Source: http://kraken.slv.cz/7Afs151/2006
Timestamp: 2018-01-22 10:35:31+00:00

Document:
7Afs151/2006
7 Afs 151/2006-67
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci stì¾ovatele Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, Velká Hradební 39/61, za úèasti spoleènosti P., s. s r. o., zastoupené Mgr. Ing. Josefem ©ikulou, advokátem se sídlem v Praze 1, ©tìpánská 14, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 4. 5. 2006, è. j. 59 Ca 71/2004-40,
II. Stì¾ovatel j e p o v i n e n nahradit spoleènosti P., s. s r. o., se sídlem B., náklady øízení ve vý¹i 1075 Kè do 3 dnù od právní moci tohoto rozsudku na úèet Mgr. Ing. Josefa ©ikuly, advokáta se sídlem Praha 1, ©tìpánská 14.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo k ¾alobì spoleènosti P., s.. s r. o., se sídlem B. (dále té¾ daòový subjekt ), zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 8. 3. 2004, è. j. 12963/120/03, jím¾ bylo zamítnuto odvolání shora uvedeného daòového subjektu proti dodateènému platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1998, vydanému Finanèním úøadem v Mimoni (dále té¾ správce danì ) dne 12. 5. 2003, è. j. 13688/03/174970.
Jako právní dùvod své kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Soud toti¾ neakceptoval názor stì¾ovatele, ¾e nové ust. § 7 odst. 5 zákona
è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní platném pro projednávanou vìc (dále jen zákon o rezervách ), se plnì vztahuje i na rezervy, jejich¾ tvorba byla zahájena pøed 1. 1. 1998, nebo» v èl. II novely zákona o rezervách se výslovnì hovoøí pouze o tvorbì rezerv, nikoliv o jejich èerpání. Pøi daòové kontrole správce danì zjistil, ¾e daòový subjekt zaèal tvoøit rezervy na opravy hmotného majetku ve zdaòovacím období roku 1994 s plánovanými opravami v letech 1995 a¾ 1999. K èerpání jednotlivých rezerv do¹lo v letech 1995 a¾ 1997. Novelou ust. § 7 odst. 5 zákona o rezervách, která vstoupila v platnost 1. 1. 1998, byla ulo¾ena povinnost pøi nezahájení opravy nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládalo zahájení opravy, zru¹it rezervu ve prospìch výnosù tohoto zdaòovacího období. Novela v pøechodných ustanoveních uvedla, ¾e pro tvorbu rezerv a opravných polo¾ek, která byla zahájena pøed 1. 1. 1998 a je v ní pokraèováno po nabytí úèinnosti této novely, se pou¾ijí ustanovení zákona o rezervách v platném znìní ke dni 31. 12. 1997. V pøípadì daòového subjektu se v¹ak nejednalo o tvorby rezerv, ale o jejich èerpání, na které se pøechodné ustanovení novely zákona o rezervách nevztahuje. Správce danì proto postupoval zcela v souladu se zákonem o rezervách, kdy¾ nevyèerpané rezervy zru¹il ve prospìch výnosù a zvý¹il tak základ danì pro zdaòovací období roku 1998.
Daòový subjekt ve svém vyjádøení uvedl, ¾e pova¾uje napadené rozhodnutí soudu za zcela správné. Dále poukázal na skuteènost, ¾e se vzhledem k pøechodným ustanovením novely zákona o rezervách nedomnívá, ¾e povinnost ru¹it ve prospìch výnosù rezervy na ty opravy hmotného majetku, od jejich¾ plánovaného zahájení marnì uplynula doba dvou let nebo od jejich¾ faktického zahájení uplynula tá¾ doba, lze bez dal¹ího vztáhnout i na ve¹keré rezervy naplánované, tvoøené nebo èerpané je¹tì pøed úèinností novely zákona o rezervách. Poèátek bìhu uvedené lhùty je toti¾ dle názoru daòového subjektu tøeba vztáhnout nejdøíve k okam¾iku úèinnosti novely zákona o rezervách. Retroaktivní uplatnìní zmínìné lhùty, o nìj¾ se opíraly platební výmìry správce danì, pova¾uje daòový subjekt za nezákonné, a to nejen s ohledem na obecnì platnou zásadu, ¾e právní normy nepùsobí retroaktivnì, ale pøedev¹ím k dikci pøechodných ustanovení novely zákona o rezervách, podle nich¾ se pro tvorbu rezerv a opravných polo¾ek, která byla zahájena pøede dnem 1. 1. 1998 a je v ní pokraèováno po nabytí úèinnosti novely zákona o rezervách, pou¾ijí ustanovení zákona o rezervách ve znìní platném ke dni 31. 12. 1997. Daòový subjekt dále odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 Afs 28/2003-69. Navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti a pøiznání mu náhrady nákladù kasaèního øízení.
Protokolem o ústním jednání ze dne 24. 9. 2002, è. j. 20811/02/174930/5103, byla u daòového subjektu zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za období roku 1998 a 1999 a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 8-12/1999 a 1-12/2000. Z kontrolních zji¹tìní, které jsou souèástí Zprávy z kontroly ze dne 28. 4. 2003, è. j. 13516/03/174930/5130, následnì vyplynulo, ¾e správce danì aplikoval na skutková zji¹tìní ust. § 7 odst. 5 zákona o rezervách, úèinné od 1. 1. 1998, nebo» novela zákona o rezervách è. 211/1997 Sb. má v tomto smyslu jasnou formulaci a správce danì pøi hodnocení oprávnìnosti postupu subjektu pøi rozpou¹tìní nevyèerpaných zùstatkù rezerv z daòového hlediska uplatnil v konkrétních zji¹tìních znìní vý¹e uvedené novely zákona . Proto mìl dle správce danì daòový subjekt rozpustit do výnosù roku 1998 nevyèerpané èásti rezerv podrobnì uvedené v pøedmìtné zprávì.
Podle èl. II. pøechodných ustanovení zákona è. 211/1997 Sb., který nabyl úèinnosti dne 1. 1. 1998, pro tvorbu rezerv a opravných polo¾ek, která byla zahájena pøed 1. lednem 1998, a je v ní pokraèováno po nabytí úèinnosti tohoto zákona, se pou¾ijí ustanovení zákona o rezervách, ve znìní platném ke dni 31. prosince 1997.
V této vìci jde o vyøe¹ení otázky, jak nalo¾it s rezervami na opravy hmotného majetku daòového subjektu, tvoøenými ve smyslu § 7 zákona o rezervách, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, jejich¾ tvorba byla dokonèena pøed rokem 1997, pøièem¾ do konce roku 1997 nebyla zahájena, resp. dokonèena oprava pøíslu¹ného hmotného majetku, na kterou byla rezerva vytvoøena, a rezerva tak nebyla vyèerpána.
Øe¹ení je tøeba hledat ve výkladu ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znìní úèinném od 1. 1. 1998, v návaznosti na èlánek II. zákona è. 211/1997 Sb.
Zákonem è. 211/1997 Sb. bylo do § 7 zákona o rezervách, ve znìní úèinném do 31. 12. 1997, vlo¾eno zcela nové ustanovení odstavce 5, jeho¾ cílem je omezit mo¾nost zakonzervování vytvoøené rezervy. Toto ustanovení s úèinností od 1. 1. 1998 pregnantnì stanoví okam¾ik (zdaòovací období), ve kterém se zru¹í rezerva ve prospìch výnosù v pøípadì, ¾e 1) nebude zahájena oprava a 2) nebude vyèerpána rezerva. Souèasnì ov¹em èl. II. pøechodných ustanovení zákona è. 211/1997 Sb. stanoví, ¾e pro tvorbu rezerv a opravných polo¾ek, která byla zahájena pøed 1. lednem 1998, a je v ní pokraèováno po nabytí úèinnosti tohoto zákona, se pou¾ijí ustanovení zákona o rezervách, ve znìní platném ke dni 31. prosince 1997.
Vzhledem k této skuteènosti jsou mo¾né dva právní názory na praktickou aplikaci ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znìní úèinném od 1. 1. 1998, v pøípadì rezerv, jejich¾ tvorba byla zahájena pøed 1. lednem 1998. Prvním z nich je výklad, ¾e na tyto rezervy není mo¾né, vzhledem k pøechodným ustanovením zákona è. 211/1997 Sb., aplikovat nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách a odlo¾ení opravy, resp. nevyèerpání rezervy ve stanovených lhùtách, není samo o sobì dùvodem pro zru¹ení rezervy ve prospìch výnosù. Druhým pak výklad, ¾e nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách se plnì vztahuje i na tyto rezervy, nebo» v èl. II. zákona è. 211/1997 Sb. se výslovnì hovoøí pouze o tvorbì rezerv, nikoliv ji¾ o jejich èerpání.
Nejvy¹¹í správní soud se pøiklání k prvému výkladu, tedy, ¾e na tyto rezervy není mo¾né, vzhledem k pøechodným ustanovením zákona è. 211/1997 Sb., aplikovat nové ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znìní úèinném od 1. 1. 1998, a odlo¾ení opravy, resp. nevyèerpání rezervy ve stanovených lhùtách není samo o sobì dùvodem pro zru¹ení rezervy ve prospìch výnosù. Je tomu tak proto, ¾e v dobì, kdy se daòový subjekt rozhodl pro tvorbu rezerv a pro jejich èerpání tak, jak je popsáno ve správním spise, takovéto jednání dovolovala právní úprava, která v té dobì platila (èl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod). Daòový subjekt tedy do pøijetí, resp. úèinnosti zákona è. 211/1997 Sb., mohl dùvodnì spoléhat na to, ¾e má mo¾nost èerpat vytvoøené rezervy pøesnì podle svého plánu. Tento pøípad je pøípadem oprávnìné dùvìry daòového subjektu v právo, na základì nìho¾ nabyl subjektivní oprávnìní a které uvedený postup nezakazovalo. Právní stát, k jeho¾ znakùm a základním hodnotám patøí princip právní jistoty (èl. 1 odst. 1 Ústavy), se vyznaèuje nejen principem nabytých práv a pøedvídatelností práva, ale i legitimní pøedvídatelností postupu orgánu veøejné moci. Jde tedy o vyjádøení maximy, na základì ní¾ se ka¾dý v demokratickém právním státì mù¾e spolehnout na to, ¾e ve své dùvìøe v platné právo nebude zklamán (srov. nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 690/01).
Zákon o rezervách, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, v ustanovení § 1, s odkazem na § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, stanovil, ¾e zákon upravuje pro úèely zji¹tìní základu danì z pøíjmù zpùsob tvorby a vý¹i rezerv a opravných polo¾ek, které jsou výdajem (nákladem) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Zjednodu¹enì øeèeno, v úvodním ustanovení uvedeného zákona je v zásadì proklamováno, ¾e zákon bude upravovat pouze otázku tvorby a vý¹e rezerv a tedy daòových nákladù. Pokud v¹ak jde o èerpání vytvoøených rezerv, platí obecná zásada, ¾e výdaje (náklady), na jejich¾ úhradu se vytvoøily rezervy a opravné polo¾ky, se musí pøednostnì uhradit z tìchto rezerv a opravných polo¾ek (§ 4 odst. 1 zákona o rezervách, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù v rozhodné dobì). Z uvedeného je tedy patrno, ¾e mezi tvorbou rezerv a èerpáním je vzájemná provázanost spoèívající v tom, ¾e rezervy se vytváøejí proto, aby mohly být èerpány. Ve svìtle toho je pak tøeba vykládat èl. II. pøechodných ustanovení zákona è. 211/1997 Sb. Jestli¾e èl. II. pøechodných ustanovení zákona è. 211/1997 Sb. stanoví, ¾e pro tvorbu rezerv a opravných polo¾ek, která byla zahájena pøed 1. lednem 1998, a je v ní pokraèováno po nabytí úèinnosti tohoto zákona, se pou¾ijí ustanovení zákona ÈNR è. 593/1992 Sb., ve znìní platném ke dni 31. prosince 1997 , tím spí¹e se pou¾ijí pøedpisy úèinné do 31. 12. 1997 tam, kde tvorba rezerv ji¾ byla do této doby ukonèena, resp. kde rezervy ji¾ byly vytvoøeny. Tento výklad odpovídá shora uvedeným principùm nabytých práv a legitimního oèekávání.
Zákon è. 211/1997 Sb. obsahuje v èl. II. pøechodná ustanovení jen ve vztahu k tvorbì rezerv; neobsahuje v¹ak ¾ádná pøechodná ustanovení týkající se èerpání tìchto rezerv. I tyto pøípady je v¹ak nutno posuzovat podle dosavadní právní úpravy, úèinné do 31. 12. 1997. Je tomu tak proto, ¾e ustanovení § 7 odst. 5 zákona è. 593/1992 Sb., ve znìní úèinném od 1. 1. 1998, je hmotnìprávním ustanovením, které zasahuje do hmotnìprávní sféry daòového subjektu. Zásah do právních vztahù daòového subjektu, jako¾ i daòových povinností, zalo¾ených na základì zákona o rezervách, ve znìní úèinném do 31. 12. 1997, by proto byl nepøípustnou retroaktivitou a v rozporu s principy nabytých práv a legitimního oèekávání, je¾ jsou uvedeny shora, jak ji¾ ostatnì uvádí ve svém rozsudku i krajský soud.
Nejvy¹¹í správní soud má rovnì¾ za to, ¾e tento výklad èl. II. pøechodných ustanovení zákona è. 211/1997 Sb. a ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, ve znìní úèinném od 1. 1. 1998, odpovídá ji¾ uvedenému èl. 1 Ústavy Èeské republiky, podle nìho¾ je Èeská republika svrchovaný, jednotný a demokratický právní stát zalo¾ený na úctì k právùm a svobodì èlovìka. Tento èlánek je základním interpretaèním vodítkem èinnosti v¹ech orgánù státní moci Èeské republiky a lze z nìho dovodit, ¾e je tøeba výklad a pou¾ití právních norem podøídit jejich obsahovì materiálnímu smyslu (nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2003, sp. zn. I. ÚS 137/03). Ostatnì nelze nevidìt ani judikaturu Ústavního soudu (nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02), z ní¾ vyplývá, ¾e za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje (na rozdíl od obèanù, kteøí mohou èinit v¹e, co není zákonem zakázáno-èl. 2 odst. 3, 4 Ústavy); z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní podle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod, tudí¾ v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius) .
Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí soudu pøezkoumal v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti, a pøitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s právními závìry uèinìnými krajským soudem, na jeho¾ odùvodnìní napadeného rozsudku rovnì¾ odkazuje. Ze v¹ech shora uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl bez jednání postupem dle § 109 odst. 1 citovaného zákona, dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. Daòový subjekt v øízení úspìch mìl, proto mu soud pøiznal právo na náhradu nákladù øízení ve vý¹i 1 x 1000 Kè za jeden úkon právní slu¾by-písemné podání týkající se vìci samé a 1 x 75 Kè na úhradu hotových výdajù, v souladu s § 9 odst. 3 písm. f), § 7, § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní do 31. 8. 2006, celkem 1075 Kè.

References: soud 
 § 103
 Soud 
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 § 7
 soud 
 § 7
 § 1
 § 24
 § 7
 soud 
 § 7
in dubio
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 110
 § 109
 soud 
 § 60
 soud 
 § 9
 § 7
 § 11
 § 13