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Timestamp: 2017-05-29 02:06:28+00:00

Document:
RV/0036-I/03-RS1
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Dr. Friedrich Krall, gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck betreffend Grunderwerbsteuer entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Ausgehend von einer Gegenleistung von 648.000 S wird die Grunderwerbsteuer in Höhe von 941,84 Euro ( = 12.960 S) festgesetzt. Auf die bereits eingetretene Fälligkeit wird hingewiesen. Rechtsbelehrung
Laut Punkt II des Übergabevertrages vom 27. Dezember 2000 übergab R. H. die in ihrem Alleineigentum stehende Liegenschaft in EZl GB K samt dem darauf errichteten Einfamilienhaus samt Inventar an ihren Sohn Ing. Mag. P. H. und dieser übernahm hiemit diese Liegenschaft in sein volles und uneingeschränktes und unwiderrufliches Alleineigentum. Festgestellt wurde darin weiters, dass das vorhandene Inventar durchwegs mehr als 20 Jahre alt sei und daher keinen gesonderten wirtschaftlichen Wert darstelle. Punkt III, IV und VII dieses Vertrages enthielten auszugsweise folgende Festlegungen: " III. Wohnrecht
Die Übergabe erfolgt völlig unentgeltlich. Frau R. H., geb. 18.2.1940 und deren Ehegatte, Herr H. H., geb. 26.2.1939, behalten sich jedoch das lebenslange, uneingeschränkte und unentgeltliche Wohnrecht für das gesamte Wohngebäude K. E., im Sinne des vorletzten Satzes des § 521 ABGB vor. Der Übernehmer räumt hiemit der Übergeberin und seinem ehelichen Vater H. H., geb. 26.2.1939, das lebenslange, uneingeschränkte und unentgeltliche Wohnrecht an dem gesamten Wohngebäude K. E. ein und diese nehmen die Rechtseinräumung an. Zu gebührenrechtlichen Zwecken wird dieses Wohnrecht mit S 3.000,-- / in Worten: Schilling dreitausend/pro Monat bewertet und dazu festgestellt, daß die Übergeberin dieses Wohnungsrecht bereits bis jetzt innehatte und auch tatsächlich ausgeübt hat. IV. Verpflichtung/ Vorkaufsrecht
Das Finanzamt schrieb mit dem gegenständlichen Bescheid gegenüber dem Bw. ausgehend von einer Gegenleistung von 1,248.000 S eine 2-prozentige- Grunderwerbsteuer in Höhe von 24.960 S (= 1.813,91 Euro) vor. Als Gegenleistung wurde die Ausgleichszahlung von 600.000 S und das Wohnrecht mit 648.000 S angesetzt, wobei der Wert des Wohnrechtes am gesamten Gebäude mit monatlich 6.000 S geschätzt worden ist. In der gegen diesen Grunderwerbsteuerbescheid erhobenen Berufung wird die Bemessungsgrundlage bekämpft mit dem Vorbringen, die Gegenleistung gemäß Punkt IV des Übergabevertrages ("Ausgleichszahlung") werde erst binnen Jahresfrist nach Übernahme der alleinigen Nutzung der übernommenen Liegenschaft durch den Bw. fällig. Da die Fälligkeit der Gegenleistung noch nicht gegeben sei, sei die Vorschreibung der Grunderwerbsteuer für diese Gegenleistung zum jetzigen Zeitpunkt rechtswidrig. Wenn nämlich der Erwerber eine aufschiebend bedingte Verpflichtung eingegangen sei, die nach den allgemeinen Kriterien als Gegenleistung zu betrachten sei, werde diese Verpflichtung erst mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung zur Gegenleistung und damit erst zu diesem Zeitpunkt steuerpflichtig. Gegen den Ansatz des Wohnrechtes wurde vorgebracht, sowohl die Übergeberin der Liegenschaft als auch deren Ehegatte hätten bereits bisher ein Wohnrecht (als Teil des Eigentumsrechtes) an der übergebenen Liegenschaft gehabt. Die Übergeberin habe sich dieses Wohnrecht anlässlich der Übergabe der Liegenschaft an ihren Sohn vorbehalten. Die Einräumung des Wohnrechtes könne daher nicht als Gegenleistung betrachtet werden, sondern müsste vielmehr der Wert der Schenkung um den Wert dieses Wohnrechtes reduziert werden. Die abweisliche Berufungsvorentscheidung wurde bezüglich des Ansatzes der Ausgleichs(Entfertigungs) Zahlung auf die Begründung gestützt, dass laut VwGH 5.9.1985, 84/16/0117 die Übereignung einer Liegenschaft unter der aufschiebenden Bedingung der Bezahlung des Kaufpreises (im gegenständlichen Fall der Leistung von Entfertigungen) nur das Verfügungsgeschäft betreffe. Die Steuerschuld entstehe hingegen bereits mit Vertragsabschluss. Hinsichtlich des Ansatzes des Wohnrechtes wurde argumentiert, zur Gegenleistung im grunderwerbsteuerlichen Sinne gehörten diejenigen Lasten, die abzulösen wären, wenn das Grundstück sofort lastenfrei übergehen würde. Nichts anderes könne für den Grundstückserwerb mit einem vorbehaltenen Wohnrecht gelten, da auch das Wohnrecht eine Last darstelle, die abzulösen wäre, wenn das Grundstück sofort lastenfrei auf den Erwerber übergehen würde. Das eingeräumte Wohnrecht sei daher in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer miteinzubeziehen. Der Bw. stellte daraufhin den Antrag auf Vorlage seines Rechtsmittels zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Als Replik auf die Begründung der Berufungsvorentscheidung brachte er darin bezüglich des streitigen Ansatzes der Entfertigungszahlungen noch vor, im gegenständlichen Fall sei der Bw. eine aufschiebend bedingte Verpflichtung eingegangen, die nach den allgemeinen Kriterien als Gegenleistung zu betrachten sei, sodass diese Verpflichtung gemäß
§ 5 Abs. 10 a GrEStG 1987 (gemeint wohl die Kommentarstelle in Fellner, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 10a zu § 5 GrEStG 1987) erst mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung zur Gegenleistung werde (BFH 22.11.1995, II R 26/92, DStR 1996/260). Über die Berufung wurde erwogen:
Nach § 1 Abs. 1 GrEStG 1987, BGBl. Nr. 309/1987 idgF unterliegen der Grunderwerbsteuer die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen: 1. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet. Gemäß
§ 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG sind Schenkungen unter einer Auflage sowie Rechtsgeschäfte unter Lebenden, die teils entgeltlich und teils unentgeltlich sind, nur insoweit von der Grunderwerbsteuer ausgenommen, als der Wert des Grundstückes den Wert der Auflage oder der Gegenleistung übersteigt ( VwGH 14.1.1988, 86/16/0035, VwGH 22.5.1996, 96/16/0083). Durch diese Bestimmung wird klargestellt, dass auch bei solchen Geschäften der entgeltliche Teil der Grunderwerbsteuer unterliegt, wobei hier die Steuer aus dem Wert der Auflage oder Gegenleistung zu berechnen ist. Nach § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG ist Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Gemäß
§ 5 Abs. 2 Z 1 GrEStG gehören zur Gegenleistung auch Leistungen, die der Erwerber des Grundstückes dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt. Nach Vorliegen der Berufungsvorentscheidung, auf die bezogen auf das Wohnrecht im Vorlageantrag nicht mehr repliziert wurde, erscheint die Annahme durchaus gerechtfertigt, dass zum gegenwärtigen Stand des Verfahrens kein Streit mehr darüber besteht, dass das vorbehaltene Wohnrecht am Übergabeobjekt zu den vorbehaltenen Nutzungen zählt, die im Sinne des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 der Gegenleistung zuzurechnen sind. Diesbezüglich wird neben der Begründung der Berufungsvorentscheidung, die insoweit einen integrierenden Bestandteil dieser Berufungsentscheidung bildet, auch auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe beispielsweise VwGH 27.5.1999, 98/16/0349 und VwGH 18.7.2002, 2002/16/0100) verwiesen, worin klargestellt wird, dass zB vorbehaltene Fruchtgenussrechte gemäß
§ 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG der Gegenleistung zuzurechnen sind oder allein die Gegenleistung im steuerlichen Sinn darstellen. Gleiches gilt auch für vorbehaltene Wohnrechte (vgl. VwGH 3.10.1996, 93/16/0127). Das Finanzamt hat daher unter Beachtung der einschlägigen Lehre (siehe Fellner, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 105 zu § 5 GrEstG 1987) und Rechtsprechung zu Recht den Wert des vorbehaltenen Wohnrechtes als Gegenleistung im Sinne des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG angesehen und davon Grunderwerbsteuer berechnet. Was die Einbeziehung der "Ausgleichszahlung" in die Gegenleistung anlangt, wird im Vorlageantrag als Replik auf die diesbezügliche Begründung der Berufungsvorentscheidung nochmals das Argument vorgebracht, der Bw. sei eine aufschiebend bedingte Verpflichtung eingegangen, die erst mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung zur Gegenleistung werde. An Sachverhalt beruht dieses Berufungsvorbringen auf folgender Vertragslage. Unter Punkt III des Übergabevertrages hat sich die Übergeberin R. H. für sich und ihren Ehegatte H. H. das lebenslange, uneingeschränkte und unentgeltliche Wohnrecht für das gesamte übergebene Wohngebäude vorbehalten. Augenscheinlich weil die Übertragung des Eigentumsrechtes an der Liegenschaft allein an den Bw. erfolgte, wobei sich aber die Eltern das lebenslange uneingeschränkte Wohnrecht am Übergabeobjekt ausbedungen haben, enthielt der Punkt IV noch folgende auszugsweise wiedergegebene Vereinbarung: " Nach Übernahme der alleinigen Nutzung der Liegenschaft verpflichtet sich Herr Ing. Mag. P. H., seinen Geschwistern H. H., geb. 27.4.1959, B. W., geb. 10.8.1961, und I. Z., geb. 3.8.1964, je 200.000,--/ in Worten: Schilling zweihunderttausend/, wertgesichert nach dem Verbraucherpreisindex 1986, Ausgangsbasis Dezember 2000, in bar auszubezahlen und zwar binnen Jahresfrist nach Übernahme der alleinigen Nutzung.
Nach dem eindeutigen Wortlaut des Punktes IV. "Verpflichtung/ Vorkaufsrecht" des Übergabsvertrages vom 27. Dezember 2000 tritt die Entfertigungsverpflichtung an die drei Geschwister von je 200.000 S wertgesichert erst nach Übernahme der alleinigen Nutzung der Liegenschaft durch den Bw. ein, wobei dann die Barauszahlung binnen Jahresfrist nach Übernahme der alleinigen Nutzung zu erfolgen hat. Der Entfertigungsanspruch der drei Geschwister entsteht somit erst in dem Zeitpunkt, wenn der Bw. als Folge zB eines vorzeitigen (formell oder tatsächlich erfolgten) Verzichtes der Eltern auf deren Wohnrecht oder längstens nach dem Tod beider Wohnrechtsberechtigten und damit dem Erlöschen dieser Personalservitut die in Frage stehende Liegenschaft zur alleinigen Nutzung übernimmt, ohne dass es vorher zum Verkauf der Liegenschaft gekommen ist. Das Entstehen des Entfertigungsanspruches im Sinne des Punktes IV erster Absatz der drei Geschwister wurde mithin abhängig gemacht vom Eintritt des ungewissen Umstandes "nach Übernahme der alleinigen Nutzung" und war demzufolge aufschiebend bedingt. Als Gegenleistung im grunderwerbsteuerlichen Sinn gilt jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstückes gewährt. Der Erwerb des Grundstückes und die Gegenleistung für den Erwerb müssen kausal verknüpft sein. Gegenleistung ist daher jede nur denkbare Leistung, die vom Erwerber für den Erwerb des Grundstückes versprochen wird oder, mit anderen Worten, alles, was dieser einsetzen muss, um das Grundstück zu erhalten. Die Leistung des Erwerbers muss daher in einem unmittelbaren, tatsächlichen und wirtschaftlichen oder wie auch gesagt wurde, " innerem" Zusammenhang mit der Erwerbung des Grundstückes stehen. Wird eine Gegenleistung oder ein Teil der Gegenleistung nur bedingt vereinbart, so kommen die Bestimmungen der §§ 6 und 7 BewG zur Anwendung (Fellner, Band II, Grunderwerbsteuergesetz 1987, Rz 24 zu § 5 GrEStG 1987). Ist der Erwerber eines Grundstückes eine aufschiebend bedingte Verpflichtung eingegangen, die nach allgemeinen Kriterien als Gegenleistung zu betrachten ist, wird diese Verpflichtung mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung zur nachträglichen zusätzlichen Gegenleistung im Sinne von § 5 Abs. 2 Z 1 GrEStG. Mit Eintritt der Bedingung entsteht folglich diesbezüglich eine neue GrESt- Pflicht. Die aufschiebend bedingte Gegenleistung ist genauso zu beurteilen wie eine nachträglich vereinbarte Gegenleistung. Erst mit Eintritt der Bedingung entsteht daher insoweit eine neue Grunderwerbsteuerpflicht, die durch einen zusätzlichen (selbständigen) Grunderwerbsteuerbescheid festzusetzen ist (vgl nochmals Fellner, Rz 10a zu § 5 GrEStG 1987 unter Hinweis auf BFH 22.11.1995, II R 26/92 BStBl II 1996, 162 ff). Für die Entscheidung des Berufungspunktes, ob das Finanzamt die Entfertigungszahlung ("Ausgleichszahlung") von 600.000 S zu Recht als Gegenleistung in den bekämpften Grunderwerbsteuerbescheid einbezogen hat, ergibt sich aus der referierten Rechtslage, dass der Eintritt dieser Entfertigungsverpflichtung - wie eingangs dargelegt- nach dem eindeutigen Wortlaut der Vertragsbestimmung von dem Ereignis "nach Übernahme der alleinigen Nutzung der Liegenschaft" durch den Bw., ohne dass es vorher zu einem Verkauf der Liegenschaft gekommen ist, abhängig war und somit dieser Teil der vereinbarten Gegenleistung aufschiebend bedingt war. Die nach dem aufschiebend bedingten Teil der Gegenleistung zu bemessende Grunderwerbsteuer entsteht aber erst bei nachträglichem Hinzutritt dieses weiteren Ereignisses. Aus der Aktenlage findet sich allerdings kein konkreter Anhaltspunkt der die Annahme begründet rechtfertigen würde, dass die aufschiebend bedingte Verpflichtung zur Entfertigungszahlung durch Eintritt der Bedingung zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits wirksam geworden wäre. Ein solcher bereits erfolgter Eintritt ist auf Grund des Beufungseinwandes im Konnex gesehen mit dem im Übergabevertrag überhaupt erst eingeräumten lebenslangen und uneingeschränkten Wohnrechtes der Eltern schlichtweg auszuschließen. Wenn das Finanzamt in der Begründung der Berufungsvorentscheidung den erfolgten Ansatz der Ausgleichszahlung unter Hinweis auf das VwGH- Erkenntnis 5.9.1985, 84/16/0117 damit zu begründen versucht, dass die Steuerschuld bereits mit Vertragsabschluss entstanden sei, während die unter der aufschiebenden Bedingung stehende Leistung von Entfertigungen nur das Verfügungsgeschäft betreffe, dann übersieht diese Argumenation dabei, dass von der bedingten Gegenleistung die Abhängigkeit der Entstehung der Steuerschuld von einer Bedingung (§ 8 Abs. 2 GrEStG) strikt zu unterscheiden ist. Im vorliegenden Berufungsfall bestand aber ausschließlich Streit darüber, ob die Entfertigungszahlungen die Kriterien einer aufschiebend bedingte Gegenleistung erfüllen. Im angeführten VwGH- Erkenntnis bestritt hingegen der Beschwerdeführer das wirksame Zustandekommen des gegenständlichen Kaufvertrages und damit die Entstehung der Steuerschuld mit dem Argument der mangelnden rechtzeitigen vollständigen Kaufpreiszahlung. Bezogen auf dieses Beschwerdevorbringen hat der Verwaltungsgerichtshof in diesem Erkenntnis die Rechtsansicht vertreten, dass die Übereignung der Sache bloß unter der aufschiebenden Bedingung der (rechtzeitigen) vollständigen Kaufpreiszahlung zwar auch zum obligatorischen Rechtsgeschäft gehört, doch ist nach herrschender Meinung dadurch nicht das Verpflichtungsgeschäft (Kaufvertrag) sondern das Verfügungsgeschäft (Übereignung) bedingt. Die Übereignung der Liegenschaft unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung hat somit keinen Einfluss auf das der Grunderwerbsteuer unterliegende Verpflichtungsgeschäft. Kam aber im Beschwerdefall der Liegenschaftskauf durch Einigung über Kaufgegenstand und Preis zustande und hat die Käuferin vereinbarungsgemäß eine Anzahlung von 100.000 S geleistet und zur Bezahlung des restlichen Kaufpreises von 1,6 Mio S (in betrügerischer Absicht gefälschte) Sparbücher übergeben, dann war keinesfalls die Verpflichtung zur Gegenleistung aufschiebend bedingt vereinbart, sondern vielmehr stand, wie vom VwGH ausgeführt, die Übereignung der Liegenschaft unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung. Bezogen sich die Rechtsausführungen dieses Beschwerdefalles allein auf die Frage des Zustandekommens des Rechtsgeschäftes und damit der Entstehung der Steuerschuld gemäß
§ 8 GrEStG 1987 während im gegenständlichen Berufungsfall allein Streit darüber besteht, ob im Punkt IV des Übergabsvertrages der Bw. eine aufschiebend bedingte Verpflichtung eingegangen ist, die erst mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung zur nachträglichen zusätzlichen Gegenleistung wird, dann vermochte der in der Berufungvorentscheidung vorgenommene Hinweis auf das VwGH- Erkenntnis 5.9.1985, 84/16/0117 und der davon abgeleitete Rechtssatz, " Die Steuerschuld entsteht bereits mit Vertragsabschluß" die vom Finanzamt bezüglich der Ausgleichszahlung vertretene Rechtsansicht keineswegs begründet zu stützen. Das Finanzamt hat nämlich bei dieser rechtlichen Arumentation offensichtlich die Beurteilung des Vorliegens einer vereinbarten aufschiebend bedingten Gegenleistung nicht unterschieden von der Frage, ob die Wirksamkeit des Erwerbsvorganges (des Verpflichtungsgeschäftes) und damit die Entstehung der Steuerschuld gemäß
§ 8 GrEStG vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängig war. Das Zustandekommen des Erwerbvorganges mit Abschluss des Übergabsvertrages stand aber außer Streit. Zusammenfassend war dem Berufungsbegehren darin zu folgen, dass die Ausgleichszahlung von 600.000 S als aufschiebend bedingt vereinbarte Gegenleistung mangels bereits erfolgten Bedingungseintrittes aus der Bemessungsgrundlage des bekämpften Grunderwerbsteuerbescheides auszuscheiden war. In diesem Zusammenhang bleibt nochmals klarstellend festzuhalten, dass mit Eintritt der Bedingung insoweit eine neue Grunderwerbsteuer entsteht, die durch einen zusätzlichen (selbständigen) Grunderwerbsteuerbescheid festzusetzen sein wird. Da die Tatbestandmäßigkeit des mit dem Übergabsvertrag festgelegten Erwerbsvorganges hinsichtlich des unbedingt vereinbarten Teils der Gegenleistung davon unberührt bleibt, wurde vom Finanzamt das hinsichtlich der angesetzen betragsmäßigen Höhe von 648.000 S unbestritten gebliebene Wohnrecht zu Recht als von der Übergeberin vorbehaltene Nutzung im Sinne des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG zur Gegenleistung gezählt. Es war daher wie im Spruch ausgeführt der Berufung teilweise stattzugeben und von einer Gegenleistung von 648.000 S die 2-prozentige Grunderwerbsteuer in Höhe von 941,84 Euro ( = 12.960 S) festzusetzen. Innsbruck, 18. August 2003 nach oben

References: § 521

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