Source: http://kraken.slv.cz/1Afs79/2009
Timestamp: 2018-01-20 01:39:02+00:00

Document:
1Afs79/2009
1 Afs 79/2009-133
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: Paradise Casino Admiral, a. s., se sídlem Komoøany 146, 683 01 Rousínov, zastoupené Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Pøíkop 4, 602 00 Brno, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 8. 2007, è. j. 13306/07-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 3. 2. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-99, ve znìní usnesení ze dne 4. 6. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-121,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 3. 2. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-99, ve znìní usnesení ze dne 4. 6. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-121, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 8. 8. 2007 zamítl ¾alovaný odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 15. 11. 2006, è. j. 81826/06/341910/6679, vydanému Finanèním úøadem ve Vy¹kovì (dále jen správce danì ), kterým byla ¾alobkyni domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 3 204 320 Kè. Dùvodem domìøení byla zji¹tìní uèinìná správcem danì pøi daòové kontrole, na základì kterých správce danì zvý¹il daòový základ z 9 307 746 Kè na 20 751 759 Kè, av¹ak daòovou ztrátu z pøedchozích let zohlednil pouze ve vý¹i uplatnìné ¾alobkyní v øádném daòovém pøiznání, tj. ve vý¹i 9 307 746 Kè. Dodateèné daòové pøiznání za rok 2004 podané ¾alobkyní v den podpisu zprávy o daòové kontrole, v nìm¾ ¾alobkynì uplatnila daòovou ztrátu ve vý¹i 20 750 759 Kè, správce danì neakceptoval.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobkynì ¾alobou u Krajského soudu v Brnì. Vzhledem ke koncentraèní zásadì obsa¾ené v § 75 odst. 1 s. ø. s. krajský soud nepøihlédl k èásti V. ¾aloby, nebo» skuteènosti v ní obsa¾ené ¾alobkynì neuplatnila v odvolání; zbývající èást ¾aloby pak shledal nedùvodnou s odkazem na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106 (publikované pod è. 1264 Sb. NSS) a ¾alobu jako celek rozsudkem ze dne 3. 2. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-99, zamítl. Následnì usnesením ze dne 4. 6. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-121, krajský soud opravil nesprávné oznaèení napadeného rozhodnutí ¾alovaného v záhlaví tohoto rozsudku.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti a v jejím doplnìní ¾alobkynì napadla rozsudek krajského soudu v plném rozsahu. ®alobkynì v prvé øadì nesouhlasila s tím, jak se krajský soud vypoøádal s èástí V. ¾aloby: pøesto¾e námitky obsa¾ené v této èásti nebyly uplatnìny v odvolání proti rozhodnutí správce danì, mohla je ¾alobkynì uplatnit v ¾alobì. K tomu odkázala na rozhodnutí roz¹íøeného senátu a tøíèlenných senátù Nejvy¹¹ího správního soudu, která se této otázky týkají. Podle ¾alobkynì se krajský soud mýlí, pokud tvrdí, ¾e judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu v této vìci nejednotná, a to zejména s ohledem na jí citované rozhodnutí roz¹íøeného senátu, které krajský soud zøejmì pøehlédl. Navíc ¾alobkynì podotýká, ¾e èást V. ¾aloby byla obsahem doplnìní odvolání, které ¾alobkynì podala dne 6. 8. 2007 u správce danì, jen¾ jej v¹ak pøedal ¾alovanému a¾ 9. 8. 2007, tedy poté co bylo vydáno napadené rozhodnutí ¾alovaného. Kdyby správce danì postupoval podle § 22 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ) a sdìlil ¾alobkyni, ¾e podané odvolání postoupil ¾alovanému, pak by ¾alobkynì mohla pøedmìtné doplnìní odvolání uèinit pøímo u ¾alovaného pøed vydáním jeho rozhodnutí. Jeliko¾ tak správce danì neuèinil, zkrátil ¾alobkyni na jejím právu na doplnìní odvolání ve smyslu § 48 odst. 7 daòového øádu.
Pøevá¾ná èást kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì pak rozporuje názor krajského soudu, ¾e dodateèné daòové pøiznání, v nìm¾ ¾alobkynì uplatnila vy¹¹í daòovou ztrátu ne¾ v øádném daòovém pøiznání, doruèené správci danì v den podpisu zprávy o daòové kontrole bylo nepøípustným podáním, pøièem¾ ustanovení § 41 odst. 1 daòového øádu nelze v pøípadì probíhající daòové kontroly pou¾ít. ®alobkynì pøedev¹ím cituje z ji¾ zmiòovaného usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, a konstatuje, ¾e v prùbìhu daòové kontroly skuteènì daòový subjekt nemù¾e podat dodateèné daòové pøiznání za kontrolované zdaòovací období; takové podání je neúèinné a správce danì nemá povinnost k nìmu pøihlí¾et. Podle ¾alobkynì je v¹ak povinností správce danì vyu¾ít informací v takovém podání obsa¾ených v rámci vymìøení, jak to stanovuje právì § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu. Roz¹íøený senát toti¾ v pøedmìtném usnesení explicitnì neøekl, ¾e v daòové kontrole se nevyu¾ije údajù, které jsou v neplatnì podaném daòovém pøiznání uvedeny, a ¾alobkynì vzná¹í pochybnosti, zda se roz¹íøený senát § 41 odst. 1 daòového øádu vùbec zabýval. Podle ¾alobkynì tak vedle sebe stojí dvì ustanovení procesní normy (§ 41 odst. 1 vìta pátá a § 41 odst. 2 vìta první daòového øádu) a z nièeho nevyplývá, které ustanovení má pøednost. ®alobkynì zdùrazòuje nutnost pou¾ít ten výklad právní normy, která je pro daòový subjekt výhodnìj¹í podle zásady in dubio mitius. Spatøuje-li krajský soud specialitu § 41 odst. 2 vùèi § 41 odst. 1 daòového øádu v probíhající daòové kontrole, jde nad rámec textu procesní normy. Kromì toho, ¾e øízení o neplatnì podaném dodateèném daòovém pøiznání musí být zastaveno podle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu, zùstává zde hmotnìprávní stránka vìci: informace obsa¾ené v dodateèném daòovém pøiznání mají toti¾ svùj relevantní podklad a nelze je bez dal¹ího opomenout, zejména nabízí-li se ustanovení § 41 odst. 1 pátá vìta daòového øádu.
®alobkynì dále poukázala na princip hospodárnosti øízení. Ka¾dodenní provádìní ekonomické èinnosti daòovými subjekty lze jen tì¾ko napasovat a èasovì sladit s tím, zda je u daòového subjektu právì provádìna daòová kontrola. Jestli¾e roz¹íøený senát v citovaném usnesení konstatoval, ¾e skuteènosti uvedené v neplatnì podaném dodateèném daòovém pøiznání mù¾e daòový subjekt uplatnit pozdìji (po skonèení daòové kontroly), není jediného dùvodu, proè informace v nìm obsa¾ené nevzít v úvahu ji¾ v rámci provádìní daòové kontroly za pou¾ití § 41 odst. 1 daòového øádu. Dále ¾alobkynì upozoròuje, ¾e obsahem neplatnì podaného dodateèného daòového pøiznání nemusí být pouze daòová ztráta. V § 41 odst. 1 je rovnì¾ stanovena èasová hranice, v jejím¾ rámci je daòový subjekt povinen podat dodateèné daòové pøiznání na daòovou povinnost vy¹¹í nebo daòovou ztrátu ni¾¹í, jako¾ i na daòovou povinnost ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í. Pokud by tato doba pøipadla právì na okam¾ik provádìní daòové kontroly, je podle ¾alobkynì na místì aplikovat § 41 odst. 1 pátou vìtu daòového øádu.
®alobkynì polemizuje s postojem Nejvy¹¹ího správního soudu k judikatuøe Ústavního soudu k tìmto otázkám. Poukazuje na to, ¾e roz¹íøený senát se ve svém usnesení nevypoøádal s usnesením Ústavního soudu ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01 (http://nalus.usoud.cz), a osmý senát Nejvy¹¹ího správního soudu v navazujícím rozsudku ze dne 29. 6. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-113 rozsudku naopak nepøiléhavì odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 25. 10. 2002, sp. zn. IV. ÚS 298/02 (http://nalus.usoud.cz), které na danou vìc zcela pøesnì nedopadá.
Za podstatu sporu mezi ní a ¾alovaným pak ¾alobkynì oznaèila otázku, zda § 41 odst. 1 daòového øádu je tøeba vykládat tak, ¾e údaje uvedené v neplatnì podaném dodateèném daòovém pøiznání se vyu¾ijí jen pøi prvovymìøení nebo pøi jakémkoliv vymìøení, tedy i pøi dodateèném vymìøení danì. ®alobkynì tvrdí, ¾e v § 41 odst. 1 daòového øádu nelze rozli¹ovat mezi pojmy vymìøená daò a dodateènì vymìøená daò. Pokud by bylo akceptováno tvrzení správce danì, ¾e § 41 odst. 1 vìta pátá se vyu¾ije pouze pøi prvovymìøení danì, pak by tato vìta nedávala smysl, nebo» hovoøí i o neplatném podání dodateèného daòového pøiznání, na jeho¾ základì v¹ak nikdy nemù¾e dojít k prvovymìøení danì, ale v¾dy jen k dodateènému vymìøení danì. Úvaha správce danì je nekonzistentní také s tím, ¾e podle § 32 odst. 9 daòového øádu se sdìlení dùvodu rozdílu vydává jen tehdy, odchyluje-li se vymìøená daò (a nikoliv dodateènì vymìøená daò) od pøiznání, hlá¹ení nebo jiného oznámení. Správce danì v¹ak pøesto vydal v projednávané vìci dne 19. 12. 2006 sdìlení dùvodu rozdílu na dodateènì vymìøenou daò. Správce danì tak musel pro úèely § 32 odst. 9 daòového øádu polo¾it rovnítko mezi vymìøenou daò a dodateènì vymìøenou daò; pak je ale nejasné, proè toté¾ neuèinil pro úèely § 41 odst. 1 tého¾ zákona. Jako oporu pro svùj názor, ¾e nelze èinit rozdíly mezi pojmy vymìøená daò a dodateènì vymìøená daò pro úèely celého daòového øádu, ¾alobkynì poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 9. 2004, è. j. 6 Afs 13/2003-56 (www.nssoud.cz).
®alobkynì koneènì namítla, ¾e nelze èinit rozdíly mezi neplatnì podaným a nepøípustnì podaným daòovým pøiznáním, jak to uèinil správce danì. ®alobkynì dovozuje, ¾e v § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu nejde o neplatná podání, ale o podání platná av¹ak neplatnì (pøedèasnì) podaná. Pod pojem neplatnì podané dodateèné daòové pøiznání ve smyslu § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu pak nelze zahrnout jiná podání ne¾ ta, která jsou uèinìna døíve, ne¾ jsou pøípustná, a která má na mysli § 41 odst. 2 daòového øádu. Podle ¾alobkynì je dodateèné daòové pøiznání podané dne 13. 11. 2006 v rozporu s § 41 odst. 2 daòového øádu neplatnì podané, správce danì k nìmu mìl pøihlédnout (podle § 41 odst. 1 vìta pátá v návaznosti na § 2 odst. 7 daòového øádu a princip in dubio mitius) a nemìl se vymlouvat na to, ¾e se jedná o nepøípustnì podané dodateèné daòové pøiznání, a proto k nìmu podle § 41 odst. 1 daòového øádu pøihlédnout nelze.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti nesouhlasil s názorem ¾alobkynì, ¾e do¹lo k zásahu do jejího práva na odvolání, nebo» je-li odvolání doruèeno správci danì, jeho¾ rozhodnutí je odvoláním napadeno, má tento správce danì povinnost uèinit ve vztahu k odvolání øadu úkonù, a nejedná se proto o pøípad upravený v § 22 odst. 1 daòového øádu. K dal¹í argumentaci ¾alobkynì týkající se povinnosti správce danì pøihlédnout k dodateènému daòovému pøiznání podanému v prùbìhu daòové kontroly ¾alovaný odkazuje na své vyjádøení k ¾alobì a doplòuje a zdùrazòuje jen nìkteré aspekty. Podle ¾alovaného na pøípad ¾alobkynì jasnì dopadá § 41 odst. 2 daòového øádu; nepøípustné dodateèné daòové pøiznání nemù¾e být souèasnì posuzováno jako dodateèné daòové pøiznání neplatnì podané ve smyslu § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu. Ustanovení § 41 odst. 2 daòového øádu upravuje podle ¾alovaného zvlá¹tní pøípad ve vztahu k § 41 odst. 1 tého¾ zákona. Aby mohl správce danì postupovat podle vìty páté § 41 odst. 1, musí jít o pøípad, kdy je podáno dodateèné daòové pøiznání, pøed jeho¾ podáním bylo zahájeno øízení smìøující k vymìøení danì, které je¹tì není pravomocnì ukonèeno (daòový subjekt podá dodateèné daòové pøiznání pøedèasnì); souèasnì v¹ak nesmí jít o pøípad, na který dopadá zvlá¹tní norma tuto úpravu vyluèující-tj. § 41 odst. 2 daòového øádu. Jak ¾alovaný uvedl ji¾ v ¾alobì, aplikace § 41 odst. 1 vìta pátá pøipadá v úvahu napøíklad v pøípadì dodateèného daòové pøiznání podaného pøed (prvotním) vymìøením danì, pøípadnì na situaci, kdy ji¾ sice byla daò vymìøena, daòový subjekt podal dodateèné daòové pøiznání, ov¹em je¹tì pøed dodateèným vymìøením danì podal nové dodateèné daòové pøiznání. Toto druhé dodateènì podané daòové pøiznání je neplatnì podané a správce danì jen vyu¾ije údaje v nìm obsa¾ené pøi vymìøení danì. ®alovaný rovnì¾ nesouhlasí s argumentací ¾alobkynì, ¾e v pøípadì neplatnì podaného dodateèného daòového pøiznání je toto zúøadováno zastavením øízení podle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu. K zastavení øízení dochází pouze v pøípadì nepøípustného podání; u neplatnì podaného dodateèného daòového pøiznání správce danì øízení nezastaví a údaje v nìm obsa¾ené vyu¾ije pøi vymìøení. Výklad § 41 odst. 1 a 2 daòového øádu provedený ¾alobkyní pak podle ¾alovaného prakticky odstraòuje rozdíl mezi daòovými poplatníky, kteøí své povinnosti øádnì splnili a svá práva vèas vyu¾ili, a mezi poplatníky, kteøí svým povinnostem nedostáli. ®alovaný proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou ¾alobkynì, ¾e se krajský soud nezabýval èástí V. ¾aloby z dùvodu, ¾e námitky v ní obsa¾ené nebyly pøedmìtem odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru. Krajský soud poukázal zejména na nutnost vycházet pøi pøezkumu správních rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu podle § 75 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní a na blí¾e nespecifikovanou nejednotnou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu v této vìci. Jak v¹ak ¾alobkynì správnì zdùraznila, tìmito otázkami se zabýval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 26. 8. 2008, è. j. 7 Afs 54/2007-62 (publikováno pod è. 1742/2009Sb. NSS). V nìm vyjádøil názor, ¾e ¾alobce je oprávnìn uplatnit v ¾alobì v¹echny dùvody, pro které pova¾uje napadené správní rozhodnutí za nezákonné, bez ohledu na skuteènost, ¾e nìkteré z nich neuplatnil v odvolacím øízení, aè tak uèinit mohl . Pro omezení pøezkumné èinnosti správních soudù ve vztahu k námitkám neuplatnìným v rámci správního øízení pøitom neshledal roz¹íøený senát podklad v § 5, § 71 odst. 1 písm. d) ani v § 75 odst. 2 s. ø. s. Roz¹íøený senát pak dále zva¾oval, zda jeho závìr platí i v pøípadech, kdy procesní pøedpisy upravují zásadu koncentrace øízení. Dospìl k názoru, ¾e ustanovení o koncentraci správního øízení limituje uplatnìní ¾alobních námitek procesnì právního charakteru; námitky hmotnì právní v¹ak nijak omezovat nelze. Jinak øeèeno ¾alobce zajisté nemù¾e úèinnì zpochybòovat zákonnost postupu ¾alovaného správního orgánu a vytýkat mu jako procesní vadu, ¾e se nevypoøádal se skuteènostmi èi právními námitkami, které ve správním øízení neuvedl nebo které uplatnil opo¾dìnì, mù¾e v¹ak bez omezení namítat nesprávné právní posouzení vìci, k nìmu¾ ¾alovaný svým postupem dospìl . Své závìry pak roz¹íøený senát výslovnì vztáhl i na daòové øízení, kde procesní pøedpis (konkrétnì § 50 odst. 3 daòového øádu) stanoví povinnost odvolacího správního orgánu pøezkoumat rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì v zásadì jen v rozsahu po¾adovaném v odvolání. Toto ustanovení upravuje povinnosti správních orgánù i úèastníkù v odvolacím øízení a k pravidlùm soudního pøezkumu nemá bezprostøední vztah. Právní ochrana poskytovaná správními soudy je ochranou originální a není pokraèováním správního øízení. Pokud je tedy odvolací orgán povinen zabývat se podaným odvoláním v zásadì jen v rozsahu uplatnìných námitek ( ), nemù¾e zajisté ¾alobce ( ) úèinnì namítat jako procesní vadu, ¾e rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì nebylo pøezkoumáno v celém rozsahu, uvedená skuteènost ho v¹ak nikterak neomezuje v nalézání jiných vad øízení èi nezákonností hmotnì právních .
Aèkoliv se roz¹íøený senát výslovnì nezabýval ustanovením § 75 odst. 1 s. ø. s., které k odùvodnìní svého postupu pou¾il krajský soud v nyní projednávaném pøípadì, je nepochybné, ¾e ani toto ustanovení nemù¾e závìry roz¹íøeného senátu zvrátit. Pøíkaz zákonodárce, ¾e pøi pøezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu, neznamená obecné omezení ¾alobních námitek pouze na ty, které ji¾ byly uplatnìny ve správním øízení, resp. v rámci odvolání (k omezení dokazování pøed správním soudem v pøípadì neunesení dùkazního bøemene v daòovém øízení v¹ak v této souvislosti srov. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 19. 8. 2004, è. j. 3 Afs 2/2003-58, www.nssoud.cz).
Námitky obsa¾ené v èásti V. ¾aloby smìøovaly k nesprávnému právnímu posouzení vìci ze strany ¾alovaného. Ve smyslu citovaného názoru roz¹íøeného senátu (vydaného pøed rozhodnutím krajského soudu) postupoval krajský soud v rozporu se zákonem, pokud k tìmto námitkám nepøihlédl. Nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem (nesprávný výklad § 75 odst. 1 s. ø. s.) je pak dùvodem pro zru¹ení napadeného rozsudku podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Krajský soud tedy v novém øízení pøezkoumá napadená rozhodnutí i z hlediska námitek obsa¾ených v èásti V. ¾aloby, a to s pøihlédnutím k omezení ¾aloby, je¾ ¾alobkynì uèinila podáním ze dne 14. 12. 2007 (è. l. 42 soudního spisu).
Pokud jde o námitku ¾alobkynì týkající se poru¹ení jejího práva na doplnìní odvolání, pak tato námitka nebyla obsa¾ena v ¾alobì (jak ostatnì ¾alobkynì sama potvrdila ve svém podání soudu ze dne 5. 1. 2009 (è. l. 60 soudního spisu). Jeliko¾ øízení o kasaèní stí¾nosti je postaveno na pøezkumu pravomocných rozhodnutí krajských soudù, chybí v pøípadì této námitky podklad pøezkumu, nebo» krajský soud se k této námitce nemohl vyjádøit. Jeliko¾ ¾alobkynì mohla tento dùvod uplatnit v øízení pøed krajským soudem, av¹ak neuèinila tak, je tato námitka nepøípustná podle § 104 odst. 4 s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud pøitom nesdílí pøesvìdèení ¾alobkynì, ¾e se krajský soud mìl touto otázkou zabývat, nebo» se jednalo o vadu podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. Povahu § 76 odst. 1 s. ø. s. posuzoval v usnesení ze dne 15. 1. 2008, è. j. 2 As 34/2006-73 (publikovaném pod è. 1546/2008), roz¹íøený senát zdej¹ího soudu, pøièem¾ dospìl k následujícím závìrùm. Ustanovení § 76 odst. 1 s. ø. s. upravuje postup soudu v pøípadech, kdy soud mù¾e rozhodnutí zru¹it i bez naøízení jednání-z toho lze dovodit jen to, ¾e pøípady tam uvedené jsou dùvodem ke zru¹ení správního rozhodnutí. Výslovnì pøedpokládá postup z moci úøední-tj. bez návrhu-pouze v pøípadì nicotnosti rozhodnutí, kterou lze vyslovit podle odst. 2 cit. ustanovení. Z povahy vady pak postup z moci úøední pøichází v úvahu i u vad spoèívajících v nepøezkoumatelnosti podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s., a to proto, ¾e nepøezkoumatelnost brání zpravidla vìcnému pøezkumu a posouzení dùvodnosti ¾alobních námitek. ( ) Ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. umo¾òuje zru¹ení rozhodnutí správního orgánu bez jednání v pøípadì, ¾e do¹lo k podstatnému poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci ( ) Jde o nezákonnost, k ní¾ pøihlí¾í soud jen k námitce . Jeliko¾ tedy pøezkum vad podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. nelze provádìt z úøední povinnosti a ¾alobkynì poru¹ení práva na odvolání v ¾alobì nenamítala, nemìl krajský soud povinnost se touto otázkou zabývat.
Dal¹í námitky ¾alobkynì se odvíjí od jejího tvrzení, ¾e nepøípustné podání je souèasnì podáním neplatnì podaným, konkrétnì ¾e uplatnìní vy¹¹í daòové ztráty prostøednictvím podání dodateèného daòového pøiznání v prùbìhu daòové kontroly je podle § 41 odst. 2 daòového øádu nepøípustné, ov¹em zároveò se (automaticky) jedná o podání neplatnì podané ve smyslu § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu. Správce danì proto mìl pøihlédnout k obsahu tohoto podání a zohlednit ho pøi dodateèném vymìøení danì.
Nejvy¹¹í správní soud pøi posouzení ¾alobkyní zdvi¾ených otázek vy¹el pøednì z § 1 odst. 2 daòového øádu, podle nìj¾ se správou danì rozumí právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností. Ke správnému a úplnému stanovení danì má pøitom správce danì øadu nástrojù, které v souladu s § 2 odst. 2 daòového øádu volí tak, aby daòové subjekty co nejménì zatí¾il, av¹ak souèasnì je¹tì dosáhl cíle daòového øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Jedním ze zmiòovaných nástrojù je nepochybnì daòová kontrola a v jejím rámci i povinnost ulo¾ená správci danì v § 16 odst. 8 daòového øádu, tj. ¾e pøi dodateèném stanovení danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Tyto okolnosti jsou zpravidla obsahem zprávy o daòové kontrole, jejím¾ podpisem daòová kontrola konèí.
Podle § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu platí, ¾e pokud daòový subjekt neplatnì podá dodateèné daòové pøiznání je¹tì pøed stanovením danì nebo daòové ztráty, budou údaje v nìm uvedené vyu¾ity pøi jejím vymìøení. Toto ustanovení má obdobnou funkci jako právì zmiòovaný § 16 odst. 8 tého¾ zákona a umo¾òuje správci danì správné a úplné stanovení danì i v pøípadì neplatnì podaného dodateèného daòového pøiznání. Pojem neplatnosti se pøitom v daòovém øádu objevuje (kromì ovìøení neplatnosti rozhodnutí v § 32 odst. 7) pouze v souvislosti s dodateèným daòovým pøiznáním, konkrétnì v § 41 odst. 1 a v § 41 odst. 4. Z této skuteènosti by bylo lze dovodit, ¾e hovoøí-li § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu o povinnosti správce danì pøihlédnout k neplatnì podanému dodateènému daòovému pøiznání, je tøeba za neplatnì podaná dodateèná daòová pøiznání pova¾ovat pouze ta, která jsou v tomto smyslu vymezena v § 41 odst. 4. Nejvy¹¹í správní soud nicménì s ohledem na smysl a úèel správy daní a daòového øízení (správné a úplné zji¹tìní a stanovení danì) dospìl k závìru, ¾e uplatnìní § 41 odst. 1 daòového øádu nelze takto kategoricky omezovat jen na dodateèná daòová pøiznání definovaná v § 41 odst. 4 tého¾ zákona. Aplikovatelnost § 41 odst. 1 vìta pátá pøitom zdej¹í soud posoudil ve vztahu k nepøípustnì podaným dodateèným daòovým pøiznáním.
Kategorie nepøípustnosti je v daòovém øádu pojímána jako zákonná pøeká¾ka jednání daòového subjektu (výjimeènì i správce danì, srov. § 59 odst. 7 a § 60 odst. 4 daòového øádu), které by jinak bylo pøípustné. Nejèastìji se pøitom jedná o nepøipu¹tìní opravného prostøedku proti urèitému aktu správce danì (napø. § 5 odst. 3, § 14 odst. 13, § 26 odst. 7 nebo § 56a odst. 2 daòového øádu). Pokud daòový subjekt uèiní nepøípustné (tedy zákonem nedovolené) podání, správce danì není oprávnìn se jím zabývat meritornì a bez dal¹ího øízení o nìm zastaví podle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu [resp. v pøípadì nepøípustného odvolání jej zamítne v souladu s § 49 odst. 2 písm. a) tého¾ zákona].
Na základì nepøípustného dodateèného daòového pøiznání tedy nelze stanovit daò a øízení o nìm musí být zastaveno. Vzhledem ke smyslu a úèelu správy daní a daòového øízení v¹ak nelze správce danì omezit v tom, ¾e by údaje obsa¾ené v takovém nepøípustném dodateèném daòovém pøiznání nemohl vyu¾ít pøi stanovení danì. Opaèný pøístup by znamenal zjevné vítìzství formalismu zákona nad jeho úèelem a vedl by k nerozumným výsledkùm. Napøíklad pokud by daòový subjekt po projednání zprávy o daòové kontrole v dobì pøed stanovením danì zjistil, ¾e by mohl uplatnit dal¹í daòovì uznatelný náklad nebo pøíjem, a správce danì by pro nepøípustnost dodateèného daòového pøiznání nemohl k takovému údaji pøihlédnout, byl by sice absolutnì uspokojen po¾adavek zákona týkající se nepøípustnosti dodateèného daòového pøiznání, av¹ak souèasnì by daò nebyla stanovena v souladu s § 1 odst. 2 daòového øádu-tedy správnì a úplnì. K zabránìní vzniku takových situací slou¾í podle pøesvìdèení zdej¹ího soudu právì § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud proto nepova¾uje za správný názor ¾alovaného a krajského soudu, ¾e § 41 odst. 2 daòového øádu je speciálním ustanovením k § 41 odst. 1 (vìta pátá) tého¾ zákona. Tato ustanovení se vzájemnì doplòují, nebo» § 41 odst. 2 zabraòuje vedení paralelních daòových øízení v prùbìhu daòové kontroly na základì dodateèných daòových pøiznání a¾ do pravomocného stanovení danì, zatímco § 41 odst. 1 vìta pátá umo¾òuje, resp. ukládá, správci danì i pøesto údaje obsa¾ené v tìchto nepøípustných podáních vyu¾ít. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti souhlasí s ¾alobkyní,
¾e pojem vymìøení obsa¾ený v § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu nepochybnì zahrnuje domìøení danì. Ostatnì samotný institut dodateèného daòového pøiznání je zalo¾en na tom, ¾e je podáváno a¾ po vymìøení danì a smìøuje k jejímu domìøení. Názor ¾alovaného, ¾e § 41 odst. 1 vìta pátá dopadá na situace, kdy je podáno dodateèné daòové pøiznání je¹tì pøed prvovymìøením danì není v souladu s § 41 odst. 3 daòového øádu. Pokud toti¾ daòový subjekt podá øádné daòové pøiznání a poté je¹tì pøed uplynutím lhùty k podání daòového pøiznání podá dal¹í daòové pøiznání, nejedná se podle obsahu o dodateèné daòové pøiznání (by» by tak bylo nazváno), ale o daòové pøiznání opravné.
Lze tedy shrnout, ¾e z pohledu § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu je tøeba na nepøípustná dodateèná daòová pøiznání podle § 41 odst. 2 daòového øádu nahlí¾et stejnou optikou jako na dodateèná daòová pøiznání neplatnì podaná. V tomto smyslu dává Nejvy¹¹í správní soud za pravdu argumentaci ¾alobkynì. Zbývá v¹ak je¹tì vyøe¹it, jaké údaje z nepøípustnì podaného dodateèného daòového pøiznání je správce danì oprávnìn vyu¾ít, konkrétnì zda mezi tyto údaje nále¾í i uplatnìní vy¹¹í daòové ztráty oproti øádnému daòovému pøiznání.
Z usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, vyplývá, ¾e uplatnìní daòové ztráty je právem, nikoliv povinností daòového subjektu, je výsledkem jeho vnitøní úvahy ekonomické a je zcela na daòovém subjektu zda, kdy a v jaké vý¹i tuto ztrátu uplatní. (obdobnì se vyjádøil i Ústavní soud v usnesení ze dne 25. 10. 2002, sp. zn. IV. ÚS 298/02). Ztrátu lze pøitom uplatnit daòovým pøiznáním (a» u¾ øádným, opravným èi dodateèným, srov. § 34 odst. 1 a § 38p zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, § 40 odst. 1, 2 a 16-nyní odst. 13-, § 41 daòového øádu), pøièem¾ výkon tohoto práva je omezen v dobì trvání daòové kontroly, resp. do právní moci rozhodnutí vydaného na jejím základì. Daòovou ztrátu lze pøitom odeèítat a¾ pìt let od zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla (§ 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù): ztráta tak nemá spojitost se zdaòovacím obdobím, v nìm¾ je uplatnìna. K tomu, aby daòová ztráta byla úèinnì uplatnìna v konkrétním zdaòovacím období, musí se tak stát zákonem dovoleným zpùsobem, tedy nikoliv nepøípustným dodateèným daòovým pøiznáním. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu se údaje vyu¾itelné z neplatnì podaného daòového pøiznání ve smyslu § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu musí vázat ke konkrétnímu zdaòovacímu období, za nìj¾ je dodateèné daòové pøiznání podáváno. Jen takové údaje toti¾ naplòují úèel tohoto ustanovení, tj. zajistit správné a úplné stanovení danì v urèitém zdaòovacím období, nikoliv umo¾nit daòovému subjektu sanovat nepøíznivý výsledek daòové kontroly. Zvý¹ení daòové ztráty v nepøípustném dodateèném daòovém pøiznání proto není údajem, ke kterému by mìl správce danì pøihlí¾et pøi stanovení danì ve smyslu § 41 odst. 1 daòového øádu. ®alovaný proto postupoval v souladu se zákonem, pokud k dodateènì uplatnìné ztrátì nepøihlédl.
Pokud jde o usnesení Ústavního soudu zmiòované ¾alobkyní sp. zn. II. ÚS 166/01, zdej¹í soud poznamenává, ¾e toto usnesení se vztahovalo ke zdaòovacím obdobím let 1993 a 1994, kdy byla úprava v celém § 41 daòového øádu znaènì odli¹ná. Vypovídací schopnost tohoto usnesení o názoru Ústavního soudu k úpravì platné pro rok 2004 (kontrolované zdaòovací období) je proto podstatnì sní¾ená. Z tìchto dùvodù se jím Nejvy¹¹í správní soud blí¾e nezabýval.
Dal¹í námitky ¾alobkynì smìøovaly k mo¾nosti podat dodateèné daòové pøiznání po skonèení daòové kontroly. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak zastává názor, ¾e zákonnost dal¹ích krokù daòového subjektu a správce danì, které mohou hypoteticky uèinit po skonèení daòové kontroly, je v tuto chvíli pøedèasné a nemá význam pro tuto vìc. Tyto otázky mohou být pøedmìtem dal¹ích øízení, pøièem¾ v souladu s principem subsidiarity pøezkumu správních rozhodnutí a s konstrukcí kasaèního øízení v soudním øádu správním není zdej¹í soud oprávnìn zaujímat závazné právní názory k otázkám, které dosud nebyly v daòovém øízení a pøed krajskými soudy pravomocnì vyøe¹eny.
Krajský soud v Brnì tedy sice nesprávnì posoudil právní otázku týkající se výkladu § 41 odst. 1 daòového øádu, nicménì ve výsledku dospìl ke shodnému závìru jako Nejvy¹¹í správní soud, tj. ¾e postup ¾alovaného byl v souladu se zákonem. Pochybení krajského soudu v tomto ohledu proto nezakládá dùvod pro zru¹ení jeho rozhodnutí. Jeliko¾ se v¹ak krajský soud nevypoøádal s èástí V. ¾aloby, musel Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu ve znìní usnesení ze dne 4. 6. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-121, zru¹it podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu. V novém øízení rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 22
 § 48
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
in dubio
 soud 
 § 41
 § 41
 § 27
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 32
 § 32
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 2
in dubio
 § 41
 § 22
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 27
 § 41
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 § 5
 § 71
 § 75
 § 50
 § 75
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 § 103
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 § 76
 § 76
 § 76
 soud 
 § 76
 § 76
 soud 
 § 76
 soud 
 § 41
 § 41
 soud 
 § 1
 § 2
 § 16
 § 41
 § 16
 § 32
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 soud 
 § 41
 § 41
 § 41
 soud 
 § 59
 § 60
 § 5
 § 14
 § 26
 § 56
 § 27
 § 49
 § 1
 § 41
 soud 
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 soud 
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 § 41
 soud 
 soud 
 § 34
 § 38
 § 40
 § 41
 § 41
 § 41
 soud 
 § 41
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 41
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud