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Timestamp: 2020-08-04 17:57:15+00:00

Document:
Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 13 de marzo de 2007.
Petición de decisión prejudicial: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Reino Unido.
Libertad de establecimiento - Libre circulación de capitales - Impuesto sobre sociedades - Intereses de un préstamo abonados a una sociedad vinculada que reside en otro Estado miembro o en un país tercero - Calificación de los intereses como beneficios distribuidos - Coherencia del sistema tributario - Evasión fiscal.
Asunto C-524/04.
Asunto C‑524/04
«Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Impuesto sobre sociedades — Intereses de un préstamo abonados a una sociedad vinculada que reside en otro Estado miembro o en un país tercero — Calificación de los intereses como beneficios distribuidos — Coherencia del sistema tributario — Evasión fiscal»
1. Libre circulación de personas — Libertad de establecimiento — Disposiciones del Tratado — Ámbito de aplicación
(Arts. 43 CE, 49 CE y 56 CE)
2. Libre circulación de personas — Libertad de establecimiento
3. Libre circulación de personas — Libertad de establecimiento — Legislación tributaria
4. Libre circulación de personas — Libertad de establecimiento — Disposiciones del Tratado — Ámbito de aplicación
5. Derecho comunitario — Derechos conferidos a los particulares — Violación por un Estado miembro — Obligación de reparar el perjuicio causado a los particulares
6. Derecho comunitario — Derechos conferidos a los particulares — Violación por un Estado miembro — Obligación de reparar el perjuicio causado a los particulares
1. Una legislación que sólo tiene por objeto las relaciones en el seno de un grupo de sociedades afecta principalmente a la libertad de establecimiento y, por lo tanto, debe examinarse a la luz del artículo 43 CE. Suponiendo que dicha legislación tenga efectos restrictivos sobre la libre prestación de servicios y sobre la libre circulación de capitales, tales efectos serían la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento y no justifican un examen de la referida legislación a la luz de los artículos 49 CE y 56 CE.
(véanse los apartados 33, 34 y 101)
2. La mera circunstancia de que una sociedad residente obtenga un préstamo de una sociedad vinculada establecida en otro Estado miembro no puede invocarse para justificar una presunción general de prácticas abusivas y servir de justificación a una medida que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado. En cambio, una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate y, en particular, eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional.
(véanse los apartados 72 a 74)
3. El artículo 43 CE se opone a una legislación de un Estado miembro que restringe la facultad de una sociedad residente de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz, directa o indirecta, residente en otro Estado miembro o por una sociedad residente en otro Estado miembro controlada por tal sociedad matriz, sin sujetar a dicha restricción a una sociedad residente que haya obtenido el préstamo de una sociedad también residente, excepto si, por un lado, dicha legislación se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales al establecer la posibilidad de que el contribuyente pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la transacción de que se trata y, por otro lado, si, demostrada la existencia de tal montaje, la referida legislación sólo califica dichos intereses como beneficios distribuidos en la medida en que superen lo que se habría acordado en condiciones de libre competencia.
En efecto, tal diferencia de trato entre filiales residentes en función del lugar donde tiene su domicilio su sociedad matriz constituye una restricción a la libertad de establecimiento, puesto que hace menos atractivo el ejercicio de dicha libertad por parte de sociedades domiciliadas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte dicha disposición.
(véanse los apartados 61 y 92 y el punto 1 del fallo)
4. Una legislación de un Estado miembro que restringe la facultad de una sociedad residente de deducir, a efectos fiscales, los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad no residente no está comprendida en el artículo 43 CE cuando se aplica a una situación en la que una sociedad residente obtiene un préstamo de una sociedad residente en otro Estado miembro o en un tercer país que no controla a la sociedad prestataria y cuando estas dos sociedades están controladas, directa o indirectamente, por una sociedad vinculada común que reside en un tercer país.
Cuando en tal situación, el Estado miembro que adoptó dicha legislación califica de beneficios distribuidos a los intereses abonados por la sociedad prestataria, dicha medida afecta a la libertad de establecimiento no de la sociedad prestamista sino únicamente de la sociedad vinculada que disfruta de un nivel de control sobre las dos otras sociedades de que se trata que le permite influir en la elección de financiación de dichas sociedades. Pues bien, en la medida en que la referida sociedad vinculada no está establecida en un Estado miembro en el sentido del artículo 48 CE, no resulta aplicable el artículo 43 CE.
(véanse los apartados 99 y 102, y el punto 2 del fallo)
5. A falta de normativa comunitaria, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, incluida la calificación de las demandas presentadas ante los órganos jurisdiccionales nacionales por quienes hayan sido perjudicados. No obstante, dichos órganos están obligados a garantizar que los justiciables disponen de un cauce procesal efectivo que les permita obtener la devolución del impuesto indebidamente recaudado y de las cantidades pagadas a dicho Estado miembro o retenidas por éste en relación directa con tal impuesto.
Por lo que respecta a otros perjuicios sufridos por una persona por una infracción del Derecho comunitario imputable a un Estado miembro, éste está obligado a reparar los daños causados a los particulares en las condiciones recogidas en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a saber, que la norma jurídica violada tenga por objeto conferir derechos a los particulares, que la violación esté suficientemente caracterizada y que exista una relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por quienes hayan sido perjudicados, sin que esto excluya que, con arreglo al Derecho nacional, el Estado pueda incurrir en responsabilidad en virtud de requisitos menos restrictivos.
Sin perjuicio del derecho a indemnización que está basado directamente en el Derecho comunitario desde el momento en que se reúnen dichos requisitos enunciados en la jurisprudencia, incumbe al Estado, en el marco del Derecho nacional en materia de responsabilidad, reparar las consecuencias del perjuicio causado, entendiéndose que las condiciones establecidas por las legislaciones nacionales en materia de indemnización de daños no pueden ser menos favorables que las referentes a reclamaciones semejantes de naturaleza interna y no pueden articularse de manera que hagan en la práctica imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización.
Cuando la legislación de un Estado miembro constituya un obstáculo a la libertad de establecimiento prohibido por el artículo 43 CE, el órgano jurisdiccional remitente, para determinar el perjuicio indemnizable, puede comprobar si los perjudicados han actuado con una diligencia razonable para evitar el perjuicio o reducir su importancia, y, si, en especial, han ejercitado en tiempo oportuno todas las acciones que en Derecho les correspondían. No obstante, la aplicación de las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento resultaría imposible o excesivamente difícil si las acciones de restitución o de indemnización basadas en la infracción de dichas disposiciones se desestimaran o redujeran simplemente porque las sociedades de que se trata no habían solicitado a la Administración tributaria poder abonar intereses por un préstamo concedido por una sociedad vinculada no residente sin que dichos intereses se calificaran como beneficios distribuidos en tanto que, en las circunstancias de que se trata, la ley nacional en relación, en su caso, con las disposiciones pertinentes de los convenios para evitar la doble imposición, establecía tal calificación.
(véanse los apartados 115, 123, 126 y 128 y el punto 3 del fallo)
6. Para determinar si existe una violación suficientemente caracterizada del Derecho comunitario, que pueda generar la responsabilidad de un Estado miembro por los daños causados a los particulares, es preciso tener en cuenta todos los elementos que caractericen la situación que se haya sometido al órgano jurisdiccional nacional. Entre estos elementos figuran, en particular, el grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho y la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una institución comunitaria hayan podido contribuir a la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho comunitario.
En un ámbito como el de la fiscalidad directa, el órgano jurisdiccional nacional debe tomar en consideración el hecho de que las consecuencias que se derivan de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado sólo se revelan gradualmente, en particular, por los principios sentados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
(véanse los apartados 119 a 121)
«Libertad de establecimiento – Libre circulación de capitales – Impuesto sobre sociedades – Intereses de un préstamo abonados a una sociedad vinculada que reside en otro Estado miembro o en un país tercero – Calificación de los intereses como beneficios distribuidos – Coherencia del sistema tributario – Evasión fiscal»
En el asunto C‑524/04,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Reino Unido), mediante resolución de 21 de diciembre de 2004, recibida en el Tribunal de Justicia el 31 de diciembre de 2004, en el procedimiento entre
integrado por el Sr. V. Skouris, Presidente; los Sres. P. Jann, C.W.A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts (Ponente), P. Kūris y E. Juhász, Presidentes de Sala; y el Sr. J.N. Cunha Rodrigues, la Sra. R. Silva de Lapuerta y los Sres. K. Schiemann, J. Makarczyk, G. Arestis y A. Borg Barthet, Jueces;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 31 de enero de 2006;
– en nombre de Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, por el Sr. G. Aaronson, QC, y los Sres. P. Farmer y D. Cavender, Barristers;
– en nombre del Gobierno del Reino Unido, por las Sras. C. Jackson y C. Gibbs, en calidad de agentes, asistidas por el Sr. D. Anderson, QC, así como por el Sr. D. Ewart y la Sra. S. Stevens, Barristers;
– en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. M. Lumma y U. Forsthoff, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno neerlandés, por el Sr. D.J.M. de Grave, en calidad de agente;
– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. R. Lyal, en calidad de agente;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 29 de junio de 2006;
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 43 CE, 49 CE y 56 CE a 58 CE.
2 Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre unos grupos de sociedades (en lo sucesivo, «demandantes en el litigio principal») y los Commissioners of Inland Revenue (Administración tributaria del Reino Unido), en relación con el tratamiento fiscal de los intereses abonados por sociedades residentes en el Reino Unido por un préstamo financiero concedido por una sociedad perteneciente al mismo grupo (en lo sucesivo, «sociedad vinculada») que no reside en dicho Estado miembro.
3 Las disposiciones pertinentes de la legislación vigente en el Reino Unido son las contenidas en la Ley de 1988 relativa a los impuestos sobre la renta y sobre sociedades (Income and Corporation Taxes Act 1988; en lo sucesivo, «ICTA»), primero, en su versión aplicable antes de 1995 y, después, en su versión modificada, en particular, por la Ley de Presupuestos de 1995 (Finance Act 1995), y por la Ley de Presupuestos de 1998 (Finance Act 1998).
Disposiciones nacionales antes de las modificaciones realizadas en 1995
4 De conformidad con el artículo 209, apartado 2, letra d), de la ICTA, los intereses abonados por una sociedad residente en el Reino Unido como remuneración de un préstamo son considerados una distribución de beneficios de dicha sociedad en la medida en que tales intereses supongan un importe superior a un rendimiento económico razonable de dicho préstamo. Esta norma se aplica tanto cuando el préstamo lo concede una sociedad residente en el Reino Unido como cuando lo concede una sociedad no residente. La parte de los intereses que supera un rendimiento económico razonable ya no resulta deducible de los beneficios imponibles de la sociedad prestataria, sino que es tratada como beneficio distribuido (dividendo). De este modo, la sociedad prestataria ha de efectuar un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades («advance corporation tax» – «ACT») de conformidad con el artículo 14 de la ICTA.
5 Además, el artículo 209, apartado 2, letra e), incisos iv) y v), de la ICTA califica como «beneficio distribuido» cualesquiera otros intereses distintos de los considerados como tal en virtud de la letra d) de esta misma disposición, que una sociedad residente en el Reino Unido abona a una sociedad no residente perteneciente al mismo grupo de sociedades, aun cuando dichos intereses correspondan a un rendimiento económico razonable del préstamo de que se trata. Esta norma se aplica a los préstamos concedidos por una sociedad no residente a una filial residente de la que aquélla posee el 75 % del capital o cuando las dos sociedades son filiales al 75 % de una tercera sociedad no residente.
6 Sin embargo, en virtud del artículo 788, apartado 3, de la ICTA, las disposiciones nacionales anteriormente citadas no se aplican si un convenio para evitar la doble imposición (en lo sucesivo, «CDI») excluye su aplicación garantizando que, bajo determinadas condiciones, los intereses puedan deducirse a efectos fiscales. En función de las condiciones bajo las cuales es deducible el interés, los CDI celebrados por el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte pueden clasificarse en dos categorías.
7 En virtud de los CDI de la primera categoría, como los celebrados con la República Federal de Alemania, el Reino de España, el Gran Ducado de Luxemburgo, la República de Austria y Japón, los intereses son deducibles si, habida cuenta de la cuantía del préstamo de que se trata, el importe de los intereses corresponde al que se habría acordado en caso de no existir relaciones especiales entre las partes o entre las partes y una tercera persona.
8 Los CDI de la segunda categoría, como los celebrados con la República Francesa, Irlanda, la República Italiana, el Reino de los Países Bajos, los Estados Unidos de América y la Confederación Suiza, plantean la cuestión más general de si el importe de los intereses excede, por cualquier motivo, del que se habría acordado en caso de no existir relaciones especiales entre las partes o entre las partes y una tercera persona, cuestión que incluye la de si la propia cuantía del préstamo excede de la que se habría prestado de no existir dichas relaciones especiales.
9 En virtud del artículo 808A de la ICTA, introducido por el artículo 52 de la Ley de Presupuestos nº 2 de 1992 [Finance nº 2 Act 1992] y que se aplica a los intereses abonados a partir del 14 de mayo de 1992, es preciso tener en cuenta, por lo que se refiere a la segunda categoría de CDI, todos los factores implicados, incluida la cuestión de si, en caso de no existir relaciones especiales entre el deudor de los intereses y su beneficiario, el préstamo hubiera sido igualmente concedido y, en ese caso, cuál habría sido su cuantía y qué tipo de interés se habría pactado.
Modificaciones legislativas realizadas en 1995
10 La Ley de Presupuestos de 1995, que se aplica, en principio, a los intereses abonados a partir del 28 de noviembre de 1994, no modificó el artículo 209, apartado 2, letra d), de la ICTA. Sin embargo, este artículo, apartado 2, letra e), incisos iv) y v), fue sustituido por el artículo 209, apartado 2, letra da), a cuyo tenor se califican como «beneficio distribuido» los intereses abonados entre los miembros de un mismo grupo de sociedades en cuanto excedan de lo que se habría pagado de no existir relaciones especiales entre el deudor de dichos intereses y el beneficiario. Esta norma se aplica a los préstamos concedidos por una sociedad a otra de la que posee el 75 % del capital o cuando las dos sociedades son filiales al 75 % de una tercera sociedad.
11 Sin embargo, de conformidad con el artículo 212, apartados 1 y 3, de la ICTA, en su versión modificada, el artículo 209, apartado 2, letra da), no se aplica cuando el deudor de los intereses y el beneficiario de éstos están sujetos, ambos, al impuesto sobre sociedades en el Reino Unido.
12 El artículo 209, apartado 2, letra da), de la ICTA fue completado por el artículo 209, apartados 8A) a 8F). El artículo 209, apartado 8B), de la ICTA puntualiza los criterios según los cuales un abono de intereses debe calificarse de beneficio distribuido. Las disposiciones conjuntas del artículo 209, apartados 8A) y 8D) a 8F), de la ICTA determinan en qué medida pueden agruparse unas sociedades para determinar el nivel de sus empréstitos sobre una base consolidada.
Modificaciones legislativas realizadas en 1998
13 La Ley de Presupuestos de 1998 introdujo el anexo 28AA en la ICTA, que recoge las normas relativas a los precios de transferencia, que se aplican también a los pagos de intereses entre sociedades. Las transacciones entre dos sociedades bajo control común están comprendidas en tales normas si las condiciones bajo las que se llevan a cabo difieren de las que se habrían acordado si dichas sociedades no hubieran estado bajo control común y cuando tales condiciones proporcionan a una de las partes de que se trata una ventaja potencial en relación con la legislación tributaria del Reino Unido. El concepto de control común incluye, bien la participación directa o indirecta de una sociedad en la gestión, el control o el capital de la otra sociedad interesada, bien la participación directa o indirecta de una tercera persona en la gestión, el control o el capital de las otras dos sociedades de que se trata.
14 Hasta la modificación de dichas normas en 2004, se presumía que una de las partes interesadas no disfrutaba de ventaja potencial, a efectos de dicha legislación, cuando la otra parte en la transacción estaba también sujeta al impuesto en el Reino Unido y se cumplían otras diversas condiciones.
15 En 2004, se modificaron las referidas normas de modo que se aplican aun cuando ambas partes de la transacción estén sujetas al impuesto en el Reino Unido.
16 El litigio principal se inscribe en la categoría de «group litigation [demanda colectiva]» sobre la subcapitalización («Thin Cap Group Litigation»), constituida por varias reclamaciones de restitución y/o compensación interpuestas por unos grupos de sociedades contra los Commissioners of Inland Revenue ante la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, a raíz de la sentencia de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Rec. p. I‑11779).
17 Cada uno de los asuntos elegidos por el órgano jurisdiccional remitente como asuntos «piloto» a efectos de la presente petición de decisión prejudicial se refiere a una sociedad residente en el Reino Unido que es propiedad, directa o indirectamente, en al menos un 75 % de una sociedad matriz no residente y que ha obtenido un préstamo, bien de ésta, bien de otra sociedad no residente propiedad, directa o indirectamente, en al menos un 75 % de esta misma sociedad matriz.
18 Por un lado, se trata de préstamos concedidos a una sociedad residente en el Reino Unido por una sociedad domiciliada en otro Estado miembro; sociedades que pertenecen, ambas, al mismo grupo de sociedades a cuya cabeza se encuentra una sociedad matriz domiciliada en este último Estado. Así ocurre en algunos de estos asuntos «piloto», a saber, los relativos a los grupos Lafarge y Volvo, en los que la sociedad prestamista y la sociedad matriz están domiciliadas en un mismo Estado miembro, en este caso, en Francia y en Suecia, respectivamente.
19 Por otro lado, algunos de dichos asuntos «piloto» se refieren a una sociedad residente en el Reino Unido que pertenece a un grupo de sociedades a cuya cabeza se encuentra una sociedad matriz domiciliada en un país tercero, a saber, los Estados Unidos de América, y que ha obtenido un préstamo de otra sociedad del mismo grupo residente, ésta, bien en otro Estado miembro (caso de una primera categoría de reclamaciones del grupo Caterpillar, relativas a un préstamo concedido por una sociedad prestamista domiciliada en Irlanda), bien en un país tercero (caso de una segunda categoría de reclamaciones del grupo Caterpillar, relativas a un préstamo concedido por una sociedad prestamista domiciliada en Suiza), o incluso en otro Estado miembro pero que actúa a través de una sucursal residente en un país tercero (caso del grupo PepsiCo, en el que la sociedad prestamista está situada en Luxemburgo aunque actúa mediante una sucursal establecida en Suiza).
20 Según la resolución de remisión, algunas sociedades demandantes convirtieron una parte de dichos préstamos en fondos propios a fin de evitar que, en virtud de la legislación vigente en el Reino Unido, los intereses pagados por el saldo de dichos préstamos se calificaran de beneficios distribuidos. Algunas de las demandantes en el litigio principal concluyeron un acuerdo con la Administración tributaria del Reino Unido sobre el modo en que se aplicaría dicha legislación, acuerdo que establecía los criterios conforme a los que la referida Administración tributaria iba a evaluar los préstamos que se han de conceder dentro del grupo de sociedades a lo largo de los próximos años.
21 A raíz de la sentencia Lankhorst-Hohorst, antes citada, las demandantes en el litigio principal interpusieron reclamaciones de restitución y/o compensación relativas a las desventajas fiscales que se habían producido por haberles aplicado la legislación del Reino Unido, entre ellas, en concreto, el exceso de impuesto sobre sociedades pagado a raíz de la resolución de la Administración tributaria del Reino Unido de no admitir, como deducción de sus beneficios imponibles, los intereses abonados y/o de limitar tal deducción, así como el exceso de impuesto que resultó de la conversión, por dichas sociedades, de fondos tomados a préstamo en fondos propios.
22 En estas circunstancias, la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) ¿Es contrario a los artículos 43 CE, 49 CE o 56 CE que un Estado miembro (en lo sucesivo, “Estado de la sociedad prestataria”) mantenga vigentes y aplique disposiciones como las establecidas en los artículos 209, 212 y anexo 28AA de la [ICTA, en lo sucesivo, “disposiciones nacionales”] que imponen restricciones a la facultad de una sociedad residente en dicho Estado miembro (en lo sucesivo, “sociedad prestataria”) de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz directa o indirecta residente en otro Estado miembro, en circunstancias en las que la sociedad prestataria no quedaría sujeta a tales restricciones si la sociedad matriz hubiera sido residente en el Estado de la sociedad prestataria?
2) ¿Qué incidencia tiene, en su caso, en la respuesta a la primera cuestión el hecho de que:
a) el préstamo financiero no sea concedido por la sociedad matriz de la sociedad prestataria, sino por otra sociedad (en lo sucesivo, “sociedad prestamista”) del mismo grupo de sociedades, cuya sociedad matriz directa o indirecta sea la misma que la de la sociedad prestataria, y que tanto la sociedad matriz común como la sociedad prestamista sean residentes en Estados miembros distintos del Estado de la sociedad prestataria;
b) la sociedad prestamista sea residente en un Estado miembro distinto del de la sociedad prestataria, pero todas las sociedades matrices, directas o indirectas, comunes a la sociedad prestataria y a la sociedad prestamista sean residentes en un tercer país;
c) todas las sociedades matrices, directas o indirectas, comunes a la sociedad prestamista y a la sociedad prestataria sean residentes en terceros países, y la sociedad prestamista sea residente en un Estado miembro distinto del de la sociedad prestataria, pero conceda el préstamo financiero a la sociedad prestataria a través de una sucursal de la sociedad prestamista establecida en un tercer país;
d) la sociedad prestamista y todas las sociedades matrices, directas o indirectas, comunes a la sociedad prestamista y a la sociedad prestataria sean residentes en terceros países?
3) ¿Incide en las respuestas a las cuestiones prejudiciales primera y segunda el hecho de que pudiera demostrarse que los empréstitos constituían un abuso de derecho o formaban parte de un montaje artificial dirigido a eludir la legislación tributaria del Estado miembro de la sociedad prestataria? En caso de respuesta afirmativa, ¿qué directrices cree apropiado formular el Tribunal de Justicia sobre lo que constituye tal abuso o montaje artificial en el contexto de casos como el presente?
4) Si existe una restricción a los movimientos de capitales entre Estados miembros y terceros países, mencionada en el artículo 56 CE, ¿existía tal restricción el 31 de diciembre de 1993 a efectos de la aplicación del artículo 57 CE?
5) En el caso de que alguno de los supuestos planteados en las cuestiones prejudiciales primera o segunda sea contrario a los artículos 43 CE, 49 CE o 56 CE, si la sociedad prestataria u otras sociedades del grupo de la sociedad prestataria (en lo sucesivo, “demandantes”) formulan las siguientes reclamaciones:
a) una solicitud de devolución de la cuota adicional del impuesto de sociedades pagada por la sociedad prestataria, como consecuencia de que no se le permitiera deducir de sus beneficios gravados por el impuesto de sociedades los intereses pagados a la sociedad prestamista, cuando tales pagos de intereses se habrían considerado deducibles de los beneficios de la sociedad prestataria si la sociedad prestamista también hubiera tenido su residencia en el Estado de la sociedad prestataria;
b) una solicitud de devolución de la cuota adicional del impuesto de sociedades pagada por la sociedad prestataria, cuando el importe total de los intereses del préstamo ha sido efectivamente pagado a la sociedad prestamista, pero la solicitud de deducción en relación con tales intereses se ha reducido como consecuencia de las disposiciones nacionales o de la aplicación de éstas por parte de las autoridades tributarias;
c) una solicitud de devolución de la cuota adicional del impuesto de sociedades pagada por la sociedad prestataria, cuando el importe de los intereses de los préstamos concedidos por la sociedad prestamista deducible de los beneficios de la sociedad prestataria se ha reducido porque se han suscrito acciones por la aportación de capital en lugar de la financiación mediante préstamos, o bien dichos fondos propios han sustituido a los préstamos existentes, como consecuencia de las disposiciones nacionales o de la aplicación de éstas por parte de las autoridades tributarias;
d) una solicitud de devolución de la cuota adicional del impuesto de sociedades pagada por la sociedad prestataria, cuando los intereses de los préstamos concedidos por la sociedad prestamista deducibles de los beneficios de la sociedad prestataria se han reducido, al rebajarse el tipo de interés aplicable al préstamo (o al considerar que dicho préstamo era gratuito), como consecuencia de las disposiciones nacionales o de la aplicación de éstas por parte de las autoridades tributarias;
e) una reclamación de restitución o compensación en relación con pérdidas, u otras desgravaciones o créditos fiscales, de la sociedad prestataria (o que otras sociedades del grupo de la sociedad prestataria también residentes en el Estado de la sociedad prestataria hayan cedido a ésta), deducidos por la sociedad prestataria de la cuota adicional mencionada en las letras a), b) o c) supra, cuando, en otras circunstancias, se habrían podido aplicar tales pérdidas, desgravaciones y créditos a un fin alternativo, o trasladar a un ejercicio posterior;
f) una solicitud de devolución de los pagos a cuenta del impuesto de sociedades no deducidos, abonados por la sociedad prestataria por los pagos de intereses a la sociedad prestamista recalificados como distribuciones;
g) una reclamación de restitución o compensación en relación con los pagos a cuenta del impuesto de sociedades abonados en las circunstancias expresadas en la letra f) supra, pero que posteriormente hayan sido deducidos de la cuota del impuesto de sociedades de la sociedad prestataria;
h) una reclamación de compensación por los gastos y costes soportados por las demandantes para adecuarse a las disposiciones nacionales y a la aplicación de éstas por parte de las autoridades tributarias;
i) una reclamación de restitución o compensación por la pérdida de rendimientos de los préstamos invertidos en aportación de capital (o convertidos en capital) en las circunstancias descritas en la letra c), y
j) una reclamación de restitución o compensación por cualesquiera deudas tributarias contraídas por la sociedad prestamista en su Estado de residencia por la presunta o imputada percepción de intereses procedentes de la sociedad prestataria que han sido recalificados como una distribución con arreglo a las disposiciones nacionales mencionadas en la primera cuestión,
¿deben considerarse tales reclamaciones, a efectos del Derecho comunitario, como:
– reclamaciones de restitución o devolución de importes indebidamente recaudados, nacidas como consecuencia y complemento de la infracción de las disposiciones comunitarias antes mencionadas; o
– reclamaciones de compensación o indemnización de daños y perjuicios, o bien como
– reclamaciones del pago de una cantidad equivalente a la ventaja indebidamente denegada?
6) En el caso de que la respuesta a cualquier parte de la quinta cuestión prejudicial sea que las reclamaciones son reclamaciones del pago de una cantidad equivalente a una ventaja indebidamente denegada:
a) ¿son tales reclamaciones consecuencia, y complemento, del derecho conferido por las disposiciones comunitarias antes mencionadas; o
b) es preciso que concurran todos o algunos de los requisitos para el reembolso establecidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du Pêcheur y Factortame (C‑46/93 y C‑48/93, Rec. p. I‑1029), o bien
c) deben concurrir otros requisitos?
7) ¿Implica alguna diferencia el hecho de que, como cuestión de Derecho interno, las reclamaciones a que se hace referencia en la sexta cuestión prejudicial se interpongan como reclamaciones de restitución o se interpongan, o deban interponerse, como reclamaciones de indemnización de daños y perjuicios?
8) ¿Qué orientación, en su caso, considera conveniente ofrecer el Tribunal de Justicia en los presentes litigios sobre las circunstancias que el órgano jurisdiccional nacional debería tener en cuenta a la hora de determinar si se ha producido una violación suficientemente caracterizada en el sentido de la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, en particular en lo que respecta a si, en el estado actual de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la interpretación de las disposiciones comunitarias pertinentes, el incumplimiento es de carácter excusable?
9) Como cuestión de principio, ¿puede existir una relación de causalidad directa (en el sentido de la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada) entre cualquier infracción de los artículos 43 CE, 49 CE y 56 CE y las pérdidas comprendidas en las categorías mencionadas en la quinta cuestión prejudicial, letras a) a h), que derivan de dicha infracción según alegan las demandantes? En caso de respuesta afirmativa, ¿qué orientación, en su caso, considera conveniente ofrecer el Tribunal de Justicia sobre las circunstancias que el órgano jurisdiccional nacional debería tener en cuenta a la hora de determinar si existe tal relación de causalidad directa?
10) A la hora de determinar la pérdida o perjuicio por el que pueda concederse una indemnización, ¿tiene el órgano jurisdiccional nacional la facultad de apreciar si los perjudicados mostraron una diligencia razonable para evitar o limitar su pérdida, en particular ejercitando acciones legales que pudieran haber demostrado que las disposiciones nacionales no tenían el efecto (en virtud de la aplicación de convenios para evitar la doble imposición) de imponer las restricciones mencionadas en la primera cuestión prejudicial? ¿Incide en la respuesta a esta cuestión la opinión de las partes, en su momento, sobre el efecto de los convenios para evitar la doble imposición?»
23 Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 43 CE, 49 CE o 56 CE se oponen a una legislación de un Estado miembro que restringe la facultad de una sociedad residente de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz, directa o indirecta, residente en otro Estado miembro, mientras que dicha sociedad residente no quedaría sujeta a tal restricción si los intereses se hubieran abonado por un préstamo concedido por una sociedad matriz residente en ese primer Estado miembro.
24 Es preciso tratar esta cuestión junto con la tercera, mediante la cual el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la respuesta que se ha de dar a la primera cuestión resultaría diferente si pudiera demostrarse que los empréstitos constituyen un abuso de derecho o forman parte de un montaje artificial dirigido a eludir la legislación tributaria del Estado miembro de residencia de la sociedad prestataria.
25 Con carácter preliminar, es preciso recordar que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercerla respetando el Derecho comunitario (véanse, en particular, las sentencias de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, C‑397/98 y C‑410/98, Rec. p. I‑1727, apartado 37; de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec. p. I‑10837, apartado 29, y de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Rec. p. I‑0000, apartado 36).
Sobre las libertades de circulación aplicables
26 En la medida en que el órgano jurisdiccional remitente pregunta al Tribunal de Justicia sobre la interpretación tanto del artículo 43 CE, relativo a la libertad de establecimiento, y del artículo 49 CE, relativo a la libre prestación de servicios, como del artículo 56 CE, relativo a la libre circulación de capitales, es preciso determinar si una legislación nacional como la controvertida en el litigio principal puede estar comprendida en ámbito de dichas libertades.
27 Según reiterada jurisprudencia, están comprendidas dentro del ámbito de aplicación material de las disposiciones del Tratado CE relativas a la libertad de establecimiento las disposiciones nacionales que son de aplicación a la posesión por un nacional del Estado miembro de que se trate de una participación tal en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le confiere una influencia real en las decisiones de dicha sociedad y le permite determinar las actividades de ésta (véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de abril de 2000, Baars, C‑251/98, Rec. p. I‑2787, apartado 22; de 21 de noviembre de 2002, X e Y, C‑436/00, Rec. p. I‑10829, apartado 37, y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec. p. I‑0000, apartado 31).
28 En el caso de autos, como señaló el Abogado General en los puntos 33 y 34 de sus conclusiones, puesto que las disposiciones nacionales de que se trata establecen la nueva calificación como beneficios distribuidos de los intereses abonados por una sociedad residente, por un préstamo concedido por una sociedad no residente, se aplican únicamente a situaciones en que la sociedad prestamista tiene una influencia real sobre la sociedad prestataria o está ella misma controlada por una sociedad que tiene tal influencia.
29 Por un lado, por lo que respecta a la legislación vigente antes de las modificaciones producidas en 1998, las disposiciones pertinentes de la ICTA se aplicaban a los préstamos concedidos por una sociedad no residente a una filial residente de la que aquélla poseía el 75 % del capital o cuando las dos sociedades eran filiales al 75 % de una tercera sociedad.
30 Por otro lado, por lo que respecta a las modificaciones producidas en 1998, la legislación controvertida sólo se aplica cuando las dos sociedades de que se trata están bajo un control común, en el sentido de que una de ellas participa directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de la otra sociedad de que se trata, o de que una tercera persona participa directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de las otras dos sociedades de que se trata.
31 Como ha señalado la Comisión de las Comunidades Europeas, una legislación como la controvertida en el litigio principal, que pretende actuar contra la «subcapitalización» («thin capitalisation») de sociedades residentes por una sociedad vinculada no residente, sólo se refiere a las situaciones en que esta última sociedad disfruta de un nivel de control sobre otras sociedades pertenecientes al mismo grupo que le permite influir en la elección de financiación de esas otras sociedades, en concreto, en el aspecto de si dichas sociedades deben financiarse mediante un préstamo o una aportación de capital.
32 Por otra parte, de la resolución de remisión se desprende que los asuntos seleccionados como asuntos «piloto» en el marco del litigio pendiente ante el órgano jurisdiccional remitente se refieren a sociedades residentes en el Reino Unido propiedad, directa o indirectamente, al menos en un 75 %, de una sociedad matriz no residente o de otra sociedad no residente que también es propiedad, directa o indirectamente, al menos en un 75 %, de dicha sociedad matriz.
33 Una legislación como la controvertida en el litigio principal, que sólo tiene por objeto las relaciones en el seno de un grupo de sociedades, afecta principalmente a la libertad de establecimiento y, por lo tanto, debe examinarse a la luz del artículo 43 CE (véanse, en este sentido, las sentencias Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 32, y de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec. p. I‑0000, apartado 118).
34 Suponiendo que dicha legislación tenga, como sostienen las demandantes en el litigio principal, efectos restrictivos sobre la libre prestación de servicios y sobre la libre circulación de capitales, tales efectos serían la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento y no justifican un examen de la referida legislación a la luz de los artículos 49 CE y 56 CE (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de octubre de 2004, Omega, C‑36/02, Rec. p. I‑9609, apartado 27; Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 33, y de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Rec. p. I‑0000, apartados 48 y 49).
35 Por lo tanto, procede responder únicamente a la luz del artículo 43 CE a las cuestiones planteadas.
36 La libertad de establecimiento, que el artículo 43 CE reconoce a los nacionales comunitarios y que implica para ellos el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, en las mismas condiciones fijadas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales, comprende, conforme al artículo 48 CE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad Europea, el derecho a ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia (véanse, en particular, las sentencias de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Rec. p. I‑6161, apartado 35; Marks & Spencer, antes citada, apartado 30, así como Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 41).
37 Respecto a las sociedades, su domicilio, en el sentido del artículo 48 CE, sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado. Admitir que el Estado miembro de establecimiento de una filial pueda aplicar libremente un trato distinto a esta filial por el mero hecho de que el domicilio de su sociedad matriz se halle en otro Estado miembro privaría de contenido al artículo 43 CE (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, 270/83, Rec. p. 273, apartado 18; de 13 de julio de 1993, Commerzbank, C‑330/91, Rec. p. I‑4017, apartado 13; Metallgesellschaft y otros, antes citada, apartado 42, y Marks & Spencer, antes citada, apartado 37). La libertad de establecimiento pretende, así, garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, al prohibir cualquier discriminación basada en el lugar del domicilio de las sociedades (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Comisión/Francia, apartado 14, y Saint-Gobain ZN, apartado 35).
38 En el caso de autos, las disposiciones nacionales relativas a la «subcapitalización» establecen que, en determinadas circunstancias, los intereses abonados por una sociedad a otra sociedad perteneciente al mismo grupo por un préstamo que ésta le concedió, se califican de beneficios distribuidos, prohibiendo así a la sociedad prestataria deducir del beneficio imponible dichos intereses abonados.
39 De los autos se desprende que calificar de beneficios distribuidos los intereses abonados a una sociedad vinculada puede agravar la carga tributaria de la sociedad prestataria no sólo porque el importe de los intereses abonados no puede reducir el beneficio imponible, sino también porque, debido a la calificación de dichos intereses como beneficios distribuidos, dicha sociedad puede tener que efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades en el momento de dicha operación.
40 Pues bien, es preciso señalar que las disposiciones nacionales relativas a la subcapitalización introducen una diferencia de trato entre sociedades prestatarias residentes en función de que la sociedad vinculada prestamista esté domiciliada o no en el Reino Unido.
41 Por un lado, por lo que respecta a la legislación nacional que estaba vigente hasta 1995, es cierto que los intereses abonados por una sociedad residente se calificaban, en principio, de beneficios distribuidos en la medida en que superaran el importe de una compensación económica razonable del préstamo en cuestión, ya fuera residente o no la sociedad prestamista. Sin embargo, cuando una sociedad residente abonaba intereses a una sociedad vinculada no residente, fuera de los casos comprendidos en un CDI que excluyera la aplicación de la legislación interna, dichos intereses eran tratados siempre como beneficios distribuidos, aun cuando correspondieran a un rendimiento económico razonable del referido préstamo.
42 Por otro lado, por lo que respecta a la legislación nacional en su versión aplicable entre 1995 y 1998, la disposición que asimilaba a beneficios distribuidos los intereses abonados por una sociedad a otra perteneciente al mismo grupo de sociedades cuando estos intereses superaban lo que se habría acordado en caso de no existir relaciones especiales entre el deudor de dichos intereses y su beneficiario o entre dichas partes y una tercera persona, no se aplicaba cuando tanto la sociedad prestataria como la prestamista estaban sujetas al impuesto en el Reino Unido.
43 Igualmente, en virtud de la legislación aplicable entre 1998 y 2004, los intereses abonados entre sociedades de un mismo grupo se regulaban por las normas relativas a los precios de transferencia cuando correspondían a una transacción celebrada en condiciones distintas de las que se habrían dado si tales sociedades no hubieran pertenecido al mismo grupo y si las condiciones pactadas en dicha transacción hubieran proporcionado, a la luz de la legislación tributaria del Reino Unido, una ventaja potencial a una de las partes interesadas. De esta legislación se desprende que se suponía que no existía tal ventaja cuando se reunían determinados requisitos, en particular, el hecho de que la otra parte de la transacción también estuviera sujeta al impuesto en el Reino Unido.
44 Pues bien, en la medida en que una sociedad está sujeta al impuesto en el Reino Unido por residir en este Estado miembro o desarrollar en él una actividad económica mediante una sucursal o una agencia, las disposiciones aplicables entre 1995 y 2004 sometían a restricciones fundamentalmente los préstamos concedidos por sociedades matrices no residentes.
45 De lo anterior se desprende que, incluso antes de 1995 y, en cualquier caso, entre 1995 y 2004, la situación tributaria de una sociedad residente que abonara intereses por un préstamo concedido por una sociedad vinculada no residente era menos ventajosa que la de una sociedad prestataria residente que hubiera recibido un préstamo de una sociedad vinculada residente.
46 Por lo que respecta a la compatibilidad de esta diferencia de trato con las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, los Gobierno alemán y del Reino Unido sostienen, en primer lugar, que dichas disposiciones no se aplican a una normativa nacional que sólo tiene por objeto la aplicación de las competencias en materia tributaria tal y como se repartieron, conforme a los principios reconocidos a escala internacional, en los CDI celebrados por el Reino Unido.
47 A este respecto, dichos Gobiernos se refieren al principio de que los Estados pueden distribuir los beneficios de sociedades pertenecientes a un mismo grupo basándose en la regla de la «libre competencia» o de la «comparación con un tercero» recogida, en concreto, en el artículo 9 del Modelo de Convenio sobre renta y capital de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). El Gobierno alemán añade que, según dicha regla, el Estado de residencia de la sociedad prestamista es competente para gravar los intereses percibidos si la transacción de que se trata es semejante a una transacción realizada entre terceros, mientras que, en caso contrario, dicha competencia corresponde al Estado de residencia de la sociedad prestataria.
48 Por lo que respecta a la aplicación de este principio, el Gobierno del Reino Unido puntualiza que la mayor parte de los CDI que este Estado miembro ha celebrado contienen una disposición que permite que las autoridades competentes respectivas efectúen un ajuste compensatorio mediante el cual cualquier ajuste al alza de los beneficios imponibles en el Estado de la sociedad prestataria tendrá su contrapartida en una reducción correspondiente de los beneficios imponibles en el Estado donde está domiciliada la sociedad prestamista.
49 Sobre este particular, es preciso recordar que, al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición (sentencias de 12 de mayo de 1998, Gilly, C‑336/96, Rec. p. I‑2793, apartados 24 y 30; de 7 de septiembre de 2006, N, C‑470/04, Rec. p. I‑0000, apartado 44, y de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres, C‑513/04, Rec. p. I‑0000, apartados 22 y 23). En este contexto, corresponde a los Estados miembros adoptar las medidas necesarias para evitar la doble imposición utilizando, en particular, los criterios de reparto seguidos en la práctica tributaria internacional, incluidos los Modelos de Convenio elaborados por la OCDE (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Gilly, apartado 31; N, apartado 45, y Kerckhaert y Morres, apartado 23).
50 No obstante, las disposiciones nacionales controvertidas en el litigio principal no proceden de un mero reparto de competencias entre el Reino Unido y los países con los que éste celebró CDI.
51 En efecto, si con anterioridad a las modificaciones legislativas realizadas en 1995, dichas disposiciones nacionales establecían que, salvo cláusula en contrario recogida en un CDI, los intereses que abona una sociedad residente por un préstamo concedido por una sociedad vinculada no residente debían calificarse de beneficios distribuidos, tales disposiciones reflejaban una elección unilateral del legislador del Reino Unido. Lo mismo ocurría con anterioridad a las modificaciones realizadas en 1998 en relación con los intereses abonados en tal contexto cuando superaban lo que se habría pagado en condiciones de libre competencia así como, a raíz de las modificaciones legislativas realizadas en 1998, en relación con las transacciones efectuadas entre dos sociedades bajo control común en condiciones diferentes de las que habrían sido aplicables si las sociedades no hubieran estado bajo tal control, en particular, cuando dichas condiciones proporcionaban a una de las parte de la transacción una ventaja fiscal potencial a la luz de la legislación vigente en el Reino Unido.
52 Más que intentar evitar la doble imposición de beneficios generados en el Reino Unido, dichas disposiciones reflejaban la elección realizada por este Estado miembro de organizar su sistema tributario a fin de evitar que tales beneficios se sustrajeran al impuesto en dicho Estado por medio de un sistema de subcapitalización de filiales residentes por sociedades vinculadas no residentes. Como ha señalado el Abogado General en los puntos 55 y 56 de sus conclusiones, el carácter unilateral de las disposiciones que califican determinados intereses abonados a sociedades no residentes como beneficios distribuidos, no queda desmentido ni por el hecho de que, para la aplicación de tal calificación, dicho Estado miembro se haya inspirado en principios reconocidos a escala internacional, ni por la circunstancia de que, respecto de sociedades prestamistas que residen en otros determinados países, el referido Estado haya intentado acompañar la aplicación de su legislación nacional con CDI que contienen cláusulas dirigidas a evitar o atenuar la doble imposición que puede derivarse de tal calificación.
53 Además, si bien, en determinados casos, la aplicación de las disposiciones controvertidas en el litigio principal no hacía sino aplicar criterios establecidos en los CDI, no es menos cierto que, en el ejercicio de la competencia tributaria repartida de esta manera, los Estados miembros están obligados a cumplir las normas de Derecho comunitario (véanse, en este sentido, las sentencias Saint-Gobain ZN, antes citada, apartados 58 y 59, y de 12 de diciembre de 2002, De Groot, C‑385/00, Rec. p. I‑11819, apartado 94) y, más concretamente, la libertad de establecimiento garantizada por el artículo 43 CE.
54 Por último, por lo que respecta al hecho de que, en virtud de lo dispuesto en un CDI, el aumento de los beneficios imponibles resultante de una recalificación de los intereses puede compensarse mediante una reducción correspondiente de los beneficios imponibles en el Estado de residencia de la sociedad prestamista, es cierto que, dado que el régimen tributario que resulta de un Convenio forma parte del marco jurídico aplicable al asunto principal y que como tal ha sido presentado por el órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal de Justicia debe tenerlo en cuenta a fin de dar al Derecho comunitario una interpretación que sea útil para el juez nacional (véanse, en este sentido, las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C‑319/02, Rec. p. I‑7477, apartado 21; de 19 de enero de 2006, Bouanich, C‑265/04, Rec. p. I‑923, apartados 51 a 55; Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, antes citada, apartado 71, y de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France, C‑170/05, Rec. p. I‑0000, apartado 45).
55 Sin embargo, de los autos no se desprende que, cuando, en virtud de la legislación vigente en el Reino Unido, los intereses abonados por una sociedad residente a una sociedad vinculada no residente son calificados de beneficios distribuidos, la aplicación de dicha legislación nacional en relación con las disposiciones aplicables de un CDI permiten, en general, neutralizar el peso de la carga tributaria que resulta del ajuste realizado sobre los beneficios imponibles de la sociedad prestataria. Sobre este particular, las demandantes en el litigio principal no comparten la tesis del Gobierno del Reino Unido de que, en virtud de los CDI que el Reino Unido celebró con otros Estados miembros y por aplicación del Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (DO L 225, p. 10), la desventaja fiscal causada a un grupo de sociedades debido a la aplicación de las disposiciones nacionales en materia de subcapitalización, siempre se ha compensado mediante la ventaja correspondiente.
56 Aun suponiendo que una ventaja fiscal concedida en el Estado de residencia de la sociedad prestamista pueda neutralizar la carga fiscal que se deriva para la sociedad prestataria de la aplicación de la legislación de su Estado de residencia, de los autos no se desprende que, en virtud de la aplicación de la legislación vigente en el Reino Unido en relación con los CDI celebrados por este Estado miembro, cualquier ajuste al alza de los beneficios imponibles de la sociedad prestataria, al que conduce la recalificación de los intereses abonados a una sociedad vinculada no residente, se neutraliza por la concesión de una ventaja fiscal a esta última sociedad en su Estado de residencia.
57 En segundo lugar, el Gobierno del Reino Unido alega que la diferencia de trato aplicada por la legislación controvertida en el litigio principal no constituye un obstáculo directo y manifiesto al ejercicio de la libertad de establecimiento puesto que no tiene por objeto ni por efecto hacer menos atractivo el ejercicio, en el Reino Unido, de la libertad de establecimiento por sociedades domiciliadas en otros Estados miembros.
58 Según dicho Gobierno y el Gobierno alemán, más que establecer una discriminación, la legislación vigente en el Reino Unido sólo distingue entre situaciones que no son comparables. Estos Gobiernos puntualizan que únicamente en un contexto transfronterizo puede un grupo de sociedades, al financiar a una filial residente en el Reino Unido mediante préstamos en vez de mediante fondos propios, organizar una «transferencia de beneficios» hacia otro Estado donde estarán sujetos a un tipo impositivo inferior, consiguiendo así que los beneficios obtenidos por la filial residente eludan el impuesto en el Reino Unido. Además, sólo una sociedad matriz extranjera puede elegir establecerse en el Estado en que los intereses están gravados a un tipo particularmente reducido, o incluso exentos de impuesto.
59 A este respecto, es preciso señalar, por un lado, que la diferencia de trato a la que están sujetas, en el marco de una legislación como la controvertida en el litigio principal, las filiales de sociedades matrices no residentes con relación a las filiales de sociedades matrices residentes puede restringir la libertad de establecimiento aun cuando, en el ámbito tributario, la posición de un grupo de sociedades transfronterizo no sea comparable a la de un grupo de sociedades residentes todas en el mismo Estado miembro.
60 Efectivamente, dentro de un grupo de sociedades, el riesgo de que la financiación de una filial se disponga de modo que se produzca una transferencia de beneficios hacia un Estado en el que están gravados por un impuesto inferior no existe normalmente si todas las sociedades interesadas están sujetas, en un mismo Estado miembro, al mismo tipo impositivo. Sin embargo, ello no excluye que las normas adoptadas por un Estado miembro para contemplar específicamente la situación de los grupos transfronterizos puedan constituir, en algunos casos, una restricción a la libertad de establecimiento de las sociedades de que se trate.
61 Por otro lado, es preciso señalar que una diferencia de trato entre filiales residentes en función del lugar donde tiene su domicilio su sociedad matriz constituye una restricción a la libertad de establecimiento, puesto que hace menos atractivo el ejercicio de dicha libertad por parte de sociedades domiciliadas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte dicha disposición (véase la sentencia Lankhorst-Hohorst, antes citada, apartado 32).
62 Contrariamente a lo que sostiene el Gobierno del Reino Unido, para considerar que tal legislación constituye una restricción a la libertad de establecimiento, basta con que pueda restringir el ejercicio de dicha libertad en un Estado miembro por parte de sociedades establecidas en otro Estado miembro, sin que sea necesario demostrar que la legislación de que se trata condujo efectivamente a algunas de dichas sociedades a renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el primer Estado miembro.
63 De lo anterior se desprende que la diferencia de trato a la que están sujetas, en el marco de las disposiciones nacionales controvertidas en el litigio principal relativas a la subcapitalización, las sociedades prestatarias residentes en función del lugar del domicilio de la sociedad vinculada prestamista constituye una restricción a la libertad de establecimiento.
64 Sólo puede admitirse tal restricción si está justificada por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, es preciso además que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (sentencias, antes citadas, Marks & Spencer, apartado 35, y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 47).
65 El Gobierno del Reino Unido, sostenido por el Gobierno alemán, alega que las disposiciones nacionales controvertidas en el litigio principal están justificadas tanto por la necesidad de garantizar la coherencia del sistema tributario nacional como por la de luchar contra la evasión fiscal. Según el Gobierno del Reino Unido, se trata, en realidad, de dos facetas de un mismo objetivo: asegurar la existencia de un régimen tributario equitativo y coherente.
– Sobre la necesidad de garantizar la coherencia del sistema tributario nacional
66 En primer lugar, por lo que respecta a la necesidad de garantizar la coherencia del sistema tributario nacional, el Gobierno del Reino Unido sostiene que, al garantizar que los repartos «ocultos» de dividendos quedan gravados una sola vez y en el territorio fiscal apropiado, la legislación nacional asegura, mediante los CDI celebrados, que el aumento eventual de los beneficios imponibles en el Reino Unido se compensará con una reducción correspondiente de los beneficios imponibles del prestamista en su Estado de residencia. En cambio, en el asunto que dio lugar a la sentencia Lankhorst-Hohorst, antes citada, no existía disposición equivalente alguna en el CDI celebrado entre la República Federal de Alemania y el Reino de los Países Bajos.
67 El Gobierno alemán añade que, cuando la sociedad prestataria y la sociedad prestamista residen en un mismo Estado miembro, la ventaja fiscal a la que da lugar un abono de intereses, a saber, la deducción de éstos de los beneficios imponibles de la sociedad prestataria, siempre se compensa mediante la correspondiente desventaja fiscal a cargo de la sociedad prestamista, a saber, la tributación de los intereses percibidos. Que tal compensación no esté garantizada cuando la sociedad prestamista resida en otro Estado miembro llevaría a que los Estados miembros repartieran sus competencias tributarias en función de que la transacción de que se trate se haya celebrado en condiciones análogas a las que se aplicarían entre sociedades independientes.
68 A este respecto, debe recordarse que, en los apartados 28 y 21, respectivamente, de las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C‑204/90, Rec. p. I‑249) y Comisión/Bélgica (C‑300/90, Rec. p. I‑305), el Tribunal de Justicia admitió que la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario podía justificar una restricción del ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado. No obstante, para que una alegación basada en dicha justificación pueda prosperar, es preciso que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson, C‑484/93, Rec. p. I‑3955, apartado 18; Manninen, antes citada, apartado 42, y de 23 de febrero de 2006, Keller Holding, C‑471/04, Rec. p. I‑2107, apartado 40).
69 Como se ha señalado en los apartados 55 y 56 de la presente sentencia, aun suponiendo que una ventaja fiscal concedida en el Estado de residencia de la sociedad prestamista pueda neutralizar la carga fiscal que se deriva para la sociedad prestataria de la aplicación de la legislación de su Estado de residencia, los Gobiernos que presentaron observaciones no han demostrado que, en virtud de la aplicación de la legislación vigente en el Reino Unido en relación con los CDI celebrados por este Estado miembro, cualquier ajuste al alza de los beneficios imponibles de la sociedad prestataria, al que conduce la recalificación de los intereses abonados a una sociedad vinculada no residente, se neutraliza por la concesión de una ventaja fiscal a esta última sociedad en su Estado de residencia.
70 En estas circunstancias, la restricción a la libertad de establecimiento constituida por las disposiciones nacionales controvertidas en el litigio principal no puede justificarse, por tanto, por la necesidad de garantizar la coherencia del sistema tributario nacional.
– Sobre los motivos de lucha contra las práctica abusivas
71 En segundo lugar, por lo que respecta a consideraciones relacionadas con la lucha contra la evasión fiscal, el Gobierno del Reino Unido señala que, contrariamente a la legislación alemana controvertida en el asunto que dio lugar a la sentencia Lankhorst-Hohorst, antes citada, las disposiciones nacionales relativas a la subcapitalización contemplan una forma particular de evasión fiscal consistente en la aplicación de dispositivos artificiales destinados a eludir la legislación tributaria en el Estado de residencia de la sociedad prestataria. Las disposiciones vigentes en el Reino Unido no van más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo en el sentido de que se basan en el principio reconocido a escala internacional de la libre competencia, que sólo califican de beneficios distribuidos la parte de los intereses que exceden de lo que se habría abonado en el marco de una transacción celebrada en condiciones de libre competencia y que se aplican con flexibilidad, en particular, al establecer un procedimiento de comprobación previa.
72 Hay que recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia, una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI, C‑264/96, Rec. p. I‑4695, apartado 26; Lakhorst-Hohorst, antes citada, apartado 37; Marks & Spencer, antes citada, apartado 57 y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 51).
73 La mera circunstancia de que una sociedad residente obtenga un préstamo de una sociedad vinculada establecida en otro Estado miembro no puede invocarse para justificar una presunción general de prácticas abusivas y servir de justificación a una medida que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C‑478/98, Rec. p. I‑7587, apartado 45; X e Y, antes citada, apartado 62; de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C‑334/02, Rec. p. I‑2229, apartado 27, y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 50).
74 Para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 55).
75 Al igual que las prácticas, mencionadas en el apartado 49 de la sentencia Marks & Spencer, antes citada, que consisten en organizar transferencias de pérdidas, dentro de un grupo de sociedades, a sociedades establecidas en los Estados miembros que apliquen los tipos impositivos más elevados y donde, en consecuencia, el valor fiscal de dichas pérdidas sea mayor, el tipo de comportamientos descritos en el apartado anterior puede menoscabar el derecho de los Estados miembros a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades realizadas en su territorio y poner de este modo en peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros (sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 56).
76 Como señala el Gobierno del Reino Unido, una legislación nacional como la controvertida en el litigio principal contempla la práctica de «subcapitalización» en virtud de la cual un grupo de sociedades intenta reducir la tributación de los beneficios generados por una de sus filiales y, para ello elige financiar a esta filial mediante préstamos en vez de mediante fondos propios, lo que permite que dicha filial pueda transferir beneficios a una sociedad matriz bajo la forma de intereses deducibles a la hora de calcular sus beneficios imponibles y no bajo la forma de dividendos no deducibles. Cuando la sociedad matriz es residente en un Estado en que el tipo impositivo es inferior al aplicable en el Estado de residencia de la filial, la deuda tributaria puede ser transferida de este modo a otro Estado con una menor tributación.
77 Al establecer la calificación de dichos intereses como beneficios distribuidos, tal legislación puede evitar prácticas cuyo objetivo no es otro que el de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional. De lo anterior se desprende que tal legislación resulta adecuada para alcanzar el objetivo para el que fue adoptada.
78 Procede verificar además si la citada legislación no va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.
79 Como declaró el Tribunal de Justicia en el apartado 37 de su sentencia Lankhorst-Hohorst, antes citada, no cumple esta exigencia una legislación nacional que no tiene por objeto específico excluir de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de dicha legislación, sino que contempla, en general, cualquier situación en la que la sociedad matriz tenga su domicilio, sea cual fuere el motivo, en otro Estado miembro.
80 En cambio, una legislación de un Estado miembro puede estar justificada por motivos relativos a la lucha contra las prácticas abusivas cuando establece que los intereses abonados por una filial residente a una sociedad matriz no residente se calificarán como beneficios distribuidos únicamente si superan, y en la medida en que lo hagan, lo que dichas sociedades habrían acordado en condiciones de libre competencia, a saber, condiciones comerciales sobre las que tales sociedades habrían podido ponerse de acuerdo si no hubieran pertenecido al mismo grupo de sociedades.
81 En efecto, el hecho de que una sociedad residente haya obtenido un préstamo de una sociedad no residente en condiciones que no se corresponden con lo que las sociedades de que se trata habrían acordado en condiciones de libre competencia constituye para el Estado miembro de residencia de la sociedad prestataria un elemento objetivo y verificable por terceros para determinar si la transacción de que se trata constituye, total o parcialmente, un montaje puramente artificial cuyo objetivo esencial es eludir la aplicación de la legislación tributaria de dicho Estado miembro. A este respecto, se trata de saber si, de no haber existido relaciones especiales entre las sociedades de que se trata, no se habría acordado el préstamo o se habría acordado por un importe o a un tipo de interés diferentes.
82 Como ha señalado el Abogado General en el punto 67 de sus conclusiones, una legislación nacional que se basa en un examen de elementos objetivos y verificables para determinar si una transacción presenta el carácter de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales debe considerarse que no va más allá de lo necesario para evitar prácticas abusivas cuando, en primer lugar, en cada caso en que no cabe excluir la existencia de tal montaje, el contribuyente puede presentar, sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los posibles motivos comerciales por los que se celebró dicha transacción.
83 Para que tal legislación sea compatible con el principio de proporcionalidad, es necesario, en segundo lugar, que, cuando la comprobación de tales elementos llegue a la conclusión de que la transacción de que se trata corresponde a un montaje puramente artificial carente de motivos comerciales reales, la recalificación de los intereses abonados como beneficios distribuidos se limite a la fracción de estos intereses que supere lo que se habría acordado de no haber existido relaciones especiales entre las partes o entre éstas y una tercera persona.
84 En el presente caso, se desprende de los autos que, hasta las modificaciones realizadas en 1995, la legislación vigente en el Reino Unido establecía que los intereses abonados por una filial residente por un préstamo concedido por una sociedad matriz no residente se calificaban, en su totalidad, como beneficios distribuidos, sin evaluar la conformidad del préstamo a un criterio relevante como el de la libre competencia y sin posibilidad alguna de que dicha filial presentara elementos relativos a los motivos comerciales reales en los que se basaba tal préstamo.
85 No obstante, también se desprende de los autos que dicha legislación no se aplicaba en los casos en que un CDI excluía su aplicación y garantizaba que los intereses en cuestión podían deducirse a efectos fiscales siempre que el tipo de interés no superara el que se habría pactado en condiciones de libre competencia. En virtud de tal CDI, únicamente la fracción de los intereses que superaba lo que se habría pagado en condiciones de libre competencia se calificaba como beneficio distribuido.
86 Si bien un régimen tributario como el derivado de los CDI celebrados por el Reino Unido, para las situaciones reguladas por éstos, parece basarse, en principio, en un examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, cuando se ponga de manifiesto que las demandantes en el litigio principal se acogían a tal régimen, si éste les permitía presentar, en el supuesto de que sus transacciones no reunieran los requisitos establecidos por el CDI para evaluar su conformidad con el criterio de la libre competencia, elementos relativos a los posibles motivos comerciales sobre los que se basaban dichas transacciones, sin estar sujetas a restricciones administrativas excesivas.
87 Lo mismo cabe decir de las disposiciones nacionales vigentes tras las modificaciones legislativas realizadas en 1995 y en 1998. No se discute que, en virtud de dichas disposiciones, la recalificación como beneficios distribuidos sólo afecta a la fracción de los intereses que excede de lo que se pagaría en condiciones de libre competencia. Pues bien, aunque los criterios que establecen las referidas disposiciones parecen exigir, en principio, un examen de elementos objetivos y verificables para llegar a la conclusión de que existe un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si dichas disposiciones ofrecen la posibilidad de que el contribuyente presente, cuando una transacción no cumple el criterio de la libre competencia, en las condiciones recordadas en el apartado anterior, en su caso, elementos relativos a los motivos comerciales en los que se basaba dicha transacción.
88 Contrariamente a lo que sostiene la Comisión, cuando un Estado miembro califica como beneficios distribuidos a todos o a parte de los intereses abonados por una sociedad residente a una sociedad no residente perteneciente al mismo grupo de sociedades, tras haber demostrado que se trata de un montaje puramente artificial cuyo objetivo es eludir la aplicación de su legislación tributaria, no cabe exigir que dicho Estado miembro, en este contexto, garantice que el Estado de residencia de esta segunda sociedad haga lo necesario para evitar que, a escala de dicho grupo, el pago calificado como dividendo sea gravado, como tal, tanto en el Estado miembro de residencia de la primera sociedad como en el de la segunda.
89 En efecto, en la medida en que, en tal supuesto, el Estado miembro de residencia de la primera sociedad puede legítimamente tratar los intereses abonados por esta sociedad como una distribución de beneficios, no le corresponde a él garantizar que los beneficios distribuidos a una sociedad accionista no residente no estén gravados con una doble imposición en cadena (véase, en este sentido, la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antes citada, apartados 59 y 60).
90 Únicamente si un Estado miembro decide ejercer su competencia fiscal no sólo respecto de la filial residente sobre los beneficios generados en dicho Estado miembro, sino también respecto de la sociedad beneficiaria no residente sobre la renta que ésta percibe de dicha filial, el referido Estado debe velar, para que esta sociedad beneficiaria no se enfrente a una restricción a la libertad de establecimiento prohibida, en principio, por el artículo 43 CE, por que, en relación con el mecanismo previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la doble imposición en cadena, las sociedades beneficiarias no residentes estén sujetas a un trato equivalente al que disfrutan las sociedades beneficiarias residentes (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 70, así como Denkavit Internationaal y Denkavit France, apartado 37).
91 Por otro lado, debe destacarse que, como se ha recordado en el apartado 49 de la presente sentencia, al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su competencia tributaria con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición.
92 Por lo tanto procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y tercera que el artículo 43 CE se opone a una legislación de un Estado miembro que restringe la facultad de una sociedad residente de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz, directa o indirecta, residente en otro Estado miembro o por una sociedad residente en otro Estado miembro controlada por tal sociedad matriz, sin sujetar a dicha restricción a una sociedad residente que haya obtenido el préstamo de una sociedad también residente, excepto si, por un lado, dicha legislación se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales al establecer la posibilidad de que el contribuyente pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la transacción de que se trata y, por otro lado, si, demostrada la existencia de tal montaje, la referida legislación sólo califica dichos intereses como beneficios distribuidos en la medida en que superen lo que se habría acordado en condiciones de libre competencia.
93 Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la respuesta a la primera cuestión sería distinta en el supuesto de que el préstamo financiero se concediera a una sociedad residente, no por una sociedad matriz residente en otro Estado, sino:
– por otra sociedad perteneciente al mismo grupo de sociedades que resida, como la sociedad matriz de dicho grupo, en otro Estado miembro;
– por otra sociedad perteneciente al mismo grupo de sociedades que resida en otro Estado miembro mientras que las sociedades vinculadas comunes a la sociedad prestataria y a la sociedad prestamista residen en un tercer país; o
– por otra sociedad perteneciente al mismo grupo de sociedades que resida en otro Estado miembro pero que realiza el préstamo por mediación de una sucursal situada en un tercer país mientras que las sociedades vinculadas comunes a la sociedad prestataria y a la sociedad prestamista residen en un tercer país; o
– por otra sociedad perteneciente al mismo grupo de sociedades que resida, como las sociedades vinculadas comunes a la sociedad prestataria y a la sociedad prestamista, en un tercer país.
94 A este respecto, procede recordar, en primer lugar, que, como se ha señalado en el apartado 61 de la presente sentencia, una legislación nacional como la controvertida en el litigio principal que, por lo que respecta a la calificación como beneficios distribuidos de los intereses abonados por una filial residente a una sociedad matriz, aplique una diferencia de trato entre filiales residentes en función del lugar donde tenga su domicilio su sociedad matriz restringe la libertad de establecimiento, puesto que hace menos atractivo el ejercicio de dicha libertad por parte de sociedades domiciliadas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la creación o al mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte dicha medida.
95 De lo anterior se desprende que tal legislación constituye una restricción a la libertad de establecimiento prohibida, en principio, por el artículo 43 CE, tanto cuando la sociedad prestataria residente obtiene un préstamo de una sociedad establecida en otro Estado miembro que, directa o indirectamente, posee en el capital de la sociedad prestataria una participación que le confiere una influencia real en las decisiones de dicha sociedad y le permite determinar las actividades de ésta, como cuando la sociedad prestataria obtiene un préstamo de otra sociedad no residente que, con independencia de su lugar de residencia, está controlada por una sociedad que reside en otro Estado miembro y que posee, directa o indirectamente, tal participación en el capital de la sociedad prestataria.
96 Por lo tanto, la respuesta dada a la primera cuestión prejudicial vale también para el supuesto mencionado en el primer guión de la segunda cuestión prejudicial.
97 En cuanto a los supuestos mencionados en los guiones segundo, tercero y cuarto de la segunda cuestión prejudicial, es preciso recordar, como se ha señalado en el apartado 36 de la presente sentencia, que el artículo 43 CE, en relación con el artículo 48 CE, comprende, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad, el derecho a ejercer su actividad en otro Estado miembro por medio de una filial, sucursal o agencia.
98 Por lo tanto, no está comprendida en el artículo 43 CE la aplicación de una legislación nacional como la controvertida en el litigio principal a una situación en la que una sociedad residente obtiene un préstamo de una sociedad residente en otro Estado miembro que no posee una participación de control en la sociedad prestataria y cuando estas dos sociedades están controladas, directa o indirectamente, por una sociedad vinculada común que reside en un tercer país.
99 Cuando en tal situación, el Estado miembro que adoptó dicha legislación califica de beneficios distribuidos a los intereses abonados por la sociedad prestataria, dicha medida afecta a la libertad de establecimiento no de la sociedad prestamista sino únicamente de la sociedad vinculada que disfruta de un nivel de control sobre las dos otras sociedades de que se trata que le permite influir en la elección de financiación de dichas sociedades. Pues bien, en la medida en que la referida sociedad vinculada no está establecida en un Estado miembro en el sentido del artículo 48 CE, no resulta aplicable el artículo 43 CE.
100 Por las mismas razones, no está comprendida en el artículo 43 CE la aplicación de dicha legislación a una situación en la que tanto la sociedad prestamista como la sociedad vinculada común residen en un tercer país, ni a una situación en la que la sociedad prestamista que reside en otro Estado miembro y no controla a la sociedad prestataria concede el préstamo por medio de una sucursal establecida en un tercer país, residiendo asimismo la sociedad vinculada común en un tercer país.
101 Por lo que respecta a las demás disposiciones del Tratado invocadas por las demandantes en el litigio principal, es necesario subrayar que, como se ha destacado en los apartados 33 y 34 de la presente sentencia, una legislación como la controvertida en el litigio principal, que sólo tiene por objeto las relaciones en el seno de un grupo de sociedades, afecta principalmente a la libertad de establecimiento. Suponiendo que tal legislación tenga efectos restrictivos sobre la libre prestación de servicios y sobre la libre circulación de capitales, tales efectos serían la consecuencia inevitable de un eventual obstáculo a la libertad de establecimiento y no justificarían un examen de dicha legislación a la luz de los artículos 49 CE y 56 CE.
102 Por lo tanto, procede responder a la segunda cuestión que una legislación de un Estado miembro como la mencionada en la primera cuestión no está comprendida en el artículo 43 CE cuando se aplica a una situación en la que una sociedad residente obtiene un préstamo de una sociedad residente en otro Estado miembro o en un tercer país que no controla a la sociedad prestataria y cuando estas dos sociedades están controladas, directa o indirectamente, por una sociedad vinculada común que reside en un tercer país.
103 Mediante su cuarta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si, en el supuesto de que una legislación como la controvertida en el litigio principal constituya una restricción a la libre circulación de capitales entre los Estados miembros y terceros países mencionada en el artículo 56 CE, debe considerarse que tal restricción existía el 31 de diciembre de 1993 a efectos de la aplicación del artículo 57 CE, apartado 1.
104 Es preciso observar, de entrada, como se desprende de los apartados 33, 34 y 101 de la presente sentencia, que una legislación como la controvertida en el litigio principal debe examinarse a la luz del artículo 43 CE y no del artículo 56 CE.
105 Por lo tanto, no procede responder a la cuarta cuestión.
Sobre las cuestiones quinta a décima
106 Mediante sus cuestiones quinta a décima, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si, en el supuesto de que las medidas nacionales mencionadas en las cuestiones precedentes sean incompatibles con el Derecho comunitario, reclamaciones como las interpuestas por las demandantes en el litigio principal para subsanar tal incompatibilidad deben ser calificadas de acciones de restitución de cantidades indebidamente recaudadas o de ventajas indebidamente denegadas o, en cambio, de acciones de indemnización por el daño causado. En este último caso, se pregunta si es preciso que concurran los requisitos establecidos en la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, y si es necesario, a este respecto, tener en cuenta la forma en que deben interponerse tales reclamaciones con arreglo al Derecho nacional.
107 Por lo que respecta a la aplicación de los requisitos por cuya virtud un Estado miembro está obligado a reparar los daños causados a los particulares por una violación del Derecho comunitario, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el Tribunal de Justicia puede ofrecer una orientación sobre la exigencia de una violación suficientemente caracterizada de dicho Derecho y sobre la referida a la relación de causalidad entre el incumplimiento de la obligación que incumbe al Estado miembro y el daño sufrido por quienes hayan sido perjudicados.
108 Por último, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si es preciso tener en cuenta, para determinar las pérdidas que se han de reembolsar o de compensar, si los perjudicados mostraron una diligencia razonable para evitar sus pérdidas, en particular, interponiendo recursos judiciales.
109 Sobre este particular, es preciso destacar que no corresponde al Tribunal de Justicia calificar jurídicamente los recursos interpuestos por las demandantes en el litigio principal ante el órgano jurisdiccional remitente. En el caso de autos, incumbe a éstas precisar la naturaleza y el fundamento de su acción (acción de restitución o acción de indemnización), bajo la supervisión del órgano jurisdiccional remitente (véanse las sentencias, antes citadas, Metallgesellschaft y otros, apartado 81, y Test Claimants in the FII Group Litigation, apartado 201).
110 En cualquier caso, según reiterada jurisprudencia, el derecho a obtener la devolución de los impuestos percibidos en un Estado miembro infringiendo las normas del Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones comunitarias, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. Por lo tanto, en principio, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho comunitario (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 202 y jurisprudencia citada).
111 Ante la inexistencia de una normativa comunitaria en materia de restitución de tributos nacionales indebidamente percibidos, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 203 y jurisprudencia citada).
112 Además, cuando un Estado miembro ha percibido impuestos infringiendo las normas del Derecho comunitario, los justiciables tienen derecho a la restitución no sólo del impuesto indebidamente recaudado, sino también de las cantidades pagadas a dicho Estado o retenidas por éste en relación directa con dicho impuesto. Como declaró el Tribunal de Justicia en los apartados 87 y 88 de la sentencia Metallgesellschaft y otros, antes citada, esto incluye asimismo las pérdidas constituidas por la imposibilidad de disponer de cantidades de dinero a raíz de la exigencia del impuesto por anticipado (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 205 y jurisprudencia citada).
113 No obstante, contrariamente a lo que sostienen las demandantes en el litigio principal, ni las desgravaciones u otras ventajas fiscales a las que una sociedad residente haya renunciado para poder imputar íntegramente el impuesto indebidamente recaudado a la cuota debida en concepto de otro impuesto, ni el perjuicio que haya sufrido tal sociedad debido a que el grupo al que pertenece estimó necesario, para reducir su carga fiscal global, sustituir una financiación mediante préstamos por una mediante fondos propios, ni los gastos en que incurrieron las sociedades de dicho grupo para adecuarse a la legislación nacional controvertida pueden compensarse, sobre la base del Derecho comunitario, mediante una reclamación dirigida a obtener la devolución del impuesto indebidamente recaudado o de las cantidades pagadas al Estado miembro de que se trate o retenidas por éste en relación directa con dicho impuesto. Tales costes se basan en decisiones adoptadas por las sociedades de dicho grupo y, por ello, no pueden constituir, para ellas, una consecuencia inevitable de la decisión del Reino Unido de calificar como beneficios distribuidos determinados intereses abonados a sociedades no residentes.
114 En estas circunstancias, corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si los costes enumerados en el apartado anterior constituyen, para las sociedades afectadas, pérdidas económicas sufridas por una infracción del Derecho comunitario imputable al Estado miembro de que se trate.
115 Sin excluir, no obstante, que, con arreglo al Derecho nacional, el Estado pueda incurrir en responsabilidad en virtud de requisitos menos restrictivos, el Tribunal de Justicia ha declarado que los requisitos para que un Estado miembro esté obligado a reparar los daños causados a los particulares por las violaciones del Derecho comunitario que le sean imputables son tres, a saber, que la norma jurídica violada tenga por objeto conferir derechos a los particulares, que la violación esté suficientemente caracterizada y que exista una relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por quienes hayan sido perjudicados (véanse las sentencias Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, apartados 51 y 66; de 30 de septiembre de 2003, Köbler, C‑224/01, Rec. p. I‑10239, apartados 51 y 57, y Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 209).
116 La aplicación de los requisitos que permiten determinar la responsabilidad de los Estados miembros por daños causados a los particulares por violaciones del Derecho comunitario corresponde, en principio, a los órganos jurisdiccionales nacionales, conforme a las orientaciones suministradas por el Tribunal de Justicia para dicha aplicación (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 210 y jurisprudencia citada).
117 En el asunto principal, el primer requisito se cumple manifiestamente por lo que respecta al artículo 43 CE. En efecto, esta disposición tiene el efecto de conferir derechos a los particulares (véanse la sentencias, antes citadas, Brasserie du Pêcheur y Factortame, apartados 23 y 54, y Test Claimants in the FII Group Litigation, apartado 211).
118 Por lo que respecta al segundo requisito, es preciso recordar, por un lado, que una violación del Derecho comunitario está suficientemente caracterizada cuando un Estado miembro, en el ejercicio de su facultad normativa, ha vulnerado, de manera manifiesta y grave, los límites impuestos al ejercicio de sus facultades. Por otra parte, si el Estado miembro de que se trate, en el momento en que cometió la infracción, sólo disponía de un margen de apreciación considerablemente reducido, incluso inexistente, la mera infracción del Derecho comunitario puede bastar para demostrar la existencia de una violación suficientemente caracterizada (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 212 y jurisprudencia citada).
119 Para determinar si existe una violación suficientemente caracterizada, es preciso tener en cuenta todos los elementos que caractericen la situación que se haya sometido al órgano jurisdiccional nacional. Entre estos elementos figuran, en particular, el grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho y la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una institución comunitaria hayan podido contribuir a la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho comunitario (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 213 y jurisprudencia citada).
120 En cualquier caso, una violación del Derecho comunitario es manifiestamente caracterizada cuando ha perdurado a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 214 y jurisprudencia citada).
121 En el presente caso, el órgano jurisdiccional nacional, para apreciar si la infracción del artículo 43 CE cometida por el Estado miembro de que se trata estaba suficientemente caracterizada, debe tomar en consideración el hecho de que, en un ámbito como el de la fiscalidad directa, las consecuencias que se derivan de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado sólo se revelan gradualmente, en particular, por los principios sentados por el Tribunal de Justicia a partir de su sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, antes citada. En efecto, hasta la sentencia Lankhorst-Hohorst, antes citada, el problema planteado por la presente petición de decisión prejudicial no había sido aún tratado como tal en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
122 En cuanto al tercer requisito, a saber, la exigencia de una relación directa de causalidad entre el incumplimiento de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por quienes hayan sido perjudicados, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si el perjuicio alegado se deriva de forma suficientemente directa de la infracción del Derecho comunitario como para obligar al Estado a repararlo (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 218 y jurisprudencia citada).
123 Sin perjuicio del derecho a indemnización que está basado directamente en el Derecho comunitario desde el momento en que se reúnen los tres requisitos mencionados, incumbe al Estado, en el marco del Derecho nacional en materia de responsabilidad, reparar las consecuencias del perjuicio causado, entendiéndose que las condiciones establecidas por las legislaciones nacionales en materia de indemnización de daños no pueden ser menos favorables que las referentes a reclamaciones semejantes de naturaleza interna y no pueden articularse de manera que hagan en la práctica imposible o excesivamente difícil obtener la indemnización (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 219 y jurisprudencia citada).
124 Procede precisar que, para determinar el perjuicio indemnizable, el juez nacional puede comprobar si el perjudicado ha actuado con una diligencia razonable para evitar el perjuicio o reducir su importancia, y, si, en especial, ha ejercitado en tiempo oportuno todas las acciones que en Derecho le correspondían (sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, apartado 84).
125 Sobre este particular, el Tribunal de Justicia ha declarado, en el apartado 106 de la sentencia Metallgesellschaft y otros, antes citada, respecto de una normativa fiscal que impedía que las filiales residentes de sociedades matrices no residentes se acogieran a la tributación en régimen de grupo, que el ejercicio de los derechos que las disposiciones de Derecho comunitario directamente aplicables confieren a los particulares sería imposible o excesivamente difícil si sus acciones de restitución o de indemnización basadas en la violación del Derecho comunitario se desestimaran o redujeran simplemente porque los particulares no habían solicitado disfrutar del régimen tributario que la ley nacional les denegaba, para oponerse a la negativa de la Administración tributaria mediante la utilización de los cauces jurídicos establecidos al efecto, invocando la primacía y el efecto directo del Derecho comunitario.
126 Igualmente, la aplicación de las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento resultaría imposible o excesivamente difícil si las acciones de restitución o de indemnización basadas en la infracción de dichas disposiciones se desestimaran o redujeran simplemente porque las sociedades de que se trata no habían solicitado a la Administración tributaria poder abonar intereses por un préstamo concedido por una sociedad vinculada no residente sin que dichos intereses se calificaran como beneficios distribuidos en tanto que, en las circunstancias de que se trata, la ley nacional en relación, en su caso, con las disposiciones pertinentes de los CDI, establecía tal calificación.
127 Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, cuando la legislación nacional controvertida en el litigio principal en relación con, en su caso, las disposiciones pertinentes de los CDI, no cumpla los requisitos expuestos en el apartado 92 de la presente sentencia y constituya, por tanto, un obstáculo a la libertad de establecimiento prohibido por el artículo 43 CE, si la aplicación de dicha legislación hubiera conducido, en cualquier caso, al fracaso de las pretensiones de las demandantes en el litigio principal ante la Administración tributaria del Reino Unido.
128 Por lo tanto, procede responder a las cuestiones quinta a décima lo siguiente:
– A falta de normativa comunitaria, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, incluida la calificación de las demandas presentadas ante los órganos jurisdiccionales nacionales por quienes hayan sido perjudicados. No obstante, dichos órganos están obligados a garantizar que los justiciables disponen de un cauce procesal efectivo que les permita obtener la devolución del impuesto indebidamente recaudado y de las cantidades pagadas a dicho Estado miembro o retenidas por éste en relación directa con tal impuesto. Por lo que respecta a otros perjuicios sufridos por una persona por una infracción del Derecho comunitario imputable a un Estado miembro, éste está obligado a reparar los daños causados a los particulares en las condiciones recogidas en el apartado 51 de la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, sin que esto excluya que, con arreglo al Derecho nacional, el Estado pueda incurrir en responsabilidad en virtud de requisitos menos restrictivos.
– Cuando la legislación de un Estado miembro constituya un obstáculo a la libertad de establecimiento prohibido por el artículo 43 CE, el órgano jurisdiccional remitente, para determinar el perjuicio indemnizable, puede comprobar si los perjudicados han actuado con una diligencia razonable para evitar el perjuicio o reducir su importancia, y, si, en especial, han ejercitado en tiempo oportuno todas las acciones que en Derecho les correspondían. No obstante, para evitar que el ejercicio de los derechos que el artículo 43 CE confiere a los particulares sea imposible o excesivamente difícil, el órgano jurisdiccional remitente puede determinar si la aplicación de dicha legislación, en relación, en su caso, con las disposiciones pertinentes de los CDI, hubiera conducido, en cualquier caso, al fracaso de las pretensiones de las demandantes en el litigio principal ante la Administración tributaria del Estado miembro de que se trate.
Sobre la pretensión de limitación en el tiempo de los efectos de la presente sentencia
129 En la vista, el Gobierno del Reino Unido solicitó al Tribunal de Justicia que, en el supuesto de que interprete el Derecho comunitario en el sentido de que éste se opone a una legislación nacional como la controvertida en el litigio principal, limite los efectos de su sentencia en el tiempo, incluso cuando se haya incoado un procedimiento judicial antes de la fecha de pronunciamiento de dicha sentencia. Dicho Gobierno estima en 300 millones de euros el coste de una interpretación del Derecho comunitario que le resulte desfavorable.
130 Es preciso señalar que, en el presente caso, el Gobierno del Reino Unido no puntualizó en qué se basaba para llegar a su cuantificación de los efectos de la presente sentencia, ni siquiera si ese importe se refiere únicamente a las consecuencias económicas en el asunto principal o también a las que se derivarían de esta sentencia en otros casos.
131 Además, el importe alegado por dicho Gobierno parte del supuesto de que las respuestas proporcionadas por el Tribunal de Justicia llevarían a que las pretensiones de las demandantes en el litigio principal fueran estimadas en su totalidad, lo que, sin embargo, corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.
132 En estas circunstancias, el Tribunal de Justicia no dispone de suficientes elementos para examinar la pretensión del Gobierno del Reino Unido.
133 Por lo tanto, no procede limitar los efectos de la presente sentencia en el tiempo.
134 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
1) El artículo 43 CE se opone a una legislación de un Estado miembro que restringe la facultad de una sociedad residente de deducir a efectos fiscales los intereses de un préstamo financiero concedido por una sociedad matriz, directa o indirecta, residente en otro Estado miembro o por una sociedad residente en otro Estado miembro controlada por tal sociedad matriz, sin sujetar a dicha restricción a una sociedad residente que haya obtenido el préstamo de una sociedad también residente, excepto si, por un lado, dicha legislación se basa en un examen de elementos objetivos y verificables que permiten identificar la existencia de un montaje puramente artificial con fines exclusivamente fiscales al establecer la posibilidad de que el contribuyente pueda presentar, en su caso, y sin estar sujeto a restricciones administrativas excesivas, elementos relativos a los motivos comerciales subyacentes a la transacción de que se trata y, por otro lado, si, demostrada la existencia de tal montaje, la referida legislación sólo califica dichos intereses como beneficios distribuidos en la medida en que superen lo que se habría acordado en condiciones de libre competencia.
2) Una legislación de un Estado miembro como la mencionada en la primera cuestión no está comprendida en el artículo 43 CE cuando se aplica a una situación en la que una sociedad residente obtiene un préstamo de una sociedad residente en otro Estado miembro o en un tercer país que no controla a la sociedad prestataria y cuando estas dos sociedades están controladas, directa o indirectamente, por una sociedad vinculada común que reside en un tercer país.
3) A falta de normativa comunitaria, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, incluida la calificación de las demandas presentadas ante los órganos jurisdiccionales nacionales por quienes hayan sido perjudicados. No obstante, dichos órganos están obligados a garantizar que los justiciables disponen de un cauce procesal efectivo que les permita obtener la devolución del impuesto indebidamente recaudado y de las cantidades pagadas a dicho Estado miembro o retenidas por éste en relación directa con tal impuesto. Por lo que respecta a otros perjuicios sufridos por una persona por una infracción del Derecho comunitario imputable a un Estado miembro, éste está obligado a reparar los daños causados a los particulares en las condiciones recogidas en el apartado 51 de la sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du Pêcheur y Factortame (C‑46/93 y C‑48/93), sin que esto excluya que, con arreglo al Derecho nacional, el Estado pueda incurrir en responsabilidad en virtud de requisitos menos restrictivos.
Cuando la legislación de un Estado miembro constituya un obstáculo a la libertad de establecimiento prohibido por el artículo 43 CE, el órgano jurisdiccional remitente, para determinar el perjuicio indemnizable, puede comprobar si los perjudicados han actuado con una diligencia razonable para evitar el perjuicio o reducir su importancia, y, si, en especial, han ejercitado en tiempo oportuno todas las acciones que en Derecho les correspondían. No obstante, para evitar que el ejercicio de los derechos que el artículo 43 CE confiere a los particulares sea imposible o excesivamente difícil, el órgano jurisdiccional remitente puede determinar si la aplicación de dicha legislación, en relación, en su caso, con las disposiciones pertinentes de los convenios para evitar la doble imposición, hubiera conducido, en cualquier caso, al fracaso de las pretensiones de las demandantes en el litigio principal ante la Administración tributaria del Estado miembro de que se trate.

References: artículo 43
 artículo 43
 artículo 43
 artículo 48
 artículo 43
 artículo 43
 artículo 234
 resolución 
 artículo 209
 artículo 14
 artículo 209
 artículo 788
 artículo 808
 artículo 52
 artículo 209
 artículo 209
 artículo 212
 artículo 209
 artículo 209
 artículo 209
 artículo 209
 artículo 209
 resolución 
 resolución 
 artículo 56
 artículo 57
 artículo 43
 artículo 49
 artículo 56
 resolución 
 artículo 43
 artículo 43
 artículo 43
 artículo 48
 artículo 48
 artículo 43
 artículo 9
 artículo 43
 artículo 43
 artículo 43
 artículo 43
 artículo 43
 artículo 48
 artículo 43
 artículo 48
 artículo 43
 artículo 43
 artículo 43
 artículo 56
 artículo 57
 artículo 43
 artículo 56
 artículo 43
 artículo 43
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