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1 Circolare monotematica LUGLIO OPERARE ALL ESTERO Novità in corso di introduzione per effetto del Decreto legislativo, ancora in esame, in attuazione della Legge delega 11 Marzo 2014, n NOVITA IN TEMA DI REGIMI FISCALI DELLE DIVERSE STRUTTURE GIURIDICHE Le forme giuridiche mediante le quali un impresa italiana può decidere di insediarsi all estero sono principalmente rappresentate dalla stabile organizzazione (i.e. branch) e dalla società controllata/collegata (subsidiary). BRANCH: la stabile organizzazione rappresenta una via alternativa con la quale la casa madre decide di insediarsi in un Paese estero. Essa non acquisisce autonomia giuridica rispetto alla casa madre italiana ma rappresenta essenzialmente il tramite, ovvero la sede fissa d affari, con il quale la stessa esercita la propria attività produttiva e/o commerciale all estero. Al contrario, dal punto di vista fiscale, la stabile organizzazione risulta essere un soggetto rilevante (i requisiti per la definizione di stabile organizzazione sono indicati all Art.5 del Modello OCSE). Avendo autonomia fiscale ed essendo un centro di imputazione di ricavi e di costi, essa verrà tassata nello Stato estero per i redditi ivi prodotti. Si rileva, inoltre, che gli stessi confluiranno, coerentemente con il principio generale di tassazione dei residenti per tutti i redditi posseduti ovunque prodotti (Art.27 del Modello OCSE), nel reddito complessivo della casa madre sulla base del quale verrà calcola l imposta. Il legislatore italiano, al fine di eliminare la doppia imposizione che viene a crearsi in presenza di redditi transazionali assoggettati a doppia tassazione, ha previsto l istituto del credito d imposta di cui all Art.165 del TUIR. Novità L attuale schema di Decreto legislativo al vaglio del Governo, in attuazione della Legge delega 11 Marzo 2014, n.23, prevede all Art.14 l introduzione dell Art.168-ter nel TUIR. Quest ultimo prevedrebbe il nuovo istituto, denominato branch exemption, secondo il quale non assumerebbero rilevanza fiscale in capo all impresa residente nel territorio dello Stato, gli utili e le perdite realizzati dalle stabili organizzazioni estere. L opzione sarebbe irrevocabile e andrebbe esercitata per tutte
2 le stabili organizzazioni della medesima impresa a condizione che le stesse non siano localizzate in Stati o territori definiti dai decreti e dai provvedimenti emessi ai sensi dell Art.167 TUIR (disciplina CFC). Si segnala, inoltre, che l attuale schema di decreto legislativo prevedrebbe all Art.14, Co. 6 un regime transitorio volto a regolare, nel caso di stabile organizzazione già esistente, il passaggio dal metodo del credito d imposta a quello della branch exemption. In tal senso, si escluderebbe che dal suddetto passaggio si vengano a determinare plusvalenze latenti tassabili o minusvalenze latenti deducibili. 2 SUBSIDIARY: la costituzione di una società controllata rappresenta la modalità più completa di insediamento all estero. Essa, essendo regolamentata specificatamente dalla normativa locale in cui risiede, acquista propria personalità giuridica, distinta da quella della casa madre. Pertanto, essendo un entità autonoma, deve dotarsi di organi decisionali e gestionali propri in quanto le numerose normative antielusive presenti nel nostro ordinamento potrebbero alludere ad una fittizia localizzazione all estero di una società ai soli fini di beneficiare di regimi fiscali di favore rispetto a quello italiano, soprattutto se costituita in paradisi fiscali. Si ricorda a tal proposito l istituto dell esterovestizione, di cui all Art. 73, Co. 5-bis e 5-ter del TUIR, mediante il quale l amministrazione finanziaria italiana può disconoscere la localizzazione all estero dell attività. Inoltre, è prevista la normativa Controlled Foreign Companies (i.e. CFC) la quale prevede la tassazione per trasparenza in capo alla società italiana dei redditi realizzati dalle società controllate o collegate estere residenti in Paesi o territori di cui alle Black-list che non dimostrino l effettivo svolgimento all estero di attività economica. 2. NOVITA IN TEMA DI CFC CFC: l obiettivo della presente normativa prevista dagli Artt. 167 e 168 del TUIR è quello di contrastare le fittizie localizzazioni delle attività nei cosiddetti paradisi fiscali. Pertanto, i redditi delle stabili organizzazioni (con esclusione delle branch di imprese non residenti) e dei soggetti, controllati o collegati (Art. 2359c.c.), direttamente od indirettamente, e residenti in uno Stato o territorio diverso da quelli individuati dalle White-lists, sono imputati per trasparenza in capo al soggetto residente in proporzione alla relativa quota di partecipazione agli utili. Le medesime norme prevedono, inoltre, la possibilità di disapplicare, tramite interpello, la disciplina CFC a condizione che il contribuente sia in grado di dimostrare che l ente non residente svolga un effettiva attività industriale o commerciale (prima esimente) o che con la localizzazione non consegua l effetto di beneficiare della fiscalità privilegiata del Paese (seconda esimente).
3 Novità L attuale schema di decreto legislativo al vaglio del Governo prevedrebbe due modifiche che impatterebbero sulla disciplina cui si fa riferimento. In primo luogo, si rileva come l Art.10 dello Schema di decreto legislativo prevedrebbe l abrogazione dell Art.168-bis del TUIR, definitore delle cosiddette White-lists. Quest ultime, non essendo mai state approvate, sarebbero sostituite dalle Black-list di cui al D.M. 21 Novembre Inoltre, l Art.8 dello Schema di decreto legislativo prevedrebbe l eliminazione dell obbligo di interpello nel caso in cui l ente volesse disapplicare la disciplina CFC. Con riferimento a quest ultima ipotesi, l Amministrazione Finanziaria potrebbe in seguito richiedere, in definizione del contradditorio, la prova di cui alle esimenti, concedendo il termine di 90 giorni. Si osserva, inoltre, come la lettera d) del comma 1 dell articolo in commento, regolamenti e specifichi anche il caso dei soggetti controllati, non localizzati in Stati o territori ivi richiamati, ai sensi dell Art. 167, Co. 8-bis del TUIR. In particolare, la disposizione prevedrebbe l introduzione di un provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate con il quale poter identificare l effettivo livello di tassazione (e.g. irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile) sulla base del quale poter verificare se anche per tali soggetti trovi applicazione l istituto di cui sopra NOVITA IN TEMA DI INDEDUCIBILITÀ DEI COSTI L obiettivo del presente istituto è quello di ostacolare lo spostamento delle basi imponibili verso i Paesi aventi regimi di imposizione fiscale privilegiati. Infatti, l Art.110, Co.10 del TUIR prevede l indeducibilità dei costi sostenuti nei confronti di imprese residenti o localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati dalle White-list. È altresì prevista la possibilità da parte dell impresa residente di disapplicare la disciplina relativa all indeducibilità dei costi nel caso in cui quest ultima sia in grado di fornire la prova all Amministrazione Finanziaria, qualora quest ultima la richiedesse, che le imprese estere svolgano prevalentemente un attività commerciale effettiva (prima esimente), ovvero che le operazioni poste in essere rispondano ad un effettivo interesse economico e che le stesse abbiano concreta esecuzione (seconda esimente). Novità: L attuale schema di decreto legislativo al vaglio del Governo prevedrebbe delle modifiche relative all indeducibilità dei costi. In particolare, l Art.5 dello Schema di decreto legislativo prevedrebbe la deducibilità delle spese entro il limite del valore normale dei beni e dei servizi acquistati in ragione di operazioni che hanno avuto concreta esecuzione ed intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati (black list costi). Nel contempo, lo schema di decreto prevedrebbe l eliminazione della cosiddetta prima esimente (la quale prevede la deducibilità a condizione che l impresa svolga prevalentemente
4 un attività commerciale effettiva). Si segnala, infine, che l attuale versione dell Art. 5, Co.2 dello Schema di decreto legislativo prevedrebbe l introduzione di una norma di interpretazione autentica volta a chiarire che la disciplina ivi contenuta nell Art. 110, Co.7 del TUIR non si applicherebbe alle operazioni fra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato NOVITA IN TEMA DI RULING INTERNAZIONALE: Il legislatore ha previsto per le imprese con attività internazionale all Art.8 del D.l. 30 Settembre 2003, n.269 convertito con modificazioni nella Legge 24 Novembre 2003, n.326, la possibilità di utilizzare una procedura, denominata di ruling internazionale, mediante la quale è possibile definire preventivamente con l Amministrazione Finanziaria (con la sottoscrizione di uno specifico accordo tra le parti) il regime dei prezzi di trasferimento, degli interessi, dei dividendi e delle royalties, ovvero la valutazione della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione. Entro i 30 giorni successivi alla ricezione dell istanza presentata dal contribuente ovvero dall ultimazione dell ulteriore attività istruttoria necessaria a tal fine, l Amministrazione Finanziaria dichiara l ammissibilità della stessa e invita l impresa a comparire per l instaurazione della procedura che si svolge in contradditorio tra le parti. Novità: L attuale schema di decreto legislativo al vaglio del Governo prevedrebbe all Art.1 l abrogazione del ruling internazionale. Lo stesso prevedrebbe l introduzione di un nuovo istituto inserito all Art.31-ter del D.P.R. 29 Settembre 1973, n.600, denominato accordo preventivo, mediante il quale il Contribuente avrebbe la possibilità di definire preventivamente e di convenire alla stipula di accordi preventivi con l Amministrazione Finanziaria con riguardo ad alcune tematiche, ovvero alla definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni (prezzi di trasferimento infragruppo) di cui al comma 7 dell Art.110 del TUIR, dei metodi di calcolo del valore normale delle operazioni, effettuate verso Paesi Black-list ai sensi dell Art. 167 del TUIR, di cui al comma 10 dell Art. 110 del TUIR e alla definizione dei valori fiscali di ingresso e di uscita in caso di trasferimento della residenza, all attribuzione degli utili e delle perdite alle stabili organizzazioni, alla valutazione preventiva della sussistenza dei requisiti che configurano o meno una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato e dell individuazione, nel caso concreto, della disciplina e delle norme, anche di origine convenzionale, concernenti l erogazione e la percezione di dividendi, interessi, royalties e altre componenti reddituali a o da soggetti non residenti. Si segnala che gli accordi vincolerebbero le parti per il periodo d imposta nel quale essi sono stipulati e per i quattro periodi successivi. Sarebbe prevista, inoltre, la possibilità che tali accordi assumessero efficacia retroattiva nel momento in cui sussistessero circostanze di
5 fatto e di diritto in uno o più periodi d imposta precedenti la stipula dell accordo (ma comunque non anteriori alla data di presentazione dell istanza stessa). 5. NOVITA IN TEMA DI DIVIDENDI: Al fine di eliminare o quantomeno di ridurre significativamente la doppia imposizione sugli utili societari, la disposizione prevista dal legislatore prevede la detassazione, ovvero l esclusione, del 95% degli utili, a prescindere che la partecipazione detenuta sia qualificata o non qualificata in capo al soggetto percettore IRES. Coerentemente con quanto espresso dall Art. 89 del TUIR e dalle precisazioni dell Agenzia delle Entrate con la Circolare n.51/e del 6 Ottobre 2010, è prevista la tassazione integrale dei suddetti utili nel caso in cui quest ultimi derivino da società o da enti localizzati in Paesi o territori aventi regimi fiscali privilegiati (D.M. 21 Novembre 2001). Ciò sarà applicato a meno che gli stessi non siano stati già imputati al socio per trasparenza ovvero si sia ricorso all interpello e alle relative esimenti. 5 Novità: L attuale schema di decreto legislativo al vaglio del Governo prevedrebbe alcune modifiche con riferimento al comma 3, dell Art. 89 del TUIR. In particolare, lo stesso prevedrebbe anche la disapplicazione dell esclusione e quindi l integrale tassazione nel caso in cui il dividendo sia percepito da una partecipazione diretta o da una partecipazione di controllo di fatto, diretto od indiretto di una società localizzata in un Paese a fiscalità privilegiata. Inoltre, lo stesso prevedrebbe l introduzione di un credito d imposta nel caso in cui si operi la dimostrazione di cui all Art.167, Co.5 del TUIR (mediante interpello - esimenti). In tal caso, il credito d imposta sarebbe riconosciuto in capo alla società controllante in ragione dell imposta assolta dalle società partecipate sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione in proporzione degli utili conseguiti e nei limiti dell imposta italiana relativa a detti utili. Si osserva, inoltre, che lo stesso articolo al comma 4 prevedrebbe il riconoscimento del credito d imposta anche sulle imposte pagate dalle società controllate a partire dal quinto periodo d imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto. 6. NOVITA IN TEMA DI PARTICIPATION EXEMPTION Il D.lgs. n. 344/2003 ha introdotto all Art.87 del TUIR l esenzione parziale (i.e. PEX) per le plusvalenze realizzate sulle azioni o sulle quote di partecipazioni in società o enti. L esenzione cui si fa riferimento si applica solo a condizione che siano rispettate tassative ipotesi previste dalla normativa di riferimento. Fra le altre, si richiede che la società partecipata sia residente in uno Stato o in un territorio individuato dall Art. 168-bis del TUIR (i.e. White-list) o, alternativamente, sia esercitata la dimostrazione tramite interpello secondo le modalità di cui all Art.167, Co.5, lett.b) (seconda esimente).
6 Novità: L attuale schema di decreto legislativo prevedrebbe la modifica dell articolo in commento relativamente alla parte delle White-list. La presente modifica si inserirebbe nel progetto del decreto di ovviare e di eliminare ogni riferimento alle White-list. Al fine di individuare i Paesi o i territori aventi fiscalità privilegiata si farebbe esclusivamente riferimento alle corrispondenti Black-list. Si osserva, come precedentemente esposto in tema di dividendi, che è riconosciuto un credito d imposta in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione delle partecipazioni cedute e nei limiti dell imposta italiana relativa a tali plusvalenze. Si rileva, infine, che è concesso il credito d imposta per le imposte assolte dalle società controllate a partire dal quinto periodo d imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto CONFERME IN TEMA DI PATENT BOX L Art.1, Co della legge di Stabilità 2015, poi modificato dal Decreto legge n.3/2015 convertito in Legge n.33/2015, introduce il regime fiscale del patent box. Il contribuente potrà beneficiare del suddetto regime, avente durata quinquennale, in subordine all esercizio di una opzione irrevocabile e rinnovabile. Il regime di cui sopra prevede la detassazione (per la determinazione del quantum del reddito agevolabile si deve determinare il rapporto fra i costi dell attività di ricerca e di sviluppo sostenuti per il bene immateriale rispetto alla totalità dei costi rilevanti ai fini fiscali sostenuti per ottenere il bene) per il rapporto dei redditi derivanti dalle opere dell ingegno, da brevetti industriali, da marchi d impresa, da disegni e modelli, nonché da processi, formule ed informazioni legate ai campi industriali, commerciali e scientifici giuridicamente tutelabili, nella misura del 50% (30% per l anno 2015 e 40% per l anno 2016). Nel caso in cui tali redditi derivino da operazioni intercorse con società che direttamente o indirettamente controllano l impresa, ne sono controllate o sono controllate, gli stessi possono essere determinati sulla base di apposito accordo conforme con le disposizione del cosiddetto Ruling internazionale (Art.8 D.l.269/2003). 8. DIVIDENDI, INTERESSI E ROYALTIES E doveroso enucleare l ambito delle operazioni internazionali in quanto dalle stesse derivano importanti e correlate problematiche in materia di doppia imposizione fiscale. Pertanto, le misure a sostegno e prevenzione delle stesse possono essere di varia natura, quindi misure unilaterali (e.g. direttive comunitarie) o convenzioni bilaterali. 1. All interno della prima categoria distinguiamo rispettivamente le tre fattispecie in epigrafe. Per quanto riguarda i dividendi, l Art.27-bis del D.P.R. 600/1973 riconosce alle società che siano residenti ai fini fiscali
7 nell Unione Europea e che soddisfino specifiche condizioni (e.g. detenzione della partecipazione ininterrottamente da un anno), la possibilità di richiedere il rimborso della ritenuta applicata. È altresì prevista, a richiesta della società beneficiaria, la possibilità di non applicare la ritenuta nel rapporto madre-figlia. Per quanto riguarda invece gli interessi e le royalties (i.e. canoni), l Art.26 del D.P.R. 600/1973 prevede che gli stessi siano esentati da qualsiasi imposta a condizione che la società beneficiaria risulti essere residente in uno Stato membro. 2. Per quanto riguarda la seconda categoria, si rileva che le stesse sono firmate e ratificate negli ordinamenti legislativi dei Paesi contraenti e che prevalgono generalmente sulle norme interne, trattandosi di materia speciale che deroga quella generale. Con riferimento alle ritenute applicate sui dividendi, sugli interessi e sulle royalties sono due i possibili scenari di riferimento, ovvero il sostituto effettua la normale ritenuta e successivamente il beneficiario richiede il rimborso per la differenza, o il sostituto può applicare direttamente sotto la propria responsabilità e dopo aver fornito la necessaria documentazione, il regime convenzionale più favorevole. 7 Fano, lì 28 Luglio 2015

References: Art.5
 Art.165
 Art.14
 Art.168
 Art.167
 Art.14
 Art. 73
 Art.10
 Art.168
 Art.8
 Art. 167
 Art.110
 Art.5
 Art. 5
 Art. 110
 Art.8
 Art.1
 Art.31
 Art.110
 Art. 167
 Art. 110
 Art. 89
 Art. 89
 Art.167
 Art.87
 Art. 168
 Art.167
 Art.1
 Art.27
 Art.26