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Timestamp: 2018-08-21 06:47:48+00:00

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﻿ Sentencia 2007-00160 de enero 24 de 2013
SENTENCIA 2007-00160 DE 24 DE ENERO DE 2013
CONTENIDO:HOSPITALES ADSCRITOS O VINCULADOS AL SISTEMA NACIONAL DE SALUD. ESTÁ PROHIBIDO LEGALMENTE GRAVAR CON IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO A LOS HOSPITALES ADSCRITOS O VINCULADOS AL SISTEMA NACIONAL DE SALUD, ES DECIR A AQUELLAS ENTIDADES E INSTITUCIONES PROMOTORAS PRESTADORAS DE SERVICIOS DE SALUD, DE NATURALEZA PÚBLICA Y PRIVADA, QUE COMPONEN EL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD EN SALUD.
TEMAS ESPECÍFICOS:SISTEMA GENERAL DE PARTICIPACIONES EN LA SALUD, IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO, HOSPITAL PÚBLICO, ACTUACIÓN EXCLUIDA DEL IMPUESTO, HOSPITAL PRIVADO, ENTIDAD ADAPTADA AL SISTEMA DE SALUD
Sentencia 2007-00160 de enero 24 de 2013
Rad.: 7600012331000200700160 01 (18467)
Número interno: 18467
Actor: Instituto de Religiosas de San José de Gerona.
Bogotá, D.C., enero veinticuatro de dos mil trece.
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 30 de abril de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.
El a quo estimó respecto a la excepción de inepta demanda propuesta por el apoderado de la demandada, que esta no tiene vocación de prosperidad, por cuanto el requerimiento especial no es objeto de control judicial, toda vez que es un acto de trámite.
Sobre el particular observa la Sala que se debe confirmar la denegatoria de la excepción propuesta por cuanto la Sala ha reiterado que es un acto de simple trámite, que no crea una situación jurídica de carácter particular, que en él se proponen las modificaciones que la administración pretende efectuar a la liquidación privada y que debe ser expedido previamente a la práctica de la liquidación oficial. Por tanto, atendiendo a su naturaleza de acto preparatorio, no es autónomamente un acto objeto de control jurisdiccional(9).
Bajo las máximas del derecho de defensa y contradicción inherentes a toda actuación administrativa, los destinatarios de esa liquidación pueden atacarla a través del recurso de reconsideración previsto en el artículo 720 del estatuto tributario; de manera que, para los efectos del referido artículo 138, los actos que provean sobre dicho recurso en sentido confirmatorio y/o modificatorio, deben demandarse junto con la liquidación(10).
Ingresos por actividades de salud prestados por una entidad vinculada al sistema nacional de salud 31.751.987.612
Rendimientos financieros y dividendos 1.593.387.453
Arrendamiento de inmuebles propios 51.000.000
Recuperación de gastos 1.035.907.892
Utilidad en venta de activos fijos 43.950.878
Ingresos entre dependencias de la misma institución 124.356.000
Otros ingresos no gravados 134.984.165
Total ingresos por actividades no sujetas del impuesto 34.735.574.000
El artículo 39 (2-d) ibídem prohíbe gravar con el impuesto de industria y comercio “los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”.
A nivel local las exenciones se consagraron en el artículo 5º del Acuerdo 35 del 16 de septiembre de 1985, “Por el cual se dictan disposiciones sobre el impuesto municipal de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros” proferido por el concejo de Santiago de Cali, con fundamento en el cual se profirieron los actos administrativos demandados, así:
Ahora bien, el sistema nacional de salud existente para la época de la expedición de la Ley 14 de 1983 fue cambiado por el “Sistema de salud” que trajo la Ley 10 de 1990 al decir que “forman parte (del sistema), tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también, en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud (...)” (art. 4º).
Con la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993 se reorganizó nuevamente el sector salud, bajo el nombre de “Sistema de seguridad social en salud”, el cual, conforme al artículo 156, concurren en su conformación, entre otros organismos, el Gobierno Nacional, el Fosyga, las entidades promotoras de salud (EPS) y las instituciones prestadoras de salud (IPS), que son “entidades oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias, organizadas para la prestación de los servicios de salud a los afiliados del sistema general de seguridad social en salud, dentro de las entidades promotoras de salud o fuera de ellas (...)”.
De la normativa referenciada, se concluye que a los municipios y al municipio les está prohibido gravar con el impuesto de industria y comercio a los “hospitales adscritos y vinculados al sistema nacional de salud”, expresión que comprende y debe entenderse, como aquellas entidades e instituciones promotoras y prestadoras de servicios de salud, de naturaleza pública y privada, que componen el sistema general de seguridad social en salud(11).
Sobre el alcance de la no sujeción que se comenta, la Sala, en pronunciamiento(12) que aquí se reitera, dijo:
“... si bien el artículo 49 de la Constitución Política hace referencia a que la salud es un servicio público,no sólo pueden entenderse como integrantes de ese servicio los que se derivan exclusivamente del plan obligatorio de salud, conforme a lo establecido por la Ley 100 de 1993. En efecto, la no sujeción dispuesta tanto en la Ley 14 de 1983 como el Decreto 352 de 2002, no está condicionada a que los servicios prestados correspondan a los contenidos en el POS, pues el beneficio se dirige a no gravar el ingreso que proviene directamente como retribución del servicio de salud que prestan los hospitales y clínicas. Tampoco puede entenderse que solo los ingresos que provengan de la prestación de servicios incluidos en el POS sean a los que se les aplica la no sujeción para concluir que los ingresos que se perciben por la prestación de servicios de salud no previstos en el POS estarían gravados, por las siguientes razones: de acuerdo con el artículo 49 de la Constitución Política ya citado, la atención en salud es un servicio a cargo del Estado y a este le corresponde organizar, dirigir y reglamentar la prestación de servicios de salud a los habitantes, conforme a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, así como establecer políticas para la prestación de servicios de salud por entidades privadas y ejercer su vigilancia y control”.
Además, el Instituto de Religiosas de San José de Gerona no debía probar que los ingresos por actividades de salud que no tuvo en cuenta al declarar el impuesto correspondieran a la “prestación de servicios de salud del POS, régimen subsidiado, contributivo”, por cuanto como se señaló la doctrina judicial de esta sala ha indicado que no puede entenderse que sólo los ingresos que provengan de la prestación de servicios incluidos en el POS sean a los que se les aplica la no sujeción.
Ahora, el artículo 182(13) de la Ley 100 de 1993 que se invocó en el recurso de apelación se refiere a los ingresos de las entidades promotoras de salud, que según el artículo 177 ibídem, son las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados al sistema de seguridad social en salud y del recaudo de las cotizaciones, por delegación del Fondo de Solidaridad y Garantía (Fosyga), por lo que no teniendo dicha calidad la parte actora, no corresponde efectuar el análisis de dicho precepto.
En cuanto al argumento según el cual el Instituto de Religiosas de San José de Gerona(14) no queda inmersa en la exención al pago del impuesto de Industria y Comercio en el municipio de Santiago de Cali, por cuanto no probó que prestó los servicios de salud en forma gratuita a través de la Clínica Nuestra Señora de los Remedios, se advierte que el artículo 39 (2-d) de la Ley 14 de 1983 no exige que se deba demostrar dicha gratuidad, razón por la cual carece de fundamento la afirmación de la demandada.
Sobre los ingresos diferentes a los provenientes de la prestación de servicios de salud, se observa que el a quo indicó que conforme con los estatutos del Instituto de Religiosas de San José de Gerona, esta es una entidad sin ánimo de lucro, que tiene por objeto prestar asistencia social a personas necesitadas y enfermos, y que en desarrollo de este objeto puede adquirir y enajenar bienes de toda clase, a cualquier título, gravarlos o limitarles el dominio y celebrar contratos de toda clase, y de manera expresa se refirió a los reintegros (recuperación) por gastos y arrendamientos de inmuebles, y no obstante, la parte demandada en el recurso de apelación no se pronunció sobre estos tópicos, como ya se manifestó, solo se ocupó del desconocimiento de los ingresos por servicios de salud. En consecuencia, como la decisión del ad quem se debe ceñir al recurso de apelación, la Sala se releva de dicho estudio.
RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandante al abogado Juan Carlos Becerra Hermida, de conformidad con el poder que obra a folios 323 y 324 del cuaderno principal.
(9) Sentencia de 14 de agosto de 2008, Exp. 15871, C.P. Héctor Romero Díaz.
(10) Sentencia del 14 de junio de 2012, Exp. 17592 C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
(11) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 13 de octubre de 2005, Exp. 15265 M.P. Ligia López Díaz; 12 de mayo de 2005, Exp. 14161 y 10 de febrero de 2005, Exp. 15175, ambas con ponencia del doctor Juan Ángel Palacio Hincapié y del 24 de julio de 2008 Exp. 16636 C.P. Héctor J. Romero Díaz, entre otras.
(12) El ponente acoge la posición mayoritaria adoptada en la sentencia del 24 de mayo de 2012, Exp. 17914 C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(13) ART. 182.—De los ingresos de las entidades promotoras de salud. Las cotizaciones que recauden las entidades promotoras de salud pertenecen al sistema general de seguridad social en salud.
(14) Conforme a la certificación expedida por la Arquidiócesis de Cali, visible a folio 4 del expediente: “El Instituto de Religiosas de San José de Gerona, es una entidad religiosa, sin ánimo de lucro, establecida canónicamente en la Arquidiócesis de Cali, que goza de todos los efectos civiles y eclesiásticos que le confiere la Ley Concordataria 20 de 1974”.
Con el acostumbrado respeto, disiento de la decisión que tomó la sala en la sentencia del 24 de enero de 2013. Esa sentencia confirmó la del 30 de abril de 2010, que dictó el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca por la que se declaró la nulidad de los actos administrativos de liquidación del impuesto de industria y comercio que el municipio de Cali le formuló al Instituto de Religiosas de San José de Gerona.
La sentencia reiteró la sentencia del 24 de mayo de 2012 que declaró la nulidad de ciertos actos administrativos(1), por la aparente interpretación errónea del literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 y del artículo 111 de la Ley 788 de 2002, interpretación errónea que habría hecho el Distrito Capital cuando dictó los actos acusados.
Habida cuenta de que en la sentencia del 24 de mayo de 2012 salvé el voto, reitero a continuación los argumentos que expuse para apartarme de esa sentencia y, por ende, de la sentencia del 6 de diciembre del mismo año.
En la sentencia se dice que, conforme con el correcto entendimiento de esas normas, las empresas que prestan servicios de salud en ejecución de planes complementarios o en virtud de la atención particular de pacientes sin cargo a ningún seguro médico obligatorio no están sujetas al impuesto de industria y comercio. Dijo que la no sujeción se aplicaba en atención a la naturaleza subjetiva (criterio orgánico) de que presta los servicios de salud, conforme con el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, y al origen de los recursos (criterio material) derivados de la prestación del servicio, conforme con el artículo 111 de la Ley 788 de 2002.
No comparto la decisión que tomó la Sala, por las siguientes razones:
Oposición a los argumentos referidos a la exención del impuesto de industria y comercio en virtud del sujeto que presta los servicios de salud.
El literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispone lo siguiente:
“ART. 39.—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, continuarán vigentes:
d) La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud (...)” (negrilla fuera de texto).
La Sala fijó la interpretación de la norma transcrita y concluyó que “en lo que se refiere a ‘los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud’, la intención del Legislador del año 1983, fue la de no someter a las entidades de salud al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio”.
La interpretación se fundamentó esencialmente en que, de conformidad con los artículos 4º, 5º, 7º y 10 de la Ley 10 de 1990, las entidades públicas y privadas del sector salud conformaban y conforman el sistema nacional de salud.
Considero que la prohibición de gravar con el impuesto de industria y comercio prevista en la Ley 14 de 1983, a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud no obedeció a que tales instituciones fueran simplemente parte de ese sistema sino a que, antes de la Ley 100 de 1993, el sistema nacional de salud era una actividad asistencial, de beneficencia o de “caridad”.
En efecto, la exención obedeció, en realidad, a que de una parte, el servicio de salud pública no era una actividad industrial, comercial o de servicios, al tenor de la Ley 14 de 1983, sino que era una especie equívoca de función pública(2) a cargo del Estado que se fundamentaba en la asistencia pública(3). Las entidades que prestaban ese servicio-función no podían estar gravadas con el impuesto de industria y comercio, porque la función pública no era hecho generador de tal impuesto.
De otra parte, la exención obedeció a que los servicios de salud pública los venían prestando los particulares, especialmente las entidades privadas de utilidad común, que promovieron la creación de hospitales, asilos, auspicios, orfelinatos, casas de reposo, leprocomios, etc., financiados con recursos provenientes del erario (auxilios) o del producido de la explotación de los juegos de suerte y azar, de las loterías, de los impuestos por venta de licores y cigarrillos(4). De manera que la exención se fundamentó en principios de equidad, justicia social y capacidad contributiva de tales entidades que suplían, en cierta medida, la incapacidad del Estado para prestar los servicios de salud pública. El Estado, simplemente, promovió la incorporación de los privados al sistema nacional de salud. Además, por políticas de control y para garantizar la prestación idónea del servicio público, como era su deber tenía que incorporarlos al sistema de salud reinante en ese tiempo.
En efecto, dado que los particulares han prestado de vieja data los servicios de salud pública, incluso desde antes de la entrada en vigencia de la Ley 10 de 1990, el sistema nacional de salud que se adoptó en el año 1975(5) se gestó, precisamente, a raíz del proceso de fortalecimiento de las instituciones públicas y privadas dedicadas a la prestación de los servicios de asistencia pública y de servicios de salud.
En virtud de ese proceso de fortalecimiento, desde la Ley 12 de 1963 se creó el Plan Hospitalario Nacional, y en 1973, mediante la Ley 12, el Congreso le concedió facultades extraordinarias al ejecutivo para que reorganizara el sistema nacional de salud que había sido definido inicialmente por el Decreto 2470 de 1968(6).
En ejercicio de esas facultades, el ejecutivo expidió los decretos 56, 350 y 356 de 1975 que regularon, respectivamente, el sistema nacional de salud; la organización y funcionamiento de los servicios seccionales de salud y de las unidades regionales; y el régimen de adscripción y vinculación de las entidades que prestan servicios de salud.
El Decreto 56 de 1975, para efectos del sistema nacional de salud, definió que las entidades adscritas “como entidades de asistencia pública” eran todas las personas jurídicas de derecho público que prestaran servicios de salud a la comunidad, recibieran o no aportes del Estado. Y, así mismo, y con el mismo componente de “asistencia pública”, eran entidades adscritas, todas las personas jurídicas de derecho privado que prestaran los mismos servicios de salud, recibieran o no aportes estatales, y estuvieran o no sometidas al control y la vigilancia que preveía el artículo 120 ordinal 19 de la Constitución Política(7).
Ahora bien, de conformidad con el Decreto 350 de 1975, el régimen de vinculación aludía a las entidades de derecho privado que prestaran los servicios de salud con ánimo de lucro o sin ánimo de lucro, a efectos de que pudieran ofrecer, auspiciar o iniciar la prestación de servicios de salud a la comunidad, pero con los requisitos que estableciera el Ministerio de Salud Pública (art. 11). Adicionalmente, debían suscribir contratos(8) con los organismos o entidades del sistema nacional de salud en el respectivo nivel, para garantizar la implantación del régimen establecido en el mentado decreto.
En cuanto a los hospitales, el artículo 17 del Decreto 352 de 1975 precisó que funcionarían como entidades adscritas o vinculadas al sistema nacional de salud.
Lo expuesto permite reafirmar que la no sujeción del impuesto de industria y comercio a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud no obedeció a que pertenecieran orgánicamente al sistema nacional de salud, sino a que, esencialmente, el servicio salud pública no era una actividad mercantil, sino un servicio que se asimilaba a una función pública a cargo del Estado, prestada directamente por este, mediante su propia red hospitalaria o la de particulares vinculados y en virtud de contratos administrativos, todo ello en un esquema confuso entre lo que es función pública y servicio público.
Ahora bien, los decretos citados fueron derogados expresamente por la Ley 10 de 1990, que reorganizó el sistema nacional de salud. Sin embargo, esta reforma en nada modificó la no sujeción del impuesto de industria y comercio, pues la reforma aludió, esencialmente, a asuntos de política de salud pública. Además, se ha dicho que este sistema “prácticamente no se llevó a cabo por la expedición de la Constitución de 1991 y de la Ley 100 de 1993, que ordenó la conformación del sistema de seguridad social integral, dentro del cual es parte fundamental el sistema general de seguridad social de salud”(9).
En todo caso, la Ley 10 de 1990 también fundamentaba el sistema nacional de salud en la “asistencia pública” como “función” del Estado (art. 2º).
Ahora bien, la entrada en vigencia de la Constitución Política de 1991 y de la Ley 100 de 1993 incide, a mi juicio, radicalmente en la interpretación del literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 toda vez que, la “asistencia pública” ―motor de la prestación de los servicios de salud como una especie de función pública― se reemplazó por los conceptos modernos de seguridad y de protección sociales. El primero como servicio público obligatorio e irrenunciable, y, el segundo, como mecanismo de control de los recursos destinados a la seguridad social.
En efecto, de conformidad con el artículo 48 de la Carta Política, la seguridad social es un servicio público obligatorio e irrenunciable. Como servicio, puede ser prestado por entidades públicas o privadas, de conformidad con la ley y, en todo caso, bajo la dirección, coordinación y control del Estado, con sujeción a los principios de eficiencia, universalidad, solidaridad, integralidad, unidad y participación. Adicionalmente, la Constitución proscribió la utilización de los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella.
Según la doctrina “el modelo de seguridad social colombiana, iniciada a raíz de la expedición de la Ley 100 de 1993 (...) está orientado a la sustitución de los esquemas de asistencia pública, previsión social y seguros sociales obligatorios que vino desarrollando el país durante las últimas cinco décadas.
Con el fin de mejorar los niveles de cobertura de la seguridad social, eliminar las inequidades resultantes del heterogéneo sistema desarrollado en más de medio siglo, tratar de solucionar los problemas de desfinanciación de las instituciones e incorporar elementos para hacer eficiente la prestación de los servicios y beneficios de la seguridad social (19)(10), con la expedición de la reforma de la seguridad social se plantea la construcción de un sistema de seguridad social integral, dentro del cual se orienten, coordinen y desarrollen las actividades de seguridad social, cuyas características básicas podrían resumirse de la siguiente forma:
1. Lograr la cobertura universal en forma progresiva, tanto para la población trabajadora y su familia, a través del aseguramiento obligatorio, como para el resto de la población por medio de subsidios.
2. Unificar los regímenes para hacer más racional y equitativo el sistema en el cubrimiento de las contingencias que afectan la salud y la pérdida de ingreso.
3. Adoptar un sistema mixto de financiación de tipo contributivo para las personas con recursos, y de carácter subsidiario para los grupos más vulnerables de la población, a través de la solidaridad general y del sector productivo.
4. Incorporar elementos de eficiencia en la administración de los servicios y beneficios de la seguridad social, como la libertad de elección, la libre competencia y los estándares mínimos de calidad.
5. La creación de una cultura del seguro, del ahorro, de la prevención, del autocuidado, de la responsabilidad personal, etc., que redunden en la mejor utilización de los recursos de la seguridad social.
6. Reconocer y auspiciar la participación del sector privado y público en la gestión de la seguridad social, bajo la orientación y control del Estado.
7. Tratar de desliar el desarrollo de la seguridad social de la relación laboral que vincule a los trabajadores dependientes de un empleador, con base en los nuevos postulados de la Constitución Política de 1991 (...)”(11).
Para lo que nos interesa, entonces, el nuevo sistema de seguridad social en salud parte de la noción de servicio público de salud en sustitución de “los conceptos decimonónicos de asistencia pública y beneficencia”(12).
La modificación también implicó que los servicios de salud ya no se prestaran por el Estado y por los particulares contratados por aquel, dentro de un esquema de auxilios procedentes del erario o de la caridad de las personas, sino que se prestan como servicio obligatorio e irrenunciable por entidades públicas y privadas y bajo la coordinación y control del Estado, dentro de un esquema de libre competencia y libertad económica.
En efecto, en el contexto actual de servicio público de salud, el sistema general de seguridad social en salud está integrado, entre otros sujetos, por las entidades promotoras de salud en calidad de organismos de administración y financiación y, las instituciones prestadoras de salud, en calidad de prestadoras del servicio público de salud (L. 100/93, art. 155).
Las entidades promotoras de salud son las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados al sistema de seguridad social en salud y del recaudo de las cotizaciones, por delegación del Fondo de Solidaridad y Garantía (Fosyga). Su función básica es organizar y garantizar, directa o indirectamente, la prestación del plan de salud obligatorio a los afiliados y girar, dentro de los términos previstos en la Ley 100, la diferencia entre los ingresos por cotizaciones de los afiliados y el valor de las correspondientes unidades de pago por capitación al Fondo de Solidaridad y Garantía (L. 100, art. 177).
La unidad de pago por capitación (UPC) es el pago que se reconoce a cada entidad promotora de salud por la organización y garantía de la prestación de los servicios incluidos en el plan de salud obligatorio para cada afiliado. Esta unidad se establece en función del perfil epidemiológico de la población relevante, de los riesgos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería, y le corresponde definirla al Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud, de acuerdo con los estudios técnicos del Ministerio de Salud (L. 100/93, art. 182).
Estos son los recursos que, al tenor del artículo 48 de la Carta política, solo pueden destinarse para la prestación del servicio público obligatorio de la seguridad social en salud.
Ahora bien, las instituciones prestadoras de salud son aquellas que prestan los servicios de salud, en el nivel de atención correspondiente, a los afiliados y beneficiarios dentro de los parámetros y principios señalados en la Ley 100 de 1993.
A efectos de garantizar la aplicación de los principios que orientan el sistema de seguridad social, las instituciones prestadoras de servicios de salud deben prestar los servicios de salud conforme con las reglas de la libre competencia y dentro del mercado de servicios de salud(13).
Dado el esquema de libre competencia que sugiere el nuevo sistema, el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 dispuso lo siguiente:
“ART. 111.—En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema general de seguridad social en salud, en el porcentaje de la unidad de pago por capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.
Este porcentaje será para estos efectos, del ochenta por ciento (80%) en el régimen contributivo y del ochenta y cinco por ciento (85%) de la UPC en el régimen subsidiado”.
Considero que fue clarísima la intención del legislador de gravar la utilidad derivada del nuevo mercado de los servicios de salud. Sin embargo, los apartes subrayados de la norma fueron declarados inexequibles por la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-1040 de 2003, por violación del artículo 48 de la Carta Política, en el entendido de que el 100% de los ingresos que perciben las entidades promotoras de salud por concepto de UPC deben estar destinados a satisfacer el servicio obligatorio de seguridad social en salud.
Esas consideraciones las hizo extensivas a los recursos que perciben las instituciones prestadoras de salud, en el entendido de que los servicios que prestan también se pagan con cargo a los recursos de la UPC(14).
Es importante precisar que la Corte Constitucional, en la Sentencia C-1040 de 2003 aclaró que tales instituciones podían ser sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio cuando realizaran actividades gravadas.
Es por eso que, en la sentencia del 3 de marzo de 2011(15) de la cual fui ponente, la Sala concluyó que cuando el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 dispone que no están sujetos al impuesto de industria y comercio “... los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, debe entenderse que en vigencia del actual sistema de seguridad social en salud, el servicio público de salud al que se refiere la norma, es aquel cuya prestación debe garantizar el Estado a través de las instituciones que conforman el sistema de seguridad social integral y, especialmente, de las empresas promotoras de salud y de las instituciones prestadoras de servicios de salud, en ambos casos, de naturaleza pública, privada o mixta, pero en desarrollo del plan obligatorio de salud.
Adicionalmente, se dijo que constituye servicio público de salud los prestados en desarrollo de los planes que se ofrezcan en los regímenes especiales a que hace alusión el artículo 279 de la Ley 100 de 1993(16), y los que se prestan con cargo a los recursos del Fosyga(17).
Respecto de los otros ingresos que perciban las IPS por la prestación de servicios de salud, diferentes a los anteriormente establecidos, la Sala concluyó que estaban gravados, porque si bien son servicios que se pueden prestar por instituciones que forman parte del sistema general de seguridad social en salud, se prestan como parte del mercado de servicios de salud, mercado que incluye, de una parte, los servicios prestados de manera obligatoria por ley (POS) o de manera obligatoria, por ejemplo, a instancia de sentencias judiciales y, de otra, los servicios prestados de manera voluntaria y extraordinaria a cambio de una contraprestación por servicios médicos que se prestan en virtud de seguros médicos, planes complementarios salud(18) o por simple arbitrio del cliente, como cuando requiere servicios médicos extraordinarios(19).
La Sala se apartó de la anterior tesis que ya había adoptado, fundamentalmente por las siguientes razones:
Partió de reiterar la sentencia del 22 de abril de 2004 (Exp.13224), en la que la Sección Cuarta del Consejo de Estado habría dicho que sigue vigente el artículo 5° de la Ley 10 de 1990, “toda vez que ‘el sistema de seguridad social en salud que desarrolló la Ley 100 de 1993 en nada afecta la no sujeción subjetiva del artículo 39 numeral 2º literal d) de la Ley 14 de 1983, si se tiene en cuenta el criterio teleológico de la norma’”.
Que, “además, el concepto de ‘Sistema de salud’, hoy ‘Sistema de seguridad social en salud’, debe ser apreciado en su alcance bajo las consideraciones existentes en la Ley 14 de 1983, que es la fuente normativa remota de la cual surge el beneficio fiscal para las entidades públicas o privadas del sector salud”.
No comparto las conclusiones transcritas por cuanto, reitero, no se puede asimilar la filosofía del sistema nacional de salud de los años ochenta ―que era eminentemente asistencial y esquematizado desde una controversial “función pública”― al sistema de seguridad social en salud que previó la Ley 100 de 1993, que es un servicio público obligatorio e irrenunciable, pero que se presta según un modelo de libre mercado, a pesar de que haya un plan obligatorio y una fuerte intervención controladora del Estado.
Además, el artículo 5º de la Ley 10 de 1990 no definió el sistema nacional de salud(20). Ese artículo simplemente describió cómo estaba conformado el sector salud(21), norma que difiere del artículo 8º de la Ley 100 de 1993 que regula la conformación del sistema de seguridad social, ya no como un simple grupo de instituciones públicas o privadas, sino como el conjunto armónico de esas entidades, las normas y procedimientos que las regulan y los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en la citada ley. Es incompatible el espíritu y letra de la Ley 10 con el espíritu y letra de la Ley 100.
Entonces, la no sujeción al impuesto de industria y comercio que consagra el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, para “los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud” no dependía de si el artículo 5º de la Ley 10 de 1990 estaba derogado o no, como se infiere de la sentencia de la cual me aparto.
Se dijo también en la sentencia que “tampoco sería procedente entender que existe una distinción entre “hospital” a que se refiere la norma de la no sujeción, y “clínica”, pues esta corporación ha indicado que “tales expresiones en su sentido natural y obvio vienen a ser sinónimas, toda vez que no tienen una referencia técnica ni ha sido definida especialmente por el legislador, y en cambio, los diccionarios de lenguaje usual y de expresión especializada se refieren indistintamente a ellos como “establecimientos destinados al tratamiento de enfermos”(22).
Discrepo también de esa conclusión toda vez que, claro, el análisis etimológico entre hospital y clínica era irrelevante. Lo relevante era advertir que la intervención privada en la prestación del servicio de salud prevista en la Ley 100 de 1993 es antagónicamente diferente a la intervención privada que se dio en el país con anterioridad a esa ley y que fundamentó, en parte, la organización del sistema nacional en salud en Colombia en esa época, tal como se precisó inicialmente.
Fue de tal envergadura la modificación que hizo la Ley 100 de 1993 que contempló un régimen de transición para la adaptación al nuevo esquema (L. 100/93, Tít. V), que demandaba de las personas jurídicas de derecho privado la acreditación de los requisitos exigidos para constituirse como instituciones prestadoras de servicios de salud IPS, independientemente de la naturaleza pública o privada y de que el servicio se preste en clínicas o en hospitales en el entendido de que son parte de la infraestructura necesaria que estas instituciones requieren para la prestación del servicio de salud.
Adicionalmente, es fundamental advertir que se pasó de un modelo de actividad privada de carácter asistencial a un modelo de actividad privada basada en la libre competencia y de libertad económica, así haya regulación y control de parte del Estado, lo que es, por lo demás, su obligación.
En el primer modelo, en virtud de los principios de equidad y de justicia, era pertinente exonerar del impuesto de industria y comercio a los prestadores de servicios de salud que hacían asistencialismo y caridad, aunque también esos conceptos bajo esos negocios.
En el segundo modelo, los nuevos operadores ejecutan un servicio público con ánimo de lucro y, por ende, constitutivo del hecho generador del impuesto de industria y comercio. Sin embargo, el artículo 48 de la Carta Política decidió que los recursos de la seguridad social que perciban tales operadores, directamente (EPS) o indirectamente (IPS), no se pueden destinar ni utilizar para fines diferentes a la seguridad social. Por lo tanto, se configura el hecho generador, pero, por disposición constitucional, la base gravable se aminora para gravar con el impuesto de industria y comercio únicamente los recursos que excedan los recursos destinados exclusivamente para la seguridad social, tales como los derivados de los planes complementarios de salud.
De manera que, a mi juicio, no bastaba partir del hecho de que, a fin de cuentas, todos los operadores regulados en la Ley 100 de 1993 prestan el servicio público de salud, situación que nadie niega.
Lo que ocurre es que, en materia tributaria es imperioso consultar los principios de justicia, equidad, igualdad y capacidad contributiva que permiten ilustrar el fundamento del beneficio o de la exención regulado en la ley y que, en todo caso, debe encontrar fundamento en la Constitución que consagra como fin último del Estado, entre otros: servir a la comunidad, promover la prosperidad general y garantizar la efectividad de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución. Es más, todo beneficio o privilegio o descuento tributario es excepcional.
La sentencia de la cual me aparto destaca las sentencias de la Corte Constitucional en las que se ha dicho que “(...) la prestación del servicio de salud en condiciones de competencia económica, no es incompatible con su carácter de interés público y su finalidad eminentemente social, pese a que se trata de sujetos que actúan motivados por intereses privados, que también gozan de la protección de la Constitución”. Y, con fundamento en las mismas, la sentencia reconoce que “(...) dentro del mercado de servicios de salud, (...) tienen cabida todas las prácticas comerciales legales que pueden implementar los participantes del sector para ofrecer y vender sus servicios, lo cual es aplicable no solo a la prestación de los previstos en el POS sino además a todos los planes adicionales que la Ley 100 de 1993 ha habilitado para que sean prestados por los particulares y que, como se vio, también hacen parte del servicio público de salud y se sujetan a las normas que sobre competencia rigen para la actividad económica y la iniciativa privada”. Sin embargo, concluye que esos servicios no son mercantiles(23).
Personalmente considero que por ser mercantiles tales servicios están gravados, pero, por disposición del artículo 48 de la Constitución Política, sólo están gravados los recursos que excedan los recursos previstos para cubrir el servicio público obligatorio e irrenunciable a la seguridad social en salud.
Fíjese, además, que en la sentencia de la cual me aparto, se deduce un presupuesto de sujeción al impuesto de industria y comercio, cuando el servicio de salud se presta por una institución “que no pertenezca al sistema de seguridad social integral”.
Esa conclusión viola el derecho de igualdad de los prestadores de servicios de salud y desconoce los principios tributarios antedichos, pues se aparta del argumento principal de la sentencia según el cual, el servicio de salud no deja de serlo, independientemente de quien lo preste, con mayor razón si la Ley 100 de 1993 parte del presupuesto de que todo operador de esos servicios forma parte del sistema de seguridad social en salud y, para el efecto, debe cumplir los requisitos que exige la ley. El sistema no está concebido para que haya operadores por fuera del mismo, porque está de por medio el ejercicio de una actividad de servicio público de interés general, que exige de la regulación, coordinación y control por parte del Estado, máxime que en esa actividad están de por medio derechos fundamentales.
Por las anteriores razones, considero que es errónea la interpretación del literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, a la que se llegó en la sentencia de la cual me aparto.
De la oposición a los argumentos referidos a la exención del impuesto de industria y comercio en consideración al origen de los recursos que se perciben por la prestación de los servicios de salud.
En relación con el origen de los recursos obtenidos por la prestación de servicios de salud, la Sala infirió que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 se limitó a precisar que los recursos destinados a la seguridad social en salud no pueden ser gravados con el impuesto de industria y comercio. Que esa norma nada dijo sobre la causación del impuesto de industria y comercio por la prestación de servicios de salud que generen recursos adicionales a los destinados a los servicios obligatorios de salud.
La interpretación se fundamentó en el texto literal de la norma. Adicionalmente, la Sala no compartió los argumentos que la Corte Constitucional dijo en la Sentencia C-1040 de 2003, respecto de que los recursos adicionales que por servicios de salud perciben las empresas promotoras de salud y las instituciones prestadoras de salud están gravados con el impuesto de industria y comercio. Adujo que esas afirmaciones las planteó la Corte a título de obiter dicta y sin tener en cuenta las normas específicas que regulan el impuesto de industria y comercio.
También concluyó que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 no había derogado tácitamente el literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, pues no advirtió que hubiera incompatibilidad entre las dos disposiciones.
Pues bien, el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 reguló el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios de salud pública en el siguiente sentido:
“ART. 111.—“Apartes tachados INEXEQUIBLES” En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del sistema general de seguridad social en salud, en el porcentaje de la unidad de pago por capitación, UPC, destinado obligatoriamente a la prestación de servicios de salud, conforme a su destinación específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.
El artículo 111 de la Ley 788 de 2002 fue demandado por violación del artículo 48 de la Carta Política. Y la Corte consideró probada esa vulneración, esencialmente porque “la actividad comercial o de servicios de la EPS no puede dar lugar al hecho generador del impuesto de industria y comercio cuando quiera que las mismas comprometen recursos de la unidad de pagopor capitación, (...)”.
La Corte Constitucional, previo análisis del nuevo sistema integral de seguridad social, calificó de actividad comercial la que desarrollan las EPS, consideración que hizo extensiva a las IPS. Pero no obstante esa consideración, interpretó que la exención del impuesto de industria y comercio estaba restringida a los recursos destinados a la seguridad social en salud, en virtud de lo dispuesto en el artículo 48 de la Constitución Política.
Consecuente con esa argumentación, interpretó acertadamente que, “Por tanto, solamente habría lugar a aplicar el aludido impuesto sobre la actividad comercial y de servicios de las EPS que compromete recursos que excedan los destinados exclusivamente para prestación del POS, pues son ingresos propios de las EPS sobre los cuales puede recaer el citado gravamen impositivo, sin que se esté vulnerando el artículo 48 superior”.
Las conclusiones que expuso la Corte Constitucional no fueron dichas a título de obiter dicta, porque para llegar a las mismas partió del hecho de que en el nuevo esquema de seguridad social en salud, los servicios de salud pública se prestan dentro de los postulados de la libre competencia y libertad económica y, por tanto, en la actualidad, tales servicios tienen carácter mercantil. Así estén vinculados a regulaciones de servicio público.
Eso no es de extrañar: la actividad de transporte de personas es un servicio público y, sin embargo, se considera mercantil y sujeta a impuestos. La actividad bancaria es un servicio público y, sin embargo, sujeta a impuesto. Ni la una ni la otra es función pública, pues esto es legislar, dictar sentencias, dictar reglamentos y actos administrativos. Satisfacer necesidades de interés general es servicio público, y no necesariamente a cargo del Estado y siempre bajo su control.
Conforme con la Sentencia C-037 de 1996, que citó la Sala en la providencia de la cual me aparto, “gozan de cosa juzgada implícita los conceptos de la parte motiva que guarden una unidad de sentido con el dispositivo de la sentencia, de tal forma que no se pueda entender este sin la alusión de aquellos”.
Guarda unidad de sentido con la parte resolutiva de la sentencia de la cual me aparto, que la Corte Constitucional, en la Sentencia C-1040 de 2003, haya concluido que están gravados con el impuesto de industria y comercio los servicios de salud pública, pero que están exentos los recursos que se destinen a la seguridad social en salud, en virtud del nuevo esquema dentro del cual se prestan los servicios de salud pública. Por tanto, la sentencia debió dar cumplimiento a la sentencia de la Corte Constitucional.
Por último, lo anteriormente expuesto resulta ilustrativo para concluir que el artículo 111 de la Ley 788 de 2002 no derogó el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. Sin embargo, insisto en que la sentencia de la cual me aparto sí interpretó de manera errónea esas normas y, por tanto, discrepo de que se haya calificado de obiter dicta las razones que se expusieron en la sentencia de 3 de marzo de 2011(24) que dictó esta misma sección.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(1) Los demandados dentro del Expediente 25000232700020080011501. Número interno: 17914. Demandante: Clínica de la Mujer. Demandado: Distrito Capital. Sentencia: 24 de mayo de 2012. M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(2) El servicio público era entendido conforme la noción subjetiva, según la cual, los servicios públicos eran los “prestados” o “realizados” por la Administración Pública” (“La concepción subjetiva, en su inspiración original, Alberto Montaña Plata. “El concepto de servicio público en el derecho administrativo”. Universidad Externado de Colombia. Segunda Edición. Mayo 2005. Bogotá-Colombia).
En efecto, antes de la Constitución de 1991, tanto desde el punto de vista orgánico, material o formal(1) el servicio público era función pública.Desde el punto de vista material: el servicio público es función pública porque atañe a la actividad del Estado ejecutada para satisfacer necesidades de interés público, y sujeta al derecho público. Desde el punto de vista orgánico: el servicio público es función pública en virtud de los órganos públicos que cumplen las tareas de interés general sujetas al derecho público. Y, desde el punto de vista formal: el servicio público es función pública, porque el derecho público tiende a regular toda actividad orientada a la satisfacción de necesidades públicas.
(3) Acto Legislativo 1 de 1936. ART. 16.—La asistencia pública es función del Estado. Se deberá prestar a quienes careciendo de medios de subsistencia y de derecho para exigirla de otras personas, estén físicamente incapacitados para trabajar.
La ley determinará la forma como se preste la asistencia y los casos en que deba darla directamente el Estado.
Conforme con el artículo 1º del Decreto-Ley 3224 de 1963, la asistencia pública como función del Estado era entendida como la ayuda que este debe prestar para procurar el bienestar individual, familiar y colectivo, y mediante la prevención y la recuperación de la salud de quienes careciendo de medios de subsistencia y de derecho para exigirla de otras personas, están incapacitados para trabajar” Cfr. Op. cit. 5.
(4) “Por iniciativa privada vinieron apareciendo en el país las instituciones de utilidad común, conformadas por fundaciones o corporaciones sin ánimo de lucro, establecidas por particulares que destinan parte de sus bienes a un fin social o aun esfuerzos para realizar actividades de beneficio social y cuya vigilancia ha estado a cargo del Estado.
Las instituciones de utilidad común estuvieron enmarcadas dentro del concepto de asistencia pública, regulado por el Estado conforme a la Ley 93 de 1938, y son todas aquellas entidades creadas por iniciativa privada y pública inicialmente, y solo las de origen privado con posterioridad a la reforma administrativa de 1968 (3 Álvaro Tafur G. Establecimientos públicos e instituciones de utilidad común, Bogotá, Ministerio de Salud Pública, 1969, págs. 47 y ss.; Ley 93 de 1938 y Decreto-Ley 3130 de 1968), que destinan un patrimonio a una finalidad social sin ánimo de lucro y sobre las cuales el Estado ejerce control y vigilancia, con la finalidad de que sus bienes se mantengan y cumplan el objeto para el cual fueron establecidas (4 num. 19, art. 120, y C.P./86, arts. 36 y 44; CPC, art. 189, num. 26 y art. 36).
De igual manera, a iniciativa de los departamentos y municipios se crearon las juntas de beneficencia, encargadas de recaudar recursos con destino a la financiación de las instituciones de asistencia pública y que ayudaron a la construcción y sostenimiento de establecimientos de beneficencia, en los cuales se atendía a personas con necesidades sociales (5 Régimen legal de loterías, rifas y concursos. Federación de Loterías de Colombia ―Fedelco―, Ley 64 de 1923, Bogotá, PRAG, 1978, pág. 3). Tomado de Leonardo Cañón Ortegón. Una visión integral de la seguridad social. Universidad Externado de Colombia. Volumen I. 2ª edición actualizada. Bogotá, 2007.
(5) Leonardo Cañón Ortegón. Una visión integral de la seguridad social. Universidad Externado de Colombia. Volumen I. 2ª edición actualizada.
(7) 20. Ejercer el derecho de inspección y vigilancia sobre instituciones de utilidad común, para que sus rentas se conserven y sean debidamente aplicadas, y que en todo lo esencial se cumpla con la voluntad de los fundadores.
(8) En el mismo sentido el artículo 24 de la Ley 10 de 1990.
(9) Ídem Op. cit. 5.
(10) Cita original: Oscar Rodríguez S. et al. Estructura y crisis de la seguridad social en Colombia 1946-1992. Bogotá, CID-Universidad Nacional, 1992, pág. 237.
(11) Ídem Op. cit. 5.
(12) Julio Silva Colmenares. “La modernización del Estado, el reto de la calidad y la eficiencia en el servicio de salud y el papel de la Superintendencia Nacional de Salud. Algunas reflexiones para la discusión”. Superintendencia de Salud. Ediciones Macondo. 1992.
(13) ART. 185.—Instituciones prestadoras de servicios de salud. Son funciones de las instituciones prestadoras de servicios de salud prestar los servicios en su nivel de atención correspondiente a los afiliados y beneficiarios dentro de los parámetros y principios señalados en la presente ley.
(14) En ese sentido se pronunció la Corte Constitucional en Sentencia C-1040 de 2003 “17. Las anteriores consideraciones deben hacerse extensivas a las instituciones prestadoras de salud —IPS—, pues en su condición de integrantes del sistema general de seguridad social en salud, están encargadas de la prestación de los servicios de salud a los afiliados con base en los recursos del POS que reciben de las EPS. En consecuencia, dichas entidades tampoco están obligadas a cancelar el impuesto de industria y comercio sobre las actividades comerciales y de servicios que comprometan recursos del POS, por tratarse de rentas parafiscales, y solamente lo harán sobre los recursos que no están destinados al POS”.
(15) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., tres (3) de marzo de dos mil once (2011). Radicación: 250002327000200700243-01. Número interno: 17459. Demandante: Fundación Cardio Infantil-Instituto de Cardiología. Demandado: Secretaría de Hacienda-Dirección Distrital de Impuestos.
(16) ART. 279.—Excepciones. El sistema integral de seguridad social contenido en la presente ley no se aplica a los miembros de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional, ni al personal regido por el Decreto-Ley 1214 de 1990, con excepción de aquel que se vincule a partir de la vigencia de la presente ley, ni a los miembros no remunerados de las corporaciones públicas.
Igualmente, el presente régimen de seguridad social, no se aplica a los servidores públicos de la Empresa Colombiana de Petróleos, ni a los pensionados de la misma. Quienes con posterioridad a la vigencia de la presente ley, ingresen a la Empresa Colombiana de Petróleos-Ecopetrol, por vencimiento del término de contratos de concesión o de asociación, podrán beneficiarse del régimen de seguridad social de la misma, mediante la celebración de un acuerdo individual o colectivo, en término de costos, forma de pago y tiempo de servicio, que conduzca a la equivalencia entre el sistema que los ampara en la fecha de su ingreso y el existente en Ecopetrol.
PAR. 1º—La empresa y los servidores de que trata el inciso anterior, quedan obligados a efectuar los aportes de solidaridad previstos en esta ley.
(17) En Sentencia T-760 de 2008, la Corte Constitucional precisó que “(...) Cuando una persona requiere un servicio de salud que no se encuentra incluido dentro del plan obligatorio de servicios, y carece de recursos para cubrir el costo del mismo que le corresponda asumir, las entidades encargadas de asegurar la prestación del servicio (EPS) deben cumplir con su responsabilidad y, en consecuencia, asegurar el acceso a este. No obstante, es el Estado quien ha de asumir el costo del servicio, por cuanto le corresponde la obligación de garantizar el goce efectivo del derecho. En tal sentido, la jurisprudencia constitucional y la regulación han reconocido a la entidad aseguradora el derecho de repetir contra el Estado (ver secciones 4.4 y 6.2), a través del Fosyga. El adecuado financiamiento de los servicios de salud no contemplados en el POS depende entonces, del correcto flujo de recursos por parte del Estado para cubrir el pago de los recobros que reglamentariamente sean presentados por las entidades que garantizan la prestación del servicio. En la medida en que tales costos no están presupuestados por el sistema dentro del monto que recibe la entidad aseguradora de la prestación del servicio de salud por cuenta de cada uno de sus afiliados o beneficiarios (UPC, unidad de pago por capitación), su falta de pago atenta contra la sostenibilidad del sistema, y en tal medida, al acceso a la prestación de los servicios de salud que se requieran con necesidad. Al ser las entidades encargadas de garantizar la prestación del servicio (EPS), o incluso las instituciones prestadoras de salud (IPS), las que suelen asumir los costos de la demora de los pagos de los recobros, se genera además, una presión sobre estas para dejar de autorizar la prestación de servicios de servicios no contemplados en el POS. Así pues, en la medida que la capacidad del sistema de salud para garantizar el acceso a un servicio de salud depende de la posibilidad de financiarlo sin afectar la sostenibilidad del sistema, el que no exista un flujo de recursos adecuado para garantizar el acceso a los servicios de salud que se requieran con necesidad, no incluidos dentro de los planes de servicio, obstaculiza el acceso a dichos servicios (...).
(18) ART. 169.—Planes complementarios. Las entidades promotoras de salud podrán ofrecer planes complementarios al plan obligatorio de salud, que serán financiados en su totalidad por el afiliado con recursos distintos a las cotizaciones obligatorias previstas en el artículo 204 de la presente ley.
(19) Por ejemplo, cirugías de estética.
(20) Lo definió el artículo 4º.
(21) 5º sector salud. El sector salud está integrado por:
1) El subsector oficial, al cual pertenecen todas las entidades públicas que dirijan o presten servicios de salud, y específicamente: Ley 10 de 1990 6/38.
a) Las entidades descentralizadas directas o indirectas del orden nacional;
c) Las dependencias directas de la Nación o de las entidades territoriales;
e) La Superintendencia Nacional de Salud, que a partir de la vigencia de la presente ley, es un organismo adscrito al Ministerio de Salud, dentro del marco de la autonomía administrativa y financiera que le señala la ley, sin personería jurídica.
d) Personas privadas naturales o jurídicas;
(22) Sentencia de 10 de junio de 2004, Exp. 13299, M.P. Elizabeth Whittingham García, reiterada en sentencia del 27 de agosto de 2009, Exp. 17126, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.
(23) En suma, la Sala advierte que los servicios POS son una parte del servicio público de salud, que corresponde a la atención básica que el Estado puede garantizar, sin embargo, existen otros servicios que complementan al POS y que también hacen parte del servicio público de salud y, por tanto, los ingresos que reciben las clínicas y hospitales, por la prestación de esa clase de servicios no están sujetos al impuesto de industria y comercio, pues mantienen la naturaleza de servicios y no podrían clasificarse como actividades industriales o comerciales, para poder ser gravados.
(24) Expediente: 17459, Fundación Cardio Infantil-Instituto de Cardiología.

References: artículo 720
 artículo 138
 artículo 39
 artículo 5
 artículo 156
 artículo 49
 artículo 49
 artículo 182
 artículo 177
 artículo 39
 artículo 39
 artículo 111
 artículo 39
 artículo 111
 artículo 39
 artículo 120
 artículo 17
 artículo 39
 artículo 48
 artículo 48
 artículo 111
 artículo 48
 artículo 48
 artículo 39
 artículo 279
 artículo 5
 artículo 39
 artículo 5
 artículo 8
 artículo 39
 artículo 5
 artículo 48
 artículo 48
 artículo 39
 artículo 111
 artículo 111
 artículo 39
 artículo 111
 artículo 48
 artículo 111
 artículo 48
 artículo 48
 artículo 48
 artículo 111
 artículo 39
 artículo 1
 artículo 24
 artículo 204
 artículo 4