Source: https://www.ppn.sk/33/dan-z-prijmov-uniqueidmRRWSbk196FPkyDafLfWAPmjV3JLd5TfkmYNu2ozVd7-cZ8TADVtOg/?serp=1&version_year=2017&uri_view_type=18
Timestamp: 2019-08-24 07:51:45+00:00

Document:
Daň z príjmov | Právo a prax nehnuteľností
2.1.2018, JUDr. Mária Malíková; Ing. Peter Horniaček , Zdroj: Verlag Dashöfer
JUDr. Mária Malíková; Ing. Peter Horniaček
Daň z príjmov je ku dňu 1.mája 2015 upravená zákonom číslo 595/2003 Z. z. v znení zákona č. 43/2004 Z. z. , zákona č. 177/204 Z. z., zákona č. 191/204 Z. z., zákona č. 391/2004 Z. z., zákonač. 538/204 Z. z., zákona č. 539/2004 Z. z., zákona č. 659/2004 Z. z., zákonač. 68/2005 Z. z., zákonač. 314/2005 Z. z., zákona č. 534/2005 Z. z., zákona č. 660/2005 Z. z., zákona č. 688/2006 Z. z., zákona č. 76/2007 Z. z., zákona č. 209/2007 Z. z., zákona č. 519/2007 Z. z., zákona č. 530/2007 Z. z., zákona č. 561/2007 Z. z., zákona č. 621/2007 Z. z., zákona č. 653/2007 Z. z., zákona č. 168/2008 Z. z., zákona č. 465/2008 Z. z., zákona č. 514/2008 Z. z., zákona č. 563/2008 Z. z., zákonač. 567/2008 Z. z., zákona č. 60/2009 Z. z., zákonač. 184/2009 Z. z., zákona č. 185/2009 Z. z., zákona č. 504/2009 Z. z., zákona č. 563/2009 Z. z., zákona č. 374/2010 Z. z., zákona č. 548/2010 Z. z., zákona č. 129/2011 Z. z., zákona č. 231/2011 Z. z., zákona č. 250/2011 Z. z., zákona č. 331/2011 Z. z., zákona č. 362/2011 Z. z., zákona č. 406/2011 Z. z., zákona č. 547/2011 Z. z., zákona č. 548/2011 Z. z., zákona č. 69/2012 Z. z., uznesením Ústavného súdu SR č. 188/2012 Z. z., zákona č. 189/2012 Z. z., zákona č. 252/2012 Z. z., zákona č. 288/2012 Z. z., zákona č. 395/2012 Z. z., zákona č. 70/2013 Z. z., zákona č. 135/2013 Z. z., zákona č. 318/2013 Z. z., zákona č. 463/2013 Z. z., zákona č. 180/2014 Z. z., zákona č. 183/2014 Z. z., zákona č. 333/2014 Z. z., zákona č. 364/2014 Z. z., zákona č. 371/2014 Z. z., zákona č. 61/2015 Z. z., zákona č. 62/2015 Z. z. a zákona č. 79/2015.
Novela zákona o dani z príjmov uskutočnená zákonom č. 333/2014 Z. z. vo svojich ustanoveniach zrušila osobitný spôsob odpisovania hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu (leasingu) okrem pozemkov. Touto úpravou prišlo k zjednoteniu spôsobov odpisovania hmotného majetku bez ohľadu na spôsob jeho obstarania.
Z ustanovenia § 22 zákona o dani z príjmov, ktoré upravuje Odpisy hmotného majetku a nehmotného majetku, bolo z odseku 6 vypustené písm. f/, podľa ktorého na účely zákona o dani z príjmov sa za iný majetok považovalo aj technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu.
Podľa nového znenia § 26 odseku 8 :“(8) Hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu, okrem pozemkov, odpíše daňovník počas doby odpisovania tohto majetku podľa odseku 1 do výšky vstupnej ceny ustanovenej v § 25 spôsobom podľa § 27 alebo § 28 pri zohľadnení postupu podľa § 17 ods. 34.”
Predmetom úpravy zákona o dani z príjmov je úprava dane z príjmov fyzickej osoby alebo právnickej osoby, spôsob platenia a vyberania dane a daň z emisných kvót. Na účely tejto príručky sa budeme zaoberať daňou z príjmov tak fyzickej ako aj právnickej osoby iba v súvislosti s nehnuteľnosťami, ich vlastníctvom, držbou, užívaním a nakladaním.
Daňovník dane z príjmov
Je ním fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá v priebehu zdaňovacieho obdobia dosiahla určitý príjem, ktorý je predmetom dane z príjmov.
Daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou je fyzická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiava a má príjem zo zdrojov na území Slovenskej republiky. Fyzická osoba, ktorá na území Slovenskej republiky nemá trvalý pohyt, sa obvykle zdržiava na tomto území, ak sa tu zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku. Ďalej daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou je právnická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky sídlo alebo miesto skutočného vedenia, za ktoré sa považuje miesto, kde sa prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov a dozorných orgánov tejto právnickej osoby, a to aj vtedy, ak adresa tohto miesta nie je zapísaná v obchodnom registri.
Daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou je fyzická osoba, ktorá sa na území Slovenskej republiky obvykle zdržiava len na účely štúdia alebo liečenia, alebo ktorá hranice do Slovenskej republiky prekračuje denne alebo v dohodnutých časových obdobiach len na účely výkonu závislej činnosti a má príjem zo zdrojov na území Slovenskej republiky.
Predmetom dane sa na účely zákona o dani z príjmov rozumie príjem (výnos) z činností daňovníka a z nakladania s majetkom daňovníka.
Príjmom sa na účely zákona rozumie peňažné plnenie a nepeňažné plnenie dosiahnuté aj zámenou, ocenené cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia.
Predmetom dane z príjmov fyzickej osoby sú:
príjmy zo závislej činnosti (§ 5),
príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu (§ 6),
príjmy z kapitálového majetku (§ 7),
Ustanovenie § 3 zákona zároveň aj negatívne vymedzuje predmet dane z príjmu fyzickej osoby a to tak, že predmetom dane nie je prijatá náhrada oprávnenej osoby podľa osobitných predpisov a príjem získaný vydaním. Ide o príjmy vyplácané napríklad podľa zákona o súdnej rehabilitácii (č. 119/1990 Zb. v znení neskorších predpisov), podľa zákona o zmiernení následkov niektorých krívd (č. 403/1990 Zb. v znení neskorších predpisov), ďalej príjem získaný darovaním alebo dedením nehnuteľností, bytu, nebytového priestoru alebo ich časti. Nadobúdanie vlastníctva k nehnuteľnosti dedením alebo darovaním je upravené ustanoveniami Občianskeho zákonníka (zákon č. 40/1964 Zb. v znení neskorších predpisov). V okamihu nadobudnutia vlastníctva k nehnuteľnosti, a to dedením alebo darovaním, získal daňovník príjem, ktorý však v tomto momente nie je u daňovníka (dediča alebo obdarovaného) predmetom dane z príjmov. Ak však z tejto zdedenej alebo darovanej nehnuteľnosti plynie daňovníkovi príjem (napr. z prenájmu, predaja) tento už je premetom dane, ktorý ak nie je oslobodený od dane, je zdaniteľným príjmom.
Daňovník zdedil nehnuteľnosť, ktorej hodnota ako príjem získaný dedením nie je predmetom dane z príjmu. Následne daňovník túto zdedenú nehnuteľnosť prenajal, pričom príjem, ktorý mu z tohto prenájmu plynie, bude príjmom, ktorý je predmetom dane z príjmov a ktorý je zdaniteľným príjmom podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov. Pri tomto druhu príjmu zákon o dani z príjmu upravuje aj oslobodenie od dane do výšky 500 eur (§ 9 ods. 1 písm. g/ zákona).
S účinnosťou od 1. 1. 2012 sa zákonom č. 548/2011 Z. z. spresňuje výpočet základu dane v nadväznosti na možnosť odpočítania nezdaniteľných častí len od základu dane z príjmov zo závislej činnosti alebo príjmov z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti. Základ dane sa zistí ako súčet čiastkových základov dane z príjmov (zo závislej činnosti, z podnikania, z kapitálového majetku a z ostatných príjmov), ktoré sa znižujú o nezdaniteľné časti základu dane podľa § 11 zákona. Do základu dane z príjmov sa zahrnie i príjem z predaja nehnuteľností, ktoré boli zahrnuté do obchodného majetku a ktoré daňovník využíval len sčasti na podnikanie alebo ich iba sčasti prenajímal, iba v tom pomere, v akom daňovník tento majetok využíval na uvedené činnosti.
Daňovník vlastnil nehnuteľnosť, ktorú v polovici využíval v súvislosti s podnikaním a mal ju zaradenú v obchodnom majetku. Nemal v tejto nehnuteľnosti trvalý pobyt a vlastnil ju 10 rokov. Nehnuteľnosť predal za 40 000 eur. Keďže využíval túto nehnuteľnosť na podnikanie iba v jednej polovici, základom dane z príjmov podľa § 6 bude polovica z príjmu predaja, t. j. 20 000 eur a druhá polovica bude oslobodená od dane vzhľadom na skutočnosť, že ju daňovník vlastnil dlhšie ako päť rokov a sú teda splnené podmienky na oslobodenie podľa § 9 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov.
Príjmy z prenájmu nehnuteľností, kapitálového majetku a ostatné príjmy, ktoré plynú manželom z ich bezpodielového spoluvlastníctva, sa podľa § 4 ods. 8 zákona o dani z príjmov zahrnú do základu dane v rovnakom pomere medzi manželov, ak sa manželia nedohodnú inak. Dohoda môže byť aj taká, že sa takéto príjmy zdania len jednému z manželov. V takom istom pomere ako príjmy sa u manželov zahŕňajú do základu dane aj výdavky spojené s týmito príjmami.
Manželia v roku 2015 prenajímali nehnuteľnosť, ktorú nadobudli počas trvania manželstva a bola predmetom ich bezpodielového spoluvlastníctva. Na daňové účely sa rozhodli preukazovať skutočné výdavky a viesť evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov. Keďže manžel nemal žiadny príjem, dohodli sa, že príjmy z prenájmu bude v daňovom priznaní uvádzať iba manžel, pomer bol dohodnutý 100:0, ku ktorým si uplatní aj všetky výdavky spojené s prenájmom. Ak by celkovo dosiahnutý príjem z prenájmu za zdaňovacie obdobie bol nižší ako 50 % nezdaniteľnej časti určenej v § 11 pre rok 2015 nižšej ako 1 901,67 eura, daňovník by nemal povinnosť podávať daňové priznanie. Daňovník postupuje pri takomto príjme aj podľa § 9 ods. 1 písm.g/ zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je príjem z prenájmu oslobodený do výšky 500 eur. Ak by si manželia delili príjmy z prenájmu v inom pomere, každý z nich si v tej svojej časti môže uplatniť oslobodenie od dane do výšky 500 eur.
Príjmy zo závislej činnosti - § 5 zákona o dani z príjmov:
Takýmito príjmami sú najmä príjmy z pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru, členského pomeru alebo obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny, alebo príkazy platiteľa príjmu, ako aj príjmy za prácu žiakov a študentov v rámci praktického vyučovania. Patria sem tiež príjmy likvidátorov, prokuristov, správcov, členov družstiev, spoločníkov a konateľov spoločností s ručením obmedzeným, platy a funkčné príplatky ústavných činiteľov, verejného ochrancu práv, poslancov Európskeho parlamentu, prokurátorov, vedúcich ústredných orgánov štátnej správy, odmeny za výkon funkcie v štátnych orgánoch, v orgánoch územnej samosprávy, odmeny obvinených vo väzbe, príjmy z prostriedkov sociálneho fondu. Patrí sem tiež príjem zamestnanca, ktorým je napr. suma vo výške 1 % zo vstupnej ceny, resp. upravenej vstupnej ceny vozidla, ktoré zamestnávateľ poskytol zamestnancovi na služobné a súkromné účely, rozdiel medzi vyššou trhovou cenou zamestnaneckej akcie a cenou tejto akcie garantovanou zamestnaneckou opciou, cena alebo výhra prijatá zamestnancom, ktorý sa zúčastnil súťaže vyhlásenej svojím zamestnávateľom.
Príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu - § 6 zákona o dani z príjmov:
Patria sem príjmy z poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva, príjmy zo živnosti, príjmy z podnikania vykonávaného podľa osobitných predpisov (napr. príjmy advokátov, prekladateľov, tlmočníkov, znalcov a pod.), príjmy spoločníkov verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárov komanditnej spoločnosti. Príjmami z inej samostatnej zárobkovej činnosti sú príjmy z vytvorenia diela a umeleckého výkonu a z použitia alebo poskytnutia práv z priemyselného alebo iného duševného vlastníctva, z činností, ktoré nie sú živnosťou ani podnikaním, príjem znalcov a tlmočníkov, príjem z činností sprostredkovateľov.
Príjmom z prenájmu (§ 6 ods. 3 zákona) sú príjmy z prenájmu nehnuteľností vrátane príjmov z prenájmu hnuteľných vecí, ktoré sa prenajímajú ako príslušenstvo nehnuteľnosti. Patria sem príjmy z prenájmu nehnuteľností bez poskytovania ďalších služieb, ako sú napr. služby hotelového typu. Takýto prenájom nehnuteľností je už činnosťou, na ktorú je potrebné živnostenské oprávnenie podľa živnostenského zákona a príjmy z nej plynúce budú príjmami zo živnosti. To znamená, že do príjmov z prenájmu nehnuteľností budú patriť príjmy len zo samotného prenájmu nehnuteľností, pri ktorom sa poskytujú len základné služby, ktoré sú podmienené riadnou prevádzkou nehnuteľnosti, ako je dodávka vody, elektriny, tepla. V súvislosti s príjmami z prenájmu je potrebné prihliadnuť aj na oslobodenie tohto príjmu do výšky 500 eur (§ 9 ods. 1 písm. g/ zákona.
Prí príjmoch z prenájmu podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov nie je možné uplatniť paušálne výdavky vo výške 40 % tak, ako je to možné pri príjmoch podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov. Z uvedeného vyplýva, že na účely zistenia čiastkového základu dane z príjmov z prenájmu podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov môže daňovník uplatniť len preukázateľné daňové výdavky.
Pri uplatňovaní preukázateľne vynaložených daňových výdavkov je daňovník povinný viesť počas celého zdaňovacieho obdobia evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov o príjmoch a daňových výdavkov v časovom slede, hmotnom a nehmotnom majetku, ktorý možno odpisovať, zásobách, pohľadávkach a záväzkoch. Ak sa rozhodne, že chce účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva, aj keď mu táto povinnosť nevyplýva z ustanovení zákona o účtovníctve, je povinný týmto spôsobom postupovať počas celého zdaňovacieho obdobia. Napriek rozhodnutiu daňovníka, že bude viesť účtovníctvo, nestáva sa pri príjmoch z prenájmu účtovnou jednotkou podľa zákona o účtovníctve a teda pri podaní daňového priznania nebudú súčasťou priznania aj účtovné výkazy.
Rozsah výdavkov, ktoré v súvislosti s dosahovanými príjmami z prenájmu bude možné považovať za daňový výdavok, závisí od skutočnosti, či daňovník prenajímanú nehnuteľnosť zaradí do svojho obchodného majetku. Do obchodného majetku je totiž možné zaradiť prenajímanú nehnuteľnosť aj vtedy, ak ju prenajíma fyzická osoba – nepodnikateľ. Do daňových výdavkov súvisiacich s dosahovanými príjmami z prenájmu nehnuteľnosti je možné zahrnúť, ak prenajímaná nehnuteľnosť:
je zaradená v obchodnom majetku - výdavky na spotrebu energií a výdavky za služby súvisiace s prenájmom, odpisy nehnuteľností, výdavky na technické zhodnotenie, výdavky na opravy a udržiavanie príspevky do fondu prevádzky, údržby a opráv, ale aj úroky z úverov a pôžičiek na zakúpenie prenajímanej nehnuteľnosti,
nie je zradená v obchodnom majetku - výdavky na prevádzku nehnuteľnosti, t. j. výdavky na spotrebu energií (elektrická energia, teplo na vykurovanie, voda, plyn) a výdavky za ostatné služby súvisiace s prenájmom nehnuteľnosti (napr. výdavky za používanie výťahu, odvoz smetí, koncesionárske poplatky, poplatky za pripojenie na internet a pod.), výdavky ako poistenie nehnuteľnosti a daň z nehnuteľností však uplatniť v daňových výdavkoch nemožno.
Pri uplatňovaní výdavkov súvisiacich s príjmami z prenájmu podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov nie je možné vykázať daňovú stratu. To znamená, že daňové výdavky týkajúce sa prenájmu môžu byť v daňovom priznaní zahrnuté najviac do výšky príjmov z tohto prenájmu.
Podľa § 49a ods. 2 zákona o dani z príjmov je aj fyzická osoba – nepodnikateľ povinný registrovať sa na daňovom úrade, ak prenajme nehnuteľnosť okrem pozemkov. Následne mu bude pridelené DIČ, pod ktorým bude podávať daňové priznanie s uvedením príjmov z prenájmu.
Príjmy z kapitálového majetku - § 7 zákona o dani z príjmov:
Patria sem príjmy z úrokov a ostatných výnosov z cenných papierov, z úrokov, výhier a iných výnosov z vkladov na vkladných knižkách, ďalej sem patria úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek, dávky doplnkového dôchodkového sporenia, odstupné, plnenia z poistenia pre prípad dožitia určitého veku, výnosy zo zmeniek, príjmy z podielových listov.
Ostatné príjmy - § 8 zákona o dani z príjmov:
Medzi ostatné príjmy patria najmä príjmy z príležitostných činností vrátane príjmov z príležitostnej poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva a z príležitostného prenájmu hnuteľných vecí, príjmy z predaja hnuteľných vecí, z prevodu cenných papierov, príjmy z prevodu účasti na spoločnosti s ručením obmedzeným, z členských práv družstva, príjmy zo zdedených práv z priemyselného a iného duševného vlastníctva, výhry v lotériách a iných podobných hrách, výhry z reklamných súťaží a žrebovaní, ceny z verejných súťaží. V súvislosti s vlastníctvom nehnuteľností, podstatnou súčasťou týchto príjmov je príjem z prevodu vlastníctva nehnuteľností, a to v prípade, ak príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností nie sú oslobodené od dane z nehnuteľností podľa § 9 zákona o dani z príjmov a nejde o nehnuteľnosti zaradené do obchodného majetku. Príjmy z predaja nehnuteľností patria medzi ostatné príjmy vtedy, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorú predávajúci využíva na osobné účely alebo na prenájom, z ktorého plynú príjmy, pričom nie je podstatné, či je prenajímaná nehnuteľnosť zahrnutá do obchodného majetku predávajúceho alebo na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak v momente predaja nehnuteľnosť už nie je zahrnutá do obchodného majetku predávajúceho. Príjmy z predaja nehnuteľnosti sa zahrnú do základu dane (čiastkového základu dane) vždy až v tom zdaňovacom období, v ktorom ich predávajúci prijal, pričom nie je rozhodujúce, kedy nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci a rovnako nie je podstatné, kedy došlo k uzavretiu kúpnej zmluvy. Ak daňovník využíval nehnuteľnosť zaradenú do obchodného majetku na podnikanie, alebo ak ju prenajíma, príjmy z jej predaja, ktoré nie sú oslobodené od dane, sa zahrnú do základu dane v takom pomere, v akom daňovník tento majetok využíval na uvedené činnosti. Pri predaji nehnuteľnosti je možné odpočítať od príjmov dosiahnutých z predaja nehnuteľnosti výdavky, ktoré sú taxatívne určené v § 8 ods. 5 zákona o dani z príjmov a sú to:
a. kúpna cena preukázateľne zaplatená za nehnuteľnosť, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorú daňovník nadobudol,
b. cena nehnuteľnosti zistená v čase jej nadobudnutia, ak ide o nehnuteľnosť, ktorú daňovník nadobudol dedením, darovaním alebo získal zámenou, pričom pri nehnuteľnostiach získaných dedením alebo darovaním sa vychádza z ceny stanovenej podľa § 25 zákona o dani z príjmov.
Pri dedení a darovaní nehnuteľnosti je vstupnou cenou reprodukčná obstarávacia cena zistená podľa zákona o účtovníctve. V prípade predaja darovanej nehnuteľnosti je pre uplatnenie výdavku potrebné skúmať, či by darca v čase darovania nehnuteľnosti daňovníkovi (teraz predávajúcemu) mal príjem z predaja tejto nehnuteľnosti (ktorú dával darom) oslobodený od dane alebo nie. Ak by bol príjem z predaja u darcu nehnuteľnosti v čase jej darovania oslobodený od dane, potom by bola výdavkom u predávajúceho (pôvodne obdarovaného) reprodukčná obstarávacia cena. Ak by nebol oslobodený od dane, potom by bola výdavkom u predávajúceho (pôvodne obdarovaného) cena zistená u darcu. Reprodukčnou cenou je cena, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje, pričom reprodukčnou obstarávacou cenou sa oceňuje majetok aj v prípade bezodplatného nadobudnutia s výnimkou peňažných prostriedkov a cenín a pohľadávok (§ 25 zákona o účtovníctve). Aj keď zákon o účtovníctve presne nešpecifikuje, akým spôsobom sa určí reprodukčná obstarávacia cena, ako najpreukázateľnejší spôsob pre uplatnenie výdavku je stanovenie ceny nehnuteľnosti znaleckým posudkom,
c. zostatková cena, ak ide o majetok, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku - zostatkovou cenou na účely tohto zákona je rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov,
d. finančné prostriedky preukázateľne vynaložené na technické zhodnotenie, opravu a údržbu nehnuteľnosti vrátane ďalších výdavkov súvisiacich s jej predajom okrem výdavkov na osobné účely.
e. ak daňovník zhodnotil alebo opravil nehnuteľnosť svojpomocne, nemôže si ako výdavok uplatniť hodnotu vlastnej práce. V takomto prípade je možné uplatniť len iné preukázateľne vynaložené výdavky, napr. cenu materiálu zakúpeného na opravu, údržbu cenu služieb a prác vykonaných ich dodávateľom, ktoré predávajúci dodávateľovi preukázateľne zaplatil. Výdavky vynaložené na opravu, údržbu nehnuteľnosti je možné uplatniť len v prípade, ak sa takéto výdavky neuplatnili už v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach (napr. v čase, keď bola nehnuteľnosť zahrnutá v obchodnom majetku a bola využívaná na podnikanie). Nakoľko zo zákona nevyplýva, že na daňové účely je možné akceptovať len tie výdavky, ktoré daňovník preukázateľne vynaložil na technické zhodnotenie, opravu a údržbu odo dňa nadobudnutia vlastníckeho práva k nehnuteľnosti, je možné akceptovať aj výdavky na opravu, údržbu nehnuteľnosti, ktoré daňovník preukázateľne vynaložil v čase, keď nehnuteľnosť ešte nebola v jeho vlastníctve, ale ju užíval ako nájomca,
f.výdavky preukázateľne vynaložené na obstaranie majetku - napr. poplatok za znalecký posudok, výdavky vynaložené na vypracovanie kúpnej zmluvy, správne poplatky súvisiace s predajom nehnuteľnosti. Od 1. 1. 2015 zákon o dani z príjmov presne špecifikuje, že medzi tieto výdavky je možné zahrnúť aj úroky z úverov od stavebných sporiteľní, resp. hypotekárne úvery a účelové úvery na bývanie, ktoré sú poskytované výlučne za účelom kúpy konkrétnej nehnuteľností. Pre ich uznanie ako daňového výdavku musí byť splnená podmienka súvislosti ich vynaloženia s konkrétne predávanou nehnuteľnosťou (úver poskytnutý na kúpu predávanej nehnuteľnosti). Uznanými daňovými výdavkami súvisiacimi s obstaraním majetku by mohli byť aj ďalšie výdavky, napr. poplatky za zrušenie úverovej zmluvy, poplatky za predčasné splatenie úveru, vedenie úverového účtu a pod. Všetky tieto výdavky zároveň musia spĺňať podmienku, že ide o výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie príjmu, t. j., v tomto prípade príjmu z predaja nehnuteľností, teda prevodu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti. Pri iných typoch bankových úverov, ktoré nie sú účelovo poskytované a preukázateľne spojené priamo s kupovanou nehnuteľnosťou, takéto úroky sa nepovažujú za preukázateľne vynaložené výdavky na obstaranie konkrétne posudzovanej nehnuteľnosti. Všetky výdavky musí daňovník preukázať hodnovernými dokladmi, z ktorých musí byť zrejmá tak vynaložená suma, ako aj účel, na ktorý boli výdavky vynaložené. Za daňový výdavok však nie je možné uplatniť úroky a súvisiace poplatky s poskytnutým úverom, ktoré boli uplatnené ako daňový výdavok počas zaradenej tejto nehnuteľnosti do obchodného majetku.
Postup pri zdaňovaní príjmov z predaja nehnuteľností, ktoré sú vyplácané daňovníkovi v splátkach na základe kúpnej zmluvy, je upravený v § 8 ods. 4 zákona o dani z príjmov. Takto dosahované príjmy sa zahrnú do základu dane (čiastkového základu dane) v tom zdaňovacom období, v ktorom boli dosiahnuté. Súvisiace výdavky, ktoré prevyšujú príjmy v tom zdaňovacom období, v ktorom po prvý raz plynú splátky alebo preddavky na predaj nehnuteľnosti, sa môžu uplatniť v tomto zdaňovacom období až do výšky dosiahnutých príjmov. Ak tieto príjmy plynú aj v ďalšom zdaňovacom období, postupuje sa rovnako, a to až do výšky celkovej sumy, ktorú možno uplatniť.
V kúpnej zmluve sa predávajúci a kupujúci dohodli, že kupujúci zaplatí predávajúcemu kúpnu cenu 60 000 eur za nehnuteľnosť v troch splátkach. Prvú splátku v sume 35 000 eur zaplatí v roku 2015, druhú v sume 15 000 eur v roku 2016 a tretiu v sume 10 000 eur zaplatí v roku 2017. Predávajúci nehnuteľnosť nadobudol kúpou za 40 000 eur, nehnuteľnosť nemal zahrnutú v obchodnom majetku a okrem kúpnej ceny iné preukázateľné výdavky nevynaložil. Zaplatené splátky zahrnie predávajúci do základu dane nasledovne:
V roku 2015 zahrnie do základu dane príjem v sume 35 000 eur, ku ktorému si môže uplatniť výdavok maximálne do výšky príjmu, t. j. do výšky 35 000 eur, v roku 2016 zahrnie do základu dane sumu 15 000 eur, ku ktorej si môže uplatniť výdavok v zostávajúcej výške 5 000 eur a v roku 2017 zdaní už len zostávajúci príjem v sume 10 000 eur bez uplatnenia výdavku.
Ak plynú príjmy z predaja nehnuteľností manželom z ich bezpodielového spoluvlastníctva, zahŕňajú sa do základu dane u každého z manželov v rovnakom pomere, ak sa manželia nedohodnú inak, pričom zákon formu takejto dohody neupravuje. V rovnakom pomere, ako sa do základu dane zahŕňajú príjmy z predaja nehnuteľnosti, zahŕňajú sa do základu dane aj výdavky vynaložené na ich dosiahnutie.
V roku 2015 manželia predali byt, v ktorom nemali trvalý pobyt a ktorý nadobudli do bezpodielového spoluvlastníctva v roku 2005 kúpou za 55 000 eur. Byt predali za 85 000 eur, pričom kúpna cena im bola zaplatená v roku 2015. Manželia sa dohodli, že celý príjem z predaja bytu zahrnie do základu dane manžel. To znamená, že v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roka 2015 zahrnie manžel do základu dane príjmy z predaja bytu vo výške 85 000 eur a uplatní si výdavky v sume 55 000 eur (kúpnu cenu, ktorú manželia za byt preukázateľne zaplatili).
Ak plynú príjmy z predaja nehnuteľnosti, ktorá je v podielovom spoluvlastníctve dvoch alebo viacerých daňovníkov, potom sa spoločne dosiahnuté príjmy z predaja a spoločne vynaložené výdavky zahŕňajú do základu dane jednotlivých podielových spoluvlastníkov podľa ich spoluvlastníckych podielov.
Dvaja súrodenci zdedili v roku 2009 - po otcovi nehnuteľnosť - byt, každý z nich rovným dielom. V čase nadobudnutia bytu do ich vlastníctva predstavovala cena domu podľa znaleckého posudku po prepočte na eurá 14 000 eur. Poručiteľ vlastnil byt od roku 2007. Jeden zo súrodencov mal v uvedenom byte trvalý pobyt od roku 2006. V roku 2015 súrodenci byt predali za 60 000 eur. Vzhľadom na to, že jeden zo spoluvlastníkov mal v byte trvalý pobyt dlhšie ako dva roky bezprostredne pred predajom, príjem z predaja bytu zodpovedajúci jeho spoluvlastníckemu podielu (polovica zo 60 000 eur) je oslobodený od dane podľa § 9 ods. 1 písm.a/ zákona platného do 31. 12. 2010 (ustanovenie § 52j ods. 2 zákona v znení platnom po 1. 1. 2011 upravuje, že oslobodenie podľa § 9 zákona platného do 31. 12. 2010 sa vzťahuje naďalej na všetky byty nadobudnuté do 31. 12. 2010). V prípade druhého spoluvlastníka sú splnené podmienky na oslobodenie príjmu od dane, nakoľko v byte síce nemal trvalý pobyt, ale k predaju bytu došlo po piatich rokoch od nadobudnutia bytu poručiteľom (doba vlastníctva v úhrne aj doba vlastníctva dediča + doba vlastníctva poručiteľa - ide o dedenie v priamom rade, takže aplikuje sa ustanovenie § 9 ods. 1 písm. b/ zákona platného po 1. 1. 2011, ktoré je totožné so znením § 9 ods. 1 písm. c/ zákona platného do 31. 12. 2010)
Nakoľko ide o príjem z predaja bytu, ktorý bol v podielovom spoluvlastníctve, do základu dane z príjmov si títo daňovníci - podieloví spoluvlastníci–zahrnú príjmy a výdavky vo výške zodpovedajúcej ich spoluvlastníckemu podielu, t. j. príjmy vo výške 30 000 eur (polovica z predajnej ceny bytu 60 000 eur) a výdavky vo výške 7 000 eur (polovica zo sumy 14 000 eur).
Ak plynú daňovníkovi príjmy z rozostavanej stavby, je pri zaradení medzi príslušné príjmy a následne ich zdanení resp. oslobodení od dane potrebné vychádzať zo skutočnosti, či rozostavaná stavba je evidovaná v katastri nehnuteľností. Ak je rozostavaná stavba evidovaná v katastri nehnuteľností, momentom jej nadobudnutia je jej zápis do katastra. Príjem z predaja takejto rozostavanej stavby sa potom zaraďuje medzi príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností podľa § 8 ods. 1 písm.b/ zákona o dani z príjmov, ak nejde o príjem oslobodený od dane podľa § 9 ods. 1 písm. a/, b/ zákona o dani z príjmov. Ak sa predáva rozostavaná stavba, ktorá nie je zapísaná v katastri nehnuteľností, potom príjem z jej predaja nie je možné na účely zákona o dani z príjmov posudzovať ako príjem z prevodu nehnuteľnosti podľa § 8 ods. 1písm. b/ zákona a nie je možné na takýto príjem ani aplikovať ustanovenie o oslobodení príjmu z predaja takejto stavby. V danom prípade ide o príjem z predaja majetku daňovníka a ako taký sa zaraďuje medzi ostatné prímy podľa § 8 ods. 1 zákona, ktorý sa v daňovom priznaní uvádza na riadku iné príjmy podľa § 8 zákona. Za výdavok v danom prípade sú považované preukázateľne vynaložené výdavky na dosiahnutie príjmu, napr. výdavky vynaložené na nákup materiálu.
V katastri nehnuteľností sa evidujú aj stavby spojené so zemou pevným základom, ktoré sú rozostavanými stavbami v súvislosti so vznikom, zmenou alebo zánikom práva k nim. Rozostavanou stavbou sa na evidovanie v katastri nehnuteľnosti rozumie stavba, na ktorú nebolo vydané kolaudačné rozhodnutie a pridelené súpisné číslo a je aspoň v takom stupni rozostavanosti, že už z predloženého znaleckého posudku je zrejmé stavebnotechnické a funkčné usporiadanie jej prvého nadzemného podlažia. Pri zápise údajov o práve k rozostavanej stavbe sa predkladá právoplatné stavebné povolenie, geometrický plán a znalecký posudok o cene rozostavanej stavby a ako vlastník sa zapíše osoba uvedená v právoplatnom stavebnom povolení Stavebný zákon definíciu pojmu rozostavaná stavba“ neobsahuje.
V prípade posudzovania zdanenia, resp. oslobodenia od dane z príjmu z predaja nehnuteľnosti spolu s pozemkom, na ktorom je umiestnená stavba, je potrebné posudzovať splnenie podmienok na účely zdanenia, resp. oslobodenia príjmov z predaja podľa § 9 zákona samostatne za pozemok a samostatne za stavbu (uvedené platí aj vtedy, ak ide o predaj pozemku, na ktorom je umiestnená rozostavaná stavba), nakoľko podľa ustanovenia § 120 Občianskeho zákonníka, stavba nie je súčasťou pozemku. Pri určení momentu nadobudnutia vlastníckeho práva k nehnuteľnosti na základe zmluvy, je potrebné vychádzať z údajov uvedených v právoplatnom rozhodnutí správy katastra o povolení vkladu vlastníckeho práva.
V súlade s § 2 písm.c/ zákona o dani z príjmov, predmetom dane z príjmov fyzickej osoby je aj nepeňažné plnenie získané zámenou. Základný právny rámec zámeny veci za vec predstavuje zámenná zmluva, ktorú upravuje § 611 Občianskeho zákonníka. Zámennou zmluvou sa jeden účastník zaväzuje odovzdať druhému účastníkovi určitú vec do vlastníctva a ten sa zaväzuje výmenou odovzdať mu do vlastníctva inú vec. Na zámennú zmluvu platia primerane ustanovenia o kúpnej zmluve (§ 588 až 610 Občianskeho zákonníka) a to tak, že každá zo strán sa považuje vzhľadom na vec, ktorú výmenou dáva za predávajúcu stranu a vzhľadom na vec, ktorú výmenou prijíma za kupujúcu stranu. V praxi často dochádza k zámene bytov. Pri zámene bytu za byt dochádza k prevodu vlastníctva bytu a príjem získaný zámenou (ak nejde o byt zahrnutý do obchodného majetku) sa považuje za ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. b/ zákona o dani z príjmov. Pri zisťovaní základu dane z príjmov dosiahnutých zámenou bytu za byt sa uplatňuje ustanovenie § 8 ods. 2 zákona, t. j. do základu dane sa zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené na jeho dosiahnutie, pričom výdavky, ktoré je možné pri príjmoch získaných zámenou bytu za byt uplatniť, sú upravené v § 8 ods. 5 zákona, t. j., uplatňujú sa rovnaké výdavky ako pri príjmoch z predaja bytu.
Pani Jana vlastní jednoizbový byt, ktorý nadobudla kúpou a zaplatila zaň kúpnu cenu vo výške 50 000 eur. Pán Milan vlastní trojizbový byt, ktorý nadobudol kúpou za 100 000 eur. Ani jeden z nich nemal byt zahrnutý v obchodnom majetku. Obaja sa dohodli a uzavreli zámennú zmluvu, predmetom ktorej bola zámena bytov. Pani Jana sa v zámennej zmluve zaviazala odovzdať pánovi Milanovi jednoizbový byt a pán Milan sa zaviazal odovzdať pani Jane trojizbový byt. Dohodli sa tiež, že pani Jana doplatí pánovi Milanovi v hotovosti 80 000 eur. V zámennej zmluve je uvedená cena vymieňaných bytov, ktorá bola určená na základe znaleckého posudku tak, že cena jednoizbového bytu je 70 000 eur a cena trojizbového bytu je 110 000 eur. Predmetom dane z príjmov je aj nepeňažný príjem získaný zámenou, to znamená, že v dôsledku zámeny získala pani Jana nepeňažný príjem 110 000 eur, čo je hodnota trojizbového bytu, ktorý získala zámenou. Pán Milan získal nepeňažný príjem 70 000 eur, čo jeho hodnota jednoizbového bytu, ktorý získal zámenou a okrem toho nepeňažného príjmu získal i peňažný príjem 80 000 eur, čo je doplatok, ktorý mu na základe zámennej zmluvy zaplatila pani Jana, t. j. v úhrne dosiahol príjem v sume 150 000 eur. Príjem peňažný aj nepeňažný, ktorý daňovníci dosiahli na základe zámennej zmluvy, sa považuje za ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona. Pri zistení základu dane z uvedeného príjmu musia obidvaja daňovníci postupovať podľa § 8 ods. 2 a 5 zákona, pretože obaja nadobudli byty, ktoré dali na zámenu kúpou, bude u oboch výdavkom kúpna cena, ktorú za byt, ktorý dali na zámenu, preukázateľne zaplatili. To znamená, že na účely zistenia základu dane z prevodu bytu si môže pani Jana príjem získaný zámenou v sume 110 000 eur znížiť o výdavok v sume 50 000 eur (kúpna cena bytu preukázateľne zaplatená za byt, ktorý dala na zámenu). Pán Milan si môže dosiahnutý príjem 150 000 eur (70 000 + 80 000) znížiť o výdavok 100 000 eur (kúpna cena bytu preukázateľne zaplatená za byt, ktorý dal na zámenu).
Oslobodenie od dane z príjmov
Ustanovenie § 9 zákona o dani z príjmov taxatívne vymenúva prípady, v ktorých je príjem fyzickej osoby oslobodený od platenia dane z príjmov. Okrem iných, predmetom oslobodenia od dane z príjmov je aj príjem z predaja nehnuteľností, avšak iba za splnenia viacerých kritérií, ktorými sú:
druh nehnuteľnosti,
doba trvania vlastníctva nehnuteľnosti daňovníka v posudzovanej nehnuteľnosti,
spôsob nadobudnutia nehnuteľnosti,
zahrnutie alebo nezahrnutie nehnuteľnosti v obchodnom majetku daňovníka.
Do 31. 12. 2010 bolo možné oslobodenie príjmov z predaja určených nehnuteľností a to bytov alebo obytných domov (aj rodinné domy) najviac s dvomi bytmi vrátane súvisiacich pozemkov posudzovať aj v závislosti od uplynutia doby trvalého pobytu daňovníka v posudzovanej nehnuteľnosti. Takáto možnosť však bola po 1. 1. 2011 zákonom číslo 548/2010 Z. z.o dani z príjmov vypustená, avšak naďalej sa bude aplikovať pri posudzovaní oslobodenia príjmov z predaja uvedených nehnuteľností, ktoré boli nadobudnuté do 31. 12. 2010 (§ 52j ods. 2 zákona č. 548/2010 Z. z.).
Splnenie podmienok (t. j. podmienky dĺžky doby vlastníctva, resp. aj doby trvalého pobytu pre byty nadobudnuté do 31. 12. 2010) sa u predávajúceho alebo prevodcu posudzuje podľa dňa prijatia prvej platby alebo preddavku alebo podľa dňa uzavretia zmluvy o prevode vlastníctva k nehnuteľnosti, pričom rozhodujúci je vždy ten deň, ktorý nastal skôr. Na účely oslobodenia od dane u predávajúceho nie je podstatné, v ktorom zdaňovacom období nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci.
Ak daňovník predáva rodinný dom spolu s pozemkom, tieto sa na daňové účely posudzujú samostatne, a to aj v nadväznosti na § 120 Občianskeho zákonníka, podľa ktorého sa stavby nepovažujú za súčasť pozemku. Aj v prípade, ak v kúpnej zmluve určia kúpnu cenu úhrnnou sumou, t. j., nie je stanovená jednotlivo pre každú z predávaných nehnuteľností, bude sa posudzovať splnenie podmienok na oslobodenie príjmov z predaja predmetných nehnuteľností od dane samostatne za každú z predávaných nehnuteľností - samostatne za pozemok a samostatne za rodinný dom. Daňovník, predávajúci, musí kúpnu cenu rozčleniť a určiť aký príjem z celkového príjmu dosiahol z predaja rodinného domu a aký príjem z predaja pozemku a v závislosti od skutočnosti, či pri niektorej z predávaných nehnuteľností spĺňa podmienky pre oslobodenie od dane z príjmov, môže byť tento príjem oslobodený len pri jednej z nich, ak pri druhej podmienky nespĺňa.
V súvislosti s nadobudnutím vlastníctva nehnuteľnosti je potrebné uviesť, že doba nadobudnutia nehnuteľnosti sa posudzuje aj podľa spôsobu nadobudnutia nehnuteľnosti. Vlastníctvo nehnuteľnosti sa nadobúda:
pri zmluvnom prevode (predaj - kúpa) podľa § 132 Občianskeho zákonníka vkladom do katastra nehnuteľností,
pri dedení podľa § 430 Občianskeho zákonníka dňom úmrtia poručiteľa,
pri dražbe právoplatnosťou uznesenia o udelení príklepu, t. j. dňom príklepu podľa § 336i Občianskeho súdneho poriadku (zákon číslo 99/1963 Zb. v znení neskorších predpisov, ďalej len „OSP“),
pri exekúcii v rámci exekučného konania dňom udelenia príklepu podľa § 150 Exekučného poriadku (zákon číslo 233/1995 Z. z. v znení neskorších predpisov)
na základe rozhodnutia štátneho orgánu, napr. rozhodnutím správneho orgánu o vyvlastnení veci,
pri postavenom dome, či už vlastnou výstavbou alebo dodávateľským spôsobom na základe kolaudačného rozhodnutia.
Oslobodenie príjmov z predaja v závislosti na trvalom pobyte (§ 9 ods. 1 písm. a) zákona v znení účinnom do 31. 12. 2010):
Oslobodenie príjmov z predaja nehnuteľnosti v závislosti od splnenia zákonom stanoveného časového limitu sa uplatňuje len na príjmy z predaja bytu alebo obytného domu s najviac dvoma bytmi vrátane súvisiacich pozemkov. Podľa § 9 ods. 1 písm. a/ zákona o dani z príjmov platného do 31. 12. 2010 sa príjem z predaja takýchto nehnuteľností oslobodzuje od dane, ak v nich mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom.
Toto oslobodenie sa naďalej používa pri príjmoch z predaja uvedených nehnuteľností nadobudnutých do 31. 12. 2010 bez ohľadu na skutočnosť, či trvalý pobyt mali v tejto nehnuteľnosti až od 1. 1. 2011. Uvedené upravuje prechodné ustanovenie § 52j ods. 2 zákona číslo 548/2010 Z. z., ktoré sa viaže len na moment nadobudnutia nehnuteľnosti do 31. 12. 2010 a nie aj na podmienku vzniku trvalého pobytu predávajúceho do 31. 12. 2010.
Aj keď stavebný zákon a ani iný osobitný predpis nedefinuje pojem „obytný dom s najviac dvoma bytmi“, na daňové účely rozumieme obytným domom s najviac dvoma bytmi aj rodinné domy najviac s dvomi bytmi.
Daňovník nadobudol byt do vlastníctva 30. 11. 2010. Trvalý pobyt má v tomto byte až od 15. 1. 2011. Pri prípadnom predaji bude príjem daňovníka oslobodený od dane z príjmov, nakoľko je splnená podmienka oslobodenia od dane z príjmu, keďže bol byt nadobudnutý do 31. 12. 2010.
Daňovník má trvalý pobyt v dome od roku 1990. V roku 2011 uzavrel s kupujúcim kúpnu zmluvu, na základe ktorej mu bola vyplatená dohodnutá kúpna cena vo výške 80 000 eur. Po uzavretí kúpnej zmluvy si daňovník odhlásil trvalý pobyt v predávanej nehnuteľnosti. Jeho príjem z predaja nehnuteľnosti bude oslobodený od dane, nakoľko daňovník mal v predávanej nehnuteľnosti trvalý pobyt viac ako dva roky bezprostredne pred jej predajom.
Výnimka platná aj po 1. 1. 2011 na uvedené nehnuteľnosti nadobudnuté do 31. 12. 2010:
Príjem z predaja bytu alebo obytného domu najviac s dvoma bytmi vrátane súvisiacich pozemkov, v ktorom mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom, ak predmetný príjem plynie daňovníkovi podľa zmluvy o uzavretí budúcej kúpnej zmluvy na predaj takejto nehnuteľnosti, ktorá bola uzavretá do dvoch rokov od začiatku trvalého pobytu v predávanej nehnuteľnosti aj keď kúpna zmluva bude uzavretá až po dvoch rokoch od začiatku trvalého pobytu. V takomto prípade príjem daňovníka, predávajúceho, od dane nie je oslobodený.
Daňovník bol od januára 2011 vlastníkom bytu, v ktorom mal trvalý pobyt od mája 2009. V marci 2011 uzavrel zmluvu o budúcej kúpnej zmluve, predmetom ktorej bol predaj bytu. Na základe tejto zmluvy o budúcej kúpnej zmluve mu bola v júni 2011 vyplatená kúpna cena vo výške 30 000 eur. Kúpna zmluva bola uzavretá následne v októbri 2015. Nakoľko predmetný príjem plynul daňovníkovi podľa zmluvy o budúcej kúpnej zmluve, a táto zmluva bola uzavretá do dvoch rokov od začatia jeho trvalého pobytu v predávanom byte, príjem z predaja bytu podľa zmluvy o budúcej kúpnej zmluve nie je oslobodený od dane z príjmov.
Príjem z predaja bytu alebo obytného domu najviac s dvoma bytmi vrátane súvisiacich pozemkov, ak v ňom mal predávajúci trvalý pobyt najmenej po dobu dvoch rokov bezprostredne pred predajom, a ktorý má daňovník (predávajúci)…

References: § 22
 § 26
 § 25
 § 27
 § 28
 § 17
 § 3
 § 6
 § 11
 § 6
 § 9
 § 4
 § 6
 § 11
 § 9
 § 5
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 49
 § 7
 § 8
 § 9
 § 8
 § 25
 § 8
 § 9
 § 52
 § 9
 § 9
 § 9
 § 8
 § 9
 § 8
 § 8
 § 8
 § 9
 § 120
 § 2
 § 611
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 9
 § 120
 § 132
 § 430
 § 336
 § 150
 § 9
 § 52