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Timestamp: 2019-10-17 15:28:46+00:00

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Il principio di inerenza | ProntoProfessionista.it
- "le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi";
- "se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi imponibili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili, in quanto esenti nella determinazione del reddito, sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi...".
Una delle questioni principali nel giudizio d’inerenza, riguarda la "funzionalizzazione del costo alla produzione" del reddito, o al suo essere un atto di "destinazione" del reddito, al limite di una "liberalità". Precisamente, la Suprema Corte, con sentenza n. 10257 del 16 gennaio 2018, afferma che "nel bilancio di un’impresa si debbono distinguere le spese produttive ai fini del reddito - che sono ovviamente detraibili - e quelle in cui si concreta la "spesa" degli utili conseguiti, a fini estranei all’oggetto dell’impresa".
L’inerenza, infatti, è un concetto da guardare in "negativo", al fine principale di escludere la deducibilità di spese estranee all’impresa, destinate al consumo personale dell’imprenditore, dei soci e altri terzi.
In particolare, la Suprema Corte, nella sentenza n. 19600/2014, ha precisato che "la prova dell’inerenza incombe sul contribuente, anche in base al principio di vicinanza della prova".
Con la sentenza n. 5374 del 4 aprile 2012, la Corte di Cassazione ha ulteriormente confermato il proprio consolidato orientamento (Corte di Cassazione n. 12230/2001, n. 3109/2006, n. 4218/2006, n.18000/2006, n. 20521/2006, n. 24075/2006, n. 27619/2006, n. 4046/2007, n. 16115/2007, n. 10257/2008,n.3305/2009, n. 6855/2009, n. 4443/2010, n. 4554/2010, n. 19489/2010, n. 26480/2010), secondo cui "in relazione alla regola generale di cui all'art. 2697 c.c., grava sull'amministrazione l'onere di provare i fatti costitutivi della pretesa tributaria mentre grava sul contribuente la prova (in caso di contestazione da parte dell'amministrazione) della sussistenza di un fatto modificativo, impeditivo o estintivo della suddetta pretesa (nella specie, esistenza di costi deducibili)".
Molto dibattuta è la questione del profilo "quantitativo" dell’inerenza, in relazione a spese tipologicamente connesse con l’attività imprenditoriale generatrice del reddito, ma di entità sproporzionata ed eccessiva, almeno a prima vista, rispetto alle dimensioni e alle sue esigenze.
L’aspetto della congruità della spesa, pertanto, dovrebbe cioè essere valutato solo laddove la spesa appaia non solo palesemente eccessiva rispetto alle dimensioni e/o alle esigenze "medie"di quel tipo d’ impresa , ma altresì sostenuta anche per soddisfare interessi estranei all’impresa.
Il carattere "eccessivo" o "sproporzionato" della spesa dovrebbe cioè essere apprezzato alla stregua di un sintomo di una possibile deviazione della stessa rispetto alle finalità imprenditoriali, e non per affermare senz’altro la parziale mancanza d’inerenza della stessa.
Sempre in tema di onere della prova afferente la deduzione di un costo dal reddito di impresa, la Suprema Corte, in tema di distacco del personale e dei relativi riaddebiti di costo infragruppo, ha affermato che trattandosi di una componente negativa del reddito "la prova della sua esistenza ed inerenza incombe al contribuente" (cfr. Cass. n. 1709/2007) e che "per provare tale ultimo requisito, non è sufficiente che la spesa sia stata dell’imprenditore riconosciuta e contabilizzata, atteso che una spesa può essere correttamente inserita nella contabilità aziendale solo se esiste una documentazione di supporto, dalla quale possa ricavarsi, oltre che l’importo, la ragione della stessa" (Corte di Cassazione n. 4570/2001).
La Corte di Cassazione ha ribadito le linee interpretative di prassi sull’inerenza sottolineando che "affinchè un costo sostenuto dall’imprenditore sia fiscalmente deducibile dal reddito d’impresa non è necessario che esso sia stato sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma è sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all’impresa in quanto tale, e cioè sia stato sostenuto al fine di svolgere un’ attività potenzialmente idonea a produrre utili"(Cass. n. 16826, 30 luglio 2007; v. anche in tal senso Cass. n. 4901/2013, Cass. n. 24065/2011, Cass. n. 26851/09; Cass. n. 1465/09).
Il predetto principio d’inerenza è stato ridimensionato dal Supremo Consesso, in materia di IVA, che ha asserito "... consentendo al compratore di portare in detrazione l’imposta addebitatagli a titolo di rivalsa dal venditore quando si tratti di acquisto effettuato nell’esercizio dell’impresa, richiede, oltre la qualità dell’imprenditore acquirente, l’inerenza del bene acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene stesso rispetto a detta specifica attività, e inoltre, non introducendo una deroga ai comuni criteri di onere della prova, lascia la dimostrazione di detta inerenza o strumentalità a carico dell’interessato" (Cass. 16697/2013; v. anche in tal senso Cass. n. 6548/2012; Cass. n. 2599/2014).
Per di più, il Supremo Consesso ha ribadito il principio di insindacabilità delle scelte imprenditoriali: "il sindacato di congruità dell’amministrazione finanziaria sui costi d’impresa ... non può spingersi sino alla verifica oggettiva circa la necessità o quantomeno circa la opportunità di tali costi rispetto all’oggetto dell’attività" (Cassazione, n. 6320/2016). Invero, "l’ordinamento riconosce all’imprenditore la libertà di impostare la sua strategia d’impresa" (Cassazione, n. 6599/2002) e questo è "... libero di concludere buoni o cattivi affari, un affare apparentemente cattivo può divenire buono in un diverso contesto" (Cassazione, n. 6337/2002). Sul fatto che l’antieconomicità non possa essere assunta come parametro assoluto anche solo dal punto vista logico, è significativa la sintesi effettuata dalla CTR Toscana (Sezione XXI, 30 gennaio 2012, n. 6), secondo la quale "l’antieconimicità dell’impresa non può di per sé costituire prova di evasione fiscale, ma, come giustamente affermato, valere solo quale indizio, avendosi diversamente che tutte le aziende dovrebbero guadagnare e nessuna fallire".
L’Amministrazione Finanziaria, pertanto, non ha titolo per sindacare, sic et simpliciter, e cioè senza dedurre elementi ulteriori rilevatori di una finalità estranea alla gestione aziendale, la scelta inversa della società di riassumere su di sé, al "puro costo", gli oneri sostenuti dalla consociata nel suo interesse (Cass. n. 21405/2017).
Orbene, l’indeducibilità di un costo, sotto il profilo dell’eventuale antieconomicità, non può essere sostenuta dall’Amministrazione Finanziaria in termini di "opportunità": sostenere o meno quel costo è valutazione riservata all’esclusivo giudizio dell’impresa.
Già nel 2010, con la sentenza n. 24957/2010, la Suprema Corte ha messo in risalto, che con riferimento alla disciplina dell’inerenza, ai fini impositivi rileva "... tendenzialmente il profilo della "qualità"del costo, piuttosto quello della "quantità", proprio perché l’ordinamento riconosce all’imprenditore la libertà d’impostare la strategia d’impresa. Il costo è inerente se serve a produrre ricavi: una volta questa qualità del costo, risulta difficile dire in quale misura è deducibile o meno, a meno che non vi sia un’indicazione normativa specifica, che ponga un tetto alle spese: non sussistente allo stato attuale della legislazione ...".
Il secondo principio affermato in tali ordinanze è che la valutazione dell’inerenza dei costi consiste sempre e solo in un giudizio "qualitativo" e deve essere abbandonato il concetto di inerenza "quantitativa" poiché non può essere mai tradotto in termini di congruità della spesa sostenuta.
In particolare, nell’ordinanza n. 450/2018, il Supremo Consesso sottolinea che "l’inerenza deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro da riferimenti di utilità o di vantaggio, afferenti un giudizio quantitativo, e deve essere distinta dalla nozione di congruità del costo".
Inoltre, nell’ordinanza n. 3170/2018 la giurisprudenza di legittimità, con riferimento alla valutazione di congruità ed economicità della spesa, ha precisato che è riservato all’Amministrazione il potere di valutare le componenti attive e passive secondo "il normale valore di mercato", che costituisce un principio generale deducibile dall’articolo 9 Tuir.
In tal senso, pertanto, sono da ritenersi inerenti, secondo un giudizio quantitativo e qualitativo che spetta al giudice di merito, "anche costi attinenti ad atti d’impresa che si collocano in un nesso di programmatica, futura o potenziale proiezione normale dell’attività stessa, senza correlazione necessaria con ricavi o redditi immediati".
In un’altra recente pronuncia ( Cass.n.14579/2018), la Suprema Corte, aderendo all’orientamento del carattere qualitativo dell’inerenza dei costi, specifica che "...l’abbandono dei requisiti della vantaggiosità e della congruità del costo non vuol significare che essi siano del tutto esclusi dal giudizio di valore cui resta comunque sottoposta la spesa al fine del riconoscimento della sua inerenza e dei suoi presupposti per la sua deducibilità".
Pertanto, le spese incongrue o svantaggiose conducono alla mala gestione dell’impresa e, nonostante i criteri dell’antieconomicità e dell’incongruità sono apparentemente estromessi dalla giurisprudenza di legittimità, rimangono "...indici rivelativi della mancanza d’inerenza, pur non identificandosi con essa".
Di diverso avviso, rispetto alle predette pronunce, è la sentenza n. 15856, depositata il 15 giugno 2018, che afferma nuovamente, prendendo le distanze da quanto asserito dall’ordinanza n. 15856/2018, che un costo è "inerente nella misura in cui può dirsi congruo", sicchè deve escludersi la deduzione di "costi sproporzionati o eccessivi".
Quanto alla deducibilità dei costi, il Supremo Consesso, in predetta sentenza, ribadisce che non deve essere messa in discussione la convenienza della scelta economica discrezionalmente operata dall’impresa, ma ".. la coerenza economica di tale scelta, da riscontrare sulla base delle ragioni addotte e del supporto documentale offerti dal contribuente, avuto riguardo alle contestazioni dell’Agenzia delle Entrate, che quindi non possono liquidarsi sommariamente, perché "ipotetiche di carattere generale (...) non supportate da reali riscontri probatori".
La natura qualitativa dell’inerenza, se non verrà ribaltata dalle Sezioni Unite, dovrebbe impedire d’ora in poi che il Fisco contesti, come frequentemente avveniva in passato, la deducibilità di compensi agli amministratori in quanto di ammontare troppo elevato rispetto al fatturato o alla dimensione aziendale. Una volta dimostrato che la qualifica di amministratore e il relativo compenso sono stati attribuiti con regolari delibere degli organi sociali, e che l’incarico viene svolto e rispetta le condizioni civilistiche, il costo assume l’inerenza (qualitativa) in quanto remunera una funzione necessaria per lo svolgimento dell’attività dell’impresa. L’eventuale non congruità del compenso (peraltro tassato sul percipiente), rispetto a parametri di "economicità" e a valori di mercato, non potrà comportare problemi di deducibilità, neppure parziale.
Il contratto di sponsorizzazione è un contratto atipico, non specificatamente disciplinato dalla legge, che ricomprende tutte quelle tipologie nelle quali un soggetto, detto "sponsee" (sponsorizzato), si obbliga, dietro corrispettivo, a consentire agli altri l’uso della propria immagine pubblica o del proprio nome, per promuovere un marchio o un prodotto specificamente marchiato, o anche tenere determinati comportamenti di testimonianza in favore del marchio o del prodotto oggetto di veicolazione commerciale.
Da ciò ne discende, secondo la Suprema Corte, che "... la pubblicizzazione del marchio e del prodotto si traducono innegabilmente in un potenziale vantaggio economico diretto per l’impresa sponsorizzante, potendone derivare, in conseguenza, un incremento della propria attività commerciale" (Cass. n. 6548, 27 aprile 2012).
Per tale motivo, i costi di sponsorizzazione possono essere deducibili, in quanto "un costo dal reddito d’impresa non postula che esso sia necessariamente sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, essendo sufficiente che esso sia correlato in senso ampio all’impresa in quanto tale, ossia che tale costo sia stato sostenuto al fine di svolgere un’attività potenzialmente idonea a produrre utili" (Cass. n. 6548/2012; Cass. n. 16826/07).
A tal proposito, è opportuno menzionare nuovamente il citato art. 109, co. 5, D.P.R. n. 917/1986, il quale dispone: "le spese e gli altri componenti negativi (...) sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi (...)".
Inoltre, giova mettere in evidenza che, sebbene la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi rientri nei poteri del Fisco, anche se non risultano irregolarità delle scritture o vizi degli atti giuridici, tale sindacato non può certo spingersi sino alla "verifica oggettiva circa la necessità, o quantomeno circa l’opportunità di tali costi rispetto all'oggetto dell'attività (...) perché il controllo attingerebbe altrimenti a valutazioni di strategia commerciale riservate all'imprenditore" (cfr. Cass. n. 10319, 20.5.2015).
• inerenza cd. intrinseca, che riguarda quelle spese "strettamente necessarie o comunque fisiologicamente riconducibili" alla sfera imprenditoriale (costi per l’acquisto di materie prime, di macchinari o strumenti indispensabili per la produzione, ecc.), per le quali grava sul Fisco, che intende disconoscerle, fornire la prova della non inerenza;
Il Supremo Consesso, dopo aver ricordato il contrasto interpretativo emerso nell’ambito della giurisprudenza di legittimità, ha sottolineato che le sentenze "negative" erano fondate sul fatto che il contratto di locazione fosse stato predisposto allo scopo di consentire alla conduttrice una detrazione di cui la proprietaria dell’immobile, in quanto "consumatrice finale", non avrebbe avuto diritto, "al di là della giustificazione giuridica fornita, che con riguardo alla detrazione è stata anche quella del divieto previsto per i beni non ammortizzabili". Tale tesi non è stata, però, condivisa, alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia (sentenze C-672/16 del 2018, C-132/16 del 2017, C-124/12 del 2013 e C-29/08 del 2009) che, in base al principio di neutralità dell’imposta, ha riconosciuto il diritto alla detrazione dell’Iva "purché sia presente un nesso di strumentalità con l’attività d’impresa o professionale, anche se quest’ultima sia potenziale o di prospettiva. E ciò, pur se - per cause estranee al contribuente - la predetta attività non abbia poi potuto concretamente esercitarsi".
Il locatario può dedurre, ai fini delle imposte sui redditi, i costi sostenuti per la ristrutturazione o la manutenzione straordinaria dell’immobile nel quale lo stesso svolge l’attività d’impresa, essendo gli stessi inerenti all’esercizio della stessa. A tale conclusione è possibile giungere sulla base della sentenza n. 11533/2018, nella quale viene fatto un breve cenno anche alle precedenti incertezze della giurisprudenza di legittimità, in riferimento alla "simmetrica questione della deduzione dei costi". Come innanzi esposto, in alcune decisioni della Corte di Cassazione era stata negata la deducibilità dei costi in esame per difetto del requisito dell’inerenza, perché il locatore sarebbe risultato il beneficiario ultimo dei miglioramenti apportati all’immobile. Invece, in altre sentenze era stata sostenuta la tesi opposta, ritenendo che la deducibilità degli stessi costi non potesse essere subordinata al diritto di proprietà dell’immobile, essendo sufficiente che fossero sostenuti nell’esercizio dell’impresa, al fine del migliore svolgimento dell’attività imprenditoriale da parte del locatario. Quest’ultima soluzione ermeneutica è senz’altro condivisibile, anche perché, altrimenti, la deduzione degli stessi costi non spetterebbe né al conduttore né al locatore (in quanto non sostiene la spesa).
In conclusione, le Sezioni Unite hanno enucleato il seguente principio di diritto: "deve riconoscersi il diritto alla detrazione Iva per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche in ipotesi di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità con l’attività d’impresa o professionale", pur se potenziale o di prospettiva e anche se "- per cause estranee al contribuente - la predetta attività non abbia poi potuto concretamente esercitarsi". Tale questione non ha "nulla a che fare con fattispecie abusive o elusive", implicando "un tipico accertamento di fatto".
Articolo del: 05 lug 2018

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