Source: http://kraken.slv.cz/9Afs231/2016
Timestamp: 2018-09-25 04:08:28+00:00

Document:
9Afs231/2016
9 Afs 231/2016-50
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobkynì: Raiffeisenbank a.s., se sídlem Hvìzdova 1716/2b, Praha 4, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hl. m. Prahu ze dne 16. 8. 2011, è. j. 9124/11-1200-107876, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 7. 2016, è. j. 8 Af 63/2011-214,
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) napadl shora oznaèený rozsudek Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), jím¾ bylo zru¹eno rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hl. m. Prahu (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 16. 8. 2011, è. j. 9124/11-1200-107876. Tímto rozhodnutím finanèní øeditelství zamítlo odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 1 ze dne 1. 11. 2010, è. j. 342403/10/001515108409, které se týkalo danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009.
[2] ®alobkynì obdr¾ela od Euler Hermes Èescob, úvìrové poji¹»ovny, a. s. (dále jen Euler Hermes ), a Komerèní úvìrové poji¹»ovny EGAP, a. s. (dále jen EGAP ), pojistné plnìní v souhrnné vý¹i 24 201 309 Kè, jeliko¾ spoleènosti SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL nezaplatily ¾alobkyni dluh, který vùèi ní mìly, a jeho¾ nesplacení bylo kryto poji¹tìním. ®alobkynì následnì provedla úèetní odpis pohledávek za uvedenými spoleènostmi, a to do vý¹e pøijatého pojistného plnìní. Spor byl veden o to, zda pro ni odpis tìchto pohledávek do vý¹e pøijatého pojistného plnìní pøedstavuje daòovì úèinný náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném k 1. 1. 2009, není-li výslovnì zmínìno jiné znìní (dále jen zákon o daních pøíjmù ), tj. náklad, který pøímo souvisí s pøijatým pojistným plnìním.
[3] Finanèní øeditelství posoudilo pøípady výplaty pojistného plnìní od obou poji¹»oven tak, ¾e ¾alobkynì neztratila kontrolu nad nezaplacenými pohledávkami. Odpis pohledávek proto pova¾ovalo za pøedèasný, nicménì v rozhodnutí o odvolání uvedlo, ¾e ¾alobkynì se dle své úvahy rozhodla pohledávky odepsat, a proto se staly úèetním nákladem. Finanèní øeditelství vedle toho uvedlo, ¾e neexistuje vzájemný vztah mezi odpisem pohledávek ¾alobkynì za spoleènostmi SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL a mezi výplatou pojistného plnìní. V § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je uvedena podmínka pøímé souvislosti pøíjmù (výnosù) s výdaji (náklady). Pojistné plnìní bude vyplaceno, i kdy¾ pohledávka nebude ¾alobkyní odepsána, a naopak pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnìní.
[4] Mìstský soud napadeným rozsudkem, který je dostupný z www.nssoud.cz, rozhodl znovu ve vìci, v ní¾ byly Nejvy¹¹ím správním soudem zru¹eny z dùvodu nepøezkoumatelnosti jeho pøedchozí rozsudky ze dne 19. 6. 2014, è. j. 8 Af 63/2011-110, a ze dne 22. 10. 2015, è. j. 8 Af 63/2011-149, ve znìní opravného usnesení ze dne 9. 12. 2005, è. j. 8 Af 63/2011-172.
[5] V napadeném rozsudku se nejdøíve mìstský soud vyjádøil k otázce oprávnìnosti odpisu pohledávek ¾alobkynì, která se odvíjela od posouzení ztráty kontroly nad nezaplacenými pohledávkami. Zhodnotil, ¾e v pøípadì výplaty pojistného plnìní od Euler Hermes (poji¹tìní pohledávky za SLEZAN Frýdek-Místek) do¹lo ke ztrátì kontroly nad pohledávkou, co¾ Nejvy¹¹í správní soud potvrdil v rozsudku ze dne 28. 4. 2016, è. j. 9 Afs 285/2015-62 (v¹echna zde citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Naopak v pøípadì pojistného plnìní od EGAP (poji¹tìní pohledávky za WEGO-INTERNATIONAL) se mìstský soud ztoto¾nil se závìrem, ¾e nedo¹lo ke ztrátì kontroly, jeliko¾ pojistnou smlouvu vylo¾il tak, ¾e poji¹»ovna se po výplatì pojistného plnìní stala zástupkyní ¾alobkynì pro pøípad vymáhání pohledávky a nepøe¹la na ni práva k pohledávce jako takové.
[6] Mìstský soud ve vztahu k aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve vztahu k pojistnému plnìní od Euler Hermes (zde pova¾oval odpis pohledávky za oprávnìný) shledal pøímou souvislost mezi odpisem pohledávky a pøíjmem z pojistného plnìní. Ve vztahu k pojistnému plnìní od Euler Hermes se tak v koneèném dùsledku neztoto¾nil s hodnocením uvedeným v rozhodnutí finanèního øeditelství, které proto zru¹il dle § 78 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[7] Stì¾ovatel namítl, ¾e i nyní napadený rozsudek mìstského soudu je nepøezkoumatelný, jeliko¾ neobsahuje nále¾itý rozbor § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[8] Smyslem § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je umo¾nìní pøenosu nedaòového výdaje (nákladu) na jiný subjekt. Koneèný výsledek musí být v¹ak takový, ¾e výdaj (náklad) uvedený v § 25 zákona o daních z pøíjmù zùstane v¾dy nedaòovým výdajem (nákladem), a» skonèí jako úèetní náklad u jakéhokoli subjektu. Pøíslu¹né nedaòové výdaje (náklady) musí být de facto pøefakturovány jiné osobì. V této souvislosti stì¾ovatel poukázal na § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném k 1. 1. 2015, kde se výslovnì pojednává o pøeúètování výdajù (nákladù). Dle dùvodové zprávy k pøíslu¹né novele zákona o daních z pøíjmù tak má dojít k realizaci pùvodního zámìru daného ustanovení, tj. k jeho aplikaci jen na tzv. pøefakturace.
[9] Dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù musí pøíjmy (výnosy) pøímo souviset s konkrétním nákladem uvedeným v § 25 daného zákona, tzn. ¾e musí být patrné, k jakému výdaji (nákladu) se pøíjem (výnos) vztahuje. ®alobkynì v¹ak jednoznaènì neprokázala, k jakému výdaji (nákladu) se pøíjem (výnos) vztahuje.
[10] Stì¾ovatel namítl rozpornost rozsudku mìstského soudu. Na jedné stranì ve vìt¹inì pasá¾í svého rozsudku mìstský soud pojednává o pochybení finanèních orgánù. Na druhé stranì (srov. pokraèování str. 17 rozsudku) shledal, ¾e finanèní øeditelství nepochybilo, kdy¾ pova¾ovalo pojistné za výnos související pouze s náklady na úhradu pojistného z pojistné smlouvy mezi ¾alobkyní a EGAP.
[11] V § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù se uvádìlo, ¾e za náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nelze uznat odpis pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 zákona o daních z pøíjmù. Zákonodárce u¾il pro stanovení výjimky singulár (jedinou výjimku), co¾ vede k závìru, ¾e touto jedinou výjimkou je § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, která se v¹ak na ¾alobkyni nevztahuje.
[12] Stì¾ovatel nesouhlasí s hodnocením mìstského soudu, ¾e právní názor ¾alobkynì potvrzuje znìní § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném k 1. 1. 2011, dle nìho¾ je za dal¹ích podmínek daòovì uznatelným nákladem jmenovitá hodnota pohledávky z úvìru, a to do vý¹e pøijatého pojistného plnìní. Dle dùvodové zprávy k pøíslu¹né novele zákona o daních z pøíjmù, která se týká § 24 odst. 2 písm. zv), takto mìlo novì dojít k roz¹íøení aplikace okruhu daòovì uznatelných nákladù na odpis uvedených pohledávek.
[13] Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
[14] ®alobkynì má za to, ¾e pokud by nebyl sporný výdaj vùbec podøaditelný pod § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, nemohl by Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím rozsudku ve vìci (bod [42] rozsudku ze dne 28. 4. 2016, è. j. 9 Afs 285/2015-62), konstatovat, ¾e klíèové je hodnocení, zda je dána pøímá souvislost mezi odpisem pohledávky a pøijatým pojistným plnìním.
[15] Souèasnì se domnívá, ¾e v daném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud vedle závìru, ¾e v pøípadì pohledávky poji¹tìné ze strany Euler Hermes nebyl odpis pøedèasný, uèinil shodný závìr té¾ pro pohledávku poji¹tìnou ze strany EGAP.
[16] ®alobkynì dostateènì prokázala, ¾e mezi odpisem pohledávek a pøijatým pojistným plnìním existuje pøímá (pøíèinná) souvislost. Znehodnocení pohledávky v dùsledku, ¾e dlu¾ník neplní dluh, který pohledávce odpovídá, je pøedpokladem pro vyplacení pojistného plnìní. Existuje tedy pøímá souvislost mezi znehodnocením pohledávky a pøijetím pojistného plnìní, které je v úèetnictví zachyceno odpisem pohledávky. Pokud by ke znehodnocení pohledávky nedo¹lo, nemohla by ¾alobkynì realizovat výnos z pøijatého pojistného plnìní.
[17] Napadený rozsudek ¾alobkynì pokládá za pøezkoumatelný a vìcnì správný, navrhla proto, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[18] Ve své replice stì¾ovatel zopakoval argumentaci, kterou ji¾ uplatnil v kasaèní stí¾nosti.
[19] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná. Za stì¾ovatele jedná jeho zamìstnanec, který má vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je podle zvlá¹tních zákonù vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Dùvody kasaèní stí¾nosti odpovídají dùvodùm podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, zároveò zkoumal, zda netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). Pøitom dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
IV. a) Pøípustnost kasaèní stí¾nosti proti rozsudku, jím¾ mìstský soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pøedchozí rozhodnutí bylo zru¹eno
[20] Nejvy¹¹í správní soud rozhoduje znovu ve vìci, v ní¾ ji¾ vydal rozsudky ze dne 16. 7. 2015, è. j. 9 Afs 213/2014-73, a ze dne 28. 4. 2016, è. j. 9 Afs 285/2015-62, jimi¾ zru¹il pøede¹lé rozsudky mìstského soudu v dané vìci. Z tohoto dùvodu je vhodné se krátce vyjádøit k otázce pøípustnosti kasaèní stí¾nosti s ohledem na § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., dle nìho¾ je kasaèní stí¾nost nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu . K výkladu § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. poznamenal roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v bodì 24. usnesení ze dne 22. 3. 2011, è. j. 1 As 79/2009-165 (publikovaného pod è. 2365/2011 Sb. NSS): toto ustanovení nelze vztáhnout zejména na pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud vytýká ni¾¹ímu správnímu soudu procesní pochybení nebo nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, pøípadnì nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasaèní stí¾nosti za tohoto procesního stavu by znamenalo odmítnutí vìcného pøezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva.
[21] Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ujících rozsudcích dospìl ve vztahu k pohledávce, jí¾ se týkala smlouva s Euler Hermes, k závìru, ¾e názor finanèního øeditelství o pøedèasnosti odpisu pøíslu¹né èásti pohledávky není správný (bod [41] rozsudku sp. zn. 9 Afs 285/2015). Námitky týkající se otázky odpisu pohledávky, jí¾ se týkala pojistná smlouva s Euler Hermes, by byly nepøípustné, ¾ádné takové námitky v¹ak stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti neuplatnil. K odpisu pøíslu¹né èásti pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s EGAP, se Nejvy¹¹í správní soud v minulých rozsudcích v dané vìci nikdy meritornì nevyjadøoval, jeliko¾ to v pøípadì prvního rozsudku mìstského soudu pro jeho nepøezkoumatelnost nebylo mo¾né (viz body [25] a [26] rozsudku sp. zn. 9 Afs 213/2014) a proti druhému rozsudku mìstského soudu nebyly ve vztahu k odpisu pohledávky poji¹tìné u EGAP uplatnìny kasaèní námitky (viz bod [34] rozsudku sp. zn. 9 Afs 285/2015).
[22] Pøedchozí rozsudky mìstského soudu byly zru¹eny té¾ z dùvodu nepøezkoumatelnosti závìrù mìstského soudu týkajících se aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud se k danému ustanovení vyjádøil jen k dílèím otázkám [viz bod [32] rozsudku sp. zn. 9 Afs 213/2014 a èást IV. e) rozsudku sp. zn. 9 Afs 285/2015], zbytek hodnocení mìstského soudu shledal nepøezkoumatelným. Stì¾ovatel v nynìj¹í kasaèní stí¾nosti namítl, ¾e rozsudek mìstského soudu je opìt nepøezkoumatelný, a pro pøípad, ¾e by jej Nejvy¹¹í správní soud vyhodnotil jako pøezkoumatelný, uplatnil kasaèní argumentaci k výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Jak námitka nepøezkoumatelnosti, tak vìcné námitky k danému ustanovení jsou pøípustné. Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud dosud nemohl pro nepøezkoumatelnost pøede¹lých rozsudkù mìstského soudu provést celistvé posouzení vìci z hlediska § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, nemù¾e § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. pøedstavovat limitaci námitek, které k tomuto celistvému posouzení smìøují.
IV. b) Pøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu
[23] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítl, ¾e rozsudek mìstského soudu je nepøezkoumatelný. Nepøezkoumatelnost spatøoval jednak v nesrozumitelnosti tohoto rozsudku, který oznaèil za vnitønì rozporný (k tomu body [24] a¾ [30] ní¾e), jednak v nedostatku dùvodù ve vztahu k námitkám týkajícím se aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (k tomu viz bod [32] ní¾e). Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e rozsudek mìstského soud není nepøezkoumatelný, a to ani z jednoho ze stì¾ovatelem vytýkaných dùvodù. pokraèování
[24] Rozpornost napadeného rozsudku spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e na jednu stranu ve vìt¹inì jeho pasá¾í mìstský soud pojednal o pochybení finanèních orgánù. Na druhou stranu shledal, ¾e finanèní øeditelství nepochybilo, kdy¾ pova¾ovalo pojistné za výnos související pouze s náklady na úhradu pojistného z pojistné smlouvy mezi ¾alobkyní a EGAP.
[25] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e o ¾ádnou vnitøní rozpornost nejde, ale jde o dùsledek dopadu závìrù mìstského soudu do struktury logické výstavby rozhodnutí finanèního øeditelství o odvolání.
[26] Finanèní øeditelství v rozhodnutí o odvolání uvedlo, ¾e odpis pohledávek poji¹tìných jak u Euler Hermes, tak u EGAP pova¾uje za pøedèasný. V podstatì tedy dospìlo k závìru, ¾e správnì nemìlo jít v daném zdaòovacím období ani o úèetní náklad. Ve svém rozhodnutí v¹ak dále uvedlo, ¾e ¾alobkynì se rozhodla pohledávky na základì své úvahy odepsat, a proto se staly úèetním nákladem. Následnì pak zhodnotilo, ¾e mezi odpisem posuzovaných pohledávek a výplatou pojistného plnìní není pøímá souvislost, jak vy¾aduje § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[27] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e jediný zpùsob, jak smysluplnì vnímat úvahy finanèního øeditelství, je ten, ¾e rozhodnutí o odvolání obsahuje dva relativnì samostatné dùvody, proè nebyl dle finanèního øeditelství postup ¾alobkynì v souladu se zákonem. Prvním dùvodem bylo, ¾e posuzované pohledávky (jejich èásti odpovídající pøijatému pojistnému plnìní) nemìly být správnì v daném zdaòovacím období vùbec odepsány (dle finanèního øeditelství ¹lo o pøedèasný odpis). Druhým dùvodem bylo, ¾e i kdyby byly pohledávky odepsány v souladu s právem, nebyly by u nich splnìny podmínky daòové uznatelnosti dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Pøi této logické struktuøe rozhodnutí o odvolání ¾alobkynì v ¾alobì napadla oba takto vymezené dùvody, na kterých stálo rozhodnutí o odvolání.
[28] Mìstský soud se neztoto¾nil se závìrem finanèního øeditelství o pøedèasnosti odpisu pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s Euler Hermes, ani se závìrem finanèního øeditelství o nedostatku pøímé souvislosti mezi odpisem a pøijatým pojistným plnìním. U odpisu pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s Euler Hermes, tak mìstský soud shledal pochybení finanèního øeditelství, jeliko¾ neobstál ani jeden z dùvodù, na nich¾ ve vztahu k této pohledávce stálo rozhodnutí o odvolání.
[29] Jinak tomu v¹ak bylo u odpisu pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s EGAP. Zde mìstský soud potvrdil závìr o pøedèasnosti odpisu. Ve vztahu k závìru o daòové neuznatelnosti pohledávky (její èásti do vý¹e pøijatého pojistného plnìní), jí¾ se týkala smlouva s EGAP, mìstský soud pochybení finanèního øeditelství neshledal. Nemìlo-li v dané dobì vùbec dojít k odpisu dané pohledávky, nemù¾e neodùvodnìný odpis mít daòovou relevanci.
[30] Nejvy¹¹í správní soud tak namítanou rozpornost v rozsudku mìstského soudu neshledal. Mìstský soud dospìl na základì rozdílu v pojistných smlouvách s Euler Hermes a EGAP k rozdílným závìrùm ohlednì toho, zda bylo mo¾no pohledávku odepsat. Od toho se pak odvinulo jeho rozdílné posouzení u pohledávek, jich¾ se týkala smlouva s Euler Hermes, a pohledávek, jich¾ se týkala smlouva s EGAP, co¾ v¹ak nezpùsobuje namítanou rozpornost napadeného rozsudku.
[31] Nejvy¹¹í správní soud v dané souvislosti poznamenává, ¾e závìr, ¾e odpis èásti pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s Euler Hermes, nebyl pøedèasný, byl potvrzen v èásti IV. c) rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 285/2015. Závìr, ¾e odpis pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s EGAP, byl pøedèasný, Nejvy¹¹í správní soud nikdy vìcnì neprovìøoval (viz bod [21] shora), ani v nynìj¹í kasaèní stí¾nosti se jej námitky netýkají, tak¾e ani nyní se k nìmu Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e vyjádøit.
[32] Rozsudek mìstského soudu není nepøezkoumatelný ani ve vztahu k námitkám týkajícím se aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, dle nìho¾ musí být vedle dal¹ích podmínek splnìno, ¾e mezi výdajem (nákladem) a pøíjmem (výnosem) musí existovat pøímá souvislost. Na stranì 13 rozsudku soud uvedl, ¾e pøi poji¹tìní pohledávek proti riziku nezaplacení ze strany dlu¾níka si daòový subjekt poji¹»uje ztrátu penì¾ního pøíjmu. Dodal, ¾e tak existuje pøímá souvislost mezi pøijatou pojistnou náhradou a skuteèností, ¾e do¹lo ke znehodnocení poji¹tìné pohledávky. Pokud by k jejímu znehodnocení nedo¹lo, nemohl by daòový subjekt realizovat pøíjem ve formì pøijatého pojistného plnìní. Vycházel ze závìrù z Koordinaèního výboru daòových poradcù ÈR è. 10/11, s ním¾ se ztoto¾nil. Mìstský soud dodal, ¾e jeho výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù podporuje znìní § 24 odst. 2 písm. zv), které bylo do zákona o daních z pøíjmù vlo¾eno od 1. 1. 2011. Nejvy¹¹í správní soud na základì zmínìné rekapitulace rozsudku mìstského soudu konstatuje, ¾e mìstský soud se pøezkoumatelným zpùsobem vyslovil k námitkám týkajícím se aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
IV. c) Aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù v nynìj¹í vìci
[33] Dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném k 1. 1. 2009 platilo, ¾e výdaji (náklady) vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù jsou také výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to jen do vý¹e pøíjmù (výnosù) s nimi pøímo souvisejících za podmínky, ¾e tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících. [ ]
[34] ®alobkynì zastává stanovisko, ¾e odpis pohledávky (její èásti), který by dle jejího hodnocení nebyl daòovì úèinným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, má pøímou souvislost s pøíjmem v podobì pøijatého pojistného plnìní, které obdr¾ela od poji¹»ovny, jeliko¾ se pojistila proti nezaplacení této pohledávky. ®alobkynì tak má za to, ¾e v její vìci lze aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[35] K danému ustanovení se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil v rozsudku ze dne 28. 3. 2007, è. j. 5 Afs 95/2006-80, publikovaném pod è. 1225/2007 Sb. NSS, v nìm¾ uvedl: Pøi aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je tøeba chronologicky postupovat tak, ¾e nejprve je tøeba posoudit, zda v souzené vìci jde o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje, a teprve v pøípadì kladného zodpovìzení této otázky je tøeba posuzovat, zda je dána souvislost s pøíjmy, vùèi kterým jsou výdaje s poukazem na toto ustanovení uplatòovány. Pøedmìtem, na který se vztahuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, jsou výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Smyslem tohoto ustanovení je, a v tom je tøeba ¾alovanému pøisvìdèit, umo¾nit, aby za situace, kdy mezi konkrétními pøíjmy a výdaji, které by jinak uznatelné nebyly, existuje vzájemná souvislost a jsou souèástí nákladù a výnosù ve stejném zdaòovacím období, bylo lze i tyto jinak neuznatelné výdaje (náklady) uplatnit. Jestli¾e v¹ak zákon konstruuje zvlá¹tní re¾im uplatòování urèitých výdajù (nákladù) jako daòovì úèinných, brání tento zvlá¹tní re¾im jejich uplatòování aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Ve vìci øe¹ené pod sp. zn. 5 Afs 95/2006 pak náklady na znovuvybudování ¾ivelnou pohromou znièené nemovitosti, které byly následnì po¹kozenému daòovému subjektu nahrazeny z titulu uzavøené pojistné smlouvy, nebylo mo¾no jednorázovì uznat za výdaje související s pøíjmem (pojistným plnìním) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, ale bylo tøeba eventuálnì tyto náklady uplatòovat ve formì odpisù z hmotného majetku. Obdobnì pak roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 26. 8. 2015, è. j. 9 Afs 74/2014-125 (publikovaném pod è. 3307/2015 Sb. NSS), shledal, ¾e úèetní odpisy ani jejich èást pøevy¹ující daòové odpisy nejsou daòovì uznatelnými výdaji (náklady) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, jeliko¾ náklady spojené s nabýváním hmotného a nehmotného majetku se z daòového hlediska v nákladech promítají v daòových odpisech, jejich¾ regulace pak pøedstavuje zvlá¹tní úpravu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, která na základì pravidla lex specialis derogat legi generali (zvlá¹tní zákon má pøednost pøed zákonem obecným) brání aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc). pokraèování
[36] V projednávané vìci je sporným nákladem odpis pohledávky. Proto je vhodné zmínit, ¾e dle § 4 odst. 3 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rok 2009 (dále jen zákon o rezervách ), opravné polo¾ky slou¾í ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nim¾ jsou vytvoøeny opravné polo¾ky, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její poøizovací cenou sjednanou pøi postoupení postupníkovi. Dle § 4 odst. 1 tohoto zákona pak výdaje (náklady), na jejich¾ úhradu se vytvoøily rezervy a opravné polo¾ky, se musí pøednostnì uhradit z tìchto rezerv a opravných polo¾ek. Tvorba opravných polo¾ek a rezerv podle zákona o rezervách je výdajem (nákladem) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù u poplatníkù daní z pøíjmù (viz § 1 zákona o rezervách).
[37] V § 5 zákona o rezervách jsou regulovány bankovní rezervy a opravné polo¾ky (¾alobkynì je bankou). Jako výdaje (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù mohou banky vytváøet ve zdaòovacím období opravné polo¾ky k nepromlèeným pohledávkám z úvìrù [§ 5 odst. 1 písm. a) zákona o rezervách]. Celková vý¹e tvorby zmínìných opravných polo¾ek za zdaòovací období nesmí pøesáhnout vý¹i 2 % ze základu, kterým je prùmìrný stav rozvahové hodnoty nepromlèených pohledávek z úvìrù vzniklých z titulu jistiny a úroku v ocenìní nesní¾eném o opravné polo¾ky a rezervy ji¾ vytvoøené a sní¾eném o tu èást prùmìrného stavu rozvahové hodnoty nepromlèených pohledávek z úvìrù, která je zaji¹tìna pøijatými bankovními zárukami [§ 5 odst. 2 písm. a) zákona o rezervách]. Opravné polo¾ky musí být v¾dy pøiøazeny k jednotlivým pohledávkám, rezervy k jednotlivým zárukám (§ 5 odst. 2 in fine zákona o rezervách).
[38] Na základì vý¹e uvedeného lze konstatovat, ¾e jde-li o pohledávku, k ní¾ byla pøiøazena opravná polo¾ka, která je dle zákona o rezervách daòovì úèinným výdajem (nákladem), ztráty z odpisu této pohledávky jsou kryty opravnou polo¾kou. Do vý¹e této opravné polo¾ky pak pro odpis pohledávky nelze u¾ít § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, jeliko¾ zde tvorba opravné polo¾ky pøedstavuje speciální úpravu daòovì úèinných výdajù (nákladù). K tomu, ¾e speciální úprava daòové uznatelnosti výdaje (nákladu) brání u¾ití § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, srov. bod [35] vý¹e a rozhodnutí v nìm citovaná.
[39] V nynìj¹í vìci se nejeví, ¾e by k pohledávce, ke které se posuzování Nejvy¹¹ího správního soudu vztahuje, byla vytvoøena opravná polo¾ka, její¾ tvorba by byla daòovì úèinným nákladem. Ve spisu je zalo¾ena ¾ádost ¾alobkynì ve smyslu § 5 odst. 7 zákona o rezervách o uznání tvorby opravných polo¾ek k pohledávkám za SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL a rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 1 ze dne 2. 6. 2010, è. j. 191883/10/001515108409, jím¾ nebylo této ¾ádosti vyhovìno. Jeví se proto, ¾e k tìmto pohledávkám opravné polo¾ky tvoøeny nebyly, dùsledné ovìøení této skuteènosti lze ponechat na stì¾ovateli, který ve vìci povede dal¹í øízení (rozhodnutí o odvolání bylo mìstským soudem zru¹eno a vìc vrácena stì¾ovateli k dal¹ímu øízení). Pøípadu, ¾e k tvorbì opravných polo¾ek, která by pøedstavovala daòovì úèinný výdaj (náklad), skuteènì nedo¹lo, se týkají navazující úvahy Nejvy¹¹ího správního soudu o aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[40] Námitky týkající se aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù má význam posuzovat pouze ve vztahu k pohledávce, jí¾ se týkala smlouva s Euler Hermes. Úèetní odpis èásti této pohledávky ve vý¹i odpovídající pøijatému pojistnému plnìní mìstský soud shledal jako oprávnìný, co¾ Nejvy¹¹í správní soud potvrdil v èásti IV. c) rozsudku sp. zn. 9 Afs 285/2015. Zde má význam zkoumat, zda mìl odpis pohledávky pøímou souvislost s pøijatým pojistným plnìním. U pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s EGAP, mìstský soud potvrdil závìr finanèního øeditelství o pøedèasnosti úèetního odpisu pohledávek, co¾ stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti ¾ádným zpùsobem nenapadl. Za této situace tak nemá význam zkoumat daòovou uznatelnost odpisu pohledávky, který mìstský soud shledal neoprávnìným a který dle jeho závìru tak nemìl v daném zdaòovacím období vùbec probìhnout.
[41] Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s tím, ¾e by se § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném k 1. 1. 2009) omezoval na tzv. pøefakturace, jak uvádí stì¾ovatel, který má za to, ¾e dané ustanovení má umo¾nit pøenést nedaòový výdaj (náklad) na jiný subjekt, ale koneèný výsledek musí být takový, ¾e výdaj (náklad) zùstane nedaòovým, a» skonèí jako úèetní náklad u jakéhokoli subjektu. Oporu tohoto názoru stì¾ovatel hledá v dùvodové zprávì k zákonu è. 267/2014 Sb., kterým byl s úèinností od 1. 1. 2015 novelizován § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[42] Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) bylo do zákona o daních z pøíjmù vlo¾eno s úèinností od 1. 1. 1997 zákonem è. 316/1996 Sb. (¹lo o znìní, které polo¾ilo základ vykládané úpravy úèinné od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2011, by» se v nìkolika ohledech li¹ilo). Dùvodová zpráva k zákonu è. 316/1996 Sb. se k danému ustanovení nevyjadøuje, jeliko¾ ¹lo a¾ o pozmìòovací návrh rozpoètového výboru. Tuto dùvodovou zprávu tak pøi hledání smyslu právní úpravy nebylo mo¾no pou¾ít. Nejvy¹¹í správní soud se nicménì k úèelu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù v minulosti ji¾ vyjádøil, smysl dovozoval ze zobecnìní mechanismu fungování daného ustanovení. Ve vý¹e zmínìném rozsudku sp. zn. 5 Afs 95/2006 a v bodì [38] usnesení roz¹íøeného senátu sp. zn. 9 Afs 74/2014 uvedl, ¾e úèelem daného ustanovení je umo¾nit uplatnìní výdajù v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù i pro náklady (výdaje), na které by dané ustanovení nedopadalo, nebo» je obecnì za daòovì úèinné náklady (výdaje) pova¾ovat nelze.
[43] Názoru, ¾e by se § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném k 1. 1. 2009) omezoval jen na tzv. pøefakturace, neodpovídá znìní tohoto ustanovení, kde se vùbec nezmiòují pøefakturace (èi pøeúètování), jak je tomu u daného ustanovení ve znìní úèinném a¾ od 1. 1. 2015 [od tohoto data se v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù výslovnì pojednává o výdajích èi nákladech, které jsou poplatníkem zcela nebo zèásti urèeny k pøeúètování jiné osobì ].
[44] Stì¾ovatel svùj závìr, ¾e § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném k 1. 1. 2009) má dopadat na tzv. pøefakturace, dovozoval z dùvodové zprávy k zákonu è. 267/2014 Sb., kterým bylo s úèinností od 1. 1. 2015 dané ustanovení zákona o daních z pøíjmù novelizováno. V této dùvodové zprávì se skuteènì pojednává o tom, ¾e pùvodním zámìrem daného ustanovení byla jeho aplikace na tzv. pøefakturace. Nejvy¹¹í správní soud k tomu konstatuje, ¾e omezení dopadu daného ustanovení na pøefakturace nelze z jeho textu ¾ádným zpùsobem dovodit. Dále je problematické se v otázce smyslu zákonného ustanovení aplikovatelného v roce 2009 dovolávat dùvodové zprávy k zákonu pøijatému v roce 2014, která v roce 2009 nemohla být nikomu známa. Nejvy¹¹í správní soud tak pøi výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù vychází z jeho znìní a té¾ z jeho smyslu, kterým je umo¾nit uplatnìní výdajù (nákladù) jako daòovì relevantních i pro náklady (výdaje), které by jinak za daòovì úèinné nebylo mo¾no pova¾ovat.
[45] V § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù jsou stanoveny ètyøi podmínky, aby mohl být konkrétní výdaj (náklad) uznán za výdaj (náklad) vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Jde o tyto podmínky: 1. jde o výdaj (náklad), který není výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle § 25 zákona o daních z pøíjmù, 2. pøíjmy (výnosy) s tímto výdajem musí pøímo souviset, 3. výdaj (náklad) je daòovì uznatelný jen do vý¹e pøímo souvisejících pøíjmù (výnosù), 4. tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících.
[46] Co se týèe první zde zmínìné podmínky, lze zmínit, ¾e dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely nelze uznat jmenovitou hodnotu pohledávky nebo poøizovací cenu postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10 zákona o daních z pøíjmù. Jmenovitá hodnota pohledávky pokraèování je tak v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù výslovnì oznaèena za výdaj (náklad), který není daòovì úèinný.
[47] Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù je u slova výjimka u¾it singulár ( s výjimkou § 24 a § 10 ), a dovozuje, ¾e touto jedinou výjimkou je § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, kde je vymezeno, kdy jmenovitá hodnota pohledávky je daòovì úèinným výdajem (nákladem). Dovozoval, ¾e nejde-li o pøípad uvedený v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, nelze uznat odpis pohledávky pro daòové úèely za výdaj (náklad) vynalo¾ený k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
[48] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e u¾ití singuláru tam, kde je to mo¾né, pøedstavuje jednu z legislativních zásad, proto nelze bez dal¹ího u¾ití singuláru v textu pøedpisu absolutizovat. V rozsudku ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 2/2007-98, publikovaném pod è. 2226/2011 Sb. NSS, se Nejvy¹¹í správní soud zabýval pojmem výjimka u¾itým v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, pod který nepodøazoval jen § 24 odst. 2 písm. y) daného zákona, ale i § 24 odst. 2 písm. o) a s), v nich¾ se rovnì¾ pojednává o pohledávce, resp. její jmenovité hodnotì. Nelze proto souhlasit s tím, ¾e pod sousloví s výjimkou § 24 a § 10 spadá jen § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, jak tvrdí stì¾ovatel.
[49] V tomto rozsudku Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù za u¾ití § 25 odst. 1 písm. z) daného zákona popírá smysl a systematiku zákonné úpravy, mìlo-li by jít o pøípad, kdy by se samotná pohledávka dostala do dvojjediného postavení daòového pøíjmu a zároveò výdaje v pøípadì jejího odpisu. Za pøímo související pøíjem s odpisem pohledávky dle daných ustanovení Nejvy¹¹í správní soud neuznal samotnou tuto pohledávku. V nynìj¹í vìci jde v¹ak o jiný pøípad, jeliko¾ proti odpisu pohledávky je postaven jiný pøíjem, a to pøíjem z pojistného plnìní.
[50] K první podmínce zmínìné v bodì [45] shora mù¾e Nejvy¹¹í správní soud shrnout, ¾e jmenovitá hodnota pohledávky není dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. První podmínka je splnìna.
[51] Lze tedy pøistoupit k posouzení druhé zákonné podmínky, tj. posouzení, zda pøíjmy (výnosy) s výdajem pøímo souvisí.
[52] Pøímou souvislostí pøíjmù (výnosù) s výdaji (náklady) ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù lze dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu rozumìt dostateènì intenzivní a nezprostøedkovanou logickou vazbu mezi pøíjmy (výnosy) a výdaji (náklady). Podstatné bude v¾dy zhodnocení okolností ka¾dého posuzovaného pøípadu s ohledem na povahu této vazby.
[53] V nyní posuzované vìci lze identifikovat tøi skuteènosti, k nim¾ se má význam vyjádøit pøi zkoumání pøímé souvislosti ve smyslu vykládaného ustanovení zákona o daních z pøíjmù, a to: 1. pojistná událost v podobì neuhrazení poji¹tìných pohledávek za podmínek dohodnutých v pojistné smlouvì mezi ¾alobkyní a poji¹»ovnou, 2. výplata pojistného plnìní ¾alobkyni ze strany poji¹»ovny a 3. odpis pohledávky ¾alobkynì, které se týkalo poji¹tìní, a to do vý¹e pøijatého pojistného plnìní.
[54] Existence èi neexistence pøímé souvislosti se posuzuje mezi pøíjmem ¾alobkynì v podobì pøijatého pojistného plnìní a mezi odpisem pohledávky. Nastane-li pojistná událost (neuhrazení poji¹tìných pohledávek), dochází k výplatì smluveného pojistného plnìní. Jde o dùsledek smluvních vztahù sjednaných v pojistné smlouvì. Na výplatu pojistného plnìní navazoval úèetní odpis té èásti pohledávky, která odpovídala pøijatému pojistnému plnìní. U popisu vzájemné vazby mezi pøijetím pojistného plnìní a odpisem poji¹tìné pohledávky lze vyjít z úvah, které Nejvy¹¹í správní soud èinil u hodnocení oprávnìnosti odpisu pohledávky, jí¾ se týkala pojistná smlouva s Euler Hermes v èásti IV. c) rozsudku sp. zn. 9 Afs 285/2015 vydaného v nynìj¹í vìci. Dle ujednání v pojistné smlouvì mezi ¾alobkyní a Euler Hermes [èl. 6 písm. F) v¹eobecných pojistných podmínek] po výplatì pojistného plnìní pøecházejí na poji¹»ovnu ve¹kerá práva a nároky spojené s poji¹tìnou pohledávkou, a to do vý¹e vyplacené èástky pojistného plnìní. ®alobkynì se v pojistné smlouvì zavázala pøedat poji¹»ovnì do 10 dnù ve¹keré inkasované èástky, které získá po pøechodu práv z pohledávky na poji¹»ovnu. I pokud by dlu¾ník ¾alobkynì splnil svùj dluh, jemu¾ odpovídá poji¹tìná pohledávka, dlu¾níkovo plnìní by nále¾elo poji¹»ovnì, a to do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní, nikoli ¾alobkyni. Výplata pojistného plnìní tak vedla k odpisu poji¹tìné pohledávky u ¾alobkynì, jeliko¾ po výplatì pojistného plnìní bylo zøejmé, ¾e do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní se ji¾ nebude z pohledávky uspokojovat ¾alobkynì.
[55] Lze tak konstatovat, ¾e v podmínkách nynìj¹í vìci výplata pojistného plnìní vedla v návaznosti na ujednání v pojistné smlouvì k situaci, v ní¾ byl odpis pohledávky namístì. V úèetnictví ¾alobkynì toti¾ po výplatì pojistného plnìní nemìlo význam evidovat pohledávku, z ní¾ nemù¾e být ¾alobkynì v ¾ádném pøípadì uspokojena. Dùsledek spoèívající v tom, ¾e po výplatì pojistného plnìní si do vý¹e pøijatého pojistného plnìní nebude moci plnìní z pohledávky ponechat, i kdyby byl dluh odpovídající pohledávce splnìn, byl jednou z integrálních souèástí smluvních ujednání týkajících se poji¹tìní, které se nijak nevymykalo ekonomické podstatì tohoto právního vztahu. S ohledem na smluvní ujednání v pojistné smlouvì byla vytvoøena návaznost mezi výplatou pojistného plnìní a odpisem pohledávky do vý¹e pøijatého pojistného plnìní. Mezi výplatou pojistného plnìní a odpisem pohledávky v posuzované vìci existuje logická a nezprostøedkovaná vazba. Nejvy¹¹í správní soud tak zde spatøuje pøímou vazbu mezi pøíjmem v podobì pøijatého pojistného plnìní a odpisem pohledávky.
[56] Finanèní øeditelství v rozhodnutí o odvolání uvedlo, ¾e pøímá souvislost mezi pøijetím pojistného plnìní a odpisem pohledávky není dána, jeliko¾ dle jeho názoru pojistné bude vyplaceno, i kdy¾ pohledávka nebude odepsána, a naopak pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to dle jeho názoru automaticky nárok na pojistné plnìní. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e je sice pravdou, ¾e v dùsledku odpisu pohledávky nedo¹lo k výplatì pojistného plnìní. Pojistné plnìní toti¾ bylo vyplaceno v dùsledku pojistné události-neuhrazení pohledávky, nikoli v dùsledku odpisu pohledávky. To v¹ak nic nemìní na tom, ¾e v posuzované vìci existuje vazba smìøující od pøijetí pojistného plnìní k odpisu pohledávky, tj. ¾e dùsledkem pøijetí pojistného plnìní byl odpis pohledávky. Popsanou vazbu od pøijetí pojistného plnìní k odpisu pohledávky pøitom Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za dostateènou, aby ¹lo o pøímou souvislost ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[57] O tøetí podmínce zmínìné v bodì [45] shora, tj. ¾e výdaj (náklad) je daòovì uznatelný jen do vý¹e pøímo souvisejících pøíjmù (výnosù), nebyl v nynìj¹í vìci spor. Odpis pohledávky je daòovì uznatelným nákladem jen do vý¹e pøijatého pojistného plnìní.
[58] Co se týká ètvrté podmínky, dle ní¾ mají pøíjmy (výnosy) ovlivnit výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících, lze poukázat na to, co Nejvy¹¹í správní soud uvedl v bodì [32] rozsudku sp. zn. 9 Afs 213/2014, který byl vydán v podmínkách nynìj¹í vìci. Zde bylo objasnìno, ¾e ze samotného textu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e k pøíjmu (výnosu) mù¾e dojít pøed vynalo¾ením výdaje (nákladu). Zmínìné ustanovení pøipou¹tí, aby pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících vynalo¾ení výdaje (nákladu). Zákon tak poèítá s tím, ¾e k pøíjmùm (výnosùm) mohlo dojít i pøed vynalo¾ením nákladu (výdaje). V nynìj¹í vìci do¹lo nejprve k pøíjmu (pøijetí pojistného plnìní) a následnì k nákladu (odpisu pohledávky), co¾ se v¹ak, jak bylo uvedeno, nijak nevymyká po¾adavkùm stanoveným v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. pokraèování
[59] Strany sporu k podpoøe svého výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném k 1. 1. 2009) poukazovaly na § 24 odst. 2 písm. zv) daného zákona (ve znìní úèinném k 1. 1. 2011). Dle tohoto ustanovení je výdajem (nákladem) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù té¾ jmenovitá hodnota pohledávky z úvìru poji¹tìné u pojistitele se sídlem na území èlenského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpoèet limitu tvorby bankovních opravných polo¾ek podle jiného právního pøedpisu a ke které banka nikdy netvoøila opravnou polo¾ku podle jiného právního pøedpisu, a to do vý¹e pøijatého pojistného plnìní; pohledávkou z úvìru se pro úèely tohoto ustanovení rozumí pohledávka z titulu 1. jistiny a úroku z úvìru poskytnutého bankou nebankovnímu subjektu na základì smlouvy o úvìru podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního pøedpisu, podle kterého se sjednává poskytování úvìrù, 2. plnìní z bankovní záruky poskytnutého bankou jiné bance za nebankovním subjektem na základì záruèní listiny podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního pøedpisu, podle kterého se sjednává poskytování bankovních záruk.
[60] Finanèní øeditelství v rozhodnutí o odvolání na základì citovaného ustanovení dovozovalo, ¾e aby mohla být jmenovitá hodnota poji¹tìné pohledávky za dal¹ích podmínek uznána za daòovì úèinný výdaj (náklad), musel být do zákona o daních z pøíjmù vlo¾en § 24 odst. 2 písm. zv) a na jmenovitou hodnotu poji¹tìné pohledávky tak nebylo mo¾no vztáhnout § 24 odst. 2 písm. zc) daného zákona, jinak by nový § 24 odst. 2 písm. zv) nemìl smysl. Naopak ¾alobkynì tvrdí, ¾e nový § 24 odst. 2 písm. zv) jen potvrzuje, ¾e zákonodárce nehodlal bránit za urèitých podmínek tomu, aby jmenovitá hodnota poji¹tìné pohledávky byla daòovì úèinným nákladem a ¾e tak ji¾ v roce 2009 bylo mo¾no pou¾ít na odpis poji¹tìné pohledávky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, pokud byly splnìny v¹echny jeho podmínky.
[61] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e citované znìní § 24 odst. 2 písm. zv) bylo do zákona o daních z pøíjmù vlo¾eno zákonem è. 346/2010 Sb. By» ¹lo o vládní návrh zákona, § 24 odst. 2 písm. zv) se do novely dostal na základì návrhu rozpoètového výboru. Dùvodová zpráva proto o daném ustanovení mlèí. Pro nynìj¹í vìc je bezpøedmìtné úmysl zákonodárce spojený s vlo¾ením nového § 24 odst. 2 písm. zv) do zákona o daních z pøíjmù vyvozovat z dùvodové zprávy k zákonu è. 458/2011 Sb., jak to uèinil mìstský soud a posléze stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti.
[62] Zákonem è. 458/2011 Sb. byla vyjmuta slova nebankovnímu subjektu z § 24 odst. 2 písm. zv) bodu 1. zákona o daních z pøíjmù a slova jiné bance z bodu 2. tohoto ustanovení. Dùvodová zpráva k zákonu è. 458/2011 Sb. sice pojednává v pøípadì pojistného plnìní z poji¹tìných pohledávek o roz¹íøení mo¾nosti zahrnutí do daòových nákladù, jde ale o roz¹íøení, které se týká rozvolnìní podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. zv) bodì 1. (novì sem po vyjmutí slov nebankovnímu subjektu spadne za dal¹í podmínek i jistina a úrok z úvìru poskytnutého nejen nebankovnímu subjektu, ale i subjektu bankovnímu) a v bodì 2. (záruka zde zmínìná nebude vázána na to, ¾e jde o záruku poskytnutou jiné bance). Z dùvodové zprávy k zákonu è. 458/2011 Sb. se v¹ak nelze dozvìdìt nic o tom, jaký byl úmysl zákonodárce ohlednì vztahu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù a § 24 odst. 2 písm. zv) daného zákona pøi vkládání poslednì zmínìného ustanovení do zákona, a tím ménì pak úmysl zákonodárce o tom, které výdaje (náklady) lze vztáhnout pod § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù v roce 2009.
[63] Pro úèely nynìj¹í vìci mù¾e Nejvy¹¹í správní soud konstatovat následující. Urèující je výklad samotného § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù za pomoci výkladových prostøedkù, které byly pøístupné v dobì jeho aplikace (nynìj¹í vìc se týká roku 2009), k tomu viz body [45] a¾ [58] shora. Tento výklad obecnì nevyluèuje, aby v roce 2009 pod § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù za splnìní zákonných podmínek spadla i jmenovitá hodnota poji¹tìné pohledávky, resp. její odpis. Následné vlo¾ení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù, a to s úèinností od 1. 1. 2011, se nemohlo pøed tímto datem dotknout normativního dopadu § 24 odst. 2 písm. zc) daného zákona.
[64] Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, proto ji dle § 110 odst. 1, vìty poslední, s. ø. s. zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání, jeliko¾ § 109 odst. 2 s. ø. s. takový postup pøedpokládá.
[65] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto dle uvedených ustanovení nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobkyni, která by jinak mìla právo na náhradu nákladù øízení, nevznikly v øízení ¾ádné náklady.

References: soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 78
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 25
 soud 
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 104
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 4
 § 4
 § 1
 § 5
in fine
 § 24
 § 24
 § 5
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 24
 § 24
 § 25
 § 25
 § 24
 § 10
 § 25
 § 25
 § 24
 § 10
 § 24
 § 24
 soud 
 soud 
 § 25
 § 24
 § 24
 § 24
 § 10
 § 24
 soud 
 § 24
 § 25
 soud 
 soud 
 § 25
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 24
 § 24
 § 24
 soud 
 § 110
 § 109
 § 60
 § 120