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LEGGE DI STABILITA 2015 NOVITA IN MERITO ALL ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE NEL SETTORE EDILE, I CHIARIMENTI DELLA CIRCOLARE MINISTERIALE N - PDF
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1 Milano, 1 aprile 2015 CIRCOLARE N. 12/2015 LEGGE DI STABILITA 2015 NOVITA IN MERITO ALL ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE NEL SETTORE EDILE, I CHIARIMENTI DELLA CIRCOLARE MINISTERIALE N. 14/E DEL 27 MARZO 2015 Con la Circolare 14/E del , l Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti sulle novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2015 in merito all estensione del reverse charge. Di seguito sintetizziamo i principali chiarimenti forniti dalla suddetta circolare in merito all applicazione del sistema dell inversione contabile in relazione al settore dell edilizia, con particolare riferimento ai seguenti aspetti: 1. Ambito di applicazione; 2. Procedura, soggetti esclusi e rapporto con altri particolari regimi; 3. Regime sanzionatorio relativamente alle operazioni intercorse dal 1 gennaio 2015 al 27 marzo 2015 (data di emissione della circolare in commento); In primo luogo si rammenta che la lettera a-ter) dell articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972, introdotta ad opera dell articolo 1, comma 629, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, ha esteso l obbligo di inversione contabile alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici. Per effetto dell introduzione della disposizione di cui alla lettera a-ter) dell articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972, l obbligo di inversione contabile viene ora esteso alle seguenti prestazioni relative ad edifici: Servizi di pulizia; Demolizione; Installazione di impianti; Completamento. Come si evince dal dettato della novella normativa in commento, l applicazione del meccanismo dell inversione contabile riguarda, quindi, attività relative al comparto edile (prestazioni di demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici) già interessate dal reverse charge alle condizioni di cui alla previgente lettera a) dell articolo 17, comma 6, del DPR n. 633 del 1972, e, al contempo, interessa nuovi settori collegati Piazza San Sepolcro n Milano Telefono: Telefax: Web:
2 non rientranti nel comparto edile propriamente inteso, come i servizi di pulizia relativi ad edifici. 1. AMBITO OGGETTIVO E SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE Con la circolare n. 14/E del 27 marzo 2015, l Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti ai fini dell esatta individuazione dell ambito soggettivo e oggettivo delle nuove disposizioni. In detta circolare l Amministrazione Finanziaria ha chiarito quali sono le prestazioni da assoggettare a reverse charge. In una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, l Agenzia - in conformità, peraltro, ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica ritiene che si debba fare riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici. A tale proposito nella circolare è inoltre specificato che: I contribuenti Iva che rendono i servizi devono applicare il reverse charge indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile, ossia che svolgono un attività economica compresa nei codici della sezione F della classificazione delle attività economiche ATECO Qualora il prestatore del servizio svolga sistematicamente attività ricomprese nelle classificazioni ATECO relative alle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative a edifici, ma tali attività non siano state comunicate ai sensi dell articolo 35, comma 3, del DPR n. 633/1972, le stesse dovranno essere assoggettate al meccanismo dell inversione contabile, con l obbligo, da parte dello stesso prestatore di procedere all adeguamento del codice ATECO. Con riferimento alle attività identificate dalla lettera F della classificazione ATECO, diverse da quelle di installazione di impianti, demolizione e completamento, invece, il reverse charge continua ad applicarsi limitatamente alle ipotesi di subappalto. 1.1 Il concetto di edificio Una delle questioni che necessitava di un immediato chiarimento da parte dell Agenzia delle Entrate riguardava il concetto di edificio a cui far riferimento. La norma introdotta nel D.P.R. 633/1972 è conforme all art. 199 par. 1, lettera a), della direttiva n. 2006/112/CE. Tuttavia, mentre la normativa comunitaria fa riferimento ai beni immobili, il Legislatore nazionale parla di edifici. L Amministrazione Finanziaria nel documento di prassi in esame ha chiarito che il Legislatore, utilizzando il riferimento alla nozione di edificio, abbia sostanzialmente voluto limitare la disposizione in commento ai fabbricati, e non alla più ampia categoria dei beni immobili. Al fine di definire il perimetro applicativo dell estensione dell inversione contabile la circolare ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla nozione di edificio. In particolare, richiamando la precedente risoluzione n. 46/1998, la circolare precisa che con il termine edificio e fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione 2
3 di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome. La disposizione deve intendersi riferita sia ai fabbricati ad uso abitativo che a quelli strumentali, ivi compresi quelli di nuova costruzione, nonché alle parti di essi (ad esempio, singolo locale di un edificio). Devono ricomprendersi, inoltre, nell ambito applicativo della norma in commento anche gli edifici in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F3 e le unità in corso di definizione rientranti nella categoria catastale F4. Si ritiene pertanto che non rientrino nella nozione di edificio e vadano, conseguentemente, escluse dal meccanismo del reverse charge le prestazioni di servizi aventi ad oggetto, ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, ecc., salvo che questi non costituiscano un elemento integrante dell edificio stesso (ad esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, ecc.). 1.2 Servizi di pulizia negli edifici Per effetto delle modifiche normative introdotte dall articolo 1, comma 629, della Legge di stabilità 2015, a partire dal 1 gennaio 2015, alle prestazioni di servizi di pulizia relative ad edifici si applica il meccanismo dell inversione contabile. Relativamente ai servizi di pulizia, dunque, l unica condizione richiesta dalla lettera a-ter), sesto comma, dell articolo 17 del DPR 633 del 1972 che tali prestazioni siano relative ad edifici. Per l individuazione delle prestazioni rientranti nella nozione di servizi di pulizia, come già anticipato, si può fare riferimento alle attività ricomprese nei codici attività della Tabella ATECO Sono, dunque, da ricomprendere nell ambito applicativo della lettera a ter) le attività classificate come servizi di pulizia dalla suddetta Tabella, a condizione che questi ultimi siano riferiti esclusivamente ad edifici: Pulizia generale (non specializzata) di edifici; Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali (devono intendersi escluse dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici). 1.3 Demolizione, installazione di impianti e completamento degli edifici Nell ambito del settore edile propriamente inteso, la lettera a-ter) dell articolo estende il meccanismo dell inversione contabile anche alle prestazioni di servizi di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici. Analogamente a quanto osservato relativamente ai servizi di pulizia, il riferimento alla classificazione delle prestazioni nell ambito delle attività economiche ATECO 2007 sia utilizzabile anche per l individuazione delle prestazioni in commento. In proposito, si osserva che le attività di demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici sono espressamente menzionate nelle seguenti voci della Tabella ATECO In particolare: 1) Demolizione Demolizione. 2) Installazione di impianti relativi ad edifici 3
4 Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione); Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione); Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione; Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione); Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili; Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni; Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici). 3) Completamento di edifici Intonacatura e stuccatura; Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate; Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili (la posa in opera di arredi deve intendersi esclusa dall applicazione del meccanismo dell inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici); Rivestimento di pavimenti e di muri; Tinteggiatura e posa in opera di vetri; Attività non specializzate di lavori edili muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici); Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. completamento di edifici. Sul punto la circolare specifica inoltre che: Le prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di un edificio possono ritenersi comprese fra i servizi di completamento e, conseguentemente, assoggettate al meccanismo del reverse charge. Debbano essere escluse dal meccanismo dell inversione contabile le prestazioni di servizi relative alla preparazione del cantiere (di cui al codice ATECO ), in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del completamento, bensì a quella propedeutica della costruzione. Sulla base di quanto sopra, pertanto, appare chiaro che devono ritenersi escluse dal meccanismo dell inversione contabile le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessione di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene. 2. PROCEDURA, SOGGETTI ESCLUSI E REGIMI PARTICOLARI 2.1 Procedura In base all art. 17, comma 5, D.P.R. n. 633/1972, applicabile anche alle ipotesi di inversione contabile previste dal successivo comma 6, la fattura emessa dal fornitore 4
5 senza addebito d imposta e con l annotazione inversione contabile e l eventuale indicazione della norma di riferimento, deve essere: Integrata dal cliente con l indicazione dell aliquota e della relativa imposta; Annotata sia nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi (di cui agli articoli 23 o 24, D.P.R. n. 633/1972), entro il mese di ricevimento, ovvero anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese, sia nel registro degli acquisti (di cui all art. 25 dello stesso decreto), ai fini della detrazione. 2.2 Soggetti esclusi Dal momento che il meccanismo del reverse charge presuppone la doppia registrazione della fattura ricevuta dal fornitore, la circolare in commento ne ha escluso l applicazione nei confronti dei soggetti che, in virtù di uno specifico regime speciale, sono esonerati dagli obblighi di registrazione. Con la circolare 14/E, l Amministrazione Finanziaria ha, in particolare, chiarito che il meccanismo della inversione contabile non trova applicazione alle prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti i quali, beneficiando di particolari regimi fiscali, sono di fatto esonerati dagli adempimenti Iva e in particolare dalla registrazione delle fatture di acquisto e di vendita. Tali soggetti, infatti, pur essendo soggetti passivi ai fini dell Iva, sono esonerati dagli obblighi di registrazione delle fatture, quindi il meccanismo della inversione contabile sarebbe stato destinato a incepparsi. Si tratta dei seguenti soggetti: a. Imprenditori agricoli in regime di esonero in quanto nell anno precedente hanno realizzato un volume d'affari non superiore a 7mila euro e costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti agricoli; b. Associazioni sportive e in genere tutte quelle senza scopo di lucro che applicano il regime forfetario di cui alla Legge 398/91; c. Esercenti attività di intrattenimento che applicano il regime Iva forfetario previsto dall articolo 74, comma 6, del Decreto IVA; d. Coloro che effettuano le attività di spettacoli viaggianti con volume d affari realizzato nell anno precedente non superiore a ,84 euro (articolo 74 ter del D.P.R. 633/72); 2.3 Reverse charge e regimi speciali Di seguito si sintetizzano i chiarimenti forniti dalla circolare in commento in relazione al rapporto tra il sistema dell inversione contabile ed alcuni particolari regimi/situazioni, in particolare: il plafond; il regime forfettario; lo split payment; l Iva per cassa. Reverse charge e plafond Per quanto riguarda gli acquisti in sospensione d imposta effettuati dagli esportatori abituali, l Amministrazione Finanziaria ha chiarito che qualora la lettera di intento inviata dall esportatore abituale sia emessa con riferimento ad operazioni assoggettabili al meccanismo dell inversione contabile, di cui all articolo 17, comma 6, del medesimo D.P.R. n. 633/72, relativamente a tali operazioni troverà applicazione la disciplina del reverse charge, che, attesa la finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria. 5
6 Tali operazioni, pertanto, dovranno essere fatturate ai sensi dell articolo 17, comma 6, del D.P.R. n. 633 del 1972 e non ai sensi dell articolo 8, comma 1, lettera c), del medesimo D.P.R. n Conseguentemente, per tali operazioni non potrà essere utilizzato il plafond. Reverse charge e regime forfettario L inversione contabile non si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate dai contribuenti che rientrano nel nuovo regime fiscale forfettario disegnato dalla Stabilità Qualora, invece, gli stessi contribuenti acquistano beni o servizi in regime di reverse charge, gli stessi saranno tenuti ad assolvere l imposta secondo tale meccanismo e, non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno effettuare il versamento dell Iva a debito. Ciò vale anche con riferimento al regime dei nuovi minimi prorogato dal Dl 192/2014 ("decreto milleproroghe"). Reverse charge e split payment Lo split payment si applica alle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli enti pubblici, che non risultano debitori d imposta. Tale meccanismo non si applica, invece, alle operazioni soggette al sistema del reverse charge, relativamente ai quali l ente pubblico assume la veste di debitore dell Iva. Reverse charge e Iva per cassa Gli operatori che hanno optato per l Iva per cassa, dall 1 gennaio 2015, qualora effettuino operazioni rientranti nel meccanismo dell inversione contabile, non potranno applicare il regime del c.d. cash accounting. 3. IL REGIME SANZIONATORIO PER LE OPERAZIONI EFFETTUATE NEL PERIODO 1 GENNAIO MARZO 2015, LA CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA Così come avvenuto per lo split payment la circolare in esame introduce una clausola di salvaguardia per eventuali errori commessi prima dell emanazione della stessa. Si chiarisce infatti che, in considerazione della circostanza che la disciplina recata dall articolo 17, sesto comma, lettere a ter) produce effetti già in relazione alle fatture emesse a partire dal 1 gennaio 2015, e che, in assenza di chiarimenti, la stessa poteva presentare profili di incertezza, nonché in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente, sono fatti salvi, con conseguente mancata applicazione di sanzioni, eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti, anteriormente all emanazione del presente documento di prassi (i.e. 27 marzo 2015). 6

References: articolo 17
 articolo 1
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 35
 art. 199
 articolo 1
 articolo 17
 art. 17
 art. 25
 articolo 74
 articolo 17
 articolo 17
 articolo 8
 articolo 17