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Timestamp: 2016-10-23 03:15:34+00:00

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133 I 193. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlichrechtlichen Abteilung i.S. A.X. und B.X. gegen Steuerverwaltung des Kantons Thurgau und Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen (Staatsrechtliche Beschwerde)
Art. 127 al. 3 Cst.; double imposition intercantonale; r�partition des int�r�ts passifs des commer�ants en immeubles. R�partition des int�r�ts passifs; jurisprudence appliqu�e jusqu'ici en mati�re de commerce d'immeubles (consid. 3 et 5). S'agissant des commer�ants en immeubles, les int�r�ts passifs doivent �tre r�partis proportionnellement aux actifs commerciaux et priv�s localis�s (syst�me de la quote-part) (changement de jurisprudence; consid. 6). Faits � partir de page 19
B.X., wohnhaft in D. (SG), besitzt mit seiner Ehefrau A.X. im Kanton St. Gallen vier Liegenschaften im Privatverm�gen (drei in E. und eine in D.) und in den Kantonen Thurgau bzw. St. Gallen vier Liegenschaften im Gesch�ftsverm�gen (drei in F., G. und C., alle im Kanton Thurgau, und eine in H., Kanton St. Gallen); er wird als Liegenschaftenh�ndler besteuert. In der Veranlagung f�r die Staats- und Gemeindesteuern des Jahres 2004 nahm der Kanton St. BGE 133 I 19 S. 20Gallen eine objektm�ssige Ausscheidung der gesch�ftlichen Schuldzinsen vor und schied die privaten Schuldzinsen proportional zur Lage der Gesamtaktiven aus. Auch der Kanton Thurgau ging im Veranlagungs- bzw. Einspracheverfahren der kantonalen Steuern des Jahres 2004 von einer objektm�ssigen Verteilung der gesch�ftlichen Schuldzinsen aus; die privaten Schuldzinsen wurden zwar nach Lage der Aktiven auf das Privatverm�gen verteilt, die Gesch�ftsliegenschaften im Kanton Thurgau �bernahmen aber keine privaten Schuldzinsen.
2. 2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen f�r das gleiche Steuerobjekt und f�r die gleiche Zeit zu gleichen Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung); sie ist auch gegeben, wenn ein Kanton die geltenden Kollisionsnormen verletzt, dadurch seine Steuerhoheit �berschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grunds�tzlich nicht deshalb st�rker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern wegen ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f.; BGE 131 I 285 E. 2.1 S. 286).
2.2 Die Beschwerdef�hrer r�gen insofern eine Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots, als der Kanton St. Gallen bei der interkantonalen Steuerausscheidung die Schuldzinsen des Privatverm�gens aufgrund s�mtlicher Aktiven verlegt, der Kanton Thurgau f�r diese Schuldzinsenverlegung demgegen�ber nur die Aktiven des Privatverm�gens ber�cksichtigt habe. Aufgrund dieser unterschiedlichen Zuweisung seien die anteiligen privaten Schuldzinsen von Fr. 62'691.- f�r die gleiche Steuerperiode 2004 nicht abgezogen worden. Gegen den Kanton Thurgau machen die Beschwerdef�hrer namentlich geltend, ihr dortiges steuerbares Einkommen erh�he sich zu Unrecht um die anteiligen Privatschuldzinsen; der Kanton St. Gallen habe BGE 133 I 19 S. 21die Schuldzinsen dem Kanton Thurgau zwar zugewiesen, dieser habe sie aber mangels Privatverm�gen in seinem Kanton nicht �bernommen. Den Eventualantrag gegen den Kanton St. Gallen begr�nden die Beschwerdef�hrer im Wesentlichen damit, dass sich ihr Einkommen in diesem Kanton um die dem Kanton Thurgau zugewiesenen Privatschuldzinsen (Fr. 62'691.- von total Fr. 135'169.- an Privatschuldzinsen) erh�he, was ebenfalls zu einer Doppelbesteuerung im gleichen Steuerjahr f�hre.
3. Grunds�tzlich kann ein Steuerpflichtiger, der zwei Kantonen mit Reinverm�genssteuer und Reineinkommenssteuer angeh�rt, verlangen, dass beide Kantone zusammen s�mtliche Schulden und Schuldzinsen abziehen. Diese sind bei Privatpersonen quotenm�ssig, im Verh�ltnis der in den einzelnen Kantonen gelegenen Aktiven, zu verlegen (BGE 120 Ia 349 E. 2a S. 351 und E. 4 S. 353; BGE 119 Ia 46 E. 4a S. 49). Bei Liegenschaftenh�ndlern sind Gewinne aus der Ver�usserung von Gesch�ftsliegenschaften ausschliesslich im Liegenschaftskanton steuerbar. Daf�r hat dieser s�mtliche Aufwendungen zu �bernehmen, die mit der Ver�usserung zusammenh�ngen. Dazu geh�ren u.a. Schuldzinsen auf Fremdgeldern, die der Liegenschaftenh�ndler zur Finanzierung des Gesch�fts mit der im Kanton gelegenen Liegenschaft aufnahm. Abweichend von dem f�r Nicht-Liegenschaftenh�ndler geltenden Grundsatz der proportionalen Schuldzinsenverteilung hat nach der bisherigen Rechtsprechung der Liegenschaftskanton beim Liegenschaftenh�ndler derartige Schuldzinsen objektm�ssig ausgeschieden zum Abzug zuzulassen (BGE 111 Ia 318 E. 4a S. 319 f., BGE 111 Ia 220 E. 2d S. 226; StR 53/1998 S. 83, 2P.360/ 1995, E. 2b; ASA 56 S. 569, E. 4a und b, 45 S. 131, E. 3b; Urteil 2P.152/1996 vom 1. Oktober 1998, E. 2b).
4. 4.1 Der Kanton St. Gallen hat eine objektm�ssige Ausscheidung der gesch�ftlichen Schuldzinsen vorgenommen, indem er jeder in seinem Kanton und im Kanton Thurgau gelegenen Gesch�ftsliegenschaft die betreffenden Schuldzinsen zugewiesen hat; zudem hat er die privaten Schuldzinsen proportional zur Lage der gesamten Aktiven, insbesondere der Privat- und Gesch�ftsliegenschaften, ausgeschieden. Er hat das Gesamt-Nettoeinkommen auf Fr. 218'600.- und das steuerbare Nettoverm�gen auf 1,41 Mio. Franken festgesetzt, wobei sich dieses im Kanton St. Gallen steuerbare Nettoeinkommen nach einem Abzug von Fr. 72'478.- an privaten und Fr. 28'124.- an gesch�ftlichen Schuldzinsen ergab. Der Kanton BGE 133 I 19 S. 22St. Gallen teilte in seiner Ausscheidung dem Kanton Thurgau ein Nettoverm�gen von Fr. 924'740.- und ein negatives Einkommen von Fr. 42'770.- nach Abzug von Fr. 62'691.- an privaten und Fr. 226'136.- an gesch�ftlichen Schuldzinsen zu. Der negative Betrag wurde offenbar vom steuerbaren Einkommen im Kanton St. Gallen abgezogen.
4.2 Die Ausscheidung des Kantons Thurgau ist nur schwer verst�ndlich; dieser beschr�nkt sich auf eine interkommunale Verteilung und nimmt keine kantonale Ausscheidung vor. Er berechnet einzig das Gesamt-Nettoeinkommen und das Gesamt-Nettoverm�gen, einschliesslich der Anteile des Kantons St. Gallen, und f�hrt sodann unmittelbar eine Ausscheidung unter den betreffenden Gemeinden durch. Gem�ss Einspracheentscheid vom 6. M�rz 2006 ergibt sich in Bezug auf die Gemeinde F. ein negatives Nettoeinkommen von Fr. 135'957.- und bez�glich der Gemeinden C. sowie G. jeweils ein positives Nettoeinkommen von Fr. 72'786.- bzw. Fr. 83'092.-; dies mache im Kanton ein Nettoeinkommen von Fr. 19'921.- aus. Nach der detaillierten Ausscheidung gleichen Datums resultiert ein positives Nettoeinkommen von Fr. 19'921.- f�r G. und jeweils ein negatives Nettoeinkommen f�r F. von Fr. 35'245.- sowie f�r C. von Fr. 40'423.- (nach Zuweisung der privaten Schuldzinsen). Es ist nicht nachvollziehbar, wie sich im Kanton ein positives Einkommen ergeben kann und die Betr�ge im Einspracheentscheid aus denjenigen in der Berechnung der Ausscheidung resultieren. Ausserdem betr�gt das Einkommen in der Rubrik "Steuerfaktoren" Fr. 0.-.
4.3 Demnach sind die Taxationen im Kanton Thurgau als ungen�gend anzusehen, und der Einspracheentscheid vom 6. M�rz 2006 ist aufzuheben, da insoweit keine kantonale Ausscheidung vorgenommen worden ist. Art. 127 Abs. 3 BV sch�tzt nur vor interkantonaler Doppelbesteuerung (vgl. E. 2.1), unabh�ngig von der Art, wie das dem Kanton zugeteilte Einkommen zwischen den Gemeinden ausgeschieden wird. Indessen ist die Berechnung f�r den Kanton offenbar nicht durchgef�hrt worden. Vielmehr hat der Kanton Thurgau eine objektm�ssige Ausscheidung unter den Gemeinden vollzogen, ohne die teilweise negativen Resultate zu ber�cksichtigen, zumindest gem�ss der Berechnung der Ausscheidung vom 6. M�rz 2006.
5. Die aktuelle Rechtsprechung kennt zwei Systeme der Ausscheidung von Schuldzinsen: ein quotenm�ssiges und ein objektm�ssiges System (vgl. E. 3). BGE 133 I 19 S. 23
5.1 Im quotenm�ssigen System werden die Schuldzinsen proportional nach Lage der Aktiven verteilt. Darunter ist die Gesamtheit der gesch�ftlichen und privaten, beweglichen sowie unbeweglichen Aktiven zu verstehen (vgl. BGE 121 I 14 E. 6d S. 21; BGE 97 I 36 E. 3 S. 42; siehe auch BGE 119 Ia 46 E. 5 S. 51). Bei der proportionalen Verteilung der Schuldzinsen auf die Kantone im Verh�ltnis der Aktiven sind die Schuldzinsen in erster Linie auf die Verm�gensertr�ge zu verlegen. Soweit der (nach Lage der Aktiven zu �bernehmende) Schuldzinsenanteil den Verm�gensertrag in einem Kanton �bersteigt, ist dieser von den �brigen Kantonen zu tragen, die noch �ber einen Nettoertrag aus Verm�gen verf�gen. Wenn die Passivzinsen im Ganzen den Verm�gensertrag �bersteigen, ist der �berschuss auf das �brige Einkommen zu verlegen (BGE 120 Ia 349 E. 5 S. 356; BGE 119 Ia 46 E. 5 S. 51).
5.2 Dieses System wird im Normalfall angewandt bis auf zwei Ausnahmen: Die erste betrifft die Kollektiv- und (einfachen) Kommanditgesellschaften, deren Ergebnis f�r sich bestimmt und in Form eines Nettobetrags den verschiedenen Gesellschaftern zugeteilt wird (vgl. ASA 73 S. 247, E. 4.1 und 4.2). Die zweite Ausnahme betrifft die Liegenschaftenh�ndler: Bei diesen sind nach der bisherigen Rechtsprechung Schuldzinsen betreffend die gehandelten Liegenschaften objektm�ssig ausgeschieden zum Abzug zuzulassen oder, bei fehlendem Einkommen, als Anlagekosten zu "aktivieren", somit also einzig im Kanton der gelegenen Sache abziehbar. Dementsprechend haben der Sitzkanton oder andere Liegenschaftskantone Aufwand�bersch�sse, die andernorts wegen �berschiessenden Gewinnungskosten und Schuldzinsen �ber den (laufenden) Ertrag entstehen, nicht zu �bernehmen. Bei der Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen Sitzkanton und Belegenheitskanton hat das Bundesgericht bei Liegenschaftenh�ndlern bisher der Verrechnung von Aufwand�bersch�ssen in der Zeit den Vorrang vor der Verrechnung als Verluste im Sitzkanton oder in anderen Liegenschaftskantonen einger�umt (vgl. E. 3 und dort zitierte Urteile; BGE 131 I 249 E. 4.2 S. 255; PETER LOCHER, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl., Bern 2003, S. 135; siehe auch BGE 121 I 14 E. 6b S. 20; ASA 45 S. 131, E. 3c). Die Regelung der objektm�ssigen Verteilung stellt damit eine Ausnahme im Verh�ltnis zum allgemeinen System dar. Technisch betrachtet werden die objektm�ssig zuzuteilenden Schuldzinsen zuerst ermittelt, sodann von der Gesamtheit der Schuldzinsen abgezogen, und schliesslich wird der Saldo proportional verteilt. BGE 133 I 19 S. 24
6. Es stellt sich die Frage, ob die besondere Regelung f�r die Liegenschaftenh�ndler betreffend den Abzug von Schuldzinsen noch gerechtfertigt ist.
6.1 Das System der Zuteilung der Schuldzinsen im Liegenschaftskanton, unabh�ngig davon, ob die Zinsen von einem Einkommen in diesem Kanton abgezogen werden k�nnen oder nicht, passt zu einer Zeit, in welcher der Immobilienhandel stets gewinnbringend ist (vgl. BGE 88 I 337 E. 2 S. 340; KURT LOCHER/PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, � 7 I D Nr. 33, E. 3c; FERDINAND ZUPPINGER, Die Besteuerung des Liegenschaftenh�ndlers im interkantonalen Verh�ltnis, Bern 1971, S. 79). Es geht bei diesem System wirtschaftlich gesehen um einen Vortrag bzw. eine Verrechnung in der Zeit zum Zeitpunkt des Abzugs, indem die Schuldzinsen w�hrend mehrerer Jahre bezahlt werden, ehe sie abgezogen werden k�nnen. Die Marktentwicklung in den 90er-Jahren hat aber gezeigt, dass Immobilienpreise auch �ber l�ngere Perioden r�ckl�ufig sein k�nnen. Es kann daher nicht mehr damit gerechnet werden, dass die "aktivierten" Schuldzinsen bei einer Ver�usserung in aller Regel wieder eingebracht werden k�nnen. Vielmehr kann dieses System zu einem definitiven Ausscheidungsverlust f�hren, indem n�mlich der Steuerpflichtige, der die von ihm bezahlten Schuldzinsen sp�ter nicht oder nicht vollst�ndig abziehen kann, in den betreffenden Jahren im Ergebnis zu einem h�heren als dem erzielten Einkommen besteuert wurde. Dass dem Abzug der Schuldzinsen in der Zeit im Vergleich zu einem unmittelbaren Abzug mit allf�lligem �bertrag auf andere Kantone bis anhin der Vorzug gegeben worden ist, erscheint daher als �berpr�fungsbed�rftig, auch mit Blick auf die j�ngste Rechtsprechung, die auf eine Vermeidung von Ausscheidungsverlusten abzielt (vgl. E. 5.2; BGE 131 I 285 E. 3.5 S. 289 mit Hinweisen; BGE 132 I 220 E. 4.4 S. 226 f.).
6.2 Wenn auch grunds�tzlich daran festzuhalten ist, dass dem Liegenschaftskanton die Gesamtheit der Liegenschaftsertr�ge und -gewinne zur ausschliesslichen Besteuerung zusteht, so bedeutet dies nicht, dass er den Steuerpflichtigen zu einem h�heren als dem erzielten Einkommen besteuern darf. Dem Liegenschaftskanton sind vielmehr nach neuer bundesgerichtlicher Rechtsprechung insofern Grenzen gesetzt, als er auf die Situation des Steuerpflichtigen (Unternehmung wie Privatperson) und dessen wirtschaftliche Leistungsf�higkeit (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV) R�cksicht nehmen muss: BGE 133 I 19 S. 25So kann etwa der Belegenheitskanton den Wertzuwachs aus der Ver�usserung einer Betriebsliegenschaft ausschliesslich besteuern; er ist aber verpflichtet, den Gesch�ftsverlust, den die Unternehmung im Sitzkanton (oder weiteren Kantonen mit Betriebsliegenschaften) aufweist, mit dem Grundst�ckgewinn zu verrechnen (vgl. BGE 131 I 249 E. 6.3 S. 261 f.). Das Bundesgericht hat diese neue Regel zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten in der Folge mehrfach best�tigt und sowohl auf Liegenschaften im Privatverm�gen (BGE 131 I 285) als auch auf Kapitalanlageliegenschaften einer Unternehmung ausgedehnt (BGE 132 I 220). Ausserdem werden Schulden und die darauf entfallenden Schuldzinsen quotenm�ssig, d.h. proportional nach Lage der Aktiven zwischen den betroffenen Kantonen aufgeteilt (vgl. E. 5.1; siehe auch BGE 132 I 220 E. 3.1 S. 224 sowie Urteil 2P.65/2006 vom 31. August 2006, E. 2.3, je mit Hinweisen).
6.3 Soll der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit des Steuerpflichtigen Rechnung getragen (Art. 127 Abs. 2 BV) und insbesondere sichergestellt werden, dass im interkantonalen Verh�ltnis insgesamt s�mtliche Schuldzinsen abgezogen werden, so muss die f�r Liegenschaftenh�ndler bisher geltende besondere Regelung betreffend den Abzug von Schuldzinsen (hiervor E. 6.1) modifiziert werden. Als sachgerechte und praktikable L�sung bietet sich an, das allgemeine (quotenm�ssige) System des Abzugs der Schuldzinsen proportional zu den Aktiven auf die Gesamtheit der Schuldzinsen auszuweiten, also einschliesslich derjenigen auf den Gesch�ftsaktiven der Liegenschaftenh�ndler. Das bedeutet, dass auch diese Schuldzinsen nach der allgemeinen Regel zu verteilen sind (hiervor E. 5.1): Soweit der nach der Lage der Aktiven zu �bernehmende Schuldzinsenanteil den Verm�gensertrag im Liegenschaftskanton �bersteigt, ist er von den �brigen Kantonen mit einem Netto-Verm�gensertrag zu tragen; ist auch kein solcher Nettoertrag vorhanden, ist der �berschuss auf das �brige Einkommen der Steuerpflichtigen zu verlegen.
Diese Vorgehensweise ist nicht nur einfach zu handhaben, sondern sie hat neben den soeben erw�hnten Vorz�gen den weiteren Vorteil, dass sie die "Aktivierung" der Schuldzinsen beseitigt und damit indirekt auch die Gefahr einer gesetzwidrigen Bilanzierung: Nach Gesetz sind Aktiven bei ihrer Errichtung h�chstens nach dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz errichtet wird, f�r das Gesch�ft zukommt (Art. 960 Abs. 2 OR; f�r BGE 133 I 19 S. 26Aktiengesellschaften: Art. 665 [Bewertung des Anlageverm�gens] und Art. 670 OR [Aufwertung, u.a. von Grundst�cken]; vgl. StE 2002 B 72.13.1 Nr. 3, 2A.157/2001, E. 2c; ZUPPINGER, a.a.O., S. 79). Gem�ss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz gelten die zwingenden Vorschriften des Buchf�hrungsrechts grunds�tzlich auch im Steuerrecht (vgl. BGE 132 I 175 E. 2.2 S. 177 f. mit Hinweisen). Durch die "Aktivierung" von Schuldzinsen wird buchhalterisch ein Mehrwert der Liegenschaft gegen�ber ihrem Buchwert ausgewiesen. Wenn aber der Wert der Liegenschaft die "aktivierten" Schuldzinsen infolge einer negativen Preisentwicklung im Immobilienmarkt nicht auszugleichen vermag, kann dies zu einer Verletzung der gesetzlichen H�chstbewertungsvorschriften f�hren. Auch dies spricht daf�r, von der bisherigen Praxis abzur�cken und den Schuldzinsenabzug bei Liegenschaftenh�ndlern insk�nftig ebenfalls nach dem quotenm�ssigen System, d.h. proportional nach Lage der gesch�ftlichen und privaten Aktiven vorzunehmen.
7. 7.1 Demnach sind die Taxationen sowohl des Kantons Thurgau (Einspracheentscheid des Gemeindesteueramts C. vom 6. M�rz 2006) als auch des Kantons St. Gallen (Veranlagungsverf�gung des Gemeindesteueramts D. vom 9. Februar 2006) aufzuheben und die Sache ist jeweils zur Neuveranlagung im Sinne der Erw�gungen an die Gemeindesteuer�mter zur�ckzuweisen. Die Beschwerdef�hrer werden insofern doppelt besteuert, als sie im Kanton St. Gallen auf dem Betrag von Fr. 218'600.- und im Kanton Thurgau auf dem Betrag von Fr. 16'700.- taxiert werden, wobei beide Kantone das steuerbare Einkommen auf Fr. 218'600.- bzw. Fr. 206'300.- festgesetzt haben, ohne die Schuldzinsen zusammen im Ergebnis vollst�ndig zum Abzug zuzulassen.
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References: Art. 127
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 Art. 127
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 Art. 665
 Art. 670
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