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Timestamp: 2019-02-19 11:39:55+00:00

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Dictamen (PTN) 170/2006 | Los Salieris de Jarach
Dictamen (PTN) 170/2006
Señor subsecretario de ingresos públicos del ministerio de economía y producción:
Se solicita la opinión de esta casa en referencia a la aplicación de la cláusula de la Nación más favorecida (CNMF) prevista en el artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980 (ver ley 22354 -BO 23/12/1980-), a la materia tributaria (ver fs. 57).
Ello supone elucidar, en el caso, si por aplicación de algunos de los tratados internacionales celebrados por nuestro país para evitar la doble imposición en materia de impuestos patrimoniales (en especial, ver convenios celebrados con el Reino de España, ley 24258 – BO – 19/11/1993; y con la Confederación Suiza del 23 de abril de 1997, todavía sin aprobación parlamentaria; ver también su Protocolo de enmienda del 23 de noviembre de 2000, y Anexo de fs. 11/12), -en los que nuestro país resigna ciertos aspectos de su potestad de imposición patrimonial a favor del otro Estado contratante-), por efecto de la cláusula de la Nación más favorecida establecida en el mencionado Tratado de Montevideo, resultaría excluida la posibilidad de gravar con el impuesto sobre los bienes personales (Título VI, ley 23966 – BO – 20/8/1991; t.o. 1997 – BO – 15/4/1997 y modif.), a las acciones y participaciones societarias, pertenecientes a residentes en los demás Estados participantes del referido Tratado de Montevideo.
1. A efectos de una mejor comprensión de la cuestión, cabe destacar que el artículo agregado por la ley 25585 (BO – 15/5/2002) a continuación del Título VI – Del impuesto sobre los bienes personales, artículo 25 de la ley 23966, dispone: El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 (t.o. 1984; BO 30/3/1984), cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por la ley 19550 y la alícuota a aplicar será del 0,50% sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el artículo 22, inciso h) no siendo de aplicación en este caso el mínimo exento dispuesto por el artículo 24. El impuesto así ingresado tendrá eI carácter de pago único y definitivo.
A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume de derecho -sin admitir prueba en contrario- que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.
Las sociedades responsables del ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.
2. El artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980 constitutivo de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) reza: Los capitales procedentes de los países miembro de la Asociación gozarán en el territorio de los otros países miembro de un tratamiento no menos favorable que aquel que se concede a los capitales provenientes de cualquier otro país no miembro, sin perjuicio de las previsiones de los acuerdos que puedan celebrar en esta materia los países miembro, en los términos del presente Tratado
El Tratado de Montevideo de 1980 firmado entre Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, Méjico, Paraguay, Perú, Uruguay y Venezuela, continuó con el proceso de integración encaminado a promover el desarrollo económico-social, armónico y equilibrado de la región e instituyó la Asociación Latinoamericana de Integración, con sede en la Ciudad de Montevideo de la República Oriental del Uruguay. Este proceso fijó como objetivo a largo plazo, el establecimiento, en forma gradual y progresiva, de un mercado común latinoamericano (ver artículo 1, Tratado).
Según su artículo 2: Las normas y mecanismos del presente Tratado y las que dentro de su marco establezcan los países miembro, tendrán por objeto el desarrollo de las siguientes funciones básicas de la Asociación: la promoción y regulación del comercio recíproco, la complementación económica y el desarrollo de las acciones de cooperación económica que coadyuve a la ampliación de los mercados.
1. Según se desprende de los obrados, éstos se originaron en el requerimiento formulado al Departamento de Operaciones Internacionales de la Dirección de Asesoría Técnica de la Subdirección General de Legal y Técnica Impositiva de la Dirección General Impositiva, a efectos de que examine el tratamiento a otorgar a las participaciones empresarias a las que se refiere el artículo agregado a continuación del artículo 25 de la ley 23966, Título VI – Impuesto sobre los bienes personales (t.o. 1997 y sus modif.), en referencia a las cláusulas sobre imposición patrimonial de los convenios internacionales para evitar la doble imposición (ver fs. 1/9).
El aludido Departamento señaló que la mayor parte de los convenios sobre doble imposición celebrados por nuestro país prevé la potestad tributaria compartida en materia de imposición a la renta sobre dividendos y utilidades de sociedades.
En cuanto a la imposición sobre las acciones y participaciones en el capital societario alcanzadas por la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales, destacó que aquélla no resulta incompatible con los principios inspiradores de las cláusulas sobre imposición patrimonial del modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Analizados los diversos convenios relativos a la doble imposición celebrados por nuestro país, interpretó que en general, en relación a bienes inmuebles, muebles, buques y/o aeronaves, se aplican los gravámenes patrimoniales del país donde éstos se localizan.
Respecto de las restantes manifestaciones patrimoniales, señaló, tributan en un Estado y no en el otro, o la potestad tributaria es compartida. En este último caso, los convenios prevén mecanismos específicos a fin de evitar la doble tributación.
El Departamento en cita, a los efectos de interpretar en particular el Convenio celebrado con la República Federal de Alemania que permite la imposición por parte de nuestro país de las acciones de sociedades regidas por la ley 19550 cuyos titulares son residentes de Alemania (ver artículo 22, apartados 4 y 5, ley 22025 – BO – 23/7/1979), consideró que el término acciones debe ser interpretado en forma amplia, esto es, sin circunscribirse a las formas que adoptan las participaciones en sociedades anónimas y en comandita por acciones.
De ahí que -según coligió- el aludido concepto resulta comprensivo de las restantes participaciones empresarias.
Ello, en tanto -prosiguió-, el propio modelo de Convenio de la OCDE extiende el alcance del término dividendos a las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que las distribuya.
Señaló que este criterio resulta asimismo receptado de modo explícito por el artículo 10, apartado 3 del Convenio para evitar la doble imposición con el Reino de España, aprobado por la ley 24258 (BO – 19/11/1993).
Desde ese atalaya concluyó que el referido término acciones a que se refiere el artículo 22 del Convenio con Alemania incluye las partes de interés, cuotas partes y demás formas de participación representativas del capital de las figuras societarias previstas en la Ley 19550 de Sociedades Comerciales.
En lo atinente al Convenio celebrado con Italia (ley 22747 – BO – 24/2/1983) remarcó la inexistencia de definiciones precisas sobre el tratamiento de las acciones y demás participaciones societarias de empresas regidas por la ley 19550 pertenecientes a residentes italianos.
Sin embargo, destacó que el Protocolo modificatorio aprobado por la ley 25396 (BO – 15/1/2001), al contemplar mecanismos específicos para evitar la doble tributación, proporcionaría fundamento suficiente para sostener la existencia de potestad tributaria compartida con Italia; entendió así que cabría la aplicación del gravamen patrimonial argentino sobre la titularidad por parte de residentes italianos de las acciones y participaciones societarias de entidades regidas por la ley 19550.
Es de observar que, contrariamente a la conclusión a la que se arriba en el informe que luce en la actuación (DI ATEC) 811/2003 en cita, el cuadro Anexo a ésta, en el renglón tratamiento de las acciones y participaciones societarias regidas por la ley 19550 considera que éstas tributan sólo en Italia, esto es, en el país de residencia de su titular (ver fs. 11).
Luego de examinar estos convenios internacionales en tanto presentan algunas particularidades, destacó que la cláusula de la Nación más favorecida prevista en el artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980 no implicaría la aplicación de las disposiciones de algunos de los tratados internacionales a través de las cuales nuestro país resigna sus facultades de imposición a favor del otro Estado contratante (como acontece con los tratados celebrados con España y con Suiza).
Consideró en tal sentido que la mencionada cláusula no impediría gravar con el impuesto sobre los bienes personales a las acciones y participaciones societarias pertenecientes a residentes en los demás Estados Miembro del Tratado de Montevideo de 1980.
Observó que el Tratado de Montevideo de 1980 posee naturaleza comercial y que la única cuestión tributaria incluida en el Tratado se relaciona con el tratamiento de los aranceles aduaneros vinculados directamente con el tráfico comercial de las mercaderías.
Concluyó, en otro orden, que extender la aplicación de la cláusula de la Nación más favorecida, prevista en el Tratado de Montevideo, más allá de lo que surge de su texto y finalidad contrariaría los principios internacionales sobre interpretación de los tratados a los cuales nuestro país ha adherido desde 1973 al suscribir la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969 (v ley 19865 – BO – 11/1/1973).
2. La Dirección Nacional de Impuestos de esa Subsecretaría de Ingresos Públicos señaló, en orden al fundamento del criterio interpretativo amplio respecto del término acciones propiciado por el Departamento de Operaciones Internacionales preopinante, que no parece adecuado referirse a la definición de dividendos prevista en el artículo 10 del Convenio celebrado con Alemania (ley 22025), toda vez que la técnica legislativa utilizada en dicha norma impediría extender su aplicación por analogía a otros artículos del Convenio (ver fs. 19/25). Destacó que la inclusión expresa, en el artículo 10, apartado 3, de una referencia a “… las rentas de otras participaciones sociales que se asimilen a las rentas provenientes de acciones por la legislación fiscal del Estado en que reside la sociedad que las distribuye…”, es necesaria en el contexto normativo en el que se encuentra, porque de otra manera esos rendimientos quedarían excluidos de su ámbito de aplicación, pues como se desprende del apartado 24 de los comentarios al artículo 10 del modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, el concepto de dividendo alude en puridad a las distribuciones de beneficios a que dan derecho las acciones, es decir, a las participaciones en una sociedad anónima.
De ahí que observó, si no se hubiera introducido en el artículo 10, apartado 3, del Convenio celebrado con Alemania, una referencia a las rentas de otras participaciones sociales, sus disposiciones sólo alcanzarían a los dividendos,es decir, a las rentas de las acciones.
En esa línea no consideró conveniente utilizar la redacción del mencionado artículo 10 para definir el alcance del término acciones, toda vez que aquélla conduciría a sostener lo contrario de lo que se pretende.
Por su parte, entendió que el alcance del término acciones debía determinarse sobre la base de lo establecido por el artículo 3, apartado 2 del Convenio celebrado con Alemania, el cual dispone que cualquier expresión no definida de otra manera tendrá, a menos que el texto exija una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado contratante, relativa a los impuestos objeto del Convenio en cuestión.
Esa cláusula interpreto habilita a nuestro país a considerar comprendidas dentro del término acciones a otras participaciones en sociedades residentes que tienen el mismo tratamiento fiscal que las acciones en la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales, como por ejemplo las cuotas parte de las sociedades de responsabilidad limitada.
En tal sentido, entendió que correspondería comunicarse en forma directa con las autoridades competentes de la República Federal de Alemania y acordar una interpretación en común.
En referencia al Convenio para evitar la doble imposición suscripto con la República Italiana consideró que, de la terminología utilizada por su artículo 23, apartado 4, se desprende la existencia de una potestad tributaria compartida, y que en caso de generarse supuestos de doble imposición internacional, deberán aplicarse los mecanismos contemplados en el apartado 2 del Protocolo del Convenio.
En lo atinente al Convenio suscripto con el Reino de Noruega (ver ley 25461, BO – 13/9/2001), discrepó con la interpretación que surge del Anexo al informe producido por el Departamento de Operaciones Internacionales (ver fs. 11/12), a cuyo tenor las acciones y participaciones societarias en sociedades argentinas están sujetas a imposición sobre el patrimonio en el país de residencia del accionista y consideró que aquéllas, por constituir bienes muebles situados en el país, quedan alcanzados por las disposiciones del artículo 23, apartado 5 del Convenio.
Por último, sostuvo que el artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980 dispone la aplicación del principio de la Nación más favorecida, sin excluir de su ámbito de aplicación a los tratamientos impositivos dispuestos por los países miembro en tratados fiscales de los que sean parte. En consecuencia, concluyó, no podría someterse a los capitales procedentes de un país miembro de la Asociación Latinoamericana de Integración a un tratamiento tributario menos favorable que aquel que se le concede a los capitales provenientes de un país no miembro de la misma.
Esto es, si no se aplica el impuesto del 0,50% sobre el valor de las participaciones en sociedades regidas por la ley 19550 pertenecientes a los residentes del Reino de España o de la Confederación Suiza, en función de lo previsto en los convenios fiscales vigentes con dichos países, tampoco podría aplicarse el gravamen a los residentes de los países miembro de la Asociación sin vulnerar lo dispuesto en el artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980.
En apoyo de esa interpretación citó el manual de divulgación del Tratado de Montevideo de 1960, elaborado por el Comité Intersecretarial Mexicano de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio. Señaló que el Tratado de referencia antecedió al Tratado de Montevideo de 1980 y que -a tenor de las explicaciones del manual-, la cláusula de la Nación más favorecida debía ser interpretada con amplitud y que cubría toda ventaja, favor, franquicia, inmunidad o privilegio, cualquiera sea su naturaleza y origen; estando alcanzadas por ella, en consecuencia, los beneficios tanto de origen aduanero y administrativo como los de tipo fiscal, monetario y cambiario.
Sin perjuicio de la opinión que virtió, destacó que la Dirección de Consejería Legal del Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto ha tenido oportunidad de expedirse sobre el tema en cuestión y que, a criterio de esta dependencia, no es posible invocar el artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980 para exigir la extensión de la cláusula de la Nación más favorecida a materias impositivas.
Observó que en tanto los diferentes dictámenes en los cuales se ha plasmado el criterio de la mencionada Dirección de Consejería Legal responden a cuestiones de hecho y de derecho de diversa índole, oportunamente se solicitó a la Cancillería argentina un pronunciamiento de carácter general respecto de la aplicación de la cláusula a la materia impositiva.
3. A fs. 29/40 luce agregada en copia certificada la opinión del Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto respecto de la aplicación a la materia tributaria de la cláusula de la Nación más favorecida (CNMF) prevista en el artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980, oportunamente requerida por la Dirección Nacional de Impuestos (ver fs. 28). Esta opinión básicamente puntualizó:
a) El artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980 debe ser analizado en el marco de los tratados que, sobre protección de inversiones y sobre doble tributación, hayan suscripto los Estados Miembro de la ALADI. En ese contexto de referencia, el tratamiento a las inversiones y el régimen impositivo constituyen, por razón de la materia, dos regímenes jurídicos de naturaleza distinta y claramente diferenciada.
b) La diversidad de regímenes surge también con toda nitidez de la práctica argentina en materia de convenios bilaterales para la promoción y protección recíproca de inversiones. En estos acuerdos tanto la Argentina como las respectivas contrapartes han excluido expresamente la materia tributaria de su ámbito de aplicación.
La total diferenciación de ambos regímenes se advierte asimismo en la práctica internacional de los Estados.
c) De ello se colige que la CNMF se aplica a las materias expresamente previstas en los Tratados Bilaterales de Inversión (TBI). La materia tributaria y las reglas convencionales sobre doble imposición no son incluidas entre las materias regidas por dichos tratados. La exclusión de la aplicación de la CNMF a la materia tributaria y a las reglas de doble imposición es habitual en los TBI. De tal suerte, la aplicación de la CNMF configuraría una excepción que debería ser expresamente convenida.
d) La expresión tratamiento a los capitales incluida en el artículo 48 del Tratado de Montevideo, de conformidad con la finalidad del Tratado de promover la integración latinoamericana mediante una progresiva apertura de los mercados debe ser asimilada a tratamiento a las inversiones.
e) La CNMF es el instrumento de multilateralización por excelencia de los beneficios acordados a un inversor extranjero. La aplicación de la CNMF multilateraliza el tratamiento acordado en una materia específica a un inversor de un país en las mismas circunstancias.
Luego, si el tratamiento en materia de inversiones acordado entre los países miembro de la ALADI en los instrumentos específicos que regulan esta materia, como son los tratados bilaterales de inversión, no incluye la aplicación de Ia CNMF a la materia tributaria y a la doble imposición en particular, no cabe la multilateralización a otros miembros de la ALADI de un tratamiento que los miembros de la ALADI han regulado específicamente.
La no extensión a la materia tributaria se fundamenta en la diferente naturaleza de ambos regímenes jurídicos y en el principio de prevalencia de la especialidad, en virtud del cual la CNMF sólo se aplica a las cuestiones para las que fue concebida en un determinado tratado.
Por consiguiente, el hecho de que la República Argentina no haya celebrado tratados bilaterales de inversión con Brasil, Paraguay y Uruguay no permitiría sostener que la CNMF resulte de aplicación a la materia tributaria.
f) La República Argentina, la República Federativa del Brasil, la República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay han suscripto el 17 de enero de 1994 el Protocolo de Colonia para la Promoción y Protección Recíproca de Inversiones en el Mercosur (ley 24891 – BO 9/12/1997). Dicho Tratado dispone en su artículo 3, párrafo 3, que las disposiciones del párrafo 2 del mencionado artículo (relativas al tratamiento de la Nación más favorecida) no serán interpretadas en el sentido de obligar a una parte contratante a extender a los inversores de otra parte contratante los beneficios de cualquier tratamiento, preferencia o privilegio resultante de un acuerdo internacional relativo total o parcialmente a cuestiones impositivas.
Una norma de alcance análogo está contenida en el artículo 2, inciso b), párrafo 1, Sección c del Protocolo sobre Promoción y Protección de Inversiones Provenientes de Estados No Partes del MERCOSUR.
Si bien los referidos Protocolos no se encuentran en vigor, sus disposiciones interpretan el alcance que la Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay le dan a la CNMF en los acuerdos bilaterales para la promoción y protección recíproca de inversiones, de la que se excluye expresamente la materia tributaria.
g) Los tratados bilaterales de inversiones celebrados con España y con Suiza excluyen expresamente a la materia tributaria de su ámbito de aplicación. La opinión en cita acompañó, para mejor ilustración, un Anexo con los textos de las normas específicas de los tratados bilaterales de inversión celebrados con los Estados Miembro de la ALADI, los que excluyen la materia tributaria y la doble imposición en particular; así como también, las normas de los tratados bilaterales de inversión celebrados por nuestro país con España y Suiza.
Observó que el Documento de Trabajo sobre la Inversión Internacional 2004, titulado “Le Traitement de la Nation la plus favorisée dáns le Droit Internacional des Investissements”, publicado por la Organización de Cooperación y de Desarrollo Económico (OCDE) en setiembre de 2004, contiene un Capítulo sobre excepciones a la CNMF, entre las que se menciona expresamente a la materia tributaria y a la doble imposición.
Concluyó así que la cláusula de la Nación más favorecida, prevista en el artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980, no se extiende a la materia tributaria ni a las reglas tendientes a evitar la doble imposición internacional.
4. La Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y Producción consideró que el término acciones contemplado en el artículo 22, apartado 4 del Convenio para evitar la doble imposición internacional celebrado con la República de Alemania, no definido en el Convenio, debe ser interpretado con criterio amplio, incluyendo dentro del mismo todas las formas de participación representativas del capital previstas en la Ley 19550 de Sociedades Comerciales, a las cuales la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales les otorga el mismo tratamiento impositivo que a las acciones.
En cuanto al tratamiento a otorgar a las acciones y demás participaciones societarias en el Convenio para evitar la doble imposición con Italia, consideró que existe una potestad tributaria compartida, según la cual el Estado contratante en el que se encuentre la entidad emisora de los títulos, acciones, participaciones, puede someter a imposición dicho patrimonio y también puede hacerlo el Estado contratante en que sea residente el propietario del bien, en cuyo caso este último Estado deberá eliminar la doble imposición que pueda generarse a través del mecanismo previsto en el apartado 2 del Protocolo del Convenio.
Por último consideró que la cláusula de la Nación más favorecida prevista en el artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980 -de conformidad con los argumentos oportunamente vertidos en otras actuaciones a los que se remitió (ver fs. 50/53)-, no resulta aplicable a la materia tributaria (ver fs. 54/56).
Ello en razón de que la descripción precisa de los sujetos, los objetos y las situaciones o relaciones jurídicas que quedarán alcanzados por la cláusula de la Nación más favorecida debe surgir expresamente de los términos del Tratado.
Destacó que el artículo 48 del Tratado de Montevideo en tanto no estableció los mecanismos de instrumentación o la definición de los términos empleados a los fines de precisar su alcance, debía ser interpretado de acuerdo con las reglas que se desprendían del artículo 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, esto es, de buena fe, conforme el sentido corriente que haya de atribuirse a sus términos, en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.
En tal orden de ideas, consideró que correspondía desentrañar su sentido teniendo en cuenta el alcance que los convenios especiales que regulan las inversiones entre los Estados Miembro de la ALADI han asignado a la cláusula de trato de Nación más favorecida.
A tal efecto recordó que el Protocolo de Colonia para la Protección Recíproca de Inversiones en el Mercosur, incorporado al ordenamiento interno por la ley 24891, trasunta la voluntad de las partes contratantes de excluir expresamente la materia tributaria de los acuerdos para la promoción y protección recíproca de inversiones.
5. En este estado, el señor subsecretario de ingresos públicos solicita la intervención de esta Procuración del Tesoro (ver fs. 57).
III. Examen de la cuestión
1.1. Liminarmente destaco que si bien en el expediente se han analizado diversos aspectos vinculados con la interpretación de determinados convenios para evitar o paliar la doble imposición, este organismo asesor ha sido consultado sólo respecto de la aplicación de la cláusula de la Nación más favorecida (CNMF) prevista en el artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980 a la materia tributaria (ver fs. 57).
1.2. Al efecto, procede adelantar que de los países signatarios del Tratado de Montevideo de 1980, por el que se constituyó la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI), la cláusula de la Nación más favorecida -de considerarse procedente su invocación-, sólo resultaría de aplicación a Brasil, Colombia, Ecuador, Paraguay, Perú, Uruguay y Venezuela; no así a Bolivia y Chile que, con anterioridad a la entrada en vigor del Tratado de Montevideo, habían celebrado acuerdos impositivos específicos con Argentina (ver leyes 21780 – BO 25/4/1978; y 23228 – BO 1/10/1985), quedando excluidos de dicho beneficio por aplicación de los artículos 58 y 59 del referido Tratado.
Tampoco resultaría de aplicación esa cláusula respecto de Méjico, toda vez que el Convenio celebrado en 1998 por Argentina con ese país para la promoción y protección recíproca de las inversiones, expresamente excluye la materia tributaria del alcance de la cláusula de trato de Nación más favorecida (ver artículo 33 del Convenio, aprobado por la ley 24972 – BO 25/6/1998).
Ello así, en virtud de lo dispuesto por el artículo 30 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969, atinente a la aplicación de tratados sucesivos concernientes a la misma materia. Según la disposición en comento, el tratado anterior se aplicará únicamente en la medida en que sus disposiciones sean compatibles con las del tratado posterior (ver Michel, Guillermo: “Acciones o participaciones en el capital de sociedades frente al impuesto sobre los bienes personales” – DT – PET – 2004 – págs. 17 a 20 – LL – en especial, págs. 19/20).
2. Formulada la aclaración que precede, es preciso tener presente como principio que la cláusula de la Nación más favorecida resulta sólo predicable respecto de una esfera convenida de relaciones.
De ahí que para elucidar su alcance en el caso en consulta, corresponde examinar las materias objeto del Tratado de Montevideo de 1980,
El aludido Tratado estableció como objetivo el establecimiento en forma gradual y progresiva de un mercado común latinoamericano (ver artículos 1 y 2, Tratado).
Para tal fin, los países miembro de la Asociación Latinoamericana de Integración establecieron un área de preferencias económicas, compuesta por una preferencia arancelaria regional, acuerdos de alcance regional y acuerdos de alcance parcial (ver artículo 4, Tratado); así, la única cuestión tributaria incluida en el Tratado de Montevideo de 1980 se relaciona con el tratamiento de los aranceles aduaneros vinculados directamente con el tráfico comercial de las mercaderías (ver artículos 4 y 5, Tratado).
Como se ve, el Tratado de Montevideo de 1980 no incluyó cuestiones de índole impositiva ni persigue la armonización o adaptación legislativa o uniformación de los impuestos internos de los países miembro; tampoco la materia tributaria impositiva está contemplada en los acuerdos de alcance regional o de alcance parcial que se celebren en el marco de los objetivos y disposiciones del mencionado Tratado.
Al no formar parte la materia impositiva del proceso de integración que persigue el Tratado de Montevideo de 1980 y no conteniendo éste limitaciones comunitarias al poder tributario estatal, su regulación ha quedado deferida a la discrecionalidad de las decisiones soberanas que adopten los países miembro de la ALADI, sea unilateralmente o a través de los acuerdos bilaterales que suscriban entre sí o con terceros Estados.
3.1. Considero relevante asimismo para la definición del “sub examine”, la tradición negocial de nuestro país de excluir del alcance de la cláusula de la Nación más favorecida en el contexto de los tratados de protección y promoción de inversiones, a la materia tributaria o atingente a las reglas para evitar la doble imposición internacional (ver fs. 41/47). Esta práctica vernácula -coincidente con la internacional- resulta admisible como pauta de hermenéutica desde un paradigma de interpretación sistémica (ver Dromi, Roberto – Ekmekdjian, Miguel A. – Rivera, Julio C.: “Derecho comunitario, Sistemas de integración. Régimen del Mercosur” – Ed. Ciudad Argentina – Buenos Aires – 1995 – pág. 185).
3.2. En tal orden de ideas, el Protocolo de Colonia para la Protección Recíproca de Inversiones en el Mercosur, del 17 de enero de 1994 (ver ley 24891) que excluye la materia impositiva del trato de Nación más favorecida (ver artículo 3.3), si bien no se encuentra vigente, constituye no obstante un importante elemento que expresa el alcance que las partes celebrantes de dicho Protocolo (Argentina, Brasil, Uruguay y Paraguay) han asignado a la cláusula de la Nación más favorecida en materia de inversiones.
4.1. Desde otro ángulo del examen, surge del debate parlamentario que precedió a la reforma introducida por la ley 25585 a la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales que aquélla persiguió evitar que a través del recurso a la formación de sociedades y de la radicación de los tenedores de acciones de las mismas, como holdings o fideicomisos, fuera del país, se produjera el fenómeno de la evitación del pago del impuesto (ver exposición del diputado Daniel Carbonetto – Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación – Reunión 4 – 2da. sesión ordinaria celebrada el 10/04/2002).
En alusión a esta finalidad, el senador Maestro expresó: En la actualidad, de la normativa vigente surge la existencia de un trato desigual entre los titulares de acciones residentes en la Argentina respecto de aquellos domiciliados en el exterior. La diferencia radica en que existe un beneficio para estos últimos, ya que basta simplemente con que cualquier accionista de una empresa radicada en el país recurra al artilugio de constituir su domicilio en el exterior -por ejemplo, en Montevideo- para poder eludir el pago del impuesto (el destacado me pertenece).
El relevamiento que hemos hecho marca que el setenta por ciento de los accionistas de las doscientas principales empresas industriales y de servicios del país, que tienen un patrimonio acumulado de más de 55 mil millones de dólares, ha fijado su domicilio en el exterior, razón por la cual no están alcanzados por el impuesto; En cuanto a las entidades bancarias que operan en el país, los primeros diecinueve bancos disponen de un patrimonio acumulado de 9.500 millones de dólares, de los cuales el 80% pertenece a accionistas que en su casi totalidad están domiciliados en el exterior.
Y esta exclusión de los accionistas con domicilios constituidos en el exterior tiene en la actualidad una particular connotación -que debemos resaltar-, ya que durante los últimos diez años se evidencia que en nuestro país se ha producido una extraordinaria transferencia patrimonial desde los tenedores domiciliados en la Argentina a favor de otros domiciliados en el exterior con el único objetivo de evadir este impuesto (el destacado me pertenece).
Por eso, creemos que hoy a través de la sanción de esta norma vamos a poder incorporar una importantísima masa de recursos para el país. Estamos hablando de entre 600 y 700 millones de dólares, según nuestra ponderación. Se trata de una medida absolutamente acertada, impulsada por el conjunto de los legisladores de este Congreso. Digo esto porque esta iniciativa ha sido apoyada por las distintas bancadas de la Cámara de Diputados, mientras que en este cuerpo ha contado con dictamen favorable de la Comisión respectiva, y el apoyo de los legisladores de las diversas expresiones políticas representadas en este Senado (ver Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación – Reunión 7 – sesión especial del 24/4/2002).
4.2. Teniendo en cuenta que no cabe presumir la imprevisión o inconsecuencia en la tarea legislativa (ver Fallos: 321:2453 y sus citas; dictámenes 251:492), las exposiciones parlamentarias traídas ponen de relieve que el proyecto entonces en ciernes importó la implícita afirmación, por parte del legislador, de la inaplicabilidad de la cláusula de la Nación más favorecida contemplada en el artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980 a la materia tributaria.
De lo contrario, la modificación introducida al impuesto sobre los bienes personales se vería significativamente reducida en su ámbito de predicación, toda vez que no resultaría de aplicación, fuera del caso de Bolivia y Chile (ver leyes 21780 y 23228, respectivamente; respecto de Chile, ver también Protocolo modificatorio suscripto en Santiago el 23 de abril de 2003); y de Méjico (ver artículo 3.3, ley 24972), a los residentes en el resto de los países integrantes de la ALADI (Brasil, Paraguay, Uruguay, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela).
4.3. La implícita afirmación a que he hecho referencia supra, presupuesta en mi opinión por la modificación introducida al impuesto sobre los bienes personales y explicitada en los debates parlamentarios que precedieron a su consagración normativa, constituye una virtual interpretación auténtica del órgano con competencia constitucional para aprobar los convenios internacionales (artículo 75, apartado 22, CN), y como acto unilateral autónomo, reviste el carácter de fuente del derecho internacional (ver Barboza, Julio: “Derecho internacional público” – Ed. Zavalía – Buenos Aires – 1999 – p. 149).
5. Finalmente, el efecto relativo de los contratos (ver Larroumet, Christian: “Teoría general del contrato” – Ed. Temis – Bogotá – 1993 – Vol. I – págs. 193 y ss.) de aplicación, a mi juicio, en el ámbito de los tratados internacionales en tanto éstos en su esencia constituyen convenios o acuerdos de voluntades soberanas (ver artículo 2.1, Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969; ver también Barboza, Julio: “Derecho internacional público” – Ed. Zavalía – Buenos Aires – 1999 – pág. 107), imponen ciertamente una pauta de interpretación estricta respecto de todo instrumento que permita una multilateralización de contenidos obligacionales fuera de su ámbito propio de negociación.
Esta interpretación estricta asume particular gravitación si se tiene en cuenta que la materia tributaria toca al nervio más crucial de las soberanías nacionales, en tanto es condición sine qua non de subsistencia de los países y que, instrumentos como la cláusula bajo examen -de resultar aplicables a la materia tributaria- conducen en definitiva a extender tratamientos tributarios acordados de modo particular y atendiendo a determinadas características y singularidades a situaciones no previstas, con la consiguiente pérdida de recursos fiscales que ello apareja.
Por las consideraciones que preceden, soy de opinión de que no corresponde aplicar la cláusula de la Nación más favorecida contemplada en el artículo 48 del Tratado de Montevideo de 1980 a la materia impositiva.
Osvaldo C. Guglielmino

References: artículo 48
 artículo 25
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 artículo 10
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 artículo 3
 artículo 23
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