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Timestamp: 2016-10-24 00:00:01+00:00

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2C_151/2013 (24.05.2014)
2C_151/2013 � � Urteil vom 24. Mai 2014
MWST (1. Quartal 2000 - 3. Quartal 2004, Umsatzsch�tzung; R�ckweisungsentscheid),
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 3. Januar 2013.
A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) f�hrt seit dem 1. Mai 2000 die "B.________" in U.________ (Einzelunternehmung). Nebst Sauna und Solarium wird dort auch nichtmedizinische Massage angeboten. Der Steuerpflichtige vermietet die Massager�ume an Masseurinnen. Diese bestimmen selbst, wann, wieviel und wie lange sie arbeiten wollen und bringen zum Teil auch ihre eigene Kundschaft mit.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (nachfolgend: ESTV) kam zum Schluss, dass die mehrwertsteuerliche Selbst�ndigkeit der Masseurinnen nicht gegeben sei, da diese nach aussen nicht selbst�ndig auftreten w�rden, wie der Internetauftritt und ein Augenschein vor Ort gezeigt h�tten. Da der Steuerpflichtige keine Angaben zur H�he der Ums�tze aus Massage machen konnte, ermittelte sie die Mehrwertsteuer f�r die Perioden 1. Quartal 2000 bis 3. Quartal 2004 ermessensweise. Sie legte ihrer Sch�tzung die Annahme zugrunde, dass vorliegend mehrheitlich klassische Massage angeboten werde und die Mieteinnahmen 27 % des Gesamtumsatzes ausmachen w�rden. Dieser Prozentsatz stammt aus den Erfahrungszahlen eines anderen Betriebs. Ausgehend von den Mieteinnahmen gem�ss Konto 4002 schloss sie auf die H�he des Gesamtumsatzes aus Massage. Mit Entscheid vom 17. September 2007, best�tigt auf Einsprache hin am 2. M�rz 2011, setzte sie die Steuernachforderung auf Fr. xxx fest.
Eine Beschwerde des Steuerpflichtigen hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Entscheid vom 4. Januar 2012 gut, hob den Einspracheentscheid vom 2. M�rz 2011 auf und wies die ESTV an, einen neuen Entscheid zu f�llen. Es beanstandete, dass die ESTV einen einzigen Vergleichsbetrieb herangezogen habe, ohne zu erl�utern, inwiefern dieser mit dem eingesch�tzten Betrieb vergleichbar sei. Die ESTV sei zudem von mehrheitlich klassischer und damit nichterotischer Massage ausgegangen. Bei Dienstleisterinnen im Erotikgewerbe gehe die ESTV indessen praxisgem�ss von einem Anteil von 40 % bis 45 % aus, den diese den Betreibern des Etablissements abzuliefern h�tten, was zu einem deutlich tieferen Umsatz f�hren w�rde.
Im neuen Einspracheentscheid vom 28. M�rz 2012 wies die ESTV die Einsprache erneut ab. Sie hielt daran fest, dass die Mieteinnahmen 27 % des Gesamtumsatzes ausmachen w�rden. Mangels Datenmaterial k�nne sie sich nur auf einen Vergleichsbetrieb abst�tzen. Im �brigen seien die Ausf�hrungen des Bundesverwaltungsgerichts zu fr�heren Umsatzsch�tzungen im Erotikbereich dahin gehend zu pr�zisieren, dass dort die Eintrittsgelder (und nicht die Mieten) 40 % des steuerbaren Umsatzes betragen h�tten. Allerdings erhebe die "B.________" keine Eintrittsgelder. Diese Erfahrungszahlen k�nnten folglich hier nicht angewendet werden.
Eine erneute Beschwerde des Steuerpflichtigen hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 3. Januar 2013 wiederum gut und wies die ESTV an, im Sinne der Erw�gungen zu entscheiden.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die ESTV, es sei das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Januar 2013 aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 28. M�rz 2012 zu best�tigen.
Der Steuerpflichtige (Beschwerdegegner) beantragt sinngem�ss die Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Das Bundesgericht pr�ft von Amtes wegen und mit freier Kognition, ob auf eine Beschwerde eingetreten werden kann.
1.1.�Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts �ber die Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zul�ssig (Art. 82 lit. a, Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Das Beschwerderecht steht gem�ss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 141 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (SR 641.201) auch der ESTV zu (Urteil 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 1.3).
1.2.�Die Beschwerde ist zul�ssig gegen End- oder Teilentscheide (Art. 90 und 91 BGG), gegen Vor- oder Zwischenentscheide jedoch nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG.
1.2.1.�Die Vorinstanz hat den Einspracheentscheid aufgehoben und die Sache an die ESTV zur F�llung eines neuen Entscheids im Sinne der Erw�gungen zur�ckgewiesen. Angefochten ist somit ein R�ckweisungsentscheid. Solche Entscheide sind grunds�tzlich Zwischenentscheide, gegen die nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG beim Bundesgericht Beschwerde erhoben werden kann, selbst wenn damit �ber materielle Teilaspekte der Streitsache entschieden wird (BGE 134 II 124 E. 1.3; 133 V 477 E. 4.2 und 4.3 S. 481 f.). Wenn jedoch der unteren Instanz, an welche die Sache zur�ckgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die R�ckweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient, handelt es sich in Wirklichkeit um einen Endentscheid (BGE 135 V 141 E. 1.1; 134 II 124 E. 1.3; Urteil des Bundesgerichts 9C_684/2007 vom 27. Dezember 2007 E. 1.1).
Vorliegend hob die Vorinstanz den Einspracheentscheid auf, weil die ESTV die Ermessensveranlagung nicht ausreichend begr�ndet habe. Die ESTV habe im neuen Entscheid darzulegen, inwiefern der zum Vergleich herangezogene Betrieb nicht nur der gleichen Branche angeh�re, sondern auch hinsichtlich Standort, Betriebsgr�sse, Kundenkreis usw. vergleichbar sei. Sofern die ESTV tats�chlich �ber keine Erfahrungszahlen aus einem vergleichbaren Betrieb verf�ge, wie sie geltend mache, habe sie den Umsatz auf andere geeignete Weise zu ermitteln. Der ESTV verbleibt damit nicht bloss die (rechnerische) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten, sondern sie hat den Fall umfassend zu pr�fen und neu zu entscheiden. Beim angefochtenen R�ckweisungsentscheid handelt es sich folglich nicht um einen Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG, sondern um einen Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 BGG.
1.2.2.�Gegen selbstst�ndig er�ffnete Zwischenentscheide, die weder die Zust�ndigkeit noch den Ausstand betreffen, ist die Beschwerde nur zul�ssig, wenn der Zwischenentscheid einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeif�hren und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten f�r ein weitl�ufiges Beweisverfahren ersparen w�rde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Die selbstst�ndige Anfechtbarkeit von Zwischenentscheiden bildet aus prozess�konomischen Gr�nden eine Ausnahme vom Grundsatz, dass sich das Bundesgericht mit jeder Angelegenheit nur einmal befassen soll (BGE 135 II 30 E. 1.3.2 S. 34; 135 I 261 E. 1.2; 134 III 188 E. 2.2; 133 III 629 E. 2.1). Die Ausnahme ist restriktiv zu handhaben, zumal die Parteien keine Rechte verlieren. Wenn sie einen Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 BGG nicht selbstst�ndig anfechten, k�nnen sie ihn doch mit dem Endentscheid anfechten, soweit er sich auf dessen Inhalt auswirkt (Art. 93 Abs. 3 BGG; BGE 133 IV 288 E. 3.2). Es obliegt der beschwerdef�hrenden Partei darzutun, dass die Eintretensvoraussetzungen von Art. 93 BGG erf�llt sind, soweit deren Vorliegen nicht offensichtlich ist (vgl. dazu BGE 134 III 426 E. 1.2 in fine; 133 III 629 E. 2.3.1 und 2.4.2).
1.2.3.�Von einem nicht wieder gutzumachenden Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG wird gesprochen, wenn dieser auch durch ein nachfolgendes g�nstiges Urteil nicht oder nicht mehr vollst�ndig behoben werden kann (BGE 137 III 380 E. 1.2.1; 136 II 165 E. 1.2.1 S. 170; 135 I 261 E. 1.2 S. 263 mit Hinweisen). Ein R�ckweisungsentscheid, mit dem eine Sache zu neuer Abkl�rung und Entscheidung an die Vorinstanz zur�ckgewiesen wird, bewirkt in der Regel keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil, sondern f�hrt bloss zu einer Verl�ngerung des Verfahrens (BGE 137 III 380 E. 1.2.1; 136 II 165 E. 1.2.1 S. 170; 133 V 477 E. 5.2.1 S. 483). Anders verh�lt es sich, wenn eine Beh�rde oder eine Gemeinde durch materielle Anordnungen im R�ckweisungsentscheid gezwungen wird, eine ihres Erachtens rechtswidrige neue Verf�gung zu erlassen, die sie anschliessend nicht mehr anfechten k�nnte (BGE 133 V 477 E. 5.2.4 S. 484). Das ist dann der Fall, wenn der R�ckweisungsentscheid materiellrechtliche Vorgaben enth�lt, welche die untere Instanz bei ihrem neuen Entscheid befolgen muss. Ersch�pft sich der R�ckweisungsentscheid darin, dass eine Frage ungen�gend abgekl�rt und deshalb n�her zu pr�fen sei, ohne dass damit materiellrechtliche Vorgaben verbunden sind, so entsteht der Beh�rde, an die zur�ckgewiesen wird, kein nicht wieder gutzumachender Nachteil (Urteil 2C_742/2013 vom 23. Januar 2013 E. 2.4 mit Hinweis).
1.2.4.�Vorliegend wies die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid die ESTV an, im neuen Einspracheentscheid zu begr�nden, inwiefern der zum Vergleich herangezogene Betrieb "mit Bezug auf Branche, Standort, Betriebsgr�sse und Kundenkreis usw." vergleichbar sei. Offenbar habe die "B.________" - im Gegensatz zu dem von der ESTV herangezogenen Vergleichsbetrieb - auch erotische Massagen angeboten. Die beiden Betriebe entstammten somit nicht der gleichen Branche bzw. dem gleichen Gewerbe. Es g�be auch Indizien, wonach sich die Preisstruktur bei den beiden Betrieben nicht vergleichen liessen. Es sei Aufgabe der Beschwerdef�hrerin, eine der Realit�t m�glichst nahekommende und nachvollziehbare Sch�tzung zu pr�sentieren. Schliesslich habe die ESTV auch nicht gepr�ft, ob die im R�ckweisungsentscheid zitierte umfangreiche Rechtsprechung, wonach der bei Dienstleisterinnen im Erotikgewerbe praxisgem�ss angewendete Anteil von 40 % bis 45 % betrage, sich auf die Eintrittsgeb�hr oder die Mieten beziehe. Sofern die ESTV nicht �ber das erforderliche Datenmaterial verf�ge, m�sse sie sich dieses verschaffen. Falls der R�ckgriff auf vergleichbare Betriebe bzw. Erfahrungszahlen nicht m�glich sei, m�sse anhand weiterer Abkl�rungen versucht werden, die Verh�ltnisse des Einzelfalles zu eruieren.
Die Beschwerdef�hrerin hat somit den Fall grunds�tzlich zu pr�fen. Damit bleibt aber der Ausgang des Verfahrens offen; die von der Vorinstanz geforderte verbesserte Begr�ndung und allf�lligen weiteren Abkl�rungen brauchen im Ergebnis nicht unbedingt zu einer tieferen Umsatzsch�tzung zu f�hren. Der angefochtene Zwischenentscheid bewirkt f�r die ESTV keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil. Der vorliegende Fall liegt auch anders als derjenige im Urteil 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012, wo es um die ermessensweise Sch�tzung des mehrwertsteuerlichen Umsatzes eines Taxihalters ging. Dort war aufgrund der Erw�gungen der Vorinstanz klar, dass diese den von der ESTV gew�hlten Kilometeransatz als �berh�ht erachtete; die Neubeurteilung musste somit dort zu einer tieferen Besteuerung f�hren. Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG ist daher vorliegend nicht anwendbar.
1.2.5.�Zu pr�fen bleibt, ob die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeif�hren und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten f�r ein weitl�ufiges Beweisverfahren ersparen w�rde. In diesem Fall w�re die Beschwerde nach Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG zul�ssig. Ob diese Voraussetzung erf�llt ist, pr�ft das Bundesgericht frei (BGE 134 II 142 E. 1.2.3 mit Hinweis).
K�me das Bundesgericht vorliegend zum Schluss, die Beschwerde der ESTV sei gutzuheissen, w�rde dies bedeuten, dass die Vorinstanz den Einspracheentscheid zu Unrecht als mangelhaft begr�ndet qualifiziert h�tte. Das Verfahren w�re somit bei der Vorinstanz wieder offen, und diese m�sste die Beschwerde des Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid materiell pr�fen. Mit der von der Vorinstanz geforderten Massnahme sind keine erheblichen Kosten verbunden, und auch der zu erwartende Mehraufwand erscheint nicht derart gross, dass dies zu einer ausnahmsweisen Zul�ssigkeit der Anfechtung eines Zwischenentscheids f�hren m�sste. Somit liegt auch kein Anwendungsfall von Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG vor.
Auf die Beschwerde ist nach dem Gesagten nicht einzutreten. Als unterliegende Partei hat die ESTV die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen, da sie Verm�gensinteressen vertritt (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 4, e contrario, BGG). Entsch�digungspflichtige Parteikosten (Art. 68 BGG) sind nicht entstanden.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung auferlegt.

References: Art. 86
 Art. 89
 Art. 141
 Art. 92
 Art. 92
 Art. 90
 Art. 93
 Art. 93
 BGE 
 Art. 93
 BGE 
in fine
 Art. 93
 Art. 93
 Art. 93
 Art. 93
e contrario