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Timestamp: 2018-09-23 03:18:32+00:00

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VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/14/0018 eingebracht. Mit Erk. v. 29.3.2006 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit BE zur Zl. RV/0203-I/06 erledigt.
RV/0635-I/02-RS1 Permalink
Eine in früheren Wirtschaftsjahren gebildete Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist aufzulösen, sobald nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag die Voraussetzungen für ihre Bildung und demgemäß auch Beibehaltung nicht mehr bestehen. Eine Rückstellung wegen eines gerichtlich verfolgten Schadenersatzanspruches ist solange nicht aufzulösen, solange über diesen Anspruch nicht endgültig (rechtskräftig) entschieden ist. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige als Beklagter zunächst in einer Instanz obsiegt hat (BFH vom 27.11.1997, IV R 95/96, BStBl II 1998, 375). Diese Grundsätze sind auch bei einer Rückstellung für Umweltschutzanlagen anzuwenden, die von der Berufungswerberin anlässlich eines Betriebsanlage-Genehmigungsverfahrens gem. § 81 GewO infolge vorgeschriebener, jedoch von ihr bekämpfter Auflagen gebildet wurde.
RV/0635-I/02-RS2 Permalink
Anteilsähnliche Genussrechte (nur solche führen zur Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988) sind solche, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn der Körperschaft verbunden ist. Bei der Gewichtung der Kriterien für die Zuordnung von Genussrechtskapital zum Eigen- oder Fremdkapital ist auf das jeweilige Rechtsgebiet Bedacht zu nehmen. Den Erwerbern von einer Bank modellhaft angebotene Genussrechte, die den zugrunde liegenden "Bedingungen" zufolge unzweifelhaft dem Eigenkapital zuzuordnen gewesen wären, ließen den Genussrechtschein-Inhabern in wirtschaftlicher Betrachtungsweise tatsächlich weder einen Anteil am handelsrechtlichen Jahresgewinn noch eine Beteiligung am Liquidationsgewinn der Gesellschaft zukommen. Es war vielmehr eine festverzinsliche Veranlagung liquider Mittel mit einem vereinbarten fixen Zinssatz beabsichtigt, der nach Laufzeit gestaffelt war. Die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 stand daher nicht zu.
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat XYZ im Beisein der Schriftführerin VB Angelika Ganser über die Berufungen der Bw., vertreten durch die SKP Schüßling, Kofler & Partner GmbH, vom 19. Oktober 2001 und 8. Oktober 2002 gegen die Bescheide des Finanzamtes Innsbruck, vertreten durch Beamter Dr. Josef Metzler, vom 20. September 2001 und 20. September 2002 betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1995 bis 2000 und Körperschaftsteuervorauszahlungen für das Jahr 2002 und Folgejahre nach der am 10. Dezember 2004 in 6021 Innsbruck, Innrain 32, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
Der angefochtene Bescheid betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 1995 bleibt unverändert.
Die angefochtenen Bescheide betreffend Körperschaftsteuer für die Jahre 1996 bis 2000 sowie Körperschaftsteuervorauszahlungen für das Jahr 2002 und Folgejahre werden abgeändert.
Gesamtbetrag der Einkünfte 1996: 1,175.834,18 €; Einkommen 1996: 1,107.131,82 €; Körperschaftsteuer 1996: 343.902,31 €
Die GM. wurde mit Genossenschaftsvertrag vom 15. Oktober 1948 gegründet und am 27. Dezember 1948 im Genossenschaftsregister des Landesgerichtes I eingetragen. Sie hat ihren Sitz in M. Gegenstand des Unternehmens ist die Erzeugung in Form eines Industriebetriebes von Geräten (vorwiegend Heiz- und Kochgeräten), Zieh-, Press-, Stanz- und Drehteilen, Spezial- und Sonderfertigungen, Werkzeugen und Vorrichtungen sowie der Verkauf dieser Erzeugnisse. Die im Firmenbuch unter FN a (früher: GEN b) eingetragene GM. ermittelt ihren Gewinn gemäß § 5 EStG. Der Geschäftsanteil beträgt 100 €, jeder Genossenschafter haftet mit dem Geschäftsanteil und dem einfachen seines Geschäftsanteiles. Dem Vorstand der GM. gehören derzeit OS (als Obmann), HH (als Obmann-Stellvertreter) und HS (als Mitglied) an, sie sind für die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft gemeinsam mit einem weiteren Vorstandsmitglied oder einem Prokuristen vertretungsbefugt.
1) Rückstellung für Umweltkosten Nachbarn: Unter der Position "Sonstige Rückstellungen" weise die Abgabepflichtige im Jahresabschluss 1998 eine Rückstellung für Umweltkosten Nachbarn in Höhe von 2,500.000 S aus. Die Rückstellungsbildung sei im Jahr 1992 im Zusammenhang mit einem Betriebsanlagegenehmigungsverfahren gemäß § 81 GewO erfolgt. In diesem Verwaltungsverfahren gehe es um die Genehmigung zweier Produktionsmaschinen (Müller-Pressen). Aufgrund der seinerzeitigen Lärmbelästigungen sei es zu Auseinandersetzungen mit den Nachbarn G, P und L gekommen. Dieses Betriebsanlageverfahren sei mit Bescheid des Landeshauptmannes von Tirol vom 17. September 1992, Zl. 1, abgeschlossen worden. Gegen diese Entscheidung sei beim Bundesministerium für wirtschaftliche Angelegenheiten (BMwA) Berufung eingebracht worden, die bis zum Ende des Prüfungszeitraumes (31. Dezember 1998) unerledigt gewesen sei. Das BMwA habe bis Ende 1994 Amtshandlungen (Sachverständigengutachten usw.) durchgeführt, eine Entscheidung sei im Prüfungszeitraum jedoch nicht erfolgt.
Am 30. August 2002 stellte die Abgabepflichtige fristgerecht den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz, worin sie ergänzend festhielt:
Rückstellung für Umweltkosten Nachbarn: Im Verfahren gehe es um die Stilllegung zweier für den Betrieb sehr wichtiger Maschinen. Die Rückstellungsbildung selbst sei von der vorhergehenden Betriebsprüfung anerkannt worden und auch bei der nunmehrigen Betriebsprüfung außer Streit gestanden. Das Genehmigungsverfahren sei ein Offizialverfahren, in dem die Behörde Entscheidungspflicht treffe. Das Verfahren sei daher nicht von der anhaltenden Intensität der Beschwerden von Anrainern abhängig. Die GM. habe sich regelmäßig beim zuständigen Ministerium nach dem Stand des Verfahrens erkundigt und ernsthaft mit einer negativen Entscheidung rechnen müssen. Die Rückstellung sei jährlich im Zuge der Erstellung der Jahresabschlüsse einer Beurteilung unterzogen worden. Ende 1998 habe die GM. nicht davon ausgehen können, dass kein Schaden drohen würde. Auch habe Ende 1998 jederzeit mit neuen gegen die Abgabepflichtige gerichteten Aktivitäten der Anrainer gerechnet werden müssen.
Schachtelbefreiung Genussrechte: Der Wunsch nach gewinnbringender Veranlagung von Liquidität sei häufig Grundlage für das Eingehen von Beteiligungen, etwa den Erwerb von Aktien. Es treffe nicht zu, dass "Laufzeit und Verzinsung" im gegenständlichen Fall von Vornherein vereinbart worden wären, die Genussrechte seien über längere Zeiträume hin gehalten worden. Eine von der Bank eingeräumte Put-Option, mit der eine gewisse Absicherung erreicht werden sollte, ändere nichts am grundsätzlichen Risiko des Gesellschafters. Auch aus der Rechtsprechung des VwGH (vgl. VwGH 9.5.1989, 89/14/0033; VwGH 20.4.1993, 93/14/0007) könne abgeleitet werden, dass das Innehaben einer Option zu Absicherungszwecken den Charakter der Veranlagung nicht verändere.
1) Rückstellung für Umweltkosten Nachbarn: Gemäß § 9 Abs. 1 EStG 1988 idF StRefG 1993, BGBl. Nr. 818/1993, können Rückstellungen nur gebildet werden für
1.	Anwartschaften auf Abfertigungen,
2.	laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen,
3.	sonstige ungewisse Verbindlichkeiten,
4.	drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.
Den Grundsätzen ordnungsmäßiger und periodengerechter Gewinnermittlung entspricht es, betrieblich veranlasste künftige Aufwendungen, die ihre Wurzel im abgelaufenen Wirtschaftsjahr haben, durch den Ansatz von Rückstellungen zu berücksichtigen. Rückstellungsfähig sind sowohl Schulden, die am Bilanzstichtag dem Grunde nach bestehen, aber der Höhe nach unbestimmt sind, als auch Schulden oder Lasten, die am Bilanzstichtag dem Grunde nach noch nicht bestehen, die aber auf die betriebliche Tätigkeit des abgelaufenen Wirtschaftsjahres zurückzuführen sind und mit deren Eintritt nach den Grundsätzen kaufmännischer Vorsicht mit größter Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist. Die entfernte Möglichkeit, aus irgendeinem Grund einmal in späteren Jahren verpflichtet zu werden, berechtigt nicht zur Bildung einer Rückstellung.
Mit Bescheid der Bezirkshauptmannschaft I vom 8. Jänner 1960, Zl. 2, wurde der GM. die gewerbebehördliche Genehmigung zur Errichtung eines Fabriksgebäudes auf den Gp. x ua. KG M unter Vorschreibung verschiedener Auflagen erteilt. In der Folge wurden von der Bezirkshauptmannschaft I mehrere Verfahren betreffend die Änderung der gegenständlichen Betriebsanlage sowie betreffend die Vorschreibung zusätzlicher Auflagen nach § 79 GewO 1973 durchgeführt. Mit Schreiben vom 5. Dezember 1986 suchte die GM. um die Genehmigung zur Änderung der gegenständlichen Betriebsanlage durch Umstellung der Maschinen im Bereich der mechanischen Fertigung an. Insbesondere wurden die aus der ursprünglichen Zuschneiderei vorhandenen Schlagscheren in den südlichen Bereich der Produktionshalle verlegt. Weiters kamen drei Maschinen neu dazu, vier Maschinen wurden entfernt. Sämtliche Stanzen und Pressen - ausgenommen die beiden Pressen "Müller Pos. 9" und "Müller Pos. 10" - wurden auf schwingungsdämmende Unterlagen gestellt.
Am 12. Juni 1989 erließ die Bezirkshauptmannschaft I - nach einem fortgesetzten Verfahren - zu Zl. 3 einen Bescheid, mit dem der GM. die gewerbebehördliche Genehmigung zur Änderung der gewerblichen Betriebsanlage (durch Umstellung des Maschinenparks) gemäß § 81 GewO 1973 iVm § 27 Abs. 2 Arbeitnehmerschutzgesetz erteilt wurde. Von dieser Genehmigung war auch die Genehmigung zur Aufstellung der beiden hydraulischen Ziehpressen "Müller Pos. 9" und "Müller Pos. 10" umfasst. Zusätzlich wurde die Auflage erteilt, dass das Ende der täglichen Arbeitszeit grundsätzlich mit 22 Uhr festgesetzt wird, wobei jedoch Stanzarbeiten an den beiden Müller-Pressen ab 21 Uhr nicht mehr durchgeführt werden dürfen. Gemäß § 78 Abs. 2 GewO 1973 wurde gleichzeitig die endgültige Betriebsbewilligung vorbehalten und zur endgültigen Beurteilung der Auswirkungen der Umstellung ein Probebetrieb bis zum 31. Dezember 1989 verfügt. Gegen den Bescheid der Bezirkshauptmannschaft I vom 12. Juni 1989 erhoben die Nachbarn G, R und L Berufungen. Im Berufungsverfahren wurden mehrere Beschwerden wegen Lärms und Erschütterung erstattet und die Errichtung von Fundamenten bei den beiden Pressen "Müller Pos. 9" und "Müller Pos. 10" gefordert.
Mit Bescheid vom 17. September 1992, Zl. 1, hat der Landeshauptmann von Tirol als Gewerbebehörde zweiter Instanz den Berufungen insofern Folge gegeben, als folgende Auflage vorgeschrieben wurde: "Die beiden Pressen 'Müller Pos. 9' und 'Müller Pos. 10' sind auf einem Fundament mit tief frequent abgestimmter, elastischer, bedämpfter Lagerung (Federn mit Dämpfern) aufzustellen." Überdies wurde der Spruchbestandteil des angefochtenen Bescheides, wonach Stanzarbeiten an den beiden Müller-Pressen ab 21 Uhr nicht mehr durchgeführt werden dürfen, ersatzlos aufgehoben. Schließlich sprach der Landeshauptmann von Tirol aus, dass die Anordnung des Vorbehaltes der Betriebsbewilligung und Genehmigung eines Probebetriebes hinsichtlich der beiden Pressen "Müller Pos. 9" und "Müller Pos. 10" ersatzlos behoben wird. Aufgrund der eingeholten Gutachten kam die Behörde zusammenfassend zur Ansicht, dass die Errichtung von Fundamenten erforderlich sei, um Belästigungen auf ein zumutbares Maß einzuschränken und Gesundheitsgefährdungen der Nachbarn auszuschließen. Es sei daher diese Auflage entsprechend vorzuschreiben.
Gegen den Bescheid des Landeshauptmannes von Tirol vom 17. September 1992, Zl. 1, erhob die GM. am 13. Oktober 1992 Berufung an den Bundesminister für wirtschaftliche Angelegenheiten. Die Anfechtung erstreckte sich auf jenen Spruchbestandteil des Bescheides, mit dem die Auflage vorgeschrieben wurde, die beiden Pressen "Müller Pos. 9" und "Müller Pos. 10" auf einem Fundament mit tief frequent abgestimmter, elastischer, bedämpfter Lagerung (Federn mit Dämpfern) aufzustellen.
Der Bescheid des Landeshauptmannes von Tirol vom 17. September 1992, Zl. 1, und das sich daran anschließende Berufungsverfahren vor dem BMwA veranlassten die Berufungswerberin, in der Bilanz zum 31. Dezember 1992 unter der Position "Sonstige Rückstellungen" eine Rückstellung für "Umweltkosten Nachbarn" in Höhe von 2,500.000 S einzustellen. Für ungewisse Schulden, die dem Grunde nach am Bilanzstichtag bereits bestehen und das abgelaufene Wirtschaftsjahr betreffen, ist eine Rückstellung als Passivum in die Bilanz aufzunehmen. Um die Bildung einer Rückstellung zu rechtfertigen, muss noch keine rechtsverbindliche Schuld am Bilanzstichtag vorliegen. Es genügt die Gewissheit, dass ein wirtschaftlich das abgelaufene Wirtschaftsjahr betreffender Aufwand bestimmter Art ernsthaft droht, also mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit voraussehbar ist, oder dass der Aufwand schon sicher und nur der Höhe nach unbestimmt ist, nicht aber schon die entfernte Möglichkeit einer Inanspruchnahme oder eines Verlustes. Aufgrund der bisherigen Erfahrungen muss eine gewisse Wahrscheinlichkeit für das Eintreten der Verbindlichkeit bestehen (VwGH 26.6.1990, 89/14/0266).
Gemäß § 74 Abs. 2 GewO dürfen gewerbliche Betriebsanlagen nur mit Genehmigung der Behörde errichtet oder betrieben werden, wenn sie wegen der Verwendung von Maschinen und Geräten, wegen ihrer Betriebsweise, wegen ihrer Ausstattung oder sonst geeignet sind, bestimmte öffentliche Interessen zu beeinträchtigen, so zB. die Nachbarn durch Geruch, Lärm, Rauch, Staub, Erschütterung oder in anderer Weise zu belästigen (§ 74 Abs. 2 Z 2 GewO). Ergibt sich nach Genehmigung der Anlage, dass die gemäß § 74 Abs. 2 GewO wahrzunehmenden Interessen trotz Einhaltung der im Genehmigungsbescheid und Betriebsbewilligungsbescheid vorgeschriebenen Auflagen nicht hinreichend geschützt sind, so hat die Behörde gemäß § 79 Abs. 1 GewO die nach dem Stand der Technik und dem Stand der medizinischen und der sonst in Betracht kommenden Wissenschaften zur Erreichung dieses Schutzes erforderlichen anderen oder zusätzlichen Auflagen vorzuschreiben. Wenn es zur Wahrung der im § 74 Abs. 2 umschriebenen Interessen erforderlich ist, bedarf gemäß § 81 Abs. 1 GewO auch die Änderung einer genehmigten Betriebsanlage einer Genehmigung im Sinne der vorstehenden Bestimmungen. Diese Genehmigung hat auch die bereits genehmigte Anlage so weit zu umfassen, als es wegen der Änderung zur Wahrung der im § 74 Abs. 2 umschriebenen Interessen gegenüber der bereits genehmigten Anlage erforderlich ist.
In dem Erkenntnis vom 26.6.1990, 89/14/0266, hatte sich der VwGH erstmalig mit einer Rückstellung für Umweltschutzanlagen zu befassen. Die belangte Behörde wies die Berufung des Steuerpflichtigen in dem zugrunde liegenden Verfahren mit der Begründung ab, dass die Bildung einer Rückstellung zur Voraussetzung habe, dass die Vorschreibung von Auflagen durch die Behörde erfolge oder zumindest ein verwaltungsbehördliches Verfahren laufe, aufgrund dessen mit großer Wahrscheinlichkeit mit einer Inanspruchnahme zu rechnen sei. Steht zu den Bilanzstichtagen nicht fest, dass die Gewerbebehörden nach den §§ 79 ff GewO berechtigt waren, vom Abgabepflichtigen die Errichtung emissionsverhindernder Anlagen zu verlangen, oder dass bereits zielgerichtet hinsichtlich solcher Auflagen gegen den Abgabepflichtigen von den Gewerbebehörden verfahren wurde, so liegen lt. VwGH mangels ausreichender Gewissheit und hinreichender Wahrscheinlichkeit einer aus einer öffentlich-rechtlichen Pflicht drohenden Belastung die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung nicht vor. Forderungen von Nachbarn oder der Druck der Öffentlichkeit, denen selbst dem Grunde nach keine rechtlichen Pflichten des Abgabepflichtigen korrespondieren, berechtigen grundsätzlich nicht zur Bildung von Rückstellungen.
Nach Ansicht des VwGH ist daher zu untersuchen, ob zu den Bilanzstichtagen eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung vorgelegen ist. Dies impliziert aber schon, dass für allfällige Auflagen gemäß §§ 79 ff GewO grundsätzlich Rückstellungen für ungewisse Schulden, und zwar als öffentlich-rechtliche Verpflichtungen umweltschutzrechtlicher Art, zu bilden sind (vgl. auch Stoll, Rückstellungen für Aufwendungen zur Errichtung von Umweltschutzanlagen, in Lechner-GdS, 371 ff; Perthold, Rückstellungen für Umweltschutzverpflichtungen, in ecolex 1990, 634). Neben dieser objektiven Voraussetzung der Rückstellungsbildung (Bestehen einer hinreichend konkretisierten öffentlich-rechtlichen Verpflichtung, die in der Zukunft zu entsprechenden Ausgaben führt) ist als subjektive Voraussetzung die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme gefordert (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2001, I R 45/97, DB 2001, S 1698).
Auf der Grundlage des Bescheides des Landeshauptmannes von Tirol vom 17. September 1992, Zl. 1, hat die GM. die Rückstellung für "Umweltkosten Nachbarn" daher zu Recht in die Bilanz zum 31. Dezember 1992 eingestellt. Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass die GM. aufgrund der am 13. Oktober 1992 beim BMwA eingebrachten Berufung selbst der Überzeugung war, dass die Auflagen des Landeshauptmannes von Tirol (die Errichtung von Fundamenten hinsichtlich der beiden Pressen "Müller Pos. 9" und "Müller Pos. 10") zu Unrecht vorgeschrieben worden seien und daher eine Inanspruchnahme nicht zu erfolgen habe. Die Voraussetzung, ob mit hinreichender Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme zu erwarten ist, ist nämlich nicht nach den subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmannes zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1984, I R 88/80, BStBl II 1985, 44). Durch das Erlassen des beim BMwA angefochtenen Bescheides ist auch die subjektive Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme hinreichend gegeben (vgl. nochmals BFH-Urteil vom 27. Juni 2001, I R 45/97, DB 2001, S 1698). Die Bildung dieser Rückstellung wurde vom Finanzamt auch der Höhe nach nicht bestritten.
In weiterer Folge ist entscheidend, ob bzw. ab welchem Zeitpunkt die Berufungswerberin mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen konnte, im Hinblick auf den Bescheid des Landeshauptmannes von Tirol vom 17. September 1992, Zl. 1, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden, dh. die darin vorgeschriebenen Auflagen nicht erfüllen zu müssen. Diesen Zeitpunkt sah das Finanzamt im Jahr 1998 als gegeben, weil das beim BMwA anhängige Berufungsverfahren schon seit Jahren geruht habe und sich die betroffenen Nachbarn nicht mehr beschwert bzw. auf die Entscheidungspflicht des BMwA gedrängt hätten. Ein behördliches Eingreifen sei daher in einem hohen Maß unwahrscheinlich, weshalb die gebildete Rückstellung zum 31. Dezember 1998 gewinnerhöhend aufzulösen sei.
In diesem Zusammenhang wird auf das Urteil des BFH vom 27. November 1997, IV R 95/96, BStBl II 1998, 375, verwiesen, das zur Auflösung einer Rückstellung wegen eines gerichtlich geltend gemachten Schadenersatzanspruches ergangen ist. Darin führte der BFH aus wie folgt:
"Eine in früheren Wirtschaftsjahren gebildete Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist aufzulösen, sobald nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag - so wie sie sich bei Aufstellung der Bilanz darstellen - die Voraussetzungen für ihre Bildung und demgemäß auch Beibehaltung nicht mehr bestehen (§ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. April 1989, I R 41/88, BFHE 156, 481, BStBl II 1989, 612).
Bei einem im Klagewege geltend gemachten Schadenersatzanspruch droht eine Inanspruchnahme wegen Schadenersatz solange, bis der Anspruch nicht rechtskräftig abgewiesen worden ist. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige als Beklagter zunächst in einer Instanz obsiegt hat. Denn für den Steuerpflichtigen besteht das Risiko, aufgrund einer Entscheidung der nachfolgenden Instanz in Anspruch genommen zu werden, jedenfalls dann weiter, wenn der Prozessgegner ein nicht offensichtlich unzulässiges Rechtsmittel eingelegt hat. Der BFH hat dementsprechend die Aktivierung einer bestrittenen Forderung wegen unerlaubter Handlung erst nach rechtskräftiger Feststellung des Anspruches zugelassen (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1989, I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213). Diese mit dem Grundsatz der Vorsicht begründete Entscheidung für einen sog. Aktivprozess gilt sinngemäß für einen Rechtsstreit, in dem der Steuerpflichtige mit einem Schadenersatzanspruch konfrontiert wird (vgl. auch BFH in BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406). Denn solange das Verfahren nicht abschließend entschieden ist, ist für den Steuerpflichtigen nicht einzuschätzen, ob er endgültig in Anspruch genommen werden wird.
Eine Rückstellung wegen eines gerichtlich verfolgten Schadenersatzanspruches ist deshalb in der Regel solange nicht aufzulösen, solange über diesen Anspruch nicht endgültig (rechtskräftig) entschieden ist."
Diese Aussagen des BFH sind auch für den Streitfall maßgeblich. Der Berufungswerberin ist zuzustimmen, dass es sich bei einem Betriebsanlage-Genehmigungsverfahren gemäß § 81 GewO um ein Offizialverfahren handelt, das der Entscheidungspflicht der Behörde unterliegt. Das Berufungsverfahren vor dem BMwA war daher nicht von der anhaltenden Intensität der Beschwerden der Anrainer abhängig. Die lange Dauer eines Behördenverfahrens lässt keinen Rückschluss dahingehend zu, dass mit dem Entstehen einer Verbindlichkeit nicht mehr ernsthaft zu rechnen ist. Solange über das beim BMwA anhängige Berufungsverfahren nicht abschließend entschieden war, war für die GM. nicht einzuschätzen, ob sie endgültig in Anspruch genommen werden wird und demnach die Fundamente für die beiden Müller-Pressen errichten muss. Auch wenn das BMwA hinsichtlich der bereits am 13. Oktober 1992 von der GM. eingebrachten Berufung bis Ende 1994 Amtshandlungen (Sachverständigengutachten, Augenscheine usw.) durchgeführt, sodann aber über Jahre keine weiteren Schritte mehr gesetzt hat, ist festzuhalten, dass eine abschließende Entscheidung im Prüfungszeitraum (bis zum 31. Dezember 1998) jedenfalls nicht ergangen ist. Das Berufungsverfahren wurde - wie noch darzulegen sein wird - erst im Jahr 2001 einer endgültigen Erledigung zugeführt. Es ist daher nicht ersichtlich, warum die Auflösung der Rückstellung für "Umweltkosten Nachbarn" gerade zum 31. Dezember 1998 erfolgen sollte.
Im Übrigen ist festzuhalten, dass die GM. bis zur endgültigen Erledigung des beim BMwA anhängigen Berufungsverfahrens im Jahr 2001 - entgegen der Ansicht des Finanzamtes - jederzeit ernsthaft mit dem Entstehen einer Verbindlichkeit rechnen musste und nicht davon ausgehen konnte, im Hinblick auf den Bescheid des Landeshauptmannes von Tirol vom 17. September 1992, Zl. 1, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden. Dies ergibt sich eindeutig aus dem Akteninhalt des beim BMwA zu Zl. 4 anhängigen Verfahrens:
In der vorliegenden Angelegenheit wurde vom BMwA bereits im Jahr 1993 eine Augenscheinsverhandlung unter Beiziehung des gewerbetechnischen und eines medizinischen Sachverständigen durchgeführt (siehe Verhandlungsschrift vom 7. Oktober 1993). Im Rahmen dieser Verhandlung erfolgten auch schalltechnische Erhebungen. Weiters wurden von den Sachverständigen Dr. ME und Univ.-Doz. Dr. EK Schwingungsmessungen durchgeführt und in weiterer Folge (nach der Verhandlung) von diesen Sachverständigen ein Gutachten erstellt. Während der Beobachtungen (im Haus L) wurden mit den Pressen "Müller Pos. 9" und "Müller Pos. 10" in definierten, aber verschiedenen Betriebsweisen Bearbeitungsvorgänge durchgeführt (Tiefziehvorgänge und Stanzarbeiten). Dabei verursachte bei den Tiefzieharbeiten nicht der Tiefziehvorgang selbst, sondern hauptsächlich der Entlastungsvorgang nach Beendigung des Tiefziehvorganges im Haus L spürbare Erschütterungen. Justierungen an der Ziehkissenentlastung der jeweiligen Maschine bewirkten, dass beim Öffnungsvorgang der einen Maschine keine Erschütterungen mehr und beim Öffnungsvorgang der anderen Maschine in den meisten Fällen ebenfalls keine Erschütterungen mehr spürbar waren. Die von den Stanzarbeiten herrührenden Erschütterungen (Versuche an der Presse "Müller Pos. 9") waren nach Einbau von zwei Hydraulikspeicherblasendämpfern am Beobachtungspunkt im Haus L ebenfalls nicht mehr zu spüren. Die von diesem Vorgang herrührenden Geräusche waren allerdings noch schwach hörbar. Die Beobachtungen der Schwingungen wurden durch die Messprotokolle im zitierten schwingungstechnischen Gutachten bestätigt.
In weiterer Folge wurde von der Abteilung III/6 des BMwA am 15. März 1994 eine gutächtliche Äußerung abgegeben, in der unter anderem ausgeführt wurde, dass jeweils Justierungen an den beiden Müller-Pressen zur Verringerung der Erschütterungen notwendig seien, während der zur Beurteilung des Erfolgs der Maßnahmen dauernd am Immissionsort L beobachtet werden müsse. Es sei daher davon auszugehen, dass zu Beginn jedes andersartigen Arbeitsvorganges (Veränderung des Materials, der Blechdicke, der Kräfte) eine solche neue Justierung der schwingungsreduzierenden Einrichtungen bzw. der angewandten Presskräfte bei gleichzeitiger Beobachtung am Immissionspunkt L erforderlich sei. Weiters wurde ausgeführt, dass auch eine bei Maschinen dieser Größenordnung oft angewandte schwingungsreduzierende Maßnahme, nämlich das Herstellen eines eigenen Fundamentes für jede Maschine aufgrund der Nähe des Flusses S (ungünstiger Grundwasserstand bei Hochwasser) möglicherweise nicht zielführend sei. Außerdem wurde darauf hingewiesen, dass die mechanische Entkopplung zwischen Maschine und Erdboden aufgrund der geringen Frequenz der auftretenden Erschütterungen keinen großen Erfolg verspreche. Abschließend wurde angemerkt, dass aus technischer Sicht keine Maßnahme vorgeschlagen werden könne, die ohne ständige Beobachtung am Immissionspunkt L bei jeder Änderung der Arbeitsweise eine Schwingungsreduktion auf ein nicht spürbares bzw. nur ganz schwach spürbares Maß zur Folge habe. Aber auch bei Beobachtung am Immissionspunkt L könne bei jeder Neueinstellung der Anlage der Erfolg der im Rahmen der Augenscheinsverhandlung gesetzten Maßnahmen nur für die Betriebsbedingungen erwartet werden, die im Rahmen der genannten Verhandlung gewählt worden seien. Werde von diesen Betriebsbedingungen stark abgewichen, so sei nicht in jedem Fall mit der Wirksamkeit der im Rahmen der Verhandlung gesetzten schwingungsreduzierenden Justiermaßnahmen zu rechnen.
Aufgrund dieser Expertise musste die Berufungswerberin bereits zu diesem Zeitpunkt ernstlich damit rechnen, dass die Änderung der gewerblichen Betriebsanlage (durch Umstellung des Maschinenparks) nicht genehmigt und das beim BMwA anhängige Berufungsverfahren nicht in ihrem Sinne erledigt werde. In der Folge wurden seitens des BMwA über Jahre hindurch keine weiteren Erhebungen bzw. Ermittlungen mehr vorgenommen, ohne das Berufungsverfahren jedoch endgültig (auch formell) abzuschließen. Mit Hinblick auf die Tatsache, dass die Durchführung der Augenscheinsverhandlung und die Erstellung des Gutachtens bereits einige Jahre zurücklagen, wurde mit OS von der GM. am 16. Jänner 2001 telefonisch Rücksprache gehalten. Dieser gab dabei an, dass die beiden Pressen "Müller Pos. 9" und "Müller Pos. 10" seit der Verhandlung im Jahr 1993 nicht verändert worden seien und auch deren Aufstellung gleich geblieben sei. Darüber hinaus hätten auf dem Gelände zwischen dem Werk und der Nachbarschaft L keine größeren Erdbewegungsarbeiten stattgefunden. Seit zwei Jahren werde allerdings von der Nachbarschaft keine Beschwerde mehr an ihn herangetragen und es bestehe gutes Einvernehmen mit der Nachbarschaft. Weiters gab OS in diesem Telefonat an, dass der beanstandete "Schnitt" ein Verfahren sei, bei dem das Tiefziehwerkzeug das Werkstück am Ende des Tiefziehvorganges (wenn das Werkstück die endgültige Form erhalten habe) abschneide. OS stimmte mit dem gewerbetechnischen Sachverständigen überein, dass - da im Rahmen der Verhandlung im Jahr 1993 nennenswerte Erschütterungen vor allem beim Öffnen nach dem Tiefziehvorgang festgestellt werden konnten - das Verfahren ohnehin keine Vergrößerung der Erschütterungen erwarten lasse. Die angebotene "Einschränkung", auf das Verfahren zu verzichten, stelle somit keine wesentliche Verbesserung der bestehenden Situation dar. Aus diesen Gründen ging die Abteilung III/6 des BMwA (bzw. nunmehr des Bundesministeriums für Wirtschaft und Arbeit) am 25. Jänner 2001 in einer neuerlichen gutächtlichen Äußerung davon aus, dass sich am Sachverhalt und an der betriebskausalen Erschütterungssituation in der Nachbarschaft L seit der Verhandlung im Jahr 1993 nichts Wesentliches geändert habe. Es bestehe somit kein Anlass, einen neuerlichen Augenschein durchzuführen, und es werde die gutächtliche Äußerung vom 15. März 1994 weiterhin vollinhaltlich aufrecht erhalten.
Auch im Jahr 2001 erklärte das Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit noch, dass die GM. mit einer negativen Entscheidung rechnen müsse. So ist dem Akteninhalt zu Zl. 4 folgender Aktenvermerk der zuständigen Sachbearbeiterin vom 13. Februar 2001 zu entnehmen:
"Telefonat mit Direktor St. Die Bearbeiterin informierte Direktor St über das nunmehr vorliegende Ergebnis des Ermittlungsverfahrens, nämlich, dass die beantragte Änderung nicht genehmigt werden kann. (Die durch die Konsenswerberin bekämpfte Auflage - Fundamenterrichtung zum Ausschluss von Erschütterungen - kann lt. Gutachten der Abteilung III/6 vom 25. Jänner 2001 nicht ausschließen, dass trotzdem weiter Erschütterungen bei den Nachbarn zu spüren sind. Die Auflage darf daher nicht vorgeschrieben werden. Andererseits kann der technische Sachverständige keine Alternativauflage anbieten, die das Auftreten von Erschütterungen bei den Nachbarn ausschließen kann. Die beantragte Änderung könnte daher nicht genehmigt werden.)
Direktor St wird sich mit den Nachbarn ins Einvernehmen setzen, ob der derzeitige Zustand für sie zufriedenstellend ist. Bejahendenfalls könnte der Antrag durch die Konsenswerberin zurückgezogen und neu eingebracht werden. Dies könnte auch für das Unternehmen einen Zeitgewinn bringen. Geplant ist, das Werk in etwa 4 - 5 Jahren auf ein neues, bereits angekauftes Gelände abzusiedeln. Nach Rücksprache mit den betroffenen Nachbarn wird sich Direktor St bei der Bearbeiterin melden."
Mit Schreiben vom 3. Mai 2001 zog die GM. daraufhin ihren Antrag auf Genehmigung der Änderung der gewerblichen Betriebsanlage zurück. Da somit für eine Entscheidung betreffend eine Änderung der gewerblichen Betriebsanlage die Grundlage fehlte, hob das Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit mit Bescheid vom 14. Mai 2001, Zl. 5, die Bescheide des Landeshauptmannes von Tirol vom 17. September 1992, Zl. 1, und der Bezirkshauptmannschaft I vom 12. Juni 1989, Zl. 3, ersatzlos auf. Die Berufung der GM. wurde gleichzeitig zurückgewiesen und das Berufungsverfahren damit auch formell erledigt.
Die GM. musste bis zur Zurücknahme ihres Antrages auf Genehmigung der Änderung der gewerblichen Betriebsanlage im Mai 2001 jederzeit ernsthaft mit dem Entstehen einer daraus resultierenden Verbindlichkeit rechnen. Die gewinnerhöhende Auflösung der gebildeten Rückstellung "Umweltkosten Nachbarn" hätte daher nicht vor diesem Zeitpunkt erfolgen dürfen. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass die Berufungswerberin in der Bilanz zum 31. Dezember 2001 selbst eine solche gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung vorgenommen hat. Die Auswirkungen lt. Tz 31 des Bp-Berichtes vom 17. Juli 2001, ABNr. abc, sind daher rückgängig zu machen.
2) Wertpapierunterdeckung: Gemäß § 14 Abs. 5 EStG 1988 muss die Abfertigungsrückstellung durch Wertpapiere gedeckt werden. Beträgt die Wertpapierdeckung im Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend weniger als 50 % der maßgebenden Rückstellung, ist der Gewinn gemäß § 14 Abs. 5 Z 2 leg.cit. um 60 % der Wertpapierunterdeckung zu erhöhen. In den Veranlagungsjahren 1996 bis 1998 wurden Wertpapierunterdeckungen bei den Abfertigungsrückstellungen in folgender Höhe festgestellt: 507.000 S (1996), 244.000 S (1997), 116.000 S (1998). Diese wurden außerbilanzmäßig in voller Höhe hinzugerechnet (vgl. Tz 37 des Bp-Berichtes vom 17. Juli 2001, ABNr. abc). Was die Hinzurechnung der Wertpapierunterdeckungen in den Jahren 1996 bis 1998 betrifft, wird auf die insoweit stattgebenden Berufungsvorentscheidungen vom 30. Juli 2002 verwiesen. Die Hinzurechnungen betragen daher: 304.200 S (1996), 146.400 S (1997), 69.600 S (1998). Tz 39 des Bp-Berichtes vom 17. Juli 2001, ABNr. abc, ändert sich wie folgt (außerbücherliche Berichtigungen):
3) Schachtelbefreiung Genussrechte: Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Gemäß § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 ist eine Einkommensverwendung auch anzunehmen bei Ausschüttungen jeder Art
auf Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes und des Versicherungsaufsichtsgesetzes sowie
§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 unterscheidet zwischen anteilsähnlichen und obligationenähnlichen Genussrechten. Ausschüttungen auf anteilsähnliche Genussrechte sind gemäß § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung, Ausschüttungen auf obligationenähnliche Genussrechte steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben. Anteilsähnliche Genussrechte (nur solche führen zur Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988) sind solche, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn der Körperschaft verbunden ist. Gewinnbeteiligung liegt bei jeder Gewinnabhängigkeit der Vermögensrechte vor. Dies wäre ua. auch der Fall, wenn es sich um eine Mindestverzinsung mit zusätzlichem Gewinnanteil oder eine Gewinnbeteiligung mit Zusatzverzinsung oder um eine Gewinnbeteiligung mit Mindest- und Höchstgrenzen handelt (vgl. Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 1988, § 8 Tz 27, mit Hinweis auf Gassner in Schönherr GedS, SD 407; RFH RStBl. 1940, 35; BFH 28.6.1969, I 85/60). Beteiligung am Liquidationsgewinn ist gegeben, wenn das Genussrecht über die Rückgewähr des Nominales hinaus einen Anteil an den stillen Reserven der Körperschaft einräumt. Eine bloße Wertsicherung des Genussrechtskapitals reicht idR ebenso wenig aus wie die Beteiligung an den stillen Reserven bloß einzelner Wirtschaftsgüter. Auch Nachrangigkeit der Kapitalrückzahlung begründet für sich allein keine Beteiligung am Liquidationsgewinn. Von Beteiligung am Liquidationsgewinn kann überdies nur dann gesprochen werden, wenn die Beteiligung ein Anteilsrecht darstellt. Als Anteilsrecht ist in diesem Zusammenhang das Recht auf eine anteilige Quote am Liquidationsgewinn zu verstehen. Eine Forderung auf einen bestimmten Kapitalbetrag ist hingegen kein Anteilsrecht (Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 1988, § 8 Tz 27).
Die vorstehenden Ausführungen sind auch für die Beurteilung der Genussrechte "Das J Modell" maßgeblich, denen folgende "Bedingungen" zugrunde liegen:
Die "Bedingungen" für "Das J Modell" lassen es zunächst als nahe liegend erscheinen, das Genussrechtskapital dem Eigenkapital zuzuordnen. Dafür sprechen insbesondere die Pkt. 2. (Anteil am Jahresgewinn der Gesellschaft), 6. (unbegrenzte Laufzeit der Genussrechte), 7.1. (Unkündbarkeit durch den Genussrecht-Schein-Inhaber) und 7.3. (Beteiligung am Unternehmenswert sowie am Liquidationsgewinn der Gesellschaft). Gerade die Unkündbarkeit der Genussrechte durch den Genussrecht-Schein-Inhaber wird aber relativiert durch eine die "Übertragbarkeit/Sekundärmarkt" regelnde ergänzende Bestimmung folgenden Inhalts:
"Die Bank wird für Genussrecht-Scheine einen Sekundärmarkt einrichten, sodass Genussrecht-Scheine jederzeit verkauft werden können bzw. über den Sekundärmarkt ein weiterer Zukauf von Genussrecht-Scheinen möglich ist.
Für den Unabhängigen Finanzsenat ist entscheidend, dass die "Bedingungen" für "Das J Modell" letztlich nicht erfüllt wurden und sich der Erwerb der Genussrechte durch die Berufungswerberin - in wirtschaftlicher Hinsicht - ganz anders gestaltete. So ergibt sich, dass dem Genussrecht-Schein-Inhaber ein jährlicher Anteil am handelsrechtlichen Jahresgewinn der Holding im Verhältnis zwischen dem Nennwert seiner Genussrechte zum gesamten bilanziellen Eigenkapital der Gesellschaft (vgl. Pkt. 2. der "Bedingungen") nicht gewährt wurde, sondern mit dem Erwerb der Genussrechte vielmehr eine festverzinsliche Veranlagung erzielt werden sollte. Mit Schreiben vom 17. Juni 1994 teilte die Bank der Berufungswerberin - in Abweichung zu den "Bedingungen" für "Das J Modell" - Folgendes mit:
Aufgrund des Anbotes vom 17. März 1995 erwarb die GM. weitere 140 Holding Genussrecht-Scheine zum Nominale von 100.000 S, Tranche IV, somit Nominale 14,000.000 S, die mit 31. März 1995 durch die Bank abgerechnet wurden. Bei einem Kurs von 103.033,33 S/Stück (dieser erfasste angefallene Stückzinsen von 424.666,67 S) wurde der Kurswert mit 14,424.666,67 S errechnet, zuzüglich der BuSt von 21.637,33 S ergab sich ein Kaufpreis von 14,446.304 S. Die Laufzeit war bis zum 31. März 1996 vereinbart, die fixen Zinsen mit 4,35 % netto. Zum 31. Dezember 1995 wurde das Genussrecht "Bank-J" auf dem Konto 289000 mit dem Wert von 28,000.000 S ausgewiesen.
Die Holding Genussrechte wurden - nach dem vorstehenden Muster - mehrmals verlängert, wobei für die kurzen Laufzeiten jeweils fixe Zinssätze vereinbart wurden (vgl. etwa die Prolongation des am 30. Juni 1994 erworbenen, bereits um ein Jahr zu einem Nettozinssatz von 4,6 % verlängerten und sodann am 29. Dezember 1995 auslaufenden Holding Genussrechtes in Höhe von 14,000.000 S, das auf weitere zwei Jahre bis zum 31. Dezember 1997 zu einem Nettozinssatz von 3,3 % prolongiert wurde). Das am 31. März 1995 mit einer Laufzeit bis zum 31. März 1996 erworbene Holding Genussrecht in Höhe von 14,000.000 S wurde ebenfalls prolongiert, wobei für die weiteren zwei Jahre ein Nettozinssatz von 3,05 % vereinbart wurde.
Die Ausschüttungen aus den Holding Genussrechten betrugen jährlich 6 % (vgl. nochmals das Schreiben der Bank vom 17. Juni 1994), ab dem Jahr 1998 nur mehr 4,1 % (vgl. das Schreiben der Bank vom 14. Oktober 1998). Die Differenz zwischen der vollen Ausschüttung und der zugesagten Verzinsung wurde vereinbarungsgemäß über den Kurs des Genussrechtes bei Rücklösung ausgeglichen, dh. der über der vereinbarten Rendite liegende Anteil der Ausschüttung wurde beim - jederzeit möglichen - Rückkauf in den Kurs eingerechnet. Mit 1. Oktober 1997 wurde das am 31. März 1995 erworbene Holding Genussrecht in Höhe von 14,000.000 S rückgelöst. Dazu teilte die Bank mit Schreiben vom 10. Oktober 1997 der GM. Folgendes mit:
Mit 31. Dezember 1997 wurde auch das am 30. Juni 1994 erworbene und mehrmals verlängerte Holding Genussrecht in Höhe von 14,000.000 S rückgelöst. Auch dazu wurde den Prüfern eine "Entwicklung Ihrer Genussrechtsbeteiligung ATS 14 Mio. vom 30.12.1994 bis 31.12.1997" vorgelegt, die folgendes Bild zeigt:
Bereits am 16. Oktober 1997 legte die Bank ein neues Anbot zum Erwerb von Genussrechten. Aufgrund dieses Anbotes erwarb die GM. wiederum 140 Holding Genussrecht-Scheine zum Nominale von 100.000 S, Tranche IV, somit Nominale 14,000.000 S, die mit 17. Oktober 1997 durch die Bank abgerechnet wurden. Bei einem Kurs von 100.266,66 S/Stück (dieser erfasste angefallene Stückzinsen von 37.333,33 S) wurde der Kurswert mit 14,037.333,33 S errechnet, zuzüglich der BuSt von 21.056,67 S ergab sich ein Kaufpreis von 14,058.390 S. Die Laufzeit war bis zum 30. Oktober 1999 geplant, die fixen Zinsen wurden mit 3,8 % netto vereinbart. Ferner wurde der Berufungswerberin die Möglichkeit eines vorzeitigen Rückkaufes des Genussrechtes zum 30. Oktober 1998 eingeräumt, wobei sich dann die zugesagte Verzinsung von 3,8 % auf 3,6 % netto reduzierte. Zum 31. Dezember 1997 wurde das Genussrecht "Bank-J" auf dem Konto 289000 mit dem Wert von 14,000.000 S ausgewiesen.
Nach dem Muster der bisherigen Erwerbe legte die Bank am 22. Jänner 1998 ein neues Anbot zum Erwerb von Genussrechten, mit dem wiederum eindeutig eine festverzinsliche Veranlagung erzielt werden sollte:
Die Ausschüttungen aus den Holding Genussrechten von jährlich 6 % bzw. (ab dem Jahr 1998) 4,1 % wurden auf dem Konto 801000 ("Erträge aus Beteiligungen") verbucht. Solcherart wurden Beteiligungserträge von 1,680.000 S (6 % von 28 Mio. Schilling) bzw. 1,148.000 S (4,1 % von 28 Mio. Schilling) erfasst, die im Hinblick auf § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 steuerfrei behandelt wurden. Die jährlichen Auszahlungsbeträge unterlagen der Kapitalertragsteuer von 25 %, die von der Holding einbehalten und an das Finanzamt abgeführt wurde. Die Kapitalertragsteuer wurde anlässlich der Veranlagung zur Körperschaftsteuer angerechnet. Die mit 1. Oktober 1997 und 31. Dezember 1997 anlässlich der Verkäufe der Holding Genussrechte entstandenen Kursverluste von 782.308,33 S und 291.161,11 S (als Differenz zwischen der vollen Ausschüttung und der zugesagten Verzinsung) wurden auf dem Konto 844000 ("Kursdifferenzen") als Aufwandsbuchung erfasst.
Gemäß § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Für die Steuerfreiheit der Beteiligungserträge ist gemäß § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 iVm § 8 Abs. 3 Z 1 leg.cit. erforderlich, dass mit den Genussrechten das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn des Steuerpflichtigen verbunden ist. Der vorstehende Sachverhalt macht deutlich, dass mit den Holding Genussrechten - entgegen den "Bedingungen" für "Das J Modell" - ein Anteil am Jahresgewinn der Gesellschaft nicht verbunden war. Gemäß Pkt. 2. der "Bedingungen" hätte dem Genussrecht-Schein-Inhaber jährlich ein Anteil am handelsrechtlichen Jahresgewinn der Gesellschaft im Verhältnis zwischen dem Nennwert seiner Genussrechte zum gesamten bilanziellen Eigenkapital der Gesellschaft bezahlt werden müssen. Aufgrund dieser Bestimmung hätten der Berufungswerberin folgende Gewinnanteile zufließen müssen:
Anstelle der Gewinnanteile gemäß Pkt. 2. der "Bedingungen" für "Das J Modell" erhielt die GM. - zunächst - Dividenden in einer von vornherein fixierten und zugesicherten Höhe. Die steuerfrei belassenen Ausschüttungen aus den Holding Genussrechten betrugen jährlich 6 % bzw. (ab dem Jahr 1998) 4,1 %, wobei auch die steuerliche Vertreterin anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung nicht erklären konnte, wie diese Beträge ermittelt worden sind. Die Differenz zwischen der vollen Ausschüttung und der zugesagten festen Verzinsung lt. Anboten wurde sodann vereinbarungsgemäß über den Kurs des Genussrechtes bei Rücklösung ausgeglichen, dh. der über der vereinbarten Rendite liegende Anteil der Ausschüttung wurde beim - jederzeit möglichen - Rückkauf in den Kurs eingerechnet. Diese Vorgangsweise war der Berufungswerberin bereits beim Erwerb der Genussrechte bekannt. Solcherart erhielt die GM. für ihre kurzfristigen (ein- bis dreijährigen) Veranlagungen eine feste Verzinsung, die im vorhinein mit einem bestimmten Zinssatz für die Laufzeit der Veranlagung fixiert wurde (vgl. die auch den Prüfern vorgelegten verschiedenen Anbote der Bank).
Dass die GM. einzig daran interessiert war, ihre liquiden Mittel mit einem festen Zinssatz und einer möglichst hohen Rendite zu veranlagen, ergibt sich auch aus den bereits angesprochenen Schreiben (Anboten) der Bank vom 17. Juni 1994 und 22. Jänner 1998, in denen dezidiert ein "Vergleich zwischen der herkömmlichen DEM-Festgeldveranlagung und dem steuerfreien Genussrecht" bzw. ein "Vergleich zwischen einer Veranlagung über ATS-Festgeld oder Holding Genussrechte" gezogen wurde. In diesem Zusammenhang wird auch auf das anlässlich der Betriebsprüfung vorgelegte Schreiben der Bank vom 9. September 1999 folgenden Inhalts verwiesen:
In wirtschaftlicher Betrachtungsweise ergibt sich, dass mit dem Holding Genussrecht eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft nicht verbunden war. Es war vielmehr eine festverzinsliche Veranlagung liquider Mittel mit einem vereinbarten fixen Zinssatz beabsichtigt, der nach Laufzeit gestaffelt war. Die zugesagte feste Verzinsung wurde beim Rückkauf des Genussrechtes über die Einrechnung des über der vereinbarten Rendite liegenden Anteils der Ausschüttung in den Kurs erreicht; die jährlich vorgenommene volle Ausschüttung kann daher nur als Zinsvorauszahlung verstanden werden. Wenn die Berufungswerberin in der Berufung vom 19. Oktober 2001 die Ansicht vertrat, dass eine Mindestverzinsung oder eine Begrenzung der Verzinsung im Hinblick auf § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 nicht schädlich wäre, dann geht dieser Einwand ins Leere. Die erforderliche Gewinnabhängigkeit der Vermögensrechte liegt - wie bereits dargestellt - zwar auch vor, wenn es sich um eine Mindestverzinsung mit zusätzlichem Gewinnanteil oder eine Gewinnbeteiligung mit Zusatzverzinsung oder um eine Gewinnbeteiligung mit Mindest- und Höchstgrenzen handelt. Es ist daher - von der Zinskomponente abgesehen - in diesen Fällen immer auch eine Gewinnkomponente erforderlich, die aber gerade im Streitfall nicht gegeben ist.
Mit dem Holding Genussrecht war auch keine Beteiligung am Liquidationsgewinn der Gesellschaft, dem weiteren Erfordernis für die Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 iVm § 8 Abs. 3 Z 1 leg.cit., verbunden. Gemäß Pkt. 7.3. der "Bedingungen" für "Das J Modell" hätte den Genussrecht-Schein-Inhabern auch eine anteilsmäßige Beteiligung am Unternehmenswert sowie am Liquidationsgewinn der Gesellschaft gewährt werden sollen. Eine anteilsmäßige Beteiligung am Vermögen der Holding in Form der stillen Reserven wurde der Berufungswerberin jedoch anlässlich der Rücklösung der Genussrechte nicht eingeräumt (vgl. die mit 1. Oktober 1997 und 31. Dezember 1997 erfolgten Rücklösungen der Holding Genussrechte und die dazu ermittelten Auszahlungsbeträge lt. "Entwicklung Ihrer Genussrechtsbeteiligung").
Anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung wurde von der steuerlichen Vertreterin eingewendet, dass der Erwerb und Bestand der Holding Genussrechte von der Abwicklung des Verkaufes dieser Genussrechte durch die Bank getrennt zu betrachten sei. Die Holding Genussrechte seien von der Bank vertrieben worden, wozu ein Sekundärmarkt errichtet worden sei. Über diesen Sekundärmarkt hätten die Genussrechte nach Angeboten der Bank gekauft und verkauft, also gehandelt werden können. Die im Jahr 1997 erfolgten zwei Verkäufe von Holding Genussrechten durch die Berufungswerberin seien unbestritten, es handle sich dabei aber nicht um eine Rücklösung der Genussrechte, sondern lediglich um auf dem Sekundärmarkt erfolgte Verkäufe. Die Holding Genussrechte an sich seien dadurch bestehen geblieben und am Wertpapiermarkt weiter gehandelt worden. Daher sei auch die Liquidationsbeteiligung, die nach den "Bedingungen" für "Das J Modell" mit den Genussrechten verbunden sei, nach wie vor aufrecht; sie sei nur bisher nicht zum Tragen gekommen, weil tatsächlich noch keine Rücklösung stattgefunden habe.
Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist eine gesonderte Betrachtung der Holding Genussrechte einerseits und der Rahmenbedingungen des Handels durch die Bank andererseits nicht zulässig, weil es für die steuerliche Beurteilung der strittigen Kapitalerträge in wirtschaftlicher Betrachtungsweise darauf ankommt, welche Veranlagungsbedingungen sich für die Berufungswerberin bei einer Gesamtbetrachtung der ihr unterbreiteten (und von ihr angenommenen) Angebote ergeben haben. Wesentlich erscheint daher, dass durch die beim Erwerb der Holding Genussrechte mit der Bank getroffenen Rahmenvereinbarungen im Ergebnis - wie ausgeführt - eine Veranlagung zu fixen Zinsen bei einer bestimmten Laufzeit erreicht wurde. Ob die Genussrechte nach "Rückkauf" durch die Bank am Ende dieser Laufzeit rechtlich weiter bestanden haben, ist an sich ohne Belang. Dass es sich im Übrigen bei den im Jahr 1997 erfolgten Verkäufen von Holding Genussrechten durch die Berufungswerberin tatsächlich um Rücklösungen der erworbenen Genussrechte handelte, geht allein schon aus der vorgelegten "Entwicklung Ihrer Genussrechtsbeteiligung" hervor, in der von einem sich ergebenden "Rücklösungsbetrag" gesprochen wurde.
Unabhängig davon steht fest, dass mit dem Holding Genussrecht eine Beteiligung am Unternehmenswert und am Liquidationsgewinn der Gesellschaft für die Berufungswerberin nicht verbunden war, auch wenn man vom Weiterbestehen der Genussrechte am Wertpapiermarkt nach den im Jahr 1997 erfolgten Verkäufen ausgehen wollte. Die für die Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 iVm § 8 Abs. 3 Z 1 leg.cit. erforderliche Beteiligung am Liquidationsgewinn kann nur aus der Sicht des Genussrecht-Schein-Inhabers, somit der GM. betrachtet werden. Die anlässlich der Verkäufe der Genussrechte erstellte "Entwicklung Ihrer Genussrechtsbeteiligung" enthält keinen Hinweis darauf, dass der GM. auch eine anteilsmäßige Beteiligung am Vermögen der Holding eingeräumt worden wäre; stille Reserven wurden nicht ermittelt.
Anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung argumentierte die steuerliche Vertreterin damit, dass sich die Bank bei der Preisbildung offenbar an einer Marktverzinsung orientiert habe, nämlich an einer Verzinsung, die über der Verzinsung anderer Anlagen gelegen sei. Damit sei in der Preisbildung offenbar indirekt auch eine Liquidationsbeteiligung berücksichtigt worden. Diese Argumentation kann seitens des Unabhängigen Finanzsenates nicht nachvollzogen werden und findet in den vorgelegten Unterlagen auch keine Deckung. Die der GM. zugesagte Verzinsung orientierte sich - wie bereits dargelegt - ausschließlich an einer herkömmlichen Festgeldveranlagung, wobei die zugesagte Verzinsung (vor Steuern) sogar unter der Verzinsung anderer Anlagen lag. (Die etwas höhere Rendite war erst im Hinblick auf die erwartete Steuerfreiheit der Kapitalerträge zu erzielen.) Dass zu den Stichtagen 1. Oktober 1997 und 31. Dezember 1997 anlässlich der beiden Verkäufe der Holding Genussrechte ein Anteil der Berufungswerberin am Unternehmenswert sowie am Liquidationsgewinn der Gesellschaft (vgl. Pkt. 7.3. der "Bedingungen" für "Das J Modell") konkret ermittelt worden wäre, hat auch die Berufungswerberin nicht behauptet.
Der anlässlich der mündlichen Berufungsverhandlung von der steuerlichen Vertreterin weiters erhobene Einwand, dass auch die Holding bei den Ausschüttungen von gemäß § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 steuerlich unbeachtlichen Einkommensverwendungen ausgegangen sei und der Körperschaftsteuerbefreiung der Beteiligungserträge beim Genussrecht-Schein-Inhaber demnach die volle Besteuerung beim Emittenten gegenüber stehe, geht ins Leere. Die Frage der steuerlichen Behandlung der Ausschüttungen bei der Holding betrifft ein anderes Verfahren und kann für den Streitfall auf sich beruhen.
Die Berufungswerberin erhielt für ihr kurzfristig (auf ein bis drei Jahre) veranlagtes Geld eine feste Verzinsung. Sie veranlagte ihr Geld zu einem Festbetrag, was eine Risikominimierung darstellt und eine Qualifizierung als Forderung nach sich zieht. Anteilsähnliche Genussrechte iSd § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 liegen nicht vor, weil mit den Holding Genussrechten das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn der Körperschaft nicht verbunden war. Die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 steht daher nicht zu. Tz 41 des Bp-Berichtes vom 17. Juli 2001, ABNr. abc, ändert sich nicht.
4) Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen: Der angefochtene Bescheid betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 1995 erfährt durch diese Berufungsentscheidung keine Änderung. Für den Prüfungszeitraum 1996 bis 1998 ergeben sich folgende berichtigte Ergebnisse:
16,179.831,--
24,326.525,--
Die Berechnung der Körperschaftsteuer für die Jahre 1996 und 1997 ist den Berufungsvorentscheidungen vom 30. Juli 2002 zu entnehmen, die insoweit Bestandteil dieser Berufungsentscheidung sind. Die Berechnung der Körperschaftsteuer für die Jahre 1998 bis 2000 (in Schilling) ist den beiliegenden Berechnungsblättern zu entnehmen, die insoweit Bestandteil dieser Berufungsentscheidung sind. Die Umrechnung in Euro erfolgte mit dem in der EG-Verordnung 2866/98, ABl. L 359, festgelegten Kurs von 1 € = 13,7603 S.
Einkommensteuerschuld für das letztveranlagte Kalenderjahr abzüglich der einbehaltenen Beträge im Sinne des § 46 Abs. 1 Z 2 EStG 1988.
Innsbruck, am 29. Dezember 2004

References: § 81
 § 10
 § 10
 § 5
 § 81
 § 9
 § 79
 § 81
 § 27
 § 78
 § 74
 § 74
 § 79
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 § 81
 § 74
 § 81
 § 14
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 § 8
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 § 10
 § 21
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 § 10
 § 46