Source: https://www.bstbk.de/de/presse/stellungnahmen/archiv/20170321_stellungnahme_bstbk/index.html
Timestamp: 2018-05-21 09:08:48+00:00

Document:
Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Diskussionsentwurf des BMF zur Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV)
wir bedanken uns für die Zusendung des o. g. Diskussionsentwurfs des BMF, zu dem wir gern Stellung nehmen.
An einigen Stellen gehen die in der Verordnung vorgesehenen Anforderungen über die OECD-Empfehlungen hinaus. Um ein international abgestimmtes Vorgehen zu erreichen und die deutschen Steuerpflichtigen nicht unnötig zu belasten, sollte jeweils noch einmal kritisch überprüft werden, ob die geforderten Angaben tatsächlich notwendig sind.
Die Verordnung verlangt zudem, dass die Dokumentationen grundsätzlich in deutscher Sprache zu erstellen sind. Auf Antrag des Steuerpflichtigen können Ausnahmen zugelassen werden. Um den Unternehmen eine effiziente Erfüllung ihrer Dokumentationspflichten zu ermöglichen regen wir an, von der „Kann“- zu einer „Soll“-Regelung überzugehen, so dass Unterlagen vermehrt auch in englischer Sprache eingereicht werden können.
Unsere Anmerkungen im Einzelnen entnehmen Sie bitte der beigefügten Anlage.
Zu § 1: Grundsätze der Aufzeichnungspflicht
Im Unterschied zur bisherigen Regelung erstreckt § 1 Abs. 1 GAufzV-Entwurf (GAufzV-E) die zu erstellenden Aufzeichnungen auf „sämtliche Umstände“, die für die Vereinbarung von Bedingungen für Geschäftsvorfälle, insbesondere von Verrechnungspreisen, „wirtschaftliche Bedeutung haben“. Ziel dieser Änderung ist nach der Begründung des Verordnungsentwurfs (besonderer Teil) eine umfassende Verrechnungspreisprüfung, durch die die vereinbarten Verrechnungspreise nachvollzogen werden können.
Dieses Ziel ist verständlich. Die hierzu vorgeschlagene Regelung ist aber im hohen Maße unbestimmt, da völlig offenbleibt, wie diese Umstände von wirtschaftlicher Bedeutung zu identifizieren sind, so dass unklar bleibt, was der Steuerpflichtige genau zu dokumentieren hat. Eine quantitative Analyse aller Merkmale, die den Preis oder Gewinn erheblich beeinflussen können, wäre aber praktisch kaum durchführbar; eine entsprechende Anforderung wäre daher u. E. überschießend.
Bei der geplanten Vorgabe in Absatz 3 Satz 4 GAufzV-E, geht es der Finanzverwaltung nach der Begründung des Verordnungsentwurfs um eine „verifizierbare numerische Gewichtung“. Demnach sollen vom Steuerpflichtigen vorgenommene Gewichtungen bezüglich der anteiligen Bedeutung der von ihm und den ihm nahestehenden Personen im Hinblick auf den Geschäftsvorfall ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken und eingesetzten Vermögenswerte konsistent und quantitativ nachvollziehbar sein.
Diese Vorgabe dürfte sich praktisch kaum umsetzen lassen, da nicht alle Wertbeiträge kostenrechnerisch erfasst oder auch nur exakt identifiziert und bestimmt werden können. Der Beitrag, den z. B. einzelne Arbeitsleistungen im Verhältnis zum Einsatz von insbesondere immateriellen Wirtschaftsgütern am wirtschaftlichen Ergebnis haben, lässt sich kaum verlässlich feststellen. Vor diesem Hintergrund sollte es ausreichend sein, wenn die Gewichtungen des Steuerpflichtigen nachvollziehbar offengelegt werden und plausibel erscheinen. Ein durchgehender konsistenter quantifizierbarer Ansatz sollte dagegen nicht gefordert werden.
Zu § 4: Landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation
Aufbau und Inhalt dieser Vorschrift sind im Vergleich zur bisherigen Regelung weitgehend unverändert. Dies führt dazu, dass die Anforderungen, die aus deutscher Sicht an die landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation gestellt werden, von den entsprechenden Anforderungen, die sich aus den Empfehlungen der OECD/G20 ergeben, in nahezu jedem Punkt abweichen und über diese Empfehlungen zum Teil hinausgehen. Wird unterstellt, dass international einheitliche Anforderungen den Dokumentationsprozess auf Ebene der Unternehmen vereinfachen, wäre zu wünschen, dass sich die Finanzverwaltung im Rahmen ihrer Überarbeitung des vorliegenden Entwurfs stärker an den Empfehlungen der OECD orientiert.
Zu den Anforderungen, die über die Empfehlungen der OECD hinausgehen, gehören die Benennung der Personen, die die für die Geschäftsbeziehungen maßgebenden Entscheidungen tatsächlich treffen (§ 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) GAufzV-E), Aufzeichnungen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) GAufzV-E) sowie der im Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung verfügbaren und zur Preisbestimmung verwendeten bedeutsamen Informationen (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) GAufzV-E).
Die OECD/G20-Empfehlungen verlangen nicht die Darstellung der Verteilung der Entscheidungskompetenzen in Bezug auf die Geschäftsbeziehungen. Da auch nicht erkennbar ist, welchen Bezug diese Informationen zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bei Kapitalgesellschaften haben sollen, regen wir an, auf diese Dokumentationspflicht zu verzichten.
Des Weiteren sind auch der Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung und die Aufzeichnung der im Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung verfügbaren und zur Preisbestimmung verwendeten bedeutsamen Informationen nicht Gegenstand der OECD/G20-Empfeh-lungen. Hier wird nicht deutlich, inwieweit es sich hierbei um Informationen handelt, die nach den gegenwärtigen Bestimmungen unter Buchstabe d) (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d) GAufzV) gefordert sind und nun um eine Zeitbestimmung ergänzt werden sollen. Zudem wäre eine Klarstellung hilfreich, die insbesondere auch deutlich macht, dass dieser Zeitpunkt sowohl vor Abschluss der Transaktion („price setting approach“) als auch am Ende eines Geschäftsjahres („outcome testing approach“) liegen kann.
Kritisch zu sehen ist, dass in den Dokumentationspflichten die Begriffe der (immateriellen) Wirtschaftsgüter durch die Begriffe der (immateriellen) Werte ersetzt werden. Sofern damit inhaltliche Neuorientierungen verbunden sein sollten, wären dazu klarstellende inhaltliche Ausführungen wünschenswert. Vorzugswürdig sollte aber am Begriff der Wirtschaftsgüter festgehalten werden, da dieser durch Rechtsprechung und Literatur nachvollziehbar abgegrenzt ist.
Dieser Absatz ersetzt den bisherigen § 5 „Erforderliche Aufzeichnungen in besonderen Fällen“ nahezu deckungsgleich. Wir regen an, entweder Anlass und Umfang dieser Berichterstattung zu präzisieren oder aber sie ganz zu streichen, da die Relevanz dieser Angaben für die Besteuerung einer Funktionsverlagerung im Hinblick auf die weitreichenden Möglichkeiten einer Preisanpassung (§ 1 Abs. 3 Sätze 11 und 12 AStG) nicht ersichtlich ist. Im Übrigen besteht auch nach den Empfehlungen der OECD/G20 keine entsprechende Dokumentationspflicht.
Die Vorgabe des Absatzes 3 ist neu. Sie bestimmt, dass ein Steuerpflichtiger, der für die Bestimmung seiner Verrechnungspreise Datenbanken verwendet, ergänzende Dokumentations- und Mitwirkungspflichten hat.
Problematisch sind hier die Verpflichtung, dass der gesamte Suchprozess des Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Außenprüfung in elektronischer Form reproduzierbar sein muss, die Konfiguration der Unternehmensdatenbank, mit der der konkrete Suchprozess durchgeführt wurde, vollständig zu dokumentieren ist, und dafür Sorge zu tragen hat, dass die Finanzbehörde die für die Bestimmung des Verrechnungspreises verwendete Datenbank im Rahmen der Außenprüfung uneingeschränkt für die Prüfung der Verrechnungspreise nutzen kann. Hierfür ist es insbesondere auch notwendig, dass die zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalles verwendete Version der Datenbank mit demselben Datenbestand mittelbar oder unmittelbar vorgehalten wird oder zur Verfügung gestellt wird. Diese Anforderungen werden vom Steuerpflichtigen in aller Regel nicht erfüllbar sein, da ihm die Datenbankversionen, die er seiner Suche zugrunde gelegt hat, zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr in gleicher Form zur Verfügung stehen. Hierzu muss man sehen, dass die Rechte des Steuerpflichtigen in aller Regel auf die Nutzung der zu einem Zeitpunkt verfügbaren Datenbestände beschränkt sind, so dass ein Zugriff auf historische Datenbestände grundsätzlich ausgeschlossen ist. Daneben wird es dem Steuerpflichtigen auch nicht möglich sein, die Konfiguration der Datenbank zu dokumentieren. Diese Konfiguration ist geistiges Eigentum des jeweiligen Datenbankanbieters und wird in aller Regel nicht offengelegt. Aus lizenzrechtlichen Gründen wird es dem Steuerpflichtigen auch nicht ohne den Erwerb zusätzlicher Lizenzen möglich sein dafür Sorge zu tragen, dass die Finanzverwaltung die von ihm genutzte Datenbank für Zwecke der Verrechnungspreisprüfung uneingeschränkt nutzen kann.
Vor diesem Hintergrund sollte die Finanzverwaltung erwägen, dass die problematischen Verpflichtungen gestrichen werden und die Dokumentationspflichten auf die vom Steuerpflichtigen verwendete Suchstrategie, die dabei verwendeten Suchkriterien und den durchgeführten weiteren Selektionsprozess (Suchprozess) zu beschränken. Eine Festschreibung der zusätzlichen Anforderungen hätten zur Folge, dass die Nutzung von Datenbanken und damit die Anwendung eines international verbreiteten und zugleich auch akzeptierten Instruments für Steuerpflichtige in Deutschland weitgehend verwehrt blieben.
Zu § 5 Stammdokumentation
Die Anforderungen an den Umfang der Stammdokumentation reichen in zwei Punkten über die Empfehlungen hinaus, die die OECD/G20 im Rahmen ihres Aktionspunktes 13 veröffentlicht hat. So wird über die zusammenfassende Beschreibung bedeutender, während des Wirtschaftsjahres erfolgter Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe hinaus (BEPS-Abschlussbericht 2015, Aktionspunkt 13, Anhang 1 zum Kapitel V, sechster Spiegelstrich) auch „eine Auflistung und zusammenfassende Beschreibung der von der Unternehmensgruppe während des Wirtschaftsjahres vorgenommenen Unternehmenskäufe und Unternehmensverkäufe verlangt (Anlage zu § 5 Nr. 8 GAufzV-E).
Dem Beispiel der OECD folgend sollte im Interesse der Vermeidung unergiebiger Aufwendungen hier eine Einschränkung auf „bedeutende“ Vorgänge vorgenommen werden. Zudem sollte klargestellt werden, ob sich die Dokumentationspflicht über den Kauf ganzer Unternehmen oder 100 % seiner Anteile hinaus auch auf den Kauf von Unternehmensteilen oder einen Teil der Anteile erstrecken soll.
Grundsätzlich ist es aber zu begrüßen, dass die Unternehmen in Bezug auf die Auslegung der in der Anlage zur Stammdokumentation verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe (zum Beispiel „bedeutende Faktoren“, „zusammenfassende Beschreibung oder Analyse“, „wichtigste Märkte“ oder „allgemeine Beschreibung“) einen eigenständigen Beurteilungsspielraum haben sollen, der international einheitlich, nach offengelegte Kriterien ausgeübt und konsistent angewendet wird (Anlage zu § 5 Satz 2 GAufzV-E).
Zu § 6 Anwendungsregelungen für kleinere Unternehmen und Steuerpflichtige mit anderen als Gewinneinkünften
Nach dem Entwurf der GAufzV sollen die Kriterien für kleinere Unternehmen auf 6 Mio. € in Bezug auf die Summe der Entgelte für die Lieferung von Gütern oder Waren aus Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Unternehmen und auf 600.000,00 € in Bezug auf die Summe der Vergütungen für andere Leistungen als die Lieferung von Gütern und Waren aus Geschäftsbeziehungen angehoben werden. Diese Anhebung ist zunächst zu begrüßen, stellt aber im Vergleich zur ersten Anwendung im Jahre 2003 keine wesentliche Erleichterung dar, so dass im Hinblick auf die negativen Auswirkungen der Dokumentationspflicht auf die Geschäftstätigkeit kleinerer Unternehmen eine stärkere Anhebung wünschenswert wäre.
Schön wäre es auch, wenn spezifische Wesentlichkeitsgrenzen in Bezug auf die einzelnen Anforderungen im Rahmen der landesspezifischen, unternehmensbezogenen Dokumentation eingeführt würden (BEPS-Abschlussbericht 2015, Aktionspunkt 13, Rdnr. 32). Diese Empfehlung ist vor allem auch vor dem Hintergrund berechtigt, dass zum einen die Steuerverwaltungen ein Interesse daran haben, die wichtigsten Informationen zu erhalten, und zum anderen kleinere Unternehmen, die den Schwellenwert nur knapp überschreiten, nicht durch die breit angelegte Dokumentationspflichten überfordert werden sollten.
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References: § 1
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 § 4
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 § 6