Source: https://blogs.pwc.de/steuern-und-recht/2013/06/07/einigung-beim-gesetz-zur-umsetzung-der-amtshilferichtlinie-sowie-zur-anderung-steuerlicher-vorschriften/
Timestamp: 2020-07-07 19:45:27+00:00

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Nachfolgend ein Überblick über die wesentlichen Gesetzesänderungen durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz.
Die unmittelbare Umsetzung von EU-Recht erfolgt durch die Einführung des EU-Amtshilfegesetzes über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden, um insbesondere Steuern bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ordnungsgemäß festsetzen zu können. Dazu werden Prüfungsmöglichkeiten und Mindeststandards festgelegt. Außerdem wird der OECD-Standard für Transparenz und effektiven Informationsaustausch für Besteuerungszwecke verbindlich für alle Mitgliedstaaten eingeführt. Das bedeutet: Die Mitgliedstaaten sind zukünftig verpflichtet, auf Ersuchen alle für ein Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahren erforderlichen Informationen zu erteilen. Davon ausgeschlossen sind reine Beweisausforschungen. Das EU-Amtshilfegesetz tritt mit Wirkung vom 1. Januar 2013 in Kraft.
Ausweitung des Korrespondenzprinzips auf sämtliche Einnahmen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG
Die bisher schon für verdeckte Gewinnausschüttungen bestehende korrespondierende Besteuerung soll auf sämtliche Bezüge iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 Einkommensteuergesetz (EStG) ausgeweitet werden. Die (Teil)freistellung bzw. der Abgeltungsteuertarif sollen danach nicht zur Anwendung kommen, wenn die Dividenden im Quellenstaat bei der ausschüttenden Gesellschaft als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden können. Die Regelungen sollen der Ausnutzung von Qualifikationskonflikten durch hybride Finanzierungsinstrumente zur Schaffung sog. weißer Einkünfte entgegenwirken. Sie greifen einen ursprünglich im sog. Zwölf-Punkte-Plan der Regierungsfraktionen enthaltenen Vorschlag auf. Anwendung: Die neuen Spielregeln (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG sowie § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) sollen erstmals für den Veranlagungszeitraum 2014 anzuwenden sein; bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren sind die beiden Neuregelungen erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, das nach dem 31. Dezember 2013 beginnt. Im Rahmen der Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG) ist die Regelung erstmals für Bezüge/Einnahmen anzuwenden, die nach dem 31.Dezember 2013 zufließen.
Um die Abgeltungsteuer praktikabel auszugestalten, wird der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a EStG auf Abspaltungen erweitert. Hintergrund: Durch die entsprechende Anwendung bei Abspaltungen von Körperschaften treten die den Gesellschaftern gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft anteilig an die Stelle der Anteile der übertragenden Gesellschaft. Die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Gesellschaft sind auf die Anteile an der übertragenden Gesellschaft und die gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft aufzuteilen. Ein steuerpflichtiger Gewinn und damit eine Pflicht zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer entsteht daher nicht. Die erhaltenen Anteile übernehmen überdies den steuerlichen Status der Anteile an der übertragenden Gesellschaft. Die Vorschrift wird erstmals auf Abspaltungen angewandt, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 31. Dezember 2012 erfolgt ist.
Der Ermäßigungshöchstbetrag für Zwecke der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG nimmt Bezug auf die geminderte tarifliche Steuer. Zu deren Ermittlung wird die tarifliche Einkommensteuer bislang nur um im Rahmen der Veranlagung anzurechnende ausländische Steuern gemindert. § § Künftig sind auch auf Kapitalerträge gezahlte ausländische Steuern mindernd zu berücksichtigen, wenn es auf Antrag des Steuerpflichtigen zu einer Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in die Veranlagung (§ 32d Abs. 6 EStG) kommt. Im Ergebnis mindert sich dadurch der Ermäßigungshöchstbetrag. § Die Vorschrift gilt erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2013.
Mit einer umfangreichen Änderung des § 50d Abs. 10 EStG soll sichergestellt werden, dass der ursprüngliche Regelungszweck der Norm auch erreicht werden kann. Hintergrund der Änderung ist insbesondere die Entscheidung des BFH vom 8. September 2010 (I R 74/08), in der er die Anwendbarkeit des § 50d Abs. 10 EStG mangels abkommensrechtlicher Zurechnung der den Sondervergütungen zugrunde liegenden Wirtschaftsgüter zu einer inländischen DBA-Betriebsstätte verneinte. Die Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG soll gelten, wenn auf eine Sondervergütung ein DBA anzuwenden ist und dieses DBA keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelungen enthält. Dann sind die Sondervergütung und die ihr zugrunde liegenden Vermögenswerte ungeachtet der Vorschriften des DBA (treaty override) derjenigen Betriebsstätte zuzurechnen, der der Aufwand für die Leistung zuzuordnen ist. Die Regelung erfasst darüber hinaus ausdrücklich auch Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben; deren Zuordnung der Zuordnung der Sondervergütung folgen soll. Ferner soll die Neuregelung auch auf mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen, auf nachträgliche Vergütungen sowie auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit anzuwenden sein, nicht jedoch auf gewerblich geprägte Gesellschaften. Es ist vorgesehen, dass Deutschland die im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers erhobene Steuer anteilig auf die in Deutschland nach § 50d Abs. 10 EStG erhobene Einkommen- oder Körperschaftsteuer anrechnet, sofern der Ansässigkeitsstaat diese Einkünfte besteuert und nachweislich die deutsche Steuer nicht anrechnet. Anwendung: Der modifizierte § § 50d Abs. 10 EStG ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer (oder Körperschaftsteuer) noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist.
Nach der Rechtsprechung des BFH (I R 27/11) stehen die Vorschriften des § 50d Abs. 8 und Abs. 9 EStG in einem Spezialitätsverhältnis zueinander und § 50d Abs. 8 EStG ist vorrangig und damit allein anzuwenden, wenn die Voraussetzungen hierfür vorliegen. Das BFH-Urteil betraf die abkommensrechtliche Freistellung des Arbeitslohns von in Deutschland ansässigen irischen Piloten nach § 50d Abs. 8 EStG bei Nachweis des Steuerpflichtigen, dass der andere Vertragsstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet. Die Vorschrift des § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 2 EStG, nach der die Freistellung auch dann nicht gewährt wird, wenn der Besteuerungsverzicht des anderen Vertragsstaats auf der beschränkten Steuerpflicht der betroffenen Person beruht, fand nach BFH-Auffassung aufgrund des Vorrangs von § 50d Abs. 8 EStG keine Anwendung. Um dieses vom BFH gesehene Vorrangverhältnis zu beseitigen, wird in einem neuen § 50d Abs. 9 S. 3 EStG geregelt, dass sowohl DBA-Bestimmungen, § 50d Abs. 8 EStG als auch § 20 Abs. 2 AStG unberührt bleiben, soweit sie die Freistellung von Einkünften jeweils in einem weitergehenden Umfang einschränken. Anwendung: Die Neuregelung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist.
Das Gesetz sieht die Aufnahme einer Regelung im Einkommensteuergesetz zum Nachteilsausgleich für die private Nutzung von betrieblichen Elektrofahrzeugen und Hybridelektrofahrzeugen vor. Hintergrund: Die Bewertung der Entnahme für die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs nach dem Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich der Umsatzsteuer (sog. 1 Prozent-Regelung) benachteiligt derzeit Elektrofahrzeuge. Daher ist eine Minderung der Bemessungsgrundlage für die 1 Prozent-Regelung vorgesehen: Für bis zum 31. Dezember 2013 angeschaffte Elektro- oder Hybridfahrzeuge ist der Listenpreis um 500 Euro pro kWh der Batteriekapazität zu mindern. Dieser Betrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 50 Euro pro kWh der Batteriekapazität; die Minderung pro Kraftfahrzeug beträgt höchstens 10.000 Euro; dieser Höchstbetrag mindert sich für in den Folgejahren angeschaffte Kraftfahrzeuge um jährlich 500 Euro. Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode sind die auf die Anschaffung des Batteriesystems entfallenden Kosten in Höhe der bei der 1 Prozent-Regelung zugestandenen Pauschalbeträge bei der Ermittlung der Gesamtkosten auszuscheiden, d. h. die Absetzungen für Abnutzung sind entsprechend zu mindern oder ein zusätzlich gezahltes Entgelt für den Akkumulator ist von den Gesamtkosten abzuziehen. Die Regelung ist zeitlich beschränkt auf vor dem 1. Januar 2023 angeschaffte Fahrzeuge. Sie gilt ab dem auf die Verkündung des Gesetzes folgenden Tag auch für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge, die bereits im Betriebsvermögen enthalten sind und für die eine Entnahme oder ein geldwerter Vorteil zu versteuern ist.
Der durch das Gesetz eingeführte § 52b EStG beinhaltet die Vorschriften zur Einführung des Verfahrens der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM-Verfahren) sowie für den sich bis dahin ergebenden (Übergangs-)Zeitraum. Zugleich werden die Regelungen an die aktuellen Abläufe der Finanzverwaltung zur Einführung des ELStAM-Verfahrens angepasst. Ferner werden Einzelheiten zur weiteren Anwendung der Lohnsteuerkarten 2010 sowie der von den Finanzämtern ausgestellten Be- scheinigungen für den Lohnsteuerabzug (Papierverfahren) im Kalenderjahr 2013 geregelt. Die Wiedereinführung eines § 52b EStG war erforderlich, weil diese Vorschrift durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2013 aufgehoben worden war und die im Jahressteuergesetz 2013 vorgesehene, zeitgerechte Verlängerung und Anpassung der Vorschrift wegen des Scheiterns des gesamten Gesetzgebungsverfahrens letztlich nicht erfolgt ist. Die seinerzeit im Jahressteuergesetz 2013 vorgesehenen Regelungen greift das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz nun wieder auf. Die Finanzverwaltung hat den neuen § 52b EStG jedoch im Vorgriff auf die gesetzliche Regelung bereits angewendet (BMF-Schreiben vom 19. Dezember 2012).
Mit dem Gesetz wird eine Lohnsteuer-Nachschau eingeführt. Sie findet während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten statt. Dazu können die mit der Nachschau Beauftragten ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Lohnsteuer-Außenprüfung Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, betreten. Die von der Lohnsteuer-Nachschau betroffenen Steuerpflichtigen haben auf Verlangen Lohn- und Gehaltsunterlagen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden vorzulegen. Von der Lohnsteuer-Nachschau kann bei dazu Anlass gebenden Feststellungen ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung übergegangen werden. Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes.
Ein im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigender Freibetrag gilt künftig für zwei Jahre statt für ein Jahr. Damit braucht der Arbeitnehmer den Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung beim Finanzamt nicht mehr jährlich zu stellen. Ändern sich innerhalb dieses Zeitraums die Verhältnisse zugunsten des Arbeitnehmers, kann dieser eine Änderung des Freibetrags beantragen, eine Änderung zu seinen Ungunsten hat er dem Finanzamt anzuzeigen. Das Gesetz sieht vor, dass der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung in einem im Bundessteuerblatt zu veröffentlichenden BMF-Schreiben mitgeteilt wird.
Der in § 50d Abs. 1 EStG neu eingefügte Satz 11 enthält eine Regelung zur Geltendmachung abkommensrechtlicher Entlastungsansprüche bei Einkünftebezug über hybride Gesellschaften. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll die Neuregelung vermeiden, dass bestehende Erstattungsansprüche bei hybriden Gesellschaften ins Leere laufen. Daher soll der Entlastungsanspruch nur der Person zustehen, der die Einkünfte nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats zugerechnet werden. Die Neuregelung bezieht sich dem Wortlaut nach nur auf Erstattungsansprüche, nicht jedoch auf Freistellungsfälle. In der Begründung wird indessen hervorgehoben, dass die Neuregelung nicht das Recht einer erstattungsberechtigten Person zur Teilnahme am Freistellungsverfahren einschränkt. Die neue Vorschrift gilt erstmals für Zahlungen, die nach dem Tag nach der Verkündung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes geleistet werden.
Progressionsvorbehalt bei ausländischen Einkünften – Bekämpfung sogenannter Goldfinger-Modelle
Bei steuerfreien ausländischen Einkünften, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, werden zur Vermeidung von Gestaltungsmissbrauch die Vorschriften zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes bei Einnahmen-Überschuss-Rechnern ergänzt. Hintergrund: Ausländische Einkünfte, die – zum Beispiel aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens – in Deutschland steuerfrei gestellt sind, wirken sich über den sogenannten Progressionsvorbehalt erhöhend (positive Einkünfte) oder mindernd (negative Einkünfte) auf den persönlichen Steuersatz des Steuerpflichtigen aus. Diesen Effekt, verbunden mit den Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, hatten sich vermehrt sog. Goldfinger-Modelle zu Nutze gemacht: Hatte sich ein Steuerpflichtiger z.B. an einer gewerblichen Personengesellschaft in einem DBA-Staat beteiligt, ließen sich gezielt negative Einkünfte herbeiführen, indem die Personengesellschaft Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (z.B. Gold und andere Edelmetalle) erwarb, deren Anschaffungskosten bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sofort zu Aufwand führen. Ergebnis: Über den sog. negativen Progressionsvorbehalt ließ sich der persönliche Steuersatz mindern. Bei Veräußerung der Wirtschaftsgüter in einem späteren Jahr war der Veräußerungserlös zwar in voller Höhe gewinnwirksam. Der dann zu berücksichtigende positive Progressionsvorbehalt blieb aber ohne Wirkung, wenn der Steuerpflichtige bereits aufgrund seiner inländischen steuerpflichtigen Einkünfte dem Spitzensteuersatz unterlag. Derartigen Gestaltungen begegnet der Gesetzgeber nun mit einer Änderung in § 32b EStG: Werden in den Progressionsvorbehalt einzubeziehende ausländische Einkünfte nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Anwendung: Auf Wirtschaftsgüter, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden.
Ausgangspunkt für den neu eingeführten § 50i EStG war eine Bitte des Bundesrates aus Juli 2012 um Schaffung einer Regelung, die eine Besteuerung späterer Veräußerungsgewinne in Fällen erlaubt, in denen die Finanzverwaltung bisher im Zeitpunkt des Wegzugs ins Ausland, einer Umstrukturierung oder der Überführung von Wirtschaftsgütern auf die Besteuerung verzichtet hatte, wenn in der Vergangenheit Anteile an Kapitalgesellschaften und andere Wirtschaftsgüter auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft übertragen worden waren. § Hintergrund: Auf der Grundlage ihres bisherigen Rechtsverständnisses (Anwendung von Art. 7 OECD-MA auf Einkünfte aus gewerblich geprägten Personengesellschaften) hatten die Finanzbehörden wegziehenden (oder bei Umstrukturierungen im Ausland ansässigen) Steuerpflichtigen auf Antrag verbindliche Auskünfte dahingehend erteilt, dass zwar die in den Wirtschaftsgütern oder Anteilen enthaltenen stillen Reserven zunächst nicht besteuert werden, dafür jedoch im Fall der späteren Veräußerung der tatsächliche Veräußerungsgewinn zu versteuern ist. Für diese Besteuerung des Veräußerungsgewinns fehlt nach der Rechtsprechung des BFH (I R 81/09) zur Behandlung der gewerblich geprägten Personengesellschaft im Abkommensrecht jedoch die Rechtsgrundlage. Lösung im Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz: Ein neuer § 50i EStG, nach dem der (spätere) Veräußerungsgewinn aus Anteilen i.S.d. §17 EStG oder anderen Wirtschaftsgütern, die bis zum Tag der Verkündung des Gesetzes in eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG überführt wurden und deren stille Reserven anlässlich der Übertragung/Überführung nicht besteuert wurden, ungeachtet eines DBA in Deutschland steuerverhaftet bleibt. Die im Wege eines treaty override ausgestaltete Regelung geht allerdings weit über das anfängliche Anliegen des Bundesrates hinaus. Zunächst sind nicht nur solche Fälle betroffen, in denen aufgrund einer verbindlichen Auskunft die Besteuerung unterblieben ist. Indem § 50i EStG auch die Besteuerung der laufenden Einkünfte aus der Personengesellschaft sowie auch der nach der Einbringung zugewachsenen und sogar künftig noch zuwachsenden stillen Reserven entgegen dem DBA ermöglichen soll, schießt die Regelung auch hinsichtlich des geschaffenen Steuersubstrats weit über die ursprüngliche Zielsetzung hinaus. Schließlich beschränkt sich § 50i EStG auch nicht auf gewerblich geprägte Personengesellschaften, sondern erfasst allgemein Personengesellschaften und auch Fälle von Betriebsaufspaltungen. Anwendung: Die Neuregelung findet auf Veräußerungen oder Entnahmen von Wirtschaftsgütern oder die Veräußerung von Anteilen Anwendung, die nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes erfolgen. Im Hinblick auf laufende Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft sind demgegenüber alle noch nicht bestandskräftig festgesetzten Fälle betroffen.
Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug aufgrund von Freistellungsaufträgen bei Gewinnausschüttungen auf Genussrechte und bei Arbeitnehmerbeteiligungen
Die Sachverhalte, bei denen ein Kapitalertragsteuereinbehalt nach § 44a Abs. 1 EStG unterbleiben kann, wurden um Erträge aus Genussrechten und – unter einschränkenden Bedingungen – auf Erträge aus von Kapitalgesellschaften gewährten Arbeitnehmerbeteiligungen erweitert. Anwendung: Erstmals für nach dem 31. Dezember 2012 zufließende Kapitalerträge.
Für bestimmte Kapitalerträge sieht das Gesetz bereits bisher vor, dass ein Kapitalertragsteuerabzug unterbleiben kann, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen des Gläubigers sind und die Kapitalertragsteuer bei ihm auf Grund der Art seiner Geschäfte auf Dauer höher wäre als die gesamte festzusetzende Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer. Voraussetzung ist die Vorlage einer sogenannten Dauerüberzahler-Bescheinigung. Der Anwendungsbereich der Regelung wird nun auf Dividenden und Zinsen auf Wandelanleihen, Gewinnobligationen und Genussrechte ausgedehnt. Gleichzeitig wird die Möglichkeit zur Erstattung im Einzelantragsverfahren gestrichen. Vorteil: Der Steuerpflichtige braucht nicht bis zur Erstattung der Kapitalertragsteuer im Rahmen der Veranlagung warten, sondern bekommt die Erträge ohne Minderung um die Kapitalertragsteuer ausgezahlt. Bedeutung hat die Neuregelung insbesondere für Holdinggesellschaften, die Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei vereinnahmen können. Anwendung: Erstmals für nach dem 31. Dezember 2012 zufließende Kapitalerträge.
Siehe hierzu bereits unter Einkommensteuer.
Weitere Einschränkungen des § 8b KStG bei der Wertpapierleihe
Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz sieht vor, dass die Regelungen zur Wertpapierleihe entsprechend gelten, wenn Anteile, die die Voraussetzungen des § 8b Abs. 7 KStG erfüllen, von einer Personengesellschaft überlassen werden. Anwendung: Erstmals für nach dem 31. Dezember 2013 überlassene Anteile. Im Zusammenhang mit der Regelung des § 8b Abs. 10 Satz 5 KStG, nach der die Versagung des Betriebsausgabenabzugs für das Entgelt bei dem Entleiher (§ 8b Abs. 10 Sätze 1-4) nicht anzuwenden ist, wenn die entleihende Körperschaft keine Einnahmen oder Bezüge aus den ihr überlassenen Anteilen erzielt, steht die ebenfalls wieder aufgegriffene Einfügung eines neuen § 8b Abs. 10 Satz 6 KStG. Demnach gehören zu diesen Einnahmen oder Bezügen auch Entgelte, die die entleihende Körperschaft dafür erhält, dass sie die entliehenen Wertpapiere weiter verleiht. Anwendung: In allen offenen Fällen.
Mit dem Jahressteuergesetz 2010 ist in § 34 Abs. 10b Satz 3 Körperschaftsteuergesetz eine bis 2013 befristete Übergangsregelung zur Auflösung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen eingeführt worden. War hierfür zuvor auf die Zuführung innerhalb des am Bilanzstichtag endenden Wirtschaftsjahres und der zwei vorangegangenen Wirtschaftsjahre abzustellen, so ist nach geltendem Recht auf die Zuführungen innerhalb des am Bilanzstichtag endenden Wirtschaftsjahres und der vier vorangegangenen Wirtschaftsjahre abzustellen. Die Übergangsregelung wird nunmehr bis zum Veranlagungszeitraum 2015 verlängert.
Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags bei alternativen Energien
Die für Windkraftanlagenbetreiber bestehende Sonderregelung bei der Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags wird ab dem Erhebungszeitraum 2014 auf Betreiber von Anlagen zur Energieerzeugung aus solarer Strahlungsenergie ausgeweitet. In einem Übergangszeitraum bis 2023 bleibt diese Ausweitung allerdings auf Neuanlagen beschränkt.
Einführung des Authorised OECD Approach (AOA) für die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte
Ohne inhaltliche Änderungen zu dem im gescheiterten Jahressteuergesetz 2013 vorgesehenen Regelungswerk wird nun mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz in § 1 Außensteuergesetz (AStG) der Authorised OECD Approach (AOA) zur Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte in innerstaatliches Recht umgesetzt werden. Die Neuregelungen finden erstmalig für Wirtschaftsjahre Anwendung, die nach dem 31. Dezember 2012 beginnen.
Hintergrund: Die OECD hat mit ihrem Betriebsstättenbericht vom 17. Juli 2008 – modifiziert durch den Bericht vom 22. Juli 2010 – die uneingeschränkte Selbständigkeitsfiktion für Betriebsstätten und damit ebenso die uneingeschränkte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei Transaktionen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte oder zwischen Betriebsstätten (dealings) festgeschrieben. Der Betriebsstättenbericht hat Eingang sowohl in das OECD-Musterabkommen als auch in den OECD-Musterkommentar, jeweils in der Fassung aus 2010, gefunden. Durch die vorgesehenen Änderungen des § 1 AStG beabsichtigt der Gesetzgeber, die innerstaatlichen Rechtsgrundlagen für die Umsetzung des AOA zu schaffen. Sofern die Anwendung des AOA in einem DBA vereinbart wurde, wird hierdurch noch kein Besteuerungsrecht für Deutschland begründet; dies geschieht nunmehr durch die Neuregelung. § 1 AStG sieht jedoch vor, dass die Grundsätze des AOA in allen Betriebsstättenfällen Anwendung finden, unabhängig davon, ob der AOA bereits in dem entsprechenden DBA vereinbart wurde oder überhaupt ein DBA besteht. Dem Steuerpflichtigen wird jedoch in DBA-Fällen, die den AOA nicht enthalten, eine Nachweismöglichkeit eingeräumt, die zur Nichtanwendung der Neuregelungen führen kann. Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist u.a. Voraussetzung, dass eine Geschäftsbeziehung mit einer nahestehenden Person vorliegt. Nach den bisherigen Regelungen sind Geschäftsbeziehungen schuldrechtliche Beziehungen, denen keine gesellschaftsvertragliche Regelung zugrunde liegt. Da zwischen einem Unternehmen und seiner rechtlich unselbständigen Betriebsstätte keine schuldrechtlichen Beziehungen möglich sind, wird der Begriff der Geschäftsbeziehung um sogenannte anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen („dealings“) erweitert. Nach § 1 Abs. 5 Sätze 3 und 4 AStG erfordert die Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte im ersten Schritt 1. die Zuordnung der Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden, 2. die Zuordnung der Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, 3. die Analyse der Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie aufgrund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie die Zuordnung eines dafür angemessenen Eigenkapitals (Dotationskapital), 4. die Identifikation von dealings zwischen Stammhaus und Betriebsstätte oder zwischen Betriebsstätten. Auf Grundlage dieser Zuordnungen und der identifizierten dealings werden in einem zweiten Schritt die Verrechnungspreise für die Geschäftsbeziehungen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz bestimmt.
Gleichstellung von Personen- mit Kapitalgesellschaften bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes
Die OECD-Regelungen des AOA betreffen nicht Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft, auch wenn diese dem Gesellschafter abkommensrechtlich Betriebsstätten im Ausland vermitteln können (Transparenz der Personengesellschaft). Denn anders als ein Unternehmen im Verhältnis zu seiner rechtlich unselbständigen Betriebsstätte kann ein Gesellschafter mit seiner Personengesellschaft – so wie mit einer Kapitalgesellschaft – zivilrechtlich wirksame Verträge abschließen. Die Neuregelung in § 1 Abs. 5 AStG betrifft deshalb nur rechtlich unselbständige Betriebsstätten unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens. Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften werden vielmehr mit dem neuen § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG für Zwecke des Fremdvergleichsgrundsatzes und der Einkünfteabgrenzung zur Person und damit insoweit Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften werden zum einen mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2013 als Steuerpflichtiger behandelt, dessen Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG korrigiert werden können. Zum anderen können Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften mit Wirkung für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG sein.
Erstreckung des Gegenbeweises nach § 8 Abs. 2 AStG auf Fälle des § 7 Abs. 6 AStG
Als Reaktion auf die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs in der Rechtssache C-196/04, Cadbury Schweppes, wurde im Jahressteuergesetz 2008 § 8 Abs. 2 AStG eingeführt. Nach dieser Vorschrift wird die Hinzurechnungsbesteuerung für Zwischengesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in der EU oder dem EWR ausgeschlossen, soweit die Gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht und der Steuerpflichtige dies nachweist. Diese Möglichkeit des Gegenbeweises wurde allerdings auf Fälle der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 2 AStG beschränkt. Dies sind Fälle, in denen die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte an der ausländischen Zwischengesellschaft unbeschränkt Steuerpflichtigen zuzurechnen ist (sog. Inländerbeherrschung). Für die Fälle des § 7 Abs. 6 AStG, in denen es trotz fehlender Inlandsbeherrschung der Zwischengesellschaft dennoch für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter zu einer Hinzurechnungsbesteuerung kommt, blieb ein Gegenbeweis ausgeschlossen. Dies wird nun durch Ausweitung des § 8 Abs. 2 AStG für die Zukunft geändert. Anwendung: erstmals für den Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem nach dem 31. Dezember 2012 beginnenden Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind.
Vor dem Hintergrund jüngerer Gestaltungen wird § 2 Abs. 4 UmwStG um die Sätze 3-5 ergänzt, um bei Umwandlungen/Einbringungen im Rückwirkungszeitraum den Ausgleich oder die Verrechnung positiver Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers auszuschließen. Der Ausschluss gilt in Fällen einer Organgesellschaft als übernehmender Rechtsträgerin entsprechend für die Verrechnung auf Ebene des Organträgers. Sofern Personengesellschaften als übernehmende Rechtsträger fungieren, wirkt die Beschränkung der Verrechnung bei den Gesellschaftern. Eine Ausnahme von der Beschränkung der Verlustverrechnung ist für Fälle vorgesehen, in denen der übertragende und der übernehmende Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 HGB sind. Anwendung: Die Regelung gilt erstmals für Umwandlungen bzw. Einbringungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des Vorgangs maßgebliche Register nach dem 6. Juni 2013 erfolgt. Für Einbringungen, deren Wirksamkeit keine HR-Eintragung erfordert, kommt es auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an.
In der Grunderwerbsteuer konnte durch die sog. RETT-Blocker-Strukturen die Entstehung der Steuer vermieden werden. Trotz wirtschaftlicher Beteiligung von mehr als 95 Prozent an einer Grundbesitz haltenden Gesellschaft wurden die Voraussetzungen für das Entstehen der Steuer nicht erfüllt. Diese Praxis ist den Bundesländern seit Langem ein Dorn im Auge. Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz sieht nunmehr die Einführung eines neuen § 1 Abs. 3a Grunderwerbsteuergesetz vor. Nach diesem ist auch eine bloße wirtschaftliche unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 95 Prozent an einer Grundbesitz haltenden Gesellschaft ausreichend, um dem Beteiligten das Grundstück grunderwerbsteuerlich zuzurechnen. Für die wirtschaftliche Beteiligung wird auf die Beteiligung am Kapital oder Vermögen abgestellt. Anwendung: erstmals auf nach dem 6. Juni 2013 verwirklichte Erwerbsvorgänge.
Ausweitung der Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern
Ausgehend vom gesetzgeberischen Ziel, Umstrukturierungen im Konzern zu erleichtern, um den Unternehmen eine größere Flexibilität bei sich verändernden Marktverhältnissen zu ermöglichen, wird der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG erweitert. Neben den Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungsgesetz wird die Steuervergünstigung auf Einbringungen sowie andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage ausgedehnt. Von einer grundlegenden Überarbeitung der Vorschrift, die konzerninterne Grundstücksvorgänge prinzipiell steuerfrei lässt, wurde abgesehen. Darüber hinaus wird § 6a GrEStG auch auf den neu geschaffenen Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG erstreckt. Anwendung: erstmals auf nach dem 6. Juni 2013 verwirklichte Erwerbsvorgänge.
Durch sogenannte „Cash-GmbHs“ wurden in der Erbschaft- und Schenkungsteuer bisher die Privilegien für Betriebsvermögen auch für Geldvermögen ausgenutzt. Das Geld wird hierfür in eine GmbH eingebracht, die dann vererbt oder verschenkt wird. Der Begünstigte muss sieben Jahre stillhalten und spart im Gegenzug die komplette Steuer. Das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz schränkt diese Gestaltungsmöglichkeit nun ein. Neben Wertpapieren und vergleichbaren Forderungen zählen künftig auch Geld, Sichteinlagen, Bankguthaben und andere Forderungen zum sog. Verwaltungsvermögen, soweit ihr Wert nicht geringfügig ist. Davon ist auszugehen, wenn deren Wert abzüglich des gemeinen Werts der Schulden insgesamt 20 Prozent des Werts des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Eine Bereichsausnahme gilt für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen in Anlehnung an die bisherige Ausnahme in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nummer 2 und 4 ErbStG. Infolge der notwendigen Abgrenzung der Finanzmittel als Verwaltungsvermögen ist eine weitere Bereichsausnahme für konzerninterne Finanzierungsgesellschaften vorgesehen, um z. B. dem Cash-Pooling im Unternehmensverbund mittelständischer Betriebe Rechnung zu tragen. Anwendung: auf Erwerbe, für welche die Steuer nach dem 6. Juni 2013 entsteht.
Bislang wurden Leistungen, die der Art nach grundsätzlich unter die Ortsregelung des § 3a Absatz 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) fallen, und an den nicht unternehmerischen Bereich einer juristischen Person erbracht wurden, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, an dem Ort besteuert, an dem der leistende Unternehmer seinen Sitz oder eine Betriebsstätte hat, von der aus der Umsatz tatsächlich erbracht wurde. Künftig richtet sich bei Leistungen an juristische Personen, die sowohl unternehmerisch und als auch nicht unternehmerisch tätig sind, der Leistungsort unabhängig davon, ob der Bezug für den unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereich erfolgt, nach ihrem Sitz. Etwas anderes gilt nur, wenn der Bezug für den privaten Bedarf des Personals erfolgt – insoweit ist der Leistungsort am Sitz des leistenden Unternehmers. Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes.
Die langfristige Vermietung eines Sportbootes an Nichtunternehmer unterliegt bislang der Umsatzbesteuerung am Sitz oder der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers, wenn die Leistung von dieser tatsächlich erbracht wird. Dieser Leistungsort wird nun an den Ort verlagert, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger zur Verfügung gestellt wird. Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes.
Bislang unterliegt die langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln an Nichtunternehmer der Umsatzbesteuerung am Sitz oder der Betriebsstätte des leistenden Unternehmers, wenn die Leistung von dieser tatsächlich erbracht wird. Dieser Leistungsort wird an den Wohnsitz oder den Sitz des Leistungsempfängers verlagert. Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes.
Erbringt ein im Ausland ansässiger Unternehmer Personenbeförderungsleistungen mit Landfahrzeugen, die nicht § 13b Absatz 6 Nr. 1 und 2 UStG unterliegen, ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er Unternehmer oder juristische Person ist. Daher muss sich derzeit ein ausländischer Leistungsempfänger für meist nur wenige Beförderungsleistungen umsatzsteuerrechtlich im Inland erfassen lassen und Umsatzsteuer-Voranmeldungen für das Kalenderjahr abgeben. Dies hat in der Praxis zu erheblichen Anwendungsschwierigkeiten und Mehrbelastungen auch bei den zuständigen Finanzämtern geführt. Die Personenbeförderung mit Landfahrzeugen wird nunmehr aus dem Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers herausgenommen. Steuerschuldner wird der leistende Unternehmer. Nur dieser muss sich im Inland erfassen lassen. Anwendung: 1. Oktober 2013.
Der Begriff des im Ausland ansässigen Unternehmers wird an die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (Rechtssache Stoppelkamp, C-421/10) angepasst. Danach ist ein Unternehmer auch dann im Ausland ansässig, wenn er dort den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, seine Geschäftsleitung oder eine feste Niederlassung und im Inland nur einen Wohnsitz hat. Hat der Unternehmer aber weder den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit noch die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Ausland, von wo aus die Umsätze ausgeführt worden sind, im Inland aber einen Wohnsitz, ist er im Inland ansässig. Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes.
Grundsätzlich richtet sich das Recht für die Rechnungsausstellung nach den Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Umsatz ausgeführt wird. Sofern der leistende Unternehmer nicht im Inland ansässig ist, gilt künftig nach dem neuen § 14 Abs. 7 Umsatzsteuergesetz (UStG) das Recht des Mitgliedsstaates, in dem der Unternehmer ansässig ist. Bei Ausstellung einer Rechnung durch den Leistungsempfänger muss die Rechnung die Angabe „Gutschrift“ enthalten. Darüber hinaus enthält § 14a UStG weitere Änderungen hinsichtlich der Rechnungsstellung, durch die die Rechnungsstellungsrichtlinie der EU in nationales Recht umgesetzt wird. Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes.
Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers wird auf Lieferungen von Gas und von Elektrizität durch einen im Inland ansässigen Unternehmer an einen anderen Unternehmer ausgeweitet, sofern der Leistungsempfänger selbst derartige Leistungen erbringt. Zweck dieser Erweiterung ist, Umsatzsteuerausfälle – insbesondere durch Umsatzsteuerbetrug – zu verhindern. Diese treten ein, weil bei den vorgenannten Umsätzen nicht sichergestellt werden kann, dass diese von den liefernden Unternehmen vollständig im allgemeinen Besteuerungsverfahren erfasst werden bzw. der Fiskus den Steueranspruch beim Liefernden realisieren kann. Hinweis: Die Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bedarf der Ermächtigung durch den EU-Ministerrat. Hierzu hat die Bundesregierung einen entsprechenden Antrag gestellt, die Ermächtigung liegt aber noch nicht vor.
Regelsteuersatz für Kunstgegenstände und Sammlungsstücke
Nach EU-Recht können Mitgliedstaaten, Umsätze mit bestimmten Kunstgegenständen und Sammlungsstücken bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen ermäßigt besteuern. Die derzeit deutsche Regelung im Umsatzsteuergesetz verstößt jedoch gegen die verbindlichen Vorgaben des Unionsrechts, indem sie uneingeschränkt auf sämtliche Umsätze und die Vermietung dieser Gegenstände, insbesondere den gewerblichen Kunsthandel sowie die Vermietung von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken anwendbar ist. Mit den vorgesehenen Änderungen wird die Steuerermäßigung für Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken auf das europarechtlich zulässige Maß beschränkt. Insbesondere die Lieferung und der innergemeinschaftliche Erwerb im Rahmen des gewerblichen Kunsthandels sind künftig von der Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes ausgeschlossen. Diese Umsätze unterliegen damit dem Regelsteuersatz. Anwendung: 1. Januar 2014.
Änderungen bei der Differenzbesteuerung für Kunstgegenstände
Unter bestimmten Voraussetzungen kann ein Unternehmer für die Lieferung von Kunstgegenständen die Regelung zur Differenzbesteuerung anwenden. Die im Rahmen der Differenzbesteuerung anfallende Umsatzsteuer wird grundsätzlich nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis eines Gegenstands übersteigt. Nach einer Protokollerklärung des Rates und der Kommission können Mitgliedstaaten in bestimmten Fällen vorsehen, dass die der Berechnung der Umsatzsteuer zugrunde zu legende Differenz mindestens 30 Prozent des Verkaufspreises beträgt (sog. Pauschalmarge). Mit der geplanten Änderung wird von dieser Möglichkeit für Kunstgegenstände Gebrauch gemacht. Zwingende Voraussetzung für die Anwendung der Pauschalmarge ist, dass sich der Einkaufspreis für den Kunstgegenstand nicht genau ermitteln lässt oder dieser Einkaufspreis unbedeutend ist. Die Änderung soll Nachteile ausgleichen, die dem gewerblichen Kunsthandel durch den Wegfall des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die Lieferung von Kunstgegenständen entstehen. Anwendung: 1. Januar 2014.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 Umsatzsteuergesetz wird so geändert, dass der Unternehmer die Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen eingeführt worden sind, bereits mit ihrer Entstehung – und nicht wie bisher mit ihrer Entrichtung – abziehen kann. Anwendung: Tag nach Verkündung des Gesetzes.

References: § 20
 § 20
 § 8
 § 20
 § 35
 § 50
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 § 20
 § 52
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 § 50
 § 4
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 § 32
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 § 50
 Art. 7
 § 50
 §17
 § 15
 § 50
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 § 44
 § 8
 § 8
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 § 34
 § 1
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 § 8
 § 7
 § 8
 § 7
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 § 8
 § 2
 § 271
 § 1
 § 6
 § 6
 § 1
 § 13
 § 3
 § 13
 § 14
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§ 15