Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/47957/ans%C3%B6kan-om-momsskyldighet-f%C3%B6r-%C3%B6verl%C3%A5telse-av-nyttjander%C3%A4tt-till-fastighet/
Timestamp: 2019-05-20 08:36:38+00:00

Document:
Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet - Verohallinto
27.10.2017 - Tills vidare
Dnr 1962/40/2007
2.6.3 Shop in shop-situationer
2.6.4 Fastighetsleasing
4 Inledande av för momsskyldighet
Anvisningen ersätter den tidigare anvisningen "Ansökan om skattskyldighet för mervärdesskatt vid upplåtelse av fastighet", (31.12.2007, Dnr 1962/40/2007).
beslut som meddelats av högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och domar som meddelats av unionens domstol (EUD)
vissa särskilda fall, dvs. samkontor, frisörsalongers uthyrning av stolar, shop in shop-situationer och fastighetsleasing
ett kapitel om beskattning av lagringstjänster
begreppet fastighet från och med 1.1.2017
ändringar gällande periodisering från och med 1.1.2017
Den del som gäller förfarandet med justering av fastighetsinvesteringar har tagits bort, eftersom detta förfarande har retts ut i Skatteförvaltningens anvisning "Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar"
Föreskrifter om ansökan att upptas som överlåtare av nyttjanderätt till fastighet finns i 30 § i mervärdesskattelagen (MomsL). Sökanden kan vara fastighetens ägare, delägare, deras hyrestagare eller hyrestagarens hyrestagare. Ansökan förutsätter att fastigheten fortlöpande används för verksamhet som berättigar till momsavdrag, eller att fastigheten används av staten, av ett universitet som avses i 1 § i universitetslagen eller ett yrkeshögskoleaktiebolag som avses i 5 § i yrkeshögskolelagen, eller från och med 1.1.2018 av en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009). Verksamhet som bedrivs av kommuner och näringsidkare och berättigar till återbäring likställs med verksamhet som berättigar till avdrag.
I Europeiska unionen förenhetligades begreppet fastighet i momsbeskattningen från och med 1.1.2017. I den finländska mervärdesskattelagen utvidgades begreppet fastighet att även gälla vissa delar, maskiner och anordningar som ska betraktas som fastigheter.
Begreppet fastighet fram till 31.12.2016:
Med fastighet avses i momsbeskattningen ett markområde, en byggnad, en bestående konstruktion eller någon del av dem (28 § 1 mom. i MomsL). De bestående konstruktionerna omfattar till exempel broar, bryggor, kanaler, vattenleder och olika nätverk. De maskiner och anordningar som används för verksamheten som bedrivs på fastigheten hör inte till fastigheten.
Enligt domen C-532/11 (Leichenich) som meddelats av unionens domstol (EUD) var en båt som var permanent angjord längs en flodstrand och användes som restaurang inte ett löst föremål, utan fast egendom. Båten hade ingen motor. Dessutom hade den anslutits till el- och vattendistributionsnätet och hade en postadress samt telefon- och avloppsanslutningar. Båten hade permanent angjorts vid stranden och var inte lätt att lösgöra. Dessutom var båten avsedd för affärsverksamhet som bedrevs endast på detta ställe. Denna helhet som bildades av en båt, mark under och ovanför vattenytan, ett vattenområde och en brygga på detta kan betraktas som en bestående konstruktion.
Enligt domen EUT C-315/00 (Maierhofer) som också gällde begreppet fastighet utgjorde uthyrningen av en byggnad uthyrning av fast egendom på grund av att byggnaden hade byggts av färdiga delar som frästes i marken så, att det inte var lätt att montera ned eller flytta de aktuella färdiga delarna. Detta gäller trots att den aktuella byggnaden kommer att avlägsnas när hyresavtalet gått ut och återanvändas på någon annan fastighet.
Begreppet fastighet från och med 1.1.2017:
Enligt den ändrade 28 § avses med fastighet fast egendom enligt definitionen i artikel 13 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Följande betraktas som fast egendom:
a) ett visst markområde på eller under markytan till vilket en ägar- och besittningsrätt kan uppstå
Det som ändrades från och med 1.1.2017:
MomsL 28 § som gällde begreppen fastighet och var i kraft fram till utgången av 2016 samt beskattnings- och rättspraxisen svarar mot den nya definitionen av fastighet. Från och med början av 2017 betraktas som fastighet också varje maskin, utrustning eller föremål, avsedd att tjäna särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten, som varaktigt har installerats i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras. Mer information om ändringarna i definitionen av fastighet och effekterna av dessa finns i Skatteförvaltningens anvisning "Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen fr.o.m. 1.1.2017".
Försäljning av sådana värdepapper som ensamma eller tillsammans med andra värdepapper medför rätt att besitta en viss lägenhet eller fastighet eller en del av en fastighet hör till tillämpningsområdet för 27 § i MomsL. Försäljning av dessa värdepapper utgör skattefri överlåtelse av en rätt som hänför sig till en fastighet. Med värdepapper avses i detta sammanhang aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag.
En hyrestagare eller delägare som bedriver momspliktig verksamhet i lokalerna får göra ett avdrag för en energinyttighet som köpts av ägaren eller innehavaren av fastigheten även i det fall att debiteringen ingår i den skattefria hyran eller det skattefria vederlaget för fastigheten. En förutsättning för avdragsrätten är att säljaren ger köparen en utredning om beloppet av skatten på säljarens inköp av energinyttigheter eller bränsle (111 § i MomsL).
Utredningen ska innehålla datum för utredningen, säljarens, dvs. nyttjanderättsöverlåtarens, och köparens, dvs. hyrestagarens eller delägarens, namn, adresser samt eventuella företags- och organisationsnummer, uppgift om överlåtelsens art och den period den hänför sig till, hyrans eller bolagsvederlagets totalbelopp och energins andel av det samt skatten på säljarens inköp av energinyttigheter eller bränsle (209 h § 2 mom. i MomsL).
I domen EUD C 392/11 (Field Fisher Waterhouse) var det fråga om uthyrning av affärslokaler och tjänster som anknöt till den aktuella uthyrningen. Dessa tjänster var en del av fastighetens försäkringskostnader och ersättning för tjänsteprestationer till vilka hörde bland annat vattendistribution, uppvärmning av hela byggnaden, reparation av byggnadens konstruktioner och maskiner, städning av de allmänna utrymmena och bevakning av byggnaden. EUD ansåg att innehållet i hyresavtalet kan betraktas som en väsentlig referens vid avgörandet av huruvida det är fråga om försäljning av en enda tjänst eller av flera separata tjänster.
Trots att en överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet enligt 27 § i MomsL som regel är skattefri, kan man i det fall att förutsättningarna uppfylls ansöka om momsskyldighet. Sökanden kan vara fastighetens ägare, delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller dessas hyrestagare. Sökanden kan också vara en hyrestagares hyrestagare ända fram till den sista hyresgivaren. Då det gäller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är förutsättningen för en ansökan att lokalen som ansökan gäller i sin helhet används av en delägare och åtminstone delvis av en slutanvändare, för momspliktig affärsverksamhet eller verksamhet som berättigar till återbäring. På verksamheten ställs inga särskilda krav, om den delägare som är lokalens slutanvändare är staten eller ett i 30 § 3 mom. i MomsL nämnt universitet som avses i 1 § i universitetslagen eller av ett yrkeshögskoleaktiebolag som avses i 5 § i yrkeshögskolelagen, eller från och med 1.1.2018 en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009).
I 29 § i Momsl. finns föreskrifter om överlåtelse av nyttjanderätt eller någon annan rätt som hänför sig till en fastighet. Möjligheterna att som överlåtare av nyttjanderätt till en fastighet ansöka om momsskyldighet gäller inte dessa överlåtelser, eftersom dessa redan enligt 29 § i MomsL är skattepliktiga.
Förutsättningen för ansökan om momsskyldighet för andra än ömsesidiga fastighetsaktiebolag är att slutanvändaren åtminstone delvis använder lokalen för momspliktig affärsverksamhet eller verksamhet som berättigar till återbäring. Om slutanvändaren är staten eller ett universitet eller en yrkeshögskola som nämns i 30 § 3 mom . i MomsL eller från och med 1.1.2018 en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009), anses lokalerna alltid vara i sådan användning att förutsättningarna för en ansökan om momsskyldighet uppfylls. Av detta följer att den verksamhet som bedrivs i lokalerna inte behöver vara sådan som berättigar till avdrag.
Förutsättningen för en ansökan för ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är att delägaren kan drar av den moms som ingår i vederlaget till fullt belopp. I detta fall använder delägaren själv hela lokalen för verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring eller hyr ut lokalen, inklusive skatt, till en hyrestagare som i lokalen bedriver verksamhet som åtminstone delvis berättigar till avdrag eller återbäring. Om den delägare som är slutanvändare av lokalerna är staten, eller ett universitet eller en yrkeshögskola som nämns i 30 § 3 mom. i MomsL eller från och med 1.1.2018 en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009), behöver inte heller den verksamhet som dessa bedriver i lokalerna berättiga till avdrag.
I rättspraxis har ansetts att ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag kan ansöka om momsskyldighet under vissa förutsättningar, även om delägarna inte har full innehavar- eller nyttjanderätt till lägenheterna.
Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2009 L 1785 gällde verksamhet med semesteraktier. Enligt beslutet kan ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, då en delägares besittningsrätt har begränsats väsentligt och avsevärt i bolagsordningen, ansöka om momsskyldighet vid en överlåtelse av nyttjanderätten till lägenheten till en utövare av inkvarteringsverksamhet. Till denna del tillämpades inte på fastighetsaktiebolaget den särskilda förutsättning gällande skattskyldighet för delägarens fullständiga avdragsrätt som föreskrivs i 30 § 3 mom. i MomsL.
HFD 2009 L 1785
Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet gäller alltid en fastighet eller en del av denna. I sitt beslut HFD 1996 L 3563 konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att den minsta del av en fastighet som ansökan kan gälla är en lägenhet eller en mindre del som klart kan särskiljas och som bildar en funktionell helhet. Fastighetsaktiebolaget debiterar delägaren ett separat bolagsvederlag för varje verksamhetsenhet som är mindre än en lägenhet enligt den area som används av verksamhetsenheten. Ett fastighetsaktiebolag och dess delägare hade i egenskap av överlåtare av nyttjanderätten till en fastighet rätt att ansöka om momsskyldighet även i det fall då ett vederlag debiterades för funktionella helheter som var mindre än en lägenhet.
HFD 1996 L 3563
Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag ägde byggnader med en sammanlagd area på cirka 10 000 kvadratmeter. Lokaler hyrdes ut antingen som lägenheter i enlighet med bolagsordningen eller så att lokalen som hyrdes ut endast var en del av en lägenhet i enlighet med bolagsordningen. En delägare hyrde ut lokaler som hen hade i sin besittning huvudsakligen till näringsidkare som bedrev momspliktig affärsverksamhet och var slutanvändare av lokalerna. Både fastighetsaktiebolaget och delägaren hade ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten.
Av administrativa skäl betraktas i allmänhet en lägenhet som den minsta del av en fastighet för vilken ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt kan göras. I affärsfastigheter svarar dock inte alltid lägenhetsindelningen enligt bolagsordningen mot den faktiska användningen av lokalerna, utan exempelvis en stor lägenhet kan ha uppdelats i flera funktionella enheter med olika hyrestagare för varje enhet. I dessa fall kan inte alltid en lägenhet enligt bolagsordningen betraktas som den minsta del av en fastighet för vilken momsskyldighet kan ansökas, utan även någon annan lokal som klart kan särskiljas och bildar en funktionell enhet kan betraktas som en sådan del.
De lokaler som fastighetsaktiebolagets delägare hyrde ut i mindre delar än en lägenhet enligt bolagsordningen kunde klart särskiljas och bildade lokaler för varje hyrestagares verksamhetsenhet. När dessutom arean av lägenheterna utgjorde grunden för beräkningen av bolagsvederlaget som debiterades av fastighetsaktiebolaget, kunde grunden för skatten som skulle betalas på bolagets försäljning och avdragsrättigheterna redas ut på basis av arean även i det fall då en delägare i fastighetsaktiebolaget hyrde ut lokaler i mindre delar än lägenheter enligt bolagsordningen. Inte heller de administrativa orsakerna i anknytning till beskattningen utgjorde således ett hinder för ansökan om momsskyldighet för en mindre fastighetsdel än en lägenhet enligt bolagsordningen.
EUD har i sin dom C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn) konstaterat att man med uthyrning av en fastighet avser att hyresgivaren ger hyrestagaren rätt att under en avtalad tid och mot en avtalad ersättning besitta och använda ett avgränsat och specificerbart område eller en del av en fastighet, och övriga personer ställs utanför denna nyttjanderätt.
Slutanvändaren ska i lokalerna bedriva verksamhet som åtminstone delvis berättigar till avdrag. Utövande av verksamhet som berättigar till återbäring likställs med utövande av verksamhet som berättigar till momsavdrag. Den verksamhet som en delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag bedriver ska i de lokaler som ansökan gäller i sin helhet vara sådan som berättigar till avdrag eller återbäring. Inga särskilda krav har satts upp för verksamhet som bedrivs i statens eller de i 30 § 3 mom. nämnda eller från och med 1.1.2018 en privat anodnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009) nämnda läroanstalternas lokaler. Slutanvändaren kan också vara ett utländskt företag som har rätt till en återbäring som avses i 122 § i MomsL.
I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2007 L 268 var det fråga om vad som avses med fortlöpande nyttjande av en fastighet. Verksamheten ansågs vara fortlöpande i det fall att man i fastigheten årligen under en viss period bedriver verksamhet som berättigar till momsavdrag. Förutsättningarna för en ansökan uppfylls till exempel när en fastighet årligen varje sommar hyrs ut till en hyrestagare som bedriver verksamhet som berättigar till avdrag och under resten av tiden används för verksamhet som inte berättigar till avdrag.
HFD 2007 L 268
Exempel 6: En delägare äger aktier som berättigar till besittning av två lägenheter i ett hus i stadens centrum. Delägaren hyr ut en affärslokal till ett företag som bedriver frisörverksamhet. Delägaren kan ansöka om momsskyldighet för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten. Delägaren hyr ut den andra lägenheten till en privatperson för boendeanvändning. Användningen av denna lägenhet berättigar inte till avdrag, och därför finns inga förutsättningar för ansökan gällande denna lägenhet.
Exemplet gäller en situation där den lokal som vidareöverlåtits av A till B inte kan betraktas som en separat enhet i ansökan, dvs. det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget debiterar inte delägaren något separat vederlag för den aktuella delen
Exempel 10: En delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag hyr ut en lägenhet till ett företag som bedriver både skattepliktig och skattefri verksamhet. Hyrestagaren är slutanvändaren av lokalerna. Delägaren kan ansöka om momsskyldighet för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten. Hen debiterar hela hyran inklusive moms. Hyrestagaren kan dra av skatten som ingår i hyran till den del hyran hänför sig till lokalerna som används för skattepliktig verksamhet. Eftersom delägarens verksamhet är momspliktig i sin helhet kan också fastighetsaktiebolaget i egenskap av överlåtare av nyttjanderätt till fastigheten ansöka om momsskyldighet.
Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2013 L 1287 gällde en fastighetsägares rätt att ansöka om momsskyldighet då slutanvändarna av fastigheten var ett universitet och samfund med anknytning till universitetets verksamhet, och dessa inte var momsskyldiga. Rätten att ansöka om momsskyldighet gällde endast lokalerna vars slutanvändare var ett universitet.
HFD 2013 L 1287
Med lagringstjänst avses verksamhet där kundens saker tas in för lagring så att kunden inte får rätt till någon viss lokal eller exklusivt tillträde till denna. Lagringstjänsten är en momspliktig tjänst, och på försäljningen betalas skatt enligt den allmänna skattesatsen (1 § i MomsL).
Om besittning av en lagerlokal och exklusivt tillträde till denna överlåts till en kund, är det fråga om överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet som avses i 27 § i MomsL. Hyresgivaren kan i detta fall ansöka om momsskyldighet, om förutsättningarna som gäller en slutanvändare uppfylls.
I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2009 L 441 var det fråga om huruvida en fastighetsägare har rätt att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. En ungdomsförening hyrde ut lokaler till kommunen för en viss tid på ett dygn. Vid andra tidpunkter under samma dygn användes lokalerna av antingen ägaren själv eller av andra parter. Överlåtelsen av nyttjanderätten till lokalerna för olika användare skedde således tillfälligt för var och en i sin tur. Kommunen hade inte exklusiv bestämmanderätt då det gällde att kontrollera lokalerna som hade hyrts. Hyresverksamheten betraktades som en överlåtelse av lokaler av tillfällig karaktär, och av denna anledning kunde en ansökan inte lämnas in.
HFD 2009 L 441.
I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1997 L 285 ansågs en långvarig uthyrning av torgplatser utgöra överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet och inte överlåtelse av en nyttjanderätt till en lokal av tillfällig karaktär.
HFD 1997 L 285
Det långvariga hyresavtalet gav hyrestagaren en permanent rätt att kontrollera torgplatsen enligt begränsningarna i ordningsstadgan och avtalet. Det var inte fråga om en överlåtelse av nyttjanderätt till en lokal av tillfällig karaktär som avses i 29 § 4 mom. i mervärdesskattelagen, utan en sådan överlåtelse av en rätt som hänför sig till en fastighet som avses i 27 § i lagen. Staden skulle inte betala moms på den uthyrning av torgförsäljningsplatser som överläts med stöd av långvariga hyresavtal.
Om ett företag i sin verksamhet inte behöver någon annan arbetsutrustning än ett arbetsbord, en stol, en dator och en internetanslutning, kan företaget för sin verksamhet hyra till exempel en arbetsstation i stället för en hel lägenhet eller ett visst rum. Arbetsstationer på några kvadratmeter finns i allmänhet i ett öppet utrymme som används gemensamt av många personer. Det sedvanliga är att den som hyr ut arbetsstationen även överlåter el, lokalvård och en internetanslutning till hyrestagaren. Uthyrningen av en arbetsstation kan utgöra sådan överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet som avses i 27 § i MomsL eller sådan tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till en lokal som avses i 29 § 4 punkten i lagen.
Om en viss arbetsstation permanent reserveras för exklusiv användning av en hyrestagare, ger hyresavtalet hyrestagaren bestämmanderätt att besitta och använda fastigheten eller en del av denna och utesluta andra från denna rätt. I detta fall är det fråga om överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet som avses i 27 § i MomsL. Om den ovan nämnda exklusiva bestämmanderätten inte har bildats för arbetsstationen, betraktas uthyrningen som en sådan tillfällig, momspliktig överlåtelse av nyttjanderätt till en lokal som avses i 29 § 4 punkten i MomsL. Enligt regeringens proposition (HE 88/1993) är det i en överlåtelse av denna typ av lokaler primärt fråga om utnyttjande av arrangemang som hör till en lokal, och inte i så hög grad om att få bestämmanderätt för själva lokalen.
Exempel 17: Ett bolag äger ett kontorslandskap med tio arbetsstationer. Arean av en arbetsstation är 4 kvadratmeter. Arbetsstationerna har inte skilts åt med skärmar. Hyrestagarna har med bolaget ingått tills vidare gällande avtal om användningen av arbetsstationerna. En del av hyrestagarna använder arbetsstationerna på heltid och en del sporadiskt eller på deltid. Arbetsstationerna är antingen varierande eller vissa fastställda arbetsstationer. Om arbetsstationen är varierande och inte kan reserveras permanent för en hyrestagare, är det fråga om en sådan tillfällig överlåtelse av nyttjanderätten till en lokal som avses i 29 § 4 mom. i MomsL och på vilken moms betalas. Om en arbetsstation däremot permanent står till en hyrestagares exklusiva förfogande och uthyrningen inte är tillfällig, är det fråga om en sådan överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet som avses i 27 § i MomsL och för vilken momsskyldighet kan ansökas.
Inom frisörbranschen är det vanligt att en frisör som verkar som egenföretagare för sin verksamhet hyr en frisörstol och frisörsutrustning av någon annan frisörföretagare i dennas lokaler. För hyrningen betalas vanligen en fast månadshyra eller också bestäms hyran på basis av den förverkligade omsättningen. Hyran inkluderar ofta även el- och vattenavgift, ersättning som betalas för bakgrundsmusik samt rätt att använda pausrum, betalterminal och tidsbeställningssystem. En viss stol ställs till frisörens förfogande, eller också använder hen en stol som råkar vara ledig. Innehållet i hyresavtalet varierar från fall till fall.
En uthyrning av en stol, inklusive utrustning och tjänster, är en mer mångfacetterad tjänst än en överlåtelse av enbart en lokal. Tjänsten inkluderar en möjlighet att bedriva affärsverksamhet i lokalerna. Tjänsten inkluderar inte en rätt att besitta en fastighet på samma sätt som en ägare och utesluta andra personer från användningen av denna rätt. Det huvudsakliga syftet med hyresavtalet är inte att överlåta lokaler mot en tidsmässig ersättning, utan att sälja en tjänst på vilken moms betalas enligt den allmänna skattesatsen.
I Shop in shop-situationer överlåter en detaljist ett utrymme i sin affärslokal till en extern säljare som i utrymmet säljer sina egna produkter till konsumenter. Detaljisten debiterar köparna för produkterna tillsammans med de övriga produkterna hen säljer och redovisar intäkterna från den externa säljarens försäljning till säljaren. I redovisningen avdras från intäkterna den avtalsenliga lokalersättningen för överlåtelsen av nyttjanderätten till affärslokalen. Denna typ av lokalersättning betraktas som en sådan skattefri överlåtelse av en rätt som hänför sig till en fastighet som avses i 27 § i MomsL. I egenskap av överlåtare av nyttjanderätt till en fastighet kan detaljisten ansöka om momsskyldighet förutsatt att den affärslokal som överlåtits fortlöpande används av en momsskyldig säljare. Inga särskilda krav ställs på lokalens area. Det räcker att lokalen bildar en klart avskild, funktionell helhet.
Exempel 18: I ett varuhus står en avdelning till ett externt företags förfogande. På avdelningen säljs kläder och accessoarer som designats av unga designers. Avdelningen är permanent, och de unga designernas företag betalar en ersättning till varuhuset. Kunden betalar alla produkter vid varuhusets kassa på normalt sätt tillsammans med andra produkter hen köper. Varuhuset kan i fråga om den lokal som används av det externa företaget ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastigheten.
Exempel 19: En tillverkare av förädlade köttprodukter har med en köpman kommit överens om att deras konsulent placerar en egen försäljningsdisk i närheten av köpmannens köttdisk för att sälja tillverkarens förädlade köttprodukter. Utrymmet har en area på cirka två kvadratmeter. Konsulenten presenterar produkterna och säljer dem till kunderna. Försäljningspriset betalas till köpmannens kassa. Köpmannen redovisar den avtalade andelen till tillverkaren av de förädlade köttprodukterna. Konsulenten är på plats upprepade gånger under veckoslut och inför helger. Hyresavtalet gäller tills vidare. Det är inte fråga om en tillfällig uthyrning av en affärslokal. Köpmannen kan i fråga om detta utrymme ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastigheten.
Exempel 20: Utanför ett köpcentrum finns en julgransförsäljare. Granförsäljaren säljer granar under cirka två veckor före julen. Köpcentret uppbär hyra av granförsäljaren. För detta utrymme som upplåtits för granförsäljaren kan köpcentret inte ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet på grund av att det är fråga om tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till ett utrymme. På överlåtelsen betalas moms enligt den allmänna skattesatsen.
Med ett leasingavtal avses ett tidsbegränsat hyresavtal för en produkt. Genom ett avtal om fastighetsleasing kommer man överens om uthyrning av en fastighet. Innehållet i avtalet avgör huruvida det är fråga om försäljning eller uthyrning av en fastighet.
Om hyrestagaren är berättigad, men inte skyldig, att vid utgången av hyresperioden lösa in fastigheten som hyrs ut, är det fråga om uthyrning av en fastighet. Om förutsättningarna uppfylls, kan hyresgivaren ansöka om momsskyldighet.
Exempel 21: Ett av kommunen ägt utvecklingsbolag låter för sitt ägande uppföra en industrifastighet som hyrs ut av bolaget till ett momsskyldigt företag. Enligt hyresavtalet har hyrestagaren rätt att lösa in fastigheten i sin ägo vid vald tidpunkt. I detta fall är det fråga om uthyrning av en fastighet.
Om en hyrestagare är skyldig att vid utgången av hyresperioden lösa in en fastighet som hen hyr, är det inte fråga om uthyrning av en fastighet, utan försäljning av en fastighet.
Exempel 22: Ett av kommunen ägt utvecklingsbolag låter för sitt ägande uppföra en industrifastighet som hyrs ut av bolaget till ett momsskyldigt företag. Genom ett hyres- eller inlösningsavtal kommer man överens om att hyrestagaren löser in fastigheten i sin ägo under hyrestiden eller senast vid utgången av hyresperioden. Det är fråga om försäljning av en fastighet, och därför utgör "hyres- och inlösningsprestationerna" en del av fastighetens skattefria försäljningspris.
Exempel 23: På ett industriområde låter ett företag uppföra en industribyggnad som företaget har för avsikt att hyra ut till ett företag som bedriver momspliktig verksamhet i byggnaden. När byggarbetet påbörjas känner man inte till vem som är hyrestagaren. Byggkostnaderna inkluderar ett betydande belopp avdragsgill skatt, och det är därför mycket sannolikt, att byggnaden inte kommer att hyras ut till ett företag som bedriver momsfri verksamhet till följd att man då förlorar avdragsrätten.
Företaget vill göra momsavdrag i takt med hur byggandet framskrider, och därför ansöker företaget om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet redan då byggandet påbörjas. I samband med sin ansökan ger bolaget en utredning av vilken fastighet eller del av denna som ansökan gäller och av att fastigheten kommer att hyras ut för användning som berättigar till avdrag eller återbäring. Ansökan kan motiveras till exempel med användningsändamålet för fastigheten enligt bygglovet och med planbestämmelserna. Skatteförvaltningen kan vid behov be om en utredning av det totala beloppet av byggkostnaderna och den uppskattade tidpunkten för färdigställandet av byggnaden samt framläggande av byggnadsritningarna.
Anmälningsblanketterna för ansökan sänds till adressen:
Elektroniska anmälningar kan också lämnas genom FODS e-tjänster (ytj.fi). Utförligare anvisningar finns på denna webbplats.
Om byggprojektet inte har avslutats när momsskyldigheten börjar, kan inget retroaktivt avdrag för en reparation göras för tiden före momsskyldigheten. Den moms som ingår i kostnader för nybygge och ombyggnad kan dras av även under denna tid (106 § 2 mom. i MomsL).
Om momsskyldigheten börjar inom sex månader räknat från tidpunkten då den färdiga fastigheten har tagits i avdragsgill användning, kan skatterna som ingår i kostnaderna för nybygget eller ombyggnaden dras av till fullt belopp. Den retroaktiva avdragsrätten gäller inte reparationer.
Med nybygge avses byggande av en ny byggnad, bestående konstruktion eller del av dessa. Om en fastighet byggs ut så att ett tilläggsplan byggs i en befintlig byggnad eller en extra flygel byggs på egen grund, är det också fråga om ett nybygge. I dessa situationer blir den totala arean av en byggnad större. Som nybygge anses även montering av en sådan maskin, utrustning eller del som anses utgöra en fastighet.
Med ombyggnad avses en avsevärd förbättring av fastighetens kvalitetsnivå iförhållande till det ursprungliga tillståndet. I praktiken anses alla de ändrings- eller ombyggnadsarbeten, vars utgifter ska aktiveras till byggnadens anskaffningsutgift i inkomstbeskattningen utgöra ombyggnad. Det är fråga om en ombyggnad till exempel när en hiss installeras i trapphuset till ett gammalt hus.
Med reparation avses sådant reparationsbyggande där man reparerar endast skadade eller slitna delar i en fastighet, och avsikten med reparationen inte är att förbättra fastighetens användbarhet eller höja dess ursprungliga kvalitetsnivå. Det är till exempel fråga om en reparation när trapphuset i ett gammalt hus målas.
Huvudregeln är att den som ansöker om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet förs in i registret tidigast från och med den dag då anmälan om ansökan har inkommit till Skatteförvaltningen (173 § 2 mom. i MomsL). Före denna tidpunkt har verksamheten varit momsfri. Samma bestämmelse innehåller ett undantag gällande registreringstidpunkten. Mer information om detta finns i punkten 4.4 "Retroaktiv registrering enligt sexmånadersregeln".
Exempel 24: Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag låter uppföra en byggnad på en tomt som ägs av bolaget och som finns på ett industriområde. Enligt byggplanerna byggs lägenheter som lämpar sig för olika typer av affärsverksamhet i byggnaden. Den stiftande delägaren äger alla aktier i fastighetsaktiebolaget. Aktierna kommer att säljas.
Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 1998 L 728 konstaterat att registreringen av ett fastighetsaktiebolag och en delägare i detta inte behöver ske samtidigt.
HFD 1998 L 728
När ett fastighetsaktiebolag gör en ombyggnad i en byggnad kan det ansöka om momsskyldighet från och med tidpunkten då arbetet påbörjas. Skattskyldigheten bestäms på basis av fastighetsaktiebolagets egen verksamhet. Det har ingen betydelse huruvida en delägare kan ansöka om skattskyldighet från och med samma tidpunkt.
Samma principer tillämpas också när en ansökan lämnas efter en fastighetsinvestering, dvs. efter att ett nybygge och en ombyggnad eller reparation har påbörjats, men byggarbetet fortfarande pågår. Sökanden förs in i registret tidigast från och med den dag då anmälan om ansökan inkommit till Skatteförvaltningen, och sökanden lägger fram en tillförlitlig utredning av den framtida användningen av fastigheten.
Sökanden får retroaktivt dra av endast den moms som ingår i anskaffningspriset för ny- och ombyggnadsarbetet (121 b § 1 mom. i MomsL). Avdraget hänförs till månaden då momsskyldigheten börjar. På basis av en retroaktiv avdragsrätt får sökanden göra ett momsavdrag från kostnaderna för byggprojektet till samma belopp och på samma sätt som om hen hade förts in i registret redan när byggarbetet började.
Enligt 121 b § 1 mom. i MomsL gäller inte en retroaktiv avdragsrätt reparationer. När reparationer utförs i en fastighet får således den moms som ingår i anskaffningspriset för dessa dras av först från och med att en anmälan om ansökan har inkommit till Skatteförvaltningen och sökanden förs in i registret över mervärdesskattskyldiga.
Exempel 25: En fastighetsägare ingår ett avtal om att köpa ett ombyggnads arbete. Byggarbetet påbörjas 1.6.2016. När byggarbetet påbörjas är det ännu oklart för vilket ändamål fastigheten kommer att användas när den blir färdig.
Fastighetsägaren hittar en hyrestagare som kommer att använda fastigheten i sin verksamhet som berättigar till avdrag. Ett föravtal gällande fastighetsuthyrningen undertecknas 1.10.2016. Fastighetsägaren ansöker om momsskyldighet för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten. Anmälan om ansökan inkommer till Skatteförvaltningen 4.11.2016. Fastighetsägaren förs in i registret som momsskyldig från och med 4.11.2016 för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten.
Ombyggnadsarbeten avslutas 1.1.2017 då hyrestagaren tar fastigheten i användning för sin verksamhet.
Ombyggnadskostnaderna har 1.6.2016–3.11.2016 inkluderat moms på 60 000 euro. I skattedeklarationen som lämnas in för november 2016 deklarerar fastighetsägaren i avdragbara skatter en moms på 60 000 euro som fram till denna tidpunkt ingått i anskaffningspriset för ombyggnadsarbetet.
Exempel 26: Ett företag köper reparationer för en fastighet som företaget äger. Fastigheten kommer att användas i skattepliktig uthyrning. Det är inte fråga om en ombyggnad. Reparationerna påbörjas 15.7.2016. En lämplig hyrestagare hittas 15.12.2016 när reparationerna i byggnaden fortfarande pågår. Reparationerna avslutas 15.2.2017, och hyrestagaren inleder sin momspliktiga verksamhet i fastigheten 15.3.2017. Anmälan om företagets ansökan gällande fastigheten inkommer till Skatteförvaltningen 15.4.2017, och från och med denna tidpunkt förs företaget in som momsskyldigt för överlåtelse av nyttjanderätt till fastigheten. Den retroaktiva avdragsrätten gäller inte reparationer, och därför kan företaget inte dra av den moms som ingått i anskaffningspriset för reparationer som utförts före 15.4.2017 (106 § 2 mom. i MomsL).
Exempel 27: En fastighetsägare utför en ombyggnad av en byggnad. Ombyggnadsarbetet avslutas 1.3.2016 varefter fastigheten står tom. Från och med 1.5.2016 hyr fastighetsägaren ut fastigheten till en hyrestagare som bedriver momspliktig verksamhet och från och med denna tidpunkt börjar använda fastigheten för skattepliktig verksamhet.
Anmälan om ansökan inkommer till Skatteförvaltningen 14.7.2016, dvs. inom sex månader efter att fastigheten har tagits i bruk. Fastighetsägaren förs in som momsskyldig från och med 1.5.2016 för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten. I periodskattedeklarationen som lämnas in för maj 2016 deklarerar fastighetsägaren den avdragsgilla momsen som ingått i byggkostnaderna (106 § 1 mom. i MomsL). Fastighetsägaren betalar moms på den hyra hen uppburit från och med denna tidpunkt och drar av skatten som ingår i kostnaderna som hyresverksamheten gett upphov till.
Exempel 28: Ombyggnaden av en fastighet avslutas 1.3.2016. Fastigheten hyrs 1.3–1. 4.2016 ut till en läkarstation som säljer momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. Hyrestagaren som bedriver skattepliktig verksamhet tar fastigheten i bruk 1.6.2016 för sin skattepliktiga verksamhet. Anmälan om ansökan inkommer till Skatteförvaltningen 14.7.2016, dvs. inom sex månader efter att fastigheten har tagits i bruk.
Sexmånadersregeln kan inte längre tillämpas. Fastigheten anses ha varit i användning som inte berättigar till momsavdrag 1.3–13.7.2016. Fastighetsägaren förs i egenskap av överlåtare av nyttjanderätten till fastigheten in som momsskyldig från och med 14.7.2016. I detta fall får avdraget för momsen som ingått i anskaffningspriset för ombyggnadsarbetet göras årligen enligt bestämmelserna om justering i mervärdesskattelagen. Justeringen görs den sista kalendermånaden varje justeringsår (120 och 145 b § 1 mom. i MomsL). Närmare anvisningar om justeringen finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.
Exempel 29: En byggnad som ägs av ett aktiebolag färdigställdes 2010, och efter det togs den i användning för skattefri affärsverksamhet. Bolaget säljer byggnaden som stått tom till en fastighetsinvesterare 1.1.2016. Från och med 1.2.2016 hyr köparen ut byggnaden för att användas i skattepliktig affärsverksamhet. Anmälan om ansökan om momsskyldighet inkommer till Skatteförvaltningen 1.3.2016. Justeringstiden på 10 år upphör 2019.
På den retroaktiva registrering som köparen gjort i egenskap av överlåtare av nyttjanderätt till fastighet tillämpas 173 § 2 mom. i MomsL. I enlighet med huruvida sökanden på sin verksamhet kan tillämpa 106 § 3 mom. och anmälan om ansökan har lämnats efter att affärsverksamheten påbörjades, träder skattskyldigheten i kraft när verksamheten inleds. Av detta följer att köparen av bygganden förs in som momsskyldig från och med 1.2.2016.
Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 24.8.1995 L 3186 ansett att poster som ett bolag hade debiterat sina delägare var skattefria då de inte i bokföringen hade redovisats i resultaträkningen, utan hade fonderats i en låneamorteringsfond.
HFD 24.8.995 L 3186
Grunden för skatten som skulle betalas på försäljningen hos ett fastighetsaktiebolag som hade ansökt om momsskyldighet var det bolagsvederlag som skulle debiteras delägaren oavsett under vilken beteckning vederlaget debiterades. Ett kapitalvederlag som hade bokats i en låneamorteringsfond räknades dock som kapitalinvestering inte till skattegrunden. Det kapitalvederlag som under räkenskapsperioden redovisats i resultaträkningen räknades till skattegrunden, men den del av kapitalvederlaget som enligt styrelsens beslut överfördes till en låneamorteringsfond vid utgången av räkenskapsperioden kunde dras av från skattegrunden.
Om hyresgivarens skatteperiod är ett kalenderår, deklareras skatten i en momsdeklarationen som gäller hela kalenderåret.
Hyresgivaren får i vissa fall, i enlighet med MomsL 137 §, hänföra skatten som ska betalas på försäljningen enligt betalningsprincipen.
Läs mera om specialförfarandet Småföretag kan redovisa moms enligt betalningsprincipen
Den som har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet får dra av den moms som ingår i priset på varor och tjänster som skaffats för fastigheten (MomsL 102 §). Dessa avdragsgilla rörelsekostnader omfattar kostnader för bland annat uppvärmning, bokföring, underhåll, städning och byggnadsreparationer.
En förutsättning för avdragsrätten är att överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten sker mot vederlag. Vederlaget kan dock tillfälligt lämnas odebiterat, utan att man förlorar avdragsrätten. Detta ansåg högsta förvaltningsdomstolen i sitt beslut HFD 1999 L 1326.
HFD 1999 L 1326
Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag hade ansökt om momsskyldighet från och med 1.6.1994 för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. En delägare hade ansökt om momsskyldighet från och med 10.6.1994 för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Fastighetsaktiebolaget hade 1994 och 1995 inte debiterat delägaren något vederlag för lokalerna som var i hens besittning eller som hen hyrt ut vidare. Orsaken till att vederlaget inte hade debiterats var bolagets goda finansieringssituation, och det var tillfälligt. Eftersom delägaren använde lokalena i sin helhet i skattepliktig uthyrningsverksamhet och då delägaren hade haft rätt att dra av skatten på vederlaget , utgjorde bestämmelsen i 30 § 3 mom. i MomsL inget hinder för fastighetsaktiebolaget att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten redan från och med 1.6.1994. Från och med denna tidpunkt hade fastighetsbolaget rätt att dra av skatterna på anskaffningarna som gjorts för denna verksamhet.
I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2002 L 1550 var det fråga om en hyrestagares avdragsrätt då hyresgivaren inte hade ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet, men debiterade hyrorna inklusive moms. Hyrestagaren hade inte tagit reda på huruvida hyresgivaren var momsskyldig, och därför kunde hen inte beviljas godtrosskydd. Hyrestagaren hade inte rätt att dra av momsen.
HFD 2002 L 1550
Hyresgivaren var inte momsskyldig för affärsverksamhet och hade inte ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, men trots detta debiterade hen hyrestagaren utöver hyra också moms. Hyresgivaren betalade inte moms till skattemyndigheten. Hyrestagaren drog av momsen. Under dessa omständigheter hade hyrestagaren inte rätt att dra av momsen som ingick i hyrorna hen betalade. Motiveringen till detta var att överlåtaren av nyttjanderätt till en fastighet är momsskyldig först när hen som överlåtare av nyttjanderätt tagits upp i registret över skattskyldiga. I denna situation har hyrestagarens goda tro ingen betydelse. Hyrestagaren borde ha kontrollerat huruvida hyresgivaren hade ansökt om momsskyldighet.
Momsbeskattningen av vissa ny- eller ombyggnadsinvesteringar samt reparationer sker enligt bestämmelserna om skatt som betalar på tagande av byggtjänst i eget bruk. I detta fall säljaren av fastigheten eller byggtjänsten betalar moms på basis av de direkta och indirekta kostnaderna som hänför sig till byggprojektet. Det är fråga om en sådan situation när
en näringsidkare på ett markområde som han innehar uppför eller låter uppföra en byggnad eller bestående konstruktion för försäljning, (AVL 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL),
en näringsidkare i samband med ett nybygge säljer en byggtjänst till ett sådant bostads- eller fastighetsaktiebolag där han har bestämmanderätt när entreprenadavtalet ingås (31 § 1 mom. 2 punkten i MomsL),
en näringsidkare inom byggbranschen utför tjänsten för annan användning än sådan som berättigar till avdrag (31 a § i MomsL),
en näringsidkare, staten eller en kommun överlåter fastigheten innan den tagits i bruk efter det att byggtjänsten har utförts (33 § i MomsL).
Om säljaren av en fastighet eller en byggtjänst betalat skatt som betalas på tagande av byggtjänst i eget bruk, får köparen av fastigheten eller byggtjänsten dra av skatten till den del fastigheten eller byggtjänsten förvärvats anskaffningen har gjorts för användning som berättigar till avdrag eller återbäring. En förutsättning för rätten till avdrag är att överlåtaren ger mottagaren en utredning om beloppet av den skatt som överlåtaren ska betala (103 § i MomsL).
Ett avdrag för en anskaffad fastighet eller byggtjänst ska hänföras till den kalendermånad under vilken fastigheten har tagits emot eller byggtjänsten har slutförts och tagits emot. Avdraget kan alternativt hänföras till den kalendermånad under vilken skyldigheten för säljaren att betala skatt på eget bruk av byggtjänster enligt 16 § uppkommer (144 § i MomsL).
Tidsmässigt hänförs de avdragsgilla skatterna som avdrag på det sätt som beskrivits ovan och deklareras i periodskattedeklarationen för den skattskyldiges skatteperiod.
Den momsskyldighet som en överlåtare av en nyttjanderätt till en fastighet har upphör först när förutsättningarna för en ansökan upphört i fråga om alla fastigheter som är föremål för ansökan. Momsskyldighet kan inte avslutas på frivillig basis (174 § 3 mom. i MomsL).
edande skattesakkunnig Mika Jokinen
skattesakkunnig Aila Miettinen

References: § 1
 § 2
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 2
 § 2
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 2
 § 3
 § 3
 § 1
 § 1
 § 3