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⭐Il decreto legge N. 185/2008 Esame e proposte operative
Il decreto legge N. 185/2008 Esame e proposte operative
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1 CONFEDERAZIONE NAZIONALE MISERICORDIE D ITALIA Il decreto legge N. 185/2008 Esame e proposte operative Luglio 20092 IL DECRETO LEGGE N. 185 / 2008 ESAME E PROPOSTE OPERATIVE - 2 -3 COMPONENTI DEL GRUPPO FISCALITA Presidente: GABRIELE BRUNINI Coordinatore: MARIO DI BELLA Componenti: LUCA BAGNOLI ANDREA BERTONCINI LUCA CIURLIA FABRIZIO FERRI GIACOMO MANETTI SILVIA ORSI ANDREA PANELLI RICCARDO ROGAI PIERO TRONI - 3 -4 SOMMARIO ****** 1. Premessa 2. Il decreto anticrisi 3. La clausola di automaticità 4. La marginalità 4.1 La marginalità quantitativa: riferimento normativo, modalità di misurazione e modelli per il volontariato strutturato; 4.2 Esempi di misurazione della marginalità quantitativa 4.3 La marginalità qualitativa 5. Approfondimento sui casi particolari 6. Elaborazione di una proposta di modifica del D.M5 1. Premessa La Confederazione Nazionale delle Misericordie d Italia nella sua attività statutaria di assistenza e consulenza alle consorelle associate si pone l obiettivo, attraverso l attività del Gruppo Fiscalità, di informare, orientare e condurre le Misericordie attraverso il complesso mondo delle normative relative al non profit in generale e al volontariato in particolare. E di tutta evidenza, specie in quest ultimo periodo, che il susseguirsi degli interventi legislativi in materia, tende a rendere ancora più complessa l interpretazione dello status fiscale di una organizzazione di volontariato, dato il continuo intrecciarsi delle norme, dalla L. 266/91 al D.Lgs 460/1997, alle molteplici circolari e risoluzioni, spesso in senso restrittivo, dell Agenzia delle Entrate e, non per ultimo, il D.L. 185/2008, cosiddetto DECRETO ANTICRISI che rischia di porre in serio pericolo l operatività quotidiana di molte associazioni che svolgono, in maniera strutturata, attività di prestazioni di servizi. Appare assolutamente deprecabile il comportamento del legislatore fiscale che, oramai da tempo, stringe sempre di più le maglie delle norme, con il solo risultato di penalizzare le organizzazioni che quotidianamente si pongono al fianco delle strutture pubbliche nell erogazione di un sistema di welfare sempre più orientato al privato sociale. Siamo di fronte ad una situazione paradossale, da un lato la pubblica amministrazione chiede al terzo settore di diventare, sempre più attore protagonista nella finalità di erogare servizi sociali e sanitari, da un altro la stessa pubblica amministrazione, attraverso le norme fiscali, invece di incentivare tale circolo virtuoso, alimenta il circolo vizioso delle norme, spesso poco chiare e addirittura a volte in contrasto tra loro. E quindi necessario, se non indispensabile, una analisi scientifica delle norme emanate dal legislatore attraverso la quale arrivare ad un approfondimento teorico ed operativo, attraverso l interpretazione delle circolari e delle risoluzioni collegate alle norme, al fine di predisporre strumenti operativi, linee di indirizzi, raccomandazioni e buone prassi di lavoro. Riteniamo pertanto utile la pubblicazione di questo quaderno6 2. Il decreto anticrisi. Nell ambito del decreto anticrisi, D.L. n.185/2008 convertito dalla L. n.2/2009, è apparso nel nostro ordinamento giuridico l art. 30 che si occupa dei controlli sui circoli privati 1 (si allega il testo così come emendato in corso di conversione). La norma ha lo scopo di recuperare gettito fiscale nell ambito del settore no-profit e, verosimilmente, anche quello di cercare di mettere un po d ordine nel settore ove si annidano, purtroppo, anche enti che non hanno titolo per definirsi no-profit, quali palestre, scuole di ballo, etc.. 1 Decreto legge del 29 novembre 2008, n Articolo 30 - Controlli sui circoli privati Testo in vigore dal 29 gennaio I corrispettivi, le quote e i contributi di cui all'articolo 148 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e all'articolo 4 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 non sono imponibili a condizione che gli enti associativi siano in possesso dei requisiti qualificanti previsti dalla normativa tributaria e, ad esclusione delle organizzazioni di volontariato iscritte nei registri regionali di cui all'articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, in possesso dei requisiti di cui al comma 5 del presente articolo, trasmettano per via telematica all'agenzia delle entrate, al fine di consentire gli opportuni controlli, i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali mediante un apposito modello da approvare entro il 31 gennaio 2009 con provvedimento del Direttore dell'agenzia delle entrate. 2. Con il medesimo provvedimento del Direttore dell'agenzia delle entrate sono stabiliti i tempi e le modalità di trasmissione del modello di cui al comma 1, anche da parte delle associazioni già costituite alla data di entrata in vigore del presente decreto, ad esclusione delle organizzazioni di volontariato iscritte nei registri regionali di cui all'articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, in possesso dei requisiti di cui al comma 5 del presente articolo, nonché le modalità di comunicazione da parte dell'agenzia delle entrate in merito alla completezza dei dati e delle notizie trasmessi ai sensi del comma L'onere della trasmissione di cui al comma 1 è assolto anche dalle società sportive dilettantistiche di cui all'articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n bis. Le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano alle associazioni pro loco che optano per l'applicazione delle norme di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398, e agli enti associativi dilettantistici iscritti nel registro del Comitato olimpico nazionale italiano che non svolgono attività commerciale. 4. All'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, dopo il comma 2 è inserito il seguente: "2-bis. Si considera attività di beneficenza, ai sensi del comma 1, lettera a), numero 3), anche la concessione di erogazioni gratuite in denaro con utilizzo di somme provenienti dalla gestione patrimoniale o da donazioni appositamente raccolte, a favore di enti senza scopo di lucro che operano prevalentemente nei settori di cui al medesimo comma 1, lettera a), per la realizzazione diretta di progetti di utilità sociale". 5. La disposizione di cui all'articolo 10, comma 8, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, si applica alle associazioni e alle altre organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266 che non svolgono attività commerciali diverse da quelle marginali individuate con decreto del Ministro delle finanze 25 maggio 1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 134 del 10 giugno 1995 [e che trasmettono i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali ai sensi del comma 1]. 5-bis. Al comma 2 dell'articolo 10 del testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, e successive modificazioni, le parole: "quarto e quinto periodo" sono sostituite dalle seguenti: "quarto, quinto e nono periodo". 5-ter. Le norme di cui al comma 5-bis si applicano fino al 31 dicembre quater. Agli oneri derivanti dall'attuazione dei commi 5-bis e 5-ter, pari a 3 milioni di euro per l'anno 2009, si provvede mediante riduzione lineare degli stanziamenti di parte corrente relativi alle autorizzazioni di spesa come determinate dalla Tabella C allegata alla legge 22 dicembre 2008, n7 Il commento che segue sarà mirato alle conseguenze dell art. 30 nei confronti delle organizzazioni di volontariato, tralasciando, volutamente, gli altri tipi di enti coinvolti. All interno della citata norma, in maniera francamente poco comprensibile, compare il comma 5 dell art. 30 che è destinato ad incidere fortemente sulla operatività delle associazioni di volontariato. Il comma 1, emendato durante la discussione parlamentare, esclude dall invio dei dati e delle notizie rilevanti ai fini fiscali le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri disciplinati dalla L. 266/1991. Il comma 5 dell art. 30 dispone che le le organizzazioni di volontariato perdono la qualifica di ONLUS di diritto nel caso in cui le stesse svolgano attività commerciali diverse da quelle marginali previste dal DM 25/5/ Appare di tutta evidenza che la circostanza più rilevante sia quella di capire l ambito di applicazione del comma 5 dell art. 30 ed in particolare: quando una organizzazione di volontariato svolge anche attività commerciali diverse da quelle marginali cosa gli accade? E abbastanza verosimile che ci possano essere almeno due tipi di conseguenze dipendenti dalla tipologia di attività poste in essere, che risultano essere al di fuori dai requisiti previsti dal concetto di attività commerciali e produttive marginali: 2 Ministero delle Finanze -Decreto ministeriale del 25 maggio 1995 Criteri per l'individuazione delle attivita` commerciali e produttive marginali svolte dalle organizzazioni di volontariato Articolo 1 1. Agli effetti dell'art. 8, comma 4, della legge 11 agosto 1991, n. 266, si considerano attivita` commerciali e produttive marginali le seguenti attivita`: a) attivita` di vendita occasionali o iniziative occasionali di solidarieta` svolte nel corso di celebrazioni o ricorrenze o in concomitanza a campagne di sensibilizzazione pubblica verso i fini istituzionali dell'organizzazione di volontariato; b) attivita` di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall'organizzazione senza alcun intermediario; c) cessione di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari sempreche` la vendita dei prodotti sia curata direttamente dall'organizzazione senza alcun intermediario; d) attivita` di somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale; e) attivita` di prestazione di servizi rese in conformita` alle finalita` istituzionali, non riconducibili nell'ambito applicativo dell'art. 111, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, verso pagamento di corrispettivi specifici che non eccedano del 50% i costi di diretta imputazione. 2. Le attivita` devono essere svolte: a) in funzione della realizzazione del fine istituzionale dell'organizzazione di volontariato iscritta nei registri di cui all'art. 6 della legge n. 266 del 1991; b) senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialita` sul mercato, quali l'uso di pubblicita` dei prodotti, di insegne elettriche, di locali attrezzati secondo gli usi dei corrispondenti esercizi commerciali, di marchi di distinzione dell'impresa. 3. Non rientrano, comunque, tra i proventi delle attivita` commerciali e produttive marginali quelli derivanti da convenzioni8 a) Se le attività diverse da quelle marginali nonché, ovviamente, da quelle istituzionali sono attività che rientrano fra quelle previste dall art. 10 del D.Lgs. 460/97 3, in quanto non più ONLUS di diritto, sarà possibile chiedere l iscrizione all anagrafe delle ONLUS e proseguire nell attività di associazione di volontariato con un ramo ONLUS. b) Se le attività diverse da quelle marginali e da quelle istituzionali non rientrano tra le attività ONLUS, l organizzazione di volontariato potrebbe rischiare di perdere anche la stessa qualifica di organizzazione di volontariato, nel caso vi fosse una lettura restrittiva dell art.5 della L. 266/1991 4, nel senso di intendere esaustivo l elenco di attività individuate e quindi si avvalorasse l assunto che l organizzazione di volontariato non possa svolgere attività commerciali diverse da quelle istituzionali e da quelle marginali individuate dal succitato decreto ministeriale del D.Lgs.460/ Articolo 10 - Organizzazioni non lucrative di utilita` sociale 1. Sono organizzazioni non lucrative di utilita` sociale (ONLUS) le associazioni, i comitati, le fondazioni, le societa` cooperative e gli altri enti di carattere privato, con o senza personalita` giuridica, i cui statuti o atti costitutivi, redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, prevedono espressamente: a) lo svolgimento di attivita` in uno o piu` dei seguenti settori: 1) assistenza sociale e socio-sanitaria; 2) assistenza sanitaria; 3) beneficenza; 4) istruzione; 5) formazione; 6) sport dilettantistico; 7) tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse artistico e storico di cui alla legge 1 giugno 1939, n ivi comprese le biblioteche e i beni di cui al decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409; 8) tutela e valorizzazione della natura e dell'ambiente, con esclusione dell'attivita`, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi di cui all' articolo 7 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22; 9) promozione della cultura e dell'arte; 10) tutela dei diritti civili; 11) ricerca scientifica di particolare interesse sociale svolta direttamente da fondazioni ovvero da esse affidata ad universita`, enti di ricerca ed altre fondazioni che la svolgono direttamente, in ambiti e secondo modalita` da definire con apposito regolamento governativo emanato ai sensi dell' articolo 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400; 4 L.266/1991 Legge quadro sul volontariato - Articolo 5 - Risorse economiche 1. Le organizzazioni di volontariato traggono le risorse economiche per il loro funzionamento e per lo svolgimento della propria attività da: a) contributi degli aderenti; b) contributi di privati; c) contributi dello Stato, di enti o di istituzioni pubbliche finalizzati esclusivamente al sostegno di specifiche e documentate attività o progetti; d) contributi di organismi internazionali; e) donazioni e lasciti testamentari; f) rimborsi derivanti da convenzioni; g) entrate derivanti da attività commerciali e produttive marginali9 Viene quindi a riproporsi un dubbio che fino ad oggi non è mai stato risolto, che è questo: - può una organizzazione di volontariato svolgere attività commerciali non istituzionali diverse da quelle marginali previste dal DM 25/5/1995? La questione è sempre stata molto controversa sia in dottrina che in giurisprudenza. Sembrerebbe che la norma intenda proprio intervenire su questa incertezza, ponendosi quale spartiacque fra le organizzazioni di volontariato che svolgono altre attività commerciali, diverse da quelle istituzionali e marginali, che pertanto dovranno inviare i dati richiesti dall Agenzia delle entrate e quindi, ovviamente, subirne il controllo, e le organizzazioni di volontariato virtuose iscritte nei registri, che non svolgono attività commerciali diverse da quelle istituzionali e da quelle previste dal DM 25/5/1995, che pertanto non dovranno inviare i dati richiesti dall Agenzia delle Entrate. In un certo senso, la norma sembra dare per scontato che è comunque possibile per un organizzazione di volontariato svolgere attività commerciali diverse da quelle marginali e da quelle istituzionali previste dal DM 25/5/1995 e si pone l obiettivo di mettere sotto controllo questo tipo di organizzazione di volontariato al fine di recuperare gettito fiscale. In pratica, esemplificando, sembrerebbe che le organizzazioni di volontariato virtuose siano quelle che non hanno partita IVA (questa affermazione risulta condivisa da quasi tutti i commentatori della norma). Le altre organizzazione di volontariato dovranno inviare i dati all Agenzia delle entrate e quindi subirne l eventuale azione di controllo fiscale. In dottrina si discute se una organizzazione di volontariato possa svolgere attività commerciali non marginali rimanendo iscritta nei registri provinciali. Dopo l emanazione dell art. 30 del D.L. 185/08 il problema è diventato più stringente, in quanto è stato tolto il paracadute dell allargamento alle organizzazioni di volontariato della normativa ONLUS. A seguito di tale decreto le organizzazioni di volontariato che svolgono attività commerciali non marginali perdono la qualifica di - 9 -10 ONLUS di diritto. Restano, quindi, applicabili le norme generali dettate per gli enti non commerciali (in particolare l art. 150 del TUIR 5 ). Il decreto 185/08 sembra confermare che è evidentemente possibile che una ODV svolga altre attività commerciali nel rispetto dell art. 150 del TUIR e, pur togliendogli la qualifica di ONLUS di diritto, assoggetta l organizzazione di volontariato al monitoraggio fiscale previsto per tutti gli altri enti non commerciali. Per completezza si segnala che con l art.30 c.4 è stata integrata la previsione dell art. 10, D.Lgs. 460/1997, prevedendo che (nuovo comma 2-bis), ai fini dell assunzione della qualifica, è considerato svolgimento di attività nel settore delle beneficenza anche la concessione di erogazioni gratuite in denaro con utilizzo di somme provenienti dalla gestione patrimoniale o da donazioni appositamente raccolte, a favore di enti senza scopo di lucro che operano prevalentemente nei settori di cui al comma 1, lett. A), del citato art. 10, per la realizzazione diretta di progetti di utilità sociale. Viene infine estesa a favore delle Onlus, sino al 31 dicembre 2009, l applicazione, alle volture catastali inerenti gli immobili, dell imposta catastale nella misura fissa di 168, La clausola di automaticità L art. 10 comma 8 del D.Lgs. 460/ (cosiddetto Decreto Onlus), statuisce che le organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non governative e le cooperative sociali ed i consorzi di cui all art.8 della legge n.381/1991, che abbiano la base sociale formata per il 5 Articolo 150 TUIR - Organizzazioni non lucrative di utilita` sociale 1. Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), ad eccezione delle società cooperative, non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale. 2. I proventi derivanti dall'esercizio delle attività direttamente connesse non concorrono alla formazione del reddito imponibile. 6 D.Lgs.460/ Articolo 10 - Organizzazioni non lucrative di utilita` sociale:.. 8. Sono in ogni caso considerati ONLUS, nel rispetto della loro struttura e delle loro finalita`, gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266 iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano, le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49 e le cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381 nonche` i consorzi di cui all'articolo 8 della predetta legge n. 381 del 1991 che abbiano la base sociale formata per il cento per cento da cooperative sociali. Sono fatte salve le previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato, alle organizzazioni non governative e alle cooperative sociali di cui, rispettivamente, alle citate leggi n. 266 del 1991, n. 49 del 1987 e n. 381 del11 100% da cooperative sociali sono considerate Onlus di diritto (c.d. clausola di automaticità) nel rispetto della loro struttura e della loro finalità, fatte salve le previsioni di maggior favore ad esse relative. La ratio della norma ha la sua giustificazione nel fatto che i suddetti enti hanno già avuto un riconoscimento delle finalità istituzionali da parte di un autorità e sono pertanto automaticamente Onlus. Al riguardo si ritiene che l'individuazione della norma di maggior favore possa essere frutto di una valutazione soggettiva da parte del destinatario (organizzazione di volontariato, organizzazione non governativa, cooperativa sociale) in relazione a ciascun imposta o tributo oggetto di agevolazioni. In sostanza l'ente può scegliere se applicare la normativa relativa alle ONLUS o quella dettata dalla normativa speciale (rispettivamente legge n. 266 del 1991, legge n. 49 del 1987 e legge n. 381 del 1991), ponderando la convenienza tra le diverse previsioni agevolative, sul punto si veda la Circ. n.168/1998 del Ministero delle Finanze 7. Ovviamente la scelta puo` essere effettuata in relazione alle sole ipotesi in cui sia configurabile una alternativita` tra le normative considerate, dovuta al fatto che la stessa fattispecie trovi disciplina sia nelle disposizioni recate dalla specifica normativa sulle ONLUS sia nelle disposizioni recate dalle citate leggi speciali. 7 Con circolare n. 127/E del 19 maggio 1998 e` stato chiarito che l'automatica qualificazione come ONLUS per gli enti sopra elencati comporta che gli stessi non sono tenuti ad adeguare i propri statuti o atti costitutivi alle disposizioni del citato art. 10 comma 1, del decreto legislativo n. 460 del 1997, ivi compresa la prescrizione contenuta nella lett. i) dello stesso comma, concernente l'uso nella denominazione della locuzione "organizzazione non lucrativa di utilita` sociale" o dell'acronimo "ONLUS". La relazione illustrativa del decreto legislativo n. 460 del 1997 evidenzia in proposito che dall'estensione automatica della "soggettivita` fiscale ONLUS" consegue che gli enti in questione possono beneficiare anche delle norme agevolative recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 "senza necessita` di dover previamente modificare la loro struttura organizzativa e funzionale, ne` di dover rispettare i requisiti richiesti nell'articolo 10 per la generalita` delle ONLUS". La disposizione in commento da` attuazione altresi` al disposto del comma 188 dell'art. 3 della legge n. 662 del 1996 secondo il quale "sono fatte salve le disposizioni di maggiore favore relative alle organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266 alle cooperative sociali di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381 e alle organizzazioni non governative di cui alla legge 26 febbraio 1987, n. 49". Al riguardo si ritiene che l'individuazione della norma di maggior favore possa essere frutto di una valutazione soggettiva da parte del destinatario (organizzazione di volontariato, organizzazione non governativa, cooperativa sociale) in relazione a ciascun imposta o tributo oggetto di agevolazioni. In sostanza l'ente puo` scegliere se applicare la normativa relativa alle ONLUS o quella dettata dalla normativa speciale (rispettivamente legge n. 266 del 1991 legge n. 49 del 1987 e legge n. 381 del 1991), ponderando la convenienza tra le diverse previsioni agevolative. Ovviamente la scelta puo` essere effettuata in relazione alle sole ipotesi in cui sia configurabile una alternativita` tra le normative considerate, dovuta al fatto che la stessa fattispecie trovi disciplina sia nelle disposizioni recate dalla specifica normativa sulle ONLUS sia nelle disposizioni recate dalle citate leggi speciali. La problematica relativa all'applicazione delle norme di maggior favore assume particolare rilievo ai fini dell'imposta sul valore aggiunto12 4. La marginalità 4.1. La marginalità quantitativa: riferimento normativo, modalità di misurazione e modelli per il volontariato strutturato; Le organizzazioni di volontariato possono essere considerate imprese ai sensi delle disposizioni del Trattato europeo relativo alla concorrenza. Questo principio, sancito dalla Corte di giustizia europea, III sezione, nella sentenza del 29 novembre 2007 (Causa C- 119/06), appare dirompente per l ordinamento italiano che, secondo l impostazione della legge 266/91, prevede che la pubblica amministrazione possa stipulare attività in convenzione con le organizzazioni di volontariato senza procedere ad alcun bando pubblico. Peraltro, mentre gli orientamenti europei spingono verso il riconoscimento della natura imprenditoriale del volontariato, il legislatore italiano tende a restringere ulteriormente il già stretto ambito delle attività commerciali concretamente implementabili. Come noto, infatti, l art. 5 della l. 266/91 inserisce fra le risorse economiche, anche le attività commerciali e produttive marginali eventualmente svolte dalle organizzazioni di volontariato. Si tratta, come ben argomentato da dottrina e mondo professionale, di un accezione «descrittiva» della commercialità, poiché non si utilizza un parametro monetario (ad esempio la non prevalenza di proventi da attività commerciali su quelli istituzionali) per declinare il concetto di marginalità, bensì si introducono le fattispecie ammissibili. È noto che la legge 266/91 richiama le attività commerciali e produttive marginali sia all art. 5 (le risorse economiche) che all art. 8 (le agevolazioni fiscali), mentre il DM 25 maggio 1995 afferma che soltanto «agli effetti dell art. 8, comma 4, della legge 11 agosto 1991, n. 266, si considerano attività commerciali e produttive marginali» quelle elencate nelle cinque categorie precedentemente riportate. Sorge dunque spontaneo il dubbio se una13 organizzazioni di volontariato possa comunque svolgere attività commerciale al di fuori delle cinque categorie individuate ma nei limiti della non prevalenza sulle attività istituzionali (da quantificare in termini di proventi o, in caso di provenienza generica del ricavo, in termini di oneri sostenuti e di investimenti effettuati sulle singole attività). La sentenza interlocutoria del TAR della Toscana n. 255 del 1998, avente ad oggetto il ricorso di due imprese di onoranze funebri contro il Comune di Piombino, una Pubblica Assistenza, una Misericordia e la Confederazione Nazionale delle Misericordie d Italia per l annullamento dell autorizzazione commerciale per la vendita di articoli e arredi funebri delle due Odv, propone una tesi simile a quella sopra riportata. Scrive il giudice amministrativo a tale proposito: «Tutto ciò non esclude, però, che compatibilmente ed in stretto collegamento con gli scopi e le attività solidaristiche individuate dalla legge (e dallo statuto), e ferma restando la strumentalità rispetto al reperimento (attraverso anche gli eventuali utili dell attività commerciale) delle risorse economiche per il loro funzionamento e lo svolgimento delle attività istituzionali per le quali sono state costituite, le organizzazioni private di volontariato possano svolgere, anche nei confronti dei terzi e non necessariamente nei confronti dei soli soci od aderenti (in tal caso non si potrebbe parlare di attività commerciale vera e propria), in forza dell art. 5 della legge 266 del 1991, un attività commerciale collaterale marginale ossia, come è desumibile dalla definizione data dal vocabolario della lingua italiana, limitata e non determinante, quale è quella condotta nell ambito delle prestazioni afferenti alle esequie ed alla pietas nei confronti dei defunti, in cui molte associazioni di ispirazione religiosa hanno tradizionalmente curato da sempre un apposito servizio. Le disposizioni del Ministero delle Finanze contenute nel decreto del 1995, alle quali si richiamano le ricorrenti, non introducono affatto una definizione nell ambito delle attività marginali indicate dall art. 5 della medesima legge 266/91, ma provvedono solo ad indicare quali attività sono ammesse al regime fiscale agevolato in relazione all art. 8, comma 4, della legge 266/91. Esse non sono quindi incompatibili con la soluzione ora delineata, in quanto le attività commerciali che non dovessero rientrare nelle tipologie elencate nel decreto medesimo sarebbero soggette al normale regime di tassazione previsto per le ordinarie transazioni commerciali»14 Con riferimento al parere giurisprudenziale riportato, appaiano particolarmente significativi i passaggi sottolineati che prefigurano una diversa interpretazione della attività commerciali e produttive marginali rispetto a quella consueta dell amministrazione tributaria (nonché del legislatore speciale secondo quanto disposto dal già citato decreto «anti-crisi».). Viene confermata la diversa interpretazione da dare al concetto di marginalità nell art. 5 e nell art. 8: il primo individua (art. 5) le possibili risorse economiche delle Odv ed il riferimento alla marginalità andrebbe interpretato quale non prevalenza delle attività commerciali rispetto a quelle istituzionali (marginalità come attività limitata e non maggioritaria); il secondo (art. 8) delinea le agevolazioni fiscali per quelle attività che sono definite marginali in quanto analiticamente descritte dallo stesso decreto (ossia con riferimento alle cinque categorie individuate dal DM 25 maggio 2005). Ne discende che anche attività tipicamente commerciali come le onoranze funebri e le gestioni cimiteriali (non svolte verso associati poiché in questo caso sarebbero decommercializzate) sarebbero ammesse purché non prevalenti (in termini di proventi realizzati, di investimenti effettuati e di oneri sostenuti) su quelle istituzionali. Tuttavia, negli ultimi anni, sia l Agenzia delle Entrate che il legislatore speciale, sembrano disattendere questa interpretazione «estensiva» del concetto di marginalità, nonostante il DM 25 maggio 1995 riporti l elenco delle cinque categorie menzionate con esclusivo riferimento all art. 8 della legge 266/91, lasciando dunque il campo ad interpretazioni diverse in merito all art. 5 della medesima legge. Peraltro, nell ordinamento italiano la natura imprenditoriale delle organizzazioni di volontariato è esclusa secondo i recenti provvedimenti giurisprudenziali in tema di tutela della concorrenza negli appalti pubblici. Infatti, è orientamento consolidato nella giurisprudenza dei Tribunali amministrativi regionali, sin dalla fine degli anni novanta, quello di ritenere illegittime le procedure di gara per l appalto di servizi aperte anche alle organizzazioni di volontariato, per la particolare natura di tali organizzazioni, delineata dalla legge di riferimento, che non consentirebbe una competizione sul mercato al pari delle altre imprese15 Significativo, ad esempio, appare il seguente stralcio della sentenza del TAR Piemonte, sez. II, 18 aprile 2005, n. 1043: «È illegittima l aggiudicazione di una gara (nel caso di specie, avente per oggetto il servizio di telesoccorso) ad un associazione di volontariato, considerato che quest ultima non avrebbe potuto essere ammessa a partecipare alla gara stessa in quanto, alla stregua dell art. 5 delle legge 266 del 1991, i proventi di tali associazioni sono costituiti esclusivamente dai rimborsi derivanti dalle convenzioni e da attività commerciali e produttive marginali, tra cui non rientrano gli appalti pubblici, che presuppongono una comparazione delle offerte con criteri concorrenziali di convenienza tecnico-economica, incompatibile con la natura dell attività di volontariato». Non è questo l orientamento della giurisprudenza europea. La già citata sentenza della Corte di Giustizia Europea trae origine dalla segnalazione alla Commissione europea presentata da un azienda di autonoleggio con conducente, che denunciava come l accordo quadro tra la Regione Toscana e alcune associazioni di volontariato per lo svolgimento di attività di trasporto sanitario precludesse la partecipazione di altre imprese in violazione della direttiva 92/50/CEE, che invece imponeva la pubblicazione di un bando di gara e, in linea di principio, l aggiudicazione dell appalto mediante procedura aperta o ristretta. Seppure l esito della sentenza è stato il rigetto del ricorso per inadempimento ai sensi dell art. 226 CE, proposto dalla Commissione delle comunità europee la Commissione infatti non ha prodotto alcuna prova del valore dell appalto impugnato che, se superiore alla soglia stabilita dalla direttiva 92/50 CEE avrebbe comportato l accertamento di inadempimento dello Stato italiano - tuttavia la pronuncia riveste notevole importanza per le considerazioni espresse dalla Corte sulla natura delle organizzazioni di volontariato e della loro attività, alla luce anche dei principi codificati nel D.Lgs 163/2006 (Codice dei contratti pubblici di lavori, servizi e forniture). La Corte rileva, infatti, che l assenza di fini di lucro e la presenza di finalità di solidarietà sociale, evidenziate dallo Stato italiano per negare la natura di appalto pubblico all accordo sottoscritto dalla Regione Toscana con le organizzazioni di volontariato, non esclude che tali associazioni esercitino un attività economica e costituiscano imprese ai16 sensi delle disposizioni del trattato sulla concorrenza. Ne deriva pertanto che le organizzazioni interessate possono esercitare un attività economica in concorrenza con altri operatori. Si tratta di un principio codificato nel D.Lgs 163/2006, in particolare il comma 19 dell art. 3 che definisce prestatore di servizi «una persona fisica, o una persona giuridica, o un ente senza personalità giuridica che offra sul mercato, rispettivamente, la prestazione di servizi». Del resto, in base all orientamento comunitario, qualsiasi entità che eserciti un attività economica, consistente nell offrire beni e servizi su un determinato mercato contro un corrispettivo, assume i rischi dell imprenditore e quindi rientra nella nozione di impresa. La Corte, inoltre, aggiunge che la circostanza che i collaboratori di tali organizzazioni agiscano a titolo volontario, permettendo alle stesse di presentare offerte a prezzi notevolmente inferiori a quelli di altri offerenti, non impedisce loro di partecipare alle procedure di aggiudicazione degli appalti pubblici previste dalla direttiva 92/50. Proprio l elemento della presenza prevalente di volontari nell attività di queste organizzazioni, unitamente al fatto che la voce principale delle entrate è costituita, in base alla legge n. 266/91, da rimborsi e solo marginalmente da corrispettivi derivanti da attività produttive, ha orientato i TAR italiani nel ritenere che le organizzazioni di volontariato siano giuridicamente inidonee a svolgere attività di impresa in concorrenza con altri operatori economici, precludendo loro la partecipazione a procedure di gara per l affidamento di servizi. Si noti che questo orientamento giurisprudenziale è riferito solo alle organizzazioni di volontariato ex L. 266/91, poichè la posizione dei giudici amministrativi nei confronti di altri soggetti non profit (es. associazioni di promozione sociale) è quella di ammettere la loro partecipazione alle gare pubbliche al pari delle imprese commerciali (TAR Lazio sez. III quater n. 5993/2006), operando il divieto solo per le organizzazioni di volontariato (TAR Emilia Romagna sez. II Bologna n. 822/2005). Ci troviamo dunque di fronte ad una palese incongruenza fra gli orientamenti della giurisprudenza italiana (contraddittoria al suo stesso interno) e la giurisprudenza europea: per la prima la natura imprenditoriale è negata (pur ammettendo in taluni casi attività17 commerciali pure e non rientranti fra quelle elencate dal DM 25 maggio 2005), per la seconda la natura commerciale è connaturata al fatto stesso di ammettere l esercizio di attività economiche a controprestazione (sinallagmatiche). Rimane inoltre aperta la questione degli indicatori di commercialità riportati nel DM 25 maggio 2005, là dove si richiede che l eventuale attività commerciale e produttiva marginale sia svolta «senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato, quali l uso di pubblicità dei prodotti, di insegne elettriche, di locali attrezzati secondo gli usi dei corrispondenti esercizi commerciali, di marchi di distinzione dell impresa». Anche il DPCM del 30 marzo 2001, deputato a precisare il ruolo del terzo settore nella programmazione e gestione dei servizi alla persona, consente alle organizzazioni di volontariato di essere coinvolte «nei servizi e nelle prestazioni anche di carattere promozionale complementari a servizi che richiedono una organizzazione complessa» ma precisa espressamente che il requisito della professionalità, assente per natura nel volontariato, resta indispensabile ogni volta che debbano essere garantiti servizi la cui complessità ne escluda il carattere di complementarietà nel contesto dell erogazione del servizio stesso. La conseguenza, per il TAR piemontese, è la seguente: «La partecipazione ad una procedura di selezione concorrenziale è quindi, per regola, preclusa alle associazioni di volontariato, non potendo le stesse avvalersi di proventi che deriverebbero dal discendente contratto sinallagmatico, pena la violazione delle norme e dei principi fondamentali sopra richiamati» (TAR Piemonte, sez. II, 18 aprile 2005, n. 1043). Il fatto poi che la legge richiami le attività commerciali e produttive marginali, non implica il riconoscimento della natura di imprenditore commerciale in capo alle organizzazioni di volontariato. Infatti, la giurisprudenza amministrativa esclude la compatibilità tra lo svolgimento di attività produttive marginali e la partecipazione a gare pubbliche (si veda TAR Campania, sez. I, sent. n.3021 del 2/4/2007). Secondo il giudice amministrativo non può essere definita attività produttiva marginale un servizio svolto per un ente pubblico, se non altro per gli interessi generali che esso sottende e per l impegno18 che richiede (TAR Veneto, sez. I, sent. N.481 del 3/3/2004); nè possono rientrare tra i proventi derivanti da attività produttiva marginale i corrispettivi derivanti da appalti pubblici, che presuppongono l espletamento di una procedura fondata sulla comparazione delle offerte con criteri concorrenziali di convenienza tecnico-economica, incompatibile con la natura del volontariato (TAR Piemonte, sez. II, n.1604 del ). Elemento discriminante del ragionamento sin qui condotto è la possibilità che le organizzazioni di volontariato svolgano attività commerciali e produttive marginali (quindi imprenditoriali) coerentemente con il dettato normativo della legge 266/91, che all art. 3 comma 2, consente loro di assumere la forma giuridica che ritengono più adeguata compatibilmente con lo scopo solidaristico, con i due limiti del rispetto dello scopo solidaristico e del suo carattere marginale, cioè limitato, collaterale e non determinante rispetto all attività istituzionale-statutaria. Peraltro, il D.Lgs 460/97 sulle Onlus consente agli organismi non lucrativi di utilità sociale, di cui il volontariato fa parte di diritto, di svolgere attività accessorie per natura a quelle statutarie istituzionali, in quanto integrative delle stesse, poiché è propria del terzo settore la possibilità di finanziare l attività principale con attività di impresa svolta marginalmente e non professionalmente. Appare dunque poco ragionevole impedire ad organizzazioni di volontariato strutturate e con capacità imprenditoriale adeguata (pur se riferita all attività produttiva marginale non prevalente rispetto a quella solidaristica), lo svolgimento di attività commerciali non rientranti nelle cinque categorie del DM 25 maggio In questo senso non appaiono condivisibili progetti di riforma della legge 266/91 attualmente depositati in Parlamento che precluderebbero del tutto alle organizzazioni di volontariato lo svolgimento di qualsivoglia attività imprenditoriale. Infine, ritornando alle conseguenze della norma di cui all art. 30 del decreto «anticrisi», quale scenario giuridico si aprirebbe qualora le organizzazioni regolarmente iscritte nei registri regionali fossero escluse dall anagrafe Onlus unicamente sulla base dello svolgimento di attività commerciali e produttive marginali intepretate in chiave descrittiva19 (ovvero le cinque fattispecie individuate dal decreto) come nel DM 25 maggio 2005 (si ribadisca riferito unicamente all art. 8 della legge 266/91)? Le organizzazioni di volontariato «incriminate» sarebbero non considerate più Onlus pur rimanendo organizzazioni di volontariato iscritte nei registri regionali, non potendo essere escluse da quest ultimi finché non sopraggiungesse una decisione in tal senso da parte del Presidente della Regione (o dalla Provincia a seconda delle legislazioni regionali). Ciò non esclude che l Agenzia delle entrate o la Direzione Regionale possano inviare alla Regione o alla Provincia, demandata alla tenuta del registro, una comunicazione con richiesta di cancellazione per mancanza dei requisiti di cui all art. 5 della legge 266/91. La richiesta, qualora accolta, implicherebbe la perdita dello status di organizzazioni di volontariato iscritta, con tutte le conseguenze del caso (termine immediato delle convenzioni in essere, perdita dei benefici fiscali, etc.). Tale conseguenza ci appare particolarmente grave, poiché la norma contenuta nel decreto «anti-crisi» potrebbe produrre un effetto a catena particolarmente lesivo per organizzazioni storiche del volontariato che svolgono attività a controprestazione non in regime di convenzione da decenni, ben prima dell approvazione della legge quadro sul volontariato. A tali organizzazioni non rimarrebbe pertanto che la possibilità di scorporare l attività commerciale con la costituzione di apposite società di capitali o di imprese sociali o fondazioni costituite ad hoc oppure, in alternativa, l opzione di abbandonare il regime normativo delle organizzazioni di volontariato orientandosi verso altre legislazioni speciali (es. la legge 383/2000 sulle associazioni di promozione sociale). Si ritiene pertanto opportuno che il legislatore ripensi il quadro normativo delineato (visto anche il contrasto fra orientamenti giurisprudenziali europei e nazionali) abolendo le norme in questione oppure prendendo spunto da tale incongruenza normativa per rivedere nella sostanza il contenuto del DM 25 maggio 2005, ribadendo la sua applicabilità esclusivamente all art. 8 della legge 266/91 o ampliando la gamma delle attività commerciali e produttive marginali consentite20 4.2 Esempi di misurazione della marginalità quantitativa In primo luogo, bisogna osservare che, in teoria, l interpretazione dell art. 1 del D.M. 25/05/1995 identifica 5 categorie di attività marginali dettando per ogni attività un criterio di marginalità diverso e, quindi, si deve considerare che il calcolo della marginalità dovrebbe essere unico per ogni tipo di attività. Invece nella pratica, come si evince da alcuni verbali redatti in seguito ad accertamenti della Guardia di Finanza in occasione della verifica di alcune associazioni dove esistono sia ambulatori che onoranze funebri, il calcolo della marginalità è stato fatto distinguendo fra l attività di onoranze funebri e quella di servizi ambulatoriali. È chiaro ed evidente che, trattandosi per entrambe le attività di prestazioni di servizi, sarebbe stato logico effettuare un calcolo unico così come risulta dal tenore della norma che, fra l altro, risulterebbe più favorevole alle associazioni, potendo usufruire del vantaggio che nel caso un attività di servizi risultasse al 55% fra ricavi e costi diretti ed un altra risultasse al 40% sempre sui costi diretti e quindi, in conseguenza, si avrebbe una situazione di rispetto della marginalità. Invece la Guardia di Finanza ha estrapolato dal bilancio dell associazione verificata i costi di diretta imputazione inerenti a ciascuna attività e li ha confrontati con i conseguenti ricavi verificando che i ricavi non fossero maggiori di oltre il 50% dei costi. Segue la proposta di un esempio numerico di calcolo della marginalità Vedere altro
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 Articolo 1
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 ARTICOLO 30
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 Art. 36
 Art. 4
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 Art. 1
 Articolo 42
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 art. 3
 art. 3
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 Sentenza 
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 Art. 11
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 Articolo 1
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