Source: https://interpretacje-podatkowe.org/lokal-mieszkalny/0113-kdipt2-2-4011-277-2018-3-kr
Timestamp: 2019-04-23 04:46:58+00:00

Document:
♦ › Lokal mieszkalny › 0113-KDIPT2-2.4011.277.2018.3.KR
Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego – jest nieprawidłowe.
W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego.
Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 26 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.277.2018.2.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie wysłane zostało w dniu 26 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 lipca 2018 r.). W dniu 12 lipca 2018 r. (nadano w dniu 9 lipca 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.
W dniu 20 stycznia 2009 r. Wnioskodawca razem z byłą żoną nabyli 1/2 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym za kwotę 230 000 zł. W ich małżeństwie obowiązywał w tym czasie ustrój wspólności majątkowej. Na zakup nieruchomości Wnioskodawca wziął kredyt inwestycyjny. W umowie kredytowej figurował zapis, że przeznaczy te środki na zakup przedmiotowej nieruchomości, przeznaczonej do działalności gospodarczej. Raty kredytowe ani odsetki nie były przez Wnioskodawcę nigdy rozliczone w kosztach działalności. Po zakupie nieruchomości, w celu przeprowadzenia w niej remontu, Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę hipoteczną w kwocie 60 000 zł, zabezpieczoną na przedmiotowej nieruchomości.
W dniu 26 stycznia 2009 r. umową ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i umową zniesienia współwłasności, aktem notarialnym, w budynku mieszkalnym, zostały wyodrębnione dwa odrębne lokale mieszkalne. Wnioskodawca razem z byłą małżonką zostali właścicielami lokalu nr 1 usytuowanego na parterze.
Pomiędzy współwłaścicielami części wspólnych zawarta została umowa quoad usum, która normowała sposób korzystania z części wspólnych przedmiotowej nieruchomości. W wyniku zniesienia współwłasności powstała nieruchomość lokalowa czyli niezależny, samodzielny lokal mieszkalny z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w gruncie, dla którego została założona księga wieczysta.
Zniesienie współwłasności zostało dokonane nieodpłatnie, bez spłat i dopłat, natomiast koszty aktu notarialnego w kwocie 1 225 zł Wnioskodawca poniósł razem z byłą żoną.
Aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 2010 r. małżonkowie zawarli umowę rozszerzającą wspólność ustawową o nieruchomość X oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Również w tym dniu zawarli umowę o rozdzielności majątkowej. W dniu 16 stycznia 2013 r. uzyskali rozwód.
W dniu 8 listopada 2013 r. Wnioskodawca wraz z byłą małżonką dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że niezabudowana nieruchomość X o powierzchni 0,1132 ha, i lokal mieszkalny nr 1, stanowić będą wyłączną własność Wnioskodawcy, natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przysługiwać będzie wyłącznie byłej żonie. Poza tym, Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić byłej małżonce kwotę 50 000 zł oraz przejąć na siebie zobowiązanie związane ze spłatą kredytu i pożyczki zabezpieczonej hipotekami.
W dniu 18 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego, za kwotę 450 000 zł.
W dniu 25 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca złożył rozliczenie roczne PIT-39 za 2013 r., w którym wykazał przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako zwolniony od podatku. Uzyskane ze sprzedaży środki zamierzał w całości przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży Wnioskodawca spłacił kredyt wzięty na zakup przedmiotowej nieruchomości oraz pożyczkę, którą przeznaczył na jej remont.
W 2017 r. zostały wszczęte z urzędu czynności sprawdzające. W dniu 27 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca otrzymał z Urzędu Skarbowego pismo z zapytaniem o to, czy Jego pracownica (wskazanie z imienia i nazwiska) jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Niego z Urzędu Skarbowego. Z treści ww. pisma wynikało, że dnia 20 kwietnia 2018 r. Urząd wszczął postępowanie podatkowe w podatku od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia podmiotowej nieruchomości. W dniu 8 maja 2018 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym pismo informujące o tym, że Jego pracownica nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Niego z Urzędu Skarbowego. Wnioskodawca nadmienił, że żadne pismo informujące o wszczęciu postępowania podatkowego nie dotarło do Niego, o czym również poinformował organ podatkowy. W chwili doręczenia pisma Jego pracownicy, nie było Wnioskodawcy w miejscu pracy i nie wie co się z owym pismem stało. W Jego ocenie było to nieskuteczne doręczenie, w związku z tym uważa, że ma prawo wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że kredyt został zaciągnięty w dniu 31 października 2008 r. przez Wnioskodawcę, prowadzącego działalność gospodarczą. Wnioskodawca był stroną umowy i był jedynym kredytobiorcą. Kredyt na zakup udziału w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym został zaciągnięty w banku. W umowie o kredyt wskazano, że kredyt Wnioskodawca „przeznaczy na zakup udziału 1/2 części nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej”. Zakup przedmiotowego udziału 1/2 części w prawie do nieruchomości a następnie przekształcenie udziału w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 1 nastąpiło w celu zamieszkania w mieszkaniu i ten został zrealizowany. W jednym pomieszczeniu Wnioskodawca zamierzał i prowadził własną działalność biurową. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2003 r. w zakresie wyceny nieruchomości i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Działalność prowadzona jest w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych – książka przychodów i rozchodów. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku Wnioskodawca rozlicza się podatkiem liniowym. Zakupiony udział, a następnie wyodrębniony lokal mieszkalny nie był nigdy amortyzowany, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Remont lokalu też nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziału też nie były odliczane. W ocenie Wnioskodawcy zakupiony udział, a następnie wyodrębniony lokal mieszkalny, w którym jedno pomieszczenie związane było (po okresie 1 roku od zakupu) z prowadzoną działalnością gospodarczą nie spełniało wymagań dla definicji zawartej w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nigdy nie ujmował w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem lokalu, w tym kosztów remontu, ulepszeń i innych. Sprzedaż przedmiotowego lokalu nie nastąpiła w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca razem z byłą małżonką kupili udział 1/2 części w nieruchomości w dniu 20 stycznia 2009 r., a następnie w dniu 26 stycznia 2009 r. zawarli z pozostałymi współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości umowę ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i umowę zniesienia współwłasności, aktem notarialnym z dnia 26 stycznia 2009 r. Następnie po rozwodzie w dniu 8 listopada 2013 r. Wnioskodawca zniósł współwłasność lokalu mieszkalnego z byłą małżonką. W ocenie Wnioskodawcy zajmującego się profesjonalnie wyceną nieruchomości w wyniku wyodrębnienia lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałem w częściach wspólnych, założenia dla nieruchomości nowej księgi wieczystej oraz zawarcia umowy do korzystania (quad usum) z dnia 26 stycznia 2009 r., wartość wyodrębnionej nieruchomości lokalowej wzrosła wskutek tej czynności prawnej o co najmniej 30% w stosunku do wartości udziału w prawie własności i wynosiła już nie 230 000 zł a 300 000 zł. Takie stwierdzenie wynika z analizy rynku transakcji sprzedaży udziałami w nieruchomościach i porównaniu cen sprzedaży podobnych nieruchomości lokalowych. Wynika to m.in. z faktu, że zakup udziału w nieruchomości wiąże się zawsze z ryzykiem dodatkowych kosztów przy znoszeniu współwłasności, postępowania sądowego, rozliczania nakładów, braku możliwości zaciągnięcia kredytu na zakup udziału. Te czynniki powodują, że inwestorzy na rynku nieruchomości niechętnie kupują udziały w nieruchomościach w przeciwieństwie do zakupu konkretnej wyodrębnionej nieruchomości lokalowej, która ma uregulowany stan prawny, na którą można zaciągnąć kredyt, łatwiej sprzedać. Stąd wynika zawsze wzrost wartości nieruchomości po jej wyodrębnieniu i unormowaniu korzystania z części wspólnych.
Podział majątku wspólnego nastąpił w drodze ugody przed notariuszem w dniu 8 listopada 2013 r. Wartość majątku, który przypadł Wnioskodawcy przekroczyła Jego udział w wartościach rynkowych o 50 000 zł i wobec tego była małżonka została taką kwotą spłacona z tego tytułu. Przychód z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego został w okresie 2 lat wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Odsetki od kredytu inwestycyjnego nie zostały zaliczone do wydatków na cele mieszkaniowe.
Czy spłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości, mieszczą się w kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się wydatki poniesione na:
spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1;
spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu, o którym mowa w lit. a);
spłatę każdego kolejnego kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez tego podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu, o którym mowa w lit. a) lub b)
w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę w państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Z analizy powyższych przepisów wynika, że wydatki na własne cele mieszkaniowe to wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, który to został zaciągnięty przez Wnioskodawcę przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto, każdy kolejny kredyt zaciągnięty na spłatę kredytu hipotecznego pierwotnego będzie wydatkiem na własne cele mieszkaniowe. Zatem, istotne z podatkowego punktu widzenia jest to, aby dokonać spłaty kredytu hipotecznego, który był zaciągnięty na zakup nieruchomości.
Stosownie do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania zaliczyć należy wydatki na jego nabycie i to niezależnie od tego czy kwoty tych wydatków zostały sfinansowane ze środków własnych, czy też ze środków pochodzących z udzielonego kredytu.
Należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, sformułowania: „(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że wydatkowanie całości środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup tego lokalu, będzie spełniać przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.
Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Ponieważ kwotę kredytu Wnioskodawca rozliczył już w cenie nabycia nieruchomości, pozostała tylko do rozliczenia kwota odsetek od tego kredytu. Skoro zatem, kredyt na zakup przedmiotowej nieruchomości został wzięty w 2008 r., a sprzedaż nastąpiła w 2013 r., to zapłacone odsetki od tego kredytu należy uznać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca dodał, że identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2015 r., nr IPPB4/4511-884/15-2/MP.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:
Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;
Z treści powołanej w zdaniu poprzednim regulacji jednoznacznie wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 30e ustawy o podatku od osób fizycznych.
Stwierdzić zatem należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 stycznia 2009 r. Wnioskodawca razem z byłą żoną nabyli do majątku wspólnego 1/2 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym. Na zakup ww. nieruchomości Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą zaciągnął w banku w dniu 31 października 2008 r. kredyt inwestycyjny. Wnioskodawca był stroną umowy i był jedynym kredytobiorcą. W umowie o kredyt wskazano, że kredyt Wnioskodawca „przeznaczy na zakup udziału 1/2 części nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej”. Po zakupie nieruchomości, w celu przeprowadzenia w niej remontu, Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę hipoteczną, zabezpieczoną na przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca razem z byłą małżonką w dniu 26 stycznia 2009 r. zawarli aktem notarialnym z pozostałymi współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości umowę ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i umowę zniesienia współwłasności. Pomiędzy współwłaścicielami części wspólnych zawarta została umowa quoad usum, która normowała sposób korzystania z części wspólnych przedmiotowej nieruchomości. W przedmiotowym budynku mieszkalnym, zostały wyodrębnione dwa odrębne lokale mieszkalne. Wnioskodawca razem z byłą małżonką zostali właścicielami lokalu nr 1 usytuowanego na parterze. W wyniku zniesienia współwłasności powstała nieruchomość lokalowa czyli niezależny, samodzielny lokal mieszkalny z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w gruncie, dla którego została założona księga wieczysta. Zniesienie współwłasności zostało dokonane nieodpłatnie, bez spłat i dopłat, natomiast koszty aktu notarialnego Wnioskodawca poniósł razem z byłą żoną. W wyniku wyodrębnienia lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałem w częściach wspólnych, założenia dla nieruchomości nowej księgi wieczystej oraz zawarcia umowy do korzystania (quad usum) wartość wyodrębnionej nieruchomości lokalowej wzrosła wskutek tej czynności prawnej o co najmniej 30% w stosunku do wartości udziału w prawie własności. Aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 2010 r. małżonkowie zawarli umowę rozszerzającą wspólność ustawową o nieruchomość X oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Również w tym dniu zawarli umowę o rozdzielności majątkowej. W dniu 16 stycznia 2013 r. uzyskali rozwód. W dniu 8 listopada 2013 r. Wnioskodawca wraz z byłą małżonką dokonali w drodze ugody przed notariuszem podziału majątku wspólnego w ten sposób, że niezabudowana nieruchomość X o powierzchni 0,1132 ha i lokal mieszkalny nr 1, stanowić będą wyłączną własność Wnioskodawcy, natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przysługiwać będzie wyłącznie byłej żonie. Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić byłej małżonce kwotę 50 000 zł oraz przejąć na siebie zobowiązanie związane ze spłatą kredytu i pożyczki zabezpieczonej hipotekami. Wartość majątku, który przypadł Wnioskodawcy przekroczyła Jego udział w wartościach rynkowych o 50 000 zł. Zakup przedmiotowego udziału ½ części w prawie do nieruchomości, a następnie przekształcenie udziału w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 1 nastąpiło w celu zamieszkania w mieszkaniu i ten został zrealizowany. W jednym pomieszczeniu Wnioskodawca zamierzał i prowadził własną działalność biurową. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2003 r. w zakresie wyceny nieruchomości i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Działalność prowadzona jest w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Działalność opodatkowana jest na zasadach ogólnych – książka przychodów i rozchodów. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku Wnioskodawca rozlicza się podatkiem liniowym. Zakupiony udział, a następnie wyodrębniony lokal mieszkalny nie był nigdy amortyzowany, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Remont lokalu też nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziału też nie były odliczane. W ocenie Wnioskodawcy zakupiony udział, a następnie wyodrębniony lokal mieszkalny, w którym jedno pomieszczenie związane było (po okresie 1 roku od zakupu) z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie spełniało wymagań dla definicji zawartej w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nigdy nie ujmował w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem lokalu, w tym kosztów remontu, ulepszeń i innych. W dniu 18 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sprzedaż przedmiotowego lokalu nie nastąpiła w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.
Mając na względzie powołane przepisy prawne oraz przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego sprzedaż tę należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kwestie ustanowienia odrębnej własności lokalu reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), gdzie ustawodawca w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy stwierdza, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.
Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
Z kolei art. 3 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.
W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.
Przepis art. 3 ust. 6 ww. ustawy o własności lokali, stanowi natomiast, że w wypadku gdy na podstawie jednej czynności prawnej dokonanej przez właściciela lub przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości następuje wyodrębnienie wszystkich lokali, wysokość udziałów, o których mowa w ust. 1, określają odpowiednio w umowie właściciel lub współwłaściciele.
Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, z późn. zm.), jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.
Wskazać również należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.).
Argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w składnikach majątkowych dojdzie np. po ustanowieniu rozdzielności i podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej np. poprzez rozwód, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tę datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.
Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, przedstawiony opis stanu faktycznego oraz Uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w lokalu mieszkalnym nr 1 stanowiącym odrębną nieruchomość, należy uznać 2009 r. Tym samym, odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość dokonane w 2013 r., tj. przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)
Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione.
Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszt nabycia – co do zasady – określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości.
Art. 21 ust. 29 ww. ustawy, stanowi natomiast, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).
Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.
Wątpliwość Wnioskodawcy budzi to, czy przeznaczenie przychodu ze sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości mieści się w kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe.
Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ww. ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.
Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).
Wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy jasno wynika, że kredyt (pożyczka), na spłatę którego zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem (pożyczką) zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Przy czym należy zwrócić uwagę, że spłacany kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), ważną kwestią jest również, aby z umowy kredytowej (umowy pożyczki) wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem wskazuje, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu (umowy pożyczki) nie wynika, na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie zostanie spełniony warunek ww. zwolnienia.
Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Tym samym, tenże przepis nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z „przeznaczeniem pożyczki”, lecz również z faktem „jej zaciągnięcia” na cel mieszkaniowy. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty kredytów (pożyczek), z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy.
Zatem, przeznaczenie kredytu (pożyczki) na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej (pożyczki). Przy zaciąganiu kredytu bankowego (pożyczki bankowej), w interesie podatnika leży przeanalizowanie możliwości skorzystania z wybranej preferencji podatkowej przed wyborem konkretnego produktu bankowego, bowiem w świetle obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów jest możliwe takie wynegocjowanie ostatecznego kształtu umowy kredytu lub pożyczki, który uwzględniłby obowiązujące przepisy podatkowe (w szczególności w zakresie zwolnień podatkowych).
Powyższe stanowisko Organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/14.
Jednocześnie zauważyć należy, że konstrukcja powyższego przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza, że spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma sfinansowany z zaciągniętego kredytu (pożyczki) wydatek na nabycie nieruchomości, czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, który daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu (pożyczki) pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu (pożyczki). Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt (za pożyczkę) i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.
Powyższe stanowisko zaprezentowane przez Organ znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 577/14 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13 i z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2345/14.
Odnosząc się zatem do wydatkowania części przychodu z odpłatnego zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na nabycie udziału w ww. nieruchomości, wskazać należy, że spłata odsetek od tego kredytu nie podlega odliczeniu od przychodu jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a więc nie nastąpi podwójna korzyść podatkowa polegająca na uwzględnieniu spłaty odsetek jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy i jednocześnie zaliczeniu tej spłaty do kosztów uzyskania przychodów.
Jednakże biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w 2013 r. wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość na spłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości, nie może być uznane za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego dochodu w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na spłatę odsetek od zaciągniętego ww. kredytu, jeżeli umowa kredytu z bankiem nie wskazuje, że jej przeznaczenie jest związane z realizacją konkretnych celów mieszkaniowych kredytobiorcy – Wnioskodawcy.
Jeżeli jako cel kredytu wskazano „zakup udziału 1/2 części nieruchomości (...) przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej” Wnioskodawcy, to pomimo że środki te zostały faktycznie przeznaczone na cele mieszkaniowe, nie wypełnia to dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie kredytu bądź pożyczki na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytu/pożyczki.
Skoro więc z umowy ww. kredytu nie wynikało, że został on zaciągnięty na cele mieszkaniowe, to spłata odsetek od tego kredytu nie może być uznana za wydatek o jakim mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyraźnie mówi o warunku zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na cel wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Taki cel zawsze wynikać winien z umowy kredytu (pożyczki). Jeśli zaciągnięcie kredytu (pożyczki) nie nastąpiło na cel o jakim mowa w ust. 1, który to cel wynika z umowy kredytowej (pożyczki), to nie można skorzystać ze zwolnienia.
Aby zatem uznać spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie nieruchomości za własne cele mieszkaniowe musi z umowy kredytu (pożyczki) wprost wynikać, że został on zaciągnięty na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tymczasem, skoro w umowie przedmiotowego kredytu wyszczególniono inny cel aniżeli mieszkaniowy, kredyt ten nie spełnia dyspozycji określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, spłata odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w 2008 r. przez Wnioskodawcę na nabycie w 2009 r. udziału w nieruchomości, w której wyodrębniono zbywany lokal mieszkalny nr 1 stanowiący odrębną nieruchomość nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, a tym samym dochód z odpłatnego zbycia w 2013 r. ww. wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 1 w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na spłatę odsetek od zaciągniętego ww. kredytu inwestycyjnego nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wydatki poniesione na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ww. ustawy, nie można bowiem uznać przeznaczenia przychodu na spłatę odsetek od kredytu, jeżeli umowa tego kredytu nie wskazuje, że przeznaczenie tego kredytu jest związane z realizacją celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, do których zalicza się między innymi nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w części dotyczącej wydatku na spłatę odsetek od kredytu, zgodnie z zakresem sformułowanego przez Wnioskodawcę we wniosku pytania.
0113-KDIPT2-2.4011.277.2018.3.KR

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 22
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 22
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 art. 19
 art. 30
 art. 10
 art. 22
 art. 10
 art. 2
 art. 2
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 10
 art. 10
 art. 14

Art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21