este cuerpo legal señala que en materia administrativa cabe la aplicación retroactiva de la norma penal, siempre que sea más favorable para el sujeto infractor…”
Indica el profesor Ruiz de Castilla…”Queda claro que en el sistema administrativo sancionador peruano es posible la aplicación retroactiva de la norma que regula la infracción y la sanción. A la luz de este nuevo marco legal nos preguntamos si existe alguna razón que justifique que en el procedimiento administrativo sancionador de naturaleza tributaria se siga manteniendo la posición de negar toda posibilidad para la aplicación retroactiva de la norma penal. La respuesta parece ser negativa desde la perspectiva de la política fiscal, gestión tributaria, sistema jurídico general y sistema jurídico penal administrativo.
Termina el comentario sobre este artículo de la siguiente forma “…Toca a los administrados la tarea de cuestionar la posición del Tribunal Fiscal para que este cuerpo colegiado revise sus criterios y modifique la jurisprudencia ya reseñada”.
Ahora bien, revisemos el artículo 230 numeral 5 de la Ley 27444 10, cuando en relación a la potestad sancionadora, señala como principios de la potestad sancionadora administrativa al Principio de Irretroactividad:
“La potestad sancionadora de todas las entidades está regida adicionalmente por los siguientes principios especiales: 5) Irretroactividad.- Son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, salvo que las posteriores le sean más favorables”
Lo cierto es que las sanciones pueden ser penales, laborales y administrativas entre otras, (como consecuencia de una infracción penal –delito-, infracción laboral ó infracción administrativa) y cuando el Código Tributario en el artículo 168 se refiere a las sanciones por infracciones tributarias, está haciendo clara alusión a las sanciones administrativas, no a las sanciones penales.
También es cierto que el artículo 230 numeral 5) de la Ley 27444 se refiere a las sanciones de naturaleza administrativa, pero el artículo 103 de la Constitución permite la retroactividad benigna en materia penal, no en materia sancionatoria en general.
Aunque mayores argumentos a esta afirmación las hemos desarrollado en el rubro 3) de este trabajo, consideramos que hay que tener presente que la Constitución establece como excepción la retroactividad no para las sanciones –que en buena cuenta la sanción constituye un concepto inherente al de norma jurídica y por lo tanto es aplicable a todas las ramas del derecho- sino para la materia penal y siempre que favorezca al reo.
Finalmente entendemos que las sanciones son parte inherente a las normas jurídicas penales debidamente tipificadas como delito, y no se podría extender sus alcances a las sanciones administrativas, tal y como está redactada la Constitución vigente.
X	Cese de la vigencia de las normas tributarias:
Al igual que toda ley, las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por tres causas: transcurso del tiempo prefijado en la misma, derogación expresa por ley posterior y derogación tácita o implícita 11
En nuestra Constitución vigente como hemos visto en párrafos anteriores, el artículo 103 señala que “…. La ley se deroga sólo por otra ley. También queda sin efecto por sentencia que declaré su inconstitucionalidad…”
De otro lado, la norma VI del Título Preliminar del Código Tributario vigente establece que “Las normas tributarias sólo se derogan o modifican por declaración expresa de otra norma del mismo rango o jerarquía superior. Toda norma tributaria que derogue o modifique otra norma, deberá mantener el ordenamiento jurídico, indicando expresamente la norma que deroga o modifica”
No obstante lo señalado en la norma VI antes referida, no es tan cierto que las normas tributarias sólo se derogan o modifican por declaración expresa, pues la derogación tácita se aplica en nuestro sistema tributario. El hecho de que exista incompatibilidad absoluta entre una norma que ha sido sustituida o modificada por otra, aunque no se señale de manera expresa que la anterior ha quedado derogada. Independientemente de si se le denomina o no esto derogación tácita, lo que queremos aclarar es que no es tan cierto que las normas tributarias sólo se derogan o modifican por declaración expresa, sino que pueden darse casos de manifestación absolutamente indubitables que significan sin lugar a dudas la cesación o derogación de la norma anterior.
En relación a la declaración de inconstitucionalidad, recordemos que el artículo 81 del Código Procesal Constitucional (aprobado por la Ley 28237) señala que “…Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del artículo 74 de la Constitución, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo. Asimismo resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurídicas producidas mientras estuvo en vigencia”
En materia tributaria se ha previsto que si bien es cierto (para todos los casos), la declaración de inconstitucionalidad por el Tribunal Constitucional deja sin efecto la norma declarada inconstitucional, en todo o en parte (de acuerdo a lo señalado en cada caso en la sentencia correspondiente), es importante tener presente que, la regla general de la aplicación en el tiempo de la derogación o cesación o este dejar sin efecto se da a partir del día siguiente al de la publicación en el diario oficial el Peruano de la declaración de inconstitucionalidad, tal como lo señala el artículo 204 de la Constitución cuando señala que “La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial. Al día siguiente de la publicación, dicha norma queda sin efecto. No tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o en parte una norma legal”.
Por su parte el artículo 81 del Código Procesal Constitucional ha previsto la excepción, a la luz del ultimo párrafo del artículo 74 de la Constitución, la excepción a esta regla, y es que en materia tributaria, el Tribunal Constitucional, tiene la potestad de establecer desde cuando es inconstitucional la norma tributaria. Esto significa por lo menos que así como puede ser inconstitucional a partir del día siguiente de la publicación en el Peruano, también lo puede ser a partir de su dación, entre otras variables.
Consideramos que, en estricto aunque la Constitución utilice el término retroactivo, cuando dice “no tiene efecto retroactivo, la declaración de inconstitucionalidad no puede ser retroactiva en si, ya que la retroactividad tiene un supuesto de hecho completamente diferente que la declaración de inconstitucional de una norma (sea en todo o en parte).
En ese sentido, somos de opinión que, se le ha dado al Tribunal la facultad de graduar en el tiempo desde cuando una norma es inconstitucional y por lo tanto, deja de tener efectos 12
XI	Vigencia de las Normas Interpretativas:
Como sabemos, si bien es cierto no se ha normado legislativamente la vigencia de las normas de naturaleza interpretativa, se entiende que la interpretación de una norma a través de otra rige desde la vigencia de la norma que se está interpretando.
La razón de este principio jurídico es que la ley interpretativa no innova o recrea ninguna norma de naturaleza sustantiva, tampoco innova el ordenamiento jurídico, sólo lo precisa.
Esta es la razón por la cual consideramos que en el caso de las normas interpretativas no se debe tratar de si estas son o no retroactivas, ya que la retroactividad se aplica a las normas de naturaleza sustantiva.
Ahora bien, un tema distinto es que sucede si la norma que se llama interpretativa no lo es. En este caso, esta norma aunque no es interpretativa no puede retrotraer sus efectos a la norma que supuestamente esta interpretando.
Esto quiere decir que la norma interpretativa no debería tener efectos retroactivos cuando excede el marco que le es propio, esto es, cuando en lugar de precisar la ley interpretada la innova y crea un nuevo orden jurídico.
En resumen, aunque no hay regla normativa respecto la vigencia de este tipo de normas, se entiende que la interpretación de una norma a través de otra rige desde la vigencia de la norma interpretada.
Esto debido a que la ley interpretativa no contiene normas de naturaleza sustantiva, sino que solo aclara o precisa otra norma anterior a ella. Es por ello que no podemos decir que una norma interpretativa (siempre que su naturaleza así lo sea) es retroactiva.
XII	Conclusiones:
1.	En relación a la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, le son aplicables las reglas establecidas en la Constitución vigente, lo cual significa que se rigen por el Principio de la Irretroactividad y de manera excepcional se pueden regir por el principio de Retroactividad o de Ultractividad, de ser el caso.
2.	Esto significa que una Ley tributaria entre en vigencia de manera inmediata, a partir del día siguiente al de su publicación, salvo que la propia ley posponga su vigencia en todo o en parte, dando lugar a lo que denominados aplicación diferida de la norma.
3.	Por seguridad jurídica el legislador ha establecido, que las leyes que regulen tributos de periodicidad anual, entran en vigencia a partir del primero de enero del año siguiente, en todo aquello que signifique la modificación de los elementos esencial del tributo que están modificando, no así para aquellas modificaciones a los elementos no esenciales del tributo.
4.	Cuando el artículo 109 de la Constitución establece la retroactividad benigna en materia penal, esta no alcanza a las sanciones establecidas como consecuencia de las infracciones o contravenciones de naturaleza tributaria, sino sólo al delito tributario.
* Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
1. VILLEGAS Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8 Edición. Editorial Astrea. Pág. 241.
4. Alternativa Bicameral, y artículo 168 alternativa Unicameral.
5. D.L. 25859.
6. D.Leg.773.
7. Hemos colocado en mayúsculas el NO para resaltarlo, y distinguirlo del artículo que regulaba lo mismo pero sin el NO.
8. D.Leg. 816.
9. D.S. 135-99-EF
10.Ley del Procedimiento Administrativo General.
11.MARTIN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Carmelo; POVEDA BLANCO, Francisco. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Editorial Aranzadi. Pág. 94.
12.Aunque una norma inconstitucional en estricto no puede y menos debería ser constitucional hasta la declaración de inconstitucionalidad, sino que el Tribunal al reconocer la inconstitucionalidad, en puridad debería reconocer que al violentar la Constitución sea por la forma o el fondo, nunca surtió efectos. También entendemos que está no es la opción que ha tomado el legislador, por ello menciona a la retroactividad en si, cuando no debería hacerlo.
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