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Timestamp: 2018-02-22 11:20:37+00:00

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VwGH-Beschwerde zur Zl. 2006/15/0058 (früher 2005/14/0043) eingebracht (Amtsbeschwerde). Mit Erk. v. 25.6.2008 als unbegründet abgewiesen.
RV/0452-L/03-RS1 Permalink
RV/0452-L/03-RS2 Permalink
Unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BFH (Urteil 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl. 1989 II S.359) widerspricht es den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, wenn der Kaufmann Verbindlichkeiten in seiner Bilanz ausweist, obwohl mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mit einer vollständigen Inanspruchnahme zu rechnen ist. In einem derartigen Fall bedarf es einer Schätzung der Verbindlichkeiten bei Beachtung des Vorsichtsprinzipes. Der Anwendung einer derartigen Schätzungsmethode steht nicht entgegen, dass die Schulden einzeln zu bewerten sind. Ein geringer Prozentsatz der Sparer (5%) macht vom vorzeitigen Kündigungsrecht Gebrauch, dem ist bei der Bewertung der Gesamtverbindlichkeit durch einen pauschalen Fluktuationsabschlag Rechnung zu tragen.
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der X-BankinL, vertreten durch den X-VerbandOÖ., 4021 Linz vom 26. Juni 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz vom 26. Mai 2003 betreffend Körperschaftsteuer 2001 entschieden:
Im Zuge einer für die Jahre 1999 bis 2001 durchgeführten Betriebsprüfung stellte die Prüferin unter anderem folgendes fest (Auszug aus der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 19. Mai 2003 - Beilage zum BP-Bericht vom 20. Mai 2003):
Die Betriebsprüfung ermittelte den steuerlich abzugsfähigen Rückstellungsbetrag zum 31.12.2001 und die daraus resultierende Gewinnminderung gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 für das Jahr 2001 wie folgt:
Das Finanzamt folgte der Ansicht der Betriebsprüfung und erließ mit 26. Mai 2003 den Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2001, in dem sie die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter anderem um 876.110,19 S erhöhte.
In der am 26. Juni 2003 eingebrachten Berufung beantragte die steuerliche Vertreterin die Rückgängigmachung der Hinzurechnung in Höhe von 876.110,19 S und begründete dies wie folgt:
Effektivverzinsung Gesamtlaufzeit: p % = (4te Wurzel aus 113.650/100.000) - 1 = 0,0325 = 3,25 %
In der Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 18. Juli 2003 wurde zur Frage der Abzinsung ergänzend folgendes ausgeführt:
Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung am 18. August 2003 dem Unabhängigen Finanzsenat vor und führte dazu Folgendes aus:
In der Stellungnahme der steuerlichen Vertretung der Bw. vom 25. März 2004 wurde eingewendet, dass die Betriebsprüfung in ihrer Beispieldarstellung den Begriff "Effektivzinssatz" in sachlich nicht zutreffenderweise verwende und verwies darauf, dass es sich bei der passivierten Verbindlichkeit bereits um einen abgezinsten Wert handle, der einer Anwendung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 keinen Raum mehr lasse. Deshalb werde der Berufungsschrift vor Punkt 4. (Zusammenfassung) noch folgende Ausführungen angeschlossen:
Der unter 3.1. unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des BFH vom 15.7.1998 I R 24/96 von Bertl/Hirschler besprochene Beispielfall soll in der Folge einer finanzmathematischen Analyse unterzogen werden, um zu untersuchen, ob sich hinsichtlich der Höhe des zum jeweiligen Bilanzstichtages auszuweisenden Teilwertes des hier gegenständlichen Passivpostens überhaupt ein Unterschied ergibt, ob man der von der Betriebsprüfung vertretenen Rechtsmeinung beipflichtet, es läge eine Rückstellung vor, oder man der Meinung des Steuerpflichtigen folgt, es läge eine Verbindlichkeit vor.
Effektivzinssatz pro Jahr: p % = ( 7te Wurzel aus 1298,69/1000)-1 = 0,03804 = 3,804 % p.a.
In der Vorbehaltsbeantwortung vom 28. Februar 2005 wurde von der steuerlichen Vertreterin festgehalten, dass die Berücksichtigung des 5 %igen Fluktuationsabschlages aus einer vorangegangenen Betriebsprüfungsfeststellung, welche nicht beeinsprucht worden wäre, stamme und bis einschließlich des Jahres 2001 sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz fortgeführt worden wäre und dazu vorgebracht, dass im Zuge der intensiven Auseinandersetzung mit der rechtstheoretischen Abgrenzungsfrage von mit Ungewissheit behafteten Rückstellungen einerseits und (gewissen) Verbindlichkeiten andererseits die Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlages zu überdenken sei.
Von der Betriebsprüfung wurde gegenüber der Berufungsbehörde bezüglich Höhe des Fluktuationsabschlages angemerkt, dass die von der Bw. angesetzten und von der Betriebsprüfung anerkannten Prozentsätze (im gegenständlichen Fall 5 %) dem Ausmaß der vorzeitigen Kündigungen Rechnung tragen würden.
Mit Schreiben vom 8. März 2005 wurde der Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat zurückgenommen.
Strittig ist die Rechtsfrage, ob die Differenz zwischen jenem Zinsbetrag, der gemäß § 2 der "Bedingungen über das Vermögenssparbuch" für die Überlassung der Spareinlage bei Einhaltung der vereinbarten Laufzeit für jedes Jahr bezahlt wird (laut Beispiel in der Berufung 3,25 %) und jenem Betrag, der bei einer vorzeitigen Kündigung des Vermögensparbuches durch den Anleger als Zinsen gewährt wird (in der Berufung "Tabelle im Sparbuch" bezeichnet), als Verbindlichkeit oder als Rückstellung auszuweisen ist. In weiterer Folge stellt sich die Frage nach der Bewertung der anzusetzenden Verbindlichkeit bzw. Rückstellung.
Von der Bw. wurde die Rückgängigmachung der von der Betriebsprüfung durchgeführten Gewinnerhöhung 2001 (876.110,19 S bzw. 63.669,41 Euro) beantragt (Seite 1 in Verbindung mit Seite 22 der Berufung vom 26. Juni 2003). Die beantragten Gewinnänderungen betreffen ausschließlich den 20%igen Abschlag gemäß § 9 Abs.5 EStG 1988. Hinsichtlich des in der Handels- und Steuerbilanz vom Bw. berücksichtigten Fluktuationsabschlages (Stand 31.12.2001:371.863,40 S bzw. 27.024,37 Euro) wurden von der Bw. in der Berufung Zweifel angemerkt, eine diesbezügliche Änderung des Gewinnes jedoch nicht beantragt. Unstrittig ist, dass die Höhe des Fluktuationsabschlages im Ausmaß von 5 % des Zinsendifferenzbetrages bezogen auf den Gesamtbestand der Verbindlichkeiten dem Ausmaß der vorzeitigen Kündigungen weitestgehend entspricht.
Die herrschende österreichische Rechtsprechung und Literaturmeinung geht davon aus, dass bei einem Kaufvertrag mit einer aufschiebenden Bedingung beim Verkäufer nicht bereits mit Leistungserbringung sondern erst mit Eintritt der Bedingung eine Gewinnrealisierung zulässig ist, während die Gewinnrealisierung bei einem auflösend bedingten Kauf (mit Rücktrittsrecht) bereits mit Übergabe der Sache stattfinden soll (Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch § 6 Rz. 48; Doralt, EStG 7 , § 6 Rz. 41). Der BFH spricht sich im Urteil vom 25. 1. 1996, BStBl 1997, 382 zumindest bei auflösenden Bedingungen ebenfalls für eine Gewinnrealisierung bereits im Übergabezeitpunkt aus, fordert aber gleichzeitig für die über das Zahlungs- und Gewährleistungsrisiko hinausgehenden Risken die Bildung einer Rückstellung ein. Nach Weninger ist der Forderungsausweis zwingend, die bilanzielle Technik zur Ermittlung des (erfolgswirksamen) Veräußerungsgewinnes ist die Rückstellungsbildung.
Wenn daher das Realisationsprinzip laut BFH bei Vorliegen einer Ungewissheit (Bedingung) aktivseitig die Einstellung einer Forderung verlangt, muss mit Leistungsentgegennahme beim Leistungsempfänger spiegelbildlich die Erfassung einer (gewissen) Verbindlichkeit zulässig sein, außer es liegen Anhaltspunkte vor, dass die Ansprüche voll oder teilweise entfallen. Dies kann der Fall sein, wenn der Empfänger selbst maßgeblichen Einfluss auf den Eintritt der Bedingung hat und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit weiß, dass der Vertrag nicht rechtswirksam zustande kommen wird und seine Gegenleistungsverpflichtung teilweise oder vollständig entfällt.
Bei zeitanteiliger Leistungserbringung (Dauerschuldverhältnissen) wird vertreten, dass die Gewinnrealisierung pro rata temporis erfolgen muss; Gewinne werden "laufend nach Maßgabe der Leistungserbringung" (VwGH 18. 1. 1994, 90/14/0124, ÖStZB 1994, 575) realisiert und sind daher zum jeweiligen Bilanzstichtag auszuweisen (Doralt/Mayr, EStG6, § 6 Tz 48). Der vom Kapitalnehmer (hier Bank) zu zahlende Zins ist Entgelt für die zeitbezogene Nutzungsüberlassung, daher muss er den Zinsaufwand über die Laufzeit des Sparverhältnisses realisieren. Der BFH knüpft in seiner Rechtsprechung bei der fortlaufenden Gewinnrealisierung bei Dauerschuldverhältnissen (= Aktivierung der Forderung) an den schuldrechtlich sicheren Anspruch auf Gegenleistung (BFH, BStBl. 1992 II, 904), wie oben ausgeführt lässt er in der jüngeren Judikatur (Urteil vom 18. 12. 2002, I R 11/02) eine Aktivierung von Zinsansprüchen auch bei rechtlich noch nicht entstandenen, aber bei wirtschaftlich in der Vergangenheit verursachten, hinreichend sicheren Ansprüchen zu.
Gemäß dem Realisationsprinzip sind Erträge dann zu realisieren, wenn der Leistende jene Leistung erbracht hat, um in den Genuss der Gegenleistungsverpflichtung zu kommen. Mit Leistung der Spareinlage (und Überlassung für die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag abgelaufene Spardauer), sind nach Ansicht der Berufungsbehörde (unter Zugrundelegung des BFH-Urteils vom 18. 12. 2002, I R 11/02) beim Sparer die Voraussetzungen für die Aktivierung des vereinbarten (höheren) Zinsanspruches erfüllt, außer es liegen am Bilanzstichtag Anhaltspunkte für einen Ausfall der Ansprüche vor (konkret der Sparer weiß mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit, dass er das Sparkapital vor Ablauf der vereinbarten Laufzeit beheben wird). Nach den zitierten Lehrmeinungen (Mayr, Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, Wien 2004, S. 257 und Quantschnigg, ESt-Handbuch § 6 Rz. 163) hat dies zur Folge, dass es spiegelbildlich beim Schuldner zur Einstellung einer (gewissen) Verbindlichkeit kommt, umso mehr als dieser an die Vereinbarung (unbedingt) gebunden ist.
Der Wortlaut des § 198 Abs. 8 Z 1 HGB ist wie oben ausgeführt missverständlich und lässt keine klare Interpretation dahingehend zu, ob sämtliche Ungewissheitskriterien (Eintritt, Höhe, Zeitpunkt) für die Charakterisierung von Verbindlichkeitsrückstellungen von Bedeutung sind bzw. diese differenziert für Verbindlichkeitsrückstellungen einerseits und Drohverlustrückstellungen andererseits heranzuziehen sind.
Die Darstellung der Betriebsprüfung (laut Beispiel im Betriebsprüfungsbericht; siehe Seite 3 der Berufungsentscheidung) vermittelt den Eindruck, dass die Zinsenverpflichtung der Bank (wirtschaftlich betrachtet) einem stufenförmig ansteigenden Zinssatz entspricht. Anerkannt wird, dass ein Erfüllungsrückstand im Ausmaß der (höheren) Zinsenverpflichtung vorliegt, jedoch hinsichtlich des Verpflichtungsgrades sei laut BP eine differenzierte Beurteilung vorzunehmen. Dies widerspricht aber nicht nur der schuldrechtlichen Vereinbarung (und der Intention der Vertragsparteien) sondern auch den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen. Solange der Spareinlagenvertrag aufrecht ist, müssen sowohl hinsichtlich Zinshöhe als auch hinsichtlich Verpflichtungsintensität jene Verhältnisse maßgebend sein, die der (von den Parteien gewollten) ordnungsgemäßen Vertragserfüllung entsprechen.
Wenn man für den gegenständlichen Berufungsfall eine - wie von der Amtspartei gefordert - mehr wirtschaftliche Betrachtungsweise heranzieht, gelangt man zum Ergebnis, dass die (konkrete) wirtschaftliche Belastung und somit eine (gewisse) Verbindlichkeit im Ausmaß der (höheren) Zinsenschuld vorliegt.
Dass die schuldrechtliche Verpflichtung auch der bis zum jeweiligen Bilanzstichtag entstandenen, tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung entspricht, wird vor allem dadurch bestätigt, dass nur ein geringer Prozentsatz (entsprechend dem berücksichtigten Fluktuationsabschlag gegenständlich 5 %) der Sparer von ihrem vorzeitigen Kündigungsrecht Gebrauch macht. Dies ergibt sich im wesentlichen daraus, dass das Produkt vorrangig Sparkunden anspricht, die bereit sind Sparkapital länger zu veranlagen und dafür eine höhere wirtschaftliche Zinsenrendite vereinnahmen wollen. Die Höhe und der Verlauf der Tabellenzinsen sollen - abgesehen von massiven Änderungen des Zinsniveaus am Kapitalmarkt, welche aber den Ausnahmefall darstellen - einen vernünftig agierenden Sparer dazu veranlassen, den Sparbetrag bis zum Ablauf der vereinbarten Frist bei der Bank zu belassen. Die Tabellenzinsen sind daher eher als eine Art "Mahnung" an den Sparer zu verstehen, die vereinbarte Laufzeit einzuhalten. Auch wenn man im Vertragsabschluss auf Seiten des Kreditinstitutes nur ein Angebot sieht, die Spareinlage über die gesamte Bindungsfrist zu belassen, muss davon ausgegangen werden, dass der Vertragspartner (Sparer) bei vernünftiger wirtschaftlicher Betrachtung im Hinblick auf die ihm gebotenen Vorteile in aller Regel davon Gebrauch machen wird, d.h. auf das vorzeitige Kündigungsrecht verzichten wird.
Wie bereits unter Punkt 1. der Entscheidungsbegründung dargestellt, hat die Bw. in der Handels- und Steuerbilanz zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 vom Gesamtbestand der Zinsendifferenz einen Fluktuationsabschlag im Ausmaß von 5% berücksichtigt und unter Punkt 3.2.5 Zweifel hinsichtlich der Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlages vorgebracht.
Die Rechtsprechung des BFH (und VwGH) ist auf gegenständlichen Fall übertragbar. Ein geringer Prozentsatz der Sparer (5 %) macht vom vorzeitigen Kündigungsrecht Gebrauch und erhält wegen der Belastung mit Vorschusszinsen nur die reduzierten Tabellenwerte. Dem ist laut BFH bei der Bewertung der Gesamtverbindlichkeit durch einen pauschalen (im Schätzungswege festzustellenden) Abschlag Rechnung zu tragen.
Dem Vorsichtsprinzip würde eine schätzweise Ermittlung getrennt nach der Veranlagungsdauer der Spareinlagen am ehesten gerecht werden, da naheliegend ist, dass die Wahrscheinlichkeit einer vorzeitigen Kündigung mit zunehmender Laufzeit abnimmt. Da diesbezüglich jedoch keine Aufzeichnungen vorliegen, hat der Unabhängige Finanzsenat keine Bedenken den Wert jener Zinsverbindlichkeiten, die wegen einer vorzeitigen Kündigung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht geltend gemacht werden, mit den von den Parteien unbestrittenen 5 % vom Nominalwert der Zinsdifferenzen zu schätzen bzw. in diesem Ausmaß schätzungsweise in Abzug zu bringen. Dies entspricht dem Ansatz in der Steuerbilanz der Bw.
Aufgrund der dargestellten Erwägungen, war dem Berufungsantrag der Bw, die Gewinnhinzurechnung in Höhe von 876.110,19 S (63.669,41 Euro) im Jahr 2001 rückgängig zu machen, Statt zu geben.

References: § 9
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 § 2
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 § 6
 § 6
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 § 198