Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1846-PGP.html?identifiant=BOI-BIC-CHG-20-20-10-20130923
Timestamp: 2019-11-17 17:43:42+00:00

Document:
1846-PGPBIC - Distinction entre éléments d'actif et charges - Valorisation des actifs - Immobilisations acquises ou créées2
BOI-BIC-CHG-20-20-10-20130923
Version en vigueur du 23/09/13 au 09/01/19
2013-09-23T12:18:00.000+02:002019-01-09T08:56:47.000+01:00
L'article 38 quinquies de l’annexe III au code général des impôts (CGI) dispose que les immobilisations acquises à titre onéreux sont inscrites à l’actif du bilan pour leur coût d’acquisition.
Les immobilisations acquises à titre onéreux s’entendent de celles reçues en échange d’un actif monétaire, à l’exclusion des immobilisations acquises à titre gratuit, par voie d’apport ou par voie d’échange d’un autre actif non monétaire, pour lesquelles des précisions sont données au BOI-BIC-CHG-20-20-20.
Le coût d’acquisition correspond au prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien. Le cas échéant, il inclut une quote-part du coût des emprunts en application de l’option prévue à l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI.
S’agissant des biens acquis moyennant le paiement d’une rente viagère, le prix d’achat s’entend du prix stipulé ou, à défaut, de la valeur réelle du bien estimée au jour de l’acquisition (CGI, ann. III, art. 38 quinquies). La même règle s’applique en comptabilité (plan comptable général (PCG), art. 321-6 ; BOI-BIC-CHG-20-10-20). Il en est de même pour les éléments acquis moyennant un prix payable par annuités indexées ou pour ceux acquis moyennant un prix libellé en devises étrangères (BOI-BIC-CHG-20-10-20 et BOI- BIC-AMT-10-30-30-10).
S'agissant du cas particulier du passage d'un compte de stock en immobilisation d'un immeuble détenu par un marchands de bien aux fins de location durable, la valeur d'inscription à l'actif lors du changement d'affectation est constituée par la valeur pour laquelle les constructions avaient été inscrites dans les stocks de l'entreprise et non pour la valeur nette comptable qu'elles avaient à la date du changement d'affectation. Cette valeur servira de base d'amortissement conformément aux dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI (BOI-BIC-AMT-10-30-20). L'entreprise reprendra la provision constituée le cas échéant dans les conditions prévues à l'article 38 decies de l'annexe III au CGI (BOI-BIC-PROV-40-20 au I § 1 et BOI-PDSTK-20-20-10-20 au II-A § 60 et II-C § 100). Dans l'hypothèse d'une dépréciation effective de caractère définitif entraînée par des circonstances exceptionnelles, l'entreprise pourra pratiquer un amortissement exceptionnel constatant cette dépréciation (BOI-BIC-AMT-10-40-30 au II-A § 60); RM Abelin n° 65350, JO AN du 29 octobre 2001 p. 6187.
Sur le plan comptable comme sur le plan fiscal, le coût d’acquisition doit être minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes obtenus (PCG, art. 321-10 ; CGI, ann. III, art. 38 quinquies).
Ainsi, les dépenses faites au titre de la participation à des travaux effectués au profit de tiers, telles que l’aménagement de bretelles d’accès à une voie rapide ou des aménagements de carrefour, devraient être intégrées aux coûts de l’immobilisation, dès lors qu’elles sont directement liées à son acquisition ou sa production (en ce sens, note de présentation de l’avis du CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004, et notamment les arrêts CE, arrêt du 17 février 1992, req. n° 74272 et CE, arrêt du 16 juin 1993 req. n° 67760 ; BOI-BIC-CHG-20-10-20).
Les coûts devant être intégrés au prix d’achat de l’immobilisation correspondent aux coûts engagés pour mettre en place et en état de fonctionnement l’immobilisation selon l’utilisation prévue par l’entreprise. Il s’agit de ceux engagés au cours de la période d’incorporation des coûts définie par l’article 321-11 du PCG. Les approches comptable et fiscale sont donc identiques.
- coûts administratifs et autres frais généraux, à l’exception du coût des structures dédiées (CGI, ann. III, art. 38 quinquies, 1-d) ;
De même, certaines opérations qui interviennent avant ou pendant la construction ou l’aménagement d’une immobilisation corporelle et qui ne sont pas nécessaires pour mettre l’immobilisation en place et en état de fonctionner conformément à l’utilisation prévue par la direction ne répondent pas aux critères d’attribution définis ci-dessus et ne peuvent par conséquent être prises en compte dans la valeur de l’immobilisation. Il en irait ainsi, à titre d’exemple, de la location d’un terrain utilisé comme parc de stationnement jusqu’à ce que la construction commence, les résultats de cette opération devant être transcrits dans le compte de résultat et non au bilan (PCG, art. 321-12, 3, avis du CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004, point 4.2.1.2).
Enfin, il est rappelé que les droits de mutation, honoraires (sauf ceux directement liés à la mise en état d’utilisation du bien, cf. I-B § 30) ou commissions et frais d’acte constituent des frais accessoires devant être incorporés à la valeur des immobilisations, mais pouvant être déduits sur option (cf. I-D § 140 à 170).
Les coûts visés peuvent inclure (avis du CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004, point 4.1.3) :
Aux termes de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI, sur option de l’entreprise, les coûts d’emprunts qui financent l’acquisition ou la production d’une immobilisation, corporelle ou incorporelle, ou d’un élément inscrit en stock ou en en-cours peuvent être compris dans le coût d’origine de l’immobilisation ou du stock. Le traitement fiscal est donc aligné sur le traitement comptable des frais d’emprunt.
Les actifs visés par l’option fiscale sont les immobilisations, qu’elles soient corporelles ou incorporelles, et les stocks et en-cours, pour les seuls éléments qui exigent une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisés ou cédés. En application de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI, une période de préparation ou de construction d’une durée supérieure à douze mois est considérée comme une longue période pour l’application de cette disposition. Toutefois, il peut être dérogé à cette durée d’un an lorsque la période de préparation ou de construction requise est considérée comme longue au regard des usages habituels de la profession, sans tenir compte des délais inhabituels qui pourraient être occasionnés par un dysfonctionnement temporaire dans la préparation ou la construction. En d’autres termes, les actifs visés sont identiques à ceux entrant dans le champ de l’article 321-5 du PCG, même si ce dernier ne prévoit pas de durée minimale.
En ce qui concerne les frais d’émission d’emprunt, lorsque l’option prévue au 1° quater du 1 de l’article 39 du CGI est exercée pour la répartition des frais d’émission d’emprunt sur la durée des emprunts, le coût à prendre en compte pour l’incorporation des coûts à l’actif correspond au montant de l’amortissement, au fur et à mesure de sa constatation. En l’absence d’option, ces frais d’émission ne sont pas retenus pour l’application de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI.
Il s’agit des coûts d’emprunt relatifs à la seule période de mise en place ou de production jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive de l’actif. Cette période correspond à celle définie ci-dessus pour les frais accessoires incorporables à la valeur des immobilisations (cf. I-B-1 § 40).
Soit une entreprise qui lance le 1er juillet n la construction d’une usine. Les dépenses relatives à cette construction s’élèvent au total à 1 000 K€ répartis sur les exercices clos le 31/12/N, le 31/12/N+1 et 31/12/N+2, de la manière suivante (en K€) :
– 200 K€ payés le 1er juillet N ;
– 500 K€ payés le 1er janvier N+1 ;
– 300 K€ payés le 1er janvier N+2.
Calcul du montant des coûts d’emprunt incorporables
1000 + (4,94 + 32,2 + 25) = 1 062 K€
(2) Frais déduits comptablement et fiscalement ; en cas d’option pour l’étalement des frais d’émission d’emprunt sur la durée de l’emprunt (CGI, art. 39, 1-1° quater), la quote-part des frais d’émission à prendre en compte correspond à l’amortissement des frais d’émission déduit en charges. A défaut d’option, les frais d’émission ne sont pris en compte qu’au titre de l’exercice de déduction.
L’option pour l’incorporation des coûts d’emprunt à la valeur d’inscription des actifs prévue à l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI est irrévocable. Elle s’applique à tous les coûts d’emprunt servant à financer l’acquisition ou la production d’immobilisations, de stocks et d’en-cours, à compter de l’exercice d’option. Toutefois, il sera admis que cette option puisse être révisée, lorsque comptablement, un tel changement est autorisé (PCG, art. 120-4 et art. 130-5).
Sur le plan comptable (PCG, art. 321-10 et art. 321-15), les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’acte liés à l’acquisition d’une immobilisation peuvent, sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges.
Les dispositions de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI prévoient que sur le plan fiscal, comme en matière comptable, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’acte liés à l’acquisition peuvent soit être portés à l’actif du bilan en majoration du coût d’acquisition de l’immobilisation à laquelle ils se rapportent, soit être déduits immédiatement en charges.
- les droits de succession ou de donation et honoraires versés au notaire à l’occasion de la transmission à titre gratuit (succession, donation ou donation-partage) comprenant le fonds de commerce ou un immeuble affecté à l’exploitation du fonds. A cet égard, il est rappelé que les dispositions du 4° quater du 1 de l’article 39 du CGI ayant été abrogées par l’article 16 de l’ordonnance n° 2004-281 du 25 mars 2004, il n’est plus exigé comme condition préalable à la déduction des droits de mutation que les héritiers ou donataires s’engagent à poursuivre personnellement l’exploitation du fonds pendant cinq ans.
L’option exercée conditionne le traitement fiscal de l’ensemble des frais supportés par l’entreprise à l’occasion de l’acquisition d’immobilisations. Elle est irrévocable. Toutefois, il sera admis que cette option puisse être révisée, lorsque comptablement, un tel changement est autorisé (PCG, art. 120-4 et art. 130-5).
Remarque : Pour une étude complète de cette question, se référer au BOI-BIC-AMT-10-30-30-10.
En application des dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI, les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux la valeur d'origine s'entend du coût d'acquisition c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien.
Le prix de revient d'un bien acquis moyennant un prix payable par annuités indexées calculé en fonction d'un index licite est égal au prix stipulé dans l'acte (sur cette notion, se référer au BOI-BIC-CHG-50-60).
Conformément à l’article 15 bis de l’annexe II au CGI, la méthode par composants (BOI-BIC-CHG-20-10-10 au II-B-2 § 150) implique :
Le coût de revient d’une immobilisation acquise ou créée (cf. I § 1 et III § 310) doit être ventilé entre, d’une part, les composants et, d’autre part, « la structure ». Deux situations doivent être distinguées suivant que les pièces justificatives permettent ou non d’identifier la valeur de chaque élément.
- en cas d’apport ou d’opérations assimilées réalisées à la valeur comptable (BOI-IS-FUS-30-10 sur les situations d’apport à la valeur comptable), de se référer à la ventilation des éléments chez la société apporteuse, sauf si la société bénéficiaire des apports justifie d’une décomposition différente de l’immobilisation du fait d’une utilisation différente notamment.
En application de l’article 15 bis de l’annexe II au CGI, lors d’un remplacement, la valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée en charges et la valeur du composant de remplacement est comptabilisée à l’actif immobilisé comme l’acquisition d’un actif séparé.
Cette valeur correspond au coût de remplacement, à savoir le coût d’acquisition ou le coût de production tels que définis pour l’ensemble des immobilisations, en application du 2 de l’article 38 quinquies de l'annexe III au CGI.
Il convient de préciser qu’en cas de remplacement, le coût de remplacement des composants devrait être connu, sans passer par une méthode de ventilation de la valeur globale d’un bien, dans la mesure où le composant est dans la plupart des cas remplacé isolément. Toutefois, en cas d’acquisition conjointe de plusieurs éléments d’actif dont un composant, il sera admis d’avoir recours à une méthode de répartition d’un prix global, telle qu’exposée au I-F-1 § 250.
Aux termes du b du 1 de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, la valeur d’origine des biens acquis à titre gratuit est la valeur vénale des biens. Cette règle est conforme aux dispositions de l’article L. 123-18 du code de commerce, des articles 321-1 et 321-4 du PCG.
Toutefois, sur le plan comptable, la valeur vénale s’entend nette des coûts de sortie, c’est-à-dire des coûts directement attribuables à la sortie de l’actif, à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat (PCG, art. 322-1-10). Il en est ainsi, par exemple, des frais d’acte, des frais de timbre et taxes similaires liées à la transaction, des coûts d’enlèvement de l’actif et des coûts marginaux directement engagés pour mettre l’actif en état d’être vendu.
Sur le plan fiscal, la valeur vénale est évaluée abstraction faite de ces coûts de sortie. Sur les conséquences de cette différence de valorisation entre le comptable et le fiscal sur les amortissements, il convient de se reporter au BOI-BIC-AMT-10-30-20.
Aux termes du c du 1 de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, la valeur d’origine des biens apportés à l’entreprise par des tiers est la valeur d’apport. Cette valeur figure en principe dans le traité d’apport. Il en va de même du point de vue comptable, à l’exception des actifs apportés isolément (PCG, art. 321-2). Il est rappelé à cet égard que la transcription comptable des apports, le cas échéant à la valeur nette comptable qu’avaient les biens apportés dans la société cédante, est autonome de la valeur réelle des apports fixée pour la rémunération de ceux-ci. Il convient de se référer pour ces questions aux précisions données au BOI-SJ-AGR-20-30 commentant notamment les nouvelles dispositions du II de l’article 209 du CGI.
Aux termes du quatrième alinéa du a du 1 de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, pour les biens acquis en échange d’un ou plusieurs biens, le prix d’achat s’entend de la valeur vénale.
Conformément aux dispositions du d du 1 de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, la valeur d’origine des immobilisations créées par l’entreprise s’entend du coût d’acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, sous réserve des dispositions de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI relatif à l’incorporation des coûts des emprunts à l’actif immobilisé. Les coûts administratifs sont exclus du coût de production, à l’exception du coût des structures dédiées.
Le coût de production d’une immobilisation corporelle comprend, comme en matière comptable (PCG, art. 321-13), l’ensemble des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien.
Les charges directes sont les charges qu’il est possible d’affecter, sans calcul intermédiaire, au coût d’un bien. Elles incluent notamment les coûts d’acquisition des matières et fournitures consommées pour la fabrication du bien, mais aussi tous les coûts directement attribuables, sur le même principe que pour une immobilisation acquise (cf. I-B § 30 à 50).
Le coût de production des immobilisations comprend également les charges indirectes de production qui peuvent raisonnablement être rattachées à la production du bien, à l’exclusion des coûts administratifs. Comme en matière d’évaluation des stocks, ces coûts indirects correspondent à l’affectation des frais généraux de production, fixes et variables, encourus au titre de la production. Les frais généraux de production fixes peuvent notamment comprendre une quote-part de l’amortissement des immobilisations utilisées dans le cycle de production (se référer notamment au 3 de l’article 321-13 du PCG) ; les frais généraux de production variables comprennent notamment le coût de la main d’œuvre indirecte.
Enfin, le coût des emprunts peut être incorporé au coût de production si l’option prévue à l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI a été exercée (cf. I-C § 60 à 130).
S’agissant des frais de développement, il convient de se reporter aux critères d’immobilisation exposés dans le BOI-BIC-CHG-20-30-30 au I-B-1 § 60. Toutefois, il est précisé que les coûts pris en compte pour la détermination de la valeur d’inscription des coûts de développement à l’actif incluent notamment :
- les coûts des emprunts lorsque l’option a été exercée en ce sens en application des dispositions de l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI (cf. I-C § 60).
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References: L'article 38
 art. 38
 art. 321
 l'article 38
 l'article 38
 § 1
 § 60
 § 100
 § 60
 art. 321
 art. 38
 art. 38
 art. 321
 § 30
 § 140
 § 40
 art. 39
 art. 120
 art. 130
 art. 321
 art. 321
 art. 120
 art. 130
 l'article 38
 § 150
 § 1
 § 310
 § 250
 art. 322
 art. 321
 art. 321
 § 30
 § 60
 § 60
 § 60