Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wklad/itpb1-4511-1131-15-dp
Timestamp: 2017-10-24 02:20:46+00:00

Document:
1. Czy – w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym – na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej?
2. Czy Wnioskodawca rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem częściowego zwrotu wkładu ustala koszt uzyskania przychodu w postaci wkładu rzeczywiście wniesionego do tej spółki proporcjonalnie do kwoty o jaką następuje zwrot wkładu w stosunku do wkładu rzeczywiście wniesionego?
ITPB1/4511-1131/15/DPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku wycofania części wkładu pieniężnego ze spółki komandytowej:
w części dotyczącej źródła przychodów – jest nieprawidłowe
W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku wycofania części wkładu pieniężnego ze spółki komandytowej.
Wnioskodawca - osoba fizyczna - jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej, do której wniósł wkłady w łącznej wysokości 20.767.113,59 zł.
Wnioskodawca opodatkowany jest jako wspólnik w spółce komandytowej podatkiem liniowym, na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki i obniżyli wysokość wkładów w spółce, w ten sposób, że wkład Wnioskodawcy został obniżony o kwotę 373.120,00 zł, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymał zwrot części wkładu w kwocie 373.120,00 zł, tj. kwoty nadwyżki pomiędzy wniesionymi już do spółki wkładami a nową wartością wkładów ustaloną w wyniku zmiany umowy spółki. W związku z tym zwracana kwota jest niższa niż wartość wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów do spółki.
Czy – w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym – na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej...
Czy Wnioskodawca rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem częściowego zwrotu wkładu ustala koszt uzyskania przychodu w postaci wkładu rzeczywiście wniesionego do tej spółki proporcjonalnie do kwoty o jaką następuje zwrot wkładu w stosunku do wkładu rzeczywiście wniesionego...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie przepisów art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Dochód jest więc wypadkową przychodów oraz koszów ich uzyskania.
Jak stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o których mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W ocenie Wnioskodawcy, zwrot części wniesionego wkładu do spółki osobowej będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości wartości zwracanej części wkładu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy czym kwota faktycznie wniesionego do Spółki wkładu przez Wnioskodawcę powinna zostać uznana tutaj za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy, a tym samym w sytuacji, gdy wniesiony przez Wnioskodawcę wkład do spółki jest wyższy lub równy kwocie zwracanego mu częściowo wkładu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od kwoty otrzymanej od spółki tytułem częściowego zwrotu wkładu. Oczywiście w sytuacji częściowego zwrotu wkładów koszt uzyskania przychodu liczony będzie proporcjonalnie w stosunku do kwoty o jaką następuję zwrot wkładów.
Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Sytuacja opisana w ww. przepisie znajduje bez wątpienia zastosowanie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej tj. kiedy wspólnik zdecydowałby się wycofać całość wniesionego do takiej spółki wkładu. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia jedynie z wycofaniem części wniesionego wkładu, która ma zostać zwrócona Wnioskodawcy (wspólnikowi spółki osobowej) w gotówce.
Na pytanie czy powyższy przepis znajduje zastosowanie także w sytuacji kiedy wspólnik nie występuje ze spółki osobowej, tj. nie wycofuje całości wniesionego wkładu ze spółki a jedynie jego część, odpowiedział Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2582/13. W przywołanym wyroku Sąd wskazał, że: skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej.
Sąd stwierdził, iż: art. 50 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) wskazuje, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Zatem udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej jest ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Przepisy k.s.h. nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących procedury zmniejszania udziału kapitałowego, przyjąć jednak należy, że podobnie jak w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki (uregulowanej w art. 65 k.s.h.) wypłata kwoty odpowiadającej zmniejszeniu udziału kapitałowego następuje ze środków spółki, nie zaś ze środków pozostałych wspólników spółki osobowej. Oznacza to, że również w razie zwrotu części wkładu wniesionego do spółki, a co za tym idzie zmniejszenia udziału kapitałowego, podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek wypłaty na rzecz Wspólnika odpowiedniej kwoty będzie spółka osobowa.
Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12, w którym to wyroku Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki - to obejmuje on swoim zakresem również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych. Takiej konstatacji nie przeczą zasady racjonalnej legislacji, które nie dopuszczają jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, obejmujących szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie. Należy także podkreślić, iż pogląd przyjęty w ww. wyrokach Sądów Administracyjnych w zakresie kwalifikacji środków pieniężnych otrzymanych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, w niniejszej sprawie w spółce komandytowej, jako przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/BK 232/12 i z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 395/12, WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/WA 1756/12 i z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/WA 2582/13, WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/PO 235/14).
W zakresie uznania wysokości wniesionego wkładu do Spółki przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodu, którym w niniejszej sprawie jest wysokość zwracanej przez Spółkę Wnioskodawcy części uprzednio wniesionego wkładu, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń. Przypadki wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu zostały enumeratywnie wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie wkładów do spółki osobowej nie zostało wymienione w przytoczonym artykule toteż uznać należy, że brak jest jakichkolwiek ograniczeń i przeszkód aby wkład wniesiony do spółki osobowej mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie.
Powyższy pogląd został podzielony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 397/12, w którym Sąd słusznie wskazał, że powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 ww. ustawy (...). Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (art. 9 ust. 1), którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2).
Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2582/13, w którym wskazał, że częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej skutkuje u Skarżącego powstaniem przychodu, daje to Skarżącemu prawo do obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu. Nie ma, bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 ww. ustawy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku wycofania części wkładu pieniężnego ze spółki komandytowej:
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca - osoba fizyczna - jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej, do której wniósł wkład pieniężny. Wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki i obniżyli wysokość wkładów, w tym także wkład Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca otrzymał zwrot części wkładu, tj. kwotę nadwyżki pomiędzy wniesionymi już do spółki wkładami a nową wartością wkładów ustaloną w wyniku zmiany umowy spółki. W związku z tym zwracana kwota jest niższa niż wartość wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów do spółki.
Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zaznaczyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki komandytowej z tytułu wycofania części wkładu z tej spółki.
Mając powyższe przepisy na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych ze spółki komandytowej, której jest wspólnikiem z tytułu wycofania części wkładu z tej spółki, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W tym miejscu należy wskazać, że słusznie Wnioskodawca stwierdził, iż art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z którego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki – ma zastosowanie w sytuacji gdy wspólnik zdecydowałby się wycofać całość wniesionego do takiej spółki wkładu.
Przepis ten odnosi się wyłącznie do skutków wystąpienia wspólnika ze spółki, tym samym nie może mieć zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. Wskazany przepis reguluje zasady opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, do której nie zalicza się przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem kwot z tytułu obniżenia udziału w spółce.
Ponadto wskazać należy, że termin „wystąpienie wspólnika ze spółki,” o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, nie jest tożsamy z terminem zwrot/wycofanie części wkładu wniesionego do spółki. Nie jest zatem możliwe używanie tych terminów zamiennie.
Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że przychód z tytułu wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki komandytowej z tytułu wycofania części wkładu z tej spółki zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów – prawa majątkowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Zatem przychód uzyskany w związku z wycofaniem części wkładu – tj. wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w wyniku zmiany umowy spółki – podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczegółowych rozwiązań dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przychodu otrzymanego tytułem obniżenia wkładów w spółce komandytowej. To oznacza, że zastosowanie ma ogólna zasada określona w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze spółki komandytowej, będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie „wydatki na nabycie” należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się m.in. zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem.
Wnioskodawca wskazał, iż otrzymana kwota z tytułu wycofania wkładu pieniężnego wniesionego do spółki komandytowej będzie niższa niż wartość wniesionych przez niego wkładów do spółki.
Wobec powyższego w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów będą – proporcjonalnie do dokonywanego obniżenia – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tego wkładu.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.
Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wkład > ITPB1/4511-1131/15/DP

References: art. 14
 art. 30
 art. 9
 art. 21
 art. 9
 art. 24
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 22
 art. 14
 art. 14
 art. 50
 art. 65
 art. 10
 art. 14
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 8
 art. 27
 art. 9
 art. 21
 art. 14
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 18
 art. 22
 art. 23
 art. 14
 art. 47
 art. 57