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Timestamp: 2019-09-21 11:15:36+00:00

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Sentencia nº 01387 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 22 de Octubre de 2014 - Jurisprudencia - VLEX 593341402
Número de Expediente: 2010-0387
Exp. Nº 2010-0387
Mediante oficio Nº 2010-046 de fecha 29 de enero de 2010 (recibido el 13 de marzo del mismo año), el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nº AF45-U-1994-000003 (de su nomenclatura), con motivo de la apelación interpuesta en fecha 3 de diciembre de 2009 por la abogada M.M. (INPREABOGADO N° 73.439), actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia número 1549 del 15 de abril de 2009 que declaró la prescripción de la obligación tributaria en el recurso contencioso tributario interpuesto el 21 de octubre de 1994 por la contribuyente DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. MARACAIBO (inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia el 2 de septiembre de 1958, bajo el N° 29, páginas 106 a 110, libros 46, Tomo 1°).
El mencionado recurso se ejerció contra las Resoluciones Nos. HRZ-550-00363, HRZ-550-00364 y HRZ-550-00365 todas de fecha 16 de agosto de 1994, que confirmaron las Actas de Reparo Nos. HRZ-510-0524, HRZ-510-0525 y HRZ-510-0526 del 13 de agosto de 1993, emitidas por la Administración de Hacienda de la Región Zuliana de la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda, hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) adscrito al Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Banca Pública, que determinaron diferencia de impuesto sobre la renta, multa e intereses moratorios para los ejercicios 1° de julio de 1988 al 30 de junio de 1989, 1° de julio de 1989 al 30 de junio de 1990 y 1° de julio de 1990 al 30 de junio de 1991, por la cantidad total de doscientos ochenta y nueve millones setecientos setenta y un mil trescientos sesenta y un bolívares con veintidós céntimos (Bs. 289.771.361,22), actualmente doscientos ochenta y nueve mil setecientos setenta y un bolívares con treinta y seis céntimos (Bs. 289.771,36).
Por auto de fecha 28 de enero de 2010 el tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos, y remitió el expediente mediante el precitado oficio.
El 18 de mayo de 2010 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de 2004, aplicable ratione temporis, y se designó ponente al Magistrado Emiro García Rosas para decidir la apelación.
El 22 de junio de 2010 fundamentó la apelación el abogado V.G. ROJAS (INPREABOGADO N° 76.667), actuando como sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional.
El 6 de julio de 2010 contestaron la apelación el abogado Luciano LUPINI BIANCHI (INPREABOGADO N° 14.798) y la abogada M.C.J. LOUSA (INPREABOGADO N° 68.613), actuando como apoderados judiciales de la contribuyente.
El 13 de julio de 2010 venció el lapso para contestar la apelación, entrando la presente causa en estado de sentencia.
El 8 de mayo de 2013 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; la Magistrada Trina Omaira Zurita, la Magistrada Suplente M.M.T., y el Magistrado Suplente E.R.G.. Asimismo, se ratificó ponente al Magistrado Emiro García Rosas y se ordenó la continuación de la presente causa.
En fecha 14 de enero de 2014 se dejó constancia de la incorporación de la Tercera Suplente Magistrada M.C.A.V. a esta Sala Político Administrativa, a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. La Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente, M.M.T.; Magistrado Suplente E.R.G. y Magistrada Suplente M.C.A.V..
Mediante Resolución N° HRZ-510-00037 de fecha 10 de agosto de 1992 emitida por la División de Fiscalización de la Región Z.d.M.d.H., se autorizó a los funcionarios identificados con sus números de cédula de identidad entre paréntesis, J.M. (2.810.914) y Yilda PIRELA (7.716.785), para que practicaran una fiscalización a la contribuyente Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo, en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios 1988-1989, 1989-1990 y 1990-1991.
La fiscalización concluyó con las siguientes Actas de Reparo de fecha 13 de agosto de 1993: 1) N° HRZ-510-0524: Diferencias en costos Bs. 81.457.000,00; cánones de arrendamiento Bs. 288.000,00; todos los demás gastos causados Bs. 19.945.225,38: servicios de impresión Bs. 240.505,50, honorarios profesionales Bs. 5.640.000,00 y comisiones por ventas Bs. 14.064.719,88. 2) N° HRZ-510-0525: Cánones de arrendamiento Bs. 288.000,00; publicidad y propaganda Bs. 45.000.000,00; todos los demás gastos causados Bs. 36.421.082,14: servicios de impresión Bs. 117.660,14; honorarios profesionales Bs. 17.640.000,00; comisiones por ventas Bs. 18.663.422,00. 3) N° HRZ-510-0526: Cánones de arrendamiento Bs. 288.000,00; todos los demás gastos causados Bs. 28.714.993,81; servicios de impresión Bs. 240.425,67; honorarios profesionales Bs. 5.640.000,00 y comisiones por ventas Bs. 22.834.568,14. Notificadas en fecha 13 de agosto de 1993.
Mediante Resoluciones números HRZ-550-00363, HRZ-550-00364 y HRZ-550-00365 del 16 de agosto de 1994, la Administración de Hacienda de la Región Zuliana confirmó las actas de reparo y determinó los siguientes tributos y accesorios:
EJERCICIO IMPUESTO Bs. MULTA Bs. INTERESES MORATORIOS BS.
01-07-1988 AL 30-06-1989 50.849.112,69 53.391.568,33 55.547.853,26
01-07-1989 AL 30-06-1990 40.854.541,07 51.068.176,34 37.275.910,09
01-07-1990 AL 30-06-1991 87.789,70 631.175,61 65.234,13
TOTALES 92.888.997,48
Contra estas resoluciones la representación en juicio de la sociedad mercantil Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo ejerció el 21 de octubre de 1994 el recurso contencioso tributario, en el que alegó lo siguiente:
1) Que el cambio en el método de valuación de inventarios fue hecho con base en los principios de contabilidad generalmente aceptados, así como en las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, por lo que estima improcedente el reparo por diferencia en costos por Bs. 81.457.000,00 para el ejercicio 1989-1990.
2) Inmotivación y falso supuesto en el reparo de honorarios profesionales por Bs. 5.640.000,00 (ejercicio 1988-1989), Bs. 17.640.000,00 (ejercicio 1989-1990) y Bs. 5.640.000,00 (ejercicio 1990-1991).
3) Falso supuesto en los reparos por: a) comisiones de ventas por Bs. 14.064.719,88 (ejercicio 1988-1989), Bs. 18.663.422,00 (ejercicio 1989-1990) y Bs. 22.834.568,14 (ejercicio 1990-1991). b) publicidad y propaganda por Bs. 45.000.000,00 (ejercicio 1989-1990). c) servicios de impresión por Bs. 240.505,50 (ejercicio 1988-1989), Bs. 117.660,14 (ejercicio 1989-1990) y Bs. 240.425,67 (ejercicio 1990-1991).
4) Improcedencia del reparo por:
Cánones de arrendamientos Bs. 288.000,00 para los ejercicios 1988-1989, 1989-1990 y 1990-1991 por ausencia de base legal.
Sanción de multa por contravención prevista en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1983, al ser aplicable la específica del artículo 100 eiusdem por falta de retención.
5) Eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con el artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, por derivar el reparo de errores en la calificación de la renta y por fundamentarse en los datos suministrados en su declaración.
6) Que la sanción prevista en el artículo 39 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, quedó derogada por el Código Orgánico Tributario de 1983.
7) La improcedencia de los intereses moratorios por liquidarse sobre reparos infundados, por no encontrarse firmes y porque se determinaron sobre deudas no líquidas y exigibles.
El 6 de octubre de 1995, presentados los informes de las partes, el tribunal a quo dijo “Vistos”.
En fecha 15 de abril de 2009 el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas dictó la sentencia Nº 1549, fundamentada en lo siguiente:
La presente controversia se plantea en virtud de que la Administración de Hacienda de la Dirección General de Rentas de las (sic) Región Zuliana (Hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante los Actos Administrativos recurridos procedió a aplicar a la Sociedad Mercantil ‘DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A. MARACAIBO’, varios reparos al haberse determinado, según dichos actos administrativos, la existencia de diferencias en las declaraciones presentadas por la misma en materia de Impuesto Sobre la Renta en los períodos investigados, las cuales, según se expresa en los mencionados actos, se originaron por varias actuaciones irregulares de la recurrente, entre ellas: No haber efectuados (sic) las Retenciones del Impuesto Sobre la Renta a la que estaba obligada en materia de Arrendamientos Inmobiliarios, en materia de Impresión, en materia de gatos (sic) administrativos varios, honorarios profesionales y además en virtud de que a criterio de la Administración Tributaria el haber la contribuyente cambiado del método de Valuación de Mercancías del ‘Método Estándar’ inicialmente aplicado al método ‘LIFO’ se produjo una variación en el aumento de los costos y una disminución en la utilidad determinada en los libros contables y como consecuencia de ello disminuye la cantidad que resultó a pagar en impuesto al Fisco Nacional, y que el procedimiento utilizado por la contribuyente no se ciñó a las normas establecidas en el Artículo 35 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de fecha 03 de octubre de 1986 y Artículos 52 y 91 de su Reglamento.
En tal sentido corresponde a este Tribunal dilucidar sobre la procedencia o no, tanto de los reparos como las multas impuestos (sic) como los intereses determinados a la Contribuyente por la Administración Tributaria, así como de la procedencia o no de las denuncias formuladas por la recurrente y de la existencia de Eximentes de Responsabilidad Penal sostenida por ésta; ahora bien, por cuanto se observa que en el presente caso ha habido varios períodos de paralización de la Causa y en virtud del tiempo transcurrido de dichas paralizaciones, a juicio de quien aquí decide se hace necesario a.c.p.p. sobre su posible prescripción.
Observa esta sentenciadora que desde el 12 de febrero de 1996, fecha en que este Tribunal acordó diferir por 30 días continuos el acto de dictar sentencia, hasta el día 22 de Junio de 2001, fecha en que compareció la Apoderada de la recurrente solicitando se dicte sentencia hubo una primera paralización de la Causa por el lapso de mas de cinco (5) años.
Posteriormente hubo una nueva paralización por mas (sic) de dos (2) años, desde (sic) fecha veintinueve (29) de Julio de 2004, hasta el 02 de mayo de 2007 cuando compareció la apoderada Judicial de la recurrente solicitando se dicte sentencia en el presente juicio.
Al respecto, el criterio que ha prevalecido en materia de prescripción es que si antes de consumarse la prescripción el procedimiento se reanuda, se vuelve a suspender esa prescripción, conservando el tiempo acumulado.
Por lo que en el presente caso, se procede a analizar la posible prescripción de la obligación tributaria, toda vez que ha habido una serie de paralizaciones, así:
Otra forma de paralizar el proceso es cuando, habiendo expirado el lapso legal para sentenciar así como sus prorrogas, (sic) el Tribunal no se pronuncia sobre la controversia planteada, corriendo el lapso de prescripción- en el caso de las obligaciones tributarias, comienza el lapso de prescripción de la acción del Fisco para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria expirado el lapso de sesenta días para sentenciar, según lo dispone el articulo (sic) 194 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable al caso bajo estudio. Lo anterior revela, la obligación de la (sic) partes de impulsar el proceso, aún cuando ha entrado en etapa de sentencia, después de que el Tribunal haya dicho ‘Vistos’ (…).
De lo precedentemente transcrito, se observa que la prescripción de la obligación tributaria en el presente caso debía producirse en el término de cuatro (4) años, conforme a lo establecido el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable (rationae (sic) temporis) (…).
Ahora bien, en el caso bajo estudio, esta Juzgadora advierte que el curso de la prescripción fue suspendido en fecha 21 de octubre de 1994, mediante la interposición del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente, manteniéndose suspendido el lapso de prescripción.
Posteriormente en fecha 06 de octubre de 1995, el Tribunal dijo ‘Vistos’ y entró en el término de dictar sentencia, observándose que transcurrido dicho tiempo no se produjo dicho pronunciamiento por este Juzgado, con lo cual se dictó auto en fecha 12 de febrero de 1996 acordando diferir por treinta (30) días continuos el acto de publicar la sentencia en el presente juicio, quedando paralizada la causa hasta el día 22 de junio de 2001 cuando compareció la Apoderada de la recurrente solicitando se dicte sentencia hubo una primera paralización de la Causa por el lapso de mas de cinco (5) años.
De lo anterior se evidencia que sumando todos estos lapsos de paralización de la Causa, ha transcurrido más de siete (7) años de paralización de la misma.
En tal razón, estima este Tribunal (sic) Quinto de lo Contencioso Tributario que tal inactividad en el proceso produjo sus efectos jurídicos, en este caso, haber superado el lapso de prescripción para exigir al contribuyente el cumplimiento de la obligación tributaria, visto que ha transcurrido con creces el referido término de seis (06) años para extinguir la obligación tributaria reclamada en el caso sub júdice, es decir transcurrió más del tiempo de que dispone el Fisco para ejercer la acción para constreñir al contribuyente al cumplimiento de la obligación debida; tal inactividad en el proceso produjo sus efectos jurídicos, que en este caso es el contenido en la norma prevista en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, (aplicable rationae (sic) temporis).
En consecuencia conforme a todo lo expuesto anteriormente, a juicio de este Tribunal, lo procedente y ajustado a Derecho es declarar la prescripción de la obligación tributaria, por falta de impulso procesal de las partes, en el juicio seguido a la Sociedad Mercantil ‘DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A. MARACAIBO’ ampliamente identificada en autos contra de las Resoluciones HRZ-550-00363; HRZ-550-00364 y HRZ-550-00365 (sic), todas emitidas en fecha 16 de agosto de 1994 por la Dirección General de Rentas de la Administración de Hacienda del Ministerio de Hacienda, Región Zuliana (Hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Y ASI (sic) SE DECLARA.
En virtud del anterior pronunciamiento, considera quien aquí decide inoficioso entrar a conocer el fondo de la controversia de la presente Causa. Y ASI (sic) SE DECLARA
Con fundamento en la motivación que antecede, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la Republica (sic) Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley, declara la PRESCRIPCION (sic) DE LA OBLIGACION (sic) TRIBUTARIA, por falta de impulso procesal de las partes, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 21 de Octubre de 1994, por la Sociedad Mercantil ‘DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A. MARACAIBO’ ampliamente identificada en autos, en contra de las Resoluciones HRZ-550-00363; HRZ-550-00364 y HRZ-550-003665 (sic), de fecha 16 de agosto de 1994; asimismo en contra de las Planillas de Liquidación Nos. 04-010-64-000185, 04-10-59-000185, 04-10-69-03-04, 04-10-64-000185, 04-10-59-000185, 04-10-69-0304, 04-10-64-000186, 04-10-59-000186 y 04-1069-0306 todas de fecha 05 de septiembre de 1994, todas emitidas en la misma fecha por la Dirección General de Rentas de la Administración de Hacienda del Ministerio de Hacienda, Región Zuliana (Hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se formularon reparos en materia de Impuesto Sobre la Renta y liquidaron intereses moratorios en relación a los ejercicios fiscales 1988 -1989; 1990 -1991 a la contribuyente mencionada, por un monto total de doscientos ochenta y nueve millones setecientos setenta y un mil trescientos sesenta y un bolívares con veintidós céntimos (Bs. 289.771.361,22) Actualmente DOSCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS SETENTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs.F 289.771,37) en virtud de haberse determinado diferencias en la Renta Neta Declarada por la contribuyente para los ejercicios investigados.
En virtud del presente pronunciamiento este Tribunal se abstiene a conocer el fondo de la controversia en la presente Causa”.
La representación fiscal fundamentó su apelación conforme a los siguientes argumentos:
Dado el contenido de la sentencia parcialmente transcrita, es menester realizar algunas consideraciones previas a los fines de demostrar que la a quo incurrió en el error de interpretación por falso supuesto de derecho e incongruencia positiva al DECLARAR LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA con ocasión del recurso contencioso tributario ejercido.
Con todo, más allá del deber de colaboración de los litigantes para con la Administración de Justicia, se observa que las normas de orden público contenidas en el Código Orgánico Tributario. Sobre el instituto de la prescripción de la obligación tributaria, no contemplan el supuesto legal que autorice a declarar la prescripción de esa obligación cuando la causa se haya paralizado en etapa para dictar sentencia.
A todo esto, debe indicarse, tal como se expuso precedentemente ‘que la prescripción debe ser alegada como defensa de fondo, y que por mandato legal impide la declaratoria de oficio por parte del juez’, situación que se presenta en el caso de autos, ya que estamos ante la ausencia de denuncia de la figura de la prescripción por parte de la recurrente; sin embargo, independientemente de tal circunstancia, el sentenciador de instancia se pronunció sobre tal alegato y en la oportunidad de la sentencia declaró la prescripción de la obligación tributaria.
Siguiendo el análisis jurisprudencial descrito, el Juzgador de Instancia incurrió en el quebrantamiento de los artículos 12 y 243 ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, en concatenación con la disposición contenida en el artículo 313 ordinal 1° ejusdem, ya que no decidió con arreglo a las defensas que opuso el recurrente al momento del ejercicio del recurso contencioso tributario, conociendo tal como lo expuso el a quo sobre ‘la posible prescripción’ ápice para el conocimiento de oficio de esta figura, viciando la sentencia de incongruencia positiva, ya que suplió una defensa que no fue esgrimida, situación que produjo el menoscabo de las garantías procesales de la República, ya que le impide a la Administración Tributaria el ejercicio de la defensa contradictoria de su derecho de crédito, además de privarla de la garantía de acceso al proceso que culmine con una sentencia justa, siendo así, el fallo apelado infringe a su vez el artículo 49 de la Constitución, y así solicito sea declarado.
En lo relacionado al reparo de: Costos de ventas de las mercancías vendidas, indicó que la diferencia se originó ya que (sic) contribuyente había adoptado como método de valuación de sus inventarios el denominado -COSTO ESTÁNDAR- pero para el momento del cierre del ejercicio económico, comprendido desde el 1° de julio de 1988 al 30 de junio de 1989, cambió este método de valuación al reconocido por sus siglas L.I.F.O. o U.E.P.S. (último en entrar, primero en salir). Este método consiste en que los últimos artículos en entrar al almacén, son los primeros en salir de él, o también que los artículos recibidos más recientes son los primeros que se venden.
La representación fiscal consideró, que la contribuyente no cumplió con lo establecido en el artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03 de octubre de 1986, así como lo dispuesto en los artículos 52 y 191 de su Reglamento, aplicable ratione temporis al caso de autos. Así solicito sea declarado por esta m.i. (sic).
Por otra parte observó dicha representación, que en los tres ejercicios objetos de fiscalización, se hicieron reparos comunes en cada uno de ellos, tal es el referido a Cánones o cuotas correspondientes a arrendamientos. Tal como consta en las respectivas actas de reparo, la actuación fiscal determinó que las cantidades a deducir por este concepto es distinta a la declarada por la contribuyente, en base al análisis de los comprobantes, documentos archivos y formularios de retención. La diferencia reparada en cada uno de los ejercicios, consiste en cantidades abonadas a la cuenta de DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A. Casa Matriz, Código N° 2200-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa.
Visto así, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03 de octubre de 1986, estos abonos en cuenta se consideran como un pago, sobre el cual la contribuyente en su condición de agente de retención no practicó la retención del impuesto a que estaba obligada sobre los alquileres de bienes inmuebles pagados a inmobiliaria Dibeca.
Otro de los reparos comunes es el relacionado con la deducción de todos los demás gastos. La contribuyente incluyó dentro de este rubro el concepto de: Papelería y útiles de oficina, por el servicio de impresión, pagado a Formas Federal, Impreso Técnica, Impresora Formaco, Veneformas, Zibe-ag y Gráfica Víctor, para el período 1° de julio de 1988 al 30 de junio de 1989, y a Impresora Técnica, L.T., Veneformas, Super Teype, Impreluk y ABC Formas y Sistemas para el período 1° de julio de 1990 al 30 de junio de 1991. Estos pagos eran abonados a la cuenta DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A. Casa Matriz, Código N° 2202-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañia con la citada empresa.
La representación de la República dejó establecido, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03 de octubre de 1986, aplicable ratione temporis a los ejercicios investigados, los abonos en cuenta que realizó la contribuyente constituyen un pago, en consecuencia debió en su condición de agente de retención practicar la retención de impuesto a que estaba obligada de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y el ordinal 18 del artículo 2 del Decreto de Retenciones N° 1506 de fecha 1° de abril de 1987, publicado en Gaceta Oficial N° 33704 del 24 de abril de 1987.
Visto lo anterior, no procede la deducción de los pagos por Servicios de Impresión, tal como lo dispone el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley antes citada:
Dentro del rubro Todos los demás gastos, la contribuyente incluyó dentro de los tres ejercicios reparados por la fiscalización, el concepto de Servicios Administrativos, cantidad que abonó a la cuenta Distribuidora Benedetti, C.A., Casa Matriz, Código N° 2200-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañia (sic) con la citada empresa. De acuerdo a lo establecido en el artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03 de octubre de 1986, tal abono en cuenta constituye un pago, salvo prueba en contrario.
La fiscalización determinó, criterio apoyado por la representación fiscal, que la contribuyente en su condición de agente de retención no practicó la retención de impuesto a que estaba obligada sobre los honorarios profesionales por servicios administrativos pagados, que a continuación se describen: servicios legales, gestiones financieras, contraloría, auditoría interna, control de valores, ventas, mercadeo y almacenaje, lo cual sucedió para los tres ejercicios fiscales reparados, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03 de octubre de 1986, en concordancia con lo dispuesto en el ordinal 16 del artículo 2, del Decreto N° 1506 de fecha 1° de abril de 1987, Gaceta Oficial N° 33704 de fecha 24 de abril de 1987.
De acuerdo a lo establecido en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley impositiva de fecha 03 de enero de 1986 aplicable al caso de autos, al no practicar la retención que es un requisito indispensable para que proceda su deducción, aquellas cantidades que fueron objeto de reparo, se encuentran ajustadas a derecho. Así solicito sea declarado.
Tal como consta en el Acta de Reparo N° HRZ-510-0525 de fecha 13 de agosto de 1993, correspondiente al ejercicio 1° de julio de 1989 al 30 de junio de 1990, la contribuyente dedujo en concepto de gastos de publicidad y propaganda una cantidad que la actuación fiscal determinó en base al análisis de los comprobantes, documentos, archivos y planillas de retención, en la que la verdadera cantidad a deducir es otra, siendo rechazado el monto de CUARENTA Y CINCO MILLONES DE BOLÍVARES (45.000.000,00), lo que según el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria quedó determinado en la cantidad de CUARENTA Y CINCO MIL BOLÍVARES (45.000,00), a los efectos fiscales, por no presentar las facturas o comprobantes que demostraran de forma fehaciente haber realizado tales pagos.
La recurrente alegó la imposición de una sanción no prevista en el Código Tributario, como es la pérdida de la deducción del gasto por no efectuar la retención. Sobre ello disintió la representación fiscal, haciendo valer en defensa de la República, fallo emanado de la Corte Suprema de Justicia, hoy Tribunal Supremo de Justicia, de la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, en sentencia de fecha 05 de abril de 1993, que señaló:
Respecto a la procedencia de los intereses moratorios determinados a cargo de la contribuyente, en su carácter de agente de retención de impuesto sobre la renta debe indicarse que son procedentes, para ello se hace valer en defensa de los intereses de la República la sentencia identificada con el N° 744 de fecha 03 de junio de 2004, caso: CORPORACIÓN VENEZOLANA DE TELEVISIÓN C.A. (VENEVISIÓN), la cual dejó establecido lo siguiente:
Visto lo anterior se aprecia que en el caso particular de la contribuyente, el impuesto retenido o dejado de retener, constituye una obligación de recaudación por cuenta de la administración de la contribuyente, aunado a que representa una deuda cierta, líquida y exigible, ello en razón de que dicho impuesto pertenece a la República, y es por tanto un fondo de carácter público, pagado a título de anticipo, cuya existencia no se encuentra en discusión. Así solicito sea declarado
. (Mayúsculas y resaltados de la apelación).
Los apoderados judiciales de la recurrente contestaron la apelación de la siguiente manera:
… la representación del Fisco Nacional concluye equivocadamente a espaldas de los criterios jurisprudenciales sostenidos por esa Sala, que el curso de la prescripción está en suspenso desde la interposición del Recurso hasta tanto se dicte la sentencia definitiva que contenga una resolución de fondo del proceso, no obstante existir una paralización en la etapa de dictar sentencia y que el artículo 55 del COT de 1994 contempla el supuesto legal que autorice a declarar la prescripción de la obligación tributaria, cuando la causa se haya paralizado en etapa para dictar sentencia. Vale decir presupone la suspensión del término de la prescripción durante el proceso contencioso tributario de forma indefinida, hasta que el tribunal dicte la sentencia. Ante ese escenario planteado por la representación del Fisco Nacional no cabria la declaratoria de la prescripción de la obligación tributaria, después de ‘Vistos’, no obstante encontrarse prevista en el artículo 55 del Código Orgánico de 1994.
En virtud de los hechos expuestos, solicitamos muy respetuosamente a esa Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se declare improcedente la denuncia realizada por la representación del Fisco Nacional en referencia a la existencia del Vicio de Falso Supuesto de Derecho por errada interpretación de los artículos 54 y 55 del Código Orgánico Tributario y confirme la sentencia dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario.
En referencia al argumento relativo a la declaratoria de la prescripción después de informes, la representación del Fisco Nacional realiza una serie de consideraciones, que revelan nuevamente la tergiversación del contenido del artículo 55 del Código Orgánico Tributario (…).
…omissis……
En virtud de las consideraciones antes expuestas, el Principio de la Confianza Legitima resulta aplicable para los criterios jurisprudenciales sostenidos de manera reiterada y aceptada durante un lapso de tiempo prolongado, tal y como es el caso del criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, relativa a la procedencia de la declaratoria de Oficio de la prescripción de la obligación tributaria, cuando ocurre la paralización de la causa, prevista como única causal de cesación de la suspensión del término de la prescripción de la obligación tributaria en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Tal y como se dejo (sic) señalado precedentemente el criterio jurisprudencial ha sido sostenido de forma pacífica y reiterada por la Sala Político Administrativa, desde la sentencia recaída en el año 2006 en el caso Fundación Magallanes, en relación a la procedente declaratoria de oficio de la Prescripción de la obligación tributaria . Es por ello que el Tribunal de Primera Instancia al analizar las circunstancias de hecho y derecho del asunto bajo análisis, asumió el criterio de la Sala, el cual fue mantenido de forma pacífica y reiterada.
Ante esa situación consideramos, que la aplicación en el presente caso del criterio sostenido en la sentencia (Caso Franks International Venezuela C.A.), dictada en fecha 01/12/2009, conllevaría a la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial que iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho.
Es por ello que consideramos que con fundamento en los Principios de Confianza Legítima, Seguridad Jurídica y de Expectativa Legítima, se debe aplicar, para el caso de nuestra representada, el criterio jurisprudencial sostenido de forma pacífica y reiterada en diversas sentencias dictadas por la Sala Político Administrativa, desde el año 2006 (caso Fundación Magallanes), concerniente a la declaratoria de Oficio de la prescripción de la obligación tributaria, debido a que la aplicación del nuevo criterio jurisprudencial sostenido a partir del mes de diciembre de 2009, conllevaría a la aplicación de un cambio inesperado en detrimento de los derechos constitucionales de nuestra representada y de la jurisprudencia vigente de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en referencia a los principios de Confianza Legítima, Seguridad Jurídica y de Expectativa Legítima que crea el uso judicial. Realmente el Tribunal de Primera Instancia actuó con estricto apego de los criterios jurisprudenciales sostenidos de forma pacífica y reiterada por la Sala Político Administrativa y de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia y así solicitamos muy respetuosamente sea declarado.
RATIFICACIÓN DE LOS FUNDAMENTOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.
1) COSTOS-COMPRAS- EJERCICIO 01-07-1988 AL 30-06-1989
Los hechos sinópticamente expuestos revelan que el criterio sostenido por la Administración Tributaria para confirmar este reparo no solamente pretenden desconocer los principios de contabilidad generalmente aceptados y la naturaleza del método LIFO como una práctica idónea para la valuación de inventario, sino además concluye sosteniendo que el cambio efectuado por nuestra representada en su contabilidad, fue hecho sin ajustarse a expresas normas legales y reglamentarias que regulan la valoración de inventarios a los efectos de la determinación del Costo e (sic) Ventas.
Como corolario de estas consecuencias es forzoso concluir que no existiendo limitación legal para haberse adoptado el método LIFO en este ejercicio, cuya naturaleza es la de un principio de contabilidad generalmente aceptado, debe razonablemente entenderse y admitirse que la valuación de Inventarios hecha por nuestra representada en este ejercicio está en un todo conforme con lo previsto en los Artículos 33, 35 y 99 de la Ley de la materia de fecha 03 de octubre de 1986.
Igualmente, es obligado concluir que la cita de los Artículos 52 y 191 del Reglamento por parte de la Administración Tributaria como normas a las cuales debió ceñirse nuestra representada para adoptar el método LIFO, es totalmente improcedente. En efecto, no solamente dichas normas nada limitan o condicionan el cambio efectuado sino que además son legalmente inaplicables, como fundamentos del reparo por expresa disposición de la ley de la materia del 03 de Octubre de 1986.
La validez y vigencia de ambas normas sólo podía ser invocada por la Administración en base a lo ordenado en el Artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 27 de junio de 1978, cuyo texto remitía, además de la Ley, a las normas de determinación de costos establecidas en el Reglamento (…).
La aplicación de esta disposición quedó derogada con la entrada en vigencia de la Ley de la materia de fecha 03 de Octubre de 1986, invocada por la propia Administración, la cual empezó a regir el día 16 de Octubre de 1986 para todos aquellos ejercicios que se iniciaron a partir de su vigencia.
2) FALSO SUPUESTO. ‘TODOS LOS DEMÁS GASTOS’. ‘OTROS GASTOS GENERALES’ ‘SERVICIOS ADMINISTRATIVOS’. EJERCICIOS: 1988-1989, 1989-1990 Y 1990-1991.
Como expusimos en nuestro Escritorio (sic) de Recurso Contencioso Tributario, y en el Escrito de Informes presentado durante la primera Instancia, las Resoluciones impugnadas rechazan la deducción de las sumas abonadas por nuestra representada DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. MARACAIBO a la DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - CASA MATRIZ por concepto de ‘Servicios Administrativos’ en los tres ejercicios investigados, incluidos en la partida genérica de ‘Otros Gastos Generales’, para los ejercicios 88-89 y 90-91, por considerar que se trató de pagos por Honorarios Profesionales No Mercantiles sobre los cuales no se efectuó la retención del Impuesto sobre la Renta establecida en los Artículos 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03 de octubre de 1986 y en el Ordinal 1° del Artículo 2 del Decreto N° 1.506 de fecha 01 de Abril de 1987, requisito indispensable para que proceda su deducción, conforme a lo establecido en el Parágrafo 6° del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1986; e incongruentemente para el ejercicio 89-90, por considerar que se trató de ‘comisiones por ventas pagadas por Asignación de Zona’. Sobre los cuales no se efectuó la retención del Impuesto Sobre la Renta.
La mencionada incongruencia implica no solamente un error material, puesto que genera verdadera confusión por lo que respecta a los fundamentos del reparo a la partida de deducciones por ‘servicios administrativos’ en el ejercicio 1989-1990, lo cual debe ser apreciado por esta Sala como un defecto formal de la resolución señalada que menoscaba el derecho de defensa de nuestra representada, al hacer confusa la motivación de la misma al ser comparada con la motivación de los reparos a la misma partida en los ejercicios 88-89 y 90-91.
En el presente caso, la Administración de Hacienda de la Región Zuliana apreció en modo falso, inexacto, incompleto y tergiversado la realidad de la estructura operacional y negocial de la empresa y del grupo empresarial al cual ella pertenece, a la cabeza del cual se encuentra la DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - CASA MATRIZ, y de allí derivó una serie de consecuencias ilegales.
En fecha 01 de Julio de 1979, fue celebrado un Contrato de Servicios Administrativos entre DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - CASA MATRIZ Y DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. – MARACAIBO, cuyo original acompañamos marcado II.2 a nuestro Escrito de Promoción de Pruebas.
En la Cláusula Segunda de dicho Contrato se enumeran, detallan y describen una serie de servicios que DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. – CASA MATRIZ se comprometió a prestar y efectivamente prestó a nuestra representada durante los ejercicios investigados, dentro de los cuales se encuentran servicios legales, gestiones financieras, servicios prestados por la Dirección de Contraloría, Servicios de Auditoría Interna, Control de Valores, Servicios de Venta y Mercadeo y Servicios de Almacenaje.
Pues bien, de la lectura de la Cláusula Segunda de dicho Contrato se evidencia que los Reparos impugnados, en los términos en que fueron concebidos, tergiversan la naturaleza jurídica de los pagos efectuados por nuestra representada DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - MARACAIBO a DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - CASA MATRIZ, por las sumas rechazadas, ya que dichos pagos fueron realizados de conformidad con el mencionado contrato y no tienen ni han tenido la naturaleza de Honorarios Profesionales No Mercantiles, sino que constituyen la remuneración global pagada a una empresa mercantil por poner a disposición de nuestra representada un conjunto multidisciplinario de servicios.
Ciudadanos Magistrados, los servicios que se comprometió a prestar y que prestó la empresa DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - CASA MATRIZ durante los ejercicios investigados a tenor del Contrato mencionado, comprenden una serie de prestaciones de naturaleza netamente mercantil, tal como es el caso de los servicios de control de valores, venta y mercadeo y almacenaje.
Así pues, resulta claro que la Administración incurre en falso supuesto cuando pretende calificar como ‘Honorarios Profesionales’ a la totalidad de lo pagado por nuestra representada DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - MARACAIBO, con base en el Contrato celebrado entre ambas empresas y en el cual se especifican las prestaciones a que se contraen los servicios que causan el pago.
Por otra parte, consideramos conveniente insistir en este punto, como lo hicimos en nuestro Escrito de Recurso, en cuanto a que en el supuesto negado que las sumas rechazadas correspondieran al concepto de servicios profesionales no mercantiles, la obligada a dar cumplimiento a la obligación de retención sería en todo caso la firma DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - CASA MATRIZ, en su carácter de pagadora de los mismos, pues la actividad de dicha empresa se limitó a servir de mediadora en la selección, contratación y pago a terceros de algunos de los servicios señalados en el contrato, ejerciendo en estos casos a favor de nuestra representada, una actividad netamente mercantil como es la intermediación.
De la anterior Cláusula [Cláusula Tercera del Contrato firmado el 01 de julio de 1979] se desprende que los pagos hechos por DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - MARACAIBO por concepto de ‘Servicios Administrativos’, constituyen reembolsos de los gastos en que ha incurrido la DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. – CASA MATRIZ a través de su intermediación entre empresas especializadas y profesionales por ella contratadas para la prestación de los mencionados servicios y las empresas filiales, dentro de las cuales está DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - MARACAIBO.
Lo que queremos destacar es que no es nuestra representada la que está obligada a efectuar la retención sobre las cantidades reembolsadas a la DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - CASA MATRIZ pues como se puede apreciar estos servicios a que hemos hecho referencia son prestados por terceros que ella contrata.
Por las razones expuestas, consideramos improcedente los reparos formulados al rubro ‘Servicios Administrativos’, por cuanto los pagos respectivos no son ‘Honorarios Profesionales No Mercantiles’ y por consiguiente, no se encontraban sujetos para su deducción a la retención del Impuesto Sobre la Renta. (…).
3) FALSO SUPUESTO EN LA NATURALEZA DEL CONCEPTO. ‘TODOS LOS DEMAS (sic) GASTOS’. ‘OTROS GASTOS GENERALES’. ‘ASIGNACION (sic) DE ZONA’.
De la lectura de las resoluciones impugnadas y de las Actas de Reparo se desprende que la Fiscalización rechaza igualmente, dentro de la partida genérica de ‘Otros Gastos Generales’, lo pagado por nuestra representada a DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - CASA MATRIZ por concepto de ‘Asignación de Zona’, en los tres ejercicios investigados, por considerar tales pagos como ‘Comisiones Mercantiles’, sujetas a la retención del Impuesto sobre la Renta, sin que nuestra representada hubiese practicado la correspondiente retención.
De esta forma, la Administración incurre nuevamente no solo en una franca inmotivación que vicia las resoluciones recurridas en los términos expuestos en nuestro Escrito de Recurso, sino que además incurre en el vicio de falso supuesto al tergiversar infundadamente y apreciar inexacta y falsamente la naturaleza misma del pago correspondiente al concepto de ‘Asignación de Zona’.
De manera que lo pagado por nuestra representada DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - MARACAIBO a DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. CASA MATRIZ en base al referido Contrato de Asignación de Zona, consiste en un porcentaje de las ventas efectuadas por nuestra representada y fue fijado en un 6% para los ejercicios fiscales reparados mediante los acuerdos complementarios antes citados, es decir, no es otra cosa que pagos efectuados por habérsele concedido a nuestra representada el derecho de uso, de comercialización y distribución en la zona comprendida por los Estados Zulia y Falcón de los productos y marcas sobre las cuales la CASA MATRIZ ejerce en Venezuela la representación exclusiva.
Se trata, como se ve, de la concesión o autorización de explotación de marcas y distribución de productos, otorgada por la CASA MATRIZ a su filial DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - MARACAIBO para que ésta opere y comercialice dichos productos en un determinado territorio, que en su caso, como se señaló, es la zona comprendida por los Estados Zulia y Falcón.
Tal como alegamos en nuestro Escrito de Recurso Contencioso Tributario, es fácil observar que, contrariamente a lo sostenido por la fiscalización en el presente caso, estamos en presencia de una figura estrictamente comercial: una ‘Regalía’.
En razón de lo anterior, mal puede pretender la Administración Tributaria la aplicación a este caso del Artículo 376 del Código de Comercio, por cuanto no existe un contrato de comisión mercantil. La CASA MATRIZ, pretendido comisionista, actúa en nombre y por cuenta propia y no por cuenta de nuestra representada, pretendida comitente.
Por lo tanto, al proceder de esta manera, la Administración Tributaria, desconoce la naturaleza misma de esta erogación, cuyo carácter tal como, hemos demostrado, es el de una verdadera ‘Regalía’ pero nunca el de una ‘Comisión Mercantil’.
De todos los razonamientos precedentes, resulta concluyente que la fiscalización incurrió también en el vicio de falso supuesto en lo que respecta al rechazo de lo deducido por nuestra representada por concepto de ‘Asignación de Zona’, al considerar, contrariamente a lo antes expuesto ya (sic) la realidad jurídica y económica de estas operaciones, que el pago por tal concepto corresponde a ‘Comisiones Mercantiles’ sujetas a retención.
4) PUBLICIDAD Y PROPAGANDA EJERCICIO: 01-07-89 AL 30-06-90: FALSO SUPUESTO E INMOTIVACIÓN. COMENTARIOS DE LOS INFORMES PRESENTADOS POR LAS EMPRESAS ARS PUBLICIDAD, FISHER GREY C.A. y TARGET DDB NEEDHAM WORLDWIDE.
En el Acta de Reparo N° HRZ-510-0525, la fiscalización rechaza la cantidad de Bs. 45.000.000,00 (Bs. F. 45.000,00) deducidos por nuestra representada por concepto de gastos de publicidad y propaganda, correspondiente a su ejercicio 01-07-89 al 30-06-90, en base a las siguientes: A. Que nuestra representada ‘…no presentó las facturas, comprobantes o documentos que demuestren fehacientemente haber realizado tales pagos…’, y B. Que la no exhibición de estos comprobantes ‘…ocasionan la imposibilidad de determinar la territorialidad y causación del egreso, así como su normalidad y necesidad para la producción de la renta…’.
Dentro de los servicios prestados por la CASA MATRIZ a sus filiales se encuentran los de publicidad y propaganda requeridos para la distribución y venta de los productos en todo el territorio nacional, los cuales contrata y paga directamente y luego debita a sus filiales el monto de este gasto, que se adecúa proporcionalmente al monto de las ventas realizadas en sus respectivas zonas. Correlativamente, las filiales no contratan ni pagan directamente los referidos gastos, sino que admiten el cargo proporcional que les hace la CASA MATRIZ en cuentas intercompañía.
En razón de lo anterior, nuestra representada autorizó a DISTRIBUIDORA BENEDETTI – CASA MATRIZ para que ésta por su cuenta y nombre realice a favor de terceros los pagos que sean necesarios para la prestación de los servicios objeto de ese contrato, según se evidencia de la lectura de su Cláusula Quinta. Así mismo, también en virtud de la misma Cláusula Quinta, nuestra representada se comprometió a pagar a DISTRIBUIDORA BENEDETTI - CASA MATRIZ los cargos efectuados.
Ciudadanos Magistrados, cuando los funcionarios fiscales expresan que ‘…la contribuyente no presentó las facturas, comprobantes o documentos, que demuestren fehacientemente haber realizado tales pagos…’ pretenden desconocer que tuvieron a su disposición el contrato de servicios administrativos celebrado entre la CASA MATRIZ Y DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A. – MARACAIBO, antes referido, en el que se incluyen los servicios de publicidad. Igualmente pretenden desconocer todos los comprobantes de pagos efectuados por la CASA MATRIZ a los proveedores de los servicios de publicidad y propaganda y prevalidos de la circunstancia de que las facturas no están dirigidas a cada una de las filiales, como sería el caso de nuestra representada, llegan a la infundada conclusión de que no existen las facturas, comprobantes o documentos que demuestren fehacientemente el gasto correspondiente. Este comportamiento de los funcionarios fiscales y de la Administración Tributaria, que conforma sus actuaciones, configuran el vicio de Falso Supuesto, antes descrito, en los actos administrativos en los cuales se concretan los resultados de esas actuaciones, por cuanto constituyen falsas e inexactas apreciaciones de los hechos investigados.
Ahora bien, todas las circunstancias cuyo análisis considera imprescindible la jurisprudencia, según lo expresado en los fallos citados con anterioridad, a los fines de la normalidad y necesidad del gasto, han sido soslayadas y pretermitidas por la fiscalización, para rechazar sin motivación alguna el gasto de publicidad y propaganda de nuestra representada por el monto de Bs. 45.000.000,00. (Bs. F. 45.000,00). Frente a esta situación, solicitamos esa (sic) honorable Sala declare la improcedencia de este reparo por ilegalidad.
5) FALSO SUPUESTO. TODOS LOS DEMÁS GASTOS. OTROS GASTOS GENERALES. ‘SERVICIOS DE IMPRESIÓN’. ‘PAPELERÍA Y ÚTILES DE OFICINA’.
Objeta la Administración Tributaria los egresos declarados por nuestra representada por concepto de ‘Papelería y útiles de Oficina’, incluidos dentro del rubro ‘Otros Gastos Generales’, los cuales fueron abonados a la CASA MATRIZ en cuenta corriente intercompañía mantenida con ella, por las cantidades indicadas en el epígrafe de este sub-capítulo.
Consideramos que la fiscalización no expone las razones para la calificación que hace de los pagos, consideramos que incurre en falso supuesto al expresar que los bienes adquiridos por la empresa son ‘servicios de impresión’. En efecto, a lo largo de este proceso hemos podido demostrar que los pagos en referencia obedecen al suministro por parte de diversas empresas mercantiles de papelería, sobres, hojas, papel, tinta, fichas, cartulinas, guías de despacho, formularios, papel veneprint, formas de recibos de cobro, etc.
La norma contenida en el ordinal 18 del Artículo 2° del Decreto N° 1.506, que invocan los funcionarios fiscales para señalar que los pagos objetados estaban sujetos a retención, está referido a la hipótesis de pagos por ejecución de contratos de obra y de servicios conexos con este tipo de relación contractual, en tanto que los pagos efectuados por nuestra representada por concepto de compra de papelería y útiles de oficina no significan la prestación de ningún servicio y mucho menos, de un servicio conexo a un contrato de obra; siendo lo importante en el caso de nuestra representada la adquisición de unos artículos terminados para su consumo normal y no la prestación de un servicio por parte de sus proveedores. En consecuencia, los pagos en referencia efectuados por nuestra representada por concepto de papelería y útiles de oficina no se encontraban sujetos al deber de efectuar la retención de impuesto sobre la renta a los beneficiarios de los mismos, razón por la cual los reparos antes comentados son totalmente improcedentes por ilegales, por haber incurrido en inmotivación y falso supuesto, y así solicitamos expresamente sea declarado por este Tribunal.
6) AUSENCIA DE BASE LEGAL. CÁNONES DE ARRENDAMIENTO SIN RETENCIÓN.
La fiscalización rechazó, en cada uno de los tres ejercicios reparados a DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - MARACAIBO la suma de DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL BOLÍVARES (Bs. 288.000,00) (Bs. F. 288,00) que fue abonada a la cuenta de DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - CASA MATRIZ, pues: ‘…dicho abono se considera como un pago a tenor de lo dispuesto en el Artículo 32 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de fecha 03-10-86, monto sobre el cual, la contribuyente en su condición de Agente de Retención, no practicó la retención de impuesto a que estaba obligada, sobre los alquileres de bienes inmuebles pagados a INMOBILIRIA DIBECA C.A., de conformidad con lo establecido en el Artículo 96 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta del 03-10-86 y el ordinal 19 del Artículo 2° y el Artículo 19 del Decreto 1.506…’.
Como puede apreciarse de la propia aseveración fiscal, DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A.- MARACAIBO pagaba a su CASA MATRIZ los cánones de arrendamiento que ésta a su vez pagaba a INMOBILIARIA DIBECA, C.A., es decir que nuestra representada no pagaba directamente a la propietaria de los inmuebles los cánones correspondientes, razón por la cual no correspondía a ella efectuar la retención de Impuesto Sobre la Renta sobre los cánones sino a la intermediaria ‘CASA MATRIZ’ que hacía el pago directamente a la propietaria, es decir a la INMOBILIARIA DIBECA, C.A.
DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - MARACAIBO no es una empresa administradora de bienes inmuebles y DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A. - CASA MATRIZ no es la propietaria de los bienes inmuebles, sino ADMINISTRADORA DIBECA, C.A. a quien DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. - MARACAIBO no le pagaba. Por tanto el reparo formulado a este rubro en los tres ejercicios carece de base legal, y por consiguiente es improcedente por ilegal y así expresamente lo solicitamos sea declarado.
III.2.2) DE LAS MULTAS.
1) DE LA IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS.
En las resoluciones impugnadas se imponen a cargo de nuestra representada sanciones de multa por montos de Bs. 53.391.568,33 (Bs. F. 53.391,57), Bs. 51.068.176,34 (Bs. F. 51.068,18) y Bs. 631.175,61 (Bs. F. 631,18), respectivamente. Dichas multas fueron impuestas de conformidad con el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ‘ratione temporis’ y 37 del Código Penal.
Así, en la formulación de los Reparos en referencia, la Administración de la Región Zuliana omitió la aplicación de la norma prevista en el numeral 2 del Artículo 105 ‘ejusdem’, el cual exime de la multa a que se refiere esa disposición legal ‘cuando el reparo derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta’.
En el caso concreto de nuestra representada, el error recaería en la calificación del gasto, el cual es entendido por ella como pagos por conceptos mercantiles no sujetos a retención, mientras que la Administración los reputa como honorarios profesionales no mercantiles y comisiones mercantiles sujetos a retención.
Por otro lado, la Administración de la Región Zuliana omitió igualmente la aplicación de la norma prevista en el numeral 3° del citado Artículo 105, el cual exime de la multa a que se refiere esa disposición legal ‘cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración’, habida consideración que la fiscalización se basó, para la formulación de dichos Reparos, en las informaciones aportadas por nuestra representada en sus Declaraciones de Rentas correspondientes a los ejercicios investigados.
2) DE LA IMPOSICIÓN DE UNA SANCIÓN NO PREVISTA EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO: PÉRDIDA DE LA DEDUCCIÓN DEL GASTO POR NO EFECTUAR LA RETENCIÓN.
En este punto ratificamos el alegato de ilegalidad del rechazo de la deducción por falta de retención desarrollado en nuestros Escritos de Recurso, toda vez que aún en el supuesto negado de que fuese procedente la retención, resulta ilegal el rechazo de las deducciones por tales conceptos con fundamento en la falta de retención…
3) DE LA IMPROCEDENTE LIQUIDACIÓN DE LOS INTERESES MORATORIOS.
Como consecuencia de las resoluciones confirmatorias de los reparos formulados a los ejercicios fiscalizados, se determinaron y liquidaron intereses de mora a cargo de nuestra representada, por montos de Bs. 55.547.853,20 (Bs. F. 55.547,86), Bs. 37.275.910,09 (Bs. F. 37.275,92) y Bs. 65.234,13 (Bs. F. 65,23,) respectivamente.
Ahora bien, nuestra representada considera improcedente la liquidación y cobro de los referidos intereses de mora, por las razones siguientes:
1. Porque su presunta causación tiene como base una diferencia de impuesto calculada sobre Reparos totalmente infundados, según lo antes expuesto.
2. Porque su liquidación es totalmente extemporánea, habida cuenta que los Reparos cuya falta de pago motiva la presunta causación de intereses no son firmes, sino que muy por el contrario, dichos Reparos actualmente son objeto de Recurso Contencioso Tributario, todo lo cual deja ver con meridiana claridad que los eventuales intereses susceptibles de ser exigidos a nuestra representada, si fuere el caso, sólo pueden ser determinados después que los actos administrativos objeto de este proceso queden definitivamente firmes.
3. Porque los intereses de mora se deben por el retardo injustificado en el pago de deudas dinerarias ciertas, liquidadas y exigibles, cualidades estas de las cuales carecían los impuestos reparados por la Administración de Hacienda, Región Zuliana, a cargo de nuestra representada, hasta el momento en el cual fueron notificadas las resoluciones recurridas, vale decir, el 07 de Septiembre de 1994, que son los actos administrativos contentivos de la voluntad de la Administración Tributaria de formular, liquidar e intimar el pago de los Reparos impugnados, según lo establecido en el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994 (Artículo 139 del Código Orgánico Tributario de 1983 (sic) y Artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1992). (Resaltados, subrayados y mayúsculas del escrito).
En razón de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional y la contestación de la contribuyente, observa la Sala que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo incurrió en el vicio de incongruencia positiva y falso supuesto de derecho al declarar de oficio la prescripción de la obligación tributaria, por error de interpretación de los artículos 54 y 55 del Código Orgánico Tributario de 1982. Asimismo, de ser declarada procedente esta denuncia, entrará a conocer los alegatos del recurso contencioso tributario.
Planteada la controversia en los términos indicados, pasa esta Sala a decidir:
Incongruencia positiva.
A tenor de lo previsto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia deberá contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia; es criterio de la Sala, respecto al dispositivo normativo citado, que la decisión no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario la sentencia debe ser manifestada en forma comprensible, cierta y asertiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, oscuridades o ambigüedades, para lo cual debe ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, para que se entienda que dirime cabalmente el thema decidendum.
En este sentido, para que la sentencia sea válida y jurídicamente eficaz, debe ser autónoma, es decir, tener fuerza por sí sola; en forma clara y precisa, debe resolver todos y cada uno de los puntos sometidos a su consideración, sin necesidad de nuevas interpretaciones, ni requerir del auxilio de otro instrumento; requisitos éstos cuya inobservancia infringiría el principio de exhaustividad, incurriendo así en el vicio de incongruencia, el cual se origina cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, manifestándose tal vicio cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. El primer supuesto constituye la incongruencia positiva, y el segundo la incongruencia negativa, que se verifica cuando la decisión omite el debido pronunciamiento sobre algunos de los alegatos fundamentales pretendidos por las partes en la controversia judicial.
Circunscribiéndonos al caso concreto, se observa que la denuncia formulada por la representación fiscal radica en que la sentencia apelada incurrió en el vicio de incongruencia positiva, pues, a su decir, “…la prescripción debe ser alegada como defensa de fondo, y que por mandato legal impide la declaratoria de oficio por parte del juez…, situación que se presenta en el caso de autos, ya que estamos ante la ausencia de denuncia de la figura de la prescripción por parte de la recurrente… ”.
Por su parte los apoderados judiciales de la contribuyente expresaron que “…no cabe la errada conclusión de que la sentencia dictada por el Tribunal a-quo incurre en el vicio de incongruencia positiva, dado que es una posibilidad prevista en el artículo 55 del mismo Código Orgánico Tributario, ante una paralización del proceso…”.
Que “…la procedencia de la declaratoria de Oficio de la prescripción de la obligación tributaria, ha sido un criterio pacífico y reiterado sostenido en diversas sentencias de la Sala Político Administrativa (sic) del Tribunal Supremo desde el año 2006, hasta el mes de diciembre de 2009, cuando hubo un cambio repentino del criterio jurisprudencial en relación a la declaratoria de la prescripción de la obligación tributaria…”.
Adicionalmente “…que la aplicación en el presente caso del criterio sostenido en la sentencia (Caso Franks International Venezuela C.A.), dictada en fecha 01/12/2009, conllevaría a la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial que iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho…”.
En su escrito de fecha 21 de octubre de 1994 la contribuyente fundamentó su recurso contencioso tributario en: 1) La improcedencia del reparo “cambio del método de valuación de inventario”. 2) Inmotivación y falso supuesto en el reparo “honorarios profesionales”. 3) Falso supuesto en el reparo “comisiones por ventas”. 4) Falso supuesto en el reparo “publicidad y propaganda”. 5) Falso supuesto en el reparo “servicios de impresión”. 6) Improcedencia del reparo “cánones de arrendamiento”. 7) Improcedencia de la contravención. 8) Eximente de responsabilidad penal tributaria por error en la calificación de la renta. 9) Que la sanción prevista en el artículo 39 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 quedó derogada por el Código Orgánico Tributario de 1983. 10) La improcedencia de los intereses moratorios; sin que haya alegado la prescripción de la obligación tributaria.
Con relación al instituto jurídico de la prescripción la Sala se pronunció en sentencia N° 01736 de fecha 2 de diciembre de 2009, caso: Frank’s International Venezuela C.A., expresando lo siguiente:
(…) La ausencia de una disposición normativa especial en tal sentido, ha llevado a considerar en algunas oportunidades que se declare de oficio la prescripción de una obligación tributaria. No obstante, un análisis equilibrado e integral de las disposiciones normativas contenidas en la legislación sustantiva civil con las establecidas en el Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis en este caso, llevan a este M.T. a efectuar el análisis siguiente:
El artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece:
‘En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes especiales sobre la materia se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales de derecho tributario y las de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código’. (Destacado de la Sala).
En tal sentido, y atendiendo a la referida remisión genérica, se observa que el Código Civil venezolano específicamente en el Título XXIV ‘De la Prescripción’, Capítulo I ‘Disposiciones Generales’, establece en el artículo 1.956, lo siguiente.
‘Artículo 1.956.- El Juez no puede suplir de oficio la prescripción no opuesta.’
De esta forma, a través de la norma transcrita el legislador nacional excluyó en materia civil la posibilidad que el juez de forma oficiosa declare la prescripción de una obligación. Siendo ello así, y conforme a las consideraciones realizadas supra, referidas a la necesidad de efectuar una interpretación armónica de las disposiciones que en esta materia contiene el ordenamiento jurídico venezolano en su conjunto, y atendiendo a la remisión genérica prevista en el Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, esta Sala considera que la prescripción de las obligaciones tributarias, al igual que las reguladas por el Código Civil, sólo debe ser declarada por el juez de mérito previa solicitud de parte interesada y no de oficio. Así se declara
Luego de esta sentencia la Sala ha ratificado esta posición, al considerar que no procede declarar de oficio la prescripción de la obligación tributaria, fundamentándose para ello en el artículo 1.956 del Código Civil, mantenida de manera pacífica y reiterada en los siguientes fallos: 1) 00834 del 11 de agosto de 2010, caso: Línea Turística Aerotuy L.T.A. C.A.; 00872; 2) 00872 del 22 de septiembre de 2010, caso: B.A.L.R.d.C.; 3) 01143 del 11 de agosto de 2011, caso: Banco República C.A.; y 4) 00226 del 21 de marzo de 2012, caso: Industrias Ondaflex C.A.
Por el contrario, no fue pacífico ni reiterado el fallo N° 01058 del 20 de junio de 2007, caso: Las Llaves S.A., ya que fue abandonado en la transcrita decisión N° 01736 del 2 de diciembre de 2009, caso: Frank’s International Venezuela C.A., la cual ha sido profusamente ratificada.
En conexión con lo anterior, alegan los apoderados judiciales de la empresa accionante, que por el principio de confianza legítima no es aplicable al presente caso la sentencia dictada por esta Sala el 2 de diciembre de 2009, ya que para la fecha en que el tribunal a quo emitió su dictamen (15 de abril de 2009) imperaba el criterio establecido en la sentencia N° 01058 del 20 de junio de 2007, caso: Las Llaves S.A.
Sobre el principio de confianza legítima la Sala Constitucional ha establecido lo siguiente:
“(…) Juzga esta Sala, entonces, que el thema decidendum se circunscribe a la determinación de si el fallo objeto de la solicitud vulneró o no los derechos constitucionales a la igualdad y a la defensa de la peticionaria así como los principios jurídicos fundamentales de seguridad jurídica y confianza legítima, como consecuencia del supuesto cambio repentino de criterio jurisprudencial de la Sala de Casación Civil, para lo cual es indispensable: i) el esclarecimiento de lo que debe entenderse por criterio jurisprudencial; ii) en qué casos se está en presencia de un cambio de criterio jurisprudencial; y iii) bajo qué condiciones puede esta Sala juzgar respecto de la constitucionalidad de tales cambios. Dichas disquisiciones son relevantes tanto para la decisión del caso sub examine como para la generalidad de aquellos (análogos o similares futuros), ya que constituyen el punto de partida para su solución, por cuanto la determinación de la violación de normas y principios jurídicos fundamentales como el de igualdad, confianza legítima y seguridad jurídica, por un abrupto o irracional cambio de criterio jurisprudencial requiere que se compruebe, con antelación, que en realidad hubo tal cambio, lo cual amerita un cuidadoso examen de los alegatos y probanzas del solicitante.
Según el Diccionario Esencial de la Lengua Española Editorial Larousse, S.A. 1999, criterio es un ‘principio o norma de discernimiento o decisión’, una ‘opinión, parecer’, mientras que jurisprudencia es el ‘conjunto de sentencias de los Tribunales’. ‘Norma de juicio que suple omisiones de la ley y que se funda en las prácticas seguidas en los casos análogos’.
De la conjunción de las definiciones que anteceden se desprende que se está en presencia de un criterio jurisprudencial cuando existen dos o más sentencias con idéntica o análoga ratio decidendi, entendiendo por tal la regla sin la cual la causa se hubiera resuelto de un modo distinto o aquella proposición jurídica que el órgano jurisdiccional estima como determinante en la elaboración del fallo, en contraposición con los obiter dicta o enunciados jurídicos que van más allá de las pretensiones y de las excepciones, ya de las partes, ya recogidas de oficio, que no forman parte de la ratio (Cfr. F.d.P.B.G., La norma jurisprudencial, nacimiento, eficacia y cambio de criterio, Tirant Lo Blanch, Valencia, España, 2000, p. 53).
Para esta Sala la reiteración y la uniformidad constituyen exigencias cardinales para la determinación de la existencia de un criterio jurisprudencial; no obstante, las mismas no son absolutas ya que, algunas veces, la jurisprudencia es vacilante y no se consolida. Por otra parte, en algunos supuestos (excepcionales) podría ser suficiente una sola sentencia como por ejemplo, cuando se produce un cambio de criterio mediante un razonamiento expreso y categórico, o cuando se dilucida por vez primera un asunto o cuando la falta de frecuencia de casos análogos no permitan la reiteración de la doctrina legal. (Sentencia número 3057 del 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira C.A.). (Resaltado de esta Sala).
En atención a la sentencia transcrita, se observa que la decisión dictada por este M.T. el 2 de diciembre de 2009, no derivó de un cambio jurisprudencial por omisión de la Ley, sino que aplicó una norma prohibitiva dirigida al juez (artículo 1.956 del Código Civil de 1982), según la cual éste no puede suplir de oficio la prescripción no opuesta, razón por la cual debe esta Sala desestimar la aplicación del principio de confianza legítima alegada por los apoderados judiciales de la recurrente. Así se declara.
Visto lo anterior se observa que el tribunal a quo declaró de oficio la prescripción de la obligación tributaria, sin que la contribuyente la haya opuesto como defensa de fondo, evidenciándose que el juez incurrió en el vicio denunciado, por lo que de conformidad con el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, se anula la sentencia apelada. Así también se declara.
Corresponde ahora, de conformidad con lo establecido en el artículo 209 eiusdem, decidir el recurso contencioso tributario, a.l.a.e. el orden en que fueron expuestos y ratificados en la contestación de la apelación.
1) Cambio en el método de valuación de los inventarios (diferencia en costos por Bs. 81.457.000,00).
La fiscalización procedió a reparar para el ejercicio 01-07-88 al 30-06-89, por concepto de costo de ventas de las mercancías vendidas, la cantidad de Bs. 81.457.000,00, por considerar que:
…La [empresa] tenía adoptado como método de valuación de inventarios El costo Standard, pero al momento del cierre del ejercicio económico fue cambiado al LIFO. De esta forma al cambiar el método de valuación los gastos de producción y por tanto el costo de los artículos vendidos, se transforma considerablemente, ya que se basan en los costos de las mercancías últimamente adquiridas que tienen precios más altos, así mismo aplica costo que no han sido causados verdaderamente en el ejercicio, puesto que a las mercancías adquiridas a precios más antiguos, les asignan los costos de las mercancías que adquieren posteriormente. Asimismo, como se observa en la declaración de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio investigado, presenta una pérdida fiscal, producida por el ajuste realizado al Costo de Venta, al cambiar el método de valuación, de no ser así la contribuyente hubiera presentado una utilidad fiscal. Por consiguiente la actuación fiscal, procede a reparar la cantidad de Bs. 81.457.000,00 por considerar que el procedimiento utilizado por la contribuyente para la valuación del inventario, no se ciño a las normas establecidas en el Artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la renta de fecha 03-10-86 y Artículos 52 y 191 de su reglamento…
. (Agregado de la Sala. Subrayado del acto impugnado).
Expresó la contribuyente que “…no existiendo limitación legal para haberse adoptado el método LIFO en este ejercicio, cuya naturaleza es la de un principio de contabilidad generalmente aceptado, debe razonablemente entenderse y admitirse que la valuación de Inventarios hecha por nuestra representada en este ejercicio está en un todo conforme con lo previsto en los Artículos 33, 35 y 99 de la Ley de la materia de fecha 03 de octubre de 1986…”.
Adicionalmente que “…la cita de los artículos 52 y 191 del Reglamento por parte de la Administración Tributaria como normas a las cuales debió ceñirse nuestra representada para adoptar el método LIFO, es totalmente improcedente. En efecto, no solamente dichas normas nada limitan o condicionan el cambio efectuado sino que además son legalmente inaplicables, como fundamentos del reparo por expresa disposición de la ley de la materia del 03 de Octubre de 1986…”.
En los informes de la instancia la representación fiscal expresó que:
“…al aumentar los costos, la contribuyente disminuye la utilidad determinada en los libros, así como disminuye la cantidad que resultaría de impuestos. Este efecto se produce porque las llamadas utilidades de inventario, es decir los beneficios que todavía no se han convertido en dinero ó ‘cuentas por cobrar’, se reducen al mínimo…”.
Es por ello, como se observa en la declaración de Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio investigado 01-07-88 al 30-06-89, que la contribuyente presenta una pérdida fiscal producida por el ajuste realizado al ‘Costo de Venta’ al cambiar el método de valuación. En caso contrario hubiera presentado una utilidad fiscal…
Esta representación fiscal considera que la contribuyente no cumplió con lo establecido en lo previsto en este sentido, en el artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, aplicable y Artículos 52 y 191 de su Reglamento, pido al Tribunal así lo declare
Sobre el particular debe la Sala transcribir las disposiciones pertinentes de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y su Reglamento, aplicables ratione temporis al ejercicio 01-07-88 al 30-06-89:
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986:
Artículo 33.- La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I del presente Título, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos esta misma Ley establece las normas de determinación
Artículo 35.- A los efectos del artículo 33 se consideran realizados en el país:
a) El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta;
b) Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de los bienes;
c) Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta.
PARÁGRAFO PRIMERO: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. No constituirán pruebas de costo las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.
Artículo 99.- Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968:
Artículo 52.- Salvo disposición en contrario establecida en la Ley o en este Reglamento, el costo de los bienes adquiridos o producidos por el contribuyente será determinado así:
1º El de los bienes muebles será igual al precio neto de adquisición más los gastos de transporte y seguro, los gastos necesarios de agentes y comisionistas, los derechos consulares, los impuestos de importación y los otros gastos y contribuciones directamente imputables al costo de los bienes adquiridos.
2º El de los bienes inmuebles será igual a su importe al incorporarse al patrimonio del contribuyente para la fecha del reconocimiento, autenticación o registro de la operación, más los costos de las mejoras efectuadas y de los derechos de registro pagados por el contribuyente. Se excluyen los intereses y demás gastos financieros.
Artículo 191.- Los contribuyentes de los Títulos II y III de la Ley que de acuerdo a sus operaciones muevan inventario levantarán al comienzo del negocio y al cierre de cada ejercicio anual, inventario de los bienes destinados a la venta. El inventario de cierre será el inicial del ejercicio siguiente.
Parágrafo primero.- La valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo determinado conforme al artículo 52 de este Reglamento. Podrá también hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando éste sea inferior al costo.
Parágrafo segundo.- Estos inventarios se harán constar en el libro exigido por el Código de Comercio, o en un registro o libro especial que ofrezca las necesarias garantías de exactitud y comprobación
La Sala observa que en la Ley de Impuesto sobre la Renta del 3 de octubre de 1986, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 3.888 Extraordinario de la misma fecha y en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 21 de febrero de 1968, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 1.183 Extraordinario del 22 del referido mes y año, aplicables ratione temporis, el Legislador estableció, que la renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo otros procedimientos, que la misma Ley establezca; que el costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado; que los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados; y que la valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo.
Por su parte, el artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 21 de febrero de 1968 dispone que los contribuyentes levantarán al cierre de cada ejercicio anual inventario de los bienes destinados a la venta, el cual constituirá el inicial del ejercicio siguiente; y establece expresamente no solo que la valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo, sino también que será determinado conforme al artículo 52 de ese Reglamento, pudiendo hacerse también al precio de mercado al por mayor cuando este sea inferior al costo, pero siempre dejando constancia de la exactitud del inventario.
En relación con lo expuesto, esta Sala se pronunció en un caso similar al de autos en sentencia N° 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, caso: CERVECERÍA POLAR, C.A. y CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A. (Grupo Consolidado), ratificada posteriormente en sus fallos números 02307 del 24 de octubre de 2006 caso: S.H. Fundiciones S.A.; 00137 del 29 de enero de 2009 caso: Oxidaciones Orgánicas, C.A. OXIDOR y 00032 del 25 de enero de 2012 caso: Cervecería Polar del Centro, C.A., cuando expresó:
… no puede dejar de advertir esta Sala, la disyuntiva que viene presentando, en la práctica, esta materia de cambio del Método de Valuación de Inventarios que realizan las sociedades, en lo que respecta a aquellos conocidos como PEPS (primero en entrar, primero en salir), UEPS (último en entrar, primero en salir) o Promedio, ya que efectivamente se observa la falta de regulación expresa que norme tal circunstancia, quedando al libre albedrío de las sociedades involucradas, dependiendo de variados factores, tales como la complejidad de la mercancía que manejen, por su naturaleza genérica, los volúmenes de inventarios que operan, la alta rotación del producto, el grado de dificultad que en un momento de coyuntura económica se les presente, entre otros. En razón de ello, se hace necesario precisar que si bien es cierto que los contribuyentes pueden elegir uno cualesquiera de los métodos mencionados, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, no es menos cierto que la aplicación del nuevo método que escoja debe hacerse dentro de unos lineamientos de razonabilidad, consistencia y buena fe.
En estas circunstancias y conforme a las actas procesales, se observa en el caso bajo análisis que la contribuyente tiene como objeto la industrialización y comercialización de productos genéricos (cervezas y maltas) y que lleva su contabilidad conforme a los artículos 32 y siguientes del Código de Comercio, 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 190 del Reglamento de 1968, aplicable al caso por razón del tiempo; lo cual hace inferir a esta Sala, la sinceridad y necesidad de la actuación del contribuyente al efectuar el cambio de valoración de inventarios. Por esta razón, se estima también improcedente el reparo formulado por este concepto. Así se declara.
La jurisprudencia parcialmente transcrita, destaca la complejidad que viene presentando, en la práctica, esta materia de cambio del “método de valuación de inventarios” que realizan las sociedades de comercio, por tal razón consideró necesario precisar que si bien es cierto que las empresas pueden elegir uno cualesquiera de los métodos mencionados, conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, no es menos cierto que el cambio de método debe hacerse dentro de unos parámetros de razonabilidad, consistencia y buena fe.
Ahora bien, advierte la Sala que las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y de su Reglamento de 1968, precedentemente transcritas, especifican lo que se consideran costos realizados en el país, e indica claramente que los inventarios se valuarán al precio de costo; pero no existe regulación legal expresa que se pronuncie sobre los métodos de inventario a ser utilizados por las sociedades de comercio, lo cual llevó a este Alto Tribunal a razonar en la jurisprudencia citada sobre los variados factores que incidirían en el uso y cambio de método de inventario, tales como: complejidad de la mercancía que manejen, naturaleza genérica, volúmenes de inventario que operan, alta rotación del producto, grado de dificultad que en un momento de coyuntura se le presente, entre otros.
Revisadas exhaustivamente las actas del expediente, observa este Alto Tribunal que la empresa aplicó dos métodos distintos de valoración en un mismo ejercicio fiscal, uno al inicio y otro al cierre del período sin esclarecer por qué en ese momento del período fiscal empleó otra técnica de evaluación; igualmente advierte, que no se observa en el caso bajo análisis la presencia de factores que justifiquen la necesidad que tuvo la sociedad mercantil Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo, para efectuar el cambio del método de valoración de sus inventarios -tal como se menciona en la jurisprudencia parcialmente transcrita-.
En consecuencia, la Sala declara procedente el reparo por rechazo de cambio del método de valuación de inventarios para el ejercicio fiscal de 1988-1989 por la cantidad de Bs. 81.457.500,00. Así se declara.
2) Honorarios profesionales no mercantiles por Bs. 5.640.000,00 (ejercicio 88-89), Bs. 17.640.000,00 (ejercicio 89-90) y Bs. 5.640.000,00 (ejercicio 90-91).
La Administración Tributaria fundamentó estos reparos con la siguiente motivación:
Ejercicio 1988-1989 (Bs. 5.640.000,00):
“(…) La cantidad (…) que la contribuyente incluyó dentro del rubro ‘Otros Gastos Generales’, por concepto de ‘Servicios Administrativos’, abonados a la cuenta ‘Distribuidora Benedetti, C.A. Casa Matriz’, Código N° 2200-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa, tal abono constituye un pago a tenor, de los dispuesto en el Artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, monto sobre el cual la contribuyente, en su condición de agente de retención, no practicó la retención de Impuesto a que estaba obligada, sobre los Honorarios Profesionales pagados por Servicios Administrativos que se describen a continuación: Servicios Legales, Gestiones Financieras, Contraloría, Auditoría Interna, Control de Valores, Venta y Mercadeo y Almacenaje, que de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86, en concordancia con lo establecido en el Ordinal 1° del Artículo 2° del Decreto de fecha 01-04-87, publicado en Gaceta Oficial 33704 del 24-04-87;requisito indispensable para que proceda su deducibilidad conforme a la condición establecida en el Parágrafo 6° del Artículo 39 de la Ley antes mencionada”.
Ejercicio 1989-1990 (Bs. 17.640.000,00):
“(…) La cantidad (…) que la contribuyente incluyó dentro del rubro ‘Otros gastos deducibles’, bajo el concepto de ‘Servicios Administrativos’, abonados a la cuenta (Distribuidora Benedetti, C.A. Casa Matriz) Código N° 2200-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa, dicho abono constituye un pago a tenor de lo establecido en el Artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, monto sobre el cual la contribuyente, en su condición de agente de retención, no practicó la retención de impuesto a que estaba obligada, sobre los honorarios Profesionales por Servicios Administrativos que se describen a continuación Servicios legales, Gestiones Financieras, Contraloría, Auditoría, Interna, Control de Valores, Venta y Mercadeo y Almacenaje, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86, en concordancia con lo establecido en el Ordinal 1° del Artículo 2° del Decreto 1506 de fecha 01-04-87, publicado en Gaceta Oficial 33704 del 24-04-87; requisito indispensable para que proceda su deducibilidad, conforme a la condición establecida en el Parágrafo 6° del Artículo 39 de la Ley antes mencionada”.
Ejercicio 1990-1991 (Bs. 5.640.000,00):
“(…) La cantidad (…) que la contribuyente incluyó dentro del rubro ‘Otros Gastos Normales y Necesarios’, bajo el concepto de ‘Servicios Administrativos’, abonados a la cuenta (Distribuidora Benedetti, C.A. Casa Matriz) Código N° 2200-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa, dicho abono constituye un pago a tenor, de lo dispuesto en el Artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, monto sobre el cual la contribuyente, en su condición de agente de retención, no practicó la retención de Impuesto a que estaba obligada, sobre los Honorarios Profesionales por Servicios Administrativos que se describen a continuación: Servicios legales, Gestiones Financieras, Contraloría, Auditoría Interna, Control de Valores, Venta y Mercadeo, Almacenaje, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86, en concordancia con lo establecido en el Ordinal 1° del Artículo 2 del Decreto 1.506 de fecha 01-04-87, publicado en gaceta oficial 33704 del 24-04-87; requisito indispensable para que proceda su deducibilidad de conformidad con la condición prevista en el Parágrafo 6° del Artículo 39 de la Ley antes mencionada”.
La contribuyente impugnó estos reparos afirmando que para el ejercicio 1989-1990, la Administración Tributaria de manera incongruente trató esta objeción fiscal como comisiones por ventas pagadas por asignación de zona, lo que no solamente implica un error material, sino también un defecto de forma de la resolución que menoscaba el derecho a la defensa.
Denunció el falso supuesto al pretender la Administración de Hacienda de la Región Zuliana dar fundamento a estos reparos a los tres ejercicios investigados en una apreciación inexacta, falsa, incompleta y tergiversada de los hechos.
Continua afirmando la representación judicial de la recurrente que entre su poderdante y la sociedad mercantil Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz, existe una estructura de distribución de costos y gastos que se materializó en fecha 1° de julio de 1979 con un contrato de servicios administrativos; que de la cláusula segunda de dicha convención se evidencia que los pagos efectuados a la Casa Matriz no tienen la naturaleza de honorarios profesionales no mercantiles, sino que constituyen la remuneración global pagada por poner a su disposición un conjunto multidisciplinario de servicios; que dicha empresa para los ejercicios fiscales reparados no era una oficina prestadora de servicios profesionales, lo cual se evidencia del artículo 2 de su documento constitutivo estatutario; que en el supuesto negado de que los pagos sean por servicios profesionales no mercantiles, la obligada a practicar la retención es Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz, en su calidad de pagadora de los mismos; que de acuerdo con la cláusula tercera del mencionado contrato, se desprende que los pagos efectuados por la recurrente constituyen reembolso de gastos en que ha incurrido la Casa Matriz por servicios prestados por terceros que ella contrata.
En los informes de instancia la representación fiscal expresó que: “…en relación a la calificación de honorarios profesionales no mercantiles que otorgó la fiscalización a los pagos hechos por la contribuyente por servicios administrativos prestados a ella, y como consecuencia sujeto a retención de acuerdo a las normas citadas, hago valer en defensa del Fisco Nacional las siguientes sentencias de la Corte Suprema de Justicia que confirman la calificación hecha por la actuación fiscal; así la sentencia N° 25 del 07-02-91 (Distribuidora Cariaco, C.A. Exp. N° 4506) … ‘Distribuidora Colón, S.A. Sentencia N° 540 del 05-11-91. Exp. N° 4529…”.
Seguidamente pasa la Sala a transcribir las disposiciones legales y reglamentarias citadas por la Administración Tributaria para fundamentar los reparos:
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.
Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio;
PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cundo el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo.
Artículo 96.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contraen los parágrafos sexto y noveno del artículo 39, y los artículos 45, 49 y 87 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones reglamentarias.
Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen todo lo relativo a esta materia.
PARÁGRAFO PRIMERO: Los honorarios profesionales objeto de retención serán los pagados o abonados en cuenta por personas jurídicas, comunidades o empresas exentas o exoneradas del impuesto establecido en esta ley. También serán objeto de retención los honorarios profesionales no mercantiles pagados o abonados en cuenta a las personas naturales no residentes en Venezuela o a las personas jurídicas no domiciliadas en el país, cualquiera sea el pagador.
PARÁGRAFO SEGUNDO: No deberá efectuarse la retención del impuesto en los casos de primas de vivienda, cuando la obligación del patrono de pagarla en dinero derive de la disposición contenida en el ordinal primero del artículo 130 de la ley del Trabajo.
PARÁGRAFO TERCERO: En los casos de entidades de carácter público e instituto oficiales autónomos, el funcionario de mayor categoría ordenador del pago, será la persona responsable de los impuestos dejados de retener o enterar, cuando en la orden de pago no haya mandado a efectuar la correspondiente retención del impuesto y pago al Fisco Nacional. Después de haber impartido dichas instrucciones el funcionario pagador será la persona responsable de materializar la retención y cancelación de los impuestos correspondientes.
PARÁGRAFO CUARTO: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos, disponibles o no, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos que estén señalados en este artículo.
PARÁGRAFO QUINTO: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá designar como agentes de retención de los profesionales que actúen por cuenta propia, a las clínicas, hospitales u otros centros de salud; a los bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y a las demás instituciones profesionales donde éstos se desempeñen o sean objeto de control. Igualmente podrá designar como agente de retención a las personas naturales o jurídicas que actúen como administradoras de bienes inmuebles arrendados o subarrendados, así como a cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos
Decreto N° 1.506 del 1° de abril de 1987, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 33.704 del 24 del mismo mes y año:
Artículo 2.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:
1.- Los honorarios provenientes del libre ejercicio de profesiones no mercantiles pagados por personas jurídicas, consorcios o comunidades a beneficiarios domiciliados en Venezuela o residentes en el país.
Expuesto lo anterior, la controversia en el presente caso se concreta en determinar si los pagos efectuados a la Casa Matriz son por servicios administrativos, tal como lo declaró la empresa accionante, o si se tratan de honorarios profesionales no mercantiles reparados por la Administración Tributaria.
Al efecto, el mismo Decreto N° 1.506 de fecha 1° de abril de 1987 define y enumera lo que se consideran como honorarios profesionales no mercantiles así:
Artículo 5.- A los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto en sus artículos 56 y 63, se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia, tales como son los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales, farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores, veterinarios y otras personas que presten servicios similares.
Se excluyen del concepto expresado en el encabezamiento de este artículo, los ingresos que se obtengan en razón de servicios artesanales tales como los de carpintería, herrería, latonería, pintura, mecánica, electricidad, albañilería, plomería, jardinería, zapatería, o de otros oficios de naturaleza manual.
Artículo 6.- A los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta se consideran como honorarios profesionales no mercantiles:
a) Los ingresos que obtengan los escritores o compositores, o sus herederos, por la cesión de los derechos de propiedad intelectual, incluso cuando tales ingresos asuman la forma de regalía.
b) Los ingresos que en su calidad de artistas contratados obtengan los pintores, escultores, grabadores y demás artistas similares que actúen en nombre propio.
c) Los ingresos que obtengan los músicos, cantantes, danzantes, actores de teatro, de cine, de radio, de televisión y demás profesionales de ocupaciones similares, siempre que actúen en nombre propio.
d) Los ingresos que perciban los boxeadores, toreros, futbolistas, tenistas, beisbolistas, basquetbolistas, jinetes y demás personas que ejerzan profesiones deportivas en nombre propio, sean estos percibidos por si mismos o por sus representantes o mandatarios.
e) Los premios que obtengan los titulares de los ingresos a que se refieren el presente artículo y el anterior, obtenidos en virtud de alguna de las actividades señaladas en los mismos.
Artículo 7.- Los honorarios profesionales señalados en el presente reglamento perderán su condición de tales, a partir del momento en que sus perceptores o beneficiarios pasen a prestar sus servicios bajo relación de dependencia y mediante el pago de un sueldo u otra remuneración equivalente de carácter periódico
La recurrente alegó que los pagos efectuados por ella a Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz no son honorarios profesionales no mercantiles, a cuyo efecto promovió el contrato suscrito entre ellas el 1° de julio de 1979.
Sin embargo, pese a haber anunciado en su escrito de fecha 14 de marzo de 1995 la promoción de la referida convención, no consta en autos que la haya consignado en el expediente como Anexo 11.1 (folios 98 y 99 de la pieza 2 del presente expediente).
Por lo tanto, siendo carga de la empresa litigante demostrar que los pagos que efectuó a Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz, son por servicios administrativos y no por honorarios profesionales no mercantiles, lo que pretendió hacer con el contrato suscrito por ambas el 1° de julio de 1979 y que no agregó en autos, se mantiene la presunción de legalidad y de veracidad de las actas fiscales en cuanto a la procedencia de este reparo. Así se declara.
Del mismo modo, Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo impugna el reparo afirmando que del contrato suscrito con Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz, se evidencia que los pagos que efectuó son por reembolso de gastos en que ha incurrido esta empresa a su nombre.
Sobre el particular, tampoco la Sala puede evidenciar tal afirmación, ya que como se expresó anteriormente, no cursa en autos dicha convención.
La contribuyente también alegó la incongruencia en que incurrió la Administración Tributaria para el ejercicio 1989-1990, al considerar que se trató de comisiones por ventas pagadas por asignación de zona, lo que debería ser apreciado como un defecto de forma que menoscaba el derecho a la defensa.
En efecto, constata la Sala que la Administración Tributaria cometió un error en la Resolución N° HRZ-550-00364 de fecha 16 de agosto de 1994, ya que al exponer los argumentos de la fiscalización en el reparo “honorarios profesionales” por Bs. 17.640.000,00, los calificó como “comisiones por ventas pagadas por asignación de zona”.
Sin embargo, a pesar de este error material, esta circunstancia no le impidió a la recurrente exponer sus defensas contra el reparo por “honorarios profesionales”, al afirmar que los mismos constituían servicios administrativos y que en todo caso eran gastos reembolsables, afirmaciones que sustentó con el contrato suscrito el 1° de julio de 1979, por lo que debe esta M.I. desestimar en este aspecto la denuncia formulada por Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo. Así se declara.
Por último, la empresa accionante afirmó que en el supuesto negado que las sumas rechazadas correspondan al concepto de honorarios profesionales no mercantiles, la obligada a efectuar la retención del impuesto es Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz, en su carácter de pagadora de los mismos, pues la actividad de dicha empresa se limitó a servir de mediadora en la selección, contratación y pago a terceros de algunos de los servicios señalados en el contrato, siendo por ello una actividad netamente mercantil de intermediación.
Al respecto, advierte la Sala que vuelve a apoyar sus alegatos en el contrato suscrito el 1° de julio de 1979 que no consignó en autos, por lo que se concluye que como pagadora de los honorarios profesionales no mercantiles, está obligada a practicar la retención del impuesto sobre los mismos. Así se declara.
3) Comisiones por ventas Bs. 14.064.719,88 (ejercicio 1988-1989), Bs. 18.663.422,00 (ejercicio 1989-1990) y Bs. 22.834.568,14 (ejercicio 1990-1991).
(…) La cantidad de (…) que la contribuyente incluyó dentro del rubro ‘Otros Gastos Generales’, por concepto de ‘Asignación Zona’, abonados a la cuenta ‘Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz’ Código N° 2200-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa, tal abono constituye un pago a tenor, de lo dispuesto en el artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, monto sobre el cual la contribuyente, en su condición de agente de retención, no practicó la retención de impuesto a que estaba obligada, sobre las comisiones por ventas pagadas, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86, en concordancia con lo establecido en el Ordinal 16 del Artículo 2 y Artículo 19 del Decreto 1.506 de fecha 01-04-87; requisito indispensable para que proceda su deducibilidad, conforme a lo establecido en el Parágrafo 6° del Artículo 39 de la Ley antes mencionada
Por su parte la sociedad mercantil actuante los impugnó denunciando el vicio de inmotivación de las resoluciones recurridas, además del vicio de falso supuesto al tergiversar infundadamente y apreciar de manera inexacta la naturaleza del pago correspondiente a ‘Asignación de Zona’.
Asimismo, argumentó que lo pagado a la Casa Matriz con base en el contrato de asignación de zona, es un porcentaje de las ventas efectuadas por ella y que fue fijado en un 6% para los ejercicios reparados, es decir, que son pagos por la concesión del derecho de uso, de comercialización y distribución en la zona comprendida por los Estados Zulia y Falcón de los productos y marcas sobre los cuales Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz ejerce en Venezuela la representación exclusiva; que esta es una figura estrictamente comercial denominada “regalía” que no existe un contrato de comisión mercantil.
En los informes de instancia la representación fiscal expresó que:
(…) Esta representación fiscal observa al tribunal que la contribuyente incluyó dentro del rubro ‘Otros gastos deducibles’ bajo el concepto de ‘Asignación de Zona’ en los tres ejercicios fiscales, cantidades abonadas a la cuenta ‘Distribuidora Benedetti, C.A., Casa Matriz. Código N° 2200-265’, que lleva en su contabilidad la contribuyente, como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa. Ahora bien a tenor de lo dispuesto en el Artículo 3° de la ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, tales abonos constituyen pagos. Esta representación fiscal expresa: la contribuyente en su condición de agente de retención no practicó la retención de impuesto a que estaba obligada sobre las comisiones por ventas pagadas por Asignación de Zona, de conformidad con lo establecido en el Artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86, en concordancia con lo dispuesto en el Ordinal 16 del Artículo 2° del Decreto 1506 de fecha 01-04-87 (Gaceta Oficial N° 33704 del 24-04-87).
De acuerdo a lo establecido en el Parágrafo 6° del Artículo 39 de la ley impositiva del 03-1-86 aplicable, al no practicar la retención que es un requisito indispensable para que proceda la deducción, aquellas cantidades fueren objeto de reparos que están ajustados a derecho y pido al tribunal así se declare
En el caso de que se invoquen paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, esta Sala en sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006 (caso: Asociación de Profesores de la Universidad S.B.), estableció lo siguiente:
(…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (…).
(…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella
Como puede apreciarse del fallo parcialmente transcrito, se admite la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación, siempre y cuando los argumentos respecto a este último vicio, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino que deben estar dirigidos a dar una motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (vid. sentencias de esta Sala N° 02245 del 7 de noviembre de 2006, caso: Interbank Seguros, S.A., Nº 00820 del 4 de agosto de 2010, caso: Representaciones Villalonga, C.A. y 00520 del 16 de mayo de 2012, caso: Duekappa Import S.A.).
Lo alegado por la recurrente en cuanto a la inmotivación del acto administrativo impugnado está referido a la omisión de las razones que lo fundamentan y no a una motivación contradictoria o ininteligible, por lo cual los dos vicios denunciados simultáneamente son incompatibles entre sí, por lo que la Sala desestima el vicio de falta de motivación, y entrará a examinar el falso supuesto. Así se declara.
Expuesto lo anterior, la controversia se concreta en verificar si en el presente caso la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto al calificar los pagos efectuados por Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo como comisiones mercantiles.
A tal efecto, la Sala pasa a transcribir las disposiciones reglamentarias citadas por la Administración Tributaria para fundamentar los reparos, excluyendo las que se refirieron en el apartado anterior:
16.- Las comisiones mercantiles y cualesquiera otras comisiones distintas de aquellas a que se refiere el numeral 2 de este artículo y de las que se paguen como remuneración accesoria de los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares
Afirmó la recurrente que las erogaciones la efectuó con base en el contrato de asignación de zona, que estipula el pago por el derecho de uso, de comercialización y distribución en la zona comprendida por los Estados Zulia y Falcón, de los productos y marcas sobre los cuales Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz ejerce en Venezuela la representación exclusiva, y que esta figura es estrictamente comercial denominada “regalía”, a cuyo efecto promovió como prueba documental el contrato de asignación de zona y sus acuerdos complementarios.
Sin embargo, tal como se expresó en el reparo anterior, aún cuando la empresa accionante anunció en su escrito de fecha 14 de marzo de 1995, la promoción del Contrato de Asignación de Zona suscrito por Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz y Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo el 30 de agosto de 1976, así como los Acuerdos Complementarios de dicho contrato de fechas 6 de julio de 1988, 11 de julio de 1989 y 6 de julio de 1990, no consta en autos que los mismos hayan sido consignados por la recurrente para probar sus afirmaciones de hecho (folios 100 y 101 de la pieza 2 del expediente).
Por lo tanto, siendo carga de la empresa litigante demostrar que los pagos que efectuó a Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz, son por la concesión del derecho de uso, de comercialización y distribución, que también denomina “regalías”, lo que pretendió hacer con las pruebas anunciadas y no consignadas en el expediente, se mantiene la presunción de legalidad y de veracidad de las actas fiscales en cuanto a la procedencia de este reparo. Así se declara.
4) Publicidad y propaganda por Bs. 45.000.000,00 (ejercicio 1989-1990).
La Administración Tributaria fundamentó este reparo en lo siguiente:
(…) Bajo esta referencia la contribuyente solicitó en su declaración de rentas correspondiente al ejercicio investigado como deducción la cantidad de Bs. 53.657.028,00, pero la actuación fiscal, en base al análisis de los comprobantes, documentos, archivos y comprobantes de retención, determinó que la verdadera cantidad a deducir es de Bs. 8.657.028,00, resultando una diferencia de Bs. 45.000.000,00, que se rechaza a los efectos fiscales, por cuanto la contribuyente no presentó las facturas, comprobantes o documentos, que demuestren fehacientemente haber realizado tales pagos, ni aún después de habérsele concedido plazo suficiente para hacerlo, con lo cual contravino lo dispuesto en la última parte del Artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86 y Ordinal 2° del Artículo 117 del Código Orgánico Tributario del 03-08-82, finalmente la no exhibición de dichos comprobantes ocasiona la imposibilidad de determinar la territorialidad y causación del egreso, así como su normalidad y necesidad para la producción de la renta, requisito indispensable para que proceda su deducción conforme a lo indicado en el Artículo 39 de la Ley, así como la falta de comprobación contraviene lo indicado en el Artículo 189 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 21-02-68
La contribuyente impugnó este reparo afirmando que por un contrato de servicios administrativos suscrito el 1° de julio de 1979, ésta se obligaba a contratar a terceros que prestarían los servicios de publicidad y propaganda, correspondiéndole a Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo, reembolsar los gastos incurridos por Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz, razón por la cual la mayoría de los soportes fueron emitidos a nombre de esta última, y no a nombre de cada una de las filiales como la recurrente.
Que este comportamiento de los funcionarios fiscales y de la Administración Tributaria configura el vicio de falso supuesto, por constituir falsas e inexactas apreciaciones de los hechos investigados.
Que el gasto incurrido sólo representa el 8,52% del ingreso bruto obtenido para ese período, que fue de Bs. 629.262.623,00, porcentaje que se encuentra dentro de los límites de la moderación exigida a los efectos de la deducibilidad del gasto.
En los informes de instancia la representación fiscal expresó lo siguiente:
(…) Tal como consta en el Acta de Reparo N° HRZ-510-0525 del 13-08-93, correspondiente al ejercicio 01-07-89 al 30-06-90 la contribuyente dedujo en concepto de ‘gastos de publicidad y propaganda’ una cantidad que la actuación fiscal determinó en base al análisis de los comprobantes, documentos, archivos y planillas de retención, que la verdadera cantidad a deducir es otra, siendo rechazado el monto de Bs. 45.000.000,00 a los efectos fiscales por no presentar las facturas o comprobantes que demostraran de una manera fehaciente haber realizado tales pagos. La fiscalización requirió esos recaudos mediante Acta N° HRZ-510-234 del 02-12-92 y concediéndole plazo suficiente para ello, sin embargo no los produjo. Esta representación fiscal considera este reparo ajustado en un todo a derecho, suficientemente motivado, lo cual se evidencia del propio recurso interpuesto por la recurrente, que alegó razones de hecho y de derecho contra el mismo. El fundamento o base legal de este reparo se encuentra en la última parte del Artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86 que establece:
Por las razones anteriormente expuestas y de la interpretación concatenada de las normas transcritas se evidencia que este reparo está en un todo ajustado a derecho y pido al Tribunal así lo declare
Seguidamente pasa la Sala a transcribir las disposiciones legales y reglamentarias citadas por la Administración Tributaria para fundamentar el reparo, excluyendo las de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 ya previamente referidas:
Código Orgánico Tributario de 1982:
“Artículo 117.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la administración tributaria y en especial deberán:
Conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados.
Artículo 189.- Los libros y registros que conforme a la Ley y a este Reglamento deben llevar los contribuyentes, así como los comprobantes, deberán ser conservados por siete (7) años a contar del último día del lapso en que debió ser presentada la respectiva declaración, y en todo caso, mientras no se hayan extinguido las correspondientes obligaciones fiscales
En orden a lo anterior pasa la Sala a determinar si los pagos efectuados por la recurrente a Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz son deducibles, aún cuando los comprobantes que presentó a la fiscalización no están a su nombre sino de la Casa Matriz, por tratarse de un reembolso de gastos en que incurrió ésta en nombre de la recurrente, y si tal erogación no es excesiva por representar el 8,52 % de los ingresos brutos declarados.
Al efecto, todas las disposiciones legales y reglamentarias citadas por la fiscalización, comenzando por el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, son uniformes al expresar que las anotaciones o asientos que hagan los contribuyentes en su contabilidad deben estar respaldados por los comprobantes correspondientes, y sólo de la veracidad que estos merezcan surgirá el valor probatorio de dichos registros.
Ahora bien, la recurrente afirma que la erogación soportada con los comprobantes a nombre de la Casa Matriz son deducibles para ella, ya que al tratarse de un reembolso de gastos, quien en definitiva paga el servicio de publicidad y propaganda es la recurrente y no aquélla, quien recupera el pago que efectuó al prestador del servicio, para lo cual opuso el contrato de servicios administrativos firmado en fecha 1° de julio de 1979, según el cual la primera nombrada se obligaba a contratar a terceros que prestarían a la recurrente los servicios de publicidad y propaganda, correspondiéndole a Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo reembolsar los gastos incurridos por la Casa Matriz.
En este punto la Sala reproduce la motivación expuesta al decidir la legalidad del reparo honorarios profesionales no mercantiles, ya que, siendo carga de la accionante demostrar que los pagos que efectuó a Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz son por reembolso de gastos, lo que pretendió hacer con el contrato que suscribieron el 1° de julio de 1979, no consignado en autos, se mantiene la presunción de legalidad y de veracidad de las actas fiscales en cuanto a la procedencia de este reparo.
Por lo demás, si se tratase de un reembolso de gastos, Distribuidora Benedetti C.A Casa Matriz, al efectuar el pago al prestador de servicio de publicidad y propaganda, y luego recibir el reembolso de Distribuidora Benedetti C.A Maracaibo, no puede declarar como deducible dicho gasto, correspondiéndole a esta última exigirle a la primera que le emita la factura, gasto que sí es deducible de su renta bruta, por lo que debe la Sala declarar la procedencia de este reparo. Así se decide.
Adicionalmente la contribuyente expresó que el gasto incurrido sólo representa el 8,52% del ingreso bruto obtenido para el ejercicio 1989-1990, que fue de Bs. 629.262.623,00, porcentaje que se encuentra dentro de los límites de la moderación exigida a los efectos de la deducibilidad del gasto.
La jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de la antes Corte Suprema de Justicia y de este Tribunal Supremo de Justicia, han sido contestes al indicar que la “normalidad del gasto” se verifica cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos de la empresa y frente a la producción de la renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin justificación la base imponible; mientras que respecto de la calificación de “gasto necesario” se ha señalado que dicha condición se materializa cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación, es la producción del enriquecimiento, sin que éste implique una disminución injustificada de la base imponible (Vid. sentencia N° 00022 del 10 de enero de 2008, caso: Inverworld Sociedad de Corretaje, C.A).
De la revisión efectuada a las actas del expediente judicial y aplicando los postulados antes expuestos, evidencia las la Sala que no se encuentran consignados en el expediente judicial facturas o comprobantes que posibiliten a quien decide comprobar la normalidad del gasto o su necesidad para producir la renta, o por el contrario su desproporcionalidad; en consecuencia se rechaza el argumento de la sociedad mercantil recurrente por infundado. Así se declara.
5) Servicios de impresión por Bs. 240.505,50 (ejercicio 1988-1989), Bs. 117.660,14 (ejercicio 1989-1990) y Bs. 240.425,67 (ejercicio 1990-1991).
Ejercicio 1988-1989 (Bs. 240.505,50):
(…) La cantidad (…)lo que la contribuyente incluyó dentro del rubro ‘Otros Gastos Generales’, bajo el concepto de ‘Papelería y Útiles de Oficina’ abonados a la cuenta (Distribuidora Benedetti, C.A. Casa Matriz) Código N° 2200-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa, tal abono constituye un pago a tenor, de lo dispuesto en el Artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, monto sobre el cual la contribuyente en su condición de agente de retención, no practicó la retención de Impuesto a que estaba obligada sobre los Servicios de Impresión pagados a: Formas Federal, Impresora Técnica, Impresora Formaco, Veneformas, Zibe-ag, Grafica Víctor, de conformidad con lo establecido en el Artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86 y el numeral 18° del Artículo 2° del Decreto 1.506 de fecha 01-04-87 publicado en Gaceta Oficial 33704 del 24-04-87, requisito indispensable para que proceda su deducibilidad conforme a lo establecido en el Parágrafo 6° del Artículo 39 de la Ley antes mencionada
Ejercicio 1989-1990 (Bs. 117.660,14):
(…) La cantidad (…) que la contribuyente incluyó dentro del rubro ‘Otros Gastos Deducibles’, bajo el concepto de ‘Papelería y Útiles de Oficina’ abonados a la cuenta (Distribuidora Benedetti, C.A. Casa Matriz), Código N° 2200-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa, dicho abono constituye un pago a tenor, de lo dispuesto en el Artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, monto sobre el cual la contribuyente, en su condición de agente de retención, no practicó la retención de Impuesto a que estaba obligada sobre los Servicios de Impresión pagados a: Buenas Impresiones, Impresora Técnica, Zibeag, Imprelux, C.A., de conformidad con lo establecido en el Artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86 y el Ordinal 18° del Artículo 2° del Decreto 1.506 de fecha 01-04-87, publicado en Gaceta Oficial 33704 del 24-04-87, requisito indispensable para que proceda su deducibilidad conforme a la condición establecida en el Parágrafo 6° del Artículo 39 de la Ley antes mencionada
Ejercicio 1990-1991 (Bs. 240.425,67):
(…) La cantidad de (…) que la contribuyente incluyó dentro del rubro ‘Otros Gastos Normales y Necesarios’, bajo el concepto de ‘Papelería y Útiles de Oficina’ abonados a la cuenta (Distribuidora Benedetti, C.A. Casa Matriz) Código N° 2200-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa, dicho abono constituye un pago a tenor, de lo dispuesto en el Artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, monto sobre el cual la contribuyente en su condición de agente de retención, no practicó la retención de Impuesto a que estaba obligada sobre los Servicios de Impresión pagados a: Impresora Técnica, L.T., Veneformas, Super Teype, Impreluk, ABC Formas y Sistemas, de conformidad con lo establecido en el Artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86 y el Ordinal 18° del Artículo 2° del Decreto 1.506 de fecha 01-04-87 publicado en Gaceta Oficial 33704 del 24-04-87, requisito indispensable para que proceda su deducibilidad conforme a la condición establecida en el Parágrafo 6° del Artículo 39 de la Ley antes mencionada
La contribuyente impugnó estos reparos denunciando el vicio de inmotivación y falso supuesto, al considerar que la fiscalización no expone las razones para la calificación que hace de los pagos, y que ha podido demostrar en este proceso que esas erogaciones corresponden al suministro por parte de diversas empresas mercantiles de papelería, sobres, hojas, papel, tinta, fichas, cartulinas, guías de despacho, formularios, papel veneprint, formas de recibos de cobro, etc.
En los informes de instancia la representación fiscal expuso:
(…) Ahora bien, esta representación fiscal expresa: de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86, aplicable en el tiempo a los ejercicios investigados, los abonos en cuenta que realizó la contribuyente constituyen un pago, en consecuencia debió en su condición de Agente de Retención practicar la retención de Impuesto a que estaba obligada de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y el Ordinal 18° del Artículo 2 del decreto de retenciones N° 1506 de fecha 01-04-87, publicado en Gaceta Oficial N° 33704 del 24-04-87. Por esta razón no procede la deducción de los pagos por ‘Servicios de Impresión’…
Tal como lo refirió la Sala en el reparo comisión por ventas, lo cual se reproduce en esta, en el caso de que se invoquen paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se observa igualmente que lo alegado en cuanto a la falta de motivación, está referido a la omisión de las razones que fundamentan el acto, y no a que ésta sea contradictoria o ininteligible, razón por la cual los dos vicios denunciados simultáneamente por la recurrente son incompatibles entre sí; en consecuencia, esta M.I. desestima el primer vicio y entrará a examinar el segundo. Así se declara.
La Sala pasa a transcribir las disposiciones reglamentarias citadas por la Administración Tributaria para fundamentar los reparos, excluyendo la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, ya previamente transcritas:
18.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratístas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras, o de la prestación de servicios en Venezuela distintos de los señalados en otros numerales de este artículo, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad
La representación judicial de la empresa Distribuidora Benedetti C.A Maracaibo alegó que los pagos efectuados por ella son por compras de papelería, sobres, hojas, papel, tinta, fichas, cartulinas, guías de despacho, formularios, papel veneprint, formas de recibos de cobro, etc., para lo cual promovió una serie de facturas que indicó en el escrito de promoción de pruebas.
Sin embargo, aún cuando la recurrente identificó en su escrito de fecha 14 de marzo de 1995 veintitrés (23) facturas, no consta en autos que las mismas hayan sido consignadas por la recurrente en el expediente como Anexos 12.1, 12.2, 12.3, 12.4, 12.5, 12.6, 12.7, 12.8, 12.9, 12.10, 12.11, 12.12, 12.13, 12.14, 12.15, 12.16, 12.17, 12.18, 12.19, 12.20, 12.21, 12.22 y 12.23.
Las únicas facturas que constan en autos son las que cursan en la pieza 3 de este expediente (folios 28 al 293) emitidas por ARS Publicidad S.A. que no se relacionan con los presentes reparos.
Por lo tanto, siendo carga de la contribuyente demostrar que los pagos que efectuó son por la compra de materiales de oficina, y no por servicios de impresión, y no habiéndolo hecho, se mantiene la presunción de legalidad y de veracidad de las actas fiscales en cuanto a la procedencia de este reparo. Así se declara.
6) Cánones de arrendamiento Bs. 288.000,00 (ejercicios 1988-1989, 1989-1990 y 1990-1991).
La Administración Tributaria fundamentó estos reparos en lo siguiente:
Ejercicio 1988-1989 (Bs. 288.000,00):
(…) Bajo esta referencia, la contribuyente solicitó, en su declaración de rentas correspondiente al ejercicio investigado como deducción, la cantidad de Bs. 1.185.215,83, pero la actuación fiscal, en base al análisis de los comprobantes, documentos, archivos y formularios de retención, determinó que la verdadera cantidad a deducir es de Bs. 897.215,83, resultando una diferencia de Bs. 288.000,00 tal cantidad fue abonada a la cuenta (Distribuidora Benedetti, C.A. Casa Matriz) Código N° 2200-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa; dicho abono se considera como un pago a tenor de lo dispuesto en el Artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, monto sobre el cual, la contribuyente en su condición de Agente de Retención, no practicó la retención de Impuesto a que estaba obligada, sobre los alquileres de Bienes Inmuebles pagados a Inmobiliaria Dibeca, de conformidad con lo establecido en el Artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86 y el Ordinal 19 del Artículo 2° y el Artículo 19 del Decreto 1.506 de fecha 01-04-87 publicado en Gaceta Oficial 33704 del 24-04-87, requisito indispensable para que proceda su deducibilidad conforme a lo establecido en el Parágrafo 6° del Artículo 39 de la Ley antes mencionada
Ejercicio 1989-1990 (Bs. 288.000,00):
(…) Bajo esta referencia, la contribuyente solicita, en su declaración de rentas correspondiente al ejercicio investigado como deducción, la cantidad de Bs. 1.831.605,00, pero la actuación fiscal, en base al análisis de los comprobantes, documentos, archivos y formularios de retención, determinó que la verdadera cantidad a deducir es de Bs. 1.543.605,00, resultando una diferencia de Bs. 288.000,00, tal cantidad fue abonada a la cuenta (Distribuidora Benedetti, C.A. Casa Matriz) Código N° 2200-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa; dicho abono se considera como un pago a tenor, de lo dispuesto en el Artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, monto sobre el cual la contribuyente, en su condición de Agente de Retención, no practicó la retención de Impuesto a que estaba obligada, sobre los alquileres de Bienes Inmuebles pagados a Inmobiliaria Dibeca, de conformidad con lo establecido en el Artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86 y el Ordinal 19 del Artículo 2° del Decreto 1506 de fecha 01-04-87 publicado en Gaceta Oficial 33704 del 24-04-87, requisito indispensable para que proceda su deducibilidad, de conformidad con la condición establecida en Parágrafo 6° del Artículo 39 de la Ley antes mencionada
Ejercicio 1990-1991 (Bs. 288.000,00):
(…) Bajo esta referencia, la contribuyente solicitó, en su declaración de rentas, correspondiente al ejercicio investigado, como deducción, la cantidad de Bs. 534.662,60, pero la actuación fiscal, en base al análisis de los comprobantes, documentos, archivos y formularios de retención, determinó que la verdadera cantidad a deducir es de Bs. 246.622,60, resultando una diferencia de Bs. 288.000,00 tal cantidad fue abonada a la cuenta (Distribuidora Benedetti, C.A. Casa Matriz) Código N° 2200-265, que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa; dicho abono se considera, como un pago a tenor, según lo dispuesto en el Artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, monto sobre el cual la contribuyente en su condición de agente de Retención, no practicó la retención de Impuesto a que estaba obligada, sobre los alquileres de Bienes Inmuebles pagados a Inmobiliaria Dibeca, de conformidad con lo establecido en el Artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 03-10-86 y el Ordinal 19 del Artículo 2° y el Artículo 19 del Decreto 1.506 de fecha 01-04-87 publicado en Gaceta Oficial 33704 del 24-04-87, requisito indispensable para que proceda su deducibilidad conforme a lo establecido en Parágrafo 6° del Artículo 39 de la Ley antes mencionada
La representación judicial de la empresa impugnó estos reparos afirmando que pagaba a su Casa Matriz los cánones de arrendamiento que ésta a su vez efectuaba a Inmobiliaria Dibeca C.A., es decir que no erogaba directamente a la propietaria de los inmuebles los alquileres, razón por la cual no le correspondía efectuar la retención de impuesto sobre la renta, sino a la intermediaria Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz, que hacía el pago directamente a Inmobiliaria Dibeca C.A.
Adicionalmente, alegó que su poderdante no es una empresa administradora de bienes inmuebles, y la Casa Matriz no es propietaria de ellos, sino Administradora Dibeca C.A. a quien la recurrente no le sufragaba, por lo que los reparos en este rubro en los tres ejercicios carecen de base legal.
(…) Respetuosamente observó al Tribunal que en los 3 ejercicios objetos de fiscalización se hicieron reparos comunes en cada uno de ellos, tal es el referido a ‘Cánones o cuotas correspondientes a arrendamientos.’ Como consta en las respectivas Actas de reparo la actuación fiscal determinó que la cantidad a deducir por este concepto es distinta a la que declaró la contribuyente, en base al análisis de los comprobantes, documentos, archivos y formularios de retención. La diferencia reparada en cada uno de los ejercicios, consiste en cantidad abonadas a la cuenta de DISTRIBUIDORA BENEDETTI, C.A. Casa Matriz, Código N° 2200-265 que lleva en su contabilidad la contribuyente como una cuenta corriente intercompañía con la citada empresa. De conformidad con el Artículo 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 03-10-86, estos abonos en cuenta se consideran como un pago, sobre el cual la contribuyente en su condición de Agente de Retención no practicó la retención del impuesto a que estaba obligada sobre los alquileres de bienes inmuebles pagados a Inmobiliaria Dibeca.
Esta representación fiscal considera este reparo ajustado en un todo a derecho para los tres ejercicios en el que el mismo se produjo, pido al Tribunal así lo declare
Dadas las circunstancias señaladas la Sala procede a transcribir las disposiciones reglamentarias citadas por la Administración Tributaria para fundamentar los reparos, excluyendo las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, previamente referidas:
19.- Los pagos que efectúen los Administradores de bienes inmuebles, a los arrendadores de tales bienes situados en el país. Igualmente los pagos que por este concepto efectúen directamente al arrendador, las personas jurídicas o comunidades
Artículo 19.- Se fijan los siguientes porcentajes de retención e impuesto a título de anticipo:
1% Para los pagos señalados en el numeral 19 del Artículo 2° de este Reglamento
A estos efectos, promovió el documento constitutivo y estatutos sociales de Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz a los fines de demostrar, entre otras cosas, que dicha empresa no es una agencia inmobiliaria, razón por la cual no estaba obligada a efectuar la retención sobre los cánones de arrendamiento.
Aunque la empresa litigante anunció en su escrito de promoción de pruebas la referida documental, la misma no fue consignada en el expediente. Adicionalmente, si alegó que no era una empresa administradora de bienes, resultaba impertinente promover el documento constitutivo estatutario de Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz para demostrar que no tiene esa condición.
Por otra parte, no basta que la recurrente hubiese probado que no es administradora de bienes inmuebles, lo que no hizo, ya que el artículo 2, numeral 19 del Decreto N° 1.506 antes identificado, no limita la obligación de practicar la retención a los administradores de bienes inmuebles, sino que la extiende también a las personas jurídicas o comunidades por los pagos a los propios arrendadores de ellos, hecho que no discute la contribuyente.
Adicionalmente, lo que plantea Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo con sus dichos es un reembolso de gastos, como lo alegó en reparos previamente analizados en este fallo, ya que si Distribuidora Benedetti C.A. Casa Matriz es la que paga el canon de arrendamiento a la propietaria Inmobiliaria Dibeca C.A., inmueble que se supone está en uso de Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo, y si ésta le reembolsa el gasto a la primera, entonces es la Casa Matriz quien debe efectuar la retención del impuesto, pero nada de esto llegó a probar, razón por la cual se mantiene la presunción de legalidad y de veracidad de las actas fiscales en cuanto a la procedencia de este reparo. Así se declara.
7) Improcedencia de la sanción prevista en el artículo 39 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, derogada por el Código Orgánico Tributario de 1983.
Expresó la contribuyente en su recurso que el rechazo del gasto establecido en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, que reprodujo el mismo artículo de la Ley de 1986, quedó derogado por el Código Orgánico Tributario de 1983, las cuales no incluyen dentro de sus preceptos la sanción de pérdida de la deducción, ni autorizan a las leyes especiales para establecerlas.
Por su parte la representación fiscal en su informe de primera instancia expresó lo que de seguidas se transcribe:
(…) Esta representación fiscal respetuosamente disiente del criterio anterior y solicita al Tribunal no lo admita y hace valer en defensa de su representado el Fisco Nacional, lo expuesto por la Corte Suprema de Justicia en la Sala Político Administrativa Especial Tributaria en sentencia de fecha 05 de abril de 1993
Según el artículo 39 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis, cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducción está condicionada a los extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o el Reglamento.
Es necesario precisar que los supuestos antes indicados deben cumplirse en forma concurrente, por lo que no basta que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
En sentencia dictada el 25 de septiembre de 2001, número 01996 (caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar el enriquecimiento neto gravable establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es necesario expresar que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la mencionada Ley a fin de poder deducir el gasto.
En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos del recurso contencioso tributario, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.
Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmadas por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.), 02077 de fecha 10 de agosto de 2006, (caso: Consolidada de Ferrys, C.A. CONFERRYS), y 00077 de fecha 24 de enero de 2007, (caso: Eniac, Empresa Nacional de Informática, Automatización y Control, C.A.)., entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 39, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, no posee naturaleza sancionatoria al rechazar el gasto efectivamente pagado por no haberse efectuado la retención dentro de los lapsos establecidos en la Ley. En consecuencia, esta Sala confirma en este aspecto los reparos formulados por la Administración Tributaria. Así se decide.
8) Improcedencia de las multas.
Expuso la contribuyente en su recurso contencioso tributario, que las sanciones impuestas por la Administración Tributaria están referidas a reparos improcedentes, de manera que las sanciones deberán seguir la misma suerte de aquéllos, en virtud del principio de accesoriedad.
Observa la Sala que habiéndose declarado procedentes los reparos examinados, se mantiene la validez de las sanciones impuestas. Así se declara.
9) Eximente de responsabilidad penal tributaria por fundamentarse los reparos en los datos suministrados en la declaración.
Manifiesta la representación en juicio de Distribuidora Benedetti C.A. Maracaibo que la fiscalización formuló los reparos con las informaciones aportadas por su poderdante en sus declaraciones de rentas correspondientes a los ejercicios investigados, por tal razón la Administración Tributaria de la Región Zuliana debió aplicar la norma prevista en el numeral 3° del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, el cual exime de la multa cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente.
Sobre el particular, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis, establece:
Artículo 105.- Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración
Se desprende del expediente, específicamente de las Actas Fiscales distinguidas con los alfanuméricos HRZ-510-0524, HRZ-510-0525 y HRZ-510-0526 de fecha 13 de agosto de 1993 y las Resoluciones (Artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1983) Nos. HRZ-550-00363, HRZ-550-00364 y HRZ-550-00365 del 16 de agosto de 1994, que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a las declaraciones de rentas, correspondientes a los ejercicios 1° de julio de 1988 al 30 de junio de 1989, 1° de julio de 1989 al 30 de junio de 1990 y 1° de julio de 1990 al 30 de junio de 1991, y que de esa auditoría fiscal practicada a “los libros, archivos y antecedentes…”, en relación con los títulos y enriquecimientos total neto y disponible, se determinaron los reparos y objeciones siguientes: 1) Costo de ventas; 2) Cánones o cuotas de arrendamientos sin retención; 3) Todos los demás gastos (servicios de impresión, honorarios profesionales no mercantiles y comisiones por ventas) sin retención; y 4) Publicidad y propaganda sin comprobación.
En el caso de autos, los reparos efectuados por la Administración Tributaria se llevaron a cabo con exclusividad en los datos suministrados en sus declaraciones de rentas, tal y como expresamente lo exige la norma para la procedencia de la eximente, ya que la Administración no recurrió a fuentes distintas a las proporcionadas en la mencionada declaración, sino que le bastó revisar los registros, comprobantes y demás asientos contables de la empresa para proceder a rechazar el costo y los gastos previamente aludidos, así como tampoco detectó ocultamiento de rentas para estos ejercicios.
En tal sentido, esta Sala ratifica así su criterio sostenido en sentencia de fecha 16 de junio de 1983, caso: Hidrocarburos y Derivados, C.A., reiterado en los fallos Nos. 02209, 00479 y 01909 de fechas 21 de noviembre de 2000, 26 de marzo de 2003 y 22 de noviembre de 2007, casos: H. Motores Cagua C.A., Venezolana Empacadora C.A. (VENPACKERS) y Glassven C.A.; y más recientemente en sentencia N° 00154 del 4 de febrero de 2009, caso: DOWELL SCHLUMBERGER (WESTERN), S.A., N° 00150 del 11 de febrero de 2010, caso: Tropitone C.A. y N° 00894 del 23 de septiembre de 2010, caso: Covencaucho Industrias S.A., en función del cual la circunstancia relativa a que los funcionarios fiscales actuantes se hubieran trasladado a la sede de la empresa para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y demás comprobantes, no implicó, de modo alguno, que los reparos mencionados en este juicio, no se hicieron con base a los datos suministrados por la sociedad mercantil recurrente en sus declaraciones de rentas y anexos.
Considera la Sala que la contribuyente sí cumplió con lo previsto en el numeral 3° del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis, por lo que resulta procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria por ella opuesta, siendo por ello nula la multa impuesta. Así se declara.
Efectuada la anterior declaratoria, resulta innecesario que esta Sala se pronuncie sobre los otros alegatos contra las multas, referidos a que no corresponde aplicar la contravención, sino la específica por falta de retención y a la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de la empresa Distribuidora Benedetti C.A Maracaibo en la calificación de la renta. Así también se determina.
10) Improcedencia de los intereses moratorios.
La contribuyente impugnó la liquidación de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, afirmando que los reparos sobre los cuales se fundamentan no son firmes, por ser objeto del presente recurso contencioso tributario, y que dichos accesorios se deben por el retardo injustificado en el pago de deudas dinerarias ciertas, líquidas y exigibles, cualidades estas de las cuales carecían los impuestos reparados por la Administración de Hacienda de la Región Zuliana.
Por su parte la representación fiscal expuso lo siguiente:
(…) con respecto a los intereses de conformidad con las normas establecidas en la Resolución de autoliquidación y pago N° 196 del 23-05-80, el Ejecutivo Nacional estableció que a partir del 01-01-81 los contribuyentes obligados a presentar declaración estimada o definitiva deberán determinar sus enriquecimientos, autoliquidar de Fondos Nacionales, es decir, que al concluir el término establecido para la presentación de la respectiva declaración de rentas se hace exigible la cancelación del impuesto causado a partir, en este caso, del término de los ejercicios fiscales 89, 90 y 91objeto de los presentes reparos, por lo que considero que son procedentes y están ajustados a derecho los intereses liquidados a la contribuyente y pido al tribunal así lo declare en la definitiva
La Administración Tributaria en las Resoluciones identificadas con los alfanuméricos HRZ-550-00363, HRZ-550-00364 y HRZ-550-00365 de fecha 16 de agosto de 1994, determinó los intereses moratorios desde la fecha en que fueron exigibles los impuestos resultantes de las declaraciones definitivas de rentas correspondiente a los ejercicios fiscales 1988-1989 (30 de septiembre de 1989), 1989-1990 (320 de septiembre de 1990) y 1990-1991 (30 de septiembre de 1991), hasta la fecha del levantamiento de las actas fiscales (13 de agosto de 1993).
Respecto a los intereses moratorios, esta Sala en sentencia N° 00496 de fecha 26 de abril de 2011, caso: C.A. de Administración y Fomento Eléctrico (CADAFE), expuso lo siguiente:
(…) intereses moratorios.
En el caso de autos se observa que los intereses liquidados por Bs. 19.485.988,47, sobre el reparo formulado a la declaración de rentas del ejercicio objeto de investigación coincidente con el año civil de 1983, tiene su base legal en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis.
Por otra parte, la contribuyente rechaza los referidos intereses por cuanto sostiene que los mismos no se han producido debido a que no existe una deuda líquida y exigible como lo señala la citada norma.
En atención a lo planteado, cabe destacar la sentencia N° 1.490 de la Sala Constitucional, dictada el 13 de julio de 2007 (caso Telcel, C.A.), en cuya ocasión, se ratificó el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa en Sentencia N° 421 de fecha 10 de agosto de 1993 (caso Madosa), reiterado por la Sala Plena en decisión del 14 de diciembre de 1999, según el cual los intereses moratorios no se causan sino frente a una obligación tributaria determinada mediante un acto administrativo definitivamente firme y, por tanto, líquida y exigible, tal como lo acertara la contribuyente en su recurso
En conexión con lo anterior, la referida sentencia Nº 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., la Sala Constitucional de este M.T. reafirmó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:
(…) considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:
1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.
4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.
De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación. (…)
. (Resaltado y subrayado de esta Sala).
Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la otrora Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fallo de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, N° 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:
(...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.
Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.
Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara
Conforme a lo precedentemente expuesto, este Alto Tribunal considera que en el caso bajo estudio, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, en razón de que los actos de determinación de los tributos no se encontraban firmes, ya que habían sido impugnados por la recurrente, por lo que resultan improcedentes los citados intereses [Vid. sentencia 00032 del 25 de enero de 2012, caso: Cervecería Polar del Centro C.A. (CEPOCENTRO)]. Así se decide.
Con fundamento en las consideraciones antes expuestas, esta Sala debe declarar con lugar la apelación formulada por la representación fiscal contra la sentencia número 1549 del 15 de abril de 2009, la cual se anula; y parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, con los siguientes pronunciamientos:
1) Improcedente la prescripción de la obligación tributaria.
2) Procedentes los siguientes reparos:
Cánones de arrendamientos por Bs. 288.000,00 para los ejercicios 1988-1989, 1989-1990 y 1990-1991.
Todos los demás gastos causados por Bs. 19.945.225,38 (ejercicio 1988-1989; Bs. 36.421.082,14 (ejercicio 1989-1990) y Bs. 28.714.993,81 (ejercicio 1990-1991).
Publicidad y propaganda por Bs. 45.000.000,00 (ejercicio 1989-1990).
Diferencia en costos por efecto del cambio en el método de valoración de inventario por Bs. 81.457.000,00.
3) Nulas las multas, pues la contribuyente sí cumplió con lo previsto en el numeral 3° del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis, por lo que resulta procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria.
4) Improcedentes los intereses moratorios.
Finalmente se ordena a la Administración Tributaria liquidar nuevas planillas conforme a los términos de este fallo.
- CON LUGAR la apelación interpuesta por la Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia número 1549 del 15 de abril de 2009, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se ANULA.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto el 21 de octubre de 1994 por la contribuyente DISTRIBUIDORA BENEDETTI C.A. MARACAIBO contra las Resoluciones (Artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1983) identificadas con los alfanuméricos HRZ-550-00363, HRZ-550-00364 y HRZ-550-00365 del 16 de agosto de 1994, las cuales quedan NULAS, con los siguientes pronunciamientos:
- Improcedente la prescripción de la obligación tributaria.
- Procedentes los siguientes reparos:
- Nulas las multas.
- Improcedentes los intereses moratorios.
Se ordena a la Administración Tributaria liquidar nuevas planillas conforme a los términos de este fallo.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de octubre del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.
En veintidós (22) de octubre del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01387.

References: artículo 19
 artículo 20
 Resolución 
 artículo 98
 artículo 100
 artículo 105
 artículo 39
 Artículo 35
 artículo 51
 artículo 51
 artículo 313
 artículo 49
 artículo 35
 artículo 3
 artículo 3
 artículo 96
 artículo 2
 artículo 39
 artículo 3
 artículo 96
 artículo 2
 artículo 39
 resolución 
 artículo 55
 artículo 55
 artículo 55
 artículo 55
 Artículo 33
 Artículo 2
 artículo 39
 resolución 
 Artículo 376
 Artículo 2
 Artículo 32
 Artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 19
 Artículo 98
 Artículo 105
 Artículo 105
 Artículo 149
 Artículo 149
 artículo 243
 artículo 55
 artículo 39
 artículo 8
 artículo 1
 artículo 1
 artículo 244
 artículo 209
 Artículo 35
 artículo 35

Artículo 33

Artículo 35
 artículo 33

Artículo 99

Artículo 52

Artículo 191
 artículo 52
 artículo 191
 artículo 52
 Artículo 3
 artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 39
 Artículo 3
 artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 39
 Artículo 3
 artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 39
 resolución 
 artículo 2

Artículo 39

Artículo 96
 artículo 39
 artículo 130

Artículo 2

Artículo 5

Artículo 6

Artículo 7
 Resolución 
 artículo 3
 artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 19
 Artículo 39
 Artículo 3
 Artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 39
 Artículo 99
 Artículo 117
 Artículo 39
 Artículo 189
 Artículo 99

Artículo 189
 artículo 99
 Artículo 3
 Artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 39
 Artículo 3
 Artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 39
 Artículo 3
 Artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 39
 Artículo 3
 artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 3
 Artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 19
 Artículo 39
 Artículo 3
 Artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 39
 Artículo 3
 Artículo 96
 Artículo 2
 Artículo 19
 Artículo 39
 Artículo 3

Artículo 19
 Artículo 2
 artículo 2
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 105

Artículo 105
 artículo 105
 Resolución 
 artículo 60
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 105