Source: https://interpretacje-orzeczenia.pl/interpretacja-dyrektora-krajowej-informacji-skarbowej-z-26-06-2020-r-0112-kdil2-1-4011-178-2020-2-amn/
Timestamp: 2020-08-07 09:35:05+00:00

Document:
Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26-06-2020 r. – 0112-KDIL2-1.4011.178.2020.2.AMN • Interpretacje z uzasadnieniem
Home / Interpretacje / Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26-06-2020 r. – 0112-KDIL2-1.4011.178.2020.2.AMN
Interpretacje Orzeczenia 4 lipca 2020 InterpretacjeInterpretacje podatkowe
Czy podlega opodatkowaniu zwrot pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych? Czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczy również świadczeń pieniężnych?
(…) stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystywania prywatnego samochodu do celów służbowych.
W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 kwietnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.178.2020.1.AMN, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Wezwanie wysłane w dniu 15 kwietnia 2020 r., zostało doręczone 20 kwietnia 2020 r.
W dniu 5 czerwca 2020 r. do tut. organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, stanowiące odpowiedź na wezwanie tut. organu z dnia 15 kwietnia 2020 r.
Wnioskodawca dopuszcza możliwość używania prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych przez pracowników, którzy wykonują część swoich obowiązków służbowych związanych z działalnością pracodawcy poza biurem. W tym celu Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy używania prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych.
W przedmiotowej umowie pracownik zobowiązuje się używać prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy, a pracodawca wyraża na to zgodę i przyznaje pracownikowi miesięczny limit przejazdów lokalnych określony w km. Pracodawca przyznaje pracownikowi zwrot kosztów za jazdę samochodem w formie miesięcznego ryczałtu w wysokości wynikającej z pomnożenia przyznanego limitu przez stawkę za 1 km przebiegu. Wysokość ryczałtu jest obliczana w każdym miesiącu po złożeniu przez pracownika oświadczenia o używaniu prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych przy czym wysokość ryczałtu zmniejszana jest o 1/22 za każdy dzień roboczy nieobecności pracownika w pracy z powodu choroby, urlopu lub innej nieobecności oraz podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin.
Pracodawca od kwoty należnej pracownikowi tytułem zwrotu kosztów za używanie samochodu prywatnego potrąca zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18%.
W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że jest jednostką budżetową Miasta (…) utworzoną na mocy uchwały Nr (…) Rady Miasta (…) z dnia x lutego 2015 r. w sprawie utworzenia Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykonuje zadania określone w Statucie stanowiącym załącznik do ww. uchwały. Jednostka, przede wszystkim zarządza nieruchomościami stanowiącymi własność Miasta, targowiskami komunalnymi, cmentarzami komunalnymi, punktami selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, pielęgnuje zieleń miejską oraz dba o czystość Miasta.
Działalność Wnioskodawcy nie jest regulowana przez odrębną ustawę, której przepisy przyznawałby wprost możliwość przyznania pracownikom prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez nich z tytułu używania prywatnego pojazdu dla potrzeb zakładu pracy. Działalność ta nie jest również regulowana przez ustawę, z przepisów której wynikałby wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy.
Czy dokonany przez pracodawcę na rzecz pracownika zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy stanowi przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu?
Zdaniem Wnioskodawcy, dokonany przez pracodawcę na rzecz pracownika zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy cywilnoprawnej, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu.
Przedmiotowy zwrot kosztów stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego poniesionego wskutek wykorzystania do celów służbowych własnego auta i nie powoduje powiększenia aktywów bądź zmniejszenia wydatków w majątku pracownika. Otrzymywane przez pracownika świadczenie ma charakter zwrotny i podobnie jak wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, tj. pożyczki, kaucje itp. nie stanowi przychodu podatkowego. Świadczenie to pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z użyciem przez pracownika prywatnego samochodu na potrzeby jednostki i stanowi zwrot kosztów, które pracownik poniósł w interesie pracodawcy. Dodać należy, iż koszty związane ze świadczeniem pracy winny obciążać pracodawcę, nie zaś pracownika. Co więcej jedynie pracodawca odnosi korzyść z używania przez pracownika prywatnego samochodu w celu wykonania obowiązków pracowniczych. Podkreślenia wymaga także fakt, zgodnie z którym podstawą dokonania zwrotu kosztów wykorzystania prywatnego składnika majątku pracownika na potrzeby pracodawcy jest odrębna od umowy o pracę umowa cywilnoprawna zawarta zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.
Na poparcie przedstawionego wyżej stanowiska należy przytoczyć sformułowanie zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, zgodnie z którym „świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi”. Pomimo, iż TK w swym orzeczeniu odnosi się bezpośrednio do świadczenia o charakterze niepieniężnym, to jednak wykładania ta ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń ale również w sprawach dotyczących świadczeń o charakterze pieniężnym.
Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 2256/18 uznał, iż w sytuacji zwrotu kosztów wykorzystywania prywatnego samochodu do realizacji celów związanych z działalnością pracodawcy przychód w ogóle nie powstaje. Sąd ten uznał, iż przedmiotowy zwrot kosztów jest „swoistym surogatem świadczenia, do którego zobowiązany jest pracodawca w związku z tym jego statusem, czyli w związku z przymiotem beneficjenta pracy świadczonej przez pracownika”.
Podobnie Sąd ten w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 74/17 zauważa, że w związku ze zwrotem kosztów używania samochodu „Następuje (…) wyrównanie uszczerbku majątkowego pracownika. Ta właśnie prawna i ekonomiczna causa zwrotu tej kwoty wysuwa się w tych okolicznościach na plan pierwszy. Cała ta relacja pracownika i pracodawcy pozostaje ściśle związana ze stosunkiem pracy, nie wykracza poza niego, ma charakter techniczny i tymczasowy, jest po prostu umową, na mocy której pracownik godzi się tymczasowo wyręczyć pracodawcę w wykonaniu prawnego obowiązku, ale nie w celu uzyskania trwałego, nieodwracalnego przysporzenia.”
Warto zaznaczyć, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3531/17 podziela poglądy prezentowane powyżej wskazując, iż „(…) za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.”
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, opisany stan faktyczny nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dopuszcza możliwość używania prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych przez pracowników, którzy wykonują część swoich obowiązków służbowych związanych z działalnością pracodawcy poza biurem. W tym celu Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy używania prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych. Pracownik zobowiązuje się używać prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy, a pracodawca wyraża na to zgodę i przyznaje pracownikowi miesięczny limit przejazdów lokalnych określony w kilometrach. Pracodawca przyznaje pracownikowi zwrot kosztów za jazdę samochodem w formie miesięcznego ryczałtu w wysokości wynikającej z pomnożenia przyznanego limitu przez stawkę za 1 km przebiegu. Pracodawca od kwoty należnej pracownikowi tytułem zwrotu kosztów za używanie samochodu prywatnego potrąca zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Działalność Wnioskodawcy nie jest regulowana przez odrębną ustawę, której przepisy przyznawałby wprost możliwość przyznania pracownikom prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez nich z tytułu używania prywatnego pojazdu dla potrzeb zakładu pracy. Działalność ta nie jest również regulowana przez ustawę, z przepisów której wynikałby wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy.
Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek L. o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:
których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione.
Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż pracownicy Wnioskodawcy otrzymują środki pieniężne.
Odnosząc się do kwestii, czy dokonany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu, należy sięgnąć do wykładni historycznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrócić uwagę na zmianę dokonaną przez ustawodawcę dotyczącą ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych.
Do końca 2003 r. funkcjonowała norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowił podstawę prawną zwolnienia od podatku kwot otrzymywanych przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych.
Regulacja ta z dniem 1 stycznia 2004 r. została uchylona w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.).
Natomiast ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894) częściowo „przywrócono” omawiane zwolnienie.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.
Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.
Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są np.:
ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. z 2017 r., poz. 2164, z późn. zm.),
ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.).
Tak więc, zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zwrot kosztów (w formie miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki) tylko tym pracownikom, dla których szczególne ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu.
Zatem, powyższe zwolnienie dotyczy tylko tych pracowników, którym prawo do zwrotu przyznane zostało na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Obecnie obowiązująca regulacja ogranicza zatem krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.
Skoro więc brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Wnioskodawcy możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści się w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Oznacza to, że kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikom świadczenia stanowiącego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy, stanowi przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 i 38 ww. ustawy.
Należy wyjaśnić, że sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych pracownika jest niewątpliwie związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, nie mieści się w dyspozycji cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prawo do zwrotu kosztów dla pracowników Wnioskodawcy nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantują możliwość prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładają na Wnioskodawcę (pracodawcę) obowiązek zwrotu pracownikom tych kosztów.
Wobec powyższego, dokonany przez pracodawcę na rzecz pracownika zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy stanowi przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek obliczenia, pobierania i przekazania zaliczki na podatek dochodowy od zwracanych pracownikom ww. kosztów.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

References: art. 14
 art. 13
 art. 169
 art. 14
 art. 139
 art. 14
 FSK 
 art. 8
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 11
 art. 11
 art. 2
 art. 217
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 21
 art. 21
 art. 23
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 12
 art. 31
 art. 21