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Timestamp: 2020-07-07 10:08:25+00:00

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Declaração modelo 22 tem novo prazo até 31 de julho | VidaEconomica
Declaração modelo 22 tem novo prazo até 31 de julh...
Declaração modelo 22 tem novo prazo até 31 de julho;
A Declaração Modelo 22 tem por propósito o cumprimento da obrigação declarativa relativa ao cálculo do IRC a pagar pelos sujeitos passivos em território português.
O objetivo é efetuar o apuramento do IRC a pagar ao estado português, através de autoliquidação pelo próprio sujeito passivo, ou seja, o apuramento do IRC é efetuado com base nas informações incluídas nos vários quadros e anexos da Declaração Modelo 22.
A Modelo 22 está estruturada em função dos procedimentos necessários para o apuramento do IRC, seguindo a própria estrutura do Código do IRC.
Os quadros 01 a 05 incluem informação sobre a identificação do período de tributação, do enquadramento do sujeito passivo, do regime de tributação e do tipo de declaração.
Os quadros 07 a 10 são utilizados para a determinar o IRC a autoliquidar.
Os quadros 11 a 14 incluem informação complementar para efeitos de controlo de dados incluídos nos quadros anteriores de determinação do IRC.
O objetivo deste artigo é efetuar uma explicação sumária dos quadros e das obrigações associadas ao preenchimento da Modelo 22.
O preenchimento da Modelo 22 depende do tipo de sujeito passivo e do regime de tributação aplicável a cada um.
Tipos de sujeitos passivos de IRC
O Código do IRC prevê quatro tipos de sujeitos passivos, estabelecendo regras distintas de apuramento e pagamento de imposto e de obrigações declarativas.
As entidades residentes podem dividir-se entre aquelas que exercem a título principal atividade comercial, industrial ou agrícola, tais como as sociedades comerciais ou cooperativas, e as entidades que não exercem a título principal atividade comercial, industrial ou agrícola (entidades sem fins lucrativos), tais como associações ou fundações.
As entidades não residentes estão divididas entre aquelas que obtenham rendimentos em território português através de estabelecimento estável aqui situado ou aquelas que obtenham rendimentos em território português que não seja imputável a estabelecimento estável em Portugal.
1. Sujeitos passivos residentes que exercem a título principal atividade comercial, industrial ou agrícola
Estes sujeitos passivos são normalmente tributados em IRC de acordo com o regime geral, podendo ainda optar pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável, ou ficarem abrangidos pelo regime de transparência fiscal (sem prejuízo de algumas isenções ou regimes de reduções de taxas para situações particulares).
1.1. Regime Geral
Em primeiro lugar, haverá que referir que com o Decreto-Lei nº 159/2009, de 13 de julho, passou a existir uma maior aproximação entre a contabilidade e a fiscalidade, face ao modelo de dependência parcial das regras fiscais às normas contabilísticas, previsto no artigo 17º do CIRC.
Esse modelo de dependência parcial determina que o lucro tributável é apurado de acordo com o resultado líquido contabilístico corrigido pelas disposições fiscais previstas no CIRC. Assim, quando o CIRC determina uma regra própria, há que corrigir o resultado líquido contabilístico para obter o resultado fiscal.
Todavia, quando o CIRC não preveja qualquer tratamento específico, a regra é aceitar para efeitos fiscais os procedimentos e o tratamento contabilístico, conforme previsto no 6º parágrafo do preâmbulo do DL 159/2009: “A manutenção do modelo de dependência parcial determina, desde logo, que, sempre que não estejam estabelecidas regras fiscais próprias, se verifica o acolhimento do tratamento contabilístico decorrente das novas normas.”
Face a este conceito na determinação do lucro tributável em termos de IRC, as opções pelas mensurações contabilísticas dos ativos têm um impacto significativo no apuramento do IRC.
Determinação do lucro tributável/prejuízo fiscal (Quadro 07)
Para este tipo de sujeitos passivos, o cálculo do IRC inicia-se a partir do resultado líquido do período (RLP), determinado de acordo com as regras contabilísticas (SNC, IAS/IFRS ou outras), indicado no campo 701 do quadro 07 da Declaração Modelo 22.
As correções fiscais ao RLP previstas nos artigos 17º a 51º do CIRC (e diplomas avulsos, p.e. EBF, DR 25/2009 e outros) são efetuadas no quadro 07 da Modelo 22, atendendo aos procedimentos e limitações fiscais aí previstas e face aos tratamentos contabilísticos do reconhecimento de rendimento e gastos nos resultados do período ou outras alterações de capital próprio relacionadas com a atividade da empresa.
O RLP corrigido das disposições fiscais referidas determina a obtenção do lucro tributável ou prejuízo fiscal.
Lucro tributável/prejuízo fiscal
= RLP +/- correções fiscais (Q07)
Determinação da matéria coletável (Quadro 09)
Ao lucro tributável podem ser deduzidos os prejuízos fiscais obtidos em períodos anteriores, nos termos do artigo 52º do CIRC, para se obter a matéria coletável.
Está prevista a dedução de benefícios fiscais ao lucro tributável para a determinação do lucro tributável. Neste momento, não existem tais benefícios fiscais previstas no CIRC, EBF ou qualquer outra legislação avulsa.
Matéria coletável = Lucro tributável
– prejuízos fiscais (- benefícios fiscais por dedução ao lucro tributável)
Os prejuízos fiscais gerados em exercícios iniciados antes de 1 de janeiro de 2010 podem ser reportados por um período de 6 anos.
Os prejuízos fiscais gerados em exercícios iniciados entre 1 de janeiro de 2010 e 31 de dezembro de 2011 podem ser reportados por um período de 4 anos.
Os prejuízos fiscais apurados a partir de 1 de janeiro de 2012 até 31 de dezembro de 2013 podem ser reportados por um período de 5 anos.
Os prejuízos fiscais gerados em exercícios iniciados em ou após de 1 de janeiro de 2014 podem ser reportados por um período de 12 anos.
Desde 1 de janeiro de 2014, a dedução de prejuízos fiscais, incluindo os prejuízos fiscais apurados antes de 1 de janeiro de 2014, encontra-se limitada a 70% do lucro tributável apurado no exercício em que seja realizada a dedução.
Os prejuízos fiscais gerados em exercícios iniciados em ou após de 1 de janeiro de 2017 podem ser reportados por um período de 5 anos, exceto se for uma PME que mantem a possibilidade de dedução durante 12 anos.
A partir de janeiro de 2017, foram revogadas as regras de utilização de prejuízos fiscais que preveem a dedução, em primeiro lugar, daqueles que foram gerados também em primeiro lugar (critério FIFO). Sendo assim, passa a ser permitida a dedução em primeiro lugar daqueles prejuízos cujo período de reporte se esgota primeiro.
Para o período de tributação de 2019, deixou de ser possível deduzir prejuízos fiscais obtidos no ano de 2013, sendo o primeiro de dedução o ano de 2014, ou de qualquer outro ano posterior, os quais possam eventualmente esgotarem-se em primeiro lugar.
Cálculo do imposto (Quadro 10):
À matéria coletável é aplicada a taxa de IRC prevista para este tipo de sujeitos passivos, para efeitos de determinação da coleta de IRC. A taxa de IRC para os sujeitos passivos que exercem a título principal atividade comercial, industrial ou agrícola é de 21%.
Se a entidade for classificada como PME a taxa de IRC é de 17% para os primeiros 15.000 euros de matéria coletável e 21% para o restante. Esta redução de taxa para as PME é um apoio de estado sujeito às regras de auxílios de minimis, devendo ser incluída no Quadro 09 do Anexo D da Modelo 22.
Coleta = Matéria coletável x taxa de IRC
(art.º 87º)
Se a entidade em causa obtiver lucro tributável superior a 1.500.000 euros, ao excesso desse montante é ainda aplicada uma taxa adicional de derrama estadual, que varia entre 3% e 9%, de acordo com as regras próprias estabelecidas no artigo 87º-A do CIRC.
Derrama Estadual = Lucro tributável > 1.5M euros x taxa adicional (art.º 87º-A)
A soma entre a coleta e a derrama estadual determina a obtenção da coleta total.
Coleta total = Coleta + derrama estadual
Deduções à coleta (até à concorrência):
As deduções à coleta de IRC estão previstas no artigo 90º do CIRC, sendo efetuadas pela ordem a seguir indicada, até à concorrência do valor da coleta do período:
- A correspondente à dupla tributação jurídica internacional (Artigo 91º do CIRC);
- A correspondente à dupla tributação económica internacional (Artigo 91º-A do CIRC);
- A relativa a benefícios fiscais, que operam por dedução à coleta de IRC (p.e. Código fiscal do investimento);
- E, a relativa ao pagamento especial por conta (PEC) a que se refere o artigo 106.º do CIRC.
Deduções adicionais:
A esse montante de IRC liquidado (ainda que seja zero), podem ainda ser deduzidas as retenções na fonte efetuadas por terceiros (Artigo 94º), os pagamentos por conta de IRC (Artigo 105º do CIRC) e os pagamentos adicionais por conta (artigo 105º-A do CIRC).
Se o montante das deduções adicionais for superior ao montante de IRC liquidado, determina-se IRC a recuperar. Se for inferior determinar-se IRC a pagar.
IRC a pagar/recuperar = Coleta total – deduções à coleta – RF – PPC – PAC)
Total a pagar ou a recuperar
Ao IRC a pagar (ou a recuperar), adiciona-se o montante de derrama municipal, determinado nos termos do artigo 18° da Lei n° 73/2013, de 3 de setembro e as tributações autónomas (e outras correções e deduções atípicas), para se obter o montante total a pagar ou a recuperar.
Total a pagar ou a recuperar = IRC + Derrama municipal + Tributações autónomas +/- outras correções
Existindo montante total a pagar, a entidade deve proceder à obtenção de documento de pagamento pela submissão da Modelo 22 (Modelo P1), através do Portal das Finanças, com a indicação de autoliquidação de IRC.
1.2 Regime simplificado de determinação da matéria coletável
Nos termos do nº 1 do artigo 86º-A do CIRC, os sujeitos passivos de IRC, não isentos nem sujeitos a um regime especial de tributação, que exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola podem optar pelo referido regime simplificado, desde que verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições:
- Tenham obtido, no período de tributação imediatamente anterior, um montante anual ilíquido de rendimentos não superior a J 200 000;
- O total do seu balanço relativo ao período de tributação imediatamente anterior não exceda J 500 000;
- Não estejam legalmente obrigados à revisão legal de contas;
- O respetivo capital social não seja detido em mais de 20%, direta ou indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo 69.º do CIRC, por entidades que não preencham alguma das condições previstas nas alíneas anteriores, exceto quando sejam sociedades de capital de risco ou investidores de capital de risco;
- Adotem o regime de normalização contabilística para microentidades aprovado pelo Decreto-Lei n.º 36-A/2011, de 9 de março;
- Não tenham renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime.
O nº 4 e alínea a) do nº 6 ambos do artigo 86º-A do CIRC estabelecem que o regime simplificado cessa quando se deixem de se verificar os referidos requisitos, sendo essa cessação reportada ao primeiro dia do período de tributação em que se deixaram de verificar esses requisitos.
A opção pelo regime simplificado de IRC num determinado período de tributação pode ser efetuada mediante a entrega da declaração de alterações da atividade até ao fim do 2.º mês do período de tributação no qual pretendam iniciar a aplicação desse regime (final de fevereiro do período de tributação em causa), caso cumpra os requisitos previstos no nº 1 do artigo 86º-A do CIRC.
Determinação da matéria coletável do regime simplificado
Os sujeitos que optem pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável não são tributados em IRC em função do lucro obtido no período, pelo que não preenchem o quadro 07 da Modelo 22, nem podem deduzir prejuízos fiscais determinados no regime geral em períodos anteriores.
A matéria coletável do regime simplificado de IRC é apurada pela aplicação de coeficientes aplicados aos vários tipos de rendimentos brutos obtidos pelo sujeito passivo.
O artigo 86º-B do Código do IRC estabelece os coeficientes para a determinação da matéria coletável para efeitos do regime simplificado de IRC, que são:
- 0,04 das vendas de mercadorias e produtos, bem como das prestações de serviços efetuadas no âmbito de atividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas, com exceção daquelas que se desenvolvam no âmbito da atividade de exploração de estabelecimentos de alojamento local na modalidade de moradia ou apartamento;
- 0,75 dos rendimentos das atividades profissionais constantes da tabela a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS;
- 0,10 dos restantes rendimentos de prestações de serviços e subsídios destinados à exploração;
- 0,30 dos subsídios não destinados à exploração;
- 0,95 dos rendimentos provenientes de contratos que tenham por objeto a cessão ou utilização temporária da propriedade intelectual ou industrial ou a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico, dos outros rendimentos de capitais, do resultado positivo de rendimentos prediais, do saldo positivo das mais e menos-valias e dos restantes incrementos patrimoniais;
- 1,00 do valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito determinado nos termos do n.º 2 do artigo 21.º;
- 0,35 dos rendimentos da exploração de estabelecimentos de alojamento local na modalidade de moradia ou apartamento.
Coleta de IRC do regime simplificado
As taxas de IRC aplicáveis aos sujeitos passivos que optaram pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável são as taxas previstas no n.º 2 do artigo 87.º do Código do IRC. 17% para os primeiros 15.000 euros de matéria coletável e 21% para o excedente.
A aplicação da taxa de 17% aos primeiros J 15.000,00 de matéria coletável está sujeita às regras europeias aplicáveis em matéria de auxílios de minimis.
Tributações autónomas no regime simplificado
De acordo com o n.º 15 do artigo 88.º do CIRC, não são aplicáveis aos sujeitos passivos enquadrados neste regime as taxas de tributação autónoma relativas a:
- Ajudas de custo e deslocações em viatura própria do trabalhador;
- Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos total ou parcialmente isentos;
- Indemnizações, bónus e outras remunerações variáveis a gestores, administradores ou gerentes.
Assim, apenas são tributados autonomamente, no regime simplificado:
- Despesas não documentadas;
- Encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica;
- As despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo provar que correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.
Dado que os sujeitos passivos do regime simplificado não apuram prejuízo fiscal, o agravamento de dez pontos percentuais das taxas de tributação autónoma previsto no n.º 14 do artigo 88.º não se lhes aplica.
Deduções à coleta no regime simplificado
Face ao disposto no n.º 8 do artigo 90.º do CIRC, os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado não têm direito a benefícios fiscais que operem por dedução à coleta.
Por outro lado, o n.º 8 do artigo 90.º do CIRC indica que à coleta destes sujeitos passivos apenas são de efetuar as deduções relativas à dupla tributação jurídica internacional e às retenções na fonte não suscetíveis de compensação ou reembolso.
Os sujeitos passivos a que seja aplicado o regime simplificado de determinação da matéria coletável estão dispensados, nos termos da alínea d) do n.º 11 do artigo 106.º do CIRC, de efetuar o pagamento especial por conta (PEC).
Os sujeitos passivos que optem pelo regime simplificado não estão sujeitos ao cumprimento da obrigação de pagamento da derrama municipal, prevista no n.º 1 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro, uma vez que esta incide sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC e os sujeitos passivos abrangidos por este regime não procedem ao apuramento do lucro tributável, mas sim da matéria coletável.
Os restantes procedimentos de preenchimento e pagamento do IRC da modelo 22 são similares aos descritos para o regime geral de IRC.
1.3. Regime de transparência fiscal
Estão abrangidos obrigatoriamente pelo regime de transparência fiscal as seguintes entidades:
- Sociedades civis não constituídas sob forma comercial;
- Sociedades de profissionais;
- Sociedades de simples administração de bens;
- ACE e AEIE.
Iremos apenas abordar as sociedades de profissionais, que são aquelas cujo universo de âmbito de aplicação do regime de transparência fiscal é mais abrangente.
Enquadramento das sociedades comerciais de profissionais abrangidos pelo regime de transparência fiscal:
Em termos contabilísticos e da legislação comercial, as relações entre os sócios de uma sociedade transparente (sociedades de profissionais) e entre estes e a própria sociedade são determinadas de acordo com as regras do Código das Sociedades Comerciais, tendo exatamente as mesmas obrigações e direitos que as restantes sociedades comerciais.
Os sócios de uma sociedade transparente têm direito aos lucros gerados pela própria sociedade de acordo com o definido no contrato de sociedade ou deliberado em Assembleia-geral.
A divisão dos lucros é normalmente em função da respetiva participação na sociedade ou numa proporção distinta dessa participação, se existir uma deliberação nesse sentido, aprovada por uma maioria de três quartos dos votos expressos.
Atendendo a estas normas societárias é possível efetuar “retiradas” da sociedade pelos sócios, mas apenas no âmbito de uma deliberação de distribuição de lucros em Assembleia-Geral de Sócios, podendo a mesma acontecer no momento da aprovação das contas ou num momento anterior, aprovando-se adiantamentos por conta de lucros.
Como se verifica, em termos contabilísticos e societários, não se imputa a matéria coletável aos sócios, esse procedimento é meramente fiscal.
A imputação e tributação dos valores atribuídos aos sócios acontece independentemente de existir ou não distribuição de lucros por parte da sociedade, sendo esta uma das grandes diferenças que existe entre uma sociedade enquadrada no regime geral e uma outra enquadrada no regime de transparência fiscal: a qualificação (para efeitos fiscais) da operação de distribuição de lucros.
O tratamento contabilístico dos lucros da sociedade transparente apurados em determinado exercício é exatamente idêntico às sociedades comerciais, devendo o mesmo ser transferido para resultados transitados no início no ano seguinte ao período em causa, e a seguir ser transferido para as respetivas contas dos sócios, reservas legais ou outra situação, em função da deliberação na Assembleia geral de aprovação de contas e aplicação de resultados.
O cálculo da estimativa de imposto corrente, a registar no final de cada período, tem apenas a componente das tributações autónomas, atendendo a que a sociedade apenas fica sujeita a pagar tributações autónomas de IRC, conforme previsto no artigo 12º do Código do IRC.
No regime de transparência fiscal, a distribuição de lucros é excluída do conceito de rendimentos de capitais (na esfera do beneficiário), logo, os sócios, ainda que possuindo personalidade jurídica autónoma, podem dispor dos meios financeiros da sociedade sem que haja lugar a retenção na fonte, naturalmente tendo em consideração as limitações impostas pelo Código das Sociedades Comerciais.
Neste regime, a tributação ocorre apenas no final de cada período económico, sendo o rendimento apurado na sociedade imputado à esfera pessoal dos sócios como um rendimento líquido da categoria B, mesmo que os sócios deliberem não existir distribuição dos lucros gerados.
Assim, os adiantamentos por conta de lucros efetuados pelos sócios das sociedades de profissionais, tal como os lucros do período distribuídos, não estão sujeitos a retenção na fonte, nos termos da alínea h) do n.º 2 do artigo 5º do CIRS, na medida em que não revestem a natureza de rendimentos de capitais, visto que se consideram excluídos da Categoria E de IRS.
Todavia, já desde o exercício de 2009, que é considerado, para efeitos de tributação ao sócio, o valor desse adiantamento por conta de lucros, quando este for superior ao valor da percentagem da imputação ao sócio da matéria coletável apurada da sociedade transparente.
Outro procedimento importante é a possibilidade de fazer-se ajustamentos ao valor da imputação aos sócios em anos posteriores, quando se tenham tributado antes os referidos adiantamentos, de forma a eliminar qualquer duplicação de tributação.
De acordo com este tratamento fiscal das sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, conclui-se que o que irá ser tributado em termos de IRS na esfera dos sócios é a matéria coletável (na devida proporção) da sociedade e não os lucros distribuídos pela sociedade aos sócios, exceto se tais montantes forem superiores a essa matéria coletável.
O regime de transparência fiscal previsto no Código do IRC estabelece que os sujeitos passivos por ele abrangidos não ficam sujeitos a IRC, com exceção das tributações autónomas.
Determinação do lucro tributável e matéria coletável no regime de transparência fiscal
A matéria coletável de IRC dessas entidades enquadradas no regime de transparência fiscal é apurada de forma similar ao regime geral de IRC, tal como explicado em cima. As entidades abrangidas pelo regime de transparência fiscal não podem optar pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável.
Para além das limitações previstas no CIRC, existem restrições adicionais, como por exemplo, as relacionadas com gastos de viaturas utilizadas pelas sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal.
De acordo com a Portaria n.º 1041/2001, de 28 de agosto, estipula-se, no seu ponto 3, que: “O número de viaturas ou veículos afetos ao exercício das respetivas atividades, independentemente do título por que a afetação se opere, exceto relativamente aos de cilindrada inferior a 125 cm3, é limitado a uma unidade (…), por sócio, no caso de sociedade de profissionais sujeita ao regime de transparência fiscal, e por trabalhador ao serviço dos referidos sujeitos passivos, quando, em qualquer caso, seja comprovada a indispensabilidade do seu uso.”
Estas entidades abrangidas pelo regime de transparência fiscal preenchem a modelo 22 até ao quadro 09, forma similar ao regime geral de IRC, não determinando qualquer valor de IRC a pagar, sem prejuízo de indicação das tributações autónomas no quadro 10.
Deduções à coleta no regime de transparência fiscal
Nos termos do n.º 5 do artigo 90.º do CIRC, as deduções à coleta previstas nesse artigo (referidas no regime geral), são imputadas aos respetivos sócios ou membros nos termos estabelecidos no n.º 3 desse artigo e deduzidas ao montante apurado com base na matéria coletável que tenha tido em consideração a imputação prevista no mesmo artigo.
As entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, não obstante serem sujeitos passivos de IRC, “...não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas.”, pelo que esta norma de não tributação leva a concluir que o lucro tributável por elas obtido não é passível de tributação em IRC.
Assim, a derrama municipal não abrange, na sua incidência objetiva, o lucro tributável das sociedades ou entidades transparentes.
2. Sujeitos passivos residentes que NÃO exercem a título principal atividade comercial, industrial ou agrícola
Em termos de IRC, as entidades sem fins lucrativos (p.e. associações, fundações, entidades religiosas) são consideradas sujeitos passivos desse imposto, conforme dispõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código deste imposto.
No entanto, essas entidades sem fins lucrativos não exercendo, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, o IRC incide sobre o rendimento global, ao invés do lucro como acontece com as sociedades comerciais.
Este rendimento global corresponde à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS, conforme estabelece a alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IRC.
Enquanto realidade diversa do lucro, o rendimento global coloca aspetos específicos na sua quantificação e no modo de preenchimento da Modelo 22.
As entidades sem fins lucrativos normalmente obtêm diferentes tipos de rendimentos destinados ao exercício dos fins estatutários, como quotas dos associados, subsídios de diversas entidades públicas e privadas e doações.
Podem ainda obter rendimentos pela venda de bens e prestações de serviços no exercício dos fins estatutários, que são necessariamente auferidos para além das quotas dos associados e outros rendimentos relacionados com os fins estatutários.
Estas entidades são normalmente constituídas para exercer os fins estatutários definidos nos respetivos estatutos pelos associados, no entanto, para ajudar a equilibrar os orçamentos anuais, podem ainda obter rendimentos acessórios a esses fins, incluindo rendimentos de caráter comercial, industrial, agrícola, prediais, capitais e outros incrementos patrimoniais não destinados diretamente aos referidos fins.
Estes diferentes tipos de rendimentos que podem ser obtidos pelas entidades sem fins lucrativos têm um enquadramento diverso em termos de IRC, não sendo sujeitos a tributação numa lógica de apuramento de um lucro da entidade, tal como já referido acima.
Há, portanto, que compartimentar os diferentes tipos de rendimentos auferidos pela associação efetuando o respetivo enquadramento para efeitos de IRC.
Há que identificar: rendimentos não sujeitos a IRC; rendimentos sujeitos, mas isentos de IRC e rendimentos tributáveis em IRC.
Esta diferença na tributação dos rendimentos das associações tem ainda implicação no preenchimento das declarações fiscais, conforme se explica mais abaixo.
As quotas recebidas dos associados nos termos dos estatutos e os subsídios destinados a financiar a atividade estatutária são considerados como rendimentos não sujeitos a IRC, nos termos do nº 3 do artigo 54º do CIRC.
As doações obtidas destinadas direta e imediatamente aos fins estatutários são consideradas como rendimentos isentos de IRC, nos termos do nº 4 do artigo 54º do CIRC.
As vendas de bens, prestações de serviços e outros rendimentos obtidos no exercício dos fins estatutários são rendimentos sujeitos a IRC, podendo ser tributados como rendimento global, conforme explicado adiante.
No entanto, estes rendimentos auferidos no exercício dos fins estatutários podem ser considerados como rendimentos isentos de IRC, nos termos do artigo 9º, 10º e 11º do Código de imposto, do Estatuto dos Benefícios Fiscais ou de outra legislação avulsa.
Estas isenções de IRC podem ser obtidas em função das características da própria entidade, designadas como isenções subjetivas. Os exemplos da aplicação dessas isenções subjetivas são as isenções para as IPSS, para entidades do setor público ou entidades com estatuto de utilidade pública (artigo 10º do CIRC).
A isenção de IRC do artigo 10º é abrangente, aplicando-se a todos os rendimentos sujeitos a IRC obtidos pela entidade, com exceção dos rendimentos acessórios de natureza comercial ou industrial e ainda a rendimentos de capitais referentes a títulos ao portador.
A isenção de IRC pode ainda ser aplicada aos rendimentos obtidos por este tipo de sujeitos passivos de IRC, designadas de isenções objetivas, como rendimentos obtidos pelo exercício de atividades culturais, desportivas e recreativas, desde que a associação esteja legalmente constituída para o exercício dessas atividades e cumpra os restantes requisitos previstos no artigo 11º do CIRC.
Os rendimentos acessórios aos fins estatutários de qualquer atividade comercial, industrial ou agrícola exercida, ainda que em ligação com essas atividades, não podem ser enquadrados na referida isenção do artigo 11º do CIRC, sendo tributáveis nesse imposto como rendimento global.
O rendimento global não é determinado de acordo com um apuramento de lucro (rendimentos líquidos de gastos) tal como uma sociedade comercial, mas pela soma de vários tipos de rendimentos obtidos, compartimentando-os pelas várias categorias de IRS.
De acordo com o artigo 53º do CIRC, o rendimento global sujeito a imposto é formado pela soma algébrica dos rendimentos líquidos das várias categorias do IRS, e dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito.
Dado que as Categorias A e H são relativas a rendimentos auferidos apenas por pessoas singulares, as categorias de rendimentos que integram o rendimento global das pessoas coletivas apenas podem respeitar às categorias B, E, F e G.
No caso das entidades sem fins lucrativos, os rendimentos empresariais (categoria B) têm de assumir um caráter acessório, pois se a entidade que os auferir, exercendo, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, a base de incidência do imposto já não será o rendimento global, mas sim o lucro.
Na prática, se entidade obtiver algum rendimento enquadrável nas características dessas categorias de IRS, o rendimento líquido deve ser determinado de acordo com as regras previstas nessas categorias, nomeadamente quanto às deduções específicas (gastos).
Os rendimentos acessórios de caráter comercial, industrial ou agrícola (categoria B) devem ser considerados pelo apuramento do lucro tributável específico dessa atividade, determinados pelo respetivo resultado líquido do período corrigidos nos termos das normas fiscais (Código do IRC pela remissão do artigo 32º do CIRS).
Os rendimentos de capitais (categoria E), tal como definidos no artigo 5º do CIRS, são tributados pelo respetivo montante obtido, não existindo deduções específicas que se possam efetuar, para além das regras de determinação do respetivo rendimento.
Os rendimentos prediais (categoria F), tal como definidos no artigo 8º do CIRS, são tributados pelo rendimento obtido deduzido de todos os gastos efetivamente suportados e pagos pelo sujeito passivo para obter ou garantir tais rendimentos, com exceção dos gastos de natureza financeira, dos relativos a depreciações e dos relativos a mobiliário, eletrodomésticos e artigos de conforto ou decoração, por ele sejam suportadas e se encontrem documentalmente provadas, bem como o imposto municipal sobre imóveis que incide sobre o valor dos prédios ou parte de prédios cujo rendimento tenha sido englobado, e despesas de condomínio quando se trate de rendimentos provenientes de frações autónomas, conforme previsto no artigo 41º do CIRS.
Os rendimentos de incrementos patrimoniais, desde que sujeitos a tributação em IRC, são determinados pelo montante obtido, sem possibilidade de efetuar qualquer dedução específica, conforme o artigo 42º do CIRS.
A exceção a esta regra são os rendimentos de incrementos patrimoniais relativos a mais-valias, que serão determinados, genericamente, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição do respetivo item, nos termos das regras previstas nos artigos 43º a 52º do CIRS.
Porém, no exercício das atividades estatutárias e de atividades acessórias, a obtenção dos respetivos rendimentos pode determinar que a entidade suporte encargos que não sejam específicos de uma dada atividade ou categoria de rendimentos, mas que se mostrem indispensáveis à obtenção de diversos tipos de rendimentos: são os designados gastos comuns.
O artigo 54º do CIRC dispõe que os gastos comuns sejam deduzidos de acordo com a seguinte proporção:
B x C / (C+ D)
B = montante dos custos comuns ligados à obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos e dos não sujeitos ou isentos.
C = montante dos rendimentos brutos sujeitos e não isentos.
D = montante dos rendimentos brutos não sujeitos ou isentos.
O mesmo normativo, no entanto, dá a possibilidade de adoção de outro critério considerado mais adequado aceite pela Autoridade Tributária e Aduaneira, devendo evidenciar-se essa repartição na declaração de rendimentos.
No caso da associação obter este tipo de rendimentos acessórios não abrangidos pelas referidas isenções ou não sujeição a IRC, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 15.º do CIRC, a matéria coletável obtém-se pela dedução ao rendimento global, incluindo incrementos patrimoniais a título gratuito, apurado nos termos do artigo 53.º do CIRC, dos gastos comuns e outros imputáveis aos rendimentos sujeitos a imposto e não isentos, nos termos do artigo 54.º, bem como dos benefícios fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções àquele rendimento.
De acordo o nº 7 do artigo 53º do CIRC, ao rendimento global apurado são dedutíveis, até à respetiva concorrência, os gastos comprovadamente relacionados com a realização dos fins de natureza social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional prosseguidos por essas pessoas coletivas ou entidades, desde que não exista qualquer interesse direto ou indireto dos membros de órgãos estatutários, por si mesmos ou por interposta pessoa, nos resultados da exploração das atividades económicas por elas prosseguidas.
Resumidamente, pode construir-se a seguinte fórmula para determinar a matéria coletável das entidades que não exercem, a título principal, atividade industrial, comercial ou agrícola:
Rendimento Global = Rendimentos brutos das várias categorias de IRS – deduções específicas + Incrementos patrimoniais a título gratuito (não imputados direta e imediatamente aos fins estatutários)
Matéria coletável = Rendimento global – Gastos comuns e outros imputáveis aos rendimentos sujeitos a imposto e não isentos – Benefícios fiscais - Gastos comprovadamente relacionados com a realização dos fins de natureza social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional prosseguidos.
Não exercendo a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola, se existirem rendimentos sujeitos e não isentos de IRC, a taxa a aplicar à associação é de 21%, conforme o n.º 5 do artigo 87º do CIRC.
No que concerne às obrigações declarativas, as entidades que não exercem, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e que, por isso, são tributadas com base no rendimento global, deve ter-se presente algumas particularidades aquando do preenchimento da declaração de rendimentos Modelo 22:
Quadro 03 — Identificação e Caracterização do Sujeito Passivo:
Neste quadro deve-se assinalar o campo 3.2 – “Residente que não exerce, a título principal, atividade industrial, comercial ou agrícola”; o campo 4.1 – Regime Geral, ainda que a taxa seja de 21%, este é o regime geral para este tipo de entidades, se obtiver rendimentos tributáveis; e o campo 4.3 – Isenção definitiva (ou 4.4 – Isenção temporária) para os rendimentos isentos.
Quadro 07 — Apuramento do Lucro Tributável:
Não se preenche este quadro; o resultado líquido das atividades tributáveis e o respetivo apuramento do lucro tributável é efetuado no Anexo D da IES.
Quadro 09 – Apuramento da Matéria Tributável:
Indicar lucro tributável dos rendimentos tributáveis no regime geral – campo 302;
Indicar lucro tributável dos rendimentos isentos no regime com isenção – campo 324;
Indicar Matéria coletável – Campo 311 (e/ou 333) e 346
Quadro 10 – Cálculo do imposto:
Imposto a outras taxas – Campo 348: 21%; Campo 349.
No Quadro 10 deve ainda ser preenchido o campo relativo a tributações autónomas, que se apliquem às entidades que não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola.
Anexo D – Modelo 22:
Quadro 03 – Rendimentos isentos:
Deve ser indicado o montante dos rendimentos líquidos que beneficiam de isenção de IRC (rendimentos positivos), incluindo os incrementos patrimoniais destinados direta e imediatamente aos fins estatutários.
Há que incluir os rendimentos isentos no campo apropriado em função da isenção aplicável aos rendimentos da entidade do setor não lucrativo. Se os rendimentos beneficiarem de uma isenção de IRC não prevista nos campos disponíveis, devem ser incluídos na linha em branco, efetuando-se a sua discriminação no dossier fiscal.
Os rendimentos não sujeitos a IRC, como as quotas e os subsídios, não devem ser incluídos em qualquer declaração (Modelo 22 ou anexo D da IES).
3. Sujeitos passivos não residentes com estabelecimento estável
As entidades não residentes com estabelecimento estável estão sujeitas às regras e possuem obrigações declarativas semelhantes às sociedades portuguesas (entidades residentes que exercem a título principal atividade comercial, industrial ou agrícola), sendo tributadas pelo lucro obtido por esse estabelecimento estável situado em Portugal, conforme previsto na secção IV – “Entidades não residentes” do capítulo II – “Determinação da matéria coletável” (artigos 55º e 56º) do Código do IRC (CIRC).
Determinação do lucro tributável e matéria coletável
A matéria tributável e o imposto a pagar por esse tipo de entidades decorre desse lucro obtido pelo estabelecimento estável, corrigido das limitações fiscais para os encargos e outras regras normalmente aplicáveis às empresas portuguesas, sendo possível ainda a dedução de encargos administrativos da sede no estrangeiro, conforme o artigo 55º do CIRC.
Cálculo de IRC
Estas entidades são obrigadas a efetuar pagamentos por conta (nº 1 do artigo 104º do CIRC), pagamentos adicionais por conta (nº 1 do artigo 105º-A do CIRC) e pagamentos especiais por conta (nº 1 do artigo 106º do CIRC), bem como à entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22, para o apuramento do IRC a pagar através de autoliquidação desse imposto (nº 4 do artigo 120º do CIRC).
Estas entidades aplicam a taxa de 21%. Estão ainda abrangidas pela taxa de 17% para os primeiros 15.000 euros de matéria coletável, se forem consideradas como PME, tendo por base a dimensão da entidade não residente como um todo e não apenas do estabelecimento estável em Portugal.
4. Sujeitos passivos não residentes sem estabelecimento estável ou que obtenham rendimentos em território português não imputáveis a estabelecimento estável aqui localizado
As entidades não residentes sem estabelecimento estável, ou os rendimentos obtidos por entidades com estabelecimento estável, mas que não sejam suscetíveis de serem imputados a esse estabelecimento, apenas são tributados em IRC pelos rendimentos que obtenham em território português, cujas regras de determinação do imposto e obrigações declarativas depende do tipo de rendimento obtido, sendo baseadas nas regras do Código do IRS, conforme previsto no artigo 56º do CIRC.
Importa, desde logo, perceber o que são considerados rendimentos obtidos em território português, definindo o Código uma ligação com a fonte produtora do rendimento ou com a entidade devedora, tal como determina o nº 3 do artigo 4º do CIRC.
Por exemplo, os rendimentos obtidos relacionados com imóveis, como rendas ou mais-valias pela respetiva transmissão de propriedade, são considerados obtidos em território português quando o respetivo imóvel esteja implantado em Portugal.
Os rendimentos de mais-valias pela alienação de partes de capital (quotas ou ações) ou pelos montantes obtidos em resultado de partilha de sociedades, bem como rendimentos de capitais, são considerados obtidos em território português, quando os respetivos valores mobiliários tenham sido emitidos por entidades com sede ou direção efetiva em Portugal.
Outros rendimentos obtidos, tais como em resultado de prestações de serviços, royalties pelo uso de propriedade industrial ou comissões por intermediação de contratos, são considerados como obtidos em território português quando a entidade devedora do rendimento seja uma entidade com sede ou direção efetiva em Portugal (ou seja, imputável a um estabelecimento estável aqui situado).
Este tipo de rendimentos pode não ser considerado obtido em Portugal, ainda que seja devido por entidades residentes, quando sejam utilizados e realizados integralmente fora do território português ou respeitem a bens situados fora desse território.
Os rendimentos obtidos por entidades não residentes sem estabelecimento estável são, normalmente, tributados à taxa de IRC de 25%, seja por retenção na fonte (nº 4 do artigo 94º do CIRC) ou por autoliquidação (nº 4 do artigo 87º do CIRC).
Rendimentos que NÃO obrigam à submissão da Modelo 22
Quanto às obrigações declarativas, se os rendimentos obtidos em território português estiverem sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, tais como os rendimentos de prestações de serviços, royalties, comissões e outros, a entidade beneficiária, não residente sem estabelecimento estável, não tem qualquer obrigação declarativa em Portugal, pois o imposto é liquidado e entregue ao Estado português pela entidade residente devedora do rendimento, conforme o nº 4 do artigo 120º do CIRC.
Para este tipo de rendimentos, essa entidade não residente não tem que submeter Modelo 22, sendo tributada por retenção na fonte efetuada pela entidade devedora portuguesa.
Rendimentos que obrigam à submissão da Modelo 22
Tratando-se de rendimentos relacionados com imóveis implantados em Portugal, tais como rendas de contratos de arrendamento, a entidade não residente sem estabelecimento estável, beneficiária do rendimento, é obrigada a entregar uma declaração de início de atividade antes de iniciar a atividade, e a proceder à entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22 no prazo previsto para as entidades residentes (até final de maio do período seguinte), para proceder à respetiva autoliquidação de IRC, nos termos da alínea a) do nº 5 do artigo 120º do CIRC.
Caso se tratem de rendimentos com mais-valias por transmissões onerosas de imóveis, a entidade é obrigada a entregar uma declaração de início de atividade, e a entregar a Declaração de Rendimentos Modelo 22 até 30 dias após a data da transmissão, para proceder à respetiva autoliquidação de IRC, conforme a alínea b) do nº 5 do artigo 120º do CIRC.
Adicionalmente deve proceder-se à entrega do Anexo E da IES até ao dia 15 de julho do ano seguinte ao período em que foi obtida a mais-valia, com o objetivo de determinar o apuramento desse rendimento (neste caso no quadro 04 do anexo E da IES).
Preenchimento da Modelo 22 (exemplos de alienação de um imóvel e obtenção de rendas)
Caso obtenha, no período de tributação, simultaneamente rendimentos pela alienação de imóvel e pela obtenção de rendas, a entidade deve procede à submissão de 2 declarações Modelo 22 distintas, uma com a indicação do rendimento relativo à transmissão do imóvel e outra com os rendimentos das rendas. Ambas as declarações devem ser submetidas até ao 30 dia seguinte à da cessação da atividade, que é coincidente com a data da transmissão do imóvel.
Declaração Modelo 22 – (alienação do imóvel):
Quadro 01 - Período de tributação
No caso de rendimentos relativos a alienação de bens imóveis (categoria G - Mais-Valias), indicar no campo 1 o período de tributação de 1 de janeiro do ano X até ao dia da alienação desse imóvel. Nesta situação a Mod.22 terá que ser entregue até 30 dias após esse dia da alienação do imóvel.
Quadro 03 - Identificação e Caracterização do Sujeito Passivo:
Neste quadro deverá assinalar-se o campo 4 do Quadro 03-3 - “Não residente sem estabelecimento estável”.
No Quadro 03-4 deverá assinalar-se sempre o campo 1 - “Regime Geral”, para este tipo de sujeitos passivos, com rendimentos tributados à taxa de 25%, conforme o n.º 4 do artigo 87.º do CIRC.
Quadro 04 - Características da declaração
Indicar simultaneamente como 1ª declaração e como declaração de cessação (indicando a data da cessação).
A data da transmissão deve ser indicada no campo 8, quando se tratarem de rendimentos resultantes de mais-valias pela alienação de bens imóveis.
Quadro 07 - Apuramento do Lucro Tributável:
Não se preenche este quadro; o apuramento do lucro tributável é efetuado no Anexo E da IES.
Quadro 08 - Regimes de taxas:
Assinalar o campo 263 - Taxa 25%.
Quadro 09 - Apuramento da Matéria Tributável:
Indicar lucro tributável na coluna Regime geral - campo 302, valores transportados do quadro 04 do Anexo E da IES.
Indicar Matéria coletável - Campo 311 e campo 346.
Quadro 10 - Cálculo do imposto:
Imposto a outras taxas - Campo 348: 25%; Campo 349 - valor do imposto.
Declaração Modelo 22 – (Rendas):
No caso de rendimentos relativos aos rendimentos do arrendamento do imóvel (categoria E - Prediais), indicar no campo 1 o período de tributação de 1 de janeiro do ano X (ou o dia do início da obtenção de rendas) até 31 de dezembro do ano X (ou até ao dia da cessação da atividade). Nesta situação a Mod. 22 terá que ser entregue até 30 dias após esse dia da cessação da atividade.
Não se preenche este quadro; o apuramento do lucro tributável será feito no Anexo E da IES.
Assinalar o campo 262 - Taxa 25%.
Indicar lucro tributável na coluna Regime geral - campo 302, valores transportados do quadro 03 do Anexo E da IES.
O Anexo E deve ser apresentado pelas entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português e neste obtenham rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado, desde que relativamente aos mesmos não haja lugar a retenção na fonte a título definitivo, preenchendo os quadros 03 a 05 desse anexo dependendo da categoria (IRS) de rendimento obtido.
O quadro 03 é preenchido quando a entidade obtiver rendimentos prediais (categoria F de IRS), como rendas.
O quadro 04 será preenchido quando a entidade obtenha rendimentos pela transmissão onerosa de imóveis (categoria G de IRS). Neste quadro deverá proceder-se ao apuramento das mais-valias geradas por essas transmissões onerosas.
Deve ser preenchido apenas um Anexo E, ainda que se tenham que preencher duas Declarações Modelo 22.
Sugestões finais de alterações e melhorias na Modelo 22
Apresentam-se agora algumas sugestões de alterações e melhoras na Modelo 22, com objetivo de simplificar o respetivo preenchimento e controlo do apuramento do IRC.
Os Anexo D e E da IES deveriam ser retirados da IES e transferidos para a Modelo 22.
Como esses anexos tem por objetivo a determinação da matéria coletável de IRC a ser indicada no quadro 09 da folha de rosto da Modelo 22 seria mais lógico e objetivo que esses anexos fizessem parte integrante dessa declaração.
O quadro 07 da Modelo 22 também deveria ser desagregado pelos vários regimes de tributação aplicáveis aos sujeitos passivos que exercem a título principal atividade comercial, industrial ou agrícola, separando o regime geral, do regime de isenção e/ou do regime de redução de taxa.
Este desdobramento teria por propósito simplificar o cálculo e controlo do lucro tributável em cada um desses regimes, e a respetiva indicação no quadro 09 de apuramento da matéria coletável que possui tal desagregação.
Jorge Carrapiço Consultor da OCC, 27/03/2020
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 artigo 87
 artigo 120
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 artigo 120
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