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Timestamp: 2019-11-14 23:56:21+00:00

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BFH-Urteil vom 28.5.2019, II R 37/16 (veröffentlicht am 25.7.2019)
Vorinstanz: FG Münster vom 28.9.2016, 3 K 3793/15 Erb (EFG 2016 S. 2079 = SIS 16 26 58)
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist neben seinem unter Betreuung stehenden Bruder (B) Miterbe seines am 5.1.2014 verstorbenen Vaters (V).
Zum Nachlass gehörte ein von V bis zu seinem Ableben vollständig selbst genutztes Zweifamilienhaus mit einer Wohnfläche von ca. 120 qm. Gemäß dem gemeinschaftlichen Testament des V und seiner vorverstorbenen Ehefrau sollte der Kläger Alleineigentümer des Hauses werden. Mit notariell beurkundetem Vermächtniserfüllungsvertrag vom 20.2.2015 hoben der Kläger und B die Erbengemeinschaft an dem Grundbesitz in der Weise auf, dass der Kläger Alleineigentum erhielt. Der Vertrag bedurfte der Genehmigung durch die Ergänzungsbetreuerin und das Betreuungsgericht. Die Eintragung des Klägers als Alleineigentümer im Grundbuch erfolgte am 2.9.2015.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte mit Bescheid vom 27.6.2014 Erbschaftsteuer in Höhe von 77.835 € fest. Der Grundbesitzwert des Zweifamilienhauses wurde geschätzt.
Mit seinem Einspruch beantragte der Kläger die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) für den Erwerb der Immobilie. Er gab an, das Haus renovieren und - zunächst als Zweitwohnsitz, nach Beendigung seines Arbeitsverhältnisses als Hauptwohnsitz - selbst nutzen zu wollen.
Nachdem der Grundbesitzwert niedriger festgestellt wurde, änderte das FA die ursprünglich festgesetzte Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 17.9.2015 entsprechend ab. Den Einspruch wies es mit der Begründung zurück, der Kläger habe das Haus nicht unverzüglich zur Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke bestimmt.
In einem während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 10.1.2017 setzte das FA die Erbschaftsteuer wegen einer Änderung des Grundbesitzwerts auf 71.745 € herab.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 10.1.2017 dahingehend zu ändern, dass die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG gewährt wird.
II. Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). An die Stelle des im Klageverfahren angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids vom 17.9.2015, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 10.1.2017 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.11.2018 - II R 34/15, BFHE 263, 273, Rz 12, m.w.N.).
III. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und daher abzuweisen. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Erwerb des Zweifamilienhauses ist nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steuerbefreit.
1. Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der ab 2009 geltenden Fassung durch Kinder i.S. der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -) oder durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB).
a) Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt. Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Dies erfordert, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt. Die bloße Widmung zur Selbstnutzung - beispielsweise durch Angabe in der Erbschaftsteuererklärung - reicht nicht aus (BFH-Urteil vom 5.10.2016 - II R 32/15, BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130, Rz 10).
Der Begriff des Familienheims setzt zudem voraus, dass der Erwerber dort den Mittelpunkt seines Lebensinteresses hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130, Rz 10). Nicht begünstigt sind deshalb Zweit- oder Ferienwohnungen (vgl. BFH-Urteil vom 18.7.2013 - II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, Rz 9). Unschädlich ist es, wenn das Kind, z.B. als Berufspendler, mehrere Wohnsitze hat, solange das Familienheim seinen Lebensmittelpunkt bildet (vgl. BTDrucks 16/11107, S. 8 f.).
aa) Unverzüglich erfolgt eine Handlung nur, wenn sie innerhalb einer nach den Umständen des Einzelfalls zu bemessenden Prüfungs- und Überlegungszeit vorgenommen wird. Dies bedeutet, dass ein Erwerber zur Erlangung der Steuerbefreiung für ein Familienheim innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall die Absicht zur Selbstnutzung des Hauses fassen und tatsächlich umsetzen muss (BFH-Urteil vom 23.6.2015 - II R 39/13, BFHE 250, 207, BStBl II 2016, 225, Rz 24).
3. Eine eng am Wortlaut vorgenommene Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 256, 359, BStBl II 2017, 130, Rz 17, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG, und vom 29.11.2017 - II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 27, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG).
4. Im Streitfall ist die Würdigung des FG, der Kläger habe das Zweifamilienhaus nicht unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. V ist am 5.1.2014 verstorben. Es kann dahinstehen, inwieweit das Zuwarten auf das Wirksamwerden des Vermächtniserfüllungsvertrags oder auch auf die Eintragung des Klägers im Grundbuch einer unverzüglichen Bestimmung des Hauses zur Selbstnutzung als Familienheim nicht entgegenstanden. Jedenfalls hat der Kläger auch nach Eintragung im Grundbuch nicht unverzüglich das Haus des V zu eigenen Wohnzwecken bestimmt. Erst im April 2016, mehr als zwei Jahre nach dem Todesfall und mehr als sechs Monate nach der Eintragung im Grundbuch, hat der Kläger Angebote von Handwerkern eingeholt und damit überhaupt erst mit der Renovierung begonnen. Die Arbeiten am Haus haben erst im Juni 2016 begonnen. Der Kläger hat nicht dargelegt und glaubhaft gemacht, dass er diese Verzögerung nicht zu vertreten hat. Schließlich war der Kläger am Tag der mündlichen Verhandlung vor dem FG, dem 28.9.2016, - mithin zwei Jahre und acht Monate nach dem Erbfall - noch immer nicht in das geerbte Haus eingezogen.

References: § 13
 § 13
 § 121
 § 68
 § 13
 § 13
 § 181
 § 3
 § 13
 § 13
 § 13