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Timestamp: 2019-03-19 10:03:29+00:00

Document:
Resolución de TEAC, 00/2125/2006, 22-11-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2125/2006 de 22 de Noviembre de 2007
Núm. Resolución: 00/2125/2006
No procede la deducibilidad fiscal de los intereses derivados de un préstamo participativo con una entidad vinculada, ya que en el caso concreto no reúne las características de un verdadero préstamo, pues no basta que esté indexado por referencia a diversos criterios, como los beneficios de la entidad, sino que es preciso la existencia de un vencimiento fijado de algún modo, bien por devolución, bien por entrega de acciones.
En la Villa de Madrid, a 22 de noviembre de 2007 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.L. (anteriormente denominada Y, S.L.), con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ... y Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra cuatro actos administrativos de liquidación tributaria de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fechas 19-4-2006, 10-7-2006 y 15-5-2007, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2005, y cuantía, 7.943.328,14 euros (la mayor).
PRIMERO.- Con fecha 7 de febrero de 2006, los servicios de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la D.C.G.C. de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante dos actas de disconformidad (A02) por el Impuesto sobre Sociedades, con el siguiente detalle:
Nº ACTA PERIODO
... 2000/01/02
... 1/1/03-31/5/03 y 1/6/03-31/5/04
Las bases imponibles declaradas se modifican por los siguientes motivos, expuestos en las actas:
A) VENTA DE ACCIONES DE W, S.A.
"Y, S.L. (antes Z) vendió en fecha 31 de mayo de 2001 todas las acciones representativas del capital de la sociedad W, S.A. a la holandesa Z, BV, sociedad perteneciente al mismo Grupo internacional ... V que Y, S.L. El precio de la transmisión fue de 1 euro.
El importe consignado por Y, S.L. como valor de adquisición fue de 11.660.041.789 ptas. por lo que la empresa da por perdida esa inversión. El obligado tributario aporta una valoración realizada por una firma ... (T) que hace referencia no sólo al valor de W, S.A. sino también a otras empresas del Grupo con motivo de una reestructuración del mismo que se proyectaba. Uno de los efectos de dicha reestructuración es el desplazamiento de W, S.A. dentro del Grupo. El informe aportado, texto en inglés, del cual se tradujo la parte relativa a W, S.A. pretende motivar la desvalorización de esa sociedad. Pero es evidente que una valoración a efectos internos del Grupo no reúne las condiciones de objetividad exigibles para una operación que produce una base imponible negativa tan grande con la consiguiente disminución de la tributación por Impuesto sobre Sociedades. Se trata de una operación entre sociedades vinculadas por lo que le son aplicables las previsiones del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995).
El actuario estima que una valoración mínima de mercado, cuando el objeto de la transacción no es una mercancía que tenga un mercado propio, debe tomar como valor de referencia el valor teórico de la sociedad. W, S.A. ni antes ni después de la transmisión ha tenido un valor teórico nulo o negativo. El Patrimonio neto (valor teórico) a finales de 2000 es de 7.696.041.789 ptas. y en los ejercicios siguientes nunca baja de 6.500.000.000 ptas.
En esta comprobación, con base en los artículos 16 y 48 de la LIS y siguiendo el criterio de la OCDE, ha tomado como valor de transmisión el indicado valor teórico que comparado con el coste de adquisición (no se ha dotado ninguna provisión de cartera) daría una pérdida admisible de 3.964.829.873 ptas., en lugar de la consignada por Y, S.L.".
B) PRESTAMO PARTICIPATIVO.
Por acuerdo de 3-5-1999 Y, S.L. recibió de la ya citada Z, BV una suma de 16.000.000.000 ptas. La operación se calificó por las partes de "préstamo participativo" y ha generado unos pagos de intereses, cuya cuantía comprobada es la siguiente:
2000 1.674.858 €
2002 5.288.906 €
El análisis y la interpretación del documento contractual, según las reglas del Código Civil, de la Ley General Tributaria, artículo 23.2 (texto vigente en 1999) y el citado artículo 48 de la LIS, conducen a determinar que esta operación no tiene verdadera naturaleza de préstamo, pues con arreglo al contrato no se fija plazo alguno de devolución, su posible terminación se deja al mutuo acuerdo de las partes, previendo además en este supuesto de mutuo consentimiento que no habrá lugar a devolución del capital, sino que el crédito sería transformado en participaciones en la prestataria.
En esta línea, el actuario sigue el criterio de la D.G.T. que, como se dice en el informe anexo al acta, declara que un contrato de estas características no puede calificarse como un préstamo y que la retribución derivada del mismo no tendría la condición de gasto fiscalmente deducible. Todo ello en aplicación de lo establecido en el artículo 14.1.a) de la LIS.
C) DOTACION PROVISION INMOVILIZACIONES MATERIALES.
Según se hace constar en la diligencia n° 11, la empresa en el ejercicio 2000 realizó una dotación a la provisión del inmovilizado respecto de unas fincas situadas en la provincia de ... por un importe de 300.000.000 ptas., justificando esta dotación por la pérdida que preveía iba a sufrir en la venta de dichas fincas, y aportando una valoración para pretender justificar el hecho de la pérdida prevista.
En esta actuación no se discute el hecho de la pérdida en cuestión ni el alcance de la valoración aportada, lo que no se considera fiscalmente admisible es que se anticipe un resultado negativo al hecho efectivo de la operación de venta. Ha de tenerse en cuenta que la dotación se hizo en el ejercicio 2000 y la venta se realizó, según facturas, en el 8 de noviembre de 2001. La citada dotación no es admisible en virtud de lo establecido en el artículo 13.1 de la Ley 43/1995: "No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables".
Se adjuntan a las actas los preceptivos informes ampliatorios.
SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe dictó en fecha 6 de abril de 2006 acto administrativo de instrucción, ordenando al actuario completar el expediente, a fin de requerir de la entidad la entrega de una copia íntegra del informe-valoración emitido por T en abril de 2001 a solicitud de V. Y que, luego, tal informe-valoración, en su complitud, sea objeto de valoración por el actuario a la hora de valorar las alegaciones de la entidad de cara a ratificar o modificar su propuesta. Asimismo, se ordena que por el actuario se compruebe e investigue si es cierto que la entidad que adquirió aquellas acciones de W, S.A. a Y, S.L. las transmitió, a su vez, a un tercero en el año 2003. Y, de serlo, que compruebe e investigue en que condiciones y circunstancias se produjo tal transmisión. Que, según cual sea el resultado de tales actuaciones complementarias, se efectúen nuevas propuestas de liquidación relativas al Impuesto sobre Sociedades de los períodos concernidos o se ratifiquen las propuestas en su día.
A la vista de lo anterior, con fecha 7 de junio de 2006, el actuario se ratificó en sus propuestas de regularización, no efectuando la entidad posteriores alegaciones.
Con fecha 19 de abril de 2006, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación referente al ejercicio 2000, el cual no resultaba afectado por el acto de instrucción referido, confirmando la propuesta de regularización de dicho ejercicio. Dicho acuerdo fue notificado el mismo día 19 de abril. Y con fecha 10 de julio de 2006 fueron dictados los acuerdos de liquidación restantes, correspondientes a los periodos 2001-2002 y 2003-2004, en los que se confirman igualmente las propuestas de regularización contenidas en las actas. Tales acuerdos fueron notificados el 12 de julio de 2006.
PERIODO 2000 2001-2002 2003-2004
CUOTA 1.217.263,01 2.500.757,17 7.377.877,73
INTERESES 300.398,16 343.231,87 565.450,41
DEUDA TRIBUTARIA 1.517.661,17 2.843.989,04 7.943.328,14
TERCERO.- Con fecha 10 de abril de 2007, los servicios de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la D.C.G.C. de la A.E.A.T. iniciaron un procedimiento de verificación de datos, por el Impuesto sobre Sociedades del periodo 1-6-2004 a 31-5-2005, notificando directamente la propuesta de liquidación provisional y el trámite de alegaciones.
Presentadas alegaciones, con fecha 15 de mayo de 2007, la Jefa de la Unidad de Gestión de dicha Dependencia dictó acto de liquidación provisional, por un importe de 2.806.574,80 €, de los cuales 2.614.014,99 € corresponden a la cuota y 192.559,81 € a los intereses de demora. Dicho acuerdo de liquidación provisional fue notificado el 24 de mayo de 2007.
La regularización consistió en eliminar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores compensadas por la entidad en su declaración del periodo 1-6-2004 a 31-5-2005, puesto que, como consecuencia de la regularización inspectora referida en los antecedentes anteriores, a 31-5-2004 no quedan bases imponibles negativas pendientes de compensación.
CUARTO.- Disconforme con los cuatro acuerdos de liquidación citados, la entidad ha interpuesto cuatro reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central los días 18 de mayo de 2006 (RG 2125/06), 3 de agosto de 2006 (RG 3097/06 y 3103/06) y 18 de junio de 2007 (RG 2085/07). Puestos de manifiesto los expedientes, formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1) VENTA DE ACCIONES DE W, S.A. La transmisión de las acciones de W, S.A. a Z, BV se realizó a valor de mercado, sin que la Administración haya probado en ningún momento que el precio pagado no sea el de mercado. El método utilizado por T en su informe, basado en el descuento de flujos de caja futuros esperados, es el método comúnmente más utilizado y más próximo al valor de mercado. Por otra parte, no se justifica que el valor de mercado quede reflejado en el valor teórico al que acude la Inspección, el cual tiene poco o nada que ver con dicho valor de mercado. Dicho valor teórico no incorpora las plusvalías o minusvalías latentes. No consta la cualificación técnica del actuario como experto en materia de valoraciones de empresas.
2) PRESTAMO PARTICIPATIVO. El Tribunal Central en Resolución de 15 de junio de 2006, en un caso similar, ha confirmado que el préstamo participativo tiene naturaleza de préstamo, siendo deducibles los intereses pagados. La aportación de capital exige una declaración expresa de voluntad y unas formalidades que no concurren en el presente caso, atribuyendo al aportante unos derechos que tampoco se dan. La duración indefinida del préstamo debe suplirse con lo dispuesto en el artículo 1128 del CC y 313 CCom. La interpretación de la Inspección calificando la operación de aportación de fondos resulta forzada.
3) PROVISIÓN DEPRECIACIÓN INMOVILIZADO. La provisión dotada recogía el efecto de una pérdida real y efectiva, que quedó acreditada a través de un informe de valoración practicado por un perito tercero, sin que la Inspección haya aportado prueba alguna en contrario. La cristalización de la pérdida al venderse las fincas es la prueba definitiva de la depreciación de los terrenos.
PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) si resulta deducible la pérdida contabilizada en la venta de las acciones de W, S.A.; 2º) naturaleza del préstamo celebrado y deducibilidad de los intereses pagados; 3º) si tiene la consideración de gasto deducible la provisión por depreciación del inmovilizado material dotada.
SEGUNDO.- Comenzando por la primera cuestión planteada, relativa a la deducibilidad de la pérdida contabilizada por la reclamante en la venta el 31-5-2001 de las acciones de W, S.A. el apartado 1 del artículo 16 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece:
"La administración tributaría podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación".
Por su parte, el apartado 2 de dicho precepto señala:
a) Una sociedad y sus socios. (...)
d) Dos sociedades que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo de sociedades, sin que sean de aplicación a estos efectos, las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del mismo. (...)
m) Dos sociedades, cuando una de ellas ejerza el poder de decisión sobre la otra.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por cien o al 1 por cien si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado".
En el caso que nos ocupa, las entidades transmitente y adquirente se encuentran vinculadas, pues a 1-1-2001, la compradora, Z, BV, participaba en el 53,19% del capital de la vendedora, porcentaje que se incrementó al 100% al cierre del ejercicio 2001. Dicha vinculación igualmente se produce desde el punto de vista del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Países Bajos, país de residencia de la compradora, de 16-6-1971, según la definición de empresas asociadas recogida en el artículo 9 de dicho Convenio:
"Cuando:
a) Una Empresa de un Estado participe, directa o indirectamente, en la dirección, control o capital de una Empresa del otro Estado, o
b) Unas mismas personas participen, directa o indirectamente, en la dirección, control o capital de una Empresa de un Estado y de una Empresa del otro Estado, y
En uno y otro caso, las dos Empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas, que difieran de las que se acordarían por Empresas independientes, los beneficios que una de las Empresas habría obtenido de no existir estas condiciones y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden incluirse en los beneficios de esta Empresa y ser sometidos a imposición en consecuencia".
Por lo que se refiere a la determinación del valor normal de mercado, el apartado 3 del artículo 16 de la LIS establece una serie de métodos que puede aplicar la Administración Tributaria en el orden establecido, si bien tales métodos se basan en la existencia de un mercado para los bienes o servicios transmitidos, circunstancia que no concurre en el supuesto que nos ocupa, al tratarse de la venta de unas acciones no cotizadas.
Volviendo al supuesto que nos ocupa, el precio acordado para la transmisión de las acciones fue, como se ha indicado, de 1 euro. Dichas acciones se encontraban contabilizadas por Y, S.L. a un valor de adquisición de 11.660.041.789 ptas., siendo en consecuencia la pérdida contabilizada de ese mismo importe. El punto de discrepancia radica en si ese precio de 1 euro refleja o no el valor de mercado, entendiendo la reclamante que sí, y apoyándose para ello en un informe de valoración elaborado por T. Por el contrario, la Inspección de los Tributos considera que dicho precio convenido no es representativo del valor de mercado, por lo que acude, como referencia, al valor teórico según balance de W, S.A.
Resolviendo la cuestión planteada, este Tribunal comparte los razonamientos de la Inspección para concluir que el precio de 1 euro no es el que se habría convenido entre partes independientes en condiciones de libre mercado, atendiendo para ello a la evolución de los fondos propios de W, S.A. sus activos y pasivos, así como que se trata de una empresa activa. Por otra parte, el informe de T aportado no es válido a estos efectos, pues el mismo tiene un carácter interno a efectos de la reestructuración del propio grupo, como señala la Inspección. En definitiva, no es razonable sostener que un tercero independiente vendiera una sociedad como W, S.A. al precio de 1 euro, pues de ser así, estaría realizando un acto de liberalidad. La Inspección de los Tributos comprobó igualmente que el comprador, Z, BV había transmitido posteriormente las mismas acciones también a 1 euro a otra entidad, R, BV, si bien se trataba nuevamente de otra operación vinculada, por lo que debía descartarse como valor de mercado.
Llegados a este punto, tratándose de acciones no cotizadas, el valor más aproximado y representativo del valor de mercado, no es otro que su valor teórico, pese a sus posibles limitaciones. En efecto, dicho valor no tiene en cuenta la existencia de plusvalías o minusvalías tácitas, como alega la reclamante, si bien, por otra parte, ésta no ha probado la existencia de las segundas.
Debemos traer a colación, por guardar relación con la cuestión debatida, la Sentencia de 10 de enero de 2007 del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Rec. n.º 375/2001), así como la Resolución de este TEAC de 23 de enero de 2002 (Vocalía 1.ª, R.G. 1394/1999).
En la primera de ellas, el Alto Tribunal señala que la trascendencia jurídica que tiene la regulación del art. 16 Ley IS así como la concurrencia de los presupuestos a que se condiciona su aplicación, es la de que invierte la carga de la prueba, debiendo ser el recurrente quien ha de acreditar que el precio de mercado fijado por la Administración en aplicación de los criterios establecidos es erróneo. Es decir, la entidad recurrente ha de acreditar que el precio fijado de mercado por la Administración es erróneo, siendo insuficiente para el éxito del recurso que alegue, nuevamente, las limitaciones de los criterios que al efecto establece el Reglamento y aquellos a los que se remita el informe de la OCDE sobre la cuestión.
Por lo que se refiere a la Resolución de 23-1-2002 de este Tribunal Central, si bien se refiere al IRPF, es de destacar que en la misma se estima el recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, declarando que en la transmisión de acciones sin cotización oficial, una diferencia sustancial entre los valores declarados y los que resultan del balance aprobado por la sociedad (como sucede en nuestro caso), constituye prueba suficiente a efectos de acreditar la falta de correspondencia entre el valor efectivamente percibido y el que convendrían entre partes independientes en condiciones normales de mercado, sin que resulte necesario a estos efectos la realización de una tasación pericial de las acciones.
Finalmente, por lo que se refiere a la capacitación técnica del actuario y del Inspector Jefe para la valoración de empresas, cuestionada por la reclamante, debemos responder, según criterio ya reiterado, que la misma queda acreditada por su pertenencia al Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones formuladas y confirmar el ajuste practicado por la Inspección en relación con esta operación.
TERCERO.- La segunda de las cuestiones planteadas hace referencia a la deducibilidad de los intereses pagados por la reclamante como consecuencia del préstamo, de fecha 3 de mayo de 1999, celebrado con Z, BV y calificado por las partes como préstamo participativo y subordinado. Las cláusulas de dicho contrato, según se recoge en los acuerdos impugnados, eran las siguientes:
1.- En el mismo no consta fecha cierta de vencimiento.
2.- Se estableció que el contrato terminaría por mutuo acuerdo, sujeto a la aprobación de una Junta General de Accionistas, y que en cualquier caso, los fondos se convertirían en acciones de la sociedad prestataria.
3.- Como retribución se estableció un tipo de interés variable (sobre el EURIBOR a un día y en función de los beneficios obtenidos por la entidad), con diversos diferenciales; así, si la entidad no tuviera beneficios de libre disposición, no se pagarían intereses, siendo esos beneficios de libre disposición la cuantía máxima a la que pudieran ascender tales intereses.
4.- En el acuerdo, se vincula en todo momento la calidad de Z, BV como prestamista y accionista de Y, S.L. de suerte que, si aquella transmitiera, en todo o en parte, sus derechos respecto de la operación que nos ocupa, debería transferir acciones de dicha entidad (al mismo tiempo, al mismo adquirente, y en proporción al valor de los fondos de la operación transmitidos). Y, viceversa, si lo que aquélla transmitiese primero fuesen acciones de la entidad.
5.- Cualquier disputa que pudiera surgir de aquel convenio se sometió a arbitraje; rigiéndose el contrato por las leyes de los Países Bajos.
La Inspección de los Tributos considera que tales cláusulas, en particular la ausencia de plazo de devolución, desnaturalizan la operación como de préstamo, no siendo los intereses pagados deducibles. Por su parte, la reclamante invoca la Resolución de este Tribunal de 15 de junio de 2006 que, en un caso que entiende similar, calificó la operación como de préstamo.
De acuerdo con el art. 20 del R.D.L. 7/1996 de Medidas Urgentes de Carácter Fiscal, en vigor desde el 9-6-1996:
"1. Se consideran préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes características:
2. Los intereses devengados tanto fijos como variables de un préstamo participativo se considerarán partida deducible a efectos de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del prestatario".
El apartado dos anterior fue incorporado al artículo 14.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el TR de la Ley del IS, (posterior a los ejercicios que nos ocupan) con la siguiente redacción: "Serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996".
Los préstamos participativos son préstamos indexados en los que el interés varía de acuerdo con un índice determinado. Pero ello no obsta a que deban respetarse los elementos esenciales de todo contrato de préstamo. El prestamista entrega al prestatario una cantidad de dinero, surgiendo en el prestatario la obligación de devolver al prestamista, en el plazo determinado, la cantidad recibida y los intereses pactados, en todo caso un interés variable, "participativo", que puede ir acompañado o no de uno fijo.
En el caso que nos ocupa, el acuerdo celebrado no reúne uno de los requisitos esenciales del contrato de préstamo a los que se acaba de hacer referencia, cual es el de establecer una fecha o plazo concreto para su finalización, sea en forma de devolución monetaria del principal del préstamo o de entrega equivalente de acciones del prestatario (capitalización). Dicha circunstancia, plazo de finalización indefinido, nos impide ya calificar el negocio acordado como de préstamo. No teniendo naturaleza de préstamo, tampoco podrá incluirse en la categoría de participativo.
Por el contrario, la Resolución de este Tribunal de 15 de junio de 2006 (Vocalía 2.ª, R.G. 3938/2003), invocada por la reclamante, se pronuncia sobre un contrato sustancialmente distinto al que nos ocupa, por cuanto en aquél, sí se establecía una fecha concreta de finalización. Así, en el Fundamento de Derecho Primero de dicha Resolución se indicaba:
"Por lo que respecta al préstamo participativo, el grupo Q, interesado en la adquisición de X, S.A. y sin vinculación alguna con ésta, suscribe con ella un acuerdo marco el 29-4-96 por el que Q se compromete a comprar, en un primer tramo, el 30% del capital social de aquélla.
Desde el otorgamiento del préstamo Q cuenta con un puesto en el Consejo de Administración de X, S.A.".
En consecuencia, los supuestos analizados allí y aquí difieren sustancialmente. Tal y como se afirmaba en aquella resolución, si el préstamo que nos ocupa cumple los requisitos legales establecidos por los apartados a) y b) del art. 20.1 del RD-Ley 7/1996, a lo que deberíamos añadir igualmente los elementos caracterizadores de la figura del préstamo, no se puede negar el carácter de deducibles a los intereses devengados por el mismo en aplicación del apartado 2 del mismo artículo. Sin embargo, si por el contrario, no se dan tales elementos (en particular, la fecha o plazo concreto de vencimiento, como sucede en nuestro caso), debemos concluir con la Inspección que no estamos ante un verdadero préstamo, no siendo deducibles los intereses satisfechos. Por último, debemos señalar que la ausencia de plazo en el contrato no puede suplirse por remisión a los preceptos del Derecho Privado español citados por la reclamante, por cuanto el propio contrato se somete, a todos los efectos, para su regulación a las leyes de los Países Bajos.
Procede por tanto desestimar las alegaciones referidas a esta cuestión.
CUARTO.- La tercera y última de las cuestiones a tratar es la referida a la provisión dotada por depreciación del inmovilizado material. Desde 1993 la entidad era propietaria de cinco fincas, cuatro de ellas situadas en el término municipal de ... y la quinta en el de ... (ambos de la provincia de ...), que había adquirido por algo más de cuatrocientos millones de pesetas. En relación con tales fincas, el 31 de diciembre de 2000, la entidad dotó una provisión por depreciación del inmovilizado material por importe de 300.000.000 ptas. La justificación dada a la Inspección respecto del por qué de tal dotación consistió en la pérdida que iba a obtener en la venta de tales fincas, apoyándose para ello en la valoración realizada por un Agente de la Propiedad Inmobiliaria el 19 de abril de 1999, según la cual el valor de mercado de aquellas fincas ascendía a 34.404.570 ptas. Las fincas terminaron siendo enajenadas el 8 de noviembre de 2001.
El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, del IS, establece que "en el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Dicha Ley no regula expresamente las provisiones por depreciación del inmovilizado material, por lo que debemos acudir, a falta de norma fiscal expresa, a la normativa mercantil y contable. En concreto, a la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material. Así, la norma séptima, apartado 2, de dicha Resolución regula las pérdidas de carácter reversible en el inmovilizado, señalando:
"Cuando el valor de mercado de un inmovilizado sea inferior al valor neto contable y esta diferencia no se considere definitiva, se procederá a dotar una provisión, siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse mediante la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización, que se producen como consecuencia de su utilización.
Si las causas que motivan la dotación desaparecen, se deberá anular el importe provisionado".
Por su parte, en materia de prueba, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Teniendo en cuenta lo anterior, así como la prueba aportada por la interesada, consistente en el informe referido, consideramos que no resulta acreditada suficientemente la depreciación producida, por los siguientes motivos que se exponen:
1.- En primer lugar, el informe de valoración sólo se refiere a las fincas de ... no a la del municipio de ... cuyo valor de mercado se encuentra por tanto huérfano de toda tasación.
2.- Dicho informe certifica que el valor de mercado de las fincas es inferior al valor contabilizado por la entidad; sin embargo, no certifica la causa de la depreciación, si ésta es reversible o no reversible. Tampoco acredita la reclamante la imposibilidad de generar ingresos suficientes para recuperar el valor neto contable de la inversión, en cuyo caso no sería procedente la provisión.
3.- El principio de devengo supone que la provisión dotada en cada ejercicio corresponda con la depreciación experimentada por los bienes en dicho ejercicio. Dicho de otro modo, dicho principio no permite que "de golpe" se dote una provisión por la depreciación acaecida durante varios años atrás. Así, teniendo en cuenta que el informe es de 19 de abril de 1999, y ya en esa fecha se estimaba que el valor de mercado era de sólo 34.404.570 ptas, la provisión debería haberse dotado en dicho ejercicio, sin esperar al ejercicio 2000.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones formuladas, confirmando el ajuste practicado por la Inspección.
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar los acuerdos de liquidación impugnados.
Sentencia Civil Nº 83/2014, AP - Madrid, Sec. 28, Rec 560/2012, 14-03-2014
Orden: Civil Fecha: 14/03/2014 Tribunal: Ap - Madrid Ponente: Arribas Hernandez, Alberto Num. Sentencia: 83/2014 Num. Recurso: 560/2012
Sentencia Civil Nº 293/2014, AP - Pontevedra, Sec. 1, Rec 249/2014, 29-07-2014
Orden: Civil Fecha: 29/07/2014 Tribunal: Ap - Pontevedra Ponente: Perez Benitez, Jacinto Jose Num. Sentencia: 293/2014 Num. Recurso: 249/2014
Sentencia Civil Nº 229/2009, AP - Barcelona, Sec. 15, Rec 330/2008, 06-07-2009
Orden: Civil Fecha: 06/07/2009 Tribunal: Ap - Barcelona Ponente: Forgas I Folch, Jordi Lluis Num. Sentencia: 229/2009 Num. Recurso: 330/2008
Orden: Civil Fecha: 22/12/2016 Tribunal: Ap - Malaga Ponente: Orellana Cano, Nuria Auxiliadora Num. Sentencia: 897/2016 Num. Recurso: 1070/2014
Resolución Vinculante de DGT, V0362-05, 07-03-2005
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 07/03/2005 Núm. Resolución: V0362-05
Resolución de TEAF Gipuzkoa, 31.692, 25-09-2014

References: Resolución 
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 artículo 16
 artículo 23
 artículo 48
 artículo 14
 artículo 13
 Resolución 
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 artículo 16
 artículo 42
 artículo 43
 artículo 9
 artículo 16
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 14
 Real Decreto 
 artículo 20
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 10
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 105

Resolución 

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