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Timestamp: 2017-10-21 01:01:59+00:00

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Sentencia T.S. (Sala 3) de 11 de noviembre de 2010. IRPF. Retenciones a cuenta. Ingreso extemporáneo. Regularización voluntaria. No procede - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia T.S. (Sala 3) de 11 de noviembre de 2010
IRPF: Ingreso extemporáneo de retenciones a cuenta. Interpretación normativa de la Ley General Tributaria de 1963 sobre regularización voluntaria: Análisis de la jurisprudencia del TS sobre los requisitos implícitos en la norma para la aplicación de los recargos en exclusión de la sanción. Regularización voluntaria: No procede porque no se identifica expresamente la extemporaneidad de las declaraciones, ni se indica el periodo impositivo al que se refieren. Aplicación retroactiva de la norma sancionadora favorable: No constituye una cuestión nueva porque afecta a derechos y principios constitucionales y corresponde a la sala de instancia remitir las actuaciones a la Administración para su aplicación.
En la Villa de Madrid, a once de Noviembre de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 4663/2007, promovido por el CLUB DEPORTIVO BADAJOZ, S.A.D., representado y defendido por el Procurador de los Tribunales, D. Fernando Pérez Cruz, contra la Sentencia de 11 de julio de 2007, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 327/2006, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de septiembre de 2006, que estimó parcialmente el recurso de alzada ordinario interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de mayo de 2004, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa promovida frente a los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, de fechas 8 de febrero de 2002 y 15 de febrero de 2002, respectivamente, dictados por el Inspector-Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación de Badajoz de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia del Acta de disconformidad núm. 70474863, incoada el día 30 de octubre de 2001, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y actividades profesionales, ejercicios 1996 y 1997.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado.
Primero.-El 30 de octubre de 2001, la Dependencia de Inspección de la Delegación de Badajoz de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó, en relación con el Club Deportivo Badajoz, S.A.D., quien no compareció, el Acta de disconformidad núm. 70474863, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y actividades profesionales, ejercicios 1996 y 1997, de la que resultó una deuda a ingresar de 53.433,47 euros, correspondiendo 27.719,06 euros a la cuota y 25.714,41 euros a los intereses de demora.
De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resultó que el obligado tributario había presentado las siguientes autoliquidaciones por el concepto y periodos indicados:
PERIODO FECHA PRESENTACIÓN IMPORTE SITUACIÓN
96/1 22/04/1996 1.530.919 ptas. Solicita aplazamiento
96/2 22/07/1996 1.720.594 ptas. Solicita aplazamiento
96/3 11/11/1996 1.171.608 ptas. Ingreso
96/4 30/07/1997 34.055.602 ptas. Solicita aplazamiento
TOTAL 1996 38.478.723 ptas.
97/1 30/07/1997 2.597.813 ptas. Solicita aplazamiento
97/2 30/07/1997 2.839.381 ptas. Solicita aplazamiento
97/3 20/10/1997 2.946.225 ptas. Solicita aplazamiento
97/4 20/01/1998 39.313.990 ptas. Solicita aplazamiento
TOTAL 1997 47.697.409 ptas.
La Inspección carecía de información que hiciera referencia a las retribuciones satisfechas por la entidad deportiva, pues, a pesar de los requerimientos efectuados, ésta no aportó ninguna documentación contable, ni la general, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ni la específica del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien, mediante escrito de fecha 30 de marzo de 2001 presentó un " Estudio de las cantidades pendientes con la Hacienda Pública por IRPF-Retenciones a cuenta ", que posteriormente, mediante escrito de 25 de julio de 2001, rectificó en lo referente al segundo trimestre de 1996 por la presunta existencia de duplicidades, de donde resultó:
Periodo Cuota autoliquidada Cuota procedente Diferencia Diferencia acumulada
96/1 1.530.919 1.995.475 464.556 464.556
96/2 1.720.594 31.121.938 29.401.344 29.865.900
96/3 1.171.608 1.940.056 768.448 30.634.348
96/4 34.055.602 3.464.580 -30.591.022 43.326
97/1 2.597.813 2.657.372 59.559 102.885
97/2 2.839.381 37.451.923 34.612.542 34.715.427
97/3 2.946.225 2.575.992 -370.233 34.345.194
97/4 39.313.990 9.580.859 -29.733.131 4.612.063
De lo anterior se obtuvieron como cuotas adicionales a ingresar, en el tercer trimestre de 1996, 43.326 ptas., en el primer trimestre de 1997, 59.559 ptas., y, finalmente, en el segundo trimestre de 1997, 4.509.178 ptas.
La entidad aportó un "Borrador del Libro Diario", de fecha 15 de marzo de 2001, en el que figuraban las retenciones practicadas y no ingresadas de la siguiente manera:
En asiento núm. 3.248, de 31 de marzo de 1999, abonando la cuenta 4750999, "H.P. Acreed. Retenc. Pte. Declara.", por concepto "IRPF. PTE. DEC. HASTA 1T/98" por importe de 5.541.507 ptas., que coincidía exactamente con el recogido en el escrito de 30 de marzo de 2001, y en asiento núm. 4.558, de 29 de junio de 1999, dotando una "Provisión para retenciones" (cuenta 141.00.01) por importe de 54.162.417 ptas., que incluía las cuotas retenidas y no ingresadas del periodo objeto de regularización más las correspondientes al ejercicio 1998 y parte de 1999, minorado en 3.626 ptas. que correspondían a periodos prescritos y que, por tanto, no se provisionaban.
Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, el 1 de diciembre de 2001 se presentó escrito de alegaciones, manifestando el Club Deportivo Badajoz, S.A.D. su disconformidad con el contenido del Acta y del Informe ampliatorio, planteando, por un lado, el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), y, por otro, la improcedencia de las modificaciones efectuadas en las cuotas declaradas por falta de motivación.
Mediante Acuerdo de 8 de febrero de 2002 el Inspector-Jefe de la Delegación de Badajoz ratificó en todos sus términos el acta incoada, la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo y la liquidación en ella contenida.
Los hechos regularizados en el Acta determinaron la iniciación de expediente sancionador como consecuencia de la comisión de infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar las cuotas retenidas correspondientes al cuarto trimestre de 1996 (43.326 ptas.), primer trimestre de 1997 (59.559 ptas.) y segundo trimestre de 1997 (4.509.178 ptas.), así como en dejar de ingresar dentro de sus plazos reglamentarios, aunque sí en periodos posteriores, las cuotas tributarias del primer trimestre de 1996 (464.556 ptas.), segundo trimestre de 1996 (29.401.344 ptas.), tercer trimestre de 1996 (768.448 ptas.) y segundo trimestre de 1997 (30.103.364 ptas).
Las sanciones se impusieron al amparo de lo previsto en el art. 88.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT), a cuyo tenor: " Las infracciones graves consistentes en la falta de ingreso de tributos repercutidos, de ingresos a cuenta correspondientes a retribuciones en especie o de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a cuenta de cualquier impuesto serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional en cuantía del 75 al 150%, sin perjuicio de la reducción recogida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley ". Y se graduaron mediante la aplicación de los criterios siguientes: a) ocultación a la Administración de los datos necesarios para determinar la deuda tributaria, lo que supuso, en relación con cada uno de los trimestres objeto de comprobación, el incremento de la sanción base en un 10, 15 ó 25%; b) existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, por lo que se aumentó la sanción mínima en 25 puntos porcentuales; y, c) finalmente, comisión repetida de infracciones tributarias graves, al haber resultado ya sancionada la entidad por el mismo concepto impositivo, si bien referido al ejercicio 1994.
La sanción total propuesta con el carácter de definitiva, en correspondencia con el carácter de la liquidación de la que traía causa, ascendió a 88.049.947 ptas., de las que 557.467 ptas. correspondían al primer trimestre de 1996, 39.691.814 ptas. al segundo trimestre de 1996, 960.560 ptas. al tercer trimestre de 1996, 47.659 ptas. al cuarto trimestre de 1996, 65.515 ptas. al primer trimestre de 1997 y, por último, 46.726.932 ptas. al segundo trimestre de 1997.
Tras la presentación de las oportunas alegaciones, en las que el sujeto pasivo se ratificó en las formuladas al expediente de comprobación e investigación, invocó la violación del principio de presunción de inocencia y defendió la improcedencia de la sanción impuesta por la regularización voluntaria efectuada, de acuerdo con lo previsto en el art. 61 LGT 1963, el 15 de febrero de 2002 el Inspector-Jefe confirmó la propuesta de resolución del expediente sancionador, estimando correcta la deuda a ingresar propuesta por el instructor.
Segundo.-Frente a los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción anteriormente mencionados, el 11 de julio de 2002, el Club Deportivo Badajoz, S.A.D. interpuso reclamación económico-administrativa (núm. 06/348/02), alegando, en esencia, que se había incumplido el plazo establecido en el art. 29 LDGC, no habiendo existido dilación imputable al contribuyente, que habían caducado las actuaciones inspectoras, que el acta incoada carecía de motivación, al no recoger los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo, y que se había vulnerado el procedimiento legalmente establecido, al haberse dictado una liquidación por el método de estimación indirecta sin cumplir lo preceptuado en tal régimen, por lo que la liquidación era nula de pleno derecho, lo que también determinaba la nulidad de la sanción impuesta.
Por Resolución de 31 de mayo de 2004, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Extremadura desestimó la reclamación económico-administrativa, confirmando los actos administrativos impugnados.
Tercero.-Disconforme con la Resolución anterior, la entidad deportiva interpuso, por escrito presentado el 21 de julio de 2004, recurso de alzada ordinario (R.G. 3429-04), que por Resolución de 28 de septiembre de 2006 del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) fue parcialmente estimado en lo referente a los criterios de graduación de las sanciones, en los términos contenidos en su fundamento de derecho décimo, confirmando la resolución impugnada en todos los demás extremos.
En particular, de acuerdo con el fundamento jurídico mencionado, en las sanciones impuestas "no cabía aplicar el Real Decreto 1930/1998, sino las disposiciones de la Ley 25/1995 y del Real Decreto 2631/1985 ", por cuanto que aquél no se hallaba vigente en el momento de la comisión de las infracciones, de ahí que "la Administración Tributaria [no] t[uvier]a base para aplicar un incremento de sanción superior al mínimo establecido -el 10 por 100- en caso de concurrir una ocultación de datos por parte del infractor". Por tanto, en relación exclusivamente con el criterio de graduación de ocultación previsto en el art. 82.1 d) LGT 1963, se estimaron las alegaciones formuladas, "al haberse motivado el acuerdo de imposición de sanción por referencia al Real Decreto 1939/1998, que no estaba vigente en el momento de la comisión de las infracciones".
Cuarto.-Contra la Resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2006, el Club Deportivo Badajoz, S.A.D. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 327/2006, siendo desestimado por Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 11 de julio de 2007.
El argumento desestimatorio de la Sentencia de instancia se contiene, en lo que aquí interesa, en el Fundamento de Derecho Quinto, apartado 7.-, en el que el Tribunal "a quo", tras manifestar que en el procedimiento de comprobación quedó acreditado que la entidad no había ingresado determinadas cuotas retenidas y que tampoco había ingresado en los plazos reglamentarios otras determinadas cuotas, que sí fueron ingresadas posteriormente, considera que "dicho proceder es constitutivo de la infracción tributaria grave ex art. 79.1 a) de la Ley General Tributaria, constituida por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice de acuerdo con el art. 61 de la Ley General Tributaria o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 de la misma. Y ello por cuanto que -como se dijera en el acuerdo sancionador- para la aplicación del art. 61 de la Ley General Tributaria se requiere que se presente la declaración omitida o la rectificación de la inexacta con una declaración complementaria y que resulte una deuda tributaria a ingresar sin que se efectúe sin previo requerimiento de la Administración, circunstancias que no concurren en el expediente".
Quinto.-Mediante escrito presentado el día 4 de septiembre de 2007, el Club Deportivo Badajoz, S.A.D. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal el 19 de octubre de 2007, en el que, al amparo de lo previsto en la letra d) del art. 88.1 de la LJCA, formula dos motivos de casación.
En el primer motivo se denuncia la infracción del art. 61.3 de la LGT 1963. La recurrente se muestra "en total desacuerdo con la sanción de las cantidades que no se han ingresado en sus plazos reglamentarios, pues lo cierto es que esas cantidades fueron ingresadas como resulta del expediente y dicho ingreso supone una regularización voluntaria. Es decir -se subraya-, lo que ha descubierto la Inspección no es un fraude a la Hacienda Pública, sino, como mucho, una demora en el ingreso del tributo, puesto que el mismo se declaraba y pagaba en un trimestre posterior al que, en estricta aplicación de la norma, correspondía" (pág. 2). Por ello, considera improcedente la imposición de sanción y adecuado el giro de los correspondientes recargos.
En el segundo motivo del escrito de interposición, la recurrente menciona la indebida aplicación por parte de la Sala de instancia de la Disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en lo referente a la norma sancionadora más favorable, y "ello porque si es correcta la interpretación que la Sala hace del artículo 61.3 de la derogada Ley General Tributaria [...], la vigente Ley General Tributaria califica esos hechos (ingresar fuera de plazo sin requerimiento y sin los modelos correspondientes) en su artículo 191.6 como infracción leve. Y por tanto la sentencia debería al menos haber anulado la sanción grave y haber impuesto una sanción leve" (págs. 3 y 4).
Sexto.-Por Auto de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Supremo, de fecha 10 de julio de 2008, se declaró la admisión del recurso de casación interpuesto por el Club Deportivo Badajoz, S.A.D. en relación con las sanciones correspondientes al segundo trimestre de 1996 y al segundo trimestre de 1997, y la inadmisión del mismo para las sanciones relativas a los restantes trimestres, por no alcanzar el umbral cuantitativo fijado por la ley para acceder a este recurso.
Séptimo.-Mediante escrito presentado el 21 de enero de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando se declarara la desestimación del mismo con imposición de costas.
En dicho escrito, el defensor del Estado se opone al primer motivo de casación, en esencia, porque, "cuando el art. 61.3 se refiere a liquidaciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administración, es evidente que se está refiriendo a liquidaciones fuera de plazo y en las que el propio declarante confiesa la extemporaneidad y, por ello, acepta las consecuencias que en el precepto se establecen: sufrir un recargo del 20%, con exclusión de la sanción. Es decir, la norma pone a disposición del contribuyente un estímulo para rectificar su omisión de forma espontánea y evitando que, en su día, se le aplique sanción por ingreso fuera de plazo". A su juicio, "la regularización implica una rectificación de una conducta irregular y para ello la primera que deber tener conocimiento de la regularización es la propia Hacienda Pública ante la que el que regulariza debe confesar su voluntad de hacerlo y, efectivamente, regularizar" (pág. 2), de manera que si la regularización "se oculta bajo el manto de otras declaraciones realizadas dentro del plazo reglamentario, pero incluyendo pagos que corresponden a periodos vencidos, y sin declarar este dato, no se estará regularizando, se estará ocultando con notoria mala fe el elemento temporal que constituye el presupuesto de la exoneración de la sanción por aplicación de los arts. 61.3 y 79.1.ª) y medio de eludir el recargo del 20%, así como los intereses de demora correspondientes" (pág. 3).
En relación con el segundo motivo, considera el Abogado del Estado que "se trata de una cuestión nueva, no sometida a la consideración del Tribunal de instancia, por lo que es improcedente su tratamiento en esta casación" (pág. 3).
Octavo.-Por Providencia de 25 de octubre de 2010, se señaló para votación y fallo el día 10 de noviembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala
Primero.-El presente recurso de casación se interpone por la representación procesal del Club Deportivo Badajoz, S.A.D. contra la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 11 de julio de 2007, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 327/2006, instado frente a la Resolución del TEAC de 28 de septiembre de 2006, que acordó estimar parcialmente el recurso de alzada promovido por la citada entidad contra la Resolución del TEAR de Extremadura, de fecha 31 de mayo de 2004, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa formulada contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave dictados por el Inspector-Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación de Badajoz de la AEAT en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y actividades profesionales, ejercicios 1996 y 1997.
Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia rechaza el motivo de impugnación referente a la regularización voluntaria de las cantidades ingresadas fuera de sus plazos reglamentarios, ya que "para la aplicación del art. 61 de la Ley General Tributaria se requiere que se presente la declaración omitida o la rectificación de la inexacta con una declaración complementaria y que resulte una deuda tributaria a ingresar sin que se efectúe sin previo requerimiento de la Administración, circunstancias que no concurren en el expediente" (FD Quinto 7.-).
Segundo.-La parte recurrente funda su recurso de casación en dos motivos, ambos al amparo de lo previsto en el art. 88.1 d) de la LJCA. Por un lado, denuncia la infracción del art. 61.3 de la LGT 1963, porque, frente a lo que mantiene la resolución impugnada, las retenciones se ingresaban en trimestres posteriores a los que, en estricta aplicación de la norma, correspondía, sin requerimiento por parte de la Administración, lo que suponía una regularización voluntaria. Por otro, considera que, de ser correcta la interpretación que la Sala de instancia efectuó del art. 61.3 de la derogada LGT, ésta debió haber aplicado la Disposición transitoria cuarta de la LGT 2003, anulando la sanción recurrida e imponiendo, en virtud de lo previsto en el art. 191.6 de dicho texto legal, una sanción leve.
Tercero.-Para resolver el primer motivo de casación aducido por la recurrente es preciso recurrir a la Sentencia de esta Sala de 27 de septiembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 308/2008), en cuyos FFDD Sexto, Séptimo y Octavo se establece lo siguiente:
" SEXTO.- El artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".
Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.
Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:
a) Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles( SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 , 19 de septiembre de 2006 , del STSJ de Asturias de 15 de febrero de 2002 , SSTSJ de Castilla y León- Burgos- de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006 , STSJ de Castilla La Mancha de 20 de enero de 2005 , STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005 , SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005 , STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006 , y STSJ de Extremadura de 11 de julio de 2007 ).
b) La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 ( SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007 ; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005 , 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007 ; STS de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007 ; SSTS de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007 ).
c) Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61,3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6.ª del Código Penal (CP ), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963 .
cZ) El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6.ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción (STSJ de 17 de septiembre de 2003).
cZZ) Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios ( STSJ de Castilla La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004 )" (FD Sexto).
SÉPTIMO.- La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que serefieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.
Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963 .
Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.
De la doctrina delTribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cual correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.
Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.
En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.
En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.
OCTAVO.- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:
1.º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.
2.º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior,formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.
3.º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.
4.º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.
Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".
Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponde a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea ".
En aplicación de la doctrina mencionada, procede desestimar el primer motivo formulado, toda vez que, de acuerdo con los datos que obran en el expediente, no existió regularización voluntaria en la conducta de la entidad recurrente, al omitir en las autoliquidaciones presentadas la información necesaria para comprobar la situación tributaria a regularizar, impidiendo, de esta manera, a la Administración aplicar debidamente el ordenamiento jurídico. Las declaraciones-liquidaciones debieron ser expresamente rectificativas e identificarse como extemporáneas, indicando el periodo impositivo al que se referían las bases y las cuotas objeto de regularización, circunstancias estas que no concurrieron en el presente caso.
Olvida, además, la recurrente que parte de las cuotas retenidas, concretamente, 4.509.178 ptas. correspondientes al segundo trimestre de 1997, no fueron ingresadas, con lo que, respecto a estas cuotas, no cabe proclamar la existencia de regularización de ningún tipo, ni, por tanto, tampoco la aplicación del art. 61.3 LGT 1963.
Cuarto.-Mejor suerte ha de correr, sin embargo, el segundo motivo formulado por el Club Deportivo Badajoz, S.A.D., en relación con la indebida aplicación de la disposición transitoria Cuarta de la LGT 2003, norma esta última que, a su juicio, le era más favorable, motivo al que se opone el Abogado del Estado por tratarse de una cuestión nueva no planteada en la instancia.
A) Pese a que la oposición del representante estatal podría encontrar respaldo en algún pronunciamiento aislado de esta Sala [Sentencia de 30 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 2848/2005), FD Tercero], no puede considerarse cuestión nueva la solicitud de aplicación de la norma sancionadora más favorable, al haber desconocido la Sala de instancia la disposición transitoria Cuarta de la LGT 2003, vigente en el momento de dictar la Sentencia recurrida, y no haber atendido al requerimiento contenido en la citada disposición, que le compelía a la revisión de oficio de las sanciones impuestas, lo que sirve de fundamento al motivo de casación aducido por la recurrente. Es importante resaltar en este punto la doctrina del Tribunal Constitucional, de acuerdo con la cual " la revisión de las sanciones no firmes [...] no se supedita a ninguna iniciativa de parte, sino que se impone desde la Ley a los órganos administrativos o jurisdiccionales, siendo incluso exponente de ese ejercicio de oficio el mandato complementario de que "en su caso se concederá audiencia al interesado", previsión legal que no tendría sentido si para la revisión fuese precisa una petición de parte en orden a la aplicación de la nueva Ley " [ STC 99/2000, de 10 de abril, FJ 4]. En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en Sentencias tales como la de 19 de febrero de 2004 (rec. cas. núm. 7236/1998), FD Tercero; y la de 11 de abril de 2002 (rec. cas. núm. 305/1997), FD Primero.
Pero, además, la solicitud de aplicación de la referida disposición por resultar más beneficiosa no puede considerarse cuestión nueva por cuanto que, como ha tenido oportunidad de señalar el máximo intérprete de nuestra Constitución, la resolución judicial que ignorase el mandato de aplicación retroactiva de la norma más favorable contenido en la disposición transitoria Cuarta de la LGT 2003, aunque dicha aplicación no hubiera sido invocada por el interesado, lesionaría el art. 24 CE.
En este sentido, manifiesta la citada STC 99/2000, de 10 de abril -en relación con la modificación de las normas sobre infracciones y sanciones de la LGT 1963 operada por la Ley 25/1995 -, que aunque el Tribunal Constitucional " viene negando la posible inclusión del principio de retroactividad de la Ley penal más favorable en el art. 25.1 CE ", y " [e]l hecho de que en el caso actual la retroactividad de la ley sancionadora más favorable constituya un mandato específico de la Ley, no altera la significación de la norma, elevando su marco constitucional de encuadramiento al art. 25.1 CE ", " [l]a sumisión del órgano judicial, al aplicar las normas, a las vigentes en el momento de la aplicación debe conectarse con el derecho de tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE )" (FJ 5) . En efecto, " el que la Sentencia, al decidir la cuestión que resolvía, se apartase del Ordenamiento vigente, más en concreto, el que no aplicase la Ley que estaba obligada a aplicar en el enjuiciamiento del acto sobre el que se pronunciaba, realizando dicho enjuiciamiento sobre la base de una Ley, que había dejado de ser aplicable al caso, no es problema de congruencia, sino de razonabilidad de la Sentencia, que se inserta de lleno en el canon de enjuiciamiento de la vulneración de la tutela judicial efectiva ", " pues el hecho de que la Sentencia recurrida omita toda consideración acerca de la Ley 25/1995 evidencia la falta de razonabilidad de su fundamentación, al prescindir del Derecho vigente, conforme al cual, por exigencias de los arts. 9.3 y 117.1 CE , debía haber decidido la cuestión ".-" El derecho de tutela judicial efectiva exige que las resoluciones judiciales al decidir los litigios sean fundadas en Derecho, y ese fundamento desaparece cuando con total evidencia se omite la consideración de la norma aplicable, y se decide mediante la aplicación de normas que han perdido su vigencia " (FJ 6).
Por otra parte, debe recordarse que aunque el art. 9.3 CE prohíbe la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, según doctrina del Tribunal Constitucional, " garantiza también, interpretado a contrario sensu, la retroactividad de la Ley penal o sancionadora más favorable " [en este sentido, SSTC 8/1981, de 30 de marzo, FJ 3; 15/1981, de 7 de mayo, FJ 7; 51/1985, de 10 de abril, FJ 7; 177/1994, de 10 de junio, FJ 1; 129/1996, de 9 de julio, FJ 3; y 215/1998, de 11 de noviembre, FJ 2; y 85/2006, de 27 de marzo, FJ 4, entre otras]. El principio de retroactividad in bonus -ha señalado- " supone la aplicación íntegra de la ley más beneficiosa, incluidas aquellas de sus normas parciales que puedan resultar perjudiciales en relación con la ley anterior, que se desplaza en virtud de dicho principio, siempre que el resultado final, como es obvio, suponga beneficio para el reo, ya que en otro caso la ley nueva carecería de esa condición de más beneficiosa que justifica su aplicación retroactiva " (SSTC 131/1986, de 29 de octubre, FJ 2; y 75/2002, de 8 de abril, FJ 4; en el mismo sentido, STC 21/1993, de 18 de enero, FJ 5). No es aceptable, por tanto, " utilizar el referido principio para elegir de las dos leyes concurrentes, las disposiciones parcialmente más ventajosas, pues en tal caso, el órgano judicial sentenciador no estaría interpretando y aplicando las leyes en uso correcto de l potestad jurisdiccional que le atribuye el art. 117.3 de la C.E ., sino creando con fragmentos de ambas leyes una tercera y distinta norma legal con invasión de funciones legislativas que no le competen " (STC 131/1986, de 29 de octubre, FJ 2; en el mismo sentido, ATC 369/1984, de 24 de junio). Además, el art. 9.3 CE únicamente exige que se aplique retroactivamente la norma sancionadora más favorable en aquellos supuestos en los que la sanción no ha ganado firmeza. Así se desprende de la citada STC 99/2000, en la que el máximo intérprete de nuestra Constitución se pronunció sobre una norma prácticamente igual a la disposición transitoria Cuarta de la nueva LGT (la Disposición transitoria primera de la Ley 25/1995) y, para determinar si su inaplicación por el Tribunal Supremo vulneró o no el art. 24.1 CE, como " presupuesto lógico inexcusable ", analizó si el acto sancionador recurrido en amparo había adquirido o no firmeza (FFJJ 3 y 4).
En suma, estando en juego en estos casos derechos y principios constitucionales (arts. 24.1 y 9.3 CE) es evidente que, frente a lo que mantiene el Abogado del Estado, debe rechazarse que estemos ante una cuestión nueva cuya conocimiento esté vetado a esta Sala. En el mismo sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 19 de febrero de 2004 (rec. cas. núm. 7236/1998), en la que, en un supuesto similar, afirmamos " no p[odían] compartirse las alegaciones opuestas por el Abogado del Estado, desde el momento que, consecuencia del principio iura novit curia, y como tiene dicho el Tribunal Constitucional en su sentencia de 10 de abril de 2000 , los Tribunales están obligados a aplicar de oficio dicho régimen de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995 en tanto pueda ser más favorable para el sancionado y en la medida en que coincidan los requisitos por ella exigidos para su aplicación, circunstancias que, como ha quedado visto, concurren en el presente caso " (FD Tercero).
B) Una vez sentado que no puede hablarse en estos casos de cuestión nueva, debe recordarse seguidamente que la retroactividad de la norma más favorable aparece actualmente regulada en art. 10.2 LGT 2003, a cuyo tenor " las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado ". Previsión que ha de ponerse en relación con la contenida en la disposición transitoria Cuarta de la LGT 2003, que, en aplicación del principio de retroactividad in bonus, en su primer apartado, dispone lo siguiente:
" Esta Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.
La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado ".
Pues bien, es evidente que las sanciones tributarias a que este recurso se refiere encuentran pleno acomodo en las normas transcritas, toda vez que se discuten infracciones tributarias cometidas antes de la entrada en vigor de la LGT 2003.
Así pues, para decidir sobre la aplicabilidad al caso de la disposición transitoria referida, y, en virtud de lo en ella recogido, de la nueva normativa de la LGT 2003 a las infracciones tributarias en la misma tipificadas y cometidas a su entrada en vigor, es preciso determinar si ésta resultaba o no "más favorable para el sujeto infractor" y si la sanción recurrida era o no firme [en este sentido, STC 99/2000, de 10 de abril, FJ 4].
La sanción impuesta al recurrente no había adquirido firmeza cuando la Sala de instancia decidió sobre el recurso contencioso-administrativo núm. 327/2006, pues la LGT 2003 entró en vigor el día 1 de julio de 2004 (salvo el apartado segundo de su disposición transitoria Cuarta, no aplicable al presente caso, que entró en vigor el día siguiente al de la publicación de la propia Ley en el Boletín Oficial del Estado) y la Sentencia impugnada tiene fecha de 11 de julio de 2007.
En cuanto a si la LGT 2003 resultaba más beneficiosa para el sujeto infractor que la LGT 1963, pese a que su disposición transitoria Cuarta, como hemos visto, autoriza para revisar las sanciones a los órganos jurisdiccionales que estén conociendo de los recursos, previa audiencia al interesado, siendo el único órgano competente para sancionar la Administración tributaria [así lo hemos puesto de manifiesto, entre otras, en las Sentencias de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Duodécimo y Decimotercero; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004), FD Sexto; de 14 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 3565/2004), FD Décimo; y de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Décimo], y no teniendo esta Sala elementos de juicio para realizar puntualmente la revisión, como hemos decidido en otras ocasiones [así, Sentencia de 19 de febrero de 2004, antes citada, FD Tercero; de 25 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 2859/1997); FD Quinto; y de 30 de octubre de 2003 (rec. cas. núm. 6287/1998), FD Tercero], procede que, en ejecución de sentencia, la Sala a quo remita las actuaciones a la Administración a fin de que, con audiencia del interesado, se actúe de conformidad con lo previsto en la disposición transitoria anteriormente transcrita, practicando los actos de instrucción pertinentes y dictando la resolución oportuna.
En atención a todo lo expuesto, el presente motivo de casación ha de ser estimado.
Quinto.-Respecto a las costas, no procede hacer imposición de ellas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Primero.-Que acogiendo el segundo motivo de casación, debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso formulado por el CLUB DEPORTIVO BADAJOZ, S.A.D. contra la Sentencia dictada el día 11 de julio de 2007 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaído en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 327/2006, Sentencia que casamos y anulamos al obviar el mandato contenido en la disposición transitoria Cuarta de la Ley 58/2003.
Segundo.-Anular las sanciones que se impusieron al CLUB DEPORTIVO BADAJOZ, S.A.D. en relación con el IRPF de los cuatro trimestres del año 1996 y los dos primeros trimestres de 1997, ordenando la remisión de las actuaciones a la Administración Tributaria para que, de conformidad con lo establecido en la disposición transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aplicando la norma sancionadora mas favorable, revise, si procede la cuantía de aquéllas.
Tercero.-No ha lugar a la imposición de costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres
Publicación.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.

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