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10.04.2003 · IWW-Abrufnummer 030829
Bundesfinanzhof: Beschluss vom 13.11.2002 – I R 13/02
Die Kläger begehren die Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wegen der Selbstnutzung des Einfamilienhauses (vgl. § 21 Abs. 2 Satz 1, § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG 1987) im Wege des sog. negativen Progressionsvorbehalts gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG 1987. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte das unter Hinweis auf § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1987 ab.
1. Die negativen Einkünfte der Kläger aus der Eigennutzung ihres in Frankreich belegenen Hausgrundstücks gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1, § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG 1987 geh ören zu den Einkünften aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens nach Art. 3 Abs. 1 und Abs. 4 Satz 1 DBA-Frankreich (vgl. Kramer in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 3 DBA-Frankreich Rz. 17; Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 MA Rz. 94, 97). Sie sind deswegen nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich im Inland steuerfrei und gehen insoweit nicht in die Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage zum Ausgleich steuerpflichtiger Einkünfte ein. Der Senat nimmt insoweit Bezug auf seine ständige Rechtsprechung (vgl. z. B. Senatsurteil in BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23A MA Rz. 57, m.w.N.).
Den dagegen erhobenen Einwänden ist nicht zu folgen. Indem nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich ausdrücklich "von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ... die aus Frankreich stammenden Einkünfte ... ausgenommen (werden), die nach diesem Abkommen in Frankreich besteuert werden können", ist letztlich zweifelsfrei, dass darin nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte einbezogen sind. Darauf baut auch die (innerstaatliche) Regelung des § 2a Abs. 3 EStG 1987 auf (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O.). Schon aus diesem Grunde lässt sich jedenfalls im Verhältnis zu Frankreich ein anderes Regelungsverständnis nicht rechtfertigen, wie dieses in jüngster Zeit vor allem vom Österreichischen Verwaltungsgerichtshof durch dessen Erkenntnis vom 25. September 2001 99/14/0217 E (Internationales Steuerrecht --IStR-- 2001, 754) zur deutsch-österreichischen Abkommenslage und damit zu der von Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich abweichenden Zuordnung des Besteuerungsrechts in Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vertreten worden ist. Insbesondere scheidet hiernach eine verfassungs- oder gemeinschaftsrechtskonforme Abkommensauslegung aus (vgl. Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 23A MA Rz. 57 a; FW, IStR 2001, 755; insoweit wohl auch Kessler/Schmitt/Janson, IStR 2001, 729 ff., 731, in Abgrenzung zu Art. 23A Abs. 1 des OECD-Musterabkommens; anders z.B. Laule in Festschrift Juch, 2002, 329 ff., 341 ff.; vgl. auch Vogel, IStR 2002, 91).
Der vorlegende Senat erachtet die danach bestehende unterschiedliche Behandlung einerseits ausländischer negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und andererseits inländischer negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Ermittlung der Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage bzw. des zu versteuernden Einkommens zur Berechnung des besonderen Steuersatzes gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2 EStG 1987 als gemeinschaftsrechtswidrig. Sie verstößt seiner Überzeugung nach gegen die in Art. 52 und Art. 73b des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (= Art. 43 und Art. 56 nach der Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften --EG--, sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. C-340/173, 1997, 1) garantierten Grundfreiheiten, deren Auslegung dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vorbehalten ist, und widerspricht dessen Rechtsprechung, wie sie in dem Urteil vom 14. Dezember 2000 Rs. C-141/99 "AMID" (Slg. 2000, I-11619) und neuerlich im Beschluss vom 12. September 2002 Rs. C-431/01 "Mertens"(ABlEG 2002, C-289, 5) zum Ausdruck gekommen ist (im Ergebnis ebenso z.B. Schaumburg, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft --DStJG--, Bd. 24, 2001, 225, 242 ff.; Dautzenberg, Finanz-Rundschau --FR-- 2001, 809; Rädler/Lausterer, Festschrift Welf Müller, 2000, 339; Kessler/Schmitt/Janson, IStR 2001, 729, 734 ff.; Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 2a Rdnr. A 45 ff.; Laule in Festschrift Juch, a.a.O., 329 ff., 345 f.; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 23A MA Rz. 57 f.; Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 2a EStG Rz. 12; Gosch in Kirchhof, a.a.O., 2. Aufl., § 2a Rn. 2, 4; Lüdicke in Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk, 1997, 647, 660 ff.; Krabbe, IStR 1994, 377, 381, jeweils m.w.N.).
Der Kohärenzgedanke greift aber auch nicht im Hinblick auf die Benachteiligung Gebietsfremder den Steuersatz betreffend. Das deutsche Steuerrecht könnte es hiernach zwar erfordern, ausländische Verluste nur bei demjenigen Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, der auch im Inland sein Welteinkommen zu versteuern hat. Denn etwaige positive Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den Folgejahren aus ausländischen Quellen erzielt, ließen sich in jenen Jahren im Rahmen des Progressionsvorbehalts nur erfassen, wenn zugleich entsprechende steuerpflichtige inländische Einkünfte anfielen und wenn Deutschland im Rahmen der dann gegebenen beschränkten Steuerpflicht den Progressionsvorbehalt anwenden würde. Im Übrigen wären solche positiven Einkünfte --nur-- in dem anderen Mitgliedstaat (hier in Frankreich) als Ansässigkeitsstaat zu versteuern, blieben im Inland aber unberücksichtigt (vgl. Lüdicke in Gedächtnisschrift Knobbe-Keuk, a.a.O., 647, 662 f.). Die Kohärenz als Rechtfertigungsgrund erfordert jedoch, dass ein in der Gegenwart gewährter Steuervorteil in unauflösbarem Zusammenhang damit steht, dass dasselbe Steuersubjekt die vorläufig aufgeschobene Steuer zu einem späteren Zeitpunkt an denselben Steuergläubiger zahlt (vgl. z.B. EuGH-Urteile in Slg. I-1995, 2493 "Wielockx", dort Rn. 24 f.; in Slg. 1999, I-7641 ff. "Vestergaard"; Rädler/Lausterer in Festschrift W. Müller, a.a.O., 337, 360, m.w.N.). An einem solchen unmittelbaren Zusammenhang fehlt es hier.
c) Die Vermeidung eines unerwünschten Verlustausgleichs ließe sich deswegen nur dann legitimieren, wenn die betreffenden in- und ausländischen Sachverhalte gleichbehandelt würden. Dies ist nach Maßgabe der dargestellten Rechtslage in Art. 20 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich und in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 32b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 EStG 1987 aber nicht der Fall. Der Umstand, dass gebietsfremde und gebietsansässige Personen unter den gegebenen Umständen --negative Einkünfte aus einem im Ausland belegenen Einfamilienhaus-- im Inland gleichbehandelt werden, ändert daran nichts.
3. Soweit der Senat die Rechtslage in der Vergangenheit anders beurteilt hat (vgl. Urteile in BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136; in BFH/NV 1992, 174 --dort insoweit allerdings nicht abgedruckt--; vom 12. Dezember 1990 I R 176/87, BFH/NV 1991, 820), hält er hieran in Anbetracht der zwischenzeitlichen Entwicklung des Europarechts und der dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH nicht länger fest. Einer zuvorigen Anfrage gem äß § 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beim VIII. Senat des BFH, der sich im Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 43/00 (BFH/NV 2002, 14) der bisherigen Auffassung des erkennenden Senats angeschlossen hat, bedarf es nicht. Der Senat ist nach Art. 234 Abs. 3 EG aufgrund seiner gemeinschaftsrechtlichen Bedenken gegenüber den nationalen Regelungen verpflichtet, das Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu richten; dieses Ersuchen stellt keine abweichende Sachentscheidung dar.
RechtsgebieteEStG 1987, DBA-Frankreich, EGV	VorschriftenEStG 1987 § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG 1987 § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG 1987 § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 1987 § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 1987 § 52 Abs. 21 Satz 2 DBA-Frankreich Art. 3 Abs. 1 DBA-Frankreich Art. 3 Abs. 4 Satz 1 DBA-Frankreich Art. 20 Abs. 1 DBA-Frankreich Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 EGV Art. 52 EGV Art. 73b

References: § 21
 § 52
 § 32
 § 2
 § 21
 § 52
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 6
 Art. 20
 Art. 23
 Art. 20
 § 2
 Art. 20
 Art. 15
 Art. 23
 Art. 23
 § 32
 Art. 52
 Art. 73
 Art. 43
 Art. 56
 § 2
 Art. 23
 § 2
 § 2
 Art. 20
 § 2
 § 32
 EuGH 
 § 11
 Art. 234
 EuGH 
 § 2
 § 21
 § 32
 § 32
 § 52
 Art. 3
 Art. 3
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 52
 Art. 73