Source: http://kraken.slv.cz/1Afs74/2011
Timestamp: 2018-08-19 04:15:54+00:00

Document:
1Afs74/2011
1 Afs 74/2011-126
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce J. Ch., zastoupeného JUDr. Josefem Ka¹parem, advokátem se sídlem Jáchymovská 27, 360 04 Karlovy Vary, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, 305 72 Plzeò, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 20. 10. 2008, è. j. 7784/08-1100-402099 a è. j. 7788/08-1100-402099, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 10. 8. 2011, è. j. 30 Ca 1/2009-58,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 10. 8. 2011, è. j. 30 Ca 1/2009-58, s e z r u ¹ u j e a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alobce v letech 2001 a 2002 dosahoval pøíjmù z komisního prodeje. Jako komisionáø mìl mimo jiné zaøizovat prodej elektromateriálu rùznými osobami a jeho nákup V. J. (èlenem sdru¾ení bez právní subjektivity Sdru¾ení elektro Je¾ek a spol. Velkoobchod elektro ) nebo spoleèností Elektro JE®EK, s. r. o. V rámci tìchto transakcí ¾alobce pøijímal penì¾ní èástky od V. J. nebo spoleènosti Elektro JE®EK, s. r. o., za vykoupený elektromateriál, které mìl následnì vyplatit prodávajícím osobám. Finanèní úøad v Sokolovì (dále jen správce danì ) po provedené daòové kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 a 2002 dospìl k závìru, ¾e ¾alobce neprokázal v nìkterých pøípadech vyplacení tìchto èástek. Konkrétnì v roce 2001 neprokázal vyplacení èástky v hotovosti ve vý¹i 964 070 Kè panu X. a v roce 2002 neprokázal vyplacení èástek v hotovosti ve vý¹i 516 537 Kè panu X., ve vý¹i 388 439 Kè panu J. a ve vý¹i 62 252 Kè panu Y. (celkem za rok 2002 èástku ve vý¹i 967 228 Kè).
[2] Na základì tìchto zji¹tìní neuznal správce danì uvedené èástky jako výdaje vynalo¾ené ¾alobcem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve smyslu § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 1. 11. 2006,
èj. 86459/06/155910/0556, domìøil správce danì ¾alobci daòovou povinnost za rok 2001 ve vý¹i 125 954 Kè, a dodateèným platebním výmìrem z tého¾ dne èj. 86461/06/155910/0556 mu domìøil daòovou povinnost za rok 2002 ve vý¹i 156 903 Kè. Odvolání ¾alobce zamítl ¾alovaný rozhodnutími ze dne 20. 10. 2008, èj. 7784/08-1100-402099 a èj. 7788/08-1100-402099.
[3] Proti rozhodnutím ¾alovaného podal ¾alobce správní ¾aloby ke Krajskému soudu v Plzni. Krajský soud usnesením spojil tyto vìci ke spoleènému projednání a rozhodnutí a rozsudkem ze dne 10. 8. 2011, èj. 30 Ca 1/2009-58, ¾aloby zamítl.
[4] ®alobce brojil proti rozsudku krajského soudu obsáhlou kasaèní stí¾ností. V prvé øadì namítal, ¾e k domìøení danì do¹lo a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty stanovené v § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, která podle ¾alobce uplynula dne 31. 12. 2007. ®alobce má za to, ¾e prekluzivní lhùta nemohla být pøeru¹ena výslechem svìdkynì S. konaném dne 21. 11. 2007, ani vyrozumìním o budoucím výslechu svìdka Y. doruèeném ¾alobci v prosinci tého¾ roku. V dal¹í námitce ¾alobce tvrdil, ¾e správce danì nevyèkal na avizované vyjádøení ¾alobce ke zprávì o daòové kontrole a vydal dodateèné platební výmìry. ®alovaný tím poru¹il § 2 odst. 1, § 31 odst. 2 a § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» se nevypoøádal s ¾alobcovým vyjádøením. ®alovaný té¾ vydal dodateèné platební výmìry, ani¾ byla s výsledky kontroly seznámena spolupracující man¾elka ¾alobce a ani¾ jí bylo umo¾nìno se k nim vyjádøit.
[5] V tøetí kasaèní námitce ¾alobce shrnul své výtky vùèi výzvì správce danì ze dne 22. 12. 2005, èj. 82322/05/155930, která byla dle jeho názoru neplatná, neurèitá, nesrozumitelná a nesplnitelná. Výzva rovnì¾ nesplòovala po¾adavky ve smyslu § 43 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» neobsahovala konkrétní pochybnosti správce danì. Ve ètvrté námitce ¾alobce tvrdil, ¾e nìkteré listinné dùkazy nebyly souèástí spisu správce danì, nebyly jím provedeny a hodnoceny, av¹ak ¾alovaný je jako dùkazy uznal a hodnotil (úøední záznam Policie Èeské republiky ze dne 24. 1. 2003, èj. ORSO-986/HK-2002, znalecký posudek ze dne 5. 9. 2006, èj. PZC-4793/KT-E-2003, svìdecká výpovìï L. S.). ®alobce s tìmito dùkazními prostøedky, jejich obsahem a hodnocením nebyl v prùbìhu daòové kontroly seznámen.
[6] Podle páté námitky ¾alovaný nevyøe¹il otázku, zda bylo na ¾alobce pøevedeno vlastnické právo k vìcem (elektromateriálu) nabízeným do prodeje tøetími osobami a zda tedy ¹lo o ¾alobcovy daòovì uznatelné pøíjmy. Rovnì¾ ¾alovaný neobjasnil, zda do¹lo oprávnìnì k pøesunu ve¹kerých pøíjmù ¾alobcem nezahrnutých do základu danì mezi pøíjmy do základu danì zahrnované a ve stejné vý¹i i k pøesunu výdajù. V této souvislosti ¾alobce namítl, ¾e správce danì ani ¾alovaný neprovedli výslech ¾ádné z osob, s kterými byly obchody uzavírány. ©estou námitkou ¾alobce brojil proti tomu, ¾e nebyl seznámen s hodnocením výslechu svìdkynì S. v rámci odvolacího øízení. Do¹lo tak k poru¹ení zásady dvojinstanènosti øízení a zásady souèinnosti a spolupráce s daòovým subjektem. V sedmé kasaèní námitce ¾alobce oznaèil za nesprávné závìry ¾alovaného, ¾e ¾alobce neprokázal, ¾e skuteènì vykoupil elektromateriál v deklarovaném mno¾ství a èase, pøièem¾ soud se ¾alobcovými námitkami v tomto smìru nezabýval. Soud se rovnì¾ nezabýval námitkou ¾alobce, ¾e ¾alovaný nevyøídil ¾alobcovu stí¾nost na postup správce danì podle § 175 zákona è. 500/2004 Sb., správní øád.
[7] Ze v¹ech tìchto dùvodù ¾alobce navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[8] ®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti v poskytnuté lhùtì nevyjádøil.
[9] Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování kasaèní stí¾nosti hodnotil, zda jsou splnìny podmínky øízení, pøièem¾ dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost má po¾adované nále¾itosti, byla podána vèas a osobou oprávnìnou, a není dùvodné kasaèní stí¾nost odmítnout pro nepøípustnost. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ je povinen pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
[10] Nejvy¹¹í správní soud posoudil jednotlivé kasaèní námitky v poøadí, jak je ¾alobce uplatnil v kasaèní stí¾nosti. Nejprve se tedy zabýval otázkou prekluze pravomoci správce danì domìøit daò (III./A), poté tvrzenou nepøezkoumatelností rozsudku krajského soudu ve vztahu k otázce, zda ¾alobce skuteènì vykoupil elektromateriál v deklarovaném mno¾ství a èase a k otázce podané stí¾nosti podle § 175 správního øádu (III./B), nezákonným pøedèasným vydáním dodateèných platebních výmìrù (III./C), nezákonností výzvy ze dne 22. 12. 2005, èj. 82322/05/155930 (III./D), neseznámením ¾alobce s nìkterými dùkazními prostøedky-vèetnì svìdectví svìdkynì S., které ¾alobce zaøadil pod samostatnou ¹estou kasaèní námitku (III./E), a koneènì otázkou pøevodu vlastnického práva k elektromateriálu a zvý¹ením ¾alobcových pøíjmù a výdajù (III./F).
III./A) Prekluze pravomoci správce danì domìøit daò
[12] Lhùty pro vymìøení (domìøení) danì upravoval v rozhodné dobì § 47 zákona o správì daní a poplatkù: (1) Pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. (2) Byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
[13] Pøi výkladu tohoto ustanovení se praxe potýkala èi potýká se dvìma hlavními problémy, a to délkou lhùty pro domìøení danì (resp. okam¾ikem, odkdy lhùta bì¾í) a vymezením úkonu, který je zpùsobilý bìh této lhùty pøeru¹it. K první otázce, je¾ byla do té doby jednotnì øe¹ena správci danì i správními soudy, zaujal odli¹ný názor Ústavní soud v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, dostupném na http://nalus.usoud.cz. Podle Ústavního soudu dochází k daòové prekluzi po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost, nikoliv od konce roku, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání. Tento názor byl posléze pøevzat správními soudy i daòovou správou (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 2. 2009, èj. 1 Afs 139/2006-108, dostupný na www.nssoud.cz).
[14] Pokud jde o druhou otázku, vymezil roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu obecnì v usnesení ze dne 16. 5. 2006, èj. 2 Afs 52/2005-94, publikovaném pod è. 953/2006 Sb. NSS, podmínky pøeru¹ení prekluzivní lhùty: Bì¾í-li základní tøíletá lhùta pro vymìøení danì, mù¾e k jejímu pøeru¹ení dojít jen za podmínky, ¾e byl uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení a ¾e o nìm byl daòový subjekt zpraven. Co se konkrétnì rozumí úkonem zasahujícím do bìhu lhùty, zákon neuvádí. Je tedy otázkou výkladu, které úkony mohou zpùsobit pøeru¹ení bìhu lhùty, pøièem¾ je tøeba mít na zøeteli, ¾e jde o lhùtu prekluzivní, vytváøející jistotu daòového subjektu o jeho daòové povinnosti. Její bìh lze proto prodlu¾ovat je výjimeènì a z dùvodù záva¾ných. ( ) Úkon pøeru¹ující lhùtu musí tak nutnì být výrazem procesní aktivity ústící ve vymìøení èi dodateèné stanovení danì, vycházet z urèitých pochybností o správnosti postupu daòového subjektu nebo o správnosti pøedchozího vymìøení. Úèelem ust. § 47 odst. 2 [zákona o správì daní a poplatkù] je poskytnutí nové lhùty, vyvstala-li potøeba provìøit nìkteré skuteènosti v rámci pøedchozí lhùty a byla vùèi daòovému subjektu projevena konkrétním úkonem. Roz¹íøený senát té¾ dovodil, ¾e úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty mù¾e být uèinìn té¾ v odvolacím øízení (usnesení ze dne 16. 12. 2009, èj. 7 Afs 36/2008-134, publikované pod è. 2026/2010 Sb. NSS).
[15] Ustálená judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu pova¾uje za úkon pøeru¹ující prekluzivní lhùtu daòovou kontrolu, pøièem¾ rozhodným okam¾ikem pro pøeru¹ení lhùty je okam¾ik jejího zahájení (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52, publikovaný pod è. 634/2005 Sb. NSS). Úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty v¹ak není formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly, pokud v pøimìøené dobì po nìm nenásledují dal¹í kroky správce danì, jim¾ by byly provìøovány konkrétní daòovì relevantní skuteènosti (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 12. 2004, èj. 7 Afs 22/2003-109, dostupný na www.nssoud.cz, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, èj. 8 Afs 7/2005-96, publikovaný pod è. 1480/2008 Sb. NSS).
[16] V projednávaném pøípadì je pøedmìtem øízení daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 a 2002. V pøípadì prvního zdaòovacího období by ve smyslu judikatury Ústavního soudu skonèila prekluzivní lhùta pro vymìøení a domìøení této danì dne 31. 12. 2004, u druhého období dne 31. 12. 2005. Správce danì dne 28. 1. 2004 protokolem o ústním jednání èj. 4291/04/155930 zahájil u ¾alobce daòovou kontrolu této danì za zmiòovaná zdaòovací období. Z protokolu vyplývá, ¾e ¾alobce byl pouèen o svých právech a povinnostech a dále si pracovníci správce danì od ¾alobce vy¾ádali pøedlo¾ení úèetních a evidenèních dokladù. S ¾alobcem bylo podle protokolu dohodnuto, ¾e daòová kontrola bude fyzicky zahájena dne 23. 2. 2004 v 9:00 hodin u správce danì. V tento den mìl ¾alobce pøedlo¾it po¾adované doklady. K tomu v¹ak ¾alobce uvedl, ¾e proti nìmu bylo zahájeno trestní stíhání, a proto musel vìt¹inu po¾adovaných dokladù pøedlo¾it Policii Èeské republiky.
[17] Správce danì, ¾alovaný, soud i ¾alobce sám pova¾ovali citovaný protokol o zahájení daòové kontroly za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty a svou argumentaci pak soustøedili na povahu nìkterých úkonù správce danì a ¾alovaného na sklonku roku 2007: zatímco ¾alobce tyto úkony nemìl za zpùsobilé prekluzivní lhùtu pøeru¹it, správce danì, ¾alovaný i soud naopak ano. Jeliko¾ jsou v¹ak správní soudy povinny pøihlí¾et k daòové prekluzi z úøední povinnosti (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 145/2008-135, publikovaný pod è. 1851/2009 Sb. NSS), posoudil její podmínky zdej¹í soud autonomnì a v souladu s vý¹e citovanou judikaturou dospìl k závìru, ¾e zmiòovaný protokol o zahájení daòové kontroly za úkon pøeru¹ující prekluzivní lhùtu pova¾ovat nelze. Ze správního spisu toti¾ vyplývá, ¾e správce danì po zahájení daòové kontroly neuèinil ¾ádný dal¹í úkon témìø dva roky, a to a¾ do 23. 8. 2005, kdy správce danì poøídil kopie dokladù z trestního spisu. O tomto úkonu v¹ak ¾alobce nebyl zpraven. Dal¹ím úkonem bylo a¾ ústní jednání se ¾alobcem konané dne 10. 11. 2005 (viz protokol o ústním jednání èj. 70177/05/155930), na nìm¾ ji¾ byly ¾alobci kladeny konkrétní otázky a øe¹eny konkrétní pochybnosti správce danì. Dne 22. 12. 2005 pak následovala výzva správce danì vùèi ¾alobci a dal¹í úkony daòové kontroly.
[18] Z tìchto skuteèností má Nejvy¹¹í správní soud za prokázané, ¾e zahájení daòové kontroly dne 28. 1. 2004 bylo ryze formální. Ze správního spisu nelze vyèíst jakýkoliv rozumný dùvod, který by ospravedlòoval dlouhodobou neèinnost správce danì, kterou zdej¹í soud pova¾uje za zjevnì nepøimìøenou situaci ¾alobce. Za faktické zahájení daòové kontroly lze pova¾ovat a¾ ústní jednání se ¾alobcem dne 10. 11. 2005, a toto lze teprve pova¾ovat za úkon pøeru¹ující prekluzivní lhùtu pro vymìøení a domìøení danì. Nejvy¹¹í správní soud proto musí konstatovat, ¾e prekluzivní lhùta pro domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 marnì uplynula dne 31. 12. 2004. Ve¹keré úkony správce danì a ¾alovaného smìøující k domìøení danì po tomto datu byly nezákonné a krajský soud se dopustil nezákonnosti, pokud k prekluzi nepøihlédl.
[19] Ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2002 naopak úkon ze dne 10. 11. 2005 úèinnì pøeru¹il prekluzivní lhùtu, která zaèala bì¾et znovu od konce roku 2005 a skonèila dne 31. 12. 2008. Jeliko¾ daò za toto zdaòovací období byla ¾alovaným pravomocnì domìøena dne 6. 11. 2008, není v tomto pøípadì námitka prekluze dùvodná. Z tohoto pohledu nemá význam blí¾e se zabývat námitkami ¾alobce ohlednì povahy úkonù provádìných správcem danì èi ¾alovaným na sklonku roku 2007. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e uvedené závìry o bìhu prekluzivní lhùty ve vztahu k obìma zdaòovacím obdobím nemohou být pro ¾alobce ani ¾alovaného pøekvapivé, nebo» je ve svých rozhodnutích ze dne 14. 7. 2009, èj. 39/24 591/2009-392 a èj. 39/53 116/2009-392, vyslovilo ji¾ Ministerstvo financí, kdy¾ posuzovalo ¾ádost o povolení pøezkumu rozhodnutí ¾alovaného. Pøes tyto závìry se v¹ak ministerstvo neodhodlalo ke zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2001.
[20] S ohledem na konstatovanou daòovou prekluzi se Nejvy¹¹í správní soud dal¹ími kasaèními námitkami zabýval pouze ve vztahu k rozhodnutí ¾alovaného, které se týkalo zdaòovacího období roku 2002.
III./B) Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
[21] Z hlediska nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu uplatnil ¾alobce dvì zásadní námitky: první se týkala prokázání výkupu elektromateriálu ¾alobcem, druhá pak stí¾nosti ¾alobce podle § 175 správního øádu. Zdej¹í soud pøipomíná ze své judikatury, ¾e nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu je dána, opomene-li krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek (rozsudek ze dne 18. 10. 2005, èj. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod è. 787/2006 Sb. NSS), a rovnì¾ tehdy, není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené ( ). Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS).
[22] ®alovaný ve svém rozhodnutí konstatoval, ¾e ¾alobce neprokázal, a) ¾e skuteènì vykoupil elektromateriál od osob uvedených na výdajových pokladních dokladech v deklarovaném místì a èase, b) ¾e tìmto osobám za vykoupený materiál zaplatil. ®alobce v ¾alobì napadal oba závìry ¾alovaného; ve vztahu k závìru ad a) v podstatì tvrdil, ¾e tyto skuteènosti po nìm správce danì prokazovat nikdy nepo¾adoval, a ¾alobce tak v této souvislosti nemohl být zatí¾en dùkazním bøemenem. Krajský soud se v napadeném rozsudku zabýval pøedev¹ím pro vìc urèující problematikou ad b), av¹ak k námitkám ¾alobce k otázce ad a) se nevyjádøil. Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu je v této èásti nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
[23] ®alobce rovnì¾ v ¾alobì na s. 14-15 napadal závìry ¾alovaného týkající se vyu¾ití § 175 odst. 1 správního øádu ¾alobcem v prùbìhu daòového øízení. Tyto námitky ov¹em krajský soud ve svém rozsudku zcela opomnìl a nijak se k nim nevyjádøil. Také v této èásti je proto jeho rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
[24] Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud z naznaèených dùvodù shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., musel se dále zabývat tím, zda je oprávnìn odpovìdìt i na dal¹í námitky ¾alobkynì uplatnìné v kasaèní stí¾nosti. Pøi øe¹ení této otázky aplikoval Nejvy¹¹í správní soud usnesení roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74, www.nssoud.cz. V tomto usnesení roz¹íøený senát vyslovil, ¾e krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu (podobnì té¾ Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti) není oprávnìn vyhnout se hodnocení tìch skutkových a právních otázek, které, jeliko¾ se jimi orgán èi soud, jeho¾ rozhodnutí se pøezkoumává, v potøebné míøe zabýval, samy o sobì pøedmìtem pøezkumu být mohou, poukazem na to, ¾e ve vztahu k jiným skutkovým èi právním otázkám, od pøedchozích oddìlitelným, je napadené rozhodnutí nepøezkoumatelné. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zabývat se tìmito oddìlitelnými otázkami je nutno jen tehdy, má-li jejich øe¹ení význam pro dal¹í øízení a rozhodnutí ve vìci (èi lze-li vzhledem k okolnostem rozumnì pøedpokládat, ¾e takový význam mít bude). Pokud se v¹ak s ohledem na dosavadní výsledky øízení, povahu vìci èi z jiných dùvodù stávají v dùsledku zru¹ovacího rozhodnutí pro nepøezkoumatelnost nìkteré skutkové a právní otázky (a k nim smìøující ¾alobní èi stí¾ní námitky) bezpøedmìtnými, není nutno se jimi zabývat; postaèí toliko zdùvodnit, proè je má soud v daném øízení nadále za bezpøedmìtné . Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e zbývající kasaèní námitky smìøují proti èástem rozsudku krajského soudu, které jsou oddìlitelné od èásti nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, a proto se jimi dále podrobnìji zabýval.
III./C) Nezákonnosti pøi vydání dodateèných platebních výmìrù
[25] Dal¹í kasaèní námitka smìøuje k otázce, zda platební výmìry byly vydány pøedèasnì-pøed ukonèením daòové kontroly. Podle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù o výsledku zji¹tìní sepí¹e pracovník správce danì zprávu o daòové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daòový subjekt a pracovník správce danì. Den podpisu zprávy je té¾ dnem jejího doruèení. Je-li výsledkem kontrolního zji¹tìní skuteènost, odùvodòující dodateèné stanovení danì, mù¾e být souèástí zprávy o daòové kontrole i dodateèný platební výmìr. Pøi dodateèném stanovení danì správce danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Odmítne-li daòový subjekt zprávu pøevzít nebo se jejímu pøevzetí a projednání vyhýbá, ode¹le se mu v po¹tovní zásilce s doruèenkou. Podle § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní.
[26] Z citovaných ustanovení vyplývá, ¾e daòová kontrola je ukonèena projednáním a podepsáním zprávy o daòové kontrole (viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, èj. 5 Afs 16/2004-60, publikovaný pod è. 437/2005 Sb. NSS). Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01, na nìj¾ poukazuje ¾alobce, musí projednání zprávy o daòové kontrole obsahovat nejen seznámení daòového subjektu se závìry správce danì, ale i jeho vyjádøení ke zji¹tìným výsledkùm, stejnì jako reakci správce danì na toto vyjádøení. Nejvy¹¹í správní soud pak v rozsudku ze dne 8. 2. 2007, è. j. 2 Afs 93/2006-75, dostupném na www.nssoud.cz, vyslovil názor, ¾e [p]okud se stì¾ovatel v rámci projednávání vyjádøil a uvedl, ¾e se dále vyjádøí písemnì, má správce danì povinnost reagovat na toto vyjádøení a se svým stanoviskem daòový subjekt seznámit ( ) Právu daòového subjektu vyjadøovat se ke zprávì o daòové kontrole odpovídá povinnost správce danì se s vyjádøeními vypoøádat a sdìlit své stanovisko daòovému subjektu, jinak by institut projednávání zprávy o daòové kontrole postrádal svùj smysl.
[27] Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu dále upøesòovala, kdy je správce danì v návaznosti na probìhlou daòovou kontrolu oprávnìn vydat dodateèný platební výmìr. V rozsudku ze dne 20. 3. 2007, èj. 8 Afs 118/2005-53 (dostupný na www.nssoud.cz), zaujal názor, ¾e vydání dodateèného platebního výmìru pøed projednáním zprávy o kontrole je vadou øízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé: [p]odle ustanovení § 31 odst. 4 ve spojení s § 16 odst. 8 [zákona o správì daní a poplatkù] se zpráva o daòové kontrole stává dùkazním prostøedkem pouze tehdy, je-li s daòovým subjektem projednána a spolupodepsána. Dùkazní prostøedek se stane skuteèným dùkazem teprve po provedení dùkazního øízení a a¾ na základì provedeného dùkazního øízení lze vydat rozhodnutí (§ 2 odst. 3 [zákona o správì daní a poplatkù]). Vzhledem k tomu, ¾e pøedmìtné platební výmìry byly vydány pøed projednáním a podepsáním zprávy o daòové kontrole, nemohla se tato zpráva stát dùkazním prostøedkem. Pøed vydáním rozhodnutí správce danì nemohlo být provedeno dùkazní øízení, které by osvìdèilo, ¾e zpráva o daòové kontrole se skuteènì stala dùkazem. Rozhodnuto bylo skuteènì bez dùkazu. Správce danì navíc stì¾ovateli pøed ukonèením daòové kontroly neumo¾nil vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì o daòové kontrole. Zbavil jej tím mo¾nosti v daòovém øízení úèinnì hájit svá práva a zásadním zpùsobem ho na nich zkrátil. ®alovaný posléze pochybení správce danì potvrdil tím, ¾e zamítl odvolání stì¾ovatele proti pøedmìtným rozhodnutím (platebním výmìrùm) správce danì. Tento postup daòových orgánù pøedstavuje podstatné poru¹ení [zákona o správì daní a poplatkù], a to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.].
[28] Rozdílnou situaci øe¹il Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 8. 3. 2007, èj. 8 Afs 103/2005-65 (www.nssoud.cz), kde stì¾ovatel pøi ústním projednávání zprávy o kontrole uvedl, Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e se ke zprávì vyjádøí po konzultaci s úèetní firmou a souèasnì pøedmìtnou zprávu spolupodepsal. Správce danì mìl tedy vyèkat, zda se stì¾ovatel ke zprávì vyjádøí, pøípadnì mu k tomu stanovit lhùtu (§ 14 odst. 1 [zákona o správì daní a poplatkù]), a teprve poté mìl rozhodnout. Správce danì v¹ak vydal dodateèný platební výmìr je¹tì tého¾ dne. ( ) správce danì pochybil, kdy¾ vydal rozhodnutí (dodateèný platební výmìr) na základì zprávy o daòové kontrole, ani¾ vyèkal, zda se stì¾ovatel v souladu s ustanovením § 16 odst. 4 písm. f) [zákona o správì daní a poplatkù] k této zprávì vyjádøí. Vzhledem k okolnostem pøípadu, kdy vyjádøení stì¾ovatele nepøineslo nic nového, nevyvrátilo ani nezpochybnilo výsledek daòové kontroly, a skuteènosti uvedené ve vyjádøení tudí¾ nemohly nièeho zmìnit na posouzení výsledkù daòové kontroly, nemohlo mít procesní pochybení správce danì bez dal¹ího vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé. Nejvy¹¹í správní soud stabilnì judikuje, ¾e o vadu øízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, se nejedná, pokud lze dovodit, ¾e by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadì øízení vùbec nedo¹lo.
[29] Nejvy¹¹í správní soud shrnuje, ¾e pro øádné ukonèení daòové kontroly je tøeba, aby byla s daòovým subjektem projednána zpráva o této kontrole. Projednání pøitom musí zahrnovat jak vyjádøení daòového subjektu ke kontrolním zji¹tìním, tak reakci správce danì na toto vyjádøení. Dodateèný platební výmìr pak logicky mù¾e být vydán a¾ po projednání zprávy o daòové kontrole s daòovým subjektem. Umo¾òuje-li v¹ak zákon o správì daní a poplatkù, aby byl dodateèný platební výmìr souèástí ji¾ samotné zprávy o daòové kontrole, je nutno dovodit, ¾e zásadním momentem pro vydání takového výmìru je vyjádøení daòového subjektu ke zprávì o daòové kontrole: od nìj se toti¾ odvíjí dal¹í aktivita správce danì, a to ve dvou smìrech. Za prvé, pokud vyjádøení daòového subjektu obsahuje relevantní skuteènosti, dùkazní prostøedky èi návrhy na provedení dal¹ích dùkazù, které mohou zpochybnit, zmìnit nebo doplnit kontrolní zji¹tìní, je správce danì povinen se takovým vyjádøením dále zabývat-zohlednit jej ve zprávì o kontrole, èi provést navr¾ené dùkazy a pøípadnì doplnit zprávu o kontrole. Vydá-li správce danì dodateèný platební výmìr pøed tím, ne¾ daòový subjekt pøedestøe správci danì takové vyjádøení, nebo pøed tím, ne¾ správce danì provede navr¾ené dùkazy a nezbytná doplnìní èi zmìny zprávy o kontrole, kterou s daòovým subjektem opìtovnì projedná, bude se zpravidla jednat o podstatné poru¹ení ustanovení o øízení, které mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s.]
[30] Za druhé, je-li obsahem vyjádøení daòového subjektu jen nesouhlas s kontrolními zji¹tìními bez uvedení nových skuteèností èi dùkazních prostøedkù, resp. pouhá polemika se závìry správce danì, je sice tøeba pova¾ovat vydání dodateèného platebního výmìru pøed doruèením takového vyjádøení daòového subjektu správci danì za poru¹ení ustanovení o øízení, av¹ak vliv takového postupu na zákonnost dodateèného platebního výmìru je nutno zkoumat v závislosti na konkrétních okolnostech pøípadu. I v pøípadì takového (pouhého) nesouhlasného vyjádøení daòového subjektu je správce danì pochopitelnì povinen reagovat na argumentaci daòového subjektu. Je ov¹em tøeba zdùraznit, ¾e v tìchto pøípadech stanovisko správce danì zpravidla neznamená pro daòový subjekt nic nového, neobsahuje nové informace a plnì se opírá o zji¹tìní uvedená ve zprávì o daòové kontrole, s nimi¾ byl daòový subjekt seznámen.
[31] Právì projednávaný pøípad spadá podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu do druhé ze zmiòovaných kategorií. Aèkoliv správce danì pou¾íval pøi komunikaci se ¾alobcem nevhodnì pojem pøedbì¾né seznámení s výsledky daòové kontroly (protokol o ústním jednání ze dne 27. 9. 2006, èj. 3482/06/155930), je zjevné, ¾e zpráva o kontrole èj. 70178/05/155930, se kterou byl ¾alobce seznámen dne 27. 9. 2006, je zcela standardní zprávou o kontrole ve smyslu § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Po obsahové stránce je naprosto shodná se zprávou o kontrole, která byla pøedlo¾ena ¾alobci pøi jednání dne 30. 10. 2006, s výjimkou reakcí správce danì na pøipomínky a námitky daòového subjektu. Kasaèní námitky ¾alobce smìøující do pøedbì¾nosti zprávy proto nepova¾uje zdej¹í soud za dùvodné.
[32] S ¾alobcem byla tedy zpráva o kontrole poprvé projednána dne 27. 9. 2006 s tím, ¾e do 15 dnù mohl ¾alobce doruèit správci danì své písemné vyjádøení k výsledkùm kontroly (viz úøední záznam ze dne 4. 10. 2006, èj. 77727/06/155930). ®alobce toto své vyjádøení správci danì vèas doruèil dne 10. 10. 2006, a ten jej zapracoval do zprávy o kontrole vèetnì svých reakcí na toto vyjádøení. Takto upravená zpráva o kontrole byla s ¾alobcem opìtovnì projednána dne 30. 10. 2006; ¾alobce na závìr uvedl, ¾e se zprávou a závìrem nesouhlasí, vyjádøení podá písemnì po projednání s daòovým poradcem. Dále po¾ádal, aby svìdci byli znovu pøedvoláni pøed správce danì. Správce danì nato dne 1. 11. 2006 vydal dodateèný platební výmìr a dne 3. 11. 2006 jej odeslal ¾alobci. Dne 15. 11. 2006 bylo správci danì doruèeno avizované písemné vyjádøení ke zprávì o kontrole.
[33] Z popsaného skutkového stavu plyne, ¾e se správce danì dopustil vady øízení jednak tím, ¾e nevyèkal na písemné vyjádøení ¾alobce ke zprávì o kontrole, jednak tím, ¾e na toto vyjádøení ve zprávì o kontrole nijak nereagoval. Jestli¾e si daòový subjekt vymínil písemné vyjádøení, mìl mu správce danì k tomu urèit pøimìøenou lhùtu, a teprve po jejím marném uplynutí byl oprávnìn vydat dodateèný platební výmìr. Tyto vady øízení v¹ak nemìly vliv na zákonnost dodateèného platebního výmìru, a to s ohledem na obsah vyjádøení ¾alobce doruèené správci danì dne 15. 11. 2006. ®alobce v nìm toti¾ v podstatì opakoval své námitky obsa¾ené ji¾ ve vyjádøení ze dne 10. 10. 2006, které roz¹íøil o ¾ádost o provedení konkrétních dùkazù (svìdeckých výpovìdí vèetnì formulace nìkterých otázek; v pøedchozím vyjádøení se omezil pouze na obecnou ¾ádost o provedení dal¹ích dùkazù). Neshledal-li správce danì ji¾ po prostudování pøedchozího vyjádøení ¾alobce dùvod pro pokraèování v daòové kontrole, není rozumného dùvodu pøedpokládat, ¾e by svùj názor zmìnil na základì obsahu druhého vyjádøení ¾alobce. Nezákonnost platebního výmìru pak nezpùsobuje ani absence reakce správce danì na druhé vyjádøení ¾alobce, nebo» lze pøedpokládat, ¾e by spoèívala pouze v setrvání správce danì na jeho pùvodním stanovisku k prvnímu vyjádøení ¾alobce. Jeliko¾ se správce danì ve zprávì o kontrole podrobnì zabýval vyjádøením a námitkami ¾alobce ze dne 10. 10. 2006 (s. 25-29 zprávy), neshledal Nejvy¹¹í správní soud následná pochybení v postupu správce danì za poru¹ující zákonné normy [§ 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù]. Skuteènost, ¾e se správce danì rozhodl po podaném odvolání provést výslech svìdkynì S. a ¾alovaný se pokou¹el provést výslechy nìkterých dal¹ích svìdkù, nevypovídá nic o tom, zda byla zpráva o daòové kontrole se ¾alobcem dostateèným zpùsobem projednána. Pojednání zprávy nelze zamìòovat s vyhovìním v¹em návrhùm daòového subjektu obsa¾eným v jeho vyjádøení ke zprávì o kontrole. Dovolává-li se ¾alobce aplikace rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, èj. 8 Afs 61/2005-79, pak ten se týkal situace, v ní¾ po provedené daòové kontrole byly vydány dodateèné platební výmìry ani¾ byla daòovému subjektu dána jakákoliv mo¾nost nahlédnout do spisu správce danì a podat ke zprávì o kontrole vyjádøení. Jedná se tedy o pøípad diametrálnì odli¹ný od pøípadu ¾alobkynì, s ní¾ byla zpráva o kontrole dvakrát projednávána. Kasaèní soud se tedy oproti krajskému soudu li¹í v náhledu na vadnost postupu správce danì v pøípadì druhého vyjádøení ¾alobce ke zprávì o kontrole, nicménì shoduje se s ním v závìru, ¾e postup správce danì nemìl vliv na zákonnost vydaného platebního výmìru.
[34] ®alobce v této souvislosti dále namítal, ¾e s výsledky daòové kontroly nebyla seznámena jeho man¾elka jako spolupracující osoba. Z § 13 zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném pro rok 2002 plyne, ¾e pøíjmy dosa¾ené pøi podnikání nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti [§ 7 odst. 1 písm. a) a¾ c) a odst. 2] provozované za spolupráce druhého z man¾elù a výdaje vynalo¾ené na jejich dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení se rozdìlují tak, aby podíl pøipadající na spolupracujícího man¾ela (man¾elku) neèinil více ne¾ 50 %. Toto ustanovení dále stanoví podrobnìj¹í podmínky rozdìlení pøíjmù. ®alobce správnì poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, èj. 1 Afs 156/2005-113, dostupný na www.nssoud.cz: [s]polupracující man¾el není pau¹álnì vylouèen ani z práv, ani z povinností (srov. è. 795/2006 Sb. NSS); rozsah a také vzájemný pomìr práv a povinností ov¹em bude jiný ne¾ u podnikajícího man¾ela. Správce danì tak nebude vyzývat spolupracujícího man¾ela, aby prokázal skuteènosti, které jsou správci danì známy ji¾ z daòového øízení u podnikajícího man¾ela; to by bylo nadbyteèné a dovedeno do krajnosti by to mohlo být i ¹ikanózní. Nemù¾e jej vyzývat ani k dolo¾ení skuteèností zachycených v úèetnictví, nebo» spolupracujícího man¾ela nestíhá povinnost vést úèetnictví a jiné povinné evidence. To v¹ak nemìní nic na tom, ¾e i spolupracující man¾el má právo aktivnì vystupovat bìhem daòové kontroly u podnikajícího man¾ela, být seznámen se zji¹tìnými skuteènostmi, vyjadøovat se k nim a navrhovat jejich doplnìní: výsledek daòové kontroly toti¾ mù¾e pøímo ovlivnit jeho vlastní daòovou povinnost. ( ) Byla-li ¾alobkyni domìøena daò výluènì na základì daòové kontroly provedené u man¾ela, byl správce danì povinen nejen seznámit ¾alobkyni se svými závìry, ale také se zji¹tìními, které k tìmto závìrùm vedly, a umo¾nit jí se k tìmto zji¹tìním vyjádøit, resp. zpochybnit je návrhem jejich doplnìní a vhodných dùkazù.
[35] ®alobce nicménì z tohoto judikátu dovozuje ve svùj prospìch skuteènosti, které v nìm obsa¾eny nejsou. Ze správního spisu jednoznaènì plyne, ¾e man¾elka ¾alobce nebyla seznámena s výsledky daòové kontroly u ¾alobce a nebylo jí umo¾nìno se k nim vyjádøit. Tento fakt v¹ak bez dal¹ího nezpùsobuje nezákonnost vydaného dodateèného platebního výmìru. Poru¹ení procesních práv man¾elky ¾alobce je toti¾ primárnì rozhodné pro posouzení její daòové povinnosti, av¹ak na zákonnost domìøení danì ¾alobci nemá vliv: To s pøihlédnutím ke skuteènosti, ¾e v projednávaném pøípadì nemohlo vyjádøení man¾elky ¾alobce zmìnit èi zpochybnit zji¹tìný skutkový stav. ®alobce toti¾ nikdy netvrdil, ¾e by jeho man¾elka byla pøítomna správcem danì zpochybòovanému vyplácení penìz z prodeje elektromateriálu pánùm X., Y. èi J. a ani ji v tomto smyslu nenavrhoval jako svìdka. Nejvy¹¹í správní soud se shoduje s hodnocením této námitky krajským soudem a odkazuje na poznámku krajského soudu o tom, ¾e poru¹ení procesních práv man¾elky ¾alobce bylo dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného krajským soudem ve vìci danì z pøíjmù man¾elky ¾alobce za sledovaná období (rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 5. 1. 2010, èj. 30 Ca 3/2009-50).
III./D) Nezákonnost výzvy ze dne 22. 12. 2005, èj. 82322/05/155930
[36] Následující námitka ¾alobce se opírá o tvrzenou nezákonnost výzvy ze dne 22. 12. 2005 a pøedev¹ím o nedodr¾ení podmínek § 43 zákona o správì daní a poplatkù. Podle § 16 odst. 1 cit. zákona daòovou kontrolou pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. Podle § 16 odst. 2 písm. c) tého¾ zákona má daòový subjekt, u nìj¾ je provádìna daòová kontrola, povinnost pøedlo¾it na po¾ádání záznamy, jejich¾ vedení bylo správcem danì ulo¾eno, úèetní a jiné doklady a úèetní písemnosti, které prokazují hospodáøské a úèetní operace, je¾ jsou pro správné stanovení daòové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce danì po¾ádá, a podat k nim ústnì nebo písemnì po¾adovaná vysvìtlení, má-li pracovník správce danì pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti. Pracovník správce danì má pøi provádìní daòové kontroly oprávnìní podle § 15 odst. 3. Podle § 43 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù vzniknou-li pochybnosti o správnosti prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, popøípadì dodateèného daòového pøiznání nebo následného hlá¹ení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem, nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, správce danì ve výzvì sdìlí daòovému subjektu tyto pochybnosti zpùsobem umo¾òujícím daòovému subjektu urèitou odpovìï a pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù. Souèasnì správce danì vyzve daòový subjekt, aby se k tìmto pochybnostem vyjádøil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajù øádnì prokázal.
[37] Setrvalá judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu vykládá vztah daòové kontroly (§ 16) a vytýkacího øízení (§ 43) tak, ¾e § 43 zákona o správì daní, upravující vytýkací øízení jako souèást vymìøovacího øízení, se vztahuje na èasový úsek po podání daòového pøiznání, dokud je¹tì nebyla správcem danì vymìøena daòová povinnost. Smyslem vytýkacího øízení je odstranit pochybnosti, je¾ nabyl správce danì po podání daòového pøiznání a je¾ brání tomu, aby byla daòovému subjektu vymìøena daò ve správné vý¹i. ( ) Proto¾e vytýkací øízení pøedchází v zákonem vymezených pøípadech dle § 47 odst. 1 zákona o správì daní vymìøení danì, nelze jej poté, co správce danì daò ji¾ vymìøil zahájit. Pøípustnou aplikaci ust. § 43 cit. zákona upravuje výslovnì pouze ust. § 50 odst. 4, které stanoví, ¾e je odvolací orgán oprávnìn pou¾ít i v odvolacím øízení (a to pøedev¹ím, je-li uplatòován postup dle odst. 3 cit. ustanovení) pøimìøenì ustanovení § 43. ( ) [Z]a situace, kdy správce danì 1. stupnì provádìl u stì¾ovatele daòovou kontrolu ve smyslu ust. § 16 zákona o správì daní a¾ poté, co byla daò stì¾ovateli vymìøena, nepostupoval v rozporu se zákonem, kdy¾ jej vyzval ke splnìní jeho povinnosti dle § 31 odst. 9 zákona o správì daní výzvou, vydanou dle ust. § 16 odst. 2 písm. c) tohoto zákona, nebo» ji¾ nemohlo být postupováno dle § 43. (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 10. 2004, èj. 5 Afs 31/2003-81, publikovaný pod è. 647/2005 Sb. NSS).
[38] Jeliko¾ i v pøípadì ¾alobce provádìl správce danì daòovou kontrolu poté, co byla ¾alobci daò konkludentnì vymìøena ve smyslu § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, nepøicházela v úvahu aplikace § 43 tého¾ zákona, který se vztahuje pouze na vytýkací øízení. Správce danì zcela správnì vyzval ¾alobce k prokázání nìkterých skuteèností postupem podle § 16 odst. 2 ve spojení s § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù; nebyl pøitom ¾alobci povinen sdìlovat, zda a jaké konkrétní pochybnosti mu pøípadnì vznikly a proè výzvu vydává (k tomu srov. té¾ pojetí daòové kontroly jako preventivního nástroje, který není podmínìn pøedchozími pochybnostmi správce danì o správnosti pøiznané a odvedené danì daòovým subjektem artikulovaný Ústavním soudem ve stanovisku pléna ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11, publikovaném pod è. 368/2011 Sb.). Nejvy¹¹í správní soud proto v souhlasu s krajským soudem pova¾uje námitky ¾alobce týkající se nezákonnosti výzvy ze dne 22. 12. 2005, èj. 82322/05/155930, zalo¾ené na nedodr¾ení podmínek § 43 zákona o správì daní a poplatkù za nedùvodné, nebo» se zcela míjejí s právním charakterem této výzvy.
[39] ®alobce té¾ tvrdil, ¾e pøedmìtná výzva byla nejednoznaèná, neurèitá, nesrozumitelná a nesplnitelná. V této souvislosti v kasaèní stí¾nosti té¾ uvedl, ¾e krajský soud otázku nezákonnosti výzvy zú¾il pouze na problematiku aplikace § 43 zákona o správì daní a poplatkù. Tím patrnì ¾alobce tvrdí, ¾e se krajský soud s otázkou tvrzené nejednoznaènosti, neurèitosti, nesrozumitelnost a nesplnitelnosti výzvy nevypoøádal. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak pøesvìdèení ¾alobce o nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu v tomto ohledu nesdílí. Krajský soud se na více místech svého rozsudku, by» struènì, tìmito otázkami zabýval, kdy¾ uvedl, ¾e výzva smìøovala k prokázání konkrétních skuteèností, které by prokázaly pravdivost tvrzení ¾alobce o vyplacení konkrétních èástek uvedených na konkrétních výdajových pokladních dokladech (s. 18 rozsudku). K ¾alobcovì výtce, ¾e správce danì ve výzvì uvedl pouze èísla výdajových pokladních dokladù, data vystavení a èástky, tak¾e nebylo mo¾no urèit, ke kterým konkrétním osobám lze tyto doklady pøiøadit, krajský soud pøiléhavì uvedl, ¾e ¾alobci bylo známo, na základì jakých skuteèností podával pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob a na základì jakých skuteèností stanovil vý¹i pøíjmù, výdajù, základ danì a daò a byly mu známy skuteènosti, které uvádìl pøed správcem danì v prùbìhu daòové kontroly mimo jiné té¾ pøi jednání dne 10. 11. 2005, na jeho¾ základì byla výzva vydána (s. 12 rozsudku).
[40] Rovnì¾ Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by pøedmìtná výzva trpìla nìkterou z vytýkaných vad. ®alobce byl vyzván k písemnému vysvìtlení a pøedlo¾ení dokladù nebo jiných dùkazních prostøedkù k prokázání skuteèností uvedených v pøíloze výzvy. V ní je pak obsa¾en popis skutkového stavu pøípadu, který správce danì doposud zjistil z ústního jednání se ¾alobcem, a dále je ¾alobce vyzván, aby prokázal, ¾e ve zdaòovacím období roku 2001, resp. 2002, byla vyplacena pøíjemcùm uvedeným na jednotlivých výdajových pokladních dokladech hotovost ve vý¹i 1 268 630 Kè, resp. 1 884 337 Kè. Jednotlivé pokladní doklady jsou pak uvedeny v tabulce, v ní¾ je obsa¾eno èíslo øádku penì¾ního deníku, datum, èíslo dokladu, text z penì¾ního deníku (v roce 2001 u v¹ech dokladù Výkup zbo¾í-komise , v roce 2002 u v¹ech dokladù Vyplacení komise ) a èástka vyplacené hotovosti. Druhá èást výzvy se pak týkala otázky rozdìlení pøíjmù na spolupracující man¾elku ¾alobce; tuto èást výzvy v¹ak ¾alobce v ¾alobì nenapadal.
[41] Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu je z textu výzvy zøejmé, ¾e ¾alobce mìl prokázat, ¾e do¹lo k faktickému vyplacení pøíslu¹né hotovosti. Výzva rozhodnì nesmìøovala k tomu, aby ¾alobce správci danì pøedlo¾il citované výdajové pokladní doklady. To nelze dovodit ani z výzvy samotné ani z rozhodnutí správce danì ze dne 16. 2. 2006, èj. 12885/06/155930, jím¾ správce danì zamítl ¾ádost ¾alobce o prodlou¾ení lhùty k pøedlo¾ení dokladù a jiných dùkazních prostøedkù stanovené v pøedmìtné výzvì. Pokud v tomto rozhodnutí správce danì odkázal ¾alobce na mo¾nost nahlí¾et do svého trestního spisu a poøizovat z nìj kopie, reagoval tak na obecný dùvod ¾ádosti ¾alobce o prodlou¾ení lhùty, toti¾ ¾e øada dokladù je u okresního soudu a ¾alobce pøesnì neví jaké. Z toho nevyplývá, ¾e by mìl ¾alobce pøedlo¾it výdajové pokladní doklady specifikované ve výzvì, nýbr¾ pouze upozornìní ¾alobce na skuteènost, ¾e vedení trestního øízení není dùvodem pro prodlu¾ování lhùty k vyhovìní výzvì, jeliko¾ ¾alobce má prostøedky, jak se ke svému úèetnictví a dal¹ím dokladùm u soudu dostat. Co má prokázat vìdìl podle názoru zdej¹ího soudu ¾alobce velmi dobøe, o èem¾ svìdèí odpovìï na výzvu doporuèená správci danì dne 24. 3. 2006, v ní¾ ¾alobce kromì fotokopií nìkterých výdajových pokladních dokladù navrhl výslechy svìdkù, kteøí mìli být pøítomni výkupùm elektromateriálu. S výzvou není rozporný ani prùbìh ústního jednání, k nìmu¾ do¹lo dne 31. 5. 2006 a jen¾ je zachycen v protokolu pod èj. 50872/06/155930. Jestli¾e ¾alobce v odpovìdi na výzvu kromì navr¾ených svìdkù pøedlo¾il kopie nìkterých výdajových pokladních dokladù, ale nikoliv v¹ech, byla otázka správce danì pøi ústním jednání, proè zbývající výdajové pokladní doklady nepøedlo¾il, zcela na místì. Správce danì tím nikterak netransformoval obsah výzvy.
[42] Vzhledem k právì uvedenému závìru o obsahu výzvy nemù¾e obstát tvrzení ¾alobce, ¾e byl výzvou vyzýván k pøedlo¾ení výdajových pokladních dokladù, aèkoliv správce danì si ji¾ kopie tìchto dokladù opatøil pøi místním ¹etøení u Okresního soudu v Sokolovì dne 23. 8. 2005 (viz úøední záznam èj. 60602/05/155930). Je skuteèností, ¾e správce danì o provedeném místním ¹etøení ¾alobce bezprostøednì neinformoval, a ¾alobce se tak o nìm dozvìdìl a¾ pozdìji. Nicménì sama skuteènost, ¾e správce danì mìl k dispozici kopie nìkterých výdajových pokladních dokladù, vyluèuje argument ¾alobce, ¾e byl k pøedlo¾ení právì a jen tìchto dokladù vyzýván. ®alobce zde staví správce danì do pozice státního orgánu, který, aè si ji¾ potøebné doklady opatøil jinou cestou, tuto skuteènost ¾alobci úmyslnì zatají a ¹kodolibì doklady po¾aduje po ¾alobci. Takové obmyslné jednání správce danì by nedávalo ¾ádný rozumný smysl a nic ve správním spisu nenasvìdèuje, ¾e by správce danì hodlal takto libovolnì a neserióznì s ¾alobcem komunikovat.
[43] Neurèitost a nejednoznaènost výzvy spatøoval dále ¾alobce v tom, ¾e v ní byla uvedena jen èísla výdajových pokladních dokladù, jejich data a vyplacené èástky, tak¾e nebylo mo¾no urèit, ke kterým osobám lze jednotlivé doklady pøiøadit. Na tuto námitku odpovìdìl pøiléhavì ji¾ krajský soud (viz vý¹e); zdej¹í soud jen doplòuje, ¾e správce danì vycházel z výdajových pokladních dokladù zahrnutých v ¾alobcovì úèetnictví, které vydal sám ¾alobce. Pokud ¾alobce pova¾oval pro odpovìï na výzvu za podstatné spárovat jednotlivé oznaèené doklady s pøíjemci penì¾ních prostøedkù z tìchto dokladù, mohl vyu¾ít následující jednoduchý postup. Na základì správcem danì specifikovaných údajù (èíslo dokladu, datum vydání, vyplacená èástka) mohl ¾alobce vyhledat pøíslu¹ný doklad ve svém úèetnictví (a to i za situace, kdy byly tyto doklady u Okresního soudu v Sokolovì, nebo» ¾alobce mìl právo do nich nahlí¾et, a to také èinil), a poté upøít svùj zrak na políèko vyplaceno komu (jméno a adresa) a zde ji¾ bez vìt¹í námahy vyèíst jméno pøíslu¹ného pøíjemce, které na ten který doklad vlastní rukou zapsal v roce 2002. Správce danì nepochybnì mohl do tabulky ve výzvì uvést i jména tìchto pøíjemcù. Pokud tak ale neuèinil, nestala se tím jeho výzva neurèitou a nejednoznaènou, nebo» ¾alobce mohl tato jména bez vìt¹ích potí¾í zjistit. Vý¹e popsaný zpùsob, kterým tak mohl uèinit, pøitom zdej¹í soud nepova¾uje za nadmìrné zatì¾ování daòového subjektu, které by mìlo za následek nesplnitelnost výzvy.
[44] K námitce nesplnitelnosti výzvy ov¹em ¾alobce pøedev¹ím uvádìl, ¾e mìl-li na základì výzvy prokazovat výplatu pøíslu¹ných èástek konkrétním osobám jinak ne¾ úøedními doklady, musel správce danì vìdìt, ¾e by se tak muselo dít svìdeckými výpovìïmi. Takový po¾adavek ale nadmìrnì zatì¾uje daòový subjekt ve smyslu § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Daòový subjekt toti¾ nemá, na rozdíl od správce danì, mo¾nost svìdka pøedvolat èi jej nechat pøedvést. Ani tuto námitku nepova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za dùvodnou. Ve shodì s krajským soudem konstatuje, ¾e výzva ¾alobce nijak neomezovala ve volbì dùkazních prostøedkù, a i kdyby tak èinila, neznamenalo by to, ¾e by ¾alobce nemohl pøedlo¾it nebo navrhnout dùkazní prostøedky jiné (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 5. 2011, èj. 8 Afs 14/2011-97, dostupný na www.nssoud.cz). Pokud mìl ¾alobce za to, ¾e lze po¾adovanou skuteènost prokázat výpovìïmi svìdkù, mohl provedení výslechù pøíslu¹ných osob navrhnout správci danì, co¾ ostatnì i uèinil. Výzva v¹ak rozhodnì nesmìøovala k tomu, aby ¾alobce sám provádìl výslechy svìdkù. Zda správce danì navr¾ené výslechy svìdkù následnì provede èi nikoliv a zda je jeho postup souladný se zákonem, je ji¾ otázka jiná a nemá se srozumitelností a splnitelností výzvy nic spoleèného.
[45] Pokud jde o neplatnost výzvy ve smyslu § 32 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, spatøoval ji ¾alobce zjevnì právì v její neurèitosti a nesrozumitelnosti: tìmito vadami v¹ak výzva, jak bylo vý¹e vysvìtleno, netrpìla, a proto nemù¾e být dùvodná ani námitka její neplatnosti zalo¾ená na tìchto neexistujících vadách. Závìrem k námitkám týkajícím se zákonnosti výzvy Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e zcela souhlasí s názorem ¾alovaného, ¾e nerozumìl-li ¾alobce vùbec obsahu výzvy, mohl od správce danì po¾adovat vysvìtlení na základì § 2 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Z jednání ¾alobce je ov¹em zøejmé, ¾e mu byly po¾adavky správce danì obsa¾ené ve výzvì naprosto jasné a nebylo jediného dùvodu, proè by jim nemìl vyhovìt.
III./E) Neseznámení ¾alobce s nìkterými dùkazními prostøedky
[46] ®alobce dále tvrdil, ¾e nìkteré listinné dùkazy nebyly souèástí spisu správce danì, nebyly jím provedeny a hodnoceny, av¹ak ¾alovaný je jako dùkazy uznal a hodnotil (úøední záznam Policie Èeské republiky ze dne 24. 1. 2003, èj. ORSO-986/HK-2002, znalecký posudek ze dne 5. 9. 2006, èj. PZC-4793/KT-E-2003, svìdecká výpovìï L. S.). ®alobce s tìmito dùkazními prostøedky, jejich obsahem a hodnocením nebyl v prùbìhu daòové kontroly seznámen.
[47] Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e ve správním spisu je obsa¾en úøední záznam Policie Èeské republiky ze dne 24. 1. 2003, èj. ORSO-986/HK-2002. V pøehledech spisového materiálu, které správce danì vytvoøil v prùbìhu daòové kontroly, v¹ak tento úøední záznam uveden není. Správní spis tedy neprokazuje tvrzení ¾alovaného uvedené v rozhodnutí o odvolání, ¾e tento úøední záznam mìl správce danì k dispozici v dobì pøed vydáním výzvy ze dne 22. 12. 2005, èj. 82322/05/155930, a zejména není prokázáno, ¾e byl ¾alobce s tímto záznamem seznámen. O tom, ¾e jej má správce danì, resp. ¾alovaný k dispozici, se zjevnì dozvìdìl a¾ z rozhodnutí ¾alovaného o odvolání. V tomto smyslu jsou závìry krajského soudu k této vìci nesprávné.
[48] Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval otázkou, zda neseznámení ¾alobce s touto listinou mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé. Pøednì pøihlédl k tomu, ¾e se jednalo o úøední záznam o podaném vysvìtlení, které podával sám ¾alobce: tento záznam a jeho obsah mu tedy musel být znám. Obsahem tohoto záznamu byl pouze podrobnìj¹í popis transakcí mezi ¾alobcem a V. J., které ¾alobce struènìji popsal pøi ústním jednání dne 10. 11. 2005 u správce danì. ®alovaný pak sice ve svém rozhodnutí o odvolání obsáhle z této listiny citoval (s. 18-20), nicménì tento záznam neslou¾il jako podklad pro domìøení danì. ®alovaný k nìmu pouze uvedl, ¾e na jeho základì vznikly správci danì pochybnosti o správnosti ¾alobcem pøiznané a odvedené danì, pøièem¾ tyto pochybnosti mu rovnì¾ vyplynuly z ji¾ zmiòovaného ústního jednání se ¾alobcem dne 10. 11. 2005. Záznam nebyl pou¾it jako dùkaz, tak¾e námitky ¾alobce o nepou¾itelnosti záznamu jako dùkazního prostøedku nemohou být dùvodné. Z tìchto dùvodù proto soud dospìl k závìru, ¾e neseznámení ¾alobce s tím, ¾e správce danì mìl k dispozici tento úøední záznam, nemohlo mít na zákonnost rozhodnutí ¾alovaného vliv.
[49] Pokud jde o znalecký posudek Policie Èeské republiky, Správy Západoèeského kraje, Odboru kriminalistické techniky a expertíz, ze dne 5. 9. 2006, èj. PZC-4793/KT-E-2003, v odvìtví ruèní písmo, byl vy¾ádán správcem danì v rámci odvolacího øízení. Dne 22. 10. 2007 byli ¾alobce a jeho zástupkynì pøi ústním jednání u správce danì seznámeni s tímto posudkem, byla jim poskytnuta jeho kopie a byli informováni o tom, ¾e posudek bude pou¾it jako dùkazní materiál. ®alobce se následnì v doplnìní odvolání ze dne 20. 11. 2007 k obsahu a závìrùm posudku podrobnì vyjádøil a artikuloval své námitky. Výslech svìdkynì S. provedl správce danì v rámci odvolacího øízení postupem podle § 48 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù.
[50] ®alobce k tìmto dvìma dùkazním prostøedkùm pøedev¹ím namítal, ¾e nebyly opatøeny v rámci daòové kontroly a nebyly správcem danì hodnoceny. Krajský soud se s touto námitkou vypoøádal tak, ¾e znalecký posudek (a úøední záznam) nebyl opatøen v rozporu s obecnì závaznými pøedpisy a jeho pou¾ití zákon o správì daní a poplatkù nebrání. K výslechu svìdkynì
S. podotkl, ¾e se jednalo o jediný dùkaz provedený v odvolacím øízení, a to za pøítomnosti daòového subjektu. ®alobce mìl mo¾nost se s výpovìdí seznámit a pøípadnì doplnit odvolání ve vazbì na obsah provedeného výslechu. Skuteènost, ¾e ¾alobce nebyl formálnì vyzván k seznámení se s výsledky odvolacího øízení a jeho doplnìní nelze oznaèit za procesní vadu mající vliv na rozhodnutí ve vìci samé.
[51] Ve vztahu ke znaleckému posudku Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e byl vyhotoven dva mìsíce pøed ukonèením daòové kontroly a není zøejmé, zda o nìm mìl správce danì v té dobì povìdomost. Jeho opatøení a¾ v odvolacím øízení proto nepova¾uje za nezákonné, pokud s ním byl ¾alobce seznámen a mohl se k nìmu vyjádøit.
[52] V pøípadì výslechu svìdkynì S. v¹ak ji¾ ¾alovaný v odvolání pøipustil, ¾e postup správce danì, který její výslech neprovedl v rámci daòové kontroly (stejnì jako nevyèerpal v¹echny mo¾nosti pro realizaci výslechù pánù Y. a J.), byl chybný. ®alovaný se proto toto pochybení sna¾il napravit v rámci odvolacího øízení, nicménì vyslechnout se podaøilo pouze svìdkyni S. K tomu Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e je-li u daòového subjektu zahájena daòová kontrola, je tøeba dokazování ve vìci soustøedit právì do èasového úseku této kontroly. Právì v daòové kontrole má toti¾ daòový subjekt nej¹ir¹í mo¾nosti uplatnìní svých práv, a to vèetnì mo¾nosti být seznámen s výsledky kontroly pøi projednávání zprávy o kontrole. Zákon o správì daní a poplatkù ov¹em souèasnì nevyluèuje, aby dokazování bylo doplòováno i v odvolacím øízení, a to buï pøímo odvolacím orgánem, nebo prvostupòovým správcem danì (srov. § 48 odst. 6, § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù). Pokud ¾alovaný zjistil, ¾e správce danì opomnìl vyslechnout nìkteré svìdky, jejich¾ výpovìdi ¾alovaný pova¾oval za dùle¾ité, byl oprávnìn v rámci odvolacího øízení takové výslechy provést, resp. ulo¾it jejich provedení správci danì. Zákon o správì daní a poplatkù pøitom neukládá odvolacímu orgánu, aby, obdobnì jako v závìru daòové kontroly, seznamoval daòový subjekt s provedenými dùkazy a jejich hodnocením. Pouze dospìje-li odvolací orgán na základì doplnìného dokazování k jinému právnímu posouzení vìci, ne¾ ze kterého vy¹el správce danì, seznámí s takovým posouzením øádnì a vèas daòový subjekt. Ten poté v souladu s ustanovením § 48 odst. 7 tého¾ zákona mù¾e je¹tì v prùbìhu odvolacího øízení doplòovat a pozmìòovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, pøípadnì doplnit, pøedlo¾it nebo navrhnout dal¹í dùkazní prostøedky, je¾ by novou právní kvalifikaci pøípadnì vylouèily. Nerespektoval-li by toti¾ odvolací orgán takový postup, poru¹il by zásadu dvojinstanènosti (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 5. 2005, èj. 4 Afs 34/2003-74, dostupný na www.nssoud.cz).
[53] V projednávané vìci postupoval ¾alovaný (resp. té¾ správce danì) v souladu se zákonem, pokud v rámci odvolacího øízení odstraòoval pochybení správce danì v daòové kontrole. Doplnìním dokazování v¹ak nedo¹lo ke zmìnì právní kvalifikace; jedinou kvalifikaèní zmìnou byla zmìna hodnocení transakcí mezi ¾alobcem, a V. J. Zatímco správce danì v rámci daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e ¾alobce se stal vlastníkem elektromateriálu, který následnì prodal V. J., v rámci odvolacího øízení ¾alovaný i správce danì uznali, ¾e se jednalo o komisní prodej, v nìm¾ ¾alobce zaøizoval prodej elektromateriálu od tøetích osob V. J. a nestával se mezitím vlastníkem tohoto materiálu. Ne¹lo zde v¹ak o reflexi doplnìného dokazování, nýbr¾ o uznání námitek ¾alobce, ¾e byl v rámci daòové kontroly nesprávnì posouzen skutkový stav. Tato zmìna byla ¾alobci øádnì a vèas sdìlena pøi ústním jednání dne 22. 10. 2007, tak¾e ¾alobce na ni mohl reagovat doplnìním odvolání. Samotný výslech svìdkynì S. ¾alovaného ke zmìnì právní kvalifikace nevedl, a proto nemohlo být dotèeno právo ¾alobce obsa¾ené v § 48 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, ani nemohla být poru¹ena zásada dvojinstanènosti øízení. Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by tyto závìry byly rozporné s rozsudkem zdej¹ího soudu ze dne 13. 9. 2007, èj. 8 Afs 19/2006-72 (který se týkal zcela jiné otázky-daòové prekluze) ani s usnesením roz¹íøeného senátu ze dne 16. 12. 2009, èj. 7 Afs 36/2008-134, je¾ ¾alobce bez dal¹ího zmiòoval na podporu svých názorù. Ve¹keré námitky uplatnìné ¾alobcem v kasaèní stí¾nosti pod bodem 4 tedy Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nedùvodné.
III./F) Otázka pøevodu vlastnického práva k elektromateriálu a zvý¹ení ¾alobcových pøíjmù a výdajù, nevyslechnutí osob, s nimi¾ ¾alobce obchodoval
[54] Podle ¾alobce správce danì a ¾alovaný nevyøe¹ili otázku, zda bylo na ¾alobce pøevedeno vlastnické právo k elektromateriálu, který od pánu X., J. a Y. vykupoval za souèinnosti ¾alobce pan V. J. S touto námitkou ov¹em kasaèní soud nemù¾e souhlasit. Správce danì v rámci daòové kontroly dospìl k závìru, ¾e ¾alobce nakupoval elektromateriál od obèanù (nebyl tedy pouhým zprostøedkovatelem obchodù). Podle správce danì pak ¾alobce nemohl za daòovì úèinnou pova¾ovat pouze provizi z realizovaných obchodù, nýbr¾ musel do daòových pøíjmù a výdajù zahrnout celou èástku, za ní¾ elektromateriál nakoupil a prodal. Proto správce danì o tuto èástku zvý¹il ¾alobci pøíjmy i výdaje (jeliko¾ se jednalo o stejnou èástku, nemìla sama tato operace správce danì ¾ádný vliv na daòovou povinnost ¾alobce). Správce danì následnì na stranì výdajù neuznal jako výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ¾alobce èástku 967 228 Kè, nebo» ¾alobce neprokázal, ¾e ji vyplatil pánùm X, J. a Y.
[55] V rámci odvolacího øízení zmìnil správce danì a po nìm té¾ ¾alovaný svùj názor na povahu transakcí provozovaných ¾alobcem a pøisvìdèil jeho námitkám, ¾e se v jeho pøípadì jednalo o tzv. komisní prodej, kdy na ¾alobce nepøecházelo vlastnické právo k elektromateriálu, ale ¾alobce pouze zaøizoval prodej elektromateriálu od tøetích osob panu V. J. Tato zmìna názoru ov¹em podle Nejvy¹¹ího správního soudu neznamená, ¾e by pøedchozí zvý¹ení pøíjmù a výdajù ¾alobce správcem danì bylo nezákonné. Zahrnutí tìchto èástek jako daòovì úèinných toti¾ vùbec není závislé na tom, zda se ¾alobce v prùbìhu transakce stal nebo nestal vlastníkem elektromateriálu èi zda se jednalo o koupi-prodej nebo o realizaci komisní smlouvy. Podstatné je pouze to, ¾e ¾alobce tuto èástku pøijal, co¾ sám potvrdil. V takovém pøípadì se jedná o jeho pøíjem: pokud by ve svém úèetnictví jako daòovì úèinnou úètoval pouze èástku provize za komisní prodej, neodrá¾elo by jeho úèetnictví vìrnì skuteèný stav vìci, nebo» ¾alobce ve skuteènosti neobdr¾el pouze provizi, ale celou èástku, za ní¾ byl elektromateriál vykoupen, z ní¾ pak mìl èást vyplatit prodávajícím osobám. ®alovaný proto nepochybil, pokud zvý¹ení ¾alobcových daòovì úèinných pøíjmù a výdajù provedené správcem danì ponechal beze zmìny i po zmìnì názoru na podstatu ¾alobcových transakcí.
[56] Pro domìøení dodateèné daòové povinnosti ¾alobce v¹ak nebylo urèující toto zvý¹ení pøíjmù a výdajù, nýbr¾ skuteènost, ¾e ¾alobce neprokázal vyplacení èástek za prodej elektromateriálu tøetím osobám (pánùm X., J. a Y.). I kdyby ke zvý¹ení ¾alobcových daòovì úèinných pøíjmù a výdajù nedo¹lo, bylo by toto zji¹tìní správce danì dostateèné pro dodateèné domìøení danì: ¾alobce se toti¾ ocitl v situaci, kdy pøijal èástku 967 228 Kè, kterou mìl zøejmì vyplatit zmiòovaným osobám, av¹ak její vyplacení neprokázal. Tuto èástku je pak nutno pova¾ovat za jeho pøíjem, který podléhá dani z pøíjmù fyzických osob jako jakýkoliv jiný pøíjem.
[57] K otázce hodnocení dùkazù, které správce danì a ¾alovaného vedly k dodateènému domìøení danì, odkazuje zdej¹í soud plnì na rozhodnutí ¾alovaného (zejména s. 23-29) a na hodnocení krajského soudu. ®alobce ostatnì konkrétní výtky ke zpùsobu hodnocení dùkazù správcem danì a ¾alovaným ani do kasaèní stí¾nosti nevtìlil. Podstatou jeho námitek bylo tvrzení, ¾e správce danì neprovedl výslechy osob, s nimi¾ byly uzavírány obchody, v rámci daòové kontroly a dopustil se nepøípustné selekce dùkazù.
[58] Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vý¹e vysvìtlil, ¾e dùkazní øízení je sice tøeba soustøedit do fáze daòové kontroly, nicménì i v rámci odvolacího øízení lze dokazování bez omezení provádìt.
Sama skuteènost, ¾e správce danì neprovedl výslechy nìkterých osob v rámci daòové kontroly, proto nemù¾e vést k závìru o nezákonnosti rozhodnutí ¾alovaného a správce danì. Tím Nejvy¹¹í správní soud nijak nezakrývá, ¾e v postupu správce danì do¹lo k nìkterým pochybením, je¾ ale podle jeho názoru nemìly na zákonnost rozhodnutí vliv. Pro ¾alobce bylo zjevnì rozhodující provedení výslechù pánù X., J. a Y. jako osob, jim¾ mìl vyplatit vý¹e uvedenou èástku. Pokud jde o pana X., ten zemøel ji¾ pøed zahájením daòové kontroly, a proto jeho výslech nebylo mo¾né objektivnì provést. Potøeba provést výslech pana J. pak odpadla v situaci, kdy Centrální evidence vìzòù potvrdila, ¾e byl ve dnech 14. 9. 2001 a¾ 11. 2. 2002 ve výkonu trestu odnìtí svobody bez mo¾nosti vzdálit se mimo vìznici, a nemohl tedy v lednu uzavøít s ¾alobcem komisní smlouvy, prodat V. J. elektromateriál a pøevzít za nìj hotovost. Svìdka Y. se sna¾il správce danì pøedvolat ji¾ v prùbìhu daòové kontroly, nicménì nebyl úspì¹ný. Zde lze podotknout, ¾e správce danì nevyu¾il v¹echny mo¾nosti, které mu zákon o správì daní a poplatkù nabízí (napø. pøedvedení svìdka k výslechu). Toto pochybení se sna¾il napravit ¾alovaný v odvolacím øízení, nicménì po opakovaných pokusech o pøedvolání i pøedvedení svìdka zjistil, ¾e se svìdek nachází v psychiatrické léèebnì a jedná se o tì¾kého alkoholika, který není schopen výslechu. Dnes ji¾ nelze s urèitostí øíci, zda by pøedvedení svìdka v prùbìhu daòové kontroly správcem danì vedlo k jeho vyslechnutí, nebo zda i v tuto dobu byl ji¾ svìdek Y. výslechu neschopen. Jeliko¾ se ale správce danì o jeho pøedvolání alespoò pokusil a s ohledem na dal¹í ve vìci provedené dùkazy a jejich hodnocení v souhrnu a i jednotlivì (rozporné èi neurèité svìdecké výpovìdi, podstatné sní¾ení dùvìryhodnosti výpovìdi svìdkynì S. a pøedlo¾ených èestných prohlá¹ení zprávou Centrální evidence vìzòù, závìry znaleckého posudku o padìlání podpisù na výdajových pokladních dokladech) má Nejvy¹¹í správní soud za prokázané, ¾e ¾alobce neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì vyplacení pøedmìtných èástek a ¾e ¾alovaný a správce danì dostateènì zjistili skutkový stav pro závìr o domìøení daòové povinnosti ¾alobci. Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by správce danì èi ¾alovaný provádìli selekci dùkazù, nebo» se sna¾ili provést ve¹keré dùkazy, které ¾alobce v prùbìhu daòového øízení navrhl. Koneènì namítá-li ¾alobce obecnì, ¾e krajský soud své úvahy zú¾il jen na obchodnì právní vztahy, není zøejmé, co touto námitkou sleduje. Vzhledem k vý¹e uvedenému je zøejmé, ¾e samotná kvalifikace provedených transakcí nemìla na domìøení danì vliv. Ani tyto námitky proto zdej¹í soud nepova¾uje za dùvodné.
[59] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil právní otázku prekluze pravomoci správce danì domìøit daò ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2001. Ve vztahu k ¾alobì týkající se zdaòovacího období roku 2002 se pak krajský soud nevypoøádal s nìkterými ¾alobními námitkami. Kasaènímu soudu proto nezbylo, ne¾ aby zru¹il napadený rozsudek a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
[60] V novém øízení bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu (§ 110 odst. 3 s. ø. s.): jeliko¾ ¾alovaný domìøil ¾alobci daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001 po uplynutí prekluzivní lhùty, je jeho rozhodnutí nezákonné a je na místì jej zru¹it. S ohledem na nemo¾nost nápravy této nezákonnosti v dal¹ím øízení pøed správcem danì zvá¾í krajský soud té¾ aplikaci § 78 odst. 3 s. ø. s. Pokud jde o ¾alobu proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 10. 2008, èj. 7788/08-1100-402099, vypoøádá se krajský soud pøezkoumatelným a úplným zpùsobem se v¹emi uplatnìnými námitkami.
[61] V novém øízení rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 24
 soud 
 § 47
 § 2
 § 31
 § 16
 § 43
 soud 
 Soud 
 § 175
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 175
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 175
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 175
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 soud 
 § 31
 § 16
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 13
 soud 
 § 43
 § 16
 § 16
 § 15
 § 43
 § 43
 § 47
 § 43
 § 50
 § 43
 § 16
 § 31
 § 16
 § 43
 § 46
 § 43
 § 16
 § 31
 soud 
 § 43
 soud 
 § 43
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 32
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 48
 soud 
 soud 
 soud 
 § 48
 § 50
 § 48
 § 48
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 78
 soud 
 soud