Source: https://interpretacje-podatkowe.org/emisja/dd10-8221-140-2015-mzb
Timestamp: 2017-10-16 23:49:26+00:00

Document:
Czy w świetle przepisów UPDOP, wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1b UPDOP powołanej ustawy i jako takie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8b) UPDOP:
- w momencie realizacji przedmiotowych uprawnień, tj. każdorazowo w momencie umorzenia uprawnień wtórnych, czyli na dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami, albo
- w momencie ich odpłatnego zbycia na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami?
DD10.8221.140.2015.MZBinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 1 grudnia 2009 r. Nr IBPBI/2/423-1043/09/AP w ten sposób, iż uznaje stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 - za nieprawidłowe.
Wnioskiem z dnia 2 września 2009 r. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla - do powietrza.
Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784; dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Przyznawane Spółce uprawnienia zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji dla każdej instalacji objętej systemem rozdziału uprawnień.
Spółka podkreśla, iż podmiot prowadzący instalacje (właściciel instalacji), w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązany jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych przydzielony w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku uprawnienia do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku.
Zgodnie bowiem z powołaną ustawą o handlu uprawnieniami, uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych są przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami prowadzącymi instalacje, którym przyznano uprawnienia do emisji, w ramach krajowego, jak również wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji.
Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Spółki, Spółka - w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych - korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (dalej: uprawnienia wtórne).
Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego (następującego po roku, którego dotyczy roczny raport). Jednocześnie może się również zdarzać, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla Spółka odsprzedaje - po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych - na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami.
Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop), wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1b updop i jako takie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8b updop:
w momencie realizacji przedmiotowych uprawnień, tj. każdorazowo w momencie umorzenia uprawnień wtórnych, czyli na dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami, albo
w momencie ich odpłatnego zbycia na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami.
Zdaniem Spółki, uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla należy traktować pod względem podatkowym, jako pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 16 ust. 1b updop, a w konsekwencji wydatki na ich nabycie - wykazujące niezaprzeczalny związek z generowanym przez Spółkę przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop - podlegają zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b updop zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji przedmiotowych uprawnień, tj. każdorazowo w momencie umorzenia uprawnień wtórnych, czyli na dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami albo w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowych uprawnień na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop, generalnym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.
Spółka podkreśla, iż przedmiotem jej działalności jest produkcja energii elektrycznej, z czym - ze względu na technologiczne uwarunkowania procesu produkcji istniejące w Spółce - nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do tej emisji. Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (tj. reglamentacja emisji rzeczywistej przy jednoczesnym sankcjonowaniu nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, która pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania.
W związku z powyższym, nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla w każdym przypadku służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej) i wykazuje związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze pierwotnej alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na wolnym rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo – w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych.
W celu właściwego określenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej klasyfikacji omawianych uprawnień na gruncie obowiązujących przepisów prawa.
Zgodnie z normą art. 3 pkt 15 ustawy o handlu uprawnieniami, ilekroć w ustawie jest mowa o uprawnieniu do emisji, rozumie się przez to „uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.” W związku z powyższym, uprawnienia do emisji należy traktować jako pewne zbywalne prawo majątkowe.
Jednocześnie, ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm., dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi) stanowi, że instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. „prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe)”.
W świetle powyższych uregulowań, biorąc pod uwagę, że:
uprawnienie wtórne do emisji dwutlenku węgla stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem sprzedaży;
cena uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla podlegając prawom popytu i podaży obowiązującym na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami jest uzależniona od limitu wielkości emisji zanieczyszczeń oraz rzeczywistej emisji zanieczyszczeń (tzn. w tym przypadku - emisji gazu cieplarnianego w postaci dwutlenku węgla);
-zdaniem Spółki można twierdzić, że omawiane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla stanowią pochodne instrumenty towarowe będące instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt e) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Zdaniem Spółki, również dla celów updop uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, w związku z art. 16 ust. 1b updop.
Na prawidłowość potraktowania analogicznych uprawnień (tzw. jednostek redukcji emisji, również stosowanych w celu pokrycia rzeczywistej emisji zanieczyszczeń) jako pochodnych instrumentów finansowych, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, wskazał wyraźnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2008 r. (nr ILPB3/423-235/08-4/HS), gdzie stwierdził m.in., że „(...) wartość zakupionych (...) jednostek redukcji emisji, stanowić będzie, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów. Potrącenie tegoż kosztu winno nastąpić - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie realizacji praw z nich wynikających, tj. w dacie ich wykorzystania na pokrycie przez spółkę własnej emisji”.
Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż uprawnienia do emisji dwutlenku węgla - z uwagi na charakter prawny tych instrumentów finansowych oraz w świetle ich systematyki na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - należy także utożsamiać z pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 16 ust. 1b updop.
Mając na uwadze powyższą argumentację, konsekwencją takiego podejścia jest stwierdzenie, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla stanowią na gruncie updop wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych i jako takie powinny (w przypadku ich wykorzystania) podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b updop - z chwilą realizacji praw z nich wynikających.
Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. (nr IPPB3/423-205/09-3/AG): „(..) wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:
w przypadku rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,
z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.”
Powyższe znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 327/09), art. 16 ust. 1 pkt 8b) UPDOP wprowadza: „(...) ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu.”
Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie:
realizacji uprawnień do emisji dwutlenku węgla (tj. w momencie ich umorzenia/wykorzystania) zgodnie z postanowieniami ustawy o handlu uprawnieniami albo
zbycia przedmiotowych uprawnień (w przypadku, gdy nie zostaną wykorzystane oraz po spełnieniu dodatkowych warunków ustawowych).
Spółka wskazuje, iż realizacja uprawnień do emisji dwutlenku węgla - rozumianych jako pochodne instrumenty finansowe - polega na ich rozliczeniu, tj. ustaleniu, w jakiej części posiadane uprawnienia zostały wykorzystane i umorzone, a w jakiej są przenoszone do wykorzystania na następny rok danego okresu rozliczeniowego. Powyższe rozliczenie uprawnień dokonuje się zgodnie z treścią art. 40 ust 2 ustawy o handlu uprawnieniami na podstawie rocznego raportu, który zgodnie z normą art. 42 powołanej ustawy „(...) podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska w zakresie zgodności informacji zawartych w raporcie ze stanem faktycznym.”
Zweryfikowany roczny raport przedkładany jest następnie zgodnie z art. 45 ustawy o handlu uprawnieniami „(...) organowi właściwemu do wydania zezwolenia oraz Krajowemu Administratorowi, w terminie do dnia 31 marca każdego roku.” Z kolei art. 46 tej ustawy stanowi, iż „Na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu.” Stosownie zaś do treści art. 48 powołanej ustawy „Po otrzymaniu zweryfikowanych rocznych raportów Krajowy Administrator dokonuje, do dnia 30 kwietnia, wpisów do Krajowego Rejestru.”
W konsekwencji, zdaniem Spółki, wraz z przedstawieniem (tj. z dniem przedstawienia) odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu (zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami) następuje realizacja uprawnień do emisji dwutlenku węgla, tj. rozliczenie uprawnień poprzez definitywne określenie stosunku rzeczywistej wielkości wyemitowanego przez Spółkę dwutlenku węgla do liczby uprawnień (przyznanych pierwotnie lub nabytych na rynku wtórnym) posiadanych na ten moment przez Spółkę w wyniku weryfikacji danych zawartych w raporcie.
Zgodnie bowiem z normą art. 46 ustawy o handlu uprawnieniami „Na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu.” Powyższe oznacza, iż posiadane przez Spółkę uprawnienia ulegają umorzeniu w liczbie odpowiadającej rzeczywistej wielkości emisji dwutlenku węgla. Natomiast pozostałe uprawnienia (tzn. nadwyżka liczby posiadanych uprawnień do emisji nad rzeczywistą wielkością emisji dwutlenku węgla, określona na dzień rozliczenia uprawnień do emisji) mogą przechodzić na następne lata danego okresu rozliczeniowego, kiedy mogą być wykorzystywane lub - po spełnieniu wymogów ustawowych - mogą podlegać przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy.
Rozliczenie (tj. umorzenie/wykorzystanie uprawnień), o którym mowa powyżej, jest efektywnie możliwe z chwilą przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu. W konsekwencji, każdorazowo dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu w każdym roku okresu rozliczeniowego należy uznać zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop za moment realizacji praw wynikających z uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla (ponieważ w tym dniu następuje efektywnie rozliczenie przedmiotowych uprawnień za cały dany rok okresu rozliczeniowego oraz umorzenie wykorzystanych w danym roku uprawnień), a przez to za moment zaliczenia wydatków na nabycie przedmiotowych uprawnień do kosztów uzyskania przychodów.
Niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla (po spełnieniu dodatkowych warunków wynikających z ustawy o handlu uprawnieniami) mogą również zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b updop - w przypadku ich odpłatnego zbycia, na moment ich zbycia.
Spółka wskazuje, iż charakter prawny przedmiotowych uprawnień oraz zorganizowany rynek handlu uprawnieniami do emisji powoduje, iż niewykorzystane uprawnienia mogą być efektywnie przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 powołanej ustawy o handlu uprawnieniami „Prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia.” Podobnie art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami stanowi, iż przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być: „1) wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza; 2) sprzedawane; 3) wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.”
Z powyższego wynika zatem, iż Spółka może realizować uprawnienia z pochodnego instrumentu finansowego, jakim jest zdaniem Spółki uprawnienie wtórne do emisji dwutlenku węgla, również w następstwie odpłatnego zbycia przedmiotowych uprawnień (po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych). W konsekwencji, dzień odpłatnego zbycia przedmiotowych uprawnień będzie momentem zaliczenia wydatków na przedmiotowe uprawnienia do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że:
a.wtórne uprawnienia do emisji dwutlenku węgla stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 16 ust. 1b updop,
b.w konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla, stanowią wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych i jako takie podlegają zgodnie z normą art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów:
w momencie realizacji praw wynikających z tych uprawnień - co następuje każdorazowo w dniu złożenia zweryfikowanego rocznego raportu właściwym organom albo
w momencie ich odpłatnego zbycia.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 1 grudnia 2009 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1043/09/AP, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 1 grudnia 2009 r. Nr IBPBI/2/423-1043/09/AP nie można uznać za prawidłowe, w części dotyczącej zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do kosztów pośrednich.
Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Stosownie do art. 16 ust. 1b updop ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.
Należy wyjaśnić, że uprawnienia do emisji dwutlenku węgla nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1b updop. Wartość tych uprawnień nie zależy bowiem od zmiany wartości instrumentu bazowego, a ich nabycie wiąże się z całkowitym poniesieniem wydatku już w momencie ich zakupu. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Spółki (zakwestionowane również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach), że uprawnienia do emisji dwutlenku węgla (w niniejszej sprawie tzw. uprawnienia wtórne) stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 16 ust. 1b updop.
Skoro zatem uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1b updop, koszty ich nabycia nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b updop.
Brak możliwości uznania uprawnień do emisji dwutlenku węgla za pochodne instrumenty finansowe nie pozbawia Spółki możliwości zaliczenia wydatków związanych z ich nabyciem do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów -z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi kwalifikacja podatkowa oraz moment zaliczenia do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wydatków związanych z nabyciem na wolnym rynku uprawnień wtórnych, które Wnioskodawca wykorzystuje w procesie produkcji energii bądź niewykorzystane uprawnienia odsprzedaje.
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej. Proces produkcyjny prowadzony jest przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych (w tym CO2), a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień. Wnioskodawca zaznacza, że posiadanie niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Jednocześnie możliwe są sytuacje, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla Spółka odsprzedaje - po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych - na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami.
Należy wyjaśnić, iż wydatki związane z nabyciem wtórnych uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.
W konsekwencji wydatki związane z nabyciem wtórnych uprawnień do emisji CO2 na wolnym rynku są kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na odpowiednie uprawnienia i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.
Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.
W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie praw do emisji CO2 wykorzystywanych podczas własnej produkcji do pochodnych instrumentów finansowych oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe.
Za nieprawidłowe należało również uznać stanowisko Spółki odnoszące się do określenia momentu uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 w sytuacji odpłatnego ich zbycia. Pomimo prawidłowego określenia przez Spółkę samego momentu ujęcia w kosztach wydatków z tytułu odpłatnego zbycia uprawnień, tj. na dzień zbycia uprawnień, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe z uwagi na błędną kwalifikację tych wydatków do pochodnych instrumentów finansowych.
DD10.8221.82.2015.MZB | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1043/09/AP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Emisja > DD10.8221.140.2015.MZB

References: art. 16
 art. 16
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 3
 art. 2
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 40
 art. 42
 art. 45
 art. 46
 art. 48
 art. 46
 art. 16
 art. 16
 art. 24
 art. 26
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15