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Timestamp: 2019-09-19 17:19:51+00:00

Document:
1 K 1102/13
FG Saarbrücken Entscheidung vom 28.1.2015, 1 K 1102/13
Ermessensausübung im Rahmen der Festsetzung eines Verzögerungsgelds bei teilweiser Übersendung angeforderter Unterlagen
1. Der Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes vom ... Januar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... März 2013 wird aufgehoben.
3. Der Gerichtsbescheid ist – soweit er als Urteil gilt - hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die ... ist. Gesellschafter-Geschäftsführer ist ... (E).
Am 6. Januar 2012 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin eine Prüfungsanordnung für eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 2008-2010. In der Prüfungsanordnung wurde darauf hingewiesen, dass Lohnkonten und Journale, Kassenbelege, Sachkonten und Bilanzen sowie Prüfberichte der Sozialversicherungsträger am Tag der Prüfung zur Verfügung stehen müssen und dass die Lohnsteuer-Außenprüfungsstelle das Recht zum digitalen Zugriff auf Daten der Firmenbuchhaltung und sonstige Unterlagen habe (BP Bl. 1). Es wurde ein Prüfungstermin in den Räumlichkeiten des steuerlichen Beraters der Klägerin auf den 30. April 2012 vereinbart.
Da im Prüfungstermin wesentliche Unterlagen nicht zur Verfügung standen, forderte der Prüfer mit Schreiben vom 4. Mai 2012 (BP Bl. 63) weitere Unterlagen bei dem Steuerberater der Klägerin an. Am 30. Juli 2012 erinnerte der Prüfer erneut an die Vorlage der Unterlagen und setzte eine Frist bis zum 13. August 2012. In dieser Aufforderung war zudem der Hinweis enthalten, dass ein Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b AO in Höhe von 2.500 EUR festgesetzt würde, sofern die Unterlagen nicht vorgelegt würden (BP Bl. 69).
Mit Schreiben vom 21. August 2012 reichte die Klägerin verschiedene Unterlagen ein, die im Einzelnen in diesem Schreiben aufgeführt sind (BP Bl. 73). In dem Anschreiben dazu äußerte E:
"… wurden somit alle Unterlagen, die die Firma im Besitz hatte, vorgelegt, ein Grund, Zwangsgeld festzusetzen, besteht somit nicht mehr, da alle vorhandenen Unterlagen eingereicht wurden".
Am 24. Oktober 2012 schrieb der Prüfer an die Klägerin (BP Bl. 90):
„Meine ursprünglich mit Schreiben vom 4. Mai 2012 angeforderten Unterlagen mit Terminvorgabe 6. Juni 2012 wurden letztendlich teilweise Ende August eingereicht. Neben den noch nicht eingereichten Unterlagen werden noch weitere Unterlagen benötigt. Diesbezüglich werde ich die Unterlagen insgesamt nochmals auflisten:.... Da mir bekannt ist, dass Sie für die Verfügungstellung der Unterlagen etwas mehr Zeit benötigen, habe ich mir als Termin den 5. Dezember 2012 vorgemerkt. Die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes bei Nichtvorlage behalte ich mir weiter vor“.
Ob bis zum 5. Dezember 2012 Unterlagen vorgelegt wurden, ist zwischen den Beteiligten streitig.
Am 11. Januar 2013 erließ der Beklagte den Bescheid über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes gemäß § 146 Abs. 2b AO i.H.v. 2.500 EUR. Als Begründung wurde angeführt, dass Auskünfte im Rahmen einer Außenprüfung nicht, nicht zeitnah oder nicht vollständig erteilt und angeforderte Unterlagen nicht, nicht zeitnah oder nicht vollständig vorgelegt worden seien (Bl. 6 ff.).
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 13. Februar 2013 durch ihren Geschäftsführer Einspruch ein (Rbh Bl. 4). Sie führte als Begründung aus, am 3. Dezember 2012 seien Unterlagen beim Beklagten im ... eingeworfen worden. Dies sei offensichtlich fehlerhaft gewesen, da die Betriebsprüfung in der ...straße ... ihren Sitz habe. In diesem „Paket“ hätten lediglich die Unterlagen zur Berufsgenossenschaft gefehlt. Die Klägerin kündigte an, Ende Februar 2013 nochmals Kopien der Unterlagen in der ...straße beim Beklagten einzureichen, was auch geschah.
Die Lohnsteueraußenprüfung schloss ausweislich des Berichts vom 4. September 2013 mit einer Mehrsteuer von ca. 341 EUR ab (BP Bl. 114). Zudem wurde aufgedeckt, dass Reisekostenzahlungen i.H.v. 13.162 EUR (2009) und 7.506 EUR (2010) nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden könnten und dass Kosten für eine private Geburtstagsfeier des E i.H.v. 806 EUR als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren seien (BP Bl. 111 f.).
Mit Einspruchsentscheidung vom ... März 2013 (Bl. 9 ff.) wies der Beklagte den Einspruch gegen die Festsetzung des Verzögerungsgeldes als unbegründet zurück. Er begründete dies damit, die Klägerin habe die angemessenen Fristen zur Vorlage von Unterlagen erfolglos verstreichen lassen. Mit der Klägerin sei in der Vergangenheit monatelang erfolglos versucht worden, geeignete Unterlagen zusammenzustellen, damit die Lohnsteuer-Außenprüfung habe durchgeführt werden können. Dieser Aufforderung sei sie ohne Reaktion nicht nachgekommen. Die fehlende Mitwirkung beruhe auf ihrem Verschulden. Dass schließlich die Unterlagen nach Festsetzung des Verzögerungsgeldes vorgelegt worden seien, mache die Festsetzung nicht rechtswidrig. Eine Gesamtwürdigung ergebe, dass die Klägerin vorliegend die Außenprüfung in hohem Maße behindert habe, indem sie Unterlagen erst nach einem Jahr vorgelegt habe.
Auch die Höhe des festgesetzten Verzögerungsgeldes sei angemessen.
Am 15. April 2013 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 2). Sie beantragt sinngemäß,
den Bescheid über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes vom ... Januar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... März 2013 aufzuheben.
Der Beklagte habe der Klägerin mit Schreiben vom 24. Oktober 2012 eine Frist zur Vorlage bestimmter Unterlagen bis zum 5. Dezember 2012 gesetzt. Diese Frist sei eingehalten worden. Denn die Klägerin habe durch den Mitarbeiter des Steuerberaters ..., Herrn ... (S), die angeforderten Unterlagen zusammenstellen lassen. Dieser habe sie dann am Abend des 3. Dezember 2012 beim Beklagten unter der Anschrift ... . . . in dessen Hauptbriefkasten am Haupteingang eingeworfen, was der Mitarbeiter S bezeugen könne und durch eidesstattliche Versicherung (Bl. 21 f.) bestätigt habe. Die Klägerin sei daher ihren Mitwirkungspflichten am Abend des 3. Dezember 2012 fristgemäß nachgekommen. Der Beklagte sei in der Lage gewesen, ohne weiteres die Betriebsprüfung fortzusetzen. Lediglich die Jahreskontoauszüge der zuständigen Berufsgenossenschaft für 2009 und 2010 hätten nicht vorgelegt werden können, da diese der Klägerin selbst noch nicht vorgelegen hätten, woran die Klägerin aber kein Verschulden treffe.
Es sei auch nicht die Vorlage eines Postausgangsbuches erforderlich, da die Unterlagen durch einen Zeugen eingeworfen worden seien. Der Zeuge habe einen entsprechenden Aktenvermerk gefertigt (vgl. zu den Einzelheiten Bl. 28).
Der Beklagte beantragt (Bl. 18),
Der Zugang der Unterlagen am 3. Dezember 2012 werde bestritten. Die Unterlagen seien erst im Februar 2013 nach nochmaliger Aufforderung durch den Betriebsprüfer eingereicht worden. Hinsichtlich der Rechtmäßigkeit der Festsetzung des Verzögerungsgeldes verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung vom ... März 2013.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 31) Bezug genommen.
Die Klage ist zulässig. Sie ist auch begründet. Die Festsetzung des Verzögerungsgeldes mit Bescheid vom ... Januar 2013 ist rechtswidrig.
I.1. Nach § 146 Abs. 2b AO kann die Finanzverwaltung ein Verzögerungsgeld von 2.500 EUR bis 250.000 EUR festsetzen, wenn der Steuerpflichtige u.a. der Aufforderung zur Vorlage angeforderter Unterlagen i.S.d. § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nicht nachkommt. Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert eine zweifache Ermessensentscheidung des Finanzamts, und zwar erstens im Hinblick darauf, ob im jeweiligen Einzelfall ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), und zweitens - falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt wird – im Hinblick auf die Höhe des Verzögerungsgeldes innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens (sog. Auswahlermessen; vgl. insgesamt: BFH vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507; vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819; vom 28. Juni 2011 X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833; vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266).
2. Die Ermessensentscheidung ist durch die Finanzgerichte gemäß § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfbar. Nach § 102 Satz 1 FGO ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob das Finanzamt den für die Ermessensausübung maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob das FA von seinem Ermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihm zustehendes Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung), oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der Ermessensbetätigung, insbesondere also den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat. Maßgeblich für die gerichtliche Kontrolle ist grundsätzlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (regelmäßig der Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung – BFH vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819).
3. Der BFH hatte Verzögerungsgeldfestsetzungen mehrfach zu überprüfen. Er hat dazu ausgeführt, dass das Ermessen mangels gesetzlicher Sondervorgaben in § 146 Abs. 2b AO (mit Ausnahme der Ermessensgrenzen hinsichtlich der Höhe) nach § 5 AO entsprechend dem Zweck der Regelung und unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes auszuüben sei. Die Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes erfordere, dass das eingesetzte Mittel zur Erreichung des angestrebten Zwecks nicht nur erforderlich und geeignet ist, sondern hierzu auch in einem angemessenen, d.h. für den Betroffenen zumutbaren Verhältnis stehen muss (BFH vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266). Ausweislich der gesetzgeberischen Intention wird mit dem Verzögerungsgeld ein doppelter Zweck verfolgt. So soll der Steuerpflichtige zur zeitnahen Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten angehalten werden (BTDrucks 16/10189, S. 81, sog. Beugecharakter), des Weiteren soll aber auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten sanktioniert werden (BFH vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; Klein/ Rätke, AO, 12. Aufl., § 146 Rz. 66, m.w.N.; kritisch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz. 48). Nach der Rechtsprechung des BFH sind die Ermessenserwägungen zur Festsetzung des Verzögerungsgelds daher insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzungen sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten (BFH vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266, und vom 24. April 2014 IV R 25/11,BStBl II 2014, 819).
Da das Verzögerungsgeld in Höhe von mindestens 2.500 EUR festzusetzen ist und es sich hierbei nicht um einen Bagatellbetrag handelt, bedarf es nach der Rechtsprechung des BFH einer sorgfältigen Abwägung, ob gegenüber dem Steuerpflichtigen überhaupt ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (vgl. BFH vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266). Maßgeblich ist, ob die Festsetzung eines Verzögerungsgelds in Höhe der Sanktionsuntergrenze (2.500 EUR) mit Rücksicht auf die Umstände der zu beurteilenden Pflichtverletzungen sowie das Ausmaß der Beeinträchtigung der Prüfung angemessen ist. Eine Vorprägung, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten (§ 200 Abs. 1 AO) - unabhängig davon, ob den Steuerpflichtigen ein Schuldvorwurf trifft - grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führe, gebe es nicht (BFH vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266). Auch wenn die angeforderten Unterlagen schuldhaft nicht innerhalb der festgesetzten Frist vorgelegt werden, folge daraus nicht, dass ein Verzögerungsgeld nunmehr zwingend im Sinne einer Ermessensreduzierung auf Null festzusetzen ist (vgl. BFH vom 28. März 2007 IX R 22/05, BFH/NV 2007, 1450, zur Ausübung des Entschließungsermessens hinsichtlich der Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei schuldhafter Säumnis). Auch bei schuldhafter Nichtvorlage der Unterlagen ist stets eine an der Sanktionsuntergrenze (2.500 EUR) auszurichtende Würdigung des Einzelfalls erforderlich (BFH vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819).
II. Nach Maßgabe des Vorstehenden hält die dem Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes zugrunde liegende Ermessensausübung einer – nach den dargestellten Grundsätzen eingeschränkten - gerichtlichen Überprüfung nicht stand.
1. Zwar hat der Senat erhebliche Zweifel an dem Vortrag der Klägerin, dass am Abend des 3. Dezember 2012 entsprechende Unterlagen beim Beklagten eingeworfen worden sind. Hiergegen spricht zunächst, dass die Unterlagen beim Beklagten und auch beim Betriebsprüfer nicht vorliegen und Unterlagen in aller Regel nicht ohne Weiteres verschwinden. Auch das Anschreiben, das üblicherweise bei einer Belegübersendung seitens eines Steuerberaters gefertigt wird, wurde nicht in Abschrift vorgelegt, was aber nahe gelegen hätte. Zudem wirft der Umstand, dass die – aus Sicht der Klägerin - erneute Einreichung von Kopien Ende Februar 2013 nicht durch den Steuerberater ... bzw. dessen Mitarbeiter, sondern ausweislich des – im Übrigen nicht unterschriebenen - Anschreibens vom 27. Februar 2013 durch die Klägerin erfolgte, Zweifel daran auf, dass die ursprüngliche Einreichung durch das Steuerberatungsbüro ... erfolgt sein soll. Zudem stimmt die Auflistung der Unterlagen in dem Aktenvermerk des Herrn S nicht mit der Auflistung in seiner eidesstattlichen Versicherung überein.
Hierauf kam es im Ergebnis jedoch nicht an. Der Bescheid erweist sich aus anderen Gründen als rechtswidrig.
2. Denn die Ermessensabwägung, wie sie aus der Begründung des Bescheides (§ 121 AO) und aus der Einspruchsentscheidung hervorgeht, stellt sich als fehlerhaft dar (Ermessensfehlgebrauch).
Auf Grund der nicht als Bagatellbetrag anzusehenden Sanktionsuntergrenze von 2.500 EUR ist die Ermessensausübung vordergründig hinsichtlich des Entschließungsermessens („Ob“) unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls vorzunehmen, insbesondere also der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzungen sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung. Bei seiner Ermessensausübung hat der Beklagte aber fehlerhaft die Gründe der Nichtvorlage von Unterlagen sowie das Ausmaß des Pflichtverstoßes nicht hinreichend berücksichtigt.
Auf die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen i.S.v. § 200 Abs. 1 S. 2 AO vom 30. Juli 2012, in der erstmals die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes in Höhe von 2.500 EUR angedroht worden war, hat die Klägerin mit Schreiben vom 21. August 2012 tatsächlich einen Teil der angeforderten Unterlagen vorgelegt (BP Bl. 73 ff.). In dem Anschreiben dazu äußerte E:
Die Einreichung dieser Unterlagen ermöglichte dem Prüfer, seine Prüfung fortzusetzen. Dies tat er schließlich auch, denn mit Verfügung vom 24. Oktober 2012 forderte er – nach Sichtung der vorgelegten Unterlagen - zusätzliche Dokumente an, die er zuvor noch nicht angefordert hatte. Den Umstand, dass tatsächlich Unterlagen eingereicht wurden, hat der Beklagte in seiner Begründung der Verzögerungsgeld-Festsetzung nicht genannt und nicht - nach außen erkennbar - hinreichend gewürdigt. Er führte vielmehr aus, dass die Klägerin den Aufforderungen „ohne Reaktion“ nicht nachgekommen sei. Dies ist unzutreffend. Die tatsächlich erfolgte Mitwirkung wäre in die Ermessensabwägung einzubeziehen gewesen. Die Festsetzung des Verzögerungsgeldes erfolgte in der angedrohten Höhe, obwohl ein Teil der Unterlagen eingereicht wurden, weitere – nämlich mit Verfügung vom 24. Oktober 2012 neu angeforderte zusätzliche Unterlagen - aber (nach dem Vortrag des Beklagten) nicht. Es erscheint aber ermessensfehlerhaft, die teilweise erfolgte Mitwirkung der Klägerin nicht in die Ermessensabwägung des Entschließungsermessens einzubeziehen. Denn auch das Ausmaß der Pflichtverletzungen ist bei der Ermessensausübung ein maßgebliches Kriterium.
Zudem ging der Prüfer in diesem weiteren Anforderungsschreiben vom 24. Oktober 2012 nicht auf die Gründe der Nichtvorlage ein. Der Geschäftsführer der Klägerin hatte in seinem Schreiben vom 21. August 2012 dargestellt, die eingereichten Unterlagen seien alle in Besitz der „Firma“ befindlichen Unterlagen, ein Grund, Zwangsgeld festzusetzen, bestehe somit nicht mehr. Hierauf ging der Prüfer jedoch nicht ausdrücklich ein, führte aber in seiner Verfügung vom 24. Oktober 2012 selbst aus: „da Sie für die Zurverfügungstellung der Unterlagen etwas mehr Zeit benötigen...“. Diese Formulierung lässt den Schluss zu, dass dem Prüfer mögliche Gründe für die Verzögerung bekannt gewesen sein könnten. In der Begründung der Verzögerungsgeldfestsetzung sind aber die Gründe der Nichtvorlage nicht angesprochen und damit nicht nach außen erkennbar abgewogen. Es wird vielmehr dargestellt, dass die fehlende Mitwirkung wegen der fehlenden Reaktion der Klägerin auf ihrem Verschulden beruhe. Die Gründe der fehlenden Mitwirkung wären hingegen nach den dargestellten Grundsätzen in die Ermessensabwägung einzubeziehen gewesen.
Der Senat verkennt nicht, dass es die Pflicht eines Steuerpflichtigen ist, die für eine Prüfung benötigten typischen Unterlagen (Buchhaltung, Belege) bereit zu halten, wenn eine Prüfung angekündigt und ein in der Zukunft liegender Prüfungstermin bestimmt ist. Es ist auch in jeder Hinsicht unangemessen, wenn die Unterlagen am Prüfungstag nicht zur Verfügung stehen und die Prüfung unterbrochen werden muss. Nicht zuletzt deshalb wurde die Sanktionsmöglichkeit des §146 Abs. 2b AO geschaffen. Gerade wegen des Sanktionscharakters des Verzögerungsgeldes sind die Gründe für eine fehlende Mitwirkung des Steuerpflichtigen in die Ermessensabwägung zwingend einzubeziehen. Dies ist im Streitfall nicht in hinreichendem und notwendigem Umfang geschehen.
Wegen nicht hinreichender Berücksichtigung sowohl der tatsächlich erfolgten Mitwirkung durch Übersendung eines Teils der angeforderten Unterlagen, als auch der Gründe für die Nichtvorlage hat der Beklagte von seinem Entschließungsermessen in einer dem Zweck der (Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Untergrenze des festzusetzenden Verzögerungsgeldes 2.500 EUR betrug. Bei Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Übermaßverbot) hätten mildere Mittel, wie etwa die Zwangsgeldfestsetzung nach §§ 328, 329 AO, angewandt werden können und müssen.
Ob auch das letztendlich tendenziell geringe Mehrergebnis der Außenprüfung im Ergebnis zu einer Unverhältnismäßigkeit der Verzögerungsgeld-Festsetzung führt, stand nicht zur Überprüfung durch den Senat, denn es ist nicht erkennbar, dass im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (dies ist der Stichtag, auf den sich die Prüfung der Sach- und Rechtslage der Ermessensabwägung bezieht), das Ergebnis der Außenprüfung bereits festgestanden hat. Denn die Einspruchsentscheidung datiert vom ... März 2013, die Übersendung des vorläufigen Betriebsprüfungsberichts vom ... Mai 2013 (BP Bl. 99).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Der Senat sah keinen Anlass zur Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO.

References: § 146
 § 146
 § 146
 § 200
 § 102
 § 102
 § 146
 § 5
 § 146
 § 146
 § 200
 §146
 § 135
 § 151
 § 115