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Timestamp: 2019-06-19 07:38:51+00:00

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﻿ El establecimiento permanente como criterio de sujeción impositiva en Colombia
CONTENIDO:El EP es sin lugar a dudas un sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, lo que lo diferencia de tajo con la sucursal de sociedad extranjera en Colombia que es una figura de derecho comercial.
AUTOR:José Manuel Castro Arango, Mauricio Marín Elizalde
REVISTA IMPUESTOS N°:153, mayo-jun./2009, págs. 29-34
El establecimiento permanente como criterio de sujeción impositiva en Colombia
Abogado y especialista en derecho administrativo y en gestión de entidades territoriales de la Universidad Externado de Colombia
Abogado y especialista en derecho comercial. Investigador y docente de la Universidad Externado de Colombia
El establecimiento permanente (EP) en el contexto económico globalizado
Una empresa al desarrollar negocios internacionales, bien sea relacionados con bienes o con servicios, busca penetrar un mercado: exportando productos, estableciendo distribuidores o instalándose en el país(1). En lo que concierne a los servicios, la Organización Mundial del Comercio (OMC) ha realizado una clasificación oportuna para el tema que nos ocupa, según la cual existen cuatro modos de comercio de servicios, a saber: modo de suministro transfronterizo; modo de consumo en el exterior; modo de presencia comercial y modo de movimiento de personas.
Frente a esta realidad ha surgido una importante pregunta: ¿dónde deben tributar los beneficios de las empresas (business profits) que operan internacionalmente? A este cuestionamiento se han dado tres respuestas: (i) solo en la fuente, (ii) solo en la residencia o (iii) en la fuente y en la residencia de modo compartido. Los países en su mayoría tienden a acoger un criterio compuesto, es decir, un criterio(2) de renta mundial junto con uno de renta territorial, buscando un mejor acople con el modelo de convenio tributario sobre la renta o el patrimonio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE)(3).
La doble imposición generada con ocasión de la superposición de estos criterios es considerada como un efecto no deseado en el contexto de la globalización, con lo cual el derecho tributario internacional ha tendido a la generalización de los convenios para evitar la doble imposición (en adelante, CDI) que son fórmulas intermedias, en donde se reparte la renta gravable entre los estados de la fuente y de la residencia.
El EP aparece en los CDI como una institución intermedia que permite gravar en la fuente solo aquella actividad que presuponga una sustancia en tal país de manera que si no se cumple ese requisito de sustancia, se gravará en la residencia. Ello ha llevado a lo largo de la historia al gran problema del EP, que es el de determinar qué se considera como sustancia y qué no. Lo cierto es que “sustancia” será lo que defina el legislador o lo que se concluya en las negociaciones de los CDI, según el caso.
Es necesario entonces distinguir dos clases de establecimiento permanente: cuando el EP se incluye en la legislación interna, será un elemento o criterio de conexión de carácter objetivo(4), según el cual, toda vez que exista un EP se tributará en la fuente. Ya cuando el EP aparece en una norma internacional llámese CDI o Derecho comunitario derivado, este se constituye como el límite a la facultad del Estado de la fuente para gravar las rentas de un sujeto extranjero, pero también es la barrera para que el país de la residencia grave todas las ganancias de sus residentes con operaciones en otros Estados.
Desde un punto de vista financiero y de planeación fiscal, el EP es un vehículo de inversión o de operación de negocios por fuera del Estado de la residencia, con el cual se producen transacciones intragrupo que deben ser analizadas con mucho detenimiento(5) , por ejemplo, el traslado de inventarios de la oficina principal a la sucursal, la traslación de costos y gastos de dirección y administración, entre otros(6).
1. El establecimiento permanente como elemento de conexión y criterio de distribución de la materia imponible en los CDI: evolución histórica
a. Del derecho “comercial” al derecho tributario como criterio de conexión
La figura del establecimiento permanente, como lo señala el profesor Montaño Galarza(7), surge del incipiente derecho comercial alemán de la segunda mitad del siglo XIX en el cual se usaba el término betriebstatt para referirse a algo similar (de ningún modo igual) a lo que en Colombia se conoce como el establecimiento de comercio(8).
Este concepto es acogido por el derecho tributario perfilando la figura del EP como forma para solucionar problemas de localización de rentas o productos, esto es, para determinar el elemento espacial del hecho generador (fattispecie)(9). En un primer momento como medida para solucionar las controversias surgidas entre municipios en impuestos al producto sobre las actividades comerciales e industriales(10) y luego como figura para gravar a los no residentes, convirtiéndose en un elemento de conexión objetivo para efectos del impuesto sobre la renta.
Esta función de elemento de conexión hoy en día tiene especial importancia para buena parte de los países, quienes además de regular la residencia y la territorialidad, establecen el EP como un elemento o criterio de conexión a efectos del impuesto de renta, y en algunos casos, como sucede en la Unión Europea, a efectos del IVA.
b. Del derecho tributario al derecho internacional tributario
La doble imposición internacional generada con el auge del comercio internacional mostraba un típico ejemplo de la problemática del choque de aspectos espaciales de los impuestos de dos Estados. De ahí que el concepto de EP apareciera en los CDI, ya no como un criterio de conexión, sino como una forma para repartir la materia imponible entre los Estados contratantes. Su primera incorporación fue en el CDI entre el Imperio Austrohúngaro y Prusia. En el año 1928 se tipificó en el primer convenio tipo para evitar la doble tributación desarrollado por el comité de expertos de la sociedad de naciones(11).
Con la desaparición de la sociedad de naciones, los CDI pasaron a ser estudiados por la OCDE(12) que, por medio de su comité fiscal en 1956, inició labores que concluyeron con el “proyecto de convenio de OCDE de 1963 de doble imposición sobre la renta y el patrimonio”, el cual regulaba por separado el EP y la base fija de que trata el artículo 14 de dicha normativa, distinción que existió hasta el 2000. La versión más reciente del modelo de la OCDE es la del 2008.
Un estudio paralelo al de la OCDE, se realizó en el seno de la ONU, y con este último llegaron a la conclusión de que la figura del EP debía mantenerse pero ampliando su cobertura y buscando beneficiar al Estado de la fuente.
Por su parte, la Comunidad Andina de Naciones (CAN) ha regulado los beneficios de la empresas en las decisiones 40 (anexo I y II) y en la 578. La normativa andina a diferencia de los modelos OCDE y ONU parte del criterio de fuente y esto implica que en caso de no encuadrar en una de las hipótesis de lugar fijo, se tributará en la fuente y no en la residencia, a diferencia de lo que ocurre en el modelo de la ONU y de la OCDE(13).
c. El EP como criterio de conexión en la actualidad
Dejando de lado la tradición del EP en el derecho internacional tributario, analicemos el tema desde la ley interna.
Alemania, en el artículo 12 párrafo 1º de su Código Fiscal (Abgabenordnung, AO), regula al EP como un criterio de conexión del impuesto sobre la renta de manera muy parecida al modelo OCDE. A su vez, el artículo 50 párrafo 1º de la ley sobre impuesto de renta (Einkommensteuergesetz, EStG) establece que los contribuyentes no residentes solo podrán atribuir ingresos y deducir los gastos del negocio que estén económicamente relacionados con las rentas internas o domésticas(14).
En el caso de Estados Unidos, por ejemplo, no se utiliza en su legislación tributaria interna el término establecimiento permanente. Sin embargo, el Internal Revenue Code de 1986 (IRC), usa un novedoso criterio se sujeción llamado “trade or business”, para gravar con el impuesto sobre la renta a los extranjeros.
España, por su parte, contiene una definición de EP desde 1920. Actualmente su regulación sobre los elementos que lo configuran es muy similar al modelo OCDE y se establece el método de la contabilidad separada entre la oficina principal y el EP(15). India, desde el 2001, incluye el EP en su ley interna dentro de las provisiones de precios de transferencia de manera también similar al modelo OCDE. En cuanto a la atribución de rentas, los negocios hindúes deben estar separados de los de la oficina principal y llevar contabilidad independiente de conformidad con la normativa de 1956(16).
De la misma forma, otros países como Venezuela, Perú, Ecuador, Bolivia y México incorporan dentro de su legislación interna la figura del EP como criterio de sujeción.
d. El EP como criterio de conexión: reflexiones para Colombia
Las razones para que se encuentre regulada la figura en la ley interna son básicamente dos: dar seguridad jurídica y facilitar a la administración tributaria la fiscalización de algunas operaciones. Veamos algunas preguntas que se han planteado:
i. ¿Al no estar regulado en la ley interna se inaplicarían los artículos 5º y 7º de los CDI?
Podría llegar a entenderse que los CDI no crean mayores obligaciones tributarias, pues su función está en limitar el poder tributario de los Estados contratantes, de manera que el EP podría ser considerado como algo más gravoso y, por tanto, por no existir una norma que grave al EP como sujeto pasivo tributario, no tendrían aplicación los artículos 5º y 7º de los CDI, es decir, en todo caso se tributaría en residencia.
A la anterior interpretación, podría agregarse que la redacción del artículo 7º del CDI es clara en señalar: “[s]i la empresa realiza su actividad de dicha manera (con EP), las utilidades de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero solo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente” (negrilla fuera de texto). Este artículo, que en inglés dice “may be”, indica sin lugar a dudas, que será potestad del Estado de la fuente, o más técnicamente, el Estado de configuración del EP, la de gravar o no esos beneficios o utilidades de acuerdo con la ley interna; esto significa que si no existe tal, serán gravados en la residencia.
El punto fue discutido en un seminario organizado por la IFA capítulo Colombia, el pasado mes de febrero, en el cual algunos sostuvieron que el EP per se no tiene personalidad jurídica, por el contrario, goza de la personalidad jurídica de la sociedad no residente y, por tanto, a efectos tributarios, el sujeto pasivo sería el no residente que se encontraría determinado como tal por el artículo 20 del estatuto tributario en donde se le señala que será contribuyente por sus ingresos de fuente nacional. Bajo esta posición, la aplicación de los artículos 5º y 7º de los convenios estaría garantizada pues no habría ningún reproche de sujeción del EP en Colombia.
Sin embargo, también podría decirse que según el mencionado artículo 20, la base gravable del EP serían los ingresos de fuente nacional, mientras que los CDI establecen que la base gravable de los EP son los ingresos atribuibles, con lo cual se evidencia una disparidad que indefectiblemente genera inseguridad jurídica. Este punto, desde una interpretación amplia, podría ser solucionado bajo el entendido de que lo que el convenio busca es restringir el criterio de la fuente a los ingresos que sean atribuibles.
Esta última posición generaría a su vez otro problema: ¿cuáles serían los ingresos, costos y gastos atribuibles si la legislación colombiana no establece ningún régimen de atribución? ¿Aplicarían los límites de gastos en el exterior de los artículos 121 a 124-2 del estatuto tributario en las operaciones entre el EP y un residente o domiciliado en Colombia y, entre el EP y su oficina principal? ¿Aplican las normas de precios de transferencia en las operaciones entre el EP y la oficina principal?(17).
ii. ¿El EP debe considerarse como un extranjero a los efectos de aplicar la retención en la fuente de renta e IVA por pagos al exterior?
Según el estatuto tributario, debe practicarse retención en la fuente a título de renta a quienes hagan pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia a favor de sociedades u entidades extranjeras sin domicilio en el país, personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia y sucesiones ilíquidas de extranjeros que no eran residentes en Colombia. El artículo 419 del estatuto tributario impone que para que sean aceptados los gastos en el exterior se debe probar la consignación de los impuestos retenidos, si lo pagado constituye un ingreso gravado en Colombia. Por su parte, el artículo 437-2, inciso primero, numeral tercero, señala que son agentes de retención quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el territorio nacional, con relación a estos.
Creemos que el artículo 7º en conexión con el 24 de los convenios, relativos al gravamen de los beneficios empresariales y a la prohibición de la discriminación, respectivamente, imponen que cada Estado grave a los EP en los mismos términos que las empresas nacionales, de manera que la retención en la fuente que se les aplique ha de ser la que proceda entre entidades nacionales.
Surgirá pues, un deber para el agente de retención consistente en calificar si la operación constituye o no un EP, para así determinar la procedencia de la retención y el monto de esta.
iii. ¿Si el EP es un sujeto pasivo, no debería estar regulado en la ley para cumplir con el principio de legalidad?
Baste mencionar que en el proyecto de “reforma estructural”(18) del 2005 se creaba el EP en el artículo 48 en el régimen de impuesto a renta para extranjeros.
El motivo por el cual se incluyó esta norma dentro del proyecto era evitar posibles problemas de violación del principio de legalidad. Como vemos las cosas, esta norma pretendía únicamente prevenir problemas de ausencia de sujeto pasivo del impuesto a la renta en aplicación de los CDI. Posición que resulta injustificada si se tiene en cuenta que según lo preceptuado por el artículo 150 numeral 16, los tratados internacionales deben surtir el trámite de una ley. De esa forma, el tratado es una ley en sentido formal y material lo que nos lleva a concluir que un CDI puede crear sujetos pasivos.
iv. ¿Es la figura comercial de la sucursal de sociedad extranjera suficiente para aplicar el EP?
Las sociedades extranjeras pueden operar en Colombia ejerciendo actividades que pueden catalogarse como temporales o permanentes. En este último caso, las normas comerciales imponen tres condiciones: a) someterse a la vigilancia del Estado, por medio de la Superintendencia Financiera o la de Sociedades, según su objeto social; b) constituir una sucursal con domicilio en el territorio nacional; y c) constituir apoderado.
La distinción entre actividades temporales o permanentes se encuentra medianamente clara en la legislación y doctrina colombianas. Si verificamos las hipótesis comerciales para constituir sucursal, encontramos que son, en la mayoría de los casos, similares a los elementos que configuran el EP.
El carácter de permanente como hipótesis en la cual se debe constituir una sucursal se asemeja a la fijeza como elemento de la cláusula general en la configuración del EP. A pesar de la coincidencia, el EP requiere de algunas condiciones más para su configuración, como el lugar fijo de negocios que en la sucursal puede no ser necesario. De manera similar, el régimen de la sucursal de sociedad extranjera no cobija todos los supuestos del EP personal, por lo cual puede decirse que las regulaciones del EP y de la sucursal no son idénticas; más aún si recordamos que la primera es una figura jurídico-tributaria y la segunda pertenece al ámbito jurídico-comercial. A manera de ejemplo, un agente dependiente en muchos casos podrá no ser considerado sucursal, pero sí EP. También puede darse el caso de una aseguradora que garantice riesgos o recaude primas en Colombia que a la luz del modelo de CDI de la ONU se considere un EP, no lo sea bajo la perspectiva de la legislación colombiana y no se le imponga el deber de constituir una sucursal.
Aunque el estatuto tributario grave a los no residentes o domiciliados únicamente en relación a su renta y ganancia ocasional de fuente nacional, el problema que se plantea en estos casos es la forma como se fiscaliza a estas entidades y cómo se les notifica de los actos administrativos que en tales actuaciones se expidan.
La pregunta sería, bien, y ¿qué pasaría con las entidades no residentes que realicen actividades permanentes en Colombia y no se registren? Al respecto, el artículo 1º del Decreto 4714, señaló que la administración tributaria podrá inscribir de oficio en el RUT a quien incumpla este deber. Sin embargo, la fiscalización será difícil y se tienen pocas herramientas en la legislación actual. Hay casos, como el de las actividades temporales pero que se realizan de manera recurrente en las cuales un no residente establece un lugar de negocios, sin cumplir los requisitos para ser sujeto de obligaciones formales; tal sujeto vende productos a no declarantes: en este supuesto aunque por ser pagos a no residentes debería retenerse, en la práctica el control se hace imposible. Súmese a ello el problema de las aseguradoras del exterior que garantizan riesgos ubicados en Colombia o reciben primas en Colombia.
2. Establecimiento permanente: concepto y elementos
a. El establecimiento permanente como sujeto pasivo de la ley tributaria: reflexiones entorno a su personalidad jurídica
El EP es sin lugar a dudas un sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, lo que lo diferencia de tajo con la sucursal de sociedad extranjera en Colombia que es una figura de derecho comercial(19). Para muchos autores el EP es “un lugar fijo de negocios en el cual la empresa desarrolla todo o parte de su actividad”, sin embargo, no podemos acoger esta definición, pues no se acompasa con su naturaleza jurídica. El lugar fijo de negocios es un elemento que, junto con otros, configuran el EP. En la misma línea nuestra encontramos a Albi Ibáñez, Barrincha(20), Montaño Galarza(21), García Ariznavareta(22), y Rosembuj.
No se puede negar la existencia de una unidad económica que para efectos tributarios debe escindirse de la sociedad no residente conforme a las reglas de atribución de beneficios previstas habitualmente en el artículo 7º de los convenios relativo a los beneficios empresariales y con pleno respeto del principio de “arm´s length”, es decir, que se traten como empresas independientes; en consecuencia, no se podrán atribuir beneficios, costos y gastos no imputables a la actividad del EP. Es tal la independencia del EP frente a su matriz que bajo el modelo OCDE pueden configurarse varios EP en un mismo Estado, sin que haya lugar a determinarlos como la misma empresa.
Debe concluirse de los anteriores argumentos que se debe diferenciar entre el concepto de EP y los elementos que lo configuran. Así, el EP es un sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria en el Estado de la fuente. Por su parte, los elementos que configuran el EP serán aquellas hipótesis que operan como elementos de conexión objetivos o institución intermedia entre el Estado de la fuente y de la residencia.
La ley tributaria, al ser una norma jurídica como cualquier otra, puede imponer obligaciones y deberes tributarios a entidades sin personería jurídica, razón por la cual la administración tributaria podrá aplicar las normas y decretar liquidaciones, sanciones y acciones de cobro. Esto significa que se podrá trabar una relación jurídica con el ente sin personería, sin atención a que exista o no una regulación por parte de otras ramas del derecho y con el objeto de permitir una mayor eficiencia del sistema tributario y del recaudo efectivo(23). Por fuera de la independencia financiera y contable que deba tener el EP, el punto estará en determinar si para efectos tributarios este goza o no de independencia con la oficina principal, en términos de con quién se traba la relación jurídico-tributaria, ¿si es con el EP como sujeto tributario independiente o con la oficina principal como un único sujeto?
Antes hemos evidenciado algunos aspectos problemáticos de la no regulación del EP en el impuesto sobre la renta, y en este momento debemos volver sobre ellos pero desde el punto de vista de los demás tributos, puesto que su reconocimiento como sujeto pasivo de la obligación tributaria implicará que se trabe una relación por cada uno de los impuestos en que el EP incurra. Veamos a continuación cómo, aunque se pueda sostener que los supuestos del EP pueden ser gravados con otros impuestos, el camino interpretativo es difícil, lo que genera inseguridad jurídica pero sobre todo afecta la eficiencia en la recaudación.
Por ejemplo, habría que preguntarse qué pasaría con el IVA, ICA y timbre, así como todos los impuestos y contribuciones en los cuales incurra el EP. En primer lugar, en el tema de IVA el sujeto pasivo es el responsable, calidad que un EP podría tener si encaja en alguno de los supuestos del artículo 437 del estatuto tributario, sin embargo, cabría preguntarse: 1. ¿el EP en Colombia de una persona natural del exterior sería del régimen común o simplificado?; y, 2. ¿qué pasaría en el mismo supuesto si el EP hace parte de una hibrid entity no residente, que a la luz del ordenamiento colombiano se vea como un ente sin personalidad jurídica?; más aún, 3. ¿siempre que el EP sea de una persona jurídica del exterior será, per se, del régimen común?
Las anteriores preguntas se resolverán de acuerdo con la concepción que se tenga del EP, es decir, si se entiende que su naturaleza jurídica es idéntica a la personalidad jurídica de la oficina principal en el exterior, será del régimen común si es persona jurídica y del régimen simplificado si es persona natural, quedando vivo el segundo cuestionamiento.
La tesis mencionada encuentra sustento en el Oficio 220-582883 de diciembre 9 de 1996 de la Supersociedades, pues se sostiene: “(...) la sucursal, en este caso de sociedad extranjera, no es un ente autónomo distinto de la casa matriz por cuanto no goza de personería jurídica independiente, toda vez que es esta quien la crea, por decisión del órgano de dirección, otorgándole a la sucursal ciertas facultades para el desempeño de las actividades que se le asigna (…)”. El artículo 14 de la Constitución Política respalda esta posición al indicar que toda persona, sin distingo de nacionalidad o residencia tiene derecho al reconocimiento de su personalidad, de ahí que el artículo 48 del Código de Procedimiento Civil indique que las sociedades extranjeras estarán representadas por un apoderado.
Pero nótese que el tema se ha venido trabajando desde un punto de vista comercial y civil, que al aplicarlo al ámbito tributario denota una ineficiencia de la configuración legislativa, puesto que resulta insuficiente y muy seguramente traerá problemas y litigios, y más aún, no serán fácilmente fiscalizables.
En el caso del Impuesto de Industria y Comercio también hay temas que merecen ser pensados. El primero, que con tino resalta Piza Rodríguez, surge de que tanto la Ley 14 como el Decreto 1333 prevén como sujetos pasivos a las personas naturales, jurídicas y las sociedades de hecho, lo cual genera problema para gravar las sucesiones ilíquidas, las fiducias, los consorcios, las uniones temporales, entre otras figuras no reguladas como sujetos pasivos expresamente. En el caso de los “(…) no residentes, en tanto que no tienen domicilio en el municipio y de manera esporádica realizan actividades gravadas en las ciudades; conforme a las reglas generales debería inscribirse, declarar y pagar impuesto y allí imputar la retención que le hayan practicado”(24). Ante esta circunstancia el legislador ha previsto la retención en la fuente, la cual es soportada, en la mayoría de los casos, por el no residente como el impuesto definitivo. Sobre este punto basta preguntar: ¿se perdería la recaudación si las actividades industriales, comerciales o de servicios no están sometidas a retención? ¿no sería mejor establecer claramente un régimen tributario integral para las hipótesis que configuran un EP?
Ahora bien, el Consejo de Estado al analizar el tema de los patrimonios autónomos generados por el contrato de fiducia en sentencia del 13 de noviembre del 2008, Expediente 16261, con ponencia de Héctor J. Romero Díaz sostuvo que los artículos primero del Acuerdo 61 de 1999 y 64 del Decreto 710 del 2000, envuelven un vicio de ilegalidad e inconstitucionalidad en la medida en que fijaron un sujeto pasivo del impuesto distinto al que señala la Ley 14 de 1983, puesto que los patrimonios autónomos no podrían ser sujetos pasivos de industria y comercio, pues no encuadran dentro de la definición de persona natural, ni jurídica, ni sociedades de hecho.
Necesariamente tendríamos que preguntarnos si estos argumentos serían predicables igualmente del EP.
b. Los elementos que configuran el EP
A pesar de que las legislaciones internas y los CDI de los países acogen la figura del EP, no desarrollan in extenso sus elementos, dejando esta tarea a la doctrina y a la jurisprudencia, lo que impide una noción unánimemente aceptada(25).
En el mundo la primera referencia que se toma a la hora de analizar el concepto de EP es la dada por el modelo de la OCDE en el artículo 5º y en los respectivos comentarios. Los artículos que definen el EP en los diferentes convenios inspirados en el modelo de la OCDE y de la ONU mantienen una estructura similar a la que explico Vogel(26).
En conclusión, una regulación interna del EP debería ser lo más amplia posible, incorporando la cláusula de seguros y de fiducias. Luego de ello se debe establecer la forma de determinar los ingresos y gastos. Finalmente, el tema procedimental y de responsabilidad del grupo por las deudas del EP debería dar las herramientas suficientes para que la administración pueda cumplir cabalmente con sus funciones en un contexto de globalización y con los CDI a la orden del día.
(1) GOTLIB, Gabriel, VAQUERO, Fernando M. “Aspectos Internacionales de la Tributación en Argentina”. Teoría y Práctica. La Ley, Buenos Aires (Argentina), 2005.
(2) Utilizamos en este escrito el término criterio para referirnos a renta mundial o territorial, y no la palabra principio pues consideramos que los principios no admiten excepciones y por eso se diferencian de las reglas técnicas o criterios, que son soluciones u opciones que se tienen para alguna problemática y que, generalmente, comparten su posición con un criterio o regla técnica totalmente opuesta. Es importante tener en cuenta las enseñanzas de XAVIER quien menciona que gran parte de la doctrina, continúa utilizando nociones desprovistas de precisión científica como las de vinculación política o económica popularizada por GRIZIOTTI. Al efecto XAVIER sugiere llamarlas “elementos de conexión” siguiendo las elaboraciones de la teoría general del derecho de conflictos. A nuestro modo de ver la denominación apropiada es “criterios de sujeción impositiva”. XAVIER, Alberto, Derecho Tributario Internacional. Conceptos Fundamentales, Editorial Ábaco de Rodolfo de Palma, 2005, p. 198.
(3) Nombre establecido desde el Modelo 2005. Este cambio implica una nueva concepción acerca de las finalidades de los Convenios, lo cual incide, de hecho, en la interpretación que se haga de los mismos.
(4) Cfr. XAVIER, Alberto, ob. cit., pp. 198 y ss.
(5) Cfr. RUSSO, Rafaele, “Report on the historical development of article 7 of the OECD model”, IFA, 2006.
(6) Confrontar ALWORT citado por AGUIRREBENGOA, Luciana, “Un nuevo enfoque sobre precios de Transferencia” Errepar, Buenos Aires, 2002.
(7) MONTAÑO GALARZA, César, “Derecho Tributario Internacional. El Establecimiento Permanente”, Bogotá, D.C., Temis, 2004.
(8) Citado por MONTAÑO.
(9) AA.VV. Curso de Derecho Fiscal. Tomo I. Universidad Externado de Colombia, 2007.
(10) PRATS GARCÍA, Alfredo, “El Establecimiento Permanente. Análisis jurídico tributario internacional de la imposición societaria”, Madrid, Edit. Tecnos, 1996, p. 31.
(11) Vease RUSSO, ob. cit. Acerca del desarrollo del principio de Arm´s Length.
(12) MONTAÑO GALARZA, “Manual de Derecho Tributario Internacional”, Universidad Andina Simón Bolívar, Sede Ecuador, Corporación Editora Nacional, Quito, 2006.
(13) RODRÍGUEZ PIEDRAHITA, Adrian F, “Régimen Andino para Evitar la Doble Tributación: una aproximación a la Decisión 578” En: GODOY F. Juan Pablo, “Estudios de Derecho Internacional Tributario. Los Convenios de Doble Imposición”.
(14) NAUMANN, Manfred, Germany Report. IFA, 2006.
(15) GARCÍA FRÍAS, Ángeles, Spain Report, IFA, 2006.
(16) KAPUR, Rakesh, India Report, IFA, 2006.
(17) Véase al respecto: Conceptos 4243 del 2009, 108157 del 2008, 94152 del 2003, 11052 del 2007, 94036 del 2005, 65074 del 2005 de la DIAN.
(18) CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA, Proyecto de Ley 39 de 2006 presentado por el Gobierno del Presidente Álvaro Uribe Vélez.
(19) Ver. AA.VV. Ob. cit.
(20) BARRACHINA JUAN, Eduardo, Fiscalidad de la Renta de Entidades no Residentes en el Impuesto Sobre las Sociedades, En: Gaceta Fiscal Nº 160, diciembre de 1997, Madrid.
(21) MONTAÑO GALARZA, “Manual...”, ob. cit., p. 297.
(22) ALBI IBÁÑEZ, Emilio, GARCÍA ARIZNAVARETA, “Sistema Fiscal Español”, 11ª edición, 1997, pp. 970 y 971.
(23) Véase PIZA RODRÍGUEZ y otros, Curso de Derecho Fiscal, ob. cit.
(24) PIZA RODRÍGUEZ, Julio Roberto (Coord.), Régimen impositivo de las entidades territoriales en Colombia, Universidad Externado de Colombia, 2008. pp. 120 y 121.
(25) GARCÍA PRATS, ob. cit.
(26) VOGEL, Claus, On Double Taxation, Third Edition, 1999, Kluwer Law Internacional. Traducción libre.

References: artículo 14
 artículo 12
 artículo 50
 artículo 7
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 419
 artículo 437
 artículo 7
 artículo 48
 artículo 150
 artículo 1
 artículo 7
 artículo 437
 artículo 14
 artículo 48
 artículo 5