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Timestamp: 2019-04-20 04:13:53+00:00

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BFH v. 14.11.2018 - XI R 16/17 - NWB Datenbank
Gesetze: UStG § 4 Nr. 10 Buchst. a; MwStSystRL Art. 135 Abs. 1 Buchst. a; FGO § 118 Abs. 2;
Instanzenzug: Niedersächsisches FG vom 23. Februar 2017 11 K 134/16 (EFG 2017, 875), BFH - XI R 16/17, Verfahrensverlauf
1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, betreibt ein Autohaus. Beim Verkauf von Kfz bot sie den Käufern an, eine erweiterte Gebrauchtwagengarantie gegen gesondert berechnetes Entgelt abzuschließen. Diese Garantiezusage war rückversichert über die X-S.A., Niederlassung Deutschland, die unter der Marke X-Warranty agierte.
2 Sowohl das Garantiezertifikat als auch die Garantievereinbarung weisen die Klägerin als Garantiegeberin und den Käufer des Kfz als Garantienehmer aus.
In den Garantiebedingungen der Garantie „...“ ist u.a. geregelt:
"Art. 1 Gegenstand Der Garantiegeber/Händler gibt Ihnen als Garantienehmer/Käufer für das in der Garantievereinbarung bezeichnete Fahrzeug eine Gebrauchtwagen-Garantie, die von der Versicherungsgesellschaft X, Niederlassung Deutschland versichert ist. X ist auch mit der Abwicklung im Garantiefall beauftragt.
Art. 6 Gesetzliche Sachmängelansprüche Diese Garantie soll weder die gesetzlichen Rechte des Fahrzeugkäufers einschränken, die Herstellergarantie oder die jeweiligen gesetzlichen Gewährleistungspflichten des Fahrzeugverkäufers ersetzen, noch andere Bestimmungen, welche diese Rechte ersetzen, ergänzen oder abändern.
Art. 7 Abwicklung im Garantiefall 1. Melden Sie bitte einen Schadenfall unverzüglich [...] jedenfalls aber vor Beginn der Reparaturarbeiten bei Ihrem Händler oder bei X unter der Telefonnummer [...] und folgen Sie deren Weisungen. [...] Verletzen Sie diese Obliegenheit grob fahrlässig, ist der Garantiegeber berechtigt, seine Leistung [...] zu kürzen [...].
Art. 9 Reparaturumfang 1. Im Garantiefall wird Ersatz für die erforderlichen Kosten einer Reparatur geleistet. Die garantiebedingten Materialkosten werden im Höchstfall [...] wie folgt bezahlt (Selbstbehalt): [...]
4 Die Klägerin stellte gegenüber ihren Käufern als Garantienehmern über die Zusatzgarantie eine Rechnung ohne Ausweis von Umsatzsteuer aber mit 19 % Versicherungsteuer aus, die von diesen ihr gegenüber beglichen wurde.
5 In ihren Umsatzsteuererklärungen behandelte die Klägerin die Entgelte für Garantiezusagen als steuerfrei.
6 Aufgrund einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Ansicht, die Garantiezusage gewähre dem Kunden ein Wahlrecht zwischen Reparatur durch die Klägerin oder Reparaturkostenersatz und stelle eine unselbständige Nebenleistung zum Gebrauchtwagenkauf dar. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung seien nicht gegeben.
7 Die Einsprüche gegen die entsprechenden Änderungsbescheide über Umsatzsteuer für die Streitjahre vom 5. Januar 2016 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2016 als unbegründet zurück, da die Garantiezusage der Klägerin eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art darstelle, die durch das Versprechen der Einstandspflicht der Klägerin geprägt sei.
8 Mit Urteil vom 23. Februar 2017 wies das Finanzgericht (FG) die anschließende Klage ab.
9 Es ging davon aus, dass der Garantienehmer wählen könne, ob er die Reparatur durch seinen Händler ausführen lässt (Reparaturanspruch) oder den durch den Händler darüber hinaus verschafften Versicherungsschutz in Anspruch nimmt und die Reparatur durch eine andere Werkstatt vornehmen lässt (Reparaturkostenersatzanspruch). Das FG stufte die von der Klägerin gewährten Garantien als unselbständige Nebenleistungen zum Gebrauchtwagenkauf ein. Bei einer Gesamtbetrachtung der Garantiezusage sei festzustellen, dass diese eine untrennbare wirtschaftliche Leistung darstelle. Diese einheitliche Leistung sei aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht durch die Verschaffung von Versicherungsschutz, sondern durch das Versprechen der Einstandspflicht des Händlers geprägt.
10 Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 875.
11 Die Klägerin wendet sich mit ihrer Revision gegen die Vorentscheidung und macht die Verletzung materiellen Rechts geltend.
12 Es bestehe rein faktisch kein Wahlrecht des Kunden, sein Kfz durch die Klägerin reparieren zu lassen, da diese keine Werkstatt betreibe. Die den Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Mapfre asistencia und Mapfre warranty vom 16. Juli 2015 C-584/13 (EU:C:2015:488, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2015, 714, Rz 52 ff.) und BGZ Leasing vom 17. Januar 2013 C-224/11 (EU:C:2013:15, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2013, 270) zu Grunde liegenden Sachverhalte seien mit dem vorliegenden vergleichbar und das Ergebnis dementsprechend übertragbar.
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 2. Mai 2016 aufzuheben und unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2012 und 2013 vom 5. Januar 2016 die Umsatzsteuer für 2012 auf ... € und für 2013 auf ... € festzusetzen.
15 Das FA geht zwar —wie die Klägerin— hinsichtlich Kfz-Verkauf und Garantiezusage von zwei selbständigen Leistungen aus. Es verteidigt aber die angefochtene Vorentscheidung, soweit die Garantiezusage aufgrund einer darin enthaltenen Sachleistungspflicht nicht als steuerfrei beurteilt wurde, und hält insbesondere die angeführten EuGH-Entscheidungen auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar.
16 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Festsetzung der Umsatzsteuer gemäß dem Revisionsbegehren der Klägerin (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
19 a) Eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH-Urteile CPP vom 25. Februar 1999 C-349/96, EU:C:1999:93, HFR 1999, 421, Rz 30; Mapfre asistencia und Mapfre warranty, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 54; Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24. April 2013 XI R 7/11 , BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 61; vom 27. Februar 2014 V R 14/13, BFHE 245, 272, BStBl II 2014, 869, Rz 20; jeweils m.w.N.; vom 1. März 2016 XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753, Rz 20).
21 b) Im vorliegenden Fall ist die Garantiezusage nicht lediglich eine Nebenleistung zum Fahrzeugverkauf; vielmehr hat die rückversicherte Garantieleistung des Verkäufers neben der Fahrzeuglieferung einen eigenen Zweck, so dass es sich um jeweils selbständige Leistungen handelt (vgl. BFH-Urteile vom 9. Oktober 2002 V R 67/01 , BFHE 200, 126, BStBl II 2003, 378, unter II.2., Rz 32 ff.; vom 16. Januar 2003 V R 16/02, BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445; vom 30. Januar 2003 V R 13/02, BFH/NV 2003, 669; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 17; Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
24 aa) Zum Bereich der tatsächlichen Würdigung des FG, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden ist, gehört auch die Auslegung von Verträgen (vgl. BFH-Urteile vom 18. Januar 2005 V R 17/02 , BFH/NV 2005, 1394; in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 28. August 2013 XI R 4/11, BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282; vom 10. August 2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38).
28 (1) Was Leistungsgegenstand der Garantie ist, ist Art. 9 der Garantiebedingungen („Reparaturumfang“) zu entnehmen. Danach wird im Garantiefall Ersatz für die erforderlichen Kosten einer Reparatur geleistet und im Weiteren die Höhe der Kostenerstattung eingeschränkt. Eine Sachleistungspflicht des Händlers ergibt sich hieraus nicht. Vielmehr würde bei Abwicklung über den Händler (vgl. Art. 7 der Garantiebedingungen) der Zahlungsanspruch des Händlers aufgrund der Reparatur mit dem Kostenerstattungsanspruch des Versicherungsnehmers —unter Berücksichtigung etwaiger Selbstbehalte— aufgerechnet.
29 (2) Etwas anderes folgt nicht aus Art. 7 Nr. 2 der Garantiebedingungen. Unter der Überschrift: „Abwicklung im Garantiefall“ war in Art. 7 Nr. 1 der Garantiebedingungen geregelt, dass nach Meldung des Schadensfalls den Weisungen des Händlers (der Klägerin) bzw. des mit der Abwicklung beauftragten Rückversicherers zu folgen war. In diesem Zusammenhang steht die Regelung in Art. 7 Nr. 2 der Garantiebedingungen, wonach die Reparatur durch den Garantiegeber oder einen anderen Kfz-Meisterbetrieb durchgeführt wird, wobei vorrangig ein geeigneter Reparaturbetrieb aus dem X-Service Netzwerk gewählt werden sollte.
31 Beide Ansprüche ergeben sich jedoch aus unterschiedlichen Rechtsgrundlagen: Der Mängelbeseitigungsanspruch ergibt sich aus der Pflicht zur Sachmängelgewährleistung nach §§ 437, 434 BGB aufgrund des (selbständigen) Kaufvertrags. Voraussetzung ist, dass der Mangel bei Übergabe vorlag (auch wenn dies innerhalb der ersten sechs Monate gemäß § 476 BGB beim hier vorliegenden Verbrauchsgüterkauf vermutet wird), es sich insofern nicht um einen Verschleißschaden handelt und dem Verkäufer grundsätzlich nach §§ 437 Nr. 1, 439 BGB zunächst die Möglichkeit zur Nacherfüllung eingeräumt wurde. Dagegen ergibt sich der Anspruch auf Reparaturkostenerstattung (eingeschränkt durch einen etwaigen Selbstbehalt) aus dem Garantievertrag immer, wenn der Mangel in der Garantiezeit auftritt. Ohne vorherige Aufforderung zur Nacherfüllung (nach Anzeige des Schadens und ggf. Einholung eines Kostenvoranschlags) kann eine Werkstatt —nach den Weisungen des Garantiegebers— mit der Reparatur beauftragt werden.
35 Unter dem Versicherungsverhältnis im Sinne des VersStG ist das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen. Wesentliches Merkmal für ein Versicherungsverhältnis i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses ( BFH-Urteile vom 19. Juni 2013 II R 26/11 , BFHE 241, 431, BStBl II 2013, 1060, Rz 12; vom 11. Dezember 2013 II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, Rz 16; jeweils m.w.N.; vom 7. Dezember 2016 II R 1/15, BFHE 256, 534, BStBl II 2017, 360, Rz 12; BFH-Beschluss vom 30. März 2015 II B 79/14 , BFH/NV 2015, 1013, Rz 4).
37 Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL definiert den Begriff „Versicherungsumsätze“ nicht. Jedoch besteht das Wesen eines Versicherungsumsatzes darin, dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie im Fall der Verwirklichung des abgedeckten Risikos die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen (vgl. EuGH-Urteile Taksatorringen vom 20. November 2003 C-8/01, EU:C:2003:621, UR 2004, 82, Rz 39; Kommission/Griechenland vom 7. Dezember 2006 C-13/06, EU:C:2006:765, HFR 2007, 178, Rz 10; BGZ Leasing, EU:C:2013:15, HFR 2013, 270, Rz 58; Mapfre asistencia und Mapfre warranty, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 28, 42; BFH-Urteil in BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 53).
42 Dies gilt unabhängig davon, dass die Klägerin bei einem Versicherer rückversichert war. Denn der Umsatz zwischen einem Unternehmer und seinem Kunden beurteilt sich nach dem Rechtsgeschäft, das zwischen diesen abgeschlossen worden ist, und nicht danach, ob der Unternehmer für seine Verpflichtung aus diesem Rechtsgeschäft —wie hier— eine Rückversicherung abgeschlossen hat (BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 53).
45 Versicherer im Sinne der Versicherungsteuer sind zwar in erster Linie die der Versicherungsaufsicht unterliegenden Versicherungsunternehmen. Für die Steuerfreiheit ist aber unerheblich, ob der Versicherer die nach nationalem Recht erforderliche Zulassung besitzt (EuGH-Urteil CPP, EU:C:1999:93, HFR 1999, 421, Rz 33; BFH-Urteil vom 29. November 2006 II R 78/04 , BFH/NV 2007, 513, unter II.1., Rz 10; Klenk in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10 Rz 29).
FG Niedersachsen 23.2.2017 - 11 K 134/16
BB 2019 S. 405 Nr. 8
BB 2019 S. 549 Nr. 10
BBK-Kurznachricht Nr. 6/2019 S. 252
BFH/NV 2019 S. 356 Nr. 4
DB 2019 S. 524 Nr. 10
DB 2019 S. 6 Nr. 7
DStR 2019 S. 324 Nr. 7
DStRE 2019 S. 259 Nr. 4
KÖSDI 2019 S. 21145 Nr. 3
NWB-Eilnachricht Nr. 8/2019 S. 468
StuB-Bilanzreport Nr. 5/2019 S. 210
UR 2019 S. 227 Nr. 6
HAAAH-07353
Schlegel, Umsatzsteuerbefreiung einer Gebrauchtwagengarantie, USt direkt digital 5/2019 S. 4
BFH v. 14.11.2018 - XI R 16/17 ablegen in?

References: § 4
 Art. 135
 § 118

Art. 6

Art. 7

Art. 9
 § 118
 Art. 9
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 7
 § 476
 § 1
 Art. 135
 § 4