Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2005/skvrs20050006/
Timestamp: 2020-07-05 00:31:36+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 6/05 | FAR Online
RR:s dom den 8 mars 2005, mål nr 2994-04 Ideell förening, golfklubb och spelrätt
RR:s dom den 30 mars 2005, mål nr 2030-2031-03 Beskattning av s.k. svarttaxiverksamhet
KR:s i Stockholm dom den 15 mars 2005, mål nr 2883-04. Koncernbidrag
KR:s i Jönköping dom den 16 mars 2005, mål nr 398-04 Optionspremie korta standardiserade optioner
SRN:s förhandsbesked den 15 februari Försäkringstjänst?
SRN:s förhandsbesked den 17 februari 2005 Social omsorg
SRN:s förhandsbesked den 16 mars 2005 Omsättningsland
SRN:s förhandsbesked den 30 mars 2005 Underprisöverlåtelse med förlust inom intressegemenskap
SRN:s förhandsbesked den 1 april 2005 Förvaltningsutgift, unit linked försäkring
SRN:s förhandsbesked den 4 april 2005 CFC-regler, skatteavtal, EG-rätt
En konstruktion med s.k. spelrätter medför inte att den ideella föreningen (golfklubb) blir oinskränkt skattskyldig. Utbyte av medlemslån mot spelrätter föranleder ingen beskattning för golfklubben.
Överklagat förhandsbesked – Inkomstskatt, taxeringsåren 2005-2007
Skatterättsnämndens fhb från 2004-04-29 har refererats i rättsfallsprotokoll nr 11/04.
”1. Medför omvandlingen av medlemslån till spelrätter någon förändring av klubbens skatterättsliga status?
2. Utlöser själva omvandlingen någon beskattning för klubben?
Skatterättsnämnden beslutade
1. Omvandlingen av medlemslån till spelrätter medför att Golfklubben (föreningen) inte längre är en allmännyttig ideell förening enligt 7 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
2. Ett utbyte av medlemslån mot spelrätter innebär inte att föreningen skall ta upp någon intäkt till beskattning.”
Skatteverket överklagade båda frågorna och hemställde att de skulle fastställas.
Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet avseende fråga 1 och fastställde det avseende fråga 2.
Enligt 7 kap. 7 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är en ideell förening skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, förutsatt att föreningen uppfyller fyra i 7 kap. 8-13 §§ närmare angivna krav. Ändamålskravet innebär att föreningen skall ha till huvudsakligt syfte att främja allmännyttiga, exempelvis idrottsliga, ändamål. Dessa ändamål får inte vara begränsade till föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen (8 §).
En grundläggande förutsättning för skattefrihet skall vara att föreningen inte har till ändamål att främja medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. Oavsett vad föreningens stadgar innehåller om föreningens ändamål, kan verksamheten emellertid faktiskt komma att tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen. Skattefriheten bör ändå inte komma i fara om utgivandet av förmånerna utgör ett direkt fullföljande av det ändamål som motiverar skattefriheten. I andra fall bör föreningen emellertid bli oinskränkt skattskyldig, såvida inte förmånerna till medlemmarna utgör endast ett obetydligt inslag i föreningens verksamhet.
Fråga är således i första hand i vad mån omvandlingen av reverslånen till spelrätter kan anses innebära att föreningens verksamhet ändras så att den faktiskt kommer att tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen.
En omedelbar effekt av omvandlingen av medlemmarnas reverslån till spelrätter är att medlemmarna avsäger sig alla anspråk på föreningen om framtida återbetalning av lånen. Denna åtgärd är uppenbarligen inte ägnad att tillgodose medlemmarnas direkta ekonomiska intressen utan förefaller, som föreningen anger, i stället vara inriktad på att föreningens ekonomiska risker skall minska. Föreningens utgivande av spelrätterna och föreningens framtida hantering av spelrättssystemet kan emellertid få en annan ekonomisk betydelse för medlemmarna. I stället för en rätt till framtida återbetalning av ett icke räntebärande reverslån erhåller medlemmarna en spelrätt som är överlåtbar och vars värde kan komma att öka. En sådan värdeökning förefaller kunna uppstå om intresset för att spela golf på föreningens bana ökar, eftersom antalet spelrätter är begränsat. Om spelrätterna ökar eller minskar i värde synes emellertid i första hand komma att bero på sådana yttre faktorer och mindre på föreningens egen verksamhet. De uppgifter som lämnats i målet ger därför inte stöd för antagandet att föreningens utgivande av spelrätter bör bedömas så att verksamheten därigenom kommer att tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen.
Fråga 2 i det överklagade förhandsbeskedet avser huruvida medlemmarnas avstående från rätten till återbetalning av lånen innebär att föreningen skall ta upp några intäkter till beskattning. De tidigare räntefria reverslånen får, som Skatterättsnämnden funnit, närmast ses som en form av medlemsinsatser i föreningen. Enligt Regeringsrättens bedömning har föreningen inte haft att ta upp dessa insatser från medlemmarna som intäkt, oavsett om medlemmarna ursprungligen givits rätt till återbetalning av lånebeloppen vid ett eventuellt utträde ur föreningen eller ej. Att medlemmarna först i samband med införandet av spelrätter avstår från sin återbetalningsrätt kan inte föranleda att föreningen då skall beskattas för beloppen. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall således fastställas i denna del.”
Person som dömts för olaga yrkesmässig trafik har beskattats för inkomst av näringsverksamhet från s.k. svarttaxiverksamhet.
Inkomsttaxeringar 1999 och 2000
X dömdes av tingsrätten i Y till dagsböter för att bl.a. ha gjort sig skyldig till olaga yrkesmässig trafik (taxitrafik) för persontransporter utförda under 1998 och 1999. Skatteverket beskattade X för inkomst av näringsverksamhet. Inkomsten beräknades skönsmässigt och skattetillägg påfördes.
X överklagade till länsrätten som undanröjde Skatteverkets beslut. Skatteverket överklagade till kammarrätten som avslog överklagandet med följande motivering.
”Enligt rättspraxis konstituerar brottslig verksamhet som sådan inte någon förvärvskälla. Om den brottsliga verksamheten ingår som ett led i en legal verksamhet kan däremot anledning förekomma att beakta intäkter därav som skattepliktiga (jfr RÅ 1991 ref. 6, RÅ 1988 ref. 69 och RÅ 1992 not 327). Den brottsliga verksamhet X bedrivit har inte ingått som ett led i en i övrigt legal verksamhet. Mot bakgrund av Regeringsrättens praxis kan den av X bedrivna verksamheten inte anses utgöra någon förvärvskälla och därmed inte heller inkomstskattepliktig verksamhet. X kan således inte påföras skönsmässigt beräknad inkomst av näringsverksamhet och skattetillägg. Skattemyndighetens överklaganden skall därför avslås i denna del.”
Skatteverket överklagade till Regeringsrätten. Regeringsrätten, som biföll överklagandet, gjorde följande bedömning.
”Frågan i målet är om inkomst av brottslig verksamhet i form av olaga yrkesmässig trafik (taxiverksamhet) är skattepliktig.
Av utredningen i målet framgår att den verksamhet som X bedrivit uppfyller kriterierna för näringsverksamhet. Verksamheten har varit otillåten så till vida att han saknat tillstånd enligt yrkestrafiklagen att bedriva taxitrafik. Han har också av tingsrätten dömts till dagsböter för bl.a. olaga yrkesmässig trafik.
På många områden finns straffsanktionerade tillståndskrav för att bedriva viss näringsverksamhet. Så krävs t.ex. tillstånd av Vägverket för att driva trafikskola enligt lagen (1998:493) om trafikskolor och tillstånd av länsstyrelse för att driva biluthyrningsrörelse enligt lagen (1998:492) om biluthyrning. Att en viss näringsverksamhet är otillåten på grund av att näringsidkaren saknar det tillstånd som krävs för att bedriva den lagenligt och att han därigenom gör sig skyldig till en brottslig handling kan enligt Regeringsrättens mening inte i sig få till konsekvens att inkomsten av näringsverksamheten inte är skattepliktig. X skall därför beskattas för den bedrivna verksamheten. Regeringsrätten finner skäligt att uppskatta inkomsten för vart och ett av de aktuella taxeringsåren till det av Skatteverket yrkade beloppet 11 200 kr.”
Skattetillägg påfördes.
Avdrag för koncernbidrag vid visst års taxering kan endast erhållas om förmögenhetsöverföringen skett senast vid tidpunkten för ordinarie bolagsstämman för det vid taxeringen aktuella beskattningsåret.
Inkomsttaxering 2002.
Ett aktiebolag har inkommit med ny deklaration avseende 2002 års taxering. Den nya deklarationen bygger på en ny årsredovisning som fastställdes av en extra bolagsstämma den 7 januari 2003. Enligt den ursprungliga deklarationen har något koncernbidrag inte lämnats. I den nya deklarationen yrkar bolaget avdrag för lämnat koncernbidrag. Bolaget begär omprövning av 2002 års taxering och yrkar att taxeringen ska fastställas enligt den nya deklarationen.
Skatteverket har vägrat avdraget med hänvisning till att bolaget inte kunnat visa att någon förmögenhetsöverföring motsvarande koncernbidraget skett vid tidpunkten för den ordinarie bolagsstämman avseende det aktuella räkenskapsåret. En sådan förmögenhetsöverföring kan enligt verkets mening inte göras retroaktivt.
Bolaget hävdar att en förmögenhetsöverföring kan ske antingen genom en kontant betalning till det bolag som erhåller koncernbidraget eller genom att det bolag som erhåller bidraget får en fordran på det givande bolaget. Av den nya årsredovisningen framgår att bolagets skuld till det mottagande bolaget har ökat med samma belopp som utgivet koncernbidrag. Ett civilrättsligt giltigt fordringsförhållande föreligger således mellan bolagen och en värdeöverföring har därmed skett. Bolaget hävdar att det varken av förarbeten, praxis eller doktrin framgår att denna värdeöverföring ska ha skett vid en viss tidpunkt.
Länsrätten uttalar följande:
”Rätten till avdrag för det givande bolaget är i princip inte beroende av hur koncernbidraget redovisas. För att ett koncernbidrag skall vara avdragsgillt fordras dock att den skattskyldige visar att en värdeöverföring motsvarande koncernbidraget har skett (se RÅ 1999 ref 74).
Enligt länsrättens mening måste lagtextens ordalydelse, ifråga om redovisning av bidraget i självdeklarationerna vid samma års taxering respektive att ägandet måste ha bestått under hela beskattningsåret, anses innebära att även den för avdragsrätten nödvändiga förmögenhetsöverföringen skall ha skett under det aktuella beskattningsåret eller senast under bokslutsarbetet därefter. Länsrätten delar således Skatteverkets uppfattning att den senaste tidpunkten för värdeöverföringen är tiden för den ordinarie bolagsstämmans fastställande av balans- och resultaträkningen. Såvitt framgår av utredningen i målet har värdeöverföringen från bolaget till moderföretaget skett först i samband med ett ändrat bokslut som fastställdes av extra bolagsstämma den 7 januari 2003. Med hänsyn härtill finner länsrätten att förutsättningarna för rätt till avdrag för koncernbidrag inte är uppfyllda.”
Kammarrätten gör samma bedömning som länsrätten.
Skatteverkets uppfattning gällande ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet vid taxeringen, bl.a. möjligheten att retroaktivt tillgodoföra sig avdrag för koncernbidrag, framgår av verkets skrivelse 2002-12-10, dnr 10086-02/100.
Kammarrättens dom överensstämmer med denna uppfattning.
Om samma mängd aktier som köpts vid lösen av en option säljs i nära anslutning till köpet ska den erlagda optionspremien avräknas från anskaffningsutgiften för aktierna. Detta oavsett att personen ägde aktier av samma slag o sort sedan tidigare.
S utfärdade under 2001 korta standardiserade säljoptioner i Ericsson B och Nokia. Han befriades från sina förpliktelser under året genom att han tvingades förvärva underliggande aktier. Redan innan optionerna löstes innehade han aktier av samma slag och sort i dessa bolag. Under året har han sålt delar av detta innehav. I sin redovisning av aktieförsäljningarna drog S av de erhålla premierna före beräkningen av genomsnittligt omkostnadsbelopp.
Av 44 kap. 31 § IL framgår att utfärdarens vinst av en kort standardiserad säljoption ska ta upp som intäkt det beskattningsår som han befrias från sina förpliktelser.
Enligt 44 kap 32 § 2 st inkomstskattelagen (IL) anges att om utfärdaren av en kort säljoption förvärvar underliggande tillgång ska premien avräknas från anskaffningsutgiften för den förvärvade tillgången om den i sin tur avyttrats samma beskattningsår som premien ska ta upp till beskattning.
Frågan som kammarrätten har tagit ställning till är om hela innehavet av aktier av samma slag och sort måste säljas för att regeln i 44 kap 32 § 2 st IL ska vara tillämplig.
Kammarrätten konstaterar följande.
”I förevarande situation ställs lagstiftarens olika mål med reglerna om beskattning av optioner mot varandra. Lagstiftaren vill dels uppnå en enhetlighet i beskattningen av optioner, dels undvika att det skapas möjligheter att skaffa sig skattekrediter samt underlätta skattekontrollen. Att viss skattekredit kan uppstå är, med hänsyn till genomsnittsmetodens förutsedda funktionssätt, enligt kammarrättens mening inte ett tillräckligt skäl för att 44 kap. 32 § andra stycket IL inte skulle få tillämpas i en situation som den här aktuella”
Kammarrätten konstaterar vidare att kontrollproblemen, eftersom det finns en kontrolluppgiftsskyldighet vid lösen av optioner, inte heller är ett tillräckligt skäl.
Likaså anför domstolen att:
”när det som i förevarande situation är fråga om säljoptioner som gått till lösen, och där samma mängd aktier som köpts vid lösen sålts i nära anslutning till detta köp utan att andra affärer i samma aktieslag har gjorts under mellantiden, får det med beaktande av hur aktieaffärer genomförts på Stockholmsbörsen, anses vara motsvarande tillgångar som sålts.”
Kammarrätten beslutar därför att överklagandet ska bifallas och de premier som erhållits vid utfärdandet av säljoptionerna ska avräknas från anskaffningsutgiften för de köpta aktierna innan omkostnadsbeloppet beräknas med hjälp av genomsnittsmetoden.
Konsekvensen av kammarrättens dom, då den skattskyldige får dra av premien från anskaffningsutgiften, är att inte hela premien beskattas det år som han blivit löst från sin förpliktelse. Likaså innebär detta att han får kvitta premien fullt ut utan kvotering av eventuella förluster.
Skatteverket kommer att överklaga kammarrättens dom.
Ett samarbete mellan ett bilföretag och ett försäkringsbolag om tillhandhållande av s.k. märkesförsäkring i samband med försäljning av bilar har inte medfört att bilföretaget ansetts tillhandahålla en försäkringstjänst.
Bolaget X AB erbjuder via sina återförsäljare en märkesförsäkring till bilkunder. Försäkringsgivare är Y AB. I ett samarbetsavtal har bolaget och försäkringsbolaget reglerat parternas åligganden när det gäller marknadsföringskostnader, försäljningskostnader, produktutformning, premiesättning samt vinstdelning.
Fråga är bl.a. om de tjänster som bolaget X AB tillhandahåller omfattas av undantaget i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen, ML.
Den verksamhet som X AB skall bedriva enligt det ingivna avtalsutkastet innebär inte att bolaget omsätter sådana försäkringstjänster som avses i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
X AB skall genom sin verksamhet enligt avtalet anses tillhandahålla försäkringsbolaget en tjänst vars omsättning är skattepliktig.
Bolaget X AB och försäkringsbolaget Y AB har inlett ett samarbete avseende försäkring av bilar, som säljs av X AB:s återförsäljare. Utgångspunkten för verksamheten är att endast märkesverkstäder anlitas och endast originaldelar används vid reparationer i anledning av inträffat försäkringsfall. Avtalet om denna s.k. märkesförsäkring innebär i huvudsak följande.
Försäkringsbolaget Y AB skall vara försäkringsgivare, svara för administration av försäkringarna såsom premieavisering, premie- och regressinkassering, besiktning och skadeutbetalningar. Y AB skall vidare bl.a. svara för den löpande marknadsföringen, vilket innebär att bearbeta och utbilda X AB:s auktoriserade distributörer, att hålla register över alla ombud samt betala deras ombudsprovisioner, 50 kr per såld försäkring.
I X AB:s åtagande ingår att genom sina auktoriserade distributörs- och reparatörsorganisationer marknadsföra och sälja försäkringen. X AB beslutar därvid om bl.a. annonsering och informationsmaterial och bekostar broschyrer, affischer och utskick av direktreklam. X AB skall vidare bereda Y AB möjlighet att kontinuerligt informera och diskutera försäkringen på olika detaljistmöten.
X AB och Y AB skall också gemensamt ta fram en årlig plan avseende aktiviteter utöver de löpande marknadsaktiviteterna. X AB och Y AB skall samråda när det gäller produktutformningen och premiesättningen och avsikten är att premierna skall ligga under andra marknadsledande försäkringsbolags premier för motsvarande försäkringar.
Parterna skall i princip själva stå för kostnaderna för sina åtaganden enligt avtalet. Genom avtalet äger X AB rätt till del i vinsten beräknad på sätt som parterna särskilt kommit överens om. För år 2004 motsvarar denna del 3,5 procent av premieintäkterna. Återstående del av vinsten tillfaller Y AB.
Fråga i ärendet är i första hand om X AB genom sin verksamhet enligt avtalet skall anses tillhandahålla försäkringstjänster enligt 3 kap. 10 § ML (fråga 1). Om så inte är fallet uppkommer frågan om X AB genom avtalet kan anses tillhandahålla Y AB en skattepliktig tjänst (frågorna 2 och 3).
Motsvarande bestämmelse finns i artikel 13 B a i sjätte mervärdeskattedirektivet (77/388/EEG), enligt vilken försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter, är undantagna från skatteplikt.
Någon definition av begreppet försäkringstjänst respektive försäkringstransaktion finns inte vare sig i ML eller i sjätte mervärdesskattedirektivet. I domen angående Card Protection Plan Ltd, mål C-349/96, gjorde EG-domstolen vissa uttalanden rörande innebörden av begreppet försäkringstransaktion. Domstolen anförde således att en försäkringstransaktion, enligt en allmän uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (p. 17 i domen). Av denna definition av begreppet försäkringstransaktion framgår att det är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten och att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen (p. 41 i EG-domstolens dom i mål C-240/99 angående Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ).
Med hänsyn till att det är Y AB som är försäkringsgivare avseende den aktuella försäkringen kan X AB i enlighet med vad som anförts i det föregående inte anses tillhandahålla en försäkring.
Fråga uppkommer då om X AB genom sin verksamhet enligt avtalet kan anses förmedla av Y AB tillhandahållna försäkringar.
Begreppen ”förmedlare av försäkringar” i ML respektive till försäkringstransaktioner ”närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” i sjätte mervärdesskattedirektivet har inte definierats. Enligt Europaparlamentets och Rådets direktiv 2002/92/EG om försäkringsförmedling definieras i artikel 2 3 första stycket begreppet ”försäkringsförmedling” som verksamhet som består i att lägga fram, föreslå eller utföra annat förberedande arbete inför ingåendet av försäkringsavtal, eller att ingå sådana avtal eller att bistå vid förvaltning och fullgörande av sådana avtal särskilt vid skada. I tredje stycket nämnda punkt anges att tillhandahållande av information i enskilda fall inom ramen för annan yrkesverksamhet förutsatt att denna verksamhet inte syftar till att bistå kunden med ingåendet eller fullgörandet av ett försäkringsavtal, yrkesmässig handläggning av ett försäkringsföretags skador samt värdering och reglering av skador inte skall anses vara försäkringsförmedling.
Även om ett begrepp som används i mervärdesskattesammanhang inte nödvändigtvis skall tolkas mot bakgrund av hur motsvarande begrepp har definierats i andra sammanhang bör, vid tolkningen av begreppet försäkringsförmedling, viss ledning kunna hämtas från hur begreppet har definierats i det ovan nämnda direktivet 2002/92/EG (jfr p. 18 i EG-domstolens dom i mål C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd och p. 89 i Generaladvokatens yttrande den 3 oktober 2003 i mål C-8/01 ang. Assurandör-Societetet samt RÅ 1996 not. 243).
Av handlingarna framgår att Y AB betalar en bonus på 50 kr till säljande ombud (återförsäljare m.fl.) för varje såld försäkring. Dessa är i förhållande till X AB med ett undantag fristående personer. Den verksamhet som X AB enligt avtalsutkastet skall bedriva för egen del kan enligt nämndens mening inte anses utgöra försäkringsförmedling i den mening som avses i direktivet 2002/92/EG. Något skäl för att verksamheten trots detta skall anses utgöra försäkringsförmedling vid tillämpningen av 3 kap. 10 § ML föreligger inte.
Med hänsyn till svaret på fråga 1 uppkommer frågan om X AB med utgångspunkt i det ingivna avtalsutkastet kan anses tillhandahålla Y AB någon annan tjänst och, om så skulle anses vara fallet, omsättning av denna tjänst är skattepliktig.
Vid bedömningen är den av bolagen åberopade domen i mål C-77/01 rörande Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) av visst intresse. EDM ingick i tre olika konsortier vars ändamål var att spåra och bedöma gruvfyndigheter. EDM:s verksamhet i vart och ett av dessa konsortier bestod i att utföra tekniska undersökningar m.m. Frågan i målet var bl.a. om de arbeten EDM utförde utgjorde ekonomisk verksamhet enligt sjätte mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen anförde i p. 91 i domen att sådana arbeten som var i fråga och som utförts av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarar mot den avtalsenliga del som var och en av dessa har tilldelats inte utgör en varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet och är således inte heller någon skattepliktig transaktion i enlighet med detta direktiv. När en medlem av konsortiet utför mer än det arbete som åligger denne enligt nämnda avtal och detta föranleder betalning från de övriga medlemmarna i konsortiet utgör detta extra arbete däremot ett tillhandahållande mot vederlag i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
I enlighet med vad som anförts i motiveringen till svaret på fråga 1 är det Y AB ensamt som är att betrakta som försäkringsgivare. Den försäkring som köpare av bilar tecknar avser således en försäkringstjänst som tillhandahålls av Y AB även om X AB har ett visst inflytande vid utformningen av försäkringsvillkoren m.m. Av de premieintäkter som Y AB uppbär i försäkringsverksamheten tillfaller en viss del enligt avtalet X AB men till synes utan direkt beaktande av skadeutfallet och det slutliga resultatet av försäkringsverksamheten. X AB:s verksamhet enligt avtalet framstår vid en samlad bedömning i allt väsentligt som en egen särskild verksamhet som – även om den också främjar återförsäljarnas och märkesverkstädernas rörelser – innefattar tillhandahållande av marknadsföringsåtgärder till Y AB i samband med att det bolaget utvidgar och utvecklar sitt affärsområde. Avtalet kan således inte anses utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal av det slag som EG-domstolen hade att bedöma i målet C-77/01 ang. EDM. Den ”rätt till del i vinst” som X AB har enligt punkt 5 i avtalet får därför anses som ersättning för en av X AB tillhandahållen tjänst. Omsättningen omfattas inte av något undantag från skatteplikt.
Den i det föregående gjorda bedömningen får också anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet.
Med hänsyn till bedömningen av frågorna 1–3 förfaller frågorna 4–6.”
Undantaget från skatteplikt i mervärdesskattelagen för tjänster som utgör social omsorg har ansetts tillämpligt med avseende på tillhandahållen färdtjänst
Mervärdesskatt; redovisningsperioder under tiden 1 april 2004 – 31 mars 2007.
Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande. Bolaget X, som ägs av några kommuner och landstinget Y, är länstrafikhuvudman vilket innebär att bolaget svarar för kollektivtrafiken i länet Z. För att ombesörja verksamheten hyr bolaget in ett antal entreprenörer men det är bolaget som utåt, gentemot resenären, står som ansvarig för resorna. Bolaget svarar således som huvudman för den kollektiva persontrafiken inklusive färdtjänst och riksfärdtjänst i länet. Bolaget ska även på uppdrag av landstinget utföra de sjukresor inom den kollektiva persontrafiken som inte sker med landstingets egna fordon. För att ombesörja färdtjänsten ska bolaget ha en beställningscentral, upphandla tjänster via transportörer med fordon och även sköta formalian kring tillståndsgivning avseende rätt till färdtjänst. Bolaget tar ut en viss ersättning direkt av den färdtjänstberättigade. När färdtjänstberättigad resenär reser med och betalar sin biljett i bolagets buss anges bolagets namn och registreringsnummer på resenärens färdbevis/biljett. Biljettintäkterna bokförs brutto hos bolaget som också redovisar 6 procent mervärdesskatt på biljettintäkterna.
Vid resa med närtrafiken (t.ex.taxi) anges entreprenörens namn och registreringsnummer på resenärernas färdbevis/biljetter. Entreprenören/taxibolaget inkluderar 6 procent mervärdesskatt i biljettpriset och redovisar intäkten som omsättning. Bolaget erhåller kostnadstäckning av budgeterat underskott från sina ägare, dvs. kommunerna och landstinget enligt ett trafikavtal. Kostnadstäckningen är generell för alla de tjänster som bolaget tillhandahåller. Det utgår således inte några specifika bidrag för den del som avser färdtjänsten.
1. Utgör den ersättning som bolaget erhåller från en resenär som tillhandahålls färdtjänst en skattefri omsättning enligt 3 kap. 4 och 7 §§ mervärdesskattelagen?
2. Om svaret på fråga 1 är nej, ska då bolaget redovisa moms med 6 procent på den ersättning som en resenär betalar till bolaget i samband med erhållandet av färdtjänst?
3. Om svaret på fråga 1 är ja, kan då bolaget proportionera ingående moms avs. inhyrda bussar och köpta transporttjänster, över totala antalet resor och resor företagna av färdtjänstberättigade resenärer, med hänvisning till att annars kommer ett icke önskvärt resbeteende att konserveras (den totala fordonsparken kan inte anpassas till det trafikpolitiska beslutet)?
Sökandebolaget anser att dess tillhandahållande av färdtjänst – i och med införandet av färdtjänst- och riksfärdtjänstlagen är en trafikpolitisk åtgärd – inte längre kan bedömas utgöra en sådan social omsorg som är skattefri enligt mervärdesskattelagen eller enligt sjätte direktivet. Tillhandahållandet ska istället beskattas med 6 procent och medföra full avdragsrätt för bolagets ingående mervärdeskatt.
Skatterättsnämnden fattade därefter följande.
Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, för omsättning av tjänster som utgör social omsorg är tillämpligt avseende tillhandahållen färdtjänst.
Ansökan avvisas såvitt avser fråga 3 och till den del den i övrigt inte har besvarats genom förhandsbeskedet.
Av förarbetena till lagstiftningen (jfr bl.a. prop. 1989/90:111 s. 109 och 1993/94:99 s. 151 f.) och den praxis som finns rörande tillämpningen av undantaget för social omsorg framgår att avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och ett betydelsefullt moment är därvid förekomsten av en individuell behovsprövning (jfr bl.a. RÅ 1998 ref. 40 och Regeringsrättens dom den 8 oktober 2004 i mål 3368-04) samt att tjänsten har anknytning till en offentligrättslig reglering (RÅ 2003 ref. 21).
Enligt lagen (1997:734) om ansvar för viss kollektiv persontrafik är landstinget och kommunerna i länet gemensamt länstrafikansvariga. De länstrafikansvarigas uppgifter skall handhas av en trafikhuvudman. De länstrafikansvariga ansvarar också för persontransporter enligt lagen om färdtjänst eller lagen om riksfärdtjänst i sådana kommuner som överlåtit sina uppgifter enligt någon av dessa lagar till trafikhuvudmannen i länet.
Varje kommun ansvarar enligt lagen (1997:736) om färdtjänst, såvitt gäller kommuninvånarna, för att färdtjänst anordnas inom kommunen. Har en kommun överlåtit sina uppgifter till en trafikhuvudman, som kan vara ett aktiebolag, ansvarar trafikhuvudmannen för att färdtjänst anordnas. Frågor om tillstånd prövas av kommunen där den sökande är folkbokförd, eller, om kommunens uppgifter överlåtits till trafikhuvudmannen i länet, av trafikhuvudmannen (tillståndsgivaren). Innan en trafikhuvudman prövar en ansökan skall den kommun där den sökande är folkbokförd höras. Tillstånd till färdtjänst skall meddelas för dem som på grund av funktionshinder, som inte endast är tillfälligt, har väsentliga svårigheter att förflytta sig på egen hand eller att resa med allmänna kommunikationsmedel. Om en trafikhuvudman är tillståndsgivare, bestäms grunderna för avgifterna av kommunerna och landstinget i länet, om de är länstrafikansvariga. Avgifterna skall vara skäliga och får inte överstiga tillståndsgivarens självkostnader.
Den svenska mervärdesskattelagstiftningen har anpassats till det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) vilket innebär att tolkningen av ML:s bestämmelser i första hand skall ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området.
Enligt artikel 13 A.1 g i sjätte mervärdesskattedirektivet skall från skatteplikt undantas verksamhet avseende tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer (jfr C-453/93 ang. Bulthuis-Griffioen). En bedömning skall emellertid göras av samtliga relevanta faktorer (jfr punkt 58 domen i mål C-141/00 ang. Ambulanter Plegedienst Kügler GmbH). Därvid har framhållits förekomsten av särskilda bestämmelser för verksamheten, oavsett om dessa är nationella eller regionala eller finns i lagar eller författningar eller är förvaltningsrättsliga, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga bestämmelser. Vidare kan beaktas om andra sammanslutningar, som bedriver likadan verksamhet, är undantagna från skatteplikt på grund av verksamhetens allmännyttiga karaktär. En annan omständighet kan vara om kostnaderna för de tjänster som tillhandahålls till stor del bärs av sjukkassor, som är inrättade enligt lag, eller av socialförsäkringsorgan med vilka aktören slutit avtal.
Färdtjänst enligt lagen om färdtjänst medges efter en behovsprövning till andra än enbart tillfälligt funktionshindrade personer. Prövningen av behovet sker utifrån ett offentligrättsligt regelverk och färdtjänsten bekostas till stor del av offentliga medel. Det förhållandet att den tidigare offentligrättsliga regleringen varit inordnad under socialtjänstlagstiftningen men reglerna numera ingår i en lagstiftning om kollektivtrafik i ett vidare trafikpolitiskt sammanhang för att förbättra kollektivtrafiken för bl.a. funktionshindrade innebär inte att tillhandahållna färdtjänster enligt den nya regleringen skulle ha ändrat sin karaktär av socialt bistånd (jfr prop. 1996/97:115 s. 35 och s. 58). Nämnden finner därför att tjänsterna enligt ML:s regler får anses utgöra social omsorg och omsättningen av dem kan inte anses strida mot sjätte mervärdesskattedirektivet.
Fråga 3 lämpar sig inte för förhandsbesked och ansökan skall därför avvisas i den delen. Även i den mån ansökan inte heller i övrigt besvarats genom förhandsbeskedet skall den avvisas.
Överföring av programkanaler till olika operatörer för vidaresändning av programkanalerna till deras abonnenter eller överföringar direkt till dessa är att hänföra till sådana televisionssändningar som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 11 mervärdesskattelagen.
Bolaget har huvudkontor i Sverige och filialer i såväl andra EU-länder som tredje land. Bolaget har visningsrätter till filmer och sportevenemang. Bolaget producerar hela TV-kanaler och upplåter i sin tur rätten att distribuera de producerade TV-kanalerna till olika operatörer. Kanalerna sänds från bolagets anläggning i Sverige och distribueras marksänt i digitalt nät, via satellit och via kabel. Operatörerna, vilka driver kabel-TV-nät, erhåller därmed rätt att mot ersättning marknadsföra och tillhandahålla TV-kanalerna i egna kabelnät respektive via satellit till sina abonnenter. Dessa operatörer finns i såväl Sverige som andra länder och såväl inom EU som i tredje land.
Bolaget frågade om tillhandahållandet av tjänster till operatörerna vid fastställande av omsättningsland ska anses utgöra sådana telekommunikationstjänster som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 10 mervärdesskattelagen eller radio- och televisionssändningar som avses i punkt 11 i nämnda lagrum.
Bolagets överföringar genom televisionsteknik av programkanaler till olika distributörer och operatörer för vidaresändning av programkanalerna helt eller delvis till deras abonnenter eller överföringar direkt till dessa är att hänföra till sådana televisionssändningar som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 11 mervärdesskattelagen (1994:1229), ML.
För vissa tjänster, bl.a. radio- och televisionssändningar, gäller enligt 5 kap. 7 § ML särskilda regler för att bestämma om tjänsten skall anses omsatt här eller utomlands. I bl.a. det fallet att tjänsterna tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare med etablering till vilken tjänsten tillhandahålls i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG anses enligt den nämnda paragrafens tredje stycke tjänsterna omsatta utomlands. De nu nämnda bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 9.2 e elfte strecksatsen i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och följer principen att nu ifrågavarande tjänster bör beskattas på den plats där mottagaren av tjänsterna befinner sig.
Någon definition av begreppet televisionssändning finns varken i ML eller sjätte mervärdesskattedirektivet. I specialmotiveringen (prop. 2002/03:77 s. 62) till bestämmelsen i ML anförs att ledning kan hämtas i Rådets direktiv 89/552/EEG som bl.a. gäller samordning av vissa bestämmelser om sändningsverksamhet för television. Enligt artikel 1 a i detta direktiv avses med televisionssändning den ursprungliga överföringen av televisionsprogram avsedda för mottagning av allmänheten, per tråd eller genom luften inklusive överföring via satellit, i okodad eller kodad form och överföring av program mellan företag för vidaresändning till allmänheten.
Mot bakgrund av det nu anförda och då bestämmelserna i 5 kap. 7 § enligt uttalande i förarbetena (prop. 1993/94:99 s. 180) skall ges ett vidsträckt tillämpningsområde eftersom denna bestämmelse i allmänhet innebär den bästa materiella avvägningen när det gäller de verksamhetsområden som berörs, finner nämnden att bolagets tillhandahållanden till de olika distributörerna och operatörerna utgör sådana televisionssändningar som avses i bestämmelserna.
Nämnden besvarar fråga 1 i enlighet med det anförda.
Nämnden finner att förhandsbesked inte bör meddelas såvitt avser fråga 2. Ansökningen avvisas därför i den delen.”
”Bestämmelsen i 25 kap. 8 § 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, hindrar inte att bolaget får avdrag för den kapitalförlust motsvarande skillnaden mellan skattemässigt värde och marknadsvärde som uppkommer vid överlåtelsen av fastigheten till moderbolaget.”
”Bakgrunden till bolagets fråga är osäkerhet om hur avdragsförbudet i 25 kap. 8 § 2 IL skall tolkas. Enligt bestämmelsen får kapitalförlusten inte dras av om ersättningen understiger den avyttrade tillgångens marknadsvärde utan att det är affärsmässigt motiverat.
Vid införandet av inkomstskattelagen behandlades dels samordningen mellan 25 kap. 8 § 2 IL (då i 25 kap. 29 § IL) och de allmänna bestämmelserna om kapitalförlust i 44 kap. 23-24 §§ IL, dels den fråga som aktualiseras här, att avdragsförbudet i 25 kap. 8 § 2 IL enligt lagrummets ordalydelse kan leda till att rätten till avdrag för en viss kapitalförlust i sin helhet går förlorad så snart ersättningen understiger marknadsvärdet (prop. 1999/2000:2 del 3 s. 426 och del 2 s. 335). Däremot uppmärksammades inte bestämmelsens förhållande till underprisreglerna, vilka numera finns i 22 och 23 kap. IL (jfr prop. 1998/99:15 s. 250 och 296 f.).
Eftersom överlåtelsen av fastigheten i förevarande fall sker mot en ersättning under marknadsvärdet är det fråga om ett uttag enligt 22 kap. 3 § IL. Uttaget skall enligt 22 kap. 7 § IL behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). I det fall marknadsvärdet på tillgången är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde saknas enligt 23 kap. 2 § 3 IL möjlighet att tillämpa reglerna om undantag från uttagsbeskattning i det kapitlet. Det innebär att bolaget skall som intäkt på grund av överlåtelsen ta upp fastighetens marknadsvärde.
Försäkringstagaren får inte avdrag som förvaltningsutgift för avgift till utomstående förvaltare som gör omplaceringar i en portfölj i en försäkring av typen unit linked.
En fysisk person (Sökanden) avser att teckna en försäkring av typen investeringsförsäkring i ett svenskt försäkringsbolag (Bolaget). Av försäkringsvillkoren framgår bl.a. följande. Försäkringen, som är en livförsäkring utan avtalat fast försäkringsbelopp, är avsedd för sparande i fondpapper enligt lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument. Fondpappren skall förvaltas av och förvaras i depå hos värdepappersinstitut utsedda av Bolaget. Bolaget upplåter rätt till försäkringstagaren att själv begära köp och försäljning av fondpapper över försäkringsdepån. Försäkringstagaren har rätt att överlåta sin placeringsrätt till annan person.
Sökanden planerar att uppdra åt en utomstående förvaltare att vara placeringsberättigad i hans ställe. Avgift för denna förvaltning skall betalas av Sökanden antingen direkt eller genom att förvaltaren ges rätt att tillgodogöra sig avgiften ur depån. Frågan i ärendet är om Sökanden har rätt till avdrag för utgifterna till den utomstående förvaltaren.
Sökandens utgifter är inte avdragsgilla som förvaltningsutgifter enligt 42 kap. 6 § IL.
Av uppgifterna i ärendet framgår att Bolaget äger försäkringsdepån och däri placerade tillgångar. Den omständigheten att Bolaget upplåter placeringsrätten till Sökanden, som i sin tur avser att överlåta den till en utomstående förvaltare, innebär ingen ändring av äganderättsförhållandena. Utgifter för denna förvaltning av tillgångarna i försäkringsdepån får därför anses som Bolagets utgifter oavsett hur de betalas. Det innebär att Sökandens utgifter inte är avdragsgilla som förvaltningsutgifter enligt 42 kap. 6 § IL.
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning. Eftersom frågan är aktuell och frekvent och eftersom det saknas vägledande prejudikat avser Skatteverket emellertid att överklaga till Regeringsrätten och begära fastställelse.
De s.k. CFC-reglerna har ansetts förenliga med skatteavtal men inte med etableringsrätten enligt EG-fördraget
Företag inom en koncern som tillhör det svenska moderbolaget X AB försäkrar sina risker avseende produktansvar m.m. hos ett svenskt försäkringsaktiebolag som samtidigt utgör dotterbolag till X AB. Försäkringsaktiebolaget återförsäkrar en del av sina risker utanför koncernen. Resterande del återförsäkras hos ett captivebolag i Luxemburg (captivebolaget).
X AB sökte svar på frågorna om beskattning enligt reglerna i 39 a kap. IL hindras av bestämmelserna i skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg (fråga 1) eller av bestämmelserna i artiklarna 43 och 56 EG (fråga 2).
Skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg (SFS 1996:1510) hindrar inte att X AB beskattas enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Artikel 43 i EG-fördraget (EG) hindrar att X AB beskattas enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL.
Ansökan får anses ge vid handen att captivebolagets nettoinkomst kommer att vara lågbeskattad i den mening som avses i 39 a kap. 5 § IL. X AB beskattades inte för inkomst hos captivebolaget enligt motsvarande äldre bestämmelser.
Captivebolagets inkomster från sin koncerninterna återförsäkringsverksamhet i Luxemburg omfattas av skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg varför bestämmelserna i 39 a kap. 7 § första och andra styckena IL är tillämpliga. Av listan i bilaga 39 a och 7 § andra stycket 2 följer att koncernintern försäkringsverksamhet skall beskattas enligt de särskilda reglerna.
Det innebär att X AB är skattskyldigt enligt interna regler för sin andel av överskottet av inkomsterna hos captivebolaget beräknat enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL.
För att bestämma vad som utgör inkomst och vem som skall ta upp inkomst tillämpas en stats interna rätt utan hänsyn till bestämmelserna i ett skatteavtal. I förevarande fall skall enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL X AB som ägare i captivebolaget beskattas för ett beräknat överskott hos det senare bolaget. Den inkomst som bolaget är skattskyldigt för i Luxemburg enligt det landets interna rätt är med detta synsätt inte samma inkomst som den som moderbolaget är skattskyldigt för i Sverige (jfr Lang, CFC-Regulations and Double Taxation Treaties, IBFD Bulletin, February 2003, s. 53 ff. samt RÅ 2001 ref. 46).
Det primära syftet med att ingå skatteavtal är att fördela beskattningsrätten till inkomst mellan de avtalsslutande staterna. Ett skatteavtal är normalt tillämpligt på personer med hemvist i en av de avtalsslutande staterna eller i båda staterna. Med uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” avses en person som enligt lagstiftningen i denna stat har en sådan anknytning som normalt grundar obegränsad skattskyldighet där.
Vid en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg på den inkomst som X AB är skattskyldigt för enligt de nämnda bestämmelserna är Sverige hemviststat. De artiklar i skatteavtalet som skulle kunna aktualiseras vid en fördelning av beskattningsrätten i förevarande fall är artiklarna 7 (inkomst av rörelse), 10 (utdelning) och 21 (annan inkomst).
Nämndens uppfattning är att den delägarbeskattning som föreskrivs i 39 a kap. IL inte är att anse som beskattning av en sådan utdelning som anges i artikel 10 punkt 5 i skatteavtalet. Det innebär att inkomsten kan vara att hänföra till antingen inkomst av rörelse eller annan inkomst.
Enligt artikel 7 punkt 1 skall inkomst av rörelse, som företag i en avtalsslutande stat förvärvar, beskattas endast i denna stat såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe.
I artikel 21 punkt 1 anges att inkomst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i någon av de övriga fördelningsartiklarna beskattas endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör.
Med hänsyn till att Sverige är hemviststat för den inkomst som beskattas hos X AB enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL hindrar inte artikel 7 punkt 1 att inkomsten beskattas hos X AB. Denna möjlighet förändras inte för det fall inkomsten vore att hänföra till ett fast driftställe för bolaget i Luxemburg eftersom Sverige, som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning, inte använder undantagandemetoden (exempt) utan avräkningsmetoden (credit).
Möjligheten för Sverige att beskatta inkomsten förändras inte heller om den i stället skulle vara att hänföra till artikel 21 punkt 1.
Av det anförda följer att skatteavtalet mellan Sverige och Luxemburg inte hindrar att X AB beskattas enligt 39 a kap. 13 § IL.
I frågan om hur de aktuella reglerna förhåller sig till EG-rätten tar nämnden först upp bestämmelserna om etableringsrätten i artiklarna 43-48 EG. Huvudstadgandet i artikel 43 EG förbjuder alla inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Enligt artikel 48 EG skall bolag, som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte inom gemenskapen, vid tillämpningen av artikel 43 EG likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna.
För att bestämmelserna i artikel 43 EG skall bli tillämpliga i samband med förvärv och innehav av andelar i ett bolag i ett annat medlemsland krävs att andelsinnehavet i det etablerade bolaget är av den storleksordningen att andelsinnehavaren har ett obestridligt inflytande över den utländska juridiska personen och kan bestämma över dess verksamhet (se mål C-436/00, X och Y, REG 2002 s. I-10829, punkt 36). Eftersom X AB direkt och indirekt äger samtliga andelar i captivebolaget utövar X AB sin etableringsrätt.
Artikel 43 EG syftar enligt ordalydelsen framför allt till att säkerställa nationell behandling i värdstaten. Enligt EG-domstolens praxis utgör den emellertid också förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av dess medborgare, eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning, från att etablera sig i en annan medlemsstat (se t.ex. mål C-264/96, Imperial Chemical Industries plc [ICI], REG 1998 s. I-4695, punkt 21).
EG-domstolen har i åtskilliga fall haft att ta ställning till om medlemsstaternas skattelagstiftning går att förena med de fördragsfästa rättigheterna om fri rörlighet för personer inkluderande etableringsrätten. Innebörden av EG-domstolens praxis kan sägas vara den att skatteregler som i något avseende negativt särbehandlar gränsöverskridande transaktioner eller förhållanden inte är förenliga med fördragsbestämmelserna. Med andra ord innehåller dessa ett krav på skattemässig likabehandling av gränsöverskridande förhållanden och transaktioner.
Bestämmelserna i 39 a kap. IL är så utformade att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster skall beskattas löpande oberoende av om den utländska juridiska personen lämnar utdelning eller ej. En sådan beskattning skiljer sig från den beskattning som föreskrivs för ett svenskt moderbolag med ett svenskt dotterbolag, som inte är ett handelsbolag, på så sätt att beskattning i det senare fallet sker först i samband med utdelning, dock att utdelningar i många sådana fall är skattefria. Till detta kan fogas att Sverige inte som allmän princip har infört en möjlighet, motsvarande den som gäller för utländska filialer, till beskattning hos moderföretag av alla koncernföretags inkomster (jfr resonemanget i prop. 2003/04:10 s. 46 f.).
I en jämförbar situation underkändes de tyska underkapitaliseringsreglerna av EG-domstolen (mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst, REG 2002 s. I-11779). Reglerna innebar att avkastning på främmande kapital som betalades av ett dotterbolag hemmahörande i Tyskland till moderbolaget, också detta hemmahörande i Tyskland, behandlades som en avdragsgill räntekostnad hos dotterbolaget medan motsvarande betalning från ett dotterbolag hemmahörande i Tyskland till ett moderbolag hemmahörande i ett annat medlemsland behandlades som en icke avdragsgill utdelning hos dotterbolaget. En sådan skillnad i behandling av dotterbolag med säte i Tyskland beroende på var deras moderbolag har sitt säte gör det enligt EG-domstolen mindre attraktivt för bolag med säte i andra medlemsstater att utöva etableringsfriheten.
Vidare är möjligheten till resultatutjämning enligt de svenska reglerna olika i de jämförda fallen. De aktuella reglerna innebär att vid beräkningen av ett svenskt moderbolags andel av överskottet hos en utländsk juridisk person får avdrag göras för underskott som uppkommit i verksamheten enbart under de tre närmast föregående beskattningsåren medan vid inkomstberäkningen hos ett svenskt dotterbolag avdrag får göras för underskott utan begränsning i tiden. Även denna skillnad i den skattemässiga behandlingen kan verka avhållande på ett bolag som överväger att etablera sig i en annan medlemsstat och utgör därför ett sådant hinder som är förbjudet enligt artikel 43 EG såvida inte grund för rättfärdigande föreligger.
Med hänsyn till det anförda finner nämnden att den redovisade särbehandlingen utgör en inskränkning i rätten till fri etablering enligt artikel 43 EG.
Enligt artikel 46 EG kan nationella bestämmelser som inskränker etableringsfriheten godtas om de grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. De här aktuella reglerna kan inte anses grundade på sådana hänsyn. Av EG-domstolens praxis framgår emellertid att även omständigheter som utgör tvingande hänsyn av allmänintresse kan motivera bestämmelser som inskränker etableringsfriheten. Frågan är om någon sådan grund föreligger i detta fall.
Regler som hindrar den fria rörligheten kan enligt praxis inte rättfärdigas med hänvisning till mer allmänna önskemål om att upprätthålla nivån på landets skatteintäkter (se t.ex. mål C-264/96, ICI, punkt 28). Inte heller kan en negativ särbehandling rättfärdigas med att ett företag som är etablerat i en annan medlemsstat betalar låg skatt i den stat där det är etablerat (se mål C-294/97, Eurowings, REG 1999 s. I-7447, punkterna 43-45).
En grund för rättfärdigande som däremot har godtagits av EG-domstolen är behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang (målen C-204/90, Bachmann, REG 1992 s. I-249 och C-300/90, kommissionen mot Belgien, REG 1992 s. I-305). Det krävs dock att det föreligger ett direkt samband hos samma skattesubjekt mellan å ena sidan en skattemässig nackdel och å andra sidan en skattemässig fördel som kompenserar för denna nackdel (se t.ex. mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst, punkt 42).
I förarbetena till den aktuella lagstiftningen förs ett resonemang som går ut på att reglerna kan rättfärdigas på denna grund (prop. 2003/04:10 s. 107). Där anges att den rätt till avdrag för ränteutgifter och det undantag från skatt på kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar, som kommer en ägare såsom X AB till del, medför en sådan skattemässig fördel som kompenserar för den skattemässiga nackdel som en löpandebeskattning av ägaren av den lågbeskattade utländska juridiska personen – i detta fall captivebolaget – innebär. Det kan emellertid konstateras att rätten till de nämnda skattefördelarna skulle komma X AB till del även i det fall en sådan löpandebeskattning inte aktualiseras. Det direkta samband som erfordras för att argumentet om upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang skall kunna åberopas föreligger enligt nämndens uppfattning därför inte.
En annan grund för rättfärdigande som enligt praxis kan accepteras är önskemålet att motverka skatteflykt. EG-domstolen har dock ännu inte godtagit någon skatteregel på denna grund, vilket bl.a. har berott på att de prövade reglerna ansetts vara alltför oprecist och schablonmässigt utformade. I Lankhorst-Hohorst-målet uttalade domstolen att de prövade reglerna inte hade till specifikt syfte att säkerställa att rent konstlade transaktioner, vilkas syfte var att kringgå den tyska skattelagstiftningen, skulle erhålla en annan skattebehandling utan att lagstiftningen tvärtom allmänt avsåg varje situation där moderbolaget hade sitt säte utanför Tyskland (se mål C-324/00, Lankhorst-Hohorst, punkt 37). Domstolen har också uttalat att någon allmän presumtion för skatteundandragande eller skatteflykt inte kan grundas på den omständigheten att ett bolag är etablerat i en annan medlemsstat (se mål C-436/00, X och Y, punkt 62).
En skillnad mellan de skatteregler som prövades i de ovannämnda målen och de här aktuella är att reglerna i 39 a kap. IL inte är generellt tillämpliga vid alla bolagsetableringar i andra länder. Frågan är dock om denna begränsning av reglernas tillämpningsområde till lågbeskattad inkomst i vissa fall innebär att reglerna kan anses tillräckligt preciserade för att kunna godtas.
Det kan dock ifrågasättas om lagstiftningen utformats så att den är specifikt inriktad på denna typ av konstlade förfaranden eller om den kan träffa också näringsverksamhet som bedrivs på affärsmässiga grunder. I förevarande fall är det fråga om lågbeskattad inkomst från försäkringsverksamhet i Luxemburg som består i att indirekt försäkra risker för företag med vilka den utländska juridiska personen befinner sig i intressegemenskap, dvs. om användning av s.k. captivebolag för att försäkra risker inom den egna koncernen (a. prop. s. 75).
Utgångspunkten för det regelsystem som nu diskuteras synes ha varit att försäkring av risker inom den egna koncernen kan anses uppfylla förutsättningarna för att utgöra försäkringsverksamhet enligt IL. Nämndens fortsatta bedömning grundar sig därför härpå.
Det kan då konstateras att de bestämmelser som är föremål för prövning inte innehåller några kriterier som tar sikte på skälen för etableringen i det enskilda fallet. Av detta följer att möjlighet saknas att vid tillämpning av 39 a kap. 7 § första stycket och andra stycket 2 IL skilja mellan sådana konstlade förfaranden som lagstiftningen enligt förarbeten syftar till att ingripa mot och fall där en etablering av näringsverksamheten kan motiveras av affärsmässiga överväganden vid sidan om beskattningseffekterna.
Av det anförda framgår att nämnden inte funnit någon grund för rättfärdigande av reglerna i 39 a kap. IL. Det innebär att ett sådant hinder för en etablering i ett annat medlemsland som är förbjudet enligt artikel 43 föreligger. Med hänsyn till detta ställningstagande saknas det anledning att pröva hur de aktuella reglerna förhåller sig till artiklarna 56-60 EG.
En ledamot av nämnden var av skiljaktig mening såvitt avsåg svaret på fråga 1 och anförde:
När Sverige och Luxemburg ingick 1996 års skattesavtal hade Sveriges interna internationella beskattningsrätt i nu aktuella delar (p. 10 av anv. till 53 § kommunalskattelagen /1928:370/ och 16 § 2 mom. lagen /1947:576/ om statlig inkomstskatt, SIL) den utformning den erhöll i samband med lagstiftning år 1993 (SFS 1993:1541 och 1543, prop. 1993/94:50).
I samband med sistnämnda lagstiftning förenklades definitionen i 16 § 2 mom. SIL av utländskt bolag på så sätt att villkoret att det skulle vara en juridisk person på vilket ett skatteavtal är tillämpligt utgick. Det skulle vara endast den beskattning som den juridiska personen var underkastad i det främmande landet som var avgörande för bedömningen av huruvida den skulle definieras som utländskt bolag. Den upphävda bestämmelsen ansågs onödig, med hänsyn till den dåmera rådande uppfattningen hos ”en stor majoritet OECD-länder” (prop. 1993/94:50 s. 272). Det i definitionen borttagna villkoret ersattes av ett nytt stycke i 16 § 2 mom. SIL, vari uppräknades ett antal stater med vilka Sverige träffat skatteavtal.
I den mån särskilt angivna rättsubjekt inte var exkluderade i Sveriges skatteavtal med var och en av dessa stater, ansågs juridiska personer hemmahörande i avtalslandet enligt den interna svenska lagstiftningen vara utländska bolag och därmed endast inskränkt skattskyldiga i Sverige. I annat fall gällde (under förutsättning av koncentrerat svenskt ägande) att en i Sverige bosatt eller hemmahörande delägare i en utländsk juridisk person var skattskyldig för sin andel av den utländska personens vinst, s.k. löpandebeskattning. I praktiken innebar därför lagstiftningen ingen ändring i vad som då redan gällde.
Som framhölls i propositionen (s. 273) skulle i de uppräknade avtalsstaterna hemmahörande juridiska personer alltid (kurs. här) anses utgöra utländska bolag när de omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna andra stat och därmed vara föremål för inskränkt (numera begränsad) skattskyldighet.
Bestämmelserna återfinns numera i 2 kap. 5 a § IL (definitionen) och 5 kap. 2 a § och 39 a kap. IL (hur löpandebeskattning ska ske). (Några regler som exklusivt tar sikte på utländska bolags skattskyldighet i Sverige synes inte finnas. Dessas skattskyldighet innefattas i bestämmelsen i 6 kap. 7 § IL om utländska juridiska personer. För dessa gäller enligt nämnda paragraf att de är begränsat skattskyldiga.) Löpandebeskattning enligt 39 a kap. sker av en obegränsat skattskyldig som är delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster. En inkomst skall inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som anges i bilaga 39 a till IL och som inte omfattas av där angivna undantag.
Den i målet aktuella inkomsten omfattas av undantaget för försäkringsinkomster i Luxemburg. På grund härav och då inkomsten enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet är lågbeskattad, föreligger enligt intern svensk rätt utrymme för att hos sökandebolaget löpandebeskatta inkomsterna i det luxemburgska dotterbolaget. I förhållande till lagstiftningen år 1993 synes detta – såvitt avser förhållandet till Luxemburg – vara den enda förändringen i sak. Ändringen genomfördes med verkan fr.o.m. den 1 januari 2004 (SFS 2003:1086).
Frågan är om en beskattning med stöd av 39 a kap. IL står i strid med skatteavtalet med Luxemburg. Avtalet baseras på OECD:s modellavtal.
Den ovannämnda uppfattning, som ”en stor majoritet OECD-länder” angavs hävda, avsåg att det var möjligt att tillämpa s.k. CFC-beskattning även om skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal föreligger (se t.ex. punkt 23 till artikel 1 till 2003 års reviderade kommentar till OECD:s modellavtal). Det finns också en omfattande diskussion i doktrinen som ger stöd för detta. Å andra sidan sägs i punkt 26 att CFC-lagstiftning inte bör tillämpas om inkomsten varit föremål för en beskattning som är jämförbar med den i hemviststaten, vilket synes innebära att även OECD anser att CFC-beskattning i vissa fall kan strida mot modellavtalet. Vidare har Conseil d´Etat i ett avgörande den 28 juni 2002 funnit att Frankrikes tidigare skatteavtal med Schweiz förhindrade tillämpning av CFC-regler på inkomst förvärvad av ett franskt företag genom ett schweiziskt dotterbolag. Avtalet har därför måst omförhandlas på denna punkt.
Huruvida skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal i allmänhet förhindrar tillämpningen av CFC-regler, och i vad mån hänsyn skall tas till inom ramen för OECD-samarbetet utvecklade tankar om hur sådana avtal skall tillämpas, synes det således finnas skilda uppfattningar om. Detta saknar dock enligt min mening betydelse i detta ärende. Avgörande är i stället vilken gemensam avsikt Sverige och Luxemburg hade vid ingående av det svensk-luxemburgska skatteavtalet av år 1996. I vart fall så sent som i oktober 1993 hyste den svenska regeringen (prop. 1993/94:50 s. 272) vissa tvivel på möjligheterna att tillämpa regler om CFC-beskattning mot avtalsstater, även om en ”stor majoritet av OECD:s medlemsländer” var av den uppfattningen att en sådan beskattning inte kunde anses vara i strid med avtalen. Regeringen uttalade ingen egen uppfattning i frågan. Däremot redogjordes i propositionen för förfarandet i samband med avtalsförhandlingar.
Om det då befunnits att den skattemässiga behandlingen av en viss juridisk person är sådan att Sverige inte är berett att tillämpa avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten beträffande detta slags person, har detta angetts i avtalet (jfr t.ex. art. 28 i avtalet med Luxemburg, SFS 1984:174). Omfattas däremot en utländsk juridisk person av ett dubbelbeskattningsavtals regler om begränsning av beskattningsrätten innebär detta att en sådan prövning redan gjorts och att den utländska juridiska personen i princip bör accepteras som ett utländskt bolag. Mot denna bakgrund har ett nytt tredje stycke lagts till vari de stater uppräknas med vilka Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal och i vilka där hemmahörande juridiska personer alltid (kurs. här) skall anses utgöra utländska bolag när de omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna andra stat.
Genom lagstiftningen gjordes ingen ändring i det rådande förhållandet att Sverige inte avsåg att tillämpa CFC-beskattning gentemot avtalsländer, såvida det inte intogs särskilda villkor härom i avtalen (vilket ju var fallet i det då gällande avtalet med Luxemburg av år 1983). Det får antas att den luxemburgska lagstiftaren observerat detta – i tiden näraliggande – uttryck för den svenska uppfattningen och avsikten med lagstiftningen.
Luxemburg har å sin sida i samband med diskussioner och utformning av 2003 års reviderade kommentar till OECD:s modellavtal gjort följande observation (p. 40.2) i kommentaren till artikel 7:
Luxemburg delar inte den tolkning av stycket 10.1 som innebär att punkt 1 av artikel 7 till modellavtalet inte skulle begränsa en avtalsstats rätt att beskatta sina egna medborgare genom CFC-regler i den interna lagstiftningen, eftersom en sådan tolkning skulle utmana det grundläggande principiella innehållet i punkt 1 av artikel 7.
Det synes således klart att Luxemburg inte skulle acceptera att dess motpart tillämpar CFC-regler gentemot skattskyldiga med delägarskap i luxemburgska juridiska personer såvida detta inte uttryckligen överenskommits. Sverige hade så sent som år 1993 inte signalerat några avsikter att tillämpa CFC-regler gentemot avtalsstater. Tvärtom infördes en ordning som gjorde ett sådant beteende obehövligt. När lagen om tillämpning av 1996 års skatteavtal med Luxemburg infördes (prop. 1996/97:43) kommenterades under rubriken 5.1.5 Captive Re-Insurancebolag de luxemburgska beskattningsreglerna avseende sådana företag. Det framhölls att sådana företag hade ”en skattemässigt gynnad ställning” och att bestämmelserna var ”utformade på så sätt att någon beskattning i princip inte kommer i fråga så länge premieintäkterna ökar”. Någon överenskommelse om att undanta sådana bolag från avtalets tillämpning hade dock inte träffats. I propositionen fördes inte ens några resonemang om huruvida detta hade varit påkallat. Sverige var således medvetet om de luxemburgska captivebolagen och deras gynnsamma beskattningsförhållanden men synes trots det inte ha framfört några önskemål om att tillämpa CFC-beskattning på dessa, eller – om så varit fallet – inte ha fått gehör härför.
Den gemensamma uppfattningen vid ingående av det svensk-luxemburgska skatteavtalet av år 1996 var uppenbarligen att CFC-regler inte skulle kunna tillämpas i andra fall än som uttryckligen överenskommits. Så skedde i fråga om dels holdingbolag i den mening som avses i den speciella lagstiftning i Luxemburg som för närvarande gäller enligt lagen den 31 juli 1929 och storhertigens förordning den 17 december 1938, dels beträffande åtaganden för kollektiva investeringar (organismes de placement collectif) som avses i den luxemburgska lagen den 30 mars 1988. Avtalet tillämpas inte heller beträffande andra subjekt som underkastas liknande lagstiftning som tillkommer efter undertecknandet av detta avtal.
Sammanfattningsvis finner jag således att det får anses framgå att den gemensamma partsavsikten vid ingåendet av det svensk-luxemburgska skatteavtalet av år 1996 varit att CFC-bestämmelser inte kan användas i andra fall än som uttryckligen överenskommits.
Nämndens sekreterare var av avvikande mening såvitt avsåg fråga 2 och anförde:
Som en förutsättning för förhandsbeskedet gäller att captivebolagets nettoinkomst är lågbeskattad i den mening som avses i 39 a kap. 5 § IL och att även de övriga i det kapitlet uppställda villkoren för beskattning av bolagets överskott hos sökandebolaget (CFC-beskattning) är uppfyllda. Fråga är om en sådan beskattning förhindras av EG-rätten.
Syftet med de svenska CFC-reglerna är att motverka sådana skatteundandraganden som i form av ränteavdragsarbitrage och liknande transaktioner allokerar inkomst till vissa lågbeskattade utländska juridiska personer (prop. 2003/04:10). Vad gäller Luxemburg är reglerna tillämpliga endast på inkomst från försäkringsverksamhet som består i att direkt eller indirekt försäkra risker för företag med vilka den utländska juridiska personen befinner sig i intressegemenskap (39 a kap. 7 § andra stycket 2 IL jämfört med bilaga 39 a). De aktuella luxemburgska skattereglerna medför reserveringsmöjligheter som överstiger dem som motsvarande regler i Sverige kan ge.
Av handlingarna i ärendet framgår bl.a. följande. Sökandebolaget (koncernen) försäkrar risker avseende produktansvar m.m. hos ett svenskt försäkringsaktiebolag, som är ett helägt dotterbolag till sökandebolaget. Dotterbolaget återförsäkrar en del av sina risker hos captivebolaget, som också är ett helägt dotterbolag till sökandebolaget. Captivebolaget återförsäkrar också koncerninterna risker i form av liv och olycksfall via s.k. frontande externa livförsäkringsbolag. Såvitt framgår utövar bolaget inte någon annan verksamhet och återförsäkrar inte sina risker. Bolaget har inga anställda. Den verkställande ledningen och handhavandet av bolagets angelägenheter i övrigt utövas av ett managementbolag i Luxemburg mot ett årligt arvode som för 2003 uppgick till c:a 140 000 euro.
Captivebolagets verksamhet består således endast i att stå för vissa risker hos sökandebolaget (koncernen). Det kan därför ifrågasättas om verksamheten utgör någon reell försäkringsverksamhet, eftersom den inte medför någon ändring i det förhållandet att sökandebolaget – trots ovan angivna transaktioner – genom det helägda captivebolaget fortfarande står risken för kostnader för ifrågavarande försäkringsfall. Enligt min mening framstår det som klart att syftet med bildandet av captivebolaget är att genom utnyttjande av de reserveringsregler som gäller i Luxemburg undgå skatt på inkomst som genom betalning av premier överförs till bolaget och avkastning på överförda medel. Mot bakgrund härav finner jag att varken bildandet av captivebolaget eller allokeringen av vissa risker till detta bolag i annat än formell mening bör ses som en sådan etablering som avses i artikel 43 EG. Artikeln hindrar därför inte beskattning av sökandebolaget enligt bestämmelserna i 39 a kap. IL. Av motsvarande skäl hindrar inte heller artikel 56 EG en sådan beskattning.
SRN har samma dag meddelat ytterligare två förhandsbesked med helt eller delvis motsvarande frågeställningar. Skatteverket kommer att överklaga den del av förhandsbeskeden som avser EG-rätten och begära fastställelse av den del som rör CFC-reglernas förenlighet med skatteavtal.
Y AB:s övriga frågor rör hur den utländska juridiska personens överskott skall beräknas. De lagrum i 39 a kap. som är av intresse – utöver 10-12 §§ – är 5-6 §§ (om beräkning av nettoinkomsten) och 13 § (om delägarens beskattning av sin del av överskottet).
Enligt förarbetena är en utgångspunkt för värdering av tillgångar vid ett beskattningsinträde att tillgången skall anses ha anskaffats i och därefter ingått i en näringsverksamhet i Sverige (a. prop. s. 153-155). Det ter sig därför naturligt att även frågor om förpliktelser bedöms på motsvarande sätt. Med hänsyn härtill och till de likheter som synes finnas mellan utjämningsreserven och säkerhetsreserven anser nämnden att det ligger nära till hands att som utgångspunkt för en bedömning av om utjämningsreserven är en förpliktelse jämföra med hur säkerhetsreserven behandlas enligt svensk rätt.
Den översyn av säkerhetsreserven som gjordes i samband med 1990 års skattereform medförde att de goda resultatreglerande möjligheterna som säkerhetsreserven innebar kvarstod (jfr prop. 1990/91:54 s. 261-264 och prop. 1991/92:60 s. 94-99). Bestämmelserna om säkerhetsreserven fanns i 2 § 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Säkerhetsreserven preciserades som den reserv som skadeförsäkringsföretag fick redovisa enligt en normalplan fastställd av Finansinspektionen.
När Sverige och Schweiz år 1965 ingick nu alltjämt gällande skatteavtal saknade Sverige regler om svenska skattesubjekts skattskyldighet för inkomster hos utländska skattesubjekt. Enligt 53 § 1 mom. f) kommunalskattelagen (1928:370) var svenska aktiebolag m.fl. skattskyldiga för all inkomst, som här i riket eller å utländsk ort förvärvats. Det var inte tal om annat än att det var endast det egna företagets inkomst som därvid åsyftades. När skatteavtalet med Schweiz slöts synes någon motsvarighet till nuvarande diskussion om CFC-beskattning inte ha förekommit. I vart fall kan något sådant inte spåras i avtalet, som upprättades i enlighet med de principer som hade utarbetats inom OECD och som fortfarande är i sina grunddrag oförändrade. Avtalet innehåller sålunda bl.a. definitioner av begreppet fast driftställe, vari förklaras att den omständigheten, att ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat kontrollerar eller kontrolleras av ett bolag, som har sitt hemvist i den andra avtalsslutande staten – – – icke i och för sig [skall] medföra att någotdera bolaget betraktas som ett fast driftställe för det andra bolaget.
Ansökan gäller inte att bolaget har för avsikt att investera i en nyetablering eller utvidgning av en verksamhet i Schweiz utan hur beskattning skall ske av en redan etablerad verksamhet genom ett bolag i nämnda land utom gemenskapen. Enligt den ovan gjorda tolkningen av artiklarna 43 och 56 i fördraget är det då inte fråga om bedömning av en kapitalrörelse utan av ett utövande av en varaktig ekonomisk verksamhet. CFC-reglernas förenlighet med EG-rätten skall då prövas mot reglerna om etableringsfriheten i artikel 43 och inte mot reglerna om kapitalrörelser i artikel 56. Därav följer – eftersom det gäller verksamhet i tredje land och artikel 43 då inte är tillämplig och då artikel 56 enligt det tidigare anförda inte aktualiseras – att hinder inte föreligger att beskatta bolaget för dess innehav av andelarna i det schweiziska bolaget. Jag anser att svaret på frågan hade bort motiveras i enlighet med det anförda.

References: § 2
 § 2
 domstolen 
 Domstolen 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 3
 domstolen 
 Domstolen 
 § 2
 § 2
 § 2
 § 6
 § 1