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Timestamp: 2018-07-22 22:38:08+00:00

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Impuesto Sobre Sociedades 2016. Aspectos Destacados | Pascual López
Ante la inminente llegada de la presentación de la declaración del Impuesto Sobre Sociedades para numerosas sociedades de capital, he considerado interesante, dar un amplio repaso a cuantas modificaciones y aspectos nos van a afectar a la hora de confeccionar dicha declaración y que entiendo deberíamos de tener atados, para evitar sorpresas a futuro.
Desde este post, empezaré por apuntar lo que para muchos de los lectores van a ser obviedades, pero que son cuestiones que no podemos perder de vista cuando estamos analizando el cierre contable y empezamos a dar los primeros pasos de cara a la liquidación del impuesto sobre sociedades.
Por tanto, iré llamando la atención sobre algunas cuestiones, que reitero, para la mayoría de vosotros serán una obviedad, pero que considero oportuno ir recordando, sobre todo para apuntalar esos puntos débiles que a la hora del cierre contable se deben de tener en cuenta. Posteriormente destacaré algunas consultas de la Dirección General de Tributos y Jurisprudencia que considero interesante abordar.
Antes de entrar en el detalle de los distintos aspectos contables que tenemos que tener en consideración de cara al cierre contable para evitar cometer errores a futuro en la declaración del impuesto sobre sociedades, quisiera hacer mención a dos consideraciones previas de las que ya he comentado largo y tendido en post anteriores y que son de suma importancia a la hora de preparar el cierre contable y que deberemos de hacer para determinar cómo vamos a tributar en el impuesto sobre sociedades:
– Una de ellas, consiste en la necesidad de analizar, si por casualidad tenemos la consideración de entidad patrimonial, con las limitaciones pertinentes a la hora de aplicar determinados incentivos fiscales.
– Y otra de ellas, novedosa para la declaración de este año, la tributación de las sociedades civiles. Ya conocemos todos la polémica que ha rodeado la tributación de estas sociedades, siendo este año el primero en el que aquellas sociedades civiles que posean personalidad jurídica y objeto mercantil, van a tener que tributar por el impuesto sobre sociedades. Simplemente recordar, que en relación a la polémica suscitada en torno a la tributación de las sociedades civiles y de manera muy especial en relación a la tributación de las comunidades de bienes, según la postura administrativa, aquellas sociedades civiles profesionales que no se hayan adaptado a la Ley 2/2007 tienen que tributar por el impuesto sobre sociedades en el año 2016. Esto es importante, pues todas las sociedades civiles que no estén adaptadas a la Ley de sociedades profesionales mercantil, van a tener que tributar necesariamente por el impuesto sobre sociedades en el ejercicio 2016.
También una cuestión previa, de cara a analizar el cierre contable y su incidencia en la declaración del impuesto sobre sociedades, sería la de tener en consideración, la multitud de declaraciones informativas que se presentan, que reportan a la administración tributaria una cantidad de información tremenda, que le permite posteriormente efectuar una serie de cruces, por medio de información que terceros facilitan a la administración tributaria y por medio de nuestras propias declaraciones informativas y a través de ellas se puede estar facilitando información que puede no ser coherente con la que estamos proporcionando en otro modelo distinto. Esta incoherencia, va casi a ciencia cierta, a provocar que seamos objeto de un procedimiento, cuanto menos, de comprobación limitada por los órganos de gestión tributaria.
Cabe reconocer que hay situaciones en las que no se puede eludir la incoherencia entre algunas declaraciones, pero lo que si es cierto es que tenemos que, al menos, estar preparados con el soporte y argumento adecuado en caso de que nos aperturen procedimiento de comprobación limitada a la vista de la incoherencia detectada.
De entre las declaraciones que presentan terceros contribuyentes que pudieran tener relevancia para nosotros, me gustaría señalar entre otros, el modelo 159 de consumo de energía eléctrica, pues se utiliza con mucha frecuencia para detectar viviendas que están en alquiler y que supuestamente los titulares de las mismas dicen que no están ocupadas y en el ámbito del impuesto sobre sociedades, podría tener alguna relevancia, por ejemplo, si pretendemos justificar la afección a la actividad de determinados locales, o por el contrario, si hay locales arrendados donde hay consumo de energía, no estando declarados por sus titulares los rendimientos generados por el alquiler de esos locales y también puede ser relevante de cara al consumo de maquinaria en empresas industriales, donde se puede barajar cuál es el consumo de la distinta maquinaria que está empleando la empresa y por tanto, ser un motivo de información de cara a una estimación directa en cuanto a la producción de un bien, etc.
Otro modelo a destacar, sería el modelo 170 de tarjetas de crédito, pues a la agencia tributaria le llega toda la información de los pagos que se hacen a empresas mediante tarjeta de crédito, utilizándose dicha información con bastante éxito por parte de la administración tributaria, llamándose a contribuyentes que, en algunas situaciones incluso, declaran cantidades inferiores a las que han cobrado vía tarjeta de crédito. Por tanto, tenemos que saber, que esta información la tiene la agencia tributaria y que cada vez que cobramos vía tarjeta de crédito, va a ser reportada a la administración tributaria.
Otra declaración relevante que presentan los terceros, sería el modelo 180 de retenciones de alquileres, pues a través de esta información se le va a decir a la administración tributaria quien estaría obligado a declarar unos ingresos por alquileres y en qué cuantía.
Y por supuesto, además de los modelos reseñados, debemos prestar atención al modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceros, que se trata de una de las herramientas fundamentales que utiliza la agencia tributaria, de cara al cruce de datos con terceros.
Hay otra serie de modelos, relacionados con ingresos financieros, mediante los que se comunica también la posible percepción por nuestra parte de determinado tipo de ingresos financieros, así como declaraciones informativas que presenta el propio contribuyente, que pueden tener trascendencia de cara a fijar cruces informáticos que puedan derivar en procedimientos de comprobación por parte de la administración tributaria.
Así, por ejemplo, uno de los cruces que con más frecuencia practica la agencia tributaria, es el de la base imponible de IVA y las declaraciones de ingresos en el impuesto sobre sociedades. Es verdad, que ambos impuestos, no tienen criterios de devengo idénticos, fundamentalmente motivados por los cobros anticipados, o por las prestaciones de servicios por porcentaje de realización, pero si es cierto que es una herramienta que se utiliza con bastante frecuencia, sobre todo en aquellas entidades en las que aparentemente no hay motivos para que surjan tales diferencias.
La base imponible del IVA soportado, en principio, debería coincidir con todas aquellas partidas de gasto que se declaran en el impuesto sobre sociedades que están sujetas a IVA, evidentemente si excluimos de manera fundamental algunas partidas como gastos de personal, gastos financieros, seguridad social y pocas más, el resto de partidas deberían ser partidas sujetas a IVA y si no coinciden con lo que estamos declarando en el impuesto sobre sociedades y además se completa este cruce con el modelo 347, los datos que se pueden obtener para que la agencia tributaria haga comprobaciones interesantes, son múltiples.
Otro modelo que también tenemos que cuidar es el modelo 190 de retenciones e ingresos a cuenta, pues en numerosas ocasiones se vienen a aperturar procedimientos de comprobación por parte de la administración tributaria, cuando las cifras que consignamos en este modelo, con las distintas claves, no coinciden con las partidas de gastos que se pueden corresponder con estos conceptos en la declaración del impuesto sobre sociedades.
Por tanto, como carácter introductorio a este post, señalar que cada vez nos encontramos en un mundo más globalizado e informatizado y cada vez se hace más uso por parte de la agencia tributaria de esta información, practicándose liquidaciones con mucha más frecuencia, debiendo ser muy prudentes a la hora de confeccionar todas las declaraciones informativas para en la medida de lo posible, evitar el inicio de procedimientos indeseados.
Otro aspecto a tener en cuenta, antes de entrar a analizar los aspectos de mayor incidencia, es el de las distintas obligaciones contables, pues el año 2016 se presenta con ciertas novedades, como ya venía a apuntar en mi post http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/importantes-novedades-respecto-a-la-formulacion-de-cuentas-anuales-cambios-en-la-normativa-contable/. Deberemos de tener muy en cuenta las distintas modificaciones operadas por el RDL 602/2016 por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre ; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre ; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre ; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre y las modificaciones operadas por el RDL 3/2016 en lo que afecta al tratamiento contable de las modificaciones en el régimen fiscal de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
Entrando ya en el análisis contable, o más bien, su posible implicación fiscal, el primer aspecto en el que debemos detenernos, estaría relacionado con el inmovilizado. Inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangibles. Dentro del inmovilizado, hay diversas cuestiones que tenemos que vigilar de manera especial cuando vamos a realizar el cierre contable, por su trascendencia en el ámbito de la declaración del impuesto sobre sociedades.
Deberemos revisar si se han producido bajas de activos a lo largo del ejercicio, pudiendo estar motivadas, bien porque la empresa deja de utilizar determinados activos porque son inservibles o porque no se van a utilizar más, bien porque se transmiten. Si se dejan de utilizar, deben de darse de baja, siempre que hablemos de baja definitiva y no temporal. Dar de baja la maquinaria si estaba completamente amortizada, no va a tener ninguna repercusión en el resultado contable, salvo que tuviera alguna partida pendiente de amortizar, generándose una pérdida contable que va a ser plenamente deducible fiscalmente.
En el caso de transmisiones, tenemos que tener en cuenta, algunas cuestiones:
En primer lugar, ver si se ha generado una pérdida. Si esto sucede, hay que analizar si esa pérdida puede tener su origen en deterioros que no se registraron contablemente en el momento en el que se generó dicho deterioro, pues ya tenemos varias consultas de la Dirección General de Tributos que aclaran que esas pérdidas que venimos a registrar en el momento de la transmisión, cuando se corresponden con deterioros que se tenían que haber registrado en ejercicios anteriores, realmente representan el registro contable de un gasto, una pérdida, en un ejercicio posterior al de su devengo y en consecuencia y por aplicación del artículo 11.3 primero de la LIS, se deducirán en el ejercicio de contabilización, siempre que de imputarlas al ejercicio del devengo, no se produzca una tributación superior.
La cuestión, adquiere mayor relevancia, si esos deterioros pueden tener su origen, al menos en parte, en periodos prescritos, ya que cuando tienen su origen en periodos prescritos, por la interpretación que se ha dado tanto por la Dirección General de Tributos, como por el Tribunal Económico Administrativo Central, como por la Audiencia Nacional, en la medida en que el año del devengo del gasto ya está prescrito cuando se presenta la declaración del ejercicio de su contabilización, ello determina, necesariamente una tributación superior en el ejercicio del devengo y por tanto, se pierde toda posibilidad de deducir ese gasto.
En el supuesto de transmisiones, debemos de verificar, si cuando se adquirió el elemento, se adquirió por un valor fiscal de mercado, esto es, valor que no coincidió con el registrado contablemente, pues en este caso tendremos que irnos al artículo 20 de la LIS, obligándonos este precepto a recuperar la diferencia entre el valor contable y el valor de mercado en el momento de la transmisión. Si se trata de elementos amortizables, la diferencia quedará ya reducida a aquella parte que no haya sido objeto de amortización, pero si son elementos no amortizables, la diferencia se recuperará en ese momento por su totalidad, así como si se tratara de circulante.
También tenemos que tener en cuenta, a la hora de calcular el beneficio o la pérdida derivada de la transmisión, si el elemento ha sido objeto de amortización acelerada o de libertad de amortización, ya que, en este caso, es muy posible que el valor neto contable y valor neto fiscal no coincidan y que, por tanto, al resultado que se haya registrado contablemente, proceda incorporarle un ajuste de carácter positivo.
Cuando hablamos de operaciones vinculadas, o de las incluidas dentro del artículo 17 de la LIS, tendremos que tener en cuenta, que se tienen que valorar a valor de mercado con independencia de cuál haya sido el valor pactado.
En las transmisiones de inmovilizado, si cuando se adquirió ese inmovilizado, se aplicó alguna deducción por inversión y si la aplicación de esa deducción, estaba condicionada al mantenimiento durante un determinado periodo de ese inmovilizado dentro del activo de la sociedad, deberemos de verificar si la transmisión se ha producido en el periodo de mantenimiento previsto.
En el caso particular de transmisiones de inmuebles, debemos recordar que, si la adquisición del inmueble se produjo entre el 12 de mayo de 2012 y el 31 de diciembre de 2012, si se cumplen los requisitos previstos en la Disposición Adicional Sexta, la renta derivada de la transmisión de ese inmueble, va a estar exenta en un 50%. Atendiendo al precepto, no se venía a aplicar la exención del 50% a las transmisiones que tenían la consideración de circulante o a las que se producían entre personas o entidades vinculadas.
En cuanto a los elementos que pueden ser alta en el ejercicio, cuando se produce la incorporación patrimonial de un elemento de los que venimos hablando dentro del propio ejercicio, tenemos que tener en cuenta, diversas cuestiones:
1.- Con frecuencia, realizamos ciertas obras sobre determinados inmovilizados que ya disponemos y tenemos que calificarlas como mejora, en cuyo caso sería mayor valor del inmovilizado, o como gasto de reparación y conservación, esto es, gasto corriente del ejercicio. La resolución del ICAC por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, exige para que se conceptúe como mejora, el incremento de la productividad o el aumento de la vida útil.
2.- Todos los gastos relacionados con la adquisición de un elemento de inmovilizado hasta su puesta en funcionamiento, forman parte del valor de adquisición, tal y como propugna la NRV 2 del PGC. Para aquellos inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción, tal y como propugna dicha norma en su apartado 1 y la resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias, debiéndose clasificar dicho inmovilizado correctamente según la tabla de amortización del artículo 12 de la LIS. Dicha tabla sufrió una simplificación brutal con la aprobación de la Ley 27/2014, pasando de más de 900 elementos a los 33 actuales, siendo complicado en ocasiones, ser capaz de clasificar el elemento que estamos adquiriendo, en uno de los apartados específicos que se contemplan en la tabla.
En materia de amortización de los elementos del inmovilizado, tenemos que tener en cuenta en el caso de inmuebles, como bien sabemos, que el suelo no se amortiza y que, para la amortización de edificios, mobiliario o enseres, no se deberá amortizar aplicando el método del porcentaje constante o el de suma de dígitos.
En cuanto a los supuestos de libertad de amortización, tenemos en el artículo 12, 90 y 102 de la LIS los supuestos que ahora mismo se contemplan.
El artículo 12 de la LIS, resulta aplicable a todos los contribuyentes del impuesto y dentro de ellos, a los elementos afectos a actividades de investigación y desarrollo, destacando la libertad de amortización para bienes de escaso valor, esto es, bienes cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 € en el ejercicio.
En cuanto a la libertad de amortización de las empresas de reducida dimensión, ya sabemos que en el artículo 102 de la LIS, se contempla la libertad de amortización condicionada a la generación de empleo, para elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, no inmovilizado intangible y además desde 2015 se viene exigiendo que dichos inmovilizados estén afectos al desarrollo de la actividad económica.
La aplicación de libertad de amortización en 2016 reseñada anteriormente, está vinculada a la creación de empleo y se limita en función del incremento de la plantilla, de forma que únicamente podrá amortizarse libremente, el resultado de multiplicar por 120.000 euros el incremento de plantilla producido, respecto de los bienes que entren en funcionamiento en 2016. En el bienio 2016-2017 se tendría que incrementar plantilla respecto a la plantilla media de 2015 y este incremento se debería mantener en el bienio 2018-2019.
Se computarían todos los trabajadores, cualquiera que sea la jornada, esto es, si estuvieran a media jornada, se computarían por mitad de cara al incremento de plantilla y en caso de que no sea posible amortizar el importe total del bien mediante libertad de amortización, porque no lo permita el incremento de plantilla, tenemos que tener en cuenta que los elementos que se pueden acoger a esta libertad de amortización, sin ninguna duda, pueden hacerlo también a la amortización acelerada del artículo 103 de la LIS que permite multiplicar el coeficiente máximo de amortización por dos.
Tenemos que tener en cuenta en el año 2016, que si bien, desapareció un incentivo fiscal que estaba contemplado anteriormente para las entidades de reducida dimensión, en concreto el de la amortización acelerada condicionado a la reinversión del importe de la venta en elementos de activo, todavía, dado que el plazo para la reinversión, era de 3 años, nos podemos encontrar con que, si en 2013 o 2014 se transmitieron elementos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a la actividad económica, siempre que no haya agotado el importe de la venta en 2016 en la aplicación del incentivo de los años 2013, 2014 y 2015, podré amortizar multiplicando por tres el coeficiente máximo de amortización previsto en la tabla del artículo 12 de la LIS los activos adquiridos con el importe de la venta de las transmisiones que se efectuaron en ese año 2013 o 2014.
Si la transmisión se efectuó en 2013, tendremos que tener en cuenta, que la inversión tiene que efectuarse en el plazo de 3 años contados de fecha a fecha, de manera que, si la transmisión se produjo el 15 de febrero de 2013, la reinversión para que pudiera acogerse al beneficio de amortización acelerada, tendría que haberse producido, con anterioridad al 15 de febrero de 2016.
Cabe señalar, que cuando hablamos de amortización acelerada o de libertad de amortización, estamos hablando de incentivos fiscales, por tanto, la amortización contable no se debe de alterar por mor de la aplicación del incentivo fiscal, de hecho, cuando se amortiza en función de lo que se quiere deducir fiscalmente aplicando incentivos fiscales, al coincidir la amortización contable con la que quiero deducir fiscalmente, no practico ningún ajuste extracontable y eso provoca que se mantenga el criterio en numerosas sentencias del Tribunal Supremo, de que no se ha optado por la aplicación del incentivo fiscal y en consecuencia, que procede deducir exclusivamente la amortización contable que se ajuste a lo dispuesto en el artículo 12 de la LIS.
Esto es importante, pues si por ejemplo, a la hora de presentar el impuesto nos encontramos con que he aplicado el incentivo de amortización fiscal acelerada del artículo 103 de la LIS para entidades de reducida dimensión, si he contabilizado también multiplicando por dos el coeficiente máximo de amortización, si no quiero correr el riesgo de perder la aplicación del beneficio fiscal, cuando presente la declaración del impuesto sobre sociedades, debería practicar dos ajustes extracontables, uno para ajustar la contabilización de la amortización a lo correcto (ajuste positivo) y otro negativo, optando de manera expresa en la declaración del impuesto, por aplicar el incentivo fiscal de amortización acelerada.
También en el año 2016, tenemos que tener en cuenta, la limitación que operó durante 2013 y 2014 para determinadas entidades, aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios en el año anterior había sido superior a 10 millones de euros, pues solo pudieron deducir el 70% conforme a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 16/2012. Ya sabemos que desde 2015 se está produciendo la recuperación de ese gasto, pues si no agotamos la recuperación del gasto en 2015, tenemos que tener en cuenta que, en 2016, también revertirá parte del gasto que no se pudo deducir en 2013 y 2014 y que podremos aplicar en 2016 además del ajuste negativo derivado de la reversión, una deducción en cuota del 5% de dicho importe.
En materia de inmovilizado intangible, 2016 se presenta con importantes novedades.
La modificación del artículo 39.4 del código de comercio operada por la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas, incorporó una modificación en el ámbito contable muy importante, pues se venía a romper la anterior clasificación de intangible con vida útil definida e indefinida y a partir de 2016 todos los intangibles pasaron a tener vida útil definida. Esto quiere decir, que todos los intangibles se amortizan contablemente a partir de 2016.
Por tanto, la deducción fiscal del gasto por amortización de intangible, pasa a regularse por el artículo 12 de la LIS y pasa a ser necesaria la contabilización del gasto, para que sea fiscalmente deducible. Toda amortización de un intangible a partir de 2016, sea del tipo que sea, para que sea fiscalmente deducible, tiene que estar contabilizada.
El PGC viene a diferenciar el intangible cuya vida útil se puede estimar de manera fiable, coincidiendo en este caso la deducción fiscal del gasto con la vida útil y el intangible cuya vida útil no puede estimarse de manera fiable, disponiéndose en estos supuestos, que se amortizará contablemente, incluido el fondo de comercio, en un plazo de 10 años, salvo que se pruebe un plazo distinto.
Contablemente, el intangible con vida útil que no puede estimarse de manera fiable, se va a amortizar en un plazo de 10 años, pero fiscalmente, solo vamos a poder deducir cada año el 5%, debiendo practicar los correspondientes ajustes positivos, para que a partir de la finalización de la amortización contable, podamos continuar con la amortización fiscal a través de los correspondientes ajustes negativos.
El régimen transitorio para la amortización del intangible, a partir de 2016, se ha recogido en la Disposición Transitoria Única del RD 602/2016. Según este precepto, las nuevas reglas de amortización del intangible, resultan también aplicables al intangible adquirido con anterioridad a 2016, estableciéndose un criterio para la regularización de las amortizaciones a partir de 2016, consistente en registrar en dicho ejercicio, de forma prospectiva la amortización que corresponda a los distintos tipos de intangible, para lo que anteriormente constituía intangible con vida útil indefinida y para el fondo de comercio.
No obstante, se admite la posibilidad, de que se opte, por hacerlo de forma retrospectiva, esto es, ajustando el valor neto del intangible en el primer ejercicio que se inicie a partir del 01 de enero de 2016, amortizando en el ejercicio 2016 el intangible con cargo a reservas (de libre disposición o utilizando la reserva por fondo de comercio) siguiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de 10 años a contar desde la fecha de adquisición. En este caso, el cargo a reservas, así como las amortizaciones que se registren contablemente a partir de 2016, serán fiscalmente deducibles con el límite en cada periodo impositivo del 5% del valor de adquisición del fondo de comercio.
A continuación, propongo un ejemplo:
Se trata de un intangible adquirido el 01/01/2013 por 3.000.000 €.
Vamos a suponer que se trataba de un intangible que se venía amortizando.
En el año 2013 y 2014 fue aplicable el límite del 2% (el 1% era para el fondo de comercio y el 2% para el resto de intangible con vida útil indefinida).
Como sabemos en el periodo de 2013 a 2015 se estuvo amortizando como máximo fiscalmente al 2%, mientras que contablemente no se amortizaba.
Por tanto, en 2013 tendríamos una amortización contable de 0 € y una amortización fiscal de 60.000 €.
En 2014 tendríamos una amortización contable de 0 € y una amortización fiscal de 60.000 €.
En 2015 tendríamos una amortización contable de 0 € y una amortización fiscal de 60.000 €.
Fiscalmente a 01 de enero de 2016 tendríamos una amortización de 180.000 €, mientras que contablemente, tendríamos una amortización contable de 0 €.
Con la modificación operada por el RD 602/2016, tendría que reajustar la amortización de este intangible, debiendo hacerlo inicialmente de forma prospectiva. Esto quiere decir, que, si han transcurrido 3 años de vida útil y la vida útil para este tipo de intangibles, es de 10 años, quedarían pendientes 7 años. Por tanto, los 3.000.000 € que me costó el activo, contablemente debería de amortizarlos por séptimas partes a partir de 2016, esto es, a razón de 428.571,43 € /año.
Fiscalmente, yo podré amortizar el 5%, esto es, a razón de 150.000 € /año, teniendo en cuenta que ya había deducido fiscalmente 180.000 €. Luego, solo me quedaría por amortizar fiscalmente, 2.820.000 €.
La norma, me permite también, que lo haga de forma retrospectiva. Esto quiere decir, que tengo que calcular, cuál es la amortización que tendría que haberse registrado hasta la fecha de ese activo y registrarla en su totalidad en el año 2016. La parte correspondiente a 2016 con cargo a resultados del ejercicio y la parte correspondiente a años anteriores con cargo a reservas.
Si han pasado 3 años, tendría que haber amortizado contablemente, el 30%, luego en el año 2016, voy a efectuar un cargo a reservas por el 30%, esto es, 900.000 € y un cargo a PYG por el 10%, esto es 300.000 € y a partir de aquí, seguiré amortizando cada año el 10%.
Lo importante de todo, es que fiscalmente no cambia nada, pues la opción por la que se opte en el ámbito contable, no me incide en el criterio fiscal. El criterio fiscal va a ser siempre el mismo, esto es, el 5%, teniendo en cuenta que cuando empiezo a amortizar contablemente el activo, ya había deducido fiscalmente 180.000 €.
En materia de deterioros relacionados con el inmovilizado, ya conocemos que desde el año 2015, no son fiscalmente deducibles. De la misma forma que no es fiscalmente deducible el deterioro, la posterior reversión de ese deterioro, tampoco como es lógico, va a tributar.
Para deterioros de 2015 en adelante, que es lo que nos toca, debemos de tener en cuenta precisamente de la época de crisis de la que pretendemos salir, que muchos de los activos, especialmente inmobiliarios, sufrieron importantes deterioros anteriores a 2015, que en ese momento si fueron fiscalmente deducibles y en consecuencia la reversión a partir de 2015 de esos deterioros, sí que se va a integrar en la base imponible en la medida en que se corresponda con deterioros anteriores a 2015.
Por tanto, cuando tengamos reversiones de deterioros del inmovilizado, tendremos que determinar, si esas reversiones, afectan a deterioros que se contabilizaron y se dedujeron fiscalmente, con anterioridad a 2015, pues en este caso, esta reversión, sí se integrará en la base imponible.
Si la reversión del deterioro que se está integrando en la base imponible en 2016, es de un deterioro que se produjo en el año 2015, como esta reversión no va a tributar, tendré que efectuar un ajuste negativo para determinar la base imponible.
Aquí, cabe destacar una consulta de la Dirección General de Tributos, aunque yo particularmente no comparta el criterio, pero aviso a navegantes. El último interés de las empresas en época de crisis, cuando los resultados no eran buenos, era el de recargar las compañías con más pérdidas cuyo origen era el de deterioros que venían produciéndose de manera fundamental en inmuebles, optando muchas de ellas por no registrar esos deterioros para no lastrar más sus dañados balances, cerrando, por ende, cualquier tipo de vía de acceso a financiación.
Hubo un momento, en el que numerosas empresas no registraron los correspondientes deterioros, que verdaderamente se estaban produciendo.
Sin embargo, cuando se empieza a repuntar y, sobre todo, cuando nos enteramos de que la norma va a cambiar dejando de ser fiscalmente deducibles los deterioros del inmovilizado, pasamos en 2014 a registrar una avalancha de deterioros en empresas que poseían inmuebles ya deteriorados, con el objeto de intentar aprovechar la deducción fiscal de este gasto, sabiendo ya, que a partir de 2015 dejaba de ser deducible.
La primera: Teniendo en cuenta que el deterioro que yo registro en 2014, corresponde a varios años, lo que se está produciendo realmente, no es que yo contabilizo el deterioro en el año 2014, sino que estoy registrando en 2014 un gasto por deterioro, que a lo mejor una parte corresponde a 2014 pero que otra buena parte corresponde a años anteriores.
Por tanto, la deducción fiscal de ese gasto en el ejercicio 2014, tiene que hacerse aplicando el artículo 11.3 primero de la LIS, pudiéndolo deducir en 2014, si de deducirlo en cada uno de sus respectivos años, no se produce una tributación superior. En resumen, Imputación al ejercicio de contabilización siempre y cuando la imputación al ejercicio del devengo no determine una tributación superior.
En un caso como este, el análisis de la tributación superior en el año del devengo, plantea una situación que no está resuelta, pero existe una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que yo creo que puede aportar muchas dudas. Ejemplo:
Imaginemos que yo registré en 2014 un deterioro de 700.000 € de los cuales, 50.000 € correspondían a 2014, 100.000 a 2013, 100.000 € a 2012, 150.000 € a 2011, 200.000 € a 2010 y 100.000 € a 2009.
Ya de entrada, lo que viene interpretando la Dirección General de Tributos, El Tribunal Económico-Administrativo Central y la Audiencia Nacional, es que en la parte del deterioro que corresponde a periodos prescritos, la imputación al devengo determina necesariamente una tributación superior, con lo cual, se pierde definitivamente la parte del deterioro que corresponde a estos periodos (2009; 2010 y 2011). Para el resto de periodos, se admitiría la deducibilidad, siempre y cuando no se produjera una tributación inferior de dejarla en 2014 que si la llevamos a sus respectivos ejercicios de devengo.
Lo que plantea esta situación es: ¿el análisis de esa tributación superior o inferior tiene que hacerse ejercicio por ejercicio? ¿Se debería hacer de forma global?
Pues bien, esta cuestión no está resuelta, pero hay una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que ante una situación en la que el contribuyente por ejemplo contabiliza en 2016 un gasto que estaba devengado en 2013, cuando el Tribunal Económico Administrativo Central establece el criterio para hacer el análisis de la aplicación del artículo 11.3 primero de la LIS, no admite que se compruebe aisladamente si da igual imputar el gasto a 2013 o a 2016, sino que dice que hay que tener en cuenta, los ejercicios intermedios también, porque el posible juego de imputación del gasto con compensaciones, etc, podría provocar en el conjunto de los 4 años, que se produjera o no esa tributación superior.
Por tanto, en el ejemplo que he planteado con 3 ejercicios prescritos, si nos vamos a la situación de análisis de conjunto, la empresa estaría “muerta”, pues no va a poder deducir el gasto en el ejercicio de contabilización.
Cabe recordar que, en el supuesto de transmisiones de activos, estamos ante la misma situación, pues mucho cuidado si la pérdida que estoy registrando no es una pérdida real del ejercicio, sino una pérdida motivada porque los deterioros que se han ido produciendo a lo largo de los distintos ejercicios, no se han venido registrando, pues entonces nos iríamos al mismo planteamiento.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 27/2014, incorpora un apartado que antes no existía y que ya aclara el legislador que no es una novedad, sino que se trata de un apartado aclaratorio, que se venía aplicando con anterioridad, y en concreto viene a decir, que cuando se produce la reversión de un gasto que no fue fiscalmente deducible, la reversión no tributa. Lo he detallado anteriormente, en relación a la reversión de los deterioros de inmovilizado que se producen a partir de 2015. En resumen, no tributa el deterioro, luego si después revierte, el ingreso no se va a incorporar a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Interesante al respecto, la consulta vinculante V3436-15, donde se le impide al contribuyente la deducción del deterioro correspondiente a un ejercicio prescrito, al existir tributación superior de imputarlo al ejercicio de contabilización y ojo a esto, dice que si después revierte el deterioro se debe de integrar en la base imponible. Es decir, me impide la deducción correspondiente a un ejercicio prescrito, pero si después revierte el deterioro me dice que tribute por él conforme a la Disposición Transitoria 15ª de la LIS. Esto nos llevaría a una sutileza de interpretación gramatical máxima. Cuando el apartado 5 del artículo 11 de la LIS dice que no se integrarán en la base imponible la reversión de gastos que no fueron fiscalmente deducibles, ¿a que se refiere? ¿a gastos que no me deduje, o a gastos que no eran fiscalmente deducibles porque así lo dispone la LIS?
Esto me parece demasiado fuerte, pero es la interpretación que le está dando la Dirección General de Tributos a esta cuestión.
En cuanto a los activos financieros, como sabemos, el RDL 3/2016 modifico la Disposición Transitoria 16ª.3 de la LIS, estableciendo que a partir de 2016 (incluido) se produzca o no se produzca la reversión de los deterioros que se dedujeron anteriormente, debemos de incorporarlos por quintas partes.
Teníamos ya contempladas distintas reglas de reversión en el antiguo artículo 12 del texto refundido de la LIS. Cuando se trataba de valores cotizados en mercados organizados, nos íbamos a criterio contable y solo se recogía un gasto fiscal, cuando contablemente se había producido ese deterioro. Sin embargo, en el caso de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, dado que el PGC de 2007 introdujo una modificación importante a la hora de efectuar el cálculo del deterioro de esas participaciones, computando las plusvalías tácitas en su totalidad y no como se hacía con el PGC de 1990 donde se computaba aquella que existía en el momento de la adquisición de la participación. Por esto, cuando se aprobó la Ley del Impuesto sobre Sociedades se incorporó una modificación que permitió que el deterioro de esas participaciones se siguiera calculando de la misma forma que se calculaba en el PGC de 1990.
Esto provocó que los deterioros contables y los fiscales no fueran coincidentes, por ello, en el artículo 12.3 de la LIS la deducción fiscal de esos deterioros se excepcionaba del principio de inscripción contable.
¿Qué ocurrió? pues que desde 2013, desaparece la posibilidad de deducir esos deterioros, estableciéndose un régimen transitorio que de la misma forma que la norma anterior admitía la deducción fiscal de esos deterioros, si después se producía la reversión fiscal de ese deterioro, aunque no se hubiera producido contablemente, se tenía que tributar por él, de manera que, todo lo deducido antes de 2013, si fiscalmente se cumplían las condiciones del artículo 12.3 de la LIS anterior, se debería ir revertiendo fiscalmente.
En época de crisis, como podéis imaginar la reversión ha sido prácticamente nula y ello ha llevado a que se adopte una medida, y es que, a partir de 2016, da igual que se produzca reversión o no, pues por quintas partes de 2015 a 2020, tendremos que ir integrando en la base imponible el 20% de la reversión que todavía tuviéramos pendiente anterior a 2013.
Si no hiciéramos nada, esa reversión que en su momento nos dedujimos fiscalmente, tributaría sí o sí. Solo hay una sola posibilidad, de que el importe total de la reversión, no tribute y consiste en que se vendan las participaciones antes de este periodo y con ciertas cautelas que más adelante detallaré.
Si yo antes de 2013, me deduje deterioros de una participación por 500.000 €, a partir de ahora, de 2016 a 2020, en principio integraré 100.000 € en la base imponible del IS. Si un año se produce realmente una reversión superior a 100.000 €, ese año integraría la totalidad de la reversión y recalcularía. Si por ejemplo en 2018 revierten 250.000 €, habiendo revertido previamente 100.000 € en 2016 y 100.000 € en 2015, sumando en total 450.000 €, debería revertir los 50.000 € que me quedan entre 2019 y 2020 a razón de 25.000 € cada año.
Esto, como ya decía antes, va a ser independiente de que se produzca o no la reversión en los términos del antiguo artículo 12.3 del Texto Refundido. Da igual que se produzca o no esa reversión, pues la integración en base imponible va a producirse.
Sin embargo, imaginaros que el valor de adquisición de las participaciones anteriores ascendió a 3.000.000 €, deteriorándose en 500.000 € pues su valor descendió en 2017 a 2.500.000 €. En 2016 ya he tenido que revertir 100.000 € y procedo a vender en 2017. Si no ha habido reversión real, venderé por 2.500.000 €. Contablemente, el resultado será: 2.500.000 € de precio de venta – 2.500.000 € de valor contable (si hubo deterioro contable) = 0.
Pues bien, me dice la norma que cuando se transmita en el plazo de 2016 a 2020 la participación, el deterioro pendiente de integrar, se integrará en la base imponible, con el límite de la renta positiva. Es decir, si no tengo renta positiva, me permite no integrar el deterioro.
No entiendo por qué se ha hecho esto, pues una de las novedades que incorpora el RDL 3/2016 a partir de 2017, es la imposibilidad de integrar en base imponible, rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones, salvo que se extinga la sociedad, sin embargo, este deterioro antiguo de 2013 (remitiéndome nuevamente al ejemplo) provoca una renta negativa que no voy a tener que integrar.
En resumen, actualmente, la única forma de no integrar en base imponible deterioros anteriores a 2013 que tuviera que integrar a partir de 2016, es mediante la transmisión de la participación. Pero transmitiendo la participación, debemos de tener algunas cautelas, pues el artículo 11 de la LIS establece que cuando se produce la reversión de un deterioro y esta reversión se produce en una entidad vinculada, la reversión tributa en la vinculada, esto es, si la transmisión de la participación la hago a una vinculada, si una vez que la vinculada tiene las participaciones se produce la reversión, se tributará, pero incluso sin la reversión, si la transmisión se produce a una vinculada por aplicación de la Disposición Transitoria 16 apartado 3, tendrá que integrar por quintas partes.
Yo entiendo que a una persona física (aunque sea vinculada) si se le puede producir la transmisión sin entrar dentro de la aplicación de la Disposición Transitoria 16 apartado 3, pues a la persona física no se le aplica la Ley del Impuesto sobre Sociedades, solo por esto.
Al hilo de lo indicado, he localizado una consulta de la Dirección General de Tributos que considero interesante, concretamente la V4560-16.
Si hay un aspecto de la contabilidad en el que no hay ni una somera mención en el Impuesto sobre Sociedades, este es el de las existencias. Ni un solo artículo de la LIS se refiere a las existencias.
Esto quiere decir, que entra de lleno la aplicación del artículo 10.3 de la LIS y por tanto, para las existencias solo rigen criterios contables.
La valoración de las existencias estará correctamente cuando se haya ajustado a las normas y principios contables, los deterioros de las existencias estarán correctamente registrados, cuando igualmente se hayan ajustado a las normas y principios contables.
Cuando se hayan ajustado a las normas y principios contables, contabilidad y fiscalidad coincidirán y por tanto no tendremos que aplicar ningún tipo de ajuste y si he registrado algún deterioro o he valorado unas existencias sin acogerme a las normas y registros contables, tendré que hacer el correspondiente ajuste en aplicación del artículo 10.3 de la LIS.
Por ejemplo, en una empresa inmobiliaria, si compró un terreno en 2007, las posibilidades de que se haya deteriorado son del 99%. En este caso cuando hablamos de deterioro, hablamos de valor de mercado, es decir, que no lo venda por el valor pagado, pero de que haya un deterioro contable, no hay tantas, puesto que, si yo mantengo ese terreno con la finalidad de construir sobre él viviendas y teniendo en cuenta el coste de ese terreno, a pesar de ello, en la venta de esa promoción voy a obtener un beneficio y no cabría deterioro contable alguno y si lo he registrado, estaría mal registrado.
Sin embargo, si yo tengo ese mismo terreno y lo tengo para venderlo como tal, entonces sí que este deterioro tendría que registrarse contablemente y sería fiscalmente deducible.
Por tanto, mucho ojo con aquellos tipos de bienes que se incorporan como parte de un producto final y que no funcionan como bienes aislados de cara a registrar posibles deterioros.
DETERIOROS DEL VALOR DE CRÉDITOS POR INSOLVENCIA DE LOS DEUDORES
En materia de deterioros por insolvencia, ya sabemos del principio de inscripción contable, pues no hay deterioro de créditos por insolvencia deducible si no está contabilizado.
Quisiera hacer mención a una Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de noviembre de 2014 (nº rec. 310/2011) que sienta un precedente en mi opinión peligroso.
Cuando tenemos insolvencia y sabemos que ya va a ser incobrable, en muchas ocasiones, ni siquiera iniciamos procedimiento de reclamación de cantidad, por no perder tiempo o incurrir en gastos.
Esta Sentencia de la Audiencia Nacional, viene a decir que la deducción fiscal del deterioro por insolvencia, está condicionada a una actitud activa por parte del contribuyente para intentar cobrar ese crédito, es decir, no vale con que se cumplan los requisitos del artículo 13 de la LIS, si la actitud de cobro no ha sido activa por parte del contribuyente.
También me gustaría citar una consulta interesante de la Dirección General de Tributos, concretamente la V1222-10, pues como se puede observar el criterio es mucho más laxo que el de la Audiencia.
En este caso, una entidad mantiene una deuda con otra, la deudora no puede pagar y el acreedor antes de no cobrar nada, decide renegociar la deuda y establecer una quita del 80% y al menos cobrar el 20%. En estas situaciones, hay Sentencias que califican esta quita de liberalidad y no admiten la deducción fiscal.
Esta consulta de la Dirección General de Tributos, es mucho más flexible y considera todo dentro del contexto de una renegociación no con un ánimus donandi, sino con la intención de poder cobrar al menos algo, admitiéndose, por tanto, el gasto fiscalmente deducible del 80% al que corresponde la quita.
En materia de provisiones, llamar la atención sobre las típicas provisiones que nos podemos encontrar contablemente.
En primer lugar, cualquiera relacionada con los sistemas de previsión social empresarial. Aquí la idea siempre es la misma, esto es, todo lo que se parece a un plan de pensiones, es gasto deducible del ejercicio en el que se produce la aportación. Si no son planes de pensiones, se requieren los siguientes 3 requisitos que en los planes de pensiones siempre se van a dar:
Imputación fiscal de la prima al trabajador.
Externalización de la gestión de los recursos.
En caso de fallecimiento del trabajador, sus herederos, serán los que tendrán derecho a la percepción de la indemnización, en ningún caso, la empresa debe de tener la más mínima posibilidad de cobrar la indemnización.
Cuando hablamos de provisiones, lo que tenemos que tener claro, es que no se está negando la deducción fiscal de un tipo de gasto concreto, lo que se está negando es la deducción anticipada de ese gasto vía provisión.
Cuando el artículo 14 de la LIS establece que el gasto de una provisión no es fiscalmente deducible, no está diciendo que ese gasto no se vaya a deducir nunca, lo que está diciendo es que no se va a deducir hoy vía anticipación mediante la correspondiente provisión, deduciéndose cuando se materialice la pérdida realmente.
En cuanto a la provisión para impuestos, será fiscalmente deducible, cuando el impuesto al que esté vinculada, sea fiscalmente deducible. Si se trata de un acta del Impuesto Sobre Sociedades, como es evidente, la provisión no será fiscalmente deducible.
Aquí se plantean algunas dudas, con las actas de retenciones y con las actas de IVA. En materia de retenciones, hubo un momento en que la Administración Tributaria decía que cuando a una empresa se le levantaba un acta por retenciones, realmente no se le generaba un gasto, sino un crédito contra el trabajador, no debiendo, por tanto, contabilizar ningún gasto, sino que tenía que exigir al trabajador ese crédito.
El último pronunciamiento de la Dirección General de Tributos, ha venido a decir que no son competentes para decir si una retención no practicada y exigida a posteriori, la empresa se la puede exigir o no al trabajador, ya que esto compete al orden social. En el orden social, la doctrina mayoritaria, es que efectivamente, una retención no practicada y exigida a posteriori por la administración, la empresa puede exigírsela al trabajador. Este aspecto es controvertido, pues hay algunas sentencias de algunos Tribunales Superiores de Justicia en sentido contrario.
Normalmente, cuando el trabajador continúa en la empresa, se le va a descontar de su nómina el crédito generado, resolviéndose en el orden social en última instancia si el trabajador lo estima pertinente.
El problema viene cuando ya el trabajador no continúa en la empresa, pues aquí es más complicado. En mi opinión, en este caso, si yo lo reclamo, si podríamos transformar esta cuestión en una insolvencia, pues si no me pagan y se cumplen los requisitos del artículo 13 de la LIS, podría deducir el deterioro por insolvencia, pues estoy intentando cobrar y no me pagan.
En cuanto a las provisiones para responsabilidades, ya sabemos que son el cajón de sastre. Recordar que se trata de hechos ya producidos, estando pendiente de evaluar el coste.
No podemos estar refiriéndonos a hechos relacionados con gastos futuros, sino hechos acaecidos, cuya cuantificación está pendiente.
La única limitación que hay respecto a este tipo de provisiones, es que no pueden tener su origen en obligaciones implícitas o tácitas.
La provisión medioambiental requiere de un plan que debe ser autorizado por la administración (art. 10 y 12 del Reglamento del Impuesto Sobre Sociedades) y solo en los términos previstos en ese plan, podré deducir la provisión.
Cualquier provisión por contratos onerosos, no va a ser deducible fiscalmente, conforme a lo establecido en el art. 14.3.b) de la LIS.
La provisión por operaciones comerciales relacionada con devoluciones de ventas no es deducible fiscalmente conforme a lo establecido en el artículo 14.3 de la LIS.
La provisión de garantías de reparación y revisión es deducible con el límite máximo que establece el artículo 14 de la LIS.
Atención, cuando vayamos a deducirnos fiscalmente una provisión, tiene que estar contabilizada, pues si no está contabilizada no hay gasto, un deterioro exactamente igual y una amortización, al margen de la amortización acelerada o de la libertad de amortización, también.
En materia de ingresos, la primera consideración a tener en cuenta, tanto en el ámbito contable, como en el fiscal, es que el criterio de imputación temporal de los ingresos es el devengo.
Debemos de saber que siempre tenemos el art. 11.3.1º de la LIS, pues si contabilizo un ingreso antes de que esté devengado, de momento debería tributar por él y ya veremos más adelante si tengo que trasladar parte de este ingreso a los ejercicios siguientes.
Si contabilizo un ingreso, después de que esté devengado, debería de tributar por él, en su momento, que es cuando se devengó y no cuando se contabilizó.
En criterios especiales de imputación temporal, que se reconocen en el propio artículo 11 de la LIS, el más destacado y el que todos conocemos es el de operaciones a plazos. Recordar que a través de la ley 27/2014 se incorpora una modificación muy importante, y es que el criterio de operaciones a plazos, deja de fijarse en función de los cobros y pasa a fijarse en función de la exigibilidad de los vencimientos, conceptos completamente distintos y que, por tanto, cuando tengamos operaciones a plazos, cuando llegue el vencimiento con independencia de que se cobre o no, deberemos de imputar la renta.
También conviene recordar que, dentro de las partidas de ingresos, hay una serie de partidas que pueden quedar exentas, tales como:
– Dividendos procedentes de la transmisión de participaciones en otras entidades que cumplan los requisitos exigidos por el artículo 21 de la LIS.
– Rentas procedentes de la transmisión de determinados intangibles que puedan aplicar la exención contemplada en el artículo 23 de la LIS.
– Rentas procedentes de establecimientos en el extranjero que puedan beneficiarse de la exención prevista en el artículo 22 de la LIS.
– Ingresos procedentes de las ayudas de la política agraria comunitaria, de la política pesquera comunitaria y determinadas ayudas públicas que se contemplan en la Disposición Adicional Tercera de la LIS.
A continuación, vengo a analizar algunas cuestiones de interés relacionadas con ingresos, a través de consultas efectuadas a la Dirección General de Tributos, en concreto la V2395-14, en relación a una renta reconocida por una Sentencia Judicial no firme, en la que se pide la ejecución provisional de la Sentencia. Esta consulta viene a aclarar que en las rentas que tienen que reconocerse judicialmente, el devengo se produce en el momento en que la Sentencia adquiere firmeza, por tanto, hasta ese momento no hay devengo y en consecuencia no debe de haber tributación.
Si se solicita la ejecución provisional y se cobra, se consideraría un crédito condicionado a que se confirme después la Sentencia firme, por tanto, se reconocerá como un crédito y cuando se reconozca firmemente el resto de la indemnización, entonces se producirá el devengo. Si no se reconociera, se cancelaría el correspondiente crédito.
En materia de quitas y esperas en empresas concursadas, ya sabemos que desde el mes de marzo de 2014, se introdujo una modificación en el criterio de imputación de estas rentas, para paliar los efectos tan dañinos que provocaba la aplicación en el ámbito del impuesto sobre sociedades, del criterio contable, con la imputación de la totalidad de la renta en el año de la aprobación del convenio. Entonces, se estableció en el apartado actual 13 del artículo 11 de la LIS un criterio de imputación en virtud del cual, los ingresos derivados de quitas y esperas acordados en concurso de acreedores, se imputarán en la misma proporción en que se imputen los gastos financieros que se generan como consecuencia de estas quitas y esperas.
En relación a esta cuestión he seleccionado una consulta interesante, en concreto la V2932-15. En esta consulta lo que plantea el contribuyente es que si puede imputarse la totalidad del ingreso en el mismo periodo en el que se contabiliza, que si se trata de una opción. Este tipo de empresas, en ocasiones arrastran unas pérdidas brutales, con lo cual, no les importa en ese momento poder imputarse la totalidad de la renta.
La Dirección General de Tributos, contesta que no, que no se trata de una opción y que se haga el ajuste negativo necesario en el primer ejercicio y que en los posteriores se hagan los correspondientes ajustes positivos.
En cuanto al céntimo sanitario, también en la línea que comentábamos antes, se reconoce el devengo cuando es firme (Sentencia o acto administrativo que lo reconozca). La consulta de la Dirección General de Tributos V4371-16 viene a aclarar que cuando entre la firmeza y el cobro transcurre más de un año, es posible acogerse al criterio a plazos e imputarlo en el momento en que se cobre.
Esto es aplicable igualmente, a los ingresos que se devengan como consecuencia de ingresos reconocidos por Sentencias Judiciales.
Me parece también oportuno, comentar una consulta de la Dirección General de Tributos que me parece interesante, concretamente la V1978-16, pues aborda una problemática que últimamente se está dando con mucha frecuencia, que es la de calificar las entregas que le hacen los socios a la sociedad, como aportaciones de socios (cuenta 118) para evitar entre otras cosas la obligación de liquidar intereses de demora por operaciones vinculadas. Esta consulta, aborda toda la problemática de esas aportaciones a efectos de tributación, tanto desde el punto de vista de la sociedad, como del socio. Aborda también, la sujeción de estas operaciones a la modalidad de operaciones societarias del impuesto, pues si bien está exento, estaría sujeto y debería de liquidarse.
Ya esta consulta, plantea que se trata de una entidad, a la que, por dificultades de tesorería, los socios van a hacer una serie de aportaciones. En la propia consulta dice, que está previsto que estas aportaciones se devuelvan a los socios en un futuro, en virtud de los correspondientes acuerdos de la Junta General de Accionistas.
Una de las modificaciones que incorporó el PGC de 2007 con respecto al PGC de 1990, era precisamente la equiparación de este tipo de aportaciones a las aportaciones que antiguamente se contemplaban para compensar pérdidas, en principio, esto se consideraría mayor fondo propio, por tanto, se trata de una operación sujeta, aunque exenta de operaciones societarias, debiendo presentar la correspondiente autoliquidación, analizando posteriormente la tributación desde el punto de vista del socio.
En relación a este último extremo, dice, que suponiendo que se tratara de aportaciones de socios, presentaría una gran similitud con la prima de emisión y por tanto, la tributación que corresponde a las devoluciones de esas cantidades, es la misma que corresponde a la prima de emisión. Cabe recordar, que, a partir de 2015, en relación a la tributación de la devolución de la prima de emisión, cuando se trate de sociedades cuyas participaciones no coticen en un mercado organizado, si la diferencia entre el valor del patrimonio neto correspondiente a las participaciones es superior al valor de adquisición, esto es, si hay reservas, cualquier devolución de la prima de emisión, cualquier reducción de capital, o cualquier restitución de aportaciones a socios, tributaría hasta esa diferencia positiva y el resto minoraría el valor de adquisición de la participación. Con este tratamiento, lógicamente, se ha cortado la costumbre que se había tomado, de en lugar de repartir de dividendos y tributar, reducir capital o devolver prima de emisión.
Ojo, estas aportaciones, también lo aclara la consulta, incrementan el valor de adquisición de las participaciones, pues en definitiva lo estamos equiparando a una prima de emisión. Teniendo en cuenta el valor de adquisición incrementado en una parte, en la medida en que haya una diferencia positiva con la parte del valor de patrimonio neto que se corresponde con esta participación, la restitución va a provocar por esta diferencia, un rendimiento de capital mobiliario.
Esta consulta deja caer también una cuestión interesante, pues las aportaciones de socios contabilizadas en la cuenta 118, son aportaciones, sin compromiso de restitución y sin contraprestación, pero si en el momento de efectuar las aportaciones ya se está previendo la restitución posterior, esto tiene toda la pinta de ser más que una aportación, un contrato de préstamo, dando igual que se pacte o no interés, para esto está la valoración de operaciones vinculadas.
Si desde un primer momento, desde la misma generación de esa aportación, ya se reconoce que en un futuro se va a devolver, no podría calificarse como aportación de socios, pues tendría toda la pinta de ser un contrato de préstamo. Así que ojo como se articulan este tipo de aportaciones y en qué condiciones.
En esta materia, también me gustaría destacar otra consulta de la Dirección General de Tributos, concretamente la V3873-15, que ya empieza a ser preocupante, pues no es la primera vez que la Dirección General de Tributos dice esto.
Cuando hablamos de pasivos ficticios, siempre hemos dicho, que el pasivo se genera en el momento de la contabilización de ese pasivo.
Aquí podríamos entrar en la discusión de si se puede acreditar mediante una contabilidad sin legalizar o no, el origen de ese pasivo en un ejercicio prescrito, pero esto es una cuestión distinta.
Pues bien, ya hay varias consultas de la Dirección General de Tributos, que plantean el hecho de que si se ha creado un pasivo ficticio debe de haber un momento en el que se cancele, pues no va a permanecer indefinidamente ahí.
La Dirección General de Tributos dice que en el momento de la cancelación de los pasivos ficticios hay una renta, pues la cancelación de un pasivo ficticio genera una renta y aplica el actual artículo 121 de la LIS, es decir, argumenta que se imputará al último ejercicio no prescrito, salvo que se acredite lo contrario.
En mi opinión, demasiado atrevido, pues la generación de este pasivo ficticio es lo que generó la renta, no la cancelación, pues lo que se tendría que demostrar es si esta generación se produjo o no se produjo en un ejercicio prescrito y si se produjo en un ejercicio prescrito no se podría regularizar y evidentemente la cancelación posterior no debería generar ninguna renta, ya que lo que estoy haciendo es eliminar de la contabilidad algo que no debe de figurar en ella.
La doctrina empieza a ser preocupante, pues ya hay varias consultas en la dirección señalada.
Al igual que con los ingresos, también en los gastos, el criterio de imputación temporal tanto en el ámbito contable como en el fiscal es el del devengo, no debiendo en principio de existir discrepancia entre contabilidad y fiscalidad.
Una excepción, pues el leasing no se rige por el criterio de devengo, tanto respecto de los intereses como respecto de las cuotas de recuperación del coste del bien.
El artículo 106 de la LIS exige que las cuotas estén satisfechas, siendo este el único supuesto en todo el impuesto, en el que la deducción fiscal de un gasto está condicionada al pago.
Si importante es la contabilidad en materia de Impuesto sobre Sociedades, hay un principio ya comentado y que no podemos perder de vista y es el principio de inscripción contable, siendo una máxima que solo se rompe en los supuestos de amortización acelerada, libertad de amortización y supuestos específicos que contempla la norma.
Fuera de estos supuestos, si me quiero deducir un gasto, tiene que estar contabilizado.
También en materia de gasto debemos estar atentos de cara al cierre, de aquellas partidas tales como la periodificación, gastos fiscalmente no deducibles, liberalidades, el 1% de las atenciones a clientes y proveedores, etc.
Aquí destaco varias consultas interesantes, en concreto, la consulta de la Dirección General de Tributos V4258-16 en la que la entidad consultante es una empresa de arrendamientos de inmuebles que tiene varios inmuebles en arrendamiento existiendo periodos en los que los inmuebles están vacíos y pregunta, si los gastos vinculados a esos inmuebles durante el periodo en el que están vacíos son deducibles fiscalmente o no, incluida la amortización.
La Dirección General de Tributos, responde que sí a las dos cosas y dice que, aunque estén vacíos durante un determinado periodo, todos los gastos que se producen en este momento, están relacionados con la actividad que está desarrollando y que, por tanto, son fiscalmente deducibles, incluida la propia amortización.
Cabe recordar, que en absoluto sería de aplicación al contribuyente de IRPF que alquila un inmueble, que no solo debe de imputar el gasto durante el periodo de alquiler, sino que durante el periodo no alquilado debe de imputar rendimiento por estar a su disposición el inmueble.
Otra consulta que resulta interesante, en concreto, la consulta de la Dirección General de Tributos V4553-16, que versa sobre el concepto de liberalidad o no liberalidad.
El consultante es un casino que obsequia a sus clientes con copas gratis. Aquí la Dirección General de Tributos admite que se trata de un gasto que queda fuera de liberalidad alguna, pues entiende que esto se hace en pos de que el cliente esté contento y permanezca más tiempo jugando y consumiendo, siendo esta la actividad principal del casino.
Si os fijáis las consultas que se le hacen a la Dirección General de Tributos en materia de liberalidad comparadas con las Sentencias de la Audiencia Nacional que versan sobre este tema o del Tribunal Supremo, no tienen nada que ver, ya que el criterio de tributos es mucho más laxo.
El Tribunal Supremo, por poner un ejemplo, ha llegado a decir que es liberalidad, la retribución a un directivo en virtud de un contrato de alta dirección, en el que se pacta que en determinadas condiciones, se le va a retribuir con acciones, al entender que ninguna Ley obliga a pagar esto y la Audiencia Nacional, va por la misma línea cuando se analiza el concepto de liberalidad.
Me gustaría remarcar, dos consultas relacionadas con los intereses de demora, concretamente la V4080-15 y la V0603-16. Ya conocemos el revuelo que ser armó con los intereses de demora, con la famosa resolución de mayo de 2015 del Tribunal Económico Administrativo Central, que decía que no eran fiscalmente deducibles los intereses de demora, pues se entendía que tenían su origen en una actuación ilícita.
La Dirección General de Tributos defendía que sí, que eran fiscalmente deducibles. la Agencia Tributaria sacó un informe penoso diciendo que la Dirección General de Tributos decía una cosa, que lo que decía el Tribunal Económico Administrativo Central era otra y lo que valía era lo que decía el Tribunal Económico Administrativo Central y al final la Dirección General de Tributos puso a la Agencia Tributaria en su sitio y dijo que con la normativa actual los intereses de demora eran fiscalmente deducibles.
Hizo un análisis que no había hecho anteriormente en las distintas consultas que había publicado, de los distintos gastos no deducibles del artículo 15 de la LIS en los que podían encajar los intereses de demora, no encajando en ninguno de ellos, por tanto, gasto fiscalmente deducible y vino a decir que se trataba de un gasto financiero y por tanto, sujeto a la limitación del artículo 16 de la LIS.
Aquí ha quedado una duda importante, porque tanto las consultas de la Dirección General de Tributos y de manera especial, la resolución de abril de 2016, cuando argumenta que no hay posturas contradictorias entre el Tribunal Económico Administrativo Central y la Dirección General de Tributos, lo hace diciendo, que la Dirección General de Tributos, ha resuelto sus consultas bajo la aplicación de la normativa actual, mientras que el Tribunal Económico Administrativo Central, lo hacía bajo la normativa anterior y que ha habido cambios, que han propiciado llegar a este cambio de criterio.
Esto, en definitiva, ¿Qué nos estaba diciendo? ¿Qué si estábamos aplicando la normativa anterior los intereses de demora liquidados por actas de inspección no eran fiscalmente deducibles? Aquí os dejo mi reflexión, pues esto puede ser objeto de controversia en procedimientos de comprobación referidos a ejercicios anteriores (2014, 2013 o 2012) en los que hayamos deducido este tipo de gastos.
En relación a esta cuestión, vengo a mencionar una Sentencia reciente del TSJ de Aragón de 20 de julio de 2016, que dice, que son fiscalmente deducibles los intereses de demora liquidados por actas de inspección, tanto antes, como ahora, por tanto, cualquier interés de demora que se haya liquidado por parte de la Administración Tributaria, incluso, aunque sea como consecuencia de liquidaciones practicadas por la Administración, es fiscalmente deducible, dando igual que se aplique normativa anterior o actual.
Esta Sentencia es muy completa, pues hace un repaso profundo de toda la controversia suscitada con esta cuestión.
A continuación, también vengo a remarcar una consulta de la Dirección General de Tributos interesante en relación a otra cuestión espinosa, la retribución de los administradores, en concreto la V1040-16.
Ya sabemos, lo que ocurrió con todo este asunto, se modificó la normativa mercantil, la normativa fiscal y bajo mi punto de vista se deja sin resolver la cuestión de la retribución de los administradores, siendo penosa esta cuestión.
¿Cuál era la intención? se ha dicho por activa y por pasiva, pues cuando se incluyó en el artículo 15 de la LIS como una de las exclusiones al concepto de liberalidad, las retribuciones percibidas por los administradores por funciones de alta dirección y por relaciones laborales, se quería acabar con la polémica, que no hubiera ninguna duda de que las retribuciones de los administradores eran fiscalmente deducibles.
¿Qué pasó? hubo gente que empezó a decir, que sería deducible siempre y cuando se cumplieran los requisitos legales, pues en caso de no cumplirse, se trataría de un gasto con origen en una actuación contraria al ordenamiento jurídico y entonces a lo mejor no es liberalidad, pero si nos lo llevamos a este apartado, tampoco sería deducible.
A raíz de esto, se empezó a cuestionar si las retribuciones de administradores que no cumplieran los requisitos legales, iban a ser o no fiscalmente deducibles.
Mercantilmente, se aclara una cuestión importante, como es la de la doctrina del milímetro y ahora, sí es la Junta General, la que va a cuantificar la retribución de los administradores y no necesariamente los estatutos.
En mi opinión, yo creo que todos teníamos el conocimiento de que una retribución de administrador, siendo el cargo gratuito, no debería ser deducible fiscalmente.
La normativa mercantil, en el caso de sociedades anónimas, para poder retribuir mediante participación en beneficios a los administradores, exige que la reserva legal esté dotada y que se reconozca un dividendo a los accionistas. Si esto no se reconoce, no hay gasto.
En el ámbito de las sociedades limitadas, la participación en beneficios no puede ser superior al 10%. Si se le retribuye un 15%, tendremos un 5% fiscalmente no deducible.
En esto, todos estábamos de acuerdo y volvíamos a plantear, ¿qué pasa entonces con la doctrina del vínculo? esta doctrina sigue ahí y el administrador no puede cobrar como administrador y como director general o gerente. ¿Se sigue aplicando la doctrina del vínculo?
Pues bien, la doctrina mercantil modifica un artículo, el 249 de la Ley de Sociedades de Capital, que establece la figura de miembro del consejo de administración con funciones ejecutivas, cuya retribución se fijará en un contrato que acordarán el resto de los miembros del órgano de administración.
Ya se empezó a plantear: ¿La retribución de esta nueva figura “consejero delegado” llamémosle así, es estatutaria? ¿Tiene que estar prevista en estatutos? ¿Si no lo está no es fiscalmente deducible?
Pues bien, al respecto, la Dirección General de los Registros y del Notariado, viene a decir que no, que solo son estatutarias las del artículo 217 a 220 de la Ley de Sociedades de Capital y que por tanto la retribución del artículo 249 no sería estatutaria.
Ojito con esto, pues ya hay varias Sentencias que se han pronunciado por la vía de que esta retribución también sería estatutaria y que para ser legal debe de estar prevista en estatutos.
Consejo, si queremos cubrirnos y ante la controversia que se prevé, si tenemos consejeros delegados, además del contrato, deberíamos de poner la retribución en estatutos para evitar problemas, pues ya están avisando los Tribunales.
La consulta de la Dirección General de Tributos descrita anteriormente, concretamente la V1040-16, es de libro, de claridad extrema.
Según esta consulta, la entidad consultante, tiene nombrado a un administrador único, el cual, a su vez, es socio de la misma, con un porcentaje del 86,61%. Esta persona, además de las funciones de administrador, por las que no percibe remuneración, viene ejerciendo otras funciones de alta dirección, sin tener contrato suscrito por tales funciones y por las que si cobra una retribución.
Esta situación es manifiestamente ilegal y se está admitiendo, el Tribunal Supremo se ha pronunciado por activa y pasiva diciendo que los administradores no pueden asumir funciones de alta dirección, pero no solo esto, la Dirección General de Tributos, está admitiendo que por aplicación del artículo 15 de la LIS, sería gasto fiscalmente deducible.
En materia de operaciones vinculadas, pondría el foco, sobre todo, en las sociedades profesionales y en la necesidad de ajustar el 75% del beneficio para retribución de los socios.
Aquí se han planteado dos cuestiones por parte de la Dirección General de Tributos:
¿Cuándo una sociedad profesional, tiene otros ingresos distintos a los profesionales, como calcularíamos el porcentaje de retribución de los socios profesionales, sobre el beneficio exclusivo de la sociedad profesional o sobre la totalidad del beneficio?
Bien, el sentido común, me llevaría a decir que se calcularía sobre el beneficio exclusivo de la sociedad profesional, pero la Dirección General de Tributos nos dice que no, tal y como se aborda en la consulta V0106-10.
También en esta consulta se plantea si el porcentaje de retribución a los socios profesionales debe ser del resultado contable o de base imponible teniendo en cuenta los ajustes extracontables.
Aquí la Dirección General de Tributos se decanta por el resultado contable tal y como establece la norma, propugnando que lo que se debe de retribuir a los socios profesionales es el 75% del resultado contable.
Cuando hablamos de operaciones vinculadas, es importante recordar, una novedad que introdujo la Ley 27/2014 respecto de la normativa anterior y es la posibilidad de eludir la aplicación del ajuste secundario, si se produce la restitución patrimonial, esto es importantísimo de cara al régimen de operaciones vinculadas.
Esto pasa por un hecho y es el de admitir el ajuste primario, es decir, admitir el valor de mercado que me van a aplicar, eludiendo las consecuencias dañinas del ajuste secundario.
La reserva de capitalización, fue sin duda, la estrella de la declaración del impuesto sobre sociedades relativa al ejercicio 2015 y va a seguir siendo importante en la declaración de 2016, ya que se trata de uno de los incentivos fiscales más importantes que pueden aplicar ahora mismo las empresas.
En 2016 al tratarse del segundo año, vamos a tener que hacer un doble análisis respecto de la reserva de capitalización.
Por un lado, tenemos que ver que incidencia puede tener la reducción que aplicamos en la declaración del impuesto sobre sociedades relativa al ejercicio 2015, pues la consulta de la Dirección General de Tributos, concretamente, la V4127-15 venía a decirnos que en cuentas anuales del ejercicio 2016 debería de figurar ya dotada la reserva de capitalización del artículo 25 de la LIS efectuada dentro del plazo previsto en la normativa mercantil para el depósito de cuentas anuales correspondiente al ejercicio 2015 y por otro lado, tendremos que ver si por insuficiencia de base imponible, no lo hemos podido aplicar todo, es decir, en el importe del 10% del incremento de los fondos propios, pues tenemos dos años más para poder aplicarlo.
Aquí, surgió una duda que aún está sin resolver y es: si el incremento de mis fondos propios, es de 100 y por tanto, mi reducción en principio sería 10, si no tengo 10 de base imponible, sino solo 7, ¿por cuánto doto la reserva? ¿por los 7 que me estoy pudiendo aplicar este año, o por los 10 que me quiero aplicar entre este año y los 2 posteriores?
Esto no está resuelto aún, aunque yo por prudencia dotaría por 10, pues en definitiva es lo que se está manifestando, la voluntad de acogerse a la reducción por el importe de los 10.
Después hay otra cuestión, que en mi opinión puede ser de interés, pues a diferencia de la reserva de nivelación de la que también comentaré más adelante, en la que sí que me exigen que la dotación a la reserva se haga con cargo a unos beneficios concretos, en este caso no se me dice nada, con lo cual, la dotación a la reserva se podría practicar con beneficios de ejercicios anteriores.
Lógicamente en 2016, también tendré que vigilar, si por casualidad he incumplido los requisitos para aplicar la reducción de 2015, porque entonces debería ya de regularizar.
En 2016, nos podemos encontrar con una particularidad y es que podemos tener en contabilidad la reserva para inversiones que se pudo dotar en 2015 o lo que es más común, si dotamos reserva de capitalización en 2016 por el ejercicio 2015, ¿me va a afectar al incremento de los fondos propios? ¿La propia reserva de capitalización que yo apliqué en el año 2015 y que he dotado en el año 2016, me minora los fondos propios de 2016 para calcular a su vez el incremento de los fondos propios para aplicar la reducción en 2016?
Bien, pues esto aún no está resuelto de manera expresa. En mi opinión, es que sí, que va a tenerse en cuenta como minoración, pues así se desprende de la consulta V2357-16 de la Dirección General de Tributos, en relación con la reserva para inversiones y probablemente este mismo, sea el criterio en relación a la reserva de capitalización.
De esta manera, cuando vayamos a calcular la reducción por reserva de capitalización en 2016, vamos a tener que tomar los beneficios del año 2015, a los que tendremos que restar los dividendos que se repartan, la reserva de capitalización dotada y la minoración de cualquier tipo de reserva legal que se haya podido generar.
Algunas cuestiones, siguen sin resolverse respecto de la reserva de capitalización, a continuación, cito la consulta V1772-15 de la Dirección General de Tributos, muy clara, donde se viene a plantear si en el caso de que se realice en ejercicios posteriores una reducción de capital, con devolución de aportaciones a los socios, esta disminución de los fondos propios se deberá tener en cuenta a los efectos de aplicar la reducción del 10% de la base imponible, que establece el artículo 25 de la LIS.
En concreto, lo que plantea es: se van a hacer unas ampliaciones de capital, ya sabemos que el artículo 25 de la LIS dice que las ampliaciones de capital no se computan como incrementos de fondos propios, por tanto, ¿si después en un futuro reducimos capital, esto va a afectar?
Pues aquí, la Dirección General de Tributos da un capotazo y contesta algo que no es lo que se pregunta.
Otra cuestión importante a tener en cuenta que vengo a plantearme: ¿Y si la reserva un año deja de ser indisponible y pasa a ser libre? ¿La computaremos como incremento de los fondos propios? Yo inicialmente me inclino porque sí, pero esto tampoco se deja claro. Y me inclino porque sí, entre otras cosas, porque minoró en su momento el cálculo del incremento de los fondos propios para la aplicación de la reducción y minoró por el hecho de pasar a ser legal, así que en el momento en que se libere y pase a ser reserva de libre disposición, deberíamos de entender que pasa a computarse para el cálculo del incremento de los fondos propios, pero vuelvo a reiterarme, esto no queda claro.
Para terminar con la reserva de capitalización, vengo a aclarar otro sin sentido de la Agencia Tributaria, pues recientemente se han remitido liquidaciones a empresas de reducida dimensión, que aplicaron la reserva de capitalización con el argumento de que el artículo 25 de la LIS dice que solo podrán aplicar la reserva de capitalización las entidades que cumplan la totalidad de requisitos contenidos en los artículos 25 y/o 105 de la LIS, mientras que las entidades de reducida dimensión en el año 2015, aplicaron el tipo previsto en la Disposición Transitoria Trigésimo Cuarta, luego por este motivo según la Agencia Tributaria, no podrían aplicar reserva de capitalización.
Pues bien, la Dirección General de Tributos, vuelve a poner a la Agencia Tributaria en su sitio, y publica la consulta V4068-16 donde dice claramente que sí, que pueden aplicar la reserva de capitalización las entidades de reducida dimensión.
La reserva de nivelación, cabe recordar que se trata de un incentivo interesante, pues poder reducir un 10% mi base imponible e integrarla dentro de 5 años, es un incentivo fiscal desde el punto de vista financiero interesante.
Aquí también en el año 2016 nos vamos a encontrar con situaciones similares a las que hemos comentado en relación a la reserva de capitalización, pues tenemos que analizar si se aplica reducción en 2015: si está dotada la reserva, si se han cumplido los requisitos, etc.
Si tenemos base imponible negativa en 2016 y aplicamos la reducción en 2015, debemos de tener claro que tenemos que recuperar parte de la reducción, me va a llevar a base cero, pero ojo, me va a transformar en disponible la reserva, porque ya en el momento en el que aplico, la reserva deja de ser indisponible y pasa a ser de libre disposición y esto afecta, por ejemplo, para el cálculo de la reserva de capitalización.
En 2016, tengo que comprobar si he incumplido los requisitos de 2015 y una vez que he terminado de analizar la posible aplicación de la reserva que hice en 2015, ya entro a ver qué es lo que voy a hacer en 2016.
¿En 2016 podría aplicarla también? ¿Puedo aplicar la reducción del 10% con el límite de 1.000.000 €? ¿Cumplo requisitos para ser entidad de reducida dimensión? ¿Voy a poder dotar la reserva?
Pues bien, se suscitan dudas al respecto que intentaré ir mitigando.
En relación a la dotación de la reserva, algo curioso, pues la norma nos dice que si no se puede dotar la reserva en el ejercicio en el que aplica la reducción, se podría hacer en los 5 años siguientes, pero me pregunto: si no obtengo resultados positivos durante estos 5 años, ¿mantengo la reducción?
Pues esta es otra duda que planea, que esperemos nos resuelva la Dirección General de Tributos.
Cabe señalar que tanto la reserva de nivelación como la de capitalización, se han regulado vía modelo 200.
Si analizamos el modelo 200, podemos observar la siguiente cuestión que no deja de ser curiosa, pues se calcularía de la siguiente forma: Base imponible previa 1: Resultado contable +/- todos los ajustes. Posteriormente tendríamos en cuenta la reserva de capitalización y la compensación de bases imponibles negativas y en su caso los activos fiscales diferidos, sin orden. Por último, una vez que he obtenido esta base imponible previa 2, aquí aplico la reserva de nivelación para ahora sí, llegar a la base imponible. ¿Esto que quiere decir?
Pues sencillo, que si he reducido por capitalización el 10% a la hora de calcular la base previa 1 ya no puedo reducir el 10% a la hora de calcular la base previa 2 (será algo menos), cuando a lo mejor, la intención no era esta, pues no se llega a reducir el 10% exacto de la base imponible previa a la hora de aplicar la reserva de nivelación si previamente he reducido por capitalización.
Para 2016, se han retomado los límites que ya veníamos aplicando desde 2011, pues ahora, si la cifra de negocios de una compañía es inferior a 20 millones de euros, el límite de compensación es el 60% de la base imponible, si la cifra de negocios está entre 20 y 60 millones de euros, el límite de compensación es del 50% y si la cifra de negocios es igual o superior a 60 millones de euros, el límite de compensación es el 25%.
En relación a esta cuestión, hay una consulta de la Dirección General de Tributos, concretamente la V1057-16, que, aunque está relacionada con la Disposición Transitoria 34ª de la LIS, que es la que mantuvo para 2015 los mismos límites, aclaraba una cuestión que creo que es importante, porque ya sí estaba en vigor la nueva Ley 27/2014 y se venía a discutir si el límite de 1.000.000 € era aplicable en todo caso, respondiendo afirmativamente la consulta.
La consulta viene a decirnos que los límites de compensación son del 50% y 25% (por entonces) pero que en todo caso se puede compensar hasta un millón de euros. En mi opinión, esto sería perfectamente aplicable a los nuevos límites a tener en cuenta en 2016, en todo caso, entiendo que se podría compensar hasta 1.000.000 €.
La misma limitación se establece en la compensación de cuotas negativas en el régimen fiscal de las cooperativas, incorporando una nueva disposición adicional octava a la Ley 20/1990, cuestión esta que antes no estaba resuelta.
TIPOS REDUCIDOS APLICABLES
Desaparece el tipo reducido por mantenimiento de empleo y en cuanto a la aplicación del tipo reducido del 15% para las entidades de nueva creación, me gustaría mencionar dos consultas de la Dirección General de Tributos que considero interesantes, concretamente la V1960-16 y la V4455-16.
La primera versa sobre una situación en la que una persona venía ejerciendo una actividad como persona física, constituye una sociedad en la que adquiere el 50% del capital social y pregunta a la Dirección General de Tributos si puede aplicar el tipo impositivo del 15%.
La Dirección General de Tributos remite a la LIS, concretamente al artículo 29 y dice que no se aplica, cuando quien venía ejerciendo la actividad tenga más del 50% del capital social. En este caso como no se tiene más del 50% del capital social, sería de aplicación.
Aquí una cuestión que se podría plantear interesante es: si cuando se constituye la sociedad entro con el 80% del capital social (por poner un ejemplo) y antes de concluir el ejercicio vendo parte de mi participación y me quedo con el 50% del capital social, ¿Podría aplicar el tipo del 15%? Mi opinión es que no, pues se trata de un tipo reducido para entidades de nueva creación, luego las condiciones que marcan la aplicación del tipo reducido, serían las de la constitución de la sociedad y la norma contempla para la inaplicación, que en el momento de la constitución se ostente más del 50 % del capital social.
La segunda consulta anteriormente citada, versa sobre una sociedad que desarrolla una actividad y se transfiere esa actividad a otra sociedad, caso que suele ser frecuente. En este caso se trata de una sociedad civil tributando en atribución de rentas y transfiere la actividad a una sociedad limitada.
La Dirección General de Tributos, analiza la cuestión desde la perspectiva de la exclusión de la aplicación del tipo reducido, pues se produce una transmisión de actividad de una sociedad a la otra y dice que en consecuencia no procede la aplicación del tipo reducido.
Otras de las modificaciones que ha incorporado el RDL 3/2016 con efecto para 2016, es la limitación a la aplicación de las deducciones por doble imposición, a todas, esto es, cualquier deducción por doble imposición, cuando hablemos de empresas con importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros, está sujeta a un límite del 50% de la cuota íntegra, como novedad para la propia declaración del IS de 2016.
En mi opinión, esta deducción es la más interesante y la que más miedo da de aplicar a las empresas, pero sin ninguna duda, es con diferencia, el incentivo fiscal más interesante que tenemos ahora mismo.
Tendríamos que distinguir los gastos vinculados a proyectos de I+D+I, tanto gastos propios como subcontratados a terceros, los del porcentaje de deducción al 25%, tendríamos que comparar si en los dos años anteriores, tuve inversiones en I+D, pues si tuve inversiones todo lo que exceda de la media de esos dos años en lugar de al 25% desgrava al 42% sobre el exceso, tendríamos que analizar si tenemos personal cualificado destinado exclusivamente a labores de investigación y desarrollo, pues aquí tengo una deducción adicional del 17%, tendríamos que comprobar si este año hemos comprado inmovilizado que se haya afectado exclusivamente a I+D, pues en este caso tengo otra deducción adicional del 8%, tendríamos que comprobar si hemos percibido subvenciones por los activos o por el propio proyecto de I+D, en cuyo caso esas subvenciones van a minorar la base de la deducción y si no podemos calificar nuestro proyecto de I+D por lo menos deberíamos comprobar si puede calificarse como de innovación tecnológica, porque siendo así, al menos podríamos deducir el 12% sobre los gastos del proyecto que se correspondan con determinados conceptos especificados en el art. 35.2 de la LIS.
Recordar simplemente que para que un proyecto sea calificado de I+D, debe de tratarse de una innovación a nivel comercial, mientras que para que sea calificado como innovación tecnológica, puede tratarse de una innovación para mí, independientemente de que además se trate de una innovación a nivel comercial, por ello es mucho más accesible esta última calificación.
En cualquier caso, yo siempre que hablo de I+D aconsejo informe al Ministerio de Economía y Competitividad, para asegurarnos de que la actividad que venimos desarrollando se va a calificar como I+D, evitando posibles regularizaciones a futuro.
De entre las pocas deducciones que nos quedan, además de la citada anteriormente, y la de promociones cinematográficas, destinada a un sector muy específico, estaría la de creación de empleo, entre la que podemos destacar: la de contratos indefinidos de apoyo a emprendedores (artículo 4 de la Ley 3/2012) y la de contratación a trabajadores discapacitados.
En relación a la contratación indefinida de apoyo a emprendedores, se podrá aplicar una deducción en cuota de 3.000 €, si se contrató por primera vez a un trabajador menor de 30 años.
Pero ¿qué pasaría si se contrata a un trabajador de 35 años y posteriormente se contrata a un menor de 30 años, podría aplicar la deducción de los 3.000 € por menor de 30 años? ¿me está exigiendo la norma, como podría deducirse, que el primero que se contrate sea menor de 30 años? Pues bien, esta cuestión no está resuelta todavía y la verdad es que la redacción de la norma es bastante confusa.
Además de esta deducción de 3.000 € (solo podré aplicarla una sola vez por un solo trabajador), por este mismo trabajador y por cualquier otro, podré aplicarme una deducción que es muy interesante, pues es del 50% del mayor de: el importe de la prestación que todavía tenga pendiente de percibir el trabajador, o la prestación que le corresponda a 12 mensualidades de desempleo.
Resaltar, que estamos hablando de deducciones en cuota, esto es, si hablamos de una prestación por desempleo de 1.200 € al mes (por poner un ejemplo), serían 14.400 € (12 meses), por tanto, una deducción en cuota de 7.200 €, bastante interesante como podemos observar.
Cuidado con esta deducción, pues tanto esta, como la de 3.000 € exige incremento de plantilla al menos en el trabajador contratado, es decir, no vale extinguir la relación laboral de los trabajadores que tengo ahora y contratar de estos, pues no se va a incrementar plantilla.
Otra cuestión importante, esta deducción no se aplica en el año en el que se contrata al trabajador, si lo contraté, por ejemplo, en el año 2016, en este ejercicio no me voy a poder aplicar la deducción, tendré que aplicarla en 2017, pues la norma dice que la aplicaré cuando transcurra el periodo de prueba y el periodo de prueba que se establece para este tipo de contratos es de un año, por tanto, aplicaría la deducción en el año siguiente.
Recordar también una deducción muy importante, la de creación de empleo de trabajadores discapacitados. Creo que todos conocemos a personas que tienen reconocido un grado de minusvalía.
Pues bien, la contratación de este tipo de trabajadores tiene unos incentivos fiscales más que interesantes.
Pensad que estamos hablando de una deducción de 9.000 € en cuota, para la contratación de personas que tengan reconocido un grado de minusvalía igual o superior al 33% e inferior al 65%. Si el grado de minusvalía es igual o superior al 65% elevamos la deducción hasta 12.000 € en cuota.
Esta deducción se ha separado en dos, es decir, se tratan como si fueran dos deducciones autónomas, una para los trabajadores discapacitados de igual o superior al 33% e inferior al 65% y estos van por su lado, debiendo hacer el cálculo del cómputo del incremento de trabajadores para esta deducción y otra completamente independiente para trabajadores que tengan reconocido un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
Límites en la aplicación de las deducciones
Deberemos considerar en relación a todas las deducciones en cuota, los límites del 25% o 50% previstos en el artículo 39 de la LIS.
Atención, si tenemos deducciones por I+D+I que no podamos aplicar por mor del límite, se debe comprobar la posible monetización de la deducción (poder cobrarla por anticipado) con aplicación de la misma sin límite alguno, pero con renuncia al 20% de su importe, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos.
Esto lo haré, cuando previamente haya aplicado aquella parte de la deducción que entre dentro de límite.
Dentro de los requisitos a cumplir, señalar que no pueden ser deducciones generadas este año, deben ser deducciones de 2013 en adelante y anteriores tampoco da derecho a la monetización, el importe de la deducción debo de reinvertirlo nuevamente en I+D, debe de haber incremento de plantilla, bien respecto de personal general, bien respecto de personal específico relacionado con la investigación y el desarrollo, etc.
ASPECTOS RELACIONADOS CON LA CONTABILIDAD Y LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO
Es importante recordar, en qué medida la elaboración de la memoria puede afectarnos a la declaración del impuesto sobre sociedades.
La norma fiscal de manera expresa, condiciona la aplicación de ciertos incentivos fiscales a determinadas menciones en la memoria de las cuentas anuales.
Debemos de prestar especial atención a esto, sobre todo por la interpretación que se le ha dado por algunos tribunales a estas exigencias formales, afirmando que no son meras exigencias formales, sino requisitos indispensables para la aplicación del incentivo fiscal.
Quizá estemos aplicando todavía el incentivo fiscal de diferimiento por reinversión de beneficios del artículo 21 LIS 43/1995. Cuando vendíamos un bien, un elemento patrimonial del inmovilizado y el importe de la venta lo reinvertía en otros elementos del inmovilizado, el beneficio, lo iba a ir integrando en base imponible por séptimas partes o en función de la amortización del nuevo inmovilizado.
Claro, si en lo que reinvertí esa venta, fue un inmueble, aunque esto se derogó en 2002, todavía estaré integrando renta por este motivo, ya que según tablas fiscales, los inmuebles se amortizan al 2% o 3% de coeficiente máximo.
La aplicación de este beneficio fiscal, estaba condicionada a que se informara en la memoria de la renta obtenida y de la renta integrada en cada año y además que esa mención, se mantuviera mientras durara la incorporación de la renta en la base imponible, es decir, mientras estuviéramos integrando renta, deberíamos de estar mencionando en memoria lo que pasó en su momento.
El Tribunal Económico Administrativo Central, la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, han venido interpretando esta exigencia de menciones en la memoria, de una forma muy particular, pues vienen a decir que cuando el legislador exige que esto se haga constar en la memoria de las cuentas anuales, es porque lo está sometiendo a la aprobación de la junta general y debe ser la junta general la que decida acogerse a la deducción fiscal, no pudiendo aplicar el incentivo de no incluir esta información en la memoria de las cuentas anuales.
El Tribunal Supremo da un paso más y dice que no se trata de un mero requisito formal, sino que hablamos de un requisito sustancial para la aplicación de la deducción.
Además de este incentivo, nos encontramos con posterioridad con una serie de incentivos que han venido a sustituir al de diferimiento por reinversión, por ejemplo: la reducción por reinversión de beneficios extraordinarios, que incluso se puede aplicar todavía en 2016, pues si la renta la obtuve en 2013 o 2014 tenía 3 años para reinvertir y como la deducción se aplica en el momento de la reinversión, todavía tendríamos la posibilidad de aplicar la deducción.
Esta deducción, entre otros requisitos, exige para poder aplicarla, que conste en la memoria de las cuentas anuales, el importe de la renta acogida y la fecha de reinversión, debiéndose mantener en la memoria durante el plazo de mantenimiento de los bienes que serán 3 o 5 años, en función de que sean muebles o inmuebles.
De no hacer esta mención en la memoria de las cuentas anuales, no debería de aplicar esta deducción.
Recordar además, que la deducción por reinversión de beneficios del derogado artículo 37 de TRLIS que pudimos aplicar también hasta el año 2015, exige también una mención en la memoria de determinadas condiciones.
Las antiguas sociedades patrimoniales del derogado artículo 50 del TRLIS, tenían una particularidad y era que los beneficios que procedían de ejercicios en los que se tributó en el régimen de patrimoniales, cuando se distribuían, no tributaban y me exigían que diferenciara unos beneficios de otros, es decir, los beneficios obtenidos bajo ese régimen, de los obtenidos bajo otros regímenes, obligándome a constar así en la memoria de las cuentas anuales.
En cuanto a las revalorizaciones contables voluntarias no integradas en base imponible del artículo 122 LIS, deberé de hacer mención en memoria de las cuentas anuales, mientras los elementos permanezcan en el patrimonio de la sociedad. De no hacerlo se nos podría aplicar una infracción tributaria grave sancionada con multa del 5% del importe de la revalorización (una sola vez).
Ojo también con aquellas empresas que se acogieron a la actualización de balances del artículo 9 de la Ley 16/2012, pues mientras permanezcan los elementos patrimoniales en el patrimonio de la empresa, tienen que hacer constar en la memoria de las cuentas anuales, qué elementos patrimoniales se acogieron a esta actualización, además de otra serie de requisitos propugnados en el citado precepto.
Respecto de las operaciones de reestructuración del artículo 86 de la LIS, siempre que estamos ante operaciones de reestructuración, debemos de hacer mención en la memoria de las cuentas anuales de las mismas, dando igual si nos acogemos al régimen fiscal especial o no, pues a este respecto las menciones a hacer constar en memoria de las cuentas anuales, solo varían en ambos casos, pero siempre son obligatorias el primer año y aquí si se nos permite que en memorias de las cuentas anuales sucesivas, nos remitamos a la primera memoria posterior a la operación de reestructuración.
Todas esto son normas fiscales del impuesto sobre sociedades, con exigencias expresas de menciones en la memoria de las cuentas anuales.
En la memoria de las cuentas anuales, además, nos encontramos dos apartados donde podemos encontrar cuestiones específicas de carácter fiscal, la nota 4 apartado 10 en todo aquello en lo que se refiere a la contabilización del impuesto sobre sociedades, y otra sería la nota 12 donde de manera expresa nos referimos a la situación fiscal, con todas las incidencias producidas por discrepancias entre la contabilidad y la fiscalidad.
Yo llamaría también la atención, aparte de estos dos apartados más específicos de cuestiones fiscales, sobre otros apartados de la memoria de las cuentas anuales, que igualmente también debemos de cuidar a la hora de redactarlos, por la posible trascendencia que pueden tener, de cara fundamentalmente a medios de prueba frente a la administración tributaria.
Especial atención, con todo lo relacionado con provisiones, previsiones futuras, todo ello en la medida en que pueda influir en deterioros o en provisiones que estemos reflejando contablemente y que después, me quiera deducir fiscalmente, ya que puede ser muy importante lo que yo diga o deje de decir, en estos apartados de la memoria de las cuentas anuales.
Especial interés a todos aquellos aspectos, para los que no existe una norma fiscal que establezca un criterio específico, resultando plenamente aplicable el criterio contable, pues, puede ser muy importante lo que diga o deje de decir en la memoria de las cuentas anuales, por ejemplo, en cambios de estimaciones contables, en existencias, cuando por ejemplo considero mermas de existencias, los intangibles a la hora de optar en cuanto a la amortización se refiere, por las dos opciones que se nos ofrecen, etc.
Cuidado también, con el apartado situaciones fiscales, donde tenemos que hacer referencia a todos los compromisos adquiridos para la aplicación de los incentivos fiscales y en el apartado de hechos posteriores al cierre, pues puede tener trascendencia este apartado de cara por ejemplo a entender cumplido el principio de inscripción contable.
¿Podría considerar que el hecho de que yo refleje en este apartado que se me ha olvidado contabilizar un gasto y que lo voy a registrar por estar cerrada la contabilidad en el año siguiente? ¿Tendría transcendencia este hecho de cara a la aplicación del artículo 11.3 1º de la LIS? Bajo mi punto de vista no, pero cuanto menos, debería de cuestionarse.
Debemos de prestar especial atención a las operaciones vinculadas, en cuanto al deber de documentación que se nos exige y que cuidemos el hecho de no incurrir en contradicciones.
En relación a la aplicación de los métodos de amortización, no podemos caer en el error de aplicar contablemente un método y de decir en memoria que venimos aplicando otro distinto y en relación al apartado otra información, ojo, por ejemplo, si estamos aplicando la deducción a la contratación de trabajadores discapacitados, pues deberíamos de hacer mención aquí, como prueba de la deducción que venimos aplicando.
Mucho ánimo, pues después de este arduo ejercicio de aprendizaje, que nos ayudará a completar una declaración del impuesto sobre sociedades en las mejores condiciones posibles, nos espera un merecido descanso para centrar conocimiento y afrontar un final de ejercicio cargado, según se prevé, de importantes modificaciones contables, que con total seguridad, nos repercutirán de cara a la confección de la declaración del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2017.
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 artículo 25
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