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Timestamp: 2018-05-24 06:29:54+00:00

Document:
Resolución de TEAC, 00/3754/2004, 08-11-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3754/2004 de 08 de Noviembre de 2006
Núm. Resolución: 00/3754/2004
Regularización inspectora que no admite la deducibilidad de determinadas provisiones. La Inspección debió proceder de oficio a liquidar en provisional los siguientes, en los que al revertirse tales provisiones la entidad se había dado el correspondiente ingreso, produciéndose una duplicidad de pago. Devolución con intereses de demora desde el ingreso.
En la Villa de Madrid, a 8 de noviembre de 2006, visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la entidad ..., con C.I.F.: ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha 21 de junio de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en la reclamación nº ..., relativa a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, por la que se desestima la reclamación económico administrativa presentada, confirmando la denegación del abono de intereses de demora, por importe indeterminado.
PRIMERO: El día 19 de julio de 2002, ... solicitó, mediante la presentación del correspondiente escrito, la devolución de la cantidad de 1.177.177.153 pesetas (7.074.977,18 €), como consecuencia de la incorporación a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, de un nuevo ajuste fiscal que minoraba la base imponible, por importe de 4.665.661.187 pesetas (28.041.188,48 €).
Dicho ajuste, de acuerdo con el escrito presentado por la interesada, traía su causa de la incoación, por parte de la Inspección de los Tributos de ..., de un Acta relativa al Impuesto sobre Sociedades y los ejercicios 1994, 1995 y 1996, en virtud de la cual no se consideraron deducibles las dotaciones realizadas por determinadas insolvencias. La interesada prestó su conformidad a tal ajuste positivo.
Así, la entidad fundamenta su pretensión en que "las dotaciones al fondo de existencias consideradas fiscalmente no deducibles por la Inspección Tributaria, y aceptadas por mi representada, tienen consecuencias contables y fiscales en los ejercicios siguientes a los inspeccionados por cuanto en cumplimiento de las normas contables del Banco de España, la Entidad tuvo que contabilizar en los ejercicios siguientes, la utilización de los Fondos de Insolvencias constituidos con las dotaciones, no admitidas como deducibles a efectos fiscales en los ejercicios 1994, 1995 y 1996, cuando se hallan (sic) dado las circunstancias contables para la utilización de dichos fondos, ya sea porque se hayan recuperado los débitos correspondientes a los deudores afectos a los Fondos de Insolvencias no deducibles fiscalmente o porque se hayan dado de baja del balance de los activos dudosos por haberse considerado incobrables".
A continuación, la entidad señala que "al haber tributado ya a través del acta de conformidad los fondos de insolvencias que se constituyeron en los ejercicios 1994, 1995 y 1996, procede ahora considerar como no tributables la utilización de dichos Fondos de Insolvencia o como deducibles los quebrantos definitivos de los acreditados a los cuales estaban afectados".
En el escrito la entidad recoge el resultado de la autoliquidación del Impuesto y el ejercicio de referencia, una vez incorporado el ajuste señalado, cuyos datos son los siguientes:
Base imponible declarada 3.554.043.252 21.360.230,14
Dism. Fondos Insolvencias -4.665.661.187 -28.041.188,48
Total nueva base imponible -1.111.617.935 -6.680.958,34
Tipo de gravamen 35% 35%
Cuota íntegra 0 0
Deducciones 66.737.985 401.103,37
Cuota líquida 0 0
Retenciones a cuenta 1.273.729.584 7.655.268,98
Cuota a ingresar -1.273.729.584 -7.655.268,98
Pagos a cuenta 269.428.365 1.619.297,09
Nueva Cuota Diferencial -1543.157.949 -9.274.566,06
Devolución anterior 365.980.796 2.199.588,88
Ingreso Indebido -1.177.177.153 -7.074.977,18
Entiende el contribuyente que "del resultado obtenido se observa que se ha producido un ingreso en el Tesoro superior al que se debía, por lo que se solicita la devolución de los ingresos indebidamente efectuados, en base a lo establecido en la Ley de 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el RD 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.
Finalmente solicita que "se proceda a llevar a cabo la devolución de la cantidad señalada en el cuerpo del escrito, así como los intereses de demora recogidos en el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria".
1. ..., presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, el día 10 de septiembre de 1998, en la que se contenían los siguientes datos:
Cuota íntegra 1.243.915.138 7.476.080,55
Cuota líquida 1.177.177.153 7.074.977,18
Cuota a ingresar -96.552.431 -580.291,80
Cuota Diferencial -365.980.796 -2.199.588,88
La devolución tuvo lugar el día 20 de noviembre de 1998.
2. Asimismo, la entidad fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Inspección de los Tributos de ..., en relación al Impuesto sobre Sociedades y los ejercicios 1994, 1995 y 1996, que dieron lugar a la incoación de un Acta de Disconformidad, modelo A02, número ..., en fecha 15 de noviembre de 2000, relativa al Impuesto sobre Sociedades y los ejercicios 1994, 1995 y 1996.
Una vez presentadas las correspondientes alegaciones, y teniendo en cuenta la conformidad parcial por parte de la obligada tributaria en cuanto al criterio fiscal de no considerar deducibles las dotaciones realizadas por determinadas insolvencias, el día 7 de mayo de 2001, se dictaron dos acuerdos de liquidación distintos, incluyéndose en uno de ellos exclusivamente, aquellos conceptos a los que la entidad había prestado su conformidad.
TERCERO: Con fecha 28 de octubre de 2002, se notifica a la interesada que, una vez instruido el procedimiento, incluido el Informe de la Unidad Regional de Inspección, se pone de manifiesto el expediente para que, en el plazo de quince días, pueda alegar y presentar los justificantes que estime pertinentes.
En Diligencia de 6 de noviembre de 2002, el representante de la entidad manifiesta que no desea realizar alegaciones ni presentar nuevos documentos en este trámite.
CUARTO: En fecha 15 de noviembre de 2002, la Inspección Regional de la AEAT de la Delegación Especial de ..., dictó acuerdo por el que se acuerda estimar la Solicitud de Rectificación de la Autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1997, acordando la devolución de la cantidad de 1.177.177.153 pesetas (7.074.977,18 €) a favor de ..., sin que proceda el abono de intereses de demora. El acuerdo fue notificado a la obligada tributaria en fecha 21 de noviembre de 2002.
En primer lugar, el referido acuerdo aclara que "aunque el obligado tributario en su escrito solicita la devolución de un ingreso indebido correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, sin embargo, como el resultado de dicha autoliquidación fue a devolver, no se ha producido ningún ingreso indebido, por lo que la solicitud de devolución de ingresos indebidos debe entenderse como una impugnación de la autoliquidación".
De acuerdo con el fundamento de derecho cuarto del citado acuerdo, no procede el abono de intereses de demora al tener su origen, la devolución solicitada, en el exceso de retenciones o ingresos a cuenta soportadas por el sujeto pasivo y de los pagos fraccionados efectuados. Como consecuencia de ello, el régimen aplicable no puede ser el previsto en el RD 1163/1990, por no tratarse de la devolución de ingresos indebidos, habida cuenta que los mismos se efectuaron con absoluto respeto y de conformidad, con la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
QUINTO: Disconforme con el acuerdo anterior, en lo relativo al no reconocimiento de intereses de demora en su favor, en fecha 2 de diciembre de 2002, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 2.a) del RD 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA).
En fecha 17 de marzo de 2003, se notificó a la interesada, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, con fecha 2 de abril de 2003, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA.
En el mencionado escrito, la entidad realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:
La reclamante manifiesta su disconformidad con la calificación de la devolución efectuada por la Inspección Tributaria, como devolución de oficio sin derecho al abono de intereses de demora.
Entiende de este modo, que "la devolución de oficio solo se puede aplicar a la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1997, que presentó con fecha 10 de septiembre de 1998, y en la que solicitó la devolución del exceso de retenciones por importe de 365.980.796 pesetas, los cuales le fueron devueltos de oficio el 20 de noviembre de 1998, en cumplimiento de lo regulado en el artículo 145 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dado que cumplía los requisitos señalados anteriormente. En consecuencia, lo que ahora se solicita no es una nueva devolución de oficio basada en un nuevo exceso, sino una devolución de ingresos indebidos puesto que, como se fundamentará más adelante, la deuda tributaria ya fue pagada en el momento de presentar la autoliquidación y ahora no se cumplen los requisitos citados anteriormente al no haber una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades".
Entiende asimismo, que en virtud de lo dispuesto en el artículo 58 de la LGT, la deuda tributaria está constituida por "la cuota a que se refiere el artículo 55 de la Ley, por los pagos a cuenta o fraccionados, las cantidades retenidas o que hubieran debido retener y los ingresos a cuenta", por lo que, a juicio de la entidad, "las retenciones y pagos a cuenta no devueltas forman parte de la deuda tributaria pagada por mi representada" por lo que el supuesto quedaría encuadrado dentro del ámbito de aplicación del artículo 155 de la LGT, en virtud del cual "los contribuyentes y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés de demora regulado en el artículo 58.2 c)".
Finalmente, solicita al Tribunal Económico Administrativo Regional que "se dicte resolución estimatoria de la pretensión de esta parte con especial pronunciamiento sobre el fondo, en la que se declare la anulación del acuerdo recurrido y se reconozca a mi representada la devolución solicitada como una devolución de ingresos indebidos y en consecuencia el derecho a percibir los intereses de demora correspondientes a la devolución practicada por la administración tributaria a que se hace referencia en el cuerpo de este escrito".
SEXTO: El día 21 de junio de 2004, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dictó Resolución, acordando desestimar la reclamación económico-administrativa presentada por ... y confirmar el acto impugnado. La resolución fue notificada a la interesada el 29 de junio de 2004.
SÉPTIMO: En fecha 9 de julio de 2004, la interesada, al amparo de los artículos 121.1 y 123.1 del RPREA, interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que reitera, en síntesis, las alegaciones vertidas en primera instancia.
SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar si procede el abono de intereses de demora respecto de la devolución acordada por la Inspección Regional de la Delegación Especial de la AEAT de ...
TERCERO: A la hora de analizar si procede o no el abono de intereses de demora respecto a la devolución acordada, así como para proceder a la calificación de la misma como devolución de ingresos indebidos o exceso de retenciones e pagos a cuenta, debemos tener en cuenta que los ajustes negativos efectuados por el sujeto pasivo en la rectificación de su autoliquidación, tienen su origen en la regularización practicada por la Inspección de los Tributos de ..., en relación a los ejercicios 1994, 1995 y 1996, y más concretamente en el Acuerdo de liquidación dictado por dicha Dependencia, en fecha 7 de mayo de 2001, en relación a los conceptos a los que el contribuyente prestó su conformidad.
Como consecuencia de dicho acuerdo, al que el contribuyente prestó su conformidad, y una vez firme el mismo, e ingresada la deuda tributaria, se produce, a juicio de este Tribunal, un caso de duplicidad en el pago de las deudas tributarias, puesto que en ese momento, el sujeto pasivo ya había ingresado en sus autoliquidaciones relativas a los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, el impuesto relativo a la provisión que, como consecuencia del procedimiento inspector, no tenía carácter de fiscalmente deducible.
Por lo tanto, una vez ingresada la deuda derivada del acuerdo mencionado, se produce, de conformidad con el artículo 7.1.a) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, un supuesto de devolución de ingresos indebidos, tal y como alega el contribuyente. Así, el mencionado artículo señala: "El reconocimiento del derecho a la devolución de un ingreso indebidamente efectuado en el Tesoro, se realizará en virtud del procedimiento regulado en este Capítulo, en particular, en los siguientes casos: a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas u obligaciones tributarias".
De lo expuesto hasta este momento se deduce, que la Administración conocía que, como consecuencia del acuerdo de liquidación dictado de conformidad con el contribuyente, se producía una duplicidad de pago respecto a los ejercicios regularizados y los ejercicios posteriores en los que dicha regularización incidía.
CUARTO: De acuerdo con el artículo 10.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, relativo a las actuaciones de comprobación e investigación "Con ocasión de estas actuaciones la Inspección comprobará la exactitud y veracidad de los hechos y circunstancias de cualquier naturaleza consignados por los sujetos pasivos u obligados tributarios en cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Asimismo, investigará la posible existencia de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria que sean desconocidos total o parcialmente por la Administración. Finalmente, determinará, en su caso, la exactitud de las operaciones de liquidación tributaria practicadas por los sujetos pasivos o retenedores y establecerá la regularización que estime procedente de la situación tributaria de aquéllos".
Por su parte, el artículo 53, apartado segundo, del mismo Real Decreto, que regula las Actas sin descubrimiento de deuda, señala que "Cuando de dicha regularización resulte una cantidad a devolver al interesado, la liquidación derivada del acta que se incoe servirá para que la Administración inicie de inmediato el correspondiente expediente de devolución de ingresos indebidos. El crédito a favor del interesado tendrá la consideración de reconocido, liquidado y notificado a los efectos previstos en el artículo 65 del Reglamento General de Recaudación".
En el presente caso, este Tribunal entiende que, a la luz de la regularización practicada, y teniendo en cuenta la conformidad prestada por el obligado tributario al criterio fiscal de no considerar deducibles las dotaciones realizadas por determinadas insolvencias, debió ser la propia Inspección la que debió iniciar las actuaciones necesarias para resolver la situación planteada y regularizar los ejercicios posteriores en los que incidía, a favor del contribuyente, la liquidación por ella misma dictada.
Así, la Administración, bien en el transcurso de las actuaciones inspectoras, bien una vez finalizada las mismas y dada la conformidad por parte del sujeto pasivo a dicho ajuste, debió ampliar actuaciones o bien iniciarlas de modo independiente, según el caso, en relación a los ejercicios posteriores en los que se producía la aplicación de la provisión por insolvencias no admitida como gasto deducible por la Inspección.
La Inspección debía haber efectuado todas las regularizaciones que resultaran de las actuaciones desarrolladas, tal y como previene el artículo 10.2 del RGIT, aún cuando las mismas tuvieran por objeto ejercicios no comprendidos inicialmente dentro del alcance del procedimiento.
Así, la Administración pudo, o bien, incoar Acta previa de la que derivara liquidación provisional, en relación al ejercicio objeto del presente recurso de alzada y únicamente en lo referente al ajuste negativo derivado de la provisión, o bien, una vez finalizado el procedimiento inspector, haber instado, de forma independiente, dicha regularización.
Una tercera posibilidad, y sólo una vez que se hubiera producido el pago por parte del sujeto pasivo de la deuda derivada del acuerdo de liquidación dictado el 7 de mayo de 2001, es que la Administración iniciara de oficio un procedimiento de devolución de ingresos indebidos. A esta actuación viene obligada la Administración, por la Orden de 22 de marzo de 1991, por la que se desarrolla el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, que regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, de acuerdo con la cual (segundo.3.) " En particular, deberá iniciarse de oficio un expediente de devolución:.....b) Cuando el derecho a la devolución resulte de una liquidación tributaria.......d) Cuando la Administración tenga constancia del carácter indebido de un ingreso por duplicidad o exceso en el pago de una deuda,....... ".
De la norma reproducida, se deriva la obligación de la Inspección de haber iniciado de oficio, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos al haberse producido duplicidad en el pago, como consecuencia de la liquidación por ella dictada, concurriendo así los supuestos previstos en las letras b) y d) de la norma anterior.
Sin embargo, la Administración no efectuó actuación alguna en orden a regularizar y liquidar todos los elementos tributarios resultantes de las actuaciones inspectoras (tal y como previene el artículo 10.2 RGIT), ni a promover la iniciación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos (como le exige la Orden de 22 de marzo de 1991), produciéndose con su inactividad un perjuicio para el sujeto pasivo, que se vio obligado a solicitar la rectificación de la autoliquidación, con la pérdida de los intereses de demora correspondientes.
Por lo tanto, este Tribunal considera que se ha producido una duplicidad en el pago de la deuda tributaria derivada de la no deducibilidad de la provisión para determinadas insolvencias, que incide en diferentes ejercicios, y que da lugar, de conformidad con el artículo 7.1.a) del RD 1163/1990, a una devolución de ingresos indebidos con los consiguientes intereses de demora desde la fecha del ingreso. A este respecto, el artículo 2 b) del RD determina como parte del derecho a la devolución "El interés de demora regulado en el artículo 58.2.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago, salvo que dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en que se acuerde la compensación".
En este sentido debemos tener en cuenta, que el Acuerdo de liquidación relativo a los ejercicios 1994, 1995, y 1996, dictado por la Dependencia de Inspección de ... también exigió intereses de demora al sujeto pasivo por el tiempo transcurrido desde la finalización del plazo de presentación en voluntaria de las anteriores autoliquidaciones hasta la fecha en que se dictó el referido acuerdo. En el momento en que se ingresó la deuda derivada del mismo, surgió la duplicidad en el pago, resultando necesario ahora satisfacer al contribuyente también los correspondientes intereses de demora.
De acuerdo con los datos que obran en el expediente, la reclamante presentó la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, y el ejercicio 1997, el día 10 de septiembre de 1998, debiendo por tanto abonarse a la misma intereses de demora desde dicha fecha, hasta que se produzca la ordenación del pago.
Por lo tanto, este Tribunal estima las alegaciones presentadas por el contribuyente, reconociendo a su favor intereses de demora desde el momento de presentación de la autoliquidación original relativa al ejercicio 1997, en fecha 10 de septiembre de 1998, como solicitaba la recurrente, siempre y cuando se haya producido efectivamente el pago del acuerdo de liquidación dictado el 7 de mayo de 2001 y el ejercicio 1997 no haya sido objeto de actuaciones inspectoras posteriores a las relativas a los ejercicios 1994, 1995 y 1996, en cuya liquidación se haya tenido ya en cuenta dicho pago.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: ESTIMARLO, anulando la Resolución del Tribunal Regional impugnada así como el Acuerdo dictado por la Oficina Gestora, y ordenando a esta última que dicte nuevo acuerdo por el que se reconozcan intereses de demora a favor del contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto en el fundamento de derecho tercero y cuarto del presente fallo.
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 398/2017, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 963/2015, 06-04-2017
Orden: Administrativo Fecha: 06/04/2017 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Zarzalejos Burguillo, Jose Ignacio Num. Sentencia: 398/2017 Num. Recurso: 963/2015

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