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Timestamp: 2020-07-08 23:05:13+00:00

Document:
﻿ PERIODO DE TRANSICIÓN PARA ADECUAR LA TRIBUTACIÓN EN COLOMBIA A PARTIR DE LAS NIIF
CONTENIDO:EL PRESENTE DOCUMENTO ANALIZA, A PARTIR DEL ARTÍCULO 165 DE LA LEY 1607 DEL 2012, LOS EFECTOS QUE SE PRODUCIRÁN DURANTE LOS AÑOS 2015 A 2018 EN RELACIÓN CON LA NECESIDAD DE MANTENER UNA CONTABILIDAD TRIBUTARIA SEPARADA DE LOS LINEAMIENTOS FINANCIEROS. ANALIZA, A PARTIR DE EJEMPLOS, LO QUE SE ENTIENDE POR OMISIÓN Y REMISIÓN DE REGLAS TRIBUTARIAS HACIA LAS CONTABLES, DERIVANDO CONCLUSIONES RELACIONADAS CON LA NECESIDAD DE CONFORMAR UN SISTEMA DE REGISTROS AUTÓNOMO QUE SUSTENTE EL PROBLEMA TRIBUTARIO.
TEMAS ESPECÍFICOS:NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA, CONTABILIDAD TRIBUTARIA, REMISIÓN, BASE DE MEDICIÓN DE LOS ELEMENTOS DEL ESTADO FINANCIERO
TÍTULO:PERIODO DE TRANSICIÓN PARA ADECUAR LA TRIBUTACIÓN EN COLOMBIA A PARTIR DE LAS NIIF
AUTOR:CORREDOR ALEJO, J. ORLANDO
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:59, JUL.-SEP./2014, PÁGS. 43-58
Periodo de transición para adecuar la tributación en Colombia a partir de las NIIF
Especializado en Derecho tributario, en ejercicio
Autor de diversas obras relacionadas con el tema tributario y contable.
El artículo 165 de la Ley 1607 del 2012 dispone:
“ART. 165.—Normas contables. Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera —NIIF—, con el fin de que durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan. En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas. Asimismo, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable”.
Entender este contenido normativo exige efectuar un recorrido que inicia con el artículo 4.º de la Ley 1314 del 2009, ya que allí se acogió el principio de independencia y autonomía entre lo contable y lo tributario al disponer:
“ART. 4º—Independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera. Las normas expedidas en desarrollo de esta ley, únicamente tendrán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando estas no regulan la materia.
En su contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos harán los reconocimientos, las revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y de información financiera”.
Con la postulación de este principio, el legislador ha reiterado que una es la base comprensiva de contabilidad (estándares técnicos) y otra la base de determinación de los impuestos, es decir, los problemas de impuestos se resuelven con el ordenamiento tributario y los problemas contables se resuelven con las normas contables.
Con esta norma el legislador acoge el principio de independencia y autonomía que se traduce en lo siguiente (Corredor, 2013: 60-68):
Primero: se establece el principio de no injerencia o intromisión de las reglas fiscales en las contables. Ha sido una constante en el país que las normas tributarias disponen comportamientos de tipo contable, generando lo que la doctrina denomina “intromisión” de reglas.
Segundo: por lo anterior, las normas contables únicamente tienen (y tendrán) la función de regular el comportamiento financiero de las operaciones que desarrollen los entes económicos. Por tanto, los hechos económicos habrán de ser reconocidos, medidos y contabilizados exclusivamente según las normas contables.
Tercero: las normas tributarias solamente sirven (y servirán) para determinar las cargas tributarias, quedando vedado al legislador ordenar comportamientos contables por medio de normas impositivas. Además, cualquier norma actual del estatuto tributario que contenga una norma contable deberá considerarse como no escrita.
Ello quiere decir que el escenario general de aplicación contable tributario será el de independencia. Valga decir que los fenómenos tributarios habrán de resolverse con las reglas que dispone el ordenamiento tributario exclusivamente, al paso que el fenómeno financiero habrá de resolverse con las normas internacionales solamente.
Son diversos los ejemplos que nos ayudan a comprender esta regla general. Veamos algunos de ellos como simple referente:
El artículo 127-1 del estatuto tributario señala que para efectos tributarios y contables, el contrato de leasing con opción de compra se regirá por las reglas que allí menciona. Claramente, la expresión para efectos contables, desaparece del universo contable, porque cualquier comportamiento contable que sea ordenado por una norma tributaria está llamado a desaparecer para privilegiar el principio de independencia.
El artículo 49 del estatuto tributario señala el procedimiento para calcular los dividendos no constitutivos de renta que se pueden repartir a los socios o accionistas; allí, en el numeral 6.º, se dispone que cuando la formulación legal exceda del monto de la utilidad comercial después de impuestos, dicho exceso se deberá registrar y controlar en cuentas de orden. Sin duda alguna, esta norma obliga a realizar un registro contable, es decir, obliga a reconocer en la contabilidad una información que tiene connotación meramente fiscal, debiendo desaparecer en honor al postulado de independencia y autonomía.
El Decreto 187 de 1975 dispone los métodos general e individual de cartera y dispone la manera como debe contabilizarse, además de exigir su contabilización para la aceptación de la provisión. Estas reglas no tienen aplicación contable y por ello, la determinación del valor del deterioro de la cartera así como su reconocimiento habrá de seguir el modelo contable de la norma internacional correspondiente. Para efectos fiscales seguirá aplicando el método general o individual, pero desaparece la obligación de contabilizar en libros NIIF esa provisión para que sea admitida en la declaración de renta.
Los anteriores son ejemplos de intromisión en el sentido de que las normas tributarias disponen comportamientos contables, que como queda dicho, desaparecerán a la entrada en aplicación de las NIIF. En un segundo escenario, proponemos a continuación ejemplos de independencia. Veamos:
Muchas empresas suelen tener bodegas de propiedad de sus accionistas bajo arrendamiento. Una vez entren en aplicación las normas internacionales, dichos inmuebles seguramente deberán ser activados por los arrendatarios en su balance, reconociendo un pasivo por arrendamiento financiero. Posiblemente, una depreciación se operará sobre el bien, así como el reconocimiento de un interés por el pago del canon. Tributariamente, en la declaración de renta no habrá activo ni pasivo alguno por ese contrato, y la deducción fiscal será equivalente al monto del canon que se tenga pactado.
Las normas internacionales aconsejan la depreciación de los activos considerando las partes (componentes). Por otra parte, la determinación de la vida útil depende de factores técnicos y económicos. Inclusive, bajo las NIIF existe un valor de salvamento. Dichos elementos no tienen connotación tributaria porque el ordenamiento tributario contiene reglas propias, es decir, el estatuto tributario señala la vida útil de los activos, y dispone que la depreciación se efectúe sobre el 100% del costo del activo (lo cual descarta la posibilidad de usar un valor de salvamento), además de que no reconoce los componentes como elemento dentro de la depreciación. Es decir, las reglas contables y fiscales serán autónomas, distintas, diferentes.
Bajo las NIIF la carga financiera siempre se lleva al gasto, excepto cuando se trate de activos aptos. Fiscalmente, en cambio, la regla contenida en el artículo 41 del estatuto tributario señala que los intereses se cargan como mayor valor del activo hasta cuando esté en condiciones de utilización o enajenación. En consecuencia, habiendo independencia y autonomía, será necesario dar aplicación a cada regla para cada materia, es decir, ese gasto contable por intereses no comportará una deducción fiscal, sino un mayor valor del activo que se adquiere o construye. A consecuencia de ello, la depreciación contable del activo se efectuará sobre su costo contable (que no incluye los intereses) al paso que la deducción por depreciación se computará sobre el costo fiscal (que sí incluye los intereses).
Las normas contables bajo las NIIF disponen el manejo de los puntos y planes de premios en proyectos de ventas. Un pasivo diferido para asociarlo con la entrega de los premios es la regla para estos fines. En cambio, tributariamente, si bien no existe regla, tampoco hay posibilidad de aplicar la regla contable porque a efectos fiscales el “valor” del ingreso es el que se facture al cliente. En estos casos, cuando se entrega el premio, se reconoce la deducción. Por ello, identificándose independencia y autonomía de reglas, será necesario dar aplicación a cada una de manera separada.
En fin, son muchos los escenarios en que las reglas contables y fiscales difieren, imponiéndose la necesidad de atender esas reglas de manera independiente.
En búsqueda de una solución para afrontar el problema de separación de bases
Por entender lo anterior es que aparece la necesidad de buscar una solución para resolver el problema tributario, porque definitivamente las bases de reconocimiento y medición bajo las NIIF son distintas de las reglas de reconocimiento y medición que contiene el ordenamiento tributario. La Ley 1314 del 2009 consideró en su artículo 4.º que podría utilizarse la mecánica de “conciliación” de las bases contables y fiscales cuando estableció que en la contabilidad y en los estados financieros, los entes económicos harán las conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y de información financiera.
Desde nuestro punto de vista, con todo y la solución de conciliación acogida por la ley, la verdadera solución es configurar una contabilidad tributaria, es decir, una contabilidad basada en registros propios para la determinación de los elementos tributarios de manera separada e independiente, siguiendo los precisos lineamientos que emanan de las normas tributarias. Es decir, entendemos que la solución debe girar en torno al manejo de lo que ahora se ha dado por llamar “solución multilibros” para contabilizar por partida cuádruple cada operación, buscando de esa forma cumplir no solo con el estándar técnico contable, sino con las disposiciones de orden fiscal.
Es por lo anterior que en nuestro libro hemos señalado (Corredor, p. 69):
“Como se observa, si bien las empresas pueden mantener un esquema de interacción conciliatoria, lo más seguro es que cuando se entre en vivo, las diferencias en el proceso de reconocimiento y medición van a ser tan profundas y diversas, que se dificultará en extremo computar las partidas para llevarlas a la medición exigida por las normas tributarias. Por ello, desde nuestro punto de vista, lo aconsejable es considerar una contabilidad tributaria, como sistema de registro y reconocimiento independiente, que a partir de los hechos económicos, los valúe y reconozca según los derroteros exigidos por el ordenamiento tributario, desde el mismo origen de las operaciones y hechos económicos. Prácticamente, esa contabilidad tributaria será la que sirva para presentar la declaración de renta y las demás declaraciones tributarias (ICA, IVA) y para soportar los procesos de fiscalización” (subraya es original del texto).
De conformidad con todo lo anterior, nuestro criterio sobre el tema de manejo de lo contable y tributario se inclina a considerar una contabilidad fiscal separada, es decir, un sistema de registros por medio de los cuales se contabilicen las operaciones, siguiendo los preceptos tributarios, bajo el sistema multilibros al que nos hemos referido arriba.
Esta solución ayudará a dar aplicación efectiva al principio de independencia y autonomía, y de hecho esa separación de registros tendrá que atenderse de manera permanente y no solo durante 4 años, como de pronto pudiera entenderse.
Lo que pasa es que, al lado de la independencia y autonomía, existen remisiones y omisiones de reglas tributarias, que tendrán que solucionarse con disposiciones contables, para lo cual la Ley 1607 ha señalado un derrotero, tal como pasamos a analizar.
En efecto, aunque se predica una total independencia y autonomía entre las reglas contables y tributarias, de todos modos el legislador mantuvo un enlace entre estas dos ramas del Derecho, para permitir que las reglas contables suplan la temática tributaria, cuando el ordenamiento tributario remita a las reglas contables, o cuando exista omisión de regla. Por ello, como lo señala la disposición de la Ley 1314, las normas contables tendrán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas (supletividad remisoria) o cuando estas no regulen la materia (supletividad por omisión).
En términos de doctrina suele hablarse de remisiones expresas e implícitas (llamadas también lagunas o vacíos normativos), queriendo significar con ello que el fenómeno de integración del derecho tributario y contable se hace ya sea a partir de normas que remiten de manera formal o expresa al ordenamiento contable (como ocurre con el tema de los activos diferidos), o a partir de normas con vacíos de contenido que deben rellenarse con el estatuto contable (como sería el caso de los métodos de amortización de las inversiones ya que el estatuto tributario no señala esos métodos, por lo que se usan los aceptados por la técnica contable). Legalmente hablando, la Ley 1314 adoptó el fenómeno bajo dos especies diferenciadas, haciéndose necesario acoger esa distinción legal: unas son las remisiones, otras las omisiones. Por tanto, aunque se diga que hay remisiones implícitas, dicha especie no corresponde legalmente a una “remisión” sino a una “omisión” integradora del Derecho. En este sentido debemos recordar que el principio de interpretación reza que cuando el legislador distingue, el intérprete debe también distinguir; por el contrario, cuando el legislador no distingue, tampoco le es dado hacerlo al intérprete.
Como sabemos, la ley tributaria contiene reglas que remiten a las normas contables de manera expresa, caso en el cual, obviamente, las reglas contables tendrán aplicación en la determinación de las cargas tributarias. Pero hay ocasiones en que el estatuto tributario guarda silencio o no contiene regla para resolver una situación, debiéndonos remitir a las reglas contables, en lo pertinente, para obtener una solución.
Dentro del Consejo Técnico de la Contaduría Pública hubo una preocupación con la aplicación de esta regla, por los efectos desconocidos que pudieran presentarse. Por ello, tuvo la idea de gestar una norma que difiriera el efecto de esas remisiones y omisiones por un lapso de 4 años, al cabo de los cuales se supone debe existir una mayor claridad. Producto de esa preocupación, se aprobó en la Ley 1607 el artículo 165, cuyo contenido hemos trascrito arriba al inicio del presente documento.
Se hace, por tanto, necesario buscar el entendimiento genuino y adecuado de la norma dispuesta por la reforma del año 2012, tomando como punto de partida los antecedentes que envuelven esta importante materia. Veamos:
En el proyecto de ley presentado por el gobierno a estudio del Congreso en octubre 4 del 2012 se propuso:
“ART. 97.—Normas contables. Las remisiones contenidas en el estatuto tributario a las normas de naturaleza contable actualmente en vigor, continuarán vigentes durante los tres (3) ejercicios gravables siguientes a la promulgación de las Normas Internacionales de Información Financiera —NIIF—, con el fin de que durante ese lapso se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan”.
Con base en este proyecto de norma, el 25 de octubre del 2012 se desarrolla una reunión en las oficinas del Ministerio de Hacienda en la que participan algunos miembros del Comité de Expertos en impuestos del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, con el fin de discutir la norma propuesta en el proyecto de ley y expresar algunas inquietudes y recomendaciones. Producto de esa reunión se produce un documento de conclusiones, en el que el Consejo Técnico, con el aval de los miembros del comité de expertos, dijo:
“1. Proceso de remisión dentro de la convergencia a NIIF
De acuerdo con lo previsto en el artículo 4.º de la Ley 1314 del 2009, la problemática contable se debe regular con normas contables y la problemática fiscal se debe regir por las normas propias del estatuto tributario (autonomía e independencia). Sin embargo, señala el citado artículo 4.º que las normas contables expedidas en el proceso de convergencia, producirán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando no regulen la materia. En realidad, Colombia tiene un modelo de dependencia parcial, debido a que normas contables comerciales podrían tener efectos sobre las bases fiscales.
Ciertamente, el legislador tiene claro que algunos fenómenos tributarios remiten a los principios contables, como es el caso de los métodos de valuación y la definición de inversiones amortizables, y que en algunas otras hipótesis las normas tributarias pueden no contener reglas expresas, permitiéndose en esas omisiones que el manejo tributario sea el que se derive de los principios de contabilidad. Por ello, el artículo 4.º de la Ley 1314 dispuso una aplicación accesoria por vía de supletividad (ausencia de regulación tributaria) y por vía de remisión (cuando la ley tributaria expresamente se remita a las normas contables).
Debido a lo anterior, cuando entren a regir las NIIF en el país, la aplicación remisoria y supletiva habrá de sujetarse a lo que señalen las nuevas normas contables de ese momento. Ejemplos:
i) nuestras actuales normas contables permiten la valuación de inventarios por PEPS, UEPS, Promedio e identificación específica, pero las NIIF no permiten el uso del método UEPS. En consecuencia, como el Estatuto Tributario dispone que la valuación del inventario se efectúa con los métodos reconocidos por la técnica contable, ello significará que cuando entremos en vivo a la aplicación de las NIIF, quedará abolido definitivamente el método UEPS;
ii) nuestras normas contables actuales reconocen los cargos diferidos (según el Decreto 2650 de 1993 “PUC”: organización y preoperativos; remodelaciones; estudios, investigaciones y proyectos; mejoras a propiedades ajenas; entre otros); las NIIF no permiten los cargos diferidos distintos a los costos de desarrollo asociados a un proyecto de investigación que cumplan ciertos requisitos. Por tanto, al entrar en aplicación las NIIF, desaparecerían tales diferidos y por esa vía, desaparecerían fiscalmente, también, de las inversiones amortizables.
No hay hasta ahora un estudio oficial que indique cuáles son esas aplicaciones remisorias y supletivas, y aunque se ha venido avanzando con el liderazgo del Consejo Técnico de la Contaduría Pública en la identificación de los efectos tributarios bajo NIIF, este mismo órgano consideró prudente proponerle a la DIAN un periodo de aplazamiento en orden a poder estudiar posteriormente, con cifras reales, los potenciales efectos tributarios que se pudieran derivar de la aplicación de las NIIF. La DIAN ha considerado que dicha propuesta es adecuada; por ello, decide incluir un artículo dentro del proyecto de ley de reforma tributaria para señalar que:
ART. 97.—Normas contables. Las remisiones contenidas en el estatuto tributario a las normas de naturaleza contable actualmente en vigor, continuarán vigentes durante los tres (3) ejercicios gravables siguientes a la promulgación de las Normas Internacionales de Información Financiera —NIIF—, con el fin de que durante ese lapso se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan.
Con esta norma, entonces, valiéndonos de los ejemplos señalados en párrafos anteriores, el país podría seguir aplicando el método UEPS para valorar los inventarios, y a efectos fiscales, seguirían existiendo los cargos diferidos como inversiones amortizables en la determinación de la renta.
Es plausible el planteamiento de la norma propuesta, pero entendemos que requiere aclaraciones semánticas.
Por un lado, no debe hablarse solamente de remisiones ya que el fenómeno de aplicación es doble: remisión y supletividad.
En segundo lugar, no solo debe hablarse de remisiones contenidas en el estatuto tributario, porque también hay normas territoriales que se apoyan en los principios contables.
Por otro lado, debería establecerse un término real de tres (3) años para hacer las mediciones de efectos y no de dos (2) como está propuesto en la norma. En efecto, señala la propuesta que las normas de naturaleza contable actualmente en vigor, continuarán vigentes “durante los tres (3) ejercicios gravables siguientes a la promulgación”. O sea, si se emiten las NIIF plenas en diciembre de 2012, las normas contables vigentes conservarían vigor durante los años 2013, 2014 y 2015. Sin embargo, según lo ha dispuesto el artículo 14 de la Ley 1314, las normas que se emitan solamente aplicarán a partir del 1.º de enero del segundo año gravable siguiente; en consecuencia, si emitimos normas en 2012, las NIIF plenas aplicarán a partir de enero del 2014, con lo cual, el aplazamiento de los tres años quedaría realmente en dos, porque la propuesta de norma computa los tres años a partir de la promulgación de las NIIF plenas y no a partir de su aplicación efectiva.
Ahora, como el Gobierno Nacional aplazó el cronograma de convergencia un año, dicho periodo efectivo de tres (3) años solo se conseguiría si las normas contables actuales se mantienen vigentes por un periodo de cuatro (4) años contados a partir de la entrada en vigencia de las NIIF plenas; esto, por cuanto, como consecuencia de dicho aplazamiento, la aplicación de las NIIF plenas a nivel de registros contables y presentación de información financiera de propósito general ya no tendrá lugar a partir del 1.º de enero del 2014 sino a partir del 1.º de enero del 2015; en consecuencia:
i) es solo a partir del año 2015 que se tendrá información real de las empresas, la cual debe constituir la base para la evaluación de los impactos mencionados; y
ii) considerado esto, dicho periodo de cuatro (4) años generaría un período real de evaluación de impactos de tres (3) años: 2015, 2016 y 2017.
Refuerza esta propuesta de cuatro (4) años, el hecho de que la NIIF para Pymes solo estará vigente a partir del 1.º de enero del 2016, con lo cual, para estos efectos, solo se contaría con dos (2) años para la evaluación de dichos impactos.
Nuestro entendimiento nos llevaría a proponer una norma de contenido como el siguiente:
ART. 97.—Normas contables. Solo para efectos tributarios, durante un término de cuatro (4) años, contado a partir de la entrada en vigencia de las de NIIF plenas, la aplicación remisoria y supletiva a que se refiere el inciso primero del artículo 4.º de la Ley 1314 del 2009, se efectuará con las normas de naturaleza contable en vigor a la fecha de vigencia de la presente ley. Durante este lapso, bajo la dirección de la DIAN en coordinación con el Consejo Técnico de la Contaduría Pública y los órganos de control, deberán evaluarse y medirse los impactos tributarios que se deriven en el caso en que dicha aplicación remisoria y supletiva se efectúe a NIIF plenas, NIIF Pymes y normas de información financiera para las microempresas, respectivamente, y proponerse la adopción de las disposiciones legislativas o reglamentarias que correspondan para neutralizar los impactos mencionados.
PAR.—Se entiende por normas de naturaleza contable, las contenidas en los decretos 2649 y 2650 de 1993, así como en las distintas resoluciones y circulares emitidas por la Contaduría General de la Nación y los demás entes de control”.
Poco se logró con el documento emitido por el Consejo Técnico, tal como se puede evidenciar en la evolución del proyecto de ley. Ciertamente, en el proyecto de ley presentado para primer debate, el Ministerio de Hacienda, propuso:
“ART. 131.—Normas contables. Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera —NIIF—, con el fin de que durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan”.
El ministerio motiva esta propuesta con el siguiente raciocinio:
“Normas Internacionales de Información Financiera —NIIF—.
En el artículo 97 del proyecto de ley, que se sugiere pase a ser el 131 de la ponencia, se modifica para extender el plazo en el que aplicarán las remisiones a las normas contables vigentes hechas por las normas tributarias para efectos fiscales, de tres (3) años a partir de la promulgación de las Normas Internacionales de Información Financiera —NIIF— a cuatro (4) años a partir de la entrada en vigencia de las mismas, atendiendo la modificación recientemente realizada en el plazo de implementación de dicho régimen”.
Es claro que el sentido de la propuesta del Consejo Técnico de la Contaduría Pública y del Comité de Expertos era buscar que las “remisiones” contenidas en el ordenamiento tributario hacia las normas contables, se siguieran haciendo con las normas contables “actuales” durante un periodo determinado. Igualmente, esa propuesta buscaba que las “omisiones” que pudieran encontrarse en el ordenamiento tributario nacional se suplieran con las reglas del Decreto 2649 y demás normas vigentes sobre la materia, incluidas las disposiciones de los órganos de control.
O sea, buscaba inaplicar, a efectos tributarios, las normas internacionales durante ese lapso, para evitar potenciales efectos inadvertidos de impuestos tanto por remisiones como por omisiones. Sin embargo, las ideas del Consejo Técnico y del Comité de Expertos no lograron despertar total interés ni convencimiento en el ministerio, y por ello se lleva al Congreso una norma que queda finalmente aprobada con un contenido que deja elementos de crítica.
Uno, pareciera darle importancia únicamente a las “remisiones”, dejando por fuera las “omisiones” de regulación. Por ello, a partir del 2015, cualquier omisión de regla que pueda encontrarse en el ordenamiento tributario, habría de suplirse con las normas internacionales y no con las reglas contables anteriores.
Cruz de Quiñones acoge un criterio distinto al reconocer que la ley tributaria “alude a las remisiones a lo contable, que siguen vigentes y aunque no dice nada de las omisiones legislativas que se permiten llenar con la regla de las definiciones contables, la regla intermedia resuelve la transición porque ordena que las bases fiscales continúen inalteradas, con lo cual tanto las remisiones como las lagunas legislativas se siguen por la norma anterior a las NIIF” (Cruz de Quiñones, 2014: 237).
Acorde con este criterio doctrinal, las llamadas por ella “lagunas tributarias” seguirían siendo completadas durante el periodo de transición con las reglas contables nacionales y no con las normas internacionales de información financiera. Coincidimos con el criterio expuesto por la Dra. Cruz de Quiñones, en el sentido de que aunque el artículo 165 de la Ley 1607 aludió solamente a las remisiones, claramente permite inferir que también las omisiones deben seguir la misma regla, porque las bases gravables durante los 4 años de transición deben permanecer inalteradas, aspecto que solo se logra inaplicando las reglas contenidas en las normas internacionales de información financiera.
Dos, decide aprobar una redacción que pareciera insinuar una derogación diferida de las remisiones, haciendo que en cuatro años, esas remisiones pierdan vigencia. Nótese que la norma que contiene el artículo 165 de la Ley 1607 señala que:
“Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera —NIIF—…” (subrayamos).
Eso querría decir que terminados esos cuatro años, las remisiones contenidas en las normas tributarias pierden vigencia de manera que de ese momento en adelante ya no existirían remisiones.
Obviamente, esta lectura no es correcta porque el sentir de la norma no es derogar las remisiones sino diferir la aplicación de las actuales remisiones, de suerte que, en resumen, durante los años 2015 a 2018, cualquier remisión u omisión que exista en el ordenamiento tributario, se deberá hacer o suplir con las normas contables conocidas actualmente (D. 2649/93 y normas concordantes) y no a las nuevas normas que entrarán a aplicar a partir del 2015. A partir del 2019, esas remisiones u omisiones, deberán atenderse con las NIIF.
Al interior de las 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario celebradas en Cartagena en febrero del 2014, la Doctora Lucy Cruz de Quiñones sostiene en su conferencia que el periodo de transición cubriría hasta el año 2019 tras entender que la ley ha señalado cuatro años siguientes a la entrada en vigencia. Por ello, si el año de entrada en vigencia es 2015, ello significaría que cuatro años siguientes a dicho año son los años 2016, 2017, 2018 y 2019. Gráficamente lo explica como A+4 donde A es el año 2015, más 4 años claramente arroja 2019. Según su criterio, entonces, la transición comentada cubriría hasta el año 2019, y no hasta el año 2018 como es nuestro parecer y entendimiento.
Dispone el artículo 165 de la Ley 1607 que las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las NIIF. ¿Cuál es esa fecha de entrada en vigencia? De acuerdo con la reglamentación que se ha emitido para adoptar las NIIF, en especial el Decreto 2784 del 2012, uno es el “primer periodo” de aplicación y otra la “fecha” de aplicación. El artículo 3.º del citado reglamento define la fecha de aplicación como “aquella a partir de la cual cesará la utilización de la normatividad contable vigente al momento de expedición del presente decreto y comenzará la aplicación del nuevo marco técnico normativo para todos los efectos”; esta fecha será el 1.º de enero del 2015. Así, los 4 años señalados en la Ley 1607, habrán de contarse desde la fecha de aplicación, que es el momento seleccionado por el reglamento para iniciar la vigencia de las nuevas reglas de contabilidad (vigencia aplicativa), lo que hace que los cuatro años vayan hasta el 31 de diciembre del 2018 solamente.
Ejemplo: hoy nuestro estatuto tributario define las inversiones amortizables como aquellos desembolsos realizados para los fines del negocio o actividad, que de acuerdo con las normas de contabilidad deban registrarse como diferidos para su amortización posterior. La remisión está en la parte subrayada y por ello, durante los años 2015 a 2018, cualquier desembolso de esa naturaleza tendrá la calidad tributaria de cargo diferido, así bajo las NIIF ese pago sea un gasto. Como sabemos, bajo las NIIF no se reconoce, como regla general, la existencia de cargos diferidos por no cumplir la definición de activo, por inexistencia de beneficios económicos futuros.
Así las cosas, únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias hacia las normas contables continuarán aplicándose durante cuatro años (2015 a 2018) con base en las reglas conocidas actualmente, es decir, el Decreto 2649 de 1993 y demás normas que hacen parte del sistema contable nacional, incluyendo, por supuesto, las reglas de la Contaduría General de la Nación, la Superintendencia de Sociedades, Financiera, Servicios Públicos, entre otros. A partir del 2019, las remisiones y omisiones seguirán existiendo y en tal medida, la integración deberá hacerse hacia las nuevas reglas contables.
El punto, al final, es que para atender esas conexiones, la Ley 1607 dispuso que deberán solucionarse con las normas actualmente vigentes y no con las NIIF, lo que hace necesario determinar cuáles son esos puntos de conexión (remisiones) y establecer la manera como habrán de controlarse.
No existe aún un inventario oficial de remisiones (ni de omisiones) que facilite el entendimiento. En nuestro libro(1) hemos avanzado en una primera aproximación a las remisiones, aunque su construcción práctica dependerá de cada caso y de cada empresa; el estudio mencionado nos sirve de referente para entender esos casos de remisión.
Lo que se quiere decir, por tanto, es que durante este lapso (2015 a 2018), se deberá implementar una “segunda contabilidad” que reconozca y mida los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos según los preceptos tributarios actuales. Decimos segunda contabilidad para dar a entender que los contribuyentes deberían adoptar una solución tecnológica y de política, que permita establecer con facilidad y certeza los datos necesarios para elaborar las declaraciones tributarias, aspecto que seguramente tendrá que hacerse no solamente con conciliaciones sino con un verdadero sistema de registro. Ese sistema de registro habrá de atender los principios tributarios de reconocimiento y medición y, además, habrá de suplir cualquier remisión con los principios que contiene actualmente el Decreto 2649.
Es así como el reconocimiento independiente aconseja llevar un libro fiscal adicional o paralelo a los libros contables, y hacer una parametrización especial por cada operación, al fin de que al hacer la imputación de la operación, el sistema reconozca el valor contable y fiscal que corresponda. Un sistema de registro cuádruple se impone para poder atender la separación entre la técnica contable y la técnica fiscal.
Finalmente, como parte del proceso y ante la sentida necesidad de dar certeza jurídica al periodo de transición, el Gobierno ha puesto en consideración un proyecto de decreto a discusión pública, justo al momento de elaborar el presente documento, por medio del cual señala varios aspectos de interés, que podemos resumir en esto: de un lado, indica que la transición de los cuatro años aplica en los grupos 1 y 3 para los años 2015 a 2018, mientras que para el grupo 2 es entre 2016 y 2019. Por otro, dispone, de manera expresa, la “obligación” de configurar registros contables especiales con efecto tributario, aduanero y cambiario, por medio de un libro de contabilidad que se denominaría libro tributario, aduanero y cambiario. Este libro tendría plenos efectos probatorios.
Desde nuestro punto de vista, no se puede hacer una extensión más allá de lo tributario, porque la Ley 1607 del 2012 circunscribe el tema a ello. Por tanto, insinuar una cobertura aduanera y cambiaria rebasa los límites de la ley superior. Creemos que no es adecuado “obligar” la teneduría del libro fiscal, sino que debería ser opcional. No en todos los casos (en especial en el grupo 2 y 3) va a ser necesario abrir un libro aparte de los de contabilidad, porque en muchos casos las bases fiscales y contables serán las mismas. En las circunstancias adecuadas es perfectamente posible encontrar empresas que puedan conciliar las partidas contables y tributarias, con lo cual, en lugar de un libro especial, elaborarían una nota conciliatoria que permitiría satisfacer todo el tema fiscal, tal como actualmente ocurre en el país.
Al final, el debate habrá de centrarse sobre la conveniencia o no para el país de conservar el esquema de conexión moderada entre lo tributario y lo contable, o si debería hacerse lo que países como España, Italia, Francia y Estados Unidos tienen establecido, a saber, determinar la base imponible como un equivalente, con algunos ajustes, de la utilidad comercial.
Con base en todo lo dicho anteriormente, tenemos que efectivamente no habrá intromisión de reglas tributarias en las contables y si por alguna causa la ley tributaria señalare algún comportamiento contable, habremos de hacer caso omiso a dicha disposición. En cuanto a los cuatro años de transición, hemos intentado explicar en el presente documento que si bien las remisiones y lagunas se seguirán rellenando con las reglas contables contenidas en el Decreto 2649 y demás normas concordantes, ello no significa que deba seguirse llevando una contabilidad con normas colombianas durante ese lapso o solamente por esos cuatro años. Analizado el problema, lo que consideramos es que se hace necesario llevar un sistema de registros separados y de armonización para solucionar las remisiones, que nosotros llamamos contabilidad “tributaria”, en la que deberán atenderse los parámetros del ordenamiento tributario y las reglas de los principios Colgaap vigentes hasta antes de entrar en vigencia las NIIF. Ello deberá ser así no solo en estos cuatro años, sino de manera permanente, mientras tengamos las reglas tributarias que actualmente nos rigen.
CORREDOR ALEJO, J. Orlando. (2013) Elementos tributarios dentro del proceso de convergencia hacia estándares internacionales de contabilidad. Editores Hache SAS, versión digital.
CRUZ DE QUIÑONES, Lucy. “Derecho transicional tributario y normas intemporales en la Reforma Tributaria”. Memorias 38 Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, febrero del 2014, p. 237.

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