Source: http://kraken.slv.cz/2Afs35/2009
Timestamp: 2018-01-23 20:29:59+00:00

Document:
2Afs35/2009
2 Afs 35/2009-124
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: KCK Cyklosport-Mode, spol. s r. o., se sídlem U Mlýna 12, 664 51 Kobylnice, zastoupeného JUDr. Zlatavou Davidovou, advokátkou se sídlem Pøívrat 12, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 26. 11. 2008, è. j. 31 Ca 55/2007-60,
I. Pøedmìt øízení [1.] Vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) proti rozsudku Krajského soudu v Brnì, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ( ¾alovaný ) ze dne 25. 1. 2007, è. j. 1544/07-1200-701607. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 18. 4. 2006, è. j. 102036/06/303916/6490, kterým mu byla na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 vymìøena daò ve vý¹i 312 170 Kè.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [2.] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti oznaèil dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní ( s. ø. s. ), tzn. namítá nezákonnost napadeného rozsudku krajského soudu, vady správního øízení a dále nepøezkoumatelnost rozsudku. [3.] Spornou otázkou se v dané vìci jevilo uplatnìní nákladù na promítání reklamního loga stì¾ovatele v Praze podle faktur è. 12/2001 a è. 21/2001 ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. [4.] Stì¾ovatel nejprve argumentuje nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, podle nìho¾ ustanovení § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù ( daòový øád ) je tøeba vykládat restriktivnì a nelze proto prodlu¾ovat tøíletou prekluzivní lhùtu na lhùtu ètyøletou. Stì¾ovatel z tohoto dùvodu namítá nicotnost rozhodnutí správních orgánù obou stupòù, nebo» jimi do¹lo k vymìøení danì po uplynutí prekluzivní lhùty-tato uplynula dne 31. 12. 2004. Dne 15. 12. 2004 sice správce danì se stì¾ovatelem sepsal protokol o ústním jednání ve vìci zahájení daòové kontroly, nicménì jednalo se o èistì formální zále¾itost. Dal¹í úkon v tomto roce ji¾ proveden nebyl a teprve 13. 1. 2005 vydal správce danì výzvu k prokázání skuteèností. A¾ tento úkon stì¾ovatel pova¾uje za úkon smìøující k vymìøení danì a pøeru¹ující bìh lhùty podle ustanovení § 47 daòového øádu. [5.] Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e krajský soud potvrdil správnost postupu ¾alovaného, av¹ak bez nále¾itého vysvìtlení. Pokud toti¾ tvrdí, ¾e faktické uskuteènìní sjednané slu¾by nebylo prokázáno, toto tvrzení øádnì neodùvodnil. Ohlednì dùkazu úèetnictvím firmy BRASE, spol. s r. o. soud argumentuje, ¾e nebylo prokázáno plnìní tøetích osob pro tuto firmu a tím ani plnìní ve prospìch stì¾ovatele. Zcela v¹ak opomíjí, ¾e tato firma o vystavených fakturách øádnì úètovala. Soud se nevypoøádal ani s námitkou, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s pøedlo¾enými formálními dùkazy. Za situace, kdy správce danì a ¾alovaný odmítli provedení øady dùkazù, stì¾ovatel trvá na tom, ¾e dùkazní bøemeno pøe¹lo na správce danì. Pochybení spatøuje stì¾ovatel i v tom, ¾e se krajský soud vùbec nezabýval prokazatelným zvý¹ením obratu v letech 2002 a 2003 oproti roku 2001, co¾ má spojitost s vynalo¾enými náklady na pøedmìtnou reklamu. Koneènì stì¾ovatel namítá poru¹ení ustanovení § 77 odst. 2 s. ø. s., jeho¾ se soud dopustil nevyslechnutím svìdkù pøi jednání s odùvodnìním, ¾e tento výslech nebyl navrhován v daòovém øízení. [6.] Stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zru¹it, pøíp. deklarovat jeho nicotnost.
III. Vyjádøení ¾alovaného [7.] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e stì¾ovatel v pøedchozím øízení nezpochybnil zákonnost domìøení daòové povinnosti z hlediska lhùty zakotvené v ustanovení § 47 daòového øádu. ®ádná námitka nebyla uplatnìna ani k zahájení daòové kontroly. Proto se k tìmto otázkám krajský soud nemohl vyjádøit. ®alovaný dále poukazuje na bøemeno tvrzení, které nese daòový subjekt, a také na bøemeno dùkazní. V daném pøípadì bylo zásadním posouzení správnosti uplatnìní daòovì úèinného nákladu, co¾ se stì¾ovateli nepodaøilo. Firma BRASE, spol. s r. o. toti¾ nevyrobila promítací matrici a ani neprovádìla promítání. Na základì smlouvy o dílo a pøedlo¾ených faktur nebylo mo¾né konstatovat, ¾e k uskuteènìní plnìní do¹lo. Samotné úèetnictví tento nárok zalo¾it nemù¾e. K nevyslechnutým svìdkùm ¾alovaný uvádí, ¾e byli vyhledáni a¾ po skonèení odvolacího øízení a neunesení dùkazního bøemene nelze napravovat teprve v rámci ¾alobního øízení. [8.] Proto ¾alovaný navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
IV. Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, è. j.-91 [9.] Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost vý¹e oznaèeným rozsudkem ze dne 22. 5. 2009 zamítl jako nedùvodnou. Uèinil tak z následujících dùvodù: Napadený rozsudek krajského soudu není nicotný, jeliko¾ stì¾ovatel ani netvrdil, ¾e by pøedmìtná správní rozhodnutí (a tím ménì rozsudek krajského soudu) byla vydána mimo vìcnou pùsobnost tìchto orgánù, pøíp. ¾e by tato rozhodnutí nebyla proveditelná, pøíp. by se jednalo o rozhodnutí absolutnì nesrozumitelná. Rozhodnutí, kterými by byla vymìøena daòová povinnost (by» i) po uplynutí prekluzivní lhùty, toti¾ za nicotná pova¾ovat nelze; namístì je hodnocení toliko z hlediska jejich zákonnosti. K tvrzené prekluzi daòové povinnosti Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e tato námitka nebyla v ¾alobním øízení uplatnìna a stì¾ovatel ani netvrdil, ¾e k zahájení daòové kontroly do¹lo pouze formálnì. Jen pokud by toti¾ bylo v daném pøípadì zji¹tìno, ¾e daòová kontrola byla zahájena toliko formálnì, bylo by mo¾no usuzovat na prekluzi daòové povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou ani namítanou nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, jeliko¾ pøi hodnocení dùkazù správce danì a ¾alovaný svoje závìry nále¾itì odùvodnili a rozsudek, kterým krajský soud tyto závìry aproboval, proto není nepøezkoumatelný. K námitce neprovedení výslechu nìkterých svìdkù krajským soudem Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e na provedení dùkazù novì navr¾ených v øízení pøed krajským soudem je tøeba trvat tehdy, pokud (1.) soud pøesvìdèivì neodùvodní nadbyteènost jejich provedení a (2.) tyto dùkazy nemohly být navr¾eny ji¾ v øízení odvolacím, a to kupø. proto, ¾e odvolací rozhodnutí (resp. dùvody, na nich¾ je zalo¾eno) bylo pro daòový subjekt objektivnì pøekvapivé, anebo ¾e toto øízení bylo zatí¾eno zásadními vadami (napø. nebylo umo¾nìno dùkazní návrhy podat, finanèní orgán je odmítl pøijmout atp.). Nic z toho v¹ak v projednávané vìci splnìno nebylo a proto ani tato stí¾nostní námitka nebyla shledána dùvodnou.
V. Zru¹ení rozsudku NSS ze dne 22. 5. 2009, è. j.-91, Ústavním soudem [10.] Ústavní soud nálezem ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, citovaný rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu zru¹il. Uèinil tak proto, ¾e pokud se má správní soud zabývat námitkou prekluze práva státu na vymìøení nebo domìøení danì ex officio, je povinen se zabývat touto otázkou nejen z pohledu prostého poèítání tøíleté lhùty, nýbr¾ nepochybnì i z hlediska správného stanovení poèátku bìhu této prekluzivní lhùty, pøièem¾ je nutno pøihlí¾et také k tomu, zda úkon, který byl za trvání bìhu této lhùty uèinìn, není úkonem ryze formálním a tedy úkonem bìh prekluzivní lhùty nepøeru¹ujícím. Pouze v pøípadì, pokud je prekluze práva zkoumána také z tìchto hledisek, mù¾e být uèinìn logický závìr o uplynutí èi neuplynutí bìhu prekluzivní lhùty. Jak toti¾ uvedl Nejvy¹¹í správní soud ve vyjádøení v ústavní stí¾nosti, "v¾dy musí být postaveno najisto, ¾e k prekludování danì skuteènì do¹lo". Nejvy¹¹í správní soud v¹ak tuto "jistotu" vykládá v neprospìch stì¾ovatelky, která dle jeho názoru musí uvést v¹echny okolnosti, respektive námitky, na základì kterých by se mohl správní soud pøípadnì dobrat závìru, zda k prekluzi do¹lo èi nikoli. Ústavní soud naopak vychází z toho, ¾e je povinností správního soudu, aby zjistil z daòového spisu a z úøední povinnosti pøezkoumal ve¹keré okolnosti, ze kterých je tøeba vycházet pøi závìru o prekluzi práva na vymìøení danì. [11.] Ústavní soud dále poukázal na skuteènost, ¾e otázka poèátku bìhu tøíleté lhùty pro vymìøení danì (ve smyslu øe¹ení "3 plus 0"), byla vyøe¹ena nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, ve kterém Ústavní soud konstatoval, ¾e zákonem stanovená lhùta pro vymìøení èi domìøení danì se poèítá ji¾ od konce roku, za který se daòové pøiznání podává, a nikoli a¾ od konce roku, ve kterém se podává. Opaèný (tedy do té doby pøevá¾nì zastávaný výklad) dle Ústavního soudu "prodlu¾uje jasnì stanovenou tøíletou lhùtu na lhùtu ètyøletou", pøièem¾ výsledkem je prodlou¾ení nejistoty daòového subjektu. ... Pokud jde o otázku tzv. formálnì zahájené daòové kontroly, k té se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vícekrát v minulosti vyjadøoval, napø. v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96, kde judikoval, ¾e formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly nelze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì a pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 cit. zákona, provedl-li správce danì první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì. Takté¾ podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 6. 2005, è. j. 5 Afs 36/2003-87, za okam¾ik zahájení daòové kontroly není mo¾no pova¾ovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v nìm¾ je daòový subjekt pouze seznámen se skuteèností, ¾e u nìj bude v následujícím období daòová kontrola provádìna, ani¾ by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související. Ve svìtle shora uvedeného se jeví jako vnitønì rozporné konstatování Nejvy¹¹ího správního soudu ve vyjádøení k ústavní stí¾nosti, ¾e na jedné stranì "k závìru o prekluzi pøedmìtné danì nedospìl" a na stranì druhé, ¾e "v daném pøípadì nebylo a z dùvodu procesní pasivity stì¾ovatele ani nemohlo být postaveno najisto, zda k prekluzi daòové povinnosti do¹lo", napø. i proto, ¾e "stì¾ovatel neuvedl, ¾e prekluzivní lhùta nebyla ètyøletá, nýbr¾ pouze tøíletá". [12.] Ústavní soud proto zakonèil svoji argumentaci tím, ¾e správní soudy disponují znalostmi o délce a stanovení poèátku bìhu prekluzivní lhùty, jak je stanoví pøíslu¹né zákonné ustanovení a interpretuje judikatura, stejnì tak jako o úkonech, které zpùsobují èi nezpùsobují její pøeru¹ení, a musí v ka¾dé konkrétní vìci pøi zkoumání bìhu lhùty pro vymìøení danì z tìchto znalostí vycházet a aplikovat z úøední povinnosti na danou vìc, a nikoli ponechat na úèastníku øízení, aby ve¹keré mo¾né okolnosti, které mohou mít vliv na prekluzi práva pro vymìøení èi domìøení danì, uvádìl. Není tedy povinností úèastníka øízení tvrdit, ¾e daný úkon byl formální èi nikoli, nebo namítat poèítání bìhu lhùty "3 plus 0" nebo "3 plus 1", k tìmto skuteènostem musí pøihlí¾et správní soud z úøední povinnosti, nebo» jen po zvá¾ení takových okolností mù¾e dospìt k závìru o pøípadné prekluzi práva na vymìøení èi domìøení danì. Tím spí¹e je pak nutno výslovnì závìry ohlednì takových okolností majících ve svých dùsledcích vliv na bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení danì uvést v odùvodnìní rozhodnutí správního soudu v pøípadì, kdy jsou takové námitky úèastníkem øízení podány, a je nutné konstatovat, jak se s nimi soud vypoøádal. Nelze tedy akceptovat závìr soudu o neuplynutí prekluzivní lhùty, pokud byly soudem takové úèastníkem øízení uvedené námitky opomenuty, a k závìru o prekluzi soud dospìl bez toho, ¾e by k nim pøihlédnul. ... Z uvedených dùvodù Ústavní soud ústavní stí¾nosti vyhovìl a podle § 82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu napadený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu zru¹il. Nyní bude na Nejvy¹¹ím správním soudu, aby se v dal¹ím øízení otázkou prekluze práva vymìøit nebo domìøit daò øádnì, tedy i ve svìtle stì¾ovatelkou uvedených námitek, zabýval, a podle toho o kasaèní stí¾nosti rozhodl.
VI. Argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu [13.] Jak plyne ze shora provedené rekapitulace dosavadního øízení, kasaèní stí¾nost se koncentrovala na ètyøi námitky, s nimi¾ se zdej¹í soud vypoøádal v citovaném rozsudku ze dne 22. 5. 2009, nicménì tento rozsudek zru¹il Ústavní soud nálezem sp. zn. I. ÚS 2082/09. Je proto nutno o kasaèní stí¾nosti rozhodnout znovu. [14.] Ve vztahu ke kasaèním námitkám, jimi¾ stì¾ovatel tvrdil nicotnost rozsudku krajského soudu, pøípadnì jeho nepøezkoumatelnost, a brojil proti neprovedení výslechu nìkterých svìdkù krajským soudem, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e v tomto rozsahu plnì odkazuje na argumentaci, obsa¾enou v jeho rozsudku, zru¹eném Ústavním soudem. Jak toti¾ plyne ze shora uvedeného, tato èást odùvodnìní nebyla zpochybnìna ani ústavní stí¾ností a proto se jí Ústavní soud nezabýval. Proto¾e ani sám Nejvy¹¹í správní soud neshledal ¾ádný rozumný dùvod, pro který by mìl svoje pøedchozí závìry (s nimi¾ byli úèastníci øízení nále¾itì seznámeni a pøesto je stì¾ovatel u Ústavního soudu nezpochybnil), a které pova¾uje i nadále za správné, jakkoliv revidovat, z dùvodu hospodárnosti øízení tyto znovu neopakuje a toliko na nì v plném rozsahu odkazuje. [15.] Z dùvodu citovaného nálezu Ústavního soudu je nicménì nutno znovu se zabývat otázkou prekluze daòové povinnosti stì¾ovatele.
[16.] Nejvy¹¹í správní soud má v této otázce za postaveno najisto, ¾e se v daném pøípadì jednalo o daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001, tak¾e-ve shodì s právním názorem Ústavního soudu (tzv. øe¹ení 3 plus 0 , poprvé viz nález ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, in: http//nalus.usoud.cz)-tato prekluzivní lhùta mìla uplynout dne 31. 12. 2004. Rovnì¾ podle judikatury Ústavního soudu (napø. nálezy sp. zn. I. ÚS 1169/07, II. ÚS 1416/07, III. ÚS 1420/07, a zejména citovaný nález sp. zn. I. ÚS 2082/09, vydaný pøímo v této vìci) platí, ¾e k prekluzi daòové povinnosti je nutno pøihlí¾et ex officio. S tìmito východisky Nejvy¹¹í správní soud nikterak nepolemizuje a vnímá je jako daná a relevantní i v nyní rozhodované vìci. [17.] V nyní projednávaném pøípadì je proto klíèovou otázkou posouzení zahájení daòové kontroly. Pokud by toti¾ tato daòová kontrola byla zahájena øádnì, jednalo by se o úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty obsa¾ené v ustanovení § 47 daòového øádu a k prekluzi pøedmìtné daòové povinnosti by tak nedo¹lo. Podle odst. 1 tohoto ustanovení toti¾ platí, ¾e pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Odst. 2 vìta první nicménì stanoví, ¾e byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. [18.] Dlu¾no dodat, ¾e se Ústavní soud v nálezu vydaném v nyní projednávané vìci k otázce prekluze meritornì nevyjádøil (sic má za to, ¾e se jedná o otázku, kterou je nutno se zabývat ex officio!) a nikterak proto svým názorem zdej¹í soud v tomto smìru nezavázal. Pouze konstatoval, ¾e nyní bude na Nejvy¹¹ím správním soudu, aby se v dal¹ím øízení otázkou prekluze práva vymìøit nebo domìøit daò øádnì, tedy i ve svìtle stì¾ovatelkou uvedených námitek, zabýval, a podle toho o kasaèní stí¾nosti rozhodl. [19.] K øe¹ené právní otázce stì¾ovatel tvrdí, ¾e sice dne 15. 12. 2004 byl èistì z formálních dùvodù sepsán ústní protokol o zahájení daòové kontroly, nicménì nejednalo se o úkon, který by mohl pøeru¹it bìh lhùty zakotvené v ustanovení § 47 daòového øádu. Za první úkon smìøující k vymìøení danì je prý proto tøeba pova¾ovat teprve výzvu k prokázání skuteèností, kterou vydal správce danì dne 13. 1. 2005. [20.] K tomu je tøeba uvést, ¾e podle ustálené judikatury zdej¹ího soudu skuteènì nestaèí, pokud je daòová kontrola zahájena toliko formálnì. Podle rozsudku ze dne 20. 6. 2005, sp. zn. 5 Afs 36/2003-87 (in: è. 698/2005 Sb. NSS) toti¾ za okam¾ik zahájení daòové kontroly není mo¾no pova¾ovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v nìm¾ je daòový subjekt pouze seznámen se skuteèností, ¾e u nìj bude v následujícím období daòová kontrola provádìna, ani¾ by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související. Tento názor je blí¾e rozveden v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, sp. zn 8 Afs 7/2005 (in: è. 1480/2008 Sb. NSS): Formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly nelze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì a pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 cit. zákona, provedl-li správce danì první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì. Z citované judikatury je tedy jasnì patrno, ¾e zahájení daòové kontroly je zpùsobilé pøeru¹it bìh pøedmìtné prekluzivní lhùty jen tehdy, jestli¾e se nejedná o úkon veskrze formální. Jeho formálnost nicménì nelze hodnotit pouze s ohledem na jeho samotnou podobu, nýbr¾ v kontextu celého daòového øízení, tj. s pøihlédnutím na úkony správce danì, které zahájení daòové kontroly pøedcházejí a zejména následují. [21.] V nyní projednávané vìci z obsahu spisu plyne, ¾e se stì¾ovatelem byl dne 15. 12. 2004 sepsán protokol o ústním jednání ve vìci zahájení daòové kontroly è. j. 238966/04/303936/5180, jeho¾ obsahem je pouze vymezení stì¾ovatele coby daòového subjektu, oznaèení jeho zástupcù, vymezení pøedmìtu jednání (zahájení daòové kontroly danì z pøíjmù právnických osob za období
2001 a danì z pøidané hodnoty za období listopad, prosinec 2001) a zákonné pouèení. Pøi zahájení daòové kontroly tedy byl vymezen její pøedmìt tak, jak judikoval i Ústavní soud (nález sp. zn. III. ÚS 86/99, sv. 16, str. 155). [22.] Na tento protokol pak navázala výzva Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 13. 1. 2005, è. j. 3201/05/303936/5180, kterou byl stì¾ovatel ve smyslu ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) a e) daòového øádu vyzván k prokázání a dolo¾ení blí¾e specifikovaných skuteèností, týkajících se údajné obchodní spolupráce se spoleèností BRASE, spol. s r. o. (reklamní akce). Následovaly dal¹í úkony, provádìné v rámci daòové kontroly (ústní jednání, výslechy svìdkù apod.). Daòová kontrola byla zakonèena zprávou o výsledku daòové kontroly ze dne 16. 9. 2005, è. j. 182615/05/303936/3312. [23.] Z logiky a smyslu zákonné úpravy je zøejmé, ¾e pøeru¹ení prekluzivní lhùty podle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu nemù¾e zpùsobit jakýkoliv úkon správce danì, nýbr¾ pouze takový, který smìøuje k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení. Také obsah tohoto úkonu je nutno posuzovat podle hledisek stanovených daòovým øádem, zejména pak jeho ustanovením § 2 odst. 7, podle nìho¾ pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení se bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho. Jak dovodil Ústavní soud (viz napø. nález sp. zn. II. ÚS 493/05, sv. 44, str. 58), úèelem zavedení prekluzivních lhùt pro vymìøení bylo stimulovat správce danì k vèasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daòových subjektù pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které, zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí del¹í doby v¾dy spjaty s urèitými problémy. [24.] Úkonem, který smìøuje k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, mù¾e být i daòová kontrola, kterou podle § 16 odst. 1 daòového øádu pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í; daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu zákona. Daòová kontrola je nepochybnì úkonem, který tím, ¾e zji¹»uje nebo provìøuje okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì, smìøuje k tomu, aby následnì, po vyhodnocení tìchto okolností, mohla být pøípadnì vymìøena nebo domìøena daò. Aby byla daòová kontrola jako úkon uèinìna ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, je tøeba, aby s jejím provádìním bylo zapoèato je¹tì v dobì bìhu tøíleté prekluzivní lhùty podle ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu. Vzhledem k neexistenci jiné výslovné úpravy je pøitom nutno mít za to, ¾e i pro zahájení daòové kontroly platí ustanovení § 21 odst. 1 cit. zákona, podle nìho¾ je øízení zahájeno a) dnem, kdy podání daòového subjektu nebo jiné osoby zúèastnìné na øízení do¹lo pøíslu¹nému správci danì nebo b) dnem, kdy byl daòový subjekt nebo jiná osoba zúèastnìná na øízení vyrozumìn o prvním úkonu, který vùèi nìmu v daòovém øízení správce danì nebo jiné osoby, o nich¾ to zákon stanoví, uèinili. V projednávaném pøípadì je relevantní alternativa sub b). [25.] Z obsahu ustanovení § 16 daòového øádu dále vyplývá, ¾e daòová kontrola má obvykle rùzné fáze, v nich¾ rùzným zpùsobem probíhá interakce mezi správcem danì a daòovým subjektem. Daòovému subjektu je nutno nejprve sdìlit, ¾e se kontrola zahajuje, pouèit jej o jeho právech a povinnostech a vy¾ádat od nìj potøebné podklady, pøípadnì jinou souèinnost. Poskytování podkladù daòovým subjektem se nezøídka mù¾e dít v nìkolika dílèích èástech po dobu vícero dní, týdnù a v nìkterých pøípadech i mìsícù, v závislosti na výsledcích dílèích zji¹tìní, je¾ z poskytnutých podkladù plynou, a na potøebì jejich doplnìní. Závìreènou fází daòové kontroly je pak vypracování zprávy o daòové kontrole. Ze základních zásad daòového øízení, zejména pak z ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ve spojení s § 16 odst. 1 vìtou druhou daòového øádu, pak plyne, ¾e správce danì musí pøi daòové kontrole postupovat úèelnì a tak, aby daòovou kontrolu skonèil v pøimìøené lhùtì; provádìní daòové kontroly nemù¾e svévolnì pøeru¹it a odlo¾it její pokraèování na pozdìj¹í dobu a jednotlivé kroky daòové kontroly musí po sobì následovat v pøimìøených èasových intervalech. [26.] Jak uvedl zdej¹í soud ji¾ v rozsudku ze dne 9. 12. 2004, è. j. 7 Afs 22/2003-113 (www.nssoud.cz), je tøeba v konkrétním pøípadì v¾dy hodnotit, jaká doba uplynula mezi zahájením daòové kontroly a dal¹ím úkonem správce danì, kterým ji¾ správce danì vy¾adoval od daòového subjektu dolo¾ení zcela konkrétních daòovì relevantních skuteèností. To znamená, zda se jedná o dobu poèítanou na dny, týdny èi mìsíce, a zda i následující dal¹í dílèí kroky daòové kontroly probíhaly v pøimìøených èasových intervalech. [27.] V nyní projednávané vìci Nejvy¹¹í správní soud v tomto smìru na stranì správce danì neshledal ¾ádné pochybení. Z obsahu spisu je toti¾ patrno, ¾e ke zji¹tìní problematizujícím nìkteré údaje uvádìné stì¾ovatelem (daòovým subjektem) dospìl správce danì teprve na základì kontroly provádìné u jiného daòového subjektu, a to a¾ na konci roku 2004 (viz odpovìdi na do¾ádání, zalo¾ené ve správním spise). K zahájení daòové kontroly u stì¾ovatele tedy do¹lo bezprostøednì po tìchto zji¹tìních. Rovnì¾ ze shora uvedeného plyne, ¾e faktické úkony správce danì následovaly neprodlenì po zahájení daòové kontroly, tj. v horizontu dnù (viz výzva k prokázání skuteèností, kterou vydal správce danì ze dne 13. 1. 2005), tak¾e nedo¹lo ke zneu¾ití zahájení daòové kontroly jen za úèelem pøeru¹ení tøíleté prekluzivní lhùty (nemluvì ostatnì ani o tom, ¾e v té dobì nemohlo být zøejmé, ¾e podle tehdy pøevládajícího právního názoru platilo poèítání 3 plus 1 a nikoliv 3 plus 0 ). Nenastala proto ani situace, která by vedla ke zhor¹ení postavení situace stì¾ovatele v tom smyslu, ¾e s rostoucím èasovým odstupem je samozøejmì stále obtí¾nìj¹í prokázat relevantní skuteènosti tak, jak na to správnì upozornil Ústavní soud. Pokud toti¾ èasové rozmezí mezi zahájením daòové kontroly a faktickými úkony èinìnými v jejím rámci neèinilo ani jeden mìsíc, o znevýhodnìní pozice daòového subjektu nelze hovoøit. [28.] Z pøedchozích úvah v konkrétním pøípadì vyplývá, ¾e správce danì postupoval pøi daòové kontrole v souladu se zákonnými po¾adavky plynoucími z ustanovení § 2 odst. 1 a 2 ve spojení s § 16 odst. 1 vìtou druhou daòového øádu. Proto je jeho úkon, tzn. protokol o ústním jednání konaném dne 15. 12. 2004, pøi nìm¾ byla daòová kontrola ve smyslu § 21 odst. 1 daòového øádu zahájena a stì¾ovatel byl pouèen o jeho právech a povinnostech, nutno pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, kterým se podle § 47 odst. 2 daòového øádu pøeru¹il bìh prekluzivní lhùty [29.] Jen pro úplnost je tøeba uvést, ¾e pokud stì¾ovatel a také Ústavní soud poukázali na ji¾ jednou citované rozsudky Nejvy¹¹ího soudu sp. zn. 5 Afs 36/2003 a 8 Afs 7/2005, v nich¾ je obsa¾en názor, podle nìho¾ pouhý formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly nepøedstavuje úkon smìøující k vymìøení danì a pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu, není závìr vyslovený v tomto rozsudku s tìmito judikáty v rozporu. V obou citovaných rozsudcích byla toti¾ øe¹ena odli¹ná skutková situace: v rozsudku sp. zn. 5 Afs 36/2003 (poznámka soudu: tento rozsudek byl navíc Ústavním soudem pozdìji zru¹en, by» samozøejmì z jiných dùvodù) byl protokol o zahájení daòové kontroly vyhotoven dne 7. 12. 2000 a výzva k prokázání relevantních skuteèností byla datována ke dni 14. 3. 2001, tak¾e první faktický úkon následoval více ne¾ po ètyøech mìsících od formálního zahájení daòové kontroly; ve vìci vedené pod sp. zn. 8 Afs 7/2005 provedl správce danì první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì . Oproti tomu v nyní projednávané vìci první faktický úkon následoval ji¾ necelý mìsíc po zahájení daòové kontroly, tzn. v podstatì bezprostøednì, v horizontu nìkolika dnù. Nelze se proto domnívat, ¾e by k zahájení daòové kontroly ze strany správce danì do¹lo ryze úèelovì a formálnì jen proto, aby byla pøeru¹ena zákonná prekluzivní lhùta. Naopak, z celého prùbìhu daòového øízení je jasnì seznatelné, ¾e v nìm nedocházelo k bezdùvodným prùtahùm, jednotlivé kroky správce danì na sebe logicky navazovaly, byly transparentní a smìøovaly k úèelu, stanovenému daòovým øádem.
[30.] Proto zdej¹í soud závìrem konstatuje, ¾e mezi právními názory obsa¾enými v citovaných rozsudcích sp. zn. 7 Afs 22/2003, 5 Afs 36/2003 a 8 Afs 7/2005 neexistuje rozpor, pro který by senát rozhodující v této konkrétní vìci musel vyu¾ít postup pøedvídaný v ustanovení § 17 s. ø. s., tzn. nemusel aktivovat roz¹íøený senát. Z tìchto právních názorù toti¾ souhrnnì plyne, ¾e pouhé formální zahájení daòové kontroly sepsáním protokolu, na nì¾ bezprostøednì nenásledují dal¹í faktické úkony správce danì, není zpùsobilé pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty podle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu. Za bezprostøední následování tìchto faktických úkonù pøitom zdej¹í soud pova¾uje èasový horizont dnù, urèitì nepøesahující jeden mìsíc, co¾ bylo v daném pøípadì splnìno.
VII. Závìr [31.] Nejvy¹¹í správní soud tak uzavírá, ¾e kasaèní stí¾nost shledal nedùvodnou a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.), jeliko¾ nezjistil naplnìní ¾ádného z namítaných kasaèních dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ø. s.]. [32.] Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá tedy právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech (§ 60 odst. 1 a contrario za pou¾ití § 120 s. ø. s.). ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech pøíslu¹elo (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.), soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu nevznikly náklady øízení nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti.

References: soud 
 § 103
 § 24
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 77
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 82
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 § 16
 § 47
 § 2
 soud 
 § 16
 § 47
 § 47
 § 21
 § 16
 § 2
 § 16
 soud 
 soud 
 § 2
 § 16
 § 21
 § 47
 soud 
 § 47
 soud 
 § 17
 § 47
 soud 
 soud 
 § 120
 § 120
 soud