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Timestamp: 2020-01-24 02:01:51+00:00

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Änderungen der ertragsteuerlichen Behandlung von ...
von Matthias Flöter (Autor)
1.1 Hinführung an das Thema
2. Krise als Voraussetzung einer Unternehmenssanierung
2.3 Begriffliche Abgrenzung der Sanierung und des Sanierungsgewinns
2.2.1 Der Sanierungsbegriff
2.2.2 Die Entstehung von Sanierungsgewinnen
2.2.3 Bilanzierung von Sanierungsgewinnen
3. Historische Ausgestaltung der Besteuerung von Sanierungsgewinnen
3.1 Rechtslage vor 1977
3.2 Rechtslage 1977-1997
3.3 Rechtslage ab 1998
4. Ausgestaltung der Besteuerung von Sanierungsgewinnen auf der Basis des BMF-Schreibens vom 27.März 2003
4.1 Erläuterung des BMF-Schreibens vom 27. März 2003
4.3 Voraussetzungen der steuerlichen Begünstigung eines Sanierungsgewinns
4.3.1 Sanierungsbedürftigkeit
4.3.2 Sanierungsfähigkeit
4.3.3 Sanierungseignung des Schulderlasses
4.3.4 Sanierungsabsicht
4.3.5 Weitere Kriterien bei Nichtfortführung des Unternehmens
4.3.6 Voraussetzungen an den Sanierungsplan
4.4 Ermittlung des begünstigten Sanierungsgewinns
4.5 Rechtsfolge
4.6 Gewerbesteuerliche Behandlung
5.1 Die Problematik des BMF-Schreibens vom 27.3.2003
5.1.1 Umgehung bestehender Verlustverrechnungsbeschränkungen
5.1.2 Gewerbesteuerliche Probleme
5.1.3 Pflicht zu Passivierung der Steuerschuld
5.1.4 Verstoß gegen EU-Beihilferecht
5.1.5 Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung
Abbildung 1: Unternehmensinsolvenzen 2009-2016
Abbildung 2: Krisenarten und -verlauf
„Krise kann ein produktiver Zustand sein. Man muss ihr nur den Beigeschmack einer Katastrophe nehmen.“[1] Eine erfolgreiche Unternehmensführung besteht darin, auf Krisen rechtzeitig und zieleffektiv zu reagieren und somit das Scheitern des Unternehmens zu vermeiden.
Erfreulicherweise ist die Anzahl der jährlichen Unternehmensinsolvenzen seit Inkrafttreten des Sanierungserlasses um ca. 45 % gesunken (39.320 in 2003, 21.518 in 2016).[2] Dennoch ist auf Seiten der Unternehmen Achtsamkeit geboten, denn mit einer Insolvenz geht ein erheblicher sozioökonomischer Schaden einher, so dass der Erhaltung eines Unternehmens mit Hilfe geeigneter Sanierungsmaßnahmen eine zentrale gesamtökonomische Bedeutung zukommt. Die Gesamtheit aller Sanierungsmaßnahmen soll dazu dienen, einen möglichen Schaden abzuwenden.[3] Hierzu wurden vielfältig Früherkennungsszenarien und Sanierungskonzepte entwickelt.[4]
Quelle: https://www.destatis.de/DE/ZahlenFakten/GesamtwirtschaftUmwelt/UnternehmenHandwerk/Insolvenzen/Insolvenzen.html
Um bei der Planung und Umsetzung von Sanierungsmaßnahmen weitere Liquiditätseinbußen in Folge negativer Steuereffekte durch einen steuerpflichtigen Sanierungsgewinn zu vermeiden, müssen die notwendigen und zielführenden Sanierungsmaßnahmen genau strukturiert und abgestimmt werden. Dieses Procedere ist notwendig, da kein eigenständiges Sanierungsrecht vorliegt.[5]
Die Abschaffung des § 3 Nr.66 EStG (a.F.), der Sanierungsgewinne aus einem sanierungsbedingten Schuldenerlass von der Steuerpflicht befreite, erschwerte die Situation der Unternehmen erheblich, da nun steuerpflichtiger Ertrag entstand. Im Gegenzug wurde in der Insolvenzrechtsreform von 1999 das sogenannte Insolvenzplanverfahren verankert, welches der Sanierung überlebensfähiger Unternehmen Vorrang vor der Liquidation gibt.[6]
Mit Hilfe des BMF-Schreibens vom 27.03.2003 sollten bestehende Konflikte zwischen der Steuerpflicht von Sanierungsgewinnen und den Leitzielen der Insolvenzordnung zum Wohle überlebensfähiger Unternehmen sinnvoll gelöst werden.[7] Diese Option besteht für zu sanierende Unternehmen seit Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.11.2016 nicht mehr.[8]
Die folgende Arbeit skizziert zunächst den Kontext der Entstehung von Sanierungsgewinnen, ausgehend von der Krise mit ihren verschiedenen Stadien bis hin zur Sanierung und den möglichen bilanziellen Implikationen bei der Entstehung von Sanierungsgewinnen.
Anschließend wird die historische Entwicklung der ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen aufgezeigt. Der Fokus der Arbeit liegt auf der ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen seit Erlass des BMF-Schreibens vom 27.03.2003, das bis vor kurzem noch eine normkonkretisierende Regelung zur Steuerfreistellung von Sanierungsgewinnen darstellte. Der Anwendungsbereich, die Voraussetzungen, die Ermittlungsmethoden und die Rechtsfolge des Sanierungserlasses werden erläutert, die rechtlichen Implikationen werden aufgeführt. In der darauf folgenden Diskussion werden die Kritikpunkte am Sanierungserlass Bezug nehmend auf die aktuelle Rechtslage und die jüngsten Versuche, eine rechtsverbindliche Lösung für eine dem Zielkonflikt von Steuer- und Insolvenzrecht angemessene ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen zu finden, erläutert. Die Arbeit schließt mit einer zusammenfassenden Beurteilung ab.
Das Ziel der vorliegenden Thesis ist die kritische Auseinandersetzung mit dem Sanierungserlass. Die wesentlichen Kritikpunkte, die zur Außerkraftsetzung des Sanierungserlasses geführt haben, sollen eingehend erläutert werden. Anschließend wird auf die aktuellen Bestrebungen des Bundesrats, ein rechtswirksames Instrument in der Nachfolge des Sanierungserlasses zu schaffen, unter Bezug auf den Sanierungserlass nach BMF-Schreiben vom 27.3.2003 eingegangen. Die Problematik der aktuellen Situation für die Unternehmen seit Außerkraftsetzen des Sanierungserlasses soll dargestellt werden. Daraus sollen die Notwendigkeit und Dringlichkeit einer weiteren juristischen Klärung in Bezug auf das deutsche Steuerrecht wie auch in Bezug auf das Europarecht unter Bezugnahme auf die Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.11.2016[9] deutlich gemacht werden.
Der Begriff „Krise“ leitet sich aus dem Griechischen κρίσις (krísis) ab und bedeutet „schwierige Lage, Situation, Zeit [die den Höhe- und Wendepunkt einer gefährlichen Entwicklung darstellt]; Schwierigkeit, kritische Situation; Zeit der Gefährdung, des Gefährdetseins“.[10]
Eine Unternehmenskrise kann betriebswirtschaftlich aufgefasst werden als störende Unterbrechung einer bis dahin kontinuierlichen Entwicklung, wodurch das Unternehmen existenziell bedroht ist. Sie ist zeitlich limitiert und begrenzt steuerbar.[11] Eine Krise ist verbunden mit der Gefährdung dominanter Unternehmensziele (Aufrechterhaltung der Zahlungsfähigkeit, mittel- und langfristige Erzielung einer Mindestrendite und Fähigkeit des Erhalts und Aufbaus von Erfolgspotenzialen).[12] Gerät ein Unternehmen in eine Krise, entsteht hieraus die Notwendigkeit, diese durch geeignetes unternehmerisches Handeln abzuwenden.
Im steuerrechtlichen Kontext existiert bisher keine Definition einer Unternehmenskrise.[13] Ebenso definiert das Insolvenzrecht den Krisenbegriff nicht, jedoch lässt sich eine Unternehmenskrise mit Eintritt der Insolvenzgründe gem. §§ 17-19 InsO – Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit, Überschuldung - ableiten.[14]
Müller definiert in seinem Phasenmodell vier Phasen einer Unternehmenskrise: die strategische Krise, die Erfolgskrise, die Liquiditätskrise und die Insolvenz.[15] Crone ergänzt zu diesen Phasen noch die „Stakeholderkrise“ sowie die „Produkt- und Absatzkrise“ in Anlehnung an IDW S 6.[16]
Die Stakeholderkrise zu Beginn einer Fehlentwicklung zeigt sich im Nachlassen der Führungskompetenz eines Unternehmens infolge von Kommunikationsfehlern zwischen den Stakeholdern – Führungsorganen, Belegschaft, Kundenstamm, Behörden und Gläubigern - oder auf Grund einer unklaren Unternehmensführungsnachfolge.[17]
In der strategischen Krise sind der Aufbau u./o. die Verfügbarkeit von Erfolgspotentialen des Unternehmens gefährdet, d.h. das Unternehmen hat seine Wettbewerbsvorteile eingebüßt. Die existenzielle Bedrohung besteht in der Notwendigkeit der Wiedererlangung von Erfolgspotenzial sowie in der Notwendigkeit der Investition in Forschung, Entwicklung und Neuausrichtung des Vertriebs.[18]
Die Produkt- und Absatzkrise zeigt sich in sinkenden Margen, welche auf ungünstige Marketing- und Vertriebsstrategien, mangelhafte Produkt- und Servicequalität sowie ungeschickte Preispolitik zurückzuführen sind.[19]
Hier erfolgt ein fließender Übergang in die Erfolgskrise, in der die Unternehmensziele (Gewinn, Rentabilität, Umsatz) deutlich unterschritten werden, wodurch das Eigenkapital belastet wird, was zu einer Unterbilanz bzw. Überschuldung führen kann.[20]
In der Liquiditätskrise kommt es zu Zahlungsschwierigkeiten des Unternehmens, die Erfolgsfaktoren des Unternehmens sind nicht mehr wirksam. Die Liquiditätskrise kann durch unternehmensinterne Fehler hinsichtlich des Eigenkapitals, der Inkongruenz von Kapitalbindung und Kapitalbereitstellung, der Unklarheit von Finanzierungsstrukturen, aber auch durch externe Faktoren wie den Forderungsausfall durch Insolvenz eines Großkunden bedingt sein.[21]
Die Insolvenzreife ist die letzte und für das Überleben des Unternehmens entscheidende Phase. In dieser Phase kann eine betriebswirtschaftliche in eine insolvenzrechtlich relevante Krise übergehen.[22] Gemäß Insolvenzordnung werden drei Insolvenztatbestandsmerkmale definiert, die vorliegen müssen, um ein Insolvenzverfahren einzuleiten: die Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens gem. § 17 InsO, die drohende Zahlungsunfähigkeit gem. § 18 InsO und die Überschuldung gem. § 19 InsO.[23] Liegt Zahlungsunfähigkeit vor, sind sowohl Schuldner als auch Gläubiger antragsberechtigt, für den Schuldner besteht Antragspflicht. Bei drohender Zahlungsunfähigkeit ist nur der Schuldner antragsberechtigt, jedoch nicht rechtlich verpflichtet. Im Falle einer Überschuldung als Insolvenzgrund für juristische Personen (§ 15a InsO) und Gesellschaften, bei denen der persönlich haftende Gesellschafter keine natürliche Person ist, sind ebenfalls Schuldner und Gläubiger antragsberechtigt; die Überschuldung kann als alleiniger Insolvenzgrund oder zusätzlich zur Zahlungsunfähigkeit bestehen.[24] Die Antragstellung kann erst in dieser Phase erfolgen.[25]
Quelle: Crone, Modernes Sanierungsmanagement S.18
Nach Müller zeigen sich bei vielen Unternehmen die Phasen im Verlauf eines erosiven Prozesses, in dem zunächst Erfolgspotenziale verloren gehen, danach Verluste auftreten und schließlich Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung eintreten. Trotz früher Warnsignale werden Sanierungskonzepte i.d.R. erst während der Liquiditätskrise zur Anwendung gebracht, d.h. viele Unternehmen reagieren erst spät auf die Hinweise. Laut Crone können aus einer Krise auch wertvolle Informationen gewonnen werden, um fehlerhafte Strukturen zu identifizieren und zu modifizieren.[26] Auch geht Crone nicht von einem starren, idealtypischen Verlauf aus, vielmehr können die Phasen sich auch überschneiden, überspringen oder gleichzeitig verlaufen. Aus der Krise erwächst die Notwendigkeit der Sanierung.
Der Begriff der Sanierung leitet sich aus dem lateinischen „sanare“ (gesund machen, heilen) ab und wird im ökonomischen Kontext synonym verwendet für „ aus finanziellen Schwierigkeiten heraus bringen (und wieder rentabel machen); die finanziellen Schwierigkeiten überwinden, wieder rentabel werden “.[27]
Die betriebswirtschaftliche Definition besagt, dass die Sanierung eines Unternehmens alle organisatorischen, führungstechnischen, unternehmenspolitischen sowie finanz- und leistungswirtschaftlichen Maßnahmen umfasst, die dazu geeignet sind, ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und es wieder ertragsfähig zu machen.[28]
Im ertragssteuerlichen Kontext werden Sanierungsmaßnahmen als primär finanzwirtschaftliche Instrumente definiert, die auf die finanzielle Wiedergesundung des Unternehmens gerichtet sind.[29]
Um einen Liquiditätsengpass zu überbrücken bzw. drohende oder bereits bestehende Insolvenzeröffnungsgründe nachhaltig abzuwenden, sehen Sanierungsvorhaben deshalb kontinuierlich eine grundlegende Restrukturierung der Passivseite der Bilanz des Unternehmens vor.[30] Im Hinblick auf die Vermeidung oder Beseitigung einer Überschuldung (§ 19 InsO) ist eine Steigerung der Eigenkapitalquote notwendig. Dies kann durch den Abbau von Verbindlichkeiten wie z.B. in Form eines Forderungsverzichts eines Gesellschafters ermöglicht werden.[31] Hierdurch verbessert sich das Kreditrating des Unternehmens. Dadurch sinken die Zinsaufwendungskosten für Fremdfinanzierungen, was sich positiv hinsichtlich der Unternehmensliquidität auswirkt.
Ebenso kann durch Veräußerung und Verwertung von Wirtschaftsgütern und Vermögensgegenständen (d.h. des Aktivvermögens des Unternehmens) ein Liquiditätszufluss für das Unternehmen erfolgen, so dass eine (drohende) Zahlungsunfähigkeit (§§ 17, 18 InsO) abgewendet werden kann.
Bislang existiert keine gesetzliche Normierung des Begriffs „Sanierungsgewinn“. Als Sanierungsgewinn im engeren Sinne gemäß der Auffassung des BMF wird ein Gewinn bezeichnet, der sich aus der Erhöhung des Betriebsvermögens ergibt, wenn Schulden zum Zweck und im Rahmen der Sanierung eines Unternehmens ganz oder teilweise erlassen werden.[32] Der Schulderlass resultiert aus der Erklärung eines Forderungsverzichts seitens des oder der Gläubiger gegenüber dem Schuldnerunternehmen. Der Schulderlass ist formal nicht festgelegt, muss jedoch als Erlassvertrag i.S. des § 397 Abs. 1 BGB oder als negatives Schuldanerkenntnis nach § 397 Abs. 2 BGB vorliegen.[33]
Der Erlassvertrag stellt eine vertragliche Vereinbarung dar, mit der ein Gläubiger den Verzicht auf eine einzelne Forderung erklärt.[34] Er folgt den allgemeinen Regelungen von Rechtsgeschäften und erfordert die Übereinstimmung korrespondierender Willenserklärungen der Vertragspartner. Darüber hinaus bedarf es einer eindeutigen Feststellung des Verzichtswillens des Gläubigers in seiner Willenserklärung, da für ihn mangels direkten eigenen Vorteils grundsätzlich kein Anlass für einen Forderungsverzicht besteht. Liegt keine eindeutige Feststellung vor, ist der Erlassvertrag nichtig.[35] Ein Erlassvertrag hat nach Erstellung der Bilanz steuerrechtlich keine Auswirkung.[36]
Wird im Erlassvertrag ein Forderungsverzicht mit Besserungsschein (Besserungsabrede) deklariert, so wird die Forderung unter der auflösenden Bedingung erlassen, dass der Erlass aufgehoben wird, sobald das Unternehmen wieder wirtschaftlich in die Lage versetzt wird, das Darlehen zu tilgen und zu verzinsen.[37]
Das negative Schuldanerkenntnis ist ein formfreier Vertrag und setzt wie der Erlassvertrag die Übereinstimmung korrespondierender Willenserklärungen der Vertragspartner voraus. Darin wird die Anerkenntnis des Nichtbestehens des betreffenden Schuldverhältnisses festgelegt.[38]
Hinsichtlich der bilanziellen Auswirkungen ist dahingehend zu differenzieren, ob der Forderungsverzicht durch einen Drittgläubiger, durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft oder durch den Gesellschafter einer Personengesellschaft erklärt wird.[39]
Handelt es sich um einen Forderungsverzicht seitens eines Drittgläubigers, hat das Schuldnerunternehmen die Verbindlichkeit in voller Höhe handelsbilanziell erfolgswirksam auszubuchen. Dies beruht darauf, dass die wirtschaftliche Belastung ab dem Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr besteht.[40] Die Buchung erfolgt als außerordentlicher Ertrag gem. § 275 II Nr. 15 i.V.m § 277 IV HGB.[41] Dabei fließen dem zu sanierenden Betrieb weder Liquidität noch Mittel zu; es handelt sich somit um einen reinen „Buchgewinn“. Gemäß des Maßgeblichkeitsprinzips resultiert aus der erfolgswirksamen Ausbuchung der Verbindlichkeit ebenso ein Gewinn in der Steuerbilanz. Dies führt zu steuerbaren Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 EStG. Somit ist dieser „Sanierungsgewinn“ grundsätzlich einkommens- und körperschaftsteuerpflichtig. Darüber hinaus erzielt das Unternehmen mit dem Sanierungsgewinn nach § 7 Satz 1 GewStG einen Gewerbeertrag.[42]
Im Rahmen des Forderungsverzichts eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschafft ist zu prüfen, ob der Schulderlass betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst wurde. Ein Forderungsverzicht kann als betrieblich veranlasst definiert werden, wenn ein Nichtgesellschafter unter dem kaufmännischen Sorgfaltsgebot dem zu sanierenden Unternehmen einen durch den Schulderlass entstehenden „Vermögensvorteil“ ebenfalls „eingeräumt hätte“.[43] Wird von einem betrieblichen Anlass ausgegangen, wird hinsichtlich der Bilanzierung ebenso verfahren wie bei einem Drittgläubiger[44]. Erfolgt der Forderungsverzicht des Gesellschafters i.R. des Gesellschaftsverhältnisses, ergeben sich abweichende bilanzielle Folgen. Grundsätzlich kommt es zur Betriebsvermögensmehrung in voller Höhe des Schulderlasses, jedoch ist die Werthaltigkeit der Forderung zum Zeitpunkt des Erlassens entscheidend; i.d.R. führt der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung zu einer verdeckten Einlage in Höhe des Teilwertes der Forderung.[45]
Handelt es sich um einen Forderungsverzicht eines Gesellschafters innerhalb einer Personengesellschaft, so ist ebenfalls zu differenzieren, ob dieser durch das Gesellschaftsverhältnis oder aus eigenbetrieblichem Interesse veranlasst wurde.[46] So stellt die Forderung in der Steuerbilanz der Gesellschaft eine Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter dar, in der Sonderbilanz des Gesellschafters in gleicher Höhe eine Forderung.[47] Der Schulderlass führt zur Erhöhung des Eigenkapitals in der Steuerbilanz der Gesellschaft, gleichzeitig vermindert sich das Kapital in der Sonderbilanz des Gesellschaft im selben Umfang. So entsteht durch den Wegfall der Verbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz ein buchmäßiger Ertrag, in der Sonderbilanz des Gesellschafters wiederum ein Aufwand in gleicher Höhe ohne Einfluss auf die Werthaltigkeit der Forderung zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts.[48] Somit entsteht im Gesamthandsvermögen keine Betriebsvermögensmehrung und kein zu versteuernder Sanierungsgewinn.[49] Bei einem Forderungserlass aus eigenbetrieblichen Interesse kann es u.U. zu einer Betriebsvermögensmehrung kommen. Infolge des Forderungsverzichts entsteht bei der Gesellschaft eine Einlage, beim Gesellschafter eine Entnahme in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung sowie eine Betriebsvermögensmehrung bei der Gesellschaft und eine äquivalente Sonderbetriebsvermögensminderung beim Gesellschafter in Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung.[50]
Die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen basiert ursprünglich auf einer richterlichen Rechtsfortbildung.[51]
Bereits der VI. Senat des Reichsfinanzhofs (RFH) qualifizierte in seinem Erlass vom 30.06.1927 Sanierungsgewinne hinsichtlich der Einkommensteuer als steuerfrei.[52] Die höchstrichterliche Entscheidung ging von der Prämisse aus, dass der aus dem Schulderlass im Privatbereich erzielte Vorteil als erfolgsneutrale Einlage dem betrieblichen Vermögen zugute käme. Der Schulderlass berühre damit zwar den betrieblichen Bereich, müsse jedoch steuerlich unberücksichtigt bleiben, da dieser Vermögenszuwachs nicht auf einer werbenden Tätigkeit beruhe.[53]
Hinsichtlich der Körperschaftsteuer wurden gemäß der Entscheidung des I. Senats des RFH Sanierungsgewinne dagegen zunächst vollumfänglich als steuerpflichtiger Vermögenszuwachs gewertet.[54] 1930 erfolgte durch einen Runderlass der Finanzverwaltung eine Anpassung der KSt an die ESt. Sanierungsgewinne wurden auch in der KSt als als steuerfrei deklariert, was 1934 gesetzgebend im § 11 Nr.4 KStG verankert wurde.[55] Dieses Gesetz wurde damit begründet, dass „Zweck der Vorschrift die einheitliche steuerliche Behandlung von Einzelpersonen und Körperschaften bei der Besteuerung von Sanierungsgewinnen“ sei.[56]
Mit dem Körperschaftsteuergesetz vom 31.08.1976 wurde das Ungleichgewicht der lediglich einseitigen Kodifizierung der Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen allein im Körperschaftsteuerrecht durch den Gesetzgeber abgeschafft; mit Kodifizierung des § 3 Nr.66 EstG (a.F.) wurde die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen für die Einkommensteuer verankert.[57]
Hiermit galt ab dem Veranlagungszeitraum 1977 Steuerfreiheit für Sanierungsgewinne, definiert als „Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden“.
In diesem Zuge wurde der Befreiungstatbestand des Körperschaftsteuerrechts aus § 11 Nr.4 KStG auf Grund des zugleich in § 8 Abs. 1 KStG eingefügten Verweises auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG gestrichen.[58] Somit wurde eine einheitliche Gesetzesgrundlage für die Befreiung von Sanierungsgewinnen im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht geschaffen.[59]
Die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen wurde mit Streichung des § 3 Nr. 66 EStG (a.F.) i.R. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 ab dem Veranlagungszeitraum 1998 rechtskräftig aufgehoben, um eine steuerliche „Doppelbegünstigung“ des Steuerpflichtigen zu vermeiden.[60]
Die Streichung wurde durch die sog. „Bareis-Kommission“ angeregt und vom Gesetzgeber bestätigt.[61] Diese argumentierte, dass die Besteuerung von Sanierungsgewinnen gerechtfertigt sei, da diese mit zuvor erlittenen Verlusten im Zusammenhang stünden und eine korrekte Totalbesteuerung bereits über einen Verlustausgleich oder Verlustabzug gesichert sei.[62]
Eine mögliche Doppelbegünstigung könne entstehen, wenn durch Nutzung weiterer Verlustabzugsmöglichkeiten (z.B. dem Verlustvortrag nach § 10d II EStG) neben der steuerlichen Freistellung des Sanierungsgewinns auch die angesammelten Verlustvorträge die in späteren Veranlagungszeiträumen erwirtschaftete Gewinne mindern und diese im Ergebnis ebenso steuerfrei stellen würden.[63]
Sanierungsgewinne wurden somit grundsätzlich steuerpflichtig, konnten höchstens nach Maßgabe von Billigkeitsgrundsätzen (z.B. gem. §§ 163, 227 AO) i.R. einer Einzelfallprüfung freigestellt werden.
Die seit dem 01.01.1999 in Kraft getretene InsO stand in ihrer Absicht, die Durchführung ökonomisch sinnvoller Sanierungen zu unterstützen, im Widerspruch hierzu.[64] Wenn z.B. das sanierungsbedürftige Unternehmen keine ausreichenden Verlustvorträge zur Egalisierung des steuerpflichtigen Sanierungsgewinns aufweisen konnte, stand die aus dem Sanierungsgewinn resultierende Steuerlast jeglichen Sanierungsbemühungen im Wege, was schließlich zum Scheitern des Sanierungsplans führen konnte.
Um den Zielkonflikt zwischen der Besteuerung von Sanierungsgewinnen in Folge der Streichung des § 3 Nr. 66 EStG (a.F.) und den Zielen der InsO zu lösen, erließ das Bundesministerium der Finanzen (BMF) im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder am 27.03.2003 eine normkonkretisierende Verwaltungsvorschrift („Sanierungserlass“). Hierdurch sollte die Anwendung der §§ 163, 222, 227 AO bzgl. der steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen verbindlich und einheitlich geregelt werden.[65] Zu diesem Zweck definierte das BMF im Schreiben vom 27.03.2003 den unbestimmten Rechtsbegriff der „Unbilligkeit“.[66]
Laut Sanierungserlass geht die Besteuerung von Sanierungsgewinnen nach Ausschöpfung aller Möglichkeiten der Verlustverrechnung mit einer erheblichen finanziellen Belastung für den Steuerpflichtigen einher, welche einer erfolgreiche Sanierung entgegen steht und daher aus sachlichen Billigkeitsgründen zu beseitigen ist. Daraus folgt, dass die Erhebung von Steuer auf diesen Gewinn laut BMF für den Steuerpflichtigen stets sachlich unbillig ist.
So kann auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 163 AO die Steuer abweichend festgesetzt werden und nach § 222 AO mit dem Ziel des späteren Erlasses (§ 227 AO) zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab Fälligkeit (AEAO zu § 240 Nr. 6a) gestundet werden.[67] Gemäß § 227 AO sind die Steuer und die ggfs. auf gestundete Steuerbeträge entfallenden Stundungszinsen nach Feststellung der auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer zu erlassen.[68]
Da der Sanierungserlass den Erlass der auf begünstigte Sanierungsgewinne entfallenden Steuer nach § 227 AO bei Vorliegen der im Erlass genannten Kriterien zwingend anordnet, ist der tatsächliche Steuererlass auf den Sanierungsgewinn nicht mehr von der Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung abhängig (Ermessensreduzierung auf Null).[69]
Substanziell ist der Erlass nur anwendbar auf Sanierungsgewinne ab dem Veranlagungszeitraum 1998, die durch Erhöhungen eines Betriebsvermögens entstehen.[70]
Der Anwendungsbereich des Sanierungserlasses gilt sowohl für außergerichtliche Sanierungen als auch für Sanierungen i.R. des Planinsolvenzverfahrens nach den §§ 217 ff. InsO.[71] Mit Schreiben vom 22.12.2009 hat das BMF verfügt, dass auch Sanierungsgewinne, die aus einer Restschuldbefreiung und aus einer Verbraucherinsolvenz entstanden sind, unter den Anwendungsbereich des BMF-Schreibens vom 27.03.2003 fallen.[72]
Wird das Unternehmen nicht fortgeführt oder trotz Sanierungsmaßnahme eingestellt, liegt eine Sanierung i.S. des Sanierungserlasses nur dann vor, wenn die Schulden „aus betrieblichen Gründen“ erlassen werden.[73] Der Sanierungserlass darf laut BMF-Schreiben nicht angewendet werden, wenn der Schulderlass dabei helfen soll, einen schuldenfreien Übergang ins Privatleben zu ermöglichen oder dem Steuerpflichtigen eine andere Existenzgrundlage aufzubauen. Daraus folgt, dass der Sanierungserlass ausschließlich der „unternehmensbezogenen“, nicht der „unternehmerbezogenen“ Sanierung dient.[74] Ebenso ist laut BMF-Schreiben im Fall einer übertragenen Sanierung – d.h. das Unternehmen besteht weiter unter einem neuen Unternehmensträger - von betrieblichem Interesse auszugehen, sofern der Schulderlass erforderlich ist, um das Nachfolgeunternehmen von der Inanspruchnahme von Schulden des Vorgängerunternehmens freizustellen.[75] Dies soll dem Unternehmen unter der Leitung eines neuen Unternehmensträgers einen altschuldenfreien Neuanfang ermöglichen.[76]
Die Bedingungen für einen Steuererlass i.S. des BMF-Schreibens sind daher, dass eine Sanierung i.S. der Teilziffern 1 und 2 des Sanierungserlasses vorliegt und dass ein Sanierungsgewinn durch einen betrieblich bedingten Forderungsverzicht generiert wurde, der gemäß § 397 Abs. 1 und 2 BGB durch einen Erlassvertrag oder eine negative Schuldanerkenntnis dokumentiert wurde.[77]
Der Sanierungserlass kann nur zur Anwendung kommen, wenn das Unternehmen seine Einkünfte i.R. eines Betriebsvermögensvergleichs gem. § 4 I EStG (ggf. i.V. mit § 5 EStG) ermittelt und bilanziert, um somit die Erhöhung des Betriebsvermögens und den Sanierungsgewinn nachzuweisen.[78] Erfolgt die Ermittlung der Einkünfte durch eine Einnahmeüberschussrechnung i.S. des § 4 III EStG, generiert der Schulderlass keine Betriebsvermögenserhöhung.[79]
Im Unterschied zum Betriebsvermögensvergleich erfolgt bei der Einnahmenüberschussrechnung eine reine Geldverkehrsrechnung, bei welcher Betriebsausgaben erst zum Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Bezahlung und Betriebseinnahmen erst zum Zeitpunkt ihres tatsächlichen Zuflusses steuerlich erfasst werden (vgl. § 11 EStG).
Während beim Betriebsvermögensvergleich steuerlicher Aufwand grundsätzlich bereits zum Zeitpunkt der Begründung einer Verbindlichkeit entsteht, bewirkt die Einnahme-Überschuss-Rechnung lediglich die Begründung einer Verbindlichkeit und zieht mangels tatsächlichen Zahlungsabflusses noch keinen steuerlichen Aufwand nach sich.[80]
[1] Max Frisch (1911-1991); Vgl. Sänger, Krisen-PR – Wege aus der Image-Krise, S.27
[2] Statistisches Bundesamt, <https://www.destatis.de/DE/ZahlenFakten/GesamtwirtschaftUmwelt/UnternehmenHandwerk/Insolvenzen/ Insolvenzen.html>, (27.01.2017), Abbildung 1
[3] Vgl. Crone, Modernes Sanierungsmanagement, S. 61
[4] Vgl. Crone, Modernes Sanierungsmanagement, S. 67 ff. ; Blöse /Kihm, Unternehmenskrisen, S. 44 ff.
[5] Vgl. Crone/Kreide, Modernes Sanierungsmanagement, S. 307
[6] Vgl. Röhl ,Etwicklung der Unternehmensinsolvenzen in Deutschland , S. 640 ff.
[7] Vgl. Seefelder, Unternehmenssanierung, S. 327
[8] BFH, Beschluss vom 28.11.2016, GrS 1/15
<https://www.bundesfinanzhof.de/content/10-2017.html> (10.02.2017)
[9] Vgl.“ Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates über präventive Restrukturierungsmaßnahmen, die zweite Chance und Maßnahmen zur Steigerung der Effizienz von Restrukturierungs-, Insolvenz- und Entschuldungsverfahren und zur Änderung der Richtlinie 2012/30/EU, 2016/0359 (COD)“ <http.// eur-lex.europa.eu › EUROPA › EU law and publications › EUR-Lex.html> (20.02.2017)
[10] Duden-Fremdwörterbuch, Bedeutung 1 <http.//www.duden.de.html> (02.02.2017)
[11] Vgl. Krystek /Moldenhauer, Krisen- und Restrukturierungsmanagement, S. 88
[12] Vgl. Krystek, Unternehmenskrisen, S. 6f.
[13] Vgl. Grammel in Blöse /Kihn, Unternehmenskrisen, S. 242
[14] Vgl. Crone, Modernes Sanierungsmanagement, S. 4
[15] Vgl. Müller, Krisenmanagement in der Unternehmung, S. 54ff
[16] Vgl. Crone, Modernes Sanierungsmanagement, S. 5; Abbildung 2
[17] Vgl. Crone, Modernes Sanierungsmanagement, S. 5
[18] Vgl. Zöller in Blöse/Kihm, Unternehmenskrisen, S. 22 f
[19] Vgl. Crone, Modernes Sanierungsmanagement, S. 7
[20] Vgl. Böckenförde, Unternehmenssanierung, S. 19
[21] Vgl. Zöller in Blöse / Kihm, Unternehmenskrisen, S. 26 f
[22] Vgl. Zöller in Blöse /Kihm, Unternehmenskrisen, S. 27 f
[23] Vgl. Crone, Modernes Sanierungsmanagement, S. 17
[24] Vgl. Crone, Modernes Sanierungsmanagement, S. 18
[25] Vgl. Zöller in Blöse / Kihm, Unternehmenskrisen, S. 27
[26] Vgl. Crone, Modernes Sanierungsmanagement, S.4; Abbildung 2
[27] Duden-Fremdwörterbuch <http.//www.duden.de.html> (03.02.2017)
[28] Vgl. Bales /Brinkmann, Sanierung von Unternehmen, S. 7 ff
[29] Vgl. Nolte, Behandlung von Sanierungsgewinnen, S. 13736; Vgl. auch Gänsler, Unternehmenssanierung, S. 154; Vgl. auch Lüdicke/Sistermann/Loose/Maier, Unternehmenssteuerrecht, § 17 Rn.6; Vgl. auch Winnefeld, Die Ausweitung des steuerfreien Sanierungsgewinns, S. 2208
[30] Vgl. Gänsler, , Unternehmenssanierung S. 154; Vgl. auch Oelke/Wöhlert/Degen, Restrukturierungsfinanzierung, S. 299
[31] Vgl. Braun/Geist, Zur Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen, S. 2508; Vgl. auch Braun/Geist, Forderungsverzichte, S. 251
[32] BMF-Schreiben v. 27.03.2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, 240, Tz 3 Satz 1; § 11 Nr. 4 KStG 1934, § 3 Nr. 66 EStG 1977
[33] BFH, Urteil vom 26.11.1980 – IR 52/77, BStBl. II 1981, S. 181,S. 182
[34] Vgl. Pflugbeil, Steuerliche Auswirkungen von Sanierungsmaßnahmen bei Kapitalgesellschaften, S. 13
[35] Vgl. Timme, Erlass und Verzicht im Zivil- und Wirtschaftsrecht, S. 13
[36] Vgl. Pflugbeil, Steuerliche Auswirkungen von Sanierungsmaßnahmen bei Kapitalgesellschaften, S. 14 f.
[37] Vgl. Crone/Kreide, Modernes Sanierungsmanagement, S. 324
[38] Vgl. Pflugbeil, Steuerliche Auswirkungen von Sanierungsmaßnahmen bei Kapitalgesellschaften, S. 15
[39] Vgl. Kappes, Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen, S. 113 f
[40] Vgl. Hölzle, Besteuerung der Unternehmenssanierung, S. 1204 f.
[41] Vgl. Wiedmann, in: Bilanzrecht Kommentar, § 277 Rz. 5.
[42] Vgl. Hageböke/Hasbach, Gewerbesteuerliche Kompetenzfragen beim Sanierungserlass, S. 1713 f.
[43] BFH, Urteil vom 21.9.1989 – IV R 115/88, BStBl. II 1990, S. 86; BFH, Urteil vom 16.04.1991 – VIII R 100/87, BStBl. II 1992, S. 234-235; BFH, Urteil vom 29.07.1997 – VIII R 57/94, BStBl. II 1998, S. 652-654; Vgl. Tschersich, Ertragsbesteuerung der Unternehmenssanierung, S. 103
[44] Vgl. Tschersich, Ertragsbesteuerung der Unternehmenssanierung, S. 103
[45] Vgl. Kappes, Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen, S. 121; Vgl. auch Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 2015
[46] Vgl. Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon/Lahme, Stichwort „ Gesellschafterdarlehen“
[47] Vgl. Hermann/Heuer/Raupach/Tiede, EStG/KStG, § 15 EStG Rn. 453 (Stand: März 2013); Vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn. 540
[48] Vgl. Pyszka, Forderungsverzicht des Gesellschafters, S. 1558
[49] Vgl. Pyszka, Forderungsverzicht des Gesellschafter, S. 1558
[50] Vgl. Pyszka, Forderungsverzicht des Gesellschafters, S. 1557, S. 1559
[51] Vgl. Dziadkowski, Wider die voreilige Aufhebung der Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne, S. 447; Vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach/Kanzler, EStG/KStG, § 3 Nr. 66 Anm. (Stand:Mai 1995)
[52] RFH 30.06.1927, RStBl. 1927, S. 197
[53] RFH 12.12.1928, RStBl. 1929, S. 86; RFH 21.10.1931, RStBl. 1932, S. 169
[54] RFH 05.02.1929, RStBl. 1929, S. 228
[55] Vgl. Runderlass v. 30.01.1930, RStBl. 1930, S. 78; Vgl. auch RGBL 1934, S. 1031
[56] Vgl. Gesetzesbegründung zu § 11 KStG 1934, RStBl. 1935, S. 81, S. 85
[57] Vgl. BGB1. I 1976, S. 2597; Vgl. auch BStBl. I 1976, S. 445; Vgl. auch Dziadkowski/Treisch, Zur Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns, S. 330, S. 332; Vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach/Kanzler, EstG/KstG, § 3 Nr. 66 EStG Anm.1 (Stand: Mai 1995); Vgl. auch Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, , Rn 2.3; Vgl. auch Kroschel, Rechtskritische Anmerkung zur steuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen, S. 1383f
[58] Vgl. Khan/Adam, Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen, S. 900,
[59] Vgl. Kappes, Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen, S. 27
[60] Vgl. BGBI. I 1997, S. 2590
[61] Vgl. Hess/Groß/Reill-Ruppe/Roth, Insolvenzplan, Sanierungsgewinn, Restschuldbefreiung und Verbraucherinsolvenz, S. 268
[62] Vgl. Thesen der Einkommensteuer-Kommission zur Steuerfreistellung des Existenzminimums ab 1996 und zur Reform der Einkommensteuer, Betriebsberater, Beilage zu Heft 34!994, S. 7
[63] Vgl. Gesetzesbegründung BT-Drucks. 13/7480, S. 192
[64] Vgl. Blöse, Besteuerung von Sanierungsgewinnen, S. 579; Vgl. auch Maus, Die Besteuerung des Sanierungsgewinns, S. 590; s.a. § 1 Satz 1 InsO
[65] BMF-Schreiben vom 27.3.2003, – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. 1 2003, 240, Rn. 7
[66] BGH, Urteil vom 13.03.2014 – IX ZR 23/10, DStR 2015, S. 895, S. 897
[67] Vgl. Kappes, Ertragssteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen, S. 34
[68] BMF, Schreiben v. 27.03.2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, 240, Tz. 8,12
[69] BMF, Schreiben v. 27.03.2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, 240, Rn. 12
[70] BMF, Schreiben vom 27.3.2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, 240, , Rn. 3, S.1
[71] BMF, Schreiben vom 27.3.2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, 240, Rn. 1
[72] BMF, Schreiben vom 22.12.2009 - IV C 6 – S 2140 /07/10001-01, Rn. 2 Satz 1
[73] BMF, Schreiben vom 27.3.2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, 240, Rn. 2 Satz 1
[74] BMF, Schreiben vom 27.3.2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, 240, Rn. 2 Satz 2
[75] BMF, Schreiben vom 27.3.2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, 240, Rn. 2 Satz 3
[76] BFH, Urteil vom 24.4.1986 – IV R 282/84, BStBl. II 1986, S. 672, S. 673
[77] BMF, Schreiben vom 27.3.2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl. I 2003, 240, Tz. 5 Satz 1
[78] Vgl. Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, Rn. 2.26; Vgl. auch Maus, Steuern im Insolvenzverfahren, Rn. 428; Vgl auch Tschersich, Ertragsbesteuerung der Unternehmenssanierung, S. 124 f.
[79] Vgl. Khan/Adam, Die Besteuerung von Sanierungsgewinnen, S.901 Vgl. auch Lüdicke/Sistermann/Loose/Maier, Unternehmensteuerrecht, 2008, § 17, Rn. 127
[80] Vgl. § 5 I EStG i.V.m. § 252 I Nr. 5 HGB
9783668459656
9783668459663
v367552
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Matthias Flöter (Autor)

References: § 3
 § 17
 § 18
 § 19
 § 397
 § 397
 § 275
 § 277
 § 2
 § 7
 § 11
 § 3
 § 11
 § 8
 § 3
 § 10
 § 3
 § 163
 § 222
 § 240
 § 227
 § 227
 § 397
 § 4
 § 5
 § 4
 § 11
 § 17
 § 11
 § 3
 § 277
 § 15
 § 15
 § 3
 § 11
 § 3
 § 1
 § 17
 § 5
 § 252