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Marta Morales Soto
1 Consultas OL
2 32 Revista Tributaria Oficinas liquidadoras septiembre / octubre 2011 Servicio de Coordinación OO.LL. Temas Fiscales Sentencias y Consultas DGT 4 20 Nueva sección Resoluciones TEAC Consultas OL Cuestiones Prácticas Fiscalidad Local
3 2 Revista Tributaria Oficinas liquidadoras Número 32 septiembre/octubre de 2011 Director: Vicente Carbonell Serrano Director del Servicio de Coordinación de Oficinas Liquidadoras Coordinador: Carlos Colomer Ferrándiz Director del Departamento Fiscal Javier Iranzo Molinero Loyola Sanchiz Garés Inspector de Tributos Inspectora de Tributos Pedro Irigoyen Barja Inspector de Tributos Luis Fernández del Pozo Director del Servicio de Estudios Registrales Belén Madrazo Meléndez Directora del Servicio de Consumidores y Usuarios y de Medio Ambiente María de los Reyes Muñiz Grijalvo Coordinadora Territorial de OO.LL. de Andalucía Occidental Cesar Alfonso Frías Román Coordinador Territorial de OO.LL. de Andalucía Oriental Mª del Carmen Lerma Rodrigo Coordinadora Autonómica de OO.LL. de Aragón Ana María Fernández Álvarez Coordinadora Autonómica de OO.LL. de Asturias Alicia Echevarría Pérez Coordinadora Autonómica de OO.LL. de Baleares Diego Hermoso Mesa Coordinador Territorial de OO.LL. de Canarias (Las Palmas) Carlos Celestino Lalanda Coordinador Territorial de OO.LL. de Canarias (Tenerife) David Suberviola Díaz Coordinador Autonómico de OO.LL. de Cantabria Andrés Juez Pérez Coordinador Autonómico de OO.LL. de Castilla La Mancha José Miguel Tabares Cuadrado Coordinador Autonómico de OO.LL. de Castilla y León Equipo de redacción Consejo de redacción Secretaría Técnica: Elena Alberdi Alonso Realización y diseño: Artia Comunicación Gráfica Joaquín José Rodríguez Hernández Director del Servicio de Sistemas de Información Luis Alfredo Suárez Arias Coordinador Autonómico de OO.LL. de Cataluña Cristina Martínez Ruiz Coordinadora Autonómica de OO.LL. de la Comunidad Valenciana Luis José Moreno Camacho Coordinador Autonómico de OO.LL. de Extremadura Cristina Rollán Salgado Coordinadora Autonómica de OO.LL. de Galicia Fernando Carabaña Aguado Coordinador Autonómico de OO.LL. de La Rioja Reynaldo Vázquez de Lapuerta Coordinador Autonómico de OO.LL. de Madrid Eduardo Cotillas Sánchez Coordinador Autonómico de OO.LL. de Murcia Antonio Luis Alvarez García Coordinador Autonómico de OO.LL. de Navarra Carlos J de Arozarena de la Lama Coordinador Autonómico de OO.LL. del País Vasco José Menéndez Hernández Registrador de la Propiedad (Jubilado) Francisco Guío Montero Abogado Impresión: Eurocolor Depósito legal: M ISSN: TEMAS FISCALES - REQUISITOS FORMALES QUE HAN DE SER OBSERVADOS PARA LA RENUNCIA A LA EXENCIÓN DEL IVA EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS....[4] Juan Calvo Vérgez. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura SENTENCIAS Y CONSULTAS DGT IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Cesión de derechos recogida en resolución judicial... [20] Ampliación de capital mediante aportación de inmuebles gravados con préstamo hipotecario.... [20] Adjudicación de la vivienda por disolución de sociedad de gananciales a uno de los cónyuges quien asumirá la totalidad del préstamo hipotecario que la grava [21] Exceso de adjudicación en la extinción de condominio... [21] Acción declarativa de dominio sobre un inmueble por usucapión... [21] Permuta del pago de pensión por alimentos a un hijo, por la propiedad del 50% de una vivienda... [22] Determinación de la base imponible en una concesión administrativa... [22] Compra de oro y metales preciosos a particulares... [23] Transmisión de licencia administrativa de una oficina de farmacia.... [23] Cancelación registral del derecho de retracto convencional.. [23] Artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores... [24] Aportación de vivienda a la sociedad conyugal... [24] IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS Constitución de una sociedad holding por aportación no dineraria de las acciones de tres sociedades anónimas... [25] Ampliación de capital que, en parte, será suscrita mediante la compensación o capitalización de préstamos participativos..... [26] Ampliación de capital de una sociedad limitada, con aportación no dineraria de inmuebles..... [26] Operación de fusión por absorción por el que una entidad, con domicilio social en Madrid y residencia fiscal en Méjico, absorberá a una entidad holandesa.... [26] Disolución de sociedad, adjudicación a los socios y subrogación en los préstamos hipotecarios.... [27] Disolución de sociedad patrimonial en la que se adjudica a un socio un inmueble gravado con hipoteca... [27] Determinación del domicilio social... [28] IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Aplicación del tipo incrementado en la renuncia a la exención del IVA... [29] Liberación de responsabilidad hipotecaria [29] Ampliación de un préstamo hipotecario y distribución de la responsabilidad hipotecaria... [30] Modificación del crédito mediante la variación del tipo de interés, el plazo y la responsabilidad hipotecaria... [30] Derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico... [32] Tributación de la constitución de un préstamo promotor y de la adquisición de un solar que se destinará al cumplimiento de sus fines por una cooperativa de viviendas... [32] cuestiones comunes Requerimiento de información tributaria.... [33] Eficacia interruptiva de una autoliquidación por sucesiones en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales... [33] Edita: Colegio de Registradores Diego de León Madrid Tfno.: Fax:
4 índice Retroacción de actuaciones por reincidencia en el mismo o semejante defecto en la liquidación girada por la Administración... [34] Examen de constitucionalidad del art. 108 de la Ley del Mercado de Valores.... [34] DESLINDE IVA-TPO Expropiación de fincas por un ayuntamiento a una entidad mercantil y un grupo de personas físicas copropietarios de una vivienda y otra finca... [35] Venta de dos viviendas promovidas para su uso propio y de sus dos hijas... [35] Adquisición de un local comercial para, tras realizar unas obras de adecuación, reconvertirlo en varias plazas de parking y efectuar su venta a particulares... [35] Reversión de determinados terrenos expropiados reintegrándose al expropiado a la misma situación que tenía con anterioridad a la expropiación.... [37] Adquisición de una vivienda inscrita a nombre del Instituto para la Vivienda de las Fuerzas Armadas... [38] Traspaso de la titularidad de una licencia municipal de auto-taxi a su esposa para su explotación por ésta... [38] Transmisión del patrimonio empresarial.... [39] IMPUESTO SOBRE sucesiones Causante de nacionalidad británica con residencia habitual en España al igual que su cónyuge y única heredera... [40] Prestación por fallecimiento de la mutualidad de previsión social... [40] Valoración de un legado constituido a favor de la hermana de la causante... [41] Carácter ganancial o privativo de las cantidades depositadas en cuentas bancarias... [41] Gastos litigiosos de albacea, abogado y procurador... [42] Inexistencia o valor inferior del ajuar doméstico.... [42] Deuda a favor de las herederas... [42] Grado de parentesco de un sobrino político del causante... [43] Requisito de mantenimiento del valor de la adquisición.... [43] Aplicación de la bonificación de la Comunidad Autónoma de Andalucía y reducción estatal respecto de la vivienda habitual... [43] Fallecimiento de uno de los cónyuges, siendo ambos titulares del 100% de las acciones de una SL y el hijo, contratado a jornada completa, el Administrador de la entidad... [44] Realización de funciones como administrador de una entidad mercantil en cuyo capital participa percibiendo por ello remuneraciones superiores al 50% del total de sus rendimientos anuales.... [45] Cuantificación de la reducción por adjudicación de la vivienda habitual... [45] Consolidación del dominio en los nudo propietarios al fallecer el titular del usufructo vitalicio constituido mortis causa [46] Sucesión por sustitución... [47] Diferencias en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios en relación con el título hereditario.[47] No aplicación del Impuesto sobre Sucesiones a la liquidación previa de la sociedad de gananciales cuando muere uno de los cónyuges... [47] Administración competente para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.... [48] IMPUESTO SOBRE donaciones Donación de una finca urbana a un hermano... [49] Excesos de pago resultantes de una escritura de compraventa... [49] Aportación por el marido de un dinero privativo en contraprestación a los trabajos realizados por la esposa... [49] Atribución de un bien ganancial a uno de los cónyuges... [50] Adquisición por compraventa y donación de acciones de una sociedad, cuyo activo está compuesto en más de un 50% por bienes inmuebles sitos en España, sin llegar a adquirir el control de la entidad.... [50] Aplicación de las reducciones en el ISD por adquisición de participaciones en dos entidades mercantiles en las que su titular forma parte del Consejo de Administración... [51] Donación de participaciones en entidad mercantil a favor del cónyuge e hijas del donante... [51] Donación de las participaciones sociales a los hijos siendo el grupo familiar titular del 100% de las mismas... [52] Donación de un local que forma parte del patrimonio empresarial por un hijo a su padre que continuará con la actividad de arrendamiento.... [53] Consolidación del dominio en el nudo propietario por la extinción de un usufructo constituido a título lucrativo.... [53] IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA Acción declarativa de dominio sobre un inmueble por usucapión... [54] Disolución de la sociedad de gananciales y adjudicación de la vivienda a uno de los cónyuges quien asumirá la totalidad del préstamo hipotecario que la grava [54] RESOLUCIONES TEAC Obras de rehabilitación [55] Exención en el ITP en el régimen fiscal canario... [56] Plazos para interposición de recursos en los casos de desestimación presunta... [59] Exención en el ITP en el régimen fiscal canario... [60] Redistribución parcial de responsabilidad hipotecaria... [61] Requerimientos de información y prescripción... [63] CONSULTAS OL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS E IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Cesión de un capital a cambio de pensión vitalicia... [64] Comprobación de valores en la transmisión de un bien inmueble mediante subasta judicial resultando desierta... [66] Disolución de la sociedad de gananciales con adjudicación del inmueble por el valor neto, descontado el principal del préstamo que sobre el mismo recae... [68] Cómputo individual y familiar de la participación en una empresa a los efectos de la aplicación de la reducción en el ISD... [71] Adjudicación a la mujer de suelo privativo del marido en pago de la pensión que le corresponde por la liquidación de la sociedad de gananciales... [73] Novación modificativa de un préstamo hipotecario consistente en el cambio de las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado.... [75] cuestiones prácticas Dación en pago de deuda... [76] Pedro Irigoyen Barja. Inspector de Tributos de la Comunidad de Madrid fiscalidad local - La imposibilidad de alcanzar la suficiencia financiera local en el actual marco jurídico español... [80] Juan Ignacio Gomar Sánchez. Técnico de Administración General del Ayuntamiento de Madrid Nueva sección
5 4 Temas Temas fiscales REQUISITOS FORMALES QUE HAN DE SER OBSERVADOS PARA LA RENUNCIA A LA EXENCIÓN DEL IVA EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS Juan Calvo Vérgez Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura Como es sobradamente conocido, en tanto en cuanto la renuncia a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) se configura como la renuncia de un derecho que resulta beneficiosa para el contribuyente, la misma se encuentra condicionada al cumplimiento de un conjunto de requisitos formales que condicionan su validez. A la necesaria concurrencia de estos requisitos formales de cara a la renuncia a la exención a efectos del IVA en la segunda entrega de bienes inmuebles se refirió, por ejemplo, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 3 de mayo de Tal y como se encargó de precisar el citado Tribunal, la renuncia a la exención del IVA regulada en el art. 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto (LIVA) requiere que el transmitente comunique fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, así como que el adquirente declare por escrito su condición de sujeto pasivo del Impuesto que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y que tiene derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición. Añadió además el TEAC en la citada Resolución que esta renuncia efectuada por el transmitente podrá ser tácita, haciéndose constar, por ejemplo, en la escritura de compraventa la sujeción al Impuesto. Ahora bien es preciso que exista una declaración previa o simultánea del adquirente que comunique el cumplimiento de los citados requisitos. Con carácter general el art. 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA (RIVA) establece dos requisitos de carácter formal. En primer lugar, la renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes. Y, en segundo término, debe justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto. Así las cosas, de acuerdo con lo dispuesto en el citado precepto reglamentario la renuncia debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Y cómo debe interpretarse la expresión con carácter previo o simultáneo? En nuestra opinión dicha expresión ha de entenderse simplemente como una referencia a que la voluntad de acogerse al IVA debe existir en el momento de realizarse la entrega, siendo suficiente que ambas partes confirmen a posteriori dicha voluntad siempre y cuando no existan indicios que apunten a otra cosa, sin necesidad de tener que preconstituir un documento en el que se haga constar la fecha. A esta necesidad de la existencia de comunicación fehaciente del transmitente al adquirente se refirió la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Andalucía (Sevilla) de 20 de junio de 2008, con in- septiembre / octubre 2011
6 Esta sección incluye artículos doctrinales sobre los tributos autonómicos, incorporando opiniones de responsables de la Hacienda estatal autonómica, así como estudiosos de dichos tributos. 5 dependencia de que resulte a tal efecto suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa. Y es que, tal y como subraya la Dirección General de Tributos (DGT) en su contestación a Consulta de 1 de septiembre de 2008, se considera renuncia comunicada fehacientemente la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA, a pesar de que no aparezca la renuncia expresa a la exención. Por su parte la Sentencia del TSJ. de Cataluña de 30 de octubre de 2008, tras poner de manifiesto que, con carácter general, se requiere la comunicación fehaciente del transmitente al adquirente (siendo suficiente a tal efecto con la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa), precisó a continuación que, habiéndose producido en el supuesto de autos una manifestación por parte del adquirente y del transmitente de su intención y conocimiento indubitado de la sujeción de la operación al Impuesto, ha de otorgarse un carácter no esencial a la constancia de forma literal en la escritura de una renuncia expresa del transmitente. La Sentencia del TSJ. de Madrid de 15 de octubre de 2008 analizó un supuesto en el que la parte demandante estimaba que el tipo aplicable a efectos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD) con motivo de la realización de una operación inmobiliaria era del 0,5%, y no del 1,5%. Concretamente la cuestión se centraba en determinar la interpretación que debía otorgarse al art. 3.Dos de la Ley 24/1999, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, en su redacción otorgada para el año 2000, en el que se señalaba que el tipo del 1,5% se aplicaría a las primeras escrituras donde se recogiese de manera expresa la renuncia. A juicio de la parte demandante ello implica que cuando la renuncia queda recogida en una manifestación notarial anterior el tipo que deba aplicarse ha de ser el ordinario del 0,5%. Pues bien a tal efecto estimó el Tribunal que cuando en el supuesto de autos la renuncia a la exención del IVA operó con anterioridad a la formalización de la escritura, la simple mención efectuada en esta última a que parte del precio correspondía al IVA no puede considerarse, por sí misma, como la propia renuncia a la exención, la cual tuvo lugar con anterioridad mediante la notificación fehaciente entre las partes. Y, a pesar de que es cierto que la Sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 14 de marzo de 2006 efectuó una interpretación nada formalista de los requisitos necesarios para que opere la renuncia a la exención, sus pronunciamientos se encuentran referidos a la interpretación que deba otorgarse a determinadas cláusulas de una escritura pública, supuesto de hecho distinto a que la renuncia a la exención no se contenga en la escritura, sino que se produzca con anterioridad a aquélla. De este modo concluyó el TSJ. de Madrid que, exigiendo el citado art. 3 de la Ley 24/1999 en su redacción legal vigente en el año 2000 que la escritura otorgada recoja de forma expresa la renuncia a la exención, al considerarse que la escritura no cumple ese requisito, el recurso debía estimarse. Cuestión distinta sería la aplicación del 1,5% en la reforma legal que se introdujo para el año 2001 en la Comunidad de Madrid, en la que la exigencia se concretaba en que se tratase de escrituras públicas que documentasen transmisiones de bienes inmuebles respecto de los cuales se hubiese renunciado a la aplicación de la exención contenida en el art. 20.Dos de la LIVA, requisito que sí se daba en dicha escritura, si bien por razones temporales no pudo ser aplicado. Ya con anterioridad había puesto de manifiesto el TEAC en su Resolución de 22 de junio de 1995, relativa a un supuesto en el que se pretendía subsanar un defecto formal a través de una escritura de subsanación, que no resulta válida aquella renuncia que se insta o efectúa de forma sobrevenida ya que, además de adolecer de uno de los requisitos exigidos para su validez (aunque sea en vía reglamentaria), plantea el problema de la incidencia que la misma pueda llegar a tener en las deducciones del empresario o profesional que la efectúa. En palabras del Tribunal No pueden rectificarse errores de hecho, por lo que no es válida para alterar la inicial declaración tributaria que se hubiera efectuado (...) La presentación de una nueva escritura en la que el transmitente manifiesta OL / Oficinas Liquidadoras
7 Temas Fiscales 6 la renuncia a la exención que no puso de manifiesto en el otorgamiento de la primera no supone subsanación de error de hecho alguno, sino que viene a añadir nuevas estipulaciones, es decir, nuevas declaraciones de voluntad, las cuales no alteran la declaración tributaria inicial. Por su parte el TSJ. de Madrid, en su Sentencia de 3 de diciembre de 2010, refiriéndose al cumplimiento de este requisito relativo a la comunicación fehaciente del transmitente al adquirente, reiteró que es suficiente con la constancia de haberse repercutido el Impuesto por la propia escritura de compraventa. No es suficiente por tanto con que concurran los requisitos sustantivos que condicionan la renuncia. Dichos requisitos han de reflejarse y comunicarse por escrito al transmitente, si bien la renuncia expresa a la exención podría considerarse efectuada por el hecho de la repercusión del IVA reflejada en la escritura pública de transmisión. 1 Por otra parte el hecho de que la renuncia deba comunicarse fehacientemente al adquirente de forma previa o simultánea a la entrega del inmueble correspondiente puede llegar a plantear diversos problemas de aplicación práctica, al requerirse que la comunicación se haga de forma que haga fe frente a terceros. Habitualmente este requisito se cumplirá a través de la escritura a otorgar por la operación, en la que habrá de ser suficiente con señalar que la operación se encuentra sujeta al IVA o, en su caso, con consignar la cantidad que en concepto del citado Impuesto se repercute al adquirente. En este sentido se pronuncio la DGT en su Resolución de 10 de mayo de La renuncia ha de realizarse por cada operación efectuada por el sujeto pasivo, debiendo justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. La principal cuestión que se ha suscitado a este respecto (y buena prueba de ello son los numerosos pronunciamientos jurisdiccionales existentes sobre la materia) es la de si resulta o no posible estimar cumplidos los requisitos establecidos para la susodicha renuncia por el hecho de que en la escritura pública de transmisión aparezca reflejada la repercusión del IVA, sin que exista, formalmente, una renuncia expresa del transmitente a dicha exención. En un sentido negativo se pronunciaron, por ejemplo, las Sentencias del TSJ de Aragón de 5 febrero 2002 y de 26 diciembre 2003 y del TSJ de Andalucía (Sevilla), de 15 febrero, 8 de marzo y 10 de septiembre de En el primero de los citados pronunciamientos (Sentencia del TSJ. de Aragón de 5 de febrero de 2002) se declaró que la pretensión de la demandante no podía acogerse por faltar el requisito esencial de la comunicación fehaciente al adquirente de la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes, sin que dicha exigencia normativa pudiera entenderse cumplida en el supuesto de autos a partir de la introducción de una cláusula en la escritura de compraventa de la que no se desprendía que la renuncia se hubiese llevado a cabo de forma clara y precisa, ni tampoco por la vía de la rectificación ulterior reflejada en una segunda escritura. 2 Por su parte en la Sentencia del TSJ. de Andalucía (Sevilla) de 15 febrero 2002 se manifestó que la formalidad reglamentariamente determinada no se había cumplimentado, debido a que el contenido de una de las cláusulas incluidas en el contrato de compraventa celebrado al efecto no respondía a las exigencias del art. 8 del RIVA, al limitarse a indicar que se había entregado el precio más IVA, lo que no podía entenderse como renuncia expresa a la exención del citado Impuesto por parte del sujeto pasivo Así lo reconocen, entre otras, las Sentencias de la Audiencia Nacional de 18 de julio de 2000 y del TSJ. de Baleares de 13 de junio de De este modo concluyó el Tribunal que en el supuesto de autos se daban los presupuestos legalmente exigibles para la práctica de la liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) acordada por la Jefatura de la Inspección y ratificada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, sin que pudiese prevalecer el criterio expuesto en la consulta de la DGT de 10 de mayo de 1996, invocada en la demanda, o en diversas resoluciones del TEAC citadas por la parte recurrente en escritos posteriores a la finalización del trámite ordinario del recurso. Y ello debido a que, sin demérito de la doctrina contenida en dichas resoluciones, la decisión del Tribunal no queda vinculada más que al principio de legalidad. 3. Véanse igualmente las Sentencias del TSJ. de Andalucía (Sevilla) de 8 marzo y 10 septiembre de 2002, así como las Sentencia del TSJ. de Aragón de 9 de octubre de 2002 y de 28 de febrero y 26 diciembre 2003; en este último pronunciamiento tampoco se concedió validez a la renuncia a la exención pretendida, si bien dicha denegación se fundamentó en el hecho de que la renuncia había quedado formalizada en un mero documento privado de fecha posterior a la transmisión en escritura pública. septiembre / octubre 2011
8 Temas Fiscales 7 Cómo ha de valorarse la circunstancia relativa a la constancia de que la renuncia ha sido comunicada fehacientemente al adquirente de forma previa o simultánea a la entrega del inmueble correspondiente en aquellos supuestos en los que la operación consta en documento privado? Ciertamente es esta una cuestión que puede llegar a plantear diversos problemas lo que, a nuestro juicio, obliga a estar a todos aquellos elementos de prueba que permitan acreditar la fehaciencia de la renuncia. Así, por ejemplo, estimó el TSJ. de Cataluña en su Sentencia de 20 de octubre de 2000 que la valoración de las circunstancias no debe limitarse en el presente caso a aquellos supuestos en los que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil, la fecha de los documentos privados hace prueba frente a terceros, sino que ha de admitirse que dicha eficacia frente a terceros se acredite o combata mediante otras pruebas admitidas en Derecho. 4 Un criterio de carácter similar fue adoptado por el TS en su Sentencia de 9 de noviembre Tras recordar el Alto Tribunal en dicho pronunciamiento que la renuncia debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los terrenos, concluyó que dicha circunstancia no concurría en el supuesto de autos, al haberse otorgado una escritura pública posterior para intentar subsanar tal omisión formal. En palabras del Tribunal (...) Este otorgamiento demuestra que los interesados no habían concedido al dato de aparecer en la escritura de compraventa que el transmitente había recibido una suma de dinero en concepto de IVA el valor de una renuncia tácita o implícita de la exención de dicho Impuesto. 5 De cualquier manera conviene tener presente que no existe obstáculo legal alguno para considerar como renuncia expresa a la exención la repercusión del IVA reflejada en una escritura pública de transmisión de los inmuebles de que se trate. Y es que la renuncia a la exención en el IVA no debe suponer que se contenga expresamente en la escritura de compraventa dicha mención, bastando al efecto con que en la misma se haga constar que el comprador entrega al vendedor una suma de dinero en concepto del citado Impuesto. Este ha sido, además, el criterio mantenido por la DGT desde su Resolución de 10 de mayo de 1996, en la que se declaró que A efectos de esta renuncia es suficiente que en la escritura pública se haga constar el gravamen por el IVA, aunque no aparezca literalmente una renuncia expresa por el transmitente a dicha exención. 6 En consecuencia cabe entender que no resulta esencial el hecho de que figure literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA. Será suficiente con la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa de cara a acreditar que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al Impuesto. 7 Cuestión distinta es que dicha circunstancia deba ir unida a los correspondientes documentos en los que las partes se comuniquen las referencias requeridas por la norma. Téngase presente que, aun cuando la repercusión del IVA reflejada en la escritura pública pueda estimarse como una renuncia expresa a la exención, se exige siempre que el comprador comunique sus circunstancias al transmitente, no admitiéndose la renuncia en caso contrario. Y, a este respecto, resulta insuficiente la mera mención de la repercusión efectuada en documento público 8, no existiendo tampoco 4. Como es sabido el citado precepto del Código Civil establece que La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio. 5. Por su parte en su Sentencia de 14 de marzo de 2006 reconoció el Alto Tribunal la existencia de renuncia tácita a la exención en aquellos casos en los que conste que ambas partes aseveran en la escritura que el transmitente ha repercutido y retenido a la parte compradora el IVA, solicitando la no sujeción al Impuesto. 6. Dicho criterio fue mantenido por la DGT en Resoluciones posteriores tales como la de 23 noviembre 2004, en la que se consideró comunicada fehacientemente la renuncia al haberse hecho constar en escritura pública que el transmitente recibió una suma de dinero en concepto de IVA, si bien no figuraba la renuncia expresa a la exención. En todo caso precisó el citado Centro Directivo- se exige la declaración suscrita por el adquirente en la que éste acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado. 7. Así lo declaró el TS, entre otras, en su Sentencia de 14 de marzo de Véanse, acerca de esta cuestión, las Resoluciones del TEAC de 10 de julio y de 8 de septiembre de OL / Oficinas Liquidadoras
9 Temas Fiscales 8 rece literalmente una renuncia expresa del transmitente, sí resulta evidente que, con las reiteradas menciones efectuadas a la repercusión del IVA llevada a cabo por éste, queda perfectamente claro que ambas partes manifiestan con eficacia respecto de tercero, como lo es la Hacienda Pública, su intención y su conocimiento indubitado de que la entrega de bienes realizada quede sujeta y lo esté efectivamente al IVA, que es la finalidad perseguida por el Reglamento del Impuesto al exigir la comunicación fehaciente de la renuncia. En parecidos términos se expresó el TEAC en su Resolución de 10 julio de ese mismo año, al afirmar que La repercusión del IVA reflejada en la escritura pública puede entenderse como una renuncia expresa a la exención. Por su parte, en su Resolución de 19 de diciembre de 2007 señaló el TEAC que, una vez cumplida la condición del adquirente de ser empresario con derecho a deducción total de las cuotas soportadas, el ejercicio de la renuncia a la exención por parte del transmitente no exige necesariamente que se haga de manera expresa en escritura, pudiendo acreditarse dicha voluntad de forma explícita o implícita por cualquier otro medio. 10 De este modo parece darse a entender que lo esencial en estos casos no es tanto la constancia en la escritucomunicación fehaciente de la renuncia efectuada por parte del transmitente al adquirente, como ya se ha indicado, cuando la misma se realiza en un documento privado que no cumple los requisitos exigidos por el art del Código Civil. 9 Nos hallamos pues ante la existencia de un riguroso formalismo que, sin embargo, ha tratado de atemperarse por la Administración estimando que, a pesar de que en la escritura pública de compraventa no figure literalmente una renuncia expresa del transmitente a la exención de IVA, es suficiente con la inclusión de reiteradas menciones a la repercusión del citado Impuesto realizadas por el transmitente al objeto de acreditar que ambas partes manifiestan con eficacia frente a terceros su intención y conocimiento indubitado de que la entrega queda sujeta efectivamente a IVA. Un ejemplo de lo anterior lo encontramos en la Resolución del TEAC de 29 de abril de 1998, que consideró suficientemente acreditada la referida circunstancia mediante la presentación de diversos documentos anteriores a la escritura de compraventa y de tres facturas (pagos anticipados) en las que se repercutía el IVA. Tal y como puso de manifiesto el TEAC en dicha Resolución, Si bien en la escritura pública de compraventa no apa- 9. Este fue el criterio adoptado, a título de ejemplo, por la Sentencia del TSJ. de Aragón de 12 de julio de En similares términos se han manifestado, además, diversos tribunales superiores de justicia. Por ejemplo, el TSJ. de Castilla y León afirmó en su Sentencia de 18 de marzo de 2000 que No hay que estar al dato meramente formal, sino al dato real, de manera que aunque no se cumplan formalmente todos los requisitos exigidos por el art. 8.1 del RIVA, si se cumple con la finalidad del precepto, habrá de declararse válidamente efectuada la renuncia. La Sentencia del TSJ. de Andalucía (Sevilla) de 9 enero 2002 otorgó validez a una renuncia a la exención articulada mediante la declaración efectuada por el vendedor en la escritura de venta de la sujeción de la operación a IVA y de su renuncia expresa a la exención, estimando que dicha renuncia resultaba válida por gozar dicha declaración de la presunción de veracidad. Las Sentencias del TSJ. de Cataluña de 2 y de 31 de octubre 2002, tras reconocer que la circunstancia de que en la escritura se recoja que las partes contratantes hacen constar que la transmisión formalizada constituye una transmisión empresarial de bienes inmuebles sujeta al IVA nada aporta a la calificación del hecho imponible en cuanto a su sujeción por el citado Impuesto o por ITPyAJD (piénsese que las partes podrían perfectamente haber incurrido en un error al calificar el negocio como hecho imponible de un impuesto, siéndolo de otro declarando así y pagando erróneamente un impuesto), precisaron a continuación que Sin embargo, la comunicación fehaciente no supone más que ser suficiente o tener los requisitos necesarios para que en virtud de ella se crea lo que dice o ejecuta, y ello se cumple haciendo constar que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA., aunque no aparezca literalmente una renuncia expresa por aquél a la mencionada exención ; de este modo estaba reconociendo el Tribunal que, a pesar de que no aparezca literalmente en la escritura pública una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, habiéndose reflejado la repercusión con la constancia de que en esa escritura pública el transmitente ha recibido una suma de dinero, no cabe ninguna duda de que adquirente y transmitente manifiestan con eficacia respecto a terceros, es decir, la Hacienda Pública, su intención y conocimiento indubitado de que la operación quede sujeta al IVA. Ya con anterioridad este mismo Tribunal (el TSJ. de Cataluña), en su Sentencia de 22 julio 2002 afirmó que la exigencia de que la renuncia a la exención en el IVA deba comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes se cumple suficientemente con la repercusión del Impuesto, aunque no aparezca literalmente una renuncia expresa por el transmitente a dicha exención. Véanse para finalizar la Sentencia del TSJ. de Asturias de 19 diciembre de 2002 (en la que se señaló que la circunstancia de que no aparezca literalmente en la escritura pública una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA estando, sin embargo, reflejada la repercusión, es suficiente para entender que adquirente y transmitente manifiestan con eficacia frente a la Hacienda Pública su intención y su conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA) y las Sentencias del TSJ. de Murcia de 25 septiembre de 2002 y de 21 de mayo, 23 de julio y 29 de noviembre de 2003; en todas ellas se señala que Si bien es cierto que la vendedora no renunció expresamente a la exención en la escritura, reconoció, sin embargo, haber recibido el importe del IVA, debiéndose entender por tanto comunicada fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención de forma simultanea a la realización de la compraventa y entrega de los bienes. septiembre / octubre 2011
10 Temas Fiscales 9 beneficie también al adquirente. Debido precisamente a ello la nueva normativa se encargó de alterar dicho esquema al permitir al adjudicatario efectuar la renuncia en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. Obsérvese no obstante que, si bien el citado precepto fue diseñado para aquellos casos en los que la inactividad del sujeto pasivo provoca perjuicios al adjudicatario al imposibilitar que pueda renunciarse a la exención (derivándose de ello la consiguiente liquidación por la Modalidad de TPO), nada se señala a este respecto de manera expresa. Dada esta situación, Podría el adjudicatario hacer uso de dicha facultad aun cuando el sujeto pasivo se negara de forma inequívoca a efectuar la renuncia? A nuestro juicio la respuesta a la citada cuestión ha de ser negativa. Y ello debido a que no puede afirmarse que exista una actuación en nombre y por cuenta del sujeto pasivo cuando éste se limita únicamente a manifestar una voluntad contraria a la pretendida por el adjudicatario. Hemos de reconocer, sin embargo, que se trata de un supuesto que difícilmente llegará a plantearse en la práctica. Por otra parte parece lógico pensar que, habiéndose ejercitado esta facultad, carecerá de sentido la exigencia contenida en el art. 8 del RIVA, no siendo necesario que la renuncia se comunique fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes. Qué consecuencias se derivan de esta renuncia a la exención? Tal y como precisa la DGT en su Resolución de 5 de mayo de 2009, planteada por una entidad de crédito que aplicaba una prorrata especial y que, por razón de su actividad, resultaba adjudicataria, mediante la figura de la dación en pago de deuda, de determinados bienes de naturaleza inmobiliaria, procediendo a la venta inmediata de este conjunto de bienes inmuebles y pretendiendo instar del transmitente (esto es, del que da en pago) la renuncia a la exención en aquellos supuestos en los que la entidad preveía que la posterior entrega estuviese sujeta y no exenta de IVA, en el supuesto de que se renuncie a la exención las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición por parte de un sujeto pasivo en prorrata especial de distintos bienes inmuebles cuyo destino (siguiendo unos criterios razora del término renuncia, sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que garantizar la posición del adquirente frente a repercusiones no queridas. Y dicho objetivo podrá alcanzarse, bien mediante la inclusión de la referida expresión en la escritura o a través de la incorporación de cualquier otro término del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, propiciándose así una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen. Adviértase, además, que el art. 8.párrafo primero del RIVA se refiere únicamente a la renuncia de la exención, imponiendo eso sí la obligación de su comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes. Significa ello que lo esencial será que el adquirente conozca fehacientemente dicha renuncia, lo que tendrá lugar cuando se haya consignado en la escritura que la transmisión está sujeta a IVA y que el vendedor ha repercutido el Impuesto sobre la parte compradora. 11 Existen diversas normas especiales relativas a la renuncia a la exención tratándose de adquisiciones de inmuebles efectuadas mediante subasta judicial. Ya en su día la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social introdujo, a través del apartado décimo de su art. 5, una nueva Disposición Adicional Sexta en la Ley 37/1992 al objeto de reconocer determinadas facultades al adquirente de bienes y servicios siempre y cuando concurriesen dos requisitos, a saber: que se trate de una entrega de bienes o de una prestación de servicios realizada en un procedimiento administrativo o judicial de ejecución forzosa; y que el adjudicatario tenga la condición de empresario o profesional. Pues bien, entre dichas facultades figuraba la relativa a la renuncia a la exención en operaciones inmobiliarias, permitiéndose así al adquirente efectuar la renuncia en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. Ciertamente en el presente caso se planteaba un problema fundamental no resuelto de forma expresa por la norma: la consideración de la renuncia a la exención como un derecho que el art. 20.Dos de la LIVA reconoce a los sujetos pasivos, al margen de que dicha renuncia 11. En este sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 julio de 2000 concluyó que debía entenderse cumplido el requisito de la renuncia a la exención del IVA como consecuencia de la existencia conjunta de un documento privado a través del cual se exteriorizaba tal renuncia y de diversas estipulaciones contractuales en las que se hacía mención a la repercusión del citado Impuesto. OL / Oficinas Liquidadoras
11 Temas Fiscales 10 nables y debidamente justificados) sea previsiblemente la realización de operaciones sin exención del Impuesto podrán ser objeto de deducción. Así las cosas estimó la DGT que en el supuesto analizado la entidad de crédito podría pedir al transmitente del bien inmueble que renuncie a la exención y repercuta el tributo al adquirente, el cual podría deducirlo de manera íntegra. A juicio del citado Centro Directivo constituye un criterio razonable atender a la naturaleza del bien sobre el que recae la exención cuya aplicación pretenda renunciarse, toda vez que, en función de dicha naturaleza, resulta posible prever si en la posterior entrega cabrá, a su vez, la renuncia a la exención o no. Y en el caso de que se siguiese el criterio relativo a la naturaleza del bien podría solicitarse al transmitente la renuncia a la exención tratándose de bienes tales como almacenes, locales, oficinas, plazas de garaje, naves industriales y suelo urbanizable en curso (ya sea éste programado o no). En cambio considera la DGT que no resultaría razonable solicitar la renuncia a la exención respecto de aquellas adjudicaciones de inmuebles terminados que constituyesen residencias unifamiliares, residencias colectivas o trasteros ya que, en la mayoría de los casos, la posterior entrega efectuada estaría exenta de IVA, sin que en estos casos sea previsible que se renuncie a la exención con ocasión de su venta posterior. En opinión del citado Centro Directivo el destino previsible del inmueble debe estar debidamente justificado por elementos objetivos, pudiendo ser objeto de comprobación posterior. Y, en el hipotético caso de que se alterase el destino inicialmente previsto, habría que proceder a la rectificación de las deducciones practicadas, siendo ésta obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido. A través de su Resolución de 28 de abril de 2009 analizó el TEAC una operación de compraventa de un inmueble efectuada entre una Sociedad X (compradora) y una persona física A (vendedora), representada por el señor B, la cual resultó formalizada mediante escritura pública en diciembre de En dicha escritura no se hizo constar la repercusión del IVA. Con posterioridad, en octubre de 2004 se formalizó ante Notario una escritura de rectificación de la anteriormente citada escritura de compraventa de diciembre de 2003 entre la Sociedad X y la Sociedad Y, en la que se manifiesta que el señor B intervino erróneamente en la escritura de 2003 en nombre del señor A, ya que en realidad representaba a la Sociedad Y. Así las cosas se manifiesta que la venta real se efectuó entre las Sociedades X e Y, ya que esta última Sociedad había adquirido en documento privado previamente al señor A el inmueble objeto de la operación, que fue elevado a documento público en la misma escritura de rectificación. De dicha escritura consta, además, presentada su autoliquidación por ITPyAJD, declarándose el acto exento. En el año 2005 la Comunidad Autónoma formuló propuesta de liquidación en relación con la compraventa formalizada en el año 2003 a cargo de la Sociedad X en concepto de ITPyAJD (Modalidad de TPO), al tipo del 7%. El interesado presentó recurso de reposición y posterior reclamación económico-administrativa ante el TEAR, que la desestimó, recurriéndose posteriormente en alzada ante el TEAC. Tal y como señala el TEAC, de cara a que la transmisión del inmueble vendido en el año 2003 hubiera estado sujeta al IVA (lo que hubiera excluido la aplicación del ITP) habría sido necesario que el vendedor tuviera la condición de sujeto pasivo y, además, que la operación no estuviera exenta en este Impuesto o, de estarlo, que el vendedor hubiera renunciado a la aplicación de la exención, cumpliéndose los restantes requisitos del art. 20.Dos de la LIVA. Pues bien, ninguna de estas condiciones aparecía cumplida en el supuesto analizado. De hecho la vendedora era una persona física de la que ni siquiera se invocó su condición de sujeto pasivo por el IVA. Y el objeto de la compraventa lo constituía una segunda transmisión de vivienda que, como tal, se encontraba exenta de IVA, no formulándose en la escritura ninguna renuncia a la exención ni acreditándose además el cumplimiento de los restantes requisitos exigidos. Por otra parte estimamos que carecía de toda relevancia la pretensión defendida por el recurrente en el sentido de que sólo existió una venta (la efectuada entre las Sociedades X e Y), ya que la venta documentada en la escritura de 2003 resultó inexistente, al haberse producido algún tipo de error en la determinación de la persona del vendedor, tal y como se pretendía justificar a través de una posterior escritura pública de rectificación de Tal y como precisa el TEAC, invocar en una escritura posterior de rectificación en la que intervienen, no el vendedor de la escritura de 2003 cuya rectificación se septiembre / octubre 2011
12 Temas Fiscales 11 pretende, sino el comprador y un tercero para modificar aquélla, no puede tener eficacia alguna. Más bien parece que lo que se ha pretendido es interponer a una persona ajena en una operación (la venta efectuada en el 2003), que ya estaba consumada en la fecha de la escritura de rectificación. Adicionalmente se pretendía hacer valer por la recurrente como prueba de la sujeción al Impuesto de la operación inmobiliaria una escritura de rectificación notarial de fecha posterior a la operación de compraventa. Ya en un supuesto de carácter similar el TS, a través de su Sentencia de 9 de noviembre de 2004, señaló que sin la previa o coetánea declaración suscrita por el adquirente, y teniendo en cuenta la necesidad de otorgar escritura de subsanación, no puede entenderse válidamente efectuada la renuncia a la exención en el IVA. Pues bien en base a ello el TEAC acordó desestimar el recurso y confirmar la liquidación girada por la Comunidad Autónoma en el año 2005 por el ITPyAJD, concluyendo que para que tenga validez la renuncia a la exención del IVA en una transmisión de un inmueble, tanto la renuncia del transmitente como la declaración del adquirente ha de ser previa o simultánea a la entrega, sin que tenga valor a este respecto una escritura rectificativa. De cualquier manera, y de conformidad con lo declarado por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 17 de junio de 2009, resulta procedente la renuncia a la exención en el IVA en aquellos supuestos en los que consta en la escritura de compraventa la repercusión del citado Impuesto, debiendo entenderse cumplida la condición relativa a la comunicación fehaciente. Se reconoce así que no constituye un requisito esencial que la renuncia a la exención del IVA aparezca literalmente en la escritura. En efecto, no se requiere que figure de manera literal una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, ya que de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación quede sujeta a gravamen por el citado Impuesto. En opinión de la Audiencia, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término renuncia, sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que garantizar la posición del adquirente frente a repercusiones no queridas. Y este fin puede ser alcanzado, bien mediante la utilización del término renuncia en la escritura o, en su caso, a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia (explícita o implícitamente) a la exención, lo que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen. Concretamente en el supuesto de autos analizado por el órgano judicial constaba en la escritura de compraventa la repercusión del IVA al 16% (tipo de gravamen aplicable por aquel entonces), motivo por el cual se estima cumplida la condición de la comunicación fehaciente, existiendo realmente renuncia a la exención. Con posterioridad declaró a este respecto el TS a través de su Sentencia de 14 de octubre de 2010 que, dado un supuesto de renuncia a la exención en el IVA en el que, con posterioridad, se otorga una escritura pública de rectificación dejando sin efecto dicha renuncia, resulta procedente confirmar la liquidación girada en concepto de IVA, al no haberse acreditado en la instancia que las partes incurrieran en error en su declaración inicial. Ahora bien, a pesar de ello el Alto Tribunal procede a la anulación de la sanción por falta de motivación de la culpa. Por su parte, mediante Sentencia de 20 de enero de 2011 el Alto Tribunal se encargó, de entrada, de recordar, al hilo de la cuestión relativa a si, en orden a la efectividad de la renuncia a la exención, se cumplieron o no los requisitos establecidos en el art. 8.1 del Reglamento del IVA relativos a la comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del inmueble y a la declaración del adquirente en donde se haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción, que dicha renuncia queda sometida al cumplimiento de los siguientes requisitos: que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actué 12. Ciertamente la primera venta que se produjo no ofrece duda alguna. La vendedora era la titular registral, y así se dijo acreditado además en la propia escritura, del inmueble transmitido y consistente en su venta al comprador definitivo (la Sociedad X), que la aceptó y pagó a la primera el precio acordado, quien reconoce el haberlo recibido. OL / Oficinas Liquidadoras
13 Temas Fiscales 12 justifique con una declaración suscrita por el adquirente en la que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total de IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes (declaración que, lógicamente, tiene que ser, asimismo, coetánea a la comunicación fehaciente de la renuncia). Ello se explica por el hecho de que se ha querido revestir a la renuncia de un carácter formalista que condiciona esencialmente su validez. Inicialmente el TS negó la pretendida virtualidad de la llamada renuncia tácita o implícita a la exención, al enfatizar que el cumplimiento estricto de los requisitos formales establecidos en el art. 8.1 del RIVA constituyen una condición esencial para la validez de dicha renuncia. Con posterioridad, sin embargo, y adoptando una postura mucho menos rigurosa y más antiformalista, afirmó el TS en su Sentencia de 13 de diciembre de 2006, a propósito de una operación de adquisición de un establecimiento de hostelería, que A tenor del art. 20, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita en el número 22 del apartado 1 del propio art. 20 (segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguiente requisitos: a) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales. b) Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por las correspondientes adquisiciones. A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el art. 8.1 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, añade dos requisitos formales: c) La renuncia deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del correspondiente bien inmueble El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir. La declaración suscrita por el adquirente constituye, pues, el justificante de la renuncia de aquél y deberá comuen el ejercicio de su actividad empresarial o profesional; que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición; y que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores al transmitente y que este comunique fehacientemente a aquel la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien. Como ya se ha analizado tradicionalmente la doctrina administrativa ha puesto de manifiesto a este respecto que resulta claro que la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condiciona su validez, de forma que no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos, sino que han de reflejarse y comunicarse por escrito al transmitente, de la misma forma que éste último ha de dejar constancia expresa de la renuncia a la exención, y no en cualquier momento, sino previa o simultáneamente a la entrega del bien. Con carácter general la LIVA destaca como requisito absolutamente fundamental que el adquirente realice actividades empresariales y goce del régimen de deducción total del IVA y se remite al Reglamento para la concreción de los requisitos y forma de la renuncia. Por su parte el Reglamento regulador del citado Impuesto adiciona como requisitos complementarios la comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de bienes y la declaración del adquirente, en donde se haga constar la condición de derecho pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones del bien inmueble. Se trata de unos requisitos de inexcusable cumplimiento para el contribuyente si quiere beneficiarse del régimen de renuncia de exención del IVA, de manera que no caben posturas intermedias. O ha cumplido todos y cada uno y debe gozar del régimen de la renuncia, o no, en cuyo caso se entiende que la renuncia no tiene eficacia frente a la Hacienda pública y éste debe aplicar el esquema tributario común. Tal y como puso de manifiesto el TS en su Sentencia de 9 de noviembre de 2004 el art. 8.1 del Real Decreto 1624/1992 exige como garantía de los derechos e intereses de todas las partes afectadas que la renuncia deba comunicarse fehacientemente al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los terrenos y, además, que, en todo caso, la renuncia (que se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo) se septiembre / octubre 2011
14 Temas Fiscales 13 plimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del Impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia. En todo caso subrayó el Alto Tribunal en su Sentencia de 20 de enero de 2011 que dicha renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública, siendo suficiente con que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. La renuncia a la exención del IVA se concibe así como un acto inter-partes y no ante la Hacienda Pública, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias. Y, a pesar de que, en ocasiones, la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter que condicione esencialmente su validez, no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos materiales indicados con anterioridad, sino que han de reflejarse y comunicarse por escrito al transmitente, de la misma forma que éste ha de dejar constancia de la renuncia a la exención, la cual debe ser comunicada fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, pero resulta claro que en precepto alguno se exige que deba reflejarse necesariamente en documento público. A juicio del Alto Tribunal la necesidad de notificación fehaciente no implica necesariamente intervención del Notario, si bien ha de existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido a este respecto la DGT en su Resolución de 10 de mayo de 1996 que se considera renuncia comunicada fehacientemente la constancia en escritura pública de que el transminicarla al transmitente; d) La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y el transmitente deberá comunicar fehacientemente el adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquirente conozca cual va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones. Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Estimó así el TS que la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación. La opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cum- OL / Oficinas Liquidadoras
15 Temas Fiscales 14 tente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros. En resumen, de conformidad con lo declarado por el Alto Tribunal no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, ya que de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA. Es suficiente pues con que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que se requiera la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. En palabras del Alto Tribunal No resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA. Lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término renuncia, sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, pudiendo dicho fin alcanzarse bien mediante la utilización del término renuncia en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen. En esta misma línea se sitúan las Sentencias del Alto Tribunal de 14 de marzo de 2006 y de 24 de enero de Y, dado que no resulta exigible que el adquirente comunique a la Hacienda Pública que cumple los requisitos exigidos para una válida renuncia a la exención del IVA, no puede negarse validez a tal comunicación por el hecho de que no se haya entregado a la Administración tributaria con carácter previo a la realización de la operación. La norma únicamente exige que tal comunicación se realice al transmitente como sujeto pasivo del Impuesto que ha de renunciar, en su caso, a la exención. Pero ninguna norma exige que tal comunicación se realice en documento público; por eso una escritura en la que el representante de la sociedad transmitente manifiesta que ha recibido del comprador por el concepto de IVA una cantidad satisface la exigencia de que se haya comunicado fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del inmueble. En el concreto supuesto de autos analizado por el Tribunal de la propia escritura de venta del inmueble cabía inferir la existencia de la renuncia a la exención del IVA por parte del transmitente. Concretamente del contenido de la escritura pública de venta de la vivienda en la que se hacía constar que la operación a la que se refería la escritura era acto sujeto al IVA y al efecto 13. Añadió asimismo el Alto Tribunal en este último pronunciamiento que, al amparo de la regulación aplicable, resulta exigible que el adquirente tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado, lo que supone que, estando sujeto el obligado tributario a la regla de prorrata, ésta sea del 100%. Y, dado un supuesto en el que un sujeto pasivo del Impuesto declaró como actividad principal la actividad de arrendamiento de inmuebles, siendo la actividad con mayor volumen de ingresos en los períodos objeto de comprobación la de venta de inmuebles adquiridos previamente por el propio obligado tributario, y teniendo presente además que, con carácter accesorio, el sujeto pasivo realizaba la actividad de prestación de servicios de la propiedad inmobiliaria (concretamente, en el ejercicio de su actividad el sujeto pasivo realizaba conjuntamente operaciones que originaban el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas con otras operaciones que no originan el derecho a dicha deducción, de manera que se encontraba sujeto a la regla de prorrata), a pesar de que el sujeto interpretó que cuando la normativa del IVA exige para la renuncia a la exención la plena deducción de las cuotas del Impuesto soportado en las correspondientes adquisiciones no se está refiriendo a la deducibilidad total de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo en toda su actividad empresarial, sino a la deducibilidad de las cuotas soportadas en cada adquisición concreta, resuelve el Tribunal que, a efectos de la renuncia a la exención, se requiere que la entidad adquirente tenga derecho a la plena deducción de impuesto soportado. septiembre / octubre 2011
16 Temas Fiscales 15 la representante de la entidad vendedora manifestó que había recibido del comprador por tal concepto una determinada cantidad, deduciéndose claramente que, aunque no constaba de forma expresa el término renuncia, de la misma cabía inferir, sin posibilidad de duda alguna al respecto, cual era la voluntad común de las partes, pudiendo producirse dicha renuncia de forma tácita o implícita. De este modo, a la hora de entrar a determinar si, en orden a la efectividad de la renuncia a la exención del IVA que es aplicable a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, se cumplieron o no en este caso los requisitos que a tal fin se establecen en el art. 8.1 del Reglamento del IVA (en concreto, la comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del inmueble y la declaración del adquirente en donde se haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción), afirma el Tribunal a través de la presente Sentencia de 20 de enero de 2011 que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, ya que de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA. No se requiere pues que conste literalmente una renuncia expresa en la escritura, siendo suficiente con hacer constar la repercusión del Impuesto que manifiesta la intención de las partes de sujetar la operación a gravamen, procediendo de este modo la renuncia implícita a la exención por la transmitente. De acuerdo con lo declarado por el Alto Tribunal lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término renuncia, sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente frente a repercusiones no queridas, pudiendo alcanzarse dicho fin bien mediante la utilización del término renuncia en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen. 14 Con posterioridad, mediante Sentencia de 11 de febrero de 2011, volvió a analizar el TS la cuestión relativa a la renuncia a la exención en el IVA. Al amparo de la regulación legal existente parece razonable estimar que la renuncia expresa ha de se recogida en la primera copia de la escritura, no en otro documento distinto, complementario o suplementario. Esta interpretación se avala, además, por la propia evolución normativa de, gravamen incrementado de IAJD aplicable en virtud de las sucesivas regulaciones introducidas por la Comunidad de Madrid. En relación con el concreto supuesto enjuiciado sólo se permitía gravar con el tipo incrementado si la referida renuncia se recogía de manera expresa en la escritura pública. Y, en el supuesto de autos, no se desprendía tal circunstancia; al contrario, la escritura pública recogía expresamente la sujeción al IVA y la exención resultaba acreditada con documentación distinta y ajustada a lo establecido en el art. 8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el RIVA. Como ya se ha señalado al inicio del presente trabajo, fue a partir de la aprobación de la Ley 14/2001, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, cuando dejó de resultar exigible que fuese en la escritura donde constase la referida exención, bastando con que se tratase de una escritura que documentase transmisiones de bienes inmuebles en que haya tenido lugar esa renuncia, lo que ya si daría lugar a que esa documentación complementaria fuese tenida en cuenta para constituir el correspondiente hecho imponible. En efecto, hasta la entrada en vigor de la citada Ley 14/2001, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, el tipo incrementado que se analiza sólo se podía aplicar si la renuncia expresa se recoge en la escritura. A juicio del Tribunal el hecho de que el tipo incrementado se aplique en el caso de que la renuncia en cuestión se recoja en la escritura y no se aplique si no 14. Recuérdese que en esta misma línea se había pronunciado con anterioridad el Tribunal a través, entre otras, de sus Sentencias de 5 de octubre de 2005, 14 de marzo de 2006 y 24 de enero de OL / Oficinas Liquidadoras
17 Temas Fiscales u 16 el fundamento de la renuncia a la exención se sitúa en la necesidad de evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, dado que éstas, por las operaciones inmobiliarias, no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes consta en la escritura contribuye a facilitar al sujeto pasivo la prueba de la existencia de la renuncia a la exención del IVA, que se impondrá frente a todos y frente a la Administración tributaria, de acuerdo con lo que se dice en el art del Código Civil, respecto del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste, y respecto de las declaraciones que en ellos hiciesen los contratantes, que harán prueba contra ellos y sus causahabientes. En definitiva, es esa facilidad probatoria, es la seguridad jurídica que se gana por el sujeto pasivo la que opera como justificación del distinto tipo impositivo. La reforma legal que llevó a efecto la Ley 14/2001, de 26 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, y las leyes posteriores que repiten esa regulación, alteraron dicha situación e introdujeron un trato muy parecido al que se recoge en el art. 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de la renuncia a las exenciones reguladas en los núms. 20º, 21º y 22º apartado uno del art. 20 de la Ley 37/1992 a la exención de IVA a los efectos de no sujeción de la operación al ITPO. Y es que al amparo de la vigente regulación la prueba de la renuncia a la exención se puede hacer por documentos complementarios y distintos a la escritura o al acta. Como ya sabemos el art. 20.Dos de la Ley 20.Dos de la Ley 37/1992, en relación con el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, prevé que la renuncia a la exención del IVA exige el cumplimiento de tres requisitos, a saber: que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional; que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición; y que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores al transmitente y que el transmitente comunique fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien. De un tiempo a esta parte la jurisprudencia ha venido reconociendo que, pese a exigir la ley una forma expresa de renuncia, este requisito formal puede entenderse cumplido de modo tácito siempre que sea eficaz frente a terceros, en concreto frente a la Hacienda Pública, pues se persigue únicamente el carácter ad probationem de esa declaración. Pues bien, en el concreto supuesto analizado por el Tribunal a través del presente pronunciamiento se renunció a la exención y en consecuencia, resultó eficaz, no sólo a efectos del IVA sino que debe ser extensible a todos los impuestos, incluido el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La jurisprudencia ni la ley limitan la eficacia de la renuncia. Con carácter general la transmisión de un edificio de oficinas documentada en escritura pública de compraventa está sujeta, en principio, al IVA sin que pueda considerarse incluida la operación entre los supuestos de no sujeción al citado Impuesto del art. 7.1.a) de la Ley 37/1992. Se trata además de una operación sujeta al IVA en la que, en principio, concurre la exención prevista para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, prevista en el art de la Ley 37/1992, implicando la renuncia a la exención, es decir, la tributación por el IVA, la no tributación por el ITPyAJD, de acuerdo con el art. 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993. Como ya se ha señalado la posibilidad de renuncia a la exención del IVA está prevista en el art. 20.2, de la Ley 37/1992, que establece que Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo septiembre / octubre 2011
18 Temas Fiscales 17 que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Constituye pues un requisito absolutamente fundamental que el adquirente realice actividades empresariales y goce del régimen de deducción total del IVA y se remite al Reglamento para la concreción de los requisitos y forma de la renuncia. Por su parte, el Reglamento del IVA establece en su artículo 8 que La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado 1 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. Se adicionan así, como requisitos complementarios, la comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de bienes y la declaración del adquirente, en donde se haga constar la condición de derecho pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones del bien inmueble. Ciertamente se trata de unos requisitos de inexcusable cumplimiento para el contribuyente si quiere beneficiarse del régimen de renuncia de exención del IVA, de manera que no caben posturas intermedias. A tenor de lo señalado en el art. 20, apartado 2, de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita en el número 22 del apartado 1 del citado precepto (segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguiente requisitos. En primer lugar, que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Y, en segundo término, que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición. A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el art. 8.1 del RIVA añade dos requisitos formales. En primer lugar, el transmitente deberá comunicar fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquiriente conozca cual va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. Dicha obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del RDLeg. 1/1993, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones. Y, en segundo término, la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del correspondiente bien inmueble. El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir. Como ya sabemos el fundamento de la renuncia a la exención se sitúa en la necesidad de evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, dado que éstas, por las operaciones inmobiliarias, no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. A través de la aplicación del mecanismo de la renuncia a la exención se persigue evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación. Y, considerando que el efecto que se persigue es permitir el ejercicio de las deducciones, la renuncia a la exención sólo procede cuando el destinatario de las operaciones exentas es sujeto pasivo con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. OL / Oficinas Liquidadoras
19 Temas Fiscales 18 La opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del Impuesto. Ahora bien, puesto que la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia. La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. Tal y como precisa el TS se trata de una especie de acto inter partes y no ante la Hacienda Pública, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias. No puede, pues, negarse validez a la comunicación por el hecho de que no se entregue a la Administración Tributaria con carácter previo a la realización de la operación. La norma únicamente exige que tal comunicación se realice al adquirente. Pero no es exigible, en ningún caso, que el adquirente comunique a la Hacienda Pública que cumple los requisitos exigidos para una válida renuncia a la exención del IVA. Como ya se ha señalado tradicionalmente la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condicione esencialmente su validez, no bastando con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos materiales enunciados con anterioridad, sino que han de reflejarse y comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien. Ahora bien en ningún precepto se señala que resulte exigible que deba reflejarse necesariamente en documento público. La necesidad de notificación fehaciente no implica ne- cesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término renuncia, sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término renuncia en la escritura o a través de cualquier otro en los documentos complementarios de la transmisión efectuada del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen. En el concreto supuesto de autos analizado por el Tribunal la Comunidad de Madrid consideró que la operación quedaba sujeta a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ya que no le constaba la existencia de la renuncia a la exención del IVA por parte del transmitente, criterio que rectificó al acreditarse la existencia de la renuncia a la exención del IVA mediante documento privado entre las partes, lo cual sujetaba la operación al IVA y al gravamen de Actos Jurídicos Documentados. La sentencia recurrida centró la cuestión litigiosa exclusivamente en si el tipo aplicable a la operación realizada, en lo que hacía al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, es el básico o general del 0 5% o es el incrementado del 1 5%. La Sala de instancia sostuvo que no procedía la aplicación del tipo incrementado del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados por cuanto para ello es necesario que la renuncia a la exención del IVA contenida en el art. 20.Dos de la Ley 37/1992 se recoja de manera expresa en la escritura pública. La Comunidad de Madrid recurrente, asumiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central recogido en la Resolución de 20 de febrero de 2002, sostuvo que la renuncia a la exención del IVA debía constar de forma expresa bien en la escritura pública bien en los documentos complementarios a la transmisión efectuada Y, tratándose en el caso de autos de una transmisión de un edificio de oficinas, instrumentada en escritura pública de 30 de mayo de 2000, el tipo aplicable en el Impuesto de Actos Jurídico Documentados venía determinado en la Ley 24/1999, de 27 de diciembre, septiembre / octubre 2011
20 Temas Fiscales 19 de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid. En el ejercicio de la competencia asumida el art. 3.Dos de la Ley 24/1999, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, estableció los tipos de gravamen en la Modalidad de Actos Jurídicos Documentados, diciendo que Con efectos desde el 1 de enero de 2000, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base imponible los tipos de gravamen siguientes: a) Con carácter general, en las primeras copias de escrituras y actas notariales se aplicará el tipo del 0,5 por 100. b) En las primeras copias de escrituras donde se recoja de manera expresa la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.Dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicará el tipo de gravamen del 1,5 por 100. Pues bien, a pesar de que la dicción literal del precepto transcrito da a entender que sólo cabe aplicar el tipo incrementado si la renuncia a la exclusión del IVA viene recogida de manera expresa en la primera copia de la escritura, no en otro documento distinto, complementario o suplementario de la escritura que documente la transmisión del bien inmueble, el TS considera que la renuncia a la exención del IVA no necesita de escritura pública; basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de condiciones para la misma, debiendo ser estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros. Y ello sobre la base de que ninguna norma exige que tales comunicaciones al transmitente y adquirente se realicen en documento público. Normalmente, la renuncia vendrá contenida en el propio documento notarial en el que se hace la transacción principal, pero ello no puede ser óbice para que el precepto pueda aplicarse también en aquéllos supuestos en que la renuncia venga recogida en otro documento independiente, sea o no notarial, pues otra interpretación sería desvirtuar la finalidad perseguida por la norma y un camino fácil para burlar la Ley. Basta por tanto con que la renuncia a la exención del IVA conste de forma expresa en cualquier tipo de documento, bien sea en la escritura pública, bien en los documentos complementarios de la misma. Y, tal y como concluye el Tribunal, la Ley 24/1999 de la Comunidad de Madrid lo que quiso establecer fue la necesidad de aplicar el tipo incrementado del gravamen de Actos Jurídicos Documentados en aquellas segundas o ulteriores transmisiones de inmuebles en las que conste de forma expresa la renuncia a la exención del IVA, excluyéndose, en consecuencia, la aplicación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. En resumen, no hace falta, para gravar con el tipo incrementado de Actos Jurídicos Documentados, que la renuncia a la exención del IVA se recoja en escritura pública; basta con que la renuncia, siempre que sea expresa, se recoja en documentos complementarios de la escritura pública que documente la transmisión. A este respecto puede consultarse igualmente la Sentencia del TSJ. de Madrid de 4 de noviembre de 2010, relativa a la aplicación de un tipo incrementado a las primeras copias de una escritura en la que se recoge de manera expresa la renuncia a la exención contenida en el art. 20.Dos de la LIVA. De conformidad con lo declarado por el Tribunal hasta la entrada en vigor de la Ley 4/2001, de 26 de diciembre, el tipo incrementado sólo resultaba de aplicación si la renuncia expresa se recogía en la propia escritura, pero no si se recoge en otro documento complementario. Refiriéndose a la concurrencia del requisito relativo a la declaración por escrito del adquirente de ser sujeto pasivo del IVA y tener derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición, señaló además el TSJ. de Madrid en su Sentencia de 30 de diciembre de 2010 que no puede entenderse cumplido dicho requisito de forma implícita por la repercusión del IVA al adquirente en la escritura pública. Tal y como precisó el Tribunal la declaración del adquirente resulta necesaria en todo caso para que la renuncia tenga validez, debiendo ser coetánea a la comunicación fehaciente de la renuncia por el transmitente, siendo insuficiente a tal efecto la declaración formal del adquirente contenida en una escritura pública otorgada más de un año después de la de compraventa. OL / Oficinas Liquidadoras
35 Revista Tributaria Oficinas liquidadoras abril - junio 2012 Servicio de Coordinación OO.LL. Temas Fiscales Sentencias y Consultas DGT Resoluciones TEAC Consultas OL Cuestiones Prácticas Fiscalidad Local

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 Artículo 108
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 artículo 1227
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 Real Decreto 
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 artículo 8
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 artículo 8
 artículo 20
 Resolución 
 artículo 31
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 artículo 20