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BFH Urteil vom 22.04.2004 - V R 1/98 | Finance Office Professional | Finance | Haufe
BFH Urteil vom 22.04.2004 - V R 1/98
Umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen einer GmbH im Bereich der häuslichen Krankenpflege
UStG 1980 § 4 Nrn. 14, 16, 18; EWGRL 388/77 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b, c, g
FG Berlin (Entscheidung vom 24.09.1996; Aktenzeichen VII 520/92)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die in den Streitjahren 1988 bis 1990 einen ambulanten Pflegedienst betrieb. Sie verfolgte nach ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar mildtätige Zwecke durch Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen oder die wirtschaftlich hilfsbedürftig i.S. von § 53 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) waren. Der Satzungszweck der Klägerin sollte insbesondere durch häusliche Krankenpflege, Haushaltshilfe, Hauspflege und Familienpflege verwirklicht werden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) bescheinigte der Klägerin durch einen bis zum 31. Dezember 1989 befristeten Bescheid vom 23. August 1988, dass sie die bezeichneten mildtätigen Zwecke verfolge.
Der Senat hat dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) durch Beschluss vom 3. Februar 2000 V R 1/98 (BFHE 191, 76, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 2000, 250) Fragen zur Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c und g der Richtlinie 77/388/EWG vorgelegt.
"1. Die Steuerbefreiung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, der die dort genannten ärztlichen oder arztähnlichen Leistungen erbringt, unabhängig.
b) Auf die Steuerbefreiung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g der Sechsten Richtlinie 77/388 kann sich ein Steuerpflichtiger vor einem nationalen Gericht berufen, um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist. Es ist Sache des nationalen Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige eine als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung ist."
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Die Vorentscheidung war aufzuheben, weil sie auf Rechtsgrundsätzen beruht, die nach der Vorabentscheidung des EuGH im Streitfall keinen Bestand haben.
Die Umsätze der Klägerin durch Leistungen der Behandlungspflege sind nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 steuerfrei. Behandlungspflege umfasst medizinische Hilfeleistungen wie z.B. Injektionen, Verbandswechsel, Dekubitusversorgung (vgl. dazu § 37 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch ―SGB V―, Gesetzliche Krankenversicherung; zu den einzelnen Leistungen vgl. Krauskopf, SGB V, § 37 Rn. 7). Sie kann nur von besonders geschultem Personal geleistet werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26. August 1993 V R 45/89, BFHE 172, 223, BStBl II 1993, 887, unter II. 3. d.).
a) § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 ist "rechtsformneutral" anzuwenden.
Wie der Senat in dem Vorlagebeschluss in BFHE 191, 76, UR 2000, 250 begründet hat, bezieht sich die Verweisung in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur auf die Beurteilung der Art der Tätigkeiten, nicht aber auf die Qualifikation der Einkünfte. Das gilt insbesondere für die ertragsteuerrechtliche Qualifikation, dass eine sog. Freiberufler-Kapitalgesellschaft stets gewerbliche Einkünfte erzielt und nicht unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fällt. Die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980 ist nicht auf die natürliche Person des jeweiligen Berufsträgers beschränkt, sondern kann bei verfassungskonformer Auslegung (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160) auch von einer Personen- oder einer Kapitalgesellschaft beansprucht werden kann. Der EuGH hat diese Auslegung für die entsprechende Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG bestätigt (Vorabentscheidung Rdnr. 31).
§ 4 Nr. 14 UStG 1980 beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG. Nach dieser Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer: "die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die ihm Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden". Dazu hat der EuGH im Streitfall entschieden (Vorabentscheidung Rdnr. 38 bis 40),
"38 … dass der Begriff der 'Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin' nicht so ausgelegt werden kann, dass er medizinische Eingriffe umfasst, die zu einem anderen Zweck als dem der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen vorgenommen werden.
41 Demgemäß ist auf die zweite Frage zu antworten, dass die Steuerbefreiung des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie Leistungen der Behandlungspflege durch eine einen ambulanten Pflegedienst betreibende Kapitalgesellschaft erfasst, die ―auch als häusliche Leistungen― von qualifiziertem Krankenpflegepersonal erbracht werden, nicht aber Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung."
c) Ob und welche Leistungen der Klägerin als Behandlungspflege durch qualifiziertes Krankenpflegepersonal erbracht worden sind, ist bisher nicht geprüft worden. Nach der Rechtsauffassung des FG kam es darauf nicht an. Die Feststellungen sind nachzuholen. Für Feststellungen zur Qualifikation der Pflegekräfte kann das FG das Gesetz über die Berufe in der Krankenpflege ―Krankenpflegegesetz― vom 4. Juni 1985 (BGBl I 1985, 893) und die Ausbildungs- und Prüfungsordnung für die Berufe in der Krankenpflege vom 16. Oktober 1985 (BGBl I 1985, 1973) heranziehen.
Nicht examinierte Pflegekräfte sind zwar regelmäßig keine "qualifizierten" Personen im Sinne der Vorabentscheidung. Der Senat hat bereits dargelegt (Urteil vom 19. Dezember 2002 V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532), dass zu den maßgebenden gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsvoraussetzungen ein "erforderlicher beruflicher Befähigungsnachweis" für die (gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG) "von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe" gehört. Er hat in der vorbezeichneten Entscheidung aber ausgeführt, dass das Fehlen einer berufsrechtlichen Regelung für sich kein Hinderungsgrund für die Befreiung der Leistungen ist und dass die Zulassung des jeweiligen Unternehmers bzw. die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit sein kann.
a) Die Leistungen der Klägerin durch Grundpflege, d.h. der Körperpflege, des Zubereitens und der Verabreichung der Nahrung sowie des An- und Auskleidens sowie beim Aufstehen und Zu-Bett-Gehen, und ihre Leistungen durch hauswirtschaftliche Versorgung, die Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung und Waschen der Kleidung umfassen (vgl. dazu § 37 Abs. 2 Satz 2 SGB V, Gesetzliche Krankenversicherung; zu den einzelnen Leistungen vgl. Krauskopf, SGB V, § 37 Rn. 7), sind nach den vorstehenden Grundsätzen nicht nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 steuerfrei. Solche Leistungen sind, selbst wenn sie von "qualifiziertem Krankenpflegepersonal" ausgeführt und pflegebedürftigen Personen zugewendet werden, keine steuerfreien Heilbehandlungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (EuGH in der Vorabentscheidung Rdnr. 41).
d) bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens zwei Drittel der Leistungen den in § 68 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung genannten Personen zugute gekommen sind;".
"die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn …
e) bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind;".
Durch die Änderungen sollte nach der Gesetzesbegründung Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG umgesetzt werden (Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf der Bundesregierung, BTDrucks 12/1368, S. 26, 27 zu § 4 Nr. 16 UStG 1991). Eine rückwirkende Anwendung der Regelung war gesetzlich nicht vorgesehen. Die Finanzverwaltung lehnte eine rückwirkende Anwendung aus sachlichen Billigkeitsgründen ab (Erlass des Hessischen Finanzministeriums vom 9. September 1992, Der Betrieb ―DB― 1992, 2321).
c) Die Leistungen der Klägerin durch Grundpflege und durch hauswirtschaftliche Versorgung sind auch nicht nach § 4 Nr. 18 UStG 1980 steuerfrei. Danach sind ―soweit einschlägig― steuerfrei: "die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn
Die Klägerin zählt nicht zu den amtlich anerkannten Verbänden der freien Wohlfahrtspflege und zu den der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind. Die Vorschrift ist auf andere Steuerpflichtige nicht erweiterbar (vgl. zu § 4 Nr. 18 UStG 1980: BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 94/94, BFH/NV 1998, 150).
g) die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedsstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen."
Dazu hat der EuGH in der Vorabentscheidung (Rdnr. 44) ausgeführt, dass Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen, wie den Empfängern der Leistungen der Klägerin, von einem ambulanten Pflegedienst erbracht werden, grundsätzlich mit der sozialen Hilfe verbunden sind, so dass sie unter den Begriff eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen gemäß Buchst. g dieser Bestimmung fallen. Für die Qualifikation der Pflegekräfte sind bei der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung geringere Anforderungen als für die Behandlungspflege zu stellen (vgl. auch Bundessozialgericht ―BSG―, Urteil vom 26. März 1980 3 RK 47/79, BSGE 50, 73). Es reicht aus, wenn die Pflegekraft geeignet ist, die erforderlichen Leistungen zu erbringen.
Ein Einzelner kann sich in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (vgl. ständige Rechtsprechung des EuGH, u.a. Urteile vom 19. Januar 1982 Rs. 8/81 ―Becker―, Slg. 1982, 53, Rdnr. 33; vom 25. Mai 1993 Rs. C-193/91 ―Mohsche―, Slg. 1993, I-2615, Rdnr. 17, und vom 26. September 2000 Rs. C-134/99 ―IGI―, Slg. 2000, I-7717, Rdnr. 36, sowie Vorabentscheidung Rdnr. 51). Er kann sich auf diese Bestimmungen auch berufen, soweit sie so geartet sind, dass sie Rechte festlegen, die der Einzelne dem Staat gegenüber geltend machen kann. Ein Mitgliedstaat kann einem Steuerpflichtigen, der beweisen kann, dass er steuerrechtlich unter einen Befreiungstatbestand der Richtlinie fällt, nicht entgegenhalten, dass er die Vorschriften, die die Anwendung eben dieser Steuerbefreiung erleichtern sollen, nicht erlassen hat (zu Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1982, 53, Rdnr. 33; Vorabentscheidung Rdnr. 52).
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG zählt ―wie der EuGH in der Vorabentscheidung (Rdnr. 53) erkannt hat― die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und unbedingt auf.
Hierzu hat der Senat entschieden (Urteil vom 13. April 2000 V R 78/99, BFHE 191, 441, UR 2000, 436), dass § 4 Nr. 14 UStG 1980 die Entlastung der Sozialversicherungsträger (dazu gehören nach § 29 Abs. 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch - Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung ―SGB IV― u.a. die öffentlich-rechtlichen Krankenkassen, vgl. dazu § 4 SGB V) von der Umsatzsteuer bezweckt (vgl. auch BVerfG-Beschluss in BStBl II 2000, 155, UR 1999, 494). Die heilberufliche Tätigkeit umfasst nach der Rechtsprechung die Leistungen, die "in der Regel" von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2000, 155, UR 1999, 494). Die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter kann somit auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden. Maßgebend ist insoweit, dass es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, für die die Kosten von den Sozialversicherungsträgern übernehmbar waren (vgl. auch BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532). Von diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall auszugehen.
Die in Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Möglichkeit, die Gewährung der in Abs. 1 dieser Bestimmung vorgesehenen Befreiungen von der Erfüllung einer oder mehrerer Bedingungen abhängig zu machen, steht der Steuerbefreiung nicht entgegen. Diese Beschränkung der Befreiungsregel hat ―wie der EuGH in der Vorabentscheidung in Rdnr. 60 ausführt― nur Eventualcharakter. Ein Mitgliedstaat, der es unterlassen hat, die insoweit erforderlichen Maßnahmen zu treffen, kann sich nicht auf sein eigenes Unterlassen berufen, um einem Steuerpflichtigen eine Steuerbefreiung zu verwehren, die dieser nach der Richtlinie 77/388/EWG in Anspruch nehmen kann.
Haufe-Index 1178586
BFH/NV 2004, 134
BFH/NV 2004, 1348
BFHE 2004, 515
DStRE 2004, 1043
HFR 2004, 1015
UR 2004, 475

References: § 4
 Art. 13
 § 53
 Art. 13
 EuGH 
 § 4
 § 37
 § 37
 § 4
 § 4
 § 18
 § 18
 § 4
 EuGH 
 Art. 13

§ 4
 Art. 13
 EuGH 
 Art. 13
 § 124
 § 37
 § 37
 § 4
 Art. 13
 § 68
 § 53
 Art. 13
 § 4
 § 4
 § 4
 EuGH 
 Art. 13

Art. 13
 EuGH 
 § 4
 § 29
 § 4
 Art. 13
 EuGH