Source: http://kraken.slv.cz/2Afs120/2008
Timestamp: 2018-07-16 09:08:41+00:00

Document:
2Afs120/2008
2 Afs 120/2008-133
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: HUTCHINSON s. r. o., se sídlem Klostermannova 995, Rokycany, zast. JUDr. Janem ©»ovíèkem, Ph.D., advokátem se sídlem v Praze, Hvìzdova 1716/2b, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeò, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 25. 10. 2005, è. j. 6786/05-120Z, ze dne 25. 10. 2005, è. j. 7005/05-120Z, a ze dne 24. 11. 2005, è. j. 11489/05-120Z, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2008, è. j. 30 Ca 1/2006-79,
II. ®alovaný j e p o v i n e n z aplatit ¾alobci náklady øízení o kasaèní stí¾nosti v èástce 4800 Kè k rukám jeho zástupce JUDr. Jana ©»ovíèka, Ph.D., a to do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozhodnutí.
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì se ¾alovaný jako stì¾ovatel domáhá zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Plzni, kterým byla zru¹ena jeho vý¹e specifikovaná rozhodnutí. Rozhodnutím ze dne 25. 10. 2005, è. j. 6786/05-120Z, ¾alovaný zmìnil rozhodnutí Finanèního úøadu v Rokycanech ze dne 30. 6. 2004, è. j. 49383/04/150910, tak, ¾e ¾alobci byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 2001 z pùvodních 293 880 Kè na 965 340 Kè. ®alovaný dospìl k závìru, ¾e v kontrolovaném období roku 2001 ¾alobce zvý¹il náklady a sní¾il výnosy v rozporu s právními pøedpisy o 2 516 000 Kè a o tuto èástku upravil základ danì. K tomu mìlo dojít mj. tím, ¾e ¾alobce sní¾il výnosy roku 2001 tak, ¾e nezaúètoval do výnosù opravy v celkové vý¹i 349 581 Kè, na které byly dle názoru stì¾ovatele vytváøeny ¾alobcem rezervy na opravu hmotného majetku, a dále tyto rezervy ve zbylé èásti nerozpustil do výnosù. Svým rozhodnutím ze dne 25. 10. 2005, è. j. 7005/05-120Z, ¾alovaný zmìnil rozhodnutí Finanèního úøadu v Rokycanech ze dne 30. 6. 2004, è. j. 494408/04/150910, tak, ¾e ¾alobci byla dodateènì zmìnìna daò z pøíjmù právnických osob z pùvodních 743 690 Kè na 485 150 Kè. Svým rozhodnutím ze dne 24. 11. 2005, è. j. 11489/05-120Z, ¾alovaný opravil poèetní chyby v nìkterých pasá¾ích druhého z vý¹e jmenovaných rozhodnutí. Krajský soud prvnì jmenované rozhodnutí ¾alovaného zru¹il, nebo» dospìl k závìru, ¾e jsou-li opravy provedené ¾alobcem v roce 2001 opravami, na nì¾ ¾alobce vytváøel rezervy, mìlo dojít ke zru¹ení rezervy (nebo jejího zùstatku) a¾ v roce 2002. Druhé ze shora vypoètených rozhodnutí ¾alovaného zru¹il krajský soud pro nepøezkoumatelnost a tøetí pak zru¹il kvùli tomu, ¾e se jednalo o rozhodnutí o opravì chyb v rozhodnutí, které bylo soudem zru¹eno.
Stì¾ovatel proti tomu v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ). Kasaèní stí¾nost tedy podává z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v pøedcházejícím øízení.
Stì¾ovatel shrnuje, ¾e ¾alobce ve zdaòovacím období roku 2001 nepostupoval podle § 4 odst. 1 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù ve znìní úèinném pro rok 2001 (dále té¾ zákon o rezervách ), kdy¾ k 31. 12. 2001 nezru¹il èástku vytvoøené rezervy na opravu nemovitosti ve prospìch výnosù, proto¾e pominuly dùvody, pro nì¾ byla pøedmìtná rezerva vytvoøena. Dùvod pro tvorbu rezerv pominul tím, ¾e daòový subjekt ve zdaòovacím období roku 2001 zahájil opravu dané nemovitosti a oprava plánovaná v roce 2003 ji¾ zahájena nebyla. Pøipomíná, ¾e pøedmìtná rezerva byla tvoøena za pøedem stanovených podmínek na urèitou opravu plánovanou v roce 2003, nikoliv na opravu provádìnou v roce 2001.
Dle názoru stì¾ovatele zákon o rezervách zcela zøetelnì stanovuje podmínky, za nich¾ je mo¾né zahrnout do výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku a kdy je povinnost vytvoøené rezervy zru¹it ve prospìch výnosù (pøíjmù). Vý¹e rezervy na opravu hmotného majetku ve zdaòovacím období je podle § 7 odst. 4 zákona o rezervách rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Do poètu let rozhodných pro výpoèet rezervy se nezahrnuje pøedpokládané zdaòovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Zákon o rezervách tedy pøedpokládá, ¾e oprava bude zahájena ve zdaòovacím období, které si stanovil poplatník v plánu tvorby rezervy, a výjimku dovoluje jen pro pøípad, kdy by opravu poplatník nezahájil v plánovaném období, ale déle (§ 7 odst. 5 zákona o rezervách); pro zahájení oprav døíve výjimku zákon o rezervách neobsahuje. To v¹ak automaticky neznamená, ¾e daòový poplatník mù¾e i za této situace postupovat stejnì, jako kdyby k zahájení opravy nedo¹lo, nebo» døívìj¹ím zahájením oprav zmìnil daòový subjekt podmínky, které si urèil pøi zahájení tvorby rezervy a které byly urèující pro stanovení vý¹e rezervy v jednotlivých zdaòovacích obdobích. Pokud poplatník zahájil opravu døíve ne¾ pùvodnì plánoval, dosud tvoøená rezerva se stává neodùvodnìnou, nebo» ji¾ nemù¾e být tvoøena tak, jak se pøi zahájení pøedpokládalo.
Pøipu¹tìní mo¾nosti soubìhu tvorby rezervy a vlastního provádìní oprav s èerpáním rezervy ve vý¹i nákladù vynalo¾ených na opravu by vedlo k paradoxní situaci, kdy by ve stejném zdaòovacím období byly generovány jednak náklady z titulu tvorby zákonné rezervy a souèasnì i náklady z titulu vynakládání výdajù na faktické provádìní oprav, na které je tvoøena rezerva. To znamená, ¾e daòové náklady by byly zatí¾eny ve stejném zdaòovacím období dvakrát, pøièem¾ èerpání rezervy ve vý¹i provedených oprav by tyto náklady eliminovalo právì a jen o èástku ve vý¹i provedených oprav. Tímto postupem by pak byl popøen smysl tvorby rezerv, který pøedpokládá, ¾e náklady z titulu tvorby rezervy zatì¾ují náklady pøedchozích období, kdy tvorba rezervy probíhá a v období, kdy dochází k vlastní realizaci úèelu, pro nìj¾ byla rezerva tvoøena, by se ji¾ zatí¾ení výsledku hospodaøení skuteènými náklady vynalo¾enými na úèel tvorby rezervy nemìlo projevit, právì z dùvodu, ¾e na pokrytí tìchto nákladù bude pou¾ita vytvoøená rezerva. Takovýto stav by pøi výkladu provedeném krajským soudem nenastal, nebo» ve zdaòovacím období, kdy do¹lo k zahájení opravy, by výsledek hospodaøení byl zatí¾en pokraèující tvorbou rezervy. Proto¾e z definice tvorby rezervy na opravy hmotného majetku vyplývá, ¾e na ka¾dou korunu plánovaných výdajù na opravy je tvoøena rezerva po poplatníkem stanovenou dobu, okam¾ikem faktického zahájení opravy pozbývá dal¹í tvorba rezervy tak, jak byla plánována, na ekonomické odùvodnìnosti, nebo» ve svém dùsledku by pøipu¹tìní tohoto postupu mohlo znamenat, ¾e by rezerva byla tvoøena i na opravy, které ji¾ byly provedeny a zatí¾ily daòovì úèinné náklady z titulu nákladù na provedené opravy. Docházelo by tak k urèité nelogiènosti, kdy by se tvorbou rezervy zatì¾ovaly náklady duplicitnì, a to bez ekonomického odùvodnìní, nebo» vynakládání výdajù na opravy ji¾ bylo zahájeno a do nákladù se promítají ji¾ náklady fakticky vynalo¾ené, a tudí¾ ji¾ nemá opodstatnìní vytváøet na vynalo¾ené výdaje zdroje formou tvorby rezervy.
Stì¾ovatel nesouhlasí se závìry krajského soudu také kvùli tomu, ¾e ustanovení § 4 odst. 1 zákona o rezervách je tøeba vykládat tak, ¾e dùvody, pro nì¾ byla rezerva utvoøena, pominuly v okam¾iku, kdy nastanou skuteènosti, které zabrání vytvoøit rezervu tak, jak bylo pùvodnì plánováno, nebo» nastalou skuteèností pominuly dùvody pro tvorbu rezervy v takové vý¹i a v takovém èasovém horizontu, jak bylo pøi zahájení tvorby plánováno. Lze tedy øíci, ¾e i pøedèasným zahájením opravy pominuly dùvody, pro nì¾ byla rezerva tvoøena, nebo» se zmìnily podmínky, s nimi¾ bylo pøi zahájení tvorby kalkulováno a rezerva tvoøená tak, jak byla pùvodnì plánována, ztrácí zmìnou podmínek své opodstatnìní a je nutné takto vytvoøenou rezervu zru¹it. Dle názoru stì¾ovatele se pøi výkladu tohoto ustanovení nelze omezit pouze na to, ¾e nepominuly dùvody spoèívající v nutnosti provést na daném hmotném majetku opravu, ale má postihovat i situace, kdy rezerva nebude vytvoøena tak, jak stanoví zákon o rezervách, tedy ve vý¹i a èasovém horizontu, jaké byly pøedpokládány pøi zahájení tvorby rezervy.
Pokud by nebyla sankcionována situace, která v pøezkoumávaném pøípadì nastala, mìlo by nedodr¾ení podmínek stanovených v zákonì o rezervách znaèné fiskální dopady, nebo» by si daòový subjekt prostøednictvím tvorby rezerv sni¾oval základ danì podle své libosti. Následkem by bylo i obtí¾né plánování pøíjmù státního rozpoètu.
Na daný pøípad tak nelze aplikovat ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, nebo» toto ustanovení zakotvuje postup v pøípadì, kdy rezerva byla dotvoøena v souladu s podmínkami § 7 odst. 4 zákona o rezervách a stanovuje nejzaz¹í mo¾ný termín pro zru¹ení vytvoøené rezervy pro pøípady, kdy s opravou nebude zapoèato v pùvodnì plánovaném termínu èi s opravami zapoèato bude, ale rezerva nebude vyèerpána ani ve zdaòovacím období, které následuje po zdaòovacím období, v nìm¾ byla oprava zahájena.
Stì¾ovatel nesouhlasí ani s tím, ¾e krajský soud ve vìci argumentoval rozsudkem Krajského soudu v Ostravì sp. zn. 22 Ca 512/2004, nebo» citované rozhodnutí se dotýkalo situace, kdy k zahájení opravy do¹lo v posledním roce tvorby pøedmìtné rezervy a byla jím øe¹ena daòová úèinnost výdaje (nákladu) vynalo¾eného na tvorbu této rezervy. V pøípadì rozhodnutí stì¾ovatele se v¹ak jednalo o posouzení situace, kdy k zahájení oprav do¹lo ji¾ ve druhém roce tvorby rezervy, pøièem¾ plánovaná doba tvorby byla stanovena na 3 roky. Otázkou sporu bylo, zda poplatník v rozporu se zákonem sní¾il základ danì za rok 2001 tím, ¾e v tomto zdaòovacím období nezru¹il dosud vytvoøenou rezervu ve prospìch výnosù.
®alobce ve svém vyjádøení k podané kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e se ztoto¾òuje se závìry krajského soudu. Dále doplòuje, ¾e opravy obdobné opravám z roku 2001 provedl i v roce 2002, kdy takové opravy, pokud by byly opravami, na které byly vytvoøeny rezervy (co¾ ¾alobce odmítá), mohly být èerpány z rezerv na rok 2002. Stì¾ovatel ov¹em této skuteènosti nedbal a po¾aduje zru¹ení rezerv ji¾ v roce 2001 v rozporu s § 7 odst. 5 zákona o rezervách.
Tato skuteènost, ani výsledek øízení pøed krajským soudem, ov¹em nic nemìní na názoru ¾alobce, ¾e èinnosti provedené ¾alobcem v roce 2001 nebyly èinnostmi, kterými by byla zahájena generální oprava hmotného majetku plánovaná na rok 2003, ale ¹lo pouze o opravy v dùsledku ¹kody èi jiné nepøedvídatelné události èi opravy cyklické.
®alobce nesouhlasí se stì¾ovatelem v tom, ¾e zákon o rezervách neumo¾òuje zahájení oprav døíve, ne¾ si stanovil poplatník, a to pouze z toho dùvodu, ¾e zákon dovoluje výjimku pro pøípad, kdy by opravu poplatník nezahájil v plánovaném období, ale déle (§ 7 odst. 5). S tímto výkladem ¾alobce nesouhlasí pøedev¹ím kvùli tomu, ¾e je rozporný s èl. 2 odst. 3 a èl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Pokud by zákonodárce chtìl znemo¾nit poplatníkùm opravu døíve, jistì by takový zákaz s vìdomím citovaných ustanovení Listiny základních práv a svobod do zákona o rezervách zakomponoval.
Stejnì tak pova¾uje ¾alobce za chybnou úvahu stì¾ovatele o soubìhu tvorby rezervy a vlastního provádìní oprav s èerpáním rezervy ve vý¹i nákladù vynalo¾ených na opravu. Stì¾ovatel toti¾ odmítá rozli¹it rezervu na generální opravu a opravy provedené podle § 7 odst. 3 písm. b), c) zákona o rezervách, na nì¾ se rezervy nevytváøí. Pokud by stì¾ovatel takové rozli¹ení akceptoval, potom by bylo zøejmé, ¾e jednání ¾alobce nemù¾e mít ani ¾ádný fiskální dopad.
®alobce dále odkazuje na svá pøedchozí podání ve vìci a navrhuje, aby kasaèní stí¾nost byla zamítnuta.
Jedinou otázkou, kterou je tøeba v souzeném pøípadì vyøe¹it, je to, zda provedením oprav v roce 2001 pominuly dùvody pro pùvodnì plánovanou tvorbu rezervy na daòové výnosy a zda vznikla povinnost zru¹it rezervu ve prospìch výnosù a tyto výnosy zahrnout do zdanitelných pøíjmù. Opravy zahájené v roce 2001 byly stì¾ovatelem pova¾ovány za opravy, na nì¾ byla rezerva tvoøena; tyto opravy v¹ak mìly být podle pùvodního plánu zahájeny a¾ v roce 2003.
V projednávané vìci je rozhodujícím ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, podle nìho¾ jsou daòovì uznatelnými výdaji (náklady) také rezervy a opravné polo¾ky, jejich¾ zpùsob tvorby a vý¹i pro daòové úèely stanoví zvlá¹tní zákon. Tímto zákonem je právì zákon o rezervách (viz jeho ustanovení § 1, které definuje pøedmìt zákona). Podle § 2 odst. 1 zákona o rezervách se za rezervy pova¾ují mj. rezervy na opravy hmotného majetku, o nì¾ jde v projednávané vìci. Tento druh rezerv je upraven v § 7 zákona o rezervách. Podle ètvrtého odstavce tohoto ustanovení platí, ¾e vý¹e rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku urèeného k opravì a charakteru této opravy. Vý¹e rezervy ve zdaòovacím období je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu zdaòovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Do poètu zdaòovacích období rozhodných pro úèely výpoètu vý¹e rezervy se zahrnuje zdaòovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto poètu zdaòovacích období se nezahrnuje pøedpokládané zdaòovací období, kdy dojde k zahájení opravy. U movitých vìcí mù¾e být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvoøena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách; v takovém pøípadì je vý¹e rezervy ve zdaòovacím období rovna souèinu podílu rozpoètu nákladù na opravu na jednotku pøedpokládaného objemu výkonu a souètu objemù skuteèných výkonù za zdaòovací období a za pøedcházející období, pokud nebylo zdaòovacím obdobím. Pátý odstavec pak øíká, ¾e nebude-li oprava zahájena nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládalo zahájení opravy, rezerva se zru¹í v tomto následujícím zdaòovacím období. Rezerva nebo její zùstatek se zru¹í i tehdy, jestli¾e nebyla vyèerpána nejpozdìji ve zdaòovacím období, které následuje po zdaòovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro úèely tohoto zákona pova¾uje termín, ve kterém se fyzicky zaènou provádìt práce pøímo na vìci, která je pøedmìtem opravy; provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy pøevzetí vìci do opravy touto osobou. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteøí dolo¾í, ¾e k pøekroèení tìchto lhùt do¹lo zásahem orgánu státní správy nebo orgánù samosprávy. Podle odstavce ¹estého zjistí-li poplatník danì z pøíjmù skuteènost odùvodòující zmìnu vý¹e rezervy, musí provést úpravu její vý¹e poèínaje zdaòovacím obdobím, v nìm¾ tuto skuteènost zjistí. A koneènì podle odstavce sedmého rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvoøena pouze jedno zdaòovací období.
Pøedev¹ím, mezi úèastníky øízení není sporu o tom, ¾e ¾alobce byl oprávnìn vytváøet rezervy na opravy hmotného majetku (oprava nìkterých prvkù v halách ¾alobce). Rovnì¾ jako bezproblémový se jeví postup ¾alobce, který schválil plán oprav a tvorbu rezerv na tento úèel na roky 2000 a¾ 2002. Sporným se tak jeví teprve následný krok, spoèívající v døívìj¹ím zahájení oprav, k èemu¾ do¹lo ji¾ v roce 2001. ®alobce argumentuje, ¾e tyto práce nebyly opravami, na nì¾ byla tvoøena rezerva, jeliko¾ opravy dveøí, vrat, støe¹ních oken a svìtlíkù provedené v roce 2001 byly provedeny pouze v rámci ka¾doroèní pravidelné údr¾by. I kdyby v¹ak tyto opravy mìly být posouzeny jako opravy, na nì¾ byla vytváøena rezerva, nemù¾e být zru¹ena ji¾ v roce 2001. Nejvy¹¹í správní soud, jak bude dále rozvedeno, nesouhlasí s názorem stì¾ovatele, ¾e zákon o rezervách nepøipou¹tí soubìh tvorby a èerpání rezervy v prùbìhu jednoho zdaòovacího období. Z tohoto dùvodu se tak zdej¹í soud nemusel zabývat charakterem oprav a soustøedil se pouze na otázku, která byla polo¾ena shora.
Vý¹e pøedestøenou otázkou se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ ve svém rozsudku ze dne 13. 6. 2007, è. j. 2 Afs 210/2006-70, dostupném na www.nssoud.cz. Tímto rozsudkem byl potvrzen a argumentaènì doplnìn rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 1. 6. 2006, è. j. 22 Ca 512/2004-37, jím¾ argumentoval ji¾ krajský soud v nyní napadeném rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud k tomu odkázal na novelizaci zákona o rezervách, provedenou zákonem è. 211/1997 Sb. s úèinností od 1. 1. 1998, jeliko¾ pøed touto novelizací podle tehdej¹ího ustanovení § 7 odst. 4 zákona è. o rezervách platilo, ¾e vý¹e rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivých vìcí hmotného majetku urèených k opravì a na základì rozpoètu nákladù na jejich opravu, tzn. zákon neobsahoval ¾ádná omezení ve sledovaném smìru. Jak vyplývá z návrhu této zákonné novely (Poslanecká snìmovna, 1997, II. volební období, tisk è. 148, in: http://www.psp.cz/eknih/1996ps/tisky/t014800.htm), cílem navrhované úpravy bylo zabránit spekulativnímu odkládání daòové povinnosti ve vazbì na stále klesající sazbu danì z pøíjmù. Nadále tak zákon stanoví podstatnì pøísnìj¹í podmínky pro tvorbu rezervy na opravu majetku poplatníkù, zejména se jednoznaènì vymezuje doba tvorby rezervy a podmínky, kdy musí dojít k èerpání prostøedkù a v pøípadì jejich nevyu¾ití se vymezuje okam¾ik rozpu¹tìní rezervy. Zùstává zachován princip rovnomìrnìj¹ího a pro poplatníky výhodnìj¹ího zpùsobu zahrnování výdajù na opravy do daòových výdajù, ne¾ jaký stanoví zákon o daních z pøíjmù, kde se daòovì úèinným výdajem stávají a¾ výdaje vynalo¾ené na provedenou opravu. Navrhovaná úprava zároveò zamezí tvorbì rezervy s cílem jejího zru¹ení do zdaòovacího období výhodného pro spekulujícího poplatníka (v období tvorby sni¾uje daòový základ, pøi zru¹ení rezervy sní¾í daòovou ztrátu) a jednak maximální tvorbì rezervy v relativnì krátkém èasovému období a jejímu "dotváøení" v minimálních èástkách v del¹ím èasovém horizontu. Poplatníci budou nadále nuceni dùslednì rozli¹ovat jednotlivé opravy podle jejich charakteru, tyto finanènì oddìlenì specifikovat, èím¾ se zamezí tvorbì jedné rezervy na opravy rùzného charakteru provádìné v dlouhých èasových úsecích.
Na základì vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud uèinil následující závìry.
Pøedev¹ím je tøeba mít na zøeteli skuteènost, ¾e vytváøení rezerv na opravu hmotného majetku pøedstavuje výsledek ekonomické úvahy daòového subjektu, který tímto zpùsobem sleduje jak svoje legitimní ekonomické zájmy, tak se také sna¾í o urèitou daòovou optimalizaci. Tuto skuteènost zákonná úprava plnì respektuje. Je v¹ak otázkou, zda zákonnou dikci, podle ní¾ se do poètu zdaòovacích období nezahrnuje to období, kdy dojde k zahájení opravy, je tøeba vykládat natolik restriktivním zpùsobem (jak èiní stì¾ovatel), èi naopak zpùsobem, k nìmu¾ dospìl krajský soud.
K tomu Nejvy¹¹í správní soud ve vý¹e citovaném rozsudku uvedl, ¾e jak plyne z citované dùvodové zprávy, smyslem uvedené novely bylo zamezení spekulativního odkládání daòové povinnosti, nikoliv vylouèení pøípadu, k nìmu¾ do¹lo v projednávané vìci, tzn. døívìj¹ího provedení opravy hmotného majetku oproti opravì pùvodnì plánované. Lze tak pøisvìdèit krajskému soudu v tom smìru, ¾e zákonná úprava je restriktivní z hlediska okam¾iku nejpozdìj¹ího zahájení opravy hmotného majetku a vyèerpání rezervy (odst. 5 cit. ustanovení), nevyluèuje v¹ak její døívìj¹í provedení oproti pùvodnímu pøedpokládanému termínu zahájení. Zde je tøeba vidìt, ¾e tyto pøípady zjevnì neodporují zamý¹lenému úèelu novelizace provedené zákonem è. 211/1997 Sb. a naopak jejich apriorní vylouèení by mohlo vést ke zcela zbyteèným administrativním zásahùm do hospodáøských aktivit daòových subjektù, neodùvodnitelných ani fiskálními zájmy státu. Lze si toti¾ napø. pøedstavit, ¾e povaha opravy hmotného majetku, pùvodnì plánovaná na pozdìj¹í èasové období, se uká¾e jako natolik nezbytná, ¾e by její provedení v zamý¹leném termínu vedlo k nepøimìøeným ¹kodám, pøíp. ¾e daòový subjekt zmìní priority svojí nejbli¾¹í èinnosti a s ohledem na to se vyjeví nutnost døívìj¹í opravy urèitého hmotného majetku. Pova¾ovat takové jednání za daòovì zapovìzené (z hlediska plánované tvorby rezerv) by bylo zjevnì nerozumné a v tomto smìru lze pøisvìdèit i tvrzení ¾alobce v tom smìru, ¾e výklad stì¾ovatele nutnì vede k závìru, ¾e daòový subjekt, který zahájil opravu døíve, se dostává do principielnì nevýhodnìj¹ího postavení ve srovnání s takovým, který tak uèinil pozdìji.
Lze tak uzavøít, ¾e výklad provedený krajským soudem nelze pova¾ovat za protizákonný, nebo» odpovídá bì¾nì pou¾ívaným výkladovým metodám. Jakkoliv tedy samotná gramatická dikce rozebíraného zákonného ustanovení mù¾e napovídat i tomu zpùsobu výkladu, který zvolil stì¾ovatel, je nutno s ohledem na úèel tohoto ustanovení a s pøihlédnutím k historickému výkladu upøednostnit výklad provedený krajským soudem. Navíc lze v této souvislosti poukázat i na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, napø. na rozsudek ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS, z ní¾ plyne, ¾e v oboru daòového práva je nutno dbát urèitých základních principù, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip pøedvídatelnosti právní regulace, z nich¾ plyne zákaz analogie v neprospìch daòového subjektu a zásada, ¾e v pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òuje vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í (nebo» je vìcí státu, aby formuloval své daòové zákony natolik jednoznaènì, srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce). V jiném rozhodnutí (ze dne 23. 8. 2006, è. j. 2 Afs 178/2005-64, in www.nssoud.cz) Nejvy¹¹í správní soud akcentoval, ¾e daòové právo je veøejné právo zakládající oprávnìní státu odejmout za zákonem stanovených podmínek èást majetku soukromé osobì a povinnost této osoby uvedenou èást svého majetku státu poskytnout, ani¾ by za to od státu obdr¾ela jakékoli protiplnìní (benefity poskytované státem v rámci plnìní funkcí státu jako napø. zaji¹tìní bezpeènosti, vynucování pravidel správného chování èi poskytování plnìní sociální povahy za nìco takového pova¾ovat nelze, nebo» nejsou závislé na skuteènosti, ¾e nìkdo platí daò resp. na vý¹i takto placené danì, nýbr¾ na jiných právnì rozhodných skuteènostech, s daòovým statusem pøíjemce benefitu nijak nesouvisejících). V takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou nutno klást obzvlá¹tní dùraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí èást jejího majetku (v tomto smyslu je mo¾no poukázat i na principy judikované v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, zveøejnìném pod è. 145 na str. 295 ve sv. 31 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu).
Nelze se stì¾ovatelem souhlasit ani v tom, ¾e krajský soud postupoval nesprávnì, pokud argumentoval rozsudkem Krajského soudu v Ostravì ve vìci sp. zn. 22 Ca 512/2004. To stì¾ovatel odùvodòuje tím, ¾e citované rozhodnutí se dotýkalo situace, kdy k zahájení opravy do¹lo v posledním roce tvorby pøedmìtné rezervy, zatímco v pøípadì rozhodnutí stì¾ovatele se jednalo o posouzení situace, kdy k zahájení oprav do¹lo ji¾ ve druhém roce tvorby rezervy, pøièem¾ plánovaná doba tvorby byla stanovena na 3 roky. Skuteènost je ov¹em taková, ¾e v nyní posuzovaném pøípadì byla tvorba rezervy rozlo¾ena do let 2000, 2001 a 2002 a opravy, na nì¾ byla rezerva tvoøena, byly zahájeny v roce 2001. V pøípadì, který posuzoval Krajský soud v Ostravì, ¹lo o situaci, kdy byla rezerva rozlo¾ena do let 2002 a 2003 a oprava zaèala ji¾ roce 2003. Jediným rozdílem tedy je, ¾e rezerva v druhém z popsaných pøípadù, byla tvoøena pouze dva roky. Zásadní shodou, pro kterou je mo¾no, závìry uèinìné Krajským soudem v Ostravì pøenést i na pøípad, který rozhodoval Krajský soud v Plzni, je to, ¾e do¹lo k zahájení opravy je¹tì v dobì, kdy byla tvoøena rezerva.
Nejvy¹¹í správní soud proto i v nyní souzené vìci setrvává na stanovisku, ¾e § 7 odst. 4 zákona o rezervách nikterak nevyluèuje soubìh tvorby a èerpání rezervy v prùbìhu jednoho zdaòovacího období. Uvedené ustanovení upravuje pouze vý¹i rezervy ve zdaòovacím období, která je rovna podílu rozpoètu nákladù na opravu a poètu zdaòovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do pøedpokládaného termínu zahájení opravy. Do poètu zdaòovacích období rozhodných pro úèely výpoètu vý¹e rezervy se zahrnuje zdaòovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto poètu zdaòovacích období se nezahrnuje pøedpokládané zdaòovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Z toho ale nelze dovodit, ¾e je vylouèeno, aby v pøípadì, kdy daòový subjekt potøebuje zahájit opravu hmotného majetku døíve, ne¾ pùvodnì pøedpokládal, nemohl dokonèit tvorbu rezervy a souèasnì zaèít rezervu èerpat. Je vhodné také pøipomenout, ¾e zákon o rezervách operuje s pojmem pøedpokládaný termín zahájení opravy , pøièem¾ slova pøedpokládaný a uskuteènìný nelze pova¾ovat z synonyma. Zamý¹lený termín opravy toti¾ mù¾e být ovlivnìn nepøedpokládanými (a nepøedvídatelnými) okolnostmi, a tudí¾ k opravì mù¾e dojít i v nepøedpokládaném termínu. Ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách pak pøedpokládá pouze dvì omezení pro tvorbu rezerv. Oprava hmotného majetku musí být zahájena nejpozdìji ve zdaòovacím období následujícím po zdaòovacím období, ve kterém se pøi výpoètu vý¹e rezervy pøedpokládalo zahájení opravy (co¾ v daném pøípadì bylo pohodlnì splnìno). Dále pak musí být rezerva vyèerpána nejpozdìji ve zdaòovacím období, které následuje po zdaòovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Ani tato podmínka nebyla v nyní posuzovaném pøípadì poru¹ena.
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobce naopak mìl v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem plný úspìch, a proto má právo na náhradu nákladù, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. ®alobci takové náklady vznikly v podobì nákladù na právní zastoupení advokátem. Byly tvoøeny odmìnou za dva úkony právní slu¾by (pøevzetí a pøíprava zastoupení a vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) ve vý¹i 2 x 2100 Kè [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb. o odmìnách advokátùa náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), v relevantním znìní] a pau¹álem 2 x 300 Kè (§ 13 odst. 3 tarifu). Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl, ¾e ¾alobce má právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 4800 Kè a ulo¾il ¾alovanému zaplatit ji ¾alobci k rukám jeho zástupce v pøimìøené lhùtì.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 4
 § 7
 § 4
 § 7
 § 7
 soud 
 § 7
 § 7
 § 24
 § 1
 § 2
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 7
 § 7
 § 9
 § 11
 soud