Source: http://kraken.slv.cz/2Afs144/2014
Timestamp: 2017-11-17 21:35:16+00:00

Document:
2Afs144/2014
2 Afs 144/2014-29
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Karla ©imky a soudkyò JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobkynì: M. S., proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 14. 8. 2013, è. j. 19404/13/5000-14102-708855 a è. j. 19405/13/5000-14102-708855, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 25. 7. 2014, è. j. 10 Af 76/2013-120,
[1] Rozsudkem ze dne 25. 7. 2014, è. j. 10 Af 76/2013-120, zru¹il Krajský soud v Èeských Budìjovicích rozhodnutí Odvolacího finanèního øeditelství v Brnì (dále jen stì¾ovatel ) ze dne 14. 8. 2013, è. j. 19404/13/5000-14102-708855 a è. j. 19405/13/5000-14102-708855. Tìmito rozhodnutími byla zmìnìna rozhodnutí Finanèního úøadu v Pelhøimovì o domìøení danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2008 a 2009 tak, ¾e ¾alobkyni byla podle pomùcek domìøena daò z pøíjmù a sdìleno penále z domìøené danì.
[2] V odùvodnìní rozsudku krajský soud dospìl k závìru, ¾e byly splnìny zákonné podmínky pro domìøení danì podle pomùcek. Stì¾ovatel ov¹em pochybil tím, ¾e neseznámil ¾alobkyni s novì provedeným dùkazem (pomùckou) a neinformoval ji o zmìnì právního názoru oproti rozhodnutí správce danì. Odvolací øízení bylo doplnìno vyhledáním srovnatelného subjektu, jeho¾ mar¾e byla pro výpoèet danì podle pomùcek pou¾ita. S touto pomùckou, kterou krajský soud nazývá dùkazem, bylo nutno ¾alobkyni seznámit, co¾ se nestalo.
[3] Stì¾ovatel napadá rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností, v ní¾ uvádí kasaèní dùvody podøaditelné pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Namítá, ¾e zpùsob stanovení danì podle ust. § 98 zákona è. 280/2009 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), je ve své podstatì náhradním zpùsobem stanovení danì místo dokazováním. Z odst. 3 citovaného ustanovení vyplývá, ¾e v dané vìci pou¾itá pomùcka není a ani nemù¾e být dùkazem o vý¹i daòové povinnosti, nebo» na pomùcku lze nahlí¾et jako na dùkaz pouze tehdy, pokud je jako pomùcka pou¾it dùkazní prostøedek, který nebyl správcem danì zpochybnìn. Daòový øád obsahuje speciální ustanovení upravující pøezkum rozhodnutí o stanovení danì podle pomùcek, a to ust. § 114 odst. 4, podle kterého je v tìchto pøípadech zkoumáno pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití pomùcek ke stanovení danì. Nelze tedy smì¹ovat pojmy pomùcka a dùkaz, nebo» se pøi jejich pou¾ití jedná o dva rùzné zpùsoby stanovení danì. Jeliko¾ dokazování neprobíhalo a nedo¹lo ani ke zji¹tìní nových skuteèností, nebyla dána povinnost ¾alobkyni s èímkoliv seznamovat. Stì¾ovatel dále namítl, ¾e ka¾dou zmìnu rozhodnutí nelze a priori zamìòovat se zmìnou právního názoru, pøièem¾ v daném pøípadì nedo¹lo ke zmìnì právního názoru ve smyslu ust. § 115 odst. 2 daòového øádu.
[4] Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[6] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[7] Prvnì je tøeba uvést, ¾e toto¾né stí¾ní námitky posuzoval zdej¹í soud ji¾ ve dvou podobných vìcech (viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 12. 2014, è. j. 7 Afs 142/2014-28, a ze dne 30. 1. 2015, è. j. 5 Afs 143/2014-28). V nyní posuzované vìci neshledal dùvod, aby se od svých pøedchozích závìrù jakkoliv odchýlil.
[8] Podle obsahu správních spisù byla u ¾alobkynì, která ve sdru¾ení s man¾elem a synem provozovala velkoobchod s cukrovinkami a potravinovými doplòky, zahájena dne 21. 6. 2011 daòová kontrola. Správci danì byl pøedlo¾en penì¾ní deník, daòové doklady, evidence zásob, pokladní doklady, sestavy faktur hrazených v hotovosti, dodací listy, evidence majetku, knihy jízd, bankovní výpisy. Dále jím byla provedena do¾ádání u pøíslu¹ných finanèních úøadù. V prùbìhu daòové kontroly vystaly pochybnosti o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti povinných evidencí a dal¹ích listin. Proto byla ¾alobkynì výzvou ze dne 13. 1. 2012 vyzvána k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù za úèelem odstranìní rozporù. O výsledku daòové kontroly byla sepsána zpráva, která byla se ¾alobkyní 31. 5. 2012 projednána. V této zprávì správce danì uvedl, ¾e pøedlo¾ená evidence pro úèely danì z pøíjmù fyzických osob neobsahuje prùkazné údaje. Prùkazným zpùsobem nebyl evidován ani stav majetku a pohledávek, kniha zásob nemìla vypovídací a dùkazní hodnotu, nebylo mo¾no prùkazným zpùsobem provést porovnání skuteèného stavu majetku. Evidence proto neplnila svùj úèel a celkový pøíjem z prodeje a vý¹e zdanitelných pøíjmù nemohly být spolehlivì zji¹tìny (mezi pohledávkami byly evidovány i faktury, které prokazatelnì pohledávkami nebyly). Proto byla vý¹e danì stanovena podle pomùcek. Jeliko¾ pokraèování nebyl vyhledán daòový subjekt provozující velkoobchod s cukrovinkami a potravinovými doplòky s dal¹ími dvìma osobami ve sdru¾ení, pou¾il správce danì dùkazní prostøedky ¾alobkynì, které nebyly zpochybnìny, a poznatky získané z odpovìdí na do¾ádání. Vzhledem k tomu, ¾e v èíselných øadách chybìla poøadová èísla faktur, které mohly být vystaveny, ale ke kontrole pøedlo¾eny nebyly, vycházel správce danì v tìchto pøípadech z prùmìrné fakturované hodnoty pøipadající na jednu fakturu podle sestavy knihy faktur vydaných. Takto zji¹tìná èástka byla sní¾ena na jednu polovinu z dùvodu eliminace vlivu fakturace zbo¾í vìt¹ím odbìratelùm. Správce danì si také uèinil úvahu o vý¹i obchodní pøirá¾ky, pro kterou vyu¾il i výpis inventur. Proti dodateènému platebnímu výmìru podala ¾alobkynì odvolání. Stì¾ovatel v odvolacím øízení novì vyu¾il údaje o srovnatelném subjektu provozujícím v obvodu Finanèního úøadu pro Støedoèeský kraj, územní pracovi¹tì v Podìbradech, velkoobchod s cukrovinkami. Zjistil, ¾e prùmìrná mar¾e èiní 24,7 %, a novì domìøil daò z pøíjmù a penále z domìøené danì.
[9] Podle § 98 odst. 1 a 2 daòového øádu platí, ¾e nesplní-li daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, a v dùsledku toho nelze daò stanovit na základì dokazování, správce danì stanoví daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez souèinnosti s daòovým subjektem. Uplatnìní tohoto postupu pøi stanovení danì se uvede ve výroku rozhodnutí. Stanoví-li správce danì daò podle pomùcek, pøihlédne také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly uplatnìny.
[10] Podle § 114 odst. 2 a 3 daòového øádu odvolací orgán pøezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí v¾dy v rozsahu po¾adovaném v odvolání. Odvolací orgán v¹ak není návrhy odvolatele vázán, a to ani v pøípadì, ¾e v odvolání neuplatnìné skuteènosti ovlivní rozhodnutí v neprospìch odvolatele. Vyjdou-li pøi pøezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatnìné, které v¹ak mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je provìøí.
[11] Podle § 114 odst. 4 daòového øádu, smìøuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení danì podle pomùcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, jako¾ i pøimìøenosti pou¾itých pomùcek.
[12] Nejvy¹¹í správní soud se pøednì ztoto¾nil se stì¾ovatelem v tom, ¾e krajský soud nesprávnì oznaèoval pøedmìtnou pomùcku pou¾itou v rámci odvolacího øízení za dùkaz. Z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e pomùcky nejsou dùkazem (k tomu srov. napø. rozsudky ze dne 23. 6. 2005, è. j. 7 Afs 104/2004-54, a ze dne 13. 12. 2012, è. j. 7 Afs 69/2012-33). V tomto ohledu tedy krajský soud pochybil. Tato dílèí vada v¹ak podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu není dùvodem pro zru¹ení rozsudku krajského soudu.
[13] Podstatné toti¾ v dané vìci je, zda bylo nutno úèastníka øízení pøed vydáním odvolacího rozhodnutí seznámit s pomùckou obstaranou v odvolacím øízení. Jak ji¾ uvedl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 207/2005-55, è. 1472/2008 Sb. NSS, pomùcky nejsou prostøedek kontumace daòového øízení èi nástroj k trestání daòového subjektu, nýbr¾ podkladem pro kvalifikovaný odhad relevantních skuteèností na základì správci danì známých informací o daòovém subjektu, jiných osobách, o obecných pomìrech na urèitém trhu, v urèité lokalitì atp. Daòový subjekt se sice neúèastní procesu stanovování danì podle pomùcek, ale mù¾e následnì uplatnit námitky proti kvalitì pou¾itých pomùcek, tj. zda byly adekvátní, resp. proti správnosti jejich hodnocení, od èeho¾ se odvíjí spolehlivost stanovení danì. V této souvislosti lze odkázat napø. na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, è. j. 8 Afs 69/2010-106, a ze dne 13. 11. 2014, è. j. 9 Afs 77/2013-67. Aby v¹ak daòový subjekt mohl tyto námitky proti pomùckám uplatnit, musí s nimi být seznámen. I proto je v judikatuøe zdùraznìno, ¾e daòový subjekt má právo být o obsahu pomùcek informován a má právo se k nim vyjadøovat (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05 a ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, jako¾ i rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 3. 8. 2006, è. j. 2 Afs 105/2005-81, ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 207/2005-55 a ze dne 13. 8. 2008, è. j. 2 Afs 12/2008-164), nebo» jen tak je mu reálnì umo¾nìno se proti nim bránit.
[14] Je tøeba zdùraznit, ¾e v daòovém øízení se neuplatní zásada koncentrace ani zákaz reformatio in peius, a odvolací orgán tak mù¾e doplnit v podstatì jakékoliv dùkazy nebo pomùcky, pokud tak uzná za vhodné a pokud tak uèiní v mezích zákonných omezení. Mù¾e také nechat doplnit øízení o nové pomùcky pou¾ité pøi stanovení danì vedle pomùcek stávajících nebo místo pomùcek pou¾itých správním orgánem I. stupnì, s nimi¾ byl daòový subjekt seznámen. Pokud v¹ak odvolací orgán obstará v odvolacím øízení novou pomùcku, je jeho povinností daòový subjekt s touto pomùckou pøed vydáním rozhodnutí o odvolání seznámit a umo¾nit mu se k ní vyjádøit. To platí tím spí¹e, pokud v odvolacím øízení na základì novì získané pomùcky dochází ke zvý¹ení daòové povinnosti. Jak vyplývá z ust. § 114 odst. 4 daòového øádu, smìøuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení danì podle pomùcek, je povinností odvolacího orgánu zabývat se dodr¾ením zákonných podmínek pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, jako¾ i pøimìøeností pou¾itých pomùcek. Právní úprava tedy ukládá odvolacímu orgánu povinnost zkoumat pøimìøenost pou¾itých pomùcek. A contrario právní úprava umo¾òuje, aby daòový subjekt uplatòoval námitky, ve kterých bude zpochybòovat pøimìøenost pou¾itých pomùcek, co¾ pøipou¹tí i judikatura, která dovodila rovnì¾ mo¾nost uplatnìní dal¹ích námitek. K tomu srov. vý¹e citovanou judikaturu a také rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 12. 2011, è. j. 7 Afs 35/2011-75, a ze dne 23. 7. 2009, è. j. 5 Afs 72/2008-71.
[15] Jak vyplývá ze správního spisu, v daném pøípadì byla ¾alobkynì seznámena pouze s pomùckami obstaranými v prvostupòovém øízení. Stì¾ovatel v¹ak v odvolacím øízení pou¾il pomùcku novou, s ní¾ ji¾ ¾alobkyni neseznámil a za pou¾ití této pomùcky zmìnil napadené rozhodnutí. Takový procesní postup nelze akceptovat. Daòový subjekt by toti¾ na základì takového postupu ztratil mo¾nost úèinné obrany v øízení pøed správními orgány. Pokud by toti¾ byla pomùcka obstarána a¾ v odvolacím øízení, pøièem¾ odvolací orgán by nedal daòovému subjektu mo¾nost se s ní seznámit, nemohl by se proti ní daòový subjekt efektivnì bránit. Ad absurdum by popsaný postup mohl vést k tomu, ¾e by správce danì v prvostupòovém øízení zvolil v¾dy pøimìøenou pomùcku , èím¾ by eliminoval mo¾nost obrany daòového subjektu. Odvolací orgán by pak mohl v odvolacím øízení obstarat jakékoliv dal¹í pomùcky, proti jejich¾ nepøimìøenosti by se ji¾ daòový subjekt v daòovém øízení nemohl úèinnì bránit.
[16] Krajský soud tedy nepochybil, pokud pro vý¹e uvedené pochybení zru¹il napadené rozhodnutí stì¾ovatele. Krajský soud sice svùj závìr èásteènì nesprávnì odùvodnil, ale dospìl ke správnému závìru, ¾e stì¾ovatelovo rozhodnutí mìlo být pro vý¹e uvedené pochybení zru¹eno. Pro stì¾ovatele je tak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. usnesení roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, è. 1865/2009 Sb. NSS). S ohledem na vý¹e uvedenou povinnost správního orgánu seznámit úèastníka øízení s pomùckou obstaranou v odvolací øízení postrádá smysl zabývat se stí¾ní námitkou týkající se zmìny právního názoru dle ust. § 115 odst. 2 daòového øádu. pokraèování VI. Závìr a náklady øízení
[17] Z vý¹e uvedených dùvodù není kasaèní stí¾nost dùvodná, a proto ji Nejvy¹¹í správní soud podle ust. § 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s. zamítl. O kasaèní stí¾nosti rozhodl bez jednání, proto¾e mu takový postup umo¾òuje ust. § 109 odst. 2 s. ø. s.
[18] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti bylo rozhodnuto v souladu s ust. § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Nejvy¹¹í správní soud ¾ádnému z úèastníkù náhradu nákladù nepøiznal, proto¾e stì¾ovatel v øízení úspìch nemìl a ¾alobkyni ¾ádné náklady s tímto øízením nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 98
 § 114
 § 115
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 98
 § 114
 § 114
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 114
 soud 
 soud 
 § 115
 soud 
 § 110
 § 109
 § 60
 § 120
 soud