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Timestamp: 2019-04-24 00:39:44+00:00

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REORGANIZACIÓN EMPRESARIA LIBRE DE IMPUESTOS – Dr. (CP) Sergio Carbone
by Dr. (CP) Sergio Carbone - Contador Público (UBA) · 10 septiembre, 2017
LEY 20.628 T.O. DR 649-1997
La empresa y, con ella, sus actividades, son un concepto dinámico; el mundo cambia y, producto de ello, el contexto de negocios se advierte, en esencia, inestable. El crecimiento empresarial o incluso el modelo de negocios puede requerir modificaciones o replanteos ya sea en su forma de organización jurídica o económica.
Adicionalmente a ello debemos reconocer que el Estado Nacional a través de sus diferentes políticas (fiscales, económicas, legales-societarias, entre otras), independientemente de que estas sean consecuencia de la propia sinergia generada dentro de su ámbito de soberanía espacial o producto de la influencia ejercida por otros Estados Nación, puede fomentar la integración vertical, la integración horizontal o incluso la “separación” de actividades para conformar “cedulas” de producción o de generación de valor jurídica y económicamente independientes.
Será entonces en este marco dinámico en el que las empresas (o grupos empresariales) pueden tomar la decisión de re-organizar jurídicamente sus negocios y, con ello, las consecuencias fiscales de tales decisiones no pueden ser despreciadas.
Las normas fiscales, por su parte, reconocen esta realidad junto con la necesidad de que las decisiones empresariales de “optimización” no sean desincentivadas por las consecuencias fiscales que, de ellas, podrían derivar.
Piénsese que la simple imposición sobre el valor de mercado de los bienes escindidos de una unidad jurídica de producción para ser afectados a otra nueva unidad o a otra unidad existente podrían desincentivar una decisión de carácter netamente económico y apoyada en la planificación inteligente de los negocios. Las normas fiscales que estamos pronto a estudiar pretenden evitar este efecto negativo que, de no haber sido normatizado el instituto, podría presentarse.
Por otro lado no debemos olvidar que en la realidad de los negocios, algunos contribuyentes, ante la existencia de una norma que permite “evitar” la carga del tributo, pueden encontrarse tentados a inventar la mas amplia variedad de situaciones para simular contextos re-organizativos cuando, en realidad, sus intenciones son, simplemente, desprenderse de un activo.
En este marco encontramos las normas que regulan la reorganización empresarial libre de impuestos en la Ley 20.628 T.O. DR 649-1997 (en adelante Ley 20.628); en un fino y delgado hilo que va entre la intención no impedir reorganizaciones societarias realizadas con fines económicos pero, asimismo, no dejar abierta una puerta para simulaciones, muchas veces, difíciles de detectar para la administración tributaria.
En el presente documento se realiza una breve descripción del régimen y de su casuística (la cual será fundamental para comprender la aplicación efectiva en nuestro país del régimen de referencia) sin dejar de advertir que el mismo no pretende ser integral presentándose, solamente, como una introducción y una invitación al lector para adentrarse en un estudio detenido del caso que se encuentre presto a desarrollar.
El presente documento a sido confeccionado considerando como bibliografía de primera consulta el texto “IMPUESTO A LAS GANANCIAS – ESTUDIO TEÓRICO – PRÁCTICO DE LA LEY A LA LUZ DE LA TEORÍA GENERAL DE LA RENTA” – AUTOR – ENRIQUE REIG – EDICIÓN NRO 12 – EDITORIAL ERREPAR – ISBN 978-987-01-1128-9 del cual, cuando fuera estimado conveniente, hemos plasmado citas textuales a dicho texto.
Por el carácter introductorio asignado al presente texto la siguiente bibliografía ha sido empleada como bibliografía adicional o complementaria sin dejar de destacar que los autores señalados son propios para realizar un estudio detallado y exhaustivo del instituto aquí bajo referenci:
REORGANIZACIONE EMPRESARIALES LIBRES DE IMPUESTOS – AUTOR: RUBEN O. ASOREY – FÁTICMA ASOREY – EDITORIAL LA LEY – 2DA EDICIÓN – ISBN 978-987-03-2536-9
REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA – AUTOR: AURELIO CID – EDITORIAL LA LEY – ISBN 978-987-03-1667-1
Para un estudio detallado (no introductorio) a la temática será recomendada la bibliografía última referenciada.
II.a.- LEY 20.628
En cuanto a normativa aplicable es de destacar, a diferencia del resto del régimen tributario Argentino, la estabilidad del conjunto de normas que hacen al instituto bajo referencia dado que, desde el momento en el este fuera incorporado al régimen tributario argentino (introducido en nuestra legislación a partir de 1943 por medio del DR-LEY 18.229) no ha sufrido modificaciones sustanciales. Al poco de analizar las disposiciones del instituto aquí referenciado podemos decir que, en conjunto, la Ley y su Decreto Reglamentario conforman un “sistema cerrado” de disposiciones dentro de las cuales se abarcarán los supuestos de reorganización de estructuras empresariales y grupos económicos, por lo menos, en lo que hace al impacto y operación dentro de las fronteras de nuestro territorio[1].
Por otro lado, la realidad nos ha demostrado que el dinamismo del instituto estará dado por la jurisprudencia administrativa y por la jurisprudencia judicial motivo por el cual nos dedicaremos a mencionar algunas situaciones que pudieron presentarse controvertidas y que, entendemos, nos brindarán el marco de apoyo conceptual para la correcta interpretación del instituto. Las referencias realizadas a cada antecedente mencionado deberán ser consideradas como parciales y vaya nuestra recomendación al estudio y análisis pormenorizado del caso; ejercicio que solo se logra con la lectura íntegra del antecedente y revisión respecto del caso puntual sobre el cual se presente la necesidad de considerar un curso de acción.
Pasemos a la primera de las disposiciones de la Ley 20.628 “inicializadora” del instituto de reorganización empresarial libre de impuestos:
“Art. 77 – Cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas.”
En primer lugar debemos advertir la norma regula un ámbito específico en la vida del sujeto empresa: la reorganización societaria; concepto para el cual y como veremos mas adelante, conforme los antecedentes CARRO DE CASTELO TFN 1986 y DORIGNAC TFN 1996, no se ha requerido o, mejor dicho, no será definitorio del instrumento el vehículo, el tránsito o la forma jurídica elegida por el contribuyente sino la demostración de continuar con las actividades del sujeto antecesor.
Asimismo, en cuanto al sujeto que tiene capacidad de reorganizarse, se habla de explotaciones y empresas en general; con lo cual, el mismo, se presenta mas amplio que aquel criterio de interpretar referido solo a formas comerciales legalmente constituidas.
En el particular y como se verá mas adelante, se hará referencia al concepto de empresa y al concepto de explotación conforme ha entendido el fisco, para comprender cuando estamos ante los supuestos reorganizables reconocidos por AFIP.
Continuando con nuestro breve estudio al Art. 77 Ley 20.628 corresponderá repasar el contenido de sus párrafos segundo y tercero:
“En tales casos, los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el artículo siguiente, correspondientes a los sujetos que se reorganizan, serán trasladados a la o las entidades continuadoras.
El cambio de actividad antes de transcurrido el lapso señalado tendrá efecto de condición resolutoria. La reorganización deberá ser comunicada a la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA en los plazos y condiciones que la misma establezca.”
El primero de los párrafos señalados (Art. 77 segundo párrafo Ley 20.628) manda respecto del impacto fiscal de la reorganización empresarial realizada en el marco del instituto liberatorio; esto es: a.- transferencia de derechos y b.- transferencia de obligaciones. De lo expuesto advertiremos, entonces, que las consecuencias de una reorganización empresarial libre de impuestos no estará reducida a la simple “evitación” de la carga tributaria generada por la disposición de bienes de una unidad productiva a favor de un “tercero” sino que, además, atributos o condiciones fiscales como ser, entre otros, quebrantos impositivos, podrán ser trasladados al ente continuador.
Un punto que, como se verá mas adelante cuando nos demos al análisis casuístico del instituto, ha generado no pocas controversias es el requisito de comunicación de la reorganización. Si bien se ha discutido el carácter de esta comunicación, con interpretaciones en cuanto a que no puede ser considerada como constitutiva de los derechos a los que se accede mediante el vehículo del Art. 77 Ley 20.628[2], si será necesaria para el caso de transferencias parciales entre empresas dado que la propia norma reglamentaria (DR 1344-1998) indica que, en este caso, se requiere autorización previa por parte del Fisco Nacional estando ello relacionado con la necesidad de determinar si los bienes transferidos gozan de una “individualidad económica” que les permita constituirse como negocios en si mismos; concepto que será objeto de referencia mas adelante en el presente documento.
Continuando con nuestra referencia al Art. 77 Ley 20.628 pasemos a analizar, resumidamente, los párrafos cuarto, quinto y sexto:
“En el caso de incumplirse los requisitos establecidos por esta ley o su decreto reglamentario para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos, deberán presentarse o rectificarse las declaraciones juradas respectivas aplicando las disposiciones legales que hubieran correspondido si la operación se hubiera realizado al margen del presente régimen e ingresarse el impuesto con más la actualización que establece la Ley Nº 11.683, sin perjuicio de los intereses y demás accesorios que correspondan.
c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico”
El primero de los párrafos puestos bajo referencia nos permite advertir la consecuencia de desatender las disposiciones normativas (Ley y Decreto Reglamentario) que hacen al instituto, las cuales derivarán en la pérdida de todos los beneficios de los cuales el contribuyente ha pretendido servirse estableciendo, como método, la necesidad de presentar declaraciones juradas rectificativas mandando considerar, a los efectos de liquidar la obligación tributaria total generada por el cambio de situación (en este caso un incumplimiento de parte del contribuyente) los accesorios legales (a.- intereses y b.- pasible de liquidación de multas posteriores). De lo expuesto deberá quedar en claro que, al momento de encarar un proceso reorganizatorio se deberá tener en cuenta (lo que implicará documentación exhaustiva y advertencia a todos los interesados) cuanto menos de los siguientes elementos:
a.- Conformación del grupo económico, participaciones y anticuación de las mismas
b.- Actividades económicas desplegadas antes del proceso reorganizativo y proyección de actividades a desarrollar en fechas posteriores.
c.- Acuerdos post-reorganizativos
d.- “Beneficios Fiscales” considerados por la conducción del vehículo del Art. 77 Ley 20.628.
e.- Pasos Legales a cumplimentar según vehículos jurídicos seleccionados y vehículos económicos (Ley 19.550 y otras normas)
f.- Comunicación y documentación a presentar ante el fisco nacional.
El segundo párrafo de los antes referenciados (Art. 77 quinto párrafo Ley 20.628) hace expresa la necesidad de aprobación previa de parte de la hoy Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva siendo el punto mencionado ya en líneas anteriores.
Adicionalmente a lo mencionado en el párrafo anterior entendemos importante destacar que el concepto de conjunto económico es requerido solo para el caso del inc. c) del Art. 77 Ley 20.628 dado que, en los casos contemplados en inc. a) e inc. b) del Art. 77 Ley 20.628 antes mencionados, no es necesario que las empresas, previas a las fusiones o escisiones, sean parte de un conjunto económico.
Por último el Art. 77 sexto párrafo Ley 20.628 nos presenta su referencia en cuanto a supuestos de negocios jurídicos que serán considerados hábiles para acreditar una reorganización empresarial los cuales, como referiremos en el siguiente punto, serán definidos por el DR 1344-1998 de modo tal que las disposiciones de la Ley 19.550, en cuanto al concepto de reorganización societaria, será de aplicación subsidiaria.
Continuando con nuestra breve referencia al Art. 77 de la Ley 20.628 pasemos considerar su sexto párrafo:
“En los casos de otras ventas y transferencias, no se trasladarán los derechos y obligaciones fiscales establecidos en el artículo siguiente, y cuando el precio de transferencia asignado sea superior al corriente en plaza de los bienes respectivos, el valor a considerar impositivamente será dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al excedente el tratamiento que da esta ley al rubro llave.”
En el presente párrafo se hace referencia a “otras ventas y transferencias” indicando que, pese a ser parte de un grupo económico, para aquellas operaciones de ventas y transferencias que el mayor precio asignado a dicha transferencia, al margen de tributar el impuesto a las ganancias, tendrá un tratamiento asignado al valor llave de manera de asegurarse la no alteración artificial de resultados entre sociedades. La disposición, claramente, se ha constituido como un vehículo para evitar transferencias realizadas dentro el grupo empresarial con el único objeto de ahuecar bases imponibles por usufructo de amortizaciones a los mayores valores dados a los activos. Por lo expuesto podremos considerar, el párrafo referenciado, como una norma anti-elusión o anti planificación fiscal “nociva”.
Pasemos ahora al octavo párrafo del Art. 77 de la Ley 20.628 la cual, como se verá mas adelante, presenta también condimentos con fines similares a los expresados en el párrafo anterior: anti-elusión o anti planificación fiscal “nociva”
“Para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos en este artículo, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo a lo que, para cada caso, establezca la reglamentación.”
Lo indicado en este párrafo podría presentarse como uno de los elementos mas discutidos en la doctrina. En nuestro entendimiento se debe tener en cuenta, como ser verá mas adelante, que la referencia a “un importe de participación” se relaciona a un valor nominal que, a la fecha de reorganización, se requiere mesurar respecto de las antecesoras no importando, por ello, que luego de la reorganización y producto de ampliaciones del capital esta participación porcentual se vea disminuida en el conjunto del capital.
Pese a lo expuesto debemos realizar una advertencia dado que el Fisco Nacional ha considerado que en situación de una manifiesta desproporción por incorporación de nuevos accionistas, esto podría implicar la transferencia de ciertos beneficios de la reorganización a un tercero; situación que trataremos mas adelante.
Recordemos que, al inicio de nuestro texto, hemos dicho que lo dispuesto por el legislador y su reglamentador en cuanto al instrumento de reorganizaciones empresariales libres de impuestos conforma un “sistema cerrado” observando ello no solo en las pocas modificaciones introducidas al mismo desde su incorporación al derecho tributario argentino y por la “referencia casuística” que advertimos se ha diseñado en relación con ciertas condiciones dispuestas para la aplicación del instrumento tributario. Lo dicho cabe con referencia al Art. 77 noveno párrafo que dispone una excepción a la manda de su párrafo anterior:
“El requisito previsto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la o las empresas continuadoras coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles, debiendo mantener esa cotización por un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de la reorganización.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, los quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y las franquicias impositivas pendientes de utilización, originadas en el acogimiento a regímenes especiales de promoción, a que se refieren, respectivamente, los incisos 1) y 5) del artículo 78 sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras, cuando los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante un lapso no inferior a dos (2) años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso, desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período menor, por lo menos el ochenta por ciento (80%) de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando éstas últimas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles.”
De lo expuesto en estas breves líneas podemos concluir que las disposiciones de los párrafos séptimo, octavo y noveno del Art. 77 Ley 20.628 han sido incorporadas con el fin de evitar usos impropios del instrumento reglamentario de las reorganizaciones empresariales libres de impuestos. Nuevamente, pensemos que el objetivo es favorecer la reorganización de empresas incluyendo, entre otras situaciones: a.- la integración vertical, b.- la integración horizontal, c.- la especialización por medio de la separación de unidades productivas de unidades mayores o d.- el reacomodamiento general de activos bienes productivos dentro de un grupo económico a fin de lograr aprovechamiento racional de los recursos. Las normas ferenciadas han sido diseñadas para, entre otras, evitar situaciones como ser:
a.- Desprendimientos y posteriores ventas de activos o unidades de negocios los cuales, en primera instancia, no estaban orientados a mantenerse en condiciones de explotación originales
b.- Evitar ventas de bienes cuya titularidad jurídica pertenece a los entes reorganizados por medio de venta de paquetes accionarios o ficticias reorganizaciones empresariales con fin de desprendimiento posterior
c.- Evitar “transferencias de quebrantos” u otros atributos impositivos en usufructo del instituto de referencia.
Por último, consideramos importante tener en cuenta que el requisito último señalado será para solo algunos de los atributos transferibles que se encuentran mencionados en el Art. 78 Ley 20.628.
Por su parte, el Art. 77 último párrafo dispone:
“Las limitaciones a que se refieren los párrafos anteriores no serán de aplicación cuando se trate de reorganizaciones producidas en el marco de un proceso concursal y/o la reorganización la autorice la Administración Federal de Ingresos Públicos, como forma de asegurar la continuidad de la explotación empresaria.”
Hasta ahora hemos hecho referencia a los requisitos y condiciones para que “exista” reorganización de empresas libres de impuestos y hemos señalado que serán transferibles a los entes continuadores “derechos y obligaciones”. Estos “atributos” serán aquellos indicados en el Art. 78 Ley 20.628 los cuales transcribimos a modo de simple referencia para el lector.
“Art. 78 – Los derechos y obligaciones fiscales trasladables a la o las empresas continuadoras, en los casos previstos en el artículo anterior, son:
4) Los cargos diferidos que no hubiesen sido deducidos.
5) Las franquicias impositivas pendientes de utilización a que hubieran tenido derecho la o las empresas antecesoras, en virtud del acogimiento a regímenes especiales de promoción, en tanto se mantengan en la o las nuevas empresas las condiciones básicas tenidas en cuenta para conceder el beneficio.
10) El cómputo de los términos a que se refiere el artículo 67, cuando de ello depende el tratamiento fiscal.
11) Los sistemas de imputación de las previsiones cuya deducción autoriza la ley.
Si el traslado de los sistemas a que se refieren los apartados 8), 9) y 11) del presente artículo produjera la utilización de criterios o métodos diferentes para similares situaciones en la nueva empresa, ésta deberá optar en el primer ejercicio fiscal por uno u otro de los seguidos por las empresas antecesoras, salvo que se refieran a casos respecto de los cuales puedan aplicarse, en una misma empresa o explotación, tratamientos diferentes.
Para utilizar criterios o métodos distintos a los de la o las empresas antecesoras, la nueva empresa deberá solicitar autorización previa a la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, siempre que las disposiciones legales o reglamentarias lo exijan.”
II.b.- DR 1344-1998
Pasemos ahora a analizar las disposiciones del Decreto Reglamentario de la Ley 20.628, es decir, del DR 1344-1998 las cuales, en 3 artículos, han condensado reglamentación que, como veremos mas adelante, son generadoras de importante conflictividad en cuanto a su aplicación práctica.
“Art. 105 – A los fines de lo dispuesto en el artículo 77 de la ley debe entenderse por:
fusión de empresas: cuando DOS (2) o más sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando una ya existente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas, siempre que por lo menos, en el primer supuesto, el OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital de la nueva entidad al momento de la fusión corresponda a los titulares de las antecesoras; en el caso de incorporación, el valor de la participación correspondiente a los titulares de la o las sociedades incorporadas en el capital de la incorporante será aquel que represente por lo menos el OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital de la o las incorporadas;
Lo primero que deberemos advertir es que, haciendo gala de la autonomía de la rama del derecho sobre la que estamos trabajando, el decreto reglamentario realiza su propia definición de fusión, escisión y conjunto económico. De ello será entonces que, a los efectos de analizar y aplicar el instituto de la reorganización libre de impuestos, deberemos dejar de lado (parcialmente) las definiciones dadas por la Ley 19.550 en todo aquello aclarado, regulado o reglamentado por la Ley 20.628 o su Decreto Reglamentario.
Vemos entonces que el inc. a) del Art. 105 DR 1344-1998 contempla la situación de fusión simple y fusión por absorción requiriendo siempre que los capitales incorporados en la nueva sociedad (si se trata de una fusión simple) o del capital incorporado en una sociedad existente (si se trata de una fusión por absorción) mantenga un mínimo del 80% de las tenencias existentes en las empresas antes de la reorganización se encuentren en el nuevo ente. Esta última condición la encontraremos en las siguientes disposiciones referenciadas.
Por su parte el inc. b) y c) del Art. 105 DR 1344-1998 expresa:
“b) escisión o división de empresas: cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente o participa con ella en la creación de una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se fracciona en nuevas empresas jurídica y económicamente independientes, siempre que, al momento de la escisión o división, el valor de la participación correspondiente a los titulares de la sociedad escindida o dividida en el capital de la sociedad existente o en el del que se forme al integrar con ella una nueva sociedad, no sea inferior a aquel que represente por lo menos el OCHENTA POR CIENTO (80%) del patrimonio destinado a tal fin o, en el caso de la creación de una nueva sociedad o del fraccionamiento en nuevas empresas, siempre que por lo menos el OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital de la o las nuevas entidades, considerados en conjunto, pertenezcan a los titulares de la entidad predecesora. La escisión o división importa en todos los supuestos la reducción proporcional del capital;
c) conjunto económico: cuando el OCHENTA POR CIENTO (80%) o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, éstos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora”.
En cuanto a la reorganización por escisión de sociedades vemos que el Art. 105 inc. b) DR 1344-1998 señala una enumeración de supuestos que encuadrarán como reorganización de sociedades en el marco de la norma tributaria siendo estos a saber:
a.- Destinación por parte de una sociedad de una fracción de su patrimonio a una sociedad existente
b.- Participación por parte de una, con parte de su patrimonio, en la creación de una nueva sociedad junto con otro ente previamente existente
c.- Destinación de parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad
d.- Fraccionamiento de una sociedad existente en nuevas empresas jurídica y económicamente independientes.
Adicionalmente a lo expuesto vemos que, al igual que sucede con el requisito mencionado en el Art. 105 inc. a) DR 1344-1998, se requiere mantenimiento de un mínimo del capital en los nuevos entes o estructuras conformados.
Por otro lado será de destacar que el requisito de grupo económico o conjunto económico es solicitado solo para el caso de tratarse de operaciones del Art. 77 inc. c) Ley 20.628 por cuanto estamos hablando de la venta de bienes dentro de empresas que son parte de un mismo conjunto económico definido aquel por el DR 1344-1997 el cual, para ser considerado como tal, se requiere que una sociedad posea el 80% de capital de la sociedades que se están reorganizando, es decir, que el capital de la empresa continuadora debe ser participado por las mismas personas que sostienen el capital de la empresa que se reorganiza, mínimo en un 80%.
Asimismo y conforme jurisprudencia visualizada en BLAINSTEIN SA CNACAF 2007, probado el conjunto económico, no se deberá dar cumplimiento a las condiciones requeridas para los casos de fusiones y escisiones solicitadas a partir del siguiente párrafo del Art. 105 del DR 1344-1998 que seguidamente comentaremos.
“En los casos contemplados en los incisos a) y b) del párrafo precedente deberán cumplirse, en lo pertinente, la totalidad de los requisitos que se enumeran a continuación:
I) que a la fecha de la reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha: se entenderá que tal condición se cumple, cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado las mismas, el cese se hubiera producido dentro de los DIECIOCHO (18) meses anteriores a la fecha de la reorganización;
II) que continúen desarrollando por un período no inferior a DOS (2) años, contados a partir de la fecha de la reorganización, alguna de las actividades de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con aquéllas —permanencia de la explotación dentro del mismo ramo—, de forma tal que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras;
III) que las empresas hayan desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los DOCE (12) meses inmediatos anteriores a la fecha de la reorganización o a la de cese, si el mismo se hubiera producido dentro del término establecido en el apartado I) precedente o, en ambos casos, durante el lapso de su existencia, si éste fuera menor.
Se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical)”
Nuevamente nos encontramos ante medidas anti-abuso del instrumento dado que persiguen asegurar que el objetivo de la reorganización societaria libre de impuestos fuera organizar de otra manera la explotación empresarial y no un simplemente la persecución de un beneficio fiscal. Es por este motivo que vemos que en los incisos I), II) y III) el reglamentador ha colocado foco en tres condiciones que deberán presentarse antes y después del proceso en una línea de continuidad respecto que pretende incorporar y aprehender la conducta e intereses de los sujetos que se han sometido al proceso reorganizativo:
a.- Empresa en marcha: solo se permitirá la utilización del instrumento regulado en el Art. 77 Ley 20.628 cuando se trate de explotaciones o empresas en marcha habilitando considerar que existe empresa en marcha incluso cuando, habiéndose realizado el cese de actividades, este presente una antigüedad menor a 18 meses. Al respecto de este punto es importante considerar que las normas contables (NCP) tienen su concepto de empresa en marcha el cual será el punto basal para advertir la condición y “calidad” de la actividad empresarial. En el inc. I) Art. 105 inc. b) DR 1344-1998 no está definiendo el concepto de empresa en marcha sino que está habilitando una “extensión” en el tiempo; una ventana que permitirá acogerse a los beneficios del régimen bajo referencia incluso cuando exista cese de actividades.
En el marco de lo expuesto será necesario entonces determinar cuando ha ocurrido al fecha de cese de actividades.
b.- Continuidad de actividades: requiere que la o las empresas resultantes del proceso de reorganización continúen desarrollando alguna (o todas) de las actividades que hubieran desarrollado previamente las empresas reestructuradas debiendo mantener, en las actividades desarrolladas, las características propias de los bienes y servicios previamente comercializados. El requisito será que se mantengan desarrollando estas actividades por un período no inferior a dos años.
En consideración de las dificultades que este inciso ha presentado en la práctica tributaria local entendemos prudente destacar, relacionado siempre con la continuidad de actividades por las empresas o estructuras reorganizadas, los siguientes elementos:
b.1.- No se requiere que sean desarrolladas la totalidad de las actividades previamente desplegadas por el conjunto reorganizado sino simplemente alguna o algunas de ellas permitiéndose, por tanto, que producto de la reorganización empresarial se decida discontinuar el desarrollo de alguna actividad pero que, en vista de lo que se señalará mas adelante, deberá ser secundaria, es decir, no definitoria del carácter del bien o servicio previamente comercializado
b.2.- Mantener la explotación “dentro del mismo ramo”. Este requisito ha sido puesto en crisis en el antecedente MORONI OMAR ERNESTO TFN 2016 donde se ha discutido este concepto habilitando una nueva lectura del vehículo bajo referencia.
b.3.- Los bienes y servicios que se comercialicen y produzcan las empresas continuadoras deben presentar características esenciales similares a los producidos y comercializados anteriormente. Hemos decidido separar el presente punto b.3.- del previo b.2.- debido a que, si bien es factible que, siendo bienes y servicios con las mismas condiciones y características el contribuyente ahora reorganizado se mantenga dentro del mismo ramo bien puede suceder que, manteniéndose dentro del mismo ramo los bienes y servicios ahora comercializados presenten caracteres esenciales diferenciadores de los anteriores o bien, bienes y servicios con caracteres esenciales idénticos a los anteriores pero comercializados en otro ramo industrial – comercial completamente diferente.
Seguimos ahora referenciando el siguiente punto del Art. 105 inc. c) DR 1344-1998:
“IV) que la reorganización se comunique a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS y se cumplan los requisitos necesarios dentro del plazo que ésta determine.”
Sobre esta obligación se debe tener en cuenta que establece, para los casos contemplados en el Art. 77 inc. a) e inc. b), la obligación de dar cumplimiento a cada uno de estos requisitos; incluso el de la comunicación, sobre al que deberemos advertir la existencia de antecedentes jurisprudenciales que indican que, de haberse dado cumplimiento a las disposiciones de diversas normas legales, la falta de comunicación ante el fisco será en todo caso motivo de sanción formal pero nunca habilitaría el decaimiento de los beneficios de la reorganización societaria libre de impuestos.
Continuando con esta breve descripción del Art. 105 del DR 1344-1998 corresponde ahora pasar a su tercer y cuarto párrafo:
“A los efectos precedentes se entenderá por fecha de la reorganización, la del comienzo por parte de la o las empresas continuadoras, de la actividad o actividades que desarrollaban la o las antecesoras.
Para que la reorganización de que trata este artículo tenga los efectos impositivos previstos, deberán cumplimentarse los requisitos de publicidad e inscripción establecidos en la Ley Nº 19.550 de sociedades comerciales y sus modificatorias.
Las disposiciones del presente artículo serán también aplicables, en lo pertinente, a los casos de reorganización de empresas o explotaciones unipersonales.”
Podemos advertir entonces como, a los efectos de definir la “fecha de reorganización” se apartará de la consideración jurídica de la misma dada en el marco de la Ley 19.550 e incluso fuentes jurisprudenciales propias del derecho civil y comercial para considerar que, a los fines tributarios, será determinante la realidad económica imperante dentro de las estructuras recientemente reorganizadas; esto es: “la fecha del comienzo por parte de la o las empresas continuadoras, de la actividad o actividades que desarrollaban la o las antecesoras”.
Debemos recordar que la “fecha de reorganización” aquí definida lo es solamente en el marco de determinar el momento en que se deberá comenzar a contar el plazo de dos años mínimo de continuidad de actividades de las empresas antecesoras (ver Art. 105 inc. c) punto III) DR 1344.1998).
Una cuestión trascendental será lo dispuesto por cuarto párrafo del artículo aquí señalado por cuanto manda la cumplimentación de los trámites legales requeridos por normas del derecho societario (Ley 19.550) y sus órganos de contralor a los fines de instrumentar, jurídicamente, la reorganización empresarial. Si bien podremos encontrar antecedentes en los cuales se ha permitido al contribuyente gozar de los beneficios tributarios del régimen de reorganización incluso cuando, por el vehículo o método conducido, no ha operado, formalmente, una reorganización empresarial en el marco de la Ley 19.550, no se debe confundir tales referencias jurisprudenciales con lo requerido por el Art. 105 cuarto párrafo DR 1344-1998 ya que este manda, cuando fuera propio del vehículo jurídico conducido, dar cumplimiento a toda norma legal que regule su funcionamiento.
Por último, el sexto párrafo del Art. 105 DR 1344-1998 se ocupa de aclarar que las disposiciones del Art. 77 Ley 20.628 son también aplicables a reorganización de empresas o explotaciones unipersonales. Entendemos que la función del mencionado párrafo es solamente aclaratoria en atención a que ha sido el propio órgano de fiscalización que ha incorporado, en el seno de sus dictámenes, el concepto de empresa esbozado hace largas décadas por Guillermo Balzarotti en su conocido artículo “EL CONCEPTO DE EMPRESA UNA CONTRIBUCIÓN PARA SU ESTUDIO” – DERECHO FISCAL TOMO XXXII.
Hemos visto, al referenciar al Art. 78 Ley 20.628, los derechos y obligaciones trasladables en el marco del instituto dispuesto por el Art. 77 Ley 20.628. Tocará entonces estudiar las normas reglamentarias de la primera de las normas mencionadas.
“Art. 106 – El traslado de los derechos y obligaciones a las entidades continuadoras a que se refiere el artículo 78 de la ley, se ajustará a las normas siguientes:
En los casos previstos especialmente en el artículo antes mencionado, las empresas continuadoras gozarán de los atributos impositivos que, de acuerdo con la ley y este reglamento, poseían las empresas reorganizadas, en proporción al patrimonio transferido”
el saldo de ajuste por inflación positivo a que se refiere el apartado 2) del artículo 78 de la ley, es el constituido por la parte del ajuste por inflación positivo que la empresa antecesora hubiera diferido de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 98 de la ley (texto ordenado en 1986 y sus modificaciones) y que, con arreglo a lo establecido en el mismo, no hubiera debido imputarse a ejercicios cerrados hasta el momento de la reorganización;
en el caso de escisión o división de empresas, los derechos y obligaciones impositivos se trasladarán en función de los valores de los bienes transferidos”
Obsérvese que los incisos a), b) y c) del Art. 106 DR 1344-1998 mandan considerar, como una constante dentro del articulado e independientemente del caso que se encuentre evaluando, una referencia a la “proporcionalidad” de los atributos impositivos o quebrantos trasladables al nuevo ente el cual estará relacionado con la porción, respecto del total, del patrimonio reorganizado estableciendo, por tanto, esta condición, una limitante en cuanto a la transferencia de atributos en caso de reorganizaciones “parciales” de sujetos empresas.
Lo dispuesto es consistente con la idea de que la reorganización empresarial libre de impuestos dado que, como hemos señalado en el título anterior, lo que busca el instrumento fiscal es permitir la adecuación de las actividades empresariales (adecuación entendida desde el punto de vista jurídico y económico); adecuación que deberá ser entendida siempre en el marco de la proporcionalidad del patrimonio reorganizado dado que, caso contrario, el contribuyente quedaría habilitado a la “manipulación” de la carga fiscal producto de la “alocación” de los beneficios y atributos fiscales en aquella actividad donde mayor “rendimiento tributario” ofrezca.
Este concepto incluso lo vemos impreso en el penúltimo párrafo del Art. 106 de DR 1344-1998 cuando manda a requerir autorización de la Administración Federal de Ingresos Públicos al momento de ejercer la opción señalada en el último párrafo del Art. 78 Ley 20.628:
“Asimismo deberá comunicarse a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, el ejercicio de la opción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 78 de la ley y solicitarse su autorización en los casos previstos en el último párrafo de dicho artículo.”
Para comprender el alcance de este párrafo conviene recordar que la norma señalada hace referencia, en definitiva, a cierta hipótesis de actuación de parte de la empresa por la cual modifique algunos atributos que hacen a la mesura de los resultados fiscales de las antecesoras como ser:
a.- Los sistemas de amortización de bienes de uso e inmateriales.
b.- Los métodos de imputación de utilidades y gastos al año fiscal.
c.- Los sistemas de imputación de las previsiones cuya deducción autoriza la ley.
En líneas anteriores hemos recordado que el Art. 105 segundo párrafo DR 1344-1998 en puntos I), II), III) y IV) establece las condiciones que deberán ser respetadas por los sujetos que se reorganizan a los efectos de gozar de los beneficios de la reorganización empresarial libre de impuestos.
Cabe ahora estudiar las consecuencias de no cumplimentar alguno de las condiciones establecidas como requisitos necesarios para que sea aplicable el instituto de referencia. Lo expuesto lo observamos en el Art. 107 del DR 1344-1998:
“Art. 107 – Cuando se hayan reorganizado empresas bajo el régimen previsto en el artículo 77 de la ley, el cambio o abandono de la actividad dentro de los DOS (2) años contados desde la fecha de la reorganización —comienzo por parte de la o las empresas continuadoras de la actividad o actividades que desarrollaban la o las antecesoras—, producirá los siguientes efectos:
a) si se trata de fusión de empresas, procederá la rectificación de las declaraciones juradas que se hubiesen presentado, con la modificación de todos aquellos aspectos en los cuales hubiera incidido la aplicación del mencionado régimen;
b) si se trata de escisión o división de empresas, la o las entidades que hayan incurrido en el cambio o abandono de las actividades, deberán presentar o rectificar las declaraciones juradas, con la aplicación de las disposiciones legales que hubieran correspondido, si la operación se hubiera realizado al margen del mencionado régimen.
En estos casos la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, establecerá la forma y plazo en que deberán presentarse las declaraciones juradas a que se ha hecho referencia.”
Respecto del requisito de mantenimiento mínimo de capital en las empresas reorganizadas advertimos lo dispuesto en el Art. 108 DR 1344-1998:
“Art. 108 – Para que la reorganización de sociedades, fondos de comercio, empresas y explotaciones a que se refieren los artículos 77 de la ley y 105 de este reglamento, tenga los efectos impositivos previstos, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener, durante un lapso no inferior a DOS (2) años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las entidades continuadoras.”
A fin que los quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y las franquicias impositivas pendientes de utilización, originadas en el acogimiento a regímenes especiales de promoción, a que se refieren, respectivamente, los incisos 1) y 5) del artículo 78 de la ley sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras, cuando los titulares de la o de las empresas antecesoras, cumplimenten las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 77 de la ley y en este decreto reglamentario.
La falta de cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en los párrafos precedentes, dará lugar a los efectos indicados en los artículos 77 de la ley y 107 de este reglamento.”
Existe un concepto que deseamos resaltar y es el de empresas antecesoras que, actualmente, se entiende ha sido interpretado como comprensivo de todas las empresas que intervienen en el proceso de reorganización. Adviértase que no menciona un porcentaje mínimo de participación en el capital sino que se limita a detallar que deben mantener un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha.
III.- REFERENCIA CASUÍSTICA
III.a.- SOBRE LA IMPORTANCIA DE LA ONEROSIDAD DE LAS TRANSACCIONES – PRINCIPIO DE NEUTRALIDAD
III.a.1.- NOBLEZA PICCARDO SAIC Y F. TFN 2004
En NOBLEZA PICCARDO SAIC Y F. TFN se discutió respecto de si era correcto aplicar a la transferencia de automotor en un caso de fusión basándose en la inexistencia de onerosidad de la operación celebrada entre empresas del mismo grupo económico.
En el caso, el “punto o concepto de discordia” estaría dado por la correspondencia del impuesto ante operaciones que, claramente, no persiguen onerosidad en su esencia. En el antecedente se determinó que, por falta de onerosidad, corresponde advertir la improcedencia de aplicar el impuesto a la transferencia de automotores para el caso de una fusión.
Adicionalmente a lo expresado cabe recordar que, al tratarse de una fusión de empresas, no es requisito que los bienes transferidos mantengan una individualidad económica que los haga participar del concepto de unidad económica tal como será requerido en el caso de transferencias dentro de un grupo económico en el marco del base al Art. 77 inc. c) Ley 20.628.
Claramente el antecedente señalado coloca, como máxima a tutelar, la neutralidad en el impuesto que a perseguido en la regulación del instrumento del Art. 77 Ley 20.628 y ss ante situaciones de reorganizaciones empresariales.
III.b.- REORGANIZACIONES EMPRESARIALES Y LAS FORMAS LEGALES
La cuestión de los mayores valores presentados como consecuencias de procesos de reorganizaciones societarias, originados en transferencia o venta de bienes dentro de un mismo grupo económico o bien por el mayor valor asignado a los bienes de uso, llaves, patentes, marcas, etc ya sea por venta dentro de un grupo económico o bien fusión o escisión, han sido objeto de recepción normativa en cuanto a su necesidad de regulación.
Para analizar el punto presentamos referencia a dos precedentes en los cuales se discutió respecto de si los bienes se mantuvieron ininterrumpidamente afectados a actividades económicas de manera tal que, sin importar los pasos jurídicos que se dieron para realizar lo que en definitiva sería una reorganización de empresas y, con ello, respecto de la consecuencia del mayor valor dado del proceso de “reorganización”.
De las referencia que presentaremos podremos extraer la siguiente doctrina: Los bienes pueden ser asignados desde las sociedades hacia los socios y estos, a su vez, aportados a nuevos emprendimientos
a.- No importa el vehículo jurídico utilizado
b.- Importa la realidad de tratarse de bienes que se mantuvieron explotados y la existencia de grupo económico y mantenimiento de participaciones sociales
III.b.1.- CARRO DE COSTELO TFN 1986
CARRO DE COSTELO TFN 1986 es un caso interesante dado que en el mismo se ventilan las consecuencias de realizar una reorganización económica de un patrimonio sin haber cumplimentado, jurídicamente, los pasos que, a estos efectos, la normativa societaria oportunamente ha dispuesto. En el caso una sociedad decide reorganizar su patrimonio originalmente dispuesto en una sociedad accionaria.
A los efectos de conducir su intención económica deciden dar curso a las siguientes acciones:
a.- Disolución y Liquidación de la Sociedad Anónima
b.- Adjudicación de bienes entre los accionistas
c.- Consecución de actividades esencialmente similares por parte de los accionistas en forma independiente.
Rápidamente el lector advierte que, en sus efectos económicos, los mismos podrían ser asimilados a una escisión empresarial pero el contribuyente de epígrafe elige un camino jurídicamente diferente para lograr el mismo resultado económico que podría haber dispuesto un vehículo de escisión societaria.
En el caso en cuestión estamos en presencia de una sociedad anónima que se disuelve y adjudica los bienes en especie entre los accionistas.
La cuestión, ventilada en el tribunal, lleva a este a la siguiente conclusión:
“la escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto con las operaciones de la primera’ no implica desde el punto de vista de la ley fiscal que deba cumplirse con los requisitos de la ley 19550, siendo indiferente a esos efectos que tal división proceda o se origine en la disolución de la sociedad.”
Con lo cual, advertimos, que lo requerido por el tribunal será que, independientemente de las formas jurídicas utilizadas, se demuestre la continuación en la actividad de la empresa para aplicar las prescripciones del instituto de la reorganización de empresas conforme Art 77 Ley 20.628.
El Impuesto a las Ganancias Ley 20.628 ha sido diseñado, tal como enseña el maestro DINO JARACH (este ya haciendo referencia al Impuesto a la Renta; antecesor del actual Impuesto a las Ganancias), para aprehender y, con ello, gravar, manifestaciones de capacidad contributiva exteriorizadas en los negocios de los contribuyentes. Sin embargo, no todo negocio (entendiendo este como negocio jurídico) permite advertir, determinar o incorporar una manifestación de capacidad contributiva a un determinado contribuyente; un crecimiento patrimonial. Este será el caso de los procesos reorganizativos donde, si bien existe un negocio jurídico con intenciones de generar efectos económicos a futuro, siendo que aquellos que lo encaran son, en esencia, “los mismos sujetos”, las ganancias serán reconocidas como “ficticias” por su falta de trascendencia a terceros.
Veamos la interpretación del Tribunal Fiscal de la Nación llamado a decidir sobre el punto aquí señalado:
“En las reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio en que los titulares de sus capitales continúan, aunque bajo otra estructura o vestimenta jurídica, sus actividades comerciales y el empleo económico de los bienes que componían el o los fondos de comercio que se reorganizan, no se efectúa ninguna operación con terceros que signifique el acceso a una riqueza de que antes no se disponía”
“Que, como ya se vio, no es ese el supuesto que se presenta ya que los socios de la sociedad disuelta no mantienen una igual actividad que la misma cumplía -por lo menos nada se ha intentado probar sobre el particular- de tal modo que la renta que ellos obtienen después de la disolución ya no puede considerarse como de tercera categoría sino que se trata simplemente de la renta derivada de bienes inmuebles incluida por ello dentro de la primera.”
En el particular caso, si bien se aceptó la reorganización de empresas con la previa disolución de la Sociedad Anónima anteriormente conformada y que puede existir reorganización de empresas cuando las nuevas empresas son unipersonales, se sostiene que el concepto de reorganización de empresas será válido siempre que estemos dentro de la tercera categoría.
En el particular caso de estudio, al recibir bienes inmuebles y dedicarse a alquilarlos pasarían a obtener rentas de primera categoría y, con ello, no existirá reorganización de empresas.
III.b.2.- DORIGNAC TFN 1996
Cabe ahora preguntarnos como interpretar, bajo el prisma del Art. 77 Ley 20.628 (si es que se puede) el caso de retiro de socios y consiguiente adjudicación de bienes a cambio del rescate de su participación en el ente.
Ante esta situación el Fisco Nacional ha considerado que la diferencia del valor corriente de los bienes adjudicados por el retiro de un socio y el costo histórico del mismo tendrá el carácter de dividendo en especie derivando, con ello, consecuencias en impuestos a los consumos, diferencia en el impuesto a las ganancias y, para el socio perceptor, en el caso de estar gravadas tales manifestaciones de rentas, un impacto adicional en el tributo que correspondiera.
El contribuyente, por su parte, pretendería la aplicación de la figura de reorganización empresarial libre de impuestos.
A la vista del antecedente, el Tribunal Fiscal de la Nación basó su análisis en la realidad económica para lo cual consideró que siendo que el contribuyente que retira su participación societaria del ente recibiendo a cambio bienes en parte de pago de la misma y continúa realizando la misma actividad económica que previamente realizada, lo que se había configurado, en la realidad, es una escisión empresarial.
Claramente el antecedente logra rebatir el criterio del fisco en cuanto a que toda entrega de bienes a un socio saliente será producto de un dividendo en especio abonado y este valuado a precio de mercado de manera tal que, tanto en el presente caso como en el anterior, importará la prueba de que el socio continúa realizando la actividad que anteriormente realizaba la sociedad.
Como se ha dicho, el elemento de mayor valor jurisprudencial será, entonces, que el propio tribunal analiza lo que ha ocurrido en la realidad económica de los hechos dándole por tanto importancia a la continuidad de la actividad por parte de quien recibe los bienes por cuanto señala:
“Que, en tales condiciones, resulta aplicable lo establecido por el art. 76 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, t.o. 1974 en cuanto establece que en el supuesto de reorganización de sociedades o fondos de comercio en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esa ley, aclarando que se entiende por reorganización, entre otros supuestos, a la `división de una empresa en dos o más que continúen las operaciones de la primera’ (5to. párr., inc. b).
Es decir la propia norma hace referencia a la formación de nuevos contribuyentes de impuestos en relación a su forma empresaria en los términos del art. 15 de la L. 11683″.
“aún cuando no se hayan observado estrictamente los requisitos establecidos por la L. 19550, a la que por otra parte, el art. 76 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, vigente al momento de producirse los hechos discutidos en autos, ni siquiera menciona.”
Otro elemento recurrentemente puesto bajo discusión será la importancia (y las consecuencias) de la falta de comunicación al Fisco Nacional del proceso de reorganización conducido. Cae de maduro que, para los antecedentes aquí referenciados (CARRRO DE COSTELO TFN 1986 y DORIGNAC TFN 1996), donde los contribuyentes, de hecho, han conducido una escisión del patrimonio empresarial y, con ello, aceptado el tribunal interviniente que, económicamente, se trata de un proceso reorganizativo empresarial no podría el contribuyente haber notificado tal acto al Fisco Nacional dado que no supo conducirlo conforme los procesos normalmente habilitados por la Ley 19.550.
Consecuencia de lo expuesto y siendo que estamos en marco de las disposiciones del Art. 77 inc. a) e inc. b) Ley 20.628, cabe ahora rescatar la interpretación del Tribunal Interviniente en cuanto a las consecuencias de la falta de notificación en el marco bajo crisis:
“Que, por lo demás, la comunicación de la reorganización de las empresas fue efectuada a la DGI de conformidad con lo establecido por la RG 2245, dentro del término establecido por su art. 4, según surge de las constancias obrantes a fs. 365 y 366 de las actuaciones administrativas y 13/14 de autos. Y aún en el supuesto de que no se hubieran cumplido estrictamente los requisitos establecidos en la mencionada resolución, ella sólo podría configurar una infracción formal pero no podría tener la virtud de modificar las circunstancias de hecho que rodearon esta causa según las cuales hubo una división de empresas y no una distribución de dividendos en especie”.
En consecuencia, advierte el Tribunal Fiscal de la Nación que el hecho de no hacer dicha comunicación no implicaría otra consecuencia que una multa formal.
III.c.- REORGANIZACIONES DE PATRIMONIOS NO EMPRESARIALES
III.c.1.- DAT 56-2003 – SOBRE IMPROCEDENCIA DE REORGANIZACION DE EMPRESAS POR EXISTENCIA DE UN FONDO COMÚN DE INVERSIÓN
El antecedente administrativo será utilizado para analizar un caso en que se pretendía aplicar el instituto de reorganización de empresas a un Fondo Común de Inversión que aportaría su patrimonio a un fideicomiso.
Consecuentemente con lo dispuesto en el Art. 77 Ley 20.628 el Fisco Nacional basa su análisis en lo requerido en su primer párrafo que establece el ámbito de aplicación del mencionado instituto en los siguientes términos: “… sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza…”.
Al analizar la actividad del Fondo Común de Inversión el Fisco Nacional entendió que no había empresa en el marco del Art. 77 Ley 20.628.
Otro elemento interesante de este antecedente será que, al momento de analizar el instituto de transformación con fines tributarios, lo hace en el marco de lo dispuesto por la Ley 19.550 en su Art. 74 con lo cual se permite interpretar que, para estos casos, solo serán susceptibles de aplicar a transformaciones y escisiones aquellos sujetos contemplados por dicha normativa.
En el particular indica que:
“…la transformación del Fondo Común de Inversión bajo estudio en un Fideicomiso ordinario, se encuentra excluida del ámbito de aplicación del artículo 77 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, en atención a que las figuras que se pretenden reorganizar no revisten la condición de sociedades, empresas o explotaciones tal como lo exige la norma”.
Queda expuesto entonces el criterio que, habilitando entonces la consideración de reorganización de empresas solo para el caso de tratarse de sociedades, empresas o explotaciones, se deriva, como consecuencia, su encuadre obligatorio en la tercera categoría
De lo dicho rápidamente advertimos que, el caso objeto de consulta, se trataba de un Fondo Común de Inversión el que, conceptualmente, no constituye una explotación de carácter empresarial.
En el particular es útil expresar lo dicho en el Art. 74 Ley 19.550 cuando hablamos de transformación societaria:
ARTICULO 74. — Hay transformación cuando una sociedad adopta otro de los tipos previstos. No se disuelve la sociedad ni se alteran sus derechos y obligaciones.
El punto bajo resalto en el antecedente es que, la simple transformación empresarial, no debe ser entendido directamente como un proceso de reorganización dado que solo constituye un proceso de adecuación jurídica de sus formas societarias; lo que importará será, entonces, la realidad económica subyacente al negocio jurídico perseguido.
De lo dicho, la negativa dada en el presente dictamen al reconocimiento de los beneficios del vehículo de reorganización empresarial libre de impuestos, se ha dado como consecuencia de la falta de carácter de empresa o explotación de los bienes que se pretendían reorganizar.
III.c.2.- DAT 63-2009 – NO REORGANIZACIÓN SOCIETARIA POR TRASPASO DE BIENES DE SOCIEDAD CONYUGAL A SOCIEDAD ANÓNIMA FORMADA POR CONYUGES.
El caso aquí referenciado trataba de tres inmuebles rurales que estaban dedicados a ser arrendados para el se analiza la pretensión, de parte del contribuyente, en cuanto a la posibilidad de aplicar el instituto de la reorganización societaria libre de impuestos por su aporte a una sociedad accionaria.
El interés en la selección del antecedente estará dado en que los bienes no estaban explotados bajo una forma de organización empresarial sino que estaban “simplemente” arrendados obteniendo, por cuanto, rentas de primera categoría y no siendo, por ello, susceptibles de reorganizarse dado que esto solo puede ser realizado dentro de la tercera categoría.
En este sentido advierte el dictaminante:
“… éstos no desarrollan la actividad como una explotación de tercera categoría compatible con el concepto de empresa, sino que liquidan sus rentas de acuerdo a las previsiones de la primera categoría.”
“Por lo expuesto y al no producirse un traspaso de bienes entre empresas, esta asesoría concluye que no cabría acordar al proceso en cuestión el carácter de reorganización de libre de impuestos según los términos previstos por el Artículo 77 de la ley del tributo, sólo aplicable a sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza.”
III.d.- LA “FUERZA” DEL CONCEPTO DE REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL
III.d.1.- DE ALVERAR JORGE EMILIO TFN 2007 – NECESIDAD DE TRANSLADAR TODO EL PATRIMINO DE LA EMPRESA UNIPERSONAL A LA NUEVA SOCIEDAD
En el precedente señalado se trataba de una empresa unipersonal que poseía bienes y deudas y decide reorganizarse jurídica y económicamente en una forma comercial.
A los fines de realizar dicha alteración en la forma de conducción e sus negocios, el contribuyente, que originalmente explotaba el negocio bajo la forma fiscal de “contribuyente unipersonal” decide “pasar” a su patrimonio personal las deudas sostenidas con proveedores y aportar los bienes a una nueva sociedad comercial generándose lo que podríamos denominar un “híbrido”.
En referencia al esquema seleccionado por el contribuyente y a los fines de que el mismo pueda encuadrar en los beneficios de la reorganización empresarial libre de impuestos conviene destacar lo siguiente:
a.- En el presente caso, debido a que por el mecanismo implementado no se produce la transferencia total del patrimonio afectado a una explotación económica sino que solo transfiere “el activo”, se requiere la autorización de AFIP encuadrando ello en el Art. 77 inc. c) Ley 20.628 conforme advertimos del siguiente párrafo normativo:
“Cuando por el tipo de reorganización no se produzca la transferencia total de la o las empresas reorganizadas, excepto en el caso de escisión, el traslado de los derechos y obligaciones fiscales quedará supeditado a la aprobación previa de la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA.”
b.- Como transfiere solo el activo y no las deudas pero sin tramitar, previamente, la autorización anteriormente señalada de manera tal que, al incumplir la manda reglamentaria, no podrá contar con los beneficios del régimen tributario bajo referencia.
En línea con lo expuesto destacamos la observación del fisco y el concepto de transferencia parcial que, de la lectura del siguiente párrafo, permitirá incorporar el concepto de que la transferencia encuadrará en el Art. 77 inc. c) Ley 20.628 siempre que, realizándose dentro de un “grupo económico” se obtenga la autorización del organismo de fiscalización. Para encuadrar en el Art. 77 inc. c) Ley 20.628 se requirió, en el antecedente referenciado, la simple transferencia “parcial” del activo empresarial:
“Se observó que en el convenio suscripto por las partes e informado a la AFIP se incluyó la transmisión del pasivo a favor de la firma Banco Finansur, no así el pasivo comercial con la firma Autosur SA, el que fue transferido en el ejercicio comercial subsiguiente. Por ello, se concluyó que la comunicación efectuada por la fiscalizada fue improcedente, toda vez que se realizó una transferencia parcial del fondo de comercio”
Producto de esta transferencia parcial es que se considera que debe solicitar la autorización por parte del fisco conforme vemos al cierre del dictamen.
“VI. Que bajo tales pautas hermenéuticas, debe advertirse que la actora, pese a contar en esta instancia con amplias posibilidades de probar sus dichos, no ha acercado las pruebas que a su entender podrían haber demostrado que la transferencia del patrimonio de la empresa unipersonal a la SRL, en el proceso de reorganización empresaria, fue efectuado en forma completa, como consecuencia de que la deuda existente con Autosur SA fue desafectada de la sociedad unipersonal pasando a integrar su pasivo patrimonial personal con anterioridad a la reorganización.
Estos juzgadores consideran que la norma es lo suficientemente clara y precisa como para otorgarle una interpretación contraria, y por ende, habiéndose determinado, en el considerando anterior, que al momento de la reorganización de la empresa no se efectuó la transferencia total de la unipersonal a la SRL, el traslado de los derechos y obligaciones fiscales queda supeditado a la aprobación previa del organismo fiscal”
De esta manera quedará claro el concepto de transferencia parcial el que debe incluir la totalidad del patrimonio conformante de la explotación que se está transfiriendo.
III.d.2.- DI ACTEC 64-2008 – ACTOS ENCUADRADOS EN EL ART 77 INC C REQUIEREN APROBACION DEL FISCO
Volvamos un poco sobre nuestros pasos y repasemos la particularidad de los requisitos impuestos para casos de reorganizaciones empresariales libres de impuestos en el marco del Art. 77 inc. c) Ley 20.628. En el antecedente bajo comentario se ha destacado lo siguiente:
“… nos hallamos ante un caso de transferencia de una universalidad jurídica, a la cual se le asignan efectos especiales cuando media conjunto económico, pero nada más…
Dicha opinión resulta concordante con lo expresado en el dictamen (DI ATEC) 6/2008, en el cual se sostuvo que la reorganización libre de impuesto como venta o transferencia de bienes entre empresas de un mismo conjunto económico “…no puede referirse a otra cosa que a las ventas de fondos de comercio, puesto que de querer marginar de la imposición toda venta entre las partes, pudo hacerlo consignando entre las exenciones que hacen a la tercera categoría sin recurrir a una mecánica tan complicada como la de incluirla en este acápite para acordarles por similitud un tratamiento previsto para determinadas situaciones particulares”
De esta manera lo que se acepta como transferencia dentro de un grupo económico es la transferencia de un fondo de comercio (comprensivo de bienes y deudas) y no un elemento parcial como sucede en el antecedente anteriormente referenciado.
La particularidad de este dictamen es que, a diferencia del precedente DE ALVERAR JORGE EMILIO TFN 2007, donde se trataba de una transferencia de activos pero no de la totalidad de los pasivos, aquí se transfiere la totalidad de activos y pasivos relacionadas con una de las actividades de la empresa pero que representa una parte de las actividades de la empresa transferente la cual no configuraría una escisión empresarial.
“En el caso que nos ocupa se trata, según se manifiesta, del traslado del fondo de comercio relacionado con una planta de molienda húmeda (créditos, bienes de cambio, bienes de uso y pasivos comerciales) que se llevará a cabo mediante el cumplimiento de las normas de la ley 11867, por lo que se configuraría la transferencia de una universalidad que al no representar la totalidad de la sociedad tendría la calidad de parcial, aspecto éste esencial -subsistencia de ambas empresas- para incluir el proceso en el inciso c) del artículo 77 de la ley del gravamen.”
“… cabe resaltar que la situación bajo estudio difiere de una escisión en que aquí no se produce una disminución de patrimonio o capital de la empresa cedente, pues ésta recibe las acciones de la cesionaria en retribución y en virtud de ello queda vinculada a ella durante el tiempo que las posea en su activo.
Lo primero que hace es diferenciar el caso de venta de una parte del negocio (fondo de comercio) con una escisión empresaria debido a que en el caso de escisión hay reducción del capital mientras que en el caso de la venta de fondo de comercio no se presenta esta situación dado que recibe a cambio de la transferencia acciones de la cesionaria.
En relación a la interpretación del negocio jurídico presentado por el contribuyente y el alcance de las disposiciones del Art. 77 inc. c) Ley 20.628 se destaca la opinión del organismo de fiscalización:
“Por último, teniendo en consideración que tal como lo expresara la consultante en la reorganización planteada no se llevará a cabo la transferencia total de la empresa reorganizada, pues sólo se transfiere el fondo de comercio destinado a la actividad de molienda húmeda del maíz, se entiende que para realizar el pasaje de los derechos y obligaciones fiscales a la firma cesionaria se debería contar con la aprobación previa de esta Dirección General, lo cual deberá solicitarse al área operativa correspondiente siguiendo los recaudos de la resolución general 2468, no sustituyendo tal requisito el camino de la consulta vinculante.”
En este sentido y siendo que no se trata de una escisión se requerirá, a los efectos de que el trámite tenga los efectos esperados por el contribuyente, la aprobación por parte del fisco.
Debe ser tenido en cuenta que, para el caso del transferente, esta transferencia representa solo una parte del patrimonio y este evento el que desencadena la necesidad de comunicación al fisco nacional.
Ahora bien, la línea demarcatoria entre el Art. 77 inc. c) y los inc. a) y b) Ley 20.628 se ha mostrado, en varios casos, como de difícil definición ante la amplia variedad de negocios jurídicos que los contribuyentes han decidido encarar. Lo expuesto nos ha llevado a afirmar, sin temor a equivocarnos ni exagerar, que la litigiosidad para el instrumento bajo estudio se ha presentado, en una altísima proporción de casos, en la interpretación y aplicación del Art. 77 inc. c) Ley 20.628; esta vez, respecto de su comparativa con los inc. a) y b) del mencionado articulado tal como expresan los siguientes antecedentes:
III.d.3.- LA NACION TFN 1986 – CONCEPTO DE REORGANIZACION ART 77 INC C – VENTA DE BIENES NO SIEMPRE CONFIGURAN REORGANIZACIONES
Encontramos este antecedente interesante dado que trata sobre la venta de bienes entre empresas pertenecientes a un grupo económico ante lo cual se discutirá respecto de si la operación conducida encuadra o no dentro del concepto fiscal de reorganización de empresas libres de impuestos.
En el particular no solo influyó que los bienes transferidos mantenían una individualidad entre ellos sino que también sostuvo el fisco la importancia por sobre la forma de pago. Veamos lo que se ha dicho en el antecedente referenciado:
“El término no incluye a la mera compra que una sociedad haga de las propiedades de otra entidad si tal transferencia se efectúa por dinero o se paga por medio de documentos, ya que la característica de la reorganización es que la contraprestación que se da por la operación sean acciones o títulos de la sociedad”.
Adicionalmente a ello agrega que:
“las operaciones de venta y transferencia a que hace mención la ley de impuesto a las Ganancias en su art. 70, deben entenderse referidas, no a cualquier transferencia o venta, sino a aquellas que implican la reorganización del ente societario, y ésta no puede configurarse sino se transfiere o vende la totalidad del patrimonio o fondo de comercio, afirmando que de lo contrario no se configura el supuesto de reorganización sino de simples operaciones de compraventa entre una entidad y otra, pertenezcan o no, dice, al mismo conjunto económico. La venta o transferencia, agrega, debe generar una situación de reorganización, por ello no sólo cabe entender que la norma aluda a la venta que involucra el conjunto de bienes de la sociedad que se organiza.
Reorganizar dentro de los alcances del art. 70, importa, como los peritos lo sostienen a fs. 105 vta, “la alteración de las estructuras empresarias sustanciales y/o formales, que puede tender a la concentración, división o perseguir algún otro objetivo empresario”.”
En este último párrafo define el término reorganizar de manera que queda claro que la simple venta de bienes dentro de un grupo económico no implica de por si que se trate de una reorganización empresaria sino que esos bienes deben participar de ciertas condiciones y el adquirente debe mantener la explotación de esos bienes, al margen del método de pago seleccionado por el contribuyente.
Como resumen de este antecedente se puede decir que la reorganización se presentará siempre que junto con el bien vendido se transfieran todas las operaciones que se realizaban con el mencionado bien y los pasivos que lo acompañaban.
III.d.4.- BANCO SUDAMERIS ARGENTINA SA TFN 1999 – REVIERTE CRITERIO LA NACION TFN 1986
Por suerte, la doctrina señalada en LA NACION TFN 1986 ha quedado “fuera de tiempo” al analizar lo dictaminado en BANCO SUDAMERIS ARGENTINA SA TFN 1989 que acepta que la simple venta de bienes puede configurar un supuesto de reorganización de empresas.
“En un decisorio de la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación se analizó la figura prevista en el inciso c) del artículo 77 de la ley del impuesto a las ganancias.
Así se dijo que la inclusión de las ventas y transferencias entre entidades de un mismo grupo económico como supuesto de reorganización de sociedades previsto por la citada norma, y a efectos de tal tributo, debe entenderse en el sentido que, tratándose de un impuesto que grava la renta, en las reorganizaciones de sociedades en que los titulares de sus capitales continúan -aunque bajo otra estructura o vestimenta jurídica-, sus actividades comerciales, no se efectúa ninguna operación con terceros que signifique el acceso a una riqueza que antes no se disponía.
En este sentido, la transferencia de un inmueble dentro de un mismo grupo económico no queda gravado con el impuesto a las ganancias por cuanto este tipo de operaciones se caracteriza por la inexistencia de utilidades en virtud de la condición de conjunto económico que poseen las partes intervinientes, siendo ésta la “ratio legis” del inciso c) del artículo citado, y constituyendo uno de los supuestos de reorganización de sociedades instituido por dicha norma.”
En este caso se entendió que, al no existir transferencia de resultados entre terceros no se deberá gravar la venta correspondiendo por cuanto el instituto del Art. 77 Ley 20.628; sin embargo, deberemos atender a las particulares condiciones para aceptación y reconocimiento del beneficio fiscal dado que se requiere notificación y autorización por parte del Fisco Nacional como se ha señalado en párrafos anteriores.
III.d.5.- DAT 82-1998 – ART. 77 INC C. SOLO VENTAS DE FONDO DE COMERCIO
Hemos visto una supuesta “colisión” entre los antecedentes mencionados en III.d.3.- y III.d.4.- y considerando que el último de los mencionados es el mas reciente reviste de importancia conocer la opinión del fisco en el particular caso de venta de bienes que no son parte de un fondo de comercio.
Al respecto el fisco nacional entendió que solo las ventas de fondos de comercio encuadrarían en el Art. 77 inc c) Ley 20.628. En esta línea REIG, a su momento, reflexionó en los siguientes términos
“lo esencial es, pues, si dicha venta implica una reorganizacion empresarial trascendente y no una solo una mera cesión de un bien o conjunto de bienes”[3].
En el antecedente que aquí referenciamos se trata la transferencia de un paquete accionario por la cual se obtiene, como contrapartida, acciones de la otra parte.
El punto de discusión es si las venta de acciones, en este marco, podrían aplicar al tratamiento dado por el Art. 77 inc c) Ley 20.628 siempre hablando dentro de un grupo económico.
El planteo del presente caso fue el siguiente:
“Al respecto, informa que la presentante es titular de acciones de SP SA y SS SA, las que transferirá, mediante un aporte de capital, a CY SA -de la que es titular del 99,9995% de su patrimonio neto-, a fin de separar las participaciones de los negocios de inversión que no están relacionados con la actividad cementera propiamente dicha.”
El dictamen se orienta, en primer término, a definir si el instrumento del Art. 77 Ley 20.628 será aplicable al caso de venta de acciones dentro de un grupo empresario y, sostenidos en la doctrina que habilita las operaciones sobre la base de la existencia de una unidad productiva que conforme un “todo”; un fondo de comercio, deberemos analizar, previamente, el concepto último descripto. Es en este sentido que continúa el análisis el documento fiscal.:
“Al respecto, entiende por fondo de comercio “un conjunto de fuerzas productivas, derechos, obligaciones y cosas, que tanto interior como exteriormente se presentan como un organismo con perfecta unidad, para los fines a que se tiende y por la correspondencia específica de los elementos que la componen”.”
En el particular caso de fondo de comercio, el concepto “organismo con perfecta unidad” se determina como de mayor importancia para definir el la posibilidad de aplicación del instrumento bajo estudio.
Conforme lo dicho cabe advertir, entonces, que la línea interpretativa de parte del fisco nacional será “restrictiva” en cuanto a las operaciones que podrán encuadrar en el vehículo propuesto por el Art. 77 inc. c) Ley 20.628:
“Respecto al alcance de este inciso, en el dictamen DATyJ 45/1979 se interpretó que “…es obvio que al hablarse de venta o transferencia no se está refiriendo la norma a cualquier operación entre las partes, sino de aquellas que hacen a un conjunto de bienes que conforman lo que se entiende en la ciencia económica como reorganización de empresas”.
Además, se dijo en esa oportunidad que el aludido inciso “…no puede referirse a otra cosa que a las ventas de fondos de comercio, puesto que de querer marginar de la imposición toda venta entre las partes, pudo haberlo consignado entre las exenciones que hacen a la tercera categoría sin recurrir a una mecánica tan complicada como la de incluirla en este acápite para acordarles por similitud un tratamiento previsto para determinadas situaciones particulares”.”
Cerrando su dictamen de la siguiente manera:
“puede sostenerse que, aun en el supuesto de entidades que conforman un conjunto económico, la mera transferencia de acciones en carácter de aporte a otras sociedades, no configura una venta de fondo de comercio y por lo tanto no califica como una reorganización de empresas a la que se refiere el artículo 77 de la ley del impuesto a las ganancias, dado que no se produce por ese mecanismo una variación en la estructura de los sujetos empresa de que se trata, sino sólo de un cambio en la titularidad de las tenencias accionarias dentro del conjunto económico.”
III.d.6.- GRUPO REPUBLICA SA CNACAF 2009 – SOBRE TRANSFERENCIA DE BIENES ART 77 INC C – APLICA REORGANIZACION – CONDICION DEL BIEN.
Hemos visto que la posición del fisco nacional, señalada en el DAT 82-1998 se presentó de interpretación sumamente restrictiva pero que, por sobre todo, chocaba directamente con los principios liminares que hacen a la conformación del instrumento fiscal que permitiría la reorganización societaria libre de impuestos; es decir: la pretendida neutralidad del impuesto cuando, en esencia, no hay creación de valor ni transferencia de valor hacia terceros por tratarse de operaciones realizadas dentro de un grupo económico[4].
La discusión sobre el alcance del Art. 77 inc c) Ley 20.628 queda cerrada con el antecedente aquí tratado dado que se acepta que incluya la transferencia de bienes, sin transferencia total del fondo de comercio como es la pretensión del fisco nacional, pero con la condición de que el bien transferido constituya, en si, un negocio debiendo cuidar siempre que no existan cambio en los valores fiscales involucrados
Si bien en el caso se determinó que no se presentan los supuestos de reorganización de empresas esto es porque, anteriormente a la compra, no se contaba con la condición de un negocio en marcha:
“Para que la reorganización pueda producir los efectos previstos en el artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias se requiere que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a dos años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas.
En el caso, parece claro que la decisión de vender el edificio se tomó cuando las obras en construcción de éste aún no habían terminado y no era susceptible de ser arrendado, y que la actividad de la empresa compradora comenzó con la compra del edificio; es decir, no hubo continuación en la explotación de un negocio en marcha.”
Entrando ya en las consideraciones del fallo, podemos destacar que se imprimen los objetivos de la norma los que deben ser la reorganización de un negocio y no la simple asignación de activos entre empresas:
“la exención consagrada en él alcanza exclusivamente a las ventas o transferencias entre sociedades o empresas que forman parte de un mismo conjunto económico [en los términos definidos en el art. 105, inc. c) del DR de la L. 20628, aprobado por el D. 1344/1998], cuando ellas legítimamente configuren un supuesto de reorganización cuyo propósito no consista en asignar arbitrariamente sus activos o pasivos para eludir el pago de los impuestos a los que normalmente estarían sujetas sino en motivos económicos válidos relacionados con la eficiencia por lo que aparece como suficiente con que la venta y transferencia se refiera a un bien cuya explotación pueda considerarse en sí misma como un negocio.””
Quedando plasmado aquí el requisito de que la venta en si misma debe representar una unidad productiva con capacidad de generar ingresos.
“VI. Que, para que la reorganización pueda producir los efectos previstos en el artículo 77 de la ley 20628 se requiere que la o las Entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a dos años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas. En el caso, parece claro que la decisión de vender el edificio se tomó cuando las obras de construcción de este aún no habían terminado y no era susceptible de ser arrendado, y que la actividad de la empresa compradora comenzó con la compra del edificio; es decir no hubo continuación en la explotación de un negocio en marcha”
Hemos visto entonces que importará para el caso que, si bien se acepta que la venta de un inmueble puede ser parte de un proceso de reorganización, este debe tener cierta individualidad y estar generando ingresos al momento de la venta y esta actividad debe ser continuada por quien lo adquiere, situación que no se presentó en el caso.
III.d.7.- ESTABLECIMIENTO MODELO TERRABUSI TFN 2003 –
En el presente caso se ha discutido el carácter jurídico del negocio encarado pro el contribuyente dado que se entendió que este no había realizado una fusión sino una simple transferencia de bienes. La diferencia sustantiva en cuanto al negocio jurídico encarado la encontramos en los requisitos dispuestos por la norma reglamentarias ante los casos estipulados en el Art. 77 inc. a) Ley 20.628 y Art. 77 inc. c) Ley 20.628 respectivamente.
En el particular detalla su entendimiento del concepto de fusión:
“Que por su parte, el artículo 77, inciso a) de la ley del gravamen, regula otro supuesto al que considera reorganización: la fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas.
Cubre por tanto, los supuestos de fusión pura, que se opera cuando dos o más entidades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva y absorción, que ocurre cuando una entidad ya existente incorpora a otra u otros que, sin liquidarse, son disueltas (artículo 105 del reglamento).
Pero además, para que la fusión produzca los efectos impositivos previstos en los dos primeros párrafos del artículo 77, el decreto reglamentario 1344/1998 exige, en el primer supuesto, que el 80% del capital de la nueva entidad al momento de la fusión corresponda a los titulares de las antecesoras; y en el caso de la incorporación, que el valor de la participación correspondiente a los titulares de la o las sociedades incorporadas en el capital de la incorporante sea aquel que represente por lo menos el 80% del capital de la o las incorporadas.”
III.e.8. – DAT 82-1998 – SOBRE CONCEPTO DE UNIVERSALIDAD JURÍDICA
Se trata de un antecedente donde el contribuyente transfiere a otro un paquete accionario en el marco del Art. 77 inc c) Ley 20.628. Se analiza en el precedente el alcance del concepto de universalidad jurídica y de bienes susceptibles, por sí, de configurar un negocio:
Finalizando, respecto del carácter de las acciones:
“Por lo expuesto, atendiendo al fin de la norma legal en estudio y definido el alcance del artículo 77, inciso c), en el presente caso puede sostenerse que, aun en el supuesto de entidades que conforman un conjunto económico, la mera transferencia de acciones en carácter de aporte a otras sociedades, no configura una venta de fondo de comercio y por lo tanto no califica como una reorganización de empresas a la que se refiere el artículo 77 de la ley del impuesto a las ganancias, dado que no se produce por ese mecanismo una variación en la estructura de los sujetos empresa de que se trata, sino sólo de un cambio en la titularidad de las tenencias accionarias dentro del conjunto económico.”
III.e.9.- DAT 38-2007 – IMPOSIBILIDA DE DEDUCIR PAGOS POR DEUDAS DEL ANTERIOR DUEÑO DEL FONDO DE COMERCIO
Se trata en el caso de un adquirente de un fondo de comercio que se hace cargo de las deudas del anterior dueño.
En este sentido el fisco interpreta que el pago de estas deudas que en realidad eran del dueño anterior del fondo de comercio no serán deducibles desde el punto de vista impositivo
“Las sumas que podría abonar el consultante en su carácter de responsable solidario del tributo adeudado por el anterior dueño del fondo de comercio transferido no responden al concepto de gasto necesario para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas, no resultando procedente su deducción a los fines de la determinación del Impuesto a las Ganancias.”
Estableciendo el fundamento en lo siguiente:
“En ese sentido agrega que “…como el responsable solidario no es el contribuyente, en caso de tener que ingresar el impuesto con su propio peculio, conserva una acción de reembolso o de regreso, en los términos de la regulación civil, y en el marco de una relación jurídica de derecho privado.””
IV.- REQUISITOS LEGALES Y REGLAMENTARIOS
Los requisitos para que exista reorganización de empresas se encuentran detallados en el Art. 77 Ley 20.628 y son tres:
1.- Mantenimiento de la actividad por 2 años:
“siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas.”
2.- Mantenimiento de la participación en capital de las continuadoras.
“Para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos en este artículo, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo a lo que, para cada caso, establezca la reglamentación”
En cuanto al importe de participación se tiene dicho que se trata de valores nominales correspondiente a los capitales de las empresas que son reorganizadas mantenidos en las empresas que surgen del proceso de reorganización.
3.- Participación del 80% en el capital de la antecesora por dos años antes de la reorganización
“No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, los quebrantos impositivos acumulados no prescriptos y las franquicias impositivas pendientes de utilización, originadas en el acogimiento a regímenes especiales de promoción, a que se refieren, respectivamente, los incisos 1) y 5) del artículo 78 sólo serán trasladables a la o las empresas continuadoras, cuando los titulares de la o las empresas antecesoras acrediten haber mantenido durante un lapso no inferior a dos (2) años anteriores a la fecha de la reorganización o, en su caso, desde su constitución si dicha circunstancia abarcare un período menor, por lo menos el ochenta por ciento (80%) de su participación en el capital de esas empresas, excepto cuando éstas últimas coticen sus acciones en mercados autorregulados bursátiles.”
IV.a.- DAT 58-2004 – SOBRE REQUISITOS LEGALES PARA TRASLADO DE BENEFICIOS IMPOSITIVOS
En cuanto al requisito de mantenimiento de las participaciones antes del proceso de reorganización el fisco ha interpretado que corresponde sea de cumplimiento tanto por la absorbida como la absorbente estando relacionado esto con que, si se entendiera que solo corresponde mantener el capital en la absorbida, los contribuyentes podrán decidir quién es la absorbida y quien la absorbente y, con ello, manejar los resultados fiscales.
Estacamos pues, los dichos del Fisco Nacional:
“Teniendo en cuenta ello, en dicha oportunidad este servicio asesor estimó que “… la finalidad perseguida por el legislador ha sido la de evitar la utilización abusiva de la figura de la reorganización societaria con el único fin de usufructuar los efectos impositivos previstos en la norma. Por ello, ha procedido a erigir una restricción legal que imposibilite la consecución de tal maniobra, exigiéndose su cumplimiento -en caso de una fusión por absorción- tanto a los titulares de la empresa absorbida como los de la absorbente”.
En tal entendimiento esta asesoría ha expresado en la actuación […] que una interpretación distinta “… iría en contra de lo pretendido por el legislador, dejando librada dicha pauta a una determinación arbitraria que consideramos impropia al existir una disposición legal al respecto”, ello ya que se entiende que de no ser así, los contribuyentes podrían en determinadas situaciones decidir de acuerdo a sus conveniencias cuál empresa tendrá el carácter de absorbente o absorbida”
De esta manera el fisco interpreta (y como surge de jurisprudencia posterior) que son antecesoras todas las empresas existentes antes del proceso de reorganización.
En cuanto a quienes son los que deberán acreditar las tenencias antes de la reorganización indican:
“En tal sentido en el dictamen DAT 32/2003 se aclaró que “… a través del dispositivo que nos ocupa se pretende que, a los efectos de la viabilidad del proceso reorganizativo en los términos del artículo 77 de la ley, el 80% del capital de las empresas antecesoras debe haber permanecido durante los dos años previos a la fecha de éste, en manos de los titulares de las firmas reorganizadas, no requiriendo la norma que ello se dé necesariamente en forma individual”.
“….siempre que no se produzcan transferencias del capital social a terceros -considerándose tercero también un socio respecto de otro- en un porcentaje superior al veinte por ciento (20%)”.”
IV.b.- DAT 14-2001 – CONCEPTO DE ANTECESORAS. SON TODAS LAS EMPRESAS.
En este dictamen se interpreta que antecesoras son todas las empresas que existen antes del proceso de reorganización dado que, de otra forma, el contribuyente podría decidir que empresa juega determinado papel y, con ello, arbitrar los resultados de las reorganizaciones.
“….es requisito ineludible, a efectos de la transferencia de los quebrantos acumulados a la empresa continuadora, el mantenimiento -durante un período de dos años antes de la fecha de la reorganización- de la participación de los titulares de las empresas antecesoras en el capital de éstas.”
“merituar cuál ha sido la intención y finalidad perseguida por el legislador en oportunidad de prever la incorporación del citado requisito.”
Conforme lo expuesto podríamos interpretar que el Fisco Nacional se “mete” en las consideraciones del objetivo perseguido por el legislador al reglamentar el instituto para, de esta forma, evitar la elección del contribuyente en cuanto al carácter de antecesor.
“Así pues, cuando la ley se refiere al mantenimiento, por parte de los titulares de las empresas antecesoras, de por lo menos el 80% de la participación en el capital de esas empresas, debe entenderse que tales sujetos deben haber mantenido dicho porcentaje durante los dos años previos a la fecha de la reorganización.
“… una interpretación que propiciara la flexibilidad del requisito en cuestión iría en contra de lo pretendido por el legislador, dejando librada dicha pauta a una determinación arbitraria que consideramos impropia al existir una disposición legal al respecto”.
“Sin perjuicio de lo hasta aquí vertido, también resulta oportuno señalar que el registro del mantenimiento del 80% de la participación en el capital debe cumplirse al momento en que se haga efectiva la reorganización.”
En definitiva, es interpretado el requisito de mantener, como mínimo, el capital del 80% en las antecesoras dos años antes al proceso de reorganización como un método anti evasión.
IV.c.- DAT 33-2009 – SOBRE REORGANIZACIÓN Y MANTENIMIENTO DE EMPRESAS LUEGO DE REORGANIZADAS
En el antecedente señalado se indica que siempre que se trate de reorganizaciones en el marco del Art. 77 inc c) Ley 20.628 se requerirá que las entidades sujetas a reorganización subsitan luego del proceso.
En el particular y pasando a la cuestión de las participaciones en el capital de las empresas refrenda el criterio de mantenimiento de participaciones directa o indirectamente.
“En lo atinente al requisito de participación en el capital de las firmas antecesoras se opina que tanto los procesos reorganizativos como cambios de titularidad accionaria que se produjeran durante los dos años anteriores a la reorganización, en tanto no alteren la participación directa o indirecta del 80% (ochenta por ciento) en el capital de las empresas antecesoras de los titulares del grupo económico durante dicho lapso, no implicarán el incumplimiento de la mentada exigencia.”
El primer punto que analiza es la posibilidad de, siendo que estamos en frente a un grupo económico, de encuadrar una fusión dentro del inc c) del Art. 77 Ley 20.628. Se indica que esto podrá encuadrarse siempre que las empresas subsistan luego del proceso re-organizativo:
“Para ello, cabe traer a colación el Dictamen N° 26/04 (DAT), en el cual este servicio asesor opinó que la transferencia de bienes, entre empresas de un mismo conjunto económico, contemplada por el inciso c) del artículo 77 de la ley del gravamen, se prevé para firmas que subsisten a la reorganización.”
De manera tal que, de no subsistir los entes reorganizados, será imposible encuadrar en los mencionados beneficios a las operaciones realizadas relacionando esto, a su vez, con la interpretación de que el Art. 77 inc c) ha quedado, a la fecha, con un carácter residual para ciertas transferencias que pueden darse dentro de un grupo económico.
V.- OTRAS CUESTIONES DE INTERÉS
V.a.- SUJETOS DE LA FUSIÓN EMPRESARIAL
V.a.1.- DAL 46-2000 – SUJETOS DE LA FUSIÓN EMPRESARIAL
Una vez absorbidas las empresas el fisco solo puede reclamar impuestos a las absorbentes dado que las absorbidas han perdido su calidad de sujetos de derecho.
“En primer término, debe señalarse que la fusión por absorción o incorporación, tiene lugar cuando una sociedad existente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas -cfr. primer párrafo “in fine” del artículo 82 de la Ley de Sociedades Comerciales N° 19550 y sus modificaciones-.”
Concepto de fusión por absorción y determinando la consecuencia
“…la incorporante adquiere la titularidad de los derechos y obligaciones de las sociedades disueltas, produciéndose la trasferencia total de sus respectivos patrimonios al inscribirse en el Registro Público de Comercio el acuerdo definitivo de fusión y el contrato o estatuto de la nueva sociedad o el aumento de capital que hubiere tenido que efectuar la incorporante”.
“…la fusión implica una sucesión a título universal con iguales efectos que la sucesión por causa de muerte. De ello puede desprenderse que la propiedad o posesión de los bienes que antes integraban el patrimonio de las sociedades disueltas, pasan a la nueva sin necesidad de que los administradores de la sociedad que se crea o incorporante contraten la cesión de cada uno de los créditos, ni se endosen los títulos de crédito o se notifique a los deudores cedidos. Los créditos y deudas pasan a la sociedad resultante en las mismas condiciones, que toma idéntica posición procesal en los juicios pendientes, y a la cual le serán oponibles las sentencias dictadas en pleito donde los entes disueltos eran parte”
Conforme lo expuesto, las consecuencias jurídicas de la fusión por absorción serían las siguientes:
a) a raíz de la fusión por absorción, las sociedades incorporadas se extinguen, perdiendo su condición de sujetos de derecho;
b) la titularidad de los derechos y obligaciones de las sociedades absorbidas pasa a la sociedad absorbente; y
c) las absorbidas no pueden tener representantes, en tanto ya no existen como personas jurídicas, por lo que la continuadora ejerce a nombre propio la titularidad de los derechos y obligaciones que pertenecían a aquéllas.
De manera tal que, presente la situación de disolución sin liquidación producto de una absorción, entonces el fisco procederá al reclamo de las deudas fiscales conforme lo siguiente:
“1) La pérdida de la condición de sujetos de derecho de las empresas absorbidas tiene por consecuencia la imposibilidad de llevar a cabo el procedimiento de determinación de oficio en cabeza de las mismas; y
2) La impugnación y determinación de oficio de los períodos no prescriptos correspondientes a las empresas absorbidas debe efectuarse, luego de la fusión por absorción, en cabeza de la sociedad continuadora, en tanto ésta habría adquirido la titularidad de los derechos y obligaciones que pertenecían a las primeras, ejerciéndola a nombre propio.
Ahora bien, debe advertirse que la extinción de las absorbidas, al no traer aparejada su liquidación, no importa la conclusión de las relaciones jurídicas pendientes en las que hubieran tomado parte, sino que éstas son asumidas por la continuadora como una universalidad, en forma análoga a lo que sucede con las sucesiones por causa de muerte.”
Las sociedades que son disueltas sin liquidarse pierden la calidad de sujeto de derecho no pudiendo responder entonces por cualquier tipo de recamo ni mantener la titularidad de bienes anteriores a su liquidación.
V.b.- LA CUESTIÓN DEL CAPITAL A MANTENER EN LA CONTINUADORA
V.b.1.- DI ATEC 34-2009 – SOBRE CAPITAL A MANTENER EN LA CONTINUADORA
En el presente dictamen se discutió el carácter de los capitales a mantener en la continuadora. Se determina que los capitales a mantener son los nominales junto con sus PN asociados, todos al 80% de los valores existentes en la antecesora.
Principio general establecido por la norma:
“Dicha norma dispone que “Para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos en este artículo, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo a lo que, para cada caso, establezca la reglamentación”.”
De manera que requiere solamente el mantenimiento de un importe de participación no menor a que debía mantener al momento de la reorganización quedando a cargo del DR 1344-1998 el establecimiento del valor del 80% como mínimo:
“A su vez el decreto reglamentario de la citada ley establece en el inciso a) del primer párrafo del artículo 105 que debe entenderse por fusión de empresas “… cuando DOS (2) o más sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando una ya existente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas, siempre que por lo menos, en el primer supuesto, el OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital de la nueva entidad al momento de la fusión corresponda a los titulares de las antecesoras; en el caso de incorporación, el valor de la participación correspondiente a los titulares de la o las sociedades incorporadas en el capital de la incorporante será aquel que represente por lo menos el OCHENTA POR CIENTO (80%) del capital de la o las incorporadas”.”
La interpretación es que la frase “un importe” hace referencia a un valor nominal a mantener pero no a un % de participación obligado de manera tal que los movimientos que se operen en el capital luego de la fusión no alterarán las condiciones de la reorganización
“Sosteniendo la tesitura del mantenimiento de un importe determinado, este servicio asesor estimó en los dictámenes 84/2001 y 90/2001 DAT “… que un aporte de capital posterior a la fecha de reorganización no debe ser tenido en cuenta para la determinación del monto a mantener por los titulares de la empresa antecesora en la continuadora, ya que no afecta al capital que se transfirió en dicho momento que es el que debe permanecer bajo la titularidad de los antiguos socios a fin de evitar el traslado de atributos impositivos a terceros”.”
“En lo atinente a cual es el capital sobre el cual se debe aplicar el requisito de participación esta asesoría entiende que se trata del importe del capital nominal junto con el correlato que tiene en la totalidad de los rubros del patrimonio neto.
Esto teniendo en cuenta que cada peso de capital nominal representa una porción proporcional de la totalidad del patrimonio neto.”
V.b.2.- DAT 17-2005 – REDUCCIÓN DE CAPITAL – NO APLICA COMO ESCISIÓN
En el presente el contribuyente consulta si puede utilizarlos beneficios del instituto de reorganización de empresas si realiza, previamente, una reducción voluntaria de capital. En referencia la consulta realizada el fisco nacional ha entendido:
a.- Si hay reducción voluntaria de capital no existe escisión y, con ello, no se puede acreditar la reorganización empresarial.
b.- Para que la reorganización en el marco del Art. 77 inc a) y b) pueda aceptarse, se debe dar cumplimiento a las prescripciones de la Ley 19.550
Repasemos las expresiones del fisco nacional:
“Para que la reorganización de que se trata este artículo tenga los efectos impositivos previstos, deberán cumplimentarse los requisitos de publicidad e inscripción establecidos en la Ley 19550 de Sociedades Comerciales y sus modif.”.
“… d) Constancias de haber cumplimentado los requisitos de publicidad e inscripción establecidos por el Código de Comercio, o en el supuesto de que esta última no hubiera sido otorgada, la de iniciación de los trámites respectivos, ante las autoridades competentes”.
En síntesis, en el caso bajo estudio, en donde la misma consultante informa que no podrá confirmar el cumplimiento de las formalidades inherentes a una escisión, ya que encarará la operatoria como una reducción voluntaria de capital, este cuerpo asesor interpreta que el proceso analizado no resulta viable de acuerdo a los preceptos del inciso b) del artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997 y sus modif.).
Cabe comprender que se niega en el presente caso los beneficios de una reorganización por no haber prestado atención al cumplimiento de ciertos requisitos legales requeridos por la Ley 19.550.
Sin embargo se debe tener en cuenta el antecedente CARRO DE CASTELO TFN 1986 en el cual se estableció que para que se acepte la reorganización se requiere conocer el negocio encarado y no tanto las formas jurídicas, pero si que se preste cumplimiento a las normas que hacen al acto. Este punto no debe perderse de vista
En este sentido se debe recordar la rigidez del fisco en cuanto a la obligación de dar cumplimiento a las prescripciones de la Ley 19.550 por cuanto expresa:
“Asimismo, en el dictamen (DAL) 62/2002, en el que se analizó un caso de transferencia de fondo de comercio no habiendo la empresa cumplido con los requisitos de publicidad e inscripción establecidos por el Código de Comercio, se sostuvo que “… el área competente deberá intimar a la firma a la presentación de los elementos que acrediten que se ha llevado a cabo la inscripción y publicidad exigidas” y luego “de no ser cumplimentado ello por el responsable corresponderá la aplicación del párrafo 4 del artículo 77 de la ley del tributo…”.”
Como vemos, si analizamos comparativamente el caso referenciado con CARRO DE CASTELO TFN 1986 podemos advertir que, si bien en este último se reconoce los beneficios del vehículo de reorganización fiscal libre de impuestos es justo advertir que esto fue realizado sobe a.- un análisis de la realidad económica subyacente del negocio encarado y b.- que el contribuyente había concluido los pasos legales requeridos por la Ley 19.550 conforme al vehículo encarado.
Será este el punto diferencial respecto del antecedente aquí mencionado dado que el fisco nacional reclama la falta de cumplimiento de procedimientos formales y legales relacionados en el marco de la Ley 19.550.
Quedará claro entonces que el mantenimiento de la participación en la sociedad es un requisito establecido por el Art. 77 Ley 20.628 delegando en el decreto la posibilidad de regular el monto a mantener en el capital de las nuevas sociedades.
En este sentido se establece por DR 1344-1998 el límite inferior del 80%. Repasemos la parte pertinente de las disposiciones legales bajo referencia antes de continuar nuestro análisis.
“Para que la reorganización tenga los efectos impositivos previstos en este artículo, el o los titulares de la o las empresas antecesoras deberán mantener durante un lapso no inferior a dos (2) años contados desde la fecha de la reorganización, un importe de participación no menor al que debían poseer a esa fecha en el capital de la o las empresas continuadoras, de acuerdo a lo que, para cada caso, establezca la reglamentación.·
V.b.3.- DIATEC 84-2003 – SOBRE QUIENES SON LOS QUE DEBEN MANTENER EL REQUISITO DE CAPITAL EN LAS EMPRESAS REORGANIZDAS
En el presente antecedente se analiza que sujetos deberán mantener la participación del 80% en las nuevas entidades. Se pregunta, por tanto, si se trata de los accionistas de las sociedades conformantes o si bien se trata solamente de las sociedades conformantes.
En el particular se reconoce que solo deben cumplir el requisito las sociedades conformantes, no sus accionistas.
“II. El traslado de acciones entre los integrantes del citado conjunto económico que no signifique una modificación de la participación indirecta de “Z.Z.” Co U.S.A. en el patrimonio de la sucursal que revestirá la calidad de continuadora (“Z.Z.X” B.B. Suc. Argentina), no implicará un incumplimiento del requisito de mantenimiento de la participación en el capital de la firma reorganizada.”
El primer punto analizado en este dictamen es si es posible aplicar las normas locales a los efectos de determinar la no incidencia de impuestos a las transferencias que operen producto de la reorganización societaria.
En este sentido se transcribe la afirmativa por parte el fisco opinante por cuanto entiende que será aplicable siempre que se trate de efectos tributarios que deban estar alcanzados por las normas del tributo independientemente de donde se hubieran formalizado los contratos o donde se encontraran las sociedades controlantes. Téngase en cuenta que se trata siempre de operaciones dentro de un grupo económico.
“En relación a este tema cabe citar la opinión del Dr. Enrique J. Reig en su obra Impuesto a las Ganancias (8va. Edición, Págs. 811 y 812) en lo atinente a que el tratamiento establecido para las reorganizaciones dentro del territorio argentino “… es aplicable a las de nivel internacional en razón de que ninguna diferenciación efectúa nuestra legislación aun cuando, claro está, los efectos que producirán las reorganizaciones que tengan lugar fuera del país sólo estarán referidos a los entes de carácter local de aquéllas o sea sus subsidiarias o sucursales”.
Coincidiendo con este razonamiento estimamos que las reorganizaciones aludidas, para gozar de las posibilidades que otorga la legislación argentina, deben referirse a explotaciones que determinen el tributo de acuerdo a las normas generales impuestas por tal normativa para sujetos pasivos residentes en el país, si bien el proceso reorganizativo depende de relaciones y procesos entre sociedades que residen fuera de éste.”
Conforme fuera expuesto, lo importante a los fines de determinar si es posible aplicar las normas del tributo a la mencionada reorganización será que “deben referirse a explotaciones que determinen el tributo de acuerdo a las normas generales impuestas”
El segundo tema tratado por el dictamen es el relacionado con la existencia de conjunto económico pero por medio de participaciones indirectas en el capital de las sociedades controladas por cuanto entendió que el hecho de que se trate de un conjunto que se encuentre controlados desde niveles “superiores” no impediría la posibilidad de entender al mismo como conjunto económico y reorganizar el activo:
En lo que respecta a la participación indirecta es dable remitirnos a lo opinado al respecto por este servicio asesor en el Dictamen N° 23/88 (D.A.L. y T.T.), en el cual al tratarse un caso donde se analizaba la viabilidad de la figura de conjunto económico entre una sucursal y una filial de una misma empresa del exterior, se recomendó no perder de vista que las normas bajo análisis están orientadas incuestionablemente “…a marginar de la tributación las operaciones y los resultados de las mismas, cuando fueran la consecuencia de decisiones empresariales conducentes a una nueva adecuación de sus estructuras siempre que no impliquen en su esencia la transferencia de bienes a terceros que, con tal motivo, provoquen desequilibrios en la real titularidad patrimonial de las partes involucradas”.
De esta manera acepta que, dentro del grupo económico, puede existir siempre alguien que tenga el control de mas del 80% del total ya sea de manera directa o indirecta.
Si así fuera, control indirecto, podrá suceder que dentro del mismo grupo económico se dieran transferencias de participaciones societarias con lo cual se estimó que, siempre que no existiera una transferencia hacia un tercero por fuera del grupo económico de mas del 20% la reorganización sería válida
“En lo que respecta a la participación indirecta es dable remitirnos a lo opinado al respecto por este servicio asesor en el Dictamen N° 23/88 (D.A.L. y T.T.), en el cual al tratarse un caso donde se analizaba la viabilidad de la figura de conjunto económico entre una sucursal y una filial de una misma empresa del exterior, se recomendó no perder de vista que las normas bajo análisis están orientadas incuestionablemente “…a marginar de la tributación las operaciones y los resultados de las mismas, cuando fueran la consecuencia de decisiones empresariales conducentes a una nueva adecuación de sus estructuras siempre que no impliquen en su esencia la transferencia de bienes a terceros que, con tal motivo, provoquen desequilibrios en la real titularidad patrimonial de las partes involucradas”.”
Dejando en claro entonces que, lo que busca la norma, es asegurar los beneficios del dispositivo reorganizativo solo para aquellas operaciones que no trascienden a terceros en mas de un 20% del capital reorganizado.
Sin embargo debe ser mencionado lo interpretado por el DAT 48-2000 en el cual se concluyó que el requisito de mantenimiento del capital debe ser cumplimentado solo por los accionistas de primer nivel, no requiriendo asegurar el mantenimiento del total del grupo económico:
“En el citado Dictamen N° 48/00 (D.A.T.) se concluyó, en el caso concreto de una fusión por absorción entre dos firmas controladas por una misma holding, que el requisito de mantenimiento de la participación en el capital de la continuadora con posterioridad a la fecha de reorganización “… resulta de aplicación para los titulares de las entidades antecesoras, no correspondiendo que el mismo se verifique respecto de los accionistas de la empresa holding”.
Como se puede observar esta asesoría estimó en dicha oportunidad, sin contradecirse con los demás dictámenes mencionados, que primariamente el requisito debe ser cumplido en forma directa por los titulares de las firmas que se reorganizan, no resultando necesario si la circunstancia anterior se cumplimenta que se analice si dicha condición es cumplida indirectamente por los accionistas de tales sociedades titulares.”
La diferencia de casos estará dada porque, en el DI ATEC 84-2003 se está trabajando con una reorganización en el marco del Art. 77 inc c) Ley 20.628 mientras que en el dictamen DAT 48-2000 se lo hace en base a una fusión.
Por último, los criterios vertidos en el DI ATEC 84-2003 para el mantenimiento de capital posterior a la reorganización entiende aplicable para el caso del capital requerido como mínimo anterior al proceso reorganizatorio establecido como requisito para gozar de ciertos beneficios del proceso de reorganización:
“Consecuentemente, esta asesoría opina que si el requisito de mantenimiento del capital con posterioridad a la fecha de reorganización en las firmas continuadoras sólo se cumple en forma indirecta a través de socios comunes de los titulares directos, el requisito de mantenimiento del capital con anterioridad a la fecha de reorganización en las firmas antecesoras deberán cumplirlos los mismos socios comunes.”
Criterio confirmado en DAT 04-2006
V.b.4.- DAT 32-2003 – SOBRE REQUISITO DE MANTENIMIENTO DE PARTICIPACION EN EL CAPITAL
El antecedente aquí destacado nos ha parecido interesante dado que trata al respecto de participaciones de holdings en este tipo de organizaciones.
Lo rescatable es que AFIP reconoce que lo que se busca es que con las transferencias de capitales entre el grupo económico no existan transferencias entre terceros dando por tierra aquella interpretación por la cual el fisco pretendía entender a un accionista como un tercero.
El planteo del caso:
“La situación planteada se trata de una fusión por absorción entre empresas pertenecientes a un mismo con-junto económico, en donde uno de los socios minoritarios de la absorbida -“R.R.” Argentina S.R.L.- no mantiene un porcentaje de participación en el capital de la continuadora equivalente al 80% de del capital que poseía en aquella, aunque dicha participación nunca superó el 9% del patrimonio social de la misma.”
Generando por tanto la discusión la pregunta sobre si el requerimiento de la norma era sobre el mantenimiento del 80% del capital en CADA SOCIO O ACCIONISTA o bien del 80% del capital en su conjunto independientemente de su conformación.
En un primer sentido ya interpreta por la negativa a la pretensión fiscal:
“… de una interpretación lite-ral de la norma comentada advertimos que la ley no dispone expresamente que el cumplimiento de la obligación legal deba ser verificado en forma individual por parte de los titulares de las empresas antecesoras”.
Interpretando por cuanto que el requisito de mantenimiento de participación no se refiere a nivel individual sino a nivel global de los accionsitas:
“Reiterando, pues, las consideraciones precedentes podemos afirmar que a través del dispositivo que nos ocupa se pretende que, a los efectos de la viabilidad del proceso reorganizativo en los términos del artículo 77 de la Ley, el 80% del capital de las empresas anteceso-ras debe haber permanecido durante los dos años previos a la fecha de éste, en manos de los titulares de las firmas reorganizadas, no requiriendo la norma que ello se dé necesariamente en forma individual.”
V.b.5.- LAGAZZIO EMILIO FRANCISCO CSJN 1972 – SOBRE REQUISITO DE MANTENIMIENTO DE CAPITAL MÍNIMO
En cuanto al momento para determinar el capital mínimo este tema también se ha mostrado controvertido tocando en este caso determinar que lo que busca la norma es ubicar una “foto” del capital al momento reorganizativo pretendiendo, por cuanto, el mantenimiento del capital determinado a esa fecha.
Ha dicho la CSJN que el capital mínimo del 80% será el relativo al momento de la reorganizacion pero este se puede ver disminuido producto de nuevos aportes.
“Que ni en la ley de réditos ni en su reglamentación existe norma que obligue a mantener el porcentaje aludido del 80% “sine die”.
Antes bien, resulta del texto y parece de toda lógica que éste debe observarse al tiempo y con motivo de la transferencia de bienes y de la transformación o reorganización de las sociedades, en modo de no cohibir una expansión ulterior de inversiones y sin perjuicio de la tributación que corresponda por el mérito de una enajenación efectiva, que acredite la existencia de beneficios gravables.”
Advertimos: se debe tener en cuenta que se trata de un ordenamiento en cuando estaba en vigencia la Ley de Réditos donde, si bien el ordenamiento normativo actual se mantiene similar (por cuanto no indica otra cuestión que el mantenimiento del 80% del capital a la fecha de reorganización) es bueno repasar la afirmación del criterio dado por el fisco por medio del DAT 90-2001
Este criterio fue aceptado por el DAT 90-2001 en el cual acepta que, producto de nuevas incorporaciones al patrimonio, los porcentajes de participaciones puedan verse alterados en el tiempo.
En el mencionado dictamen analiza dos cuestiones. La primera es en referencia al tiempo de desarrollo previo de actividades vinculadas por cuanto expresa lo siguiente:
“Por lo tanto, para que la reorganización de fecha 01/06/97 sea viable se requiere que las empresas antecesoras hallan desarrollado una actividad vinculada a las continuadoras por el período de doce meses anteriores a la fecha de reorganización es decir desde el 31/05/96, debiendo cumplir idéntico requisito las reorganizaciones anteriores.”
En cuanto a la cuestión del capital a mantener se indica lo siguiente:
“Respecto de ello, es dable destacar que el requisito de permanencia de la participación esta referido a un “importe” no menor al que debía poseer a la fecha de reorganización los titulares de la o las empresas antecesoras en el capital de la o las empresas continuadoras.”
Dejando en claro entonces que a.- se trata de capitales nominales y b.- se trata del capital que correspondería al momento de la reorganización en las empresas destinatarias de las nuevas estructuras. Tratando luego lo correspondiente a la hipótesis de modificación de la participación por aumento del capital
“Al mantener el monto del capital no se configura tal realización y las nuevas inversiones que se pueden producir a través del aumento del capital tampoco originan tal fenómeno” (Rubén O. Asorey, Reorganizaciones Empresariales, Ed. La Ley, Buenos Aires, Mayo de 1996, Págs. 54 y 55).”
Interpretando el precepto es interesante lo mencionado en el siguiente párrafo:
“También es dable mencionar que este servicio asesor estimó en la Actuación N° … “… que un aporte de capital posterior a la fecha de reorganización no debe ser tenido en cuenta para la determinación del monto a mantener por los titulares de la empresa antecesora en la continuadora, ya que no afecta al capital que se transfirió en dicho momento que es el que debe permanecer bajo la titularidad de los antiguos socios a fin de evitar el traslado de atributos impositivos a terceros”.”
Con lo cual refrenda, de alguna manera, el criterio de que el capital a considerar será solamente el que correspondía en las empresas destinatarias de la reorganización, siempre valoradas en importes de participación.
V.b.6.- DAT 08-2008 – SOBRE REQUISITO DE MANTENIMIENTO DEL PORCENTAJE DE CAPITAL
El presente caso analiza la situación en el que la sociedad recientemente conformada recibe un sustancial aporte de capital.
El fisco participa del criterio que este sustancial aporte podría tener el objetivo de trasladar hacia el nuevo aportante algunos de los beneficios obtenidos con la reorganización con lo cual parecería darse a entender que el fisco pretende modificar su interpretación en cuanto al requisito del mantenimiento de capital.
Pese a la percepción del fisco, la realidad es que mientras no existiera un traspaso a tercero de las posiciones que debieran haber mantenido los sujetos reorganizados, se deberán sostener los efectos de la reorganización. Destacamos extracto del antecedente
“Mientras que en el período que las acciones integraron el fondo fiduciario en garantía no se hubiera producido un cambio de titularidad de las mismas que implique el traslado de la empresa que representan hacia terceros, el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la participación previa en el capital de las antecesoras dispuesto por el último párrafo del artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o en 1997 y sus modificaciones), no se vería afectado por la constitución y posterior conclusión del respectivo fideicomiso.”
Por otro lado, trata la interesante situación en la cual se indica que la firma ya reorganizada coloca las acciones en fideicomiso consultando, por tanto, si esta situación de imposición en fideicomiso de las acciones generaría el decaimiento de los beneficios de la reorganización. Destacamos del dictamen:
“En ese orden de ideas, y acorde con las apreciaciones vertidas más arriba, podemos inferir que para que en el sub-examine no se vulnere el objetivo pretendido por el dispositivo de marras, no se debe configurar un cambio de titularidad de las acciones que represente una enajenación de la empresa reestructurada ni provoque una transferencia de atributos impositivos hacia terceros.
Aquí cabe recordar que, como ya dijéramos, la cesión al fiduciario se encuentra sujeta a condición y que la firma entrega los títulos en aval para recuperar su dominio completo una vez cancelada la deuda, implicando esto que si no se verifica la causal fijada para la ejecución de la garantía y las acciones son finalmente restituidas al fiduciante, no se concreta un cambio de titularidad que signifique una venta de la empresa ni la transmisión de atributos impositivos a terceros.
En razón de lo expuesto, en el entendimiento que durante el período que las acciones integraron el fondo fiduciario no se produjo un traslado de las mismas que permitiera la venta de la empresa a terceros, este servicio asesor estima que el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la participación en el capital de las antecesoras dispuesto por el último párrafo del artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o en 1997 y sus modif,) no se vería afectado por dicha circunstancia.”
Como se ve, la imposición en fideicomiso (con las particularidades del contrato presentado en objeto de consulta) de las acciones no genera el decaimiento de los beneficios del instituto estudiado.
V.b.7.- DAT 31-1996 – SOBRE REQUISITO DE PERMANENCIA EN CAPITAL
El presente dictamen analiza la situación de las participaciones directas y la posibilidad de que estas se vean modificadas.
Analizar el antecedente:
“Ese esquema de participación de los respectivos capitales sociales, permite observar que se trata de una reorganización efectuada dentro de la figura de conjunto económico, motivo por el cual esa fusión y la posteriormente ocurrida entre P.P. Agropecuaria S.A. continuadora y Compañía Naviera X.X. S.A. no generaría el incumplimiento del requisito del artículo 112 del decreto reglamentario de la ley del tributo, ya que en los hechos el proceso reorganizativo en su totalidad implicaría concentrar en un sólo ente jurídico, la Compañía Naviera X.X. S.A., la totalidad de los patrimonios cuya titularidad esta empresa ostentaba directa o indirectamente -en el caso de D.D. S.A-.”
Debiendo recordar que estamos siempre hablando de ventas dentro de un conjunto económico.
V.c.- LA ESCISIÓN EMPRESARIAL
V.c.1.- SDG TLI 18-2007 – ACEPTA REORGANIZACION DE SH HACIA UNIPERSONALES
Cabe ahora preguntarnos respecto de la factibilidad de utilizar el instrumento de reorganización de sociedades cuando el sujeto pasivo fiscal a reorganizar se trata de una Sociedad de Hecho.
Analizado el punto el fisco nacional ha entendido que correspondería la aplicación del beneficio fiscal siempre que se pueda demostrar la continuidad de las explotaciones así como otros requisitos relacionados con el mantenimiento de participaciones mínimas de capital conforme informa el Art. 105 y ss del DR 1344-1998:
“II. Se concluye que la escisión de una sociedad de hecho en una explotación unipersonal y en otra sociedad de hecho, en tanto cumplimente todos los requisitos exigidos por la norma legal y reglamentaria, constituye una de las figuras previstas en el artículo 77 de la ley del gravamen.
Asimismo, se interpreta que resulta suficiente para caracterizar la continuidad de la actividad de la escindente, que cada una de las entidades escisionarias continúen desarrollando alguna de las actividades de la empresa reestructurada.”
En estos casos será importante que se debe atender al requisito de que CADA UNA de las unidades en las que se escinde mantenga las actividades que venía desarrollando anteriormente la SH
V.c.2.- SANTA ANA SCA CAM CAM FED CONT ADM CAPITAL 1989
En el presente antecedente se presentó un caso de escisión de sociedades formalmente constituidas no realizada en el marco del vehículo formal dispuesto por la Ley 19.550 sino que, económicamente, se muestran escindidas de su forma inicial.
El fisco pretendía que para que se acepte el instrumento del Art. 77 inc b) Ley 20.628 se de cumplimiento a las disposiciones de la Ley 19.550 referentes a escisiones. Sin embargo, tanto en CARRO DE CASTELO TFN como en este se acepta que, en el primero, adjudicación por disolución y en el segundo, la adjudicación por retiro de socio, pueden ser vehículos para el otorgamiento del tratamiento del Art. 77 inc b) ley 20.628.
V.d.- EMPRESA EN MARCHA – ACTIVIDADES EMPRESARIALES
V.d.1.- DAT 57-2005- NIEGA BENEFCIOS DE REORGANIZACON POR NO TENER ACTIVIDADES
Analizaremos un antecedente que, intentando el vehículo de reorganización empresarial libre de se detecta que no ha presentado ingreso y, con ello, actividades, antes de la fecha de reorganización.
Ventilada a la cuestión el fisco nacional advierte que, al no haber obtenido ingresos antes de la reorganización cabe presuponer que la empresa no estaba en marcha y, con ello, no otorga los beneficios de dicha reorganización.
En cuanto al requisito de actividades desarrolladas previamente a la reorganización y posteriores a esta se destaca lo dicho por el fisco por cuanto:
“De lo reseñado se infiere que con el fin de establecer si la empresa se encuentra en marcha se debe corroborar no sólo que la misma esté desarrollando actividades incluidas en su objeto, sino también que dichas actividades sean las mismas o estén vinculadas con las que seguirá desarrollando la empresa continuadora.”
En el particular se trata de empresas que tenían aprobado un proyecto con promoción industrial pero que a la fecha de la reorganización no habían iniciado las actividades propias del proyecto.
El dictamen destaca que las continuadoras deberán conseguir la aprobación del proyecto incluso para poder justificar el mantenimiento de las actividades de la precedente en la reorganización.
“Es decir, que será la autoridad de aplicación la que tendrá la facultad de aprobar cada proyecto, no habiendo beneficios promocionales que transmitir si dicha aprobación no se hubiese realizado.”
Siendo importante poder demostrar que, a la fecha de reorganización, las empresas han desarrollado actividades previamente.
“En el caso bajo análisis y según manifiesta la consultante las empresas involucradas no han desarrollado a la fecha de la reorganización actividad alguna para considerarla “empresa en marcha”, con los alcances observados para los procesos de reorganización.
En función de ello este servicio asesor considera que no corresponde otorgar al presente proceso de fusión por absorción los beneficios establecidos en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, ello atento que sobre el mismo no se verifica el cumplimiento del requisito de empresa en marcha instituido en el apartado I del artículo 105 del decreto 1344/1998 y sus modif., reglamentario de la citada ley.”
V.d.2.- DAT 82-2003 – NECESIDAD DE QUE LAS ACTIVIDADES SEAN SIMILARES Y COMPLEMENTARIAS
Se requiere que las actividades de antecedente y antecesora sean complementarias y similares salvo que la diferencia de actividades obedezca a un proceso de integración vertical u horizontal conforme DAT 26-2004 y DAT 39-2005 el cual menciona la importancia de haber desarrollado actividades complementarias o similares durante 12 meses antes de la fusión escisión. Veamos las expresiones vertidas en el antecedente de referencia:
“No se cumplen los requisitos de mantenimiento de actividad anterior y posterior a la fecha de reorganización dispuesto por el artículo 77, párrafo 1 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y el artículo 105 de su decreto reglamentario, cuando la sociedad absorbente se dedique a la venta de ropa, calzados y accesorios y la absorbida tenga por actividad el alquiler de inmuebles, sin perjuicio de que se los haya arrendado a la primera; pues se trata de actividades diferentes, sometidas a distintos riesgos y que requieren una estructura operativa distinta.”
Lo primero que se debe advertir de este resumen es la diferencia y no complementariedad de las actividades mencionadas dado que no existe forma en que la locación de inmuebles pueda estar vinculada (en el término de económico de vinculación para el desarrollo de una actividad productiva) con la fabricación de textiles.
Lo que busca la norma es beneficiar a aquellas actividades que, por medio de una integración vertical u horizontal, resulta claro que favorecen a un proceso productivo y no la simple venta y ubicación de bienes entre entidades.
En este sentido se define el concepto de actividad vinculada:
“el dictamen (DAT) 90/2001 -en el que se definió como actividad vinculada- aquella que coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativa, o que tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical), que en principio, las actividades de locación de inmuebles y venta de ropa y accesorios, no se encontrarían vinculadas.”
De lo expuesto podemos resumir la interpretación del fisco nacional en el siguiente extracto:
“el ítem III del mismo dispositivo establece que las empresas debieron haber desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los doce (12) meses inmediatos anteriores a la fecha de la reorganización o a la de cese, o durante el lapso de su existencia, si éste fuera menor, aclarando que “se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/o vertical)””.
Para terminar por entender las consecuencias de este encuadre en el siguiente párrafo
“Ahora bien, en el caso planteado la explotación de los inmuebles que realizaba la sociedad absorbida cuenta con una estructura operativa y una composición de riesgos disímil a la actividad de venta de ropa, calzados y accesorios ejercida por la absorbente, no observándose el cumplimiento del criterio rector de identidad de objeto de las entidades reorganizadas.”
Vemos entonces que será importante advertir que, para definir si se trata de actividades disímiles o complementarias, hace referencia a la estructura de riesgos y la estructura operativa de las actividades bajo estudio.
Sin embargo, conforme DAT 26-2004 – cuando se trate de un proceso de producción continuado se acepta la reorganización de empresas ante estas transferencias teniendo siempre en mente que se trata de prestar cumplimiento al requisito de haber desarrollado actividades iguales o similares durante 12 meses antes de la transferencia intentada por el contribuyente.
Agregando que “Se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal o vertical)”.
Para dar via libre al instrumento del Art. 77 inc a) ha dicho lo siguiente
“Siguiendo las pautas expuestas, con base en las manifestaciones de la consultante y en el entendimiento que la fusión de las firmas en cuestión haría que se unifiquen en la sociedad continuadora los procesos de producción y comercialización de sus principales productos, llevándose a cabo de esta manera tanto procesos de integración vertical como de integración horizontal, esta asesoría estima que las actividades de ambas empresas deberían considerarse como vinculadas entre sí a los efectos de la determinación del cumplimiento del requisito dispuesto por el artículo 105 del reglamento de la Ley de Impuesto a las Ganancias.”
De manera tal que, la integración vertical u horizontal, siendo esta probada, es posible aplicar el instituto del Art. 77 inc a) o b) Ley 20.628.
En este mismo sentido, pero ya tratándose de una integración vertical encontramos lo expuesto por el DAT 39-2005 el cual trata sobre la integración vertical en cuanto producción porcina:
“En cuanto al concepto de actividad vinculada, afirma que “La integración horizontal tiende a la concentración de dos o más empresas que producen productos iguales o similares, y que tienen necesidad de adecuar su dimensión, normalmente por un problema de costos…”. Mientras que “La integración vertical tiende a garantizar el ente productor de adecuados canales de insumos o de una mejor forma de colocación de su producción” (Asorey, Rubén O.: “Reorganizaciones empresariales” – LL – 1996 – pág. 51).
que “… el criterio de actividad vinculada difiere según se la considere con anterioridad o posterioridad a la reorganización; en el primer caso puede tratarse de actividades complementarias o etapas de un proceso económico y, en el segundo, corresponde que sean actividades de un mismo ramo, de tal manera que los bienes o servicios que produzcan la o las empresas continuadoras, posean características esencialmente similares a las de las que producían las antecesoras””
De esta manera y mediante el párrafo transcripto queda claro que el carácter de vinculada de la actividad no requiere que sea en esencia similar a la desarrollada por la continuadora sino que participe de los caracteres propios de un proceso productivo y con capacidad de integración vertical u horizontal.
Por otro lado en DAT 12-2006 el fisco interpretó que no se requiere que se continúen desarrollando todas las actividades de las antecesoras sino que se mantengan solo algunas de ellas. En el precedente mencionado se determina que es posible que la nueva sociedad desarrolle alguna de las actividades desarrollada por la escindida. Todo esto en los siguientes términos:
“Con relación a la primera de las condiciones glosadas, resulta oportuno traer a colación lo expresado en el dictamen DATyJ 18/1985, en el cual se sostuvo, al tratarse el tema de continuación de la actividad de la antecesora en un proceso de escisión, que “… el adjetivo indefinido ‘alguna’ sería suficiente para caracterizar la continuidad del funcionamiento de una actividad con respecto a varias…”, y que ello “… se compatibilizaría con el propósito del instituto jurídico de la escisión, consistente en una descentralización no empresaria… pero sí organizativa”.
De este modo, resultará suficiente para el cumplimiento de la condición precitada que cada una de las entidades escisionarias continúen desarrollando alguna de las actividades de la o las empresas reestructuradas y no su globalidad.
Por lo tanto, concluimos que la exigencia descripta se encontrará cumplida en la medida que las continuadoras, cada una, con alguna de las actividades desarrolladas por la empresa escindente, durante un lapso de tiempo no inferior a dos años desde la fecha de reorganización.”
El antecedente bajo referencia se trataba de una sociedad que poseía diversas actividades y que por medio del instrumento del Art. 77 inc b) Ley 20.628 decide separar cada una de ellas en diferentes unidades operativas.
La interpretación fiscal será entonces que si bien no se requiere que en cada unidad operativa conformada se desarrollen TODAS las actividades de la escindida, si se requiere que, en conjunto, las nuevas sociedades desarrollen TODAS las actividades de la escindida.
Este mismo criterio es mantenido en DI ATEC 46-2007 donde indica que
“este cuerpo asesor destacó que “…resultará suficiente para el cumplimiento de la condición precitada que cada una de las entidades escisionarias continúen desarrollando alguna de las actividades de la o las empresas reestructuradas y no su globalidad”.”
V.e.- COMUNICACIÓN DEL PROCESO DE REORGANIZACIÓN AL FISCO NACIONAL
V.e.1.- RESOLUCIÓN GENERAL 2513 – REQUISITOS Y FORMAS DE COMUNICACIÓN AL FISCO NACIONAL – REORGANIZACIÓN LIBRE DE IMPUESTOS
Esta norma está vinculada con el requisito de comunicación al fisco del proceso de reorganización en el marco del Art. 77 Ley 20.628.
Esta particular norma es de importante lectura puesto que va detallando cada uno de los elementos que hacen a la obligación de informar y los eventos que pueden darse durante la persecución del presente instituto
V.e.2.- SOCIEDAD INDUSTRIAL ARGENTINA TFN 2005 – SOBRE FECHA DE INICIO DE LA REORGANIZCION. INCIO DEL PLAZO DE LOS 180 DIAS.
En el presente antecedente se presenta disputa respecto de cuando se daba inicio al plazo de 180 días para comenzar a contar los plazos dados por la norma para efectuar las comunicaciones requeridas por el fisco.
Siendo que se ha definido en antecedentes anteriores que la reorganización comienza a darse a partir de que los entes inician sus operaciones como tales; es decir, en la nueva estructura económico-societaria, se debe reconocer que el plazo se comienza a contar a partir de la fecha de celebración de acuerdo definitivo que es la fecha en la cual comienza a operar la sociedad conforme la nueva organización.
La controversia en el caso se presentó debido a que en el acuerdo definitivo de reorganización las partes acordaron que este tendría efectos retroactivos siendo entonces la expectativa del fisco que el plazo comience a contar a partir de la fecha a la que las partes pretendieron darle efectos. Presentado el tema al tribunal entiende que la fecha a la que pretenden retrotraer los efectos no tienen relevancia jurídica a los efectos del plazo de 180 días requerido por la norma.
V.e.3.- DAT 23-2005 – SOBRE REQUISITOS A CUMPLIMENTAR EN LA COMUNICACIÓN AL FISCO
En el presente dictamen se analiza la necesidad de dar cumplimiento a todos los requisitos de la norma reglamentaria para que se entienda concluida la obligación de comunicación al organismo fiscal pese a que, por medio del DAT 28-1986 se aceptó una presentación parcial con tal que el fisco tuviera la información necesaria para realizar los oportunos controles.
En el particular se trataba de la transferencia de un fondo de comercio para la cual no se había prestado cumplimiento a las disposiciones de la Ley 11.687 ni realizado las registraciones correspondientes ante la IGJ. Ante tal evento del fisco nacional advierte:
“se recuerda lo manifestado por la Dirección de Asesoría Legal en la actuación […] -fundamentada en el Dict. (DAL) 62/2002- en cuanto a que el requisito de inscripción de la reorganización ante la autoridad de contralor competente resulta ineludible”
De esta manera recuerda el criterio de la obligatoriedad de dar cumplimiento a las normas de transferencia de fondo de comercio.
V.e.4.- COMMERCIAL UNION CIA ARGENTINA TFN 2006 – EXCESIVO RIGORISMO DEL REQUERIMIENTO DE COMUNICACIÓN
Se acepta en la sala que el requerimiento de comunicación puede ser un excesivo rigorismo para el caso de que el contribuyente hubiera dado cumplimiento a los demás requisitos.
Lo dicho en este antecedente debe ser incorporado a la luz de FREUDEMBERG SA CNACAF en el cual el contribuyente realiza la comunicación al FISCO en tiempo y forma pero la publicación en boletín oficial fue defectuosa y la inscripción en IGJ resulta tardía.
El fisco pretende desconocer los beneficios de la reorganización por estos errores. Se define que pese a los errores comentados, siendo que el fisco ha tenido la información en tiempo y forma no importará lo defectuoso de los otros trámites.
De los dos antecedentes mencionados podrá extraerse entonces que la comunicación al fisco redunda en beneficios para el contribuyente porque le permite estar seguro que el fisco cuenta con las herramientas para analizar las operaciones realizadas y, asimismo, si este no realiza la comunicación correspondiente también es un error que se puede subsanar si el resto de las publicaciones resultan ser correctas.
De esta manera nos resultará interesantes recordar las reflexiones vertidas en la obra de Enrique Reig a pág. 954
“1.- El objetivo que persigue la norma es que el impuesto a las ganancias sea neutro en las reorganizaciones y no exista incidencia impositiva porque no se da el concepto de realización al que se refieren los primeros artículos de la Ley, sino la mera reorganización
2.- Siendo que este decreto reglamentario establece mas condiciones que la misma ley pero exime de ellas al conjunto económico, corresponde que, comprobada la existencia de el en autos, se haga valer e requisito que la ley ampara específicamente y no extendamos al pago del tributo vía interpretación amplia de sus supuestos dudosos
De esta manera, al igual que en BLAINSTEIN SA CNACAF 2007 queda claro que el requisito del Art. 105 del DR Ley 20.628 no será aplicable una vez probado el conjunto económico.
V.f.- REQUISITOS Y CONDICIONES PARA OPONER LA REORGANIZACIÓN SOCIETARIA LIBRE DE IMPUESTOS
V.f.1. INSTITUTO ROSENBUSCH SA TFN 1999 – SOBRE APLICACIÓN DE REQUISITOS ART 105 DR LEY 20.628
En el presente antecedente se procede a analizar aquellos requisitos que son de cumplimiento obligatorio solo para las operaciones del Art. 77 inc a) e inc. b) Ley 20.628 no siendo, por tanto, la totalidad de requisitos en casos de reorganizaciones realizadas en el marco de un conjunto económico conforme Art. 77 inc c) Ley 20.628.
Se ocupará, en primer lugar, de recordar los requisitos establecidos por el Art 105 del DR Ley 20.628 para hacer aplicable a las reorganizaciones empresariales las ventajas de la mencionada norma siendo, además de la continuidad en la explotación, los siguientes requisitos:
“A su turno, la reglamentación (D. 2353/1986 y modif.) agregó para los casos de fusión y de escisión, otros requisitos condicionantes, a saber: i) que las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha; ii) que hayan desarrollado actividades “vinculadas” durante los 12 meses previos a la reorganización; iii) mantener el capital de los accionistas de la empresa continuadora en la nueva sociedad en una proporción no inferior al 80% del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora; y iv) efectuar las publicaciones e inscripciones establecidas en la ley 19550 y comunicar al Organismo Fiscal (DGI) la reorganización efectuada dentro del plazo que el mismo fije.
Corresponde señalar que estos requisitos son concurrentes. Vale decir que todos ellos deben cumplirse para que se verifique la exoneración impositiva pretendida, en tanto se trate de casos de fusión y de escisión.”
Sin embargo, si bien se trata de una fusión de empresas, en este antecedente se realiza una interesante interpretación del concepto de escisión y fusión por cuanto es realizado entre empresas que son parte del mismo conjunto económico:
“La segunda es que la fusión de marras se verifica dentro del denominado “conjunto económico” que forman absorbida y absorbente, en el que esta última detenta más del 99% del capital social de la primera, y que el elenco societario no se altera y permanece integrado por los mismos accionistas, al momento de operarse la reorganización.”
Lo expuesto permite entender que los requisitos para las operaciones comprendidas en el Art. 77 inc. a) e inc. b) Ley 20.628 solo lo son para cuando no se trata de operaciones llevadas a cabo por entidades que son parte del mismo conjunto económico.
En este sentido, de la lectura del DR 1344-1998, el tribunal extrae lo siguiente:
“No obstante, no se advierte que exista colisión entre la norma legal y la reglamentaria, toda vez que resulta claro que los requisitos de cumplimiento obligatorio, entre los cuales se encuentra el de que ambas empresas hayan desarrollado actividades vinculadas durante los 12 meses previos a la reorganización [art. 105, inc. 3)], no es exigido cuando la reestructuración se verifica dentro del conjunto económico (apart. c).”
Vemos entonces que reconoce al “conjunto económico” con cualidad virtual, de modo que la legislación tributaria evita interferir en la reorganización de negocios, que así despojados de consecuencias impositivas, habrán de optimizar su eficiencia.
Y ésa es la razón por la que el artículo 109 del reglamento no ha incluido a dicho conjunto entre los llamados a cumplir los requisitos que enuncia en sus incisos 1) a 4), con la salvedad expresada supra, al analizar el inciso 2).
Dejando en claro entones que, cuando las operaciones se den dentro de un conjunto económico, no serán obligatorias las condiciones impuestas por el DR Ley 20.628.
Los elementos de esta transferencia fueron:
a.- Los bienes fueron transferidos a valor libros
b.- El sujeto incorporante amplía su objeto social
c.- Resulta claro que no hay transferencia de riqueza hacia terceros.
Este criterio es sostenido por el Fisco en . (DAT) 53/1994
V.f.2.- INTERNATIONAL ENGINES SOUTH AMERICA TFN 2004 – NO APLICABLE REQUISITOS DEL DR 1344-1998 SOCIEDADES DE CONJUNTO ECONÓMICO
Este particular antecedente jurisprudencial realiza una interpretación del Art. 105 del DR Ley 20.628 en la siguiente línea:
Que a la fecha de la reorganización, las empresas que se reorganizan se encuentren en marcha: se entenderá que tal condición se cumple, cuando se encuentren desarrollando las actividades objeto de la empresa o, cuando habiendo cesado las mismas, el cese se hubiera producido dentro de los 18 (dieciocho) meses anteriores a la fecha de la reorganización.
Que continúen desarrollando por un período no inferior a 2 (dos) años, contados a partir de la fecha de la reorganización, alguna de la o las empresas reestructuradas u otras vinculadas con aquéllas -permanencia de la explotación dentro del mismo ramo-, de forma tal que los bienes y/o servicios que produzcan y/o comercialicen la o las empresas continuadoras posean características esencialmente similares a los que producían y/o comercializaban la o las empresas antecesoras.
III. Que las empresas hayan desarrollado actividades iguales o vinculadas durante los 12 (doce) meses inmediatos anteriores a la fecha de la reorganización o a la de cese, si el mismo se hubiera producido dentro del término establecido en el apartado I precedente o, en ambos casos, durante el lapso de su existencia, si éste fuera menor.
Se considerará como actividad vinculada a aquella que coadyuve o complemente un proceso industrial, comercial o administrativo, o que tienda a un logro o finalidad que guarde relación con la otra actividad (integración horizontal y/vertical).
Que la reorganización se comunique a la Administración Federal de Ingresos Públicos… y se cumplan los requisitos necesarios dentro del plazo que ésta determine”.”
De manera tal que separa la definición de conjunto económico de las definiciones dadas para los actos de fusión o escisión.
En cuanto a la necesidad de cumplimientos de los requisitos del Art. 105 del DR ley 20.628 tiene dicho lo siguiente:
“Al respecto, en primer término cabe señalar que, de acuerdo a lo expuesto precedentemente, en el caso se ha producido una fusión por absorción dentro de un mismo “conjunto económico”, dado que la absorbente era la controlante de la absorbida desde fecha anterior a la de la reorganización, razón por la que tal requisito no le es exigible, tal como se resolviera en la sentencia de esta Sala, en la que la suscripta adhiriera al voto del Dr. Brodsky, “Instituto Rosenbusch SA de Biología Experimental Agropecuaria”, de fecha 15/7/1999.”
Conforme los antecedentes expuestos, deberá quedar claro entonces que los requisitos dispuestos por el Art. 105 del DR Ley 20.628 a los fines de reconocer los beneficios de la reorganización empresarial no serán requeridos cuando se presenten operaciones dentro de un conjunto económico
V.g.- FECHA DE REORGANIZACIÓN
La fecha de reorganización será fundamental a fin de conocer el elemento temporal que hace al cumplimiento de ciertas obligaciones legales dispuestas por el DR 1344-1998 en su Art. 105 a saber:
Art. 105 DR Ley 20.628. Parte Pertinente:
“A los efectos precedentes se entenderá por fecha de la reorganización, la del comienzo por parte de la o las empresas continuadoras, de la actividad o actividades que desarrollaban la o las antecesoras.”
Sin embargo se debe hacer notar que definir la fecha en que las empresas continuadoras comienzan a desarrollar la actividad de las antecesoras no siempre es un tema de fácil definición.
V.g.1.- DAT 13-2002 – SOBRE FECHA DE REORGANIZACION
En este dictamen se sostiene que la fecha de reorganización es la que corresponde a la puesta en marcha del nuevo ente que sería la fecha de firma del acuerdo definitivo de reorganización sin importar si luego otorga efectos retroactivos a dicha fecha el acto. Veamos un extracto del antecedente:
“Vale decir que la fecha de reorganización será coincidente, entonces, con la puesta en marcha de la reorganización operada y cuya manifestación ostensible está dada -como no podría ser de otra manera- por la oportunidad en la que la nueva estructura entra en funcionamiento mediante la continuación de las actividades llevadas a cabo por la o las antecesoras.”
V.f.2.- DAT 66-2005 – SOBRE FECHA DE REORGANIZACION
En este antecedente la empresa celebra una reunión documentada por acta en la que establece efectos retroactivos para una reorganización societaria.
La Administración Federal de Ingresos Públicos entiende que la fecha a dar para la reorganización es la fecha del acta y no la fecha retroactiva que las empresas deciden para el acto.
“En virtud de las consideraciones expuestas, es dable advertir que los resultados impositivos generados con anterioridad a la fecha de reorganización deberán ser declarados en cabeza de la antecesora, con independencia que los mismos provengan o no de transacciones realizadas por la escindente en beneficio de la escindida.”
Con esta afirmación expresa con claridad que existirán dos entes con carácter de sujeto tributario, uno antes de que quede firme el acto de reorganización y otro a partir de que este acto se presenta revistiendo de especial importancia, por cuanto, el elemento temporal del acto que hace referencia a la reorganización empresarial.
“Al respecto, el Dr. Rubén O. Asorey -“Reorganizaciones Empresariales”, Editorial La Ley, 1996, págs. 169 y 170)- sostiene que “… el aspecto determinante es el momento en que se produce la reorganización, que originará o no, dependiendo de cada caso, la aparición de ejercicios irregulares.
Si el cierre de ejercicio de los entes que se reorganizan es coincidente, y se fija esa fecha como acto de reorganización, a partir de ese momento, el o los entes resultantes deberán liquidar el tributo en función de las normas que le resultan de aplicación”, agregando que “En cuanto al pasado deberán presentar sus declaraciones juradas atendiendo a su naturaleza anterior”.”
VI.- REORGANIZACIONES INTERNACIONALES DE EMPRESAS
Este tema ha invitado al derrame de “grandes ríos de tinta” dado que, conforme la normativa local ha presentado no pocas controversias en la aplicación del instituto.
Sin pretender abarcar la totalidad del estudio que demanda este negocio societario puntual referenciaremos algunos antecedentes que, entendemos, permitirán dar cuenta de la particular situación expuesta en este punto.
VI.a.- DAT 37-1997 – SOBRE REORGANIZACIONES INTERNACIONALES
El antecedente bajo estudio analiza la situación de dos tipos de contribuyentes que podrían estar alcanzados por las disposiciones de la Ley 20.628; en este orden presentamos sujetos residentes fiscales conforme la Ley 20.628 en su Art. 119 y ss que liquidan según las normas generales del tributo y los beneficiarios del exterior que liquidan, salvo excepciones, sobre la base de un sistema de presunciones siendo, con ello, la problemática orientada hacia el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Destacamos sus párrafo.
“Ahora bien, a partir de las normas transcriptas, puede apreciarse que el régimen que se analiza está destinado únicamente a aquellos que frente a las normas del gravamen asumen la calidad de sujetos pasivos y deben liquidar el impuesto a las ganancias de acuerdo a las disposiciones generales de determinación del resultado neto imponible.
Entendemos que lo manifestado encuentra fundamento -refiriéndolo al asunto que nos interesa-, en el hecho de que si existiera una reorganización dada por las transferencias entre empresas pertenecientes a un mismo conjunto económico, una de ellas radicada en el extranjero (no un establecimiento permanente de la misma) y otra del país, no les cabría a ambos sujetos las mismas normas para sus determinaciones impositivas, ya que la ley prevé un tratamiento distinto para cada uno de ellos (para los del exterior el régimen del Título V).”
Se advierte, por tanto, que en la interpretación del fisco nacional, la parte que obtiene los resultados es un sujeto beneficiario del exterior, no podrá usufructuar los beneficios de la mencionada norma y evitar, con ello, la retención en la fuente en base a las presunciones establecidas en la Ley 20.628.
Otra cuestión discutida será la de la transferencia de los atributos tributarios no aceptando, por cuanto, la transferencia de atributos provenientes de sociedades ubicadas en el exterior. Destacamos la posición del fisco nacional:
“Asimismo, en ese supuesto no se considera admisible que a la continuadora local se le trasladara por ejemplo la valuación impositiva de los bienes de cambio y de uso; los sistemas de amortización; los métodos de imputación de utilidades y gastos, y otros mecanismos que responderían a la legislación fiscal vigente en el país de radicación de la empresa que se reorganiza, situación ésta que a todas luces resulta impracticable y que una vez más permite confirmar que las reorganizaciones empresarias a que se refiere la ley del impuesto a las ganancias alcanzan exclusivamente a los sujetos pasivos comprendidos en su ámbito y que como contribuyentes directos deben liquidar el tributo conforme a la mecánica general.”
Cerrando la opinión del fisco cabe destacar lo siguiente:
“Todo lo expuesto implica, en nuestra opinión, que si en la reorganización intervienen empresas del exterior dicha figura sólo tendrá consecuencias tributarias sobre las operaciones hechas en tal sentido, cuando las citadas transacciones se realicen entre explotaciones residentes en la Argentina que determinen el tributo de acuerdo a las normas generales impuestas por la legislación para estos sujetos pasivos.”
VI.b.- DAT 94-2002 – SOBRE REORGANIZACIONES INTERNACIONALES – NECESIDAD DE PRESENCIA EN EL PAIS DE SOCIEDAD EN EL EXTERIOR
En el presente antecedente se analiza la posibilidad de reorganizar empresas locales con empresas internacionales determinando, con ello, la necesidad de que la empresa del exterior tenga presencia local.
Adicionalmente vemos que ha sido objeto de referencia la situación de mantenimiento de la participación indirecta en el capital de la empresa expresándose por la positiva en cuanto a que corresponde la reorganización siempre que no exista transferencia de resultados hacia terceros:
“Siguiendo este razonamiento en la Actuación N° … se considera que “… de verificarse fehacientemente la pertenencia de los accionistas de las sociedades reorganizadas a un mismo conjunto económico en los términos de la normativa del Impuesto a las Ganancias, la aludida transmisión de las acciones no implicaría un incumplimiento de la condición de mantenimiento del capital…, siempre que ese conjunto económico como unidad conserve, por el término que establece la ley, las correspondientes participaciones accionarias sobre las firmas reorganizadas, esto último significa que no se produzca una transferencia a terceros superior al 20% del capital reorganizado”.”
VI.c.- DAT 23-1988 Y DAT 84-2003 – SOBRE TRANSFERENCIA DE BIENES DE SUCURSALES EN ARGENTINA A SOCIEDADES EN ARGENTINA.
Será interesante destacar que en este antecedente se analiza la posibilidad de aplicar el instituto del Art. 77 Ley 20.628 para la reorganización de bienes en el caso de una sucursal del exterior que tiene un Estable Permanente en el país (Art. 69 inc. b) Ley 20.628) hacia una sociedad anónima en el país.
En el particular se entendió que se está ante un grupo económico y que si se dan las condiciones de venta en bloque del fondo de comercio entones se aplica lo requerido.
Si tenemos en cuenta este antecedente con lo mencionado en antecedentes anteriores sobre la presencia de ambas partes en el país se podrá entender que siempre que la reorganización trate sobre bienes o empresas situados en el país será aplicable el instituto requiriendo para ello que AMBOS ANTECEDENTES se ubiquen en el país.
VII.- ATRIBUTOS FISCALES TRANSFERIBLES
Nos toca ahora repasar el alcance y aplicación en cuanto hace a la transferencia de atributos fiscales. Basemos nuestro estudio en las disposiciones del Art. 78 Ley 20.628:
“Ley 20.628 Art. 78 – Los derechos y obligaciones fiscales trasladables a la o las empresas continuadoras, en los casos previstos en el artículo anterior, son:
Los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados.”
A los fines de detallar la aplicación de la norma repasaremos antecedentes que permitan incorporar el alcance de la manda normativa.
VII.a.- DAT 56-1997 – SOBRE COMPUTO DE QUEBRANTOS EN SUPUESTOS DE ABSORCIÓN
En el precedente señalado indica que la empresa absorbida debería considerar la fecha de reorganización como fecha de su último ejercicio fiscal siendo este su último cierre fiscal debiendo tratar esto como cese de actividades y presentar la declaración jurada correspondiente a esta fecha.
Básicamente en este antecedente se discutía si el ejercicio de reorganización debería cerrarse como ejercicio irregular y la metodología de conteo de los quebrantos. En este sentido el fisco interpreta que el ejercicio de reorganización será un ejercicio irregular de cese de actividades y, por cuanto, los quebrantos a tomar serán los acumulados a dicha fecha:
“En caso de no existir discontinuidad de la actividad, debería considerarse como fecha de cese para la antecesora, la fecha de reorganización, con el alcance definido en el tercer párrafo del artículo 109 del decreto citado.
Los quebrantos acumulados en el último ejercicio irregular de la sociedad fusionante podrán ser trasladados a la sociedad continuadora conforme a lo previsto por el artículo 78 de la ley de impuesto a las ganancias, computándose dicho ejercicio como un período fiscal a los fines dispuestos por el artículo 19 de la ley del gravamen.”
Por cuanto se encuadra esto en un cese definitivo de actividades por reorganización de empresas debiendo recordar lo dispuesto por el Art. 5 del DR 1344-1998
“La cesación de negocios por venta, liquidación, permuta u otra causa, implica la terminación del ejercicio fiscal corriente y obliga a presentar dentro del mes de producida, una declaración jurada correspondiente al ejercicio así terminado”.
Siendo que en el particular hay un cese de negocio por reorganización de empresas. Conforme lo expuesto, expresa su criterio el fisco:
“Cabe destacar que en el caso de fusión, la sociedad antecesora deja de ser contribuyente ya que se disuelve, aunque sin liquidarse, para constituir una nueva sociedad o incorporarse a una ya existente, que continuará con la actividad de la primera -artículo 109, inciso a), del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias-.
En ese entendimiento, en virtud de lo dispuesto por el artículo 5° citado, la fusionante debe considerar concluido el ejercicio fiscal corriente al momento del cese de actividades y presentar la declaración jurada correspondiente a dicho período en el término de un mes de producida dicha circunstancia.”
En cuanto a la fecha de cese marca que será la fecha de inicio de actividades por la sucesora:
“… debería considerarse como fecha de cese para esta última, la fecha de reorganización, con el alcance definido en el tercer párrafo del artículo 109 del decreto reglamentario citado, es decir “la del comienzo por parte de la o las empresas continuadoras, de la actividad que desarrollaban la o las antecesoras”
En cuanto al tema de cómputo del ejercicio fiscal indica que el ejercicio de cierre deberá computarse como 1 ejercicio fiscal a los fines de prescripción de los mismos. Conforme lo expuesto entonces, el ejercicio de reorganización se contará como un ejercicio a los efectos del cómputo de la prescripción para los quebrantos tributarios.
VII.b.- DAT 26-2001 – SOBRE PERÍODO DE EXPIRACION DE QUEBRANTOS
El fisco ha reconocido que estos expiran a los 60 meses de generados con independencia de los eventuales modificaciones de cierres fiscales.
En este sentido la controversia se generó debido a que, producto de una reorganización societaria, el ejercicio de reorganización que fuera irregular se consideró como un ejercicio completo para contemplar el período de prescripción de 5 años. En el caso, el período terminaba por ser inferior al equivalente a los 60 que duraría la prescripción para una empresa que no se reorganizara. Puesto el tema a consideración el fisco tiene dicho lo siguiente:
“En razón de lo expuesto, esta asesoría infiere que en la citada primer parte del segundo párrafo del artículo 19 de la ley del impuesto a las ganancias al mencionar la palabra año hace alusión al período de liquidación del impuesto a las ganancias, es decir al período fiscal.
A su vez el Dictamen N° 20/98 (DAT) concluye que “… los quebrantos pendientes de cómputo en cabeza de la antecesora, que surjan de la declaración jurada del período fiscal del cese o reorganización, podrán seguir deduciéndose de las ganancias gravadas que obtenga la sociedad continuadora, respetando el término establecido por el artículo 19 de la ley del gravamen y 32 de su decreto reglamentario; es decir que la continuadora podrá deducir el quebranto hasta el quinto ejercicio fiscal, tomando en cuenta para ello el ejercicio de origen – en este caso de la antecesora- y considerando al ejercicio irregular – de existir- como un período fiscal”.
Es interesante la referencia que hace el dictamen a la siguiente frase “que la continuadora podrá deducir el quebranto hasta el quinto ejercicio fiscal, tomando en cuenta para ello el ejercicio de origen – en este caso de la antecesora- y considerando al ejercicio irregular – de existir- como un período fiscal” por cuanto deja en claro que, a los fines de contar los períodos, se parte del ejercicio fiscal en que se generó el quebranto, debiendo contar a partir de esa fecha 5 períodos fiscales.
“Consecuentemente con los argumentos aludidos, este servicio asesor opina que la se-gunda parte segundo párrafo del mentado artículo 19 al referirse a los cinco años después de producida la pérdida, como tiempo máximo para la traslación de quebrantos, lo hace respecto de los cinco períodos fiscales siguientes, considerando al ejercicio irregular como la culminación de un período fiscal.”
Sin embargo en el mismo dictamen luego “se dan vuelta las conclusiones” para arribar al conteo de 60 meses:
“Por ello se considera que la sucesión de períodos irregulares con motivo de cambios de fechas de cierre de ejercicios fiscales no debería incidir en la anticipación de la caducidad de los que-brantos acumulados, así como no incide en el acortamiento de los términos de la prescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de impuestos.
En función de los argumentos expuestos se concluye que el plazo de cinco años que indica el artículo 19 de la ley del gravamen se asimila en su duración a años de 12 meses y por lo tanto per-mite la deducción de los quebrantos en todos los ejercicios -incluso irregulares- que cierren hasta la misma fecha (día y mes) del quinto año posterior a la del cierre del ejercicio en que tales quebrantos se produjeron.”
VII.c.- DAT 51-2005 – SOBRE MODIFICACION DE TITULARIDAD DIRECTA DE LOS CAPITALES DE LAS ANTECESORAS
Se debe recordar que, a los efectos de gozar de los beneficios de las reorganizaciones, se requiere un mantenimiento de los capitales anterior a la reorganización de por lo menos el 80 % de los mismos.
En este dictamen el fisco manifiesta que los cambios de titularidad accionaria no modifican el requisito siempre que no se esté por debajo del 80% requerido por la norma legal:
“Ahora bien, en atención a la particular inquietud de la rubrada, referida a si también corresponde verificar el requisito analizado respecto de los accionistas controlantes de las sociedades que son accionistas directas de las empresas que se reorganizan, cabe traer a colación el Dictamen N° 48/2000 (DAT) en el cual se concluyó, con referencia a un caso concreto de fusión por absorción entre dos firmas controladas por un mismo holding, que el requisito de mantenimiento de la participación en el capital de la continuadora con posterioridad a la fecha de reorganización “… resulta de aplicación para los titulares de las entidades antecesoras, no correspondiendo que el mismo se verifique respecto de los accionistas de la empresa holding”.”
Con lo cual los accionistas de la HOLDING que mantiene participación en las empresas antecesoras pueden modificarse por cuanto la norma habla del mantenimiento de una participación directa o bien, se admite que dentro de un grupo económico, se modifiquen las participaciones directas siempre y cuando las indirectas se mantengan, es decir, que se acepta que existan transferencias de acciones siempre que no se transfieran las tenencias indirectas.
“En ese mismo sentido, en el Dictamen N° 85/2001 (DAT) esta asesoría al tratar un caso de fusión por absorción de empresas pertenecientes al mismo conjunto económico, concluyó que primariamente el requisito de la participación previa debe ser cumplido en forma directa por los titulares de las firmas que se reorganizan, no resultando necesario, si la circunstancia anterior se cumplimenta, que se analice si dicha condición también es cumplida indirectamente por los accionistas de tales sociedades titulares.
A estos efectos deberá expedirse el organismo de aplicación designado en la disposición respectiva.”
VII.d.- DATJ 36-1982 – TRANSFERENCIA DE FRANQUICIAS IMPOSITIVAS – IMPOSIBILIDAD DE USUFRUCTURAL EL BENEFICIO POR ESCISION DE SOCIO
El presente caso se trata de un contribuyente que poseía acciones de una empresa promovida, se consultaba si, con su transferencia por medio de reorganización, continuaba manteniendo la promoción.
Resulta interesante lo siguiente, siendo que estamos en el marco e una escisión:
“Pero, por otra parte cabe destacar que aun en la hipótesis no aceptada de considerar subsistente el atributo impositivo, léase diferimiento, sólo lo sería en la proporción que representara el patrimonio transferido, para la creación de la nueva sociedad, respecto del patrimonio total de la empresa antecesora. En tal supuesto el monto del diferimiento que caducase debería ser ingresado con la actualización e intereses correspondientes y el remanente proporcional que subsistiría no daría lugar a que la Dirección aceptase la sustitución del deudor original que seguiría siendo la empresa X.X.
A lo largo del presente documento hemos advertido las dificultades que se pueden presentar en la aplicación del instrumento fiscal que habilita a la reorganización de sociedades sin efectos tributarios.
Debemos reconocer, por tanto, que detrás de la lógica del instrumento; esto es, no desincentivar la mejor organización de los activos y pasivos de un negocio visto en su conjunto, nos enfrentamos a realidades negociales que nos siempre, se ajusta al precepto taxativo descripto por la norma. Otras tantas veces los negocios cursados por los contribuyentes deberían encuadrar bajo la “protección” del instrumento del Art. 77 Ley 20.628 “por lógica” pero no se encuentran específicamente contempladas.
De lo dicho debemos entonces concluir que, siendo cada negocio a cursar particular para cada contribuyente, deberá ser objeto de un estudio pormenorizado los instrumentos jurídicos que servirán de soporte al negocio perseguido, la realidad económica subyacente, las intenciones de las partes y las condiciones impuestas por el régimen para su plena operatividad.
Entendemos que la última palabra en el régimen de reorganizaciones de empresas libres de impuestos no está dicha; sin embargo, existe un largo camino andado y será nuestro objetivo que, como contribuyente, se sirva del mismo evitando, con ello, errores y efectos inesperados.
[1] Quedará pues, fuera de discusión en el presente documento, la cuestión de la necesidad de incorporar normas expresas en la Ley 20.628 en lo que hace a reorganización de empresas con efectos transnacionales; punto de conflicto cuando se trata de grupos económicos extranjeros que reorganizan sus unidades de negocios ubicadas en territorio nacional.
[2] Aplicable esta consideración solo para los casos de reorganizaciones empresariales en el marco del Art. 77 inc. a) e inc. b) Ley 20.628 excluyendo, pro tanto, a aquellas que se encuadren en el Art. 77 inc. c) Ley 20.628.
[3] IMPUESTO A LAS GANANCIAS – ESTUDIO TEÓRICO – PRÁCTICO DE LA LEY ARGENTINA A LA LUZ DE LA TEORÍA GENERAL DEL IMPEUSTO – EDICIÓN 12 – EDITORIAL ERREPAR – AUTOR: ENRIQUE REIG – ISBN 978-987-01-1128-3. Pag. 950.
[4] REORGANIZACIONES EMPRESARIALES LIBRES DE IMPUESTOS – RUBÉN ASOREY – FÁTIMA ASOREY – ED. LA LEY – SEGUNDA EDICIÓN – ISBN 978-987-03-2536-9. Pag. 5 – 6.
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