Source: https://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=73910
Timestamp: 2020-01-28 03:37:48+00:00

Document:
Chyby a omyly plátců při uplatňování DPH při dovozu a vývozu zboží
Chyby a omyly plátců při uplatňování DPH při dovozu a vývozu zboží Ing. Václav Benda Při uplatňování daně u dovozu a vývozu zboží je třeba respektovat pravidla stanovená v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). V následujícím textu jsou nejprve vysvětleny základní obecné principy aplikace zákona při dovozu a vývozu zboží a u přepravy a služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží. V dalším textu je s pomocí příkladů upozorněno na nejčastější chyby jichž se plátci daně při praktické aplikaci zákona v této oblasti dopouštějí. Obecná pravidla pro uplatňování daně při dovozu a vývozu Podle znění zákona o DPH platného do 30. 4. 2004, tj. do vstupu ČR do Evropské unie se dovozem zboží rozuměl vstup zboží do tuzemska, ať již z dřívějších členských států EU, kandidátských nebo třetích zemí. Při uplatňování DPH při dovozu zboží se uplatňovaly celní předpisy. Daň při dovozu musely zaplatit všechny osoby, jimž bylo propuštěno zboží do příslušného celního režimu, tedy jak plátci daně, tak i osoby, které plátci nebyly. Vývozem zboží se naopak rozuměl výstup zboží z tuzemska ať již do stávajících členských států EU, kandidátských nebo třetích zemí. Vývoz zboží, který byl uskutečněný plátcem, byl za stanovených podmínek osvobozen od povinnosti uplatnit daň na výstupu. Tato základní pravidla uplatňování daně při dovozu a vývozu zboží jsou v zákoně o DPH platném po vstupu do Evropské unie v podstatě zachována s tím, že za dovoz zboží je považován především vstup zboží ze třetí země na území Evropského společenství a za vývoz zboží výstup zboží z území Evropského společenství. Dovoz zboží Dovozem zboží se podle § 20 odst. 1 zákona o DPH rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství. Daň se přitom vybere až v zemi, kde je zboží propuštěno do příslušného režimu, v němž vzniká povinnost přiznat daň při dovozu. Podle § 20 odst. 2 zákona o DPH se za dovoz zboží považuje pro účely DPH vrácení zboží, které je po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku vráceno zpět do tuzemska. Uplatnění daně ve svobodných skladech a pásmech je vysvětleno v dalším textu. Podle § 20 odst. 3 zákona o DPH se za dovoz zboží považuje také vstup zboží na území Evropského společenství z vyjmenovaných území podle § 3 odst. 2 zákona o DPH, např. z Kanárských ostrovů, pokud jsou součástí celního území Evropského společenství a z Normanských ostrovů a ze San Marina. U dovozu zboží z uvedených území postupují celní orgány tak, jako by se jednalo o dovoz zboží ze třetí země mimo EU. Při dovozu a vývozu zboží se přitom, jak vyplývá z § 93 odst. 2 zákona o DPH postupuje podle právního předpisu upravujícího správu cla, tj. podle celního kodexu platného pro ES jako nařízení, pokud zákon o DPH nestanoví jinak. Při dovozu zboží je podle § 12 zákona o DPH místem plnění území členského státu, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje na území Evropského společenství. Pokud má však zboží při vstupu na území Evropského společenství postavení dočasně uskladněného zboží nebo je umístěno do svobodného celního pásma nebo do svobodného celního skladu, nebo je propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu, aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo tranzit, je místem plnění při dovozu zboží až území členského státu, ve kterém je ukončen příslušný režim. Daň při dovozu zboží do konce roku 2004 vyměřoval a vybíral vždy příslušný celní orgán a plátce ji neuváděl jako svou daňovou povinnost do daňového přiznání. Od 1. 1. 2005, kdy nabylo účinnosti nové znění § 23 zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro přiznávání daně při dovozu, platí nová pravidla. Podle § 23 odst. 1 vzniká daňová povinnost při dovozu zboží dnem, kdy podle celních předpisů vzniká povinnost uhradit clo, a to i v případech, kdy je zboží dovezené beze cla při propuštění dováženého zboží do celního režimu „volný oběh“, „aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení“ a „dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla“, při nezákonném dovozu zboží, při porušení podmínek dočasného uskladnění zboží nebo při porušení podmínek stanovených pro celní režim, do kterého bylo dovážené zboží propuštěno. Podle § 23 odst. 2 vzniká daňová povinnost při dovozu zboží rovněž dnem, kdy bylo rozhodnuto o vrácení zboží po jeho předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku. Jestliže je dovážené zboží propuštěno plátci do celního režimu „volný oběh“ nebo „aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení“ a rozhodnutí o propuštění zboží bylo učiněno na písemném celním prohlášení (Jednotném správním dokladu), daňová povinnost vznikla podle § 23 odst. 3 zákona o DPH dnem propuštění do příslušného celního režimu a daň je plátce povinen uvést do daňového přiznání za období, ve kterém bylo zboží propuštěno do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení. Z toho vyplývá, že v uvedených případech daň při dovozu plátce přiznává vždy v daňovém přiznání. Jestliže bylo dovážené zboží propuštěno plátci do celního režimu „dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla“, vzniká podle § 23 odst. 4 zákona o DPH daňová povinnost dnem ukončení celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla a plátce je povinen uvést daň do daňového přiznání za zdaňovací období, v němž byl režim „dočasného použití s částečným osvobozením od cla“ ukončen, nejpozději dnem uplynutí lhůty 34 měsíců, a to ve výši, která by byla vyměřena při propuštění zboží do volného oběhu. Tedy i v případě ukončení režimu „dočasného použití“ plátci daně přiznávají daň v daňovém přiznání. Daň přizná plátce ve výši, která by byla vyměřena při propuštění zboží do volného oběhu. Celní úřady tedy po 1. 1. 2005 vybírají od plátců daně pouze clo a od osob, které plátci daně nejsou clo i daň při dovozu, a to i v případě ukončení celního režimu „dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla“, jak vyplývá z § 23 odst. 5 zákona o DPH. Daňovým dokladempři dovozu zboží do tuzemska je podle § 30 zákona o DPH rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vzniká daňová povinnost, nebo rozhodnutí o ukončení celního režimu dočasného použití, vydané celním orgánem na tiskopisu písemného celního prohlášení, tj. Jednotný správní doklad (JSD). Daňovým dokladem může být i jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním orgánem, pokud je daň zaplacena, např. platební výměr. Daňovým dokladem při vrácení zboží zpět do tuzemska je rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním orgánem, pokud je daň zaplacena. Základem daně při dovozu zboží je podle § 38 odst. 1 zákona o DPH součet základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží a příslušné spotřební daně a vedlejších výdajů, které jsou vynaloženy při přepravě až do prvního místa určení v tuzemsku, pokud již nebyly zahrnuty do základu daně při výpočtu cla. Ve vazbě na § 23 odst. 3 zákona o DPH musí tyto vedlejší výdaje, pokud již nebyly zahrnuty do základu daně při výpočtu cla, vypočítat plátce daně, který je povinen přiznat daň v daňovém přiznání. Prvním místem určení, které je klíčovým pojmem pro stanovení základu daně při dovozu, je pro účely DPH místo uvedené v přepravním dokladu, na jehož základě je zboží dováženo do dovážejícího členského státu. Pokud toto místo není v přepravním dokladu uvedeno, považuje se za první místo určení, první přeložení tohoto zboží v dovážejícím členském státě, tj. v tuzemsku. Pokud bude zboží dováženo např. letecky a v Praze bude přeloženo na kamion a odvezeno do Kolína, je první místo určení v Kolíně, jestliže bude uveden v přepravním dokladu. Jestliže by Kolín v přepravním dokladu nebyl uveden, prvním místem určení by byla Praha, kde bylo zboží přeloženo z letadla do kamionu. V případě doměření daně je podle § 44 odst. 1 zákona o DPH plátci stanovena povinnost oznámit nesprávné stanovení základu nebo výpočtu daně celnímu orgánu a dojde-li k doměření daně, má plátce daně nárok na odpočet této daně za standardních podmínek stanovených v příslušných ustanoveních zákona. Po změně přiznávání daně při dovozu zboží po 1. 1. 2005 přichází doměření daně při dovozu celním orgánem v úvahu pouze u zboží, které bylo dovezeno do konce roku 2004. Při dovozu zboží po 1. 1. 2005 by měl opravu základu daně při dovozu provést pláce sám. Zákon o DPH mu však tuto povinnost výslovně neukládá. V § 44 odst. 2 zákona o DPH je řešen opačný případ, kdy dojde k vrácení daně, tj. celní orgán daň vrátí a plátce je povinen snížit již uplatněný nárok na odpočet daně o částku vrácené daně, a to v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla daň vrácena. Také vrácení daně celním orgánem přichází po novele zákona v úvahu pouze v případě zboží, které bylo dovezeno do konce roku 2004. U zboží dovezeného po 1. 1. 2005, u něhož přiznal daň plátce v daňovém přiznání, již nepřichází vrácení daně celním orgánem v úvahu. Jestliže je dovážené zboží umístěno do svobodného skladu nebo pásma, nevzniká u něj v souvislosti s tímto umístěním povinnost přiznat daň. Tato skutečnost vyplývá z § 12 odst. 2 zákona o DPH podle něhož, pokud má zboží při vstupu na území Evropského společenství postavení dočasně uskladněného zboží nebo je umístěno do svobodného celního pásma nebo do svobodného celního skladu, je místem plnění při dovozu zboží až území členského státu, ve kterém je ukončen příslušný režim. V návaznosti na to se podle § 20 odst. 2 za dovoz zboží pro účely DPH považuje vrácení zboží, které je po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku vráceno zpět do tuzemska. Od daně je podle § 71 odst. 8 zákona o DPH osvobozen dovoz zboží, při kterém vzniká daňová povinnost v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží je v jiném členském státě a dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 64 zákona o DPH. Vývoz zboží Vývozem zboží se podle § 66 odst. 1 zákona o DPH rozumí především výstup zboží z území Evropského společenství, případně na území podle § 3 odst. 2 zákona o DPH (např. na Kanárské ostrovy), pokud jsou součástí celního území Evropského společenství a na Normanské ostrovy a do San Marina. Místo plnění při vývozu zboží je z pohledu plátce, který zboží vyváží v tuzemsku, jak vyplývá z § 7 odst. 2 zákona o DPH, kde je vymezeno místo plnění při dodání zboží spojené s jeho přepravou nebo odesláním. Za vývoz zboží se dále považuje umístění zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku. Vývoz zboží je podle § 66 odst. 2 zákona o DPH osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně, pokud je odeslání nebo přeprava uskutečněna vývozcem nebo jím zmocněnou osobou, např. přepravcem. Vývoz zboží je osvobozen od daně také v případě, že je odeslání nebo přeprava uskutečněna kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, ale v tomto případě nesmí mít kupující sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, popřípadě místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržuje v tuzemsku. Ve vazbě na předpisy ES není vývoz zboží osvobozen od daně, pokud kupující přepravuje pohonné hmoty a potraviny pro vlastní potřebu. Podle § 66 odst. 3 zákona o DPH je vývoz uskutečněn, pokud je zboží propuštěno do celního režimu „vývoz“ nebo „pasivní zušlechťovací styk“, zboží vystoupilo do třetí země a výstup zboží je potvrzen na daňovém dokladu. Není-li výstup zboží celním orgánem potvrzen, plátce může prokázat splnění podmínky výstupu zboží do třetí země jinými důkazními prostředky, např. dodacími listy, přepravními doklady, předávacími protokoly apod. Osvobození od daně při vývozu zboží je plátce oprávněn přiznat nejdříve ke dni výstupu vyváženého zboží z území Evropského společenství do třetí země. Vývoz zboží je plátce povinen uvést do daňového přiznání v ř. 430, a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém byl oprávněn přiznat osvobození od daně. Plátce může uvést vývoz zboží do daňového přiznání pouze, pokud může vývoz zboží prokázat. Podle § 66 odst. 7 zákona o DPH se nevztahuje nárok na vrácení daně na zpět vyvážené zboží z režimu „aktivního zušlechťovacího styku v systému navracení“. Daňovým dokladem při vývozu zboží je podle § 30 odst. 4 zákona o DPH rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu „vývoz“ nebo „pasivní zušlechťovací styk“ učiněné na písemném celním prohlášení (Jednotném správním dokladu). Je-li zboží umístěno ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku, daňovým dokladem je písemné rozhodnutí celního orgánu o umístění zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu, které může být učiněno i na tiskopisu Jednotného správního dokladu. Svobodné sklady a svobodná pásma již nejsou vyňata z tuzemska, protože podle § 3 odst. 1 písm. a) zákona o DPH se tuzemskem rozumí území České republiky. Podle § 66 odst. 4 zákona o DPH se umístění zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu pro účely DPH považuje za vývoz. Tento vývoz je uskutečněn tehdy, pokud zboží bylo umístěno ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku a umístění zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu bylo potvrzeno písemným rozhodnutím celního úřadu. V tomto případě nelze prokázat vývoz jinými důkazními prostředky. S účinností od 1. 1. 2005 je podle § 68 odst. 15 zákona o DPH osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně dodání zboží umístěného ve svobodném skladu nebo ve svobodném pásmu, a také poskytnutí služeb vztahujících se ke zboží umístěnému ve svobodném skladu nebo ve svobodném pásmu, např. skladování nebo jiná manipulace se zbožím. Přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz Při poskytování přepravních služeb se stanoví místo plnění podle § 10 odst. 2 zákona o DPH, podle něhož je místem plnění u přepravních služeb obecně území, kde se přeprava uskutečňuje. Z toho fakticky vyplývá, že zákon o DPH platný pro Českou republiku se vztahuje pouze na tuzemský úsek přepravy. Jestliže je uskutečňována přeprava zboží nebo osob po území České republiky, uplatní se u ní, pokud zákon nestanoví jinak, vždy daň na výstupu podle zákona o DPH platného pro ČR. Jinak stanoví zákon v případech, kdy se jedná o přepravu zboží mezi členskými státy nebo o přepravní služby, na které se vztahuje osvobození od daně. Podle § 69 zákona o DPH je osvobozena od daně přeprava zboží při dovozu a vývozu a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží. Podle § 69 odst. 1 zákona o DPH je přeprava zboží při vývozu v tuzemsku osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. Služby přímo vázané na dovoz, včetně přepravy zboží při dovozu, jsou v tuzemsku osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou náklady na tyto služby zahrnuty do základu daně při dovozu zboží podle § 38 zákona o DPH. Podle § 69 odst. 3 zákona o DPH jsou osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně služby, které jsou přímo vázány na dovoz zboží podle § 12 odst. 2 zákona o DPH a vývoz zboží, např. nakládka a vykládka zboží apod., s výjimkou služeb uvedených v § 51 zákona o DPH, kde jsou vymezena plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Podle § 69 odst. 4 zákona o DPH je plátce, který přepravu při dovozu a vývozu zboží uskutečňuje, povinen doložit správci daně osvobození od daně při uskutečňování přepravy přepravním dokladem potvrzeným pohraničním celním úřadem členského státu, který je vstupním státem při dovozu zboží nebo výstupním státem při vývozu zboží, popřípadě jinými důkazními prostředky. Přepravním dokladem se přitom rozumí doklad, který je používán pro dopravní prostředek, jímž je přeprava zboží při dovozu a vývozu uskutečňována. Plátce, který uskutečňuje přepravu při dovozu a vývozu zboží na základě postoupení závazku dalších osob, je povinen prokázat nárok na osvobození od daně přepravním dokladem, smlouvou o přepravě věci nebo jinými důkazními prostředky. Podle § 69 odst. 5 zákona o DPH je plátce, který tyto služby uskutečňuje, při poskytnutí služeb, které jsou přímo vázány na dovoz a vývoz zboží podle předchozího § 69 odst. 3, povinen doložit správci daně osvobození od daně dokladem o zaplacení, popřípadě jinými doklady prokazujícími splnění podmínek pro osvobození od daně. Tato úprava podle zákona o DPH platného pro Českou republiku se vztahuje pouze na úsek přepravy v tuzemsku, protože podle § 10 odst. 2 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí přepravní služby území, kde se přeprava uskutečňuje. V případě služeb přímo souvisejících s přepravní službou se místo plnění stanoví podle § 10 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, tj. místem plnění je místo, kde jsou tyto služby uskutečňovány. Z toho vyplývá, že zákon o DPH platný pro Českou republiku se vztahuje pouze na služby související s přepravní službou s místem plnění v tuzemsku. Právní úprava v zákoně o DPH platném pro Českou republiku vychází ze Šesté směrnice ES. V čl. 14 odst. 1 písm. i) této směrnice se stanoví, že členské státy osvobodí od daně poskytnutí služeb v souvislosti s dovozem zboží, je-li hodnota těchto služeb zahrnuta do základu daně při dovozu zboží. V čl. 15 odst. 13 této směrnice se stanoví, že členské státy osvobodí od daně poskytování služeb včetně dopravních a doprovodných plnění, s výjimkou poskytování služeb osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, jsou-li tyto služby přímo vázány na vývoz zboží nebo dovoz zboží. Z těchto ustanovení Šesté směrnice, která jsou pro členské státy obligatorní, vyplývá, že stejná pravidla, která platí podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, musí podle ekvivalentní úpravy ve vazbě na Šestou směrnici platit podle legislativní úpravy platné v jiných členských státech. Z toho vyplývá, že osvobození od daně u služeb souvisejících s dovozem a vývozem, včetně přepravních služeb, by mělo přiměřeně platit ve všech ostatních členských státech. Nejčastější chyby plátců při dovozu zboží Jestliže plátci daně při přiznávání daně při dovozu zboží respektují pravidla vyplývající ze zákona o DPH a z celních předpisů, neměli by jim při uplatňování daně při dovozu zboží vznikat žádné problémy. V praxi se však lze setkat s některými postupy, které v souladu se zákonem nejsou a mohou tedy plátcům přinášet větší či menší problémy. Dodání zboží z jiného členského státu před vstupem ČR do EU Plátci daně i mnozí správci daně mají pochybnosti, jak posuzovat z hlediska uplatnění DPH případy, kdy zboží bylo dovezeno do České republiky ze zemí, které byly členskými státy před 1. 5. 2004, než vstoupila Česká republika do EU a bylo propuštěno do příslušných celních režimů, např. režimu „dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla“, a tento režim je ukončován v období po 1. 5. 2004. Lze se setkat s názorem, že se nejedná ani o dovoz ani o pořízení zboží z jiného členského státu, a že tedy plátci, jemuž je ukončen režim „dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla“ nevzniká žádná daňová povinnost ani nárok na odpočet daně a toto zboží se tedy v daňovém přiznání k DPH vůbec nevykazuje. S tímto názorem nelze souhlasit, protože podle přechodných ustanovení, tj. § 111 bod 21. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty se u zboží, které bylo dovezeno ze zemí, které byly členskými státy před účinností tohoto zákona, a bylo propuštěno do příslušných celních režimů, postupuje při uplatnění daně po účinnosti tohoto zákona podle celních předpisů. Z toho vyplývá, že se postupuje jako při dovozu zboží. Pokud by byl režim „dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla“ ukončen do konce roku 2004, daň by byla vybrána celními úřady jako při dovozu a plátce by ji nepřiznával v daňovém přiznání. V daňovém přiznání, a to v ř. 340 nebo 345 by ale uplatnil nárok na odpočet daně. Jestliže by byl režim „dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla“ ukončen po 1. 1. 2005 a zboží bylo propuštěno do volného oběhu plátci daně, celní úřad již daň nevyměřuje a plátce je povinen ji podle § 23 odst. 3 zákona o DPH uvést do daňového přiznání v ř. 260 nebo 265 jako daň při dovozu. V daňovém přiznání, a to v ř. 340 nebo 345 uplatňuje nárok na odpočet daně. Jednoznačně se tedy postupuje jako při dovozu zboží a tato skutečnost vyplývá i z metodického výkladu Ministerstva financí k postupu plátců DPH při uplatnění daně při dovozu zboží od 1. 1. 2005, který byl zveřejněn již v lednu 2005 na internetových stránkách tohoto ministerstva. Dodání zboží ze třetí země osobou registrovanou k dani v jiném členském státě Problematická situace z hlediska uplatnění DPH vzniká v případě, že plátci daně je dodáváno zboží ze třetí země, ale fakturováno je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Z hlediska uplatnění DPH je pro českého plátce jako odběratele klíčové, zda bylo předmětné zboží propuštěno do volného oběhu v jiném členském státě či nikoliv. Jestliže bylo zboží propuštěno do volného oběhu v jiném členském státě než v tuzemsku, a to osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a návazně je toto zboží dodáno touto osobou registrovanou k dani do tuzemska plátci daně, nevzniká tomuto plátci povinnost přiznat daň při dovozu, ale vzniká mu povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. V návaznosti na to si může tento plátce na základě daňového dokladu vystaveného osobou registrovanou k dani uplatnit za splnění obecných zákonných podmínek nárok na odpočet daně. Jestliže nebylo zboží propuštěno osobou registrovanou k dani v jiném členském státě do volného oběhu v jiném členském státě, vzniká povinnost přiznat daň při dovozu z tohoto zboží českému plátci daně, jemuž bylo zboží propuštěno příslušným celním úřadem do volného oběhu. Na základě dovozního JSD mu tedy vzniká způsobem, který byl vysvětlen v předcházejícím textu povinnost přiznat daň v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží propuštěno do volného oběhu a ve stejném daňovém přiznání si může uplatnit nárok na odpočet daně. Řada plátců si v této souvislosti neuvědomuje, že pokud je toto zboží dodáno z jiného členského státu do tuzemska, a to osobou registrovanou k dani, vzniká plátci jako odběrateli tohoto zboží také povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu, přestože mu vznikla povinnost přiznat daň i při dovozu zboží. V návaznosti na to si může tento plátce na základě daňového dokladu vystaveného osobou registrovanou k dani uplatnit za splnění obecných zákonných podmínek nárok na odpočet daně. V uvedeném případě tedy vlastně dochází k dvojímu uplatnění daně a dvojí možnosti uplatnění nároku na odpočet daně. Přemístění dovezeného zboží plátcem do tuzemska Jestliže bylo zboží propuštěno plátci daně do volného oběhu v jiném členském státě než v tuzemsku, vzniká plátci za podmínek stanovených v tomto jiném státě přiznat daň při dovozu v tomto státě, kde bylo zboží propuštěno do volného oběhu. Následná přeprava nebo odeslání tohoto zboží do tuzemska je chápána jako přemístění zboží plátcem pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, které se považuje podle § 16 odst. 5 zákona o DPH za pořízení zboží za úplatu, které je předmětem daně a daň musí být přiznána plátcem na základě daňového dokladu podle § 35 zákona o DPH z ceny zjištěné tohoto zboží. V návaznosti na to, si může tento plátce na základě daňového dokladu uplatnit za splnění obecných zákonných podmínek nárok na odpočet daně. Také tyto skutečnosti si plátce daně často neuvědomují a opomíjejí v tomto případě přiznat daň a domnívají se, že tím nezkracují svou daňovou povinnost, protože jim stejně vzniká nárok na odpočet daně. Tuto argumentaci však nelze přijmout, protože přiznat daň je povinnost a odpočet daně pouze nárok, který plátci za stanovených podmínek vzniká. Z toho vyplývá, že nepřiznání daně i v tomto případě by mělo vést, pokud tuto skutečnost zjistí správce daně, k doměření daně. Dodání zboží z území podle § 3 odst. 2 zákona o DPH Podle § 20 odst. 3 zákona o DPH se za dovoz zboží považuje také vstup zboží na území Evropského společenství z vyjmenovaných území podle § 3 odst. 2 zákona o DPH, např. z Kanárských ostrovů nebo francouzských zámořských departmentů, pokud jsou součástí celního území Evropského společenství a z Normanských ostrovů a ze San Marina. V těchto případech tedy nelze postupovat jako při pořízení zboží, ale jako při dovozu zboží a tuto skutečnost si plátci vždy neuvědomují. Tato právní fikce přitom vyplývá ze Šesté směrnice a v platném znění zákona o DPH není postup plátců při přiznávání daně a odpočtu daně v těchto případech jednoznačně stanoven. V § 20 odst. 3 zákona o DPH se totiž stanoví, že u dovozu tohoto zboží postupují celní orgány tak, jako by se jednalo o dovoz zboží ze třetí země a není tedy jasně stanoveno, jak postupovat po 1. 1. 2005, kdy daň v daňovém přiznání přiznávají plátci daně. Výkladově lze ovšem dovodit, že při přiznávání daně i při uplatňování nároku na odpočet daně by plátci měli postupovat jako při dovozu ze třetí země. Časový posun Podle znění zákona o DPH platného od 1. 1. 2005 vzniká plátci daňová povinnost dnem propuštění zboží do příslušného celního režimu a daň je plátce povinen přiznat v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží propuštěno. Jestliže by plátce přiznal daň v pozdějším zdaňovacím období, než ve kterém mu tato povinnost podle zákona vznikla, správcem daně by mu byla vyměřena sankce za časový posun podle § 104 odst. 2 zákona o DPH. Jestliže podle tohoto ustanovení dojde nesprávným uvedením daňové povinnosti do jiného zdaňovacího období ke snížení daňové povinnosti za zdaňovací období, kdy měla být daň správně uplatněna, předepíše správce daně plátci sankci ve výši 0,1 % z částky daně uvedené v nesprávném zdaňovacím období za každý den krácení příjmů státního rozpočtu. Pokud např. bylo zboží z třetí země propuštěno plátci do volného oběhu dne 30. 6. 2005, povinnost přiznat daň vznikla plátci v daňovém přiznání za měsíc červen 2005 a ve stejném zdaňovacím období mu vznikl nárok na odpočet daně. Pokud by daň přiznal až v měsíci červenci 2005, jednalo by se o časový posun podle § 104 odst. 2 zákona o DPH při přiznání daně, přestože by byl nárok na odpočet daně uplatněn také až v měsíci červenci 2005. Prodej zboží v celním skladu Podle § 68 odst. 15 zákona o DPH je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně dodání zboží umístěného ve svobodném skladu nebo svobodném pásmu ve svobodném skladu. Z tohoto vymezení nelze dovodit, že by se osvobození od daně vztahovalo na dodání zboží, které je umístěno v celním skladu, přestože se tak plátci často mylně domnívají. Pokud je dovážené zboží plátcem umístěno do celního skladu, který se nachází v tuzemsku, nevzniká v této souvislosti povinnost přiznat daň při dovozu tohoto zboží. Jestliže však plátce zboží umístěné v celním skladu, který se nachází v tuzemsku, prodá, jedná se o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku, u něhož musí plátce uplatnit standardním způsobem daň na výstupu. Je-li kupující plátcem daně, vzniká mu za splnění obecných zákonných podmínek nárok na odpočet daně. Pokud je následně kupujícímu zboží propuštěno do volného oběhu, vzniká mu povinnost přiznat daň při dovozu a v návaznosti na to i nárok na odpočet daně. Obdobným způsobem by byl posuzován prodej zboží v režimu tranzitu, jestliže je místo plnění při tomto prodeji v tuzemsku. Základ daně Základem daně při dovozu zboží je podle § 38 odst. 1 zákona o DPH součet základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží a příslušné spotřební daně a vedlejších výdajů, které jsou vynaloženy při přepravě až do prvního místa určení v tuzemsku, pokud již nebyly zahrnuty do základu daně při výpočtu cla. Nezapočtení těchto vedlejších výdajů do základu daně je častou chybou, které se plátci daně dopouštějí. Nezapočtení některých vedlejších výdajů do základu daně vede nutně k jeho neoprávněnému snížení a zkrácení daňové povinnosti. Pokud tuto skutečnost zjistí správce daně, daň z částky, která měla být zahrnuta do základu daně doměří. Pokud např. plátce daně dovezl ze třetí země zboží, v jehož ceně byly dodavatelem zahrnuty náklady na jeho leteckou přepravu do Prahy a odtud bylo českým přepravcem zboží kamionem přepraveno do Kolína, který byl v přepravním dokladu uveden jako první místo určení v tuzemsku, základem pro výpočet daně, kterou musí dovozce přiznat v daňovém přiznání by byla částka odpovídající součtu celní hodnoty a cla a dále vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku, tj. nákladů na přepravu zboží z Prahy do Kolína. Tato přeprava by měla být účtována přepravní firmou bez daně, protože je podle § 69 zákona o DPH osvobozena od daně. I kdyby bez zákonného důvodu byla přepravní firmou tato přeprava zdaněna, přesto musí být náklady na ni zahrnuty dovozcem do základu daně. Použití chybného přepočítacího kurzu Při přepočtu cizí měny na české koruny se podle výkladu Ministerstva financí nepostupuje podle § 4 odst. 4 zákona o DPH, tj. nepoužije se kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň podle příslušných ustanovení zákona o DPH, ale měl se použít kurz platný podle celních předpisů. Z toho vyplývá, že i při případném přepočtu vedlejších výdajů, které musí plátce zahrnout do základu daně, na českou měnu je nutno použít kurz, který byl použitý celním úřadem při přepočtu celní hodnoty. Pokud by plátce použil jiný kurz než celní kurz, a snížil tím základ daně, správce daně by mu doměřil daň, a to ze základu daně odpovídajícímu celnímu kurzu, který měl být pro přiznání daně použit. Sazba daně Plátce daně, který dováží zboží a který si sám vypočítává daň, musí správně stanovit podle pravidel stanovených v § 38 zákona o DPH základ daně, ale také musí sám stanovit sazbu daně. Pokud by plátce daně při dovozu stanovil nesprávně nižší sazbu daně, např. sazbu 5 % u zboží, pro které platí sazba daně 19 %, zkrátil by tím svou daňovou povinnost a správce daně by mu doměřil daň. Ani v tomto případě nelze argumentovat tím, že by stejně mohl plátce uplatnit nárok na odpočet daně, protože přiznat daň je povinnost a odpočet daně pouze nárok plátce daně. Z praktického hlediska je tedy zjevně lepší v případě pochybnosti o správnosti sazby daně přiznat daň se sazbou 19 % a uplatnit v této výši i nárok na odpočet daně. Podle platného znění zákona o DPH by neměl být správcem daně v tomto případě nárok na odpočet daně zpochybňován. Odpočet daně Nárok na odpočet daně při dovozu zboží může podle § 72 odst. 3 zákona o DPH plátce uplatnit, pokud byla vyměřena daň. Nárok na uplatnění odpočtu daně je povinen doložit daňovým dokladem platným pro dovoz zboží, tj. dovozním JSD nebo platebním výměrem zaúčtovaným podle účetních předpisů, případně evidovaným v daňové evidenci plátce, který nevede účetnictví. Podle výkladu Ministerstva financí vzniká po 1. 1. 2005 ve vazbě na přiznávání daně při dovozu zboží plátci v daňovém přiznání, nárok na odpočet daně nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy vznikla povinnost přiznat daň. Ve vazbě na přiznání daně v daňovém přiznání prokazuje plátce nárok na odpočet daně jejím uvedením v evidenci pro daňové účely. Z výše uvedených zásad vyplývá, že pro bezproblémové prokázání odpočtu daně při dovozu správci daně by měl mít plátce k dispozici daňový doklad, který bude zúčtován nebo evidován v daňové evidenci. Pokud nebudou tyto zákonné podmínky splněny, nebude správce daně nárok na odpočet daně při dovozu uznán. Nejčastější chyby plátců při vývozu zboží Jestliže plátci daně při uplatňování daně při vývozu zboží respektují pravidla uvedená v předchozím textu, neměli by jim při uplatňování daně vznikat problémy. Praxe i v těchto případech však přináší některé postupy, které v souladu se zákonem nejsou a mohou tedy plátcům přinášet větší či menší problémy. Dodání zboží osobě, která má v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu Osvobození od daně podle § 66 zákona o DPH nelze uplatnit v případě, že je dodáno zboží kupujícímu, který má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, popřípadě místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržuje v tuzemsku a přitom odeslání nebo přeprava vyváženého zboží je uskutečněna kupujícím nebo jím zmocněnou osobou. Jedná se např. o situaci, kdy je zboží dodáno s dodací paritou INCOTERMS FCA. Při této dodací paritě kupující volí způsob přepravy a dopravce. Předávající splní své závazky dodáním zboží dopravci v dohodnutém místě. Náklady a rizika přecházejí z prodávajícího na kupujícího v okamžiku předání zboží dopravci. Pokud je při této dodací paritě kupujícím osoba, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, nelze osvobození od daně uplatnit a prodávající musí při tomto dodání zboží, přestože je následně převezeno do třetí země uplatnit daň na výstupu. Pokud by prodávající daň neuplatnil a tuto skutečnost zjistil správce daně, daň doměří. Naopak osvobození od daně je možno uplatnit v případě, že je dodáno zboží kupujícímu, který má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, popřípadě místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržuje v tuzemsku a přitom odeslání nebo přeprava vyváženého zboží je uskutečněna prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou. Jedná se např. o situaci, kdy je zboží dodáno s dodací paritou paritě DDU. Při této dodací paritě prodávající splní své závazky odevzdáním zboží k dispozici kupujícímu na dohodnutém místě v jeho zemi. Za splnění podmínky, že prodávající je schopen prokázat, že dodávané zboží vystoupilo do třetí země, je možno osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle § 66 zákona o DPH ze strany kupujícího bez problému uplatnit. Prokázaní výstupu zboží do třetí země Z § 66 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, že vývoz zboží je uskutečněn, pokud je zboží propuštěno do celního režimu „vývoz“ nebo „pasivní zušlechťovací styk“, zboží vystoupilo do třetí země a jeho výstup je potvrzen na daňovém dokladu, případně je možno prokázat výstup zboží jinými důkazními prostředky. Z tohoto vymezení vyplývá, že pro splnění podmínek pro osvobození od daně musí být zboží propuštěno do příslušného režimu a tuto skutečnost musí plátce prokázat daňovým dokladem, jinými důkazními prostředky může být nahrazeno pouze potvrzení výstupu zboží do třetí země. Plátce tedy nemůže tvrdit správci daně, že zboží, které mu chybí na skladě vyvezl, když nemá na vývozním JSD potvrzeno, že zboží bylo propuštěno do režimu vývozu. Potvrzení o výstupu zboží do třetí země na vývozním JSD může být nahrazeno přepravními doklady, dodacími listy, předávacími protokoly nebo jinými důkazními prostředky osvědčujícími skutečnost, že zboží, které bylo propuštěno do režimu vývozu fakticky vystoupilo z území Evropského společenství. Pokud by plátce daně nebyl schopen uvedené skutečnosti správci daně prokázat a správce daně by si obstaral vlastní důkazní prostředky, z nichž by vyplývalo, že zboží nebylo fakticky do třetí země přepraveno, daň by plátci daně doměřil. Dodání zboží na území podle § 3 odst. 2 zákona o DPH Podle § 66 odst. 1 zákona o DPH se za vývoz zboží považuje také výstup zboží na území podle § 3 odst. 2 zákona o DPH, např. na Kanárské ostrovy nebo francouzské zámořské departmenty, pokud jsou součástí celního území Evropského společenství a na Normanské ostrovy a do San Marina. V těchto případech tedy nelze postupovat jako při dodání zboží do jiného členského státu, ale jako při vývozu zboží a tuto skutečnost si plátci také vždy neuvědomují. Také tato právní fikce vyplývá ze Šesté směrnice a v platném znění zákona o DPH není postup plátců při uplatnění daně a zejména při prokazování osvobození od daně jednoznačně stanoven. V § 66 nejsou totiž podmínky pro prokazování osvobození od daně v těchto případech vůbec stanoveny. Výkladově lze ovšem dovodit, že skutečnost, že zboží bylo přepraveno na tato vyjmenovaná území může plátce prokázat přepravním dokladem, a proto hodnotu vyváženého zboží uvádí v daňovém přiznání v ř. 430 a v souladu s § 66 zákona o DPH uplatňuje osvobození od daně. Dodání zboží zahraniční osobě do jiného členského státu Častou chybou plátců daně, která bohužel vede k doměření daně, je nesplnění podmínek pro osvobození od daně podle § 66 ani podle § 64 zákona o DPH. Nejčastěji se jedná o situaci, kdy zboží je sice dodáváno zahraniční osobě ze třetí země, ale zboží není propuštěno do režimu vývozu, ale pouze přepraveno do jiného členského státu. V tomto případě tedy nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně při vývozu zboží podle § 66 zákona o DPH ani podmínky pro osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH, protože zboží bylo sice přepraveno do jiného členského státu, ale nebylo dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě. Pokud i přesto plátce uplatní za této situace osvobození od daně, bude mu správcem daně, pokud tuto skutečnost zjistí, doměřena daň na výstupu, a to z důvodu nesplnění podmínek pro osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Dodání zboží do třetí země přes jiný členský stát Problematickou situací z hlediska splnění podmínek pro osvobození od daně při vývozu zboží je propuštění zboží do režimu „vývozu“ plátcem v jiném členském státě než v tuzemsku. Z § 66 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že propuštění zboží do režimu vývozu je jednou z podmínek pro prokázání vývozu, ale není nutné, aby zboží do tohoto režimu vývozu muselo být propuštěno v tuzemsku. Z toho vyplývá, že i v případě, že je zboží plátcem propuštěno do režimu vývozu v jiném členském státě a výstup zboží je potvrzen na vývozním JSD nebo ho může plátce prokázat jinými důkazními prostředky, je možno osvobození od daně uplatnit. V uvedeném případě však musí z hlediska případné registrace v jiném členském státě plátce daně respektovat pravidla platná v tomto členském státě, kdy bylo zboží propuštěno do režimu vývozu. Nejčastější chyby plátců při přepravě služeb přímo vázaných na dovoz a vývoz zboží Přeprava zboží při vývozu a dovozu zboží je v tuzemsku osvobozena od daně, stejně jako služby, které jsou na dovoz a vývoz přímo vázány. Za podmínek stanovených v § 69 zákona o DPH by tedy měli plátci daně při uplatňování daně v těchto případech uplatňovat osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Praxe i v těchto případech přináší některé problematické postupy, které nejsou v souladu se zákonem nebo mohou plátcům přinášet problémy. Zdaňování přepravy při dovozu Podle platného znění § 69 odst. 1 zákona o DPH jsou služby přímo vázané na dovoz, včetně přepravy zboží při dovozu, v tuzemsku osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou náklady na tyto služby zahrnuty do základu daně při dovozu zboží podle § 38 zákona o DPH. Tato formulace neodpovídá Šesté směrnici a vyvolává dojem, že přepravce je vlastně v rukou dovozce a že pouze v případě, že dovozce zahrne výdaje na přepravu do základu daně při dovozu zboží, splní přepravce podmínky pro osvobození od daně. Připravovanou novelou zákona je navrhována jiná přesnější formulace, podle níž budou v tuzemsku osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně služby přímo vázané na dovoz, včetně přepravy zboží při dovozu, které je povinna osoba, které vzniká daňová povinnost nebo povinnost přiznat daň podle § 23 zákona o DPH, zahrnout do základu daně při dovozu podle § 38 zákona o DPH. Z toho bude jednoznačně vyplývat, že osvobození od daně u těchto služeb na straně přepravce není podmíněno splněním zákonné povinnosti dovozce zahrnout tyto výdaje do základu daně podle § 38 zákona o DPH. Stávající formulace však vedla jak v roce 2004, tak i v dosavadních měsících roku 2005, přepravce či spediční firmy k opatrnosti a služby přímo vázané na dovoz, včetně přepravy zboží při dovozu často zdaňují. Z jejich strany se v tomto případě uplatní ustanovení § 49 odst. 2 zákona o DPH, podle něhož pokud plátce uplatní nesprávně osvobození od daně a tuto skutečnost zjistí po vyměření daně, již nemůže tuto skutečnost opravit. Nehrozí mu ale přitom žádná sankce. Komplikovanější situace ale vzniká na straně příjemce tohoto plnění, které mělo být osvobozeno od daně, ale v rozporu se zákonem bylo zdaněno. Podle znění zákona o DPH platného od 1. 5. 2004 do konce roku 2004, nevznikal v tomto případě příjemci takového plnění nárok na odpočet daně, protože nárok vznikal pouze u přijatých zdanitelných plnění, a toto plnění bylo fakticky osvobozeno od daně, tedy nebylo zdanitelným plněním. Až od 1. 1. 2005, a to podle novelizovaného znění § 72 odst. 6 zákona o DPH platí možnost uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých plnění osvobozených od daně, u kterých byla plátcem, který uskutečnil tato plnění, uplatněna daň na výstupu a nelze provést opravu výše daně podle § 49 odst. 2 zákona o DPH. Pokud by tedy např. přepravní firma, která je plátcem daně, uplatnila v rozporu se zákonem u přepravy zboží při dovozu daň na výstupu, nemůže po vyměření daně podle § 49 odst. 2 zákona o DPH tuto chybu napravit, ale dovozce, který je plátcem daně, pro něhož byla tato přepravní služba uskutečněna, má podle tohoto odstavce možnost uplatnit nárok na odpočet daně, ale musí tyto náklady na přepravu zahrnout do základu daně podle § 38 zákona o DPH. Prokazování osvobození od daně při uskutečnění přepravy při dovozu a vývozu zboží Klíčovou oblastí, v níž dochází často ke střetům mezi plátci daně jejich správci daně, je prokazování splnění podmínek pro osvobození od daně při uskutečňování přepravy při dovozu a vývozu zboží. Podle § 69 odst. 4 zákona o DPH je plátce, který přepravu při dovozu a vývozu zboží uskutečňuje, povinen doložit správci daně přepravním dokladem potvrzeným pohraničním celním úřadem členského státu, který je vstupním státem při dovozu zboží nebo výstupním státem při vývozu zboží, případně jinými důkazními prostředky. Nezpochybnitelným důkazním prostředkem, kterým by měl plátce prokazovat prioritně osvobození od daně, je bezpochyby přepravní doklad, kterým se rozumí doklad, který je používán pro dopravní prostředek, jímž je přeprava zboží při dovozu a vývozu uskutečňována. Plátce, který uskutečňuje přepravu při dovozu a vývozu zboží na základě postoupení závazku dalších osob, je povinen prokázat nárok na osvobození od daně přepravním dokladem, smlouvou o přepravě věci nebo jinými důkazními prostředky. Pokud se jedná o jiné důkazní prostředky, mohou jimi být např. kopie dodacích listů, vývozních či dovozních JSD, předávací protokoly či jiné důkazní prostředky osvědčující skutečnost, že se jedná o uskutečnění přepravy při dovozu nebo vývozu zboží. Pokud by plátce daně nebyl schopen uvedené skutečnosti správci daně prokázat a správce daně by si obstaral vlastní důkazní prostředky, z nichž by vyplývalo, že se nejedná fakticky o uskutečnění přepravy při dovozu nebo vývozu zboží, daň by plátci daně doměřil. Služby přímo vázané na dovoz a vývoz Podle § 69 odst. 3 zákona o DPH jsou od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeny služby, které jsou přímo vázány na dovoz zboží a vývoz zboží. Osvobození od daně při poskytnutí těchto služeb je podle § 69 odst. 3 zákona o DPH plátce daně, který tyto služby uskutečňuje, povinen doložit správci daně dokladem o zaplacení, popřípadě jinými doklady prokazujícími splnění podmínek pro osvobození od daně. Problematické je, že ze zákona ani z výkladů Ministerstva financí jasně nevyplývá, jaké konkrétní služby a za jakých podmínek jsou považovány za služby přímo vázané na dovoz. Těmito službami jsou bezpochyby služby spočívající v nakládce a vykládce přepravovaného zboží a podobné služby spočívající s manipulací nebo ochranou přepravovaného zboží. Mezi tyto služby lze zahrnout i celní odbavení a podobné služby a svoz nebo rozvoz dováženého či vyváženého zboží. Pro plátce, který tyto služby provádí, může být problematické prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně. Základními doklady prokazujícími splnění podmínek pro osvobození od daně jsou doklady o zaplacení, z nichž by měly vyplývat skutečnosti osvědčující splnění podmínek pro osvobození od daně. Pokud se jedná o jiné důkazní prostředky, mohou jimi být také např. kopie dodacích listů, vývozních či dovozních JSD, předávací protokoly či jiné důkazní prostředky osvědčující skutečnost, že se jedná o služby přímo vázané na dovoz nebo vývoz zboží. Pokud by plátce daně nebyl schopen uvedené skutečnosti správci daně prokázat a správce daně by si obstaral vlastní důkazní prostředky, z nichž by vyplývalo, že se nejedná fakticky o služby přímo vázané na dovoz nebo vývoz zboží, daň by plátci daně doměřil.
Zdroj: Daně a právo v praxi, 8/2005.

References: § 20
 § 20
 § 20
 § 3
 § 93
 § 12
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 23
 § 30
 § 38
 § 23
 § 44
 § 44
 § 12
 § 20
 § 71
 § 64
 § 66
 § 3
 § 7
 § 66
 § 66
 § 66
 § 30
 § 3
 § 66
 § 68
 § 10
 § 69
 § 69
 § 38
 § 69
 § 12
 § 51
 § 69
 § 69
 § 69
 § 10
 § 10
 čl. 14
 čl. 15
 § 111
 zákona č. 235
 § 23
 § 16
 § 35
 § 3
 § 20
 § 3
 § 20
 § 104
 § 104
 § 68
 § 38
 § 69
 § 4
 § 38
 § 72
 § 66
 § 66
 § 66
 § 3
 § 66
 § 3
 § 66
 § 66
 § 66
 § 64
 § 66
 § 64
 § 66
 § 69
 § 69
 § 38
 § 23
 § 38
 § 38
 § 49
 § 72
 § 49
 § 49
 § 38
 § 69
 § 69
 § 69