Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=3934
Timestamp: 2017-03-29 15:10:32+00:00

Document:
RV/0525-W/03-RS1
Bescheid des Finanzamtes Baden betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2000
Der Bw. ist Pensionist. Im
streitgegenständlichen Jahr 2000 erhielt er vom 1. Jänner bis zum
31. Juli Notstandshilfe vom Arbeitsmarktservice Österreich in
Höhe von 6.307,86 € (86.798,00 S); vom 1. August bis
zum 31. Dezember bezog er eine Pension aus der gesetzlichen
Sozialversicherung (vorzeitige Alterspension bei langer Versicherungsdauer) von
der X-Versicherungsanstalt (laut Bescheid der X-Versicherungsanstalt vom
24. August 2000 betrug die ab 1. August 2000 zu
gewährende Alterspension monatlich 2.140,59 € (29.455,20 S)
brutto; zuzüglich eines Kinderzuschusses von 21,80 €
(300,00 S) ergab dies eine monatliche Gesamtbruttopension von
2.162,39 € (29.755,20 S)). Wie aus einem im Akt
befindlichen Schreiben der X-Versicherungsanstalt vom 9. Oktober 2000
folgt, enthielt die im Jahr 2000 ausbezahlte Bruttopension von
12.974,35 € (178.531,00 S, Kennzahl 210 des Lohnzettels)
auch eine Sonderzahlung für den Kalendermonat September 2000 in
Höhe von 2.162,39 € (29.755,20 S). Hinsichtlich der
Berechnung des Jahressechstels findet sich in diesem Schreiben folgender Passus:
die Berechnung des Jahressechstels werden sämtliche Pensionszahlungen, die
bis zum Auszahlungszeitpunkt der Sonderzahlungen bezogen wurden, herangezogen.
Diese Summe wird durch die bereits abgelaufenen Kalendermonate dividiert und
anschließend mit 2 multipliziert. 29.755,20 S
x 2 (August und September) = 59.510,40 S: 9 x 2 =
13.224,50 S
Sonderzahlung: 29.755,20 S
Jahressechstel: 13.224,50 S
übersteigender Teil: 16.530,70 S"
Weiters enthält das
angeführte Schreiben auch Ausführungen zur Versteuerung innerhalb des
Jahressechstels und zur Versteuerung des das Sechstel übersteigenden
Teiles. Mit Einkommensteuerbescheid vom
12. September 2001 wurde die Abgabenschuld für das
streitgegenständliche Jahr wie folgt fest gesetzt und begründet:
Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) wurde von den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit ein Betrag von 11.562,83 €
(159.108,00 S, Kennzahl 245 des Lohnzettels) durch 152 Tage dividiert
und mit 365 Tagen multipliziert. Mit diesem umgerechneten Jahresbetrag und
sonstigen allfälligen Einkünften wurde das Einkommen rechnerisch mit
27.706,45 € (381.249,00 S) ermittelt. Darauf wurde der Tarif
angewendet und ein Durchschnittssteuersatz mit 24,51% ermittelt. Dieser
Steuersatz wurde dann wie im Bescheid dargestellt - hinsichtlich
- auf die Einkünfte von 11.503,31 € (158.289,00 S, das
sind 11.562,83 € (159.108,00 S) abzüglich des Pauschbetrages
für Sonderausgaben von 59,52 € (819,00 S)) angewendet.
Gegen den angeführten
Einkommensteuerbescheid erhob der Bw. am 10. Oktober 2001 Berufung mit
der Begründung, der X-Versicherungsanstalt sei bei der Berechnung des
Jahressechstels für die Lohnsteuerbemessung der Sonderzahlung ein Fehler
unterlaufen, der trotz seiner Urgenz mit dem Hinweis, dass die Korrektur mit dem
Jahresausgleich vom Finanzamt ohnehin erledigt werde, seitens der
X-Versicherungsanstalt nicht behoben worden sei. "Als Beweismittel" legte der
Bw. seiner Berufung Ablichtungen des bereits angeführten Bescheides der
X-Versicherungsanstalt vom 24. August 2000 und des ebenfalls bereits
erwähnten Schreibens der X-Versicherungsanstalt vom
9. Oktober 2000 bei. Weiters führte der Bw.
aus, seines Erachtens umfasse das in Ansatz zu bringende Jahressechstel die
volle Höhe der Sonderzahlung für September 2000, sohin
2.162,39 € (29.755,20 S). Zumindest jedoch ergebe sich, wenn man
der Vorgangsweise der X-Versicherungsanstalt dem Sinne nach folge, folgende
Berechnung und somit Höhe des Jahressechstels: 2.162,39 €
(29.755,20 S) x 5 (8-12/2000) = 10.811,97 € (148.776,00 S) :
12 x 2 = 1.802,00 € (24.796,00 S) In diesem Sinne beantragte der
Bw., "eine neuerliche steuerliche Aufrollung" seiner im Jahr 2000 erhaltenen
Bezüge durchzuführen. Weiters ersuchte er um Übermittlung
derjenigen Bestimmungen des EStG, die den besonderen Progressionsvorbehalt
betreffen (wenn möglich, mit einem Fallbeispiel aus einem Kommentar zum
EStG). Am
14. Jänner 2002 wies das Finanzamt das Rechtsmittel mit
Berufungsvorentscheidung als unbegründet ab. Die Begründung weist
folgenden Wortlaut auf: "Die
pensionsauszahlende Stelle hat im Zeitpunkt der Auszahlung der Sonderzahlung das
Jahressechstel zu berechnen und dabei jene laufenden Bezüge zu
berücksichtigen, die von ihr bis zu diesem Zeitpunkt ausbezahlt worden
sind. Eine Änderung des von der pensionsauszahlenden Stelle richtig
ermittelten Sechstelbetrages ist im Zuge der Arbeitnehmerveranlagung nicht
möglich. Das begünstigte Ausmaß (6% Lohnsteuer) für
Sonderzahlungen wird durch bereits zu früheren Zeitpunkten verrechnete
Sonderzahlungen gekürzt. Gemäß
§ 33 Abs. 10 EStG ist im Falle von
Arbeitslosengeldbezug bzw. Bezug von Notstandshilfe die Berechnung des
besonderen Progressionsvorbehaltes gemäß
§ 3 Abs. 2 EStG erforderlich. Auf die Begründung
Ihres Einkommensteuerbescheides 2000 vom 12. September 2001 wird
hingewiesen..."
stellte der Bw. den Antrag auf Vorlage seines Rechtsmittels an die
Abgabenbehörde II. Instanz. Begründend führte er aus, es
möge wohl stimmen, dass im Zeitpunkt der Jahressechstelberechnung das
gewählte Procedere in Ermangelung der genauen Kenntnis des Jahreseinkommens
gesetzeskonform sei. Nach Kenntnis des gesamten Jahreseinkommens sei jedoch
gesetzeskonform im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung vorzugehen, und das aus
logischen Gründen: Der Ausdruck "Sechstel" sei ein
mathematischer Begriff und daher exakt und unmissverständlich. Er
könne nicht durch Berechnungsmethoden wie immer zum Nachteil des
Arbeitnehmers "gebogen und verändert" werden. Dies stünde auch in
krassem Widerspruch zum Willen des Gesetzgebers. Die vom Finanzamt behauptete
Unmöglichkeit der Änderung der Sechstelberechnung im Rahmen der
Arbeitnehmerveranlagung sei unrichtig, vielmehr sei diese Möglichkeit "im
Kommentar zum EStG unmissverständlich zitiert." Am 10. März 2003
wurde das Rechtsmittel der Abgabenbehörde II. Instanz zur
Entscheidung vorgelegt. Über
§ 3 Abs. 2 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988
idF BGBl. Nr. 818/1993, sind, falls der Steuerpflichtige steuerfreie
Bezüge ua. im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 5
lit. a EStG 1988 (das versicherungsmäßige
Arbeitslosengeld und die Notstandshilfe oder an deren Stelle tretende
Ersatzleistungen) nur für einen Teil des Kalenderjahres erhält, die
für das restliche Kalenderjahr bezogenen laufenden Einkünfte im Sinne
des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 und die
zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger
(§ 33 Abs. 10 EStG 1988) auf einen Jahresbetrag
umzurechnen. Dabei ist das Werbungskostenpauschale noch nicht zu
berücksichtigen. § 33 Abs. 10
EStG 1988 idF BGBl. Nr. 818/1993 normiert, dass, wenn im Rahmen
einer Veranlagung bei der Berechnung der Steuer ein Durchschnittssteuersatz
anzuwenden ist, dieser nach Berücksichtigung der Abzüge nach den
§ 33 Abs. 3 bis 7 EStG 1988 (ausgenommen
Kinderabsetzbeträge nach
§ 33 Abs. 4 Z 3 lit. a EStG 1988)
zu ermitteln ist. Diese Abzüge sind nach Anwendung des
Durchschnittssteuersatzes nicht nochmals abzuziehen. Gemäß
§ 67 Abs. 1 EStG 1988 setzt die begünstigte
Besteuerung mit den festen Steuersätzen dieser Gesetzesstelle voraus, dass
der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber
sonstige Bezüge erhält. § 67 Abs. 2 EStG 1988
begrenzt die Möglichkeit, sonstige Bezüge mit den festen
Steuersätzen des § 67 Abs. 1 EStG 1988 zu
versteuern, indem er bestimmt, dass sonstige Bezüge, die ein Sechstel der
bereits zugeflossenen auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezüge
übersteigen, dem laufenden Bezug des Lohnzahlungszeitraumes, in dem sie
ausbezahlt werden, hinzuzurechnen und somit nach dem Lohnsteuertarif zu
versteuern sind. Im gegenständlichen Fall
besteht Streit darüber, ob die Berechnung des Jahressechstels hinsichtlich
der im Kalenderjahr 2000 erhaltenen Bezüge betragsmäßig richtig
erfolgt ist. Nach der Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 10.04.1997, 94/15/0197) ist dieses Sechstel immer
von den gesamten im Kalenderjahr bereits zugeflossenen laufenden Bezügen zu
berechnen; und zwar so, dass die im Kalenderjahr zugeflossenen laufenden
Bezüge durch die Anzahl der bereits abgelaufenen Kalendermonate zu teilen
sind. Der so ermittelte Durchschnitt ist auf den Jahresbezug umzurechnen, also
mit 12 zu vervielfachen, und davon das Sechstel zu berechnen. Auch die Lehre
(Doralt, EStG4,
§ 67 Tz 20; Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer,
Kommentar, § 67 Abs. 1 und 2, Tz 3.2; Quantschnigg/Schuch,
Einkommensteuer-Handbuch: EStG 1988, § 67 Tz 18) vertritt
diese Rechtsansicht. Auf dem Boden dieser geltenden
Judikatur und Literatur erweist sich die von der X-Versicherungsanstalt
vorgenommene Berechnung des Jahressechstels als rechtskonform: Es wurden
nämlich sämtliche Pensionszahlungen, die bis zum Auszahlungszeitpunkt
der Sonderzahlung bezogen wurden, zur Jahressechstelberechnung herangezogen (das
sind die Monatsbruttopensionen für August und September 2000 von jeweils
2.162,39 € (29.755,20 S), sohin ein Betrag von
4.324,79 € (59.510,40 S)). Auch der von der
X-Versicherungsanstalt herangezogenen Divisor von 9 (dieser entspricht der
Anzahl der bereits abgelaufenen Kalendermonate) erweist sich als richtig:
Beginnt nämlich der
Arbeitnehmer seine Tätigkeit erst im Laufe des Jahres, so sind auch die
Zeiten zu berücksichtigen, in denen kein Dienstverhältnis bestand
(Doralt, § 67 Tz 20, unter Verweis auf Fellner in
Hofstätter/Reichel, § 67 Abs. 1 und 2, Tz 3.4).
Unter der Anzahl der bereits abgelaufenen Kalendermonate sind jene zu verstehen,
die seit Jahresbeginn (somit im gegenständlichen Fall seit Jänner
2000) verstrichen sind, weil das Dienstverhältnis mit dem Kalenderjahr eine
untrennbare Einheit darstellt; daraus ergibt sich freilich, dass in solchen
Fällen das Anfangssechstel relativ klein ist (vgl. Quantschnigg/Schuch,
§ 67 Tz 22). Eine Änderung des Sechstels bei der Veranlagung
ist nicht mehr möglich. Die Sechstelüberschreitung ist ausnahmslos auf
den Zeitpunkt des Zuflusses des sonstigen Bezuges zu berechnen. Auch bei der
Veranlagung des Dienstnehmers ist die Frage der Sechstelüberschreitung
nicht neu zu beurteilen, sondern ist stets die Beurteilung aus der Sicht des
Zeitpunktes des Zuflusses des sonstigen Bezuges maßgeblich
(Hofstätter/Reichel, § 67 Abs. 1 und 2, Tz 3.5).
Wenn der Bw. beantragt, "eine
neuerliche steuerliche Aufrollung" seiner im Jahr 2000 erhaltenen Bezüge
durchzuführen, so ist ihm zu entgegnen, dass eine "Aufrollung" der
Berechnung des Jahressechstels im Einkommensteuergesetz nicht vorgesehen und
deshalb auch nicht zulässig ist (siehe oben). Im Gegenteil stellt
§ 67 Abs. 2 EStG 1988 ausdrücklich darauf ab,
dass die Basis für die Berechnung dieses Sechstels aus den bereits
zugeflossenen und auf das Kalenderjahr umgerechneten laufenden Bezügen
besteht. Diese Basis erhöht sich nur um den zusammen mit dem sonstigen
Bezug ausbezahlten laufenden Bezug. Spätere Auszahlungen beeinflussen diese
Berechnung nicht mehr. Aus den obigen
Ausführungen folgt, dass die Argumentation des Bw. hinsichtlich der
Höhe des Jahressechstels ins Leere geht: Letzteres beträgt
nämlich weder 2.162,39 € (29.755,20 S, dies entspräche
der vollen Höhe der Sonderzahlung) noch 1.802,00 €
(24.796,00 S), sondern 961,06 € (13.224,50 S), weshalb sich
die Berechnung des Jahressechstels durch die X-Versicherungsanstalt als
rechtskonform erweist. Am Ergebnis dieser rechtlichen
Würdigung vermag auch die Tatsache, dass es sich im gegenständlichen
Fall um kein Dienstverhältnis, sondern um den Bezug einer Pension aus der
gesetzlichen Sozialversicherung gehandelt hat, nichts zu ändern, da
§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG
1988 Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung jedenfalls zu den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören (Doralt,
§ 25 Tz 56); § 67 Abs. 1
und 2 EStG 1988 findet somit auf die gegenständliche Pension
Anwendung. Der angefochtene
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 erweist sich aber auch
hinsichtlich der Durchführung des besonderen Progressionsvorbehaltes
(§ 3 Abs. 2 in Verbindung mit
§ 33 Abs. 10 EStG 1988) als rechtskonform, da die
Hochrechnung der steuerpflichtigen Bezüge (11.562,83 €
(159.108,00 S, Kennzahl 245 des Lohnzettels)) für die Dauer des
Bezuges von Transferleistungen (hier: Notstandshilfe) auf fiktive
Jahreseinkünfte richtig vorgenommen wurde. Der aus der Hochrechnung
resultierende Durchschnittssteuersatz von 24,51% wurde dann auf die
Einkünfte von 11.503,31 € (158.289,00 S, das sind
11.562,83 € (159.108,00 S) abzüglich des Pauschbetrages
für Sonderausgaben von 59,52 € (819,00 S)) rechtskonform
angewendet. Es war sohin
BG, EStG 1988, § 3, Abs. 2, gültig 1.1.1994
BG, EStG 1988, § 33, Abs. 10, gültig 1.1.1994
BG, EStG 1988, § 67, Abs. 1, gültig 1.1.1994
BG, EStG 1988, § 67, Abs. 2, gültig 1.5.1996
Wie VwGH 10.04.1997, 94/15/0197 betroffene Normen:

References: § 33

§ 3

§ 3
 § 3
 § 2
 § 33

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§ 67
 § 67
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 § 67
 § 67
 § 67
 § 67

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§ 25

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 § 67

§ 33
 § 3
 § 33
 § 67
 § 67