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Timestamp: 2017-11-19 13:56:11+00:00

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Entlastung bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen – Wahlrecht noch für 2015 - Recht-Steuern-Wirtschaft - Verlag C.H.BECK
Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie, Beschluss des Deutschen Bundestags vom 18.2.2016 (BT-Drs. 18/7584); Zustimmung des Bundesrats am 26.2.2016 (BR-Drs. 84/16)
Die Umsetzung der Richtlinie 2014/17/EU (Wohnimmobilienkreditrichtlinie) des Europäischen Parlaments ist bis zum 21.3.2016 in deutsches Recht zu transformieren. In das zugehörige Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie wurden kurzfristig Anpassungen bei der Bewertungsmethodik von Pensionsrückstellungen aufgenommen, die dem langanhaltenden Niedrigzinsniveau und den bereits im Zusammenhang mit dem BilRUG diskutierten Änderungsvorschlägen geschuldet sind (vgl. auch Hainz, BC 2015, 482 ff., Heft 11). Der Bundesrat hat am 26.2.2016 dem vom Deutschen Bundestag beschlossenen „Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften“ zugestimmt. In Artikel 7 und 8 des vorgenannten Gesetzes finden sich die Anpassungen des HGB zu § 253 HGB sowie zu Art. 75 EGHGB.
1. Neue Bewertungsvorgaben
Nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB sind langfristige Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr mit dem durchschnittlichen Zinssatz der letzten sieben Jahre abzuzinsen. Diese Regelung findet laut § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n.F. auch weiterhin für „sonstige Rückstellungen“ Anwendung; jedoch wird bei Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen, d.h. insbesondere Pensionsrückstellungen, der relevante Zinsermittlungszeitraum auf zehn Jahre ausgeweitet.
Durch diese Änderung steigt der Abzinsungssatz zum 31.12.2015 von derzeit rund 3,9% (sieben Jahre) auf rund 4,3% (zehn Jahre). Dies dürfte in der Praxis – abhängig von den Verpflichtungen der jeweiligen Gesellschaft – für deutliche Entlastungen sorgen. Zu beachten ist allerdings, dass diese Entlastung den Unternehmen zunächst nur „Zeit verschafft“. Den Entlastungen der Gegenwart durch die angepassten Bewertungsvorschriften stehen künftig dann höhere Aufwendungen gegenüber.
Die Neuregelung betrifft ausschließlich die Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen, d.h. insbesondere Pensionsrückstellungen. Nicht von der Neuregelung betroffen sind die mit den Altersversorgungsverpflichtungen vergleichbaren langfristigen Rückstellungen sowie die sonstigen Rückstellungen. Dadurch ergibt sich in der Praxis folgende Konsequenz: Während der handelsrechtlich bewertungsrelevante Durchschnittszinssatz für Pensionsrückstellungen nunmehr auf Zehn-Jahres-Basis zu ermitteln ist, gilt für vergleichbare langfristig fällige Rückstellungen sowie weitere Rentenverpflichtungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB weiterhin die Sieben-Jahres-Basis.
Nicht unter die Neuregelungen fallen
Rückstellungen für langfristig fällige Verpflichtungen (wie z.B. Altersteilzeitverpflichtungen oder Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitkonten) sowie
die sonstigen (zum Teil langfristigen) Rückstellungen (wie z.B. Gewährleistungsrückstellungen, Entsorgungsverpflichtungen, Rückstellungen für Rekultivierungen, Aufbewahrungspflichten).
Die Gesetzesregelung sieht zudem in § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n.F. vor, dass der sich aus der Neubewertung der Pensionsrückstellungen ergebende Unterschiedsbetrag ausschüttungsgesperrt wird, sofern die frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich Gewinnvortrag und abzüglich Verlustvortrag diesem nicht mindestens entsprechen. Demnach entfällt die Ausschüttungssperre, sobald der Unterschiedsbetrag negativ werden sollte. Dies gilt nicht nur für die laufenden, sondern auch für alle zukünftigen Perioden.
Der Gesetzgeber hat die Ausschüttungssperre im Zusammenhang mit der Neubewertung der Pensionsrückstellungen – abweichend von der ansonsten in § 268 Abs. 8 HGB befindlichen Regelung – gesondert in § 253 Abs. 6 HGB geregelt. Hieraus ergeben sich Folgefragen im Zusammenhang mit den Verweisungen von § 172 Abs. 4 HGB (Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung bei bestimmten Entnahmen) sowie § 301 AktG (Höchstbetrag der Gewinnabführung bei Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrags). Die beiden vorgenannten Regelungen nehmen derzeit allein Bezug auf § 268 Abs. 8 HGB und damit nicht ausdrücklich auf die neue Ausschüttungssperre für Pensionen.
3. Gesonderte Ausweispflichten
Der sich aus der unterschiedlichen Bewertung der Altersversorgungsverpflichtungen auf Basis eines Sieben-Jahres- bzw. Zehn-Jahres-Durchschnittszinssatzes ergebende Unterschiedsbetrag ist (nach § 253 Abs. 6 Sätze 1 und 3 HGB n.F.) nicht nur im Jahr der Umstellung, sondern zu jedem Abschlussstichtag
– entweder im Anhang
– oder unter der Bilanz
auszuweisen. Hierzu ist in einer Nebenrechnung eine Bewertung mit dem Sieben-Jahres-Durchschnittszinssatz erforderlich, um den Unterschiedsbetrag zwischen diesen beiden Wertansätzen ermitteln zu können. Die entsprechenden Angaben zu beiden Bewertungen sind auch für die Rückstellungen erforderlich, die aufgrund der Nichtausübung des Passivierungswahlrechts nur im Anhang angegeben werden (z.B. mittelbare Zusagen und sog. Altzusagen). In Zukunft muss der Aktuar damit für jede Rückstellung bzw. Anhangangabe zwei Berechnungen machen.
Nach Art. 75 Abs. 6 Satz 1 EGHGB n.F. sind die Neuregelungen verpflichtend für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 enden, anzuwenden. Dies gilt sowohl für den Jahresabschluss als auch für den Konzernabschluss.
Weiterhin besteht (gemäß Art. 75 Abs. 7 Satz 1 EGHGB n.F.) ein Wahlrecht zur Anwendung für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen und vor dem 1.1.2016 enden. Voraussetzung für eine vorzeitige Anwendung ist regelmäßig, dass der betreffende Jahres- bzw. Konzernabschluss zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie noch nicht festgestellt (bzw. gebilligt) worden ist. Sofern bei einem prüfungspflichtigen Unternehmen die Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2015 bereits abgeschlossen sein sollte, erfordert die vorzeitige Anwendung der geänderten Bewertung von Pensionsrückstellungen eine erneute Prüfung (sog. Nachtragsprüfung mit ergänzendem Bestätigungsvermerk gemäß § 316 Abs. 3 HGB). Der Abschlussprüfer hat dabei allen unmittelbaren und mittelbaren Auswirkungen der Änderung nachzugehen.
Im Falle einer Ausübung des Wahlrechts (d.h. Anwendung der Neuregelung bereits für den Jahres-/Konzernabschluss 2015) haben mittelgroße und große Kapitalgesellschaften dies im Anhang zu erläutern (Art. 75 Abs. 7 Satz 4 EGHGB n.F.).
Die Regelungen zur Neubewertung der Pensionsrückstellungen treten am Tag nach der Verkündung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt in Kraft (Art. 16 Abs. 2 des Gesetzes zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie).
Ist der Jahres- bzw. Konzernabschluss für das Geschäftsjahr 2015 zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie bereits festgestellt (bzw. gebilligt) worden, ist eine rückwirkende Änderung – vor dem Zeitpunkt der Offenlegung – nur in Ausnahmefällen zulässig: Es müssen gewichtige wirtschaftliche, rechtliche oder steuerrechtliche Gründe für die vorzeitige Anwendung der Neubewertung der Pensionsrückstellungen sprechen (z.B. wenn dadurch gegenüber Kreditinstituten bestimmte Bilanzrelationen – wie die Mindesteigenkapitalquote (Eigenkapital/Gesamtkapital) – besser eingehalten werden können, sog. Financial Covenants). Wurde noch kein Beschluss über die Ergebnisverwendung gefasst, ist eine rückwirkende Änderung ohne Zustimmung aller Gesellschafter zulässig. Die nachträgliche Änderung eines bereits geprüften Jahres- oder Konzernabschlusses erfordert zudem eine Nachtragsprüfung.
Das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie wird voraussichtlich Anfang März 2016 in Kraft treten (zum Zeitpunkt der Drucklegung der BC-März-Ausgabe 2016 am 1.3.2016 noch nicht bekannt).
BC 2/2016, BC 3/2016

References: § 253
 Art. 75
 § 253
 § 253
 § 253
 § 253
 § 268
 § 253
 § 172
 § 301
 § 268
 § 253
 Art. 75
 Art. 75
 § 316