Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4563-PGP.html?identifiant=BOI-BA-BASE-20-20-20-30-20190703
Timestamp: 2019-10-22 13:43:31+00:00

Document:
BA - Base d'imposition - Régimes réels d'imposition - Détermination du produit brut - Stocks - Modalités spécifiques d'évaluation des avances aux cultures, des chevaux comptabilisés en stocks, des apports en sociétés et des productions agricoles interposées
4563-PGPBA - Base d'imposition - Régimes réels d'imposition - Détermination du produit brut - Stocks - Modalités spécifiques d'évaluation des avances aux cultures, des chevaux comptabilisés en stocks, des apports en sociétés et des productions agricoles interposées9
BOI-BA-BASE-20-20-20-30-20190703
Version en vigueur du 07/09/16 au 03/07/19
Version en vigueur du 07/12/12 au 07/09/16
2019-07-03T10:11:40.000+02:00
Afin de restituer au bilan une signification économique et fiscale au moment de la clôture de l'exercice, le I de l'article 72 A du code général des impôts (CGI) fait obligation d'inscrire les avances aux cultures dans les stocks d'entrée et de sortie, au titre des travaux en cours, pour les exploitations agricoles soumises à un régime réel d'imposition.
Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 209 du CGI, les sociétés qui exercent une activité agricole mais qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont tenues, pour déterminer leurs stocks et leurs productions en cours, de se conformer aux seules règles d'évaluation applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux édictées de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI à l'article 38 undecies de l'annexe III au CGI, à l'exclusion de celles fixées par l'article 72 A du CGI (BOI-IS-BASE) qui ne s'appliquent qu'aux bénéfices relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles. Ainsi, en application de l'article 38 nonies de l'annexe III au CGI, les stocks et les productions en cours au jour de l'inventaire doivent être évalués pour leur coût de revient, qui inclut, notamment, les frais généraux fixes et variables de production, à l'exclusion des coûts administratifs hors coût des structures dédiées (BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10 au II-B § 110). En ce qui concerne plus particulièrement le fermage, qui constitue une charge indirecte engagée pour l'obtention de la récolte et ne revêt pas la nature d'un coût administratif, les sociétés qui exercent une activité agricole, mais sont soumises à l'impôt sur les sociétés doivent l'inclure dans le prix de revient de leurs avances aux cultures.
Les avances aux cultures sont représentées par l'ensemble des frais et charges engagés au cours d'un exercice en vue d'obtenir la récolte qui sera levée après la clôture de cet exercice (CGI, art. 72 A, II). Il s'agit exclusivement :
- des frais de main-d'œuvre relatifs aux façons culturales, de l'amendement des terres et des semis ;
Remarque : Ce dispositif ne s'applique qu'aux avances aux cultures, il n'a pas d'incidence sur les règles applicables aux arriérés de fumures (c'est-à-dire la valeur résiduelle des fumures afférentes aux récoltes levées avant l'établissement du bilan et des résidus de ces récoltes enfouis) et aux améliorations apportées au fonds par les pratiques culturales suivies (assolements, par exemple). Il est rappelé que la valeur des arriérés de fumures et des améliorations du fonds peut être inscrite à un compte d'immobilisations non amortissables au bilan du premier exercice soumis à un régime de bénéfice réel (BOI-BA-BASE-20-10-20 au III § 400 et suiv.).
Le I de l'article 72 A du CGI dispose que les avances aux cultures doivent être évaluées à leur prix de revient. Cette règle concerne toutes les exploitations soumises à un régime réel d'imposition.
- une méthode transitoire (méthode T) réservée, à titre temporaire, aux exploitants qui passent sous le régime réel simplifié (BOI-BA-REG-40-10-10 au III-B-3-a § 240) ;
- une méthode forfaitaire (méthode F), basée sur l'utilisation de coûts standards à l'hectare, dont l'utilisation a également une durée limitée et est strictement réservée aux exploitants qui passent sous le régime réel simplifié (BOI-BA-REG-40-10-10 au III-B-3-b § 250) ;
Conditions de l'option pour les méthodes d'évaluation des avances aux cultures
Les autres façons culturales (frais de mécanisation) et les frais de main-d'œuvre salariée (salaires et charges sociales, le travail de l'exploitant et des aides familiaux n'étant pas pris en considération) sont évalués forfaitairement à l'hectare, par nature de culture et en fonction de la date de clôture de l'exercice.
Les frais de main-d'œuvre salariée y compris celle des associés d'exploitation correspondant aux productions en cours sont valorisés pour leur montant réel.
Remarque : Le statut des associés d'exploitation est un statut particulier défini de l'article L. 321-6 du code rural et de la pêche maritime à l'article L. 321-12 du code rural et de la pêche maritime. Sur le plan fiscal l'intéressement versé aux associés d'exploitation est soumis au régime prévu à l'article 83 du CGI et au 5 de l'article 158 du CGI (CGI, art.77 A), le revenu est imposé dans la catégorie des traitements et salaires.
L'évaluation des autres façons culturales est obtenue en appliquant aux frais de main-d'œuvre et de mécanisation comptabilisés, un coefficient variable selon la date de clôture de l'exercice. Ce coefficient est égal au rapport entre le temps passé sur l'exploitation pour les cultures en terre à la clôture de l'exercice, et le temps total à consacrer aux cultures de l'exploitation.
Toutefois, en cas d'insuffisance non réparée spontanément, la majoration prévue par l'article 1758 A du CGI n'est pas appliquée aux adhérents des centres de gestion agréés lorsque l'insuffisance résulte d'une erreur commise par les centres de gestion agréés dans l'élaboration des données ou normes (coûts standards, temps de travaux, etc.) utilisées par les exploitants pour l'évaluation de leurs avances aux cultures.
- lorsque l'étalon est la propriété d'une indivision conventionnelle au sens des dispositions codifiées de l'article 1873-1 du code civil à l'article 1873-15 du code civil ou d'une société en participation à laquelle l'éleveur appartient, le montant des frais de saillies individuelles (BOI-BIC-PDSTK-10-20-110-10 au I-A § 10) est alors égal à la quote-part de l'annuité d'amortissement de l'étalon correspondant aux droits de l'éleveur dans l'indivision ou dans la société en participation, ou pour les sociétés en participation relevant de l'article 8 quinquies du CGI, à l'amortissement du prix de revient des parts de copropriété détenues par l'éleveur. Par ailleurs, il est précisé que les saillies gratuites ou supplémentaires (BOI-BIC-PDSTK-10-20-110-10 aux I-B à C § 20 à 40) dont bénéficie l'éleveur sont prises en compte respectivement pour leur valeur de marché et leur prix de cession.
Pour les éleveurs qui choisissent la méthode forfaitaire prévue au I de l'article 38 sexdecies I de l'annexe III au CGI (BOI-BA-BASE-20-20-20-10 au II-B-1-b § 170 et suiv.), le cours du jour auquel s'applique la décote peut notamment être apprécié en fonction soit du capital assuré, soit des cours pratiqués dans les ventes publiques. Mais il est rappelé que la décote doit correspondre au bénéfice brut, normalement susceptible d'être réalisé lors de la vente.
Dès lors, si à la clôture de l'exercice, la valeur de réalisation d'un cheval devient inférieure à son prix de revient, la dépréciation peut faire l'objet d'une provision ou d'une décote directe (BOI-BA-BASE-20-20-20-10 au II-B-2 § 300 et suiv.).
Il est rappelé que l'administration conserve le droit de rectifier, sous le contrôle du juge de l'impôt, les évaluations qui lui paraissent erronées (BOI-BA-BASE-20-20-20-10 au II-A § 130).
Néanmoins, des règles particulières d'évaluation sont applicables aux stocks apportés dans les conditions prévues à l'article 151 octies du CGI (BOI-BA-BASE-20-20-30-60 au I § 1 et suivants et BOI-BIC-PVMV-40-20-30-10).
Ainsi, conformément à l'article 38 sexdecies GB de l'annexe III au CGI, la valeur comptable des stocks apportés dans les conditions mentionnées au sixième alinéa du I de l'article 151 octies du CGI est déterminée dans les conditions prévues selon le cas à l'article 38 sexdecies O de l'annexe III au CGI et l'article 38 sexdecies OE de l'annexe III au CGI, lorsque les régimes d'imposition de l'apporteur et de la société bénéficiaire de l'apport sont différents.
En d'autres termes, lorsque les régimes d'imposition de l'apporteur et de la société bénéficiaire de l'apport sont différents, la valeur comptable des stocks apportés dans les conditions définies à l'article 151 octies du CGI est déterminée dans les conditions prévues en cas de changement de régime d'imposition (BOI-BA-REG-40-10-10 au III § 190 et suivants, BOI-BA-REG-40-10-20 au III § 20 et suivants et BOI-BA-REG-40-30 aux I-B § 20 et suivants et IIBOI-BA-REG-40-30 aux II-B § 70 et suivants).
En application de l'article 38 quinquies du CGI et de l'article 2 F de l'annexe III au CGI, l'entreposage d'une production agricole par un exploitant chez un tiers et, éventuellement, sa reprise n'entraînent pas de conséquences fiscales pour l'exploitant, sous réserve que les produits agricoles restent inscrits dans ses stocks au bilan jusqu'au transfert du contrôle et des avantages économiques futurs attachés à cette production.
L'article 38 quinquies du CGI s'applique en cas d'entreposage d'une production agricole par un exploitant chez un tiers.
De même est sans incidence le fait que l'exploitant reprenne ou non la production qu'il a apportée, dès lors qu'il en a la possibilité. Cette reprise, qu'elle soit totale ou partielle, peut se faire à l'identique ou à l'équivalent, c'est-à-dire, conformément au III de l'article 2 F de l'annexe III au CGI, après des transformations telles que :
Sous cette réserve, peuvent donc bénéficier de ces dispositions les exploitants imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, les exploitants, exerçant une activité agricole accessoire à une activité industrielle, commerciale ou artisanale, imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour l'ensemble de leurs activités en application du 1 du I de l'article 155 du CGI, les sociétés ou groupements soumis au régime fiscal des sociétés de personnes ou les sociétés exerçant une activité agricole soumises à l'impôt sur les sociétés.
Cette option est irrévocable : l'exploitant qui choisit de soumettre aux règles de l'article 38 quinquies du CGI l'entreposage d'une production donnée, ou d'une partie de celle-ci, doit la maintenir inscrite dans ses stocks jusqu'à la date de sortie prévue par ces dispositions (IV-B § 410 à 450).
Les productions restant inscrites dans les stocks au bilan sont évaluées suivant les règles de droit commun définies à l'article 38 nonies de l'annexe III au CGI et à l'article 38 decies de l'annexe III au CGI, c'est-à-dire à leur coût de revient.
Toutefois, pour les exploitants imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, ces productions restant inscrites dans les stocks au bilan peuvent, le cas échéant, être évaluées selon les règles définies à l'article 38 sexdecies I de l'annexe III au CGI ou à l'article 38 sexdecies JC de l'annexe III au CGI, c'est-à-dire en recourant à une méthode d'évaluation forfaitaire (BOI-BA-BASE-20-20-20-10 au II-B-1-b § 170 et suivants et BOI-BA-BASE-20-20-20-20).
Conformément aux dispositions du II de l'article 2 F de l'annexe III au CGI, cette règle s'applique que la production entreposée fasse ou non l'objet d'une reprise par l'exploitant (IV-B § 420).
Pour plus de précisions sur les coûts de production à incorporer dans la valeur des stocks de biens produits par une entreprise, il conviendra de se reporter au II-B § 110 et suivants du BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10.
Cette règle est exclusive de la constatation d'une dépréciation de ces stocks par voie de provision, dès lors que leur maintien en compte n'est que la matérialisation de l'option pour l'article 38 quinquies du CGI, alors même que l'exploitant en a juridiquement perdu la propriété.
Lorsque la production entreposée n'est pas reprise, elle demeure inscrite dans les stocks au bilan de l'exploitant jusqu'à la date de perception des sommes représentatives de la cession des produits considérés ou des acomptes perçus sur ces sommes (BOI-BA-REG-10-20-10 aux I-B-1 et 2 § 90 à 110).
Exemple de la prise en compte des acomptes sur la valorisation du stock entreposé
(-) 25(a)
L'article 38 quinquies du CGI est sans incidence sur les modalités de détermination du régime d'imposition applicable à l'exploitant agricole.
En effet, conformément au I de l'article 69 du CGI et à l'article 38 sexdecies A de l'annexe III au CGI, les limites d'application des différents régimes d'imposition sont appréciées au regard du montant des recettes encaissées.
Pour l'appréciation des seuils mentionnés au II de l'article 151 septies du CGI et s'agissant des productions soumises au régime de l'article 38 quinquies du CGI, les recettes prises en compte s'entendent également de celles retenues pour la détermination du résultat imposable.
Il est admis que les apports de raisins, de moûts, de vins en vrac ou d'eaux-de-vie à des caves coopératives viticoles agréées en « collecte-vente » par les viticulteurs associés de ces caves, bien qu'ils ne constituent pas des entreposages de productions agricoles proprement dits dès lors qu'ils emportent statutairement transfert de propriété au bénéfice des coopératives et que les viticulteurs n'ont pas la possibilité de reprendre les productions qu'ils ont apportées, puissent, par dérogation aux règles de droit commun et à l'exclusion de toute autre méthode dérogatoire s'agissant des exercices clos à compter du 1er janvier 2010, être imposés dans les conditions et selon les modalités décrites aux IV-A à C § 290 et suivants .
Les apports de raisins, de moûts, de vins en vrac ou d'eaux-de-vie à des caves coopératives viticoles agréées en « collecte-vente » par les viticulteurs associés de ces caves, peuvent être imposés selon les dispositions du IV-D § 490. Ces dispositions abrogent, pour les exercices clos à compter du 1er janvier 2010, les modalités de fiscalisation dérogatoires antérieurement admises par l'administration.
Il est précisé que l'impossibilité d'appliquer les méthodes dérogatoires antérieures concerne uniquement les récoltes apportées à des caves coopératives au titre des exercices clos à compter du 1er janvier 2010 et non les créances représentatives des apports de raisins constatées avant cette date.
Les éventuelles conséquences du passage des règles de comptabilisation dérogatoires antérieures aux règles prescrites aux IV-A à D § 290 à 490 lors de l'année du changement peuvent être lissées dans les conditions prévues à l'article 75-0 A du CGI.
/bofip/4563-PGP.html?identifiant=BOI-BA-BASE-20-20-20-30-20190703

References: l'article 72
 l'article 209
 l'article 38
 l'article 38
 l'article 72
 l'article 38
 § 110
 art. 72
 § 400
 l'article 72
 § 240
 § 250
 l'article 83
 l'article 158
 art.77
 l'article 1758
 l'article 1873
 l'article 1873
 § 10
 l'article 8
 § 20
 l'article 38
 § 170
 § 300
 § 130
 l'article 151
 § 1
 l'article 38
 l'article 151
 l'article 38
 l'article 38
 l'article 151
 § 190
 § 20
 § 20
 § 70
 l'article 38
 l'article 2

L'article 38
 l'article 2
 l'article 155
 l'article 38
 § 410
 l'article 38
 l'article 38
 l'article 38
 l'article 38
 § 170
 l'article 2
 § 420
 § 110
 l'article 38
 § 90

L'article 38
 l'article 69
 l'article 38
 l'article 151
 l'article 38
 § 290
 § 490
 § 290
 l'article 75