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05.01.2011 · IWW-Abrufnummer 110431
Bundesfinanzhof: Urteil vom 18.08.2010 – X R 30/07
Die Klägerin war seit 1983 als selbständige Immobilienmaklerin und seit 1989 als Gebietsrepräsentantin für Fertighäuser tätig. Sie ersteigerte am 6. April 1983 das im Jahre 1906 mit einem zweistöckigen Gebäude bebaute Grundstück R-Straße. Im Erdgeschoss des Gebäudes befand sich ein Ladenlokal, die beiden oberen Geschosse wurden als Wohnraum genutzt. Entsprechend einer Genehmigung zum Umbau und zur Änderung der Nutzung (Bauschein vom 20. Januar 1984) ließ die Klägerin das Erdgeschoss in eine Gaststätte, das 1. Obergeschoss in Büroräume für ihren eigenen Gewerbebetrieb (24,78% der Nutzfläche) und das 2. Obergeschoss in eine Pächterwohnung für die Gaststätte umbauen. U.a. ließ sie dabei im Jahr 1985 in die Gaststätte eine Thekeneinrichtung für unstreitig netto 53.300 DM einbauen. Nach Abschluss der Umbaumaßnahmen im Jahr 1986 nutzte die Klägerin das 1. Obergeschoss als Büro für ihren Gewerbebetrieb; das Erdgeschoss und das 2. Obergeschoss blieben ungenutzt.
Die Revision der Klägerin hatte Erfolg. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat das angefochtene Urteil mit Entscheidung vom 14. Mai 2003 XI R 8/02 (BFH/NV 2003, 1315) aufgehoben und die Sache an das FG Köln zur Nachholung von Feststellungen zurückverwiesen, ob und gegebenenfalls wann die Klägerin die Absicht, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Erdgeschosses und der Pächterwohnung (2. Obergeschoss) zu erzielen aufgegeben habe. Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen könnten zwar nicht im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels berücksichtigt werden. Die Nichtberücksichtigung der Verluste im Rahmen von Vermietungseinkünften mangels Vermietungsabsicht sei allerdings nicht nachvollziehbar. Es bestünden erhebliche Zweifel an der Aufgabe der urspr ünglich unstreitig vorhandenen Vermietungsabsicht ab 1985, insbesondere vor dem Hintergrund, dass die fertiggestellten Gaststättenräume noch von der Klägerin eingerichtet worden seien.
Eine Aufgabe der Vermietungsabsicht ergebe sich auch nicht aus der treuhänderischen Grundst ücksübertragung. Aus den offensichtlich ab 1986 eingetretenen Zahlungsschwierigkeiten lasse sich ebenfalls nicht zwingend auf eine Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht schließen. Zudem spreche für eine Vermietungs- und gegen eine Veräußerungsabsicht, dass die Beteiligten im Zusammenhang mit der Objektfinanzierung offensichtlich von einer künftigen Vermietung ausgegangen seien.
Die über 25.000 DM hinausgehenden Rechnungsbeträge seien --entgegen der Ansicht der Klägerin-- nur in Form von AfA von 2,5% für das Gebäude seit 1983 abziehbar. Nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) seien unter Anschaffungskosten solche Aufwendungen zu verstehen, die geleistet würden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden könnten. Im Streitfall sei das Gebäude im Anschluss an den Erwerb --bis auf den heutigen Tag-- nicht genutzt worden. Bereits dieser Umstand spreche dagegen, dass sich das Gebäude im Erwerbszeitpunkt in einem nach seiner Zweckbestimmung nutzbaren Zustand befunden habe (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574).
Die Gaststätte, die Pächterwohnung und die Thekeneinrichtung seien bis heute nicht zur Erzielung von Einkünften "genutzt" worden. Über die Hälfte der nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b EStG fiktiven Nutzungsdauer (bei 2,5%/Jahr 40 Jahre) des Altbaus habe keine Nutzung bzw. Verwendung zur Einkunftserzielung stattgefunden. Für die Thekeneinrichtung sei die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer seit Jahren abgelaufen, ohne dass jemals eine Nutzung zur Einkunftserzielung stattgefunden habe. Die Entscheidung des FG, AfA für den Altbau hinsichtlich der Gaststätte einschließlich Pächterwohnung und für die Thekeneinrichtung in den Streitjahren zu gewähren, widerspreche § 7 Abs. 1 EStG.
Einen breiten Raum in der Revisionsbegründung der Klägerin nehme die Beurteilung der Aufwendungen für die Kellersanierung ein. Im Urteil vom 10. Mai 1995 IX R 62/94 (BFHE 178, 46, BStBl II 1996, 639) habe der IX. Senat des BFH die Aufwendungen für den Einbau einer Vorsatzschale als Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB behandelt, auch wenn sie nur der Au ßenisolierung gegen eindringende Feuchtigkeit und damit der Reparatur der undichten Kellerwand gedient hätten.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellen Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB diejenigen Aufwendungen dar, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (zu Betriebsbereitschaftskosten als Teil der Anschaffungskosten Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 6 Rz 44). Ein Vermögensgegenstand (hier: Gebäude) ist betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Zu den Anschaffungskosten zählen daher auch die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können. Die Art und Weise, wie das Wirtschaftsgut genutzt werden soll, bestimmt der Erwerber. Der Erwerber bestimmt daher auch, ob das Gebäude zu Wohnzwecken oder als Büroraum genutzt werden soll. Soll das Gebäude zu Wohnzwecken genutzt werden, so gehört zur Zweckbestimmung auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude entsprechen soll (sehr einfacher, mittlerer oder sehr anspruchsvoller Standard).
Bei gebrauchten (leerstehenden) Immobilien sind Modernisierungsaufwendungen (insbesondere Schönheitsreparaturen und Instandsetzungsarbeiten an vorhandenen und im Wesentlichen funktionierenden Installationen) nur dann unter dem Gesichtspunkt der Betriebsbereitschaftskosten als Anschaffungskosten zu behandeln, wenn sie den Ausstattungsstandard in mindestens drei der vier funktionswesentlichen Bereichen (Heizung, Sanitär, Elektro, Fenster) anheben (BFH-Urteile in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574, unter II.2.b aa; vom 20. August 2002 IX R 98/00 BFHE 200, 231, BStBl II 2003, 604, unter II.1.a; vom 22. September 2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846, unter II.1.b). Diese Beurteilung ist für jede Nutzungseinheit (Wohnung, Büro) getrennt vorzunehmen (BFH-Urteil vom 20. August 2002 IX R 70/00, BFHE 200, 227, BStBl II 2003, 585, unter II.2.a bb).
Steuerobjekt ist die einzelne "Einkunftsquelle", die sich nach dem jeweiligen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang einer Sache/Sachgesamtheit bestimmt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132); auch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist die unterschiedliche Nutzung der einzelnen Gebäudeteile --sowohl im Hinblick auf die Einkunftserzielungsabsicht als auch im Hinblick auf die Qualifizierung der einzelnen Aufwendungen-- zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124; Wacker, Betriebs-Berater, Beilage Nr. 18/1995, 13; Kanzler, Finanz-Rundschau 2010, 173, zum BFH-Urteil IX R 54/08) und verlangt eine separate Beurteilung der einzelnen Gebäudeteile.
Aufwendungen für leer stehende Gebäude oder Gebäudeteile können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch spätere Vermietung Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen solche Aufwendungen schon an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124, m.w.N.). Entsprechendes gilt (soweit es das als Büro genutzte 1. Obergeschoss betrifft) für vorweggenommene Betriebsausgaben (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 484, m.w.N.).
Der endgültige Entschluss zu vermieten --die Einkünfteerzielungsabsicht-- muss sich anhand ernsthafter und nachhaltiger Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen belegen lassen, wobei es sich dabei um Sachverhalte handelt, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Steuerpflichtige zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen, einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder --sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben-- für deren Aufgabe.
In vergleichbarer Weise hat das Niedersächsische FG durch Urteil vom 6. Mai 2010 11 K 12069/08, Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1199 (vgl. ferner FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8. Juli 2009 7 K 3007/05 B, 7 K 3007/05, Steuerberater Woche 2010, 196) entschieden, dass die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aufgrund fehlender Einkunftserzielungsabsicht nicht abziehbar seien, wenn ein Grundstückseigentümer bereits seit zehn Jahren Renovierungsarbeiten an einem Grundstück selbst durchgeführt habe, der Entschluss zur Vermietung aber in absehbarer Zeit mangels zielgerichteter Durchführung der Renovierungsarbeiten nicht erkennbar geworden sei.
Zu der Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht ist nicht allein auf die Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraums abzustellen; auch Umstände aus früheren Jahren und spätere Erkenntnisse mit rückwirkender Bedeutung (also alle bis zum Abschluss des Klageverfahrens entstandenen Umstände) sind zu berücksichtigen. Die Gewinnerzielungsabsicht ist ein Tatbestandsmerkmal, das durch Elemente der Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit geprägt ist; der Beurteilungszeitraum muss entsprechend ausgedehnt werden; wo das Gesetz Streben nach Totalgewinn oder Totalüberschuss fordert, darf der Blick nicht auf einen Veranlagungszeitraum verengt werden (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278). Im Unterschied dazu sind etwa bei der "bilanzsteuerrechtlichen Wertaufhellung" im Hinblick auf das sog. Stichtagsprinzip nur die bis zum Stichtag entstandenen (und gegebenenfalls auch insoweit nachträglich bekanntgewordene) Umstände zu berücksichtigen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 81).
Sog. Anlaufverluste können nicht in jedem Fall abgezogen werden; Verluste sind --im gewerblichen Bereich-- nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde er insgesamt ein positives Ergebnis erzielen können (BFH-Beschluss vom 16. Juli 2008 X B 25/08, BFH/NV 2008, 1673). Diese Grundsätze gelten entsprechend für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; bei von vornherein fehlenden Vermietungsbemühungen und bei langem Leerstand, gegen den nichts unternommen wird, fehlt (von Anfang an) der endgültige Entschluss zu vermieten (BFH-Urteil in BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124).
Die Revision des FA ist ebenfalls begründet. Das FG hat nicht ausreichend berücksichtigt, dass zumindest Teile des im Jahr 1983 erworbenen Objekts (nämlich das Erdgeschoss und das 2.
Obergeschoss) über einen Zeitraum von mehr als 20 Jahren (nämlich bis zum Jahr 2007) nicht genutzt worden sind (s. oben I.2.).

References: § 255
 § 7
 § 7
 § 255
 § 255
 § 6
 § 21
 § 9
 § 9
 § 4
 § 5