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Timestamp: 2020-07-06 03:00:21+00:00

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Conferimenti da enti locali a società per servizi pubblici: l'esclusione fiscaleè ancora in vigore?
1. Le modifiche alla tassazione applicabile, ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, agli atti di trasferimento o di costituzione a titolo oneroso di diritti reali immobiliari e l’abrogazione delle agevolazioni.
Il decreto sul c.d. “federalismo fiscale” del 2011[1] ha introdotto, a decorrere dal 1° gennaio 2014, rilevanti novità nel regime impositivo applicabile, ai fini delle imposte indirette, agli atti, a titolo oneroso, traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari.
Oltre a modificare l’intero art. 1[2] della tariffa, parte prima, allegata al Dpr 131/1986 (TUR), il quarto comma dell’art. 10 del decreto, con una norma dal tenore letterale piuttosto tranchant, ha soppresso tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali, in relazione ai medesimi atti di trasferimento immobiliare di cui al modificato art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR.
Con la Circolare n. 2/2014 l’Amministrazione Finanziaria ha fornito i primi chiarimenti circa l’esatto perimetro dell’abrogazione, elencando, da un lato, una serie di regimi di favore dei quali veniva confermata la soppressione (quali, ad esempio, le agevolazioni per i piani di recupero, per il cd. compendio unico, per i trasferimenti a favore di giovani agricoltori, etc.), dall’altro lato evidenziando come la soppressione non operi in relazione alle agevolazioni tributarie riferite ad atti non riconducibili tra quelli a titolo oneroso di cui all’articolo 1 della Tariffa e ad alcune previsioni fiscali “funzionali alla disciplina di particolari istituti che hanno una applicazione ampia, la cui riferibilità ai trasferimenti immobiliari è solo eventuale e prescinde dalla loro natura onerosa o gratuita”.
La circolare elencava dunque alcuni istituti, quali la mediazione civile e commerciale, i procedimenti in materia di separazione e divorzio o la conciliazione giudiziale, i quali prevedono una normativa fiscale di carattere generale, che può trovare applicazione (non solo ma) anche per i trasferimenti immobiliari posti in essere nell’ambito degli stessi procedimenti, confermandone la vigenza, e dunque, l’esclusione dall’abrogazione, proprio in regione della natura di regime generale e della non riconducibilità esclusiva al perimetro di applicazione dell’art. 1 della Tariffa.
L’elencazione effettuata dalla circolare 2/2014, in quanto meramente esemplificativa e non esaustiva, ha lasciato sussistere margini di dubbio in relazione alla sopravvivenza di alcune disposizioni, in senso lato agevolative, collocate in leggi speciali.
Sul tema, già Fiscalità Patrimoniale è intervenuta, con un approfondimento in materia di apporti nei fondi comuni di investimento immobiliare e vigenza delle agevolazioni fiscali.
2. L’art. 118 TUEL: natura della norma ed i dubbi di attuale vigenza secondo la prassi dell'Agenzia delle Entrate
L’art. 118 del TUEL[3] prevede una disciplina fiscale di ampio spettro per i trasferimenti di beni, mobili ed immobili, effettuati dai comuni, dalle province e dai consorzi fra tali enti, a favore di aziende speciali o di società di capitali di cui al comma 13 dell'articolo 113[4] (società a capitale interamente pubblico, aventi ad oggetto la gestione delle reti e degli impianti relative allo svolgimento di servizi pubblici).
Le norma in esame dispone, da un lato, l’esclusione, senza limiti di valore, dalle imposte di bollo, di registro, di incremento di valore, ipotecarie, catastali e da ogni altra imposta, spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie o natura, dall’altro lato il dimezzamento degli onorari previsti per i periti designati dal tribunale per la redazione della stima di cui all'articolo 2343 cod. civ., nonchè gli onorari previsti per i notai incaricati della redazione degli atti di trasferimento.
Il secondo comma dell’art. 118 prevede, poi, che le disposizioni previste nel comma 1 si applicano anche ai trasferimenti ed alle retrocessioni di aziende, di complessi aziendali o di rami di essi posti in essere nell'ambito di procedure di liquidazione di aziende municipali e provinciali o di aziende speciali, adottate a norma delle disposizioni vigenti in materia di revoca del servizio e di liquidazione di aziende speciali, qualora dette procedure siano connesse o funzionali alla contestuale o successiva costituzione di società per azioni, aventi per oggetto lo svolgimento del medesimo servizio pubblico in precedenza svolto dalle aziende soppresse, purché i beni, i diritti, le aziende o rami di aziende trasferiti o retrocessi vengano effettivamente conferiti nella costituenda società per azioni.
Le stesse disposizioni si applicano altresì ai conferimenti di aziende, di complessi aziendali o di rami di essi da parte delle province e dei comuni in sede di costituzione o trasformazione dei consorzi in aziende speciali e consortili ai sensi degli articoli 31 e 274, comma 4, per la costituzione di società per azioni ai sensi dell'articolo 116, ovvero per la costituzione, anche mediante atto unilaterale, da parte di enti locali, di società per azioni al fine di dismetterne le partecipazioni ai sensi del decreto-legge 31 maggio 1994, n. 232, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 1994, n. 474, e successive modificazioni.
Nella pratica professionale, sono stati posti diversi dubbi rispetto alla vigenza del regime fiscale illustrato, anche perché alcuni uffici dell’Amministrazione finanziaria hanno operato riprese fiscali sul presupposto che l’art. 118 TUEL non sia sopravvissuto all’abrogazione disposta dal quarto comma dell’art. 10 D.l. 23/2011.
3. Le argomentazioni a favore della vigenza dell’art. 118 TUEL
A nostro avviso, l’attuale vigenza del regime in esame deve essere affermata, in primo luogo, in ragione della natura della disposizione che non può essere considerata quale mera “agevolazione fiscale in tema di tassazione, ai fini dell’imposta di registro, di trasferimenti immobiliari”, quanto piuttosto in termini di “normativa fiscale di carattere generale”.
L’art. 118 TUEL disciplina difatti tutti i trasferimenti, sia di beni mobili che di immobili, effettuati dai e tra i soggetti pubblici citati, estendendosi, nelle ipotesi di cui al secondo comma, ad ulteriori operazioni (conferimenti, trasformazioni, retrocessioni) aventi ad oggetto aziende o rami di esse, purchè funzionali alla costituzione o alla riorganizzazione di società per azioni (o aziende speciali e consortili) aventi ad oggetto lo svolgimento di servizi pubblici predetti.
La previsione dell’art. 118 TUEL include, peraltro, elementi non aventi natura di tributo, quali i compensi dei notai e dei periti incaricati delle stime ex art. 2343 cc..
In secondo luogo, occorre attribuire rilievo al ruolo occupato nella gerarchia delle fonti delle norme del TUEL, legge quadro sull’ordinamento degli enti locali, emanata in attuazione della potestà legislativa esclusiva dello Stato sancita dall’art. 117 secondo comma lett. g) Cost. La sua posizione ordinamentale è confermata dal quarto comma dell’art. 1 del medesimo Testo Unico, il quale espressamente dispone che “ai sensi dell'articolo 128[5] della Costituzione, le leggi della Repubblica non possono introdurre deroghe al presente testo unico se non mediante espressa modificazione delle sue disposizioni”.
La circostanza per cui la norma che ha abrogato le agevolazioni faccia riferimento anche a quelle “contenute in leggi speciali” non può, pertanto, ritenersi sufficiente ad abrogare implicitamente il Tuel, ogni modifica o abrogazione del quale, in ossequio al suo ruolo privilegiato nel sistema delle fonti, deve essere necessariamente espressa e diretta.
Occorre poi rilevare che la soppressione delle agevolazioni di cui al quarto comma dell’art. 10 deve trovare applicazione esclusivamente in riferimento alle ipotesi puntualmente previste, ovverosia agli atti di cui all’art. 1 della Tariffa, dunque atti di trasferimento immobiliare a titolo oneroso, per cui restano in vita i regimi “agevolati” o comunque “non ordinari” relativi agli atti societari, disciplinati non già dall’art. 1 ma dall’art. 4 della tariffa, senza che sia necessaria alcuna verifica sulla natura agevolativa degli stessi[6].
Ulteriori elementi a sostegno della vigenza dell’art. 118 TUEL debbono trarsi dalle norme, elaborate ed emanate successivamente al decreto sul federalismo fiscale, in tema di servizi pubblici di interesse economico generale[7] e di società a partecipazione pubblica[8]: l’art. 28 del D. lgs. 175/2016 abroga espressamente l’art. 116 e l’art. 122 del Tuel senza toccare l’art. 118; l’art. 9 del decreto sui servizi pubblici di interesse economico generale - che non è tuttavia vigente per ragioni che nulla hanno a che vedere con i profili che qui rilevano - trattando dei conferimenti di reti, impianti e le altre dotazioni patrimoniali da parte di enti pubblici in società in house, faceva espresso richiamo all’art. 118 Tuel, cosi confermandone la vigenza.
Infine, occorre soffermarsi sull’applicazione estensiva del concetto di “permuta di immobili pubblici” di cui all’articolo 20 comma 4-ter[9] del D.L. 133/2014, convertito con modificazioni dalla L. 164/2014.
La norma da ultimo citata, al fine di salvaguardare le agevolazioni garantite agli atti traslativi o costitutivi di natura immobiliare, a titolo oneroso, connessi ad interessi di natura pubblicistica e facenti capo a soggetti pubblici, ha esteso l’esclusione dell’abrogazione delle agevolazioni ad una serie di operazioni aventi appunto ad oggetto “immobili pubblici”, quali le operazioni di permuta tra beni immobili dello Stato e degli enti locali, di vendita a trattativa privata anche in blocco e delle procedure di valorizzazione e dismissione del patrimonio immobiliare pubblico, anche attraverso fondi immobiliari e società di cartolarizzazione, nonché dei trasferimenti di proprietà per edilizia residenziale pubblica, della concessione del diritto di superficie sulle aree stesse e della cessione a titolo gratuito delle aree a favore dei Comuni.
La medesima ratio deve ritenersi sussistere, a maggior ragione, nei casi in cui la circolazione dell’immobile pubblico sia volta a realizzare gli interessi delle collettività di cui gli enti citati sono espressione, non già in via “indiretta” (per il tramite della valorizzazione/monetizzazione/dismissione) ma bensì in via diretta, e dunque per il tramite dell’utilizzo dei medesimi a fini di svolgimento di servizi pubblici.
4. Una prima conferma giurisprudenziale delle conclusioni raggiunte
In conclusione deve ritenersi che l’art. 118 TUEL dispone un regime di carattere ordinario e generale, riferito ad emolumenti e tributi dovuti in occasione di trasferimenti, anche immobiliari, e operazioni di conferimento e riorganizzazione aziendale, effettuate da enti locali in favore di aziende speciali e società a capitale interamente pubblico di gestione delle reti ed erogazione dei servizi pubblici locali di rilevanza economica.
Una importante conferma della conclusione raggiunta è rappresentata dalla sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Venezia (sent. 1029/2018 del 29/11/2018, depositata il 20/12/2018) che ha affermato la vigenza del regime tributario in esame sulla base di considerazioni sostanzialmente analoghe a quelle esposte nel presente scritto.
[1] D. Lg. n. 23 del 14 marzo 2011, convertito dalla l. 8 novembre 2013, n. 128.
[2] Relativo alla tassazione degli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, dei provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e dei trasferimenti coattivi.
[3] D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267.
[4] Art. 113 c. 13. “Gli enti locali, anche in forma associata, nei casi in cui non sia vietato dalle normative di settore, possono conferire la proprietà delle reti, degli impianti, e delle altre dotazioni patrimoniali a società a capitale interamente pubblico, che è incedibile. Tali società pongono le reti, gli impianti e le altre dotazioni patrimoniali a disposizione dei gestori incaricati della gestione del servizio o, ove prevista la gestione separata della rete, dei gestori di quest'ultima, a fronte di un canone stabilito dalla competente Autorità di settore, ove prevista, o dagli enti locali. Alla società suddetta gli enti locali possono anche assegnare, ai sensi della lettera a) del comma 4, la gestione delle reti, nonché il compito di espletare le gare di cui al comma 5.”
[5] Attualmente abrogato e trasfuso, appunto, nell’art. 117 comma 2 lett. g) Cost.
[6] CNN Studio Tributario n. 1011-2013/T, La tassazione dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso dal primo gennaio 2014, nota 19).
[7] Decreto legislativo recante il Testo unico sui servizi pubblici locali di interesse economico generale, approvato dal Consiglio dei Ministri in data 20 gennaio 2016, mai entrato in vigore a causa della pronuncia di incostituzionalità da parte della Corte Costituzionale (sentenza n. 251/2016), di una parte delle disposizioni della c.d. “Delega Madia” (L. 124/2015) per violazione della competenza regionale.
[8] Decreto legislativo 19 agosto 2016, n. 175.
[9] 4-ter. Al comma 4 dell'articolo 10 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, e successive modificazioni, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: "E' altresì esclusa la soppressione delle esenzioni e delle agevolazioni tributarie riferite agli atti di cui ai commi 1 e 2 aventi ad oggetto immobili pubblici interessati da operazioni di permuta, dalle procedure di cui agli articoli 2, 3, 3-ter e 4 del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410, e successive modificazioni, all'articolo 11-quinquies del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, e successive modificazioni, e agli articoli 33 e 33-bis del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, e successive modificazioni, e all'articolo 32 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601".

References: art. 1
 art. 1
 art. 2343
 sentenza 
 Art. 113
in fine