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Timestamp: 2020-08-09 09:07:19+00:00

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BFH, Urteil v. 14.05.2002 - VIII R 8/01 - NWB Urteile
BFH v. 14.05.2002 - VIII R 8/01
BFH Urteil v. 14.05.2002 - VIII R 8/01 BStBl 2002 II S. 532
Überschreitet das Entgelt für einen gewinn- oder umsatzabhängig veräußerten Mitunternehmeranteil in der Summe das Schlusskapitalkonto zzgl. Veräußerungskosten, sind insoweit nachträgliche Betriebseinnahmen zu erfassen. Hierüber ist nicht im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung, sondern bei der Einkommensteuerveranlagung des Veräußerers zu entscheiden
Gesetze: EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2EStG § 22 Nr. 1 Satz 1, Satz 3 Buchst. aEStG § 24 Nr. 2AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
Instanzenzug: FG Düsseldorf (EFG 2001, 972) BFH VIII R 8/01 (Verfahrensverlauf), BFH - VIII R 8/01, Verfahrensverlauf , BFH - VIII R 8/01, Verfahrensverlauf
S veräußerte mit Vertrag vom 19. Juli 1985 seinen Kommanditanteil an der S-KG. Der Erwerber - Mitgesellschafter L - schuldete zum einen als Barbetrag den Buchwert des KG-Anteiles (450 000 DM) sowie zudem auf die Lebenszeit des S 22,28 v. H. des auf die veräußerte Beteiligung entfallenden Gewinnanteils, mindestens jedoch 45 000 DM jährlich.
1985 336 265 DM
1986 783 765 DM
1987 881 630 DM
1988 1 083 014 DM
1989 1 105 272 DM
Bei den Veranlagungen 1985 und 1986 wurden die in diesen Jahren zugeflossenen Beträge - entsprechend der Rechtsauffassung des S - zunächst in Höhe des Ertragsanteils (9 v. H.) nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a EStG angesetzt. Von dieser Beurteilung rückte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) im Anschluss an eine Betriebsprüfung mit der Erwägung ab, dass gewinnabhängige wiederkehrende Bezüge nicht nur mit ihrem Ertragsanteil, sondern in voller Höhe zu besteuern seien. Das FA erließ demgemäß am 4. und 15. Februar 1991 nach § 164 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Einkommensteuer-Bescheide 1985 und 1986 und verrechnete hierbei einkunftsneutral den Nennwert der Zahlungen mit dem Barwert der Gewinnbeteiligung (2 Mio. DM). Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG setzte es erstmals für den Veranlagungszeitraum 1987 über 1 660 DM (= 336 265 DM + 783 765 DM + 881 630 DM (Zahlungen 1985 bis 1987) - 2 Mio. DM) sowie mit den Bescheiden vom 15. und 8. Februar 1991 für die Streitjahre in Höhe von 1 083 014 DM (1988) und 1 105 272 DM (1989) an.
Der Einspruch des S blieb ohne Erfolg. Während des Klageverfahrens hat das FA - aus im anhängigen Verfahren nicht streiterheblichen Gründen - einen Änderungsbescheid (vom 3. Dezember 1991 ) betreffend Einkommensteuer 1989 erlassen, den S gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a. F. zum Gegenstand des Verfahrens erklärte.
Die zunächst vertretene Ansicht, auch bezüglich der Gewinnbeteiligungen der Streitjahre sei lediglich deren Ertragsanteil (9 v. H. aus 1 083 014 DM und 1 105 272 DM) zu erfassen, hat die Klägerin im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens aufgegeben und nach einem richterlichen Hinweis beantragt, den Veranlagungen der Streitjahre einen Zinsanteil von 214 809,15 DM (1988) und 248 389,26 DM (1989) zugrunde zu legen. Dem hat die Vorinstanz entsprochen (Veröffentlichung in Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 972). Sie verwarf dabei ein Gutachten des Sachverständigen H, das - ausgehend von der Gewinnprognose im Zeitpunkt der Veräußerung sowie der Lebenserwartung des S - die Nennbeträge der Zahlungen um die Barwertdifferenzen (Tilgungsanteile) kürzte und auf diese Weise Zinsanteile in Höhe von 750 915 DM (1988) und 755 242 DM (1989) ermittelte. Diese Berechnung habe - so die Vorinstanz - nicht nur zur Folge, dass das mit der Sofortversteuerung verbundene Risiko ausschließlich den Steuerpflichtigen treffe; es bliebe vor allem ungeklärt, welche Forderungen Zinsanteile dieser Größenordnung rechtfertigten. Deshalb sei es - unter Wahrung der Grundsätze der Sofortbesteuerung - geboten, (allein) für Zwecke der Ermittlung des Zinsanteils die Forderungen des S zum Beginn eines jeden Jahres - ausgehend von dem tatsächlichen Gewinn des jeweiligen Vorjahres sowie der jeweiligen (fallenden) mittleren Lebenserwartung - neu zu berechnen und die so bestimmten (aktuellen) Prognosewerte mit einem mittleren Zinssatz von 5,5 v. H. zu belegen. Hieraus ergäben sich die von der Klägerin nunmehr beantragten Zinsanteile.
Zur Begründung seiner Revision trägt das FA u. a. vor, dass nach der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zwar die bisherige, den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Praxis zur vollständigen Verrechnung der laufenden Zahlungen mit dem versteuerten Barwert nicht mehr aufrechterhalten werden könne; vielmehr seien die Zahlungen von Anfang an in einen Zins- und einen Tilgungsteil zu zerlegen. Da hierbei aber die Ertragswerttabelle nicht herangezogen werden könne, weil sie zur Folge hätte, dass allein bezogen auf die Jahre 1985 bis 1989 mehr als 1,9 Mio. DM der Besteuerung entzogen würden (Gesamtzahlung abzüglich Veräußerungs(-sofort-)gewinn abzüglich 9 v. H. Ertragsanteil), sei es geboten, den Zinsanteil anhand der Differenz von tatsächlicher Zahlung und fallenden Barwerten zu ermitteln. Hieraus errechneten sich für die Jahre 1988 und 1989 sonstige Einkünfte in Höhe von 984 590 DM sowie 1 012 377 DM.
1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die zwischen den Beteiligten umstrittene Frage nach der Steuerbarkeit der zur Erfüllung des Kaufpreisanspruchs geleisteten gewinnabhängigen Zahlungen auch die Prüfung erfordert, ob S nachträgliche Betriebseinnahmen erzielte (vgl. nachfolgend Abschn. II. 2. der Gründe). Der Vorinstanz ist ferner darin zuzustimmen, dass auch über diese rechtliche Qualifikation der von S erzielten Einnahmen nicht im Rahmen des - nach Maßgabe des Tatbestands der §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 vorrangigen - Verfahrens zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der S-KG, sondern bei der Einkommensteuerveranlagung der Streitjahre zu entscheiden war (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1985 IX R 85/82 , BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239).
a) Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte dann festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und diesen steuerrechtlich zuzurechnen sind. An beidem fehlt es, wenn - wie vorliegend - der Gesellschafter durch die Veräußerung seines gesamten Kommanditanteils aus einer gewerblichen Personengesellschaft ausscheidet. Er verliert hierdurch nicht nur seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an den Einkünften der Gesellschaft; vielmehr sind ihm - aufgrund des Verlusts seiner Mitunternehmerstellung (vgl. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 18 Rz. 45, m. w. N.) und damit des Merkmals der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung - ab Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres auch die Einkünfte der Mitunternehmerschaft steuerlich nicht mehr zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90 , BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 180 AO 1977 Rz. 100, 108; zum Wirtschaftsjahr des Ausscheidens vgl. Senatsurteile vom 19. April 1994 VIII R 48/93 , BFH/NV 1995, 84; vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269). Anders als Gewinne aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG; vgl. dazu z. B. BFH-Urteil vom 29. April 1993 IV R 107/92 , BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666) können demgemäß nachträgliche gewerbliche Einkünfte eines früheren Gesellschafters grundsätzlich nicht Gegenstand des einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens sein.
b) Hiervon ist der BFH in ständiger Rechtsprechung u. a. bei der Behandlung von betrieblichen Versorgungsbezügen des ausgeschiedenen Gesellschafter-Geschäftsführers bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1985 ausgegangen. Diese minderten - ebenso wie eine Witwenversorgung - den Gewinn der Personengesellschaft; sie unterlagen aber nicht der Hinzurechnung als Sondervergütung gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2, Halbsatz 2 EStG 1983 und waren deshalb als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei der Einkommensteuerveranlagung zu erfassen ( BFH-Urteile vom 24. November 1983 IV R 14/83 , BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431, zu Abschn. 1. c; vom 7. Juli 1992 VIII R 36/90, BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26). Zwar wurde diese Rechtsprechung - mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 1986 - durch die Ergänzung des § 15 Abs. 1 EStG um den neuen Satz 2 aufgrund des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 (StBereinG 1986) vom 19. Dezember 1985 (BGBl. I 1985, 2436) mit der Folge korrigiert, dass nachträglich bezogene Versorgungsbezüge (§ 24 Nr. 2 EStG) als korrespondierend zu bilanzierende Vergütungen den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft erhöhen und somit nicht nur mit Gewerbesteuer belastet werden, sondern auch einheitlich und gesondert festzustellen sind ( BFH-Beschluss vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93 , BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455). Von dieser Sonderregelung und den damit verbundenen verfahrensrechtlichen Implikationen sind jedoch die im anhängigen Verfahren zu beurteilenden gewinnabhängigen Einnahmen des S bereits nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Halbsatz 2 (i. V. m. Satz 2) EStG 1987 nicht betroffen, weil es sich hierbei nicht um eine von der Gesellschaft bezogene Tätigkeits- oder Nutzungsüberlassungsvergütung im Sinne dieser Vorschrift(en), sondern um den von einem Mitunternehmer geschuldeten Kaufpreis handelte (vgl. zu Veräußerungs- und Liefergeschäften BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 41/98 , BFHE 190, 394, BStBl II 2000, 339). Nichts anderes ergibt sich aus den Motiven des StBereinG 1986 auch hiernach sollte mit der Gesetzesergänzung des § 15 Abs. 1 EStG lediglich sichergestellt werden, ,,die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 immer, aber auch nur dann anzuwenden, wenn Vergütungen für eine als Gesellschafter erbrachte Leistung für die Personengesellschaft'' in Frage stehen (BTDrucks 10/3663, 7).
c) Abweichendes lässt sich ferner nicht aus der Rechtsprechung ableiten, nach der unter bestimmten Voraussetzungen nachträgliche Betriebsausgaben früherer Gesellschafter in das Feststellungsverfahren einzubeziehen sind. Der erkennende Senat hat dies in seinem Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 18/92 (BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291) für die Tilgung von Bankverbindlichkeiten einer vollbeendeten Gesellschaft durch deren frühere Gesellschafter mit der Begründung bejaht, dass diese Leistungen aufgrund des fortwirkenden Gemeinschaftsverhältnisses entsprechend dem bisherigen Gewinnverteilungsschlüssel gemeinsam erbracht worden seien. Zwar liegt es nahe, diese am Zweck des Feststellungsverfahrens ausgerichtete Erwägung auch auf den Sachverhalt der gemeinschaftlichen Erzielung nachträglicher Betriebseinnahmen zu erstrecken (vgl. auch BFH-Urteil vom 27. März 1979 VIII R 209/77 , BFHE 128, 191, BStBl II 1979, 724, betreffend nachträgliche gewerbliche Einkünfte einer Personengesellschaft). Hierzu ist im anhängigen Verfahren indes nicht abschließend Stellung zu nehmen, da S nicht in Gemeinschaft mit anderen ehemaligen Mitunternehmern Einnahmen erzielte, sondern in alleiniger Rechtszuständigkeit ein Entgelt für die Veräußerung seiner Kommanditbeteiligung bezog.
d) Die Einbeziehung der von S erzielten Einnahmen in das Gewinnfeststellungsverfahren der S-KG kann des Weiteren nicht darauf gestützt werden, dass nach der durch das Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 (BGBl. I 1993, 2310) geänderten Fassung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 auch die mit den einkommensteuerpflichtigen Einkünften in Zusammenhang stehenden ,,anderen Besteuerungsgrundlagen'' gesondert (und ggf. einheitlich) festzustellen sind. Sowohl der Wortlaut der Bestimmung als auch die Gesetzesmaterialien geben insoweit zweifelsfrei zu erkennen, dass die Regelung neben der Absicherung der bisherigen Rechtsprechung zur Einbeziehung beispielsweise von Veräußerungsgewinnen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben in den Feststellungsbescheid das Anliegen verfolgte, auch nicht einkünftebezogene Besteuerungsgrundlagen (z. B. die aus Entnahmen finanzierten Sonderausgaben; zur früheren Rechtslage vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1992 X R 156/90 , BFHE 169, 113, BStBl II 1993, 11) derjenigen Personen mit bindender Wirkung festzustellen, die gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, letzter Halbsatz AO 1977 an den ,,gemeinschaftlich erzielten Einkünften'' (BTDrucks 12/5764, 61) beteiligt sind. Demgemäß zielt die Neuregelung zwar auf eine sachliche Ausdehnung des Gegenstands der Feststellung, nicht hingegen auf eine Erweiterung des Kreises der Feststellungsbeteiligten.
e) Eine andere Beurteilung ergibt sich schließlich nicht daraus, dass S aufgrund der Kaufpreisabrede Anspruch auf einen Teil des nunmehr dem Erwerber der KG-Beteiligung zuzurechnenden Gewinnanteils hatte. Einer einheitlichen und gesonderten Feststellung des aufzuteilenden Gewinnanteils steht entgegen, dass S mit dem Erwerber kein (Innen-)Gesellschaftsverhältnis begründete und demgemäß auch nicht am Kommanditanteil des Erwerbers - vergleichbar einer atypischen Unterbeteiligung (vgl. hierzu z. B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 79/94 , BFHE 178, 180, BStBl II 1996, 269) - mitunternehmerisch beteiligt war; vielmehr stand ihm als Entgelt für die Übertragung der Gesellschaftsrechte lediglich ein prozentualer Anteil an den vom Erwerber erzielten gewerblichen Einkünften zu (zur zivilrechtlichen Bestimmtheit gewinn- oder umsatzabhängiger Kaufpreise vgl. Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 13. Aufl., 1995, § 433 BGB Rz. 72; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 11. März 1964 VIII ZR 221/62 , Warneyer, Rechtsprechung des BGH in Zivilsachen, 1964, S. 182, Nr. 88). Demzufolge wäre - mangels gemeinsamer Beteiligung an den nämlichen Einkünften i. S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 - eine einheitliche Gewinnfeststellung auch dann ausgeschlossen, wenn diese Teilhabe mit dem Ansatz von nachträglichen Betriebseinnahmen verbunden sein sollte (dazu nachfolgend Abschn. II. 2. der Gründe; vgl. zu der insoweit vergleichbaren Beurteilung einer typisch stillen Unterbeteiligung BFH-Urteile vom 9. November 1988 I R 191/84 , BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343; vom 24. Juli 1990 VIII R 162/84, BFH/NV 1991, 35).
2. In der Sache ist das FG davon ausgegangen, dass das Wahlrecht zwischen Sofortbesteuerung und Ansatz nachträglicher Betriebseinnahmen nicht nur bei Veräußerung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Leibrente, sondern auch dann bestehe, wenn der Veräußerer einen Kaufpreisanspruch nur nach Maßgabe der vom Erwerber erzielten Gewinne habe. Es hat hieraus weiterhin abgeleitet, dass - gleich der Behandlung der Leibrentenzahlungen - bei Wahl der Sofortbesteuerung nur der Zinsanteil (Ertragsanteil) der Zahlungen der Besteuerung zu unterwerfen sei. Dem kann sich der erkennende Senat nicht anschließen. Ein solches Wahlrecht konnte S nur bezüglich der jährlichen Mindestrente über 45 000 DM ausüben; im Übrigen hat er - in voller Höhe - nachträgliche Betriebseinnahmen erzielt.
a) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Leibrente veräußert, so hat der Steuerpflichtige die Wahl zwischen der sofortigen Versteuerung eines Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG - Unterschiedsbetrag zwischen dem Kapitalwert der Rente sowie den Veräußerungskosten und dem auf den Veräußerungszeitpunkt ermittelten Wert des Betriebsvermögens (§ 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG) - und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses (§ 24 Nr. 2 EStG i. V. m. § 15 EStG). Dieses Wahlrecht beruht auf einer teleologischen Reduktion des grundsätzlich zwingenden Anwendungsbereichs der §§ 16, 34 EStG i. V. m. dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung ( BFH-Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 137/82 , BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829). Es trägt vor allem dem Umstand Rechnung, dass einerseits die Leibrentenforderung mit ihrem Gegenwartswert zu bewerten ist und damit der Veräußerungsgewinn bereits im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen verwirklicht wird (BFH-Urteile in BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829; vom 14. Dezember 1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323), andererseits jedoch der - gemessen an der statistischen Wahrscheinlichkeit - vorzeitige Tod des (oder der) Rentenberechtigten nicht zu einer (rückwirkenden) Korrektur des Veräußerungsgewinns führt ( BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98 , BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179) und deshalb dessen Ansatz mit der Folge verbunden sein kann, dass der Veräußerer Gewinne zu versteuern hat, die er tatsächlich niemals erzielt (dazu BFH-Urteil vom 20. Januar 1971 I R 147/69 , BFHE 101, 218, BStBl II 1971, 302).
b) Nach ständiger Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH steht dem Steuerpflichtigen bei umsatz- oder gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten ein solches Wahlrecht nicht zu. Vielmehr hat er das Entgelt zwingend als laufende nachträgliche Betriebseinnahme in der Höhe zu versteuern, in der die Summe der Entgelte das - ggf. um zusätzliche Einmalleistungen gekürzte - Schlusskapitalkonto zuzüglich der Veräußerungskosten überschreitet. Der RFH hat zur Begründung dieser Auffassung nicht nur auf die erheblichen Schwierigkeiten bei der Schätzung des Gsgenwartswerts der Leibrente, sondern zudem auch darauf hingewiesen, dass sich - bei Einräumung eines Wahlrechts zur Sofortbesteuerung - aufgrund des erforderlichen Abgleichs des Schätzwerts mit den tatsächlich zufließenden Entgelten nachträglich Veräußerungsverluste oder zusätzliche Veräußerungsgewinne ergeben könnten (vgl. RFH-Urteile vom 14. Mai 1930 VI A 706/28 , RStBl 1930, 580; vom 23. Mai 1933 VI A 907/32, RStBl I 1933, 663). Hieran hat der BFH festgehalten (Urteil vom 26. Januar 1978 IV R 182/74, nicht veröffentlicht - NV -) und für den Fall der wahlweisen Vereinbarung eines konjunkturellen Schwankungen unterliegenden Sachwertpreises ausgeführt, dass der hierdurch erlangte Gewinn nicht bereits im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung erzielt werde ( BFH-Urteile vom 16. Juli 1964 IV 377/62 U , BFHE 80, 410, BStBl III 1964, 622; ebenso vom 4. April 1968 IV 210/61, BFHE 92, 15, BStBl II 1968, 411).
c) Das anhängige Verfahren gibt keine Veranlassung, hiervon abzurücken. Der erkennende Senat folgt somit nicht der in der Literatur vertretenen Ansicht, nach der es auch mit Rücksicht auf die Passivierung von umsatz- oder gewinnabhängigen Verbindlichkeiten beim Erwerber des Betriebsvermögens dem Veräußerer jedenfalls dann nicht verwehrt werden könne, die Sofortbesteuerung zu wählen, wenn die Umsatz- oder Gewinnbeteiligung schätzweise bewertbar sei (z. B. Hörger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 16 EStG Rz. 95; Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rz. 229; Biergans/Koller, Renten und Raten in der Einkommensteuer, 1993, S. 156 f.; Speidel, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1996, 990; a. A. Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. B 171).
aaa) Soweit hiernach die - den geschätzten Gegenwartswert des Kaufpreisanspruchs übersteigenden - tatsächlichen Vergütungen nur mit einem Zinsanteil (vgl. hierzu ablehnend Jansen/Wrede, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 12. Aufl., Rz. 646) erfasst werden sollen, steht dem entgegen, dass der Veräußerer - wenn auch nicht aufgrund seiner fortdauernden Stellung als (Mit-)Unternehmer, so doch vermittelt durch die mit dem Kaufvertrag über die Veräußerung seines Mitunternehmeranteils (Unternehmens) begründeten Rechte - an den Ergebnissen des Betriebs beteiligt bleibt. Hieraus folgt zugleich, dass die aufgrund eines partiarischen Kaufvertrags erzielten Einnahmen - im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung (RFH in RStBl 1930, 580; BFH in BFHE 80, 410, BStBl III 1964, 622) - betrieblich veranlasst sind und schon deshalb nicht aufgrund einer bloßen Willensentscheidung des Steuerpflichtigen, die sich zudem auf eine notwendigerweise unsichere Prognose stützen müsste, der Besteuerung entzogen werden können. Dies wäre weder mit dem zwingenden Charakter des Steuerrechts noch mit dem Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung vereinbar (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99 , BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, zu Abschn. C. II. 13. b; zur Zugehörigkeit ungewisser Forderungen zum Betriebsvermögen vgl. Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rz. 126).
Der erkennende Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht von der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Sofortbesteuerung von Veräußerungsleibrenten ab; sie unterscheiden sich von der im Streitfall zu beurteilenden gewinnabhängigen Vergütung vor allem dadurch, dass der Veräußerer mit der Leibrentenabrede sein betriebliches Engagement auf der Grundlage einer stichtagsbezogenen Bewertung in dem Sinne abschließt, dass die ihm zustehenden Einnahmen nicht mehr an die zukünftige Entwicklung des Betriebs, sondern - von Wertsicherungsklauseln abgesehen (vgl. dazu Senatsurteil vom 19. Mai 1992 VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87) - ausschließlich an die Lebensdauer des (oder der) Rentenberechtigten gebunden sind.
bbb) Ähnliche Erwägungen sind im Ausgangspunkt für den spiegelbildlichen Fall zu beachten, dass der erzielte Kaufpreis den geschätzten Prognosewert nicht erreicht. Auch dieser ,,Verlust'' ist - wie dargelegt - Ausdruck der fortdauernden (mittelbaren) Beteiligung an den Ergebnissen des veräußerten Mitunternehmeranteils (Betriebs) und damit betrieblich veranlasst. Er müsste demgemäß nach dem objektiven Nettoprinzip und dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92 , BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, zu Abschn. C. II. 2. b) Eingang in die Ermittlung der gewerblichen Einkünfte finden.
Eben dies würde aber - folgte man der Ansicht im Schrifttum und spräche man dem Veräußerer das Recht zu die Sofortbesteuerung auf der Grundlage (überhöhter) Schätzwerte zu wählen - der Systematik der §§ 16, 34 EStG widerstreiten. Zwar gebietet es der Zweck dieser Vorschriften, Störungen bei der Abwicklung des Veräußerungsgeschäfts sowie Änderungen der Kaufpreisvereinbarung (z. B. Ausfall der Kaufpreisforderung; vergleichsweise Erhöhung oder Ermäßigung des Veräußerungspreises) auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen und damit grundsätzlich den tatsächlich erzielten Erlös den Vergünstigungen der §§ 16, 34 EStG (Tarifermäßigung, Freibetrag) zu unterstellen sowie einer Überentlastung im Fall des Zusammentreffens von Veräußerungsgewinn und nachträglichem Verlust aufgrund des Forderungsausfalls zu begegnen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897; vgl. auch Vorlagebeschluss vom 26. März 1991 VIII R 55/86, BFHE 166, 21, BStBl II 1992, 479, zu Abschn. B. III. 4. b ee). Wird jedoch ein Betrieb (oder Mitunternehmeranteil) gegen eine Veräußerungsleibrente veräußert und stirbt der Rentenberechtigte vor Erreichen der statistischen Lebenserwartung so wird die Vertragsabwicklung nicht gestört, sondern es konkretisiert sich lediglich das vertragsimmanente Wagnis mit der Folge, dass der Veräußerungsgewinn nicht rückwirkend nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu ändern ist; nur so kann verhindert werden, dass die Vorteile der unterschiedlichen Besteuerungsregeln zur Erfassung des Veräußerungsgewinns - tarif- und freibetragsbegünstigte Sofortbesteuerung; Erfassung der zugeflossenen Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen - nicht systemwidrig miteinander kombiniert werden (BFH-Urteil in BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179).
Nichts anderes könnte für den Fall gelten, dass der geschätzte Gegenwartswert des gewinnabhängigen Kaufpreises den tatsächlich erzielten Erlös überschreitet; auch hier wäre es - aus den nämlichen Gründen - ausgeschlossen, den Veräußerungsgewinn rückwirkend zu mindern oder neben dem unveränderten (begünstigten) Veräußerungsgewinn einen nachträglichen Verlust anzusetzen und diesen mit weiteren laufend zu besteuernden Einkünften des Steuerpflichtigen auszugleichen (vgl. dazu auch Beschluss in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897).
bb) Die Sofortversteuerung gewinnabhängiger Kaufpreisleistungen stünde aber nicht nur im Widerstreit zur Systematik der §§ 16, 34 EStG sowie dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit; sie wäre - jedenfalls unter den Voraussetzungen des anhängigen Verfahrens - auch mit dem (handelsrechtlichen) Realisationsprinzip nicht vereinbar (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -, gl. A. Reiß, a. a. O.).
aaa) Wie ausgeführt, hat die Vereinbarung einer Kaufpreisleibrente zur Folge, dass der Veräußerungsgewinn - ebenso wie bei in Raten zu erfüllenden oder langfristig gestundeten Kaufpreisforderungen - bereits im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber verwirklicht wird (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, 902). Tragend hierfür ist, dass der Gegenwartswert des Leibrentenrechts, ausgehend von der statistischen Lebenserwartung des Rentenberechtigten, bestimmbar ist (BFH-Urteile in BFHE 101, 218, BStBl II 1971, 302; in BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323). Hiervon sind gewinnabhängige Kaufpreisabreden zu unterscheiden. Da mit einer solchen Vereinbarung - im Gegensatz zu den nach § 163 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befristeten Leibrenten (vgl. BGH-Urteil vom 20. Juni 1979 IV ZR 137/77 , Zeitschrift für das gesamte Familienrecht - FamRZ - 1979, 787; Westermann in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - MünchKomm -, 4. Aufl., § 158 Rz. 8) - lediglich aufschiebend bedingte Ansprüche begründet werden (§ 158 Abs. 1 BGB), ist die Gewinnrealisierung nach allgemeinen Grundsätzen davon abhängig, dass die Forderung wirtschaftlich entstanden ist. Dies wiederum erfordert, dass die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen gesetzt sind und der Kaufmann mit der künftigen Erlangung des zivilrechtlichen Anspruchs fest rechnen kann ( BFH-Urteile vom 26. April 1995 I R 92/94 , BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594; vom 17. September 1992 I R 24/92, BFH/NV 1994, 578, m. w. N.).
bbb) Es kann offen bleiben, unter welchen Voraussetzungen bei Vereinbarung eines gewinnabhängigen Kaufpreises in der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Wirtschaftsgütern eines Betriebs (oder eines Mitunternehmeranteils) die alleinige wesentliche Ursache für das Entstehen der Ansprüche des Veräußerers gesehen werden kann. Jedenfalls könnte hiervon nur dann ausgegangen werden, wenn - entsprechend den dargelegten Erfordernissen - das Entstehen des Anspruchs ,,so gut wie sicher ist'' ( BFH-Urteil vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97 , BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116, 119; Clemm/Scherer in Beck'scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 247 Rz. 77). Hieran und damit an der für die Annahme der Gewinnrealisierung erforderlichen Bestimmtheit der partiarischen Kaufpreisforderung wird es aber im Regelfall - wie der BFH bereits mehrfach entschieden hat - bereits mit Rücksicht auf die Unwägbarkeiten sowohl der allgemeinen zukünftigen wirtschaftlichen Entwicklung als auch im Hinblick auf die Stellung des einzelnen Unternehmens am Markt mit der Folge fehlen, dass sich eine Schätzung des Forderungswerts auf eine weitgehend unsichere Prognose und damit auf im Wesentlichen spekulative Momente stützen müsste (BFH-Entscheidungen in BFHE 80, 410, BStBl III 1964, 622; in BFHE 92, 15, BStBl II 1968, 411).
Bestätigung findet diese Beurteilung auch für den Streitfall. Hierfür spricht nicht nur die Verpflichtung des Erwerbers, dem Verkäufer (S) ,,unabhängig von der Ertragslage der Gesellschaft einen Festbetrag von 45 000 DM jährlich'' zu ,,garantieren'' (§ 2 des Kaufvertrags). Hinzu kommt des Weiteren, dass S selbst - wie zu Ziff. 2 der Vorbemerkung des Kaufvertrags ausführlich erläutert - nicht nur die allgemeine Marktentwicklung skeptisch beurteilte, sondern auch die Marktposition der S-KG durch die ,,ständig schärfer werdende Wettbewerbslage'' sowie die ,,Bedrohung durch die Branchenführer'' als gefährdet ansah. Eben diese Prognose ist aber nicht nur im Zuge der Betriebsprüfung mit der Folge korrigiert worden, dass der zunächst geschätzte Veräußerungsgewinn (1 645 490 DM) auf 2 Mio. DM aufgestockt wurde; die dem Kaufvertrag zugrunde liegenden Erwartungen des S sind vor allem durch die - regelmäßig nicht hinreichend sicher vorhersehbare - tatsächliche wirtschaftliche Entwicklung der S-KG widerlegt worden.
cc) Den genannten Stimmen im Schrifttum ist schließlich auch nicht darin zu folgen, dass eine vom Realisationsprinzip abweichende Beurteilung deshalb geboten sei, weil die für den Erwerb eines Betriebs eingegangenen gewinn- oder umsatzabhängigen Verbindlichkeiten jedenfalls dann zu passivieren seien, soweit sie die Bilanzierung materieller Wirtschaftsgüter beträfen. Der Einwand ist nicht nur im Ausgangspunkt verfehlt, weil die steuerrechtliche Behandlung von Betriebserwerber und -veräußerer keiner korrespondierenden Betrachtung unterliegt (vgl. zu Leibrenten Senatsurteil vom 29. Oktober 1974 VIII R 131/70, BFHE 114, 79, BStBl II 1975, 173). Sie verkennt darüber hinaus, dass Verbindlichkeiten, die nur aus künftigen Gewinnanteilen zu tilgen sind, mangels wirtschaftlicher Verursachung weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz ausgewiesen werden dürfen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79 , BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, zu Abschn. C. I. 5.; BFH-Beschluss vom 18. Oktober 1989 IV B 149/88 , BFHE 158, 426, BStBl II 1990, 71) und die Rechtsprechung im Falle des Betriebserwerbs gegen Vergütungen dieser Art nur mit Rücksicht darauf deren Passivierungspflicht annimmt, weil andernfalls der Zugang der entgeltlich erworbenen und aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgüter mit dem Ausweis einer Gewinnerhöhung beim Erwerber einherginge und die Grundsätze der periodengerechten Aufwandsabgrenzung verletzt würden (BFH-Entscheidungen vom 18. Januar 1989 X R 10/86, BFHE 156, 110, BStBl II 1989, 549; vom 10. Oktober 1985 IV B 30/85, BFHE 144, 395, BStBl II 1986, 68; vom 17. Dezember 1964 IV 378/61 U, BFHE 81, 471, BStBl III 1965, 170, jeweils m. w. N.; zu § 5 Abs. 2 a EStG n. F. vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 5 Rz. 315).
dd) Für den Streitfall folgt aus dem Dargelegten, dass - vorbehaltlich des eingeschränkten Revisionsantrags (s. hierzu nachfolgend Abschn. 3 der Gründe) - in den Streitjahren lediglich bezüglich der Mindestrente (45 000 DM) der hierauf entfallende Ertragsanteil zu versteuern war (9 v. H. aus 45 000 DM = 4 050 DM; vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG). Die weitergehenden, gewinnabhängigen Vergütungen (1988: 1 083 014 DM abzüglich 45 000 DM = 1 038 014 DM; 1989: 1 105 272 DM abzüglich 45 000 DM = 1 060 272 DM) waren hingegen als nachträgliche Betriebseinnahmen (§§ 15, 24 Nr. 2 EStG) in Höhe ihres Nominalwerts anzusetzen. Hieraus ergeben sich für die Streitjahre im Zusammenhang mit den Kaufpreiszahlungen Einkünfte in Höhe von insgesamt 1 042 064 DM (1988) sowie 1 064 322 DM (1989).
aaa) Dabei ist es für die Berücksichtigung des Ertragsanteils der Mindestleibrente unerheblich, ob man annimmt, der Wille des S zur Sofortbesteuerung der gesamten Kaufpreiszahlungen habe im Zweifel jedenfalls die Leibrentenleistungen umfasst. Hierauf ist nicht näher einzugehen, da das bezüglich der Mindestrente bestehende Wahlrecht zur laufenden Versteuerung an eine ausdrückliche und unmissverständliche Erklärung des Steuerpflichtigen gebunden ist. Fehlt es hieran, bleibt es bei dem gesetzlichen Regelfall der Sofortbesteuerung des Veräußerungsgewinns ( BFH-Beschluss vom 12. Mai 1999 IV B 52/98 , BFH/NV 1999, 1330; Schmidt/Wacker, a. a. O., § 16 Rz. 226).
bbb) Das FA war nicht deshalb daran gehindert, die - die Mindestrenten übersteigenden - gewinnabhängigen Vergütungen als nachträgliche Betriebseinnahmen zu erfassen, weil - wovon der Senat nach den tatsächlichen Feststellungen des FG zugunsten der Klägerin ausgeht - im Gewinnfeststellungsbescheid 1985 betreffend die S-KG ein Veräußerungsgewinn des S in Höhe von 2 Mio. DM angesetzt wurde. Da mit einem Feststellungsbescheid nur über die in dem jeweiligen Feststellungszeitraum verwirklichten Besteuerungsgrundlagen entschieden wird, ist hierauf auch seine Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 beschränkt. Insbesondere wird mit dem Feststellungsbescheid keine verbindliche Aussage über die steuerrechtliche Qualifikation der nicht erfassten und in späteren Wirtschaftsjahren (Veranlagungszeiträumen) zufließenden Einnahmen getroffen (Senatsurteil vom 22. Juli 1975 VIII R 64/70, BFHE 116, 455, BStBl II 1975, 866).
ccc) Des Weiteren stehen auch die Grundsätze von Treu und Glauben dem Ansatz der nachträglichen Betriebseinnahmen nicht entgegen. Der Senat verweist insoweit auf die ständige Rechtsprechung, nach der das FA nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung die Besteuerungsgrundlagen für jeden Veranlagungszeitraum erneut zu prüfen und zu würdigen hat. Eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung muss es auch dann, wenn diese zuvor in einem Betriebsprüfungsbericht niedergelegt wurde und der Steuerpflichtige auf deren Fortbestand vertraut hat, zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben ( BFH-Urteil vom 29. August 2001 VIII R 34/00 , BFH/NV 2002, 185, m. w. N.). Anhaltspunkte dafür, dass das FA einen bindenden Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 25/85 , BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520; vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289), sind nicht ersichtlich.
d) Ob mit Rücksicht auf die Einkommensteuerschuld der Streitjahre aus Billigkeitsgründen eine geänderte Steuerfestsetzung nach § 163 AO 1977 in Betracht kommt, ist Gegenstand eines eigenständigen Verwaltungsakts und kann demgemäß vom erkennenden Senat im anhängigen Verfahren nicht entschieden werden (ständige Rechtsprechung, vgl. die Nachweise bei Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 163 Rz. 2). Zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten weist der erkennende Senat jedoch darauf hin, dass die bisher tatsächlich versteuerten Einnahmen die Beträge unterschreiten, die - ausgehend von dem einvernehmlich im Rahmen der Betriebsprüfung bestimmten Kapitalisierungsfaktor (3,83; vgl. Anlage 9 zu § 14 des Bewertungsgesetzes i. d. F. vom 30. Mai 1985 ) - bei zutreffender rechtlicher Beurteilung des Sachverhalts zu erfassen gewesen wären. Hinzu kommt, dass das FA zwar bei der Veranlagung 1985 einen Veräußerungsgewinn über 2 Mio. DM angesetzt, diesen jedoch insgesamt - also auch mit Rücksicht auf die laufend zu versteuernden gewinnabhängigen Vergütungen - dem Tarifprivileg der §§ 16, 34 EStG unterstellt und zudem die Revisionsanträge im anhängigen Verfahren beschränkt hat (vgl. nachfolgend).
3. Das Urteil des FG sowie die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind demnach aufzuheben und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Anträge des FA im Revisionsverfahren, die den erkennenden Senat nach § 121 FGO i. V. m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO binden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 1998 IV R 8/97 , BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 78; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 96 FGO Rz. 191), festzusetzen. Die Neuberechnung wird nach § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO dem FA übertragen.
FG Berlin-Brandenburg 1.3.2018 - 12 K 15284/15
BFH 20.5.2010 - IV R 74/07
FG Köln 15.12.2009 - 12 K 4435/07
FG Köln 14.8.2008 - 15 K 3288/06
BFH 23.5.2007 - X R 33/04
BFH 29.3.2007 - XI B 56/06
FG Düsseldorf 17.4.2003 - 16 K 5643/02 F
FG Düsseldorf 6.12.2000 - 7 K 2659/91 E
BStBl 2002 II Seite 532
BB 2002 S. 1527 Nr. 30
BFH/NV 2002 S. 1101 Nr. 8
BFHE S. 198 Nr. 199
BStBl II 2002 S. 532 Nr. 14
DB 2002 S. 1479 Nr. 29
DStRE 2002 S. 928 Nr. 15
FR 2002 S. 877 Nr. 16
INF 2002 S. 541 Nr. 17
KÖSDI 2002 S. 13372 Nr. 8
OAAAA-89281
Autenrieth, Veräußerungsgewinne bei umsatz- oder gewinnabhängigem Kaufpreis, NWB 12/2004 S. 814
H. 16 (11) EStH
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2001) H 139 (11)
EStR 2005 R 16 (11)
EStR 2008 R 16 (11)

References: § 15
 § 16
 § 22
 § 24
 § 180
 § 22
 § 164
 § 22
 § 68
 § 180
 § 18
 § 180
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 180
 § 180
 § 433
 BGH 
 BGH 
 § 180
 § 15
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 175
 § 163
 § 158
 § 247
 § 5
 § 5
 § 22
 § 16
 § 182
 § 163
 § 163
 § 14
 § 121
 § 96
 § 96
 § 100