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Timestamp: 2019-06-20 03:50:31+00:00

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BOE.es - Documento BOE-A-2019-3422
Documento BOE-A-2019-3422
Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.Ver texto consolidado
«BOE» núm. 60, de 11 de marzo de 2019, páginas 22791 a 22833 (43 págs.)
BOE-A-2019-3422
https://www.boe.es/eli/es/res/2019/03/05/(1)
1. La resolución es obligatoria para todas las sociedades de capital que aplican el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
2. La resolución no es aplicable a las operaciones de retribución al personal de la sociedad mediante la entrega de acciones o de opciones sobre las acciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 10.
3. Las sociedades cooperativas aplicarán los criterios regulados en la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, y, en ausencia de regulación expresa, aplicarán de forma subsidiaria los contenidos en esta resolución.
1. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de la constitución de la sociedad o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. Se entiende por resultados acumulados u otras variaciones que le afecten, los ingresos y gastos del ejercicio y de los ejercicios anteriores que no se hayan distribuido.
2. Instrumentos de patrimonio: cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.
3. Pasivo financiero: es una obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero; también cumple la definición de pasivo financiero una obligación contractual de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, así como determinados contratos que se pueden liquidar con instrumentos de patrimonio propio de la sociedad en los términos regulados en el artículo 4.
4. Instrumento financiero compuesto: es un instrumento financiero no derivado que incluye componentes de pasivo financiero y de patrimonio simultáneamente.
a) Asignará al componente de pasivo financiero el valor razonable de un pasivo financiero similar que no lleve asociado el componente de patrimonio.
b) Asignará al componente de patrimonio la diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo financiero.
c) En la misma proporción distribuirá los costes de transacción.
5. Beneficio distribuible: es el agregado del resultado del ejercicio, de acuerdo con el balance aprobado, y los siguientes ajustes:
a) Positivos.
1.º Las reservas de libre disposición, y
2.º El remanente.
b) Negativos.
1.º Los resultados negativos de ejercicios anteriores. No obstante, el exceso de estos resultados sobre los ajustes positivos solo se incluirá como ajuste negativo en la parte en que no estén materialmente compensados con el saldo del importe de la reserva legal y de las otras reservas indisponibles preexistentes, y
2.º La parte del resultado del ejercicio en que deba dotarse la reserva legal y las restantes atenciones obligatorias establecidas por las leyes o los estatutos.
A los exclusivos efectos de cuantificar el beneficio distribuible, el resultado del ejercicio deberá incrementarse en el importe de los gastos financieros contabilizados al cierre del periodo en concepto de dividendo mínimo o preferente.
6. Coste del derecho de suscripción o asunción y de asignación gratuita: es la parte proporcional del valor contable de una acción o participación que corresponde a los citados derechos.
a) El coste del derecho preferente de suscripción o asunción y el de asignación gratuita se determinarán a partir del valor contable de las acciones o participaciones de las cuales se segrega el derecho. A estos efectos:
1.º El importe del coste del derecho preferente de suscripción o asunción y de asignación gratuita se cuantificarán aplicando al valor contable la proporción existente entre el valor teórico del derecho y el valor ex ante unitario de las acciones o participaciones sociales.
2.º El citado valor contable será el coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro, o el valor razonable de las acciones o participaciones, de forma consistente con la valoración de los activos financieros de los cuales se segrega el derecho.
b) Para el cálculo previsto en la letra anterior se tendrán en cuenta las siguientes reglas y conceptos:
1.º El valor ex ante de las acciones o participaciones sociales será su valor razonable antes del aumento de capital. A estos efectos, se entenderá por valor razonable la cotización bursátil inmediatamente anterior al inicio del plazo para el ejercicio del derecho preferente de suscripción o asunción o de asignación gratuita; en su defecto se tomará el valor teórico contable en esa fecha, corregido, cuando sea razonablemente posible obtener la información, por las plusvalías o minusvalías tácitas de los elementos patrimoniales.
2.º El valor teórico del derecho preferente de suscripción o asunción y de asignación gratuita será la diferencia existente entre el valor ex ante unitario y el valor teórico unitario ex post de las acciones o participaciones sociales. No obstante, cuando exista una cotización bursátil del derecho se tomará este valor.
3.º El valor teórico ex post de las acciones o participaciones sociales se calculará sumando al valor ex ante, el importe a desembolsar por las nuevas acciones o participaciones sociales, y dividiendo el importe resultante por la suma del número de las acciones o participaciones sociales antiguas más las previstas para el aumento de capital.
c) Se deberá tener en cuenta la existencia de acciones o participaciones con derechos distintos, incluso cuando esta circunstancia sea consecuencia del aumento de capital, en los términos establecidos en el apartado siguiente.
d) En el caso de segregación de derechos para su venta o para la suscripción o asunción de acciones o participaciones con derechos distintos de los de las acciones o participaciones antiguas, o para el ejercicio del derecho de asignación gratuita de acciones o participaciones con derechos distintos, se aplicarán las reglas indicadas en los párrafos anteriores.
7. Valor teórico contable de una acción o participación: es la parte del patrimonio neto que corresponde a cada una de ellas. A estos efectos, se tendrá en cuenta que:
a) El patrimonio neto es el que figura en el balance corregido, en su caso, por el importe del capital social y la prima de emisión o asunción clasificados como pasivo financiero y los desembolsos pendientes no exigidos de todas las acciones emitidas.
b) El número de acciones o participaciones sociales será el número total de las emitidas y suscritas o asumidas con independencia de que correspondan a ampliaciones de capital inscritas o no en el Registro Mercantil.
c) El número equivalente de acciones o participaciones sociales será el que resulte de homogeneizarlas en función de los derechos económicos que corresponda a cada una.
d) El importe que resulte de dividir el patrimonio neto por el número equivalente de acciones o participaciones (minorado en las acciones o participaciones propias) se reducirá, en su caso, en la cuantía de los desembolsos pendientes no exigidos.
Artículo 4. Instrumentos financieros que se liquidan con instrumentos de patrimonio propio.
1. Un contrato separado o uno implícito en un instrumento financiero híbrido no será un instrumento de patrimonio solo porque pueda dar lugar a la recepción o entrega de los instrumentos de patrimonio de la entidad. Cuando la sociedad sea parte de un contrato que pueda ser o será liquidado con instrumentos de patrimonio propio, el acuerdo cumplirá la definición de activo financiero, pasivo financiero o instrumento de patrimonio en función de los siguientes criterios:
a) En el supuesto de que sea un derivado, el contrato cumple la definición de activo o pasivo financiero, en función de que la posición de la sociedad sea favorable o desfavorable, respectivamente, si puede ser o será liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio de la sociedad. A estos efectos no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio, aquéllos que sean, en sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio de la sociedad. En caso contrario, el derivado se calificará como instrumento de patrimonio.
b) Si no es un derivado:
1.º El contrato cumple la definición de activo o pasivo financiero si obliga o pueda obligar a recibir o entregar, respectivamente, una cantidad variable de instrumentos de patrimonio propio.
2.º El contrato cumple la definición de instrumento de patrimonio si no comprende ninguna obligación contractual para el emisor de entregar un número variable de instrumentos de patrimonio propio.
2. Un contrato que contenga una obligación para una sociedad de comprar sus instrumentos de patrimonio, a cambio de efectivo o de otro instrumento financiero, dará lugar a un pasivo financiero por el valor actual del importe a reembolsar, incluso si el contrato es en sí mismo un instrumento de patrimonio (porque la sociedad asuma la obligación de comprar un número fijo de acciones a cambio de un importe fijo); este sería el caso si la sociedad tuviera un contrato a plazo que le obligase a comprar sus instrumentos de patrimonio a cambio de efectivo.
Artículo 5. Criterios de presentación de los instrumentos financieros.
1. La sociedad clasificará los instrumentos financieros emitidos o creados, en el momento de su reconocimiento inicial, en su totalidad o en cada una de sus partes integrantes, como un pasivo financiero, un activo financiero o un instrumento de patrimonio, de acuerdo con las definiciones incluidas en el artículo 3 y teniendo en cuenta la realidad económica y no sólo la forma jurídica.
2. La sociedad reconocerá un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.
3. Si la sociedad realiza una transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe entregado o recibido se registrará en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y en caso de adquisición los instrumentos no podrán ser reconocidos como activos financieros de la sociedad.
4. Un activo financiero y un pasivo financiero se podrán presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultáneamente las siguientes condiciones:
a) Que la sociedad tenga en ese momento el derecho exigible de compensar los importes reconocidos, y
b) Que la sociedad tenga la intención de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.
5. Sin perjuicio de lo anterior, si se produjese una transferencia de un activo financiero que no cumpla las condiciones para su baja del balance según lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, el pasivo financiero asociado que se reconozca no podrá compensarse con el activo financiero relacionado.
Artículo 6. Costes de transacción de un instrumento financiero.
1. Los gastos de emisión de un pasivo financiero se reconocerán como un ajuste en el valor inicial del pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. Las sociedades que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas podrán optar por contabilizar estos gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. Los gastos incrementales derivados de una transacción con instrumentos de patrimonio, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de abogados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas o como una menor prima de emisión o de asunción en caso de emisión de acciones o creación de participaciones y como menor valor del instrumento de patrimonio en los restantes casos.
3. Los gastos relacionados conjuntamente con más de una transacción se distribuirán entre ellas utilizando una base de reparto que sea racional y coherente con la utilizada para transacciones similares.
Artículo 7. Intereses, dividendos, pérdidas y beneficios.
1. La retribución discrecional a título de participación en el reparto de las ganancias sociales de un instrumento financiero emitido o creado por la sociedad se contabilizará minorando el patrimonio neto, como una aplicación del resultado del ejercicio o de las reservas que lucen en los fondos propios, o como la entrega de un dividendo a cuenta, sin perjuicio de que el citado instrumento cumpla la definición de instrumento financiero compuesto por el hecho de ser reembolsable.
2. A efectos contables la retribución obligatoria de un instrumento financiero emitido o creado por la sociedad se contabilizará como un gasto financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.
3. En caso de enajenación de instrumentos de patrimonio propio, la diferencia entre la contraprestación recibida y el valor en libros del instrumento se reconocerá directamente en el patrimonio neto en una cuenta de reservas.
4. Los gastos relacionados con la adquisición, enajenación o amortización de los instrumentos de patrimonio propio también se reconocerán en una cuenta de reservas.
Sección 1.ª Las aportaciones de los socios
Artículo 8. Aportaciones de los socios al capital social.
1. Las participaciones sociales creadas en la sociedad de responsabilidad limitada y las acciones emitidas en la sociedad anónima se presentarán en el patrimonio neto o en el pasivo del balance de acuerdo con el criterio de clasificación establecido en el artículo 5.
2. El capital social y, en su caso, la prima de emisión de acciones o asunción de participaciones sociales clasificado como patrimonio neto se presentará en los epígrafes A-1.I. «Capital» y A-1.II. «Prima de emisión» del modelo de balance, siempre que se hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil de la ejecución del acuerdo de aumento con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales dentro del plazo establecido en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. En caso contrario, figurarán en la partida 5. «Otros pasivos financieros» ó 3. «Otras deudas a corto plazo», ambas del epígrafe C.III «Deudas a corto plazo» del pasivo corriente del modelo normal o abreviado de balance, respectivamente.
3. El capital social y, en su caso, la prima de emisión de acciones o asunción de participaciones sociales clasificado como pasivo financiero se presentará en un epígrafe específico del balance que deberá crearse a tal efecto, tanto en el pasivo no corriente como en el corriente, denominado «Deuda con características especiales a largo plazo» y «Deuda con características especiales a corto plazo», respectivamente.
4. Las acciones o participaciones suscritas o asumidas se valorarán en el socio inicialmente al coste, que equivaldrá al valor nominal y al importe de la prima de emisión suscrita o asumida, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. El importe pendiente de desembolso, no exigido, se mostrará en el activo del balance minorando la partida en la que se contabilicen las acciones.
Artículo 9. Otras aportaciones de los socios.
1. Las aportaciones de los socios sin contraprestación y en proporción a su participación en la sociedad, incluidas las que eventualmente se realicen en mérito de prestaciones accesorias, no cumplen la definición de ingreso, ni la de pasivo y, por lo tanto, el valor razonable del activo aportado, o el de la deuda condonada, se contabilizará en el patrimonio neto, dentro de los fondos propios, en el epígrafe A-1.VI. «Otras aportaciones de socios».
2. Cuando los socios efectúen una aportación en un porcentaje superior a su participación en el capital social de la sociedad, el exceso sobre dicho importe se reconocerá atendiendo a la realidad económica de la operación. En la medida en que la operación se califique como una donación, se aplicarán los criterios indicados en el apartado 1 de la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
3. Para contabilizar estas aportaciones en el patrimonio neto será necesario verificar la siguiente información:
a) La certeza de la incorporación de los activos al patrimonio de la sociedad, o de la condonación de la deuda,
b) La identidad de los aportantes y el porcentaje de participación que poseen en la sociedad,
c) El importe dinerario o el valor razonable de los activos aportados por cada socio, o el valor razonable de la deuda condonada, y
d) Que el fundamento o razón objetiva de la aportación es el incremento de los fondos propios de la sociedad. Esto es, para determinar si las aportaciones se imputan al patrimonio neto o se inscriben dentro del pasivo se estará al título jurídico de la aportación del que debe resultar indubitadamente que las cantidades aportadas solo pueden ser reintegradas a los socios previo cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 28 para el reparto del beneficio distribuible.
4. Estas contribuciones se integran en el patrimonio neto de la sociedad, pero a cambio no se entregan nuevas acciones o participaciones sociales y, en consecuencia, el socio que las realiza no recibe derecho alguno, sin perjuicio de que las reconozca como un mayor valor de la inversión.
5. Las aportaciones de los socios reguladas en este artículo constituyen beneficios distribuibles, igual que la prima de emisión o la prima de asunción.
6. Las aportaciones realizadas a cuenta de futuros aumentos de capital social, pendientes de ser acordados por el órgano competente, se contabilizarán de acuerdo con el criterio establecido en el artículo 8.2, salvo renuncia expresa del socio a la restitución de lo aportado en caso de un futuro aumento incompleto del capital social.
7. Las sociedades pertenecientes al sector público contabilizarán las aportaciones recibidas de la entidad pública dominante siguiendo los criterios establecidos en el apartado 2 de la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los regulados, en su desarrollo, por la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias.
Sección 2.ª Otros instrumentos de patrimonio neto
Artículo 10. Otros instrumentos de patrimonio neto.
1. Los instrumentos financieros emitidos por la sociedad que de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 5 deban clasificarse como instrumentos de patrimonio, pero no constituyan aportaciones al capital social, se presentarán en el epígrafe A-1.IX «Otros instrumentos de patrimonio neto».
2. Los planes de retribución a los empleados y administradores de la sociedad mediante la entrega de instrumentos de patrimonio propio, como las opciones sobre acciones, originan el registro de un gasto de personal y un incremento en el patrimonio neto de la sociedad, de acuerdo con los criterios regulados en la norma de registro y valoración sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio del Plan General de Contabilidad, pero no confieren al beneficiario la condición de socio hasta que no se produzca la entrega efectiva de las acciones.
Sección 3.ª Clasificación de las aportaciones al capital social
Artículo 11. Acciones y participaciones ordinarias o comunes.
1. Las acciones y participaciones comunes no atribuyen al socio un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero y, en consecuencia, el reparto de las ganancias acumuladas es discrecional, sin perjuicio de que el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital pueda regular el nacimiento de un derecho de separación en función del contenido del acuerdo de distribución.
2. De acuerdo con las características descritas en el apartado anterior, con carácter general, las acciones y participaciones comunes se clasificarán como instrumentos de patrimonio y se presentarán en el patrimonio neto siguiendo el criterio indicado en el artículo 8.2.
3. En cuanto al rescate de acciones o participaciones conforme a lo previsto en sus condiciones de emisión y a voluntad del socio o de la sociedad emisora se estará a lo previsto en el artículo 14.
Artículo 12. Acciones y participaciones con privilegio.
1. Las sociedades de capital, con las formalidades prescritas para la modificación de los estatutos, pueden crear participaciones sociales y emitir acciones que confieran algún privilegio frente a las comunes, como el derecho a obtener un dividendo preferente.
2. Si los estatutos disponen que el dividendo preferente está condicionado al previo acuerdo de un dividendo ordinario, las acciones y participaciones con privilegio se clasificarán como instrumentos de patrimonio y se presentarán en el patrimonio neto siguiendo el criterio indicado en el artículo 8.2, siempre y cuando estos instrumentos no sean acreedores de otro privilegio que pudiera originar una obligación en la sociedad de entregar efectivo u otro activo financiero.
3. Las acciones o participaciones privilegiadas también se clasificarán como instrumentos de patrimonio si el privilegio de las acciones o participaciones consiste en cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) El derecho a obtener el reembolso de su valor, en caso de liquidación, antes de que se distribuya cantidad alguna a los restantes accionistas o partícipes.
b) No quedar afectadas por la reducción del capital social por pérdidas, independientemente de la forma en que se realice, sino cuando la reducción supere el valor nominal de las restantes acciones o participaciones sociales contabilizadas como instrumentos de patrimonio.
4. Por el contrario, si las acciones o participaciones gozan de un privilegio incondicional en forma de dividendo mínimo, sea o no acumulativo, las acciones o participaciones sociales se clasificarán como un instrumento financiero compuesto.
5. Si las participaciones sociales o las acciones se crean o emiten con prima, la sociedad aplicará los mismos criterios de clasificación.
Artículo 13. Acciones y participaciones sin voto.
1. Con la emisión o creación de las acciones o participaciones sin voto la sociedad asume una obligación por un importe equivalente al valor actual del dividendo mínimo y, por lo tanto, estas acciones o participaciones sociales se clasificarán como un instrumento financiero compuesto para cuyo registro contable serán de aplicación los criterios establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo anterior.
2. Cuando las participaciones sociales y las acciones sin voto atribuyan al titular los derechos descritos en el apartado 3 del artículo anterior, ninguna de estas circunstancias origina una obligación incondicional en la sociedad de entregar efectivo u otro activo financiero y, por lo tanto, a los efectos del análisis contable requerido por el artículo 5, no se tendrán en consideración para cuantificar el componente de pasivo.
Artículo 14. Acciones rescatables.
1. Las acciones rescatables, a diferencia de las comunes u ordinarias, pueden ser reembolsables.
2. Las acciones rescatables se clasificarán como instrumentos de patrimonio si el rescate solo puede hacerse efectivo a solicitud de la sociedad emisora, siempre y cuando estos instrumentos no sean acreedores de otro privilegio que pudiera originar una obligación en la sociedad de entregar efectivo u otro activo financiero. En caso contrario, se clasificarán como un pasivo o un instrumento financiero compuesto porque la sociedad no tiene un derecho incondicional a evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero.
3. A los efectos del registro contable se tendrán en cuenta los criterios de presentación establecidos en el artículo 12.
4. Las reglas anteriores se aplicarán a supuestos en que el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital permita la emisión de acciones o la creación de participaciones con la obligación de ser rescatadas por la sociedad en los términos previstos en los estatutos, como es el caso de las que se ejecutaren en virtud de cláusulas estatutarias que otorguen al socio una opción de venta incondicional para transmitir a la sociedad sus acciones o participaciones.
Sección 4.ª Otras cuestiones
Artículo 15. Las aportaciones no dinerarias.
1. Los bienes o derechos recibidos en una aportación no dineraria al capital de la sociedad se contabilizarán por su valor razonable en la fecha de suscripción de las acciones o asunción de las participaciones, importe que, con carácter general, será coincidente con la valoración en euros que se les atribuya en la escritura de constitución o en la de ejecución del aumento de capital social.
2. El aportante contabilizará las acciones o participaciones recibidas por el mismo importe, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, y reconocerá el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias por diferencia entre dicho importe y el valor en libros del elemento patrimonial aportado, salvo que la transacción hubiera de calificarse como una permuta no comercial en los términos regulados en el Plan General de Contabilidad, en cuyo caso las acciones o participaciones recibidas se valorarán por el valor en libros del elemento entregado. Cuando el aportante adquiera el control de un negocio, los costes de transacción se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.
3. Las aportaciones no dinerarias de un negocio entre sociedades del grupo se contabilizarán aplicando la regla particular establecida en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
Artículo 16. Los desembolsos pendientes.
1. La parte de capital pendiente de desembolso y no exigido figurará en la partida A-1.I.2 «Capital no exigido» o minorará el importe del epígrafe «Deuda con características especiales» del balance, en función de cuál sea la calificación contable del capital y al margen de que el futuro desembolso se realice en metálico o en aportaciones no dinerarias.
2. La exigencia del pago de los desembolsos pendientes originará el reconocimiento de un activo en la sociedad y del correspondiente incremento en el patrimonio neto o en el pasivo, en función de cual sea la calificación contable del capital.
3. Los bienes o derechos recibidos como desembolso pendiente de una aportación no dineraria se contabilizarán, en el momento en que se produzca el desembolso efectivo, por el valor razonable en la fecha de suscripción de las acciones o asunción de las participaciones, sin perjuicio de analizar el posible deterioro de valor de los bienes o derechos aportados. En su caso, la pérdida por deterioro de valor se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.
4. La exigencia del pago de los desembolsos pendientes originará en el socio el reconocimiento de un pasivo con cargo a la cuenta compensadora en la que se contabilizó el dividendo pasivo no exigido. Si el socio incurre en mora se reconocerá el correspondiente gasto financiero.
5. En el caso de encontrarse en mora el accionista, la cantidad ingresada con posterioridad en concepto de interés legal se reconocerá como un ingreso financiero y la indemnización por los daños y perjuicios causados por la morosidad del socio se contabilizará como un ingreso de la explotación. Del mismo modo, el socio reconocerá ambos conceptos como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza.
Artículo 17. Las prestaciones accesorias.
1. Las prestaciones accesorias a las sociedades de capital, en los términos regulados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, no constituyen aportaciones al capital social. La contabilización de estas prestaciones se realizará en función del contenido del acuerdo.
2. Cualquier intercambio de bienes o servicios que se pudiera derivar del citado acuerdo se contabilizará por su valor razonable. En consecuencia, toda discordancia entre este valor y la retribución acordada se reconocerá siguiendo los criterios establecidos en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
Artículo 18. Usufructo y nuda propiedad de participaciones sociales o de acciones.
1. La cesión onerosa del usufructo de participaciones sociales o de acciones se contabilizará en función de los derechos y obligaciones derivados del título constitutivo del usufructo.
2. Cuando atendiendo al contenido del citado acuerdo no proceda reconocer la baja total de balance de las acciones o participaciones, el nudo propietario aplicará los siguientes criterios:
a) En el momento inicial, la contrapartida del importe recibido se reconocerá como un pasivo financiero y se presentará en el epígrafe del balance «Deudas a largo plazo» o «Deudas a corto plazo», en función del plazo por el que se haya constituido el usufructo.
b) Si las acciones o participaciones sobre las que se ha constituido el usufructo se valoran a valor razonable, el pasivo se contabilizará aplicando el mismo criterio.
c) Cuando las acciones o participaciones se valoren al coste, se aplicarán las siguientes reglas:
1.º Con posterioridad al reconocimiento inicial, el nudo propietario contabilizará el pasivo siguiendo el criterio del coste amortizado. El tipo de interés efectivo a emplear será el tipo de interés incremental del nudo propietario en la fecha de reconocimiento inicial.
La baja del pasivo se realizará siguiendo un criterio financiero acorde con la estimación de los beneficios realizada para cuantificar el precio del usufructo, a medida que la sociedad pague el dividendo estimado o un importe superior, con abono a un ingreso que se presentará en la partida «Ingresos financieros» de la cuenta de pérdidas y ganancias. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la cancelación del pasivo en función de anualidades constantes es el tratamiento contable que mejor refleja la imagen fiel de la operación.
2.º En ausencia de pago de dividendos, cuando los beneficios obtenidos por la participada superen la estimación realizada al cuantificar el precio del usufructo, la obligación del nudo propietario de entregar al usufructuario el incremento de valor experimentado por las participaciones o acciones al término del acuerdo originará, al cierre de cada ejercicio, un ajuste en el valor del pasivo y el reconocimiento de un gasto que se presentará en la partida «Gastos financieros» de la cuenta de pérdidas y ganancias.
3. Cuando el nudo propietario no deba reconocer la baja total de balance de las acciones o participaciones, el usufructuario aplicará los siguientes criterios:
a) En el momento inicial, contabilizará el derecho adquirido como un activo financiero en el epígrafe del balance «Inversiones financieras a largo plazo» o «Inversiones financieras a corto plazo», en función del plazo por el que se haya constituido el usufructo.
b) El activo se valorará a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se pueda obtener una valoración fiable de ese valor.
c) En caso contrario, se aplicarán las siguientes reglas:
1.º Con posterioridad al reconocimiento inicial, el usufructuario contabilizará el activo siguiendo el criterio del coste amortizado. El tipo de interés efectivo a emplear será el tipo de interés incremental del nudo propietario en la fecha de reconocimiento inicial.
2.º En ausencia de pago de dividendos, la obligación del nudo propietario de entregar el incremento de valor experimentado por las participaciones o acciones usufructuadas al término del usufructo se contabilizará reconociendo la baja del activo y, en su caso, el registro del correspondiente resultado financiero en la partida «Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros» de la cuenta de pérdidas y ganancias.
4. La cesión onerosa de la nuda propiedad de participaciones sociales o de acciones se contabilizará aplicando los criterios establecidos para reconocer la baja de un activo financiero, considerando que el usufructo que se retiene debe calificarse y contabilizarse en la sociedad cedente de acuerdo con lo indicado en el apartado anterior, salvo que atendiendo a los términos del acuerdo no proceda reconocer la baja total de las acciones o participaciones sociales.
Artículo 19. Cuentas en participación.
1. El importe recibido por el partícipe gestor en ejecución de un contrato de cuentas en participación se contabilizará como un pasivo valorado al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que corresponda transferir al partícipe no gestor.
En el supuesto de que las partes acordasen liquidaciones periódicas de la cuenta en participación, se presumirá, salvo prueba en contrario, que la cancelación lineal del pasivo en función del paso del tiempo es el tratamiento contable que mejor refleja la imagen fiel de la operación. En tal caso, la diferencia entre el importe trasferido al partícipe no gestor y la parte proporcional del pasivo que se cancela se reconocerá siguiendo el criterio expresado en el párrafo anterior.
2. Sin embargo, cuando el fondo económico del acuerdo resulte equivalente a un instrumento financiero creado por el partícipe gestor, en cuya virtud el participe no gestor reciba una participación proporcional en los activos netos de la sociedad en el momento de la liquidación, bien porque la sociedad se constituye con un ámbito temporal limitado o bien porque se crea para cumplir un determinado objeto social, el importe recibido por el partícipe gestor a título de aportación del partícipe no gestor se incluirá en los fondos propios, en el epígrafe «Otros instrumentos de patrimonio neto».
Artículo 20. Adquisición de acciones o participaciones propias.
1. La adquisición derivativa de acciones o participaciones propias clasificadas como instrumentos de patrimonio se registrará en el patrimonio neto por su valor razonable, como una variación de los fondos propios.
A estos efectos, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, minorado en el importe de los beneficios imputados directamente al mismo (ajustes por cambios de valor positivos y subvenciones, donaciones y legados reconocidos directamente en el patrimonio neto), e incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo.
2. La adquisición de acciones o participaciones propias a título gratuito clasificadas como instrumentos de patrimonio se contabilizará siguiendo los criterios recogidos en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
3. Si la sociedad asume la obligación de adquirir en el futuro sus propias participaciones o acciones clasificadas como instrumentos de patrimonio, se reconocerá un pasivo por el valor actual del compromiso adquirido con cargo a los fondos propios en una cuenta con adecuada denominación. La reversión del descuento y el incremento del pasivo hasta el precio de adquisición se contabilizará como un gasto financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.
4. Los gastos derivados de estas transacciones se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
5. La adquisición de acciones o participaciones propias que cumplan la definición de instrumento financiero compuesto se contabilizará aplicando los criterios establecidos en este artículo para la adquisición del componente de patrimonio neto del instrumento y el criterio previsto en el Plan General de Contabilidad para la baja de pasivos financieros. A tal efecto, la contraprestación entregada y los gastos de la operación se distribuirán entre ambos componentes en proporción a su valor razonable.
6. La adquisición de acciones o participaciones propias que cumplan la definición de pasivo financiero se contabilizará aplicando los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad para la baja de pasivos financieros.
Artículo 21. Contratos de intercambio o permuta financiera sobre instrumentos de patrimonio propio.
1. Los contratos de intercambio o permuta financiera sobre las propias acciones o participaciones en los que la sociedad se compromete a pagar (o recibir) un interés fijo o variable a cambio de recibir (o entregar) el rendimiento de sus propios instrumentos de patrimonio durante el plazo del acuerdo, y asume el riesgo de la variación de valor razonable de las acciones o participaciones propias que se origine en ese periodo, se contabilizarán siguiendo los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad para los instrumentos financieros derivados.
2. No obstante, cuando la liquidación del contrato se acuerde únicamente mediante la entrega física por parte de la sociedad de los instrumentos de patrimonio propio en una relación fija, el registro contable se realizará en los fondos propios como un instrumento de patrimonio. Cualquier contrato que pueda suponer un compromiso de adquisición de instrumentos de patrimonio propio deberá reconocerse como un pasivo.
Artículo 22. Enajenación de acciones o participaciones propias.
1. La diferencia entre la contraprestación recibida por la enajenación de acciones o participaciones propias y el valor en libros que se da de baja se registrará como una variación de los fondos propios en una partida de reservas.
2. Los gastos derivados de estas transacciones se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
3. La enajenación de acciones o participaciones propias que cumplan la definición de instrumento financiero compuesto se contabilizará aplicando los criterios establecidos en este artículo para la venta del componente de patrimonio neto del instrumento y el criterio previsto en el Plan General de Contabilidad para la emisión de pasivos financieros. A tal efecto, la contraprestación recibida y los costes de la operación se distribuirán entre ambos componentes en proporción a su valor razonable.
4. La enajenación de acciones o participaciones propias que cumplan la definición de pasivo financiero se contabilizará aplicando los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad para la emisión de pasivos financieros.
Artículo 23. Adquisición de acciones o participaciones de la sociedad dominante.
1. La adquisición derivativa de acciones o participaciones de la sociedad dominante, previo cumplimiento de los requisitos legalmente previstos, se registrará como un activo financiero siguiendo la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros o, en su caso, las reglas particulares para contabilizar las operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
2. Los gastos derivados de estas transacciones se registrarán como un mayor valor de la inversión financiera.
3. Mientras permanezcan en poder de la sociedad adquirente, en el patrimonio neto del balance de esta sociedad se establecerá una reserva equivalente al importe de las participaciones o acciones adquiridas, computado en el activo, que deberá mantenerse en tanto no sean enajenadas. Dicha reserva no forma parte del beneficio distribuible.
Artículo 24. Enajenación de acciones o participaciones de la sociedad dominante.
1. La diferencia entre la contraprestación recibida por la enajenación de acciones o participaciones de la sociedad dominante y el valor en libros que se da de baja se registrará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. Los gastos derivados de estas transacciones se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias como un resultado derivado de la baja de un activo financiero minorando la ganancia o aumentando la pérdida de la operación.
Artículo 25. Reformulación.
Artículo 26. Subsanación de errores.
La subsanación de un error contable incurrido en un ejercicio anterior al que se refieran las cuentas anuales, en todo caso, se contabilizará en las cuentas anuales del ejercicio en que se advierta siguiendo la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la sociedad podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Artículo 27. La remuneración de los administradores.
1. Cuando la remuneración de los administradores se vincule a los beneficios de la sociedad, en cumplimiento del sistema de retribución establecido en los estatutos, la remuneración se contabilizará como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se haya obtenido el citado beneficio.
2. Los planes de remuneración a los administradores basados en acciones u opciones sobre acciones, o retribuciones referenciadas al valor de las acciones de la sociedad se contabilizarán siguiendo los criterios establecidos en la norma de registro y valoración sobre pagos basados en instrumentos de patrimonio del Plan General de Contabilidad.
Artículo 28. La aplicación del resultado.
1. El dividendo obligatorio se contabilizará al cierre del ejercicio como un gasto financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de que a efectos mercantiles el reconocimiento de los dividendos obligatorios constituya una aplicación de resultados de la que debe informarse a la junta en la correspondiente propuesta.
2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por las leyes o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio distribuible, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social mercantil.
Los beneficios imputados directamente al patrimonio neto (ajustes por cambios de valor positivos y subvenciones, donaciones y legados reconocidos directamente en el patrimonio neto), no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta y, por lo tanto, se minorarán de la cifra de patrimonio neto.
3. Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas, antes de dotar, en su caso, la reserva legal.
4. La distribución entre los socios de cantidades a cuenta de dividendos sólo podrá acordarse por la junta general o por los administradores bajo las siguientes condiciones:
a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado se incluirá posteriormente en la memoria.
b) El reparto de un dividendo obligatorio a cuenta se contabilizará como un gasto financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.
c) En todo caso, el reparto del dividendo a cuenta está sujeto a las limitaciones establecidas en el apartado 2, considerando el beneficio devengado desde el fin del último ejercicio.
5. La junta general o los administradores de la sociedad podrán adoptar el acuerdo de distribución del dividendo a cuenta durante el ejercicio en el que se haya obtenido el resultado que es objeto de reparto, o en el ejercicio siguiente antes de la fecha de formulación de las cuentas anuales y de la aprobación de la propuesta de aplicación del resultado del ejercicio anterior.
6. El dividendo cuyo importe se espera pagar en el corto plazo se podrá valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. En caso contrario, la deuda se contabilizará por su valor actual y la valoración posterior del pasivo seguirá el criterio del coste amortizado.
7. Cuando la sociedad acuerde el pago de un dividendo mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo, si el valor contable por el que están contabilizados los citados elementos es inferior al valor razonable de la deuda reconocida con el socio, en el momento de la baja se registrará un beneficio por la diferencia entre ambos importes.
Sin embargo, en caso de reparto a una empresa del grupo mediante la entrega de un negocio, la operación se contabilizará de acuerdo con el criterio regulado en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
Artículo 29. Las primas de asistencia a la junta general y otros gastos derivados de la aprobación de las cuentas anuales.
1. Las primas de asistencia a la junta general y los gastos necesarios para su celebración se contabilizarán en la fecha en que se incurran que, con carácter general, será la propia fecha en que se realice el acto. Estos importes se mostrarán en la partida «Otros gastos de explotación» de la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. Sin perjuicio de lo anterior, cuando pueda concluirse que el pago por tal concepto no tiene carácter compensatorio ni cabe identificarlo como una cuantía razonable para incentivar la participación de los socios en el gobierno de la sociedad, la prima de asistencia se reconocerá como una aplicación del resultado.
Artículo 30. Las ventajas de los fundadores o promotores en las sociedades anónimas.
1. Los derechos especiales que la sociedad reserva a los fundadores o promotores, desde una perspectiva contable, no constituyen una aplicación o reparto de beneficios, a pesar de que su importe en ocasiones y según lo establecido en los estatutos de la sociedad deba calcularse tomando como referencia el resultado del ejercicio.
2. Estas ventajas se atribuyen a los fundadores y promotores en contraprestación del servicio prestado a la sociedad en su constitución y, por lo tanto, su concesión origina el nacimiento de un pasivo financiero.
Artículo 31. La contabilización de la aplicación del resultado en el socio.
1. Los dividendos discrecionales devengados con posterioridad al momento de la adquisición de las acciones o participaciones se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se declare el derecho del socio a recibirlos.
2. Cualquier reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de «distribución de beneficios» y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.
3. El juicio sobre si se han generado beneficios por la participada se realizará atendiendo exclusivamente a los beneficios contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias individual desde la fecha de adquisición, salvo que de forma indubitada el reparto con cargo a dichos beneficios deba calificarse como una recuperación de la inversión desde la perspectiva de la entidad que recibe el dividendo.
4. El dividendo cuyo importe se espera cobrar en el corto plazo se podrá valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. En caso contrario, el crédito se contabilizará por su valor actual y la valoración posterior del activo seguirá el criterio del coste amortizado.
5. Cuando la sociedad acuerde el pago de un dividendo mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo, el socio reconocerá la operación aplicando los criterios generales recogidos en este artículo.
Sin embargo, en caso de que el socio reciba un negocio y la operación se realice entre empresas del grupo se contabilizará de acuerdo con las reglas particulares establecidas en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
Artículo 32. Aumento de capital. Aportaciones dinerarias y no dinerarias.
1. Tanto en la constitución como en los aumentos del capital social podrá acordarse, de conformidad con el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, la creación de participaciones sociales y la emisión de acciones con prima, que deberá satisfacerse íntegramente en el momento de la asunción de las nuevas participaciones sociales o de la suscripción de las nuevas acciones.
2. Los aumentos del capital social se contabilizarán aplicando los criterios recogidos en el capítulo II para reconocer y valorar las aportaciones de los socios.
Artículo 33. Aumento por compensación de deudas.
1. Sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el aumento de fondos propios a título de aportación por causa de una ampliación de capital por compensación de deuda se contabilizará por el valor razonable de la deuda que se cancela. En su caso, si se acordara la previa reducción de capital para compensar las pérdidas acumuladas, esta operación se contabilizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.
2. La diferencia entre el valor en libros de la deuda que se cancela y su valor razonable se contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por lo tanto, si el aumento del capital social y la prima de emisión o asunción se acordase por un importe equivalente al valor en libros de la deuda, el mencionado resultado se contabilizará empleando como contrapartida la cuenta 110. «Prima de emisión o asunción».
3. Cuando las acciones de la sociedad estén admitidas a cotización, el aumento de fondos propios a título de aportación se contabilizará por el valor razonable de las acciones entregadas a cambio, y el resultado descrito en el párrafo anterior se determinará por diferencia entre el valor en libros de la deuda que se cancela y ese importe.
Artículo 34. Aumento con cargo a reservas.
1. Cuando el aumento del capital se haga con cargo a reservas, podrán utilizarse para tal fin las reservas disponibles, las reservas por prima de asunción de participaciones sociales o de emisión de acciones y la reserva legal en su totalidad, si la sociedad fuera de responsabilidad limitada, o en la parte que exceda del diez por ciento del capital ya aumentado, si la sociedad fuera anónima, así como las otras aportaciones de los socios reguladas en el artículo 9.
2. El aumento de capital social se contabilizará por el valor en libros de las reservas que se dan de baja, y el registro contable podrá originar el reconocimiento de un pasivo si las acciones emitidas o las participaciones creadas cumplen, total o parcialmente, la definición de pasivo.
3. No podrán capitalizarse las partidas del patrimonio neto que figuran registradas fuera de los fondos propios tales como los ajustes por cambios de valor o las subvenciones, donaciones y legados recibidos.
4. Cuando la sociedad acuerde la entrega gratuita de derechos de asignación dentro de un programa de retribución al accionista, que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora, esta última reconocerá un pasivo con cargo a reservas por el valor razonable de los derechos de asignación entregados.
Artículo 35. La contabilización del aumento de capital en el socio.
1. Las acciones o participaciones suscritas o asumidas a cambio de nuevas aportaciones dinerarias se contabilizarán en el socio siguiendo el mismo criterio regulado en el artículo 8.4, para el capital social suscrito o asumido en la constitución de la sociedad.
2. Las acciones o participaciones suscritas o asumidas a cambio de nuevas aportaciones no dinerarias se contabilizarán en el socio de acuerdo con el criterio indicado en el artículo 15.
3. Las acciones o participaciones suscritas o asumidas en una ampliación de capital por compensación de créditos se contabilizarán en el socio por su valor razonable.
4. Cuando la sociedad acuerde la entrega de derechos de asignación gratuita dentro de un programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora, el socio contabilizará un derecho de cobro y el correspondiente ingreso financiero.
Artículo 36. Reducción del capital social: criterio de presentación.
Artículo 37. Reducción de capital por pérdidas.
1. Con carácter general, la reducción de capital social por pérdidas origina un cambio en la composición de los epígrafes incluidos en los fondos propios del balance, pero no conlleva una variación del patrimonio neto de la sociedad.
Cuando el capital social que se reduce esté contabilizado en el pasivo del balance, la compensación de pérdidas se reconocerá con cargo a la deuda que se cancela.
2. La reducción de capital social y, en su caso, de las reservas, en los términos regulados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, se contabilizará por el valor en libros de las pérdidas que se compensan.
3. Si la reducción de capital tiene por finalidad compensar todo o parte del resultado negativo del propio ejercicio, se contabilizará con abono a una cuenta de reservas por el importe de la compensación de las pérdidas devengadas hasta la fecha a la que se refiera el acuerdo.
Artículo 38. Reducción de capital para dotar la reserva legal o las reservas disponibles.
Artículo 39. Reducción de capital mediante la devolución del valor de las aportaciones o la adquisición de participaciones o acciones propias para su amortización.
1. La adquisición de participaciones o acciones propias calificadas como instrumentos de patrimonio neto para su amortización origina una reducción de los fondos propios y el reconocimiento de una deuda con el socio por el valor razonable de las participaciones o acciones adquiridas. En su caso, la diferencia entre el valor de las participaciones o acciones propias adquiridas y el capital social amortizado se registrará en una partida de reservas. En la amortización de acciones o participaciones de la sociedad dominante deberá cancelarse la reserva especial que se hubiera dotado con abono a una cuenta de reservas disponibles.
2. En los casos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, la sociedad contabilizará una reserva por un importe equivalente al nominal de las acciones o participaciones amortizadas, de la que solo podrá disponerse en los términos previstos en la citada legislación y sin perjuicio de su posible capitalización posterior o de su aplicación a la compensación de pérdidas.
3. Si el desembolso se aplaza la deuda se contabilizará por su valor actual y la valoración posterior del pasivo seguirá el criterio del coste amortizado.
4. Cuando la sociedad acuerde el pago de la deuda con el socio mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo, si el valor contable por el que están reconocidos los citados elementos es inferior al valor de la deuda reconocida con el socio, en el momento de la baja se registrará un beneficio en la cuenta de pérdidas y ganancias por la diferencia entre ambos importes. En el supuesto excepcional en que el activo esté contabilizado por un importe superior al valor de la deuda, la diferencia se registrará como una pérdida por la baja del activo en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Sin embargo, en caso de que la deuda se cancele mediante la entrega de un negocio entre empresas del grupo, la operación se contabilizará de acuerdo con el criterio regulado en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
5. Cuando la reducción del capital social o la adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización no afecte por igual a todos los socios, según la proporción de sus derechos económicos en la sociedad, la diferencia entre el importe acordado y el valor razonable de la operación se contabilizará atendiendo a su realidad económica.
Artículo 40. La contabilización de la reducción de capital en el socio.
1. Con carácter general, la reducción del capital para compensar pérdidas o dotar la reserva legal no origina registro alguno en el socio porque el importe del patrimonio neto de la sociedad que reduce capital antes y después de la operación es el mismo.
2. Cuando se acuerda una reducción de capital con devolución de aportaciones, independientemente de si se reduce el valor nominal, se agrupan las acciones o participaciones o se amortiza parte de ellas, se produce una desinversión al recuperar el socio parcial o totalmente el coste de la inversión efectuada y, por lo tanto, se deberá disminuir proporcionalmente el valor en libros de la inversión, tal y como se regula en el párrafo siguiente.
3. Cuando la sociedad acuerde el pago de la devolución de aportaciones mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo, el socio contabilizará la reducción de capital aplicando el tratamiento contable previsto para las permutas.
A tal efecto, la permuta se presumirá como no comercial cuando la sociedad receptora participe en la práctica totalidad del capital de la sociedad transmitente. La diferencia entre el valor por el que proceda reconocer el activo recibido y el valor en libros de la inversión que se da de baja se contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Sin embargo, en caso de que la devolución se realice mediante la entrega de un negocio entre empresas del grupo la operación se contabilizará de acuerdo con las reglas particulares establecidas en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
Artículo 41. La emisión de obligaciones.
1. Las sociedades de capital clasificarán las obligaciones emitidas, en el momento de su reconocimiento inicial, en su totalidad o en cada una de sus partes integrantes, como un pasivo financiero o como un instrumento de patrimonio, de acuerdo con las definiciones incluidas en el artículo 3 y teniendo en cuenta la realidad económica y no sólo su forma jurídica.
2. Si las obligaciones emitidas incorporan un derivado implícito la sociedad emisora y los inversores contabilizarán el instrumento de acuerdo con el criterio previsto para los instrumentos financieros híbridos en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, según proceda. Cuando el derivado implícito cumpla la definición de instrumento de patrimonio en la sociedad emisora, esta última seguirá el criterio incluido en el apartado anterior para contabilizar el instrumento financiero compuesto.
3. Cuando en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas se estipule la regla de separación del derivado implícito y del contrato principal, no procederá realizar la mencionada segregación en los siguientes casos:
a) Derivados cuyo activo subyacente es un tipo de interés, a menos que el instrumento financiero prevea la posibilidad de liquidarlo de una manera tal que el inversor no recupere sustancialmente toda su inversión inicial o que la rentabilidad inicial del instrumento sea al menos el doble que la que se obtendría del mercado por un contrato de similares condiciones a las del contrato principal.
b) Opciones no apalancadas de límite al alza o a la baja, por encima o por debajo de los tipos de mercado en el momento de emisión, o una combinación de ambas, sobre un tipo de interés (caps, floors, collars).
c) Opciones de cancelación anticipada implícitas, a menos que el precio de ejercicio de la opción sea sustancialmente distinto al coste amortizado del empréstito en la fecha de ejercicio.
4. Un derivado implícito que no sea una opción (como un contrato a plazo o uno de permuta financiera implícitos) se separa del contrato principal teniendo en cuenta sus condiciones sustantivas, ya sean explícitas o implícitas, de manera que tenga un valor razonable nulo al ser reconocido inicialmente.
5. Generalmente, los derivados implícitos múltiples en un instrumento individual son tratados como un único derivado implícito compuesto. Sin embargo, los derivados implícitos que se clasifican como patrimonio neto, se contabilizan de manera separada de los que han sido clasificados como activos o pasivos financieros. Además, si un instrumento tiene más de un derivado implícito, y esos derivados se relacionan con diferentes exposiciones de riesgo y son fácilmente separables e independientes unos de otros, se contabilizarán cada uno por separado.
Artículo 42. Las obligaciones convertibles.
1. Las obligaciones convertibles en un número fijo de acciones de la sociedad, a opción del inversor u obligatoriamente si se produce un evento futuro, se califican como un instrumento financiero compuesto, de acuerdo con las definiciones incluidas en el artículo 3 y lo previsto en el artículo 4.
2. El importe en libros del instrumento de patrimonio, representado por la opción de conversión del instrumento en acciones comunes, se determinará deduciendo el valor razonable del pasivo financiero del valor razonable del instrumento financiero compuesto considerado en su conjunto. En ningún caso se producirán pérdidas ni ganancias en el reconocimiento inicial.
3. Con posterioridad, el componente de pasivo se contabilizará, con carácter general, aplicando el criterio del coste amortizado, y el componente de patrimonio neto se reconocerá en el epígrafe «Otros instrumentos de patrimonio neto» incluido en los fondos propios del balance y no será objeto de una nueva valoración.
4. Si se acuerda el reembolso de las obligaciones, la sociedad dará de baja el pasivo y, por diferencia con la contraprestación entregada, contabilizará el resultado de la operación en el margen financiero de la cuenta de pérdidas y ganancias. Del mismo modo, el componente original de patrimonio neto se reclasificará a una cuenta de reservas.
5. Cuando la sociedad cancele la obligación convertible antes del vencimiento, mediante un rescate anticipado o una recompra, en los que se mantengan inalteradas las condiciones de conversión, la sociedad distribuirá la contrapartida entregada y los gastos de transacción del rescate o la recompra entre los componentes de pasivo y de patrimonio neto del instrumento a la fecha de la transacción, de forma coherente con el método utilizado en la distribución que efectuó en el reconocimiento inicial del instrumento.
6. En el caso de modificación de las condiciones iniciales de conversión, con el objeto de favorecer una conversión anticipada, la diferencia, en la fecha de modificación de las condiciones, entre el valor razonable de la contrapartida que el inversor vaya a recibir por la conversión del instrumento con las nuevas condiciones y el valor razonable de la contrapartida que hubiera recibido según las condiciones originales, se reconocerá como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.
7. La sociedad que suscriba obligaciones convertibles en acciones contabilizará su inversión como un instrumento financiero híbrido de acuerdo con los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, según proceda.
Artículo 43. Las obligaciones o instrumentos similares obligatoriamente convertibles en acciones o con relación de canje variable.
1. Las obligaciones y otros instrumentos similares obligatoriamente convertibles en un número fijo de acciones se contabilizarán como un instrumento de patrimonio, salvo que otorguen al inversor un derecho a recibir una retribución obligatoria. En caso contrario, las obligaciones o instrumentos similares se calificarán como un instrumento financiero compuesto siguiendo los criterios establecidos en el artículo 41.
2. Por el contrario, las obligaciones y otros instrumentos similares que establezcan cláusulas de conversión por las que se estipule una relación de canje que obligue a la entrega de una cantidad variable de acciones propias se contabilizarán como un pasivo financiero de acuerdo con lo establecido en el artículo 4, o como un instrumento financiero híbrido si a la vista de las condiciones de emisión se pudieran identificar derivados implícitos que no sean de patrimonio.
Artículo 44. Las obligaciones o instrumentos similares sin vencimiento.
Los instrumentos de deuda reembolsables exclusivamente en la liquidación de la sociedad se contabilizarán en su totalidad como un pasivo financiero en el emisor si otorgan al inversor el derecho a una remuneración obligatoria similar a la que ofrecen en el mercado otros instrumentos de deuda con unas características económicas equivalentes.
Artículo 45. La liquidación ordinaria.
1. Una vez declarada la disolución no cesan las obligaciones contables, en particular, la obligación de formular cuentas anuales, porque no se extingue la personalidad jurídica de la sociedad y deben llevarse a cabo las operaciones tendentes a realizar el activo y cancelar las deudas, así como a repartir el haber resultante entre los propietarios.
2. La sociedad en liquidación, a menos que exista previsión estatutaria o acuerdo social en contrario, conservará la periodificación contable ordinaria. Es decir, cerrará sus cuentas anuales en la misma fecha de cierre, prevista en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital o en los estatutos de la sociedad. Por lo tanto, la existencia de una causa de disolución, legal o voluntaria, no determina un cierre anticipado ni obliga a formular cuentas anuales a esa misma fecha. El «balance inicial» regulado en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital es un documento extracontable, como el propio «balance final de liquidación».
3. Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo que la liquidación no se prolongase por un plazo superior al previsto para su aprobación. En tal caso, o cuando acordada la disolución en un ejercicio las operaciones de liquidación concluyan antes del cierre de ese mismo ejercicio, no se formularán cuentas anuales sin perjuicio de las restantes obligaciones de información que pudieran venir impuestas por el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
4. Si después del cierre del ejercicio, pero antes de la formulación de las cuentas anuales, se acuerda la disolución de la sociedad, se informará sobre estos hechos en la memoria junto con una referencia expresa a que las cuentas anuales se han formulado aplicando la Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
5. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por las personas sobre las que recaiga dicha obligación. Del mismo modo, las cuentas anuales deberán ser, en su caso, auditadas, aprobadas por la junta general, y depositadas en el Registro Mercantil de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
Sección 1.ª La transformación
Artículo 46. La transformación.
1. En virtud de la transformación una sociedad adopta un tipo social distinto, conservando su personalidad jurídica. Por lo tanto, la transformación no altera la fecha de cierre del ejercicio a menos que la junta acuerde su modificación.
El valor en libros de los elementos patrimoniales de la sociedad que se transforma no se modifica por el hecho de que la sociedad adopte otro tipo social sin perjuicio de lo que se indica en los apartados siguientes.
2. La transformación de una sociedad que tuviera emitidas obligaciones u otros valores en otro tipo social al que no le esté permitido emitirlos y la de una sociedad anónima que tuviera emitidas obligaciones convertibles en acciones en otro tipo social diferente, sólo podrán acordarse si previamente se hubiera procedido a la amortización o a la conversión, en su caso, de las obligaciones emitidas.
3. En su caso, hasta que el socio no ejerza el derecho de separación en tiempo y forma, el porcentaje de capital social que represente la participación de estos socios se seguirá mostrando en los fondos propios.
4. El aumento o reducción de capital, o la conversión de obligaciones en acciones que pudiera derivarse de las reglas incluidas en los apartados anteriores, así como los gastos relacionados con estas operaciones, se contabilizarán de acuerdo con los criterios regulados en la resolución para estas operaciones.
Sección 2.ª La fusión
Artículo 47. Criterios generales para contabilizar una fusión.
1. A los efectos de la presente norma se entiende por fusión el acuerdo de modificación estructural regulado como tal en la Ley 3/2009, de 3 de abril.
2. Si el patrimonio que se transmite por causa de la fusión cumple la definición de negocio establecida en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, y las sociedades que intervienen en la operación no se califican como empresas del grupo, en los términos definidos en la norma de elaboración de las cuentas anuales sobre empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, la fusión se contabilizará siguiendo el método de adquisición estipulado en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, y lo dispuesto en los artículos de esta sección.
3. Cuando el patrimonio que se transmite no cumpla la definición de negocio, solo se aplicará el método de adquisición en aquellos aspectos que no se opongan al criterio previsto en la norma de registro y valoración que resulte aplicable, en función de la naturaleza del elemento patrimonial, para contabilizar la operación en la sociedad absorbente.
Sin embargo, los honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales que intervengan en la operación se contabilizarán como mayor valor del activo adquirido. Además, en estos casos, la sociedad adquirente no reconocerá un activo ni un pasivo por impuesto diferido por causa de la adquisición.
4. Si el patrimonio que se transmite por causa de la fusión cumple la definición de negocio y las sociedades que intervienen en la operación se califican como empresas del grupo, la fusión se contabilizará siguiendo las reglas particulares reguladas en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
5. Salvo en los supuestos de fusión inversa regulados en el artículo 50, en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbente será la empresa adquirente y la sociedad absorbida se calificará como empresa adquirida.
Artículo 48. La contabilidad de la sociedad adquirente en la fusión.
1. El método de adquisición regulado en el Plan General de Contabilidad supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa.
2. La fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente (absorbente) obtiene el control de la sociedad o sociedades adquiridas (absorbidas). Con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la junta de accionistas u órgano equivalente de la sociedad adquirida (absorbida) en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la empresa adquirente (absorbente) en un momento posterior.
3. Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida (absorbida) hasta la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquirente (absorbente) reconocerá los efectos retroactivos de la fusión desde la fecha de adquisición, y los elementos patrimoniales de la sociedad adquirida (absorbida) de acuerdo con los criterios de reconocimiento y valoración regulados en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, con abono a la cuenta «Socios de sociedad disuelta», por el valor razonable de la contraprestación acordada.
4. La fusión no afecta a la información comparativa de la sociedad adquirente porque la operación solo produce efectos contables desde la fecha de adquisición.
5. En caso de fusión por creación de nueva sociedad, la baja de los activos y pasivos de la sociedad adquirente (absorbida) se contabilizará por su valor en libros sin que proceda reconocer resultado alguno, y la nueva sociedad contabilizará los citados elementos por el mismo importe con efectos retroactivos desde el inicio del ejercicio.
Artículo 49. La contabilidad de la sociedad adquirida en la fusión.
1. La eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción, y por lo tanto la obligación de formular cuentas anuales subsiste hasta ese momento.
2. Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición del control y la inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorción, la contabilidad de la sociedad adquirida (absorbida) mostrará los efectos contables de la fusión desde la fecha de adquisición, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales.
3. Por el contrario, si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales, éstas no recogerán los efectos de la retrocesión contable y la sociedad adquirida (absorbida) deberá formular las cuentas anuales del último ejercicio económico cerrado antes de la inscripción de la fusión.
4. Las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida hasta la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil.
Artículo 50. La fusión inversa.
1. Se califican como inversas, a los efectos de esta norma, las operaciones de fusión en las que los antiguos socios de la sociedad absorbida adquieren el control de la sociedad absorbente.
2. En las fusiones inversas, los efectos contables de la fusión deben mostrar el fondo económico de la operación. Por lo tanto, en la fecha de inscripción, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la sociedad absorbente, devengados desde el último cierre del ejercicio hasta la fecha de adquisición, deberán contabilizarse contra la cuenta «Prima de emisión o asunción», y los ingresos y gastos de la sociedad absorbida lucirán en las cuentas anuales de la sociedad absorbente desde el inicio del ejercicio económico.
3. En los supuestos de adquisición inversa, la diferencia indicada en el artículo 49.4 se contabilizará como un ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad absorbente, sin perjuicio de su posterior eliminación contra la cuenta «Prima de emisión o asunción».
4. Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición y la fecha de inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorción, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales, la sociedad absorbente no incluirá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos devengados hasta la fecha de adquisición, sin perjuicio de la obligación de informar en la memoria sobre su importe y naturaleza. La sociedad absorbida no formulará cuentas anuales porque sus activos y pasivos, así como los ingresos, gastos y flujos de efectivo originados desde el inicio del ejercicio económico deben lucir en las cuentas anuales de la sociedad absorbente.
5. Si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales, las sociedades que intervienen en la operación no recogerán los efectos de la retrocesión contable. Una vez inscrita la fusión, la sociedad absorbente mostrará los citados efectos de acuerdo con lo indicado en el apartado anterior, circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.
Artículo 51. La fusión transfronteriza.
1. Cuando la sociedad absorbente esté sujeta a la legislación española y la absorbida a la legislación de otro Estado miembro, en caso de que la moneda funcional de esta última difiera del euro, se deberán tener en cuenta los criterios sobre conversión a la moneda de presentación euro establecidos en el Plan General de Contabilidad y en las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, para contabilizar los elementos patrimoniales adquiridos.
2. Si la sociedad absorbente española es la sociedad adquirida se aplicarán los criterios regulados en el artículo anterior.
Artículo 52. La contabilidad del socio de las sociedades que participan en la fusión.
1. Los socios de las sociedades que se extinguen por causa de la fusión reconocerán y valorarán las acciones o participaciones recibidas de la sociedad absorbente o de la sociedad de nueva creación aplicando los criterios establecidos para las permutas. A estos efectos, la permuta se presumirá comercial salvo que por la operación de canje el socio reciba la práctica totalidad del capital social de la sociedad absorbente o de nueva creación. Si la permuta se califica como comercial, la diferencia entre el precio de adquisición de los instrumentos de patrimonio recibidos y el valor en libros de los instrumentos dados de baja se contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En las fusiones inversas se aplicará este mismo criterio a los socios de la absorbida legal. Para los socios de la absorbente legal no se produce ningún canje de acciones o participaciones.
2. Los socios de la sociedad absorbente que apliquen a la inversión el criterio del coste no modificarán el valor en libros de los instrumentos de patrimonio por causa de la fusión.
3. Cuando la fusión se contabilice aplicando las reglas particulares reguladas en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, el socio también seguirá esas reglas particulares.
Sección 3.ª La escisión
Artículo 53. Criterios generales para contabilizar una escisión.
1. A los efectos de esta norma se entiende por escisión el acuerdo de modificación estructural regulado como tal en la Ley 3/2009, de 3 de abril.
2. Si el patrimonio que se transmite por causa de la escisión cumple la definición de negocio establecida en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, y las sociedades que intervienen en la operación no se califican como empresas del grupo, en los términos definidos en la norma de elaboración de las cuentas anuales sobre empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, la escisión se contabilizará siguiendo el método de adquisición estipulado en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, y lo dispuesto en los artículos de esta sección.
3. Cuando el patrimonio que se transmite no cumpla la definición de negocio, solo se aplicará el método de adquisición en aquellos aspectos que no se opongan al criterio previsto en la norma de registro y valoración que resulte aplicable, en función de la naturaleza del elemento patrimonial, para contabilizar la operación en la sociedad beneficiaria.
Sin embargo, los honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operación se contabilizarán como mayor valor del activo adquirido. Además, en estos casos, la sociedad adquirente no reconocerá un activo ni un pasivo por impuesto diferido por causa de la adquisición.
4. Si el patrimonio que se transmite por causa de la escisión cumple la definición de negocio y las sociedades que intervienen en la operación se califican como empresas del grupo, la operación se contabilizará de acuerdo con las reglas particulares establecidas en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
5. De acuerdo con lo indicado en el apartado anterior, se contabilizarán siguiendo las reglas particulares sobre operaciones entre empresas del grupo, los siguientes acuerdos de transferencia de un negocio:
a) La escisión total cuando las sociedades beneficiarias sean empresas del grupo, antes y después de la operación, o sociedades de nueva creación que se incorporan al grupo.
b) La escisión parcial o la segregación cuando el patrimonio traspasado sea adquirido por una empresa del grupo, calificada como tal antes y después de la operación, o una sociedad de nueva creación que se incorpora al grupo.
c) La operación mediante la cual una sociedad transmite en bloque su patrimonio a otra sociedad de nueva creación, recibiendo a cambio todas las acciones, participaciones o cuotas de socio de la sociedad beneficiaria.
6. Cuando el valor razonable de las acciones o participaciones entregadas por los socios no coincida con el valor razonable de las recibidas, más, en su caso, la compensación en metálico prevista en la Ley 3/2009, de 3 de abril, la diferencia se contabilizará atendiendo a la realidad económica de la operación.
7. Salvo en los supuestos de escisión inversa regulados en el artículo 56, en una operación de escisión por absorción la sociedad beneficiaria será la empresa adquirente y el patrimonio escindido se calificará como empresa adquirida.
Artículo 54. La contabilidad de la sociedad adquirente en la escisión.
2. La fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente obtiene el control del negocio o negocios adquiridos. Con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la junta de accionistas u órgano equivalente de la sociedad parcial o totalmente adquirida (escindida) en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la sociedad adquirente (beneficiaria) en un momento posterior.
3. Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida (escindida) hasta la fecha de inscripción de la escisión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquirente (beneficiaria) reconocerá los efectos retroactivos de la escisión desde la fecha de adquisición, y los elementos patrimoniales de la sociedad adquirida (escindida) de acuerdo con los criterios de reconocimiento y valoración regulados en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, con abono a la cuenta «Socios de sociedad escindida», por el valor razonable de la contraprestación acordada.
4. La escisión no afecta a la información comparativa de la sociedad adquirente porque la operación solo produce efectos contables desde la fecha de adquisición.
Artículo 55. La contabilidad de la sociedad adquirida en la escisión.
1. La eficacia de la escisión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la escisión, y por lo tanto la obligación de formular cuentas anuales subsiste hasta ese momento.
2. Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición del control y la inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorción, la contabilidad de la sociedad adquirida (escindida) recogerá los efectos contables de la escisión desde la fecha de adquisición, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales.
3. Por el contrario, si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales, éstas no recogerán los efectos de la retrocesión contable y la sociedad adquirida (escindida) deberá formular las cuentas anuales del último ejercicio económico cerrado antes de la inscripción de la escisión.
4. Las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad escindida hasta la fecha de inscripción de la escisión en el Registro Mercantil.
Del mismo modo, una vez inscrita la escisión la sociedad adquirida (escindida) reconocerá, con los efectos retroactivos indicados en el párrafo anterior, el traspaso de los activos y pasivos cancelando las correspondientes partidas del balance, empleando como contrapartida la cuenta «Socios, cuenta de escisión», por el valor razonable de la contraprestación acordada, y contabilizará, en su caso, el resultado de la operación, neto de los costes de transacción incurridos por la sociedad adquirida (escindida).
5. En caso de escisión con creación de nueva sociedad, en relación con la empresa adquirente (escindida), la baja de los activos y pasivos se contabilizará por su valor en libros sin que proceda reconocer resultado alguno.
Artículo 56. La escisión inversa.
1. Se califican como inversas, a los efectos de esta norma, las operaciones de escisión en las que los antiguos socios de la sociedad escindida adquieren el control de la sociedad beneficiaria.
2. En las escisiones inversas, los efectos contables de la escisión deben mostrar el fondo económico de la operación. Por lo tanto, en la fecha de inscripción, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la sociedad beneficiaria, devengados hasta la fecha de adquisición, deberán contabilizarse contra la cuenta «Prima de emisión o asunción», y los ingresos y gastos generados por el negocio escindido lucirán en las cuentas anuales de la sociedad beneficiaria desde el inicio del ejercicio económico.
3. En los supuestos de escisión inversa, la diferencia indicada en el artículo 55.4 se contabilizará como un ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad beneficiaria, sin perjuicio de su posterior eliminación contra la cuenta «Prima de emisión o asunción».
4. Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición y la fecha de inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la escisión, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales, la sociedad beneficiaria no incluirá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos devengados hasta la fecha de adquisición, sin perjuicio de la obligación de informar en la memoria sobre su importe y naturaleza. La sociedad escindida en virtud de una escisión total no formulará cuentas anuales porque sus activos y pasivos, así como los ingresos, gastos y flujos de efectivo originados desde el inicio del ejercicio económico deben lucir en las cuentas anuales de la sociedad beneficiaria.
5. Si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para formular cuentas anuales, las sociedades que intervienen en la operación no recogerán los efectos de la retrocesión contable. Una vez inscrita la escisión, la sociedad beneficiaria mostrará los citados efectos de acuerdo con lo indicado en el apartado anterior, circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.
Artículo 57. La contabilidad del socio de las sociedades que participan en la escisión.
1. Los socios de las sociedades que se escinden o extinguen por causa de la escisión reconocerán y valorarán las acciones o participaciones recibidas de la sociedad beneficiaria o de la sociedad de nueva creación, aplicando los criterios establecidos para las permutas. A estos efectos, la permuta se presumirá comercial, salvo que por la operación de canje el socio reciba la práctica totalidad del capital social de la sociedad beneficiaria. Si la permuta se califica como comercial, la diferencia entre el precio de adquisición de los instrumentos de patrimonio recibidos y el valor en libros de los instrumentos dados de baja se contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.
2. Los socios de la sociedad beneficiaria que apliquen a la inversión el criterio del coste no modificarán el valor en libros de los instrumentos de patrimonio por causa de la escisión.
3. Los efectos contables de la segregación en el socio se contabilizarán de acuerdo con las reglas generales establecidas en esta sección 3.ª Por lo tanto, en caso de que la escisión se califique como inversa, los ingresos y gastos del negocio segregado que se hubieran devengado hasta la fecha de adquisición se darán de baja y se reconocerán con efectos retroactivos en la sociedad beneficiaria.
4. Cuando la escisión se contabilice aplicando las reglas particulares reguladas en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, el socio también seguirá esas reglas particulares.
Sección 4.ª La cesión global de activo y pasivo
Artículo 58. Criterios para contabilizar la cesión global de activo y pasivo.
1. A los efectos de esta norma se entiende por cesión global de activo y pasivo el acuerdo de modificación estructural regulado como tal en la Ley 3/2009, de 3 de abril.
2. Cuando el patrimonio que se transmita por causa de la cesión global de activo y pasivo cumpla la definición de negocio establecida en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, la operación se contabilizará siguiendo el método de adquisición regulado en esa norma de registro y valoración, al margen de que la operación se realice entre empresas del grupo. En caso contrario, la operación se contabilizará aplicando las normas de registro y valoración que correspondan en función de la naturaleza de los activos y pasivos cedidos.
Artículo 59. La contabilidad de la sociedad cedente.
1. La fecha de adquisición es aquélla en la que la sociedad cesionaria adquiere el control de los activos y pasivos adquiridos.
2. La sociedad cedente contabilizará la cesión global del activo y pasivo siguiendo los criterios establecidos en el artículo 49 para contabilizar la fusión en la sociedad adquirida (absorbida). A tal efecto, las referencias realizadas en ese artículo a la sociedad adquirida (absorbida) y a la fecha de inscripción de la fusión deberán entenderse realizadas a la sociedad cedente y a la fecha de inscripción de la cesión global, respectivamente.
Artículo 60. La contabilidad de la sociedad cesionaria.
Artículo 61. La contabilidad del socio de la sociedad cedente.
1. Cuando la contraprestación la reciban directamente los socios de la sociedad cedente, se aplicarán los criterios establecidos en el artículo 57 de esta resolución para contabilizar las operaciones de escisión en los socios de la sociedad adquirida (escindida), sin perjuicio de que tal contraprestación, por imperativo legal, no pueda consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.
2. Cuando la contraprestación la reciba la sociedad cedente, los socios de esta última que estuvieran aplicando el criterio del coste no modificarán el valor en libros de su inversión por causa de la cesión.
Sección 5.ª Del traslado internacional del domicilio
Artículo 62. Traslado a territorio español del domicilio social.
1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad.
En todo caso, las sociedades extranjeras de capital que pretendan trasladar su domicilio social a España desde un Estado que no forme parte del Espacio Económico Europeo deberán justificar con informe de experto independiente que el valor razonable del activo menos el pasivo cubre la cifra del capital social exigido por el Derecho español de conformidad con las reglas previstas para las aportaciones no dinerarias.
2. Al objeto de elaborar las cuentas anuales del primer ejercicio económico cerrado en España se seguirán los siguientes criterios:
a) La sociedad que traslada su domicilio social a territorio español deberá formular sus cuentas anuales individuales de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el Plan General de Contabilidad y demás normativa que le sea aplicable.
b) En consecuencia, si la sociedad que traslada su domicilio ha seguido principios y normas de valoración no homogéneos con los vigentes en España, los elementos integrantes de las cuentas anuales deberán ser valorados de nuevo conforme a los criterios contables españoles, realizándose los ajustes retroactivos necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel.
c) En las primeras cuentas formuladas en España se deberá suministrar información comparativa del ejercicio anterior ajustada a los nuevos criterios.
Disposición transitoria única. Primera aplicación de la resolución.
1. Las normas de desarrollo aprobadas por esta resolución se aplicarán de forma prospectiva. No obstante, las sociedades podrán optar por aplicar la resolución de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
2. La fecha de primera aplicación será el comienzo del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2020.
Fecha de disposición: 05/03/2019
Aplicable, en la forma indicada, a partir del 1 de enero de 2020.
la disposición adicional 5 del Real Decreto 1046/2018, de 24 de agosto (Ref. BOE-A-2018-11840).
la disposición final 3 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Ref. BOE-A-2007-19884).

References: Resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 10
 artículo 4

Artículo 4

Artículo 5
 artículo 3

Artículo 6

Artículo 7

Artículo 8
 artículo 5

Artículo 9
 artículo 28
 artículo 8

Artículo 10
 artículo 5

Artículo 11
 artículo 8
 artículo 14

Artículo 12
 artículo 8

Artículo 13
 artículo 5

Artículo 14
 artículo 12

Artículo 15

Artículo 16

Artículo 17

Artículo 18

Artículo 19

Artículo 20

Artículo 21

Artículo 22

Artículo 23

Artículo 24

Artículo 25

Artículo 26

Artículo 27

Artículo 28

Artículo 29

Artículo 30

Artículo 31

Artículo 32

Artículo 33
 artículo 37

Artículo 34
 artículo 9

Artículo 35
 artículo 8
 artículo 15

Artículo 36

Artículo 37

Artículo 38

Artículo 39

Artículo 40

Artículo 41
 artículo 3

Artículo 42
 artículo 3
 artículo 4

Artículo 43
 artículo 41
 artículo 4

Artículo 44

Artículo 45
 Resolución 

Artículo 46
 resolución 

Artículo 47
 artículo 50

Artículo 48
 artículo 28

Artículo 49
 artículo 28

Artículo 50
 artículo 49

Artículo 51

Artículo 52

Artículo 53
 artículo 56

Artículo 54
 artículo 28

Artículo 55
 artículo 28

Artículo 56
 artículo 55

Artículo 57

Artículo 58

Artículo 59
 artículo 49

Artículo 60

Artículo 61
 artículo 57
 resolución 

Artículo 62
 resolución 
 resolución 
 Real Decreto 
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