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Timestamp: 2016-10-23 06:30:51+00:00

Document:
2C_814/2010 (23.09.2011)
X.________ AG, Heiligkreuzstrasse 7, 9008 St. Gallen,
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 - 2. Quartal 2004); Vorsteuerabzug,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 2. September 2010.
Die X.________ AG erbringt nach ihrem Zweck Beratungsleistungen, insbesondere im Bereich der Treuhand- und Steuerberatung sowie des Gesellschafts- bzw. Handels- und Wirtschaftsrechts. Sie ist seit 1998 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Am 7. und 8. September 2004 f�hrte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gest�tzt auf deren Ergebnis erhob die Steuerverwaltung am 8. September 2004 zufolge Vorsteueraufrechnungen f�r die Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 eine Steuernachforderung in H�he von Fr. 2'985.--, zuz�glich Verzugszins, sowie f�r die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004 eine Nachforderung im Betrag von Fr. 473.--, zuz�glich Verzugszins.
Am 24. September 2009 stellte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung fest, die Steuerpflichtige habe die Nachforderung von Fr. 2'985.-- im Betrag von Fr. 512.-- vorbehaltlos anerkannt und bezahlt. Sie schulde noch den darauf entfallenden Verzugszins sowie Fr. 2'473.-- und Fr. 473.--, jeweils zuz�glich Verzugszins. Auf Einsprache der Steuerpflichtigen hin erkannte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung am 16. Dezember 2009, der Entscheid vom 24. September 2009 sei bez�glich des anerkannten Betrages und der darauf entfallenden Verzugszinse mangels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen; im �brigen best�tigte sie die Nachforderungen.
Das Bundesverwaltungsgericht wies die von der Steuerpflichtigen gegen den Einspracheentscheid gerichtete Beschwerde mit Urteil vom 2. September 2010 ab, soweit es darauf eintrat.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten stellt die X.________ AG dem Bundesgericht im Wesentlichen den Antrag, die Entscheide der Vorinstanzen aufzuheben und die von ihr geltend gemachten Vorsteuerabz�ge anzuerkennen.
Mit Verf�gung vom 24. Mai 2011 hat der Instruktionsrichter die Akten der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung zwecks Vornahme allf�lliger zus�tzlicher Abdeckungen �bermittelt und diese angewiesen, der Beschwerdef�hrerin Gelegenheit zur Einsichtnahme in die bereinigten Akten zu geben. Die Beschwerdef�hrerin hat die Akten am 27. Juli 2011 bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen eingesehen und am 28. Juli 2011 eine Erg�nzung zur Beschwerde eingereicht.
1.1 Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zul�ssig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art. 86 BGG). Als unzul�ssig erweist sich indessen der Antrag, auch den Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung aufzuheben. Dieser ist durch das angefochtene Urteil ersetzt worden (Devolutiveffekt) und gilt als inhaltlich mit angefochten (vgl. BGE 134 II 142 E. 4.1).
1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen Bestimmungen bleiben jedoch grunds�tzlich weiterhin auf alle fr�her eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverh�ltnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Betreffend Vorsteuerabz�ge vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004 sind daher in materieller Hinsicht noch das Bundesgesetz vom 2. September 1999 �ber die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) sowie die entsprechende Verordnung vom 29. M�rz 2000 (aMWSTGV; AS 2000 1347) anwendbar. F�r die Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 finden die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer (MWSTV; AS 1994 1464) Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG).
2.1 Die Beschwerdef�hrerin r�gt zun�chst eine Verletzung ihres Akteneinsichtsrechts durch die Vorinstanz, wobei sie sich auf Art. 13 und Art. 29 Abs. 2 BV beruft.
2.2 Die erstgenannte Bestimmung betrifft den Schutz der Privatsph�re, und es ist nicht zu sehen, inwieweit diese im vorliegenden Fall verletzt sein k�nnte. Die Beschwerdef�hrerin scheint Daten- und Akteneinsicht zu verwechseln.
Das Recht auf Akteneinsicht, um welches es ihr offenbar geht, ist bundesverfassungsrechtlich durch Art. 29 Abs. 2 BV (Anspruch auf rechtliches Geh�r) gew�hrleistet.
2.3 Die R�ge ist unbegr�ndet. Um Akteneinsicht zu erhalten, hat eine Partei grunds�tzlich ein Gesuch einzureichen (BGE 132 V 387 E. 6.2). Die Vorinstanz hat der Beschwerdef�hrerin mit Zwischenverf�gung vom 4. Januar 2010 er�ffnet, sie werde die amtlichen Akten einverlangen und ihr nach Erhalt eine Kopie des Aktenverzeichnisses zustellen, worauf es ihr freistehe, ein formelles Gesuch um Akteneinsicht einzureichen. Ein solches hat die Beschwerdef�hrerin indessen nach Erhalt der Vernehmlassung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung mit Beilagenverzeichnis der amtlichen Akten nie eingereicht. Sie hat es sich somit selber zuzuschreiben, dass sie die ihr ausdr�cklich angebotene Gelegenheit zur Akteneinsicht nicht wahrgenommen hat. Von einer Verletzung des Anspruches auf Akteneinsicht kann unter diesen Umst�nden nicht die Rede sein.
Die R�ge ist zudem insoweit gegenstandslos geworden, als der Beschwerdef�hrerin im vorliegenden Verfahren Akteneinsicht gew�hrt worden ist.
3.1 Die Beschwerdef�hrerin beanstandet zudem, dass in den Akten des vorliegenden Verfahrens einzelne Aktenstellen unkenntlich gemacht worden seien.
3.2 Diese R�ge betrifft einzig den Kontrollbericht vom 7./8. September 2004, in welchem in den beigef�gten internen Bemerkungen unter "A Erg�nzungen" die Antworten zu den Fragen Ziffern 1 bis 5 mit dem Vermerk "betrifft interne Notiz" abgedeckt worden sind. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt, insoweit keine Einsicht zu gew�hren.
3.3 Das Akteneinsichtsrecht erstreckt sich grunds�tzlich auf alle Akten, die geeignet sind, Grundlage f�r die sp�tere Entscheidung zu bilden, d.h. entscheidrelevant sind oder sein k�nnten. Art. 29 Abs. 2 BV vermittelt allerdings keinen Anspruch auf Einsicht in verwaltungsinterne Akten. Als solche gelten Unterlagen, denen f�r die Behandlung eines Falls kein Beweischarakter zukommt, welche vielmehr ausschliesslich der verwaltungsinternen Meinungsbildung dienen und somit f�r den verwaltungsinternen Gebrauch bestimmt sind (z.B. Entw�rfe, Antr�ge, Notizen, Mitberichte, Hilfsbelege usw.). Mit dem Ausschluss des Einsichtsrechts in diese Akten soll verhindert werden, dass die interne Meinungsbildung der Verwaltung �ber die entscheidenden Aktenst�cke und die erlassenen begr�ndeten Verf�gungen hinaus vollst�ndig vor der �ffentlichkeit ausgebreitet wird (Urteil 1C_388/2009 vom 17. Februar 2010 E. 5.2.1, mit Hinweis).
3.4 Die unter "Erg�nzungen" aufgeworfenen Fragen stehen offensichtlich in keinerlei Zusammenhang mit dem hier in Frage stehenden Verfahren betreffend Vorsteuerabz�ge. Die entsprechenden Antworten sind daher von vornherein nicht geeignet, entscheidrelevant zu sein. Das Akteneinsichtsrecht ist deshalb insoweit nicht vollumf�nglich zu gew�hren.
Die Berufung der Beschwerdef�hrerin auf Art. 27 BV (Wirtschaftsfreiheit bzw. Gleichbehandlung mit der Migros) scheitert bereits daran, dass die von ihr angef�hrte Migros keine Konkurrentin ist, gegen�ber welcher sie allenfalls eine Gleichbehandlung verlangen k�nnte; zudem legt sie weder dar noch ist ersichtlich, dass der Migros entsprechende Vorsteuerabz�ge f�r Luxusaufwendungen zugestanden w�rden. Inwieweit in anderer Hinsicht eine Verletzung der Wirtschaftsfreiheit vorliegen sollte, legt die Beschwerdef�hrerin nicht in einer den Begr�ndungserfordernissen gen�genden Weise (Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG) dar.
5.1 Verwendet eine steuerpflichtige Person Gegenst�nde oder Dienstleistungen f�r steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung Vorsteuern f�r Lieferungen und Dienstleistungen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG bzw. Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV) abziehen.
Nach Art. 38 Abs. 1 lit. a aMWSTG und Art. 29 Abs. 1 lit. a MWSTV ist zum Abzug der von anderen steuerpflichtigen Personen in Rechnung gestellten Steuer nur berechtigt, wer die geltend gemachten Betr�ge mit Belegen nach Art. 37 Abs. 1 und 3 aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTV nachweisen kann. Die Rechnung des Leistungserbringers (bzw. allenfalls der eine Rechnung ersetzende Beleg) - der im Mehrwertsteuerrecht zentrale Bedeutung zukommt (BGE 131 II 185 E. 5) - muss u.a. dessen Namen, Adresse und Mehrwertsteuernummer sowie Namen und Adresse des Leistungsempf�ngers enthalten.
Nach Art. 15a aMWSTGV anerkennt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung indessen auch Rechnungen und solche ersetzende Dokumente, welche diese Anforderungen nicht erf�llen, sofern die tats�chlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizieren. Zudem wird allein aufgrund von Formm�ngeln keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung f�r die Erstellung von Belegen f�r den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a aMWSTGV). Beide Bestimmungen sind am 1. Juli 2006 in Kraft getreten (AS 2006 2353) und r�ckwirkend anwendbar (Urteil 2C_614/2007 vom 17. M�rz 2008 E. 3.5). Das Vorhandensein einer Rechnung (oder eines entsprechenden Belegs) ist jedoch eine unabdingbare materiellrechtliche Voraussetzung f�r den Vorsteuerabzug; fehlt die Rechnung, kann dieser Mangel nicht durch Art. 15a oder 45a aMWSTGV geheilt werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2007 vom 24. August 2007 E. 5.2).
5.2 Ein Vorsteuerabzug setzt voraus, dass die mit der Vorsteuer belasteten Gegenst�nde und Dienstleistungen f�r einen gesch�ftlich begr�ndeten Zweck verwendet werden, namentlich f�r steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen. Verlangt wird ein objektiv wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen steuerbarer Eingangs- und Ausgangsleistung; andernfalls liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BGE 132 II 353 E. 8, 10). So berechtigen zwar gesch�ftlich begr�ndete Ausgaben, die jedoch nicht im Zusammenhang mit steuerbaren Leistungen stehen bzw. f�r die betriebliche Leistungserstellung nicht unmittelbar notwendig sind, nicht zum Vorsteuerabzug (BGE 123 II 295 E. 6 und 7a).
5.3 Wer nicht im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen ist, darf in Rechnungen etc. nicht auf die Mehrwertsteuer hinweisen (Art. 37 Abs. 4 aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 4 MWSTV). Weiss die steuerpflichtige Person oder h�tte sie bei sorgf�ltiger Pr�fung wissen k�nnen, dass derjenige, der ihr eine Rechnung nach Art. 37 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 1 MWSTV ausgestellt hat, nicht als steuerpflichtige Person eingetragen ist, so berechtigt sie diese Rechnung nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 39 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 29 Abs. 5 MWSTV).
5.4 Die Steuerbeh�rde tr�gt die Beweislast f�r Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begr�nden oder die Steuerforderung erh�hen, das heisst f�r die steuerbegr�ndenden und -erh�henden Tatsachen. Demgegen�ber ist der Steuerpflichtige f�r die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst f�r solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbeg�nstigung bewirken (statt vieler: Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 5.4, in: ASA 75 S. 495 ff.).
6.1 In Bezug auf die Rechnung der Q.________ Co. AG vom 31. M�rz 1999 �ber Fr. 14'576.35 verweigerte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung den Vorsteuerabzug von Fr. 889.65, weil die Rechnung an die R.________ AG (bzw. seit M�rz 1999 R1.________ AG) adressiert war und die Beschwerdef�hrerin deren Adresse mit einer auf sie lautenden Adressetikette �berklebt hat.
6.2 Die in Frage stehende Originalrechnung wurde nicht auf die Beschwerdef�hrerin ausgestellt und von der Adressatin, welche die Rechnung nach Erhalt sofort zu kontrollieren hatte, auch nicht zur�ckgewiesen. Sie wurde jedoch insbesondere seitens der Q.________& Co. AG nicht f�rmlich berichtigt. Angesichts des Urkundencharakters der Rechnung ist f�r eine solche - an sich zul�ssige - Berichtigung zu verlangen, dass eine neue Rechnung - im Original - ausgefertigt wird (vgl. Urteil 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002 E. 2 und 5b, in: ASA 72 727 ff.). Die in den Akten liegende, von der Beschwerdef�hrerin selber verfasste Erkl�rung vom 23. September 2004, wonach das �berkleben des Adressaten mit der Leistungserbringerin vereinbart worden sei, tr�gt zwar auch den Stempel der Q.________ & Co. AG, es fehlt indessen eine Unterschrift ihres Zeichnungsberechtigten. Sie k�nnte indessen ohnehin nicht als formg�ltige Berichtigung, die nur mit Original-Buchhaltungsbelegen zul�ssig ist, gelten. Die Vorinstanz durfte daher ohne Willk�r davon ausgehen, die Beschwerdef�hrerin habe die an die R.________ AG adressierte und gerichtete Rechnung einseitig, ohne Kenntnis der Q.________ & Co. AG, umgeschrieben und jene erst nach der Beanstandung durch den Revisor anl�sslich der Kontrolle dar�ber orientiert; damit habe die Beschwerdef�hrerin den Beweis daf�r, dass sie Empf�ngerin der in Frage stehenden Leistung sei, nicht erbracht. Die Vorinstanz hat unter diesen Umst�nden die Verweigerung des Vorsteuerabzugs zu Recht gesch�tzt.
6.3 Mit der Vorinstanz ist ebenfalls davon auszugehen, dass das Erfordernis der Angabe des (richtigen) Adressaten eine materielle gesetzliche Voraussetzung des Vorsteuerabzugs betrifft, womit kein Raum f�r die Anwendung von Art. 15a bzw. 45a aMWSTG bleibt.
7.1 In Bezug auf die Rechnung der S.________ GmbH vom 4. Februar 1999 �ber Fr. 5'000.-- hat die Eidgen�ssische Steuerverwaltung den Vorsteuerbetrag von Fr. 348.84 nicht zugelassen, weil diese Firma per 31. Dezember 1998 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gel�scht worden war.
7.2 Die Vorinstanz hat festgestellt, dass die Beschwerdef�hrerin selber die Firma am 17. April 1997 als Mehrwertsteuerpflichtige angemeldet habe und als deren Buchhaltungs-/Treuhandstelle aufgef�hrt worden sei sowie dieser zumindest vom 1. Juli 1998 bis 1. April 1999 monatlich den Betrag von Fr. 350.-- in Rechnung gestellt habe.
7.3 Auf Grund dessen und der zudem bestehenden personellen Verflechtungen der zeitweise am Gesch�ftssitz der Beschwerdef�hrerin domizilierten Firma (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2.2) durfte die Vorinstanz ohne Willk�r darauf schliessen, dass die Beschwerdef�hrerin bis mindestens April 1999 als Treuhand- und Buchhaltungsstelle der Firma t�tig war und am 4. Februar 1999 bzw. im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im 2. Quartal 1999 wusste bzw. h�tte diese wissen k�nnen, dass die S.________ GmbH nicht (mehr) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gef�hrt wurde. Indem sie die Voraussetzungen f�r die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs als nicht gegeben erachtete, hat die Vorinstanz somit kein Bundesrecht verletzt.
8.1 Weiter hat die Eidgen�ssische Steuerverwaltung bei drei Rechnungen der T.________ AG f�r Orientteppiche �ber Fr. 4'300.--, Fr. 13'400.-- und Fr. 6'700.-- die Vorsteuerabz�ge von Fr. 300.--, Fr. 934.88 und Fr. 473.23 verweigert. Sie hat dies damit begr�ndet, dass es sich dabei nicht um gesch�ftlich begr�ndeten Aufwand handle.
8.2 Es ist mit der Beschwerdef�hrerin davon auszugehen, dass eine �bliche Ausstattung der Gesch�ftsr�ume gesch�ftsm�ssig begr�ndet ist und die entsprechenden Vorsteuerabz�ge gemacht werden k�nnen. Dies gilt hingegen nicht f�r Luxusausgaben oder Repr�sentationsaufwendungen (BGE 123 II 295 E. 6 d), die in der Regel nicht f�r gesch�ftliche Zwecke verwendet werden wie bspw. Orientteppiche im Coiffeursalon oder Kunstwerke wie Bilder und Skulpturen im B�ro des Unternehmensberaters (Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer). In diesem Sinne w�ren Spannteppiche oder sonst allgemein �bliche Bodenbel�ge - wie sie zudem in aller Regel bereits in der Miete der R�ume enthalten sind - sicher zu den gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Aufwendungen f�r die Gesch�ftsr�ume eines Treuhand- und Steuerberatungsunternehmens zu z�hlen. Der Vorinstanz ist hingegen darin beizupflichten, dass die Ausstattung der Gesch�ftsr�ume mit teuren Orientteppichen offensichtlich prim�r dem pers�nlichen Wohlergehen der darin anwesenden Personen, also deren pers�nlichen und privaten Nutzen dient. Wenn sie deshalb die Notwendigkeit der teuren Teppiche zur Erzielung der Ums�tze als nicht ersichtlich erachtet, kann ihr keine Verletzung von Bundesrecht vorgeworfen werden.
9.1 Die Beschwerdef�hrerin r�gt schliesslich, das Verfahren vor der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung habe stossend lange gedauert, wodurch Art. 29 Abs. 1 BV verletzt sei. Es sei deshalb zumindest kein Verzugszins zu fordern.
9.2 Die Vorinstanz hat erkannt, das Verfahren vor der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung - beginnend mit der teilweisen Bestreitung der Nachforderung - habe insgesamt etwas mehr als f�nf Jahre gedauert, wobei das Einspracheverfahren lediglich gut drei Monate in Anspruch genommen habe. Die Dauer f�r das Entscheidverfahren erscheine somit als eher unangemessen lang, womit eine Verletzung von Art. 29 Abs.1 BV wegen �berm�ssiger Verfahrensdauer gegeben sei. Dabei m�sse es indessen sein Bewenden haben, denn eine Verletzung des Beschleunigungsgebots in Steuerangelegenheiten k�nne nicht dazu f�hren, dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt werden m�sste.
9.3 Dies entspricht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Urteile 2A.455/2006 vom 1. M�rz 2007 E. 3.3.2 und 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 7); es kann auf die zutreffenden Ausf�hrungen der Vorinstanz verwiesen werden. H�tte die Beschwerdef�hrerin rechtzeitig die notwendigen finanziellen Mittel f�r die allenfalls drohenden Nachforderungen sichergestellt bzw. sicherstellen lassen, so w�ren diese bei sachgerechter Hinterlegung angemessen verzinst worden; damit h�tte sie eine �berm�ssige zus�tzliche finanzielle Belastung vermeiden k�nnen.

References: Art. 83
 Art. 86
 BGE 
 Art. 13
 Art. 29
 Art. 29
 Art. 29
 Art. 27
 Art. 106
 Art. 29
 Art. 38
 Art. 29
 Art. 37
 Art. 28
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 28
 Art. 37
 Art. 28
 Art. 29
 Art. 15
 Art. 29
 Art. 29