Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_2007/xx070830.html
Timestamp: 2019-03-26 06:58:03+00:00

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Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GmbH wurde festgestellt, dass der Sohn des Klägers als Geschäftsführer der GmbH fingierte Rechnungen an diese gerichtet und die jeweiligen Beträge für sich selbst verwendet hatte (im Streitjahr 1997 insgesamt 133.690 DM, im Streitjahr 1998 insgesamt 197.169 DM und im Streitjahr 1999 insgesamt 160.746 DM). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) beurteilte diese Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an eine den Gesellschaftern nahestehende Person und rechnete sie dem Kläger entsprechend seinem Anteil an der GmbH zu 98 v.H. als weitere Einnahmen aus Kapitalvermögen zu.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruch hiergegen gerichtete Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, 1697). Der Kläger könne sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass sein Sohn nicht Gesellschafter der GmbH gewesen sei und durch seine Handlungen der GmbH geschadet habe. Handlungen des Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft seien dieser stets zuzurechnen. Darauf, ob der die Zuwendung veranlassende Geschäftsführer selbst Gesellschafter sei, komme es nicht an. Unabhängig davon habe der Kläger auch selbst in nicht unerheblichem Umfang an dem Zustandekommen der vGA mitgewirkt, da er seine gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte und -pflichten offensichtlich nicht wahrgenommen habe.
Mit der Revision rügt der Kläger die unrichtige Auslegung des Begriffs "verdeckte Gewinnausschüttung" i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
131.016,32 DM für 1997,
193.226,37 DM für 1998 und
157.531,68 DM für 1999
a) Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt der Anteilseigner (§ 20 Abs. 2a Satz 1 EStG). Anteilseigner im Sinne dieser Vorschrift kann auch ein Nichtgesellschafter sein, wenn der Gesellschafter für ihn den Gesellschaftsanteil lediglich als verdeckter Treuhänder hält (§ 20 Abs. 2a Satz 2 EStG, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung). Ein zur abweichenden Zurechnung führendes (verdecktes) Treuhandverhältnis ist zwar nur wirksam, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254; vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, 323 f., BStBl II 2001, 468, 470; BFH-Beschluss vom 2. März 2004 III B 114/03, BFH/NV 2004, 1109). Allerdings kann eine Treuhandvereinbarung über Anteile an einer noch zu gründenden GmbH auch formlos getroffen werden (BFH-Urteil vom 25. April 2006 X R 57/04, BFH/NV 2006, 1819, m.w.N.). Der Nachweis muss daher nicht notwendigerweise durch schriftliche Vereinbarungen geführt werden, sondern kann sich auch aus den Gesamtumständen, insbesondere der eindeutigen tatsächlichen Handhabung ergeben.
b) Eine vGA kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein.
Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ist unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Dies gilt sowohl für die vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, unter II. A. 1. b der Gründe) als auch für die vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (BFH-Urteile vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103; vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266). Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Nur in diesem Falle spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahestehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte.
Der für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sprechende Anscheinsbeweis ist ferner dann erschüttert, wenn die Zuwendung des Vorteils auf der Beziehung zu einem anderen, dem Empfänger ebenfalls nahestehenden Gesellschafter beruhen kann. Ist unmittelbarer Empfänger der Zuwendung ein nahestehender anderer Gesellschafter, so ist die vGA ausschließlich diesem zuzurechnen, soweit ihm nicht (auch) sein Mitgesellschafter etwas zuwenden wollte (BFH-Urteil vom 29. September 1981 VIII R 8/77, BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248). Dasselbe gilt, wenn der unmittelbare Empfänger der Zuwendung (auch) einem anderen Gesellschafter nahesteht und anzunehmen ist, dass nur dieser ihm etwas zuwenden wollte; die vGA ist in diesem Fall nicht auf die Gesellschafter zu verteilen. Vielmehr ist in derartigen Fällen - ohne Beweiserleichterung - festzustellen, wer die vGA veranlasst hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1266). Es kann im Streitfall offen bleiben, ob eine mittelbare vGA auch dann zu verneinen sein kann, wenn ein Gesellschafter von der Zuwendung wusste, sie duldete oder ihr zustimmte (so BFH-Urteil in BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248). Einem Gesellschafter kann jedenfalls dann keine vGA als Einnahme gemäß § 8, § 11 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugerechnet werden (vgl. dazu Wrede in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 231), wenn ihm nicht nachgewiesen werden kann, dass er von der Begünstigung der ihm nahestehenden Person durch die GmbH überhaupt Kenntnis hatte (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1266).
d) Verschafft sich ein Geschäftsführer, der nicht zugleich Gesellschafter ist, widerrechtlich Geldbeträge aus dem Vermögen der GmbH - wie im Streitfall durch das Ausstellen von Scheinrechnungen -, so ist der Anscheinsbeweis für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch dann erschüttert, wenn der Geschäftsführer zwar einem Gesellschafter nahesteht, diesem die widerrechtlichen eigenmächtigen Maßnahmen des Geschäftsführers aber nicht bekannt sind und auch nicht in seinem Interesse erfolgen (vgl. zu letzterem Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, Freiburg 1978 ff., Anhang zu § 8 KStG Rz 59). Denn dann ist die Zuwendung an den Begünstigten allein durch die eigenmächtigen widerrechtlichen Maßnahmen des Geschäftsführers veranlasst, nicht aber durch das Gesellschaftsverhältnis.
Eine solche Zuwendung der GmbH an den Geschäftsführer ist auch dann nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn - wovon das FG im Streitfall ausgeht - die widerrechtlichen Maßnahmen des Geschäftsführers durch unzureichende oder fehlende Kontrolle seitens der Gesellschafterversammlung erleichtert oder ermöglicht worden sind. Es gibt keine Rechtspflicht des Gesellschafters einer GmbH zur sorgfältigen Überwachung des Geschäftsführers (Roth in Roth/Altmeppen, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -, 5. Aufl., § 46 Rz 46; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., § 46 Rz 17; Römermann in Michalski, GmbHG, 2002, § 46 Rz 345 ff.; ähnlich Scholz/Karsten Schmidt, GmbHG, 9. Aufl., § 46 Rz 113). Die Vorschrift des § 45 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) normiert grundsätzlich nur Gesellschafterrechte, aber keine Pflichten des Gesellschafters zur Wahrnehmung seiner Organfunktion; denn die Beteiligung an der GmbH bedeutet keine aktive unternehmerische Mitwirkung des Gesellschafters (Roth in Roth/Altmeppen, a.a.O., § 45 Rz 14 ff.). Deshalb kommt eine persönliche Haftung des Gesellschafters einer GmbH ausnahmsweise allenfalls dann in Betracht, wenn er faktischer Geschäftsführer ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 11. Juli 2005 II ZR 235/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 1220), bei rechtsmissbräuchlichen Eingriffen in das Gesellschaftsvermögen (BGH-Urteil vom 24. Juni 2002 II ZR 300/00, BGHZ 151, 181), sonstiger aktiver Schädigung der GmbH (vgl. BGH-Urteile vom 29. November 2004 II ZR 14/03, Der Betrieb - DB - 2005, 331; vom 14. November 2005 II ZR 178/03, BGHZ 165, 85 - Durchgriffshaftung bei Insolvenz der GmbH) oder Verletzung der Treuepflicht gegenüber einem Mitgesellschafter (BGH-Urteil vom 11. Dezember 2006 II ZR 166/05, DB 2007, 276). Durch unzureichende oder fehlende Kontrolle des Geschäftsführers wird hingegen keine Haftung begründet. Auch eine steuerrechtliche Haftung gemäß §§ 69 ff. der Abgabenordnung (AO) besteht zulasten des Gesellschafters einer GmbH grundsätzlich nicht, solange er nicht faktischer Geschäftsführer oder Verfügungsberechtigter (§ 35 AO) ist.
e) Die vorstehenden Erwägungen bedeuten nicht, dass in Fällen der vorliegenden Art nicht gleichwohl auf der Ebene der GmbH eine vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gegeben sein kann. Denn die Korrektur des Einkommens der GmbH nach dieser Vorschrift geschieht unabhängig davon, ob eine vGA beim Gesellschafter zugeflossen ist (BFH-Urteile vom 19. Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301). Übt ein Alleingesellschafter gegenüber einem Geschäftsführer, der selbst nicht Gesellschafter, aber naher Angehöriger des Gesellschafters ist, die in § 46 GmbHG vorgesehenen Kontrollbefugnisse nicht aus und gibt er dadurch unwissentlich dem Geschäftsführer Gelegenheit, sich unter Verletzung seiner Geschäftsführerpflichten zulasten der GmbH eigenmächtig zu bereichern, so kann die daraus folgende Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der GmbH auf der persönlichen Nähe zwischen Gesellschafter und Geschäftsführer beruhen, damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein und die Rechtsfolgen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auslösen. Wenn in derartigen Fällen keine Zuwendung des Gesellschafters gegeben ist, weil er die eigenmächtigen Aktivitäten des Geschäftsführers nicht kannte, und somit die Zurechnung einer Einnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG beim Gesellschafter nicht in Betracht kommt, wenn die vGA andererseits auch nicht dem Geschäftsführer aufgrund eines verdeckten Treuhandverhältnisses unmittelbar zugerechnet werden kann, so stellt sich die - hier nicht zu entscheidende - weitere Frage, ob der Geschäftsführer, der sich eigenmächtig unter Verletzung seiner Pflichten zulasten der GmbH bereichert, aus diesen Aktivitäten selbst Einkünfte erzielt. In Betracht kommen insoweit im Zusammenhang mit dem Anstellungsvertrag erzielte Einkünfte gemäß § 19 EStG oder, wenn kein Zusammenhang mit dem Anstellungsverhältnis besteht, Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
b) Hat der Kläger im zweiten Rechtsgang seine Pflicht erfüllt, bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und die in seiner Sphäre und in seinem Wissen liegenden Umstände offenzulegen (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160), lässt sich aber dennoch nicht mehr aufklären, ob der Kläger von den widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen seines Sohnes wusste, so trägt das FA insoweit die Feststellungslast. Die Voraussetzungen einer mittelbaren vGA wären zu verneinen.

References: § 20
 § 39
 § 8
 § 20
 § 8
 § 11
 § 20
 § 20
 § 8
 § 46
 § 46
 § 46
 § 46
 § 45
 § 45
 BGH 
 § 8
 § 46
 § 8
 § 20
 § 19
 § 15