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Timestamp: 2017-02-21 02:49:33+00:00

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Dienstwohnung eines Gesellschafter-Geschäftsführers - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 22.07.2003, RV/0402-W/02
Dienstwohnung eines Gesellschafter-Geschäftsführers
RV/0403-W/02
RV/0402-W/02-RS1
Wenn die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung für den Gesellschafter-Geschäftsführer durch eine Kapitalgesellschaft nicht fremdüblich ist, stellt die Wohnung kein steuerliches Betriebsvermögen dieser Gesellschaft dar. Die Überlassung der Nutzung dieser Wohnung an den Gesellschafter-Geschäftsführer kann bei diesem auch dann eine verdeckte Ausschüttung darstellen, wenn die Wohnung nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen der Gesellschaft m.b.H. gehört. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Dienstwohnung, Gesellschafter, steuerliches Betriebsvermögen, betriebliche Veranlassung, fremdüblich
unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw. gegen die
Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften betreffend Umsatz-,
Körperschaft- und Kapitalertragsteuer jeweils für die Jahre 1992 bis
1996 entschieden: Die
Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die
angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Rechtsbelehrung
Die B wurde 1991 von F, H, L,
Dr. GH, JV und M gegründet. Das Beteiligungsverhältnis war wie
folgt: Betrag in % F 185.000,00 ATS 37,00% H 125.000,00 ATS 25,00% L 125.000,00 ATS 25,00% Dr. GH 25.000,00 ATS 5,00% JV 20.000,00 ATS 4,00% M 20.000,00 ATS 4,00% 500.000,00 ATS 100,00% Gegenstand des Unternehmens
war a) der Handel mit Waren aller
Art, b) die Erbringung von Dienstleistungen in der automatischen
Datenverarbeitung und Informationstechnik, c) die Beteiligung an anderen
Unternehmungen, d) die Errichtung, der Ankauf und die Vermietung von
Liegenschaften. Geschäftsführer war
zunächst F, K-Gasse. Ab 23. März 1994 bestand eine gemeinsame
Vertretung der Gesellschaft durch F und V, ab 30. Juni 1999 eine
selbständige Vertretung durch V. Laut Gesellschafterliste vom
10. Feber 1993 änderten sich die Beteiligungsverhältnisse wie
folgt: Betrag in % F 310.000,00 ATS 62,00% H 125.000,00 ATS 25,00% V 40.000,00 ATS 8,00% Dr. GH 25.000,00 ATS 5,00% 500.000,00 ATS 100,00% Am 29. März 1994 wurden
neue Beteiligungsverhältnisse beim Firmenbuch vermerkt: Betrag in % F 118.750,00 ATS 23,75% V 118.750,00 ATS 23,75% H 118.750,00 ATS 23,75% L 118.750,00 ATS 23,75% EV 25.000,00 ATS 5,00% 500.000,00 ATS 100,00% Am 13. März 1997 wurden
neue Beteiligungsverhältnisse beim Firmenbuch vermerkt: Betrag in % F 208.333,34 ATS 41,67% H 125.000,00 ATS 25,00% V 125.000,00 ATS 25,00% EV 41.666,66 ATS 8,33% 500.000,00 ATS 100,00% Mit Verschmelzungsvertrag vom
28. Juli 1999 wurde die B als übertragende Gesellschaft mit der MD als
aufnehmender Gesellschaft verschmolzen. Die MD änderte ihren Firmenwortlaut
auf BM. Die BM wurde ihrerseits als
übertragende Gesellschaft mit der Y, nunmehr X mit Verschmelzungsvertrag
vom 30. August 2000 verschmolzen. Mit Beschluss des
Handelsgerichtes Wien vom 2. März 2001 wurde über das Vermögen
der X der Konkurs eröffnet eröffnet. Die Bw. wird durch den
Masseverwalter Dr. H (Stellvertreter: Mag. K) vertreten. Bei der Bw. wurde 1996 und 1997
eine ua. die Umsatz- und Körperschaftsteuer 1992 bis 1994 sowie die
Gewerbesteuer 1992 und 1993 und die Kapitalertragsteuer 1992 bis 1994 umfassende
Betriebsprüfung und eine den Zeitraum 1 bis 12/1995 umfassende
Umsatzsteuer-Revision durchgeführt. Im Zuge dieser
Betriebsprüfung bzw. Umsatzsteuer-Revision wurde ua. Folgendes
festgestellt: Die Bw. hat ihren
Gesellschaftern, F und H, Dienstwohnungen zur Verfügung gestellt. Dabei
wurde wie folgt vorgegangen: a) Per 30. Juni 1992 wurde von
der Bw. ein Betrag von 1.430.000,00 ATS als Mietrecht aktiviert. Laut
vorläufiger Bilanz 1995 wurde die Bilanzierung dieses Mietrechtes und der
damit in Zusammenhang stehenden Refinanzierungskredite rückgängig
gemacht. (Laut Eingabe der Bw. vom 20. April 1998 an das Finanzamt wurde die
Dienstwohnung H-Weg Mitte 1995 privat von F übernommen). Die Aktivierung
des Mietrechtes bezieht sich auf einen Kleingarten mit der Adresse H-Weg. Die
Liegenschaft besteht aus einer Fläche von 435 m2 und wird durch eine Mauer
und einen Gitterzaun begrenzt. Die beiden Gartentore werden mittels Kette und
Vorhängeschloss abgeschlossen. Das auf der Liegenschaft befindliche Haus
ist ca. 5 x 4 Meter groß, aus Holz gefertigt und mit Dachpappe eingedeckt.
Die Liegenschaft ist nur über einen schmalen Gehweg und nicht mit dem
Fahrzeug erreichbar. Die Liegenschaft wurde vom Generalpächter ab 1992 an
die Mutter des Gesellschafter-Geschäftsführers der Bw., MF
unterverpachtet und wird von F als Dienstwohnung benutzt. Der als Mietrecht
aktivierte Betrag von 1.430.000,00 ATS entspricht einer
Investitionsablöse an die Vorpächterin des Kleingartens. Die
Ablösezahlung wurde durch Kredite refinanziert. Die
Finanzierungsaufwendungen, sowie die auf den Kleingarten entfallenden
Aufwendungen einschließlich der AfA wurden als Betriebsausgaben geltend
gemacht, wobei 1992 keine Energiekosten als Betriebsaufwand geltend gemacht
wurden. b) Mit Kaufvertrag vom 6.
März 1992 erwarb die Bw. um 1.450.000,00 ATS das Wohnungseigentum an
einer Wohnung mit der Adresse E-Gasse. Per 30. Juni 1992 wurde die Wohnung
einschließlich der darauf entfallenden Kaufnebenkosten mit einem Betrag
von 1.598.635,08 ATS aktiviert. Die Wohnung wurde H als Dienstwohnung zur
Verfügung gestellt. H hatte seinen Wohnsitz bei der Gründung der Bw.
im Jahr 1991 in P-Gasse. Laut Aussage von F wurde die Wohnung fallweise auch von
MF genutzt. Auf dem Unterpachtvertrag betreffend den Kleingarten H-Weg gibt MF
ihre Wohnadresse mit E-Gasse an. Die Finanzierungsaufwendungen, sowie die auf
die Wohnung entfallenden Betriebskosten und die AfA wurden als Betriebsausgaben
geltend gemacht. Da es bei Betrieben mittlerer
Größe nach der Verkehrsauffassung unüblich sei, Arbeitnehmern
Dienstwohnungen zur Verfügung zu stellen (die Bw. hatte im Jahr der
Anschaffung der beiden Dienstwohnungen einen Umsatz von ca. 9,6 Millionen ATS
und einen Bilanzverlust von rund 1,6 Millionen ATS) und angesichts der
finanziellen Situation der Bw. ging die Betriebsprüfung davon aus, dass es
sich bei der Überlassung fremdfinanzierter Wohnmöglichkeiten an die
Gesellschafter um keine fremdüblichen Vorteile aus dem
Dienstverhältnis handelte. Die Betriebsprüfung sah daher die
Bruttoaufwendungen der Bw. für die Dienstwohnungen als verdeckte
Ausschüttungen an die Gesellschafter F und H an. Diese seien daher
zuzüglich der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer dem Gewinn der Bw.
zuzurechnen. Das Finanzamt folgte den
Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ entsprechende Bescheide
betreffend Umsatzsteuer 1992 bis 1996 und Körperschaftsteuer 1992 bis 1996
sowie Kapitalertragsteuer 1992 bis 1996, wobei hinsichtlich der Jahre 1992 bis
1994 auf die durchgeführte Betriebsprüfung sowie auf den
Betriebsprüfungs-Bericht und die angeschlossene Niederschrift verwiesen
wurde. Betreffend die Abgaben der Jahre 1995 und 1996 legte das Finanzamt der
Beurteilung die Rechtsauffassung der Betriebsprüfung zugrunde. (Die
Gewerbesteuer wurde für die Jahre 1992 und 1993 aufgrund der
Verlustsituation mit 0,00 ATS festgesetzt). Im einzelnen wurden die Abgaben
wie folgt festgesetzt: Jahr AbgA Datum Betrag Eink. aus Gewerbeb. v/e 1992 U 14.03.1997 209.796,00 ATS e K 14.03.1997 - ATS
- 1.277.243,00 ATS e 1993 U 14.03.1997 1.004.363,00 ATS e K 14.03.1997 - 1.304,00 ATS 472.149,00 ATS e 1994 U 14.03.1997 673.359,00 ATS e K 14.03.1997 13.526,00 ATS 716.742,00 ATS e 1992-1994 KESt 07.03.1997 363.264,00 ATS 1995 U 27.04.1998 1.104.676,00 ATS v U 19.06.1998 1.104.676,00 ATS e K 27.04.1998 79.879,00 ATS 385.814,00 ATS v K 19.06.1998 79.879,00 ATS 385.814,00 ATS e KESt 04.05.1998 83.255,00 ATS 1996 U 27.04.1998 621.944,00 ATS v U 19.06.1998 621.944,00 ATS e K 27.04.1998 145.600,00 ATS 479.640,00 ATS v K 19.06.1998 145.600,00 ATS 479.640,00 ATS e KESt 04.05.1998 64.961,00 ATS Zeichenerklärung: v = vorläufig, e =
endgültig Gegen diese Bescheide hat die
Bw. berufen und beantragt, die Aufwendungen für die Dienstwohnungen H-Weg
und E-Gasse als abzugsfähige Betriebsausgaben anzuerkennen und die
Vorsteuern bei der Festsetzung der Umsatzsteuer zu berücksichtigen. Weiters
beantragte die Bw., die vorhandenen Verlustvorträge im Jahr 1995
veranlagungsgemäß zu berücksichtigen und die
Kapitalertragsteuer-Bescheide aufzuheben. Begründend führte die
Bw. aus, bei der Dienstwohnung H-Weg handle es sich um ein winterfestes
Gebäude mit allen erforderlichen Installationen und Anschlüssen
(einschließlich ISDN-Anschluss für Datenübertragungen). Die vor
Bezug dieser Dienstwohnung von F genutzte Wohnung in der K-Gasse sei vom
Standard her vollkommen unzureichend gewesen, weshalb die
Zurverfügungstellung der in einer Grünruhezone befindlichen
Dienstwohnung H-Weg erfolgt sei. Diese Wohnung sei von F als Dienstwohnung
tatsächlich genutzt worden und habe neben der Ruhelage auch eine
ausreichende Infrastruktur für Programmerstellungen und Computerarbeit
mittels Laptop geboten. Der Abschluss des Pachtvertrages durch MF sei nur
deshalb treuhändig für die Gesellschaft erfolgt,
weil aus rechtlichen Gründen sowohl der
ursprünglich geplante Kauf des Objekts durch die Bw. als auch eine direkte
Verpachtung an die Gesellschaft nicht möglich gewesen wäre. Die
Dienstwohnung E-Gasse sei H aus betrieblichen Gründen zur Verfügung
gestellt worden, nachdem dieser sein bisheriges Untermietzimmer in der
(Studenten-)Wohnung in der P-Gasse habe räumen müssen, weil eine
Weiterbenützung nach Beendigung des Studiums durch den Hauptmieter nicht
möglich gewesen sei. Die Wohnung sei seither durch H als Dienstwohnung
benutzt worden und sei der einzige, am Betriebsort bestehende Wohnsitz von H.
MF habe die Wohnung nicht benutzt. Die
Angabe im Pachtvertrag sei nur deshalb erfolgt, weil für den
Vertragsabschluss ein Wiener Wohnsitz erforderlich gewesen sei und ein solcher
zu diesem Zeitpunkt noch nicht gegeben gewesen sei. Die unentgeltliche
Überlassung einer Dienstwohnung führe nur dann zu einer verdeckten
Ausschüttung, wenn die Gesamtvergütungen, die ein
Gesellschafter-Geschäftsführer erhalte, die Angemessenheitsgrenze
überschritten. Im gegenständlichen Fall sei die
Zurverfügungstellung der Dienstwohnungen betrieblich veranlasst gewesen.
Die Gesellschaft habe Interesse an der Anwesenheit des
Geschäftsführers und des hauptverantwortlichen Technikers und
Spitzenprogrammierers am Betriebsort gehabt. Beide Personen "stammen aus
Oberösterreich" und sei ein Wohnsitz in Wien Voraussetzung für die
Arbeitsverhältnisse gewesen. Abschließend stellte die Bw. die
Bezüge des Geschäftsführers und des Gesellschafters H dar, wobei
den Jahresbezügen des Geschäftsführers ein Sachbezug von
21.449,00 ATS hinzugerechnet wurde, den Monatsbezügen von H ein
Sachbezug von 2.520,00 ATS (1992) bzw. 2.772,00 ATS (1993 bis 1996).
Die Gesamtleistungen an die Gesellschafter seien keinesfalls als
überhöht anzusehen, sondern bewegten sich im Rahmen der für eine
derartige Geschäftsführertätigkeit bzw. Tätigkeit als
leitender Techniker und Spitzenprogrammierer in der Branche bezahlten
Gehälter. Das Finanzamt erließ eine
abweisende Berufungsvorentscheidung. In dieser wurde begründend ua.
ausgeführt, die Bw. habe im Jahr der Anschaffung der Dienstwohnung H-Weg
einen Umsatz von 9,4 Millionen ATS gehabt, einen Bilanzverlust von 1,6 Millionen
ATS und über fünf Angestellte verfügt. Sie sei daher als
Mittelbetrieb einzustufen. Die Zurverfügungstellung von zwei
Dienstwohnungen an die beiden Gesellschafter sei nicht üblich. Der Vorteil
sei vielmehr in der Gesellschafterstellung begründet und stelle eine
verdeckte Ausschüttung dar. Die Angemessenheit des
Gesellschafter-Geschäftsführer-Bezuges sei nicht nachvollziehbar
dargestellt worden. Die angegebenen Sachbezüge stellten lediglich die
für die Bemessung der Lohnsteuer relevanten Beträge dar. Der
Dienstgeber müsse jedoch prüfen, welche Leistungen insgesamt für
die Leistung des Dienstnehmers erbracht wurden. Die vom Dienstgeber
aufgewendeten Beträge hätten daher das Ausmaß der Angemessenheit
überschritten. Ein ISDN-Anschluss könne in jeder Wohnung installiert
werden und sei weder für die Arbeit am Laptop noch den Anschluss an das
Internet erforderlich. Es sei nicht ersichtlich, weshalb eine Dienstwohnung
über eine ausreichende Infrastruktur verfügen müsse, wenn diese
doch am Arbeitsplatz jedenfalls gegeben sei. Dass befristete
Mietverhältnisse enden sei dem Mieter von Anfang an bewusst und
begründe keine betriebliche Veranlassung für den Arbeitgeber, eine
Dienstwohnung zur Verfügung zu stellen. Vielmehr handle es sich bei der
Wohnraumschaffung um einen typischen Teil privater Lebensführung. Dass die
Wohnung nicht allzuweit vom Arbietsplatz entfernt sei, liege vor allem im
Interesse des Arbeitnehmers. Im Übrigen seien beide Gesellschafter bereits
in Wien wohnhaft gewesen. Zur Dienstwohnung E-Gasse führte das Finanzamt
dieselben Argumente ins Treffen. Die Bw. stellte einen
Vorlageantrag und erklärte, die Behörde sei "zur amtswegigen
Ermittlung aller entscheidungsrelevanten Umstände" verpflichtet. Die
Behörde kehre die Beweislast für das Vorliegen einer verdeckten
Ausschüttung um, wenn sie vom Abgabepflichtigen verlange, dass dieser
nachweise, dass keine verdeckte Ausschüttung vorliege. Darüber hinaus
beantragte die Bw. die Durchführung einer mündlichen
Verhandlung. Den Akten sowie dem
Arbeitsbogen der Betriebsprüfung ist ferner Folgendes zu entnehmen: H-Weg:
Laut Eingabe des steuerlichen
Vertreters vom 2. Mai 1994 hat MF "Eigentum" an der Liegenschaft H-Weg erworben
und in Höhe des Kaufpreises eine einmalige Mietvorauszahlung in Rechnung
gestellt. Da MF mit diesem Vorgang keinen geldlichen Vorteil erworben habe, sei
das Geschäft steuerlich nicht zu erfassen gewesen. Laut einer Kopie des
Überweisungsbeleges wurde die Mietzinsvorauszahlung von der Bw. an F
überwiesen. Wie dem in Kopie vorliegenden Unterpachtvertrag zwischen dem
Zentralverband der Kleingärtner, Siedler und Kleintierzüchter
Österreichs zu entnehmen ist, wurde dieser Vertrag mit MF abgeschlossen.
Das Datum der Unterfertigung ist unleserlich, die Unterfertigung soll 1992
erfolgt sein. Laut Punkt 7 b des Unterpachtvertrages bedarf die entgeltliche
oder unentgeltliche Überlassung des Gebrauches des Kleingartens an einen
Dritten der vorhergehenden schriftlichen Zustimmung des Verpächters.
Gemäß Punkt 8 ist die Unterverpachtung der Kleingartenparzelle, die
Untervermietung der Baulichkeiten, die vertragliche Begründung einer
Teilhaberschaft an der Kleingartenparzelle oder an Baulichkeiten auf derselben
usw. untersagt. Der Unterpachtvertrag erlischt gemäß Punkt 14 b des
Vertrages im Falle des Todes des Unterpächters, soferne nicht binnen zwei
Monaten nach seinem Ableben der Ehegatte, Verwandte in gerader Linie oder
Wahlkinder des Verstorbenen oder eine andere Person, die an der Bewirtschaftung
des Kleingartens in den letzten fünf Jahren maßgeblich mitgewirkt
hat, schriftlich die Bereitschaft erklären, den Unterpachtvertrag
fortzusetzen. Zu den Honoraren F führte der steuerliche Vertreter laut
Aktenvermerk vom 29. April 1996 aus, in den Jahren 1992 bis 1994 habe die
Gesellschaft monatliche Akonti an F geleistet. In manchen Monaten seien auch
andere Beträge direkt gezahlt worden. Dies sei bei der nächsten
Abrechnung mindernd berücksichtigt worden. Einmal im Jahr sei eine
Endabrechnung über die Akonti gemacht worden. Dies habe zu der verbuchten
Rückverrechnung geführt. Maßgeblich für das Honorar seien
folgende Kriterien gewesen, die mit den Gesellschaftern mündlich
abgesprochen worden waren: Geschäftsführerfunktion, operative
Tätigkeit (Akquirierung und Betreuung von Kunden, wobei der Deckungsbeitrag
das maßgebliche Kriterium sei), Gesamtergebnis der Gesellschaft.
Spätestens bei der Bilanzerstellung für das abgelaufene Jahr
würden die Kriterien bekannt und nach den oben angeführten
Grundsätzen die Endabrechnung erstellt, nachdem eine Einigung zwischen den
Gesellschaftern und F hergestellt werde. Diese Einigung erfolge in einer
mündlich abgehaltenen Besprechung, wobei die erwähnten Kriterien als
Grundlage herangezogen würden. Eine Abrechnung in Honorarform erfolgte ua.
deshalb, weil F laut Eingabe des steuerlichen Vertreters vom 20. März 1996
in wirtschaftlicher Betrachtungsweise über mehr als 25 % des
Gesellschaftskapitals besessen habe. Deshalb wurden die monatlichen Honorarnoten
als Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 EStG
versteuert. Laut Eingabe des steuerlichen Vertreters vom 14. Mai 1997 (Berufung
gegen den Bescheid vom 8. April 1997 über den Prüfungszeitraum
vom 1. Jänner 1991 bis 31. Dezember 1994 über die Festsetzung eines
Dienstgeberbeitrages gemäß
§ 41 Abs. 1 FLAG 1967 (DB) sowie
eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag gemäß
§ 57 Abs. 4 und 5
Handelskammergesetz (DZ)) bezog F seine Geschäftsführerhonorare
aufgrund eines mündlichen Werkvertrages mit der Gesellschaft. Die Höhe
der Honorare bemesse sich ausschließlich aufgrund des von F im Rahmen
seiner Vertriebstätigkeit bewirkten Erfolges. Bei Erfolglosigkeit werde
auch kein Honorar bezahlt. F trage allein das Unternehmerwagnis. Er sei weder an
eine feste Arbeitszeit noch an einen Arbeitsplatz gebunden und habe auch keinen
Anspruch auf Entlohnung bei Verhinderung. Auch lägen sonstige wesentliche
Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG,
wie insbesondere die persönliche Gebundenheit und Leistungspflicht und die
erfolgsunabhängige Entlohnung im konkreten Fall nicht vor. E-Gasse:
Die Eigentumswohnung (Buchwert
im Zeitpunkt des Ausscheidens: 1.466.764,00 ATS) wurde 1997 um 1,5
Millionen ATS verkauft. Der Verkauf erfolgte an H, der die Wohnung vorher als
Dienstwohnung innehatte. Zur Angemessenheit der
Bezüge/Honorare gab die
Bw. in den Berufungen folgende Beträge bekannt: Bezüge/Honorare laut Berufung Jahr Honorare F Sachbezug Gesamt 1992 536.234,80 ATS - ATS
536.234,80 ATS 1993 402.200,60 ATS 21.449,00 ATS 423.649,60 ATS 1994 525.184,72 ATS 21.449,00 ATS 546.633,72 ATS 1995 592.475,57 ATS 21.449,00 ATS 613.924,57 ATS Jahr Bezüge H pro Monat 1992 24.249,00 ATS 2.520,00 ATS 26.769,00 ATS 1993 24.820,00 ATS 2.772,00 ATS 27.592,00 ATS 1994 23.500,00 ATS 2.772,00 ATS 26.272,00 ATS 1995 24.840,00 ATS 2.772,00 ATS 27.612,00 ATS 1996 25.240,00 ATS 2.772,00 ATS 28.012,00 ATS Die auf die Dienstwohnungen
entfallenden Brutto-Aufwendungen wurden wie folgt bekannt gegeben: Jahr Aufwand H-Weg Aufwand E-Gasse 1992 118.951,00 ATS 219.599,00 ATS 1993 203.752,00 ATS 216.048,00 ATS 1994 177.332,00 ATS 214.374,00 ATS 1995 86.042,09 ATS 209.135,74 ATS 1996 194.883,54 ATS H hat vom 22. Jänner 1994
bis zum 30. April 1994 Arbeitslosengeld bezogen und vom 3. Oktober 1994 bis
zum 2. Juni 1995 den Grundwehrdienst abgeleistet. Die Bw. hat keine weiteren
Dienstwohnungen vergeben, obwohl sie 1998 22 Angestellte
beschäftigte. Über Vorhalt, in welchem
die Bw. ua. ersucht wurde um Vorlage allfälliger weiterer Unterlagen,
insbesondere des Dienstvertrages von H samt allfälliger Abänderungen
und Zusätze für die berufungsgegenständlichen Jahre erklärte
der Masseverwalter Dr. H, der Antrag auf Durchführung einer mündlichen
Verhandlung werde von ihm nicht aufrecht erhalten. Es lägen ihm keine
weiteren Unterlagen vor, sodass eine weitere Stellungnahme zum Sachverhalt nicht
möglich sei. Er ersuchte darum, die Entscheidung auf Grund der Ergebnisse
des bisherigen Berufungsverfahrens zu treffen. Über
den Berufungen betreffend Umsatzsteuer und
§ 8 Abs.
2 KStG 1988 (Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 1988/401 idgF) ist es
für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege
offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in
anderer Weise verwendet wird. Gemäß
§ 12 Abs.
1 Z 1 UStG 1972 (Umsatzsteuergesetz 1972, BGBl. Nr. 1972/223 idgF) kann der
Unternehmer, der im Inland Lieferungen und sonstige Leistungen ausführt
oder im Inland seinen Sitz oder eine Betriebsstätte hat, die folgenden
Vorsteuerbeträge abziehen: Die von anderen Unternehmern in
einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für
Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen
ausgeführt ausgeführt worden sind. Gemäß
2 gelten Lieferungen oder sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von
Gegenständen als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie
überwiegend für Zwecke des Unternehmens erfolgen. Hievon bestehen
folgende Ausnahmen, die sinngemäß auch für die Einfuhr von
Gegenständen gelten: ... 2. Nicht als für das
Unternehmen ausgeführt gelten Lieferungen oder sonstige
Leistungen, a) deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen
Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des
Einkommensteuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1
bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind. Gemäß
1 Z 1 UStG 1994 (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 1994/663 idgF) kann der
Unternehmer die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: Die von anderen Unternehmern in
ausgeführt worden sind. Gemäß
2 gelten Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von
für Zwecke des Unternehmens erfolgen. Nicht als für das Unternehmen
ausgeführt gelten Lieferungen, sonstige Leistungen und Einfuhren, die nicht
zu mindestens 10 % unternehmerischen Zwecken dienen. Hievon bestehen folgende
Ausnahmen, die sinngemäß auch für die Einfuhr von
Leistungen, a) deren Entgelt überwiegend keine abzugsfähigen
bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind. Der Verwaltungsgerichtshof hat
in einem Rechtssatz zu seinem Erkenntnis Zl. 95/15/0181, 0182 und 0183 vom
10. Juli 1996 zum Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen wie folgt
ausgeführt: Verdeckte
Gewinnausschüttungen sind Vermögensminderungen oder verhinderte
Vermögensmehrungen einer Kapitalgesellschaft, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des
Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen
Ausschüttung stehen. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind somit alle
außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen
Zuwendungen einer Körperschaft an ihre Anteilsinhaber, die das Einkommen
der Körperschaft - zu Unrecht - vermindern und ihre Wurzel in der
Anteilsinhaberschaft haben. ... Nur Aufwendungen und Erträge, die durch den
Betrieb veranlasst sind, dürfen das Einkommen der Körperschaft
beeinflussen. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind aber nicht durch den
Betrieb veranlasst, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis. Vorteile,
die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die sie aber anderen
Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den
gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde, sind durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Der Verwaltungsgerichtshof hat
in seinem Erkenntnis vom 29. März 2001, 97/14/0076 ausgeführt, dass es
bei Klein- und Mittelbetrieben nach der Verkehrsauffassung nicht üblich
sei, Arbeitnehmern eine Dienstwohnung zur Verfügung zu stellen und daher
eine betriebliche Veranlassung fehle. Die Bw. hat im
gegenständlichen Verfahren eine gegenteilige Verkehrsauffassung weder
nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Mit der Frage, ob
überhaupt eine Dienstwohnung vorliege, hat sich der Verwaltungsgerichtshof
in seinem Erkenntnis vom 20. Juni 2000, 98/15/0169 befasst. Dabei ist der
Verwaltungsgerichtshof von folgenden Grundsätzen ausgegangen: Bei
Anschaffung oder Herstellung einer Eigentumswohnung durch eine
Kapitalgesellschaft zum Zwecke der Überlassung an einen Gesellschafter, der
auch Arbeitnehmer der Gesellschaft sein mag, ist für die Frage, ob dieser
Vorgang dem Grunde nach durch den Betrieb der Kapitalgesellschaft oder durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, zu prüfen, ob die
Kapitalgesellschaft eine Wohnung dieser Art, Größe und Lage auch zum
Zwecke der Nutzungsüberlassung an einen fremden Arbeitnehmer angeschafft
oder hergestellt hätte. Erweist es sich, dass die Kapitalgesellschaft eine
derartige Anschaffung oder Herstellung für einen fremden Arbeitnehmer nicht
getätigt hätte, ist daraus zu schließen, dass die
tatsächlich getätigte Anschaffung oder Herstellung durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Wohnung stellt dann kein
steuerliches Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft dar. Die
Überlassung der Nutzung der Wohnung einer GmbH an den
Gesellschafter-Geschäftsführer kann bei diesem auch dann eine
verdeckte Ausschüttung darstellen, wenn die Wohnung nicht zum steuerlichen
Betriebsvermögen der GmbH gehört (unter Hinweis auf
Bauer/Quantschnigg/Schellmann/ Werilly, KStG, § 8 Tz 66, Stichwort
"Dienstwohnung"). Wenn die Eigentumswohnung zu Recht nicht zum steuerlichen
Betriebsvermögen der GmbH gerechnet wird, weil nicht die betriebliche
Veranlassung im Vordergrund steht, stellt die Nutzungsüberlassung kein
Entgelt für an den Betrieb der Gesellschaft m.b.H. erbrachte
Dienstleistungen dar. Zu berücksichtigen ist
auch, dass an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und
ihren Gesellschaftern ebenso strenge Maßstäbe wie an die Anerkennung
von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen anzulegen sind. Solche
Abmachungen müssen von vornherein ausreichend klar sein und einem
Fremdvergleich standhalten. Erforderlich ist insbesondere eine klare, nach
außen in Erscheinung getretene Vereinbarung hinsichtlich der Beistellung
der Dienstwohnung (vgl. Verwaltungsgerichtshof vom 31. Juli 2002, 98/13/0011 und
vom 29. März 2001, 97/14/0076). Berücksichtigt man die
angeführten Grundsätze im vorliegenden Fall, so ergibt sich
Folgendes: Zur
Wohnung H-weg:
Bei dieser handelt es sich um
ein Haus in einem Kleingarten, der mittels Unterpachtvertrag von der Mutter des
Gesellschafter-Geschäftsführers gepachtet und von diesem benutzt
wurde. Eine Weitergabe an Dritte war vertraglich ohne vorhergehende schriftliche
Zustimmung des Verpächters nicht zulässig, laut Bw. erfolgte eine
treuhändige Zwischenschaltung von MF. Eine Aufhebung der Treuhandschaft
wäre nicht möglich gewesen. Sogar im Falle eines Ablebens von MF
wäre ein Eintritt der Bw. in den Vertrag nicht in Frage gekommen. Die
Überweisung der "Mietvorauszahlung" erfolgte auch nicht an die
Vor-Unterpächterin, ja nicht einmal an die Mutter von F, sondern an diesen
persönlich. Die rechtliche Position der Bw. war daher nicht
gesichert. Mit F wurde kein schriftlicher
Vertrag abgeschlossen. Die Bestimmung seines Honorares erfolgte nach dem
Gutdünken der Gesellschafter im Nachhinein. Zur betrieblichen Bedingtheit
der sogenannten Dienstwohnung führt die Bw. aus, die Gesellschaft habe ein
Interesse an der Anwesenheit des Geschäftsführers am Betriebsort
gehabt, F "stamme" aus Oberösterreich. Dem ist nicht zu entnehmen, dass F
in Oberösterreich einen Wohnsitz gehabt hätte. Da F bereits in Wien
gewohnt hat, war es nicht notwendig, diesem eine Wohnung zur Begründung
eines Wohnsitzes in Wien zur Verfügung zu stellen. Dass die Wohnung, die F
ursprünglich innehatte, "vom Standard" her vollkommen unzureichend gewesen
sei und die sogenannte Dienstwohnung in einer "Grünruhezone" gelegen ist,
deutet auf ein Interesse zur Verbesserung der Wohnsituation von F hin, zumal die
Bw. zu den Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung, wonach ein
ISDN-Anschluss in jeder Wohnung installiert werden könne und überdies
zur Arbeit auf dem Laptop und für den Anschluss an das Internet nicht
notwendig gewesen sei und dass F auch in den Betriebsräumlichkeiten der Bw.
hätte arbeiten können, nicht Stellung genommen hat. Die konkrete Gestaltung des
Vertragsverhältnisses zwischen F und der Bw. kann daher nicht als
fremdüblich betrachtet werden. Es fehlt eine klare, eindeutige nach
außen in Erscheinung getretene und von vornherein festgelegte Vereinbarung
über die Entlohnung, ebenso eine derartige Vereinbarung über die
gegenständliche Wohnung. Diese diente v.a. der Befriedigung des
Wohnbedürfnisses von F. Die Wohnung wurde im Übrigen bereits Mitte
1995 von F persönlich übernommen und findet sich ab diesem Zeitpunkt
nicht mehr in der Bilanz der Bw.. Es war daher nicht notwendig,
die Angemessenheit der Entlohnung von F zu überprüfen, weil die
Wohnung nicht der betrieblichen Sphäre der Bw. zuzurechnen war. Ein
derartiger Vorteil wäre einem Gesellschaftsfremden nicht eingeräumt
worden. Es liegt daher eine verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter
vor. Der Vorteil von F bestand darin, dass sämtliche Aufwendungen für
die Wohnung von der Gesellschaft getragen wurden. Die im Zusammenhang mit der
Wohnung H-Weg geltend gemachten Aufwendungen sind daher nicht abzugsfähig,
ebenso wenig die darauf entfallende Vorsteuer. Zur
Wohnung E-Gasse:
Diese Eigentumswohnung wurde am
6. März 1992 von der Bw. um 1.450.000,00 ATS erworben und per 30. Juni
1992 samt den darauf entfallenden Kaufnebenkosten mit einem Betrag von
1.598.635,08 ATS aktiviert. 1997 wurde die Wohnung, die zum damaligen
Zeitpunkt einen Buchwert von 1.466.764,00 ATS hatte, um einen Betrag von
1.500.000,00 ATS an H verkauft. Die Zeiten, in denen H im
Berufungszeitraum bei der Bw. beschäftigt war und die auf die
gegenständliche Eigentumswohnung entfallenden Kosten sind der nachstehenden
Tabelle zu entnehmen: Jahr Beschäftigung von H Aufwand E-Gasse 1992 durchgehend 219.599,00 ATS 1993 durchgehend 216.048,00 ATS 1994 1.1. bis 21.1.94 22.1. bis 30.4.94
1.5. bis 2.10.94 3.10. bis 31.12.94
214.374,00 ATS 1995 1.1. bis 2.6.95
5.6.95 bis 31.12.95 209.135,74 ATS 1996 durchgehend 194.883,54 ATS Die Bw. erklärte, H habe
sein Untermietzimmer in einer Studentenwohnung nach Beendigung des Studiums
durch den Hauptmieter aufgeben müssen. Die Gesellschaft habe Interesse an
der Anwesenheit des hauptverantwortlichen Technikers und Spitzenprogrammierers
am Betriebsort gehabt, H "stamme" aus Oberösterreich. Diesen
Ausführungen der Bw. ist nicht zu entnehmen, dass H einen Wohnsitz in
Oberösterreich gehabt hätte. Die konkrete Gestaltung des
Vertragsverhältnisses zwischen H und der Bw. kann nicht als
fremdüblich betrachtet werden. Es konnte keine klare, eindeutige, nach
einer Überlassung der gegenständlichen Wohnung vorgelegt werden. Da H
offenbar zuvor lediglich ein Untermietzimmer innehatte, ist die Notwendigkeit,
eine Eigentumswohnung anzuschaffen und diese aus betrieblichen Gründen zur
Verfügung zu stellen, fraglich, weil diese v.a. der Befriedigung des
Wohnbedürfnisses von H diente, der zum Zeitpunkt der Überlassung der
Wohnung den Präsenzdienst noch nicht abgeleistet hatte. Obwohl die Bw. H
als hauptverantwortlichen Techniker und Spitzenprogrammierer bezeichnete, war
dieser vom 22. Jänner 1994 bis zum 30. April 1994 arbeitslos und war
vom 3. Oktober 1994 bis 2. Juni 1995 zum Grundwehrdienst eingezogen. Er ist der
Bw. daher während eines Zeitraumes von über elf Monaten nicht zur
Verfügung gestanden. Die Kosten der sogenannten
Dienstwohnung wurden während dieser Zeit weiterhin durch die Bw. bestritten
und es ist auch nicht ersichtlich, dass die Wohnung in der Zwischenzeit von
jemand anderem genutzt wurde. Die Beibehaltung des Wohnsitzes in Wien und die
Übernahme der Wohnung ins Eigentum durch H um einen lediglich
geringfügig über dem ursprünglichen Kaufpreis bzw. über dem
Buchwert liegenden Preis (dieser lag unter den ursprünglichen
Anschaffungskosten samt Anschaffungsnebenkosten) nach der gegenständlichen
Betriebsprüfung im Jahr 1997 sprechen dafür, dass der Aufwand für
die Wohnungsbeschaffung durch H auf die Bw. ausgelagert wurde. Die Bw. hat auch
keine weiteren Dienstwohnungen vergeben, obwohl sie 1998 bereits 22 Angestellte
hatte. H war Gründungsgesellschafter der Bw. und zunächst mit 25 % am
Gesellschaftskapital beteiligt. Die Gesellschafterverhältnisse wurden
mehrmals verändert. Von den Gründungsgesellschaftern waren nur F und H
durchgehend am Gesellschaftskapital beteiligt. Es ist aus diesen Gründen
nicht glaubhaft, dass H tatsächlich eine Dienstwohnung zur Verfügung
gestellt wurde, sondern es ist davon auszugehen, dass versucht wurde, private
Aufwendungen im Rahmen der Bw. geltend zu machen. Die gewählte Gestaltung
diente der steueroptimalen Anschaffung der Eigentumswohnung, weil einem
geringen, mit dem Gehalt von H versteuerten Sachbezug der volle Abzug der AfA
und der Umsatzsteuer bei der Bw. gegenüberstand. Es war daher nicht notwendig,
die Angemessenheit der Entlohnung von H zu überprüfen, weil die
derartiger Vorteil wäre einem Gesellschaftsfremden v.a. auch deshalb nicht
eingeräumt worden, weil die Bw. zum Zeitpunkt der Anschaffung der Wohnung
Verluste erwirtschaftete. Es liegt demzufolge eine verdeckte Ausschüttung
an den Gesellschafter vor. Der Vorteil von H bestand darin, dass sämtliche
Aufwendungen für die Eigentumswohnung von der Gesellschaft getragen wurden.
Die im Zusammenhang mit der Wohnung E-Gasse geltend gemachten Aufwendungen sind
daher nicht abzugsfähig, ebenso wenig die darauf entfallende
Umsatzsteuer. Die
Berufungen betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1992 bis 1996 waren
den Berufungen betreffend Kapitalertragsteuer:
§ 93 Abs.
1 EStG 1988 (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. 1988/400 idgF) wird bei
inländischen Kapitalerträgen die Einkommensteuer durch Abzug vom
Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Gemäß
2 Z 1 lit. a EStG 1988 liegen inländische Kapitalerträge vor, wenn der
Schuldner der Kapitalerträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im
Inland hat und es sich um folgende Kapitalerträge handelt: Gewinnanteile (Dividenden),
Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit
beschränkter Haftung. Gemäß
§ 95 Abs.
2 EStG 1988 ist Schuldner der Kapitalerträge der Empfänger der
Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der
zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung und
Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Strittig ist
gegenständlich nicht, wem die verdeckte Ausschüttung zuzurechnen ist,
noch die Höhe des Kapitalertragsteuer-Satzes, strittig ist vielmehr, ob
überhaupt eine verdeckte Ausschüttung stattgefunden hat (diese
Auffassung wurde im angefochtenen Bescheid vertreten) oder ob es sich lediglich
um ein angemessenes Honorar des Gesellschafter-Geschäftsführers bzw.
eines Dienstnehmers der Bw. handelt. Bezüglich des Vorliegens
einer verdeckten Ausschüttung wird auf die Ausführungen zu den
Berufungen betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer verwiesen. Im Hinblick auf das Vorliegen
von verdeckten Ausschüttungen an den
Gesellschafter-Geschäftsführer und an H erfolgte die Heranziehung der
Bw. zur Haftung für die Kapitalertragsteuer zu Recht. Die
Berufungen betreffend Kapitalertragsteuer 1992 bis 1996 waren daher
Es war spruchgemäß
zu entscheiden. Wien,
22. Juli 2003 nach oben
Findok-Nr: 5161.1, aufgenommen am: 23.09.2003 10:33:23, zuletzt geändert am: 03.06.2008, Dokument-ID: d362a967-8139-4b85-9cc5-217f2081f5a8, Segment-ID: e24c37ea-662b-4a42-929f-2a55c69eadc4

References: § 22

§ 41

§ 57
 § 47

§ 8

§ 12
 § 20
 § 8

§ 93

§ 95