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Timestamp: 2020-01-29 20:15:50+00:00

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Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach IAS und HGB. Ein Vergleich
F S Florian Selchow (Autor)
1.3 Einführung in die zu behandelnde Materie
2.2 Funktion von Rückstellungen
2.3 Bilanztheoretische Einordnung von Rückstellungen
3 Rückstellungsbilanzierung nach HGB
3.1.2 Aufwandsrückstellungen
3.1.3 Verbindlichkeitsrückstellungen und ähnliche Verpflichtungen
3.1.4 Anhangangaben
3.2.2 Schätzmaßstab
3.2.3 Sammelrückstellungen
3.2.4 Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenänderungen
3.2.5 Abzinsung von Rückstellungen
4 Rückstellungsbilanzierung nach IFRS
4.1 Ansatz von Rückstellungen
4.1.2 Allgemeine Ansatzkriterien
4.1.3 Anhangangaben
4.2 Bewertung von Rückstellungen
4.2.2 Bestmögliche Schätzung
4.2.3 Abzinsung von Rückstellungen
Im Rahmen der Arbeit wird das Thema „Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach IAS und HGB im Vergleich detailliert betrachtet. Das primäre Ziel der Arbeit, sich kritisch mit dem Thema Rückstellungen auseinanderzusetzen, soll durch eine exakte Darstellung der aktuellen Rechtslage nach IFRS/IAS und HGB erfolgen. Die IAS bilden zusammen mit den IFRS die Gesamtheit aller Standards. Dabei ist es im weiteren Verlauf unerheblich, ob von IAS oder IFRS die Rede ist. Änderungen durch das BilMoG werden als gegeben angesehen. Weiterhin wird angestrebt, Unterschiede zwischen den beiden Rechnungslegungsformen bezüglich des Ansatzes und der Bewertung von Rückstellungen aufzuzeigen und zu erläutern. An dieser Stelle wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die vorliegende Arbeit keineswegs die einzelnen Arten von Rückstellungen beschreiben wird, sondern vielmehr versucht, die Besonderheiten der Rückstellungen zu thematisieren. Pensions- und Steuerrückstellungen spielen im Folgenden keine signifikante Rolle.
Zu Beginn der wissenschaftlichen Arbeit erfolgt eine kurze Einführung in die zu behandelnde Materie. Im zweiten Kapitel werden theoretische Grundlagen zur Rückstel-lungsthematik aufgegriffen, um den Lesern das allgemeine Verständnis für den nach-folgenden Kontext zu vermitteln. Im weiteren Verlauf wird der Ansatz von Rück-stellungen nach Handelsrecht erläutert, indem zwischen Aufwands- und Verbindlich-keitsrückstellungen unterschieden wird. Danach wird im selben Abschnitt die handels-rechtliche Bewertung von Rückstellungen ausführlich behandelt. Um einen adäquaten Vergleich zwischen IFRS/IAS und HGB zu schaffen, werden im vierten Kapitel der Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen nach IAS dargestellt. Im Schlussteil werden zum einen ein abschließendes Fazit und zum anderen ein Ausblick gegeben.
Es „bietet kein anderer Bilanzposten derart viele Möglichkeiten, Bilanzpolitik zu betreiben“[1]. Allein dieses Zitat des renommierten Wirtschaftsprüfers Christian Zwirner zeigt die wirtschaftliche Bedeutung von Rückstellungen für bilanzierende Unternehmen. Daher werden Rückstellungen in der Literatur auch häufig als „wichtiges bilanzpolitisches Werkzeug“[2] bezeichnet. Mit dem BilMoG aus dem Jahr 2009 ist das Handelsrecht an IFRS angenähert worden, um eine kostengünstigere Alternative für kleine und mittelständische Unternehmen zu schaffen.[3] Davon sind die Rückstellungen als Bilanzposten ebenfalls betroffen. Im Folgenden sollen die einzelnen Bestandteile der Rückstellungsbilanzierung nach IFRS und HGB erläutert werden.
Im Allgemeinen sind Rückstellungen Passivposten, die aufgrund zukünftiger Handlungen, beispielsweise der Verlust von liquiden Mitteln, zu bilanzieren sind. Hierbei ist zu beachten, dass die exakten Höhen und Zeitpunkte der zu beurteilenden Tatsachen lediglich hinreichend sicher sind. Ist die Wertminderung tatsächlich eingetreten, ist diese als Aufwand innerhalb des Geschäftsjahres zu erfassen. In der Literatur ist der Rückstellungsbegriff allerdings nicht eindeutig definiert. Das liegt in erster Linie daran, dass Rückstellungen an den Zweck einer Bilanz gebunden sind.[4]
Rückstellungen dienen keinesfalls der Korrektur von Vermögensgegenständen und sind daher nicht mit Wertberichtigungen zu verwechseln.[5] Im Gegensatz zu Wertberich-tigungen wirken Rückstellungen ausschließlich erfolgwirksam und besitzen keine zu korrigierenden Aktivposten, die ihnen gegenüberstehen.[6] Daher mindern Rückstellungen den Gewinn. Zur korrespondierenden Haben-Buchung auf dem Passivkonto erfolgt eine Soll-Buchung auf dem Aufwandskonto. Ferner dienen Rückstellungen dem Gläubiger-schutz insofern, dass Rückstellungen für mögliche Bedrohungen Ausschüttungen an Gesellschafter verhindern, sodass das Vermögen des Unternehmens insgesamt gesichert bleibt. Weil bei einer Rückstellung der finanzielle Aufwand erst zukünftig gegenüber stehen wird, führt der Passivposten zunächst zu einer Verbesserung der Liquiditäts-situation eines Unternehmens.[7]
Gemäß der statischen Rückstellungstheorie legt man zugrunde, dass bei der Rückstellungserfassung, das Vermögen und die Schulden korrekt dargestellt werden. Deshalb müssen alle Schulden ausgewiesen werden, die zum Abschlussstichtag noch von Ungewissheit geprägt sind. Das Ziel dieser Interpretationsmöglichkeit besteht darin, alle vermögensmindernden Verpflichtungen eines Unternehmens zu dokumentieren.[8] Dabei ist es nicht relevant, ob Höhe und der Zeitpunkt des Eintritts einer Verpflichtung gewiss sind. Es kommt vielmehr auf die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme durch Dritte an. Daraus folgt, dass alle Verbindlichkeiten gegenüber Dritten, die aufgrund ihrer Ungewissheit nicht ausreichend spezifisiert sind – der Ausweis der Umstände als Verbindlichkeit ist somit noch nicht möglich – als Rückstellungen erfasst werden müssen.[9]
Auf der anderen Seite ist die dynamische Rückstellungsinterpretation angesiedelt, deren Ziel der adäquate Ausweis des Periodenerfolgs eines Unternehmens ist. Vermögen und Schulden sind in der dynamischen Bilanztheorie als noch nicht ergebniswirksame Aufwendungen und Erträge zu verstehen. Damit agieren die Bilanzpositionen in Form von Abgrenzungskonten als „Kräftespeicher“[10] einer Unternehmung. Bei diesem theoretischen Modell steht vielmehr die Ertragskraft als der für ein Unternehmen relevante Wert im Vordergrund. Anstelle der Bilanz wird deswegen der GuV eine wesentliche Rolle zugesprochen. Dadurch wird der Rückstellungsbegriff um die periodengerechte Erfolgsermittlung erweitert. Rückstellungen werden demnach als Abgrenzungsposten behandelt und verfolgen das Ziel, eine Vermögensminderung dem Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung zuzuordnen.[11]
Unter den Ausweisvorschriften im HGB wird für Kapitalgesellschaften vorgegeben, wie Rückstellungen in der Bilanz zu unterscheiden sind. Die zu bilanzierenden Tatsachen müssen auf die Passivseite einer Bilanz eingeordnet werden. Zu den Bilanzpositionen gehören Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, Steuerrückstel-lungen und sonstige Rückstellungen.[12]
Obwohl im deutschen Handelsrecht keine gesetzliche Definition von Rückstellungen vorhanden ist (vgl. Kap. 2.2), beinhaltet der deutsche Gesetzestext eine Übersicht darüber, für welche Zwecke eine Rückstellungspflicht besteht. Andere als in §249 HGB genannte Sachverhalte dürfen in der Handelsbilanz nicht als Rückstellung ausgewiesen werden – daraus ergibt sich ein Passivierungsverbot für alle anderen Tatbestände. Eine Auflösung der Rückstellung darf erst erfolgen, wenn der Grund Rückstellungsbildung vollständig oder teilweise wegfällt.[13] Im Folgenden werden alle handelsrechtlich passivierungs-pflichtigen Rückstellungen thematisiert.
Der relevante Paragraph nennt mit den Rückstellungen für Abraumbeseitigung und unterlassenen Instandhaltungsmaßnahmen, die im Folgejahr innerhalb von drei bzw. zwölf Monaten nachgeholt werden, die zwei wesentlichen passivierungspflichtigen Aufwandsrückstellungen.[14] Diese Kategorie zeichnet sich dadurch aus, dass Rückstell-ungen nicht aufgrund von substanziellen Verpflichtungen gegenüber Dritten bestehen. Handelt es sich allerdings um einen Aufwand, der aufgrund einer rechtlichen Verpflich-tung entsteht, muss anstatt einer Aufwandsrückstellung eine Verbindlichkeitsrückstellung gebildet werden. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn ein Mietvertrag erfordert, dass ein Objekt wieder instand gesetzt werden muss.[15]
Weiterhin liegt der Ursprung dieser Rückstellungskategorie bereits in den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung begründet, die bei der Führung der Handelsbücher maßgeblich sind. Alle Ausgaben müssen demnach periodengerecht abgegrenzt werden, indem der Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung (Realisationsprinzip) der Ver-mögensminderung maßgeblich ist, sodass der Periodenerfolg sachlich korrekt aus-gewiesen werden kann.[16] Damit lassen sich die eingangs genannten Rückstellungen aufgrund ihres Charakters als Abgrenzungsposten der dynamischen Bilanztheorie, die ursprünglich von Schmalenbach sehr geprägt wurde, zuordnen.[17]
Laut HGB müssen für alle Gewährleistungen mit oder ohne Rechtscharakter Rückstellungen gebildet werden.[18] Es ist also nicht notwendig, dass eine Verpflichtung, die ein Unternehmen in Zukunft erfüllen wird, auf einer vertraglichen oder gesetzlichen Grundlage beruht. Deswegen muss der Unternehmer bereits für die wirtschaftlichen Verpflichtungen, die er in Zukunft wahrscheinlich bedienen muss, Kulanzrückstellungen bilden.[19] Sofern damit zu rechnen ist, dass man sich Kundenansprüchen bzw. Ansprüchen gegenüber Dritten in Zukunft nicht ohne wirtschaftliche Nachteile entziehen kann, ist eine Rückstellungsbildung sinnvoll.
Zweifelsohne sind ebenfalls alle rechtlichen Verpflichtungen mit einem vollständigen Schuldenausweis in der Bilanz zu begründen. Dazu gehören ungewisse Verbindlich-keiten, welche allgemein als Verbindlichkeitsrückstellung gesehen werden und daher nachfolgende Definition erfüllen müssen.[20] Unter einer Verbindlichkeitsrückstellung versteht man „unkompensierte, quantifizierbare Leistungsverpflichtungen gegenüber Dritten, wenn die Existenz und/oder Höhe der Leistungsverpflichtung ungewiss ist, eine Leistungsverpflichtung wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht ist sowie eine hinreichende Wahrscheinlichkeit für die Inanspruchnahme besteht“.[21] „Eine Reihe von prospektiven Beurteilungen“[22] sind somit durchzuführen, um den vorliegenden Sachver-halt umfassend abzubilden. Beispielhaft ist unter anderem die Einschätzung vom Resultat eines Gerichtsprozesses aufzuführen. Sofern die Hinweise für eine Inanspruchnahme im Einzelfall nicht verdichtet genug sind, kann man Sachverhalte aufgrund der Haftungs-verhältnisse auch als Eventualverbindlichkeit unter der Bilanz ausweisen.[23] Zu dieser Kategorie gehören zum Beispiel Pensionen oder Steuern.
Dem Grundsatz der Vorsicht zufolge und dem daraus folgenden Imparitätsprinzip soll aus Vollständigkeitsgründen jeder in kaufmännischerweise eingerichtete Geschäftsbetrieb alle abzusehenden, aber noch nicht entstandenen Lasten in die Bilanz aufnehmen. Deswegen sind Verbindlichkeitsrückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ebenso zu bilden, sofern das Vorsichtsprinzip – nach dem „ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen“[24] – eine Bilanzierung eines voraussichtlichen Verlustes erfordert. Im Gegensatz zu Verbindlich-keitsrückstellungen werden bei Drohverlustrückstellungen nicht die Verbindlichkeit selbst, sondern die Differenz zwischen Aufwendungen und Erlösen für ein Geschäft dargestellt.[25] Es kann damit festgestellt werden, dass sich die drei nach HGB relevanten Rückstellungskategorien der statischen Rückstellungsinterpretation zuordnen lassen (vgl. Kap. 2.1). Weil sowohl Elemente der dynamischen als auch der statischen Rückstellungs-interpretation im HGB anerkannt werden, spricht man im Fachjargon auch von der „Theorienneutralität“[26].
Im Anhang müssen nach Handelsrecht erläuternde Angaben bezüglich der Bilanz und GuV gemacht werden. Angesetzte Rückstellungen, die sehr hoch ausfallen, unterliegen nach HGB einer Angabepflicht im Anhang, sofern diese in der Bilanz unter den Posten der sonstigen Rückstellungen fallen.[27] Weiterhin müssen alle Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für alle Posten der Bilanz und GuV erläutert werden.[28]
Bezüglich der Bewertung von Rückstellungen gibt das HGB eindeutig vor, dass „Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen“[29] sind. Daraus folgt, dass der Betrag mit der höchsten Wahrscheinlichkeit zu wählen ist, um die voraussichtlichen Aufwendungen zu erfüllen. Die kaufmännisch vernünftige Beurteilung signalisiert, dass die Bewertung unter Verwendung des Vorsichtsprinzips stattzufinden hat. Zudem ist es wichtig, alle Risiken zu erfassen, um alle der Wahrheit entsprechenden wirtschaftlichen Zustände korrekt zu bilanzieren, sodass der Gegenstand aus der Rückstellungsbildung erfüllt werden kann.[30] Als Ausnahme führt das HGB die Bewertung von Altersvorsorgeverpflichtungen, nämlich Pensionszusagen, die an Wertpapiere gekoppelt sind, auf, bei denen unter bestimmten Voraussetzungen der beizulegende Zeitwert als Bewertungsmaßstab zu wählen ist.[31]
Weil sich die Schätzung an der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung orientiert (vgl. Kap. 4.1), findet das Vorsichtsprinzip Anwendung. Sofern sich aufgrund bereits ge-machter Erfahrungen und vergangenen Daten stochastische Wahrscheinlichkeiten ermitteln lassen, sind die errechneten Erwartungswerte für eine Beurteilung zu wählen. Sollten keine vertrauenswürdigen Daten verfügbar sein, muss der Einzelfall mit dem Ziel, eine annähernd genaue Schätzung abzugeben, beurteilt werden. Neu eingeführte Produkte sind vorsichtiger als Bestandsprodukte zu bewerten, indem der Rückstellungswert höher angesetzt wird.[32] Wichtig ist, dass zumindest „glaubwürdige Daten“[33] verwendet werden. Unter der Voraussetzung, dass man lediglich einen Intervall für den zu erwartenden Wert schätzen kann, ist nach dem Vorsichtsprinzip der Höchstwert zu wählen. Allerdings ist an dieser Stelle einzuwenden, dass der Ansatz des höchsten Wertes bei Risiken gleicher Art zu einer unwirtschaftlichen Bewertung führen würde, weil es unwahrscheinlich ist, dass bei allen Sachverhalten die unvorteilhafteste Alternative eintritt.[34] Zu jedem Bilanz-stichtag sind Rückstellungen neu zu bewerten, selbst dann, wenn die Ursachen im Ver-gleich zum Vorjahr unverändert sind.[35]
[1] Bundesanzeiger Verlag (2014), o.S.
[2] Weigl/ Weber/ Costa (2009), S.1062.
[3] Avella/ Brinkmann (2011), S.11.
[4] Vgl. Coeneberg/ Haller/ Schultze (2012), S.411-413.
[5] Vgl. Coeneberg/ Haller/ Schultze (2012), S.413.
[6] Vgl. Binger (200), S.95.
[7] Vgl. Haas (2011), S.13.
[8] Vgl. Coeneberg/ Haller/ Schultze (2012), S.411-412.
[9] Vgl. Kaiser (2013), S.84.
[10] Schmalenbach (1962), S.84.
[11] Vgl. Coeneberg/ Haller/ Schultze (2012), S.412 sowie Kaiser (2013), S.85f.
[12] Vgl. § 266 Abs. 3 B. HGB.
[13] Vgl. Melcher/ David/ Skowronek (2013), S.34 sowie § 249 Abs. 2 HGB.
[14] Vgl. § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB und Anhang 1.
[15] Vgl. Haas (2009), S.43f.
[16] Vgl. Coenenberg et al. (2012), S.53f. und S.422f.
[17] Vgl. Kaiser (2013) S.96 sowie Gros (2010), S.9.
[18] Vgl. § 249 Abs. 1 S. 1 und S. 2 Nr. 2 HGB und Anhang 1.
[19] Vgl. Coenenberg et al. (2012), S.422f.
[20] Vgl. Coenenberg et al. (2012), S.422f sowie Coeneberg/ Haller/ Schultze (2012), S.412.
[21] Ballwieser (2008) zitiert nach: Haas (2009), S.19.
[22] Küting/ Pfitzer/ Weber (2013), S.212f.
[23] Vgl. Melcher/ David/ Skowronek (2013), S.34 sowie § 251 HGB.
[24] § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
[25] Vgl. Haas (2009), S.42.
[26] Coeneberg/ Haller/ Schultze (2012), S.1238.
[27] § 285 Nr. 12 HGB.
[28] § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB.
[29] § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.
[30] Vgl. Coeneberg/ Haller/ Schultze (2012), S.417.
[31] Vgl. § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB.
[32] Vgl. Coeneberg/ Haller/ Schultze (2012), S.417.
[33] Coeneberg et al. (2012), S.428.
[34] Vgl. Coeneberg/ Haller/ Schultze (2012), S.418 sowie Melcher/ David/ Skowronek (2013), S.94ff.
[35] Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB.
Florian Selchow (Autor)
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Rückstellungen, Bilanzierung, IAS, IFRS, HGB, Rückstellungsbilanzierung, Bewertung von Rückstellungen, Aufwandsrückstellungen, Verbindlichkeitsrückstellungen, Abzinsung, Schätzung, Ansatzkriterien
Florian Selchow (Autor), 2014, Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach IAS und HGB. Ein Vergleich, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/344661
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