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06.07.2006 · IWW-Abrufnummer 061968
Bundesfinanzhof: Urteil vom 17.05.2006 – X R 43/03
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger (Ehemann) erzielte in diesem Jahr u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Betriebsverpachtung. Außerdem eröffnete er im Streitjahr einen weiteren Gewerbebetrieb mit dem Gegenstand "Stromerzeugung", für den er eine den Zeitraum vom 5. Dezember bis 31. Dezember 2001 umfassende Einnahmenüberschussrechnung erstellte. Diese weist einen Verlust in Höhe von 23 023 DM aus, der zum Teil --in Höhe von 11 009 DM-- auf die Vornahme einer Sonderabschreibung von 20 v.H. auf die (Netto-)Anschaffungskosten einer in diesem Jahr erworbenen Photovoltaikanlage zurückzuführen ist.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte diese Sonderabschreibung in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2001 nicht an, weil der Kläger die in § 7g Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geforderte Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige für die betreffende Investition zuvor eine Ansparrücklage gebildet haben müsse, nicht erfüllt habe.
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 181).
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG entschieden, dass der Kläger die streitige Sonderabschreibung vornehmen konnte.
1. In Übereinstimmung mit der vom FG inzident vertretenen Auffassung geht der erkennende Senat mangels gegenteiliger Anhaltspunkte davon aus, dass der Kläger hinsichtlich seines im Streitjahr eröffneten Betriebes die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht hatte.
2. Nach § 7g Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung, können bei neuen beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unter den Voraussetzungen des Abs. 2 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Diese Sonderabschreibungen können nur dann vorgenommen werden, wenn --neben weiteren, hier unstreitig vorliegenden Voraussetzungen-- "für die Anschaffung oder Herstellung eine Rücklage nach den Absätzen 3 bis 7 gebildet worden ist" (§ 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG, eingefügt durch das Steuerentlastungsgesetz --StEntlG-- 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I 1999, 402, erstmals anwendbar für nach dem 31. Dezember 2000 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter; § 52 Abs. 23 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002).
Unzweifelhaft erfüllte der Kläger die letztgenannte Voraussetzung hinsichtlich der im Streitjahr 2001 angeschafften Photovoltaikanlage bei buchstabengetreuer Auslegung des Gesetzes nicht. Jedoch hat das FG mit Recht darauf hingewiesen, dass eine solche dem Wortlaut verhaftete Interpretation des § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG im Streitfall dem vom Gesetzgeber mit der Steuervergünstigung des § 7g EStG verfolgten Zweck zuwiderliefe.
a) § 7g EStG bezweckt, die Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Unternehmen zu fördern sowie die gesamtwirtschaftlichen Rahmenbedingungen hinsichtlich der Eigenkapitalausstattung und Liquidität dieser Unternehmen zu verbessern (vgl. Begründung zum Regierungsentwurf, BTDrucks 10/336, S. 13; ferner BTDrucks 11/285, S. 48; BTDrucks 12/4487, S. 33 und 54; B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Anm. 3; Rosarius, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer --Inf-- 2003, 775). Diesem Ziel dienen sowohl die in § 7g Abs. 1 EStG vorgesehenen Sonderabschreibungen als auch die in § 7g Abs. 3 bis 7 EStG normierten Ansparrücklagen. Gemäß dieser Zwecksetzung des § 7g EStG erscheinen gerade Unternehmensneugründungen in besonderem Maße förderungswürdig, weil vornehmlich in der betrieblichen Anlaufphase ein erhöhter Liquiditäts- und damit auch Förderbedarf besteht (vgl. auch z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juli 1999 I R 57/98, BFHE 190, 103, BStBl II 2001, 127, unter B.I.3.b der Gründe, bezogen auf "Existenzgründer" arg. § 7g Abs. 7 EStG).
b) Vor diesem Hintergrund hat das FG zutreffend hervorgehoben, dass es der vorstehend beschriebene Zweck des § 7g Abs. 1 EStG gebietet, dem Kläger die im Streitjahr vorgenommene Sonderabschreibung zu gewähren. Dem steht § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht entgegen. Vielmehr ist dessen --gemessen am dargelegten Sinn und Zweck der Steuervergünstigung des § 7g Abs. 1 EStG-- offenkundig zu weit geratener Wortlaut (vgl. auch Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., § 7g Rz. 13; Dotzel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2003, 408, 409: vom Gesetzgeber nicht beabsichtigte "Gesetzeslücke"; Korn, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 2003, 13889: "unplanmäßige Gesetzeslücke") entgegen der vom FA und vom BMF vertretenen Ansicht im Wege der teleologischen und verfassungskonformen Reduktion in der Weise einzuschränken, dass er dann, wenn der Steuerpflichtige wie vorliegend die geplante Investition bereits im Jahr der Neugründung realisiert, keine Anwendung findet (ebenso Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 7g Rz. 13).
aa) Mit der Einfügung des § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung ab 1. Januar 2001 bezweckte der Gesetzgeber, die Steuerpflichtigen dazu anzuhalten, den durch die Vergünstigungsvorschrift des § 7g EStG eintretenden Steuerstundungseffekt so früh wie möglich in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. Rosarius, Inf 2003, 775).
bb) Dieser Verhaltensempfehlung ist der Kläger nachgekommen, weil er die ihm durch § 7g EStG gebotenen Steuervergünstigungen zu dem für ihn frühestmöglichen Zeitpunkt wahrgenommen hat. Dabei kann und darf ihm, da von dem Steuerpflichtigen Unmögliches nicht verlangt werden kann (vgl. hierzu auch die Interpretation des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG durch das BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182, unter 1.), nicht zum Nachteil gereichen, dass er die im Rahmen der Neugründung seines Betriebes geplante Anschaffung der wesentlichen Betriebsgrundlage in zügiger Weise noch im Gründungsjahr 2001 tätigte mit der Folge, dass --mangels Vorhandenseins eines der Anschaffung vorgelagerten Wirtschaftsjahres-- für eine Ansparrücklage und das dadurch bewirkte "Vorziehen der Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG" weder Raum noch ein Bedürfnis bestand. Mit Recht hat das FG in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass der vom Gesetzgeber mit der Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 1 EStG intendierte Zweck vereitelt würde, wenn man dem Steuerpflichtigen in einem solchen Fall die in dieser Norm vorgesehene Vergünstigung versagte. Für die gegenteilige Auffassung des FA und des BMF lässt sich --abgesehen von dem letztlich nicht durchschlagenden Wortlautargument (vgl. dazu unten dd)-- kein einleuchtender sachlicher Grund finden.
cc) Zutreffend weisen die Kläger im Anschluss an Schmidt/ Drenseck (a.a.O., § 7g Rz. 13) auch auf die mit Blick auf das steuerliche Gleichbehandlungsgebot (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken hin, denen § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG bei strenger Wortlautinterpretation ausgesetzt wäre. So wäre es vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes in der Tat nicht einsichtig, dem noch im Jahr der Neugründung --im Dezember 2001-- investierenden Kläger die Sonderabschreibung mangels Vorhandenseins eines vorausgehenden Wirtschaftsjahres und damit wegen fehlender Möglichkeit der Bildung einer Ansparrücklage zu versagen, wohingegen ein Steuerpflichtiger, der unter sonst gleichen Umständen die nämliche Anschaffung erst im Januar 2002 getätigt und für das angeschaffte Wirtschaftsgut zum 31. Dezember 2001 die dann mögliche Ansparrücklage gebildet hat, die Sonderabschreibung in Anspruch nehmen könnte. Auch würde eine solche buchstabengetreue Interpretation des § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG zu einer am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG nicht haltbaren Benachteiligung des bereits im Jahr der Betriebseröffnung investierenden Betriebsneugründers gegenüber "alteingesessenen" Betrieben führen, die über die Möglichkeit der Bildung einer Ansparrücklage verfügen; dies ungeachtet des Umstands, dass gerade Neugründer --wie schon ausgeführt (oben a) und wie auch der Gesetzgeber mit der allerdings auf sog. Existenzgründer beschränkten erhöhten Förderung nach § 7g Abs. 7 EStG dokumentiert hat-- meist in gesteigertem Maße auf die Steuervergünstigungen des § 7g EStG angewiesen sind.
Somit legitimiert und erfordert das Gebot der gleichheitskonformen und folgerichtigen Verwirklichung des Normzwecks, § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG im Wege der teleologisch-verfassungskonformen Reduktion auf die hier befürwortete angemessene Aussage zurückzuführen.
dd) Der dagegen vom FA und vom BMF erhobene methodologische Einwand, der Wortlaut des § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG sei zwingend, und über diesen --eindeutigen-- Wortlaut dürften sich die Normanwender und damit auch die Gerichte nicht hinwegsetzen (vgl. auch Briese, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2003, 571, 572, rechte Spalte unten f.), vermag nicht zu überzeugen. Er verkennt die heute in ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und der Fachgerichte (vgl. z.B. die Nachweise bei Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Tz. 355) und von der ganz herrschenden Lehre befürwortete Befugnis und Verpflichtung der Gerichte zur (ergänzenden) Rechtsfortbildung. Führt die wortlautgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise --wie für den hier zu beurteilenden Sachverhalt nachgewiesen-- zu einem sinnwidrigen (und überdies verfassungswidrigen) Ergebnis, besteht mithin eine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. z.B. die Nachweise bei Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Tz. 380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die teleologische Extension und die --im Streitfall einschlägige-- teleologische Reduktion (näher dazu z.B. Kruse/ Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Tz. 381 f.) verwendet. Dies ist im Streitfall umso unbedenklicher, als es hier nicht etwa um die Schaffung neuer oder die Ausweitung bestehender Steuertatbestände, sondern um die rechtsfortbildende Interpretation einer Steuervergünstigungsnorm geht (zur Kontroverse über das Verbot der Rechtsfortbildung im Bereich steuerbegründender Tatbestände vgl. z.B. Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Tz. 360 ff., 364).
ee) Für letztlich ebenso wenig durchgreifend erachtet der erkennende Senat das Argument der Revision sowie des BMF, dass der Gesetzgeber mit dem durch das Kleinunternehmerförderungsgesetz vom 31. Juli 2003 (BGBl I 2003, 1550) mit Wirkung ab 1. Januar 2003 in § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG eingefügten Satz 2, wonach nur "Existenzgründer" i.S. von § 7g Abs. 7 EStG von dem in § 7g Abs. 2 Nr. 3 (Satz 1) EStG statuierten Erfordernis der vorherigen Rücklagenbildung ausgenommen worden seien, zum Ausdruck gebracht habe, dass für andere Betriebsgründer eine solche Ausnahme nicht gelten solle und auch vor der Einfügung des § 7g Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG durch das Kleinunternehmerförderungsgesetz nicht gegolten habe. Denn aus den Materialen zur Einfügung des § 7g Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Kleinunternehmerförderungsgesetzes (vgl. BTDrucks 15/1042, S. 11) können zuverlässige Rückschlüsse auf einen dahin gehenden --bereits im Streitjahr 2001 vorhandenen und, wie dargelegt, dem allgemeinen Förderzweck des § 7g EStG sowie dem Gleichheitssatz zuwiderlaufenden-- (verobjektivierten) Willen des Gesetzgebers nicht gezogen werden, zumal sie offen lassen, ob der Neuregelung lediglich deklaratorischer (klarstellender) oder konstitutiver Charakter zukommen soll. Auch liefern sie keine Erklärung dafür, warum andere Unternehmensgründer als Existenzgründer von der "Nachbesserung" ausgenommen werden sollen. Dessen ungeachtet kann der Senat offen lassen, wie der vorliegende Sachverhalt zu beurteilen wäre, wenn er sich im zeitlichen Geltungsbereich des Kleinunternehmerförderungsgesetzes ereignet hätte. Denn --wie dargelegt-- hat die durch das Kleinunternehmerförderungsgesetz mit Wirkung ab 2003 eingefügte Regelung des § 7g Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG auf die rechtliche Beurteilung des Streitfalles keinen Einfluss.
RechtsgebietEStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002	VorschriftenEStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 § 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 § 7g Abs. 2 Nr. 3

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