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BFH Urteil vom 04.11.2003 - VIII R 59/03 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 04.11.2003 - VIII R 59/03
Kindergeld: Keine Kürzung der eigenen Einkünfte des Kindes um gesetzliche Sozialversicherungsbeiträge
Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 16.04.2003; Aktenzeichen 7 K 723/98 Ki; EFG 2003, 1250)
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog im Kalenderjahr 1997 Kindergeld für seine im Dezember 1975 geborene Tochter I. I erzielte in diesem Jahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von (Arbeitslohn 27 095 DM ./. Werbungskosten 14 112 DM =) 12 983 DM. Nach Abzug der Sonderausgaben, insbesondere der geleisteten Sozialversicherungsbeiträge (5 451 DM), sowie der außergewöhnlichen Belastungen (6 DM) betrug ihr zu versteuerndes Einkommen 7 418 DM.
Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (Beklagter) von diesen Einkünften erfahren hatte, hob er die Kindergeldfestsetzung vom 20. Januar 1997 für das Kalenderjahr 1997 wegen Überschreitens des Jahresgrenzbetrags des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (in der im Streitjahr gültigen Fassung, im Folgenden: EStG) auf und forderte das für das laufende Jahr gezahlte Kindergeld in Höhe von 2 640 DM vom Kläger zurück. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertrat die Ansicht, dass der Jahresgrenzbetrag i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verfassungskonform nach Abzug nicht nur der "Einkünfte", sondern auch unter Berücksichtigung der Sonderausgaben und der außergewöhnlichen Belastungen nach dem "Einkommen" des Kindes zu berechnen sei (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2003, 1250).
1. Nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 wird ein über 18 Jahre altes Kind in Berufsausbildung nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 12 000 DM im Kalenderjahr hat (Jahresgrenzbetrag). Dieser Betrag ermäßigt sich nach § 32 Abs. 4 Satz 6 EStG 1997 für jeden Kalendermonat um ein Zwölftel, in dem die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung nach Satz 1 Nr. 1 oder 2 nicht vorliegen (Kürzungsmonate).
b) Einnahmen aus dem Dienstverhältnis sind die Bruttoeinnahmen, im Streitfall also der an I gezahlte Bruttojahreslohn. Zu diesem gehören insbesondere ―anders als der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberbeitrag (BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34)― auch die gesetzlichen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung (Kranken-, Arbeitslosen-, Renten- und Pflegeversicherung). Der Arbeitnehmer kann diese Beiträge nicht als Werbungskosten, sondern nur als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 a, Abs. 3 und § 10c Abs. 2 EStG). Gegen diese gesetzliche Regelung bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1998, 397). Sonderausgaben sind aber nicht bei der Ermittlung der Einkünfte, sondern erst bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 4 EStG). Sie bleiben deshalb bei der Bestimmung des Jahresgrenzbetrags i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG außer Ansatz.
a) Im Schrifttum wird zwar teilweise die Ansicht vertreten, es sei verfassungsrechtlich geboten, die Einkünfte (und Bezüge) im Kindergeldrecht um unvermeidbare zwangsläufige Aufwendungen zu kürzen; der Relativsatz in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG "die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind" sei im Wege der verfassungskonformen Auslegung nicht nur auf die "Bezüge", sondern auch auf die "Einkünfte" zu beziehen. Dementsprechend seien auch die abzuführenden Beiträge zur Sozialversicherung, denen sich das in einem Ausbildungsdienstverhältnis stehende Kind nicht entziehen könne, als Abzugsposten bei der Ermittlung des Jahresgrenzbetrags zu berücksichtigen (vgl. insbesondere Jachmann in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 32 Rdnr. A 71, und in Kirchhof, Kompaktkommentar zum Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 32 Rz. 17; Mellinghoff, Finanz-Rundschau ―FR― 2000, 1148, 1149; zweifelnd Greite in Korn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 32 Rz. 66). Demgegenüber hält es die herrschende Meinung im Schrifttum für unerheblich, ob das Kind über die Einkünfte und Bezüge frei verfügen kann (vgl. u.a. Stache in Bordewin/ Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 32 EStG Rz. 137, 143; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 32 EStG Anm. 134, 136; Heuermann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 32 EStG Rz. 114, 115; Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32 EStG Rz. 540 bis 542; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 32 Rz. 28, mit Hinweis auf die entsprechende Verwaltungsregelung). Nach Auffassung der Verwaltung sind die einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge nicht abzuziehen (vgl. die Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes ―DA-FamEStG― 63.4.2.1 Abs. 2 Satz 6, BStBl I 2000, 636, 639, 673).
Auch nach der Auffassung des VI. Senats des BFH dürfen die Einkünfte nicht um die Sozialversicherungsbeiträge gekürzt werden (BFH-Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566, unter II.2.g bis k der Gründe; BFH-Beschluss vom 24. Oktober 2000 VI B 85/00, BFH/NV 2001, 444). Er hat dazu ausgeführt, dass der Grenzbetrag den existenznotwendigen Bedarf des Kindes zwar nie unterschreiten dürfe, dass er diesen Bedarf aber ―im Entscheidungsfall im Kalenderjahr 1997― auch bei solchen Kindern ausreichend berücksichtige, die sozialversicherungspflichtige Einkünfte bezögen. Denn der für dieses Jahr festgesetzte Grenzbetrag unterschreite das Existenzminimum des auszubildenden Kindes in der Regel selbst dann nicht, wenn die Sozialversicherungsbeiträge ―pauschalierend wie im Falle der üblicherweise anfallenden Ausbildungskosten (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307)― zur Hälfte bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrages angesetzt würden; die andere Hälfte der Beiträge sei nicht als Abzugsposten zu berücksichtigen, weil sie auch der Familie zugute komme.
bb) Auch aus dem einschränkenden Relativsatz des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, dass ein Kind nur zu berücksichtigen ist, "wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind", von nicht mehr als 12 000 DM im Kalenderjahr hat, lässt sich eine inhaltliche Veränderung des Einkünftebegriffs nicht herleiten. Dieser Satz bezieht sich nicht auf die Ermittlung der Einkünfte und Bezüge, sondern auf den Begriff der Bezüge, indem er bestimmte Arten von Geldzuflüssen aus dem Anwendungsbereich dieses Begriffes ausgrenzt. Es sollen beim Kind nicht alle Zuflüsse in Geld oder Geldeswert berücksichtigt werden, die bei ihm neben den Einkünften sonst noch anfallen, also etwa Leistungen, die einen individuellen Sonderbedarf des Kindes decken sollen (z.B. für Krankheit oder Pflege) oder Aufwendungsersatz darstellen. In diesem Sinne wird die Vorschrift auch ganz überwiegend verstanden (vgl. u.a. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 32 EStG Anm. 134, 135, und die oben zitierte Kommentarliteratur; zur gleich lautenden Bestimmung des § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG 1977, BFH-Urteil vom 7. März 1986 III R 177/80, BFHE 146, 386, BStBl II 1986, 554, unter II.2. der Gründe). Hätte der Gesetzgeber die Betragsermittlung regeln wollen, hätte die Bestimmung lauten müssen "soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts oder der Ausbildung bestimmt oder geeignet sind". § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG schreibt aber nur vor, dass die Bezüge außer Ansatz bleiben sollen, "die für besondere Ausbildungszwecke bestimmt sind" und dass Entsprechendes für Einkünfte gilt, "soweit sie für solche Zwecke verwendet werden".
dd) Die verfassungsrechtliche Überprüfung des Jahresgrenzbetrages ist unabhängig davon vorzunehmen, wie die Einkünfte im konkreten Fall zu ermitteln sind; sie beschränkt sich auf die Prüfung, ob der Grenzbetrag den Betrag hinreichend berücksichtigt, der von Verfassungs wegen bei der Besteuerung der Eltern verschont werden muss. Das ist dann gewährleistet, wenn das Existenzminimum des zur Berufsausbildung auswärts untergebrachten Kindes gesichert ist (BFH-Urteile in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566, unter II.2.a bis i der Gründe; in BFHE 193, 444, BStBl II 2001, 491, unter 2.a der Gründe). Der Jahresgrenzbetrag knüpft damit an andere als steuerrechtliche ―nach der Rechtsprechung des BVerfG sozialhilferechtliche (vgl. dazu nachfolgend zu 4.)― Vorgaben an.
Der für die Existenzsicherung erforderliche Betrag kann durch Aufwendungen erhöht werden, denen sich das Kind nicht entziehen kann. In die verfassungsrechtliche Prüfung ist deshalb auch die Frage einzubeziehen, ob diese Aufwendungen ―und hier insbesondere auch die Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung― bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrags hinreichend berücksichtigt worden sind.
b) Aus der einkommensteuerrechtlichen Freistellung des sächlichen Existenzminimums eines alleinstehenden Erwachsenen lässt sich ―obwohl sich der Grundfreibetrag mit 12 095 DM und der Jahresgrenzbetrag mit 12 000 DM im Wesentlichen entsprechen― entgegen der Ansicht des FG keine verfassungsrechtlich gebotene Untergrenze für die Bestimmung des Jahresgrenzbetrags herleiten.
bb) Das Existenzminimum des Kindes wird durch den Sozialhilferegelsatz, einmalige Leistungen (vor allem für Kleidung, Hausrat, größere persönliche Anschaffungen), Leistungen für Unterkunft und Heizung und einen Mehrbedarf gemäß § 23 Abs. 4 Nr. 1 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) zur Berücksichtigung der durch die Erwerbstätigkeit bedingten erhöhten privaten Bedürfnisse bestimmt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, unter C.I.3. der Gründe; vgl. auch ―für Kinder unter 18 Jahren― BVerfG-Beschluss vom 26. Januar 1994 1 BvL 12/86, BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307, unter B.II.2. der Gründe, sowie BFH-Urteil vom 15. Oktober 1999 VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72). Da es bei volljährigen Kindern in Berufsausbildung häufig an einer gemeinsamen Haushaltsführung mit den Eltern fehlen wird, ist es nach der Rechtsprechung des BVerfG geboten, diejenigen sozialhilferechtlichen Regelsätze als Vergleichsgröße heranzuziehen, die für volljährige Alleinstehende gelten (Beschluss in BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307, unter B.II.2.a der Gründe). Daraus ergibt sich jedoch nur, dass vom Eckregelsatz eines Alleinstehenden mit einem Zuschlag für Einmalbeihilfen, Wohnkosten und Heizung an der untersten Grenze auszugehen ist (zur Berechnung vgl. BVerfG in BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307). Der so ermittelte Betrag von 10 468,80 DM für 1996 kann auch der Berechnung des existenznotwendigen Bedarfs für 1997 zugrunde gelegt werden (BFH-Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566). Er bewegt sich ―bezogen auf die Regelungen im EStG― im Mittelbereich zwischen dem sächlichen Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag 1997: 6 912 DM, § 32 Abs. 6 EStG) und dem sächlichen Existenzminimum eines alleinstehenden Erwachsenen (Grundfreibetrag 1997: 12 095 DM, § 32a Abs. 1 EStG).
In diesem Mittelbereich hält sich auch die an den einkommensteuerrechtlichen Vorgaben orientierte Ermittlung des Existenzminimums eines auswärts untergebrachten Kindes, wenn man den Kinderfreibetrag um den halben Ausbildungsfreibetrag (im Kalenderjahr 1997: 4 200 DM, § 33a Abs. 2 EStG) erhöht. Der erkennende Senat verweist zur näheren Begründung dieser Berechnungsmethode auf die an den Beschluss des BVerfG in BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307 anknüpfenden Ausführungen des VI. Senats des BFH in seinem Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566 (dort unter II.2.g bb der Gründe). Danach ergibt sich für das Kalenderjahr 1997 ein bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrags mindestens zu berücksichtigender Betrag von (6 912 DM + 2 100 DM =) 9 012 DM.
c) Der danach verbleibende Unterschiedsbetrag von (12 000 DM ./. 9 012 DM =) 2 988 DM zwischen dem Jahresgrenzbetrag und dem zur Sicherstellung des Existenzminimums erforderlichen Betrag berücksichtigt die Minderung des Einkommens des Kindes durch die von diesem zwangsweise abzuführenden Sozialversicherungsbeiträge in hinreichendem Maße.
aa) Der VI. Senat des BFH knüpft auch bei seinen Ausführungen zur Bemessung des Jahresgrenzbetrags bei sozialversicherungspflichtigen Kindern an die grundsätzliche Entscheidung des Gesetzgebers an, dass nicht das Einkommen des Kindes, sondern das Einkommen der Eltern in Höhe des Existenzminimums von der Besteuerung freigestellt werden soll (Urteil in BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566, unter II.2.f, j der Gründe). Danach sei es nicht erforderlich, das Einkommen der Eltern um den vollen Betrag der Sozialversicherungsleistungen zu entlasten; es sei vielmehr gerechtfertigt, Aufwendungen der Eltern für die Berufsausbildung ihrer Kinder nicht von allen Bürgern, sondern ―typisierend und pauschalierend― zur Hälfte auch von der Familie tragen zu lassen. Denn die Sozialversicherungsbeiträge kämen ―wie das BVerfG zur verfassungsrechtlich gebotenen Höhe des Ausbildungsfreibetrags ausgeführt habe (BVerfGE 89, 346, BStBl II 1994, 307)― ebenso wie die übrigen Leistungen der Eltern an ihre Kinder in Ausbildung auch der Familie zugute.
bb) Auch der erkennende Senat hält eine Berücksichtigung der Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrags allenfalls in Höhe der Hälfte der Pflichtversicherungsbeiträge für geboten. Die gegen diese Auffassung vorgetragenen Einwände überzeugen nicht. Es trifft zwar zu, dass die Sozialversicherungsbeiträge nicht stets zu ―gegenwärtigen oder zukünftigen― Versicherungsleistungen für die Familie des pflichtversicherten Kindes führen. Darauf kommt es bei der gebotenen typisierenden und pauschalierenden Betrachtungsweise jedoch nicht an. Entscheidend ist, dass ein Teil der Sozialversicherungsbeiträge der Solidargemeinschaft und über die dadurch bedingte Risikoverteilung auch wieder der Familie des Versicherten zugute kommen kann, indem sie diese von Unterhaltspflichten entlastet, wie sie etwa im Falle der Krankheit des Kindes, seiner Arbeitslosigkeit oder seiner Arbeitsunfähigkeit zu erfüllen wären.
Für diese Lösung spricht zudem, dass Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung nicht bei allen Einkünften des Kindes anfallen. Eltern von Kindern mit anderen Einkunftsarten (z.B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung), bei denen Vorsorgeaufwendungen nicht mit derselben Zwangsläufigkeit entstehen, dürfen hinsichtlich ihrer Berechtigung zum Bezug von Kindergeld nicht schlechter gestellt werden. Die dabei zu berücksichtigenden unterschiedlichen Verhältnisse machen es erforderlich, den Betrag, um den die Eltern zusätzlich zum Kinderfreibetrag und zum halben Ausbildungsfreibetrag bei der Besteuerung verschont werden müssen, nicht allein unter dem Gesichtspunkt des Sozialversicherungsrechts, sondern allgemein unter dem Gesichtspunkt einer hinreichenden Vorsorgepauschale zu beurteilen. Diese Pauschale muss sich aber ―anders als die der aktuellen Grundsicherung dienende steuerliche Freistellung des Grundbedarfs des Kindes― nicht realitätsgerecht an der Höhe der tatsächlich anfallenden Kosten orientieren (vgl. ―zum beschränkten Abzug von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG― BVerfG-Beschluss in HFR 1998, 397 ―offen gelassen für Sozialversicherungsbeiträge―, und BFH-Urteil vom 11. Dezember 2002 XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650); es genügt, dass der Gesetzgeber unter Berücksichtigung der Lastenverteilung zwischen Familie und Staat einen angemessenen Betrag festsetzt.
cc) Der für das Streitjahr 1997 geltende Jahresgrenzbetrag berücksichtigt auch bei dem verhältnismäßig hohen Bruttoarbeitslohn des Kindes I von 27 095 DM einen Vorsorgepauschbetrag von mehr als der Hälfte der anzurechnenden Sozialversicherungsbeiträge.
Der anzurechnende Betrag ist nicht nach dem im Einzelfall bezogenen Arbeitslohn zu ermitteln. Ihm ist vielmehr im Kalenderjahr 1997 ein Arbeitslohn von 14 000 DM zugrunde zu legen. Dieser Betrag ergibt sich daraus, dass der Gesetzgeber bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrags von typisierten Einkünften ausgehen musste. Dabei durfte er einen lediglich um Werbungskosten in Höhe des Arbeitnehmer-Pauschbetrags (2000 DM, § 9a Satz 1 Nr. 1 a EStG) geminderten Arbeitslohn zugrunde legen. Jeder höhere Arbeitslohn führt zwar zu höheren Sozialversicherungsbeiträgen; § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG knüpft aber nicht nur an den Jahresgrenzbetrag als einem absoluten Betrag, sondern auch an einen Vergleich mit den bezogenen Einkünften an. Jeder den Grenzbetrag übersteigende ―um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag gekürzte― Arbeitslohn führt deshalb bei anzusetzenden Sozialversicherungsbeiträgen in Höhe von rd. 20 v.H. des Arbeitslohns auch zu einem um 80 v.H. des Mehrbetrags höheren Betrag der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die dem erhöhten Jahresgrenzbetrag als Vergleichsbetrag gegenüberzustellen wären.
Auf dieser Grundlage ergibt sich im Streitfall eine Vorsorgepauschale in Höhe von (20 v.H. aus 14 000 DM =) 2 800 DM, die mit der Hälfte (1 400 DM) im Jahresgrenzbetrag enthalten sein muss. Das ist der Fall. Der Jahresgrenzbetrag erweist sich bei einem typisierten Vergleichsbetrag von (6 912 DM + 2 100 DM + 1 400 DM =) 10 412 DM als ausreichend.
Haufe-Index 1096616
BFH/NV 2004, 407
BFHE 2004, 126
DStRE 2004, 314
FR 2004, 415
Inf 2004, 246
SteuerBriefe 2004, 432
GStB 2004, 14
NWB 2004, 442
FamRZ 2004, 624
EStB 2004, 103
SteuerStud 2004, 455
FPR 2004, 275

References: § 32
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 § 3
 § 10
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 § 23
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 § 9
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