Source: http://biznes.interia.pl/nieruchomosci/news/sprzedaz-nieruchomosci-przez-przedsiebiorce,1220423
Timestamp: 2018-04-26 00:20:31+00:00

Document:
Sprzedaż nieruchomości przez przedsiębiorcę - Biznes w INTERIA.PL
Prowadzę działalność gospodarczą, a podatek dochodowy (opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19%) rozliczam na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2005 r. kupiłem grunt, którego nie wprowadziłem do ewidencji środków trwałych firmy. W 2007 r. na tym gruncie wzniosłem budynek hotelowy, który zaliczyłem do majątku trwałego firmy. Obecnie zamierzam sprzedać cały obiekt hotelowy. Czy w takiej sytuacji przychód ze sprzedaży gruntu będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% i VAT?
Uregulowania cywilnoprawne
Rozstrzygnięcie przedstawionego problemu wymaga na wstępie zaprezentowania rozwiązań prawnych funkcjonujących na gruncie Kodeksu cywilnego (K.c.).
Za punkt wyjścia należy uznać art. 46 K.c., który wyróżnia trzy rodzaje nieruchomości:
1) grunty - czyli części powierzchni ziemskiej, które stanowią odrębny przedmiot własności,
2) budynki trwale związane z gruntem, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności - najczęściej występującym przykładem jest tu odrębna własność budynków przysługująca użytkownikowi wieczystemu w stosunku do budynków wzniesionych przez niego na gruncie należącym do Skarbu Państwa albo do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków (art. 235 K.c.),
3) części budynków trwale związanych z gruntem, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności - przypadki tego rodzaju odrębnej własności określone są przede wszystkim w ustawie o własności lokali.
Kolejnym przepisem, istotnym z punktu widzenia omawianej sprawy, jest art. 47 § 2 K.c., stosownie do którego, częścią składową rzeczy (w tym oczywiście nieruchomości) jest wszystko to, co nie może być od niej odłączone bez konsekwencji w postaci uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo przedmiotu odłączonego.
Fakt, iż określona rzecz stała się częścią składową innej rzeczy, wywołuje taki skutek prawny, że rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej własności (art. 47 § 1 K.c.).
Przepis ten formułuje więc normę prawną, że część składowa traci swój samodzielny byt prawny. Norma ta znalazła swoje rozwinięcie w dyspozycjach art. 48 i 191 K.c.
W myśl pierwszego z tych przepisów, budynki i inne urządzenia związane trwale z gruntem, co do zasady, stają się automatycznie częściami składowymi gruntu, na którym zostały posadowione. Całości wywodu dopełnia brzmienie art. 191 K.c., które wprost rozstrzyga, iż własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.
Z powołanych przepisów wynika jedna z podstawowych zasad prawa cywilnego, a mianowicie, że wszystko, co zostało w sposób trwały połączone z nieruchomością w postaci gruntu, dzieli los prawny tegoż gruntu i to niezależnie od tego, czy do takiego połączenia doszło siłami samej natury, czy też wskutek twórczej ingerencji człowieka, np. zbudowania jakiegoś obiektu.
Ważne: Byt prawny części składowej gruntu, w tym jego części składowej w postaci budynku, jest zatem nierozerwalnie sprzężony z bytem prawnym tego gruntu.
Sposób opodatkowania zależy od źródła przychodów
Ustawa o PDOF wyodrębnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. I tak, do osobnych źródeł przychodów ustawodawca między innymi zalicza:
1) pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF),
2) odpłatne zbycie nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta lub wybudowana (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF).
Za przychód z działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF). Przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT.
Ponadto, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych o charakterze ?niemieszkalnym? - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF).
W tym miejscu należy wspomnieć, że hotele są klasyfikowane jako budynki niemieszkalne (grupa 121 w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz podgrupa 10 w Klasyfikacji Środków Trwałych).
Dochód ze sprzedaży środka trwałego stanowi nadwyżkę kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nad wartością początkową tego środka trwałego netto (tj. pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych). Wynika to z postanowień zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF.
W zależności od przyjętej formy opodatkowania, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym również ze sprzedaży środków trwałych wykorzystywanych w tej działalności) podlega opodatkowaniu według progresywnej skali podatkowej bądź - jeżeli podatnik wybrał podatek liniowy - stawką 19%.
Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości (w tym gruntów) niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nabytych przed 1 stycznia 2007 r., ma zastosowanie zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% uzyskanego przychodu - oczywiście jeżeli do sprzedaży dojdzie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nieruchomość ta została nabyta lub wybudowana (art. 28 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. - Dz. U. nr 217, poz. 1588).
Wprowadzenie gruntu do ewidencji środków trwałych
Należy zauważyć, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o PDOF, grunty nie stanowią składników majątku podlegających amortyzacji, lecz mimo tego są uznawane za środki trwałe. Tak stanowi art. 22c ustawy o PDOF.
W konsekwencji, także do gruntów ma zastosowanie dyspozycja art. 22d ust. 2 ustawy o PDOF, nakazująca wprowadzać do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wszystkie składniki majątku stanowiące środki trwałe, niezależnie od tego, czy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, czy też - jak w przypadku gruntów - amortyzacja jest wykluczona.
Obowiązek ujęcia we wspomnianej ewidencji składników majątku, będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, nie dotyczy jedynie tych składników, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, a także budynków i lokali mieszkalnych oraz prawa spółdzielczego do domu jednorodzinnego lub lokalu użytkowego, których wartość początkową ustala się w uproszczony sposób (jako iloczyn powierzchni w metrach kw. i kwoty 988 zł).
W pozostałych przypadkach środek trwały powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania (art. 22d ust. 2 i art. 22n ust. 4 ustawy o PDOF). Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego.
Ważne: W świetle powyższego należy zatem uznać, że grunt, na którym został zbudowany budynek hotelowy (zaliczony do majątku trwałego firmy), Czytelnik powinien wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Co do zasady - należało to uczynić najpóźniej w miesiącu oddania go do używania, a więc w tej samej dacie, w której wprowadzono do ewidencji budynek hotelowy. Skoro jednak Czytelnik tego nie zrobił w tamtym czasie, to naszym zdaniem, stosownych zapisów w ewidencji powinien dokonać obecnie, czyli przed sprzedażą. W istocie będzie to oznaczać ujawnienie środka trwałego w rozumieniu art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF.
Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej przez przedsiębiorcę
Sprzedaż nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego (art. 158 K.c.). Jednak niezależnie od tego, sprzedający powinien transakcję sprzedaży nieruchomości udokumentować fakturą VAT (o ile jest czynnym podatnikiem VAT) albo rachunkiem (jeżeli korzysta ze zwolnienia z VAT).
Cały przychód uzyskany z omawianej sprzedaży nieruchomości (w tym gruntu), po pomniejszeniu o kwotę należnego VAT, Czytelnik powinien zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 8 ?Pozostałe przychody?.
Natomiast w kolumnie 13 księgi ?Pozostałe wydatki?, Czytelnik powinien zaksięgować całą wartość początkową sprzedawanego gruntu (ustaloną na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przy zakupie tego gruntu) oraz niezamortyzowaną część wartości budynku hotelowego.
Trzeba też pamiętać, aby po sprzedaży wykreślić z ewidencji środków trwałych zarówno grunt, jak i budynek hotelowy.
Podsumowując: W konsekwencji, w rozpatrywanej sytuacji cały przychód netto ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, Czytelnik powinien zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznając, że w całości, tj. łącznie z gruntem, jest to przychód z odpłatnego zbycia środków trwałych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.
Przychód ten podlega kumulacji z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej i wpływa na określenie wysokości dochodu, który będzie opodatkowany identycznie, jak dochody z całej działalności gospodarczej, czyli w przypadku Czytelnika - przy zastosowaniu 19% stawki podatku liniowego.
Natomiast przy kwalifikowaniu przychodów ze sprzedaży gruntu wraz z budynkiem hotelowym do właściwego źródła przychodów nie jest dopuszczalne przyjęcie zaprezentowanej w pytaniu koncepcji, która zakłada, że ponieważ grunt (wykorzystany pod budowę hotelu) nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, to tym samym nie stanowił on składnika majątku przedsiębiorstwa podatnika, lecz składnik jego majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Doprowadziłoby to bowiem do:
* rażącego naruszenia zasady prawa cywilnego, że budynek wzniesiony na gruncie dzieli całkowicie los prawny tegoż gruntu - ich status prawny jest identyczny,
* nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach ustawy o PDOF zróżnicowania źródeł przychodów oraz zasad i poziomu opodatkowania podatkiem dochodowym, poszczególnych składników nieruchomości będących jako całość przedmiotem umowy sprzedaży. Przedstawiona w pytaniu koncepcja zróżnicowania zasad opodatkowania wynika wyłącznie z faktu, iż Czytelnik nie dopełnił jednego z ciążących na nim formalnych obowiązków, a mianowicie obowiązku wpisania gruntu do ewidencji środków trwałych. Niewątpliwie fakt niedopełnienia przez Czytelnika wspomnianego obowiązku nie stanowi wystarczającego uzasadnienia do odmiennego potraktowania i opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu oraz wzniesionego na nim budynku hotelowego.
Sprzedaż nieruchomości w świetle ustawy o VAT
Sprzedaż budynku hotelowego wraz z gruntem może podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej 22% lub może korzystać ze zwolnienia z VAT. Sposób opodatkowania VAT uzależniony jest od tego, czy:
* sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę nieruchomości,
* nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży jest towarem używanym w rozumieniu ustawy o VAT.
Podatnik na zakupionym gruncie wybudował budynek hotelowy. Choć nie wynika to wprost z pytania, można przypuszczać, że skoro usługi hotelowe są co do zasady opodatkowane, to podatnikowi przysługiwało prawo do odliczania VAT od wydatków poniesionych na budowę przedmiotowego budynku (istnieje związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi).
Ważne: Jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na budowę hotelu, sprzedaż nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z VAT. Bezprzedmiotowa staje się wówczas analiza, czy nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży jest towarem używanym.
Jeżeli jednak podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (np. zakup materiałów budowlanych od podmiotów korzystających ze zwolnienia podmiotowego z VAT), należy dodatkowo przeanalizować, czy budynek hotelowy jest towarem używanym w świetle ustawy o VAT.
Jak wynika z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, budynki, budowle lub ich części są towarami używanymi, jeżeli do końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.
Z pytania wynika, że hotel został wybudowany w 2007 r. Nie może być zatem zaliczony do towarów używanych (od zakończenia budowy nie minęło 5 lat). Zatem nawet jeżeli VAT naliczony od wydatków poniesionych na budowę nieruchomości nie podlegał odliczeniu, przy sprzedaży budynku nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT.
Z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych, wartości gruntu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania. Oznacza to, że przy sprzedaży gruntu zabudowanego należy zastosować stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku (w tym przypadku 22%).
Ważne: Sprzedaż budynku hotelowego wraz z gruntem należy opodatkować stawką podstawową 22%.
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 33 z dnia 2008-11-20

References: art. 46
 art. 47
 art. 48
 art. 191
 art. 23
 art. 24
 art. 7
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 43
 art. 29