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La polémica sobre la declaración tributaria especial (DTE) de 2012 - FISCALBLOGFISCALBLOG
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Publicado el 19/12/2016 por Alejandro Miguelez
En estos meses se ha reavivado la polémica sobre la corrección de las cuotas ingresadas en 2012 por la Declaración Tributaria Especial (DTE).
El asunto no es nuevo, y el pasado mes de abril el Congreso de los Diputados aprobó una proposición no de Ley del Grupo Parlamentario Socialista instando al Gobierno que se constituya a “Exigir los 2.800 millones de euros que el anterior Gobierno perdonó ilegalmente a los defraudadores de la amnistía fiscal (al cobrarles el 3% en lugar del 10%) (…)”[1]. Con arreglo a las noticias publicadas en prensa, a finales de septiembre de 2016 el Congreso aprobó otra proposición no de Ley en términos similares[2], lo que se reiteró a finales del mes de noviembre[3].
Además, y con un alcance desconocido, y según parece por correo ordinario la AEAT ha enviado una Comunicación de 21-11-2016 a quienes presentaron la DTE (sin iniciar procedimiento tributario alguno) adjuntando la proposición no de Ley aprobada en septiembre, y resumiendo las actuaciones de comprobación desarrolladas en estos años.
El pacto alcanzado entre el PP y Ciudadanos el pasado mes de agosto, contemplaba en su punto 6 realizar una revisión para exigir a los que presentaron la DTE en 2012 su tributación al “tipo del 10% previsto en la misma por las cantidades afloradas dentro de los límites de la normativa tributaria”[4].
Además de Ciudadanos, uno de los principales defensores de esta tesis ha sido la Asociación de Inspectores de Hacienda del Estado que “siempre consideró que el tipo del 10% debía haberse aplicado sobre todo el patrimonio aflorado (prescrito o no), estimando que Hacienda había renunciado a ingresar 2.800 millones”[5].
La cifra de 2.800 millones resulta de aplicar el tipo del 10 % previsto en la norma a los 40.000 millones de euros aflorados[6], descontando a su vez los 1.193 millones de euros ingresados[7].
A juicio de Francisco de la Torre[8] esto se debió a que “un informe de la Dirección General de Tributos, sin firma y que no se publicó en el BOE, estableció que las declaraciones no eran revisables, y además, que sólo se pagase el 10% de las rentas de los últimos cuatros años. Este informe, no vinculante, se hizo obligatorio para la inspección mediante circulares internas, según denunciaron los inspectores de Hacienda.”
En otro artículo, Francisco de la Torre califica la norma como “injusta, inmoral y contraproducente” [9] e insiste en lo antes dicho calificando de “fantasma” el Informe de la Dirección General de Tributos (la DGT), señalando además que a su juicio la DTE puede ser comprobada y que también ha interrumpido la prescripción.
Y por ello concluye que antes del 30-11-2016, cabe comprobar las DTE presentadas en 2012 con objeto de regularizar las cantidades ingresadas, recuperando el “dinero perdonado ilegalmente”.
En este sentido, José Luis Groba (Presidente de la Asociación de Inspectores de Hacienda del Estado) afirmaba en marzo pasado que los 2.800 millones de euros pretendidamente no ingresados eran “consecuencia de la decisión de aplicar la prescripción recogida en la Ley General Tributaria a las rentas derivadas de los bienes y derechos declarados en el modelo 750”, así como de entender dicha declaración “tampoco interrumpe la prescripción”, y que al no presentarse en cumplimiento de una obligación tributaria no “puede comprobarse aisladamente”[10].
A tenor de lo expuesto, quienes rechazan los Informes de la DGT entienden que:
Dichos Informes carecen de firma y se pueden calificar como “fantasmas”
Los Informes no fueron publicados en el BOE, por lo que no son vinculantes
De forma contraria a lo dicho en los Informes la presentación de la DTE interrumpió la prescripción, la DTE puede además comprobarse, y además debía tributarse al 10 % sobre el capital aflorado y no solamente sobre las rentas obtenidas en los años no prescritos (con carácter general los ejercicios 2008, 2009 y 2010 y el 2007 en determinadas circunstancias)
No pretendo terciar en la discusión sobre la oportunidad de la DTE o sobre cuestiones morales o de justicia, pues creo que no estamos en el foro adecuado y además me parece que ahora no es relevante. Tampoco pretendo defender la calidad técnica de la norma, a mi juicio muy deficiente.
Ello no obstante, creo que el fragor y apasionamiento del debate y el legítimo interés por mejorar las cuentas públicas nos ha impedido examinar con objetividad algunos aspectos. En ese entendimiento se redacta este artículo.
LA FIRMA DE LOS INFORMES DE LA DGT Y SU PRETENDIDO CARÁCTER DE “FANTASMAS”
Confieso que estoy estupefacto. ¡Los Informes de la DGT se rechazan al carecer de firma, calificándose además de “fantasmas”! No salgo de mi asombro.
Los Informes de la DGT son dos, de fecha 27-06-2012 el primero y de 11-10-2012 el segundo (los Informes). En varias ocasiones[11], he accedido al sitio web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas comprobando que ambos Informes siguen allí publicados, en el apartado denominado “Informes de especial relevancia”[12], y junto a otros más.
¿se está diciendo acaso que los Informes no existen o que su autoría es incierta?
Otro informe que figura en la página “Informes de especial relevancia” es relativo a la obligación de declarar el modelo 720 (Declaración de Bienes en el Extranjero) por los funcionarios públicos de nacionalidad española que con arreglo a los artículos 8 y 10 de la Ley de IRPF tengan la consideración de contribuyentes (Cuerpo Diplomático, funcionarios de nuestras representaciones en Organismos Internacionales, etc.). ¿debemos decirle a todas estas personas que este informe es “fantasma” y que lo ignoren?
Lo mismo podríamos decir del otro informe publicado en dicha página, referente a diversas cuestiones del Régimen Especial de Canarias, en concreto a los sectores que se pueden considerar excluidos de las ayudas contempladas en dicha normativa. ¿debemos también decirle a los afectados que se trata de un informe “fantasma”?
No doy crédito. Podremos estar de acuerdo o no con su contenido (a esto pasaremos revista más adelante), pero lo que es incuestionable es que ambos Informes existen y que provienen de la Dirección General de Tributos. La constancia de los Informes en el sitio web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas despeja cualquier duda sobre su autoría.
Jamás se me ha pasado por la cabeza que un documento obrante en un sitio web de la Administración pudiera tener tacha alguna sobre su autoría o sobre su mera existencia. ¿acaso pensamos que la Administración hace públicos informes en su web carentes de respaldo y sin autor?
En el sitio web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas constan también los informes de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa[13] y he revisado los de 2013 y 2014 comprobando que ninguno de ellos está firmado. ¿son por ello inexistentes? ¿se les puede calificar como “fantasmas”?
No queda aquí la cosa, pues en el sitio web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas figura un enlace a la Base de Datos de Contestaciones Vinculantes y Generales de la DGT[14]. Esta Base de Datos recoge las Contestaciones de la DGT que este organismo tiene a bien hacer públicas, y que no son todas porque se incumple la Ley de Transparencia y algunas “quedan en el cajón” si me permiten la expresión. Hoy no toca hablar de esta cuestión, pero me comprometo a volver sobre ello en breve.
He examinado una larga serie de Contestaciones y he comprobado que ninguna de ellas está firmada. ¿se trata acaso de Contestaciones “fantasmas”?
A mayor abundamiento, el sitio web mencionado contiene también un enlace a las Bases de Datos de Resoluciones del TEAC[15]. Estas Bases de Datos no recogen todas las Resoluciones del TEAC, sino tan solo unas pocas elegidas por el propio TEAC, lo que a mi juicio vulnera también la Ley de Transparencia. Al igual que lo dicho sobre las Contestaciones de la DGT, hoy no corresponde hablar de esto, pero si tengo oportunidad en breve pondré al corriente al lector del devenir de los pleitos que se están tramitando sobre estas materias.
Al igual que las Contestaciones de la DGT, las Resoluciones del TEAC tampoco están firmadas. ¿son acaso Resoluciones “fantasmas”? ¿me debo cuestionar su autoría?
Y también me pregunto ¿qué ocurriría si la Inspección de la AEAT invocase en una Liquidación el criterio de un Informe de la DGT o de una Contestación de la DGT, ambos no firmados según lo expuesto? ¿cabría impugnar con éxito la Liquidación por la falta de firma?
¿o es acaso que los únicos Informes “fantasma” por carecer de firma son los de la DTE pero no los demás?
Confieso haber sentido bochorno al leer las críticas a nuestra Administración sobre este asunto.
No soy funcionario público, nunca he trabajado en la DGT ni en la AEAT y no tengo relación con quienes las dirigen, más allá de interpelaciones ocasionales en diversos cursos y seminarios a los que asistí o de haber coincidido en algún foro profesional.
Además, por razón de mi actividad profesional, muchas veces he discrepado del criterio de la DGT y de la AEAT. Pero una cosa es discrepar, argumentar, firmar en disconformidad, reclamar y recurrir en los Tribunales, y en suma ejercer lealmente el derecho de defensa, y otra muy distinta es decir que los Informes son “fantasmas” arrojando una tacha sobre el proceder de la Administración, cosa que no me parece bien, por muy amparada que esté en el derecho a la libre expresión.
¿Qué le decimos a un cliente que nos pide una opinión profesional sobre las ayudas del Régimen Especial de Canarias? ¿debemos señalarle que el informe de la DGT puede ser considerado como “fantasma” y que existen dudas sobre su autoría?
Y si un funcionario español en el extranjero nos pregunta sobre determinadas cuestiones del (malhadado) modelo 720 ¿le contestamos también que ignore lo dicho en el informe de la DGT pues es un informe “fantasma”?
Y también me planteo lo que debería contestar a alguien que pregunta sobre unas Contestaciones de la DGT ¿le decimos que están en entredicho por carecer de firma?
¿Y qué podría pensar un inversor extranjero al que le contamos esto? Prefiero no pensar en ello.
Al cuestionarnos estas cosas, le estamos haciendo un flaco favor a nuestro sistema jurídico y a nuestra sociedad (a España, para que se me entienda bien).
A mi juicio, en las críticas nunca se debe olvidar la mesura y la prudencia. En este caso, juzgue el lector por sí mismo.
EL CARÁCTER VINCULANTE DE LOS INFORMES DE LA DGT Y EL PRINCIPIO DE BUENA FE Y CONFIANZA LEGÍTIMA
Es llano que los Informes no fueron publicados en el BOE, ahora bien ¿significa esto que no vinculan a la AEAT?
Isabel Escandón y Esther Lita sostienen que dichos informes no son vinculantes en el sentido otorgado por el artículo 89 de la Ley General Tributaria[16].
Es también interesante leer el completo estudio realizado por Francisco José Navarro Sanchís quien niega que estos Informes tengan el carácter vinculante de las Contestaciones al no existir consulta previa alguna, para continuar diciendo que “de haberse pretendido por la DGT que tales documentos tuvieran alcance de disposición general, siquiera complementaria, en lugar de la rúbrica de informes que adoptan se podrían haber sometido a la forma de circular o instrucción (…)”, señalando a continuación que la fuerza vinculante de dichos informes es relativa, pues no es la única y no vincula a los Tribunales de justicia[17].
Ahora bien, de lo anterior no se sigue necesariamente que dichos Informes carezcan de fuerza alguna y que no reflejen el criterio administrativo, pudiendo ser invocados por los obligados tributarios.
En este sentido, Isabel Escandón y Esther Lita sostienen que “reflejan el criterio administrativo sobre las cuestiones planteadas a este organismo” añadiendo que “Cualquier actuación de la Administración llevada a cabo en contradicción con los criterios señalados por la DGT sería por tanto contraria a los principios de seguridad jurídica, de buena fe (doctrina de los actos propios) y de confianza legítima que la Administración debe respetar en su actuación.”[18].
Francisco José Navarro Sanchís abunda en esta idea, y cita los principios de buena fe y confianza legítima contemplados en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, afirmando su plena aplicación pues se trata de actos propios de la Administración que no pueden ser desconocidos por otros posteriores. Por ello estos criterios “en tanto reconozcan o declaren derechos a los administrados, no puede ser desdeñada o revocada individualmente en actos singulares posteriores de aplicación” de los tributos[19].
Es importante señalar que dichos Informes se hicieron a petición de la AEAT[20]. Sería por ello sorprendente que la AEAT (destinataria de los Informes) se alzase contra el criterio de la DGT que precisamente se elaboró para atender su petición.
No queda aquí la cosa, pues como afirman Isabel Escandón y Esther Lita[21] la propia AEAT emitió una Nota en octubre de 2012, aclarando a los asesores fiscales que los informes emitidos por Tributos son vinculantes para realizar la regularización fiscal, afirmando asimismo que los mismos tienen pleno valor jurídico.
Francisco José Navarro Sanchís hace también una referencia a esta Nota de la AEAT, al recoger la serie de declaraciones y escritos que reflejaban la discordia interna existente entre organismos y funcionarios de la Administración[22].
La prensa diaria también mencionó esta Nota de la AEAT y, a ella se refirió Jaume Viñas, al decir que “la Agencia Tributaria difundió una nota ayer en la que asegura que los documentos de Tributos son vinculantes y “tienen pleno valor jurídico””[23].
En este mismo sentido cabe citar lo dicho por Mercedes Serraller que se hacía eco de una nota enviada por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT a la que había tenido acceso y en la que “les recuerda que el Informe de Tributos “fija criterios” administrativos y que “esos criterios deben ser aplicados por todos los funcionarios de la Inspección” de la amnistía.”[24].
Insisto. No pretendo justificar ni mucho menos elogiar la (defectuosa) norma que creó la DTE ni tampoco entrar en discusiones de índole moral o de justicia tributaria. Creo sin embargo que los principios de buena fe y confianza legítima, así como la doctrina de los actos propios, impiden a la AEAT alzarse ahora contra el criterio de la DGT, máxime cuando se elaboró precisamente a instancia de aquélla.
Francisco de la Torre reconoce que el criterio de los Informes “se hizo obligatorio para la inspección mediante circulares internas”[25]. A mi juicio, lo dicho en estas circulares, sumado a todo lo anterior, impedirían la actuación administrativa pues como afirma Francisco José Navarro Sanchís venire contra factum proprium non valet[26].
Me niego a creer que la Administración haya querido engañar a los contribuyentes y a los asesores fiscales.
Reclamo el derecho a creer de buena fe el criterio administrativo que consta en los Informes, y lo que se dijo en múltiples seminarios y conferencias sobre la materia, impartidas por altos funcionarios de la Administración.
LA INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN, LA COMPROBACIÓN DE LAS DECLARACIONES Y LA CORRECCIÓN DE LOS CÁLCULOS
Como hemos visto, quienes rechazan el criterio de la DGT contenido en los Informes entienden que cabe iniciar actuaciones de comprobación pues a su juicio (1) la prescripción se ha interrumpido, (2) es posible comprobar la DTE, y por último (3) los cálculos son incorrectos pues el tipo del 10 % debió aplicarse a todo el capital ignorando la prescripción ganada en aquellos momentos. Todo ello siempre que estas actuaciones se inicien antes de finales de noviembre de 2016, cuando se cumplen cuatro años desde que se presentaron las DTE (en su mayoría en el mes de noviembre de 2012).
Para que el anterior razonamiento fuese correcto, la DGT habría tenido que errar en tres cosas de forma simultánea. No en una de ellas o en dos, sino en las tres al tiempo.
Podríamos decir que cada una de las tres circunstancias es condición necesaria pero no suficiente para que se pudieran reclamar los importes (los manidos 2.800 millones de euros), debiendo concurrir las tres al mismo tiempo. Veamos esto paso a paso.
3.1 La interrupción de la prescripción
En lo tocante a la interrupción de la prescripción, la DGT dice que su primer Informe de 27-06-2012 que “la presentación de la declaración tributaria especial no interrumpe la prescripción de los ejercicios del IRPF, IS o IRNR a los que hubiera correspondido la renta inicialmente no declarada”[27].
A juicio de la DGT esto es así pues el artículo 1 de la Orden que desarrolló el modelo DTE[28] (la Orden) disponía que esta declaración no puede “entenderse conducente a la autoliquidación de una obligación tributaria devengada con anterioridad”, razón por la que no interrumpe los plazos prescriptivos de las obligaciones del IRPF, IS o IRNR.
Es de resaltar que la Orden es firme al no haber sido impugnada en el plazo de caducidad de dos meses establecido por la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa. Señalamos a estos efectos que el recurso planteado por el PSOE fue inadmitido por Auto de 18-10-2012 de la Audiencia Nacional (Sección 3ª – recurso 400/2012)[29], confirmado en reposición por otro del mismo Tribunal de 16-11-2012.
Como señalan Isabel Escandón y Esther Lita[30], el PSOE anunció que recurriría dichos Autos, lo que así ocurrió, habiendo dictado Sentencia el Tribunal Supremo (Pleno) con fecha 03-03-2014 (recurso de casación 4453/2012)[31]. En esta Sentencia se confirmó lo dicho por la Audiencia Nacional, rechazando la legitimación activa del PSOE para poder impugnar la Orden.
Por ello, diciendo la Orden lo que dice, veo sumamente difícil que la AEAT pudiera ahora sostener que la DTE interrumpió la prescripción de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 (y el 2007 en los supuestos de delito fiscal).
Como bien apunta Francisco José Navarro Sanchís[32], podría pensarse en la revisión jurisdiccional de la Orden en el marco de un recurso indirecto, a que se refiere el artículo 26 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.
Esto no obstante, se me antoja complicado que eso pudiera ocurrir, pues la nulidad de la Orden tendría que ser invocada ¡por la Abogacía del Estado! toda vez que su redacción es favorable al contribuyente, pues de su interpretación se sigue que no se interrumpe la prescripción de los ejercicios afectados.
3.2 La posibilidad de comprobar la DTE
En su primer Informe de 27-06-2012, la DGT “considera que no resulta procedente la comprobación aislada de la declaración tributaria especial por cuanto que la misma, a pesar de tener la naturaleza de declaración tributaria, no se presenta en cumplimiento de una obligación tributaria (en los términos del artículo 19 y siguientes de la Ley General Tributaria), ni tan siquiera de carácter informativo”[33].
La DGT invoca de nuevo el artículo 1 de la Orden, enfatizando que la DTE “no se presenta en cumplimiento de una obligación tributaria”, razón por la que a su juicio no cabe una comprobación aislada de la misma. Nos precisa la DGT que dicha comprobación será posible, en su caso, en el marco de una concreta obligación tributaria (por ejemplo, el IRPF del ejercicio 2008, 2009 …), en la que se podrá revisar la DTE para constatar la corrección de las rentas declaradas.
Por ello me remito a lo dicho anteriormente, pues la DGT sustenta su criterio en el artículo 1 de la Orden.
Debe tenerse en cuenta que a fecha actual, con carácter general, ya no será posible comprobar los impuestos de los ejercicios 2007 a 2010, pues la prescripción de este último se consumó en junio o julio de 2015, hace más de un año.
3.3 La corrección de los cálculos: los efectos de la prescripción ganada en 2012
En el apartado 4 del primer Informe de 27-06-2012[34], la DGT admite sin ambages la posibilidad de invocar la prescripción de los activos antiguos afirmando que cuando “el contribuyente se encuentre en condiciones de acreditar que la titularidad de todo o parte de dicho saldo corresponde a un ejercicio ya prescrito, podrá declarar la parte del saldo que se corresponda con ejercicios no prescritos.”
Quiere esto decir (y así se explicaba incluso con un ejemplo[35]) que si en una cuenta existen 800.000 euros al cierre del ejercicio 2010, y el contribuyente puede probar que 500.000 euros provienen de ingresos en ejercicios prescritos, tan solo debería regularizar la diferencia (en este ejemplo, la cantidad de 300.000 euros). Esto se modulaba con el tratamiento de las retiradas y los consumos, aplicando un sistema por el que éstos reducían siempre los importes prescritos.
En el caso de las transformaciones de una pluralidad de bienes, la redacción del apartado 7.3 del citado Informe de 27-06-2012 acotaba la prescripción “únicamente cuando el obligado tributario pueda acreditar respecto de los bienes existentes a 31 de diciembre 2010 la parte del valor de adquisición que proceda de ejercicios prescritos”.
Francisco de la Torre parece oponerse a admitir la prescripción por una cuestión de prueba, argumentando que quien la invoca debe probarla, lo que a su juicio es complicado en el caso de los (mal[36]) llamados paraísos fiscales. Así, afirma que un certificado bancario emitido por una entidad radicada en estos territorios no se puede revisar directamente, y nuestras autoridades tampoco podrían comprobarlo “a través de los mecanismos de cooperación con otras Administraciones Tributarias, ya que estos mecanismos no existen con los paraísos fiscales”, dando pie a su juicio a que se pudieran “fabricar” por el propio contribuyente[37].
Comparto el anterior razonamiento en lo tocante a la invocación de la prescripción, pues es llano que quien la alega debe probarla. Lo que no me queda claro es si el autor acepta que pueda operar la prescripción (sometida a la lógica prueba, como es obvio) o si entiende que la normativa de la DTE la excluía, pues son razonamientos incompatibles.
No está de más señalar que a tenor de los datos del modelo 720 en el ejercicio 2012 (apenas un par de meses después de la presentación de las DTE), la práctica totalidad de los activos en el exterior estaban situados en territorios con los que existe Convenio de Doble Imposición (con cláusula de intercambio de información) o Acuerdo de Intercambio de Información, con arreglo a la información de la AEAT[38].
Con arreglo a los datos publicados al respecto[39], los activos situados a finales de 2012 en territorios con Convenio de Doble Imposición o Acuerdo de Intercambio de Información eran más del 96 % del total activos declarados (unos 87.500 millones del total de 91.000 millones de euros declarado).
Me parece razonable pensar que en los años regularizados (2010 y anteriores), los activos estuviesen situados en los mismos territorios, pues no alcanzo a ver razones por las que en 2011 y 2012 se traspasasen a otros lugares, con los costos y complicaciones que esto supone, máxime cuando la DTE se presentó en los últimos meses de 2012.
Por ello creo que se compadece mal con la realidad afirmar que los activos estaban situados en los territorios (mal) llamados “paraísos fiscales” pues la realidad, con datos oficiales de 2012, nos demuestra que no era así.
En todo caso creo que la prescripción puede invocarse pues la norma que creó la DTE no la excluía. La ubicación de los activos no debe desenfocar el debate, pues quien invoca la prescripción debe probarla, aportando las pruebas correspondientes que serán valoradas por la AEAT y órganos de revisión (y Tribunales). En el plano meramente dialéctico, el rechazo a la prescripción en algún caso concreto debería estar vinculado con la insuficiencia probatoria, y no con la inaplicación de dicha prescripción con carácter general e indiscriminado.
Entiendo que la DGT ha podido equivocarse en sus Informes (al margen de lo dicho sobre la buena fe y la confianza legítima), pues nadie está exento de error. Sin embargo, para que la AEAT pudiera liquidar ahora los manidos 2.800 millones de euros, la DGT debió confundirse de manera simultánea en los tres aspectos antes comentados, no siendo suficiente que errase en uno o en dos.
En este sentido, si la DTE no interrumpió la prescripción de los ejercicios regularizados (3.1), de poco sirve decir que se puede comprobar (3.2) o que no operaba la prescripción de los activos antiguos (3.3). Con carácter general, el 30-06-2015 (o el 25-07-2015 en el Impuesto sobre Sociedades) se consumó la prescripción del ejercicio 2010 y poco más hay que decir.
De otra parte, si no cabe comprobar los cálculos de la DTE (3.2), resulta estéril afirmar que se interrumpió la prescripción de los ejercicios regularizados (3.1) y que no opera la prescripción para los activos antiguos (3.3). Si no se pueden comprobar los cálculos, no cabe regularizar.
En estas dos cuestiones, creo que lo dispuesto por la Orden[40] es una losa en contra de quienes entienden que cabe comprobar ahora la DTE.
Y por último, si son correctos los cálculos efectuados con arreglo a los Informes, teniendo en cuenta la prescripción de los activos antiguos (3.3), la hipotética comprobación de la DTE (3.2) no arrojaría cuota alguna, pues todo se habría hecho bien, siendo por ello irrelevante que se hubiera interrumpido la prescripción (3.1).
El criterio de la DGT sustentado en sus Informes tendría entonces que ser erróneo en las tres cuestiones con carácter simultáneo. Y yo creo que no ha sido así.
LA REGULARIZACIÓN POR COMPLEMENTARIAS
No puedo terminar este artículo sin referirme a la posibilidad de efectuar una regularización mediante complementarias, cosa a la que creo no se le ha prestado la debida atención.
En 2012, el contribuyente que desease regularizar su situación y ponerse “en orden” con el fisco tenía dos posibilidades: la DTE o la presentación de complementarias.
Con carácter general, las complementarias presentadas en el segundo semestre de 2012 solamente serían las de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 (y 2007 en los supuestos de delito fiscal). Y digo que en el segundo semestre de 2012, pues fue en esas fechas cuando se presentaron la inmensa mayoría de las DTE[41].
Es pacífico que quien desease presentar complementarias tenía pleno derecho a invocar la prescripción de los activos antiguos, regularizando solamente las rentas generadas en los ejercicios no prescritos. Va de suyo que dicha prescripción debería probarse, con los correspondientes justificantes etc. y me remito a lo dicho anteriormente.
A nadie se le escapa que el contribuyente hizo números, poniendo por un lado la DTE y por otro las complementarias.
El razonamiento que se hizo el interesado (o su asesor) pudo haber sido como sigue. Si presento complementarias, interrumpo la prescripción, ingreso las cuotas correspondientes (aplicando los tipos de la base general o los del ahorro), y después me liquidarán los recargos e intereses.
De otra parte, si presento la DTE, interrumpo la prescripción, pago el 10 % sin recargos e intereses, pero no puedo compensar las pérdidas producidas en 2008, 2009 y 2010, ni tampoco las pérdidas latentes en los activos aflorados. Creo que esto es relevante y no se le ha prestado suficiente atención.
En su primer Informe la DGT no había tenido en consideración (tal vez no había caído en ello) las terribles pérdidas sufridas en los mercados de valores en los ejercicios que se regularizaban, en especial en 2008 en el que por ejemplo el índice EUROSTOXX sufrió una depreciación superior al 44 %[42]. Estas pérdidas no fueron compensadas en los años posteriores, pues en 2009 y 2010 las variaciones fueron del 21 % y del – 6 % (suma algebraica del 15 %), que no enjugaron la enorme pérdida del año 2008, pudiendo estimar la pérdida latente en el 29 %, suma algebraica de los resultados de los tres años.
Este criterio fue “modulado” en el segundo Informe de la DGT de 11-10-2012[43], que en su apartado 5 señaló que “las pérdidas generadas en ejercicios no prescritos minoran en primer lugar el valor de adquisición del bien originario hasta su anulación”, lo que se explicaba con ejemplos. De ello se seguía que la base de cálculo era la suma algebraica de rendimientos positivos (cupones, dividendos, intereses) más las ganancias en transmisiones. No se restaban los resultados negativos en transmisiones ni tampoco los consumos o retiradas, por entender que todos estos conceptos minoraban los saldos prescritos.
No descarto que la DGT hiciese números en el verano de 2012 para comprobar que de no haber “modulado” su criterio, las bases de la DTE habrían sido ínfimas de resultas de las pérdidas sufridas en los mercados de valores en 2008, que no fueron enjugadas con la mejora de las cotizaciones en 2009 y 2010.
Y de todo lo anterior se desprende que quien presentó la DTE renunció a compensar las pérdidas habidas en las transmisiones realizadas en los años regularizados pues se lo impedía el criterio administrativo contenido en los Informes.
Y tampoco pudo aprovechar en los ejercicios futuros las pérdidas “latentes” en los activos que poseía a finales de 2010 comparando el valor de adquisición con su valor de mercado al día que presentó la DTE, pues la norma se lo impedía de forma expresa[44].
Esto no es baladí. A tenor de la distribución de activos en el extranjero según el modelo 720[45], y descontando los saldos bancarios por 15.032 millones y los inmuebles por 9.355 millones, podemos estimar que los valores mobiliarios en renta fija y variable eran el resto por 66.617 millones (un total de 91.007 millones de euros). En porcentaje esto supone que los valores mobiliarios eran aproximadamente el 73,20 % del total.
Si en una mera estimación, suponemos que la mitad de los valores se invierten en renta fija y la otra mitad en renta variable, tendremos unos 33.308 millones de euros al cierre de 2012 (a precio de mercado, pues así se declaraba en el modelo 720). Esta cifra supone aproximadamente el 36,60 % del total.
Si asumimos que la distribución por activos en 2010 (fecha de referencia de la DTE) era la misma que en 2012, podemos estimar el importe invertido en renta variable en unos 14.600 millones, aplicando el coeficiente del 36,30 % al importe aflorado de 40.000 millones. Entendemos que este razonamiento no queda desvirtuado porque la cifra declarada en la DTE fuese a valor de coste.
Antes hemos indicado que al cierre de 2010 la pérdida “latente” en el mercado EUROSTOXX era de aproximadamente el 29 %, que aplicada a la cifra anterior nos resulta una pérdida de unos 4.200 millones de euros.
Esta cifra es una mera estimación, pues no contempla el efecto de la divisa, y tampoco es posible asegurar si lo invertido en renta variable era el 36.60 % u otra cifra, como tampoco resulta posible saber si se invertía en el mercado EUROSTOXX o en el IBEX, o en EE.UU, Japón o en mercados emergentes. Es sabido además que las pérdidas fiscales se calculan con criterio de realización, pues las ganancias y pérdidas “latentes” no forman parte de la base imponible.
A mi juicio lo de menos es si la pérdida “latente” en 2010 era de 4.200 millones de euros, o de 2.000 millones. Lo que pretendo poner de manifiesto es que a mi juicio había una pérdida “latente”, por importe no despreciable, y que no pudo ser compensada pues lo impedía la normativa DTE.
Si la pérdida “latente” fuese la cifra indicada de 4.200 millones de euros (repito que es una mera estimación), esto habría supuesto un ahorro complementario para las arcas públicas de unos 800 millones de euros, calculado a los tipos de la base del ahorro.
A modo de conclusión, no me parece de recibo afirmar ahora que la interpretación de la DGT en los Informes era incorrecta, pues se crearía un inaceptable trato de disfavor a quien presentó la DTE y no hizo complementarias (renunciando a compensar las pérdidas realizadas y las “latentes”) fiado en el criterio de la Administración hecho público a bombo y platillo.
A modo de resumen y dicho con el máximo respeto a quienes sostienen opiniones contrarias, creo que no es posible revisar las DTE pues:
no cabe calificar de “fantasmas” a los Informes de la DGT
es posible invocar los principios de buena fe y confianza legítima para sostener el criterio de los Informes, siendo además que la AEAT no puede ir contra sus propios actos
el criterio sostenido en los Informes es correcto, dado que la DTE no interrumpió la prescripción, no cabe revisar la DTE de forma aislada, y además es posible invocar la prescripción de los activos antiguos
se estaría creando un trato desfavorable a quien presentó la DTE en lugar de hacer complementarias, renunciando a compensar las pérdidas realizadas y también las pérdidas “latentes” existentes en los activos aflorados
la Comunicación de 21-11-2016 de la AEAT no inició procedimiento tributario alguno y no ha podido interrumpir la prescripción en los términos establecidos por la Ley General Tributaria (con independencia del procedimiento empleado para su envío a los interesados).
Abogado y Economista, socio de DE ANDRÉS Y ARTIÑANO
[1] Boletín Oficial de las Cortes Generales, Serie D general de 04-05-2016, 38-41.
[2] Agencia EFE “El Congreso urge a que los amnistiados paguen el 10 %”, 27-09-2016. En Internet:
<http://www.efe.com/efe/espana/economia/el-congreso-urge-inspeccionar-a-los-amnistiados-en-2012-para-que-paguen-10/10003-3052470>
[3] Mercedes Serraller, “El Congreso aprueba instar al Gobierno a que obligue a los amnistiados a tributar más”, Expansión, 30-11-2016.
[4] El texto íntegro del pacto ha sido obtenido en Internet:
<http://www.elmundo.es/espana/2016/08/28/57c2b8c2268e3ebe3f8b465b.html>
[5] Rosa M. Sánchez, “La promesa de revisar la amnistía fiscal caduca el 30 de noviembre”, El Periódico, 29-08-2016. En Internet:
<http://www.elperiodico.com/es/noticias/politica/amnistia-fiscal-prescribe-treinta-noviembre-5349910>
[6] José A Navas, “La amnistía afloró 40.000 millones pero Hacienda recaudó sólo el 3 %”, El Mundo, 23-01-2013. La cifra de 40.000 millones de euros fue revelada por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas en su comparecencia en el Congreso de los Diputados de 23-01-2013. En Internet:
<http://www.elmundo.es/elmundo/2013/01/23/economia/1358940462.html>
[7] Esta cifra consta en la Nota de Prensa del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas de 03-12-2012, en Internet:
<http://www.minhap.gob.es/Documentacion/Publico/GabineteMinistro/Notas%20Prensa/2012/SE%20HACIENDA/03-12-12%20nota%20de%20prensa%20sobre%20la%20regularización.pdf>
[8] Francisco de la Torre Díaz, “La amnistía fiscal abre la cuenta atrás”, El Mundo, 10-09-2016. En Internet:
<http://www.elmundo.es/economia/2016/09/10/57d2ede722601d32718b4576.html>
[9] Francisco de la Torre Díaz, “Amnistía fiscal y amnesia selectiva”, El Economista, 13-09-2016. En Internet:
<http://www.eleconomista.es/legislacion/noticias/7820685/09/16/Amnistia-fiscal-y-amnesia-selectiva.html>
[10] José Luis Groba López, “La amnistía de la amnistía”, El País, 19-03-2016. En Internet:
<http://economia.elpais.com/economia/2016/03/19/actualidad/1458401437_323006.html>
[11] Consultada con fecha 04-10-2016 y de nuevo el 12-12-2016.
[12] Disponibles en el sitio web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas:
<http://www.minhap.gob.es/es-ES/Areas%20Tematicas/Impuestos/Direccion%20General%20de%20Tributos/Paginas/Informes_relevantes.aspx>
[13] Disponibles en el sitio web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas:
<http://www.minhap.gob.es/es-es/servicios/contratacion/junta%20consultiva%20de%20contratacion%20administrativa/informes/Paginas/default.aspx>
[14] En Internet:
<http://petete.minhap.gob.es/consultas/>
[15] En Internet:
<http://www.minhap.gob.es/es-ES/Areas%20Tematicas/Impuestos/TEAC/Paginas/Tribunales%20economicos%20administrativos.aspx>
[16] Isabel Escandón Rubio y Esther Lita Ferriols, “Cuestiones controvertidas al respecto de la Declaración Tributaria Especial y de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero”, Actualidad Jurídica Uría & Menéndez, 2013, 122.
[17] Francisco José Navarro Sanchís, “Sombras y penumbras de la Declaración Tributaria Especial”, en Juan José Hinojosa (dir.), Medidas y procedimientos contra el fraude fiscal, Atelier, 2012, 66-67.
[18] Isabel Escandón Rubio y Esther Lita Ferriols, op. cit., 123.
[19] Francisco José Navarro Sanchís, op. cit., 69.
[20] Así lo manifestó Manuel de Miguel Monterrubio (a la sazón Subdirector General de IRPF de la DGT), en diversos seminarios celebrados en dichas fechas y consta en la documentación entregada. Asistí personalmente a varios, entre otros el de 24-10-2012 denominado “La Declaración Tributaria Especial”, promovido por la AEDAF. Y también el celebrado el 12-11-2012 denominado “La Declaración Tributaria Especial después del último Informe de la DGT”, organizado por el REAF.
[21] Isabel Escandón Rubio y Esther Lita Ferriols, op. cit. 123.
[22] Francisco José Navarro Sanchís, op. cit., 66.
[23] Jaume Viñas Coll, “Los informes de Tributos sobre la amnistía son vinculantes”, Cinco Días, 18-10-2012, en Internet:
<http://cincodias.com/cincodias/2012/10/18/economia/1350696217_850215.html>
[24] Mercedes Serraller, “Los inspectores de Hacienda ya tienen libre acceso a los 30.000 amnistiados”, Expansión, 16-02-3013.
[25] Véase la Nota 8.
[26] Francisco José Navarro Sanchís, op. cit., 69, que cita en este sentido una Sentencia de la Audiencia Nacional de 24-07-2012 (Sección 2ª – recurso 284/2009, Fundamento Cuarto, y el Quinto añado yo).
[27] Apartado 13 del Informe de la DGT de 27-06-2012, ver Nota 12.
[28] Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo, por la que se desarrolla la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, se aprueban cuantas medidas resultan necesarias para su cumplimiento, así como el modelo 750, declaración tributaria especial, y se regulan las condiciones generales y procedimiento para su presentación (BOE de 4 de junio).
[29] Disponible en Internet, en la web del Consejo General del Poder Judicial:
<http://www.poderjudicial.es/search/doAction?action=contentpdf&databasematch=AN&reference=6529096&links=%22400%2F2012%22&optimize=20121106&publicinterface=true>
[30] Isabel Escandón Rubio y Esther Lita Ferriols, op. cit., 124.
[31] Disponible en Internet, en la web del Consejo General del Poder Judicial:
<http://www.poderjudicial.es/search/doAction?action=contentpdf&databasematch=TS&reference=7007621&links=%224453%2F2012%22&optimize=20140331&publicinterface=true>
[32] Francisco José Navarro Sanchís, op. cit., 60.
[33] Apartado 17 del Informe de la DGT de 27-06-2012, ver Nota 12.
[34] Apartado 4 del Informe de la DGT de 27-06-2012, ver Nota 12.
[35] Página 4 del Informe de la DGT de 27-06-2012, ver Nota 12.
[36] La palabra inglesa “haven” (refugio) fue incorrectamente interpretada por “heaven” (paraíso) y los “tax haven” (refugios fiscales) se convirtieron por arte de birlibirloque en “paraísos fiscales”.
[37] Francisco de la Torre Díaz, “El perdón ilegal de los 2.800 millones en la amnistía fiscal”, El Economista, 14-03-2016. En Internet:
<http://www.eleconomista.es/opinion-legal/noticias/7420289/03/16/El-perdon-ilegal-de-2800-millones-en-la-amnistia-fiscal.html>
[38] En 2012, Andorra, Antillas Holandesas, Aruba, Bahamas y San Marino. En Internet:
<http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Normativa/Fiscalidad_Internacional/Acuerdos_de_Intercambio_de_Informacion/Acuerdos_de_Intercambio_de_Informacion.shtml>
[39] Nota de Prensa del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas de 29-07-2016 relativa a los datos del modelo 720 y su evolución de 2012 a 2015. En Internet:
<http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_componentes_/_Notas_de_prensa/Los_contribuyentes_tienen_mas_de_97_700_millones_de_euros_en_bienes_y_derechos_situados_en_el_extranjero.shtml>
[40] Véase la Nota 28.
[41] Manuel L. Torrents, “Las declaraciones de mayor importe que se acojan a la amnistía fiscal se realizarán esta misma semana”, Vozpópuli, 25-11-2012. En Internet:
<http://vozpopuli.com/economia-y-finanzas/17717-las-declaraciones-de-mayor-importe-que-se-acojan-a-la-amnistia-fiscal-se-realizaran-esta-misma-semana>
[42] Calculado por división del valor al cierre del año sobre el del inicio, fuente El Economista, en Internet:
<http://www.eleconomista.es/indice/EUROSTOXX-50/historico>
[43] Apartado 5 del Informe de 11-10-2012, ver Nota 12.
[44] Apartado 7 de la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo (con nueva redacción por la Ley 12/2012, de 26 de diciembre).
[45] Aplicando una regla de tres para los 40.000 millones regularizados sobre la distribución de activos en el extranjero al 31-12-2012. Ver la Nota 39.

References: artículo 89
 artículo 1
 artículo 26
 artículo 19
 artículo 1
 artículo 1