Source: https://cgolegal.pl/2020/01/kontrola-podatkowa-i-celno-skarbowa/
Timestamp: 2020-02-24 21:46:51+00:00

Document:
Kontrola podatkowa i celno-skarbowa - Kancelaria Prawna CGO Legal
Home / Kontrola podatkowa i celno-skarbowa
Artur Sośniak, 27 stycznia 2020
Nie ma wątpliwości, że jednym z podstawowych źródeł budżetu państwa są wpływy z podatków. W ostatnich latach można zaobserwować wzmożoną aktywność państwa, nakierowaną na uszczelnienie systemu podatkowego. Państwo w tym zakresie posiada szereg narzędzi, pozwalających na kontrolę oraz egzekucje zobowiązań podatkowych.
Należą do nich między innymi opisane w Ordynacji podatkowej procedury odpowiednio w Dziale IV Postępowanie podatkowe, w Dziale V Czynności sprawdzające, a także w Dziale VI Kontrola podatkowa. Istotne zmiany w tym zakresie zostały wprowadzone 1 marca 2017, ustawą o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa KAS), rozszerzając powyższy katalog o kontrole celno–skarbową. Jak wskazuje się w preambule do ustawy o KAS, ratio legis określonych rozwiązań uzasadnione jest w następujący sposób:
„Uznając doniosłość konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w szczególności podatków i należności celnych, troszcząc się o bezpieczeństwo finansowe Rzeczypospolitej Polskiej oraz chroniąc bezpieczeństwo obszaru celnego Unii Europejskiej, w celu zapewnienia nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych, a także efektywnego poboru danin publicznych”
W skutek powyższego, w aktualnym stanie prawnym funkcjonują dwa rodzaje kontroli, wspomniana wyżej kontrola podatkowa regulowana na mocy przepisów zawartych w Ordynacji Podatkowej, a także kontrola celno–skarbowa, której procedura opisana jest w ustawie o Krajowej Administracji Publicznej, a której to szczegółowe omówienie jest podstawą niniejszego artykułu.
Kontrola celno–skarbowa. Słowem wstępu
Kontrolę celno–skarbową (dalej: Kontrola lub KCS) określa się często jako tzw. twarda kontrola. Głównym celem kontroli jest wykrywanie i zwalczanie nieprawidłowości związanych z ciężarem podatkowym w szerokim spektrum od oszustw, poprzez wyłudzenia, a na innych przestępstwach powodujących znaczny uszczerbek w finansach publicznych kończąc. Kontrola celno-skarbowa zajmuje się m.in. zwalczaniem działalności zorganizowanych grup przestępczych, karuzelami podatkowymi skutkującymi wyłudzaniem podatku VAT i innymi właściwymi dla systemu podatkowego przestępstwami.
Z uwagi na powyższe, procedura kontroli celno-skarbowej, a także związane z nią konsekwencje, w szczególności podejmowane czynności w jej toku, w tym uprawnienia urzędników kontrolujących zbliżone są do postępowania karnego aniżeli administracyjnego. Doświadczenie wskazuje, że większość podatników poddanych kontroli nie korzysta z pomocy profesjonalnych pełnomocników, co tym bardziej dziwi w sytuacji w której konsekwencje negatywnego wyniku mogą być niezwykle dotkliwe, łącznie z odpowiedzialnością karną.
Jeżeli chodzi o zakres wykonywanej kontroli celno-skarbowej, został on wskazany w art. 54 u.KAS. Co do zasady kontrolę można podzielić zgodnie z poprzednio obowiązującym porządkiem prawnym na kontrole przedmiotowo właściwą dla kontroli skarbowej oraz przedmiotowo właściwą dla kontroli organów celnych. Pojawił się także nowy rodzaj kontroli, przeprowadzony w związku z posiadaniem automatów do gier hazardowych. Ogólnie zatem mówiąc, zakres kontroli celno–skarbowej pokrywa się z dotychczasowym zakresem kontroli skarbowej, z tą różnicą ze zwiększono uprawnienia organów kontrolnych, a zmniejszono samych kontrolowanych.
Przedmiot Kontroli celno–skarbowej
W praktyce wyróżnia się także podział bezpośrednio wynikający z konstrukcji art. 54 u.KAS, tj. podział na kontrole podstawową i kontrole pozostałe.
Zakres podstawowy kontroli celno–skarbowej, opiera się ona głównie na przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej (dalej O.P.) w brzmieniu:
Ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych;
Powyższe oznacza, że kontrola celno-skarbowa, swoim zasięgiem w praktyce przedmiotowo odpowiada kontroli podatkowej określonej w Ordynacji podatkowej w art. 281 par. 2, tj.:
Art. 281 [Kontrola podatkowa]
Niemniej należy pamiętać, że kontrola celno–skarbowa jest zdecydowanie bardziej restrykcyjna, a ponadto przeprowadzana zazwyczaj w przypadku podejrzenia naruszeń na zdecydowanie szerszą skale aniżeli kontrola podatkowa. Co więcej kontrola celno–skarbowa nie musi ograniczać się jedynie do podatku stanowiących dochód budżetu państwa, innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, ale może być przeprowadzona także w zakresie podatków lokalnych lub niestanowiących dochodu dla budżetu państwa, takich jak na przykład podatku od spadków i darowizn, podatku rolnego czy nawet karty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z praktycznego punktu jednak widzenia, takie kontrole powinny mieć miejsce niezwykle rzadko, a konieczność ich przeprowadzenia powinna wiązać się albo ze skalą zobowiązania podatkowego albo z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej kontroli, występującej wypadkowo obok już prowadzonego postępowania. Niemniej zauważalny jest wzrost tendencji wśród organów, polegający na wszczynaniu kontroli celno-skarbowej wobec podatników niezależnie do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej lub spodziewanej skali uszczupleń podatkowych.
W zakresie podstawowym kontroli celno–skarbowej należy także wskazać określoną w art. 54 ust. 1 pkt. 2 u.KAS, kontrole przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych aktów prawnych związanych z przewozem i wywozem towarów w obrocie europejskim a także międzynarodowym, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów określających rodzaje towarów których obrót podlega ograniczeniom lub zakazom.
Obok zakresu podstawowego, do zakresu podstawowego należy także odpowiednie przestrzeganie przepisów prawa dewizowego. Zakres kontroli celno–skarbowej, może dotyczyć:
warunków udzielonych zezwoleń dewizowych,
warunków wykonywania działalności kantorowej,
ograniczeń i obowiązków określonych dla rezydentów i nierezydentów
Kontroli celno–skarbowej podlegają także przepisy dotyczące zgodności urządzania i przeprowadzanie gier hazardowych, wskazanych w ustawie o grach hazardowych. Kontrola obejmuje także zgodność powyższej działalności z udzieloną koncesją, zgłoszeniem lub zezwoleniem, czy zatwierdzonym regulaminem, zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 u.KAS. W tym wypadku zakres kontroli pokrywa się z zakresie kontroli celnej. Kontrola celno–skarbowa może dotyczyć także posiadania automatów do gier hazardowych. Niemniej zaznaczam, że z praktycznego punktu widzenia, kontrola celno–skarbowa w tym zakresie będzie występowała niezwykle rzadko, z uwagi na inne, skuteczniejsze mechanizmy państwowe służące do walki z nielegalnymi automatami do gier, do których należy tryb postępowania określony w Kodeksie karnym skarbowym (KKS) oraz w Kodeksie postępowania karnego (KPK). I tak dla przykładu, na podstawie art. 107d KKS, posiadanie automatów do gier wbrew warunkom koncesji lub bez wymaganego urzędowego sprawdzenia, lub bez nałożenia wymaganych urzędowych zamknięć podlega przepisom Kodeksu karnego skarbowego (zagrożone jest karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności do lat 3, albo obiema tymi karami łącznie. W tym zakresie należy pamiętać, że zgromadzony materiał w postępowaniu karno-skarbowym może być wykorzystany, a co więcej zazwyczaj jest wykorzystywany przy wymierzaniu kary przez naczelnika urzędu celno–skarbowego. Kara pieniężna co do zasady wynosi 100 000 zł od jednego automatu.
Ostatnim elementem zaliczanym do podstawowego przedmiotu kontroli celno-skarbowej ustawodawca wskazuje kontrolę przestrzegania przepisów o finansowaniu terroryzmu, a także o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy.
W pozostałym zakresie ustawodawca wymienia enumeratywnie w art. 54 ust. 2 u.KAS katalog zamknięty innych sytuacji podlegających kontroli celno-skarbowej tj. kontroli celno-skarbowej podlega również:
2) przystosowanie zakładów produkcyjnych do rejestrowania i stosowania receptur zarejestrowanych we właściwej agencji płatniczej ustanowionej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 lipca 2003 r. o uruchamianiu środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (Dz.U. poz. 1611 oraz z 2004 r. poz. 386 i 890);
4) działalność zakładów produkcyjnych i przetwórczych w zakresie prawidłowości deklaracji dotyczących surowców wykorzystywanych przy produkcji towarów wywożonych z wnioskiem
o refundację wywozową;
6) ruch drogowy w trybie i przypadkach określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1990, 2244 i 2322 oraz z 2019 r. poz. 53 i 60);
transport drogowy na zasadach określonych w przepisach odrębnych.
10) przesyłka pocztowa w rozumieniu art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2018 r. Poz. 2188);
12) spełnianie obowiązków, o których mowa w art. 23r ust. 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.25)), w zakresie paliw ciekłych;
Podsumowując, kontrola celno–skarbowa jest niezwykle restrykcyjna. Oznacza to, że w praktyce może być wszczynana przeciwko większości podatników, w odniesieniu do wszystkich podatków, a także w zasadzie nieograniczonym zakresie przedmiotowym. Zatem kiedy wiadomo już jakich spraw może dotyczyć kontrola celno-skarbowa, warto również dowiedzieć się jak wygląda pełna procedura oraz związane z tym konsekwencje.
Kontrola celno–skarbowa – Przebieg procedury
Kontrola celno-skarbowa prowadzona jest z urzędu na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno–skarbowej udzielonej kontrolującemu urzędnikowi przez naczelnika urzędu celno–skarbowego. Rozpoczęcie kontroli nadto w przeciwieństwie do kontroli podatkowej nie wymaga przesłania zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli. Co istotniejsze, kontrolowanemu nie przysługuje prawo do złożenia sprzeciwu od czynności kontrolnych lub innych nieprawidłowości mających miejsce w toku przeprowadzonej kontroli.
Co do zasady, kontrola celno–skarbowa może być wszczęta w dowolnym momencie, a podstawą do jej przeprowadzenia zgodnie z prawem jest posiadanie prawidłowo udzielonego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli kontrolującemu urzędnikowi przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Upoważnienie nie ma znaczenia tylko z punktu widzenia technicznego, ale także z proceduralnego, bowiem dzień jego doręczenia oznacza dzień wszczęcia kontroli, w konsekwencji od tego dnia liczy się czas jej trwania. Należy pamiętać, aby każdorazowo badać dokładnie treść takiego upoważnienia, ponieważ ma szczególnie istotne znaczenia dla kontrolowanego – zawiera zakres przeprowadzonej kontroli który wiąże w danym postępowaniu.
Niezależnie od powyższego, kontrola celno–skarbowa może być także dokonywana na podstawie okazania legitymacji służbowej kontrolującego w przypadku, gdy zachodzi podejrzenie, że nie są przestrzegane przepisy, a ze stanu faktycznego wynika niezwłoczna konieczność podjęcia kontroli. Jest to oczywiście wyjątek od zasady, niemniej takie działania mają miejsce, a ich skutki są niezwykle niebezpieczne z punktu widzenia podatnika, po raz kolejny ograniczając jego prawa w procesie kontroli. Co więcej przeprowadzenia takiej „wpadkowej” kontroli nie jest uzależnione od obecności podatnika lub osoby reprezentującej podatnika, bowiem kontrola w powyższym trybie może być wszczęta także po okazaniu legitymacji pracownikowi kontrolowanego, który jest uznawany za czynnego w lokalu przedsiębiorstwa. Natomiast nawet jeżeli nie byłoby takiego pracownika, to regulacje kontroli idą jeszcze dalej, wskazując, że kontrola może być przeprowadzona nawet pod nieobecność pracownika, pod warunkiem obecności przywołanego świadka. Zaznaczyć należy, że nie może być to dowolny świadek, a funkcjonariusz publiczny niebędący pracownikiem UCS.
Niemniej urzędnicy nie mają pozostawionej pełnej dowolności w powyższym uprawnieniu, a podejmując decyzję o wszczęciu kontroli poprzez okazania legitymacji służbowej, zobowiązani są w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli celno–skarbowej doręczyć podmiotowi kontrolowanemu stosowne upoważnienie. Konsekwencja naruszenia powyższej regulacji jest niezaliczanie w poczet materiału dowodowego informacji czy dokumentów uzyskanych w wyniku takiej kontroli. Także warto zapamiętać, że w przypadku wszczęcia kontroli celno–skarbowej bez uprzedniego przedstawienia upoważnienia do jej przeprowadzenia, wszelkie informacje i podstawy do jej przeprowadzenia muszą zostać odnotowane w protokole z dokonanych czynności, bowiem brak spełnienia obiektywnych przesłanek do jej przeprowadzenia stanowi naruszenie przepisów proceduralnych, a w konsekwencji może wpłynąć na wynik całego postępowania.
Czas przeprowadzenia kontroli
Czas przeprowadzenia kontroli jest niezwykle istotny ze względu na ochronę praw kontrolowanego podatnika. Organ kontrolujący nie może brać pod uwagę w postępowaniu dowodów zebranych przed jak i po zakończeniu kontroli. Nadto organy kontrolne zobowiązane są do przestrzegania terminów ustawowych do przeprowadzenia kontroli, a każdorazowe opóźnienie musi być poprzedzone poinformowaniem kontrolowanego o nowym terminie zakończenia sprawy i przyczynach zaistniałego opóźnienia. W kontroli celno-skarbowej, zasadniczym podstawowym terminem jest okres trzech miesięcy, w ciągu których należy zakończyć kontrolę. W tym miejscu pojawia się pytanie, ile razy organ może dokonywać przedłużenia terminu? Według przyjętych norm w judykaturze, organ może wielokrotnie przedłużać termin do zakończenia postępowania, niemniej musi być to uzasadnione okolicznościami faktycznymi, a sam termin końcowy nie może być określony w maksymalnym wymiarze, a w rzeczywistym, potrzebnym do zakończenia sprawy (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrok z dnia 14.12.2012 r., sygn. akt. I SAB/Kr 9/12, Legalis). Kwestia czasu trwania i ewentualnego braku powiadomienia o przedłużeniu terminu stanowi naruszenie proceduralne, w konsekwencji którego czynności dokonane po terminie do zakończenia sprawy nie mogą stanowić dowodu w postanowieniu kontrolnym.
Należy pamiętać, że kontrolowany może walczyć z nadmiernym i uciążliwym przedłużaniem terminu do zakończenia kontroli celno–skarbowej. W tym celu może skorzystać z uprawnienia do złożenia ponaglenia na niezałatwienie kontroli we właściwym terminie, bezpośrednio do dyrektora izby administracji skarbowej. Organy podatkowe, zgodnie z ogólną zasadą są zobowiązane do działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwe najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (zasada szybkości postępowania). Stąd w sytuacji, w której pomimo zgodnej z prawem informacji o przedłużeniu terminu dochodzi do niej nagminnie, stanowić to może podstawę do złożenia przedmiotowej skargi. Konsekwencją uznania wniesionej skargi jest wyznaczenie dodatkowego terminu, wraz z zarządzeniem przez dyrektora izby skarbowej wyjaśnień co do opieszałości postępowania, a w konsekwencji ustalenie osób winnych. Nadto w wyniku podjętych czynności, następuje stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a to oznacza konsekwencje w postaci odpowiedzialności porządkowej czy dyscyplinarnej prowadzących postępowanie.
Innym środkiem mobilizacji do wcześniejszego zakończenia postępowania, w przypadków braku skutecznego ponaglenia jest skarga na bezczynność. Możliwość jej złożenia pojawia się w momencie nieuznania ponaglania za uzasadnione przez dyrektora izby administracji skarbowej. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, właściwego ze względu na urząd celno-skarbowy, którego opieszałe działanie będzie przedmiotem skargi, a także za jego pośrednictwem. Należy pamiętać, że w skardze oprócz warunków formalnych, podatnik musi spełnić także obowiązki fiskalne, związane z opłatą sądową w wysokości 100 zł. Wniesienie opisywanej skargi jest możliwe jedynie po wcześniejszym ponagleniu. Gdyby do niego nie doszło, to skarga podlega odrzuceniu przez sąd z urzędu.
Prawodawca rozszerzył zakres miejsca wykonywania kontroli celno–skarbowej w stosunku do kontroli podatkowej. Do wprowadzenia przepisów o KAS, przy kontroli skarbowej stosowano odpowiednio przepisy z Ordynacji podatkowej dot. określenia miejscowego przeprowadzenia kontroli. OP wskazuję, że kontrola może być wykonywana w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, innych miejscach związanych z prowadzoną działalność kontrolowanego oraz w sytuacji prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych poza siedzibą kontrolowanego (przy zachowaniu określonych reguł). Dodatkowo można za zgodą kontrolowanego, przeprowadzić część czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego.
Aktualnie, zgodnie z przepisami KAS, w ramach kontroli celno–skarbowej, czynności kontrole mogą być wykonywane w następujących miejscach:
urzędzie celno-skarbowym;
siedzibie kontrolowanego;
każdym innym miejscu związanym z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością,
lokalu mieszkalnym lub
miejscach, w których mogą się znajdować urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów bądź czynności podlegających kontroli;
innych urzędach obsługujących organy KAS.
Możliwość przeprowadzenia kontroli celno–skarbowej w tak wielu miejscach w stosunku do podstawowej kontroli podatkowej jest bez wątpienia znacznym obciążeniem dla kontrolowanych. W konsekwencji takich zmian może dojść (i dochodzi) do sytuacji w których miejscem wykonywania kontroli mogą być inne miejsca związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdzie mogą znajdować się urządzenia, dokumenty lub towary. Kontroli poddany może być także lokal mieszkalny kontrolowanego, nawet jeżeli nie został wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a nawet gdy faktycznie nie jest on miejscem prowadzenia takiej działalności. Przesłanką dokonania kontroli w takim miejscu jest jedynie subiektywna ocena kontrolującego, że lokal jest choćby pośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Niezależnie od powyższego, ustawodawca ogranicza możliwość wykonania przeszukania lokalu, uzależniając je od uzyskania zgody prokuratora rejonowego. Kontrolerzy w takiej sytuacji powinni przed dokonaniem kontroli przekazać właściwe postanowienie kontrolowanemu. Niemniej podobnie jak w konstrukcji KPK, jeżeli zaistnieją przesłanki ustawowe, można dokonać przeszukania lokalu bez takiego postanowienia. Ustawodawca określa je jako przypadki niecierpiące zwłoki, w sytuacji gdy istnieją uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że dowody znajdują się w miejscu przeszukania. Warunkiem koniecznym uznania przeszukania jest jego niezwłocznie zatwierdzenie przez prokuratora, pod rygorem niewłączenia materiału i informacji uzyskanych w wyniku przeszukania w poczet dowodów w procesie kontroli celno–skarbowej.
Do tego, przepisy ustawy KAS, w żaden sposób nie regulują kwestii kolejności miejsc przeprowadzenia kontroli, co oznacza w praktyce, że kontrolujący ma dowolność wyboru miejsca i równie dobrze może rozpocząć kontrolę od lokalu mieszkalnego. Dość powiedzieć, że sama kontrola może zostać wszczęta bez wcześniejszego powiadomienia kontrolowanego, co w istocie oznacza szerokie ograniczenie praw kontrolowanego.
Warto także dodać, że ustawa KAS zniosła właściwość miejscową dla kontroli podatkowej, co w konsekwencji daje uprawnienie zgodnie z art. 61 u. KAS naczelnikom urzędów celno–skarbowych do wykonywania kontroli na całym terytorium RP.
Jakie uprawnienia w zakresie kontroli mają organy KAS?
Z uwagi na represyjny charakter kontroli, jak już wcześniej zostało wskazane, przypominający swoim charakterem bardziej postępowanie karne aniżeli administracyjne, uprawniania w zakresie kontroli organów KAS są bardzo szerokie.
Co do zasady, można podzielić je zasadniczo na dwie grupy:
uprawnienia związane bezpośrednio z kontrolą celno-skarbową;
uprawnienia związane z realizacją celów wskazanych w ustawie KAS.
Uprawnienia związane bezpośrednio z kontrolą są enumeratywnie wskazane w art. 64 ust. 1 ustawy KAS. Do najistotniejszych należy zaliczyć uprawnienia do przeprowadzania rewizji towarów, wyrobów i środków przewozowych, przeszukania lokali mieszkalnych, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych, konwoju i strzeżenia towarów, zatrzymywania pojazdów i wykonywania innych czynności z zakresu kontroli ruchu drogowego. Podczas kontroli, urzędnik może żądać ujawnienia wszystkich dokumentów w danym przedsiębiorstwie, w tym objętych tajemnicą handlową. Duże kontrowersje budzi także fakt posiadania uprawnień, polegających na niejawnym nadzorowaniu, wytwarzaniu, przemieszczaniu i przechowywaniu przedmiotów mających być wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Ustawa wprost zaznacza, że powyższe czynności nie stanowią przestępstwa. Niezależnie od uprawnień urzędnika dokonującego kontroli, podczas jej przeprowadzenia funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej są dodatkowo uprawnieni do przeprowadzenia rewizji towarów (poprzez użycie urządzeń technicznych a także psów służbowych), przeszukania osób, kontroli przesyłek pocztowych czy konwoju i strzeżenia towarów.
Druga grupa dotyczy uprawnień, z których mogą korzystać organy kontroli celno-skarbowej w celu ochrony obszaru celnego UE oraz bezpieczeństwo finansowego RP. Stąd funkcjonariusze KAS mają prawo do:
uzyskiwania danych telekomunikacyjnych, internetowych i pocztowych,
obserwacji i rejestracji przy użyciu środków technicznych zdarzeń w miejscach publicznych,
kontroli operacyjnej,
zakupu kontrolowanego, przyjęcia lub wręczenia korzyści majątkowej,
korzystania ze środków przymusu bezpośredniego i broni palnej,
zatrzymywania i przeszukiwania osób, zatrzymywania rzeczy oraz przeszukiwania lokali mieszkalnych, zatrzymywania i przeszukiwania urządzeń zawierających dane informatyczne,
zatrzymywania osób wskutek pościgu.
Powyższy katalog uprawień jest niezwykle restrykcyjny, oparty w głównej mierze na bezpośrednim działaniu zmierzającym do zatrzymania kontrolowanego podatnika. Dodatkowo, organy kontrolne mogą występować z wnioskiem o wszczęcie kontroli operacyjno-rozpoznawczej. Dzięki tego typu działaniu, organy są władne do pozyskiwania wszelkich danych telekomunikacyjny, pocztowych oraz internetowych. Także, organy kontrolne mogą korzystać z prowokacji, polegających na przeprowadzeniu zakupów kontrolowanych, a nawet na symulacji przyjęcia lub zaproponowania propozycji korupcyjnej.
Prawa i obowiązki Kontrolowanego Podatnika
Zgodnie z tym co już zostało zaznaczone, naturalną konsekwencją represyjnego charakteru ustawy KAS jest wiele obowiązków nałożonych na kontrolowanego podatnika, przy jednoczesnym niewielkim katalogu uprawnień mu przysługujących.
Obowiązki określone w ustawie nie dotyczą tylko podatnika poddanego kontroli, ale także pracownika kontrolowanego, osób współdziałających z kontrolowanym, podmiotu prowadzącego lub przechowującego księgi podatkowe lub dokumenty należące do kontrolowanego oraz innych osób wykonujących czynności podlegające kontroli celno-skarbowej.
Ustawodawca wskazał obowiązki kontrolowanego w art. 72 ustawy KAS. Niezwykle kontrowersyjny pozostaje sposób używania tego katalogu, bowiem prawodawca uznał, że ma mieć on charakter otwarty. Oznacza to w praktyce, że oprócz obrazków tam wskazanych, na kontrolowanego można nałożyć inne obowiązki, co zdecydowanie wykracza poza zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, mówiącą o działaniu organów administracyjnych jedynie w ramach i granicach prawa tj. tylko w zakresie przyznanych im uprawnień.
Cytując bezpośrednio z ustawy, kontrolowany jest zobowiązany:
umożliwić wgląd w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli celno-skarbowej, w tym dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, nawet jeżeli mają charakter poufny, w tym dokumenty elektroniczne,
udzielać niezbędnej pomocy technicznej, jeżeli dokumenty lub ewidencje będące przedmiotem kontroli celno-skarbowej zostały sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych,
przedstawiać na żądanie urzędowe tłumaczenia na język polski dokumentów mających znaczenie dla kontroli celno-skarbowej, sporządzonych w języku obcym,
udostępniać towary, urządzenia i środki przewozowe, a także zapewnić dostęp do pomieszczeń oraz innych miejsc będących przedmiotem kontroli celno-skarbowej,
wydawać za pokwitowaniem towary lub dokumenty na czas trwania kontroli celno-skarbowej, jeżeli jest to niezbędne na potrzeby kontroli,
udostępniać w niezbędnym zakresie środki łączności, a także inne urządzenia techniczne, jeżeli są one niezbędne do wykonania kontroli celno-skarbowej,
umożliwiać, nieodpłatnie, sporządzanie kopii i szkiców, filmowanie i fotografowanie oraz dokonywanie nagrań dźwiękowych,
danych możliwości – samodzielne pomieszczenie odpowiednie do rodzaju wykonywanych czynności i miejsce do przechowywania dokumentów,
W zakresie praw, katalog ten nie jest już tak szeroki. kontrolowany ma prawo m.in. do:
skorygowania deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od dnia otrzymania upoważnienia do kontroli (w zakresie objętym kontrolą),
skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli w ciągu 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli.
Oprócz powyższego, w czasie trwania kontroli celno-skarbowej, (podobnie jak podejrzany) kontrolowany ma prawo do składania wyjaśnień, przedstawiania dowodów oraz żądania przeprowadzenia wskazanych dowodów. Dowód będzie dopuszczony jeżeli powoływany jest dla uzasadnienia okoliczności mających znaczenie dla istoty sprawy, chyba że te okoliczności są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W praktyce, organy działają represyjnie i w tym zakresie, np. poprzez zobowiązania kontrolowanego, często w ograniczonym terminie do przedstawienia dowodu będącego w jego posiadaniu lub co staje się coraz bardziej nagminnym procederem, zastępują dowody z zeznań świadków lub przesłuchania kontrolowanego na rzecz wezwania do złożenia wyjaśnień na piśmie. Termin do udzielenia odpowiedzi nie może on być krótszy niż 3 dni, niemniej z praktycznego punktu widzenia, nawet minimalny termin 3 dniowy może okazać się niewystarczający dla podjęcia skutecznych działań. Co prawda organ przeprowadzający kontrole ma obowiązek uwzględnić charakter dowodu i stan postępowania oraz inne okoliczności mogące mieć wpływ na czas przeprowadzenia dowodu, ale należy pamiętać że jest to pozostawione każdorazowo do decyzyjności organu, co niejednokrotnie jest nadużywane. W razie odmowy dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę, organ prowadzący sprawę orzeka w drodze postanowienia. W sytuacji dopuszczenia przeprowadzenia dowodu, na organie kontrolującym ciąży także obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, zeznań świadków lub/i oględzin przynajmniej na 3 dni przed terminem. Zaznaczam, że jako strona postępowania, kontrolowany jak i jego pełnomocnik mają prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, mogą także zadawać pytania świadkom i biegłym, a sam kontrolowany może składać wyjaśnienia.
Jeżeli chodzi o rodzaje czynności dowodowych, jedynie informacyjne zaznaczam, że są to między innymi:
zabezpieczeni dowodu
przesłuchanie kontrolowanego lub świadka
przeszukanie lokali, innych pomieszczeń, miejsc lub rzeczy
kontrola dokumentów i ewidencji
Niezależnie od powyższego, w tracie postępowania mogą być także powywoływane inne dowody w szczególności określone w Ordynacji podatkowej. Przy czynnościach polegających na zgłoszeniu dowodu lub przeprowadzeniu określonych czynności zaleca się, aby każdorazowo brał w nich udział profesjonalny pełnomocnik, bowiem każdorazowo działania podczas kontroli, a w szczególności w zakresie dowodowym powinny stanowić spójny element strategii procesowej.
Osobnym elementem z zakresu czynności dowodowych jest przeprowadzenie w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej tzw. kontroli krzyżowej, która polega na sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności dokumentacji będącej w posiadaniu kontrahenta kontrolowanego podatnika. Kontrola ta może zostać przeprowadzona nie tylko bezpośrednio w stosunku do kontrahenta podatnika, ale także w stosunku do wszystkich dostawców czy nabywców, występujących w łańcuchu dostaw.
Wszystkie czynności dowodowe, mające istotne znaczenie dla sprawy oraz przeprowadzone w ramach kontroli celno-skarbowej są protokołowane. Z treści protokołu musi wynikać miejsce, osoby biorącej udział, czas przeprowadzenia czynności, a także jakie to były czynności i co podczas ich dokonania ustalono wraz z ewentualnymi uwagami. Po sporządzeniu protokołu, jest odczytywany osobom obecnym, biorącym udział w czynnościach i zobowiązanym do jego podpisania. Gdyby jednak osoba zobowiązana do podpisu odmówiła jego udzielenia, powinno to zostać każdorazowo odnotowane w protokole. Oprócz podpisów stron, na protokole musi znaleźć się także podpis kontrolującego. Bezwzględnie należy zapoznać się z treścią protokołu i ewentualne odnotować naruszenia, bowiem podpisanie go bez wcześniejszej analizy może doprowadzić do szeregu konsekwencji, łącznie z negatywnym wynikiem kontroli.
Zakończenie Kontroli.
Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, kontrola celno-skarbowa kończy się poprzez sporządzenie wyniku kontroli. Co do zasady sam proces zakończenia kontroli jest zgoła różny od zakończenia sprawy podczas przeprowadzenia kontroli podatkowej. Różnice przede wszystkim opierają się na uprawnieniach które przysługują kontrolowanym, a także co do samej formy zakończenia kontroli.
Dniem zakończenia kontroli jest dzień doręczenia wyniku kontroli. Zatem ostatecznie wynik kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Wyjątkowo, postępowanie może zostać zakończone w drodze sporządzenia protokołu. Dotyczy to spraw z zakresu prawa celnego oraz przepisów o grach hazardowych.
W „wyniku kontroli”, oprócz podstawowych informacji (określone w art. 82 ust. 2 ustawy KAS) takich jak oznaczenie organu, wskazanie kontrolowanego, daty wydania, zakresu kontroli celno-skarbowej (czyli czego kontrola dotyczyła) oraz podpisu naczelnika urzędu celno-skarbowego (lub osoby zastępującej) znajdują się także elementy szczególne, takie jak informacja o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku, pouczenie o prawie do złożenia korekty deklaracji.
Każdorazowo, po otrzymaniu wyniku kontroli, należy sprawdzić dokładnie wszystkie powyżej wskazane informacje, przy szczególnej analizie zakresu kontroli, informacji stwierdzającej nieprawidłowości lub jej brak, a także kwestie pouczeń o prawie do złożenia korekty.
Zakres kontroli powinien szczegółowo odpowiadać podjętym czynnościom w postępowaniu, ponieważ to właśnie zakres kontroli wyznacza granice dotyczące możliwości działania. Z zakresu musi wynikać jakiego zagadnienia dotyczy kontrola, a także jaki był jej zakres czasowy. Wszelkie niezgodności z zakresem wskazanym na początku postępowania, w szczególności rozszerzenie go może stanowić naruszenie proceduralne.
Z informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku musi jednoznacznie wynikać jakie stwierdzono nieprawidłowości. Wynik także w tym zakresie musi szczegółowo wskazywać które przepisy prawa podatkowego zostały naruszone, kiedy i czy naruszenia w ogóle miały miejsce, a jeżeli tak, to wskazanie na czym dokładnie polegało naruszenie. Ponadto w wyniku kontroli należy podać przepisy prawa, na podstawie których sformułowano wnioski końcowe. Co do przeprowadzonych dowodów, ustawodawca nie wskazał wprost w przepisach wskazania przeprowadzonych dowodów, ale jak już wskazane zostało powyżej, wszelkie informacje dotyczące dowodów i tezy na ich poparcie muszą znaleźć się w protokole.
Charakter dokumentu jakim jest wynik kontroli można określić jako przejaw działania organów władzy politycznej. Z punktu widzenia praktycznego, nie jest to akt administracyjny, a jedynie informacja dotycząca nieprawidłowości odkrytych podczas kontroli. Oznacza to, że nie będzie zawierał pouczeń dotyczących prawa do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień (w przeciwieństwie do protokołu z kontroli podatkowej). Dla kontrolowanego podatnika oznacza to brak możliwości na tym etapie jakiegokolwiek kwestionowania działania organu podatkowego w zakresie wskazanym w wyniku kontroli.
Istnieje jeden element wyniku kontroli, który ma za zadanie udzielenie gwarancji i ochrony interesu prawnego kontrolowanego podatnika. Chodzi o pouczenie o prawie do złożenia korekty. Bowiem złożenie w sposób skuteczny korekty deklaracji, wyłączać będzie możliwość wszczęcia właściwego postępowania podatkowego w stosunku do kontrolowanego.
Prawo do korekty złożonej deklaracji
Prawo do złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą przysługuje kontrolowanemu już od momentu rozpoczęcia postępowania kontrolnego. Jest jednak ograniczone czasowo, bowiem można z niego skorzystać w terminie 14 dni od daty doręczenia upoważnia do przeprowadzenia kontroli. Konsekwencją naruszenia tego terminu jest brak wywołania skutków prawnych złożonej deklaracji po terminie.
Drugim momentem, w którym kontrolowany podatnik może złożyć korektę deklaracji jest moment wydania wyniku kontroli. Oczywiście w zależności od stanu faktycznego, kontrolowany może zrezygnować z jej złożenia lub zgodzić się z negatywnym wynikiem kontroli i złożyć dokument korekty. Niezależnie od skutecznego złożenia korekty (w prawidłowym terminie i wysokości) to i tak do urzędu należy ostatecznie decyzja o jej uznaniu. W przypadku uznania, nie nastąpi przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowaniu podatkowym. Może to ostatecznie skutkować uniknięciem odpowiedzialności karno-skarbowej, pod warunkiem zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami. Przed podjęciem decyzji o złożeniu korekty, za każdym razem należy brać pod uwagę słuszność tez i twierdzeń wskazanych w wyniku kontroli, a także ewentualne wystąpienie naruszeń po stronie organów przeprowadzających kontrolę, w szczególności możliwość popełnienia naruszeń proceduralnych oraz braków np. w materiale dowodowym. Nie można bowiem wyeliminować czynnika ludzkiego, podatnego na powstanie błędów na każdym etapie postępowania, które w konsekwencji mogłyby doprowadzić niesłusznie do negatywnego rozstrzygnięcia w sprawie. Termin do wniesienia korekty deklaracji wynosi 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. Korekta może dotyczyć jedynie zakresu kontroli. W przypadku jej przyjęcia organ kontrolowanemu doręcza zawiadomienie o uwzględnieniu korekty.
W razie braku złożenia korekty lub nieskutecznego złożenia, naczelnik urzędu wydaje postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postanowienia podatkowe.
Postępowania podatkowe będzie następczą procedurą w stosunku do kontroli celno-skarbowej. Przekształcenie w postępowanie podatkowe nastąpi w przypadku nie złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, złożenie korekty po tym terminie albo w sytuacji w której organ nie uwzględnił korekty złożonej w terminie. Uprawnienie do skorygowania deklaracji zostaje zawieszone na czas trwania postępowania podatkowego, a po jego zakończeniu przysługuje nadal, oczywiście tylko w zakresie nieobjętym decyzją wydaną w toku postępowania podatkowego.
Wszczęcie postępowania podatkowego następuje w dniu doręczenia kontrolowanemu podatnikowi niezaskarżalnego postanowienia o przekształceniu. W zakresie podmiotowym, postępowanie to nadal toczy się przed tym samym naczelnikiem urzędu skarbowego który wcześniej prowadził kontrole celno-skarbową i to on finalnie wydaje decyzję w sprawie. Postępowanie to prowadzone jest według przepisów dot. ordynacji podatkowej, z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania, w tym postępowania dowodowego.
Przedstawiony powyżej proces przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej jest jedynie ogólnym schematem, który może się różnić każdorazowo od stanu faktycznego, a nawet regionu geograficznego czy rodzaju prowadzanej działalności gospodarczej. Niemniej wszczęcie kontroli celno-skarbowej nie powinno być nigdy ignorowane przez kontrolowanego podatnika, bowiem jej represyjny charakter może być podatnym gruntem na występowanie szeregu naruszeń praw przysługujących kontrolowanemu. Warto zatem zadbać o profesjonalną opiekę prawną.

References: art. 54
 art. 54
 art. 3
 art. 281

Art. 281
 art. 54
 art. 54
 art. 107
 art. 54
 art. 3
 art. 3
 art. 23
 art. 61
 art. 64
 art. 72
 art. 82