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Timestamp: 2018-10-22 23:16:59+00:00

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﻿ SENTENCIA 2007-00272/19823 DE MARZO 9 DE 2017
SENTENCIA 2007-00272 DE 09 DE MARZO DE 2017
CONTENIDO:NATURALEZA DE ACTIVO FIJO DE LOS BIENES INTANGIBLES EN EL RENTING. SE PRECISA QUE PARA ESTABLECER LA NATURALEZA DE FIJO O MOVIBLE DE UN BIEN, NO SOLO SE ATIENDE A LA FORMA DE CONTABILIZACIÓN DE LA INVERSIÓN, SINO QUE DEBE MIRARSE LA INTENCIÓN EN SU ADQUISICIÓN, DE MANERA QUE, SI LA INTENCIÓN ES SU ENAJENACIÓN EN EL GIRO ORDINARIO DE LOS NEGOCIOS DE LA SOCIEDAD, SERÁN ACTIVOS MOVIBLES, PERO SI LA INTENCIÓN ES QUE PERMANEZCAN DENTRO DE PATRIMONIO DEL ENTE SOCIETARIO, SERÁN ACTIVOS FIJOSPOR CONSIGUIENTE ES RELEVANTE DETERMINAR LA DESTINACIÓN QUE EL CONTRIBUYENTE HA DADO A LOS BIENES Y SI LA ENAJENACIÓN SE PRODUJO DENTRO DEL GIRO ORDINARIO DE SUS NEGOCIOS Y NO, EL TIEMPO DE PERMANENCIA DEL BIEN EN EL PATRIMONIO DE LA EMPRESA O SU CONTABILIZACIÓNLOS BIENES INTANGIBLES NO ADQUIEREN LA CONNOTACIÓN DE BIENES CORPORALES POR EL HECHO DE ESTAR INCORPORADOS EN UN SOPORTE FÍSICO, YA QUE ESTE SOPORTE SIMPLEMENTE ES UTILIZADO PARA LA TRANSMISIÓN O DIFUSIÓN DEL INTANGIBLE, ENTONCES POR EL HECHO DE ESTAR INCORPORADO EN UN CD, EL SOFTWARE NO ADQUIERE EL CARÁCTER DE BIEN CORPORAL, EN ESE SENTIDO INCORPORAR EL SOFTWARE AL EQUIPO, CONLLEVA A QUE LOS EQUIPOS AL SER DADOS EN RENTING EN SU INTEGRIDAD, SE CONVIERTAN EN ACTIVOS FIJOS DEPRECIABLES Y AJUSTABLES POR INFLACIÓN, EN CONSECUENCIA LAS LICENCIAS PARA EL USO DE SOFTWARE DEBEN SER TRATADAS COMO ACTIVOS FIJOS, NO POR ESTAR INCORPORADAS EN CD’S, SINO PORQUE ESTÁN INSTALADOS EN EQUIPOS DE CÓMPUTO QUE SE ARRIENDAN COMO UN SOLO BIEN.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, BIEN INCORPORAL, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, ACTIVOS FIJOS, INVENTARIO, CONTRATO DE LICENCIA DE SOFTWARE, SOFTWARE, CONTRATO DE RENTING
REVISTA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA N°:547 DE JULIO DE 2017, PÁG.1218
Sentencia 2007-00272/19823 de marzo 9 de 2017
Rad.: 05001-23-31-000-2007-00272-01 (19823)
Actor: Conix S.A.
Impuesto de renta - año gravable 2002
En los términos de la apelación interpuesta por la demandada, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de renta que Conix S.A. presentó por el año gravable 2002.
En concreto, debe determinarse si procede la adición de ingresos por concepto de corrección monetaria por $ 78.604.000, el desconocimiento de deducciones por concepto de amortización por $ 1.717.646.000 y la sanción por inexactitud impuesta.
Debe precisarse que la discusión planteada en la actuación demandada, se concreta en que la Administración considera que los bienes dados en renting por la demandante, tienen el carácter de activos fijos sujetos a depreciación (60 meses) y a los ajustes por inflación, y no al tratamiento dado por la demandante de activos sujetos a amortización por el tiempo de duración de los diferentes contratos, los cuales oscilan entre los 12 y 36 meses(9).
De los actos demandados se establece que la actora solicitó por concepto de amortización la suma de $ 3.362.724.000, de la cual la DIAN solo aceptó la suma de $ 1.645.078.376, que corresponde al cálculo efectuado por la Administración en el que depreció los activos en un término de 5 años y realizó el ajuste por inflación de activos que no habían sido ajustados.
En consecuencia, la Administración rechazó la suma de $ 1.717.646.000 solicitada por concepto de amortización y adicionó ingresos por corrección monetaria de $ 78.604.232.
Debe precisarse que la demandante discutió el tratamiento de activos fijos dado por la Administración a los equipos de cómputo que fueron objeto de los contratos de renting, pero no controvirtió los valores liquidados por la demandada ni en sede administrativa ni ante esta jurisdicción.
En esas condiciones, se debe dilucidar si los contratos de renting tecnológico suscritos entre la sociedad actora y sus clientes tienen implícita la opción de compra, lo cual determinará si los activos tienen la condición de fijos o movibles para efectos del tratamiento fiscal que les corresponde y que constituye el objeto de la controversia.
Pues bien, se advierte que respecto del asunto planteado en este proceso, la Sala se ha pronunciado sobre los contratos de renting celebrados por la demandante, con ocasión de los procesos promovidos contra los actos que modificaron las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes al 3º y 6º bimestres del año gravable 2002(10), razón por la cual reiterará, en lo pertinente, las consideraciones expuestas en esas providencias al no advertir diferencia respecto de los contratos que son ahora objeto de análisis en este proceso.
En relación con la naturaleza y características de los contratos de renting, la Sala de Consulta y Servicio Civil, en el Concepto 1740 de 2006, explicó lo siguiente:
“RENTING. Este contrato, que se asemeja por muchos aspectos al llamado leasing operativo, presupone la existencia de materiales en poder de la sociedad y elimina, desde luego, la llamada etapa de colaboración entre las partes destinadas a la adquisición de los bienes, los cuales son simplemente arrendados al usuario. Se acompaña de una serie de servicios exclusivos a favor del arrendador para el mantenimiento, reparación, asistencia técnica, etc. de los bienes. En esta clase de contrato, que guarda desde luego similitudes con el leasing, es sumamente remota la opción de compra para el usuario y, por el contrario, es bien frecuente el caso de que las sociedades arrendadoras se nieguen a venderlos pues parte de su estructura de mercado implica conservar los equipos bajo su dominio en forma indefinida”(11).
De acuerdo con lo anterior, puede afirmarse entonces que el contrato de arrendamiento operativo o renting es un contrato de tracto sucesivo en el cual la propiedad de los vehículos está en cabeza de la compañía de renting que los adquiere para darlos en arrendamiento a clientes que los requieren para desarrollar su actividad de transporte, por un tiempo determinado, a cambio de un canon, en el que el arrendatario ejerce las facultades de uso, usufructo y goce del bien, esto es, controla operativamente el vehículo, y por lo general se conviene que el arrendador asuma el mantenimiento y asistencia técnica durante el plazo del contrato. Puede pactarse por períodos cortos, o establecerse una relación de mediano o largo plazo. Se diferencia del leasing o arrendamiento financiero, en que no tiene por finalidad última la adquisición del bien arrendado(12)” (Se subraya).
Del concepto transcrito se establece que el “renting” es un contrato atípico, de tracto sucesivo, que tiene por objeto el arrendamiento de bienes muebles que son adquiridos por el arrendador y sobre los cuales este mantiene la propiedad durante la vigencia del contrato, a cambio de un canon.
Así pues, el arrendador se encarga del mantenimiento y la prestación de los servicios técnicos necesarios para la conservación del bien en condiciones óptimas de uso y, en general, no se pacta la opción de compra para el usuario, pues parte de la estructura de mercado de las compañías arrendadoras implica conservar los equipos bajo su dominio en forma indefinida.
Según el certificado de existencia y representación legal de la demandante, su objeto social principal consiste en(13):
6) Promover la formación, organización o financiación de compañías que se vayan a relacionar directamente o no por su objeto social con las actividades propias de la compañía” (Subrayas fuera de texto).
Ahora bien, se advierte que en los contratos de renting de tecnología que la sociedad celebró con sus clientes, se pactó lo siguiente(14):
9.1 Recibo: […] declara haber recibido los bienes objeto de este contrato a satisfacción, de conformidad con el Acta de Entrega […].
10.1. PARA …
d) Recoger los equipos una vez expire el término de duración del presente contrato”. (Subrayas fuera de texto)
Como se observa de las cláusulas de los contratos aportados por la demandante, Conix era la propietaria de los equipos de cómputo y de los accesorios que entregaba a sus clientes a título de arrendamiento. Igualmente se observa que, a la terminación del contrato, los clientes debían restituir los bienes a la demandante y sin que se establezca que se haya pactado opción de compra a favor de los arrendatarios.
En esas condiciones, la Sala reitera lo expuesto en las providencias en las que se han analizado supuestos fácticos idénticos, en el sentido de indicar que la actora “no adquirió los bienes, objeto de arrendamiento, con la intención de enajenarlos dentro del giro ordinario de sus negocios. Su propósito era conservar la propiedad de los mismos para arrendarlos y obtener sus ingresos por el ejercicio de esa actividad. Por lo tanto, dichos bienes se consideran activos fijos, en los términos del artículo 60 del Estatuto Tributario”(15).
Así pues, debe tenerse en cuenta que el artículo 60 del Estatuto Tributario clasifica los activos en movibles y en fijos o inmovilizados, así:
Conforme a la norma transcrita, son: i) activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente y ii) activos fijos o inmovilizados, los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.
En todo caso, la Sala ha precisado(16) que “para establecer la naturaleza de fijo o movible de un bien, no solo se atiende a la forma de contabilización de la inversión, sino que debe mirarse la intención en su adquisición, de manera que, si la intención es su enajenación en el giro ordinario de los negocios de la sociedad, serán activos movibles, pero si la intención es que permanezcan dentro de patrimonio del ente societario, serán activos fijos”(17).
Por consiguiente, “lo relevante es determinar, en cada caso, la destinación que el contribuyente ha dado a los bienes y si la enajenación se produjo dentro del giro ordinario de sus negocios y no, el tiempo de permanencia del bien en el patrimonio de la empresa o su contabilización”(18).
En ese contexto, la Sala advierte que aunque la actora en su escrito de demanda afirmó que “al finalizar cada contrato, de manera invariable u ordinaria, lo que queda del contrato, que son los equipos, se venden al cliente por un valor residual, que corresponde al monto de un canon”(19), de los contratos de renting se puede advertir que no se pactó la opción de compra a favor del arrendatario sino, por el contrario, la obligación de restituir a la actora los bienes arrendados una vez terminado el contrato, lo que corrobora que esta no tenía la intención de enajenar los bienes arrendados dentro del giro ordinario de sus negocios.
Ahora bien, en el expediente obran algunas facturas en las que, como lo señaló el a quo, se consigna “Opción de compra renta cuota Nº”(20), lo cierto es que no figuran los contratos en los que se ejerció tal opción y no se discriminan los bienes vendidos, es decir, no demuestran que los bienes fueron enajenados posteriormente por la demandante, dentro del giro ordinario de sus negocios.
En esas condiciones, las pruebas no permiten desvirtuar lo sostenido por la Administración en los actos acusados, esto es, que los bienes tienen el carácter de activos fijos.
En cuanto al argumento, según el cual, la DIAN, al sumar el valor de todos los componentes del contrato (equipos, software, primas de arrendamiento, aseguramiento, valor del servicio, IVA descontable) y darles el carácter de activo fijo para efectos de depreciarlos y ajustarlos por inflación, desconoce que tales bienes se deben tratar como inversiones no susceptibles de depreciación, observa la Sala lo siguiente:
Es importante precisar que, como dijo la Sección en anteriores oportunidades, los bienes intangibles no adquieren la connotación de bienes corporales por el hecho de estar incorporados en un soporte físico, ya que este soporte simplemente es utilizado para la transmisión o difusión del intangible(21). Entonces, por el hecho de estar incorporado en un CD, el software no adquiere el carácter de bien corporal.
El artículo 2º del Decreto 1360 de 1989: “El soporte lógico (software) comprende uno o varios de los siguientes elementos, el programa de computador, la descripción del programa y el material auxiliar”, en consecuencia, al incorporarse el software al equipo (hardware), necesariamente conlleva a que los equipos al ser dados en renting en su integridad, se convierten en activos fijos depreciables y ajustables por inflación.
En consecuencia, en el presente caso, las licencias para el uso de software se debieron tratar como activos fijos, no por estar incorporadas en CDS, sino porque fueron instaladas en equipos de cómputo que se arrendaron como si se tratase de un solo bien.
En relación con las garantías, valor del servicio y aseguramiento, se advierte que revisados los actos demandados no se advierte que dichos conceptos hayan hecho parte del cálculo de la depreciación de los activos fijos realizado por la Administración, ni el demandante probó su afirmación. Frente al IVA descontable, la DIAN lo incluyó como un mayor valor de los activos, toda vez que este mismo valor fue desconocido como IVA descontable en las respectivas declaraciones de IVA(22), aspecto que ya ha sido dilucidado por la Sala en las sentencias que ahora se reiteran(23).
En consecuencia, la Administración procedió en legal forma al adicionar ingresos por corrección monetaria ($ 78.604.000) y rechazar las correspondientes deducciones por concepto de amortización ($ 1.699.274.000), porque la actora no debió amortizar los bienes que da en arriendo(24), sino depreciarlos en cinco años(25). Prospera el cargo.
2. Sanción por inexactitud. Reiteración Jurisprudencial(26).
De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.
En este caso, procede la sanción por inexactitud, pues la inclusión de impuestos descontables improcedentes de los cuales se derive un menor saldo a pagar o un mayor saldo a favor constituye inexactitud sancionable.
Además, no se presenta diferencia de criterios entre el contribuyente y la DIAN en razón a que las pruebas indican que la sociedad actora no adquirió los bienes con la intención de enajenarlos sino de conservarlos en su patrimonio para explotarlos mediante arrendamiento. En consecuencia, la adición de ingresos y el rechazo de deducciones se generaron por la indebida aplicación de las normas tributarias y no porque la Administración y el contribuyente interpretaran las normas que regulan la materia de forma distinta.
Sin embargo, se debe tener en cuenta que el artículo 282 parágrafo 5º de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria(27).
Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anularán parcialmente los actos demandados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el fijado por el actor, según se precisó.
Conix S.A. - Año gravable 2002
Concepto CD Liquidación Privada Resolución reconsideración Consejo de Estado
Total patrimonio bruto PG 9.979.780.000 9.979.780.000 9.979.780.000
Total patrimonio líquido PI 1.535.126.000 1.535.126.000 1.535.126.000
Total imp. A cargo FU 148.517.000 770.775.000 770.775.000
Total retenciones año gravable GR 390.950.000 390.950.000 390.950.000
Menos saldo a favor sin solicitud
De dev o comp/saldo fvr per fis ant
Más anticipo por el año gravable siguiente FX 0 0 0
Más anticipo a la sobretasa OZ 7.426.000 7.426.000 7.426.000
Más sanciones VS 0 995.613.000 622.258.000
Total saldo a pagar HA 0 1.382.864.000 1.009.509.000
2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 110642005000052 del 13 de septiembre de 2005 y la Resolución 110662006000006 del 28 de septiembre de 2006, ambos actos expedidos por la Administración de Impuestos de Medellín, mediante los cuales se modificó la declaración de renta del año gravable 2002, presentada por Conix S.A.
3. A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como valor a pagar por concepto del impuesto de renta del año gravable 2002, a cargo de Conix S.A., la suma determinada en la liquidación practicada en la parte motiva de esta providencia.
RECONÓCESE personería a Luis Z. Malaver Amezquita como apoderado de la DIAN.
9 Fl. 16 – Liquidación Oficial de Revisión
10 Sentencias del 13 de marzo de 2014, Exp. 19479, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 10 de septiembre de 2014, Exp. 20169, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
11 “Contratos Bancarios. Su significación en América Latina” Cuarta Edición. Bogotá. Felaban. 1990 Pág. 488.
12 En Sentencia de diciembre 14 de 1988, Exp. 1661, la Sección Cuarta de esta Corporación se refiere a las distintas modalidades de arrendamiento financiero y operativo: “La asociación española de leasing hace algunos años lo definió como “una moderna fórmula de financiación que permite al empresario profesional utilizar los bienes de capital productivos necesarios mediante el pago de un alquiler con la posibilidad de adquirir su propiedad por un precio establecido de antemano”. (Nueva Frontera. Documentos 85, oct./85, pág. 7). (...) Pero el crecimiento de la industria y el comercio ha impulsado la aparición de otras modalidades de leasing: operativo, en el que el activo no se amortiza por el cliente, el inmobiliario o de inmuebles productivos —no destinados a vivienda—, el “leasing back” o retroarriendo, el leve raged leasing para grandes proyectos que requieren ingentes capitales y múltiples inversiones, el cross border leasing, utilizado en Colombia para la financiación de aviones, el leasing en sindicación, consistente en que varias compañías de leasing celebren un consorcio para adquirir en proindiviso uno o más equipos para arrendarlos con opción de compra” (Destaca la Sala).
13 Folio 184
14 Según consta en la liquidación oficial de revisión, que no fue objetada por la demandante (Folios 43 a 45).
15 Sentencia del 13 de marzo de 2014, Exp. 19479, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
16 En el mismo sentido se pronunció la Sala en sentencias del 25 de junio de 2012, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente Nº 17761; del 23 de junio de 2011, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente Nº 18122; del 23 de abril de 2009, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente Nº 16789, y del 22 de septiembre de 2004, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, expediente Nº 13726.
17 Sentencia 18703 el 13 de junio de 2013. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
18 Sentencia del 13 de marzo de 2014, Exp. 19479, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
19 Demanda: (Folio 201).
20 Folios 87 a 136
21 Sentencias de 28 de julio de 2000, exp. 9938, C.P. Daniel Manrique Guzmán y de 28 de abril de 2000, exp. 9784, C.P. Delio Gómez Leyva.
22 En el requerimiento especial se afirmó que “el valor de los impuestos descontables fueron desconocidos en las declaraciones de impuesto a las ventas por ser un mayor valor del activo” (fl. 77)
23 Exp. 19749 – 3º bimestre/2002 y Exp. 20169 – 6º bimestre/ 2002
24 Los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario permiten la amortización de inversiones, dentro de un plazo no inferior a cinco años y no por el término de duración del contrato como lo pretende la actora.
25 Según el artículo 2º del Decreto 3019 de 1989, la vida útil de los activos fijos depreciables (computadores) es de cinco (5) años.
26 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 20 de febrero de 2017, exp. 20623 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E)
27 Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
“ART. 640.—Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. […]

References: artículo 60
 artículo 60
 artículo 2
 artículo 647
 artículo 282
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 2
 artículo 282
 artículo 640