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Timestamp: 2017-12-12 14:19:19+00:00

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Das Urteil "Marks & Spencer", Rs. C-446/03 vom 13.12.2005 | Examicus Masterarbeiten, Diplomarbeiten, Bachelorarbeiten
Magisterarbeit, 2006, 61 Seiten
Anhang…………………………………………………………………….………………………………………………………………………………………………… 50
Streitgegenstand war die grenzüberschreitende Verlustanrechnung in der Rechtssache Marks & Spencer. 2 Nach dem Urteil der EuGH-Richter, welches im Ergebnis, aber nicht zwingend mit den genauen Schlussanträgen des Generalanwaltes Maduro übereinstimmt, müssen ausländische Verluste der Tochtergesellschaften grundsätzlich nicht bei der in Großbritannien sitzenden inländischen Muttergesellschaft angerechnet werden. Weist das Mutterunternehmen jedoch nach, dass für das Tochterunternehmen im Ausland keine, auch keine zukünftige Verlustverrechnung möglich ist, so muss eine Anrechnung gestattet werden.
Das Scheitern der Europäischen Verfassung offenbart die Skepsis gegenüber dem europäischen Integrationsvorgang. Das Problem der mangelnden Einigungsfähigkeit zeigt sich besonders auf dem Gebiet des Steuerrechts. Direkte Besteuerung ist nach wie vor noch nationales Recht. Eine Harmonisierung der direkten Besteuerung steht noch am Anfang. 3 Die Mitgliedstaaten haben sich bislang nicht für die Aufgabe ihrer Steuerrechtssouveränität im Wege der begrenzten Einzelermächtigung gemäß Art. 5 Abs. 1, 7 Ab. 1 S. 2 EGV zugunsten der Gemeinschaft entschieden. Da es an einer primärrechtlichen Kompetenzzuweisung fehlt, verbleibt es im Sinne des Subsidiaritätsgedanken 4 im Grunde auch bei der Zuständigkeit des nationalen Steuergesetzgebers. 5 Bestätigt wird dies durch die primärrechtlichen Art. 90 ff. EGV, aus denen sich kein Harmonisierungsauftrag für eine direkte Besteuerung ableiten lässt. 6
Die grenzüberschreitende Verlustrechnung, um die es vorliegend geht, ist Ausgangspunkt für einige Harmonisierungsüberlegungen in der EU-Kommission bezüglich der Annäherung der Bemessungsgrundlage oder der Gewinnermittlung von internationalen Konzernen. 8 Auch wegen der wirtschaftlichen Bedeutung, namentlich der typischerweise in der Gründungsphase entstehenden Anlaufverluste, hatte die Kommission bereits 1990 eine Richtlinie des Rates für Unternehmen zur grenzüberschreitenden Berücksichtigung der Verluste ausländischer Betriebsstätten bzw. Tochtergesellschaften präsentiert, die jedoch 2002 wieder zurückgezogen wurde und damit fruchtlos blieb. 9
die auf die Vermeidung von Doppelbesteuerungen und Gewinnrealisierung im Rahmen grenzüberschreitender Tätigkeit abzielen. Hierzu sind zahlreiche Auslegungsentscheidungen des Gerichtshofes ergangen. 12
sind die Pfeiler, auf denen die EU steht. Den Grundfreiheiten kommt insoweit eine ganz spezielle Bedeutung für die Schaffung des Gemeinsamen Marktes zu. Sie dienen der sog. negativen Integration. 14 Diese bewirkt im Gegenteil zur positiven Integration mittels Rechtsharmonisierung, dass gemeinschaftsrechtswidrige nationale Regeln ihre Geltung verlieren können. Die Grundfreiheiten entfalten doppelte Wirkkraft, die sie nicht zuletzt der vorantreibenden Rechtsprechung des EuGH zu verdanken haben. 15 Sie sind zum einen als Diskriminierungs- zum anderen Beschränkungsverbote zu verstehen.
strikten Einzelfallprüfung unterzogen werden, liegen zumeist verdeckte mittelbare Diskriminierungen in Form von staatlichen Gesetzen vor.
Daneben muss die Ungleichbehandlung nicht zwingend auf Ausländer abzielen. Auch Inländer können diskriminiert werden, indem sie bspw. am Wegzug aus einem Mitgliedstaat behindert werden. Liegt eine solche Zutrittsbehinderung zu einem nationalen Markt vor, so widerspricht die mitgliedstaatliche Regelung dem Diskriminierungsverbot, sofern damit kein rechtmäßiges Ziel auf verhältnismäßige Weise verfolgt wird. 17
damit verbundene ungehinderte Möglichkeit eines Ortswechsels zwischen den Mitgliedstaaten zwecks wirtschaftlicher Betätigung. 20
daher denen des Gemeinschaftsrechts entsprechend. Dies gilt vornehmlich für die Grundfreiheiten, die auf den Abbau faktischer und rechtlicher Grenzen des Binnenmarktes zum Zwecke seiner Verwirklichung gerichtet sind. 22 Hier wirken die Grundfreiheiten als Diskriminierungs- und Differenzierungsverbote. Sie sind der Maßstab für die Auslegung des mitgliedstaatlichen Rechts. 23 Die Diskriminierung kann offen, unmittelbar, formal oder rechtlich erfolgen, ebenso nur versteckt, mittelbar, materiell oder faktisch wirken. Eine Ungleichbehandlung kann vorliegen, wenn ein sich auf dem inländischen Markt bewegender EU-Ausländer schlechter behandelt wird als ein Inländer. Ein Beispiel hierfür liefert der EuGH mit seiner Entscheidung Lankhorst-Hohorst aus dem Jahr 2002. 24 Dort bejahte der Gerichtshof die Ausländerdiskriminierung einer Tochtergesellschaft, da die erfolgten Zinszahlungen an ihre Muttergesellschaft im EU-Ausland als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt, also nicht als steuerlich günstige Betriebsausgaben anerkannt wurden. Sobald ein Bürger eines EU-Mitgliedsstaates an seinem Freizügigkeitsrecht behindert wird, indem er davon abgehalten bzw. daran gehindert wird selbiges auszuüben, liegt eine Freiheitsbeschränkung vor. 25 Seit jeher hat der EuGH die Auffassung vertreten, dass die EU-Grundfreiheiten, die ihrem Wortlaut nach für die Behandlung im Gastland (Tätigkeits-/Quellenstaat) gelten 26 , sinn- und zweckentsprechend auch dem eigenen Mitgliedstaat das Verbot auferlegt, seine Steuerpflichtigen bei ihren Beziehungen zu anderen Mitgliedstaaten zu diskriminieren. 27 Damit sind spiegelbildlich zum Schutz der Wirtschaftssubjekte innerhalb der EU alle Mitgliedstaaten zur Einhaltung der Grundfreiheiten verpflichtet. 28
dem Gebiet der direkten Besteuerung besteht kein Harmonisierungsauftrag. Obwohl die Mitgliedstaaten auf ihre Steuerrechtssouveränität beharren und Richtlinien zur Angleichung der (auch nur indirekten) Steuerrechtsvorschriften nur mit dem Einstimmigkeitsprinzip gemäß Art. 93 EGV
Erlass entsprechender Sekundärrechtsvorschriften im Gesetzgebungsverfahren und einer damit verbundenen oftmals schwierigen Suche nach Mehrheiten bzw. vorliegend sogar nach einem Konsens abhängig ist, ergibt sich die „negative Integration“ unmittelbar aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes. Trotz vieler Stimmen kann ein Demokratiedefizit diesem Integrationsweg letztendlich nicht vorgehalten werden. Haben doch alle Mitgliedstaaten die Geltung der Grundfreiheiten im EG-Vertrag sowie deren Wahrung mittels der Überprüfungskompetenz des EuGH vereinbart. Eine Bereichsausnahme für direkte Steuern gibt es nicht. Die fehlende Kompetenz zur Harmonisierung ändert daran nichts. Auch für den EG-Vertrag gilt der Grundsatz „pacta sunt servanda“. Eine Änderung des Vertrages ist nur noch über den Weg des Art. 48 EUV möglich, aber aufgrund des Konsenserfordernisses von mittlerweile 25 Mitgliedstaaten (die jeweils wiederum nach Zustimmung im Parlament oder Volk zu suchen hätten), doch eher unwahrscheinlich. Trotz verstärkter Bemühungen der Kommission um Harmonisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten im Wege positiver Integration ist es nach wie vor der Gerichtshof, der den Binnenmarkt bei der Besteuerung tatkräftig voranbringt.
Er versteht sich selbst als Motor der Integration 31 , bleibt aber, da er durch seine Rechtsprechung primär Einzelfallgerechtigkeit schaffen kann, im Hinblick auf mitgliedstaatlich aufeinander abgestimmte Konzernbesteuerung immer hinter einer Harmonisierung über Richtlinien zurück.
(3) a) ICTA 1988 werden zwei oder mehr Kapitalgesellschaften als eine Gruppe betrachtet, wenn eine Gesellschaft an der oder den anderen Gesellschaft(en) zu mindestens 75 Prozent beteiligt ist oder wenn die Unternehmen 75-prozentige Tochtergesellschaften eines dritten Unternehmens sind. Die Verluste übertragende Gesellschaft verliert dadurch den Anspruch auf spätere Nutzung der übertragenen Verluste für eigene Zwecke, d.h. auch die Möglichkeit des Vortrages des Verlustes in spätere Steuerjahre.
Aus diesem Grund lehnte die britische Finanzbehörde die von Marks & Spencer beantragte Berücksichtigung der Verluste bei der obersten Konzerngesellschaft Marks & Spencer plc ab, da die ausländischen Firmen weder in Großbritannien ansässig noch wirtschaftlich tätig gewesen seien. Die behördliche Entscheidung wurde zunächst erstinstanzlich bestätigt.
Der Schutzbereich des Art. 43 EGV umfasst die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeit, die Gründung und Leitung von Unternehmen durch die Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates im Hoheitsgebiet eines andern Mitgliedstaates und erstreckt sich ferner auf die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften 35 . Geschützt werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Selbständigkeit und aus kontrollierten Anteilen an Kapitalgesellschaften, wie der GmbH oder der Aktiengesellschaft. Mittels Art. 48 EGV erweitert sich der persönliche Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit von natürlichen Personen auf die Gesellschaft, sofern sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates gegründet wurden, ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben. Die Niederlassungsfreiheit stellt eine ganz zentrale Bedingung für das freien Wirtschaftsleben dar 36 und sichert die wirtschaftliche Mobilität, welcher der EuGH bspw. in der Centros-Entscheidung 37
nachgegangen wurde.
Bei den in Belgien, Frankreich und Deutschland gegründeten Gesellschaften handelt es sich um EUausländische Tochtergesellschaften der inländischen obersten Konzernebene Marks & Spencer plc. Der schutzbereichseröffnende grenzüberschreitende Moment des Streitgegenstandes liegt in dem Umstand, dass die Verluste aus dem EU-Ausland ins Inland übertragen werden sollten und diese Verrechnung über die Grenze durch die britische Finanzbehörde deswegen abgelehnt wurde, weil die Regelungen des „group relief“ nur die Verlustverrechnungen zwischen inländischen Gruppenmitgliedern erlauben.
Vorliegend schützt sie u.a. die (Sekundär-)Niederlassung einer inlandsansässigen Gesellschaft im EU-Ausland mittels einer Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte. 40 Wie bereits dargelegt 41 wirkt die Grundfreiheit als umfassendes Beschränkungsverbot. Insoweit sind mitgliedstaatliche Maßnahmen verboten, die zwar nicht aufgrund der Staatsangehörigkeit offen oder versteckt diskriminieren, die sich aber eignen, eine Behinderung oder Minderung der Attraktivität der Grundfreiheiten darzustellen. 42
Da das Beschränkungsverbot ein Diskriminierungsverbot mit beinhaltet, welches die Ungleichbehandlung von vergleichbaren innerstaatlichen und intrastaatlichen Sachverhalten untersagt, sofern letztgenannter Sachverhalt schlechter behandelt wird 43 , müssen zunächst diejenigen Sachverhalte festgelegt werden, die sich als Vergleichspaar zur Überprüfung der Beschränkung eignen.
Ob insoweit auch im Rahmen eines horizontalen Vergleichs der Schutzbereich des Art. 43 i.V.m. 48 EGV beschränken kann, ist strittig. Der Generalanwalt lehnt im Ergebnis eine solche Vergleichspaarbildung ab, obwohl der EuGH bereits mehrfach 44 entschieden hat, dass eine unterschiedliche Behandlung durch den Ansässigkeitsstaat der Zweigniederlassung oder der Tochtergesellschaft gegen die sog. sekundäre Niederlassungsfreiheit, namentlich die freie Wahl der Form der Betätigung in einem Mitgliedsstaat verstoßen kann. 45 Verglichen werden würde hier die Behandlung einer ausländischen Niederlassung mittels Tochtergesellschaft auf der einen Seite und mittels einer Betriebsstätte auf der anderen. Begründet wird diese Schutzbereichserweiterung auch auf diese Sachverhalte mit Art. 43 Abs. 1 Satz 2 EGV. Aus ihm wird die allgemeine Freiheit abgeleitet, die Form der (Sekundär-) Niederlassung als Ausprägung der wirtschaftlichen Binnenmarktbetätigung selbst frei zu wählen. Im Fall Avoir fiscal 46 ließ der EuGH jedenfalls eine Schlechterstellung der Niederlassungsfreiheit mittels einer Tochtergesellschaft nicht zu. Ob sich nun daraus ein unmittelbares Gebot der Gleichbehandlung von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft im Rahmen der Niederlassungsfreiheit ableiten lässt, ist fraglich. 47 Folge einer Bejahung hätte dies jedenfalls für die Verlustverrechnung innerhalb einer Gruppe: Eine Verrechnung von Verlusten einer ausländischen Betriebsstätte hätte die Anerkennung einer Verrechenbarkeit auch für ausländische Tochtergesellschaften bei der inländischen Konzernmutter zur Folge. 48 Aus Sicht des Mitgliedstaates der Konzernmutter, vorliegend Großbritannien, soll nach Meinung des Generalanwaltes letztendlich kein Verstoß gegen die Formwahlfreiheit bezüglich des „group relief“ vorliegen. Die folgende Begründung überzeugt indes nicht. Die Ablehnung erfolgt kurzerhand mit dem Hinweis, dass auch im inländischen Sachverhalt eine unterschiedliche steuerliche Behandlung zwischen Zweigniederlassung und Tochtergesellschaft bestehen würde. Eine konforme Besteuerung von inländischer Tocher- und Zweigniederlassung gäbe es nicht. Tatsächlich verhält es sich so, dass die Tochtergesellschaft im Gegensatz zur Betriebsstätte (steuer-) rechtlich selbständig ist und der Besteuerung der Einkünfte nicht unterliegt 49 . Eine der bisherigen Rechtsprechung des EuGH entsprechenden Betrachtung des Einzelfalles mit Blick nur auf die konkrete Verlustsituation 50 nimmt Generalanwalt Maduro gerade nicht vor. Wodurch aber genau eine Ungleichbehandlung gerechtfertigt
Dies verwundert, da gerade Marks & Spencer Anlass zur Klärung dieser Frage gegeben hätte. Dies deshalb, weil Großbritannien seine gebietsansässigen Gesellschaften nach dem Welteinkommensprinzip der Besteuerung unterwirft und im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen konsequent die Betriebsstättengewinne anrechnet, anstatt sie freizustellen. Im Falle eines Verlustes würde also die Wahl zugunsten der Gründung einer ausländischen Betriebsstätte ausfallen, anstatt der einer Tochtergesellschaft. Mittelbar gibt der Gerichtshof jedoch seine ablehnende Haltung gegenüber dem horizontalem Vergleich zum Ausdruck, indem er die strengeren Verlustverrechnungsregeln bei Auslandstöchtern gegenüber ausländischen Betriebsstätten erkennt, aber nicht kritisiert.
In der Tat kann vorliegend eine Schlechterstellung als Folge der grenzüberschreitenden Wahrnehmung der Niederlassungsfreiheit relativ schnell festgestellt werden. Findet im Heimatstaat des Unternehmens ein Verlustausgleich von selbständigen (Tochter-) Gesellschaften innerhalb des Konzerns mit Gewinnen anderer Gesellschaften statt, wird aber die gleiche Liquiditäts- bzw. Zinshilfe bei EU-ausländischen (Tochter-) Gesellschaften verweigert, so liegt darin im Grundsatz eine Behinderung der Ausübung und damit eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. 54 Der relevante Nachteil liegt also gerade in der unterlassenen Gewährung des angesprochenen Liquiditäts- und
Bei der Rechtsfertigung ist zunächst zu unterscheiden, ob sich der Eingriff als Diskriminierungs- oder Beschränkungsverbot darstellt. Diskriminierungen finden eine Rechtfertigung in ausdrücklichen EGvertraglichen Regelungen, wie beispielsweise in Art. 46 EGV.
durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt ist. In Fällen der Beschränkung erörtert der EuGH innerhalb der Rechtfertigungsprüfung die Vergleichbarkeit der Situation von grenzüberschreitendem und Inlandssachverhalt. Damit soll es sich wohl selbst um einen Rechtfertigungsgrund handeln. 59
Unter die vom Gerichtshof bisher anerkannten Gründe des Allgemeininteresses fallen bspw. Verbraucherschutz, Funktionsfähigkeit der Rechtspflege, die Kohärenz der nationalen Steuersysteme oder eine wirksame steuerliche Kontrolle. Die mitgliedstaatliche Regelung muss dann aber zur sein. 60 Erreichung dieses Zieles geeignet und erforderlich Mit Hilfe dieses
Ausführungen unter C. IV. 1. d) verwiesen.
Ausdrückliche Rechtfertigungstatbestände finden sich bspw. in den Art. 30, 39 Abs. 3, 46 Abs. 1 oder 55 EGV, die eine Freiheitsbeschränkung z.B. aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit rechtfertigen können.
Steuerrechtlich relevant ist auch Art. 58 Abs. 1 EGV entsprechend dem die Ungleichbehandlung eines beschränkt Steuerpflichtigen gegenüber einem unbeschränkt Steuerpflichten, also mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort, gerechtfertigt sein kann. Weitere Voraussetzung nach Art. 58 Abs. 3 EGV ist aber, dass keine willkürliche Diskriminierung bzw. verschleierte Beschränkung auf dem Gebiet des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs vorliegt.
Beschränkungen der Grundfreiheiten können seit der Cassis-Rechtsprechung 62 gerechtfertigt sein, sofern gleichzeitig folgende Voraussetzungen gegeben sind. Die Beschränkung darf gleichzeitig keine diskriminierende Anwendung darstellen, sie muss aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, ferner geeignet und erforderlich sein, das mit der Regelung verfolgte Ziel zu verwirklichen. 63
Zwingende Gründe des Allgemeininteresses stellen z.B. die Aufrechterhaltung der öffentlichen Sicherheit und Ordnung dar, vgl. Art. 39 Abs. 3 EGV. Auf dem Gebiet des Steuerrechts geht es bei zwingenden Gründen des Allgemeininteresses insbesondere um die wirksame steuerliche Kontrolle in Form der Unterbindung von Steuerumgehungen und Steuerhinterziehungen 64 , ferner um die Sicherstellung der wirksamen Steueraufsicht 65 und die Kohärenz der nationalen Steuerrechtssysteme.
Steuereinnahmen nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses betrachten werden könnte, der zur Rechtfertigung von grundsätzlich gegen die Grundfreiheit verstoßenden Maßnahmen angeführt werden kann. gehören alle Regelungen, deren Zweck in der Verhinderung von Steuerumgehungen und -vermeidung sowie der Steuerfluchtmöglichkeiten liegen. Wohl überholt ist insoweit die Ausführung im Urteil Avoir fiscal in dessen Rz. 25 noch ausgeführt wurde, dass der Vertrag keine Ausnahme zur Bekämpfung der Steuerflucht vorsehen würde. Denn inzwischen können auch ungeschriebene Tatbestände, zumindest bei versteckter Diskriminierung, eine Rechtfertigung nach sich ziehen. Erwähnenswert ist jedoch die Rechtsache Danner 69 , bei dem es sich um ein Verbot handelte, Rentenbeiträge an einen ausländischen (statt inländischen) Rentenversicherer abzuziehen. Neben der Ablehnung des Kohärenzargumentes, stellte auch die wirksame Steuerkontrolle keinen Rechtfertigungsgrund für die Beschränkung dar. Vielmehr verwies der EuGH auf den Ausweg der Amtshilfe.
LL.M. Dagmar Reindl
V186259
9783869430911
urteil marks spencer c-446/03 gemeinschaftsrechtskonforme verrechnung auslandsverlusten inland
, 2006, Das Urteil "Marks & Spencer", Rs. C-446/03 vom 13.12.2005, München, GRIN Verlag, http://www.examicus.de/e-book/186259/das-urteil-marks-spencer-rs-c-446-03-vom-13-12-2005

References: Art. 5
 Art. 90
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 93
 EuGH 
 Art. 48
 Art. 43
 Art. 48
 EuGH 
 Art. 43
 EuGH 
 Art. 43
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 46
 EuGH 
 Art. 30
 Art. 58
 Art. 58
 Art. 39
 EuGH