Source: http://www.pravnelisty.sk/clanky/a807-k-niektorym-aspektom-povinnosti-mlcanlivosti-danoveho-poradcu-v-trestnom-konani
Timestamp: 2020-03-29 14:43:41+00:00

Document:
K niektorým aspektom povinnosti mlčanlivosti daňového poradcu v trestnom konaní - Právne listy
K niektorým aspektom povinnosti mlčanlivosti daňového poradcu v trestnom konaní
Publikované: 21. 02. 2020, čítané: 553 krát
K niek­to­rým as­pek­tom po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu v tres­tnom ko­na­ní
(vý­ťah z pred­náš­ky us­ku­toč­ne­nej dňa 21.01.2020 pre da­ňo­vých po­rad­cov na Aka­dé­mii da­ňo­vých po­rad­cov v Bra­tis­la­ve)
V sú­vis­los­ti s ná­ras­tom da­ňo­vých tres­tných ve­cí stú­pa v praxi po­žia­dav­ka na vy­po­ču­tie da­ňo­vé­ho po­rad­cu k pod­stat­ným skut­ko­vým okol­nos­tiam, pre kto­ré sa tres­tné ko­na­nie ve­die. Ide spra­vid­la o prí­pa­dy, v kto­rých sa ve­die tres­tné ko­na­nie (ne­mu­sí byť eš­te ani za­ča­té tes­tné stí­ha­nie vo ve­ci) pre po­doz­re­nie zo spá­chania da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu, res­pek­tí­ve tres­tné­ho či­nu skres­lo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie, pri­čom po­doz­ri­vá, res­pek­tí­ve už ob­vi­ne­ná oso­ba sa ob­ha­ju­je tak, že ko­na­la na zá­kla­de ra­dy, od­po­rú­ča­nia, či od­bor­né­ho sta­no­vis­ka da­ňo­vé­ho po­rad­cu, prí­pad­ne, že ce­lý zvo­le­ný pos­tup (nap­rík­lad pri op­ti­ma­li­zá­cii da­ňo­vej po­vin­nos­ti) bol di­elom da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­rý ho prí­pad­ne aj za­stu­po­val v da­ňo­vom ko­na­ní. Ta­ký­to spô­sob ob­ha­jo­by da­ňo­vé­ho sub­jek­tu mô­že byť re­le­vant­ný, na­koľ­ko mô­že vy­lu­čo­vať úmy­sel­né za­vi­ne­nie u da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, ak sa nes­kôr uká­že, že pos­tup zvo­le­ný, či od­po­ru­če­ný da­ňo­vým po­rad­com bol nes­práv­ny a mo­hol by za­kla­dať zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty kon­krét­ne­ho tres­tné­ho či­nu.
Sa­moz­rej­me, nut­nosť vy­po­čuť da­ňo­vé­ho po­rad­cu ne­zried­ka vy­plý­va aj z to­ho, že po­doz­ri­vý da­ňo­vý sub­jekt (spra­vid­la práv­nic­ká oso­ba) je ne­kon­takt­ný, nie je mož­né zis­tiť mies­to po­by­tu šta­tu­tár­ne­ho or­gá­nu da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, av­šak nap­rík­lad z da­ňo­vé­ho ko­na­nia ve­de­né­ho pro­ti da­ňo­vé­mu sub­jek­tu je zjav­né, že da­ňo­vý sub­jekt bol za­stú­pe­ný v ko­na­ní da­ňo­vým po­rad­com.
V ta­kých­to prí­pa­doch pri­chá­dza do úva­hy vý­sluch da­ňo­vé­ho po­rad­cu (res­pek­tí­ve oso­by op­ráv­ne­nej ko­nať za da­ňo­vé­ho po­rad­cu, keď­že da­ňo­vým po­rad­com mô­že byť aj práv­nic­ká oso­ba) a to pod­ľa § 196 ods. 2 Tr. por., prí­pad­ne v pro­ces­nom pos­ta­ve­ní sved­ka ale­bo aj v pro­ces­nom pos­ta­ve­ní ob­vi­ne­né­ho.
Pred vý­slu­chom da­ňo­vé­ho po­rad­cu, a to v akom­koľ­vek pro­ces­nom pos­ta­ve­ní, je nut­né si uve­do­miť, že da­ňo­vý po­rad­ca má zá­ko­nom ulo­že­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti.
Pod­ľa § 18 ods. 1 zá­ko­na č. 78/1992 Zb. o da­ňo­vých po­rad­coch a Slo­ven­skej ko­mo­re da­ňo­vých po­rad­cov (ďa­lej len zá­kon o da­ňo­vých po­rad­coch) je da­ňo­vý po­rad­ca po­vin­ný za­cho­vá­vať ml­čan­li­vosť o všet­kých sku­toč­nos­tiach, o kto­rých sa doz­ve­del v sú­vis­los­ti s pos­ky­to­va­ním da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva. Od tej­to po­vin­nos­ti ho mô­že os­lo­bo­diť iba klient pí­som­ným vy­hlá­se­ním ale­bo súd.
Ko­ho je mož­né po­va­žo­vať za da­ňo­vé­ho po­rad­cu
Z uved­né­ho us­ta­no­ve­nia mož­no vy­vo­diť, že zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti do­pa­dá na da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­rým mô­že byť pod­ľa zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch tak fy­zic­ká oso­ba, ako aj práv­nic­ká oso­ba. V prí­pa­doch da­ňo­vé­ho po­rad­cu ako práv­nic­kej oso­by sa po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti vzťa­hu­je na všet­ky oso­by, kto­ré v me­ne, či v za­stú­pe­ní tej­to práv­nic­kej oso­by pos­ky­tu­jú da­ňo­vé po­ra­den­stvo. Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti sa vzťa­hu­je aj na za­mes­tnan­cov da­ňo­vé­ho po­rad­cu - fy­zic­kej oso­by (§ 18 ods. 4 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch). Pod­stat­ným je aj to, že po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti tr­vá aj pri oso­be, kto­rá už da­ňo­vé po­ra­den­stvo ne­vy­ko­ná­va, na­koľ­ko bo­la vy­čiarknu­tá zo zoz­na­mu da­ňo­vých po­rad­cov (§ 18 ods. 3 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch).
Da­ňo­vým po­rad­com mô­že byť iba oso­ba za­pí­sa­ná v zoz­na­me da­ňo­vých po­rad­cov a pri práv­nic­kej oso­be mu­sí mať práv­nic­ká oso­ba ta­kú­to čin­nosť za­pí­sa­nú ako svoj pred­met v ob­chod­nom re­gis­tri s tým, že op­ráv­ne­nie vy­ko­ná­vať da­ňo­vé po­ra­den­stvo vzni­ká dňom zá­pi­su ale­bo re­gis­trá­cie do zoz­na­mu.
Da­ňo­vým po­rad­com te­da nie je auto­ma­tic­ky kaž­dá oso­ba, kto­rá pos­ky­tu­je ra­dy v ob­las­ti da­ní ale­bo ve­die úč­tov­níc­tvo da­ňo­vé­ho sub­jek­tu. Nap­rík­lad úč­tov­ní­ka, kto­rý nie je za­pí­sa­ný v zoz­na­me da­ňo­vých po­rad­cov a úč­tov­níc­ku čin­nosť vy­ko­ná­va ako svo­ju živ­nosť, ne­mož­no po­va­žo­vať za da­ňo­vé­ho po­rad­cu a pre­to sa na ne­ho ani nev­zťa­hu­je po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti v zmys­le § 18 ods. 1 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch. Účtov­ní­ci pri­tom ma­jú s da­ňo­vým sub­jek­tom ne­zried­ka zmluv­ne do­hod­nu­tú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Zmluv­ne do­hod­nu­tá po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti však nie je v tres­tnom ko­na­ní re­le­van­tná, na­koľ­ko pod­ľa § 129 ods. 2 Tr. por. (kto­rý sa up­lat­ní aj pri vý­slu­chu pod­ľa § 196 ods. 2 Tr. por.) pla­tí zá­kaz vý­slu­chu iba v prí­pa­doch zá­ko­nom ale­bo me­dzi­ná­rod­nou zmlu­vou ulo­že­nej ale­bo uz­na­nej po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti. Z uve­de­né­ho vy­plý­va, že úč­tov­ní­ka, kto­ré­ho spra­vid­la via­že iba zmluv­ne do­hod­nu­tá po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, av­šak nev­zťa­hu­je sa na ne­ho zá­ko­nom ulo­že­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, mož­no vy­po­čú­vať v tres­tnom ko­na­ní bez nut­nos­ti ho zmluv­ne do­hod­nu­tej po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti zba­vo­vať.
Čo je pred­me­tom po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti pri da­ňo­vých po­rad­coch
Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu sa tý­ka pos­ky­to­va­né­ho da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva, t. j. pos­ky­to­va­nia po­ra­den­ských slu­žieb vo ve­ciach da­ní, od­vo­dov a pop­lat­kov. V tom­to sme­re pôj­de aj o pos­ky­to­va­nie sta­no­vísk a vy­svet­le­ní pre klien­tov k ap­li­ká­cii práv­nych pred­pi­sov v ob­las­ti da­ní, či od­vo­dov. Sú­čas­ťou da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva je aj vý­klad da­ňo­vých pred­pi­sov pre klien­ta.
Da­ňo­vým po­ra­den­stvom je hlav­ne
- po­ra­den­stvo a vy­pra­co­vá­va­nie da­ňo­vých priz­na­ní,
- všeo­bec­né po­ra­den­stvo pri up­lat­ňo­va­ní da­ňo­vých zá­ko­nov a sú­vi­sia­cich pred­pi­sov (tým sú­vi­sia­cim pred­pi­som mô­že byť aj Trest­ný zá­kon a skut­ko­vé pod­sta­ty da­ňo­vých tres­tných či­nov, ale aj úč­tov­ných pred­pi­sov),
- po­ra­den­stvo pri op­ti­ma­li­zá­cii da­ňo­vé­ho plá­no­va­nia,
- po­ra­den­stvo pri up­lat­ňo­va­ní me­dzi­ná­rod­ných zmlúv v ob­las­ti da­ní,
- za­stu­po­va­nie a ob­ha­jo­va­nie da­ňo­vých sub­jek­tov pred da­ňo­vý­mi or­gá­na­mi v da­ňo­vom ko­na­ní.
V praxi je te­da nes­por­ným, že ob­sa­hom po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu je vý­kon da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva.
V niek­to­rých tres­tných ve­ciach bo­lo spor­ným to, či pod po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu mož­no za­ra­diť aj prí­pa­dy, v kto­rých chce or­gán čin­ný v tres­tnom ko­na­ní ale­bo súd ve­dieť len to, či kon­krét­ny da­ňo­vý po­rad­ca pos­ky­to­val kon­krét­ne­mu da­ňo­vé­mu sub­jek­tu da­ňo­vé po­ra­den­stvo v ur­či­tom ča­se (nap­rík­lad, či da­ňo­vý po­rad­ca X. pos­ky­to­val v ro­ku 2015 da­ňo­vé po­ra­den­stvo da­ňo­vé­mu sub­jek­tu Y.). T. j., spor­ným bo­lo, či sa po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu vzťa­hu­je vy­slo­ve­ne iba na ob­sah pos­ky­to­va­nej služ­by zo stra­ny da­ňo­vé­ho po­rad­cu (na sa­mot­né da­ňo­vé po­ra­den­stvo) ale­bo sa tý­ka aj sub­jek­tov, kto­rým sa da­ňo­vé po­ra­den­stvo pos­ky­to­va­lo ale­bo ne­pos­ky­to­va­lo, te­da mož­né­ho zoz­na­mu klien­tov da­ňo­vé­ho po­rad­cu.
V tom­to sme­re v naz­na­če­ných tres­tných ve­ciach na­po­kon pre­vá­žil ná­zor (a mys­lím, že správ­ny), kto­rý vy­chá­dza z to­ho, že da­ňo­vé po­ra­den­stvo za­hŕňa nie­len ob­sah pos­ky­to­va­nej služ­by, ale aj to ko­mu a ke­dy bo­la tá­to služ­ba pos­ky­to­va­ná a pre­to da­ňo­vý po­rad­ca nie je op­ráv­ne­ný ozná­miť or­gá­nom čin­ným v tres­tnom ko­na­ní ale­bo sú­du in­for­má­ciu o tom, či v ur­či­tom ča­se pos­ky­to­val ale­bo ne­pos­ky­to­val služ­by ur­či­té­mu klien­to­vi, na­koľ­ko to­mu brá­ni zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Po­kiaľ ne­bol da­ňo­vý po­rad­ca riad­ne os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, po­tom by tú­to po­vin­nosť ma­li or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní reš­pek­to­vať a nie tla­čiť da­ňo­vé­ho po­rad­cu do spolu­prá­ce s po­chyb­ným ar­gu­men­tom, že to čo od ne­ho chcú ve­dieť nie je za­hr­nut­né po­vin­nos­ťou ml­čan­li­vos­ti a ne­má sa čo­ho obá­vať.
V tej­to sú­vis­los­ti je nut­né zdô­raz­niť, že zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti via­že da­ňo­vé­ho po­rad­cu bez oh­ľa­du na to, či sa mu to pá­či ale­bo nie, res­pek­tí­ve, či prí­pad­ne chce spolu­pra­co­vať s or­gán­mi čin­ný­mi v tres­tnom ko­na­ní. Ale­bo po­ve­da­né inak, po­kiaľ nie je da­ňo­vý po­rad­ca riad­ne os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, po­tom má po­vin­nosť „byť ti­cho“ (o tom, o čom ne­mô­žem ho­vo­riť mám po­vin­nosť ml­čať).
Na stra­ne dru­hej však tre­ba uviesť, že nie všet­ko čo da­ňo­vý po­rad­ca uro­bí ale­bo uvi­dí je vý­ko­nom da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva a vzťa­hu­je sa na to po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti sa u da­ňo­vé­ho po­rad­cu vzťa­hu­je iba na prí­pa­dy, ak vy­ko­ná­va da­ňo­vé po­ra­den­stvo v zmys­le zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, t. j. len v sú­vis­los­ti s vý­ko­nom je­ho po­vo­la­nia.
Mož­no spo­me­núť po­mer­ne ku­rióz­ny prí­pad z praxe, v kto­rom sa vie­dlo tres­tné stí­ha­nie pre po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skres­lo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie, v kto­rom vy­stu­po­val da­ňo­vý po­rad­ca ako sve­dok, kto­rý mal vi­dieť svoj­ho su­se­da ako pá­lil úč­tov­né dok­la­dy na svo­jej zá­hra­de. Ten­to da­ňo­vý po­rad­ca pri­tom nik­dy ne­pos­ky­to­val da­ňo­vé po­ra­den­stvo svoj­mu su­se­do­vi, ale ma­lo ísť len o ná­hod­né­ho sved­ka pá­le­nia úč­tov­ných dok­la­dov. Da­ňo­vý po­rad­ca od­opie­ral vy­po­ve­dať a od­vo­lá­val sa na po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, pri­čom po­li­cajt mu opo­no­val, že tu sa je­ho sve­dec­tvo ne­tý­ka vý­ko­nu da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva, kto­ré by pos­ky­to­val svoj­mu kli­ne­to­vi a že v da­nej ve­ci ani nie je re­le­van­tné je­ho po­vo­la­nie (pod hroz­bou ulo­že­nia po­riad­ko­vej po­ku­ty na­po­kon da­ňo­vý po­rad­ca vy­po­ve­dal). Uve­de­ný prí­pad vhod­ne ilus­tru­je, že po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti sa vzťa­hu­je na da­ňo­vé­ho po­rad­cu iba vte­dy, ak vy­ko­ná­val da­ňo­vé po­ra­den­stvo a nie na kaž­dú je­ho čin­nosť, kto­rá ne­má s vý­ko­nom da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva žiad­ny sú­vis (pos­tup po­li­caj­ta, kto­rý zvo­lil ra­cio­nál­ne proti­ar­gu­men­ty a za­zna­čil ich do zá­pis­ni­ce bol ne­po­chyb­ne správ­ny a do bu­dúc­na aj ľah­ko pres­kú­ma­teľ­ný sú­dom).
Je nut­né uzat­vo­riť, že v prí­pa­doch, v kto­rých nej­de o vý­kon da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva v zmys­le zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, sa da­ňo­vý po­rad­ca ne­mô­že od­vo­lá­vať na po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, na­koľ­ko sa na ne­ho nev­zťa­hu­je a pre­to je po­vin­ný nap­rík­lad vy­po­ve­dať ako sve­dok.
V ne­pos­led­nom ra­de je pot­reb­né spo­me­núť prí­pa­dy, v kto­rých nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca poyk­tne ur­či­tú ra­du len ne­for­mál­ne. V praxi bol za­zna­me­ne­ný prí­pad, v kto­rom ob­vi­ne­ný vy­po­ve­dal, že pos­tu­po­val pod­ľa ra­dy da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­rý mu ju po­ve­dal pri ich ná­hod­nom stret­nu­tí na os­la­ve na­ro­de­ním ich spo­loč­né­ho zná­me­ho; da­ňo­vý po­rad­ca vo svo­jej vý­po­ve­di potvr­dil, že sa s ob­vi­ne­ným ne­for­mál­ne roz­prá­val o vý­kla­de da­ňo­vých pred­pi­sov a po­ve­dal mu na ich vý­klad svoj ná­zor. Ob­haj­ca jed­né­ho zo spolu­ob­vi­ne­ných nás­led­ne na­mie­tal tú­to vý­po­veď da­ňo­vé­ho po­rad­cu s tým, že da­ňo­vý po­rad­ca mal byť pred vý­slu­chom os­lo­bo­de­ný spod po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, na­koľ­ko da­ňo­vým po­ra­den­stvom je aj ne­fo­mál­ne da­ňo­vé po­ra­den­stvo.
V tom­to prí­pa­de sa pre­sa­dil ná­zor, že da­ňo­vým po­ra­den­stvom, na kto­ré sa vzťa­hu­je po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti je len da­ňo­vé po­ra­den­stvo vy­ko­ná­va­né pod­ľa zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, t. j. da­ňo­vé po­ra­den­stvo, kto­ré vy­ko­ná­va da­ňo­vý po­rad­ca na zá­kla­de uzat­vo­re­nej zmlu­vy s klien­tom (§ 17 ods. 1 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch). Aké­koľ­vek ne­for­mál­ne ra­dy, či od­po­rú­ča­nia zo stra­ny da­ňo­vé­ho po­rad­cu pre­to nes­pa­da­jú pod da­ňo­vé po­ra­den­stvo pos­ky­to­va­né pod­ľa zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch a pre­to sa na ne nev­zťa­hu­je po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Ten­to ná­zor je lo­gic­ký a mô­že byť vy­uži­teľ­ný pri roz­lí­še­ní me­dzi for­mál­nym a ne­for­mál­nym da­ňo­vým po­ra­den­stvom.
Os­lo­bo­de­nie od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu (kto­rý súd tak mô­že uro­biť?)
Us­ta­no­ve­nie § 18 ods. 1 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch sta­no­vu­je dve mož­nos­ti os­lo­bo­de­nia da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti a to pí­som­ným vy­hlá­se­ním klien­ta ale­bo (roz­hod­nu­tím) sú­du.
Ide o dve rov­no­cen­né mož­nos­ti os­lo­bo­de­nia da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, te­da or­gán čin­ný v tres­tnom ko­na­ní si mô­že vy­brať kto­rú­koľ­vek z nich. V prí­pa­de, ak ne­dôj­de k os­lo­bo­de­niu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti zo stra­ny klien­ta da­ňo­vé­ho po­rad­cu, mô­že nás­led­ne po­žia­dať o os­lo­bo­de­nie súd (a to pla­tí aj opač­ne). Po­kiaľ je da­ňo­vý po­rad­ca vy­po­čú­va­ný až v ko­na­ní pred sú­dom, je ope­ra­tív­nej­šie, keď da­ňo­vé­ho po­rad­cu os­lo­bo­dí spod po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti pria­mo súd pred za­ča­tím vý­slu­chu.
V praxi bo­lo po­mer­ne spor­né, kto­rý (aký) súd by mal roz­ho­do­vať o os­lo­bo­de­ní da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, te­da na kto­rý súd by sa ma­li or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní ob­ra­cať s ta­kou­to žia­dos­ťou. Us­ta­no­ve­nie § 18 ods. 1 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch pri­tom ho­vo­rí iba o sú­de a ne­pos­ky­tu­je v tom­to sme­re žiad­ne vo­dít­ka.
Mož­no uviesť prík­lad z praxe, v kto­rom sa NA­KA v tres­tnom ko­na­ní ve­de­nom pre pok­ra­čo­va­cí zlo­čin da­ňo­vé­ho pod­vo­du pod­ľa § 277a ods. 1, ods. 3 písm. a) Tr. zák. ob­rá­ti­la so žia­dos­ťou na Špe­cia­li­zo­va­ný trest­ný súd, v kto­rej žia­da­la os­lo­bo­diť da­ňo­vú po­rad­ky­ňu, za­pí­sa­nú v zoz­na­me da­ňo­vých po­rad­cov, po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, na­koľ­ko ju bo­lo pot­reb­né vy­po­čuť v pro­ces­nom pos­ta­ve­ní sved­ka s tým, že v roz­hod­nom ob­do­bí ro­ku 2013 ma­la pos­ky­to­vať da­ňo­vé po­ra­den­stvo aj da­ňo­vé­mu sub­jek­tu U. a.s. a za­stu­po­vať ho v da­ňo­vom ko­na­ní, pri­čom da­ňo­vý sub­jekt U. a.s. bol ne­kon­takt­ný.
Špe­cia­li­zo­va­ný trest­ný súd od­mie­tol vy­ho­vieť tej­to žia­dos­ti, pre­to­že dos­pel k zá­ve­ru, že da­ňo­vé­ho po­rad­cu nie je mož­né v tres­tnom ko­na­ní os­lo­bo­diť od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti s tým, že na ta­ké­to roz­hod­nu­tie je prís­luš­ný súd, kto­rý by bol inak prís­luš­ný ko­nať o po­da­nej ža­lo­be vo ve­ciach up­ra­ve­ných prís­luš­ným da­ňo­vým práv­nym pred­pi­som a ta­kým­to sú­dom by mal byť Kraj­ský súd Ban­ská Bys­tri­ca, pre­to­že or­gá­nom ve­rej­nej sprá­vy v ob­las­ti da­ní vo vzťa­hu k da­ňo­vé­mu sub­jek­tu U. a.s je Da­ňo­vý úrad Ban­ská Bys­tri­ca.
Po­lí­cia te­da žia­dosť nás­led­ne ad­re­so­va­la pred­met­né­mu kraj­ské­mu sú­du, pri­čom Kraj­ský súd v Ban­skej Bys­tri­ci uz­ne­se­ním sp. zn. 24S/99/2017 zo dňa 21.12.2017 roz­ho­dol tak, že ko­na­nie za­sta­vil. V od­ôvod­ne­ní svoj­ho roz­hod­nu­tia sa nas­to­tož­nil so sta­no­vis­kom Špe­cia­li­zo­va­né­ho tres­tné­ho sú­du, pri­čom poz­na­me­nal, že úlo­hou správ­ne­ho súd­nic­tva je pod­ľa Správ­ne­ho súd­ne­ho po­riad­ku ochra­na práv fy­zic­kých a práv­nic­kých osôb a ochra­na zá­kon­nos­ti v sú­vis­los­ti s čin­nos­ťou or­gá­nov ve­rej­nej sprá­vy. Z us­ta­no­ve­nia § 6 ods. 2 SSP pri­tom vy­plý­va, v akých ve­ciach ma­jú správ­ne sú­dy prá­vo­moc ko­nať a roz­hod­núť s tým, že os­lo­bo­de­nie od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti tam nes­pa­dá a ani z po­va­hy ve­ci ne­vyp­lý­va, že by iš­lo o ko­na­nie, kto­rým by sa ma­la pos­kyt­núť ochra­na prá­vam, op­ráv­ne­ným zá­uj­mom ale­bo po­vin­nos­tiam fy­zic­kej oso­by a žiad­na oso­ba ani netvr­dí, že by jej prá­va ale­bo op­ráv­ne­né zá­uj­my v ob­las­ti ve­rej­nej sprá­vy bo­li dot­knu­té. Súd v rám­ci správ­ne­ho súd­nic­tva te­da ne­má prá­vo­moc vo ve­ci ko­nať a roz­hod­núť, na­koľ­ko nej­de o ko­na­nie up­ra­ve­né Správ­nym súd­nym po­riad­kom. Sú­dom, kto­rý je op­ráv­ne­ný os­lo­bo­diť od po­vin­nos­ti da­ňo­vú po­rad­ky­ňu te­da ne­mô­že byť správ­ny súd. V tom­to sme­re však správ­ny súd dos­pel k zá­ve­ru, že na­priek to­mu, že Trest­ný po­ria­dok neup­ra­vu­je pos­tup sú­du pre prí­pad po­da­nia žia­dos­ti o os­lo­bo­de­nie da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti za­cho­vá­vať ml­čan­li­vosť, správ­ny súd bol ná­zo­ru, že prís­luš­ným na ta­ké­to roz­hod­nu­tie je súd, kto­ré­ho pos­tup up­ra­vu­jú us­ta­no­ve­nia Tres­tné­ho po­riad­ku. Pod­ľa us­ta­no­ve­ní Tres­tné­ho po­riad­ku úko­ny pred za­ča­tím tres­tné­ho stí­ha­nia ale­bo v príp­rav­nom ko­na­ní vy­ko­ná­va súd, kto­rý by bol prís­luš­ný na ko­na­nie o ob­ža­lo­be. Je to súd, kto­rý vy­ko­ná­va súd­nic­tvo v tres­tných ve­ciach; ide tu te­da o prá­vo­moc sú­du v tres­tnom ko­na­ní.
Pod­ľa môj­ho ná­zo­ru (a tak som pos­tu­po­val aj v praxi) je správ­ny ná­zor Kraj­ské­ho sú­du v Ban­skej Bys­tri­ci. Po­kiaľ ide o tres­tné ko­na­nie ve­de­né pre po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu a prá­ve v tres­tnom ko­na­ní je nut­né vy­po­čuť da­ňo­vé­ho po­rad­cu nap­rík­lad ako sved­ka, nie je žiad­ny lo­gic­ký dô­vod, z kto­ré­ho by sa da­lo vy­vo­diť, že by o os­lo­bo­de­ní od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti mal roz­hod­no­vať iný než trest­ný súd. V ta­kých­to prí­pa­doch bu­de te­da o žia­dos­ti o os­lo­bo­de­nie roz­ho­do­vať v pred­príp­rav­nom a v príp­rav­nom ko­na­ní súd v zmys­le § 24 Tr. por. a v ko­na­ní pred sú­dom súd, kto­rý ko­na­nie ve­die.
Zá­kon o da­ňo­vých po­rad­coch ne­ho­vo­rí nič ani o ná­le­ži­tos­tiach pí­som­né­ho vy­hlá­se­nia klien­ta, či roz­hod­nu­tia sú­du, av­šak je zrej­mé, že z hľa­dis­ka práv­nej is­to­ty by os­lo­bo­de­niu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti ma­la pred­chá­dzať pí­som­ná žia­dosť or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní, v kto­rej by ma­lo byť vy­slo­ve­ne uve­de­né o aké tres­tné ko­na­nie ide (v akom štá­diu sa tres­tné ko­na­nie na­chá­dza), o aký trest­ný čin ide, na akom skut­ko­vom zá­kla­de sa tres­tné ko­na­nie ve­die a že pre ná­le­ži­té ob­jas­ne­nie skut­ko­vé­ho sta­vu je nut­né zis­tiť ob­sah pos­kyt­nu­té­ho, či ne­pos­kyt­nu­té­ho da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva kon­krét­ne­ho da­ňo­vé­ho po­rad­cu pre kon­krét­ne­ho klien­ta.
Pí­som­né os­lo­bo­de­nie od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti od klien­ta, či sú­du, by po­tom ma­lo ob­sa­ho­vať ob­dob­né ná­le­ži­tos­ti, aby da­ňo­vý po­rad­ca ve­del po­sú­diť čo­ho kon­krét­ne­ho sa má je­ho vý­po­veď tý­kať a pri akom kon­krét­nom pos­ky­to­va­ní da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva bol os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti.
Je v zá­sa­de nep­ri­ja­teľ­né os­lo­bo­dzo­vať da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti pau­šál­ne, t. j. všeo­bec­ne (ne­kon­krét­ne).
K uve­de­né­mu je pot­reb­né do­dať, že žia­dosť o os­lo­bo­de­nie od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti mô­že klien­to­vi, či sú­du ad­re­so­vať aj sa­mot­ný da­ňo­vý po­rad­ca (mô­že sa tak stať v prí­pa­doch, v kto­rých je da­ňo­vý po­rad­ca ob­vi­ňo­va­ný svo­jim klien­tom a da­ňo­vý po­rad­ca chce na ta­ké­to ob­vi­ne­nia rea­go­vať a nech­ce vy­čká­vať, kým prís­luš­nú žia­dosť po­da­jú or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní).
Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti a vý­sluch da­ňo­vé­ho po­rad­cu v tres­tnom ko­na­ní
Už bo­lo uve­de­né, že po­kiaľ je nut­né vy­po­čuť da­ňo­vé­ho po­rad­cu v tres­tnom ko­na­ní a pred­me­tom vý­slu­chu by mal byť ob­sah vý­ko­nu da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva, kto­ré da­ňo­vý po­rad­ca pos­ky­to­val svoj­mu klien­to­vi v zmys­le zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, po­tom je ne­vyh­nut­né, pred reali­zo­va­ním vý­slu­chu (a to v akom­koľ­vek pro­ces­nom pos­ta­ve­ní, v kto­rom má byť da­ňo­vý po­rad­ca vy­po­ču­tý), si za­bez­pe­čiť roz­hod­nu­tie o os­lo­bo­de­ní da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti a to buď od sa­mot­né­ho klien­ta ale­bo ces­tou sú­du.
Po­kiaľ by mal byť da­ňo­vý po­rad­ca vy­po­čú­va­ný pred za­ča­tím tres­tné­ho stí­ha­nia pod­ľa § 196 ods. 2 Tr. por., res­pek­tí­ve po za­ča­tí tres­tné­ho stí­ha­nia v pro­ces­nom pos­ta­ve­ní sved­ka, up­lat­ní sa v obid­voch tých­to prí­pa­doch zá­kaz vý­slu­chu v zmys­le § 129 ods. 2 Tr. por. a to až dov­te­dy, po­kiaľ da­ňo­vý po­rad­ca ne­bu­de os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti.
Po­kiaľ by bol da­ňo­vý po­rad­ca ob­vi­ne­ný zo spá­chania tres­tné­ho či­nu, kto­ré­ho sa mal do­pus­tiť v sú­vis­los­ti s vý­ko­nom da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva svoj­mu klien­to­vi, tak aj v ta­kom­to prí­pa­de mu­sí za­cho­vá­vať po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti a to až dov­te­dy po­kiaľ ne­bu­de od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti os­lo­bo­de­ný klien­tom ale­bo sú­dom. Ten­to zá­ver pla­tí aj na­priek to­mu, že pri ob­vi­ne­nom nie je zá­kaz vý­slu­chu oh­ľad­ne zá­ko­nom us­ta­no­ve­nej po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti vy­slo­ve­ne up­ra­ve­ný, na­koľ­ko po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti pri da­ňo­vých po­rad­coch pla­tí vo­či všet­kým a za kaž­dej si­tuácie a sám zá­ko­no­dar­ca sta­no­vu­je z nej vý­nim­ky iba pri po­vin­nos­ti pre­ka­ziť spá­chanie tres­tné­ho či­nu (§ 341 Tr. zák.).
Ak by zá­kaz vý­slu­chu ne­bol zo stra­ny or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní, či sú­du reš­pek­to­va­ný, po­tom by bo­li ta­ké­to vý­slu­chy za­ťa­že­né pro­ces­nou va­dou (re­la­tív­nou neú­čin­nos­ťou dô­ka­zu), pri­čom tá­to re­la­tív­na neú­čin­nosť dô­ka­zu by moh­la byť od­strá­ne­ná iba do­da­toč­ným os­lo­bo­de­ním da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti. Po­kiaľ by sa tak nes­ta­lo ani do­da­toč­ne (nap­rík­lad klient, či súd by ta­kú­to žia­dosť o os­lo­bo­de­nie od­miet­li), po­tom by ta­ký­to vý­sluch bol ne­pou­ži­teľ­ný a ne­bo­lo by mož­né na ne­ho pri­hliad­nuť pri us­ta­ľo­va­ní skut­ko­vé­ho sta­vu ve­ci.
Reš­pek­to­va­nie po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu sa ne­tý­ka iba zá­ka­zu vý­slu­chu
Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu sa, v zmys­le us­ta­no­ve­ní Tres­tné­ho po­riad­ku, ne­tý­ka iba ús­tne­ho pre­ja­vu da­ňo­vé­ho po­rad­cu, ale aj nap­rík­lad po­vin­nos­ti na vy­da­nie ve­ci pod­ľa § 89 ods. 1 Tr. por., pre­to­že v zmys­le § 89 ods. 2 Tr. por. sa tá­to po­vin­nosť nev­zťa­hu­je na lis­ti­nu ale­bo vec, kto­rej ob­sah sa tý­ka okol­nos­ti, o kto­rej pla­tí zá­kaz vý­slu­chu, ok­rem prí­pa­du, keď doš­lo k os­lo­bo­de­niu od po­vin­nos­ti za­cho­vať vec v taj­nos­ti ale­bo k os­lo­bo­de­niu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti.
Da­ňo­vý po­rad­ca by te­da pred os­lo­bo­de­ním od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti ne­mal byť zo stra­ny or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní vy­zva­ný na vy­da­nie ve­ci (spra­vid­la pôj­de o vý­zvy na vy­da­nie úč­tov­ných dok­la­dov, kto­ré mô­žu mať lis­tin­nú for­mu, prí­pad­ne for­mu po­čí­ta­čo­vé­ho úda­ju, res­pek­tí­ve pôj­de o vý­zvy na vy­da­nie po­čí­ta­ča da­ňo­vé­ho po­rad­cu, je­ho mo­bil­né­ho te­le­fó­nu, kto­ré mô­žu ako pra­cov­né po­môc­ky ob­sa­ho­vať úda­je tvo­ria­ce pred­met da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva – nap­rík­lad sta­no­vis­ká pre klien­ta, od­po­rú­ča­nia, čas­ti úč­tov­níc­tva, zoz­nam klien­tov a po­dob­ne), na­koľ­ko ta­ké­mu­to úko­nu zo stra­ny da­ňo­vé­ho po­rad­cu brá­ni us­ta­no­ve­nie § 89 ods. 2 Tr. por. Ak by sa tak pred­sa len sta­lo, po­tom je da­ňo­vý po­rad­ca po­vin­ný ta­kú­to vý­zvu od­miet­nuť a mal by or­gán čin­ný v tres­tnom ko­na­ní upo­zor­niť na zá­ko­nom sta­no­ve­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Po­kiaľ by žia­da­nú vec vy­dal a to na­priek to­mu, že ne­bol os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, iš­lo by o ne­zá­kon­ne vy­ko­na­ný pro­ces­ný úkon (re­la­tív­na neú­čin­nosť dô­ka­zu).
Ten­to pos­tup (te­da nes­po­lup­rá­cu s or­gán­mi čin­ný­mi v tres­tnom ko­na­ní s pou­ka­zom na zá­ko­nom us­ta­no­ve­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti) mu­sí da­ňo­vý po­rad­ca zvo­liť aj pri žia­dos­tiach, kto­ré sa tý­ka­jú nap­rík­lad vy­da­nia, či ozná­me­nia rôz­nych prís­tu­po­vých he­siel, kto­ré sa da­ňo­vý po­rad­ca doz­ve­del pri vý­ko­ne da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva (nap­rík­lad prís­tup do clau­du, na kto­rom sa na­chá­dza úč­tov­níc­tvo, hes­lá do svoj­ho pra­cov­né­ho po­čí­ta­ča, mo­bi­lu a po­dob­ne). Vy­ššie uve­de­né pla­tí aj v prí­pa­doch, v kto­rých by chcel da­ňo­vý po­rad­ca spolu­pra­co­vať s or­gán­mi čin­ný­mi v tres­tnom ko­na­ní (vý­nim­kou sú len si­tuácie, kto­ré spa­da­jú pod trest­ný čin nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu).
Or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní mu­sia v ta­kých­to prí­pa­doch zvo­liť iný pro­ces­ný pos­tup a to
- za­bez­pe­čiť os­lo­bo­de­nie da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti ale­bo
- vy­užiť in­šti­tút od­ňa­tia ve­ci pod­ľa § 91 Tr. por, prí­pad­ne ucho­va­nia a vy­da­nia po­čí­ta­čo­vých úda­jov pod­ľa § 90 Tr. por.,
- res­pek­tí­ve mož­no ta­ké­to ve­ci za­is­tiť pri vy­ko­ná­va­ní pre­hliad­ky iných pries­to­rov (ty­pic­ky kan­ce­lá­rie da­ňo­vé­ho po­rad­cu), prí­pad­ne aj pri vy­ko­ná­va­ní do­mo­vej pre­hliad­ky u da­ňo­vé­ho po­rad­cu.
Pos­tup or­gá­nu čin­né­ho v tres­tnom ko­na­ní ne­mu­sí byť vo vy­ššie naz­na­če­nom po­ra­dí, ale or­gán čin­ný v tres­tnom ko­na­ní mô­že hneď zvo­liť nap­rík­lad vy­ko­na­nie pre­hliad­ky kan­ce­lá­rie da­ňo­vé­ho po­rad­cu. V tom­to sme­re je nut­né zdô­raz­niť, že zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vi­nosť ml­čan­li­vos­ti neb­rá­ni to­mu, aby hľa­da­né lis­ti­ny, či ve­ci bo­li za­is­te­né pros­tred­níc­tvom od­ňa­tia ve­ci, či pre­hliad­ky iných pries­to­rov, res­pek­tí­ve do­mo­vej pre­hliad­ky a to aj v prí­pa­de, ak ne­bol da­ňo­vý po­rad­ca os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti. Po­kiaľ však ne­bol da­ňo­vý po­rad­ca os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, po­tom ne­mô­že s or­gán­mi čin­ný­mi v tres­tnom ko­na­ní spolu­pra­co­vať ani pri vý­ko­ne pre­hlia­dok (nap­rík­lad vy­dať hľa­da­nú vec na zá­kla­de pred­chá­dza­jú­cej vý­zvy v zmys­le § 104 Tr. por.) a mu­sí dbať, aby je­ho vy­jad­re­nie o od­vo­la­ní sa na zá­ko­nom sta­no­ve­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti bo­lo za­zna­me­ne­né v zá­pis­ni­ci o úko­ne.
Po­kiaľ ide o vý­kon pre­hlia­dok u da­ňo­vé­ho po­rad­cu (či už u ne­ho do­ma ale­bo v kan­ce­lá­rii, prí­pad­ne aj v aute), ma­lo by byť z prí­ka­zu na pre­hliad­ku jed­noz­nač­ne zrej­mé pres­né vy­me­dzenie mies­ta, kto­ré sa má preh­ľa­dať ako aj pres­né vy­me­dzenie to­ho, čo sa má pre­hliad­kou zís­kať (nap­rík­lad úč­tov­né dok­la­dy ulo­že­né u da­ňo­vé­ho po­rad­cu tý­ka­jú­ce sa kli­ne­ta XY, kó­pia po­čí­ta­čo­vých úda­jov na­chá­dza­jú­cich sa v po­čí­ta­čo­vých mé­diách da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­rá sa tý­ka vý­ko­nu da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva vo vzťa­hu ku da­ňo­vé­mu sub­jek­tu Y).
Z hľa­dis­ka pos­tu­pu or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní pri vy­ko­ná­va­ní pre­hlia­dok u da­ňo­vé­ho po­rad­cu je nut­né uviesť, že sú­dy dl­ho­do­bo po­va­žu­jú pos­ta­ve­nie da­ňo­vých po­rad­cov za pos­ta­ve­nie ob­dob­né vý­ko­nu ad­vo­ká­cie. Vzhľa­dom na uve­de­né by sa ma­li up­lat­ňo­vať pri vý­ko­ne pre­hlia­dok u da­ňo­vých po­rad­cov ob­dob­né zá­ve­ry, kto­ré bo­li ju­di­ko­va­né u ad­vo­ká­tov.
V tom­to sme­re by or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní ma­li nap­rík­lad pri hľa­da­ní kon­krét­nych po­čí­ta­čo­vých úda­jov reali­zo­vať, ak je to mož­né (nie je to mož­né nap­rík­lad pri veľ­kom ob­je­me dát, za­šif­ro­va­nom prís­tu­pe do po­čí­ta­ča a po­dob­ne), me­nej in­va­zív­ny spô­sob a za­bez­pe­čiť len kó­pie hľa­da­ných po­čí­ta­čo­vých úda­jov pred ich od­ňa­tím, kto­ré by moh­lo ochro­miť nie­len vý­kon po­vo­la­nia da­ňo­vé­ho po­rad­cu, ale aj je­ho klien­tov (nap­rík­lad v praxi bo­lo tak­to po­lí­ciou za­is­te­né ce­lé úč­tov­níc­tvo klien­ta da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­ré mal da­ňo­vý po­rad­ca u se­ba v elek­tro­nic­kej for­me, pri­čom nás­led­ne da­ňo­vý po­rad­ca ne­mo­hol vy­ho­to­viť da­ňo­vé priz­na­nia v zá­ko­nom sta­no­ve­nej le­ho­te a da­ňo­vý sub­jekt bol za ne­po­da­nie da­ňo­vé­ho priz­na­nia po­ku­to­va­ný zo stra­ny prís­luš­né­ho správ­cu da­ne. Po­lí­cia pri­tom neu­mož­ni­la da­ňo­vé­mu po­rad­co­vi ani as­poň do­čas­ne na­hliad­nuť do za­is­te­ných úč­tov­ných dok­la­dov pre pot­re­by vy­pra­co­va­nia da­ňo­vých priz­na­ní pria­mo na po­lí­cii. Ten­to pos­tup po­lí­cie, kto­rá da­ňo­vé­mu po­rad­co­vi neu­mož­ni­la vy­ho­to­viť riad­ne da­ňo­vé priz­na­nia bol nás­led­ne ozna­če­ný ako nes­práv­ny úrad­ný pos­tup po­lí­cie).
Do bu­dúc­na by bo­lo vhod­né uva­žo­vať o tom, aby bol k vý­ko­nu pre­hliad­ky u da­ňo­vé­ho po­rad­cu priz­va­ný aj zá­stup­ca Ko­mo­ry da­ňo­vých po­rad­cov a to prá­ve z dô­vo­du zá­ko­nom us­ta­no­ve­nej po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti (v tom­to sme­re by mo­hol byť Trest­ný po­ria­dok dopl­ne­ný, aby mal ta­ký­to pos­tup zá­kon­ný pod­klad).
Bliž­šie k pre­hliad­kam u ad­vo­ká­tov, kto­rých zá­ve­ry mož­no pou­žiť aj na da­ňo­vých po­rad­cov poz­ri roz­ho­do­va­ciu čin­nosť nap­rík­lad Ústav­né­ho sú­du ČR sp. zn. IV. ÚS/2/2002, Ústav­né­ho sú­du SR sp. zn. II. ÚS/96/2010, II. ÚS/53/2010, III. ÚS/68/2010, II. ÚS/270/2013, Európ­ske­ho sú­du pre ľud­ské prá­ve Ro­bat­hin pro­ti Ra­kús­ku – sťaž­nosť čís­lo 30457/06 zo dňa 03.07.2012.
Mož­nos­ti tres­tné­ho pos­ti­hu da­ňo­vé­ho po­rad­cu za po­ru­še­nie zá­ko­nom sta­no­ve­nej po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti
a) po­kiaľ da­ňo­vý po­rad­ca ne­reš­pek­tu­je zá­ko­nom sta­no­ve­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti a me­chan­izmus os­lo­bo­dzo­va­nia od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti a to prí­pa­de aj vo vzťa­hu k or­gá­nom čin­ným v tres­tnom ko­na­ní ale­bo nap­rík­lad no­vi­ná­rom a po­dob­ne, mo­hol by sa teo­re­tic­ky do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu oh­ro­ze­nia ob­chod­né­ho, ban­ko­vé­ho, poš­to­vé­ho, te­le­ko­mu­ni­kač­né­ho a da­ňo­vé­ho ta­jom­stva pod­ľa § 264 Tr. zák. a to oh­ľad­ne tých zna­kov tej­to skut­ko­vej pod­sta­ty, kto­ré ho­vo­ria o úmy­sel­nom vy­zra­de­ní da­ňo­vé­ho taj­mos­tva ne­po­vo­la­nej oso­be (nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca má od klien­ta in­for­má­cie, kto­ré tvo­ria da­ňo­vé ta­jom­stvo a tie­to vy­zra­dí inej oso­be ho­ci ne­bol os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti).
b) v praxi však bu­de spra­vid­la pri­chá­dzať do úva­hy tres­tnop­ráv­ny pos­tih da­ňo­vé­ho po­rad­cu za pos­kyt­nu­tie po­mo­ci klien­to­vi po spá­cha­ní tres­tné­ho či­nu klien­ta.
V ta­kom­to prí­pa­de pri­chá­dza do úva­hy naj­mä po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu nadr­žo­va­nia pod­ľa § 339 Tr. zák. Klient da­ňo­vé­ho po­rad­cu sa nap­rík­lad do­pus­tí tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne pod­ľa § 276 Tr. zák., nás­led­ne vy­hľa­dá da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­ré­ho po­moc klien­to­vi mô­že spo­čí­vať nap­rík­lad
- v kla­ma­ní po­lí­cii o klien­to­vi s úmys­lom, aby sa klient vy­hol tres­tné­mu stí­ha­niu,
- v ni­če­ní dok­la­dov (nap­rík­lad úč­tov­níc­tva), aby ne­bo­li náj­de­né,
- v uk­rý­va­ní dô­ka­zov (nap­rík­lad od­strá­ne­nie elek­tro­nic­kých mé­dií, o kto­rých vie, že by moh­li byť hľa­da­né po­lí­ciou),
- v do­da­toč­nom fal­šo­va­ní dok­la­dov, kto­ré ma sťa­žiť od­ha­le­nie da­ňo­vej tres­tnej čin­nos­ti (nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca úč­tov­né dok­la­dy svoj­ho klien­ta fal­šu­je, či poz­me­ňu­je tak, aby zod­po­ve­da­li nap­rík­lad nep­rav­di­vé­mu da­ňo­vé­mu priz­na­niu da­ňo­vé­ho sub­jek­tu),
- v pos­kyt­nu­tí od­bor­nej ra­dy (po spá­cha­ní da­ňo­vé­ho tes­tné­ho či­nu, na spá­cha­ní kto­ré­ho ne­mal da­ňo­vý po­rad­ca žiad­ny po­diel), ako pos­tu­po­vať, aby bo­lo sťa­že­né od­ha­le­nie nap­rík­lad da­ňo­vé­ho pod­vod­né­ho ko­na­nia vo­či klien­to­vi a po­dob­ne.
Oso­bit­ne je nut­né zvý­raz­niť a zo­pa­ko­vať, že po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, kto­rá ťa­ží da­ňo­vé­ho po­rad­cu zna­me­ná po­vin­nosť „byť ti­cho“ (ne­ro­biť nič, čo by moh­lo zna­me­nať po­ru­še­nie tej­to po­vin­nos­ti). Z po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti však ne­mož­no vy­vo­diť „prá­vo da­ňo­vé­ho po­rad­cu kla­mať“.
Nap­rík­lad, ak je da­ňo­vý po­rad­ca pred­vo­la­ný na po­lí­ciu na vý­sluch v pro­ces­nom pos­ta­ve­ní sved­ka, je je­ho po­vin­nos­ťou sa na vý­sluch dos­ta­viť. Ak nás­led­ne je po­lí­ciou do­ta­zo­va­ný na kon­krét­nu oso­bu (mož­né­ho klien­ta) a to aj na­priek to­mu, že ne­bol do­po­siaľ os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, nem­že uviesť nič. Po­kiaľ by však zá­mer­ne po­lí­ciu kla­mal, nap­rík­lad by uvá­dzal, že ta­ké­ho kli­ne­ta ne­poz­ná, nik­dy sa s ním nes­tre­tol, ne­pos­ky­to­val mu žiad­ne ra­dy a po­dob­ne a to s úmys­lom, aby sa tá­to kon­krét­na oso­ba vy­hla mož­né­mu tres­tné­mu stí­ha­niu, mo­hol by sa da­ňo­vý po­rad­ca do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu nadr­žo­va­nia pod­ľa § 339 Tr. zák. (pre­to­že prá­vo kla­mať neexis­tu­je a neu­mož­ňu­je ho ani zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti) a to prí­pad­ne aj v jed­no­čin­nom sú­be­hu s tres­tným či­nom kri­vej vý­po­ve­de a kri­vej prí­sa­hy pod­ľa § 346 Tr. zák., pre­to­že ich jed­no­čin­ný sú­beh nie je vy­lú­če­ný.
V tom­to sme­re mož­no pou­ká­zať aj na zá­ve­ry čes­kej ju­di­ka­tú­ry, kto­rá sa tý­ka ad­vo­ká­ta - ob­haj­cu, av­šak je­ho pos­ta­ve­nie je ob­dob­né da­ňo­vé­mu po­rad­co­vi. Pred­met­ná ju­di­ka­tú­ra uvá­dza, že „ob­haj­ca s od­ka­zom na svo­ju po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti ne­mô­že uvá­dzať or­gá­nom čin­ným v tres­tnom ko­na­ní nep­rav­di­vé úda­je na kto­ré sa vzťa­hu­je po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, ho­ci tak uro­bil v zá­uj­me ob­vi­ne­né­ho, res­pek­tí­ve oh­ľad­ne iden­ti­ty oso­by, na kto­rú je do­ta­zo­va­ný. Po­kiaľ ob­haj­ca aj na­priek svoj­mu op­ráv­ne­niu neod­miet­ne od­po­ve­dať na otáz­ku or­gá­nu čin­né­ho v tres­tnom ko­na­ní, ale zá­mer­ne uve­die nep­rav­du a to pre­to, aby ob­vi­ne­né­mu umož­nil unik­núť tres­tné­mu stí­ha­niu, res­pek­tí­ve aby je­ho tres­tné stí­ha­nie pod­stat­ne od­dia­lil, pri­chá­dza do úva­hy zod­po­ved­nosť za spá­chanie tres­tné­ho či­nu nadr­žo­va­nia“ (R 25/2009 – čes­ký).
Len pre úpl­nosť mož­no do­dať, že trest­ný čin nadr­žo­va­nia pod­ľa § 339 Tr. zák. nie je mož­né spá­chať v jed­no­čin­nom sú­be­hu s tres­tným či­nom nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák., či tres­tným či­nom neoz­ná­me­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 340 Tr. zák.
c) trest­ný čin nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák. je špe­ci­fic­ký tým, že pri ňom sa po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu neup­lat­ní a je pria­mo pre­lo­me­ná zá­ko­nom a to aj bez nut­nos­ti os­lo­bo­dzo­vať da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti.
V tom­to sme­re mož­no pou­ká­zať aj na us­ta­no­ve­nie § 18 ods. 2 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, kto­ré sta­no­vu­je, že po­vin­nosť za­cho­vá­vať ml­čan­li­vosť na nez­ťa­hu­je na zá­ko­nom ulo­že­nú po­vin­nosť pre­ka­ziť spá­chanie tres­tné­ho či­nu.
Pri tres­tnom či­ne nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák. te­da nie je da­ňo­vý po­rad­ca via­za­ný po­vin­nos­ťou ml­čan­li­vos­ti. Prá­ve nao­pak, tej­to po­vin­nos­ti je tu nad­ra­de­ná po­vin­nosť uro­biť všet­ko pre pre­ka­ze­nie zá­ko­nom taxatív­ne­ho vy­me­no­va­né­ho tres­tné­ho či­nu (§ 341 ods. 1 Tr. zák.).
Z hľa­dis­ka da­ňo­vé­ho po­rad­cu mô­že ísť hlav­ne o tie­to tres­tné či­ny, kde bu­de mať po­vin­nosť ich pre­ka­ziť:
a) tes­tné či­ny ko­rup­cie,
b) zlo­či­ny, pri kto­rých sta­no­vu­je Trest­ný zá­kon hor­nú hra­ni­cu tres­tnej sadz­by naj­me­nej 10 ro­kov – pôj­de tu nap­rík­lad o kva­li­fi­ko­va­né skut­ko­vé pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne pod­ľa § 276 ods. 3, ods. 4, da­ňo­vé­ho pod­vo­du pod­ľa § 277a ods. 2, ods. 3, či neod­ve­de­nia da­ne a pois­tné­ho pod­ľa § 277 ods. 3, ods. 4 – te­da pôj­de o da­ňo­vé tres­tné či­ny, pri kto­rých bu­de hro­ziť mi­ni­mál­ne znač­ný roz­sah spá­chania či­nu, t. j. dlh na da­ni vo vý­ške 26.600 euro a viac,
c) le­ga­li­zá­cia príj­mu z tres­tnej čin­nos­ti pod­ľa § 233 ods. 3, ods. 4 Tr. zák.
Vzhľa­dom k uve­de­né­mu by mal mať da­ňo­vý po­rad­ca as­poň zá­klad­nú pred­sta­vu o tom, pri akých tres­tných či­noch nas­tu­pu­je je­ho po­vin­nosť pre­ka­ziť spá­chanie kon­krét­ne­ho tres­tné­ho či­nu. Pos­ta­čí, keď sa spá­chanie tres­tné­ho či­nu ry­su­je as­poň v hru­bých ry­soch, ne­vy­ža­du­je sa aby da­ňo­vý po­rad­ca ve­del pres­ne všet­ky skut­ko­vé okol­nos­ti pá­cha­né­ho tres­tné­ho či­nu do úpl­ných de­tai­lov. Z uve­de­né­ho vy­plý­va, že po­vin­nosť pre­ka­ziť spá­chanie tres­tné­ho či­nu nas­tu­pu­je nie­len vte­dy, ak má da­ňo­vý po­rad­ca jas­nú ve­do­mosť o mož­nom pá­cha­te­ľo­vi a pá­cha­nom tres­tnom či­ne, ale aj vte­dy, ak má ve­do­mosť iba o pá­cha­nom tres­tnom či­ne, ale ne­vie pres­ne kto by mo­hol byť je­ho pá­cha­te­ľom, res­pek­tí­ve ak ne­poz­ná je­ho všet­kých pá­cha­te­ľov (roz­krý­va­nie prí­pad­nej tres­tnej čin­nos­ti je už po­vin­nos­ťou or­gá­nov čin­ných v tres­tnom ko­na­ní a nie da­ňo­vé­ho po­rad­cu, pre­to ne­má da­ňo­vý po­rad­ca po­vin­nosť ďa­lej pát­rať po pá­cha­te­ľoch tres­tných či­nov).
Pred­met­né­ho tres­tné­ho či­nu sa do­pus­tí ten, kto sa hod­no­ver­ným spô­so­bom doz­vie, že iná oso­ba prip­ra­vu­je ale­bo pá­cha trest­ný čin, kto­rý je taxatív­ne vy­me­no­va­ný v zá­klad­nej skut­ko­vej pod­sta­te. Nap­rík­lad, da­ňo­vý po­rad­ca je pri vý­ko­ne da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva oboz­ná­me­ný s tým, že da­ňo­vý sub­jekt (je­ho kli­net) chce ov­plyv­niť vý­sle­dok svo­jej vlas­tnej da­ňo­vej po­vin­nos­ti na pod­kla­de fa­loš­ných dok­la­dov.
V praxi je nie­ke­dy prob­le­ma­tic­kým po­sú­diť čo zna­me­ná, že sa niek­to „hod­no­ver­ným spô­so­bom doz­vie“. Hod­no­ver­ný spô­sob zís­ka­nia in­for­má­cie o tom, že niek­to iný pá­cha trest­ný čin ale­bo je­ho pá­chanie prip­ra­vu­je nie je mož­né vy­kla­dať tak ši­ro­ko, aby sa tým mys­le­lo zís­ka­nie akej­koľ­vek in­for­má­cie (nap­rík­lad, že da­ňo­vé­mu po­rad­co­vi niek­to iba pos­kyt­ne všeo­bec­nú in­for­má­ciu, že po­čul, že ur­či­tý da­ňo­vý sub­jekt chce ne­le­gál­ne op­ti­ma­li­zo­vať svo­ju da­ňo­vú po­vin­nosť).
U da­ňo­vé­ho po­rad­cu by ma­la tá­to hod­no­ver­nosť vy­plý­vať z vý­ko­nu po­vo­la­nia da­ňo­vé­ho po­rad­cu, t. j. ma­lo by ísť o zis­te­nie vy­plý­va­jú­ce z reali­zo­va­nia da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva, prí­pad­ne nap­rík­lad o pria­mu in­for­má­ciu od svoj­ho klien­ta (hod­no­ver­nosť bu­de nut­né vy­vo­dzo­vať z kon­krét­nych okol­nos­tí prí­pa­du a z dô­ve­ry­hod­nos­ti zdro­ja in­for­má­cie).
Vzhľa­dom k uve­de­né­mu by mal da­ňo­vý po­rad­ca vždy pred vý­ko­nom da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva in­for­mo­vať svoj­ho kli­ne­ta, že je­ho po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti nep­la­tí pri tres­tnom či­ne nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák.
V zmys­le zne­nia skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák. by mal da­ňo­vý po­rad­ca pre­ka­ziť spá­chanie tres­tné­ho či­nu, te­da mal by vy­ko­nať ta­ké ak­tív­ne ko­na­nie, kto­ré by bo­lo reál­ne spô­so­bi­lé za­brá­niť spá­chaniu ale­bo do­ko­na­niu tres­tné­ho či­nu. Ta­kým­to ko­na­ním je nap­rík­lad tres­tné ozná­me­nie or­gá­nom čin­ným v tres­tnom ko­na­ní ale­bo nap­rík­lad nez­ni­če­nie úč­tov­ných dok­la­dov, kto­ré žia­dal klient, aby da­ňo­vý po­rad­ca zni­čil a ich od­ov­zda­nie or­gá­nom čin­ným v tres­tnom ko­na­ní a po­dob­ne.
Pre úpl­nosť mož­no uviesť, že us­ta­no­ve­nie § 341 ods. 2 Tr. zák. sta­no­vu­je prí­pa­dy, v kto­rých nik­to a ani da­ňo­vý po­rad­ca ne­má po­vin­nosť pre­ka­ziť pá­chanie tres­tné­ho či­nu (nap­rík­lad, ak by je­mu, či je­ho blíz­kej oso­be hro­zi­la smrť, ťaž­ká uj­ma na zdra­ví a po­dob­ne). Po­kiaľ sa da­ňo­vý po­rad­ca sám, prí­pad­ne so svo­jím klien­tom do­púš­ťa tres­tné­ho či­nu, ne­má sa­moz­rej­me po­vin­nosť ho pre­ka­ziť a ani na sám nah­lá­siť na po­lí­cii. Ten­to zá­ver na­po­kon vy­plý­va už z to­ho, že tres­tné­ho či­nu nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák. sa mô­že do­pus­tiť len oso­ba od­liš­ná od pá­cha­te­ľa tres­tné­ho či­nu, kto­rý by sa mal pre­ka­ziť.
d) trest­ný čin neoz­ná­me­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 340 Tr. zák.
Na roz­diel od tres­tné­ho či­nu nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák., kto­ré­ho sa mož­no do­pus­tiť iba vo fá­ze, keď eš­te trest­ný čin ne­bol spá­cha­ný, či cel­kom do­ko­na­ný, tes­tné­ho či­nu neoz­ná­me­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 340 Tr. zák. sa mož­no do­pus­tiť iba v prí­pa­doch, v kto­rých sa nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca doz­vie o tres­tnom či­ne až po je­ho spá­cha­ní (ne­má te­da ve­do­mosť o je­ho pá­cha­ní, ale má ve­do­mosť až o tom, že už bol spá­cha­ný). Aj pri tom­to tres­tnom či­ne mu­sí ísť o hod­no­ver­ný spô­sob, kto­rým sa da­ňo­vý po­rad­ca doz­vie o spá­cha­ní tres­tné­ho či­nu (hod­no­ver­ný spô­sob tu mož­no vy­kla­dať zhod­ne ako pri tres­tnom či­ne nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu).
Po­kiaľ sa da­ňo­vý po­rad­ca doz­ve­del o spá­cha­ní tres­tné­ho či­nu uve­de­né­ho v us­ta­no­ve­ní § 340 ods. 1 Tr. zák. pri vý­ko­ne da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva pos­ky­to­va­né­ho v zmys­le zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, po­tom sa neoz­ná­me­ním spá­cha­né­ho tres­tné­ho či­nu ne­mô­že do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu neoz­ná­me­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 340 Tr. zák., na­koľ­ko to­mu brá­ni us­ta­no­ve­nie § 340 ods. 3 Tr. zák., kto­ré pri tom­to tres­tnom či­ne up­ra­vu­je oso­bit­nú okol­nosť vy­lu­ču­jú­cu proti­práv­nosť spo­čí­va­jú­cu v tom, že tes­tným nie je ten, kto by ozná­me­ním tres­tné­ho či­nu po­ru­šil zá­ko­nom ulo­že­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti.
Us­ta­no­ve­nie § 18 ods. 2 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch sí­ce sta­no­vu­je, že po­vin­nosť za­cho­vá­vať ml­čan­li­vosť sa nev­zťa­hu­je na zá­ko­nom ulo­že­nú po­vin­nosť pre­ka­ziť a ozná­miť spá­chanie tres­tné­ho či­nu, av­šak to­to us­ta­no­ve­nie v čas­ti, kto­ré ho­vo­rí o po­vin­nos­ti ozná­miť spá­chanie tres­tné­ho či­nu sa neup­la­tí, pre­to­že us­ta­no­ve­nie § 340 ods. 3 Tr. zák. tu má pred­nosť, na­koľ­ko je v po­me­re špe­cia­li­ty k us­ta­no­ve­niu § 18 ods.2 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch (len Trest­ný zá­kon mô­že sta­no­viť zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu ako aj okol­nos­ti vy­lu­ču­jú­ce proti­práv­nosť či­nu).
Mož­no pre­to zo­pa­ko­vať, že na roz­diel od tres­tné­ho či­nu nep­re­ka­ze­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 341 Tr. zák. sa tres­tné­ho či­nu neoz­ná­me­nia tres­tné­ho či­nu pod­ľa § 340 Tr. zák. ne­mô­že do­pus­tiť da­ňo­vý po­rad­ca, ak sa o spá­cha­ní tres­tné­ho či­nu doz­ve­del pri pos­ky­to­va­ní da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva, na­koľ­ko to­mu brá­ni je­ho zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, av­šak mô­že sa do­pus­tiť tres­tné­ho či­nu nadr­žo­va­nia pod­ľa § 339 Tr. zák., ak by nás­led­ne po­má­hal pá­cha­te­ľo­vi tres­tné­ho či­nu v úmys­le, aby sa ten vy­hol tres­tné­mu stí­ha­niu.
e) Da­ňo­vý po­rad­ca (a to prí­pad­ne aj vo for­me práv­nic­kej oso­by) mô­že sa­moz­rej­me vy­stu­po­vať aj ako pá­cha­teľ, spolu­pá­cha­teľ, či účas­tník spra­vid­la da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu (ty­pic­ky tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne a tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du), a to nap­rík­lad v prí­pa­doch, v kto­rých
– úmy­sel­ne skres­lu­je vý­šku da­ňo­vej po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu,
– úmy­sel­ne za­hr­nie ale­bo nao­pak ne­zahr­nie niek­to­ré úč­tov­né dok­la­dy do ur­čo­va­nia da­ňo­vej po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu,
- fal­šu­je úč­tov­né dok­la­dy, kto­ré nás­led­ne ov­plyv­ňu­jú vý­šku da­ňo­vej po­vin­nos­ti da­ňo­vé­ho sub­jek­tu,
- úmy­sel­ne pos­kyt­ne nes­práv­nu od­bor­nú ra­du da­ňo­vé­mu sub­jek­tu – nap­rík­lad o tom, že ur­či­tý vý­nos ne­po­dlie­ha da­ni, res­pek­tí­ve, že sa zda­ňu­je inak a po­dob­ne,
- ra­dí da­ňo­vé­mu sub­jek­tu ako od­strá­niť časť príj­mov a vy­hnúť sa ich zda­ne­niu (nap­rík­lad pros­tred­níc­tvom tzv. ná­ku­pu da­ňo­vej stra­ty a po­dob­ne).
Da­ňo­vý po­rad­ca sa te­da mô­že do­pus­tiť aj spolu­pá­cha­teľ­stva či účas­tníc­tva na da­ňo­vom tres­tnom či­ne, čo bu­de zá­vi­sieť od mie­ry ak­ti­vi­ty da­ňo­vé­ho po­rad­cu pri pá­cha­ní tres­tné­ho či­nu. Vzhľa­dom na to, že hlav­né da­ňo­vé tres­tné či­ny (skrá­te­nie da­ne a da­ňo­vý pod­vod) sú úmy­sel­né tres­tné či­ny, tak tres­tná zod­po­ved­nosť da­ňo­vé­ho po­rad­cu ne­bu­de pri­chá­dzať do úva­hy, ak by da­ňo­vý po­rad­ca pris­pel nap­rík­lad k skrá­te­niu da­ne svo­jou ned­ban­li­vos­ťou (napr. ned­ban­li­vos­tné pre­hliad­nu­tie niek­to­rej pod­stat­nej sku­toč­nos­ti) ale­bo cel­kom ne­za­vi­ne­ne (nap­rík­lad z dô­vo­du neúpl­ných da­ňo­vých pod­kla­dov, kto­ré mu pos­ky­tol da­ňo­vý sub­jekt). Da­ňo­vý po­rad­ca to­tiž ne­mô­že niesť tres­tnú zod­po­ved­nosť za trest­ný čin skrá­te­nia da­ne, po­kiaľ mu prís­luš­ný da­ňo­vý sub­jekt ne­pos­ky­tol všet­ky pot­reb­né pod­kla­dy na po­da­nie prav­di­vé­ho da­ňo­vé­ho priz­na­nia ale­bo mu cel­kom za­ta­jil sku­toč­nos­ti od­ôvod­ňu­jú­ce vznik a vý­šku ur­či­tej da­ne (uz­ne­se­nie Naj­vyš­šie­ho sú­du ČR z 21. jú­la 2005, sp. zn. 8 Tdo 790/2005).
Po­kiaľ ide o mož­né ned­ban­li­vos­tné za­vi­ne­nie da­ňo­vé­ho po­rad­cu, tak to mož­no vy­vo­diť v si­tuá­cii, ak sa nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca dl­ho­do­bo ne­zau­jí­ma o naj­nov­šie poz­nat­ky či zme­ny, kto­ré sa tý­ka­jú je­ho od­bor­nej čin­nos­ti, a ani o jej práv­nu re­gu­lá­ciu, ho­ci je to s oh­ľa­dom na čin­nosť, kto­rú vy­ko­ná­va, jed­na zo zá­klad­ných pod­mie­nok pre riad­ny vý­kon je­ho čin­nos­ti. Nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca, kto­rý spra­co­vá­va da­ňo­vé priz­na­nie pre da­ňo­vý sub­jekt, cel­kom opo­me­nie štú­dium ak­tuál­nej da­ňo­vej práv­nej úp­ra­vy a sú­vi­sia­cej prob­le­ma­ti­ky, a pre­to opo­me­nie do da­ňo­vé­ho priz­na­nia za­pra­co­vať niek­to­ré od­po­čí­ta­teľ­né po­lož­ky, na kto­ré by mal da­ňo­vý sub­jekt ná­rok a kto­ré vý­raz­ne ov­plyv­ňu­jú je­ho da­ňo­vú po­vin­nosť, v dôs­led­ku čo­ho da­ňo­vý po­rad­ca spô­so­bí, že da­ňo­vý sub­jekt za­pla­tí na da­ni viac, než bo­la je­ho po­vin­nosť. Za spl­ne­nia aj ďal­ších pod­mie­nok by v prí­pa­de ta­kej­to hru­bej ned­ban­li­vos­ti moh­lo ísť, teo­re­tic­ky, o po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu po­ru­šo­va­nia po­vin­nos­ti pri sprá­ve cu­dzieho ma­jet­ku pod­ľa § 238 Tr. zák.
V tej­to sú­vis­los­ti je nut­né uviesť, že oso­by ob­vi­ne­né zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne či tres­tné­ho či­nu da­ňo­vé­ho pod­vo­du, kto­ré do úč­tov­níc­tva ob­chod­nej spo­loč­nos­ti za­kla­da­jú fik­tív­ne úč­tov­né dok­la­dy o us­ku­toč­ne­ných zda­ni­teľ­ných pl­ne­niach, v praxi po­mer­ne čas­to up­lat­ňu­jú ob­ha­jo­bu spo­čí­va­jú­cu v tom, že za­bez­pe­či­li od­bor­ne zna­lú (kva­li­fi­ko­va­nú) oso­bu na riad­ne ve­de­nie úč­tov­níc­tva (nap­rík­lad da­ňo­vé­ho po­rad­cu), a tým sa zba­vi­li zod­po­ved­nos­ti za spô­so­be­nie prí­pad­nej ško­dy po­ru­še­ním po­vin­nos­ti vy­plý­va­jú­cej z us­ta­no­ve­nia § 135 Ob­chod­né­ho zá­kon­ní­ka, ako aj tres­tnop­ráv­nej sub­jek­tív­nej zod­po­ved­nos­ti. Ta­kú­to ob­ha­jo­bu je nut­né od­miet­nuť, a to s oh­ľa­dom na od­liš­ný pred­met úp­ra­vy tres­tné­ho a ob­chod­né­ho prá­va. Trest­ný zá­kon to­tiž up­ra­vu­je sčas­ti to­tož­ný pred­met úp­ra­vy ako Ob­chod­ný zá­kon­ník, no s oh­ľa­dom na od­liš­ný účel úp­ra­vy re­gu­lu­je len re­žim naj­zá­važ­nej­ších zá­sa­hov do práv a po­vin­nos­tí sta­no­ve­ných tý­mi­to pred­pis­mi. Chrá­ni te­da naj­zá­važ­nej­šie ob­jek­ty vy­plý­va­jú­ce zo skut­ko­vých pod­stát jed­not­li­vých tres­tných či­nov a po­ru­še­nie tých­to ob­jek­tov san­kcio­nu­je zo špe­ci­fic­kých hľa­dísk vy­plý­va­jú­cich prá­ve a len z Tres­tné­ho zá­ko­na. Je pre­to pri­ro­dze­ná si­tuácia, že až v oka­mi­hu po­ru­še­nia zá­uj­mov chrá­ne­ných Tres­tným zá­ko­nom nas­tu­pu­jú nás­led­ky sta­no­ve­né v Tres­tnom zá­ko­ne. Vzhľa­dom na uve­de­né je nut­né na ko­na­nie ta­kých­to ob­vi­ne­ných ap­li­ko­vať aj us­ta­no­ve­nia Tres­tné­ho zá­ko­na, pre­to­že aj v prí­pa­de zba­ve­nia sa po­vin­nos­ti za ve­de­nie úč­tov­nej evi­den­cie z hľa­dis­ka ob­chod­né­ho prá­va ob­vi­ne­né oso­by ak­tív­nym za­vi­ne­ným ko­na­ním (za­kla­da­nie fik­tív­nych fak­túr do úč­tov­níc­tva) spô­so­bi­li napl­ne­nie zna­kov skut­ko­vej pod­sta­ty tres­tné­ho či­nu. Zod­po­ved­nosť za ško­du pod­ľa ob­chod­né­ho prá­va, resp. jej neexis­ten­cia v ta­kých­to prí­pa­doch ne­vy­lu­ču­je tres­tnú zod­po­ved­nosť. V uve­de­ných prí­pa­doch to­tiž ob­vi­ne­ným oso­bám nie je kla­de­né za vi­nu po­ru­še­nie pra­vi­diel ve­de­nia pred­pí­sa­nej evi­den­cie inou oso­bou, ale fakt, že vlas­tným ko­na­ním ve­do­me neop­ráv­ne­ne up­lat­ňo­va­li u správ­cu da­ne vrá­te­nie nad­mer­né­ho od­poč­tu (či neop­ráv­ne­ne zni­žo­va­li vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť), kto­rý vy­plý­val z fik­tív­nych fak­túr. Ad ab­sur­dum by uz­na­nie ta­kej­to ob­ha­jo­by zna­me­na­lo, že v prí­pa­de po­ve­re­nia kva­li­fi­ko­va­nej oso­by ve­de­ním úč­tov­níc­tva by zo stra­ny šta­tu­tár­nych or­gá­nov ob­chod­nej spo­loč­nos­ti bo­lo mož­né tej­to oso­be od­ov­zdá­vať na za­úč­to­va­nie aké­koľ­vek, te­da aj fa­loš­né dok­la­dy bez akej­koľ­vek zod­po­ved­nos­ti za ich ob­sah a v dôs­led­ku to­ho aj za vý­šku da­ňo­vej po­vin­nos­ti (uz­ne­se­nie Naj­vyš­šie­ho sú­du ČR z 21. jú­na 2006, sp. zn. 5 Tdo 558/2006).
Ak by však da­ňo­vý po­rad­ca ve­del o fik­tív­nos­ti úč­tov­ných dok­la­dov, kto­ré mu pred­kla­dá da­ňo­vý sub­jekt, prí­pad­ne sám od­po­ru­čil da­ňo­vé­mu sub­jek­tu, aby si up­ra­vil vlas­tnú da­ňo­vú po­vin­nosť pros­tred­níc­tvom fik­tív­nych dok­la­dov, bo­lo by nut­né vy­vo­dzo­vať tres­tnú zod­po­ved­nosť (nap­rík­lad za spá­chanie tes­tné­ho či­nu skrá­te­nia da­ne) tak u da­ňo­vé­ho sub­jek­tu ako aj u da­ňo­vé­ho po­rad­cu.
Len pre úpl­nosť mož­no uviesť, že z hľa­dis­ka mož­né­ho vy­vo­de­nia tres­tnop­ráv­nej zod­po­ved­nos­ti za spá­chanie da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu zo stra­ny da­ňo­vé­ho po­rad­cu sú bez práv­ne­ho vý­zna­mu tzv. do­lož­ky o ob­me­dze­ní zod­po­ved­nos­ti up­lat­ňo­va­né v zmlu­vách o da­ňo­vom po­ra­den­stve, t. j. do­lož­ky, kto­ré us­ta­no­vu­jú, že za tres­tnop­ráv­ne dôs­led­ky ur­či­té­ho ko­na­nia ne­ne­sie da­ňo­vý po­rad­ca zod­po­ved­nosť. Ta­ké­to do­lož­ky ne­mô­žu vy­lú­čiť prí­pad­nú tres­tnop­ráv­nu zod­po­ved­nosť (v tom­to sme­re nie je dô­le­ži­té, čo je zmluv­ne, te­da pa­pie­ro­vo dek­la­ro­va­né, ale čo je reál­ne za­vi­ne­né ko­na­nie) a na­vy­še skôr upo­zor­ňu­jú na sku­toč­nosť, že účas­tní­ci pred­met­nej zmlu­vy sú si ve­do­mí exis­ten­cie ur­či­tých tres­tnop­ráv­nych ri­zík.
K mož­nej tres­tnej zod­po­ved­nos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu poz­ri pod­rob­nej­šie aj nap­rík­lad
TRU­BAČ, O. Trestněpráv­ní ri­zi­ka účas­tens­tí da­ňo­vé­ho po­rad­ce – říze­ní a zvlád­nu­tí ri­zik. In Tres­tní prá­vo da­ňo­vé. Sbor­ník příspěvku z II. me­zi­ná­rod­ní kon­fe­ren­ce ko­na­né 18. 02. 2008. Pra­ha : C. H. Beck, 2007, s. 105 – 122, ale­bo
ŠÁMAL, P. Pa­cha­tel, spolu­pa­cha­tel a účas­tník u tres­tných či­nu. In Tres­tní prá­vo da­ňo­vé. Sbor­ník příspěvku z II. me­zi­ná­rod­ní kon­fe­ren­ce ko­na­né 18. 02. 2008. Pra­ha : C. H. Beck, 2007, s. 145 – 173.

References: § 196
 § 18
 § 18
 § 129
 § 196
 súd 
 súd 
 § 18
 súd 
 súd 
 súd 
 súd 
 § 18
 § 277
 súd 
 súd 
 súd 
 § 6
 Súd 
 súd 
 súd 
 súd 
 § 24
 § 196
 § 129
 súd 
 § 89
 § 89
 § 89
 § 91
 § 90
 § 104
 § 264
 § 339
 § 276
 § 339
 § 346
 § 339
 § 341
 § 340
 § 341
 § 18
 § 341
 § 276
 § 277
 § 277
 § 233
 § 341
 § 341
 § 341
 § 341
 § 340
 § 341
 § 340
 § 340
 § 340
 § 340
 § 18
 § 340
 § 18
 § 341
 § 340
 § 339
 § 238
 § 135