Source: http://kraken.slv.cz/5Afs61/2015
Timestamp: 2018-07-20 07:13:47+00:00

Document:
5Afs61/2015
5 Afs 61/2015-52
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobce: Continental výroba pneumatik, s.r.o., se sídlem Otrokovice, Objízdná 1628, zastoupený Mgr. Radkem Bur¹íkem, advokátem se sídlem Praha 4, Hvìzdova 1734/2c, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 17. 2. 2015, è. j. 29 Af 12/2013-131,
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení vý¹e uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen ¾alovaný ) ze dne 26. 11. 2012, è. j. 18117/12-1200-706012; tímto správním rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004, kterým byla stì¾ovateli dodateènì vymìøena daò z pøíjmù ve vý¹i 82 682 040 Kè.
®alovaný a krajský soud ve vìci rozhodovaly podruhé. Pøedmìtný platební výmìr byl k odvolání stì¾ovatele v minulosti ji¾ pøezkoumán rozhodnutím ¾alovaného, které bylo pro nepøezkoumatelnost a vady øízení zru¹eno krajským soudem rozsudkem ze dne 4. 3. 2010, è. j. 29 Ca 41/2008-166.
Pøedmìtem sporu v daném øízení je posouzení, zda lze jako výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), tj. výdaj na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, posoudit rovnì¾ úhradu èástky 295 110 450 Kè (9 270 000 EUR), kterou stì¾ovatel hradil v roce 2004 na základì faktury vystavené spoleèností Barum Continental spol. s r.o. (nyní Continental Barum s.r.o.); stì¾ovatel tuto platbu oznaèuje jako Commitment fee . Jde o platbu, kterou se stì¾ovatel, spolu s dal¹ími evropskými èleny skupiny Continental, podílel na finanèním plnìní ve prospìch sesterské spoleènosti Continental Tire North America, Inc. (dále té¾ CTNA ). Úhrada pøedmìtné platby byla provedena ve prospìch pøíjemce Continental Aktiengesellschaft (dále té¾ CAG ), a to na základì smlouvy mezi CAG jako mateøskou spoleèností a dceøinou spoleèností CTNA, pøièem¾ úèelem platby bylo udr¾ení pøítomnosti CTNA nadále na americkém trhu a tedy zachování vlastní výroby pneumatik pro osobní automobily v USA. Vý¹e èástky, kterou se stì¾ovatel podílel na celkové platbì ve prospìch CTNA, byla urèena smlouvou ze dne 6. 9. 2004 uzavøenou mezi spoleèností CAG a evropskými èleny skupiny Continental, vèetnì stì¾ovatele, nebo» tito èlenové koncernu jako výrobci automobilových pneumatik mají také provozní obchodní zájem na zamezení manka zisku ze svých obchodních transakcí s globálnì pùsobícími výrobci automobilù a manka zisku na trhu náhradního obchodu osobních pneumatik .
Správce danì pøedmìtnou platbu nevyhodnotil jako výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a stì¾ovateli dodateènì vymìøil daò z pøíjmù právnických osob ve shora uvedené vý¹i. Stì¾ovatel se dodateènému platebnímu výmìru bránil odvoláním, které ¾alovaný zamítl v záhlaví uvedeným rozhodnutím.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojil stì¾ovatel správní ¾alobou podanou ke krajskému soudu, který ji zamítl jako nedùvodnou. Pøednì krajský soud nepøisvìdèil ¾alobní námitce, ¾e ¾alovaný se v pokraèujícím odvolacím øízení neøídil právním názorem vyøèeným krajským soudem v pøedchozím zru¹ujícím rozhodnutí è. j. 29 Ca 41/2008-166, ze dne 4. 3. 2010. Krajský soud v rámci pøezkumu rozhodnutí ¾alovaného dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný právní názor krajského soudu respektoval. Uvedl, ¾e ¾alovaný, pøesto¾e ve svém rozhodnutí nevyjmenoval a nehodnotil ka¾dý jednotlivý dùkaz navr¾ený ¾alobcem, podstatné dùkazy neopomenul a z celkového kontextu jeho rozhodnutí je zøejmé, ¾e pøedlo¾ené dùkazy vyhodnotil øádnì, tedy jednotlivì i v jejich vzájemné souvislosti. V rozhodnutí ¾alovaného je dle krajského soudu jasnì seznatelná a srozumitelnì odùvodnìná úvaha ¾alovaného o tom, ¾e pøedmìtný výdaj nemá pøímou a bezprostøední vazbu na dal¹í podnikatelskou èinnost stì¾ovatele. Krajský soud se v tomto smìru ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e za daných skutkových okolností nebylo mo¾né dùkazy pøedlo¾enými stì¾ovatelem prokázat pøímý a bezprostøední vztah mezi pøedmìtnou platbou a oèekávanými pøíjmy stì¾ovatele. Krajský soud neshledal vady v postupu ¾alovaného pøi dokazování a uzavøel, ¾e pøezkoumávané rozhodnutí je po stránce procesní a po stránce dokazování souladné se zákonem.
Krajský soud posoudil jako nedùvodnou i dal¹í ¾alobní námitku stì¾ovatele, která smìøovala vùèi právnímu posouzení charakteru platby na úhradu tzv. Commitment fee za úèelem udr¾ení sesterské spoleènosti CTNA na americkém trhu. K tomu krajský soud konstatoval, ¾e dùkazní bøemeno le¾elo na stì¾ovateli, který v daném pøípadì musel prokázat mj. pøímý a bezprostøední vztah mezi pøedmìtným výdajem a oèekávanými pøíjmy z podnikání. Krajský soud pøitom dospìl k závìru, ¾e platba Commitment fee byla inominátní platbou, proti které se spoleènost CTNA zavázala, ¾e setrvá na americkém trhu s pneumatikami, pøièem¾ pro stì¾ovatele z tohoto vztahu neplynuly ¾ádné konkrétní zakázky èi jiná plnìní; dal¹í okolnosti, a to míra, v jaké CTNA na trhu setrvá, èi jaké obchody díky tomu stì¾ovatel realizuje, nebyly závislé na platbì Commitment fee. Krajský soud proto nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele a uzavøel ve shodì se ¾alovaným, ¾e stì¾ovatel po¾adovanou pøímou a bezprostøední souvislost mezi pøedmìtným výdajem a oèekávanými pøíjmy neprokázal. Krajský soud nesouhlasil se závìrem správních orgánù, které chybnì usoudily, ¾e stì¾ovateli nebylo poskytnuto proti pøedmìtné platbì ¾ádné protiplnìní, nebo» plnìní sesterské spoleènosti CTNA bylo smluveno a spoèívalo pokraèování podle smlouvy v zachování její pøítomnosti na trhu v USA s vlastní výrobou pneumatik pro americké osobní automobily. Nic to ale nemìní na správném závìru, ¾e platba stì¾ovatele za takové plnìní není výdajem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nebo» pøedmìtné protiplnìní bylo relevantní pøedev¹ím z pohledu soukromoprávního ; z pohledu veøejnoprávního se jednalo o plnìní vzdálené a s podnikatelskou èinností ¾alobce nepøímo související . Krajský soud nezpochybnil, ¾e transakce, kterou stì¾ovatel zvolil, pro nìj mù¾e v budoucnu být výhodná, pøesto jeho platbu nelze uznat jako daòovì uznatelný výdaj, nebo» by se jednalo o obcházení smyslu zákona. Platbou Commitment byly ve skuteènosti konsolidovány ztráty spoleènosti CTNA, pøièem¾ bylo na stì¾ovateli, aby posoudil ekonomickou výhodnost takto zvoleného zpùsobu konsolidace. Krajský soud poukázal na nepomìr mezi rizikem, které z pøedmìtné transakce vyplývalo pro stì¾ovatele, a které nesla sesterská CTNA. Platbu Commitment fee hodnotil krajský soud shodnì se ¾alovaným jako ekonomicky nevýhodnou a nelogickou., pøitom upozornil na dlouhotrvající ztráty spoleènosti CTNA. Krajský soud se v odùvodnìní napadeného rozhodnutí rovnì¾ ztoto¾nil s tím, ¾e pokud by pøipustil hodnocení pøedmìtné platby jako výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, do¹lo by k diskriminaci daòových subjektù, které podnikají samostatnì bez zapojení do nadnárodních koncernù.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ). Namítá, ¾e se ¾alovaný neøídil právním názorem vyøèeným v pøedchozím zru¹ujícím rozhodnutí krajského soudu è. j. 29 Ca 41/2008-166, ze dne 4. 3. 2010 a dále napadá právní posouzení pøedmìtné vìci krajským soudem, pøitom nadále trvá na tom, ¾e fakturu è. 7254008727 ze dne 10. 9. 2004 vystavenou èeskou spoleèností Barum Continental spol. s r.o. (nyní Continental Barum s.r.o.) znìjící na èástku 295 110 450 Kè byl oprávnìn zahrnout do daòové úèinných nákladù. Stì¾ovatel podrobnì popsal nedostatky, které spatøuje v postupu ¾alovaného pøi hodnocení dùkazù; uvedl, ¾e k prokázání svých tvrzení navrhoval pouze nepøímé dùkazy, a tím spí¹e mìl ¾alovaný dùkazy hodnotit øádným a pøezkoumatelným zpùsobem a ozøejmit stì¾ovateli svou správní úvahu a skuteènosti, na základì kterých dospìl ke svým závìrùm. ®alovanému vytýká, ¾e navzdory tomu, ¾e jeho pøedchozí rozhodnutí bylo zru¹eno pro vady daòového øízení spoèívající právì v tom, ¾e správce danì vùbec nehodnotil dùkazní prostøedky pøedlo¾ené daòovým subjektem, tj. pro naprostou absenci správní úvahy stran hodnocení dùkazních prostøedkù, správní orgán toto jeho pochybení nikterak nezhojil . Krajskému soudu pak stì¾ovatel vytýká, ¾e namítané vady øízení pøed správním orgánem v napadeném rozsudku nezohlednil a v rozporu se svým pokynem vyjádøeným v pøedchozím zru¹ujícím rozhodnutí napravuje svým rozhodnutím nedostatky nepøezkoumatelného správního rozhodnutí a relativizuje nìkterá tvrzení, která byla pro odvolací správní orgán stì¾ejní pøi jeho rozhodnutí o domìøení danì.
Stì¾ovatel shrnuje skutkové okolnosti pøípadu a rovnì¾ cituje argumentaci krajského soudu, která byla stì¾ejní pro závìr o daòové neuznatelnosti pøedmìtné platby jako nákladu dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. S uvedenou argumentací krajského soudu stì¾ovatel nesouhlasí; konstatuje, ¾e pøi posuzování daòové uznatelnosti nákladù je nutno vycházet z celkového kontextu v¹ech okolností pøípadu i smyslu celého zákona. Výklad § 24 odst. 1 cit. zákona podaný krajským soudem pova¾uje stì¾ovatel za nepøimìøenì restriktivní a v rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 8 Afs 19/2010-125, ze dne 2. 3. 2011, o který se opírá krajský soud, pokládá stì¾ovatel za nepøípadný a odkazuje na jinou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, zejména jeho rozsudky sp. zn. 1 Afs 65/2006, ze dne 27. 8. 2008, sp. zn. 5 Afs 25/2009, ze dne 25. 3. 2010, sp. zn. 7 Afs 40/2011, ze dne 25. 11. 2011 a 7 Afs 9/2012, ze dne 11. 9. 2012. Stì¾ovatel v uvedených rozhodnutích vidí oporu pro svùj názor, ¾e lze za daòovì úèinný náklad uznat èástku vynalo¾enou ve prospìch jiné obchodní spoleènosti bez toho, ¾e by mu poskytla slu¾bu, resp. za protiplnìní v podobì závazku zachovat svoji pøítomnost na urèitém trhu. Krajský soud nedostateènì dle stì¾ovatele zhodnotil ekonomickou podstatu právního vztahu mezi stì¾ovatelem a spoleèností CTNA; stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, podle kterého CTNA pro nìj fakticky nic nevykonala a její protiplnìní postrádá skuteèný obsah.
Stì¾ovatel rovnì¾ pova¾uje za nesprávný názor krajského soudu, podle kterého nebyl naplnìn po¾adavek pøímé a bezprostøední vazby mezi platbou Commitment fee a oèekávanými pøíjmy, resp. ¾e stì¾ovatel tuto pøímou vazbu neprokázal. Daòovì uznatelný náklad musí být vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, pøièem¾ pojem udr¾ení pøíjmù je nutno vykládat i jako zachování tìchto pøíjmù a zamezení jejich sní¾ení. Stì¾ovatel má za to, ¾e pøedlo¾enými auditovanými výsledky svého hospodaøení dolo¾il, ¾e vynalo¾ením platby Commitment fee si udr¾el a zajistil od roku 2004 do roku 2012 své zdanitelné pøíjmy ve vý¹i 9 486 000 000 Kè a vý¹e jeho zdanitelných pøíjmù neklesla pod úroveò pøíjmù roku 2004. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e unesl dùkazní bøemeno i pokud jde o prokázání existence hrozby propadu dosahovaných pøíjmù. Z pøedlo¾ených dùkazù podle nìj vyplývá, ¾e oèekávání, ¾e dojde ke sní¾ení jeho zdanitelných pøíjmù, bylo dùvodné a podlo¾ené stanovisky nezávislých osob. Na stranì 15 a¾ 18 stí¾nosti pak stì¾ovatel v textu pod èarou shrnuje jednotlivé dùkazní prostøedky, které prokazují dùvodnost oèekávání propadu pøíjmù stì¾ovatele. Z pøedlo¾ených dùkazù dle nìj vyplývá ekonomická podstata platby Commitment fee ve prospìch spoleènosti CTNA, a to zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù stì¾ovatele. Krajský soud v napadeném rozhodnutí kvalifikovanì neposoudil ekonomickou podstatu celé transakce a stì¾ovatel postrádá zdùvodnìní, proè se ekonomická racionalita pøedestøená stì¾ovatelem na platformì pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù jeví být nemo¾nou èi nepravdìpodobnou a vice versa . Pokud krajský soud vyjádøil pochybnost o ekonomické výhodnosti platby Commitment fee, opomíjí celkový ekonomický kontext dané transakce a nerespektuje judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu. Stì¾ovatel v této souvislosti upozoròuje, ¾e jeho tr¾by plynoucí z dodávek do evropských závodù spoleèností Ford a General Motors tvoøily jen v roce 2004 cca 591,8 mil. Kè.
Nesprávný je dle stì¾ovatele i závìr krajského soudu, podle kterého by uznáním platby Commitment fee jako daòovì uznatelného výdaje do¹lo k nepøimìøenému zvýhodnìní spoleèností pùsobících v rámci holdingu. Jak stì¾ovatel uvedl a na pøíkladu demonstroval i v prùbìhu ústního jednání v øízení pøed krajským soudem, obdobný smluvní vztah, resp. obdobná platba je mo¾ná i mezi zcela nezávislými ekonomickými subjekty za pøedpokladu, ¾e platba ve prospìch jednoho ze subjektù bude vynalo¾ena na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmu subjektu druhého.
Jako podpùrný argument uvádí stì¾ovatel v závìru své stí¾nosti to, ¾e platba Commitment fee byla jako daòovì uznatelný provozní náklad kvalifikována pøíslu¹nými finanèními správami v Nìmecku, Francii, Rumunsku a Portugalsku.
Stì¾ovatel navrhuje zru¹ení napadeného rozsudku a vrácení vìci krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný namítl, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána opo¾dìnì a navrhl, aby byla odmítnuta.
V pøípadì, ¾e by Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvody pro odmítnutí stí¾nosti, odkázal ¾alovaný v plném rozsahu na odùvodnìní rozsudku krajského soudu, s jeho¾ závìry se plnì ztoto¾òuje; odkázal rovnì¾ na odùvodnìní vlastního rozhodnutí. Zahrnutí pøedmìtné úhrady do daòovì úèinných nákladù by podle ¾alovaného znamenalo poru¹ení suverénního práva Èeské republiky na zdanìní pøíjmù daòového subjektu. Dle názoru ¾alovaného v øízení nebyla pokraèování prokázána pøímá a bezprostøední vazba pøedmìtné platby na podnikatelskou èinnost stì¾ovatele, nebo» spoleènost CTNA není pøímým odbìratelem výrobkù stì¾ovatele. Nebyla rovnì¾ prokázána konkrétní souvislost ve vztahu k vý¹i úhrady ani èasová souvislost s výdaji v roce 2004.
®alovaný nesdílí názor stì¾ovatele, ¾e ve svém rozhodnutí nerespektoval závazný právní názor krajského soudu. Pøesto¾e ¾alovaný nehodnotil ka¾dý jednotlivý dùkaz, z celkového textu rozhodnutí je zøejmé, z èeho ¾alovaný vycházel a podstatná byla jeho úvaha, která vedla k dodateènému vymìøení danì, a kterou ¾alovaný v odùvodnìní rozhodnutí srozumitelnì a konzistentnì vyjádøil. ®alovaný ve svém vyjádøení dále uvedl, ¾e platba byla posouzena jako dobrovolné plnìní, resp. jako jednorázová platba za protiplnìní ve formì závazku CTNA, vùèi zahranièní spoleènosti CAG, ¾e neukonèí svou èinnost, tj. plnìní, které nelze u èeské spoleènosti uznat jako výdaj ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Dle ¾alovaného není sporu, ¾e koneèným pøíjemcem platby byla americká spoleènost CTNA, z uzavøených smluv ale není patrný výpoèet pøedmìtné èástky a není zøejmé, proè se stì¾ovatel podílel na úhradì právì v takové vý¹i. Výpoèet platby ve prospìch spoleènosti CTNA, který na výzvu dolo¾il stì¾ovatel, byl proveden diskontováním pøedpokládaných ztrát za období 5 let se zohlednìním lokality a podmínek jednotlivých zemí. ®alovaný pøedpokládá, ¾e vzhledem k dobì realizovaných ztrát lze oèekávat spí¹e nutnost poskytování dal¹ích finanèních prostøedkù ne¾ mo¾né zdanitelné pøíjmy. ®alovaný pochybuje o výhodnosti provedené transakce a upozoròuje na skuteènost, ¾e výpoèet platby byl proveden s výhledem na pìtileté období (2004 a¾ 2008), zatímco CTNA se zavázala vrátit platbu pouze za pøedpokladu, ¾e výrobu ukonèí pøed 31. 12. 2005. ®alovaný zpochybòuje výpoèet pøedmìtné platby, nebo» dle jeho názoru nelze pøedpokládat, ¾e dopady pøípadného ukonèení výroby v USA by byly shodné v ka¾dém roce období 2004 a¾ 2008. Pøedlo¾ený propoèet nevypovídá dostateènì o pøímém èi nepøímém vlivu uzavøení CTNA na hospodaøení stì¾ovatele. Navíc podíl na ztrátách spoleènosti CTNA odporuje mezinárodním principùm (¾alovaný odkazuje na smìrnici OECD è. 70/1997). ®alovaný opakuje své závìry uèinìné ji¾ v rozhodnutí o odvolání è. j. 18117/12-1200-706012, ze dne 26. 11. 2012, resp. ve vyjádøení k ¾alobì ze dne 24. 3. 2013 ohlednì transferových cen, resp. konsolidovaného zdanìní v rámci skupiny Continental.
Stì¾ovatel v replice odmítl jako nedùvodnou námitku opo¾dìnosti kasaèní stí¾nosti. Vyjádøení ¾alovaného shrnuje a opakuje argumenty a závìry, které ji¾ byly vysloveny, proto stì¾ovatel odkázal na obsah kasaèní stí¾nosti, resp. jejího doplnìní a setrval na závìrech zde uèinìných. K nároku na náhradu nákladù øízení uplatnìným ¾alovaným odkázal stì¾ovatel na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu a navrhl, aby soud v pøípadì úspìchu ¾alovaného nebyl ¾alovanému pøiznán nárok na náhradu nákladù øízení.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e kasaèní stí¾nost je pøípustná, nebo» byla podána osobou oprávnìnou ve smyslu § 102 s. ø. s. Dùvody kasaèní stí¾nosti se opírají o § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. Kasaèní stí¾nost není nepøípustná ani z jiných dùvodù plynoucích z § 104 s. ø. s.
Kasaèní stí¾nost byla podána vèas v dvoutýdenní zákonné lhùtì od doruèení rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.). Rozsudek krajského soudu byl doruèen stì¾ovateli dne 9. 3. 2015, lhùta pro podání kasaèní stí¾nosti uplynula dne 23. 3. 2015. Kasaèní stí¾nost stì¾ovatel podal dne 20. 3. 2015 prostøednictvím dr¾itele po¹tovní licence, tedy v zákonné lhùtì. Odmítnutí kasaèní stí¾nosti pro opo¾dìnost navrhované ¾alovaným proto není namístì.
Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost posoudil v rozsahu a z dùvodù uplatnìných stì¾ovatelem (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.) a dospìl k závìru, ¾e není dùvodná.
První kasaèní námitka stì¾ovatele smìøovala proti nerespektování závazného právního názoru soudu a proti vadám, jich¾ se mìl ¾alovaný dopustit pøi dokazování, které mìly vliv na zákonnost rozhodnutí.
Podle § 78 odst. 5 s. ø. s. je právním názorem, který vyslovil soud ve zru¹ujícím rozsudku nebo rozsudku vyslovujícím nicotnost, v dal¹ím øízení správní orgán vázán. Citované ustanovení je klíèovým nástrojem, který má správní soudnictví k tomu, aby pøimìlo orgány veøejné správy jednat v souladu se zákonem. V rozsudku ze dne 4. 3. 2010, è. j. 10 Af 89/2010-38, kterým krajský soud zru¹il pøedchozí rozhodnutí ¾alovaného, vytkl krajský soud ¾alovanému zejména to, ¾e neuvedl konkrétní dùkazní prostøedky, které podrobil pau¹álnímu zhodnocení, nezhodnotil je pøezkoumatelným zpùsobem ve smyslu § 2 odst. 3 daòového øádu a namísto nále¾ité správní úvahy uvedl v podstatì pouhý její výsledek. Krajský soud rovnì¾ postrádal zdùvodnìní, proè ¾alovaný nepøijal nìkteré z navr¾ených dùkazù, resp. proè tyto dùkazy nemohly obstát. Upozornìním na konkrétní pochybení krajský soud poskytl správnímu orgánu jasný návod, jakým zpùsobem má v rámci dokazování a pøi hodnocení dùkazù postupovat, tedy ve smyslu § 2 odst. 3 daòového øádu podrobit dùkazy volnému uvá¾ení, nebo» není úkolem soudu doplòovat nedostateènou úvahu a nahrazovat tak èinnost správního orgánu.
V nyní napadeném rozsudku se krajský soud k námitce poru¹ení § 78 odst. 5 s. ø. s. vyjádøil v odst. [52] a násl. odùvodnìní, kde hodnotil postup ¾alovaného pøi dokazování a úvahy ¾alovaného na základì pøedlo¾ených dùkazù. Pøesto¾e krajský soud vytknul správnímu orgánu urèité formulaèní nepøesnosti, konstatoval, ¾e ¾alovaný respektoval názor vyslovený v pøedchozím rozsudku a øádnì vyhodnotil stì¾ovatelem pøedlo¾ené dùkazy. V rozsudku krajský soud podotýká, ¾e pro výsledek øízení nebylo nutné konkrétnì hodnotit ka¾dou jednotlivou listinu, resp. jiný dùkaz, který bìhem øízení ¾alobce navrhl, dùle¾itá byla úvaha, která správce danì vedla k dodateènému vymìøení danì a ta je z rozhodnutí ¾alovaného srozumitelná a odùvodnìná. Krajský soud rovnì¾ zdùraznil, ¾e k odùvodnìní rozhodnutí je tøeba pøistupovat jako k celku a není mo¾né z nìj vytrhávat jednotlivé vìty, jak èinil stì¾ovatel.
Nejvy¹¹í správní soud se se závìry krajského soudu ztoto¾òuje. Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku správnì poukázal na to, ¾e správce danì není povinen se explicitnì vypoøádat s ka¾dým dùkazem, a to zvlá¹tì za situace, kdy takový dùkaz s ohledem na jeho charakter nepova¾uje za prùkazný. ®alovaný proto nepochybil, kdy¾ se sice nevypoøádal s ka¾dým jednotlivým dùkazem samostatnì, ale zároveò daòovému subjektu pøezkoumatelným zpùsobem vylo¾il hodnocení rozhodných skuteèností, tedy své úvahy. Úvahu ¾alovaného pøitom Nejvy¹¹í správní soud neshledává v rozporu s obsahem spisového materiálu.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e není pravdou, ¾e jedinou informací, kterou stì¾ovatel od správního orgánu obdr¾el, bylo, ¾e neunesl své dùkazní bøemeno. Tento názor stì¾ovatele vyvrátil krajský soud, kdy¾ v odst. [52] a násl. svého rozhodnutí shrnul my¹lenkový pochod ¾alovaného, na základì nìho¾ dospìl ¾alovaný k závìru, ¾e nebyl prokázán bezprostøední a pøímý vztah mezi provedenou platbou a oèekávanými pøíjmy. Stì¾ovatel pøedlo¾il a ¾alovaný následnì posoudil ve¹keré dùkazy rozhodné pro vìcné posouzení právního re¾imu pøedmìtného nákladu, a bylo tedy pouze vìcí právního posouzení pøedlo¾ených dùkazù, zda se o daòovì uznatelný výdaj jedná. Pøitom se krajský soud ztoto¾nil s názorem ¾alovaného, ¾e za daného skutkového stavu nebyl dùkazy pøedlo¾enými ¾alobcem prokázán pøímý a bezprostøední vztah mezi pøedmìtnou platbou a oèekávanými pøíjmy stì¾ovatele. Nejvy¹¹í soud k tomuto podotýká, ¾e odli¹ný náhled úèastníka øízení na zpùsob hodnocení rozhodujících skuteèností správním orgánem není sám o sobì dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí.
Zdej¹í soud v dané vìci neshledal, ¾e by závìry správního orgánu nebyly podlo¾eny skutkovými zji¹tìními nebo s nimi byly v rozporu, nebo ¾e by se správní orgán nevypoøádal se v¹emi odvolacími námitkami. Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e ¾alovaný postupoval pokraèování v intencích právního názoru vysloveného ve zru¹ujícím rozsudku krajského soudu a krajský soud v nyní napadeném rozsudku dospìl v tomto smìru ke správnému závìru.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou nezákonnosti napadeného rozsudku krajského soudu spoèívající v nesprávném posouzení otázky, zda stì¾ovatelem nespornì vynalo¾ené výdaje (náklady) na úhradu tzv. Commitment fee lze posoudit v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jako výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù specifikuje daòovou uznatelnost následovnì: Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. (...)
Pokud jde o charakteristiku výdajù vynalo¾ených k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, lze odkázat na ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, podle které uznatelnými výdaji jsou pouze ty, je¾ byly skuteènì vynalo¾eny za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù z podnikání, by» teprve oèekávaných, pøitom musí jít o výdaje, které bezprostøednì souvisejí s podnikatelskou èinností daòového subjektu, jsou pøimìøené a mezi nimi a oèekávanými pøíjmy existuje pøímý vztah (srov. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64). Po¾adavek pøímého vztahu vykládá judikatura tak, ¾e bez vynalo¾ení daných nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. V ka¾dém jednotlivém pøípadì je proto nutné zva¾ovat, zda fakticky vynalo¾ený výdaj pøinese pøíjem nebo jej do budoucna zajistí, pøípadnì napomù¾e dosud získané pøíjmy daòovému subjektu udr¾et (srov. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-82).
Právì otázka existence pøímé a bezprostøední vazby mezi platbou Commitment fee a (oèekávanými) pøíjmy, resp. udr¾ením vý¹e dosahovaných pøíjmù, byla v nyní posuzované vìci sporná. Nejvy¹¹í správní soud sice souhlasí s analýzou stì¾ovatele, který ve své stí¾nosti vylo¾il pojem udr¾ení pøíjmu a uvedl, ¾e daòovì úèinným nákladem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je i náklad slou¾ící k zaji¹tìní èi udr¾ení vý¹e dosahovaných pøíjmù, pøitom se tento náklad nemusí reálnì projevit ve zvý¹ení dosahovaných pøíjmù, ale právì v jejich zachování; nakonec stejný názor zaujal i krajský soud v napadeném rozsudku, kde pøíhodnì odkázal na rozhodnutí zdej¹ího soudu ze dne 9. 2. 2005, sp. zn. 1 Afs 54/2004.
I kdy¾ by Nejvy¹¹í správní soud pøipustil, ¾e odchodem CTNA z trhu v USA by mohlo dojít ke sní¾ení pøíjmù stì¾ovatele, nelze za této situace rezignovat na existenci pøímého a bezprostøedního vztahu mezi výdajem a budoucími pøíjmy, jejich¾ vý¹e má být zachována. Stì¾ovatel pøitom kladl do souvislosti s pøedmìtnou platbou ve prospìch CTNA právì skuteènost, ¾e zajistil a udr¾el od roku 2004 do roku 2012 své zdanitelné pøíjmy ve vý¹i 9 486 000 000 Kè, neboli tvrdí, ¾e bez vynalo¾ení této platby by do¹lo k poklesu jeho zdanitelných pøíjmù. Je vìcí stì¾ovatele, aby tuto tvrzenou souvislost prokázal. Je toti¾ výluènì na nìm, aby prokázal nejen to, ¾e takový náklad vynalo¾il, o èem¾ nebylo sporu, ale ¾e jej vynalo¾il za plnìní, které v koneèném dùsledku slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho zdanitelných pøíjmù. Z pøedlo¾ených dùkazù nevyplývá, ¾e bez poskytnutí Commitment fee by CTNA nutnì, anebo velmi pravdìpodobnì ode¹la z trhu v USA. Není úplnì neobvyklé, ¾e subjekty o urèité ekonomické síle setrvávají na trhu z obchodnì strategických dùvodù i navzdory dlouhodobé ztrátì. Z pøedlo¾ených dùkazù nevyplývá, ¾e odchod z trhu bezprostøednì hrozil. A kdyby snad opravdu existovalo bezprostøední riziko, ¾e by CTNA mìla odejít z trhu v USA, je na základì vyjádøení stì¾ovatele, stejnì jako na základì vyjádøení pøedstavitelù vedení koncernu, dùvodné oèekávat, ¾e by takovému odchodu zabránili (a to nejspí¹ formou konvenèních kapitálových pøevodù v rámci koncernu), nebo» pøítomnost na trhu v USA byla pro celou obchodní skupinu dùle¾itá. Zároveò z pøedlo¾ených dùkazù nevyplývá, ¾e právì díky poskytnutí Commitment fee CTNA z trhu v USA neode¹la, resp. bylo dùvodné v dobì poskytnutí platby oèekávat, ¾e právì díky tomu neodejde. Z vyjádøení CTNA naopak vyplynulo, ¾e po poskytnutí Commitment fee mìlo být teprve zva¾ováno, zda zachovat pøítomnost na trhu pneumatik v USA èi nikoliv. Vztah mezi platbou a tvrzeným protiplnìním je tedy nepøímý. Jedná se tedy o obdobnou situaci jako v pøípadì daru. I pøesto, ¾e pøi poskytnutí daru také existuje mo¾nost budoucího prospìchu dárce (dárce si obdarovaného zavazuje) a mo¾nost sjednání povinnosti vrácení daru v pøípadì splnìní dohodnuté podmínky, stále se v uvedeném pøípadì jedná o dar, který není daòovì uznatelným nákladem.
Stì¾ovatel k uvedené otázce nenabídl ve své stí¾nosti jinou argumentaci, ne¾ kterou pøedstavil ji¾ v podané ¾alobì a s ní¾ se dostateèným a pøesvìdèivým zpùsobem vypoøádal u¾ krajský soud v napadeném rozsudku. Krajský soud správnì poukázal na faktickou podstatu celé transakce v rámci koncernu Continental a pøedmìtnou platbu hodnotil jako inominátní platbu, kterou byly v podstatì konsolidovány ztráty CTNA a která mohla mít pouze nepøímý a zprostøedkovaný vliv na budoucí pøíjmy stì¾ovatele, proto je taková platba z pohledu èeských daòových pøedpisù daòovì neuznatelná.
Pøi posuzování, zda byl urèitý výdaj vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, je nutno zohlednit skuteènou ekonomickou podstatu právních vztahù, s nimi¾ daný výdaj souvisí. Podstatu transakce zkoumal ve svém rozhodnutí i ¾alovaný, který provìøoval, zda na základì daných smluvních ujednání byl stì¾ovatel oprávnìn za poskytnuté finanèní prostøedky oèekávat jakékoli faktické protiplnìní, které by mìlo za následek dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení jeho pøíjmù. Dle èl. 3 Smlouvy è. 2 v¹ak smlouva nevytváøí ¾ádné nároky a dal¹í závazky pro uvedené spoleènosti ve skupinì. ®alovaný proto posoudil uvedený výdaj jako jinou formu platby a konstatoval, ¾e takovou úhradu lze oznaèit za pùjèku (nikoli úroky z pùjèky) nebo dar, co¾ jsou zákonem akceptovatelné zpùsoby, které zajistí tok kapitálu do jiné spoleènosti. Tyto formy vlo¾ení kapitálu (tj. výdaj/náklad spoleènosti) jsou rovnì¾ výdajem, tyto výdaje v¹ak ji¾ nelze v souladu s platnou právní úpravou uplatnit ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tj. náklad, o který lze sní¾it výnosy pøi stanovení základu danì v daném zdaòovacím období ve smyslu ust. § 23 zákona o daních z pøíjmù. Jak vyplývá ze spisového materiálu, ¾alovaný (v rovinì soukromoprávní) nerozporoval oprávnìnost stì¾ovatele vynalo¾it výdaj oznaèený jako Commitment fee, pouze (v rovinì veøejnoprávní) vyhodnotil, ¾e se nejedná o daòovì uznatelný výdaj, nebo» dle jeho názoru se jedná o specifickou platbu na udr¾ení, zaji¹tìní èi dosa¾ení pøíjmù jiného samostatného subjektu, tj. zahranièní spoleènosti CTNA na trhu automobilových pneumatik v USA, tzn. v jiném obchodním teritoriu, ne¾ ve kterém provozuje svou podnikatelskou èinnost stì¾ovatel jako èeský daòový subjekt. I z uvedených dùvodù posoudil ¾alovaný vliv pøedmìtné úhrady na výsledek hospodaøení stì¾ovatele pouze jako nepøímý, nebo» nemá pøímou vazbu na zdanitelné pøíjmy stì¾ovatele.
Krajský soud pova¾oval otázku ekonomické podstaty transakce za zásadní, proto konstatoval, ¾e je tøeba zkoumat, co konkrétnì a skuteènì spoleènost CTNA pro ¾alobce vykonala. Pøitom dospìl k závìru, ¾e protiplnìní vyplývající z èl. 3 Smlouvy è. 1 spoèívající v tom, ¾e spoleènost CTNA bude nadále pøítomna na trhu v USA se svou vlastní výrobou pneumatik pro americké osobní automobily je relevantní z pohledu soukromoprávního, nikoli pokraèování z pohledu veøejnoprávního, proto¾e se jednalo o plnìní vzdálené a nepøímo související s podnikatelskou èinností ¾alobce.
Nejvy¹¹í správní soud se s uvedenými závìry zcela ztoto¾òuje. Pøedmìtná platba Commitment fee byla fakticky pøevodem uvnitø koncernové skupiny, kterým mìly být kompenzovány dlouhodobé ztráty dceøiné spoleènosti CTNA. Je zøejmé, ¾e za situace, kdy èeské daòové pøedpisy nepokládají bez dal¹ího za daòovì uznatelný náklad platbu, kterou ovládající spoleènost uhradí ztrátu ovládané spoleènosti, bylo uzavøení smlouvy se ztrátovou spoleèností vedeno snahou legální cestou se pøi konsolidaci ztrát vyhnout zdanìní pøíjmù. Zdej¹í soud pøitom souhlasí s krajským soudem, ¾e je na ovládající spoleènosti, aby rozhodla, jakým zpùsobem bude efektivnì pøevádìt finanèní prostøedky v rámci holdingové spoleènosti a kompenzovat ztrátové èleny.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti, obdobnì jako ji¾ ve svém rozsudku ze dne 21. 1. 2010, è. j. 2 Afs 180/2006-75, poznamenává, ¾e personální propojení mezi urèitými osobami samo o sobì nemá zpravidla bez dal¹ího daòové následky (vyjma zákonem výslovnì regulovaných specifických situací, zejména tìch, na nì¾ dopadá ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù), mù¾e v¹ak signalizovat zvý¹enou míru nebezpeèí, ¾e uvedené osoby budou jednat nejrùznìj¹ím zpùsobem ve shodì tak, aby optimalizovaly svoji daòovou zátì¾ vytváøením umìlých skutkových okolností, které by jinak, ¹lo-li by o subjekty navzájem neprovázané, nevytvoøily, nebo» by to pro nì nebylo z ekonomického hlediska racionální. V souvislosti s poskytnutou platbou Commitment fee obdr¾ela mateøská spoleènost CAG, nikoliv èlenové koncernu, fakticky pøíslib spoleènosti CTNA, ¾e zachová do 31. 12. 2005 svou pøítomnost na trhu USA, pøesto¾e její pùsobení na tomto trhu bylo dlouhodobì ztrátové. Fakticky tedy byla spoleènosti CTNA poskytnuta kompenzace ztráty, která, jak správnì podotkl krajský soud, mohla být øe¹ena rùznými zpùsoby, napø. poskytnutím úvìru.
Nejvy¹¹í správní soud stejnì jako ¾alovaný, resp. krajský soud vyjadøuje pochybnost o pøimìøenosti a ekonomické výhodnosti pøedmìtné platby a poukazuje na mo¾nou diskriminaci daòových subjektù, které podnikají samostatnì, nikoli jako èlenové nadnárodního koncernu. Nelze toti¾ souhlasit s argumentací stì¾ovatele, který v rámci ústního jednání dne 17. 2. 2015 uvedl, ¾e je pøesvìdèen, ¾e obdobný smluvní vztah by uzavøely i dva zcela nezávislé ekonomické subjekty. Stì¾ovatel uvedené tvrzení demonstroval na pøíkladu spoleèností A a B, které prodávají komplementární produkty a mají svoji provozovnu umístìnu na stejné adrese v pronajaté nemovitosti. V pøípadì, ¾e se v dùsledku zvý¹ení nájemného spoleènost B rozhodne svoji provozovnu uzavøít a pøesunout na jinou adresu, je dle názoru stì¾ovatele zcela legitimní a ekonomicky racionální úvaha spoleènosti A, ¾e v dùsledku toho dojde ke sní¾ení jejích zdanitelných pøíjmù (sní¾ení poètu zákazníkù v dùsledku výpadku nabídky komplementárních produktù pod jednou støechou ) a za úèelem zachování pøítomnosti provozovny spoleènosti B jí napø. uhradí rozdíl na nájemném. Pokud bude èástka doplaceného nájemného proporcionální ve vztahu k vý¹i ohro¾ených pøíjmù , jednalo by se dle názoru stì¾ovatele u spoleènosti A o daòovì úèinný náklad. Stì¾ovatel v popsaném pøípadì nastínil ideální vzorovou situaci, kterou chce podpoøit svou argumentaci o ekonomické logice platby Commitment fee ve prospìch ztrátové spoleènosti.
V tomto kontextu je ale nutné zdùraznit, ¾e na ka¾dou obchodní situaci pùsobí mno¾ství vlivù, které mohou zásadnì ovlivòovat chování ekonomických subjektù, a proto pøesvìdèivost pøedestøeného modelu, ve kterém je zva¾ováno jen jediné hledisko (konkrétnì, jestli zisk spoleènosti A je vy¹¹í v situaci, kdy ve vedlej¹í provozovnì sídlí spoleènost B, ne¾ v situaci, kdy¾ spoleènost B z vedlej¹í provozovny odejde), je malá. V rovinì èistì ekonomické teorie je tøeba pøipomenout, ¾e ekonomické subjekty se nerozhodují podle úèetních nákladù, které jsou spojeny s konkrétním podnikatelským krokem, ale podle ekonomických nákladù, které v sobì zahrnují tzv. náklady obìtované pøíle¾itosti . Modelový pøíklad vùbec nezohledòuje,
¾e za daných okolností mohou existovat i jiné varianty chování, které se mohou ukázat jako ekonomicky výhodnìj¹í, co¾ by zvy¹ovalo náklady obìtované pøíle¾itosti v pøípadì rozhodnutí dotovat nájemné spoleènosti B. Z daného pøíkladu tedy nutnì nevyplývá, ¾e musí být ekonomicky racionální dotovat nájemné jiné spoleènosti za úèelem zachování pøíjmù. Je stejnì dobøe mo¾né, ¾e by z ekonomické analýzy v konkrétním pøípadì vyplynulo, ¾e v dùsledku zvý¹ení nájemného a odchodu spoleènosti B, by se spoleènost A rozhodla takté¾ pøestìhovat do jiné provozovny. Dal¹í variantou, která by mohla nastat, je, ¾e by spoleènost A aktivnì zaèala vyhledávat novou spoleènost, která by byla ochotna i za situace zvý¹eného nájemného prodávat komplementární produkty v provozovnì, kde døíve sídlila spoleènost B, nebo» by to mohlo být spojeno s men¹ími náklady ne¾ dotování nájemného spoleènosti B. Stejnì tak by se mohlo ukázat ekonomicky racionální, pokud by spoleènost A zaèala sama prodávat produkty, které døíve prodávala spoleènost B. Také je mo¾né, ¾e by spoleènost A dosáhla stejného udr¾ení pøíjmù s ni¾¹ími náklady zvý¹ením výdajù na marketing atd.
Nicménì, i kdyby Nejvy¹¹í správní soud pøipustil argumentaci stì¾ovatele, ¾e je nutno posuzovat izolovanì pouze vztah spoleèností A a B, je potøeba zdùraznit nìkolik zásadních rozdílù mezi uvedeným modelovým pøíkladem a soudem posuzovaným reálným pøípadem. Argumentace stì¾ovatele v zásadì vychází z tzv. Coaseho teorému, ve kterém je odchod spoleènosti B zva¾ován jako svého druhu negativní externalita pro spoleènost A. V tomto modelu pak platí, ¾e spoleènost B spatøuje ve svém odchodu z provozovny nìjaký u¾itek (spoèívající v u¹etøení nákladù na nájemném), spoleènost A v tom vidí pro sebe ¹kodu (spoèívající v potenciálním sní¾ení ziskù). Stì¾ovatel tvrdí, ¾e za pøedpokladu, ¾e tato ¹koda poci»ovaná spoleèností A je vy¹¹í ne¾ u¾itek, který by získala svým odchodem spoleènost B, je pro spoleènost A ekonomicky racionální dotovat nájemné spoleènosti B. Pøedpokladem pro fungování Coaseho teorému jsou nulové transakèní náklady. Av¹ak v pøípadì, ¾e spoleènosti A a B jsou dva samostatnì podnikající subjekty, transakèní náklady dohadování a realizování takového dotování nájemného rozhodnì nebudou nulové (a to i v pøípadì odhlédnutí od nákladù na právní slu¾by, které by v dané situaci musely vydat jak spoleènosti provozující svou èinnost samostatnì, tak spoleènosti, které jsou souèástí koncernu). Aby spoleènost A vùbec byla ochotná zva¾ovat takovou formu dotování spoleènosti B, musela by mít pøístup k ekonomickým výkazùm spoleènosti B, aby vìdìla, ¾e jí nehrozí bezprostøední úpadek, musela by mít záruky, ¾e dohoda bude opravdu dodr¾ena, tedy ¾e poskytnuté finanèní prostøedky budou opravdu pou¾ity na udr¾ení se v provozovnì, navíc by zøejmì po¾adovala záruky toho, ¾e spoleènost B se bude sna¾it do budoucna zlep¹it svou ekonomickou situaci tak, aby ji¾ nepotøebovala tento typ dotace, resp. ¾e nebude zámìrnì prodlu¾ovat dobu, po kterou bude dotaci èerpat, a tím na spoleènosti A parazitovat apod. Navíc ztrátové hospodaøení spoleènosti B mù¾e být zpùsobeno její neefektivitou, ¹patným managementem èi chybnou investièní strategií. Naproti tomu u spoleèností pùsobících v koncernu tyto náklady z velké èásti odpadají, nebo» se jedná o propojené subjekty, tak¾e tam existují ji¾ záruky, ¾e se ovládaná spoleènost nebude chovat proti vùli a zájmùm ovládající spoleènosti (koncernu). Nejvy¹¹í správní soud k uvedenému dodává, ¾e pokud stì¾ovatel po¾ívá urèité ekonomické výhody spojené právì se svým zapojením do celosvìtového koncernu vèetnì urèitých synergických vlivù spojených s pøítomností koncernu na globálním trhu, pøípadnì i s podporou za strany koncernu v pøípadì útlumu na regionálním trhu, kde jednotliví èlenové koncernu pùsobí, je-li taková podpora v souladu se zájmy celého koncernu, a minimalizací transakèních nákladù spojených s takovými operacemi, pak lze od stì¾ovatele rovnì¾ spravedlivì po¾adovat, aby respektoval standardní formy pøesunu kapitálu mezi èleny koncernu, vèetnì po¾adavku na zdanìní pøíjmù dosahovaných v jednotlivých zemích.
Na základì vý¹e uvedeného tedy soud konstatuje, ¾e stì¾ovatelem uvedený modelový pøíklad stojí na nerealistických pøedpokladech, nevypoøádává se s alternativními mo¾nostmi øe¹ení modelové situace, které jsou relevantní pro její vyhodnocení, a celkovì není zvolený modelový pøíklad ani pøiléhavý pro soudem øe¹enou vìc, nebo» popisuje subjekty podnikající na stejném pokraèování teritoriu, co¾ znamená, ¾e ekonomická provázanost vyplývá z úplnì jiných dùvodù ne¾ v pøípadì stì¾ovatele a CTNA. Nejeví se tedy pravdìpodobné, ¾e by pro samostatnì podnikající subjekt bylo výhodné za obdobných okolností tímto zpùsobem poskytnout finanèní prostøedky jinému samostatnì podnikajícímu subjektu na to, aby se tento druhý subjekt rozhodoval, zda zùstane èi nezùstane pøítomen na identickém trhu. Nejvy¹¹í správní soud má proto shodnì s krajským soudem za to, ¾e by podobná transakce platby Commitment fee nebyla mo¾ná v obchodním styku nezávislých obchodních partnerù.
Na základì vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e krajský soud pøi pøezkoumávání rozhodnutí ¾alovaného posuzoval správními orgány provedené dùkazní prostøedky a zaujal shodné stanovisko se závìrem ¾alovaného o tom, ¾e v pøípadì faktury è. 7254008727 ze dne 10. 9. 2004 se nejedná o prokázané náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Zji¹tìný skutkový stav toti¾ nesvìdèí tomu, ¾e zdanitelné pøíjmy od roku 2004 a v následujícím období byly dosa¾eny ve vìcné a èasové souvislosti s vykazovaným nákladem platby Commitment fee. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovateli, pøesto¾e pøedlo¾il øadu dùkazù, se nepodaøilo prokázat bezprostøední ekonomický dopad a pøímý vliv platby Commitment fee na jeho pøíjmy.
Pokud jde o pøípadné zahrnutí pøedmìtné platby do daòovì úèinných nákladù v rámci equalizace (tj. finanèního vyrovnání obchodních a výrobních jednotek skupiny), Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e touto otázkou se v rámci posuzování celkové podstaty pøedmìtné transakce v rámci skupiny Continental zabýval ¾alovaný na str. 20 rozhodnutí. V této souvislosti ¾alovaný usoudil, ani¾ by tento závìr mìl vliv na hodnocení daòové neuznatelnosti Coimmitment fee ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, ¾e nastavení transferových (pøevodních cen) se odrá¾elo v posuzovaných dokladech (tj. faktuøe-dobropisu è. 2000240 ze dne 31. 12. 2004 na èástku 753 802 248 Kè a faktuøe-vrubopisu è. 2000267 ze dne 9. 6. 2005 na èástku 114 471 258 Kè). Z tohoto dùvodu nebylo mo¾né duplicitnì uplatnit do daòovì uznatelných nákladù je¹tì úhradu 295 110 450 Kè, která byla pøedmìtem sporu.
Jakkoliv stì¾ovatel opìtovnì zmiòuje, ¾e platba Commitment fee byla v Nìmecku, Francii, Rumunsku a Portugalsku pøíslu¹nými finanèními správami kvalifikována jako daòovì uznatelný provozní náklad, Nejvy¹¹í správní soud musí znovu konstatovat, ¾e posouzení daòové uznatelnosti nákladù je výhradním právem ka¾dého èlenského státu EU. Daò z pøíjmù není v rámci EU daní harmonizovanou (s výjimkami vyplývajícími z aplikace pøíslu¹ných smìrnic) a stanovení daòového základu tedy vyplývá z vnitrostátních pøedpisù, které mohou být a jsou logicky odli¹né v jednotlivých státech.
Lze tak uzavøít, ¾e Nejvy¹¹í správní soud na základì shora pøedestøené argumentace dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, nebo» krajský soud vyhodnotil relevantní právní otázky správnì a v souladu se zákonnou úpravou, jeho rozsudek je pøezkoumatelný a nebyly zji¹tìny ani vady správního øízení.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 a odst. 3 vìty první ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl úspì¹ný, proto mu nárok na náhradu nákladù øízení nevznikl. ®alovaný po¾adoval pau¹ální náhradu nákladù ve vý¹i 300 Kè v souvislosti s jedním úkonem právní slu¾by, spoèívajícím v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. ®alovaný dovodil, ¾e má nárok na pau¹ální náhradu nákladù na základì § 36 odst. 1 s. ø. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. K návrhu ¾alovaného Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e rovnost úèastníkù øízení podle § 36 odst. 1 s. ø. s. není nikterak naru¹ena, pokud ¾alovanému správnímu orgánu není v soudním øízení správním, ve kterém mìl plný úspìch, pøiznána pau¹ální náhrada nákladù øízení. Ve smyslu § 13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu nále¾í náhrada hotových výdajù
úèelnì vynalo¾ených v souvislosti s poskytnutím právní slu¾by advokátovi, pøièem¾ nedohodl-li se advokát s klientem na jiné pau¹ální èástce, èiní tato èástka 300 Kè za jeden úkon právní slu¾by. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13, [z]ásadu rovnosti úèastníkù øízení ve smyslu èlánku 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod naplòuje pøiznání pau¹ální náhrady coby náhrady hotových výdajù podle jejich demonstrativního výètu v § 137 odst. 1 obèanského soudního øádu i úèastníkovi øízení, který advokátem zastoupen není, a to v situacích, v nich¾ by úèastníkovi øízení zastoupenému advokátem byla pøiznána taková náhrada podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu. A contrario z citovaného nálezu Ústavního soudu vyplývá, ¾e pau¹ální náhradu nákladù nelze pøiznat úèastníku øízení, pokud by mu pau¹ální náhrada nákladù nepøíslu¹ela ani pøi zastoupení advokátem. Taková situace nastala v nyní posuzované vìci. Podle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, è. j. 6 As 40/2006-87, publ. pod è. 1260/2007 Sb. NSS, ( ) v pøípadì, ¾e v soudním øízení správním vystupuje jako úèastník orgán veøejné správy v oboru své pùsobnosti, není v zásadì dùvodnì vynalo¾eným nákladem, pokud se v takovém øízení nechá zastoupit. ( ) Stejnì tak Vrchní soud v Praze konstatoval, ¾e povinnost správního úøadu jím vydané rozhodnutí hájit na soudì proti správní ¾alobì pøedstavuje samozøejmou souèást povinností plynoucí z bì¾né správní agendy. Nelze proto spravedlivì ¾ádat na ¾alobci, aby hradil náklady, vzniklé tím, ¾e správní úøad udìlil k zastupování plnou moc advokátovi (srov. usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 30. 1. 1998, è. j. 6 A 90/96-23). Podle citovaného rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu by ¾alovanému nemohla být pøiznána pau¹ální náhrada nákladù, pokud by byl zastoupen advokátem, a proto ve smyslu citovaného nálezu Ústavního soudu mu tato náhrada nemù¾e být pøiznána ani v pøípadì, ¾e zastoupen není. ®ádný z úèastníkù øízení tedy nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 103
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 102
 § 103
 § 104
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 § 13
 § 36
 soud 
 § 36
 § 13
 § 137
 § 13
 soud