Source: https://msp.money.pl/akty_prawne/interpretacje-podatkowe/podatnicy,1172,24575.html
Timestamp: 2020-03-31 02:41:29+00:00

Document:
Podatniczka jest biegłym sądowym wykonującym opinie z zakresu finansów i bankowości na zlecenie sądu i pracownikiem naukowo - dydaktycznym Uniwersytetu, nie prowadzącym działalności gospodarczej.
Czy czynności wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu VAT?
sygnatura: PP-II-44081/25/IW/06
słowa kluczowe: biegły sądowy, kodeks cywilny, Rzecznik Praw Obywatelskich, rzeczoznawstwo, zwolnienia podmiotowe
Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 2 czerwca 2006r. nr PP/443-51-1/06 w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zmienia zaskarżone postanowienie w ten sposób, że uznaje, iż czynności wykonywane przez biegłego sądowego na zlecenie sądu korzystają ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.
Pismem z dnia 21 marca 2006r. uzupełnionym na wezwanie organu 18 kwietnia 2006r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z pisma wynika, iż wnioskodawczyni jest biegłym sądowym wykonującym opinie z zakresu finansów i bankowości na zlecenie sądu i pracownikiem naukowo - dydaktycznym Uniwersytetu, nie prowadzącym działalności gospodarczej. W ocenie podatniczki czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2006r. nr PP/443-51-1/06 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, że stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe, a czynności świadczone przez biegłego sądowego na zlecenie sądu są opodatkowane VAT. Niespełnienie warunku w zakresie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności powoduje, że czynności te w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług są uznane za samodzielną działalność gospodarczą, a osoby fizyczne - w tym biegli sądowi wykonujący czynności na zlecenie sądu - są podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm).
Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze, wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) stwierdził również, iż usługi świadczone przez biegłego sądowego na zlecenie sądu są usługami wskazanymi w poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia, tj. usługami rzeczoznawstwa - zatem wykonujący czynności biegłego sądowego na zlecenie sądu nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.
W zażaleniu z dnia 11 czerwca 2006r. podatniczka zarzuciła, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz stanowisko Ministra Finansów w kwestii opodatkowania biegłych skłania do naruszenia przez urząd skarbowy dóbr osobistych i godzi w dobre imię polskich sądów. Przyjęcie tego stanowiska oznacza zgodę na bezzasadne i bezprawne obniżenie o (22%) realnych wynagrodzeń za sporządzenie opinii, a także potwierdzenie tego, iż biegli sądowi wykonują opinie dla sądu w celach zarobkowych, a przez to nie działają bezstronnie łamiąc tym samym złożone przyrzeczenie. Podatniczka oświadczyła, iż nie wykonywała opinii w celach zarobkowych.
Podkreśliła także, iż działania organów władzy państwowej mają charakter służebny wobec państwa i obywateli, a tym samym ich działalność nie podlega VAT- bowiem nie prowadzą działalności gospodarczej, mogą uczestniczyć w obrocie jedynie poprzez zakup towarów bądź usług. Ich działalność opiera się na stosunkach służbowych, tj. stosunkach władzy. Wykonywanie opinii przez ustanowionego przez sąd biegłego sądowego określone jest przez następujące stosunki służbowe: ustanowienie przez sąd biegłego sądowego w danym zakresie oraz powołanie go w celu wykonania opinii. Zdaniem podatniczki umową cywilnoprawną, jest ustanowienie biegłego sądowego, umowa ta ma charakter umowy o pracę, która wykonywana jest na mocy przyrzeczenia złożonego przez biegłego, co odrzuca charakter zarobkowy tej umowy. Jest to umowa - przyrzeczenie czyli służba na rzecz sądów w ramach ich działalności procesowej, a wykonywane czynności nie są zlecaną usługą.
Podatniczka zarzuciła także, iż interpretacja prawna VAT nie może być dokonywana w oderwaniu od interpretacji ekonomicznej. Jej zdaniem, podstawę opodatkowania określają ceny rynkowe towarów i usług, zatem opodatkowana podatkiem VAT może być tylko wartość towarów i usług kształtowana na rynku. Zatem praca ustanowionego przez sąd biegłego, nie może być wynagradzana po cenie rynkowej, określonej na rynku usług i na rynku pracy - działalność zarobkowa biegłego jest sprzeczna z jego bezstronnością. Otrzymuje on natomiast wynagrodzenie ustalone według stawek godzinnych określonych przez sąd.
Podatniczka podniosła także, iż powołanie biegłego przez sąd podczas procesu sądowego w celu wykonania opinii nie jest umową zlecenia w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), lecz jest poleceniem służbowym.
Wskazała także, iż interpretacja Ministra Finansów odnośnie czynności wykonywanych przez biegłych sądowych jej nie dotyczy, a może mieć zastosowanie np. "w przypadku rzeczoznawców powoływanych przez sąd, którzy nie są przez niego ustanowieni, a ich bezstronność musi być ustalona w procesie sądowym, to wówczas ich usługi podlegają opodatkowaniu po cenach rynkowych".
Podatniczka podniosła, iż biegły sądowy stanowi integralną część działalności sądowniczej, dlatego m.in. podatek dochodowy od wynagrodzenia biegłego odprowadzany jest przez sąd.
Wskazała ponadto, iż podziela w większości poglądy wyrażone w załączonych do zażalenia stanowiskach. Załączono kserokopię skargi Rzecznika Praw Obywatelskich zawartą we wniosku z dnia 3 listopada 2005r. do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT narusza art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), gdyż zgodnie z art. 430 ustawy Kodeks cywilny sąd ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez biegłego podczas wykonywania decyzji o opiniowaniu. Załączono również skargę do Rzecznika Praw Obywatelskich skierowaną przez Radę Krajową Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych w przedmiocie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do biegłych sądowych, a także wydruk komentarzy ze strony internetowej zatytułowany: "Sporna kwestia opodatkowania biegłych".
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W związku z powyższym, sam fakt wykonywania czynności z nakazu władzy, np. sądu nie jest kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny.
Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje czynności, których nie uznaje się za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą. Należą do nich czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których mowa w art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że, wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas, gdy stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, określał będzie odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Kryteria te muszą być spełnione łącznie.
Rozpatrując kwestię odpowiedzialności za wydanie opinii przez biegłych sądowych na zlecenie sądu nie można uznać, że sąd, czy też inny organ administracji publicznej, bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłych. Sąd dopuszczając w toku postępowania dowód w postaci opinii biegłego, odwołuje się do jego autorytetu i specjalistycznej wiedzy. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. W tym kontekście nie można zatem mówić, że odpowiedzialność, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonaną przez biegłego pracę ponosić będzie zleceniodawca czyli sąd.
Należy zatem stwierdzić, że czynności wykonywane na zlecenie sądu lub innych organów administracji publicznej przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnośnie odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności wobec osób trzecich. Tym samym wykonywane przez Panią jako biegłą sądową, czynności polegające na opracowywaniu opinii z zakresu finansów i bankowości na zlecenie sądów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, wg właściwej dla tej usługi stawki podatku VAT.
W tym zakresie postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu należy uznać za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.
Odnośnie natomiast kwestii korzystania przez biegłych sądowych ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zmienia zaskarżoną interpretację i uznaje, iż wykonując czynności biegłego sądowego na zlecenie sądu może Pani korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT.
Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 Euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego, zgodnie z art. 113 ust. 9 ww. ustawy, są zwolnieni od podatku, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub ust. 8. W myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 ww. ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.
Przepis art. 113 ust. 14 pkt 2 ww. ustawy zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego listę towarów i usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ww. ustawy. Została ona zrealizowana w § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...). Z powołanego wyżej przepisu § 28 wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy, nie ma zastosowania do wskazanego przez ustawodawcę w poz. 37 załącznika - rzeczoznawstwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Stosownie do art. 113 ust. 14 pkt 2 ww. ustawy, lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podmiotowe wynikające z art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy, dotyczy usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ww. ustawy, tj. usług prawniczych, usług w zakresie doradztwa oraz usług jubilerskich. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż pozycja 37 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów dotyczy usług doradztwa, które mieści się w pojęciu rzeczoznawstwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.
Zatem świadczenie usług na zlecenie sądów, mające charakter sporządzania opinii, niewątpliwie jest czynnością mieszczącą się w zakresie rzeczoznawstwa. Należy jednak podkreślić, iż nie stanowi usługi doradztwa, bowiem biegły sądowy "nie doradza" organowi prowadzącemu postępowanie, lecz tworzy jeden z dowodów mający istotne znaczenie w postępowaniu sądowym.
W związku z faktem, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych w postępowaniu sądowym na zlecenie sądu nie stanowią czynności z zakresu doradztwa, wyłączenie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 ww. ustawy, nie ma w stosunku do nich zastosowania. W ocenie organu odwoławczego, biegły sądowy sporządzający opinie na zlecenie sądów wyłącznie w ramach wykonywanej osobiście działalności, z tytułu której przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zwolnienie traci moc z momentem przekroczenia kwoty, określonej w art. 113 ust. 1 lub ust. 9, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę, zgodnie z art. 113 ust. 5 ww. ustawy. Przed dniem utraty zwolnienia z opodatkowania podatnik jest zobowiązany, zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R.
Odnosząc się natomiast do zarzutu sformułowanego na gruncie art. 430 Kodeksu cywilnego, należy wskazać, iż przepis ten normuje odpowiedzialność na zasadzie ryzyka zwierzchnika za szkody wyrządzone przez podwładnego osobie trzeciej. Podwładnym z kolei może być jedynie osoba pozostająca z nim w stosunku podporządkowania. Źródłem podporządkowania co do zasady jest stosunek pracy. Oznacza to, iż niemożliwym jest przyjęcie, że biegły sądowy jest podporządkowany, bowiem nie wykonuje on swych czynności na podstawie stosunku pracy. Decydujące znaczenie dla przyjęcia odpowiedzialności z art. 430 Kodeksu cywilnego - ma istnienie stosunku zwierzchnictwa pomiędzy powierzającym, a wykonawcą czynności. Chodzi więc tu o taki układ relacji, który ze swej istoty zakłada podległość wykonawcy wobec powierzającego, a więc obowiązek stosowania się do jego wskazówek. W tezie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2003r. (sygn. akt IV KK 8/03, niepubl. Lex nr 80290), sąd orzekł, iż "w wyborze metod i badań specjalistycznych biegły jest niezależny od organu procesowego, co nie oznacza, iż nie podlega jego kontroli. Stanowisko organu procesowego w tej materii powinno być wypadkową procesowej powinności stwierdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz doświadczenia i wiedzy biegłych, którzy dzięki posiadanym wiadomościom specjalnym mogą ocenić, czy przeprowadzenie badań specjalistycznych jest uzasadnione i celowe." Zatem biegły nie ma obowiązku stosowania się do wskazówek sądu, w sytuacji, gdy uzna, iż wnioskowana przez sąd czynność, nie przyczyni się do zmiany wydanej uprzednio opinii oraz nie wniesie nic nowego do sprawy. W takim przypadku sąd powinien przyjąć stanowisko biegłych za uzasadnione, bowiem tylko oni - w oparciu o wiadomości specjalne - są w stanie określić, czy konkretne badania są potrzebne, i czy wpłyną one na ewentualną weryfikację już wydanej opinii. Dokonywanie wskazówek przez sąd nie jest zatem wiążące dla biegłych.
Odnosząc się natomiast do innych zarzutów wskazać należy, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jest ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wymieniony w ustawie zakres zastosowania ustawy przesądza o wskazanych w niej zachowaniach i nie jest w tym przypadku istotne "kryterium ekonomiczne" wskazywane w zażaleniu.
Ustanowienie biegłego sądowego odbywa się na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133), jednakże forma ustanowienia biegłego, jak i jego późniejszego powołania do konkretnej sprawy, nie wyłącza wykonywanych przez niego czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Fakt, że czynności biegłego wykonywane są po złożeniu przyrzeczenia, nie stoi w sprzeczności z możliwością otrzymywania za wydaną opinię wynagrodzenia. Stosownie bowiem do § 11 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami. Oczywistym jest, że wynagrodzenie biegłego ustala sąd na jego wniosek i określane jest one na podstawie właściwych przepisów, gdyż sąd nie ma w tym zakresie swobody, a wynagrodzenie biegłego musi odpowiadać ilości nakładu pracy i czasu niezbędnego do wydania opinii.
Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy sąd przed wydaniem wyroku uzna za niezbędne posiadanie "wiadomości specjalnych" może zasięgnąć opinii biegłego. Sąd nie powołuje w inny sposób "rzeczoznawców", gdyż ustawy procesowe przewidują gromadzenie "wiadomości specjalnych" tylko od powołanych do konkretnej sprawy biegłych, stosownie do odpowiednich przepisów postępowania.
Fakt, że zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia biegłego odprowadzane są przez sąd wynika z przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z którymi do przekazywania ww. składek obowiązany i uprawniony jest płatnik, czyli sąd (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Podkreśla się także, że stosunek łączący biegłego sądowego z sądem nie ma charakteru umowy o pracę, a wskazać należy, iż przychody otrzymywane przez biegłego sądowego są kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej na podstawie art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mieszczą się w art. 12 ust. 1-6 powołanej ustawy i nie są uznawane za przychody m.in. ze stosunku pracy.
Odnośnie zarzutu, iż otrzymywane wynagrodzenie jest kwotą netto, zauważa się, iż stosownie do treści § 3 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zmienionego przez § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. (Dz. U. Nr 95, poz. 797), w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Kwota należna biegłemu z tytułu sporządzenia opinii obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem wynagrodzenie podane jest kwotowo bez określenia czy podana kwota jest kwotą neto czy brutto, biorąc pod uwagę przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) uznać należy, iż w kwocie tej zawarty został podatek VAT. Wobec tego zarzut ten jest niezasadny.
Zgodnie z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) na decyzję przysługuje stronie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, którą wnosi się (wraz z jej odpisem) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w terminie 30 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji.

References: art. 14
 art. 113
 art. 15
 art. 113
 art. 113
 art. 15
 art. 2
 art. 430
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 13
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 113
 art. 113
 art. 5
 art. 113
 art. 113
 art. 113
 art. 113
 art. 113
 art. 113
 art. 113
 art. 113
 art. 113
 art. 13
 art. 113
 art. 113
 art. 113
 art. 96
 art. 430
 art. 430
 art. 13
 art. 12
 art. 3
 art. 53
 art. 54