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Timestamp: 2020-07-07 17:07:47+00:00

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Kassenstaatsregel versus Grenzgängerregelung im Anwendungsbereich des DBA Liechtenstein - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 02.07.2018, RV/1100206/2017
Kassenstaatsregel versus Grenzgängerregelung im Anwendungsbereich des DBA Liechtenstein
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin XX in der Beschwerdesache Bf, vertreten durch YY, gegen den Bescheid des Finanzamtes X vom 27. März 2017, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für 2015 zu Recht erkannt:
Die im Inland ansässige Beschwerdeführerin (in der Folge abgekürzt Bf.) war im Streitjahr nichtselbständig an einer Musikschule in Liechtenstein tätig. Das Finanzamt erachtete die diesbezüglichen Einkünfte als in Österreich steuerpflichtig und erließ für das Jahr 2015 am 27. März 2017 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid.
Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Beschwerde, in der begehrt wurde, den angefochtenen Bescheid aufzuheben und für die liechtensteinischen Einkünfte die Befreiungsmethode anzuwenden. In eventu wurde beantragt, die Prämienversteuerung gemäß § 37 EStG 1988 zu korrigieren. Begründend führte die steuerliche Vertretung der Bf. aus, Einkünfte von in Liechtenstein im öffentlichen Dienst beschäftigten Grenzgängern würden grundsätzlich unter Art. 19 Abs. 1 DBA Liechtenstein fallen und seien daher unter Progressionsvorbehalt zu befreien. Ausgenommen seien jene Einkünfte, welche im Zusammenhang mit einer kaufmännischen oder gewerblichen Tätigkeit stünden, also einem Betrieb gewerblicher Art oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen seien. Diese seien unter Anwendung des Art. 19 Abs. 2 iVm Art. 15 DBA Liechtenstein in Österreich zu erfassen.
Nach dem Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 19.09.1989, Z 04 3202/2-IV/4/89, AÖFV Nr. 281/1989, betreffend österreichisch-liechtensteinisches DBA, Artikel 19; Bezüge aus öffentlichen Kassen - Abgrenzung zwischen Hoheitsverwaltung und Wirtschaftsverwaltung, sei im Rahmen eines mit der Liechtensteinischen Steuerverwaltung durchgeführten Verständigungsverfahrens Einvernehmen darüber erzielt worden, dass unter Art. 19 Abs. 2 DBA Liechtenstein Tätigkeiten von Gebietskörperschaften fallen würden, die nach österreichischer Rechtslage land- und forstwirtschaftliche Betriebe oder Betriebe gewerblicher Art darstellen würden. Unter den Beispielen für die Wirtschaftsverwaltung öffentlich-rechtlicher Körperschaften bzw. Betriebe gewerblicher Art würden in der Anlage zu dieser Verständigungsregelung unter anderem Musikschulen angeführt. In weiteren Verständigungsgesprächen vom 30.11.1990 sei festgestellt worden, dass das innerstaatliche Recht beider Vertragsstaaten insofern übereinstimme, als öffentliche bzw. mit Öffentlichkeitsrecht ausgestattete Schulen der Hoheitsverwaltung iSd Artikel 19 Abs. 1 DBA zugeordnet werden könnten.
Diese Auslegung des DBA Liechtenstein, welche seit 1989 unverändert vom BMF vertreten werde, sei seitens der österreichischen Finanzverwaltung auch bis dato angewendet worden.
Nach der Verordnung BGBl III 2017/8 vom 25.01.2017 entfalle als Reaktion auf das Erkenntnis des VfGH vom 25.09.2015, V 41/2015, RdW 2015/640, in Artikel 19 Abs. 1 DBA Liechtenstein die Wortfolge "in Ausübung öffentlicher Funktionen" und die Überschrift laute nunmehr "Öffentlicher Dienst." Diese Änderung finde bereits auf Steuerjahre Anwendung, die am oder nach dem 01.01.2015 beginnen würden.
Somit sei nun auch klargestellt, dass nicht die konkrete Tätigkeit der Einzelperson maßgeblich sei, sondern die Einstufung des Arbeitgebers als "öffentlicher Dienst." Diese Klarstellung unterstreiche nur nochmals, dass die Bf. - als Dienstnehemrin einer mit Öffentlichkeitsrecht ausgestatteten Schule - unter Art. 19 Abs. 1 DBA Liechtenstein einzuordnen sei.
In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung führte das Finanzamt aus, Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein in der ab dem Veranlagungsjahr 2015 anwendenden Fassung, BGBl III 8/2017, setze tatbestandsmäßig die Zahlung von Vergütungen von einem Vertragsstaat, einer seiner Gebietskörperschaften oder aus einem vom Vertragsstaat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen voraus.
Aber auch ein Sondervermögen im Sinne des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein liege im Beschwerdefall nicht vor. Unter diesem, im Abkommen nicht definierten Begriff werde gemeinhin ein rechtlich unselbständiger Teil des Staatsvermögens, der durch Gesetz oder Satzung oder aufgrund eines Gesetzes entstanden sei und zur Erfüllung einzelner Aufgaben des Staates oder einer Gliederung des Staates bestimmt sei, verstanden. Nach Wassermeyer (vgl. Wassermeyer in Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung, Kommentar zu Art. 19 MA, Tz 50) würden die nichtrechtsfähigen Sondervermögen durch Gesetz errichtet, hätten eine eigene Wirtschafts- und Rechnungsführung, könnten im privaten Rechtsverkehr unter ihrem Namen handeln, klagen oder verklagt werden und würden nur für die von ihnen selbst eingegangenen Verbindlichkeiten haften. Überdies müsse ein solches Sondervermögen als Einrichtung der jeweiligen Gebietskörperschaft angesehen bzw. dieser zugerechnet werden können, zumal nach dem Wortlaut des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein die Vergütungen für Dienste bezahlt werden müssten, die gegenüber diesem Staat oder der Gebietskörperschaft erbracht würden (vgl. UFS 23.6.2009, RV/0455-F/07).
Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde ergänzend vorgebracht, dass derzeit zwischen der Steuerverwaltung Liechtenstein und dem BMF ein Verständigungsverfahren über die steuerliche Behandlung von in Liechtenstein tätigen Musikschullehrern (Grenzgängern) laufe. Es werde daher ersucht, das Ergebnis dieses Verständigungsverfahrens abzuwarten.
In Streit steht, ob bezüglich der nichtselbständigen Einkünfte der Bf. von der Liechtensteinischen Musikschule die Zuteilungsregel des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein zur Anwendung kommt und dementsprechend das Besteuerungsrecht dem Fürstentum Liechtenstein zukommt oder nicht. Außer Streit steht, dass die Anwendungsvoraussetzungen der Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein erfüllt sind und im Falle der Nichtanwendbarkeit der Bestimmung des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein das Besteuerungsrecht Österreich als Wohnsitzstaat zusteht.
Wie eine telefonische Anfrage des BFG am 19.06.2018 bei der Liechtensteinischen Landesverwaltung – konkret beim Liechtensteinischen Amt für Personal und Organisation - ergeben hat, werden die Gehälter sämtlicher bei der Liechtensteinischen Musikschule Beschäftigter von einem bei dieser selbständigen Stiftung des öffentlichen Rechts angestellten Lohnverrechner errechnet, der die entsprechenden Beträge dem Liechtensteinischen Amt für Personal und Organisation bekannt gibt. Letzteres veranlasst sodann die Auszahlung der Gehälter an die einzelnen Musiklehrer durch die Liechtensteinische Landeskasse. Die Liechtensteinische Musikschule ist verpflichtet, der Liechtensteinischen Landeskasse die ausbezahlten Gehälter zu refundieren, wobei – wie erwähnt – bis zu 75% der insgesamt bei der Liechtensteinischen Musikschule anfallenden Aufwendungen durch einen Staatsbeitrag abgedeckt sind. Wie das Liechtensteinische Amt für Personal und Organisation dem BFG mitteilte, ist diese Vorgangsweise Usus bei sämtlichen ausgegliederten öffentlichen Unternehmen, wozu neben der Liechtensteinischen Musikschule beispielsweise die Stiftung Liechtensteinische Landesbibliothek, die Stiftung Liechtensteinisches Landesmuseum, die Kulturstiftung Liechtenstein und die Agentur für Internationale Bildungsangelegenheiten gehören.
In Weiterführung dieser Judikatur hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 16. Dezember 2015, 2013/15/0200, betreffend eine an einer unter der Trägerschaft einer mit Öffentlichkeitsrecht ausgestatteten Anstalt privaten Rechts geführten Privatschule tätigen Lehrerin, weiters ausgeführt, dass wegen des klaren Wortlautes "Vertragstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften" ein Durchgriff auf zwischengeschaltete Personen für Zwecke der Anwendung des Art. 19 DBA-Liechtenstein nicht möglich sei und Vergütungen von privatrechtlich organisierten Arbeitgebern damit nicht unter Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein fielen, selbst wenn diese öffentliche Aufgaben wahrnähmen und staatlicher Aufsicht unterlägen (Hinweis auf Dürrschmidt in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen6, Art. 19 Rz 27 und 27a; sowie Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 19 Rz 41, zu der insoweit übereinstimmenden Formulierung des Art. 19 im OECD-Musterabkommen). Auch Körperschaften öffentlichen Rechts, die keine Gebietskörperschaften seien, würden von der Regelung des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein nicht erfasst (Hinweis auf Dürrschmidt in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen6‚ Art. 19 Rz 22), weshalb die streitgegenständlichen Bezüge selbst für den Fall, dass es sich bei der Bildungsanstalt um eine Körperschaft öffentlichen Rechts handeln sollte, nicht unter die Zuteilungsregel des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein zu subsumieren seien.
Im Beschwerdefall sind nun der Bf. ihre Bezüge zwar unstrittig von der Liechtensteinischen Landeskasse und damit von der Liechtensteinischen Landesverwaltung ausbezahlt worden. Aufgrund der Verpflichtung der Liechtensteinischen Musikschule, die ausbezahlten Bezüge der Liechtensteinischen Landeskasse zu refundieren, handelt es aus der Sicht des BFG bei diesem Auszahlungsmodus um eine bloße staatliche Vorkreditierung, die nichts daran ändert, dass letztlich die Liechtensteinische Musikschule und damit ein rechtlich verselbständigter Arbeitgeber Schuldner der ausbezahlten Bezüge ist. Auch der Umstand, dass die Liechtensteinische Musikschule zu ca. 75% aus staatlichen Mitteln finanziert wird und lediglich zu ca. 25% durch Schulgelder, führt nicht dazu, dass dem Vertragsstaat Liechtenstein Schuldnerstellung zukommt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 21.7.1998, 97/14/0056, betreffend einer vom Land Oberösterreich betriebenen Musikschule mit Öffentlichkeitsrecht die Rechtsauffassung vertreten, dass es sich dabei überwiegend um eine privatwirtschaftliche Tätigkeit handelt. In Übereinstimmung mit dieser Rechtsansicht beurteilt das BFG die Tätigkeit der Liechtensteinischen Musikschule ebenfalls als nicht hoheitlich, zumal diese ebenso wie Musikschulen privater Rechtsträger Schulgelder einhebt und somit mit diesen in einem potenziellen Wettbewerb steht. Die im Erlass vom 30.11.1990 festgehaltene gegenteilige Auffassung (siehe dazu Loukota/Jirousek, Internationales Steuerrecht I/1 Art. 19 Rz 40), wonach mit Öffentlichkeitsrecht ausgestattete Schulen der Hoheitsverwaltung zuzuordnen sind, ist für das BFG nicht verbindlich (siehe dazu VwGH 27.8.1991, 90/14/0237; 20.9.2001, 2000/15/0116).
Die Kassenstaatsregel kann somit schon mangels überwiegender hoheitlicher Tätigkeit der Liechtensteinischen Musikschule nicht für gegenüber dieser geleisteter Dienste zur Anwendung kommen.
Festzuhalten ist weiters, dass es sich bei dem Ergebnis eines Verständigungsverfahrens um eine zwischen zwei Verwaltungsbehörden grenzüberschreitend getroffene Abmachung handelt, die als solche für ein Gericht nicht bindend ist (siehe dazu zB VwGH 27.8.1991, 90/14/0237; 20.9.2001, 2000/15/0116). Da es deshalb auch kein Entscheidungshindernis für das BFG darstellen kann, konnte dem Antrag der Bf., im Beschwerdefall das Ergebnis eines laufenden Verständigungsverfahrens abzuwarten, nicht gefolgt werden.
Nachdem außer Streit steht, dass die Anwendungsvoraussetzungen der Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein im Beschwerdefall erfüllt sind, erweist sich der von einem inländischen Besteuerungsrecht ausgehende Einkommensteuerbescheid 2015 sohin als rechtmäßig und kommt der Beschwerde daher keine Berechtigung zu.
Hinsichtlich des Eventualantrages auf Korrektur der Prämienversteuerung gemäß § 37 EStG 1988 wird angemerkt, dass diese Prämie in Höhe von 700,00 CHF entgegen dem Beschwerdevorbringen nicht zum Normaltarif gemäß § 33 Abs. 1 EStG besteuert wurde, sondern richtigerweise gemäß § 67 Abs. 1 EStG (Kurs 0,922371):
Bruttolohn 63.334,00 58.417,45
zuzüglich KK-Beitragsvergütung 1.170,00 1.079,17
abzüglich des 13. Monatsbezuges 4.818,05 4.444,03
abzüglich der Prämie 700,00 645,66
Tarif gemäß § 33 Abs. 1 EStG 1988 54.406,93
Tarif gemäß § 67 Abs. 1 EStG: 5.089,69 € (13. Monatsbezug plus Prämie) abzüglich darauf entfallende Versicherungsbeiträge in Höhe von 824,12 € ergibt 4.265,57 €. Nach Abzug des Freibetrages von 620,00 € ist der verbleibende Betrag von 3.645,57 € mit 6% zu versteuern (die darauf entfallende Steuer beträgt somit richtigerweise 218,73 €).
Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass die Einkommensteuer 2015 korrekt berechnet wurde.
Feldkirch, am 2. Juli 2018
Schmidjell-Dommes in SWI 2019, 53
BFG 15.01.2015, RV/1100330/2013
BFG 18.02.2016, RV/1100315/2013
VwGH 27.08.1991, 90/14/0237
ECLI:AT:BFG:2018:RV.1100206.2017
Findok-Nr: 119686.1, aufgenommen am: 17.07.2018 13:45:49, zuletzt geändert am: 15.01.2019, Dokument-ID: 4f76d759-0f79-4c1c-8851-bf44ae535a57, Segment-ID: 91051973-124c-4cd2-a22c-e4000eeb1287

References: § 37
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