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Timestamp: 2019-09-21 07:44:15+00:00

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Reporting von Betriebsprüfungsrisiken nach IAS 12 / FIN 48 / ED/2009/2 | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
S P Silvia Puder (Autor)
2. Bilanzierung von Ertragsteuern nach IFRS und US-GAAP
2.1 Ziel der Steuerabgrenzung
2.2.1 Regelung nach IAS 12
2.2.2 Regelung nach FAS 109
2.3.1 Regelung nach IAS 12
2.3.2 Regelung nach FAS 109
2.4 Ausweis und Anhang
2.4.1 Regelung nach IAS 12
2.4.2 Regelung nach FAS 109
3. Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109
3.1 Entstehung und Zwecksetzung des Projekts
3.2 Geplante Änderungen nach ED/2009/2
4. Bilanzierung von Betriebsprüfungsrisiken
4.1 Die steuerliche Betriebsprüfung im Überblick
4.2 Reporting nach IAS 12 i.V.m. IAS 37
4.2.1 Verhältnis von IAS 12 zu IAS 37
4.2.2 Ansatz
4.2.4 Ausweis und Anhang
4.3 Reporting nach IAS 12 i.d.F. ED/2009/2
4.3.3 Ausweis und Anhang
4.4 Reporting nach FIN 48
4.4.1 Hintergrund und Anwendungsbereich
4.4.2 Ansatz
4.4.4 Ausweis und Anhang
4.5 Vergleich von FIN 48 und IAS 12 i.d.F. ED/2009/2
5. Kritische Analyse der Bilanzierung von Betriebsprüfungsrisiken
5.1 Verhältnis zu anderen Projekten
5.2 Würdigung des Konzepts
5.3 Einfluss auf Betriebsprüfungshandlungen
5.4 Anforderungen an das Risikomanagementsystem
5.5 Auswirkungen auf die Konzernsteuerquote
„Der Steuerbereich birgt für viele Unternehmen ein überdurchschnittliches Risikopo- tenzial.“[1] Denn nach Beendigung der steuerlichen Betriebsprüfung kommt es häufig zu Steuernachzahlungen in nicht unerheblicher Höhe. Allerdings spielt nicht nur die Höhe einer etwaigen Steuernachzahlung, sondern auch der Zeitpunkt, zu dem die Steuer festgesetzt und damit fällig wird, für Unternehmen eine bedeutende Rolle. So hat beispielsweise der Automobilhersteller Daimler in diesem Jahr für Leasingge- schäfte in den USA ein Betrag in dreistelliger Millionenhöhe nachträglich für Ge- schäfte der 90er Jahre zu leisten.[2] Die endgültige Steuerbelastung steht daher erst nach Abschluss der Betriebsprüfung fest. Diese kann auch einige Jahre nach dem Veranlagungszeitraum erfolgen.
Trotz zahlreicher Unsicherheitsfaktoren müssen Betriebsprüfungsrisiken im Jahres- abschluss möglichst genau dargestellt werden.[3] Eine „zutreffende Schätzung“ der Risiken ist jedoch schwierig. „Denn sämtliche Modelle, so gut sie auch sein mögen, können stets nur eine Annäherung an die Wirklichkeit darstellen, diese aber nie exakt widerspiegeln.“[4] Und vielfach lässt sich eine größere Genauigkeit nur durch einen höheren Aufwand erzielen.[5]
Am 31. März 2009 hat das IASB den Standardentwurf ED/2009/2 zur Bilanzierung von Ertragsteuern veröffentlicht, nach dem erstmals unsichere steuerliche Sachver- halte explizit berücksichtigt werden. Entgegen der nach US-GAAP vorgesehenen Regelung zu unsicheren Steuerpositionen hat sich das IASB bewusst für ein abwei- chendes Konzept entschieden. Dabei werden sowohl IFRS-Anwender als auch Ab- schlussprüfer vor eine neue Herausforderung gestellt. Denn Betriebsprüfungsrisiken sind erstmals nach verbindlichen Kriterien dazustellen und können sogar aufgrund des nicht unerheblichen Dokumentationsaufwands zu einer Umstellung der Bilanzie- rungs- und Reportingsysteme führen.[6]
Ziel der Arbeit ist, die Konzepte zur Bilanzierung von Betriebsprüfungsrisiken nach IFRS und US-GAAP sowie deren Probleme zu analysieren. Dabei wird untersucht, warum sich die Standardsetter bewusst für unterschiedliche Konzepte entschieden haben und ob die geplante Neuregelung des IASB eine geeignete Bilanzierungsmethode für Betriebsprüfungsrisiken darstellen könnte. Unterdessen werden die Vorund Nachteile der Bilanzierungskonzepte kritisch analysiert und deren Folgen sowie Gestaltungsmöglichkeiten für Bilanzierer aufgezeigt.
Die Arbeit ist wie folgt aufgebaut: Zunächst gibt Kapitel 2 einen Überblick über die Bilanzierung von latenten Steuern nach IFRS und US-GAAP. Anschließend werden in Kapitel 3 Ziele des Konvergenzprojekts sowie die geplanten Änderungen zur An- gleichung von IAS 12 und FAS 109 dargestellt. Kapitel 4 zeigt den Verlauf der Be- triebsprüfung in Deutschland und den USA, um darauf aufbauend die Bilanzierung von Betriebsprüfungsrisiken nach IAS 12, FIN 48 und IAS 12 i.d.F. ED/2009/2 und deren Auswirkungen auf die Bilanzierung der latenten Steuern zu analysieren. Im Anschluss daran werden in Kapitel 5 Argumente, die für oder gegen die geplante Neuregelung des IASB sprechen, untersucht und kritisch gewürdigt. Abschließend werden mögliche Auswirkungen auf das Risikomanagement und die Konzernsteuer- quote erörtert und Handlungsanweisungen diskutiert. Kapitel 6 schließt die Arbeit mit einer thesenförmigen Zusammenfassung.
Da bei der Erarbeitung von IAS 12 der US-amerikanische Standard FAS 109 als Vorbild diente, sind sich die beiden Standards sehr ähnlich.[7] Im Folgenden wird da- her der Schwerpunkt auf die Darstellung des IAS 12 gelegt und lediglich davon ab- weichenden Regelungen nach FAS 109 gesondert erläutert. Die Konzepte zur Erfassung von Betriebsprüfungsrisiken werden jedoch getrennt analysiert, da sich die Vorschriften in diesem Bereich deutlich unterscheiden. Dabei werden Betriebsprü- fungsrisiken lediglich hinsichtlich etwaiger Steuernachzahlungen betrachtet. Auf- wendungen für den Ablauf einer Betriebsprüfung, wie Verwaltungskosten, werden aus Wesentlichkeitsgründen vernachlässigt. Die Begriffe Betriebsprüfungsrisiken und Steuerrisiken wurden synonym verwendet.
Um die wirtschaftliche Situation eines Unternehmens zutreffend darzustellen, müs- sen alle ertragsteuerlichen Konsequenzen im Jahresabschluss ausgewiesen werden.[8] Denn der tatsächliche Steueraufwand steht nur in den seltensten Fällen im Zusam- menhang zur Ertragssteuerbelastung nach IFRS.[9] Grund hierfür sind die unterschied- lichen Zielsetzungen. Während die Steuerbilanz zur Steuerbemessung aufgestellt wird, dient der Abschluss nach IFRS der Informationsvermittlung.[10] Um einen Bezug zwischen dem Jahresergebnis nach IFRS und dem ausgewiesenen Steueraufwand bzw. -ertrag herzustellen, ist eine periodengerechte Abgrenzung der Steuern erforder- lich.[11] Daher werden im Abschluss neben den tatsächlichen Steuern, fiktive (in der Zukunft zu erwartende) Steuerforderungen bzw. -verbindlichkeiten ausgewiesen, obwohl sie im Zeitpunkt des Ansatzes keinen tatsächlichen Steuerzahlungen gegen- überstehen. Im Ergebnis kommt es jedoch nur zu einer zeitlichen Verschiebung, da der Steueraufwand bzw. -ertrag zu unterschiedlichen Zeitpunkten in der IFRS-Bilanz und Steuerbilanz ausgewiesen wird.[12]
In den IFRS ist die Bilanzierung der tatsächlichen und latenten Steuern in IAS 12 (Income Taxes) geregelt, wobei der Anwendungsbereich auf Ertragsteuern[13] be- schränkt ist.[14] Dabei umfassen die tatsächlichen Steuern alle gegenwärtigen ertrag- steuerlichen Konsequenzen, die nach steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschrif- ten ermittelt werden. Sie sind grundsätzlich erfolgswirksam zu erfassen.[15] Nach IAS 12.12 sind die tatsächlichen Ertragsteuern in dem Umfang als Schuld anzuset- zen, in dem sie noch nicht bezahlt sind. Steuererstattungen, beispielsweise aufgrund eines steuerlichen Verlustrücktrags, sind hingegen als Vermögenswert in der Bilanz anzusetzen (IAS 12.13). Da die Bilanzierung von tatsächlichen Ertragsteuern weni- ger problematisch ist, widmet sich IAS 12 überwiegend der Thematik der latenten Steuern.[16] Mit dem Konzept der latenten Steuerabgrenzung sind die bereits im Ab- schluss verursachten, aber noch nicht in den tatsächlichen Steuern enthaltenen Ertragsteuern zu erfassen.[17] Sie nehmen die künftigen steuerlichen Konsequenzen der Gegenwart vorweg und sollen den Einblick in die Vermögens- und Ertragslage eines Unternehmens verbessern.[18]
„Wegen der gleichen Rechnungslegungsphilosophie bestehen naturgemäß“[19] nur wenig Unterschiede zwischen der Rechnungslegung nach IFRS und US-GAAP. Aufgrund der strikten Trennung zwischen Rechnungslegung und steuerlicher Gewinnermittlung, kommt der Steuerabgrenzung auch nach US-amerikanischen Vorschriften eine große Bedeutung zu.[20] In den US-GAAP ist die Bilanzierung der tatsächlichen u]nd latenten Steuern in FAS 109 (Accounting for Income Taxes) geregelt. Da der US-amerikanische Standard für die Überarbeitung von IAS 12 herangezogen wurde, stimmen die beiden Rechnungslegungsstandards weitgehend überein.[21] Die US-GAAP enthalten jedoch darüber hinaus sehr viele Details, während die IFRS eher einen „grundsatzorientierten“ Ansatz verfolgen.[22]
Die Steuerabgrenzung erfolgt nach dem bilanzorientierten Temporary-Konzept und verfolgt das Ziel „in der Bilanz künftige steuerliche Belastungen und Entlastungen darzustellen, um so einen möglichst „richtigen“ Vermögensausweis zu gewährleis- ten.“[23] Im Mittelpunkt des Konzepts stehen temporäre Differenzen, die durch den Vergleich der Buchwerte zwischen IFRS und Steuerbilanz ermittelt werden. Zentrale Voraussetzung ist, dass sich die Bilanzdifferenzen künftig wieder ausgleichen, wie
z. B. eine erhöhte steuerliche Abschreibung, die zu geringeren Abschreibungsmög- lichkeiten in späteren Jahren führt.[24] Zu den zeitlichen Ergebnisdifferenzen gehören auch quasi-permanente Unterschiede, die sich im normalen Geschäftsverlauf nicht automatisch auflösen. Vielmehr kann für deren Umkehrung die Totalperiode not- wendig sein.[25] Beispielsweise kommt es bei einer steuerlich nicht anerkannten Ab- schreibung von Anlagevermögen erst bei der Veräußerung des Vermögensgegen- standes oder einer Unternehmensliquidation zur Umkehrung des Effektes.[26] Da der Zeitpunkt des Ausgleiches für den Ansatz nicht ausschlaggebend ist, führen auch quasi-permanente Differenzen zu einer Steuerabgrenzung.[27] Permanente Differenzen, wie z. B. die steuerfreie Veräußerung von Vermögensgegenständen, gleichen sich in der Zukunft nicht aus und führen daher zu keinen latenten Steuern.[28]
Nach dem Temporary-Konzept wird jedem Vermögenswert und jeder Schuld ein Steuerwert (tax base)[29] zugeordnet. Ist der Buchwert eines Vermögenswerts in der IFRS-Bilanz niedrigerer als in der Steuerbilanz, kommt es in künftigen Perioden zu erstattenden Ertragssteueransprüchen (aktive latente Steuern - deferred tax assets).[30] Aktive latente Steuern entstehen entsprechend, wenn Schulden in der IFRS-Bilanz höher angesetzt werden als in der Steuerbilanz.
Zur Berücksichtigung des künftigen Steuervorteils ist ein Aktivposten zu bilanzieren. Eine Aktivierung der latenten Steuern ist jedoch nur zulässig, sofern es wahrschein- lich ist, dass diese in der Zukunft aufgrund von positiven zu versteuernden Gewinnen genutzt werden können. Dabei besteht grundsätzlich eine Ansatzpflicht für steuerli- che Verlustvorträge[31] und noch nicht genutzte Steuergutschriften. Außerdem sind aktive latente Steuern für abzugsfähige temporäre Differenzen, die durch Anteile an Tochterunternehmen, Zweigniederlassungen, assoziierten Unternehmen und Joint Ventures entstehen, zu bilden, wenn zu erwarten ist, dass sie sich in absehbarer Zu- kunft wieder umkehren werden (IAS 12.44).[32]
Weist der Buchwert eines Vermögenswertes in der IFRS-Bilanz einen höheren Wert als in der Steuerbilanz auf, sind künftig Ertragsteuern zu zahlen. Aus Sicht des IFRS- Bilanzierers sind daher latente Steuern zu passivieren (Passive latente Steuern - deferred tax liabilities).[33] Latente Steuerverbindlichkeiten liegen auch vor, wenn Schulden in der IFRS-Bilanz niedriger als in der Steuerbilanz angesetzt werden, da eine höhere Steuerverpflichtung antizipiert werden muss.[34] Passive latente Steuern sind zwingend ohne weitere Ansatzvoraussetzungen in die Bilanz aufzunehmen.[35]
Aktive latente Steuern werden hingegen nur gebildet, wenn es wahrscheinlich ist, dass künftig ein steuerliches Ergebnis vorliegen wird, mit dem die latente Steuer ver- rechnet werden kann.[36] Dieses Ansatzkriterium soll verhindern, dass Unternehmen mit nachhaltiger Verlustsituation eine aktive latente Steuer ausweisen.[37] Indikatoren für eine Verrechnung der Steuerbelastung mit künftigen positiven Ergebnissen sind passive latente Steuern gegenüber derselben Steuerbehörde des betreffenden steuer- pflichtigen Unternehmens, die sich voraussichtlich in der gleichen Periode umkehren werden. Dabei werden nach IAS 12.28 ff. ausreichende steuerliche Gewinne auch unterstellt, wenn in der Periode des Wirksamwerdens der aktiven Steuer ein Verlust- vortrag oder -rücktrag möglich ist.[38] Sofern diese Kriterien nicht erfüllt werden, ist eine positive Gewinnprognose erforderlich. Hierbei kommt es darauf an, dass der wahrscheinliche Gewinn in der Periode anfällt, in der sich die temporäre Differenz umkehrt.[39] Eine Aktivierung ist nur zulässig, wenn es wahrscheinlich (probable) ist, dass ein künftig zu versteuerndes Ergebnis vorliegt, gegen das die latente Steuer auf- gerechnet werden kann (IAS 12.24). Der erforderliche Wahrscheinlichkeitsgrad, der in IAS 12.24 mit probable umschrieben wird, ist nicht explizit im Standard definiert. Das IASB hat sich jedoch klargestellt, dass ein Wahrscheinlichkeitsgrad von über 50 % für die Nutzung des künftigen Steuervorteils als ausreichend gilt.[40] Dennoch werden vielfach Spannbreiten von 75-80 Prozent für erforderlich gehalten.[41]
Unternehmen haben darüber hinaus die Möglichkeit, Verlustvorträge durch Steuergestaltungmaßnahmen zu nutzen (IAS 12.36 i.V.m. IAS 12.30 f.).[42] So können beispielsweise durch Sale-and-Lease-back-Transaktionen steuerliche Ergebnisse zur Verlustverrechnung generiert werden. Die Realisation sollte jedoch möglichst kurzfristig erfolgen, auch wenn die Umsetzung der Steuergestaltungsmaßnahme in derselben Periode nicht erforderlich ist.[43]
Die Bilanzierung von latenten Steueransprüchen ist häufig sehr komplex. Um die Werthaltigkeit der latenten Steuern auf Verlustvorträge durch überzeugende Nach- weise belegen zu können, sind regelmäßig unternehmensindividuelle Analysen not- wendig.[44] Ein sog. zeitliches „sheduling“ wird nach IAS 12 allerdings nicht explizit gefordert.[45]
Ist davon auszugehen, dass der künftige Steuervorteil nicht mit einer Steuerbelastung aus künftigen positiven steuerlichen Ergebnissen verrechnet werden kann, dürfen keine aktiven latenten Steuern angesetzt werden. In diesem Fall ist in den nachfolgenden Perioden jeweils zu prüfen, ob sich die Verhältnisse geändert haben und eine nachträgliche Aktivierung vorgenommen werden muss (IAS 12.37).[46]
Der Standard FAS 109 sieht analog zu IAS 12 die Bilanzierung von latenten Steuern nach dem bilanzorientierten Temporary-Konzept vor. Danach besteht die Ursache einer latenten Steuer in einer temporären Differenz zwischen dem Wertansatzes der US-GAAP-Bilanz und der Steuerbilanz.[47]
Differenzen zu IAS 12 ergeben sich vor allem im Bereich der aktiven latenten Steu- ern, die gemäß FAS 109.17 nach einem two-step approach anzusetzen sind. Dem- nach sind aktive latente Steuern zunächst in voller Höhe anzusetzen und, sofern nötig, einer Wertberichtigung (valuation allowance) zu unterziehen.[48] Eine Wertbe- richtigung wird vorgenommen, wenn von einer voraussichtlichen Nutzbarkeit des Steuervorteils mit einer Wahrscheinlichkeit von über 50 % (more likely than not) nicht ausgegangen werden kann. Ein „Brutto“-Ausweis der Wertberichtigung ist al- lerdings nicht vorgesehen. Vielmehr ist die aktive latente Steuer mit dem voraus- sichtlich nicht realisierbaren Betrags zu saldieren und als ein Betrag in der Bilanz auszuweisen.[49]
Sofern die Wahrscheinlichkeitskriterien „probable“ und „more likely than not“ einheitlich ausgelegt werden, ist der Nettoansatz nach IAS 12 mit dem Saldo aus aktiver latenter Steuer und Wertberichtigung nach FAS 109 identisch. Im Ergebnis sollte sich daher kein Unterschied zwischen IFRS und US-GAAP ergeben.[50]
Die Bewertung der latenten Steuern erfolgt nach der bilanzorientierten Liability- Methode. Aktive latente Steuern werden als Forderung gegenüber dem Fiskus ange- sehen, da eine derzeitige Steuermehrbelastung zu einer künftigen Steuerminderzah- lung führt. Passive latente Steuern werden hingegen als Verbindlichkeiten gegenüber den Finanzbehörden betrachtet, da künftig Steuern zu zahlen sind.[51] Da die Höhe der Verbindlichkeit bzw. Forderung von den künftigen Steuersätzen abhängig ist, sind nach der Liability-Methode die Steuersätze zu verwenden, die zum Zeitpunkt des Ausgleiches gelten werden.[52] Künftige Steuersätze werden nach IAS 12.47 berück- sichtigt, sofern sie zum Bilanzstichtag „gültig oder angekündigt“ (substantially enacted) sind. In Deutschland sind sie erstmals in der Periode zu beachten, wenn der Bundestag bzw. bei zustimmungspflichtigen Gesetzten der Bundesrat zugestimmt hat.[53]
Sieht ein bereits verabschiedetes Steuergesetz andere Steuersätze vor, wie beispielsweise durch die Unternehmensteuerreform 2008, sind sämtliche latente Steuerposten anzupassen.[54] Die sich ergebenden Effekte sind über die GuV zu erfas- sen, soweit die latenten Steuern zuvor erfolgswirksam verbucht worden sind. Hinge- gen sind über das Eigenkapital erfasste Steuerabgrenzungsposten bei Steuersatzände- rungen ebenfalls erfolgsneutral über das Eigenkapital zu korrigieren (IAS 12.61).[55] Die Bewertung nach IFRS erfolgt daher in Abhängigkeit des zu Grunde liegenden Sachverhalts.[56]
Die Abzinsung von latenten Steuerpositionen ist unzulässig (IAS 12.53). Dies be- gründet das IASB damit, dass eine Aufstellung über den zeitlichen Verlauf der Um- kehrung der temporären Differenz vielfach nicht durchführbar oder aufgrund der Komplexität wirtschaftlich nicht vertretbar ist (IAS 12.54). Der Verzicht auf eine Abzinsung kann jedoch zu einer Überbewertung langfristiger latenter Steuern führen, da spiegelbildlich für Vermögenswerte und Schulden kein Abzinsungsverbot be- steht.[57]
Die Bewertung der latenten Steuern erfolgt, ähnlich zu IAS 12, nach dem LiabilityPrinzip. Demnach sind zur Berechnung der latenten Steuern auch nach US-GAAP die Steuersätze heranzuziehen, die zum Zeitpunkt der Umkehrung Gültigkeit haben werden. Allerdings wird eine erwartete Steuersatzänderung erst berücksichtigt, wenn sie zum Stichtag beschlossen und veröffentlicht (enacted) wurde. Danach dürfen nur verabschiedete Steuergesetze der Bewertung zu Grunde liegen (FAS 109.18).[58] In den USA ist es folglich notwendig, dass ein neues Steuergesetz vom Präsidenten unterzeichnet wird.[59] Da nach IFRS bereits hinreichend sichere Steuersatzänderungen (substantially enacted) für die Bewertung ausreichen, sind sie nach IFRS tendenziell früher zu berücksichtigen als nach US-GAAP.[60]
Die sich aufgrund der Änderungen des Steuerrechts ergebenden Effekte werden nach US-GAAP auch dann erfolgswirksam erfasst, wenn in der Vergangenheit Steuerab- grenzungsposten erfolgsneutral gebildet wurden (FAS 109.27, FAS 109.36).[61] Dem- nach sind Korrekturen grundsätzlich über die GuV zu verrechnen. Da Steuersatzänderungen nach IAS 12.57 in Abhängigkeit des zu Grunde liegenden Sachverhalts erfasst werden, kann es zu erheblichen Ergebnisdifferenzen zwischen IFRS und US-GAAP kommen.[62]
Latente Steuern sind in der Bilanz getrennt von den übrigen Vermögenswerten, Schulden und tatsächlichen Steuern auszuweisen (IAS 1.68 i.V.m. IAS 12.71 ff.). Dabei werden aktive latente Steuern in der Praxis häufig innerhalb der Position „Sonstige Aktiva“ und passive latente Steuern unter der Bilanzposition „Rückstel- lungen“ ausgewiesen.[63] Dagegen sind latente Steuerposten generell als langfristige Vermögenswerte in der Bilanz auszuweisen, auch wenn die Umkehrung innerhalb der nächsten Berichtsperiode erwartet wird.[64] Eine Trennung nach kurz- und langfris- tigen latenten Steuern ist jedoch im Anhang ergänzend vorzunehmen (IAS 12.79 ff.).[65]
Eine Saldierung der aktiven und passiven latenten Steuern ist grundsätzlich unzulässig. Sie ist nach IAS 12.74 nur gestattet, wenn ein einklagbares Recht zur Aufrechnung von tatsächlichen Steueransprüchen und -schulden gegenüber der gleichen Steuerbehörde besteht.[66] Eine Saldierung ist auch nicht zwischen Positionen, die aus Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer oder aus Gewerbesteuer verschiedener Kommunen resultieren, möglich.[67]
Um die wirtschaftliche Situation des Unternehmens richtig einschätzen zu können, sind darüber hinaus eine Vielzahl von erläuternden Angaben in den sog. Notes erfor- derlich.[68] Während in der Bilanz Steueransprüche und -schulden gesondert darzustel- len sind, wird in der GuV häufig nur ein zusammengefasster Steuerposten ausgewiesen.[69] Im Anhang ist jedoch eine getrennte Angabe von Steueraufwendun- gen und -erträgen erforderlich. Zudem sind tatsächliche und latente Steueraufwen- dungen, Minderungen und Neubewertungen sowie Beträge, die gegen das Eigenkapital gebucht wurden etc. nach IAS 12.79 ff. zu erläutern.
Darüber hinaus ist im Anhang der Betrag der aktiven latenten Steuern für noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge sowie die jeweiligen Vergleichszahlen der Vor- periode darzustellen.[70] Kommt es aufgrund einer erneuten Beurteilung von bislang nicht als werthaltig erachteten steuerlichen Verlustvorträgen, z. B. in Folge einer Verbesserung des Geschäftsumfeldes, zur Anpassung der latenten Steueransprüche, ist die Höhe der Wertkorrektur der aktiven latenten Steuern gesondert auszuweisen.[71]
Die Konzernsteuerquote, die sich aus der Gegenüberstellung von ausgewiesenem Steueraufwand und Konzern-Vorsteuerergebnis ergibt, ist ein wesentlicher Bestandteil der Notes (IAS 12.86).[72] Bei der Ermittlung werden sowohl die laufenden als auch latenten Steuern berücksichtigt. Demnach wird die Steuerbelastung auf das IFRS-Jahresergebnis „periodisiert“.[73] Die Aussagekraft der Konzernsteuerquote ist jedoch begrenzt, da insbesondere international agierende Unternehmen steuersenkende Maßnahmen, wie beispielsweise durch die Verlagerung von Einkünften oder Nutzung von Qualifikationskonflikten zwischen verschiedenen Staaten, vornehmen, um die Steuerquote zu minimieren.[74] Dennoch hat die Konzernsteuerquote in den letzten Jahren immer mehr an Bedeutung gewonnen.[75]
Die Konzernsteuerquote, die die langfristige Steuerbelastung eines Konzerns signali- siert, weicht regelmäßig von der auf Basis der Steuergesetzte ermittelten Steuerquote (z. B. 30 %) ab.[76] Daher sind in der steuerlichen Überleitungsrechnung ergänzende Angaben zu machen (IAS 12.81). Um von dem erwarteten zum ausgewiesenen Steu- eraufwand zu gelangen, sind sämtliche Steuereffekte, wie nicht abzugsfähige Be- triebsausgaben, steuerfreie Erträge, aperiodische Effekte etc. zu erläutern.[77] Die steuerliche Überleitungsrechnung ist insbesondere für die Analyse der Konzernsteu- erquote, wie beispielsweise durch einen Vergleich über mehrere Geschäftsjahre oder zwischen unterschiedlichen Unternehmen, von Bedeutung, da sie den Adressaten wichtige Hinweise liefert.[78].
Sowohl die IFRS als auch die US-GAAP schreiben detaillierte Offenlegungsvor- schriften vor.[79] Darüber hinaus sind sie jedoch nach FAS 109 noch differenzierter geregelt.[80]
Nach FAS 109.43 ff. ist grundsätzlich eine Aufteilung der latenten Steuern entspre- chend der Fristigkeit vorzunehmen. Steuerabgrenzungsposten sind daher in current und non-current zu unterscheiden.[81] Die zeitliche Grenze hierfür liegt bei einem Jahr.[82] Vereinfachend kann jedoch die Fristigkeit anhand der Klassifizierung der Bi- lanzposten für die Ermittlung herangezogen werden. So werden latente Steuern auf Bilanzposten des Anlagevermögens als „langfristig“ und latente Steuern auf Bilanz- posten des Umlagevermögens als „kurzfristig“ ausgewiesen. Allerdings ist es nicht immer möglich, alle latenten Steuerpositionen direkt einem Bilanzposten zuzuord- nen, wie beispielsweise bei steuerlichen Verlustvorträgen. Für sie ist der erwartete Umkehrzeitpunkt eigenständig zu bestimmen.[83]
Sowohl die laufenden als auch die latenten Steuern müssen nach ihrer Entstehung segmentiert und in die Kategorien bestehende bzw. laufende Geschäftstätigkeit, aufzugebende bzw. einzustellende Geschäftsfelder, außerordentliche Posten und Beträge, die direkt das Eigenkapital verändern, eingeordnet werden.[84] Eine solche Segmentierung ist nach IAS 12 nicht vorgeschrieben.
Wertberichtigungen sind ebenfalls gesondert darzustellen. Dabei sind alle Tatsachen aufzulisten, die für oder gegen eine Realisierung der latenten Steuern sprechen, wie beispielsweise die Höhe des erwarteten steuerpflichtigen Einkommens.[85] Unterschie- de zu den IFRS ergeben sich hierbei lediglich in der Höhe der Wertberichtigung, da sich der Sicherheitsabschlag nach US-GAAP auf die gesamte latente Steuer bezieht.[86] In der „Netto“-Betrachtung sollten sich die latenten Steuern allerdings wertmäßig nicht unterscheiden.[87]
Unterdessen verlangt auch FAS 109.47 die Angabe der Konzernsteuerquote, wobei bei der Ermittlung das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit heranzuziehen ist. Dementsprechend wird auch nur die auf dieses Ergebnis entfallende Steuerbelas- tung für die Konzernsteuerquote berücksichtigt.[88] Außerdem ist eine Überleitungs- rechnung vom erwarteten zum tatsächlichen Steueraufwand aufzustellen, um die Adressaten über die wesentlichen Treiber der Konzernsteuerquote zu informieren.[89] Hierbei sind jedoch nur die “statutory” tax rates zu berücksichtigen (FAS 109.47). Die lokal tax rate ist hingegen nicht mit einzubeziehen. Nach IAS 12.85 sind hinge- gen alle Ertragsteuern und daher auch die Gewerbesteuer relevant. Insoweit fallen die US-GAAP und IFRS auseinander.[90]
Im Wettbewerb um die internationale Anerkennung herrschte bis Ende der neunziger Jahre die Überzeugung, dass sich die US-GAAP als internationales Rechnungsle- gungswerk durchsetzen würden.[91] Den Durchbruch schaffte jedoch das IASB mit der Entscheidung der Europäischen Kommission, die IFRS für kapitalmarktorientierte Unternehmen in der EU ab 2005 zwingend vorzuschreiben.[92] Dies löste eine welt- weite Verbreitung der IFRS in Ländern wie Australien, Neuseeland, Hong Kong, Brasilien, Kanada, Chile, Indien, Japan und Nordkorea aus.[93] Ein weiterer Meilen- stein war die Anerkennung der IFRS durch die US-amerikanische Wertaufsichtsbe- hörde SEC, die seit Ende 2007 auf eine gesonderte Überleitungsrechnung zu US- GAAP von IFRS-Bilanzieren verzichtet.[94]
[1] Inauen/Dell’Anna, KMU 2008, S. 21.
[2] Vgl. o.V, Welt Online, 2009, S. 1.
[3] Vgl. Inauen/Dell’Anna, KMU 2008, S. 18.
[4] Schindler, ZfgK 2009, S. 772.
[5] Vgl. Riebel, Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, 1994, S. 41.
[6] Vgl. Benzel, KoR 2009, S. 400.
[7] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 494.
[8] Vgl. Schulz-Danso, in: Bohl/Riese/Schlüter (Hrsg.), IFRS, 2006, § 25, Rz. 1, S. 639.
[9] Vgl. Hartmann, Latente Steuern, 2006, S. 5.
[10] Vgl. Bieg/Kußmaul, Rechnungswesen, 2006, S. 267.
[11] Vgl. Zwirner, IFRS, 2007, S. 370.
[12] Vgl. Klein, DStR 2001, S. 1450.
[13] In Deutschland zählen zu den Ertragsteuern die Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und der Solida- ritätszuschlag einschließlich Kaptialertragsteuer und Quellensteuer.
[14] Vgl. IAS 12.1; Schulz-Danso, in: Bohl/Riese/Schlüter (Hrsg.), IFRS, 2006, § 25, Rz. 1 f., S. 639.
[15] Vgl. Schulz-Danso, in: Bohl/Riese/Schlüter (Hrsg.), IFRS, 2006, § 25, Rz. 1, S. 639.
[16] Vgl. Pellens et al., Rechnungslegung, 2008, S. 215.
[17] Vgl. Wagenhofer, IAS/IFRS, 2009, S. 331.
[18] Vgl. Klein, DStR 2001, S. 1451.
[19] Born, Rechnungslegung im Vergleich, 2001, S. 24.
[20] Vgl. Klein, DStR 2001, S. 1450.
[21] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 494.
[22] Vgl. Loitz, WPg 2004, S. 1178.
[23] Baetge/Kirsch/Theile, Bilanzen, 2007, S. 550.
[24] Vgl. Baetge/Kirsch/Theile, Bilanzen, 2007, S. 550; Wagenhofer, IAS/IFRS, 2009, S. 331; Klein, DStR 2001, S. 1450.
[25] Vgl. Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS, 2009, Rz. 2615, S. 524.
[26] Vgl. Baetge/Kirsch/Theile, Bilanzen, 2007, S. 551.
[27] Vgl. Baetge/Kirsch/Theile, Bilanzen, 2007, S. 551.
[28] Vgl. Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS, 2009, Rz. 2618, S. 524.
[29] Buchwert der Steuerbilanz (amount for tax purposes, IAS 12.7)
[30] Vgl. Schick, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), IFRS, 2009, IAS 12, Rz. 10, S. 4; Coenenberg/ Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 469 f.
[31] In Deutschland sind auch auf Zinsvorträge aktive latente Steuern zu bilden, da sie einen ähnlichen Charakter wie steuerliche Verlustvorträge haben; vgl. auch Brähler/Brune/Heerdt, KoR 2008, S. 292.
[32] Jedoch nicht, wenn sie aus einem negativen Unterschiedsbetrag bei einem Unternehmenszusam- menschluss, aus dem erstmaligen Ansatz von Aktiva oder Passiva resultieren oder Verrechnungs- möglichkeiten zwischen verschiedenen Steuersubjekten innerhalb eines Konzerns bestehen; vgl. Bieg/Kußmaul, Rechnungswesen, 2006, S. 269 f.; Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann (Hrsg.), IFRS, 2009, § 26, Rz. 49, S. 1246.
[33] Vgl. Schick, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), IFRS, 2009, IAS 12, Rz. 10, S. 4; Coenenberg/ Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 469.
[34] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 469.
[35] Vgl. Bieg/Kußmaul, Rechnungswesen, 2006, S. 270.
[36] Vgl. Schick, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), IFRS, 2009, IAS 12, Rz. 76, S. 15; Heu- ser/Theile (Hrsg.), IFRS, 2009, Rz. 2617, S. 524; Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann (Hrsg.), IFRS, 2009, § 26, Rz. 49, S. 1246.
[37] Vgl. Heuser/Theile (Hrsg.), IFRS, 2009, Rz. 2617, S. 524.
[38] Vgl. Hoffmann, in: Lüdenbach/Hoffmann (Hrsg.), IFRS, 2009, § 26, Rz. 49, S. 1246.
[39] Vgl. Schick, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), IFRS, 2009, IAS 12, Rz. 68, S. 14.
[40] Vgl. IASB (Hrsg.), Update, 2003, S. 3; Schulz-Danso, in: Bohl/Riese/Schlüter (Hrsg.), IFRS, 2006, § 25, Rz. 650, S. 651; Schick, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), IFRS, 2009, IAS 12, Rz. 66,
[41] Vgl. Ballwieser/Kurz, in: Ballwieser et al. (Hrsg.), IFRS, 2009, Abschnitt 15, Rz. 35, S. 840; Loitz, WPg 2004, S. 1179.
[42] Vgl. Lienau/Erdmann/Zülch, DStR 2007, S. 1096.
[43] Vgl. Meyer et al., Latente Steuern, 2009, § 2, Rz. 21, S. 71 f.
[44] Vgl. Meyer et al., Latente Steuern, 2009, § 2, Rz. 1, 4, S. 62 f.; Lienau/ Erdmann/Zülch, DStR 2007, S. 1095.
[45] Vgl. Meyer et al., Latente Steuern, 2009, § 2, Rz. 2, S. 62.
[46] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 491.
[47] Vgl. Debus, in: Castan et al. (Hrsg.), IFRS, 2009, C 440, Rz. 221, S. 49 f.
[48] Vgl. Jehle, PiR 2009, S. 156.
[49] Vgl. Loitz, WPg 2004, S. 1179.
[50] Vgl. Loitz, WPg 2004, S. 1179 f.
[51] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 470; von Eitzen/Dahlke, Steuer- positionen, 2008, S. 20.
[52] Vgl. Baetge/Kirsch/Theile, Bilanzen, 2007, S. 553.
[53] Vgl. Lienau, Latente Steuer, 2006, S. 50.
[54] Vgl. Pellens et al., Rechnungslegung, 2008, S. 227; Schick, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), IFRS, 2009, IAS 12, Rz. 138, S. 26.
[55] Vgl. Loitz, WPg 2004, S. 1188 f.
[56] Vgl. Loitz, WPg 2004, S. 1191.
[57] Vgl. Schick, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), IFRS, 2009, IAS 12, Rz. 144, S. 27.
[58] Vgl. Klein, DStR 2001, S. 1453.
[59] Vgl. Bohr, Latente Steuern, 2007, S. 31.
[60] Vgl. App, KoR 2003, S. 212.
[61] Vgl. App, KoR 2003, S. 212.
[62] Vgl. Loitz, WPg, 2004, 1189.
[63] Vgl. App, KoR 2003, S. 212.
[64] Vgl. Schick, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), IFRS, 2009, IAS 12, Rz. 150, S. 28; Schulz- Danso, in: Bohl/Riese/Schlüter (Hrsg.), IFRS, 2006, § 25, Rz. 142, S. 684.
[65] Vgl. Loitz, WPg 2004, S. 1191.
[66] Vgl. Schick, in: Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.), IFRS, 2009, IAS 12, Rz. 151, S. 28.
[67] Vgl. App, KoR 2003, S. 212 f.
[68] Vgl. App, KoR 2003, S. 213.
[69] Vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (Hrsg.), IFRS, 2009, S. 304.
[70] Vgl. Meyer et al., Latente Steuern, 2009, § 2, Rz. 25, S. 73.
[71] Vgl. IAS 12.80.
[72] Vgl. Herzig/Dempfle, DB 2002, S. 1.
[73] Vgl. Hannemann/Pfeffermann, BB 2003, S. 727.
[74] Vgl. Herzig/Dempfle, DB 2002, S. 8.
[75] Vgl. Herzig/Dempfle, DB 2002, S. 3; Dahlke, Steuerpositionen, 2008, S. 10.
[76] Vgl. Schulz-Danso, in: Bohl/Riese/Schlüter (Hrsg.), IFRS, 2006, § 25, Rz. 152, S. 686; Hanne- mann/Pfeffermann, BB 2003, S. 728.
[77] Vgl. Dahlke/von Eitzen, DB 2003, 2237 f.
[78] Vgl. Hannemann/Pfeffermann, BB 2003, S. 728, 733; Schulz-Danso, in: Bohl/Riese/Schlüter (Hrsg.), IFRS, 2006, § 25, Rz. 151, S. 685; Aktay/Ries, WPg 2008, S. 761.
[79] Vgl. App, KoR 2003, S. 213.
[80] Vgl. Dempfle, Konzernsteuerquote, 2006, S. 39.
[81] Vgl. Bohr, Latente Steuern, 2007, S. 32.
[82] Vgl. von Eitzen/Helms, BB 2002, S. 826.
[83] Vgl. Epstein/Nach/Bragg, US-GAAP, 2008, Chapter 17, S. 935; von Eitzen/Helms, BB 2002, S. 826.
[84] Vgl. von Eitzen/Helms, BB 2002, S. 826.
[85] Vgl. von Eitzen/Helms, BB 2002, 827.
[86] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, 2009, S. 494; Loitz, WPg 2004, S. 1179 f.
[87] Vgl. Loitz, WPg 2004, S. 1179.
[88] Vgl. Dempfle, Konzernsteuerquote, 2006, S. 40.
[89] Vgl. KPMG (Hrsg.), US-GAAP, 2007, S. 328.
[90] Vgl. Loitz, WPg 2004, S. 1192.
[91] Vgl. Wagenhofer, IAS/IFRS, 2009, S. 60.
[92] Vgl. Wagenhofer, IAS/IFRS, 2009, S. 106.
[93] Vgl. Hayn/Waldersee, IFRS im Vergleich, 2008, S. 3.
[94] Vgl. Hayn/Waldersee, IFRS im Vergleich, 2008, S. 3.
Universität Hohenheim (Betriebliche Steuerlehre und Prüfungswesen)
Silvia Puder (Autor)
V142059
9783640523368
9783640524020
Ertragsteuern, Risiken, ED/2009/2, IAS 12, FIN 48
Silvia Puder (Autor), 2009, Reporting von Betriebsprüfungsrisiken nach IAS 12 / FIN 48 / ED/2009/2, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/142059
Risikoberichterstattung von Finanzins...

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 § 2
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