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Timestamp: 2020-02-21 14:10:57+00:00

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BFH, Urteil v. 20.03.2002 - I R 38/00 - NWB Urteile
BFH v. 20.03.2002 - I R 38/00
BFH Urteil v. 20.03.2002 - I R 38/00 BStBl 2002 II S. 819
Gesetze: EStG 1990/1994 § 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2, § 50d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1 a, AO 1977 § 42, § 155 Abs. 1 Satz 3, Mutter/Tochter Richtlinie der EG 90/435 EWG vom 23. Juli 1990 EStG 1990/1994 § 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2EStG 1990/1994 § 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2, § 50d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1 a, AO 1977 § 42, § 155 Abs. 1 Satz 3, Mutter/Tochter Richtlinie der EG 90/435 EWG vom 23. Juli 1990 § 50d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1 aEStG 1990/1994 § 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2, § 50d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1 a, AO 1977 § 42, § 155 Abs. 1 Satz 3, Mutter/Tochter Richtlinie der EG 90/435 EWG vom 23. Juli 1990 AO 1977 § 42EStG 1990/1994 § 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2, § 50d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1 a, AO 1977 § 42, § 155 Abs. 1 Satz 3, Mutter/Tochter Richtlinie der EG 90/435 EWG vom 23. Juli 1990 § 155 Abs. 1 Satz 3EStG 1990/1994 § 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2, § 50d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1 a, AO 1977 § 42, § 155 Abs. 1 Satz 3, Mutter/Tochter Richtlinie der EG 90/435 EWG vom 23. Juli 1990 Mutter/Tochter Richtlinie der EG 90/435 EWG vom 23. Juli 1990 Art. 1 Abs. 2
Instanzenzug: FG Köln vom 16. Dezember 1999 2 K 5329/98 (EFG 2000, 560) BFH I R 38/00 (Verfahrensverlauf), BFH - I R 38/00, Verfahrensverlauf
Einzige Tochtergesellschaft der Klägerin war eine deutsche GmbH (G-GmbH). Diese schüttete am 28. April 1994 Gewinne in Höhe von 910 000 DM aus. Die Klägerin beantragte daraufhin am 5. November 1997 beim Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Bundesamt für Finanzen - BfF -), die auf die Ausschüttung für den Anmeldezeitraum 4/1994 einbehaltene Kapitalertragsteuer von 25 v.H., also von 227 500 DM, gemäß § 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1990 (EStG 1990) in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung auf 5 v.H. der Ausschüttung zu ermäßigen und ihr den Unterschiedsbetrag von 182 000 DM gemäß § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 zu erstatten.
Dementsprechend setzte das BfF den Erstattungsbetrag zunächst durch Bescheid vom 8. Dezember 1997 auf 17 062,50 DM unter Vorbehalt der Nachprüfung fest. Während des dagegen eingeleiteten Klageverfahrens wurde die Erstattung sodann jedoch vollen Umfanges abgelehnt: Entgegen ursprünglicher Auffassung komme es für § 50d Abs. 1 a EStG 1990 nicht auf die lediglich mittelbar an der Klägerin beteiligten H und B an, sondern nur auf die G-Ltd. als unmittelbar Beteiligte. Diese residiere indes ebenfalls - nicht anders als G - auf den Bermudas.
Die Klägerin beantragt, die Revision des BfF zurückzuweisen und das FG-Urteil und die angefochtenen Bescheide aufzuheben und die Erstattung auf 182 000 DM, hilfsweise auf 136 500 DM, festzusetzen.
Es wird kontrovers diskutiert, in welchem Verhältnis beide Vorschriften zueinander stehen, insbesondere, ob § 50d Abs. 1 a EStG 1990/1994 als speziellere Regelung der allgemeinen abgabenrechtlichen Regelung des § 42 AO 1977 vorgeht (so z.B. Füger/Rieger, Internationales Steuerrecht - IStR - 1998, 353, 357; Kumpf in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 50d EStG, Grüne Blätter, S. 6; Vogel, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1996, 248; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 50d Rz. 43, und in Harzburger Steuerprotokoll 1999, 225, 235 f.; Thömmes, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFStR - 1998/1999, 73, 96 ff.; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 50d Rz. 19) oder ob § 42 AO 1977 neben § 50d Abs. 1 a EStG 1990/1994 im Grundsatz anwendbar bleibt und § 50d Abs. 1 a EStG 1990/1994 angesichts der gewandelten Senatsrechtsprechung zur Anwendungsreichweite von § 42 AO 1977 auf beschränkt Steuerpflichtige im Ergebnis leer läuft (so z.B. Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 50d Rdnr. A 61, aber einschränkend Rdnr. E 29; Höppner, Internationale Wirtschaftsbriefe - IWB - Rechtsprechung Gruppe 1, 653, 656, und in Steuerrecht und Europäische Integration, Festschrift für Rädler, 1999, 305, 333 f.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz. 16.156 f.; Stoschek/ Sommerfeld, Recht der Internationalen Wirtschaft 1998, 948, 951; T. Carl,, Kölner Steuer-Dialog 1999, 12056, 12063 f.; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235). Der Streitfall erfordert keine abschließende Beantwortung dieser Fragen, da hier die Voraussetzungen beider Vorschriften erfüllt sind.
b) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile vom 29. Januar 1975 I R 135/70 , BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553; vom 5. März 1986 I R 201/82, BFHE 146, 158, BStBl II 1986, 496; vom 10. Juni 1992 I R 105/89, BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029; vom 23. Oktober 1992 I R 40/89, BFHE 166, 323, BStBl II 1992, 1026; vom 19. Januar 2000 I R 94/97, BFHE 191, 257, BStBl II 2001, 222, und I R 117/97, BFH/NV 2000, 824; BFH-Urteile vom 29. Juli 1976 VIII R 142/73 , BFHE 120, 116, BStBl II 1977, 263; vom 9. Dezember 1980 VIII R 11/77, BFHE 132, 198, BStBl II 1981, 339) erfüllt die Zwischenschaltung von Basisgesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft im niedrig besteuernden Ausland den Tatbestand des Rechtsmissbrauchs, wenn hierfür wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen. Werden im Inland erzielte Einnahmen zur Vermeidung inländischer Steuer durch eine ausländische Kapitalgesellschaft "durchgeleitet", gilt dies auch dann, wenn es sich bei dem Sitzstaat der ausländischen Kapitalgesellschaft nicht um ein Niedrigbesteuerungsland handelt (Senatsurteil in BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235). Diese Rechtsprechung ist Ausdruck des Grundsatzes, dass das Steuerrecht die gewählte zivilrechtliche Gestaltung respektiert. Dies gilt jedoch nicht für solche Gestaltungen, die der Manipulation dienen.
Ebenso wenig ist erkennbar, dass die Klägerin eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet hätte. Das bloße Halten der Beteiligung an der inländischen G-GmbH ohne weitere geschäftsleitende Funktionen erfüllt nicht die Anforderungen, die an eine solche Tätigkeit zu stellen sind. Der Umstand, dass die Mutter/ Tochter-Richtlinie der EG (Richtlinie 90/435 EWG) vom 23. Juli 1990 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 225/6 vom 20. August 1990 ) in Art. 2 den Begriff "Gesellschaft eines Mitgliedsstaates" verwendet, ohne dazu weitere Tätigkeitserfordernisse aufzustellen, ändert daran nichts. Selbst wenn es zuträfe, dass hiernach das Halten einer einzigen Kapitalbeteiligung und mithin das Vorliegen einer "reinen" Holdinggesellschaft genügen würde (vgl. im Einzelnen Thömmes, JbFStR 1998/1999, 73, 100 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH -), so würde gleichwohl eine bloße Briefkastengesellschaft, die sich - wie im Streitfall die Klägerin - letztlich in ihrer formalen Existenz erschöpft, auch den supranationalen Erfordernissen nicht gerecht. Schließlich nützt es in diesem Zusammenhang nichts, dass die ebenfalls in den Niederlanden ansässigen Schwestergesellschaften der Klägerin möglicherweise den Anforderungen einer Wirtschaftstätigkeit genügten und in die G-Gruppe aktiv funktional eingegliedert waren. Unterstellt, dies träfe zu, so ließen sich die eigenwirtschaftlichen Tätigkeiten der Schwestergesellschaften der Klägerin dennoch nicht derart zurechnen, dass diese dadurch einer geschäftsleitenden Holding gleichzubehandeln wäre.
Eine Anwendung des § 50d Abs. 1 a EStG 1990/1994 würde auch nicht etwa dazu führen, dass der Klägerin die eingeschalteten Abzugsteuern teilweise zu erstatten wären. Dass an der G-Ltd. ihrerseits mit H und B Personen beteiligt sind, die nach Maßgabe des einschlägigen Abkommensrechts (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b, Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA-USA; Art. 10 Abs. 2 DBA-Australien) Teilerstattungen beanspruchen könnten, ändert daran nichts: § 50d Abs. 1 a EStG 1990/1994 stellt lediglich auf die Beteiligung an der zwischengeschalteten ausländischen Gesellschaft ab. Das verhindert jedenfalls dann den Durchgriff auf tiefergestaffelte Beteiligungsstrukturen, wenn feststeht, dass der unmittelbar beteiligte Gesellschafter - wie im Streitfall die G-Ltd. - nicht abkommensberechtigt ist. Auf den oder die entfernter Beteiligten kommt es dann nicht an (vgl. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rn. 42; Krabbe, IStR 1998, 761). Im Übrigen bedarf es im Anwendungsbereich des § 50d Abs. 1 a EStG 1990/1994 ebenso wenig wie im Anwendungsbereich von § 42 AO 1977 bei Zwischenschaltung einer funktionslosen ausländischen Kapitalgesellschaft eines konkreten Nachweises, dass mit Blick auf eine inländische Steuerersparnis eine Steuerumgehung beabsichtigt gewesen ist a.A. FG Köln, Urteil vom 4. März 1999 2 K 5886/96 , EFG 1999, 963; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz. 42).
a) § 50d Abs. 1 a EStG geht dem Abkommensrecht vor. Wie der Senat wiederholt entschieden hat, ist zwischen dem DBA als völkerrechtlichem Vertrag und dem Zustimmungsgesetz zu unterscheiden, durch das das Abkommen in innerstaatlich geltendes Recht transformiert wird. Der nationale Gesetzgeber ist nicht daran gehindert, das Zustimmungsgesetz durch ein hiervon abweichendes Gesetz zu ändern oder aufzuheben, vorausgesetzt, der vom Gesetzgeber gewollte Vorrang vor dem Abkommen kommt in dem ändernden Gesetz deutlich zum Ausdruck. Das ist bei § 50d Abs. 1 a EStG 1990/1994 der Fall. Der abkommensrechtlich mögliche Erstattungsanspruch steht deshalb unter dem Vorbehalt der tatbestandlichen Voraussetzungen von § 50d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1 a EStG 1990/1994 (vgl. Senatsurteile vom 13. Juli 1994 I R 120/93 , BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129; vom 21. Mai 1997 I R 79/96, BFH/NV 1997, 760; Senatsbeschluss vom 17. Mai 1995 I B 183/94, BFHE 178, 59, BStBl II 1995, 781; grundlegend Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, MA Art. 1 Rz. 12; Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 50d Rdnr. A 23 ff., m.w.N.).
BVerfG 15.12.2015 - 2 BvL 1/12
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BStBl 2002 II Seite 819
BB 2006 S. 2159 Nr. 40
BFH/NV 2002 S. 1202 Nr. 9
BFHE S. 514 Nr. 198
BStBl II 2002 S. 819 Nr. 20
FR 2002 S. 1022 Nr. 18
IWB-Kurznachricht Nr. 18/2006 S. 859
KÖSDI 2002 S. 13408 Nr. 9
WAAAA-89368
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 Art. 1
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