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Timestamp: 2020-08-08 15:48:48+00:00

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Finanzierungsmaßnahmen eines unternehmerisch beteiligten Aktionärs - als nachträgliche Anschaffungskosten | Rechtslupe
Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen hielt. Ent­spre­chen­des gilt für die aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­ste­hen­den Ver­lus­te [1].
Auf­lö­sungs­ver­lust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusam­men­hang mit der Auf­lö­sung der Gesell­schaft vom Steu­er­pflich­ti­gen per­sön­lich getra­ge­nen Kos­ten (ent­spre­chend den Ver­äu­ße­rungs­kos­ten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie sei­ne Anschaf­fungs­kos­ten den gemei­nen Wert des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft über­stei­gen [2].
Die Ent­ste­hung eines im Jah­re 2001 zu berück­sich­ti­gen­den Auf­lö­sungs­ver­lus­tes setzt vor­aus, dass mit Zutei­lun­gen und Rück­zah­lun­gen aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen nicht mehr zu rech­nen ist und fest­steht, ob und in wel­cher Höhe noch nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten oder sons­ti­ge im Rah­men des § 17 Abs. 2 EStG zu berück­sich­ti­gen­de wesent­li­che Auf­wen­dun­gen anfal­len wer­den [3].
Auf die Prü­fung, wann die Kri­se ein­ge­tre­ten ist und wann der Gesell­schaf­ter hier­von Kennt­nis erlangt hat, kann ver­zich­tet wer­den, wenn der Gesell­schaf­ter ‑wie bei­spiels­wei­se bei einem Rang­rück­tritt- schon zu einem frü­he­ren Zeit­punkt mit bin­den­der Wir­kung gegen­über der Gesell­schaft oder den Gesell­schafts­gläu­bi­gern erklärt, dass er das Dar­le­hen auch in der Kri­se ste­hen­las­sen wer­de [4]. Denn zu einer sol­chen Erklä­rung wäre ein Dar­le­hens­ge­ber, der nicht auch Gesell­schaf­ter ist, mit Rück­sicht auf das ihm bei Gefähr­dung des Rück­zah­lungs­an­spruchs regel­mä­ßig zuste­hen­de außer­or­dent­li­che Kün­di­gungs­recht im All­ge­mei­nen nicht bereit. Fällt der Gesell­schaf­ter bei Auf­lö­sung der Gesell­schaft mit einem sol­chen „kri­sen­be­stimm­ten“ Dar­le­hen aus, führt das grund­sätz­lich zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf die Betei­li­gung in Höhe des Nenn­werts des Dar­le­hens, da bei den „kri­sen­be­stimm­ten“ Dar­le­hen die Bin­dung bereits mit dem Ver­zicht auf eine ordent­li­che und außer­or­dent­li­che Kün­di­gung im Zeit­punkt der Kri­se ein­tritt [5] und des­halb ‑im Unter­schied zum „ste­hen­ge­las­se­nen Dar­le­hen“- der Ver­lust des Dar­le­hens auf die­sem Ver­zicht und nicht nur auf den spä­ter ein­tre­ten­den gesetz­li­chen Rechts­fol­gen der Kri­se beruht [6].
Ist der Gesell­schaf­ter ‑wie hier der Aktio­när- Aktio­när (vgl. dazu § 57 Abs. 1 des Akti­en­ge­set­zes ‑AktG-), so sind die Grund­sät­ze des Eigen­ka­pi­tal­rechts auf sei­ne Finan­zie­rungs­hil­fen in der maß­geb­li­chen Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des GmbH-Rechts und zur Bekämp­fung von Miss­bräu­chen (MoMiG) vom 23.10.2008 [7] nur dann sinn­ge­mäß anzu­wen­den, wenn er mehr als 25 % der Akti­en der Gesell­schaft hält oder ‑bei gerin­ge­rer, aber nicht unbe­trächt­li­cher Betei­li­gung- ver­bun­den mit wei­te­ren Umstän­den über gesell­schafts­recht­lich fun­dier­te Ein­fluss­mög­lich­kei­ten in der Gesell­schaft als Grund­la­ge für eine (inner­ge­sell­schaft­li­che) Finan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung ver­fügt, die einer Sperr­mi­no­ri­tät ver­gleich­bar sind. Eine Mit­glied­schaft im Auf­sichts­rat oder eine Vor­stands­funk­ti­on genü­gen dafür nicht [8]. Da Finan­zie­rungs­maß­nah­men ledig­lich unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen als funk­tio­nel­les Eigen­ka­pi­tal zu beur­tei­len sind, füh­ren sie nur dann zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB, wenn der Aktio­när an der Akti­en­ge­sell­schaft im vor­ge­nann­ten Sin­ne unter­neh­me­risch betei­ligt ist [9].
Die Aus­le­gung von Wil­lens­er­klä­run­gen gehört zwar grund­sätz­lich zu der dem Finanz­ge­richt oblie­gen­den Fest­stel­lung der Tat­sa­chen. Der BFH ist als Revi­si­ons­in­stanz aber nicht gehin­dert, die Aus­le­gung des Finanz­ge­richt dar­auf­hin zu über­prü­fen, ob die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln (§§ 133, 157 BGB), die Denk­ge­set­ze und die gesetz­li­chen Erfah­rungs­sät­ze zutref­fend ange­wandt wor­den sind [10]. Es ist der wirk­li­che Wil­le des Erklä­ren­den zu erfor­schen und nicht an dem buch­stäb­li­chen Sin­ne des Aus­drucks zu haf­ten. Emp­fangs­be­dürf­ti­ge Wil­lens­er­klä­run­gen sind so aus­zu­le­gen, wie sie der Erklä­rungs­emp­fän­ger nach Treu und Glau­ben mit Rück­sicht auf die Ver­kehrs­sit­te unter Berück­sich­ti­gung aller ihm bekann­ten Umstän­de ver­ste­hen muss­te (Emp­fän­ger­ho­ri­zont). Ent­spricht die finanz­ge­richt­li­che Aus­le­gung die­sen Grund­sät­zen, ist sie für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend, auch wenn sie zwar nicht zwin­gend, aber mög­lich war.
Bereits die Min­dest­lauf­zeit des Dar­le­hens bis zum 30.06.2004 zielt in ihrer For­mu­lie­rung und inhalt­li­chen Zweck­rich­tung sowie dem wirt­schaft­li­chen Bedeu­tungs­ge­halt dar­auf ab, dass die durch den Aktio­när gege­be­nen Dar­le­hens­mit­tel, die für die Deckung des Finanz­be­darfs der S‑AG exis­tenz­not­wen­dig waren, jeden­falls bis zu die­sem Zeit­punkt der S‑AG zur Ver­fü­gung ste­hen soll­ten. Die­ser Sicht­wei­se ent­spre­chen auch die als Begleit­um­stän­de zu berück­sich­ti­gen­den maß­geb­li­chen Vor­ga­ben durch die Inves­to­ren. Die­se hät­ten eine Betei­li­gung an der S‑AG abge­lehnt, wenn der Aktio­när das Dar­le­hen nicht gege­ben hät­te oder es vor dem 30.06.2004 hät­te abzie­hen kön­nen. Schließ­lich ist zu beach­ten, dass es der Aktio­när als Vor­stand der S‑AG in der Hand gehabt hät­te, einen außer­or­dent­li­chen Kün­di­gungs­grund, z.B. durch Aus­set­zen der Zins­zah­lung, selbst her­bei­zu­füh­ren. Den maß­geb­li­chen Vor­ga­ben der Inves­to­ren konn­te daher nur ein Aus­schluss des außer­or­dent­li­chen Kün­di­gungs­rechts des Aktio­närs für die Lauf­zeit des Dar­le­hens bis zum 30.06.2004 (ggf. ver­län­gert bis zur Über­win­dung einer Unter­neh­mens­kri­se) genü­gen [11].
BFH, Urteil vom 02.04.2008 – IX R 76/​06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, m.w.N.[↩]
BFH, Urteil in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706[↩]
vgl. u.a. zuletzt BFH, Urtei­le vom 01.07.2014 – IX R 47/​13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786; und vom 13.10.2015 – IX R 41/​14, BFH/​NV 2016, 385, jeweils m.w.N.[↩]
BFH, Urteil vom 13.07.1999 – VIII R 31/​98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724[↩]
BFH, Urtei­le in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 08.02.2011 – IX R 53/​10[↩]

References: § 17
 § 17
 § 17
 § 17
 § 57
 § 255