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I primi chiarimenti sul nuovo regime fiscale dei dividendi e dei redditi assimilati - PDF
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1 I primi chiarimenti sul nuovo regime fiscale dei dividendi e dei redditi assimilati 1 PREMESSA Una delle principali direttrici di cambiamento che caratterizzano la riforma del sistema fiscale, attuata dal DLgs n. 344, è rappresentata dalle modifiche introdotte in materia di tassazione dei dividendi e delle fattispecie assimilate. La riforma del sistema di tassazione dei dividendi si fonda principalmente sull abolizione del meccanismo del credito di imposta e sulla sua sostituzione con metodi alternativi finalizzati a neutralizzare, o quanto meno attenuare, i fenomeni di doppia imposizione sui dividendi che si possono generare per effetto dell accennata abolizione del credito di imposta. La ratio dell assimilazione al trattamento fiscale dei dividendi di tutte quelle fattispecie che sono suscettibili di rappresentare un dividendo, ancorchè corrisposti sotto altra forma o denominazione, è riconducibile all esigenza di garantire una omogeneità di tassazione su tutti gli utili da partecipazione erogati, a prescindere dalla forma in cui sono corrisposti. 2 DEFINIZIONI Prima di entrare nel merito della nuova disciplina fiscale dei dividendi e delle fattispecie ad essi assimilate dal punto di vista fiscale, appare opportuno accennare brevemente alle definizioni di: utili da partecipazione (dividendi); proventi derivanti dai contratti di associazione in partecipazione o di cointeressenza; proventi derivanti da titoli o altri strumenti finanziari partecipativi assimilati alle azioni o alle quote di srl; remunerazione dei finanziamenti eccedenti erogati al socio. Dividendi Ai sensi della lett. e) dell art. 44 co. 1 del TUIR, nella nozione di dividendi si comprendono gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti all IRES (con la sola eccezione degli utili riservati dall atto costitutivo ai soci fondatori o ai promotori, di cui alla lett. d) dell art. 53 co. 2 del TUIR), in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione siano essi distribuiti. Contratti di partecipazione agli utili Ai sensi della lett. f) dell art. 44 co. 1 del TUIR, gli utili derivanti da associazioni in partecipazione e dai contratti indicati nell art co. 1 del codice civile costituiscono per il soggetto percipiente redditi di capitale, salvo il caso in cui: il soggetto che partecipa agli utili apporti esclusivamente il proprio lavoro (in questo caso, infatti, gli utili assumono per il percipiente natura di redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo); il soggetto che partecipa agli utili li percepisce nell ambito dell esercizio di un attività di impresa (in questo caso, gli utili assumono per il percipiente natura di componenti positivi di reddito di impresa). Il passaggio dal vecchio al nuovo regime fiscale degli utili spettanti all associato in partecipazione è stato regolato dal legislatore mediante un apposita norma transitoria. La lett. o) dell art. 4 co. 1 del DLgs. 344/2003 dispone infatti che gli utili che concorrono a formare il reddito dell associato nel 2004 non sono assoggettati al regime fiscale assimilato ai dividendi nel caso in cui essi siano stati dedotti per competenza dal reddito dell impresa associante, conformemente a quanto previsto prima dell entrata in vigore della riforma. In altre parole, gli utili che l impresa associante si è dedotta per competenza fino al 2003 come componenti negativi di reddito, concorrono per l intero ammontare a formare il reddito dell associato, anche se percepiti nel periodo di imposta 2004 o seguenti. Strumenti finanziari assimilati Gli strumenti finanziari assimilati alle azioni ai fini fiscali (con la conseguenza che, sempre ai fini fiscali, i relativi proventi sono assimilati a dividendi) sono quelli indicati dalle lett. a) e b) dell art. 44 co. 2 del TUIR. Via dei Bossi, Milano Telefono Fax E - Mail Aut. Dec. Min. N del 30/05/75 Sede Legale: Via Nirone, Milano Cap. Soc i.v. Società per Azioni Registro Imprese Milano R.E.A. Milano Partita IVA IT Represented through Alliott Group, a worldwide network of independent firms
2 SOREFISA 2 Si tratta in buona sostanza dei nuovi strumenti finanziari disciplinati dal nuovo Titolo V del Libro V del codice civile, quale risultante a seguito della riforma operata dal DLgs 6/2003. Come chiarito dalla Circolare 26/E/2004 ( 2.2) rientrano in questo ambito: i c.d. strumenti finanziari partecipativi ; gli strumenti finanziari emessi in relazione ai c.d. patrimoni destinati o in relazione a specifici affari ; gli altri strumenti finanziari, comunque denominati, che risultano ancorati all andamento economico della società emittente. Remunerazioni dei finanziamenti eccedenti I c.d. finanziamenti eccedenti di cui all art. 98 del TUIR, le cui remunerazioni sono ai fini fiscali assimilate ai dividendi (ai sensi della lett. e dell art. 44 co. 1 del TUIR), sono i finanziamenti erogati alla società dai soci o da loro parti correlate che eccedono la soglia massima rinvenibile dal citato art. 98. Come ricordato dalla Circolare 26/E/2004 ( 2.6), si tratta di una disposizione riconducibile all introduzione dell istituto della c.d. thin capitalization, la cui finalità è quella di evitare che gli utili derivanti dalla partecipazione in società vengano trasformati in oneri finanziari deducibili per la stessa società e assoggettati in capo ai soci ad un regime fiscale più favorevole, consistente nell applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo di imposta o di imposta sostitutiva. 3 PERCIPIENTE PERSONA FISICA La tassazione dei dividendi e dei proventi ad essi assimilati percepiti dalle persone fisiche varia, in primo luogo, a seconda del fatto che il provento sia percepito nell esercizio di attività di impresa oppure al di fuori di tale ambito: nel primo caso, il percipiente consegue un componente positivo di reddito di impresa; nel secondo caso, il percipiente consegue un reddito di capitale. Quando il provento viene percepito al di fuori dell esercizio di un attività di impresa, rileva l ulteriore distinzione tra: provento qualificato, provento non qualificato. 3.1 Componente positivo di reddito di impresa Se la persona fisica percipiente consegue il dividendo o il provento ad esso assimilato nell esercizio di un attività di impresa, esso rappresenta per il percipiente un componente positivo dell omonima categoria reddituale. In tale caso si applica il disposto dell art. 59 del TUIR, ai sensi del quale il dividendo (o il provento assimilato) concorre a formare il reddito di impresa del percipiente solo nella misura del 40% del relativo ammontare. Sui dividendi (e proventi assimilati) percepiti da persone fisiche nell esercizio di imprese non devono mai essere applicate ritenute alla fonte da parte del sostituto che eroga il reddito (se di fonte italiana) o che interviene nella sua riscossione (se di fonte estera). 3.2 Redditi di capitale Se la persona fisica percipiente consegue il dividendo o il provento ad esso assimilato al di fuori dell esercizio di un attività di impresa, esso rappresenta per il percipiente un reddito di capitale. La modalità di tassazione, tuttavia, in questo ambito differisce a seconda del fatto che alla fattispecie imponibile sia attribuibile natura qualificata o non qualificata. Dividendi e altri proventi qualificati Nel caso in cui i dividendi e i proventi assimilati abbiano natura qualificata, il co. 1 dell art. 47 del TUIR prevede che essi costituiscono reddito di capitale in capo al socio solo nella misura del 40% dell ammontare percepito. Se il dividendo o il provento assimilato è di fonte italiana, non deve essere applicata alcuna ritenuta alla fonte da parte del sostituto di imposta che lo eroga. Se il dividendo o il provento assimilato è di fonte estera, sul 40% dell ammontare percepito deve essere applicata una ritenuta alla fonte nella misura del 12,5% a titolo di acconto, a cura del sostituto residente che interviene nella riscossione del dividendo (co. 4 dell art. 27 del DPR 600/73). Dividendi e altri proventi non qualificati Nel caso in cui i dividendi e i proventi assimilati abbiano natura qualificata, il co. 1 dell art. 47 del TUIR prevede che essi devono essere assoggettati a tassazione mediante applicazione di ritenuta alla fonte a titolo di imposta nella misura del 12,5% sull intero ammontare (ossia senza che operino soglie di parziale esclusione): a cura del sostituto di imposta che eroga il reddito (se di fonte italiana); a cura del sostituto di imposta che interviene nella riscossione del reddito (se di fonte estera). 4 PERCIPIENTE ENTE NON COMMERCIALE Nonostante la legge delega per la riforma del sistema fiscale (L. 80/2003) abbia disposto il trasferimento degli enti non commerciali tra i soggetti passivi dell imposta sul reddito delle persone fisiche, anche dopo la parziale attuazione disposta dal DLgs. 344/2003 essi continuano ad annoverarsi tra i soggetti passivi IRES, di cui all art. 73 del TUIR. Con un apposita disposizione di carattere transitorio, l art. 4 co. 1 lett. q) del DLgs 344/2003 ha stabilito che, fino a quando non verrà attuata la ricollocazione degli enti non commerciali prevista dalla legge delega:
3 SOREFISA 3 gli utili percepiti dagli enti non commerciali (ivi compresi quelli conseguiti nell esercizio di impresa) risultano imponibili nel limite del 5% del relativo ammontare; sull ammontare imponibile degli utili (ossia sul 5%), in qualunque forma corrisposti nel primo periodo d imposta che inizia a decorrere dall , si applica una ritenuta alla fonte a titolo di acconto del 12,5%. 5 PERCIPIENTE IMPRENDITORE INDIVIDUALE O SOCIETÀ DI PERSONE I dividendi (o proventi assimilati) percepiti nell ambito dell esercizio di attività di impresa da parte di soggetti residenti diversi da quelli di cui alle lett. a) e b) dell art. 73 co. 1 del TUIR (ossia società di capitali, enti commerciali ed equiparati residenti), concorrono a formare il reddito di impresa del percipiente con le modalità previste dall art. 59 del TUIR. Rientrano in questo ambito i dividendi e proventi assimilati percepiti da: persone fisiche esercenti attività di impresa, purchè il provento sia percepito nell ambito dell attività esercitata e non attenga invece alla sfera privata del percipiente; società in nome collettivo, in accomandita semplice e assimilati. Il regime fiscale previsto dall art. 59 del TUIR è quello che è già stato precedentemente illustrato nel 3.1, ossia quello che prevede l imponibilità del dividendo o del provento assimilato nell ambito del reddito di impresa del percipiente nella limita misura del 40% del relativo ammontare. 6 PERCIPIENTE SOGGETTO IRES I dividendi percepiti dai soggetti di cui alle lett. a) e b) dell art. 73 co. 1 del TUIR (ossia società di capitali, enti commerciali ed equiparati residenti) concorrono a formare il reddito di impresa del percipiente con le modalità previste dall art. 89 del TUIR. Ai sensi della citata disposizione, i predetti componenti positivi concorrono a formare il reddito di impresa nel limite del 5% del relativo ammontare. Sui dividendi (e proventi assimilati) percepiti dai presenti soggetti non devono mai essere applicate ritenute alla fonte da parte del sostituto che eroga il reddito (se di fonte italiana) o che interviene nella sua riscossione (se di fonte estera). 7 ALTRI PERCIPIENTI RESIDENTI Per quanto concerne i dividendi e i proventi assimilati (sia di fonte italiana che di fonte estera) percepiti da soggetti residenti, a completamento dell analisi sin qui condotta resta da illustrare il trattamento fiscale previsto in relazione a: società semplici; soggetti esenti da IRES. Percipiente società semplice Se il soggetto che percepisce il dividendo o il provento assimilato è una società semplice, esso costituisce per la società percipiente sempre reddito di capitale nella misura del 40% del relativo ammontare, a prescindere che si tratti di dividendo di fonte italiana o di fonte estera ed a prescindere che derivi da una partecipazione qualificata o non qualificata. Percipiente soggetto esente IRES Se il soggetto che percepisce il dividendo al di fuori dell esercizio di un attività di impresa è un soggetto esente da IRES, ai sensi del co. 5 dell art. 27 del DPR 600/73 deve essere applicata una ritenuta alla fonte a titolo di imposta nella misura del 27%, sia nel caso di dividendi di fonte italiana, sia nel caso di dividendi di fonte estera. 8 PERCIPIENTE NON RESIDENTE Nel caso in cui i dividendi di fonte italiana siano erogati a soci esteri, il quadro disciplinare di riferimento è costituito dall insieme di più fonti normative. In primo luogo bisogna fare riferimento al dato che emerge dalla normativa di diritto interno, rappresentata dal co. 3 dell art. 27 del DPR 600/73. Tale disposto deve poi essere messo a raffronto: con quanto previsto dalla normativa comunitaria (e recepito nel diritto interno dall art. 27-bis del DPR 600/73); con quanto previsto a livello di convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, stipulate dall Italia con altri Stati sovrani. 8.1 Normativa di diritto interno Ai sensi del co. 3 dell art. 27 del DPR 600/73, nel caso di dividendi di fonte italiana erogati a percipienti non residenti, è sempre prevista l applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo di imposta nella misura del 27% sull intero dividendo percepito, a condizione però che la partecipazione da cui il dividendo promana non sia posseduta dal socio non residente per il tramite di una stabile organizzazione in Italia. 8.2 Normativa di diritto comunitario Per effetto della disciplina di fonte comunitaria (c.d. direttiva madre-figlia ), è possibile non applicare alcuna ritenuta alla fonte sui dividendi di fonte italiana che vengono erogati a soci non residenti, purchè sussistano determinate condizioni: soggettive, in relazione al socio estero; oggettive, in relazione alla partecipazione posseduta nella società italiana. In presenza delle accennate condizioni, l effettuazione della ritenuta alla fonte sul dividendo perde la sua natura obbligatoria e pertanto:
4 SOREFISA 4 può non essere applicata dalla società residente che eroga il dividendo (in questo caso la documentazione che attesta la sussistenza delle condizioni deve essere acquisita dalla società residente contestualmente alla richiesta del socio non residente e conservata fino a quando non siano decorsi i termini per gli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alla data di pagamento dei dividendi); oppure, se comunque applicata, deve essere integralmente rimborsata dall amministrazione finanziaria italiana al socio estero che ne faccia richiesta (in questo caso la documentazione che attesta la sussistenza delle condizioni deve essere prodotta all amministrazione finanziaria italiana contestualmente alla richiesta di rimborso). 8.3 Disposizioni di matrice convenzionale E, poi, necessario, considerare le norme di matrice convenzionale, ossia le disposizioni previste nelle numerose convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni che lo Stato italiano ha stipulato con altri Stati. In tali convenzioni, infatti, vi sono nella generalità dei casi specifiche norme in materia di prelievo fiscale esercitabile alla fonte sui dividendi erogati da un soggetto residente in uno Stato contraente (ai fini che qui interessano, l Italia) e percepiti da un soggetto residente nell altro Stato contraente (ai fini che qui interessano, lo Stato di residenza del socio estero). Ciò detto, va sottolineato che tali norme convenzionali prevedono, seppur con diverse modalità operative, una generalizzata attenuazione del prelievo fiscale che, ai sensi della norma di diritto interno (ossia il co. 3 dell art. 27 del DPR 600/73) deve essere applicato alla fonte sui dividendi in uscita dall Italia e che non può essere oggetto di rimborso al socio non residente, ma in nessun caso prevedono l integrale abolizione del prelievo, né l integrale riconoscimento del diritto di rimborso. 9 REDDITI DERIVANTI DA SOCIETÀ RESIDENTI IN PARADISI FISCALI Nei casi in cui il dividendo o il provento assimilato di fonte estera sia erogato da un soggetto localizzato in uno dei paesi o territori a fiscalità privilegiata, di cui alla black list redatta dal Ministero dell economia ai sensi del co. 4 dell art. 167 del TUIR (c.d. disciplina CFC ), il dividendo o provento assimilato diviene imponibile per l intero ammontare percepito, senza dunque che possano trovare applicazione le diverse soglie di parziale esclusione previste dai medesimi artt. 47, 59 e 89 del TUIR. Per poter beneficiare delle soglie di parziale esclusione da imponibilità, il percipiente deve dare dimostrazione (mediante apposita istanza di interpello, presentata ai sensi del co. 5 dell art. 167 del TUIR) che sussiste la causa esimente prevista dalla lett. b) del co. 5 dell art. 167 del TUIR, ossia che per effetto della partecipazione non si è ottenuto, fin dal principio del possesso, il risultato di localizzare i redditi in paesi a fiscalità privilegiata. 10 ASPETTI ULTERIORI A corollario dell analisi sin qui condotta, si evidenziano i chiarimenti resi dalla Circolare 26/E/2004 in relazione ai seguenti profili disciplinari: trattamento fiscale delle somme percepite dal socio in sede di recesso, esclusione o restituzione del capitale; modalità di applicazione delle ritenute alla fonte sulle remunerazioni dei finanziamenti eccedenti ; deducibilità dal reddito di impresa dei costi sostenuti in relazione alla gestione di partecipazioni Recesso del socio e fattispecie similari L esercizio del diritto di recesso da parte del socio può generare in capo a quest ultimo l insorgenza di un reddito imponibile. Come chiarito dalla Circolare 26/E/2004 ( 3.1), tale fattispecie costituisce in capo al socio recedente: un reddito di capitale, se la partecipazione da cui il socio recede non costituisce bene relativo all impresa eventualmente esercitata dal socio e il rimborso al socio viene attuato mediante annullamento delle azioni o quote; un reddito diverso, se la partecipazione da cui il socio recede non costituisce bene relativo all impresa eventualmente esercitata dal socio e il rimborso del socio che recede viene attuato mediante acquisto delle azioni o quote del socio recedente da parte della società, degli altri soci o di soggetti terzi da questi ultimi designati; un componente positivo di reddito di impresa assimilato a un dividendo, se la partecipazione da cui il socio recede costituisce bene relativo all impresa esercitata dal socio. La stessa disciplina prevista per la fattispecie del recesso del socio, trova applicazione anche sulle somme percepite dal socio a seguito di: esclusione del socio dalla società; liquidazione della società, riduzione del capitale della società. Socio recedente soggetto privato Se il socio che esercita il diritto di recesso è un soggetto privato, si applica il disposto del co. 7 dell art. 47 del TUIR. Ai sensi della citata disposizione, le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso (e fattispecie assimilate) costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l acquisto o la sottoscrizione delle quote annullate. Il predetto utile: se la partecipazione in relazione alla quale il socio ha esercitato il recesso è qualificata, costituisce reddito di capitale imponibile in capo al socio solo in misura pari al 40% dell utile totale, applicandosi anche in questo caso l esenzione del 60% prevista dal co. 1 dell art. 47;
5 SOREFISA 5 se la partecipazione in relazione alla quale il socio ha esercitato il recesso è non qualificata, non concorre a formare il reddito complessivo del socio e viene assoggettato a tassazione alla fonte (per l intero ammontare, senza dunque esenzioni parziali) con aliquota secca del 12,5%, applicandosi in questo caso il disposto del co. 1 dell art. 27 del DPR 600/73. Socio recedente imprenditore individuale o società di persone Se il socio che esercita il diritto di recesso è un impresa, ma non soggetta ad IRES, si applica il disposto del co. 1 dell art. 59 del TUIR, il quale rinvia integralmente al precedente art. 47. In altre parole: l utile che il socio imprenditore ritrae mediante l esercizio del diritto di recesso viene determinato con le stesse modalità previste dal co. 7 dell art. 47 (eccedenza della somma di denaro o del valore normale del bene attribuito al socio rispetto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione); per effetto del principio di attrazione del reddito di impresa, il predetto utile non costituisce reddito di capitale per il socio, bensì componente positivo di reddito di impresa (assimilato a un dividendo). A prescindere dalla natura della partecipazione (qualificata o non qualificata) posseduta dal socio che recede, si applica il criterio di tassazione parziale dell utile sul 40%, mentre non può mai avere luogo la tassazione con ritenuta a titolo d imposta del 12,5% (in quanto trattasi di partecipazione relativa all impresa del socio che recede). Socio recedente imprenditore IRES Se il socio che esercita il diritto di recesso è una società di capitali o un ente commerciale, si applica innanzitutto il disposto dell art. 89 del TUIR. Ai sensi del co. 2 del citato articolo, gli utili distribuiti da srl sotto qualsiasi forma (ivi compresi quelli distribuiti in sede di recesso o esclusione del socio) concorrono a formare il reddito di impresa dell esercizio in cui sono percepiti solo in misura pari al 5% del provento conseguito (quindi con esenzione del 95%). Ai sensi del co. 7 dell art. 87, tuttavia, l integrale esenzione da imposizione (prevista per le plusvalenze realizzate da soggetti IRES su partecipazioni in possesso dei requisiti oggettivi di cui al primo comma del medesimo art. 87) si applica anche nel caso di recesso (e fattispecie assimilate) per la parte di reddito riconducibile alla differenza tra: le somme o il valore normale dei beni ricevuti a titolo di ripartizione delle poste del patrimonio netto della società formate con apporti di capitali (ossia in buona sostanza il capitale sociale, la riserva per sovrapprezzo di emissione e i versamenti a fondo perduto), e il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione in capo al socio. Recesso che non comporta l annullamento delle quote Nei paragrafi che precedono si è sempre considerata l ipotesi di recesso del socio che determina l annullamento delle quote (quindi con intervento diretto della società per la liquidazione del socio). Se, viceversa, il recesso del socio si risolve in una compravendita (per effetto dell acquisto delle partecipazioni da parte degli altri soci, o di terzi da questi indicati), trova applicazione la disciplina dei trasferimenti a titolo oneroso di partecipazioni, prescindendo dalla circostanza che la cessione consegua all esercizio del diritto di recesso Ritenute sulle remunerazioni dei c.d. finanziamenti eccedenti Come chiarito dalla Circolare 26/E/2004 ( 4.2), l equiparazione fiscale delle remunerazioni dei finanziamenti eccedenti (di cui all art. 98 del TUIR) ai dividendi, comporta sulle predette remunerazioni l applicazione delle ritenute alla fonte previste dall art. 27 del DPR 600/73: ai sensi del co. 1, nei confronti del percipiente residente; ai sensi del co. 3, nei confronti del percipiente non residente (con possibilità di applicare, laddove ne sussistano i presupposti, la c.d. disciplina madre-figlia, di cui all art. 27-bis del DPR 600/73). L Agenzia delle Entrate ha opportunamente sottolineato che le richiamate disposizioni possono trovare applicazione limitatamente alle remunerazioni dei finanziamenti corrisposte non prima che sia terminato il periodo di imposta, posto che soltanto al termine di ciascun periodo di imposta la società partecipata che riceve il finanziamento risulta in grado di individuare definitivamente i finanziamenti eccedenti il rapporto prestabilito dal citato art. 98 del TUIR. Ciò osservato, l Agenzia delle Entrate ha affermato che la remunerazione dei finanziamenti direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate, percepita nel corso del periodo di imposta cui si riferiscono, debba essere assoggettata. inizialmente, al regime delle ritenute specificamente previsto per gli interessi derivanti da finanziamenti, come disciplinate dall ultimo comma dell art. 26 del DPR 600/73; al termine del periodo di imposta, verificato il superamento dei limiti dei finanziamenti, la società finanziata comunica al percipiente l importo delle remunerazioni riqualificate come utile ed esso provvede, qualora necessario, ad esporre correttamente nella propria dichiarazione dei redditi gli utili percepiti, scomputando le ritenute eventualmente subite Costi per connessi alla gestione di partecipazioni La Circolare 26/E/2004 ( 3.6) chiarisce che, anche laddove operino le soglie di parziale esclusione da imponibilità degli utili da partecipazione, le spese sostenute in relazione alla gestione di tali partecipazioni si considerano comunque inerenti alla determinazione del reddito di impresa, con conseguente piena deducibilità dei costi connessi alla gestione della partecipazione (nonostante a fronte di essi sia prevista solo una parziale imponibilità dei proventi generati dalla partecipazione).
n 07 del 19 febbraio 2010
n 07 del 19 febbraio 2010 circolare n 138 del 18 febbraio 2010 referente BERENZI/mr Le certificazioni dei sostituti di imposta diverse dal CUD attestanti: - I compensi corrisposti ai lavoratori autonomi

References: art. 44
 art. 53
 art. 44
 art. 4
 art. 44
 art. 98
 art. 44
 art. 98
 art. 59
 art. 47
 art. 27
 art. 47
 art. 73
 art. 4
 art. 73
 art. 59
 art. 59
 art. 73
 art. 89
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 167
 art. 167
 art. 167
 art. 47
 art. 47
 art. 27
 art. 59
 art. 47
 art. 47
 art. 89
 art. 87
 art. 87
 art. 98
 art. 27
 art. 27
 art. 98
 art. 26