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Timestamp: 2019-12-05 17:48:34+00:00

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Umsatzsteuer | Der Verkauf voller und halber kassenärztlicher Zulassungen
21.05.2015 ·Fachbeitrag ·Umsatzsteuer
Der Verkauf voller und halber kassenärztlicher Zulassungen
von RA Christian Scur, ETL Medizinrecht, Berlin
| Bei der Beratung von Ärzten und Psychotherapeuten kommt es immer wieder zu Problemen rund um den Verkauf der kassenärztlichen Zulassung. Das beginnt bereits damit, dass die Kassenzulassung wegen der sozialrechtlichen Regeln nicht veräußerbar ist (vgl. z.B. Lindenau PFB 14, 147; Christmann/Derlath PFB 06, 155). Die einkommensteuerlichen Besonderheiten (Abschreibung, Veräußerungsfreibetrag, ermäßigter Steuersatz) sind den Ärzten vielleicht noch ansatzweise bekannt. Die Umsatzsteuer dagegen nicht - Grund genug, sich hier damit zu befassen. |
1. Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung im Ganzen
Zunächst ist die Frage nach der Steuerbarkeit des Veräußerungsvorgangs zu betrachten. Gemäß § 1 Abs. 1a UStG werden die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer unterworfen.
Entscheidend ist damit, wann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt. Die Geschäftsveräußerung setzt die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbstständigen Unternehmensteils voraus, der als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bildet, mit dem eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (Sölch/Ringleb, UStG § 1 Rz. 181). Dabei muss der Übernehmer auch beabsichtigen, den Betrieb fortzuführen und nicht sofort einzustellen (u.a. BFH 14.11.11 XI B 66/11). In einer Gesamtwürdigung ist zu prüfen, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung der Tätigkeit ermöglicht (1.5 Abs. 4 S. 1 UStAE). Es müssen damit zwei Fälle unterschieden werden: Der Verkauf der gesamten Praxis und der Verkauf der halben Praxis.
1.1 Verkauf der gesamten Praxis
Gibt der Arzt seine Berufstätigkeit auf und verkauft seine gesamte Praxis an den Nachfolger, handelt es sich um eine nicht umsatzsteuerbare und damit steuerfreie Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG).
Anders sieht es aus, wenn der Arzt teilweise den Privatpatientenstamm zurückbehält. Ertragsteuerlich wäre dies grundsätzlich schädlich und würde den Veräußerungsfreibetrag und den ermäßigten Steuersatz ausschließen.
PRAXISHINWEIS | Das Ertragsteuerrecht erfordert die Übertragung der wesentlichen Geschäftsgrundlagen. Bei freiberuflich Tätigen sind dies i.d.R. nicht die materiellen Wirtschaftsgüter, sondern die immateriellen Wirtschaftsgüter wie Praxiswert und Mandantenstamm (vgl. BFH 18.5.94, I R 109/93).
Die Weiterbetreuung eines Teils der Patienten ist daher grundsätzlich schädlich. Die Rechtsprechung gewährt aber die Weiterbehandlung eines Patientenstamms in nicht nennenswertem Umfang, das heißt solche, auf die in den letzten drei Jahren weniger als 10 % der gesamten Einnahmen entfielen.
Auch wenn die ertragsteuerlichen Grundsätze aufgrund der europarechtlichen Prägung des Umsatzsteuerrechts (Mehrwertsteuersystemrichtlinie RL 2006/112/EG) nicht ohne Weiteres anwendbar sind, dürfte die Zurückbehaltung des Privatpatientenstamms nicht lediglich die unschädliche Zurückbehaltung eines unwesentlichen Wirtschaftsguts sein.
Auch der Verkauf nur des kassenärztlichen Praxisteils ist keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung eines Teilbetriebs, weil es an der nötigen Trennbarkeit der Bereiche Privat- und Kassenpatienten fehlt. Werden Patienten zurückbehalten, besteht also ein erhebliches Risiko der Steuerbarkeit des Veräußerungsvorgangs.
1.2 Verkauf der halben Praxis
Gerade bei Psychotherapeuten gibt es Fälle, in denen der Praxisinhaber nur die halbe Zulassung übertragen will. In der Regel wird der Erwerber auch nicht zusammen mit dem Praxisinhaber tätig, sondern gründet in einiger Entfernung eine neue, eigene Praxis. Da die Kassenzulassung aufgrund ihres öffentlich-rechtlichen Charakters nicht disponibel ist, wird in diesen Fällen nur ein anteiliger immaterieller Praxiswert veräußert, bei dem es sich auch nicht um einen eigenständigen Teilbetrieb handelt. Diese Verkaufsvorgänge sind keine Geschäftsveräußerung im Ganzen und damit umsatzsteuerbar.
2. Gibt es Rettungsanker?
Ist der Veräußerungsvorgang umsatzsteuerpflichtig, stellt sich die Frage, ob eine Umsatzsteuerbefreiung oder die Kleinunternehmerregel greifen.
2.1 Umsatzsteuerbefreiung
Zwar stellt § 4 Nr. 28 UStG die Lieferung von Gegenständen umsatzsteuerfrei, wenn sie zuvor für eine steuerfreie Tätigkeit nach § 4 Nr. 8 bis Nr. 27 UStG verwendet wurden. Hierzu zählen auch Gegenständige, die für die Heilbehandlung (§ 4 Nr. 14 UStG) verwendet wurden. Die Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern ist jedoch laut EuGH als sonstige Leistung und nicht als Lieferung einzustufen (EuGH 22.10.09, C-242/08) und damit nicht auf die Übertragung des immateriellen Vermögenswertes anwendbar.
2.2 Rettungsanker Kleinunternehmerregelung?
Zwar ist der Verkauf der halben Praxis bzw. Kassenzulassung damit umsatzsteuerpflichtig. Die Steuerbelastung kann jedoch in den meisten Fällen durch die Kleinunternehmerregelung vermieden werden.
2.2.1 Die Grenzwerte
Nach § 19 UStG wird die Umsatzsteuer von Unternehmern nicht erhoben, wenn der Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 EUR nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 EUR voraussichtlich nicht übersteigen wird.
Die Ermittlung der Vorjahresumsätze stellt in der Regel kein Problem dar, weil sich diese aus dem Jahresabschluss leicht entnehmen lassen. Schwieriger ist dagegen die Beurteilung für das laufende Kalenderjahr. Hier dürfen die Umsätze 50.000 EUR voraussichtlich nicht überschreiten. Aus dem Wort „voraussichtlich“ ergibt sich, dass der Umsatz anhand einer Prognose zu Beginn des Kalenderjahres zu ermitteln ist. Die zu diesem Zeitpunkt geltenden Verhältnisse sind entscheidend. Wird im Laufe des Kalenderjahrs die Grenze von 50.000 EUR überschritten, bleiben die Umsätze grundsätzlich steuerfrei.
PRAXISHINWEIS | Die Steuerbefreiung schließt die Umsätze mit ein, die vor und nach Überschreiten der 50.000 EUR Grenze vereinnahmt werden.
Die Überschreitung führt nur dann zur Steuerpflicht aller Umsätze, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Unternehmer bei seiner Umsatzprognose zu Beginn des Kalenderjahrs unter erheblicher Verletzung seiner steuerlichen Mitwirkungspflichten von falschen Voraussetzungen ausgegangen ist (Sölch/Ringleb, UStG § 19 Rn. 21).
2.2.2 Ermittlung des relevanten Umsatzes
Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes sind zunächst die vom Arzt umsatzsteuerfrei vereinnahmten Entgelte aus der Heilbehandlungsleistung auszuklammern. Das ergibt sich aus § 19 Abs. 3 Nr. 1 UStG, der eine Vielzahl der umsatzsteuerfreien Einnahmen nicht in die Berechnung des Gesamtumsatzes einbezieht.
Zudem sind nach § 19 Abs. 1 S. 2 UStG die Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens aus dem Gesamtumsatz herauszurechnen. Ob ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens vorliegt, beurteilt sich dabei nach dem Ertragsteuerrecht (Abschn. 19.1 Abs. 6 S. 3 UStAE). Hiernach sind als Anlagevermögen nicht nur materielle, sondern auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie bspw. der Firmen- oder Praxiswert anzusehen.
Bei der Berechnung der Grenzwerte (17.500 EUR bzw. 50.000 EUR) sind die Umsätze aus dem Verkauf des immateriellen Praxiswerts also herauszurechnen. Die hohen Summen aus dem Verkaufsvorgang wirken sich damit nicht nachteilig auf die Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung aus.
Auch wenn es Fälle gibt, in denen der Verkaufsvorgang grundsätzlich steuerbar und steuerpflichtig ist, spielt die Umsatzsteuer dank Kleinunternehmerregelung doch in den seltensten Fällen eine Rolle. Denn für die Ermittlung der Grenzwerte kommt es allein auf die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze an, die der Arzt im vorangegangenen und im laufenden Kalenderjahr erzielt hat. Diese Einnahmen, etwa aus einer Mediation, sind aber in den seltensten Fällen oberhalb der Grenzwerte der Kleinunternehmerregelung. Nur wenn die umsatzsteuerpflichtigen Einnahmen ohne Berücksichtigung des Veräußerungserlöses der Praxis über den Grenzwerten der Kleinunternehmerregelung liegen, kann es zu einer Umsatzsteuerbelastung des Veräußerungserlöses kommen.
Quelle: Ausgabe 07 / 2015 | Seite 192 | ID 43393461
16.09.2016 · Umsatzsteuer
Die Veräußerung von Teilen einer Praxis
aus umsatzsteuerlicher Sicht

References: § 1
 § 1
 § 4
 § 4
 EuGH 
 § 19
 § 19
 § 19
 § 19