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Timestamp: 2016-12-02 22:20:11+00:00

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Circolare Agenzia Entrate n.25 del 01.06.2016 REGISTRAZIONE GRATUITA
Circolare Agenzia Entrate n.25 del 01.06.2016 Articolo 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, (c.d.
Decreto Internazionalizzazione). Chiarimenti sull’ambito applicativo
e sulle modalità di presentazione dell’interpello sui nuovi
PREMESSA 1. SOGGETTI AMMESSI ALLA PRESENTAZIONE DELL’ISTANZA
1.1 Soggetti che effettuano l’investimento nell’ambito dell’attività
commerciale 1.2 Soggetti che effettuano l’investimento al di fuori dell’attività
commerciale 1.3 Gruppi di società e raggrupp
amenti di imprese
2.1 Definizione di piano di investimento 2.2 Tipologie di investimento
2.3. Criteri di quantificazione 3. MODALITA’ DI PRESENTAZIONE DELL’ISTANZA
5. REGOLARIZZAZIONE DELL’ISTANZA 6. INAMMISSIBILITA’ DELL’ISTANZA
6.1 Carente indicazione degli elementi identificativi del soggetto
istante e del piano di investimento
6.2 Preventività
6.3 Reiterazioni di precedenti istanze e obiettive condizioni di
6.4 Rapporti con gli accordi preventivi per le imprese con attività
6.5 Interferenza con l’esercizio dei poteri accertativi
7. ATTIVITA’ ISTRUTTORIA
8. EFFICACIA DELLA RISPOSTA
9. COORDINAMENTO CON L’ATTIVITA’ DI ACCERTAMENTO E
9.1 Attività di accertamento 9.2 Attività di contenzioso 10. RAPPORTI CON IL REGIME DELL’ADEMPIMENTO
Il decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 ("Disposizioni recanti misure per la crescita
e l’internazionalizzazione delle imprese”, di seguito anche "Decreto Internazionalizzazione”),
nell’attuare la legge delega 11 marzo 2014, n. 23, persegue l’obiettivo
principale di rendere il Paese maggiormente attrattivo e competitivo per gli
operatori economici, residenti o non residenti, che intendono operare in
Italia, attraverso la creazione di un quadro normativo sotto il profilo fiscale
quanto più certo e trasparente per gli investitori. In tale contesto, l’articolo 2 del richiamato D. Lgs.
n. 147 introduce una nuova tipologia di interpello (interpello sui nuovi
investimenti), diversa da quelle contemplate nell’articolo 11 della legge 11
agosto 2000, n. 212, recante Statuto dei diritti del contribuente, e successive
modificazioni e integrazioni (di seguito Statuto), attraverso cui il soggetto
che intenda effettuare in Italia rilevanti investimenti può rivolgersi
all’Agenzia delle entrate allo scopo di conoscere preventivamente il parere in
merito al corretto trattamento fiscale del piano di investimenti e delle
operazioni straordinarie pianificate per la conseguente esecuzione dello
stesso. In attuazione del comma 6 dello stesso articolo 2, è
stato emanato il decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 29
aprile 2016, pubblicato nella Gazzetta ufficiale n. 110 del 12 maggio 2016 (di
seguito, Decreto attuativo), con il
quale sono stati individuati i soggetti istanti, le tipologie e i criteri di
quantificazione dell’investimento, le procedure e le modalità di presentazione
dell’istanza di interpello, gli effetti della risposta alla stessa. Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
entrate prot. n. 77220/2016 del 20 maggio 2016 (di seguito, Provvedimento) sono stati individuati
gli Uffici competenti alla trattazione delle istanze di interpello, nonché alla
verifica della corretta applicazione delle risposte rese. Pertanto, come sancito dall’articolo 2, comma 7, del
D. Lgs. n. 147 del 2015, si considerano ammissibili le istanze di interpello
sui nuovi investimenti presentate a decorrere dal 20 maggio 2016, nel rispetto
delle modalità e con gli effetti previsti dal Decreto attuativo. Con la presente circolare vengono fornite indicazioni
utili ai fini della corretta gestione dell’istituto. 1.
SOGGETTI AMMESSI ALLA PRESENTAZIONE DELL’ISTANZA
che effettuano l’investimento nell’ambito dell’attività commerciale
attuativo definisce "imprese” ai fini della presentazione dell’istanza di
interpello, in primo luogo, i soggetti esercenti attività commerciali che
promuovano la realizzazione di investimenti nell’esercizio della propria
attività. In particolare, si considerano imprese, ai sensi
dell’articolo 1, comma 1, lettera b)
del Decreto attuativo, qualora
intendano effettuare investimenti nel territorio dello Stato: "1) le persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi
dell’articolo 55 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917 [Testo unico delle imposte sui redditi, di seguito TUIR, n.d.r]; 2) i
soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; 3) i
soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, relativamente
all’attività commerciale eventualmente esercitata; 4) i
soggetti di cui all’articolo 5, comma 1, del decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ad eccezione delle società semplici; 5) i
soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), del decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, con o senza stabile
organizzazione nel territorio dello Stato”. Pertanto, sono ammessi alla presentazione
dell’istanza: gli imprenditori individuali; le società di capitali e gli enti
residenti, nonché i trust, che hanno
per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale; gli
enti residenti, nonché i trust, che
non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività
commerciale, relativamente all’attività commerciale eventualmente esercitata;
le società di persone, escluse le società semplici, e gli altri soggetti
residenti ad esse equiparati ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del TUIR; le
società e gli enti di ogni tipo non residenti, nonché i trust, indipendentemente dalla circostanza che abbiano o meno una
stabile organizzazione nel territorio dello Stato. 1.2 Soggetti
che effettuano l’investimento al di fuori dell’attività commerciale Nello spirito di incentivare l’accesso all’istituto
in esame, il Decreto attuativo ha
altresì previsto che devono comprendersi fra le "imprese” ammesse alla
presentazione dell’istanza anche i soggetti non esercenti attività commerciali
nella misura in cui effettuino un investimento che determini la creazione di
una nuova attività imprenditoriale oppure la partecipazione al patrimonio di
un’impresa. In particolare, l’articolo 1, comma 1, lettera b), del Decreto attuativo ammette alla procedura di interpello in
esame: "7)
le persone fisiche diverse da quelle individuate al numero 1), a condizione che
l’investimento comporti lo svolgimento di un’attività commerciale o si traduca
nella partecipazione al patrimonio di soggetti svolgenti attività commerciale; 8)
i soggetti individuati dall’articolo 73, comma 1, lettera c), del decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nei casi diversi da quelli indicati
al numero 3), a condizione che l’investimento comporti lo svolgimento di
un’attività commerciale o si traduca nella partecipazione al patrimonio di
soggetti svolgenti attività commerciale”. Il Decreto
attuativo include, quindi, tra i destinatari della disciplina in esame,
anche i soggetti che, pur non qualificandosi a priori come imprenditori, promuovano investimenti (sia nella
forma dell’asset deal che dello share deal) che abbiano come "target” un’impresa localizzata nel
territorio dello Stato. Pertanto, ai sensi del numero 7) dell’articolo 1,
comma 1, lettera b), del Decreto attuativo, possono presentare
l’istanza di interpello anche le persone fisiche diverse da quelle che, ai
sensi dell’articolo 55 del TUIR, sono qualificabili come imprenditori. Inoltre, per quanto riguarda i soggetti di cui
all’articolo 73, comma 1, lettera c),
del TUIR, sono ammessi a presentare l’istanza, oltre a quelli individuati
nell’articolo 1, comma 1, lettera b),
numero 3), del Decreto attuativo (che
effettuino l’investimento nell’ambito dell’attività commerciale non prevalente
da essi eventualmente svolta), anche i soggetti identificati dal numero 8)
dello stesso articolo, fra i quali devono intendersi inclusi sia i soggetti
passivi IRES che, pur esercitando in misura non prevalente un’attività
commerciale, effettuino l’investimento nell’ambito della propria attività
istituzionale, sia quelli che non svolgono alcuna attività d’impresa. A titolo esemplificativo, sono incluse nel novero dei
soggetti di cui all’articolo 1, comma 1, lettera b), numero 8), del Decreto
attuativo le fondazioni bancarie, qualificate dalla legge (articolo 12 del
decreto legislativo 17 maggio 1999, n. 153) come enti non commerciali, a
condizione che effettuino, nel rispetto di quanto previsto dalla disciplina
recata dal richiamato D. Lgs. n. 153, un investimento consistente nella partecipazione
in società strumentali ai loro fini statutari oppure nella costituzione di
un’impresa strumentale nei settori rilevanti individuati dal medesimo decreto.
Devono altresì intendersi inclusi tra i soggetti di cui all’articolo 1, comma
1, lettera b), numero 8), del Decreto attuativo, alle condizioni ivi
previste, gli organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) come
definiti dal Decreto Legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, recante Testo
unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, e
successive modificazioni e integrazioni. I predetti organismi, a condizione che siano
soggetti a vigilanza, sono ammessi a presentare l’istanza di interpello anche
se non residenti nel territorio dello Stato italiano, in quanto ricompresi
numero 5) del Decreto attuativo. 1.3 Gruppi di società e raggruppamenti di imprese Con l’intento di rendere accessibile l’istituto a più
soggetti, l’articolo 1, comma 1, lettera b),
numero 6), del Decreto attuativo ha
ammesso alla presentazione dell’istanza i gruppi di società e i raggruppamenti
d’imprese, in quanto è possibile che l’investimento, pur rimanendo unitario,
sia programmato e posto in essere da una pluralità di soggetti. In tal modo, si
rende più agevole il raggiungimento della soglia minima dell’investimento
prevista dalla legge. Per gruppi di società sono da intendersi le
aggregazioni di imprese societarie giuridicamente distinte, ma economicamente
dipendenti: a tal fine rilevano, le definizioni di controllo, di cui al primo
comma dell’articolo 2359 del codice civile, e di collegamento ai sensi del
terzo comma della medesima disposizione. Sono altresì incluse nel numero 6) dell’articolo 1,
comma 1, lettera b), del Decreto attuativo tutte le altre forme
di aggregazione fra imprese. A titolo meramente esemplificativo sono
annoverabili fra i soggetti istanti i seguenti: - le reti di imprese (articolo 3, comma 4-ter, del decreto-legge 10 febbraio 2009,
n. 5, convertito con modificazioni nella legge 9 aprile 2009, n. 33, e
successive modificazioni e integrazioni); - i consorzi fra imprese (articoli 2602 e seguenti
del codice civile); - i distretti produttivi (legge 5 ottobre 1991, n.
317, e legge 11 maggio 1999, n. 140); - le joint
ventures; - le associazioni temporanee di impresa, cc.dd.
ATI (articoli 45 e 48 del decreto legislativo 18 aprile 2016 n. 50, recante "Attuazione delle direttive 2014/23/UE,
2014/24/UE e 2014/25/UE sull’aggiudicazione dei contratti di concessione, sugli
appalti pubblici e sulle procedure d’appalto degli enti erogatori nei settori
dell’acqua, dell’energia, dei trasporti e dei servizi postali, nonché per il
riordino della disciplina vigente in materia di contratti pubblici relativi a
lavori, servizi e forniture”); - il Gruppo europeo di interesse economico (GEIE;
decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240). Si precisa, infine, che la
nozione di "raggruppamenti di imprese” comprende tutti i soggetti che il Decreto attuativo ammette alla
presentazione dell’istanza, ivi compresi i soggetti passivi IRES non titolari
di reddito d’impresa (al ricorrere delle condizioni richiamate nel paragrafo n.
1.2) che potrebbero dar vita a forme di collaborazione o aggregazione al fine
di effettuare un investimento unitario. 2. AMBITO OGGETTIVO 2.1 Definizione di piano di investimento L’articolo 1, comma 1, lettera c), del Decreto attuativo definisce il piano di investimento nei seguenti
termini: "un progetto di investimento nel
territorio dello Stato, come descritto all’articolo 2, comma 1, del decreto [internazionalizzazione,
n.d.r.], ossia qualsiasi progetto di
realizzazione di un’iniziativa economica avente carattere duraturo, nonché di
ristrutturazione, ottimizzazione od efficientamento di un complesso aziendale
già esistente, e di iniziative dirette alla partecipazione al patrimonio
dell’impresa”. Il Decreto
attuativo fornisce una definizione di investimento idonea ad includere sia
i progetti diretti alla realizzazione di una nuova iniziativa economica avente
carattere duraturo, come tali comportanti l’immissione di nuova liquidità, sia
tutte le operazioni che comportano il reimpiego di risorse finanziarie già
disponibili presso l’impresa e si traducono nella ristrutturazione,
ottimizzazione od efficientamento di un complesso aziendale già esistente. Come
già precisato, l’investimento deve avere come target un’impresa localizzata nel territorio dello Stato e può
consistere anche in operazioni di share
deal. Coerentemente, nel definire l’ambito oggettivo dell’istituto, il Decreto attuativo ricomprende nella
nozione di investimento anche le "iniziative dirette alla partecipazione al
patrimonio dell’impresa”. In particolare, il progetto di investimento deve
necessariamente presentare le caratteristiche di seguito indicate, emergenti
dal combinato disposto del richiamato articolo 1, comma 1, lettera c), del Decreto attuativo e dell’articolo 2, comma 1, del D. Lgs. n. 147
del 2015: 1) deve
realizzarsi nel territorio dello Stato; 2) deve
avere ricadute occupazionali significative e durature; 3) deve
essere di ammontare non inferiore a trenta milioni di euro. Il requisito sub 1), diretto a localizzare
l’investimento nel territorio dello Stato, deve ricollegarsi non solo all’incipit della norma ("Le imprese che intendono effettuare
investimenti nel territorio dello Stato”), ma anche alla previsione
contenuta nella Relazione Illustrativa al Decreto
Internazionalizzazione secondo cui "debbono
necessariamente essere descritti (…) i riflessi, anche in termini quantitativi,
che l’investimento ha sul sistema fiscale italiano”. Tale circostanza, come
si chiarirà nel prosieguo, deve essere documentata dal soggetto istante. In ordine al secondo requisito, si precisa che la
norma primaria ricollega la valutazione dell’entità e della rilevanza delle
ricadute occupazionali derivanti dall’investimento alla specifica attività
svolta dall’investitore. Il Decreto
attuativo non fornisce ulteriori elementi di dettaglio volti a definire il
concetto di rilevanti e durature ricadute occupazionali. Da ciò deriva che, in
sede di istruttoria, l’Ufficio competente dovrà operare un’analisi case by case alla luce della specifica
attività esercitata dall’investitore al fine di stabilire l’impatto positivo
dell’investimento sul piano occupazionale, sulla base degli elementi forniti al
riguardo dall’istante. In tale analisi l’Ufficio potrà valutare positivamente
non solo le ricadute consistenti in un incremento dei livelli occupazionali
(creazione di nuovi posti di lavoro), ma anche quelle che si traducano in un
mantenimento degli stessi (evitando all’impresa di procedere a licenziamenti o
di ricorrere ad altri istituti con simili effetti negativi sull’occupazione),
nonché, in generale, in un aumento delle prestazioni di lavoro commissionate a
soggetti diversi da quelli coinvolti nel piano di investimento (si pensi, ad
esempio, all’affidamento in outsourcingdi prestazioni di servizi a società già esistenti). In ordine al terzo requisito, si precisa che è onere
dell’istante quantificare il valore dell’investimento e dare evidenza dei
metodi da esso prescelti, al fine di consentire all’Agenzia delle entrate di
avere contezza del calcolo effettuato. Come precisato dalla Relazione illustrativa alla
norma primaria, non è necessario che l’ammontare dell’investimento si realizzi
in un solo periodo d’imposta: il business
plan può, infatti, prevedere un’esecuzione articolata in una pluralità di
anni (si rinvia al paragrafo n. 6.2 per l’analisi dei rapporti fra durata
pluriennale del business plan e
preventività dell’istanza di interpello). 2.2 Tipologie di investimento Per quanto concerne l’individuazione delle tipologie
di investimento, la cui programmazione può dare accesso all’istituto
dell’interpello, il Decreto attuativofornisce un’elencazione di natura esemplificativa, non esaustiva. In
particolare, sono richiamate le seguenti operazioni consistenti: a) nella realizzazione di nuove attività economiche
(ad esempio, costituzione di una nuova azienda, anche mediante partecipazione a
gare pubbliche o comunque finalizzate all’aggiudicazione di commesse per la
realizzazione di specifiche nuove opere) o nell’ampliamento di attività
economiche pre-esistenti, con conseguente adeguamento della struttura aziendale
(produttiva, commerciale o amministrativa); b) nella diversificazione della produzione di
un’unità produttiva esistente (incidendo, ad esempio, sulla scala o dimensione
dell’attività attualmente svolta dall’impresa oppure sulla tipologia del bene
prodotto o del servizio erogato e/o del mercato di riferimento); c) nella ristrutturazione di un’attività economica
esistente al fine di consentire all’impresa il superamento o la prevenzione di
una situazione di crisi, attraverso gli strumenti previsti dall’ordinamento (ad
esempio, attuazione di piani di risanamento attestati di cui all’articolo 67,
comma 3, lett. d), della Legge
Fallimentare, approvata con Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, come
successivamente modificata e integrata; accordi di ristrutturazione dei debiti ex articolo 182-bis della stessa legge; concordato preventivo di cui agli articoli
160 e seguenti della medesima legge); d) nelle operazioni aventi ad oggetto le partecipazioni
in un’impresa. L’anzidetta elencazione, come già evidenziato non
esaustiva e meramente esemplificativa delle tipologie di investimento che
possono costituire oggetto dell’istanza, non esclude ovviamente che lo stesso
risulti da una combinazione delle operazioni sopra menzionate, in quanto
dirette alla realizzazione di una "iniziativa
economica” (articolo 1, comma 1, letterac) del Decreto attuativo), e che
possa essere comprensivo anche di eventuali operazioni straordinarie
strumentali all’attuazione del medesimo investimento (articolo 2, comma 1, del
D. Lgs. n. 147 del 2015). Pertanto, sono incluse nella definizione di
investimento, ad esempio, anche le fattispecie riconducibili al leveraged buy out che constano di una
serie complessa di operazioni (costituzione di una newco e sottoscrizione di un contratto di finanziamento, operazioni
di share deal, fusione fra società o
esercizio dell’opzione per il consolidato). In relazione alle ipotesi di ristrutturazione di cui
alla precedente lettera c), occorre
precisare che anche tali tipologie di investimento devono rispettare le
condizioni generali richieste per l’accesso all’istituto, individuate dal
precedente paragrafo, con particolare riferimento alle rilevanti e durature
ricadute occupazionali. L’impatto positivo sul piano dell’occupazione va
inteso, in particolare per le imprese in crisi, non solo come "incremento” dei
livelli occupazionali, ma anche come mantenimento di quelli già esistenti,
laddove il piano di risanamento eviti licenziamenti, mobilità, cassa integrazione
o altri simili istituti che producano effetti negativi. Si precisa che nelle ipotesi in argomento, l’impresa
in crisi deve descrivere il proprio piano di risanamento, dal quale risultino
la strategia di risanamento con i correlati obiettivi e, in particolare,
l’investimento programmato dall’impresa. Inoltre, l’impresa deve fornire
descrizione del proprio piano d’azione dal quale emergano gli specifici
interventi operativi programmati. Alla luce dei chiarimenti appena forniti, si
precisa che laddove il Decreto attuativofaccia riferimento al piano di investimento, devono intendersi richiamati, per
l’impresa in crisi, i sopra citati documenti (piano di risanamento e piano di
azione). Per quanto riguarda le operazioni sub d), si precisa che l’investimento può
avere ad oggetto anche l’acquisizione di azioni o quote del patrimonio di
un’impresa, quali beni di secondo grado rappresentativi di un valore detenuto
dall’impresa target. Inoltre, si
ritiene che possano considerarsi incluse in tale tipologia di investimenti
anche le operazioni aventi ad oggetto strumenti finanziari partecipativi,
allorché siano qualificati civilisticamente come strumenti di equity. 2.3. Criteri di quantificazione Il Decreto attuativo ha previsto (articolo 2, comma 2) che nel determinare
il valore dell’investimento occorre fare riferimento a "tutte le risorse finanziarie, anche di terzi, necessarie all’impresa
per l’attuazione del piano di investimento”. Negli elementi da considerare agli effetti della
quantificazione monetaria dell’investimento, sono inclusi i seguenti: a) costi di acquisizione e/o costruzione delle
immobilizzazioni materiali come definite dall’articolo 2424 del codice civile,
voce B, II, dell’attivo (a titolo meramente esemplificativo, suolo aziendale,
infrastrutture aziendali, macchinari, impianti e attrezzature, arredi per
ufficio, automezzi, computer), ivi
compresi tutti gli altri oneri (ad esempio, installazione, montaggio, trasporto
e collaudo) necessari per rendere funzionanti le suddette immobilizzazioni; b) costi di acquisizione e/o realizzazione delle
immobilizzazioni immateriali come definite dall’articolo 2424 del codice
civile, voce B, I, dell’attivo (a titolo meramente esemplificativo, software, brevetti, licenze, marchi e
simili, spese di costituzione); c) costi di acquisizione di immobilizzazioni
finanziarie come definite dall’articolo 2424 del codice civile, voce B, III,
dell’attivo (a titolo meramente esemplificativo, partecipazioni in imprese,
depositi cauzionali per la locazione di immobili e l’allacciamento delle
utenze); d) fabbisogni derivanti da incrementi del capitale
circolante operativo (incrementi degli impieghi nei crediti commerciali e
scorte). Nelle ipotesi in cui l’investimento venga programmato
congiuntamente da più soggetti (gruppi di società e raggruppamenti di imprese o
altri soggetti come sopra individuati), il Decreto
attuativo sancisce che, nella determinazione del valore complessivo
dell’investimento unitario, è computata la somma dei singoli investimenti che
saranno effettuati da tutte le società, imprese o altri soggetti partecipanti
all’iniziativa. 3. MODALITA’ DI PRESENTAZIONE DELL’ISTANZA
L’articolo 3, comma 1, del Decreto attuativo ed il Provvedimento(articolo 1, paragrafo 1.1) dispongono che l’istanza d’interpello è redatta in
carta libera, non essendo soggetta al pagamento dell’imposta di bollo, ed è
presentata all’Agenzia delle entrate – Direzione Centrale Normativa, Ufficio
Interpelli Nuovi Investimenti, salvo quanto si dirà in seguito al paragrafo n.
10 per i soggetti in regime di adempimento collaborativo – mediante una delle
seguenti modalità (al pari, come si preciserà, della documentazione integrativa
e dei dati e documenti richiesti ai fini della regolarizzazione dell’istanza): a) consegna
a mano; b) spedizione
tramite servizio postale a mezzo plico raccomandato con avvisodi ricevimento;
c) per via telematica attraverso l’impiego della
posta elettronica certificata di cui al D.P.R. 11
febbraio 2005, n. 68;
d) utilizzo di un servizio telematico erogato in
rete dall’Agenzia delle entrate con le modalità di accesso disciplinate
dall’articolo 64, comma 2, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, così
come previsto dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate prot.
n. 27/2016 del 4 gennaio 2016, emanato ai sensi dell’articolo 8, comma 1, del
Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 156, recante revisione della
disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario. Tale servizio allo
stato attuale non è operativo e, pertanto, sul punto si rinvia a futuri
chiarimenti. Ai fini della presentazione dell’istanza non sono
previsti mezzi di comunicazione alternativi, quali ad esempio il fax e la posta
elettronica libera, pena l’improduttività degli effetti giuridici propri
dell’interpello (cfr. circolare 1° aprile 2016, n. 9/E), salvo quanto si dirà
per i non residenti privi di domiciliatario. L’istanza di interpello deve essere presentata in
lingua italiana, mentre la documentazione a corredo della stessa può essere
inoltrata in inglese, francese, spagnolo e tedesco. Il Decreto
attuativo non ha vincolato i soggetti non residenti alla presentazione
dell’istanza per il tramite dell’eventuale stabile organizzazione dagli stessi
localizzata in Italia. Pertanto, i soggetti non residenti possono presentare
l’istanza attraverso l’eventuale stabile organizzazione in Italia oppure
tramite designazione di un domiciliatario ai fini della procedura d’interpello,
avvalendosi in tali casi delle modalità sopra richiamate. Nelle residuali
ipotesi in cui i soggetti non residenti non abbiano disposto la nomina di un
domiciliatario nel territorio dello Stato, gli stessi – come previsto dal
Provvedimento prot. n. 27/2016 del 4 gennaio 2016 e come ricordato dalla
circolare n. 9/E del 2016 – possono inoltrare l’istanza mediante la posta
elettronica libera all’indirizzo dc.norm.interpello@agenziaentrate.it. Per quanto riguarda le modalità di presentazione
delle istanze nelle ipotesi in cui l’investimento unitario sia realizzato da
gruppi di società o raggruppamenti d’imprese, si precisa che, ai sensi
dell’articolo 3, comma 1, ultimo periodo, del Decreto attuativo, i soggetti partecipanti allo stesso sono tenuti
a conferire mandato speciale per la presentazione dell’istanza ad una delle
imprese del gruppo o raggruppamento. In particolare, si chiarisce che, laddove nell’ambito
del raggruppamento di imprese sia possibile ravvisare un autonomo soggetto
d’imposta, ai sensi dell’articolo 73, comma 2, del TUIR, come avviene – ad
esempio – nelle ipotesi di rete-soggetto (articolo 45 del decreto-legge 22
giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n.
134, e articolo 36 decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito con
modificazioni dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221) e dei consorzi con attività
esterna (articoli 2612 e seguenti del codice civile), l’istanza sarà presentata
da tale autonomo soggetto, senza che sia necessario il conferimento di un
mandato speciale, potendosi intendere che l’autonomo soggetto agisca, in ogni
caso, nell’interesse e in nome delle altre imprese in virtù di un più ampio
potere di rappresentanza, comprensivo anche dell’incarico a presentare
l’interpello. In tutte le altre ipotesi, nelle quali resta ferma la
soggettività tributaria delle imprese che aderiscono al raggruppamento, senza
che tale soggettività venga riconosciuta anche ad un organo o ufficio comune,
ai fini della presentazione dell’istanza di interpello trova applicazione la
regola generale di cui all’articolo 3, comma 1, ultimo periodo, del Decreto attuativo e, quindi, deve essere
conferito il mandato speciale ad una qualsiasi delle imprese del
raggruppamento. Qualora l’istanza sia inviata ad un Ufficio
incompetente, quest’ultimo provvederà a trasmetterla tempestivamente all’Ufficio
competente alla trattazione; di detta trasmissione sarà data contestualmente
notizia all’istante (articolo 3, comma 4, del Decreto attuativo). In tal caso, il termine di cui all’articolo 5,
comma 1, del Decreto attuativo, entro il quale l’Agenzia delle entrate
è tenuta a fornire la risposta, inizia a decorrere dalla data di ricezione
dell’istanza da parte dell’Ufficio competente. Ai sensi dell’articolo 3, comma 5,
del Decreto attuativo "la presentazione dell’istanza di interpello
non ha effetto sulle scadenze previste dalle norme tributarie, né sulla
decorrenza dei termini di decadenza e non comporta interruzione o sospensione
dei termini di prescrizione”. Pertanto, nel caso di adempimenti periodici (ad
esempio, versamento IVA, presentazione delle dichiarazioni, etc.), il
contribuente non potrà rinviare il relativo adempimento alla data in cui
l’Agenzia avrà fornito risposta all’interpello. 4. CONTENUTO DELL’ISTANZA
Ai sensi dell’articolo 3, comma 2, del Decreto attuativo l’istanza di interpello
deve contenere: a) la denominazione dell’impresa, gli elementi
identificativi del suo legale rappresentante, la sede legale o il domicilio
fiscale, se diverso dalla sede legale, il codice fiscale o la partita IVA
ovvero altro codice di identificazione dell’impresa, nonché l’indicazione dei
recapiti, anche telematici, del domiciliatario per la procedura di interpello
presso il quale si richiede di inoltrare le comunicazioni attinenti la
procedura. Nel caso in cui più soggetti intendano partecipare all’investimento,
l’istanza deve contenere la denominazione e gli elementi identificativi di
tutte le imprese partecipanti all’investimento; b) la descrizione dettagliata del piano di
investimento, sul quale si chiede la valutazione dell’Agenzia delle entrate con
riferimento al relativo trattamento fiscale e alle operazioni societarie
pianificate per la relativa attuazione. La descrizione deve necessariamente
specificare: l’ammontare dell’investimento, non inferiore a trenta milioni di
euro, e i metodi prescelti per la quantificazione; i tempi e le modalità di
realizzazione dello stesso; le ricadute occupazionali significative da valutare
in relazione all’attività in cui avviene l’investimento e durature, e i
riflessi, anche in termini quantitativi, che l’investimento oggetto
dell’istanza ha sul sistema fiscale italiano; c) le specifiche disposizioni tributarie di cui si
richiede l’interpretazione, o in relazione alle quali si chiede di valutare
l’eventuale abusività delle operazioni connesse al piano di investimento, nonché
le specifiche disposizioni antielusive delle quali si chiede la disapplicazione
e gli specifici regimi o istituti ai quali si chiede di avere accesso; d) l’esposizione, in modo chiaro e univoco, del
trattamento fiscale che il contribuente ritiene corretto in relazione al piano
di investimento, con esplicitazione delle soluzioni e dei comportamenti che
l’istante intende adottare in relazione alla sua attuazione; e) la sottoscrizione dell’istante o del suo legale
rappresentante ovvero del procuratore generale o speciale incaricato ai sensi
dell’articolo 63 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. In questo ultimo caso,
se la procura non è contenuta in calce o al margine dell’atto, essa deve essere
allegata allo stesso. Con riguardo agli elementi di cui alla lettera a), si segnala che il Decreto attuativo ha previsto, per i
soggetti non residenti non provvisti di codice fiscale o partita IVA, la
possibilità di indicare nell’istanza il diverso codice identificativo attribuito
dallo Stato estero di residenza. In ordine a quanto previsto nel punto b), il Decreto attuativo individua una serie di elementi che il
contribuente deve inserire nell’istanza per l’analitica descrizione del piano
d’investimento. Tra questi, come dettagliato dalla Relazione Illustrativa alla norma primaria,
occorre specificare "l’incremento
occupazionale” (come precisato nel paragrafo 2.1 sia in termini di aumento
che di mantenimento dei livelli occupazionali) che conseguirà alla
realizzazione dell’investimento al quale si riferisce l’istanza di interpello e
che, come chiarito nel paragrafo n. 2.1, dovrà costituire oggetto di una
specifica valutazione case by case da
parte dell’Agenzia delle entrate, quale presupposto determinante per l’accesso
all’istituto. E’ altresì previsto che costituisce elemento
costitutivo dell’istanza l’indicazione dei "riflessi,
anche in termini quantitativi, dell’investimento (…) sul sistema fiscale
italiano”. Tale precisazione, contenuta anch’essa nella citata Relazione
Illustrativa alla norma primaria, è indicativa della circostanza che, sebbene
l’investimento possa essere effettuato da soggetti non residenti ed anche a
prescindere da un’attuale localizzazione degli stessi sul territorio dello
Stato, occorre pur sempre che l’operazione generi nuova materia imponibile
oggetto della potestà impositiva dello Stato, con conseguente possibilità di
stimare effetti incrementativi del gettito. Si precisa che l’istante deve
indicare esclusivamente gli effetti sul sistema fiscale italiano che siano
direttamente ed immediatamente derivanti dallo specifico piano cui si riferisce
l’istanza di interpello, non assumendo rilievo anche gli ulteriori e più
generali effetti derivanti "a cascata” dall’investimento sul sistema fiscale e
sull’economia italiani. Quanto agli elementi descritti sub c), considerata la potenziale ampiezza
dell’oggetto dell’istanza d’interpello, il contribuente è chiamato a
specificare i profili di fiscalità in relazione ai quali intende ottenere la
valutazione preventiva dell’Agenzia. L’interpello sui nuovi investimenti, infatti, è una
peculiare tipologia di interpello che può includere richieste e investire
profili propri di tutte le generali categorie di interpelli del contribuente,
potendo quindi tradursi – anche cumulativamente – in un interpello: - ordinario
"puro”, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta
interpretazione di disposizioni tributarie, e ordinario qualificatorio, quando le condizioni di obiettiva
incertezza riguardano la qualificazione giuridico-tributaria della fattispecie
(articolo 11, comma 1, lettera a),
dello Statuto); - probatorio,
quando l’istanza è relativa alla sussistenza delle condizioni e alla
valutazione dell’idoneità degli elementi probatori richiesti per l’adozione di
specifici regimi fiscali (articolo 11, comma 1, lettera b) dello Statuto) nei casi espressamente previsti dalla legge; - antiabuso(di cui alla lettera c) del medesimo
articolo 11) laddove l’istanza attenga all’applicazione della disciplina
dell’abuso del diritto ad una specifica fattispecie; - disapplicativo(articolo 11, comma 2, dello Statuto), se l’istanza mira alla disapplicazione
di norme tributarie che, al fine di contrastare comportamenti elusivi, limitano
deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive del
soggetto passivo altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario. Tale
interpello, come conferma anche il tenore letterale del citato comma 2
dell’articolo 11, configura l’unica ipotesi in cui il contribuente è obbligato
ad interpellare l’Amministrazione finanziaria. Anche senza procedere ad una qualificazione in
termini giuridici della specifica richiesta contenuta nell’istanza inoltrata,
occorre che il contribuente individui in modo esplicito le disposizioni
tributarie di cui intende conoscere l’interpretazione o l’applicazione, o in
relazione alle quali chiede di valutare l’eventuale abusività delle operazioni
connesse al piano di investimento, nonché gli specifici regimi o istituti ai
quali chiede di avere accesso, fornendo il necessario riscontro probatorio. Si precisa che fra le questioni che possono essere
sollevate in sede di interpello per chiarire le condizioni alle quali è legato
l’accesso a regimi speciali o ad altri istituti, sono da intendersi ricomprese
anche quelle inerenti alla prosecuzione e al mantenimento del regime speciale o
dell’istituto, nonché alla relativa cessazione. Da quanto sopra evidenziato circa l’ampia portata
dell’istituto, il quesito formulato nell’istanza può avere ad oggetto tanto
specifici aspetti del piano d’investimento e della sua attuazione, quanto, più
in generale, il complessivo trattamento fiscale dell’investimento con riguardo
ai diversi settori impositivi. Nelle ipotesi in cui l’istanza abbia ad oggetto
l’abusività di una determinata operazione o fattispecie, l’istante dovrà:
esplicitare nel dettaglio l’operazione; individuare il settore impositivo in
relazione al quale ravvisa il dubbio; indicare le puntuali disposizioni di
riferimento, nonché le valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di
ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento
strutturale o funzionale dell’impresa. Laddove il contribuente specifichi nell’istanza il
trattamento fiscale ritenuto corretto in relazione al piano di investimento,
esplicitando le soluzioni ed i comportamenti necessari alla sua realizzazione –
come previsto dalla lettera d)
dell’articolo 3, comma 2, del Decreto
attuativo – si produrranno gli effetti del silenzio-assenso come illustrati
nel paragrafo n. 8 nelle ipotesi in cui non venga resa risposta entro i termini
previsti. Inoltre, è necessario che l’istanza contenga – come
previsto dalla lettera e)
attuativo – la sottoscrizione dell’istante o del suo legale rappresentante
ovvero del procuratore generale o speciale. Si precisa altresì che nelle ipotesi di investimenti
unitariamente realizzati da gruppi di società o raggruppamenti d’imprese, deve
essere allegato il mandato speciale conferito per la presentazione dell’istanza
di interpello, quando richiesto. Di contro tale mandato non costituisce oggetto
di obbligatoria allegazione se l’incarico (eventualmente) conferito per la
presentazione dell’istanza ad una delle imprese emerga dalla procura prevista
dalla lettera e) in commento. E’ inoltre necessario che l’istanza di interpello sia
corredata della documentazione non in possesso dell’Amministrazione procedente
o di altre pubbliche amministrazioni indicate dall’istante, che sia rilevante
ai fini della risposta. Con riguardo al piano d’investimento si precisa che,
laddove lo stesso sia allegato all’istanza, è riconosciuta facoltà all’istante
di occultare eventuali dati sensibili (ad esempio legati a segreti
industriali), nel caso in cui gli stessi non siano rilevanti ai fini della
valutazione delle questioni interpretative sottoposte all’attenzione
dell’Agenzia delle entrate. Si rileva, infine, in ordine ai rapporti fra
interpello sui nuovi investimenti e interpello di cui all’articolo 11 dello
Statuto, che la circolare n. 9/E del 2016 ha precisato che devono intendersi
escluse dall’area dell’interpello del contribuente "le ipotesi costituenti «nuovo investimento» nell’accezione prevista
dall’articolo 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 per le quali
è possibile attivare la procedura di interpello speciale «dedicata» ivi
prevista”. A maggiore chiarimento delle indicazioni fornite nel
citato documento di prassi, si evidenzia che il contribuente che non intenda
valorizzare il business plan e
attivare, pur avendone i requisiti, la procedura di interpello speciale
"dedicata” ai nuovi investimenti con le peculiarità e gli effetti propri di
quest’ultima, ha facoltà di formulare dei quesiti mirati, isolandoli dal
contesto del piano di investimento, attraverso la presentazione di una delle
istanze di interpello previste dall’articolo 11 dello Statuto. 5. REGOLARIZZAZIONE DELL’ISTANZA
attuativo prevede (articolo 5, comma 2) che alcuni elementi dell’istanza
possono costituire oggetto di regolarizzazione, onde evitare che la loro totale
carenza dia luogo all’inammissibilità (articolo 4, comma 1, lettera a). Si tratta dei requisiti di cui all’articolo 3, comma
2, lettere a) (elementi
identificativi delle imprese e dei soggetti coinvolti nella realizzazione del
piano di investimento) e b)
(descrizione del piano di investimento, inclusi il relativo ammontare, i metodi
prescelti per la quantificazione, i tempi e le modalità di realizzazione, le
ricadute occupazionali significative e durature, nonché i riflessi, anche in
termini quantitativi, che l’investimento ha sul sistema fiscale italiano). A tal fine, l’articolo 5, comma 2, del Decreto attuativo stabilisce che
l’Agenzia delle entrate invita l’impresa alla regolarizzazione entro il termine
di trenta giorni e che l’integrazione dell’istanza avviene, con le stesse
modalità della presentazione dell’istanza di interpello, entro trenta giorni
dalla ricezione dell’invito. Nei casi in cui nell’istanza non siano indicati i
recapiti del contribuente, l’invito a regolarizzare è notificato o comunicato
presso i recapiti risultanti dai registri ufficiali di posta elettronica
certificata o dall’anagrafe tributaria. I termini per la risposta iniziano a decorrere dalla
consegna o dalla ricezione dell’istanza regolarizzata. Come previsto dall’articolo 5, comma 2, del Decreto attuativo, laddove la
regolarizzazione non venga effettuata entro il termine di 30 giorni
dall’invito, l’istanza di interpello si considera inammissibile ex articolo 4, comma 1, lettera a), del medesimo Decreto attuativo. Di contro, il difetto degli elementi contemplati dalle
lettere c), d) e e) dell’articolo 3,
comma 2, del Decreto attuativo non
determina la necessità di procedere alla regolarizzazione dell’istanza, a
differenza di quanto previsto dalla disciplina generale in materia di
interpelli, atteso che la specifica procedura dell’istituto in esame consente
all’Ufficio competente di sanare tali carenze informative, senza differimento
dei tempi di risposta, in sede di interlocuzione o di accessi ai sensi
dell’articolo 5, commi 3 e 4, del Decreto
attuativo. Si segnala con riguardo agli elementi richiesti dalla
lettera c) dell’articolo 3, comma 2,
del Decreto attuativo ("le specifiche disposizioni tributarie di cui
si richiede l’interpretazione o in relazione alle quali si chiede di valutare
l’eventuale abusività delle operazioni connesse al piano di investimento,
nonché le specifiche disposizioni antielusive delle quali si chiede la
disapplicazione e gli specifici regimi o istituti ai quali si chiede di avere
accesso”) che, in applicazione dei principi di leale collaborazione e
trasparenza nei rapporti fra Fisco e contribuente, ancorché la relativa carenza
non dia luogo alla procedura di regolarizzazione, è determinante che l’istante
fornisca le indicazioni in commento, al fine di rendere effettivamente operante
l’obbligo dell’Agenzia delle entrate di fornire riscontro all’istanza nei
termini di legge. 6. INAMMISSIBILITA’ DELL’ISTANZA
6.1 Carente
indicazione degli elementi identificativi del soggetto istante e del piano di
investimento Una prima ipotesi di inammissibilità dell’istanza di
interpello, prevista dall’articolo 4, comma 1, lettera a), del Decreto attuativo,
è riconducibile alla totale carenza dell’indicazione da parte del contribuente
dei propri elementi identificativi come individuati dall’articolo 3, comma 2,
lettera a). Tale inammissibilità si
verifica solo nelle ipotesi in cui non sia intervenuta la regolarizzazione
dell’istanza ai sensi dell’articolo 5, comma 2, entro trenta giorni dall’invito
dell’Ufficio. Sotto questo profilo assume particolare rilievo
l’individuazione di tutte le imprese partecipanti all’investimento laddove
quest’ultimo venga unitariamente realizzato da più soggetti facenti parte del
medesimo gruppo di società o raggruppamento d’imprese. Pertanto, al di là
dell’identificazione del soggetto istante, occorre che siano fornite le
informazioni in grado di identificare gli altri soggetti coinvolti
nell’attuazione del piano e nei confronti dei quali la risposta dell’Ufficio
competente esplicherà i propri effetti. Da ciò consegue che in dette ipotesi
l’istanza di interpello deve considerarsi ammissibile limitatamente ai soggetti
che risultino ritualmente identificati nell’istanza di interpello (anche in
seguito alla procedura di regolarizzazione) e che, quindi, sarà produttiva dei
propri effetti (su cui infraparagrafo n. 8) esclusivamente nei confronti di questi ultimi. E’ altresì causa di inammissibilità, ai sensi della
lettera a), del comma 1,
dell’articolo 4, del Decreto attuativo,
la totale mancanza di descrizione del piano di investimento al quale si
riferisce l’istanza (articolo 3, comma 2, lettera b), del Decreto attuativo),
sempreché la stessa non sia oggetto di regolarizzazione. 6.2 Preventività Ai sensi dell’articolo 4, comma 1, lettera b), del Decreto attuativo, in conformità alla ratio dell’istituto, concepito in funzione dell’interesse del
contribuente a conoscere la preventiva valutazione del trattamento fiscale del
piano d’investimento e delle eventuali operazioni necessarie alla relativa
attuazione, l’istanza deve essere presentata prima di porre in essere il
comportamento rilevante ai fini tributari. In tal senso, la disciplina
dell’interpello sui nuovi investimenti è allineata a quella generale
dell’interpello del contribuente, laddove prevede che l’istanza deve essere
inoltrata "preventivamente alla scadenza
dei termini previsti dalla legge per la presentazione della dichiarazione nella
quale devono trovare applicazione le disposizioni tributarie oggetto
dell’istanza di interpello o per l'assolvimento di altri obblighi tributari,
correlati alle suddette disposizioni, aventi ad oggetto o comunque connessi
alla fattispecie cui si riferisce l’istanza medesima”. Il Decreto
attuativo ha conseguentemente previsto che il discrimine utile a delimitare
le istanze ammissibili sotto il profilo temporale non è rappresentato
dall’inizio di esecuzione del piano di investimento o dal compimento di atti
necessari a tal fine, bensì dalla realizzazione della condotta rilevante sul
piano fiscale e, quindi, dall’applicazione della specifica norma tributaria
oggetto dell’istanza, entro i termini di scadenza ordinari previsti dalla
legge. Siffatta nozione di preventività consente, quindi,
all’investitore interessato di dare principio all’esecuzione dell’investimento,
compiendo tutti quegli atti che non interferiscano direttamente con
l’applicazione delle norme fiscali cui l’interpello si riferisce. A maggior
ragione, in sede di prima applicazione dell’istituto, è verosimile che
pervengano istanze di interpello relative a business
plan la cui esecuzione (potenzialmente articolata in più anni, come
evidenziato al paragrafo 2.1.) sia stata già avviata dal contribuente prima
dell’effettiva operatività dell’istituto. Come detto, tale circostanza non osta
alla presentazione dell’istanza di interpello, purché sia rispettato il
requisito della necessaria natura preventiva del quesito posto. Pertanto, per i comportamenti che trovano attuazione in
dichiarazione, il contribuente è tenuto ad inoltrare l’istanza di interpello
prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, sia ai
fini delle imposte sui redditi che ai fini IVA, intendendosi per tale il
termine ordinario. Nessun rilievo assume, inoltre, ai fini della
preventività, la circostanza che il contribuente sia tenuto ad effettuare
versamenti già prima della scadenza di detto termine ordinario. Inoltre, agli
effetti dell’IVA rileva il termine di presentazione della relativa
dichiarazione, ancorché il contribuente abbia dato attuazione alla norma
tributaria prima di detto momento ponendo in essere gli adempimenti preliminari
alla dichiarazione che caratterizzano il tributo. Nelle ipotesi in cui l’istanza abbia ad oggetto
comportamenti ripetitivi o riguardi disposizioni tributarie la cui applicazione
produca effetti in più periodi d’imposta, si precisa che, laddove l’istanza
pervenga successivamente al termine di presentazione ordinario di una
dichiarazione interessata, non si esclude la sussistenza del requisito della
preventività in relazione ai successivi periodi d’imposta, in ordine ai quali
comunque permane l’interesse del contribuente ad ottenere il parere
dell’Agenzia. Per i comportamenti che non trovano attuazione in
dichiarazione, occorre far riferimento ad elementi diversi, quali – a titolo
esemplificativo – la presentazione di un atto per la sua registrazione. Nelle
predette circostanze, è sufficiente che il contribuente presenti l’istanza
allegando l’atto (ovvero una bozza di atto) prima che scada il termine
ordinariamente previsto per la registrazione dello stesso. Non assume rilievo
la circostanza che, in attesa della risposta dell’Agenzia, l’istante provveda a
registrare l’atto medesimo, nel qual caso potrà eventualmente provvedere, in
seguito alla risposta, o al versamento della residua imposta o alla
presentazione di un’istanza di rimborso. Va da sé che nelle ipotesi contemplate dal presente
paragrafo, l’inammissibilità può anche essere parziale, laddove siano presenti
più quesiti, solo alcuni dei quali valutabili come non preventivi. 6.3 Reiterazioni di precedenti istanze e obiettive
condizioni di incertezza La lettera c)
dell’articolo 4, comma 1, del Decretoattuativo sancisce l’inammissibilità
delle istanze che siano dirette a reiterare questioni già esaminate in sede di
interpello dall’Agenzia delle entrate. Resta fermo che tale ipotesi di
inammissibilità, rispondente all’applicazione dei principi di correttezza e trasparenza
che informano il rapporto fra Amministrazione finanziaria e contribuente, non
si configura laddove il contribuente prospetti nell’istanza elementi di fatto o
di diritto che presentino carattere di novità rispetto ad istanze già
inoltrate. Si precisa che non è configurabile l’ipotesi di
inammissibilità in commento laddove l’istante, che abbia già presentato
un’istanza di interpello sui nuovi investimenti, ponga in un secondo momento
ulteriori quesiti aventi ad oggetto il medesimo piano d’investimento. In
sostanza, si determina una vis actractivadella procedura d’interpello sui nuovi investimenti per le ipotesi in cui dallo
stesso business plan abbiano origine
nuovi quesiti (ferma restando la necessità di verificare ulteriori profili di
inammissibilità dell’istanza ai sensi dell’articolo 4 del Decreto attuativo). Con specifico riferimento ai quesiti qualificabili
come interpelli "ordinari” (sia "puri” che "qualificatori”) di cui all’articolo
11, comma 1, lettera a) dello
Statuto, assumono rilievo, nella valutazione dell’ammissibilità dell’istanza di
cui trattasi, anche le obiettive condizioni di incertezza sull’interpretazione
delle disposizioni tributarie o sulla qualificazione della fattispecie oggetto
dei medesimi quesiti. Tale causa di inammissibilità opera in applicazione dei
principi generali che disciplinano l’interpello del contribuente, ai quali
occorre far riferimento per effetto della disposizione di rinvio contenuta
nell’articolo 9 del Decreto attuativo.
In via generale, l’istanza deve dunque considerarsi inammissibile per difetto
delle obiettive condizioni d’incertezza qualora sia stata fornita
dall’Amministrazione finanziaria la soluzione interpretativa a casi analoghi a
quello prospettato mediante atti resi pubblici ai sensi dell’articolo 5 dello
Statuto. In proposito, si precisa che l’ipotesi di
inammissibilità legata alla carenza delle obiettive condizioni d’incertezza non
opera laddove l’istanza, pur avendo ad oggetto specifici quesiti, che
potrebbero anche risultare singolarmente carenti delle predette condizioni, sia
finalizzata a conoscere più in generale il complessivo trattamento fiscale
applicabile allo specifico business plansottoposto all’attenzione dell’Agenzia delle entrate. Da ultimo si evidenzia che, attesa
l’omnicomprensività, sotto il profilo oggettivo, dell’interpello in esame, si
possono verificare ipotesi di inammissibilità parziale laddove l’istanza
investa più questioni. 6.4
Rapporti con gli accordi preventivi per le imprese con attività internazionale Nel medesimo contesto della legge delega n. 23 del
2014, al fine di favorire l’internazionalizzazione delle imprese e rendere
maggiormente attrattivo il sistema fiscale italiano, sono state, altresì,
apportate modifiche all’istituto del rulinginternazionale, disciplinato dal previgente articolo 8 del decreto-legge 30
settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni nella legge 24 novembre
2003, n. 326, che risulta espressamente abrogato. In particolare, l’articolo 1 del D. Lgs. n. 147 del
2015 – oltre ad abrogare il citato articolo 8 – ha introdotto l’articolo 31-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, il
quale, nel riproporre la previgente disciplina del ruling, ne ha ampliato l’ambito di applicazione, dettando nuove
regole circa la durata e la vigenza degli accordi sottoscritti con l’intento di
renderli maggiormente stabili e duraturi. Gli accordi preventivi di cui alla nuova disposizione
possono avere ad oggetto le seguenti fattispecie: - la definizione dei metodi di calcolo dei prezzi
di trasferimento infragruppo (transfer
pricing) e la definizione dei valori fiscali di ingresso e di uscita in
caso di trasferimento della residenza; - l’attribuzione di utili e perdite alla stabile
organizzazione in un altro Stato di un’impresa o un ente residente ovvero alla
stabile organizzazione nel territorio dello Stato di un soggetto non residente;
- la valutazione preventiva della sussistenza o
meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione localizzata nel
territorio dello Stato; - l’interpretazione di norme, anche relative a
convenzioni internazionali, concernenti l’erogazione o la percezione di
dividendi, interessi o canoni. Ai sensi dell’articolo 1, comma 7, del D. Lgs. n. 147
del 2015 ogni riferimento alla previgente disciplina del ruling contenuta nell’abrogato articolo 8 del D.L. n. 269 del 2003
deve intendersi effettuato all’articolo 31-terdel citato D.P.R. n. 600 del 1973. Pertanto, è altresì ascrivibile nel novero delle
questioni coperte dalla procedura degli accordi preventivi anche la disciplina del
regime "patent box” di cui
all’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190. In particolare, risultano oggetto di procedura degli
accordi preventivi le seguenti fattispecie: - determinazione del contributo economico alla
produzione del reddito d’impresa o della perdita in caso di utilizzo diretto
dei beni immateriali (accordo preventivo obbligatorio); - determinazione del reddito derivante
dall’utilizzo indiretto dei beni immateriali, realizzato nell’ambito di
operazioni con società che direttamente o indirettamente controllano l’impresa,
ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che
controlla l’impresa (accordo facoltativo); - determinazione delle plusvalenze derivanti dalla
cessione dei beni immateriali realizzate nell’ambito di operazioni con società
che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o
sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa (accordo
facoltativo). Tutti i quesiti riguardanti le fattispecie sopra elencate
devono, quindi, considerarsi inammissibili, in virtù dell’articolo 4, comma 1,
lettera d), del Decreto attuativo, considerato che – come precisato dalla Relazione
Illustrativa alla norma primaria – l’interpello sui nuovi investimenti "si affianca”, per gli investitori con
attività internazionale, all’istituto degli accordi preventivi di cui
all’articolo 31-ter del D.P.R. n. 600
del 1973. Tale interpretazione consegue dal carattere peculiare
degli istituti in esame: la procedura di rulingdi cui all’articolo 31-ter del D.P.R.
n. 600 del 1973 sfocia nella conclusione di un vero e proprio accordo avente ad
oggetto la definizione di metodi di calcolo o di valori fiscali e la
valutazione di elementi fattuali suscettibili di contestazione da parte
dell’Amministrazione finanziaria; di contro, l’interpello sui nuovi
investimenti, nell’ottica di rafforzare il rapporto dell’Amministrazione
finanziaria con i potenziali investitori anche esteri, si conclude nella
formulazione di un parere dell’Agenzia delle entrate sul corretto trattamento
fiscale del piano d’investimento e delle connesse operazioni. Ne consegue che possono costituire oggetto di
interpello sui nuovi investimenti tutte le altre questioni interpretative
diverse da quelle la cui soluzione è demandata dal legislatore alla specifica
procedura degli accordi preventivi. Sfugge all’anzidetta inammissibilità, per espressa
previsione della norma attuativa (articolo 4, comma 1, lettera d), del Decreto attuativo), la preventiva configurabilità di un’azienda qualificabile
come stabile organizzazione, attesa la portata dirimente che la questione
ha sul trattamento fiscale dell’investimento; tale valutazione può, quindi,
costituire oggetto di istanza di interpello sui nuovi investimenti, a meno che
non sia stata già attivata dal contribuente, sullo specifico punto, la
procedura del ruling. Va da sé che,
in ordine alla quantificazione del valore normale degli utili e perdite della
stabile organizzazione, resta ferma l’inammissibilità dell’interpello sui nuovi
investimenti, trattandosi di materia ordinariamente coperta dalla procedura di
cui all’art. 31-ter del D.P.R. n. 600 del 1973. L’analisi sulla sussistenza dell’azienda che
configuri stabile organizzazione può essere effettuata non solamente in materia
di imposte dirette, ma anche agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto.
Tale circostanza costituisce una peculiarità dell’interpello sui nuovi
investimenti rispetto agli altri interpelli del contribuente (cfr. circolare n.
9/E del 2016, paragrafo 1.1), in relazione ai quali si è ritenuto che la
clausola di inammissibilità prevista per le materie coperte dall’articolo 31-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 includa la
valutazione sull’esistenza della stabile organizzazione in Italia sia ai fini
delle imposte dirette che dell’IVA. 6.5 Interferenza con l’esercizio dei poteri
accertativi Sono inammissibili (articolo 4, comma 1, lettera e) del Decreto attuativo) le istanze di interpello che interferiscono con
l’esercizio dei poteri accertativi, in quanto vertono su questioni per le quali
siano state già avviate attività di controllo alla data di presentazione
dell’istanza di cui il contribuente sia formalmente a conoscenza. Il carattere
preventivo dell’interpello impone, infatti, di considerare non ammissibili le istanze
presentate al solo scopo di ottenere una valutazione sulla legittimità
dell’operato degli organi verificatori sulla fattispecie rappresentata. Come chiarito nella Relazione Illustrativa al citato
D. Lgs. n. 156 del 2015, il riferimento alle "attività di controllo” deve
intendersi comprensivo dell’avvenuta presentazione di istanze di rimborso o di
annullamento, anche parziale, in autotutela, e delle attività di accertamento
tecnico di competenza dell’Amministrazione procedente. Si precisa che l’inammissibilità in argomento è
circoscritta ai soli quesiti dell’istanza ai quali sia riferibile l’attività di
accertamento già avviata e di cui l’istante abbia formale conoscenza, non
determinandosi alcun effetto preclusivo per fornire risposta ad altri eventuali
quesiti presenti nella stessa istanza. In caso di istanze presentate nell’interesse di più
soggetti nell’ambito di gruppi di società o raggruppamenti d’imprese,
l’inammissibilità dell’istanza derivante da un’attività di accertamento sulla
medesima questione oggetto d’interpello produce effetti nei confronti di tutti
i soggetti coinvolti nell’investimento e non solo del soggetto cui l’attività
accertatrice è formalmente diretta. Nella diversa ipotesi in cui l’attività accertatrice
sia diretta all’impresa target di
un’operazione d’investimento, l’istanza formulata da parte dell’investitore
sulla medesima questione oggetto del rilievo è inammissibile in caso di
avvenuta formale conoscenza dello stesso da parte dell’impresa target. 7. ATTIVITA' ISTRUTTORIA
Gli adempimenti dell’Agenzia delle entrate sono
individuati, oltre che dall’articolo 2 del D. Lgs. n. 147 del 2015,
dall’articolo 5 del Decreto attuativo.
La risposta scritta e motivata dell’Agenzia delle
entrate è notificata o comunicata, con le medesime modalità consentite per la
presentazione dell’interpello, entro centoventi giorni dal ricevimento
dell’istanza. Nel caso in cui non sia possibile formulare la
risposta sulla base dei documenti allegati o comunque forniti dall’istante,
ovvero degli elementi informativi appresi nel corso delle interlocuzioni o
degli accessi di cui ai commi 3 e 4 dello stesso articolo 5, l’Agenzia procede
a inoltrare richiesta scritta di documentazione integrativa. In tale ipotesi la
risposta all’istanza deve essere resa entro novanta giorni, decorrenti dalla
data di acquisizione delle informazioni richieste, a prescindere dalla
circostanza che l’originario termine di 120 giorni sia stato o meno
consumato. Risponde, infatti, ad esigenze di rispetto dei
generali principi di trasparenza e collaborazione del rapporto
Fisco-contribuente la circostanza che, in difetto di determinate informazioni e
documentazioni comunque richieste all’istante, l’Agenzia delle entrate possa
non essere in condizione di fornire riscontro all’istanza di interpello. Peraltro, nello spirito di alleggerire l’istruttoria
e di fornire risposta alle istanze nei tempi più rapidi, il Decreto attuativo ha subordinato la
facoltà dell’Agenzia delle entrate di chiedere informazioni e documentazione integrativa
(attraverso formale richiesta scritta ideona ad incidere sul termine entro cui
rendere la risposta) all’acquisizione degli elementi mancanti attraverso il
ricorso prioritario agli altri strumenti previsti dalla norma primaria,
ovverosia le interlocuzioni e gli accessi (che, come precisato, non comportano
differimento dei tempi di risposta). La documentazione deve essere trasmessa con le
modalità di presentazione dell’istanza, preferibilmente su supporto
informatico. In alternativa, l’istante è tenuto ad esplicitare i motivi nei
casi in cui sia impossibilitato a fornire la documentazione richiesta. Il Decreto
attuativo prevede inoltre che, laddove la documentazione non venga
trasmessa entro il termine di un anno a decorrere dalla relativa richiesta,
l’Agenzia delle entrate prende atto della rinuncia all’interpello da parte
dell’istante ed effettua la relativa notificazione o comunicazione senza
indugio. In pendenza dei termini di istruttoria
dell’interpello, resta sempre ferma la possibilità per i contribuenti di
presentare rinuncia espressa all’interpello con le modalità consentite per
l’inoltro dell’istanza; anche di tale circostanza, per esigenze di certezza, è
onere dell’Agenzia delle entrate dare comunicazione o notificazione tempestive
al soggetto istante. Come già evidenziato, l’Agenzia delle entrate può
effettuare interlocuzioni con l’istante, anche invitandolo a comparire per
mezzo del suo legale rappresentante ovvero di un suo procuratore, allo scopo di
verificare la regolarità dell’istanza (nei casi diversi da quelli di cui alla
lettera a) dell’articolo 4 del Decreto attuativo, come sopra
illustrati) e la completezza delle informazioni fornite e di acquisire
ulteriori elementi informativi. Al fine di prendere diretta cognizione di elementi
informativi utili per le esigenze istruttorie, i funzionari dell’Agenzia delle
entrate possono accedere presso le sedi di svolgimento dell’attività
dell’impresa o della stabile organizzazione, previa intesa con l’istante e nei
tempi con questo concordati. Di ogni attività svolta in contraddittorio è
redatto processo verbale, copia del quale è rilasciata al soggetto
istante. Come chiarito dal Provvedimento(paragrafo 1.4), la competenza a svolgere le attività di interlocuzione e gli
accessi spetta alla Direzione Centrale Normativa, Ufficio Interpelli Nuovi
Investimenti, oppure al compente Ufficio della Direzione Centrale Accertamento
(per i soggetti che abbiano avuto accesso al regime della cooperative compliance), che potranno a tal fine avvalersi degli
Uffici territorialmente competenti in ragione della sede di svolgimento
dell’impresa o della stabile organizzazione interessate dall’attività
istruttoria. Nel caso in cui nell’istanza di interpello siano
sollevati profili relativi a tributi non di competenza dell’Agenzia delle
entrate, quest’ultima inoltra, entro 30 giorni dalla ricezione dell’istanza, la
richiesta relativa ai predetti profili ai competenti enti impositori. Come peraltro già evidenziato nella Relazione
illustrativa alla norma primaria, il Decreto
attuativo ha chiarito che la risposta verrà fornita al soggetto istante
direttamente dall’ente impositore competente, senza l’intermediazione
dell’Agenzia, precisando, inoltre, che tale risposta deve essere resa ai sensi e
per gli effetti della disciplina generale in tema di interpello di cui
all’articolo 11 dello Statuto. 8. EFFICACIA DELLA RISPOSTA
Ai sensi dell’articolo 6, comma 1, del Decreto attuativo, la risposta (espressa
o desunta ai sensi del silenzio-assenso di cui al successivo comma 2, su cui infra) vincola l’Agenzia delle entrate
in relazione al piano di investimento come descritto nell’istanza ed è valida
finché restano invariate le circostanze di fatto e di diritto sulla base delle
quali essa è stata resa. In sostanza, la risposta fornita (anche desunta per
effetto del formarsi del silenzio-assenso) in esito all’istruttoria esplica i
suoi effetti non solo nei confronti dell’istante, ma anche verso tutti i
soggetti coinvolti nel piano di investimento, ritualmente identificati, per la
parte di essa attinente ai profili fiscali di ciascuno, come confermato anche
dalla previsione secondo cui "nel caso in
cui più soggetti intendano partecipare all’investimento, l’istanza deve
contenere la denominazione e gli elementi identificativi di tutte le imprese
partecipanti (…)” (articolo 3, comma 2, lettera a), ultimo periodo, del Decreto
attuativo). Si precisa che laddove lo specifico piano
d’investimento determini la costituzione di un nuovo soggetto (ad esempio, una newco, una stabile organizzazione, etc.)
gli effetti della risposta si esplicheranno anche rispetto a tale nuova entità
e che sarà cura dell’istante fornire all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate che
ha reso la risposta all’interpello gli estremi identificativi del soggetto di
nuova costituzione. La validità della risposta resa è, per espressa
previsione dell’articolo 2, comma 3, del Decreto
Internazionalizzazione e dell’articolo 6, comma 1, del Decreto attuativo, subordinata al fatto che non intervengano
variazioni nelle circostanze di fatto o di diritto sulla cui base la stessa è
resa o desunta. In proposito, si sottolinea la circostanza che,
coerentemente a quanto disposto dalla norma primaria, il Decreto attuativo non ha previsto per l’interpello sui nuovi
investimenti la possibilità di rettifica della risposta resa
dall’Amministrazione. Ciò costituisce un elemento di differenziazione con la
disciplina generale in tema di interpelli, relativamente ai quali il nuovo
comma 3 dell’articolo 11 dello Statuto ha, invece, espressamente previsto il
potere di rettifica della risposta quale espressione generale dell’immanente
potere di autotutela dell’Amministrazione, potere che consente a quest’ultima
la possibilità di comunicare al contribuente istante un cambio di orientamento
rispetto a quanto espresso in occasione di una precedente risposta. La risposta all’interpello in esame è dunque sottratta
all’anzidetto potere di autotutela e resta valida fino a che non intervengano
mutamenti delle circostanze di fatto o diritto. Occorre precisare, al riguardo,
che fra le circostanze di diritto alla cui invarianza è vincolata la validità
della risposta resa devono includersi (oltre alle modifiche normative, alle
sentenze della Corte Costituzionale e della Corte di Giustizia dell’Unione
Europea, in particolare nelle ipotesi in cui essa interpreti norme comunitarie
cui la norma nazionale si sia conformata) anche le sentenze della Corte di
Cassazione, rese dalle Sezioni Unite o dalle Sezioni semplici che esprimano un
orientamento consolidato e costante, secondo la definizione del c.d. "diritto
vivente” (cfr., ex plurimis, Corte
costituzionale: sentenza 21 novembre 1997, n. 350; sentenza 24 giugno 2010, n.
227; sentenza 4 giugno 2014, n. 156). Tale impostazione discende da una lettura
dell’ordinamento giuridico in termini di effettività, il cui fulcro è dato
dall’interpretazione giurisprudenziale e, soprattutto, da quella delle Alte
magistrature in funzione nomofilattica. Nello specifico, per quanto riguarda la magistratura
ordinaria, la richiamata funzione è assegnata alla Corte di Cassazione
dall’articolo 65 dell’ordinamento giudiziario (R.D. 30 gennaio 1941, n. 12) e
pertiene – alla luce delle modifiche normative al codice di procedura civile
intervenute nel 2006 – precipuamente alle Sezioni Unite. Per le magistrature
speciali, a svolgere la funzione di nomofilachia sono l’Adunanza Plenaria del
Consiglio di Stato (articolo 99 del codice del processo amministrativo,
approvato con Decreto Legislativo 2 luglio 2010, n. 104, e successive
modificazioni e integrazioni) e le Sezioni Riunite della Corte dei Conti
(articolo 1, comma 7, decreto-legge del 15 novembre 1993, n. 453, convertito in
legge 14 gennaio 1994, n. 20, e successive modificazioni e integrazioni). L’esposta conclusione non inficia i principi di
certezza del diritto e di legittimo affidamento, in quanto restano comunque
salvi gli effetti della risposta già prodotti per il contribuente che vi si sia
adeguato. Sarà, in ogni caso, cura dell’Agenzia delle entrate
notificare all’interpellante il mutato quadro giurisprudenziale per effetto del
quale devono considerarsi variate le circostanze di diritto sulla cui base è
stata resa l’originaria risposta all’istanza di interpello. Coerentemente a quanto sopra illustrato, l’articolo
6, comma 2, del Decreto attuativo,
come già stabilito dalla norma primaria, prevede che l’Agenzia delle entrate,
avvalendosi degli ordinari poteri istruttori di cui all’articolo 32 del D.P.R.
n. 600 del 1973, e all’articolo 52, del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, può verificare
l’assenza di mutamenti nelle circostanze di fatto o di diritto rilevanti ai
fini del rilascio della risposta e la corretta applicazione delle indicazioni
date nella stessa. Si tratta dell’attività di verifica della corretta
applicazione delle risposte rese alle istanze di interpello sui nuovi
investimenti la cui competenza è attribuita in via esclusiva agli uffici
dell’Agenzia delle entrate individuati all’articolo 2 del Provvedimento. Ai sensi del comma 2 dell’articolo 6 del Decreto attuativo, è previsto che,
laddove nel corso della predetta attività emergano variazioni delle circostanze
di fatto o di diritto oppure risulti la non veridicità o l’incompletezza delle
stesse circostanze rappresentate nell’istanza, la risposta resa non produce gli
effetti di cui al comma 1 dello stesso articolo 6. In proposito appare
opportuno precisare che nel caso in cui siano accertate variazioni delle
circostanze rappresentate nell’istanza la risposta resa è improduttiva degli
effetti di cui al comma 1 a decorrere dal momento in cui è subentrata
l’anzidetta variazione. Di contro, nelle ipotesi in cui si ravvisi una
rappresentazione non completa o non veritiera di dette circostanze da parte dell’istante, la
risposta resa non è mai produttiva dei relativi effetti giuridici. Il comma 3 dello medesimo articolo 6 prevede che gli
organi preposti ai controlli sulle imprese che beneficiano degli effetti della
risposta sono tenuti, prima di redigere un processo verbale di constatazione o
altro atto a contenuto impositivo o sanzionatorio, ad interpellare l’Ufficio
competente a rendere la risposta per il necessario coordinamento. L’obbligo
di coordinamento si impone a chiunque effettui il controllo sui soggetti
interessati dalla risposta e ha lo scopo di verificare, in contraddittorio con
l’Ufficio che ha reso la risposta (ivi comprese le ipotesi in cui la stessa
risposta sia desumibile in base alla regola del silenzio-assenso)
all’interpello sui nuovi investimenti, se l’eventuale ipotesi di contestazione
riguardi fattispecie trattate nell’ambito dell’interpello, rispetto alle quali
l’Agenzia ha già assunto una formale posizione. Ai sensi dell’articolo 6, comma 4, primo periodo, delDecreto attuativo, laddove l’istanza
di interpello (regolarizzata o comunque ammissibile) rechi l’indicazione, ex articolo 3, comma 2, lettera d), del Decreto attuativo, del trattamento fiscale che il contribuente
ritiene corretto in relazione al piano di investimento, con esplicitazione
delle soluzioni e dei comportamenti che l’istante intende adottare in relazione
alla sua attuazione, e la risposta all’istanza non pervenga entro il termine di
cui all’articolo 5, comma 1, si intende che l’Amministrazione finanziaria
concordi con quanto prospettato dal richiedente (c.d. silenzio-assenso). 9.
COORDINAMENTO CON L’ATTIVITA’ DI ACCERTAMENTO E CONTENZIOSO
9.1 Attività di accertamento Per effetto di quanto previsto dall’articolo 6, comma
4, ultimo periodo, del Decreto attuativo,
limitatamente alle questioni oggetto di interpello, sono nulli gli atti
amministrativi di ogni genere, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio,
emanati dall’Amministrazione finanziaria in difformità della risposta fornita
dall’Agenzia delle entrate, ovvero della interpretazione sulla quale si è
formato il silenzio-assenso. Da ciò consegue, in primo luogo, che i chiarimenti
resi nella risposta – sempre che non intervengano variazioni nelle circostanze
di fatto e di diritto – impediscono ai verificatori di formulare rilievi in
senso difforme; tale effetto preclusivo è circoscritto alle questioni sollevate
nell’istanza e, con particolare riguardo all’interpello antiabuso, ai settori
impositivi cui la stessa si riferisce. I predetti vincoli all’attività di accertamento sono
riconosciuti a tutti i soggetti ritualmente identificati nei cui confronti
spiega i propri effetti la riposta, ovverosia il soggetto istante, i soggetti
coinvolti nell’operazione di investimento e quelli risultanti dallo stesso (impresatarget di operazioni di share deal e nuove entità risultanti
dalle altre tipologie di investimento). Premesso quanto appena evidenziato per i destinatari
della risposta, si precisa che nelle ipotesi in cui la stessa sia pubblicata
sotto forma di circolare o di risoluzione, si producono effetti in sede di
verifica anche nei confronti della generalità dei contribuenti: ai sensi
dell’articolo 10, comma 2, dello Statuto, infatti, "non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al
contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti
dell’amministrazione finanziaria (…)”. La differenza fra le due ipotesi risiede nella
circostanza che nei confronti della generalità dei contribuenti resta ferma la
debenza del tributo, che invece non può essere pretesa verso i soggetti nei cui
riguardi la risposta esplica effetti. Se l’istanza comprende anche un interpello disapplicativo
obbligatorio (cfr. paragrafo n. 4), per effetto della
clausola di rinvio recata dall’articolo 9 del Decreto attuativo, si applicano le disposizioni di cui all’articolo
6, comma 2, del D. Lgs. n. 156 del 2015, che prevede, ai fini della
contestazione, una procedura di accertamento "aggravata” analoga a quella
prevista in materia di abuso del diritto dall’articolo 10-bis, commi 6 e seguenti, dello Statuto.
Come disposto dall’articolo 7, comma
1, del Decreto attuativo "resta fermo l’esercizio degli ordinari
poteri di controllo di cui all’articolo 32 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 52, del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, da parte delle competenti
strutture dell’Amministrazione finanziaria esclusivamente in relazione a
questioni diverse da quelle oggetto del parere”. Inoltre, per effetto della norma di rinvio contenuta
nell’articolo 9 del Decreto attuativo,
trova applicazione anche all’interpello in esame la disposizione recata
dall’articolo 6, comma 3, del D. Lgs. n. 156 del 2015, a mente della quale "le disposizioni di cui all’articolo 32,
quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e all’articolo 52, quinto comma,
del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non si
applicano a dati, notizie, atti, registri o documenti richiesti
dall’amministrazione nel corso dell’istruttoria delle istanze di interpello”.
Da ciò consegue che, considerata la natura non
provvedimentale della risposta, la documentazione non fornita in occasione
dell’istruttoria dell’interpello da parte del contribuente non integra il
disposto degli articoli 32, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 52, comma 5,
del D.P.R. n. 633 del 1972, nella parte in cui pongono preclusioni alla
utilizzabilità, a favore del contribuente, delle notizie e dei dati non
addotti, nonché, più in generale, degli atti, dei documenti, dei libri e dei
registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’Ufficio. 9.2 Attività di contenzioso Per effetto della clausola di rinvio alla disciplina
generale in materia di interpello del contribuente, trova applicazione
all’istituto in argomento il principio, sancito dall’articolo 6, comma 1, del
D. Lgs. n. 156 del 2015, di non impugnabilità delle risposte rese in sede di
interpello, le quali avendo natura di pareri, non sono lesive di posizioni
giuridiche direttamente ed immediatamente tutelabili in giudizio. Considerato che, come chiarito al paragrafo 4,
l’interpello in esame può essere finalizzato (fra l’altro) alla disapplicazione
di norme antielusive specifiche, occorre precisare che la non impugnabilità è
temperata per le risposte rese a tale tipologia di interpelli, di cui al
secondo comma dell’articolo 11 dello Statuto, avverso le quali può essere
proposto ricorso unitamente all’atto impositivo, che presenta invece i
caratteri dell’immediata e diretta lesività della sfera soggettiva del
contribuente. Per ulteriori profili relativi al coordinamento con
l’attività di contenzioso, si rinvia ai chiarimenti resi con la citata
circolare n. 9/E del 2016, paragrafo n. 6. 10.
RAPPORTI CON IL REGIME DELL’ADEMPIMENTO COLLABORATIVO
L’adempimento collaborativo, introdotto dagli
articoli da 3 a 7 del Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128 (recante "Disposizioni sulla certezza del diritto nei
rapporti tra fisco e contribuente, in attuazione degli articoli 5, 6 e 8, comma
2, della legge 11 marzo 2014, n. 23”), comporta la possibilità per i
contribuenti, rispondenti ai requisiti ivi previsti, anche legati all’ammontare
del volume d’affari e dei ricavi, di pervenire con l’Agenzia delle entrate ad
una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali
prima della presentazione delle dichiarazioni, attraverso forme di interlocuzione
costante e preventiva su elementi di fatto, inclusa la possibilità
dell’anticipazione del controllo. Nell’ambito del regime è prevista, dall’articolo 6,
comma 2, dello stesso D. Lgs. n. 128, una procedura abbreviata di interpello
preventivo in merito all’applicazione delle disposizioni tributarie a casi
concreti, in relazione ai quali l’interpellante ravvisa rischi fiscali. Il Decreto
attuativo non ha previsto alcuna preclusione alla presentazione
dell’interpello sui nuovi investimenti da parte dei soggetti che siano in
regime di adempimento collaborativo. Pertanto, i contribuenti in cooperative complianceche intendano effettuare un investimento di cui all’articolo 2 del D. Lgs. n.
147 del 2015 potranno presentare istanza di interpello ai sensi e per gli
effetti di quanto previsto nel Decreto
attuativo direttamente all’Ufficio della Direzione Centrale Accertamento
competente per la gestione delle attività relative al regime di adempimento
collaborativo (paragrafo 1.2 del Provvedimento).
Quest’ultimo gestirà le istanze di interpello sui nuovi investimenti con la
tempistica e le modalità proprie del Decreto
attuativo. In deroga a tale disposizione, il medesimo Provvedimento
sancisce, al paragrafo 1.3, che le istanze provenienti da gruppi di società o
raggruppamenti di imprese devono essere inoltrate sempre alla Direzione
più dei soggetti appartenenti al gruppo o raggruppamento abbiano avuto accesso
al regime dell’adempimento collaborativo. In ordine al coordinamento fra i due istituti, si
richiama anche l’articolo 8, comma 1, del Decreto
attuativo, secondo cui il contribuente che si conforma al contenuto della
risposta resa dall’Agenzia delle entrate può, a prescindere dall’ammontare del
suo volume d’affari o dei suoi ricavi, accedere all’istituto dell’adempimento
collaborativo, sempre che ricorrano gli altri requisiti necessari per l’accesso
al regime. In sostanza, per i contribuenti che si adeguino alla
risposta resa in seguito all’interpello sui nuovi investimenti si prevede una
facoltà di accesso "agevolato” al regime di cooperative
compliance, svincolato, cioè, dal requisito dimensionale ordinariamente
richiesto. Il soggetto che ha facoltà di accesso "agevolato”
alla cooperative compliance,
tuttavia, non necessariamente coincide con il soggetto che ha materialmente
presentato istanza di interpello sui nuovi investimenti. In linea con quanto stabilito nel Provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle entrate prot. n. 53237/2016 del 14 aprile 2016,
contenente "Disposizioni concernenti i
requisiti di accesso al regime di adempimento collaborativo” (paragrafo
2.7), la diposizione attuativa specifica, infatti, che la facoltà di accesso al
regime in questi casi è riconosciuta non tanto al socio investitore quanto: - all’impresa che effettua l’investimento, sia
essa un’impresa residente o una stabile organizzazione del soggetto non
residente; - all’impresa il cui patrimonio è oggetto
dell’investimento, nel caso (disciplinato dall’articolo 2, comma 1, lettera d), del Decreto attuativo) in cui l’investimento consista in operazioni sul
patrimonio di un’impresa. Nell’ipotesi in cui l’istanza di interpello sia presentata
da gruppi di società e raggruppamenti di imprese, coerentemente a quanto sopra
indicato, l’istanza di accesso al regime della cooperative compliance deve essere presentata dall’eventuale
struttura, impresa residente o stabile organizzazione, costituita dal gruppo o
raggruppamento di imprese per effettuare l’investimento nel territorio dello
Stato. In mancanza di tale struttura, laddove nell’ambito
del gruppo o raggruppamento sia possibile ravvisare un autonomo soggetto
esempio – nelle ipotesi di rete-soggetto e di consorzi con attività esterna
(cfr. paragrafo n. 3), l’istanza sarà presentata da tale autonomo
soggetto. In tutte le altre ipotesi, dovrà essere conferito il
mandato speciale ad una qualsiasi delle imprese del raggruppamento. Altri utenti hanno acquistato
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