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Timestamp: 2013-05-25 20:31:28+00:00

Document:
JAAC 63.93
(Extrait d'une d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 14 avril 1999)
Consid�rant 1.
Consid�rant 8.
et de perfectionnement (art. 14 ch. 9 et 11 OTVA).
1. Crit�re de la contre-prestation: notion et conditions (art. 4 et
art. 26 al. 1, 2 et 5 OTVA).
Les prestations de la f�d�ration entrent dans le champ de la TVA.
2. Les prestations fournies par le secr�tariat de
la f�d�ration aux associations affili�es et aux membres de celles-ci moyennant
acquittement de cotisations dont le montant est fix� en fonction de
l'importance de la prestation fournie ne peuvent pas �tre exon�r�es sur la base
de l'art. 14 ch. 11 OTVA.
3. Le principe de l'unit� de la prestation ne
s'oppose pas � une exon�ration, sur la base de l'art. 14 ch. 9 OTVA,
de la part des prestations de la f�d�ration consistant en des cours de
Mehrwertsteuer. Steuerbefreiung der Ums�tze
Ziff. 9 und 11 MWSTV).
der Gegenleistung: Begriff und
Voraussetzungen (Art. 4 und Art. 26 Abs. 1, 2 und 5 MWSTV). Die Leistungen des Dachverbands fallen in
den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer.
Dienstleistungen, welche das Verbandssekretariat an die angeschlossenen Vereine
und deren Mitglieder gegen Mitgliederbeitr�ge erbringt, deren Betrag von der
Bedeutung der bezogenen Dienstleistungen abh�ngt, k�nnen nicht aufgrund von
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV von der Steuer befreit werden.
Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung steht einer Steuerbefreiung der
Schulungs- und Weiterbildungsleistungen des Dachverbands gest�tzt auf
Art. 14 Ziff. 9 MWSTV nicht entgegen.
formazione e di perfezionamento (art. 14 n. 9 e 11 OIVA).
1. Criterio della controprestazione: nozione e condizioni (art. 4 e
art. 26 cpv. 1, 2 e 5 OIVA).
Le prestazioni della federazione rientrano nel campo dell'IVA.
2. Le prestazioni fornite dal segretariato della
federazione alle associazioni affiliate e ai membri di queste ultime contro il
versamento di aliquote, il cui ammontare � fissato in funzione dell'importanza
della prestazione fornita, non possono essere escluse in base all'art. 14
n. 11 OIVA.
3. Il principio dell'unit� della prestazione non
si oppone, secondo l'art. 14 n. 9 OIVA, all'esclusione della parte
delle prestazioni della federazione consistenti nei corsi di formazione e di
1928, la F�d�ration X (ci-apr�s: la
F�d�ration) est une association au sens des art. 60 ss du Code civil
du 10 d�cembre 1907 (CC, RS 210), sise � Gen�ve. Elle regroupe en son sein
103 associations professionnelles ou interprofessionnelles auxquelles sont
� leur tour affili�s des entreprises ou des ind�pendants, repr�sentant au total
pr�s de 110 000 personnes actives dans l'�conomie genevoise. Les recettes
de la F�d�ration proviennent essentiellement des cotisations et honoraires pour
travaux sp�ciaux que lui versent ses membres. La F�d�ration per�oit aupr�s de
ses adh�rents une cotisation de base (cotisation d'affiliation) mais �galement
ce qu'elle nomme des �cotisations
pour mise � disposition de secr�tariats�.
Le montant des cotisations d'affiliation est fonction de l'importance des
associations membres et se justifie uniquement par l'appartenance d'une association
professionnelle � la F�d�ration. Ces cotisations couvrent les frais annuels
d'inscription des membres. Modiques, elles ne repr�sentent que 5,5% des ressources de la F�d�ration. En
revanche, le montant des �cotisations
pour mise � disposition de secr�tariats�
d�pend de la mesure dans laquelle les membres font appel aux services de la
F�d�ration. Par ailleurs, cette derni�re effectue �galement, � la demande,
certains travaux sp�ciaux, contre honoraires. La F�d�ration est immatricul�e au
registre de l'Administration f�d�rale des contributions (AFC) depuis le 1er janvier 1995 en qualit� d'assujettie
au sens de l'art. 17 de l'ordonnance du 22 juin 1994 r�gissant la
taxe sur la valeur ajout�e (OTVA, RS 641.201).
du 5 mai 1995, la F�d�ration requit de l'AFC une d�cision formelle sur la
question du traitement fiscal de ses op�rations. S'ensuivit une proc�dure qui
conduisit l'AFC � rendre une d�cision sur r�clamation le 14 ao�t 1997,
dans laquelle dite administration admit que l'affiliation d'associations � la
F�d�ration moyennant paiement d'une cotisation de base (cotisation
d'affiliation) pouvait b�n�ficier de l'exon�ration pr�vue � l'art. 14
ch. 11 OTVA. Par ailleurs, elle donna acte � la r�clamante que les
prestations fournies contre paiement d'honoraires pour travaux sp�ciaux �taient
imposables. S'agissant des services rendus aux membres par le secr�tariat de la
F�d�ration moyennant paiement d'une cotisation, l'AFC parvint � la conclusion
qu'ils tombaient sous le coup de l'imp�t. L'art. 14 ch. 11 OTVA
serait en effet inapplicable, dans la mesure o� les cotisations per�ues ne sont
pas des cotisations au sens �troit. En effet, les cotisations pour mise � disposition
de secr�tariat sont fix�es en fonction de l'importance de la prestation dont
les membres b�n�ficiaient, ce qui leur conf�re sans nul doute le caract�re de
contre-prestations. Au surplus, l'AFC souligna que la F�d�ration fournissait
�galement des prestations aux membres des associations qui lui �taient
affili�es, autrement dit � des tiers, ce qui exclut �galement l'application de
l'art. 14 ch. 11 OTVA.
Par m�moire
du 15 septembre 1997, la F�d�ration X (la recourante) a interjet� recours
aupr�s de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (la
Commission de recours ou le Tribunal de c�ans). La recourante conclut � ce que
la d�cision sur r�clamation soit annul�e en tant qu'elle constate que les prestations
fournies par son secr�tariat syndical aux membres et � leurs affili�s moyennant
paiement de cotisations sont imposables. En substance, elle soutient que les
conditions �nonc�es par l'art. 14 ch. 11 OTVA sont remplies et qu'il
convient par cons�quent d'exon�rer lesdites prestations. Elle rel�ve par
ailleurs que certaines de ses op�rations doivent en tout �tat de cause �tre
exon�r�es en tant qu'il s'agit de cours de formation et de perfectionnement
tombant sous le coup de l'art. 14 ch. 9 OTVA. Invit�e �
pr�senter une r�ponse, l'AFC conclut au rejet du recours avec suite de frais,
pour les raisons d�j� invoqu�es dans sa d�cision sur r�clamation.
e. En l'occurrence, le litige
porte sur la question du traitement fiscal des prestations fournies par les
secr�taires patronaux de la recourante � ses adh�rents et aux membres de ces
derniers moyennant acquittement de cotisations dont le montant est fix� en
fonction de l'importance de la prestation fournie. Il conviendra dans un
premier temps de s'assurer que les prestations litigieuses entrent dans le
champ d'application de la TVA (consid. 3). Si tel est le cas, la
Commission de recours devra alors examiner si les prestations de la recourante
peuvent b�n�ficier de l'exon�ration de l'art. 14 ch. 11 OTVA
(consid. 4b), apr�s avoir v�rifi� la constitutionnalit� de cette
disposition (consid. 4a). A cet �gard, il convient de rappeler que, bien
que la liste d'op�rations dress�e par l'art. 14 OTVA soit intitul�e �liste des op�rations exclues du champ de
l'imp�t�, elle concerne en r�alit�
des exon�rations au sens technique (ATF 124 II 202 consid. 5e). Si, apr�s
avoir en outre examin� les griefs de violation des principes de l'�galit� de
traitement (consid. 5) et de la libert� d'association (consid. 6)
soulev�s par la recourante, la Commission de recours arrive � la conclusion que
les prestations dont est litige sont imposables et ne b�n�ficient pas de
l'exon�ration pr�vue � l'art. 14 ch. 11 OTVA, il lui faudra encore
s'assurer qu'elles ne sont pas exon�r�es par une autre disposition l�gale, tel
l'art. 14 ch. 9 OTVA (consid. 7).
3.a. Pour qu'une op�ration entre
dans le champ de la TVA, l'existence d'une contre-prestation est n�cessaire (Daniel Riedo, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden
Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6,
p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss, cf.
�galement la note de bas de page n� 211 p. 62). Ce crit�re d�coule
tant de l'art. 4 OTVA, qui vise les livraisons de biens et les prestations
de services effectu�es �� titre
on�reux� sur territoire suisse, que
de l'art. 26 al. 2 OTVA. Est r�put� contre-prestation tout ce que le
destinataire, ou un tiers � sa place, d�pense en contrepartie de la livraison
ou de la prestation de services (art. 26 al. 1 et 2 OTVA). La
Commission de recours de c�ans a d�j� eu l'occasion de d�finir cette notion �
plusieurs reprises (voir notamment les d�cisions non entr�es en force du
6 mai 1998 en la cause H. [1997-015] consid. 5a, du 22 septembre
1998 en la cause C. [1997-079] consid. 4a et du 24 avril 1997, en la
cause D. [CRC 1997-041] consid. 4a, avec les renvois). Elle a
consid�r� que l'existence d'une contre-prestation ne peut �tre admise que si
trois conditions principales sont remplies:
- d'abord, les participants � l'op�ration doivent se trouver dans un rapport de fournisseur et d'acqu�reur;
- ensuite, une prestation doit �tre fournie et faire face � une contre-prestation;
A noter en
outre que rien ne s'oppose � ce que la contre-prestation d�terminante ou une
partie de celle-ci soit constitu�e par une taxe ou une contribution de droit
public, hormis bien s�r la TVA elle-m�me. Cela correspond � la notion large de
contre-prestation telle qu'elle est pr�vue par l'OTVA (cf. art. 26
al. 2 et 5 OTVA; voir aussi le
Commentaire de l'OTVA du 22 juin 1994, p. 29; pour l'Europe, voir l'art. 11 A ch. 1 let. a et
ch. 2 let. a de la sixi�me directive et Ben Terra / Julie Kajus, A Guide to the European VAT
Directives, Amsterdam 1993 et les mises � jours ult�rieures, Classeur n� 2,
partie VIII.2, p. 37).
b. En l'esp�ce, il convient
de souligner que le montant des �cotisations
pour mise � disposition de secr�tariat�
- contrairement � celui des cotisations d'affiliation - varie en
fonction de l'importance et des besoins de chacune des 103 associations
affili�es � la recourante et de l'utilisation qu'elles font du secr�tariat
syndical. Ce dernier est assum� par 14 secr�taires patronaux et se divise en
trois secteurs principaux: (a)
commerce, b�timent et textile; (b)
artisanat, industrie, transports et sant�;
(c) immobilier. Il ressort des explications fournies par la recourante qu'en
�change des services rendus par ses secr�taires, elle �requiert des diff�rents groupements, outre le remboursement des
frais et d�bours effectifs, des prestations financi�res qualifi�es par les
statuts de (art. 13 let. a) et d' dans la comptabilit� des associations� (...). Selon elle, cette diff�rence de
terminologie ne serait pas significative, d'autant que les montants per�us
figurent dans ses propres comptes, sous le poste �cotisations�. La recourante soutient que ses adh�rents n'attendent pas d'elle qu'elle
leur fournisse des prestations particuli�res et individuelles. Selon elle, les
op�rations de secr�tariat seraient d�ploy�es dans l'int�r�t g�n�ral de tous les
membres et rev�tiraient un caract�re �minemment syndical. Elle en tire la
conclusion qu'elles constituent donc l'essence m�me du but statutaire de
l'organisation et qu'il serait par cons�quent contraire � la r�alit� de les
consid�rer seulement comme une suite d'op�rations individuelles entrant chacune
dans le but statutaire de la F�d�ration. Elle en veut pour preuve que si ces
op�rations �taient accomplies isol�ment, elles perdraient selon elle de leur
efficacit� et sortiraient d�s lors du but statutaire, qui est de d�fendre
l'�conomie priv�e. Il s'agirait en fait d'un faisceau d'op�rations dont les
membres attendent qu'elles soient r�alis�es dans leur ensemble et non
individuellement. Toutefois, cette argumentation ne convainc pas. En effet,
ainsi que la Commission de recours a d�j� eu l'occasion de le dire, il ne
suffit pas, pour conclure � l'absence d'une contre-prestation, que l'op�ration
en cause ne serve que les buts statutaires (cf. la d�cision pr�cit�e du
24 avril 1997 consid. 5a). Il n'est pas contest� que la recourante
offre les services �num�r�s ci-dessus en �change du paiement d'une cotisation
dont le montant d�pend de l'importance des prestations fournies. Les
cotisations vers�es repr�sentent donc, � l'�vidence, la contrepartie financi�re
due par les membres pour b�n�ficier des services offerts par le secr�tariat de
la F�d�ration. Elles doivent par cons�quent �tre consid�r�es comme des
redevances pour services rendus dans la mesure o� chacun des membres participe
au financement en proportion de l'int�r�t qu'il y trouve. En ce sens, les
cotisations sont fix�es de mani�re individualis�e. Cette d�pendance entre la
prestation fournie et la quotit� de la cotisation est concr�tis�e par le fait
que le montant des cotisations varie en fonction des membres, ce qui conduit la
Commission de recours � la conclusion qu'il existe un v�ritable �change
r�v�lant l'existence d'une contre-prestation (voir Riedo, op. cit.,
p. 239 s.). Ainsi que l'a soulign� l'AFC dans sa d�cision du
6 juillet 1995, il e�t fallu, pour admettre que les cotisations pour mise
� disposition de secr�tariat ne soient pas des contre-prestations, que les
montants vers�s par les adh�rents le fussent de mani�re abstraite, sans rapport
aucun avec une prestation particuli�re ni r�f�rence � une activit� quelconque
de l'organisme. Tel n'est pr�cis�ment pas le cas puisqu'ils sont vers�s en
�change d'une prestation particuli�re:
en payant leurs cotisations, les membres attendent de la recourante qu'elle
leur dispense certains services. De la m�me fa�on, la recourante, en encaissant
ces cotisations, s'engage envers ses membres � fournir lesdits services. Il
ressort d'ailleurs clairement du dossier que la recourante ne fournit pas une
m�me prestation � tous ses membres. Par exemple, elle fournira � chacun, selon
sa demande, des prestations d'analyse, de gestion administrative, de conseil ou
de n�gociation diff�renci�es. Ainsi que le fait remarquer l'autorit� intim�e
dans sa r�ponse, on ne peut nier que des op�rations telles que la gestion
administrative courante du secr�tariat des associations affili�es ou la
r�daction de proc�s-verbaux sont effectu�es dans l'int�r�t particulier et
�conomique des membres concern�s. Le fait que la cotisation soit modul�e en
fonction des membres prouve d'ailleurs que les prestations fournies � chacun ne
sont pas identiques. Ainsi, l'association A et l'association B ont-elles vers�
des cotisations nettement plus �lev�es que l'association C (...). A ce propos,
il est du reste r�v�lateur de constater - m�me si ce fait n'est pas
d�terminant en soi - que les associations affili�es comptabilisent les �cotisations pour mise � disposition de
secr�tariat� vers�es � la recourante
sous la rubrique �honoraires�. D�s lors que les affili�s tirent un
avantage individualis� du paiement des cotisations et que le financement est
ainsi �personnalis�, l'exigence du lien direct est
manifestement respect�e, de m�me que sont r�unies les autres conditions
n�cessaires � la reconnaissance d'une contre-prestation.
Il en r�sulte que les prestations fournies par le secr�tariat syndical de
la recourante sont bien faites � titre on�reux, qu'elles entrent donc dans le
champ d'application de la TVA et qu'elles sont par cons�quent soumises �
Commission de recours �tant parvenue � la conclusion que les prestations
litigieuses tombent dans le domaine d'application de la TVA, il reste encore �
d�terminer si les conditions permettant une exon�ration au sens technique sont
remplies ou non.
a.aa. Comme
on l'a vu, la Conf�d�ration peut, aux termes de l'art. 41ter al. 1 let. a et
al. 3 Cst., percevoir un imp�t sur le chiffre d'affaires (taxe sur la
valeur ajout�e). Celui-ci frappe les livraisons de biens et les prestations de
services, ainsi que les importations selon le syst�me � plusieurs stades avec
d�duction de l'imp�t pr�alable. Selon l'art. 8 al. 2 let. a ch. 1
disp. trans. Cst., les livraisons de biens et les prestations de
services qu'une entreprise effectue � titre on�reux sur territoire suisse (y
compris la livraison � soi-m�me) sont soumises � l'imp�t. Ce dernier se calcule
sur la contre-prestation et, lorsqu'il n'y a pas de contre-prestation ou qu'il
s'agit d'une importation, sur la valeur du bien ou de la prestation de services
(art. 8 al. 2 let. f disp. trans. Cst.). Le Conseil f�d�ral a
concr�tis� les dispositions de l'arr�t� f�d�ral rappel�es ci-dessus comme suit: sont soumises � l'imp�t, pour autant
qu'elles ne soient pas express�ment exclues du champ de l'imp�t, les livraisons
de biens et les prestations de services fournies � titre on�reux sur territoire
suisse (art. 4 let. a et b OTVA). Conform�ment � l'art. 5 al. 1
OTVA, il y a livraison de biens lorsqu'est accord� le pouvoir de disposer
�conomiquement d'un bien en son propre nom (par ex. en vertu d'un contrat de
vente ou de commission). Est consid�r�e comme prestation de services toute
prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien (art. 6 al. 1
OTVA). Constituent �galement des livraisons de biens et des prestations de
services, les prestations effectu�es en vertu de la loi ou en raison d'une
r�quisition de l'autorit� publique (art. 7 OTVA).
bb. La constitutionnalit� de
l'art. 14 ch. 11 OTVA n'est pas sujette � caution. En effet, cette
disposition est en tous points conforme � l'art. 8 al. 2 let. b
ch. 10 disp. trans. Cst., qui pr�voit express�ment que les prestations de
services rendues par des organismes sans but lucratif � leurs membres,
moyennant une cotisation fix�e conform�ment aux statuts, ne sont pas soumises �
l'imp�t, sans droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable. Au surplus, cette
r�glementation est conforme � la sixi�me directive europ�enne. En effet, cette
derni�re dispose en son art. 13A al. 1 let. l que les
prestations de services, ainsi que les livraisons de biens qui leur sont
�troitement li�es, fournies � leurs membres dans leur int�r�t collectif,
moyennant une cotisation fix�e conform�ment aux statuts, par des organismes
sans but lucratif poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale,
religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, ou civique sont
exon�r�es de l'imp�t, � condition que cette exon�ration ne soit pas susceptible
de provoquer des distorsions de concurrence. Il en r�sulte qu'en adoptant
l'art. 14 ch. 11 OTVA, le Conseil f�d�ral a respect� la volont� du
b. Aux termes de
l'art. 14 ch. 11 OTVA, les conditions - cumulatives - d'une
exon�ration sont les suivantes:
1. Les prestations sont le fait d'un organisme sans but lucratif; est consid�r� comme tel celui qui a �t� constitu� sans volont� de r�aliser un gain de nature p�cuniaire, c'est-�-dire qui n'a pas la volont� de r�aliser des b�n�fices. D�s lors, deux conditions doivent �tre r�unies pour admettre l'existence d'un tel organisme:
- L'absence de recherche syst�matique d'exc�dents. M�me de fa�on limit�e, l'utilisation de d�marches ayant pour objectif de r�aliser des b�n�fices remet en cause le caract�re de non-lucrativit�. La pratique d'une politique de tarifs �lev�s, le recours � la publicit�, sous diff�rentes formes (ristournes pour paiements d'avances ou remises pour parrainages, par exemple) constituent des indices importants de la recherche de profits.
- L'absence de profit mat�riel direct ou indirect pour les membres, fondateurs ou dirigeants de l'organisme: les �ventuels b�n�fices ne sont pas distribu�s mais r�investis dans l'organisme lui-m�me.
2. Cet organisme poursuit des objectifs de nature politique, syndicale, �conomique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, culturelle ou civique.
3. Les membres versent une cotisation fix�e statutairement (voir �galement le ch. 611 des Instructions 1997 � l'usage des assujettis TVA[21]). Si un montant suppl�mentaire doit �tre vers� pour b�n�ficier d'une prestation de l'association, ce montant est soumis � la TVA.
4. Enfin, les prestations sont r�serv�es aux membres de l'organisme.
aa. En l'esp�ce, s'agissant de
la condition relative au caract�re d�sint�ress� de l'organisme, il y a lieu de
relever que l'art. 1er des
statuts de la F�d�ration �nonce que celle-ci est une association sans but
lucratif. Cette assertion est v�rifi�e puisqu'il ressort du dossier (...) que
la recourante n'a recours � aucune d�marche commerciale en vue d'attirer de
nouveaux membres. Tout au plus remet-elle aux int�ress�s, sur demande expresse,
des plaquettes de pr�sentation de ses activit�s. Les exc�dents de recettes
r�alis�s ne sont pas distribu�s mais report�s au bilan. Les fondateurs et
dirigeants de la recourante ne sont pas int�ress�s � l'exc�dent de recettes.
Bien au contraire, ils sont tenus de r�troc�der l'int�gralit� des indemnit�s et
jetons de pr�sence qu'ils pourraient toucher �s qualit�. Les membres du conseil
de direction ne touchent pas d'indemnit� pour si�ger. Les adh�rents, eux non
plus, ne tirent aucun b�n�fice des exc�dents de recettes. Au surplus,
l'art. 17 des statuts pr�voit qu'en cas de dissolution, l'actif net
�ventuel devrait �tre affect� � une institution poursuivant des buts analogues
ou d�pos� aupr�s d'une institution de droit public, qui, � son tour, ne
pourrait l'utiliser que pour des t�ches d'int�r�t g�n�ral. Il convient d�s lors
d'admettre que la premi�re condition est r�alis�e.
bb. S'agissant des objectifs
poursuivis par la recourante, il ressort de l'art. 2 des statuts que
l'association a pour objectif d'agir en faveur de l'�conomie priv�e et de
d�fendre les int�r�ts de ses membres (...).
certes se demander si, au regard de l'art. 14 ch. 11 OTVA, seules les
op�rations de l'organisme en relation directe avec l'un des domaines
d'activit�s �num�r�s peuvent b�n�ficier de l'exon�ration, ou s'il suffit que
l'objectif g�n�ral de l'organisme remplisse cette condition pour que toutes ses
op�rations soient alors automatiquement couvertes par l'exon�ration. En
l'occurrence, le but g�n�ral poursuivi par la recourante est manifestement de
nature syndicale. En revanche, il est possible que certains des services
offerts par son secr�tariat ne soient pas en relation directe avec cet
objectif. Cependant, la question de savoir si la deuxi�me condition �nonc�e par
l'art. 14 ch. 11 OTVA est satisfaite ou non peut demeurer ouverte en
l'esp�ce, car, ainsi que cela va �tre d�montr� par la suite, les deux conditions
suivantes ne sont pas remplies.
cc. La troisi�me condition
�nonc�e par l'art. 14 ch. 11 OTVA porte sur le mode de fixation des
cotisations pr�lev�es par la recourante en �change des services rendus par ses
secr�tariats. Il convient de rappeler qu'il a d�j� �t� �tabli (cf.
consid. 3 ci-dessus) que les prestations dont est litige sont l'objet
d'une contre-prestation et tombent dans le champ de l'imp�t. A ce stade, seul
importe donc de savoir si les cotisations dont il est question ont �t� fix�es
statutairement ou non. A cet �gard, il convient de souligner qu'afin de
respecter les principes fondamentaux et sup�rieurs de la g�n�ralit� et de la
neutralit� de l'imp�t ainsi que le principe constitutionnel de l'�galit� devant
l'imp�t, il s'impose de d�finir le champ d'application de la TVA de la mani�re
la plus large possible. Il en r�sulte que les exceptions, et notamment la liste
des activit�s exon�r�es, doivent �tre interpr�t�es de mani�re restrictive (cf.
notamment la d�cision non publi�e de la Commission de recours du
22 septembre 1998 en la cause C. [CRC 1997-079] consid. 3a/cc concernant
les activit�s exclues du champ de l'imp�t;
cf. notamment ATF 124 II 202 consid. 5e, 124 II 380
consid. 8a; Steuer Revue 9/98
p. 527; cf. �galement, sur les
exon�rations, Stephan Kuhn / Peter
Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 56 et r�f. cit�es; Pascal
Mollard, La TVA suisse et la probl�matique des exon�rations, Archives de
droit fiscal suisse [ci-apr�s:
Archives] 63, p. 454 ss). Il ressort du dossier qu'en l'esp�ce, le
montant des cotisations est fix� par l'Assembl�e g�n�rale de l'association, sur
la base du budget annuel �tabli par chaque association membre pour ses propres
besoins (...).
fait valoir que les cotisations ne doivent pas n�cessairement �tre fix�es
directement par les statuts. Se basant sur la doctrine relative �
l'art. 71 al. 1 CC (Jean-Fran�ois
Perrin, Droit de l'association, 1992, p. 109), elle soutient qu'il
suffit que les statuts posent le principe d'une contribution p�riodique et
d�l�guent � un organe de l'association la comp�tence de d�terminer l'importance
du montant d�. Cette argumentation ne saurait �tre retenue dans la mesure o�
tant la Constitution que le texte de l'ordonnance exigent express�ment que les
cotisations soient fix�es dans les statuts. Compte tenu de la n�cessit� qui
vient d'�tre �voqu�e d'interpr�ter le texte l�gal de mani�re restrictive, il
appara�t � tout le moins n�cessaire que les cl�s de fixation du montant des
cotisations, les crit�res permettant d'en d�terminer la quotit� figurent dans
les statuts, ce qui n'est pas le cas en l'occurrence puisque l'art. 13
let. a des statuts se contente d'�noncer que les cotisations sont l'une
des ressources dont dispose la recourante. Cette disposition est trop impr�cise
pour constituer une base statutaire suffisante au regard de l'art. 14
ch. 11 OTVA. En cons�quence, il appara�t que la troisi�me condition
�nonc�e par cette disposition n'est pas satisfaite.
dd. Enfin, l'ordonnance exige
que les prestations soient fournies � des membres de l'organisme en question.
Constatant que les services de la recourante s'adressaient parfois aussi aux
personnes affili�es aux organisations membres, l'AFC a consid�r� que cette
condition n'�tait pas non plus remplie (...). Toutefois, la recourante conteste
fournir des prestations � des tiers. Elle explique qu'en fournissant des
prestations � des personnes membres des associations qui lui sont affili�es,
elle suppl�e ses propres membres (les associations) dans l'accomplissement de
t�ches syndicales qu'ils devraient normalement accomplir eux-m�mes. Les
associations pr�l�vent des cotisations aupr�s de leurs adh�rents mais ne
peuvent toutefois assumer tous leurs devoirs envers eux, raison pour laquelle
elles versent � leur tour des cotisations � la F�d�ration, qui leur fournit un
repr�sentant syndical. D�s lors, la recourante soutient qu'en fournissant des
prestations aux adh�rents des associations membres elle agit en r�alit� pour
ces derni�res. Quoi qu'il en soit, cet argument ne r�siste pas � l'examen. En
effet, malgr� les explications fournies par la recourante, il n'en demeure pas
moins que les personnes b�n�ficiaires de ses services n'ont pas directement
adh�r� � la F�d�ration et ne peuvent par cons�quent en �tre consid�r�es comme
membres au sens de l'art. 14 ch. 11 OTVA, dont il a �t� rappel� qu'il
doit �tre interpr�t� restrictivement. La Commission de recours constate par
cons�quent que la derni�re condition �nonc�e par l'ordonnance n'est pas remplie
lorsque la recourante dispense ses bons offices aux �membres de ses membres�,
lesquels ne peuvent �tre consid�r�s autrement que comme des tiers.
c. Les consid�rations qui
pr�c�dent am�nent la Commission de recours � la conclusion que les conditions
d'une exon�ration au sens de l'art. 14 ch. 11 OTVA ne sont pas
remplies en l'esp�ce, notamment parce que le mode de fixation des cotisations
ne figure pas dans les statuts et que les prestations dispens�es par la
recourante ne le sont pas toujours � des membres de celle-ci. A moins que les
prestations de l'organisme ne tombent sous le coup d'une autre disposition de
l'OTVA permettant leur exon�ration elles doivent donc en principe �tre soumises
� l'imp�t.
5. La recourante invoque
encore le principe de l'�galit� de traitement en faisant valoir que les
prestations d'autres associations du m�me type ne seraient pas, � sa
connaissance, soumises � la TVA. (...) . Ce grief est (...) rejet� comme
6. Par ailleurs, la
recourante soutient encore que la d�cision attaqu�e violerait le principe de la
libert� d'association �nonc� � l'art. 56 Cst. Selon elle, le fait
d'imposer les op�rations du secr�tariat syndical, qui constituent en pratique
le principal moyen de d�fense et de repr�sentation de ses membres,
restreindrait de mani�re inadmissible la possibilit� de ceux-ci de se regrouper
au sein de la F�d�ration (...). Ce grief est (...) �galement rejet�, comme
manifestement infond�.
7. La recourante fait enfin
valoir � titre subsidiaire que les cotisations pour mise � disposition d'un
secr�tariat syndical permettent entre autres de financer des prestations de
formation et de perfectionnement, lesquelles devraient �tre exon�r�es de
l'imp�t sur la base de l'art. 14 ch. 9 OTVA.
a.aa. Aux termes de l'art. 14
ch. 9 OTVA, sont exon�r�es de l'imp�t �les
op�rations dans le domaine de l'�ducation de l'enfance et de la jeunesse, de
l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage
professionnel, y compris l'enseignement dispens� par des professeurs priv�s ou
des �coles priv�es, ainsi que les cours, conf�rences et autres manifestations �
caract�re scientifique ou instructif�.
Dans sa d�cision du 25 septembre 1998 en la cause A. (CRC 1997-020, publi�e dans MWST-Journal 4/98
p. 157 ss), la Commission de recours a d�j� eu l'occasion de
constater que l'art. 14 ch. 9 OTVA �tait en principe conforme � la
Constitution et aux principes sup�rieurs de la TVA (consid. 4). Il n'y a
donc pas lieu d'y revenir ici. Les Instructions 1997 pr�cisent que tombent
notamment sous le coup de cette disposition toutes les prestations de formation
continue, sous toutes ses formes et de quelque niveau que ce soit (ch.
606 ss; cf. �galement la Brochure
d'information n�18 de l'AFC).
bb. Seules quelques-unes des
prestations de la recourante �tant susceptibles de b�n�ficier de l'art. 14
ch. 9 OTVA, il convient d'examiner si le principe de l'unit� de la
prestation doit trouver application en l'occurrence. En vertu de ce principe,
des op�rations �conomiques ne doivent pas �tre scind�es en plusieurs
prestations ind�pendantes si elles sont indissociables et forment un tout au
point de vue �conomique (cf. notamment la d�cision pr�cit�e du
25 septembre 1998 consid. 5a, ainsi que la d�cision non publi�e de la
Commission de recours du 29 juillet 1998 en la cause M. [CRC 1997-063]
consid. 5d/bb et r�f. cit�es; Rau/D�rrw�chter, Umsatzsteuer,
Kommentar, Cologne, � 1 ch. 86, particuli�rement � 3 ch. 78; S�lch/Ringleb/List,
Umsatzsteuer, Kommentar, Munich, � 1 ch. 14). On ne peut toutefois
conclure � l'existence d'une prestation unique que lorsque les diff�rentes
activit�s en cause sont li�es sur les plans objectif, temporel et �conomique de
telle mani�re qu'elles forment les composantes indissociables d'une op�ration
qui les englobe toutes.
cc. Du point de vue de la TVA,
des op�rations distinctes peuvent aussi �tre consid�r�es comme faisant partie
d'une prestation unique si elles se trouvent dans un rapport d'accessoire �
principal, les prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation
principale si les op�rations sont annexes l'une � l'autre ou si elles se
trouvent dans un rapport �troit. Une prestation ne peut toutefois �tre qualifi�e
d'accessoire qu'� la condition qu'elle serve � l'accomplissement d'une autre
prestation, la compl�te ou l'am�liore. Eu �gard aux exigences du principe de la
l�galit�, l'unit� de deux prestations distinctes ne doit �tre admise qu'avec
r�serve lorsque l'une des prestations serait exon�r�e et l'autre non (cf. d�cisions
pr�cit�es du 25 septembre 1998 consid. 5a et du 29 juillet 1998
consid. 5d/bb; Camenzind Alois / Honauer Niklaus,
Handbuch zur neuen MWST. Eine Wegleitung f�r Unternehmer und Steuerberater,
Berne 1995, ch. 105, p. 57).
b. En l'esp�ce, il ressort
effectivement de la lecture de l'art. 2 des statuts de la recourante que
celle-ci s'est notamment fix�e pour objectif de �promouvoir la formation professionnelle, y compris au niveau
sup�rieur, en favorisant �galement la r�int�gration et le recyclage, ainsi
qu'en participant � des institutions tendant � maintenir la
s�curit� de l'emploi en vue d'assurer � chacun une meilleure protection� (let. e, cf. �galement let. g).
A cette fin, il arrive que les secr�tariats syndicaux de la recourante donnent
des cours ou conf�rences (...). Bien que la Commission de recours ne dispose
pas de plus amples informations sur ces cours, il ne para�t pas exclu, prima facie, que de telles op�rations
puissent en principe b�n�ficier de l'exon�ration pr�vue par l'art. 14
ch. 9 OTVA. Il semble qu'il s'agisse l� d'une activit� tout � fait
occasionnelle de la recourante. Elle ne saurait toutefois �tre consid�r�e comme
indissolublement li�e aux activit�s d�ploy�es � titre principal puisqu'elle ne
leur est pas li�e sur les plans objectif, temporel ni m�me �conomique. Elle
vise au contraire la r�alisation de l'un des objectifs distincts poursuivis par
la recourante. De la m�me mani�re, elle ne peut �tre consid�r�e comme une
activit� accessoire � l'une des autres activit�s syndicales. En l'�tat, rien ne
semble donc s'opposer � ce que les cours et conf�rences donn�s par la recourante
ne soient exon�r�s de l'imp�t en application de l'art. 14 ch. 9 OTVA.
Il incombe � l'AFC de d�terminer, avec la collaboration de la recourante, la
part que ces prestations repr�sentent. Le cas �ch�ant, une nouvelle proc�dure
pourra �tre initialis�e sur ce point.
8. Les consid�rations qui
pr�c�dent conduisent la Commission de recours � admettre partiellement le
recours dans le sens du consid. 7 et � le rejeter au surplus.

References: art. 26
 Art. 26

Art. 14

Art. 14

art. 26
 art. 60
 art. 26
 art. 13
 ATF