Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzial-spadku/ibpbii-2-415-400-11-ak
Timestamp: 2019-04-21 20:15:40+00:00

Document:
IBPBII/2/415-400/11/AK | Interpretacja indywidualna
♦ › Dział spadku › IBPBII/2/415-400/11/AK
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 14 lipca 2011 r.
Skutki podatkowe sprzedaży przez zmarłego ojca wnioskodawczyni nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nabytych w drodze spadku w 1990r., w 1995r. i w 2006r. oraz w drodze działu spadku w 2010.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2011r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez zmarłego ojca nieruchomości - jest nieprawidłowe.
W dniu 25 marca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez zmarłego ojca nieruchomości.
W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 04 maja 2011r. Znak: IBPBII/2/415-400/11/AK wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 23 maja 2011r.
Ojciec wnioskodawczyni <D> zmarł w październiku 2010r. Jednakże we wrześniu 2010r. sprzedał nabyte w ramach działu spadku (postanowienie ze stycznia 2010r.) nieruchomości po spadkodawcach, którzy zmarli: <A> w 1990r., <B> w 1995r. i <C> w 2006r.
Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło zgodnie z postanowieniem wydanym przez Sąd Rejonowy w dniu 30 lipca 2008r. Na podstawie tego postanowienia określono, że:
spadek po <A> na podstawie ustawy wprost wraz z wchodzącym w skład spadku udziałem w gospodarstwie rolnym nabyli:
żona <B> - zmarła 05 listopada 1995r. w 1/4 części,
syn <D> - w 1/4 części,
córka <E> - w 1/4 części,
córka <C> - zmarła 14 lipca 2006r. w 1/4 części,
spadek po <B> na podstawie ustawy wprost wraz z wchodzącym w skład spadku udziałem w gospodarstwie rolnym nabyli:
syn <D> - w 1/3 części,
córka <E> - w 1/3 części,
córka <C> zmarła 14 lipca 2006r. w 1/3 części.
spadek po zmarłej <C> na podstawie ustawy wprost wraz z wchodzącym w skład spadku udziałem w gospodarstwie rolnym nabyli:
brat <D> – w 1/2 części,
siostra <E> - w 1/2 części.
Wniosek o zgodny dział spadku poparty późniejszą opinią biegłej określił podział gospodarstwa rolnego pomiędzy <D> i <E> w następujący sposób: dla <D> na wyłączną własność działkę nr 27 oraz działkę nr 25 z równoczesną spłatą połowy wartości działki nr 27 dla <E>, a na wyłączną własność <E> działkę nr 315. We wniosku składanym do Sądu Rejonowego o dział spadku wskazane wartości działek wynosiły:
działki nr 27 o powierzchni 6676 m2 wraz ze stojącymi na niej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami inwentarskimi i gospodarczymi – łącznie 140 000 zł,
działki nr 25 o powierzchni 5552 m2 - 111 000 zł,
działki nr 315 o powierzchni 5429 m2 - 109 000 zł.
Postanowienie z dnia 13 stycznia 2010r. określiło przyznając na wyłączną własność <D> nieruchomości oznaczone jako działki nr 27 i 25, a na wyłączną własność <E> nieruchomość oznaczoną jako nr 315.
Działka nr 25 (rolna niezabudowana) przedmiotowego spadku została zbyta przez <D> za kwotę I, a nieruchomość ta została przeznaczona na powiększenie gospodarstwa rolnego nabywcy, co zostało oznaczone w akcie notarialnym - umowa sprzedaży z dnia 03 września 2010r. Działka nr 27 (rolna z budynkiem mieszkalnym do kapitalnego remontu) została zbyta za kwotę II, co zostało oznaczone w akcie notarialnym - umowa sprzedaży z dnia 03 września 2010r.
W chwili sprzedaży działek nr 25 i 27 ojciec wnioskodawczyni był w posiadaniu również działki rolnej o powierzchni 40 arów oraz działki rolnej o powierzchni 36 arów wraz ze stojącym na niej budynkiem mieszkalnym, położonych w tej samej miejscowości co działki nr 25 i 27. Zatem sumując powierzchnię działek nr 25 i 27 a także dwóch pozostałych działek, których ojciec wnioskodawczyni był właścicielem, powierzchnia ta przekraczała 1 ha.
Z części kwoty uzyskanej ze sprzedaży (ok. 1/3 kwoty I) został spłacony kredyt zaciągnięty w 2003r. na zakup mieszkania dla wnioskodawczyni, będącej córką <D>. Spłata kredytu (pozostała część jaka była do spłaty) została dokonana już po śmierci ojca. Mieszkanie stanowi własność wnioskodawczyni a kredytobiorcami byli: ojciec i matka wnioskodawczyni oraz wnioskodawczyni.
Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że po sprzedaży dwóch nieruchomości tj. działek nr 25 i 27 nastąpiło zgłoszenie do urzędu skarbowego poprzez podanie kwoty, za jaką sprzedaż ta nastąpiła tj. 180 000 zł i 100 000 zł według aktów notarialnych. Uzyskano również informację o konieczności złożenia przez ojca wnioskodawczyni deklaracji do końca roku podatkowego, niestety śmierć w tym przeszkodziła.
Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że procedura nabycia spadku po jej ojcu została już wszczęta. Postanowienie dotyczące nabycia spadku określiło 50% udział wnioskodawczyni i jej matki.
Czy należy zapłacić podatek od sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze postanowienia działu spadku (ostatni spadkodawca zmarł w 2006r.), czy występuję zwolnienie... Jeżeli tak, to w jakiej wysokości (sposób wyliczenia) i kto powinien to zrobić i kiedy, w sytuacji gdy postępowanie spadkowe po <D>, który był spadkobiercą a zmarł w 2010r. nie zostało jeszcze wszczęte...
Zdaniem wnioskodawczyni, podatek nie powinien być pobrany, ponieważ:
o tym, które przepisy mają zastosowanie do spadku, decyduje data śmierci spadkodawcy, a nie data załatwienia formalności spadkowych. Do końca 2006r. (wtedy nastąpiło nabycie spadku po ostatnim ze spadkodawców) obowiązywały przepisy określające jako wolne od podatku dochodowego przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (w tym mieszkań) otrzymanych w drodze spadku (lub darowizny) - dotyczy obu działek,
zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Dotyczy sprzedaży działki nr 25, która była działką rolną oraz zostało zaznaczone w akcie notarialnym, że nie ulegnie zmianie jej rolny charakter.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości, jej części lub udziału nie podlega w ogóle opodatkowaniu.
W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości będzie moment i forma prawna jej nabycia. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w nieruchomościach nr 25 i 27 i forma prawna ich nabycia.
Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy (spadkodawców) prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy (poszczególnych spadkodawców).
Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w całości w wyniku podziału jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy z tytułu sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych, jednak należny jest nie od całości osiągniętego przychodu, lecz od nadwyżki (różnicy) pomiędzy wartością nieruchomości należnych z tytułu działu spadku, a należnością przypadającą z tytułu spadku.
Nie można dowodzić w takiej sytuacji, że w wyniku działu spadku spadkobierca nie nabywa rzeczy lub praw w części przekraczającej udział spadkowy. Poza sporem jest bowiem, że aż do tego momentu każdy ze spadkobierców był właścicielem swojego udziału w spadku. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy utracili własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. Pozostałe udziały może nabyć, ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych - od pozostałych spadkobierców.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 30 lipca 2008r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia przez ojca wnioskodawczyni spadku po zmarłych odpowiednio w 1990r. <A>, w 1995r. <B> i w 2006r. <C>. Zgodnie z treścią postanowienia ojciec wnioskodawczyni nabył spadek po każdym ze zmarłych na podstawie ustawy wprost wraz z wchodzącym w skład spadku udziałem w gospodarstwie rolnym odpowiednio w następujących częściach: po <A> – w 1/4 części, po <B> – w 1/3 części a po <C> – w 1/2 części. Następnie na mocy postanowienia o dziale spadku z dnia 13 stycznia 2010r. ojciec wnioskodawczyni stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości oznaczonych jako działki nr 25 i 27 oraz został zobowiązany do spłaty połowy wartości działki nr 27 dla drugiej spadkobierczyni – <E>, która z kolei na podstawie działu spadku stała się wyłączną właścicielką działki nr 315. We wniosku składanym do Sądu Rejonowego o dział spadku wskazane wartości działek wynosiły:
W dniu 03 września 2010r. ojciec wnioskodawczyni sprzedał działkę nr 25 – rolna niezabudowana oraz nr 27 – rolna z budynkiem mieszkalnym do kapitalnego remontu. Jednakże w październiku 2010r. ojciec wnioskodawczyni zmarł, nie złożywszy w urzędzie skarbowym zeznania o wysokości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W urzędzie skarbowym zostały podane wyłącznie kwoty za jakie nieruchomości zostały sprzedane zgodnie z aktami notarialnymi.
Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w wyniku działu spadku ojciec wnioskodawczyni nabył nieruchomości o większej wartości niż wartość udziału jaki posiadał w spadku, a więc doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Z chwilą dokonania działu spadku miało miejsce nowe nabycie, w części przekraczającej udział spadkowy. W przedstawionej sytuacji wartość nieruchomości otrzymanych przez ojca wnioskodawczyni w wyniku działu spadku przekroczyła wartość uprzednio posiadanego udziału w spadku, a zatem nastąpiło powiększenie majątku ojca wnioskodawczyni.
Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z wniosku łączna wartość nieruchomości nr 25, 27 i 315 stanowiących masę spadkową wynosiła 360 000 zł. Udział ojca wnioskodawczyni w spadku wynosił 1/2 (tj. 1/4 + (1/3 z 1/4) + (1/2 z 1/3), a więc miał wartość 180 000 zł, co oznacza, że na drugiego spadkodawcę również przypadał udział w nieruchomościach o wartości 180 000 zł. Natomiast w wyniku działu spadku ojciec wnioskodawczyni stał się wyłącznym właścicielem działek nr 25 i 27 o łącznej wartości 251 000 zł. Zatem w wyniku działu spadku ojciec wnioskodawczyni stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości nr 25 i 27 o większej wartości niż wartość udziału przed działem spadku, jaki do niego należał, zrzekając się równocześnie swoich udziałów w działce nr 315. Ojciec wnioskodawczyni w wyniku dokonanego działu spadku uzyskał nieruchomości o większej wartości niż pierwotnie należący do niego udział w spadku i zobowiązany został do spłaty na rzecz drugiego spadkodawcy w wysokości połowy wartości nieruchomości nr 27. Fakt ten również świadczy o tym, że w drodze działu spadku, który miał miejsce w 2010r. ojciec wnioskodawczyni nabył udział w nieruchomościach ponad udział jaki przysługiwał mu przed działem spadku. W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonany dział spadku stanowił dla ojca wnioskodawczyni nabycie nieruchomości w części przekraczającej udział nabyty w spadku. Aby ustalić w jakiej części wnioskodawca nabył działki 25 i 27 w wyniku działu spadku należy ustalić różnicę między wartością majątku jaki w wyniku działu spadku otrzymał a wartością udziału jaki mu pierwotnie przysługiwał. Tak ustalona kwota (71 000 zł) odpowiadać będzie udziałowi, jaki wnioskodawca nabył w 2010r. w drodze działu spadku.
Ponadto zauważyć należy, że skoro w wyniku działu spadku ojciec wnioskodawczyni nabył nieruchomości ponad udział przysługujący mu przed działem spadku, to oznacza, że nabył udział w każdej działce, jaka została mu przyznana na wyłączną własność, a zatem zarówno w działce nr 25 jak i nr 27.
Zatem w przedmiotowej sprawie ojciec wnioskodawczyni nabył nieruchomości rolne (każdą z działek nr 25 i 27) w kilku datach:
nabycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach w drodze spadku miało miejsce w trzech datach, równoznacznych z datami śmierci spadkodawców:
w spadku po spadkodawcy <A> zmarłym w 1990r. nabył udział wynoszący 1/4 części w każdej z nieruchomości (1/4 czyli 3/12),
w spadku po spadkodawcy <B> zmarłym w 1995r. nabył prawo do 1/3 części z udziału jaki posiadał ten spadkodawca w nieruchomościach tj. 1/12 (1/3 x 1/4),
w spadku po spadkodawcy <C> zmarłym w 2006r. nabył prawo do 1/2 części z udziału jaki posiadał ten spadkodawca w nieruchomościach tj. 2/12 (1/2 x 1/4). Ojciec wnioskodawczyni w wyniku spadku nabył zatem udział w przedmiotowych nieruchomościach w wysokości 1/2 (tj. 3/12 + 1/12 + 2/12 = 6/12 = 1/2) oraz
w drodze działu spadku z dnia 13 stycznia 2010r. nabył prawo do całych nieruchomości nr 25 i 27 w części przekraczającej udział nabyty w spadku a więc prawo do udziału jaki w spadku posiadała wcześniej druga spadkobierczyni <E>.
Nie można zatem zgodzić się z wnioskodawczynią, że w przedmiotowej sprawie jej ojciec nabył prawo do działek nr 25 i 27 wyłącznie w datach śmierci spadkodawców, czyli w 1990r., w 1995r. oraz w 2006r., gdyż nabycie prawa do tych działek nastąpiło częściowo z dniem otwarcia spadku po zmarłych spadkodawcach, a częściowo z dniem dokonania działu spadku, tj. w 2010r. Zatem, stanowisko wnioskodawczyni, iż jej ojciec stał się właścicielem działek nr 25 i 27 z chwilą śmierci ostatniego ze spadkodawców należało uznać za nieprawidłowe.
Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabycie udziałów w każdej z przedmiotowych działek nastąpiło odpowiednio w czterech datach, tj. w 1990r., w 1995r. i w 2006r. oraz w 2010r., to pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do udziałów w każdej z tych działek. W związku z powyższym w przypadku sprzedaży którejkolwiek z działek przychód z jej sprzedaży będzie podlegał rozliczeniu odpowiednio w stosunku do części nabytych w drodze spadku oraz w drodze działu spadku.
Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż dokonana w 2010r. sprzedaż zarówno działki nr 25 jak i nr 27 w części nabytej w drodze spadku w 1990r. i 1995r. nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części przez ojca wnioskodawczyni, a tym samym nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż ta część przychodu uzyskanego przez ojca wnioskodawczyni ze sprzedaży działki nr 25 jak i 27, które nabył w spadku w 1990r. i 1995r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Skoro sprzedaż działki nr 25 jak i 27 w części nie generowała u zmarłego ojca wnioskodawczyni przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych części działek, to na wnioskodawczyni jako spadkobierczyni również nie będą ciążyły zobowiązania do zapłaty z tego tytułu podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 25 jak i 27.
Zgodnie bowiem z art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie do treści art. 98 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisy § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy.
Natomiast transakcja sprzedaży w zakresie udziałów nabytych w drodze spadku w 2006r. i w drodze działu spadku w 2010r. stanowiła dla ojca wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w działkach.
Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży udziałów w przedmiotowych działkach nabytych w spadku w 2006r. i w drodze działu spadku w 2010r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. oraz odpowiednio od dnia 01 stycznia 2009r.
Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.
Natomiast ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.
Zatem w stosunku do udziału nabytego w spadku w 2006r. zauważyć należy, że w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.
Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.
Tak więc przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości – działki nr 25 jak i 27 w części nabytej przez ojca wnioskodawczyni w spadku w 2006r. korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o wyżej wskazany przepis. Zatem ojciec wnioskodawczyni w chwili sprzedaży działek nie był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu w części przypadającej na udział nabyty w 2006r. w drodze spadku, ani nawet do składania deklaracji podatkowych z tego tytułu. Oznacza to zarazem, że na wnioskodawczyni jako spadkobierczyni również nie ciąży zobowiązanie do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży działki nr 25 jak i 27 w częściach nabytych przez ojca w 2006r. w drodze spadku.
W odniesieniu natomiast do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej przez ojca wnioskodawczyni w drodze działu spadku w 2010r., do którego zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r., zauważyć należy, że opodatkowaniu podlegać będzie przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomościach w części przekraczającej udział spadkowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w drodze działu spadku ojciec wnioskodawczyni otrzymał działki o wartości większej niż wartość udziału jaki przysługiwał mu w całym spadku. Natomiast jak już wskazano powyżej w przypadku gdy wartość majątku jaka przypada podatnikowi po dziale spadku przewyższa wartość udziału jaki nabył on w całej masie spadkowej, to taki dział spadku, w części przewyższającej wartość udziału nabytego w spadku zawsze traktować należy jak nabycie. I chociaż organ nie przeczy, że będzie to nabycie w spadku, to jednak nie z datą śmierci spadkodawcy, lecz z datą działu spadku, gdyż dopiero w tym momencie przeszło prawo własności należące uprzednio do drugiego spadkobiercy.
I tak stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Natomiast koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującym sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych odpłatnie. Zauważyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie ojciec wnioskodawczyni z tytułu nabycia majątku w dziale spadku w wysokości przekraczającej udział nabyty w spadku został zobowiązany do spłaty na rzecz drugiej spadkobierczyni w wysokości połowy wartości działki nr 27, co oznacza, że do nabycia przez niego nieruchomości w części przekraczającej udział nabyty w spadku doszło w sposób odpłatny. I tak stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Zaznaczyć należy, że ustalając dochód z odpłatnego zbycia działek w części nabytych przez ojca wnioskodawczyni w drodze działu spadku w 2010r. do kosztów nabycia można zaliczyć faktycznie dokonaną na rzecz drugiej spadkobierczyni spłatę, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wysokość dokonanej spłaty pomniejszać będzie przychód ze sprzedaży zarówno działki nr 25 jak i 27 zatem należy ją proporcjonalnie przypisać do każdej z tych działek.
Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jedno z takich zwolnień zostało uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.
Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.
Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:
Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2. ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:
grunty zadrzewione i zakrzewione.
Zauważyć należy, że las nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego tj. nie został sklasyfikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione, zatem sprzedaż lasu w żadnym wypadku nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z powyższego jednoznacznie wynika, zastosowanie ww. zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy uwarunkowane jest nie tylko tym, że grunty te muszą stanowić gospodarstwo rolne, tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub jego część składową, ale również:
grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz
Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Podstawowym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość odwołania się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest, aby zbywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne lub jego część składową. Ponadto musi nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności faktyczne. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że jej zdaniem w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki 25 – rolnej niezabudowanej, która to została przeznaczona na powiększenie gospodarstwa rolnego nabywcy, co zostało oznaczone w akcie notarialnym umowy sprzedaży z dnia 03 września 2010r. podatek nie powinien być pobrany, ponieważ zastosowany może zostać art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli faktycznie zbyta w 2010r. działka nr 25 o powierzchni 5552m2, stanowiła grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a ponadto ojciec wnioskodawczyni był również w posiadaniu innych gruntów rolnych, których łączna powierzchnia stanowiła co najmniej 1ha, a więc był właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o ustawy o podatku rolnym a także w wyniku sprzedaży nie nastąpiła utrata charakteru rolnego przedmiotowej działki – nabywca zapewnił, że udziały wejdą w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, co zostało zapisane w umowie sprzedaży, to przychód uzyskany przez ojca wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży nabytego w 2010r. w drodze działu spadku udziału w nieruchomości nr 25 korzystał z przedmiotowego zwolnienia.
W konsekwencji ojciec wnioskodawczyni nie był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży ww. działki w części odpowiadającego udziałowi nabytemu w dziale spadku w 2010r. Zatem również na wnioskodawczyni jako jednej ze spadkobierców ojca nie będzie ciążyło zobowiązanie do zapłaty z tego tytułu podatku.
Natomiast skoro powyższych warunków nie spełniała sprzedana przez ojca wnioskodawczyni działka nr 27, to dochód uzyskany przez ojca wnioskodawczyni z jej sprzedaży w części odpowiadający udziałowi nabytemu w dziele spadku w 2010r. podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na ojcu wnioskodawczyni ciążył obowiązek uiszczenia należnego z tego tytułu podatku w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Jednakże bez wątpienia ojciec wnioskodawczyni, z uwagi na śmierć nie spełnił i już nie spełni tego obowiązku. Tym samym obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży nieruchomości przechodzi na spadkobierców.
Stosownie bowiem do art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z § 2 ww. przepisu jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Natomiast jak zostało wskazane powyżej odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe oparta jest na przepisach Kodeksu cywilnego (art. 98 § 1 Ordynacji). Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Z chwilą śmierci spadkodawcy otwiera się spadek (art. 924 Kodeksu cywilnego), co powoduje nabycie go przez spadkobiercę (art. 925 ww. ustawy). Jednocześnie zakres odpowiedzialności spadkobierców zależy od sposobu przyjęcia spadku przez spadkobierców bądź od odrzucenia spadku.
Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminach 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa powyżej, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Zatem przed wydaniem decyzji, dane posiadane przez organ podatkowy mogą być uzupełnione przez spadkobierców o dodatkowe informacje mające wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego lub nadpłaty.
Po upływie ww. terminu, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdza nadpłatę. Decyzja, o której mowa w art. 104 Ordynacji podatkowej ma charakter konstytutywny. Zatem termin płatności ewentualnego zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 47 § 1 ww. ustawy wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Niedotrzymanie 14-dniowego terminu do dokonania ewentualnej zapłaty przez spadkobierców podatku, wynikającego z decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie skutkowało koniecznością uregulowania przez spadkobierców również odsetek za zwłokę.
Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłego w 2010r. ojca wnioskodawczyni, ustali właściwy dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną obciążeni spadkobiercy, w tym wnioskodawczyni, z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku, a także wysokości przypadających w spadku udziałów i to właśnie spadkobiercy będą zobowiązani do jego uiszczenia.
Natomiast spadkobiercy podatnika nie mają obowiązku składania deklaracji za zmarłego, bowiem to na zmarłym spoczywał obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości a z chwilą śmierci, obowiązek dokonania tej czynności ustał i nikt inny za zmarłego nie może jej dokonać. Tym samym na wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni nie ciąży obowiązek złożenia za zmarłego ojca zeznania podatkowego. Odpowiedzialność spadkobierców – wnioskodawczyni będzie wynikać z doręczonej jej przez organ podatkowy decyzji.
Tym samym w niniejszej sprawie opodatkowaniu będzie podlegał przychód zmarłego podatnika (ojca wnioskodawczyni) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wyłącznie w części przypadającej na udział w działce nr 27 nabyty w drodze działu spadku w 2010r. a nieobjęty zwolnieniem. Natomiast do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego będą obowiązani spadkobiercy zmarłego w tym m.in. wnioskodawczyni w terminie 14 dni od dnia doręczenia spadkobiercom decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, iż w przedmiotowej prawie podatek nie powinien w ogóle być pobrany należało uznać za nieprawidłowe.
Ponadto dodać należy, że w związku z tym, że spadkobiercy odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, to fakt, iż w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni po śmierci ojca wydała środki uzyskane ze sprzedaży przez niego nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez nią, matkę i ojca na zakup mieszkania nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowe.
IBPBII/2/415-400/11/AK
IPPB4/415-553/11-4/JK2 | Interpretacja indywidualna
IBPBII/1/436-332/11/ASz | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-612/10/PS | Interpretacja indywidualna
ILPP4/443-550/11-2/BA | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-555/11/AD | Interpretacja indywidualna
IPPP2-443-812/10-2/AK | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-368/11-5/MS | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-376/11-4/AO | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 art. 922
 art. 924
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 98
 art. 98
 art. 52
 art. 10
 art. 7
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 28
 art. 10
 art. 21
 art. 10
 art. 30
 art. 10
 art. 19
 art. 22
 art. 22
 art. 10
 art. 22
 art. 22
 art. 10
 art. 22
 art. 21
 art. 2
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 97
 art. 922
 art. 104
 art. 47