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Timestamp: 2019-09-19 12:51:46+00:00

Document:
Acuerdo y Sentencia 489/2019 Corte Suprema de Justicia
ACUERDO Y SENTENCIA C.S.J. Nº 489/19
EXPEDIENTE: “COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN, CONSUMO, AHORRO, CRÉDITO Y SERVICIOS DE PROFESIONALES DE LA SALUD LIMITADA (COOMECIPAR LTDA.) C/ NOTA DGGC N° 663 Y RESOLUCIÓN N° 7580000844, DE FECHA 19 DE DICIEMBRE DE 2008 Y NOTA DGGC N° 112 Y RESOLUCIÓN N° 7580000850, DE FECHA 18 DE MARZO DE 2009, DICTADAS POR LA SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA”.
En la Ciudad de Asunción, República del Paraguay, a los dieciséis días del mes de julio del año dos mil diecinueve, estando reunidos en la Sala de Acuerdos de la Corte Suprema de Justicia, los Excmos. Señores Ministros de la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, los Dres. MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MIRYAM PEÑA CANDIA y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA, por ante mí la Secretaria autorizante, se trajo el expediente caratulado: “Cooperativa de Producción, Consumo, Ahorro, Crédito y Servicios de Profesionales de la Salud Limitada (COOMECIPAR Ltda.) c/ Nota DGGC N° 663 y Resolución N° 7580000844, de fecha 19 de diciembre de 2008 y Nota DGGC N° 112 y Resolución N° 7580000850, de fecha 18 de marzo de 2009, dictadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda”, a fin de resolver los Recursos de Apelación y Nulidad interpuestos por la parte demandante, contra el Acuerdo y Sentencia N° 105 de fecha 15 de abril de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala,
Previo al estudio de los antecedentes del caso, la Corte Suprema de Justicia, Sala Penal, resolvió plantear las siguientes:
¿Es nulo el Acuerdo y Sentencia apelado?
En caso contrario, ¿se halla ajustado a derecho?
Practicado el sorteo de ley, para determinar el orden de votación, dio el siguiente resultado: MANUEL DEJESÚS RAMÍREZ CANDIA, MIRYAM PEÑA CANDIA y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA.
Antes del análisis de las cuestiones planteadas, EL MINISTRO MANUEL DEJESÚS RAMIREZ CANDIA DIJO: Considero pertinente señalar que el presente expediente ha quedado en autos para resolver en fecha 25 de septiembre de 2014, ingresando a gabinete para su estudio y resolución en fecha 03 de noviembre de 2014, posteriormente al Gabinete a mi cargo en fecha 10 de octubre de 2018, por lo que el exceso temporal para la resolución de los recursos interpuestos no es de mi responsabilidad.
A la primera cuestión planteada, el Dr. RAMIREZ CANDIA dijo: Los recurrentes, en sus respectivos escritos de expresión de agravios, no argumentaron en forma expresa el Recurso de Nulidad. Por lo demás no se advierte en el fallo recurrido vicios o defectos que justifiquen la declaración de oficio de su nulidad en los términos autorizados por los Artículos 113 y 404 del Código Procesal Civil, por lo que dicho recurso debe ser tenido por desistido.
A su turno, las Doctoras MIRYAM PEÑA CANDIA y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA manifiestan que se adhieren al voto que antecede por los mismos fundamentos.
A LA SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA, el Dr. RAMIREZ CANDIA dijo prosiguió diciendo:
Que, mediante el Acuerdo y Sentencia N° 105 de fecha 15 de abril de 2014, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, resolvió: “1.-) HACER LUGAR a la presente acción contenciosa administrativa instaurada por la COOPERATIVA DE PRODUCCIÓN, CONSUMO, AHORRO, CRÉDITO Y SERVICIOS DE PROFESIONALES DE LA SALUD LIMITADA (COOMECIPAR LTDA.), contra Nota DGGC N° 663 y Resolución N° 7580000844, de fecha 19 de diciembre de 2008 y Nota DGGC N° 112 y Resolución N° 7580000850, de fecha 18 de marzo de 2009, dictadas por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, y en consecuencia. 2.-) REVOCAR los actos administrativos impugnados, individualizados pomo Nota DGGC N° 663 y Resolución N° 7580000844, de fecha 19 de diciembre de 2008 y Nota DGGC N° 112 y Resolución N° 7580000850, dé fecha 18 de marzo de 2009, dictadas por la SUB SECRETARÍA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN DEL MINISTERIO DE HACIENDA, de conformidad a lo expuesto en el exordio de la presente resolución. 3.-) IMPONER LAS COSTAS a la parte perdidosa. 4.-) NOTIFICAR, anotar, registrar y remitir copia a la Excma. Corte Suprema de Justicia".
Conviene recordar que, en este caso en particular, la génesis de la cuestión en estudio se da en un caso anterior en el cual la Secretaría de Estado de Tributación, en respuesta a una consulta vinculante del recurrente, establecía que los socios médicos facturen sus honorarios con el IVA correspondiente. La resolución mencionada fue revocada por el Tribunal de Cuentas, confirmándose dicho fallo por esta Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia por Acuerdo y Sentencia N° 210 de fecha 26 de diciembre de 2003.
El Abg. Cayo Alberto Busto, en representación de COOMECIPAR Ltda., manifiesta en su expresión de agravios (fs. 242/251) que el Acuerdo y Sentencia apelado es un fallo de devolución de impuestos, y el caso de autos versa sobre Repetición de Pago indebido. Agrega que: "(...)...en la mayoría de esos casos, las Administraciones Tributarias de los últimos años, con pocas excepciones, actuaron con la sola intención de recaudar, aun cuando para cumplir dicho fin, sobrepasaran sus atribuciones legales. (...) En el caso de autos, ¿habría dudas sobre la mala fe de la Administración al dictar los autos revocados? Al no reconocer la exoneración del IVA a los actos cooperativos, establecida expresamente en la Ley N° 438/94, evidenció que su fin fue únicamente la recaudación (...) “. Por último, reitera que el recupero del tributo pagado se enmarca dentro de la figura de Repetición de Pago (descripta en el Art. 217 de la Ley N° 125/91) y no en la Devolución de Impuestos, como entendió e| a-quo, debiendo aplicarse así los intereses moratorios establecidos para los casos de Repetición de Pago. En consecuencia, solicita se haga lugar al Recurso de Apelación interpuesto por su parte, modificando el Acuerdo y Sentencia, debiendo los intereses ser calculados desde el cierre de cada uno de los periodos fiscales IVA abonados indebidamente.
Al contestar traslado (fs. 256/266), el Abg. Hugo Campos Lozano, Abogado Fiscal del Ministerio de Hacienda, bajo patrocinio del Señor Abogado del Tesoro, Abg. Ángel F. Benavente Ferreira, manifiesta que, debido a la falta de un análisis razonado y la repetición de argumentos ya valorados, corresponde que el Recurso de Apelación interpuesto por el representante legal de COOMECIPAR Ltda. sea declarado desierto. Al expresar sus agravios, resalta 4 puntos de la resolución atacada, resumiéndolos de la siguiente forma: “1) Que por efecto del Acuerdo y Sentencia N° 210 de fecha 26/12/2003 (Tribunal de Cuentas, Primera Sala), y del Acuerdo y Sentencia N° 266 de fecha 22/05/2006 (Corte Suprema de Justicia), se debe proceder a la devolución del IVA tributado (...) más los intereses y la multa, desde la presentación del reclamo por ante la Administración (26 de junio de 2007). 2) Que, junto con los intereses del tributo, deberá ser acreditada la multa del 14% (catorce por ciento) sobre el monto del tributo devuelto, como indica el Art. 171 de la Ley N° 125/91. 3) Que las sumas de dinero ya acreditadas por la Sub Secretaría de Estado de Tributación a favor de la demandante, por importes de Gs. 1.884.732.903 (en fecha 19/02/2008), en concepto de los Anticipos del Impuesto al Valor Agregado (IVA), y de Gs. 485.318.723 (en fecha 17/03/2009), en concepto de devolución del Impuesto al Valor Agregado, deben ser imputadas al formularse la liquidación final de accesorios legales, según el estricto orden establecido en el artículo del Código Civil citado anteriormente. 4) Que en cuanto al orden en que deben ser imputados los pagos al contribuyente, es aplicable el Artículo 592° del Código Civil, Libro II, Capítulo IV, Sección II, Parágrafo VIl” (sic).
Por su parte, al contestar el traslado que le fuera corrido (en su escrito obrante a fs. 281/285), el Abg. Cayo A. Busto Coeffier manifiesta: “Que, en primer lugar, corresponde hacer una aclaración respecto al primer punto, de los cuatro contra los cuales se agravia el recurrente. En la última parte del mismo, da a entender que el pago de los intereses y la multa deben ser calculados “desde la presentación del reclamo por ante la Administración (26 de julio de 2007)” (sic) por decisión del Tribunal de cuentas, Primera Sala y de la Corte Suprema de Justicia, expresadas en los fallos que cita. Nada más falso que esta afirmación. En ninguno de los fallos citados por el recurrente, se resolvió sobre la repetición del IVA, ni los pagos de intereses y multa. Ambos fallos se refieren única y exclusivamente, a la exoneración del IVA y del Impuesto a la Renta, que gozan los actos cooperativos, de los socios con su cooperativa y viceversa”. Por otro lado, vuelve a recalcar el hecho de que el fallo recurrido es sobre Devolución de Impuestos y que el caso de autos versa sobre Repetición de Pago indebido, distinción relevante a los fines del pago de la multa por retraso en el pago por parte de la Administración.
Termina solicitando la confirmación del fallo, modificándolo en la fecha a partir de la cual deberán ser calculadas los intereses.
Ambas partes recurren e| Acuerdo y Sentencia dictado por el Tribunal de Cuentas. La actora, solicitando la inclusión de intereses desde el cierre de cada uno de los periodos fiscales IVA abonados indebidamente, mientras que el Ministerio de Hacienda solicita la revocación de la resolución atacada, alegando el pago de lo adeudado más los intereses y la inaplicabilidad de la multa por retardo a la Administración.
En orden a definir la cuestión en estudio, debemos tener en cuenta lo establecido en los distintos cuerpos legales aplicables al presente caso. Al respecto, en lo que hace al cálculo de los intereses, en el presente caso, los mismos deben correr desde la fecha del pedido de devolución ante la administración. Al respecto, el Código Civil, en su artículo 1819 establece que: "El que paga lo que no debe tiene derecho a repetir lo pagado, con frutos e intereses desde el día de la demanda, si el que cobró procedía de buena fe, si era de mala fe, desde el día del pago”.
La parte actora insistió en que existe mala fe por parte de la Administración, alegando una clara intención de recaudar. Sobre el punto, cabe recordar que en nuestro Derecho Positivo rige el Principio de la Buena Fe, la cual es presumida salvó se compruebe la mala fe. En este sentido, el Código Procesal Civil, en su artículo 54 y concordantes, estipula que la mala fe debe ser declarada por Resolución Judicial a pedido de parte. Tal situación no se ha dado en el caso que nos ocupa, debiendo presumirse la buena fe, en consecuencia, aplicando la primera parte del Art. 1819 del Código Civil, corriendo los intereses desde el día de la solicitud ante la Administración de la repetición de pago indebido. Por tanto, corresponde NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el Abg. Cayo Alberto Busto Coeffier, en representación de COOMECIPAR Ltda.
En lo que hace a la imputación de los pagos por parte de la Administración, la Ley N° 125/92 es bastante clara al disponer en su artículo 162, cuanto sigue: “Imputación de Pago - Cuando el crédito del sujeto activo comprenda intereses o recargos y multas, los pagos parciales se imputarán en el siguiente orden: primero a intereses o recargos, luego al tributo y por último a las multas. Cuando el contribuyente o el responsable deba al sujeto activo varias obligaciones por un mismo tributo, el pago se imputará primero a la obligación más antigua. Cuando la deuda sea de varias obligaciones por distintos tributos, el pago se imputara al tributo que elija el deudor y de este a la obligación más antigua, conforme a la misma regla. De no hacerse esta elección el pago se imputara a la obligación más antigua” (se resalta en negritas el texto de la Ley aplicable a la solución del caso planteado en autos).
Sin embargo, esto nos trae a otro de los temas planteados por el representante del Ministerio de Hacienda, el cual es la aplicación de la multa del 14% a la administración. Al respecto, la ley mencionada es bastante clara al disponer en su artículo 223 -para casos en que el contribuyente haya pagado indebidamente o en exceso los tributos- que: “...si se acogiere la reclamación se dispondrá también de oficio la repetición de los intereses y multas” (Jurisprudencia: Acuerdo y Sentencia N° 1716 de fecha 13 de diciembre de 2013 en los autos caratulados: “Consorcio CESBE CONEMPA c/ Resolución N° 7580000854”). Por tanto, el fundamento esbozado por el representante del Ministerio de Hacienda para no aplicar el recargo por multa carece de sustento legal, siendo la aplicación del artículo 223 por parte del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, ajustada a derecho.
En consecuencia, corresponde NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el Abg. Hugo A. Campos Lozano, en representación del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 105 de fecha 15 de abril de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
En el presente proceso, el acto administrativo impugnado fue declarado nulo por el Tribunal de Cuentas y confirmado por esta instancia, por lo que se configura su carácter de acto administrativo irregular y el Art. 106 de la Constitución Nacional, en lo pertinente, dispone que “Ningún funcionario o empleado público está exento de responsabilidad, en los casos de transgresiones, delitos o faltas que cometiesen en el desempeño de sus funciones, son personalmente responsables...".
En ese sentido, el autor Rafael Bielsa, ha expresado: “Si se hace responsable al Estado y no a los funcionarios culpables, éstos seguirán gozando de la impunidad de sus actos irregulares, y el Estado, es decir, el tesoro público, cargará con las consecuencias de esos hechos. Con hacer responsable al Estado, lo que resulta es una incidencia injusta de esa responsabilidad en los administrados o contribuyentes, pues toda indemnización que el Estado paga, se resuelve en una carga para los contribuyentes honestos o no culpables de las faltas de los funcionarios”. (BIELSA, RAFAEL; Estudios de Derecho Público, Tomo IV, Ed. Depalma, Buenos Aires. 1962. Págs. 309/340).
A su turno, las Doctoras MIRYAM PEÑA CANDIA y GLADYS BAREIRO DE MÓDICA manifiestan que: Se adhieren a la opinión del distinguido colega, Dr. Manuel Dejesús Ramírez Candia, en cuanto a la primera cuestión, coincidimos en NO HACER LUGAR A LOS RECURSOS DE APELACIONES interpuestos por ambas partes litigantes, por los mismos fundamentos expuestos por el ministro preopinante. Sin embargo, disienten en cuanto a la imposición de costas, pues consideran que deben ser impuestas en el orden causado, de conformidad al Art. 203, inciso d), del Código Procesal Civil.
Con lo que se dio por terminado el acto, firmando SS.EE., todo por ante mí que lo certifico, quedando acordada la sentencia que inmediatamente sigue:
1.- TENER POR DES|STIDOS del Recurso de Nulidad a ambas partes.
2.- NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el Abg. Cayo Alberto Busto Coeffler, en representación de COOMECIPAR Ltda., contra el Acuerdo y Sentencia N° 105 de fecha 15 de abril de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
3.- NO HACER LUGAR al Recurso de Apelación interpuesto por el Abg. Hugo A. Campos Lozano, en representación del Ministerio de Hacienda y, en consecuencia, CONFIRMAR el Acuerdo y Sentencia N° 105 de fecha 15 de abril de 2014, dictado por el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala.
4.- IMPONER LAS COSTAS en el orden causado.

References: RESOLUCIÓN 
 RESOLUCIÓN 
 Resolución 
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 Resolución 
 Resolución 
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 Artículo 592
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 artículo 1819
 artículo 54
 Resolución 
 artículo 162
 artículo 223
 Resolución 
 artículo 223