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Timestamp: 2016-10-22 09:04:11+00:00

Document:
2C_1019/2012 (07.08.2013)
2C_1019/2012 � � Urteil vom 7. August 2013
Bundesrichter Stadelmann, Kneub�hler,
vertreten durch BILTAX AG, Steuer-, Rechts- und Unternehmungsberatung,
Kantonales Steueramt Z�rich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Z�rich Amtsstellen Kt ZH.
Direkte Bundessteuer 2009,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich, 2. Kammer, vom 22. August 2012.
�A.X.________ war Inhaber der als Einzelunternehmung betriebenen mechanischen Werkst�tte X.________, die er von seinem Vater �bernommen hatte. Er wurde am 23. Mai 1991 von B.X.________ geschieden. Mit gerichtlich genehmigter Scheidungskonvention verpflichtete er sich, der geschiedenen Ehefrau aus G�terrecht den Betrag von Fr. 1,5 Mio. zu bezahlen. Die Forderung blieb gestundet. Sie wurde durch Grundpfandverschreibung sichergestellt und war mit j�hrlich Fr. 84'000.-- zu verzinsen.
�Im Jahr 2009 wandelte A.X.________ die Personenunternehmung r�ckwirkend per 1. Januar 2009 in die X.________ AG um. Das Aktienkapital betrug Fr. 100'000.-- und war in 100 Namenaktien � Fr. 1'000.-- eingeteilt. A.X.________ �bernahm 50 Namenaktien; 48 Titel gingen an die geschiedene Ehefrau zwecks Abgeltung der Forderung aus g�terrechtlicher Auseinandersetzung von Fr. 1,5 Mio.
�In der Steuererkl�rung f�r die Steuerperiode 2009 deklarierte A.X.________ f�r die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 176'512.--. Demgegen�ber rechnete der Steuerkommiss�r als Gegenwert f�r die an die geschiedene Ehefrau abgetretenen 48 Aktien Fr. 1,5 Mio. - abz�glich Fr. 103'382.-- (entsprechend 48/100 des ausgewiesenen Eigenkapitals der Einzelfirma gem�ss �bernahmebilanz per 31. Dezember 2008) - zum steuerbaren Einkommen hinzu. Im Einspracheverfahren ber�cksichtigte das Kantonale Steueramt Z�rich zus�tzlich den vom Steuerpflichtigen geltend gemachten AHV-Beitrag (steuerbares Einkommen Fr. 1'437'600.--).
�Eine Beschwerde des Steuerpflichtigen hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Z�rich am 30. M�rz 2012 gut, verzichtete auf die Besteuerung des Gegenwerts f�r die an die geschiedene Ehefrau abgetretenen 48 Aktien und bestimmte das steuerbare Einkommen auf Fr. 176'500.--. Das Steuerrekursgericht st�tzte seine Argumentation auf Art. 24 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11), wonach der Verm�gensanfall infolge Erbschaft, Verm�chtnis, Schenkung oder g�terrechtlicher Auseinandersetzung steuerfrei ist.
�Eine Beschwerde der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich gut und stellte die Veranlagung gem�ss Einspracheentscheid mit einem f�r die direkte Bundessteuer massgebenden steuerbaren Einkommen von Fr. 1'437'600.-- wieder her. Das Verwaltungsgericht kam zum Schluss, dass der vorliegend abgegoltene Verm�genszuwachs (Art. 206 ZGB) in Form von Mehrwert auf der Betriebsliegenschaft im Zeitpunkt der Scheidung und g�terrechtlichen Auseinandersetzung vom Ehepaar noch nicht realisiert und gemeinsam versteuert worden sei. Art. 24 lit. a DBG sei schon aus diesem Grund auf den abgegoltenen Mehrwert nicht anwendbar. Die �bertragung der Aktien der neu gegr�ndeten Aktiengesellschaft im Jahr 2009 sei unbestrittenermassen an Zahlungs statt zur Abgeltung der seit 1991 geschuldeten g�terrechtlichen Forderung erfolgt. Bei der Umwandlung und Neugr�ndung handle es sich deshalb nicht um eine (steuerneutrale) Umstrukturierung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 DBG, sondern um die Versilberung eines Teils der Beteiligungsrechte durch Privatentnahme. Zudem sei auch die Sperrfrist nach Art. 19 Abs. 2 DBG nicht eingehalten worden (Urteil vom 22. August 2012).
�Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt A.X.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 22. August 2012 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen f�r die direkte Bundessteuer auf Fr. 176'500.-- festzusetzen. Eventualiter sei die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
�Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung, das Kantonale Steueramt Z�rich und das Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
1.1.�Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich �ber die direkte Bundessteuer ist zul�ssig (Art. 82 f., 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Der Beschwerdef�hrer ist durch den angefochtenen Entscheid besonders ber�hrt und zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).
1.2.�Mit der Beschwerde k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch pr�ft es im Rahmen der allgemeinen Begr�ndungspflicht (vgl. Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grunds�tzlich nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern die rechtlichen M�ngel nicht offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist f�r das Bundesgericht verbindlich, soweit er nicht offensichtlich unrichtig festgestellt worden ist oder die Sachverhaltsfeststellung auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1, Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
2.1.�Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Ver�usserung von Privatverm�gen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG). Steuerbar sind gem�ss Art. 18 Abs. 1 DBG auch alle Eink�nfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf und jeder anderen selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit (Urteil 2C_385/2011, 386/2011 vom 12. September 2011 E. 2.1, in: StE 2011 B 23.1 Nr. 72, StR 66/2011 S. 950). Zu den Eink�nften aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit geh�ren zudem nach Art. 18 Abs. 2 DBG alle Kapitalgewinne aus Ver�usserung, Verwertung oder buchm�ssiger Aufwertung von Gesch�ftsverm�gen.
�Von Bedeutung sind vorliegend ausserdem die steuerlichen Vorschriften zu den Umstrukturierungen. Sie wurden mit der Einf�hrung des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG; SR 221.301) auf den 1. Juli 2004 umfassend revidiert. Nach Art. 19 Abs. 1 lit. a-c rev.DBG sind stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelfirma, Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen - insbesondere auch im Fall einer Umwandlung einer Personenunternehmung in eine Kapitalgesellschaft und namentlich Aktiengesellschaft (lit. b; sog. Umgr�ndung) - nicht zu besteuern, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher f�r die Einkommenssteuer massgeblichen Werte �bernommen werden. Im Fall einer Umgr�ndung nach Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG werden aber gem�ss Abs. 2
�"die �bertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 DBG nachtr�glich besteuert, soweit w�hrend den der Umstrukturierung nachfolgenden f�nf Jahren Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem �ber dem �bertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis ver�ussert werden ...".
�Die Umwandlung einer Personenunternehmung in eine juristische Person (Art. 19 Abs. 1 lit. b rev.DBG) unterliegt deswegen strengeren Voraussetzungen, weil damit h�ufig der Wechsel der Beteiligung vom Gesch�fts- in das Privatverm�gen einhergeht (s. dazu Markus Reich, in: Schweizerisches Steuerrecht, I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 44 zu Art. 19 DBG).
2.2.�Zivilrechtlich k�nnen sich nur Kollektivgesellschaften und Kommanditgesellschaften in eine Kapitalgesellschaft umwandeln. F�r die �brigen Personenunternehmungen ist eine Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft zivilrechtlich nicht m�glich (vgl. Art. 54 FusG; SAUPPER/M�LLER, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, N. 94 vor Art. 53 FusG). Die Umgr�ndung einer Personenunternehmung, die nicht Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft ist, in eine Aktiengesellschaft erfolgt vielmehr zivilrechtlich durch eine Sacheinlagegr�ndung im Sinne von Art. 628 OR. Die Personenunternehmung wird zivilrechtlich liquidiert, und Aktiven und Passiven werden in die neu zu gr�ndende oder bereits gegr�ndete juristische Person eingebracht ( PETER GURTNER, Umwandlungen im Recht der direkten Steuern, ASA 71 S. 737 f.; LOCHER/AMONN, Verm�gens�bertragungen im Recht der direkten Steuern, ASA 71 S. 763 bes. 765 ff.; Reich, a.a.O., N. 46 zu Art. 19 DBG; RIEDWEG/GR�NBLATT, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, Teil 1 N. 64 f. vor Art. 69 FusG; Saupper/M�ller, a.a.O, N. 94 vor Art. 53 FusG).
Die Umgr�ndung gem�ss Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG ist steuerlich neutral, sofern bei Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz die Einkommenssteuerwerte durch die juristische Person �bernommen werden. Sie wird nachtr�glich besteuert, wenn innert der f�nfj�hrigen Sperrfrist gem�ss Abs. 2 Beteiligungsrechte zu einem �ber dem steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis ver�ussert werden. Eine Ver�usserung im steuerrechtlichen Sinn liegt vor, wenn der Berechtigte einem Dritten gegen�
Entgelt einen Verm�genswert �berl�sst. Ein Kapitalgewinn entsteht, wenn dabei stille Reserven realisiert werden (vgl. Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, � 15 Rz. 129 f. S. 404; Peter Locher, Zur Einf�hrung [Sondernummer Fusionsgesetz], ASA 71 S. 676 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 149 ff. zu Art. 16 DBG; ausf�hrlich Oberson/Glauser, in: Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, N. 10 ff. zu Art. 19 DBG).
3.1.�Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz wurde die X.________ AG r�ckwirkend auf den 1. Januar 2009 gegr�ndet und in diese die Einzelunternehmung des Beschwerdef�hrers gem�ss �bernahmebilanz per 31. Dezember 2008 mit Aktiven und Passiven eingebracht. Daf�r wurden 100 Namenaktien zu Fr. 1'000.-- ausgegeben. Gesellschaftsgr�nder waren gem�ss Gr�ndungsbericht vom 25. November 2009 der Beschwerdef�hrer, die geschiedene Ehefrau sowie C.X.________. 50 Aktien �bernahm der Beschwerdef�hrer, 48 Aktien wurden durch die geschiedene Ehefrau erworben. Diese �bertragung von 48 % der Beteiligung am Aktienkapital auf die geschiedene Ehefrau erfolgte an Zahlungs statt, das heisst, es wurde damit die seit dem Jahre 1991 bestehende Schuld des Beschwerdef�hrers gegen�ber seiner geschiedenen Ehefrau von Fr. 1,5 Mio. aus G�terrecht getilgt. Das ist unbestritten.
3.2.�Einzig streitig ist, ob durch die Zuweisung von 48 Aktien an die seit Jahren von A.X.________ geschiedene Ehefrau unter Anrechnung an die Forderung aus G�terrecht von Fr. 1,5 Mio. entsprechende stille Reserven der Personenunternehmung realisiert wurden. Es stellt sich also die Rechtsfrage, ob im Erwerb der Beteiligung von 48 % des Aktienkapitals durch die ehemalige Ehefrau ein Realisationsvorgang zu erblicken ist. Die Frage ist zu bejahen, sofern der Erwerb der Aktien gegen Entgelt erfolgte (vorn E. 2.2 in fine). Die Vorinstanz bejahte dies: Der Beschwerdef�hrer habe die fragliche Beteiligung zum Ausgleich einer privaten Schuld eingesetzt und damit Gesch�ftsverm�gen versilbert. Wie es sich damit verh�lt, ist im Folgenden zu pr�fen.
4.1.�Bei Scheidung der Ehe nimmt jeder Ehegatte seine Verm�genswerte zur�ck, die ihm geh�ren (Art. 205 Abs. 1 ZGB). Errungenschaft und Eigengut jedes Ehegatten werden ausgeschieden (Art. 207 Abs. 1 ZGB). Was vom Gesamtwert der Errungenschaft, einschliesslich der Ersatzforderungen (Art. 209 ZGB) und nach Abzug der auf ihr lastenden Schulden, verbleibt, bildet den Vorschlag (Art. 210 Abs. 1 ZGB). Jedem Ehegatten steht die H�lfte des Vorschlags des anderen Ehegatten zu (Art. 215 Abs. 1 ZGB). Die gegenseitigen Vorschlagsforderungen werden verrechnet, woraus sich die Beteiligungsforderung ergibt (vgl. Art. 215 Abs. 2 ZGB und Randtitel). Diese gesetzliche Verrechnung bewirkt, dass immer nur einem Ehegatten eine g�terrechtliche Forderung zusteht (vgl. HAUSHEER/REUSSER/GEISER, Berner Kommentar, 1992, N. 13 f. zu Art. 215 ZGB).
�W�hrend der Ehe besteht die Beteiligungsforderung aber lediglich als Anwartschaft. Erst mit der Aufl�sung des G�terstandes bei Tod eines Ehegatten oder Scheidung der Ehe verdichtet sich diese zu einer Forderung (Hausheer et al., a.a.O., N. 17 zu Art. 215 ZGB; BGE 127 V 248 E. 4c S. 250). Die Beteiligungsforderung - wie auch eine allf�llige Forderung nach Art. 206 ZGB - ist zudem rein�
obligatorischer�Natur. Sie ist eine Geldforderung und mit Abschluss der g�terrechtlichen Auseinandersetzung zu verzinsen (Art. 218 Abs. 2 ZGB; s. auch BGE 116 II 225 E. 5a S. 236). Sie gibt insbesondere keinen Anspruch auf Zuteilung bestimmter Verm�genswerte. Die �bertragung von Sachwerten oder Beteiligungen zur Tilgung der Forderung bedarf daher zus�tzlicher �bereinkunft und l�st unter Umst�nden auch steuerliche Folgen aus (vgl. HAUSHEER ET AL., a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 215 ZGB; MADELEINE SIMONEK, Steuerliche Probleme der Gesch�ftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, 1994, S. 80 f.; DESCHENAUX/STEINAUER/BADDELEY, Les effets du mariage, 2. Aufl. 2009, S. 615 ff. Rz. 1343, 1367a, 1381; BGE 127 V 248 E. 4c S. 251; 116 II 225; 100 II 71 E. 2c S. 75 f�r das alte Eherecht).
4.2.�Von der Entstehung der Beteiligungsforderung ist aber deren Erf�llung zu unterscheiden. Die Hingabe eines Sachwerts in Erf�llung der g�terrechtlichen Forderung ist ein entgeltliches Rechtsgesch�ft (Peter Spori, Neues Eherecht und Steuern, in: ASA 56 S. 33). Die Ver�usserung eines im Privatverm�gen gehaltenen Grundst�cks auf Anrechnung auf die Beteiligungsforderung etwa l�st die Grundst�ckgewinnsteuer aus (wobei diese aufgeschoben werden kann, wenn beide Ehegatten einverstanden sind, Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG). Wird die Beteiligungsforderung durch die �bertragung von Gegenst�nden des Gesch�ftsverm�gens beglichen, ist darin eine Privatentnahme zu erblicken, ist doch die Tilgung der Forderung aus G�terrecht eine private Angelegenheit (Peter Locher, Die steuerliche Behandlung verm�genswerter Leistungen unter Ehegatten nach neuem Eherecht, in: Das neue Ehe- und Erbrecht des ZGB mit seiner �bergangsordnung, Berner Tage f�r die juristische Praxis 1987 [BTJP], S. 241; Simonek, a.a.O., S. 188; Spori, a.a.O., S. 32; Danielle Yersin, Le nouveau droit matrimonial et ses cons�quences fiscales, in: RDAF 43/1987 S. 341 und 342). In diesem Fall ist daher �ber die stillen Reserven abzurechnen. Bei einem ganzen oder teilweisen Verzicht auf die Beteiligungsforderung liegt eine Schenkung vor (Locher, a.a.O., BTJP 1987 S. 242; Yves No�l, in: Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, N. 13 zu Art. 24 DBG; Spori, a.a.O. S. 33). Auch die �bertragung von Beteiligungsrechten unter Anrechnung an die Beteiligungsforderung stellt in diesem Sinne ein entgeltliches Rechtsgesch�ft dar, wobei der geldwerte Vorteil im Verzicht auf die G�terrechtsforderung liegt.
4.3.�Im Lichte dieser Ausf�hrungen kann daher die Aktienzuteilung an die geschiedene Ehefrau zwecks Erf�llung der Beteiligungsforderung aus G�terrecht nicht als ein unentgeltliches Rechtsgesch�ft betrachtet werden. Insbesondere stellt die Erf�llung der Beteiligungsforderung und Abtretung von Aktien (an Zahlungs statt) nicht die Fortsetzung der seinerzeitigen g�terrechtlichen Auseinandersetzung dar. Diese wurde 18 Jahre vor dem hier zu beurteilenden Steuersachverhalt beendet und durch das Scheidungsurteil vom 23. Mai 1991 genehmigt.
�Die Steuerberechnung ist nicht umstritten. Der Steuerkommiss�r ermittelte stille Reserven im Umfang von Fr. 1'396'618.-- (Fr. 1'500'000.-- abz�glich des anteiligen steuerlichen Eigenkapitals in der H�he von Fr. 103'382.--), die durch die Abtretung von Aktien in Erf�llung der G�terrechtsforderung realisiert worden sind. In der H�he von Fr. 1'396'618.-- liegt daher eine Privatentnahme vor. Im Einspracheverfahren ber�cksichtigte das Kantonale Steueramt zus�tzlich den geltend gemachten AHV-Beitrag.
�Der Entscheid der Vorinstanz, der diese Veranlagung letztinstanzlich best�tigt, verletzt daher das Bundesrecht nicht. Das f�hrt zur Abweisung der Beschwerde.
�Die Gerichtskosten sind dem Beschwerdef�hrer, der unterliegt, aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Beschwerdef�hrer auferlegt.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 7. August 2013

References: Art. 24
 Art. 24
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 95
 Art. 42
 Art. 95
 Art. 105
 Art. 18
 Art. 18
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 19
 Art. 54
 Art. 53
 Art. 628
 Art. 19
 Art. 69
 Art. 53
 Art. 19
 Art. 16
 Art. 19
in fine
 Art. 215
 Art. 215
 Art. 215
 BGE 
 Art. 206
 BGE 
 Art. 215
 BGE 
 Art. 12
 Art. 24