Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowa/0114-kdip2-3-4010-159-2017-1-dp
Timestamp: 2017-09-25 22:15:47+00:00

Document:
0114-KDIP2-3.4010.159.2017.1.DP | Interpretacja indywidualna
Konsekwencje połączenia spółek
0114-KDIP2-3.4010.159.2017.1.DPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
konsekwencji podatkowych połączenia Spółki z innymi spółkami kapitałowych oraz przejęcia ich majątku – jest prawidłowe;
konsekwencji podatkowych połączenia Spółki ze spółkami komandytowymi oraz przejęcia ich majątku – jest nieprawidłowe;
rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania majątku przejmowanych spółek komandytowych – jest prawidłowe.
W dniu 30 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie mogą wystąpić po stronie spółki kapitałowej, która połączy się i przejmie majątek innych spółek kapitałowych oraz spółek osobowych.
Q. jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wspólnik). Obecnie planowane jest połączenie Q. z innymi spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej. Połączeniu z Q. podlegać będą spółki komandytowe, w których komandytariuszem jest Wspólnik, z kolei komplementariuszami są spółki z o.o., w których Wspólnik posiada 100% (dalej: Komplementariusze) oraz Komplementariusze. Połączeniu podlegać będą również inne spółki z o.o. (jedna lub więcej), w których Wspólnik posiada 100% udziałów (niebędące Komplementariuszami) – dalej: Spółki Kapitałowe.
Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.– Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), Spółek Komandytowych, Komplementariuszy oraz Spółek Kapitałowych. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek Komandytowych, Komplementariuszy oraz Spółek Kapitałowych, których majątek zostanie przeniesiony na Q.. Ponadto, na skutek połączenia, kapitał zakładowy Q. zostanie podwyższony poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowe udziały zostaną objęte przez Wspólnika jako dotychczasowego:
jedynego wspólnika w Spółkach Kapitałowych oraz Komplementariuszach oraz
komandytariusza Spółek Komandytowych.
Wnioskodawca przejmie bowiem majątek Spółek Kapitałowych i Komplementariuszy, za który zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH zobligowany będzie do wydania udziałów ich jedynemu Wspólnikowi. Wnioskodawca przejmie również majątek Spółek Komandytowych,za który zobligowany będzie wydać udziały Wspólnikowi jako ich komandytariuszowi oraz jedynemu udziałowcowi ich dotychczasowych Komplementariuszy (mając na uwadze fakt,iż Komplementariusze również podlegać będą łączeniu, niemożliwe będzie wydanie nowych udziałów na ich rzecz, w związku z czym udziały przypadające na Komplementariuszy przypadną na rzecz ich jedynego udziałowca tj. Wspólnika).
Połączenie przez przejęcie Spółek z o.o. oraz Spółek Komandytowych przez Wnioskodawcę będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych tj. w związku z konsolidacją grupy spowodowaną przede wszystkim kończeniem projektów deweloperskich.
Czy połączenie przez przejęcie Spółek Kapitałowych oraz Komplementariuszy (tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialności, w kapitale których Wspólnik posiada 100% udziałów) będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?
Czy połączenie przez przejęcie Spółek Komandytowych będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT, a jeśli tak, to w jakiej wysokości?
W sytuacji uznania przez organ podatkowy (w odpowiedzi na pytanie nr 2), iż po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, czy kosztem uzyskania przychodu z przedmiotowego tytułu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika jako dotychczasowego komandytariusza oraz jedynego wspólnika Komplementariuszy?
Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółek Kapitałowych i Komplementariuszy nie będzie skutkować, powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.
Jeżeli wartość udziałów, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH.
Skutki podatkowe po stronie spółki przejmującej w procesie łączenia się spółek będących podatnikami CIT określa art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale takich spółek:
dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. l, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Z przytoczonego powyżej przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, iż co do zasady połączenie spółek kapitałowych, w przypadku gdy dokonywane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jest neutralne na gruncie podatku CIT dla spółki przejmującej.
Jednocześnie, art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT dopuszcza w drodze wyjątku możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieją „słabe” powiązania kapitałowej, tj. gdy spółką przejmującą jest wspólnik spółki przejmowanej posiadający w kapitale zakładowym tej spółki udziałw wysokości mniejszej niż 10%. Z wykładni językowej art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wynika jednoznacznie, iż podstawowym kryterium jego zastosowania jest spełnienie przesłanki „posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej”w wysokości mniejszej niż 10%. A contrario, w sytuacji w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przejmowanej wyższy niż 10% lub w ogóle nie posiada udziału w kapitale, zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca, na moment połączenia ze Spółkami Kapitałowymi oraz Komplementariuszami, nie będzie posiadać żadnych udziałów w kapitale zakładowym tych spółek, art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie będzie mieć zastosowania.
Tym samym, w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, przejęcie przez Wnioskodawcę Spółek Kapitałowych oraz Komplementariuszy nie będzie generować przychodu po stronie Q.
Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB3.4510.1034.2016.1.AG wydanej na rzecz Q. w nieco innym stanie faktycznym (różnice w zakresie stanu faktycznego nie mają jednak znaczenia dla oceny skutków podatkowych).
Powyższe stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe dla innych podatników w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, przykładowo:
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2015 r.(nr IBPBI/2/423-1547/14/BG), w której organ podatkowy – odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Polski ustawodawca przewidział jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi, możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka - matka jest spółką przejmującą,a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Do sytuacji tej odnosi się art. 10 ust. 2 pkt 2 updop. Przepis ten znajduje wprost zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca i nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10ust. 2 pkt 1 updop. W konsekwencji skoro Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać na dzień połączenia, udziałów spółki przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop”.
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2014 r.(nr ILPB4/423-289/14-2/ŁM), zgodnie z którą „ art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca i nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadać na dzień połączenia udziałów spółki przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.”
Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółek Komandytowych nie będzie skutkować, powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.
Powołany powyżej (w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1) art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do przejęcia Spółek Komandytowych.
Z treści art. 10 ust. 2 ustawy CIT wynika jednoznacznie, iż dotyczy on wyłącznie łączenia lub podziału spółek będących podatnikami CIT. Podatnikami CIT zgodnie z art. 1 ustawy o CIT są spółki będące osobami prawnymi, czyli spółki kapitałowe, spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne .
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 KSH, spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, natomiast spółka komandytowa (na gruncie art. 4 § 1 pkt 1 KSH) jest spółką osobową, a tym samym, nie ma statusu spółki kapitałowej.
Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o CIT stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek będących podatnikami CIT, a nie spółki kapitałowej (będącej podatnikiem CIT) z osobową (niebędącej podatnikiem CIT), to przepis ten nie ma zastosowania w przypadku przejęcia przez Q. Spółki Komandytowej.
Zdaniem Wnioskodawcy, również żaden inny przepis podatkowy zawarty w ustawie o CIT nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy. W związku z tym, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Komandytowymi będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie Wnioskodawcy.
Stanowisko takie uzasadnione jest wynikającym z art. 217 Konstytucji RP nakazem nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych wyłącznie w drodze ustawy.
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnego przepisu, z którego wynikałoby, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki osobowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający CIT. Stwierdzić należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego, (jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z osobową) do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT, musiałaby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak to miało miejsce np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe).
Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przejęcie spółki kapitałowej przez spółkę osobową nie rodzi skutków w zakresie opodatkowania CIT, znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010 r. nr ILPB3/423-1095/09-4/EK. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „ponieważ żaden przepis podatkowy nie wskazuje wprost, że objęcie udziałów na skutek połączenia spółki osobowej i kapitałowej rodzi przychód podatkowy, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód w wyniku połączenia SpK z X.”
Dodatkowo należy nadmienić, iż nawet gdyby uznać, iż w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową może powstać przychód podatkowy, to czynność połączenia spółki kapitałowej i spółki osobowej należałoby rozpatrywać przez pryzmat analogii (dla celów podatkowych) do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej). W takim przypadku i tak z tytułu przejęcia Spółek Komandytowych przez Q. nie powstałby przychód podatkowy. Przedmiotowy wniosek wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, w których ustawodawca wprost przewidział sytuacje, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.
Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.
W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla Q. jako spółki przejmującej:
wartość majątku Spółek Komandytowych otrzymanego przez Q., odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Q., a także
nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom, przekazana na kapitał zapasowy.
Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w:
interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2015 r. (nr IPPB3/423-1296/14-2/AG),w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „(...)w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych wspólnikom spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - stosownie do art. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;
interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2015 r. (nr IPPB5/4510-353/15-4/AJ),w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „ Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy)tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej.”
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2014 r. (nr IPPB3/423-588/14-2/DP);
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2011 r. (nr IPPB3/423-414/11-4/AG);
interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1097/09-2/KS oraz 27 lipca 2009r. nr ILPB3/423-314/09-8/MM.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż nawet gdyby uznać, iż przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową dla celów podatkowych powinno być traktowane podobnie do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej),to i tak, przedmiotowa operacja nie będzie rodzić żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT.
Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż nawet w przypadku w którym zdaniem organu podatkowego skutków połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową nie można by rozpatrywać analogicznie do wkładu niepieniężnego, to i tak po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty;w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Ustawa o CIT nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu - art. 12 - 14 ustawy o CIT zawierają wyłącznie katalog przychodów podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, ustawa o CIT jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów podatkowych.
Jednocześnie mając na uwadze charakter podatku dochodowego, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), stwierdzić należy, iż przychodem - jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Dodatkowo, jak podkreśla się w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, przyrost majątku aby mógł zostać uznany za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż otrzymany przez Wnioskodawcę majątek Spółek Komandytowych, nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Wnioskodawca wyda bowiem Wspólnikowi udziały za otrzymany majątek (część udziałów Wspólnik otrzyma jako komandytariusz Spółek Komandytowych, część jako jedyny udziałowiec dotychczasowych ich Komplementariuszy), tym samym nie otrzyma faktycznego i definitywnego przysporzenia majątkowego – otrzymując bowiem majątek Spółek Komandytowych, jednocześnie wyda Wspólnikowi udziały. Tym samym, podobnie jak przed połączeniem, tak i po połączeniu Q. ze Spółkami Komandytowymi, przeniesiony majątek nie będzie przysługiwać Q.. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż z odmienną sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku w którym Q. byłaby wspólnikiem Spółek Komandytowych – wtedy to za część majątku przypadającego na nią jako dotychczasowego wspólnika, Spółka nie wydałaby udziałów – w tej części po stronie Spółki powstałby przychód podatkowy. Niemniej w analizowanej sytuacji, Q. nie jest wspólnikiem Spółek Komandytowych.
Reasumując, o faktycznym przysporzeniu majątkowym po stronie Q. można by mówić wyłącznie w odniesieniu do tej części majątku Spółek Komandytowych, w zamian za który Q. nie wydałaby innemu podmiotowi udziałów. Skoro jednak w analizowanym w niniejszym wniosku przypadku Q. nie jest wspólnikiem Spółek Komandytowych i tym samym zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH zobligowana będzie do wydania udziałów jako ekwiwalent otrzymanego majątku, nie powstanie po jej stronie przysporzenie majątkowe.
Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową przychód podatkowy powstaje wyłącznie w wysokości tej części majątku, w zmian za który spółka kapitałowa jako udziałowiec spółki osobowej nie wydaje udziałów, zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r. (nr 1462-IPPB3.4510.64.2017.1.PS) wydanej na rzecz Q.. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy potwierdził stanowisko Q., iż „przychodem po stronie Wnioskodawcy będzie wartość majątku Spółki Komandytowej w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Komandytowej”. Tym samym skoro w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego Q. nie będzie wspólnikiem Spółek Komandytowych i tym samym nie przysługiwał jej żaden udział w zysku Spółek Komandytowych, przychód podatkowy po jej stronie nie powstanie.
Powyższe stanowisko, w myśl którego przychód podatkowy powstaje wyłącznie w części przypadającej na otrzymany majątek w wartości proporcjonalnej do udziału spółki przejmującej w zyskach osobowej spółki przejmowanej, znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz podmiotów trzecich- zaprezentował je przykładowo:
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r. (nr IBPB-1-3/4510-197/16/TS), stwierdzając, iż: „przejęcie Spółki komandytowej wiąże się z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością Spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, czy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania, czy też nie. Zauważyć jednak należy, że przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku Spółki komandytowej, w zamian za który Wnioskodawca wyda pozostałym Wspólnikom swoje własne udziały. Reasumując, przejęcie Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w części przypadającej na otrzymany majątek w wartości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach tej Spółki w wysokości, jaka nie była opodatkowania wcześniej na poziomie Spółki komandytowej.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r. (nr IBPB-1-3/4510-437/16/MO) oraz dnia 6 czerwca 2016 r. IBPB-1-1/4510-104/16/DW), w których to interpretacjach stwierdził, iż „Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przejęcie spółki jawnej nie będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się bowiem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki jawnej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychódw rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Zauważyć jednak należy, że przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku spółki jawnej, w zamian za który Wnioskodawca wyda wspólnikom spółki jawnej swoje własne udziały.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r. (nr IBPB-1-3/4510-63/16/TS), w której to zgodził się, iż „W konsekwencji,w wyniku opisanego zdarzenia, na podstawie art. 12 ust. 1 updop, u Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartość przejętego majątku SPK - w części przypadającej na Wnioskodawcę jako komandytariusza tej spółki (tj. w części odpowiadającej wysokości jego udziału w zyskach Spółki komandytowej oraz w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie SPK).”
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2014 r. (nr ILPB4/423-152/14-2/ŁM), w której czytamy: „połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę będzie prowadziło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy w wysokości otrzymanego majątku SKA odpowiadającej jego udziałowi w zyskach SKA.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 października 2013 r., (nr ILPB4/423-233/13-3/DS), w której wskazał, że „w przypadku,gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem przejmowanej SK, przychód stanowić będzie wartości otrzymanego majątku SK, jaka odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w zyskach tej spółki - w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie SK.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-477/13-2/MC, w której stwierdził, iż „przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym stanem sprawy pozwalana identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątkowego w momencie przejęcia SPK w wysokości wartości otrzymanego majątku SPK, jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach SPK, w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie SPK - w sytuacji, gdy Spółka jest wspólnikiem SPK.”
Podsumowując powyższe wyjaśnienia oraz mając na uwadze interpretację indywidualną wydaną na rzecz Wnioskodawcy w dniu 26 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.64.2017.1.PS, stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Q. nie powstanie przychód podatkowy – w przedmiotowej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie bowiem przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym.
Ad. 3. W sytuacji uznania przez organ podatkowy, iż po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy, kosztem uzyskania wspomnianego przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika, jako dotychczasowego komandytariusza oraz jedynego wspólnika Komplementariuszy Spółek Komandytowych.
Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z przedmiotowego przepisu wynika, iż wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:
jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów;
nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16ust. 1 ustawy o CIT.
Podkreślenia wymaga, iż kosztem podatkowym może być zarówno wydatek o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzyma jako spółka przejmująca majątek Spółki Komandytowej. W zamian za przedmiotowy majątek wyda udziały Wspólnikowi w podwyższonym kapitale zakładowym. Wydanie udziałów na rzecz Wspólnika jest bezpośrednio związane z otrzymaniem majątku Spółki Komandytowej (który przypadał na Wspólnika), a tym samym z otrzymanym przychodem – przedmiotowy obowiązek wynika wprost z przepisów KSH. W myśl bowiem art. 492 § 1 pkt 1 KSH „połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”. Z przedmiotowego przepisu wynika wprost,iż wydanie udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej następuje w zamian za otrzymany majątek. Innymi słowy, udziały w podwyższonym kapitale stanowią swojego rodzaju wynagrodzenie, jakie spółka przejmująca wypłaca wspólnikowi spółki przejmowanej.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż udziały wydane przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika stanowią wydatki, jakie Wnioskodawca poniesie na „nabycie” majątku Spółki Komandytowej. Przedmiotowe wydatki, jako spełniające wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić będą koszt uzyskania przychodu z tytułu przejęcia Spółki Komandytowej.
Potwierdzeniem przedmiotowego stanowiska jest art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który co prawda odnosi się do skutków podatkowych łączenia spółek w rozumieniu ustawy o CIT– tj. spółek kapitałowych, spółek kapitałowych w organizacji, czy też spółek komandytowo-akcyjnych, niemniej wskazuje on co ustawodawca rozumie pod pojęciem dochodu w przypadku przejęcia (łączenia przez przejęcie). Zgodnie ze wspomnianym przepisem „Przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”. Wyłączenie z dochodów, o którym mowa w zacytowanym przepisie, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o CIT nie ma zastosowania gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Z powołanego przepisu, wynika wprost, iż zdaniem ustawodawcy w przypadku łączenia spółek dochodzi do powstania dochodu stanowiącego nadwyżkę majątku spółki przejmowanej nad nominalną wartością udziałów (akcji) przyznanych jej dotychczasowym udziałowcom (akcjonariuszom) – który to jednak dochód może podlegać wyłączeniu z opodatkowania. Tym samym, skoro dochodem jest przychód pomniejszony o koszt jego uzyskania, stwierdzić należy, iż w przedmiotowych przypadku przychodem jest majątek spółki przejmowanej z kolei kosztem jego uzyskania jest nominalna wartość udziałów wydanych jej dotychczasowemu wspólnikowi. Stosując wynikający z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT tok rozumowania ustawodawcy do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, stwierdzić należy, iż w sytuacji uznania przez organ podatkowy, iż przychodem Wnioskodawcy jest również wartość majątku Spółki Komandytowej, w zamian za który Wnioskodawca wyda Wspólnikowi swoje własne udziały, kosztem uzyskania przychodu z przedmiotowego tytułu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika. Fakt, iż wspomniany przepis nie dotyczy spółek osobowych nie ma znaczenia dla sprawy – połączenie spółki kapitałowej z osobową zgodnie z przepisami KSH odbywa się na takich samych zasadach jak łączenie spółek kapitałowych (tj. również dochodzi o wydania udziałów dotychczasowym wspólnikom spółki przejmowanej).
Innym przepisem potwierdzających prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy jest 16 ust. 1pkt 8e ustawy o CIT. Przepis ten co prawda odnosi się do nieco innej sytuacji - tj. określa zasady ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku wymiany udziałów. Niemniej, mając na uwadze fakt, iż zarówno w przypadku wymiany udziałów, jak i przejęcia spółki dochodzi do wydania udziałów w zamian za otrzymany majątek, określone w przedmiotowym przepisie zasady powinny mieć zastosowanie również w przypadku przejęcia spółki. Art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powołanego przepisu wynika, że koszt nabycia akcji/udziałów innej spółki, w przypadku wymiany udziałów, stanowi dla spółki nabywającej wartość nominalna udziałów własnych wydanych wspólnikom spółki, której akcje/udziały są nabywane powiększona o ewentualną zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.
Podobne zasady określania kosztu uzyskania przychodów znajdują zastosowanie również w sytuacji w której spółka wydaje udziały w zamian za aport składników majątkowych. Organy podatkowe prezentują bowiem stanowisko, zgodnie z którym udziały wydane na rzecz podmiotu wnoszącego aport stanowią wydatki na nabycie przedmiotu aportu i jako takie mogą stanowić koszt podatkowy w momencie zbycia przedmiotu aportu. Takie podejście zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia11 stycznia 2016 r. (nr IPPB3/4510-856/15-3/MS) oraz z dnia 11 lipca 2013 r. (nr IPPB3/423-231/13-2/MS).
Stosując przedstawiony w art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT tok myślenia ustawodawcy oraz podejście organów podatkowych dotyczące ustalania kosztów podatkowych w przypadku zbycia składników majątkowych otrzymanych w zamian za udziały, stwierdzić należy, iż również w sytuacji przejęcia spółki (w której również „nabycie” majątku skutkuje wydaniem udziałów) kosztem uzyskania przychodu w zamian za który spółki przejmująca wyda udziały będzie ich wartość nominalna.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy, kosztem uzyskania przychodu z przedmiotowego tytułu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1 oraz nr 3, jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 oraz nr 3, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, jest nieprawidłowe.
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.
Regulacja ta nie zawiera bowiem legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany)i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 Ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 Ustawy, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.
Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przejęcie spółek osobowych nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek osobowych. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy.
Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy,oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.
Natomiast w niniejszej sprawie – z uwagi na czynność połączenia spółki kapitałowej ze spółkami osobowymi – zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491i następne Kodeksu spółek handlowych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego,w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółek komandytowych), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: spółki kapitałowej). Konsekwentnie wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.
Reasumując – w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółką osobową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.
0114-KDIP2-3.4010.158.2017.1.DP | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB2-1.4010.108.2017.1.BJ | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-1/4510-104/16/DW | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-3/4510-437/16/MO | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-1095/09-4/EK | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-1097/09-2/KS | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-314/09-8/MM | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-588/14-2/DP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka komandytowa > 0114-KDIP2-3.4010.159.2017.1.DP

References: art. 13
 art. 14
 art. 492
 art. 491
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 1
 art. 4
 art. 4
 art. 10
 art. 217
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 4
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 10
 art. 11
 art. 24
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 492
 art. 15
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 Art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 10
 art. 16
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 491