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Timestamp: 2020-07-03 16:48:45+00:00

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Sonderbilanz ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
ESt (Gewinnermittlung): Die Möglichkeit einer Bilanzänderung zieht die Sonderbilanz mit ein; d.h. eine Bilanzberichtigung in der (Gesamthands-)Steuerbilanz der Personengesellschaft kann eine Bilanzänderung in der Sonderbilanz möglich machen (s. R 4.4. Abs. 2 Satz 6 EStR 2012). Zur Bildung und Übertragung von § 6b-Rücklagen in der Sonderbilanz vgl. oben. Im Bereich des Investitionsabzugs (§ 7g EStG) ist es für die Prüfung, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für die der Abzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, ohne Bedeutung, ob im Bereich des Gesamthands- oder des Sonderbetriebsvermögens investiert wurde. Daher liegt eine begünstigte Investition i.S.d § 7g EStG auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und die geplante Investition später innerhalb des Investitionszeitraums von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen und in dessen Sonderbetriebsvermögen aktiviert wird (BFH vom 15.11.2017, VI R 44/16, BStBl II 2019, 466; ebenso Finanzverwaltung: BMF vom 26.8.2019, BStBl I 2019, 870). Zu steuerneutralen Übertragungsmöglichkeiten in das und aus dem Sonderbetriebsvermögen s. § 6 Abs. 5 Satz 2 und Satz 3 Nr. 2 und 3 EStG; zur Realteilung s. → Sonderbetriebsvermögen.
GewSt (Ergebnis aus der Sonderbilanz gehört zum Gewerbeertrag): Durch die Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen. Auch der (Sonderbilanz-)Gewinn aus der Veräußerung/Entnahme des Sonderbetriebsvermögens I (BFH vom 6.11.1980, BStBl II 1981, 220) und des Sonderbetriebsvermögens II (BFH vom 3.4.2008, BStBl II 2008, 742 und BFH vom 20.9.2018, BStBl II 2019, 131 unter Rz. 31) unterliegt folglich der GewSt.
Ermittelt die Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG (Betriebsvermögensvergleich), so gelten diese Ermittlungsregeln grds. auch für die Sonderbilanz der Gesellschafter bei der Personengesellschaft (BFH vom 14.6.1994, BStBl II 1995, 246 unter 3.a) und vom 14.5.2002, BFH/NV 2002, 741 unter I.1; Ausnahme: korrespondierende Bilanzierung). Die Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten für das Sonderbetriebsvermögen obliegen der Personengesellschaft (s. H 4.1 &lsqb;Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten&rsqb; EStH 2018 m.w.N.; a.A. Dißars, StuB 2016, 452). In der Sonderbilanz kann folglich in diesem Fall keine Gewinnermittlung nach Zu- und Abflussprinzipien erfolgen.
So sind z.B. die Grundsätze des Bilanzenzusammenhangs, der Bilanzberichtigung und -änderung, die allgemeinen Bewertungsregeln der Entnahmen und Einlagen aus/in das Sonderbetriebsvermögen, die Möglichkeit von Teilwertabschreibungen (Ausnahme s.u.) und die Zulässigkeit der Bildung und Übertragung von § 6b-Rücklagen in der Sonderbilanz (s. R 6b.2 Abs. 6 Satz 2 EStR 2012 und BFH vom 25.1.2006, BStBl II 2006, 418) zu beachten. Mit dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs ist nicht zu vereinbaren, im Jahr der Entstehung unberücksichtigt gebliebene Sonderbetriebsausgaben, die aus privaten Mitteln geleistet worden sind, in einem Folgejahr gewinnmindernd nachzuholen (BFH vom 17.6.2019, IV R 19/16, BStBl II 2019, 614).
Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann Wirtschaftsgüter aus seinem Sonderbetriebsvermögen an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern (auch gegen Einräumung einer Forderung gegenüber der PersGes); hieraus folgen die Gewinnauswirkungen in der Sonderbilanz nach allgemeinen Grundsätzen (BFH vom 21.6.2012, BFH/NV 2012, 1536 unter Rn. 19).
Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens durch den Mitunternehmer auf die Personengesellschaft ist keine Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen und Einlage in das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft. Denn sowohl das Gesamthandsvermögen als auch das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters der Personengesellschaft (Mitunternehmeranteil) gehören gleichermaßen zum steuerlichen (Gesamt-)Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Folglich verlässt das Wirtschaftsgut den Bereich des steuerlichen Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft nicht (BFH vom 19.9.2012, BFH/NV 2012, 1880 unter Rn. 14; es gelten die Regelungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG).
Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen zeitgleichen und betragsgleichen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (sog. korrespondierende Bilanzierung). Dieser Grundsatz der sog. korrespondierenden Bilanzierung ergibt sich unmittelbar aus dem u.a. mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zweck, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen, und zudem das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistungen des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten werden (z.B. BFH vom 28.3.2000, BStBl II 2000, 612). Die korrespondierende Bilanzierung bezieht sich auf gegenseitige Verpflichtungen zwischen Mitunternehmer und »seiner« Mitunternehmerschaft, auf Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, Forderungen aus Kapitalüberlassung an die Mitunternehmerschaft, Pensionsansprüche und Bürgschaften. Die Wirkungen der korrespondierenden Bilanzierung sind streng gesellschafterbezogen anzuwenden und gelten auch für den mittelbar beteiligten Mitunternehmer (BFH vom 21.12.2017, IV R 44/14, BFH/NV 2018, 407 unter Rn. 35). Wird demnach Sonderbetriebsvermögen zusammen mit dem Mitunternehmeranteil veräußert, fällt der korrespondierende Bilanzansatz des »Altgesellschafters« fort. Der erwerbende Neugesellschafter hat das Sonderbetriebsvermögen mit seinen Anschaffungskosten zu erfassen; in der Folge ergibt sich bei diesem eine neue korrespondierende Bilanzierung (BFH vom 16.3.2017, IV R 1/15, BStBl II 2017, 943). Aus dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ergibt sich bei:
Dienstleistungen an die Mitunternehmerschaft, dass passivierte Verbindlichkeiten oder Rückstellungen zur Zahlung des Entgelts durch eine gleich hohe Forderung in der Sonderbilanz des begünstigten Mitunternehmers ausgeglichen werden. Es kommt hierbei nicht darauf an, ob die Erfassung der Forderung nach allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zulässig gewesen sei (BFH vom 21.12.2017, IV R 44/14, BFH/NV 2018, 407 unter Rn. 35).
Für die einkommensteuerliche Beurteilung der Tätigkeitsvergütung ist es unerheblich, auf welcher schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Grundlage der Gesellschafter seine Tätigkeit erbringt; entscheidend ist, dass er letztlich »im Dienst der Personengesellschaft« tätig wird und wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zur Verwirklichung ihres Gesellschaftszwecks leistet. Für die Erfassung der Sondervergütung als bezogene Einkünfte des Mitunternehmers aus seinem Sonderbereich ist maßgebend, ob dieser entweder zeitgleich oder erst zu einem späteren Zeitpunkt einen Vorteil, d.h. eine wirtschaftliche Gegenleistung für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, erhält. Auf den Zufluss der Vergütung kommt es nicht an (z.B. BFH vom 30.8.2007, BStBl II 2007, 942; anders nur, wenn der Gewinn in der Sonderbilanz nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird, weil auch die Personengesellschaft ihren Gewinn im Gesamthandsbereich durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt).
Ein Wirtschaftsgut des notwendigen Sonderbetriebsvermögens gehört zum steuerlichen Gesamt-Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auch dann, wenn es nicht in einer Sonderbilanz erfasst wird (s. → Sonderbetriebsvermögen). Wird ein derartiges Wirtschaftsgut in einer Sonderbilanz irrtümlicherweise nicht aktiviert/passiviert (z.B. aus Versehen, wegen unzutreffender rechtlicher Beurteilung oder weil die Gewerblichkeit einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht erkannt wird), ist es gleichwohl ab dem zurückliegenden Zeitpunkt dem Sonderbetriebsvermögen zugehörig. Bei im Nachhinein bekannt gewordener Sonderbetriebsvermögenseigenschaft und dementsprechend fehlender Bilanzierung des Wirtschaftsguts in der Sonderbilanz ist dieses in der Anfangs-Sonderbilanz auf den Beginn des ersten noch offenen Wirtschaftsjahrs anzusetzen. Die nachträgliche Aufnahme solcher Wirtschaftsgüter in die (Anfangs-)Bilanz ist – mangels tatsächlicher Zuführung zum Sonderbetriebsvermögen – keine Einlage i.S.d. § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, sondern eine berichtigende (technische) Einbuchung. Demgemäß bestimmt sich der Bilanzansatz für eine fehlerberichtigende Einbuchung bei unterlassener Aktivierung eines Wirtschaftsguts nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (BFH vom 29.11.2012, BFH/NV 2013, 910 unter Rn. 47).
Sonderbetriebsvermögen kommt bei allen Mitunternehmerschaften (gewerblichen, freiberuflichen und land- und forstwirtschaftlichen) vor; dies gilt also auch dann, wenn der Gewinn der Personengesellschaft durch Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt wird (→ Sonderbetriebsvermögen). Das Ergebnis im Sonderbereich (Sonderrechnung) folgt (nur) in diesen Fällen auch den Grundsätzen der Einnahmen-Überschussermittlung (ebenso s. H 4.1 »Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten« EStH 2018).
Die Verpflichtung zur Aufstellung der Sonderbilanz (Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht) trifft nicht den (betroffenen) einzelnen Gesellschafter, sondern obliegt der Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft (z.B. BFH vom 23.10.1990, BStBl II 1991, 401; ebenso s. H 4.1 »Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten« EStH 2018; kritisch hierzu s. Wichmann, DStZ 2016, 414 und DStZ 2017, 254 sowie Dißars, StuB 2016, 452).
Da die Sonderbilanz der Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft dient (vgl. 1.1) und es sich folglich um eine betriebliche Verpflichtung der Gesellschaft handelt, sind Steuerberatungskosten für die Sonderbilanzerstellung abzugsfähige Betriebsausgaben (BFH vom 28.5.2015, VIII B 40/14, BFH/NV 2015, 1565 unter Rn. 16).
Bei der Untergesellschaft wird ferner eine Sonderbilanz für den Gesellschafter (Mitunternehmer) der Obergesellschaft (Obergesellschafter) geführt, wenn dieser ein ihm gehörendes Wirtschaftsgut der Untergesellschaft zur Nutzung überlässt oder ein Wirtschaftsgut besitzt, das dem Betrieb der Untergesellschaft und damit auch seiner mittelbaren Mitunternehmerbeteiligung in nicht unerheblichem Maße dient (z.B. Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) oder wenn der Obergesellschafter Vergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG von der Untergesellschaft bezieht. Denn im Hinblick auf die Annahme von Sonderbetriebsvermögen und somit die Aufstellung einer Sonderbilanz steht gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der mittelbare Mitunternehmer dem unmittelbaren Mitunternehmer gleich (ebenso s. → Sonderbetriebsvermögen). Eine Sonderbilanz bei der Untergesellschaft ist auch erforderlich, wenn der Gesellschafter der Obergesellschaft → Sonderbetriebsvermögen II bei der Untergesellschaft hat (BFH vom 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685 unter Rn. 29 ff.). Hat dieser z.B. eine Schuld aus dem Erwerb der Mitunternehmerbeteiligung an der Obergesellschaft, ist bei der Untergesellschaft für den Obergesellschafter eine Sonderbilanz aufzustellen. Denn die Schuld für den Erwerb der Beteiligung an der Obergesellschaft ist im Verhältnis der Anschaffungskosten für die anteiligen Wirtschaftsgüter in der Obergesellschaft und der (den) Untergesellschaft(en) für Zwecke des Sonderbetriebsvermögens II aufzuteilen (Kurz-Info ESt 2018/25 des FinMin Schleswig-Holstein vom 20.8.2018, DB 2018, 2081).
Auf der Ebene der Untergesellschaft wird dem Obergesellschafter das Ergebnis seiner Sonderbilanz unmittelbar zugerechnet (als Bestandteil der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gesamtgewinns der Untergesellschaft, s.u.). Der Gewinn/Verlust aus der Sonderbilanz des Obergesellschafters mindert/erhöht folglich als Komponente des gewerblichen Gesamtgewinns der Untergesellschaft deren Gewerbeertrag.
Die Ergebnisse aus der Sonderbilanz bzw. Sonderrechnung sind in die Gewinnfeststellung der gewerblich tätigen (oder geprägten), freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) einzubeziehen. Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung sind nämlich auch Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsaufwand, welcher in den Gewinn/Verlust aus der Sonderbilanz einfließt (ständige Rechtsprechung: z.B. BFH vom 11.9.1991, BStBl II 1992, 4). Dies gilt auch für die Sonderbilanz des (nur) mittelbaren Mitunternehmers bei einer doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Hierüber ist nämlich nur im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der (Unter-)Gesellschaft zu entscheiden, bei der dieses Sonderbetriebsvermögen besteht (BFH vom 12.2.2014, IV R 22/10, BStBl II 2014, 621 unter Rn. 29 und vom 21.12.2017, IV R 44/14, BFH/NV 2018, 407 unter Rn. 36).
Die Feststellung der Ergebnisse aus der Sonderbilanz (Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) sind selbstständig anfechtbare Besteuerungsgrundlagen des Gewinnfeststellungsbescheids (BFH vom 12.2.2014, IV R 22/10, BStBl II 2014, 621 unter Rn. 32), wenn der Gewinnfeststellungsbescheid dazu einen ausdrücklichen Regelungsausspruch enthält (BFH vom 9.5.2017, VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418 unter Rn. 34).
Schulze zur Wiesche, Anteile an einer Betriebs-GmbH und an der Komplementär-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens, GmbHR 2008, 238; Wenzel, Sonderbetriebsvermögen – Grundlagen des Rechtsinstituts, NWB 2009, 1070; Eilers/Dann, Sonderbetriebsvermögen bei grenzüberschreitenden Transaktionen, SteuK 2010, 245; Letzgus, Ausgewählte Fragen zum Sonderbetriebsvermögen im Organkreis, Ubg 2010, 699; Schmitz, Bilanzierungskonkurrenzen bei Sonderbetriebsvermögen, NWB 2010, 425; Schulze zur Wiesche, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften als Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, StBp 2010, 213; Prinz, Neues zur Sonderbetriebsvermögenseigenschaft von Kapitalgesellschaftsanteilen und Mitunternehmeranteilen, JbFfSt 2010/2011, 461; Bron, Kapitalgesellschaftsanteile als Umstrukturierungs- und Übertragungsklippe: Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen und funktionale Wesentlichkeit, DStZ 2011, 392; Kahle, Die Sonderbilanz bei der Personengesellschaft, FR 2012, 109; Rutemöller, Die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Rahmen einer mehrfachen Betriebsaufspaltung, DStZ 2012, 839; Schulze zur Wiesche, GmbH-Beteiligungen als Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft, GmbHR 2012, 785; Kahle, Steuerliche Gewinnermittlung bei doppelstöckigen Personengesellschaften, DStZ 2014, 273; Schäperclaus/Hülshoff, E-Bilanz für Mitunternehmerschaften: Übermittlung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen, DB 2014, 2601; Dißars, Buchführung für das Sonderbetriebsvermögen? – Wer ist zur Gewinnermittlung nach aktueller Rechtslage verpflichtet, StuB 2016, 452; Eggert, Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Zeiten der E-Bilanz – Änderungen im nächsten Bearbeitungsjahr, BBK 2016, 67; Wichmann, Die Sonderbilanz – eine kritische Bestandsaufnahme, DStZ 2016, 414; Cremer, Sonderbilanzen bei Personengesellschaften – Welche Besonderheiten sind bei der Erstellung von Sonderbilanzen zu beachten?, NWB Beilage zu 2017 Nr. 26, 17; Wichmann, Fragen zu der Buchführungspflicht für Sonderbetriebsvermögen und deren Begründung – zugleich Würdigung des BFH-Urteils vom 23.10.1990 – VIII R 142/85, DStZ 2017, 254; Kleinmanns, Verschiebung eines Investitionsabzugsbetrags zwischen Gesamthandsbilanz und Sonderbilanz, BB 2018, 754; Kaminski/Melhem, Sonder- und Ergänzungsbilanzen bei Einbringung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, Stbg 2019, 405; Schiffers/Forst, Stille Gesellschaft an einer Mitunternehmerschaft und Sonderbilanzen, GmbHR 2019, 321.

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