Source: http://blog.wikimemoires.com/2012/10/la-tenue-dune-comptabilite-probante/
Timestamp: 2017-12-18 10:40:52+00:00

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La tenue d'une comptabilité probante
→ La tenue d’une comptabilité probante
La tenue d’une comptabilité probante – Sous-section 3 :
La sécurité fiscale s’appuie essentiellement sur une comptabilité régulière (§1) et sincère (§2) ne générant aucun risque de rejet pouvant priver le contribuable de son ultime moyen de défense (§3). Notons dans ce cadre que le CDPF a prévu certaines sanctions qui pèsent sur les contribuables dans le cas de défaut de tenue de comptabilité ou dans le cas d’une comptabilité qui manque de régularité et de sincérité (§4).
§1. La régularité
La régularité peut être définie comme étant la conformité aux règles et procédures en vigueur. Dans ce sens, l’article premier de la loi n°96-112 du 30/12/1996 relative au système comptable des entreprises met à la charge de toute personne assujettie à la tenue d’une comptabilité en vertu de la législation fiscale en vigueur d’être conforme aux règles et principes comptables prévus par la loi 96-112 du 30/12/1996.
Pour être régulière, la comptabilité doit satisfaire certaines conditions de fonds et de formes et suscite l’application de certaines règles prudentielles de sauvegarde.
1. Conditions de fond des enregistrements comptables
La tenue d’une comptabilité fiscalement régulière suscite le respect des règles prévues par le système comptable des entreprises. Ces règles reposent sur les quatre caractéristiques clés suivantes :
* la validité
* l’exhaustivité
* l’exactitude
* l’enregistrement
1. La validité :
Les écritures comptables doivent refléter les transactions produites avec sincérité et objectivité, elles doivent être appuyées sur des pièces justificatives probantes45.
2. L’exhaustivité :
Toutes les transactions ayant lieu au cours d’un exercice doivent être comptabilisés.
3. L’exactitude :
Selon le système comptable des entreprises46, une comptabilité est exacte si « les montants des opérations sont correctement énoncés ou calculés. Les soldes sont correctement cumulés en terme de valeur, d’exercice comptable et de classement. Les actifs et passifs ont été correctement évalués et les montants exacts imputés aux postes de charges et de produits de l’exercice comptable correct ».
4. L’enregistrement:
Les produits et charges doivent être enregistrés rapidement après la survenance de la transaction et doivent être rattachés à l’exercice au cours duquel ils ont pris naissance.
2. Les conditions de forme de la tenue de la comptabilité
Selon l’article 11 de la loi n°96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises, toute personne assujettie à la tenue d’une comptabilité régulière doit obligatoirement tenir les documents suivants :
* Un journal général
* Un grand livre
* Un livre d’inventaire
1. Un journal général :
Le journal général doit être côté et paraphé47. Il enregistre les transactions opérées par l’entreprise soit jour par jour soit sous forme de récapitulations au moins mensuelles et ce à condition de conserver les documents permettant de les reconstituer jour par jour (listing informatique).
Les enregistrements comptables sont portés sur le journal général dans un ordre chronologique, sans blanc ni rature ni altération de toute nature.
Le journal général est détaillé en autant de journaux auxiliaires que les besoins l’exigent.
2. Un grand livre :
Les écritures du journal général sont portées sur ce livre. Le total des mouvements du journal doit être égal au total des mouvements du grand livre.
Le grand livre est constitué par le relevé des comptes servant de base à l’établissement de la balance.
3. Une balance :
Il s’agit d’un état récapitulatif contenant les mouvements de la période et les soldes d’ouverture et de clôture48.
Le total des soldes d’ouverture et des mouvements de l’exercice doit être égal au total des mouvements du journal général.
4. Le livre d’inventaire :
Le livre d’inventaire doit être côté et paraphé. L’entreprise transcrit ses états financiers sur ce livre. Selon R. YAICH49, « il est de bonne pratique d’établir des détails justifiant les comptes et formalisant les travaux de vérification de concordance (déclarations, comptabilité, détail des regroupement des comptes dans les états de synthèses, etc…) dans un recueil relié pour chaque exercice».
3. Règles prudentielles de sauvegarde des comptabilités informatisées
A la fin de chaque exercice, l’entreprise doit procéder à une édition sur papier du grand livre, des journaux auxiliaires, de la balance et du listing de synthèse des mouvements à porter au journal général côté et paraphé.
De même, il est nécessaire de procéder à une sauvegarde sur supports magnétiques, en triple exemplaire au moins, des enregistrements comptables et des documents visés ci- dessus. Les copies de sauvegarde doivent être conservées dans des endroits différents.
Au cours de l’exercice, un enregistrement périodique (ex: par mois) doit avoir lieu.
« Compte tenu de l’importance des sauvegardes et de la gravité des conséquences inhérentes au risque de négligence dans ce domaine, l’exécution effective et matérielle des sauvegardes aussi bien papier qu’électronique doit être constatée par un responsable ou une personne indépendante »50.
§2. La sincérité
Le plan comptable général français définit la sincérité comme étant « l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité et de l’importance des opérations, évènements et situations »51.
Pour être sincère, la comptabilité doit satisfaire essentiellement les éléments suivants :
* La séparation du patrimoine de l’entreprise et celui des dirigeants52 ;
* L’exhaustivité et la réalité des enregistrements comptables53.
1. La séparation du patrimoine de l’entreprise et celui du dirigeant
Pour être qualifiée de sincère, la comptabilité doit faire une distinction claire entre le patrimoine de l’entreprise et celui de son dirigeant. Une importance particulière doit être accordée aux points suivants :
* S’assurer que le dirigeant n’a pas procédé à un encaissement dans son compte personnel des recettes propres à l’entreprise directement ou suite à un endossement de traites.
* Etre capable de justifier la provenance des apports faits par les associés à la société. Ainsi, lorsque le dirigeant verse un montant en espèce dans la trésorerie de l’entreprise pour satisfaire à ses besoins de financement ou dans le cadre d’une augmentation de capital, il doit préparer un dossier dans lequel il apporte la preuve de l’origine des fonds ou que ses revenus personnels déclarés lui permettent de réaliser une telle opération.
A défaut, l’administration fiscale peut considérer ces apports de fonds comme étant des bénéfices non déclarés et redresser la situation fiscale de l’associé et éventuellement de la société54.
* S’assurer que l’accroissement de la richesse personnelle des associés majoritaires est compatible avec les bénéfices réalisés par l’entreprise. Ainsi une comptabilité faisant montrer des pertes durant plusieurs années est considérée comme non sincère si elle est accompagnée par un accroissement remarquable de la richesse du dirigeant à moins que ce dernier ne justifie qu’il dispose d’autres sources de revenus55.
* S’assurer que les prélèvements des dirigeants, sous forme de salaires ou de distributions de bénéfices, sont suffisants pour couvrir leurs dépenses de vie. A défaut, l’administration fiscale peut présumer que le dirigeant réalise des ventes non déclarés qui lui permettent de faire face à ses dépenses vitales.
2. L’exhaustivité et la réalité des enregistrements comptables
Pour être qualifiée de sincère, la comptabilité doit refléter toutes les opérations de l’entreprise.
1. L’exhaustivité des enregistrements comptables:
La non comptabilisation de certaines ventes non déclarées pour éluder l’impôt est facilement décelée par l’administration fiscale en cas de vérification par le biais de l’examen des stocks à travers la comptabilité matière.
De même le défaut de comptabilisation de certaines opérations d’achat laisse penser que l’entreprise fait recours à des ventes non déclarées.
Ces manipulations frauduleuses, qui privent la comptabilité de sa sincérité, peuvent être sanctionnées par le rejet de la comptabilité et surtout le reversement du fardeau de la preuve et l’imposition sur la base de présomptions de droit ou de fait.
2. La réalité des enregistrements comptables:
Les écritures comptables doivent correspondre à des opérations réelles. Le fait de comptabiliser des charges fictives, pour minorer le bénéfice imposable et par conséquent l’impôt, fait perdre à la comptabilité sa sincérité.
Parmi les indices qui montrent l’existence de ces manœuvres, on peut citer :
ƒ Volume anormalement élevé des charges et incompatible avec le chiffre d’affaires ;
ƒ Existence de soldes fournisseurs de montants élevés sur plusieurs exercices sans procéder à leur règlement ;
ƒ Paiement de montants élevés à des fournisseurs en espèce contrairement à la politique de paiement par chèque ou par traite suivie par l’entreprise.
Une comptabilité qui remplit les conditions de régularité et de sincérité énoncées ci- dessus, constitue selon les dispositions de l’article 26 de la loi n°96-112 du 30/12/1996, un moyen de preuve admis en justice en cas de conflit avec l’administration fiscale56.
En revanche, l’article 38 du CDPF prévoit que la vérification fiscale « s’effectue sur la base de la comptabilité pour le contribuable soumis à l’obligation de tenue de comptabilité et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit».
Les dispositions telles qu’elles sont formulées posent deux principales questions à savoir :
ƒ Est ce qu’une comptabilité régulière et sincère apporte réellement une sécurité fiscale à l’entreprise ?
ƒ Dans quels cas l’administration fiscale peut procéder à un rejet de comptabilité ?
§3. La prise en compte ou le rejet de comptabilité lors d’un contrôle fiscal
Certains agents de l’administration fiscale ont interprété les termes de l’article 38 du CDPF « et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit », comme une autorisation explicite leur permettant de se baser, lors des vérifications approfondies, sur des présomptions de droit et de fait, même en présence d’une comptabilité probante. Par conséquent ils ne sont plus soumis à l’obligation de l’examen de la comptabilité.
Selon M. MTIR57, « le texte précise bien en premier lieu que la vérification approfondie de situation fiscale s’effectue sur la base de la comptabilité pour le contribuable soumis à l’obligation de tenue de comptabilité. En second lieu, le texte prévoit la possibilité de procéder à la vérification sur la base de renseignements et de présomptions. En conséquence, le texte a prévu une hiérarchie que l’administration doit respecter à notre avis. Ce respect est simple et préserve intacts les droits de l’administration : il s’agit d’examiner la comptabilité et d’énoncer le rejet motivé de la comptabilité».
La décision de rejet de comptabilité est assez grave en ce qu’elle permet à l’administration de redresser le contribuable sur la base d’indices théoriques et de présomptions58. Pour cela ce rejet doit être bien motivé par l’administration fiscale59.
Selon R. YAICH60, les cas les plus fréquents retenus par les contrôles fiscaux pour le rejet de comptabilité sont les suivants :
* L’absence de pièces justificatives, graves et répétées, des écritures comptables61;
* Une caisse créditrice et des coefficients de bénéfice net insuffisants ;
* Une comptabilité qui ne fait pas apparaître des comptes bancaires ouverts au nom de la société ;
* La comptabilisation d’opérations fictives ;
* L’omission d’enregistrer certaines factures de ventes ou d’achats ou les deux ;
* Des écarts injustifiés entre les montants présentés dans les états financiers et ceux figurant dans les documents comptables justificatifs ;
* Arrondissement au décimal des enregistrements comptables62.
§4. Responsabilité pénale prévue par les dispositions du CDPF
En sus de la possibilité de rejet d’une comptabilité jugée non probante par les services de contrôle compétents, le code des droits et procédures fiscaux a prévu des sanctions pénales qui pèsent sur les contribuables dans les cas suivants :
* Défaut de tenue de comptabilité ou refus de communication des documents comptables63.
* Tenue d’une double comptabilité64.
* Factures portant sur des opérations fictives65.
* Abstention d’établir une facture ou factures à montants insuffisants66.
Il est à souligner enfin que les experts-comptables interrogés confirment la nécessité d’assurer une gestion fiscale sécurisée comme préalable à l’optimisation fiscale. La gestion fiscale sécurisée nécessite, selon les répondants, l’évitement des erreurs fiscales générées, principalement, par la méconnaissance des règles fiscales, notamment, celles de forme ainsi que par le changement fréquent des positions de l’administration fiscale qui peuvent être en divergence avec les textes légaux.
Notons aussi qu’une bonne partie des experts-comptables interrogés n’est pas consciente du volume des règles fiscales de forme, ni du risque qu’elles génèrent.
43 Dans une prise de position (1366) du 3 mai 2003, la DGELF a précisé que les honoraires comptabilisés en charges à payer au cours de l’exercice mais qui n’ont pas encore été payés doivent être déclarés dans la déclaration de l’employeur deux fois :
ƒ Une première fois (exercice N) avec indication qu’elles n’ont pas supporté de retenue à la source (même si la charge à payer a été estimée).
ƒ Une deuxième fois (exercice N+1) au titre de l’exercice où elles supporteront la retenue à la source.
44 Dans une prise de position (906) du 21 mai 2001 la DGELF a précisé que les ristournes non portées sur la déclaration de l’employeur sont sanctionnées par la non déductibilité du montant omis de l’assiette imposable.
45 Selon R. YAICH, « les écritures basées sur des pièces justificatives entachées d’insuffisances doivent faire l’objet d’un relevé que le comptable doit soumettre à la direction pour approbation ou en vue de prendre les mesures qu’elle juge appropriées. Les écritures basées sur le jugement de la direction (amortissement, provisions, certaines charges à payer, etc.…) doivent donner lieu à un ordre d’écriture comptable signé par la direction compétente » (R. YAICH, L’impôt sur les sociétés 2006, op.cit, P 13).
46 Le système comptable des entreprises, la norme générale, 2ème partie §18.
47 Selon les termes du paragraphe II de l’article 11 de la loi n°96-112 du 30/12/1996 relative au système comptable des entreprises « le journal général et le livre d’inventaire sont côtés et paraphés au greffe du tribunal dans le ressort duquel est situé le siège de l’entreprise ou toute autre autorité compétente prévue par les législations fiscales. Les livres sont établis sans blanc ni altération de toute nature ».
Dans une prise de position (463) du 20 juin 2001, la DGCF a précisé que le retard dans la cote et paraphe des livres comptables obligatoires ne constitue pas un motif suffisant de rejet de comptabilité dès lors que le retard n’affecte pas la fiabilité de la comptabilité de l’entreprise concerné.
48 L’article 16 de la loi n°96-112 du 30/12/1996 relative au système comptable des entreprises dispose à cet effet « La balance est établie périodiquement et au moins une fois par exercice. La balance comporte les totaux des opérations et les soldes ouverts dans le grand livre ».
49 R. YAICH, l’impôt sur les sociétés 2006, op.cit, P 15.
50 Ibid, P 21.
51 Plan comptable général Français, cité par J. LORENZONI in « Du bon usage de la gestion et optimisation fiscale par l’expert-comptable dans les TPE », op.cit, P 37.
52 J. LORENZONI in « Du bon usage de la gestion et optimisation fiscale par l’expert-comptable dans les TPE », op.cit, P 37.
53 Ibid, P41.
54 En vertu de l’article 59 de la loi n°2006-85 du 25 décembre 2006 portant la loi de finance pour l’année 2007 « Sont acceptés pour la justification de ces dépenses ou de l’accroissement du patrimoine, les revenus imposables réalisés durant la période prescrite et ayant été déclarés et dont l’impôt a été payé avant le premier janvier de l’année au titre de laquelle est appliquée l’évaluation forfaitaire précitée et ce tant qu’il n’a pas été justifié de l’utilisation de ces revenus dans d’autres acquisitions ».
55 Selon F. LEFEBVRE, lorsque la comptabilité est apparemment régulière, le vérificateur peut contester sa sincérité s’il découvre un enrichissement du patrimoine des associés hors de proportion avec l’importance des bénéfices déclarés sous réserve que le vérificateur puisse établir que l’enrichissement des associés a sa source dans l’entreprise (F. Lefebvre, Mémento fiscal 2000, § 7166, cité par R. YAICH in « l’impôt sur les sociétés 2006 », op.cit, P 21).
56 A cet effet, l’article 26 de la loi n°96-112 du 30/12/1996, relative au système comptable des entreprises dispose « Les documents comptables prévus à l’article 25 de la présente loi peuvent être admis, pour faire preuve en justice, à condition qu’ils soient conformes aux dispositions de la présente loi ».
57 M. MTIR « Réflexions sur le rapport entre la législation fiscale et la législation comptable en Tunisie : Les dispositions du code des droits et procédures fiscaux et l’avenir de la comptabilité en matière fiscale », RCF, N°63, 2004, P 84.
58 Dans une prise de position (110) du 15 mars 2001, la DGCF a précisé qu’en cas d’absence de comptabilité conforme à la loi n° 96-112 du 30 décembre1996 portant promulgation du système comptable des entreprises, l’administration fiscale peut retenir des méthodes extracomptables lors de l’opération de vérification (données forfaitaires ou indices théoriques).
59 A cet effet la note commune n° 23 /2005 prévoit « Dans le cas de rejet de comptabilité, il y a lieu de signaler que ce dernier doit être suffisamment motivé. La motivation doit reposer sur des anomalies et des irrégularités, au niveau du fond ou de la forme, qui sont de nature à altérer la sincérité et le caractère probant de la comptabilité ».
60 R. YAICH, L’impôt sur les sociétés 2006, op.cit, P 21.
61 Selon F. LEFEBVRE, le rejet de comptabilité est possible en cas d’absence de pièces justificatives ou de documents comptables (Francis Lefebvre, Mémento fiscal 2000, §7166, cité par R. YAICH, in « l’impôt sur les sociétés 2006 », op.cit, P 21).
62 Dans une prise de position (1330) du 25 mai 2003, la DGELF a précisé qu’en vertu du paragraphe 62 de la deuxième partie de la norme comptable générale, la comptabilité est tenue en dinars tunisiens. L’arrondi n’est pas admis dans l’enregistrement des opérations. Il n’est admis que pour la présentation. L’enregistrement des opérations en arrondissant au décimal classe la comptabilité desdites sociétés comme non-conforme à la législation comptable en vigueur.
63 L’article 97 du CDPF dispose à cet effet : «est punie d’une amende de 100 dinars à 10.000 dinars toute personne qui ne tient pas de comptabilité, registre ou répertoires prescrits par la législation fiscale ou qui refuse de les communiquer aux agents de l’administration fiscale ou qui les détruit avant l’expiration de la durées légale impartie pour leur conservation.
En cas de récidive dans une période de cinq ans, le contrevenant soumis à l’impôt selon le régime réel est puni d’un emprisonnement de seize jours à trois ans et d’une amende de 1.000 dinars à 50.000 dinars ».
64 Selon les termes de l’article 98 du CDPF « est punie d’un emprisonnement de seize jours à trois ans et d’une amende de 1.000 dinars à 50.000 dinars, toute personne qui tient une double comptabilité ou utilise des documents comptables, registres ou répertoires falsifiés, dans le but de se soustraire totalement ou partiellement ou payement de l’impôt ou de bénéficier d’avantages fiscaux ou de restitution d’impôt».
65 En vertu des dispositions de l’article 94 du CDPF, est punie d’une amende de 1000D à 50 000D et d’un emprisonnement de 16 jours à 3 ans, toute personne qui établit ou utilise des factures portant sur des ventes ou des prestations de services fictives, dans le but de se soustraire totalement ou partiellement au paiement de l’impôt ou de bénéficier d’avantages fiscaux ou de restitution d’impôt.
66 En vertu des dispositions de l’article 94 du CDPF, est punie d’une amende de 1000D à 50 000D et d’un emprisonnement de 16 jours à 3 ans, toute personne tenue en vertu de la législation fiscale, d’établir des factures au titre des ventes ou prestation de service et qui s’abstient d’établir des factures ou qui établit des factures comportant des montants insuffisants.
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References: §1

§2

§3

§4
 §18
 § 7166
 §7166