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Timestamp: 2016-10-25 08:30:09+00:00

Document:
2C_589/2014 (27.03.2015)
2C_589/2014 � � Urteil vom 27. M�rz 2015
Dr. Frank Lampert und Oliver Blank,
Grundst�ckgewinnsteuer 2010,
gerichts des Kantons Bern vom 16. Mai 2014.
A.a.�Am 3. Dezember 2009 erwarb der britische Staatsangeh�rige A.________ im Rahmen einer Zwangsversteigerung das im Gemeindegebiet U.________ gelegene Grundst�ck X.________ Gbbl. Nr. xx zum Preis vom Fr. 15'416'365.--. Bis zur Zwangsverwertung hatte sich das Grundst�ck zu je einem Drittel im Miteigentum von C.B.________, seiner Ehefrau D.B.________ sowie den drei Kindern E.B.________, F.B.________ und G.B.________ befunden. Die drei Miteigentumsanteile waren als separate Grundst�cke im Grundbuch aufgenommen (Gbbl. Nr. xx-1, xx-2 und xx-3).
A.b.�A.________ hatte der Familie B.________ zuvor ein Darlehen in der H�he von total Fr. 8'500'000.-- gew�hrt. Als Sicherheit dienten ihm ein limitiertes Kaufrecht f�r die Miteigentumsanteile Nr. xx-1 und xx-2 sowie Schuldbriefe, die im 9. und 10. Rang auf den Miteigentumsanteilen Nr. xx-1 und xx-2 lasteten und zu seinen Gunsten im Grundbuch eingetragen waren. Auf dem Miteigentumsanteil der drei Kinder (Nr. xx-3) war das Pfandrecht nicht im Grundbuch eingetragen, da die zust�ndige Vormundschaftsbeh�rde ihre Zustimmung f�r den damals noch minderj�hrigen G.B.________ verweigert hatte.
A.c.�Im Rahmen des von Drittgl�ubigern eingeleiteten Zwangsvollstreckungsverfahrens gegen die Familie B.________ betrugen die Forderungen von A.________ Fr. 10'277'777.75. Das Betreibungsamt Oberland bescheinigte am 23. August 2010 A.________ einen Pfandausfall von Fr. 9'957'398.95 gegen�ber C.B.________ aus dem abgeschlossenen Zwangsverwertungsverfahren, da er f�r seine pfandgesicherte Forderung nur im Betrag von Fr. 320'378.80 befriedigt worden war.
A.d.�Nach dem Erwerb des Grundst�cks X.________ Gbbl. Nr. xx liess A.________ am 11. M�rz 2010 eine Fl�che von 553 m� abparzellieren und ver�usserte mit Kaufvertrag vom 15./16. Juli 2010 das restliche Grundst�ck X.________ Gbbl. Nr. xx f�r Fr. 30'600'000.-- (Grundbucheintrag vom 14. Oktober 2010).
�Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundst�ckgewinnsteuer, veranlagte mit Verf�gung vom 18. Mai 2011 A.________ abweichend von seiner Selbstdeklaration auf einen steuerbaren Grundst�ckgewinn von Fr. 15'399'700.--. Dabei akzeptierte sie insbesondere die beantragte Anrechnung des erlittenen Pfandausfalls an den steuerbaren Grundst�ckgewinn nicht. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Einsprachentscheid der Steuerverwaltung vom 3. Februar 2012, Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 18. Juni 2013 sowie Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 16. Mai 2014).
�Mit Eingabe vom 18. Juni 2014 erhebt A.________ Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Er beantragt, das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern sei aufzuheben und es sei ein steuerbarer Grundst�ckgewinn von Fr. 5'805'300.-- bzw. eine Grundst�ckgewinnsteuer von Fr. 2'085'055.-- festzulegen. Eventualiter sei die Angelegenheit zur Sachverhaltsabkl�rung und zur Festsetzung des steuerbaren Grundst�ckgewinns an die Vorinstanz bzw. die Steuerverwaltung zur�ckzuweisen.
Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltung des Kantons Bern beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verzichtet - mit dem Hinweis, dass die Grundst�cksteuer eine kantonale Steuer darstelle - auf eine Stellungnahme.
1.1.�Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 und 2 BGG) in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) enth�lt in Art. 12 Vorschriften zur Grundst�ckgewinnsteuer, sodass die Beschwerde auch unter dem Gesichtswinkel von Art. 73 StHG zul�ssig ist. Der Beschwerdef�hrer ist durch den Entscheid besonders ber�hrt und hat ein schutzw�rdiges Interesse an dessen Aufhebung oder �nderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist grunds�tzlich einzutreten.
1.2.�Mit der Beschwerde k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch pr�ft es im Rahmen der allgemeinen Begr�ndungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grunds�tzlich nur die geltend gemachten R�gen, sofern die rechtlichen M�ngel nicht offensichtlich sind. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht ist nur zu pr�fen, wenn eine solche R�ge in der Beschwerde vorgebracht und begr�ndet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254 mit Hinweisen).
�Der Beschwerdef�hrer muss sich hier vorab entgegenhalten lassen, dass sich die Beschwerdebegr�ndung in weiten Teilen wortw�rtlich mit der schon vor der Vorinstanz eingereichten deckt. Teilweise wird sogar noch auf die Ziffern des Rekursentscheides anstatt des angefochtenen Entscheides Bezug genommen (so z.B. in Ziff. 35 oder 41 der Beschwerdeschrift) und mehrfach ist von der "Rekursinstanz" bzw. vom "Steuerrekursgericht" anstatt von der "Vorinstanz" die Rede. Die Beschwerdeschrift setzt sich damit nicht mit den Erw�gungen des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern auseinander und legt nicht dar, inwiefern diese Bundesrecht verletzen sollen. Insoweit gen�gt die Beschwerdeschrift praxisgem�ss den Mindestanforderungen gem�ss Art. 42 Abs. 2 BGG nicht (BGE 134 II 244 E. 2.3 S. 247; Urteil 2C_411/2012 vom 3. Dezember 2012 E. 2.1) und ist auf diese Ausf�hrungen nicht einzutreten.
1.3.�Das Bundesgericht pr�ft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsraum bel�sst oder keine Anwendung findet, beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willk�r (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28). Mit freier Kognition ist aber zu untersuchen, ob die kantonale L�sung, die einen kantonalen Freiraum betrifft, die Anwendung des StHG in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeintr�chtigt (Urteile 2C_704/2013 vom 1. Mai 2014 E. 1.3, in: StE 2014 B 42.1 Nr. 5; 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 1.4, in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36).
1.4.�Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist vorliegend unbestritten und deshalb f�r das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 2 BGG).
2.1.�Gem�ss Art. 128 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BGS 661.11) unterliegen der Grundst�ckgewinnsteuer u.a. Gewinne aus der Ver�usserung eines Grundst�cks. Steuerpflichtig sind nach Art. 126 Abs. 1 lit. a StG/BE nat�rliche und juristische Personen, die ein Grundst�ck im Kanton Bern ver�ussern. Der steuerbare Grundst�ckgewinn bemisst sich dabei wie folgt: Der Unterschied zwischen dem Erl�s und den Anlagekosten (Erwerbspreis zuz�glich Aufwendungen) ergibt den Rohgewinn (Art. 137 Abs. 1 StG/BE). Der um den Besitzesdauerabzug und die Verlustanrechnung verminderte Rohgewinn ergibt den steuerbaren Grundst�ckgewinn (Art. 137 Abs. 2 StG/BE).
�Als Erl�s gilt nach Art. 138 Abs. 1 StG/BE der gesamte Wert aller verm�genswerten Leistungen, zu denen sich die erwerbende Person gegen�ber der ver�ussernden Person zu deren Gunsten oder zu Gunsten einer Drittperson verpflichtet. Als Erwerbspreis von Grundst�cken gilt nach Art. 139 Abs. 1 StG/BE der im Grundbuch eingetragene oder der tats�chlich bezahlte niedrigere Preis. Als Aufwendungen gelten nach Art. 142 Abs. 1 StG/BE die von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Ver�usserung untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung des ver�usserten Verm�gensbestandteils beigetragen haben.
2.2.�Umstritten ist vorliegend die Frage, ob der Beschwerdef�hrer den Pfandausfall in der H�he von Fr. 9'957'398.95, den er im Rahmen der Zwangsverwertung des Grundst�cks X.________ Gbbl. Nr. xx erlitten hat, bei der Weiterver�usserung des Grundst�cks als Anlagekosten vom Erl�s in Abzug bringen kann. Unbestrittenermassen enth�lt die Berner Steuergesetzgebung keine Bestimmung, die einen solchen Abzug ausdr�cklich vorsehen w�rde. Der Beschwerdef�hrer ist jedoch der Auffassung, der Pfandausfall m�sse ber�cksichtigt werden, entweder als Teil des Erwerbspreises oder als besondere Form von anrechenbaren Aufwendungen. Der Beschwerdef�hrer r�gt dabei im Wesentlichen einen Verstoss gegen Art. 12 StHG, Art. 127 Abs. 2 BV (Grundsatz der Gleichm�ssigkeit der Besteuerung) sowie Art. 9 BV (Willk�rverbot).
3.1.�Das Steuerharmonisierungsgesetz regelt die Grundst�ckgewinnsteuer in Artikel 12. Gem�ss dessen Absatz 1 unterliegen der Grundst�ckgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Ver�usserung eines Grundst�cks des Privatverm�gens oder eines land- und forstwirtschaftlichen Grundst�ckes sowie von Anteilen daran ergeben. Grundst�ckgewinn ist derjenige Betrag, um den der Erl�s aus der Ver�usserung des Grundst�cks die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuz�glich Aufwendungen) �bersteigt. Art. 12 Abs. 4 StHG berechtigt die Kantone, auch Gewinne aus der Ver�usserung von Grundst�cken des Gesch�ftsverm�gens der Grundst�ckgewinnsteuer zu unterstellen (sog. monistisches System, dem auch der Kanton Bern folgt). Gem�ss Art. 12 Abs. 2 StHG wird die Steuerpflicht durch jede Ver�usserung eines Grundst�cks begr�ndet. Es handelt sich um die zivilrechtlichen Hand�nderungen, soweit diese nicht einen Steueraufschub im Sinne von Art. 12 Abs. 3 StHG bewirken.
3.2.�Das Steuerharmonisierungsgesetz enth�lt damit nur wenige Vorschriften zur Grundst�ckgewinnsteuer und bleibt in der Ausgestaltung derselben relativ vage. Es �ussert sich namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns nur in allgemeiner Weise (BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; vgl. auch Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 2 zu Art. 12 StHG). Die hier massgebenden Rechtsbegriffe (wie "Erl�s", "Anlagekosten", "Erwerbspreis" oder "Aufwendungen") f�hrt Art. 12 StHG nicht n�her aus. Insofern �berl�sst der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eher beschr�nkten, Spielraum (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteile 2C_128/2014 vom 25. Juli 2014 E. 1.2.2, in: ASA 83 S. 139; 2C_704/2013 vom 1. Mai 2014 E. 3.2, in: StE 2014 B 42.1 Nr. 5; 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 2.3, in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36).
4.1.�Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid zun�chst festgestellt, dass die alte Berner Steuergesetzgebung (Art. 80 Abs. 1 des Gesetzes vom 29. Oktober 1944 �ber die direkten Staats- und Gemeindesteuern in der Fassung vom 28. Juni 1964) unter dem Randtitel "Ausnahmen von der Steuerpflicht" den "Pfandausfall" noch vorsah. Konkret wurde die Steuer auf dem Grundst�ckgewinn nicht erhoben "bei der Weiterver�usserung eines Grundst�cks, das der Pfandgl�ubiger oder B�rge in der Zwangsverwertung erworben hatte, soweit der Gewinn den Verlust auf der pfandversicherten Forderung nicht �bersteigt". Die Vorinstanz hat daraus mit Verweis auf die Materialien und die Lehre geschlossen, dass das geltende kantonale Steuerrecht bewusst keine Bestimmung (mehr) enthalte, welche die Anrechnung von Pfandausf�llen an sp�tere Grundst�ckgewinne vorsehe. Deshalb w�rde es dem gesetzgeberischen Willen widersprechen, wenn die im Rahmen einer Zwangsverwertung erlittenen Pfandausf�lle unter dem Titel "Anlagekosten" (Art. 137 Abs. 1 StG/BE) entweder als Aufwendungen (Art. 142 StG/BE) oder als Teil des Erwerbspreises (Art. 139 StG/BE) dennoch vom Erl�s in Abzug gebracht werden k�nnten (vgl. angefochtener Entscheid E. 4).
4.2.�Es bleibt unklar, ob der Beschwerdef�hrer diese vorinstanzlichen Erw�gungen in Frage stellen will: Er r�gt nicht rechtsgen�glich eine willk�rliche Anwendung des Berner Steuergesetzes, sondern nur einen Verstoss gegen Bundesrecht, insbesondere Art. 12 Abs. 1 StHG (vgl. dazu E. 5 hiernach). Die Frage kann indes offen gelassen werden, da die vorinstanzlichen Erw�gungen in Bezug auf das kantonale (Steuer-) Recht einer hier vorzunehmenden Willk�rpr�fung (vgl. E. 1.3 und 3.2 hiervor) ohne Weiteres standzuhalten verm�gen. Dies gilt umso mehr, als der Beschwerdef�hrer sich auch in diesem Punkt im Wesentlichen auf die Wiederholung seiner Ausf�hrungen vor der Vorinstanz beschr�nkt, was wie bereits erw�hnt (vgl. E. 1.2 hiervor) unzul�ssig ist.
5.1.�Die Vorinstanz hat weiter ausf�hrlich dargelegt, dass im vorliegenden Fall das bernische Grundst�cksteuerrecht, welches den erlittenen Pfandausfall weder als Teil des Erwerbspreises noch als mit dem Erwerb untrennbar verbundene Aufwendung vorsieht, nicht gegen Art. 12 Abs. 1 StHG verst�sst (vgl. angefochtener Entscheid E. 5.2-5.4).
5.2.�Was der Beschwerdef�hrer dagegen ausf�hrt, vermag - abgesehen davon, dass seine Darlegungen wie erw�hnt weitestgehend repetitiv sind (vgl. E. 1.2 hievor) - keine Bundesrechtsverletzung aufzuzeigen.
5.2.1.�So hat die Vorinstanz zu Recht ausgef�hrt, die Nichtber�cksichtigung des Pfandausfalls als Teil des Erwerbspreises verstosse nicht gegen den harmonisierungsrechtlichen Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG, da eine solche Anrechnung systemwidrig w�re. Unbestrittenermassen stellt die Zwangsverwertung einen die Grundst�ckgewinnsteuer ausl�senden Realisierungstatbestand nach Art. 12 Abs. 1 StHG dar und der Zuschlagspreis gilt als massgeblicher Erl�s f�r die Bemessung der Grundst�cksteuer. Indem der Erl�s des Ver�usserers mit dem Erwerbspreis des neuen Eigent�mers �bereinstimmt, ist auch die Kontinuit�t der Besteuerung gew�hrleistet ( MARKUS LANGENEGGER, in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 139 N. 1 und 4). Zurecht hat die Vorinstanz sodann auf BGE 116 II 564 E. 2b S. 568 verwiesen, wo das Bundesgericht im Zusammenhang mit dem - damals noch in Kraft stehenden - Bundesbeschluss vom 6. Oktober 1989 �ber eine Sperrfrist f�r die Ver�usserung nicht landwirtschaftlicher Grundst�cke (BBSG; AS 1989 1974) ausgef�hrt hat, dass der Erwerbspreis bei einer Zwangsversteigerung in jenem Betrag bestand, zu dem das Grundst�ck zugeschlagen wurde; ein Verlust, den die sp�tere Verk�uferin auf ihren grundpfandgesicherten Darlehen erlitten hatte, geh�rte nicht zum Erwerbspreis der Liegenschaft und konnte bei der Berechnung des Gewinns gem�ss Art. 4 Abs. 1 lit. a BBSG nicht ber�cksichtigt werden.
�Ebenso wenig zu beanstanden ist der Schluss der Vorinstanz, wonach hier auch kein (unfreiwilliger) Forderungsverzicht vorliege, da die Forderung des Beschwerdef�hrers mit der Zwangsverwertung nicht untergegangen ist. Auch in diesem Punkt beschr�nkt sich der Beschwerdef�hrer im Wesentlichen auf die erneute Bekr�ftigung seiner Rechtsstandpunkte, ohne mit seiner Kritik an den aus seiner Sicht bundesrechtswidrig erachteten Erw�gungen der Vorinstanz anzusetzen (vgl. E. 1.2 hiervor). Dass faktisch die rechtlich weiterhin bestehende Forderung m�glicherweise kaum vollstreckbar ist, kann nicht dazu f�hren, sie als Erwerbspreis zu betrachten.
5.2.2.�Nichts anderes gilt, soweit der Beschwerdef�hrer begehrt, der Pfandausfall sei als Anlagekosten ("besondere Form von anrechenbaren Aufwendungen") im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG zu w�rdigen, sofern das Bundesgericht diesen nicht als weitere Leistung zum Zuschlagspreis qualifizieren wolle: Dazu hat die Vorinstanz alles N�tige ausgef�hrt (vgl. angefochtener Entscheid E. 5.3). So ist der Pfandausfall weder mit dem Erwerb noch der Ver�usserung des Grundst�cks untrennbar verbunden und hat auch nicht zu dessen Verbesserung oder Wertvermehrung beigetragen (vgl. Art. 142 Abs. 1 StG/BE). Sodann besteht zwischen dem vorausgehenden Darlehensgesch�ft und dem Erwerb im Rahmen der Zwangsverwertung zivilrechtlich kein Zusammenhang.
�Zu Recht hat die Vorinstanz deshalb festgehalten, dass es sich bei der Anrechnung von Pfandausf�llen an den Grundst�ckgewinn um eine echte objektive Ausnahme von der Steuerpflicht handelt, die der Berner Gesetzgeber bewusst nicht vorgesehen hat. Da das Steuerharmonisierungsgesetz den Begriff des Grundst�ckgewinns nicht n�her definiert (vgl. E. 3.2 hiervor), liegt hier somit keine Verletzung von Art. 12 Abs. 1 StHG vor.
5.2.3.�Soweit der der Beschwerdef�hrer schliesslich eine Verletzung von Art. 127 Abs. 2 BV (Grundsatz der Gleichm�ssigkeit der Besteuerung) bzw. Art. 9 BV (Willk�rverbot) r�gt, kann ihm ebenfalls nicht gefolgt werden: die Grundst�ckgewinnsteuer ist eine kantonale Steuer, weshalb eine unterschiedliche Handhabung in den einzelnen Kantonen - im Rahmen des von Art. 12 StHG gegebenen Spielraums (vgl. E. 3.2 hiervor) - verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist.
�Die Beschwerde erweist sich damit als unbegr�ndet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Der unterlegene Beschwerdef�hrer tr�gt die Gerichtskosten (Art. 65 f. BGG). Parteientsch�digungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).
�Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden dem Beschwerdef�hrer auferlegt.

References: Art. 12
 Art. 73
 Art. 95
 BGE 
 Art. 42
 Art. 128
 Art. 126
 Art. 138
 Art. 139
 Art. 142
 Art. 12
 Art. 127
 Art. 9
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 12
 Art. 139
 BGE 
 Art. 4
 Art. 12
 Art. 142
 Art. 12
 Art. 127
 Art. 9
 Art. 12