Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odsetki/0114-kdip2-2-4010-423-2018-2-am
Timestamp: 2019-01-17 07:23:36+00:00

Document:
♦ › Odsetki › 0114-KDIP2-2.4010.423.2018.2.AM
Ustalenie czy do odsetek (od pożyczek udzielonych i przekazanych przed 1 stycznia 2018 r. pomiędzy obecnymi członkami podatkowej grupy kapitałowej) zapłaconych pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej (tj. po dniu 1 lipca 2018 r.) należy stosować przepis art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 5 listopada 2018 r. (data nadania 5 listopada 2018 r., data wpływu 13 listopada 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.423.2018.1.AM z dnia 24 października 2018 r. (data nadania 25 października 2018 r., data doręczenia 30 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do odsetek (od pożyczek udzielonych i przekazanych przed 1 stycznia 2018 r. pomiędzy obecnymi członkami podatkowej grupy kapitałowej) zapłaconych pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej (tj. po dniu 1 lipca 2018 r.) należy stosować przepis art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. – jest nieprawidłowe.
W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do odsetek (od pożyczek udzielonych i przekazanych przed 1 stycznia 2018 r. pomiędzy obecnymi członkami podatkowej grupy kapitałowej) zapłaconych pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej (tj. po dniu 1 lipca 2018 r.) należy stosować przepis art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.
M. (dalej: M. lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, podmiotem reprezentującym Podatkową Grupę Kapitałową M. (dalej: PGK lub Wnioskodawca). Drugim członkiem PGK jest Z. (dalej: Z.), polska spółka kapitałowa, której wyłącznym udziałowcem jest M.
Umowa dotycząca utworzenia PGK została zarejestrowana w 2018 r., zaś pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się z dniem 1 lipca 2018 r. (wcześniejsze lata podatkowe zarówno M., jak i Z., trwały od dnia 1 lutego 2018 r. do dnia 30 czerwca 2018 r.).
M. udzieliło przed dniem 1 stycznia 2018 r. finansowania na rzecz Z. w formie pożyczki (przed dniem 1 stycznia 2018 r. do odsetek od pożyczki miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP) – kwota kapitału pożyczki została przekazana do Z. przed dniem 1 stycznia 2018 r. Pożyczka jest oprocentowana, w związku z czym naliczane są odsetki, które Z. jest (będzie) zobowiązana spłacić.
Z uwagi na fakt dokonywania zapłaty odsetek od pożyczki przez Z. do M. w okresie, w którym funkcjonuje PGK zaś Z. i M. nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, Wnioskodawca zamierza upewnić się czy do tej spłaty powinien stosować przepis art. 15c ustawy o PDOP obowiązujący od dnia 1 stycznia 2018 r.
Z uwagi na fakt, iż od dnia 1 lipca 2018 r. wyłącznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest PGK (a nie M. lub Z.), z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego występuje PGK.
Czy, w świetle art. 4 i art. 7 ustawy zmieniającej, do odsetek (od pożyczek udzielonych i przekazanych przed dniem 1 stycznia 2018 r. pomiędzy obecnymi członkami PGK) zapłaconych pomiędzy członkami PGK po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK (tj. po dniu 1 lipca 2018 r.), należy stosować przepis art. 15c ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 4 i art. 7 ustawy zmieniającej, do odsetek (od pożyczek udzielonych i przekazanych przed dniem 1 stycznia 2018 r. pomiędzy obecnymi członkami PGK) zapłaconych pomiędzy członkami PGK po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK (tj. po dniu 1 lipca 2018 r.), należy stosować przepis art. 15c ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.
W kontekście specyficznej sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1351/13, czy z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 689/12. Zgodnie z nimi z dniem rozpoczęcia roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, spółki wchodzące w jej skład przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, a wyłącznym podatnikiem jest właśnie ta podatkowa grupa kapitałowa. W związku z tym, tak zawiązaną podatkową grupę kapitałową należy traktować na analogicznych zasadach jak nowego podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą (co potwierdzają m.in. wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w temacie dokumentacji cen transferowych dla podatkowych grup kapitałowych oraz odpowiedź Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. na interpelację poselską w temacie dokumentacji cen transferowych, sygn. DCT2.054.4.2018).
W związku z powyższym, z dniem 1 lipca 2018 r. podatnikiem podatku dochodowego jest wyłącznie Wnioskodawca, zaś M. i Z. tracą ten przymiot. Dlatego też, stosowanie przepisów ustawy o PDOP – od tego dnia – stanowi obowiązek Wnioskodawcy (a nie poszczególnych członków PGK).
Z dniem 1 stycznia 2018 r. zostały wprowadzone zmiany do przepisów ustawy o PDOP, w szczególności zmodyfikowano przepis art. 15c ustawy o PDOP oraz uchylono przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP (w związku z wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej), a więc regulacje dotyczące ujmowania w kosztach podatkowych odsetek od finansowania dłużnego. Oznacza to więc, iż odsetki od pożyczek które zostały zaciągnięte w przeszłości, na bazie regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., powinny być objęte zmodyfikowanymi zasadami ujmowania ich w kosztach podatkowych. W ustawie zmieniającej zawarto przepisy przejściowe dotyczące stosowania zmodyfikowanych regulacji w zakresie ujmowania odsetek od finansowania dłużnego w kosztach podatkowych.
Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych (ustawy o PDOP) w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Natomiast, w świetle art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przez siebie przyjętego roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej (ustawy o PDOP) w brzmieniu dotychczasowym.
Jednocześnie jednak, jak stanowi art. 7 ustawy zmieniającej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy art. 15c ustawy o PDOP lub art. 16 ust. 1 60 i 61 ustawy o PDOP w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.
Zastosowanie przepisów przejściowych do nowych podatników
Odnosząc powyższe przepisy przejściowe do sytuacji Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że:
od dnia 1 lipca 2018 r. jedynym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który może stosować przepisy ustawy o PDOP, jest Wnioskodawca (a nie M. czy Z.),
od dnia 1 lutego 2018 r. do dnia 30 czerwca 2018 r. M. i Z. były zobowiązane do stosowania przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, z wyłączeniem przepisów dotyczących kosztu finansowania udzielonego przed wejściem w życie ustawy zmieniającej,
od dnia 1 lipca 2018 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,
w świetle art. 7 ustawy zmieniającej Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania przepisów ustawy o PDOP (do kosztów finansowania) we wcześniejszym brzmieniu, gdyż nie jest podatnikiem, któremu została przekazana pożyczka (jest nowym podatnikiem więc stosuje zmodyfikowane przepisy ustawy o PDOP) i nie ma do niego zastosowania ten przepis,
od dnia 1 lipca 2018 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą również do kosztu finansowania udzielonego przed wejściem w życie ustawy zmieniającej.
W świetle powyższego, do odsetek zapłaconych po dniu 1 lipca 2018 r. (a więc po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK) od pożyczki udzielonej i przekazanej przez M. do Z. przed dniem 1 stycznia 2018 r., należy stosować przepisy art. 15c ustawy o PDOP w brzmieniu wynikającym z ustawy zmieniającej (a nie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP, uchylony z końcem 2017 r. w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”) zmianie uległy regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 15c updop (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej).
Zgodnie z art. 15c ust. 1, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Art. 15c ust. 2 stanowi, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.
W myśl natomiast art. 15c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego umowa dotycząca utworzenia PGK została zarejestrowana w 2018 r., zaś pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się z dniem 1 lipca 2018 r. M. udzieliło przed dniem 1 stycznia 2018 r. finansowania na rzecz Z. w formie pożyczki (przed dniem 1 stycznia 2018 r. do odsetek od pożyczki miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP) – kwota kapitału pożyczki została przekazana do Z. przed dniem 1 stycznia 2018 r. Pożyczka jest oprocentowana, w związku z czym naliczane są odsetki, które Z. jest (będzie) zobowiązana spłacić.
W tym miejscu należy zatem odnieść się do przepisów stanowiących o podatkowej grupie kapitałowej.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. W ust. 2 określono warunki, jakie musi spełniać łącznie podatkowa grupa kapitałowa, aby stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.
W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez Spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.
Nie budzi zastrzeżeń twierdzenie Wnioskodawcy, że po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.
W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 4 i art. 7 ustawy zmieniającej, do odsetek (od pożyczek udzielonych i przekazanych przed dniem 1 stycznia 2018 r. pomiędzy obecnymi członkami PGK) zapłaconych pomiędzy członkami PGK po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK (tj. po dniu 1 lipca 2018 r.), należy stosować przepis art. 15c ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. Powyższe wynika, w ocenie Wnioskodawcy z faktu, że z dniem 1 lipca 2018 r. podatnikiem podatku dochodowego jest wyłącznie Wnioskodawca, zaś M. i Z. tracą ten przymiot. Dlatego też, stosowanie przepisów ustawy o PDOP – od tego dnia – stanowi obowiązek Wnioskodawcy (a nie poszczególnych członków PGK).
Odnosząc się natomiast do brzmienia art. 7 ustawy nowelizującej zauważyć należy, że z uzasadnienia do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1878) wynika, że „przepis (art. 7 ustawy nowelizującej – przyp. organu) nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD”.
Tym samym należy uznać, że celem ustawodawcy wyrażonym w cytowanym przepisie przejściowym - art. 7 ustawy nowelizującej jest ochrona praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytu z tytułu umów pożyczek/kredytu zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.
Oznacza to, że stosowanie w pełni nowej regulacji, zawartej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do wszystkich płaconych przez podatnika odsetek nastąpi po 31 grudnia 2018 r. Od 1 stycznia 2019 r. jedyną metodą stosowaną do ustalenia zakresu wyłączeń odsetek od pożyczek (kredytów) z kosztów uzyskania przychodów będzie metoda wynikająca z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
Do tego czasu, a zatem w roku 2018, obowiązywać będą różne zasady limitowania odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.
O tym, jakie przepisy znajdą w danym przypadku zastosowanie decydować będzie zasadniczo data faktycznego zaciągnięcia pożyczki (kredytu), tj. data faktycznego przekazania podatnikowi kwoty udzielonego kredytu (pożyczki).
Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w literalnej wykładni analizowanego przepisu. W języku potocznym przymiotnik „dotychczasowy” oznacza „dotychczas istniejący”, „poprzedzający chwilę obecną”, „trwający w niezmienionej formie dotychczas”. Zgodnie z wykładnią językową tego przepisu, zawierającego normę z zakresu prawa międzyczasowego prywatnego (intertemporalnego), pod pojęciem „przepisów dotychczasowych” należy zatem rozumieć przepisy poprzednio obowiązujące, mianowicie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2001 r., P 4/99 (OTK 2001 r., nr 1, poz. 5) podkreślił, że normy międzyczasowe (intertemporalne) rozgraniczają czasowy zakres stosowania kolejno obowiązujących przepisów przez wskazanie, który z nich należy zastosować w danej sytuacji.
Jeżeli zatem podatnik uzyskał pożyczkę przed 1 stycznia 2018 r., tj. przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, to do końca 2018 r. powinien stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. pomimo utraty podmiotowości podatkowej z uwagi na zawiązanie podatkowej grupy kapitałowej. Wskazać bowiem należy, że mimo utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Dopiero tak ustalony dochód (strata) staje się częścią składową dochodu (straty) PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie tut. organu, o tym jakie przepisy znajdą w opisanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie decydować będzie data faktycznego przekazania pożyczki. M. udzieliło przed dniem 1 stycznia 2018 r. finansowania na rzecz Z. w formie pożyczki (przed dniem 1 stycznia 2018 r. do odsetek od pożyczki miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – kwota kapitału pożyczki została przekazana do Z. przed dniem 1 stycznia 2018 r.
W związku z powyższym do odsetek od pożyczki, której kwota została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r. należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2018 r.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym do odsetek (od pożyczek udzielonych i przekazanych przed dniem 1 stycznia 2018 r. pomiędzy obecnymi członkami PGK) zapłaconych pomiędzy członkami PGK po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego PGK (tj. po dniu 1 lipca 2018 r.) należy stosować przepis art. 15c ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., należało uznać za nieprawidłowe.
0114-KDIP2-2.4010.423.2018.2.AM
0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK | Interpretacja indywidualna

References: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 4
 art. 7
 art. 15
 art. 4
 art. 7
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 4
 art. 4
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 3
 art. 16

Art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 1
 art. 7
 art. 7
 art. 4
 art. 7
 art. 15
 art. 7
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15