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Timestamp: 2019-11-14 07:07:43+00:00

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BFH v. 14.01.2004 - X R 37/02 - NWB Urteile
BFH v. 14.01.2004 - X R 37/02
BFH v. 14.01.2004 - X R 37/02 BStBl 2004 II S. 493
Gesetze: EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2EStG § 24 Nr. 1 Buchst. aEStG 1997 § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, 2UmwStG 1977/1995 § 21 Abs. 1
Instanzenzug: FG Bremen vom 10. Oktober 2000 200056K 3 BFH X R 37/02 (Verfahrensverlauf), BFH - X R 37/02, Verfahrensverlauf , BFH - X R 37/02, Verfahrensverlauf
Der im Jahr 1921 geborene und vor Beginn des Streitjahres verstorbene Ehemann K der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte bis 1984 eine Handelsvertretung als Einzelunternehmer betrieben. Mit Vertrag vom 20. Dezember 1984 gründete er die K-GmbH (GmbH), übernahm eine Stammeinlage in Höhe des gesamten Stammkapitals und erbrachte seine Einlage durch Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH mit Wirkung zum 1. Januar 1985 . Dabei deckte K einen Teil der stillen Reserven seines Einzelunternehmens auf; der erklärte Gewinn in Höhe von 16 734 DM blieb bei der Einkommensteuerfestsetzung für 1984 jedoch außer Ansatz, weil der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewährte.
Am 14. Januar 1987 schlossen K und die Klägerin mit den Herren H und S eine mit „Versorgungsvertrag/Rentenvertrag„ überschriebene Vereinbarung (UR Nr. 12/1987). H und S bekundeten, dass sie die Erklärung nicht im eigenen Namen, sondern als Geschäftsführer der GmbH abgaben. Die von H und S vertretene GmbH verpflichtete sich, dem K bzw. seiner überlebenden Ehefrau ab dem 1. März 1987 bis zum Tod des Letztversterbenden eine Leibrente in Höhe von monatlich zunächst 3 100 DM zu zahlen, „weil mit der Einbringung des Einzelunternehmens dessen Kundenbeziehungen ohne zusätzliche Entschädigung auf die GmbH übergegangen„ seien. Die Rente wurde wertgesichert. Sie sollte sich nach Ablauf von zehn Jahren um 50 % ermäßigen. Die Anwendung von § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) wurde ausgeschlossen.
In einer weiteren notariellen Urkunde (UR Nr. 13/1987), ebenfalls vom 14. Januar 1987 , veräußerte K einen Teilbetrag von nominal 48 000 DM seines insgesamt 50 000 DM betragenden Geschäftsanteils an der GmbH je zur Hälfte an H und S zum Nominalbetrag zuzüglich eines von der Höhe der Provisionserträge des Jahres 1987 abhängigen Zusatzentgelts. Außerdem verpflichtete er sich zum Verkauf des restlichen Geschäftsanteils in Höhe von nominal 2 000 DM zum 1. Januar 1989 . In einer anschließenden Gesellschafterversammlung der nunmehr drei Gesellschafter wurden H und S mit (Rück-)Wirkung zum 1. Januar 1987 zu Geschäftsführern bestellt. K schied mit Wirkung zum 28. Februar 1987 als Geschäftsführer aus.
K erklärte für 1987 einen Veräußerungsgewinn „nach § 17 EStG„ in Höhe von 29 784 DM, den er aus der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös (einschließlich des provisionsabhängigen Zusatzkaufpreises) von 77 784 DM abzüglich der anteiligen Anschaffungskosten von 48 000 DM ermittelte. Das FA behandelte diesen Gewinn als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG und berücksichtigte im Einspruchsverfahren nach Abzug eines anteiligen Freibetrags von 28 800 DM (96 % von 30 000 DM) einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 984 DM, der tarifbegünstigt besteuert wurde; die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuer betrug 129 DM.
Die Rentenzahlungen wurden von K und später von der Klägerin als nachträgliche laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt und vom FA entsprechend veranlagt.
Mit Schreiben vom 23. Juli 1998 teilte die GmbH der Klägerin unter ausführlicher Darstellung ihrer wirtschaftlichen Situation mit, dass ihr Fortbestand aufgrund der Kündigung zahlreicher Vertretungsverträge nicht gewährleistet sei. Die GmbH werde voraussichtlich Ende 1998 aufgelöst werden müssen, um einen Konkurs im Jahr 1999 abzuwenden. Sie bot der Klägerin Gespräche über die Höhe einer einmaligen und abschließenden Abfindung der Rentenansprüche an.
Mit Vertrag vom 7. Dezember 1998 verpflichtete sich die GmbH zur Leistung einer sofort fälligen Einmalzahlung in Höhe von 105 000 DM an die Klägerin zur Abgeltung der dieser ab dem 1. Januar 1999 zustehenden Rentenzahlungen. In der Präambel heißt es u.a.: „Der Unternehmensgründer Herr K hat seine Geschäftsanteile zu je 50 % auf die in Ziffer 1 genannten Geschäftsführer gegen Gewährung einer lebenslänglich zu zahlenden Rente durch die GmbH übertragen.…Aufgrund struktureller Veränderungen auf dem von der GmbH bewirtschafteten Gebiet und einer schwierigen Wirtschaftslage der Gesellschaft soll die dauernde Rentenzahlungsverpflichtung der GmbH durch eine Einmalzahlung an Frau K abgelöst werden.„
In ihrer Steuererklärung für das Streitjahr 1998 behandelte die Klägerin den Abfindungsbetrag als begünstigten Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG. Das FA rechnete die Abfindung im angefochtenen Einkommensteuerbescheid hingegen den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb zu.
Einspruchs- und Klageverfahren, in denen die Klägerin geltend machte, es handele sich entweder um eine tarifbegünstigte Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG oder um einen Teil des Gewinns aus der Einbringung des früheren Einzelunternehmens des K in die GmbH, blieben ohne Erfolg.
Zur Begründung seiner klageabweisenden Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus, eine Begünstigung komme nicht unter dem Gesichtspunkt der Behandlung der Einmalzahlung als nachträgliche Gegenleistung für die Übertragung der Handelsvertretungen auf die GmbH in Betracht. Denn die entsprechenden immateriellen Wirtschaftsgüter seien Bestandteil des Einzelunternehmens gewesen und bereits in Vollzug des Einbringungsvertrags vom 20. Dezember 1984 auf die GmbH übergegangen; sie könnten später nicht nochmals entgeltlich auf die GmbH übertragen werden. Eine Begünstigung sei auch unter dem Gesichtspunkt der Behandlung als nachträglicher Kaufpreis für die Geschäftsanteile ausgeschlossen, weil bereits im Jahr 1987 eine Kaufpreiszahlung tarifbegünstigt besteuert worden sei. Dabei komme es nicht darauf an, dass der begünstigt versteuerte Betrag nur geringfügig gewesen sei. Schließlich sei die Abfindung auch nicht als Entschädigung für entgehende Einnahmen tarifbegünstigt. Denn die Ablösung der Rentenzahlungsverpflichtung durch eine Einmalzahlung stelle keine neue Rechtsgrundlage, sondern lediglich eine Änderung der Zahlungsmodalität dar.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr 1998 geltenden Fassung. Sie vertritt nunmehr die Auffassung, die Rente stehe weder mit der Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH noch mit der Anteilsveräußerung in Zusammenhang. Vielmehr handele es sich um eine Versorgungsrente.
das Urteil des FG Bremen vom 10. Oktober 2000 200056K 3 aufzuheben und die Einkommensteuer 1998 unter Änderung des Bescheids vom 14. April 1999 und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 1999 in der Weise festzusetzen, dass Einnahmen in Höhe von 105 000 DM nur mit dem sich nach § 34 Abs. 1 EStG ergebenden Steuersatz besteuert werden.
Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG.
Das FG hat die gebotene Auslegung des „Versorgungsvertrags/Rentenvertrags„ vom 14. Januar 1987 zu Unrecht unterlassen. Diese Auslegung war deshalb erforderlich, weil sich für die hier streitige Frage der Tarifbegünstigung unterschiedliche Rechtsfolgen ergeben, je nachdem ob die auf dem genannten Vertrag beruhenden Zahlungen als Teil des Kaufpreises für die Veräußerung der GmbH-Anteile (dazu unten 1.), als Pensionszahlungen (dazu unten 2.) oder als nachträgliche Gegenleistung für die Einbringung des Einzelunternehmens des K in die GmbH (dazu unten 3.) anzusehen sind. Der erkennende Senat kann diese Auslegung nicht selbst vornehmen, weil das FG nicht alle dafür maßgeblichen Umstände festgestellt hat (dazu unten 4.).
1. Das FG hat in Betracht gezogen, dass es sich bei den Rentenzahlungen um einen Bestandteil des Entgelts für die Veräußerung der GmbH-Anteile an H und S gehandelt haben könnte. Es hat eine Würdigung der für und gegen eine solche Auslegung sprechenden Umstände jedoch für entbehrlich gehalten, weil es der Auffassung war, die begehrte Tarifbegünstigung der Ablösezahlung scheitere jedenfalls daran, dass bereits im Jahr der Anteilsveräußerung eine —wenn auch geringfügige— Tarifbegünstigung gewährt worden war.
Dies hält einer Überprüfung nicht stand. Denn wenn sich diese Auslegungsvariante als zutreffend erweist, ist die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG 1997 für die im Streitjahr zugeflossene Einmalzahlung dem Grunde nach zu gewähren, der Höhe nach jedoch um den bereits im Jahr der Anteilsveräußerung ermäßigt besteuerten Betrag zu vermindern.
a) Vorbehaltlich einer weiteren Erforschung des Sachverhalts liegt eine Auslegung der Verträge vom 14. Januar 1987 dahin, dass die Rente als Bestandteil des Entgelts für die Veräußerung der GmbH-Anteile an H und S anzusehen ist, im Bereich des Möglichen.
Für eine solche Auslegung spricht zunächst, dass für die GmbH, die formal die Rentenzusage erteilte, die späteren Anteilserwerber H und S auftraten, obwohl diese im Zeitpunkt der Rentenvereinbarung noch gar nicht zu Geschäftsführern der GmbH bestellt waren. Hinzu kommt der enge zeitliche Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung: Diese wurde nicht nur am selben Tag wie der „Rentenvertrag„ beurkundet; vielmehr schließen auch die UR-Nummern der notariellen Urkunden unmittelbar aneinander an. Insofern liegt es nahe, beide Verträge als Bestandteile eines einheitlichen „Vertragsbündels„ zu würdigen.
Ferner heißt es im Abfindungsvertrag vom 7. Dezember 1998 , K habe die Geschäftsanteile „gegen Gewährung einer Rente durch die GmbH übertragen„. Diese Äußerung der Vertragsparteien liegt zwar —worauf die Klägerin zu Recht hinweist— zeitlich lange nach dem Vertragsschluss. Ihre Berücksichtigung im Rahmen der Auslegung wäre aber dennoch möglich, wenn sie Rückschlüsse auf den im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vorhandenen Willen der Vertragsparteien zulässt. Dafür spricht hier, dass diese Äußerung von beiden Vertragsparteien gemeinsam abgegeben wurde.
Die Richtigkeit dieser Annahme unterstellt, wäre die GmbH mit der Rentenzahlung lediglich angewiesene Zahlstelle der Anteilserwerber gewesen: Auch dann, wenn H und S insoweit nicht als Verpflichtete in Erscheinung treten wollten, ist für die steuerrechtliche Beurteilung des Zuflusses bei K entscheidend, aus welchem Rechtsgrund diesem die Rente zugeflossen ist. Ein (Veräußerungs-)Entgelt kann auch von einem Dritten erbracht werden, sofern dessen Leistung in unmittelbarem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen erbrachten Leistung steht (vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14. Oktober 2003 IX R 60/02 , BFHE 203, 382, BStBl II 2004, 14, m.w.N. der Rechtsprechung). Dies würde in tatsächlicher Hinsicht bedeuten, dass die von H und S beherrschte GmbH im Rahmen eines Anweisungsverhältnisses in die Zahlung eines Entgelts für den Anteilserwerb eingeschaltet wurde, wobei „wirklicher„ und somit steuerrechtlich maßgeblicher Rechtsgrund für die wiederkehrenden Bezüge die entgeltliche Anteilsübertragung auf H und S war.
b) Hiervon ausgehend stellen sich sowohl die laufenden Zahlungen als auch die abschließende Einmalzahlung als Teilbeträge des Veräußerungspreises der einbringungsgeborenen Anteile i.S. des § 21 Abs. 1 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) dar (dazu unten aa), die aufgrund des dem K zustehenden und von diesem entsprechend ausgeübten Wahlrechts jeweils bei ihrem Zufluss der Besteuerung zu unterwerfen sind (dazu unten bb).
aa) Die Veräußerung der GmbH-Anteile im Jahr 1987 fiel unter die —gegenüber § 17 EStG vorrangige (Blümich/Klingberg, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 21 UmwStG Rn. 20, Stand März 2002)— Regelung des § 21 Abs. 1 UmwStG 1977, weil K bei der Einbringung seines Einzelunternehmens in die GmbH im Jahr 1984 das Betriebsvermögen nicht mit dem vollen Teilwert angesetzt hatte (§ 21 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 4 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977). Vielmehr hatte K Zwischenwerte angesetzt. Denn in der —im Urteil des FG wiedergegebenen— Ermittlung des Veräußerungsgewinns durch K in einer Anlage zur Einkommensteuererklärung 1984 ist von einer „Teilauflösung stiller Reserven„ die Rede. Zudem wurde kein Firmenwert —oder jedenfalls ein Posten für den firmenwertähnlichen Ausgleichsanspruch nach § 89b des Handelsgesetzbuchs— angesetzt, obwohl ein solcher vorhanden gewesen sein muss. Letzteres folgt bereits aus der Höhe des Anteilsveräußerungspreises, zu dem bei der hier unterstellten Auslegung des „Rentenvertrags„ auch die von der GmbH zu leistende Leibrente mit einem damaligen Barwert von über 400 000 DM gehörte. Ist aber ein Firmenwert vorhanden, so hätte ein Teilwertansatz auch die Aufdeckung der insoweit vorhandenen stillen Reserven erfordert ( BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 6/01 , BFH/NV 2003, 88).
bb) Das von Rechtsprechung (vgl. nur die BFH-Urteile vom 23. Januar 1964 IV 85/62 U , BFHE 79, 16, BStBl III 1964, 239, und vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 unter II. 2. a) und Finanzverwaltung (R 139 Abs. 11 der Einkommensteuer-Richtlinien 2001 —EStR 2001—; ebenso für Beteiligungen i.S. des § 17 EStG R 140 Abs. 7 Satz 2 EStR 2001) für Fälle der Veräußerung eines Betriebs (§ 16 Abs. 1 EStG) gegen wiederkehrende Bezüge gewährte Wahlrecht, die wiederkehrenden Bezüge erst bei ihrem Zufluss als nichtbegünstigte nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG) steuerlich zu erfassen, sobald und soweit deren Summe den Buchwert zzgl. der Veräußerungskosten übersteigt, ist auch auf diejenigen Fälle zu erstrecken, in denen die Besteuerung nach § 21 Abs. 1 UmwStG 1977/1995 i.V.m. § 16 EStG vorzunehmen ist. Denn zum einen verweist § 21 Abs. 1 UmwStG 1977/1995 auf § 16 EStG; zum anderen unterscheidet sich die —für die Zuerkennung des Wahlrechts tragende— Liquiditätssituation des Steuerpflichtigen, der Anteile i.S. des § 21 UmwStG 1977/1995 gegen wiederkehrende Bezüge veräußert, insoweit nicht von derjenigen eines Steuerpflichtigen, der einen Betrieb i.S. des § 16 EStG gegen vergleichbare Bezüge veräußert.
Dieses Wahlrecht hat K dahin gehend ausgeübt, die wiederkehrenden Bezüge erst bei ihrem Zufluss der Besteuerung zu unterwerfen. An diese Ausübung des Wahlrechts ist die Klägerin als Rechtsnachfolgerin gebunden.
c) Als Ablösezahlung für den Restkaufpreis aus der Anteilsveräußerung ist der im Streitjahr zugeflossene Betrag nicht als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997 tarifbegünstigt. Denn nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 10. Juli 1991 X R 79/90 (BFHE 165, 75 unter I.; ebenso BFH-Urteil vom 21. September 1993 III R 53/89 , BFHE 172, 349 unter II. 1.) fehlt es in derartigen Fällen an der erforderlichen (dazu noch unten 2. d aa) neuen Rechtsgrundlage. Vielmehr bleibt der Anteilskaufvertrag in seinen Wirkungen bestehen; es ändert sich lediglich die Zahlungsmodalität für denjenigen Kaufpreisanteil, der bisher verrentet war.
d) Indes stellt die auf dem Vertrag vom 7. Dezember 1998 beruhende Einmalzahlung von 105 000 DM in Höhe eines Teilbetrags von 104 016 DM einen nach § 21 Abs. 1 UmwStG 1995 i.V.m. § 16, § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 EStG 1997 tarifbegünstigten Veräußerungserlös dar.
aa) In seinem Urteil in BFHE 165, 75 (unter II.; ebenso BFHE 172, 349 unter II. 2.) hat der erkennende Senat ausgeführt, dass es für die Anwendung der Tarifbegünstigung von Veräußerungsgewinnen keinen Unterschied macht, ob als Veräußerungspreis zuerst ein größerer Einmalbetrag und im Anschluss daran wiederkehrende Leistungen vereinbart werden, oder ob zunächst die wiederkehrenden Leistungen gezahlt werden und später die Ablösung dieser Verpflichtung durch eine einmalige Leistung stattfindet. Denn die ursprüngliche Wahl der Zuflussbesteuerung ist gegenstandslos, nachdem der Restkaufpreis durch eine Einmalzahlung abgelöst worden ist. Unbeschadet dessen bleiben die steuerrechtlichen Folgerungen aus der Ausübung des Wahlrechts für die Vergangenheit bestehen. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.
bb) In den angeführten Entscheidungen (BFHE 165, 75 unter II. 3. und BFHE 172, 349 unter II. 2. a) ist die Begünstigung der späteren Ablösezahlung an die Einschränkung geknüpft worden, dass nicht bereits im Jahr der Veräußerung eine Einmalzahlung tarifbegünstigt versteuert worden ist. Denn wenn ein Veräußerungsgewinn in mehreren Veranlagungszeiträumen erfasst wird, fehlt es an der die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG rechtfertigenden Zusammenballung (vgl. dazu auch die BFH-Urteile vom 21. Juni 1990 X R 210/87 , BFH/NV 1990, 772 unter 1.; vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFH/NV 1993, 23 unter 1.). Im vorliegenden Fall ist im Jahr der Anteilsveräußerung (1987) ein aufgrund der damaligen Einmalzahlung ermittelter steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von 984 DM ermäßigt besteuert worden; die auf diesen Betrag entfallende Steuer —und damit zugleich der Steuervorteil des „halben Steuersatzes„ im Verhältnis zur Tarifbesteuerung— betrug 129 DM.
cc) Ein derart geringer Steuervorteil im Jahr der Veräußerung steht im Rahmen einer am Gesetzeszweck orientierten Auslegung des § 34 Abs. 1 EStG unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes der Anwendung der Tarifbegünstigung im Jahr der Ablösezahlung nicht entgegen (dazu unten (1)). Allerdings ist ein Teilbetrag der Ablösezahlung in Höhe des bereits im Jahr der Veräußerung begünstigt besteuerten Gewinns von der Tarifbegünstigung auszunehmen (dazu unten (2)).
(1) Das Übermaßverbot gebietet es, die Tarifbegünstigung des Ablösebetrags in Höhe von 105 000 DM nicht daran scheitern zu lassen, dass im Jahr der Anteilsveräußerung bereits ein Betrag in Höhe von 986 DM ermäßigt besteuert wurde. Denn ansonsten würde dieser ganz geringfügige Betrag, der nicht einmal 1 v.H. der späteren Ablösezahlung erreicht, eine Rechtsfolge auslösen, die seiner Bedeutung in Relation zum Zweck des § 34 Abs. 1 EStG 1997 nicht mehr angemessen wäre. Sieht man die Rente als Teil des Anteilskaufpreises an, so stellt sie dessen Hauptteil dar; die Weiterleitung von Provisionszahlungen, auf denen der im Jahr 1987 ermäßigt besteuerte geringfügige Einmalbetrag beruhte, hat bei dieser Betrachtung lediglich den Charakter einer untergeordneten Zusatzleistung.
Dies wird dadurch bestätigt, dass die Rechtsprechung auch in vergleichbaren Problemlagen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zur Anwendung kommen lässt:
Die Rechtsprechung des BFH hat schon früh von dem Grundsatz, dass die Tarifbegünstigung nur im Falle der steuerlichen Erfassung des begünstigten Betrages in einem einzigen Veranlagungszeitraum gewährt werden könne, in besonders gelagerten Fällen Ausnahmen zugelassen. So ist die Begünstigung auch dann gewährt worden, wenn die Auszahlung einer Entschädigung als Einmalbetrag vorgesehen war, aber nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und der besonderen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde ( BFH-Urteil vom 1. Dezember 1950 IV 167/50 , Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 34 Abs. 1, Rechtsspruch 5), oder wenn die Auszahlung eines Teilbetrags der Entschädigung wegen einer dringenden Notlage des Steuerpflichtigen um ein Jahr vorgezogen wurde ( BFH-Urteil vom 1. Februar 1957 VI 87/55 U , BFHE 64, 271, BStBl III 1957, 104; der vorgenannten Entscheidung ausdrücklich zustimmend noch BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 23 unter 2. mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Ferner ist eine Entschädigung begünstigt, die ein Landwirt zwar in einem Einmalbetrag erhält, die aber wegen der Besonderheiten des für Landwirte geltenden Wirtschaftsjahrs (§ 4a EStG) steuerrechtlich in zwei Veranlagungszeiträumen zu erfassen ist ( BFH-Urteil vom 17. Dezember 1959 IV 223/58 S , BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72).
Zudem wird nach der neueren Rechtsprechung des XI. Senats die Anwendung der Tarifbegünstigung auf eine Entschädigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass in einem anderen Veranlagungszeitraum aus sozialen Gründen eine Zusatzleistung gewährt wird, deren Größenordnung sich deutlich unterhalb der Hauptentschädigung bewegt ( BFH-Urteile vom 14. August 2001 XI R 22/00 , BFHE 196, 500, BStBl II 2002, 180 unter II. 2.; vom 24. Januar 2002 XI R 43/99, BFHE 197, 522; vom 6. März 2002 XI R 16/01, BFHE 198, 484; vom 3. Juli 2002 XI R 80/00, BFHE 199, 395; vom 14. Mai 2003 XI R 23/02, BFHE 202, 491). Der XI. Senat begründet dies zu Recht mit einer zweckentsprechenden Auslegung des § 34 Abs. 1 EStG unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Löst eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine unverhältnismäßige Rechtsfolge aus und erlangt sie damit eine Bedeutung, die ihr von ihrem Gewicht her nicht zukommt, kann der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz eine Korrektur gebieten (so auch BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98 , BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229 unter II. 3., zur „Abfärberegelung„ des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei einem nur geringfügigen gewerblichen Anteil, mit Hinweisen auf andere Fallgruppen, in denen Anteile von ganz untergeordneter Bedeutung für die steuerrechtliche Beurteilung außer Betracht gelassen werden).
Dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht es auch, dass nach der Rechtsprechung eine Betriebsveräußerung trotz des Zurückbehaltens von Kundenbeziehungen nach §§ 16, 34 EStG begünstigt bleibt, sofern auf diese Kundenbeziehungen in den letzten drei Jahren weniger als 10 v.H. der Gesamteinnahmen entfielen ( BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 14/90 , BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457 unter 1. b; vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182 unter II. 1.; vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925 unter II. 3.). Ferner können Gewinne aus einer Betriebsaufgabe auch bei Anfall in mehr als einem Veranlagungszeitraum begünstigt sein, weil sich die Betriebsaufgabe nicht immer in einem einzigen Veranlagungszeitraum beenden lässt (Senatsurteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710 unter 1. d). Auch das Wahlrecht zwischen Sofort- und Zuflussbesteuerung beruht bereits auf dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (BFH-Urteil in BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 unter II. 2. a).
(2) Allerdings ist der im Streitjahr zu begünstigende Betrag um den Teil des Gesamtkaufpreises zu mindern, der als Einmalzahlung schon im Jahr der Anteilsveräußerung begünstigt besteuert worden ist.
So gehen die bereits erwähnten Entscheidungen zur Tarifbegünstigung der nachträglichen Ablösung wiederkehrender Kaufpreiszahlungen davon aus, dass die Tarifbegünstigung für denjenigen Teil des Ablösebetrags entfallen muss, der dem Gesamtvolumen des mit den wiederkehrenden Bezügen verrechneten Buchwerts des veräußerten Betriebsvermögens entspricht, sofern dieser Buchwert nicht schon vollständig durch eine erste Einmalzahlung „verbraucht„, sondern teilweise auch mit den zum Normaltarif zu versteuernden wiederkehrenden Bezügen verrechnet worden ist (Urteile in BFHE 165, 75 unter II. 2. b cc; BFHE 172, 349 unter II. 2. a). Diese Modifikation soll verhindern, dass der Steuerpflichtige in den letztgenannten Fällen günstiger gestellt ist, und in beiden Fällen ein gleiches steuerrechtliches Gesamtergebnis gewährleisten. Vorliegend ist der „Buchwert„ der veräußerten Anteile zwar schon durch die Einmalzahlung im Jahr der Anteilsveräußerung „verbraucht„ worden; die Interessenlage ist aber dieselbe wie bei der in den vorgenannten BFH-Urteilen vorgenommenen Einschränkung. Denn die Gewährung der Tarifbegünstigung in beiden Jahren würde die Klägerin besser stellen als wenn ihr nur ein einziger Einmalbetrag zugeflossen und insgesamt begünstigt besteuert worden wäre.
Entsprechend ist der tarifbegünstigte Betrag im Streitjahr um die bereits im Jahr 1987 ermäßigt besteuerten 984 DM auf 104 016 DM zu vermindern; der übersteigende Teil der Ablösezahlung unterliegt dem regulären Steuersatz.
2. Ferner besteht —wie das FG zutreffend erkannt hat— die Möglichkeit, den „Versorgungsvertrag/Rentenvertrag„ vom 14. Januar 1987 dahin gehend auszulegen, dass die Rentenvereinbarung als rechtlich und wirtschaftlich von der GmbH eingegangene Pensionszusage gewertet wird.
Das FG hat auch insoweit von einer abschließenden Auslegung abgesehen, weil es der Auffassung war, dass eine Ablösung der Rentenzahlungen nur als —eine Tarifbegünstigung nicht rechtfertigende— Änderung der Zahlungsmodalität angesehen werden könne, aber nicht auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhe. Auch diese Erwägung stellt sich als rechtsfehlerhaft dar.
a) Für diese —von der Klägerin im Revisionsverfahren vertretene— Auslegung spricht im Wesentlichen der Gesichtspunkt, dass die Rentenzahlungsverpflichtung von der GmbH selbst —und nicht etwa von den späteren Anteilserwerbern persönlich— eingegangen und in dieser Weise auch später tatsächlich durchgeführt worden ist. Zudem hat die Klägerin im Klageverfahren vorgetragen, die gewährten Versorgungsansprüche hätten letztendlich ihre Grundlage in der Geschäftsführertätigkeit des K in der GmbH gehabt und als Ausgleich für die in der Vergangenheit erbrachten Leistungen des K gedient. Allerdings handelt es sich hierbei um einen nachträglichen Gesichtspunkt, der zudem —anders als die Verknüpfung der Rente mit der Anteilsveräußerung (dazu oben 1. a)— nur einseitig von einer der damaligen Vertragsparteien vorgetragen wird.
b) Ist die Rentenvereinbarung rechtlich und wirtschaftlich eine von der GmbH eingegangene Pensionszusage, sind alle auf ihr beruhenden Zahlungen an die Klägerin steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) anzusehen. Denn die vereinbarte Pension war für K als den begünstigten Alleingesellschafter und Geschäftsführer der zusagenden GmbH nicht mehr erdienbar, weil er im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage bereits 65 Jahre alt war und gleichzeitig als Geschäftsführer ausschied (vgl. zur Erdienbarkeit BFH-Urteile vom 21. Dezember 1994 I R 98/93 , BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419, und vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416 unter II. 4., mit zahlreichen weiteren Nachweisen). In der Auslegung als Pensionszusage würde die Rentenvereinbarung zudem gegen das für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer geltende Nachzahlungsverbot (vgl. auch dazu BFH-Urteil in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419) verstoßen.
Die verdeckten Gewinnausschüttungen wären hier der Klägerin als Rechtsnachfolgerin des früheren Alleingesellschafters —und nicht etwa den neuen Anteilseignern der GmbH— zuzurechnen, weil es insoweit auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage ankommt (so —zur Besteuerung der Kapitalgesellschaft bei Ausschüttung an einen „Nicht-mehr-Gesellschafter"— BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 139/94 , BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301 unter II. A. 1. c; zur Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters —bei einem „Noch-nicht-Gesellschafter"— BFH-Urteil vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84 , BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419 unter 3. a).
c) Bei der Klägerin würden die Einnahmen aus einer solchen Pensionszusage vorbehaltlich der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen. Diese wären nicht nach § 20 Abs. 3 EStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, weil die Anteile an der GmbH sich zu keinem Zeitpunkt in einem Betriebsvermögen befunden haben. Auch wenn durch den Einbringungsvorgang des Jahres 1984 einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 21 UmwStG 1977 entstanden sind (dazu oben 1. b aa), gehörten diese bei K und später bei der Klägerin zum Privatvermögen.
d) Dies vorausgesetzt könnte für den im Streitjahr vereinnahmten Ablösebetrag in Höhe von 105 000 DM die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997 in vollem Umfang zu gewähren sein. Die Einmalzahlung stellt eine „Entschädigung„ i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dar, wenn sie auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhte (dazu unten aa) und die Klägerin bei ihrer Vereinbarung unter einem erheblichen Druck stand (dazu unten bb). Die Einordnung als verdeckte Gewinnausschüttung schließt eine Behandlung der Abfindung als „Entschädigung„ nicht aus (dazu unten cc). Ferner müssten auch die aus dem Sinn und Zweck des § 34 EStG abzuleitenden zusätzlichen Voraussetzungen für die Tarifbegünstigung von Entschädigungen vorliegen (dazu unten dd).
aa) Eine Zahlung in Erfüllung eines Anspruchs des Empfängers im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses (Erfüllungsanspruch) wird vom Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht erfasst, wenn die vertragliche Grundlage bestehen geblieben ist. Vielmehr bedarf der an die Stelle der Einnahmen tretende Ersatzanspruch einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage. Entgegen der Auffassung des FG nimmt die ständige Rechtsprechung des BFH bei einer nach der ursprünglichen Pensionsvereinbarung nicht möglichen Kapitalisierung von Pensionsansprüchen eine „neue Rechtsgrundlage„ im vorstehend bezeichneten Sinne ohne weiteres an ( BFH-Urteile vom 16. April 1980 VI R 86/77 , BFHE 130, 168, BStBl II 1980, 393 unter 3. a; vom 9. Juli 1992 XI R 5/91, BFHE 168, 338, BStBl II 1993, 27; vom 28. Juli 1993 XI R 4/93, BFH/NV 1994, 165 unter II. 1.).
In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der „Versorgungsvertrag/Rentenvertrag„ vom 14. Januar 1987 keine Möglichkeit einer Kapitalisierung der lebenslänglichen monatlichen Zahlungen vorsah.
bb) Das FG hat ausdrücklich offen gelassen, ob die Klägerin bei der Zustimmung zur Kapitalisierung ihres Pensionsanspruchs unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt hat. Der Senat kann diese zum Bereich der Tatsachenwürdigung gehörende Frage nicht selbst entscheiden, weist aber darauf hin, dass eine Reihe von Umständen für eine solche Annahme sprechen könnte.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang sowohl das Schreiben der GmbH vom 23. Juli 1998 als auch den Abfindungsvertrag vom 7. Dezember 1998 zu würdigen haben. Dort wird jeweils die wirtschaftliche Lage der GmbH in den Mittelpunkt gestellt. Auch kann das FG berücksichtigen, dass der Abfindungsbetrag (105 000 DM) sich auf lediglich zwei Drittel des damaligen Rentenbarwerts belief: Für die Klägerin, die das 76. Lebensjahr vollendet hatte, ergab sich nach Anlage 9 zu § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) ein Vervielfältiger von 6,930 und damit angesichts des letzten Jahresbetrags der Rente in Höhe von 22 552 DM —selbst ohne Berücksichtigung der künftigen Rentensteigerungen aufgrund der vereinbarten und tatsächlich durchgeführten Wertsicherungsklausel— ein Rentenbarwert von 156 285 DM (zur Indizwirkung eines gegenüber dem Barwert geminderten Entschädigungsbetrags auch BFH-Urteil vom 4. November 1960 VI 106/59 U , BFHE 71, 702, BStBl III 1960, 512).
Im Übrigen hat die Rechtsprechung den Erfahrungssatz aufgestellt, dass die Liquidation eines Unternehmens im Regelfall dazu führt, dass bestehende Versorgungszusagen auf Veranlassung oder Druck des Unternehmens abgelöst werden ( BFH-Urteil vom 4. September 2002 XI R 53/01 , BFHE 200, 275, BStBl II 2003, 177 unter 2.; vgl. dazu auch schon die BFH-Urteile in BFHE 130, 168, BStBl II 1980, 393 unter 3. a, und vom 22. Januar 1988 VI R 135/84, BFHE 152, 461, BStBl II 1988, 525 unter 5.). In diesem Zusammenhang hat das FG festgestellt, die Klägerin habe damit rechnen dürfen, dass die GmbH in näherer Zukunft liquidiert werde.
cc) Die steuerrechtliche Behandlung der Pensionszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen schließt eine Einordnung der Abfindung als „Entschädigung„ i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht aus. Denn nach der —insoweit maßgeblichen— zivilrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine wirksame Rentenvereinbarung vor; die Umqualifizierung in eine Gewinnausschüttung hat allein steuerrechtlichen Charakter.
dd) Schließlich dürften auch die aus dem Sinn und Zweck des § 34 Abs. 1 EStG 1997 abzuleitenden zusätzlichen Voraussetzungen für die Tarifbegünstigung von Entschädigungen erfüllt sein. Denn die Kapitalabfindung ist steuerlich in einem einzigen Veranlagungszeitraum zu erfassen (vgl. zu dieser Voraussetzung BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 772 unter 1.); auch gilt sie entgangene Einnahmen ab, die bei normalem Ablauf über mehrere Jahre verteilt zugeflossen wären (dazu BFH-Urteil vom 21. September 1993 IX R 32/90 , BFH/NV 1994, 308 unter 2.).
3. Die dritte Auslegungsvariante —Behandlung der Rentenzahlung als nachträgliche Gegenleistung der GmbH für die Einbringung des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens des K— hat das FG mit der Erwägung ausgeschlossen, dass die immateriellen Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens bereits in Vollzug des Einbringungsvertrags vom 20. Dezember 1984 auf die GmbH übergegangen seien und nicht später nochmals auf diese übertragen werden könnten.
Auch wenn der Senat gegen diese tatrichterliche Würdigung der Rentenvereinbarung bei isolierter Betrachtung keine Bedenken hat, wird das FG bei der nunmehr insgesamt nachzuholenden Auslegung auch diese Variante nochmals in Erwägung ziehen müssen.
a) Für eine solche —von der Klägerin noch im Klageverfahren vertretene— Auslegung spricht vor allem der Wortlaut des „Versorgungsvertrags/Rentenvertrags„ vom 14. Januar 1987 . Denn dort wird die Rentenzahlung ausdrücklich damit begründet, dass mit der Einbringung des Einzelunternehmens dessen Kundenbeziehungen „ohne zusätzliche Entschädigung„ auf die GmbH übergegangen seien. Auch der Gesichtspunkt, dass Rentenverpflichtete die GmbH selbst war —und nicht etwa die Anteilserwerber—, spricht für diese Auslegung.
b) Diese Auslegung als richtig unterstellt, handelt es sich bei den Rentenzahlungen vorbehaltlich des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ebenfalls um verdeckte Gewinnausschüttungen.
Eine Behandlung als Gegenleistung für die mehr als zwei Jahre zuvor durchgeführte Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH ist schon wegen des für beherrschende Gesellschafter geltenden Nachzahlungsverbots ausgeschlossen. Danach sind Nachzahlungen an einen beherrschenden Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen, weil ihnen keine im Vorhinein getroffene —klare und eindeutige— Vereinbarung zugrunde liegt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 I R 49/90 , BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Ohnehin kann das einmal ausgeübte Wahlrecht hinsichtlich des Wertansatzes nach § 20 UmwStG 1977 —jedenfalls nach Bestandskraft der Veranlagung— nicht mehr geändert werden (noch enger Blümich/Wolff, a.a.O., § 20 UmwStG Rn. 89, m.w.N.).
Die verdeckten Gewinnausschüttungen führen bei der Klägerin zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG; vgl. oben 2. c). Auch hier scheidet eine Umqualifizierung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 20 Abs. 3 EStG) aus, weil maßgebend für die Beurteilung als verdeckte Gewinnausschüttung die Inhaberschaft der GmbH-Anteile, nicht aber das frühere Einzelunternehmen des K ist, diese Anteile jedoch nie zu einem Betriebsvermögen gehört haben.
c) Auf dieser Grundlage würde das FG zu prüfen haben, ob bei einer solchen Auslegung der Rentenvereinbarung die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 EStG gewährt werden könnte.
Insoweit verweist der Senat zur Frage des Vorliegens einer Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die in der Senatsentscheidung in BFHE 165, 75 aufgestellten Grundsätze, insbesondere zur Erforderlichkeit einer neuen Rechtsgrundlage.
Zu der Möglichkeit, die Tarifbegünstigung unter dem Gesichtspunkt eines nachträglichen Veräußerungserlöses aus der Einbringung (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1977 i.V.m. § 16, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1997) zu gewähren, weist der Senat darauf hin, dass die auf der Rentenvereinbarung beruhenden Zahlungen bei Auslegung der Vereinbarung als in Zusammenhang mit der Einbringung stehend steuerrechtlich nicht als Veräußerungsentgelt (nachträgliches Entgelt für die Einbringung), sondern als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten sind. Damit dürfte die Rechtsprechung zu den nachträglichen Kapitalisierungen einer Veräußerungsrente (BFH-Urteile in BFHE 165, 75 unter II. und in BFHE 172, 349 unter II. 2.) hier nicht anwendbar sein.
4. Der erkennende Senat kann die erforderliche Auslegung der Rentenvereinbarung nicht selbst vornehmen, weil das FG nicht alle dafür maßgeblichen Umstände festgestellt hat.
Die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen gehört grundsätzlich zu den „tatsächlichen Feststellungen„ i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, deren Vornahme dem FG obliegt und die vom BFH im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 15/96 , BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535; vgl. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 118 Rz. 24, m.w.N.).
Allerdings kann das Revisionsgericht eine notwendige Auslegung, die das FG unterlassen hat, selbst vornehmen, wenn weitere tatsächliche Feststellungen nicht in Betracht kommen (so Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25. September 1975 VII ZR 179/73 , BGHZ 65, 107, 112; daran anschließend BFH-Urteile vom 11. Februar 1981 I R 13/77 , BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475; vom 11. Oktober 1983 VIII R 61/81, BFHE 140, 177, BStBl II 1984, 267 unter 1.; vom 30. Juli 1991 IX R 43/89, BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918 unter 1. a, und vom 4. Mai 2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171 unter 2. c).
Vorliegend hat das FG zwar den Inhalt sämtlicher einschlägiger Verträge festgestellt; dies genügt im konkreten Fall angesichts der Widersprüchlichkeit der darin enthaltenen Erklärungen, der im Laufe des Verfahrens wechselnden Einlassungen der Klägerin zum Rechtsgrund der Rentenzahlungen sowie der sonstigen Begleitumstände des Vertragsschlusses indes noch nicht für die Vornahme einer abschließenden Auslegung. Denn dafür wäre zusätzlich die Ermittlung der Interessenlage und des wirklichen Willens der damaligen Vertragsparteien erforderlich.
Insoweit läge eine Vernehmung der Anteilserwerber und neuen GmbH-Geschäftsführer als Zeugen nahe. Ferner könnte von Bedeutung sein, welche Kalkulationen die Vertragsparteien der Ermittlung der Höhe des monatlich zu zahlenden Rentenbetrags zugrunde gelegt haben.
Zur Durchführung dieser Tatsachenfeststellungen und zur Nachholung der erforderlichen Auslegung geht die Sache an das FG zurück.
BFH 16.1.2019 - II R 7/16
FG München 25.3.2015 - 1 K 2723/13
FG Baden-Württemberg 28.4.2010 - 3 K 1464/08
BFH 22.1.2009 - II R 9/07
FG Baden-Württemberg 17.3.2005 - 14 K 225/98
BFH 1.2.2005 - VIII B 110/03
FG Münster 6.10.2004 - 1 K 6311/01 E
BStBl 2004 II Seite 493
BB 2004 S. 1605 Nr. 30
BFH/NV 2004 S. 706
BFH/NV 2004 S. 706 Nr. 5
BStBl II 2004 S. 493 Nr. 11
DB 2004 S. 1180 Nr. 22
DStRE 2004 S. 552 Nr. 10
FR 2004 S. 582 Nr. 10
INF 2004 S. 328 Nr. 9
NWB-Eilnachricht Nr. 42/2005 S. 4457
NWB-Eilnachricht Nr. 51/2005 S. 4363
UAAAB-17321
BFH v. 14.01.2004 - X R 37/02 ablegen in?

References: § 20
 § 24
 § 34
 § 21
 § 16
 § 323
 § 17
 § 16
 § 16
 § 24
 § 24
 § 34
 § 34
 § 126
 § 34
 § 21
 § 17
 § 21
 § 21
 § 20
 § 89
 § 17
 § 24
 § 21
 § 16
 § 21
 § 16
 § 21
 § 16
 § 24
 § 34
 § 21
 § 16
 § 34
 § 34
 § 34
 § 34
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 § 15
 § 20
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 § 14
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 § 20
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 § 118
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