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Timestamp: 2019-01-19 00:10:04+00:00

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Keine Steuerschuld nach § 11 Abs 14 UStG, wenn bei einem Bauherrenmodell weder Scheingeschäfte noch Missbrauch vorliegen. - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Senat) des UFSW vom 03.11.2010, RV/0738-W/05
Keine Steuerschuld nach § 11 Abs 14 UStG, wenn bei einem Bauherrenmodell weder Scheingeschäfte noch Missbrauch vorliegen.
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Pavlik, Mag. Belinda Maria Eder und Walter Supper im Beisein der Schriftführerin Ingrid Pavlik über die Berufung der Bw., vertreten durch Stb., gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg betreffend Umsatzsteuer für den Zeitraum 2001 und 2002 nach der am 15. September 2010 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
Mit Gesellschaftsvertrag vom 1.11.1999 gründeten 3 Personengesellschaften (davon 2 KEGs) eine ARGE unter der Bezeichnung "ARGE Ausbau X-Straße 000" (idF Bw). Den Zweck der Bw bildete lt Gesellschaftsvertrag die Renovierung und der Ausbau des Immobilienprojektes Favoritenstraße 123, "und zwar Teile des gesamten Objektes inklusive der allgemeinen Hausteile und einem DG-Ausbau." Die Renovierungs- und Ausbaukosten sollten innerhalb eines Zeitraumes von rund 2 Jahren ab Gründung der Bw an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn einzelne Wohnungen nicht verkauft werden sollten - an die einzelnen Eigentümer des Objektes mit einem entsprechenden Gewinnaufschlag - je nach Durchsetzbarkeit am Markt - weiterverrechnet werden. Die geplanten Erlöse belaufen sich auf ATS 10 Mio bis 12 Mio.
In der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2001 wurde ein Gesamtbetrag der Entgelte iHv ATS 5,183.060,71 ausgewiesen. Dem Umsatzsteuerbetrag von ATS 1,036.612,14 stand ein Vorsteuerbetrag von ATS 333.952,06 gegenüber, sodass sich erklärungsgemäß eine Zahllast von ATS 702.660 ergab.
In der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2002 wurde ein Gesamtbetrag der Entgelte iHv € 234.566,00,-- ausgewiesen. Zur Umsatzsteuerschuld von € 46.913,20 kam eine Berichtigung der Vorsteuer gem § 16 iHv € 8.267,36, sodass sich erklärungsgemäß eine Zahllast iHv € 55.180,56 ergab.
Der undatierte Bericht über das Ergebnis einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 1999 bis 2001 traf unter Tz 14 Feststellungen zur "Steuerschuld gem § 11 Abs 14 UStG". Unter dieser Tz wird iW ausgeführt, von der Bw seien Sanierungsarbeiten an die in der Folge angeführten Käufer der einzelnen Wohnungen abgerechnet worden, obwohl Empfänger der betreffenden Leistungen die "jeweiligen Eigentümer-KEGs (=Wohnungsverkäufer) waren". (Anm: bei den "Eigentümer-KEGs" - im Folgenden auch "Handels-KEGs"- handelt es sich um die an der Bw beteiligten KEGs.) Eine Bauherreneigenschaft der Wohnungserwerber sei auszuschließen, da keine wesentliche Einflussnahme der Wohnungskäufer auf die planerische Gestaltung der Wohnungen als Kriterium für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft festgestellt bzw nachgewiesen worden sei. Das Tragen von Baurisiko habe ebenfalls in keinem einzigen Fall festgestellt werden können. In sämtlichen Bauaufträgen seien die Kosten des Bauauftrages ("Herstellungs-/Errichtungs-/Renovierungskosten") zuzüglich 20% Umsatzsteuer festgehalten worden (die "Kosten wurden demnach nachweislich im Vorhinein einvernehmlich festgesetzt"). Zusammenfassend sei festzuhalten, dass "zweifellos alle Käufer die Wohnungen in saniertem Zustand erworben haben". Durch die Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Baukosten und Kaufpreis der unsanierten Wohnung sei den Erwerbern die Möglichkeit eröffnet worden, "Grunderwerbsteuer zu verkürzen und Vorsteuern aus Baukostenrechnungen zu Unrecht in Anspruch zu nehmen." Es seien daher von der Beschwerdeführerin Leistungen an die Käufer fakturiert worden, die "de facto im Auftrag der Eigentümer KEGs erbracht wurden und an diese abzurechnen gewesen wären". Folgende "bisher erklärte Umsätze wurden nicht an die tatsächlichen Bauherrn, sondern an die Wohnungskäufer zur Abrechnung gebracht." Dazu enthält der Prüfungsbericht Ausführungen betreffend Wohnungserwerbe durch C. J. M A., G. Privatstiftung, R. H., E. B., und K. Y, deren Bauherreneigenschaft entsprechend dem festgestellten Sachverhalt - ua ist von rückdatierten Bauaufträgen und von einer "willkürlichen" Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Baukosten und Kaufpreis für die Wohnung - zu verneinen sei. Die bisher erklärten Umsätze seien daher "der tatsächlichen Leistungserbringung an die Eigentümer-KEGs zuzuordnen." Die an die Wohnungskäufer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer werde gemäß § 11 Abs 14 UStG geschuldet. Eine Rechnungsberichtigung sei bis dato nicht erfolgt. Die Steuerschuld gemäß § 11 Abs 14 UStG betrage somit für das Jahr 2001 ATS 799.012,14 (€ 58.066,48) und für das Jahr 2002 € 32.960,00 (womit sich auch nach dem Bp Bericht Tz 16 und 17 die Betragsdifferenzen gegenüber den erklärten Umsatzsteuerbeträgen ergaben). Für das Jahr 2002 werde eine vorläufige Veranlagung vorgenommen.
Gegen die auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergangenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2001 und 2002 vom 19. Jänner 2005 erhob die Bw Berufung und führte darin iW aus, wahr sei vielmehr, dass selbstverständlich ausschließlich die beiden damaligen Vorstände der X Immobilien AG, Mag. Y und Hr Z, den Einfluss auf die planerische Gestaltung der ggstdl Umbau- und Sanierungstätigkeiten hatten. Die Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft sei deshalb unerlässlich gewesen, da andernfalls ein Verkauf des ausgebauten Dachbodens nicht möglich gewesen wäre. Um einen Käufer für die ggstdl Dachbodenwohnungen finden zu können, musste vorweg die Fassade und das Stiegenhaus auf Vordermann gebracht werden. Bei sämtlichen Bauherren seien zum Zeitpunkt des Abschlusses des Bauauftrages die allgemeinen Sanierungsarbeiten des Hauses und die konkreten Wohnungsrenovierungen zu 25 - 40% bereits vorgenommen worden. Die Fertigstellung der Sanierungen sei auf Basis des jeweiligen Bauauftrags innerhalb weniger Wochen zwischen Willensübereinstimmung und Übergabe der Wohnung erfolgt. Im Übrigen seien neben der Anwerbung von Bauherren auch drei Wohnungskäufer akquiriert worden, bei denen die Sanierungskosten von der ARGE an die jeweilige Handels-KEG verrechnet und von dieser in den jeweiligen Kaufpreis eingerechnet worden seien. Wirtschaftliche Notwendigkeit der ggstdl Konstruktion sei gewesen, dass zum Zeitpunkt des Entschlusses zur Renovierung etwa im Herbst 1999 die grundbücherlichen Eigentümerinnen der einzelnen Eigentumsobjekte zur Finanzierung des erforderlichen Reparaturaufwandes nicht in der Lage gewesen seien. Daher seien Wohnungskäufer und Bauherren akquiriert worden. Die X Immobilien AG habe am 13.12.2002 die WE-Objekte M2 und G3 erworben. Mit Rechnung vom 25.11.2002 sei der anteiligen Sanierungsaufwand für diese beiden Objekte von der ARGE an die X Immobilien AG in Rechnung gestellt worden.
Die entscheidende Frage sei allein die, ob die "zivilrechtliche Vertragsbeziehung zwischen der ggstdl ARGE und den ggstdl Käufern im umsatzsteuerlichen Rechtsbereich anzuerkennen ist oder nicht". Bei der Umsatzsteuer sei jedenfalls das Außenverhältnis maßgeblich für die Besteuerung. Leistungsempfänger sei derjenige, der die Leistung ausbedungen habe. Das Umsatzsteuerrecht knüpfe an die tatsächliche Verschaffung der Verfügungsmacht an. Auch der EuGH habe im Urteil vom 8. Juli 1986, C-73/85, festgehalten, dass sämtliche Lieferungen und Dienstleistungen, die im Rahmen eines so genannten Bauherrenmodells erbracht würden, isoliert zu betrachten seien und mit Ausnahme der Lieferung des Baugrundstückes der Umsatzsteuer unterlägen. Eine abgabenrechtliche Umdeutung eines zivilrechtlichen Sachverhaltes durch die Finanzbehörde sei unzulässig. Nur im Fall des Vorliegens eines Scheingeschäftes könne ausnahmsweise von den zivilrechtlich gesetzten Sachverhalten abgewichen werden. Ein Beweis für ein Scheingeschäft sei den Ausführungen des Bp Berichtes aber nicht zu entnehmen. Dies wäre auch nicht möglich, denn die "Auftragserteilung der Immobilienkäufer an die ARGE war ein von allen Teilen gerade auch in dieser Form gewolltes Rechtsgeschäft."
Die Bw gab zu dieser Stellungnahme mit Schriftsatz vom 22.2.2005 eine Stellungnahme ab.
Im ggstdl Fall RV/0738-W/05 treffe dies zu auf - G. Privatstiftung: Zum Zeitpunkt der Erteilung des Bauauftrages sei die Wohnung bereits fertig gestellt gewesen, weshalb der Bauauftrag ins Leere gehe und als Scheinauftrag zu qualifizieren sei. - R. H.: Es sei erwiesen, dass es sich beim Bauauftrag um einen Scheinauftrag handle; dieser gehe zivilrechtlich ins Leere, da die beauftragten Leistungen bereits erbracht worden seien. Tatsächlich gewolltes Geschäft sei der Kauf einer fertig sanierten Wohnung gewesen; der Verkauf der unsanierten Wohnung mit Sanierung im Auftrag des Erwerbers sei nur vorgetäuscht worden; USt- rechtlicher Empfänger der Sanierungsleistung sei nicht der Wohnungserwerber, sondern die Wohnungsverkäuferin.
- E. B.: Zum Zeitpunkt des Bauauftrages seien die Sanierungsarbeiten nachweislich abgeschlossen gewesen, weshalb der Bauauftrag nichtig und als Scheinauftrag zu qualifizieren sei. USt-rechtlicher Empfänger der Sanierungsleistung sei daher die Wohnungsverkäuferin.
- Y K.: Der Bauauftrag sei als Scheinauftrag zu werten, da die Leistung nachweislich bereits erbracht worden sei. USt-rechtlicher Empfänger der Sanierungsleistung sei daher die Wohnungsverkäuferin.
Bezüglich des Vorliegens eines Steuervorteils werde auf ein Schreiben des Mag. Y vom 7.5.1999, welches er an eine potentielle Anlegerin, Fr W, gerichtet habe und welches nunmehr vorgelegt werde, verwiesen. Aus diesem Schreiben gehe hervor, dass der Rechtsvertreter der Anlegerin Bedenken gegen die künstliche Aufteilung der Verkaufsvorgänge geäußert habe, worauf Mag. Y sich wie folgt geäußert habe:
Für den Fall, dass der UFS nicht ohnehin zu dem Ergebnis komme, dass ein Steuervorteil vorliege, werde die Ladung des Rechtsanwaltes Dr. Ö. L. zu diesem Thema beantragt. Dieser Rechtsanwalt habe schon damals offensichtlich Bedenken geäußert.
Erwähnt werde auch, dass im konkreten Fall Fr W mit sämtlichen an der Durchführung des Baus verbundenen Unternehmen eine Zusatzvereinbarung abgeschlossen habe, dass ungeachtet der ursprünglich geplanten Aufsplitterung in mehrere Vertragsverhältnisse sie nunmehr eine fertig sanierte Wohnung erhalte.
Dem sei hinzuzufügen, dass Fr W sich mit der besagten Zusatzvereinbarung rein zivilrechtlich habe absichern wollen, da sie Streitigkeiten bezüglich einer etwaigen Gewährleistung vermeiden wollte und sie sich durch die Vereinbarung nur an einen Vertragspartner wenden musste.
Der hier vorliegende zu beurteilende steuerliche Sachverhalt ist Teil der Aktivitäten der Y /Z Unternehmensgruppe. Es handelt sich dabei um ein Bauherren- bzw Verlustbeteiligungsmodell. Zur Illustration des generellen Ablaufs wird auf die Stellungnahme des FA zur Berufung verwiesen.
Die ARGE, die KEGs, die X Immobilien AG und die Bau- und Handels GmbH gehören zur Unternehmensgruppe. Maßgeblichen Einfluss auf alle Unternehmen haben Hr Mag. Y und Hr Z.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 1.11.1999 gründeten 3 Personengesellschaften (davon 2 KEGs) eine ARGE unter der Bezeichnung "ARGE Ausbau X-Straße 000" (idF Bw). Den Zweck der Bw bildete lt Gesellschaftsvertrag die Renovierung und der Ausbau des Immobilienprojektes X-Straße 000 , "und zwar Teile des gesamten Objektes inklusive der allgemeinen Hausteile und einem DG-Ausbau." Die Renovierungs- und Ausbaukosten sollten innerhalb eines Zeitraumes von rund 2 Jahren ab Gründung der Bw an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn einzelne Wohnungen nicht verkauft werden sollten - an die einzelnen Eigentümer des Objektes mit einem entsprechenden Gewinnaufschlag - je nach Durchsetzbarkeit am Markt - weiterverrechnet werden. Die geplanten Erlöse beliefen sich auf ATS 10 Mio bis 12 Mio.
Beteiligt an der ARGE sind die Eigentümer der Liegenschaft, die W. Y Immobilienhandel KEG mit 40% und die V. Z Immobilien Handel KEG mit 60%. Weitere Gesellschafterin ist die Y & Z. Letztere ist nicht Eigentümer und nicht am Betriebsergebnis beteiligt, jedoch mit der Verwertung der einzelnen Wohneinheiten beauftragt, wofür sie eine prozentuelle Vergütung erhält.
Vertretungsbefugt für die Bw sind Mag. Ernst Y und Hr Johann Z.
Die Miteigentümer der Liegenschaft haben sich zusammengeschlossen und eine ARGE gegründet, um die Renovierung des Gebäudes und den anschließenden Verkauf der Wohnungen durchzuführen. Die ARGE beauftragte die Bau- und Handels GmbH als Generalunternehmer und auch andere Firmen, die dem Gesellschaftsvertrag entsprechenden Arbeiten durchzuführen.
Die Renovierungs- und Ausbautätigkeit der ARGE wurde im 2. Quartal 2000 in eingeschränktem Ausmaß begonnen. Die überwiegenden Bauleistungen wurden ab Oktober 2000 begonnen und bis Ende 2002 abgeschlossen.
Ab Frühjahr 2000 wurden Wohnungskäufer und Bauherren für die Wohneinheiten des Projektes akquiriert.
C. J. erwarb mit Kaufvertrag vom 14.2.2001 die Wohnung Top 20. Die Endabrechnung der ARGE an C. J. über die durchgeführten Renovierungen datiert vom 2.5.2001. Darin wird der Betrag von ATS 2,745.000,-- inkl 20% USt iHv ATS 457.500,-- in Rechnung gestellt. Die Endabrechnung der ARGE an C. J. über die durchgeführten Sonderleistungen (Änderungen gegenüber Standardausstattung) datiert vom 2.5.2001. Darin wird der Betrag von ATS 138.672,85,-- inkl 20% USt iHv ATS 23.112,14,-- in Rechnung gestellt.
H. R. erwarb mit Kaufvertrag vom 30.3.2001 die beiden Objekte M1 und G4 zum Preis von ATS 400.000,--. Die Endabrechnung der ARGE an H. R. über die durchgeführte Renovierung datiert vom 31.3.2001. Darin wird der Betrag von ATS 480.000,-- inkl 20% USt iHv ATS 80.000,-- in Rechnung gestellt.
Die G. Privatstiftung erwarb mit Kaufvertrag vom 3.4.2001 die Wohnung Top 18-19 zum Kaufpreis von ATS 702.000,--. Die Endabrechnung der ARGE an die G. Privatstiftung über die durchgeführte Renovierung datiert vom 30.3.2001. Darin wird der Betrag von ATS 648.000,-- inkl 20% USt iHv ATS 108.000,-- in Rechnung gestellt.
B. E. erwarb mit Kaufvertrag vom 1.10.2001 die Wohnung Top 15-17 zum Kaufpreis von ATS 847.600,--. Die Endabrechnung der ARGE an B. E. über die durchgeführte Renovierung datiert vom 1.10.2001. Darin wird der Betrag von ATS 782.400,-- inkl 20% USt iHv 130.400,-- in Rechnung gestellt.
K. Y erwarb die Wohnung Top 8-9 mit Kaufvertrag vom 10.9.2002. Die Endabrechnung der ARGE an ihn über den erfolgen Gesamtausbau datiert vom 24.9.2002. Darin wird der Betrag von € 48.000,-- inkl. 20% USt iHv 8.000,-- in Rechnung gestellt.
Die X Immobilien AG erwarb am 13.12.2002 die WE-Objekte M2 und G 3. Mit Rechnung vom 25.11.2002 wurde der anteilige Sanierungsaufwand von der ARGE an die X Immobilien AG über den Betrag von € 149.760,-- inkl 20% USt iHv € 24.960,--in Rechnung gestellt.
Neben der Anwerbung von Bauherren wurden auch 3 Wohnungskäufer akquiriert, die renovierte und sanierte Wohnungen von den Handels KEGs in einem Erwerbsvorgang erworben haben. Bei diesen Wohnungen wurden die Sanierungskosten von der ARGE an die jeweiligen grundbücherlichen Wohnungseigentümer verrechnet und von diesen in den jeweiligen Kaufpreis eingerechnet.
Die vom FA vorgeschriebene und nunmehr strittige Steuerschuld gemäß § 11 Abs 14 UStG 1994 beträgt somit für das Jahr 2001 ATS 799.012,14,-- (€ 58.066,48) und für das Jahr 2002 € 32.960,00,--.
Der vom FA festgestellte generelle Ablauf der Aktivitäten der Y/Z Unternehmensgruppe ist unbestritten.
Dass die Bau- und Handels GmbH von der ARGE als Generalunternehmer beauftragt wurde, ist unbestritten.
Zum vorgelegten Schreiben der Amtspartei in einem Parallelfall, gerichtet von Mag. Y an den Rechtsanwalt einer potentiellen Erwerberin, ist auszuführen, dass dieses Beweismittel an dem vom UFS festgestellten Sachverhalt nichts zu ändern vermag. Das vorgelegte Schreiben betrifft Fr W, eine Erwerberin in einem anderen Verfahren. Für die Frage, ob im vorliegenden Verfahren die konkreten Erwerber zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses Willenserklärungen bloß zum Schein abgegeben haben oder ob sie ihrem wahren Willen entsprechen, ist der Wille einer Erwerberin in einem anderen Verfahren irrelevant. Dennoch nimmt der Berufungssenat zu dem Schreiben Stellung und kommt zu dem Schluss, dass auch bei unterstellter Relevanz für den konkreten Fall der Standpunkt der Amtspartei nicht erhärtet worden wäre. Die in dem Schreiben angesprochene Teilung in 2 Rechtsgeschäfte, nämlich Kaufvertrag und Bauauftrag, ist bekannt. Aus dem Schreiben ist nicht ableitbar, dass die betreffende Partei ein anderes Geschäft als das von ihr letztlich getätigte abschließen wollte. Es werden bestehende Zweifel an der vorgeschlagenen Vertragsgestaltung und an verschiedenen Vertragsmodalitäten angesprochen. Der behauptete "Mehraufwand an Umsatzsteuer" (keine Abzugsfähigkeit) wird vom Berufungssenat ohnehin überprüft, da es sich um eine im Berufungsverfahren bereits aufgeworfene und zu beurteilende Frage handelt. Die anderen Ausführungen in dem Schreiben betreffen zivilrechtliche Fragestellungen und sind für vorliegendes Verfahren irrelevant. Die Tatsache, dass die Erwerberin anwaltlich vertreten ist, ist vielmehr ein eindeutiger Hinweis, dass sie genau die Verträge, die sie nach Beratung durch ihren Rechtsanwalt letztlich unterzeichnet hat, abschließen wollte und genau die in den Verträgen geregelten Rechtsverhältnisse herbeiführen wollte. Dass die Vertragspartner der Erwerberin, die ARGE und die jeweilige Handels KEG (damalige Wohnungseigentümerin) genau die Verträge abschließen und die Geschäfte auf die Art und Weise durchführen wollten wie in den Verträgen geregelt, steht außer Zweifel, stehen doch hinter diesen Gesellschaften die Initiatoren des Projekts, Hr Mag. Y und Hr Z, die die gegebene Vertragsgestaltung entwickelt und beworben haben.
Zum Beweisantrag der Amtspartei in der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat auf Einvernahme des Rechtsanwaltes von Fr W für den Fall, dass der UFS nicht ohnehin zu dem Ergebnis komme, dass ein Steuervorteil vorliege, zu diesem Thema, ist einerseits auszuführen, dass hier eine bedingte Prozesshandlung vorliegt. Bedingte verfahrensrechtliche Anträge sind grundsätzliche unzulässig, außer die Prozesshandlung wird von einem bestimmten im Verfahrensablauf eintretenden Ereignis abhängig gemacht, ohne dass dadurch ein dem Verfahren abträglicher Schwebezustand herbeigeführt wird (Ritz, BAO3, § 85 Tz 3). Nach ständiger Rechtsprechung sind bedingte Prozesshandlungen unzulässig, wenn sie Rechtsunsicherheit erzeugen (vgl zB Stoll, BAO-Kommentar, 853; Ritz, BAO², § 85 Tz 3).
Art. 5 Abs. 1 6. Mehrwertsteuer-Richtlinie, RL 77/388/EWG, ABl. Nr. L 145 vom 13.06.1977 S. 1
Findok-Nr: 50046.1, aufgenommen am: 18.11.2010 08:13:33, zuletzt geändert am: 07.03.2011, Dokument-ID: a76198ff-7f9a-4a4a-afb6-546abe0fd5a2, Segment-ID: e287fc3c-1117-44df-ae2f-f824e7d35bd0

References: § 11
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 § 16
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 EuGH 
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 § 85
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Art. 5