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Adrián Gregorio Ponce Alvarado
1 ANÁLISIS Y OPINIÓN Pagos de sociedades mexicanas a residentes en el extranjero por licenciamiento de software INTRODUCCIÓN En ejercicio de nuestra función como representantes legales de un órgano del Estado, tuvimos la oportunidad de conocer el tema que en este artículo se expone, y cuya reflexión consideramos vale la pena compartir, dadas las posibles implicaciones que traería consigo no dar el tratamiento fiscal adecuado al pago de licenciamiento de software, a partir de una observación que el Gobierno Mexicano realizó en 2005 a los Comentarios al artículo 12 del Modelo Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Describiremos específicamente los efectos fiscales que se causan por pagos por licenciamiento de software de una persona moral con residencia fiscal en los Estados Unidos Mexicanos (México), a una sociedad con residencia fiscal en el extranjero (por ejemplo, los Estados Unidos de América EUA ). Están exentos por Tratado? Lic. Yairsinio David García Ortíz, Coordinador de Asuntos Jurídicos del Tribunal Electoral del Poder Judicial de la Federación Lic. Jonathan Mendoza Iserte, Asesor de la Coordinación de Asuntos Jurídicos del Tribunal Electoral del Poder Judicial de la Federación 99
2 100 En ese sentido, a continuación describiremos el andamiaje jurídico concerniente al tema que nos ocupa. EFECTOS FISCALES POR PAGOS POR LICENCIAMIENTO DE SOFTWARE Un punto medular de nuestra reflexión es, sin duda, la definición de la naturaleza jurídica del licenciamiento de software. El artículo 102 de la Ley Federal del Derecho de Autor (LFDA) señala que los programas de computación se protegen en los mismos términos que las obras literarias. Esa protección se extiende tanto a los programas operativos como a los programas aplicativos, ya sea en forma de código fuente o de código objeto. Por su parte, el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) prevé que se consideran regalías, entre otros, los derechos de autor sobre obras literarias. Así, tenemos que conforme al artículo 102 de la LFDA, el software tiene una protección idéntica a la de una obra literaria y, consecuentemente, el uso o goce de sus derechos (licenciamiento) debe ser considerado una regalía para efectos fiscales, de conformidad con el artículo 15-B del CFF. Ahora bien, los artículos 1 y 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) disponen que están obligados al pago de ese impuesto, entre otros, los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos de cualquier naturaleza procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, tales ingresos no sean atribuibles a éste. Es en este punto cuando empieza a cobrar vigencia el concepto de regalía que recae sobre el licencia-miento que protege a un software. Al respecto, el artículo 200 de la LISR prevé que tratándose de ingresos por regalías, por asistencia técnica o por publicidad, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías o la asistencia técnica se aprovechen en México, o cuando se paguen las regalías, la asistencia técnica o la publicidad, por un residente en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país. El impuesto se calculará aplicando al ingreso que obtenga el contribuyente, sin deducción alguna, la tasa del 25%. 1 Cfr. No obstante, toda vez que la operación sujeta a análisis es celebrada entre un residente en México y una sociedad con residencia fiscal en los EUA, en principio sería aplicable el Tratado para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal celebrado entre el Gobierno de México y el Gobierno de los EUA (Convenio), bajo el cumplimiento de ciertos requisitos. De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 5 de la LISR, los beneficios de los Tratados para evitar la doble tributación sólo serán aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate, y que cumplan con lo establecido en el propio Tratado y en las demás disposiciones de procedimiento contenidas en la LISR. Hay que apuntar que las constancias que expidan las autoridades extranjeras para acreditar la residencia, surtirán efectos sin necesidad de legalización, y solamente será necesario exhibir traducción autorizada cuando las autoridades fiscales así lo requieran. Una vez cumplidos los requisitos para la aplicación del Convenio, es necesario observar lo dispuesto por su artículo 12, el cual señala que las regalías procedentes de un Estado Contratante (México) y pagadas a un residente del otro Estado Contratante (EUA) pueden someterse a imposición en este último. Sin embargo, tales regalías pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante (México) del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante (EUA), el impuesto así exigido no excederá del 10% del importe bruto de las regalías. Asimismo, ese artículo del Convenio señala que el término regalías incluye las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso (licenciamiento) de un derecho de autor sobre una obra literaria (software). Es importante mencionar que la mayoría de los Tratados para evitar la doble tributación son elaborados con base en el Modelo Convenio de la OCDE, del cual México forma parte desde el 18 de mayo de Lo anterior es relevante porque la OCDE ha emitido comentarios a su Modelo Convenio, los cuales constituyen normas vinculadas con la interpretación del contenido del mismo. Más aún, la regla I de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2010 establece que para la interpretación de los Tratados para evitar la doble
3 tributación celebrados por México, serán aplicables los comentarios del Modelo Convenio para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal, en la medida que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tratados internacionales celebrados por México. Incluso, la jurisprudencia No. P. XXXVI/2009, sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), la cual aparece publicada en la página 91 del volumen XXX, de julio de 2009, Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación, señala: RENTA. LOS COMENTARIOS AL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, EMITIDOS POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS, SON UNA FUENTE DE INTERPRETACIÓN DE LAS DISPO- SICIONES DE LOS TRATADOS BILATERALES QUE SE CELEBREN CON BASE EN AQUÉL, EN MATERIA DEL IMPUESTO RELATIVO. Los comentarios al indicado Modelo de Convenio pueden ubicarse entre las fuentes que doctrinalmente se denominan ley suave ( soft law, en inglés), entendido dicho concepto como referencia a instrumentos cuasi legales que, o bien no tienen fuerza vinculante, o la que lleguen a tener es de algún modo más débil que la legislación tradicional. Así, en el contexto del derecho internacional, el término ley suave generalmente se refiere a acuerdos entre Estados que no llegan a calificar como derecho internacional en sentido estricto, entre los que se cuentan las directivas, comunicaciones y recomendaciones, entre otras, que son elaborados por algunas organizaciones internacionales con el objeto de establecer o codificar parámetros uniformes a nivel internacional. En relación con lo anterior, los comentarios al Convenio Modelo, aprobados en el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, pueden considerarse como una explicación de sus artículos y como una fuente de interpretación de éstos, tomando en cuenta que el Consejo de la mencionada Organización recomendó a los gobiernos de los países miembros que sus administraciones tributarias sigan los comentarios al Modelo de Convenio cuando apliquen e interpreten las disposiciones de sus convenios fiscales bilaterales, pero sin soslayar el también los comentarios al artículo 12 del Modelo Convenio establecen que el uso o goce (licenciamiento) de software debe ser considerado como una regalía. hecho de que los comentarios no son un tratado internacional ni son una fuente formal de derecho fiscal. En tal virtud, si bien no son la única ni la principal forma de acercarse al contenido de las disposiciones de los tratados que concretamente celebre México, los mencionados comentarios no pueden desatenderse como una fuente de interpretación, motivo por el cual la argumentación que se haga contra su contenido, cuando menos, debe presentar razones suficientes para superar la forma de interpretación que el autor del Convenio Modelo le otorga al mismo, como documento base para la celebración de los tratados bilaterales que lleguen a celebrarse, para lo cual, adicionalmente, deberá valorarse en cada caso si existen observaciones o reservas a los artículos de que se trate. En efecto, el artículo 12 del Modelo Convenio de la OCDE y el mismo artículo del Convenio coinciden respecto a que el licenciamiento de software debe ser considerado per se una regalía. Por ello, conforme a la regla mencionada en el párrafo que antecede, son aplicables los comentarios al Modelo Convenio. En concordancia, también los comentarios al artículo 12 del Modelo Convenio establecen que el uso o goce (licenciamiento) de software debe ser considerado como una regalía. No obstante lo anterior, se incorpora al tema un ingrediente de excepción: desde 2005, el gobierno mexicano ha postulado una observación al respecto, precisando que para efectos de los Tratados 101
4 102 para evitar la doble tributación que tiene celebrados y en vigor, únicamente se considerarán regalías las aplicaciones de software que no sean absolutamente estándares, es decir, que hayan sufrido alguna modificación o cambio para adaptarse a los requerimientos del adquirente. A contrario sensu, el uso o goce (licenciamiento) de software que sea totalmente estandarizado, no será una regalía para efectos del Convenio, sino un beneficio empresarial en términos del artículo 7 del mismo Convenio. Lo anterior, siempre que la sociedad residente en los EUA no realice o haya realizado su actividad en México por medio de un establecimiento permanente. Conforme a la regla , segundo párrafo de la RM para 2010, para los efectos del artículo 7 de los Tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, se entenderá por beneficios empresariales, a los ingresos que se obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del CFF, es decir, actividades empresariales (comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca y silvícolas). Derivado de lo anterior, los conceptos de software estandarizado o software modificado adquieren el peso de la definición del camino tributario a seguir. Sin embargo, de las disposiciones aplicables al tema en comento, no se advierte que exista una definición legal de ambos conceptos; luego, frente al vacío jurídico, procede atender a su significado ordinario. Al menos en ese sentido nos ha orientado la tesis sustentada por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, la cual aparece publicada en la página 50 del volumen 86, sexta parte, de febrero de 1976, Séptima Época, del Semanario Judicial de la Federación, cuyo texto es: INTERPRETACIÓN DE LA LEY. Cuando el legislador define el sentido de las palabras que usa, a esa definición se debe atender para establecer su significado legal. Y sólo cuando el legislador deje de definir sus palabras, o de precisar lo que con ellas quiere significar, podrá acudirse, aun antes que a los diccionarios, al uso común del vocablo, en el tiempo y lugar en que los legisladores elaboren la ley en que se empleó ese vocablo. Del criterio judicial mencionado en el párrafo que antecede se advierte que, para interpretar las leyes, podemos acudir al sentido usual y corriente de los términos; es decir, analizar gramaticalmente el significado de los conceptos no definidos por los ordenamientos legales. Así las cosas, encontramos que de acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, se entiende por estándar : Que sirve como tipo, modelo, norma, patrón o referencia. Por el contrario, conforme al diccionario referido, se entiende por modificar: Transformar o cambiar algo mudando alguno de sus accidentes.
5 En esencia, en el caso que se analiza, no es posible aplicar el principio legal que dicta Donde la ley no distingue, no debe distinguirse (Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus), 2 toda vez que la observación realizada desde 2005 por el gobierno mexicano a los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE, distingue entre el tratamiento fiscal que debe darse, por un parte, a los pagos que efectúe una persona moral mexicana a una extranjera por licenciamiento de software totalmente estandarizado, y por otra, a los pagos que efectúe el primero al segundo, respecto de aplicaciones de software que hayan sufrido modificaciones y/o adecuaciones por instrucciones del adquirente. Sobre estas bases, la determinación del tipo de software objeto de licenciamiento al residente en México el cual por cierto está obligado a retener, escapa del ámbito jurídico y queda absolutamente circunscrito al dictamen técnico de un perito en la materia. CONCLUSIONES A partir de las consideraciones expuestas, colegimos lo siguiente: 1. Tratándose de pagos realizados por el uso o goce (licenciamiento) de software modificado o adecuado a los requerimientos del licenciatario, los mismos serán considerados regalías conforme al artículo 12 del Convenio, los Comentarios al Modelo Convenio y las observaciones de México a los mismos. De ser el caso, el licenciatario deberá retener al propietario del software el 10% sobre el monto del pago, conforme a las disposiciones antes mencionadas. 2. Por el contrario, tratándose de pagos realizados por el uso o goce (licenciamiento) de software totalmente estandarizado, los mismos serán considerados beneficios empresariales conforme al artículo 7 del Convenio, los Comentarios al Modelo Convenio y las observaciones de México a los mismos. De ser el caso, el licenciatario no deberá retener al propietario del software cantidad alguna sobre el pago, de conformidad con las disposiciones antes señaladas. Lo anterior, siempre que el propietario del software en comento no realice o haya realizado su actividad en México por medio de un establecimiento permanente. Finalmente, está el aspecto que despertó nuestro interés por reflexionar en el tema: El numeral 200 de la LISR establece la obligación de retención a las personas que deban hacer pagos por los conceptos previstos por ese artículo, es decir, por concepto de regalías. Asimismo, el artículo 5 del mismo ordenamiento indica que, en los casos en que los Tratados para evitar la doble tributación establezcan tasas de retención inferiores a las señaladas en esta ley, las establecidas en esos Tratados se podrán aplicar directamente por el retenedor; en el caso de que el retenedor aplique tasas mayores a las señaladas en los Tratados, el residente en el extranjero tendrá derecho a solicitar la devolución por la diferencia que corresponda. No omitimos mencionar que, conforme al artículo 26, fracción I del CFF, son responsables solidarios los retenedores y las personas a las que las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de tales contribuciones. En el caso sujeto a análisis, conforme a la LISR, la persona moral residente en México tiene la obligación de retener el 25% sobre el monto total sin deducción alguna, del pago que efectúa a la sociedad residente en los EUA. De lo contrario, la persona moral mexicana podría tener responsabilidad solidaria sobre el ISR no retenido en los términos indicados. No debemos perder de vista que en caso de que el retenedor sea un órgano del Estado (como sucedió en nuestra experiencia), la responsabilidad que se originaría por no retener o retener incorrectamente, no sólo sería en materia fiscal (responsabilidad solidaria) sino también podría determinarse una responsabilidad administrativa para los servidores públicos que intervinieran en el caso, lo cual generaría otro tipo de consecuencias legales Ríos Jaquez, Armando: Prontuario Jurídico. Recopilación Temática de Reglas, Máximas, Aforismos Jurídicos y Principios de Derecho. Regla México Pág. 445
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References: artículo 12
 artículo 102
 artículo 15
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 artículo 200
 artículo 5
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 Resolución 
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 artículo 7
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 artículo 16
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 artículo 7
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 artículo 26
 Artículo 8
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