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Timestamp: 2020-03-29 16:08:16+00:00

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Imposta principale "postuma" e responsabilità del notaio
Commento a Cass. n. 15450/2019 - di Thomas Tassani
Nella controversia oggetto della sentenza n. 15450 del 7/6/2019 della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, l'Agenzia delle Entrate notificava al notaio avviso di liquidazione per imposta ipotecaria e di registro in misura proporzionale, relativa ad un atto registrato telematicamente con versamento della sola imposta fissa.
Si trattava dell'atto costitutivo di un trust auto-dichiarato ed al notaio era stato richiesto il pagamento del tributo nella sua qualità di responsabile d'imposta obbligato in solido con le parti dell'atto ex art. 57 Dpr 131/1986 (TUR).
A parte la questione sostanziale relativa all'imposizione fissa piuttosto che proporzionale dell'atto segregativo di beni in trust (sulla quale si rinvia ad un'ulteriore approfondimento), che la Corte non tratta, il principale motivo di ricorso riguardava l'inesistenza della soggettività passiva d'imposta del notaio rispetto ad una liquidazione che (assumeva il ricorrente) non poteva qualificarsi come "principale", bensì come "complementare".
2. Procedura automatizzata e soggettività passiva del notaio
Per risolvere la questione, la Suprema Corte richiama la disciplina recata dall'art. 3 ter del D.lgs. n. 463/1997 ("procedure di controllo sulle autoliquidazioni") a mente del quale gli uffici controllano la regolarità dell'autoliquidazione e qualora, "sulla base degli elementi desumibili dall'atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notificano, anche per via telematica, entro il termine di sessanta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, apposito avviso di liquidazione per l'integrazione dell'imposta versata".
La Corte sottolinea come la modalità di registrazione telematica e versamento in autoliquidazione tramite MUI (modello unico informatico) costituisce un'applicazione solo strumentale (in una logica "tecnologica ed evolutiva") propria della fase di registrazione dell'atto, senza però che in questo modo si "muti la natura della responsabilità giuridica del notaio per il pagamento dell'imposta".
Il notaio rimane sempre e solo un responsabile d'imposta, in ragione del ruolo di garanzia assegnato dalla legge per esigenze di miglior tutela dell'interesse fiscale; egli rimane quindi "estraneo al presupposto impositivo" che "concerne unicamente le parti contraenti" (Cass. nn. 9439-9440/2005; n. 12257/2017), "sicchè ben può dirsi che contribuente in senso sostanziale non sia il notaio, ma la parte (difatti assoggettata a rivalsa per intero)".
3. La delimitazione dei casi di liquidazione di imposta principale "contestuale o postuma"
Simile dimensione residuale della soggettività passiva del notaio (parlandosi a proposito di solidarietà dipendente, risultando principale l'obbligazione tributaria in capo al contribuente) è alla base anche del procedimento di attuazione del tributo, rispetto al quale il D.lgs. n. 463/1997 ha determinato il solo adeguamento di alcuni profili operativi.
In particolare, non ha comportato alcuna modifica ai concetti di imposta contenuti nell'art. 42 TUR secondo cui:
- è principale "l'imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall'ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica";
- è suppletiva "l'imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell'ufficio";
- è complementare "in ogni altro caso".
La responsabilità del notaio è limitata alla sola imposta principale, ex art. 57, comma 2, TUR.
Come nota la Suprema Corte, simile definizione legislativa è tale da poter ricomprendere nella nozione di imposta principale un duplice prelievo:
a) "quello direttamente versato al momento della registrazione (quale imposta principale contestuale o autoliquidata)"
b) "quello integrativamente richiesto dall'ufficio allo scopo di correggere errori od omissioni incorsi nella autoliquidazione medesima (c.d. imposta principale postuma)".
In questa prospettiva, si può parlare di imposta principale postuma solo quando "la difformità dal dovuto risulti immediatamente percepibile - potremmo dire per tabulas - dal MUI ovvero dalla disamina dell'atto trasmesso per la registrazione telematica".
Vi è peraltro la necessità di un equilibrio tra le esigenza di celerità della riscossione e quelle di tutela del notaio, che, a seguito della liquidazione di tale imposta, ha l'obbligo di pagare entro i 15 giorni successivi senza interessi moratori nè sanzioni, oppure di compensare il proprio debito.
Anche per questo, ogniqualvolta la pretesa impositiva "non trovi riscontro cartolare ed ictu oculi, ma richieda l'accesso ad elementi extratestuali o anche l'esperimento di particolari accertamenti fattuali o valutazioni giuridico-interpretative", l'Agenzia delle Entrate non potrà procedere alla notificazione al notaio dell'imposta principale entro i 60 giorni, trattandosi di imposta complementare e non principale.
La Corte richiama a proposito le Circolari n. 6/E/2003 e n. 18/E/2013 con cui l'Agenzia delle Entrate invita gli uffici a riscontrare soltanto gli errori e le omissioni che siano oggettivi, univoci ed immediatamente percepibili dall'atto stesso, senza sconfinare in delicate valutazioni o apprezzamenti sulla reale portata degli atti o a pervenire a conclusioni sorrette da interpretazioni non univoche.
Il principio affermato dalla Sezione Tributaria risulta particolarmente importante perchè consolida una linea interpretativa che possiamo definire prevalente ma non univoca nella giurisprudenza di legittimità e perchè rifiuta nettamente la diversa impostazione diffusa nella prassi degli uffici fiscali.
La Corte ricorda come sia stata esclusa la qualifica di imposta principale postuma per quella recuperata dall'ufficio per ritenuta assenza dei requisiti "prima casa" (Cass. n. 2400/2017); per riqualificazione dell'atto ex art. 20 TUR (Cass. n. 881/2019); per disconoscimento dei requisiti sostanziali di trattamenti agevolativi (Cass. n. 12257/2017).
Espressamente, poi, la sentenza in commento dichiara di voler superare il diverso orientamento espresso da ultima dalla sentenza n. 13626/2018 (sempre in materia di trust).
In questo precedente, la Sezione Tributaria aveva qualificato il controllo che gli Uffici possono compiere entro 60 giorni dalla presentazione del MUI di tipo "sia formale sia sostanziale" con la conseguenza che l'imposta liquidata non sarebbe qualificabile come principale, potendo anche basarsi su una diversa qualificazione giuridica dell'atto presentato per la registrazione.
Il superamento di questa impostazione porta la Suprema Corte a giungere alla conclusione, riferita al caso concreto, che, qualora l'Ufficio fondi la pretesa fiscale su una determinata valutazione giuridica di inquadramento dell'istituto, non possa trattarsi di imposta principale bensì di imposta complementare che esula, per i principi del sistema, "dalla responsabilità solidale del notaio".

References: Cass. 
 sentenza 
 art. 57
 art. 57
 art. 20
 sentenza 
 sentenza