Source: http://kraken.slv.cz/6Afs270/2014
Timestamp: 2017-11-25 02:02:12+00:00

Document:
6Afs270/2014
6 Afs 270/2014-18
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Jany Brothánkové, soudce zpravodaje JUDr. Tomá¹e Langá¹ka a soudce JUDr. Petra Prùchy v právní vìci ¾alobkynì: HUTIRA-BRNO, s.r.o., IÈ 25324870, se sídlem Vintrovna 398/29, 664 41 Popùvky, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, týkající se ¾aloby proti rozhodnutím procesního pøedchùdce ¾alovaného, Finanèního øeditelství v Brnì, ze dne 8. srpna 2012, è. j. 10913/12-1101-700366, è. j. 10914/12-1101-700366 a è. j. 10915/12-1101-700366, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 15. øíjna 2014, è. j. 31 Af 155/2012-67,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 15. øíjna 2014, è. j. 31 Af 155/2012-67, s e r u ¹ í a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad Brno I (dále jen finanèní úøad ) provedl u ¾alobkynì daòovou kontrolu zamìøenou na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù. V rámci daòové kontroly finanèní úøad zjistil, ¾e pan Z. T., který byl u ¾alobkynì zamìstnán na základì pracovní smlouvy jako skladník, v letech 2008 a¾ 2010 pro ¾alobkyni vykonával jako ¾ivnostník poradenské slu¾by v oblasti materiálnì-technického zabezpeèení na základì smlouvy o poskytování slu¾eb. Finanèní úøad posoudil pøíjmy plynoucí Z. T. na základì smlouvy o poskytování slu¾eb jako pøíjmy ze závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v rozhodném znìní, tedy jako pøíjmy z pomìru obdobného pomìru pracovnìprávnímu, slu¾ebnímu nebo èlenskému, v nìm¾ je poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu povinen dbát pøíkazù plátce. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alobkynì jako plátce danì nesrá¾ela z odmìny poskytované Z. T. zálohu na daò z pøíjmù ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, aèkoliv k tomu byla podle § 38h zákona o daních z pøíjmù povinna, domìøil finanèní úøad ¾alobkyni prostøednictvím platebních výmìrù daò ve vý¹i 18 000 Kè za rok 2008 spolu s penále 3 600 Kè, 24 120 Kè spolu s penále 4 824 Kè za rok 2009 a 24 120 Kè spolu s penále 4 824 Kè za rok 2010. ®alobkynì se proti platebním výmìrùm bránila odvoláními, av¹ak neúspì¹nì, nebo» právní pøedchùdce ¾alovaného odvolání zamítl v návìtí oznaèenými rozhodnutími.
[2] ®alobkynì proti rozhodnutím ¾alovaného brojila správní ¾alobou podanou ke Krajskému soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), který ji napadeným rozsudkem vyhovìl a pøedmìtná rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e rozhodnutí ¾alovaného jsou zalo¾ena na skutkovém stavu, který nemá oporu ve spisech, a vy¾adují rozsáhlá doplnìní. Hlavní spornou otázkou mezi úèastníky øízení bylo, zda lze pøíjmy získané na základì smlouvy o poskytování slu¾eb uzavøené mezi ¾alobkyní a Z. T. podøadit pod kategorii pøíjmù ze závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud naznal, ¾e bylo jednoznaènì prokázáno, ¾e Z. T. èinnost vykonával pøevá¾nì na pracovi¹ti ¾alobkynì a ¾e se jednalo o èinnost dlouhodobou a pravidelnou co do druhu práce i odmìny. Naopak podle krajského soudu dostateènì prokázáno nebylo, ¾e by jeho pracovní doba byla jednoznaènì stanovena. Krajský soud proto uvedl, ¾e je na místì, aby ¾alovaný doplnil své dokazování o výslech dal¹ích zamìstnancù ¾alobkynì, aby zjistil fyzickou pøítomnost pana T. na pracovi¹ti, zda mohl vykonávat svou èinnost, kdy uznal za vhodné èi výhradnì v dobì, kdy mu tak urèil ¾alobce, a ve smyslu rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. února 2014, è. j. 6 Ads 46/2013-55 také jestli byl pova¾ován v kolektivu spí¹e za zamìstnance ¾alobce nebo za osobu samostatnì výdìleènì èinnou. Dal¹í nedostateènì zji¹tìnou otázkou je, zda pan T. provádìl svoji èinnost na vlastní náklad èi na náklad ¾alobkynì, Z. T. podle svých vyjádøení k výkonu práce pou¾íval vlastní automobil a mobilní telefon, z dùvodu potøeby speciálního softwaru pou¾íval poèítaè na pracovi¹ti ¾alobkynì. ®alovaný se podle krajského soudu dále nevypoøádal ani s tvrzením ¾alobkynì, ¾e èinnost pana T. byla vysoce specializovaná, co¾ zpravidla poukazuje na skuteènost, ¾e se nejedná o závislou èinnost. Ze spisu není ani jednoznaèné, zda pan T. èinnost vykonával samostatnì, svým vlastním jménem a na svou vlastní zodpovìdnost, èi zda vykonával svou èinnost pøímo pro ¾alobce. Na základì v¹ech jmenovaných nedostatkù dospìl krajský soud k závìru, ¾e se ¾alovanému nepodaøilo jednoznaènì prokázat, ¾e Z. T. nevykonával èinnost nezávisle na ¾alobkyni, ¾e byl na ní závislý a ¾e jednal podle jejích pokynù a pod její kontrolou. ®alovaný mìl podle krajského soudu vyjasnit i otázku, proè ¾alobkynì a pan T. zvolili zmínìnou formu spolupráce, kdy¾ soubì¾nì existující pracovnì-právní vztah nijak nezastírali a øádnì z nìj odvádìli ve¹keré odvody.
[3] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu ¾alovaný (nyní stì¾ovatel) brojil vèas podanou kasaèní stí¾ností z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[4] Stì¾ovatel svou kasaèní stí¾ností brojil proti závìrùm krajského soudu ohlednì neprokázání skuteènosti, ¾e èinnost Z. T. pro ¾alobkyni na základì smlouvy o poskytování slu¾eb pøedstavovala závislou èinnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Podle stì¾ovatele se jednalo o závislou èinnost, nebo» (1) ¾alobkynì zadávala pokyny, øídila a kontrolovala èinnost Z. T.; (2) jednalo se o dlouhodobý a soustavný vztah; (3) èinnost na základì pracovní smlouvy (práce skladníka) je v pøímé souvislosti s èinností podle smlouvy o poskytování slu¾eb; (4) odmìna byla sjednána na základì délky pracovní doby (tj. zpùsobem bì¾ným pøi odmìòování osoby v pracovnìprávním vztahu); (5) èinnost byla provádìna v prostorách a na výpoèetní technice ¾alobkynì, s vyu¾itím jejího jedineèného softwaru; (6) Z. T. jednal jménem ¾alobkynì; (7) v letech 2008 a¾ 2010 mìl Z. T. pouze pøíjem od ¾alobkynì. pokraèování [5] V daném pøípadì podle stì¾ovatele není rozhodné, na jakém základì byly èinnosti pro ¾alobkyni vykonávány, nýbr¾ o povahu, zpùsob a podmínky práce. Z. T. zjevnì nebyl osobou na ¾alobkyni zcela nezávislou. Èinnost, kterou vykonával, pøímo souvisela a navazovala na pøedmìt èinnosti ¾alobkynì a vy¾adovala z její strany koordinaci, øízení a kontrolu (tj. typické znaky závislé èinnosti), o co¾ se podle spisového materiálu staral jednatel ¾alobkynì a pøíslu¹ný vedoucí výroby. Ze spisu [konkrétnì z bodu 3 smlouvy o poskytování slu¾eb a z ústního jednání se zástupkyní ¾alobkynì paní Z. J. (protokol è. j. 326323/11/288560711041 ze dne 14. záøí 2011)] jednoznaènì plyne i to, ¾e Z. T. provádìl èinnost v prostorách a na výpoèetní technice ¾alobkynì. Ze zji¹tìní finanèního úøadu a stì¾ovatele je zcela zøejmé, ¾e pan T. jednal se tøetími osobami jménem ¾alobkynì, co¾ vyplývá z vyjádøení Z. J., jako¾ i z vystavovaných objednávek. K obchodní elektronické korespondenci odesílané ze soukromé e-mailové adresy Z. T., na ni¾ poukázal krajský soud, stì¾ovatel nemohl pøihlédnout, jeliko¾ pochází z roku 2011, pøièem¾ pøedmìtem øízení je období mezi lety 2008 a¾ 2010. Na základì prokazatelné skuteènosti, ¾e pan T. pracoval výhradnì pro ¾alobkyni, a to pravidelnì, dlouhodobì, opakovanì, soustavnì, podle jejích pokynù a jejím jménem, s vyu¾itím jejího prostoru a softwaru, byly podle stì¾ovatele pøíjmy ¾alobkynì v daòovém øízení správnì posouzeny jako pøíjmy ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[6] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e závìry krajského soudu jsou v rozporu s právními pøedpisy, nebo» obracejí dùkazní bøemeno a krajský soud po stì¾ovateli po¾aduje, aby prokazoval skuteènosti, které má prokazovat plátce danì, nikoliv správce danì. Daòové øízení je zalo¾eno na zásadì, ¾e daòový subjekt má povinnost daò sám pøiznat a souèasnì povinnost svá tvrzení dolo¾it, tj. le¾í na nìm bøemeno dùkazní (viz § 92 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù). V tomto pøípadì to byla právì ¾alobkynì, kdo neunesl dùkazní bøemeno.
[7] Na základì v¹ech vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhl, aby napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu projednávání a aby stì¾ovateli pøiznal v intencích nálezu Ústavního soudu ze dne 7. øíjna 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13 náhradu nákladù øízení ve vý¹i 300 Kè jako náhradu výdajù za jeden úkon právní slu¾by podle § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif).
[8] ®alobkynì se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøila.
[9] Nejvy¹¹í správní soud hodnotí kasaèní stí¾nost jako pøípustnou, nebo» byla podána osobou oprávnìnou ve smyslu ustanovení § 102 s. ø. s. Dùvody kasaèní stí¾nosti se opírají o § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), tj. pro nezákonnost závìru o naplnìní zru¹ovacího dùvodu podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Kasaèní stí¾nost není nepøípustná ani z jiných dùvodù plynoucích z ustanovení § 104 s. ø. s.
[10] Nejvy¹¹í správní soud poté kasaèní stí¾nost posoudil a dospìl k závìru, ¾e je dùvodná.
[11] Krajský soud dospìl v napadeném rozsudku k závìru, ¾e se ¾alovanému nepodaøilo v kontextu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù jednoznaènì prokázat, ¾e Z. T. nekonal èinnost nezávisle (tedy vlastními prostøedky, vlastním jménem a na vlastní odpovìdnost), ¾e byl závislý na ¾alobkyni potøebným zázemím pro svoji èinnost a druhem èinnosti, ¾e tak èinil na základì pokynù ¾alobkynì, jejím jménem a pod její kontrolou a ¾e byl závislý na pøíjmu od ¾alobkynì (pravidelné odmìnì v konstantní mìsíèní vý¹i), je¾ od ¾alobkynì získával za tuto ¾ivnostenskou èinnost. Souèasnì ¾alovaný nezodpovìdìl otázku cui bono? , nebo» neprokázal, proè ¾alobkynì a pan T. zvolili danou formu spolupráce, kdy¾ evidentnì vzájemný souèasnì probíhající pracovnì-právní vztah (práce pana T. v pozici skladníka) nezastírali a øádnì z nìj odvádìli ve¹keré státem pøedepsané odvody. Na základì tìchto nedostatkù krajský soud rozhodnutí ¾alovaného zru¹il, jeliko¾ není dostateènì dùkaznì podlo¾eno a vy¾aduje rozsáhlá a zásadní doplnìní [§ 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Stì¾ovatel se závìry krajského soudu nesouhlasil a mìl naopak za to, ¾e byly naplnìny a pøesvìdèivì dolo¾eny ve¹keré znaky závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Mezi úèastníky se tak stala spornou otázka, zda byly splnìny pøedpoklady subsumpce èinnosti pana T. na základì smlouvy o poskytování slu¾eb pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[12] Podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù jsou pøíjmy ze závislé èinnosti pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce. Z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu se podává, ¾e pro kvalifikaci pøíjmù jako pøíjmù ze závislé èinnosti ve smyslu ustanovení § 6 zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, není rozhodující, na základì jakého právního vztahu poplatníkovi pøíjmy plynou. Podstatným rysem závislé èinnosti je skuteènost, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností poplatníka, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Právnì relevantní skuteèností pro posouzení charakteru pøíjmu je vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní dùvod vzniku vztahu mezi nimi. [ ] Pro stanovení veøejnoprávní daòové povinnosti není rozhodné, jaký smluvní typ úèastníci volili ve sféøe práva soukromého; rozhodné je to, jak je obsah úkonu definován pro úèely zdanìní v právu veøejném. (rozsudek ze dne 31. bøezna 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, srov. té¾ usnesení Ústavního soudu ze dne 5. listopadu 2003, sp. zn. II. ÚS 168/02, citovaná judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu je dostupná z www.nssoud.cz, Ústavního soudu z nalus.usoud.cz).
[13] Je zøejmé, ¾e pøi posuzování, zda danou èinnost podøadit pod pojem závislá èinnost èi nikoliv, je tøeba vycházet z materiálního hlediska, není rozhodné, na jakém formálním právním základu je pøedmìtná èinnost vykonávána (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. února 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, è. 572/2005 Sb. NSS). Vzhledem k tomu a také ke skuteènosti, ¾e povaha vztahù oznaèovaných zákonem jako závislá èinnost není v zákonì o daních z pøíjmù definována, bylo podstatné stanovit základní kritéria závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Nìkterá kritéria shrnul rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. øíjna 2013, è. j. 5 Afs 6/2012-30: Mezi podstatné rysy (znaky) dal¹í obdobné závislé èinnosti pak nále¾í, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Souèasnì z povahy obdobné závislé èinnosti plyne, ¾e také musí jít o vztah trvající povahy (tato doba v¹ak mù¾e být v závislosti na konkrétních okolnostech i pomìrnì krátká), vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný, pøièem¾ vý¹e popsané znaky musí být splnìny souèasnì. (obdobnì té¾ napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. ledna 2009, è. j. 7 Afs 72/2008-97). V rozsudku ze dne 24. února 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, è. 572/2005 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud upozornil i na dal¹í kritéria: Definièní prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané èinnosti (typicky práce vykonávaná na jednom místì výhradnì pro jednoho zamìstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o èinnost dlouhodobou a pokud k uzavøení pracovnìprávního vztahu mìlo dojít pøedev¹ím v zájmu osoby tuto èinnost vykonávající, její¾ právní sféru neuzavøení tohoto vztahu v koneèném dùsledku po¹kozuje. Naopak o závislou èinnost zpravidla nejde, jedná-li se o specializovanou èinnost vykonávanou pouze krátkodobì èi nesoustavnì, její¾ výkon je podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele (napø. sezónní práce, práce závislé na poèasí, práce podmínìné realizací jednorázovì získané zakázky apod.). pokraèování [14] Na obdobných znacích je ostatnì zalo¾en i pokyn Ministerstva financí è. D-285 k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a vymezení tzv. závislé èinnosti, v nìm¾ se uvádí: Nejèastìj¹ími znaky a okolnostmi indikujícími vztah závislé èinnosti fyzické osoby a osoby, od ní¾ jí plyne pøíjem (dále jen plátce pøíjmu ), jsou následující: (1) plátce pøíjmu pøímo èi nepøímo ukládá úkoly, øídí a kontroluje fyzickou osobu a nese odpovìdnost související s její èinností; (2) fyzická osoba má ve vztahu k plátci pøíjmu obdobné postavení jako zamìstnanec; (3) odmìna za práci je vypoèítána na základì délky pracovní doby nebo obdobným zpùsobem bì¾ným pøi odmìòování osoby v pracovnì-právním vztahu; (4) materiál, pracovní pomùcky, stroje a zaøízení potøebné pro výkon èinnosti jsou fyzické osobì poskytovány plátcem pøíjmu, (5) vztah mezi plátcem pøíjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává èinnost dlouhodobì pouze pro jednoho plátce pøíjmu, a to osobnì nebo prostøednictvím spolupracující osoby ve smyslu § 13 zákona o daních z pøíjmu.
[15] Nejvy¹¹í správní soud vzal v nyní projednávané vìci v úvahu ukazatele uvedené v pøedchozích odstavcích a na rozdíl od krajského soudu dospìl k závìru, ¾e dùvod ke zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s. nebyl dán, tedy ¾e rozhodnutí není zalo¾eno na skutkovém stavu, který nemá oporu ve spisu, a ¾e nevy¾aduje rozsáhlá a zásadní doplnìní. Pøednì je tøeba uvést, ¾e vý¹e uvedená kritéria posuzování charakteru èinnosti jako závislé ve smyslu zákona o daních z pøíjmù jsou toliko ukazateli èi indikátory, nikoliv zákonnými znaky závislé èinnosti, které musí být splnìny kumulativnì do jednoho. V ka¾dém jednotlivém pøípadì je tøeba vzít v úvahu ka¾dý indikátor zvlá¹» a poté v souhrnu a souvislostech, a komplexnì tak posoudit charakter dané èinnosti. Nesplnìní, popø. men¹í míra naplnìní jednoho z kritérií v¹ak nutnì neznamená vyvrácení mo¾nosti, ¾e se jedná o závislou èinnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[16] Krajský soud stì¾ovateli nejprve vytkl, ¾e dostateènì neprokázal, ¾e by mìl Z. T. stanovenou pracovní dobu ¾ivnostníka . Skuteènost, ¾e pan T. docházel na pracovi¹tì ¾alobce také v pozdních odpoledních hodinách nebo o víkendech podle krajského soudu spí¹e poukazuje na jeho èinnost jako¾to èinnost ¾ivnostenskou. Z toho dùvodu krajský soud ¾alovaného zavázal, aby vyslechl zamìstnance ¾alobkynì za úèelem, aby zjistil, kdy byl pan T. fyzicky pøítomen na pracovi¹ti, zda mohl Z. T. vykonávat svou èinnost, kdy uznal za vhodné nebo výhradnì v dobì urèené ¾alobkyní, a zda jej ostatní zamìstnanci vnímali jako spí¹e jako zamìstnance èi jako ¾ivnostníka. Nejvy¹¹í správní soud tyto závìry krajského soudu nesdílel. Jeliko¾ je v daném pøípadì spor veden o to, zda materiálnì naplòovala èinnost pana T. znaky závislé èinnosti èi nikoliv, nelze si vystaèit s pouhým konstatováním, zda ¾alobkynì panu T. pevnì urèila, kdy má èinnost vykonávat. Je sice pravda, ¾e pevnì stanovená pracovní doba je znakem, který významnì poukazuje na závislý charakter èinnosti, absence takto stanovené doby ov¹em sama o sobì nemù¾e svìdèit o samostatném ¾ivnostenském charakteru èinnosti. Ostatnì i v rámci pracovnìprávních vztahù se lze setkat s instituty, jako je pru¾ná pracovní doba (§ 85 zákona è. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù), èi s re¾imem, kdy si zamìstnanec sám rozvrhuje pracovní dobu, ani¾ by byl pøítomen na pracovi¹ti zamìstnavatele (§ 317 zákoníku práce). V nyní projednávaném pøípadì je proto nutné se zabývat vícero aspekty docházení pana T. na pracovi¹tì, nikoliv pouze stanovením èi nestanovením pracovní doby. Ostatnì i zmínìný pokyn Ministerstva financí è. D-285 pracuje se znakem urèení pracovní doby v návaznosti na stanovení odmìny poskytovateli èinnosti ( odmìna za práci je vypoèítána na základì délky pracovní doby nebo obdobným zpùsobem bì¾ným pøi odmìòování osoby v pracovnì-právním vztahu ). Z. T. si podle dokumentù zalo¾ených ve spisu peèlivì zapisoval odpracovanou dobu a vykonané úkoly za ka¾dý kalendáøní mìsíc. Jak pøipou¹tí sama ¾alobkynì, pan T. dostával odmìnu 10 000 Kè mìsíènì za pau¹álnì odhadnutou dobu 25 hodin práce za mìsíc a v pøípadì pøekroèení rozsahu 25 hodin dal¹ích 500 Kè za ka¾dou dal¹í zapoèatou hodinu práce. Odmìna poskytovaná Z. T. tedy fakticky byla rámcovì vázána na délku pracovní doby, co¾ je skuteènost poukazující spí¹e na závislý charakter èinnosti.
[17] Ve vztahu k výslechu zamìstnancù ¾alobkynì ohlednì pozice pana T. u ¾alobkynì Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e krajský soud neosvìdèil, jaká zásadní skutková zji¹tìní by z tìchto výslechù, nad rámec dosud zji¹tìného skutkového stavu, mìla vyplynout. Krajský soud tento po¾adavek opírá zejména o rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. února 2014, è. j. 6 Ads 46/2013-35. Daný rozsudek se v¹ak týká správního trestání v re¾imu zákona o zamìstnanosti, nikoliv domìøení danì jako v nyní projednávaném pøípadì. Oba re¾imy, jako¾ i pojmy závislá práce a závislá èinnost obsa¾ené v zákoníku práce, respektive v zákonu o daních z pøíjmù, je v¹ak tøeba rozli¹ovat, jak upozoròuje i sám krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e výslech dal¹ích zamìstnancù není na místì i z jiných dùvodù. Vìrohodnost takových výpovìdí by mohla být znaènì ovlivnìna mo¾ným povìdomím zamìstnancù ¾alobkynì o tomto del¹ím dobu trvajícím soudním sporu mezi ¾alobkyní a správcem danì. Skuteènost, ¾e pan T. u ¾alobkynì pracoval souèasnì jako skladník na základì pracovní smlouvy, nadto èiní odpovìï na otázku, jak byl vnímán ostatními zamìstnanci, nerelevantní.
[18] Takté¾ charakter práce provádìné panem T. podle smlouvy o poskytování slu¾eb poukazuje na skuteènost, ¾e se jednalo o závislou èinnost ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Z. T. pro ¾alobkyni pracoval na základì pracovní smlouvy jako skladník. Vedle toho ¾alobkynì uzavøela s panem T. smlouvu o poskytování slu¾eb, podle ní¾ mìl Z. T. poskytovat ¾alobkyni poradenské slu¾by v oblasti MTZ , tj. v oblasti materiálnì-technického zabezpeèení. Pøi výslechu ze strany finanèního úøadu (protokol o výslechu svìdka ze dne 2. prosince 2011, è. j. 397047/11/288560711041) Z. T. uvedl, ¾e na základì smlouvy o poskytování slu¾eb vykonával èinnost spojenou se zaji¹»ováním materiálu, napø. výbìr dodavatelù, vypracovávání objednávek; dále na základì té¾e smlouvy provádìl èinnost týkající se správy budovy, napø. zaji¹tìní oprávnìných subjektù k provedení oprav a údr¾bì, sledování spotøeb energií, zaji¹tìní oprávnìných subjektù k úklidu prostranství. Také Z. J., zmocnìnkynì ¾alobkynì, specifikovala èinnost pana T. na základì smlouvy o poskytování slu¾eb tak, ¾e se jednalo o èinnost spojenou s poøizováním materiálù pro výrobu a montá¾ a dále o správu budovy. Takto vymezená èinnost není druhem práce, je¾ by byla zpravidla vykonávána krátkodobì èi nesoustavnì, nýbr¾ èinností dlouhodobou. Z informací obsa¾ených ve spisu tak lze dovodit, ¾e práce pana T. provádìná na základì smlouvy o poskytování slu¾eb nepøedstavovala specializovanou èinnost (¾alobkynì v tomto smìru nespecifikovala, v èem konkrétnì spoèívala specialita èinnosti pana T.), nýbr¾ bì¾nou práci navazující na úkoly spojené s jeho pozicí skladníka a na bì¾nou èinnost vyplývající z pøedmìtu èinnosti ¾alobkynì. To je umocnìno skuteèností, ¾e Z. T. své poradenské slu¾by poskytoval ve sledovaném období výluènì ¾alobkyni, a také vyjádøením Z. J., ¾e v roce 2012 budou èinnosti vykonávané panem T. v dùsledku reorganizace zaji¹»ovány zamìstnanci na základì pracovních smluv (protokol o ústním jednání ze dne 14. záøí 2011, è. j. 326323/11/288560711041).
[19] S tím souvisí i skuteènost, ¾e Z. T. pro plnìní svých úkolù vyu¾íval pøedev¹ím pracovních pomùcek ¾alobkynì. Smlouva o poskytování slu¾eb obsahuje výslovné ujednání o tom, ¾e slu¾by budou ze strany pana T. provádìny v prostorách a na výpoèetní technice ¾alobkynì (bod 3 smlouvy), k èemu¾ podle zmocnìnkynì ¾alobkynì skuteènì docházelo (viz protokol o ústním jednání ze dne 14. záøí 2011, è. j. 326323/11/288560711041). Ji¾ z tìchto informací vyplývá, ¾e Z. T. byl závislý na pracovních pomùckách poskytnutých ¾alobkyní, ani¾ by jejich pou¾ívání bylo smluvnì upraveno nájemním èi podobným vztahem. ®alobkynì v ¾alobì uvedla, ¾e pan T. pou¾íval poèítaè ¾alobkynì, proto¾e pouze na pracovi¹ti byl dostupný interní systém ¾alobkynì. Z výkazu prací obsa¾ených ve spisu ov¹em vyplývá, ¾e Z. T. vykonával celou øadu prací, u nich¾ z povahy vìci nepøichází v úvahu nutnost pou¾ití speciálního softwaru, ¹lo napø. o vyhledávání dodavatelù, vyhledávání dopravcù èi hodnocení dodavatelù. ®alobkynì ¾ádným zpùsobem neuvedla, z jakého dùvodu i k tìmto èinnostem byl nezbytný její interní systém. Pokud ¾alobkynì dále tvrdila, ¾e pan T. neprovádìl ve¹kerou èinnost na pracovi¹ti ¾alobce , jedná se o tvrzení, které je v rozporu se znìním smlouvy o poskytování slu¾eb i s výpovìdí samotné zmocnìnkynì pokraèování ¾alobkynì, a navíc o tvrzení nepodpoøené ¾ádnými dùkazy. V tomto ohledu je tøeba dát za pravdu stì¾ovateli, ¾e prokázání skuteènosti, ¾e i pøes jasné znìní smlouvy i výpovìï Z. J. pan T. neprovádìl ve¹kerou èinnost na pracovi¹ti, tí¾ilo ¾alobkyni, nikoliv stì¾ovatele. V rámci rozlo¾ení dùkazního bøemene podle § 92 odst. 3 a 5 daòového øádu (viz bod [20] tohoto rozsudku) není mo¾né po stì¾ovateli po¾adovat, aby za ¾alobkyni vyhledával dùkazy svìdèící o jejích tvrzeních (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 5. listopadu 2003, sp. zn. II. ÚS 168/02). Pouhé obecné tvrzení ¾alobkynì, ¾e Z. T. pøi práci pou¾íval vlastní automobil a mobilní telefon, pak bez dal¹ího nemají potenci zvrátit kvalifikaci èinnosti pana T. jako závislé èinnosti, zvlá¹» kdy¾ je v rozporu se smluvním ujednáním, podle kterého mìl Z. T. slu¾by poskytovat v prostorách a na výpoèetní technice ¾alobkynì.
[20] Obdobnì i výtka krajského soudu, podle ní¾ se stì¾ovateli nepodaøilo prokázat nade v¹í pochybnost, ¾e pan T. vykonával i èinnost plynoucí ze smlouvy o poskytování slu¾eb v rámci organizaèní struktury ¾alobkynì, je v rozporu s rozlo¾ením dùkazního bøemene v daòovém øízení. Problematikou rozlo¾ení dùkazního bøemene se Nejvy¹¹í správní soud ve své rozhodovací èinnosti ji¾ mnohokrát zabýval, napø. v rozsudcích ze dne 30. ledna 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. dubna 2007, è. j. 8 Afs 165/2005-67 nebo ze dne 30. øíjna 2013, è. j. 8 Afs 75/2012-46; srov. také usnesení Ústavního soudu ze dne 29. záøí 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04 nebo nález Ústavního soudu ze dne 24. dubna 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, è. 130/1996 Sb., N 33/5 SbNU 271, dostupné na http://nalus.usoud.cz. Postaèí proto shrnout, ¾e v daòovém øízení platí zásada, ¾e je to daòový subjekt, kdo nese bøemeno tvrzení ve vztahu ke své daòové povinnosti a bøemeno dùkazní ve vztahu k tìmto tvrzením (§ 92 odst. 3 daòového øádu). Pøesto¾e daòový subjekt pøedlo¾í formálnì bezvadné doklady, správci danì mohou vzniknout pochybnosti o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví nebo jiné evidence. Správce danì je v takovém pøípadì povinen prokázat existenci vá¾ných a dùvodných pochyb o souladu pøedlo¾ených záznamù se skuteèností [§ 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu]. Není v¹ak povinen postavit najisto, ¾e pøedlo¾ené údaje jsou v úèetnictví èi jiné evidenci daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností. Pokud správce danì dùvodnì zpochybní pøedlo¾ené úèetní nebo daòové doklady, tedy unese své dùkazní bøemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu, le¾í na daòovém subjektu dùkazní bøemeno tak, aby pochybnosti správce danì vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dal¹ími dùkazy. Nebylo proto povinností stì¾ovatele prokázat zakotvení pana T. v organizaèní struktuøe ¾alobkynì i v rámci èinností vykonávaných na základì smlouvy o poskytování slu¾eb nade v¹í pochybnost. Správce danì zpochybnil tvrzení ¾alobkynì, pøièem¾ dùvody tohoto svého závìru v rozhodnutí dostateènì vylo¾il. ®alobkyni tak tí¾í èást dùkazního bøemene k prokázání, ¾e Z. T. nebyl v uvedeném rozsahu souèástí její organizaèní struktury.
[21] Informace obsa¾ené ve spisu jsou dostateèné i pro urèení, zda Z. T. jednal jménem ¾alobkynì. Nasvìdèuje tomu vyjádøení zmocnìnkynì ¾alobkynì paní Z. J. v citovaném protokolu z ústního jednání a zejména objednávky uèinìné vùèi externím dodavatelùm, které jsou zalo¾eny ve spisu. Tyto objednávky jsou vyhotoveny na hlavièkovém papíøe ¾alobkynì a Z. T. v nich vystupuje s uvedením své pracovní e-mailové adresy obsahující doménu ¾alobce. Z. T. v prùbìhu øízení výslovnì pøipustil, ¾e stejným zpùsobem probíhaly i objednávky v letech 2008 a¾ 2010 (protokol o výslechu svìdka ze dne 2. prosince 2011 è. j. 397047/11/288560711041). Krajský soud ov¹em uvedl, ¾e na druhou stranu k tomu v protikladu, jak je patrno z e-mailové korespondence Z. T. se tøetími stranami, [ ] pan T. po provedené poptávce tuto pøeposílal (av¹ak ji¾ ze svého soukromého e-mailu-X) pracovníkùm ¾alobce a z pøedlo¾ené dokumentace je také zøejmé, ¾e s externími dodavateli jednal jménem svým (uvedeným napø. v podpisu pøedmìtných e-mailù). Nejvy¹¹í správní soud se s názorem krajského soudu neztoto¾nil. Pøedmìtné e-maily toti¾ pocházejí pøevá¾nì z roku 2011, pøièem¾ finanèní úøad v nyní projednávané vìci domìøil daò za zdaòovací období 2008 a¾ 2010. Samotná skuteènost, ¾e Z. T. podepsal e-mail vlastním jménem, ani¾ by pøipojil dodatek odkazující na ¾alobkyni, nemá v daném pøípadì ¾ádnou relevanci, nebo» i v pracovní komunikaci je bì¾né,
¾e se osoba podepisuje toliko jménem a pøíjmením bez uvedení svého vztahu k zamìstnavateli. Ostatnì i ¾alobkynì samotná v replice k vyjádøení ¾alovaného k ¾alobì pøipustila, ¾e je pravdou, ¾e pan T. èasto vystupoval pøi zabezpeèení poradenství v oblasti MTZ v jednáních se tøetími osobami jménem ¾alobce. Aèkoliv ¾alobkynì své vyjádøení následnì zmíròuje poukazem na to, ¾e tomu tak nebylo v¾dy a u¾ vùbec ne zámìrnì, krajský soud mohl v kontextu vý¹e uvedených skuteèností vzít za prokázané, ¾e Z. T. ve vztahu ke tøetím osobám nevystupoval zcela samostatnì a nezávisle.
[22] V ji¾ citovaném rozsudku ze dne 31. bøezna 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55 Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e podstatným rysem závislé èinnosti je skuteènost, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností poplatníka, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). V nyní projednávaném pøípadì Nejvy¹¹í správní soud na základì informací obsa¾ených ve spisu dospìl k závìru, ¾e Z. T. nepostupoval pøi výkonu èinnosti podle smlouvy o poskytování slu¾eb zcela nezávisle, nýbr¾ podle pokynù ¾alobkynì. Pøi ústním jednání pøed finanèním úøadem uvedla Z. J. jako¾to zmocnìnkynì ¾alobkynì, ¾e èinnost pana T. kontroloval Ivo Hutira (jednatel ¾alobkynì) a vedoucí výroby. Z. J. následnì potvrdila, ¾e Ivo Hutira a vedoucí výroby té¾ øídili èinnost pana T. a zadávali mu pokyny, jak má èinnost vykonávat (protokol o ústním jednání ze dne 14. záøí 2011, è. j. 326323/11/288560711041). Co se týèe tvrzení ¾alobkynì, ¾e Z. J. nebyla schopná ze své pozice mzdové úèetní a personalistky otázky správce danì relevantnì zodpovìdìt, Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil se závìry obsa¾enými v napadených rozhodnutích ¾alované. ®alobkynì udìlila Z. J. plnou moc a zmocnila ji ke v¹em úkonùm spojeným s daòovou kontrolou. Za volbu zmocnìnce je pøitom plnì zodpovìdný zmocnitel. Skuteènosti, které Z. J. pøi daòové kontrole uvedla, jsou proto plnì pou¾itelné.
[23] Ze v¹ech vý¹e popsaných dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e skutkový stav byl v øízení zji¹tìn dostateènì. Námitky stì¾ovatele proto zdej¹í soud shledal dùvodnými. Závìr, který ¾alovaný uèinil v rozhodnutí, toti¾ ¾e práce vykonané pro ¾alobce vykazovaly znaky závislé èinnosti, a proto je podøadil pod pøíjmy dle ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, má oporu v provedeném dokazování, a nelze správnímu orgánu vytýkat, ¾e neprovedl dùkazy dal¹í, resp. nevyhledával dùkazní prostøedky ve prospìch ¾alobce, kdy¾ tento sám tak v prùbìhu daòového øízení neuèinil.
[24] S ohledem na shora uvedené shledal Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost dùvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 vìtou první s. ø. s. rozsudek krajského soudu v plném rozsahu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.). Krajský soud bude zejména muset posoudit na základì informací obsa¾ených ve spisu podøazení èinnosti pana T. provádìné na základì smlouvy o poskytování slu¾eb pod § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù a vyjádøit se k dùkazním návrhùm uvedeným v ¾alobì.
[25] Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne té¾ o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøed Nejvy¹¹ím správním soudem (§ 110 odst. 3 vìta první s. ø. s.).
V Brnì dne 24. února 2015 pokraèování

References: soud 
 § 6
 § 38
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 6
 § 6
 soud 
 § 92
 § 13
 soud 
 § 102
 § 103
 § 76
 § 104
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 § 13
 soud 
 § 76
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 § 92
 soud 
 SbNU 271
 § 92
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 § 6
 soud