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Timestamp: 2020-02-25 08:38:37+00:00

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Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen – Täter­schaft und Teil­nah­me beim Ziga­ret­ten­schmug­gel | Rechtslupe
Steuerhinterziehung durch Unterlassen - Täterschaft und Teilnahme beim Zigarettenschmuggel
Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen – Täter­schaft und Teil­nah­me beim Ziga­ret­ten­schmug­gel
Täter – auch Mit­tä­ter – einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO kann nur der­je­ni­ge sein, der selbst zur Auf­klä­rung steu­er­lich erheb­li­cher Tat­sa­chen beson­ders ver­pflich­tet ist 1.
Beim Ziga­ret­ten­schmug­gel muss der Täter daher ent­we­der zur Gestel­lung der Ziga­ret­ten gemäß Art. 38, 40 ZK bei der Ein­fuhr der Ziga­ret­ten in das Gebiet der Euro­päi­schen Uni­on oder aber zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung nach Ver­brin­gen der Tabak­wa­ren ohne Ver­wen­dung deut­scher Steu­er­zei­chen nach Deutsch­land gemäß § 19 Satz 2 und 3 TabStG aF ver­pflich­tet sein.
Gemäß Art. 38, 40 ZK sind Waren bei der Ein­fuhr in das Gebiet der Euro­päi­schen Uni­on von dem­je­ni­gen zu gestel­len, der die­se dort­hin ver­bracht hat. Die Gestel­lungs­pflicht des Ver­brin­gers knüpft an die Herr­schaft über die Ware bei der Ein­fuhr in das Gebiet der Euro­päi­schen Uni­on an. Dar­an fehlt es bei Per­so­nen, die die Ziga­ret­ten weder selbst in das Gebiet der Euro­päi­schen Uni­on trans­por­tiert noch haben noch kraft Wei­sungs­be­fug­nis beherr­schen­den Ein­fluss auf den Trans­port der Ziga­ret­ten hat­ten, indem sie die Ent­schei­dung zur Durch­füh­rung des Trans­ports tref­fen oder die Ein­zel­hei­ten der Fahrt (z.B. Fahrt­rou­te, Ort und Zeit der Ein­fuhr) hät­ten bestim­men kön­nen 2.
Als Ver­brin­ger sind auch die Per­so­nen anzu­se­hen, die kraft ihrer Wei­sungs­be­fug­nis beherr­schen­den Ein­fluss auf das Trans­port­fahr­zeug haben, indem sie die Ent­schei­dung zur Durch­füh­rung des Trans­ports tref­fen oder die Ein­zel­hei­ten der Fahrt 3 bestim­men 4.
Ent­steht die Tabak­steu­er gemäß § 19 Satz 1 TabStG aF auf­grund eines Ver­brin­gens der Tabak­wa­ren ohne Ver­wen­dung deut­scher Steu­er­zei­chen (vgl. § 12 TabStG aF) aus dem frei­en Ver­kehr eines ande­ren Mit­glied­staa­tes zu gewerb­li­chen Zwe­cken nach Deutsch­land, hat der Steu­er­schuld­ner über die Tabak­wa­ren unver­züg­lich eine Steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben (§ 19 Satz 2 und 3 TabStG aF). Steu­er­schuld­ner und damit Erklä­rungs­pflich­ti­ger ist gemäß § 19 Satz 2 TabStG aF, wer die Tabak­wa­ren ver­bringt oder ver­sen­det sowie der Emp­fän­ger, sobald er Besitz an den Tabak­wa­ren erlangt hat.
Der Begriff des Ver­brin­gers i.S.v. § 19 Satz 2 TabStG aF ist in glei­cher Wei­se aus­zu­le­gen wie bei Art. 38 Abs. 1 ZK 5.
Um als Emp­fän­ger Besitz an den Tabak­wa­ren zu erlan­gen – und damit zur Begrün­dung einer Steu­er­erklä­rungs­pflicht als Emp­fän­ger der Tabak­wa­ren , reicht die blo­ße Mit­wir­kung am Umla­den der Ziga­ret­ten nicht aus.
Aller­dings erfüllt die Mit­wir­kung beim Umla­den der Ziga­ret­ten den Tat­be­stadn der Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 27 StGB).
Durch ihre Tat­bei­trä­ge haben die Umpa­cker zur Hin­ter­zie­hung von Ein­fuhr­ab­ga­ben (hier: durch unbe­kannt geblie­be­ne Täter) bei der Ein­fuhr der Tabak­wa­ren in das Gebiet der Euro­päi­schen Uni­on und von deut­scher Tabak­steu­er beim Ver­brin­gen der Ziga­ret­ten ohne deut­sche Steu­er­zei­chen aus dem frei­en Ver­kehr eines ande­ren Mit­glied­staa­tes nach Deutsch­land Hil­fe geleis­tet. Im Zeit­punkt der Erbrin­gung der Tat­bei­trä­ge waren die Haupt­ta­ten zwar voll­endet, aber noch nicht been­det. Die Hin­ter­zie­hung von Ein­fuhr­ab­ga­ben bei Ein­fuhr unter Ver­stoß gegen Gestel­lungs­pflich­ten bzw. die Hin­ter­zie­hung von Tabak­steu­er unter Ver­stoß gegen die Pflicht zur Abga­be einer Steu­er­erklä­rung gemäß § 19 Satz 3 TabStG aF ist erst been­det, wenn die Tabak­wa­ren in Sicher­heit gebracht und "zur Ruhe gekom­men" sind. Maß­geb­lich für die Been­di­gung ist, ob die Tabak­wa­ren die gefähr­li­che Pha­se des Grenz­über­tritts pas­siert haben und der Ver­brin­ger sein Unter­neh­men erfolg­reich abge­schlos­sen hat. In der Regel wird die Steu­er­hin­ter­zie­hung daher erst been­det sein, wenn die Tabak­wa­ren ihren Bestim­mungs­ort erreicht haben. Wer­den die Tabak­wa­ren auf dem Weg dort­hin in einem Zwi­schen­la­ger ledig­lich umge­la­den, sind sie nicht "zur Ruhe gekom­men" 6. Hier waren die Ziga­ret­ten für den Ver­kauf in Groß­bri­tan­ni­en bestimmt, ent­spre­chend wur­de nach dem Umla­den in Deutsch­land als­bald eine Spe­di­ti­on mit dem Wei­ter­trans­port dort­hin beauf­tragt.
Der Annah­me einer Bei­hil­fe auch zur Hin­ter­zie­hung deut­scher Tabak­steu­er steht im hier ent­schie­de­nen Fall auch nicht ent­ge­gen, dass die Ziga­ret­ten nach Groß­bri­tan­ni­en gelangt sind und dort ver­äu­ßert wur­den.
Zwar wird nach Art. 7 Abs. 1 und 2 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG des Rates vom 25.02.1992 über das all­ge­mei­ne Sys­tem, den Besitz, die Beför­de­rung und die Kon­trol­le ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren 7 in der durch die Richt­li­nie 92/​108/​EWG des Rates vom 14.12 1992 8 geän­der­ten Fas­sung eine ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Ware, die in einem Mit­glied­staat in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr über­führt wor­den ist und sich zu gewerb­li­chen Zwe­cken in einem ande­ren Mit­glied­staat befin­det, im Bestim­mungs­mit­glied­staat besteu­ert. Ent­spre­chend ist die Tabak­steu­er für Tabak­wa­ren, die vor­schrifts­wid­rig in das Uni­ons­ge­biet ein­ge­führt wur­den und sich damit im frei­en Ver­kehr eines Mit­glied­staa­tes befin­den, wenn sie – ggfs. durch wei­te­re Durch­gangs­mit­glied­staa­ten (hier: Deutsch­land) – in einen ande­ren Mit­glied­staat (hier: Groß­bri­tan­ni­en) beför­dert und dort zu gewerb­li­chen Zwe­cken in Besitz gehal­ten wer­den, im letzt­ge­nann­ten Mit­glied­staat zu erhe­ben 9. Die Erhe­bung der Ver­brauch­steu­er in einem oder sogar meh­re­ren ande­ren Mit­glied­staa­ten ist nicht erfor­der­lich, um Miss­bräu­che oder Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen zu ver­hin­dern. Deutsch­land als Durch­gangs­mit­glied­staat kommt daher kein Erhe­bungs­recht für die Ver­brauch­steu­er zu 10.
Durch den nach­träg­li­chen Über­gang des Erhe­bungs­rechts auf einen ande­ren Mit­glied­staat in dem Zeit­punkt, in dem die Waren zu gewerb­li­chen Zwe­cken in die­sen ver­bracht wor­den sind, wird jedoch die Straf­bar­keit wegen bereits voll­ende­ter Steu­er­hin­ter­zie­hung in Deutsch­land nicht berührt. Eine hier vor­lie­gen­de Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO in Bezug auf das Unter­blei­ben der unver­züg­li­chen Abga­be einer Steu­er­erklä­rung (§ 19 Satz 2 und 3 TabStG aF) ist zu dem Zeit­punkt voll­endet, zu dem bei recht­zei­ti­ger Abga­be der Erklä­rung mit der Bekannt­ga­be der Steu­er­fest­set­zung zu rech­nen gewe­sen wäre 11. Dies wäre bei pflicht­ge­mä­ßer Erfül­lung der Erklä­rungs­pflicht erfolgt, noch wäh­rend sich die Ziga­ret­ten im Inland befan­den. Ist wie hier durch die unbe­kannt geblie­be­nen Täter ein Hin­ter­zie­hungs­er­folg in dem vor­ge­nann­ten Sin­ne her­bei­ge­führt wor­den, ent­fällt die­ser durch den spä­te­ren Weg­fall des steu­er­recht­li­chen Erhe­bungs­rechts nicht nach­träg­lich.
Aller­dings ist zu berück­sich­ti­gen, dass das uni­ons­recht­li­che Ver­brauch­steu­er­sys­tem davon aus­geht, dass ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren im Ergeb­nis nicht mit den Ver­brauch­steu­ern meh­re­rer Staa­ten belas­tet sein dür­fen 12. Inso­weit ver­bleibt in Fall­ge­stal­tun­gen wie der vor­lie­gen­den bei Durch­lei­tung der Tabak­wa­ren durch meh­re­re Mit­glied­staa­ten dem Erst­ver­fol­gungs­staat nach Maß­ga­be des § 370 Abs. 6 AO eine Wahl­mög­lich­keit, wel­che natio­na­le Ver­brauch­steu­er er als Anknüp­fungs­punkt für die Straf­ver­fol­gung her­an­zie­hen will. Die Sin­gu­la­ri­tät des Erhe­bungs­rechts schließt es aber aus, dass einem an einer Ver­brauch­steu­er­hin­ter­zie­hung Betei­lig­ten im Erst­ver­fol­gungs­staat dar­über hin­aus auch die Hin­ter­zie­hung von Ver­brauch­steu­ern aller ande­ren betrof­fe­nen Mit­glied­staa­ten vor­ge­wor­fen wer­den kann.
Kon­kur­renz­recht­lich liegt eine ein­heit­li­che Bei­hil­fe vor. Die Ange­klag­ten haben durch ihre Tat­bei­trä­ge sowohl zur Hin­ter­zie­hung von Ein­fuhr­ab­ga­ben im Mit­glied­staat der Ein­fuhr in das Gebiet der Euro­päi­schen Uni­on als auch zur Hin­ter­zie­hung deut­scher Tabak­steu­er, die zuein­an­der im Ver­hält­nis der Tat­mehr­heit (§ 53 StGB) ste­hen, Hil­fe geleis­tet.
Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 14. Okto­ber 2015 – 1 StR 521/​14
st. Rspr.; vgl. zuletzt BGH, Urteil vom 09.04.2013 – 1 StR 586/​12, BGHSt 58, 218 mwN[↩]
vgl. BGH, Beschluss vom 01.02.2007 – 5 StR 372/​06, NStZ 2007, 590[↩]
z.B. Rou­te, Ort, Zeit­ab­fol­ge[↩]
vgl. BGH, Beschluss vom 01.02.2007 – 5 StR 372/​06, NStZ 2007, 590; BGH, Urteil vom 14.03.2007 – 5 StR 461/​06, wis­tra 2007, 262[↩]
BFH, Urteil vom 10.10.2007 – VII R 49/​06, BFHE 218, 469; vgl. auch BGH, Urteil vom 14.03.2007 – 5 StR 461/​06, NStZ 2007, 592; BGH, Beschluss vom 01.02.2007 – 5 StR 372/​06, NStZ 2007, 590[↩]
BGH, Urteil vom 14.03.2007 – 1 StR 461/​06, wis­tra 2007, 262 mwN; Beschluss vom 08.07.2014 – 1 StR 240/​14, wis­tra 2014, 486 mwN[↩]
ABl. L 76, 1[↩]
ABl. L 390, 124[↩]
vgl. EuGH, Urteil vom 29.04.2010 – C230/​08 Rn. 114, Slg. 2010, – I S. 3799; Beschluss vom 08.03.2012 – C333/​11[↩]
EuGH, Urteil vom 05.03.2015 – C175/​14, ZfZ 2015, 98[↩]
vgl. nur BGH, Beschluss vom 08.07.2014 – 1 StR 240/​14 Rn. 3, wis­tra 2014, 486 mwN[↩]
vgl. BGH, Urteil vom 02.02.2010 – 1 StR 635/​09, wis­tra 2010, 226, 227[↩]
Beihilfee zigarettenE-ZigaretteEinfuhrumsatzsteuerSteuerhinterziehungTabaksteuerTäterschaftTeilnahmeZigarettenschmuggel

References: § 370
 Art. 38
 § 19
 Art. 38
 § 19
 § 12
 § 19
 § 19
 Art. 38
 § 27
 § 19
 Art. 7
 § 370
 § 370