Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8424-PGP.html/identifiant=BOI-IS-GPE-20-20-110-20200513
Timestamp: 2020-08-05 08:43:40+00:00

Document:
En présence de sociétés appartenant à un groupe fiscal, la mesure de limitation des charges financières nettes est uniquement mise en œuvre pour la détermination du résultat d'ensemble (sur la notion de résultat d'ensemble, il convient de se reporter au BOI-IS-GPE-20-20). C'est donc à la société mère du groupe, en sa qualité de contribuable pour le résultat d'ensemble du groupe, qu'il incombe de déterminer le montant des charges financières nettes du groupe.
Remarque : Il est toutefois précisé que, pour le calcul de la réserve spéciale de participation et, plus largement, pour l'établissement du tableau n° 2058-A-bis-SD de la LIASSE GROUPE-SD (CERFA n° 15950), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, les sociétés membres du groupe doivent appliquer, à leur niveau et sur la base des données issues des comptes consolidés publiés par le groupe auquel elles appartiennent, les dispositions de l'article 212 bis du CGI. Sur l'incidence de ces dispositions sur le calcul de la réserve spéciale dans le cadre de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise, il convient de se reporter au BOI-BIC-PTP-10-20-10-30.
La détermination de ces plafonds obéit aux mêmes règles que celles prévues dans le cadre du dispositif de plafonnement visé à l'article 212 bis du CGI (BOI-IS-BASE-35-40-10-20 § 10 à 100). Certaines spécificités, propres au régime de groupe, doivent toutefois être mentionnées.
Le résultat servant de base au calcul de l'EBITDA fiscal du groupe s'entend du résultat d'ensemble avant imputation des déficits du groupe et après réintégration du montant des déficits propres des sociétés membres imputé sur leurs bénéfices respectifs. En conséquence, il convient de retraiter, pour chaque société membre, le résultat transmis à la société mère intégrante dans le cadre de la détermination du résultat d'ensemble, afin de ne pas tenir compte des déficits propres antérieurs à l'entrée dans le groupe de chaque société membre qui ont été sur son bénéfice ou suivant le régime de la base élargie.
- s'agissant des charges financières nettes, celles déterminées conformément aux prescriptions du I § 20 ;
De la même manière que pour les sociétés non membres d'une intégration fiscale, le groupe fiscal peut retenir soit les données issues du dernier bilan consolidé disponible à l'ouverture de l'exercice concerné (c'est-à-dire à la clôture de l'exercice précédent), soit celles du dernier bilan consolidé disponible à la clôture de l'exercice concerné. Ce choix est modifiable à chaque exercice. En revanche, au titre d'un même exercice, le groupe fiscal doit obligatoirement utiliser des données issues du même bilan consolidé pour déterminer son propre ratio et celui du groupe consolidé.
La détermination du ratio d'autonomie financière du groupe fiscal nécessite, cependant, l'adaptation des principes retenus pour les sociétés non intégrées (BOI-IS-BASE-35-40-10-20, II-A-2-b § 280 à 300). En pratique, il convient de créer un sous-groupe de consolidation aux bornes de l'intégration fiscale. Une fois ce sous-groupe déterminé, c’est-à-dire une fois les opérations réciproques du groupe fiscal éliminées, les fonds propres et les actifs du groupe fiscal peuvent être calculés conformément aux principes posés pour les sociétés non membres d'une intégration fiscale.
Remarque 1 : Les comptes consolidés du sous-groupe « intégration fiscale » n'ont pas à faire l'objet d'une validation par un ou plusieurs commissaires aux comptes.
Remarque 2 : Concernant la détermination des fonds propres du groupe consolidé, il convient de faire application de la règle posée au II-A-2-b-1° § 290 du BOI-IS-BASE-35-40-10-20. En pratique, il faut donc retenir les fonds propres du groupe fiscal :
- après élimination des opérations réciproques à l'intérieur du groupe fiscal et après élimination des titres de participation que détiennent des entreprises du groupe fiscal sur d'autres entreprises de ce même groupe ;
- avant élimination des opérations internes au groupe consolidé réalisées entre les entreprises membres de l'intégration fiscale et non membres de cette intégration ;
- et avant élimination des titres de participation détenus par des entreprises du groupe fiscal sur des entités membres du groupe consolidé mais non membres de l'intégration fiscale ou que détiennent des entreprises du groupe consolidé non membres de l'intégration fiscale sur des entreprises membres de cette intégration.
Remarque 3 : Pour la détermination du ratio du groupe fiscal, les participations détenues par des sociétés membres du groupe fiscal dans des entreprises non membres du groupe fiscal sont évaluées à la valeur qui aurait été retenue pour valoriser des titres d'entités non membres du groupe consolidé. Cette valeur est ainsi déterminée en fonction des règles applicables au référentiel de consolidation retenu par le groupe. Par exemple, en cas de comptes consolidés en normes IFRS, une évaluation à la juste valeur est retenue pour valoriser les titres de ces entités non consolidées. Dans cette hypothèse, la contrepartie d'une évaluation à la juste valeur de titres d'entités non consolidées est prise en compte aussi bien au niveau de l'actif que des fonds propres de la consolidation aux bornes de l'intégration fiscale.
Exemple : Soit le groupe d'intégration fiscale suivant :
La société mère du groupe fiscal détient à 100 % une filiale basée dans un Etat tiers à l'Union européenne. Dans la logique d'établissement de comptes consolidés aux bornes de l'intégration, la société F3 est à exclure du périmètre d'intégration. Dans les comptes consolidés du groupe établis au niveau de l'entité mère consolidante ultime M (en application des normes IFRS), les capitaux propres de la filiale F3, retraités en application des normes de consolidation appliquées par le groupe, s'élèvent à 100. Par ailleurs, la juste valeur des titres de la filiale F3 est évaluée à 120.
Dans les comptes consolidés établis aux bornes de l'intégration fiscale, les titres de la filiale F3 sont ainsi à retenir pour la valeur de 120. Il en résulte un écart de 20 par rapport à la valeur de consolidation, qui vient majorer l'actif de la consolidation aux bornes de l'intégration fiscale. Afin d'équilibrer ce bilan, il convient également de majorer du même montant (20) les fonds propres de la consolidation intégration fiscale.
Pour la détermination du ratio d'un groupe fiscal comprenant une entité mère non résidente, des sociétés étrangères ou des sociétés intermédiaires, il convient de ne retenir dans le périmètre de consolidation établi pour les besoins de la clause de sauvegarde que les sociétés membres de ce groupe fiscal, et donc d'extourner les montants de fonds propres et d'actif afférents à l'entité mère non résidente, à des sociétés étrangères ou à des sociétés intermédiaires.
Ainsi, s'agissant des titres de sociétés intermédiaires, leur valeur doit être retenue comme si elles ne détenaient pas de parts ou d'actions dans le capital des filiales françaises intégrées fiscalement et consolidées pour l'application de la clause de sauvegarde. Dans l'hypothèse où l'actif de la société intermédiaire ne serait constitué que de participations dans des filiales françaises intégrées fiscalement, il devra être considéré, pour l'application de la clause de sauvegarde par les entreprises du groupe fiscal, que les titres de cette société intermédiaire n'ont pas de valeur.
Exemple : Application de la clause de sauvegarde en présence d'un groupe dit « Papillon » :
Au sein du groupe constitué par la société mère M, une société intermédiaire SI, implantée dans un Etat de l'Union européenne, dispose de deux filiales : la société F1, qui constitue un groupe d'intégration fiscale verticale avec la société M, ainsi que la société F2 qui se trouve dans le même Etat que la société SI. Afin de déterminer le ratio d'autonomie financière du sous-palier de consolidation aux bornes de l'intégration fiscale, il convient de retenir la valeur des titres de la société SI comme si elle ne détenait que des actions de sociétés non intégrées fiscalement.
Ainsi, il résulte des données figurant au sein des bilans consolidés schématiques exposés ci-dessus que l'actif de la consolidation « intégration fiscale » est constitué d'actifs de F1 (pour une valeur de 70) et des titres de SI, après exclusion de ceux de la filiale intégrée fiscalement F1 (pour une valeur de 40). Par conséquent, le ratio d'autonomie financière du sous-palier de consolidation « intégration fiscale » est égal à 50/110.
S'agissant des modalités de comparaison des deux ratios et des conséquences en matière de déduction, il convient de se reporter au BOI-IS-BASE-35-40-10-20 au II-A-3 à B § 310 à 330.
Concernant les fonds propres à retenir, il convient de se fonder sur les états financiers consolidés établis par le groupe consolidé auquel appartiennent les sociétés membres du groupe fiscal conformément au II-A § 120 à 210 du BOI-IS-BASE-35-40-10-20, et de constituer un sous-groupe de consolidation aux bornes de l'intégration fiscale. Les fonds propres de ce sous-groupe constituent les fonds propres à retenir pour le calcul du ratio d'endettement. Par ailleurs, ils sont déterminés, au choix de l'entreprise, à partir des données figurant soit au dernier bilan consolidé disponible à l'ouverture de l'exercice concerné, soit au dernier bilan disponible à la clôture de l'exercice concerné.
Remarque 2 : Si le groupe fiscal n'appartient pas à un groupe consolidé répondant aux conditions posées au II-A § 120 à 210 du BOI-IS-BASE-35-40-10-20, il appartient au groupe fiscal de déterminer le montant des fonds propres comme si ce groupe était un groupe consolidé en application des normes comptables nationales ou des normes IFRS.
Ainsi, au titre d'un exercice donné, la preuve contraire consiste à comparer le ratio d'endettement global du groupe fiscal correspondant à l'ensemble de ses dettes rapportées à ses fonds propres, avec celui du groupe consolidé auquel les sociétés membres du groupe fiscal appartiennent qui est déterminé en divisant les dettes du groupe consolidé, à l'exception des dettes intra-groupe, par les fonds propres du groupe consolidé.
Remarque : L'option formulée par la société mère s'applique à l'ensemble des sociétés membres du groupe fiscal, notamment pour le calcul de la réserve spéciale de participation et pour l'établissement du tableau n° 2058-A-bis-SD de la LIASSE GROUPE-SD propre à chaque société fiscalement intégrée.
Aux termes des dispositions du VIII de l'article 223 B bis du CGI, le dispositif de limitation prévoit des mécanismes de report dans le temps des charges financières nettes non admises en déduction du résultat d'ensemble en application dudit dispositif et des capacités de déduction inemployées au titre d'un exercice.
Remarque : Pendant la période d'appartenance au groupe fiscal, le délai de cinq ans, prévu au 2 du VIII de l'article 212 bis du CGI pour utiliser les capacités de déduction inemployées, est suspendu. Ainsi, à titre d'exemple, une société, qui entre dans un groupe fiscal au titre de l'exercice N, et qui n'a pu employer en totalité sa capacité de déduction au titre de l'exercice N-1, sera en droit d'utiliser cette capacité de déduction inemployée, au titre de l'exercice de sortie du groupe et des quatre exercices suivant sa sortie du groupe.
Les dispositions combinées de l'article 223 B bis du CGI et du sixième alinéa de l’article 223 B du CGI permettent de déterminer un ordre d'application des différents mécanismes de limitation de la déduction des charges financières dans le cadre du régime de groupe. En effet, le dispositif prévu au sixième alinéa de l'article 223 B du CGI s'appliquant aux seules charges financières admises en déduction du résultat d'ensemble, il convient dès lors de considérer que ce dispositif s'applique après application des dispositions de l'article 223 B bis du CGI.
Les dispositifs s’appliquent « nets » des charges financières à réintégrer en application du ou des dispositifs appliqués précédemment.

References: l'article 212
 l'article 212
 § 10
 § 20
 § 280
 § 290
 § 310
 § 120
 § 120
 l'article 223
 l'article 212
 l'article 223
 l'article 223
 l'article 223