Source: https://skat.dk/skat.aspx?oid=2232981
Timestamp: 2019-03-21 09:10:09+00:00

Document:
Skat.dk: Fradrag for forbedringer i grundværdien
22 Sep 2016 08:07
12 Apr 2016 13:58
SKM2016.417.ØLR
B-1896-13
Fradrag, forbedring, grundværdien, grundforbedring, fiktiv, udstykning, kloak- ,og, vandforsyning
Retten bemærkede herefter, at det af senere praksis fremgår, at der ved vurderingen af, hvorvidt et anlæg har medført en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand, lægges afgørende vægt på anlæggets placering i forhold til allerede opførte bygninger.
Det var ubestridt, at ledningsanlægget på ejendommen blev etableret i forbindelse med byggeriet på grunden. Derudover fremgik det af sagens kortbilag, at de dele af ledningsnettet, som grundejeren ønskede fradrag for, nøje fulgte de enkelte bygninger. Endvidere fremgik det af skønsmandens (ingeniør) skønserklæringer, at genanvendelse af ledningsnettet i det væsentligste forudsatte, at et eventuelt nyt byggeri på grunden var identisk med etier i det væsentligste svarede til det aktuelle.
Landsretten bemærkede videre, at der efter Højesterets beskrivelse af administrativ praksis i SKM2013.369.HR og SKM2013.879.HR, sammenholdt med de under sagen påberåbte Landsskatteretskendelser, ikke var grundlag for at anse et anlæg for fradragsberettiget på baggrund af en fiktiv udstykning af ejendommen.
For så vidt angår nogle afløbsstykker, der løb uden for grunden, fandt retten, at disse ledningsstrækninger ikke kunne anses som grundforbedrende, d3: det ikke bidrog til at lede vandet væk fra grundejerens ejendom.
Landsretten ændrede herefter byrettens dom (SKM2013.520.BR) i overensstemmelse med den af Skatteministeriet nedlagte påstand for landsretten.
Ejendomsvurderingslovens § 17
(adv Eduardo Vistisen)
Byrettens dom af 27. maj 2013 (BS 15-1312/2012) er anket af H1 med påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen for årene 2002 og 2004 af ejendommen beliggende Y1 1-49 og 106-130 for udgifter til anlæg af kloakforsyningsanlæg markeret med gult og blåt i bilag 77 (SKAT: ej vedlagt), samt udgifter til anlæg af brugsvandsforsyningsanlæg markeret med blåt i bilag 64 (SKAT: ej vedlagt), og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, idet Skatteministeriet dog anerkender, at boligselskabet har fradragsret for den del af kloakledningerne, der er markeret med lyserød farve på bilag 77, og at fradraget herfor hjemvises til beløbsmæssig ansættelse hos vurderingsmyndigheden.
H1 har endvidere kæret Byrettens omkostningsafgørelse i dommen af 27. maj 2013 med påstand om, at omkostningerne nedsættes til et mindre beløb. Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.
Landsretten har den 15. august 2014 bestemt, at kæremålet behandles sammen med ankesagen.
Skatteministeriet har for landsretten anerkendt, at H1 har afholdt udgifter til anlæg af kloak- og vandledninger internt på ejendommen. Sagen vedrører herefter alene spørgsmålet om, hvorvidt anlæg af disse ledninger har bevirket en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand, således at der kan gives fradrag i grundværdien efter vurderingslovens dagældende § 17.
Sagen er behandlet sammen med landsrettens ankesag B-4101-13 vedrørende Byrets dom af 18. december 2013 (BS 17-2003/2012), der omhandler en naboejendom (Y2) til ejendommen i nærværende sag og vedrører samme parter og i det væsentlige samme problemstillinger.
Der er som bilag 77 og 64 fremlagt kort (luftfotos) med påtegninger, der viser de i sagen omhandlede ledninger. Disse kort er medtaget som bilag til dommen.
Bilag 77 viser regnvands- og spildevandsledningerne på arealet og svarer indholdsmæssigt til sagens bilag 43(SKAT: ej vedlagt), der har været anvendt i forbindelse med de foretagne syn og skøn.
Skatteministeriets bilag F svarer indholdsmæssigt i det væsentlige til bilag 77.
Bilag 64 viser brugsvandsledningerne på arealet og svarer indholdsmæssigt til sagens bilag 44 (SKAT, ej vedlagt), der har været anvendt i forbindelse med de foretagne syn og skøn.
Der er for landsretten foretaget syn og skøn af rådgivende ingeniør LO vedrørende ledningerne og muligheden for genanvendelse heraf og af landinspektør PF om muligheden for udstykning af ejendommen.
Af rådgivende ingeniør LOs skønserklæring af 16. november 2015 fremgår blandt andet:
Det er skønsmandens vurdering, at regnvandsledningerne markeret på bilag 43 ikke adskiller sig - hverken i placering eller dimension - fra regnvandsledninger i lignende bebyggelser af tilsvarende størrelse.
Udover afvandingen fra interne veje, stier og andre fællesarealer, betjener regnvandsledningerne markeret i bilag 43 ligeledes de enkelte bygninger, for så vidt angår tagafvanding og de belagte arealer omkring bygningerne.
Såfremt spørgsmål 14 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor mange boliger og/eller bygninger regnvandsledningerne markeret i bilag 43 forsyner.
De markerede regnvandsledninger, forsyner tilsammen samtlige boliger/bygninger på arealet.
Det er skønsmandens vurdering, at spildevandsledningerne markeret på bilag 43 ikke adskiller sig - hverken i placering eller dimension - fra spildevandsledninger i lignende bebyggelser af tilsvarende størrelse.
Skønsmanden bedes oplyse, og spildevandsledningerne markeret i bilag 43 forsyner boliger (dvs. husstande) på grunden.
Spildevandsledningerne markeret i bilag 43, betjener boligerne på arealet gennem ledninger fra boligerne direkte til den markerede ledning
Skønsmanden bedes oplyse, om spildevandsledningerne markeret i bilag 43, forsyner flere boliger.
Såfremt spørgsmål 20 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor mange boliger og /eller bygninger spildevandsledningerne markeret i bilag 43 forsyner.
De markerede spildevandsledninger forsyner tilsammen samtlige boliger/bygninger på arealet.
Skønsmanden bedes ... vurdere, om brugsvandsledningerne adskiller sig fra andre tilsvarende brugsvandsledninger (herunder for så vidt angår placering og dimensionering), der forsyner boliger (dvs. husstande) af samme art og størrelse. ...
Det er skønsmandens vurdering, at brugsvandsledningerne markeret på bilag 44 ikke adskiller sig - hverken i placering eller dimension - fra brugsvandsledninger i lignende bebyggelser af tilsvarende størrelse.
Skønsmanden bedes oplyse, om brugsvandsledningerne markeret i bilag 44 forsyner boliger (dvs. husstande) på grunden
Skønsmanden bedes oplyse, om brugsvandsledningerne markeret i bilag 44, forsyner flere boliger.
Såfremt spørgsmål 26 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvor mange boliger og/eller bygninger brugsvandsledninger markeret i bilag 44 forsyner.
De markerede brugsvandsledninger forsyner samtlige boliger/bygninger på arealet.
Skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag 43 markerede regnvandsledninger vil kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og der etableres en ny bebyggelse på grunden.
a) Hvis en bekræftende besvarelse af spørgsmålet forudsætter, at visse betingelser opfyldes, herunder eventuelle betingelser med hensyn til placeringen og karakteren samt størrelsen af et nyt byggeri på grunden, bedes disse betingelser anført. Herunder bedes skønsmanden oplyse, om genanvendelsen forudsætter, at der opføres en ny bebyggelse, der i al væsentlighed er identisk med eller i det væsentligste svarer til den nuværende bebyggelse og nærmere redegørelse for de identiske punkter.
a) Genanvendelsen af de markerede regnvandsledninger forudsætter at en eventuel ny bebyggelse er identisk med eller i det væsentligste svarer til den nuværende bebyggelse - både hvad angår placeringen og det bebyggede areal, samt omfanget af belagte udearealer.
b) Afhængig af en eventuelt ny bebyggelses udformning vil en hensyntagen til de eksisterende ledninger være urentabel, såfremt alle påstik og tilløb til hovedledningerne ikke kan genanvendes. Såfremt disse ikke kan genanvendes, skal disse alligevel afproppes og så skal det graves op langs ledningerne for at dette kan foretages korrekt.
c) Afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genanvendelse kunne være rentabel for de ledninger der ligger tættest mod skel mod øst - det vil sige ledningerne fra brønd R60 og hen forbi tunnel/stien mod vest, ca. 10 meter
Skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag 43 markerede spildevandsledninger vil kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og der etableres en ny bebyggelse på grunden.
a) Genanvendelsen af de markerede spildevandsledninger forudsætter at en eventuel ny bebyggelse er identisk med eller i det væsentligste svarer til den nuværende bebyggelse - både hvad angår placeringen og det bebyggede areal, samt omfanget af belagte udearealer.
c) Afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genanvendelse kunne være rentabel for de ledninger der ligger tættest mod skel mod øst - det vil sige ledningerne fra brønd S60 og hen forbi tunnel/stien mod vest, ca. 10 meter
Skønsmanden bedes oplyse, om de i bilag 44 markerede vandledninger vil kunne genanvendes helt eller delvist, hvis den nuværende bebyggelse nedrives, og der etableres en ny bebyggelse på grunden.
a) Genanvendelsen af de markerede vandledninger forudsætter at en eventuel ny bebyggelse er identisk med eller i det væsentligste svarer til den nuværende bebyggelse - både hvad angår placeringen og det bebyggede areal og antal lejemål.
c) Afhængig af en eventuel ny bebyggelses udformning vil en delvis genanvendelse kun være rentabel for hovedledningen langs med skellet mod afsnit 3 og hovedledningen over mod vestskellet ved tunnel/sti - i alt ca. 90 meter ø90 m.m. PEL vandledning.
Skønsmanden bedes oplyse, hvad den forventede levetid er på de i bilag 43 markerede regnvandsledninger
Skønsmanden bedes oplyse, hvad den forventede levetid er på de i bilag 43 markerede spildevandsledninger.
Skønsmanden bedes oplyse, hvad den forventede levetid er på de i bilag 44 markerede vandledninger
Af rådgivende ingeniør LOs supplerende skønserklæring af 31. december 2015 fremgår blandt andet:
Såfremt hovedledningerne kan bevares for en tilsvarende bebyggelse, er det skønsmandens vurdering, at man sædvanligvis vil bestræbe sig på at anvende eksisterende påstik og tilløb i videst muligt omfang af hensyn til den økonomiske vurdering af byggeomkostningerne.
Til uddybning af svarende på spørgsmål 37, 38 og 39 spørges om ledningerne i større omfang kan genanvendes, hvis bygningerne befandt sig på selvstændige matrikler i stedet for én stor matrikel.
Det er igen et spørgsmål om den nye bebyggelses omfang og placering, men skønsmanden vurderer at der ikke er forskel på omfanget af genanvendelse i forhold til selvstændige matrikler eller én stor matrikel - hovedledningerne er pt placeret i fællesområderne, også i forhold til det udmatrikuleringsforslag som landinspektøren er fremkommet med.
Af landinspektør PF skønserklæring af 24. november 2015 fremgår blandt andet:
Skønsmanden bedes give en kort beskrivelse af bygningerne og boligerne (dvs. den enkelte husstand) på matriklen Y3.
Bebyggelsen består af 7 blokke med boliger, nogle i 1 plan, nogle i 2 plan. Alle bygninger er opført i røde / rødbrune mursten, tage af cementtagsten. Til hver bolig hører 1 udhus opført i træ med samme tagtype som boligerne, ved siden af udhuset findes for hver bolig et lille befæstet gårdareal og på den modsatte side af boligen findes et lille privat haveareal.
Ejendommen er imidlertid omfattet af Lokalplan nr. 64 ifølge hvilken området kun må udstykkes i overensstemmelse med en områdeopdeling. Bestemmelsen findes i lokalplanens § 4. Lokalplanen samlede udstrækningsområde er opdelt i 2 områder, nemlig et område til boligformål og et område offentlige formål (bypark). Lokalplanen tillader, at boligområdet etapeopdeles ved udstykning, og på den måde udgør matr.nr. Y3 en etape af boligområdet.
Hvis lokalplanens bestemmelse om udelukkende at tillade udstykning af etaper ophæves eller erstattes af en bestemmelse, er udstykning af de enkelte boliger således mulig. Der findes i henhold til tingbogen ikke andre hindringer for udstykning.
Lokalplan 64 (SKAT, ej vedlagt) vedlægges som nyt bilag.
Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvorledes en sædvanlig udstykning vil kunne gennemføres. Skønsmanden bedes markere de enkelte selvstændige matrikler ved en sådan udstykning på bilag 43.
På bilag 43 er skellene indtegnet med grøn farve.
Ville regnvandsledningerne markeret i bilag 43 befinde sig på de udstykkede boligmatrikler eller uden for disse boligmatrikler.
Ville spildevandsledningerne markeret i bilag 43 befinde sig på de udstykkede boligmatrikler eller uden for disse boligmatrikler.
De på kortbilaget med rød farve markerede spildevandsledninger befinder sig alle uden for boligmatriklerne bortset fra ledningerne ved de 2 sydligste boligblokke, hvor spildevandsledningerne befinder sig i de nordskellene af boligmatriklerne.
Ville brugsvandsledningerne markeret i bilag 44 befinde sig på de udstykkede boligmatrikler eller uden for disse boligmatrikler.
De på bilag 44 med blå farve markerede brugsvandsledninger forløber alle uden for boligmatriklerne.
Af landinspektør PF supplerende skønserklæring af 24. november 2015 fremgår blandt andet:
I spørgsmål 3 er skønsmanden anmodet om at oplyse, hvorledes en sædvanlig udstykning vil kunne gennemføres. Skønsmanden bedes oplyse, hvad der efter hans opfattelse forstås ved en "sædvanlig udstykning".
Ved en "sædvanlig udstykning" forstår jeg en udstykning, der ikke forudsætter dispensationer fra bestemmelserne om skelafstande, bygningshøjder mv.
Såfremt spørgsmål 33 (der menes nok spørgsmål 34) besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvorledes en "sædvanlig udstykning" af grunden, hvor der ikke tages udgangspunkt i den eksisterende bebyggelse mv. på grunden ville kunne gennemføres. Skønsmanden bedes markere de enkelte selvstændige matrikler ved en sådan udstykning på bilagene 43 og 44.
En udstykning, hvor der ikke tages udgangspunkt i den eksisterende bebyggelse og dermed ikke i lokalplanens ganske specifikke bestemmelser om bebyggelsernes, vejenes, stiernes og fællesarealernes beliggenhed, er ren spekulation og uden hold i nogen form for virkelighed.
At forlange at jeg som skønsmand skal producere et alternativ til lokalplanen, der ville kunne godkendelse af ... kommune, ligger uden for min kompetence, hvorfor en alternativ udstykningsplan ikke udarbejdes.
Skatteministeriet har fremlagt kendelser afsagt i perioden fra den 22. november 2011 til den 25. juni 2012.
Parterne er enige om, at nogle af forsyningsledningerne på (matriklen) er omfattet af praksis vedrørende hovedanlæg. Parterne er imidlertid ikke enige om hvilke ledninger, der er omfattet. Skatteministeriet vil således kun anerkende en mindre del af ledningerne end H1.
Y1 - kloak
H1 gør gældende, at alle forsyningsledningerne markeret med gult og blåt i (bilag 77) er hovedanlæg.
Skatteministeriet gør gældende, at kun de forsyningsledninger, der er markeret med lyserødt i (bilag 77) er omfattet af SKATs praksis. H1 er enige med Skatteministeriet i, at de lyserøde ledninger i hvert fald er hovedanlæg.
Y1 - brugsvand
H1 gør gældende, at alle forsyningsledningerne markeret med blåt i (bilag 64) er hovedanlæg.
Landsskatteretten har fundet, at kun de forsyningsledninger, der er markeret med grønt i (bilag 64), er fradragsberettigede.
I SKM2015.89.ØLR lagde Østre Landsret væsentlig vægt på et tilsvarende syn- og skøn ... I SKM2015.503.ØLR lagde Østre Landsret vægt på, at der ikke var foretaget et syn- og skøn ...
Baggrunden for anmodning om syn- og skøn er, at hovedanlæg skal sammenlignes med forsyningsledninger for parcelhusejere.
(Bilag 43) er en optegning af de omtvistede kloakledninger på Y1. Spildevandsledningerne er markeret med rødt og regnvandsledningerne er markeret med blåt. Landinspektør PF har med grønt optegnet den sædvanlige udstykning af rækkehusene, jf. (skønserklæringen af 24. november 2015, spm. 3).
Alle spildevandsledningerne - på nær de sydligste - befinder dig uden udstykningerne ... De sydligste spildevandsledninger befinder i skelgrænsen, ikke inde på selve matriklerne.
(Bilag 44) er en optegning af de omtvistede brugsvandsledninger på Hindbærvej. Brugsvandsledninger er markeret med blåt. Landinspektør PF har med grønt optegnet den sædvanlige udstykning af rækkehusene, jf. (skønserklæringen af 24. november 2015, spørgsmål 6)
Alle brugsvandsledningerne befinder sig uden for udstykningerne
Skønsmand LO oplyser, at forsyningsledningerne forsyner flere bygninger og tilsammen forsyner alle boligerne på Y1 ...
Administrativ praksis vedrørende hovedanlæg for forsyningsledninger er slået fast af Højesteret i U.2013.2277 H (SKM2013.369.HR) ... og gentaget i SKM2015.89.ØLR.
Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. (mine understregninger)
Det er endvidere fast administrativ praksis, at forsyningsledninger som i nærværende sag er grundværdiforbedrende, ... jf. hovedanbringende nr. 7.
I vurderingslovens § 17 og § 18, som var gældende frem til den 1. januar 2013, hedder det bl.a. ...:
Det fremgik således af cirkulære af 1. marts 1916 fra Overskyldrådet ...:
I den efter de forestaaende Regler fastsatte Jordskyldssum skal der beregnes et Fradrag for de ved det pågældende Jordstykke foretagne Forbedringer, som skyldes private Foranstaltninger, Arbejde eller Kapitalanvendelse ... Som Eksempler nævnes Dræning og anden Afvanding, Udtørring, Overrisling, Mergling, Opfyldning, Vejanlæg, Indhegning, Kloakanlæg og Pilotering. ...
For Værdiforøgelser, som skyldes privat Arbejds- eller Kapitalanvendelse udenfor den paagældende Ejendom - f. Eks. Anlæg af Gader, Kloaker, og andet, der kan virke til Fordel for Ejendommen - beregnes intet Fradrag, medmindre der er paalagt Ejendommen eller dens Ejer en Del af Omkostningerne; det er uden Betydning, om det sidste sker gennem forøget Købe- sum eller ved periodiske Ydelser. (mine understregninger)
Noget tilsvarende fremgår af Overskyldrådets publikation »Bestemmelser vedrørende Vurdering til Ejendomsskyld og Grundskyld i Henhold til Lov af 7. august 1922 om Beskatning til Staten af Faste Ejendomme m.m.« fra 1931, hvor det bl.a. fremgår ...:
2) Som det fremgaar af de ovenfor nævnte Eksempler paa fradragsberettiende Forbedringer falder herunder ikke alene Forbedringer, der bestaar i Foranstaltninger ved Grunden til selve den paagældende Ejendom, f. Eks. Afvanding, men ogsaa Værdiforøgelser, som skyldes Foranstaltninger udenfor Ejendommen. I Bekendtgørelsen Bilag I udtales det, at de Regler, der skal følges ved Ansættelsen til Grundskyld, »i alt væsentligt svarer til de Bestemmelser, som har været bragt til Anvendelse ved de tidligere foretagne Prøvevurderinger«. De nævnte Bestemmelser hvilede paa Finansministeriets Regler af 3. april 1911, og i disse nævnes som fradragsberettigede Forbedringer ogsaa »Værdiforøgelser, som skyldes privat Arbejde eller Kapitalanvendelse udenfor den paagældende Ejendom, f. Eks. Anlæg af Gader, Kloaker og andet, der kan virke til Fordel for Ejendommen«, forudsat, at Ejendommens Ejer bidrager til Omkostningerne ... (mine understregninger)
Dette er baggrunden for, at almindelige parcelhusejere har fradrag for forsyningsledninger, der befinder sig uden for matriklen. Dette ligger helt fast i praksis, jf. eksempelvis SKM2009.70.LSR ... vedrørende rækkehusbebyggelse, kendelse af 11. juni 2009 ..., kendelse af 28. september 2009 ... og SKM2009.323.VLR ... .
SKM2009.323.VLR vedrørte 36 udstykkede parceller beliggende på vejen Y4, der dannede en trekant. Alle grundejerne på denne vej havde afholdt udgiften til fjernvarmeledningen markeret med orange ...
Sagen ved Vestre Landsret vedrørte, om der også kunne opnås fradrag for den grønne ledning ... dvs. om der var fradrag for fjernvarmeledningen indtil til selve Y4. Selve spørgsmålet om fradrag for forsyningsledninger indtil selve grundgrænsen blev ikke bestridt af Skatteministeriet, ...:
Der er mellem parterne enighed om, at udgiften til etablering af fjernvarmenettet inden for udstykningen X-parken blev afholdt af byggemodningsafgiften, og at der er fradragsret for denne udgift efter vurderingslovens § 17. (mine understregninger)
Det er således netop den beskrevne praksis vedrørende udstykkede parceller, skattemyndighederne ønsker at overføre på de såkaldte hovedanlæg, hvor matriklerne er meget større end traditionelle parcelhusmatrikler som de udstykkede matrikler i fx Y4, og hvor forsyningsledningerne derfor befinder sig på matriklen. Dette fremgår eksempelvis af Statens Ligningsdirektorats vurderingsvejledning fra 1962 ...:
I bymæssige områder er de hyppigst forekommende fradragsberettigende grund-forbedringer vej- og kloakanlæg samt udstykningsomkostninger...
Veje og kloaker udføres meget ofte som fællesanlæg af eller i samarbejde med kommunerne, der i reglen også foretager påligning og opkrævning af de pålignede bidrag...
Er ejendommen imidlertid af en sådan størrelse, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og kloakanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for sådanne anlæg. Betingelsen for at give fradrag i sådanne tilfælde er dog, at ejendommens grundværdi ansættes ud fra denne forudsætning. (mine understregninger)
Det helt afgørende hensyn bag denne praksis er, at hovedanlæg på store matrikler skal sidestilles med forsyningsledninger og veje på almindelige parcel- og rækkehusmatrikler, som i eksempelvis Y4, jf. hertil hovedanbringende nr. 5.
Administrativ praksis vedrørende hovedanlæg er behandlet i to Højesteretsdomme.
Den første dom, U.2013.2277 H (SKM2013.369.HR), vedrørte, hvorvidt nogle parkeringspladser på en storparcel var et "hovedanlæg".
Efter skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i f.eks. et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, mens udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af bygge-omkostningerne. Der gives eksempelvis fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den praksis, som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter forarbejderne til loven var meningen at videreføre. Højesteret finder derfor, at den beskrevne praksis har hjemmel i loven, og at der ikke i det, som andelsboligforeningen har anført, er grundlag for at tilsidesætte den beskrevne praksis. (mine understregninger)
Hovedanlægspraksis søger at kompensere storparceller - typisk andelsboligforeninger - således at grundejere af storparceller kan få fradrag for tilsvarende forsyningsledninger, selv om forsyningsledningerne befinder sig på storparcellen.
Ved vurderingen i henhold til hovedanlægspraksis er det derfor helt centralt, om forsyningsledningerne ville befinde sig uden for matriklen "i tilfælde af udstykning" af storparcellen i enkelte rækkehuse.
Heraf fremgår, at Højesteret fuldt ud prøvede, om de faktiske forhold var omfattet af den administrative praksis. Der var ingen begrænsning i prøvelsen.
Dette bekræfter, at Østre Landsret skal foretage en fuld prøvelse i nærværende sag.
Den anden ledende Højesteretsdom vedrørende hovedanlæg er SKM2013.879.HR, der bl.a. vedrørte, om et stianlæg var omfattet af administrativ praksis vedrørende hovedanlæg ...:
Tvisten for Højesteret angår, om G2 efter den dagældende § 17 i vurderingsloven har ret til fradrag i grundværdien for udgifter til anlæg af stier og ret til yderligere fradrag for udgifter til etablering af hovedledning til fjernvarme.
Højesteret har i dom af 8. maj 2013 (U.2013.2277 H (SKM2013.369.HR)) fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettiget, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.
Praksis for hvornår stianlæg kan udgøre hovedanlæg blev først etableret i 1986 (Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986), hvortil der også henvises i (SKM2013.879.HR) ... samt (Skats vurderingsvejledning 2013-1). Højesteret henviser i U.2014.859 H specifikt til Landsskatterettens beskrivelse af praksis vedrørende stianlæg ...
Skatteministeriet procederede da også på følgende i U.2014.859 H ...:
Skatteministeriet har heroverfor supplerende anført, at stisystemet består af flere afbrudte stiforløb, der ikke tjener adgangen til grunden. Linjeføringen følger nøje de opførte bygninger og betjener kun enkelte af disse. Stierne er anlagt til brug for det konkrete byggeri og udgør en integreret del heraf. Stierne har ikke tjent til at klargøre grunden til bebyggelse og har ingen selvstændig værdi for den ubebyggede grund. Dette gælder også den sti, der løber langs den adgangsgivende vej, idet den ikke er nødvendig for gående færdsel. Det er vejen og ikke stien, der tjener adgangen til grunden, også for gående trafik. Det er ikke afgørende, om den interne vej er forsynet med fortov. (mine understregninger)
Hvis man betragter kortet (i U2014.859H), synes det ikke at være oplagt, at stianlægget tjener adgangen til grunden og er nødvendig for færdslen. Med denne baggrund er Højesteretsdommen forståelig.
I nærværende sag er der helt ny bevisførelse, der aldrig har været fremlagt tidligere - på nær i SKM2015.89.ØLR.
Denne prøvelse i forhold til en fiktiv udstykning fremgår også af SKM2013.819.BR, hvor byretten fandt, at forsyningsledningen markeret med gult ... var en del af et hovedanlæg ... :
Denne praksis kan kun ændres af Landsskatteretten med fremtidig virkning for vurderingsår efter 2004, jf. (U1965.399H) og (U1965B.250).
(Kendelsen af 22. november 2011) vedrørte en genoptagelse af Landsskatterettens kendelser af 31. maj 2011 ..., hvor Landsskatteretten specifikt nævner den administrative praksis vedrørende hovedanlæg, samt at der foreligger et hovedanlæg i sagerne.
Skatteministeriet bemærker, at det er en nødvendig betingelse for, at der foreligger et hovedanlæg, at anlægget forsyner mere end én ejendom i tilfælde af udstykning.
(Landsskatterettens kendelse af 25. juni 2012)
(Landsskatterettens kendelse af 25. juni 2012) er også et eksempel på den ulovlige praksisændring nævnt vedrørende (Landsskatterettens kendelse af 23. april 2012), der blev frafaldet ... Heller ikke i denne sag udarbejdede Landskatteretten i forbindelse med kendelsen et kort med optegning af de ledninger, der udgjorde hovedanlæg.
Boligselskabet har ikke godtgjort, at de omtvistede dele af det interne kloak- og vandforsyningsanlæg har medført en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Ledningerne er etableret i forbindelse med byggeriet og er placeret således, at de nøje følger bebyggelsen og er knyttet til byggeriet således, at de ikke har nogen værdi uden bebyggelsen. Dette, og ikke spørgsmålet om ledningernes placering i tilfælde af en fiktiv udstykning af grunden, er det centrale for bedømmelse af fradragsretten.
Boligselskabet har heller ikke godtgjort eksistensen af en fast administrativ praksis, hvorefter der indrømmes fradrag for forsyningsledninger svarende til de under denne sag omtvistede.
I UfR 2013.2277H (SKM2013.369.HR) fastslog Højesteret, at vurderingsmyndighedernes praksis med hensyn til afgrænsningen af fradragsberettigede hovedanlæg over for ikkefradragsberettigede forbedringer har hjemmel i vurderingsloven.
Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.
Hverken præmisserne eller den sammenhæng, hvori de indgår, giver belæg for, at Højesteret skulle have forstået administrativ praksis sådan, at et anlæg må anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, hvis bare det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end blot én ejendom.
Dommen i UfR 2014.859H (SKM2013.879.HR) viser ligeledes, at Højesteret ikke kan have forstået administrativ praksis på den måde, at et anlæg må anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, hvis bare det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end blot én ejendom.
Sagen drejede sig om et stianlæg, der var anlagt på en større ejendom med tætlav bebyggelse. Grundejerens påstand om fradragsret for stierne blev blandt andet støttet på, at der var tale om fællesstier, og at "stierne betjener mere end en bolig eller bygning". Endvidere blev det gjort gældende, at stierne i tilfælde af ejendommens udstykning til almindelig rækkehusbebyggelse ville være fradragsberettigede, idet stierne i så fald ville befinde sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel, jf. grundejerens første skriftlige procedureindlæg til Højesteret ...
Af dommen kan således udledes, at et anlæg ifølge Højesteret ikke skal anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, blot fordi det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end blot én ejendom.
I den seneste Højesteretsdom på området, UfR 2014.3322H (SKM2014.574.HR) vedrørende et drænanlæg fandt Højesteret med henvisning til, at drænanlægget blev udført i forbindelse med byggeriet på grunden, at drænanlægget nøje fulgte husmurene og kanten af parkeringspladserne/haveanlægget, og at en for Højesteret indhentet skønserklæring viste, at det ville være besværligt at genanvende anlægget, hvis der blev etableret en ny bebyggelse på grunden, at drænanlægget ikke udgjorde et fradragsberettiget hovedanlæg.
Af Højesterets praksis følger således, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg må anses for et fradragsberettiget hovedanlæg, skal lægges afgørende vægt på anlæggets placering i forhold til den på grunden opførte bebyggelse, da der ikke kan indrømmes fradrag for anlæg, der er knyttet til bebyggelsen. Det stemmer også med, at der ifølge lovens ordlyd alene kan indrømmes fradrag for forbedringer, som har medført en værdiforøgelse af grunden i "ubebygget stand", jf. lovens §§ 17 og 18, sammenholdt med 13, stk. 1.
Østre Landsrets dom, SKM2015.89.ØLR er ikke på linje med Højesterets praksis. Landsretten forholder sig i dommen ikke til kriteriet vedrørende anlæggets placering i forhold til byggeriet.
På bilag F ... er de kloakledningsstrækninger, der udgør fradragsberettiget hovedanlæg, markeret med lyserød farve.
Det fremgår af bilag F, at boligselskabet ikke har påstået fradrag for samtlige lyserøde ledningstrækninger (strækningerne fra henholdsvis brønd R 50 Y2 og ud til to brønde (R 31 og S 31) ved nærværende ejendoms nordlige matrikelgrænse, hvor regn- og spildevand ledes over i det offentlige kloaknet uden for grunden.
Uden den med lyserød farve markerede ledning ville kloakvandet, der kommer fra ejendommen og naboejendommen, Y2, være uden forbindelse til det øvrige kloaknet.
De med gul og lyseblå farve markerede kloakledninger på oversigtskortet (bilag 77 ...) er anlagt således, at de nøje følger bygningerne. Der er derfor ikke grundlag for at anse disse ledninger for et fradragsberettiget hovedanlæg.
Særligt for så vidt angår det med gul og lyseblå farve markerede lednings stykke ved vejen øst for matrikelskellet bemærkes, at strækningen ikke er grundforberedende, da disse kloakledninger ikke tjener til at lede kloakvandet væk fra ejendommen.
Af oversigtskortet over vandledningerne (bilag 64 ...) fremgår, at der er anlagt en offentlig forsyningsledning på ejendommen (markeret med grøn farve).
Denne ledning forsyner en større del af ejendommen, og boligselskabet har fået fradrag for denne ledningsstrækning, idet boligselskabet har fået fradrag for tilslutningsbidrag til vandforsyning (jf. bl.a. signaturforklaringen på bilag 64).
De med blå farve markerede vandforsyningsledninger er knyttet til byggeriet og er anlagt således, at de nøje følger bebyggelsen. Der er derfor ikke grundlag for at anse disse ledninger for et fradragsberettiget hovedanlæg.
De af skønsmand, rådgivende ingeniør LO, afgivne skønserklæringer af 16. november og 31. december 2015 ... ændrer ikke herved.
Skønsmanden har blandt andet udtalt sig om muligheden for at genanvende forsyningsledningerne ved opførelse af ny bebyggelse. Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 37 c), 38 c) og 39 c) anført, at dele af de omtvistede vand- og kloakanlæg vil kunne genanvendes delvist.
Muligheden for genanvendelse kan imidlertid ikke stå alene som kriterium for bedømmelse af fradragsretten.
Det forhold, at det ud fra en teknisk bedømmelse måtte være rentabelt at genanvende et anlæg ved ny bebyggelse, medfører således ikke i sig selv, at der er fradragsret for anlægget.
Det af skønsmanden anførte om genanvendelighed for de omtvistede vandledninger kan således ikke føre til, at ledningerne kan anses for grundforbedrende. Særligt når der henses til, at den af forsyningsselskabet anlagte vandledning (markeret med grøn på bilag 64) forsyner en større del af grunden.
For så vidt angår kloakledningerne, bemærkes det, at en del af den ledningsstrækning, som er angivet i skønsmandens besvarelse af spørgsmål 37c) og 38c) i skønserklæring af 16. november 2015 vedrørende regnvands- og spildevandsledningerne, i øvrigt er anerkendt som fradragsberettiget.
Den resterende del af ledningsstrækningen medfører ikke en værdiforøgelse af boligselskabets grund, jf. ovenfor vedrørende ledningsstrækningen øst for matrikelskellet.
Som anført kan et anlæg ikke anses for et hovedanlæg, blot fordi det i et fiktivt tilfælde af en udstykning vil komme til at forsyne mere end en enkelt ejendom. Det under sagen tilvejebragte syn og skøn vedrørende muligheden for at udstykke de enkelte boliger i selvstændige matrikler er derfor uden betydning for fradragsretten ...
Syns- og skønsmanden, landinspektør PF har således i besvarelsen af spørgsmål 2 i skønserklæring af 24. november 2015 ... blandt andet anført:
Skønsmandens besvarelse af spørgsmål 3 og 6 og den i forbindelse hermed foretagne markering af skel i bilag 43 og 44 ..., er således baseret på den hypotese, at lokalplanen har et andet indhold, end det faktisk er tilfældet.
Selv om lokalplanen ifølge skønsmandens besvarelse er til hinder for at gennemføre en udstykning som angivet i bilag 43 og 44, er det tilsyneladende også skønsmandens opfattelse, at der desuagtet er tale om en "sædvanlig" udstykning.
Hertil kommer, at der ifølge skønsmandens besvarelse af spørgsmål 34 i skønserklæring af 24. november 2015 ... er taget udgangspunkt i den eksisterende bebyggelse og ikke i grunden i ubebygget stand.
Skønsmandens besvarelse af spørgsmål 35 må forstås således, at en udstykning, hvor der ikke tages udgangspunkt i den eksisterende bebyggelse på grunden og lokalplanens specifikke bestemmelser om bebyggelsen kan gennemføres på anden måde end vist på bilag 43 og 44. En sådan udstykning vil ifølge skønsmanden være "ren spekulation og uden hold i nogen form for virkelighed".
Dette gælder imidlertid for udstykningsspørgsmålet i det hele. Der er ikke blot tale om et hypotetisk faktum, men tillige en forudsætning om et retligt grundlag for udstykning, som ikke foreligger.
Boligselskabet har ... gjort gældende, at det følger af Landsskatterettens faste praksis for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004, at
Boligselskabet har i tilslutning hertil gjort gældende, at Landsskatteretten strammede op på praksis i slutningen af 2012, at praksis tidligst blev ændret 24. september 2012, og at der foreligger en klar praksis indtil juni 2012 ved Landsskatteretten, hvorefter grundejere faktisk får fradragsret for forsyningsledninger som påstået af boligsleskabet i nærværende sag.
Det er boligselskabets opfattelse, at det vil være i strid med praksis, såfremt boligselskabet ikke opnår samme fradrag for forsyningsledningerne i nærværende sag.
Det følger af fast højesteretspraksis, at den, der påberåber sig eksistensen af en fast administrativ praksis, har bevisbyrden for eksistensen af en sådan praksis, jf. eksempelvis UfR 2011.3305H (SKM2011.587.HR)
Boligselskabet har ikke godtgjort eksistensen af en fast administrativ praksis som hævdet. Der består ikke en fast praksis, hvorefter der indrømmes fradrag for hele ledningsnettet på matriklen, bortset fra ledninger, der fører ind til de enkelte boliger.
De af boligselskabet fremlagte kendelser ... er enkeltafgørelser i konkrete sager, hvor der i det enkelte tilfælde er foretaget et konkret skøn. Kendelserne statuerer ikke nogen administrativ praksis som hævdet af boligselskabet.
Der findes andre konkrete afgørelser fra Landsskatteretten, hvor der er givet fradrag for en mindre del af ledningsnettet. Dette gælder også for perioden forud for juni 2012 jf. eksempelvis (kendelser af 22. november 2011, 23. april 2012 og 25. juni 2012).
Til det (af boligselskabet) anførte vedrørende (kendelserne af 22. november 2011, 23. april 2012 og 25. juni 2012) bemærkes, at heller ikke indholdet af (de af boligselskabet fremlagte to kendelser af 31. maj 2011) støtter boligselskabets synspunkt vedrørene en fast administrativ praksis.
At der ikke - heller ikke forud for sommeren 2012 - har bestået en fast praksis hos Landsskatteretten om indrømmelse af fradrag for udgiften til hele ledningsnettet, bortset fra selve stikledningerne ind til de enkelte boliger, illustreres i øvrigt af Landsskatterettens kendelse af 29. maj 2009 ... Der var tale om en ejendom på ca. 22.000 m², hvorpå der var opført 20 bygninger omfattende 58 lejligheder (boliger). Om varmeforsyningsanlægget anførte Landsskatteretten blandt andet:
Fradrag kan herefter godkendes for den del af udgiften, der vedrører anlæg af hovedvarmeledning i vejen, idet stikledninger til de enkelte bygningsgrupper må anses at vedrøre bebyggelsen. (min understregning).
Højesteret har i dom af 8. maj 2013 gengivet i U 2013.2277 fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til for eksempel tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for udgifter til foranstaltninger uden for den enkelte grund, som øger værdien af grunden i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af for eksempel en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
Af senere praksis, herunder Højesterets domme gengivet i U 2014.859 (SKM2013.879.HR) og SKM2013.396.HR (SKM2014.574.HR) og Østre Landsrets dom af 2. juli 2015 gengivet i TfS 2015.724/SKM2015.503.ØLR, fremgår, at der ved vurderingen af, hvorvidt et anlæg har medført en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand, lægges afgørende vægt på anlæggets placering i forhold til allerede opførte bygninger.
Det er ubestridt, at ledningsanlægget på Y1 blev etableret i forbindelse med byggeriet på grunden. Det fremgår af kortmaterialet, at de dele af ledningsnettet, som H1 ønsker fradrag for, nøje følger de enkelte bygninger. Endvidere fremgår af skønsmand LOs besvarelser af spørgsmålene 37-39 og 44-46, at genanvendelse af ledningsnettet i det væsentlige forudsætter, at et eventuelt nyt byggeri på grunden er identisk med eller i det væsentligste svarer til det aktuelle.
På denne baggrund finder landsretten, at de af sagen omhandlede ledninger, der befinder sig på grunden, er således knyttet til byggeriet, at de ikke kan anses for at have medført en stigning i værdien af grunden i ubebygget stand.
Det bemærkes herved, at der efter Højesterets beskrivelse af administrativ praksis i U 2013.2277 (SKM2013.369.HR) og U 2014.859 (SKM2013.879.HR) sammenholdt med de påberåbte kendelser fra Landsskatteretten ikke er grundlag for at anse et anlæg for et fradragsberettiget hovedanlæg på baggrund af en fiktiv udstykning af ejendommen, se i modsætning hertil Østre Landsrets dom af 19. december 2014 gengivet i TfS 2015.330/SKM2015.89.ØLR. Det forhold, at ledningsnettet under nærmere angivne forudsætninger i større eller mindre omfang er genanvendeligt, kan ikke føre til et andet resultat.
For så vidt angår de afløbsledningsstykker, der forbinder Y1 med naboejendommen Y2, er det ubestridt, at disse ledningsstykker leder afløbsvandet fra Y2 og ind på Y1, hvorfra det ledes mod nord ad de ledningsstykker, som Skatteministeriet har anerkendt udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Da den del af ledningsstykkerne, som ligger uden for grunden, således ikke bidrager til at aflede vand fra Y1, kan heller ikke disse ledningsstykker antages at have medført en stigning i grundværdien.
Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om stadfæstelse til følge, således at sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig ansættelse af fradraget for den del af kloakledningerne, der er markeret med lyserød farve på bilag 77 (vedhæftet som bilag til dommen).
Da Skatteministeriet i det væsentlige har vundet sagen, skal H1 betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet.
For byretten, hvor sagens værdi var opgjort til 243.309 kr., vedrørte sagen alene spørgsmålet om, hvorvidt H1 havde afholdt udgifter til etablering af kloak- og vandledninger. På denne baggrund finder landsretten, at de af byretten fastsatte sagsomkostninger skal nedsættes til 30.000 kr.
For landsretten, hvor sagens værdi er opgjort til 43.894 kr., fastsættes omkostningsbeløbet til i alt 33.195 kr., der omfatter 25.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 8.195 kr. til dækning af afholdte udgifter til syn og skøn. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er der ud over sagens værdi på den ene side lagt vægt på, at sagen er forberedt og behandlet sammen med ankesagen B-4101-13, og at der er afholdt to syn og skøn. Der er på den anden side endvidere lagt vægt på, at Skatteministeriet først under forberedelsen har frafaldet sit anbringende om, at H1 ikke havde afholdt udgifter til ledningsanlæg, og at Skatteministeriet først kort før hovedforhandlingen har anerkendt H1s fradragsret for en del af ledningsnettet.
Byrettens dom stadfæstes, således at sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig ansættelse af fradraget for den del af kloakledningerne, der er markeret med lyserød farve på bilag 77 (vedhæftet som bilag til dommen).
I sagsomkostninger for byretten og landsretten skal H1 inden 14 dage betale 63.195 kr. til Skatteministeriet.

References: Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 
 Højesteret 

Højesteret