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ASPECTOS CONTROVERTIDOS DO ITCMD 1 - PDF
ASPECTOS CONTROVERTIDOS DO ITCMD 1
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Ian da Fonseca Diegues
1 1 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DO ITCMD 1 Cristiny Mroczkoski Rocha 2 SUMÁRIO: Resumo; Abstract; Résumé; 1. Introdução; 2. Aspectos fundamentais; 2.1. ITCMD; Competência e Função; Fato Gerador; Contribuintes e Responsáveis; Base de Cálculo e Alíquota; 2.2 Princípios Jurídicos da Tributação diretamente envolvidos; Princípio da Capacidade Contributiva; Princípio da Legalidade Tributária; 3 Aspectos Controvertidos do ITCMD; 3.1 Problemática quanto à progressão de alíquota; Posicionamento jurisprudencial estadual; 3.2 Problemática quanto ao recolhimento do imposto no caso de doação; A legislação estadual e a falta de lei complementar; Incidência do ITCMD nas doações com encargo ou sem encargo; Incidência do ITCMD nas separações conjugais e divórcio; 3.3. Tributação da herança: possibilidade de incidência do IR e o bis in idem; 4 Recolhimento do ITCMD no Estado do Rio Grande do Sul; 4.1 Imunidade, não-incidência e isenção do ITCMD; 4.2 Recolhimento via judicial nos casos de inventário e arrolamento; 4.3 Recolhimento do ITCMD por inventário na via extrajudicial; 4.4 Recolhimento do ITCMD em escrituras públicas ou processos judiciais de outros estados; 5 Conclusão. RESUMO O presente estudo visa analisar o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) no sistema jurídico brasileiro, buscando clarear sua incidência e debater sobre os aspectos controvertidos existentes, considerando que este imposto carece de resoluções na esfera legislativa e, conseqüentemente, no judiciário, cujas lacunas dão início a diversos posicionamentos doutrinários conflitantes e diversas aventuras jurídicas dos contribuintes. ABSTRACT This study aims to analyze the tax of transmissions causa mortis and donation (ITCMD) in the Brazilian legal system, seeking to clarify their incidence and discuss the existing controversial aspects, considering that the tax needs resolutions in the legislative sphere and therefore, in the judiciary, that giving rise to different doctrinal positions and several adventures of the taxpayers. RÉSUMÉ Cette étude vise à analyser l' impôt sur les transmissions causa mortis et de donation (ITCMD) dans le système juridique brésilien, cherchant à clarifier leur incidence et discuter des aspects controversés existants, considérant que cette taxe besoin des resolutions dans la sphère législative et, par conséquent, dans le système judiciaire, qui donnent lieu des positions doctrinales différentes et plusieurs aventures juridiques des contribuables. 1 Artigo extraído do Trabalho de Conclusão de Curso, apresentado como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Ciências Jurídicas e Sociais da Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul -PUCRS. Aprovação com grau máximo pela banca examinadora, composta pelo orientador, Prof. Francisco José Moesch, Prof. Wremyr Scliar e Prof. Plínio Saraiva Melgare, em 20 de junho de Autora: Bacharel em Ciências Jurídicas e Sociais pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul PUCRS. Contato:
2 2 1. INTRODUÇÃO Este trabalho tem como objeto de estudo o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), que é um dos impostos mais antigos na história da tributação, possuindo relatos da sua exigência desde Roma, sob a forma de vigésima sobre heranças e legados. No Brasil havia a décima da herança ou legado (Alvará de ) e, a partir de 1891, coube aos Estados a cobrança do imposto causa mortis. 3 Iniciaremos o trabalho discorrendo sobre os aspectos gerais desse imposto, os quais entendemos como fundamentais para o entendimento do tratamento atualmente dispensado pelo Fisco Estadual, bem como no intuito de facilitar a compreensão das suas hipóteses de incidência. Também, abordar-se-á, sobre as temáticas controversas existentes, passando por definição de conceitos, características e posicionamentos doutrinários conflitantes. A análise das temáticas mais atuais que envolvem o ITCMD, debatidas pelos doutrinadores e na esfera judicial, são de suma relevância, em vista da imensidade de contribuintes alvo de sua incidência, e, principalmente, por sua relevância jurídica, sendo que, para tanto, buscamos traçar o liame com os princípios jurídicos da tributação - que se tornam os pilares para os posicionamentos a respeito das controvérsias. Por derradeiro abordaremos as hipóteses de isenção, não-incidência e imunidade previstas na Lei 8.821/89 e na CF/88, bem como a análise da forma de recolhimento do imposto quando efetuado inventário judicial, extrajudicial e processos judiciais de outros Estados. 2 ASPECTOS FUNDAMENTAIS 2.1 ITCMD Competência e função O âmbito do imposto sobre transmissão causa mortis e doação, doravante simplesmente denominado ITCMD, está disposto no art. 155, I, da CF 88, que reserva aos Estados e ao Distrito Federal a competência para a sua instituição. A problemática reside em saber qual o Estado competente para a cobrança do tributo, questão esta que pode ser sanada no 1º do art. 155 da CF 88, que estabelece: a) relativamente aos bens imóveis e respectivos direitos, o imposto pertence ao Estado da situação do bem ou ao Distrito Federal, se neste o bem estiver situado; b) relativamente aos bens móveis, títulos e créditos, o imposto pertence ao ente público (Estado ou Distrito Federal) onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador. Porém, acerca da competência sobre as transferências de ações, mister repisar o entendimento jurisprudencial. Preconiza a Súmula nº 435 do STF que O imposto de transmissão causa mortis pela transferência de ações é devido ao Estado em que tem sede a companhia. Hugo de Brito Machado 4 elucida também que, nos casos em que o doador tem domicílio ou residência no exterior, e, quando o autor da herança possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior, será a cobrança regulada em lei complementar, o que se torna uma das problemáticas atuais, já que faltante a referida lei reguladora, o que leva alguns doutrinadores, tais como o referido jurista 5, lecionarem que esse imposto não poderia ser instituído, força do disposto no art. 146, inciso III, da CF. 3 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. Rio de Janeiro: Renovar, p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, p MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. São Paulo: Atlas, p. 400.
3 No que tange a função, o ITCMD é um imposto fiscal, ou seja, que busca carrear recursos para os Estados e o Distrito Federal. Porém, não se pode excluir a hipótese de que possa ter também função extrafiscal, pois neste tributo ela consistirá no desestimula ao acúmulo de riquezas, ou seja, na concentração da renda. Convém lembrar que é neste ponto que se insere a progressão de alíquota no tributo, a qual trataremos mais adiante Fato gerador Preliminarmente, importa ressaltar que o Código Tributário Nacional adotou a denominação de fato gerador para caracterizar a situação de fato ou a situação jurídica que, ocorrendo, determina a incidência de determinado tributo. Luiz Emygdio F. da Rosa Junior, citando Amílcar de Araújo Falcão, conceitua: 3 O fato gerador constitui o dado essencial para a distinção dos tributos in genere (imposto, taxa e contribuição de melhoria) e in specie (cada espécie de imposto), pois, sendo aquela circunstância de fato em decorrência da qual nasce um tributo, constitui o aspecto objetivo da relação jurídico tributária. 6 Adentrando-se no mérito do ITCMD, também se faz cogente tecer comentários sobre o significado do vocábulo transmissão. Eduardo Sabbag 7 elucida que transmissão é a passagem jurídica da propriedade ou de bens e direitos de uma pessoa para outra. Ocorre em caráter não oneroso, seja pela ocorrência da morte (transmissão causa mortis), ou doação (ato de liberalidade). No caso da transmissão causa mortis, Sasha Calmon Navarro Coêlho 8 disserta que o fato jurígeno deste imposto é o acréscimo patrimonial do herdeiro, do legatário, do meeiro e do cessionário (quinhões ou meações). Quando ao momento da ocorrência, Marilene Talarico Martins Rodrigues 9 complementa que o fato gerador do imposto ocorre na abertura da sucessão, que se dá com a morte de determinada pessoa, à qual pertencia os bens. Tem-se considerado a data do óbito do autor da herança como fato gerador, pois com a sua ocorrência abre-se a sucessão, transmitindo-se desde logo o domínio e a posse da herança aos herdeiros legítimos e testamentários, preceito encontrado na lei civil, art do CC. Nesse ponto, Hugo de Brito Machado 10 afirma que: A morte opera automaticamente a transmissão da propriedade de todos os bens que a pessoa natural possui. Seja por força de lei, simplesmente, seja por força de ato de última vontade do autor da herança. A formalização dessa transmissão de propriedade ordinariamente ocorre mediante o processo de inventário, e no 6 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. Rio de Janeiro: Renovar, p SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, p COELHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, p RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Artigos comentados. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (Org.). Comentários ao código tributário nacional. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, (arts. 1º a 95, v. 1). 10 MACHADO, 2010, p. 378.
4 âmbito deste o imposto é lançado pela autoridade competente e pago pelos interessados. 4 Convém salientar que por esse motivo deve ser aplicada a alíquota vigente no momento da abertura da sucessão (STF, Súmula 112), já que a partilha tem natureza meramente declaratória e não atributiva da transmissão da propriedade. Com efeito, há neste imposto uma pluralidade de sujeitos passivos, já que poderão haver diversos herdeiros e legatários, razão pela qual também ocorrerão tantos fatos geradores quantos forem estes (artigo 35 do CTN). Nesse sentido, conforme lição de Luiz Emygdio F. da Rosa Junior 11, citando José Jayme de Macêdo Oliveira, não importa a quantidade de bens deixados pelo de cujus ou objeto de doação para a caracterização do fato gerador, mas sim a quantidade de beneficiários, herdeiros, legatários ou donatários. E o mencionado jurista explicita o seu pensamento: assim, se o monte é formado por apenas um imóvel, sendo três os herdeiros, a transmissão, para estes, de cada uma das três partes de dito bem caracteriza distintos fatos geradores, com o que os três herdeiros obrigam-se a recolher o ITCMD calculado sobre o valor de seu quinhão hereditário. Mister destacar que na nossa lei estadual, a ocorrência do fato gerador do ITCMD está disposta no art. 4º, que preconiza: na transmissão "causa mortis", ocorrerá na data da abertura da sucessão legítima ou testamentária, mesmo nos casos de sucessão provisória e na instituição de fideicomisso e de usufruto e a doação a qualquer título; b) se dará na data da morte do fiduciário, na substituição de fideicomisso; c) na data da ocorrência do fato jurídico, nos casos não previstos nas alíneas "a" e "b". Ademais, sobre o tema, importa transcrever os posicionamentos jurisprudenciais que indicam vetores na estipulação dimensional do fato gerador em estudo: É legítima a incidência do Imposto de Transmissão "causa mortis" no Inventário por morte presumida. (STF, Súmula 331) Calcula-se o Imposto de Transmissão "causa mortis" sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor. (STF, Súmula 590) Quanto ao disposto na supra-citada Súmula 590 do STF, cabe dizer que, sem dúvida alguma, a incidência sobre o saldo credor dos contratos de promessa de compra e venda configura-se mais justa, visto que parte do preço já foi recebido pelo de cujus, integrando-se aos bens a serem partilhados. O imposto, portanto, somente incide sobre o benefício econômico deixado aos herdeiros, ou seja, o crédito porventura existente. Nesse passo, imperioso enfatizar que a jurisprudência do STJ assentou 12 que, no que concerne à incidência do ITCMD sobre a promessa de compra e venda, somente ocorrerá quando o compromisso tiver sido registrado, já que somente assim se transfere o domínio. 11 ROSA JUNIOR, 2005, p TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS - IMÓVEL ALIENADO PELO DE CUJUS MEDIANTE PROMESSA DE COMPRA E VENDA. 1. No direito brasileiro somente a transcrição transfere juridicamente a propriedade. A promessa particular de compra e venda não transfere o domínio senão quando devidamente registrada. 2. O imposto de transmissão mortis causa, entretanto, findo o enfoque eminentemente civil, grava o benefício econômico deixado aos herdeiros, guiando-se pelo critério do fenômeno econômico. 3. Imóvel vendido por compromisso de compra e venda não registrado, com pagamento do preço fixado pelo de cujus, não gera imposto de transmissão mortis causa.
5 5 Porém, também se faz a ressalva à hipótese na qual a promessa de compra e venda realizada anteriormente à morte do inventariado, havendo o efetivo pagamento do preço pelo adquirente, ou seja, há a tradição do bem. Neste caso, o nosso TJRS já decidiu que não há a incidência do ITCMD, e sim o imposto a ser pago será o ITBI, uma vez que o imóvel não mais pertencia ao de cujus à data de seu falecimento. Segue ementa da decisão: APELAÇÃO CÍVEL. ALVARÁ. TRANSFERÊNCIA DE BEM IMÓVEL PERANTE O REGISTRO IMOBILIÁRIO. DESNECESSIDADE DE INVENTÁRIO. 1. A matéria versa não sobre promessa de compra e veda, mas sim sobre a necessidade ou não da abertura de inventário para regularizar a venda de imóvel, já realizada através de contrato de promessa de compra e venda, razão pela qual é deste 4º Grupo Cível a competência para apreciar o recurso. 2. Tendo a alienação do imóvel em questão sido realizada anteriormente ao falecimento do de cujus, por contrato de promessa de compra e venda formalizado por escritura pública, e tendo o adquirente efetuado o pagamento do saldo remanescente perante o agente financeiro ao qual hipotecado o bem, nada obsta que seja, por meio de alvará, autorizado o registro definitivo da escrituração do imóvel em nome do comprador. De igual sorte, o imposto incidente sobre a transferência do bem não será o ITCMD, mas sim o ITBI, a ser recolhido quando da emissão das guias respectivas pelo registro de imóveis, o qual deverá onerar o adquirente, e não os sucessores do alienante. Apelo provido. (Apelação Cível Nº , Oitava Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: José Ataídes Siqueira Trindade, Julgado em 04/03/2009). 13 AGRAVO DE INSTRUMENTO. INVENTÁRIO. VENDA DE IMÓVEL. ITBI. DUPLA INCIDÊNCIA. DESCABIMENTO. INCIDÊNCIA DE ITCD. Quando um bem imóvel do espólio é vendido, o comprador paga o ITBI, razão pela qual é descabida a pretensão de cobrar dos herdeiros, e por uma segunda vez, o mesmo tributo. Dos herdeiros é passível de cobrança apenas o ITCD, incidente sobre o fato gerador transmissão causa mortis, e a ser calculado com base no valor do espólio e no quinhão que haverá de ser transferido a cada um deles. AGRAVO PARCIALMENTE PROVIDO. EM MONOCRÁTICA. (Agravo de Instrumento Nº , Oitava Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Rui Portanova, Julgado em 25/11/2008). 14 No tocante à hipótese de renúncia à herança ou legado, é certo que não se pode considerar a transferência do bem ou direito renunciado como fato gerador do imposto, porque ao abdicar do que lhe caberia, o sucessor também está abdicando da condição de herdeiro, impedindo que transmissão que havia se operado com a morte do autor da herança. Nesse sentido importa transcrever o disposto no art. 6º, II, da Lei 8.821/89: Art. 6º - O imposto não incide: [...] 4. Recurso especial provido. (REsp /MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 03/04/2001, DJ 27/08/2001, p. 300) 13 RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Apelação cível nº Oitava Câmara Cível. Relator: José Ataídes Siqueira Trindade. Julgado em 04/03/2009, DJ 17/03/2009. Disponível em: <www.tjrs.jus.br>. Acesso em: 28 mar RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Agravo de instrumento nº Oitava Câmara Cível. Relator: RUI PORTANOVA. Julgado em 25/11/2008, DJ 01/12/2008. Disponível em: <www.tjrs.jus.br>. Acesso em: 28 mar
6 II - na renúncia à herança ou legado, desde que feita sem ressalvas, em benefício do monte e não tenha o renunciante praticado qualquer ato que demonstre aceitação; 6 Acompanhando esse entendimento, citamos posicionamentos jurisprudenciais do Egrégio Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul: AGRAVO DE INSTRUMENTO. SOBREPARTILHA. RENÚNCIA ADJUDICATIVA. NÃO INCIDÊNCIA DE ITCD. Tendo os herdeiros/filhos procedido a renúncia adjudicativa do bem objeto de sobrepartilha, em favor do monte mor, e não de alguém particularmente, não incide o ITCD. Precedentes doutrinários. Tendo tramitado o inventário sob o abrigo da AJG, não há porque não se conceder o benefício na ação de sobrepartilha, que envolve bem de valor inferior. Agravo de instrumento provido. (Agravo de Instrumento Nº , Oitava Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: José Ataídes Siqueira Trindade, Julgado em 28/01/2010). 15 AGRAVO DE INSTRUMENTO. DECISÃO MONOCRÁTICA. SUCESSÕES. INVENTÁRIO. RENÚNCIA ABDICATIVA. DESCABIMENTO DA INCIDÊNCIA DE ITCD. Na renúncia abdicativa, em favor do monte, não há transferência de bens ou transmissão de quinhões entre herdeiros, tampouco cessão de direitos, visto que não há domínio ou titularidade pelo renunciante, já que a renúncia pura e simples torna sem efeito o fenômeno da saisine (art do CC). Não havendo transmissão de patrimônio, não incide o ITCD. Art. 6º da Lei Estadual nº 8.827/89. Precedentes desta Corte e do STJ. AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO. (Agravo de Instrumento Nº , Sétima Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: André Luiz Planella Villarinho, Julgado em 08/07/2009). 16 Atente-se, porém, que o não recolhimento do tributo somente se dará quando a renúncia ocorrer em benefício do monte, diferentemente do que ocorre quando o renunciante a faz em benefício de determinada pessoa, que em conseqüência da mesma vem a receber o quinhão que pertenceria ao renunciante. Neste caso, não podemos dizer apenas que ocorreu o impedimento da transmissão do de cujus, mas trata-se de cristalina hipótese de doação do quinhão hereditário, motivo pela qual correta a incidência do imposto. Corroborando com o quanto explanado, transcrevemos os posicionamentos do TJRS: AGRAVO DE INSTRUMENTO. SUCESSÕES. INVENTÁRIO. RENÚNCIA ABDICATIVA. CESSÃO. A renúncia realizada nos autos, por favorecer pessoa determinada, com a efetiva transferência patrimonial, é, na realidade, cessão de direitos, razão pela qual se mostra correta a incidência de ITCD. Agravo desprovido. (Agravo de Instrumento Nº , Sétima Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Maria Berenice Dias, Julgado em 18/06/2008) RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Agravo de instrumento nº Oitava Câmara Cível. Relator: José Ataídes Siqueira Trindade. Julgado em 28/01/2010, DJ 05/02/2010. Disponível em: <www.tjrs.jus.br>. Acesso em: 28 mar RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Agravo de instrumento nº Sétima Câmara Cível. Relator: André Luiz Planella Villarinho. Julgado em 08/07/2009, DJ 17/07/2009. Disponível em <www.tjrs.jus.br>. Acesso em: 28 mar RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Agravo de instrumento nº Sétima Câmara Cível. Relator: Maria Berenice Dias. Julgado em 18/06/2008, DJ 26/06/2008. Disponível em: <www.tjrs.jus.br>. Acesso em: 28 mar
7 7 Passando à análise do que concerne a doação, temos o seu conceito fornecido pelo Código Civil Brasileiro, no artigo 538, que considera doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere seu patrimônio, bens ou vantagens para o de outra. Incluem-se também as doações efetuadas com encargos ou ônus, operando tanto sobre bens imóveis quanto móveis. Destarte, no caso do imposto em estudo, o fato gerador ocorrerá quando da transferência dos bens, sendo que, no especial de bens imóveis o solo e tudo quanto se incorporar natural ou artificialmente - se dará quando do registro da escritura de doação no respectivo Registro de Imóveis. Ressalta-se, por fim, que o imposto não incide sobre a doação de bem móvel sobre o qual incida ICMS concessão de táxi, assim como também se excluem as transmissões de propriedade de bens por ato oneroso entre vivos, as quais há a incidência do ITBI Contribuintes e responsáveis Os contribuintes do ITCMD são: no caso das transmissões causa mortis, o herdeiro ou o legatário; nas doações, qualquer das partes atinentes à mesma, na forma da lei. Impende ressaltar que não é possível determinar-se o contribuinte a partir de dispositivo constitucional, restando aos Estados a liberdade para defini-lo. Portanto, elucidamos sobre o tratamento dado no nosso Estado, que é o seguinte 18 : a) nas doações: caberá o recolhimento do imposto ao o doador, quando domiciliado ou residente no país; ao donatário, quando o doador não for domiciliado ou residente no país; ao nu-proprietário, na extinção do usufruto por morte do usufrutuário; ao beneficiário: na morte de um dos usufrutuários, em se tratando de usufruto simultâneo em que tenha sido estipulado o direito de acrescer ao usufrutuário sobrevivente ou na renúncia de usufruto, assim como na extinção de direito de uso, de habitação e de servidões; b) nas transmissões "causa mortis", será contribuinte o beneficiário ou recebedor do bem ou direito transmitido Base de cálculo e alíquota É importante tratar da base de cálculo e alíquota conjuntamente, tendo em vista a estreita ligação entre esses dois institutos, pois é a partir da daquele que se definirá o quantum debeatur e a alíquota aplicável. A base de cálculo é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos (art. 35 do CTN), sendo certo que se utiliza o valor dos bens na data da avaliação realizada pela Receita Estadual (Súmula 113 do STF), bem como a alíquota vigente na data da abertura da sucessão (Súmula 112 do STF). Nesse contexto, Leandro Paulsen 19 esclarece sobre a base de cálculo: É o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em Unidades Fiscais do Estado (Ufesp, em São Paulo), considerando-se o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão, ou realização do ato ou contrato de doação. Esta questão é de suma relevância, uma vez que, dependendo do(s) objeto(s) alvo(s) do imposto, sejam bens imóveis, móveis ou direitos, há particularidades que devem ser atentadas. 18 RIO GRANDE DO SUL. Secretaria da Fazenda. ITCMD. Disponível em: <http://www.sefaz.rs.gov.br/ Site/MontaDuvidas.aspx?al=l_itcd_faq>. Acesso em: 21 mar PAULSEN, Leandro. Impostos federais, estaduais e municipais. 4. ed. rev. e atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, p. 205.
8 Em regra geral, quando se trata de bens imóveis, aplica-se para a base de cálculo do causa mortis o valor que serviu de base para o lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU ou sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, sendo que isso não exclui o direito dos interessados em requererem a avaliação judicial. Os valores de bens móveis e seus direitos, como ações, títulos, créditos e etc., terão seu montante determinado na data de sua transmissão ou ato translativo, pelo valor corrente no mercado. No caso de ações, deve-se considerar o valor médio de sua cotação na Bolsa de Valores, na data da sua transmissão. Porém, caso seja impossível a realização dessa cotação, considerar-se-á aquele preço ocorrido até 180 (cento e oitenta) dias imediatamente anteriores, considerados a partir da transmissão. 20 Para uma melhor compreensão do que será utilizado como base de cálculo nas transmissões causa mortis, importante destacar ainda o significado de monte- mor. Define De Plácido e Silva: Monte é o acervo hereditário. Diz-se monte-mor a este acervo mostrado em sua totalidade, segundo a arrecadação, quando ainda nada se fez para livrá-lo dos encargos, que devem ser por ele suportados. Em oposição, monte-mor líquido já será o acervo hereditário, quando todas as despesas foram atendidas e todas as dívidas pagas, restando, assim, uma totalidade de bens livres de quaisquer espécies de ônus ou encargos. 8 O monte líquido é o que será objeto da partilha, sendo certo que formará outros tantos montes quantos sejam os herdeiros ou legatários, razão pela qual também se fala em quinhão hereditário. Nesse sentido, portanto, está a se dizer que as bases de cálculo poderão ser distintas, e, sendo este imposto progressivo, a determinação da alíquota aplicável deverá ocorrer em razão de cada base de cálculo. Ademais, quanto às alíquotas e sua progressividade, vale dizer que há de ser respeitado o teto máximo fixado pelo Senado Federal, que é de 8%, conforme Resolução nº 9, de Tal regra encontra-se no art. 2º da Resolução, que reza que as alíquotas dos impostos, fixadas em lei estadual, poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da Constituição Federal. Salvo esta limitação, prevalece a liberdade dos Estados e do Distrito Federal para estabelecer as alíquotas aplicáveis. A utilização da progressividade é defendida como forma de realização do princípio da capacidade contributiva, porém ainda há controvérsias quanto a sua constitucionalidade, tema que ainda está sendo julgado no STF 21, com, atualmente, três votos a favor da constitucionalidade da progressão versus um voto contra, abrindo margem a grandes discussões sobre a legalidade da forma de recolhimento imposta no nosso Estado. Neste especial, cabe ressaltar que o nosso Estado também fixou a alíquota progressiva, que é aplicada aos fatos geradores anteriores a 31/12/2009, e que gerou inúmeras ações judiciais, nas quais os requerentes buscavam o recolhimento a menor, ao fundamento da falta de lei complementar a instituir tal progressividade em um imposto real, ou seja, que é determinado em função da riqueza aparente do contribuinte, sem levar em conta se tem ou não capacidade contributiva, o que ocorre nos impostos ditos pessoais. Após a aludida data, a alíquota utilizada é de 4% para transmissões causa mortis, e de 3% no caso de doações, conforme artigos 18 e 19 da Lei 8.821/89, respectivamente, com redação dada pela Lei , de 30/12/ MATOS, João Batista de. ITCMD. Revista Jurídica da Universidade de Franca. Franca, Universidade de Franca, ano 5, n. 9, 2002, p BRASÍLIA. Superior Tribunal Federal. Recurso extraordinário RS Rel. Min. Ricardo Lewandowski.
9 9 2.2 PRINCÍPIOS JURÍDICOS DA TRIBUTAÇÃO DIRETAMENTE ENVOLVIDOS Princípio da capacidade contributiva Para uma melhor compreensão dos aspectos controvertidos que envolvem o Imposto de Transmissão causa mortis e doação é imprescindível deixar claro a abrangência e os fundamentos que envolvem o princípio da capacidade contributiva, já que o mesmo encontra-se diretamente ligado à temática. O princípio da capacidade contributiva está disposto no parágrafo primeiro, do artigo 145 da Constituição Federal, nos seguintes termos: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Vittorio Cassone, 22 fazendo referência à citação de Baptista Pereira, faz interessante observação: O caráter condicionante da expressão sempre que possível, que confere ao legislador ordinário certa discricionariedade para aplicar o princípio, em certas circunstâncias, dentro, logicamente, do critério da razoabilidade. Quanto à análise do 1º, do art. 145 da CF/88, verifica-se que os impostos, sempre que possível, terão caráter pessoal, aplicando-se o princípio da capacidade contributiva aos tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Esse princípio tributário constitui a base para uma justiça fiscal, uma vez que os encargos serão suportados e graduados de acordo com a possibilidade de cada contribuinte. Ou seja, capacidade contributiva é a aptidão do indivíduo, enquanto sujeito passivo de uma obrigação cujo objetivo é o pagamento de um tributo, de suportar a carga tributária, sem que o cumprimento desta obrigação prejudique suas condições mínimas de existência, tenha efeitos confiscatórios ou prejudique o trabalho e a livre iniciativa. 23 É oportuno ressaltar que a graduação imposta está positivada na Constituição Federal apenas em relação aos impostos, e não aos tributos, conforme ocorria na Constituição de 1946, uma vez que são estes os maiores geradores da arrecadação tributaria. Aliás, é esse princípio que justifica a isenção de determinadas taxas e da contribuição de melhoria, em situações onde é visível a inexistência de capacidade contributiva daquele que seria o sujeito passivo da obrigação tributaria. Quanto ao conceito, cabe referir ainda que a doutrina majoritária tem buscado derivar o princípio da capacidade contributiva do princípio da igualdade, porém há também os que defendem ser a capacidade contributiva um princípio autônomo. Nesta esteira, alguns dizem que o princípio da capacidade contributiva é algo mais e algo diferente relativamente ao princípio da igualdade 24, enquanto outros defendem que é precisamente o critério de aplicação do princípio da igualdade no âmbito do Direito Tributário CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação, classificação dos tributos, interpretação da legislação tributária, doutrina, prática e jurisprudência, atualizado até a EC nº42, de São Paulo: Atlas, p PASSARI, Alessandro Antonio. A natureza da capacidade contributiva. Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 93, AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, p CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 15. ed. São Paulo: Malheiros, p. 68 et seq.
10 10 Não tão distante deste entendimento, Humberto Ávila 26 disserta que igualdade tributária não é apenas igualdade proporcional, mas também igualdade medida na capacidade contributiva do sujeito passivo. Seguimos a tese da corrente doutrinaria que entende a capacidade contributiva como um subprincípio do princípio da igualdade, diante do fato de aquele ter menor abrangência que este, pois o princípio da igualdade tanto se aplica para aquelas normas que possuem como finalidade a criação de encargos, como para as de alteração de comportamentos (afetação dos direitos de liberdade). Já aquele, entendemos que está diretamente ligado com a concretização da igualdade, como por exemplo, no caso da criação de normas tributárias geradoras de encargos. O caráter desse princípio é programático, uma vez que inexiste um parâmetro legal de caráter nacional, fixando os contornos dos encargos oponíveis a cada contribuinte, relativamente a cada tipo de imposto, não podendo se falar em uma observância impositiva do princípio mencionado. Pontifica Kiyoshi Harada: 27 Se, de um lado, o preceito programático não gera direito subjetivo para o contribuinte, que não poderá bater às portas do Judiciário pleiteando que o determinado imposto ajuste-se ao seu perfil econômico, de outro, esse preceito produz efeito pelo seu lado negativo, à medida que confere ao contribuinte a faculdade de exigir que o poder tributante não pratique atos que o contravenha. Assim, o legislador ordinário está constitucionalmente proibido de instituir uma progressividade na razão inversa da grandeza presumível da renda ou dos bens sobre os quais incide o imposto. É certo que a nossa Constituição prevê normas no sentido do incentivo ao desenvolvimento econômico e social art , sendo que o anunciado princípio é basilar para a concretização de uma política fiscal mais igualitária, representando, por conseguinte, diretrizes que servirão para guiar e orientar a atividade legislativa infraconstitucional Princípio da legalidade tributária Andrei Pitten Velloso 28 ressalta que o princípio da legalidade tributária é um dos postulados fundamentais do Estado de Direito, que foi assentado pelo Rei João Sem Terra ao promulgar a Magna Carta de Durante a Guerra da Independência dos Estados Unidos, ecoou nos discursos dos colonos americanos contra as pesadas exigências da Coroa Britânica, mediante o brado No taxation without representation!. E nos dias de hoje, com a consolidação da rule of law, é amplamente reconhecido n as democracias constitucionais. No Brasil, em termos gerais, o princípio da legalidade está inserido no inciso II, do art. 5º da CF: ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Já no âmbito tributário, esse princípio é encontrado no artigo 150, I, da Carta, que prescreve: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Ou seja, a Constituição outorga ao Estado o poder para tributar, o qual, mediante lei, criará ou majorará tributos. Essa lei é ordinária, e a ela se equiparam também as medidas provisórias e as leis 26 ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, p HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, p VELLOSO, Andrei Pitten. Delegações legislativas no direito tributário. Revista Fórum de Direito Tributário RFDT. Belo Horizonte: Editora Fórum, ano 9, n. 49, jan./fev 2011.
11 delegadas, vez que nenhum tributo pode ser instituído ou aumentado via decreto, portaria, ordem de serviço ou qualquer ato infralegal. Fábio Pallaretti Calcini 29, citando Roque Antonio Carazza, lembra ainda que em matéria tributária, fala-se em princípio da estrita legalidade, reserva legal absoluta ou mesmo tipicidade cerrada (artigo 97 do CTN), uma vez que se exige do legislador, para a criação ou majoração de tributos, que toda a matéria seja tratada exaustivamente pela lei, sendo vedado delegar, em especial, de forma indireta (ou sorrateira) aos demais poderes esta função. Bem por isso cabe à lei descrever exatamente toda a estrutura do tributo, ou melhor, sua regra-matriz de incidência (ou hipótese de incidência). Neste diapasão, pode-se dizer que o princípio da legalidade também serve para garantir a segurança nas relações do contribuinte com o fisco, que devem estar disciplinadas em lei, obrigando, assim, tanto o sujeito passivo, como o ativo da obrigação tributária. Em face desse princípio, deverá a lei conter: a descrição do fato tributável; a definição da base de cálculo e da alíquota; o critério para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária, o sujeito ativo e o prazo para pagamento. Tem-se, portanto, que deverá a lei prescrever tudo o quanto seja necessário para a concretização da relação tributária. Registre-se, todavia, que se a lei não fixar o prazo para a efetivação do pagamento do encargo, no caso de tributos sujeitos a lançamento por homologação, fica ao dispor da Administração Pública fixá-los imediatamente após a ocorrência do fato gerador. Porém, nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por ofício ou declaração, vale ressaltar a norma inserta no art. 160 do Código Tributário Nacional: quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Em suma, Luciano Amaro 30 ressalta: (...) a legalidade tributária não se conforma com a mera autorização de lei para a cobrança de tributos; requer-se que a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que venha a espelhar a situação hipotética descrita em lei. 11 Sobre o princípio, Luiz Felipe Silveira Difini 31 ressalta, ainda, sobre as importantes exceções existentes: No direito constitucional positivo brasileiro, hoje vigente, há importantes exceções ao princípio da legalidade no que se refere aos impostos de competência da União. O art. 153, 1º, da CF estatui ser facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. Estes são os impostos de importação, exportação, sobre produtos industrializados (IPI) e sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a títulos ou valores mobiliários (IOF). A par dessa disposição, entende-se que há uma espécie de revitalização do princípio da legalidade em relação aos impostos de competência da União, sendo que poderá o Poder Executivo, 29 CALCINI, Fábio Pallaretti. O princípio da legalidade tributária no direito brasileiro e a jurisprudência do STF. Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 95, AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, p DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, p. 65.
12 através de portarias do Ministro da Fazenda, decreto do Presidente, etc, alterar as alíquotas desses impostos sem lei, fulcro no art. 153, 1º, da Constituição Federal. Tal exceção não se aplica, porém, aos impostos de competência dos Estados e Municípios, sendo o princípio da legalidade absoluto em relação a estes entes federativos ASPECTOS CONTROVERTIDOS DO ITCMD 3.1 PROBLEMÁTICA QUANTO À PROGRESSÃO DE ALÍQUOTA Para melhor elucidação deste aspecto controvertido, cabe, inicialmente, citar os ensinamentos de Geraldo Ataliba: 32 São impostos reais aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, ou estudo de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A hipótese de incidência é um fato objetivamente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do eventual sujeito passivo; estas condições são desprezadas, não são consideradas na descrição do aspecto material da hipótese de incidência (o que não significa que a hipótese de incidência não tenha aspecto pessoal; tem, porém este é indiferente à estrutura do aspecto material ou do próprio imposto). São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. Em outras palavras: estas qualidades jurídicas influem, para estabelecer diferenciações de tratamento legislativo, inclusive do aspecto material da hipótese de incidência. Vale dizer: o legislador, ao descrever a hipótese de incidência, faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurídicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa tão intimamente os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência que não se pode conhecer este sem considerar concomitantemente aquele. É precisamente a distinção entre impostos de natureza pessoal e impostos de natureza real, que impõe a inaplicabilidade do princípio da capacidade contributiva, àqueles impostos de natureza real, sob a forma de progressividade, pelo que entendemos ser inconstitucional a incidência de alíquotas progressivas nestas espécies de impostos. O ITCMD é imposto que se enquadra na categoria de imposto real, ou seja, para o seu cálculo não devem ser levados em consideração as características pessoais do contribuinte. Ademais, importa fazer maiores comentários quanto ao princípio da capacidade contributiva, razão pela qual trazemos novamente à baila o preceito do artigo 145, 1º, da Constituição Federal: Art A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 32 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, p
13 Em análise direta ao aspecto da progressividade, cremos que a expressão sempre que possível, disposta do referido artigo, está intimamente ligada à categoria do tributo envolvido, se imposto pessoal, deverá obedecer ao critério da capacidade contributiva, ou seja, é caso possível de aplicação da progressividade; se imposto real, como no caso do ITCMD, teria sua base de cálculo fixada de acordo com a totalidade dos bens transferidos pelo de cujus, não devendo haver incidência direta e imediata do princípio da capacidade econômica do sujeito passivo, rechaçando-se a progressividade. Porém, a guisa de demonstrar o tratamento dispensado pelo Estado do Rio Grande do Sul quanto ao imposto estudado, notamos que estes preceitos não foram sucessivamente seguidos, conforme passamos a elucidar. A Lei nº 8.821/89, com redação dada pelo Decreto nº /98, dispunha, no seu artigo 18 (ou art. 22 do Decreto) o seguinte texto: Art Na transmissão "causa mortis", por sucessão legítima, a alíquota do imposto é definida com base no resultado da soma dos valores venais da totalidade dos bens imóveis situados neste Estado, bens móveis, títulos e créditos, bem como dos direitos a eles relativos, compreendidos em cada quinhão, avaliados nos termos do art. 14, aplicando-se a seguinte tabela: I - 1% (um por cento), caso a soma dos valores venais não seja superior a UPF-RS; II - 2% (dois por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a UPF- RS e não exceda a UPF-RS; III - 3% (três por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a UPF- RS e não exceda a UPF-RS; IV - 4% (quatro por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a UPF- RS e não exceda a UPF-RS; V - 5% (cinco por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a UPF- RS e não exceda a UPF-RS; VI - 6% (seis por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a UPF- RS e não exceda a UPF-RS; VII - 7% (sete por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a UPF- RS e não exceda a UPF-RS; VIII - 8% (oito por cento), caso a soma dos valores venais exceda a UPF-RS. 13 O que se depreende do dispositivo colacionado é que a premissa sustentada pelo nosso Estado era de que o art. 145, 1º, da Constituição Federal, seria aplicável a qualquer espécie de imposto, seja ele de natureza real ou pessoal, contrariando, por conseguinte o disposto nos artigos 153, 2º, I, 153, 4º, 156, 1º, I, e 182, 4º, II, todos da Carta Política, vez que, tais preceitos, além de revestirem a condição de normas específicas, o que contrapõe o caráter geral do 1º do art. 145 da CF/88, permitem, de modo expresso, ocorra a progressividade das alíquotas apenas em relação ao Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza, ao Imposto Predial e Territorial Urbano e ao Imposto sobre Propriedade Territorial Rural. Logo, sempre que a Constituição Federal autoriza a progressividade das alíquotas, ela o faz de modo expresso, o que permite concluir constituir tal progressividade, quando autorizada, na exceção à regra Posicionamento jurisprudencial estadual Quanto ao tema, o entendimento do nosso egrégio TJRS, segundo se percebe pelos arrestos colacionados, é pela inconstitucionalidade da progressão, termos: AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTÁRIO E FISCAL. AÇÃO ORDINÁRIA. ANTECIPAÇÃO DE TUTELA. CABIMENTO.
14 PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO. DESCABIMENTO. APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA PREVISTA NA LEGISLAÇÃO ANTERIOR QUE DISCIPLINAVA A MATÉRIA. EXTINÇÃO DO USUFRUTO. CONSUMAÇÃO COM A AVERBAÇÃO NO REGISTRO IMOBILIÁRIO. INDEVIDA A INCIDÊNCIA DE JUROS, MULTA E CORREÇÃO MONETÁRIA DESDE A MORTE DO ÚLTIMO USUFRUTUÁRIO. I) Para a concessão da tutela antecipada, deve ser considerada a prova inequívoca, a verossimilhança da alegação e a possibilidade de dano irreparável ou de difícil reparação. Requisitos do art. 273 do CPC preenchidos em parte, no caso concreto. II) Sendo indevida a incidência de alíquotas progressivas presente a na Lei 8.821/89, penso seja o caso de afastar a incidência da referida lei e analisar a legislação anterior, no caso a Lei Estadual nº 7.608/81, que prevê a alíquota única de 4% para transmissão a título gratuito. III) O fato gerador do ITCD, no caso, é a extinção do usufruto, que se consuma com a averbação do cancelamento no registro imobiliário e não com a morte dos usufrutuários. Desta forma, o prazo de 120 dias previsto no art. 30, III, do Decreto Estadual nº /89 para que o interessado postule a avaliação do imóvel e o conseqüente pagamento do referido imposto, tem como termo inicial a averbação da extinção do usufruto no registro imobiliário competente. Assim, é indevida a incidência de juros, correção monetária e multa desde a morte do último usufrutuário. AGRAVO PARCIALMENTE PROVIDO. (Agravo de Instrumento Nº , Vigésima Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Francisco José Moesch, Julgado em 09/06/2010) ITCD. PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTAS. INCONSTITUCIONALIDADE. A progressividade de alíquotas prevista no art. 18 da Lei Estadual n.º 8.821/89 é inconstitucional. Precedentes jurisprudenciais. NEGADO SEGUIMENTO. EM MONOCRÁTICA. (Agravo de Instrumento Nº , Oitava Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Rui Portanova, Julgado em 13/04/2011) AGRAVO DE INSTRUMENTO. SUCESSÕES. INVENTÁRIO. INCONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO ITCD. APLICAÇÃO DA MENOR ALÍQUOTA PREVISTA. ENTENDIMENTO PACIFICADO NO ÂMBITO DESTE TRIBUNAL E NO STF. 1. Reconhecida inconstitucional a progressividade de alíquotas instituída pela Lei Estadual 8821/89, que regula a cobrança do ITCD, impõe-se a aplicação da menor alíquota prevista (1%). 2. Descabe a repristinação da alíquota de 4%, prevista na Lei 7.608/81, pois a Lei n.º 8.821/89 não foi inteiramente revogada. 3. Tampouco se há de falar em aplicação da Lei nº /2009, na medida em que o inventário remonta a , logo aplicável ao caso é a Lei nº 8.821/89, porquanto aquele primeiro diploma legal entrou em vigor 90 dias após a sua publicação, sendo que foi publicada em NEGARAM PROVIMENTO. UNÂNIME. (Agravo de Instrumento Nº , Oitava Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Luiz Felipe Brasil Santos, Julgado em 07/04/2011). 14 Os posicionamentos jurisprudenciais revelam que alguns magistrados apegaram-se à tese da inaplicabilidade da Lei Estadual 8.821/89 e sim à aplicabilidade da Lei Estadual anterior Lei Estadual 7.608/81, que previa alíquota fixa, ao fundamente de a previsão da progressividade revogaria a Lei estadual vigente. Todavia, outro entendimento vem sendo pacificado no nosso TJRS, de que a Lei Estadual 8.821/89 não seria totalmente inconstitucional não devendo ser revogada, razão pela qual aplicável seria a alíquota mínima fixada, qual é de 1% sobre o valor venal dos bens. Esta questio deu origem a inúmeras demandas, pois os contribuintes buscavam a concessão de liminares para obter o direito ao recolhimento com incidência da alíquota mínima, diante de estar pendente a declaração ou não- da inconstitucionalidade da progressão da alíquota perante o STF,
15 sendo que atualmente, o escore é três votos a favor da constitucionalidade da medida, versus um contra. Destarte, no nosso Estado, recentemente promulgou-se a Lei /09, que, buscando diminuir as discussões a respeito deste tema e as conseqüentes aventuras jurídicas, estabeleceu, no seu art. 1º, inciso III, que na transmissão causa mortis a alíquota do imposto é 4%, e, no que tange as doações, será aplicável a alíquota de 3%, fulcro no art. 1º, inciso IV, da referida Lei. Ou seja, para os fatos geradores ocorridos a partir de 31/12/2009, aplicáveis são as alíquota supra-indicadas, e, aos anteriores, ainda aplicável a progressividade de 1% a 8% sobre as transmissões. Porém, entendemos ser relevante destacar que, mesmo sendo estes os atuais posicionamentos e votos a respeito da problemática, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE /SP, em relação ao imposto inter-vivos, sendo que que em muito se afeiçoa ao ITCMD, principalmente quanto a sua natureza real, tanto que no voto no meritíssimo desembargador relator é feita a análise do causa mortis conjuntamente, decidiu-se pela inconstitucionalidade da técnica da progressão de alíquota enquanto ausente autorização constitucional expressa. Entendemos que o tratamento ao ITCMD deveria ser o mesmo, pois o desapego à legalidade, já que no presente caso também faltante permissivo constitucional que autorizasse a progressão de acordo com a capacidade contributiva, fere a segurança jurídica, que constitui elemento vital de confirmação dos valores do Estado Democrático de Direito. Disto deflui que as disposições constitucionais não devem e nem podem ficar submetidas a uma interpretação cambiante, pois se tal ocorrer, estaremos admitindo o absurdo, isto é: estar a insegurança jurídica dos contribuintes protegida pelo Estado Democrático de Direito. Entendimento diverso implicaria, conforme elucidado, na violação ao princípio da legalidade estrita, consubstanciado no art. 150, III, a, da CF/88, vez que estaria se autorizando a cobrança de imposto progressivo, sem lei anterior que o permita, sendo que tal interpretação deveria ser mantida até ulterior modificação da Carta Maior. Só assim estar-se-ia afirmando a segurança jurídica do cidadão, razão de ser do Estado Democrático de Direito PROBLEMÁTICA QUANTO AO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO NO CASO DE DOAÇÃO A legislação estadual e a falta de lei complementar Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra (artigo 530 do CCB). Nesse sentido, Carlos Henrique Abrão 33 disserta que: De fato, doador e donatário estabelecem as regras que situam a transmissão patrimonial, ainda que exista a cláusula de usufruto, ou incomunicabilidade, impenhorabilidade e inalienabilidade, eis que o fato gerador da obrigação consiste na migração de propriedade, de cujo domínio ocorre uma alteração, no ato da matrícula, seguindo-se o princípio da continuidade registrária. Destarte, ocorrerá o empobrecimento do doador e o enriquecimento patrimonial do donatário. 33 ABRÃO, Carlos Henrique. Imposto sobre doação de bens. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Escrituras, n. 69, 2001, p. 43.
16 Quanto à incidência do ITCMD sobre as doações, a problemática reside na falta de lei complementar reguladora a instituir o imposto, requisito disposto no artigo 155, 6º, inciso III da CF/88. Ives Gandra da Silva Martins 34 conceitua lei complementar: É, portanto, a lei complementar norma de integração entre os princípios gerais da Constituição e os comandos de aplicação da legislação ordinária, razão pela qual, na hierarquia das leis, posta-se acima destes e abaixo daqueles. Nada obstante alguns autores entendam que tenha campo próprio de atuação no que têm razão -, tal esfera própria de atuação não pode, à evidencia, nivelar-se àquela outra pertinente à legislação ordinária. A lei complementar é superior à lei ordinária, servindo de teto naquilo que é de sua particular área mandamental. 16 Mesmo assim, os Estados-Membros e o Distrito Federal legislam sobre a matéria, em face da autorização contida no art. 24, e parágrafos da CF. 35 Ou seja, o ITCMD, ainda que não contemple as prerrogativas impostas pela CF/88, é imposto devido ao Estado quando preenchidos os requisitos típicos fixados da lei, ou seja, quando ocorrer o fato gerador do tributo, que implica na obrigação do pagamento, cabendo à lei, ainda, determinar quem é o sujeito passivo, conforme se verifica do dispositivo supra - refrido. Disciplina a nossa Lei Estadual 8.821/89 no seu artigo 3º, IV e V: Art. 3º - O imposto de que trata esta Lei é devido a este Estado quando: IV- os bens móveis, títulos e créditos forem transmitidos em decorrência de doação em que o doador tiver domicílio neste Estado. V- os bens móveis, títulos e créditos forem transmitidos por pessoa sem residência ou domicílio no País e o donatário for domiciliado neste Estado. A incidência do ITCMD se dá sobre todos os bens doados, sejam eles bens imóveis, semoventes, veículos, máquinas, dinheiro, participações societárias e outros. Na doação de bens imóveis, a ocorrência do fato gerador sobrevém da transcrição realizada junto ao Registro de Imóveis, devendo o recolhimento ser perfectibilizado quando da celebração da escritura pública. No que concerne aos bens móveis ou direitos, o fato gerador ocorre no momento da tradição, seja física, escritural, registral (quotas de capital ou ações na Junta comercial, por exemplo), etc. Destarte, é competente para cobrar o tributo, no caso da doação, o Estado onde o doador tenha domicílio. Porém, aprofundando-se na matéria da competência para fixação do sujeito ativo para a cobrança do ITCMD relativo à transferência por doação, cabe ressaltar a hipótese de quando o doador reside no exterior ou lá possui domicílio, ou se o de cujus possuía bens, residia ou era domiciliado no exterior, ou ainda se seu inventário já tiver sido processado no exterior, caso em que caberia à lei complementar determinar quem deteria competência. Nesse caso, Ives Gandra da Silva Martins 36 aconselha para a resolução do causídico: 34 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Necessidade de lei complementar para a conformação do imposto de transmissão Causa Mortis e por doação de bens e recursos recebidos do exterior inteligência do artigo 155, 1º, inciso III, da Constituição Federal. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Escrituras, n. 99, p FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação ITCMD. São Paulo: Revista dos Tribunais, p
17 17 Uma sugestão seria a de atribuir a competência ao Estado onde se situar a maior parte dos bens, seguido do critério do ultimo domicílio no Brasil, antes da mudança para o exterior ou, sendo impossível ou inexistente qualquer dos critérios anteriores, o da residência ou domicílio dos donatários ou dos herdeiros ou legatários. Fica a sugestão para o legislador complementar. O mesmo doutrinador, no artigo citado alhures, sobre a necessidade da lei complementar, publicado anteriormente à referendada obra, também dispôs: [...] sempre que o direito pátrio tributário depender de compatibilização com o direito estrangeiro, a necessidade de uma regulamentação nacional abrangente impõe a exigência de lei complementar, se a matéria estiver fora de órbita federal como é o caso -, visto que, pela indissolubilidade da União, tal veículo tem sido considerado desnecessário pela Suprema Corte em algumas contribuições federais, pelo simples fato de que não haveria uma multiciplidade de entidades com idêntica competência impositiva. [...] Sem lei complementar, portanto, não pode ser cobrado o imposto do inciso I do artigo 155 da C.F., nas hipóteses do seu 1º, III, em face da clara subordinação do legislador estadual à disciplina de norma nacional sistematizadora. Ora, nesse sentido acompanhamos o posicionamento do doutrinador, uma vez que faltante a lei complementar reguladora da situação jurídica proposta, não pode o Estado legislar, descumprindo a ordem de subordinação e dando origem a diferenciados tratamentos no âmbito nacional. Não obstante, merece ser destacado quanto ao contrato de doação, que este é essencialmente caracterizado pelo espírito de liberalidade, sendo que na doação feita em contemplação do merecimento do donatário, bem como nas doações remuneratórias ou gravadas, não há de se falar na perda deste caráter. Em razão desse caráter, também é importante ressaltar que não se pode deixar de distinguir a doação da prestação alimentos, pois mesmo que se revistam de características semelhantes ato gratuito com empobrecimento do devedor e enriquecimento do donatário- os alimentos decorrem de imposição legal (pátrio poder); princípio da solidariedade familiar (filhos maiores ou parentes carentes), ou social (idosos, pobres). 37 Porém, é evidente que quando ocorrida a transferência de diversos bens a um mesmo descendente, se verifica extrapolado o limite necessário às necessidades vitais básicas, razão pela qual há a desnaturalização da característica alimentar e o conseqüente enquadramento da hipótese de doação Incidência do ITCMD nas doações com encargo ou sem encargo Conforme bem se elucidou anteriormente, é incontestável que nas doações puras ou incondicionadas há a incidência do ITCMD, porém não é o mesmo que ocorre com as doações efetuadas com encargo. Isso por que existem leis municipais de diferentes Municípios autorizando o Executivo a doar terrenos com encargos, como, por exemplo, para o objetivo de construírem-se creches, conjuntos habitacionais, etc., com a expressa dispensa do ITBI, o que nos leva a pensar que esse tipo de operação é fato gerador desse imposto. Ocorre que, no nosso Estado, a legislação é cristalina quanto à incidência do ITCMD ao contrato de doação com encargo, vez que, o art. 2º, parágrafo 1º da Lei 8.821/89 disciplina que [...] 36 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma teoria do tributo. São Paulo: Quartier Latin, p PAULSE, 2008, p. 202.
18 considera-se doação qualquer ato ou fato em que o doador, por liberalidade, transmite bens, vantagens ou direitos de seu patrimônio, ao donatário que os aceita, expressa, tácita ou presumidamente, incluindo-se as doações efetuadas com encargos ou ônus. Sendo assim, no Estado do Rio Grande do Sul não há como haver questionamento quanto ao tributo incidente. Porém, não há posicionamento jurisprudencial a respeito da temática no nosso TJRS, sendo que quanto ao posicionamento doutrinário, Kiyoshi Harada 38 conclui: Na doação com encargo haverá apenas incidência do ITCMD, porque o caráter de liberalidade permanece ainda que de forma restritiva. O certo é que no caso de doação de terreno com a condição de construir uma creche, por exemplo, o donatário adquire a propriedade do terreno de forma gratuita. A edificação é fator que vem acrescer o valor do patrimônio transferido pelo doador. 18 O referido jurista, citando Mauro Luis Rocha Lopes, elucida ainda que o único caso em que entenderia haver a incidência do ITBI seria o caso de o ônus relativo ao encargo ser proporcional ao valor do bem transmitido, caso em que o contrato é bilateral e oneroso Incidência do ITCMD nas separações conjugais e divórcio Neste especial, importante ter bem claros os conceitos de herança e meação. Herança é o conjunto de bens ou o patrimônio deixado por uma pessoa que faleceu, ou seja, compreende todos os bens, direitos e ações do de cujus, como todas as suas dívidas e encargos. Enquanto isso, meação, no processo de inventário, significa a parte que cabe ao cônjuge sobrevivente, na sociedade conjugal, parte essa que compreende a metade dos bens anotados no acervo de bens, deixados pelo inventariante. Ou seja, meação não implica herança, mas a um direito do sócio em ter para si a metade dos bens da sociedade conjugal. Herança será a outra metade, que competia ao cônjuge falecido e por ele poderá ser disposta em testamento. Essa distinção é de suma relevância, porque se torna perceptível que no caso da meação não há transmissão de propriedade não havendo, portanto, fato gerador a ensejar cobrança do ITCMD, vez que a propriedade já era do cônjuge, razão pela qual dever-se-á atender aos dispositivos do Código Civil que regulam o regime de bens, e, assim, deferir-se a herança aos herdeiros (Código Civil, art ). Isto posto, o objeto da transmissão da propriedade é apenas a herança, tudo em relação ao evento causa mortis. O que importa, todavia, realçar, é o que ocorre quando do evento da doação, nas dissoluções das sociedades conjugais. Nesse caso, havendo a divisão desigual de bens por ocasião da partilha, ou seja, o excesso da meação ainda que o meeiro assuma a totalidade dos bens, correta é a incidência do ITCMD, isso se a transmissão se der a título gratuito, conforme entendimento pacificado do nosso TJRS, conforme se depreende do entendimento emanado no julgamento do Agravo de Instrumento Nº , Agravo de Instrumento Nº e Agravo de Instrumento Nº , por exemplo. 38 HARADA, Kiyoshi. Doação com encargo: ITCMD ou ITBI?. Revista Jus Vigilantibus. Disponível em: <http://jusvi.com/artigos/43359>. Acesso em: 28 abr
19 Já não é o que ocorre no caso de a doação, pela separação conjugal, a título oneroso, hipótese em que caberá o recolhimento do ITBI, conforme entendimento pacificado pela Súmula nº 29 do nosso TJRS, que assim vem decidindo sobre a matéria: AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIVÓRCIO. PARTILHA CONSENSUAL. IMÓVEIS. EXCESSO DE MEAÇÃO. INCIDÊNCIA DE ITCD. DECISÃO MANTIDA. 1. Correta a decisão que concluiu pela incidência de ITCD sobre o excesso de meação, não sendo possível cogitar de mera acomodação patrimonial que não configuraria hipótese de transmissão de bens. 2. O Decreto nº /89, que regulamenta o ITCD, dispõe no art. 30 que o imposto será pago na dissolução da sociedade conjugal, relativamente ao valor que exceder à meação transmitida de forma gratuita. Há, ainda, a Súmula nº 29 deste Tribunal de Justiça: "Na dissolução de sociedade conjugal, ocorrendo divisão desigual de bens por ocasião da partilha, incide o ITCD, se a transmissão se der a título gratuito, e o ITBI, se a título oneroso". 3. A transmissão gratuita está equiparada à doação, por previsão específica da Lei Estadual nº 8.821/89, que instituiu o Imposto sobre a Transmissão "Causa Mortis" e Doação de quaisquer bens e direitos. 4. Demonstrado está que há sim fato gerador para incidência do ITCD por configurar hipótese com expressa previsão legal. POR MAIORIA, NEGARAM PROVIMENTO AO AGRAVO DE INSTRUMENTO, VENCIDO O DES. RUI PORTANOVA. (Agravo de Instrumento Nº , Oitava Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Luiz Felipe Brasil Santos, Julgado em 09/12/2010). 19 Portanto, o aspecto do caráter oneroso é de suprema importância para traçar a hipótese de incidência tributária no caso do ITCMD sobre as separações conjugais/divórcios. 3.3 TRIBUTAÇÃO DA HERANÇA: POSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA DO IR E O BIS IN IDEM Esta questão importa em discutir se a tributação da herança está sujeita exclusivamente ao ITCMD ou se sobre ela também pode incidir o Imposto de Renda IR, face à competência que a Carta Magna outorga a cada uma das pessoas jurídicas de direito público interno. Para uma melhor compreensão da temática, importa ressaltar os ensinamentos de Hugo de Brito Machado: 39 Em face das controvérsias a respeito do conceito de renda, há quem sustente que o legislador pode livremente fixar o que como tal se deva entender. Assim, porém, não nos parece que seja. Entender que o legislador é inteiramente livre para fixar o conceito de renda e proventos importa deixar sem qualquer significação o preceito constitucional respectivo. aclara: Aprofundando o conceito de renda, Roque Antonio Carrazza 40 citando Luigi Vittorio Berliri, A renda tributável não pode ser constituída senão por uma nova riqueza, produzida do capital, do trabalho ou de um e outro conjuntamente, e que seja destacada de uma causa produtiva, conquistando uma autonomia própria e uma aptidão própria e independente para produzir concretamente outra riqueza. 39 MACHADO, 2010, p CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a renda. São Paulo: Malheiros, p. 35.
20 Renda, em poucas palavras, se traduz no excedente de riqueza obtido em determinado período, deduzindo-se os gastos necessários a sua manutenção e obtenção. O ponto chave desta temática reside em saber o âmbito do princípio da competência tributária privativa, apontando até onde há a incidência de cada tributo ITCMD e IR, levando em consideração também os conceitos. Sobre a competência tributária, dispõe o CTN, no seu artigo 8º que O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído. Observa-se, nesta esteira, que a Constituição permite à União a prerrogativa de instituir, pela competência residual, impostos (art. 154) e contribuições sociais (art. 195, parágrafo 4º), aspecto que de certa forma reforça a interpretação do princípio da competência tributária privativa. Sobre a incidência do IR sobre as heranças, o que se analisa é o disposto no art. 23, da Lei 9.532/97, que permite a cobrança desse imposto quando da transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, a transferência for efetuada a valor de mercado e haver diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador, havendo, portanto, a incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento, pelo ganho patrimonial. Vittorio Cassone 41, a respeito da temática, disserta que a herança está sujeita à tributação privativa do ITCMD, porém isso não afasta a incidência do IR sobre a valoração superior à base de cálculo para a apuração daquele, ou seja, sobre o excesso patrimonial cabe o recolhimento do IR, de competência privativa para tributação da União. Porém, transcrevemos o posicionamento doutrinário diverso de Aliomar Baleeiro 42 sobre o bis in idem: O conceito de renda, como acréscimo do valor, na enunciação teórica dos economistas que o sustentam, envolve heranças, doações e os rendimentos psíquicos ou imateriais (gozo da casa própria, automóvel, obra d arte, e até, na opinião de alguns, as horas de lazer). As legislações acolhem o conceito de renda-acréscimo, que coincide com critérios de contabilidade, e inclui os prêmios de loteria, mas exclui heranças e doações, sujeitas a impostos específicos, assim como os rendimentos psicológicos, porque estes trazem dificuldades práticas de aplicação. [...] 20 Acompanhando o posicionamento do respeitável doutrinador, discorre Ricardo Lôbo Torres: 43 [...] a dupla incidência significaria, do ponto de vista do sistema tributário nacional, isto é, da racionalidade econômica, um absurdo; por isso mesmo a legislação brasileira declarou isenta do imposto de renda a transmissão causa mortis, consonando perfeitamente com o direito dos Estados Unidos, Inglaterra, e Espanha, entre outros. Do ponto de vista do federalismo fiscal também seria ilegítima a tributação, ainda que não houvesse a regra expressa de isenção, tendo em vista que o imposto causa mortis pertence à competência privativa do Estado-membro, que repele a cobrança concomitante por outro ente público, a não ser que haja expressa previsão constitucional, como ocorre com o ICMS relativamente ao IPI (art. 155, 2º, XI) e ao IOF (art. 153, 5º). 41 CASSONE, Vittorio. Tributação da herança: o art. 23 da Lei 9.532/97 em face das competências privativas da união (IR) e dos estados (ITCMD). Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 184, p BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, p TORRES, Ricardo Lôbo. A incidência do imposto de renda na transferência de direitos de propriedade. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 32, p

References: artigo 538
 artigo 145
 artigo 150
 artigo 145
 artigo 18
 artigo 155
 artigo 3
 artigo 155
 artigo 155
 artigo 8