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Timestamp: 2017-10-17 13:14:03+00:00

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Sentencia A.N. de 2 de julio de 2009. Impuesto sobre la renta de no residentes: base imponible. Residencia fiscal. Dietas - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Impuesto sobre la Renta de no Residentes: se declara la aplicación de la exoneración de las dietas y asignaciones para gastos de viaje a trabajadores no residentes. Aunque la normativa del Impuesto no lo excluye expresamente, la propia definición de las dietas exige que se apliquen sólo a los residentes en territorio nacional.
Primero.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo por escrito de 13 de marzo de 2007, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2006, desestimatoria de la reclamación interpuesta en única instancia frente a la liquidación provisional practicada por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no residentes sin establecimiento permanente en España, correspondiente al ejercicio 2002, por el importe arriba expresado. Se acordó la admisión a trámite del recurso por providencia de 15 de marzo de 2007, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.
Segundo.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 19 de junio de 2007 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la liquidación impugnada, por ser, a su juicio, disconforme con el ordenamiento jurídico.
Tercero.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 18 de julio de 2007, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.
Cuarto.-Denegado el recibimiento del proceso a prueba, y no solicitada por ninguna de las partes la celebración del trámite de conclusiones, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 25 de junio de 2009 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Quinto.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.
Primero.-Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2006, desestimatoria de la reclamación interpuesta en única instancia frente a la liquidación provisional practicada por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no residentes sin establecimiento permanente en España, correspondiente al ejercicio 2002.
a) El contribuyente indicado presentó el modelo 210, de declaración liquidación del Impuesto sobre la renta de no Residentes, correspondiente al ejercicio 2002, solicitando una devolución de 16.588,97 euros. Junto con la declaración aporta certificado de residencia fiscal en Estados Unidos y certificado de retenciones e ingresos a cuenta emitido por la entidad pagadora de las rentas, IBERIA Líneas Aéreas de España, S.A. En el certificado figuran entre otras las siguientes cantidades: Rendimientos del trabajo: Retribución dineraria Integra: 122.568,73 euros; retenciones a cuenta: 47.127,22 euros; Valoración retribución en especie: 780,72 euros; Ingreso a cuenta: 299,11 euros; Ingreso a cuenta repercutido al interesado, 299,11 euros; Contribuciones de la Empresa a Mutualidades de Previsión Social, imputadas al perceptor, 3.839,71 euros. Dietas exceptuadas de gravamen y rentas exentas: 29.115,05 euros.
b) La Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas dicta propuesta de liquidación, en la que señala que conforme al certificado de retenciones aportado, no se ha incluido en la base imponible el importe de las contribuciones efectuadas por la Empresa a la Mutualidad de Previsión, ascendente a 3.829,71 euros. Además, tampoco se han incluido las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen en el IRPF, por importe de 29.115,05 euros. El interesado presenta alegaciones a la propuesta inspectora, manifestando Ia improcedencia de incluir en la base imponible del Impuesto que se liquida las dietas exentas. La Unidad Central de Gestión dicta acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta anterior. En la liquidación indica que, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley 40/98, forman parte de los rendimientos íntegros del trabajo las retribuciones en especie y las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención, con Ios Iímites que reglamentariamente se establezcan. Respecto de los requisitos y límites para que las dietas queden exceptuadas de tributación, recogidos en eI artículo 8.A.1 del Reglamento deI IRPF, aprobado mediante Real Decreto 214/1999, señala el acuerdo impugnado que, conforme con el criterio de la Dirección General de Tributos, manifestado en consulta 673-00, de 21 de marzo de 2000, la exoneración de gravamen de dietas y otros gastos, sólo es aplicable a las personas residentes en territorio español. Añade a este respecto que el artículo 30.4.c) de la Ley 41/1998 establece que no se exigirá retención a cuenta del Impuesto sobre las rentas que se establezcan reglamentariamente, y el artículo 14.3.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Real Decreto 326/1999, entre las rentas exceptuadas de la obligación de retener, no incluye las dietas y gastos de viaje. La liquidación se notifica al interesado el 17 de septiembre de 2004.
c) Contra la anterior Iiquidación, interpone el mencionado contribuyente reclamación, en única instancia, ante el TEAC, el 4 de octubre de 2004. Tras la puesta de manifiesto del expediente y siguiendo los trámites reglamentarios, formula alegaciones en las que se reitera en las formuladas ante la Oficina Gestora. En estas manifestaba en síntesis no estar de acuerdo con la liquidación notificada, en la medida en que entendía el reclamante que las dietas no han de incluirse en la base imponible. Se remitía al artículo 23 de la Ley 41/1998 y al artículo 16 de la Ley 40/1998 para entender que quedan exceptuadas del cómputo en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, del mismo modo que en el IRPF, las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen. Añade el reclamante que el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en la consulta citada en el acuerdo impugnado, carece de motivación y constituye una vulneración del principio de reserva de ley y que el hecho de que las dietas percibidas por el contribuyente no se encuentren expresamente recogidas como rentas excepcionadas de la obligación de retener, según el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no implica que por ello queden sujetas, ya que con esa argumentación, empleada por la Administración en el acuerdo impugnado, se está asimilando la obligación de retener a la sujeción a gravamen y ambos son conceptos sustancialmente distintos.
d) Mediante resolución, ahora impugnada, de 21 de diciembre de 2006, el TEAC desestimó la mencionada reclamación, confirmando la liquidación allí recurrida.
Tercero.-Conviene, a efectos de claridad expositiva, reseñar en lo que aquí interesa los fundamentos jurídicos expuestos en la resolución del TEAC que ahora su impugna, en los que basa la desestimación de la reclamación y la confirmación en todos sus términos de la liquidación provisional practicada:
"El obligado tributario presentó declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, IRNR, modelo 210, para no residentes sin establecimiento permanente establecimiento permanente y aportó un certificado de residencia fiscal en Estados Unidos. Como consecuencia de ello la Oficina de Gestión Ie giró liquidación del IRNR. La Ley 41/98, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en su artículo 1.º establece: "EI Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en eI mismo". Respecto del hecho imponible establece el artículo 11 en su párrafo 1.º que: "1. constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente". Y en cuanto a la base imponible para las rentas obtenidas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente, el artículo 23 establece: "1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicha Ley, ni las reducciones". Hace por lo tanto una remisión general a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la determinación de la base imponible. AI tratarse en este expediente de rentas derivadas del trabajo personal, es preciso referirse al artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 40/98, "1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular: a) Los sueldos y salarios. b) Las prestaciones por desempleo. c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación. d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones. ( ... )".
"Tercero.-Por tanto el artículo 16 incluye en la consideración de rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, si bien con una excepción: los gastos de locomoción y los de manutención y estancia con Ios Iímites que reglamentariamente se establezcan. La regulación reglamentaria está recogida en el artículo 8 del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 214/1999 y no constituye una vulneración del principio de reserva legal, porque la propia Ley habilita al Reglamento a fijar Ios requisitos y Iímites; no es el Reglamento el que fija la exoneración de gravamen de estas asignaciones para gastos de locomoción y manutención y estancia, sino que ésta viene fijada por Ley, respetando el principio de reserva legal. EI Reglamento, previa habilitación legal, se limita a fijar los requisitos y los límites cuantitativos para la aplicación de esta exención en su artículo 8: Artículo 8.º Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia. A. Reglas generales: 1. A efectos de lo previsto en el artículo 16.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y Iímites señalados en este artículo".
"2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 24 pesetas por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
"3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un periodo continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino. a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. Por gastos de manutención, 8.300 pesetas diarias, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 15.200 pesetas diarias, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero. 2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 4.150 u 8.000 pesetas diarias, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 6.000 pesetas diarias, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, u 11.000 pesetas diarias si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados. A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo".
"Cuarto.-En definitiva el mencionado artículo deja exentas las cantidades que la Empresa asigne al trabajador para compensar los gastos que a éste Ie ocasiona el desplazarse a realizar su trabajo a un lugar distinto del que constituye su lugar de trabajo habitual (gastos de locomoción), y para compensarle de los gastos de manutención y estancia por haber desempeñado su trabajo en municipio distinto de aquél en el que radique el lugar de trabajo habitual y la residencia del obligado (gastos de manutención y estancia). Estos son los requisitos que establece el Reglamento y que tienen sentido y justificación en la propia definición de estas "dietas" como unas cantidades que pretenden compensar al trabajador por los gastos en los que incurre como consecuencia de tener que desplazarse desde su centro de trabajo habitual, y tener que permanecer en un lugar distinto de aquél en el que radica su puesto de trabajo y de aquél en el que radica su residencia. Añade el propio artículo 8.1.A) de este Reglamento una regla específica para el personal de vuelo, por las propias peculiaridades de su trabajo y que diferencia la cuantía de la "dieta" para manutención y estancia, que queda exenta si el desplazamiento es en territorio nacional o implica un desplazamiento al extranjero. La cuantía es, evidentemente superior cuando el desplazamiento exige al trabajador desplazarse fuera de España. De la propia redacción de la norma y de la naturaleza "compensatoria" de esta exención se desprende la inaplicabilidad de ésta al caso analizado. En el que por un lado el contribuyente manifiesta ser no residente en territorio español, y aporta para ello certificación de residencia fiscal en otro Estado, (en Estados Unidos). Pero por otra parte, aporta un certificado de percepciones y retenciones de la Entidad para la que trabaja: IBERIA, LINEAS AEREAS ESPAÑOLAS, S.A. Certificado que la Entidad emite como certificado de Retenciones e Ingresos a Cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002, consignando en éste no sólo la cuantía de dietas exoneradas de gravamen, sino también los gastos deducibles por cotizaciones a la Seguridad Social, las cantidades satisfechas a la Mutualidad de Previsión Social... Es decir, que la Empresa no está tomando al trabajador como no residente y para el cómputo de sus dietas está aplicando directamente la normativa española y teniendo en cuenta los desplazamientos que éste tiene que hacer desde su lugar de trabajo habitual, que presumiblemente está en España y los gastos en los que incurre para manutención y estancia en un municipio distinto del que tiene su residencia habitual, y del que tiene su lugar de trabajo habitual. Ambas posibilidades, el hecho de tener la residencia fiscal en Estados Unidos, y el hecho de dejar exentas cuantías que la Empresa te satisface para compensarte por desplazarte desde su lugar de trabajo habitual, en España, y su residencia a otros lugares, dentro o fuera del territorio nacional pero en otro municipio distinto al que constituye su lugar de trabajo y residencia habitual son evidentemente incompatibles.
Si el trabajador es no residente, la Empresa española debe tener conocimiento de esta condición y Ie pagará a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicando la Ley 41/98, que es cierto que se remite con carácter general a la Ley 40/98, pero cuando compute las dietas que Ie corresponden al trabajador, esa consideración de no residente es fundamental porque éstas pierden su sentido y finalidad compensatoria y tal y como se definen resultan inaplicables. En consecuencia hay que desestimar las pretensiones del reclamante y confirmar el acuerdo impugnado, concluyendo como ha quedado expuesto que, si bien es cierto que ni el Reglamento ni la Ley excluyen expresamente de la aplicación a los no residentes del artículo 8 sobre exoneración de las dietas, la propia definición de éstas como cantidades compensatorias por desplazamientos fuera de un lugar de trabajo y un domicilio habitual en España exige que se apliquen sólo a los residentes en territorio nacional, habida cuenta además de la incongruencia del caso expuesto en el que el trabajador reside en Estados Unidos y tiene, para su pagador, su lugar de trabajo habitual en territorio nacional. Por último hay que señalar que, como alega el reclamante, la obligación de retener sobre una renta no debe equipararse a la sujeción a gravamen de una renta al tratarse de cuestiones diferentes, pero el hecho de que las dietas no estén incluidas entre las rentas, sobre las que según el Reglamento del IRNR, no existe una obligación de retener no es mas que una consecuencia de todo lo expuesto anteriormente y en definitiva que las dietas tal y como están recogidas en la normativa del IRPF no tienen aplicabilidad en el ámbito deI IRNR".
Cuarto.-El razonamiento del TEAC es impecable y la Sala lo acepta en su integridad, máxime si se tiene en cuenta que el escrito de demanda no se detiene en complejas argumentaciones jurídicas contra la resolución que pretende combatir. Desde luego, no hay infracción del principio de jerarquía normativa por el hecho de que el reglamento concrete, en la regulación de los rendimientos del trabajo, las cantidades que se excluyen de los rendimientos íntegros de éste, en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, por razón de la cuantía en que se perciban, estableciendo con ello una presunción de que, hasta ese límite, las cantidades obtenidas poseen un carácter resarcitorio o indemnizatorio, a quien obtiene los rendimientos, de los gastos que el desplazamiento les pueda ocasionar o que la manutención puede representar para ellos, de suerte que, por encima de tales sumas, se entiende que lo que se percibe es una renta neta, desligada por tanto de la idea resarcitoria justificadora de la exclusión de las sumas percibidas por debajo del expresado límite y, como tal, susceptible de gravamen por aplicación de las normas generales, teniendo en cuenta, como regla esencial, que el reglamento establece esos límites por mandato legal directo.
Esta es la regla que rige tanto para los residentes como para los no residentes, puesto que el artículo 23 de la Ley 41/1998, que define el ámbito objeto de los rendimientos gravados por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se remite al régimen del IRPF y, con ello, obviamente, se incluyen la totalidad de los rendimientos, incluidos los que relaciona el artículo 16 de la Ley 40/1998, es decir, "...todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas" y, comprendidas en tal concepto, las integradas en la letra d) del precepto, esto es, "...las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan".
En suma, no hay razón estructural alguna para interpretar que el régimen de exclusión de las cantidades recibidas en concepto de dietas o asignaciones para gastos de viaje haya de ser distinto en el IRPF que en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Pero ello no significa que, como postula la demanda, las cantidades que fueron percibidas por el actor en aquél formal concepto quedan excluidas, hasta el límite reglamentario, por el mero hecho del título habilitante del pago, al margen de toda idea de resarcimiento o compensación por el gasto causado como consecuencia del traslado o desplazamiento desde el lugar de trabajo o por razón de la manutención o estancia en lugar distinto del de trabajo o residencia.
Luego es decisivo, a la hora de cuantificar las cantidades que debe incluirse o excluirse de tributación y, por ende, de retención a cuenta, verificar si lo que se percibe es o no rendimiento neto o, por el contrario, sumas encaminadas a reparar o compensar un perjuicio patrimonial causado, y esa verificación tropieza con la dificultad insalvable, que el TEAC aprecia y la demanda no contrarresta suficientemente, de que hay una cierta contradicción insalvable entre las dos circunstancias que se esgrimen en la demanda como fundamentadoras del derecho que se postula: de un lado, su condición de no residente, que es un factor que no sólo sirve para localizar el impuesto procedente al caso sino también para medir la realidad y efectividad de ese componente indemnizatorio; de otro, la percepción de dietas y gastos de desplazamiento y manutención que, en la propia certificación aportada por la empresa pagadora, toman como punto de partida presuntivo la residencia en España, en el sentido de que es éste concepto el que determinaría no solo la intitulación de la dieta sino su propia cuantía, pues no es de olvidar que, en el régimen especial del personal de vuelo, las cantidades quedan exceptuadas hasta límites distintos según entrañen desplazamientos dentro de España o al extranjero, evidencia de que la residencia de la que se parte no puede ser en modo alguno la que se esgrime en la demanda como verdadera, pues siendo ello así, lo que no es aceptable es que se haya acreditado que las cantidades obtenidas en el reiterado concepto obedezcan a fines relacionados con la compensación o indemnidad de gastos efectivamente asumidos.
Quinto.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Lucía Agulla Lanza, en nombre y representación de DON Hilario, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de diciembre de 2006, desestimatoria de la reclamación interpuesta en única instancia frente a la liquidación provisional practicada por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no residentes sin establecimiento permanente en España, correspondiente al ejercicio 2002, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

References: resolución 
 resolución 
 artículo 16
 artículo 8
 Real Decreto 
 artículo 30
 artículo 14
 Real Decreto 
 artículo 23
 artículo 16
 resolución 
 artículo 1
 artículo 11
 artículo 23
 artículo 23
 artículo 16
 artículo 16
 artículo 8
 artículo 8
 Artículo 8
 artículo 16
 artículo 8
 artículo 8
 resolución 
 artículo 23
 artículo 16
 artículo 139
 resolución