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Timestamp: 2020-02-21 03:35:06+00:00

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Familienheimfahrten eines ledigen Steuerpflichtigen bei Pflegebedürftigkeit der Schwester - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 04.02.2019, RV/6100334/2018
Familienheimfahrten eines ledigen Steuerpflichtigen bei Pflegebedürftigkeit der Schwester
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Dr. Susanne Zankl in der Beschwerdesache Bf, AdresseBf, über die Beschwerden vom 06.11.2017 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt St. Johann Tamsweg Zell am See vom 06.09.2017 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2015 und 2016 zu Recht erkannt:
Die Beschwerden betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2015 und 2016 werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer (kurz Bf) beantragte am 01.06.2017 mittels (elektronisch eingelangter) Einkommensteuererklärungen der Jahre 2015 und 2016 jeweils insbesondere die steuermindernde Anerkennung der von ihm als Werbungskosten geltend gemachten Kosten der doppelten Haushaltsführung (Familienheimfahrten), nämlich in den beiden Streitjahren jeweils gleich in der Höhe von € 3.672,00.
Am 06.06.2017 erging ein Vorhalt des Finanzamtes an den Bf, worin dieser ersucht wurde, die beantragten Kosten für Familienheimfahrten bzw. doppelte Haushaltsführung mit geeigneten Unterlagen nachzuweisen. In Beantwortung des Vorhaltes legte der Bf Führerschein, ZMR-Auszug über den Hauptwohnsitz in Österreich, Antrag zur Berücksichtigung der Pendlerpauschale, Bestätigung des Arbeitgebers über Kostenersätze, Zulassungsschein, Kaufvertrag und eine Abrechnung einer Haftpflichtversicherung, lautend auf K., Kontoauszüge, aus denen eine Mietzahlung iHv € 400,00 an Herrn S. hervorgeht, ein E9 Formular für den Bf als auch für Frau K. sowie ein Schreiben in ungarischer Sprache vor.
Seinen Antrag begründete der Bf damit, dass er jede Woche allein mit seinem PKW zwischen seinem Familienwohnsitz in Ungarn mit der Adresse2 und seinem Wohnsitz in Österreich (Adresse1) gefahren wäre, und er am Familienwohnsitz in Ungarn mit seiner Lebensgefährtin in einer Mietwohnung wohnen würde.
In der Folge erließ die belangte Behörde am 06.09.2017 die jeweiligen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2015 und 2016.
Sie begründete diese Bescheide jeweils gleichlautend insbesondere hinsichtlich der doppelten Haushaltsführung damit, dass die Voraussetzungen für eine Dauer ausgelegte doppelte Haushaltsführung nicht vorlägen. Lägen die Voraussetzungen für eine auf Dauer angelegte doppelte Haushaltsführung nicht vor, so könnten Familienheimfahrten nur vorübergehend als Werbungskosten geltend gemacht werden.Unter Wahrung des Parteiengehörs wären die vom Bf geltend gemachten Aufwendungen hinterfragt worden. Da die Voraussetzungen aber nicht vorlagen, konnten die geltend gemachten Kosten für die Familienheimfahrten nicht steuerlich anerkannt werden.
Am 06.11.2017 legte der Bf fristgerecht Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2015 und 2016 ein. In seiner Begründung führte der Bf nun erstmalig aus, dass er deshalb regelmäßig nach Ungarn fahren müsste, um seine Schwester E., Geb.Datum, die schwer krank wäre und regelmäßig Betreuung bräuchte, am gemeinsamen Wohnsitz in Ungarn, Adresse2, zu betreuen und zu versorgen. Er wäre der einzige in der Familie, der diese Betreuung ausüben könnte. Vorgelegt wurden dazu Unterlagen in ungarischer Sprache.
Mit Beschwerdevorentscheidung (BVE) vom 23.02.2018 wurden die Beschwerden als unbegründet abgewiesen.
Daraufhin wurde am 20.03.2018 der Antrag (elektronisch) gestellt, die Beschwerden für die Jahre 2015 und 2016 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen (Vorlageantrag). Der Bf brachte in seiner Begründung nun neu vor, dass das Behalten des bisherigen Familienwohnsitzes in Ungarn deshalb notwendig wäre, weil der Verkauf seines Eigenheimes zu erheblichen Vermögenseinbußen führen und nicht die Kosten für ein neues Haus am Arbeitsort decken würde.
Am 08.08.2018 legte das Finanzamt die Beschwerden dem BFG zur Entscheidung vor.
Am 26.09.2018 wurden über Aufforderung des BFG die Krankenpapiere der Schwester des Bf, E., in deutscher Sprache vorgelegt. Gleichzeitig übermittelte der Bf (durch RA, Ungarn) eine Erklärung, worin die Unterzeichneten als Familienangehörige des Bf bestätigten, dass der Bf jedes Wochenende von Österreich nach Ungarn fahren würde, um seine kranke Schwester (E.) regelmäßig in Ungarn zu betreuen und zu versorgen. Demnach ginge der Bf bei seinen Besuchen regelmäßig einkaufen, räume die Wohnung auf, würde Medikamente besorgen und die Schwester zu Untersuchungen zum Arzt und zu Therapien bringen.
In Beantwortung des Ergänzungsauftrages des BFG vom 02.10.2018 legte der Bf durch seinen RA eine Familienstandsbescheinigung (Formular E 401) vor und übermittelte über weitere Aufforderung durch das BFG in der Folge unter anderem die Meldekarte der Schwester (Lakcímkártya, siehe dazu E-Mail Verkehr vom 26.09., 15.10. und 17.10.2018 mit RA).
Der Bf ist ungarischer Staatsbürger, ledig und seit mindestens 16.05.2014 und im Streitzeitraum 2015 und 2016 mit Hauptwohnsitz in Österreich/Salzburg/Adresse1 und ab 04.10.2017 in Wien bzw. Groß-Enzersdorf gemeldet (ZMR, Behördenanfragen vom 06.09.2017, 19.10.2017 und vom 14.11.2018).
Die Abfrage beim Hauptverband der Sozialversicherung zeigt, dass der Bf seit 19.5.2014 und im Streitzeitraum (ausgenommen weniger Wochen) in Österreich ganzjährig beschäftigt war (Auskunftsverfahren Sozialversicherung vom 14.11.2018).
Im Streitzeitraum erzielte der Bf in Ungarn keine Einkünfte, die in Ungarn der Besteuerung unterlagen (Bescheinigungen E 9 vom 26.07.2017).
Seine Lebensgefährtin K. ist ebenfalls ungarische Staatsbürgerin und seit mindestens 16.05.2014 und im Streitzeitraum 2015 und 2016 mit Hauptwohnsitz in Österreich/Salzburg/Adresse1, und ab 19.12.2017 in Wien bzw. Groß-Enzersdorf gemeldet (ZMR, Behördenanfragen vom 06.09.2017, 05.09.2018 und vom 14.11.2018).
Die Abfrage beim Hauptverband der Sozialversicherung zeigt, dass die Lebensgefährtin des Bf, K., seit 22.5.2014, im Streitzeitraum bzw. darüber hinaus (ausgenommen weniger Wochen) in Österreich beschäftigt war (ganzjährig, Auskunftsverfahren Sozialversicherung vom 14.11.2018).
Im Streitzeitraum erzielte K. in Ungarn keine Einkünfte, die in Ungarn der Besteuerung unterlagen (Bescheinigungen E 9 vom 26.07.2017).
Liegt der Familienwohnsitz des Steuerpflichtigen außerhalb der üblichen Entfernung vom Beschäftigungsort (mehr als 120 km), dann können die (Mehr)Aufwendungen für "Familienheimfahrten" bzw. "doppelte Haushaltsführung", wie z. B. für die Wohnung am Beschäftigungsort und die Kosten für Familienheimfahrten, nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn die doppelte Haushaltsführung beruflich bedingt ist. Die doppelte Haushaltsführung ist dann als beruflich veranlasst anzusehen, wenn die Gründung des zweiten Hausstandes einen objektiven Zusammenhang mit der Berufstätigkeit aufweist (vgl. das hg. Erkenntnis VwGH vom 28. März 2000, 96/14/0177). Die Beibehaltung eines Familienwohnsitzes ist aus der Sicht einer Erwerbstätigkeit, die in unüblich weiter Entfernung von diesem Wohnsitz ausgeübt wird, nicht durch die Erwerbstätigkeit, sondern durch Umstände veranlasst, die außerhalb der Erwerbstätigkeit liegen. Der Grund, warum Aufwendungen für Familienheimfahrten dennoch als Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den aus der Erwerbstätigkeit erzielten Einkünften Berücksichtigung finden, liegt darin, dass derartige Aufwendungen solange als durch die Einkunftserzielung veranlasst gelten, als dem Steuerpflichtigen eine Wohnsitzverlegung in übliche Entfernung vom Ort der Erwerbstätigkeit nicht zugemutet werden kann. Die Unzumutbarkeit kann ihre Ursache insbesondere in der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen oder in einer weiteren Erwerbstätigkeit des Ehegatten haben (vgl in diesem Sinne die hg. Erkenntnisse vom 29. Jänner 1998, 96/15/0171 und vom 17. Februar 1999, 95/14/0059).
Die Unzumutbarkeit ist aus der Sicht des jeweiligen Streitjahres zu beurteilen (vgl. im Ergebnis die hg. Erkenntnisse des VwGH vom 26. November 1996, 95/14/0124 und vom 15. November 2005, 2005/14/0039).
Nach § 167 Abs. 2 BAO iVm § 269 Abs. 1 BAO hat das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.
Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 31.10.1991, 90/16/0176, in Zusammenhang mit § 167 BAO u. a. zum Ausdruck gebracht, dass dann, wenn die belangte Behörde unter Berücksichtigung aller Umstände mangels Deckung mit den übrigen Sachverhaltsmomenten den Behauptungen des Beschwerdeführers keinen Glauben geschenkt, sondern vielmehr als bloße Schutzbehauptungen aufgefasst habe, diese freie Beweiswürdigung nicht als unschlüssig empfunden werden könne.
In Streit steht, ob die unter dem Titel „Kosten für doppelte Haushaltsführung bzw. Familienheimfahrten“ geltend gemachten Aufwendungen als Werbungskosten zu qualifizieren sind oder ob es sich dabei um nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung handelt. In Frage steht damit die Qualifikation der Wohnsitznahme im Lichte der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH).
Im Wege der Arbeitnehmerveranlagung für die Veranlagungszeiträume 2015 und 2016 machte der Bf die Berücksichtigung von Aufwendungen für „doppelte Haushaltsführung und Familienheimfahrten“ geltend, zunächst mit der Begründung, dass er jede Woche alleine mit seinem PKW nach Ungarn zu seinem Familienwohnsitz mit der Adresse Adresse2 fahren würde, wo er mit seiner Lebensgefährtin K. in einer Mietwohnung lebte.
Ermittlungen der Finanzbehörde ergaben in der Folge, dass nicht nur der Bf, sondern auch seine Lebensgefährtin seit Mai 2014 in Österreich/Salzburg unter der Adresse Adresse1 mit Hauptwohnsitz gemeldet waren. Die Ermittlungsarbeit der Behörde führte auch zu dem Ergebnis, dass nicht nur der Bf, sondern auch die Lebensgefährtin des Bf seit 2014 in Österreich/Salzburg unselbständig beschäftigt ist. Beide, der Bf und seine Lebensgefährtin, erzielten seit 2014 und im Streitzeitraum in Ungarn keine Einkünfte, die in Ungarn der Besteuerung unterlagen. Die Behörde ging daher rechtens davon aus, dass der Lebensmittelpunkt und damit der Haupt- und Familienwohnsitz des Bf in den Jahren 2014 und 2015 in Österreich/Salzburg gelegen war.
Die Behörde wies daraufhin den im Zuge des Veranlagungsverfahrens gestellten Erstantrag des Bf auf Berücksichtigung der Kosten für doppelte Haushaltsführung und Familienheimfahrten nach Ungarn zu Recht als unbegründet ab.
In der Beschwerde gegen die Abweisungsbescheide betreffend die Einkommensteuer für die Jahre 2014 und 2015 brachte der Bf nun erstmalig vor, dass er deshalb regelmäßig nach Ungarn fahren würde, um am gemeinsamen Wohnsitz mit der Adresse2 seine kranke Schwester zu pflegen.
In der Folge legte der Bf Krankenunterlagen seine Schwester betreffend, die Meldekarte seiner Schwester sowie ein gemeinsames Schreiben von vier Familienangehörige des Bf, die darin bestätigten, dass der Bf regelmäßig seine Schwester in Ungarn betreuen würde (Einkäufe, Reinigung der Wohnung, Besorgung Medikamente, Fahrten zu Ärzten und Therapien), vor.
Hinsichtlich der Begründung seines Antrages auf steuerliche Anerkennung der Aufwendungen für Heimfahrten nach Ungarn, änderte der Bf mehrfach seine Argumentation, was an der Glaubwürdigkeit seines Vorbringens erhebliche Zweifel aufkommen lässt.
Dennoch wird auf das Vorbringen des Bf in der Beschwerde (bzw.Vorlageantrag) näher eingegangen und klargestellt:
a) Nach der Rechtsauffassung des VwGH ist die Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung nur dann zu bejahen, wenn im Einzelfall eine "besonders gelagerte Pflegenotwendigkeit" naher Angehöriger besteht (VwGH 24.9.2007, 2006/15/0024, VwGH 28.9.2011, 2006/13/0087).
Da dem BFG nicht die Kompetenz zukommt, an Hand von Ärzten gestellten Diagnosen zu beurteilen, in welchem Ausmaß die Schwester des Bf in ihrer Gesundheit tatsächlich beeinträchtigt war bzw. ist und daher eine Pflegebedürftigkeit vorlag, die als wichtiger Grund für die Beibehaltung des Wohnsitzes angesehen wird, denn nur diese stellt nach der Rechtsprechung des VwGH (vgl. 20.09.2007, Zl 2006/14/0038) einen Umstand von objektiven Gewicht dar, der eine Unzumutbarkeit der Verlegung des (Familien)-Wohnsitzes an den Beschäftigungsort und damit einen Werbungskostenabzug für Familienheimfahrten und doppelte Haushaltsführung rechtfertigen würde, wird aus der Sicht des BFG das in der Einstufungsverordnung (EinstV, BGBl. II Nr. 37/1999 idgF) zum Bundespflegegeldgesetz (BPGG, BGBl. Nr. 110/1993 idgF) dargestellte Verständnis von "Pflegebedürftigkeit" als taugliches Instrumentarium für die Interpretation des Begriffs "besonders gelagerten Pflegenotwendigkeit" angesehen (siehe dazu auch UFS 30.03.2009, RV/0240-G/08).
Nach Art. 2 § 4 Abs. 1 BPGG iVm § 5 EinstV ist unter "Pflegebedarf" ein ständiger, d.h. ein regelmäßig täglich oder zumindest mehrmals wöchentlich zu erbringender Betreuungs- und Hilfsbedarf auf Grund einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung oder einer Sinnesbehinderung zu verstehen. "Betreuung" wird in § 1 EinstV definiert als vornehmlich den persönlichen Lebensbereich betreffende notwendige Verrichtungen, die in relativ kurzer Folge durch andere Personen zu erbringen sind und ohne die der pflegebedürftige Mensch der Verwahrlosung ausgesetzt wäre. Zu diesen Verrichtungen zählen insbesondere solche beim An- und Auskleiden, bei der Körperpflege, der Zubereitung und Einnahme von Mahlzeiten, der Verrichtung der Notdurft, der Einnahme von Medikamenten und der Mobilitätshilfe im engeren Sinn. Unter "Hilfe" sind laut § 2 EinstV aufschiebbare Verrichtungen anderer Personen zu verstehen, die den sachlichen Lebensbereich betreffen und zur Sicherung der Existenz erforderlich sind. Hilfsverrichtungen sind die Herbeischaffung von Nahrungsmitteln, Medikamenten und Bedarfsgütern des täglichen Lebens, die Reinigung der Wohnung und der persönlichen Gebrauchsgegenstände, die Pflege der Leib- und Bettwäsche, die Beheizung des Wohnraumes einschließlich der Herbeischaffung von Heizmaterial und die Mobilitätshilfe im weiteren Sinn.
Für den Beschwerdefall bedeuten diese Ausführungen:
Die dem BFG vorgelegten Krankenpapiere lassen keinen klaren Rückschluss zu, wie die tatsächliche Betreuungsbedürftigkeit der Schwester des Bf in den Jahren 2015 und 2016 war.
Allerdings hat der Bf in seinen Beschwerdeausführungen mitgeteilt, dass er die einzige Person in der Familie gewesen wäre, die die Betreuung und Versorgung seiner Schwester ausüben hätte können.
Dies lässt den Schluss zu, dass die Schwester des Bf die täglichen Alltagsverrichtungen (z.B. Körperpflege, Zubereitung und Einnahme von Mahlzeiten, An- und Auskleiden, Mobilität in und um die Wohnung etc.) während der Woche noch selbst erledigen konnte und diese selbst bewerkstelligte. Hilfe wäre damit insbesondere bei Großeinkäufen, bei der Instandhaltung und Reinigung der Wohnung, bei Behördengängen, Arztbesuchen und bei ähnlichen Verrichtungen benötigt worden. Diese Aufgaben hätte der Bf im Rahmen seiner wöchentlichen Besuche übernommen.
Wird diese Darlegung für glaubhaft erachtet, ist ein ständiger Pflegebedarf im Sinne der obig wiedergegebenen Gesetzesbestimmungen und damit das Bestehen einer "besonders gelagerten Pflegenotwendigkeit" zu verneinen. Denn diese setzen einen täglichen oder zumindest mehrmals wöchentlich zu erbringenden Betreuungs- und Hilfsbedarfs voraus. Von einem solchen kann aber nicht gesprochen werden, wenn Alltagsverrichtungen noch selbst erledigt werden konnten (d.h. keine Betreuungsleistungen iSd § 1 EinstV in Anspruch genommen werden müssen), und die Schwester des Bf im Wesentlichen lediglich auf eine einmal wöchentlich beschränkte Unterstützung bei körperlich anstrengenden Hausarbeiten (Reinigung des Hauses, Wäschewaschen) sowie bei Besorgungs- und Transportdiensten (Großeinkauf, Arztbesuchen) angewiesen war.
Darüber hinaus wurde mit den dem BFG vorgelegten Krankenpapieren auch nicht nachgewiesen, dass die Pflegebedürftigkeit der Schwester einer Mitübersiedlung und Wohnsitzverlegung nach Österreich entgegengestanden wäre.
Allein mit der Vorlage der Krankenpapiere hat der Bf den Nachweis der Pflegebedürftigkeit der Schwester für keines der beschwerdegegenständlichen Jahre in ausreichendem Umfang erbracht.
Schon deshalb kann dem Beschwerdevorbringen des Bf für die Jahre 2015 und 2016 auf Berücksichtigung der Kosten für Familienheimfahrten wegen Pflegebedürftigkeit der Schwester kein Erfolg beschieden sein.
b) Über Aufforderung des BFG, einen Nachweis darüber zu erbringen, dass die pflegebedürftige Schwester im Streitzeitraum 2015 und 2016 auch tatsächlich am Wohnsitz des Bf in Ungarn mit der Adresse2 wohnhaft war, legte der Bf die Meldekarte der Schwester vor.
Aus dieser ist aber ersichtlich, dass die Nebenwohnsitzanmeldung für die Schwester des Bf, E., an der Adresse2 erst mit 06.11.2017 erfolgte, damit für einen Zeitraum, der außerhalb des Streitzeitraumes liegt.
Dass sich das Datum der Wohnsitzanmeldung der Schwester des Bf an der Adresse2 mit dem Datum der Einbringung der Beschwerde (06.11.2017, erstmalige Vorbringen - Pflegebedürftigkeit der Schwester) mag dabei ein Zufall sein.
Da der Bf in den Streitjahren zwei Wohnsitze hatte (einen "Wohnsitz" in Österreich und einen Wohnsitz in Ungarn) ist im Folgenden zu prüfen, ob trotz Verneinung der Voraussetzungen für eine Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung die durch die Führung zweier Haushalte verursachten Mehraufwendungen dennoch "für eine gewisse Übergangszeit" Anerkennung finden können. Der Grund, weshalb Kosten der doppelten Haushaltsführung für eine angemessene Frist als abzugsfähig erachtet werden, liegt darin, dass die Beschaffung eines Wohnsitzes am Beschäftigungsort sowie die Auflösung des bisherigen Wohnsitzes üblicherweise eine bestimmte Zeit in Anspruch nehmen. Die Verwaltungspraxis (LStR 2002 Rz 346), der UFS (UFS 16.04.2010, RV/0145-K/09) als auch das BFG (RV/2100631/2018, 20.07.2018) sehen in der Regel bei alleinstehenden Steuerpflichtigen für die Verwirklichung der Umzugsbereitschaft einen Zeitraum von sechs Monaten als ausreichend an, wobei je nach Einzelfall auch ein längerer Zeitraum akzeptiert wird (beispielsweise wenn sich die Wohnungssuche als besonders schwierig gestaltet; siehe dazu Kofler, Die steuerliche Berücksichtigung der doppelten Haushaltsführung, in taxlex 2008, S. 8 ff).
Der Bf ist seit 16.05.2014 in Österreich mit Hauptwohnsitz gemeldet (Anmietung einer Wohnung mit 15.05.2014 in Salzburg). Seit 19.05.2015 ist der Bf in Österreich nichtselbständig erwerbstätig. Aus den Akten ist nicht zu entnehmen, dass diese Wohnung nicht objektiv zur Befriedigung der Wohnbedürfnisse des Bf geeignet war. Das BFG erachtet daher die Auflösung des Wohnsitzes in Ungarn innerhalb eines Zeitraumes von sechs Monaten als zumutbar, weshalb die mit der Beibehaltung dieses Wohnsitzes verbundenen Mehrkosten für Zeiträume danach nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden.
Das weitere Vorbringen des Bf im Vorlageantrag vom 20.03.2018, wonach das Behalten des Wohnsitzes in Ungarn nunmehr dadurch begründet wäre, dass der Verkauf des Eigenheimes in Ungarn zu erheblichen Vermögenseinbußen führen und nicht die Kosten für ein neues Haus im Arbeitsort decken würde, ist in sich widersprüchlich und in der Sache nicht zielführend.
Auf Grund obiger Erwägungen kommt das BFG in freier Beweiswürdigung daher zur Überzeugung, dass die vom Bf geltend gemachten Aufwendungen für Familienheimfahrten nach Ungarn mangels Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen n icht als Werbungskosten anerkannt werden können.
Die Beschwerden betreffend Einkommensteuer 2015 und 2016 sind als unbegründet abzuweisen.
Im gegenständlichen Fall ist die Revision nicht zulässig, da angesichts ausreichend vorhandener, einheitlicher, im vorliegenden Erkenntnis zitierter Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes zum Themenbereich „doppelte Haushaltsführung“ und damit insbesondere verbunden „Familienwohnsitz“, „Mittelpunkt der Lebensinteressen“ und „Pflegebedürftigkeit naher Angehöriger“ keine Frage von grundsätzlicher Bedeutung zu klären ist.
ECLI:AT:BFG:2019:RV.6100334.2018
Familienheimfahrten, Familienwohnsitz, Pflebedürftigkeit naher Angehöriger
Findok-Nr: 122164.1, aufgenommen am: 13.02.2019 14:48:04, Dokument-ID: 94c30a4c-7eaa-47bb-aa11-1105db688197, Segment-ID: 08bbc2db-ee32-4f5f-89ec-41439dd533c7

References: § 279
 § 167
 § 269
 § 167
 Art. 2
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 § 5
 § 1
 § 2
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