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Timestamp: 2019-11-11 20:39:25+00:00

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BOFiP-IS-FUS-10-20-40-20120912
1 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 1-12/09/2012)
Compte tenu du caractère intercalaire conféré à l'opération par l' article 210 A du CGl , la réalisation de la fusion n'entraîne en elle-même aucune imposition immédiate pour la société absorbante.
Il ne s'ensuit pas pour autant que la fusion n'entraîne aucune obligation nouvelle à la charge de la société absorbante (I). En effet, le régime spécial repose sur l'assimilation de la fusion à une opération purement intercalaire. Dès lors, la société absorbante doit être considérée comme la continuatrice de la société absorbée. En cette qualité, elle est tenue de s'engager, dans l'acte de fusion, à respecter diverses prescriptions qui ont pour objet de lui faire assumer les obligations fiscales contractées par la société absorbée. La société absorbée n'est affranchie de l'impôt sur Ies sociétés sur Ies plus-values réalisées à I'occasion de I'apport de ses éIéments d'actif à la société absorbante que si cette dernière a pris, dans l'acte de fusion, tous les engagements énumérés au 3 de l' article 210 A du CGI (sur ce point, cf. CE, arrêt du 6 mars 1981, req. n° 15085, RJ n° Il, p. 24 ).
Une première distinction doit être opérée, à cet égard, selon que la personne morale absorbante est ou n'est pas passible de I'impôt sur les sociétés sur l'intégralité de ses résultats.
I. Personne morale passible de l'impôt sur les sociétés d'après le régime de droit commun sur l'intégralité de ses résultats
10 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 10-12/09/2012)
- reprendre à son bilan certaines écritures de la société absorbée (CGI art. 210 A-3-a et e) ;
- réintégrer dans ses bénéfices imposables des résultats dont l'imposition avait été différée chez la société absorbée (CGI art. 210 A-3-b) ;
- calculer les plus-values ou moins-values résultant de la cession par la société absorbante des éléments non amortissables apportés par rapport à la valeur que ces biens avaient du point de vue fiscal dans les écritures de la société absorbée (CGI art. 210 A-3-c) ;
- si des plus-values ont été dégagées sur l'apport des éléments amortissables, réintégrer de manière échelonnée dans ses bénéfices imposables le montant de ces plus-values, étant précisé que la fraction non encore taxée des plus-values relatives aux biens cédés avant l'expiration de la période de réintégration doit être rattachée aux résultats de l'exercice de cession (CGI art. 210 A-3-d).
A. Règles indépendantes du mode de transcription des apports
1. Inscription au bilan des éléments d'actifs immobilisés non amortissables
20 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 20-12/09/2012)
Conformément au 3-c de l' article 210 A du CGl , la société absorbante doit, en contrepartie, s'engager dans l'acte de fusion à calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées, d'après la valeur qu'elles avaient du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée.
2° Détermination de la valeur fiscale
30 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 30-12/09/2012)
La valeur fiscale dans les écritures de la société absorbée est égale au prix de revient des éléments considérés diminué des provisions pour dépréciation qui n'ont pas été imposées lors de la fusion et des amortissements exceptionnels pratiqués, notamment en vertu de dispositions particulières à certaines catégories de titres (CGI, art. 39 quinquies A-2 et C ).
3° Sort de la dépréciation en cas de cession ultérieure des éléments compris dans l'apport
40 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 40-12/09/2012)
50 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 50-12/09/2012)
- son prix de vente 120 000 ¤
- et sa valeur fiscale pour la société absorbée 80 000 ¤
- soit 40 000 ¤
Remarque : S'agissant des dispositions particulières prévues à l 'article 40 sexies du CGI , il convient de se référer à la DB 4 B 3122 et 4 D 2482.
4° Éléments non amortissables reçus par la société absorbée lors d'un précédent apport
60 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 60-12/09/2012)
Lorsque Ies éIéments compris dans l'apport-fusion avaient été reçus par la société absorbée dans un précédent apport réalisé avec le bénéfice de l' article 210 ou de l' article 210 A du CGl , le prix de revient de ces éléments pour la société absorbée est égal à la valeur qu'ils avaient du point de vue fiscal, pour la première société apporteuse.
70 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 70-12/09/2012)
Pour l'application de l' article 210 A du CGl , les titres de participation définis au I-a de l'article 219 quinquies du CGI (cf 4 B 1 08) et les titres de capital-risque visés à l' article 219 , I-a ter du même code constituent des éléments d'actif immobilisé non amortissables.
Pour l'application du c du 3 de l' article 210 A du CGl , en cas de cession ultérieure par la société absorbante, la plus-value est calculée d'après la valeur que ces titres avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. L’intégralité de la plus-value (y compris la plus-value d’apport mise en sursis) est alors imposable au nom de la société absorbante dans les conditions et au taux en vigueur au moment de la cession.
1° Régime applicable
80 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 80-12/09/2012)
b° Titres exclus du régime du long terme
90 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 90-12/09/2012)
- titres de portefeuille dont le résultat de cession est exclu du régime du long terme :
Conformément au 6 de l' article 210 A du CGl , les titres du portefeuille dont le résultat de cession est exclu du régime des plus ou moins-values à long terme conformément à l' article 219 du CGI sont assimilés à des éléments de l'actif immobilisé.
Cette valeur peut être différente de la valeur comptable lorsque les titres ont été placés avant cette opération sous un régime de sursis d'imposition énuméré au II de l' article 54 septies du CGI (échanges, fusions, scissions, apports...), ou s'il s'agit des titres mentionnés aux articles 209-0 A (titres d'OPCVM) et 238 septies F du code précité (titres de placement à revenus fixes acquis ou souscrits avant 1993).
100 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 100-12/09/2012)
- plus-values de cession titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées réalisée depuis le 26 septembre 2007 au cours d'un exercice clos à compter de cette même date relèvent du régime de droit commun de l'impôt sur les sociétés.
110 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 110-12/09/2012)
- Il en est de même des plus-values réalisées à l'occasion de la cession de titres de sociétés implantées dans un Etat ou territoire non coopératif, au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2011.
2° Modalités d'imposition des plus-values de cession
120 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 120-12/09/2012)
Les modalités d'imposition des titres de participation sont précisées par le BOI 4 B 1 08 n° 164 à 169 et le BOI 4 B-1-11 n° 6 et 7 pour les plus-values à long terme relevant du I-a quinquies de l' article 219 du CGI et complété par le BOI 4 B-4-09 pour les plus values à long terme imposées au taux réduit réalisées par les sociétés à prépondérance immobilière.
130 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 130-12/09/2012)
Par suite, c'est à titre de débiteur principal de l'impôt que la société absorbante peut être recherchée en paiement des impositions dont il s'agit et non en vertu de Ia responsabilité solidaire que prévoit l'article 1684 du CGl.
Dès lors, les délais impartis par cet article sont inopposables à I'Administration ( CE, arrêts du 23 juillet 1974, req. n° 87879, 7e et 9e s.-s ., RJ n° II, p. 119 et du 21 janvier 1976, req. n° 95682, 7e et 9e s.-s. ).
d. Obligations de la société absorbante au regard de la participation des salariés de la société absorbée aux résultats des entreprises.
140 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 140-12/09/2012)
Le sort, en cas de fusion de sociétés, de la réserve spéciale de participation est étudié dans le BOI-BIC-PTP-10-20-20 à laquelle iI convient de se reporter au § 70 pour la participation des salariés et au § 110 pour la provision pour investissement de Ia société absorbée.
2. Réintégration des profits et plus-values non imposés au nom de la société absorbée
150 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 150-12/09/2012)
La société absorbante doit prendre l'engagement de réintégrer dans ses bénéfices d'exploitation les plus-values dont l'imposition avait été différée chez la société absorbée et qui n'avaient pas encore été réintégrées par cette dernière (au 3-b de l' article 210 A du CGl ).
a. Plus-values placées sous un régime d'imposition étalée (CGI art. 39 quaterdecies)
160 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 160-12/09/2012)
L'engagement vise les plus-values réalisées par la société absorbée et dont l'imposition a bénéficié d'un régime d'étalement. Tel est le cas actuellement des plus-values résultant :
Le montant et le nombre des annuités de réintégration doivent être précisés dans l'acte de fusion. lIs sont égaux, respectivement, au montant et au nombre des annuités que la société absorbée aurait eu à réintégrer si elle n'avait pas été dissoute.
170 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 170-12/09/2012)
Lorsque la société absorbée a bénéficié d'un échelonnement de la plus-value de cession réalisée à l'occasion d'une opération de lease-back d'immeuble entre le 23 avril 2009 et le 31 décembre 2010, la société absorbante doit poursuivre les réintégrations échelonnées (CGI art. 39 novodecies)
c. Plus-values d'apport sur biens amortissables ayant bénéficié du régime spécial des fusions (CGI art. 210 A)
180 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 180-12/09/2012)
190 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 190-12/09/2012)
Aux termes du I-a ter de l' article 219 du CGI , lorsqu'une entreprise transfère des titres du compte de titres de participation à un autre compte du bilan, la plus-value ou la moins-value égale à la différence existant entre leur valeur réelle à la date du transfert et celle qu'ils avaient sur le plan fiscal n'est pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus-value ou moins-value nette à long terme, au titre de l'exercice de transfert. Elle est comprise dans le résultat imposable de l'exercice de la cession des titres et soumise au régime fiscal qui lui aurait été appliqué lors du transfert. Le résultat imposable de la cession des titres transférés est calculé par référence à leur valeur réelle au jour du transfert.
200 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 200-12/09/2012)
En vertu de l' article 42 septies-1 , 5ème alinéa du CGI, lorsque l'apport comprend des immobilisations financées à l'aide de subventions d'équipement soumises au régime de l'étalement défini par ce même texte et qui ne sont pas totalement rapportées aux résultats imposables de la société absorbée à la date de la fusion, l'imposition du solde des subventions restant à réintégrer peut, sur option exercée dans le traité de fusion, être reportée sur la société absorbante.
Si la fusion est transcrite d'après les valeurs comptables, la société respecte normalement le plan d'amortissement établi par la société absorbée. Elle échelonnera donc la réintégration du solde de la subvention comme aurait dû le faire la société absorbée par application de l'article 42 septies, 1, 2e alinéa du CGI.
210 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 210-12/09/2012)
Concernant les modalités de réintégration de la subvention cf. BOI-BIC-PDSTK-10-30-10-20 .
220 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 220-12/09/2012)
Concernant les modalités de rachat de créances auprès d'un établissement de crédits cf. BOI 4 A 2-10 n° 16.
3. Provisions afférentes aux éléments reçus en apport
230 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 230-12/09/2012)
240 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 240-12/09/2012)
Dans ce cas, la reprise comptable de ces dotations par l'absorbante devra être déduite de manière extra-comptable (ex. : dotation pour impôts non déductibles, retraites, charges futures qu'aucun événement en cours ne rend probable à la date d'effet de la fusion ...).
250 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 250-12/09/2012)
L'article 39 -1-5°, 27 ème alinéa, du CGI dispose que la provision éventuellement constituée en vue de faire face à la dépréciation d'éléments d'actif non amortissables reçus lors d'opérations placées sous un régime de sursis d'imposition est déterminée par référence à la valeur fiscale des actifs reçus.
260 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 260-12/09/2012)
Les dispositions en cause concernent les opérations placées sous l'un des régimes de sursis d'imposition mentionnés au II de l 'article 54 septies du CGI dont :
- les opérations d'échanges de titres soumises aux dispositions des 5 bis, 7, 7 bis de l 'article 38 , de l' article 151 octies B , des articles 248 A et 248 E du CGI , et les opérations d'attribution de titres mentionnées au 2 de l' article 115 du CGI ;
- les opérations de fusion, de scission et d'apport soumises aux dispositions des articles 210 A , 210 B , 151 octies du CGI ;
- les opérations de transformation de sociétés commerciales en sociétés coopératives ouvrières de production soumises aux dispositions de l' article 210 D du CGI
2° Calcul de la dépréciation afférente à des éléments d'actif non amortissables reçus dans le cadre de ces opérations
270 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 270-12/09/2012)
280 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 280-12/09/2012)
- à la valeur d'origine des actifs auxquels les biens reçus se sont substitués dans le cas des opérations d'échange de titres susvisées, et à la valeur d'origine des biens non amortissables reçus dans le cadre de fusion, scission, apport, cession, transformation ou transmission visées aux articles 151 octies du CGI , 151 octies A du même code , 208 C , 210 A , 210 B , 210 D et 238 quater K du CGI ;
290 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 290-12/09/2012)
À cet égard, la provision pour dépréciation constituée sur le plan comptable à raison des actifs en cause est calculée par rapport à leur valeur comptable d'origine (c'est-à-dire à leur valeur d'échange, d'apport...) telle qu'elle figure en comptabilité.
- Première situation : la valeur fiscale de l'élément d'actif est supérieure à sa valeur comptable.
- Deuxième situation : la valeur fiscale de l'élément d'actif est inférieure à sa valeur comptable.
300 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 300-12/09/2012)
Une société A apporte un actif non amortissable à une société B dans le cadre d'une opération placée sous le régime de l'article 210 B du CGI .
310 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 310-12/09/2012)
4. Sort de la réserve spéciale des plus-values à long terme
320 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 320-12/09/2012)
330 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 330-12/09/2012)
1° Principe de la reprise
340 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 340-12/09/2012)
Conformément aux dispositions du a du 3 de l' article 210 A du CGl , la société absorbante doit reprendre à son passif la réserve spéciale où la société absorbée a porté les plus-values à long terme soumises à un taux réduit de l'impôt sur les sociétés et réalisées avant l'opération de fusion ou éventuellement lors de cette opération. En effet, I'avantage fiscal que constitue la taxation au taux réduit des plus-values à long terme réalisées par les personnes morales relevant de I'impôt sur les sociétés n'est accordé que si les plus-values en cause diminuées de l'impôt les ayant frappées, restent inscrites à un compte de réserve spéciale ouvert au passif du bilan de la société.
L'obligation ainsi mise à la charge de la société absorbante implique -et permet de s'assurer- que les plus values demeurent investies dans I'entreprise absorbante, continuatrice de la société absorbée.
a° Principes applicables
350 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 350-12/09/2012)
L'excédent éventuel, par rapport à cette prime, de la réserve spéciale dont le montant doit être, en principe, reconstitué est ensuite imputé sur les réserves de la société apporteuse incorporées au capital de la ou des sociétés bénéficiaires de l'apport à I'occasion de l'opération de fusion.
En principe, cette imputation ne s'accompagne d'aucune écriture comptable de virement, l'individualisation de la réserve spéciale étant alors inutile dès lors que le montant des plus-values à long terme antérieurement soumises au taux réduit, ainsi imputées sur les réserves capitalisées visées ci-dessus, se trouve définitivement libéré de l'impôt sur les societés en application de l'article 209 quater du CGI.
Pour rémunérer l'apport de « A », la société « B » augmente son capital de
(230 000 x 1 000 000) /1 150 000 soit
Prime de fusion dégagée et comptabilisée au passif de la société absorbante
« B » : 230 000 ¤ - 200 000 ¤, soit
b° Cas particulier : société absorbante détenant une participation dans la société absorbée
360 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 360-12/09/2012)
Les règles exposées ci-dessus s'appliquent aussi lorsque la société bénéficiaire de l'apport détient une participation dans le capital de la société apporteuse et absorbe cette dernière par voie de fusion-renonciation, étant rappelé que, selon ce procédé, seuls sont définitivement comptabilisés au passif du bilan de la société absorbante un montant d'augmentation de capital et un montant de prime de fusion dont le total est égal à la fraction de l'actif net de la société absorbée correspondant aux droits des associés autres que la société absorbante.
En reprenant les données de l'exemple figurant ci-dessus, mais en considérant que la société B détient 40 % des actions de la société absorbée A, la solution est la suivante :
L'augmentation de capital de la société B est limitée à 200 000 x 60 % = 120 000 ¤.
- Prime de fusion : on suppose que la société B a acquis les actions de la société A au prix de 80 000 ¤ ; la prime de fusion est de : 230 000 ¤ - (80 000 ¤ + 120 000 ¤) = 30 000 ¤.
5. Sort de la réserve spéciale pour fluctuation des cours
370 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 370-12/09/2012)
380 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 380-12/09/2012)
390 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 390-12/09/2012)
400 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 400-12/09/2012)
410 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 410-12/09/2012)
420 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 420-12/09/2012)
430 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 430-12/09/2012)
La fraction de la réserve spéciale qui n'a pu être reconstituée par la société bénéficiaire de l'apport dans les conditions mentionnées ci-avant est rapportée au résultat imposable au titre du premier exercice clos après la date de réalisation de l'opération de fusion.
440 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 440-12/09/2012)
Capital social de la société A : 150 000 ¤
Valeur réelle de l'actif net apporté par la société A à la société B : 230 000 ¤
Réserve spéciale des plus-values à long terme figurant, avant fusion, au bilan de la société A : 35 000 ¤ (fraction de la réserve excédant 200 M ¤ que la société A a choisi de maintenir à ce poste).
Réserve spéciale « provisions pour fluctuation des cours » figurant avant fusion au bilan de la société A : 50 000 ¤.
Capital social, avant fusion, de la société absorbante B : 1 000 000 ¤.
Valeur réelle de l'actif net de la société B : 1 150 000 ¤.
- pour partie dans la prime de fusion d'un montant de 30 000 ¤,
Ensuite, il convient de reconstituer la réserve spéciale « provisions pour fluctuation des cours » (50 000 ¤). La prime de fusion ayant déjà été totalement utilisée pour la reconstitution de la réserve spéciale des plus-values à long terme, la réserve spéciale « provisions pour fluctuation des cours » ne pourra s'imputer que sur le capital de la société absorbante, dans la limite des réserves capitalisées de la société absorbée, qui n'ont pas été affectées à la réserve spéciale des plus-values à long terme, soit une imputation de 45 000 ¤. Le solde, soit 5 000 ¤ (50 000 ¤ - 45 000 ¤) devra être reconstitué par prélèvement sur les bénéfices ou les réserves ordinaires de la société.
1° Principe : imposition des sommes prélevées
450 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 450-12/09/2012)
460 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 460-12/09/2012)
470 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 470-12/09/2012)
La règle selon laquelle les sommes prélevées sur la réserve spéciale doivent être rapportées aux résultats imposables au titre de l'exercice au cours duquel ce prélèvement intervient, comporte trois exceptions énumérées au quatrième alinéa du I de l'article 6 de la loi de finances pour 1998. Ces exceptions correspondent aux situations suivantes :
a° Dissolution de la société
480 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 480-12/09/2012)
b° Incorporation de la réserve spéciale au capital
490 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 490-12/09/2012)
500 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 500-12/09/2012)
510 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 510-12/09/2012)
Remarque : Dans l'hypothèse où une société a incorporé à son capital à la fois des bénéfices ayant ouvert droit au taux d'imposition de 19 % prévu au f du I de l'article 219 du CGI et des sommes prélevées sur la réserve spéciale dans laquelle ont été portées des provisions pour fluctuation des cours, il y a lieu, à titre de règle pratique, d'affecter prioritairement la réduction de capital aux bénéfices soumis au taux réduit si ces bénéfices ne sont pas définitivement libérés de l'imposition complémentaire.
c° Imputation des pertes sur la réserve spéciale
520 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 520-12/09/2012)
Les pertes imputables en franchise d'impôt sur la réserve spéciale s'entendent des pertes comptables correspondant à des déficits fiscaux ou des moins-values nettes à long terme qui n'ont pas été précédemment imputés sur les bénéfices imposables au taux de droit commun ou sur les plus-values à long terme, sans qu'il y ait lieu de rechercher si ces déficits sont encore reportables en vertu des dispositions du troisième alinéa du I de l'article 209 ou du 2 du I de l'article 39 quindecies du CGI .
6. Sort des provisions pour dépréciation des créances de la société absorbante sur la société absorbée
530 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 530-12/09/2012)
B. Opérations transcrites selon les valeurs réelles
1. Inscription au bilan des éléments d'actifs immobilisés amortissables
540 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 540-12/09/2012)
2. Éléments de l'actif circulant
550 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 550-12/09/2012)
En application du e du 3 de l'article 210 du CGI, le régime spécial des fusions s'applique à l'ensemble des profits réalisés sur les éléments de l'actif circulant, notamment aux stocks de marchandises et aux titres de portefeuille qui n'ouvrent pas droit au régime des plus-values.
a. La société absorbante inscrit à son bilan les éléments de l'actif circulant pour la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée
560 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 560-12/09/2012)
b. La société absorbante inscrit à son bilan les éléments de l'actif circulant pour leur nouvelle valeur
570 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 570-12/09/2012)
3. Réintégration des plus-values afférentes aux éléments amortissables compris dans l'apport
580 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 580-12/09/2012)
Les plus-values sur éIéments amortissables éventuellement diminuées des plus-values nettes à long terme à raison desquelles la société apporteuse a opté pour la taxation au taux réduit doivent être réintégrées dans les résultats de la société bénéficiaire des apports après la fusion. L'engagement souscrit par Ia société absorbante dans I'acte de fusion doit prévoir la réintégration des plus-values en cause sur une période dont la durée est précisée ci-après.
a. Calcul de la somme à réintégrer
590 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 590-12/09/2012)
Pour ce calcul, iI y a lieu de procéder à une compensation entre les plus-values et les moins-values dégagées par l'apport des biens amortissables. Les plus-values à prendre en compte sont les plus-values à court terme ainsi que les plus-values à long terme pour lesquelles la société absorbée n'a pas opté pour l'imposition immédiate au taux réduit. Les plus-values à long terme sont retenues pour l'intégralité de leur montant.
Pour le calcul de la somme à réintégrer, il y a lieu de procéder à un compensation entre les plus-values et moins-values dégagées par l'apport des biens relevant d'une durée de réintégration identique.
La plus-value nette à réintégrer dans les bénéfices d'exploitation de la société absorbante est égale en principe à I'excédent des plus-values dégagé de cette compensation.
Toutefois, dans un souci de simplification, il est admis que la société absorbante peut librement compenser, à la date de la fusion, la plus-value nette afférente aux éléments amortissables compris dans l'apport avec ceux des déficits de la société absorbée qu'elle est autorisée, par l'agrément du ministre de l'Économie et des Finances à reporter sur ses propres résultats. La somme à réintégrer se trouve réduite d'autant.
b. Période de réintégration des plus-values
600 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 600-12/09/2012)
La réintégration des plus-values afférentes aux éléments amortissables compris dans l'apport-fusion s'effectue sur une durée :
- de 15 ans pour les constructions et les droits qui se rapportent à des constructions c'est-à-dire les bâtiments, y compris ceux édifiés sur le sol d'autrui, et l'ensemble des installations, agencements, aménagements et ouvrages d'infrastructures qui s'amortissent dans les mêmes conditions que les bâtiments. Les droits qui se rapportent à des constructions concernent notamment la fraction des droits du preneur d'un contrat de crédit-bail immobilier représentative des constructions.
Remarque : Le d du 3 de l'article 210 A du CGI s'applique aux biens qui constituent des éléments de l'actif immobilisé à l'exclusion, par conséquent, des biens qui sont considérés comme des stocks pour l'entreprise. Il est rappelé que les plantations constituent des éléments de l'actif immobilisé amortissable, distincts des terres qui les supportent. S'agissant de la définition des dépenses concourant à la formation du prix de revient des plantations de vergers et vignes et des durées d'amortissement présentant un caractère normal, il convient de se reporter à notre documentation (cf BOI-BA-BASE-20-30-10 n° 290 et s. ).
Les agencements et aménagements des terrains (compte 212 du plan comptable général et du plan comptable agricole) s'entendent des travaux destinés à rendre un terrain en état d'utilisation. Le dispositif d'étalement ne concerne que les agencements et aménagements qui aboutissent à une amélioration temporaire (clôture, mouvements de terre, drainage et défrichement, travaux de viabilité, aménagements de parkings à ciel ouvert...).
- de 5 ans dans les autres cas, c'est-à-dire pour toutes les immobilisations amortissables autres que les constructions et les droits qui s'y rapportent.
610 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 610-12/09/2012)
S'agissant des crédits baux mobiliers et immobiliers cf. BOI-BIC-PVMV-40-50-10 .
620 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 620-12/09/2012)
c. La réintégration des plus-values doit être effectuée par parts égales sur la durée de réintégration
630 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 630-12/09/2012)
La réintégration des plus-values par la société absorbante doit être effectuée par parts égales sur la durée de réintégration précédemment définie.
640 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 640-12/09/2012)
Une société A est absorbée par une société B, avec effet au 1er janvier 2008. Les plus-values afférentes aux éléments amortissables apportés par A sont les suivantes (en euros) :
- plus-values afférentes aux biens autres que les constructions (à réintégrer sur 5 ans) : 500 000
- plus-values afférentes aux constructions (à réintégrer sur 15 ans) : 3 000 000
- biens autres que les constructions : (500 000/5) = 100 000
- constructions : (3 000 000/15) = 200 000
La société B doit donc réintégrer 300 000 (100 000 + 200 000) dans le résultat imposable de chacun de ses exercices 2008 à 2012 et 200 000 dans celui de chacun des exercices 2013 à 2022.
2008 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 2008-12/09/2012)
2009 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 2009-12/09/2012)
2010 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 2010-12/09/2012)
2011 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 2011-12/09/2012)
2012 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 2012-12/09/2012)
2. Montant cumulé (1)
900 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 900-12/09/2012)
- variante 3 (4)
(3) La société peut s'abstenir de réintégrer une fraction des plus-values dès lors qu'elle a réintégré à la clôture de l'exercice 2009 une somme (600) au moins égale à celle qui représente le montant cumulé des parts à réintégrer (600).
d. Cession d'un bien amortissable pendant la période de réintégration
650 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 650-12/09/2012)
L'application de cette nouvelle règle appelle deux précisions :
1° La première concerne l'obligation pour la société absorbante de mentionner sur l'état prévu à l'article 54 septies tous les renseignements nécessaires, notamment le montant des plus-values afférentes à chaque nature des biens, qui n'ont pas encore été réintégrées dans les résultats des exercices clos depuis la fusion
660 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 660-12/09/2012)
Lorsque la plus-value nette globale sur les éléments amortissables autres que les constructions, les plantations et les agencements et aménagements de terrains résulte d'une compensation entre plus values et moins-values, il est admis que la société absorbante peut choisir entre une répartition proportionnelle et une affectation sur certains biens pour la détermination des plus-values nettes à réintégrer sur chaque bien.
Dans ce dernier cas, la société doit produire en annexe à l'état prévu à l' article 54 septies du CGI , la quote-part de la plus-value nette affectée à chaque bien.
Exemple : Une société A apporte en 2008 à une société B les éléments amortissables suivants :
Éléments autres que des
immeubles apportés
La société B doit donc réintégrer dans les résultats de chacun des exercices de la période de réintégration : 600/5 = 120.
600 x 600/900 = 400
600 x 300/900 = 200
Le choix effectué par l'entreprise d'affecter bien par bien les réintégrations à opérer, constitue une décision de gestion qui lui est opposable. En l'absence d'un tel choix, Ies réintégrations seront réputées effectuées selon la méthode proportionnelle.
En cas de cession de l'élément 1 au cours de l'année 2010, la société B doit réintégrer dans les bénéfices de l'exercice clos le 31 décembre 2010.
2° La deuxième précision concerne la dérogation à cette règle lorsque le bien concerné fait l'objet d'un nouvel apport dans le cadre d'une opération elle-même soumise au régime spécial
670 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 670-12/09/2012)
Une société A est absorbée en N par une société B (l'opération est transcrite sur la base des valeurs réelles des éléments apportés). Les plus-values afférentes aux constructions s'élèvent à 150 000 ¤. Les réintégrations à effectuer annuellement par la société absorbante sont de 10 000 ¤ (150 000/15).
Au titre de chacun des exercices N et N + 1, la société B a réintégré 10 000 ¤ dans son résultat, soit 20 000 ¤ au total.
En N + 2, la société B est absorbée par une société C. Les plus-values afférentes à ces constructions s'élèvent à 120 000 ¤.
- réintégration par parts égales des plus-values résultant de la précédente opération, soit 10 000 ¤ au titre de chacun des exercices N + 2 à N + 14 ;
- réintégration par parts égales des plus-values résultant de la nouvelle opération, soit 8 000 ¤ (120 000/15) au titre de chacun des exercices N + 2 à N + 16.
La cession de ces constructions par C au cours de l'année N + 9 entraînera l'imposition immédiate des plus-values non encore réintégrées, soit :
- 60 000 ¤ au titre de la première opération ;
- et 64 000 ¤ au titre de l'absorption de B par C.
Si, en N + 2, il est constaté une moins-value de 39 000 ¤ sur ces constructions, les obligations de la société C seront limitées à la réintégration par parts égales, sur la période N + 2 - N + 14, des plus-values résultant de la précédente opération sous déduction de la moins-value constatée en N + 2, soit à réintégrer au titre de chacun des exercices N + 2 à N + 14 :
[150 000 - (20 000 + 39 000)]/13 = 7 000 ¤
ou 150 000/15 - 39 000/13 = 7 000 ¤
Bien entendu, la moins-value de 39 000 ¤ ne peut être déduite ni par la société B ni par la société C.
e. Existence de moins-values nettes partielles
680 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 680-12/09/2012)
En outre, dans le souci de faciliter Ia réalisation des fusions, et nonobstant le caractère intercalaire de ces opérations, il a paru possible d'autoriser la société absorbée à compenser la moins-value partielle afférente aux éléments amortissables avec ses résultats imposables. Mais corrélativement ladite moins-value cesse, à due concurrence, de pouvoir être reportée sur les résultats de la société absorbante.
C. Opérations transcrites selon les valeurs comptables
690 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 690-12/09/2012)
1. Inscription au bilan des éléments d'actifs immobilisés
700 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 700-12/09/2012)
710 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 710-12/09/2012)
720 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 720-12/09/2012)
Pour davantage de développements sur les règles comptables, se reporter au BOI-IS-FUS-30 .
II. Personne morale absorbante non passible de l'impôt sur les sociétés, d'après le régime de droit commun, sur l'intégralité de ses résultats (sociétés en commandite simple, organismes sans but lucratif, sociétés partiellement exonérées d'impôt sur les sociétés)
730 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 730-12/09/2012)
La personne morale absorbante est tenue de prendre les mêmes engagements que si elIe était soumise à l'impôt sur les sociétés sur l'intégralité de ses résultats.
Les plus-values de fusion et les provisions de la société absorbée afférentes à ceux des éléments apportés qui ne seraient pas affectés par la personne morale absorbante à une telle exploitation ou qui cesseraient ultérieurement d'y être affectés, doivent donc être imposées dans les conditions de droit commun, soit au nom de la société absorbée, soit au nom de Ia personne morale absorbante au titre de l'exercice au cours duquel interviendrait le changement d'affectation.
1. Associations et collectivités sans but lucratif.
a. Transfert des actifs d'une association déclarée à une autre association de même nature
740 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 740-12/09/2012)
S'agissant du transfert des actifs d'une association déclarée à une autre association de même nature cf. BOI-IS-FUS-10-20-20 § 330 .
b. Absorption d'une société de capitaux par une association
750 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 750-12/09/2012)
Les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 et passibles de l'impôt sur les sociétés à raison des seuls revenus énumérés au 5 de I'article 206 du CGI , qui absorbent une société de capitaux passible de l'impôt sur les sociétés, ne sont pas en mesure de satisfaire à l'une des conditions prévues pour l'application du régime spécial des fusions, à savoir qu'elles doivent se substituer à la société absorbée pour la réintégration dans leurs bénéfices imposables des plus-values dégagées lors de I'apport dont l'imposition a été différée ( b du 3 de l'article 210 A du CGI ).
En conséquence, ces plus-values doivent être imposées au nom de la société absorbée dans les conditions de droit commun
Remarque : La règle énoncée ci-dessus s'applique également en cas d'apport-scission ou d'apport partiel d'actif fait à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés au titre de l'article 206-5 du CGI.Il est précisé en outre que les bénéfices et les plus-values en sursis d'imposition doivent, Ie cas échéant, être assujettis à l'impôt sur les sociétés au nom de la société apporteuse.
2. Sociétés en commandite simple
760 (BOFiP-IS-FUS-10-20-40-§ 760-12/09/2012)
Les exonérations prévues à l' article 210 A du CGl ne s'appliquent en principe, qu'à I'impôt sur les sociétés.
Mais bien entendu les éléments apportés auxquels se rapportent les plus-values et les provisions exonérées doivent demeurer affectés à I'exploitation.

References: art. 210
 art. 210
 art. 210
 art. 210
 art. 39
 l'article 219
 l'article 1684
 § 70
 § 110
 art. 39
 art. 39
 art. 210
 l'article 42

L'article 39
 l'article 210
 l'article 209
 l'article 6
 l'article 219
 l'article 209
 l'article 39
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 54
 § 330
 l'article 210
 l'article 206