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Timestamp: 2020-02-25 19:53:14+00:00

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Urteil X R 16/17 -
Urteil X R 16/17
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 01.03.2017 – 4 K 111/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin war seit dem Jahr 2000 als Hundeausbilderin gewerblich tätig und erklärte hieraus für die Jahre 2000 bis 2005 bei Umsätzen zwischen 10.710 EUR (2002) und rund 13.500 EUR (2003 und 2005) Einkünfte zwischen – 1.535 EUR (2002) und 4.788 EUR (2005). Umsatzsteuererklärungen gab die Klägerin zu keinem Zeitpunkt ab. Der Kläger war Arbeitnehmer und erzielte auch Einnahmen aus einer (typisch) stillen Beteiligung.
Mangels Abgabe von Einkommensteuererklärungen für die Vor-Streitjahre 2006 bis 2008 schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) Gewinne der Klägerin von 10.000 EUR (2006), 12.000 EUR (2007) und 14.000 EUR (2008).
Eine Nichtigkeit des Schätzungsbescheides liege aus den vom FG dargelegten Gründen erkennbar nicht vor. Die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung scheide im Übrigen aus den vom Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 12.05.2015 – VIII R 14/13 (BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806) zu § 32d Abs. 6 EStG genannten Gründen aus. Diese Grundsätze seien auch auf § 32d Abs. 4 EStG anzuwenden. Vergleichsmaßstab für die Anwendung der richtigen Korrekturalternative in § 173 Abs. 1 AO sei demnach die Frage, wie sich die neu festzusetzende Einkommensteuer im Verhältnis zur bisherigen, jeweils unter Einbeziehung der Kapitalertragsteuer, ändere. Die Besonderheiten, die mit der Einführung des gesonderten Tarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG verbunden seien, führten zu dieser Gesamtbetrachtung. Die sich deshalb ergebende Steuerminderung scheide aufgrund des groben Verschuldens der Kläger gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO aus.
a) Verfahrensgegenstand ist der Einkommensteuerschätzungsbescheid vom 28.10.2010. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und ergibt sich auch aus dem Antrag der Kläger im Klageverfahren. Soweit das FG auf Seite 5 seines Urteils das Datum vom „28. Oktober 2007“ im Zusammenhang mit der Schätzung verwendet, handelt es sich erkennbar um einen reinen Schreibfehler. Die Entscheidungsgründe, auch soweit sie die Nichtigkeit des Schätzungsbescheides betreffen, lassen keine Zweifel daran aufkommen, dass das FG die Nichtigkeit des von den Klägern bezeichneten Bescheides verneint.
Bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sind nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. etwa Senatsurteil vom 15.07.2014 – X R 42/12, BFH/NV 2015, 145, Rz 21, m.w.N., und BFH-Urteil vom 12.12.2017 – VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606, Rz 60). Ausnahmsweise kann eine fehlerhafte Schätzung die Nichtigkeit des auf ihr beruhenden Verwaltungsakts zur Folge haben, wenn sich das FA nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können ebenfalls einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO darstellen (BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 606, Rz 40, m.w.N.). Dabei gilt eine letztlich dreigestufte Abfolge (so schon Senatsbeschluss vom 06.08.2018 – X B 22/18, BFH/NV 2018, 1237, Rz 17 unter Hinweis auf Senatsurteil in BFH/NV 2015, 145):
(1) Während auch eine Schätzung, die sich am oberen Rand des einzelfallabhängigen Schätzungsrahmens orientiert, noch als rechtmäßig gilt, führt eine solche, die jenen Rahmen nach oben (oder unten) verlässt, (lediglich) zur Rechtswidrigkeit und Anfechtbarkeit. Eine Schätzung erscheint nämlich nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Insbesondere kann sich das FA –wie im Streitfall– bei der Verletzung der Erklärungspflicht durch den Steuerpflichtigen an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will.
(3) Gründet sich die insoweit fehlerhafte Schätzung –dritte Stufe– allerdings darauf, dass sich die Finanzbehörde entgegen dem Regelungsauftrag in § 162 Abs. 1 AO nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt, kann ein zur Nichtigkeit führender besonders schwerer Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO vorliegen (sog. subjektive Willkürmaßnahme). Denn Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler gemäß § 125 Abs. 1 AO darstellen (so schon Senatsurteil vom 15.05.2002 – X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415, Rz 19, m.w.N.). Die Schätzung darf insbesondere auch nicht dazu verwendet werden, „die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten“; „Strafschätzungen“ eher enteignungsgleichen Charakters sind zu vermeiden (BFH-Urteil vom 20.12.2000 – I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, Rz 21).
Selbiges gilt, wenn ein ebenfalls als fehlerhaft zu disqualifizierendes Schätzungsergebnis trotz vorhandener Sachverhaltsaufklärungsmöglichkeiten krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden, sog. objektive Willkürmaßnahme (vgl. Senatsentscheidungen in BFH/NV 2018, 1237, Rz 17; in BFH/NV 2015, 145, Rz 24, sowie vom 15.05.2002 – X R 34/99, juris, unter II.3. und 4.).
(1) Nach den erklärten Gewinnen und Umsätzen der Klägerin konnte das FA zunächst davon ausgehen, dass der Umsatz ihrer gewerblichen Tätigkeit moderat stieg. Die erklärten Umsätze erhöhten sich teilweise um etwa 1.500 EUR (2001 zu 2000 bzw. 2005 zu 2004) bzw. sogar um 3.000 EUR (2003 zu 2002). Die Einkünfte schwankten demgegenüber zwischen – 1.535 EUR (2002) und 4.788 EUR (2005), wobei angesichts der grundsätzlichen Umsatzsteigerungen ein Zusammenhang zwischen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht offensichtlich ist. So hatte sich vom Jahr 2004 auf 2005 der Gewinn bei einer Umsatzerhöhung um lediglich etwa 1.500 EUR mehr als verdoppelt.
(2) Angesichts dieser Zahlen erscheint es jedenfalls denkbar, dass sowohl die Umsätze als auch die Gewinne hohen Schwankungen unterworfen waren. Eine Verdoppelung der Gewinne in einzelnen Jahren war demnach ebenso möglich wie eine konstante moderate jährliche Erhöhung des Gewinns. Dies gilt insbesondere angesichts der Art der Tätigkeit, die nicht hauptberuflich ausgeübt wurde, so dass Veränderungen des Arbeitseinsatzes –und damit erhebliche Umsatz- und Gewinnschwankungen– deutlich häufiger zu erwarten sind als bei Tätigkeiten, die konstant die gesamte Arbeitskraft des Gewerbetreibenden in Anspruch nehmen.
Dies bestätigt auch die folgende Alternativüberlegung: Hätte das FA den zuletzt erklärten Gewinn für das Jahr 2005 in Höhe von rund 5.000 EUR um jährliche Beträge, ausgehend von den maximalen Umsatzsteigerungen der Vergangenheit, also um 3.000 EUR erhöht, wäre der so ermittelte Gewinn mit etwa 17.000 EUR folgerichtig gewesen. Da die Betriebsausgaben nicht bzw. nicht notwendigerweise in gleichem Maße steigen mussten, zeigt schon diese Alternativüberlegung, dass die Schätzungen in allen Jahren und folglich auch im Streitjahr im Schätzungsrahmen geblieben sind, zumal angesichts der Nichtabgabe der Steuererklärungen unter Hinnahme der Schätzungen über Jahre hinweg auch die (teilweise) Verheimlichung von Einnahmen nicht fernliegend erscheint, dieser Gesichtspunkt den Schätzungsrahmen nach oben erweitert und das FA sich –wie dargelegt– am oberen Rand des Schätzungsrahmens orientieren darf. Hierfür spricht auch die Tatsache, dass die Kläger die Schätzungsbescheide für die Vor-Streitjahre 2006 bis 2008 –mit Gewinnerhöhungen um jährlich jeweils 2.000 EUR– und den strittigen Bescheid bestandskräftig werden ließen.
aa) Tatsache i.S. dieser Vorschrift ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (vgl. nur BFH-Urteil in BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 15, m.w.N.). Eine solche Tatsache muss nachträglich bekannt geworden, nicht dagegen eine nachträglich entstandene Tatsache sein (Senatsurteil vom 09.03.2016 – X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815, Rz 17). Keine Tatsachen i.S. dieser Vorschrift sind Schlussfolgerungen aller Art, einschließlich juristischer Subsumtionen (vgl. nur BFH-Urteil vom 24.07.1984 – VIII R 304/81, BFHE 141, 485, BStBl II 1984, 785, Rz 20). Zu den Schlussfolgerungen gehört auch die Schätzung aufgrund von tatsächlichen Schätzungsgrundlagen (Senatsurteil vom 03.06.1987 – X R 61/81, BFH/NV 1988, 342, Rz 11). Deshalb können nur Veränderungen hinsichtlich der Schätzungsgrundlagen im Rahmen des § 173 Abs. 1 AO relevant sein (BFH-Urteil vom 05.08.2004 – VI R 90/02, BFH/NV 2005, 501, Rz 13, m.w.N.). Sind Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart geschätzt worden, ist als nachträglich bekannt gewordene Tatsache die tatsächliche Höhe dieser Einkünfte anzusehen (BFH-Urteil vom 24.04.1991 – XI R 28/89, BFHE 164, 192, BStBl II 1991, 606, Rz 6).
bb) Sind Tatsachen bzw. die ihnen zugrunde liegenden Sachverhalte nur auf Antrag zu berücksichtigen oder ist bei ihnen ein Wahlrecht auszuüben, so ist zu beachten, dass Antrags- oder Wahlrechte grundsätzlich bis zum Eintritt der Bestandskraft des entsprechenden Steuerbescheides (erstmals) ausgeübt werden können. Ist ein solches Antrags- oder Wahlrecht nicht fristgebunden, meint dies, dass es bis zum Eintritt der formellen und materiellen Bestandskraft ausgeübt und ggf. widerrufen werden kann (so im Fall der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG: BFH-Urteil in BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 10, m.w.N.). Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass ein Antrags- bzw. Wahlrecht fristgebunden ist. In diesem Fall ist eine Ausübung nur bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft möglich. Die Steuerfestsetzung muss dann grundsätzlich noch mit einem ordentlichen außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelf angefochten werden können (Senatsurteil vom 27.10.2015 – X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rz 17, m.w.N.).
cc) Der BFH hat bereits entschieden, dass die Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG –trotz des möglicherweise engeren Wortlauts– ein grundsätzlich unbefristetes Veranlagungswahlrecht darstellt (z.B. BFH-Urteil vom 09.08.2016 – VIII R 27/14, BFHE 255, 51, BStBl II 2017, 821, Rz 19, m.w.N.), das somit innerhalb der Grenzen der materiellen Bestandskraft geltend gemacht werden kann. Voraussetzung ist allerdings, dass dem Steuerpflichtigen –sofern die betroffene Festsetzung bereits formell bestandskräftig ist und nicht (mehr) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht– für sein nachträglich geltend gemachtes Wahlrecht eine bestandskraftdurchbrechende Änderungsvorschrift zur Seite steht (Senatsurteil in BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rz 19). Dies ist hier nicht der Fall. Das Begehren der Kläger, den Steuereinbehalt nach § 32d Abs. 4 EStG zu überprüfen, ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu beurteilen und scheitert am groben Verschulden der Kläger.
(3) Die Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG führt somit entweder zu einer Berücksichtigung genau des bislang nach § 43 Abs. 5 EStG abgegoltenen Einkommensteuerbetrags. In diesem Fall liegt weder eine Steuerminderung noch eine -erhöhung vor. § 173 Abs. 1 AO ist nicht anwendbar. In den übrigen Fällen –wie hier aufgrund des nach Angaben der Kläger bislang nicht berücksichtigten Sparer-Pauschbetrages– löst die Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG aufgrund der gebotenen Gesamtbetrachtung eine Steuerminderung aus.
(4) Voraussetzung der Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist, dass die Kläger kein grobes Verschulden daran trifft, dass dem FA die erzielten Kapitaleinkünfte erst nach der Einkommensteuerfestsetzung bekannt geworden sind. Ein solches Verschulden liegt –wie hier– jedoch bereits dann vor, wenn die Steuerpflichtigen die Einspruchsfrist versäumt und es damit unterlassen haben, entscheidungserhebliche Tatsachen –hier die in der Einkommensteuererklärung angegebenen Beträge– innerhalb der Einspruchsfrist mitzuteilen (so schon Senatsurteil in BFH/NV 2015, 145, Rz 17, m.w.N.).

References: § 32
 § 32
 § 173
 § 32
 § 173
 § 162
 § 125
 § 162
 § 125
 § 125
 § 173
 § 32
 § 32
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 § 32
 § 43
 § 173
 § 32
 § 173