Source: http://kraken.slv.cz/2Afs2/2012
Timestamp: 2018-08-20 19:15:35+00:00

Document:
2Afs2/2012
2 Afs 2/2012-7
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: ARPEL, s. r. o., se sídlem Pøívozní 1054/2, Praha 7, zast. JUDr. Ladislavem Sádlíkem, advokátem se sídlem Holeèkova 31, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 7. 11. 2008, è. j. 6414/08-1202-807662, è. j. 6614/08-1202-807662, è. j. 6501/08-1301-804127, a è. j. 6415/08-1301-804127, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 15. 9. 2011, è. j. 22 Af 65/2010-131,
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 15. 9. 2011, è. j. 22 Af 65/2010-131, s e z r u ¹ u j e v èásti výroku I., v ní¾ byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì ze dne 7. 11. 2008, è. j . 6614/08-1202-807662 a ve výroku II. o náhradì nákladù øízení; v této èásti s e vìc v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
II. Ve zbytku s e kasaèní stí¾nost z a m í t á .
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alobce jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byly zamítnuty jeho ¾aloby proti vý¹e specifikovaným rozhodnutím ¾alovaného. Rozhodnutím è. j. 6414/08-1202-807662 bylo zamítnuto odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Hranicích ze dne 20. 3. 2008, è. j. 24244/08/394922/7641, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003. Rozhodnutím è. j. 6614/08-1202-807662 bylo zamítnuto odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru tého¾ finanèního úøadu ze dne 20. 3. 2008, è. j. 24291/08/394922/7641, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004. Rozhodnutím è. j. 6501/08-1301-804127 bylo zamítnuto stì¾ovatelovo odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm finanèního úøadu ze dne 20. 3. 2008,
è. j. 24317/08/394922/7641, è. j. 24338/08/394922/7641, è. j. 24368/08/394922/7641, a è. j. 24387/08/394922/7641, jimi¾ mu byla vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 3. ètvrtletí 2003, 4. ètvrtletí 2003, 1. ètvrtletí 2004 a mìsíc duben 2004. Koneènì rozhodnutím è. j. 6415/08-1301-804127 bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm finanèního úøadu ze dne 20. 3. 2008, è. j. 24388/08/394922/7641, è. j. 24402/08/394922/7641, a è. j. 24417/08/394922/7641, kterými byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období od 1. 5. 2004 do 30. 6. 2004, 3. ètvrtletí 2004 a 4. ètvrtletí 2004.
Pøi daòových kontrolách zahájených dne 11. 9. 2006 a 29. 11. 2006 byly správcem danì zji¹tìny nedostatky v úèetní evidenci stì¾ovatele a bylo shledáno, ¾e stì¾ovatel nevedl záznamní povinnost v souladu s vydanými rozhodnutími dle § 39 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád z r. 1992 ). Proto¾e nebylo mo¾no postupovat v daòovém øízení v re¾imu dokazování, pøistoupil správce danì k domìøení daní na základì pomùcek dle § 31 odst. 5 daòového øádu z r. 1992. ®alovaný následnì potvrdil, ¾e stanovení daní prostøednictvím pomùcek bylo v souladu s daòovým øádem.
Krajský soud spojil ¾aloby ke spoleènému projednání; rozhodoval o nich opakovanì. Prvním rozsudkem ze dne 14. 10. 2009, è. j. 22 Ca 17/2009-49, ¾aloby zamítl, pøièem¾ oznaèil daòovou kontrolu za øádnì zahájenou, rozhodování podle pomùcek za dùvodné a dále vyslovil, ¾e mo¾nost domìøení danì nebyla prekludována. Tento jeho rozsudek byl zru¹en rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu 22. èervence 2010, è. j. 2 Afs 16/2010-102, a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud v tomto zru¹ovacím kasaèním rozsudku zaujal právní názor o nedùvodnosti nìkterých kasaèních námitek; daòovou kontrolu uznal za øádnì zahájenou a tedy za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty, vyslovil se ke spojení vìcí ke spoleènému projednání a k nìkterým namítaným vadám odùvodnìní rozsudku. Dùvodem zru¹ení rozsudku krajského soudu byla jeho nepøezkoumatelnost v èásti, v ní¾ své závìry opíral o skladové karty, které ov¹em nebyly souèástí správního spisu, pøièem¾ souèasnì akceptoval tvrzení ¾alovaného o jejich absenci jako dùvodu pro stanovení danì podle pomùcek.
Krajský soud nyní napadeným rozsudkem ¾aloby opìt zamítl. Podrobnì vypoøádal otázku skladových karet, k nim¾ doplnil chybìjící spisové podklady a dále v rozsudku zejména uvedl, ¾e správce danì v prùbìhu daòové kontroly opakovanì vyzýval stì¾ovatele k dolo¾ení konkrétních dokladù èi jiných dùkazních prostøedkù. Pøedlo¾eny byly normy úbytkù, výdejky k fakturám za obèerstvení za rok 2003 a 2004, stránky z manuálu programu Mefisto, jídelní lístek, kalkulace jídel a nápojù, inventury, skladové karty, druhové pøehledy atd. Stì¾ovatel byl správcem danì seznámen s dùvody, proè nelze stanovit daò dokazováním i s podklady pro stanovení danì. Krajský soud ve vztahu k ¾alobní námitce nedùvodného stanovení danì podle pomùcek poukázal na neúplnost dokladù pøedlo¾ených v daòovém øízení zøejmou z konkrétnì oznaèených opakovaných výzev správce danì, z nich¾ cituje, stejnì jako cituje z odpovìdí stì¾ovatele na tyto výzvy, zdùvodòujících nedostatek po¾adovaných dokladù. Dále krajský soud poukázal na charakter podnikání, kdy pøi hostinské èinnosti nelze ve vìt¹inì pøípadù pøiøadit k dokladu o nákupu zbo¾í doklad o jeho prodeji, nebo» nakoupené zbo¾í je zpracováváno. Skladové karty ov¹em nebyly úplné, konkrétnì chybìly karty øady S , na nich¾ mìly být evidovány hotové výrobky ze surovin evidovaných na kartách øady Z . Z øady S byly pøedlo¾eny pouze dvì skladové karty (S000178 Hranolky a S000268 Inovecký salám), z øady Z pak soud konstatuje neúplnost karet, pøièem¾ uvádí výèet tìch pøedlo¾ených. Dále soud vypoèítává zji¹tìné vady v inventarizaci, které spoleènì s neúplností dokladù dùvodnì ústí v závìr o nesplnìní dùkazní povinnosti stì¾ovatelem, jeho¾ úèetní evidence nebyla øádná, úplná a prùkazná. Správce danì pøitom nevycházel jen z nedostatkù ulo¾ené záznamní povinnosti, ale ze v¹ech zji¹tìných nedostatkù. Rozhodnutí o záznamní povinnosti bylo stì¾ovateli doruèeno 24. 11. 2003 a byl povinen podle nìho postupovat od 1. 12. 2003. Sám také správci danì sdìlil, ¾e záznamy vedl v elektronickém systému Mefisto, ov¹em pro jeho havárii v èervenci 2006 z nìho nelze tisknout sestavy. Krajský soud také neakceptoval stì¾ovatelùv právní názor o nemo¾nosti stanovení danì z pøidané hodnoty podle pomùcek ani právní názor o nezbytnosti pøedchozího postihu pro správní delikt podle zákona o úèetnictví. K u¾itým pomùckám krajský soud vyslovil, ¾e pøi stanovení danì podle pomùcek není vylouèeno u¾ití pøedlo¾ených neúplných dokladù. Konkrétnì pak krajský soud rozebral výdaj 203 000 Kè v roce 2004 za pomocné stavební práce na akci cihelna Jezernice , kdy svìdek K. opakovanì popøel provedení prací a pøevzetí penìz a uvedl, ¾e faktura byla vystavena jen za úèelem sní¾ení daòového základu stì¾ovatele. Správce danì pøitom øádnì zdùvodnil neprovedení ostatních navr¾ených svìdkù. Nakonec krajský soud hodnotil námitku prekluze, pøièem¾ tu ve vý¹e uvedeném kasaèním rozsudku ji¾ øe¹il Nejvy¹¹í správní soud.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítá nesprávnost právního posouzení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Postup krajského soudu, jím¾ spojil k projednání daní z pøíjmù a daní z pøidané hodnoty, pova¾uje za nesprávný, nebo» se v øízení postupuje podle rozdílných hmotnì-právních pøedpisù.
Krajský soud, podle názoru stì¾ovatele, nesprávnì slouèil pojmy Systém Mefisto a úèetní evidenci. Systém Mefisto nebyl úèetním programem, ale druhým interním systémem, který mìl slou¾it jednak pro vlastní kontrolu, jednak pro splnìní ulo¾ené záznamní povinnosti. Krajský soud pøiznal podstatný význam výzvám správce danì ze dne 3. 11. 2006 a ze dne 17. 4. 2007, aèkoliv jsou obsahovì rozdílné. První z nich pøitom stì¾ovatel vyhovìl, druhá pak sluèovala záznamní povinnost a úèetní evidenci. Tím byla úèetní evidence nepøípustnì vylouèena z dùkazù. Dùraz na chybìjící skladové karty je kladen nesprávnì, ty byly souèástí záznamní povinnosti, nikoliv úèetní evidence. Nesprávné je i tvrzení o nedostatku inventarizace; její existenci nelze popøít poukazem na chybìjící polo¾ku.
Stì¾ovatel také v ¾alobì namítal nepøípustnou retroaktivitu ulo¾ené záznamní povinnosti, její¾ nedostatky byly vzta¾eny na celá kontrolovaná období. Dùvodem pro kontumaèní zpùsob stanovení danì tak nebyly nedostatky v úèetnictví, ale v záznamní povinnosti, a to i za období, v nìm¾ k ní stì¾ovatel nebyl povinen.
K dùkazní povinnosti správce danì i krajský soud posuzoval vztah daòového a sankèního øízení. ®alobní námitka ov¹em spoèívala v tvrzení, ¾e úèetní evidence byla dostateèná, závady v ní nebyly správcem danì ani konkretizovány, a pokud byly zji¹tìny konkrétní chyby, bylo je mo¾no vyèíslit a korigovat tak základ danì. Poukaz na zprávu o daòové kontrole je obecný, závìry v ní uvedené rovnì¾. Názor, ¾e do¹lo k zatajení pøíjmù, je v¹ak nezbytné konkretizovat a bylo povinností správce danì, aby tak uèinil zpùsobem odpovídajícím § 31 odst. 4 daòového øádu z r. 1992. ®alovaný tím nesplnil svou dùkazní povinnost podle § 31 odst. 8 písm. c) tého¾ zákona, naopak dùkazní bøemeno nesprávnì pøesunul na stì¾ovatele.
Podle stì¾ovatele byly v¹echny danì stanoveny nepøípustnou kombinací pomùcek a dokazování, navíc ve vìci pana K. (èástka 203 000 Kè v r. 2004) nebyly provedeny dùkazy stì¾ovatelem navr¾ené. Stì¾ovatel nepochybuje o správnosti rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 3. 2004, sp. zn. 1 Afs 3/2003, jím¾ argumentuje krajský soud, ale domnívá se, ¾e je tøeba brát v úvahu ¹ir¹í souvislosti. Zde poukazuje na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 8 Afs 8/2006. Dle stì¾ovatele není mo¾né, aby správce danì stanovil daòovou povinnost kombinací dokazování a pomùcek. Právì taková kombinace ale byla zvolena v daném pøípadì. Listina ze dne 18. 3. 2008, è. j. 22524/08/394931/7674, odkazuje v tabulce è. 3 na str. 5 (polo¾ky nákladù) na výsledek dokazování; od nìj jsou následnì za pomoci pomùcek vypoèteny danì. Ponechal-li správce danì pøi výpoètu dodateèné daòové povinnosti jako nesporný a správný hospodáøský výsledek ve vý¹i-369 666 Kè (údaj roku 2003, toto¾nì 2004), je takový údaj výsledkem zji¹tìným z úèetních dokladù, tedy dokazováním. Úèetní evidence ale dle dal¹ích závìrù správce danì obsahuje takové vady, ¾e se z tohoto výsledku nedá vycházet. Takový postup pøímo popírá závìry správce danì, dle kterého se úèetní evidence nedala pou¾ít jako dùkazní prostøedek, tak¾e musela být pøekvalifikována na pomùcku. Stì¾ovatel také nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e pomùckou byla neúplná úèetní evidence. Ve v¹ech souvislostech toti¾ odkazuje krajský soud nikoliv na úèetní evidenci, nýbr¾ na evidenci Mefisto, kterou s úèetní evidencí zamìnil. Úèetní evidence byla úplná, vèetnì konkrétních chyb, které ve svém dùsledku jsou souhrnnì vyèísleny ve zprávì o kontrole a o které mìl být upraven základ danì pøi zachování postupu podle § 23 zákona o daních z pøíjmù. Pokud ¾alovaný vy¹el ze stì¾ovatelem vykázaného hospodáøského výsledku jako z prokázaného, je vnitønì rozporné, tvrdí-li souèasnì, ¾e z úèetnictví nebylo mo¾no vycházet.
S vý¹e uvedeným souvisejí i dal¹í námitky kasaèní stí¾nosti, které se dotýkají stanovení danì dle pomùcek ve vztahu k roku 2004, a to výhradnì na základì svìdecké výpovìdi pana K., po které byl zvý¹en základ danì o 203 000 Kè. Na tuto èástku byl vystaven úèetní doklad panem K.; doklad byl zanesen do úèetní evidence stì¾ovatele a byly jím úètovány stavební práce. K tvrzení pana K., ¾e dotèenou fakturu vystavil pouze za úèelem sní¾ení stì¾ovatelova daòového základu, navrhl stì¾ovatel výslechy svìdkù, kteøí na údajnì neexistující stavbì pracovali, a jiných, kteøí se jednání s panem K. úèastnili. Dle závìru krajského soudu bylo odmítnutí navr¾ených svìdkù øádnì odùvodnìno ve zprávì o kontrole. Takový závìr ale neodpovídá obsahu správního spisu. Navr¾ená svìdkynì M. (osoba, která vyplácela v souvislosti s vystavenou fakturou pana K. peníze) byla odmítnuta jako nadbyteèná s odùvodnìním, ¾e svìdek K. uvedl, ¾e práce neprovedl a peníze nepøevzal. Svìdek K1. a svìdek ©., kteøí mìli vyvrátit tvrzení svìdka K. o tom, ¾e na stavbách v¾dy pracuje sám, byli odmítnuti, proto¾e spoleènosti KTS a ZAK PLUS nepracovaly na uvedené zakázce. Svìdkové V. a G., kteøí pracovali pro pana K., byli odmítnuti, proto¾e dle informace správce danì byli v rozhodném období v evidenci Úøadu práce. Majitel spoleènosti ZAK PLUS, který pro pana K. pracoval, byl odmítnut, proto¾e správce danì neví o tom, ¾e by byl dodavatelem svìdka. Takové zdùvodnìní údajné nadbyteènosti výslechù svìdkù je dle stì¾ovatele úèelové a poru¹uje § 31 odst. 2 daòového øádu z r. 1992. Pokud je jako pomùcka pøi aplikaci § 31 odst. 5 daòového øádu vydáváno nìco konkrétního z úèetní evidence stì¾ovatele, musí být ve vztahu k této pomùcce zji¹tìny okolnosti co nejúplnìji a být postaveno najisto, ¾e se tak pøípad odehrál.
Ve vztahu k dani z pøidané hodnoty pova¾uje stì¾ovatel za nesprávnou aplikaci rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 8 Afs 21/2007, a to pro jiné skutkové okolnosti. V dané vìci toti¾ bylo mo¾no zjistit daò dokazováním, byly zji¹tìny konkrétní nedostatky na vstupu danì, tudí¾ bylo mo¾no vycházet z dùkazù; stejnì tak z nich bylo mo¾no vycházet pøi urèení danì na výstupu. Ostatnì podkladem pro daò z pøidané hodnoty není úèetnictví, ale záznamní povinnost a konkrétní daòové doklady. Pøitom je zøejmé, ¾e záznamní povinnost byla stanovena retroaktivnì, nehledì k tomu, ¾e podle ¾ádného z u¾itých zákonù o dani z pøidané hodnoty není podkladem pro stanovení danì. S touto ¾alobní námitkou se krajský soud nevyrovnal, resp. není zøejmé, zda se jeho závìry pøijaté k dani z pøíjmù mají vztahovat i na daò z pøidané hodnoty.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti poukazuje na závìry krajského soudu, svá pøedchozí vyjádøení a rozhodnutí finanèních orgánù. Kasaèní stí¾nost navrhuje jako nedùvodnou zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve zkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, stì¾ovatel je zastoupen advokátem a jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak posoudil zdej¹í soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
Vzhledem k tomu, ¾e kasaèní stí¾ností je napaden rozsudek krajského soudu vydaný poté, kdy byl jeho pøedchozí rozsudek zru¹en Nejvy¹¹ím správním soudem, zkoumal tento soud, zda je kasaèní stí¾nost pøípustná podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. Dùvodem pøedchozího zru¹ujícího rozsudku tohoto soudu byla nicménì pouze nepøezkoumatelnost prvého rozsudku krajského soudu, proto je kasaèní stí¾nost pøípustná, vyjma námitky, ¾e krajský soud nesprávnì spojil ¾aloby ke spoleènému projednání. Ta pøípustná není, nebo» Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e spojení vìcí ke spoleènému projednání nebylo nezákonné.
Stì¾ovatel krajskému soudu zejména vytýká zámìnu vnitøního informaèního systému Mefisto s úèetní evidencí, pøièem¾ tvrdí, ¾e správce danì se tého¾ pochybení dopustil ji¾ ve výzvì ze dne 17. 4. 2007. Tato námitka se prolíná i ostatními námitkami vztahujícími se k podmínkám stanovení danì podle pomùcek.
Pøednì je tøeba vycházet ze skuteènosti, ¾e ¾alovaný napadenými správními rozhodnutími rozhodoval jednak o dani z pøíjmù právnických osob, jednak o dani z pøidané hodnoty.
Pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù právnických osob bylo podle § 23 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), rozhodující zji¹tìní rozdílu mezi pøíjmy a výdaji v daném zdaòovacím období. Daò z pøidané hodnoty byla v rozhodném období upravena dvìma zákony, a to zákonem è. 588/1992 Sb. o dani z pøidané hodnoty a od 1. 5. 2004 zákonem è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty; podle obou v¹ak bylo podstatné zji¹tìní zdanitelných plnìní. Zákon o dani z pøíjmù vychází pøi zji¹tìní základu danì z výsledku hospodaøení dle úèetnictví (èi z rozdílu mezi pøíjmy a výdaji u poplatníkù, kteøí úèetnictví nevedou), zákony o daních z pøidané hodnoty pak za rozhodující pova¾ují daòové doklady, o nich¾ je rovnì¾ úètováno. Úèetnictví pak podle § 8 odst. 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o úèetnictví ) musí být správné, úplné, prùkazné, srozumitelné a pøehledné. Záznamní povinnost je ukládána tam, kde to vy¾aduje charakter podnikání a kde je to potøebné pro správné stanovení danì (§ 39 daòového øádu z r. 1992). Záznamní povinnost mù¾e plynout pøímo ze zákona (odst. 3, 4 cit. ustanovení) nebo mù¾e být správcem danì ulo¾ena (odst. 1 cit. ustanovení). V daném pøípadì byla ulo¾ena; v takovém pøípadì je správce danì oprávnìn nejen kontrolovat její dodr¾ování, ale vychází z ní i pøi stanovení základu danì; ostatnì za tím úèelem je také ukládána. Záznamní povinnost tak zpravidla doplòuje úèetnictví a je dùkazním prostøedkem ve smyslu § 31 odst. 4 daòového øádu z r. 1992.
Stì¾ovatelem oznaèená výzva správce danì ze dne 3. 11. 2006 se týkala jak dokladù z evidence vedené v rámci záznamní povinnosti, tak i úèetních dokladù, stejnì tak i výzva ze dne 17. 4. 2007. Stì¾ovateli nelze pøisvìdèit v námitce, ¾e tato výzva fakticky vylouèila z dokazování jeho úèetnictví. Výzva po¾aduje pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù obecnì a dále pak konkretizuje po¾adavky jak na dùkazní prostøedky z úèetnictví tak i z evidenèních pomùcek stì¾ovatele. V této druhé výzvì je pøitom konstatováno, kdy byla záznamní povinnost ulo¾ena. Ze spisu je také zøejmé, ¾e evidenci prostøednictvím systému Mefisto vedl stì¾ovatel ji¾ pøed rozhodnutím o ulo¾ení záznamní povinnosti. Stì¾ovateli nelze ani pøisvìdèit v názoru na bezvadnost inventarizace, nebo» její nedostatky nespoèívaly v chybìjící ojedinìlé polo¾ce, jak tvrdí, ale konstatovány jsou nedostatky obsáhlej¹í.
Zprávy o kontrole danì z pøíjmù právnických osob i danì z pøidané hodnoty konstatují jak nedostatky pøi vedení úèetnictví, tak nedostatky v záznamní povinnosti a tyto závìry se promítají i do v¹ech pøezkoumávaných rozhodnutí ¾alovaného. Krajský soud pak v napadeném rozsudku obsah obou uvedených výzev cituje, konstatuje konkrétní reakci stì¾ovatele na tyto výzvy, a to v¹e shrnuje v závìr o neúplnosti a neprùkaznosti jak úèetnictví, tak i dùkazních prostøedkù plynoucích z evidence systémem Mefisto. Je pravdou, ¾e krajský soud v dùvodech rozsudku preferuje nedostatky této evidence, pøièem¾ je v obecném závìru zahrnuje pod nedostatky úèetní evidence (napø. str. 9 poslední odstavec rozsudku). To v¹ak samo o sobì neznamená, ¾e tyto systémy zamìòuje, nehledì na jejich úzkou provázanost a spoleènou funkci, jí¾ je prokázání tvrzení uvedených v daòových pøiznáních. Závìry, které krajský soud zaujal tak nejsou nesrozumitelné a z rozsudku je dostateènì patrné, jaké dùvody pova¾oval za podstatné pro posouzení podmínek stanovení daní podle pomùcek.
Stì¾ovatel ov¹em namítá, ¾e záznamní povinnost byla posuzována nepøípustnì retroaktivnì. Pøedmìtem kontroly, a tedy domìøení danì, bylo u danì z pøíjmù právnických osob zdaòovací období roku 2003 a 2004, u danì z pøidané hodnoty 3. ètvrtletí 2003, 4. ètvrtletí 2003, 1. ètvrtletí 2004, mìsíc duben 2004, období od 1. 5. 2004 do 30. 6. 2004, 3. ètvrtletí 2004 a 4. ètvrtletí 2004. Záznamní povinnost byla poprvé stì¾ovateli ulo¾ena rozhodnutím Finanèního úøadu v Hranicích ze dne 20. 11. 2003, pøièem¾ povinnost mu byla ulo¾ena za období od 1. 12. 2003 do 31. 12. 2005, novì pak rozhodnutím ze dne 2. 4. 2004 za období od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2005. Záznamní povinnost se tedy skuteènì nevztahovala na období pøed 1. 12. 2003. Záznamní povinnost plnil stì¾ovatel vedením systému Mefisto a ze spisu je zøejmé, ¾e tento systém mìl zaveden nejménì v záøí 2003. Pokud shora oznaèené výzvy své po¾adavky smìøovaly výslovnì k výstupùm ze systému Mefisto, pak tomuto období datovì nepøedchází. Vytýkat nedostatky v záznamní povinnosti by skuteènì bylo mo¾no pouze ve vztahu k období, za které byla ulo¾ena. Pøedmìtem výtek správce danì, ¾alovaného ani krajského soudu v¹ak nejsou nedostatky v záznamní povinnosti po formální stránce, ale neunesení dùkazního bøemene. Bylo na stì¾ovateli, aby povinnosti plynoucí z § 31 odst. 9 daòového øádu z r. 1992 splnil pøedlo¾ením èi navr¾ením dùkazních prostøedkù, jimi¾ správnost svých daòových tvrzení proká¾e. Pokud k tomu u¾il evidenci, jí¾ posléze plnil i ulo¾enou záznamní povinnost, pak nedostatky prùkaznosti této evidence lze hodnotit jako nedostatky dùkazního prostøedku. Zpùsob, jakým byla hodnocena evidence stì¾ovatelem pøedlo¾ená ke splnìní dùkazního bøemene, tedy není retroaktivním posuzováním plnìní záznamní povinnosti.
Stì¾ovatel vytýká krajskému soudu nepøiléhavost posuzování pomìru daòového a sankèního øízení ve vztahu ke vznesené ¾alobní námitce. V ¾alobách smìøujících proti rozhodnutím o dani z pøíjmù v¹ak stì¾ovatel výslovnì uvedl, ¾e pochybení v úèetnictví, jeho¾ následkem je stanovení danì podle pomùcek, by mìlo být jednoznaènì prokázáno øízením podle § 37 zákona o úèetnictví. Bylo tedy zcela namístì, aby se krajský soud ve svém rozsudku s touto ¾alobní argumentací vypoøádal; pokud tak uèinil srovnáním smyslu a úèelu obou øízení a uzavøel, ¾e postih podle zákona o úèetnictví není podmínkou pro závìr o existenci úèetních nedostatkù, jde o závìr zákonný. Tvrdí-li stì¾ovatel, ¾e ¾alobu postavil na nevyvrácené správnosti úèetní evidence, není tomu tak. Naopak v ¾alobì konstatuje, ¾e v ní byly závady a pochybení, ov¹em pova¾uje je za vyèíslitelné, tudí¾ nenaru¹ující prùkaznost úèetnictví. I s tím se krajský soud vypoøádal, stejnì tak jako ¾alovaný v odvolacích rozhodnutích. Závady v prùbìhu øízení byly konstatovány opakovanì, s ¾alobcem byly i projednávány. Nejednalo se pøitom o ojedinìlé nedostatky, u nich¾ by bylo mo¾no postupovat tak, ¾e by nebyla brána v úvahu nìkterá úèetní polo¾ka èi doklad; ostatnì stì¾ovatel nikdy ve svých podáních nekonkretizoval onu tvrzenou mo¾nost vyèíslení závad. Vytýká-li stì¾ovatel obecnost zprávám o kontrole, rovnì¾ mu nelze pøisvìdèit. Zprávy o kontrole dostateènì konkrétnì shrnují kontrolní zji¹tìní ve smyslu § 16 odst. 8 daòového øádu z r. 1992 a není vadou, pokud v nìkterých bodech odkazují na jiné písemnosti (výzvy, protokoly, vyjádøení daòového subjektu), nebo» tak èiní zcela konkrétnì.
Stì¾ovatele se dotýká naznaèené podezøení z krácení (utajování) tr¾eb a je názoru, ¾e to by mu musel správce danì prokázat v rámci své dùkazní povinnosti podle § 31 odst. 8 c) zpùsobem odpovídajícím § 31 odst. 4 daòového øádu z r. 1992. Správce danì je podle § 31 odst. 8 písm. c) cit. zák. povinen prokazovat existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných evidencí èi záznamù vedených daòovým subjektem. Této povinnosti správce danì dostál právì zji¹tìním a oznaèením vad v úèetnictví a ve stì¾ovatelem pøedlo¾ených dokladech a evidencích. Dùkazní prostøedky ve smyslu § 31 odst. 4 cit. zák. jsou prostøedky, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì. Jsou to dùkazní prostøedky pøedlo¾ené daòovým subjektem nebo opatøené správcem danì, a to jen prostøedky, podle nich¾ lze základ danì stanovit-ty jsou pak osvìdèeny jako dùkaz. Správce danì není povinen shroma¾ïovat dùkazní prostøedky (dùkazy) jimi¾ vyvrátí daòové tvrzení. Ke splnìní jeho povinnosti podle § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu z r. 1992 postaèí, pokud zpochybní, znevìrohodní, dùkazní prostøedky pøedlo¾ené daòovým subjektem. Pak je znovu na daòovém subjektu, aby pøípadnì navrhl dùkazní prostøedky jiné. V daném pøípadì to byly nedostatky v prokázání, jak bylo nalo¾eno s konkrétním nakoupeným zbo¾ím, u nìho¾ nebyla nijak dolo¾ena spotøeba, a to pøi souèasných nedostatcích pøi vykazování tr¾eb. Stì¾ovatel zde nabídl jen obecná tvrzení. Nejvy¹¹í správní soud se proto musí ztoto¾nit se závìry krajského soudu, ¾e bylo jen vìcí stì¾ovatele (a souèástí jeho dùkazní povinnosti), aby pochybnosti o krácení tr¾eb vyvrátil, èi dokonce, aby vùbec nevznikly.
Stì¾ovatel pova¾uje stanovení daní ve v¹ech posuzovaných pøípadech za kombinaci dùkazù a pomùcek. Stanovení danì dokazováním je preferovaným zpùsobem stanovení danì, nebo» tak je daò stanovena nejpøesnìji. Stanovit daò podle pomùcek lze jen za situace, ¾e daòový subjekt nesplní svou povinnost pøi dokazování a souèasnì, ¾e v dùsledku toho nelze daò stanovit dokazováním (§ 31 odst. 5 daòového øádu z r. 1992); k tomu srovnej napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71, publ. pod è. 2507/2012 Sb. NSS. Kombinace obou zpùsobù skuteènì není mo¾ná. To v¹ak neznamená, ¾e pøi stanovení danì podle pomùcek nelze vyu¾ít dokladù a neúplného úèetnictví èi èástí evidencí, které mohou pøispìt k co nejpøesnìj¹ímu pøiblí¾ení se skuteèné daòové povinnosti (k tomu srovnej rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, è. j. 2 Afs 190/2004-56, publ. pod è. 675/2005 Sb. NSS). Takové poznatky lze podøadit ustanovení § 31 odst. 6 daòového øádu, které pøíkladmo stanoví, co lze u¾ít jako pomùcky. Stì¾ovatel konkrétnì poukazuje na nákladové polo¾ky u¾ité k výpoètu danì. Touto námitkou se zabýval ji¾ ¾alovaný, který poukázal na skuteènost, ¾e tak uèinit nemohl ji¾ proto, ¾e jejich vý¹e nebyla prokázána jako správná. U¾il jich v¹ak jako pomùcku v úøedním záznamu o pou¾ití pomùcek ze dne 18. 3. 2008. Stejnì jako krajský soud, i zdej¹í soud zde poukazuje na právní názor vyslovený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 3. 2004, è. j. 1 Afs 3/2003-68, podle nìho¾ lze u¾ít neúplné úèetní evidence daòového subjektu jako pomùcku pøi stanovení danì. V daném pøípadì zpùsob stanovení daní nebyl nepøípustným smí¹ením dokazování a pomùcek; danì byly stanoveny pomùckami, pro jejich u¾ití byly splnìny zákonné podmínky.
Stì¾ovatel rovnì¾ brojí proti neprovedení navr¾ených dùkazù pøi stanovení danì z pøíjmù za rok 2004, a to ve vztahu k výdaji 203 000 Kè, který nebyl uznán správcem danì. I zde spatøuje nepøípustnou kombinaci postupu dokazováním a pomùckami. Zde je situace slo¾itìj¹í. Správce danì tento výdaj vylouèil, nebo» pova¾oval za prokázané, ¾e pøedmìtná èástka, aè dolo¾ena fakturou, nebyla vyplacena pøíjemci a fakturované práce jím také nebyly provedeny. K tomu ze spisu plyne, ¾e faktura è. 17/2004 byla vystavena firmou L. K., zednictví dne 17. 12. 2004; jejím pøedmìtem byly pomocné stavební práce na akci cihelna Jezernice ). L. K. byl dne 24. 8. 2007 vyslechnut správcem danì za pøítomnosti stì¾ovatelovy zástupkynì. Popøel, ¾e by uvedené práce provádìl a ¾e by tuto èástku pøijal. Naopak uvedl, ¾e tuto fakturu vystavil za úèelem sní¾ení stì¾ovatelova daòového základu a uvedl, jak probìhlo zprostøedkování. Sám tuto fakturu nepojal do svého úèetnictví. Touto svìdeckou výpovìdí pova¾oval správce danì tvrzený výdaj za dostateènì vyvrácený. Pøi jednání dne 14. 11. 2007 správce danì zdùvodnil neprovedení navr¾eného svìdka V., dne 18. 12. 2007 podal daòový subjekt návrh na výslech dal¹ích svìdkù, kteøí mìli na stavbì pracovat, èi pøedávat peníze.
Stì¾ovatel nepøesnì poukazuje na argumentaci krajského soudu. Krajský soud toti¾ kromì názoru, ¾e správce danì je oprávnìn neprovést dùkaz, který nemù¾e mít vliv na posouzení vìci, za rozhodující zejména oznaèil, ¾e pøi stanovení danì podle pomùcek by svìdecké dokazování vyboèovalo z jeho mezí a poukázal na omezení, jemu¾ je vystaven ¾alovaný v odvolacím øízení proti rozhodnutí stanovenému podle pomùcek. Podle § 50 odst. 5 daòového øádu z r. 1992 (ve znìní rozhodném v dobì rozhodování ¾alovaného) toti¾ ¾alovaný v odvolacím øízení proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek byl oprávnìn zkoumat pouze dodr¾ení podmínek pro stanovení danì tímto zpùsobem. Stì¾ovatel oproti tomu poukazuje na znìní § 32 odst. 1 daòového øádu z r. 1992, podle nìho¾ v rozhodné dobì platila povinnost provedení navr¾ených dùkazních prostøedkù potøebných ke zji¹tìní skuteèného stavu vìci.
Problém je tedy v tom, zda tento výdaj, zpochybnìný svìdeckým výslechem, mohl být vylouèen z výdajù i pøi stanovení danì podle pomùcek.
Je tøeba rozli¹ovat situaci, kdy správce danì pøi kontrole zjistí ihned po zahájení èi po první výzvì, ¾e daò nebude mo¾no zjistit dokazováním (pøípady odcizených èi znièených úèetních a jiných dokladù), od situace, kdy teprve v prùbìhu dokazování je zji¹tìno, ¾e tímto zpùsobem nebude mo¾no daò stanovit. Tam toti¾ správce danì pøechází v prùbìhu øízení z dokazování na pomùcky, pøièem¾ poznatky ji¾ zji¹tìné je oprávnìn v rámci pomùcek pou¾ít. V odvolacím øízení u danì stanovené podle pomùcek je odvolací orgán povinen zkoumat nejen to, zda byly splnìny podmínky pro tento zpùsob stanovení danì, ale rovnì¾ kvalitu u¾itých pomùcek; k tomu se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 207/2005-55, publ. pod è. 1472/2008 Sb. NSS.
Jak dále vyslovil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54, stanovení danì podle pomùcek pøedstavuje prùlom do základní zásady daòového øízení vyjádøené v § 2 odst. 9 daòového øádu z r. 1992, která daòovému subjektu zaruèuje mo¾nost spolupráce se správcem danì. Pokud v¹ak správce danì na zpùsob stanovení danì podle pomùcek v prùbìhu øízení pøechází, ztrácí daòový subjekt toto právo a¾ poté, kdy vùèi nìmu byla tato skuteènost deklarována. V daném pøípadì ze spisu plyne, ¾e stì¾ovatel byl vyzván k dolo¾ení tohoto výdaje výzvou ze dne 17. 4. 2007, výslech svìdka K. se konal 24. 8. 2007. Teprve v protokole o ústním jednání ze dne 14. 11. 2007, jeho¾ pøedmìtem bylo zhodnocení dùkazních prostøedkù a poskytnutých sdìlení (jde o 35 stran hodnocení zji¹tìných skuteèností ve vztahu ke v¹em kontrolovaným obdobím a obìma druhùm daní), je vysloven závìr o nemo¾nosti stanovit daò dokazováním, s tím, ¾e danì budou stanoveny podle pomùcek. Tento závìr je dále zaujat v protokole z 10. 3. 2008 a poté je obsahem úøedního záznamu o stanovení danì podle pomùcek ze dne 18. 3. 2008. Vìt¹ina daòovým subjektem podaných návrhù na výslechy svìdkù (vyjma návrhu na výslech svìdka V.) byla tedy podána v dobì, kdy ji¾ neprobíhalo dokazování, ale správce danì shroma¾ïoval pomùcky ke stanovení danì. Správce danì nemohl pøi stanovení danì pomùckami vyslýchat svìdky, nemohl tak uèinit ani ¾alovaný v odvolacím øízení proti danì stanovené podle pomùcek.
Podstatnou otázkou pak je, zda zji¹tìní z výpovìdi svìdka K. bylo mo¾no u¾ít jako poznatek správce danì v rámci pomùcek, jak toto zji¹tìní oznaèil ¾alovaný na str. 8 svého rozhodnutí o dani z pøíjmù za rok 2004.
V návaznosti na vý¹e oznaèený rozsudek sp. zn. 2 Afs 207/2005, obecnì vymezující kvalitu pomùcek, je tøeba poukázat na dal¹í rozsudek tohoto soudu, a to ze dne 24. 8. 2007, è. j. 8 Afs 8/2006-157. Zde soud vyslovil: (p)øi zkoumání zákonných podmínek pro stanovení danì podle pomùcek ve smyslu § 50 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, musí odvolací orgán a následnì k ¾alobní námitce rovnì¾ správní soud brát v úvahu i to, jaké pomùcky ke stanovení danì byly správcem danì skuteènì pou¾ity. Pokud správce danì pou¾ije jako pomùcky pøímo své poznatky týkající se zdaòování dotèeného daòového subjektu za pøedmìtné zdaòovací období, je tøeba, aby prokázal nesplnìní právì tìch povinností daòového subjektu pøi dokazování jím uvádìných skuteèností (§ 31 odst. 5 tého¾ zákona), které mají pøímou souvislost s pou¾itými pomùckami. Nejvy¹¹í správní soud zde dále zaujal právní názor, ¾e pøi u¾ití poznatkù zji¹tìných ve fázi dokazování je tøeba klást na správce danì vy¹¹í nároky, ne¾ je pouhé splnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek. Je tomu tak proto, aby v rámci pomùcek nevyu¾íval poznatkù, které by v rámci dokazování neobstály. Mezi poznatky správce danì tak nelze øadit poznatky, které by z hlediska jejich vìrohodnosti a opory v provedených dùkazech nebylo mo¾né na základì ust. § 50 odst. 5 daòového øádu pøezkoumat. Takový postup by byl v rozporu s ústavním principem zákazu libovùle správního orgánu, jako¾ i s právem na spravedlivý proces a na soudní pøezkum zákonnosti správních rozhodnutí podle èl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod i s principem rovnosti úèastníkù øízení podle èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod.
Pokud tedy v daném pøípadì správce danì v rámci pomùcek pou¾il jako poznatek zji¹tìní, ¾e èástka 203 000 Kè nebyla stì¾ovatelem vùbec vyplacena a proto ji¾ z tohoto dùvodu nemohla být stì¾ovatelovým nákladem, pak sice ¾alovaný v odvolacím øízení nebyl povinen provést navr¾ené výslechy, ale byl povinen posoudit, zda tento poznatek správce danì sám o sobì obstojí, zda se jedná o pomùcku, o ní¾ není pochybnost. To bylo souèástí jeho povinnosti zkoumat nejen dùvody stanovení danì podle pomùcek, ale i kvality u¾itých pomùcek. To v¹ak ¾alovaný v odvolacím rozhodnutí vùbec neuèinil a neuèinil to ani soud, který postup ¾alovaného akceptoval s poukazem na oprávnìní správce danì urèit, co u¾ije jako pomùcku a oprávnìní odvolacího orgánu zkoumat je to, zda byly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. Jak ji¾ bylo vý¹e uvedeno, odvolací orgán je v¹ak povinen zkoumat i pou¾ití konkrétních pomùcek, a to i z hlediska, zda nebyl u¾it poznatek správce danì, který jako pomùcka neobstojí. V této èásti proto není právní názor krajského soudu správný a kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. je naplnìn.
Nakonec stì¾ovatel namítá, ¾e podkladem pro stanovení danì z pøidané hodnoty není úèetnictví ani záznamní povinnost, ale konkrétní daòové doklady. Konkrétní nedostatky na vstupu byly zøejmé, tudí¾ bylo mo¾no vycházet z dùkazù, stejnì tak jako u danì na výstupu. Krajský soud se, podle stì¾ovatele, s touto ¾alobní námitkou nevyrovnal a zøejmì vztáhl své závìry ohlednì danì z pøíjmù i na daò z pøidané hodnoty. V ¾alobách proti rozhodnutím ¾alovaného o dani z pøidané hodnoty tyto námitky vskutku uplatnìny byly a krajský soud je také konstatuje. Vypoøádává se s nimi výslovnì na str. 10 a na str. 13 rozsudku, kde odli¹uje argumentaci vztahující se k dani z pøidané hodnoty a odkazuje na rozsudek ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 21/2007-60. Stì¾ovateli tedy nelze pøisvìdèit v názoru o smí¹ení argumentace k rùzným daním. Krajský soud akceptoval odli¹nosti danì z pøidané hodnoty a správnì poukázal na povinnost vést záznamy pro daòové úèely (§ 11 zákona o dani z pøidané hodnoty z r. 1998) a povinnost vést evidenci pro daòové úèely (§ 100 zákona o dani z pøidané hodnoty z r. 2004). Pøitom nedostatky v nich byly v daòovém øízení rovnì¾ konkretizovány a jsou shrnuty v úøedním záznamu o pou¾ití pomùcek pro stanovení základu danì z pøidané hodnoty ze dne 18. 3. 2008. Z tohoto hlediska je pøimìøený i poukaz krajského soudu na oznaèenou judikaturu.
Nejvy¹¹í správní soud tak dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná v èásti smìøující proti zamítnutí ¾aloby proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì ze dne 7. 11. 2008, è. j . 6614/08-1202-807662, tj. proti rozhodnutí o dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004. V této èásti proto rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 vìty první zru¹il a vìc v této èásti vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je podle odst. 4 tého¾ ustanovení vázán právní názorem vysloveným v tomto rozsudku.
Ve zbytku kasaèní stí¾nost nebyla shledána dùvodnou, a proto ji Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 vìty druhé s. ø. s. zamítl.
Výrok o náhradì nákladù øízení je výrokem závislým na výsledku ve vìci samé. Vzhledem k tomu, ¾e rozhodnutí krajského soudu zèásti neobstálo a soud povede dal¹í øízení, byl zru¹en i výrok o náhradì nákladù øízení. O této náhradì proto rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí podle § 110 odst. 3 s. ø. s.
V Brnì dne 24. dubna 2012

References: soud 
 § 39
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 § 23
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 § 23
 § 8
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 37
 soud 
 soud 
 § 16
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 50
 § 32
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 50
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 § 110