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Timestamp: 2019-03-19 21:10:05+00:00

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Par : Maître Fériel Kamoun
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En droit, et plus encore en droit fiscal, « la preuve est la clé du succès, c’est en tout cas la clé du procès »[1]. En toute matière, il ne suffit pas d’être titulaire d’un droit ou de se trouver dans une situation juridique pour pouvoir se prévaloir de toutes les conséquences attachées à ce droit ou à cette situation, il est nécessaire d’apporter la preuve de son existence[2]. N’a-t-on pas écrit que « c’est la même chose de n’avoir point de droit ou de n’avoir point de preuve »[3] ? Selon le mot célèbre d’IHERING : « la preuve est la rançon des droits »[4]. Le système probatoire permet de délivrer au droit son « certificat de vie juridique »[5]. L’importance de la preuve n’a-t-elle pas été soulignée par Omar Ibn EL KHATTAB dans sa lettre à Abou Moussa EL ACHAARI[6] ?
Quoique importante, la question de la preuve en droit fiscal ( paragraphe I ) n’a pas connu en Tunisie une évolution importante ( paragraphe II ) à l’instar de celle qu’a connu le droit fiscal comparé ( paragraphe III ).
Paragraphe I : L’importance particulière de la preuve en droit fiscal
En droit fiscal, « les problèmes de preuve sont au cœur des relations entre administration et contribuables »[7]. Mais, que faut-il entendre par le vocable preuve ? « La preuve est un mécanisme destiné à établir une conviction sur un point incertain »[8]. Dans un sens large, la preuve en droit est la démonstration tendant à convaincre de la réalité d’une situation[9]. Dans un sens plus restreint, c’est le procédé utilisé à cette fin[10].
Toute étude sur la preuve pose des questions immédiates : qui doit prouver, que doit-on prouver et comment prouver ? Ainsi, trois questions principales animent traditionnellement le droit de la preuve : la charge, l’objet et les moyens de preuve.
D’une façon générale, l’expression « charge de la preuve » est comprise comme recouvrant le point de savoir à qui incombe la tâche d’apporter les éléments probatoires nécessaires à la solution du litige[11]. Néanmoins, la doctrine ne tarde pas à signaler le risque d’une « certaine confusion sur le sens de l’expression : charge de la preuve »[12]. En réalité, le vrai problème de la charge de la preuve est un problème de « risque de la preuve ». En effet, c’est celui qui aura la charge de la preuve qui supportera le risque de la preuve. Ainsi, si personne ne réussit à produire des preuves suffisantes, dans un sens ou dans l’autre, il faudra bien que le juge tranche le litige[13]. C’est alors que celui des plaideurs à qui incombait la charge de la preuve et qui n’a pu y satisfaire, perdra son procès. Tel est le véritable sens de la charge de la preuve[14]. Du coup, la détermination de la partie qui supporte la charge de la preuve n’est pas une simple question théorique. L’intérêt pratique de la question est considérable.
Ainsi présentée et transposée en droit fiscal, la question de la charge de la preuve est l’un des aspects les plus déterminants des litiges opposant l’administration au contribuable. L’attribution de la charge de la preuve joue un « rôle décisif » car « bien souvent, le succès ou l’échec d’une contestation fiscale tient exclusivement au fait que c’est à l’administration ou au contraire au contribuable d’apporter la preuve de ce qu’ils avancent respectivement »[15].
La question de la charge de la preuve en droit fiscal est tellement importante qu’en droit français le conseil constitutionnel décide que les règles de dévolution de la charge de la preuve relèvent du domaine législatif. Le conseil constitutionnel français a posé le principe selon lequel : « la détermination de la charge de la preuve affecte les droits et obligations des contribuables et met ainsi en cause les règles relatives à l’assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions, que par suite elles sont du domaine de la loi »[16]. En droit tunisien, le tribunal administratif a considéré que les dispositions régissant la charge de la preuve constituent des règles de fond[17], car elles touchent le « fond du droit »[18].
La charge de la preuve se distingue de « l’administration de la preuve» qui est « la façon dont la partie à qui incombe la charge de la preuve, apporte cette preuve »[19]. Il faut préciser que l’administration de la preuve recouvre les deux questions de l’objet et des moyens de la preuve.
Il convient de signaler que la preuve n’est pas toujours facile à administrer. Elle constitue une difficulté à vaincre, un obstacle à surmonter[20]. La preuve est une réalité fuyante qui échappe souvent au plaideur, fût-il de bonne foi. La terminologie juridique est d’ailleurs particulièrement symptomatique à cet égard. Ne parle-t-on pas de « fardeau de la preuve » ? [21]. D’ailleurs, « il est classique de traiter la preuve comme une charge »[22]. Les difficultés de la preuve reposant sur les parties, il est particulièrement intéressant de savoir si la charge qui en résulte se trouve également répartie entre elles ou bien si, au contraire, l’une seulement en supporte la plus grande part[23], voire la supporte intégralement. Cette question se pose avec plus d’acuité en droit fiscal. Mais, que faut-il entendre par le terme droit fiscal ?
(i) Le droit fiscal, rarement défini par la doctrine[24], est défini par Louis TROTABAS comme étant « la branche du droit qui règle les droits du fisc et leurs prérogatives d’exercice »[25]. C’est du point de vue de cette définition, « traduisant la réalité de la discipline aujourd’hui »[26], que l’étude de la preuve en droit fiscal va être tentée. Il s’agit d’étudier la question de la preuve dans cette branche du droit qui règle les droits du fisc et leurs prérogatives d’exercice.
Certes, il serait difficile dans le cadre d’un mémoire d’envisager tous les aspects de la preuve en droit fiscal. L’objet de la présente recherche se limitera à l’étude de la preuve dans les litiges relatifs à l’assiette de l’impôt et plus particulièrement ceux relatifs à la taxation d’office[27].
A- L’enjeu de la preuve en droit fiscal
L’attention qui se porte sur la preuve en droit fiscal est pleinement justifiée par l’importance des intérêts en jeu[28] et par la spécificité du droit fiscal. Le droit fiscal est un droit exorbitant du droit commun[29] et « à maints égards, les règles de preuve se présentent, en droit fiscal, sous un jour particulier »[30].
En premier lieu, si la question de la preuve ne se présente en principe que devant le juge, ce qui caractérise toutefois le droit fiscal, par rapport aux autres branches du droit[31], c’est que le débat probatoire s’instaure entre le contribuable et le fisc avant même la saisine du juge. « Le problème de la preuve se pose dès la déclaration du contribuable, qui fait foi jusqu’à preuve contraire »[32]. A cet égard, la doctrine française n’a pas manqué à signaler que « la déclaration est la source d’une théorie autonome de la preuve en droit fiscal »[33]. Ainsi, le régime juridique de la preuve est largement conditionné par des éléments propres au droit fiscal[34].
En second lieu, en droit fiscal, la question de la preuve prend une allure particulière et une intensité spécialement aiguë dans la mesure où sont en cause les relations entre l’administration fiscale et les contribuables. Or, le propre des litiges opposant l’administration aux particuliers est « la situation fondamentalement inégalitaire »[35] entre les deux parties. L’inégalité des parties, découlant des prérogatives de puissance publique dont dispose l’administration, n’est pas sans incidence sur les règles de preuve[36]. La doctrine a pu affirmer que « les prérogatives exceptionnelles de la puissance publique paraissent contraires à une conception saine de la preuve ou, tout au moins, confèrent à la preuve fiscale une autonomie très marquée »[37].
B- L’intérêt de la preuve en droit fiscal
L’étude de la preuve en droit fiscal présente un double intérêt pratique et théorique. « De manière générale, la problématique de la preuve reflète la garantie d’un procès équitable au sens où l’entend notamment la cour européenne des droits de l’homme »[38].
Par ailleurs, on ne doit pas perdre de vue que la règle de preuve, en droit fiscal, en même temps qu’elle doit permettre au fisc de pénétrer toute la matière imposable, elle doit ouvrir au contribuable la voie d’une défense utile, lorsque l’Etat lui réclame un impôt indu ou supérieur à celui que la loi a prévu. En effet, le contribuable doit payer tout ce qu’il doit, mais il ne doit payer que ce qu’il doit[39]. A.Smith avait déjà, dès la seconde moitié du XVIII siècle, frappé la maxime célèbre (et aujourd’hui oubliée) selon laquelle : « la taxe ou portion d’impôt que chaque individu est tenu de payer doit être certaine et non arbitraire »[40]. Mais comment concilier du même coup les exigences du rendement fiscal[41] et de la justice fiscale ?
Le régime juridique de la preuve en droit fiscal doit tenir compte d’un élément essentiel de l’Etat de droit. Les Etats se réclamant de l’Etat de droit, ont vu se développer dans le domaine fiscal, la recherche d’une meilleure garantie des droits du contribuable[42]. Ainsi, le droit fiscal n’exprime plus avec la même vigueur les caractères de puissance publique qui traditionnellement étaient les siens, et si la nécessité du prélèvement continue à les fonder, elle se trouve davantage circonscrite dans une protection élargie des droits des contribuables[43].« Le droit fiscal, longtemps perçu comme un droit arbitraire, puis autoritaire, ne pouvait résister au mouvement général de l’émergence à l’échelle planétaire de la culture des droits de l’homme »[44]. N’a-t-on pas parlé des « droits de l’homme fiscalisé » [45] ? Le changement même des termes visant à qualifier le contribuable ne témoigne-t-il pas de l’amélioration du rapport administration-contribuable ? Ainsi, la notion d’« assujetti », qui renvoie au caractère le plus hiérarchique et autoritaire des relations entre l’administration fiscale et les contribuables a-t-elle été supplantée au sein de la direction générale des impôts en France par celle connotée plus positivement d’« usager ». Certaines autres administrations fiscales vont plus loin et n’hésitent pas à parler de « clients »[46].
Paragraphe II : L’évolution du droit de la preuve en droit fiscal comparé :
Eu égard à l’importance de la technique probatoire en droit fiscal, le droit comparé s’est attaché à une réglementation minutieuse de la question de la preuve. En droit fiscal belge, le régime de la preuve fait l’objet de huit articles dans le code des impôts sur les revenus de 1992. Les articles 339, 348, 351 et 352, relatifs à la charge de la preuve, et les articles 340, 341, 342 et 344 relatifs aux modes de preuve[47]. De même, le droit fiscal français comporte des règles relativement précises qui régissent les mécanismes de la charge et de l’administration de la preuve. « Le législateur s’est attaché à déterminer un corps de règles gouvernant la charge de la preuve »[48]. Nombreuses dispositions du livre des procédures fiscales qui ont minutieusement réglé la répartition de la charge de la preuve entre les parties[49].
En droit comparé, l’évolution des relations entre l’administration fiscale et les contribuables s’est traduite par un sensible renforcement de leurs garanties en matière de preuve. Ainsi, en droit fiscal français, les règles relatives à la preuve ont connu des modifications résultants des dispositions législatives intervenues en 1986 et 1987 à la suite des travaux de la commission AICARDI[50]. En effet, en 1986 une commission dite « commission AICARDI » a été crée ayant pour mission de proposer au gouvernement un ensemble de mesures destinées à améliorer les rapports entre le contribuable et l’administration. Le chapitre I du rapport AICARDI, tout en critiquant le régime de la preuve alors en vigueur[51], formula des propositions de réforme qui ont été adoptées par le législateur. La doctrine française a pu affirmer que « l’ensemble des modifications de l’art. L. 192 du livre des procédures fiscales[52] apporte des solutions d’ensemble cohérentes, équilibrées et équitables »[53]. En effet, l’évolution la plus marquante s’est traduite par une consécration du principe d’attribution de la charge de la preuve à l’administration fiscale. Le renversement de la charge de la preuve au contribuable reste l’exception.
Paragraphe III : La marginalisation de la preuve en droit fiscal tunisien
Malgré son intérêt indiscutable, la question de la preuve en droit fiscal n’a pas eu, en Tunisie, l’attention qu’elle mérite. Le législateur ne semble pas l’avoir considéré parmi ses grandes priorités. La preuve n’a pas suscité l’intérêt du législateur alors même qu’elle est au cœur des relations entre l’administration fiscale et le contribuable. Alors qu’en droit civil, la question de la preuve a fait l’objet d’une réglementation minutieuse dans le titre VIII du C.O.C., intitulé « de la preuve des obligations et de celle de la libération », articles 420 à 512 relatifs à la charge et à l’administration de la preuve, les textes fiscaux n’abordent la question de la preuve qu’à titre accidentel.
Les règles régissant la preuve sont éparpillées dans les différents textes fiscaux et s’articulent autour d’une attribution de la charge de la preuve au contribuable. Les racines qui font peser sur le contribuable la charge de la preuve sont des racines anciennes. Le décret organique sur l’enregistrement du 19 avril 1912 consacre un renversement de la charge de la preuve au détriment du contribuable en matière des droits d’enregistrement[54]. L’article 24 du décret du 29 mars 1945, relatif à l’impôt sur les traitements publics et privés, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, énonce une charge de la preuve reposant sur le contribuable[55]. Un autre exemple illustratif est l’article 59 du code de la patente du 30 mars 1954 qui attribue la charge de la preuve au contribuable taxé d’office. Cet article a été repris par le code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés dans son article 67 et par le code des droits et procédures fiscaux. Dans le code des droits et procédures fiscaux entrée en vigueur le 1er janvier 2002, deux articles sont consacrés à la preuve, l’article 65 relatif à la charge de la preuve et l’article 64 relatif aux moyens de preuve. L’objectif du C.D.P.F. est, aux dires des pouvoirs publics, d’introduire plus d’équilibre entre les droits du contribuable et les prérogatives de l’administration.
Face à l’évolution générale du droit fiscal, qui « porte aujourd’hui la marque d’une recherche de stabilisation, d’un équilibre accru entre l’existence du pouvoir fiscal et les droits du contribuable »[56] et face à l’évolution du régime de la preuve en droit fiscal comparé vers l’équilibre entre les parties en question, une interrogation s’impose : le régime juridique de la preuve en droit fiscal tunisien favorise-t-il la conciliation entre l’administration et le contribuable ?
L’amélioration du rapport administration-contribuable ne passera-t-elle pas par une refonte du droit de la preuve ? Mais encore la lutte contre la fraude fiscale ne nécessite-t-elle pas d’octroyer à l’administration des prérogatives en matière de preuve ?
Devenue un instrument de réduction des inégalités entre l’administration et les citoyens en droit comparé[57], la preuve constitue en droit fiscal tunisien le domaine où se manifeste le déséquilibre entre les deux parties en question. Les règles régissant actuellement la charge et l’administration de la preuve, loin de favoriser la conciliation, consacrent un régime plus protecteur des prérogatives de l’administration que des droits des contribuables. Le déséquilibre au niveau de la répartition de la charge de la preuve (PREMIERE PARTIE) s’aggrave par le déséquilibre au niveau de l’administration de la preuve (DEUXIEME PARTIE).
[1] Encyclopédie Dalloz, Contentieux administratif II, « Preuve », p.2.
[2] M.-C. BERGERES, « Le principe des droits de la défense en droit fiscal », thèse, Bordeaux, 1975, p. 59.
[3] M.PLANIOL et G.RIPERT, « Traité pratique de droit civil », L.G.D.J., Paris, T II, N°42. « Idem est non esse et non probari ».
Selon Pierre PACTET, : « Un droit ne présente pour son titulaire d’utilité véritable que pour autant qu’il peut être établi, un droit qui ne peut être prouvé est un droit pratiquement inexistant ».
Pierre PACTET, « Essai d’une théorie de la preuve devant la juridiction administrative », thèse, Paris 1952, p. 3.
[4] Raymond LEGEAIS, « Les règles de preuve en droit civil : permanences et transformations », thèse Poitiers 1954, éd. L.G.D.J. 1955, p. 3.
[5] Paul FORIERS, « Introduction au droit de la preuve », in « La preuve en droit », Etudes publiées par Ch. PERELMAN ET P. FORIERS, Etablissements Emile Bruylant, Bruxelles 1981, p.13.
[6] Dans la religion musulmane, dans la lettre d’Omar EL KHATTAB à Abou Moussa EL ACHAARI on peut lire : « la fonction de cadi (juge) est un devoir religieux précis et une tradition qu’il faut suivre. Ecoutes bien les dépositions qui sont faites devant toi, car il est inutile d’examiner une requête qui n’est pas valide. Tu dois traiter sur le même pied ceux qui comparaissent à ton tribunal et devant ta conscience, de sorte que le puissant ne puisse compter sur ta partialité ni le faible désespérer de ta justice. Le plaignant doit fournir la preuve et le défendeur doit prêter serment… ».
[7] Joël MOLINIER, « Le premier volet de la réforme des procédures fiscales et douanières », R.F.F.P., 1987, n°18, p.156.
[8] Henri LEVY-BRUHL, « La preuve judiciaire », Paris, Edition Marcel Rivière et Cie. 1965, p. 15.
[9] " ثبت الشيء يعني تأكد وتحقق وصح، ويقال لا أحكم بكذا إلا بثبت أي إلا بحجة وعلى هذا الأساس فإن كلمة إثبات تعني الحجة"، عبد الله الأحمدي، "القاضي والإثبات في النزاع المدني"، تونس 1991، ص 42.
[10] Guide juridique Dalloz, p. 405-1.
[11] Bruno PETIT, « Introduction générale au droit », 3ème édition, Presses Universitaires de Grenoble, 1994, p. 131.
[12] Gilles GOUBEAUX, « Le droit à la preuve », in « La preuve en droit », Etudes publiées par Ch. PERELMAN ET P. FORIERS, Etablissements Emile Bruylant, Bruxelles 1981, p. 285.
[13] Le juge devra trancher le litige sous peine de déni de justice. Article 108 code pénal.
[14] Gilles GOUBEAUX, « Le droit à la preuve », in « La preuve en droit », Etudes publiées par Ch. PERELMAN ET P. FORIERS, Etablissements Emile Bruylant, Bruxelles 1981, p. 278.
Sur la question de corrélation entre charge de la preuve et risque de la preuve, voir :
- François BOULANGER, « Réflexions sur le problème de la charge de la preuve », Rev. trim. dr. civ. 1966, p. 736.
- Raymond LEGEAIS, « Les règles de preuve en droit civil : permanences et transformations », thèse Poitiers 1954, éd. L.G.D.J. 1955, p. 101 et s. et 169.
-J. GHESTIN et G. GOUBEAUX, « Traité de droit civil, Introduction générale», 4ème édition avec le concours de Mureil FABRE-MAGNAN, L.G.D.G., Paris, 1995., n°581, p.454
-Mohamed CHARFI, « Introduction à l’étude du droit », éd. Cérès, 1997, p.244. « Avoir la charge de la preuve aboutit à supporter le risque de la preuve ».
[15] Conclusions sur l’arrêt du CE, 25 mars 1983, req. n.34, D.F. 1984, n°14, comm. 694.
Sur l’importance de l’attribution de la charge de la preuve en droit fiscal et son lien avec le risque de la preuve, on consultera avec profit :
-Bérangère DALBIES, « La preuve en matière fiscale », thèse, université d’Aix Marseille III, 1992, p. 195.
-Sophie LAMBERT-WIBER, « Contribution du droit civil à une approche renouvelée de la charge de la preuve en droit fiscal », thèse, université de Rouen 1996, p. 303 et s.
[16] Cons. Const. 2 décembre 1980, n°80-119 L, R.D.P. 1981, p.623, chronique L.FAVOREU. Voir cette décision en annexe n°2 de ce mémoire.
Voir aussi Daniel RICHER, « Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal », LGDJ 1997, p. 293.
[17] Et ce par opposition aux règles de procédure. La distinction entre les deux types de règles présente un intérêt surtout au niveau de l’application dans le temps en cas de conflit de lois. Selon la nature de la règle de fond ou de procédure, les solutions diffèrent.
[18] Arrêt du T.A., 27 mars 2001, req. n°31615 (inédit). Voir annexe n°2 de ce mémoire.
Dans cet arrêt, le T.A., face à un problème de conflits de lois dans le temps, a pris soin de préciser que les dispositions de l’article 67 du C.I.R. ( qui dans son §5 règle la question de la charge de la preuve) sont des règles de fond.
[19] C. David, O. FOUQUET, M-A LATOURNERIE, B. PLANET, « Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale », préface de M.Long et G. Vedel, thème 47 « La charge de la preuve », p.487.
[20] Pierre PACTET, « Essai d’une théorie de la preuve devant la juridiction administrative », thèse, Paris 1952, p. 4.
[21] M.-C. BERGERES : « Quelques aspects du fardeau de la preuve en droit fiscal », Gaz. Pal. 1983/1, p.14.
[22] Gilles GOUBEAUX, « Le droit à la preuve », in « La preuve en droit », Etudes publiées par Ch. PERELMAN ET P. FORIERS, Etablissements Emile BRUYLANT, Bruxelles 1981, p. 277.
[23] Pierre PACTET, « Essai d’une théorie de la preuve devant la juridiction administrative », thèse, Paris 1952, p.52.
[24] Le professeur Néji BACCOUCHE précise que « Le droit fiscal est très rarement défini par la doctrine. Dans l’introduction des ouvrages et manuels, on se préoccupe plus de la définition de l’impôt que de celle du droit fiscal. Parmi les rares définitions doctrinales, celle du doyen TROTABAS, grand défenseur de l’autonomie du droit fiscal ». Néji BACCOUCHE, « Constitution et droit fiscal », in « Constitution et droit interne », Recueil des cours présentés à l’Académie Internationale de droit Constitutionnel, volume 9, C.E.R.E.S., Tunis 2001, p.32.
[25] LOUIS TROTABAS, « Essai sur le droit fiscal », R.S.F. 1928, p.201.
[26] Néji BACCOUCHE, article précité, p. 32.
[27] Ne feront pas l’objet de notre étude le contentieux de la restitution, le contentieux du recouvrement, le contentieux fiscal pénal.
[28] L’enjeu financier est considérable aussi bien pour le fisc que pour le contribuable.
[29] Le juge tunisien a eu l’occasion d’affirmer ce caractère exorbitant du droit fiscal qui découle de son rattachement au budget de l’Etat. Tribunal administratif, cassation n°145- arrêt du 11 mars 1982. Voir, K.FENDRI, M.KESSENTINI, S.KRAIEM, « Autonomie et dépendance entre le droit fiscal et le nouveau droit comptable », R.C.F., n°40, 2000,p.79.
[30] Th. AFSCHRIFT, « Traité de la preuve en droit fiscal », Larcier 1998, p.5.
On consultera avec profit Claude LASRY, « Une particularité du droit fiscal : La charge de la preuve » : Etudes et Documents du Conseil d’Etat 1984-1985, n°36, p.71-77.
[31] Selon Gilles GOUBEAUX « prouver est faire reconnaître quelque chose comme vrai, réel, certain et en matière juridique, c’est par le juge qu’il s’agit de faire reconnaître la véracité de ses allégations, puisque la preuve est toujours envisagée comme celle qui est administrée en justice…
Amasser des éléments de preuve et les présenter au juge en vue d’entraîner sa conviction est donc une condition nécessaire au triomphe du droit ». Gilles GOUBEAUX, « Le droit à la preuve », in « La preuve en droit », Etudes publiées par Ch. PERELMAN ET P. FORIERS, Etablissements Emile BRUYLANT, Bruxelles 1981, p. 277.
-يقول عبد الرزاق السنهوري : "الإثبات بمعناه القانوني هو إقامة الدليل أمام القضاء، بالطرق التي حددها القانون، على وجود واقعة قانونية ترتبت آثارها ". عبد الرزاق السنهوري، "الوسيط في شرح القانون المدني الجديد، نظرية الالتزام بوجه عام : الإثبات-آثار الالتزام"، بيروت-لبنان، ص 13.
[32] C.L. LOUVEAUX, « La preuve en matière d’impôts directs », Bruylant, Bruxelles 1970, p. 10.
-حافظ البريقي، "الإثبات في النزاع الجبائي"، محاضرة ألقيت بندوة تكوينية في جربة حول "مجلة الحقوق والإجراءات الجبائية "، نظمها الفرع الجهوي للمحامين بصفاقس، جربة 26 و27 أفريل 2002، ص.3.
[33] M.-C. BERGERES, « Le principe des droits de la défense en droit fiscal », thèse, 1975, p.51.
[34] Sophie LAMBERT-WIBER, « Contribution du droit civil à une approche renouvelée de la charge de la preuve en droit fiscal », thèse, université de Rouen, 1996, p.10.
[35] J.-P. COLSON « L’office du juge et la preuve dans le contentieux administratif », thèse, L.G.D.J., Paris 1970, p. 10.
Cette inégalité des parties, expression de la prééminence de la puissance publique, a été souvent relevée par la doctrine et par les défenseurs des contribuables, Juris-classeur, procédures fiscales, fascicule 380 p.3
[36] Th. AFSCHRIFT, « Traité de la preuve en droit fiscal », Larcier 1998, p. 7.
[37] F.-P. DERUEL, « Quelques aspects du problème de la preuve en matière fiscale », D.F., 1962, n°37, p.47.
[38] Daniel RICHER, « Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal », LGDJ 1997, p.287
Serge GUINCHARD, « Le procès équitable : droit fondamental ? », A.J.D.A. 20 juillet/20août 1998, spécial, p.191.
Voir, sur la question de l’applicabilité au contentieux de l’assiette de l’impôt de l’article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales :
- Jean COURTIAL, « L’article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales s’applique-t-il à un litige fiscal ? », B.D.C.F. 1/2000, n°13, p. 35-39.
- Victor HAIM, « L’article 6 §1 de la convention européenne relatif au droit à un procès équitable pourrait-il s’appliquer à un litige fiscal ? », B.D.C.F. 11/99, n°111, p. 64-67.
-Victor HAIM, « Le contribuable peut-il prétendre à un procès équitable devant le juge administratif ? », D.F. 25/99, p. 862.
- Micheline MARTEL, « Dans quelle mesure le droit à un procès équitable ( art. 6 §1 de la convention européenne des droits de l’homme) s’applique-t-il à un litige fiscal ? », B.D.C.F. 5/99, n°57, p. 47-57.
[39] Michel ROUGEVIN-BAVILLE et Cie, « Leçons de droit administratif », Paris 1989, p.529.
[40] Jean-Baptiste GEFFROY, « Grands problèmes fiscaux contemporains », P.U.F., 1993, p. 509.
[41] Le droit fiscal cherche à prélever le maximum d’impôts notamment dans les pays non dotés de richesses naturelles suffisantes, telle que la Tunisie.
[42] Neila CHAABANE, « Autonomie constitutionnelle et droit fiscal », p.107.
Faut-il rappeler que l’article 16 de la Déclaration universelle des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 dispose que : « Toute société dans laquelle la garantie des droits n’est pas assurée n’a point de constitution ».
[43] M.-C. ESCLSSAN, « A propos de la juridicisation du droit fiscal, quelques éléments d’analyse », R.F.F.P.1993, n° 41, p.74.
[44] Néji BACCOUCHE, « Constitution et droit fiscal », in « Constitution et droit interne », Recueil des cours présentés à l’Académie Internationale de droit Constitutionnel, volume 9, C.E.R.E.S., Tunis 2001, p.32.
[45] Jean-Claude MARTINEZ, « L’impôt sur le revenu à la fin du XX siècle », in « L’impôt sur le revenu en question », ouvrage collectif, Litec, Paris, p. 20.
[46] Voir XXe Rapport du conseil des impôts (France) portant sur les relations entre les contribuables et l’administration fiscale, en date du 10 octobre 2002.
http://www.ccomptes.fr/organismes/conseil-des-impots/rapports/relations-contrib-adminis-fiscale/Rapport-relat-contrib.pdf
-Bernard PLAGNET précise que les enquêtes menées dans les différents pays ont montré que les administrations fiscales considérées comme les plus performantes n’hésitent pas à assimiler leurs relations avec les contribuables comme des « services à des clients. Bernard PLAGNET, « Les facteurs de la compétitivité fiscale d’un pays », in journées de l’entreprise 9 et 10 novembre 2001, Port El Kantaoui, édition préliminaire, p.139.
-En droit belge, le Commissaire du Gouvernement, Alain ZENNER développe et réalise d’importantes réformes qui ont pour but l’instauration d’une nouvelle éthique et culture dans les rapports entre le citoyen (le client comme il désire qu’il soit appelé) et l’administration fiscale.
Alain ZENNER, « Pour une nouvelle culture fiscale, simplification des procédures fiscales et lutte contre la grande fraude fiscale », Plan d’action du commissaire du gouvernement Alain ZENNER, mars 2001, p.5. http://www.juristax.be/jsp/index.html
[47] Th. AFSCHRIFT, « Traité de la preuve en droit fiscal », Larcier 1998, p.5. Voir des extraits de ces articles à l’annexe n°1 de ce mémoire.
[48] Jacques ARRIGHI DE CASANOVA, « Champ d’application de l’impôt et charge de la preuve, à propos de la preuve du lieu d’utilisation du service pour les règles de territorialité de la TVA », conclusions sur l’arrêt du C.E. du 29 juillet 1994, n°111884, section, SA Prodes International, R.J.F. 10/94, p. 590.
[49] Concernant les textes régissant la charge et l’administration de la preuve en droit fiscal français, voir en annexe n°1 de ce mémoire.
[50] CHRISTIAN PROU-GAILLARD, « Preuve comptable et preuve extra-comptable », in « Le contrôle fiscal : principes et pratiques », Thierry Lambert, Economica, paris, 1988, p.177.
[51] La commission AICARDI avait constaté que l’équilibre entre les droits de l’administration et ceux des contribuables n’était pas respecté en matière de preuve. Un système déclaratif, en effet, implique que l’administration apporte la preuve des insuffisances.
[52] L’article L.192 est relatif à la charge de la preuve en cas de procédure de redressement contradictoire.
[53] Bâtonnier A. VIALA, « Le nouveau régime de la preuve dans les rapports entre le contribuable et l’administration fiscale, Lois des 30 décembre 1986 et 9 juillet 1987 », Gaz. Pal. 1987, 2ème sem., p.808.
[54] L’article 4 du décret organique sur l’enregistrement du 19 avril 1912 dispose que : « sont suffisamment établis pour la demande et la poursuite des droits d’enregistrement et amendes, sauf preuve contraire :
1-La mutation d’un immeuble en propriété, usufruit ou nue propriété, et la constitution ou la cession d’enzel, soit par l’inscription du nouveau possesseur ou débi-enzéliste au rôle des impôts directs perçus au profit de l’Etat ou des communes et par des paiements faits par lui d’après ce rôle, soit par le dépôt d’une réquisition d’immatriculation faite en son nom personnel en qualité de propriétaire ou de débi-enzéliste, soit enfin par tous actes ou écrits révélant l’existence de la mutation ou constatant son droit sur l’immeuble ;
2-La mutation de propriété du fonds de commerce ou de clientèle par tous les actes et écrits en révélant l’existence ou constatant le droit du nouveau possesseur, ou par des paiements de contributions imposées aux commerçants.
[55] L’article 24 du décret du 29 mars 1945 dispose que : « La preuve de l’irrégularité ou de l’exagération de l’amende devant dans tous les cas être apportée par l’intéressé ».
[56] M.-C. ESCLSSAN, « A propos de la juridicisation du droit fiscal, quelques éléments d’analyse », revue française de finances publiques1993 n°41 p.74.
[57] En droit administratif français « le régime de la preuve a souvent été l’instrument d’une réduction des inégalités entre l’administration et les citoyens », voir Encyclopédie Dalloz, contentieux administratif II, « Preuve », p.2. Il en est de même en droit fiscal français.

References: §5
 §1
 §1
 §1
 art. 6
 §1