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Sentencia nº 01301 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 19 de Octubre de 2011 - Jurisprudencia - VLEX 327576327
Sentencia nº 01301 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 19 de Octubre de 2011
Número de Expediente: 2008-0918
EXP. N° 2008-0918
Mediante Oficio Nro. 2106-08 del 4 de noviembre de 2008 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con el Nro. 1291 (de la nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 31 de octubre de 2008 por la abogada M.A., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 35.355, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 2 de julio de 2008, anotado bajo el Nro. 76, Tomo 32 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva Nro. 0524 dictada por el Tribunal remitente en fecha 14 de julio de 2008, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado el 7 de junio de 2007, por el ciudadano D.O.R.L., titular de la cédula de identidad Nro. 3.287.275, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad de comercio EL RINCÓN LIBERALL C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 31 de julio de 2002, bajo el Nro. 13, Tomo 39-A; asistido por las abogadas A.I.R.T. e I.d.C.B.R., inscritas en el INPREABOGADO bajo los Nros. 34.896 y 35.344, respectivamente.
El recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 de fecha 7 de marzo de 2006 y sus correlativas Planillas de Liquidación del 28 de marzo 2007, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En la mencionada Resolución se impuso a cargo de la contribuyente sanción de multa por la cantidad total de Setenta y Tres Millones Trescientos Ochenta y Dos Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 73.382.400,00), actualmente Setenta y Tres Mil Trescientos Ochenta y Dos Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs.73.382,40), equivalentes a Mil Novecientas Cincuenta Unidades Tributarias (1950 U.T), a tenor de lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de noviembre de 2004 hasta el mes de noviembre 2005.
Tal y como se desprende del auto de fecha 4 de noviembre de 2008, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación fiscal y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.
El 13 de noviembre de 2008 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 16 de diciembre de 2008 la abogada G.G.T., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 61.470, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, conforme se desprende del documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 8 de abril de 2008, bajo el Nro. 18, Tomo 18 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; presentó el escrito de fundamentación de la apelación.
El 15 de enero de 2009, el abogado J.G.M.C., inscrito en INPREABOGADO bajo el Nro. 33.605, actuando con el carácter de apoderado judicial de la recurrente, según consta en el documento poder autenticado en fecha 6 de enero de 2009 ante la Notaría Pública Segunda de Puerto Cabello, Estado Carabobo, anotado bajo el Nro. 19, Tomo 1, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; presentó escrito de contestación a la apelación.
Mediante auto del 3 de febrero de 2009 se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes.
Por auto de fecha 17 de febrero de 2009 se difirió la celebración del acto de informes para el día 24 de septiembre de 2009, oportunidad en la que se dejó constancia de la comparecencia de las partes, quienes expusieron sus argumentos y consignaron su respectivos escritos de informes; seguidamente, la Sala dijo “Vistos”.
Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la Doctora T.O.Z. en fecha 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre de ese mismo mes y año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; los Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas, y la Magistrada T.O.Z..
Realizado el estudio del expediente pasa la Sala a decidir, previas las consideraciones siguientes:
En fecha 9 de mayo de 2007 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificó a la sociedad mercantil El Rincón Liberall C.A., de la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 de fecha 7 de marzo de 2006 y sus correlativas Planillas de Liquidación del 28 de marzo de 2007, mediante las cuales determinó a cargo de la mencionada empresa la obligación tributaria de pagar el monto total de Setenta y Tres Millones Trescientos Ochenta y Dos Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs.73.382.400,00), actualmente Setenta y Tres Mil Trescientos Ochenta y Dos Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs.73.382,40), equivalente a Mil Novecientas Cincuenta Unidades Tributarias (1950 U.T), por concepto de multas, toda vez que de la verificación efectuada a las facturas de ventas correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005, la Administración Tributaria constató que la contribuyente para registrar sus ventas, emitió facturas con formato preimpreso tipo forma libre, sin indicar la condición de pago de la operación, es decir, si ésta era de contado o de crédito, incumpliendo con sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado a tenor de lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y en el literal “p” de la Resolución Nro. 320 sobre las “Disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos” emanada del entonces Ministerio de Finanzas publicada en Gaceta Oficial Nro. 36.859 del 29 de diciembre de 1999.
A continuación se discriminan las Planillas de Liquidación, períodos impositivos, sanciones y montos a que se contrae el acto administrativo recurrido:
PLANILLA DE LIQUIDACIÓN NRO. PERÍODO IMPOSITIVO CANTIDAD DE FACTURAS EMITIDAS SANCIÓN. ARTÍCULO 101 DEL COT DE 2001 (1 U.T = 37.632 Bs.) MULTA (BS.)
10-10-01-2-26-002642 Noviembre 2004 236 150 5.644.800,00
10-10-01-2-26-002643 Diciembre 2004 329 150 5.644.800,00
10-10-01-2-26-002644 Enero 2005 174 150 5.644.800,00
10-10-01-2-26-002645 Febrero 2005 217 150 5.644.800,00
10-10-01-2-26-002646 Marzo 2005 226 150 5.644.800,00
10-10-01-2-26-002647 Abril 2005 948 150 5.644.800,00
10-10-01-2-26-002648 Mayo 2005 304 150 5.644.800,00
10-10-01-2-26-002649 Junio 2005 296 150 5.644.800,00
10-10-01-2-26-002650 Julio 2005 308 150 5.644.800,00
10-10-01-2-26-002651 Agosto 2005 320 150 5.644.800,00
10-10-01-2-26-002652 Septiembre 2005 246 150 5.644.800,00
10-10-01-2-26-002653 Octubre 2005 233 150 5.644.800,00
10-10-01-2-26-002654 Noviembre 2005 456 150 5.644.800,00
Total 4293 1950 UT 73.382.400,00 Bs.
El día 7 de junio de 2007 el ciudadano D.O.R.L., antes identificado, actuando con el carácter de Presidente de la empresa El Rincón Liberall C.A., ejerció el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, contra la Resolución de Imposición Sanción antes descrita. Argumenta las razones de hecho y derecho que de seguidas se expresan:
Aduce que el Acta de Recepción signada con el Nro. GRT-RCE-DFC-2006-04-DF-PRC-3380-04, en la cual se hizo constar que de la revisión practicada a las facturas de ventas recibidas, el sujeto pasivo emitía facturas preimpresas sin indicar la condición de la operación, “(…) fue dejada en el domicilio de [su representada] sin la firma de la funcionaria actuante, y (…) sin la firma de ningún funcionario del ente administrador (…)”, violando con ello su derecho a la defensa. (Agregado de esta Sala).
Arguye, como atenuantes el incumplimiento de sólo una de las formalidades exigidas para la emisión de facturas y, en este sentido, agrega que nunca tuvo la intención de causar daño ni perjuicio alguno a la Administración Tributaria.
Alega que la Resolución de Imposición de Sanción, se basó en que su representada no cumplió el requisito formal de establecer dentro de las facturas si la venta era de contado o de crédito, exigencia que para el momento en el cual se notificó de la aludida Resolución, había sido eliminada por la P.A.N.. 421 del 23 de octubre de 2006, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad absoluta.
Por otra parte, señala que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al haber liquidado erróneamente a cargo de su representada una sanción de multa por cada mes, de conformidad con lo previsto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuando ha debido calcular esas infracciones como una sola, en base al artículo 99 del Código Penal, pues -a su decir- no se trata de incumplimientos autónomos sino de una infracción continuada.
En base a los argumentos antes expuestos, solicita la nulidad de las sanciones de multas aplicadas a su mandante en el acto administrativo recurrido y, se ordene a la Administración Tributaria el cálculo de esas infracciones bajo la figura de una sanción única. Al respecto, pide que se considere el criterio aplicado por la Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.
Por otra parte, denuncia la violación de los principios constitucionales de legalidad, razonabilidad, proporcionalidad y de justicia que rigen la materia sancionatoria, por cuanto el acto administrativo de imposición de sanción recurrido no guarda proporción con la infracción cometida por su representada, pues el no colocar en las facturas de venta emitidas durante los períodos fiscalizados, si la condición de la operación era de crédito o de contado, constituye un requisito formal irrelevante, a los fines de la determinación de un débito fiscal.
Además, argumenta que la sanción de multa impuesta a su representada, es de carácter confiscatorio y violatoria de su derecho a la propiedad privada, pues la Administración Tributaria liquidó las multas mes a mes, determinando a su cargo una obligación tributaria que excede su capacidad contributiva.
Finalmente, solicita que se suspendan los efectos de la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 7 de marzo de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y, se declare con lugar el recurso contencioso tributario.
Mediante sentencia definitiva Nro. 0524 de fecha 14 de julio de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, por el apoderado judicial de la sociedad de comercio El Rincón Liberall C.A., con base en las consideraciones siguientes:
(…) Observa el juez que es un hecho reconocido por las partes que la contribuyente fue notificada de las actas levantadas por la administración tributaria (sic) en el proceso de verificación. Sin embargo, aduce la recurrente que existe una Acta Nº GRTI-RCE-DFC-2005-04-DF-PEC-3380-04 que riela al folio Nº 46 la cual no fue firmada por el funcionario actuante y por tal motivo el acto administrativo impugnado es nulo.
Considera oportuno el tribunal transcribir el contenido del artículo 173 del Código Orgánico Tributario vigente sobre procedimiento de verificación el cual establece lo siguiente:
La norma es bien clara al establecer que el procedimiento de verificación se inicia con una p.a., tal y como se hizo en el presente caso y que en el caso de verificar el incumplimiento de deberes formales la administración tributaria impondrá una sanción mediante resolución notificada al contribuyente, no está previsto en dicho cuerpo normativo que se establezca un tiempo determinado para notificar la resolución de imposición de sanción, la cual fue notificada según se desprende de la misma afirmación de la contribuyente y tuvo conocimiento de las actas, las cuales fueron levantadas y notificadas el mismo día de la fiscalización, esta acta objetada por la accionante es un asunto de mero trámite y no un acto administrativo. Considera el juez que la contribuyente expuso sus motivos de hecho y de derecho con la interposición del recurso contencioso tributario y presentó sus defensas en las oportunidades que tuvo para hacerlo razón por la cual este hecho no la colocó en estado de indefensión alguna. Así se decide.
En cuanto a la existencia de circunstancias atenuantes, la recurrente en forma sucinta solicita que:
Como quiera que la contribuyente no fundamentó cual (sic) fue la conducta que asumió en el esclarecimiento de los hechos, puesto que del expediente se desprende que reconoce el incumplimiento de disposiciones contenidas claramente en la ley, de obligatorio conocimiento en su actividad, ilícitos que cometió por un largo período de tiempo, por lo cual mal podría aducir esta eximente, cuando fue producto de una fiscalización de la administración y no de una acción propia de la recurrente que justificara su actuación, por todo lo cual el juez no encuentra esta atenuante aplicable a esta causa. Así se decide.
En cuanto al alegato de la contribuyente sobre la vigencia de la providencia Nº 0421 que elimina como requisito formal de las facturas, el establecer dentro de la misma la condición de la operación (contado o crédito), alegando que para ese momento la contribuyente ni siquiera había sido notificado (sic) del acto administrativo impugnado. Considera oportuno el juez señalar que la providencia antes identificada fue publicada en Gaceta Oficial Nº 38.548 del 23 de octubre de 2006 y sustituyó a la Resolución Nº 320 que hacía referencia a la condición de pago (contado o crédito), eliminando este requisito de la condición de pago. Ahora bien, la Providencia Nº 591 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.759 del 31 de agosto de 2007 que deroga la N° 421, en su artículo 12 con sus respectivos numerales no hace referencia a la condición de pago como requisito que debe (sic) contener las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por (sic) los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado. Como quiera que el SENIAT para la fecha de la emisión de la nueva providencia eliminó el requisito de la N° 320 que originó esta sanción y de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario debe aplicársele la nueva norma a la contribuyente porque suprime la sanción de la anterior. Igualmente, la Providencia 591 dictada por el SENIAT el 28 de agosto de 2007, que reemplaza a la N° 421 modifica los requisitos y no requiere de que la factura indique la condición de la operación sino la forma que el adquirente del bien pagó, lo cual corrobora que el requisito por el cual fue sancionada la contribuyente de acuerdo a la Providencia N° 320 fue eliminado por dos providencias posteriores que la benefician y con las cuales cumplió, por todo lo cual el Juez declara que no procede la sanción como consecuencia de la supuesta omisión en la condición de pago de la operación sea contado o crédito en la emisión de facturas que no cumplen con las formalidades. Así se decide.
Una vez decididas las incidencias anteriores, en el caso de las formalidades de las facturas, aunque la sanción fue declarada sin lugar, con base a la exhaustividad de la sentencia, pasa el juez a valorar los fundamentos de las partes en cuanto a la reiteración (sic) se refiere:
En relación a la reiteración (sic) aplicada por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales en el periodo (sic) comprendido desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005 (folio 31), la Administración Tributaria impuso una sanción de 150 unidades tributarias por cada mes.
Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración (sic), sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.
A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el Juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los períodos comprendidos a los periodos (sic) de imposición desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005, ambos meses incluidos, en materia del impuesto valor agregado.
Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el segundo aparte de artículo 101 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.
Las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.
Una vez decididas las incidencias anteriores y reducidas las sanciones de conformidad con los términos de la presente decisión, considera el Juez inoficioso entrar a conocer la denuncia de violación la (sic) principio de la legalidad y proporcionalidad contemplado (sic) en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Tampoco encontró el Juez fundamentos de ilegalidad en las sanciones impuestas según la explicación de esta motiva, ni violación del debido proceso, puesto que la contribuyente expuso sus motivos y defensas en las oportunidades que tuvo para hacerlo y el Juez le dio la razón a la contribuyente en el caso de la emisión de facturas y declaró improcedente la reiteración aplicada por la Administración (sic). Así se decide.
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto el (sic) ciudadano D.O.R.L., en su carácter de Presidente de EL RINCON LIBERALL, C.A., debidamente asistido por las ciudadanas A.Y.R.T. e I.d.C.B.R., admitido el 20 de septiembre de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 07 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) (sic), mediante la cual se constató que la contribuyente emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios, imponiéndole sanción y multa por la cantidad total de bolívares setenta y tres millones trescientos ochenta y dos mil cuatrocientos sin céntimos (Bs. 73.382.400,00), (Bs.F. 73.382,40).
2) IMPROCEDENTE la sanción impuesta a EL RINCON LIBERALL, C.A, (sic) por cuanto emitir facturas sin la frase condición de la operación para los periodos (sic) desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005.
3) IMPROCEDENTE la reiteración (sic) aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) (sic) en las sanciones por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales para los periodos fiscales desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005.
4) ANULA la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 07 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) (sic), mediante la cual impuso sanción y multa a RINCON LIBERALL, C.A., (sic) por la cantidad total de bolívares setenta y tres millones trescientos ochenta y dos mil cuatrocientos sin céntimos (Bs. 73.382.400,00), (Bs.F. 73.382,40).
5) CONDENA en las costas procesales a (sic) SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) (sic) por haber resultado totalmente vencida (sic) en la presente causa, por el tres por ciento (3%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario. (…)
. (Destacados del fallo apelado).
El 16 de diciembre de 2008 la abogada G.G.T., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el cual argumenta lo que a continuación se expresa:
Alega que la sentencia bajo análisis incurrió en el vicio de “(…) errónea interpretación de la normativa aplicable (…)”, toda vez que el Tribunal de la causa “(…) al estudiar los hechos que acontecieron con motivo de la imposición de las sanciones no analizó correctamente la naturaleza jurídica del delito continuado (…)”, pues -a su decir-, lo correcto era aplicar el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, que regula expresamente “la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal”.
Agrega, que el Tribunal de la causa erró en el análisis de la naturaleza jurídica de la sanción impuesta, dado que resulta improcedente aplicar supletoriamente el artículo 99 del Código Penal al caso bajo análisis, pues el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece reglas específicas para el cálculo de las sanciones por la concurrencia de infracciones tributarias, las cuales excluyen la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal a los que alude el artículo 79 del mencionado Código Orgánico Tributario, dado que dicha aplicación sólo procede a falta de disposiciones especiales sobre la materia y siempre que dichos principios y normas sean compatibles con la naturaleza o f.d.D.T..
En conexión con lo antes señalado, solicita se declare con lugar el recurso de apelación interpuesto por su representada contra la sentencia definitiva Nro. 0524 dictada por el Tribunal de instancia en fecha 14 de julio de 2008.
Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se le exima a su mandante del pago de las costas procesales, por haber tenido motivos racionales para litigar, conforme a lo establecido en el numeral 1 del artículo 9 y en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República del año 2001, en concordancia con el artículo 287 del Código de Procedimiento Civil.
DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
En fecha 15 de enero de 2009 el apoderado judicial de la contribuyente, dio contestación a la apelación formulada por la representación judicial del Fisco Nacional, en los términos que a continuación se exponen:
Alega que para la fecha en la cual el Tribunal a quo dictó la sentencia Nro. 0524 del 14 de julio de 2008, “(…) había entrado en vigencia la P.A. N° 0591, de fecha 28 de Agosto de 2007, la cual elimina el requisito formal [de indicar en la factura la condición de la operación] el cual fundamentó de (sic) la imposición de la multa impugnada (…)”. (Agregado de esta Sala).
Asimismo, manifiesta que al momento de interposición del respectivo escrito de contestación se encontraba vigente la P.A.N.. 0592 del 31 de agosto de 2007, la cual tampoco contempla el mencionado requisito.
Por otra parte, arguye que para el caso concreto debe aplicarse la figura del delito continuado porque de lo contrario se estarían desvirtuando los límites constitucionales sobre la proporcionalidad de la sanción.
Sobre la base de lo precedentemente expuesto, solicita la aplicación del principio de retroactividad, se declare sin lugar la apelación interpuesta por el Fisco Nacional y se confirme el fallo apelado.
Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0524 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 14 de julio de 2008, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil El Rincón Liberall, C.A., conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFC-2006-01-04-DF-PEC-071 del 28 de marzo de 2006 y sus correlativas Planillas de Liquidación del 28 de marzo de 2007.
Así, vista la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal y las defensas esgrimidas por la apoderada judicial de la mencionada empresa, se observa que la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a decidir si el Tribunal de mérito al dictar el fallo apelado, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 99 del Código Penal y falta de aplicación de los artículos 81 y 101 parágrafo 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establecen un sistema de concurso de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias para el caso del incumplimiento de deberes formales por parte de la contribuyente, en materia de impuesto al valor agregado.
No obstante lo indicado, esta Alzada primero debe declarar firmes al no haber sido apelados ante esta Sala Político-Administrativa por la representación judicial de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juez de instancia referidos a: i) improcedencia de la denuncia de violación del derecho a la defensa; ii) la inaplicación de atenuantes por falta de comprobación; y iii) la consideración según la cual era innecesario pronunciarse respecto a la denuncia de violación de los principios constitucionales de legalidad y proporcionalidad que rigen la materia sancionatoria, así como el derecho a la propiedad privada. Así se decide.
Decidido lo anterior y antes de entrar a conocer acerca del fondo del asunto debatido, la Sala advierte que el Tribunal a quo declaró improcedentes las sanciones de multa impuestas a la contribuyente mediante la Resolución GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 7 de marzo de 2006, con ocasión de haber emitido Cuatro Mil Doscientas Noventa y Tres (4293) facturas en “forma libre”, durante los períodos fiscales comprendidos desde noviembre de 2004 hasta noviembre de 2005, sin indicar en el cuerpo de las mismas si la condición de la operación era de crédito o de contado, declaratoria esta del Sentenciador que trajo como consecuencia jurídica la nulidad de dicha Resolución, lo cual resulta desfavorable a los intereses del Fisco Nacional y no fue controvertido en los fundamentos de la apelación presentados por su representante judicial, quien únicamente objetó la decisión del Tribunal de la causa en cuanto a la posibilidad de aplicar la figura del delito continuado para calcular las aludidas infracciones.
Al ser así, esta Alzada considera necesario revisar en primer lugar, la procedencia de la consulta de la sentencia del Tribunal de instancia respecto a la legalidad de las sanciones de multa impuestas a la recurrente (atendiendo a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto Nro. 6.286 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008) y, en segundo lugar, de resultar ajustadas a derecho las mencionadas sanciones, este Alto Tribunal pasará a pronunciarse acerca de los alegatos esgrimidos por la representación fiscal en el escrito de fundamentación de la apelación, atinentes a que el Juez de mérito al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 99 del Código Penal y falta de aplicación de los artículos 81 y 101 parágrafo 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber utilizado la figura del delito continuado para calcular las citadas sanciones.
Ahora bien, respecto a la institución de la consulta esta M.I. ha precisado que en el ordenamiento jurídico venezolano, esa figura jurídica ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, más no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.
Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio; sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público y a la tutela de los derechos e intereses patrimoniales de la República. (Vid. Sentencias Nros. 00812 y 00934, de fechas 22 de junio de 2011 y 13 de junio de 2011, casos: C.A., Radio Caracas Televisión y Hapag-L.d.V. C.A.)
En orden a lo anterior, debe la Sala verificar previamente si en el caso concreto se cumplen los requisitos plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. De esos fallos se extraen los siguientes requisitos para que proceda la consulta:
- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.
- Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).
- Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.
Aplicando la comentada doctrina judicial al presente caso, advierte la Sala el cumplimiento de las condiciones de procedencia de dicha consulta en los términos siguientes: i) se trata de una sentencia definitiva; ii) la cuantía de la causa asciende a la suma total de Setenta y Tres Millones Trescientos Ochenta y Dos Mil Cuatrocientos Bolívares (73.382.400,00), actualmente Setenta y Tres Mil Trescientos Ochenta y Dos Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs.73.382,40), monto que excede sobradamente las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo equivalente a la fecha en que se dictó la decisión (14 de julio de 2008), y iii) la sentencia objeto de consulta resulta contraria a las pretensiones y a los derechos patrimoniales de la República al declarar que no procede la sanción de multa impuesta a la contribuyente por la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT.
Precisado lo anterior, esta Alzada pasa a determinar la conformidad a derecho de dicho pronunciamiento, y a tal efecto, observa que la Administración Tributaria mediante el acto administrativo impugnado (folio 30) determinó a cargo de la contribuyente sanción de multa por la cantidad de Mil Novecientas Cincuenta Unidades Tributarias (1950 U.T), por cuanto de la revisión efectuada a las facturas de ventas correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde noviembre 2004 hasta noviembre 2005, verificó que un total de 4293 facturas, no contenian la condición de pago de la operación, infringiendo “(…) las disposiciones contenidas en los artículos 1 y 2 literal “p” de la Resolución N° 320 de fecha 28/12/1999 (…) [por la cual se dictan las “Disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos”], así como lo establecido en el artículo 99, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 101, numeral 3, segundo aparte (…)”. (Agregado de la Sala).
Sin embargo, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en sentencia definitiva Nro. 0524 del 14 de julio de 2008, declaró improcedentes las sanciones de multa impuestas a la contribuyente por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pues a su criterio, la exigencia relacionada con la condición de pago descrita en el artículo 2 literal “p” de la Resolución Nro. 320 (antes identificada) -cuya omisión dio origen a la sanción de multa- fue eliminada tanto en la P.A.N.. 0421 emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) referida a las “Normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos”, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.548 el día 23 de octubre de 2006, como en la P.A.N.. 0591 publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.759 en fecha 31 de agosto de 2007, (reimpresa en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.776 del 25 de septiembre de 2007), razón por la cual, estimó que en el presente caso, de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe aplicarse la nueva normativa por cuanto “(…) suprime la sanción de la anterior [Resolución] (…)”. (Agregado de esta Sala).
Así, esta Alzada observa que la declaración antes expuesta presupone la aplicación retroactiva en el caso concreto, de los requisitos establecidos en las Providencias Administrativas Nros. 0421 y 0591, pues -a criterio del Juez de la causa- dichas Providencias suprimen la exigencia de indicar la “condición de pago” en las facturas emitidas por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, lo cual reporta para la recurrente mayor beneficio que la aplicación de la Resolución Nro. 320, que establecía la obligatoriedad de dicho requisito.
Con vista a lo indicado y a objeto de verificar la conformidad a derecho del citado pronunciamiento del Tribunal a quo, es necesario efectuar algunas consideraciones relacionadas con el marco normativo que define el ilícito formal establecido en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual prevé lo siguiente:
“Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (…)
(…) 3. Emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)
(…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)” (Subrayado de la Sala).
Como puede observarse, la norma transcrita establece el régimen sancionatorio aplicable en caso de incumplimiento de la obligación de emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias.
Por su parte, la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, es un instrumento normativo mediante el cual se dictan los lineamientos generales relacionados con la impresión y emisión de facturas, con el fin de garantizar el cumplimiento cabal de las disposiciones establecidas en el Texto Orgánico Tributario en materia de deberes formales de los contribuyentes del impuesto al valor agregado.
Así, la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, expresa en los artículos 1 y 2 lo siguiente:
Artículo 1. Los contribuyentes y responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes, relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución. (…)
p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo o de la tasa de interés y el monto de actualización (…)
De las normas transcritas, se verifica que el legislador dispuso como exigencia para la emisión de las facturas de ventas y otros documentos equivalentes, la indicación de la condición de la operación, ya sea ésta de contado o a crédito.
En relación con lo anterior, esta Sala precisa que el Superintendente del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la P.A.N.. 0421 (antes identificada), en la cual se eliminó como requisito de las facturas emitidas por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, la condición de la operación comercial en el cuerpo de las facturas emitidas, por lo cual no sería exigible tan pronto como la misma comenzará a surtir efectos.
Ahora bien, respecto al ámbito de aplicación temporal de dicha Providencia, cabe destacar lo establecido en su disposición final sexta, el cual es del siguiente tenor:
Esta providencia entrará en vigencia el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.
Es decir, que dicha Resolución empezaría a surtir efectos a partir del 1° de abril de 2007; aspecto ratificado posteriormente, mediante el artículo único de la Resolución Nro. 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, emanada del entonces Ministerio del Poder Popular para las Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.647 del día 19 del mismo mes y año.
Sin embargo, la aplicación de la P.N.. 0421 fue prorrogada a través de la P.N.. 0191 de fecha 29 de marzo de 2007, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.656 de fecha 30 de marzo de 2007, para el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación, esto es, el día 1° de septiembre de 2007. Asimismo, mediante la Resolución Nro. 1891 de fecha 3 de abril de 2007, emanada del Ministerio del Poder Popular para las Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.659 el 9 de abril de 2007, se deroga la mencionada P.A.N.. 1882, “permaneciendo en vigencia la Resolución N° 320 de fecha 29 de diciembre de 1999, que establece las “Disposiciones relacionadas con la emisión y emisión de facturas y otros documentos”.
En este mismo orden de ideas, antes que comenzara a regir la P.A.N.. 0421, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó en fecha 28 de agosto de 2007, la P.A.N.. 0591, (antes identificada), cuyos artículos 12 y 13, establecen lo siguiente:
1. Contener la denominación ‘Factura’.
2. Numeración consecutiva y única.
3. Número de Control preimpreso en la factura.
4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el Nro. …hasta el Nro. …’.
6. Fecha de emisión, constituida por ocho (8) dígitos con el siguiente formato: DD-MM-AAAA, donde DD serán los dos (2) dígitos del día, MM serán los dos (2) dígitos del mes y AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año.
7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trate de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.
8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicio que por sus características ésta no pueda expresarse. Si se tratare de un bien o servicio exento o exonerado del impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).
9. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos.
10. Descripción y valor de los descuentos, bonificaciones, anulaciones y de cualquier otro ajuste realizado al precio.
11. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.
12. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.
13. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.
14. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.
15. Especificación de la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.
16. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.
17. Razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la P.A. de autorización.
18. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos con el siguiente formato: DD-MM-AAAA, donde DD serán los dos (2) dígitos del día, MM serán los dos (2) dígitos del mes y AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año.
Artículo 13. Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben contener la siguiente información:
1. La denominación ‘Factura’.
2. Nombre y Apellido o razón social, número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del emisor.
3. Número consecutivo y único.
4. La hora y fecha de emisión.
5. Descripción, cantidad y monto del bien o servicio. Podrá omitirse la cantidad en las prestaciones de servicio que por sus características no pueda expresarse. En los casos en que las características técnicas de la Máquina Fiscal limiten la impresión de la descripción específica del bien o servicio, deben identificarse los mismos genéricamente.
Si se tratare de productos o servicios exentos o exonerados del impuesto al valor agregado, debe aparecer, junto con la descripción de los mismos o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis.
La descripción del bien o servicio debe estar separada, al menos, por un carácter en blanco de su precio. En caso de que la longitud de la descripción supere una línea el texto puede continuar en la línea siguiente hasta un máximo de cinco líneas consecutivas, impresas o no, imprimiéndose el correspondiente precio en la última línea ocupada.
6. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio remuneración convenidos.
7. Descripción y valor de los descuentos, bonificaciones, anulaciones y de cualquier otro ajuste realizado con anterioridad a su emisión.
8. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.
9. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.
10. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deben constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y tipo de cambio aplicable.
11. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos si corresponde, precedido de la palabra ‘TOTAL’ y, al menos, un espacio en blanco.
12. Logotipo Fiscal seguido del Número de Registro de la Máquina Fiscal, los cuales deben aparecer en ese orden al final de la factura, en una misma línea, con al menos tres (3) espacios de separación.
Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, darán derecho a crédito fiscal o al desembolso, cuando, además de cumplir con todos los requisitos establecidos en este artículo, la Máquina Fiscal imprima el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los bienes o servicios.
De dichas normas se observa, que la Administración Tributaria plantea una distinción entre los requisitos exigidos para la elaboración de facturas realizadas mediante el uso de formatos o formas libres y aquellas emitidas por máquinas fiscales, estableciendo que sólo en la primera categoría (artículo 12 numeral 15) se incluyera una mención análoga a la prevista en el citado literal “p” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320, en la cual debía hacerse alusión a “(…) la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros (…)”.
Ahora bien, conforme a la disposición final quinta de la aludida P.N.. 0591 publicada en fecha 31 de agosto de 2007 reimpresa el 25 de septiembre de 2007, la misma tendría eficacia a partir el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación, esto es, el 1° de marzo de 2008; mientras que, en su disposición final sexta, estableció que a partir de su publicación en Gaceta Oficial, quedaría derogada la P.A.N.. 0421 del 25 de julio de 2006, por lo tanto, se concluye que tal Providencia en ningún momento llegó a surtir efectos.
Posteriormente, el Superintendente del SENIAT dictó la P.A.N.. SNAT/2008/0257 en fecha 19 de agosto de 2008, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.997 de la misma fecha, la cual en su disposición final séptima, establece que comenzará a surtir efectos a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la P.A.N.. 0591 del 28 agosto de 2007.
En virtud de lo anterior, esta Alzada estima conveniente reproducir el texto de los artículos 13 y 14 de la referida P.A.N.. SNAT/2008/0257, los cuales establecen, en conjunto, los requisitos formales que han de ser exigidos a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, para la emisión de facturas y demás comprobante fiscales, en los términos siguientes:
3. Número de Control preimpreso.
4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el N°… hasta N°…’.
6. Fecha de emisión constituida por ocho (8) dígitos.
7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trata de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.
8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicios que por sus características ésta no pueda expresarse. Si se trata de un bien o servicio exento, exonerado o no gravado con el impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).
9. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.
10. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.
11. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.
12. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.
13. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.
14. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.
15. Razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la P.A. de autorización.
16. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos.
5. Descripción, cantidad y monto del bien o servicio. Podrá omitirse la cantidad en las prestaciones de servicio que por sus características no puedan expresarse. En los casos en que las características técnicas de la máquina fiscal limiten la impresión de la descripción específica del bien o servicio, deben identificarse los mismos genéricamente. Si se tratare de productos o servicios exentos, exonerados o no sujetos del impuesto al valor agregado, debe aparecer, junto con la descripción de los mismos o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).
6. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.
7. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable así como la especificación del monto total exento o exonerado.
8. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.
9. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deben constar ambas cantidades en l factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.
10. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde, precedido de la palabra ‘TOTAL’ y, al menos, un espacio en blanco.
11. Logotipo Fiscal seguido del Número de Registro de la Máquina Fiscal, los cuales debe aparecer en ese orden al final de la factura, en una misma línea, con al menos tres (3) espacios de separación.
Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales darán derecho a crédito fiscal o al desembolso, cuando, además de cumplir con todos los requisitos establecidos en este artículo, la misma imprima el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los bienes o servicios en la propia factura.
Conforme a las normas que anteceden, en este último listado de formalidades no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa a la “condición de pago” de la transacción comercial, o cualquier otra indicación similar a la contenida en el citado literal “p” del artículo 2 de la aludida Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999.
Con lo cual queda evidenciado que a partir del inicio de los efectos de la P.A.N.. 0591 del 28 agosto de 2007, dejó de ser obligatorio el cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado indicar expresamente en las facturas emitidas a través de máquinas fiscales, dicha mención sobre la forma de pago y, posteriormente, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19 de agosto de 2008; esta condición también dejó de ser exigible en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres. En consecuencia, se advierte que desde las fechas antes indicadas, la omisión de este señalamiento en la factura de venta no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Precisado lo anterior, el caso concreto se circunscribe a definir los efectos que la derogatoria de este requisito podría producir respecto de los actos sancionatorios previamente dictados bajo el rigor de la derogada Resolución Nro. 320, como es el caso de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 de fecha 03 de marzo de 2006, notificada a la contribuyente de autos el día 9 de mayo de 2007. (Ver folios 30 al 32).
Sin perjuicio de lo antes expuesto, estima conveniente esta M.I. reproducir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley, expresando de manera textual lo siguiente:
Artículo 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimaran en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea
Como puede apreciarse de la norma constitucional transcrita, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus). (Vid. sentencias Nros. 00535 y 00738 dictadas por esta Sala Político Administrativa en fechas 27 de abril de 2011 y 2 de junio de 2011, casos: Móvil Cauchos C.A. y E.C. C.A., respectivamente).
En relación con lo anterior, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:
Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referente a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo
De la lectura de la norma que antecede y, en especial, del fragmento subrayado por esta Alzada, puede apreciarse que el legislador incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio “indubio pro reo”, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio “tempus commissis infrationis” en provecho inmediato de las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 del Texto Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquellos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción. (Vid. Sentencia Nro. 00570 de fecha 28 de abril de 2011, caso: Uomo Shop Sam-Val, C.A.).
Así, en el presente caso, la falta de indicación de la condición de la operación comercial en el cuerpo de las Cuatro Mil Doscientas Noventa y Tres (4293) facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de noviembre de 2004 hasta el mes de noviembre de 2005, encuadraba, ciertamente en el ilícito tributario previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha (Resolución Nro. 320).
No obstante, visto que la efectiva P.A.N.. SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, elimina el aludido requisito, esta M.I. considera procedente aplicar retroactivamente al caso bajo estudio el aludido marco regulatorio, y visto que actualmente, no es exigible el único incumplimiento advertido en la facturación de la empresa accionante, debe esta Sala anular de la cuestionada Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 7 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), lo referente al reparo relacionado con la emisión de facturas.
De este modo, una vez declarada la nulidad del acto sancionatorio aplicado a la contribuyente por el incumplimiento del deber formal de emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia del requisito exigido en el literal “p” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320, la Sala considera innecesario pronunciarse sobre el recurso de apelación incoado por la representación fiscal, concretamente en lo atinente a las objeciones formuladas por el Fisco Nacional en su escrito de fundamentación de la apelación, en cuanto a que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 99 del Código Penal, y falta de aplicación de los artículos 81 y 101 parágrafo 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que el aludido alegato se refiere a la forma de calcular la sanción y, ésta, con la decisión de la presente consulta quedó anulada. Así se decide.
Para finalizar, correspondería a esta Alzada condenar en costas al Fisco Nacional en razón de haber resultado totalmente vencido en la presente apelación, conforme a lo establecido en los artículos 274 y 281 del Código de Procedimiento Civil, aplicables supletoriamente al presente caso por remisión expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001; no obstante, en atención al criterio vinculante expuesto por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.), se advierte que tal condenatoria resulta improcedente por ser violatoria del régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República. En consecuencia, se revoca del fallo apelado la condenatoria en costas que hiciera al Fisco Nacional. Así se declara.
- PROCEDENTE la consulta de la sentencia definitiva Nro. 0524 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 14 de julio de 2008, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil EL RINCÓN LIBERALL C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 7 de marzo de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fallo que se CONFIRMA excepto la condenatoria en costas contra el Fisco Nacional. En consecuencia, resulta innecesario conocer del recurso de apelación incoado por la representación fiscal.
- Quedan FIRMES del fallo dictado por el Tribunal de la causa en virtud no haber sido apelados ante esta Sala Político-Administrativa por la representación judicial de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juez de mérito referidos a: i) improcedencia de la denuncia de violación del derecho a la defensa; ii) no aplicación de atenuantes por falta de comprobación; y iii) consideración según la cual era innecesario pronunciarse respecto a la denuncia de violación de los principios constitucionales de legalidad, razonabilidad, proporcionalidad y justicia que rigen la materia sancionatoria, así como el derecho a la propiedad privada.
- CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-071 del 7 de marzo de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
NO PROCEDEN las costas procesales al Fisco Nacional conforme a lo expuesto en la parte motiva del presente fallo.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.
En diecinueve (19) de octubre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01301, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas y la Magistrada T.O.Z., por motivos justificados.

References: Resolución 
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 artículo 101
 artículo 19
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 artículo 101
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 ARTÍCULO 101
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 artículo 101
 artículo 99
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 artículo 173
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 artículo 12
 artículo 8
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 artículo 79
 artículo 101
 artículo 101
 artículo 99
 artículo 79
 artículo 99
 artículo 101
 artículo 99
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 artículo 327
 artículo 101
 artículo 99
 artículo 81
 artículo 79
 artículo 9
 artículo 10
 artículo 287
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 artículo 99
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 artículo 72
 artículo 99
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 artículo 99
 artículo 101
 artículo 2
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 artículo 8
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 artículo 101
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Artículo 1
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Artículo 13
 artículo 2
 Resolución 
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 artículo 101
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 artículo 24

Artículo 24
 artículo 8

Artículo 8
 artículo 21
 artículo 101
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 artículo 2
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 artículo 99
 artículo 332
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