Source: http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/67uy/conflitos-heterogeneos-entre-iss-e-icms-henrique-uemura
Timestamp: 2019-10-20 06:42:50+00:00

Document:
Henrique Uemura
Advogado Associado do Escritório Carmelo Nunes, Guedes Nunes e Vidal Rodrigues Sociedade de Advogados Pós-graduado em Direito Tributário (com formação para o magistério superior) pela Universidade Anhanguera - UNIDERP / Rede LFG. Graduado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.
Artigo - Municipal - 2013/0301
Henrique Uemura*
Elaborado em 06/2013.
Não raras vezes, no ramo do Direito Tributário o contribuinte, os operadores e os aplicadores do Direito se deparam com os chamados conflitos heterogêneos de tributação.
Destacando-se conceitos essenciais que estão contidos dentro do aspecto material da hipótese de incidência de cada um dos tributos.
No que se refere ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza dissertar-se-á a despeito do conceito de serviços; com relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviço de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de Comunicação, ante a sua complexidade será abordado os conceitos de circulação, mercadoria e de comunicação.
2 - Breves considerações sobre o conceito de tributo
A hipótese da norma descreve os fatos que, se e quando acontecidos, tornam o comando atualmente obrigatório; descreve também as qualidades das pessoas que deverão ter o comportamento prescrito no mandamento, bem como as pessoas que o farão exigir (01).
3 - Hipótese de incidência tributária
Assim, como ensina Paulo de Barros Carvalho, a hipótese de incidência tributária "é constituída pela vontade do legislador, que recolhe os dados de fato da realidade que deseja disciplinar (realidade social), qualificando-os, normativamente, como fatos jurídicos" (02).
Ao conceituar o fato que dará ensejo ao nascimento da relação jurídica do tributo, o legislador também seleciona as propriedades que julgou importantes para caracterizá-lo. E desse conceito, podemos extrair critérios de identificação que nos permitam reconhecê-lo toda vez que, efetivamente aconteça. No enunciado hipotético vamos encontrar três critérios identificadores do fato: a) critério material; b) critério espacial; e c) critério temporal (03).
São, pois, aspectos da hipótese de incidência as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento. Daí designarmos os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d) aspecto espacial (04).
Tem-se, então, da conclusão destes ensinamentos que a hipótese de incidência - descrição hipotética do fato jurígeno que dá origem a uma obrigação de pagar tributo - deve essencialmente determinar ou tornar determinável: em razão de que fato ou estado de fato praticado se deve pagar tributo; em que local; a quem deve se pagar o tributo e quem deve pagá-lo.
O aspecto pessoal determina quem será o sujeito passivo da obrigação, quem deve receber o tributo pago. E torna determinável o sujeito ativo da obrigação, ou seja, quem realizou o fato imponível.
O aspecto temporal determina em que momento reputa-se ocorrido o fato gerador da obrigação tributária. É o momento do nascimento da obrigação tributária.
4 - Competência tributária
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (05);
Portanto, competência tributária é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas (06).
4.1 - Pode haver conflito de competência tributária?
Conforme pontifica Geraldo Ataliba, "cada hipótese de incidência só é igual a si mesma e, portanto, inconfundível com todas as demais"(07) , o que implica em dizer que jamais haverá um tributo igual a outro.
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (08);
(...) os conflitos de competência em matéria tributária não existem e nem podem existir. A rígida divisão de competências tributárias, levada a efeito pela Lei das Leis, afastou-os. Com efeito, se o fato "A" só pode ser tributado pela pessoa política "X", não há de haver conflitos entre ela e as pessoas políticas "W", "Y", "Z" etc.
Em verdade, o impropriamente denominado "conflito de competência" é provocado: I - por uma lei tributária inconstitucional; II - por uma pretensão administrativa ilegal (ou inconstitucional) da pessoa tributante; e III - por uma insurgência do apontado sujeito passivo, que vai ao Judiciário para tentar demonstrar que: a) a lei que criou, in abstracto, o tributo é inconstitucional; b) o fato por ele praticado não é imponível; e c) o fato por ele praticado subsumiu-se à hipótese de incidência de tributo que, nos termos da Constituição, pertence a pessoa diversa daquela que dele o quer exigir.
Não são, positivamente, estes, "conflitos" que a lei complementar tributária, prevista no artigo 146 da CF, fará desaparecer. O que ela pode fazer, eventualmente, é reforçar o perfil constitucional de cada tributo, para que, se possível, não surjam.
Fernando Albino de Oliveira, seguindo esta linha de raciocínio, concluiu, em lapidar lanço, que a lei complementar em apreço só pode situar-se "no campo da matriz constitucional do tributo, desenhando-a mais em detalhe e circunscrevendo seus exatos contornos".45
Como o "conflito" ao qual alude o art. 146 da CF é potencial, abstrato e hipotético, a lei complementar que vai dispor sobre ele deve limitar-se a reforçar o arquétipo genérico (a norma-padrão de incidência) dos tributos que, eventualmente, podem ensejar um dos três fenômenos há pouco referidos. A experiência revelou, por exemplo, que podem, na prática, surgir "conflitos" entre o ISS e o ICMS. A lei complementar, de que ora cogitamos, tentará evitá-los, "declarando", com maior riqueza de detalhes a Constituição Federal, na parte em que ela cuida destes impostos."(09)
Portanto, alinhando-se ao mestre Roque Antonio Carrazza, verifica-se que, em tese, não há a possibilidade de haver conflitos de competência tributária, sobretudo, quando analisada a Lei Maior, que impõe fronteiras ao exercício da competência tributária de cada ente político. Dessarte, o que existe, na verdade, é um problema atinente à atividade legiferante do ente político, seja pela inconstitucionalidade da lei que institui o tributo, seja pela pretensão administrativa ilegal ou inconstitucional em cobrar o tributo; seja pela insurgência do sujeito passivo à inconstitucionalidade da lei criadora do tributo, pela insurgência de que o ato por ele praticado não é imponível, ou se imponível seja ele devido a outro ente político. Cabendo à lei complementar melhor descrever cada arquétipo preestabelecido na constituição a fim de que, o ente político, ao exercer a sua faculdade de legislar sobre o tema não ultrapasse a barreira já imposta pela constituição.
5 - Função da Lei Complementar
A Constituição Federal exige que determinadas matérias sejam reguladas mediante Lei Complementar. Tal exigência, em matéria tributária, pode ser verificada nos artigos 146 - conflitos de competência em matéria tributária, limitações constitucionais ao poder de tributar e normas gerais em matéria tributária; 146-A - prevenção de desequilíbrios de concorrência; 148 - empréstimos compulsórios; 154, I e 195, §4º - impostos e contribuições para a seguridade social; 153, VII - impostos sobre grandes fortunas; 155, §1º, III - competência para instituir o Imposto Causa Mortis e da Doação em casos específicos; 155, §2º, XII - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviço de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de Comunicação; 156, III e 156, §3º - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.
A lei complementar tributária é requerida sete vezes no capítulo do sistema tributário nacional.1 Isso não quer dizer que seja necessária, para cada ocorrência, uma delas. A rigor, trata-se de uma lei complementar apenas, que é o Código Tributário nacional, mas, por sua desatualização, outras devem surgir para situações específicas e sua reelaboração (10).
Outrossim, o ilustre mestre aponta como sendo função da lei complementar cada um dos enunciados contidos nos artigos da Carta Magna que fazem referência à lei complementar (11).
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) (12)
Já a corrente tricotômica defende a ideia que a lei complementar possui três funções: I) dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária; II) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; e III) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.
A lei complementar distingui-se pela matéria que lhe é atribuída pela Constituição e pelo quorum especial que é exigido para sua aprovação. À lei ordinária resta a matéria residual, que não é de trato pela lei complementar, pelo decreto legislativo e pela resolução. O princípio da hierarquia das leis, portanto, se lhes é aplicável por força, tão-somente, da reserva material constitucional atribuída a esses processos legislativos (13).
5.1 - Lei Complementar e o exercício da competência tributária pelos Estados e Municípios
A ilustre professora Thais Helena Morando, ao discorrer sobre o tema pontifica que:
O rol de serviços introduzidos pela legislação pretérita (Decretos-Leis nºs 406/68 e 834/69, Lei nº 7.192/84, Leis Complementares 56/87 e 100/99), bem como o atual introduzido pela Lei Complementar nº 116/03, não interfere no princípio da autonomia municipal, presentes nos artigos 20 e 30 da Magna Carta e, por extensão, no campo de competência tributária ditada pelo artigo 156 da Constituição Federal vigente.
A Lei Complementar tem, primordialmente, como principal função deter a avidez dos municípios em amealhar recursos advindos de tributos, no caso o ISS, nem que para isso tenham que invadir, como realmente o fazem, as competências tributárias da União Federal e dos Estados-membros (14).
Assim, deve se entender que a lei complementar ao regular determinada matéria de ordem tributária estaria regulando de forma genérica o tema abordado, como o faz com relação ao imposto sobre serviços de qualquer natureza ao enumerar os serviços tributáveis pelo município.
Roque Antonio Carrazza através do excerto abaixo transcrito deixa evidente que não:
No rigor da verdade científica, pensamos que a lei complementar veiculadora de normas gerais em matéria de legislação tributária, sem suprir a Constituição, nem limitá-la ou retificá-la, pode validamente (porque o sistema jurídico a tanto a autoriza) revestir seu arcabouço com detalhes que escaparam à pena - não ao espírito - do constituinte.
É inconstitucional a ação do Congresso que, pretendendo exercer a competência que lhe foi dada pelo art. 146 do Texto Supremo, se interna no campo tributário, seja da União, seja dos Estados, seja dos Municípios, seja do Distrito Federal (15).
Então, qual a interpretação do comando constitucional? A interpretação, consoante nosso entendimento, deve ser no sentido de que referida lei complementar irá "definir" os serviços apenas com o objetivo de dispor sobre eventuais conflitos de competência tributária (16).
Data vênia os entendimentos exposados por tantos doutrinadores entende este autor que a lei complementar, ao criar normas gerais em matéria tributária, reforça os contornos constitucionais pré-estabelecidos, limitando assim o poder de tributar de cada ente político, evitando-se, por conseguinte, os conflitos de competência tributária, possuindo então uma única função criar normas gerais em matéria tributária. Nos dizeres de Pontes de Miranda a lei complementar nada mais é senão "uma lei sobre leis de tributação".
5.2 - Breves ponderações sobre Lei Nacional
A expressão "uma lei sobre leis de tributação", deve se entendida muito bem. O termo "sobre" nesta frase não remete à superioridade hierárquica da lei complementar sobre a lei ordinária, mas sim que é uma lei que trata, refere-se a outras leis tributárias.
No Estado Federal as atribuições da união e as das unidades federadas são fixadas na Constituição, por meio de uma distribuição de competências. Não existe hierarquia na organização federal, por que a cada esfera do poder corresponde uma competência determinada (17).
À União, portanto, são atribuídas as competências para edição legislativa de normas de ordem jurídica parcial (as leis federais), e as que veiculam normas jurídicas do Estado Brasileiro ( as leis nacionais). Para as primeiras, a União, como ordem jurídica parcial, jamais poderá criar normas atinentes à matéria reservada aos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, sob pena de ferir os princípios federativos e da autonomia dos entes federados e dos Municípios, tão caros ao constituinte. Já quanto às demais (leis nacionais), no interesse do Estado Brasileiro, criadas nos limites autorizados pela Constituição, espraiam seus comandos por todas as ordens jurídicas parciais, visando à normatização de matérias de caráter geral, sem que isso fira os princípios federativo e da autonomia dos entes federados; pelo contrário, elas têm como objetivo a preservação de tais enunciados (18).
Por se acharem igualmente subordinadas à Constituição, as várias ordens jurídicas são isônomas, ao contrário do que proclamam os adeptos das "doutrinas tradicionais".
Observamos que as leis nacionais - que encerram normas de caráter geral, obrigando os súditos da Federação e as próprias pessoas políticas - tanto podem ser veiculadas por meio de leis ordinárias (como se observa no inciso XXVII do art. 22 da CF, que remete à União competência para legislar sobre "normas gerais de licitação e contratos") ou de atos normativos de igual tope jurídico (v.g., uma resolução do Senado fixando alíquotas máximas do ICMS, nas operações internas, ou um decreto legislativo, referendando um tratado internacional), quanto por via de leis complementares (e. g., a prevista no art. 146 da Lei Magna) (19).
6 - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (20).
Os aspectos temporal e espacial do tributo em questão encontram-se definidos na Lei Complementar nº 116/2003, sendo o aspecto temporal o momento em que for considerado prestado o serviço; e o aspecto espacial o local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, à exceção de determinados serviços, enumerados nos incisos I a XXII do artigo 3º da referida lei, em que será considerado relevante para a tributação o local da prestação do serviço.
6.1 - A materialidade do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
"o desempenho de atividade economicamente apreciável, sem subordinação, produtiva de utilidade para outrem, sob regime de direito privado, com fito de remuneração, não compreendido na competência de outra esfera de governo" (21).
Susy Gomes Hoffmann ao dissertar sobre o aspecto material do imposto sobre serviços de qualquer natureza aponta que ela será a realização de negócio jurídico de prestar serviço, sob o regime de Direito Privado, como atividade fim (22).
Marçal Justen Filho explana que serviço é a produção de utilidades materiais ou imateriais de forma ímpar, tão peculiar que seria impossível, uma vez terminado o serviço, repeti-lo; ou seja, é um esforço humano prestado a outrem de forma individualizada, não massificada (23).
A prestação de serviço implica em um "praestare" e em um "facere". Assim sendo, do ponto de vista do Direito Civil, ponderando-se que se trata de um prestar, de um fazer, tem-se então uma obrigação de fazer.
Fábio Ulhoa Coelho conceitua obrigação como sendo:
"vínculo entre duas partes juridicamente qualificado no sentido de uma delas (o sujeito ou sujeitos ativos) titularizar o direito de receber da outra (o sujeito ou sujeitos passivos) uma prestação" (24).
Colabora, também, nesse sentido, o confronto de "serviços" com a materialidade de outros tributos, especialmente o ICMS - no quanto se refere a operações relativas à circulação de mercadorias - e o IPI - exceto sobre importação de produtos. Ainda que o critério material destes últimos não se resuma a uma prestação de dar, porque sua essência está na realização de operações jurídicas, elas, invariavelmente, giram em torno de um bem material, de uma mercadoria ou de um produto industrializado, o que não ocorre com o ISS. Este tributo, portanto, é dirigido preponderantemente à atividade pessoal do sujeito passivo da relação jurídica patrimonial.
O tomador do serviço, quando o contrata, objetiva não a apropriação de um bem mas o resultado do esforço e da capacidade, física ou intelectual, da outra parte, ainda que esse resultado se expresse, no mundo fenomênico, por meio de um bem material. Prestação de serviço, por isso, é prestação jurídica de fazer." (25)
Enfim, conforme Aires F. Barreto asserta o aspecto material do imposto sobre serviços de qualquer natureza é "a conduta humana (prestação de serviço) consistente em desenvolver um esforço visando a adimplir uma obrigação de fazer." (26)
7 - O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (27)
Já o aspecto temporal da hipótese de incidência tributária do ICMS, encontra-se regulado pelo artigo 12 da Lei Complementar nº 87/96, também conhecida como Lei Kandir:
IX - do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
XI - da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
§ 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto. (Incuído pela Lcp 114, de 16.12.2002) (28)
O aspecto espacial do ICMS encontra-se enunciado no artigo 11 da Lei Complementar nº 87/96:
§ 6o Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais para as unidades da Federação onde estiverem localizados o prestador e o tomador. (Parágrafo incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000) (29
Contudo, em que pese estas exposições acerca dos aspectos que compõem a hipótese de incidência tributária, é de extrema importância lembrar que o ICMS comporta ao menos cinco impostos diferentes dentro de si mesmo, como se ICMS fosse um gênero, que se subdivide em diferentes espécies. Neste sentido é a valiosa lição do professor Roque Antonio Carrazza:
"a sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes3, a saber: a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes; e e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. Dizemos diferentes, porque estes tributos têm hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes.4 Há, pois, pelo menos cinco núcleos distintos de incidência do ICMS (30).
7.1 - A materialidade do ICMS Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadoria
Para melhor entender a materialidade do ICMS incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias precisa-se adentrar intimamente nos conceitos de operação, circulação e de mercadoria.
Operação o.pe.ra.ção sf (lat operatione) 1 Ato ou efeito de operar. 2 Conjunto dos meios para a consecução de um resultado. 3 Com Qualquer transação comercial. 4 Filos Ação interna da alma que concebe, julga e raciocina. 5 Mat Série de cálculos para demonstrar um teorema ou procurar uma ou mais incógnitas e em geral qualquer resultado. 6 Mil Movimento de ataque ou de defesa executado por um exército que manobra. 7 Cir Esforço manual ou mecânico exercido sobre os órgãos ou membros para eliminá-los ou para modificá-los. 8 Quím Série de preparações que têm por fim obrar a dissociação, a combinação ou a simples mistura dos diversos elementos. 9 Teol Ação de Deus ou da graça sobre a vontade; obra e graça. O. da talha, Med: cistotomia. O. unívoca, Mat: a que tem um só resultado. O. serial, Inform: operação de um dispositivo sobre dados de forma seqüencial. O. aritméticas: a adição, subtração, multiplicação, divisão, potenciação e radiciação. O. fundamentais: as quatro operações: somar, diminuir, multiplicar e dividir (31).
qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (32).
Logo, pode-se perceber que não basta que a operação coloque em circulação uma mercadoria é necessário que esta operação se dê no desenvolvimento de atividade comercial (habitualidade e volume que caracterize o intuito comercial), com o objetivo de obter lucro (objetivo comercial).
Roque Antonio Carraza, acerca do tema pontifica que:
para que um ato configure operação mercantil é mister que: a) seja regido pelo Direito Comercial; b) tenha sido praticado num contexto de atividades empresariais; c) tenha por finalidade, pelo menos em linha de princípio, o lucro (resultados econômicos positivos); e d) tenha por objeto uma mercadoria (33).
José Eduardo Soares de Melo ao discorrer sobre o conceito de operações assim define:
"Operações" configuram o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prática de ato jurídico como a transmissão de um direito (posse ou propriedade) (34).
Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes; circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações (35)
operações, no contexto, exprimem o sentido de atos ou negócios hábeis para provocar a circulação de mercadorias. Adquire, neste momento, a acepção de toda e qualquer atividade, regulada pelo Direito, e que tenha a virtude de realizar aquele evento (36).
Ainda cita, o autor, diversos outros juristas como Aliomar Baleeiro (37), Souto Maior Borges (38), Pontes de Miranda (39) e Alcides Jorge Costa, merecendo destaque a citação deste último, que assim enuncia:
operação relativa à circulação de mercadorias é, pois, um ato jurídico, no sentido de ato material ou não negocial que consiste na imediata realização de uma vontade, no caso a de promover a circulação de mercadoria para levá-las da fonte produção ao consumo (...) em conclusão, a operação a que se refere o artigo 23, II, da Constituição é qualquer negócio jurídico ou ato material, que seja relativo à circulação de mercadorias (40).
"Circulação" é passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, equivale a declarar, à sombra de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado. Movimentação com mudança de patrimônio (41).
As mercadorias, passando por diversos intermediários no seu percurso entre os produtores e consumidores, constituem objeto de variados e sucessivos contratos. Na cadeia dessas transferências dá-se uma série continuada de transferência da propriedade ou posse das mercadorias. Eis o que se diz circulação de mercadorias (42).
Art. 1.267. A propriedade das coisas não se transfere pelos negócios jurídicos antes da tradição (43).
Enfim, é esta transferência de domínio que deve ser entendida como circulação, sendo de suma relevância o instituto do direito civil da tradição, pois a transferência da propriedade de coisas móveis, ainda que perfeito o contrato, somente se completará com a tradição da coisa. Da mesma forma, no âmbito do direito tributário somente se dará completo o fato imponível com a tradição da mercadoria.
Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito da destinação comercial (44).
As coisas quando objeto de atividade mercantil, por outra quando objeto de troca de 'circulação econômica', tomam o nome de mercadorias. Commercium quase commutatio mercium. A coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial, que a produz, chama-se produto, manufato ou artefato; passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revender a outro comerciante ou ao consumidor; deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha no poder ou propriedade do consumidor (45).
Assim, nas palavras de Geraldo Ataliba a consistência material da hipótese de incidência tributária do ICMS é:
a) a prática (não por qualquer um); b) por quem exerce atividade mercantil; c) de operação jurídica (não qualquer uma); d) mercantil (regida pelo direito comercial); e) que (cuja operação) importa, impele, causa, provoca e desencadeia; f) circulação (juridicamente entendida como modificação de titularidade, transferência de mão, relevante para o direito privado) g) de mercadoria (juridicamente entendida como objeto de mercancia) (46).
7.2 - A materialidade do ICMS Sobre Serviços de Comunicação
Apenas para melhor elucidar o tema, de forma resumida tem-se que para buscar o conceito de prestação de serviço, necessário se faz o uso de institutos de direito privado, fato este que não importa violação alguma a preceitos do direito tributário a teor do que dispõem o artigo 110 do Código Tributário Nacional (47).
(...) apenas quando alguém viabilizar de forma onerosa, serviços que permitam o estabelecimento de uma relação comunicativa entre o emissor e o receptor, e na medida em que estes efetivamente utilizarem de tais serviços, logrando concretizar o envio e o recebimento de uma mensagem, é que se poderá cogitar da possibilidade de exigência do ICMS do prestador (e não de quem se comunica).
É dizer, por conseguinte, que a celebração de um contrato de prestação de serviços de comunicação, bem como a mera instalação de equipamentos que viabilizem a relação comunicativa (atos preparatórios) não autorizam a cobrança deste imposto. Para que se possa exigir o ICMS sobre a prestação de serviços de comunicação, deverá ocorrer, imprescindivelmente, a transmissão de uma mensagem do emissor ao receptor, através do sistema de comunicação proporcionado pelo prestador do serviço. Importa que se registre, por relevante, que efetivamente transmitida é a mensagem que, uma vez enviada, tenha cumprido regularmente o propósito de que foi imbuída, ou seja, tenha comprovadamente chegado ao conhecimento de seu destinatário (48).
Enfim, Roque Antonio Carrazza ao tratar do tema conclui que:
II - Juridicamente, há a prestação onerosa dos serviços de comunicação, a que alude o art. 155, II, da Constituição federal, quando são perfeitamente identificáveis: a) o emissor da mensagem; b) o receptor da mensagem; c) a mensagem, que ambos compreendem; d) a bilateralidade da relação entre ambos; e e) a onerosidade diretamente relacionada a esta relação interativa.
III - O ICMS incide quando, em decorrência da execução de um contrato oneroso de prestação de serviços de comunicação, firmado entre um prestador e um tomador, este último passa a trocar mensagens com um terceiro, perfeitamente identificado (49).
8 - Os conflitos de competência tributária
Em matéria de serviços, portanto, o marco distintivo entre a hipótese de incidência do ISS e do ICMS está, basicamente, na materialidade da atividade econômica considerada: se, configurando serviço, corresponder com precisão, ao conceito de comunicação ou ao de transporte transmunicipal, estará sujeita ao ICMS; se não corresponder, materialmente, nem ao conceito de comunicação, nem ao de transporte transmunicipal, estará sujeita ao ISS (caso o serviço conste da lista) (50).
Já com relação às operações mistas, tendo em vista a função da lei complementar de dispor sobre conflitos de competência, ao analisar tanto a Lei Complementar nº 116/2003, quanto a Lei Complementar nº 87/96, verifica-se a existência de previsão expressa para os casos de conflito de competência no caso de operações mistas.
A Lei Complementar nº 116/2003 em seu §2º, do artigo 1º define o seguinte:
§ 2o Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
Já a Lei Complementar 87/96 dispõem o seguinte:
A distinção - vital - entre o fornecimento de coisa, qualificável como mercadoria, e a prestação de um serviço, que envolve aplicação de material, repousa, ainda no discernimento entre coisas com meio e coisas como fim.
Não é demais repetir que a distinção entre mercadoria e material não está no bem ontologicamente considerado, mas na sua destinação. Se for objeto de mercancia, mercadoria; se for insumo ou requisito necessário à prestação de um serviço, material (51).
8.1 - Farmácias de manipulação de fórmulas
A respeito da manipulação de fórmulas da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo em decisão normativa da Coordenadoria de Administração Tributária nº 1 de 27 de setembro de 2004, foi exarado o entendimento de que a manipulação de fórmulas é atividade sujeita à incidência do ICMS, com os seguintes fundamentos.
'Artigo 51 - São inerentes ao farmacêutico na manipulação as seguintes atribuições:
XI) determinar o prazo de validade para cada produto manipulado;'
9. Portanto, conforme conclusão apresentada no item 6, em resposta à primeira questão informamos que a saída de produtos farmacêuticos, obtidos mediante manipulação de fórmulas magistrais e farmacopéicas, realizadas por farmácias de manipulação, sujeita-se unicamente à incidência do ICMS, estando prejudicada a segunda questão proposta." (52)
Contudo, em que pese referida decisão normativa o Superior Tribunal de Justiça ao analisar a questão vem decidindo de forma diversa, a exemplo do julgada infra transcrito:
881.035/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 26.3.2008). No mesmo sentido: REsp 975.105/RS, Segunda Turma, Rel.
Min. Herman Benjamin, DJe de 9.3.2009.
4. Agravo regimental não provido (53).
Verifique-se que se considerado sob a perspectiva de uma obrigação de fazer o consumidor ao se dirigir a uma farmácia de manipulação contrata os serviços do farmacêutico para a confecção de um medicamento, conforme preceituado pelo próprio Conselho Federal de Farmácias com "uma prescrição (...), seguida de um conjunto de orientações adequadas, para um paciente específico".
8.2 - Confecção de impressos gráficos
A atividade de confecção de embalagens encontra-se descrita no item 13.05 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Por assim ser, via de regra, se trataria de um serviço.
Contudo referido entendimento está sendo alterado. É o que se verifica pela decisão do Supremo Tribunal Federal ao apreciar o pedido cautelar em sede de Medida Cautelar em Ação Direita de Inconstitucionalidade nº 4.389/DF da lavra do Ministro Joaquim Barbosa.
Como se percebe, a solução seguiu as mesmas razões de ser aplicadas aos programas de computador, divididos em logiciários de prateleira (off the shelf software) e logiciários personalizados (customised software).
No RE 100.5635, a Primeira Turma entendeu que o fornecimento de bebidas e alimentação por bares e restaurantes envolvia concomitantemente a venda de mercadorias (os alimentos preparados) e a prestação de serviços (utilização de mesa, toalha, guardanapo, gelo, trabalho de garçons, porteiro, cozinheiro etc). A indivisibilidade da amálgama serviços-mercadoria não impedia, naquele caso, a diferenciação entre as expressões econômicas de ambas as atividades, devendo a lei estadual "distinguir o preço dos serviços do preço das mercadorias" como condição necessária à cobrança do imposto.
Neste momento de juízo inicial, tenho como densamente plausível caracterização desse tipo de atividade como circulação de mercadorias ("venda"), ainda que fabricadas as embalagens de acordo com especificações do cliente, e não como a contratação de serviço.
Haja vista que, se a confecção de embalagens for considerada como sendo resultado de um esforço humano de caráter individual, personalizado, não massificado, estar-se-á diante de um serviço. Mas, contrario sensu, considerando que as embalagens são parte de um processo produtivo, massificado, que são objetos de mercancia, não há razão de tributar tal atividade por meio de ISS, mas sim de ICMS.
Indubitavelmente, as embalagens, como produtos industrializados, submetem-se à tributação do IPI e do ICMS, já que, como abordado anteriormente, são bens perfeitos e acabados, cuja saída do estabelecimento industrial ou produtor se verifica em razão de negócios jurídicos, translativos de suas respectivas posse ou propriedade (54).
Ressalte-se, ainda, que o Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, em junho de 1982, celebrou o Convênio ICM-11/82, adotando esse entendimento em nível nacional, nas cláusulas que transcrevemos:
FÁBIO ROBERTO CORRÊA CASTILHO - Consultor Tributário. De acordo. GIANPAULO CAMILO DRINGOLI - Consultor Tributário Chefe - 1ª ACT. GUILHERME ALVARENGA PACHECO - Diretor Adjunto da Consultoria Tributária (55).
8.3 - Provedores de acesso à internet
Assim sendo o serviço de provedor de acesso à internet é considerado apenas um serviço de valor adicionado, conforme enuncia o artigo 61 da Lei nº 9.472/97.
§ 2º É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações (56).
Ab fortiori, o próprio regulamento do serviço de comunicação multimídia, anexo à Resolução nº 272/2001 da Agência Nacional de Telecomunicações define o serviço de valor adicionado, deixando claro que estes não se confundem com serviço de telecomunicação. Confira-se:
ANEXO À RESOLUÇÃO Nº 272, DE 9 DE AGOSTO DE 2001
VIII - Serviço de Valor Adicionado: atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações (57);
José Eduardo Soares de Melo, ao tratar do tema cita Paulo de Barros Carvalho, que asserta:
Os provedores de acesso à Internet não configuram o 'canal' realizador da comunicação; não colocam à disposição do usuário os meios e modos necessários à sua transmissão e recepção de mensagens. Sua tarefa, por conseguinte, não é prestar serviços de comunicação, mas tornar mais eficiente o serviço de comunicação prestado por outra empresa. É simplesmente, um serviço de valor adicionado, ou seja, serviço agregado a outro serviço, este sim de comunicação. Não pode, por tais motivos, ser objeto de tributação pelo ICMS (58).
Roque Antonio Carrazza, com maestria ilustra o tema da seguinte forma:
Em apertada síntese, a Internet é uma interligação de grandes redes de computadores, que possibilita a troca de informações em âmbito mundial 281. Em termos mais técnicos, é um sistema que interliga computadores digitais, por meio dos chamados protocolos TCP/IP, os quais, uniformizando a transmissão de informações das diversas redes, tornam possível o envio de dados para todas as partes do mundo.
Como não se ignora, o usuário, para ingressar na Internet ou na Intranet, deve estar conectado, por meio do sistema de telefonia, lato sensu (linhas telefônicas discadas ou dedilhadas, circuitos digitais, rede de fibras ópticas, canais de satélite), a um provedor de acesso - computador ligado diretamente à rede mundial, que possui os equipamentos técnicos indispensáveis para a conexão individual à rede coletiva (net).
O provedor de acesso permite que o usuário "navegue" pela rede de computadores. É ele que fornece condições materiais para que o interessado ingresse no universo da Internet, que os técnicos do setor representam graficamente por meio de uma "nuvem".
O que se tributa - evidentemente, por meio de ICMS-Comunicação - é apenas a prestação de serviço telefônico lato sensu, do qual o provedor de acesso é tão usuário qunato quem ingressa no universo da Internet ou da Intranet (59).
O serviço prestado pelo provedor de acesso é diferente do serviço prestado pela empresa de telefonia, pois a conexão à internet permite uma multiplicidade de conexões e uma multiplicidade de caminhos para a transmissão de mensagens. Sob este ângulo, o provedor de acesso atua como um instrumento, ou meio, para que o usuário possa ter acesso a um sistema de transferência de mensagens com tal flexibilidade. No âmbito da internet, só haverá transmissão de mensagens se houver um endereço lógico de origem e de destino e este endereço não é fornecido ao usuário pela empresa de telefonia. Portanto o provedor fornece 'algo mais' do que viabilizado pela telefonia e algo que se insere como meio diferenciado de realização de transferência de mensagens (60).
O serviço de acesso prestado pelo provedor não se restringe apenas a um agilizar, facilitar, maximizar a atividade comunicativa entre duas partes, mas efetivamente promover a comunicação. O serviço de comunicação prestado pelo provedor ao seu cliente assemelha-se ao exemplo da transportadora, que continua prestando serviço de transporte ao seu cliente, ainda que não o faça pessoalmente durante todo o itinerário. É de se concluir, portanto, que se diversão pessoas compõem o iter comunicacional para transmitir a mensagem em alguma etapa definida do processo, tais pessoas prestam serviço de comunicação (61).
Apesar de o Superior Tribunal de Justiça já ter se manifestado através da Súmula 334 que enuncia que:
"O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet", há ainda muita controvérsia a este respeito.
9 - Análise jurisprudencial do tema
O Superior Tribunal de Justiça vêm se manifestando no sentido de que ante as operações mistas havendo dúvida quanto a sua tributação caberá a incidência do ISS sempre que a atividade tributada constar da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, quando não constar da referida lista, será tributada pelo ICMS.
4. Incidência de ISS sobre os serviços de conserto e manutenção de refrigeradores e de ICMS sobre o fornecimento de peças, desde que a base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias seja o valor referente a estas, evitando-se a bitributação (62).
O STF ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº em voto vista da Ministra Ellen Gracie, se manifestou de forma complementar ao quanto julgado pelo Superior Tribunal de Justiça e o fez da seguinte forma:
"DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIAENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS...
1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. 2º, IV, da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista." (STJ, Primeira Seção, REsp 1092206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/2009).
Conforme a lição de Aires Barreto, em sua obra ISS na Constituição e na Lei (Dialética, 3ª ed., 2009, p. 64), o serviço, para os fins do art. 156, III, da Constituição, "é o esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial". E mais, na p. 109: "... alvo de tributação pelo ISS é ao serviço-fim, isto é, o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias promovidas, realizadas 'para' o próprio prestador e não 'para terceiros', ainda que este os aproveitem (já que, aproveitando-se do resultado final, beneficiam-se das condições que o tornaram possível)".
Já nos casos de conflito de competência tributária entre o ICMS-Comunicação e o ISS, tem-se que o Superior Tribunal de Justiça desde a legislação pretérita tem dirimido as lides através da taxatividade das listas anexas às legislações complementares relativas a cada espécie tributária (63); e, o Supremo Tribunal Federal em que pese já ter buscado o conceito constitucional de serviços e de mercadorias, ainda carece de definir constitucionalmente o conceito de comunicação.
Em que pese o Superior Tribunal de Justiça adotar a taxatividade das listas anexas às Leis Complementares, mais acertado é posicionamento do Supremo Tribunal Federal em buscar os conceitos constitucionais da materialidade de cada tributo, afinal apesar da função da lei complementar de dispor sobre conflitos de competência, ainda que se pondere o fato de se tratar de lei nacional, ainda esta não pode infringir os preceitos constitucionalmente elencados pelo legislador constituinte.
Claramente, em razão de as competências tributárias estarem previstas constitucionalmente cabe ao legislador complementar a observância cautelosa de todo o disposto na carta magna.
Apesar de as normas complementares a despeito do ISS e do ICMS, quais sejam a Lei Complementar nº 116/2003 e a Lei Complementar nº 87/96, não definirem satisfatoriamente o aspecto material da hipótese de incidência tributária de suas respectivas espécies tributárias, elas tem servido de norte para dirimir os conflitos de competência tributária, especialmente no âmbito do Superior Tribunal de Justiça.
No que se refere à materialidade do ICMS-mercadoria deve restar entendido os conceitos de operação, circulação e mercadoria, que em suma é ato de mercancia, no desenvolvimento de atividade econômico, em princípio com objetivo de obter lucro, com a transferência de propriedade a outrem, que se aperfeiçoa somente com a tradição, cuja finalidade principal do objeto negociado é a venda, seja para a revenda deste, mantendo-se o bem na cadeia circulatória comercial, seja para o consumidor final, quando o bem sai da cadeia circulatória.
CARRAZA, Roque Antonio. O ICMS-Comunicação - Locação de Espaços em Satélites - Não-Incidência do Tributo. in ICMS Questões Atuais. Elizabeth Nazar Carrazza (Coord.). Quartier Latin. São Paulo: 2007. p.50.
CARVALHO, Paulo de Barros. Não-incidência do ICMS nas atividades dos Provedores de Acesso à Internet. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 73. p.4. in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009.
MORANDO, Thais Helena. Confecção de Embalagens, Rótulos, Etiquetas e Bulas - Conflito de Competências - ISS X IPI e ICMS, in ICMS Questões Atuais. Elizabeth Nazar Carrazza (Coord.). Quartier Latin. São Paulo: 2007.
(01) ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª Edição. 9ª tiragem. Malheiros Editores. São Paulo: 2008. p. 26.
(02) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 20ª Edição. Editora Saraiva. São Paulo: 2008. p.283 - destaque no original.
(03) Op. cit, p. 284.
(04) ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª Edição. 9ª tiragem. Malheiros Editores. São Paulo: 2008. p. 78.
(05) BRASIL. Constituição (1988). Presidência da República Federativa do Brasil. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.
(06) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2008, p. 491.
(07) ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª Edição. 9ª tiragem. Malheiros Editores. São Paulo: 2008.
(08) BRASIL. Constituição (1988). Presidência da República Federativa do Brasil. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.
(09) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2008, p. 933/934.
45 "ICMS e ISS - Solução para os supostos conflitos", estudo inédito, p. 7.
(10) SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 34ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2011. p.710.
(11) Idem. p.711. - Destaque-se que o autor realizara tal análise sob o ponto de vista literal, analisando as normas contidas na Constituição Federal.
(12) BRASIL. Constituição (1988). Presidência da República Federativa do Brasil. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.
(13) CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributário. 6ª Edição. Editora RT. São Paulo: 2009. p. 445.
(14) MORANDO, Thais Helena. Confecção de Embalagens, Rótulos, Etiquetas e Bulas - Conflito de Competências - ISS X IPI e ICMS, in ICMS Questões Atuais. Elizabeth Nazar Carrazza (Coord.). Quartier Latin. São Paulo: 2007.
(15) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2008, p. 933/934.
(16) HOFFMANN, Susy Gomes. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, in Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudo analítico em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Eurico MaErcos Diniz de Santi (Coord.). Editora Forense. Rio de Janeiro: 2009. p. 508.
(17) DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de Teoria Geral do Estado. 25 ª edição. Editora Saraiva. São Paulo: 2005. p 259.
(18) CARVALHO, Osvaldo Santos de. Reflexão sobre a possibilidade de Uniformização da Legislação do ICMS por meio de Lei Complementar Nacional. in ICMS Questões Atuais. Elizabeth Nazar Carrazza (Coord.). Quartier Latin. São Paulo: 2007. p. 327.
(19) Op. Cit. p. 141.
(20) BRASIL. Constituição (1988). Presidência da República Federativa do Brasil. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.
(21) BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na Lei. 3ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 35.
(22) HOFFMANN, Susy Gomes. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, in Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudo analítico em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Eurico Marcos Diniz de Santi (Coord.). Editora Forense. Rio de Janeiro: 2009. p. 505.
(23) FILHO, Marçal Justen. O imposto sobre serviços na Constituição. São Paulo: PUC, 1983, p. 115. Dissertação de Mestrado. Programa de Pós-graduação, Faculdade Paulista de Direito, Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 1983.
(24) COLEHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito civil. Editora Saraiva. São Paulo: 2007, v. 2., p. 5.
(25) BAPTISTA, Marcelo Caron. ISS: Do Texto à Norma. 1ª Edição. Editora Quartier Latin. São Paulo: 2005. p. 281.
(26) BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na Lei. 3ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 302.
(27) BRASIL. Constituição (1988). Presidência da República Federativa do Brasil. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.
(28) BRASIL. Presidência da República Federativa do Brasil. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.
(29) BRASIL. Presidência da República Federativa do Brasil. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009.
(30) CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2009. p. 36/37. - Nota 3 Dizemos pelo menos cinco impostos diferentes, porque juridicamente nada nos impediria de considerar, v. g., o imposto sobre a produção de lubrificantes diferente do imposto sobre o consumo de energia elétrica. Neste caso seriam mais de 20 impostos diferentes (justamente por terem hipóteses de incidência e/ou bases de cálculo diferentes). Nota 4 - o que distingue um tributo de outro é seu binômio hipótese de incidência / base de cálculo. A base de cálculo, além de colaborar na determinação da dívida tributária, dimensionando o fato imponível, afirma o critério material da hipótese de incidência do tributo. Em suma, a base de cálculo deve apontar para a hipótese de incidência do tributo confirmando-a. Do contrário, o tributo terá sido mal instituído e, por isso mesmo, será inexigível. Donde podemos concluir que a base de cálculo é absolutamente indispensável, para qualquer tributo.
(31) MICHAELLIS. Moderno Dicionário da Língua Portuguesa. Disponível em: <http://michaelis.uol.com.br/moderno/portugues/index.php?lingua=portugues-portugues&palavra=opera ção> Acesso em: 5 dez. 2011.
(32) BRASIL. Presidência da República Federativa do Brasil. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 07 jul. 2009. Íntegra do citado artigo: "Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior."
(33) CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2009. p. 39.
(34) MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 11.
(35) ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cleber. Núcleo da Definição Constitucional do ICM. Revista de Direito Tributário vols. 25/26. p. 104, citado por MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 11.
(36) CARVALHO, Paulo de Barros. Regra Matriz do ICM, tese apresentada para a obtenção do Título de Livre-Docente da Fauldade de Direito da PUC/SP, 1981, p. 170, in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 12.
(37) BALEEIRO, Aliomar. ICM sobre Importação de Bens de Capital. X Curso de Especialização de Direito Tributário. Resenha Tributária. Sâo Paulo: 1983, p. 14 in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 12.
(38) BORGES, Souto Maior. O Fato Gerador do ICM e os Estabelecimentos Autônomos. Revista de Direito Administrativo vol 103, p. 35. in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 12/13.
(39) MIRANDA, Pontes de. Direito Tributário Atulal, p. 582, citado pelo autor na Revista de Direito Administrativo vol. 103, p. 35, in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 13.
(40) COSTA, Jorge Alcides. ICM na Constituição e na Lei Complementar. Resenha Tributária. São Paulo:1978. p. 91,93 e 96 in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 13.
(41) CARVALHO, Paulo de Barros. Regra Matriz do ICM, tese apresentada para a obtenção do Título de Livre-Docente da Fauldade de Direito da PUC/SP, 1981, p. 170, in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 12.
(42) MENDONÇA, Carvalho de. Tratado de direito Comercial Brasileiro, vol/76. 3ª Edição. Editora Freitas Bastos. Rio de Janeiro, parte I. in Melo, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p.15.
(43) BRASIL. Presidência da República Federativa do Brasil. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Código Civil . Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm >. Acesso em: 07 jul. 2009.
(44) CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2009. p. 43.
(45) MENDONÇA, Carvalho de. Tratado de Direito Comercial Brasileiro. Vol. V. 3ª edição. Editora Freitas Bastos. Rio de Janeiro. nº 14, parte I, p. 18. in Melo, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p.16.
(46) ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª Edição. 9ª tiragem. Malheiros Editores. São Paulo: 2008. p. 144.
(47) Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
(48) SALOMÃO, Marcelo Viana. O ICMS sobre a Prestação de Serviços. In Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudo analítico em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Santi, Eurico Marcos Diniz de. (Coord.). Editora Forense. Rio de Janeiro: 2009. p. 752.
(49) CARRAZA, Roque Antonio. O ICMS-Comunicação - Locação de Espaços em Satélites - Não-Incidência do Tributo. in ICMS Questões Atuais. Elizabeth Nazar Carrazza (Coord.). Quartier Latin. São Paulo: 2007. p.50.
(50) BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na Lei. 3ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009.
(51) BARRETO, Aires F., ISS na Constituição e na Lei. 3ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 237/241.
(52) BRASIL. Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. Coordenadoria de Administração Tributária. Disponível em: <http://info.fazenda.sp.gov.br/NXT/gateway.dll/legislacao_tributaria/decisoes_normati vas /denorm012004.htm?f=templates$fn=document-frame.htm>. Acesso em: 7 dez. 2011.
(53) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Recurso Especial (AgRg no REsp) nº 1158069/PE, Relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 20/04/2010, Diário da Justiça Eletrônico de 03/05/2010.
(54) MORANDO, Thais Helena. Confecção de Embalagens, Rótulos, Etiquetas e Bulas - Conflito de Competências - ISS X IPI e ICMS, in ICMS Questões Atuais. Elizabeth Nazar Carrazza (Coord.). Quartier Latin. São Paulo: 2007. p. 213.
(55) BRASIL. Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. Coordenadoria de Administração Tributária. Disponível em: < http://info.fazenda.sp.gov.br/NXT/gateway.dll?f=templates&fn=default.htm&vid= sefaz_tributaria:vtribut >. Acesso em: 7 dez. 2011.
(56) BRASIL. Presidência da República Federativa do Brasil. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei nº 9.472 de 16 de Julho de 1997. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03 /Leis/L9472.htm >. Acesso em: 07 jul. 2009.
(57) BRASIL. Agência Nacional de Telecomunicações. Disponível em : < http://www.anatel.gov.br /Portal/verificaDocumentos/documento.asp?numeroPublicacao=28436&assuntoPublicacao=Regulamento%20do%20Serviço%20de%20Comunicação%20Multimídia&caminhoRel=Cidadao-Internet-Apresen tação&filtro=1&documentoPath=biblioteca/resolucao/2001/anexo_res_272_2001.pdf>. Acesso em:
(58) CARVALHO, Paulo de Barros. Não-incidência do ICMS nas atividades dos Provedores de Acesso à Internet. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 73. p.4. in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 158.
(59) CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2009. p. 245. Nota 281 - Nos termos da Portaria 148/95 do Ministério da Comunicações, que aprovou a Norma 4/1995, Internet "é o nome genérico que designa o conjunto de redes, os meios de transmissão e comunicação, roteadores, equipamentos e protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem como o software e os dados contidos nestes computadores". Nota 282 - A própria designação genérica "Internet" sinaliza que não é possível definir de modo absolutamente preciso e completo, este "admirável mundo novo" como diria Huxley.
(60) GRECO, Marco Aurélio. Internet e Direito. Editora Dialética. São Paulo: 2000. in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 159
(61) ANGEIRAS, Luciana. Tributação dos Provedores de Acesso à Internet, trabalho apresentado no XVI Congresso Brasileiro de Direito Tributário, Instituto Geraldo Ataliba - Idepe, realizado em São Paulo de 25 a 27.10.2000. in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 159.
(62) https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=1058673&sReg=201100353867&sData=20110512&formato=PDF
(63) Nesse sentido vide REsp 30296/SP; REsp 114171/SP; 719.635/RS.
Henrique Kazuo Uemura*
Leia o curriculum do(a) autor(a): Henrique Uemura.
- Publicado em 12/09/2013

References: artigo 146
 artigo 156
 artigo 3
 artigo 12
 artigo 11
 artigo 23
 artigo 110
 artigo 1
 artigo 61