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Timestamp: 2017-11-22 04:04:05+00:00

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Keine sachliche Unbilligkeit wegen Ausschluss der Teilwertabschreibung bei Überschussrechnung - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 02.09.2013, RV/3007-W/11
Keine sachliche Unbilligkeit wegen Ausschluss der Teilwertabschreibung bei Überschussrechnung
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2013/13/0104 eingebracht. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 28.11.2013 abgelehnt.
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vertreten durch S-GmbH, gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 27. Juli 2011 betreffend Nachsicht gemäß § 236 BAO entschieden:
Mit Eingabe vom 26. Mai 2011 beantragte der Berufungswerber (Bw) die Nachsicht der Einkommensteuernachzahlung 2004 in Höhe von € 294.586,76 sowie der damit in Zusammenhang stehenden Anspruchszinsen in Höhe von € 32.509,70.
Im Jahr 2003 sei vom Bw ein unbebautes Grundstück in O erworben worden. Diese Anschaffung sei durch Kredite der V sowie der H fremdfinanziert worden. Im Jahre 2004 habe der Bw der Firma P-GmbH ein Baurecht auf diesem Grundstück eingeräumt. Der damit einhergehende Wertverlust sei dem Bw seitens der Baufirma mit einer Einmalzahlung in Höhe von € 600.000,00 abgelöst worden. Nach Eintragung des Baurechtes im Grundbuch habe die V den Kredit um die Höhe der Baurechtsablöse reduziert, da das Grundstück in dieser Höhe an Wert verloren habe und habe die € 600.000,00 einbehalten. Der Betrag, der für das Baurecht vereinnahmt worden sei, sei also nie im Verfügungsbereich des Bw verblieben. Im Jahr 2008 sei das Grundstück verkauft worden. Der Gesamterlös habe inklusive Baurecht € 3,218.900,00 betragen, die Gesamtaufwendungen inklusive Zinsen € 3.637.520,00. Somit ergebe sich ein Gesamtverlust in Höhe von € 418.620,00. Dieser Verlust sei auch im Zuge einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt festgestellt worden.
Die Baurechtseinräumung im Jahr 2004 sei auf 100 Jahre befristet worden. Da der Bw von da an nicht mehr in der Lage gewesen sei, über das Grundstück frei zu verfügen, habe sich der Wert des Grundstückes wesentlich vermindert, sodass bei der Einkommensberechnung 2004 eine Teilwertabschreibung in Höhe von € 588.650,00 geltend gemacht worden sei. Ein Sachverständigengutachten, welches diesen Wertverlust bestätige, sei vorgelegt worden. Diese Teilwertabschreibung sei jedoch im Zuge einer Betriebsprüfung nicht anerkannt und die dagegen eingebrachte Berufung mit Berufungsentscheidung vom 31. März 2011 des Unabhängigen Finanzsenates Wien abgewiesen worden.
Im Endergebnis werde somit für einen erlittenen Verlust in Höhe von € 418.620,00 eine Einkommensteuer in Höhe von € 294.586,76 festgesetzt.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei eine sachliche Unbilligkeit anzunehmen, wenn im Einzelfall bei Anwendung des Gesetzes aus anderen als aus persönlichen Gründen ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintrete, sodass es zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit anderen Fällen zu einem atypischen Vermögenseingriff komme (z.B. VwGH 2004/16/0077).
Im vorliegenden Fall sei einerseits der durch das Baurecht erzielte Erlös voll steuerlich erfasst worden, während der unmittelbar damit zusammenhängende Wertverlust steuerlich unbeachtet geblieben sei, da eine Teilwertabschreibung nur bei bilanzierenden Gewerbetreibenden, nicht jedoch im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt werde. Selbst der verbliebene Veräußerungsverlust im Jahre 2008 habe daran nichts zu ändern vermocht, da Wertänderungen von Grund und Boden im privaten Bereich steuerrechtlich ebenso unbeachtlich seien.
Die Vergabe eines Baurechtes betreffe genau solch eine Wertänderung, da durch die Einräumung des Rechtes an einen Dritten, auf dem im Eigentum des Bw gehaltenen Grundstück Bauwerke zu errichten und für die nächsten 100 Jahre zu belassen, die Verfügungsgewalt seitens des Bw wesentlich eingeschränkt werde. Die Herrschaft über das Grundstück entsprechend einem Eigentümer auszuüben sei von da an nicht mehr möglich. Das Baurecht gelte eben diesen erlittenen Wertverlust ab.
Im Bereich der Vermietung und Verpachtung werde diese Wertverlustabgeltung jedoch als reine Einnahme erfasst. Der ihr spiegelbildlich gegenüberstehende Wertverlust selbst jedoch völlig außer Acht gelassen. Das im Einkommensteuerrecht geltende objektive Nettoprinzip besage, dass Aufwendungen, die durch die Erzielung des Einkommens verursacht seien, für die Steuerzahlung nicht zur Verfügung stehen und daher aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden müssten. (siehe Doralt/Ruppe, Seite 17). Dieses Prinzip sei im vorliegenden Fall deutlich verletzt.
Der ebenso anerkannte Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sehe vor, gleiche Sachverhalte gleich zu besteuern und damit die Steuerpflichtigen gleich zu behandeln. Hätte eine bilanzierende Körperschaft den gleichen Sachverhalt verwirklicht, so wäre ohne Zweifel die Teilwertabschreibung zulässig gewesen, hätte steuerlich zu einer Anerkennung der Wertminderung geführt und somit keinerlei Steuerbelastung ausgelöst. Dass genau der gleiche Sachverhalt bei einer Privatperson zu einer Steuerbelastung in Höhe von beinahe € 300.000,00 führe, obwohl tatsächlich ein Gesamtverlust eingetreten sei, sei sachlich nicht zu rechtfertigen.
Wie bereits ausgeführt worden sei, sei dem Bw der Erlös aus der Baurechtseinräumung nie zur Verfügung gestanden, da dieser aufgrund der Wertminderung sofort von der Bank als Kreditrückzahlung einbehalten worden sei. Der Verlust aus·der Grundstücksveräußerung habe zur Folge gehabt, dass nicht der ganze Kredit habe bedient werden können, sodass der Bw noch bis Juni 2013 einen Kredit bei der V zurückzahlen müsse. Die Bezahlung einer Einkommensteuer für den erlittenen Verlust in der oben angeführten Höhe würde daher die Existenz des Bw gefährden, da eine Entrichtung der Abgabenschuld nur durch Vermögensveräußerung möglich wäre. Dies käme jedoch einer Verschleuderung gleich und widerspreche den Grundsätzen einer gerechten Steuerbelastung.
Das Finanzamt wies den Antrag mit Bescheid vom 27. Juli 2011 ab.
In der dagegen eingebrachten Berufung brachte der Bw vor, dass sich die Behörde in keinster Weise inhaltlich mit den vorgebrachten Gründen der sachlichen und persönlichen Unbilligkeit auseinandersetze.
Stattdessen werde (zu Unrecht) behauptet, der Antrag auf Gewährung einer Nachsicht stütze sich auf die inhaltliche Unrichtigkeit des Abgabenbescheides, und es sei nicht Zweck des Instituts der Nachsicht, einen Abgabenbescheid auf seine Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen.
Es sei zwar korrekt, dass im Laufe des vorangegangenen Verfahrens auch die Rechtswidrigkeit des Inhaltes des Abgabenbescheides geltend gemacht worden sei, doch sei dieses Verfahren, wie die Behörde richtig anführe, seitens des Unabhängigen Finanzsenates bereits abgehandelt worden, und betreffe nicht das Ansuchen um Nachsicht. Im Antrag auf Nachsicht hingegen sei lediglich die sachliche und persönliche Unbilligkeit ausführlich dargelegt worden.
Die Behörde komme in ihrer Entscheidung zu dem Schluss, dass schon alleine auf Grund der Tatsache, dass die seinerzeitige Berufung vor dem Unabhängigen Finanzsenat als unbegründet abgewiesen worden sei, keine sachliche Unbilligkeit vorliegen könne. Somit schließe der Ansicht der Behörde folgend, eine ablehnende Entscheidung des unabhängigen Finanzsenates hinsichtlich einer vorgebrachten Rechtwidrigkeit des Abgabenbescheides von vornherein die sachliche Unbilligkeit des vorliegenden Falles aus. Dieser Ansicht sei nicht zu folgen.
Wie die Behörde selbst ausführe, sei das Institut der Nachsicht gerade nicht für solche Fälle gedacht, in denen eine Rechtswidrigkeit vorliege, die im normalen Rechtsmittelweg zu bekämpfen sei. Aus diesem Grund könne die Abweisung einer Berufung wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes nicht als Rechtfertigung zur Abweisung eines Antrages auf Nachsicht dienen, da ansonsten das Institut der Nachsicht völlig gegenstandslos wäre und per se nicht zur Anwendung gelangen könnte.
Wie bereits im Antrag ausgeführt worden sei, habe der Bw aus der Anschaffung und späteren Veräußerung einer Liegenschaft einen Veräußerungsverlust erzielt, da er zwischenzeitig ein Baurecht für das besagte Grundstück vergeben habe, wodurch der Wert des Grundstückes und folglich auch der Veräußerungspreis erheblich gemindert worden sei. Anlässlich einer Betriebsprüfung sei die in Folge der Baurechtsvergabe angesetzte Teilwertabschreibung jedoch (zu Recht) versagt worden, da der Bw seinen Gewinn im Wege der Einnahmen/Ausgaben-Rechnung ermittelt habe, bei der eine Teilwertabschreibung nicht möglich sei. Dadurch blieben die Teilwertabschreibung sowie der Veräußerungsverlust steuerlich unbeachtet, während der Erlös für die Vergabe des Baurechtes, welches in unmittelbarem Zusammenhang mit der Wertminderung stehe, zur Gänze der Besteuerung unterworfen worden sei. Der Verlust aus der Veräußerung habe zudem den Erlös aus der Baurechtsvergabe überstiegen, so dass ein Gesamtverlust entstanden sei, wodurch ein Kredit zurückgeblieben sei, der noch immer getilgt werde. Zu allem Überfluss solle nun ein (de facto nicht existierender) Gewinn besteuert werden.
Dass eine Teilwertabschreibung einer Liegenschaft grundsätzlich zulässig sei, sofern ein fiktiver Erwerber des Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für dieses Grundstück weniger als den Buchwert zahlen würde(was im vorliegenden Fall unzweifelhaft zugetroffen sei), habe der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom 11. August 1993 (92/13/0096) zum Ausdruck gebracht. Jedoch komme eine Teilwertabschreibung wie oben erwähnt nur für § 4 Abs. 1 und § 5 Ermittler in Betracht.
Hätte der Bw daher von einem Bilanzierungswahlrecht Gebrauch gemacht oder aufgrund der Betriebsgröße oder Rechtsform zwingend seine Einkünfte nach § 5 EStG ermitteln müssen, so wäre auch eine Teilwertabschreibung zulässig gewesen, was einen steuerlich anerkannten Gesamtverlust zur Folge gehabt hätte. Die Inanspruchnahme eines Bilanzierungswahlrechtes hätte den Bw somit vor der Besteuerung bewahrt. Dass eine Besteuerung, welche aufgrund einer Inanspruchnahme eines Bilanzierungswahlrechtes zu Stande komme, unbillig sein könne, habe der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 23. April 1980 (3114/79) festgestellt. Umgekehrt, also für den Fall der Nichtausübung eines Bilanzierungswahlrechtes, könne nichts gegenteiliges gelten.
Was die persönliche Unbilligkeit anlange, so liegt zwar keine Überschuldung vor, jedoch stünde die Einhebung der Einkommensteuer in einem krassen Missverhältnis zu den im Bereich des Bw entstehenden Nachteilen. Der Verlust im Zuge des Liegenschaftsverkaufes habe damals zur Aufnahme eines Kredites gezwungen, welcher nach wie vor rückgezahlt werde.
Der Bw beziehe Einkünfte aus Konsulententätigkeit in Höhe von € 54.000,00, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (noch 7 Jahre nach Grundstücksverkauf) vor AFA und Zinsen in Höhe von € 69.156,00 und Einkünfte als Stiftungsvorstand in Höhe von € 12.000,00.
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würden zur Gänze für die Kreditrückzahlung bei der V verwendet (Rückzahlung € 5.960,-p.M).
Der Bw besitze eine Eigentumswohnung in GM3, (Schätzwert Iaut Bank € 500.000,00), welche mit einem Kredit in Höhe von € 255.553,95 (Stand 30. August 2011) belastet sei, Wertpapiere in Höhe von € 29.974,40 (verpfändet für Kredit), Girokonten mit einem Stand am 30. August 2011 von € 3.104,14, Goldmünzen im Wert von ca. € 35.000,00 und ein KFZ Audi A8 Baujahr 2003 mit einem Wert von ca. € 20.000,00.
Weiters bestünden Beteiligungen an der Sc-GmbH (€ 19.500,00), der SS-GmbH (€ 4.542,00), der T-GmbH (€ 58.138,00) und der M-GmbH (€ 25.000,00).
Zur Möglichkeit der Verwertbarkeit der Vermögenswerte sei auszuführen, dass eine Veräußerung der Sc-GmbH mit dem Verlust des laufenden Einkommens aus Konsulententätigkeit verbunden wäre und damit die Lebenserhaltungskosten nicht mehr gesichert wären. Die Anteile an der T-GmbH würden seit mehr als zwei Jahren nachweislich zum Verkauf angeboten, jedoch habe sich trotz intensiver Bemühungen bis dato kein Käufer gefunden. Die Eigentumswohnung in GM3, stelle den ordentlichen Wohnsitz dar und sei deshalb nur bedingt verkäuflich (abgesehen von dem noch aushaftenden Kredit).
Wie aus den vorstehenden Ausführungen ersichtlich sei, würde die Einhebung der vorgeschriebenen Einkommensteuer die Existenz des Bw aufs Äußerste gefährden, wäre zudem nur unter Verschleuderung von Vermögenswerten möglich und stünde somit in keiner Relation zu den im Bereich des Bw entstehenden Nachteilen.
Zusammenfassend sei festgehalten, dass es sich im vorliegenden Fall um den erbetenen Nachlass einer festgesetzten Einkommensteuer für einen nachgewiesenen Verlust handle und diese Einkommensteuerbelastung keine Gleichmäßigkeit der Besteuerung, wie sie das Gesetz vorsehe, darstelle.
Eine "persönliche" Unbilligkeit liegt nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes insbesondere dann vor, wenn die Einhebung der Abgaben die Existenzgrundlage des Nachsichtswerbers bzw. seiner Familie gefährdet. Allerdings bedarf es zur Bewilligung einer Nachsicht nicht unbedingt der Gefährdung des Nahrungsstandes, der Existenzgefährdung, besonderer finanzieller Schwierigkeiten und Notlagen, sondern es genügt, dass die Abstattung der Abgabenschuld mit wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre, die außergewöhnlich sind, so etwa, wenn die Abstattung trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Veräußerung von Vermögenschaften möglich wäre und diese Veräußerung einer Verschleuderung gleich käme. Einbußen an vermögenswerten Interessen, die mit Abgabenleistungen allgemein verbunden sind und die jeden gleich berühren, stellen eine Unbilligkeit nicht dar.
Nach der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 31. März 2011, RV/1990-W/08, wurde die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 18. März 2008 als unbegründet abgewiesen, weil nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 EStG 1972 im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1972 nicht in Betracht kam. Da § 6 EStG 1988 im Wesentlichen den gleichen Regelungsinhalt wie § 6 EStG 1972, nämlich die Bewertung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens hatte, war diese Rechtsprechung auch für den Geltungsbereich des Einkommensteuergesetzes 1988 anwendbar. Gegen die Anerkennung der Teilwertabschreibung im vorliegenden Berufungsfall sprach daher die Tatsache, dass der Ansatz mit dem niedrigeren Teilwert nur beim Vermögensvergleich in Betracht kommt, weil nur hier sich die Bewertung unmittelbar auf den Gewinn auswirkt. Aufgrund dieser Tatsache gibt es eine Teilwertabschreibung nicht einmal bei einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, geschweige denn bei einer Überschussrechnung.
Die vom Bw zur Begründung der Nachsicht vorgebrachten Folgen einer Ermittlung der Einkünfte aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 4 Abs. 3 EStG, nämlich der Ausschluss der Teilwertabschreibung, sind somit vom Gesetzgeber offensichtlich gewollt und stellen daher keine "sachliche" Unbilligkeit dar. Dass es im Beschwerdefall zu einer konfiskatorischen Besteuerung gekommen wäre, wurde vom Bw nicht vorgebracht. Laut Einkommensteuerbescheid 2004 vom 18. März 2008 wurde entgegen dem Vorbringen des Bw die nachsichtsgegenständliche Einkommensteuer 2004 in Höhe von € 294.586,76 auch nicht für einen erlittenen Verlust in Höhe von € 418.620,00, sondern für Einkünfte in Höhe von € 629.451,38 festgesetzt.
Dass der Bw mangels Vorliegens der Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung diese nicht in Anspruch nehmen konnte, ist somit eine Auswirkung der allgemeinen Rechtslage, die jeden Abgabepflichtigen, der eine gleichartige Tätigkeit ausübt, in gleicher Weise getroffen hätte. Eine die Unbilligkeit im Sinne des § 236 BAO herstellende Besonderheit des Einzelfalles liegt darin nicht. Eine in einem Abgabengesetz normierte Bestimmung (Ausnahme von der Besteuerung) kann nicht im Wege der Nachsicht auf Fälle ausgedehnt werden, für die sie nach der klaren Absicht des Gesetzgebers nicht gedacht ist.
Auch das Vorbringen, dass der Bw aus der Anschaffung und späteren Veräußerung der Liegenschaft einen Verlust in Höhe von € 418.620,00 erzielt habe, vermag eine Unbilligkeit im Sinne des § 236 BAO nicht zu begründen, da die Erzielung von Verlusten aus der beruflichen Tätigkeit nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 6.11.1991, 90/13/0282) für sich allein, auch wenn ihre Ursache in einem äußeren, vom Nachsichtswerber nicht beeinflussbaren Ereignis gelegen ist, keine Unbilligkeit im Sinne des § 236 Abs. 1 BAO darstellt. Vielmehr sind die Verluste aus der Veräußerung der Liegenschaft als eine Auswirkung des allgemeinen Unternehmerrisikos anzusehen. Im gegenständlichen Fall kann zudem von einer Verursachung durch ein vom Bw nicht beeinflussbares Ereignis keine Rede sein.
Dass die Einhebung der gegenständlichen Abgabenschuldigkeit die Existenz des Bw gefährden würde, wurde von diesem mit der Begründung, dass eine Entrichtung der Abgabenschuld nur durch Vermögensveräußerung möglich wäre, was jedoch einer Verschleuderung gleichkäme, behauptet.
Dem ist vorerst zu entgegnen, dass nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 14.1.1991, 90/15/0060) auch die Notwendigkeit, Vermögenswerte - und sei es auch Grundvermögen - zur Steuerzahlung heranzuziehen, die Abgabeneinhebung noch nicht unbillig erscheinen lässt. Wenn die Abstattung einer Abgabe nur durch eine Veräußerung von Vermögenschaften möglich wäre und diese Veräußerung einer Verschleuderung gleichkommen würde, könnte die Einziehung der Abgabe als unbillig angesehen werden. Das mag vor allem dann der Fall sein, wenn die Finanzverwaltung selbst die Zwangsversteigerung einer Liegenschaft durchführen lassen würde. Hat aber der Steuerpflichtige die Möglichkeit, einen Freihandkäufer zu suchen, dann würden Stundungen und Teilzahlungen der Unbilligkeit abhelfen und eine Nachsicht wäre nicht erforderlich, um die Unbilligkeit abzuwenden.
Warum der Verkauf von Vermögenswerten einer Vermögensverschleuderung gleichkäme, wird vom Bw nicht dargelegt und ist auch aus der Aktenlage nicht ersichtlich, zumal keine Anhaltspunkte für die Durchführung einer Zwangsversteigerung durch die Finanzverwaltung bestehen.
Auch die zur Darlegung einer persönlichen Unbilligkeit vorgebrachte wirtschaftliche Situation des Bw lässt das Vorliegen einer Unbilligkeit im Sinne des § 236 BAO nicht erkennen, zumal dem Bw laut Aktenlage die Entrichtung der Abgabenschuld in monatlichen Raten von € 3.000,00 (bis Juni 2013) bzw. € 5.000,00 (ab Juli 2013) möglich ist.
Können Zahlungserleichterungen Härten aus der Abgabeneinhebung abhelfen, so bedarf es nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 14.1.1991, 90/15/0060) keiner Abgabennachsicht, wobei nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. Juni 2007, 2006/13/0103, selbst eine Tilgungszeit von rd. 23 Jahren noch keine persönliche Unbilligkeit zu begründen vermag.
Zudem bestehen nach der Aktenlage Zweifel an der Vollständigkeit der vorgebrachten Vermögenswerte, da laut Grundbuchsabfrage vom 30. August 2013 neben der einbekannten Eigentumswohnung in GM3 (KG W EZ 2) noch weiteres Grundvermögen (KG O EZ 1 und KG P EZ 2u.a.) aufscheint.
Unbilligkeit, Teilwertabschreibung, Vermögensverschleuderung
Findok-Nr: 66779.1, aufgenommen am: 27.09.2013 08:57:24, zuletzt geändert am: 30.12.2013, Dokument-ID: 9e7f02cf-7e7f-48c6-b385-0962c924709b, Segment-ID: 6fdc574d-36d8-4581-a2d4-8998f080f84d

References: § 236
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