Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1493-PGP.html
Timestamp: 2020-01-26 07:47:50+00:00

Document:
BIC - Produits et stocks - Notion de stocks et de productions (ou travaux) en cours
1493-PGPBIC - Produits et stocks - Notion de stocks et de productions (ou travaux) en cours1
BOI-BIC-PDSTK-20-10-20120912
Du point de vue comptable, un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestations de services dont la fourniture interviendra ultérieurement [art. 211-1.4 du plan comptable général (PCG)].
Les stocks qui constituent un des éléments de l’actif doivent, par conséquent, répondre aux critères généraux de définition des actifs prévus à l’article 211-1 du PCG. Le texte comptable met notamment en œuvre la notion de contrôle de l’entreprise sur l’actif concerné, et non la notion de propriété telle que mentionnée à l’article 38 ter de l’annexe III au code général des impôts (CGI). Le contrôle de l’entreprise sur un stock peut notamment résulter d’un transfert des risques attachés à ce stock, avant ou après la date du transfert juridique de propriété.
Sur le plan fiscal, aux termes des dispositions de l’article 38 ter de l’annexe III au CGI, les stocks sont constitués par l’ensemble des marchandises, matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l’entreprise à la date de l’inventaire et dont la vente en l’état ou au terme d’un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d’un bénéfice d’exploitation. La propriété s’entend de manière juridique, les difficultés d’appréciation devant être réglées par référence aux dispositions du code civil (cf. II- A-1-a).
Aux termes de l'article 38 ter 2e alinéa, de l'annexe III au CGI, les productions en cours sont les biens ou les services en cours de formation au travers d'un processus de production. Il s'agit donc des produits ou travaux en voie de formation ou de transformation à la clôture de l'exercice.
Les productions en cours, qui se rencontrent plus spécialement chez les entrepreneurs de bâtiments ou de travaux publics et dans les entreprises effectuant des travaux sur des matériels qui leur sont confiés, n'ont pas à être comprises dans le stock de ces entreprises. Elles doivent dès lors être distinguées des produits en cours de fabrication dans les entreprises industrielles, ces produits constituant, en principe, des stocks (cf. II-A-2-c et suivants).
- des appartements construits par un entrepreneur de construction et non encore achevés à la clôture de l'exercice ne peuvent, à cette date, être regardés comme des stocks mais constituent des travaux en cours à porter à l'actif pour leur prix de revient (CE, arrêt du 25 juillet 1975, req. n°s 94844 et 96449, 8 et 9 s.-s.).
Pour l'application des dispositions de l'article 38-3 du CGI qui prévoit leur évaluation au prix de revient - les travaux en cours s'entendent, en principe, des travaux inachevés à la date de la clôture de l'exercice et qui, de ce fait, ne peuvent être regardés comme ayant d'ores et déjà donné naissance, à cette date, pour l'entreprise intéressée, à une créance acquise.
À cet égard, il est admis, d'une manière générale, qu'un travail doit être considéré comme inachevé tant qu'il n'a pas fait l'objet d'une réception provisoire ou été mis à la disposition du maître de l'œuvre.
Il est à noter que l'intérêt fiscal de la distinction à opérer entre éléments en stock et éléments affectés à des productions en cours réside dans l'existence de règles différentes pour leur évaluation respective (cf. BOI-BIC-PDSTK-20-20, BOI-BIC-PDSTK-20-20-10 et BOI-BIC-PDSTK-20-20-20).
Il est rappelé qu'en application des dispositions de l'article 38-2 bis du CGI, la créance sur le client doit être inscrite au bilan dès l'achèvement des prestations ou, pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de réception ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure. Le compte de prestations en cours correspondant est alors annulé.
C'est ainsi que l'entreprise de travaux immobiliers qui, au cours d'un exercice livre à ses clients des travaux ayant fait l'objet d'une « réception provisoire », doit inscrire les créances qui en résultent dans les valeurs d'actif de cet exercice, alors même que la « réception définitive » des travaux ne serait intervenue qu'au cours d'exercices postérieurs (CE, arrêt du 24 mai 1978, n° 1864).
Néanmoins, en ce qui concerne les contrats ou marchés ne comportant pas une clause spécifiant que le versement d'acomptes entraîne transfert au maître de l'œuvre de la propriété ou du risque de perte de la chose , , les entreprises peuvent inscrire, pour la totalité ou pour certains de leurs travaux, au titre des produits d'exploitation les créances afférentes aux travaux effectués, telles qu'elles apparaissent sur la dernière situation établie avant la date de clôture de l'exercice considéré, et excluent corrélativement la fraction correspondante desdits travaux de leurs travaux en cours.
Remarque : Les deux systèmes de comptabilisation (date de réception ou de mise à disposition d'une part, d'après les situations de travaux, d'autre part) sont exclusifs l'un de l'autre. Aussi, le Conseil d'État a-t-il considéré que l'administration est en droit d'opposer à l'entreprise -qui a opté pour le second système- les chiffres figurant sur les états de situation notifiés aux clients pour la détermination du bénéfice imposable, dès lors que n'est pas apportée la preuve de l'évaluation excessive de ces travaux (CE, arrêt du 11 octobre 1978, n° 5639).
- d'autre part, les emballages récupérables qui sont susceptibles d'être provisoirement conservés par la clientèle et que le livreur s'engage à reprendre dans des conditions déterminées. En principe, les premiers sont seuls à inclure dans les stocks, les seconds constituant normalement des immobilisations. Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables, les emballages récupérables peuvent être assimilés à des stocks (cf. II-B-1-a et suivants).
Les biens constituant les stocks doivent être la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire. À cet égard, les difficultés qui pourraient se présenter touchant leur situation exacte à la clôture de l'exercice, doivent être résolues conformément aux dispositions du code civil, et notamment de son l'article 1583 du code civil selon lequel la vente « est parfaite entre les parties et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé ».
Il résulte de l'article 1583 du code civil que le transfert de propriété est réalisé en principe au jour de la vente par le seul échange des consentements sur la chose et sur le prix et sans aucune formalité.
La loi n° 80-335 du 12 mai 1980 permet que la clause subordonnant le transfert de propriété au paiement du prix, qui auparavant ne produisait d'effet que dans les rapports entre les parties, soit opposable à la masse des créanciers en cas de règlement judiciaire ou de liquidation des biens de l'acheteur. Par ailleurs, l'article 3 de la même loi dispose d'une part, que la livraison au sens de l'article 38-2 bis du CGI s'entend de la remise matérielle du bien et d'autre part, que les marchandises vendues avec une telle clause doivent figurer sur une ligne distincte à l'actif du bilan de l'acquéreur.
L'existence d'une condition résolutoire n'empêche pas la vente de produire ses effets ; les produits achetés moyennant une telle condition ont bien le caractère de stocks pour l'acheteur, dès lors que les conditions de l'article 1583 du code civil rappelées ci-dessus sont remplies.
En ce qui concerne les produits soumis à l' « agréage » (Code civil, art. 1587), le transfert de propriété n'intervient qu'après cette formalité. Cette disposition intéresse plus spécialement le commerce des boissons en gros.
Il est rappelé notamment à cet égard que, dans le commerce des vins en gros, le transfert de propriété de la marchandise à livrer n'est pas effectué du seul fait de la conclusion du marché. En ce qui concerne les vins pris à la propriété, il est, au contraire, subordonné par application des articles 1583 du code civil et 1587 du code civil, à l'individualisation de la marchandise achetée, laquelle s'opère par l'agréage donné pour le compte du négociant par son commissionnaire.
Toutefois, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État (arrêt du 28 mars 1949, req. n° 85915), les produits mobiliers en cours de fabrication dans une entreprise ne peuvent être considérés comme un élément du stock de ladite entreprise que si, à la date de l'inventaire, elle en a encore la disposition.
En ce qui concerne l'évaluation des produits en cours de fabrication (cf. BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20-I-B-3).
Conformément aux dispositions de l'article 38 ter, dernier alinéa, de l'annexe III au CGI, les emballages récupérables constituent normalement des immobilisations. Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables, ils peuvent être assimilés à des stocks.
Plusieurs décisions ont assimilé les gisements de carrière à des immobilisations, même lorsque ceux-ci ont fait l'objet d'une mise en exploitation (CE, arrêt du 8 janvier 1975, n° 93348 ; arrêt du 23 janvier 1980, n° 17189 et arrêt du 18 mars 1983, n° 31702).
Remarque : Il convient d'observer toutefois que le terrain de carrière ne serait pas considéré comme une immobilisation dans l'hypothèse où l'exploitant se livre à des opérations habituelles d'achat ou de vente de terrains de carrière sans les mettre en exploitation ; il prend alors la qualité de marchand de biens en application de l'article 35-I-1° du CGI et les profits tirés de son exploitation sont immédiatement imposés au taux plein dans les conditions de droit commun. Dans ce cas, le terrain de carrière devrait être regardé comme acquis en vue de la vente et comme ayant, par suite, la nature d'un « stock immobilier ».
Ainsi dans une décision du 3 octobre 1979 (req. n° 6837), la Haute Assemblée a jugé que les terrains qu'une société anonyme en liquidation avait cédés faisaient partie de son stock immobilier dès lors que, si lesdits terrains figuraient à son actif immobilisé depuis leur acquisition, ils n'avaient jamais donné lieu à une exploitation quelconque et qu'ils avaient été vendus par lots après avoir fait l'objet de travaux de viabilité et de voirie.
Les entreprises industrielles et commerciales sont tenues en application de l'article L123-12 du code de commerce, de faire chaque année un inventaire de leurs éléments actifs et passifs.
Par ailleurs, le 1er alinéa de l'article 54 du CGI, prévoit que les contribuables doivent être en mesure de communiquer à l'administration les inventaires qu'ils sont tenus d'établir annuellement.
L'inventaire matériel consiste donc en un recensement et une évaluation des éléments en stock à la clôture de l'exercice. La valeur des stocks constitue en effet un élément important pour la détermination du bénéfice imposable ; elle ne peut donc faire, en principe, l'objet d'une estimation forfaitaire. Toutefois, l'article 4 LA de l'annexe IV au CGI permet aux chefs d'entreprises qui recourent à la comptabilité super-simplifiée, d'apprécier forfaitairement le coût de revient des produits et marchandises en stock. (cf. BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-10-II-A-2-e et BOI-BIC-DECLA-30-20-20 au III-B-1 § 190).
L'inventaire comptable destiné à déterminer le résultat de l'exercice a pour objet, au cas particulier, de constater en écritures, avant la clôture des comptes, les dépréciations subies en cours d'exercice par les éléments recensés (cf. BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20).
Pour ce qui concerne les obligations comptables des contribuables, il y a lieu de se reporter BOI-BIC-DECLA-30-10-20. L'attention est toutefois appelée sur les deux modifications apportées à la comptabilisation des stocks et en cours par le PCG 82 :
/bofip/1493-PGP.html

References: l'article 38
 l'article 38
 l'article 38
 l'article 1583
 l'article 1583
 l'article 3
 l'article 38
 l'article 1583
 art. 1587
 l'article 38
 l'article 35
 l'article 54
 l'article 4
 § 190