Source: http://kraken.slv.cz/9Afs225/2014
Timestamp: 2017-09-23 21:59:41+00:00

Document:
9Afs225/2014
9 Afs 225/2014-47
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobkynì: GENETRIX s.r.o., se sídlem Jana Palacha 668, Bohumín, zast. Mgr. Bc. Janem Spáèilem, LL.M., advokátem se sídlem Karolinská 654/2, Praha 8, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì ze dne 7. 3. 2012, è. j. 8317/11-1301-803479, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 1. 7. 2014, è. j. 22 Af 51/2012-41,
Rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 1. 7. 2014, è. j. 22 Af 51/2012-41, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) domáhá zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), kterým byla podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítnuta její ¾aloba proti shora uvedenému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì (dále také odvolací orgán ). Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání a souèasnì potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu v Bohumínì (dále jen správce danì ) ze dne 15. 8. 2011, è. j. 40662/11/368970801755, kterým byla stì¾ovatelce vymìøena daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období kvìten 2011 ve vý¹i 3 986 604 Kè.
[2] Pøedmìtem sporu je oprávnìní stì¾ovatelky provést opravu danì dle § 44 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném k 1. 4. 2011 (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ).
[3] Podle § 44 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty [p]látce, kterému pøi uskuteènìní zdanitelného plnìní vùèi jinému plátci vznikla povinnost pøiznat a zaplatit daò a jeho¾ pohledávka, která vznikla nejpozdìji 6 mìsícù pøed rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto plnìní doposud nezanikla, je oprávnìn za splnìní v zákonì uvedených skuteèností provést opravu vý¹e danì na výstupu z hodnoty zji¹tìné pohledávky. Pokud vìøitel opravu vý¹e danì provede, dlu¾ník je povinen dle § 44 odst. 5 uvedeného zákona sní¾it svoji daò na vstupu o èástku danì opravenou vìøitelem, a to ve vý¹i, v jaké uplatnil odpoèet danì z pùvodnì pøijatého zdanitelného plnìní.
[4] V daòovém pøiznání za zdaòovací období kvìten 2011 uplatnila stì¾ovatelka opravu vý¹e danì u pohledávek za dlu¾níkem v úpadku, spoleènosti Sklárny BOHEMIA a.s., (úèinky rozhodnutí o úpadku nastaly k 22. 10. 2008), a to u zdanitelných plnìní uskuteènìných v èasovém rozmezí kvìten a¾ èervenec 2008. V øízení pøed správci danì se vedl spor o stáøí pohledávek, u kterých lze opravu danì provést, tj. o výklad zákonem stanoveného ¹estimìsíèního èasového testu.
[5] Dle správce danì nebyla stì¾ovatelka oprávnìna provést opravu vý¹e danì ve vztahu k pohledávkám dlu¾níka, které vznikly po 22. 4. 2008, nebo» oprávnìní upravené v § 44 zákona o dani z pøidané hodnoty se vztahuje pouze na pohledávky vzniklé ¹est mìsícù pøed rozhodnutím o úpadku a døíve.
[6] Stì¾ovatelka odkázala na Smìrnici Rady 2006/112/ES, o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále jen Smìrnice ), konkrétnì èl. 90 odst. 1 a 2, který dává èlenským státùm pouze dvì mo¾nosti, a to oprávnìní sní¾it základ danì procesním zpùsobem stanoveným èlenskými státy, nebo naopak sní¾ení základu danì zakázat. Ustanovení § 44 zákona o dani z pøidané hodnoty je v kolizi s úpravou èl. 90 Smìrnice, proto¾e èasový test vymezující stáøí pohledávek zpùsobilých k opravì jde nad rámec mo¾ností, jaké dává èlenským státùm Smìrnice. Jde tudí¾ o její nesprávnou implementaci do tuzemského práva. V této souvislosti poukázala na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (dále jen NSS ), a to rozsudek ze dne 13. 11. 2009, è. j. 5 Afs 53/2009-63, podle kterého nelze daòový subjekt èinit odpovìdným za nesprávnou implementaci Smìrnice do zákona o dani z pøidané hodnoty. Mimo vý¹e uvedené má za to, ¾e sporné ustanovení je zcela nejednoznaèné, nebo» umo¾òuje jak výklad zastávaný stì¾ovatelkou, tj. vztahuje se na pohledávky, které ke dni rozhodnutí o úpadku dlu¾níka nejsou star¹í ne¾ ¹est mìsícù, tak výklad zastávaný správcem danì.
[7] Krajský soud vycházel pøi posouzení vìci z rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2013, è. j. 47 Af 17/2012-43, publikovaném ve Sb. NSS pod è. 3037/2014, ve kterém soud dospìl k závìru, ¾e oprávnìní vìøitelù sní¾it daò z pøidané hodnoty na výstupu o èástky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlu¾níky v úpadku lze uplatnit za splnìní dal¹ích zákonem stanovených podmínek pouze u zdanitelných plnìní poskytnutých nejdøíve ke dni 1. 4. 2011. S ohledem na skuteènost, ¾e stì¾ovatelka provedla opravu u pohledávek vztahujících se ke zdanitelným plnìním uskuteènìným v období kvìten a¾ èervenec 2008, nelze jí uplatnìné sní¾ení danì aprobovat. Krajský soud ¾alobu zamítl, ¾alobními námitkami stì¾ovatelky se v¹ak nezabýval.
[8] Stì¾ovatelka napadá rozsudek krajského soudu pro nesprávné právní posouzení a namítá také nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dùvodù. Uplatòuje tedy námitky ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
[9] Namítá, ¾e se krajský soud nezabýval ¾alobou vznesenými námitkami a ¾alobu zamítl na základì zcela nové právní argumentace, èím¾ poru¹il ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s. Krajský soud se s výkladem odvolacího orgánu neztoto¾nil, av¹ak sám posoudil vìc odli¹nì. Rozhodnutí krajského soudu je pro stì¾ovatelku zcela pøekvapivé, nebo» zatímco na úrovni daòového øízení se vedl spor o výklad ¹estimìsíèního èasového testu, soud zamítl ¾alobu pro nepøípustnou aplikaci § 44 zákona o dani z pøidané hodnoty. pokraèování
[10] Dle nálezu Ústavního soudu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 654/03, jedním z aspektù práva na spravedlivý proces je na jedné stranì postulát alespoò minimální míry pøedvídatelnosti soudního rozhodnutí, na stranì druhé po¾adavek, aby se soud pøíslu¹ným zpùsobem vypoøádal s námitkami, je¾ úèastník øízení uplatòuje. Jestli¾e rozhodnutí soudu je pro úèastníka øízení s ohledem na dosavadní stav øízení, stav dokazování, existující procesní situaci a pøedev¹ím uplatnìné právní námitky pøekvapivé, nelze hovoøit o tom, ¾e soud dostál své povinnosti poskytovat jednotlivci soudní ochranu podle èl. 36 odst. 1 Listiny. [...] Takové poru¹ení práva na spravedlivý proces je intenzivnìj¹í v pøípadì, kdy je taková pøekvapivost rozhodnutí podepøena skuteèností, ¾e obecný soud uplatní ve vìci arbitrární postup namísto toho, aby se s námitkou uplatnìnou úèastníkem øízení øádnì vypoøádal. Takové rozhodnutí soudu je nutné pova¾ovat za výraz libovùle, který je rovnì¾ v rozporu s èl. 36 odst. 1 Listiny a souèasnì podrývá dùvìru jednotlivce v právo a právní stát (èl. 1 odst. 1 Ústavy ).
[11] Stì¾ovatelka se dovolává ustálené správní praxe a odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 3. 2014, è. j. 9 Afs 66/2013-35, ve kterém soud øe¹il témìø toto¾nou skutkovou i právní otázku. Písemností ze dne 22. 7. 2011, è. j. 23024/11-3210-010165 vydalo Generální finanèní øeditelství metodickou informaci k aplikaci § 44 zákona o dani z pøidané hodnoty, dle které byli plátci-vìøitelé oprávnìni provést opravu vý¹e danì i u pohledávek, které vznikly ze zdanitelných plnìní uskuteènìných pøed 1. 4. 2011.
[12] Jak ji¾ opakovanì uvedl i Nejvy¹¹í správní soud, touto metodickou informací Generální finanèní øeditelství zalo¾ilo správní praxi, která byla skuteènì uplatòována (o èem¾ mj. svìdèí i pøípad øe¹ený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku ve vìci sp. zn. 9 Afs 69/2012), a která vyvolala u plátcù-vìøitelù oprávnìnou dùvìru, ¾e postupem souladným s touto informací se nedopou¹tìjí ¾ádného nezákonného jednání. O ustálené správní praxi svìdèí také to, ¾e vý¹e uvedený výklad trval a¾ do 26. 4. 2013, kdy v reakci na závìry Nejvy¹¹ího správního soudu byla pod è. j. 20067/13/7001-21000-010165 vydána nová metodická informace Dodatek è. 1 k informaci GFØ è. j. 23024/11-3210-010165 ze dne 22. 7. 2011 k aplikaci § 44 ZDPH-Oprava vý¹e danì u pohledávek za dlu¾níky v insolvenèním øízení.
[13] Z obsahu tohoto Dodatku je zøejmé, ¾e nový výklad § 44 zákona o dani z pøidané hodnoty odpovídá výkladu provedenému Nejvy¹¹ím správním soudem, kdy opravy danì dle § 44 zákona o dani z pøidané hodnoty lze, za splnìní dal¹ích zákonem stanovených podmínek, provést pouze u zdanitelných plnìní poskytnutých dlu¾níkovi po 1. 4. 2011. Dále je zde výslovnì uvedeno, ¾e postup podle zmìnìného výkladu bude správce danì vùèi vìøitelùm aplikovat na pøípady oprav vý¹e danì uplatnìné po vydání tohoto Dodatku.
[14] V závìru kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka opakuje svoji ¾alobní argumentaci stojící na nesprávné implementaci èl. 90 Smìrnice do zákona o dani z pøidané hodnoty a dovolává se pøímého úèinku tohoto èlánku. Odkazuje na rozsudek Soudního dvora Evropské Unie ze dne 19. 10. 2013, sp. zn. C-337/13, Almos Agrákülkereskedemelmi Kft, který dle jejího pøesvìdèení ¾alobní argumentaci potvrzuje.
[15] V doplnìní ke kasaèní stí¾nosti ze dne 3. 2. 2015 stì¾ovatelka odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soud ze dne 10. 12. 2014, è. j. 9 Afs 170/2014-42, ve kterém byl proveden výklad ¹estimìsíèního testu a z tohoto rozsudku obsáhle cituje. Nejvy¹¹í správní soud v nìm dospìl k závìru, ¾e oprávnìní vìøitelù sní¾it daò z pøidané hodnoty na výstupu o èástky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlu¾níky v úpadku lze uplatnit za splnìní dal¹ích zákonem stanovených podmínek pouze u pohledávek, které vznikly nejvý¹e 6 mìsícù pøed rozhodnutím soudu o úpadku.
[16] Navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit soudu k dal¹ímu øízení.
[17] Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti se ¾alovaný zcela ztoto¾nil s argumentací krajského soudu a navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
[18] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, stì¾ovatelka je zastoupena advokátem ve smyslu § 105 odst. 2 s. ø. s. Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), ovìøil pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná.
[19] Soudní øízení ve správním soudnictví je ovládáno dispozièní zásadou, která se projevuje tím, ¾e øízení nemù¾e být vedeno bez návrhu (resp. zahajuje se pouze na návrh-srov. § 32 s. ø. s.) a soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumává napadené výroky rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù (srov. § 75 odst. 2 s. ø. s.).
[20] Zmínìná dispozièní zásada je v nìkterých pøípadech prolomena; soudní øád správní výslovnì umo¾òuje v § 76 odst. 2 s. ø. s. i bez návrhu (tj. pøi absenci pøíslu¹ného ¾alobního bodu) konstatovat nicotnost rozhodnutí správního orgánu. Judikatura správních soudù dovodila dal¹í pøípady prolomení dispozièní zásady, a to pøedev¹ím nepøezkoumatelnost správního rozhodnutí ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a dále procesní vady uvedené v § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., které brání pøezkoumání správního rozhodnutí v mezích ¾alobních bodù.
[21] ®ádné takové skuteènosti v projednávané vìci nenastaly a stì¾ovatelce je nutno pøisvìdèit v tom, ¾e tím, ¾e se krajský soud nezabýval ¾alobou vznesenými námitkami a ¾alobu zamítl na základì zcela nové právní argumentace, poru¹il ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s.
[22] Krajský soud toti¾ po té, co zaujal názor o nesprávném posouzení vìci odvolacím orgánem, sám posoudil vìc po skutkové a právní stránce jinak ne¾ správní orgán. Tímto postupem se dopustil pochybení, nebo» ¾alobu zamítl z jiného právního dùvodu (nemo¾nost aplikace § 44 zákona o dani z pøidané hodnoty na opravy vý¹e danì u plnìní uskuteènìných pøed 1. 4. 2011), ne¾ pro který bylo rozhodnutí odvolacího orgánu podrobeno soudnímu pøezkumu (výklad ¹estimìsíèního èasového testu, vymezující pohledávky zpùsobilé k opravì).
[23] Situace, kdy krajský soud dospìje k odli¹né právní argumentaci, ne¾ uèinil ¾alovaný v odùvodnìní napadeného rozhodnutí, a pøesto zde není dùvod vyhovìt ¾alobì, není neobvyklá. V takových pøípadech je nicménì nutno trvat na mo¾nosti ¾alobce vyjádøit se k tomuto odli¹nému právnímu hodnocení, a to proto, aby nedocházelo k pøekvapivosti rozhodnutí. Jak k pøekvapivosti rozhodnutí soudù uvedl Ústavní soud (nález sp. zn. IV. ÚS 544/98, in: Sbírka nálezù a usnesení, sv. 15, str. 75), odchýlil-li se odvolací soud nejen od skutkových zji¹tìní, jaká uèinil soud prvního stupnì na základì bezprostøednì pøed ním provedených dùkazù, ale také od právních závìrù z tìchto zji¹tìní vycházejících, a sám bez jakéhokoli dokazování, ani¾ by jakýmkoli zpùsobem umo¾nil úèastníkovi øízení vyjádøit se k odvolacím soudem novì nastolenému meritu vìci, odepøel mu tímto postupem právo na spravedlivý proces podle èl. 6 odst. 1 Úmluvy a èl. 36 odst. 1 Listiny.
[24] V projednávané vìci bylo rozhodnutí krajského soudu pro stì¾ovatelku nepochybnì pøekvapivé, nebo» krajský soud rozhodoval ve vìci bez jednání a tento zcela nový pohled na vìc pokraèování tedy ani stì¾ovatelce nemohl sdìlit. Pokud za této situace dospìl k závìru o nesprávnosti posouzení vìci správním rozhodnutím a sám právnì i skutkovì vykroèil jiným smìrem a pøedejmul stanovisko, je¾ by v prvém sledu mìl zaujmout správní orgán, pak takovým postupem zcela uzavøel cestu stì¾ovatelce k tomu, aby mohla pøedlo¾it dùkazy èi argumentaci, které se z dosavadního pohledu neukazovaly jako relevantní (srov. nález ze dne 18. 10. 1999, sp. zn. IV. ÚS 279/99). Ji¾ z tohoto dùvodu tedy nemù¾e rozhodnutí krajského soudu obstát.
[25] Bez ohledu na vý¹e uvedené, se krajský soud zvoleným postupem dopustil také dal¹ího pochybení. Tím, ¾e krajský soud bez dal¹ího aplikoval na projednávanou vìc závìry uvedené v rozhodnutí Krajského soudu v Praze ve vìci sp. zn. 47 Af 17/2012, do¹lo k poru¹ení legitimního oèekávání stì¾ovatelky v ustálenou správní praxi, a to ve vztahu k vymezení zdanitelných plnìní, ze kterých opravované pohledávky vze¹ly (srov. rozsudek NSS ve vìci sp. zn. 9 Afs 66/2013).
[26] V dùsledku existujícího a jednoznaèného pokynu výkonné moci, vyjádøeného prostøednictvím zveøejnìné metodické informace, mohli toti¾ plátci (vìøitelé) legitimnì oèekávat, ¾e budou-li postupovat v souladu s tímto pokynem, nedojde k ¾ádnému následnému domìøení danì, a tudí¾ k potencionálnímu støetu s ochranou vlastnictví zaruèenou èl. 11 Listiny základních práv a svobod. Pro úplnost Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e metodická informace neøe¹ila výklad ¹estimìsíèního testu, resp. vymezení pohledávek zpùsobilých k opravì, av¹ak zcela výslovnì umo¾òovala provést opravu vý¹e danì i u pohledávek, které vznikly ze zdanitelných plnìní uskuteènìných pøed 1. 4. 2011.
[27] Krajský soud v Praze øe¹il ochranu dlu¾níka, kterému byla daò domìøena právì v dùsledku nezákonné správní praxe. Povinnost sní¾it svoji daò na vstupu u pøijatého zdanitelného plnìní o èástku danì opravenou vìøitelem byla dlu¾níku stanovena v souladu s nezákonnou správní praxí zpìtnì, a právì proti této praxi hledal dlu¾ník ochranu u správních soudù. O jakémkoliv legitimním oèekávání zalo¾eném touto nezákonnou praxí na stranì dlu¾níka je proto absurdní hovoøit.
[28] V nyní projednávané vìci se v¹ak posuzovala situace opaèná. Stì¾ovatelka (v postavení vìøitele) provedla opravu vý¹e danì sama, a to z hlediska vymezení zdanitelných plnìní v souladu s vý¹e uvedenou metodickou informací i u pohledávek vzniklých ze zdanitelných plnìní uskuteènìných pøed 1. 4. 2011. Krajský soud nebyl oprávnìn závìry, týkající se zákazu zpìtné úèinnosti zákona ve vztahu k povinnosti dlu¾níka vrátit uplatnìný odpoèet, aplikovat na stì¾ovatelku v postavení vìøitele, tj. na její oprávnìní daò z pøidané hodnoty na výstupu sní¾it.
[29] Námitkami napadající nesprávnou implementaci èl. 90 Smìrnice se Nejvy¹¹í správní soud nemohl zabývat, nebo» nejprve je nutno, aby se touto v ¾alobì øádnì uplatnìnou námitkou zabýval krajský soud. Jakkoliv Nejvy¹¹í správní soud ji¾ výklad èasového testu, který vymezuje pohledávky zpùsobilé k opravì danì, provedl v rozsudku ve vìci sp. zn. 9 Afs 170/2014, otázkou implementace èl. 90 Smìrnice resp. èl. 90 odst. 2 Smìrnice do zákona o dani z pøidané hodnoty se dosud nezabýval.
[30] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V dal¹ím øízení krajský soud posoudí zejména ¾alobní argumentaci stì¾ovatelky. Pro úèely dal¹ího øízení soud upozoròuje zejména na body 23 a¾ 27 rozsudku Soudního dvora ve vìci sp. zn. C-337/13 Almos Agrákülkereskedemelmi Kft, týkající se výkladu èl. 90 odst. 2 Smìrnice, ze kterého vychází § 44 zákona o dani z pøidané hodnoty.
Krajský soud je pøi novém projednání vìci vázán právním názorem zdej¹ího soudu; v novém rozhodnutí ve vìci krajský soud rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 § 78
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 § 44
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 44
 § 44
 § 44
 § 44
 soud 
 soud 
 soud 
 § 105
 § 32
 soud 
 § 75
 § 76
 § 76
 § 76
 soud 
 § 75
 soud 
 § 44
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 44
 soud 
 soud