Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1995/nr_5/skattenytt_1995_a0264/
Timestamp: 2020-03-29 09:04:04+00:00

Document:
Rättsfallskommentar. EG-domstolens dom i målet Schumacker C-279/93. (s. 264) | FAR Online
1. Sakomständigheterna
2. Domen
3. Kan målet förenas med principen om skattesystemets ”coherence”?
Skattenytt nr 5 1995 s. 264
Rättsfallskommentar. EG-domstolens dom i målet Schumacker C-279/93.
I nummer 1 SN 1995 skrev jag en artikel som belyser indirekta effekter på svensk beskattning med anledning av vårt inträde i den Europeiska unionen. [1] I artikeln berördes mycket kort Schumackermålet. Dom föll i målet 14 februari 1995. I denna rättsfallskommentar skall jag mer utförligt referera målet.
Schumacker, belgisk medborgare, arbetade i Tyskland mellan 1988 och 1989. Han var bosatt i Belgien med sin familj. Hans fru arbetade inte. Hela Schumackers inkomst härrörde således från Tyskland.
Enligt tysk skatterätt var Schumacker inskränkt skattskyldig. Detta innebar att han enligt tysk intern skatterätt hamnade i samma skatteklass som en ogift person med hemvist i Tyskland. Detta medförde en högre beskattning för Schumacker, som inte medgavs ett ”äkta makeavdrag”. Precis som i Sverige så är det arbetsgivaren i Tyskland som verkställer källskatteavdrag vid utbetalning av lön. I Tyskland kan dock arbetsgivaren betala tillbaka skatt till den anställde om källskatteavdraget blivit för högt, med hänsyn tagen till hela årets samlade löneinkomst. Om inte arbetsgivaren betalar tillbaka, kommer skattebeloppet att regleras i samband med den årliga taxeringen. I den tidigare artikeln angav jag att saken gällde arbetsgivaravgifter. Detta är inte helt korrekt. Det finns dock ett bruttoskatteliknande drag i tekniken. Systemet kan kategoriseras som ett ”eget” skattesystem. Skatten benämns i Tyskland för ”lohnsteuer”. [2] Tekniken för återbetalning är helt enkelt ett slags jämkningssystem och benämns ”Lohnsteuerermässigungsverfahren”. Reglerna om ”lohnsteuer” återfinns emellertid i inkomstskattelagen, och skatten utgår definitionsmässigt på inkomsten. [3]
Det viktiga är emellertid att en inskränkt skattskyldig inte kom i åtnjutande av möjligheten till återbetalning (jfr Biehlmålet). Schumacker kunde alltså inte få tillbaka överskjutande skatt.
Eftersom Schumacker var inskränkt skattskyldig kunde han inte heller medges avdrag för olika typer av kostnader som en oinskränkt skattskyldig medgavs. Någon allmän taxering skedde ej av Schumacker. Sättet att beskatta Schumacker var således mycket lik den teknik som används i den svenska lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. En skillnad var emellertid att den tyska skatten var progressiv. 1990 införde Tyskland en särskild lag för att råda bot på de problem som uppstod för Schumacker. Vid tiden för denna lags ikraftträdande hade dock Schumacker inte kvar sin tjänst i Tyskland.
Inledningsvis förklarade EG-domstolen att artikel 48 i fördraget i vissa fall förhindrar en stat att beskatta utlänningar på annat sätt än sina egna medborgare, om utlänningen respektive medborgaren i övrigt befinner sig i samma situation. Hemvistregler får ofta samma effekt, eftersom det i allmänhet är utlänningar som inte har hemvist i aktuell stat.
Domstolen diskuterade sedan utförligt problematiken med likhetsbedömningen. I vilka sammanhang kan en person som inte har hemvist i en stat, anses vara i samma position som en person med hemvist? Domstolen ansåg att generellt sett är en person med icke-hemvist inte jämförbar med en person med hemvist. [4] Domstolen uttalade att endast i de fall den skattskyldige utan hemvist i en stat, erhöll ”his income entirely or almost exclusively” från denna stat, var likabehandling nödvändig. Detta till skillnad från generaladvokaten som ansåg att ”the majority” av inkomsten räckte för att krav på likabehandling skulle uppstå. Den rekommendation som kommissionen lämnat är också strängare mot verksamhetsstaten. [5] Rekommendationen anger att 75 % av hela inkomsten från en stat, skall räcka för att erhålla likabehandling i den staten. Domstolen lade dessutom till ett ytterligare krav för likabehandling. Den skattskyldige skall inte erhålla någon inkomst i den stat vari han har hemvist, som möjliggör för den skattskyldige att få sina ”personal and family circumstances” beaktade vid beskattningen i detta hemvistland. Schumacker hade ingen inkomst i sitt hemvistland och kunde därför inte t.ex. få avdrag för pensionspremier eller liknande. Detta torde ha berott på att det tysk-belgiska dubbelbeskattningsavtalet innehöll en exemptklausul med avseende på tjänsteinkomster. Detta sista krav som uppställdes av domstolen synes emellertid något oklart. Det är nämligen inte säkert att hemviststaten medger sådana avdrag enligt den statens interna lagstiftning. Även då uppstår en olikabehandling. Antag att en skattskyldig med hemvist i Sverige har 95 % av sin inkomst från Tyskland, men ändå tjänar så mycket i Sverige att hon deklarerar där. Detta innebär att den skattskyldige i princip kan tillgodogöra sig svenska avdrag. I Sverige ges emellertid inte den skattskyldige någon rätt till ”äkta make-avdrag”. Kan en sådan skattskyldig åberopa sig på Schumackermålet? Det förefaller inte vara möjligt.
Domstolen gick slutligen in på frågan om arbetsgivarens källskatteavdrag. Domstolen uppfattade att denna fråga var hänförlig till de administrativa reglerna i den tyska skatterätten. Domstolen uppfattade att diskrimineringen uppstod på grund av att Schumacker inte taxerades på samma sätt som en tysk. Domstolen ansåg att den tyska regeln, med effekt att Schumacker inte kunde få tillbaka alltför mycket dragen skatt, inte kunde vara i överensstämmelse med artikel 48 i fördraget. Domstolen exemplifierade med att en person som enbart arbetade del av år i Tyskland, inte kunde få tillbaka för högt inbetalad skatt.
Domstolen pekade emellertid på ytterligare en faktor. Schumacker kunde inte få tillbaka skatt som betalts med för stort belopp på grund av att de kostnader för intäktens förvärvande Schumacker haft, inte kunde dras av. [6] Observera att domstolen därmed gjorde skillnad mellan de kostnader och utgifter som Schumacker hade som privatperson och äkta make, och de kostnader som Schumacker hade ”i tjänsten”. Denna sista diskriminering ansåg domstolen aldrig vara rättfärdig, oberoende av hur stor del av den skattskyldiges inkomst som härrörde från den aktuella verksamhetsstaten. Tyskland försökte värja sig med att påvisa att skattemyndigheten hade en diskretionär möjlighet att återbetala skatt i en dylik situation. Domstolen framhöll att en sådan möjlighet inte är tillräcklig. En tvingande rättsregel måste finnas för att icke-diskrimineringen skall vara säkerställd.
Denna sista faktor är enligt min mening bekymmersam ur tolkningshänseende. Menade EG-domstolen att likabehandling avseende typiskt sett ”driftskostnader”, alltid måste upprätthållas mellan personer med hemvist respektive utan hemvist? Vi i Sverige uppfattar nog reglerna om avdrag för kostnader för intäktens förvärvande som materiella regler, inte ”administrativa” regler som EG-domstolen hänförde diskrimineringen till. Detta kan emellertid inte vara avgörande. Inte heller den svenska lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta medger kostnadsavdrag, eftersom tekniken är att skatten utgår som en bruttoskatt utan deklarationsförfarande. Är då denna lag i strid med artikel 48 i fördraget? Skillnaden mot omständigheterna i Schumackermålet är att de regler som gällde Schumacker var intagna i den vanliga inkomstskattelagen. I Sverige är formellt/tekniskt en person i Schumackers position, inte inskränkt skattskyldig enligt kommunalskattelagen. Någon reell skillnad föreligger dock inte. En åtgärd som kan bli nödvändig är alltså att komplettera den svenska lagen med ett deklarationsförfarande som inbegriper rätten till avdrag för kostnader förbundna med intäkten, om den skattskyldige är medborgare i annat EU-land.
Schumackermålet tycks vid första anblicken inte ha särskilt mycket att göra med principen om skattesystemets ”coherence”, som enligt Bachmannmålet är en grund som rättfärdigar diskriminering.
Antag att en person arbetat i Sverige men haft hemvist i annat EU-land, och haft en dyrbar dator som han använt i tjänsten. Sverige medger avdrag för värdeminskning på en sådan dator i inkomstslaget tjänst. Antag att personen säljer datorn med stor förtjänst i Belgien där han har hemvist. Svensk skattelag kan inte beskatta en sådan vinst. Kan, med hänvisning till principen om ”coherence”, Sverige vägra avdrag för värdeminskningen i en sådan situation? I en sådan särpräglad situation förefaller Bachmannmålet och Schumackermålet vara motstridiga. Det kan säkert finnas andra situationer.
Någon stor fråga är det dock knappast. Sverige efterger regelmässigt den typen av obeskattade krediter när svenska skattesubjekt byter hemvist. Det finns följaktligen relativt små skäl för Sverige att vägra kostnadsavdrag i en sådan situation. Ett större problem är naturligtvis när ett fast driftställe upphör i Sverige. I en sådan situation skall uttagsbeskattning ske.
Roger Persson är doktorand i skatterätt vid Stockholms Universitet och dessutom verksam som bitr. jurist vid Sandart & Partners advokatbyrå.
SN 1995 s. 2 ff.
38–42 §§ Einkommensteuergesetz.
Se Jakob ”Einkommensteuer” München 1991 s. 94 ff.
Domstolen hänvisar här till OECD:s modellavtal, vari anges att den allmänna skattskyldigheten och beaktandet av familjesituation m.m. är en fråga för hemviststaten. Domstolen gör ingen precis hänvisning men torde avse kommentaren till artikel 24 paragraf 1 i modellavtalet. Det är intressant att EG-domstolen anger denna norm som huvudnorm. OECD:s modellavtal är skrivet för, och av, helt och hållet skattesuveräna stater som i och för sig ingått bindande bilaterala avtal. Det brukar hävdas att EU är en starkare bindning än en rent folkrättslig. Domstolen utgår ifrån principen att varje EU-land har suveränitet vad gäller inkomstskatt. Detta kan betyda att några andra normer än de sedvanliga på den internationella skatterättsliga arenan inte gäller mellan EU-länder. Sverige har ett omfattande dubbelbeskattningsavtalsnät med icke-diskrimineringsklausuler. Som huvudprincip skulle alltså Sverige inte åtagit sig mer genom inträdet i EU än vad som följer av våra redan ingångna avtal. En stor institutionell skillnad är naturligtvis att EG-domstolen bevakar EU-fördragets efterlevnad. Någon ”treaty-override” är följaktligen inte möjlig.
O.J. No. L 039 den 21 december 1993.
Domstolen exemplifierar med ”occupational expenses, special expenditure or so-called extraordinary costs”.

References: Domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 domstolen 

Domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 

Domstolen 
 domstolen 
 domstolen 
 Domstolen 

Domstolen 
 Domstolen 
 Domstolen 

Domstolen