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Timestamp: 2017-09-25 06:13:42+00:00

Document:
Caracas, 14/12/1999
Justo Oswaldo Páez-Pumar y otros contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Recurso de nulidad por inconstitucionalidad. Parcialmente con lugar. Votos salvados.
Procedencia: La Corte Suprema de Justicia. En Pleno.
MAGISTRADA-PONENTE: HILDEGARD RONDÓN DE SANSÓ
En fecha 13 de enero de 1999, los abogados JUSTO OSWALDO PÁEZ-PUMAR, ARMINIO BORJAS H., ROSA AMALIA PÁEZ-PUMAR DE PARDO, ENRIQUE LAGRANGE, MANUEL ACEDO SUCRE y ALFONSO GRATEROL JATAR, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 644, 1.844, 610, 6.715, 18.913 y 26.429, respectivamente, actuando por sus propios derechos y en su condición de contribuyentes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, interpusieron recurso de nulidad por inconstitucionalidad contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N0 4.727, Extraordinario, del 27 de mayo de 994.
En fecha 19 de enero de 1999 se dio cuenta ante la Corte en Pleno y por auto de fecha 27 de enero de 1999 fue admitido el recurso y ordenadas, en consecuencia y de conformidad con lo previsto en el artículo 116 de la Ley Orgánica de la Corle Suprema de Justicia, las notificaciones de los ciudadanos Presidente de la República, Presidente del Congreso, Fiscal General y Procurador General de la República, las cuales fueron debidamente practicadas. Asimismo se ordenó librar el cartel de emplazamiento a los interesados, cuya publicación fue consignada en autos.
En fecha 19 de mayo de 1999, los abogados JIMMY MATHISON y GABRIEL RUAN SANTOS, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 3.017 y 8.933, respectivamente, procediendo en su calidad de contribuyentes y en su condición de abogados especializados en la materia tributaria, presentaron escrito mediante el cual plantean su adhesión a la acción de inconstitucionalidad propuesta, de conformidad con las previsiones de los artículos 117, 112 y 137 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Por auto de fecha 20 de mayo de 1999 se acordó la intervención de los mencionados abogados, ordenándose agregar el escrito al tenérseles como parte en el presente juicio.
En fecha 29 de junio de 1999 se designó ponente a la Magistrada que con tal carácter, suscribe la presente decisión y se fijó el quinto día de Despacho para el comienzo de la relación de la causa. El 13 de julio de 1999 comenzó la primera etapa de relación y se estableció la oportunidad para el acto de informes, el cual se realizó el 28 de julio de 1999, compareciendo la parte actora y la abogada Aurivili Linares Martínez, en su carácter de sustituta del Procurador General de la República, quienes consignaron sus respectivos escritos de conclusiones.
ARGUMENTOS DE LA PARTE ACCIONANTE
Alegan los accionantes en nulidad que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario está viciado de inconstitucionalidad, pues infringe los artículos 68, 99, 102 y 223 del Texto Fundamental, en base a las siguientes razones:
1.- Con motivo de la promulgación de la Resolución 196 del Ministerio de Hacienda, del 23 de mayo de 1980 “...la Administración Fiscal, al formular reparos a los contribuyentes, desarrolló una ilegal y absurda pretensión que se materializó en la liquidación y cobro de ‘intereses moratorios’ conjuntamente con las liquidaciones de los impuestos reparados, que se calculaban sobre el monto de las cantidades reparadas y que abarcaban el período del tiempo comprendido entre la fecha en que, conforme a las normas de la ley debía presentarse la declaración definitiva con el cálculo del impuesto y su autoliquidación y la fecha de la formulación del reparo...”.
2.- La doctrina de la Sala Político-Administrativa vino a poner término a la “absurda e ilegal pretensión de la Administración”, pues desde agosto de 1993 ha sostenido la jurisprudencia de esa Sala ‘la improcedencia de la liquidación y cobro de esos intereses moratorios, porque se pretende hacerlo ‘... sobre un crédito ilíquido, no exigible para el momento en que se calcularon dichos intereses moratorios y (cuando) no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas, ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente con los intereses moratorios’...”.
3.- La razón que impulsó a la Administración a formular los reparos “... es el concepto erróneo según el cual la resolución 196, del 23 de mayo de 1980, introdujo una modificación trascendente, si no en la esencia del tributo, sí en su naturaleza. Este error persiste en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo pone de manifiesto la frase ‘en el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo’ con lo cual comienza el denominado Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, base de los llamados hoy ‘intereses compensatorios’...”.
4.- El parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario “... ordena el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual, contados a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación ...“. En consecuencia, se liquidan al contribuyente ‘intereses compensatorios’ durante “... el lapso en que la Administración en el pasado, venía calculando ‘intereses moratorios’...”. El fundamento de esos intereses compensatorios “... no es ni más ni menos, que el falaz concepto denunciado en este escrito, que sirvió de fundamento a la pretensión de cobro de intereses moratorios, según el cual en el último día otorgado para presentar la declaración, se considera vencido el término para el pago de una obligación tributaria determinada y también, vencido el término para el pago de una obligación, futura e incierta, la que pudiera llegar a determinar la Administración por efecto de la formulación de un reparo ...“. Concluyen afirmando que los intereses compensatorios, a pesar de su denominación, son en realidad intereses moratorios.
5.- La regla del artículo 59 del Código Orgánico Tributario no responde a la finalidad que la Constitución atribuyó al sistema tributario, como son “la protección a la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo”, ni tampoco se ajusta a la finalidad de utilidad pública o de interés general que toda restricción legal a la propiedad debe perseguir para no caer en violación al principio constitucional que consagra el derecho de propiedad, y el artículo 102, referente a la prohibición de confiscación. Además, ese artículo no responde a un requerimiento de mayores ingresos fiscales “... que imponga en determinadas circunstancias un sacrificio de la población en aras del interés general ...“.
6.- Según el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, al formular reparos a los contribuyentes la Administración ordenará, la actualización monetaria de la deuda, conforme los índices de precios al consumidor publicado por el Banco Central de Venezuela. Tal reforma “... ha introducido una perversa novedad en el sistema, que además de arbitraria, atenta contra el más elemental de los principios tributarios, como es la certeza del monto del tributo...”. Además, dicha norma colide con el artículo 9 del mismo Código.
7.- La actualización monetaria contenida en ese artículo, ha pretendido convertir la obligación pecuniaria de pagar el impuesto en una obligación de valor, para lo cual el “legislador” se ha apoyado en el “...mismo criterio errado concepto que sirve de base a los mal llamados ‘intereses compensatorios’, según el cual en el último día del lapso para presentar la declaración definitiva de rentas, el contribuyente debe no sólo los impuestos ciertos y determinados por él, sino también los que pueda llegar a determinar en el futuro la Administración Tributaria...”. Según el criterio de la Sala de Casación Civil, el principio nominalista contenido en el artículo 1737 del Código Civil decae ante la mora del deudor, momento en el cual es posible la actualización monetaria de la obligación. Sin embargo, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario pretende la actualización monetaria de deudas no vencidas “...o pretende declarar como de plazo vencido deudas que no son líquidas y exigibles porque no han sido determinadas, o finalmente, pretende retrotraer los efectos de una cualquiera determinación tributaria al tiempo cuando a su decir ‘ocurrió el vencimiento de la obligación tributaria’ ...“. En definitiva “...lo que el ‘nuevo legislador’ le presenta al país es un sistema de sanciones acumuladas, una tras otra, de tal magnitud que ante el riesgo económico que el contribuyente puede llegar a enfrentar, lo inhibe en su derecho de defensa frente a la pretensión fiscal...”.
8.- El Legislador estima “...que la autoliquidación que el contribuyente realiza tiene que estar elaborada de tal modo que sea consistente de manera absoluta y total con el criterio interpretativo de la ley que la Administración tiene o pueda llegar a tener, de manera que no haya nunca lugar a un reparo, porque de lo contrario se precipitan sobre el contribuyente reclamos económicos desmedidos que no tienen por objeto fortalecer la economía nacional, ni mejorar el nivel de vida de la población, ni muchísimo menos alcanzar objetivos de utilidad pública o de interés general, sino simplemente hacerlo víctima de exacciones irrazonables, violatorias de los artículos 223 y 99 de la Constitución; y finalmente, haciéndolo de un modo exorbitante que igualmente viola, por confiscatorio, el contenido del artículo 102 de la propia Carta ...“. Además, dicho artículo desconoce un principio esencial de todo ordenamiento jurídico, reconocido implícitamente a través del artículo 50 de la Constitución, es decir, el
necesario vínculo de causalidad que debe existir entre el daño sufrido a cuya reparación se aspira y la conducta o actuación del agente del daño a quien se reclama la reparación...”. Esto es, que el legislador no puede imponer sobre el contribuyente la reparación del daño que se deriva de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda.
9.- La carga económica que se impone sobre el contribuyente “...al actualizarse monetariamente el monto de los reparos, atenta contra el artículo 99 de la Constitución, porque la contribución que se impone no tiene por objetivo la utilidad pública o el interés general, sino el supuesto resarcimiento de un daño que padece el Estado por recibir tardíamente el pago, cuyo resarcimiento se impone sobre uno o varios contribuyentes que aunque hayan incurrido en mora, no es su acción la causa del daño padecido por el Estado sin que esta carga... pueda contribuir a mejorar el nivel de la población en términos generales...”.
10.- La actualización monetaria se aplica a una obligación indeterminada, ilíquida e inexigible. Tal actualización “... supone dar por determinado, líquido y exigible en el pasado, lo que ha sido determinado, liquidado y exigido en el futuro. Por el efecto retroactivo de la actualización, ésta convierte una obligación pecuniaria en una obligación de valor, lo que atenta contra el principio de certeza del tributo. Se trata “... de una norma punitiva, totalmente desproporcionada a la falta -si es que puede hablarse de falta- (...) y no sólo punitivo, sino lo que es aún más vituperable: extorsionadora, porque persigue inhibir en el contribuyente el ejercicio del derecho constitucional a la defensa, por el temor que genera llegar a incurrir en sanciones patrimoniales tan exorbitantes que puede afirmarse sin exageración que constituye una confiscación de la propiedad...”.
11.- El encabezamiento del artículo 59 del Código Orgánico Tributario consagra la regla según la cual la falta de pago de la obligación tributaria hace surgir la obligación de pagar intereses moratorios, desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda. Esos intereses se calculan a una tasa variable mes a mes, equivalente a la tasa máxima activa bancaria, “incrementada en tres puntos porcentuales”, es decir, tres por ciento por encima del porcentaje al cual se sitúe, mes a mes, esa tasa máxima activa bancaria.
12.- La fijación de una tasa de interés tiene límites en los artículos 99 y 102 de la Constitución, debido al carácter resarcitorio de los daños y perjuicios que éstos tienen en caso de pago demorado de obligaciones pecuniarias o de cantidades de dinero. La cuantía de la tasa de interés, fijada en el artículo 59 “...desborda de tal modo la esencia y la naturaleza de los intereses moratorios...”, pues la intención de la norma es “... el enriquecimiento del beneficiado con ella y no el resarcimiento de la pérdida sufrida o, que la norma persigue el castigo del infractor y no el cobro de intereses moratorios...”.
13.- No es el porcentaje sobre la tasa máxima activa bancaria, o el número de puntos porcentuales sobre esa tasa “... lo que hace de esa regla un inaudito atropello que lesiona los artículos 99 y 102 de la Constitución...”. Por el contrario “... es la vinculación de los supuestos intereses moratorios a la tasa máxima activa bancaria, porque ... los intereses moratorias son resarcitorios y la tasa máxima activa bancaria es lucrativa ...“.
14.- Los intereses compensatorios son moratorios; la actualización monetaria es retroactiva y los intereses moratorios son especulativos o punitivos. Ese sistema es exorbitante y arbitrario, resultando violatorio de los artículos 99 y 102 de la Constitución, y además, son normas punitivas, que se adicionan a las demás sanciones aplicables. Además, el artículo 59 desconoce los principios del sistema tributario, que emergen del artículo 223 de la Constitución.
ARGUMENTOS DE LOS TERCEROS COADYUVANTES
Los terceros coadyuvantes, en el escrito en el cual se hacen parte, alegan lo siguiente:
1.- El artículo 223 de la Constitución establece el principio de capacidad contributiva, en virtud del cual la carga tributaria que recae sobre los particulares, para su contribución con los gastos públicos, debe atender a la capacidad económica de aquellos.
2.- El legislador nacional, en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario “... buscó establecer un sistema mediante el cual se salvaguardaran los intereses del Fisco Nacional en relación con la pérdida del valor adquisitivo de la moneda por efecto de la inflación, cuestión ésta que es provocada por la política económica del Estado, pero este legítimo propósito no puede ser aplicado en detrimento del principio consagrado en el artículo 223 de la Constitución ...“.
3.- El mecanismo de actualización monetaria, conforme los índices de precios al consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas publicados por el Banco Central de Venezuela “... lejos de expresar la obligación tributaria a valores actuales, expresa la misma con un efecto distorsionante que supera de manera excesiva la legítima compensación perseguida por el Fisco ...“.
4.- Al combinar los intereses compensatorios con la actualización monetaria “...el Fisco se ve doblemente compensado por el mismo daño, sin que exista razón que justifique esa circunstancia...”, en virtud de lo cual el artículo 59 del Código Orgánico Tributario viola el artículo 223 de la Constitución.
5.- La aplicación del artículo 59 “... infringe de manera directa el artículo 102 de la Constitución Nacional ya que al desconocerse abiertamente el límite cuantitativo de la capacidad económica del contribuyente, y exigirle una carga económica excesiva se incurriría en una confiscación de bienes particulares, materializada a través de un sacrificio económico intolerable, que excedería evidentemente la razón del tributo ...“. La actualización monetaria persigue resarcir al Fisco de daños no imputables únicamente al contribuyente, y además, la cuantía de la tasa de los intereses moratorios “... desborda la naturaleza y esencia de éstos ...“, olvidando el legislador que la fijación de esas tasas tiene como límite los artículos 99 y 102 de la Constitución.
En la oportunidad fijada para la presentación de los informes, comparecieron los recurrentes y reiteraron los argumentos esgrimidos en el escrito contentivo del recurso de nulidad interpuesto. Además, alegaron lo siguiente:
1.- La demanda de nulidad interpuesta reclama un juicio de valor que va mucho más allá, puesto que se trata de entrar a medir la posible colisión de los enunciados generales del artículo 59 del Código Orgánico Tributario con conceptos a su vez abstractos y generales, con la justa distribución de las cargas, la protección de la economía nacional y la elevación de vida del pueblo a que se refiere el artículo 223 de la Constitución. Se trata de establecer un juicio de valor sobre si esta concreción de cargas tributarias que contiene el artículo 59 del Código Orgánico Tributario desborda los límites de la justicia, que según dice el artículo 223 de la Constitución debe procurar el sistema tributario ...“.
2.- Es obvio “... que la disposición contenida en el artículo 59 del COT no consagra una declaratoria de cercenamiento del derecho de propiedad, ni pregona la privación de una propiedad específica y concreta sin contemplar la justa indemnización, como lo impone el artículo 101 ...“.
3.- El juicio de valor que se solicita, al pedir la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario por violar el artículo 102 de la Constitución, se fundamenta en que tal norma legal “... consagra reglas económicas de tan extremo rigor que sus efectos son similares a los de una confiscación. Dígase lo mismo del lado del artículo 99 de la Constitución. No hay en el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario una sola regla que se anuncie como confiscatoria de la propiedad garantizada en la Constitución, pero sí se encuentra en dicho artículo un conjunto de reglas que terminan por hacer o por restringir de tal modo la propiedad, que sus efectos son equivalentes ...“.
4.- A través del recurso de inconstitucionalidad se pretende obtener un pronunciamiento sobre la exorbitancia de las cargas contenidas en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, al igual que sobre el momento en que debe considerarse la obligación tributaria como demorada ...“.
5.- Tampoco se pretende negar la posibilidad de que se apliquen en determinadas circunstancias intereses compensatorios “... lo que sí afirmamos es que hay una errónea calificación de los mismos y por tanto una pretensión de cobro de intereses moratorios durante un período de tiempo con relación al cual, ya la propia Corte había establecido claramente su improcedencia ...“.
En esa oportunidad, compareció la representación de la Procuraduría General de la República, señalando en su escrito de informes lo siguiente:
1.- El derecho de propiedad admite limitaciones, entre las cuales se encuentra la tributación. Sin embargo, nunca podrá el Estado mediante la tributación hacerse propietario de los bienes y riquezas de los particulares, a través de la imposición de cargas tributarias que excedan los limites de lo razonable. De esa manera, un tributo es confiscatorio cuando el Estado, a través del poder legislativo, viene a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad, sirviendo de instrumento directo para lograr el mismo fin que se busca con la confiscación de bienes.
2.- Los intereses moratorios “... configuran una indemnización, en razón de que el deudor contribuyente ha retenido en su poder, después de vencido el lapso para la cancelación de su obligación tributaria, cierta cantidad de dinero que en realidad pertenece al Fisco Nacional. Es decir, que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños causados por el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ...“. Tales intereses no constituyen una pena, sino una sanción civil, para lo cual, la Procuraduría cita la sentencia de la Sala Político-Administrativa del 7 de abril de 1999, caso: César Montes Sucesores C.A.
3.- La tasa prevista en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario es moderada “... algo mayor que la aplicada para operaciones bancarias y a fijarse anualmente según el nivel del valor de la moneda ...“.
4.- La determinación tributaria no tiene carácter constitutivo con respecto a la obligación, como alegan los recurrentes, sino carácter declarativo. Por el contrario “... el hecho imponible es un elemento constitutivo de esa obligación ...“. En tal sentido “... la cantidad de dinero que puede ser objeto de reparo por la Administración Tributaria, tiene su génesis en la verificación del hecho generador de la obligación tributaria y no del acto determinativo...”.
5.- Es constitucional disponer que “... durante el lapso comprendido entre el momento que se debió pagar o satisfacer la obligación tributaria y la fecha en que el reparo quede firme en vía administrativa o jurisdiccional, en el cual evidentemente existe un crédito a favor del Fisco Nacional, resulta procedente el cobro de intereses compensatorios por la cantidad debida ...“. Con motivo del nacimiento de la obligación tributaria el Estado tiene un crédito contra el contribuyente “... y si este crédito no es satisfecho en la oportunidad de ley, obviamente el contribuyente está reteniendo en su esfera patrimonial fondos que no le pertenecen ...“. Esos intereses compensatorios tienen su fuente en el artículo 1.529 del Código Civil.
6.- La norma contenida en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario “... no atenta contra el derecho de propiedad del contribuyente, no implica confiscación, puesto que los intereses in comento tienen únicamente naturaleza retributiva, compensando al Fisco por el uso de cantidades de dinero debidas al Estado ...“.
7.- El ajuste por inflación del monto reparado “... no implica cobrar más del monto del tributo causado, sino reexpresar el monto nominal de aquel al valor real que tenga la moneda al momento de quedar firme el reparo. Este procedimiento, contrariamente a lo que afirman los recurrentes, no convierte la obligación tributaria en una obligación de valor ...“. La obligación tributaria es una obligación dineraria, y por tal es susceptible de ser corregida monetariamente.
8.- La obligación de contribuir con las cargas públicas previstas en la Constitución Nacional “... y la existencia de un sistema tributario justo implica cine los contribuyentes cumplan con sus obligaciones eficazmente, de manera que deben pagar el valor real y no el valor nominal. Por tanto, cuando la norma impugnada establece la actualización monetaria del monto de los tributos reparados, no está exigiendo más del tributo causado, ni está siendo más oneroso en su cumplimiento, ni está aplicando una sanción ... sólo lo que hace es reflejar los efectos de la inflación en el monto de los tributos reparados cuyo pago debió efectuarse en la oportunidad anterior
El Fiscal General de la República opinó en el presente juicio en los términos que a continuación se indican:
1.- Respecto de la constitucionalidad de los intereses moratorios señala que la mora en la ejecución de la obligación determina la exigencia de un interés que corresponde a la indemnización debida al acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital, aunque en ciertos casos éste puede ser una verdadera pena. En el caso de los intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, éstos configuran una indemnización por el hecho de que el deudor contribuyente ha retenido en su poder, después de vencido el lapso para la cancelación de su obligación tributaria, cierta cantidad de dinero que en realidad pertenece al Fisco Nacional.
2.- Por lo que se refiere a los intereses compensatorios indica que ellos tienen un carácter eminentemente retributivo, y por ello operan como compensación al acreedor por la suma de dinero que éste ha erogado a favor del deudor, restableciendo el equilibrio económico roto, aun cuando no haya mora de una suma de dinero debida al acreedor. Afirma que con motivo del nacimiento de la obligación tributaria, el Estado tiene un crédito contra el Contribuyente y si este crédito no es satisfecho en la oportunidad de ley, obviamente el contribuyente está reteniendo en su esfera patrimonial fondos que no le pertenecen.
3.- Sobre la actualización monetaria sostiene que ella es una operación aritmética de calcular el número de unidades monetarias que corresponde a una obligación dineraria anterior, en forma de restablecer la equivalencia económica del objeto de la prestación destruida por la inflación. Señala que al ser la obligación tributaria de carácter dinerario éstas son objeto de corrección monetaria, dado el desequilibrio producido por el efecto inflacionario, y con base a la mora del sujeto deudor, condición del sistema de reajuste.
4.- Concluye considerando que el recurso intentado debe ser declarado sin lugar.
1. Alcance del recurso de nulidad interpuesto
Tanto los recurrentes como los terceros coadyuvantes han alegado la inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en lo que respecta a los intereses moratorios, compensatorios e indexación que se prevé en esa norma.
El artículo impugnado en este sentido establece:
“La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres 3 puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la Administración Tributaria, publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa máxima activa bancaria que haya regido en el mes calendario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.
Parágrafo Único. En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo.
Tanto los intereses compensatorios corno la actualización monetaria serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la fecha en que se produzca la decisión, según el caso.
La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada, considerando la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela, a la fecha de determinación de la actualización, y el índice mensual de precios al consumidor en la misma área que haya publicado dicho Banco y correspondiente al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago de la obligación tributaria.”
2. Sobre los intereses moratorios
Los intereses moratorios a que se refiere la norma impugnada operan sobre la obligación tributaria, sanciones y accesorios, desde la fecha de su exigibilidad basta la extinción de la deuda. La tasa de interés es la máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales.
Los accionantes en nulidad pretenden, a través del recurso de inconstitucionalidad, obtener un pronunciamiento sobre lo que estiman constituye una exorbitancia de las cargas contenidas en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, al igual que sobre el momento en que debe considerarse la obligación tributaria como demorada.
Aducen que los intereses moratorios son especulativos o punitivos y que ese sistema es exorbitante y arbitrario, resultando violatorio de los artículos 99 y 102 de la Constitución, siendo, por demás normas sancionadoras que se adicionan a las demás sanciones aplicables. Indican asimismo que el artículo 59 desconoce los principios del sistema tributario que emergen del artículo 223 de la Constitución.
La representación de la Procuraduría General de la República, por su parte, indica que los intereses moratorios configuran una indemnización por haber retenido el deudor contribuyente en su poder cierta cantidad de dinero que en realidad pertenece al Fisco Nacional, pues ya se habría vencido el lapso para la cancelación de su obligación tributaria. Se sostiene que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños causados por el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria y que los mismos no constituyen una pena, sino una sanción civil.
Para decidir la Corte observa:
La aplicación del interés moratorio a la obligación tributaria ha sido aceptado como mecanismo de resarcimiento de los daños producidos a la Administración a consecuencia del retardo en el cumplimiento del pago del tributo debido. También se ha aceptado su aplicación respecto de los accesorios del tributo, incluidas las sanciones pecuniarias, lo cual ha reforzado el carácter resarcitorio, más que punitivo, del interés de mora en materia tributaria. Doctrina y jurisprudencia han distinguido entre el carácter sancionatorio o penalizador de las sanciones pecuniarias (multas) previstas ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias y el carácter resarcitorio del interés por mora y, de allí, la explicación de su naturaleza como la de una sanción civil.
En este sentido, la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, partiendo de esta consideración, había venido aplicando los principios que derivan de la mora como sanción civil para regular su procedencia en el campo tributario.
Así, se había establecido que la causación de los intereses moratorios estaba en la falta de pago de la obligación tributaria y, por tanto, su procedencia dependía de:
1) La existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en un instrumento de pago expedido al efecto.
2) La fijación de un plazo para su pago, indicado de manera cierta en el instrumento de pago.
3) La notificación legal del sujeto pasivo de esa obligación, de manera que éste pudiese conocer el monto y la fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.
4) La exigibilidad de la obligación, es decir, el vencimiento del plazo concedido para el pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso o petición o bien porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado. (Criterios resumidos en la sentencia de la Sala Político-Administrativa, caso MADOSA, de fecha 10-08-93).
No obstante lo anterior, la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en decisión de su Sala Especial Tributaria II, de fecha 7 de abril de 1999, modificó su pacífica y reiterada jurisprudencia en materia de intereses moratorios, al concluir que conforme al derecho positivo y, específicamente, en base a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1982 la “...liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios...”, posición ésta que ha venido sosteniendo la Sala Político-Administrativa hasta el presente, incluso en casos de obligaciones surgidas con posterioridad a la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994, a pesar de que en este instrumento legal se alude a la exigibilidad de la obligación tributaria a los fines del nacimiento de los intereses moratorios.
En efecto, el criterio actual -que se expresa en el referido fallo- es que “..la “exigibilidad” de la obligación tributaria se ha querido remitir y asimilar a las características de la “exigibilidad” establecida para las obligaciones civiles, en las cuales se requiere que la obligación para ser “exigible”, no debe estar sometida ni a término ni a condición suspensiva.”
Bajo esta concepción, señala dicho fallo, la exigibilidad en materia tributaria, dentro de un marco generalizado de sistemas de autoliquidación, debe entenderse producida al verificarse el incumplimiento de “...los plazos y procedimientos que se establecen con el fin de no retardar indefinidamente la exigibilidad de la deuda tributaria y con el objeto de que para la hipótesis de que el sujeto pasivo no los cumpla no se haga necesario esperar la actuación de la administración para considerar “exigible” el tributo.”
Concluye la decisión, señalando que en estos sistemas en los que la liquidación no puede efectuarse sin el concurso del sujeto pasivo “...se elimina la liquidez de la deuda como presupuesto de la exigibilidad y se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo, pero una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo.”
Por ello la falta de la exigibilidad como presupuesto de los intereses de mora en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido” debe ser interpretada -según este criterio- como que el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar produce la causación del interés de mora, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado, pues estos incidirían sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.
Toda esta labor interpretativa la hizo la Corte en base al artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y con énfasis en la eliminación de la exigibilidad como presupuesto de la mora como existía en la legislación precedente. En efecto, dicho artículo 60 establecía:
“La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones Financieras. En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas.”
Ahora bien, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente, en materia de intereses moratorios prevé:
Parágrafo Único. En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo.” (...) omissis.
Como puede observarse, las normas en cuestión tienen diferencias importantes que inciden de manera fundamental en la interpretación que sobre intereses moratorios ha venido realizando la jurisprudencia. En efecto, en el artículo 59 se distingue, el interés por mora del interés compensatorio, previéndose respecto de este último que el mismo correrá aun durante el tiempo en que cursen los procesos de impugnación de los actos y en relación con el primero, previéndose, de manera expresa, la exigibilidad como presupuesto de su procedencia.
De manera que bajo esta nueva redacción, y en lo que al interés moratorio se refiere, se estaría volviendo al régimen preexistente al Código Orgánico Tributario de 1982, al punto de que respecto del interés moratorio se incluye, de nuevo, la exigibilidad como presupuesto de aplicación.
No puede por ende, sostenerse, bajo esta normativa la eliminación de la exigibilidad como argumento para aceptar el cómputo de los intereses moratorios al momento del vencimiento de los plazos previstos para el pago, pues la norma ahora y de nuevo, la incluye, aun cuando para los períodos del trámite de los recursos ha establecido lo que denomina un interés compensatorio.
En todo caso, sostener el criterio contenido en la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en su Sala Especial Tributaria II, de fecha 07 de abril de 1999, mediante la cual, como se dijo, modificó su pacífica y reiterada jurisprudencia en materia de intereses moratorios, pierde vigencia bajo la redacción y contenido normativo del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, mediante el cual, el legislador tributario, con la reforma del Código en 1994, lo que hizo fue incorporar elementos propios a la naturaleza misma de la figura de los intereses moratorios, respetando en tal forma el criterio expresado por esta Corte Suprema de Justicia en su reiterada jurisprudencia sobre esta materia.
Asimismo, es lo cierto que realizar con respecto a la exigibilidad una interpretación distinta a la que debe hacerse para la obligación civil, a los fines de dar cabida al interés moratorio, tiene más trascendencia que la que se ha dado, pues con ella no sólo se modifica el cómputo del interés, sino que se afecta la naturaleza misma de esta figura. Ciertamente, pretender que la aplicación de la mora se halla supeditada al incumplimiento de la obligación de pago y no a la exigibilidad, en el sentido civil de la deuda, llevaría a convertirla en una sanción pecuniaria y no en el resarcimiento que indemniza la lesión patrimonial que tal incumplimiento produce.
Si la mora no es -tal y como lo ha sostenido la sustituta del Procurador General de la República- una pena sino una sanción civil, la exigibilidad que debe tenerse en cuenta como presupuesto para su procedencia es, precisamente, la definida para las obligaciones de esta naturaleza. Sólo así se respetaría el carácter indemnizatorio que al interés moratorio se atribuye en materia tributaria, pues su consideración punitiva violentaría, entre otros, el principio “non bis idem”, que en materia sancionatoria proscribe la duplicidad de sanciones por un mismo hecho y un mismo tipo de responsabilidad.
Y la interpretación que vincula la exigibilidad al incumplimiento de la obligación tributaria, entendido tal incumplimiento como la infracción de una norma administrativa que obliga al pago de una suma dentro de un plazo, y no a la existencia de una obligación dineraria y al carácter resarcitorio del interés, lo convierte sin duda, en una sanción pecuniaria, y como tal sujeta a los límites y principios de la actividad sancionadora del Estado.
Por ende, a la obligación tributaria, en materia de intereses moratorios, y bajo la actual redacción del artículo 59, han de aplicarse los principios de la obligación civil para la procedencia de ese interés, y en tal virtud, como lo estableció la reiterada jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa, la causación de dicho interés estaría supeditada a la exigibilidad de la obligación, bien porque habría transcurrido el plazo previsto para su pago, bien porque no se habría suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso o porque de haberse impugnado legalmente, la acción hubiere sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado.
La aplicación que se ha hecho conforme a este criterio jurisprudencial que analizó el artículo 60 hoy derogado, sólo es posible -se insiste- bajo la aplicación de los principios en materia administrativa sancionatoria y concebir el origen del interés en el sólo hecho del incumplimiento implicaría la misma causa sancionatoria que la que da lugar a la multa y de allí la violación del principio del “nos bis in idem.”
Además, en ambos casos, y en otro orden de ideas, la suspendibilidad de los efectos del acto por virtud del ejercicio de los recursos administrativos y judiciales (según el caso) impide la aplicación de intereses moratorios antes de que la obligación tributaria quede definitivamente firme. En el primero de los supuestos, por virtud de la inexigibilidad que se deduce de esta suspensión; en el segundo, porque así lo impondría el principio de tutela judicial efectiva.
En efecto, la concepción de una sanción pecuniaria en estos términos afectaría la tutela judicial efectiva que en materia contencioso-administrativa ha sido tan bien desarrollada por la jurisprudencia y doctrina Venezolana. Motivo de admiración para doctrinarios extranjeros es que sea debido a la construcción jurisprudencial, que en nuestro país la tutela judicial efectiva se estime como consagración Constitucional.
Conforme a los postulados del artículo 68 de la Constitución de la República se ha concluido en que el acceso efectivo a una justicia administrativa comprende parte importante de los derechos Constitucionales de los administrados. La tutela judicial efectiva en materia contencioso-administrativa abarca no sólo el acceso a la justicia, sino también la posibilidad del juez de asegurar las resultas de ese proceso contencioso administrativo y de proveer lo conducente para la ejecución de sus fallos.
La potestad cautelar del Juez en este sentido y bajo un esquema de respeto a la tutela judicial efectiva, como un derecho fundamental, se ha visto ampliada en cuanto a que hoy se reconoce al Juez contencioso administrativo, a más de las medidas cautelares tradicionales -suspensión de los efectos del acto- un poder cautelar general que le permite dictar todo tipo de providencias, aun las innominadas, para asegurar las resultas del proceso.
Si bien la suspendibilidad del acto recurrido se observa como tendencia cautelar en el contencioso administrativo, en materia tributaria, sin embargo, es la propia ley la que impide la ejecución del acto cuando estén pendientes recursos contra éste. Se ha consagrado así la suspensión automática de los efectos del acto administrativo por el ejercicio de los recursos, lo cual, en este caso, no atañe a su ejecutoriedad, desde que éstos son, como es sabido actos no ejecutorios. Se afecta entonces la eficacia misma del acto tributario, la cual queda suspendida hasta tanto se resuelvan los recursos contra él intentados. Por ello, plantear la aplicación de una sanción administrativa pecuniaria -intereses moratorios-, cuyo monto se incrementaría durante el tiempo en el que los recursos se tramitan, no sólo configuraría una grave afectación al principio de tutela judicial efectiva que sustenta esta suspensión automática de los efectos del acto, sino que contrariaría los más elementales principios en materia sancionatoria, pues sería irracional y desproporcionado el prever el incremento de la sanción cuando el particular estaría actuando apegado a derecho y en ejercicio de mecanismos que el propio ordenamiento le brinda. En todo caso, es importante recordar que no es novedoso el régimen establecido para los intereses moratorios en el código orgánico tributario desde 1982 (en consideración a las sucesivas reformas que el código tuvo en 1992 y 1994), pues ya el artículo 56 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional los preveía y esta corte suprema en reiterada jurisprudencia expresó que “...no siendo exigible la obligación tributaria, mientras esté pendiente en la corte el recurso no es aplicable el artículo 56 de la ley orgánica de la hacienda pública nacional.” (cfr. Gaceta Forense N0 120, tercera etapa, volumen I, págs. 252, 262 y 270).
De lo anterior queda en evidencia que una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, corno se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.
Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquél en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.
Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara.
Por lo que se refiere al monto del interés se ha señalado que el mismo infringe los límites de los artículos 99 y 102 de la Constitución, debido a que la cuantía de la tasa de interés fijada en el artículo 59 desborda la esencia y la naturaleza de los intereses moratorios y que la intención de la norma es el enriquecimiento del beneficiado con ella y no el resarcimiento de la pérdida sufrida. Los artículos cuya infracción se denuncia están referidos a la consagración del derecho de propiedad y no confiscación. Sin embargo, no aducen los recurrentes cómo el alegado desbordamiento de la esencia y naturaleza de los intereses moratorios infringiría las normas cuya violación se denuncia.
Este Supremo Tribunal ha sido riguroso en cuanto a exigir que las denuncias de inconstitucionalidad deban estar debidamente fundamentadas, rechazando las genéricas o imprecisas o aquellas en las que no se establece la necesaria conexión entre las circunstancias fácticas y jurídicas que se invocan. En este caso, considera la Corte que los recurrentes no fundamentan debidamente la denunciada inconstitucionalidad de la tasa, pues se limitan a calificarla de desbordante de la esencia y naturaleza de la figura, de carácter enriquecedor más no resarcitorio sin explicar como se vinculan tales argumentaciones con los derechos de propiedad y no confiscación cuya infracción se denuncia. No se observa en la denuncia planteada la inconstitucionalidad flagrante que, conforme a la doctrina jurisprudencial de esta Corte, debe plantearse para que proceda la inconstitucionalidad de una disposición legal (sentencias de fecha 31 de octubre de 1995, caso Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui). Por estos motivos, la denuncia así planteada debe ser desestimada. Así se decide.
3.- Sobre los intereses compensatorios
Los intereses compensatorios a la tasa del doce (12%) anual se aplican en el caso de que la Administración Tributaria realice reparos por tributos, cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, y se pagarán desde el momento del vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y hasta el pago del tributo.
La norma, en este caso, precisa que en caso de que el reparo sea objeto de impugnación, el cómputo se hará desde ese mismo momento, pero hasta la fecha en que el reparo quede firme, según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia.
La parte recurrente afirma que estos intereses que la Ley llama compensatorios son en verdad moratorios, pues los mismos son especulativos o punitivos y que ese sistema es exorbitante y arbitrario, resultando violatorio de los artículos 99 y 102 de la Constitución, siendo, por demás normas punitivas que se adicionan a las demás sanciones aplicables. Indican asimismo que el artículo 59 desconoce los principios del sistema tributario que emergen del artículo 223 de la Constitución. También indican que violenta el derecho constitucional previsto en el artículo 68 pues incide en el ánimo del particular en cuanto que podría inhibir el ejercicio de su defensa.
Señalan que el Legislador estima que la autoliquidación que el contribuyente realiza tiene que coincidir de manera absoluta y total con el criterio interpretativo de la Administración, de manera que no haya nunca lugar a un reparo, porque de lo contrario se precipitan sobre el contribuyente reclamaciones económicas desmedidas que no tienen por objeto fortalecer la economía nacional, ni mejorar el nivel de vida de la población, ni muchísimo menos alcanzar objetivos de utilidad pública o de interés general, sino simplemente hacerlo víctima de exacciones irrazonables, violatorias de los artículos 223 y 99 de la Constitución; y finalmente, haciéndolo de un modo exorbitante que igualmente viola, por confiscatorio, el contenido del artículo 102 de la propia Carta. Además, se indica que dicho artículo desconoce un principio esencial de todo ordenamiento jurídico, reconocido implícitamente a través del artículo 50 de la Constitución, como es el necesario vínculo de causalidad que debe existir entre el daño sufrido y la conducta del agente del daño.
A los fines de la decisión, la Corte observa: Como bien enseña Giuliani Fonrouge, citando a Myrbach-Rheinfeld, también en esta materia tributaria es necesario el distingo entre intereses moratorios y compensatorios, y, apunta, los primeros, aplicables al pago tardío de impuestos y, los segundos, en caso de demorada restitución de las demasías percibidas por el Estado. Tal diferenciación es producto de la naturaleza de estos dos tipos de interés, en tanto que el primero es resarcitorio, los segundos constituyen una indemnización a la circunstancia de que los importes que en exceso de la obligación tributaria hayan sido injustamente detraídos durante cierto tiempo a la disposición de las partes. (Giuliani Fonrouge, Carlos María. Derecho Financiero, Volumen I, 3ª Edición. Depalma. Buenos Aires, 1984. pág. 508).
El interés compensatorio no postula -señala Melich Orsini- ni la exigibilidad de la deuda ni la mora del deudor, tienen como fundamento la necesidad de indemnizar el enriquecimiento sin causa que se produce para el vendedor al retener una cosa fructífera sin cumplir con el correspectivo que supone el contrato bilateral oneroso. (Melich Orsini, José. La Inflación y la Mora, en: Inflación y Derecho. XIX Jornadas J.M. Domínguez Escovar. Tipografía Litografía Horizonte C.A., Barquisimeto, 1994. pág. 54).
El interés compensatorio se aplica entonces a las obligaciones con el objeto de recompensar o retribuir al acreedor por los frutos que se producen del bien que le ha sido entregado y durante el tiempo que éste lo mantiene en su poder. En el caso de la compensación de la obligación tributaria, se ha aceptado el interés compensatorio cuando lo que se persigue es la retribución a la detracción del importe que en demasía ha percibido el Estado.
De manera que los intereses compensatorios -tal y como lo señala la opinión del Fiscal General de la República- tienen un carácter eminentemente retributivo, y por ello operan como compensación al acreedor por la suma de dinero que éste ha erogado a favor del deudor, restableciendo el equilibrio económico roto, aun cuando no haya mora de una suma de dinero debida al acreedor. Sin embargo, contradice la inexistencia de mora como presupuesto de este tipo de interés la afirmación que en la opinión del Fiscal se hace al señalar que con motivo del nacimiento de la obligación tributaria, el Estado tiene un crédito contra el Contribuyente y si este crédito no es satisfecho en la oportunidad de ley, obviamente el contribuyente está reteniendo en su esfera patrimonial fondos que no le pertenecen. Lo mismo cuando señala que el régimen de actualización exige la mora, siendo que los presupuestos para éste son los mismos que los aplicables al interés que la Ley denomina compensatorio.
En efecto, si la configuración del hecho imponible se acepta como momento en el que nace la obligación tributaria, y de allí que la determinación que se concreta con la formulación de un reparo tiene sólo efectos declarativos, es evidente que cuando el mismo se formula ya existe la mora del sujeto pasivo de la obligación. Por ello el interés que se aplica desde el momento en que surge la obligación del pago del tributo hasta que éste efectivamente se realiza, no puede concebirse de otra manera como no sea como mecanismo de resarcimiento por la demora producida en el cumplimiento de la obligación dineraria.
Queda así en evidencia que el interés regulado en esta parte de la norma no tiene carácter retributivo, sino que resarce a la Administración Tributaria el retardo en el cumplimiento de la obligación, en el caso de que ésta se determine por vía de reparo. La circunstancia de que se haya regulado su cálculo desde el mismo momento en que nace la obligación de autoliquidar y, por ende, de pagar el tributo, y que ellos corran aun habiéndose ejercido los recursos correspondientes no los convierte en un interés de carácter compensatorio, pues su fundamento sigue siendo el resarcimiento ante el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria y no la retribución de los frutos de la cosa debida.
Puede entonces deducirse sin mayor esfuerzo el carácter resarcitorio del interés y de allí su naturaleza moratoria y no compensatoria. Mas esta inadecuación de los términos no plantea en sí misma inconstitucionalidad alguna. Es menester determinar si la aplicación del interés produce infracción de las normas constitucionales invocadas.
La previsión se refiere a la aplicación de intereses en el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo. Estos intereses serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la fecha en que se produzca la decisión, según el caso.
Observa la Corte que el artículo 59 distinguiría, en efecto, dos tipos de resarcimiento por la mora, cuando ella esté referida a obligaciones tributarias establecidas por vía del reparo en los casos en que la determinación del tributo corresponda al sujeto pasivo, en cuyo supuesto se acumularían el interés que llama la Ley compensatorio desde el momento en que surgió la obligación de pagar y la fecha de la sentencia y el moratorio desde esta última oportunidad hasta que efectivamente se cumpla el pago debido. En efecto, el otro supuesto, sería el regulado en la primera parte de la norma y aplicable a todos los otros casos en que se determine la existencia de una obligación tributaria incumplida y con base a ello se hubieren aplicado sanciones.
Debe dogmáticamente señalar esta Corte en Pleno que lo que pudo haber previsto el legislador a través de la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994 respecto a la creación de la figura de los intereses moratorios, sin desvirtuar su propia naturaleza y coexistir con los intereses moratorios, hubiese sido prever la causación de dichos intereses compensatorios desde el momento en que nace la obligación tributaria para el sujeto pasivo de la misma y la fecha de pago del tributo dentro del plazo o período concedido por la ley sin entrar en supuestos de retardo o mora, sino simplemente permitiendo el beneficio del plazo para pagar a dicho sujeto en contraprestación de unos intereses por el fruto de la cosa en manos del deudor que deja de ser percibido por el acreedor desde el momento en que la deuda nace.
No obstante, se observa que, en los términos del Código Orgánico Tributario vigente, dicho interés debe calcularse “a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo” y “hasta la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo.”
Se incluye así de manera expresa el tiempo transcurrido durante el lapso en que se tramiten los recursos. Ya esta Corte al analizar los intereses moratorios en el punto precedente dejó establecida la inconstitucionalidad de tal forma de cómputo, por atentar efectivamente, y como ha sido denunciado, contra el libre acceso a la justicia administrativa o principio de la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 68 del Texto Fundamental. La inconstitucionalidad estriba, como ha sido señalado, en que se trata de un interés de naturaleza moratoria que pretende aplicarse durante el curso de los procedimientos o procesos tramitados para la determinación de la legalidad del reparo y durante los cuales, dicho acto carece de eficacia. Así se declara.
Por tal circunstancia esta Corte anula la regulación que contempla el llamado interés compensatorio, prevista en el parágrafo primero del artículo 59. Así se decide.
Debe sin embargo observar esta Corte, que la mora, en tales casos, encuentra regulación en la primera parte del artículo 59, la cual ha de aplicarse con base a los principios aquí expuestos.
4.- De la indexación
El artículo 59 también prevé el mecanismo de la indexación, pero únicamente en el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo. En este supuesto, la cantidad adeudada será actualizada con base a la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumidor en el área metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela a la fecha de determinación de la actualización, y el índice mensual de precios al consumidor en la misma área que haya publicado dicho Banco, y correspondiente al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago de la obligación tributaria.
La norma ha sido cuestionada por violentar los artículos relativos al derecho de propiedad, no confiscación y capacidad contributiva, ya que se indica que el Legislador no puede imponer sobre el contribuyente la reparación del daño que se deriva de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda.
Se indica que el mecanismo de la actualización monetaria, tomando como base el índice de precios al consumidor del área metropolitana de Caracas, lejos de llevar la obligación tributaria a valores actuales, la expresa con un efecto distorsionante que supera de manera excesiva la legítima compensación perseguida por el Fisco por la pérdida del poder adquisitivo de la moneda con el transcurso del tiempo.
Al respecto la Corte observa que el deterioro del valor de la moneda y su incidencia en las obligaciones dinerarias, en caso de haberse producido la mora, se ha planteado como motivo de preocupación de la doctrina civilista. Se ha señalado, en este sentido que la pérdida del valor adquisitivo de la moneda es un hecho notorio que produce el empobrecimiento del acreedor en beneficio del deudor, y que resulta aún más injusto después de que éste ha caído en mora.
Se trata de un problema que afecta a todo acreedor de obligaciones pecuniarias y, como tal, es asunto que puede afectar igualmente a la Administración. Para corregir la injusticia que plantea la inflación respecto de las deudas dinerarias y asimismo la insuficiencia de la mora como mecanismo resarcitorio, se han sugerido distintas soluciones y una de ellas es, precisamente, la indexación.
Ha quedado en evidencia que la regulación del artículo 59 relativa al interés compensatorio -cuya nulidad ha sido previamente decidida- tenía una finalidad correctiva de esta situación.
Mas el Legislador añadió, además, la indexación a los fines de la actualización del monto que en definitiva resulte adeudado por el contribuyente moroso. Sin embargo, el índice aplicable a los fines de la actualización se ha establecido en relación con el índice de precios al consumidor para el área metropolitana de Caracas. Obsérvese que la actualización u otorgamiento a la obligación tributaria de su valor real atañe a la determinación misma del tributo, y, por ende, a los principios que lo rigen debe estar igualmente sujeto el ajuste que el Legislador prevea a estos efectos.
El principio de la capacidad distributiva se explica -según Pérez de Ayala y Eusebio González- en dos planos: “1) El jurídico positivo: expresa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigente, y es ésta la que define aquella capacidad y su ámbito. 2) El ético económico: denominado de justicia económica material, donde la capacidad contributiva designa la aptitud económica del sujeto para soportar, o ser destinatario de impuestos.”
En este sentido, se ha afirmado la funcionalidad constitucional de dicho principio de la capacidad contributiva al entender que éste abarca todos aquellos que son esenciales a la justicia tributaria: generalidad, igualdad, equidad y proporcionalidad. Interesa aquí destacar la identidad producida entre el principio de la igualdad -Tamagno, Jarach, Villegas- con el de la capacidad contributiva en la materia tributaria.
Y esta igualdad impone en el campo tributario -y siguiendo a González Calderón- no una igualdad aritmética (impuesto de capitación), sino una distribución de la carga impositiva, de acuerdo con la condición económica de los contribuyentes. De allí que haya violación del principio de capacidad contributiva cuando se da un trato igual a los desiguales y no se procura un trato diferencial que garantice la equidad en la repartición de las cargas públicas.
La aplicación del índice de precios al consumidor del área metropolitana de Caracas, no es sólo un mecanismo que no refleja el índice inflacionario del país, como ya lo ha señalado la jurisprudencia en materia expropiatoria (decisión de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 10-06-98) sino que constituye una vía discriminatoria que desconoce la necesaria proporcionalidad que obliga a mantener igual trato sólo con respecto a aquellos contribuyentes que se hallen en la misma categoría. No puede por tanto resultar aceptable la aplicación del índice de precios de la zona metropolitana de Caracas para todos los contribuyentes, con independencia del real efecto inflacionario del área donde éstos realizan la actividad económica gravada. De allí que -contrariamente a lo señalado por el Ministerio Público- el sistema de ajuste previsto en la norma impugnada puede no reflejar los reales efectos de la inflación en el monto de los tributos objeto de reparo, incrementándolos más allá del valor real y convirtiéndose, por ende, en un sistema tributario injusto, pues se estaría exigiendo más tributo que el efectivamente causado y haciendo más oneroso el cumplimiento de la obligación tributaria.
No obstante lo anterior, cuando el Código Orgánico Tributario prevé la figura de la indexación lo hace sólo respecto a los casos en los cuales se formulen reparos u objeciones fiscales por parte de la administración tributaria, de manera que no concibe este medio correctivo por efecto de la inflación para todos los casos ni toma en cuenta la naturaleza de la obligación tributaria como una obligación dineraria (su cuantía es conocida desde que se determina o liquida), sino como una mera obligación de valor (como si se tratara de una obligación indemnizatoria o restitutoria), cuando antes bien el carácter meramente objetivo de la corrección monetaria llamaría a corregir en el tiempo el valor de la moneda en que la obligación (tributaria) es expresada. Concibe pues el legislador, en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, una sanción o castigo adicional para aquel sujeto que se ve afectado por una determinación oficiosa en la que haya resultado perdidoso, desvirtuándose de esta forma una figura que, antes que ser correctora del valor de la moneda por efecto de la inflación que permitiese aliviar la injusticia que representa para el acreedor un crédito nominal en el tiempo, es punitiva por el incumplimiento de la obligación tributaria.
Así, la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo afectado se vería afectada cuando la acción verificadora o fiscalizadora (caso de reparos) de la administración funcione como presupuesto fáctico y temporal del ajuste o corrección monetaria prevista en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Además, la corrección monetaria de la obligación tributaria la convertiría en una obligación de valor y la sometería a elementos y cálculos aritméticos que no toman en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria sino el efecto inflacionario de la economía del país, con lo cual el fenómeno inflacionario premiaría al Estado venezolano y castigaría al particular en circunstancias de extrema desigualdad. Por un lado, la inflación afectaría la economía del particular y, por el otro, sería un premio (resultado de un castigo) para el Estado que ajusta la obligación tributaria cuando lleva a cabo el ajuste de la obligación tributaria.
Aún más, conviene analizar los efectos que, sobre la capacidad contributiva del sujeto pasivo, conlleva un régimen de corrección monetaria, cuando la norma legal que la establece subsiste coetáneamente con la norma de carácter punitivo que establecen los intereses moratorios, figura ésta respecto de la cual esta Corte ya se pronunció con anterioridad en esta misma decisión apoyando su constitucionalidad en los términos en que prevé la cuestionada norma del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Así, la tasa activa bancaria es una rata en cuya estructuración se incluye un porcentaje equivalente a la retribución o rendimiento esperado por las entidades bancarias en su labor de intermediación y un porcentaje representativo del elemento “inflación”, de manera tal que las instituciones bancarias obtengan un rendimiento sobre bases reales; lo cual es un hecho notorio cuando se señala el perjuicio económico que sobreviene cuando en el sistema bancario los rendimientos se fijan en porcentajes menores a los índices inflacionarios, llamado “tasa de interés negativas” y viceversa. Así, en sana teoría económica financiera, y no otra subyace en el fenómeno inflacionario, el rendimiento de cualquier inversión debe ubicarse en niveles superiores a los índices inflacionarios, y esto atañe también a la actividad financiera bancaria.
En la corrección monetaria, asimismo en el Código Orgánico Tributario, se verifica la aplicación de un índice con el fin de transformar una deuda o acreencia de naturaleza monetaria o dineraria en una obligación de valor y así lo ha reconocido la doctrina que, en el transcurso del tiempo, representará en moneda constante o, lo que es lo mismo, de igual poder adquisitivo, la deuda o acreencia que se ajusta.
De esta manera, la estructuración de una tasa de interés como remuneración del capital contiene (i) la corrección monetaria para evitar la erosión del poder adquisitivo de la cantidad de moneda representativa de la inversión o capital como efecto resarcitorio para quien da el capital o lo otorga en préstamo y por la otra, (ii) el monto de la remuneración o beneficio esperado de ese capital. En este sentido, la tasa convenida de interés bancaria será una tasa negativa en la medida que se ubique por debajo del índice que mide la inflación, en este caso: el ipc o índice de precios al consumidor, o bien, será positiva, en el caso contrario. Así, las tasas de interés activas bancarias a las que incluso se refiere el Código Orgánico Tributario en su artículo 59 cuando prevé la figura de los intereses moratorios como remuneración del capital, contienen en su estructura el índice de inflación a través del cual se mide la corrección monetaria.
De todo ello se infiere que, la aplicación de una norma en materia de intereses moratorios sobre deudas tributarias, a través de la aplicación de una tasa de interés promedio a la tasa activa bancaria, estaría orientada no sólo a la imposición de una pena pecuniaria por el daño causado al fisco nacional sino también a resarcir al fisco por la pérdida en el valor del poder adquisitivo por efectos de la inflación de una deuda cuyo pago por parte del deudor o sujeto pasivo será verificado en fecha posterior a su fecha de vencimiento. En todo caso, la corrección monetaria prevista en el Código Orgánico Tributario, conduce a la verificación de una mayor cuantía de la obligación monetaria del sujeto pasivo, que ya ha sido incrementada desde el mismo momento en que le es impuesta la obligación de pago de tales intereses a partir del momento en que el crédito se hace no solo líquido sino también exigible.
Conviene también aquí traer a colación lo acertadamente expresado por la doctrina venezolana, quien ha afirmado que la corrección monetaria, como mecanismo de ajuste del valor nominal de la deuda, constituye en realidad un sistema con sus propios elementos tributarios, con su propia verdad, todo lo cual puede llegar a convertir a cualquier dogma de equidad, justicia tributaria y capacidad contributiva en dogmas inútiles conceptualmente (cfr. Oswaldo Padrón Amaré: “Inflación y Tributación: Un reto a la racionalidad de los sistemas tributarios” en Inflación y Derecho; XIX Jornadas J.M. Domínguez Escovar, Barquisimeto, Estado Lara, 1994, Pp. 236).
Por ello, esta Corte estima que en efecto, la indexación, no como figura per se sino su mecanismo o aplicación, tal y como ha sido concebida en el artículo 59 del vigente Código Orgánico Tributario, infringe, por inconstitucional y sólo en cuanto a su mecanismo o forma de aplicación en materia tributaria y perniciosa coexistencia con la ya declarada constitucional figura de los intereses moratorios, el principio de la capacidad contributiva consagrado en el artículo 223 de la constitución. Así expresamente se declara.
Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, esta Corte Suprema de Justicia en Pleno, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto por los abogados JUSTO OSWALDO PÁEZ-PUMAR, ARMINIO BORJAS H., ROSA AMALIA PÁEZ-PUMAR DE PARDO, ENRIQUE LAGRANGE, MANUEL ACEDO SUCRE y ALFONSO GRATEROL JATAR, y por los abogados JIMMY MATHISON y GABRIEL RUAN SANTOS, en su condición de coadyuvantes, contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N0 4.727, Extraordinario, del 27 de mayo de 1994, en el sentido que se establece a continuación:
1)Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.
2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.
De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.
Notifíquese la presente decisión al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), a los fines de que dicho organismo comunique a todas sus dependencias el contenido de la misma y se ordenen las providencias pertinentes. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el salón de despacho de la Corte Suprema de Justicia, en Pleno, en Caracas, a los siete días del mes diciembre mil novecientos noventa y nueve. Años 189º de la Independencia y 140º de la Federación.
JOSÉ LUIS BONNEMAISON W.
Magistrada-Ponente
ALIRIO ABREU BURELLI
HÉCTOR GRISANTI LUCIANI
NELSON RODRÍGUEZ GARCÍA
JOSÉ ERASMO PÉREZ-ESPAÑA
ÁNGEL EDECIO CÁRDENAS
JORGE L. ROSELL SENHENN
BELÉN RAMÍREZ LANDAETA
ALBERTO MARTINI URDANETA
ENRIQUE SÁNCHEZ RISSO
HRS/
Exp. 1046
En fecha siete (7) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, siendo las doce y treinta de la tarde (12:30 pm) se firmó el fallo que antecede y se difirió su publicación por haberse anunciado votos salvados. No aparece suscrito por el Magistrado Dr. José Erasmo Pérez-España, quien se retiró de la sesión para el momento de la votación.
Los Magistrados Hermes Harting, Humberto J. La Roche, Iván Rincón Urdaneta y Alberto Martini Urdaneta, disienten del fallo que antecede, dictado por la Corte Suprema de Justicia, en Pleno, que declara parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto por los abogados Justo Oswaldo Páez-Pumar, Arminio Borjas H, Rosa Amalia Páez-Pumar de Pardo, Enrique Lagrange, Manuel Acedo Sucre y Alfonso Graterol Jatar, contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N0 4727 Extraordinario del 27 de Mayo de 1999, por las razones que a continuación se exponen:
La sentencia de la cual disentimos expresa:
“...La aplicación del interés moratorio a la obligación tributaria ha sido aceptado como mecanismo de resarcimiento de los daños producidos a la Administración a consecuencia del retardo en el cumplimiento del pago del tributo debido. También se ha aceptado su aplicación respecto de los accesorios del tributo, incluidas las sanciones pecuniarias, lo cual ha reforzado el carácter resarcitorio, más que punitivo, del interés de mora en materia tributaria.
Doctrina y jurisprudencia han distinguido entre el carácter sancionatorio o penalizador de las sanciones pecuniarias (multas) previstas ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias y el carácter resarcitorio del interés por mora y, de allí, la explicación de su naturaleza como la de una sanción civil.
1)La existencia de un crédito tributario líquido es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en un instrumento de pago expedido al efecto.
2)La fijación de un plazo para su pago, indicado de materia cierta en el instrumento de pago.
3)La notificación del sujeto pasivo de esa obligación, de manera que éste pudiese conocer el monto y la fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.
4)La exigibilidad de la obligación, es decir, el vencimiento del plazo concedido para el pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso o petición o bien porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado. (Criterios resumidos en la sentencia de la Sala Político-Administrativa, caso MADOSA, de fecha 10-08-93).
No obstante lo anterior, la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en decisión de su Sala Especial Tributaria II, de fecha 07 de abril de 1999, modificó su pacífica y reiterada jurisprudencia en materia de intereses moratorios, al concluir que conforme al derecho positivo y, específicamente, en base a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1982 la “... liquidez de la deuda principal no es un presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios...”, posición ésta que ha venido sosteniendo la Sala Político-Administrativa hasta el presente, incluso en casos de obligaciones surgidas con posterioridad a la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, a pesar de que en este instrumento legal se alude a la exigibilidad de la obligación tributaria a los fines del nacimiento de los intereses moratorios.
En efecto, el criterio actual -que se expresa en el referido fallo- es que “... la “exigibilidad” de la obligación tributaria se ha querido remitir y asimilar a las características de la “exigibilidad” establecida para las obligaciones civiles, en las cuales se requiere que la obligación para ser “exigible”, no debe estar sometida ni a término ni a condición suspensiva”.
Bajo esta concepción, señala dicho fallo, la exigibilidad en materia tributaria, dentro de un marco generalizado de sistemas de autoliquidación, debe entenderse producida al verificarse el incumplimiento de “... los plazos y procedimientos que se establecen con el fin de no retardar indefinidamente la exigibilidad de la deuda tributaria y con el objeto de que para la hipótesis de que el sujeto pasivo no los cumpla no se haga necesario esperar la actuación de la administración para considerar “exigible” el tributo”.
Concluye la decisión, señalando que en estos sistemas en los que la liquidación no puede efectuarse sin el concurso del sujeto pasivo “...se elimina la liquidez de la deuda como presupuesto de exigibilidad y se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo, pero una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo”.
Por ello la falta de exigibilidad como presupuesto de los intereses de mora en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecidos” debe ser interpretada -según este criterio- como que el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar produce la causación del interés de mora, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieran intentado, pues éstos incidirían sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida “.
Luego asevera el referido fallo:
“En todo caso, es lo cierto que realizar respecto de la exigibilidad una interpretación distinta a la que debe hacerse para la obligación civil, a los fines de dar cabida al interés moratorio, tiene más trascendencia que la que se ha dado, pues con ella no sólo se modifica el cómputo del interés, sino que se afecta la naturaleza misma de esta figura. Ciertamente, pretender que la aplicación de la mora se halla supeditada al incumplimiento de la obligación de pago y no a la exigibilidad, en el sentido civil de la deuda, llevaría a convertir la mora en una sanción pecuniaria y no en el resarcimiento que indemniza la lesión patrimonial que tal incumplimiento produce.
Si la mora no es -tal y como lo ha sostenido la sustituta del Procurador General de la República- una pena sino una sanción civil, la exigibilidad que debe tenerse en cuenta como presupuesto para su procedencia es, precisamente, la definida por las obligaciones de esta naturaleza. Sólo así se respetaría el carácter indemnizatorio que al interés moratorio se atribuye en materia tributaria, pues su consideración punitiva violentaría, entre otros, el principio “non bis in idem”, que en materia sacionatoria proscribe la duplicidad de sanciones por un mismo hecho y un mismo tipo de responsabilidad.
Y la interpretación que vincula la exigibilidad al incumplimiento de la obligación tributaria, entendido tal incumplimiento como la infracción de una norma administrativa que obliga al pago de una suma dentro de un plazo, y no a la existencia de una obligación dineraria y el carácter resarcitorio del interés, lo convierte sin duda, en una sanción pecuniaria, y como tal sujeta a los límites y principios de la actividad sancionadora del Estado.
Por ende, a la obligación tributaria, en materia de intereses moratorios, y bajo la actual redacción del artículo 59, han de aplicarse los principios de la obligación civil para la procedencia de ese interés, y en tal virtud, como lo estableció en la reiterada jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa, la causación de dicho interés estaría supeditada a la exigibilidad de la obligación, bien porque habría transcurrido el plazo previsto para su pago, bien porque no se habría suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso o porque de haberse impugnado legalmente, la acción hubiere sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado “.
Ahora bien, afirmar como lo hace la jurisprudencia de los Tribunales de Instancia, la no causación de los intereses moratorios sobre tributos impugnados mediante el ejercicio de los recursos legales, hasta dictarse sentencia definitivamente firme, consagratoria de la obligación tributaria, oportunidad a partir de la cual procede dicho recargo financiero, es desconocer el efecto declarativo de la determinación de la referida obligación, concretado en las circunstancia de nacer ésta al producirse el hecho generador del tributo, principio de orden doctrinario y legal (artículo 111 del Código Orgánico Tributario, vigente ratione temporis, en concordancia con los artículos 121 y siguientes).
Esta disquisición descarta la argumentación de iliquidez en función de la no exigencia de pago ni constitución de mora, habida consideración, además, de corresponder a un criterio doctrinariamente mayoritario en el campo de las obligaciones civiles, pero no en el ámbito tributario en razón de sus propia finalidades y carecimiento de fundamentación legal.
Lo atinente a la exigibilidad de la obligación, como requisito de la mora es de menor controversia, dada la coincidencia que gira, independientemente de la naturaleza de la prestación (civil o tributaria) en torno al principio: “dies interpellat pro homine” (el plazo interpela por el hombre) originante de la mora de pleno derecho y su inexorable consecuencia: el pago de los intereses moratorios como resarcimiento del perjuicio causado (artículo 60 del Código Orgánico Tributario). Por ende, establecida la fecha cierta de la exigibilidad, a partir de la misma corren los intereses moratorios, salvo las causas de suspensión o paralización (artículos 173, 189 y 218 del Código Orgánico Tributario).
Compartimos la tesis de adoptar la decisión de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, de 1993 (Madosa) los rígidos criterios de la doctrina clásica en materia de mora en las obligaciones civiles (crédito líquido, exigible, vencido y notificado), olvidando, en el campo de las obligaciones tributarias, las especiales características de las mismas, que implican un tratamiento diferente, sobre todo en los sistemas de autoliquidación, fundamentados en la flexibilización del requisito de liquidez, como elemento determinante del nacimiento de los intereses moratorios.
En lo atinente a la exigibilidad, establecida doctrinariamente tanto en el ámbito civil como tributario, la diferencia entre el nacimiento de la obligación y ese particular requisito, resulta perfectamente admisible, como elemento de interpretación legal, la tesis doctrinal y jurisprudencial de considerar, en los sistemas de autoliquidación, como cualidad de exigibilidad, el acaecimiento del término para efectuar la declaración y realizar el pertinente ingreso.
El vencimiento del plazo como elemento de exigibilidad, determina la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales instaurados, pues éstos inciden únicamente sobre los efectos del acto contentivo de la obligación tributaria, y no sobre la situación jurídica acaecida, salvo la excepción relativa a la paralización del juicio donde se controviertan las impugnaciones propuestas.
Queda así expresado el criterio de los Magistrados disidentes.
En fecha catorce (14) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, los Magistrados Dres. Hermes Harting, Humberto J. La Roche, Iván Rincón Urdaneta y Alberto Martini Urdaneta, consignaron su voto salvado constante de ocho (8) folios útiles.
En fecha catorce (14) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, se publicó el fallo que antecede, siendo las dos (2:00) de la tarde.

References: artículo 59
 artículo 112
 artículo 59
 artículo 116
 artículo 59
 Resolución 
 resolución 
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 102
 artículo 59
 artículo 9
 artículo 1737
 artículo 59
 artículo 102
 artículo 50
 artículo 99
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 223
 artículo 223
 artículo 59
 artículo 223
 artículo 59
 artículo 223
 artículo 59
 artículo 102
 artículo 59
 artículo 223
 artículo 59
 artículo 223
 artículo 59
 artículo 101
 artículo 59
 artículo 102
 artículo 99
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 1
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 223
 artículo 60
 artículo 60
 artículo 60
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 60
 artículo 68
 artículo 56
 artículo 56
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 223
 artículo 68
 artículo 102
 artículo 50
 artículo 59
 artículo 68
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 223
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 59
 artículo 60
 artículo 59