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Timestamp: 2016-10-26 15:12:25+00:00

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82 I 28841. Auszug aus dem Urteil vom 13. Juli 1956 i.S. X.-AG gegen Y., Steuer-Rekurskommission.
Imp�t pour la d�fense nationale: Distribution d�guis�e de b�n�fices: a) Que doit-on entendre par l�? (rectification de la jurisprudence). b) Cas d'une centrale �lectrique cr��e et contr�l�e par d'autres entreprises qui en absorbent la production (Partnerwerk). Faits � partir de page 289
Die X.-AG ist von zwei Grosskonsumenten elektrischen Stromes gegr�ndet worden mit dem Zweck, eine Wasserrechtskonzession gemeinsam auszun�tzen und hierf�r ein Kraftwerk zu bauen und zu betreiben. Nach Gr�ndungsvertrag und Statuten wird der aus dem Kraftwerk anfallende Strom nicht verkauft, sondern von den beiden Aktion�ren grunds�tzlich im Verh�ltnis ihrer Aktienbeteiligung abgenommen, wogegen die beiden Partner im gleichen Verh�ltnis die gesamten Bau- und Betriebskosten f�r das Werk aufbringen mit Einschluss einer Dividende, die bei der Gr�ndung im Jahre 1929 auf 6% bestimmt worden war. Nach Fertigstellung des Werkes wurden die Beitragsleistungen an die j�hrlichen Betriebskosten ("Jahreskosten") aufgenommen. Die Dividende auf das Aktienkapital wurde aber nicht, wie im Gr�ndungsvertrag vorgesehen, zum Ansatze von 6% aufgebracht, sondern von Anfang an nur mit 4% berechnet. Im Jahre 1939 wurde der Gr�ndungsvertrag dahin abge�ndert, dass die von den Partnern aufzubringende Dividende jeweilen von Jahr zu Jahr festgesetzt wird. In der Folge betrug der j�hrliche Ansatz bis 1951 jeweilen 4%, von da an 4 1/2%. In den auf den 30. September 1941 und 1942 abgeschlossenen Gesch�ftsjahren entsprachen die von den beiden Aktion�ren aufgebrachten Jahreskosten einem durchschnittlichen Aufwand von 2,07 (1940/41) und 2,24 (1941/42) Rappen f�r die kWh erzeugter elektrischer Energie.
Bei der Einsch�tzung f�r die II. Periode der eidg. Wehrsteuer (1943 und 1944, Bemessungszeitraum 1941 und 1942) haben die kantonalen Wehrsteuerbeh�rden eine Gewinnaufrechnung wegen "verdeckter Gewinnaussch�ttung" vorgenommen mit der Begr�ndung, mit den von den Aktion�ren in den Gesch�ftsjahren 1940/41 und 1941/42 aufgebrachten Jahreskosten habe die X.-AG aus dem den Aktion�ren zur Verf�gung gestellten Strom keinen Verkaufserl�s erzielt, wie er sich unter normalen Verh�ltnissen beim Verkaufe des Stroms im freien Wettbewerb mit der Konkurrenz ergeben h�tte. Der Marktwert der von der X.-AG gelieferten BGE 82 I 288 S. 290Energie sei auf Grund billiger Sch�tzung unter Heranziehung von Vergleichszahlen mit 3 Rp. f�r die kWh anzusetzen. Der Unterschied zwischen diesem erzielbaren Verkaufserl�s und der von den Aktion�ren geleisteten Verg�tung sei zum Gesch�ftsergebnis hinzuzurechnen.
Die X.-AG erhebt die Verwaltungsgerichtsbeschwerde und beantragt, den angefochtenen Entscheid aufzuheben. Sie macht u.a. geltend, die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch�ttung sei ungerechtfertigt.
II. - In der Sache selbst geht der Streit darum, ob es richtig ist, bei Bemessung des f�r die zweite Wehrsteuerperiode steuerbaren Reingewinns der Beschwerdef�hrerin das auf Grund der Buchabschl�sse errechnete und heute nicht mehr bestrittene Gesch�ftsergebnis zu erh�hen, weil, wie angenommen wird, der von der Gesellschaft vereinnahmte Erl�s f�r den an die Aktion�re gelieferten Strom keinen normalen Verkaufserl�s darstellt, wie er sich ergeben w�rde, wenn der Strom im freien Wettbewerb mit der Konkurrenz verkauft werden k�nnte. Die Frage ist auf Grund der in Art. 49 WStB f�r die Berechnung des steuerbaren Reingewinns getroffenen Ordnung zu beurteilen.
1. Nach Art. 49 Abs. 1 lit. b WStB fallen f�r die Berechnung des steuerbaren Reingewinns einer Aktiengesellschaft alle vor Berechnung des Saldos der Gewinn- und Verlustrechnung ausgeschiedenen Teile des Gesch�ftsergebnisses in Betracht, die nicht zur Deckung gesch�ftsm�ssig begr�ndeter Unkosten verwendet wurden; als Beispiele werden aufgef�hrt: Aufwendungen zur Anschaffung und Verbesserung von Verm�gensobjekten, Einzahlungen auf das Gesellschaftskapital, freiwillige Zuwendungen an Dritte, letztere insoweit, als das Gesetz nicht Steuerfreiheit besonders anordnet (vgl. Art. 49 Abs. 2). Das Gesetz ordnet den Einbezug derartiger Verwendungen in den Reingewinn an, weil es grunds�tzlich den ganzen Reingewinn einer Aktiengesellschaft der Besteuerung unterwerfen will (BGE BGE 82 I 288 S. 29171 I 406). Es kann, schon im Interesse der Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen, auf die Erfassung der vor Buchabschluss vorgenommenen und das durch die Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Ergebnis vermindernden Ausscheidungen von Gesellschaftsmitteln nicht verzichten.
Zu den nach Gesetz anzurechnenden Verwendungen geh�ren vor allem, soweit sie sich nicht unter dem Gesichtspunkte gesch�ftsm�ssig begr�ndeter Unkosten rechtfertigen lassen, das Gesch�ftsergebnis vermindernde Leistungen, die eine Aktiengesellschaft ihren Aktion�ren zukommen l�sst. Unerheblich ist, ob die Leistungen offen als Bestandteile des Reingewinns ausgewiesen sind, wie es z.B. der Fall ist, wenn Vorschussdividenden ausgerichtet werden, oder ob die Zuwendung in einer Form erfolgt, in welcher der Charakter der Gewinnaussch�ttung nicht zum Ausdruck kommt. Die steuerliche Erfassung von vor Rechnungsabschluss vorgenommenen Gewinnaussch�ttungen kann nicht davon abh�ngen, ob die Zuwendungen als Gewinnverwendungen ausgewiesen sind, oder ob aus der f�r die Ausrichtung gew�hlten Form der die Steuerbarkeit bestimmende Charakter der Zuwendung als Gewinnvorwegnahme nicht hervorgeht, die steuerpflichtige Gesellschaft die Leistung unter einer Bezeichnung gew�hrt, die sie formell z.B. als eine Aufwendung f�r Unkosten erscheinen l�sst, und damit die steuerlich erhebliche Seite des Gesch�ftsvorfalls, unbewusst oder bewusst, verdeckt ("verdeckte Gewinnaussch�ttung").
Nach Theorie und Praxis darf eine verdeckte Gewinnaussch�ttung dann angenommen werden, wenn
a) eine Leistung ausgerichtet worden ist, der keine angemessene Gegenleistung gegen�bersteht, so dass sich die Leistung, als eine Entnahme von Gesellschaftsmitteln, in einer Verminderung der durch die Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Gesch�ftsergebnisse auswirkt;
b) mit der Leistung ein Mitglied der Gesellschaft (Aktion�r) beg�nstigt wurde, die Leistung ihm direkt oder indirekt (z.B. �ber eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) BGE 82 I 288 S. 292zugehalten wurde, wobei anzunehmen ist, dass die Leistung unterblieben oder wesentlich geringer gewesen w�re, wenn der Beg�nstigte eine der Gesellschaft fernstehende Person gewesen w�re, die Leistung also insofern ungew�hnlich ist, sich mit sachgem�ssem Gesch�ftsgebaren nicht vereinbaren l�sst;
c) das Missverh�ltnis von Leistung und Gegenleistung f�r die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein muss, so dass angenommen werden kann, es sei eine Beg�nstigung beabsichtigt gewesen. (BOSSHARDT, Die neue z�rch. Einkommens- und Verm�genssteuer, S. 203; PESTALOZZI, Die verdeckte Gewinnaussch�ttung im Steuerrecht, S. 22 f.; WIDMER, Die verdeckte Gewinnaussch�ttung durch Verrechnung zu niedriger Verkaufspreise, ASA 20, S. 120).
Unerheblich ist, ob bei der Gestaltung der Zuwendung, Einkleidung in eine verdeckte Form, Gr�nde der Steuerersparnis massgebend oder mitbestimmend waren und ob eine Steuerumgehung beabsichtigt war. Steuerumgehungsabsicht wird, das ist feststehende Auffassung von Theorie und Praxis, dort, wo das Gesetz die steuerliche Erfassung verdeckter Gewinnzuwendungen vorschreibt oder zul�sst, regelm�ssig nicht vorausgesetzt (BGE 71 I 415f.,BGE 74 I 61; nicht publ. Entscheide vom 1. M�rz 1946 i.S. Schwob & Co., 13. Juni 1947 i.S. T.-AG, ASA 16 S. 173, und vom 19. Mai 1950 i.S. Dorfk�sereigenossenschaft U., ASA 19 S. 101, betr. Wehrsteuer; fernerBGE 72 I 184und 305,BGE 79 I 166betr. Couponabgabe; vom 28. Juni 1946 i.S. TW., ASA 15 S. 234 f., und vom 8. Dezember 1950 i.S. A., ASA 19 S. 404 betr. Kriegsgewinnsteuer; vgl. auch J. BLUMENSTEIN, Kommentar zum bern. StG, S. 321 ff.; BOSSHARDT, a.a.O., PERRET, Wehrsteuer 1951/54 S. 107). In zwei Entscheiden (BGE 74 I 296und Entscheid vom 2. Oktober 1953 i.S. Z., ASA 22, S. 390) wurde allerdings - abweichend von der erw�hnten Praxis - auch die Absicht der Steuerumgehung gefordert. Doch handelt es sich dabei, wie der Vergleich mit den daf�r angerufenen Praejudizien BGE 82 I 288 S. 293ohne weiteres ergibt, um ein Versehen. In den angerufenen fr�heren Entscheiden waren allerdings gelegentlich auch die Tatbestandsmerkmale, die die Steuerumgehung charakterisieren, neben andern Merkmalen mitaufgef�hrt, aber nicht wie in jenen beiden Entscheiden als kumulatives - also unbedingt notwendiges Erfordernis, sondern alternativ als ein gelegentlich vorkommendes Indiz. Die beiden Entscheide sind mit Recht beanstandet worden (WIDMER, Die verdeckte Gewinnaussch�ttung, in ASA 20 S. 121 ff.; ebenso die im vorliegenden Verfahren eingelegten Gutachten Imboden und H. Steiner). Sie sind im Sinne der �berkommenen Praxis, auf die sie sich berufen, zu berichtigen.
2. Hier soll die Gewinnvorwegnahme davon herr�hren, dass die Aufwendungen der beiden Aktion�re f�r den Betrieb der X.-AG keine normale Entsch�digung f�r den ihnen anfallenden Strom darstellen, wie sie ein unabh�ngiger Dritter unter im �brigen gleichen Verh�ltnissen f�r entsprechende Stromlieferungen zu zahlen h�tte, dass sich also Leistung und Gegenleistung nicht die Wage halten, die Stromabgabe an die Aktion�re daher zu einer Verminderung des Gewinnes f�hrt, der in der Gewinn- und Verlustrechnung normalerweise auszuweisen w�re.
a) Die X.-AG ist nach Gr�ndungsvertrag und Statuten eine Unternehmung, deren Zweck nicht in der Erzielung von Handelsgewinnen besteht. Ihre Aufgabe ersch�pft sich in der Herstellung elektrischer Energie. Sie ist ausschliesslich Produktionswerk. Der gewonnene Strom wird nicht an Dritte mit Gewinn (oder Verlust) verkauft, sondern von den beiden am Werke beteiligten Unternehmungen, den Partnern des Gr�ndungsvertrages, am Werk abgenommen. Die Partner bezahlen keinen Kaufpreis, sondern sie kommen f�r die gesamten Kosten der Unternehmung auf, inbegriffen eine j�hrliche Dividende auf das Aktienkapital. Die dergestalt aufzubringenden Kosten werden unter den Partnern verteilt, wobei die allgemeinen Jahreskosten grunds�tzlich im Verh�ltnis der Energiebez�ge, gewisse n�her umschriebene besondere Kosten nach der Inanspruchnahme BGE 82 I 288 S. 294der Werkeinrichtungen verlegt werden. (vgl. hier�ber SAITZEW, Die Partnerwerke, S. 13 f., Ziff. 3, 4 und 5). Mit dieser Ordnung ist die X.-AG gegen Verluste nach menschlichem Ermessen gesichert. Sie hat keine Risiken zu tragen. Sie kann sodann, unbesehen aller dem Betriebe von Elektrizit�tsunternehmungen inh�renten Risiken und ihrer Folgen, normalerweise �ber die in die Jahreskosten eingerechnete Dividende verf�gen. Anderseits sind aber ihre Einnahmen und damit auch die j�hrlich ausgewiesenen Gewinne von vornherein mehr oder weniger festgelegt und beschr�nkt. Sie werden nicht durch die im Betriebe der X.-AG erzielte Produktion und deren Verwertung bestimmt, sondern durch von den Partnern im Gr�ndungsvertrage und dessen sp�tern Ab�nderungen getroffene Anordnungen. Sie sind besonders allen Einfl�ssen entzogen, die wirksam w�ren, wenn die Produktion am Elektrizit�tsmarkt abgesetzt werden m�sste.
F�r die Besteuerung stellt sich die Frage, ob der X.-AG mit dieser Ordnung nicht Werte entzogen werden, die in ihrem Betriebe geschaffen worden sind, richtigerweise als Ertr�gnisse ihrer T�tigkeit ausgewiesen werden sollten und deshalb der steuerlichen Erfassung zugef�hrt werden m�ssen. Dies w�re nach der Praxis anzunehmen, wenn die Aufwendungen der beiden Aktion�re keine normale Entsch�digung f�r den aus dem Betriebe der X.-AG anfallenden Strom darstellen und daher zwischen Leistung und Gegenleistung ein offenbares Missverh�ltnis bestehen sollte. Dabei ist zun�chst auf die Verh�ltnisse abzustellen, wie sie im Jahre 1929 bei Errichtung der Unternehmung, dem Abschluss des Gr�ndungsvertrages bestanden. Sodann ist zu untersuchen, ob die nachtr�gliche Herabsetzung der j�hrlichen Dividende von 6% auf 4% gesch�ftsm�ssig begr�ndet war.
b) Die im Untersuchungsverfahren vor Bundesgericht eingezogenen Gutachten zwei volkswirtschaftlicher und eines elektrizit�tswirtschaftlichen Sachverst�ndigen kommen im Ergebnis �bereinstimmend eindeutig zum Schlusse, BGE 82 I 288 S. 295dass zwischen den beidseitigen Leistungen und Lasten, so wie sie im Gr�ndungsvertrage bei Errichtung der X.-AG dieser �berbunden und von den Gr�ndern �bernommen wurden, wirtschaftlich kein Missverh�ltnis besteht. Der Experte M�ller im besondern stellt (S. 29) fest, dass die X.-AG einen dem tats�chlich abgeschlossenen Partnervertrag nachgebildeten Vertrag, der nur die Minimalrendite mit einem den Obligationenzinsfuss geringf�gig �berschreitenden Satz in die Jahreskosten einrechnet, mit einem unabh�ngigen Dritten h�tte abschliessen k�nnen, ohne dabei ihre wohlverstandenen Interessen und diejenigen ihrer Aktion�re offensichtlich zu verletzen. Er legt mit �berzeugender Begr�ndung dar, dass angesichts der damaligen wirtschaftlichen Gegebenheiten ein f�r die X.-AG g�nstigerer Vertrag auch mit einem unabh�ngigen Vertragspartner nicht erzielbar gewesen w�re. Eine h�here Rendite h�tte, nach Auffassung der Experten, unter W�rdigung der in der Zeit des Baubeschlusses f�r die X.-AG gegebenen energiewirtschaftlichen Verh�ltnisse das Verh�ltnis von Leistung und Gegenleistung f�r die Strombez�ger gest�rt und die letzteren im damaligen Zeitpunkt zum Verzicht auf die Vertragsabschluss und zu einer Verschiebung der Erstellung des Kraftwerks f�hren m�ssen (S. 32). Es ist daher davon auszugehen, dass jedenfalls bei der 1929 im Gr�ndungsvertrage getroffenen Ordnung das Verh�ltnis von Leistung und Gegenleistung gewahrt ist und dass deshalb im Rahmen der urspr�nglichen Ordnung eine Gewinnvorwegnahme nicht in Frage kommen kann.
Nun ist aber, entgegen der im Jahre 1929 getroffenen Ordnung, die im Gr�ndungsvertrage als zu verg�tender Kostenbestandteil vorgesehene Dividende von 6% des Aktienkapitals nicht aufrechterhalten worden. Die Partner und Strombez�ger haben der X.-AG, ungeachtet der Ordnung im Gr�ndungsvertrag, von der Betriebser�ffnung an nur 4% ausgerichtet, und bei der Revision des Gr�ndungsvertrages im Jahre 1939 wurde die feste Dividende �berhaupt aufgegeben. Im Verh�ltnis zwischen der X.-AG als BGE 82 I 288 S. 296Stromlieferant und den Partnern als Strombez�gern, das die steuerliche Betrachtung bestimmt, ist die �nderung der Herabsetzung einer vertraglich festgesetzten Leistung gleichzuachten. Es kommt darauf an, ob die �nderung gesch�ftsm�ssig begr�ndet war, d.h. ob sie die Strombez�ger auch h�tten durchsetzen k�nnen, wenn die Stromlieferantin X.-AG eine unabh�ngige Unternehmung gewesen w�re. Die �nderung des Ansatzes der Dividende, f�r die die Strombez�ger aufzukommen haben, wird begr�ndet mit dem Sinken der Obligationenzinse. Indessen kann hierin kein Grund f�r eine �nderung der Abmachung �ber einen fest zugesicherten Dividendensatz liegen. Wenn auch im Zeitpunkt der Gr�ndung der Ansatz f�r die zugesicherte Dividende im Hinblick auf die damaligen Verh�ltnisse am Obligationenmarkt bestimmt wurde und diese Ordnung, wie mit den bundesgerichtlichen Experten anzunehmen ist, wirtschaftlich gerechtfertigt war, so erscheint es doch als unwahrscheinlich, ja als ausgeschlossen, dass ein Sinken der Obligationenzinse zwingend zu einer �nderung der zugesicherten Dividende f�hren musste. Einem mit dem Hinweis auf die Ver�nderungen am Obligationenmarkt begr�ndeten Begehren der Strombez�ger auf Dividendenherabsetzung h�tte eine unabh�ngige Stromlieferantin mit Grund entgegengehalten, dass der R�ckgang der Obligationenzinse eine Senkung der Produktionskosten bewirke, den Strombez�gern bereits eine wesentliche Erleichterung bringe, und dass sich im �brigen eine Dividende von 6% durchaus im Rahmen der bei andern Unternehmungen der Elektrizit�tswirtschaft erzielten Gesch�ftsergebnisse halte. Unter unabh�ngigen Vertragsparteien h�tte sich unter diesen Umst�nden die Herabsetzung der Dividende nicht durchsetzen lassen. Sie war nur m�glich, weil die Strombez�ger als Partner des Gr�ndungsvertrages und alleinige Aktion�re �ber die Verh�ltnisse der X.-AG einseitig bestimmen.
Dass bei den Partnerwerken der Elektrizit�tswirtschaft die Beschr�nkung der von den Partnern in den Jahreskosten BGE 82 I 288 S. 297aufzubringenden Rendite auf einen geringf�gig �ber dem Obligationenzinsfuss stehenden Minimalbetrag wirtschaftlich an sich gerechtfertigt ist und eine m�gliche Ordnung des Verh�ltnisses zwischen den strombeziehenden Partnern und dem Werk als Stromlieferantin w�re, ist hier, entgegen den Darlegungen in den Gutachten, nicht entscheidend. Dies deshalb, weil die Partner durch die 1929 der X.-AG erteilte Dividendengarantie f�r die Dauer des Vertrages gebunden waren und die X.-AG diese Garantie nicht aufgeben konnte, ohne ihre wohlverstandenen Interessen offensichtlich zu verletzen. Die Aufgabe der Garantie zugunsten der Aktion�re war nur m�glich, weil diese die X.-AG beherrschten. Einem Dritten w�re sie nicht gew�hrt worden. Zufolge Aufhebung der bei Errichtung der Unternehmung einger�umten Garantie einer Dividende von 6% wird der X.-AG die ihr normalerweise zustehende Entsch�digung f�r die Stromlieferungen an ihre Aktion�re entzogen, was dazu f�hrt, dass die in den Berechnungsjahren f�r die II. Wehrsteuerperiode ausgewiesenen Reingewinne f�r die Steuerberechnung um die der X.-AG entgehenden Gewinnbetr�ge, also um die Differenz zwischen dem Betrage einer Dividende von 6% des Aktienkapitals und dem Betrage der tats�chlich verg�teten Dividenden, erh�ht werden m�ssen.

References: BGE 
 Art. 49
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