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Timestamp: 2017-10-18 16:42:00+00:00

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Pkw-Nutzung – Lexikon des Steuerrechts – smartsteuer
Pkw-Nutzung – Lexikon des Steuerrechts
2 Grundsätzliches zum Unternehmens- bzw. Betriebsvermögen und zum Vorsteuerabzug
2.1 Ertragsteuerliches Betriebsvermögen
2.2 Umsatzsteuerliches Unternehmensvermögen
2.3 Vorsteuerabzug und Versteuerung als unentgeltliche Wertabgabe
2.4 Kein Vorsteuerabzug
2.4.1 Erwerb ohne Vorsteuerabzugsmöglichkeit und Versteuerung als unentgeltliche Wertabgabe
2.4.2 Erwerb ohne Vorsteuerabzugsmöglichkeit und keine Versteuerung als unentgeltliche Wertabgabe
3 Umsätze im Zusammenhang mit der Kfz-Nutzung im Überblick
4 Unternehmerische bzw. betriebliche&sol;berufliche Fahrten
4.1 Geschäftsreisen
4.1.2 Pauschale Kilometersätze
4.2 Fahrten zwischen Betriebsstätten
4.3 Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Betriebsstätten
4.4 Fahrten zur Miterledigung betrieblicher Angelegenheiten
4.5 Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte
4.5.1 Unternehmerische Nutzung bei der Umsatzsteuer
4.5.2 Begrenzter Betriebsausgabenabzug
4.5.3 Ermittlung der abzugsfähigen Betriebsausgaben im Überblick
4.5.4 Mehrfachfahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte
4.5.5 Fahrten zwischen der Wohnung und mehreren Betriebsstätten
4.5.6 Listenpreismethode
4.5.7 Anwendung der Fahrtenbuchmethode
4.6 Familienheimfahrten
4.6.1 Unternehmerische Nutzung bei der Umsatzsteuer
4.6.2 Begrenzter Betriebsausgabenabzug
4.6.3 Ermittlung der abzugsfähigen Betriebsausgaben
4.7 Besonderheiten bei behinderten Menschen
4.8 Ausschluss der Listenpreismethode
4.8.1 Ertragsteuerrechtliche Wertermittlung
4.8.2 Umsatzsteuerrechtliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage
5 Privatfahrten
5.1 Verwaltungsregelungen
5.2 Überblick über die ertragsteuerrechtliche Bewertung der Privatnutzung
5.3 Umfang der betrieblichen Nutzung
5.4 Kraftfahrzeuge im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
5.5 Überblick über die Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage
5.6 Unentgeltliche Wertabgabe; nichtunternehmerische Nutzung
5.7 Kraftwagen im Privatvermögen
5.7.1 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5.7.2 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
5.8 Listenpreismethode
5.8.1 Allgemeine Grundsätze
5.8.2 Ermittlung des pauschalen Nutzungswerts
5.8.2.1 Listenpreis
5.8.2.2 Nutzung mehrerer Kraftfahrzeuge und Nutzung durch mehrere Nutzungsberechtigte
5.8.2.3 Nur gelegentliche Nutzung des Kraftfahrzeugs
5.8.3 Kostendeckelung
5.8.4 Investitionsabzugsbetrag und Listenpreismethode
5.8.5 Listenpreismethode bei der Umsatzsteuer
5.8.5.1 Zulässige Vereinfachungsregelung
5.8.5.2 Kostendeckelung
5.8.6 Wechselseitige Wirkung der ertrag- und umsatzsteuerrechtlichen Nutzungsentnahme
5.8.7 Förderung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen
5.9 Fahrtenbuchregelung
5.9.1 Allgemeine Grundsätze
5.9.2 Methodenwahl
5.9.3 Gesamtaufwendungen
5.9.4 Umsatzsteuerliche Behandlung
5.9.5 Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge
5.10 Übersicht über die Listenpreis- und Fahrtenbuchmethode
5.11 Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils
5.12 Zusammenfassendes Beispiel
5.13 Zusätzliche Nutzung des betrieblichen Pkw für andere Einkünfte
5.13.1 Nutzung durch den Pkw-Eigentümer
5.13.2 Nutzung durch den Eigentümer-Ehegatten
6 Pkw-Vermietung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Kfz-Nutzung s. BMF vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 896). Zur ertragsteuerlichen Erfassung der Nutzung eines betrieblichen Kfz zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie zu Familienheimfahrten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 bis 3 EStG ist das BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326) zu beachten.
2. Grundsätzliches zum Unternehmens- bzw. Betriebsvermögen und zum Vorsteuerabzug
2.1. Ertragsteuerliches Betriebsvermögen
Ertragsteuerrechtlich ist ein Kfz wie folgt zu behandeln (R 4.2 Abs. 1 EStR):
Abb.: Betriebliche Kfz-Nutzung
Ein WG, das einmal zum notwendigen Betriebsvermögen gehört hat und in einem Folgejahr in geringerem Umfang betrieblich genutzt wird, bleibt grundsätzlich als geduldetes Betriebsvermögen Teil des Betriebsvermögens, es sei denn, der Stpfl. entnimmt es aus dem Betriebsvermögen (R 4.3 Abs. 3 Satz 2 EStR). Eine Nutzungsänderung, durch die das WG zwar seinen Charakter als notwendiges Betriebsvermögen verliert, jedoch nicht zu notwendigem Privatvermögen wird, ist ohne eindeutige Entnahmeerklärung des Stpfl. keine Entnahme des WG (R 4.3 Abs. 3 Satz 5 EStR).
Vermindert sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines Kfz, das dem gewillkürten Betriebsvermögen eines Unternehmens in einem früheren Veranlagungszeitraum wegen einer mehr als 10 %igen betrieblichen Nutzung zugeordnet wurde, in einem Folgejahr auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts, weil eine solche Nutzungsänderung allein keine Entnahme darstellt (BFH Urteil vom 21.8.2012, VIII R 11/11, BStBl II 2013, 117).
2.2. Umsatzsteuerliches Unternehmensvermögen
Ein Fahrzeug, welches von dem Unternehmer (insbesondere von einem Einzelunternehmer oder einem Personengesellschafter) sowohl unternehmerisch als auch für nichtunternehmerische (private) Zwecke genutzt wird (sog. gemischt genutztes Fahrzeug), kann – unabhängig von der ertragsteuerlichen Behandlung als Betriebs- oder Privatvermögen – dem Unternehmen zugeordnet werden (Abschn. 15.23 Abs. 1 UStAE).
Zum Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gegenständen s. Abschn. 15.2c Abs. 14 bis 17 UStAE sowie die Erläuterungen unter → Pkw-Entnahme bzw. -Veräußerung sowie → Unternehmensvermögen.
Soweit ein Fahrzeug für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. verwendet wird, besteht nach Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStAE ein Aufteilungsgebot und es entfällt grundsätzlich eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, da das Fahrzeug insoweit nicht dem Unternehmen zugeordnet werden konnte und der Vorsteuerabzug bereits nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen ist. Eine Wertabgabenbesteuerung ist jedoch vorzunehmen, wenn und soweit sich die Nutzung des Fahrzeugs für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. erhöht (vgl. Abschn. 3.4 Abs. 2 und Abschn. 15.23 Abs. 6 UStAE und dort die Beispiele 1 und 2). S.a. die Erläuterungen unter → Unternehmensvermögen.
Voraussetzung für die Zuordnung zum Unternehmen ist, dass das Fahrzeug zu mindestens 10 % für das Unternehmen genutzt wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Maßgebend ist bei einem Fahrzeug das Verhältnis der Kilometer unternehmerischer Fahrten zu den Jahreskilometern des Fahrzeugs. Die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung sind dabei der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen (Abschn. 15.23 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Wenn danach die 10 %ige Mindestnutzung für unternehmerische Zwecke nicht erreicht wird, kann das Fahrzeug nicht dem Unternehmen zugeordnet werden (s.a. → Unternehmensvermögen).
In Zweifelsfällen muss der Unternehmer dem FA die mindestens 10 %ige unternehmerische Nutzung glaubhaft machen, z.B. durch Aufzeichnung der Jahreskilometer des betreffenden Fahrzeugs und der unternehmerischen Fahrten (mit Fahrtziel und gefahrenen Kilometern). Bei sog. Zweit- oder Drittfahrzeugen von Einzelunternehmern oder sog. Alleinfahrzeugen bei einer nebenberuflichen Unternehmertätigkeit ist regelmäßig davon auszugehen, dass diese Fahrzeuge zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden. Das Gleiche gilt bei Personengesellschaften, wenn ein Gesellschafter mehr als ein Fahrzeug privat nutzt, für die weiteren privat genutzten Fahrzeuge. Nach dem Urteil des FG Saarland vom 12.4.2005 (1 K 139/02) besteht keine allgemeine, auf der Lebenserfahrung beruhende Regel-Vermutung dafür, dass bei einem Einzelunternehmen Zweit- und Drittfahrzeuge zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden.
Ist im Jahr der Anschaffung eines Gegenstandes die 10-%-Grenze des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erreicht, so bleibt der Gegenstand auch dann Unternehmensvermögen, wenn in den Folgejahren die 10-%-Grenze unterschritten sein sollte (keine Zwangsentnahme). Bei der Beurteilung der 10-%-Grenze ist auf die Nutzungsabsicht abzustellen.
Besteuerungszeitraum ist nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG das Kj. Somit ist für den Umfang der Nutzung des Gegenstandes das Verhältnis der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Nutzung im Kj. des Leistungsbezugs maßgebend. Das Kj. umfasst nur den Zeitraum vom Erwerb bis zum Ablauf desselben Jahres. Dieser Zeitraum kann weniger als zwölf Monate umfassen. Eine Umrechnung kommt nicht in Betracht. Für die Feststellung des Umfangs der unternehmerischen Nutzung eines Pkw kommt es bei sehr geringen Nutzungszeiträumen im Erwerbsjahr (z.B. vom 28. bis 31.12.) auf die sich aus den Gesamtumständen ergebende Nutzungsabsicht an (FG Saarland Urteil vom 12.4.2005, 1 K 248/01).
Wird ein Gegenstand, dessen Lieferung, Einfuhr oder innergemeinschaftlicher Erwerb nicht für das Unternehmen als ausgeführt galt, weil die Nutzung im Erstjahr unterhalb des erforderlichen Mindestumfangs von 10 % lag, in einem Folgejahr über diese Grenze hinaus für das Unternehmen genutzt, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG nicht vorzunehmen. Mit einer späteren Zuordnung zum Unternehmen wäre eine Einlage verwirklicht. Der Umkehrschluss aus § 15a Abs. 8 UStG ergibt, dass eine Vorsteuerberichtigung auf Einlagen nicht zugelassen wird. Somit wird mit einer Erhöhung der unternehmerischen Nutzung über die Mindestgrenze hinaus kein nachträglich teilweiser Vorsteuerabzug durch Vorsteuerberichtigung verbunden (s.a. Abschn. 15a.1 Abs. 6 Satz 2 Nr. 2 UStAE).
Die 10 %-Grenze gilt nur für Gegenstände. Für die Inanspruchnahme einer Dienstleistung gilt diese Grenze nicht. Der Unternehmer kann also z.B. weiterhin die Inanspruchnahme einer Leasingleistung hinsichtlich eines Fahrzeugs, das nur zu 5 % unternehmerisch genutzt werden soll, dem Unternehmen zuordnen. Der Vorsteuerabzug aus den Leasing- und anderen Fahrzeugkosten wird dann zu 100 % gem. § 15 Abs. 1 UStG abziehbar; die Besteuerung der Privatnutzung erfolgt unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a UStG.
2.3. Vorsteuerabzug und Versteuerung als unentgeltliche Wertabgabe
Hat der Unternehmer ein erworbenes Fahrzeug, welches sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke genutzt wird, zulässigerweise insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet, kann er die auf die Anschaffungskosten des Fahrzeugs entfallenden Vorsteuerbeträge abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Die nichtunternehmerische Nutzung unterliegt unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung (s.a. Abschn. 15.23 Abs. 3 Satz 2 und 3 UStAE.
Zum Recht auf Vorsteuerabzug bei teilweiser privater Verwendung eines zum Unternehmensvermögen gehörenden Kfz hat der EuGH mit Urteil vom 16.2.2012 (C-594/10, UR 2012, 681, LEXinform 0589320) entschieden, dass das europäische Recht einer nationalen Steuerregelung entgegensteht, die einen Stpfl., dessen Fahrzeuge sowohl zu beruflichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, zunächst berechtigt, die entrichtete Vorsteuer sofort und vollständig abzuziehen, aber sodann in Bezug auf die private Verwendung dieser Fahrzeuge eine jährliche Besteuerung vorsieht, die sich für die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage der für ein bestimmtes Veranlagungsjahr geschuldeten Mehrwertsteuer auf eine Methode der pauschalen Berechnung der mit einer solchen Verwendung verbundenen Ausgaben stützt, die dem tatsächlichen Umfang dieser Verwendung nicht angemessen Rechnung trägt.
In dem niederländischen Verfahren klagte ein Steuerberater gegen die dort geltende pauschale Versteuerung der Privatnutzung. Die Regelung ist vergleichbar mit der deutschen 1 %-Regel. Das EuGH-Urteil dürfte bezüglich der deutschen Besteuerung der privaten Pkw-Nutzung zu keiner Änderung führen, da die Schätzungsmethode sich für die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage auf die Auslagen stützt, die dem tatsächlichen Umfang der privaten Verwendung angemessen Rechnung trägt (s.a. Anmerkung vom 26.4.2012, LEXinform 0941607).
Wenn ein Unternehmer ein gemischt genutztes Fahrzeug nur teilweise (z.B. zu 60 %) dem Unternehmen zuordnet (vgl. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE), mindert sich der Vorsteuerabzug entsprechend (Abschn. 15.2c Abs. 4 UStAE). Der Unternehmer, der auch Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG führen, hat eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen (Abschn. 15.23 Abs. 3 Satz 4 und 5 UStAE).
Führt ein Unternehmer sowohl stpfl. Umsätze als auch steuerfreie Umsätze aus, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ergeben sich daraus Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug, nicht jedoch auf die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs.
Ein Unternehmer führt zu 80 % steuerfreie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigende und zu 20 % stpfl. Umsätze aus. Er erwirbt ein Fahrzeug für 40 000 € zzgl. 7 600 € USt. Die laufenden Kosten für Benzin, Wartung u.Ä. betragen im Jahr 2 000 € zzgl. 380 € USt. 60 % der im Jahr gefahrenen Kilometer sind durch Fahrten für unternehmerische Zwecke und 40 % durch Fahrten für private Zwecke veranlasst. Den Umfang der Nutzung für die verschiedenen Zwecke hat der Unternehmer nicht anhand eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs, sondern durch eine sachgerechte Schätzung ermittelt.
Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 8.10.2012 (S 7109 – 22 – St 171, UR 2013, 441, LEXinform 5234203; s.a. Anmerkung vom 3.1.2013, LEXinform 0652020).
Der Unternehmer verwendet das Fahrzeug sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Tätigkeiten. Er ist grundsätzlich nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine unternehmerische Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Im Beispiel ist er darüber hinaus auch hinsichtlich der Verwendung des Fahrzeugs für nichtunternehmerische Zwecke zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die nichtunternehmerische Tätigkeit in der Nutzungsentnahme für private Zwecke i.S.v. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG besteht (BFH Urteil vom 3.3.2011, V R 23/10, BStBl II 2012, 74, Abschn. 15.2b Abs. 2 und Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 6 UStAE). Für unternehmerische Zwecke nutzt er das Fahrzeug zu mehr als 10 %, sodass er es in vollem Umfang seinem Unternehmen zuordnen kann und nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Das gilt nicht nur für die Anschaffungskosten, sondern aus Vereinfachungsgründen auch für die laufenden Kosten (Abschn. 15.23 Abs. 4 i.V.m. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 2 bis 6 UStAE). Der Vorsteuerabzug ist wegen der steuerfreien Umsätze nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen.
80 % von 60 %
der gefahrenen km führen zu steuerfreien Umsätzen und zu einem
Vorsteuerabzug von 0 %
20 % von 60 %
der gefahrenen km führen zu stpfl. Umsätzen und zu einem
Vorsteuerabzug von 12 %
100 % von 40 %
Vorsteuerabzug von 40 %
Dem Unternehmer steht ein Vorsteuerabzug i.H.v. 52 % und damit von 4 149,60 € zu (7 600 &plus; 380 &equals; 7 980 × 52 %).
Die Verwendung des Fahrzeugs für privat veranlasste Fahrten unterliegt als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzbesteuerung. Bemessungsgrundlage sind die Kosten, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG). Zur Ermittlung der Kosten hat der Unternehmer, da er kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt hat, die Wahl zwischen der 1 %-Regelung und der Schätzung (Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 bis 4 UStAE).
1 %-Regelung:
Die Bemessungsgrundlage beträgt 4 570 € (1 % von 47 600 € &equals; 476 € × 12 Monate &equals; 5 712 € abzüglich 20 % &equals; 1 142 € für nicht mit Vorsteuer belastete Kosten) und die USt 868,30 €.
Die Fahrzeugkosten, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, betragen im Jahr 10 000 € (8 000 € Anschaffungskosten verteilt auf den § 15a-Zeitraum &plus; 2 000 € laufende Kosten). Der Unternehmer hat den Anteil der privat veranlassten Fahrten auf 40 % geschätzt. Die Bemessungsgrundlage beträgt mithin 4 000 € und die USt 760 €.
2.4. Kein Vorsteuerabzug
2.4.1. Erwerb ohne Vorsteuerabzugsmöglichkeit und Versteuerung als unentgeltliche Wertabgabe
Bei einem Erwerb von einem Nicht- oder Kleinunternehmer ist kein Vorsteuerabzug möglich. Auch ohne die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs kann der Pkw dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden (Abschn. 15.2c Abs. 17 UStAE; → Unternehmensvermögen). Wird der Pkw zur Ausführung von Abzugsumsätzen verwendet (→ Vorsteuerabzug), ist der weitere Vorsteuerabzug aus den Unterhaltskosten unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG möglich.
Konnte der Unternehmer bei der Anschaffung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs keinen Vorsteuerabzug vornehmen, sind nur die vorsteuerbelasteten Unterhaltskosten zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe heranzuziehen (Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 4 UStAE).
2.4.2. Erwerb ohne Vorsteuerabzugsmöglichkeit und keine Versteuerung als unentgeltliche Wertabgabe
Der Pkw wurde von einem Unternehmer erworben, der die USt für die Pkw-Lieferung gesondert in einer Rechnung ausgewiesen hat (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Der Pkw dient ausschließlich zur Ausführung von Ausschlussumsätzen (z.B. als Arzt nach § 4 Nr. 14 UStG).
Abb.: Privatnutzung bei Ausschlussumsätzen
3. Umsätze im Zusammenhang mit der Kfz-Nutzung im Überblick
Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der unterschiedlichen Kfz-Nutzung ergibt sich aus der nachfolgenden Tabelle.
Umsätze im Zusammenhang mit der Pkw-Nutzung
§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
Unternehmerische Fahrten
Entgeltliche private Pkw-Nutzung durch ArbN (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abschn. 4.18.1
Abs. 7 Satz 2 UStAE). Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s. Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 8 ff. UStAE.
Unentgeltliche Pkw-Überlassung an ArbN. Die private Nutzung ist so gering, dass sie für die Gehaltsbemessung keine Rolle spielt (Abschn. 15.23 Abs. 12 UStAE).
Die private Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Pkw wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt (Abschn. 15.23 Abs. 5 UStAE).
Auch Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb und Familienheimfahrten sind unternehmerische Fahrten. Eine Umsatzbesteuerung findet nicht statt. Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1a UStG nicht eingeschränkt (Abschn. 15.23 Abs. 2 Satz 2 UStAE).
Abb.: Möglichkeiten der Kfz-Nutzung
4. Unternehmerische bzw. betriebliche/berufliche Fahrten
4.1. Geschäftsreisen
4.1.1. Tatsächliche Aufwendungen
Bei Verwendung eines betrieblichen Kfz sind die tatsächlichen Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Ein Vorsteuerabzug ist unter den Voraussetzungen des Abschn. 15.2c UStAE möglich.
4.1.2. Pauschale Kilometersätze
Bei Verwendung eines privaten Kfz kann auch der in R 9.5 Abs. 1 Satz 5 LStR und H 9.5 &lsqb;Pauschale Kilometersätze&rsqb; LStH aufgeführte pauschale Kilometersatz als Betriebsausgabe berücksichtigt werden (R 4.12 Abs. 2 Satz 2 EStR). Ab dem VZ 2014 sind die Fahrtkosten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG geregelt.
Bei der betrieblichen Nutzung eines unentgeltlich überlassenen Fahrzeugs erfolgt allerdings kein Ansatz der Kilometerpauschale (FG Nürnberg Urteil vom 29.8.2002, VII 201/1999, DStRE 2003, 1198, rkr.). Die Anwendung des Pauschsatzes würde zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen, weil ein großer Teil der Kosten, die durch den Pauschsatz abgegolten werden sollen, beim nutzenden Stpfl. nicht angefallen bzw. nicht zu berücksichtigen sind. Der Stpfl. kann nur die eigenen Aufwendungen abziehen, die ihm durch die Nutzung entstanden sind.
Ein pauschaler Vorsteuerabzug ist nicht möglich. Deshalb kommt für Unternehmer, die die Aufwendungen für ihre unternehmerischen (betrieblichen) Fahrten lediglich anhand des ertragsteuerlichen Pauschalwerts von 0,30 €/km ermitteln, ein Vorsteuerabzug aus den Fahrzeugkosten nicht in Betracht.
Die USt auf Kfz-Kosten für Fahrzeuge, die der Unternehmer wegen Unterschreitens der 10 %-Grenze in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht dem unternehmerischen Bereich zuordnen konnte, ist grundsätzlich – mangels »Bezugs für das Unternehmen« – nicht als Vorsteuer abziehbar (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Es können jedoch ausnahmsweise solche Vorsteuerbeträge in voller Höhe abgezogen werden, die unmittelbar und ausschließlich auf die unternehmerische Verwendung des Fahrzeugs entfallen, z.B. Vorsteuerbeträge aus Reparaturaufwendungen für einen Unfall während einer unternehmerischen Fahrt oder aus Benzinkosten für eine längere – von den übrigen Fahrten abgrenzbare – Geschäftsreise (vgl. Abschn. 15.2c Abs. 3 UStAE; s.u. Kraftfahrzeuge im Privatvermögen).
4.2. Fahrten zwischen Betriebsstätten
Ertragsteuerrechtlich können die Aufwendungen für Fahrten zwischen Betriebsstätten in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgezogen werden (H 4.12 &lsqb;Fahrten zwischen Betriebsstätten&rsqb; EStH). Zum Vorsteuerabzug s.o. Geschäftsreisen.
4.3. Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Betriebsstätten
Der begrenzte Betriebsausgabenabzug des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG gilt nicht für Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Betriebsstätten (H 4.12 &lsqb;Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Betriebsstätten&rsqb; EStH), sondern ist nur anzuwenden für Fahrten zwischen Wohnung und »regelmäßiger bzw. erster Betriebsstätte« (s.u.). Zur Abzugsfähigkeit s.o. unter Geschäftsreisen. Zum Vorsteuerabzug s.o. Geschäftsreisen.
4.4. Fahrten zur Miterledigung betrieblicher Angelegenheiten
Werden anlässlich einer Fahrt zwischen Wohnung und Betrieb oder umgekehrt andere betriebliche Angelegenheiten mit erledigt, so können die dadurch bedingten Mehraufwendungen wie oben unter »Geschäftsreisen« als Betriebsausgaben abgezogen werden (H 4.12 &lsqb;Miterledigung betrieblicher Angelegenheiten&rsqb; EStH). Zum Vorsteuerabzug s.o. Geschäftsreisen.
Das FG Münster hat mit Urteil vom 19.12.2012 (11 K 1785/11 F, EFG 2013, 419, LEXinform 5014555, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 12/13, LEXinform 0929544) zur Höhe des Betriebsausgabenabzugs für sog. Dreiecksfahrten eines Steuerberaters Stellung genommen. Dabei handelt es sich um Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, bei denen eine Einzelfahrt am Tag durch einen Mandantenbesuch unterbrochen wird (entweder Wohnung-Mandant-Büro-Wohnung oder Wohnung-Büro-Mandant-Wohnung).
Der Kläger ist selbstständiger Steuerberater. Die Privatnutzungsanteile für seine betrieblichen Pkw ermittelte er nach der Fahrtenbuchmethode. Dabei behandelte er bei den Dreiecksfahrten stets alle drei Teilstrecken als betriebliche Fahrten. Das FA erkannte den vollen Betriebsausgabenabzug lediglich für die Teilstrecken an, die unmittelbar beim Mandanten begannen oder endeten. Für die jeweils unmittelbare Fahrt zwischen Wohnung und Betrieb setzte es nur die hälftige Entfernungspauschale (0,15 € pro Entfernungskilometer) an.
Das Gericht gab der Klage teilweise statt. Es gewährte dem Kläger die ganze Entfernungspauschale (0,30 € pro Entfernungskilometer), versagte ihm aber den vollen Betriebsausgabenabzug. Die Betriebsausgaben seien für Strecken zwischen Wohnung und Betrieb auf die Entfernungspauschale begrenzt. Die typisierende Regelung gelte auch dann, wenn der gesetzgeberische Zweck, nämlich eine Minderung der Wegekosten durch Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel oder Bildung von Fahrgemeinschaften, im Einzelfall nicht erreichbar sei. Entgegen der Ansicht des Finanzamts könne allerdings keine Begrenzung auf die Hälfte der Entfernung vorgenommen werden, auch wenn für einen der beiden Wege bereits ein voller Betriebsausgabenabzug gewährt wurde. Aus Vereinfachungsgründen sehe das Gesetz unabhängig von der Anzahl der tatsächlichen Fahrten und der Höhe des tatsächlich getragenen Aufwands eine Pauschalregelung mit Abgeltungswirkung vor (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 15.2.2013, LEXinform 0439235).
4.5. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte
4.5.1. Unternehmerische Nutzung bei der Umsatzsteuer
Nach Abschn. 15.23 Abs. 2 Satz 2 UStAE sind die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte umsatzsteuerrechtlich der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen. Eine Vorsteuerkürzung nach § 15 Abs. 1a UStG ist nicht vorzunehmen. Diese Verwaltungsregelung wurde durch das BFH-Urteil vom 5.6.2014 (XI R 36/12, BStBl II 2015, 43) bestätigt (s.a. Anmerkung vom 21.10.2014, LEXinform 0652493, Kurzbeitrag vom 20.10.2014, LEXinform 0402518 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 69/2014 vom 15.10.2014, LEXinform 0442432).
Während ein ArbN verpflichtet ist, während der vereinbarten Zeit an der Arbeitsstätte zu sein, sodass es grundsätzlich keinen unternehmerischen (betrieblichen) Grund gibt, den ArbN vom Wohnort zum Unternehmen (Betrieb) und zurück zu befördern, gilt dies bei entsprechenden Fahrten des Unternehmers nicht.
Anders als ein ArbN sucht ein Unternehmer seinen Betrieb auf, um dort unternehmerisch tätig zu sein. Es ist nicht ersichtlich, welchem privaten Bedarf diese Fahrten des Unternehmers dienen sollten. Denn seine Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betrieb) dienen der Ausführung von Umsätzen und werden grundsätzlich durch die »Erfordernisse des Unternehmens« gerechtfertigt. Zwischen diesen Fahrten und den vom Unternehmer ausgeführten Umsätzen besteht deshalb – anders als bei entsprechenden Fahrten eines ArbN – ein unmittelbarer Zusammenhang. Dass die Heimfahrten auch privaten Charakter haben, ist angesichts des klaren Überwiegens der unternehmerischen Verwendung unbeachtlich und ändert mithin an der Beurteilung von Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte als unternehmerischen Zwecken dienende Fahrten nichts.
4.5.2. Begrenzter Betriebsausgabenabzug
Zur Definition der Betriebsstätte s.u. die Erläuterungen zum Gliederungspunkt »Fahrten zwischen der Wohnung und mehreren Betriebsstätten«.
Zur betrieblichen Nutzung zählt ertragsteuerrechtlich auch die auf Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte entfallende Nutzung gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 1).
Als Betriebsausgaben sind lediglich die in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG maßgeblichen Beträge zulässig. Die darüber hinausgehenden Aufwendungen sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
4.5.3. Ermittlung der abzugsfähigen Betriebsausgaben im Überblick
Die Höhe der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben berechnet sich wie folgt:
Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG)
tatsächliche Kosten/km für Fahrten Wohnung – Betrieb (insgesamt nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig; § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 2 EStG)
monatlich 0,03 % des Listenpreises pro Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer (insgesamt nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig; § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG)
Pauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG) für jeden Entfernungskilometer: 0,30 €
Unterschiedsbetrag stellt die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben dar.
Abb.: Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb
4.5.4. Mehrfachfahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte
Werden täglich mehrere Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte zurückgelegt, so vervielfacht sich der pauschale Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht. Für die Ermittlung des betrieblichen Nutzungsumfangs sind auch die Mehrfachfahrten zu berücksichtigen (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 33).
Nach der Verwaltungsauffassung in Abschn. 15.23 Abs. 2 Satz 2 UStAE sind die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und Betrieb der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen. Nach dem BFH-Urteil vom 22.9.2010 (VI R 57/09, BStBl II 2011, 359) begründet die Norm des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb keine Betriebseinnahmen, sondern wird insoweit lediglich durch eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG) ergänzt. Da lt. BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326, Rz. 33) auch die Mehrfachfahrten zur betrieblichen Nutzung rechnen, wird auch damit deutlich, dass keine Privatfahrten angesetzt werden, sondern lediglich der Betriebsausgabenabzug eingeschränkt wird.
4.5.5. Fahrten zwischen der Wohnung und mehreren Betriebsstätten
Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285) wurden die bisherigen steuerlichen Bestimmungen zum steuerlichen Reisekostenrecht umgestaltet (s. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, → Auswärtstätigkeit).
Die BFH-Grundsätze, wonach ein ArbN nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben kann, sind auf Stpfl. mit Gewinneinkünften gleichermaßen anzuwenden (Urteil FG Nürnberg vom 18.3.2014, 1 K 1714/13, EFG 2014, 1858, LEXinform 5016526, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 33/14, LEXinform 0934757). Zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unter Berücksichtigung der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts zum 1.1.2014 nimmt das BMF mit Schreiben vom 23.12.2014 (BStBl I 2015, 26) Stellung.
Unter Betriebsstätte ist die von der Wohnung getrennte dauerhafte Tätigkeitsstätte des Stpfl. zu verstehen, d.h. eine ortsfeste betriebliche Einrichtung i.S.d. Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412) des Stpfl., des Auftraggebers oder eines vom Auftraggeber bestimmten Dritten, an der oder von der aus die steuerrechtlich relevante Tätigkeit dauerhaft ausgeübt wird. Eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Stpfl. ist – im Unterschied zur Geschäftseinrichtung i.S.d. § 12 Satz 1 AO – nicht erforderlich.
Mit Urteil vom 22.10.2014 (X R 13/13, BStBl II 2015, 273) hat der BFH auch schon für die Zeit bis einschließlich 2013 entschieden, dass Aufwendungen eines Stpfl. mit Gewinneinkünften für regelmäßige Pkw-Fahrten zu seinem einzigen Auftraggeber nur in Höhe der Entfernungspauschale als Betriebsausgaben abziehbar sind. Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG ist – abweichend von § 12 AO – bei einem im Wege eines Dienstvertrags tätigen Unternehmer, der nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt, der Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden. Mit Urteil vom 23.10.2014 (III R 19/13, BStBl II 2015, 323) hat der BFH entschieden, dass die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätten bei Selbstständigen hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs mit dem entsprechenden Werbungskostenabzug bei ArbN gleich behandelt werden. So sind Fahrtkosten einer selbständig tätigen Musiklehrerin zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden Unterrichtseinrichtungen anfallen und keiner dieser Beschäftigungsstätten eine besondere zentrale Bedeutung zukommt (Pressemitteilung des BFH Nr. 12/2015 vom 18.2.2015, LEXinform 0442935 und Anmerkung vom 24.2.2015, LEXinform 0652582).
Dauerhaftigkeit liegt vor, wenn die steuerlich erhebliche Tätigkeit an einer Tätigkeitsstätte unbefristet, für eine Dauer von voraussichtlich mehr als 48 Monaten oder für die gesamte Dauer der betrieblichen Tätigkeit ausgeübt werden soll. Für die Prognose der voraussichtlichen Dauer kann auf die Dauer des Auftragsverhältnisses abgestellt werden (BMF vom 23.12.2014, BStBl I 2015, 26, Rz. 1).
Ein häusliches Arbeitszimmer ist keine Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG. Der Stpfl. kann an mehreren Betriebsstätten tätig sein; für jeden Betrieb kann jedoch höchstens eine ortsfeste betriebliche Einrichtung Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (erste Betriebsstätte) sein.
Übt der Stpfl. seine betriebliche Tätigkeit an mehreren Betriebsstätten aus, ist die erste Betriebsstätte anhand quantitativer Merkmale zu bestimmen. Nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG ist danach erste Betriebsstätte die Tätigkeitsstätte, an der der Stpfl. dauerhaft typischerweise
je Woche an zwei vollen Arbeitstagen oder
mindestens zu einem Drittel seiner regelmäßigen Arbeitszeit
tätig werden will.
Treffen diese Kriterien auf mehrere Tätigkeitsstätten zu, ist die der Wohnung der Stpfl. näher gelegenen Tätigkeitsstätte erste Betriebsstätte. Die Fahrten zu weiter entfernt liegenden Tätigkeitsstätten sind als Auswärtstätigkeiten zu beurteilen.
Der Stpfl. wohnt in A und betreibt ein Einzelunternehmen mit Filialen in B (Entfernung zur Wohnung 15 km) und C (Entfernung zur Wohnung 10 km), die Filiale in B sucht er arbeitstäglich z.B. während der Öffnungszeiten auf, die Filiale in C nur einmal wöchentlich.
Erste Betriebsstätte ist die Filiale in B. Bei den Fahrten handelt es sich um Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte; der Abzug der Aufwendungen richtet sich nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (Entfernungspauschale). Die Betriebsstätte in C ist keine erste Betriebsstätte; die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zur Betriebsstätte in C sind wie auch die Aufwendungen für die Fahrten zwischen den Betriebsstätten in voller Höhe abziehbar.
Der Stpfl. wohnt in A und betreibt ein Einzelunternehmen mit Filialen in B (Entfernung zur Wohnung 15 km) und C (Entfernung zur Wohnung 10 km), die er beide arbeitstäglich z.B. während der Öffnungszeiten aufsucht.
Erste Betriebsstätte ist die Filiale in C. Bei den Fahrten zur Betriebsstätte in C handelt es sich um Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte; der Abzug der Aufwendungen richtet sich nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (Entfernungspauschale). Die Betriebsstätte in B ist keine erste Betriebsstätte; die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zur Betriebsstätte in B sind wie auch die Aufwendungen für die Fahrten zwischen den Betriebsstätten in voller Höhe abziehbar.
Der Stpfl. wohnt in A und ist als Handelsvertreter für verschiedene Unternehmen tätig. Bei der Fa. XY in B wird ihm ein Büro zur Verfügung gestellt, das er an zwei vollen Tagen wöchentlich nutzt. Das Auftragsverhältnis ist unbefristet. Die Bürotätigkeiten für die übrigen Auftraggeber wickelt er in seinem häuslichen Arbeitszimmer ab.
Da das Büro in der Fa. XY eine Betriebsstätte des A i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG darstellt und der Stpfl. dort dauerhaft i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG tätig wird, sind die Fahrten dorthin als Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte zu beurteilen und die Aufwendungen nach Maßgabe des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (Entfernungspauschale) abziehbar.
Der Stpfl. ist als Versicherungsmakler tätig und erledigt in seinem häuslichen Arbeitszimmer die anfallenden Bürotätigkeiten. Die Beratungsleistungen erbringt er regelmäßig beim Kunden.
Der Stpfl. hat keine Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG.
Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich in den Beispielen 2 bis 5 um unternehmerische Fahrten. Eine Vorsteuerkürzung nach § 15 Abs. 1a UStG ist nicht vorzunehmen.
4.5.6. Listenpreismethode
Zur Definition des Listenpreises s. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.
Die Listenpreismethode ist auf Fahrzeuge des notwendigen Betriebsvermögens beschränkt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Die Listenpreismethode ist ohne jeden weiteren Nachweis anwendbar, wenn die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und die Familienheimfahrten mehr als 50 % der Jahreskilometerleistung des Kfz ausmachen (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 6).
Ab dem VZ 2013 wird durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG die private Nutzung von Elektrofahrzeugen und Hybridelektrofahrzeugen gesondert geregelt. Die Norm gilt für Fahrzeuge, die vor dem 1.1.2023 angeschafft werden. Weitere ausführliche Erläuterungen zur Listenpreismethode s.u. unter dem Gliederungspunkt »Privatfahrten« unter »Listenpreismethode« sowie → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer sowie BMF vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 835).
Das BMF-Schreiben vom 1.4.2011 (BStBl I 2011, 301) nimmt Stellung zur Anwendung der BFH-Urteile vom 4.4.2008 (VI R 85/04, BStBl II 2008, 887 und VI R 68/05, BStBl II 2008, 890; s.a. Vogelsang, NWB Fach 6, 4957), vom 28.8.2008 (VI R 52/07, BStBl II 2009, 280) sowie vom 22.9.2010 (VI R 57/09, BStBl II 2011, 359, VI R 54/09, BStBl II 2011, 354 und VI R 55/09 BStBl II 2011, 358) bei der lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kfz für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). In seinem Schreiben vom 1.4.2011 (BStBl I 2011, 301) hat das BMF seinen bisherigen Standpunkt aufgegeben und die beiden Nichtanwendungserlasse vom 23.10.2008 (BStBl I 2008, 961) und vom 12.3.2009 (BStBl I 2009, 500) aufgehoben.
In seinen o.g. Urteilen hat der BFH entschieden, dass die Zuschlagsregelung nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG einen Korrekturposten zum Werbungskostenabzug darstellt und daher nur insoweit zur Anwendung kommt, wie der ArbN den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt hat.
Der Stpfl. hat den Dienstwagen unstreitig nur an 100 Tagen im Jahr für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt. Dies stellt eine Nutzung pro Monat von durchschnittlich 8,33 Tagen dar. Damit lag eine Abweichung um ca. 45 % von der der Bemessung des Zuschlags nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zugrunde liegenden typisierenden Annahme des Nutzungsumfangs vor, die der BFH als erhebliche Abweichung ansieht. Diese Abweichung rechtfertigt es, eine Einzelbewertung der tatsächlich durchgeführten Fahrten vorzunehmen. Unerheblich war, dass kein Fahrtenbuch geführt bzw. vorgelegt wurde. Denn die Führung eines Fahrtenbuches allein für die Wege zur Arbeitsstätte zu fordern, entspricht weder dem Gesetzeszweck noch dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Denn anders als zur sonstigen privaten Nutzung ergibt sich die tatsächliche Nutzung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte regelmäßig aus den für den pauschalen Werbungskostenabzug erforderlichen Angaben des Stpfl., so dass die Notwendigkeit eines Fahrtenbuches allein zur Vermeidung einer übermäßigen Besteuerung durch den Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG eine unzumutbare Härte darstellt (vgl. BFH Urteil vom 4.4.2008, VI R 68/05, BStBl II 2008, 890). Zur Ermittlung des Zuschlags ist nach Auffassung des BFH eine Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten mit 0,002 % des Listenpreises je Entfernungskilometer möglich.
Zur Anwendung der o.g. BFH-Rspr. im Rahmen der Gewinnermittlung weist die OFD Magdeburg mit Vfg. vom 23.4.2012 (S 2145 – 36 – St 213 V, DB 2012, 1595, LEXinform 5233971) darauf hin, dass die BFH-Urteile zu § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG und nicht zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ergangen sind. Der BFH hat damit keinen betrieblichen Sachverhalt entschieden. Die o.g. BFH-Rspr. ist nach Verwaltungsauffassung daher auf die Ermittlung des Kürzungsbetrages nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG nicht zu übertragen (so auch FG Düsseldorf mit Urteil vom 24.7.2014, 11 K 1586/13, EFG 2014, 1770, rkr. durch Rücknahme der Revision; Mitteilung FG Düsseldorf vom 4.9.2014, LEXinform 0442279).
Die Einzelbewertung ist günstiger, wenn an weniger als 15 Tagen im Monat (15 × 0,002 % &equals; 0,03 %) und demzufolge an weniger als 180 Tagen im Jahr (12 × 15 Tage) Fahrten mit dem Firmenwagen zur Arbeitsstätte durchgeführt werden. Bei 50 Fahrten im Jahr, einem Listenpreis von 30 000 € und einer einfachen Entfernung von 50 km sind beispielsweise bei dieser Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten nur 1 500 € (0,002 % von 30 000 € × 50 km × 50 Fahrten) anstatt 5 400 € (0,03 % von 30 000 € × 50 km × 12 Monate) im Jahr zu versteuern. Ein gewaltiger Unterschied (Pressemitteilung des Bundesverbandes der Lohnsteuerhilfevereine e.V. vom 4.5.2011, LEXinform 0436451; Anmerkung vom 12.4.2011, LEXinform 0632568).
In einer Pressemitteilung vom 5.7.2011 (LEXinform 0436652) stellt der Bund der Steuerzahler klar, dass sich die Erleichterungen bezüglich der Besteuerung von Firmenfahrzeugen im BMF-Schreiben vom 1.4.2011 (BStBl I 2011, 301) ausdrücklich nur auf ArbN bezieht. Ob diese Differenzierung berechtigt ist, darf bezweifelt werden. Unternehmer, die den Firmenwagen an weniger als 15 Tagen im Monat für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb nutzen, sollten auf eine taggenaue Abrechnung bestehen. U.U. muss wieder eine gerichtliche Klärung erfolgen (s.a. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).
Mit Urteil vom 23.10.2014 (III R 19/13, BStBl II 2015, 323) hat der BFH entschieden, dass aus der mit der Begrenzung des Fahrtkostenabzugs in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angestrebten Gleichbehandlung des Betriebsausgabenabzugs u.a. von Selbständigen mit dem entsprechenden Werbungskostenabzug bei ArbN folgt, dass die für die ArbN geltenden Ausnahmen von den Abzugsbeschränkungen der Fahrtkosten im Falle gleichliegender Sachverhalte bei den selbständig Tätigen grundsätzlich ebenso gelten. Das Urteil ist allerdings zur Gleichbehandlung der Anwendung der ständig wechselnden Tätigkeitsstätten bei ArbN und Selbstständigen ergangen.
Der BFH macht aber deutlich, dass aus dem gesetzlich normierten Verweis in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG folgt, dass die Fahrtkosten von ArbN und Unternehmern gleich zu behandeln sind. Dieser Wille des Gesetzgebers ist bei der Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu berücksichtigen. Also gelten beim Abzug der Fahrtkosten von Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen grundsätzlich auch die Ausnahmen der Abzugsbeschränkungen, die für ArbN gelten (s.a. Anmerkung vom 24.2.2015, LEXinform 0652582).
Mittlerweile hat der 7. Senat des FG Düsseldorf mit Urteil vom 27.8.2014 (7 K 2207/14 F, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 14/15, LEXinform 0950322) entgegen der Rechtsprechung des 11. Senats des FG Düsseldorf vom 24.7.2014 (11 K 1586/13, EFG 2014, 1170, s.o.) entschieden, dass entsprechend im Rahmen der Berechnung der gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben der Zuschlag bei einer Steuerberaterin, die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt und im gesamten Jahr 85 Fahrten zur Betriebsstätte durchführt – das sind rund sieben Fahrten monatlich –, nicht mit 0,03 %, sondern mit 0,002 % anzusetzen ist.
Weitere ausführliche Erläuterungen zur Listenpreismethode s.u. unter dem Gliederungspunkt »Privatfahrten« unter »Listenpreismethode« sowie → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Definition des Listenpreises«.
Nach dem BFH-Urteil vom 12.6.2002 (XI R 55/01, BStBl II 2002, 751) sind sog. negative Unterschiedsbeträge nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Nach dem Erlass des FinMin Bayern vom 27.3.2003 (DStR 2003, 738) ist das BFH-Urteil vom 12.6.2002 zur Rechtslage vor Einführung der Entfernungspauschale ergangen, so dass ab Einführung der Entfernungspauschale ein zusätzlicher Betriebsausgabenabzug i.H.d. sog. negativen Unterschiedsbeträge bei Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und bei Familienheimfahrten möglich ist (R 4.12 Abs. 1 Satz 2 EStR).
Die Entfernung zwischen Wohnung und Betrieb beträgt 17 km, der Bruttolistenpreis des Pkw beträgt 17 000 €. Der Pkw wird an 230 Tagen für die Fahrten genutzt. Der Stpfl. führt kein Fahrtenbuch.
Der Unterschiedsbetrag des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG berechnet sich wie folgt:
0,03 % von 17 000 € × 12 Monate × 17 km &equals;
zulässige Aufwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 2 EStG
17 km × 230 Tage × 0,30 € &equals;
./. 1 173 €
./. 133 €
Der negative Unterschiedsbetrag ist als zusätzlicher Betriebsausgabenabzug abzugsfähig.
4.5.7. Anwendung der Fahrtenbuchmethode
Bei der Ermittlung der nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind die tatsächlichen Aufwendungen gegenzurechnen (Fahrtenbuchmethode), wenn der Stpfl. die private Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 oder Satz 3 EStG ermittelt. Die Listenpreismethode ist nur bei Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG – das Kfz ist notwendiges Betriebsvermögen – möglich. S.a. die Erläuterungen unten zu dem Gliederungspunkt »Privatfahrten«.
Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Halbsatz 2 EStG die private Nutzung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen gesondert geregelt. Die Regelung gilt für Fahrzeuge, die vor dem 1.1.2023 angeschafft werden. Zur Definition des Elektro- und Hybridelektrofahrzeugs siehe Rz. 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 835).
Die höheren Anschaffungskosten eines Elektro- und Hybridelektrofahrzeugs erhöhen die insgesamt entstehenden Aufwendungen für das Kfz (Gesamtkosten), weil z.B. die AfA höher ist. Bei Ermittlung der Nutzungsentnahme nach der Fahrtenbuchmethode sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Halbsatz 2 EStG die auf die Batterien entfallenden pauschal berechneten Aufwendungen bei der Ermittlung der Gesamtkosten auszuscheiden. Die pauschale Minderung beträgt für bis zum 31.12.2013 angeschaffte Fahrzeuge 500 €/kWh Batteriekapazität, maximal 10 000 €. In den folgenden Jahren mindern sich die Beträge von 500 € jährlich um 50 € und der Höchstbetrag von 10 000 € jährlich um 500 €. Weitere ausführliche Erläuterungen zur Listenpreismethode s.u. unter dem Gliederungspunkt »Privatfahrten« unter »Listenpreismethode« sowie → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.
Der Unternehmer C führt für seinen Pkw ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Danach ergeben sich u.a. folgende Aufzeichnungen:
Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb: 230 Tage, 19 Entfernungskilometer
gesamte Pkw-Kosten
davon Kosten mit Vorsteuerabzug
Vorsteuer dafür
Die Höhe der nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen werden nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG wie folgt ermittelt:
Höhe der Betriebsausgaben für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte:
230 Tage × 19 km × 2 &equals; 8 740 km von insgesamt 38 240 km &equals; 22,85 % von 20 000 €
Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (als Betriebsausgaben zu berücksichtigen):
230 Tage × 19 Entfernungskilometer × 0,30 €
./. 1 311 €
Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um unternehmerische Fahrten.
Wertermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG:
8 400 km private Fahrten von insgesamt 38 430 km &equals; 21,86 % von 20 000 €
Insgesamt nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen
Die nichtunternehmerische Nutzung (Privatfahrten) unterliegt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der USt (s.u.).
b) Listenpreismethode
Die Höhe der nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen wird nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG wie folgt ermittelt:
Höhe der Betriebsausgaben für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte
0,03 % von 50 000 € × 19 Entfernungskilometer × 12 Monate
Wertermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG:
Da der Pkw zu 21,86 % privat bzw. 78,14 % betrieblich genutzt wird, kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 die Listenpreismethode angewandt werden.
1 % von 50 000 € × 12 Monate &equals;
Zur Kostendeckelung s.u.
Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb: 235 Fahrten an 230 Tagen, 19 Entfernungskilometer
235 Fahrten × 19 km × 2 &equals; 8 930 km von insgesamt 38 430 km &equals; 23,237 % von 20 000 €
Privatfahrten (auch die Mehrfachfahrten zwischen Wohnung und Betrieb gehören zur betrieblichen Nutzung, BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 33):
8 400 km von insgesamt 38 430 km &equals; 21,86 % von 20 000 €
4.6. Familienheimfahrten
4.6.1. Unternehmerische Nutzung bei der Umsatzsteuer
Nach Abschn. 15.23 Abs. 2 Satz 2 UStAE sind die Familienheimfahrten des Unternehmers umsatzsteuerrechtlich der unternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen. Eine Vorsteuerkürzung nach § 15 Abs. 1a UStG ist nicht vorzunehmen.
4.6.2. Begrenzter Betriebsausgabenabzug
Bei Fahrten von der Wohnung zur Betriebsstätte und bei Familienheimfahrten sind die Fahrtkosten ertragsteuerrechtlich nur mit den Entfernungspauschalen abzugsfähig (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG). Technisch wird diese gesetzgeberische Entscheidung bei Familienheimfahrten in der Weise umgesetzt, dass
bei der Listenpreismethode der positive Unterschiedsbetrag zwischen 0,002 % des inländischen Listenpreises des genutzten betrieblichen Kfz pro Entfernungskilometer und der Anzahl der Fahrten bzw.
bei der Fahrtenbuchmethode der positive Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlichen Kosten der Familienheimfahrten und der Pauschale für eine wöchentliche Familienheimfahrt dem Gewinn wieder hinzugerechnet wird.
Mit Urteil vom 19.6.2013 (VIII R 24/09, BStBl II 2013, 812) hat der BFH entscheiden, dass die Erfassung der Pkw-Nutzung für Familienheimfahrten von Selbstständigen verfassungsgemäß ist. Die Regelungen über die Erfassung eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines (eigenen) betrieblichen Fahrzeugs durch den Unternehmer einerseits und die Nutzung eines vom ArbG überlassenen Fahrzeugs durch einen ArbN andererseits jeweils für Familienheimfahrten führen zu unterschiedlichen Ergebnissen. Diese Ungleichbehandlung ist nach Auffassung des BFH jedoch gerechtfertigt.
Überlässt ein ArbG seinem ArbN ein Kfz, für welches er sämtliche Kosten als Betriebsausgaben abgezogen hat, und nutzt der ArbN dieses auch für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, hat der ArbN grundsätzlich lohnsteuerpflichtige Einnahmen i.H.v. 0,002 % des inländischen Listenpreises des Fahrzeugs pro Entfernungskilometer (§ 8 Abs. 2 Satz 5 EStG). Allerdings gilt dies dann nicht, wenn dem ArbN für die Familienheimfahrten ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 und 4 EStG zustehen würde (§ 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 EStG). Dies bedeutet, dass in Fällen der Fahrzeugüberlassung an ArbN für die abzugsberechtigte wöchentliche Familienheimfahrt zwar ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen ist (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG), allerdings auch kein geldwerter Vorteil für die Fahrzeugüberlassung zum Ansatz kommt. Dies gilt im Hinblick auf die bezweckte Vereinfachung (vgl. BT-Drucks 13/1686, 8) auch dann, wenn der Nutzungsvorteil rechnerisch höher als der korrespondierende Werbungskostenabzug wäre. Dies ist stets der Fall, wenn der Bruttolistenpreis des für eine Familienheimfahrt genutzten Fahrzeugs höher als 15 000 € ist.
4.6.3. Ermittlung der abzugsfähigen Betriebsausgaben
Im Unterschied zu den Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb ist bei den wöchentlichen Familienheimfahrten der pauschalierte Wert auf die Entfernungskilometer anzuwenden und nicht als pauschalierter Monatswert anzusetzen. Dies hat zur Folge, dass auf die konkreten wöchentlichen Familienheimfahrten abzustellen ist.
Die Familienheimfahrten sind wie folgt abzugsfähig:
Familienheimfahrten (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG)
tatsächliche Kosten/km für Familienheimfahrten
0,002 % des Listenpreises × Entfernungskilometer × Anzahl der tatsächlichen Familienheimfahrten
Pauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 ff. EStG) für eine wöchentliche Familienheimfahrt: 0,30 € pro Entfernungskilometer
Pauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 ff. EStG) für eine wöchentliche Familienheimfahrt: 0,30 € pro Entfernungskilometer:
Abb.: Betriebsausgaben für Familienheimfahrten
Auch die zusätzlich durchgeführten Familienheimfahrten zählen zur betrieblichen Nutzung.
Umsatzsteuerrechtlich sind auch die zusätzlich durchgeführten Familienheimfahrten unternehmerisch bedingt (Abschn. 15.23 Abs. 2 Satz 2 UStAE).
30 Familienheimfahrten anlässlich einer 22 Wochen dauernden doppelten Haushaltsführung, 220 Entfernungskilometer
235 Fahrten × 19 km × 2 &equals; 8 930 km von insgesamt 51 630 km &equals; 17,296 % von 23 000 €
Höhe der Betriebsausgaben für die Familienheimfahrten:
30 Fahrten × 220 km × 2 &equals; 13 200 km von insgesamt 51 630 km &equals; 25,566 % von 23 000 €
Pauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 ff. EStG) für eine wöchentliche Familienheimfahrt: 0,30 € × 220 km × 22 wöchentliche Familienheimfahrten
./. 1 452 €
8 400 km von insgesamt 51 630 km &equals; 16,269 % von 23 000 €
Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (als Betriebsausgaben zu berücksichtigen)
0,002 % von 50 000 € × 220 km × 30
Da der Pkw zu 16,269 % privat bzw. 83,731 % betrieblich genutzt wird, kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG die Listenpreismethode angewandt werden.
4.7. Besonderheiten bei behinderten Menschen
Behinderte Menschen, deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, sowie behinderte Menschen, deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind, können ihre tatsächlichen Kosten für die Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeuges für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie für Familienheimfahrten als Betriebsausgaben abziehen. Dabei ist der Gewinn nicht um Aufwendungen i.H.d. in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG jeweils genannten positiven Unterschiedsbetrags zu erhöhen (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 34).
Der Unternehmer C – Grad der Behinderung von 70 – führt für seinen Pkw ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Danach ergeben sich u.a. folgende Aufzeichnungen:
sonstige betriebliche Fahrten
a) Fahrtenbuchmethode und Entfernungspauschale
Die Gesamtkosten i.H.v. 23 000 € im Verhältnis zu den Gesamtkilometer i.H.v. 51 630 km ergibt Kosten pro Kilometer von 0,4455 €/km.
sonstige betriebliche Fahrten: 21 100 km × 0,4455 €/km
als Betriebsausgaben zu berücksichtigen
insgesamt als Betriebsausgaben zu berücksichtigen
Behinderte Menschen können nach § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG anstelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen ansetzen. Auch bei Stpfl., die zu dem in § 9 Abs. 2 EStG bezeichneten Personenkreis gehören, kann grundsätzlich nur eine Hin- und Rückfahrt für jeden Arbeitstag berücksichtigt werden (H 4.12 &lsqb;Behinderte Menschen&rsqb; EStH). Nach R 4.12 Abs. 1 Satz 1 EStR sind die Regelungen in den LStR zu Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte entsprechend anzuwenden. In R 9.10 Abs. 3 LStR ist geregelt, dass behinderte Menschen, ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen, die Fahrtkosten nach den Regelungen in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG mit 0,30 € pro Kilometer ansetzen können.
b) Fahrtenbuchmethode und tatsächliche Aufwendungen
Statt der Entfernungspauschale können die tatsächlichen Aufwendungen für eine Fahrt pro Arbeitstag angesetzt werden
230 Tage × 19 Entfernungskilometer × 2 × 0,4455 €/km
./. 3 894 €
Statt der Entfernungspauschale können die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden
Eine wöchentliche Familienheimfahrt: 220 km × 2 × 22 wöchentliche Familienheimfahrten × 0,4455 €/km
./. 4 313 €
c) Listenpreismethode und Entfernungspauschale
0,03 % von 50 000 € × 19 Entfernungskilometer × 0,30 €
0,002 % × 50 000 € × 220 Entfernungskilometer × 0,30 €
d) Listenpreismethode und tatsächliche Aufwendungen
Auch ohne ordnungsgemäßes Fahrtenbuch können die Gesamtkosten und anhand der gefahrenen Kilometer ein Kilometersatz nach R 9.5 Abs. 1 LStR ermittelt werden. Der im Beispielsfall ermittelte Kilometersatz beträgt 0,4455 €/km.
Statt der Entfernungspauschale können die tatsächlichen Aufwendungen für eine Fahrt pro Arbeitstag angesetzt werden.
230 Fahrten × 19 km × 2 &equals; 8 740 km × 0,4455 €/km
Eine wöchentliche Familienheimfahrt: 220 km × 2 × 22 wöchentliche Familienheimfahrten &equals; 9 680 km × 0,4455 €/km
e) Listenpreismethode und Pauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG
Statt der Entfernungspauschale kann die Pauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG (R 9.10 Abs. 3 LStR) für eine Fahrt pro Arbeitstag angesetzt werden.
230 Fahrten × 19 km × 2 &equals; 8 740 km × 0,30 €/km
./. 2 622 €
Eine wöchentliche Familienheimfahrt: 220 km × 2 × 22 wöchentliche Familienheimfahrten &equals; 9 680 km × 0,30 €/km
./. 2 904 €
4.8. Ausschluss der Listenpreismethode
4.8.1. Ertragsteuerrechtliche Wertermittlung
Beträgt der Umfang der betrieblichen Nutzung 10 % bis 50 %, darf der private Nutzungsanteil nicht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 %-Regelung) bewertet werden. Der private Nutzungsanteil ist entweder
als Entnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit den auf die private Nutzung entfallenden tatsächlichen Selbstkosten oder
mittels der Fahrtenbuchmethode
Für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten sind die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 2. Alternative EStG zu ermitteln (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 31). Statt der mit der Prozentmethode – 0,03 % und 0,002 % – ermittelten Werte sind die auf die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen anzusetzen.
4.8.2. Umsatzsteuerrechtliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage
Zu beachten gilt, dass umsatzsteuerrechtlich die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und die Familienheimfahrten der unternehmerischen Sphäre zuzurechnen sind und keiner Vorsteuerkürzung unterliegen (Abschn. 15.23 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Lediglich hinsichtlich des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils ist umsatzsteuerrechtlich die Bemessungsgrundlage entweder
durch die Fahrtenbuchmethode zu ermitteln, wenn diese auch ertragsteuerrechtlich angewendet wird (Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 Buchst. b UStAE) oder
im Wege der Schätzung zu ermitteln,
wobei der Umsatzbesteuerung grundsätzlich der für ertragsteuerliche Zwecke ermittelte private Nutzungsanteil zugrunde zu legen ist (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 35). Zur umsatzsteuerrechtlichen Schätzmethode s. Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 und 3 UStAE.
Unternehmer D erwirbt zum 1.4.2015 einen Pkw für 40 000 €. Der Bruttolistenpreis beträgt 50 000 €. Der Kilometerstand ergibt zum 31.12.2015 eine Fahrleistung von 24 250 km.
Der Unternehmer nutzt den Pkw durchschnittlich an 19 Tagen im Kalendermonat für die Fahrten von der Wohnung zur 18 km entfernt liegenden Betriebsstätte. Die letzten zwei Wochen im Juli und die ersten zwei Wochen im August wurde der Pkw wegen Urlaubs nicht für diese Fahrten genutzt.
Weiterhin wurde der Pkw für eine eintägige Fortbildung im 120 km entfernten Stuttgart genutzt.
Durch betriebliche Aufzeichnungen können weitere betriebliche Fahrten von 4 500 km glaubhaft nachgewiesen werden.
Aus der Buchhaltung ergeben sich folgende Kosten (netto gebucht):
Sonstige laufende Kosten mit USt-Ausweis
Wird kein Fahrtenbuch geführt oder wird die Ordnungsmäßigkeit der Führung eines Fahrtenbuches von der Finanzverwaltung z.B. anlässlich einer Betriebsprüfung nicht anerkannt, ist der private Nutzungsanteil nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewerten, wenn die betriebliche Nutzung mehr als 50 % beträgt. Für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie für Familienheimfahrten ist die Ermittlung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG vorzunehmen.
Beträgt der Umfang der betrieblichen Nutzung 10 % bis 50 %, darf der private Nutzungsanteil nicht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 %-Regelung) bewertet werden. Der private Nutzungsanteil ist als Entnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit den auf die private Nutzung entfallenden tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten. Für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten sind die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 2. Alternative EStG zu ermitteln.
Die Gesamtfahrleistung teilt sich wie folgt auf:
Gesamte Fahrleistung
Fahrten Wohnung–Betrieb: 19 Tage × 9 Monate × 18 km × 2 &equals;
Fortbildung: 120 km × 2 &equals;
Summe betrieblich
privat: Differenz
Bei Gesamtkosten von 11 100 € und einer Gesamtfahrleistung von 24 250 km ergeben sich Kosten von 0,4577 €/km.
Ertragsteuerrechtlich kann der Pkw als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden (R 4.2 Abs. 1 Satz 6 EStR). Sämtliche Kosten sind als Betriebsausgaben zu behandeln und die auf die Privatnutzung entfallenden Aufwendungen sind dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb und für Familienheimfahrten sind nur bis zur Höhe der Entfernungspauschalen abzugsfähig.
Unabhängig von der ertragsteuerrechtlichen Behandlung kann der Pkw umsatzsteuerrechtlich dem Unternehmens- oder dem Privatvermögen zugeordnet werden. Wird der Pkw dem Unternehmen zugeordnet, kann er voll oder entsprechend dem unternehmerischen Anteil i.H.v. 44,93 % als Unternehmensvermögen behandelt werden. Bei einer anteilmäßigen Behandlung als Unternehmensvermögen entfällt die Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.
Ertragsteuerrechtlich ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG die pauschale Ermittlungsmethode bei gewillkürtem Betriebsvermögen nicht zulässig. Der Umfang der betrieblichen Nutzung ist glaubhaft darzulegen. Anhand dieser Darlegung sind die privaten Kilometer zu ermitteln.
Umsatzsteuerrechtlich ist der nichtunternehmerische Nutzungsanteil im Wege der Schätzung zu ermitteln, wobei der Umsatzbesteuerung grundsätzlich der für ertragsteuerliche Zwecke ermittelte private Nutzungsanteil zugrunde zu legen ist (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 35). Zur umsatzsteuerrechtlichen Schätzmethode s. Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 UStAE.
Die Gewinnkorrektur für die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb ist wie folgt durchzuführen:
19 Fahrten × 9 Monate × 18 km × 2 &equals; 6 156 km × 0,4577 €/km
19 Fahrten × 9 Monate × 18 Entfernungskilometer × 0,30 €
./. 923 €
Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben sind auch dann mit den Monatswerten zu ermitteln, wenn das Kfz nur gelegentlich zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte genutzt wird.
Die Monatswerte sind nicht anzusetzen für volle Kalendermonate, in denen eine private Nutzung oder eine Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ausgeschlossen ist (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 14 und 15). Zu den Privatfahrten s.u. Gliederungspunkt »Privatfahrten«.
Folgende Fahrten sind als betriebliche bzw. unternehmerische Fahrten zu behandeln:
Fahrten mit vollem Betriebsausgabenabzug:
Fahrten im tatsächlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb, z.B. zu Kunden, Geschäftspartnern, Besorgungsfahrten, Geschäftsreisen usw.;
Fahrten zwischen Betriebsstätten;
Fahrten mit eingeschränktem Betriebsausgabenabzug
Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb bzw. Betriebsstätte (Abschn. 15.23 Abs. 2 Satz 2 UStAE); Mehrfachfahrten zählen dabei zu den betrieblichen Fahrten (s. BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 33).
wöchentliche Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung (Abschn. 15.23 Abs. 2 Satz 2 UStAE);
Fahrten des ArbN mit dem Firmenfahrzeug (Geldwerter Vorteil → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer; Abschn. 15.23 Abs. 8 ff. UStAE).
Gehört ein WG zum Betriebsvermögen, sind Aufwendungen einschließlich der AfA, soweit sie der privaten Nutzung des WG zuzurechnen sind, keine Betriebsausgaben (R 4.7 Abs. 1 Satz 1 EStR). Aufwendungen, die der betrieblichen Nutzung zuzurechnen sind, stellen somit Betriebsausgaben dar.
Umsatzsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung oder Nutzung eines Gegenstandes anfallen, der insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet ist, können in vollem Umfang abgezogen werden. Zum Ausgleich dafür unterliegt die Verwendung des Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der USt (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 2 bis 6 UStAE).
5. Privatfahrten
5.1. Verwaltungsregelungen
Die ertragsteuerliche Behandlung regelt das BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326). Zur Frage des Vorsteuerabzugs und der Umsatzbesteuerung bei unternehmerisch genutzten Kfz vgl. BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 35 und Abschn. 15.23 Abs. 1 bis 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 896).
5.2. Überblick über die ertragsteuerrechtliche Bewertung der Privatnutzung
Der private Nutzungsanteil eines zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw ist ertragsteuerrechtlich wie folgt zu bewerten:
Abb.: Ertragsteuerrechtliche Bewertung der privaten Pkw-Nutzung
Die Methodenwahl muss für das Wj. einheitlich getroffen werden. Im Falle des Fahrzeugwechsels ist auch während eines Wj. der Übergang zu einer anderen Ermittlungsmethode zulässig (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 8).
5.3. Umfang der betrieblichen Nutzung
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kfz mit 1 % des inländischen Listenpreises zu ermitteln, wenn dieses zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Der betrieblichen Nutzung eines Kfz werden alle Fahrten zugerechnet, die betrieblich veranlasst sind, die also in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen (§ 4 Abs. 4 EStG).
Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder Familienheimfahrten sind dabei der betrieblichen Nutzung zuzurechnen (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Tz. 1). Diese Verwaltungsregelung wurde durch den BFH mit Urteil vom 5.6.2014 (XI R 36/12, BStBl II 2015, 43) bestätigt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 69/2014 vom 15.10.2014, LEXinform 0442432).
Die Überlassung eines Kfz auch zur privaten Nutzung an einen ArbN stellt für den Stpfl. (ArbG) eine vollumfängliche betriebliche Nutzung dar (Geldwerter Vorteil → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer; Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 2 UStAE).
Der Umfang der betrieblichen Nutzung ist vom Stpfl. darzulegen und glaubhaft zu machen. Dies kann in jeder geeigneten Form erfolgen. Auch die Eintragungen in Terminkalendern, die Abrechnung gefahrener Kilometer gegenüber den Auftraggebern, Reisekostenaufstellungen sowie andere Abrechnungsunterlagen können zur Glaubhaftmachung geeignet sein. Sind entsprechende Unterlagen nicht vorhanden, kann die überwiegende betriebliche Nutzung durch formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum (i.d.R. drei Monate) glaubhaft gemacht werden. Dabei reichen Angaben über die betrieblich veranlassten Fahrten (jeweiliger Anlass und die jeweils zurückgelegte Strecke) und die Kilometerstände zu Beginn und Ende des Aufzeichnungszeitraumes aus (s.a. FG München Urteil vom 9.3.2009, 6 K 4619/06, LEXinform 5008044, rkr.).
Die unternehmerische Nutzung eines Fahrzeuges von mehr als 10 % und die damit verbundene Frage der Zulässigkeit der Zuordnung des Fahrzeuges zum gewillkürten Betriebsvermögen kann nicht anhand einer nachträglich erstellten Auflistung von Fahrten nachgewiesen werden, wenn diese nicht zeitnah erfolgte und die einzelnen Fahrstrecken für das Gericht nicht leicht überprüfbar sind (Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 13.3.2014, 6 K 2646/12, LEXinform 5016934, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 40/14, LEXinform 0934864).
Auf einen Nachweis der betrieblichen Nutzung kann verzichtet werden, wenn sich bereits aus Art und Umfang der Tätigkeit des Stpfl. ergibt, dass das Kfz zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Dies kann in der Regel bei Stpfl. angenommen werden, die ihr Kfz für eine durch ihren Betrieb oder Beruf bedingte typische Reisetätigkeit benutzen oder die zur Ausübung ihrer räumlich ausgedehnten Tätigkeit auf die ständige Benutzung des Kfz angewiesen sind (z.B. bei Taxiunternehmern, Handelsvertretern, Handwerkern der Bau- und Baunebengewerbe, Landtierärzten). Diese Vermutung gilt, wenn ein Stpfl. mehrere Kfz im Betriebsvermögen hält, nur für das Kfz mit der höchsten Jahreskilometerleistung. Für die weiteren Kfz gelten die allgemeinen Grundsätze (s.a. BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 5).
Keines weiteren Nachweises bedarf es, wenn die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und die Familienheimfahrten mehr als 50 % der Jahreskilometerleistung des Kfz ausmachen.
Hat der Stpfl. den betrieblichen Nutzungsumfang des Kfz einmal dargelegt, so ist – wenn sich keine wesentlichen Veränderungen in Art oder Umfang der Tätigkeit oder bei den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ergeben – auch für die folgenden Veranlagungszeiträume von diesem Nutzungsumfang auszugehen. Ein Wechsel der Fahrzeugklasse kann im Einzelfall Anlass für eine erneute Prüfung des Nutzungsumfangs sein. Wesentliche Veränderungen liegen u.a. dann vor, wenn sich aus der Buchführung des Stpfl. ergibt, dass der bisher zum notwendigen Betriebsvermögen gehörige Pkw nur noch als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden kann oder wenn wegen nur noch geringfügiger betrieblicher Nutzung der Pkw entnommen wurde.
Wird das auch privat genutzte Kfz im laufenden Wj. ausgewechselt, z.B. bei Veräußerung des bisher genutzten und Erwerb eines neuen Kfz, ist der Ermittlung der pauschalen Wertansätze im Monat des Kraftfahrzeugwechsels der inländische Listenpreis des Kfz zugrunde zu legen, das der Stpfl. nach der Anzahl der Tage überwiegend genutzt hat.
Beträgt der betriebliche Nutzungsanteil 10 % bis 50 %, darf der private Nutzungsanteil nicht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 EStG (1 %-Regelung) bewertet werden. Die gesamten angemessenen Kfz-Aufwendungen sind Betriebsausgaben; der private Nutzungsanteil ist als Entnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu erfassen. Diese ist mit dem auf die nicht betrieblichen Fahrten entfallenden Anteil an den Gesamtaufwendungen für das Kfz zu bewerten.
Fraglich ist m.E. mittlerweile, wie zu verfahren ist, wenn die betriebliche bzw. die private Mitbenutzung eines Pkw jeweils von untergeordneter Bedeutung ist. Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielung als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen). Aus diesem Anlass nimmt das BMF mit Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen Stellung. Dabei nimmt die Verwaltung u.a. auch zur Behandlung der Mischkosten bei untergeordneter Nutzung Stellung.
Abb.: Pkw-Mitbenutzung von untergeordneter Bedeutung
Würde danach die private Pkw-Nutzung z.B. 5 % betragen, wäre die private Mitveranlassung von untergeordneter Bedeutung. Die auf die Privatnutzung entfallenden Aufwendungen wären dann aus Vereinfachungsgründen in voller Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Umsatzsteuerrechtlich stellt die 5 %ige private Nutzung eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar, auf deren Ansatz nicht verzichtet werden kann. Umsatzsteuerrechtlich ist der in Anspruch genommene Vorsteuerabzug um 5 % zu korrigieren.
Würde die private Nutzung z.B. 95 % betragen, wäre die betriebliche Mitveranlassung von untergeordneter Bedeutung. Die auf die betriebliche Nutzung entfallenden Aufwendungen wären nach dem BMF-Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) in voller Höhe den Kosten der Lebensführung zuzuordnen. Dies widerspricht allerdings der Verwaltungsmeinung in R 4.7 Abs. 1 Satz 2 EStR: »Gehört ein WG zum Privatvermögen, sind die Aufwendungen einschließlich AfA, die durch die betriebliche Nutzung des WG entstehen, Betriebsausgaben« (s.u. zu Kraftwagen im Privatvermögen). Umsatzsteuerrechtlich darf der Pkw nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden, so dass dem Unternehmer aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten kein Vorsteuerabzug zusteht (s.u. Kraftwagen im Privatvermögen).
M.E. ist die oben dargelegte Mischkostenproblematik aber nur dann anwendbar, wenn es sich um Aufwendungen handelt, die sich von den Repräsentationsaufwendungen nur dadurch unterscheiden, dass der persönliche Anlass in den Hintergrund tritt, es sich demnach um »ähnliche« Repräsentationsaufwendungen handelt.
5.4. Kraftfahrzeuge im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG
Die Regelungen gelten für solche Kfz des Stpfl., die zu seinem Betriebsvermögen gehören und auch für gemietete oder geleaste Fahrzeuge, die zu mehr als 50 % für betrieblich veranlasste Fahrten genutzt werden. Die Regelungen gelten nicht für Zugmaschinen oder Lastkraftwagen. Nach dem BFH-Urteil vom 13.2.2003 (X R 23/01, BStBl II 2003, 472) ist die 1 %-Regelung auch bei Geländewagen anzuwenden (s.a. Hagemann, NWB 2010, 2402).
Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG enthält lediglich eine Regelung über die Bewertung der Privatnutzung, die die tatsächliche Nutzung des betreffenden WG zu privaten Zwecken voraussetzt. Die Bestimmung kommt nicht zur Anwendung, wenn eine Privatnutzung ausscheidet (BFH Beschluss vom 13.4.2005, VI B 59/04, BFH/NV 2005, 1300, LEXinform 5900867). Diese ist deshalb in jedem einzelnen Fall vor Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG konkret festzustellen (BFH Beschluss vom 11.7.2005, X B 11/05, BFH/NV 2005, 1801, LEXinform 5901267). Insofern gelten allerdings die Grundsätze des Anscheinsbeweises (FG Niedersachsen Urteil vom 22.4.2008, 12 K 60/04, EFG 2008, 1690, LEXinform 5006845, rkr.). Denn die Vorschrift beruht auf dem allgemeinen Erfahrungssatz, dass ein Pkw auch tatsächlich privat mit benutzt wird, wenn eine derartige Mitbenutzung möglich ist. Wie der BFH in ständiger Rspr. entschieden hat, reicht daher die bloße Behauptung, der betriebliche Pkw werde nicht zu Privatfahrten genutzt, nicht aus, um die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auszuschließen (BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 59/98, BStBl II 2000, 273). Der auf Erfahrungssätzen beruhende Anscheinsbeweis kann durch den sog. Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Hierzu bedarf es nicht des Beweises des Gegenteils. Dieser Anscheinsbeweis lässt sich nur erschüttern, wenn der Stpfl. einen Sachverhalt darlegt, der gegen den allgemeinen Erfahrungssatz spricht. Die Beweislast für die Erschütterung dieses allgemein gültigen Erfahrungssatzes der privaten Nutzung von Firmenfahrzeugen trägt nicht das FA, sondern der Stpfl. (Hessisches FG Urteile vom 10.2.2011, 3 K 1679/10, LEXinform 5011781, rkr. und vom 3.12.2013, 3 K 1184/11, LEXinform 5016475, rkr.; s.a. Anmerkung vom 3.7.2014, LEXinform 0944968).
Wendet sich ein Taxiunternehmer lediglich mit dem Argument gegen die 1 %-Versteuerung, dass er seine betrieblichen Pkw nicht privat nutzt, kann er hierdurch nicht den Anscheinsbeweis entkräften, der für eine Privatnutzung spricht. Nach allgemeiner Lebenserfahrung setzen Taxiunternehmer ein betriebliches Fahrzeug auch für Privatfahrten ein (FG München Urteil vom 5.8.2009, 1 K 4556/06, EFG 2010, 2084, LEXinform 5010469, rkr.). Nach dem BFH-Beschluss vom 18.4.2013 (X B 18/12, BFH/NV 2013, 1401, LEXinform 5907355) ist die 1 %-Regelung grundsätzlich auch auf Taxen anwendbar (s.a. Anmerkung vom 5.9.2013, LEXinform 0944135). Auch Fahrschulfahrzeuge fallen unter den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (Urteil FG München vom 29.9.2014, 7 K 1861/13, LEXinform 5017612, rkr.). Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift ist es nicht geboten, Fahrschulfahrzeuge vom Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG auszunehmen.
Wie der BFH in seinem Urteil vom 18.12.2008 (VI R 34/07, BStBl II 2009, 381) feststellt, definiert das EStG den Begriff »Kraftfahrzeug« weder in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 noch in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Nach dem Wortlaut der Vorschriften wird von den Regelungen jedwedes zum Betriebsvermögen des Stpfl. rechnendes »Kraftfahrzeug« erfasst. Nach der Rspr. des BFH ist es nach Sinn und Zweck jedoch geboten, bestimmte Arten von Kfz, namentlich auch Lkw, von der Anwendung der 1 %-Regelung auszunehmen (BFH Urteil vom 13.2.2003 X R 23/01, BStBl II 2003, 472; vgl. auch BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Tz. 1). Unter dem Begriff Lkw werden üblicherweise solche Kfz erfasst, die nach ihrer Bauart und Einrichtung ausschließlich oder vorwiegend zur Beförderung von Gütern dienen.
Im Urteilsfall vom 8.12.2008 (VI R 34/07, BStBl II 2009, 381) ist das Fahrzeug kraftfahrzeugsteuer- und verkehrsrechtlich als Lkw klassifiziert. Zwar ist nach der BFH-Entscheidung vom 13.2.2003 (X R 23/01, BStBl II 2003, 472) diese Klassifizierung für die Feststellung des sachlichen Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG unmaßgeblich. Das Fahrzeug des Stpfl. ist als Werkstattwagen aufgrund seiner objektiven Beschaffenheit und Einrichtung typischerweise so gut wie ausschließlich nur zur Beförderung von Gütern bestimmt. Ein Fahrzeug dieser Art wird allenfalls gelegentlich und ausnahmsweise auch für private Zwecke eingesetzt. Insbesondere die Anzahl der Sitzplätze (2), das äußere Erscheinungsbild, die Verblendung der hinteren Seitenfenster und das Vorhandensein einer Abtrennung zwischen Lade- und Fahrgastraum machen deutlich, dass das Fahrzeug für private Zwecke nicht geeignet ist. Die Bewertung richtet sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG (Schätzmethode, s.u.).
Das FG München (Urteil vom 19.5.2010, 10 K 152/09, LEXinform 5010882, rkr.) hat zur Abgrenzung zwischen Pkw und Lkw bei Anwendung der 1 %-Regelung entschieden, dass Kombinationskraftwagen von der 1 %- Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht erfasst werden, wenn sie aufgrund ihrer objektiven Beschaffenheit und Einrichtung typischerweise so gut wie ausschließlich nur zur Beförderung von Gütern bestimmt und daher als reiner Werkstattwagen zu qualifizieren sind. Ob ein reiner Werkstattwagen vorliegt, ist nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu bestimmen, insbesondere nach der Anzahl der Sitzplätze, dem äußeren Erscheinungsbild, der Verblendung der hinteren Seitenfenster und dem Vorhandensein einer Abtrennung zwischen Lade- und Fahrgastraum. Eine äußere oder innere Verschmutzung des Fahrzeugs beseitigt die Eignung des Fahrzeugs für eine private Nutzung grundsätzlich nicht.
Bei sog. Werkstattwagen kommt der Grundsatz, dass nach allgemeiner Lebenserfahrung dienstliche oder betriebliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt werden, nicht zum Tragen (Urteil FG Niedersachsen vom 13.3.2013, 4 K 302/11, LEXinform 5015466, rkr.). Das FG München hat allerdings mit rkr. Beschluss vom 11.6.2008 (10 V 1084/08, LEXinform 5007001) entschieden, dass der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung des Firmenwagens auch Kombinationskraftwagen erfasst, die wahlweise zur Güter- oder Personenbeförderung eingesetzt werden.
Wie das FG München mit rkr. Urteil vom 28.5.2008 (10 K 819/07, LEXinform 5006999) entschieden hat, kann auch das Vorratsvermögen eines Kfz-Händlers Gegenstand der privaten Nutzungsentnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sein. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist für die gelegentliche private Nutzung die Listenpreismethode anwendbar. Nach Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326) erfolgen der pauschale Ansatz des Nutzungswerts und die pauschale Ermittlung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben mit den Monatswerten auch dann, wenn das Kfz nur gelegentlich zu Privatfahrten oder zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte genutzt wird. Durch geeignete Unterlagen (z.B. Fahrtenbuch) lässt sich die Vermutung der Privatnutzung widerlegen. Den Stpfl. trifft die objektive Beweislast, wenn ein nach der Lebenserfahrung untypischer Sachverhalt, wie z.B. die ausschließlich betriebliche Nutzung des einzigen betrieblichen Kfz eines Unternehmers, der Besteuerung zugrunde gelegt werden soll.
Wird wahrheitswidrig keinerlei Privatnutzung für das betriebliche Fahrzeug erklärt und hat das FA bei Erlass der Gewinnfeststellungsbescheide keine Ermittlungen zur Fahrzeugnutzung durchgeführt, so können die bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert und die Pkw-Privatnutzung nachträglich gewinnerhöhend berücksichtigt werden, wenn eine Lohnsteueraußenprüfung nachträglich die Privatnutzung des Wagens festgestellt hat (FG Thüringen Urteil vom 10.11.2011, 2 K 163/10, EFG 2012, 771, LEXinform 5013053). Die Rechtsausführung des FG Thüringen wurden mit Beschluss vom 16.5.2013 (X B 172/11, BFH/NV 2013, 1404, LEXinform 5907374) durch den BFH bestätigt.
5.5. Überblick über die Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage
Die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs ist unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. Als Bemessungsgrundlage sind dabei gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kosten anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zur Ermittlung der Kosten, die auf die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs entfallen, hat der Unternehmer die Wahl zwischen drei Methoden:
Abb.: Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe einer privaten Pkw-Nutzung
Zum Recht auf Vorsteuerabzug bei teilweiser privater Verwendung eines zum Unternehmensvermögen gehörenden Kfz hat der EuGH mit Urteil vom 16.2.2012 (C-594/10, UR 2012, 681, LEXinform 0589320) entschieden, dass das europäische Recht einer nationalen Steuerregelung entgegen steht, die einen Stpfl., dessen Fahrzeuge sowohl zu beruflichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, zunächst berechtigt, die entrichtete Vorsteuer sofort und vollständig abzuziehen, aber sodann in Bezug auf die private Verwendung dieser Fahrzeuge eine jährliche Besteuerung vorsieht, die sich für die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage der für ein bestimmtes Veranlagungsjahr geschuldeten Mehrwertsteuer auf eine Methode der pauschalen Berechnung der mit einer solchen Verwendung verbundenen Ausgaben stützt, die dem tatsächlichen Umfang dieser Verwendung nicht angemessen Rechnung trägt.
In dem niederländischen Verfahren klagte ein Steuerberater gegen die dort geltende pauschale Versteuerung der Privatnutzung. Die Regelung ist vergleichbar mit der deutschen 1 %-Regel. Übertragen auf das deutsche Recht bedeutet das Urteil, dass Art. 176 Unterabs. 2 MwStSystRL der niederländischen sowie der deutschen Pauschalregelung nicht entgegensteht, denn sie lässt zunächst den Vorsteuerabzug so zu, als ob das sowohl privat als auch beruflich genutzte Fahrzeug ausschließlich zu beruflichen Zwecken verwendet würde. Erst in einem nächsten Schritt wird die private Verwendung des Fahrzeugs pauschal versteuert. Daher beeinträchtigt der streitgegenständliche Besteuerungsmechanismus das Vorsteuerabzugsrecht nicht. Dies entspricht der Rspr. des EuGH, dass der Stpfl. bei Anschaffung eines sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendeten Investitionsgutes mehrwertsteuerlich die Wahl hat, dieses voll dem Unternehmensvermögen zuzuordnen, ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen zu belassen oder ihn nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein Unternehmen einzubeziehen. Entscheidet sich der Stpfl. dann zur vollen Zuordnung zum Unternehmensvermögen ist die private Verwendung dann der Mehrwertsteuer zu unterwerfen. Die Höhe der Bemessungsgrundlage richtet sich in diesem Fall nach Art. 75 MwStSystRL, so dass die Ausgaben des Stpfl. für die Erbringung der betreffenden Dienstleistung zugrunde zu legen sind. Die Mitgliedstaaten verfügen zwar hinsichtlich der Grundsätze für die Ermittlung des betreffenden Ausgabenbetrags über einen gewissen Ermessensspielraum, denn es sind in gewissem Umfang pauschalierende Berechnungsmethoden zulässig. Jedoch muss das Ergebnis einer solchen Pauschalierung in angemessenem Verhältnis zum Umfang der privaten Verwendung des betreffenden Gegenstands stehen. Die nationalen Gerichte müssen im konkreten Fall prüfen, ob die Berechnungsmodalitäten der Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer, die wegen der privaten Verwendung eines dem Unternehmensvermögen zugeordneten Gegenstands geschuldet wird, als im Einklang mit der Wendung »Betrag der Ausgaben des Stpfl. für die Erbringung der Dienstleistung« i.S.d. Art. 75 MwStSystRL stehend angesehen werden können (Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 16.2.2012, LEXinform 0401810). Das EuGH-Urteil dürfte bezüglich der deutschen Besteuerung der privaten Pkw-Nutzung zu keiner Änderung führen, da die Schätzungsmethode sich für die Bestimmung der Besteuerungsgrundlage auf die Auslagen stützt, die dem tatsächlichen Umfang der privaten Verwendung angemessen Rechnung trägt (s.a. Anmerkung vom 26.4.2012, LEXinform 0941607).
5.6. Unentgeltliche Wertabgabe; nichtunternehmerische Nutzung
Hat der Unternehmer ein erworbenes Fahrzeug, welches sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke genutzt wird, zulässigerweise insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet, kann er die Vorsteuer aus der Anschaffung, der Herstellung sowie der Verwendung oder Nutzung in voller Höhe abziehen, wenn er das Fahrzeug für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die nichtunternehmerische Nutzung unterliegt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der USt.
Die Steuerbarkeit der Verwendung eines Unternehmensgegenstandes setzt voraus, dass der Gegenstand bei der Unternehmensnutzung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Hieran fehlt es, wenn die unternehmerische Nutzung aufgrund einer für diese bestehende Steuerfreiheit nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Daher ist z.B. die Privatnutzung eines Gegenstandes durch einen Arzt, der nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreie Umsätze erbringt, nicht nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG steuerbar.
Die Privatverwendung eines gemischt privat und unternehmerisch genutzten Gegenstandes ist gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nur steuerbar, wenn der Unternehmer hinsichtlich des unternehmerischen (wirtschaftlichen) Verwendungsanteils zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Hieran fehlt es, wenn der Unternehmer als Kleinunternehmer gem. § 19 Abs. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (BFH Urteil vom 15.9.2011, V R 12/11, BFH/NV 2012, 457, LEXinform 0928423).
Die Verwendung eines Gegenstandes aus dem Unternehmen für außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke unterliegt nur der USt, wenn dem Unternehmer für den Erwerb oder die Herstellung des Gegenstandes zumindest teilweise ein Vorsteuerabzug zustand (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG). Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt (z.B. beim Kauf eines Gegenstandes von einer Privatperson), unterliegt die spätere Verwendung des Gegenstandes folglich nicht der USt (Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Die Steuer auf die laufenden Kosten ist entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE). Aus Vereinfachungsgründen ist jedoch auch nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug aus den Kosten in voller Höhe vornimmt und den nichtunternehmerischen Anteil nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG besteuert (s. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 2 bis 6 und Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 4 UStAE).
Der Unternehmer U erwirbt am 6.5.15 einen Pkw zum Preis von 50 000 € zzgl. 9 500 € USt.
Der Pkw wird unternehmerisch genutzt zu:
Ertragsteuerrechtlich ist der Pkw notwendiges Privatvermögen (R 4.2. Abs. 1 Satz 5 EStR). S. dazu die nachfolgenden Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Kraftwagen im Privatvermögen«.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt die Lieferung des Pkw nicht für das Unternehmen ausgeführt, da der Unternehmer den Pkw zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt (→ Unternehmensvermögen, → Pkw-Entnahme bzw. -Veräußerung). Da der Pkw nicht dem Unternehmen zugeordnet werden kann, ist § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nicht anzuwenden.
Ertragsteuerrechtlich kann der Pkw als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden (R 4.2 Abs. 1 Satz 6 EStR).
Ertragsteuerrechtlich ist der Pkw notwendiges Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 1 Satz 4 EStR).
Unabhängig von der ertragsteuerrechtlichen Behandlung kann der Pkw wie folgt zugeordnet werden:
voll dem Privatbereich.
voll dem Unternehmensvermögen.
anteilig dem Unternehmensvermögen entsprechend dem Nutzungsanteil.
Nur wenn der Unternehmer den Pkw insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet hat, kann er die auf die Anschaffungskosten des Fahrzeugs entfallenden Vorsteuerbeträge in voller Höhe abziehen. Die nichtunternehmerische Nutzung unterliegt unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung (Abschn. 3.4 Abs. 3 UStAE).
5.7. Kraftwagen im Privatvermögen
5.7.1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
Kann oder will der Unternehmer ein Fahrzeug dem Unternehmen nicht zuordnen, weil
er es nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt (Abschn. 15.2c Abs. 5 UStAE) oder
er es bei einer über 10 %igen Nutzung ausdrücklich voll seinem Privatvermögen zugeordnet hat (Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE),
steht ihm aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten kein Vorsteuerabzug zu. Die Zuordnungsbeschränkung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bzw. die Zuordnungsentscheidung erstreckt sich jedoch nicht auf die Leistungen, die der Unternehmer im Zusammenhang mit dem Betrieb des Fahrzeugs bezieht. Der Unternehmer kann deshalb unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG z.B. Vorsteuerbeträge aus Benzin- und Wartungskosten im Verhältnis der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Nutzung abziehen. Vorsteuerbeträge, die unmittelbar und ausschließlich auf die unternehmerische Verwendung des Fahrzeugs entfallen, z.B. Vorsteuerbeträge aus Reparaturaufwendungen in Folge eines Unfalls während einer unternehmerisch veranlassten Fahrt, können unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG in voller Höhe abgezogen werden (Abschn. 15.2c Abs. 3 UStAE).
Aufzeichnungen, die nicht zeitnah gefertigt wurden und die in Anbetracht der tatsächlichen Umstände nicht plausibel sind, sind nicht geeignet, die betriebliche Nutzung eines Fahrzeugs zu mehr als 10 % zu belegen, so dass eine Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen trotz eindeutiger Zuordnung in der Gewinnermittlung nicht in Betracht kommt (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 23.9.2010, 6 K 1585/09, EFG 2011, 1313, LEXinform 5011959, rkr.).
5.7.2. Ertragsteuerrechtliche Behandlung
Kfz, die
zwischen 10 % und 50 % betrieblich genutzt werden und nicht als Betriebsvermögen behandelt werden sowie solche, die
zu mehr als 90 % privat genutzt werden,
gehören zum Privatvermögen. Für solche Kfz wird kein Entnahmewert ermittelt, sondern es wird die Höhe der auf die betrieblichen Fahrten entfallenden Kosten ermittelt, bei denen es sich um Betriebsausgaben handelt (§ 4 Abs. 4 EStG). Nach R 4.12 Abs. 2 EStR i.V.m. den Regelungen der LStR (R 9.5 LStR und H 9.5 &lsqb;Pauschale Kilometersätze&rsqb; LStH) sind dabei entweder die tatsächlichen Kosten oder pauschale Kosten anzusetzen. Der Ansatz pauschaler Kilometersätze ist nur für private Beförderungsmittel zulässig (R 4.12 Abs. 2 Satz 2 EStR).
Fraglich ist, ob die Grundsätze der Aufteilung gemischter Aufwendungen in Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) anzuwenden sind. Danach sind bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung (
Für ein Kfz im Privatvermögen des Stpfl., das auch für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb sowie für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt wird, werden im Ergebnis nur Aufwendungen i.H. der Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Nr. 5 Satz 1 bis 6 EStG zum Abzug zugelassen. Die Regelung des § 9 Abs. 2 EStG ist entsprechend anzuwenden (s.o.).
Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 28.2.2011 (6 K 2473/09, EFG 2011, 1508, LEXinform 5011902) entschieden, dass die Kosten für einen 30 Jahre alten Jaguar E-Type als unangemessene Repräsentationsaufwendungen nicht abzugsfähig sind. Mit Urteil vom 29.4.2014 (VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679) nimmt der BFH ebenfalls Stellung zum unangemessenen Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers. Zunächst stellt der BFH fest, dass auch ein geleastes Luxusfahrzeug zum Betriebsvermögen des Leasingnehmers gehören kann, wenn die vereinbarte Grundmietzeit mindestens 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt (im Urteilsfall 50 %) oder wenn es zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. In diesem Fall kann grundsätzlich die Listenpreismethode angewendet werden. Der Betriebsausgabenabzug der durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesenen betrieblichen Aufwendungen kann aber durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG eingeschränkt sein. Ob ein unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG bei Beschaffung und Unterhaltung eines Sportwagens durch einen Freiberufler vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer – ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen – angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 57/2014 vom 6.8.2014, LEXinform 0442201).
Unternehmer E nutzt seinen Pkw im Veranlagungszeitraum zu 15 345 km betrieblich. Insgesamt hat er mit dem Pkw 38 768 km zurückgelegt (39,58 % betrieblich). Die belegmäßig nachgewiesenen Gesamtaufwendungen für den Pkw betragen netto 26 540 €, davon entfallen 20 000 € auf Kosten, für die die USt gesondert ausgewiesen wurde (Vorsteuerabzug), 4 000 € entfallen auf die AfA und 2 540 € auf Steuer und Versicherung.
E hat den Pkw ertrag- und umsatzsteuerrechtlich als Privatvermögen behandelt.
Der Kilometersatz beträgt (26 540 € : 38 768 € &equals;) 0,6846 €/km. Als Betriebsausgaben kann E (0,6846 €/km × 15 345 km &equals;) 10 505 € abziehen.
Umsatzsteuerrechtlich kann E unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG Vorsteuerbeträge aus den Kosten im Verhältnis der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Nutzung &equals; (15 345 km : 38 768 km × 100 &equals;) 39,58 % abziehen. Von der gesondert ausgewiesen USt von 19 % von 20 000 € &equals; 3 800 € kann E 39,58 % &equals; 1 504,04 € als Vorsteuer abziehen (s.a. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 2 ff. UStAE). Jeder Leistungsbezug des Unternehmers ist ein Zuordnungsobjekt für den Vorsteuerabzug (s. Abschn 15.2c Abs. 9 UStAE).
Unternehmer F nutzt seinen Pkw im Veranlagungszeitraum zu 345 km betrieblich. Insgesamt hat er mit dem Pkw 18 768 km zurückgelegt. Die Gesamtaufwendungen für den Pkw hat er nicht nachgewiesen.
F macht nach R 4.12 Abs. 2 EStG i.V.m. H 9.5 &lsqb;Pauschale Kilometersätze&rsqb; LStH 0,30 € pro Kilometer, somit (0,30 € × 345 km &equals;) 103,50 € als Betriebsausgaben geltend.
Für Unternehmer, die die Aufwendungen für ihre unternehmerischen Fahrten lediglich anhand des ertragsteuerlichen Pauschalwerts von 0,30 € ermitteln (R 4.12 Abs. 2 Satz 2 EStR), kommt ein Vorsteuerabzug aus den Fahrzeugkosten nicht in Betracht.
5.8. Listenpreismethode
5.8.1. Allgemeine Grundsätze
Der private Nutzungsanteil eines zum Betriebsvermögen gehörenden Kfz ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit 1 % des inländischen Listenpreises zu bewerten, wenn dieses zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Dies gilt auch für gemietete oder geleaste Kfz. Für die Anwendung der Listenpreismethode ist es somit unerheblich, wem das Fahrzeug zivilrechtlich oder steuerrechtlich zuzuordnen ist. Bei gemieteten oder geleasten Fahrzeugen trägt ein Dritter die Anschaffungskosten für ein Fahrzeug, das der Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens und eventuell darüber hinaus auch für andere Fahrten – privat und Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb – nutzt. Die vom Stpfl. (Unternehmer) getragenen Aufwendungen, wie z.B. die Miete, die laufenden Unterhaltskosten usw., kann der Stpfl. als Betriebsausgaben ansetzen. Nutzt der Stpfl. das Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich, liegt eine Nutzungseinlage vor, In diesen Fällen ist die private Nutzung des Pkw als Nutzungsentnahme zu bewerten.
Zu beachten ist, dass ein aufgrund einer geschäftlichen Verbindung von einem Dritten unentgeltlich zur Nutzung überlassener Pkw zu einer Betriebseinnahme führt. Nach einem rkr. Urteil des Hessischen FG vom 1.12.2011 (10 K 939/08, LEXinform 5012917; s.a. Pressemitteilung vom 29.12.2011 des Hessischen FG, LEXinform 0437402) ist der Höhe nach die Betriebseinnahme »Kraftfahrzeuggestellung« gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Im Streitfall wurde der vom Geschäftspartner des Klägers geleaste Pkw durch den Kläger ausschließlich privat genutzt. Um die Nutzungsmöglichkeit des Pkws für den Kläger zu ermöglichen, waren hier Aufwendungen i.H.d. unstreitigen Leasingraten erforderlich. In Höhe dieser Leasingraten, die der Kläger ansonsten selbst hätte aufwenden müssen, um das Fahrzeug nutzen zu können, ist beim Kläger ein betrieblich veranlasster Vermögenszuwachs eingetreten und demzufolge eine Betriebseinnahme zu erfassen. Da dieser betrieblich bedingte Nutzungsvorteil ausschließlich privat verwendet wurde, können beim Kläger keinerlei entsprechende Betriebsausgaben, d.h. kann keine Ersparnis betrieblich veranlasster Aufwendungen gegengerechnet werden. Der Kläger hat letztlich i.H.d. tatsächlich für die Nutzung des Pkws aufgewendeten Kosten (Leasingraten) die Nutzungsmöglichkeit zu 100 % für private Zwecke verwendet. Dieser geldwerte Vorteil ist in vollem Umfang als Betriebseinnahme zu erfassen. Unter diesen Umständen bleibt für die Anwendung der sog. 1 %-Regelung für die Nutzungsentnahme einer privaten Kfz-Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG kein Raum.
Nicht entschieden ist, ob im Falle einer anteiligen betrieblichen Nutzung und einer entsprechenden anteiligen privaten Nutzung des überlassenen Fahrzeuges, der private Nutzungsanteil nach der 1 %-Regelung als Betriebseinnahme zu bewerten ist (so FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 14.9.2005, 1 K 2668/04, LEXinform 5001193, rkr.) oder ob nicht auch in einem solchen Fall die aufgewendeten Leasingraten entsprechend dem privaten Nutzungsanteil als Betriebseinnahme zu erfassen sind.
Trägt der Stpfl. keine oder nur geringe Pkw-Kosten, ist wohl die Fahrtenbuchmethode am günstigsten. Bei Anwendung der Listenpreismethode kommt die Kostendeckelung zum Tragen.
Der Umfang der betrieblichen Nutzung ist vom Stpfl. darzulegen und glaubhaft zu machen. Dies kann in jeder geeigneten Form erfolgen. Auch die Eintragungen in Terminkalendern, die Abrechnung gefahrener Kilometer gegenüber den Auftraggebern, Reisekostenaufstellungen sowie andere Abrechnungsunterlagen können zur Glaubhaftmachung geeignet sein. Sind entsprechende Unterlagen nicht vorhanden, kann die überwiegende betriebliche Nutzung durch formlose Aufzeichnungen über einen repräsentativen zusammenhängenden Zeitraum (i.d.R. drei Monate) glaubhaft gemacht werden. Dabei reichen Angaben über die betrieblich veranlassten Fahrten (jeweiliger Anlass und die jeweils zurückgelegte Strecke) und die Kilometerstände zu Beginn und Ende des Aufzeichnungszeitraumes aus (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 4). Die Führung eines Fahrtenbuches ist nicht zwingend erforderlich (s.a. FG München Urteil vom 3.12.2009, 14 K 527/09, LEXinform 5009614).
Auf einen Nachweis der betrieblichen Nutzung kann verzichtet werden, wenn sich bereits aus Art und Umfang der Tätigkeit des Stpfl. ergibt, dass das Kfz zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Dies kann in der Regel bei Stpfl. angenommen werden, die ihr Kfz für eine durch ihren Betrieb oder Beruf bedingte typische Reisetätigkeit benutzen oder die zur Ausübung ihrer räumlich ausgedehnten Tätigkeit auf die ständige Benutzung des Kfz angewiesen sind (z.B. bei Taxiunternehmern, Handelsvertretern, Handwerkern der Bau- und Baunebengewerbe, Landtierärzten). Diese Vermutung gilt, wenn ein Stpfl. mehrere Kfz im Betriebsvermögen hält, nur für das Kfz mit der höchsten Jahreskilometerleistung. Für die weiteren Kfz gelten die allgemeinen Grundsätze. Die Vermutungsregelung ist nicht anzuwenden, sobald für ein weiteres Kfz der Nachweis über die überwiegende betriebliche Nutzung erbracht wird.
Hat der Stpfl. den betrieblichen Nutzungsumfang des Kfz einmal dargelegt, so ist – wenn sich keine wesentlichen Veränderungen in Art oder Umfang der Tätigkeit oder bei den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ergeben – auch für die folgenden Veranlagungszeiträume von diesem Nutzungsumfang auszugehen. Ein Wechsel der Kraftfahrzeugklasse kann im Einzelfall Anlass für eine erneute Prüfung des Nutzungsumfangs sein (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 7).
Wird das Kfz in einem Veranlagungszeitraum nicht zu mehr als 50 % betrieblich genutzt, kann der Stpfl. nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG von der 1 %-Regelung in diesem Veranlagungszeitraum keinen Gebrauch machen. Er hat zwei Möglichkeiten, die Nutzungsentnahme zu berechnen:
entweder die Fahrtenbuchmethode (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG) oder
das prozentuale Herausrechnen des Privatanteils anhand der glaubhaft gemachten betrieblichen Kilometerleistung. Der private Nutzungsanteil ist als Entnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit den auf die private Nutzung entfallenden tatsächlichen Selbstkosten zu bewerten.
5.8.2. Ermittlung des pauschalen Nutzungswerts
5.8.2.1. Listenpreis
Für den pauschalen Nutzungswert ist der inländische Listenpreis des Kfz im Zeitpunkt seiner Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung (z.B. Navigationsgerät, BFH Urteil vom 16.2.2005, BStBl II 2005, 563) einschließlich der USt (Brutto-Listenpreis, BFH Urteil vom 6.3.2003, BStBl II 2003, 704) maßgebend. Das gilt auch für reimportierte Kfz. Zur Listenpreisermittlung reimportierter Fahrzeuge s. die Erläuterungen in Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326).
Der Bruttolistenpreis ist auch dann anzusetzen, wenn ein gebrauchtes Fahrzeug von einer Privatperson ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben wurde.
Kosten für nur betrieblich nutzbare Sonderausstattung, wie z.B. der zweite Pedalsatz eines Fahrschulkraftfahrzeugs, sind nicht anzusetzen. Für Kfz, für die der inländische Listenpreis nicht ermittelt werden kann, ist dieser zu schätzen. Der Listenpreis ist auf volle Hundert Euro abzurunden.
Zeitpunkt der Erstzulassung ist der Tag, an dem das Kfz das erste Mal zum Straßenverkehr zugelassen worden ist. Das gilt auch für gebraucht erworbene Kfz. Zeitpunkt der Erstzulassung des Kfz ist nicht der Zeitpunkt der Erstzulassung des Kraftfahrzeugtyps, sondern des jeweiligen individuellen Kfz. Bei inländischen Kfz ergibt sich das Datum aus den Zulassungspapieren. Macht der Stpfl. geltend, dass für ein importiertes oder ein reimportiertes Kfz ein anderes Datum maßgebend sei, trifft ihn die objektive Beweislast (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 11).
Nach dem BFH-Urteil vom 13.12.2012 (VI R 51/11, BStBl II 2013, 385) begegnet die 1 %-Regelung insbesondere im Hinblick auf die dem Stpfl. zur Wahl gestellte Möglichkeit, den Privatanteil auch nach der so genannten Fahrtenbuchmethode zu ermitteln und zu bewerten, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
5.8.2.2. Nutzung mehrerer Kraftfahrzeuge und Nutzung durch mehrere Nutzungsberechtigte
Gehören gleichzeitig mehrere Kfz zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens, so ist der pauschale Nutzungswert grundsätzlich für jedes Kfz anzusetzen, das vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen für Privatfahrten genutzt wird (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 12; BFH Urteil vom 9.3.2010, VIII R 24/08, BStBl II 2010, 903). Gehören mehrere Kfz zu einem Betriebsvermögen, ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG grundsätzlich auch dann fahrzeugbezogen, also mehrfach anzuwenden, wenn in tatsächlicher Hinsicht feststeht, dass ausschließlich eine Person die Fahrzeuge auch privat genutzt hat. S. dazu auch BFH vom 13.6.2013 (VI R 17/12, BFH/NV 2013, 1965). Kann der Stpfl. glaubhaft machen, dass bestimmte betriebliche Kfz nicht privat genutzt werden, weil sie für eine private Nutzung nicht geeignet sind (z.B. bei sog. Werkstattwagen) oder diese ausschließlich eigenen ArbN zur Nutzung überlassen werden, ist für diese Kfz kein pauschaler Nutzungswert zu ermitteln. Dies gilt entsprechend für Kfz, die nach der betrieblichen Nutzungszuweisung nicht zur privaten Nutzung zur Verfügung stehen. Hierzu können z.B. Vorführwagen eines Kfz-Händlers, zur Vermietung bestimmte Kfz oder Kfz von Stpfl., die ihre Tätigkeit nicht in einer festen örtlichen Einrichtung ausüben oder die ihre Leistungen nur durch den Einsatz eines Kfz erbringen können, gehören. Gibt der Stpfl. in derartigen Fällen in seiner Gewinnermittlung durch den Ansatz einer Nutzungsentnahme an, dass von ihm das Kfz mit dem höchsten Listenpreis auch privat genutzt wird, ist diesen Angaben aus Vereinfachungsgründen zu folgen und für weitere Kfz kein zusätzlicher pauschaler Nutzungswert anzusetzen. Für die private Nutzung von betrieblichen Kfz durch zur Privatsphäre des Stpfl. gehörende Personen gilt dies entsprechend, wenn je Person das Kfz mit dem nächsthöchsten Listenpreis berücksichtigt wird (Ergänzung der Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 18.11 2009, BStBl I 2009, 1326 durch das BMF-Schreiben vom 15.11.2012, BStBl I 2012, 1099).
Wird ein Kfz gemeinsam vom Stpfl. und einem oder mehreren ArbN genutzt, so ist bei pauschaler Nutzungswertermittlung für Privatfahrten der Nutzungswert von 1 % des Listenpreises entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen. Es gilt die widerlegbare Vermutung, dass für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten das Kfz mit dem höchsten Listenpreis genutzt wird.
Zum Betriebsvermögen des Unternehmers C gehören fünf Kfz, von denen vier von C, seiner Ehefrau und dem erwachsenen Sohn auch zu Privatfahrten genutzt werden; von C auch für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte. Ein Kfz wird ausschließlich einem Angestellten auch zur privaten Nutzung überlassen; der Nutzungsvorteil wird bei diesem lohnversteuert. Die betriebliche Nutzung der Kfz beträgt jeweils mehr als 50 %. Es befindet sich kein weiteres Kfz im Privatvermögen.
S. das Beispiel 1 in Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326).
Die private Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist für vier Kfz anzusetzen, und zwar mit jeweils 1 % des Listenpreises. Zusätzlich ist für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte der Betriebsausgabenabzug zu kürzen. Dabei ist der höchste Listenpreis zugrunde zu legen.
S.a. Beispiel 2 zu Rz. 12 der BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl II 2009, 1326) und vom 15.11.2012 (BStBl I 2012, 1099).
Befinden sich Kfz im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, ist ein pauschaler Nutzungswert für den Gesellschafter anzusetzen, dem die Nutzung des Kfz zuzurechnen ist. S. das Beispiel 2 in Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326).
5.8.2.3. Nur gelegentliche Nutzung des Kraftfahrzeugs
Der pauschale Nutzungswert und die nicht abziehbaren Betriebsausgaben sind auch dann mit den Monatswerten zu ermitteln, wenn das Kfz nur gelegentlich zu Privatfahrten oder zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte genutzt wird.
Die Monatswerte sind nicht anzusetzen für volle Kalendermonate, in denen eine private Nutzung oder eine Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ausgeschlossen ist (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 14 und 15).
Zur Widerlegung der Vermutung einer auch privaten Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs bei Vorhandensein von zwei gleichwertigen privaten Fahrzeugen im Privatvermögen des Stpfl. und seiner Ehefrau hat das FG Sachsen-Anhalt mit Urteil vom 6.5.2009 (2 K 442/02, LEXinform 5009033, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 42/09, LEXinform 0927323) Folgendes entschieden: Eine Besteuerung einer Privatnutzung eines auf den Gesellschafter einer GbR zugelassenen Fahrzeugs (hier: Porsche 911) kommt nur für den Teil des Jahres, in dem das Fahrzeug zugelassen war, und nur insoweit in Betracht, als dem Gesellschafter und seiner Ehefrau in dieser Zeit im Privatvermögen nicht in etwa gleichwertige Fahrzeuge für Privatfahrten zur Verfügung gestanden haben (im Streitfall: Widerlegung der Vermutung einer auch privaten Nutzung des Porsche 911, wenn dem Gesellschafter und seiner Ehefrau im Privatvermögen ein Porsche 928 sowie ein Volvo zur Verfügung gestanden haben und wegen der Minderjährigkeit der Kinder auch keine Nutzung dieser Fahrzeuge durch andere Haushaltsmitglieder vorgelegen hat). Mit Urteil vom 4.12.2012 (VIII R 42/09, BStBl II 2013, 365) hat der BFH das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 6.5.2009 (2 K 442/02, LEXinform 5009033) bestätigt und festgestellt, dass der Beweis des ersten Anscheins, der für eine private Nutzung betrieblicher Pkw spricht, entkräftet ist, wenn für private Fahrten andere Fahrzeuge zur Verfügung stehen, die dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar sind (Anmerkung vom 13.8.2013, LEXinform 0652187 und Moritz, NWB 2013, 918).
5.8.3. Kostendeckelung
Bei der Listenpreismethode ist die Kostendeckelung zu beachten (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 18). Übersteigt der Wert nach der Listenpreismethode i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sowie die nicht abziehbaren Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG die tatsächlichen Gesamtkosten für den Pkw, sind höchstens die Gesamtkosten anzusetzen. Die pauschalen Wertansätze sind auf die Gesamtkosten des Kfz zu begrenzen.
Bei der Kostendeckelung ist auf die für das Fahrzeug angefallenen Gesamtkosten abzustellen. Diese Gesamtkosten dürfen nicht mit einer Kostenerstattung für die Nutzung des Fahrzeugs von dritter Seite saldiert werden (FG Nürnberg Urteil vom 31.5.2006, III 251/2004, DStRE 2007, 137, LEXinform 5002861, rkr.). Wie unten dargestellt (unter Gesamtkosten), gehören die → Unfallkosten nicht zu den Gesamtkosten.
Wird neben dem pauschalen Nutzungswert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine Entnahme aufgrund der Nutzung des Kfz zur Erzielung anderer Einkunftsarten erfasst, ist auch dieser Betrag den tatsächlichen Aufwendungen gegenüberzustellen (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 19).
Bei Anwendung der Kostendeckelung müssen dem Stpfl. als abziehbare Aufwendungen mindestens die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Nr. 5 EStG ermittelten Beträge (Entfernungspauschalen) verbleiben.
Für einen zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden – gemischt genutzten – Pkw (Bruttolistenpreis 35 600 €) sind im Wj. nachweislich 6 500 € Gesamtkosten angefallen. Der Pkw wurde an 200 Tagen für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb (Entfernung 27 km) benutzt. Ein Fahrtenbuch wird vom Stpfl. nicht geführt.
Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben und der private Nutzungswertanteil sind pauschal wie folgt zu ermitteln:
Nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG: 0,03 % × 35 600 € × 27 km × 12 &equals;
Entfernungspauschale 200 × 0,30 € × 27 km &equals;
Es handelt sich dabei um betriebliche Fahrten.
Privatnutzungsanteil nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG: 1 % × 35 600 € × 12 &equals;
zusammen (Gewinn erhöhend)
Um dem Stpfl. mindestens i.H.d. Entfernungspauschale, die ja unabhängig von tatsächlichen Aufwendungen zu gewähren ist, einen Betriebsausgabenabzug zu belassen, ist eine Kostendeckelung erforderlich. Es ist nicht zulässig, den Stpfl. auf die Fahrtenbuchmethode zu verweisen, damit er die Entfernungspauschale zur Geltung bringen kann.
Für das Beispiel 15 ergibt sich somit folgende Berechnung:
Tatsächlich entstandene Aufwendungen
Pauschale Wertansätze
Es liegt ein Fall der Kostendeckelung vor. Die pauschalen Wertansätze sind auf die Höhe der Gesamtaufwendungen von 6 500 € beschränkt. Da dem Stpfl. bei Anwendung der Kostendeckelung mindestens die Entfernungspauschalen verbleiben müssen (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 20), ist die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 i.H.v. 1 620 € zu berücksichtigen.
5.8.4. Investitionsabzugsbetrag und Listenpreismethode
Der Investitionsabzugsbetrag kommt nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG nur in Betracht, wenn das WG ausschließlich oder fast ausschließlich für betriebliche Zwecke genutzt wird. Nach dem Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 12.6.2013 (2 K 1191/12, LEXinform 5016087, rkr.) spricht es gegen die für einen Investitionsabzugsbetrag erforderliche fast ausschließliche betriebliche Nutzung eines Fahrzeugs, wenn nach der späteren Anschaffung des Fahrzeugs dessen private Nutzung vom Stpfl. nach der 1 %-Regelung besteuert wird und somit nach der BFH-Rechtsprechung von einem Privatanteil von 20 bis 25 % auszugehen ist (s.a. BFH Beschluss vom 3.1.2006 (XI B 106/05, BFH/NV 2006, 1264, LEXinform 5902334; BMF vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1494, Rz. 40). Der vom Stpfl. zu führende Nachweis der fast ausschließlichen betrieblichen Verwendung des Fahrzeugs kann durch die Vorlage eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchs erbracht werden. Ein nachträglich vorgelegtes Fahrtenbuch ist jedoch nicht ordnungsgemäß, wenn darin die Namen und Anschriften der Kunden fehlen, die der Stpfl. aufgesucht haben will.
5.8.5. Listenpreismethode bei der Umsatzsteuer
5.8.5.1. Zulässige Vereinfachungsregelung
Mit Urteil vom 11.3.1999 (V R 78/98, BFH/NV 1999, 1178) hat der BFH die Übernahme der einkommensteuerrechtlichen Regelung auf die USt abgelehnt. Der Wert der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich kein geeigneter Maßstab, um diese Kosten auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten aufzuteilen. Die Kosten sind aufgrund anderer Wahrscheinlichkeitsüberlegungen aufzuteilen. Schätzungsunschärfen, die sich zu Ungunsten des Stpfl. ergeben, muss dieser hinnehmen (BFH Urteil vom 18.12.1984, VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226).
Ermittelt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke den Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, so kann er von diesem Wert aus Vereinfachungsgründen bei der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung ausgehen. Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten kann er einen pauschalen Abschlag von 20 % vornehmen. Der so ermittelte Betrag ist ein sog. Nettowert, auf den die USt mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist (BFH Urteile vom 6.3.2003, XI R 12/02, BStBl II 2003, 704 und vom 30.7.2003, X R 70/01, BFH/NV 2003, 1580; Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a UStAE). Die sog. 1 %-Regelung gilt auch für bereits abgeschriebene Kfz. Insoweit bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, da einer nicht sachgerechten Bewertung der Nutzungsentnahme durch die Führung eines Fahrtenbuchs begegnet werden kann (BFH Beschluss vom 3.1.2007, XI B 128/06, BFH/NV 2007, 706 und BFH Urteil vom 13.12.2012, VI R 51/11, BStBl II 2013, 385).
Der BFH hat durch Urteil vom 19.5.2010 (XI R 32/08, BStBl II 2010, 1079) entschieden, dass die Umsatzbesteuerung der privaten Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Pkw entweder pauschal in Anlehnung an die ertragsteuerliche sog. 1 %-Regelung oder aber nach den tatsächlichen Kosten durchzuführen ist. Die 1 %-Regelung ist eine einheitliche Schätzung, die von einem Unternehmer nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann. Die nichtunternehmerische Nutzung eines zum Unternehmen gehörenden Pkw unterliegt der USt. Bemessungsgrundlage für die Steuer sind grundsätzlich die anteilig auf die Privatnutzung entfallenden Kosten, soweit sie zum Abzug von Vorsteuern berechtigt haben. Aus Vereinfachungsgründen gestattet es die Finanzverwaltung aber, den zu versteuernden Betrag in Anlehnung an die ertragsteuerlich zulässige 1 %-Methode zu ermitteln. Im Streitfall (BFH Urteil vom 19.5.2010, XI R 32/08, BStBl II 2010, 1079) hatte eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) für die private Kfz-Nutzung ihres Gesellschafters bei der USt eine unentgeltliche Wertabgabe i.H.v. 823,19 € erklärt, die sie wie folgt ermittelt hatte: ertragsteuerrechtlicher Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (hier: Listenpreis i.H.v. 66 410 € × 1 % × 12 Monate &equals; 7 969,20 €) × 64,56 % &equals; 5 144,91 € × 19 % USt &equals; 977,53 €. Der dabei angesetzte Prozentsatz von 64,56 folgte aus einer Aufstellung der konkret entstandenen Pkw-Kosten nach solchen, die vorsteuerbehaftet waren, und solchen, die dies nicht waren.
Der BFH billigte die Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung, hielt allerdings die Kombination verschiedener Methoden der Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nicht für statthaft. Er entschied, dass ein Unternehmer nicht von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung ausgehen und sodann den prozentualen Abschlag für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten anhand der tatsächlichen Kosten ermitteln dürfe.
Der Freiberufler F fährt täglich von seiner Wohnung zu seiner 60 km entfernt liegenden Praxis. Im Kj. 16 fährt er somit insgesamt: 220 Tage × 60 km × 2 &equals; 26 400 km. Nachweislich hat sein Kfz eine Jahresgesamtfahrleistung von 45 000 km. F kann glaubhaft darlegen, dass mit dem Pkw zusätzlich 9 000 km privat zurückgelegt werden. Der Bruttolistenpreis des Pkw beträgt 40 000 €.
Voraussetzung für die Anwendung der 1 %-Regelung ist, dass der Pkw zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird. Die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind betriebliche Fahrten. Danach beträgt die betriebliche Nutzung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (45 000 km ./. 9 000 km &equals;) 36 000 km oder 80 %. Danach ist die Listenpreismethode anwendbar.
Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG: 0,03 % × 40 000 € × 60 km × 12 &equals;
Entfernungspauschale: 220 Tage × 0,30 € × 60 km &equals;
Der Unterschiedsbetrag darf sich nicht auf das Betriebsergebnis auswirken
Privatnutzungsanteil nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG: 1 % × 40 000 € × 12 &equals;
Umsatzsteuerrechtlich ist lediglich der Wert der 1 %-Methode für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) zu übernehmen
Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten kann ein pauschaler Abschlag von 20 % vorgenommen werden
./. 960 €
USt 19 % &equals;
Zur Anwendung der Listenpreismethode bei Elektro- und Hybridfahrzeugen s. Beispiel 20.
5.8.5.2. Kostendeckelung
In der Urteilsbegründung vom 11.3.1999 (V R 78/98, BFH/NV 1999, 1178) nimmt der BFH u.a. auch zur Anwendung der Kostendeckelung Stellung. Danach verbietet sich der Ansatz des Entnahmewerts, wenn die mit der Nutzung des Pkw zusammenhängenden Kosten, für die der Stpfl. den Vorsteuerabzug berechtigterweise in Anspruch genommen hat, geringer sind. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe kann immer nur einen Bruchteil der gesamten Kraftfahrzeugkosten ausmachen (Kostendeckelung; BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 18 bis 20 zur ertragsteuerlichen Erfassung der privaten Kfz-Nutzung). Im Fall der Kostendeckelung ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln.
Ohne geeignete Unterlagen ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu schätzen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen des Einzelfalles nichts Gegenteiliges ergibt (Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 UStAE).
Zusammenfassend lässt sich somit Folgendes konstatieren: Kommt ertragsteuerrechtlich bei Anwendung der Listenpreismethode die Kostendeckelung zur Anwendung, ist für Umsatzsteuerzwecke der private Nutzungsanteil zu schätzen. Bei dieser Schätzung ist der für ertragsteuerliche Zwecke notwendigerweise ermittelte betriebliche Nutzungsumfang zugrunde zu legen (Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 und 3 UStAE).
Für einen zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden – gemischt genutzten – Pkw (Bruttolistenpreis 35 600 €) sind im Wj. nachweislich 6 500 € Gesamtkosten angefallen, davon sind 1 500 € ohne USt. Nach den Rz. 4 ff. des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326) wurde die betriebliche Nutzung mit 60 % glaubhaft dargelegt. Der Pkw wurde an 200 Tagen für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb (Entfernung 27 km) benutzt. Ein Fahrtenbuch wird vom Stpfl. nicht geführt.
S.a. Beispiel 15.
Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben und der private Nutzungswertanteil sind ertragsteuerrechtlich nach der Listenpreismethode wie folgt zu ermitteln:
Um dem Stpfl. mindestens i.H.d. Entfernungspauschale, die ja unabhängig von tatsächlichen Aufwendungen zu gewähren ist, einen Betriebsausgabenabzug zu belassen, ist eine Kostendeckelung erforderlich.
Es liegt ein Fall der Kostendeckelung vor. Die pauschalen Wertansätze sind auf die Höhe der Gesamtaufwendungen von 6 500 € beschränkt. Die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 i.H.v. 1 620 € ist zu berücksichtigen.
Umsatzsteuerrechtlich ist der private Nutzungsanteil zu schätzen (Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 UStAE). Nach den ertragsteuerrechtlich notwendigen Aufzeichnungen beträgt der betriebliche Nutzungsanteil 60 %, der private Anteil somit 40 %. Aus den Gesamtaufwendungen i.H.v. 6 500 € sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe (1 500 €) auszuscheiden.
Die Bemessungsgrundlage beträgt
Privatanteil 40 %
Steuersatz (§ 12 Nr. 1 UStG) 19 %. Die USt beträgt
5.8.6. Wechselseitige Wirkung der ertrag- und umsatzsteuerrechtlichen Nutzungsentnahme
Nach dem BFH-Urteil vom 24.2.2000 (III R 59/98, BStBl II 2000, 273) verstößt die 1 %-Regelung nicht gegen das Grundgesetz. Dies trifft auch für den Fall zu, in dem die Nutzungsentnahme bei einem Gebrauchtfahrzeug ebenfalls nach dem Listenpreis bei der Erstzulassung bemessen wird (BFH Urteil vom 1.3.2001, IV R 27/00, BStBl II 2001, 404). Mit Urteil vom 1.3.2001 setzt sich der BFH mit der wechselseitigen Wirkung der umsatzsteuer- und ertragsteuerrechtlichen Ermittlung der Nutzungsentnahme eines Pkw auseinander. Zum einen bestätigt er die Entscheidung vom 11.3.1999 (V R 78/98, BFH/NV 1999, 1178), nach der die 1 %-Methode des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich kein brauchbarer Maßstab ist, die gesamten Kosten auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten aufzuteilen. Umgekehrt ist aber auch die umsatzsteuerliche Schätzung nicht geeignet, die Führung eines Fahrtenbuches zu vermeiden oder die pauschalierende 1 %-Methode zu ersetzen. Beide Maßnahmen sind ausdrücklich im EStG geregelt; das UStG folgt insoweit anderen Grundsätzen.
Mit Urteil vom 7.12.2010 (VIII R 54/07, BStBl II 2011, 451) hat der BFH zur Ermittlung der nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbaren USt bei Anwendung der 1 %-Regelung entschieden, dass die nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbare USt bei Anwendung der 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) nach umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu ermitteln ist. Die nicht als Betriebsausgabe abziehbare USt i.S.d. § 12 Nr. 3 EStG darf auch bei der ertragsteuerlichen Anwendung der 1 %-Regelung nicht aus der Bemessungsgrundlage von 80 % des so ermittelten Wertes ermittelt werden. Maßstab ist vielmehr die nach umsatzsteuerrechtlichen Kriterien zu ermittelnde USt. Die vom Abzugsverbot betroffene USt ist dabei der Höhe nach gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zutreffend zu ermitteln. Es ist z.B. möglich, dass ertragsteuerrechtlich bei einem Arzt eine private Pkw-Nutzung nach der Listenpreismethode zu erfassen ist, umsatzsteuerrechtlich aber keine unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen ist. Wenn, wie das Finanzamt argumentiert, die umsatzsteuerrechtliche Behandlung für die Ertragsteuer unerheblich ist, müsste auch in diesem Fall eine USt nach § 12 Nr. 3 EStG hinzugerechnet werden, obwohl dieser Hinzurechnung keine Zahlung der USt an das FA entgegensteht. Eine solche Behandlung würde dem Sinn und Zweck des § 12 Nr. 3 EStG zuwiderlaufen.
Umsatzsteuerrechtlich kann der Unternehmer die Listenpreismethode aus Vereinfachungsgründen anwenden. Er kann aber auch den privaten Nutzungsanteil im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (BMF vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864, Tz. 2.1 und 2.3). Im Ergebnis sind daher der Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs unabhängig voneinander zu ermitteln.
Das Beispiel und die Lösung sind der BFH-Entscheidung vom 7.12.2010 (VIII R 54/07, BStBl II 2011, 451) nachempfunden.
Zur Wahrnehmung gelegentlicher Ortstermine anlässlich seiner Gutachtertätigkeit nutzt Gutachter G seinen Pkw zu 12,5 % privat und zu 87,5 % für seine selbstständige Tätigkeit. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch ist nicht vorhanden.
Die Betriebseinnahmen für seinen Pkw hat G wie folgt ermittelt:
Listenpreis – unstrittig – 43 000 € × 1 % &equals; 430 € × 12 Monate &equals; Betriebseinnahmen
Umsatzsteuer lt. USt-Erklärung:
Pkw-Kosten – unstrittig –
davon umsatzsteuerpflichtig
davon 12,5 % privat genutzt
davon 19 % USt
Das FA führt folgende Ermittlung durch:
Die Betriebseinnahmen hinsichtlich der privaten Pkw-Nutzung sind einheitlich wie folgt zu ermitteln:
Wert lt. Listenpreismethode
Umsatzsteuerpflichtig 80 % geschätzt
Betriebseinnahmen bisher
Die Höhe der auf diesen Entnahmevorgang tatsächlich entfallenden USt ist für die einkommensteuerliche Gewinnermittlung unerheblich.
Da der Pkw nachweislich zu 87,5 % betrieblich, bzw. zu 12,5 % privat genutzt wird, ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG die Privatnutzung nach der Listenpreismethode zu ermitteln. Die Fahrtenbuchmethode nach § 6 Abs. 1 Satz 3 EStG hat der Stpfl. nicht angewandt (s.a. BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 8). Der Stpfl. ist bei seiner Ermittlung des Privatanteils zu Recht von der 1 %-Methode ausgegangen. Der als Privatentnahme anzusetzende Wert von 5 160 € ist nicht zu beanstanden.
Nach § 12 Nr. 3 EStG darf die auf die Entnahme entfallende USt den Gewinn nicht mindern. Die Vorschrift spricht dabei von »Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind«. Der Begriff der Entnahme ist ein einkommensteuerrechtlicher Begriff, die USt spricht in § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG von einer gleichgestellten sonstigen Leistung. § 12 Nr. 3 EStG enthält aber keinen Verweis auf die besondere Entnahmebewertung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG.
Bei § 12 Nr. 3 EStG geht es darum, die USt auf die unentgeltliche Wertabgabe nicht als Betriebsausgabe zuzulassen. Die vom Abzugsverbot betroffene USt ist dabei der Höhe nach gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zutreffend zu ermitteln. Es ist z.B. möglich, dass ertragsteuerrechtlich bei einem Arzt eine private Pkw-Nutzung nach der Listenpreismethode, umsatzsteuerrechtlich aber keine unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen ist. Wenn, wie das FA argumentiert, die umsatzsteuerrechtliche Behandlung für die Ertragsteuer unerheblich ist, müsste auch in diesem Fall eine USt nach § 12 Nr. 3 EStG hinzugerechnet werden, obwohl dieser Hinzurechnung keine Zahlung der USt an das Finanzamt entgegensteht. Eine solche Behandlung würde dem Sinn und Zweck des § 12 Nr. 3 EStG zuwiderlaufen.
Umsatzsteuerrechtlich kann der Unternehmer die Listenpreismethode aus Vereinfachungsgründen anwenden. Er kann aber auch den privaten Nutzungsanteil im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 und 3 UStAE). Der Entnahmewert und die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage sind dann unabhängig voneinander zu ermitteln.
Da die USt i.H.v. 218 € zutreffend ermittelt wurde, ist dieser Betrag nach § 12 Nr. 3 EStG hinzuzurechnen.
Die nach § 12 Nr. 3 EStG erforderliche Hinzurechnung der USt hat auf den Zeitpunkt der Entnahme zu erfolgen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kommt es nicht darauf an, wann die auf den Entnahmeeigenverbrauch entfallende USt vorangemeldet, festgesetzt oder gezahlt wurde, sondern darauf, wann der USt auslösende und Selbstkosten verursachende Entnahmetatbestand verwirklicht wurde.
Erfolgt die Entnahme im Kj. 10 und beträgt die USt darauf z.B. 500 €, die im Januar 11 an das FA gezahlt wird, ist der Gewinn nach § 12 Nr. 3 EStG um 500 € zu erhöhen. Fraglich ist, ob der Gewinn im Kj. 10 um 500 € zu erhöhen ist und im Kj. 11 bei Zahlung als Betriebsausgabe neutralisiert wird, oder ob der Gewinn erst im Kj. 11 um 500 € zu erhöhen und gleichzeitig als Betriebsausgabe um 500 € zu mindern ist.
Nach dem BFH-Urteil vom 7.12.2010 (VIII R 54/07, BStBl II 2011, 451) ist der Gewinn im Zeitpunkt der Entnahme nach § 12 Nr. 3 EStG zu erhöhen. Maßgeblich ist, wann der USt auslösende und Selbstkosten verursachende Entnahmetatbestand verwirklicht wurde. Die Bewertung der Entnahmen richtet sich nicht danach, wann die Selbstkosten gezahlt werden, sondern danach, wann der Tatbestand der Entnahme verwirklicht wird; das gilt auch im Hinblick auf die USt, mit der die Entnahmen belastet sind. Die Entnahme ist abgeschlossen mit der Inanspruchnahme der betrieblichen Leistungen zu Privatzwecken, nicht erst mit der nachfolgenden Zahlung der Selbstkosten, die durch die Leistungsabgabe verursacht sind.
5.8.7. Förderung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen
Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG die private Nutzung von Elektrofahrzeugen und Hybridelektrofahrzeugen gesondert geregelt. Die Regelung gilt für Fahrzeuge, die vor dem 1.1.2023 angeschafft werden. Zur Definition des Elektro- und Hybridelektrofahrzeugs siehe Rz. 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 835).
Für die oben genannten Kraftfahrzeuge ist der Listenpreis wegen der darin enthaltenen Kosten für das Batteriesystem pauschal zu mindern; der pauschale Abschlag ist der Höhe nach begrenzt. Der Minderungs- und der Höchstbetrag richten sich nach dem Anschaffungsjahr des Kraftfahrzeugs und können aus der Tabelle in Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 835) entnommen werden. Werden Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge gebraucht erworben, richtet sich der Minderungsbetrag nach dem Jahr der Erstzulassung des Kraftfahrzeugs. Der kWh-Wert kann dem Feld 22 der Zulassungsbescheinigung entnommen werden.
Die Abrundung des Listenpreises auf volle Hundert Euro nach Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326) ist nach Abzug des Abschlages vorzunehmen. Auf den so ermittelten Wert sind die Prozentsätze u.a. nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anzuwenden.
Der Freiberufler F fährt täglich von seiner Wohnung zu seiner 60 km entfernt liegenden Praxis. Im Kj. 16 fährt er somit insgesamt: 220 Tage × 60 km × 2 &equals; 26 400 km. Nachweislich hat sein Kfz eine Jahresgesamtfahrleistung von 45 000 km. F kann glaubhaft darlegen, dass mit dem Pkw zusätzlich 9 000 km privat zurückgelegt werden. Der Bruttolistenpreis des Elektro-Pkw mit einer 16,3 kWh-Batterie beträgt 40 000 €. Die Anschaffung des Elektrofahrzeugs erfolgte im Kj. 2014.
Ermittlung des Listenpreises nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, 2. Halbsatz EStG:
Minderung des Listenpreises um 500 €/kWh-Speicherkapazität.
Der Betrag von 500 € mindert sich für ab dem 1.1.2014 angeschaffte Kraftfahrzeuge jährlich um 50 €/kWh Speicherkapazität der Batterie.
&lsqb;500 € ./. (1 × 50 €)&rsqb; × 16,3 kWh &equals;
./. 7 335 €
Höchstens 10 000 €. Der Höchstbetrag reduziert sich in den Jahren ab 2014 jährlich um 500 €.
Für die Anschaffung im Jahr 2014 beträgt der Höchstbetrag somit 9 500 €.
Maßgeblicher geminderter Listenpreis:
Der für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG geminderte und auf volle Hundert Euro abgerundete Bruttolistenpreis beträgt
Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG: 0,03 % × 32 600 € × 60 km × 12 &equals;
Privatnutzungsanteil nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG: 1 % × 32 600 € × 12 &equals;
Umsatzsteuerrechtlich ist lediglich der Wert der 1 %-Methode für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) zu übernehmen. Eine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist nicht vorzunehmen (Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStAE).
1 % × 40 000 € × 12 &equals;
5.9. Fahrtenbuchregelung
5.9.1. Allgemeine Grundsätze
Die private Nutzung kann abweichend von der Listenpreismethode mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG).
Wird der Nutzungswert anhand der Fahrtenbuchmethode ermittelt, ist ein Fahrtenbuch mindestens für die Kfz zu führen, für die 1 % des inländischen Listenpreises anzusetzen wäre. Führt ein Stpfl. bei mehreren auch privat genutzten betrieblichen Kfz nur für einzelne der Fahrzeuge ordnungsgemäß ein Fahrtenbuch, so kann er für diese Fahrzeuge die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen ansetzen und für die anderen auch privat genutzten Kfz die sog. 1 %-Regelung (betriebliche Nutzung über 50 %) wählen (BFH Urteil vom 3.8.2000, III R 2/00, BStBl II 2001, 332). Führt ein Rechtsanwalt kein Fahrtenbuch, ist die private Nutzung des betrieblichen Kfz auch dann nach der sog. 1 %-Regelung bzw. nach der Schätzmethode zu ermitteln, wenn er vorträgt, aus Gründen seiner Verschwiegenheitspflicht kein Fahrtenbuch zu führen (BFH Beschluss vom 3.1.2007, XI B 128/06, BFH/NV 2007, 706).
5.9.2. Methodenwahl
Nach Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326) kann der Stpfl. die Wahl zwischen der Besteuerung nach der pauschalen Nutzungswertmethode oder nach den tatsächlich angefallenen Kosten durch Einreichen der Steuererklärung beim FA vornehmen; die Methodenauswahl muss für das Wj. einheitlich getroffen werden. Im Fall des Fahrzeugwechsels ist auch während eines Wj. der Übergang zu einer anderen Ermittlungsmethode zulässig. Nach ständiger Rspr. des BFH können unbefristete Wahlrechte bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden und sind erst mit Eintritt der Unanfechtbarkeit verbraucht. Das Wahlrecht kann bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt oder geändert werden (s.a. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 30.5.2008, 5 K 2268/06, EFG 2009, 457, LEXinform 5008090, rkr.).
Mit Urteil vom 19.5.2010 (XI R 32/08, BStBl II 2010, 1079) hat der BFH entschieden, dass eine Kombination verschiedener Methoden zur Ermittlung der privaten Nutzungsentnahme und der unentgeltlichen Wertabgabe nicht zulässig ist.
Ein Wechsel zur Fahrtenbuchmethode während des laufenden Kj. ist nicht zulässig. Ein Fahrtenbuch, das nicht während des ganzen Kj. geführt wird, ist nicht ordnungsgemäß; das hat der BFH mit Urteil vom 20.3.2014 (VI R 35/12, BStBl II 2014, 643; Schneider, NWB 28/2014, 2078) entschieden (→ Fahrtenbuch).
Der Kläger, der von seinem ArbG ein Kfz auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt bekommen hatte, begann am 1. Mai des Streitjahres, für dieses Fahrzeug ein (inhaltlich ordnungsgemäßes) Fahrtenbuch zu führen. Das beklagte FA ermittelte den Nutzungsvorteil auch für die Monate nach Beginn der Aufzeichnungen nach der 1 %-Methode. Mit seiner Klage machte der Kläger geltend, dass Veränderungen seiner familiären Situation (Geburt eines dritten Kindes) die Privatnutzungsmöglichkeiten des Fahrzeugs stark eingeschränkt hätten und es deshalb zulässig sein müsse, die Ermittlungsmethode auch während des laufenden Jahres zu ändern.
Das Gericht folgte dieser Argumentation nicht. Ein Fahrtenbuch sei nur dann ordnungsgemäß, wenn es für einen repräsentativen Zeitraum von mindestens einem Jahr geführt werde. Ein monatlicher Wechsel zwischen der Fahrtenbuch- und der Pauschalwertmethode widerspreche dem Vereinfachungs- und Typisierungsgedanken der gesetzlichen Regelung in § 8 Abs. 2 EStG. Eine monatlich wechselnde Fahrtenbuchführung berge eine erhöhte Manipulationsgefahr und sei für die Finanzverwaltung nur schwer überprüfbar. Aus diesen Gründen seien die persönlichen Lebensumstände des Klägers nicht zu berücksichtigen.
Zu den Mindestanforderungen für ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch s. das BFH-Urteil vom 1.3.2012 (VI R 33/10, BStBl II 2012, 505), die Pressemitteilung des BFH Nr. 36/12 vom 23.5.2012 (LEXinform 0437960) sowie die Erläuterungen unter → Fahrtenbuch.
5.9.3. Gesamtaufwendungen
Zu den Gesamtaufwendungen für das Kfz (Gesamtkosten) gehören Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72). Das Urteil VI R 37/03 ist zwar zur Firmenwagenüberlassung vom ArbG an den ArbN ergangen, ist aber, wie auch der BFH betont, auf die Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG entsprechend anzuwenden. Sowohl von der Listenpreis- als auch von der Fahrtenbuchmethode erfasst werden nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG »die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen«. Zu diesen Aufwendungen zählen nur solche Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen. Erfasst werden daher neben den von der Fahrleistung abhängigen Aufwendungen für Treib- und Schmierstoffe auch die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für Haftpflichtversicherung, Kraftfahrzeugsteuer, Absetzungen für Abnutzung und Garagenmiete. Diesen Aufwendungen ist gemein, dass sie sich entweder – wie die festen Kosten – den einzelnen Fahrten nicht unmittelbar zuordnen lassen, oder dass sie – soweit sie von der Fahrleistung abhängig sind – bei unterstelltem gleichmäßigem Kraftstoffverbrauch unabhängig davon in gleicher Höhe anfallen, ob eine bestimmte Fahrtstrecke aus privatem oder aus beruflichem Anlass zurückgelegt worden ist. Für derartige Kosten ist eine Aufteilung im (kilometer- und damit fahrleistungsbezogenen) Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten, wie sie die Fahrtenbuchmethode zur Ermittlung des auf die private Nutzung entfallenden Teils vorsieht, sinnvoll und systemgerecht. Nach dem BFH-Urteil vom 14.9.2005 (VI R 37/03, BStBl II 2006, 72) werden danach Mautgebühren auf einer privaten Urlaubsreise nicht von der Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung – und auch nicht von der Fahrtenbuchregelung – erfasst. Es handelt sich dabei zusätzlich um eine Privatentnahme, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu bewerten ist.
Zu den Gesamtkosten gehören nicht die Sonderabschreibungen (BFH Urteil vom 25.3.1988, III R 96/85, BStBl II 1988, 655).
Von Gesamtkosten erfasst werden u.a. die von der Fahrleistung abhängigen Aufwendungen für Treib- und Schmierstoffe. Bei diesen von der Fahrleistung abhängigen Kosten wird unterstellt, dass bei gleichmäßigem Kraftstoffverbrauch diese Kosten unabhängig von der Fahrleistung in gleicher Höhe anfallen, egal ob eine bestimmte Fahrtstrecke aus privatem oder aus beruflichem Anlass zurückgelegt worden ist (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72). Nach diesen vom BFH festgelegten Grundsätzen gehören Unfallkosten nicht zu den Gesamtkosten, sondern zu den außergewöhnlichen Kraftfahrzeugkosten. Diese außergewöhnliche Kraftfahrzeugkosten sind vorab der beruflichen oder privaten Nutzung zuzurechnen (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 32). Aufwendungen, die ausschließlich der privaten Nutzung zuzurechnen sind – wie z.B. → Unfallkosten –, sind vorab als Entnahme zu behandeln (z.B. auch Mautgebühren auf einer privaten Urlaubsreise, BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72 und BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326). Wie der BFH in seinem Urteil vom 18.4.2007 (XI R 60/04, BStBl II 2007, 762) ausdrücklich betont (II.1.a der Revisionsbegründung), teilen Kosten eines Kfz-Unfalls grundsätzlich das rechtliche Schicksal der Fahrtkosten. Die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts (Pkw) zum Betriebsvermögen indiziert noch nicht die betriebliche Veranlassung des Unfalls. Erforderlich ist, dass der Unfall so gut wie ausschließlich betrieblich und nicht wesentlich durch den Stpfl. privat (mit-)veranlasst ist. Die während einer Privatfahrt entstandenen Unfallaufwendungen an einem betrieblichen Pkw können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (II.2.c der BFH-Entscheidung vom 18.4.2007, XI R 60/04, BStBl II 2007, 762). Auch nach der Vfg. der OFD Frankfurt vom 2.2.2009 (S 2334 A – 18 – St211, ohne Fundstelle) gehören Unfallkosten im betrieblichen Bereich nicht zu den Gesamtkosten und führen im Falle von Privatfahrten zu einer Entnahme.
Bei der Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG (Fahrtenbuchmethode) sind die nach dem Ausscheiden der außergewöhnlichen Kraftfahrzeugkosten verbleibenden Kraftfahrzeugaufwendungen anhand des Fahrtenbuches anteilig der privaten Nutzung, der Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte oder für Familienheimfahrten zuzurechnen. S.a. das Beispiel unter → Unfallkosten.
5.9.4. Umsatzsteuerliche Behandlung
Setzt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen an, indem er die für das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG), ist von diesem Wert – gemeint ist hier das Nutzungsverhältnis – auch bei der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung auszugehen. Die ertragsteuerliche Anwendung der Fahrtenbuchregelung führt zwingend auch zur Fahrtenbuchregelung bei der USt. Aus den Gesamtaufwendungen sind für Umsatzsteuerzwecke die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden (Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 Buchst. b UStAE).
Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG s. Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 1 bis 3 und Abschn. 10.6 UStAE. Unter den Ausgaben sind danach die Aufwendungen des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung zu verstehen. Zu den zu berücksichtigenden Ausgaben gehören z.B. Aufwendungen des Unternehmers für den laufenden Betrieb oder Unterhalt des dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs, aber auch Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstandes sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG für diesen Gegenstand jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen (Neutralitätsgrundsatz). Nach Ablauf des jeweils nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraums sind die auf den Gegenstand entfallenden Ausgaben vollständig in die Bemessungsgrundlage eingeflossen und in den Folgejahren nicht mehr als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen (s.a. Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE). Betragen bei einem Gegenstand die Anschaffungs- oder Herstellungskosten weniger als 500 €, sind diese nicht auf mehrere Jahre zu verteilen, sondern im Jahr der Anschaffung oder Herstellung zu berücksichtigen.
Konnte der Unternehmer bei der Anschaffung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs keinen Vorsteuerabzug vornehmen (z.B. Erwerb von einem Nichtunternehmer), sind nur die vorsteuerbelasteten Unterhaltskosten zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage heranzuziehen (Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 4 UStAE).
Ertragsteuerrechtlich gehören zu den Gesamtaufwendungen für das Kfz die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen (BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326). Während somit bei der Ertragsteuer das Verursacherprinzip gilt, sind bei der Umsatzsteuer die Aufwendungen objektbezogen zu beurteilen. Umsatzsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung oder Nutzung des Gegenstandes anfallen, können in vollem Umfang abgezogen werden, wenn der Gegenstand dem Unternehmen insgesamt zugeordnet wird. Zum Ausgleich dafür unterliegt die Verwendung des Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer (Abschn. 15.23 Abs. 4 i.V.m. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 2 bis 6 UStAE). Umsatzsteuerrechtlich gehören die außergewöhnlichen Kraftfahrzeugkosten – wie z.B. die → Unfallkosten – zu den Gesamtaufwendungen, unabhängig davon auf welcher Fahrt – unternehmerisch oder privat – sich der Unfall ereignet.
5.9.5. Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge
Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG die private Nutzung von Elektrofahrzeugen und Hybridelektrofahrzeugen gesondert geregelt. Die Regelung gilt für Fahrzeuge, die vor dem 1.1.2023 angeschafft werden.
Bei der Fahrtenbuchmethode sind die tatsächlich auf die private Nutzung des Kraftfahrzeugs entfallenden Aufwendungen als Entnahme zu erfassen. Die höheren Anschaffungskosten eines Elektro- und Hybridelektrofahrzeugs erhöhen die insgesamt entstehenden Aufwendungen für das Kraftfahrzeug (Gesamtkosten), weil z.B. die AfA höher ist. Um die gleiche Wirkung zu erzielen wie bei Anwendung der 1 %-Regelung, sind die auf die Anschaffung des Batteriesystems entfallenden Kosten bei der Ermittlung der Gesamtkosten auszuscheiden, d.h. die Absetzungen für Abnutzung sind entsprechend zu mindern oder ein zusätzlich gezahltes Entgelt für den Akkumulator ist von den Gesamtkosten abzuziehen. Die Kürzung ist i.H.d. in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 2 EStG in pauschaler Höhe festgelegten Aufwendungen, die auf das Batteriesystem entfallen, vorzunehmen.
Ein Einzelhändler erwirbt am 12.4.2014 einen Elektro-Pkw mit einer 16,3 kWh-Batterie für 40 000 € zzgl. 7 600 € USt, den er sowohl für unternehmerische (60 %) als auch für private Zwecke nutzt. Die Nutzungsdauer für den Pkw beträgt sechs Jahre. Die laufenden Kosten (ohne AfA) betragen 5 000 €, davon sind 1 500 € ohne USt. Der Bruttolistenpreis beträgt 48 000 €.
Bei einer betrieblichen Nutzung von 60 % ist der Pkw notwendiges Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 1 Satz 5 EStR), da die eigenbetriebliche Nutzung mehr als 50 % beträgt. Die Anschaffungskosten sind auf die Nutzungsdauer zu verteilen. Die Anschaffungskosten sind nach § 255 HGB zu ermitteln. Die Vorsteuer ist zu 100 % &equals; 7 600 € abzugsfähig. Die abzugsfähige Vorsteuer gehört nach § 9b Abs. 1 EStG nicht zu den Anschaffungskosten. Die Anschaffungskosten betragen somit 40 000 € und bilden in dieser Höhe die Bemessungsgrundlage für die AfA (R 7.3 Abs. 1 EStR). Bei einer Nutzungsdauer von sechs Jahren beträgt der lineare AfA-Satz 16,66 %. Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist die AfA zeitanteilig zu gewähren.
abzüglich AfA 2014: 16,66 % von 40 000 € &equals; 6 667 € : 12 × 9
Restwert zum 31.12.2014
Die nichtunternehmerische Nutzung ist gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Besteuerung zu unterwerfen. Dabei fließen die Anschaffungskosten entsprechend den Grundsätzen des Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe ein (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG; Abschn. 10.6 Abs. 3 und Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 1 bis 3 UStAE).
In die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe sind neben den anteiligen mit USt belasteten Betriebskosten auch die anteiligen ertragsteuerrechtlichen AfA-Beträge einzubeziehen. Dadurch fließen die Anschaffungskosten in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe ein. Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 UStG (Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE) sind die Anschaffungskosten abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG für diesen Gegenstand (Pkw) jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen. Die Laufzeit des § 15a UStG beginnt ab 1.4.2014 (§ 45 UStDV) und beträgt noch 60 Monate (bis 31.3.2019).
Einkommensteuerrechtliche Behandlung 2014
AfA-Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG:
Minderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3, Halbsatz EStG 2
Minderung um 500 €/kWh-Speicherkapazität.
Geminderte gerundete Anschaffungskosten
AfA nach § 7 Abs. 1 EStG: 16,66 % von 32 600 € &equals; 5 431 € : 12 × 9
davon 40 % Privatanteil &equals; Wert der Nutzungsentnahme
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung 2014
abzüglich nicht mit Vorsteuer belastete Kosten
zzgl. anteilige Anschaffungskosten
Eine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist nicht vorzunehmen.
anteiliger Betrag nach § 15a UStG: 40 000 € : 60 Monate × 9 Monate &equals;
davon 40 % Privatanteil &equals; Bemessungsgrundlage
Steuersatz § 12 Nr. 1 UStG 19 %. Die USt beträgt
5.10. Übersicht über die Listenpreis- und Fahrtenbuchmethode
Die folgende Übersicht stellt die Listenpreis- und Fahrtenbuchmethode aus ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Sicht dar.
Für Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge ist der Bruttolistenpreis bzw. die AfA-Bemessungsgrundlage bei der Fahrtenbuchmethode um in pauschaler Höhe festgelegte Aufwendungen, die auf das Batteriesystem entfallen, zu kürzen (s.o. Beispiel 21). Bei der USt ist keine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge vorzunehmen.
Ermittlung der Werts der Pkw-Nutzungsentnahme bzw. der unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satze 2 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG
Der Privatanteil wird pauschal ermittelt. Ab dem Kj. 2006 muss das Fahrzeug zum notwendigen Betriebsvermögen gehören.
Die tatsächlich angefallenen Pkw-Gesamtkosten werden anhand eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches in einen betrieblichen und privaten Anteil aufgeteilt.
ertragsteuerrechtlich
umsatzsteuerrechtlich
Für Privatfahrten (ohne Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb sowie Familienheimfahrten): 1 % des Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung für jeden Kalendermonat.
Für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG): 0,03 % des Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer.
Für Familienheimfahrten (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG): 0,002 % des Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung für jeden Entfernungskilometer.
Alle Pkw-Kosten. In den Kosten enthalten ist u.a. die AfA. Nach der AfA-Tabelle, lfd. Nr. 4.2.1 (BStBl I 2000, 1532) beträgt die Nutzungsdauer eines Pkw sechs Jahre.
Nicht zu den Gesamtkosten gehören die außergewöhnlichen Kosten (Unfallkosten).
Alle Pkw-Kosten
abzgl. ertragsteuerrechtliche AfA,
zzgl. anteilige, auf den Fünfjahreszeitraum des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG entfallende Anschaffungskosten, wenn der Unternehmer zum Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten berechtigt war,
abzgl. nicht mit Vorsteuern belastete Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe.
1 % des Bruttolistenpreises × Anzahl der Monate, in denen der Pkw privat genutzt wurde,
&equals; Ausgangswert für die ESt
&equals; Ausgangswert für die USt
./. 20 % pauschaler Abschlag für nicht mit Vorsteuern belastete Kosten
× Privatanteil lt. Fahrtenbuch in %
&equals; Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG
&equals; Wert der Nutzungsentnahme
× 19 % &equals; USt
§ 12 Nr. 3 EStG: Die USt darf den Gewinn nicht mindern.
5.11. Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils
Macht der Unternehmer von der 1 %-Regelung keinen Gebrauch oder werden die pauschalen Wertansätze durch die sog. Kostendeckelung auf die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten begrenzt (vgl. BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 18) und liegen die Voraussetzungen der Fahrtenbuchmethode nicht vor (z.B. weil kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird), ist der private Nutzungsanteil für USt-Zwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Grundsätzlich ist der für ertragsteuerliche Zwecke ermittelte private Nutzungsanteil auch bei der USt zugrunde zu legen.
Wird ertragsteuerrechtlich die Listenpreismethode angewandt oder kommt die Kostendeckelung zum Tragen, kann – bei der ertragsteuerlichen Listenpreismethode – bzw. muss – bei der ertragsteuerlichen Kostendeckelung – allein für Umsatzsteuerzwecke der private Nutzungsanteil geschätzt werden. Liegen geeignete Unterlagen für eine Schätzung nicht vor, ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu schätzen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen des Einzelfalls nichts Gegenteiliges ergibt (Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 und 3 UStAE). Aus den Gesamtaufwendungen sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.
5.12. Zusammenfassendes Beispiel
Ein Einzelhändler erwirbt am 12.4.2014 einen Pkw für 40 000 € zzgl. 7 800 € USt, den er sowohl für unternehmerische (60 %) als auch für private Zwecke nutzt. Die Nutzungsdauer für den Pkw beträgt sechs Jahre. Die laufenden Kosten betragen 5 000 €, davon sind 1 500 € ohne USt. Der Bruttolistenpreis beträgt 48 000 €.
Die nichtunternehmerische Nutzung ist gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Besteuerung zu unterwerfen. Dabei fließen die Anschaffungskosten entsprechend den Grundsätzen des Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe ein (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG; Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE).
× 1 % &equals;
× 9 Monate
davon 40 % Privatanteil
&equals; privater Anteil
Ertragsteuerlicher Wert
20 % pauschaler Abschlag
zzgl. anteiliger Betrag nach § 15a UStG: 40 000 € : 60 Monate × 9 Monate &equals;
Einkommensteuerrechtliche Behandlung 2015 bis 2018
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung 2015 bis 2018
./. 6 667 €
zzgl. anteiliger Betrag nach § 15a UStG (12 × 666,67 € &equals;)
Einkommensteuerrechtliche Behandlung 2019
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung 2019
zzgl. anteiliger Betrag nach § 15a UStG (3 × 666,67 € &equals;)
Einkommensteuerrechtliche Behandlung 2020
AfA (6 667 € : 12 × 3 &equals;)
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung 2020
./. 1 667 €
Ab 1.4.2019 sind die Anschaffungskosten vollständig in die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage eingeflossen und ab 2020 nicht mehr als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Es fließen nur noch die anteiligen laufenden Betriebskosten ein.
5.13. Zusätzliche Nutzung des betrieblichen Pkw für andere Einkünfte
5.13.1. Nutzung durch den Pkw-Eigentümer
Mit Urteil vom 26.4.2006 (X R 35/05, BStBl II 2007, 445) hat der BFH zur Anwendung der Listenpreismethode und zur Nutzung des betrieblichen Pkw für andere Einkünfte (Überschusseinkünfte) entschieden, dass die anderweitige Nutzung zu anderen Einkunftsarten nicht durch die Bewertung der privaten Nutzung nach der 1 %-Methode mit abgegolten ist. Diese Nutzung ist vielmehr mit den auf sie entfallenden tatsächlichen Selbstkosten als Entnahme zu erfassen.
Im Anschluss an sein Urteil vom 26.4.2006 (X R 35/05, BStBl II 2007, 445) hat der BFH mit Urteil vom 19.3.2009 (IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617) entschieden, dass die Nutzung eines betrieblichen Kfz für einen weiteren Betrieb des Stpfl. durch die 1 %-Regelung für die Bewertung der privaten Nutzung nicht abgegolten wird. Die Nutzungsentnahme ist mit dem darauf entfallenden Aufwand zu bewerten (s.a. BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 17).
Nach der Verwaltungsanweisung im BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326) bestehen keine Bedenken, diese Entnahmen mangels anderer Anhaltspunkte mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Kfz je gefahrenen Kilometer zu bewerten; dieser Entnahmewert stellt vorbehaltlich bestehender Abzugsbeschränkungen die im Rahmen der anderen Einkunftsart – des anderen Betriebs – abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar. Aus Vereinfachungsgründen wird einkommensteuerrechtlich auf den Ansatz einer zusätzlichen Entnahme verzichtet, soweit die Aufwendungen bei der anderen Einkunftsart keinen Abzugsbeschränkungen unterliegen und dort nicht abgezogen werden.
Der Bruttolistenpreis des Pkw beträgt 47 310 €. Die gesamten Pkw-Kosten betragen 11 380 €, davon 3 000 € ohne Vorsteuerabzug. Die Gesamtfahrleistung beträgt 51 821 km.
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung hat der BFH nicht Stellung genommen. Wenn der Unternehmer den Pkw zu 100 % seinem Unternehmen zugeordnet hat (Betrieb 1 und Betrieb 2), ist die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten unter den Voraussetzungen des § 15 UStG zu 100 % abziehbar und abzugsfähig. Die Verwendung des Pkw für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (Einkünfte aus § 19 EStG und Privatfahrten) stellt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar. Die Bemessungsgrundlage wird nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben ermittelt. Da der Unternehmer ertragsteuerrechtlich die 1 %-Regelung anwendet, kann er diese aus Vereinfachungsgründen auch umsatzsteuerrechtlich zugrunde legen. Der Entnahmewert i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG i.H.v. 5 676 € ist um 20 % zu kürzen und bildet danach i.H.v. 4 540 € die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung (Abschn. 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a UStAE).
Wendet der Unternehmer die Fahrtenbuchmethode an, ist das Nutzungsverhältnis von 31,82 % auch bei der USt zugrunde zu legen.
davon 31,82 % Privatanteil &equals; Bemessungsgrundlage
Hinsichtlich der Pkw-Nutzung im Betrieb 2 liegt ein nichtsteuerbarer Innenumsatz vor (Abschn. 14.1 Abs. 4 UStAE). Es handelt sich um einen innerbetrieblichen Vorgang.
5.13.2. Nutzung durch den Eigentümer-Ehegatten
In Abgrenzung der im vorangegangenen Gliederungspunkt erläuterten BFH-Urteile vom 26.4.2006 (X R 35/05, BStBl II 2007, 445) und vom 19.3.2009 (IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617) hat der BFH mit Urteil vom 15.7.2014 (X R 24/12, BStBl II 2015, 132) entschieden, dass in den Fällen, in denen ein Stpfl. in seinem Betrieb gelegentlich einen zum Betriebsvermögen seines Ehegatten gehörenden Pkw nutzt, ohne hierfür Aufwendungen zu tragen, er für die betriebliche Nutzung keine Betriebsausgaben abziehen kann. Bei dem Ehegatten, zu dessen Betriebsvermögen der Pkw gehört, ist die Nutzung des Pkw durch den anderen Ehegatten mit der Anwendung der 1 %-Regelung abgegolten; ein Betrag für eine zusätzliche Nutzungsentnahme ist nicht anzusetzen (s.a. Anmerkung vom 2.12.2014, LEXinform 0652519 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 78/2014, LEXinform 0442626).
S.a. Beispiel 23.
6. Pkw-Vermietung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber
Zur Unternehmereigenschaft eines ArbN bei Vermietung seines Pkw an den ArbG hat der BFH mit Urteil vom 11.10.2007 (V R 77/05, BStBl II 2008, 443) entschieden, dass ein ArbN mit der Vermietung seines Pkw an den ArbG selbstständig (unternehmerisch) tätig werden kann. Ob die Mietzahlungen des ArbG an den ArbN ertragsteuerrechtlich als Arbeitslohn qualifiziert werden können, spielt umsatzsteuerrechtlich keine Rolle. Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist zwar grundsätzlich für die Umsatzsteuer, die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (z.B. BFH Urteil vom 2.12.1998, X R 83/96, BStBl II 1999, 534). Eine Bindung an die ertragsteuerrechtliche Beurteilung besteht für das Umsatzsteuerrecht jedoch nicht.
Im Rahmen der USt ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 UStG, dass natürliche Personen nur unselbstständig handeln, »soweit« sie im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses tätig werden. Demnach kann ein nicht selbstständiger Geschäftsführer außerhalb seines Arbeitsverhältnisses einen Gegenstand an seinen ArbG als Unternehmer vermieten (BFH Urteil vom 21.7.1994, V R 102/92, BFH/NV 1995, 741). Dies gilt für alle ArbN.
Auch wenn zwischen den Tätigkeiten sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte bestehen, sind sie getrennt zu behandeln, sofern die Verflechtung nicht so eng ist, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig unlösbar bedingen (BFH Beschluss vom 24.2.2003, V B 176/02, BFH/NV 2003, 951).
Sofern allerdings Einzelunternehmer an ihnen nahe stehende Personen sonstige Leistungen erbringen, bemisst sich der Umsatz nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten, wenn diese das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigen (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG) und das Entgelt nicht marktüblich ist (BFH Urteil vom 8.10.1997, XI R 8/86, BStBl II 1997, 840). Aufgrund der sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden engen rechtlichen Beziehung kann der ArbG eine dem ArbN nahe stehende Person sein.
Spaniol u.a., Das ordnungsgemäße Fahrtenbuch – ein Buch mit sieben Siegeln?, INF 2005, 937; Nolte, Private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs, NWB Fach 3, 14183; Becker, Private Nutzung im Betriebsvermögen befindlicher Kraftfahrzeuge, Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, 83; Hollatz, Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch – Zeitnahe und geschlossene Führung erforderlich –, NWB Fach 6, 4679; Urban, Kritische Anmerkungen zum Firmenwagenerlass – BMF-Schreiben vom 18.11.2009 –, FR 2010, 510; Sikorski: Unentgeltliche Wertabgabe bei gemischt genutzten Fahrzeugen? Versteuerung der privaten Pkw-Nutzung – eine unendliche Geschichte, NWB Fach 7, 6751; Nolte, Private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 18.11.2009, NWB 2010, 655; Liess, Gestaltungsmöglichkeiten bei der Nutzung von Geschäftswagen – Einkommen- und umsatzsteuerliche Behandlung des gemischt genutzten Betriebs-Pkw –, NWB 2009, 1522 und 21/2009, 1606; Hagemann, Was ist ein Kraftfahrzeug im Sinne der 1 %-Regelung?, NWB 2010, 2402; Moritz, Private Nutzung betrieblicher Pkw: 1 %-Regelung und Erschütterung des Anscheinsbeweises, NWB 2013, 918; Klimmek, Elektrofahrzeuge und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge – Ein Überblick über die steuerlichen Vergünstigungen, Steuer & Studium 2/2014, 100; Sterzinger, Vorsteuerabzug und Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen, BB 2014, 1751; Ramb, Umsatzbesteuerung der von Einzelunternehmern (teil-)unternehmerisch genutzten Fahrzeuge, NWB 33/2014, 2499; Becker, Privatnutzung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen, NWB 38/2014, 2870; Neufang u.a., Steuerliche Behandlung eines Pkw als Privat-, Betriebs- oder Unternehmensvermögen, Die steuerliche Betriebsprüfung 10/2014, 291; Behrens, Der Pkw im Privat- und Betriebsvermögen, NWB 47/2014, 3570; Radeisen, Umsatzsteuer bei Fahrzeugen, SteuerConsultant 2014, 15.

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