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Timestamp: 2016-10-26 04:09:40+00:00

Document:
2C_686/2009 (13.04.2010)
2C_686/2009
tous les deux repr�sent�s par Me Michel Dupuis, avocat, recourants,
Imp�t cantonal, communal et f�d�ral direct 1999-2000, 2001-2002,
recours contre l'arr�t du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 25 septembre 2009.
X.________ occupait deux emplois � mi-temps depuis 1992: l'un aupr�s de la R�gie immobili�re A.________, � B.________; l'autre aupr�s de la Maison de retraite de C.________, � D.________. Le 31 ao�t 2000, il a cess� son activit� aupr�s de la Maison de retraite de C.________ sans augmenter son taux d'activit� aupr�s de la R�gie A.________ ni prendre un nouvel emploi � mi-temps.
Le 30 novembre 1999, X.________ et Y.________ (ci-apr�s: les int�ress�s) ont d�pos� leur d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 1999/2000; ils ont annonc� un revenu de 235'700 fr., imposable au taux de 102'400 fr. et une fortune nulle. Le 31 janvier 2001, ils ont demand� qu'une taxation interm�diaire soit �tablie pour le 1er septembre 2000 en raison de la fin de l'activit� de X.________ aupr�s de la Maison de retraite de C.________.
Le 16 mai 2001, les int�ress�s ont d�pos� leur d�claration d'imp�t pour la p�riode fiscale 2001/2002. Ils ont annonc� un revenu de 2'700 fr. et une fortune de 104'000 fr. Ils ont une nouvelle fois signal� la fin de l'activit� lucrative de X.________ aupr�s de la Maison de retraite de C.________.
Par d�cision de taxation du 13 d�cembre 2002, l'Office d'imp�t du district de Vevey a arr�t� le revenu soumis � l'imp�t cantonal et communal de la p�riode fiscale 1999/2000 � 254'700 fr. Par d�cision de taxation du 18 d�cembre 2002, il a arr�t� le revenu soumis � l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode fiscale 1999-2000 � 262'000 fr. Dans les deux cas, il a refus� de proc�der � une taxation interm�diaire, soulignant notamment qu'aucune taxation interm�diaire n'avait �t� effectu�e lors de l'engagement aupr�s de la maison de retraite. Le 8 janvier 2003, les int�ress�s ont d�pos� une r�clamation contre ces d�cisions concluant � l'�tablissement d'une taxation interm�diaire au 1er septembre 2000.
Par d�cision de taxation du 13 janvier 2003, l'Office d'imp�t du district de Vevey a arr�t� le revenu soumis � l'imp�t cantonal et communal de la p�riode fiscale 2001/2002 � 132'600 fr. Par d�cision de taxation du 15 janvier 2003, il a arr�t� le revenu soumis � l'imp�t f�d�ral direct de la p�riode fiscale 2001/2002 � 146'100 fr. Les revenus impos�s comprenaient les salaires vers�s par la maison de retraite de C.________. Le 30 janvier 2003, les int�ress�s ont d�pos� une r�clamation contre ces d�cisions.
Par d�cision du 23 octobre 2007, l'Administration des imp�ts du canton de Vaud (ci-apr�s: l'Administration cantonale des imp�ts) a rejet� les r�clamations.
Le 20 novembre 2007, les int�ress�s ont recouru contre la d�cision du 23 octobre 2007 aupr�s du Tribunal administratif (devenu depuis le 1er janvier 2008, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal: ci-apr�s: le Tribunal cantonal).
Par arr�t du 25 septembre 2009, le Tribunal cantonal a rejet� le recours. Les conditions pour l'�tablissement d'une taxation interm�diaire pour cessation de l'activit� lucrative n'�taient pas r�unies.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ et Y.________ demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, l'�tablissement d'une taxation interm�diaire au 1er septembre 2000 pour l'imp�t f�d�ral direct ainsi que pour l'imp�t cantonal et communal des p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002. Ils se plaignent de la violation du droit f�d�ral et cantonal.
L'Administration cantonale des imp�ts et l'Administration f�d�rale des contributions concluent au rejet du recours. Le Tribunal cantonal renonce � d�poser des observations.
Par ordonnance du 22 octobre 2009, le Pr�sident de la IIe Cour de droit public a rejet� la requ�te tendant � l'octroi de l'effet suspensif au recours d�pos� par les int�ress�s.
1.1 L'arr�t attaqu� constitue une d�cision finale rendue dans une cause de droit public par une autorit� sup�rieure de derni�re instance cantonale. Il concerne, d'une part, l'imp�t f�d�ral direct pour les p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002 et, d'autre part, l'imp�t cantonal pour la p�riode fiscale 1999/2000 ainsi que l'imp�t cantonal harmonis� pour la p�riode fiscale 2001/2002. Il est admissible (ATF 135 II 260 ss) de traiter ensemble l'imp�t f�d�ral direct et l'imp�t cantonal et communal pour la p�riode fiscale 2001/2002, parce que les cas de taxation interm�diaire sont identiques pour les deux cat�gories d'imp�ts (cf. arr�t 2A.598/2006 du 12 mars 2007, consid. 5.1). La p�riode fiscale 1999/2000 �tant en revanche encore soumise au droit cantonal non harmonis� (art. 72 LHID), le Tribunal cantonal aurait d� rendre deux d�cisions qui pouvaient figurer dans le m�me acte (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 et 131 II 553 consid. 4.2 et les r�f�rences cit�es). Il n'y a toutefois pas lieu de renvoyer l'arr�t � l'autorit� pr�c�dente, le recours devant de toute mani�re �tre rejet� sur le fond.
1.2 D�pos� en temps utile par les destinataires de l'arr�t attaqu�, qui ont un int�r�t digne de protection � l'annulation ou � la modification de celui-ci, le pr�sent recours en mati�re de droit public est n�anmoins recevable en vertu des art. 82 ss LTF, 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 73 al. 1 LHID. Il est aussi conforme � la jurisprudence qui autorise le d�p�t d'un seul acte de recours, lorsqu'il ressort clairement du m�moire que la partie recourante s'en prend aux deux cat�gories d'imp�ts (cf. ATF 135 II 260 ss).
1.3 Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral examine librement la violation du droit f�d�ral, qui comprend les droits de nature constitutionnelle (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous r�serve des exigences de motivation figurant � l'art. 106 al. 2 LTF.
2.1 Dans le syst�me d'imposition praenumerando bisannuel, l'imp�t f�d�ral direct sur le revenu des personnes physiques exer�ant une activit� lucrative est calcul� sur la base du revenu moyen du contribuable pendant les deux ann�es civiles ayant pr�c�d� la p�riode fiscale (art. 40 al. 2 et 43 al. 1 LIFD). Ce syst�me est fond� sur la pr�somption que le revenu de la p�riode fiscale est de m�me nature et de m�me importance que celui de la p�riode de calcul (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, B�le 2007, p. 157 n� 292). Il est d�rog� � cette r�gle - et le revenu imposable fait l'objet d'une taxation interm�diaire - notamment en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activit� lucrative ensuite du d�but ou de la cessation de l'activit� lucrative ou d'un changement de profession (art. 45 al. 1 let. b LIFD). La taxation interm�diaire est faite au moment de la modification. Elle est fond�e sur la taxation ordinaire en vigueur, augment�e ou diminu�e des �l�ments du revenu qui ont �t� modifi�s. Lors de la taxation ordinaire suivante, les �l�ments qui ont �t� exclus du revenu ensuite de la taxation interm�diaire ne sont plus pris en consid�ration; les �l�ments qui ont �t� ajout�s sont d�termin�s selon les r�gles applicables au d�but de l'assujettissement (art. 46 LIFD).
Ces dispositions correspondent � celles des art. 42 et 96 de l'arr�t� f�d�ral sur l'imp�t f�d�ral direct abrog� au 31 d�cembre 1994, de sorte que la doctrine et la jurisprudence rendues sous l'ancien droit trouvent encore application sous l'empire de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct (Marco Duss/Daniel Sch�r, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, n� 37 ad art. 45 LIFD).
2.2 Selon la jurisprudence relative � l'art. 45 LIFD, un motif de taxation interm�diaire ne peut �tre accept� qu'avec retenue (arr�t 2A.598/2006 du 12 mars 2007, consid. 4.2; 2A.552/1999 du 8 mars 2000, consid. 2a). Dans l'arr�t 110 Ib 313, le Tribunal f�d�ral a chang� la jurisprudence r�sultant de l'ATF 101 Ib 398 selon laquelle la cessation d'une activit� lucrative parmi plusieurs autres (concurrentes) de m�me importance justifiait l'�tablissement d'une taxation interm�diaire, pour autant que celle-l� ne soit pas remplac�e par une autre activit�. Eu �gard � la th�orie de l'accroissement global net du patrimoine ("Gesamtreinverm�genszugangstheorie") qui r�git l'imp�t f�d�ral direct, pour juger du d�but ou de la cessation d'une activit� lucrative, il ne fallait pas examiner chacune des sources du revenu mais adopter une approche globale de la situation du contribuable et d�terminer si celle-ci subissait une modification structurelle profonde dans son ensemble au point que le maintien de la taxation bisannuelle ordinaire ne se justifiait plus (ATF 110 Ib 313 consid. 3c p. 316 s.; cf. aussi arr�t 2A.147/1996 du 7 avril 1998, consid. 3a in Pra 1998 n� 101 p. 582). D'une mani�re g�n�rale par cons�quent, une taxation interm�diaire n'est effectu�e qu'une seule fois lors de l'entr�e dans la vie active et lors de la cessation de l'activit� lucrative pour raison d'�ge ou de sant�. Le d�but, respectivement la cessation, d'une activit� "concurrente" mais toutefois effectivement li�e � l'activit� men�e et poursuivie jusqu'alors ne peut pas �tre consid�r�e comme une modification structurelle profonde de la situation professionnelle dans son ensemble qui justifierait une taxation interm�diaire pour cause de d�but ou de cessation d'activit� lucrative. Il en va de m�me de la r�duction ou de l'augmentation du temps de travail (arr�t 2A.60/1995 du 20 mai 1996, consid. 2b; ATF 115 Ib 8 consid. 3a p. 10 s., 110 Ib 313 consid. 2a et 2b p. 315 s.; Archives 60 p. 335 consid. 3b p. 338-339). A la lumi�re de cette jurisprudence, l'opinion contraire de Jean-Marc Rivier (L'imposition du revenu et de la fortune, Neuch�tel 1980 p. 264), dont se pr�valent les recourants, ne saurait �tre suivie.
2.3 En l'esp�ce, c'est � bon droit que le Tribunal cantonal a jug� que la cessation le 31 ao�t 2000 par le recourant de l'une des deux activit�s lucratives que ce dernier menait concurremment ne suffisait pas � justifier l'�tablissement d'une taxation interm�diaire durant les p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002. La condition objective de cessation de l'activit� lucrative n'est pas remplie. Force est d'ailleurs de remarquer que le recourant n'a pas non plus fait l'objet d'une taxation interm�diaire lorsqu'il a pris son engagement aupr�s de la maison de retraite. Les conditions pour admettre un d�but ou une cessation d'activit� lucrative au sens de l'art. 45 LIFD �tant les m�mes (Marco Duss/Daniel Sch�r, op. cit., n� 51 ad art. 45 LIFD), le recours doit �tre rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct.
A. P�riode fiscale 2001/2002
3.1 Selon l'art. 15 al. 2 LHID, en r�gle g�n�rale, l'imp�t sur le revenu est calcul� sur la base du revenu moyen des deux ann�es civiles pr�c�dant la p�riode fiscale. Cette r�gle repose sur la pr�somption que les �l�ments imposables du contribuable ne se modifient pas de mani�re sensible pendant les p�riodes de calcul et de taxation. Si la situation du contribuable fait l'objet d'une modification durable et importante au cours de la p�riode de taxation, l'art. 17 LHID permet de proc�der � une nouvelle taxation (taxation interm�diaire), afin d'�viter une distorsion entre sa charge fiscale et sa capacit� contributive. Ainsi, lorsque les conditions objectives �num�r�es par l'art. 17 LHID sont r�alis�es, parmi lesquelles figure notamment la modification durable et essentielle des bases de l'activit� lucrative ensuite du d�but ou de la cessation de l'activit� lucrative ou d'un changement de profession, une nouvelle taxation, dite interm�diaire, doit �tre faite au moment de la modification quant aux �l�ments du revenu et de la fortune touch�s par celle-ci. L'�num�ration des motifs figurant � l'art. 17 LHID est exhaustive. Sauf le motif de la lettre d li� aux questions de r�partition intercantonale et internationale, elle correspond � celle de l'art. 45 LIFD.
3.2 En mati�re d'imp�ts directs cantonaux, le canton de Vaud a pass�, comme le permet l'art. 16 LHID, � la taxation annuelle des personnes physiques pour la premi�re fois pour la p�riode fiscale 2003 (art. 271 ss de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les imp�ts directs cantonaux [LI/VD; RSVD 642.11] dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2003). La p�riode fiscale en cause (2001/2002), ant�rieure au 1er janvier 2003, est par cons�quent encore r�gie par les art. 15, 17 � 19 LHID et les art. 80 ss de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les imp�ts directs cantonaux (LI-2001; dans leur teneur en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 d�cembre 2002 [Recueil 2000, p. 332 ss]; art. 271, 2e phrase LI/VD) qui consacrent le syst�me de taxation praenumerando bisannuelle.
3.3 L'art. 80 LI-2001 (Recueil 2000, p. 368) pr�voit que le revenu et la fortune font l'objet d'une taxation interm�diaire notamment en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activit� lucrative ensuite du d�but ou de la cessation de l'activit� lucrative ou d'un changement de profession. La teneur de cette disposition est semblable � celles des art. 17 LHID et 45 LIFD. Il s'ensuit que la jurisprudence rendue en mati�re d'imp�t f�d�ral direct garde toute sa valeur pour les imp�ts cantonal et communal de la p�riode fiscale 2001/2002 (arr�t 2A.598/2006 du du 12 mars 2007, consid. 5.1).
3.4 C'est par cons�quent �galement � bon droit que le Tribunal cantonal a jug� que la cessation le 31 ao�t 2000 par le recourant de l'une des deux activit�s lucratives qu'il menait concurremment ne suffisait pas � justifier l'�tablissement d'une taxation interm�diaire de droit cantonal pour la p�riode fiscale 2001/2002. Le recours est rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal direct de la p�riode fiscale 2001/2002.
B. P�riode fiscale 1999/2000
Dans l'arr�t attaqu�, pour juger de la question d'une �ventuelle taxation interm�diaire durant la p�riode fiscale 1999/2000, le Tribunal cantonal a appliqu� "l'art. 80 let. b LI (dans sa teneur jusqu'au 1er janvier 2003)" (cf. arr�t attaqu�, consid. 3a), il faisait donc r�f�rence � l'art. 80 LI-2001. Entr�e en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 272 LI-2001), cette disposition n'�tait pas encore applicable � la p�riode fiscale 1999/2000 durant laquelle a eu lieu la cessation de l'une des activit�s lucratives men�es concurremment par le recourant. La p�riode fiscale 1999/2000 restait r�gie par la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les imp�ts directs cantonaux (LI-1956; Recueil 1956, p. 359), dont l'art. 70 al. 1, notamment, r�gle les questions de taxation interm�diaire surgissant au cours de la p�riode de taxation.
Comme l'application du droit cantonal ne peut faire l'objet d'un recours en mati�re de droit public que sous l'angle de la violation du droit f�d�ral qui comprend les droits constitutionnels (art. 95 LTF; cf. consid. 1.3 ci-dessus) et que les recourants n'ont expos� aucun grief relatif � la p�riode fiscale 1999/2000 qui r�ponde aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF, les conclusions tendant � r�former la d�cision sur r�clamation de l'Administration cantonale des imp�ts du 23 octobre 2003 en tant qu'elle porte sur la p�riode fiscale 1999/2000 sont irrecevables.
Succombant, les recourants doivent supporter un �molument judiciaire (art. 65 et 66 LTF), solidairement entre eux. Ils n'ont pas droit � des d�pens (art. 68 LTF).
Le recours est rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct des p�riodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002.
Le recours est rejet� dans la mesure o� il est recevable en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal des p�riodes fiscales 1999/ 2000 et 2001/2002.
Le pr�sent arr�t est communiqu� aux participants de la proc�dure, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et � l'Administration f�d�rale des contributions.

References: art. 82
 ATF 
 art. 95
 art. 42
 art. 45
 ATF 
 art. 45
 art. 15
 art. 80
 art. 271
 art. 17