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Timestamp: 2019-09-16 03:20:25+00:00

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BFH, 17.04.1997 - VIII R 2/95 - dejure.org
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BFH, 17.04.1997 - VIII R 2/95 (https://dejure.org/1997,132)
BFH, Entscheidung vom 17.04.1997 - VIII R 2/95 (https://dejure.org/1997,132)
BFH, Entscheidung vom 17. April 1997 - VIII R 2/95 (https://dejure.org/1997,132)
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EStG §§ 15 Abs. 3 Nr. 1, 16 Abs. 3 Satz 1
Betriebsunterbrechung - Wiederaufnahmeabsicht - Betriebsverpachtung - Voraussetzungen
EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1, § 16 Abs. 3 S. 1
Einkommensteuer; Betriebsverpachtung und wesentliche Betriebsgrundlage
EStG § 15, EStG § 16, EStG § 21, EStG § 34
FG München, 14.10.1994 - 8 K 3307/90
BFHE 183, 385
NJW-RR 1998, 324
BB 1997, 2515
DB 1997, 2578
BStBl II 1998, 388
Im Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95 (BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388) unterscheide der BFH zwischen gewerblichen Einkünften aus einer entfalteten gewerblichen Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 2 EStG und den gewerblichen Einkünften aus einem verpachteten, fortgeführten Betrieb.
Dem BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388 könne entnommen werden, dass auch der Inhaber eines ruhenden Gewerbebetriebs diesen trotz Einstellung seiner bisherigen gewerblichen Tätigkeit gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) bzw. § 6 Abs. 3 EStG übertragen könne.
Die Verpachtung stelle deshalb bezüglich der verbliebenen Tätigkeit regelmäßig eine Vermögensverwaltung dar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388).
Zudem muss dem Verpächter bzw. seinem Rechtsnachfolger objektiv die Möglichkeit verbleiben, den "vorübergehend eingestellten" Betriebsidentitätswahrend" wieder aufzunehmen und fortzuführen (sogenannte Betriebsunterbrechung; BFH-Urteil vom 17. April 1997 - VIII R 2/95 -, BStBl II 1998, 388 und Schmidt/Wacker, EStG -Kommentar, 18. Aufl., § 16 Rdn. 696 m.w.N..) darüber hinaus setzt eine nur vorübergehende Betriebsunterbrechung voraus, dass der Verpächter bei der Verpachtung oder später nicht erklärt, dass er den Betrieb verpachtet habe, weil er ihn aufgeben wolle (sog. endgültige Betriebseinstellung;… vgl. Schmidt/Wacker, aaO., § 16 Rdn. 690, 711 und 713 m.w.N..).
Eine Zwangs-Betriebsaufgabe in diesem Sinne liegt insbesondere vor, wenn während der Pachtzeit wesentliche Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können oder wenn der Verpächter wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert und nur das ehemalige Betriebsgrundstück vermietet wird (BFH-Urteil vom 26. Februar 1997 - X R 31/95 -, BStBl II 1997, 561 und BFH-Urteil vom 17. April 1997 - VIII R 2/95 -, aaO. sowie Schmidt/Wacker, aaO., § 16 Rdn. 700).
Wird - wie im Fall der Kläger - nur das Betriebsgrundstück, ggf. i.V.m. Betriebsvorrichtungen verpachtet, so liegt nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. April 1997 - VIII R 2/95 -, aaO.) allenfalls dann ausnahmsweise eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.
Nach der Systematik und dem Sinn und Zweck des § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 EStG für die Beurteilung der Frage, ob Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen oder unbedeutenden Betriebsgrundlagen zählen, ist die funktionale Betrachtungsweise ausschlaggebend (BFH-Urteil vom 17. April 1997 - VIII R 2/95 -, aaO.).
Wie der zuletzt genannten Entscheidung des BFH diesbezüglich zu entnehmen ist, kommt es bei dieser Betrachtung maßgebend auf die tatsächliche Verwendung der Wirtschaftsgüter vor der Betriebseinstellung an, d.h. es ist auf die Verhältnisse des verpachteten Betriebs abzustellen (BFH-Urteil vom 17. April 1997 - VIII R 2/95, aaO.).
Denn den Urteilen des BFH vom 17. April 1997 - VIII R 2/95 - (…aaO.) sowie vom 24. August 1989 - IV R 135/86 - (…aaO.) kann nach Ansicht des Senats ausreichend klar entnommen werden, dass bei einem Autohandel- und Reparaturbetrieb regelmäßig auch das bewegliche Anlagevermögen für die Betriebsfortführung in aller Regel von wesentlichem Gewicht ist.
Insbesondere aus den Ausführungen des BFH im Urteil vom 17. April 1997 - VIII R 2/95 - (…aaO., S. 392 und 393) geht ausreichend deutlich hervor, dass für einen Autohandel mit Reparaturbetrieb - wie im Fall der Kläger - auch die Wirtschaftsgüter wie etwa die Werkstatteinrichtung, Werkzeuge und Geschäftsausstattung für den Betriebsablauf im Fall der Fortführung des Betriebs unerlässlich sind.
Der BFH hat in dem Urteil vom 17. April 1997 - VIII R 2/95 - (…aaO.) klar zum Ausdruck gebracht, dass die Frage der kurzfristigen Wiederbeschaffbarkeit beweglicher Anlagegüter bei der Abgrenzung, ob bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wesentliche Betriebsgrundlage sind, sich bei Fabrikations- oder Produktionsunternehmen, zu denen der BFH in der vorgenannten Entscheidung unter ausdrücklichem Hinweis auf das Urteil des BFH vom 24. August 1989 - IV R 135/86 - (…aaO.) offenbar auch den Betrieb eines Autohandels und Kfz-Reparaturbetriebs zählt, nur stellt, soweit es sich um kurzfristig wieder beschaffbare -einzelne Wirtschaftsgüter etwa Einzelmaschinen handelt.
Der erkennende Senat schließt sich dieser und der Rechtsauffassung des BFH im Urteil vom 17. April 1997 - VIII R 2/95 - (…aaO.) an, wonach im Fall der Veräußerung des gesamten beweglichen Anlagevermögens (Geschäftsausstattung, Werkstatteinrichtung und Werkzeuge), das für den Betriebsablauf eines Autohandelsbetriebs mit Reparaturwerkstatt unerlässlich ist, grundsätzlich nicht mehr als Veräußerung von Betriebsgegenständen von untergeordneter Bedeutung zu beurteilen ist.
Im Urteil vom 17. April 1997 - VIII R 2/95 - (…aaO.) hat der BFH schließlich zu einer mit dem Streitfall vergleichbaren Gestaltung bei ausgeübtem Verpächterwahlrecht die Auffassung vertreten, dass weder vom Steuerpflichtigen als gewerblich erklärte Einkünfte noch entsprechend schriftliche Erklärungen des Steuerpflichtigen etwas darüber besagen könnten, ob ein gewerblicher Betrieb in Form einer Verpachtung tatsächlich fortgeführt wird.
Dem Urteil des BFH vom 17. August 1997 - VIII R 2/95 - (…aaO. unter Ziffer 4. der Entscheidungsgründe) ist in diesem Zusammenhang nach Ansicht des Senats vielmehr zu entnehmen, dass es Sache des Beklagten gewesen wäre, dem Eintritt einer Zwangsaufgabe im Fall der Kläger aufgrund ihm bekannt gewordener Umstände nachzugehen.
c) Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, m.w.N.).
e) Auf der anderen Seite führt nach der Rechtsprechung des BFH die Veräußerung wesentlicher Teile des Betriebsvermögens auch ohne ausdrückliche Erklärung zur Betriebsaufgabe mit der Folge, dass dann nur noch die einzelnen, dem Privatvermögen zuzurechnenden Gegenstände verpachtet sind (BFH-Urteile vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412, 413;… vom 21. Mai 1992 X R 77-78/90, BFH/NV 1992, 659;… vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358, 359; in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, m.w.N.).
f) Wird nur das Betriebsgrundstück, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474, 479;… vom 27. März 1987 III R 214/83, BFH/NV 1987, 578, 579; vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, 277 und 279; in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388; vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722).
Die ältere Rechtsprechung hat dies als Ausnahme betrachtet (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388 mit ausführlichen Nachweisen).
b) Welche Betriebsgegenstände in diesem Sinne als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht kommen, bestimmt sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles unter Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisse des betreffenden Betriebs (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II.2.b).
Anders als im Fall des BFH-Urteil vom 17.4.1997, BStBl II 1998, 388 , seien die wesentlichen, dem Betrieb sein Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet worden, so dass von gewerblicher Verpachtung auszugehen sei.
der BFH habe im Urteil im BStBl II 1998, 388 , festgestellt, dass die Veräußerung wesentlicher Teile des Betriebsvermögens auch ohne ausdrückliche Erklärung zur Betriebsaufgabe führe mit der Folge, dass dann nur noch die einzelnen dem Privatvermögen zuzurechnenden Gegenstände verpachtet seien.
Dies gilt allerdings dann nicht, wenn trotz Einstellung der aktiven wirtschaftlichen Tätigkeit alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in ihrer bisherigen rechtlichen und räumlichen Beziehung zueinander so erhalten bleiben, dass sie jederzeit als einheitlicher Betrieb identitätswahrend wieder der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit zugeführt werden können und an einen Dritten verpachtet werden, ohne dass die Betriebsaufgabe erklärt wird (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BStBl II 1997, 561 ; vom 17. April 1997 VIIIR 2/95, BStBl II 1998, 388 unter II. 2.a.; vom 3. Juni 1997 IX R 2/95, BStBl II 1998, 373 ).
Gibt er diese Erklärung nicht ab, gilt der bisherige Betrieb in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht als fortbesehend, er wird nur in anderer Form als bisher genutzt (vgl. zu diesem Wahlrecht grundlegend BFH-Großer Senat Urteil vom 3. November 1963 GrS 1/63 S, BStBl III 1964, 124; BFH Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, a. a. O., unter II. 2.a.).
Ob die wesentliche Betriebsgrundlage erhalten geblieben ist, bestimmt sich nach der Rechtsprechung des BFH nach der funktionalen Betrachtungsweise, die Höhe der stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern hat - entgegen der Auffassung des Klägers - keine Bedeutung (vgl. BFH Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, a. a. O., unter II. 2. b.; Wendt, FR 1998, 264, 272, Fußnote 81, m. w. N.).
Wesentliche Betriebsgrundlagen sind danach jedenfalls die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt (vgl. BFH Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, a. a. O.).
Die alleinige Verpachtung des Betriebsgrundstücks und weiterer Wirtschaftsgüter, die in der Anlage zum Pachtvertrag festgehalten sind, würde nur dann einer Betriebsaufgabe entgegenstehen, wenn es sich um die alleinigen Betriebsgrundlagen handeln würde (vgl. BFH Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, a. a. O., unter II. 2.b. zur Verpachtung eines Grundstücks, m. w. N.).
Denn maßgebend ist die tatsächliche Verwendung der Wirtschaftsgüter vor Betriebseinstellung, d. h. es ist auf die Verhältnisse des verpachteten Betriebes abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, a. a. O., unter II. 2. b., m. w. N.).
Der BFH hat in dem Urteil vom 17. April 1997 ( VIII R 2/95, a. a. O.) klar zum Ausdruck gebracht, dass die Frage der kurzfristigen Wiederbeschaffbarkeit beweglicher Anlagegüter bei der Abgrenzung, ob bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wesentliche Betriebsgrundlage sind, sich bei Fabrikations- oder Produktionsunternehmen nur stellt, soweit es sich um kurzfristig wieder beschaffbare einzelne Wirtschaftsgüter, etwa Einzelmaschinen, handelt.
Der Senat schließt sich dieser und der Rechtsauffassung des BFH im Urteil vom 17. April 1997 ( VIII R 2/95, a. a. O.) an, wonach im Fall der Veräußerung des gesamten bzw. - wie im Streitfall - eines wesentlichen Teils des beweglichen Anlagevermögens (Maschinen, Werkzeuge, Fahrzeuge etc.), das für den Betriebsablauf unerlässlich ist, der Vorgang grundsätzlich nicht mehr als Veräußerung von Betriebsgegenständen von untergeordneter Bedeutung zu beurteilen ist.
Ein Gewerbetreibender braucht die in seinem Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann nicht aufzudecken, wenn er zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet (BFH-Beschluß vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2., m.w.N.).
Das FG hat zu der Frage, ob die an die GmbH veräußerten beweglichen Anlagegegenstände --wie in der Regel (…vgl. u.a. BFH-Urteile vom 27. März 1987 III R 214/83, BFH/NV 1987, 578;… in BFH/NV 1993, 358; in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2. b der Gründe)-- wesentliche Betriebsgrundlagen des verpachteten Betriebs waren, keine Feststellungen getroffen.
Das gilt auch für die Streitjahre; weder kann aus der bloßen Angabe von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Steuererklärungen auf eine --konkludente-- Betriebsaufgabeerklärung geschlossen werden (BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2. a der Gründe), noch kann dem im weiteren Verfahren vertretenen Standpunkt, sie habe den Gewerbebetrieb bereits früher aufgegeben, der eindeutige Wille der Klägerin entnommen werden, sie wolle die stillen Reserven nunmehr aufdecken (BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, vor 2. der Gründe).
Es hat zu dieser weitgehend auf tatsächlichem Gebiet liegenden Frage (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2. b der Gründe) ausgeführt, dass der Kläger der A-GmbH "eine komplette funktionsfähige Autowerkstatt nebst Betriebsgrundstück als geschlossenen Organismus ... verpachtet (habe)".
Zutreffend daran ist zwar, dass die Rechtsprechung des BFH die Gewährung des Verpächterwahlrechts stets davon abhängig gemacht hat, dass der Verpächter (oder sein unentgeltlicher Rechtsnachfolger) den verpachteten Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses "identitätswahrend" fortführen könnte (vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561, unter 3. b der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2. a der Gründe;… vgl. auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 692, m.w.N. pro und contra).
Die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven sind dann nicht aufzudecken, wenn der Steuerpflichtige zwar selbst seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124;… s. auch BFH-Urteil vom 26. März 1991 VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227, 228) und gegenüber den Finanzbehörden nicht ausdrücklich, d.h. klar und eindeutig, die Aufgabe des Betriebs erklärt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, m.w.N.).
Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, m.w.N.).
Die ältere Rechtsprechung hat dies als Ausnahme erachtet (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388).
Indem es eine Betriebsunterbrechung wegen zu langer Nutzungsüberlassung - von 1997 bis 2012 - ablehne, widerspreche es den BFH-Urteilen vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89 (BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392) und vom 17. April 1997 VIII R 2/95 (BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388), wonach es ausreiche, wenn der Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums wieder aufgenommen werden solle; eine feste zeitliche Höchstgrenze gebe es nach dem BFH-Beschluss vom 24. März 2006 VIII B 98/01 (…BFH/NV 2006, 1287) nicht.

References: § 15
 § 16
 § 15
 § 16
 § 21
 § 34
 § 15
 § 7
 § 6
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
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