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Timestamp: 2018-12-15 17:18:38+00:00

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2. Überblick über die Beamtenversorgung : Ausgabenprojektion, Reformszenarien und Rücklagenbildung der Beamtenversorgung in der Bundesrepublik Deutschland
2. Überblick über die ...
Das deutsche Berufsbeamtentum geht im Grundsatz auf König Friedrich Wilhelm I. von Preußen (1713-1740) zurück. Die Beamten sollten als Diener des Staates bzw. ihres Landesherrn treu, fleißig, unbestechlich, genau und sparsam sein und ihr Amt „mit Leib und Leben, mit Hab und Gut, mit Ehre und Gewissen“ ausüben.2 Unter Friedrich II. von Preußen (1740-1786) wurde das Berufsbeamtentum weiter ausgebaut. Die erste gesetzliche Regelung des Beamtenrechts erfolgte im Preußischen Allgemeinen Landrecht von 1794. Bei der Versorgung der Beamten gingen die deutschen Länder unterschiedliche Wege. In Preußen gab es bis 1872 beitragsfinanzierte Pensionskassen. Andere Länder, wie zum Beispiel Bayern, führten dagegen schon früh eine beitragsfreie Versorgung aus Steuermitteln ein, die sich im letzten Drittel des 19. Jahrhunderts dann allgemein durchsetzte. Zunächst wurde im Rahmen der Beamtenversorgung nur das Risiko der Dienstunfähigkeit abgesichert. Darunter verstand man die Unfähigkeit eines Beamten auf Lebenszeit, den Pflichten des zuletzt innegehabten Amtes nachzukommen. Erst im Jahr 1920 wurde eine gesetzliche Altersgrenze eingeführt, die bei Vollendung des 65. Lebensjahres lag. Bemessungsgrundlage der Versorgungsbezüge war im Prinzip ausnahmslos das Einkommen des letzten Amtes, die Höhe hing von der Dauer der Dienstzeit ab. Der Höchstsatz lag zeitweise bei bis zu 80 Prozent der zuletzt erreichten Bezüge. Von ihrem Prinzip her war die Beamtenversorgung schon immer von der Bedürftigkeit und dem privaten Einkommen des Empfängers unabhängig. Insbesondere für die Zeit nach 1920 wurde es zur Regel, dass man Besoldungserhöhungen der aktiven Beamten auch auf die Versorgungsbezüge der Pensionäre übertrug.3
Der Status des Berufsbeamtentums ist verfassungsrechtlich geschützt. Artikel 33 Abs. 5 des Grundgesetzes (GG) schreibt dem Gesetzgeber vor, bei der Regelung des öffentlichen Dienstrechtes die „hergebrachten Grundsätze des Berufsbeamtentums zu berücksichtigen“4. Im Rahmen der Föderalismuskommission I wurde dieser Artikel um den Zusatz erweitert, dass der Gesetzgeber auch die Möglichkeit besitzt, diese Grundsätze „fortzuentwickeln“. Damit bejaht die Verfassung zwar grundsätzlich die besondere Stellung des deutschen Berufsbeam ← 7 | 8 → tentums, räumt aber Freiräume ein, die Ausgestaltung des Dienstrechtes im Allgemeinen und des Versorgungsrechts im Besonderen anzupassen und zu reformieren.5 Nach herrschender juristischer Meinung ist die Beamtenversorgung Teil und Ausprägung dieser „hergebrachten Grundsätze des Berufsbeamtentums“. Nicht zuletzt drückt sich die Lebenslänglichkeit des Beamtenverhältnisses dadurch aus, dass die Versorgung des dienstunfähigen oder in den Ruhestand eingetretenen Beamten durch seinen Dienstherrn erfolgt. Der versorgungsrechtliche Sonderstatus des Beamten ist Ausdruck seiner Rechtsstellung. Gerade bei Besoldung und Versorgung ist der Staat als Arbeitgeber seinen Beamten in besonderer Weise verpflichtet. Man spricht in diesem Zusammenhang von dem sogenannten Fürsorge- und Alimentationsprinzip. Dieses liegt unter anderem darin begründet, dass den Beamten durch die Rechtsordnung die Möglichkeit genommen wird, ihre Arbeitsbedingungen durch Vertrag auszuhandeln und gegebenenfalls für sie zu streiken. Die Tätigkeit eines Beamten gründet sich nicht auf einen Arbeitsvertrag, sondern auf einen Verwaltungsakt, die sogenannte Ernennung. Die Beamten sind somit keine normalen Arbeitnehmer und erhalten kein Entgelt für geleistete Arbeit. Die Alimentation begründet sich aus dem Treueverhältnis zwischen Beamten und Staat, sie hat Ersterem eine angemessene Amtsführung ohne wirtschaftliche Schwierigkeiten zu ermöglichen. Der dafür erforderliche Lebensunterhalt des Beamten und seiner Familie soll der Höhe nach auf das jeweilige Amt bezogen und angemessen sein. In der Literatur ist von der Bifunktionalität der Beamtenversorgung die Rede. Damit ist gemeint, dass die Beamtenversorgung im Sinne eines Gesamtversorgungssystems die sonst durch die gesetzliche Rentenversicherung gewährleistete soziale Sicherung mit einer betrieblichen Altersversorgung kombiniert.6
Nach geltendem Verfassungsrecht ist es nicht möglich, die Beamtenversorgung als Sondersystem der sozialen Sicherung einfach abzuschaffen und die Beamten in die gesetzliche Rentenversicherung einzubeziehen. Das Bundesverfassungsgericht hat dies in seinen Entscheidungen wiederholt bestätigt. Die grundgesetzlich geschützten „hergebrachten Grundsätze des Berufsbeamtentums“ schließen aber weder eine Harmonisierung von Beamtenversorgung und gesetzlicher Rentenversicherung noch eine Reform der Beamtenversorgung angesichts sich verändernder demographischer, wirtschaftlicher und finanzieller Rahmenbedingungen aus.7
Im Zuge der bereits erwähnten Föderalismuskommission I wurde in einigen Bereichen die Kompetenzaufteilung zwischen Bund und Ländern neu geregelt. ← 8 | 9 → Davon betroffen war auch das Beamtenrecht. Der mittlerweile weggefallene Artikel 75 Abs. 1 des Grundgesetzes übertrug die Rahmenkompetenz für die Rechtsverhältnisse aller Beamten dem Bund. Davon machte er auch mit dem Erlass des Beamtenrechtsrahmengesetzes (BRRG) Gebrauch. Mit der Föderalismuskommission I trat aber gemäß der neuen Fassung des Art. 74a GG an die Stelle der Rahmengesetzgebungskompetenz eine konkurrierende Gesetzgebungsbefugnis des Bundes, die sich auf die Regelung der Statusrechte und -pflichten der Beamten der Länder, Gemeinden und anderen Körperschaften des öffentlichen Dienstes bezieht. Die bisherige konkurrierende Gesetzgebung des Bundes für Laufbahnen, Besoldung und Versorgung ist entfallen. Da nach Art. 70 GG die Länder in allen Bereichen, die nicht der ausschließlichen oder konkurrierenden Gesetzgebungsbefugnis des Bundes unterliegen, die grundsätzliche Gesetzgebungskompetenz haben, müssen sie hinsichtlich Laufbahnen, Besoldung und Versorgung ihrer Beamten nun eigene Regelungen treffen. Bis zum Beschluss und Rechtskraft entsprechender Landesgesetze bleibt nach Artikel 125a Abs. 1 GG (neue Fassung) das bisherige Bundesrecht gültig. Für alle Beamten des Landes, der Kommunen und anderer Körperschaften des öffentlichen Rechts gilt somit zunächst das frühere Beamtenbundesrecht solange weiter, bis die Länder abweichende Regelungen für ihren Bereich getroffen haben. Hinsichtlich der Bundesbeamten hat der Bund weiterhin die ausschließliche Gesetzgebungskompetenz (Art. 73, Abs. 1, Nr. 8 GG, neue Fassung).8
Der Bund hat von seiner konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz für die allgemeinen Statusrechte und -pflichten Gebrauch gemacht und das Beamtenstatusgesetz (BeamtStG) verabschiedet, das am 1. April 2009 in Kraft getreten ist. Um die bundesweite Einheitlichkeit des Beamtenrechts und die landesübergreifende Mobilität zu gewährleisten, regelt es die Grundstrukturen des Statusrechts und schafft damit die Rahmenbedingungen des Berufsbeamtentums.9 Die Details und Umsetzung im Einzelnen liegen in der Verantwortung der Länder. Insbesondere die Wahl der Regelaltersgrenze sowie die Ausgestaltung der Beamtenversorgung fallen nun vollständig in die gesetzgeberische Zuständigkeit der Bundesländer.10 Letztere haben von ihrem gewonnenen Gestaltungsspielraum bis dato in sehr unterschiedlichem Umfang Gebrauch gemacht.11 ← 9 | 10 →
Das bereits erwähnte Alimentations- und Fürsorgeprinzip beschreibt die Verpflichtung des Dienstherrn, Beamten während des aktiven Dienstes, bei Krankheit und Invalidität sowie nach dem Eintritt in den Ruhestand einen angemessenen, am letzten Amt orientierten Lebensunterhalt zu gewährleisten. Dazu gehört auch im Todesfall eines Beamten die Absicherung seiner Hinterbliebenen, also Witwen, Witwer und Waisen.12
Das Beamtenversorgungsgesetz13 (BeamtVG) führt als Versorgungsleistungen das Ruhegehalt, die Unfallfürsorge sowie das Witwen- und Waisengeld an. Daneben gibt es noch Beihilfeleistungen im Krankheits- und Pflegefall, auf die aber im Folgenden nicht näher eingegangen wird. Bei Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze von 65 Jahren wird der Beamte in den Ruhestand versetzt und erhält sein Ruhegehalt.14 Voraussetzung dafür ist grundsätzlich die Erfüllung einer fünfjährigen Wartezeit.15 Scheidet der Beamte ohne Versorgungsleistung aus dem Beamtenverhältnis aus, muss der Dienstherr die Zeit des Beamtenverhältnisses in der gesetzlichen Rentenversicherung bis zur Höhe der Beitragsbemessungsgrenze nachversichern.16
Die Höhe der Versorgungsbezüge hängt von den ruhegehaltsfähigen Dienstbezügen und der ruhegehaltsfähigen Dienstzeit ab.17 Die ruhegehaltsfähigen Dienstbezüge bestehen im Prinzip aus dem Grundgehalt, das der Beamte zuletzt mindestens zwei Jahre bezogen hat.18 19 Die ruhegehaltsfähige Dienstzeit beginnt mit dem Tag der Berufung in das Beamtenverhältnis, frühestens aber mit Vollendung des 17. Lebensjahres. Grundsätzlich werden sämtliche Zeiträume erfasst, die im Rahmen eines Beamtenverhältnisses für einen öffentlich-rechtlichen Dienstherren erbracht werden. Ruhegehaltsfähig sind auch Zeiten ← 10 | 11 → für Wehr- oder Zivildienst sowie die für die jeweilige Laufbahn notwendigen Ausbildungszeiten in Höhe von bis zu drei Jahren. Zeiten einer Teilzeitbeschäftigung gehen nur entsprechend ihrem Anteil an der vollen Arbeitszeit ein.20 21
Aktuell beträgt das Ruhegehalt für jedes Jahr ruhegehaltsfähiger Dienstzeit 1,79375 Prozent. Der maximal erreichbare Wert beläuft sich auf 71,75 Prozent (Höchstruhegehaltssatz) der ruhegehaltsfähigen Bezüge und wird nach 40 Jahren erreicht.22 Die Mindestversorgung eines Beamten liegt laut § 14 Absatz 4 BeamtVG entweder bei 35 Prozent der ruhegehaltsfähigen Bezüge aus der erreichten Besoldungsgruppe (amtsabhängiges Mindestruhegehalt) oder bei 65 Prozent der ruhegehaltfähigen Dienstbezüge aus der Endstufe der Besoldungsgruppe A4 plus einem Fixbetrag von 30,68 Euro (amtsunabhängiges Mindestruhegehalt). Im Jahr 2004, vor der Trennung von Bund und Ländern im Besoldungsrecht, waren 1.225,81 Euro (West) bzw. 1.136,17 Euro (Ost) garantiert.23 Geht ein Beamter bereits mit Erreichen der allgemeinen Antragsaltersgrenze (63 Jahre) in Ruhestand, verringert sich das Ruhegehalt pro Jahr um 3,6 Prozent. Damit wird der längere Versorgungszeitraum ausgeglichen. Dieser Abschlag kommt auch bei vorzeitigem Eintritt in den Ruhestand wegen Dienstunfähigkeit oder der Inanspruchnahme der besonderen Altersgrenzen für schwerbehinderte Beamte zum Tragen. Der maximale Abschlag liegt bei 10,8 Prozent.24 Ein gemindertes Ruhegehalt wirkt sich im Todesfall des Beamten auch auf die Versorgungshöhe seiner Hinterbliebenen aus.25
Ein Beamter ist vor Erreichen der Regelaltersgrenze so lange dienstfähig, wie er unter „Anlegung eines normalen Maßstabes und unter Würdigung seiner gesamten körperlichen und geistigen Situation noch in der Lage ist, den Anforderungen gerecht zu werden, die sich aus dem ihm zuletzt übertragenen Amt ergeben“.26 Im Unterschied zur gesetzlichen Rentenversicherung kommt es dabei nicht darauf an, ob ein Beamter noch auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig ← 11 | 12 → werden könnte.27 Tritt ein Beamter wegen Dienstunfähigkeit in den Ruhestand, sind bei der Bemessung seines Ruhegehalts die Bezüge maßgeblich, die er erzielt hätte, wenn er bei Erreichen der regulären Altersgrenze pensioniert worden wäre.28 Wird ein dienstunfähiger Beamter vor Vollendung des 63. Lebensjahres wieder dienstfähig, kann er erneut in das Beamtenverhältnis berufen werden. Weigert er sich, kann dies zum Verlust der Versorgungsbezüge führen.29
Im Falle eines Dienstunfalls erhalten der Beamte bzw. seine Hinterbliebenen Unfallfürsorgeleistungen.30 Dazu gehört bei Dienstunfähigkeit als Folge eines Dienstunfalls das Unfallruhegehalt in Höhe von mindestens 66 2/3 Prozent der ruhegehaltsfähigen Dienstbezüge, im Fall eines sogenannten „qualifizierten Dienstunfalls“ 80 Prozent der ruhegehaltsfähigen Dienstbezüge der übernächsten Besoldungsgruppe.31
Unter der Hinterbliebenenversorgung werden das Witwen- und Waisengeld sowie das Sterbegeld zusammengefasst.32 Die Höhe des Witwengeldes liegt seit dem 1. Januar 2002 bei 55 Prozent des Ruhegehalts des verstorbenen Beamten.33 Der Satz für das Waisengeld beträgt bei Vollwaisen 20 Prozent des Ruhegehalts, bei Halbwaisen 12 Prozent.34 Grundsätzlich darf die Summe aus Witwen- und Waisengeld nicht größer sein als das Ruhegehalt, auf das sie sich be ← 12 | 13 → zieht.35 Leistungen aus gesetzlichen Alterssicherungssystemen oder andere Versorgungsleistungen werden im Rahmen von Höchstgrenzenregelungen auf die beamtenrechtlichen Versorgungsleistungen angerechnet.36
Grundsätzlich werden die Ausgaben für die Versorgung der Beamten und ihrer Hinterbliebenen als Personalkosten aus dem laufenden Haushalt des Dienstherren bestritten. Die Finanzierung erfolgt damit im Prinzip aus Steuermitteln. Rücklagen für die Versorgung der Landesbeamten wurden über Jahrzehnte nicht gebildet. Erst seit 1999 wurde mit dem (zaghaften) Aufbau von Versorgungsrücklagen begonnen.37 Auch unterblieb im kameralistischen Haushaltswesen eine Ausweisung entsprechender Rückstellungen für die schwebenden Versorgungsverpflichtungen. Auf die beiden Aspekte wird im Folgenden noch näher eingegangen werden.
In den vergangenen Jahren gab es zahlreiche Veränderungen des Versorgungsrechts für Beamte. Im Prinzip versuchte man dabei stets, kostendämpfende Reformen aus dem Bereich der gesetzlichen Rentenversicherung wirkungsgleich auf die Beamtenversorgung zu übertragen.38
Das zum 1. Januar 1992 in Kraft getretene Beamtenversorgungs-Änderungsgesetz linearisierte die Ruhegehaltsskala und führte im Ergebnis dazu, dass die Höchstversorgung von damals noch 75 Prozent der ruhegehaltsfähigen Bezüge erst nach 40 Dienstjahren erreicht werden konnte, insgesamt fünf Jahre später als bei der abgelösten Rechtslage. Das Gesetz zur Reform des öffentlichen Dienstrechts (Dienstrechtsreformgesetz) aus dem Jahr 1997 verschärfte die Regelungen zum Eintritt in den Ruhestand wegen Dienstunfähigkeit und verringerte die zu berücksichtigenden Zurechnungszeiten.39 Daneben wurde die allgemeine Antragsaltersgrenze zum Eintritt in den Ruhestand von 62 auf 63 Jahre angehoben und gleichzeitig der Versorgungsabschlag erhöht. ← 13 | 14 → Korrespondierend mit der gesetzlichen Rentenversicherung sanken die maximal anrechenbaren Ausbildungszeiten auf höchstens drei Jahre. Das Gesetz zur Umsetzung des Versorgungsberichts (Versorgungsreformgesetz 1998 – VReformG) beinhaltete die Bildung einer Versorgungsrücklage. Diese sollte finanziert werden, indem die Besoldungs- und Versorgungsniveaus schrittweise um nahezu drei Prozent abgesenkt werden. Dazu sollten die Besoldungsanpassungen zwischen 1999 und 2013 um jährlich 0,2 Prozentpunkte verringert werden. Die durch diese Maßnahme eingesparten Mittel sind Sondervermögen zuzuführen, den sogenannten Versorgungsrücklagen des Bundes und der Länder. Die Wartezeit für die Versorgung aus dem letzten Amt sollte von zwei auf drei Jahre verlängert werden, was allerdings für rechtswidrig erklärt wurde. Des Weiteren schaffte man die Ruhegehaltsfähigkeit von Stellenzulagen ab. Analog zur gesetzlichen Rentenversicherung finden Kindererziehungszeiten eine stärkere Berücksichtigung bei der Beamtenversorgung. Das Gesetz zur Neuordnung der Versorgungsabschläge vom 19. Dezember 2000 führte außerdem einen Versorgungsabschlag in Höhe von 3,6 Prozent pro Jahr bei vorzeitigem Eintritt in den Ruhestand wegen Dienstunfähigkeit und Schwerbehinderung ein. 40
Das Versorgungsergänzungsgesetz und das Versorgungsänderungsgesetz 2001 übertrugen die sogenannte „Riester-Treppe“ aus der Rentenanpassungsformel der gesetzlichen Rentenversicherung auf die Beamtenversorgung. Dadurch fanden das Altersvermögensgesetz (AVmG) sowie das Altersvermögensergänzungsgesetz (AVmEG) „wirkungsgleich und systemgerecht“41 entsprechend Anwendung.
Der Höchstruhegehaltssatz sinkt dadurch von 75 Prozent auf 71,75 Prozent, der jährliche Steigerungssatz von 1,875 auf 1,79375. Das Versorgungsniveau verringert sich um 4,33 Prozent, zusammen mit den drei verminderten Versorgungsanpassungen zwischen 1999 und 2002 insgesamt um rund fünf Prozent. Die Absenkung des Versorgungsniveaus erfolgt schrittweise ab dem Jahr 2003. Die Niveauabsenkung wird durch eine Abflachung des Anstiegs der Versorgungsbezüge erreicht. Dies geschieht durch eine Kürzung der ruhegehaltsfähigen Dienstbezüge. Der Höchstruhegehaltssatz bleibt dabei in der Übergangsphase zunächst noch bei 75 Prozent, wird de facto aber durch die Anpassungsfaktoren stufenweise auf 71,75 Prozent abgesenkt. Neben den aktiven Beamten sind damit auch alle Bezieher von Versorgungsleistungen von dieser Maßnahme betroffen. Die Verringerung erfolgt, beginnend im Jahr 2003, in acht Stufen. In das Beamtenversorgungsgesetz wurden dazu Anpassungsfaktoren aufgenommen, die aber jeweils erst bei einer Besoldungsanpassung zum Tragen kommen. Das führt dazu, dass nicht das absolute Versorgungsniveau ge ← 14 | 15 → kürzt wird, sondern es nur zu einer Verminderung der Erhöhung kommt.42 In Tabelle 1 sind die Anpassungsfaktoren aufgeführt. Da, wie im Folgenden noch erläutert werden wird, seit dem Jahr 2005 die Länder selbst für die Gesetzgebung bezüglich Besoldung und Versorgung ihrer Beamten verantwortlich sind, verlief seither die Besoldungsentwicklung beim Bund und den einzelnen Ländern teilweise sehr unterschiedlich.43 Dies hat zur Folge, dass auch die Übertragung der Riester-Treppe nicht überall gleich weit fortgeschritten ist, da der Bund und die 16 Bundesländer nur die ersten drei Stufen bis 2004 gemeinsam vollzogen haben.44
Tabelle 1: Verlauf und Höhe der Anpassungsfaktoren
Anpassung seit 2003 Anpassungsfaktor wirksam ab
1. Anpassung 0,99458 01.04./01.07.2003
2. Anpassung 0,98917 01.04.2004
3. Anpassung 0,98375 01.08.2004
4. Anpassung 0,97833 je nach Besoldungsentwicklung
5. Anpassung 0,97292 je nach Besoldungsentwicklung
6. Anpassung 0,96750 je nach Besoldungsentwicklung
7. Anpassung 0,96208 je nach Besoldungsentwicklung
Quelle: Bundesbeamtengesetz, eigene Darstellung
In Versorgungsfällen, die vor der achten auf den 31. Dezember 2002 folgenden Anpassung eingetreten sind, wird der den Versorgungsbezügen zugrunde liegende Ruhegehaltssatz mit dem Inkrafttreten und vor dem Vollzug der achten Anpassung mit dem Faktor 0,95667 vervielfältigt. Nach der achten Anpassung gilt dann der verringerte Höchstruhegehaltssatz von 71,75 Prozent. Als Ausgleich für diese Kürzung der Versorgungsleistungen wurden Beamte in die staatliche Förderung einer privaten ergänzenden Altersvorsorge („Riester-Rente“) einbezogen. Die Hälfte der durch die Anwendung des Anpassungsfaktors erzielten Einsparungen müssen der jeweiligen Versorgungsrücklage zugeführt werden. Während der schrittweisen Absenkung des Versorgungsniveaus durch den Anpassungsfaktor wird die zusätzliche Dämpfung von jährlich 0,2 Prozentpunkten des Versorgungsreformgesetzes ausgesetzt. Nach der achten ← 15 | 16 → auf den 31. Dezember 2002 folgenden Anpassung der Bezüge soll der Aufbau der Versorgungsrücklage wieder aufgenommen und bis zum Jahr 2017 vollzogen werden.
Das Versorgungsänderungsgesetz kürzte auch das Witwengeld auf 55 Prozent.45 Zum Ausgleich wurde ein Kindererziehungszuschlag eingeführt, der der Höhe nach zwei rentenrechtlichen Entgeltpunkten für das erste Kind sowie je einem Entgeltpunkt für jedes weitere Kind entspricht.46
Einschnitte für Beamte und Versorgungsempfänger gab es auch beim Weihnachtsgeld, der sogenannten Jahressonderzahlung. Bis zum Jahr 2002 existierte ein 13. Monatsgehalt, das im Dezember ausbezahlt wurde.47 Diese Sonderzuwendung war aber auf dem Stand des Jahres 1993 eingefroren und lag in den alten Bundesländern bei 86,31 Prozent bzw. 63,22 Prozent in den neuen Bundesländern. Das Bundesbesoldungs- und Versorgungsanpassungsgesetz übertrug im Jahr 2003 den Bundesländern innerhalb eines vorgegebenen Rahmens die Zuständigkeit für die Ausgestaltung der Sonderzahlungen. Die Bundesländer machten von diesem Recht auch Gebrauch. Eine Variante integrierte die einmalige Jahressonderzahlung in das monatliche Grundgehalt, wobei die Höhe variiert.48 Einige Bundesländer beließen es bei einer Sonderzahlung im Dezember, differenzieren aber bei den gewährten Prozentsätzen eines Monatsgehaltes zwischen einzelnen Besoldungsgruppen. Auch die Höhe unterscheidet sich teilweise deutlich.49 Eine dritte Gruppe von Bundesländern ging dazu über, als Jahressonderzahlung pauschale Beträge auszubezahlen, teilweise wiederum differenziert nach Besoldungsgruppen.50 In Brandenburg gibt es seit 2009 keine Jahressonderzahlungen mehr, in Bremen, Niedersachsen und Sachsen-Anhalt erhalten Versorgungsempfänger kein Weihnachtsgeld.51
Durch die Föderalismusreform I bekamen die Bundesländer dann ab dem Jahr 2005 die Gesetzgebungskompetenz bezüglich der Besoldung und Versorgung ihrer Landesbeamten übertragen, während der Bund nur noch für die allgemeinen Statusrechte und -pflichten zuständig ist. Während teilweise sehr umfangreiche Reformen des Dienstrechts umgesetzt wurden, besteht in anderen Bundesländern im Prinzip das alte Bundesbesoldungs- und Versorgungsrecht ← 16 | 17 → weitgehend unverändert fort. An dieser Stelle können nicht sämtliche Entwicklungen und Veränderungen aufgezeigt werden, vielmehr ist das Ziel, einige grundlegende Entwicklungslinien zu illustrieren.52 Im Bereich der Besoldung ist die Tendenz erkennbar, vom Senioritätsprinzip, also der Höhergruppierung nach Lebensalter, abzurücken und auf Erfahrungsstufen umzustellen, also die Höhe der Bezüge von den tatsächlich geleisteten Berufsjahren abhängig zu machen. Des Weiteren werden ehebezogene Regelungen auch auf eingetragene Lebenspartnerschaften übertragen. Aus den vier klassischen Laufbahngruppen (einfacher, mittlerer, gehobener und höherer Dienst) entstanden teilweise nur noch zwei unterschiedliche Laufbahngruppen. Aufstiegsmöglichkeiten zwischen den bestehenden Laufbahngruppen wurden zudem vereinfacht. Häufig kam es auch zu Veränderungen beim Familienzuschlag sowie zu Vereinfachungen der Regelungen im Falle eines Dienstherrenwechsels. Im Bereich der Versorgung stand die Neuregelung der Altersgrenzen im Mittelpunkt. Der Bund sowie elf Bundesländer erhöhten mittlerweile schrittweise die Regelaltersgrenze bis 2029 auf 67 Jahre und übertrugen damit eins zu eins die entsprechenden rentenrechtlichen Regelungen. In manchen Versorgungsgesetzen gibt es auch analog zum Rentenrecht die Möglichkeit, nach 45 ruhegehaltsfähigen Dienstjahren abschlagsfrei mit 65 Jahren in Pension zu gehen.53 Veränderungen gab es auch bei der Antragsaltersgrenze und bei den besonderen Altersgrenzen einzelner Berufsgruppen wie etwa Polizei oder Feuerwehr. Einige Bundesländer ermöglichen es ihren Beamten, gegen einen Zuschlag über die Regelaltersgrenze hinaus im Dienst zu bleiben oder Altersteilzeitregelungen in Anspruch zu nehmen. Ferner war die Berücksichtigungsfähigkeit von Ausbildungszeiten bei der Festsetzung der Pensionshöhe Gegenstand der Reformen.54
Unmittelbare Folge der veränderten Zuständigkeit wird sein, dass grundsätzlich in jedem Bundesland ein eigenständiges Besoldungs- und Versorgungsrecht entstehen wird. Eine Ausnahme bilden hier Niedersachsen, Hamburg, Mecklenburg-Vorpommern, Bremen und Schleswig-Holstein, die sich zur „Arbeitsgemeinschaft der norddeutschen Küstenländer“ zusammengeschlossen haben und das Ziel verfolgen, gemeinsam ein einheitliches neues Laufbahnrecht zu schaffen, das die Mobilität der Beamten verbessert.55 ← 17 | 18 →
Im unmittelbaren öffentlichen Dienst des Bundes und der 16 Bundesländer waren im Jahr 2009 2,17 Mio. Personen beschäftigt. Davon haben 1,38 Mio. den Status eines Beamten, was einem Anteil von 63,6 Prozent entspricht.56 Wie Tabelle 2 zu entnehmen ist, unterscheidet sich die Beamtenquote an den Beschäftigten des öffentlichen Dienstes insbesondere zwischen den west- und ostdeutschen Bundesländern. Während in den westdeutschen Flächenländern teilweise deutlich über 70 Prozent der Beschäftigten den Status eines Beamten haben, ist bei den neuen Bundesländern Brandenburg der Spitzenreiter mit 55,6 Prozent. In Sachsen liegt die Beamtenquote dagegen nur bei 28,3 Prozent. Auch wenn sich die Beamtenquote zwischen den neuen Bundesländern unterscheidet, liegt sie doch deutlich unter dem westdeutschen Durchschnitt. Dies lässt sich damit erklären, dass die neuen Bundesländer seit der Wiedervereinigung tendenziell grundsätzlich zurückhaltender waren mit Verbeamtungen bzw. diese auf hoheitliche Kernbereiche beschränkten.
Tabelle 2: Anteil der Beamten an den Beschäftigten im öffentlichen Dienst im Jahr 2009
Diese Unterschiede zwischen West und Ost lassen sich dadurch erklären, dass es das Berufsbeamtentum in der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) nicht gab. Nach der Wiedervereinigung führten die neuen Bundesländer das Beamtenrecht ein und mussten die Wahrnehmung hoheitlicher Aufgaben so schnell wie möglich an Beamte übertragen. Durch Ausnahme- und Übergangs ← 18 | 19 → regelungen erreichte man, die in den betroffenen Bereichen Beschäftigten zu verbeamten, teilweise sogar auch über die Vollendung des 50. Lebensjahres hinaus. Vor der Wiedervereinigung erworbene Rentenanwartschaften wurden durch das Rentenüberleitungsgesetz in die gesetzliche Rentenversicherung nach bundesdeutschem Recht überführt. Bei Beschäftigten der früheren DDR, die später verbeamtet wurden, werden Zeiten vor dem 3. Oktober 1990 nicht zusätzlich als ruhegehaltsfähige Zeiten in der Beamtenversorgung anerkannt, wenn sie zu einem Rentenanspruch führen. Ihre beamtenrechtlichen Versorgungsansprüche beginnen also erst ab dem Beginn ihres Dienstverhältnisses, also nach der Wiedervereinigung.57
Die aktiven Beamten des Bundes und der Länder gliedern sich auf in 663.000 Frauen und 713.000 Männer. Differenziert nach Art der Beschäftigung gibt es 972.000 Vollzeitstellen, von denen 640.000 mit Männern und 332.000 mit Frauen besetzt sind. Ein umgekehrtes Bild ergibt sich bei den 345.000 Teilzeitstellen. Hier werden mit 281.000 Stellen über vier Mal so viele Stellen von Frauen besetzt als von Männern, die 65.000 Teilzeitstellen innehaben.58
Im bisherigen Beamtenrecht wurde zwischen vier Laufbahngruppen unterschieden. Die Zugehörigkeit hängt neben der erforderlichen Ausbildung auch von der konkreten Tätigkeit ab. Bewerber mit Fachhochschulabschluss begannen etwa im gehobenen Dienst, Universitätsabsolventen im höheren Dienst. 740.000 Beamte oder 53,8 Prozent aller Beamten sind im gehobenen Dienst tätig. Der Laufbahngruppe des höheren Dienstes gehören 364.000 Beamte an, was einem Anteil von 26,5 Prozent entspricht. Der mittlere Dienst stellt mit 262.000 Beamten rund 19 Prozent, der einfache Dienst umfasst 9.400 Beamte bzw. 0,7 Prozent.
Tabellen 3 und 4 stellen die absolute und relative Verteilung auf die verschiedenen Laufbahngruppen auf der Ebene des Bundes und der 16 Bundesländer dar. Der hohe und recht konstante Anteil des gehobenen und höheren Dienstes bei den Bundesländern lässt sich damit erklären, dass dort etwa Lehrer, wissenschaftliche Mitarbeiter von Universitäten und höhere Verwaltungsbeamte eingeordnet sind. ← 19 | 20 →
Tabelle 3: Beamte nach Laufbahngruppe im Jahr 2009
Quelle: Statistisches Bundesamt ← 20 | 21 →
Tabelle 4: Beamte nach Laufbahngruppe (relativer Anteil) im Jahr 2009
Ein Vergleich zwischen den einzelnen Bundesländern offenbart große Unterschiede in der sogenannten Beamtenintensität. Diese ist definiert als das Verhältnis zwischen der Anzahl der Beamten und der Größe der jeweiligen Bevölkerung. Während in Sachsen im Jahr 2009 auf 1.000 Einwohner 7,2 Landesbeamte kamen, betrug dieser Wert in Thüringen 13,4. Wie Tabelle 5 zeigt, weisen die drei Stadtstaaten Berlin, Bremen und Hamburg die höchsten Beamtenintensitäten auf. Es folgen die westdeutschen Flächenstaaten Rheinland-Pfalz, Baden-Württemberg und Bayern mit Werten von jeweils über 16. Das bevölkerungsreichste Bundesland Nordrhein-Westfalen verzeichnet mit 14,1 Beamten auf 1.000 Einwohner die niedrigste Beamtenintensität der westdeutschen Bundesländer.59 ← 21 | 22 →
Tabelle 5: Beamtenintensität der 16 Bundesländer: Beamte je 1.000 Einwohner
In Abbildung 1 ist der alters- und geschlechtsspezifische Aufbau der Beamten (aktive Beamte und Pensionäre) der 16 Bundesländer, also zunächst ohne Beamte des Bundes, im Jahr 2009 dargestellt. Um einen Vergleich zu ermöglichen, wurde dabei zwischen den neuen und den alten Bundesländern differenziert. Zunächst fällt auf, dass 1,62 Mio. westdeutsche Beamte 145.000 ostdeutschen Beamten gegenüberstehen. Bedingt durch die unterschiedliche Einstellungshistorie und -praxis weicht die Altersstruktur stark voneinander ab. Während 52,8 Prozent der westdeutschen Beamten 55 Jahre und jünger sind, trifft dies auf 78 Prozent der Beamten in den neuen Bundesländern zu. Umgekehrt sind im Westen 25,2 Prozent 65 Jahre und älter, während sich dieser Anteil im Osten auf nur 5,3 Prozent beläuft. Auffällig ist auch, dass in den neuen Bundesländern Männer und Frauen einen sehr ähnlichen Altersaufbau haben, wohingegen in den alten Bundesländern deutliche Unterschiede zu Tage treten. Während junge Beamtinnen in der Überzahl sind, sind die Altersstufen ab 43 Jahre mehrheitlich männlich besetzt. Nur 15 Prozent der männlichen Beamtenpopulation ist 40 Jahre und jünger, bei den Frauen fällt dieser Anteil mit 30 Prozent doppelt so hoch aus. ← 22 | 23 →
Abbildung 1: Altersstruktur der Beamten in den neuen und alten Bundesländern
In Tabelle 6 ist anhand des relativen Anteils einzelner Altersgruppen der jeweilige Aufbau der Beamtenpopulationen auf der Ebene des Bundes und der 16 Bundesländer dargestellt. Dabei wurden drei Gruppen gebildet. Bei den acht westdeutschen Flächenstaaten fällt auf, dass die Altersstruktur der Landesbeamten weitgehend übereinstimmt. Dies lässt im Kern auf eine ähnliche Einstellungspolitik in der Vergangenheit schließen. Für die fünf neuen Bundesländer gilt dies entsprechend. Auch hier treten deutliche Gemeinsamkeiten zu Tage. Da es Verbeamtungen dort erst seit der Wiedervereinigung gibt, ist die Altersstruktur deutlich jünger als die im Westen. Ruhestandsbeamte über 65 Jahre gibt es nur wenige, solche über 80 Jahre überhaupt nicht.
Bei den Stadtstaaten Bremen und Hamburg fällt der hohe Anteil an Beamten über 65 Jahre auf. Im Vergleich zu den anderen westdeutschen Bundesländern ist die Alterung der dortigen Beamtenpopulation weiter fortgeschritten, große Teile der kohortenstarken Jahrgänge sind bereits in den Ruhestand eingetreten. Der Altersaufbau der Beamten des Bundes weist indes große Ähnlichkeiten zu den westdeutschen Flächenstaaten auf. ← 23 | 24 →
Tabelle 6: Altersstruktur der Beamten des Bundes und der 16 Bundesländer
Abbildung 2 zeigt den Altersaufbau der aktiven Beamten des Bundes und der 16 Bundesländer geschlechtsspezifisch sowie in einer Gesamtbetrachtung. Die 1,38 Mio. aktiven Beamten von Bund und Ländern teilen sich auf in 1,11 Mio. Beamte der westdeutschen Bundesländer, 131.000 Beamte der ostdeutschen Bundesländer sowie 134.000 Beamte des Bundes. Bei der Analyse wird deutlich, dass die Beamtenpopulation relativ alt ist: 71 Prozent der aktiven Beamten sind 45 Jahre und älter. Der Anteil, der 50 Jahre und älter ist und damit innerhalb der nächsten 15 Jahre in den Ruhestand gehen wird, liegt bei 41,8 Prozent. Die Altersgruppe über 55 Jahre besitzt einen Anteil an den aktiven Beamten von 26,1 Prozent. Bis zum Alter von 40 Jahren sind die Frauen in der Überzahl, danach überwiegen zahlenmäßig die Männer. Die geschlechtsspezifische Analyse zeigt, dass 77,3 Prozent aller männlichen Beamten 45 Jahre und älter sind, dies umgekehrt aber nur auf 64,4 Prozent der weiblichen Beamten zutrifft. Die jeweiligen Anteile der über 55-Jährigen betragen 46,7 Prozent (Männer) bzw. 36,6 Prozent (Frauen). Die Altersstruktur hat natürlich, wie sich intuitiv nach ← 24 | 25 → vollziehen lässt, direkte Auswirkungen auf die zukünftige Entwicklung der Versorgungslasten des Bundes und der 16 Bundesländer: Innerhalb der nächsten 15 bis 20 Jahre, wenn die großen Beamtenjahrgänge in Pension gehen werden, werden sich die Versorgungsausgaben deutlich erhöhen.
Abbildung 2: Altersstruktur der aktiven Beamten im Jahr 2009
Im Jahr 2010 gab es insgesamt 523.500 Pensionäre der Bundesländer, davon entfallen 509.000 (97,2 Prozent) auf das frühere Bundesgebiet. Hinzu kommen 150.600 Empfänger von Witwengeld (davon in den alten Bundesländern 148.600) sowie 15.800 Bezieher von Waisengeld (davon in den alten Bundesländern 15.000). Auf der Ebene des Bundes belief sich die Anzahl der Ruhegehaltsempfänger auf 58.600. Witwenversorgung (Waisengeld) erhielten 24.000 (1.900) Personen. Die Zahl der Ruhegehaltsempfänger von Bund und Ländern gliedert sich in 413.000 männliche sowie 170.000 weibliche Pensionäre. Die Altersstruktur der Ruhegehaltsempfänger ist in Abbildung 3 illustriert, wiederum geschlechtsspezifisch sowie in einer Gesamtbetrachtung.
Die Gruppe der unter 70-Jährigen Ruhestandsbeamten, die also im Durchschnitt noch einige Jahre Pensionsbezug vor sich hat, besitzt einen Anteil von 58,3 Prozent. Betrachtet man nur die jungen Pensionäre unter 65 Jahre, stellen diese 26,8 Prozent der Ruhestandsbeamten. Insgesamt kann damit von einer ← 25 | 26 → recht jungen Pensionärspopulation gesprochen werden, was, wie im Folgenden gezeigt werden wird, in Kombination mit dem Eintritt der kohortenstarken Beamtenjahrgänge in den Ruhestand weitreichende Auswirkungen auf die Entwicklung der Versorgungsausgaben hat.
Abbildung 3: Altersstruktur der Pensionäre im Jahr 2009
Bundesweit lag das durchschnittliche Eintrittsalter von Beamten der Bundesländer in den Ruhestand im Jahr 1993 bei 58,8 Jahren und stieg bis 2006 auf 61,9 Jahre an. Tabelle 7 veranschaulicht diese Entwicklung auf der Ebene der einzelnen Bundesländer. Dabei sind deutliche Abweichungen erkennbar. Spitzenreiter unter den westdeutschen Bundesländern ist Rheinland-Pfalz mit einem durchschnittlichen Eintrittsalter von 62,7 Jahren, die rote Laterne hat Berlin mit 60 Jahren inne. Den höchsten Wert unter den neuen Bundesländern erreicht Thüringen (60,9 Jahre), den niedrigsten Sachsen (58,9 Jahre). ← 26 | 27 →
Tabelle 7: Durchschnittliches Eintrittsalter in den Ruhestand
Abbildung 4 stellt die durchschnittlichen Ruhegehälter der vier Laufbahngruppen dar. Ein Ruhegehaltsbezieher des höheren Dienstes erhält im bundesweiten Durchschnitt eine monatliche Pension von 3.610 Euro, im gehobenen Dienst 2.610 Euro und im mittleren bzw. einfachen Dienst 1.800 Euro. Tabelle 8 erweitert die Betrachtung auf die einzelnen Bundesländer. Auch bei den Pensionären gehört der Großteil dem gehobenen Dienst an, gefolgt vom höheren Dienst und, mit deutlichem Abstand, dem mittleren Dienst. ← 27 | 28 →
Abbildung 4: Durchschnittliche Höhe des Ruhegehalts im Jahr 2009
Tabelle 8: Durchschnittliche Ruhegehälter der einzelnen Laufbahngruppen
Quelle: Statistisches Bundesamt ← 28 | 29 →
Abbildung 5: Verteilung der Ruhegehälter des Bundes und der 16 Bundesländer
Quelle: Vierter Versorgungsbericht der Bundesregierung, eigene Darstellung
Interessant ist die Verteilung der Ruhegehälter, wie sie Abbildung 5 zu entnehmen ist. Daraus wird etwa ersichtlich, dass 13,3 Prozent der Pensionäre des Bundes und 16,6 Prozent der Ruhegehaltsempfänger der Länder eine Pension von 3.500 Euro oder mehr erhalten. Die kumulierte Verteilung der Ruhegehälter zeigt, dass etwa 56 Prozent der Pensionäre des Bundes eine Pension von ← 29 | 30 → maximal 2.500 Euro beziehen. Bei den Ländern liegt dieser Wert bei 40 Prozent. Nur 4,6 Prozent der Beamten des Bundes sowie 2,4 Prozent der Landesbeamten erhalten ein Ruhegehalt von weniger als 1.250 Euro.
Zwischen 1994 und 2009 stieg, wie Abbildung 6 zeigt, die Gesamtzahl der Versorgungsempfänger der 16 Bundesländer um 49,6 Prozent von 461.200 auf knapp 689.900. Innerhalb der einzelnen Versorgungsarten verlief die Entwicklung sehr unterschiedlich. Während die Ruhegehaltsempfänger in diesem Zeitraum deutlich um 86,9 Prozent von 280.100 auf 523.500 wuchsen, war die Hinterbliebenenversorgung rückläufig. Die Empfängerzahl von Witwengeld sank um 7 Prozent (161.900 auf 150.600), jene von Waisengeld um 17,7 Prozent (19.200 auf 15.800). Von 1993 bis 2009 erhöhten sich die Versorgungsausgaben, also Ruhegehälter, Hinterbliebenenversorgung und Beihilfeleistungen an Versorgungsempfänger60 der Bundesländer von 12,13 Mrd. Euro auf 24,05 Mrd. Euro, was einer Verdopplung entspricht. Abbildung 7 verdeutlicht diesen Anstieg. Betrachtet man die Entwicklung seit dem Jahr 1999, so betrug die Erhöhung 54,1 Prozent oder 8,44 Mrd. Euro. Eine Analyse der einzelnen Versorgungsarten zeigt, dass die Beihilfeausgaben mit einem Zuwachs um 179,8 Prozent61 zwischen 1993 und 2009 stärker zunahmen die Ruhegehälter (+114,8 Prozent) und die Hinterbliebenenversorgung (+14,5 Prozent). Die Ausgaben für Waisen verringerten sich um 10,1 Prozent.
Deutliche Unterschiede gibt es zwischen West- und Ostdeutschland. Im früheren Bundesgebiet erhöhte sich zwischen 1994 und 2010 die Zahl der Ruhegehaltsempfänger auf Landesebene von 280.000 auf 509.000, die der Bezieher von Witwengeld sank von 161.900 auf 150.600 und die der Waisengeldempfänger verringerte sich von 19.200 auf 15.000. In den neuen Bundesländern nahmen die Pensionäre im selben Zeitraum von 23 auf 14.400 zu, die Empfänger von Witwenversorgung stiegen von 5 auf 2.100 und die von Waisengeld von 11 auf 740. ← 30 | 31 →
Abbildung 6: Entwicklung der Versorgungsempfänger der 16 Bundesländer zwischen 1994-2010
Diese Zahlen spiegeln sich in der Ausgabenentwicklung in Abbildung 7 wider: In den alten Bundesländern wuchsen die Versorgungsausgaben seit 1993 von 12,03 Mrd. Euro (8,19 Mrd. Euro Ruhegehälter, 2,64 Mrd. Euro Witwenversorgung, 1,12 Mrd. Euro Beihilfen und 81,8 Mio. Euro Waisengeld) auf 23,69 Mrd. Euro (17,26 Mrd. Euro Ruhegehälter, 3,30 Mrd. Euro Beihilfen, 3,01 Mrd. Euro Witwenversorgung und 71,3 Mio. Euro Waisengeld). Im Osten kam es seit der Wiedervereinigung zu einem Zuwachs von 1 Mio. Euro auf 363 Mio. Euro (298,2 Mio. Euro Ruhegehälter, 43 Mio. Euro Beihilfen, 20,1 Mio. Euro Witwenversorgung und 2,2 Mio. Euro Waisengeld). Auf die neuen Bundesländer entfielen 2009 nur 1,5 Prozent der gesamten Versorgungsausgaben. Es lässt sich also festhalten, dass es bereits in der Vergangenheit zu einem starken Anstieg der Ausgaben für die Beamtenversorgung gekommen ist. ← 31 | 32 →
Abbildung 7: Entwicklung der Versorgungsausgaben der 16 Bundesländer zwischen 1993-2009, differenziert nach Art der Versorgungsausgaben
Die höchsten absoluten Versorgungsausgaben wies im Jahr 2009, wie Abbildung 8 zeigt, Nordrhein-Westfalen mit 5,77 Mrd. Euro auf, am niedrigsten fällt die absolute Belastung in Mecklenburg-Vorpommern mit 55 Mio. Euro aus. In Tabelle 9 wird die Aufteilung der Versorgungsausgaben der Bundesländer auf die einzelnen Versorgungarten veranschaulicht. Ergänzend hierzu summieren sich im Jahr 2009 die Versorgungsausgaben des Bundes für Pensionen (1,90 Mrd. Euro), Hinterbliebenenversorgung (0,41 Mrd. Euro) und Beihilfeleistungen (0,44 Mrd. Euro) auf 2,75 Mrd. Euro.62 ← 32 | 33 →
Abbildung 8: Aggregierte Versorgungsausgaben der 16 Bundesländer im Jahr 2009
Tabelle 9: Aufteilung der aggregierte Versorgungsausgaben der Bundesländer im Jahr 2009
Da die Versorgungsausgaben für Landesbeamte und ihre Angehörigen direkt aus dem jeweiligen Landeshaushalt finanziert werden, ist es sinnvoll, sie im Verhältnis zu der Entwicklung der Steuereinnahmen zu betrachten. Dafür wird aus dem Quotienten der Versorgungsausgaben und der Steuereinnahmen die ← 33 | 34 → sogenannte Versorgungssteuerquote berechnet. Abbildung 9 zeigt, dass der Teil der Steuereinnahmen, der auf die Versorgungsausgaben (inkl. Beihilfe) entfällt, bereits in der Vergangenheit zugenommen hat. Im Jahr 1993 mussten die 16 Bundesländer durchschnittlich 9,1 Prozent ihrer Steuereinnahmen63 dafür aufwenden, im Jahr 2009 waren es bereits 11,6 Prozent.64 Zwischen 2005 und 2008 ging die durchschnittliche Versorgungssteuerquote der Bundesländer von 11,3 Prozent auf 10,3 Prozent zurück. Dies ist dadurch zu erklären, dass aufgrund der positiven konjunkturellen Lage in den genannten Jahren außerordentlich hohe Steuereinnahmen erzielt werden konnten, die den Anstieg der Versorgungsausgaben überkompensierten. Dieser kurzfristige konjunkturelle Einfluss darf aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass der Anteil der Steuereinnahmen, der für die Finanzierung der Versorgungsausgaben verwendet wird, bereits in der Vergangenheit signifikant zugenommen hat und in Zukunft auch noch weiter steigen wird.65
Abbildung 9: Entwicklung der Versorgungssteuerquote (inkl. Beihilfe) zwischen 1993 und 2009
Quelle: Bundesministerium der Finanzen, eigene Berechnungen ← 34 | 35 →
Abbildung 10: Anteil der Versorgungsausgaben (inkl. Beihilfe) an den bereinigten Gesamtausgaben der Haushalte des Bundes und der Länder im Jahr 2009
Interessant ist auch ein Blick auf den Anteil der Versorgungsausgaben, wiederum inklusive Beihilfe, an den bereinigten Gesamtausgaben66 der öffentlichen Haushalte. Während der Bund 1 Prozent seiner Ausgaben für die Versorgung seiner Beamten und deren Angehörigen aufwendet, schwanken die Anteile der neuen Bundesländer, wie aus Abbildung 16 hervorgeht, zwischen 0,5 Prozent (Sachsen) und 0,9 Prozent (Sachsen-Anhalt). Ganz anders sieht es wiederum in den westdeutschen Bundesländern aus: Dort entfallen auf die Beamtenversorgung zwischen 8,7 Prozent (Bayern) und 12,5 Prozent (Saarland) der bereinigten Gesamtausgaben. Der Durchschnitt der Flächenstaaten liegt bei rund 10 Prozent. Dies zeigt, dass die westdeutschen Bundesländer bereits im Basisjahr 2009 signifikante Teile ihrer Haushalte für die Finanzierung der Versorgungsausgaben aufwenden müssen. Deren absehbarer Anstieg wird dafür sorgen, dass sich der Ausgabenanteil der Beamtenversorgung weiter erhöhen wird. Dies belastet zukünftige Haushaltspläne massiv und verringert die Gestaltungsspielräume der Landespolitik.67 ← 35 | 36 →
Nach Artikel 17 des Gesetzes zur Änderung des Beamtenversorgungsgesetzes und sonstiger dienst- und versorgungsrechtlicher Vorschriften (BeamtVGÄndG) vom Dezember 1989 erhält die Bundesregierung die Verpflichtung, in jeder Wahlperiode des Deutschen Bundestages einen Versorgungsbericht zu erstellen.68 Darin soll unter anderem auf die Situation der Beamtenversorgung zum jeweiligen Zeitpunkt eingegangen sowie eine Projektion der zukünftigen Versorgungsempfänger sowie Versorgungsausgaben von Bund, Ländern und Kommunen vorgenommen werden. Im Jahr 1996 erschien der erste Versorgungsbericht der Bundesregierung, weitere Auflagen folgten in den Jahren 2001 und 2005. Der vierte Versorgungsbericht, der im Jahr 2009 herausgegeben wurde, bezieht sich ausschließlich auf die Beamten des Bundes. Dies ist eine direkte Folge der Föderalismusreform 2006, die die gesetzgeberische Zuständigkeit für die Versorgung der Beamten von Ländern und Kommunen auf die Bundesländer übertrug. Einige Bundesländer veröffentlichten in der Folge eigenständige Versorgungsberichte.69 In den übrigen Bundesländern finden sich zumindest Landtagsdrucksachen mit Informationen über die Beamtenversorgung im Allgemeinen sowie über die zukünftige Entwicklung von Versorgungsempfängern und Versorgungsausgaben. In Tabelle 10 sind die öffentlich verfügbaren Projektionen der Versorgungsausgaben des Bundes und der 16 Bundesländer sowie die darin berücksichtigten Arten der Versorgungsausgaben, nämlich Ruhegehälter (R), Hinterbliebenenversorgung (HV) und Beihilfen (B), dargestellt. Dabei zeigt sich, dass eine durchgehende Projektion der schwebenden Versorgungsverpflichtungen bisher weitgehend unterblieben ist oder diese nur intern vorliegt. Teilweise entstammen die Werte mangels vorhandener Alternativen der auf fünf Jahre ausgerichteten mittelfristigen Finanzplanung oder parlamentarischen Beratungsvorlagen. Es fällt auch auf, dass eine umfassende Betrachtung aller drei Versorgungsarten, nämlich Pensionen, Beihilfe und Hinterbliebenenversorgung, ebenfalls nicht vorhanden ist. Besonders die Beihilfe ← 36 | 37 → bleibt beinahe gänzlich unberücksichtigt. Außerdem ist die den Projektionen zugrunde gelegte Wachstumsrate sehr unterschiedlich bzw. wird überhaupt nicht genannt.
Tabelle 10: Übersicht der Prognosen der Versorgungsausgaben, in Mrd. Euro
Quelle: Eigene Recherchen70 ← 37 | 38 →
Die dritte Auflage der Versorgungsberichtes des Bundes aus dem Jahr 2005 enthielt letztmals eine Projektion der zukünftigen Versorgungsausgaben des Bundes und der 16 Bundesländer, da danach, wie bereits ausgeführt, die Zuständigkeit für die Versorgung der Landesbeamten auf die Bundesländer überging. Dieser Versorgungsbericht ging davon aus, dass die Versorgungsausgaben der alten Bundesländer unter der Annahme nominalen Nullwachstums der Versorgungsausgaben von 16,5 Mrd. Euro im Jahr 2003 auf 24,8 Mrd. Euro im Jahr 2020 ansteigen würden. Im Jahr 2035 würden die Aufwendungen bei 26 Mrd. Euro liegen, 2050 bei 26,4 Mrd. Euro. Bei einer durchschnittlichen Anpassung von jährlich 2 Prozent müssten 2020 (2035) 34,6 Mrd. Euro (48,6 Mrd. Euro) aufgebracht werden, im Jahr 2050 dann 65,9 Mrd. Euro. In den neuen Bundesländern werden sich die Versorgungsausgaben von 0,1 Mrd. Euro 2003 unter den beiden Wachstumsszenarien auf Werte zwischen 1,2 Mrd. Euro und 1,6 Mrd. Euro (2020), 2,2 Mrd. Euro und 4 Mrd. Euro (2035) sowie 2,3 Mrd. Euro und 5,7 Mrd. Euro (2050) erhöhen. Für die Beamten und Richter im unmittelbaren Bundesdienst steigen die Versorgungsausgaben laut viertem Versorgungsbericht bei einem jährlichen Wachstum von zwei Prozent von 2,1 Mrd. Euro im Jahr 2007 auf 3,6 Mrd. Euro im Jahr 2025. Im Jahr 2035 würden sie sich dann auf 4,7 Mrd. Euro belaufen und 15 Jahre später bei 5,7 Mrd. Euro liegen.71 Abbildung 11 stellt die Ausgabenprojektion des dritten Versorgungsberichtes für Bund und Länder noch einmal graphisch dar.
Färber et al. (2011) berechnen für den Bund im Falle eines nominalen Nullwachstums eine Zunahme der Versorgungsausgaben von 4,9 Mrd. Euro im Jahr 200572 auf 5,2 Mrd. Euro im Jahr 2025 bzw. 6 Mrd. Euro im Jahr 2050, was einer Steigerung um 20 Prozent entspricht. Kommt es zu einer jährlichen Erhöhung der Versorgungsbezüge um 1,5 (2,5) Prozent, steigern sich die Aufwendungen auf 7 Mrd. Euro (8,5 Mrd. Euro) im Jahr 2025 bzw. 11,7 Mrd. Euro (18,2 Mrd. Euro) im Jahr 2050, also um bis zu 135 Prozent (265 Prozent). Auf der Ebene der Bundesländer kommt es bei nominalem Nullwachstum zu einer Steigerung von 17,7 Mrd. Euro auf 29,8 Mrd. Euro im Jahr 2025 und bis 34,5 Mrd. Euro im Jahr 2050 und damit langfristig beinahe zu einer Verdopplung. Wachsen die Versorgungsausgaben dagegen um 1,5 Prozent (2,5 Prozent), wird im Jahr 2025 bereits ein Wert von 40,2 Mrd. Euro (48,9 Mrd. Euro) erreicht. Ein Vierteljahrhundert später müssen die Bundesländer dann 67,5 Mrd. Euro (104,9 Mrd. Euro) für die Beamtenversorgung aufwenden. Dies entspricht dem 2,8-fachen ← 38 | 39 → (4,9-fachen) des Wertes von 2005.73 Die Ergebnisse von Färber et al. (2011) liegen damit über den Ergebnissen des Dritten Versorgungsberichtes (Beamte von Bund und Ländern) und des Vierten Versorgungsberichtes (Beamte des Bundes).74
Besendorfer et al. (2005, 2006) analysieren die zukünftigen Pensionslasten der Bundesländer. Benz et al. (2009, 2010a, 2010b, 2010c) erstellen für die Bundesländer Baden-Württemberg, Niedersachsen, Nordrhein-Westfalen und Bremen detaillierte Projektionen der Pensionsausgaben und zeigen die Entlastungswirkung einer Übertragung der rentenrechtlichen Reformen auf die Beamtenversorgung auf. Außerdem nehmen Benz und Raffelhüschen (2011) für Rheinland-Pfalz eine Ausgabenprojektion vor. Die Ergebnisse dieser Arbeiten wurden vom Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung in seinem Jahresgutachten 2011/12 aufgegriffen.75
Abbildung 11: Entwicklung der Versorgungsausgaben des Bundes und der 16 Bundesländer
Quelle: Dritter Versorgungsbericht der Bundesregierung, eigene Darstellung ← 39 | 40 →
Zum Bereich der Beamtenversorgung existiert eine große Anzahl juristischer Literatur. Aus wirtschafts- und finanzwissenschaftlicher Perspektive finden sich dagegen nur relativ wenige Veröffentlichungen.
Marburger (2011) und Ruland (2008) gehen deskriptiv auf das System der Beamtenversorgung in der Bundesrepublik Deutschland ein. Becker et al. (2010) betrachten aus juristischer Perspektive die Veränderungen der vergangenen Jahre und stellen diese rechtsvergleichend in den europäischen Kontext. Altis (2010) liefert einen Überblick über aktuelle Veränderungen im Bereich der Beamtenversorgung. Färber et al. (2009a, 2009b, 2010) sowie Funke und Walther (2010) betrachten einerseits die Entwicklung der Beamtenversorgung in Deutschland seit 1992 und beschäftigen sich mit Ansätzen zu einer nachhaltigen Finanzierung der Pensionen. Ein Schwerpunkt liegt dabei neben einer Projektion der Versorgungsausgaben auf dem Spannungsfeld zwischen Modernisierung des Beamtenrechts und zukünftiger Attraktivität des öffentlichen Dienstes einerseits und dem Sparzwang andererseits.
Maurer et al. (2009) gehen auf den grundsätzlichen Reformbedarf des deutschen Systems der Beamtenversorgung ein und setzen sich mit der Möglichkeit der Einführung eines kapitalgedeckten Versorgungssystems auseinander. Haug (2010) untersucht, wie sich die Anhebung der Altersgrenzen auf die Pensionsanwartschaften der Bundesbeamten auswirkt. Häcker et al. (2009) stellen einen Vergleich des Versorgungsniveaus bei Pflegebedürftigkeit zwischen den Leistungen der sozialen Pflegeversicherung und den Beihilfeverordnungen an.
Daneben existieren finanzwirtschaftliche Forschungsarbeiten, etwa von Zeis (2007) und Maurer et al. (2007), die sich in Bezug auf die Beamtenversorgung mit der Bildung, Anlage und Bilanzierung von kapitalgedeckten Vorsorgevermögen auseinandersetzen. Benz und Raffelhüschen (2011) unterziehen die Rücklagenbildung des Bundeslands Rheinland-Pfalz einer finanzwissenschaftlichen Analyse. Maurer und Rogalla (2011) untersuchen den Finanzierungsfonds für Beamtenversorgung Rheinland-Pfalz hinsichtlich der ökonomischen Angemessenheit der praktizierten Anlagepolitik.
Das Karl-Bräuer-Institut (2006) und Bomsdorf (2003) stellen grundsätzliche Reformansätze der Beamtenversorgung in Deutschland dar. Fürst (1984) beschäftigt sich mit den verfassungsrechtlichen Grenzen einer Neuregelung der Beamtenversorgung, während Ruland (1983) die Möglichkeiten und Grenzen einer Annährung der Beamtenversorgung an die gesetzliche Rentenversicherung untersucht.
Dang (2012) unternimmt eine Nachhaltigkeitsanalyse der Länderhaushalte und berücksichtigt darin neben der Schuldenbremse besonders den Anstieg der Versorgungsausgaben. Weilepp (1994), Denia (1994), das Deutsche Institut für ← 40 | 41 → Wirtschaftsforschung (DIW) (1996), der Bundesbeauftrage für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung (BWV) (1967, 1984 und 1996), Roland Berger (1996), Färber et al. (1999) und Vosseler (2000) nehmen mit verschiedenen methodischen Ansätzen einen Vergleich der Beschäftigungskosten von vergleichbaren Beamten und Angestellten vor. Benz et al. (2013) vereinigen in einem einheitlichen Mikro-Modellansatz die unterschiedlichen Perspektiven, die bei der Entscheidung zwischen der Besetzung einer Stelle mit einem Beamten oder mit einem Angestellten auftreten. Außerdem wird zwischen den voneinander abweichenden Entscheidungskalkülen von Bund und Ländern einerseits und Kommunen andererseits differenziert.
Traditionell existieren in der Bundesrepublik Deutschland große Unterschiede in der Buchführungs- und Bilanzierungspraxis von privatwirtschaftlichen Unternehmen und den Haushalten von Bund, Ländern und Kommunen. Während bei Ersteren die „Doppelte Buchführung in Konten“ (Doppik) Anwendung findet, greift der öffentliche Bereich noch überwiegend auf das kameralistische Buchführungssystem zurück.76
Die Entwicklung zweier unterschiedlicher Buchführungsstile lässt sich mit den grundsätzlich divergierenden Anforderungen öffentlicher Haushalte und kaufmännischer Betriebe hinsichtlich des jeweiligen Rechnungssystems erklären.77 Öffentlichen Haushalten kommt demnach eine Bedarfsdeckungsfunktion hinsichtlich öffentlicher Aufgaben zu. Die geplanten Einnahmen und Ausgaben werden den tatsächlichen Einnahmen und Ausgaben gegenüber gestellt. Auf diese Weise lässt sich kontrollieren, ob der durch das jeweilige politische Gremium beschlossene Haushalt ausgeführt wurde. Die Kameralistik ermöglicht jedoch keine Überwachung von Wirtschaftlichkeit (Effizienz) und Wirksamkeit (Effektivität) oder einen Nachweis des leistungsbezogenen Ressourcenverbrauchs, da sie nur monetäre Einzahlungen und Auszahlungen abbildet. Vorgänge, die keine Geldzahlungen darstellen, wie beispielsweise Abschreibungen, werden nicht erfasst. Investitionen etwa werden also im Anschaffungsjahr in vollem Umfang belastet, eine Verteilung über den Nutzungszeitraum unterbleibt. Dies hat zur Folge, dass der tatsächliche Ressourcenverbrauch eines Jah ← 41 | 42 → res nicht zutreffend dargestellt wird. Durch die Trennung von Einnahme- und Ausgabekonten wird ferner kein Zusammenhang zwischen Mittelherkunft und Mittelverwendung ermöglicht. Da es sich um eine reine Verlaufsrechnung handelt, können ohne zusätzliche Rechnungen weder die vorhandenen Vermögens- und Schuldenbestände dargestellt noch eine Kosten- und Leistungsrechnung durchgeführt werden. Es findet in der Kameralistik keine direkte Verbindung zwischen den Bestandsgrößen Vermögen und Schulden und den Stromgrößen Einnahmen und Ausgaben statt. Ein Geschäftsvorfall wird entweder als Einnahme oder Ausgabe erfasst und auf ein Konto gebucht.78
Bei kaufmännischen Betrieben stehen hingegen die Ermittlung des Erfolgs, also Gewinn oder Verlust, sowie die Feststellung des Vermögens im Mittelpunkt.79 Jeder Geschäftsvorfall wirkt sich auf mindestens zwei Konten aus. Die Doppik stellt nicht nur monetäre Einzahlungen und Auszahlungen dar, sondern auch Erträge und Aufwendungen. Es findet somit eine periodengerechte Darstellung des Ressourcenverbrauchs statt. Der doppelte Buchungsansatz ermöglicht eine systematische, systemimmanente Erfassung und Fortschreibung des Bestandes von Vermögen und Kapital.80
Über die Einführung der Doppik in den öffentlichen Haushalten wird bereits seit längerer Zeit diskutiert. Unter dem Begriff „staatliche Doppik“ entstand hierfür ein System, das auf den Grundsätzen der privatwirtschaftlichen Doppik beruht, zudem aber an die Besonderheiten der öffentlichen Verwaltung angepasst wurde.81 Die Alternative zu einer kompletten Ablösung der Kameralistik durch das System der kaufmännischen Buchführung ist die Implementierung einer sogenannten erweiterten Kameralistik. Das klassische System würde dabei ergänzt um Elemente moderner Kosten- und Leistungsrechnung sowie um Methoden, die den tatsächlichen Ressourcenverbrauch einer Periode darstellen. Auf die Vor- und Nachteile der jeweiligen Reformoptionen soll an dieser Stelle nicht vertiefend eingegangen werden.82
Am 21. November 2003 beschloss die Innenministerkonferenz die Umstellung des kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens „von der bislang zahlungsorientierten Darstellungsform auf eine ressourcenorientierte Darstellung“. 83 Zwischen den einzelnen Bundesländern bestehen gegenwärtig große Unterschiede hinsichtlich des aktuellen Reformstandes. Während beispielsweise Bayern, Hessen, Schleswig-Holstein und Thüringen ihren Kommunen ein grund ← 42 | 43 → sätzliches Wahlrecht zwischen Doppik und der (erweiterten) Kameralistik einräumen, haben die übrigen Länder bis auf Sachsen und Sachsen-Anhalt (dort ab 1. Januar 2013) und Berlin (weiterhin Kameralistik) die Umstellung bereits verpflichtend vollzogen. In Baden-Württemberg besteht nach derzeitigem Stand bis 2016 (in der Diskussion ist eine Verlängerung bis 2020) ein Wahlrecht, danach ist das sogenannte Neue Kommunale Haushalts- und Rechnungswesens (NKHR) verpflichtend anzuwenden.84
Auf der Ebene der Bundesländer greifen bis dato nur Hessen, Bremen und Hamburg auf die Doppik zurück. Hamburg und Hessen verwenden das kaufmännische Rechnungswesen dabei noch nicht ersetzend, sondern parallel zum kameralistischen System. Die verbindlichen Anschläge im Haushaltsplan sind dabei noch kameral, zukünftig ist allerdings eine vollständige Umstellung geplant. Bremen verwendet bereits ebenfalls ein doppisches System, das aber aus der Kameralistik hergeleitet wird, also im Kern auf dem klassischen Ansatz basiert. In den übrigen Ländern und beim Bund wird derzeit über die zukünftige Vorgehensweise beraten und diskutiert. Grundsätzliche Einigkeit besteht dabei bezüglich der Einführung einer erweiterten Kameralistik.85
Im Kontext der vorliegenden Arbeit kommt der Wahl zwischen Doppik und Kameralistik eine wichtige Bedeutung zu. Wie bereits angeführt, werden in der klassischen Kameralistik lediglich die monetären Einnahmen einer Periode, etwa eines Haushaltsjahres, den entsprechenden Ausgaben gegenübergestellt. Eingegangene Verpflichtungen werden daher erst dann erfasst, wenn sie kassenwirksam werden. Die in der Vergangenheit eingegangenen, schwebenden Pensionszusagen des Bundes oder eines Bundeslandes für die vorhandenen Beamten tauchen in einem kameralen Haushaltsplan somit nicht auf. Sichtbar werden sie erst nach Erreichen der Regelaltersgrenze, wenn nach Eintritt in den Ruhestand also die entsprechenden Ruhegehaltszahlungen auf der Ausgabenseite kassenwirksam werden oder im Versorgungsfall wie Dienstunfähigkeit oder Hinterbliebenenversorgung. Dies ist ein weiteres Beispiel dafür, dass im kameralen Rechnungssystem kein Ausweis des tatsächlichen Ressourcenverbrauchs einer Periode stattfindet.
In der Doppik würde eine solche Versorgungsverpflichtung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) als Verbindlichkeit angesehen, für die grundsätzlich in der Bilanz eine Rückstellung gebildet werden muss, also eine Passivierungspflicht besteht.86 Rückstellungen sind demnach für Aufwendungen zu bilden, „die ihren wirtschaftlichen Grund in der abgelaufenen Periode haben, ← 43 | 44 → die aber erst in einer spätere Periode zu Auszahlungen (…) führen“.87 Nach § 266 Abs. 3 HGB sind die Versorgungszusagen in der Bilanz unter dem Unterposten „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verbindlichkeiten“ auszuweisen.88 Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind Rückstellungen „in Höhe des Erfüllungsbetrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist“.89Im Falle von bereits laufenden Versorgungsleistungen sowie bei unverfallbaren Anwartschaften von Mitarbeitern, die bereits ausgeschieden sind, ist in der Bilanz grundsätzlich der Barwert der Verpflichtung anzusetzen.90 Bei noch aktiven Mitarbeitern muss durch geeignete versicherungsmathematische Methoden eine Verteilung über die Dienstzeit vorgenommen werden. Dahinter steckt der Gedanke, dass die Verpflichtung nicht vollständig zu einem Zeitpunkt entsteht, sondern über die gesamte Dienstzeit angesammelt wird. Bei der Erteilung der Versorgungszusage bildet ein Unternehmen nicht sofort eine Rückstellung in Höhe des gesamten Barwerts der Versorgungszusage, sondern die Rückstellung wird über die verbleibende Dienstzeit bis zum Eintritt des Leistungsfalls angesammelt.91
Steuer- und handelsrechtlich ist dabei das sogenannte Teilwertfahren (Anwartschaftsdeckungsverfahren) anzuwenden. In der Handelsbilanz wäre auch die aus den internationalen Rechnungslegungsstandards stammende Projected Unit Credit (PUC)-Methode möglich.92 Die bilanzielle und steuerrechtliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen unterscheidet sich von den finanzwissenschaftlichen Methoden, die in Kapitel 7 dargestellt werden. Dem Teilwertverfahren liegt die Idee zugrunde, dass die Rückstellung mit gleichbleibendem jährlichen Aufwand angesammelt wird. Die Prämie ist so zu bestimmen, dass der Barwert der zukünftigen Pensionsleistungen zu Beginn dem Barwert der während der aktiven Zeit zu erwartenden Prämien entspricht.93 Für den Bilanzansatz einer Versorgungszusage wird die Differenz vom Barwert der zukünftigen Pensionsleistungen und dem Barwert der noch ausstehenden, gleich bleibenden fiktiven Jahresprämien gebildet (Anwartschaftsbarwert). Die Projected Unit Credit-Methode beruht dagegen auf dem Ansammlungsverfahren, bei ← 44 | 45 → dem die Verpflichtung nach den arbeitsrechtlichen Vorschriften des Erdienens angesammelt wird. Hier verläuft die jährliche Prämie nicht konstant, sondern ansteigend. Bei beiden Verfahren wird jedoch gewährleistet, dass die Rückstellung ab Erreichen des Pensionseintritts dem kapitalisierten Barwert der zu erwartenden Pensionsleistung entspricht.94 Die jährlichen Zuführungen an die Rückstellung werden aufwandswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) verbucht.95 Abweichend vom sonst herrschenden Verrechnungsverbot der Vermögensgegenstände und Schulden darf Deckungsvermögen, darunter versteht man Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dienen, mit den Pensionsrückstellungen saldiert werden, so dass nur die Differenz auf der Passivseite auszuweisen ist.96
Die Doppik bildet damit schwebende Versorgungsverpflichtungen ab und sorgt für eine periodengerechte Ausweisung des Ressourcenverbrauchs bzw. illustriert den tatsächlichen, aktuarischen Rückstellungsbedarf. In einem verpflichtend doppischen System bestünden damit auch in der kurzen Frist eigentlich keine Anreize, aufgrund ihrer im Vergleich niedrigeren Beschäftigungskosten während der aktiven Zeit Beamte gegenüber Angestellten bevorzugt einzustellen.97 Da in der öffentlichen Doppik aber, wie im Folgenden gezeigt werden wird, auch negatives Eigenkapitel ausgewiesen werden kann und bei öffentlichen Haushalten das Insolvenzrecht keine Anwendung findet, sorgen Verbeamtungen trotz der damit verbundenen Aufwandsbuchungen für eingegangene Versorgungsverpflichtungen de facto allerdings weiterhin für einen kurzfristigen Liquiditätsgewinn. Immerhin werden die eingegangenen Zusagen aber nun, im Gegensatz zur Kameralistik, explizit auf der Passivseite unter dem Posten „Rückstellungen“, der aufwandswirksam zu bilden ist, dargestellt. Belastungen zukünftiger Haushalte, die in der Vergangenheit verursacht wurden, kommen auf diese Weise nun freilich ans Licht. Die Doppik führt hier zu einer höheren Transparenz bezüglich der tatsächlichen Beschäftigungskosten. Im Folgenden sollen nun die Bilanzansätze der drei Bundesländer Hessen, Bremen und Hamburg bezüglich ihrer schwebenden Versorgungszusagen analysiert werden.
Das Bundesland Hessen wies in seiner Eröffnungsbilanz vom 1. Januar 2009 Pensionsrückstellungen in Höhe von 38,25 Mrd. Euro sowie Beihilferückstellungen in einem Umfang von 4,96 Mrd. Euro aus.98 Im Geschäftsbericht zum 31. ← 45 | 46 → Dezember 2010 belaufen sich die Rückstellungen für Pensionen auf 40,35 Mrd. Euro und für Beihilfe auf 4,86 Mrd. Euro.99 Die versicherungsmathematischen Berechnungen der Rückstellungshöhe beruhen auf den Heubeck-Richttafeln 2005 G. Als jährliche Wachstumsrate wird bei den Pensionen 1,3 Prozent p.a. zugrunde gelegt, bei den Beihilfeleistungen 2,7 Prozent. Der gewählte Diskontierungszinssatz beträgt jeweils 4,5 Prozent.100 Hessen macht von dem sogenannten Ansammlungswahlrecht gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB Gebrauch. Demnach werden die durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) herbeigeführten Bewertungsänderungen101 (Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen der laufenden Pensionen oder Anwartschaften, inkl. Beihilfe) bis zum 31. Dezember 2024 in fünfzehn gleich hohen Raten den Rückstellungen zugeführt. In Hessen stehen zum 31.12.2010 noch 7,71 Mrd. Euro Pensionsrückstellungen und 2,04 Mrd. Euro Beihilferückstellungen aus, die in jährlichen Raten von 550,9 Mio. Euro bzw. 145,6 Mio. Euro aufwandswirksam zugeführt werden.102 Zusammen mit der verwendeten Teilwertmethode werden sich die ausgewiesenen Pensionsrückstellungen des Bundeslandes bis 2030 auf rund 57 Mrd. Euro erhöhen.103 Interessant ist in diesem Zusammenhang, dass in der Bilanz von Hessen auf der Aktivseite ein Anlage- und Umlaufvermögen in Höhe von 35,86 Mrd. Euro aufgeführt ist. Auf der Passivseite summieren sich die Verbindlichkeiten auf 50,69 Mrd. Euro und die Rückstellungen auf 51,90 Mrd. Euro, insgesamt also 102,94 Mrd. Euro. Das Eigenkapital ist damit negativ, der formale Bilanzausgleich erfolgt durch den Posten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ in Höhe von 66,75 Mrd. Euro.104 Dies entspricht knapp 65 Prozent der gesamten Bilanzsumme.
Die Hansestadt Bremen weist in ihrer Eröffnungsbilanz vom 1. Januar 2010 eine „Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“ in einem Umfang von 4,59 Mrd. Euro aus.105 Bremen berücksichtigt für laufende Leistungen und unverfallbare Anwartschaften pensionierter oder ausgeschiedener Beamter den Barwert der Verpflichtung, bei aktiven Beamten wird auf das Teilwertverfahren zurückgegriffen. Bei der Berechnung des Rückstellungsbedarfs wird von einer jährlichen Anpassung von 1 Prozent ausgegangen, der Diskontierungszins beträgt 4,5 Prozent. Die Rückstellungen teilen sich auf in 3,64 Mrd. Euro für Beamte, die sich bereits im Ruhestand befinden, 897,1 Mio. Euro für aktive Beam ← 46 | 47 → te sowie 52,1 Mio. Euro für Beihilfen.106 Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 wurde der Rückstellungsbedarf der Eröffnungsbilanz rückwirkend um 738,3 Mio. Euro auf 5,33 Mrd. Euro erhöht. 4,01 Mrd. Euro entfallen auf Passive, 1,06 Mrd. Euro auf Aktive und 251,9 Mio. Euro auf Beihilfen. Begründet wurde diese Anpassung mit der Verwendung einer aktualisierten Software und einer optimierten Berechnungsmethode, die im Kern auf Generationensterbetafeln beruht. Innerhalb des Haushaltsjahres 2010 erhöhte sich die Rückstellung leicht auf 5,34 Mrd. Euro (3,98 Mrd. Euro Passive, 1,11 Mrd. Euro Aktive, 250,8 Mio. Euro Beihilfe). Die Bilanz Bremens zum 31.12.2010 weist auf der Aktivseite einen nicht durch Eigenkapitel gedeckten Fehlbetrag von 14,11 Mrd. Euro aus. Dies entspricht 60,3 Prozent der Bilanzsumme von 23,41 Mrd. Euro. Das auf der Passivseite angeführte Eigenkapitel beträgt null.107
In ihrer Eröffnungsbilanz vom 1. Januar 2006 führt die Freie und Hansestadt Hamburg Rückstellungen für Pensionen von 16,35 Mrd. Euro und für Beihilfeleistungen von 1,83 Mrd. Euro an, insgesamt also 18,18 Mrd. Euro. Dabei wurde von einem Rechnungszinsfuß von 6 Prozent ausgegangen, die versicherungsmathematische Ermittlung des Rückstellungsbedarfs basiert wiederum auf den Generationensterbetafeln 2005 G nach Heubeck. 108 Bei den Pensionsrückstellungen wird vom Wahlrecht des Art. 28 Abs.1 S.1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) dahingehend Gebrauch gemacht, dass sämtliche Altzusagen passiviert werden, die vor dem 1. Januar 1987 erworben wurden. Der Rückstellungsbedarf für die Beihilfe wird anhand von Vorjahreswerten als prozentualer Anteil an den Pensionsrückstellungen ermittelt.109 Die Bilanz der Kernverwaltung verzeichnet zum 31.12.2010 Rückstellungen für „Pensionen und ähnliche Verpflichtung“ von 19,59 Mrd. Euro. Dieser Wert setzt sich zusammen aus 16,52 Mrd. Euro für Pensionsrückstellungen, 974 Mio. Euro für pensionsähnliche Verpflichtungen sowie 2,09 Mrd. Euro für Beihilfen.110 Für den Bereich der aktiv Beschäftigten wird in Abweichung zum Teilwertverfahren der volle Barwert der Pensionsverpflichtungen für jede anspruchsberechtigte Person angesetzt. Es findet also kein Abzug der bis zum Pensionsalter zu zahlenden, diskontierten fiktiven jährlichen Versicherungsprämien statt. Auch die Bilanz der Hamburger Kernverwaltung weist auf der Aktivseite einen Posten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ in Höhe von 1,21 Mrd. Euro aus, was knapp 2,5 Prozent der Bilanzsumme entspricht. 111 Das Bundesland ← 47 | 48 → Schleswig-Holstein erstellt zwar noch keine doppische Bilanz, weist in der Finanzplanung 2011-2015 aber in einer Größenordnung von 36 Mrd. Euro Pensionsverpflichtungen als implizite Verschuldung aus.112 Mecklenburg-Vorpommern beziffert den Barwert zukünftiger Versorgungsausgaben auf 4 Mrd. Euro (Stand Ende 2010), das Bundesland Sachsen führt zum Jahresende 2010 einen versicherungs-mathematischen Teilwert von 9,78 Mrd. Euro an.113 Zusammenfassend kann damit gesagt werden, dass mit Hilfe der Doppik die zukünftigen Versorgungsverpflichtungen von Bund und Ländern für ihre Beamten ans Licht kommen, da für sie Rückstellungen auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen sind. Zusagen, die bereits in der Vergangenheit eingegangen wurden, aber erst in zukünftigen Haushalten Kassenwirksamkeit entfalten, werden so sichtbar.114 Die Doppik erhöht insofern einerseits die Transparenz öffentlicher Haushalte und ermöglicht ferner eine periodengenaue Ausweisung entstehender Aufwendungen.115 ← 48 | 49 →
2 Vgl. Hartung (1981), S. 1493.
3 Vgl. Ruland (2008), S. 92. Für eine ausführliche Darstellung der Entstehung des deutschen Berufsbeamtentums aus rechtshistorischer Perspektive vgl. Krause (2008).
4 Zu den hergebrachten Grundsätzen des Berufsbeamtentums vgl. Isensee (1994), S. 1556ff., Krause (2008), Färber et al. (2011), S. 63ff. sowie mit besonderem Fokus auf die Beamtenversorgung Marburger (2011), S. 21ff.
5 Vgl. Ruland (2008), S. 92f. sowie Färber et al. (2011), S. 65ff.
6 Vgl. Ruland (2008), S. 93 und Isensee (1994), S. 1556ff.
7 Vgl. Ruland (2008), S. 93.
8 Vgl. Ruland (2008), S. 97ff.
9 Vgl. Deutscher Bundestag (2007).
10 Vgl. Ruland (2008), S. 97ff.
11 Vgl. hierzu Abschnitt 2.3.
12 Vgl. Marburger (2011), S. 21ff.
13 Im Folgenden wird die rechtliche Situation von Bundesbeamten dargestellt. Als Folge der Föderalismusreform kann die Versorgung der Beamten der einzelnen Bundesländer und ihrer Kommunen ggf. hiervon abweichen.
14 Für einige Berufsgruppen (Polizei- und Justizvollzugsdienst, Feuerwehr) gelten vorgezogene gesetzliche Altersgrenzen. Ab 63 Jahren (60 Jahre bei schwer behinderten Beamten) kann außerdem ein Antrag auf vorzeitigen Eintritt in den Ruhestand gestellt werden. Das Ruhegehalt wird auch nach festgestellter dauernder Dienstunfähigkeit oder nach Versetzung in den einstweiligen Ruhestand gewährt. Der Bund sowie einige Bundesländer haben bereits, analog zum Verfahren der gesetzlichen Rentenversicherung, die Regelaltersgrenze auf 67 Jahre erhöht.
15 Im Falle einer Dienstbeschädigung gilt diese Wartezeit als erfüllt.
16 Vgl. Ruland (2008), S. 100ff.
17 Vgl. Marburger (2011), S. 32ff. und S. 39f.
18 Gegebenenfalls werden die ruhegehaltsfähigen Dienstbezüge ergänzt um den Familienzuschlag der Stufe 1 sowie bestimmte Zulagen, wie etwa die Amtszulage, die für die Wahrnehmung herausgehobener Funktionen gewährt wird.
19 Der Gesetzgeber wollte diese Frist auf drei Jahre verlängern, was das Bundesverfassungsgericht aber als Verstoß gegen die hergebrachten Grundsätze des Berufsbeamtentums beanstandete. Vgl. Bundesverfassungsgericht (2007).
20 Kindererziehungszeiten sowie Zeiten eines Erziehungsurlaubs sind seit 1992 nicht mehr Teil der ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten. Stattdessen wird ein Kindererziehungszuschlag gewährt, vgl. § 50a BeamtVG. Bei der nicht erwerbsmäßigen Pflege eines Pflegebedürftigen kann des Weiteren ein Pflegeergänzungszuschlag gemäß §50b BeamtVG erhoben werden.
21 Vgl. Ruland (2008), S. 104ff.
22 Die Berechnung des Ruhegehalts verläuft analog für sämtliche Besoldungsordnungen (A und B für Beamte, W für Professoren, R für Richter). Vgl. Marburger (2011), S. 40ff.
23 Vgl. Besoldungstabellen 2004 für West- und Ostdeutschland, eigene Berechnungen.
24 Vgl. Ruland (2008), S. 107ff.
25 Für der Versorgung von Beamten auf Zeit, politischen Beamten sowie bei einstweiliger Versetzung in den Ruhestand gelten versorgungsrechtliche Sonderregelungen, auf die an dieser Stelle nicht näher eingegangen werden kann. Die Abschläge kommen auch dann zum Tragen, wenn die gesamte tatsächlich geleistete Dienstzeit des Beamten länger ist als die Zeit, die er zum Erreichen des maximalen Versorgungsniveaus bräuchte.
26 Vgl. Ruland (2008), S. 100.
27 Von der Versetzung des Beamten in den Ruhestand soll abgesehen werden, wenn er noch in einem Maße dienstfähig ist, dass er in seinem derzeitigen Amt seine Dienstpflichten noch während mindestens der Hälfte der regelmäßigen Dienstzeit erfüllen kann. Vgl. § 42a Abs. 1, S. 1 Bundesbeamtengesetz (BBG).
28 Tritt ein Beamter vor Vollendung des 55. Lebensjahres wegen Dienstunfähigkeit in den Ruhestand, wird fiktiv die Zeit bis zur Vollendung des 60. Lebensjahres zu zwei Dritteln als Zurechnungszeit bei der Berechnung des Ruhegehaltes berücksichtigt. Vgl. § 13 Abs. 1 BeamtVG sowie Ruland (2008), S. 107.
29 Vgl. Ruland (2008), S. 101 sowie § 45 Abs. 1 S. 1 BBG.
30 Ein Dienstunfall ist ein auf äußerer Einwirkung beruhendes, plötzliches, örtlich und zeitlich bestimmbares, einen Körperschaden verursachendes Ereignis, das in Ausübung oder infolge des Dienstes eingetreten ist. Vgl. § 31 Abs. 1 BeamtVG sowie Marburger (2011), S. 54ff.
31 Vgl. Ruland (2008), S. 103 und S. 110 sowie Marburger (2011), S. 53ff.. Zu den Unfallfürsorgeleistungen gehören neben dem Unfallruhegehalt auch die Möglichkeit einer einmaligen Unfallentschädigung, der Unfallausgleich, die Erstattung von Heil- und Pflegekosten, die Zahlung eines Unterhaltsbeitrags sowie die Erstattung von Sachschäden.
32 Die Höhe des Sterbegeldes liegt beim Doppelten der monatlichen Bezüge des verstorbenen Beamten. Zusätzlich verbleiben den Hinterbliebenen auch die für den Sterbemonat gezahlten Bezüge.
33 Für Ehen, die vor diesem Zeitpunkt geschlossen wurden, beträgt der Satz 60 Prozent, wenn mindestens ein Ehegatte am 31. Januar 2001 das 40. Lebensjahr bereits vollendet hatte. Die Absenkung des Witwengeldes wird ausgeglichen durch einen Kinderzuschlag in Höhe von zwei rentenrechtlichen Entgeltpunkten beim ersten Kind und je einen Entgeltpunkt für jedes weitere Kind. Besteht ein großer Altersunterschied (größer als 20 Jahre) zwischen den Ehegatten und war die Ehe nur von kurzer Dauer, wird das Witwengeld ebenfalls gekürzt. Dies gilt nicht, wenn aus der Ehe ein Kind hervorgegangen ist. Ein Anspruch auf Witwengeld besteht nicht, wenn die Ehe erst nach Pensionierung des Beamten eingegangen wurde.
34 Wenn ein Beamter, der Unfallruhegehalt bezogen hat oder hätte, an den Folgen eines Dienstunfalls stirbt, erhält die Witwe 60 Prozent des Unfallruhegehalts, jedes Kind 30 Prozent.
35 Vgl. Ruland (2008), S. 110 sowie Marburger (2011), S. 46ff.
36 Bei der Anrechnung von Erwerbseinkommen wird nach Art und Herkunft der Einkünfte differenziert. Außerdem wirkt es sich aus, ob die Einkünfte vor oder nach dem regulären Eintrittsalter in den Ruhestand erzielt werden. Nach Erreichen der Regelaltersgrenze erfolgt, abgesehen von Einkommen aus einer Verwendung im öffentlichen Dienst, keine Anrechnung von privatem Einkommen auf Versorgungsbezüge. Vgl. §§ 53-56 BeamtVG sowie Ruland (2008), S. 111f.
37 Vgl. Ruland (2008), S. 112.
38 Für eine ausführliche Darstellung vgl. Dritter Versorgungsbericht (2005), S. 86ff. sowie Färber et al. (2011), S. 99ff.
39 Im Falle von Dienstunfähigkeit sollte die Zurechnungszeit, also der Zeitraum zwischen dem Eintritt in den Ruhestand und der Vollendung des 60. Lebensjahres, nur noch zu einem Drittel der ruhegehaltsfähigen Dienstzeit zugerechnet werden. Das Gesetz zur Neuordnung der Versorgungsabschläge vom 19. Dezember 2000 erhöhte diesen Wert wieder auf zwei Drittel.
40 Vgl. Dritter Versorgungsbericht (2005), S. 86ff. und Ruland (2008), S. 95 ff.
41 Vgl. Deutscher Bundestag (2001).
42 Vgl. Dritter Versorgungsbericht (2005), S. 88ff. Ruland (2008), S. 107.
43 Vgl. Knopp et al. (2011), S. 35ff.
44 Bei der Modellierung des Verlaufs der zukünftigen Ruhegehaltsausgaben in Kapitel 8 wird vereinfachend davon ausgegangen, dass 2010 die sechste und 2011 die siebte Anpassungsstufe zum Tragen kommt.
45 Diese Regelung gilt für alle ab dem 1. Januar 2002 geschlossenen Ehen sowie für Ehen, bei denen beide Partner am 31. Dezember 2001 das 40. Lebensjahr noch nicht vollendet hatten.
46 Vgl. Dritter Versorgungsbericht (2005), S. 88.
47 Diese jährliche Sonderzuwendung floss nicht in die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der monatlichen ruhegehaltsfähigen Bezüge ein. Vgl. Dritter Versorgungsbericht (2005), S. 88.
48 So bei den Beamten des Bundes, in Baden-Württemberg, Hessen, Rheinland-Pfalz, Saarland und Thüringen.
49 Dies ist in Bayern, Hamburg, Mecklenburg-Vorpommern und Nordrhein-Westfalen der Fall.
50 Diese Variante kommt in Berlin, Bremen, Niedersachsen, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Schleswig-Holstein zum Tragen.
51 Für eine ausführliche Darstellung des aktuellen Standes sowie der Entwicklung in den vergangenen Jahren vgl. dbb Beamtenbund und Tarifunion (2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011).
52 Für eine ausführliche Darstellung der Maßnahmen beim Bund und in den einzelnen Ländern sei auf dbb Beamtenbund und Tarifunion (2012) verwiesen. Siehe auch Becker und Tepke (2011), S. 325ff. sowie Färber et al. (2011), S. 115ff.
53 Vgl. hierzu auch Abschnitt 8.4.3.
54 Vgl. hierzu auch Abschnitt 8.6.
55 Vgl. Bremische Bürgerschaft (2009a, 2009b, 2009c) sowie Bremisches Beamtenrechtsneuregelungsgesetz (BremBNeuG), verkündet im Bremischen Gesetzblatt (2010).
56 Nicht berücksichtigt werden im Rahmen dieser Studie die rund 175.000 Beamten auf kommunaler Ebene. Auf Bundesebene werden nur die Beamte und Richter des Bundes betrachtet, nicht allerdings Berufssoldaten.
57 Vgl. hierzu Dritter Versorgungsbericht (2005), S. 179ff.
58 In der Gesamtzahl der Beamten sind auch jene 58.300 Beamten enthalten, die ohne Bezüge beurlaubt sind.
59 Vgl. dazu auch Besendorfer et al. (2005), S. 6ff.
60 Für die Beihilfezahlungen der Bundesländer liegen nur Daten bis 2008 vor, die Ausgaben des Jahres 2009 wurden mit Hilfe der durchschnittlichen jährlichen Wachstumsrate der vergangenen zehn Jahre projiziert.
61 Der Aspekt überdurchschnittlich steigender Beihilfekosten wird noch ausführlich in Kapitel 9 diskutiert.
62 Die Versorgungsausgaben des Bundes wurden bei den bisherigen Betrachtungen nicht berücksichtigt, da beim Statistischen Bundesamt hierfür keine entsprechende Zeitreihe vorliegt.
63 Als Basis dienen sämtliche kassenmäßigen Steuereinnahmen der Bundesländer nach der Steuerverteilung, wie sie vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) ausgewiesen werden.
64 Bezüglich der Versorgungssteuerquote bestehen deutliche Unterschiede zwischen den west- und ostdeutschen Bundesländern. Auf diesen Aspekt wird ausführlich in Kapitel 12.1 eingegangen.
65 Siehe hierzu Kapitel 12, in dem eine Projektion der Versorgungssteuerquote vorgenommen wird.
66 Darunter versteht man die Ausgaben des Haushaltes, bereinigt um besondere Finanzierungsvorgänge.
67 Die Mikro- und Makro-Daten zur Beamtenversorgung in diesem Kapitel sowie in der gesamten Arbeit stammen, soweit nicht anders angegeben, aus einer Sonderauswertung des Statistischen Bundesamtes, vgl. Statistisches Bundesamt (2010a).
68 Vgl. Erster Versorgungsbericht (1996), Zweiter Versorgungsbericht (2001), Dritter Versorgungsbericht (2005) und Vierter Versorgungsbericht (2009).
69 Baden-Württemberg, Bayern, Rheinland-Pfalz und Nordrhein-Westfalen haben entsprechende offizielle Versorgungsberichte vorgelegt. Vgl. Statistisches Landesamt Baden-Württemberg (2010), Bayrisches Staatsministerium der Finanzen (2007), Landtag Rheinland-Pfalz (2011) sowie Finanzministerium Nordrhein-Westfalen (2007, 2011). In anderen Bundesländern, wie etwa Berlin, Bremen, Hamburg, Niedersachsen, Sachsen-Anhalt gibt es längerfristige Projektionen über die Entwicklung von Versorgungsempfänger und Versorgungsausgaben, die regelmäßig fortgeschrieben werden. Vgl. Tabelle 10.
70 Vgl. Statistisches Landesamt Baden-Württemberg (2010), S. 82; Bayrisches Staatsministerium der Finanzen (2007), S. 94; Senatsverwaltung für Inneres und Sport Berlin (2010), S. 19; Ministerium der Finanzen Brandenburg (2006); Bremischer Senat (2012); Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg (2011), S. 5; Hessischer Landtag 2010); Landtag Mecklenburg-Vorpommern (2012); Niedersächsischer Landtag (2010), S. 5; Finanzministerium Nordrhein-Westfalen (2011), S. 59.; Schriftliche Anfrage beim Ministerium der Finanzen Rheinland-Pfalz; Ministerium der Finanzen Saarland (2011), S. 20; Sächsisches Staatsministerium der Finanzen (2012), S. 34; Ministerium der Finanzen Sachsen-Anhalt (2012), S. 49; Finanzministerium Schleswig-Holstein (2011), S. 51; Thüringer Landtag (2011), S. 3; Vierter Versorgungsbericht der Bundesregierung (2009), S. 259.
71 Vgl. Dritter Versorgungsbericht (2005), S. 101ff. sowie Vierter Versorgungsbericht (2009), S. 259ff.
72 Darin enthalten sind aber auch Versorgungsausgaben der Bundeswehr.
73 Vgl. Färber et al. (2011), S. 124ff.
74 Vgl. Färber et al. (2011), S. 127f.
75 Vgl. Sachverständigenrat (2011), S. 199.
76 Für eine ausführliche Darstellung der beiden Buchführungssysteme sei bezüglich der Doppik im Allgemeinen auf Coenenberg et al. (2012) und bezüglich der Kameralistik auf Wiesner et al. (2008) verwiesen.
77 Vgl. Raupach und Stangenberg (2009), S. 15.
78 Vgl. Raupach und Stangenberg (2009), S. 15-18.
79 Vgl. Raupach und Stangenberg (2009), S. 15.
80 Vgl. Raupach und Stangenberg (2009), S. 19 sowie Wöhe und Kußmaul (2010).
81 Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2012a) sowie Raupach und Stangenberg (2009)
82 Vgl. hierzu und zu den neuesten Entwicklungen Engels und Eibelshäuser (2010) sowie KPMG (2004).
83 Vgl. Ständige Konferenz der Innenminister und -senatoren (2003).
84 Vgl. Fischer (2010), S. 13f.
85 Vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen (2011a), Senatorin der Finanzen (2011) und Hamburger Finanzbehörde (2011).
86 Vgl. Coenenberg et al. (2012), S. 422ff. Auf die Möglichkeiten bilanzieller Auslagerungen von Pensionsverpflichtungen wird im Folgenden nicht eingegangen, vgl. hierzu Kolvenbach und Sartoris (2009).
87 Vgl. Wöhe und Mock, S. 96.
88 Vgl. Coenenberg et al. (2012), S. 424.
89 Vgl. Coenenberg et al. (2012), S. 428.
90 Ausnahmen bilden Altzusagen, die vor dem 01.01.1987 entstanden sind. Für diese formuliert Art. 28 Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) ein Passivierungswahlrecht. Vgl. hierzu Coenenberg et al. (2012), S. 425 sowie Heyd und Kreher (2009), S. 76ff.
91 Vgl. Derbort et al. (2012), S. 72.
92 Zur Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen in der deutschen Handels- und Steuerbilanz sowie in den internationalen Rechnungslegungsstandards vgl. Derbort et al. (2012), S. 78ff, S. 110ff., S. 124ff. sowie Petersen (2002). Ein wichtiger Unterschied liegt insbesondere in den vorgeschriebenen Rechnungszinssätzen.
93 Vgl. Derbort et al. (2012), S. 72.
94 Vgl. Coenenberg (2012), S. 429 und Derbort et al. (2012), S. 74. Für eine ausführliche Darstellung der versicherungsmathematischen Bewertung von Pensionsverpflichtungen vgl. Hagemann (2011).
95 Vgl. Wöhe und Kußmaul (2010), S. 295ff.
96 Vgl. Heyd und Kreher (2009), S. 80f.
97 Vgl. hierzu Kapitel 5.
98 Vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen (2009), S. 88.
99 Vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen (2011a), S. 85.
100 Vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen (2011a), S. 77f.
101 Vgl. hierzu auch Heyd und Kreher (2009).
102 Vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen (2011a), S. 80.
103 Vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen (2011b), S. 28.
104 Vgl. Hessisches Ministerium der Finanzen (2011a), S. 68f.
105 Vgl. Senatorin der Finanzen (2010), S. 19.
106 Vgl. Senatorin der Finanzen (2010), S. 41.
107 Vgl. Senatorin der Finanzen (2011), S. 16f.
108 Vgl. Hamburger Finanzbehörde (2006), S. 39f.
109 Vgl. Hamburger Finanzbehörde (2006), S. 33.
110 Vgl. Hamburger Finanzbehörde (2011), S. 113.
111 Vgl. Hamburger Finanzbehörde (2011), S. 91.
112 Vgl. Finanzministerium Schleswig-Holstein (2011), S. 11.
113 Vgl. Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern (2012), S. 45 sowie Sächsisches Staatsministerium der Finanzen (2011), S.47.
114 Dies kann auch mit einer geeigneten erweiterten Form der Kameralistik erreicht werden. In der Doppik ist die Ausweisung zukünftiger Verpflichtungen systemimmanent.
115 Von den Kommunen wird in diesem Kontext aufgrund ihrer Mitgliedschaft in kommunalen Versorgungskassen und -verbänden abstrahiert. Die Verpflichtung zur Rückstellungsbildung für die zu zahlenden Umlagen bei Mitgliedschaft im kommunalen Versorgungsverband wird in der Literatur diskutiert bzw. hängt von der Frage ab, ob eine verpflichtende Mitgliedschaft vorliegt und ob ein Wahlrecht hinsichtlich der Einführung der Doppik besteht. Vgl. hierzu Zeis (2007) sowie Rechnungshof des Saarlandes (2010).

References: Art. 74
 Art. 70
 § 14
 § 249
 § 266
 § 253
 Art. 67
 Art. 28
 § 50
 §50
 § 42
 § 13
 § 45
 § 31
 Art. 28