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Timestamp: 2019-06-25 12:01:22+00:00

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OFD Koblenz v. 03.07.2006 - S 2230 A - St 31 1 - NWB Datenbank
Oberfinanzdirektion Koblenz v. 03.07.2006 - S 2230 A - St 31 1
1.1 Buchführende Land- und Forstwirte
1.2 Gewinnermittlung durch Vergleich der Betriebseinnahmen mit den Betriebsausgaben
1.3 Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)
2.2 Schätzung des Gewinns nach Richtsätzen
2.5 Neue Tatsachen bei Gewinnschätzung
2.6 Vordruck
2.7 Sonderschlüssel für geschätzte Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft
3 Bewertungsfragen
3.1 Bewertung von Wirtschaftsgütern
3.2 Viehbewertung
3.3 Bewertung von Pflanzenbeständen in Baumschulbetrieben
3.4 Bewertung des Feldinventars, der stehenden Ernte und der selbst gewonnenen, nicht zum Verkauf bestimmten Vorräte bei LuF
3.5 AfA bei Dauerkulturen
3.6 Bewertung bodenschatzhaltiger Grundstücke
3.7 Bewertung von landwirtschaftlichen Brennrechten
3.8 Berücksichtigung von Nutzungsrechten bei der Verkehrswert- oder Teilwertermittlung von Grundstücken
3.9 Unüblich niedrige Pacht- oder Mietzinsen bei der Grundstücksbewertung
3.10 Milchlieferrechte
3.11 Pauschbeträge für den Eigenverbrauch und die Beköstigung
3.12 Nutzungswert der Wohnung
4 Altenteilsleistungen
4.1 Nichtbeanstandungsgrenzen für unbare Altenteilsleistungen
4.2 Allgemeines zu Altenteilsleistungen
4.3 Überlassung einer Altenteilerwohnung
4.4 Nutzungsbefugnis am gesamten luf Betrieb
5.1 Veräußerung von Waldflächen
5.2 Tarifvergünstigung nach § 34b EStG bei Kalamitätsnutzungen und außerordentlichen Holznutzungen
5.3 Fahrten zwischen Wohnung und Forst
6.1 Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld zur Anlage L und zum Anlageverzeichnis
6.2 Bodengewinnbesteuerung
6.3 Behandlung von Dauerbelegen
6.4 Kontrollmitteilungen
6.5 Beweislast
6.6 Einheitliche und gesonderte Feststellung bei einer (Ehegatten-)Mitunternehmerschaft
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte für das Kalenderjahr 2004
Soweit die nachfolgenden Ausführungen in den Tz. 1, 2 und 4 zur Gewinnermittlung bei Land- und Forstwirten gegenüber den grundlegenden Anordnungen lt. Vfg. vom 23.6.1999 – S 2230 A – St 31 2 Ergänzungen oder – über redaktionelle Anpassungen hinaus – Änderungen beinhalten, sind diese durch Randstrich kenntlich gemacht. Die Ausführungen in Tz. 3, 5 und 6 umfassen in erster Linie eine kurze und prägnante Zusammenfassung von in früheren Vfg. enthaltenen und besonders erwähnenswerten Regelungen. Etwas anderes gilt für die Tz. 3.10.2 und 6.2.1
1.1.1 Buchführungspflicht
Der Buchführungspflicht unterliegen Land- und Forstwirte (LuF), die einen land- und forstwirtschaftlichen (luf) Betrieb als Eigentümer, Pächter, Nießbraucher oder sonstiger Nutzungsberechtigter bewirtschaften, ferner Verpächter, die einen Betrieb im Ganzen verpachtet, aber nicht aufgegeben haben, wenn die Voraussetzungen des § 140 AO erfüllt sind, z. B. weil das land- und forstwirtschaftliche Unternehmen im Handelsregister eingetragen ist (§ 3 HGB i. V. mit § 238 HGB) oder eine der in § 141 Abs. 1 AO festgelegten Buchführungsgrenzen überschritten wird. Darüber hinaus muss das Finanzamt im letztgenannten Fall den LuF nach § 141 Abs. 2 AO durch eine entsprechende Mitteilung, die einen Verwaltungsakt darstellt, auf den Beginn der Buchführungspflicht hingewiesen haben, sofern diese Pflicht nicht nach § 141 Abs. 3 AO kraft Gesetzes auf ihn übergegangen ist.
Bei der Veranlagung ist darauf zu achten, dass nach § 141 Abs. 1 AO buchführungspflichtig gewordene Betriebe rechtzeitig auf den Beginn der Buchführungspflicht hingewiesen werden.
Beim Wegfall der Buchführungspflicht sieht § 141 Abs. 2 AO dagegen eine förmliche Mitteilung nicht vor, jedoch ist eine Feststellung des Wegfalls der Buchführungspflicht durch das Finanzamt nach § 141 Abs. 3 Satz 2 AO erforderlich. In diesen Fällen ist ein entsprechender Hinweis im Steuerbescheid oder eine entsprechende Mitteilung aus Gründen der Rechtssicherheit ausreichend. Die Buchführungspflicht endet in diesen Fällen nicht bereits mit dem Ablauf des Wirtschaftsjahres (Wj.), in dem die Feststellung getroffen wurde, sondern erst mit Ablauf des darauffolgenden Wj. (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO).
Im Übrigen wird zur Buchführungspflicht in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben auf folgende Anordnungen verwiesen:
FM-Erlass vom 27.3.1981 - S 2230 A - 442 -, Tz. 5 (entspricht BMF-Schreiben vom 27.3.1981, BStBl 1981 I S. 282; ESt-Kartei: Karte 7 zu § 13 EStG);
FM-Erlass vom 15.12.1981 - S 2163 A - 442 -, Tz. 1 und 2 (entspricht BMF-Schreiben vom 15.12.1981, BStBl 1981 I S. 878, Anhang 10 II EStH 2005; ESt-Kartei: Karte 15 zu § 13 EStG);
R 4.1 und R 13.5 EStR 2005 sowie H 4.1 EStH 2005 und
AEAO zu § 141 AO.
1.1.2 Freiwillige Buchführung
Darüber hinaus können LuF auch freiwillig den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, wenn der Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG wirksam gestellt wurde und der Gewinn im Regelfall für die gesamten aufeinanderfolgenden vier Wj. entsprechend dieser Gewinnermittlungsart ordnungsmäßig ermittelt wird (R 13a. 1 Abs. 4 EStR 2005) oder der Gewinn aus anderen Gründen nicht nach § 13a EStG zu ermitteln ist.
Sofern die Grenzen für die Buchführungspflicht in diesen Fällen überschritten sind, ist der LuF dennoch in jedem Fall auf den Beginn der Buchführungspflicht durch eine Mitteilung nach § 141 Abs. 2 AO hinzuweisen.
LuF, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind und nicht regelmäßig Abschlüsse machen, können als Gewinn aus dem luf Betrieb unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips in § 11 EStG den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Abs. 3 EStG). Die Wahl zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG muss der LuF vor Beginn des Wj. treffen und nach außen dokumentieren ( BFH-Urteil vom 13.10.1989, BStBl 1990 II S. 287 und Vfg. vom 23.6.1999 – S 2230 A – St 31 2 – Tz. 16, zur Wahl und zum Wechsel der Gewinnermittlung). Durch den Verzicht auf die Aufstellung einer Eröffnungsbilanz und auf die Einrichtung einer den jeweiligen Stand des Vermögens darstellenden Buchführung hat er die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt ( BFH-Urteil vom 2.3.1978, BStBl 1978 II S. 431).
Wegen des Anwendungsbereichs der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG verweise ich auf R 4.5 EStR 2005 und H 4.5 EStH 2005.
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist zwar der Gewinn unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips in § 11 EStG zu ermitteln, dennoch gelten die nachfolgenden in Tz. 2 ff. aufgeführten Grundsätze der Gewinnermittlung bei Schätzungslandwirten auch bei dieser Gewinnermittlung (siehe BFH-Urteil vom 29.03.2001, BStBl 2001 II S. 484). Allein die Tatsache der beim LuF in seinem Einzelfall anzuwendenden Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist allein noch kein Grund zu einer von den in Tz. 2 ff. aufgeführten Grundsätzen abweichenden Gewinnschätzung (siehe BFH-Urteil vom 29.03.2001, BStBl 2001 II S. 484 und Tz. 3.2).
1.3.1 Anwendungsvoraussetzungen
(Siehe im Einzelnen die im Intranet unter „Steuerfachthemen/St3 – Übersicht/Themenübersicht/Fortbildungen/Land- und Forstwirtschaft/Fortbildungs-unterlagen zur Land- und Forstwirtschaft/§ 13a EStG” eingestellte Fortbildungsunterlage „Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen und Übergangsgewinn”, Abschnitt III. Tz. 1.2.4 ff.)
Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG ist bei einem luf Betrieb vorrangig vor den anderen Gewinnermittlungsarten. Bei einem neu gegründeten oder als Einzelrechtsnachfolger, Pächter, Nießbraucher oder sonstiger Nutzungsberechtigter übernommenen luf Betrieb kommt die Anwendung dieser Gewinnermittlungsart jedoch nur in Frage, sofern die Zugangsvoraussetzungen nach § 13a Abs. 1 EStG erfüllt sind. Eine Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 13a EStG ist in diesen Fällen nicht erforderlich ( BFH-Urteil vom 26.6.1986, BStBl 1986 II S. 741).
Demgegenüber ist die Gewinnermittlung nach § 13a EStG maßgebend, wenn bei einem – ggf. seit Jahrzehnten bestehenden – luf Betrieb die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG wieder erfüllt sind und kein Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG gestellt wurde. Bei einer derartigen Ausgangslage bedarf es einer Mitteilung über den Wegfall der Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 13a EStG.
Über den Wortlaut von § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hinaus ist allerdings eine solche Mitteilung bei bewusst falschen Angaben des LuF, die sich auf die Voraussetzungen dieser Gewinnermittlung beziehen, nicht erforderlich ( BFH-Urteil vom 29.11.2001, BStBl 2002 II S. 147). In solchen Fällen kann die Gewinnermittlung nach § 13a EStG auch ohne Mitteilung bereits für das Wj. entfallen, für das bei zutreffenden und rechtzeitigen Angaben in der Steuererklärung eine Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hätte bekannt gegeben werden können. Ab diesem Wj. kann der Gewinn des luf Betriebes im Regelfall nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzt werden.
Mit dem rechtzeitigen Hinweis auf den Wegfall der Anwendungsvoraussetzungen von § 13a EStG entfällt – im Gegensatz zur Rechtslage nach § 13a EStG a. F. – für den gesamten luf Betrieb die Möglichkeit der Durchschnittssatzgewinnermittlung.
1.3.2 Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG auf eine anderweitige Gewinnermittlung
(Siehe im Einzelnen die o. a. im Intranet eingestellte Fortbildungsunterlage „Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen und Übergangsgewinn”, Abschnitt III. Tz. 2 ff.)
Der Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG, den Gewinn für vier aufeinanderfolgende Wj. durch Vergleich der Betriebseinnahmen mit den Betriebsausgaben zu ermitteln, ist zunächst wirksam, wenn sämtliche Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben für das erste Wirtschaftsjahr einzeln aufgezeichnet werden oder eine Buchführung eingerichtet und eine Eröffnungsbilanz erstellt wird. Der Antrag ist deshalb unwirksam, wenn z. B. Teile der Betriebsausgaben geschätzt oder mit Richtsätzen oder sog. Bebauungskostenrichtbeträge angesetzt werden ( BFH-Urteil vom 18.3.1993, BStBl 1993 II S. 549).
Ich bitte zu beachten, dass das Antragswahlrecht nach § 13a Abs. 2 EStG nunmehr nur dann für den gesamten 4-Jahreszeitraum wirksam ausgeübt wird, wenn der Gewinn entsprechend den Ausführungen im vorhergehenden Absatz für vier aufeinanderfolgende Wj. tatsächlich nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG ermittelt wird.
Wird der Gewinn eines dieser Wj. durch den Steuerpflichtigen nicht vollständig und ordnungsmäßig durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Vergleich der Betriebseinnahmen mit den Betriebsausgaben ermittelt, ist der Gewinn für den gesamten Zeitraum von vier Wirtschaftsjahren nach § 13a Abs. 3 bis 6 EStG zu ermitteln (§ 13a Abs. 2 Satz 2 EStG). Eine Schätzung des Gewinns des luf Betriebes oder Teilen davon nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG scheidet in derartigen Fällen aus.
Innerhalb des Bindungszeitraumes ist ein Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und umgekehrt zulässig.
1.3.3 Schätzung des Gewinns nach § 13a EStG
Gibt ein LuF, dessen Gewinn nach Durchschnittssätzen zu ermitteln ist, keine Steuererklärung ab oder macht er über seinen luf Betrieb unvollständige oder unrichtige Angaben, ist der Gewinn unter Anwendung der Regelungen von § 13a EStG zu schätzen. Gleiches gilt – wie zuvor erwähnt –, wenn bei einem Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG der Gewinn nicht in allen vier Wj. dieses Antragszeitraums vollständig und ordnungsmäßig ermittelt wird.
Bei LuF, die zur Buchführung verpflichtet sind, aber keine ordnungsmäßigen Bücher führen, ist der Gewinn im Einzelfall nach § 162 AO zu schätzen. Das Gleiche gilt für solche LuF, die weder zur Buchführung verpflichtet sind, noch die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Nr. 2 – 4 EStG erfüllen, wenn sie keine Bücher i. S. des § 4 Abs. 1 EStG geführt und auch die Betriebseinnahmen und -ausgaben i. S. des § 4 Abs. 3 EStG nicht aufgezeichnet haben (R 13.5 Abs. 1 EStR 2005).
Eine Schätzung des Gewinn des luf Betriebes nach den Grundsätzen von § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG kommt auch in Betracht, wenn das Finanzamt aufgrund wissentlich falscher Angaben die Voraussetzungen der Durchschnittssatzgewinnermittlung nach § 13a EStG zu Unrecht bejaht hat ( BFH-Urteil vom 29.11.2001, BStBl 2002 II S. 147). Werden dem Finanzamt die tatsächlichen Verhältnisse nachträglich bekannt, ist das Finanzamt zu einer derartigen Gewinnschätzung der Wj. befugt, für die es bei rechtzeitiger Kenntniserlangung durch eine Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Wegfall der Voraussetzungen der Durchschnittssatzgewinnermittlung hätte hinweisen können.
Die Schätzung hat, sofern der LuF für den Betrieb nicht zulässigerweise die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt hat ( BFH-Urteil vom 15.4.1999, BStBl 1999 II S. 481), nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG zu erfolgen (R 13.5 Abs. 1 EStR 2005 und H 13.5 (Schätzung nach Richtsätzen) sowie H 4.1 (Gewinnschätzung) EStH 2005).
Bei der Schätzung sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung im Einzelfall von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Ziel der Schätzung muss es sein, den tatsächlich erzielten Gewinn festzustellen und zwar unabhängig davon, ob die Schätzung nach den Grundsätzen von § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG durchgeführt wird ( BFH-Urteil vom 15.4.1999, BStBl 1999 II S. 481). Muss der LuF im Wj. der Schätzung von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen, ist deshalb bei der Gewinnschätzung auch ein Übergangsgewinn zu berücksichtigen. Gleiches gilt beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.
Die einer Schätzung anhaftenden Unsicherheiten gehen jedoch zu Lasten des LuF, der durch die Vernachlässigung seiner steuerlichen Mitwirkungspflichten selbst Anlass zur Schätzung gegeben hat. Deshalb kann sich das Finanzamt bei der Schätzung durchaus an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren ( BFH-Urteile vom 1.10.1992, BStBl 1993 II S. 259 und vom 13.7.2000 , BFH/NV 2000 S. 3). Allerdings ist die Schätzung kein Sanktionsmittel und darf daher keinen Strafcharakter haben.
Von mehreren möglichen Schätzungsmethoden (z. B. Schätzung in Anlehnung an die Ergebnisse gleichgelagerter Buch führender Betriebe oder anhand der Ergebnisse lt. KTBL) ist deshalb diejenige anzuwenden, die dem Ergebnis am nächsten kommt, das bei ordnungsmäßiger Buchführung oder Überschussgewinnermittlung ausgewiesen worden wäre. Dabei ist stets der Methode der Vorzug zu geben, die die besonderen betrieblichen Verhältnisse des Einzelfalles am besten berücksichtigt.
Bei LuF, deren Gewinn nach bereits abgelaufenen Wj. mit ordnungsmäßiger Gewinnermittlung (erstmals) geschätzt werden muss, sollte die Gewinnschätzung im Regelfall zumindest den Vorjahresgewinns einschl. eines angemessenen Sicherheitszuschlags von durchaus 10 v. H. nicht unterschreiten.
Führt der LuF aus außersteuerlichen Gründen Bücher, können diese Buchführungsunterlagen einen Anhaltspunkt für die Gewinnschätzung bilden.
Es ist darauf zu achten, dass buchführungspflichtige LuF, deren Gewinn geschätzt wird, den Betriebsprüfungsstellen zu melden sind, soweit eine Prüfung geeignet erscheint oder aus anderen Gründen Erfolg verspricht. Insbesondere gilt dies für alle luf Betriebe, die ihrer Buchführungspflicht einige Zeit nachgekommen sind, dann keine Bücher mehr führen und sich schätzen lassen. Ist in diesen Fällen eine Betriebsprüfung vorgesehen, hat die Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) zu erfolgen.
Die LuF, die keine ordnungsmäßige Gewinnermittlung erstellen, haben in der Regel auch im Rechtsbehelfsverfahren keinen Anspruch auf eine detaillierte Gewinnermittlung (Schätzung) durch eine Betriebsprüfung oder den amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen (siehe BFH-Urteil vom 8.11.1984, BStBl 1985 II S. 353).
Es bleibt grundsätzlich dem Ermessen des Finanzamts überlassen, welche Schätzungsmethode es im Einzelfall anwendet. In der Regel wird jedoch der Gewinn in Anlehnung an die Ergebnisse gleichgelagerter Buch führender Betriebe zu schätzen sein. Grundlage dafür ist eine modifizierte Richtsatzschätzung. Sofern im Einzelfall eine auf die besonderen betrieblichen Verhältnisse abgestimmte Schätzung nicht vorzuziehen ist oder andere Erfahrungssätze nicht zur Verfügung stehen, kann der Gewinn wie folgt geschätzt werden:
Schätzungsausgangsbetrag (Tz. 3.2.2)
Pachterlöse (Tz. 3.2.3)
Zuschläge für nicht mit dem Schätzungsausgangsbetrag abgegoltene
Gewinne bzw. Mehrgewinne (Tz. 3.2.4)
Nutzungswert der Wohnung (Tz. 3.2.5)
Absetzungen für Abnutzung (AfA), AfaA einschl. Aufwendungen für
geringwertige Wirtschaftsgüter (Tz. 3.2.6)
Lohnaufwendungen (Tz. 3.2.7)
Pachtaufwendungen, Schuldzinsen, dauernde Lasten (Tz. 3.2.8)
Sonstige Zuschläge und Kürzungen (Tz. 3.2.9)
Gewinn des Wj.
Bei der erstmaligen Schätzung des Gewinns eines neu gegründeten luf Betriebes nach diesem Verfahren kann grundsätzlich vom Normalwert ausgegangen werden (R 13.5 Abs. 1 Satz 4 EStR 2005), sofern der LuF eine vollständig ausgefüllte Anlage L eingereicht hat. Etwas anderes gilt, wenn der LuF wiederholt von einer ordnungsmäßigen Gewinnermittlung zur Gewinnschätzung wechselt oder Anhaltspunkte für einen überdurchschnittlichen Gewinn vorliegen.
Eine Minderung des geschätzten Gewinns aufgrund von Einwänden gegen einzelne Punkte des Schätzungsverfahrens kommt regelmäßig nicht in Betracht ( BFH-Urteil vom 29.3.2001, BStBl 2001 II S. 484). Dies gilt vor allem, weil hierdurch allein zuverlässige Rückschlüsse auf den Gewinn des Gesamtbetriebes nicht gezogen werden können und der LuF jederzeit durch eine ordnungsmäßige Buchführung oder Gewinnermittlung die – aus seiner Sicht unzutreffende – Gewinnschätzung vermeiden kann. Gleiches gilt bei einer begehrten Herabsetzung wegen schlechter Bodenverhältnisse, da die derzeit gültige Betriebseinteilung nach der Bodennutzung diesen Faktor üblicherweise ausreichend berücksichtigt.
2.2.1.1 Gliederung in Gruppen
Folgende Einteilung der luf Betriebe von Schätzungslandwirten ist maßgebend:
Hackfrucht-
Anbauflächen in v. H. der landwirtschaftlichen Produktionsfläche (LP)
Milchkühe in v. H. des
Rinderbestandes bezogen
auf ØBestand
Zum „Getreidebau” gehören auch Ölfrüchte, Hülsenfrüchte und Körnermais – unabhängig von der tatsächlichen Verwertung –, d.h. im eigenen Betrieb verfüttertes Futtergetreide.
Zum „Hackfruchtbau” zählen Kartoffeln und Zuckerrüben.
Die „Veredlung” ist gekennzeichnet durch einen Schweinebestand von mehr als 1,8 Vieheinheiten (VE) je Hektar (ha) LP und umfasst Mastschweine, Zuchtschweine, Läufer und Ferkel.
Die Zuordnung zum „Milchvieh” wird bei mehr als 30 v.H. Futterbaufläche an der gesamten LP sowie bei einer Milchviehhaltung über 40 v.H. des Rinderbestandes bezogen auf den Durchschnittsbestand an Rindvieh in Vieheinheiten lt. Zeilen 80 – 86 der Anlage L zur ESt-Erklärung vorgenommen. Betriebe mit überwiegender Ammen- oder Mutterkuhhaltung bezogen auf den Rinderbestand sind dem „Futterbau” zuzuordnen.
Zum „Futterbau” gehören Wiesen, Ackerwiesen, Baumwiesen, Streuwiesen, Viehweiden, Anbauflächen für Kleegras, Luzerne, Serradella, Esparsette, Grünmais, Wicken. Süßlupinen, Silomais, Futterrüben, Klee in Reinsaat und gemischtem Anbau und alle anderen Futterpflanzen.
Werden von einem Betrieb ausnahmsweise die Einteilungskriterien von verschiedenen Gruppen überschritten und besteht deshalb eine Konkurrenzsituation in der Gruppenzuordnung, dann ist dieser Betrieb in der Gruppe zu erfassen, die den höheren Schätzungsausgangsbetrag ausweist.
Ein Betrieb hat zum Beispiel:
mehr als 50 v.H. Getreide;
mehr als 20 v.H. Hackfrüchte;
weniger als 30 v.H. Futterbau;
mehr als 1,8 VE/ha Schweine.
Dieser Betrieb wäre mit dem Schätzungsausgangsbetrag der Gruppe 3 „Veredlung” zu erfassen.
2.2.1.2 Landwirtschaftliche Produktionsfläche
Die für die Schätzung maßgebende LP umfasst nur die reinen Produktionsflächen einschließlich Zupachtungen und stillgelegte Flächen mit dem Anbau von nachwachsenden Rohstoffen, z.B. Flächen der Sozial- oder Rotationsbrache. Flächen für Gebäude, Hofraum, Hausgärten, Wege, Gräben, Feldraine, forstwirtschaftlich, tabakbaulich, gärtnerisch, obstbaulich oder weinbaulich genutzte Flächen sowie Abbau-, Geringst- und Unland sowie ähnliche Flächen bleiben außer Betracht. Hutungen sind mit einem Viertel, Obstbauflächen mit regelmäßiger landwirtschaftlicher Unternutzung zur Hälfte zu berücksichtigen. Wird Gemüse als Zwischen- oder Nachfrucht angebaut, so sind die entsprechenden Flächen bei der Berechnung der maßgebenden LP nicht auszusondern, weil insoweit eine Doppelnutzung vorliegt.
Als Schätzungsausgangsbetrag je ha LP sind für das Wj. 2004/2005 anzusetzen:
Einteilung in die
Zuschlag Früh-
Der Schätzungsausgangsbetrag umfasst – in gleichem Umfang wie bisher und entsprechend den Erhebungen bei den Vergleichsbetrieben – alle Betriebsausgaben eines schulden-, lasten- und pachtfreien luf Betriebes, soweit sie mit dessen jeweiliger landwirtschaftlicher Nutzung zusammenhängen. Deshalb sind beispielsweise Aufwendungen für folgende Leistungen, selbst wenn sie durch Dritte im Rahmen eines Werkvertrages erbracht werden, mit dem Ansatz des Schätzungsausgangsbetrages abgegolten:
Erntearbeiten (z. B. Mähdrusch und Grassilage),
Beförderung von luf Erzeugnissen,
Tierpflege und -besamung.
Demgegenüber sind Entgelte, die der LuF aufgrund derartiger Werkverträge erhält, neben den Schätzungsausgangsbeträgen zu erfassen (siehe Tz. 2.2.9.1), weil solche Einnahmen bei der Erhebung der Daten von Vergleichsbetrieben eliminiert wurden.
Die für die Ermittlung der Schätzungsausgangsbeträge durchgeführten Erhebungen haben gezeigt, dass eine Vielzahl von Betrieben den Normalwert und sogar oberen Wert zum Teil erheblich überschreiten.
Durch die Gewinnschätzung darf nach der Rechtsprechung keine Besserstellung gegenüber solchen LuF eintreten, die ihren steuerlichen Verpflichtungen durch das Führen ordnungsmäßiger Bücher und Aufzeichnungen in vollem Umfang nachkommen (vgl. BFH-Urteil vom 7.4.1992, BStBl 1992 II S. 854). Deshalb kann das Finanzamt insbesondere eine wiederholte Gewinnschätzung als Anhaltspunkt dafür ansehen, dass der Gewinn aus LuF in der Vergangenheit zu niedrig geschätzt worden ist Vor allem in derartigen Fällen können um Sicherheitszuschläge erhöhte Normalwerte der Schätzungsausgangsbeträge angesetzt werden. Gleiches gilt bei einem wiederholten Wechsel von einer ordnungsmäßigen Gewinnermittlung zur Gewinnschätzung.
Der Zuschlag ist nicht gesondert auszuweisen, sondern in die Ausgangsbeträge einzuarbeiten. Über die Höhe und die Staffelung der Sicherheitszuschläge entscheidet das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls. Diese erhöhten Ausgangsbeträge sind dem LuF grundsätzlich mitzuteilen.
Der Höchstwert der Schätzungsausgangsbeträge kann bei dieser Vorgehensweise im Allgemeinen Ausgangsbasis der Schätzung für das entsprechende Wj. sein, wenn vom LuF
keine oder keine vollständig ausgefüllte Anlage L eingereicht wurde,
wiederholt von einer ordnungsmäßigen Gewinnermittlung zur Schätzung gewechselt wurde oder
in mindestens fünf vorangegangenen Wj. Gewinnschätzungen erfolgten.
Sind jedoch Buchführungsunterlagen oder sonstige Aufzeichnungen durch Unwetter vernichtet worden oder verlorengegangen und muss der Gewinn deshalb ausnahmsweise geschätzt werden, sind im Rahmen der Schätzung hieraus keine nachteiligen Folgerungen zu ziehen.
Hiervon unabhängig bleibt die Möglichkeit, wenn Zweifel an der zutreffenden Gewinnschätzung auf der Grundlage der angesetzten Schätzungsausgangswerte aus der Art des Betriebes oder aus sonstigen Gesichtspunkten auftreten, z. B. wegen Direktvermarktung der eigenen Erzeugnisse, die landwirtschaftliche Betriebsprüfung oder den zuständigen amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen (ALS) einzuschalten.
Darüber hinaus ist eine solche Überprüfung geboten, sofern der LuF im Einzelfall aufgrund betriebsbezogener detaillierter Einwände einen niedrigeren Ausgangsbetrag (unter dem Normalwert, erhöhten Normalwert oder oberen Wert) begehrt. Auch im Rahmen dieser Überprüfung gehen Unsicherheiten zu Lasten des Steuerpflichtigen, d. h. bei fehlendem Nachweis bzw. Glaubhaftmachung der tatsächlichen Umstände können beispielsweise in Bezug auf die Betriebsausgaben die günstigsten Umstände angenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 7.4.1992, a.a.O.).
Aufwendungen zur Beseitigung von Unwetterschäden können – entsprechend den jeweils bei solchen Schäden getroffenen Billigkeitsmaßnahmen – neben den Schätzungsausgangsbeträgen berücksichtigt werden.
2.2.3 Pachterlöse
Alle Pacht- und Mietzinsen, auch für die Überlassung von Zuckerrübenlieferrechten, Milchreferenzmengen und von Wohnungen des Betriebsvermögens sowie Erbbauzinsen und Jagdpachten, vermindert um anteilige Betriebsausgaben, z. B. Grundsteuern, sind dem Schätzungsausgangsbetrag hinzuzurechnen, wenn sie zu den Einkünften aus LuF gehören. Das ist der Fall, wenn die verpachteten bzw. erbbaubelasteten Wirtschaftsgüter zum – ggf. gewillkürten – luf Betriebsvermögen des Verpächters gehören.
2.2.4 Zuschläge für nicht mit dem Schätzungsausgangsbetrag abgegoltene Gewinne bzw. Mehrgewinne
Dem Schätzungsausgangsbetrag sind alle Gewinne aus nachhaltigen oder einmaligen Betriebseinnahmen hinzuzurechnen, die im jeweiligen Ausgangsbetrag nicht enthalten sind.
Solche Zuschläge kommen z. B. in Betracht für
Gewinne aus Sondernutzungen, z. B.
Gewinne aus Weinbau,
Gewinne aus Obst- und Gemüsebau,
Gewinne aus Tabakbau,
Gewinne aus Forstwirtschaft,
Gewinne aus Nebenbetrieben, z. B.
Gewinne aus Verschluss- und Abfindungsbrennereien,
Gewinne aus besonderen Betriebsvorgängen, z.B.
Gewinne aus der Entnahme und Veräußerung von Grundstücken,
Mehrgewinne aus Zuchtviehverkäufen,
Gewinne aus der Vermietung von Gebäuden und Gebäudeteilen, die zum Betriebsvermögen gehören;
Gewinne aus der Veräußerung von Milchlieferrechten und Zuckerrüben kontingenten;
Entschädigungen und Zuschüsse aus öffentlichen Förderprogrammen,
Gewinne aus anderen Sonderbetriebszweigen und
Gewinne aus dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und umgekehrt.
Dazu weise ich noch auf Folgendes hin:
2.2.4.1 Veräußerung und Entnahme von Grundstücken
Gewinne aus der Veräußerung und der Entnahme von Grundstücken, die zum Betriebsvermögen des luf Betriebes gehören, sind neben den Schätzungsausgangsbeträgen zu erfassen. Vgl. dazu im Übrigen die Rdvfg. vom 23.6.1999 – S 2230 A – St 31 2 – Tz. 7.2 und die vorstehende Tz. 2.8 sowie die Vfg. vom 8.7.2004 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 11 ff. zur Bewertung von Grundstücken des luf Betriebes, an denen Nutzungsrechte eingeräumt wurden.
2.2.4.2 Wein-, Obst- und Gemüsebau sowie Brennereien
Wegen der Ermittlung des entsprechenden Gewinns aus Weinbau verweise ich auf die Vfg. vom 9.12.2005 – S 2233 A – St 31 1 – und wegen der Ermittlung des Gewinns aus Obst- und Gemüsebau auf die Vfg. vom 12.4.2006 – S 2233 A – St 31 1 –.
2.2.4.3 Tabakbau
wogen)
11.550.587 €
13.776.289 €
11.592.627 €
6.184.809 €
7.263.052 €
5.718.550 €
2.038.590 €
2.505.980 €
2.123.802 €
3.327.186 €
4.007.257 €
3.750.274 €
(*) incl. Prämien
Der Tabakjahrgang 2004 war von durchschnittlicher Qualität und guter Quantität.
Witterungsbedingte Schäden sind nur gering und ganz vereinzelt aufgetreten.
Zur Abgeltung der sachlichen Bebauungskosten können im Wj. 2004/2005 – wie im vergangenen Wj. – je ha Anbaufläche 3.200 € berücksichtigt werden. Die AfA einschl. Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter werden seit dem Wj. 1997/1998 nicht mehr berücksichtigt.
2.2.4.4 Zuchtviehverkäufe
Gewinne aus Zuchtviehverkäufen, die über einen Normalgewinn hinausgehen, sind neben den Schätzungsausgangsbeträgen zu erfassen. Als Zuschlag aus der Veräußerung von Zuchtvieh sind 70 v.H. des den Ausgangswert übersteigenden Verkaufs- (Versteigerungs-)erlöses anzusetzen. Der Mehrgewinn ist für jedes Tier einzeln zu berechnen. Eine Saldierung mit Verkaufserlösen, die unter den Ausgangswerten liegen, darf nicht vorgenommen werden. Dabei sind als maßgebende Ausgangswerte für das Wj. 2004/2005 zu berücksichtigen:
für Reitpferde
für Zuchtbullen
für Zuchtkühe
für Zuchtrinder
für Zuchteber
für Zuchtschafböcke
2.2.4.5 Zuschläge im Zusammenhang mit der Milcherzeugung
Gewinne aus der Veräußerung, Übertragung oder Entnahme von Milchlieferrechten sind neben dem Schätzungsausgangsbetrag anzusetzen.
Die ertragsteuerliche Behandlung der Milchaufgabevergütung und der Vergütungen für die zeitweilige Nutzungsüberlassung von Anlieferungsreferenzmengen wurde zuletzt durch FM-Erlass vom 2.2.1995 - S 2132 A - 442 - (entspricht BMF-Schreiben vom 2.2.1995, BStBl 1995 I S. 148; ESt-Kartei: Karte 18f zu § 13 EStG) geregelt.
Entsprechende Entgelte sind im Einzelfall anhand der betreffenden Unterlagen zu ermitteln und dem Schätzungsausgangsbetrag hinzuzurechnen.
2.2.4.6 Entschädigungen und Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen
Zu beachten ist, dass sämtliche Entschädigungen oder Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen nicht im Schätzungsausgangsbetrag enthalten sind und deshalb die erklärten oder im Einzelfall ermittelten Beträge hinzugerechnet werden müssen. Die Erhebungen haben folgende den Betrieben im Wj. 2004/2005 zugeflossene Zuschüsse oder Entschädigungen aufgezeigt:
2.2.5 Nutzungswert der Wohnung
Der Nutzungswert der Wohnung ist, sofern die Nutzungswertbesteuerung noch nicht weggefallen ist oder bei Baudenkmalen abgewählt wurde, nach den in Tz. 3.12 enthaltenen Grundsätzen zu ermitteln. Weil die Schätzungsausgangsbeträge die Aufwendungen für die eigengenutzte Wohnung nicht enthalten, sind zur Abgeltung der mit der eigengenutzten Wohnung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen 65 v.H. des Nutzungswerts als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die auf die Wohnung entfallenden Schuldzinsen (siehe Tz. 2.2.8) und die AfA oder AfaA (siehe nachfolgende Tz. 2.2.6) können darüber hinaus angesetzt werden.
2.2.6 AfA, AfaA einschl. Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter
Entsprechend der Behandlung bei der Ermittlung des Gewinns aus Weinbau (siehe Vfg. vom 9.12.2005 – S 2233 A – St 31 1 –) und aus Obst- und Gemüsebau (siehe Vfg. vom 12.4.2006 – S 2233 A – St 31 1 –) sind AfA einschl. AfaA für (materielle und immaterielle) Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen des luf Betriebes gehören und die Aufwendungen nach § 6 Abs. 2 EStG nicht in den Schätzungsausgangsbeträgen enthalten und nur noch gegen Nachweis (Anlagenverzeichnis) zu berücksichtigen. Gleiches gilt für den unter Tz. 2.2.4.3 aufgeführten Richtbetrag für die sachlichen Bebauungskosten im Tabakbau.
Erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, z. B. nach § 7g Abs. 1 EStG, kommen bei Schätzungslandwirten grundsätzlich nicht in Betracht, weil kein nach § 7a Abs. 8 EStG erforderliches besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis erstellt und vorgelegt wird. Darüber hinaus scheiden Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG auch dann aus, wenn für das entsprechende Wirtschaftsgut keine Rücklage nach § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG gebildet wurde.
2.2.6.1 Angaben im Anlagenverzeichnis
Hierfür reicht es grundsätzlich aus, wenn folgende Angaben gemacht werden:
Genaue Bezeichnung des Wirtschaftsguts;
Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt;
Anschaffungs- oder Herstellungskosten (ggf. mit einem entsprechenden Hinweis, sofern es sich um geschätzte Beträge handelt);
Nutzungsdauer lt. amtl. AfA-Tabelle zum Anschaffungs- oder Herstellungs-zeitpunkt,
Buchwert des Wirtschaftsgutes (ggf. unter Berücksichtigung geltend gemachter Sonderabschreibungen, z. B. nach § 7g EStG oder § 76 EStDV 1990 und unter Beachtung von § 7a Abs. 9 EStG 1990); der Gewinnabzug nach § 78 EStDV 1990 ist jedoch hierbei nicht zu berücksichtigen;
AfA im Wj.,
auf die landwirtschaftliche Nutzung entfallender Teil der AfA.
Wurde von dem ursprünglichen Buchwert für das jeweilige Grundstück ein Teil abgespalten, z. B. wegen der dem Betrieb zugeteilten Milchlieferrechte, sind die jeweils abgespaltenen und danach verbliebenen Buchwerte anzugeben.
Fehlende Verzeichnisse sind grundsätzlich im Rahmen der laufenden Veranlagung entweder durch gesondertes Anschreiben oder ggf. in der Anlage zum Steuerbescheid anzufordern. Kommen die LuF der Aufforderung zur Abgabe des Grundstücksverzeichnisses trotz Erinnerung nicht nach, ist nach der Rdvfg. vom 23.7.2002 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 7 ff. in aller Regel ein Zwangsgeld anzudrohen und ggf. festzusetzen. Dies gilt vor allem vor einer beim LuF anstehenden Betriebsprüfung. In diesen Fällen sollte in jedem Fall, in dem ein LuF eigene Grundstücke hat, ein Grundstücksverzeichnis vor Beginn der Betriebsprüfung vorliegen.
Für die Anforderung eines Grundstücksverzeichnisses unter Hinweis auf §§ 88, 90, 93 und 97 AO kann der ggf. abgewandelte Text verwendet werden, der in der im Intranet eingestellten Fortbildungsunterlage „§ 4 Anlageverzeichnis” unter 1. C) Tz. 3.8 enthalten ist.
2.2.6.2 Nachweis der Anschaffung oder Herstellung von vor dem Beginn des Wj. 1997/98 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern
Sofern der Land- und Forstwirt AfA aus der Anschaffung und Herstellung von Wirtschaftsgütern aus Veranlagungszeiträumen vor dem Beginn des Wj. 1997/98 geltend macht, können diese grundsätzlich nur berücksichtigt werden, soweit er die Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter nachweist. Hierfür ist grundsätzlich die Vorlage der entsprechenden Belege erforderlich, sofern dies nicht bereits in früheren Veranlagungszeiträumen erfolgte (z. B. zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen oder für die Gewährung von Investitionszulage).
2.2.6.3 Ansatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Zwar sind die (ursprünglichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten der unter die vorstehende Tz. 2.2.6.2 fallenden Wirtschaftsgüter, die noch nicht vollständig abgeschrieben sind, grundsätzlich nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Ausnahmsweise können jedoch die (ursprünglichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten für solche Wirtschaftsgüter geschätzt werden. Soweit die Ermittlung der Herstellungskosten für nach dem 20.06.1948 angeschaffte oder hergestellte Gebäude nicht möglich ist, können diese Kosten grundsätzlich entsprechend Tz. 4.2. ff. der Vfg. vom 15.6.1989 – S 2163 A – St 34 2 – (ESt-Kartei: Karte 11 zu § 13 EStG) geschätzt werden, soweit dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Werten führt. Die Schätzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von baulichen Anlagen und abnutzbaren beweglichen Anlagegütern erfolgt stets ohne die Vorsteuern im Sinne des § 15 UStG.
2.2.6.4 Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter
Für nach dem 30.9.1995 im Wirtschaftszweig „Forstwirtschaft”, nach dem 30.06.1995 im Wirtschaftszweig „Tabakanbau” und nach dem 30.6.1996 im Wirtschaftszweig „Landwirtschaft und Tierzucht” angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer lt. amtlicher AfA-Tabellen (siehe BMF-Schreiben vom 30.1.1996, BStBl 1996 I S. 159, zur „Forstwirtschaft”, vom 28.12.1995 , BStBl 1996 I S. 3, zum „Tabakanbau” und vom 19.11.1996 , BStBl 1996 I S. 1416) maßgebend, sofern nicht bei in gebrauchtem Zustand angeschafften Wirtschaftsgütern ein kürzere Nutzungsdauer in Betracht kommt. Es bestehen in den hier betroffenen Fällen grundsätzlich keine Bedenken, diese AfA-Tabelle auch für vor dem 1.7.1995 , 1.10.1995 bzw. 1.7.1996 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter anzuwenden.
Die allgemeinen Vorbemerkungen zu den AfA-Tabellen wurden mit BMF-Schreiben vom 6.12.2001, BStBl 2001 I S. 860 geändert.
Die mit BMF-Schreiben vom 15.12.2000 BStBl 2000 I S. 1532, veröffentlichte Abschreibungstabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter, die nach dem 31.12.2000 angeschafft wurden, ist nur anwendbar, wenn in der jeweiligen Branchentabelle kein entsprechendes Wirtschaftsgut enthalten ist. Sind Wirtschaftsgüter sowohl in der Branchentabelle als auch in der Abschreibungstabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter aufgeführt, gilt immer die Branchentabelle, obwohl sie – im Gegensatz zur Branchentabelle – mit dem o. a. BMF-Schreiben vom 15.12.2000 aktualisiert wurde. Die Nutzungsdauer beispielsweise von Schleppern beträgt hiernach lt. der Branchentabellle – abweichend von der allgemeinen Abschreibungstabelle – weiterhin 8 Jahre.
Weil die vor dem 1.7.1984 fertiggestellten Stallgebäude nicht in den amtlichen AfA-Tabellen aufgeführt sind, gelten nach dem BFH-Urteil vom 10.12.1992, BStBl 1993 II S. 344, für solche Gebäude – abweichend von Tz. 4.1.3.1 der o. a. Rdvfg. vom 15.06.1989 – die folgenden allgemeinen gesetzlichen AfA-Sätze:
Vor dem 01.07.1984
fertiggestellte Stallgebäude
Bis zum Wj. 1963/64
1 v.H.
Fertigstellung vor dem
Fertigstellung nach dem
Ab Wj. 1964/65
2.5 v.H.
Nach § 76 EStDV 1990 waren für dort näher bezeichnete Wirtschaftsgüter, die bis zum Ende des Wj. 1991/92 angeschafft oder hergestellt wurden, Sonderabschreibungen zulässig. Sofern derartige Sonderabschreibungen vorgenommen wurden, ist für diese Wirtschaftsgüter nach § 76 Abs. 4 EStDV 1990 von einer höchstens 30-jährigen Nutzungsdauer auszugehen.
2.2.6.5 Restbuchwert zum Beginn des Wj. 1997/98
Zur Ermittlung des Buchwertes von Gebäuden – sowohl für am 21.6.1948 zum Betriebsvermögen gehörende als auch für später angeschaffte oder hergestellte Gebäude – weise ich auf die vorgenannte Vfg. vom 15.6.1989 , Tz. 4.1 ff., und das vorerwähnte BFH-Urteil vom 10.12.1992, a.a.O., hin. Bei der Ermittlung des Restbuchwertes der abnutzbaren Wirtschaftsgüter ist ferner zu beachten, dass die Schätzungsausgangsbeträge in den abgelaufenen Veranlagungszeiträumen – unter Berücksichtigung der üblichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer – auch deren normale AfA enthielten.
2.2.7 Lohnaufwendungen
Bei den Schätzungsausgangsbeträgen (Tz. 2.2.2) ist unterstellt, dass der Betrieb ohne eigene und entlohnte Arbeitskräften bewirtschaftet wird. Lohnaufwendungen nur für Arbeitnehmer des Betriebs sind deshalb vom Schätzungsausgangsbetrag abzusetzen, soweit sie auf den mit dem Schätzungsausgangsbetrag abgegoltenen Gewinn entfallen. Werden Gewinne durch Einzelberechnung als Zuschlag erfasst, so ist darauf zu achten, dass ein etwaiger anteiliger Lohnaufwand nicht doppelt berücksichtigt wird (vgl. insbesondere Tz. 2.2.4.2 und 2.2.4.3).
Für die im Einzelfall erforderliche Aufteilung von Lohnaufwendungen siehe Rdvfg. vom 15.4.1992 – S 2230 A – St 34 2 –, Tz. 4.6.
2.2.8 Pachtaufwendungen, Schuldzinsen, betrieblich bedingte dauernde Lasten
Diese Aufwendungen können abgesetzt werden, soweit sie Betriebsausgaben darstellen und nicht bereits im Rahmen einer Zuschlagsberechnung berücksichtigt worden sind. Zu den abzugsfähigen Aufwendungen gehören auch laufende Pachtzahlungen für die Überlassung von Referenzmengen.
Bei den auf den Erwerb von Referenzmengen gerichteten Zahlungen handelt es sich um Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut. Insoweit ist Tz. 2.2.6 ff. anzuwenden.
Sofern der Pächter zusammen mit dem luf Betrieb eine eigengenutzte Wohnung gepachtet hat, kann auch der Teil der Gesamtpacht nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, der auf die Wohnung entfällt.
2.2.9 Sonstige Zuschläge und Kürzungen
2.2.9.1 Besondere Betriebseinnahmen
In den Schätzungsausgangsbeträgen für den Gewinn aus landwirtschaftlicher Nutzung sind keine Einnahmen enthalten, die zwar im Rahmen der Landwirtschaft erzielt werden, die aber nicht regelmäßig in landwirtschaftlichen Betrieben anfallen. Hiernach sind insbesondere folgende Leistungen des LuF mit den daraus erzielten Einnahmen neben dem Schätzungsausgangsbetrag zu erfassen. Insoweit kommen folgende Einnahmen in Betracht:
Zuchtprämien,
Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens,
Gewinne aus der Beteiligung an Personengesellschaften und Genossenschaften,
Deckgeldeinnahmen,
Futtergeldeinnahmen,
Futterlohn und
Entgelt für andere Dienstleistungen.
Soweit im Einzelfall solche Tatbestände – insbesondere im Rahmen von Betriebsprüfungen – festgestellt werden, ist ggf. ein angemessener Gewinnzuschlag vorzunehmen.
2.2.9.2 Rücklagen nach §§ 6b, 6c EStG und für Ersatzbeschaffung sowie Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG
Voraussetzung für die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG ist u. a., dass der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt (§ 6b Abs. 4 Nr. 1 EStG). In § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG ist u. a. eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen zur Übertragung der stillen Reserven normiert. Betriebe, deren Gewinn geschätzt wird, können daher die Vergünstigung des § 6b EStG oder des § 6c EStG nicht in Anspruch nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.1990, BStBl 1990 II S. 426). Gleiches gilt sowohl für die Rücklage für Ersatzbeschaffung als auch für Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 EStG.
Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen zur Bildung einer der o. a. Rücklagen im Wj. der Veräußerung eines begünstigten Anlageguts erfüllt und wird eine solche Rücklage gebildet, muss aber im Wj. der Reinvestition oder in Zwischenjahren der Gewinn geschätzt werden, weil durch den LuF keine zutreffende Gewinnermittlung, z. B. nach § 4 Abs. 1 EStG, durchgeführt wurde, so ist die zulässigerweise gebildete Rücklage in jedem Fall mit einem Gewinnzuschlag gewinnerhöhend aufzulösen. Diese Grundsätze gelten uneingeschränkt auch bei einer zulässig gebildeten Ansparabschreibung und zwar auch dann, wenn im Wj. der Gewinnschätzung das begünstigte Wirtschaftsgut tatsächlich angeschafft oder hergestellt wurde.
2.2.9.3 Teilwertabschreibungen oder -zuschreibungen bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens
Soweit für den Ansatz von Teilwerten bei Wirtschaftsgütern des luf Betriebs das eingeschränkte Niederstwertprinzip gilt (siehe Vfg. vom 10.7.2000 – S 2230 A – St 32 3 – Tz. 4.3) kommen Teilwertabschreibungen bei der Schätzung des Gewinns nach § 162 AO nicht in Betracht, weil das Wahlrecht, den wertgeminderten Grund und Boden weiterhin mit den Anschaffungskosten, dem niedrigeren Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen, nur in einer aufgestellten Handelsbilanz oder Steuerbilanz wirksam ausgeübt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.1990, BStBl 1990 II S. 426). Bei Schätzungslandwirten scheiden deshalb Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG selbst bei einer Schätzung nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs und der Aufnahme des Grund und Bodens in ein gesondertes Verzeichnis aus.
Ist der LuF dagegen zur Teilwertabschreibung verpflichtet (= bei Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG), gilt Tz. 3.2 D. h. mit dem Ansatz des Schätzungsausgangsbetrages sind die insoweit anfallenden Betriebsausgaben grundsätzlich abgegolten, weil es sich insoweit um einen Einwand nur gegen einen Punkt des Schätzungsverfahrens handelt.
Seit der Neuregelung des § 6 Abs. 1 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ab dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wj. gilt das Wertaufholungsgebot. Insoweit besteht nunmehr kein Wahlrecht für den LuF. Eine in abgelaufenen Veranlagungszeiträumen vorgenommene Teilwertabschreibung ist deshalb in vollem Umfang rückgängig zu machen, wenn der niedrigere Teilwert im laufenden nicht nachgewiesen wird. Auf diese Gesetzesänderung kann im Wj. der Gewinnschätzung der Ansatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ggf. abzgl. AfA bei allen Wirtschaftsgütern des luf Betriebes gestützt werden. Im Ergebnis können insoweit sämtliche Teilwertabschreibungen von Wirtschaftsgütern der Vergangenheit rückgängig gemacht werden, sofern der LuF nicht den niedrigeren Teilwert nachweist.
2.2.9.4 Wechsel der Gewinnermittlung und Übergangsgewinnermittlung
Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart kann sich bei einem luf Betrieb vor allem ergeben, wenn von der
Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung oder umgekehrt oder
Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung oder umgekehrt
(freiwillig oder wegen Wegfalls der Voraussetzungen für die bisherige Gewinnermittlungsart) gewechselt wird. Hierbei ist ein Übergangsgewinn zu ermitteln, der insbesondere Vorratsvermögen, Forderungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten erfasst. Zu den hierbei ggf. betroffenen Wirtschaftsgütern und der Ermittlung eines Übergangsgewinns siehe die im Intranet unter „Steuerfachthemen/Einkommensteuer/Fortbildungen/Fortbildungsunterlagen zur Land- und Forstwirtschaft/§ 13a EStG” eingestellte Fortbildungsunterlage „Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG 1999)”, Abschnitt III. Tz. 8 ff.
Sofern im Wj. der Schätzung des Gewinns aus dem luf Betrieb ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorliegt, ist ein solcher Übergangsgewinn zu ermitteln und neben dem Schätzungsausgangsbetrag anzusetzen. Eine Verteilung des Übergangsgewinns kommt nicht in Betracht.
2.2.9.5 Betriebliche Kraftfahrzeuge
Aufwendungen für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs wurden – wie bisher – bei der Erhebung der Betriebsausgaben ausgeschieden und sind im Schätzungsausgangsbetrag somit nicht enthalten. Deshalb bleibt für den Ansatz eines privaten Nutzungsanteils des betrieblichen Kraftfahrzeugs trotz § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG weiterhin grundsätzlich kein Raum. Sofern jedoch in derartigen Fällen neben dem Schätzungsausgangsbetrag die gesamte AfA für das betriebliche Kraftfahrzeug geltend gemacht wird, kommt eine Kürzung dieser Betriebsausgabe in Betracht, wenn das Fahrzeug auch privat genutzt wird. Die Kürzung ist unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zu schätzen.
Aufwendungen für betrieblich veranlasste Fahrten mit dem privaten Kraftfahrzeug sind nicht neben den Schätzungsausgangsbeträgen berücksichtungsfähig.
2.2.9.6 Gewillkürtes Betriebsvermögen
Bei der Schätzung des Gewinns nach den vorstehenden Tz. 2 ff. ist die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen bereits deshalb nicht zulässig, weil der buchmäßige Nachweis nicht oder zumindest nicht ausreichend erbracht werden kann.
Demgegenüber wird durch eine Gewinnschätzung die einkommensteuerrechtliche Beurteilung des geduldeten Betriebsvermögens nicht berührt. Beispielsweise sind Einnahmen aus der Vermietung oder Verpachtung von betrieblichen Wirtschaftsgütern neben dem Schätzungsausgangsbetrag lt. Tz. 2.2.2 zu erfassen (siehe Tz. 2.2.3 zu den Pachterlösen).
Als Umsatzrichtwerte je ha/LP sind für das Kj. 1997 anzusetzen:
fruchtbau
Frühkar-
Bei buchführungspflichtigen Betrieben, für die keine Bücher geführt werden, können die Betriebsausgabenpauschsätze des § 51 EStDV nicht angewandt werden. Sofern in derartigen Fällen die tatsächlichen Betriebsausgaben nicht festgestellt werden können, bestehen keine Bedenken, die Betriebsausgaben auf 45 v.H. der Einnahmen aus der Holznutzung zu schätzen. Mit diesem Pauschsatz sind sämtliche Betriebsausgaben des Wj. der Holznutzung (einschl. der Wiederaufforstungskosten) abgegolten.
Hat das Finanzamt den Gewinn des luf Betriebes geschätzt und werden erst durch eine Betriebsprüfung die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen bekannt, liegen darin im Allgemeinen neue Tatsachen i. S. v. § 173 AO ( BFH-Urteile vom 24.10.1985, BStBl 1986 II S. 233 und vom 24.10.1985 , BFH/NV 1987 S. 547). Derartige Tatsachen berechtigen zur Änderung einer bestandskräftigen Veranlagung zu Ungunsten ( BFH-Beschluss vom 3.12.1981, BStBl 1982 II S. 273).
Eine Änderung zu Gunsten wird in derartigen Fällen im Allgemeinen ausscheiden, weil den LuF bei Nichtabgabe einer Steuererklärung, einer ordnungsmäßigen Bilanz oder einer Gewinnermittlung ein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache trifft ( BFH-Urteile vom 28.3.1985, BStBl 1986 II S. 120 und vom 30.10.1986 , BFH/NV 1987 S. 353).
Für die Gewinnschätzung nach der in Tz. 3.2 aufgeführten Schätzungsmethode steht den Finanzämtern der Vordruck „ESt 6 Schätzung des Gewinn aus LuF” sowie im Vorlagenordner ESt die mit Rechenfunktion versehene und als Anlage zum Bescheid verwendbare Rechenvorlage „ESt 006 Schätzung des Gewinn aus LuF” zur Verfügung.
Zur Bewertung von Wirtschaftsgütern nach der Neuregelung des § 6 Abs. 1 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ab dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wj., der Teilwertabschreibung, zum Begriff der dauernden Wertminderung und zur Wertaufholung siehe die Rdvfg. vom 10.7.2000 – S 2230 A – St 32 3 – Tz. 4 ff.
Nach dieser Neuregelung setzt die Teilwertabschreibung eine dauernde Wertminderung (= Preisverfall) voraus. Hierbei hat auch die Art des Wirtschaftsguts eine entscheidende Bedeutung. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist von einer dauerhaften Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Buchwert liegt.
Bei luf Nutzflächen muss dieser Wert zumindest über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren unter dem Buchwert liegen. Nur der höchste innerhalb dieses Zeitraums liegende Wert der luf Nutzflächen kann der dauerhaft geminderte Wert darstellen.
Nach der Neuregelung besteht eine Verpflichtung zur Wertaufholung – kein Wahlrecht –, wenn sich am jeweiligen Bilanzstichtag der Wert eines Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht hat. Nach der Gesetzesfassung in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG ist zwar der Nachweis eines niedrigeren Teilwertes vom LuF an jedem Bilanzstichtag zu erbringen. Andernfalls sind die Voraussetzungen einer Wertaufholung grundsätzliche erfüllt. Sofern jedoch keine konkreten Anhaltspunkte für eine Werterhöhung beim jeweils betroffenen Wirtschaftsgut erkennbar sind, habe ich keine Bedenken, wenn der niedrigere Teilwert für das jeweilige Wirtschaftsgut nicht an jedem Bilanzstichtag erneut nachgewiesen werden muss. In die Wertaufholung ist auch ein bei der Anschaffung gezahlter Überpreis in vollem Umfang einzubeziehen (siehe die o. a. Vfg. vom 10.7.2000 , Tz. 4.5).
Für die Viehbewertung gelten weiterhin die mit BMF-Schreiben vom 14.11.2001, BStBl 2001 II S. 864, Anhang 9 IV, EStH 2005; ESt-Kartei: Karte 6 zu § 13 EStG mitgeteilten Grundsätze und Richtwerte. Diese Regelungen gelten sinngemäß auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (siehe Tz. 30 des vorerwähnten BMF-Schreibens vom 14.11.2001, a. a. O. und R 13.3 EStR 2005).
Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 EStG und die Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG ist nur die Differenz zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Schlachtwert (siehe auch Vfg. vom 23.07.2002 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 19 ff.).
Zu beachten ist auch, dass die Aufwendungen für die dem Anlagevermögen zuzurechnenden Tiere (nicht der Mast dienenden Tiere), bei denen die Anwendung von § 6 Abs. 2 EStG nicht in Betracht kommt, ein Abzug als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben ausscheidet. Insbesondere sind auch bei der Einnahmenüberschussrechnung die Veränderungen im Tierbestand, der zum Anlagevermögen gehört, in jedem Wj. mit den entsprechenden Auswirkungen auf den laufenden Gewinn zu überprüfen. Beispielsweise sind die Herstellungskosten für im Wj. hergestellte Tiere gewinnerhöhend anzusetzen und gewinnmindernd die Buchwerte für aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedene Tiere zu berücksichtigen (siehe auch Vfg. vom 23.7.2002 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 19 ff.).
Für die Bewertung von mehrjährigen Baumschulkulturen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG für Wirtschaftsjahre ab 2002/2003 bzw. für Kalenderjahre ab 2003 gelten die durch verschiedene Verwaltungsanweisungen zugelassenen Vereinfachungsregelungen (siehe
FM-Erlass vom 21.3.1997 - S 2163 A - 442 - (entspricht BMF-Schreiben vom 21.03.1997, BStBl 1997 I S. 369; ESt-Kartei: Karte 2 zu § 13 EStG, Abschnitt III., zu den Bewertungsgrundsätzen), i. V. m.
BMF-Schreiben vom 6.5.2002, BStBl 2002 I S. 526 (ESt-Kartei: Karte 2 zu § 13 EStG, Abschnitt V., zur Weitergeltung dieser Bewertungsgrundsätze) sowie
BMF-Schreiben vom 17.1.2002, BStBl 2002 I S. 147 (ESt-Kartei: Karte 2 zu § 13 EStG, Abschnitt IV., zur Umrechnung der Beträge von DM in Euro))
Die Baumschulkulturen eines luf Betriebes sind hiernach insgesamt entweder nach den Richtsätzen in den vorstehenden Verwaltungsregelungen oder einzelnen zu bewerten. Werden Teile von Baumschulkulturen vom LuF nicht bewertet, wird allein dadurch die Wahl zur Einzelbewertung dieser Kulturen nicht ausgeübt. Die Einzelbewertung mit den tatsächlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn eine körperliche Bestandsaufnahme der gesamten Baumschulkulturen vorgenommen wird ( BFH-Urteil vom 23.4.1998, BFH/NV 1998 S. 1470).
Beim Ansatz der Richtwerte scheidet eine Bewertung mit dem Teilwert aus (siehe das o. a. BMF-Schreiben vom 21.3.1997, Tz. 11).
Von der Aktivierung des Feldinventars, der stehenden Ernte und der selbst gewonnenen, nicht zum Verkauf bestimmten Vorräte kann nach R 14 Abs. 2 EStR 2005 bei luf Betrieben aus Billigkeitsgründen abgesehen werden. Zwar wird in R 14 Abs. Satz 3 EStR 2005 von Billigkeitsgründen gesprochen, nach einer Entscheidung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder handelt es sich bei dieser Verwaltungsanweisung jedoch um eine Vereinfachungsregelung Eine entsprechende Korrektur ist im Rahmen der nächsten Änderung der Richtlinien vorgesehen.
Ist der LuF jedoch abweichend von dieser Regelung zu einer Aktivierung dieser Wirtschaftsgüter übergegangen, ist er wegen des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit grundsätzlich auch zukünftig hieran gebunden (siehe im Einzelnen die Vfg. vom 30.10.2000 – S 2230 A – St 32 3).
3.5.1 Herstellungszeitraum
Eine Dauerkultur ist fertiggestellt, sobald sie ihrer Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Die bestimmungsgemäße Nutzbarkeit einer Dauerkultur beginnt mit ihrer Ertragsreife. Diese tritt regelmäßig ein z. B.
bei Weinbau,
bei den nicht in Dichtpflanzung angelegten Obstgehölzen,
bei Ziergehölzen und
im dritten Wj. nach dem Wj. der Anpflanzung (siehe BMF-Schreiben vom 17.09.1990, BStBl 1990 I S. 420, entspricht ESt-Kartei: Karte 4 zu § 13 EStG).
3.5.2 Art des Wirtschaftsguts und Ansparabschreibungen
Dauerkulturen sind bewegliche Wirtschaftsgüter, für die bei beabsichtigter Herstellung Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 EStG gebildet werden können. Weil der begünstigte Investitionszeitraum nach § 7g Abs. 3 EStG nur zwei Wj. beträgt, können Ansparabschreibungen für die Herstellung der o. a. Dauerkulturen nicht im Wj. der Anpflanzung gebildet werden.
3.5.3 Umfang des Wirtschaftsguts
Nach dem vorerwähnten BMF-Schreiben vom 17.9.1990, a. a. O., ist zwar die gesamte Dauerkultur ein einheitliches bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Dies bedeutet jedoch nicht, das der gesamte Pflanzenbestand eines Betriebs stets als ein Wirtschaftsgut zu behandeln ist. Durch die innerhalb eines luf Betriebs angebauten unterschiedlichen Pflanzenarten, z. B. bei einem Obstbaubetrieb: Äpfel, Birnen, Kirschen, die räumlich getrennte Lage der einzelnen Kultur sowie das Alter der jeweiligen Pflanzenanlage ergeben sich innerhalb eines nachhaltig geführten Betriebs regelmäßig eine Mehrzahl von Wirtschaftsgütern, die einer selbständigen Bewertung und Abschreibung unterliegen (siehe MdF-Erlass vom 22.10.1985 - S 2163 A - 442 - entspricht ESt-Kartei: Karte 19 zu § 13 EStG). Darüber hinaus werden solche Kulturen üblicherweise parzellenweise hergestellt und sind insoweit veräußerbar.
Diese Grundsätze gelten entsprechend bei der Herstellung von Rebanlagen. Insoweit sind auch die einzelnen Rebsorten als unterschiedliche Pflanzenart anzusehen.
3.5.4 Vereinfachungsregelung bei Neuanpflanzung
Sämtliche Aufwendungen für eine Pflanzenneuanlage von einigem Gewicht sind als Herstellungskosten für ein neues Wirtschaftsgut zu aktivieren. Aus Vereinfachungsgründen kann nach dem o. a. MdF-Erlass vom 22.10.1985 , a. a. O., jedoch auf die Prüfung der Frage nach aktivierungspflichtigen Aufwendungen verzichtet werden, wenn die Aufwendungen für die Neuanpflanzung von Obstbäumen im Wj. für den gesamten Betrieb nicht mehr als 1.600 € betragen.
Zur Bewertung bodenschatzhaltiger Grundstücke siehe die Vfg. vom 23.7.2002 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 17. Wird luf Grund und Boden mit den darin lagernden Bodenschätzen veräußert, entfällt der Kaufpreis insgesamt auf den Grund und Boden, sofern im Veräußerungszeitpunkt das Wirtschaftsgut Bodenschatz noch nicht entstanden ist.
Etwas anderes kann in Frage kommen, soweit z. B. im Grundstückskaufvertrag für bodenschatzhaltige Bodenschichten ein erhöhter Kaufpreis vereinbart und gezahlt wird, das Wirtschaftsgut „Bodenschatz” jedoch nicht im Zeitpunkt des Kaufes aber zu einem späteren Zeitpunkt entsteht. In einem solchen Fall erfolgt beim Erwerber nachträglich eine Abspaltung von seinen (ursprünglichen) Anschaffungskosten des Grundstückes. Entsprechendes kann ausnahmsweise auch bei der Einlage eines Grundstücks in Betracht kommen.
Zur Bewertung von landwirtschaftlichen Brennrechten siehe die Vfg. vom 8.7.2004 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 4 ff. Eine Teilwertabschreibung bei diesen Brennrechten kommt hiernach auch nach dem 1.1.2004 und den Neuregelungen zum Branntweinmonopol im Regelfall nicht in Betracht. Bei Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung sind alle Brennrechte als ein einheitliches Wirtschaftsgut zu behandeln.
Zu den Auswirkungen von Nutzungsrechten auf den Wert von Grundstücken des luf Betriebes und deren Bewertung siehe die Vfg. vom 8.7.2004 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 11 ff. Bei der Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken durch (Bau-)Sachverständige, Gutachterausschüsse oder/und landwirtschaftliche Sachverständige sind bei Beachtung der Grundsätze der Wertermittlungsverordnung Nutzungsrechte, wie z. B. Nießbrauchs- oder Wohnrecht, regelmäßig wertmindernd zu berücksichtigen (vgl. § 3 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 WertV 1998 sowie Nr. 5.3 WertR 1991/1996), wenn mit diesen Rechten keine unter kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogene und fremdübliche Gegenleistung, z. B. in der Form eines angemessenen Nutzungsentgelts, verbunden ist und gezahlt wird.
Im Regelfall sind derartige Nutzungsrechte aber nicht betrieblich, sondern privat veranlasst und dürfen deshalb bei der Wertfindung, z. B. bei der Ermittlung des Entnahme- oder Einlagewerts, nicht wertmindernd berücksichtigt werden. Wurde beispielsweise in derartigen Fällen der Wert eines Grundstücks durch den Sachverständigen oder Gutachterausschuss wegen eines privat veranlassten Nutzungsrechts gemindert, ist der insoweit gutachterlich ermittelte Wertabschlag zur Ermittlung des Entnahme-/Einlagewertes nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 oder Nr. 5 EStG in vollem Umfang den vom Gutachachter ermittelten geminderten Grundstückswert hinzuzurechnen.
Die vorstehenden Ausführungen zur Tz. 3.8 gelten bei unüblich niedrigen Pacht- oder Mietzinsen, die zwischen nahen Angehörigen für luf Grundstücke vereinbart wurden, entsprechend (siehe die vorerwähnte Vfg. vom 8.7.2004 , Tz. 12 ff.). In derartigen Fällen ist grundsätzlich vom Vorliegen einer auch privat motivierten Vereinbarung der Pacht- und Mietzinsen auszugehen. Eine solche Minderung – in Ausnahmefällen auch überhöhte Beträge – darf sich bei der Bewertung von Betriebsvermögen, bei der Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG – und im Ausnahmefall bei der Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG – nicht wertmindernd – nicht werterhöhend – auswirken.
Darüber hinaus gehören Pachtverträge über luf genutzte Grundstücke mit der üblichen Pachtdauer von bis zu 10 Jahren (im Weinbau bis zu 20 Jahren) nach dem BFH-Urteil vom 12.12.1991, BStBl 1992 II S. 462 – unabhängig davon, ob marktübliche Konditionen vereinbart wurden – in der Regel nicht zu den wertbestimmenden Umständen bei der Verkehrswertermittlung.
3.10.1 Bewertung des Milchlieferrechts
Zur Bewertung des Milchlieferrechts siehe die Vfg. vom 10.8.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 4 ff. Hiernach ist bei der Bewertung des Milchlieferrechts wegen dessen Überführung in das Privatvermögen des LuF keine Kürzung von 33 v. H. – entsprechend § 12 Abs. 2 oder 3 Zusatzabgabenverordnung – vorzunehmen. Der Ermittlung des Entnahmewertes ist vielmehr im Allgemeinen das gesamte Lieferrecht mit dem vollen Gleichgewichtspreis zugrunde zu legen.
Auch bei der Bewertung mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 EStG ist grundsätzlich das gesamte Milchlieferrecht – unabhängig davon, ob es ganz oder teilweise unentgeltlich zugeteilt und entgeltlich erworbenen wurde – als ein einheitliches Wirtschaftsgut zugrunde zu legen.
Soweit der Buchwert von Milchlieferrechten aus der Abspaltung vom Buchwert des Grund und Bodens resultiert, kommen AfA nicht in Betracht (siehe das BMF-Schreiben vom 14.01.2003, BStBl 2003 I S. 14, Rdnr. 28 und 29; entspricht ESt-Kartei: Karte 8 zu § 13 EStG). Dies gilt auch, wenn bei der Überführung eines solchen Milchlieferrechts in ein anderes Betriebsvermögen oder in das Privatvermögen der Teilwert anzusetzen ist (siehe Vfg. vom 10.8.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 4.1.2 ff).
Bei entgeltlich erworbenen Lieferrechten sind hingegen AfA zulässig. Werden Milchlieferrechte zu verschiedenen Zeitpunkten entgeltlich erworbenen, ist jede Anschaffung für die AfA getrennt zu betrachten (siehe Rdvfg. vom 14.04.1998 – S 2230 A – St 31 2 – Tz. 4. 2.2).
Soweit der für die Milchlieferrechte ermittelte Buchwert von dem nach § 55 Abs. 1 EStG ermittelten Buchwert des Grund und Bodens abgespalten wurde; kommt bei der Veräußerung, der Entnahme des Lieferrechts oder dem entschädigungslosen Einzug oder der Freisetzung der Milchquoten die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG zum Tragen.
Zwar handelt es sich bei dem Milchlieferrecht – ebenso wie beim Zuckerrübenlieferrecht – um ein einheitliches Wirtschaftsgut. Dennoch ist die Verlustausschlussklausel auch beim abgespaltenen Lieferrecht flurstücksbezogen zu beurteilen (siehe die o. a. Vfg. vom 10.8.2005 . Tz. 4.1.7 ff.).
Hat der Pächter eines Milchlieferrechts entschädigungslos auf sein Milchlieferrecht zu Gunsten des Verpächters verzichtet, liegt hierin grundsätzlich keine der Privatsphäre zuzurechnende Schenkung, sondern ein betrieblicher Vorgang. Der Verpächter hat deshalb keine Anschaffungskosten für sein Lieferrecht. Eine evtl. vor dem Verzicht beim Verpächter durchgeführte Buchwertabspaltung vom Grund und Boden ist in diesen Fällen nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO rückgängig zu machen.
3.10.2 Aktenführung bei Milchlieferrechten
Das Prüfungsamt des Bundes hat in mehreren Bundesländern die einkommensteuerliche Behandlung der Milchlieferrechte durch die Finanzämter geprüft. Hierbei wurden vor allem Mängel bei der Aktenführung festgestellt.
Zur Sicherstellung der Besteuerung und einer einheitlichen Aktenführung bitte ich auch alle mit der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von Milchlieferrechten in Zusammenhang stehenden Unterlagen in einer gesonderten, nicht zu vernichtenden Akte „Grund und Boden” abzulegen. Dies umfasst insbesondere
Veräußerungs-, Erwerbs- und Pachtverträge über Grund und Boden sowie Milchlieferrechte,
Angaben und Ermittlungen zum Umfang des Milchlieferrechts und der von der Abspaltung betroffenen Grundstücksflächen zum 2.4.1984 ,
Berechnung der Abspaltungsbeträge und
das nach Tz 46 des BMF-Schreibens vom 14.1.2003, BStBl 2003 I S. 78, einzureichende Grundstücksverzeichnis.
Darüber hinaus bittet die OFD in dieser Akte zu vermerken, ob die Buchwertabspaltung im Einzelfall vollständig überprüft und durchgeführt wurde und in welchem Jahr dies geschehen ist, so dass dauerhaft und jederzeit der zuständige Bearbeiter die Durchführung der Buchwertabspaltung erkennen kann. Ein derartiger Vermerk kann beispielsweise auf der Innenseite der o. a. nicht zu vernichtenden Akte angebracht werden.
Allgemein gültige und für die Praxis auf breiter Ebene verwertbare Pauschbeträge können im Hinblick auf die Spezialisierung der Betriebe auf bestimmte Produktionszweige nicht festgelegt werden.
Ein Nutzungswert der Wohnung ist ab dem Veranlagungszeitraum 1999 grundsätzlich nicht mehr anzusetzen. Eine Ausnahme gilt bei Betriebsleiter- oder Altenteilerwohnungen, die beim LuF oder seinem unentgeltlichen Rechtsvorgänger der Nutzungswertbesteuerung unterlagen und die sich in einem Gebäude befinden, das nach landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist (§ 13a Abs. 4 EStG). Nicht ausreichend ist regelmäßig, dass nur Gebäudeteile ein Baudenkmal darstellen.
Soweit für derartige Wohnungen in einem Baudenkmal eine Nutzungswertbesteuerung für Wohnungen des Betriebsinhabers und der Altenteiler durchzuführen ist, sind folgende Grundsätze zu beachten:
Kann für die Wohnung eine Marktmiete nicht ermittelt werden – was üblicherweise der Fall sein wird –, ist grundsätzlich als Nutzungswert der Wohnung die nach der II. Berechnungsverordnung ermittelte Kostenmiete anzusetzen, weil regelmäßig Vergleichsobjekte, die eine Herleitung der Marktmiete ermöglichen, nicht zur Verfügung stehen ( BFH-Urteile vom 30.1.1974, BStBl 1974 II S. 608, und vom 31.3.1998 , BStBl 1998 II S. 386).
Kann ausnahmsweise für die Wohnung eine Marktmiete nach Lage, Art. Ausstattung und Größe vergleichbarer Wohnungen ermittelt werden, so ist diese Marktmiete der Besteuerung zugrunde zu legen. Eine Kürzung wegen besonderer Umstände, die den Wert beeinflussen, ist in diesem Fall nicht vorzunehmen, weil die für diese Kürzung bedeutsamen Umstände (insbesondere das Umfeld der Wohnung) auch für die Vergleichsobjekte entsprechend vorliegen.
4.1.1 Allgemeines zu den unbaren Altenteilsleistungen
Unbare Altenteilsleistungen sind (auch bei LuF mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG) mit ihrem tatsächlichen Wert, der im Einzelnen nachzuweisen ist, abzugsfähig. Wird ein Einzelnachweis nicht geführt, so ist der Wert unbarer Altenteilsleistungen nach § 1 Abs. 1 der SachBezVO in der für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung zu schätzen (H 10.3 (Altenteilsleistung) EStH 2005). Für den Altenteiler-Ehegatten sind nur 80 v.H. dieses Werts zu berücksichtigen (§ 1 Abs. 4 SachBezVO).
4.1.2 Wert und Ansatz der unbaren Altenteilsleistungen
Nachfolgend werden die Nichtbeanstandungsgrenzen aufgeführt, die nach § 1 Abs. 1 SachBezVO in der für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung ermittelt werden:
(BStBl 2002 I S. 1355)
(BStBl 2003 I S. 563)
(BStBl 2004 I S. 1.013
Altenteiler-
Die Werte für den übrigen Sachaufwand (Heizung, Strom und andere Nebenkosten) werden ausgehend von den für 1994 gültigen Werten unter Berücksichtigung von Teuerungszuschlägen (für 1995 = 2,9 v. H.; 1996 = 2,1 v. H.; 1997 = 1,5 v. H.; 1998 – 2000 = je 1,4 v. H.; 2002 = 1,7 v. H.; 2003 = 1,7 v. H.; 2004 = 1 v. H.; 2005 = 1,1 v. H.) geschätzt, da entsprechende Festsetzungen in der SachBezVO fehlen (§§ 3, 4 Abs. 2 SachBezVO 1995).
Die Nichtbeanstandungsgrenzen sind nicht anwendbar, wenn aufgrund der Gewinnermittlungsunterlagen des Betriebs offensichtlich ist, dass die auf die Altenteiler entfallenden Kosten niedriger sind.
Die nachweislich gezahlten Barleistungen können neben den vorerwähnten Beträgen berücksichtigt werden.
Bei den Altenteilsberechtigten sind die Altenteilsleistungen korrespondierend als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG anzusetzen.
4.3.1 Altenteilsleistungen nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung
Wird eine Wohnung aufgrund eines Altenteilsvertrags überlassen, ist seit der Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung nach Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 (§ 52 Abs. 15 EStG 1998) der Nutzungswert der Wohnung weder beim Altenteilsverpflichteten als dauernde Last i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG noch beim Altenteiler als wiederkehrende Bezüge i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG zu erfassen.
In diesem Fall, sind die mit der Wohnungsüberlassung verbundenen Aufwendungen, die dem Altenteiler als wiederkehrende Leistungen zufließen, dagegen als dauernde Lasten abzugsfähig und beim Altenteiler als wiederkehrende Bezüge zu berücksichtigen ( BFH-Urteil vom 26.7.1995, BStBl 1995 II S. 836). Ein Abzug des Mietwertes scheidet in diesen Fällen aus. Als dauernde Last zu erfassen sind demnach nur noch die dem Altenteiler als wiederkehrende Sachleistungen zufließenden und mit der Wohnungsüberlassung verbundenen Aufwendungen, insbesondere Aufwendungen für Strom, Heizung, Wasser, Schönheitsreparaturen sowie ggf. Instandhaltungsaufwendungen ( BFH-Urteil vom 8.12.1982, BStBl 1983 II S. 710); nicht anzusetzen sind hingegen AfA, Zinsen, Grundsteuer und Hausversicherungen, die der Verpflichtete als Grundstückseigentümer schuldet ( BFH-Urteil vom 25.3.1992 . BStBl 1992 II S. 1012).
4.3.2 Altenteilsleistungen im Zusammenhang mit der Nutzungswertbesteuerung
Nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 EStG kann die Nutzungswertbesteuerung unter bestimmten Voraussetzungen nur bei einer Wohnung in einem Baudenkmal fortgeführt werden. In einem solchen Fall kann auch der Nutzungswert der Wohnung als Sonderausgaben berücksichtigt werden, soweit der Übernehmer ihn nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG versteuert (siehe Tz. 2. 12).
4.3.3 Instandhaltungsaufwendungen für die Altenteilerwohung
Auch die Verpflichtung des Übernehmers, die Wohnung instand zu halten, kann bei diesem grundsätzlich eine dauernde Last i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr 1a EStG begründen.
Nach dem BFH-Urteil vom 28.2.2002, BStBl 2002 II S. 644, darf im Rahmen eines landwirtschaftlichen Wirtschaftsüberlassungsvertrages der Nutzungsberechtigte Modernisierungsaufwendungen für die vom Hofeigentümer beibehaltene Wohnung als dauernde Last abziehen, sofern er sich dazu im Überlassungsvertrag verpflichtet hat. Voraussetzung ist neben der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung im Vermögensübergabevertrag, dass die geschuldeten Leistungen den Charakter von Versorgungsleistungen haben. Dies ist nach dem BFH-Urteil vom 25.8.1999, BStBl 2000 II S. 21, nur gegeben, wenn die Aufwendungen der Erhaltung des im Zeitpunkt der Übergabe vertragsgemäßen Zustandes der Wohnung dienen. Unschädlich ist, wenn einer zur Erhaltung erforderliche Maßnahme gleichzeitig eine zeitgemäße Modernisierung bewirkt.
Entsprechendes gilt für Aufwendungen, mit denen der Übernehmer seiner bürgerlichrechtlich wirksamen Verpflichtung zur Instandhaltung nachkommt ( BMF-Schreiben vom 16.9.2004, Rndr. 45 Satz 3, und BFH-Urteil vom 31.3.2004, BFH/NV 2004 S. 1248).
Außergewöhnliche Instandhaltungsaufwendungen, die über die Erhaltung des im Zeitpunkt der Übergabe vertragsgemäßen Zustandes hinausgehen, sind keine Leistungen zur Versorgung des Vermögensübergebers und dürfen daher nicht als dauernde Last abgezogen werden. Diese Leistungen werden im überwiegenden Interesse des Vermögensübernehmers an der Werterhaltung und Werterhöhung des Eigentums erbracht.
4.3.4 Vorbehalten eines Wohnrechts nur an einzelnen Räumen
Hat sich der Übergeber eines luf Betriebes anlässlich der Betriebsübertragung ein Wohnrecht an einzelnen Räumen der Betriebsleiterwohnung vorgehalten, gelten die vorstehenden Grundsätze entsprechend. Die betroffenen Räume sind dann lediglich unselbständiger Teil der Betriebsleiterwohnung.
Ein Abzug als dauernde Last kommt nicht in Betracht, wenn sich der Vermögensübergeber die Nutzungsbefugnis am gesamten übertragenen Vermögen vorbehalten hat ( BFH-Urteil vom 25.03.1992, BStBl 1992 II S. 1012).
Auf die grundlegenden und weiterhin gültigen Anweisungen zur Kaufpreisaufteilung bei Veräußerung von Waldflächen und auf die Vorgehensweise sowohl für die Besteuerung beim Veräußerer als auch beim Erwerber in der Vfg. vom 23.6.1999 – S 2230 A – St 31 2 – Tz. 5 ff. weise ich besonders hin. Im Regelfall ist bei der Veräußerung von Waldflächen eines LuF in einem Forstwirtschaftsjahr von ca. 1 ha oder für mindestens 5.000 € der forstwirtschaftliche Sachverständige (FSV) der OFD unter Beifügung der Kaufverträge und – soweit vorhanden – der Steuerakten des Veräußerers wegen der Kaufpreisaufteilung auf die verschiedenen erworbenen/veräußerten Wirtschaftsgüter einzuschalten.
Wird der Veräußerer von Waldflächen nicht geführt, ist in allen Veräußerungsfällen anhand des Gesamtbestandes an luf und sonstigen Grundstücken (Abfrage der Liste 50 aus dem automatisierten Liegenschaftsbuch (ALB)), die sich in seinem Eigentum und dem seines Ehegatten befinden, zunächst zu überprüfen, ob ein luf Betrieb vorliegt. Verfügt der Veräußerer über mehr als 1 ha Forstflächen kann bei einem nicht geführten Steuerpflichtigen regelmäßig zunächst vom Vorliegen (zumindest) eines aktiven Forstbetriebes ausgegangen werden (siehe zur Mindestgröße eines Forstbetriebes die o. a. Vfg. vom 23.6.1999 , Tz. 13.1.3). In einem derartigen Fall ist die Grundstücksveräußerung dem Betriebsvermögen des forstwirtschaftlichen Betriebes zuzurechnen.
Die Einschaltung des Sachverständigen gilt grundsätzlich auch, wenn der Veräußerungserlös (einschl. des aufstehenden Holzes) für die Waldparzelle den nach § 55 EStG ermittelten Ausgangsbetrag (= Buchwert) des Grund und Bodens nicht übersteigt. Dieser Buchwert beträgt nach § 55 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Ziff. 2 EStG für forstwirtschaftlich genutzte Flächen 0,51 €/qm. Der bei der Veräußerung solcher Flächen auf den nackten Grund und Boden entfallende Kaufpreisanteil beträgt in Rheinland-Pfalz im Allgemeinen nicht mehr als 0,20 €/qm und übersteigt nur ausnahmsweise 0,50 €/qm. Deshalb ergibt sich bei derartigen Fällen regelmäßig für den unbestockten Grund und Boden ein – nach § 55 Abs. 6 EStG nicht abzugsfähiger – Veräußerungsverlust. Demgegenüber entsteht üblicherweise bei solchen Veräußerungen hinsichtlich des aufstehenden Holzes ein – steuerpflichtiger – Gewinn.
Die Voraussetzungen und das Verfahren bei der Geltendmachung der Tarifvergünstigung nach § 34b EStG bei Kalamitätsnutzungen und außerordentlichen Holznutzungen bei LuF wurde in der o. a. Vfg. vom 23.6.1999 , Tz. 5.3 ff. mitgeteilt. Diese Grundsätze sind weiterhin maßgebend und zu beachten. Folgendes ist u. a. von Bedeutung:
Die Anwendung der ermäßigten Steuersätze bei Holznutzungen infolge höherer Gewalt (= Kalamitätsnutzungen) (§ 34b Abs. 3 EStG) setzt die unverzügliche – vorläufige – Mitteilung (= Voranmeldung) des Schadensfalls beim zuständigen Finanzamt voraus (§ 34b Abs. 4 Nr. 3 EStG). Nach Eintritt bzw. Feststellung eines Kalamitätsschadens hat der LuF dem zuständigen Finanzamt unverzüglich eine Voranmeldung einzureichen, aus der sich insbesondere Ort, Fläche, Ursache und Art des Schadens, Zeitpunkt des Schadeneintritts sowie die voraussichtlich anfallenden Holzmassen getrennt nach Holzart und Alter ergeben. Die Meldung sollte mit Vordruck „F/ESt 1 Kalamitätsmeldung” für Holznutzungen infolge höherer Gewalt (vgl. R 34b. 1 EStR 2005) und mit Vordruck „F/ESt 2 Rotfäulemeldung” für Holznutzungen infolge Rotfäule erfolgen.
Deren Abgabe darf nicht deshalb verzögert werden, weil Höhe und Umfang des Schadens noch nicht feststehen (R 34b.2 Abs. 6 EStR 2005). Die Voranmeldung ist vor Beginn der Aufarbeitung, jedoch spätestens bis zum Ablauf von drei Monaten nach Eintritt bzw. Feststellung des Schadens beim zuständigen Finanzamt einzureichen. Eine nach dieser Frist eingehende Voranmeldung kann nur dann noch als rechtzeitig abgegeben angesehen werden, wenn die Verzögerung auf vom Land- und Forstwirt nicht zu vertretende Gründe zurückzuführen ist.
Liegt hiernach eine verspätet abgegebene Voranmeldung vor, ist insoweit die Steuerermäßigung i. S. v. § 34b Abs. 3 EStG ohne weiteres im Rahmen der entsprechenden Einkommensteuerveranlagung abzulehnen und der Steuerpflichtige in der Anlage zum Einkommensteuerbescheid hierauf hinzuweisen.
Der LuF hat die Betriebseinnahmen und -ausgaben seines luf Betriebes mit dem Vordruck F/ESt – 4 zur Ermittlung der steuerbegünstigten Einkünfte aus Holznutzungen mitzuteilen. Wird der Vordruck „F/ESt – 4” dem Finanzamt vorgelegt, sind die dort gemachten Angaben – bis auf die Tz. 1 – 2.3 (anerkannter Nutzungssatz und Gesamteinschlag aus allen Holznutzungsarten) und dem in Tz. 3.1 – 3.5 anzugebenden Umfang der Holznutzungen – anhand der Einkommensteuer- bzw. Feststellungserklärung und der eingereichten Gewinnermittlung vom Finanzamt in vollem Umfang – ggf. durch Rückfragen beim LuF – zu überprüfen (siehe hierzu die o. a. Rdvfg vom 23.06.1999 , Tz. 5.3.5 und das dieser Rdvfg. als Anlage 4 beigefügte Merkblatt zur Erhebung der Wirtschaftsergebnisse Tz. 5.3.5) und soweit erforderlich zu korrigieren.
Ist die vom LuF vorgenommene Zuordnung seiner Betriebseinnahmen und – ausgaben im Vordruck „F/ESt – 4” entsprechend den Grundsätzen in diesem Merkblatt für das Finanzamt nach Aktenlage nicht nachvollziehbar, hat er hierzu nach Aufforderung geeignete Unterlagen vorzulegen.
Vom FSV werden im Anschluss daran die steuerbegünstigten Einkünfte aus Kalamitätsnutzungen nach § 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG ermittelt und die Berechnungsgrundlagen dem Finanzamt in 2-facher Ausfertigung mitgeteilt. Eine Ausfertigung ist zur Bekanntgabe an den LuF bestimmt und kann – soweit möglich – dem entsprechenden Einkommensteuerbescheid als Anlage beigefügt werden.
Steuerbegünstigte Einkünfte aus Kalamitätsnutzungen sind im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung oder im Feststellungsbescheid hiernach höchstens in dem vom FSV festgestellten Umfang zu berücksichtigen.
Bei den Fahrten zwischen der Wohnung des LuF und dem Forst(betrieb) handelt es sich – unabhängig von der Entfernung – im Allgemeinen um Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, wenn der LuF nicht auf der Hofstelle mit Wirtschaftsgebäude wohnt. Diese Aufwendungen dürfen den Gewinn nicht in vollem Umfang mindern (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG; siehe im Einzelnen die o. a. Vfg. vom 23.6.1999 , Tz. 5.5).
Die OFD bittet grundsätzlich bei allen LuF, die Erfüllung der Verpflichtung zur Abgabe einer durch ihn vollständig ausgefüllten Anlage L und eines Anlageverzeichnisses gegenüber dem Finanzamt ggf. mit Hilfe von Zwangsmaßnahmen konsequent sicher zu stellen (siehe im Einzelnen die Vfg. vom 23.7.2002 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 7 ff.). Das Zwangsgeld kann für jede bestehende Verpflichtung gesondert angedroht oder festgesetzt werden und sollte im Regelfall einen Betrag von 250 € nicht unterschreiten.
Die Anlage L enthält eine Vielzahl von Angaben, die für die Besteuerung des laufenden Wj. und ggf. des kommenden Wj. von Bedeutung sind, z. B.
zur Zuordnung des Gewinns aus dem luf Betrieb zum jeweiligen Veranlagungszeitraum,
zur Überprüfung der zutreffenden Gewinnermittlungsart,
Umfang des Tierbestandes zur Abgrenzung der luf von der gewerblichen Tierzucht oder Tierhaltung und zur Ermittlung der zutreffenden Gewinnermittlungsart,
zu den Grundstücksentnahmen und -veräußerungen,
zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG,
für die Umsatzbesteuerung.
und aus anderen Unterlagen auch bei einem buchführenden LuF nicht oder nicht ohne weiteres entnommen werden können (siehe die Ausführungen in der o. a. Vfg. vom 23.6.1999 , Tz. 7.1). Zur Gewährleistung einer zutreffenden Besteuerung sind die geforderten Angaben grundsätzlich unverzichtbar. Es ist daher darauf hinzuwirken, dass alle LuF – auch buchführungspflichtige – die Anlage L vollständig ausfüllen.
Diese Grundsätze gelten in vollem Umfang auch in Bezug auf das Anlageverzeichnis (zur Überprüfung des Anlageverzeichnisses siehe die o. a. Vfg. vom 23.7.2002 , Tz. 7.5.3).
Wird die Anlage L nicht vollständig ausgefüllt und sind die fehlenden Angaben für die Besteuerung wesentlich und ergeben sich diese Angaben auch nicht aus den übrigen eingereichten Unterlagen, ist eine Fotokopie der unvollständigen Anlage L zum Zwecke der Vervollständigung dem LuF zuzusenden.
6.2.1 Grundstücksveräußerungen
Auf die zutreffende und zeitnahe Erfassung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken weise ich nochmals besonders hin. Insbesondere bittet die OFD das vorliegende Kontrollmaterial, wie z. B. Veräußerungsmitteilungen der Grunderwerbsteuerstellen, zeitnah auszuwerten.
Vor allem bei der Veräußerung von luf Grundstücken und unbebauten Grundstücken durch nicht oder nicht mit luf Einkünften geführte Steuerpflichtige ist intensiv zu prüfen, ob die veräußerten Grundstücke zu einem (ruhenden bzw. verpachteten) luf Betrieb gehören. Dies wird in der überwiegenden Zahl solcher Grundstücksveräußerungen der Fall sein, insbesondere wenn luf Flächen von mindestens 30 Ar veräußert werden oder der LuF neben den veräußerten Flächen noch weitere luf Flächen von mindestens 30 Ar in seinem Eigentum hat.
Der Gesamtbestand an luf und sonstigen (unbebauten oder bebauten) Grundstücken des LuF und seines Ehegatten kann bei dieser Prüfung durch Abfrage der Liste 50 aus dem automatisierten Liegenschaftsbuch (ALB) festgestellt werden.
In derartigen Fällen ist üblicherweise der für die Besteuerung von LuF zuständige Veranlagungsbezirk einzuschalten, damit dort die zutreffende Zuordnung der veräußerten Grundstücke (zum Betriebsvermögen eines luf Betriebes oder zum Privatvermögen) getroffen wird.
6.2.2 Einheitswertmitteilungen
Sofern Einheitswertmitteilung über luf Vermögen erstellt werden, sind diese ebenfalls zeitnah auszuwerten. Veränderungen im Grundstücksbestand sind immer intensiv auch darauf hin zu überprüfen, ob sie zur Aufdeckung von stillen Reserven geführt haben. Darüber hinaus ist bei den LuF, die mit Einkünften aus LuF geführt werden, die Auswirkung auf die Gewinnermittlungsart zu prüfen.
Bei den nicht oder nicht mit luf Einkünften geführten Steuerpflichtigen ist die Auswertung zunächst darauf vorzunehmen, ob er abweichend von den bisherigen Angaben Einkünfte aus LuF erzielt und – ggf. trotz einer Steuerschuld von 0 € – dennoch zu veranlagen oder zumindest auf dem Sonderbezirk für LuF zu führen ist.
6.2.3 Entnahme/Ausbuchung von betrieblichen Grundstücken
Auch sämtliche nicht durch Grundstücksveräußerung verursachte Entnahmen/Ausbuchungen von Grundstücken des LuF sind intensiv zu prüfen und zwar selbst dann, wenn die Entnahme/Ausbuchung zum Buchwert vorgenommen wurde (siehe im Einzelnen die o. a. Vfg. vom 23.6.1999 , Tz. 7.2). Dabei ist vor allem zu beurteilen, ob es sich um eine zulässige und wirksame Entnahme handelt, zu welchem Zeitpunkt die Entnahme erfolgte (siehe hierzu die ausführlichen Anweisungen in der Vfg. vom 8.7.2004 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 8 ff.) und ob der Entnahmewert zutreffend ist.
Erfolgte die Ausbuchung zum Buchwert kann der LuF ggf. damit in Bezug auf das ausgebuchte Grundstück lediglich die Absicht einer Bilanzberichtigung dokumentiert haben, die keine wirksame Entnahme darstellt, weil einer derartigen Ausbuchung der Wille zur Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven fehlt.
Zur Wertfindung ist nach der vorstehenden Beurteilung durch die Veranlagungsstelle grundsätzlich in allen Fällen der zuständige amtliche landwirtschaftliche Sachverständige einzuschalten.
6.2.4 Betriebsaufgabe und -veräußerung
Bei der Betriebsaufgabe und bei der -veräußerung ist der zutreffende Umfang und der Wert der im Eigentum des LuF und ggf. seines Ehegatten stehenden und zum Betriebsvermögen des luf Betriebes gehörenden Grundstücke üblicherweise von ganz erheblicher Bedeutung. In derartigen Fällen ist ganz besonders zunächst auf die Ermittlung des Gesamtbestands an Grundstücken des LuF und ggf. seines Ehegatten zu achten und danach die zutreffende Zuordnung der gesamten Grundstücke zum luf Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen vorzunehmen.
Bei den im Rahmen einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung in das Privatvermögen überführten betrieblichen Grundstücken ist zur Beurteilung des Entnahmewertes grundsätzlich der zuständige amtliche landwirtschaftliche Sachverständige oder der Bausachverständige einzuschalten. Dies gilt unabhängig davon, ob in einem solchen Fall
die Bp eingeschaltet wird – was im Regelfall geboten ist (siehe Vfg. vom 23.6.1999 – S 2230 A – St 31 2 – Tz. 7.2) – oder nicht,
ein nennenswerter Entnahmegewinn erklärt wird und
der angegebene Entnahmewert mit dem jeweiligen Richtwert lt. der Kaufpreissammlung übereinstimmt.
Unterlagen und Belege mit Bedeutung für mehrere Veranlagungszeiträume sind als Dauerbelege grundsätzlich bei den nicht zu vernichtenden Akten abzuheften. Hierfür kommen eine Vielzahl von Dauerbelegen in Betracht. Die insoweit betroffenen Unterlagen können der im Intranet unter den Fortbildungsunterlagen zur LuF abgelegten Fortbildungsunterlage „Akte Grund und Boden Aktenführung O-Fälle” Abschnitt II. und teilweise der o. a. Vfg. 23.6.1999 , Tz. 7.4 entnommen werden.
Aufgrund der Vielzahl und Verschiedenartigkeit der in Betracht kommenden Dauerbelege, z. B. unterschiedliche Verträge, grundstücksbezogene Unterlagen, verschiedene Verzeichnisse und weitere für die zukünftige Besteuerung wichtige Belege, ist ggf. das Anlegen von unterschiedlichen nicht zu vernichtenden Aktenbänden zweckmäßig.
Die OFD bittet insbesondere bei Pacht-/Nutzungsverhältnissen – unabhängig von einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Vereinbarung und Durchführung – Kontrollmitteilungen nach dem Vordruck „ESt 34 d” zu fertigen. In Betracht kommen dafür regelmäßig die Fälle, in denen das einzelne Pacht-/Nutzungsverhältnis luf genutzte Flächen von mehr als 1 ha umfasst oder in denen es sich um Flächen mit Sondernutzungen handelt. Auf die vollständige Angabe der Anschrift des Verpächters/Pächters durch den LuF, z. B. in der Anlage L, ist aus diesem Grund hinzuwirken.
Eingehende Kontrollmitteilungen bitte ich stets zeitnah auszuwerten. Bei deren Auswertung kann es zweckmäßig sein, den Gesamtbestand an (luf) Grundstücken des Steuerpflichtigen und seines Ehegatten zu ermitteln. Neben der Zuordnung der verpachteten Flächen zum Betriebsvermögen eines luf Betriebes oder zum Privatvermögen stellt sich ggf. auch die Frage nach der zutreffenden Gewinnermittlungsart.
Darüber hinaus können Kontrollmitteilungen vor allem für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, der Lohnsteuer (z. B. wenn kein Signal A gesetzt ist aber Löhne als Betriebsausgaben geltend gemacht werden) und der Einheitsbewertung (z. B. Errichtung von Gewächshäusern, erhebliche Änderung von Tierbeständen oder wesentliche Änderung der Flächen für Sondernutzungen) gefertigt werden.
Vor allem bei der Frage, ob
bestimmte Grundstücke (weiterhin) zum luf Betriebsvermögen gehören oder in einem früheren Veranlagungszeitraum (ggf. zwangsweise oder aufgrund einer entsprechenden Erklärung) entnommen wurden oder
(weiterhin) eine Verpachtung des luf Betriebes im Ganzen vorliegt oder von einer (Zwangs-)Betriebsaufgabe in einem früheren Veranlagungszeitraum auszugehen ist bzw. eine Betriebsaufgabe vom LuF oder seinem Rechtsvorgänger erklärt wurde,
sehen die betroffenen LuF im Hinblick auf die Aktenführung beim Finanzamt und dessen Ermittlungspflichten die Beweislast für den entscheidungserheblichen Sachverhalt ggf. wegen einer Umkehr der Beweislast beim jeweils zuständigen Finanzamt.
Die Aussonderung von Akten nach Ablauf der Aufbewahrungszeit ist nach dem BFH-Urteil vom 25.7.2000, BStBl 2001 II S. 9, grundsätzlich kein Umstand, der unter dem Gesichtspunkt der größeren Beweisnähe zu einer Ausnahme von der Beweislastgrundregel führen kann (siehe im Einzelnen die Vfg. vom 23.7.2002 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 12). Es gelten deshalb auch in solchen Fällen die normalen Beweislastregeln.
Diese Grundsätze kommen auch zum Tragen, wenn der Steuerpflichtige die Überführung von betrieblichen Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen darlegt ( BFH-Urteil vom 20.3.1987, BStBl 1987 II S. 679).
Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Ehegattenmitunternehmerschaft bei einem luf Betrieb vorliegt, wird spätestens bis Ende Juli 2006 im Intranet unter den Fortbildungsunterlagen zur LuF zu § 13 EStG eine neu erstellte Fortbildungsunterlage „Ehegattenmitunternehmerschaft in der LuF” eingestellt werden. Sind hiernach die Voraussetzungen einer solchen Mitunternehmerschaft erfüllt, ist im Regelfall für den luf Betrieb der Eheleute eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO durchzuführen (siehe hierzu und zum ausnahmsweise vorliegenden Fall von geringer Bedeutung die umfassenden Ausführungen in der Vfg. vom 8.7.2004 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 7 ff.). Dies gilt unabhängig davon, wer von den Eheleuten nach außen als luf Unternehmer in Erscheinung tritt.
Ein Fall von geringer Bedeutung scheidet aus und ein Feststellungsverfahren ist durchzuführen, wenn ein Rechtsbehelfsverfahren gegen die Einkünfte aus LuF der Eheleute geführt wird, z. B. weil das Bestehen einer Mitunternehmerschaft strittig ist oder die Art oder/und die Höhe der Einkünfte aus dem Betrieb und dem Einspruch nicht ohne weiteres entsprochen werden kann.
YAAAB-92914
OFD Koblenz v. 03.07.2006 - S 2230 A - St 31 1 ablegen in?

References: § 34
 § 140
 § 238
 § 141
 § 141
 § 141
 § 141
 § 141
 § 141
 § 13
 § 13
 § 141
 § 13
 § 13
 § 141
 § 11
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 11
 § 4
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 4
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 4
 § 13
 § 4
 § 4
 § 4
 § 13
 § 13
 § 13
 § 162
 § 13
 § 4
 § 4
 § 4
 § 13
 § 13
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 13
 § 6
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 76
 § 7
 § 78
 § 13
 § 15
 § 76
 § 76
 § 7
 § 6
 § 4
 § 5
 § 6
 § 4
 § 6
 § 6
 § 7
 § 4
 § 162
 § 6
 § 5
 § 6
 § 13
 § 4
 § 6
 § 51
 § 173
 § 6
 § 6
 § 13
 § 4
 § 7
 § 6
 § 6
 § 6
 § 13
 § 13
 § 13
 § 13
 § 7
 § 7
 § 13
 § 3
 § 5
 § 6
 § 6
 § 6
 § 12
 § 6
 § 13
 § 55
 § 55
 § 175
 § 13
 § 1
 § 1
 § 22
 § 10
 § 22
 § 13
 § 13
 § 10
 § 55
 § 55
 § 55
 § 34
 § 34
 § 34
 § 13
 § 13
 § 180