Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48011/osuuskunnan-ja-sen-jasenen-verotuksesta/
Timestamp: 2020-07-13 09:16:36+00:00

Document:
Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta - vero.fi
A36/200/2017
4.9.2017 - Toistaiseksi
Uusi osuuskuntalaki (OKL, 421/2013) on tullut voimaan 1.1.2014. Lakia on yhdenmukaistettu osakeyhtiölain (OYL, 624/2006) kanssa. Uudistuksella on otettu käyttöön uusia käsitteitä ja periaatteita kuten esimerkiksi osuuskunnan osake ja sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto sekä olettamasäännön mukaan nimellisarvottomat osuudet ja osakkeet.
Osuuskunnan varojenjaon verotusta koskevat säännökset on uudistettu 1.1.2015 voimaan tulleilla lakimuutoksilla (lait 1399/2014 – 1402/2014). Uudet säännökset sisältyvät tuloverolakiin (TVL, 1535/1992), elinkeinotulon verottamisesta annettuun lakiin (EVL, 360/1968), maatilatalouden tuloverolakiin (MVL, 543/1967) ja rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annettuun lakiin (lähdeverolaki, 627/1978). Muutokset perustuvat hallituksen esitykseen HE 130/2014.
Lakimuutoksilla verolainsäädäntöön lisättiin säännökset osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta saadun varojenjaon verotuksesta sekä muutettiin osuuskunnan jakaman ylijäämän ja ylijäämänpalautuksen verotusta koskevia säännöksiä. Säännöksiä sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2015 toimitettavassa verotuksessa.
Tässä ohjeessa käsitellään uuden osuuskuntalain ja uusien osuuskunnan varojenjakoa koskevien säännösten vaikutusta osuuskuntien ja niiden jäsenten verotukseen. Ohje korvaa 14.6.2006 annetun Verohallinnon ohjeen Osuuskuntien verotuksesta (dnro 983/345/2006, 14.6.2006) sekä 8.5.2014 annetun Verohallinnon ohjeen Osuuskuntien verotuksesta uuden osuuskuntalain näkökulmasta (A192/200/2013, 8.5.2014). Työosuuskuntien verotukseen liittyviä kysymyksiä käsitellään myöhemmin julkaistavassa erillisessä ohjeessa.
1 Osuuskunnasta yritysmuotona
1.1 Osuuskunnan perustaminen ja tarkoitus
Osuuskunta on jäsenistään erillinen oikeushenkilö, joka syntyy rekisteröimisellä kaupparekisteriin. Osuuskunnan toiminnan tarkoituksena on jäsenten taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi harjoittaa taloudellista toimintaa siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluita taikka palveluita, jotka osuuskunta järjestää tytäryhteisönsä avulla tai muulla tavalla (OKL 1:5). Toiminnan tarkoituksesta voidaan osuuskunnan säännöissä määrätä myös toisin. Osuuskunnan tarkoituksena voi siten olla esimerkiksi voiton tuottaminen osuuksille ja osakkeille.
1.2 Jäsenet, osuudet ja osakkeet
Osuuskunnan jäsenmäärä, osuuksien lukumäärä ja osuuspääoma ovat vaihtuvia (OKL 1:3). Vanhan osuuskuntalain mukaan osuuskunnassa oli oltava vähintään kolme jäsentä. Uuden osuuskuntalain mukaan osuuskunta voi olla yksijäseninen.
Jokaisen jäsenen on otettava vähintään yksi osuus (OKL 9:1). Säännöissä voidaan kuitenkin määrätä jäsenen oikeudesta tai velvollisuudesta ottaa useampia osuuksia. Kaikki osuudet tuottavat osuuskunnassa yhtäläiset oikeudet, jollei säännöissä määrätä toisin.
Uudessa osuuskuntalaissa ei säädetä enää lisäosuuksista. Osuuskuntalain voimaanpanosta annetun lain (voimaanpanolaki, 422/2013) 15 §:n 1 momentin mukaan osuuskunta voi antaa uusia lisäosuuksia kolmen vuoden ajan uuden lain voimaantulosta, jos ennen uuden lain voimaantuloa rekisteröitäväksi ilmoitetuissa säännöissä on ollut lisäosuuksia koskeva määräys. Vanhan lain nojalla annettuihin lisäosuuksiin ja lisäosuuspääomaan sovelletaan voimaanpanolain 15 §:n pykälän 2 momentin mukaan pääsääntöisesti uuden lain erilajisia osuuksia ja osuuspääomaa koskevia säännöksiä. Pykälän 3 momentissa säädetään kuitenkin eräistä poikkeuksista lisäosuuksien tuottamiin oikeuksiin.
Osuuskunnalla voi osuuspääoman lisäksi olla osakepääoma ja osakkeita. Näillä käsitteillä on korvattu vanhan lain sijoitusosuuspääoman ja sijoitusosuuden käsitteet. Voimaanpanolain 16 §:ssä säädetään lisäosuuksia vastaavasti mahdollisuudesta antaa sijoitusosuuksia kolmen vuoden aikana uuden lain voimaantulosta ja sijoitusosuuksiin sovellettavasta osakkeita koskevasta sääntelystä.
Osuuskuntalain mukaan osuuskunnan osuuksilla ja osakkeilla ei lähtökohtaisesti ole nimellisarvoa vaan kirjanpidollinen vasta-arvo (OKL 4:4). Nimellisarvottomassa järjestelmässä osuus- ja osakepääomaa voidaan korottaa antamatta osuuksia ja osakkeita. Osuuksia ja osakkeita voidaan puolestaan antaa korottamatta osuus- ja osakepääomaa.
Osuuskunnan säännöissä voidaan edelleen määrätä, että osuuksilla ja osakkeilla on nimellisarvo. Tällöin osuuspääomaan on merkittävä osuuden merkintähinnasta vähintään nimellisarvon määrä (osuusmaksu). Vastaavasti osakkeen merkintähinnasta osakepääomaan on merkittävä vähintään osakkeen nimellisarvon määrä. Muu osa merkintähinnasta merkitään sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon.
Uudessa osuuskuntalaissa ei ole säännöksiä liittymismaksuista, koska osuuden ja osakkeen merkintähinta voidaan määrätä halutun suuruiseksi suoraan osuuskuntalain nojalla ilman osuuskunnan säännöissä olevaa määräystä. Vanhan osuuskuntalain aikana sääntöihin otetut määräykset liittymismaksusta pysyvät voimassa myös uuden lain voimaantulon jälkeen (voimaanpanolaki 14 §). Uusi osuuskuntalaki ei estä myöskään uusien liittymismaksua koskevien määräysten ottamista sääntöihin.
1.3 Oman pääoman erät
Osuuskunnan oma pääoma jakautuu vapaaseen ja sidottuun omaan pääomaan (OKL 8:1). Sidottua omaa pääomaa ovat osuuspääoma, vararahasto, osakepääoma, kirjanpitolain mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto. Muut rahastot sekä tilikauden ja edellisten tilikausien ylijäämä ovat vapaata omaa pääomaa.
Osuuskunta on voinut antaa vanhassa osuuskuntalaissa tarkoitettuja lisäosuuksia ja sijoitusosuuksia. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan Osuuskuntalakiin (421/2013) liittyvistä kirjanpidollisista kysymyksistä (nro 1907, 3.12.2013) ottanut kantaa muun muassa niiden käsittelyyn osuuskunnan taseen omassa pääomassa. Lausunnon mukaan lisäosuudet ja sijoitusosuudet voidaan merkitä omiksi alanimikkeikseen osuuspääomaan, jollei lisäosuutta ole irtisanottu takaisinmaksettavaksi tai sijoitusosuutta vaadittu lunastettavaksi.
Osuuskunnan osuus- ja osakepääomalla ei ole lainsäädännössä asetettua vähimmäismäärää. Osuuspääoma on määrältään vaihtuva eikä sitä rekisteröidä. Osakepääoma ja osakkeet on osuuskuntalain 2:8:n mukaan rekisteröitävä.
Osuuskuntalain 16:7:n mukaan osuuskunnalla on oltava vararahasto. Vararahastoon on siirrettävä viisi prosenttia taseen osoittamasta tilikauden ylijäämästä, josta on vähennetty taseen osoittama tappio edellisiltä tilikausilta. Vararahastoa on kerrytettävä vähintään 2 500 euroon.
Osuuskuntalain 8:2:ssä tarkoitettu sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto (ns. svop-rahasto) kuuluu osuuskunnan vapaaseen omaan pääomaan. Rahastoon merkitään se osa osuuden ja osakkeen merkintähinnasta, jota perustamissopimuksen, sääntöjen taikka osuuksien antamista koskevan päätöksen tai osakeantipäätöksen mukaan ei merkitä osuuspääomaan tai osakepääomaan ja jota ei kirjanpitolain mukaan merkitä vieraaseen pääomaan. Osuuskuntalain 8:2:n mukaan rahastoon merkitään myös sellainen muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun rahastoon.
1.4 Osuuskunnan varojen jakaminen
Osuuskunnan lailliset varojenjakotavat on lueteltu tyhjentävästi osuuskuntalain 16:1.1:ssä. Lainkohdan mukaan osuuskunnan varoja voi jakaa jäsenille ja osuuksien ja osakkeiden omistajille vain sen mukaan kuin osuuskuntalaissa säädetään:
ylijäämän jakamisesta ja varojen jakamisesta vapaan oman pääoman rahastosta;
17 luvussa osuuden palautuksesta;
18 luvussa osuus- ja osakepääoman sekä vararahaston alentamisesta;
4 luvun 6 §:ssä ja 19 luvussa omien osuuksien ja osakkeiden hankkimisesta ja lunastuksesta; sekä
23 luvussa osuuskunnan purkamisesta ja rekisteristä poistamisesta.
Osuuskunnan tuottama ylijäämä kuuluu osuuskuntalain pääsäännön mukaan osuuskunnalle. Ylijäämää saa jakaa jäsenille ja osuuden ja osakkeiden omistajille vain, jos säännöissä niin määrätään (OKL 16:5). Jaettavissa oleva määrä on vapaan oman pääoman määrä, josta on vähennetty vararahastoon siirrettävä määrä ja muut sääntöjen mukaan jakamatta jätettävät varat.
Jos jaossa noudatettavasta perusteesta ei määrätä säännöissä, jako on osuuskuntalain 16:5:n mukaan toimitettava sen mukaan kuin jäsenet ovat käyttäneet hyväkseen osuuskunnan palveluita. Osuuskunnan säännöissä ylijäämänjaon perusteeksi voidaan määrätä esimerkiksi osuudesta maksetulle merkintähinnalle tai osuusmaksulle laskettava korko.
Osuuskunnan varojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen. Jos osuuskunnassa on lain tai sääntöjen mukaan valittava tilintarkastaja, tilinpäätöksen on oltava tilintarkastettu (OKL 16:3). Varojenjaon edellytyksenä on, että osuuskunnalla on jakokelpoisia varoja. Lisäksi osuuskunnan on oltava maksukykyinen eikä jako saa aiheuttaa maksukyvyttömyyttä (OKL 16:2).
Osuuskuntalaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi annetun hallituksen esityksen (HE 185/2012 vp) mukaan ylijäämää on mahdollista jakaa meneillään olevalta tilikaudelta laaditun, osan tilikautta kattavan, vahvistetun tilinpäätöksen perusteella. Samoin ylijäämän jakaminen on mahdollista tilikauden päättymisen ja osuuskuntalain mukaan pidettävän varsinaisen osuuskunnan kokouksen välisenä aikana. Näiltä osin osuuskuntalain sääntely vastaa osakeyhtiölain sääntelyä. Osatilikaudelta ja tilikauden päättymisen jälkeiseltä ajalta toteutettavan varojenjaon verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen. Siinä esitettyjä periaatteita noudatetaan soveltuvin osin myös osuuskunnan varojenjaon verotuksessa osatilikaudelta ja tilikauden päättymisen jälkeiseltä ajalta.
Varojen jakamisesta päätetään osuuskuntalain pääsäännön mukaan osuuskunnan kokouksessa. Varojenjakopäätöksessä on mainittava jaon määrä ja se, mitä varoja jakoon käytetään. Päätöksestä on siten ilmettävä, onko varojenjaossa kysymys ylijäämän jakamisesta vai vapaan oman pääoman rahaston varojenjaosta.
2 Ylijäämän ja ylijäämänpalautuksen käsitteet sekä muut jäsenyyteen perustuvat taloudelliset edut
2.1 Osuuskuntalain tarkoittama ylijäämä
Osuuskunnan tilikauden tulosta kutsutaan osuuskuntalaissa ylijäämäksi. Jos osuuskunnan tarkoitus on sääntöjen mukaan voiton tuottaminen, ylijäämän voi omassa pääomassa nimetä voitoksi ja alijäämän tappioksi (OKL 8:1). Kun osuuskunta jakaa jäsenilleen ylijäämää, kysymys on viimeisessä tilinpäätöksessä vahvistetun ylijäämän käyttämisestä. Ylijäämän jakamiseen sovelletaan OKL 16 luvun varojenjaon menettelysäännöksiä koskien esimerkiksi maksukykyä, vararahastoon siirrettävää määrää ja jaosta päättämistä osuuskunnan kokouksessa.
2.2 Ylijäämänpalautus ja ylijäämä verolainsäädännössä
Kun osuuskunta jakaa osuuskuntalain 16 luvun 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua ylijäämää, verolainsäädännössä kysymys on ylijäämän tai ylijäämänpalautuksen jakamisesta. Osuuskuntalaki ei tunne ylijäämänpalautuksen käsitettä, mutta verolainsäädännön käsitteistössä ylijäämän ja ylijäämänpalautuksen erottamisella toisistaan on tulon veronalaisuuden ja menon vähennyskelpoisuuden kannalta merkitystä.
Osuuskunta voi jakaa jäsenilleen ylijäämän lisäksi asiakashyvityksiä, bonuksia tai muun nimisiä kanta-asiakas- tai asiakashyvitysjärjestelmään perustuvia suorituksia. Näissä suorituksissa ei ole kysymys osuuskuntalain tarkoittaman ylijäämän jakamisesta eikä niihin sen vuoksi verotuksessa sovelleta ylijäämän tai ylijäämänpalautuksen käsitteitä.
Ylijäämää jakavan osuuskunnan ja sitä saavan osuuskunnan jäsenen verokohtelu määräytyy sen perusteella, minkä edellä mainitun käsitteen soveltamisalaan suoritus verotuksessa kuuluu. Tämän vuoksi näiden käsitteiden sisältöä ja niiden merkitystä verotuksessa käsitellään seuraavassa yleisellä tasolla.
2.2.2 Ylijäämänpalautus
Ylijäämänpalautuksen käsitteellä tarkoitetaan osuuskunnan jäsenten osuuskunnasta tekemien ostojen tai myyntien suhteessa jaettua ylijäämää. Ylijäämänpalautus on osuuskunnalle vähennyskelpoista, jos EVL 18.4 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät. Tällaista vähennyskelpoista ylijäämänpalautusta voidaan jakaa ainoastaan elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavalle jäsenelle.
Myös osuuskunnan jäsenen verotuksessa tällaiseen osuuskunnalle vähennyskelpoiseen ylijäämänpalautukseen sovelletaan nimenomaisia EVL:n ja MVL:n ylijäämänpalautuksen verotusta koskevia säännöksiä. Luonnollisen henkilön kuluttajaosuuskunnasta ostojensa perusteella saama ylijäämänpalautus on verovapaata TVL 53 §:n 10 kohdassa säädettyjen edellytysten täyttyessä. Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuutta osuuskunnan verotuksessa ja veronalaisuutta osuuskunnan jäsenen verotuksessa käsitellään tarkemmin tämän ohjeen luvussa 4.
2.2.3 Ylijäämä
Ylijäämän verotusta koskevia säännöksiä sovelletaan lähtökohtaisesti kaikkeen muuhun kuin ylijäämänpalautuksena käsiteltyyn osuuskunnan jakamaan osuuskuntalain mukaiseen ylijäämään. Tällainen ylijäämä ei ole voitonjakoeränä vähennyskelpoista osuuskunnan verotuksessa.
Ylijäämän verotusta koskevaa sääntelyä sovelletaan siten osuuskuntaan sijoitetulle pääomalle kuten osuuspääomalle, sijoitusosuuspääomalle, lisäosuuspääomalle sekä osakepääomalle maksettuun tuottoon. Myös sellaiseen ostojen ja myyntien perusteella jaettuun ylijäämään, johon EVL 18.4 §:n tai TVL 53 §:n 10 kohdan säännökset eivät sovellu, sovelletaan verotuksessa ylijäämää koskevia säännöksiä. Esimerkiksi metsätalouden harjoittajan puun myyntiensä perusteella osuuskunnalta saamaan ylijäämään sovelletaan ylijäämää koskevia verosäännöksiä, koska metsätalous on TVL:n mukaan verotettavaa tulonhankkimistoimintaa. Samoin ylijäämää koskevia säännöksiä sovelletaan maatalouden- tai elinkeinonharjoittajan ostojensa tai myyntiensä perusteella saamaan ylijäämään, jos muut EVL 18.4 §:ssä ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuudelle asetetut edellytykset eivät täyty. Osuuskunnan jäsenen saaman ylijäämän verotusta käsitellään tarkemmin tämän ohjeen luvussa 3.
Ylijäämän verotusta koskevia säännöksiä sovelletaan myös varojenjakoon vapaan oman pääoman rahastosta, jos varojenjakoa ei käsitellä luovutuksena verotuksessa. Tarkemmin vapaan oman pääoman rahaston varojenjakoa käsitellään ohjeen luvussa 6.
2.3 Osuuskunnan myöntämät asiakashyvitykset
Osuuskunnan myöntämät asiakashyvitykset, -bonukset, jälkitilit ja muut vastaavat oikaisuerät eivät ole osuuskuntalaissa tarkoitettua ylijäämän jakoa. Ne ovat luonteeltaan palveluista tai tuotteista annettuja alennuksia / hinnanoikaisuja, jotka otetaan huomioon jo osuuskunnan tilinpäätöksessä ilmoitettua ylijäämää laskettaessa.
Verotuksessa tällaisiin asiakashyvityksiin ei sovelleta ylijäämää tai ylijäämänpalautusta koskevia säännöksiä. Osuuskunnan verotuksessa kysymys on lähtökohtaisesti elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisesta oikaisuerästä. Luonnollisen henkilön yksityistalouden ostojen perusteella saamat asiakashyvitykset ovat lähtökohtaisesti henkilön verovapaata tuloa. Elinkeinotoimintaan, maatilatalouden harjoittamiseen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvät asiakashyvitykset ovat hyvityksen saajan veronalaista tuloa. Yksityishenkilöiden saamien asiakashyvitysten verokohtelua käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Bonusten verotus.
2.4 Omakustannusperusteisen hinnoittelun muodossa saatu etu
TVL 53 §:n 9 kohdassa on säädetty verovapaaksi luonnollisen henkilön osuuskunnan jäsenyyden perusteella elantomenojen vähentymisenä saama etu, joka muodostuu ostoista osuuskunnasta käypää hintaa alempaan hintaan. Edellytyksenä edun verovapaudelle on lisäksi, että jäseneltä peritty hinta ei alita osuuskunnalle hyödykkeiden tai palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia. Säännös soveltuu tilanteisiin, joissa osuuskunnan jäsenet hankkivat osuuskunnalta yksityistaloutensa käyttöön esimerkiksi talousvettä tai laajakaistapalveluita omakustannushintaan.
Käyvästä hinnasta poikkeavaa hinnoittelua osuuskunnan ja muun kuin kuluttajajäsenen kesken käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Peitelty osinko, luku 4.5. Hinnoittelun arviointiin verotuksessa vaikuttaa myös verotusmenettelystä annetun lain (verotusmenettelylaki, 1558/1995) 31 §:n säännös markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta.
3 Osuuskunnan jakama ylijäämä jäsenen verotuksessa
3.1 Sovellettavista säännöksistä
Osuuskunnan jakaman ylijäämän veronalaisuudesta jäsenen verotuksessa säädetään TVL 33 e ja 33 g §:ssä, EVL 6 d §:ssä ja MVL 5 §:n 14 kohdassa sekä rajoitetusti verovelvollisten osalta lähdeverolain 3 §:ssä. Seuraavissa luvuissa käsitellään tarkemmin näiden säännösten soveltamista jäsenen verotuksessa. Osuuskunnan verotuksessa ylijäämä ei ole voitonjakoeränä vähennyskelpoista.
Tuloverolain 33 e §:n 7 momentissa on luettelo niistä osinkoa koskevista säännöksistä, joita ylijäämään sovelletaan. Säännökset koskevat muun muassa verovapaan osan vähentämistä elinkeinoyhtymän ja maatalouden osalta (TVL 16.3 §), elinkeinoyhtymän muun tulon laskemista (TVL 16.4 §), osinkotulon hankkimisesta aiheutuneiden menojen vähentämistä (TVL 31.4 §), pääomatuloa (TVL 32 §), työpanososinkoa (TVL 33 b.3 §), peiteltyä osinkoa (TVL 33 d.1 §) ja osingon ansiotulo-osuutta (TVL 62 §). Osinkoa koskevia säännöksiä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Osinkotulojen verotus.
Ylijäämää koskevia säännöksiä sovelletaan myös kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamaan voitto-osuuteen ja korkoon sekä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksaman takuupääoman korkoon.
Sekä osuuskunnan jäsenen saaman ylijäämän että ylijäämänpalautuksen verovuosi määräytyy yleisiä tulon jaksottamista koskevia säännöksiä noudattaen (TVL 110 §, EVL 19 § ja MVL 4 §). Ks. jaksotuksesta tarkemmin ylijäämänpalautusta koskevasta luvusta 4.4.
3.2 Luonnollinen henkilö ja kuolinpesä
3.2.1 Jakajana julkisesti noteerattu osuuskunta
Luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien julkisesti noteeratuista osuuskunnista saamasta ylijäämästä 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa (TVL 33 e.2 §). Osuuskunta on julkisesti noteerattu, kun sen osuus tai osake on ylijäämänjaosta päätettäessä julkisen kaupankäynnin kohteena.
Tuloverolain 33 a.2 §:n mukaan osuus tai osake on ylijäämänjaosta päätettäessä julkisen kaupankäynnin kohteena, jos se on:
3.2.2 Jakajana julkisesti noteeraamaton osuuskunta
Julkisesti noteeraamattomasta osuuskunnasta saadun ylijäämän verokohtelu riippuu osuuskunnan ylijäämän jaosta päättämistä edeltävän tilikauden lopun jäsenmäärästä. Jos osuusmaksun maksaneita jäseniä on vähintään 500, ylijäämästä 25 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa 5.000 euron vuotuiseen yhteismäärään saakka (TVL 33 e.3 §). Tämä 5 000 euron lievennys on verovelvolliskohtainen ja sen saa vain kertaalleen. 5 000 euroa yli menevästä määrästä 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa.
Esimerkki 1: Verovelvollinen saa ylijäämää osuuskunnasta A 6.000 euroa ja osuuskunnasta B 6.500 euroa. Kumpikaan osuuskunta ei ole julkisesti noteerattu ja niissä on osuusmaksun maksaneita jäseniä vähintään 500. Ylijäämien kokonaismäärä on 12 500 euroa. Ylijäämästä on veronalaista pääomatuloa 7 625 euroa (=25 % x 5 000 + 85 % x (12 500 – 5 000)). Loput 4 875 euroa (= 12 500 – 7 625) on verovapaata tuloa.
Jos julkisesti noteeraamattomassa osuuskunnassa on alle 500 osuusmaksun maksanutta jäsentä, saatua ylijäämää verotetaan samalla tavalla kuin vähintään 500-jäsenisen osuuskunnan ylijäämää siihen määrään saakka, joka vastaa verovelvollisen osuuskunnan osuuksista tai osakkeista kyseisen osuuskunnan omaan pääomaan merkitylle määrälle laskettua 8 %:n vuotuista tuottoa. Omaan pääomaan merkittynä määränä otetaan huomioon ylijäämän jaosta päättämistä edeltävän tilikauden lopussa osuuskunnan omaan pääomaan merkitty määrä.
Osuuskunnan jäsenen osuuden tai osakkeen merkintähinta voi olla merkittynä osuuskunnan tilinpäätöksessä velaksi, jos jäsenen jäsenyys osuuskunnassa on päättynyt tai osuus on irtisanottu. Menettely perustuu Kirjanpitolautakunnan lausuntoon Osuuskuntalakiin (421/2013) liittyvistä kirjanpidollisista kysymyksistä (nro 1907, 3.12.2013). Jos jäsenen osuuksistaan ja osakkeistaan maksamat merkintähinnat on osuuskunnan kirjanpidossa siirretty vieraaseen pääomaan osuuskunnasta eroamisen vuoksi, otetaan myös tällaiset jäsenelle palauttamatta olevat merkintähinnat verotuksessa huomioon omaan pääomaan merkittynä määränä, kun lasketaan ylijäämän pääomatulo-osuuden perusteena olevaa 8 %:n vuotuista tuottoa.
Kun alle 500-jäsenisestä osuuskunnasta saatu ylijäämä ylittää 8 %:n vuotuisen tuoton, yli menevästä määrästä on 75 % veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa (TVL 33 e.4 §). Ansiotulona verotettaviin ylijäämiin ei sovelleta 5 000 euron lievennystä, vaan lievennys koskee ainoastaan pääomatulona verotettavaa ylijäämää.
Esimerkki 2: Julkisesti noteeraamattomassa osuuskunnassa on 450 jäsentä vuodenvaihteessa. Samalla hetkellä verovelvollisen kaikkien osuuskunnan osuuksien ja osakkeiden osuuskunnan omaan pääomaan merkitty määrä on 90 000 euroa. Seuraavana vuotena osuuskunta maksaa ylijäämää verovelvolliselle 10 000 euroa. Kahdeksan prosentin vuotuinen tuotto omaan pääomaan merkitylle määrälle on 7 200 euroa (= 8 % x 90 000). Tämä osa ylijäämästä on pääomatuloa. Siitä on veronalaista tuloa 5 000 euroon asti 25 % ja sen yli menevältä osalta 85 %. Yhteensä veronalaista pääomatuloa on siten 3 120 euroa (25 % x 5 000 + 85 % x 2 200). Kahdeksan prosenttia ylittävästä tuotosta on veronalaista ansiotuloa 2 100 euroa (= 75 % x (10 000 – 7 200)). Verovapaata tuloa on yhteensä 4 780 euroa (= 75 % x 5 000 + 15 % x 2 200 + 25 % x (10 000 – 7 200)).
3.3 Liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä maatalouden harjoittaja
Elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvista julkisesti noteeratun osuuskunnan jakamista ylijäämistä 85 prosenttia on veronalaista tuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa (EVL 6 d.2 § ja MVL 5 § 14 kohta). Julkisesti noteeraamattoman osuuskunnan jakamista ylijäämistä 25 % on veronalaista tuloa ja 75 % verovapaata tuloa 5.000 euroon saakka (EVL 6 d.3 § ja MVL 5 § 14 kohta). Tämän rajan ylittävästä ylijäämästä 75 % on veronalaista tuloa ja 25 % verovapaata tuloa.
Liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maatalouden harjoittajan saamat ylijäämät sisältyvät yritystuloon. Ylijäämän verovapaa osa vähennetään ennen yritystulon jakamista ansiotulo- ja pääomatulo-osuuksiin nettovarallisuuden perusteella.
Verovelvollis- ja verovuosikohtaisen 5.000 euron lievennyksen voi saada vain kertaalleen. Jos tuloihin sisältyy muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saatua ylijäämää, 5 000 euron osa käytetään seuraavassa järjestyksessä:
elinkeinotoiminnan tulo (TVL 33 e.3 §).
Jos yritystoimintaa harjoitetaan yhdessä puolison kanssa, yritystoimintaan osallistuvan puolison 5 000 euron lievennyksestä jäljellä olevaa osaa käytetään yrityksen verotuksessa. Sama koskee maataloutta. Henkilökohtaisen tulon osalta 5 000 euron lievennystä on käsitelty tarkemmin luvun 3.2.2 alussa.
Esimerkki 3: Ammatinharjoittaja saa 11 000 euroa ammatinharjoittamiseen kuuluvaa ylijäämää. Tämän lisäksi hän saa 1 500 euroa ammattiin kuulumatonta henkilökohtaista ylijäämää. Ylijäämät jaetaan julkisesti noteeraamattomista osuuskunnista, joissa on vähintään 500 jäsentä. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvasta ylijäämästä on veronalaista pääomatuloa 375 euroa (= 25 % x 1 500). Loput 1 125 euroa (= 1 500 – 375) on verovapaata tuloa. Tämän jälkeen 5 000 euron huojennuksesta on jäljellä 3 500 euroa (= 5 000 – 1 500). Ammattitoimintaan kuuluvasta ylijäämästä on veronalaista tuloa 6 500 euroa (= 3 500 x 25 % + (11 000 – 3 500) x 75 %) ja se verotetaan ammattitoiminnan veronalaisena tulona normaalien sääntöjen mukaan. Loput 4 500 euroa (= 11 000 – 6 500) on verovapaata tuloa.
3.4 Maatalousyhtymä
Tuloverolain 4.1 §:n 1-kohdassa tarkoitettu maatalousyhtymä ei voi omistaa itse mitään, joten omistus osuuskunnan osuuksiin on aina osakkailla itsellään. Osuudet voivat kuitenkin kuulua kiinteästi maatalousyhtymän maataloustoimintaan. Tällöin myös osuudet luetaan maatalousyhtymän varoihin ja niistä saadut ylijäämät kuuluvat maatalousyhtymän tuloon. Maatalousyhtymän jaettavasta tulosta vähennetään osakkaiden ylijäämien jäljellä olevien verovapaiden osien yhteismäärä. Tätä tehtäessä pitää huomioida 5 000 euron suuruisen lievennyksen lainmukainen käyttöjärjestys osakaskohtaisesti (MVL 5 § 14 kohta).
3.5 Elinkeinoyhtymä
Jos osuuskunnan osuudet tai osakkeet kuuluvat elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen, yhtymän saamat ylijäämät sisältyvät osakkaille jaettaviin tulo-osuuksiin ja verovapaa osa vähennetään osakkaan tulo-osuudesta (TVL 16.3 §). Jos osakkaan tulo-osuus ei riitä verovapaan osan vähentämiseen, osakkaalle jää käyttämätöntä verovapaata osaa. Tällainen käyttämätön osa vähennetään 10 seuraavan vuoden aikana tulo-osuudesta, jonka osakas saa samasta yhtymästä ja samasta tulolähteestä.
Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvia ylijäämiä ei oteta huomioon elinkeinoyhtymän henkilökohtaisen tulolähteen tuloa laskettaessa. Henkilökohtaisen tulolähteen ylijäämät jaetaan suoraan verotettavaksi osakkaiden tulona niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon. Ylijäämät verotetaan samalla tavalla, kuin jos osakas olisi itse saanut ylijäämän suoraan ylijäämää jakavasta osuuskunnasta (TVL 16.4 §).
3.6 Yhteisö
Yhteisön elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvaan ylijäämään sovelletaan EVL 6 d §:n 4 momentin mukaan saman lain 6 a §:n osinkoa koskevia säännöksiä. Yhteisön saama ylijäämä on siten pääsääntöisesti verovapaata tuloa. Poikkeuksen verovapautta koskevasta pääsäännöstä muodostavat EU/ETA-alueen ulkopuolelta saatu ylijäämä ja yhteisön sijoitusomaisuuden kerryttämä ylijäämä sekä listaamattoman yhteisön listatusta osuuskunnasta saama ylijäämä, jos yhteisön omistusosuus ylijäämää jakavan osuuskunnan osuuspääomasta ja osakepääomasta on ylijäämää jaettaessa välittömästi alle kymmenen prosenttia. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:n soveltamista käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Osinkotulojen verotus.
Myös yhteisön maatilatalouden tulolähteeseen kuuluvaan ylijäämään sovelletaan EVL 6 a §:n osinkoa koskevia säännöksiä (MVL 5 §:n 14 kohta). Sama koskee tilannetta, jossa ylijäämä kuuluu osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin tai keskinäisen vakuutusyhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen (TVL 33 e § 5 momentti). Tuloverosta vapaiden yhteisöjen (TVL 20 §), osittain verovapaiden yhteisöjen (TVL 21 §, mm. seurakunnat), yliopistojen ja ammattikorkeakoulujen (TVL 21 a ja b §) sekä yleishyödyllisten yhteisöjen (TVL 22 ja 23 §) henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat ylijäämät ovat verovapaata tuloa. Muiden kuin edellä mainittujen yhteisöjen saamat henkilökohtaisen tulolähteen ylijäämät ovat kokonaan veronalaista tuloa.
3.7 Rajoitetusti verovelvolliset
Suomalaisen osuuskunnan ulkomaiselle jäsenelle jakama ylijäämä on TVL 10 §:n 6 kohdassa tarkoitettua Suomesta saatua tuloa. Verosopimusta sovellettaessa ulkomaisen jäsenen suomalaiselta osuuskunnalta osuuksien tai osakkeiden perusteella saamaa ylijäämää pidetään yleensä osinkona, jota Suomen solmimien verosopimusten mukaan voidaan verottaa Suomessa. Jos ylijäämää poikkeuksellisesti pidetään verosopimusta sovellettaessa niin sanottuna muuna tulona, ulkomaisen henkilöjäsenen saamaa ylijäämää voidaan verottaa yleensä vain osuuskunnan jäsenen asuinvaltiossa.
Lähdeverolain 3.2 §:n mukaan rajoitetusti verovelvollisen saamaan TVL 33 e §:ssä ja EVL 6 d §:ssä tarkoitettuun ylijäämään sekä TVL 33 f §:ssä ja EVL 6 d §:ssä tarkoitettuun vapaan oman pääoman rahastosta saatuun ylijäämänä pidettävään varojenjakoon sovelletaan lähdeverolain osinkoa koskevia säännöksiä. Lähdeveroa suoritetaan ylijäämän koko määrästä, vaikka osa siitä olisi säädetty muualla verolainsäädännössä verovapaaksi (lähdeverolaki 3.1 §).
Ylijäämästä perittävän lähdeveron suuruus on lähdeverolain 7 §:n mukaan 30 %, jos tulonsaajana on luonnollinen henkilö tai muu kuin yhteisö, ellei Suomen ja rajoitetusti verovelvollisen asuinvaltion välillä voimassa oleva verosopimus edellytä pienempää prosenttia. Yhteisön osalta prosentti on vastaavasti 20, ellei verosopimus edellytä pienempää prosenttia tai tuloa ole vapautettu lähdeverosta. Lähdeverolain 13 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla luonnollinen henkilö voi vaatia ylijäämän verottamista verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä. Ylijäämään sovelletaan tällöin tuloverolain säännöksiä.
Yhteisön saaman ylijäämän lähdeverovapauden edellytyksistä on säädetty lähdeverolain 3 §:n 5 momentissa. Lähdeveroa ei ole suoritettava yhteisön saamasta osuuskunnan maksamasta tuloverolain 33 e §:ssä ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 d §:ssä tarkoitetusta ylijäämästä, eikä tuloverolain 33 a, 33 b ja 33 f §:ssä ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a ja 6 d §:ssä tarkoitetusta vapaan oman pääoman rahastosta saadusta ylijäämänä pidettävästä varojenjaosta, kotimaisen säästöpankin kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamasta voitto-osuudesta ja korosta eikä keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen maksamasta takuupääoman korosta seuraavien edellytysten täyttyessä:
yhteisön kotipaikka on Euroopan talousalueella ja hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annettu neuvoston direktiivi 2011/16/EU tai
jokin sopimus virka-avusta ja tietojenvaihdosta veroasioissa Euroopan talousalueella koskee osingonsaajan kotivaltiota, ja,
lähdeveroa ei osingonsaajan selvityksen mukaan tosiasiassa voida kokonaisuudessaan hyvittää osingonsaajan asuinvaltiossa Suomen ja osingonsaajan asuinvaltion välillä kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn sopimuksen perusteella.
Rajoitetusti verovelvollisen saaman ylijäämänpalautuksen verotusta käsitellään tämän ohjeen luvussa 4.3.3. Rajoitetusti verovelvollisten saamien tulojen verotusta on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit.
3.8 Ennakonpidätyksen toimittaminen ja Verohallinnolle annettavat ilmoitukset
Osuuskunnan on toimitettava ennakonpidätys luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle maksamastaan ylijäämästä (ennakkoperintälaki 20.12.1996/1118, 9 §). Myös liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä maatalouden harjoittajan saamasta ylijäämästä toimitetaan ennakonpidätys. Jos maksettava ylijäämä on enintään 20 euroa, ennakonpidätystä ei toimiteta.
Ennakonpidätys julkisesti noteeratun osuuskunnan maksamista ylijäämistä on 25,5 prosenttia (ennakkoperintäasetus 20.12.1996/1124, 15.1 §) 5)-kohta).
Ennakonpidätys muun kuin julkisesti noteeratun osuuskunnan maksamista ylijäämistä on 7,5 prosenttia, jos asiakkaan samalta osuuskunnalta verovuonna saamien ylijäämien määrä on yhteensä enintään 5 000 euroa. Rajan ylittävästä osasta ennakonpidätys on 25,5 prosenttia. Ylijäämää jakava osuuskunta seuraa samalle saajalle maksamiensa ylijäämien 5 000 euron rajan ylittymistä.
Ennakonpidätys toimitetaan edellä mainittujen prosenttien mukaisesti, ellei saaja esitä ylijäämälle laskettua muutosverokorttia.
Osuuskunnan on annettava Verohallinnolle vuosi-ilmoitus kalenterivuoden aikana nostettavissa olleista ylijäämistä ja ylijääminä verotettavista varojen jaoista vapaan oman pääoman rahastosta. Kotimaisen säästöpankin on ilmoitettava kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle maksamansa voitto-osuus ja korko. Keskinäisen vakuutusyhtiön ja vakuutusyhdistyksen on ilmoitettava takuupääomalle maksamansa korko.
Vuosi-ilmoituksella on ilmoitettava verovelvollisen nostettavissa olleen ylijäämän määrä ja siitä toimitetun ennakonpidätyksen määrä, vaikka verovelvollinen ei olisi vielä nostanut ylijäämää. Jos ylijäämää jakava osuuskunta on saanut tiedon ylijäämänsaajasta vasta ylijäämän nostettavissaolovuoden jälkeen, vuosi-ilmoitus ylijäämästä ja siitä toimitetusta ennakonpidätyksestä annetaan vasta siltä vuodelta, jona ylijäämä on maksettu.
4 Osuuskunnan jakaman ylijäämänpalautuksen verotus
4.1 Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus osuuskunnan verotuksessa
Osuuskunnan jäsenilleen jakamaa ylijäämää käsitellään verotuksessa vähennyskelpoisena ylijäämänpalautuksena, jos EVL 18.4 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät. Muussa tapauksessa jaettu ylijäämä on osuuskunnan verotuksessa vähennyskelvotonta voitonjakoa.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 4 momentin mukaan muun kuin julkisesti noteeratun osuuskunnan elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavalle jäsenelleen jakama ylijäämänpalautus on vähennyskelpoinen, jos:
osuuskunnan jäsenyys on avoin ja sen toiminta muodostuu jäsenten yksilöllisiä elinkeinon tai maatalouden tarpeita tukevasta taloudellisesta toiminnasta siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluja;
ylijäämää palautetaan kaikille jäsenille näiden ostojen tai myyntien suhteessa;
määräysvalta osuuskunnassa on jäsenillä;
palautettava ylijäämä on syntynyt tilikauden aikana osuuskunnan luovuttaessa jäsenelleen hyödykkeitä tai osuuskunnan luovuttaessa kolmannelle jäseneltään hankkimiaan hyödykkeitä;
osuuskunnan jäsenen osuus osuuspääomasta ja äänivalta osuuskunnassa on tilikauden päättyessä enintään kymmenen prosenttia yhdessä verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momentissa tarkoitettuun lähipiiriin kuuluvien ja siinä tarkoitettujen etuyhteydessä olevien jäsenten kanssa; ja
ylijäämänpalautuksen saava jäsen on ilman valintamahdollisuutta ja vapautusta velvollinen suorittamaan näin saamastaan tulosta veroa vähintään kymmenen prosenttia.
Seuraavassa käsitellään tarkemmin näiden edellytysten sisältöä.
Muu kuin julkisesti noteerattu osuuskunta
Säännös koskee vain muiden kuin julkisesti noteerattujen osuuskuntien jakamaa ylijäämää. Osuuskunta on julkisesti noteerattu, kun sen osuus tai osake on ylijäämänjaosta päätettäessä kaupankäynnin kohteena TVL 33 a §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. Lainkohdan sisältöä käsitellään tarkemmin tämän ohjeen luvussa 3.2.1.
Elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavalle jäsenelle jaettu ylijäämä
Ylijäämää saavan jäsenen tulee harjoittaa elinkeinotoimintaa tai maataloutta, jotta jaettu ylijäämä olisi osuuskunnalle verotuksessa vähennyskelpoista ylijäämänpalautusta. Lisäksi ylijäämänpalautusta jakavan osuuskunnan osuuden ja osakkeen tulee kuulua verotuksessa ylijäämänpalautusta saavan jäsenen elinkeinotoiminnan tai maatalouden varoihin. Osuus tai osake kuuluu elinkeinotoiminnan tai maatalouden varoihin silloin, kun osuuskunnan jäsenyys edesauttaa elinkeinotoiminnan tai maatalouden harjoittamista. Jäsen voi olla luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö, esimerkiksi yhtymä tai yhteisö.
Metsätaloutta verotetaan elinkeinotoiminnasta ja maataloudesta erillään henkilökohtaisessa tulolähteessä. Tämän vuoksi metsätaloutta harjoittavalle osuuskunnan jäsenelle tämän puunmyyntien perusteella jaettu ylijäämä ei ole osuuskunnalle verotuksessa vähennyskelpoista ylijäämänpalautusta. Myöskään osuuskunnan kuluttajajäsenelleen jakama ylijäämä ei ole osuuskunnan verotuksessa vähennyskelpoista.
Osuuskunnan jäsenyyden avoimuus
Osuuskunta on hallituksen esityksen 130/2014 vp mukaan jäsenyydeltään avoin, jos sen jäsenmäärää, osuuksien lukumäärää ja osuuspääoman määrää ei ole säännöissä tai muulla tavoin ennalta kiinteästi määrätty. Osuuskuntaan on siten mahdollista jatkuvasti ottaa uusia jäseniä.
Osuuskunnan toiminta palvelee jäsenten maatalouden tai elinkeinotoiminnan tarpeita
Jotta edellytys täyttyisi, osuuskunnan keskeisen toiminnan tulee muodostua sen jäsenten harjoittaman elinkeino- tai maataloustoiminnan tukemisesta. Osuuskunnan toimintaa eivät tällöin ohjaa pelkästään sen itsenäisesti harjoittaman toiminnan liiketaloudelliset tavoitteet, vaan toiminnassa toteutetaan sen jäsenten tavoitteita.
Jäsenten elinkeinotoiminnan tai maatalouden tukemisesta on kysymys esimerkiksi silloin, kun osuuskunta myy ja markkinoi sen jäseninä olevien maataloudenharjoittajien tuottamia tuotteita tai hankkii jäsenilleen ulkopuolisilta tahoilta tuotteita, joita jäsenet tarvitsevat elinkeinotoiminnassaan. Tässä tarkoitettuja osuuskuntia ovat tyypillisesti esimerkiksi maataloudenharjoittajien tuottajaosuuskunnat. Osuuskunnan ei ole välttämätöntä järjestää näitä jäsenten elinkeinotoimintaa tai maataloutta tukevia toimintoja kokonaan itse, vaan se voi käyttää näiden palvelujen tuottamisessa apuna esimerkiksi tytäryhtiötään.
Ylijäämää palautetaan kaikille jäsenille näiden tekemien ostojen tai myyntien suhteessa
Osuuskunnan tulee jakaa ylijäämää kaikille jäsenilleen siinä suhteessa kuin nämä ovat käyttäneet osuuskunnan palveluja. Esimerkiksi osuuskuntaan sijoitetun pääoman tai jäsenten pääluvun perusteella jaettu ylijäämä ei siten ole verotuksessa ylijäämänpalautuksena vähennyskelpoista.
Määräysvalta osuuskunnassa on jäsenillä
Tämä edellytys täyttyy hallituksen esityksen 130/2014 vp mukaan silloin, kun jäsenillä on osuuskunnan kokouksessa äänten enemmistö. Osuuskunnan säännöissä voidaan määrätä, että jäsenten päätösvaltaa joko kaikissa tai joissakin asioissa käyttää osuuskunnan kokouksen sijasta jäsenten valitsema edustajisto (OKL 5:1 ja 5:37). Edustajiston kokoukseen sovelletaan osuuskunnan kokousta koskevia osuuskuntalain säännöksiä lain 5 luvun 41 §:ssä säädetyin poikkeuksin.
Edustajiston valitsevat keskuudestaan osuuskunnan jäsenet. Myös edustajisto on siten osuuskunnan kokouksen tavoin jäsenten päätöksentekoelin. Tämän vuoksi EVL 18.4 §:n 3 kohdan edellytys jäsenten määräysvallasta täyttyy myös silloin, kun jäsenten päätösvaltaa käyttää edustajisto.
Jaettava ylijäämä on syntynyt jäsenkaupassa tilikauden aikana
Vain niin sanotussa jäsenkaupassa syntynyt ylijäämä on osuuskunnalle vähennyskelpoista. Tämä edellyttää osuuskunnan tuottaman ylijäämän erittelyä toisaalta jäsenkaupasta ja toisaalta vieraskaupasta syntyneeseen osaan.
Jäsenkaupalla tarkoitetaan tilanteita, joissa osuuskunta joko myy jäsenilleen hyödykkeitä tai palveluja (hankintaosuuskunta) tai myy muille kuin jäsenilleen jäseniltään hankkimiaan hyödykkeitä tai palveluja (tuottajaosuuskunta). Vieraskaupalla tarkoitetaan puolestaan tilanteita, joissa osuuskunta hankkii muilta kuin jäseniltään hyödykkeitä tai palveluja, ja myy ne muille kuin jäsenilleen.
Jäsenen osuus osuuspääomasta ja äänivallasta osuuskunnassa
Osuuskunnan yksittäisen jäsenen osuus osuuspääomasta ja äänivalta osuuskunnassa saa tilikauden päättyessä olla enintään kymmenen prosenttia yhdessä verotusmenettelylain 31 §:n 2 momentissa tarkoitettuun lähipiiriin kuuluvien ja siinä tarkoitettujen etuyhteydessä olevien jäsenten kanssa. Verotusmenettelylain 31 §:n mukaan liiketoimen osapuolet ovat etuyhteydessä toisiinsa, jos liiketoimen osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta tai kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa.
Säännöksessä tarkoitettu määräysvalta on olemassa silloin, kun toinen osapuoli välittömästi tai välillisesti omistaa yli puolet toisen osapuolen pääomasta tai sillä on yli puolet toisen osapuolen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä. Määräysvalta syntyy myös oikeudesta nimittää yli puolet jäsenistä toisen yhteisön hallitukseen tai siihen verrattavaan toimielimeen taikka toimielimeen, jolla on tämä oikeus. Määräysvalta voi lisäksi olla olemassa silloin, kun osapuolta johdetaan yhteisesti toisen osapuolen kanssa tai toinen osapuoli muutoin voi tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa.
Tässä tarkoitettujen edellytysten tulee täyttyä sen tilikauden päättyessä, jolta palautettavasta ylijäämästä on kysymys. Lähipiirin käsitettä ja määräysvallan syntymistä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon muistiossa Siirtohinnoittelun dokumentointi, luku 3.2.
Veron määrä jäsenen saamasta ylijäämänpalautuksesta on vähintään 10 %
Osuuskunnalle vähennyskelpoinen ylijäämänpalautus on säädetty EVL 6 d §:n 5 momentissa ja MVL 5 §:n 1 momentin 17 kohdassa jäsenen veronalaiseksi tuloksi. Tämän vuoksi verotuksen tasoa koskeva edellytys täyttyy yleensä aina silloin, kun osuuskunnan jäsen on esimerkiksi kotimainen elinkeinon- tai maataloudenharjoittaja, yhtymä tai osakeyhtiö.
Jos ylijäämää jaetaan ulkomaiselle jäsenelle, eivät edellä mainitut EVL:n ja MVL:n säännökset tulon veronalaisuudesta sovellu, ellei jäsenellä ole Suomessa verotuksellista kiinteää toimipaikkaa. Tällöin veron vähimmäismäärän tarkastelu tapahtuu hallituksen esityksen 130/2014 vp mukaan tavallisesti ylijäämänpalautuksen saavan verovelvollisen verotuksessa sovellettua nimellistä verokantaa tarkastelemalla. Edellytys ei täyty, jos ylijäämää saava yhteisö ei ole itsenäinen verovelvollinen tai yhteisö on verovapaa tai sillä on mahdollisuus verotuksellisen asuinvaltionsa lainsäädännön perusteella valita verovapaus tai merkittävästi huojennettu verotus.
4.2 Vähennyskelpoisen ylijäämänpalautuksen jaksottaminen osuuskunnan verotuksessa
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 27 §:n mukaan ylijäämänpalautukset vähennetään sen verovuoden tuotoista, jolta ne jaetaan. Päätös ylijäämän palauttamisesta tehdään useimmiten sitä verovuotta seuraavan verovuoden aikana, jolta jako tapahtuu.
Esimerkki 4: Osuuskunnan kokouksessa 12.4.2017 päätetään vuoden 2016 ylijäämän jakamisesta osuuskunnan jäsenille. Ylijäämä jaetaan jäsenten osuuskunnasta tekemien ostojen suhteessa. Muutkin EVL 18.4 §:n edellytykset ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuudelle täyttyvät. Ylijäämänpalautus on vähennyskelpoista osuuskunnan verovuoden 2016 tuotoista.
4.3 Ylijäämänpalautuksen veronalaisuus jäsenen verotuksessa
4.3.1 Osuuskunnalle vähennyskelpoinen ylijäämänpalautus
Osuuskunnalle EVL 18.4 §:n perusteella vähennyskelpoinen ylijäämänpalautus on säädetty elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavan jäsenen verotuksessa kokonaan veronalaiseksi tuloksi (EVL 6 d § 5 momentti ja MVL 5 § 1 momentti 17 kohta).
4.3.2 Osuuskunnalle vähennyskelvoton ylijäämänpalautus
Jäsenen elinkeinotoimintaan, maatalouteen tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvä osuuskunnalle vähennyskelvoton ylijäämänpalautus verotetaan ylijäämää koskevien säännösten mukaisesti. Luonnollisen henkilön elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvä osuuskunnalle vähennyskelvoton ylijäämänpalautus on siten osittain veronalaista elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloa samoin perustein kuin muukin osuuskunnan jakama ylijäämä. Yhteisöjäsenelle jaettu osuuskunnalle vähennyskelvoton ylijäämänpalautus on puolestaan verovapaa vastaavin edellytyksin kuin muukin yhteisöjäsenelle jaettu ylijäämä.
Luonnollisen henkilön TVL:n mukaan verotettavaan tulonhankkimistoimintaan, esimerkiksi metsätalouteen, liittyvä ylijäämänpalautus on jäsenen veronalaista pääomatuloa samoin perustein kuin esimerkiksi osuuskuntaan sijoitetulle pääomalle jaettava tuotto. Vastaavasti alle 500 jäsenen osuuskunnasta saatu ylijäämänpalautus voi olla myös jäsenen osittain veronalaista ansiotuloa. Osuuskunnan jakaman ylijäämän verotusta käsitellään tarkemmin edellä ohjeen luvussa 3.
Luonnollisen henkilön osuuskunnasta ostojensa perusteella saama ylijäämänpalautus ei ole veronalaista tuloa silloin, kun ylijäämä on muodostunut jäsenen elantomenoihin liittyvistä ostoista (TVL 53 § 10 kohta). Elantomenoina pidetään esimerkiksi kodin hoidosta aiheutuneita menoja sekä muita TVL 31 §:n 4 momentissa tarkoitettuja yksityistalouden menoja. Tällaisia ylijäämänpalautuksia jakavat kuluttajajäsenilleen tyypillisesti esimerkiksi osuuskuntamuotoiset päivittäistavarakaupat. Katso aiheesta lisää Verohallinnon ohje Bonusten verotus.
4.3.3. Ulkomaisen jäsenen saama ylijäämänpalautus
Suomalaisen osuuskunnan ulkomaiselle jäsenelle jakama ylijäämänpalautus on TVL 10 §:n 6 kohdassa tarkoitettua Suomesta saatua tuloa. Ulkomaisen jäsenen saama ylijäämänpalautus on verosopimusta sovellettaessa yleensä niin sanottua muuta tuloa, jota useimpien Suomen solmimien verosopimusten mukaan verotetaan vain osuuskunnan ulkomaisen jäsenen asuinvaltiossa. Jos ylijäämänpalautusta poikkeuksellisesti pidetään verosopimusta sovellettaessa osinkona, ulkomaisen jäsenen saamaa ylijäämänpalautusta voidaan verottaa Suomessa. Lähdeveron perimistä on käsitelty tarkemmin ohjeen luvusta 3.7 ja Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen osingot, korot ja rojaltit. Ulkomaisen jäsenen lähdeveron alaista tuloa ei ole TVL 53 §:n 10 kohdassa tarkoitettu luonnollisen henkilön elantomenoihin liittyvien ostojen perusteella saatu ylijäämänpalautus.
4.4 Jäsenen saaman ylijäämänpalautuksen jaksottaminen
Jäsenen elinkeinotoimintaan liittyvän ylijäämänpalautuksen tuloutus tapahtuu EVL 19.1 §:n mukaan sinä verovuonna, jonka aikana osuuskunta on tehnyt päätöksen ylijäämän palauttamisesta. Tuloverolain 116 §:n 1 momentin nojalla EVL:n tulon jaksottamissäännöksiä sovelletaan myös sellaiseen tuloon, josta verovelvollinen on kirjanpitovelvollinen. Tämän vuoksi säännöksiä sovelletaan esimerkiksi tuloverolain mukaan verotettavan osakeyhtiön verotuksessa.
Tuloverolain ja maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavilla jäsenillä noudatetaan pääsääntöisesti kassaperiaatetta, jolloin ylijäämänpalautuksen tuloutusajankohdan ratkaisee suorituksen nostettavissaolohetki. Tämä jaksotussäännös koskee luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien lisäksi myös maksuperusteista kirjanpitoa pitäviä ammatinharjoittajia sekä muistiinpanovelvollisia maataloudenharjoittajia. Myös MVL:n mukaan verotettavan osakeyhtiön verotuksessa noudatetaan kassaperiaatetta.
4.5 Yhteenveto ylijäämänpalautuksen käsittelystä osuuskunnan ja jäsenen tuloverotuksessa
Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus osuuskunnan verotuksessa ja veronalaisuus jäsenen verotuksessa määräytyy saajan tulolähteen mukaan jaoteltuna seuraavasti:
Henkilökohtaisen tulon tulolähde
Luonnollisen henkilön elantomenoihinsa liittyvien ostojen perusteella saama ylijäämänpalautus Vähennyskelvotonta Verovapaata tuloa
Muu TVL:n mukaan verotettava ylijäämänpalautus, esim. metsätalouteen liittyvä Vähennyskelvotonta Veronalaista tuloa ylijäämänä
Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulolähde
Ylijäämänpalautuksen luonne
Vähennyskelpoisuus osuuskunnalla
Veronalaisuus jäsenellä
EVL 18.4 §:n edellytykset täyttyvät Vähennyskelpoista Kokonaan veronalaista tuloa
EVL 18.4 §:n edellytykset eivät täyty Vähennyskelvotonta Veronalaista/verovapaata tuloa ylijäämänä
4.6 Ylijäämänpalautus jäsenen arvonlisäverotuksessa
Arvonlisäverovelvollisella osuuskunnan jäsenellä on velvollisuus oikaista osuuskunnalta tekemiensä ostojen perusteella arvonlisäverotuksessa tehtyä vähennystä, jos osuuskunta maksaa jäsenelle tämän tekemien ostojen perusteella ylijäämänpalautusta. Vähennettävää veroa pienennetään siltä kalenterikuukaudelta, jolle ostojen oikaisuerä on hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjattava. Ratkaisevaa on, kuten myynnin oikaisuerissäkin, milloin ostajalle on syntynyt oikeus ylijäämänpalautuksen saamiseen. Jos jäsen noudattaa kirjanpidossaan maksuperustetta, oikaisukirjaus voidaan kohdistaa myös luvussa 4.4. mainittuun suorituksen saantihetkeen.
5 Osuuskuntaan tehtävät sijoitukset ja verotus
5.1 Osuuskunnan verotus
Osuuskunnan veronalaista tuloa eivät ole osuuskunnan pääomansijoituksena saamat erät. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 2 kohdassa on nimenomainen säännös pääomansijoituksina saatujen erien verovapaudesta. Tällaisia pääomansijoitukseksi katsottavia eriä ovat osuuskuntalain mukainen osuuspääoma ja osakepääoma, voimaanpanolaissa tarkoitetut lisäosuudet ja sijoitusosuudet sekä sellaiset muut erät, joita koskevat ehdot vastaavat pääomansijoituksiksi osuuskunnan taseeseen merkittäviä eriä koskevia osuuskuntalain säännöksiä (OKL 8:1). Pääomansijoituksia ovat myös sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon osuuksien tai osakkeiden merkinnän yhteydessä kirjatut määrät sekä sinne kirjatut muut vastikkeettomat oman pääoman sijoitukset (OKL 8:2). Pääomansijoituksille on ominaista, että ne saadaan ilman välitöntä vastasuoritusta ja niihin liittyy tietty palautusvelvollisuus yhteisön purkautuessa. Oikeuskäytännössä on esimerkiksi osuuspääoman lisäksi maksettua liittymismaksua (KHO 802/1969) ja osuusmaksun lisäksi suoritettavaa pääsymaksua (KVL 126/1970) pidetty pääomansijoituksina.
Osuuskuntalain 9:2:n mukaan omien osuuksien ja osakkeiden luovutukseen sovelletaan osuus- ja osakeantia koskevia säännöksiä. Säännös vastaa sisällöltään osakeyhtiölain 9:1.1:n säännöstä osakeannista.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan osakeyhtiön omien osakkeiden luovutuksesta saamat vastikkeet eivät ole veronalaista tuloa. Vastaavasti TVL 45 §:n 4 momentissa säädetään, ettei verotuksessa pidetä luovutuksena osakeyhtiön hallussa olevien omien osakkeiden luovutusta. Omien osakkeiden hankintamenon vähennyskelvottomuudesta säädetään EVL 16 §:n 9 kohdassa ja vähennyskelpoisuudesta lain 18 §:n 3 momentissa. Osuuskunnan omien osuuksien ja osakkeiden luovutuksen käsittelystä ei ole erityisiä säännöksiä verolainsäädännössä.
Osuuskuntalaissa omien osuuksien ja osakkeiden luovutukseen sovelletaan osuus- ja osakeantia koskevia säännöksiä vastaavalla tavalla kuin osakeyhtiön omien osakkeiden luovutukseen sovelletaan osakeyhtiölaissa osakeantia koskevaa sääntelyä. Jotta osuuskunnan omien osuuksien ja osakkeiden luovutusten verokohtelu vastaisi niiden käsittelyä osuuskuntalaissa ja kirjanpidossa, on luovutuksia johdonmukaista käsitellä pääomansijoituksina myös verotuksessa. Tämän vuoksi EVL:n ja TVL:n osakeyhtiön omien osakkeiden luovutusta koskevien säännösten sisältämiä periaatteita on perusteltua soveltaa myös osuuskunnan omien osuuksien ja osakkeiden luovutukseen. Merkitystä ei ole sillä, millä tavoin osuuskunta on saanut omat osuudet tai osakkeet haltuunsa.
5.2 Jäsenen verotus
Jäsenen osuuskuntaan maksama osuuden tai osakkeen merkintähinta tai muu oman pääoman ehdoin tehty sijoitus ei ole jäsenen verotuksessa vuosikuluna vähennyskelpoinen meno, vaikka osuus liittyisi jäsenen harjoittamaan elinkeinotoimintaan tai maatilatalouteen. Osuuden tai osakkeen luovutus tai osuuden palautus sekä sijoitusosuuden ja pääomansijoituksen luonteisen lisäosuuspääoman luovutus verotetaan luovutusvoiton verottamista koskevien TVL 46 §:n tai EVL 5, 8 ja 42 §:n säännösten mukaan. Näin ollen verovelvollinen saa vähentää luovutettavan osuuden hankintamenon sen veronalaisesta luovutushinnasta verotettavaa luovutusvoittoa tai luovutustappiota laskettaessa.
Kun jäsen eroaa osuuskunnasta, voidaan hänen suorittamansa osuusmaksu tai osuuspääomaan merkitty osuuden merkintähinta palauttaa hänelle sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta. Tällaisessa tilanteessa sovellettavia varojenjakoa koskevia säännöksiä käsitellään tämän ohjeen luvussa 6.3.2.
Meno, jonka osuuskunnan jäsen suorittaa vastikkeena jostakin osuuskunnan suoritteesta (esim. ostetusta viljasta), on jäsenen verotuksessa vähennyskelpoinen meno, jos meno liittyy jäsenen maatilatalouteen, elinkeinotoimintaan tai muuhun tulonhankkimistoimintaan. Tällöin ei ole kyse oman pääoman ehdoin tehdystä sijoituksesta, vaan jäsenen normaalista tulonhankkimismenosta.
6 Varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta
Osuuskuntalain 8 luvun 2 §:ssä säädetään sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon merkittävistä eristä ja lain 16 luvussa varojenjaosta muun ohella vapaan oman pääoman rahastosta. Säännökset vastaavat pääpiirteiltään osakeyhtiölain vastaavia säännöksiä.
Myös osuuskunnan vapaan oman pääoman rahaston varojenjaon verotusta koskevat säännökset vastaavat pääosin 1.1.2014 alkaen voimassa olleita osakeyhtiön vapaan oman pääoman rahaston varojenjaon verotusta koskevia säännöksiä. Seuraavassa käsitellään osuuskunnan vapaan oman pääoman rahaston varojenjaon verotuksen päälinjoja. Tarkemmin varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa. Vaikka ohje käsittelee osakeyhtiön jakamien varojen verotusta, ovat siinä käsitellyt periaatteet säännösten samankaltaisuudesta johtuen sovellettavissa myös osuuskunnan varojenjakoon.
Osuuskunnan vapaan oman pääoman rahaston varojenjakoa koskevia säännöksiä sovelletaan OKL 16 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettuun varojenjakoon osuuskunnan vapaaseen omaan pääomaan kuuluvasta rahastosta. Osuuskunnan osuuspääoman ja muun sidotun oman pääoman jakamisen verotusperiaatteisiin nämä säännökset eivät aiheuta muutoksia. Säännöksiä ei sovelleta myöskään osuuskunnan omia osuuksia tai osakkeita hankkimalla tai lunastamalla tapahtuvaan varojenjakoon taikka osuuskunnan purkautumisessa saatavien varojen verotukseen.
6.2 Varojenjaon käsitteleminen ylijäämänä
Varojenjako osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta rinnastuu verotuksessa pääsäännön mukaan osuuskunnan jakamaan ylijäämään. Varojenjaon verottamisesta ylijäämänä säädetään TVL 33 f §:n 1 momentissa, EVL 6 d §:n 6 momentissa ja MVL 5 §:n 1 momentin 16 kohdassa. Osuuskunnan jakaman ylijäämän verotusta käsitellään tämän ohjeen luvussa 3.
Kun varojenjakoa käsitellään verotuksessa ylijäämänä, varojenjakoon sovelletaan myös muilta osin ylijäämää koskevia verolakien säännöksiä. Sovellettaviksi tulevat tällöin muun muassa säännökset verovelvollisuudesta, veron määräytymisperusteista, jaksottamisesta ja ennakkoperinnästä.
Vapaan oman pääoman rahastosta saadusta ylijäämänä verotettavasta varojenjaosta ei vähennetä osuuksien tai osakkeiden hankintamenoa. Hankintameno säilyy tällöin ennallaan ja tulee vähennettäväksi vasta siinä vaiheessa, kun osuudet tai osakkeet luovutetaan, osuus palautetaan tai osuuskunnasta muutoin jaetaan varoja tavalla, jota käsitellään verotuksessa luovutuksena.
6.3 Varojenjaon käsitteleminen luovutuksena
6.3.1 Edellytykset luovutuksena käsittelemiselle
Edellä selostetusta pääsäännöstä poiketen varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään veronalaisena luovutuksena, jos laeissa tarkemmin säädetyt edellytykset täyttyvät. Edellytyksistä osuuskunnan varojenjaon käsittelylle luovutuksena on säädetty TVL 45 a §:ssä (TVL 33 f.2 §). Säännöstä sovelletaan myös maatalouden verotuksessa. Elinkeinotulon verotuksessa edellytyksistä säädetään EVL 6 c §:ssä.
Näiden lainkohtien mukaan muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saatua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään veronalaisena luovutuksena siltä osin kuin verovelvolliselle palautetaan tämän osuuskuntaan tekemä pääomansijoitus, jos
pääomansijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään kymmenen vuotta; ja
verovelvollinen esittää tässä pykälässä tarkoitettujen edellytysten täyttymisestä luotettavan selvityksen.
Varojenjaon käsitteleminen luovutuksena edellyttää siten verovelvollisen antamaa luotettavaa selvitystä siitä, että:
a) varoja jaetaan muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta;
b) jaettavat varat ovat peräisin pääomansijoituksesta;
c) pääomansijoitus palautetaan pääomansijoituksen tehneelle henkilölle;
d) pääomansijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään kymmenen vuotta.
Julkisesti noteeratun osuuskunnan käsitettä on käsitelty edellä tämän ohjeen luvussa 3.2.1. Kohdissa b) – d) mainittuja edellytyksiä käsitellään tarkemmin seuraavassa.
Pääomansijoituksen palauttaminen
Jotta kysymys olisi pääomansijoituksen palauttamisesta, tulee palautettavien varojen olla peräisin osuuskuntaan tehdystä pääomansijoituksesta. Tämä edellyttää luotettavaa selvitystä siitä, että
a) osuuskuntaan on tehty pääomansijoitus; ja
b) osuuskunnasta jaettavat varat ovat peräisin tällaisesta pääomansijoituksesta.
Pääomansijoituksen käsitettä ei ole määritelty TVL 45 a §:ssä eikä EVL 6 c §:ssä. Hallituksen esityksen 130/2014 vp mukaan varojenjako voitaisiin verottaa luovutuksena, jos jäsenten tai muiden osuuksien tai osakkeidenomistajien maksamista merkintähinnoista vapaan oman pääoman rahastoon merkittyjä maksuja jaetaan näille takaisin. Sama koskee rahastoon merkittyjä muita oman pääoman sijoituksia. Viimeksi mainittu muu oman pääoman sijoitus tarkoittaa esimerkiksi niin sanottua vastikkeetonta sijoitusta OKL 8 luvun 2 §:ssä tarkoitettuun sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon.
Palautuksen saaja
Varojenjaon käsitteleminen luovutuksena edellyttää sitä, että pääomansijoitus palautetaan pääomansijoituksen tehneelle henkilölle. Jos pääomansijoituksena rahastoon merkittyjä varoja jaetaan esimerkiksi osuuksien tai osakkeiden luovutuksen, lahjoituksen tai osituksen jälkeen muulle kuin pääomansijoituksen tehneelle henkilölle, pidetään varojenjakoa uuden omistajan verotuksessa ylijäämänä.
Sijoituksen tekemisen ja palautuksen ajankohta
Varojenjaon käsitteleminen luovutuksena edellyttää, että pääomansijoitus palautetaan kymmenen vuoden kuluessa pääomansijoituksen tekemisestä. Sen ratkaisemiseksi, onko pääomansijoitus palautettu kymmenen vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä, tulee selvittää sekä pääomansijoituksen tekemisajankohta että sen palautusajankohta.
Osuuksien tai osakkeiden merkintämaksuina tehty pääomansijoitus on tehty silloin, kun osuudet tai osakkeet on merkitty. Silloin kun vapaan oman pääoman rahastoon on tehty niin sanottu vastikkeeton pääomansijoitus, pääomansijoituksen ajankohtana pidetään sijoitusta koskevan sitovan sopimuksen tekohetkeä.
Hallituksen esityksen mukaan varojenjaon vapaan oman pääoman rahastosta katsotaan tapahtuvan varojen maksuhetkellä, kun arvioidaan, onko varojenjako tapahtunut TVL 45 a §:ssä ja EVL 6 c §:n 1 momentissa tarkoitetun kymmenen vuoden kuluessa pääomansijoituksen tekemisestä. Merkitystä ei siten ole varojenjakoa koskevan päätöksen tekemisen ajankohdalla.
6.3.2 Osuusmaksun palautus vapaan oman pääoman rahastosta jäsenyydestä eroamisen yhteydessä
Osuuskunta maksaa jäsenelle ja osuuden muulle omistajalle osuusmaksun tai osuuden merkintähinnan palautuksen taikka muun säännöissä määrätyn määrän, jos osuus lakkaa jäsenyyden päättymisen, osuuden irtisanomisen tai sen vuoksi, ettei osuuden siirronsaajaa ole hyväksytty osuuskunnan jäseneksi tai osuuden omistajaksi (OKL 17:1). Jäsenelle palautettava määrä voidaan suorittaa hänelle osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastosta.
Tuloverolain 33 f §:n 3 momentin ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 d §:n 6 momentin mukaan tällaista osuusmaksun palautuksen sijaan tullutta varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään veronalaisena luovutuksena siltä osin kuin suoritus vastaa maksettua osuusmaksua. Nimellisarvottomassa järjestelmässä osuusmaksua vastaava määrä on osuuden merkintähinnasta osuuspääomaan merkitty määrä.
Tällaiseen osuusmaksun tai osuuspääomaan kirjatun osuuden merkintähinnan palautukseen vapaan oman pääoman rahastosta ei sovelleta TVL 45 a § ja EVL 6 c §:ssä säädettyjä edellytyksiä varojenjaon käsittelemiselle luovutuksena. Osuusmaksua vastaava varojenjako käsitellään siten aina luovutuksena riippumatta siitä, onko varoja jakava osuuskunta noteerattu vai noteeraamaton tai ovatko näin jaettavat varat peräisin pääomansijoituksista tai rahastoon siirretyistä voittovaroista. Myöskään 10 vuoden määräaikaa ei sovelleta. Luovutusvoitto lasketaan kuitenkin TVL 46 a §:ssä ja EVL 6 c §:ssä säädetyllä tavalla. Siltä osin kuin rahastosta jaettava määrä ylittää jäsenen maksaman osuusmaksun määrän, varojenjakoon sovelletaan edellä luvuissa 6.2. ja 6.3.1. selostettuja varojenjaon verotuksen pääperiaatteita.
Esimerkki 5: Osuuskunta A:n sijoitetun vapaan oman pääoman rahastossa on varoja 30 000 euroa. Varat on siirretty sinne rahastosiirrolla osuuskunnan aikaisempien tilikausien ylijäämästä.
Osuuskunnan jäsen X on osuuskuntaan liittyessään maksanut 500 euron suuruisen osuusmaksun. Osuusmaksu on kirjattu osuuskunnan A osuuspääomaan.
Kun jäsen X eroaa osuuskunnan A jäsenyydestä, osuuskunta palauttaa X:n maksaman osuusmaksun 500 euroa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastostaan. Tämän lisäksi osuuskunta maksaa X:lle 300 euroa vapaan oman pääoman rahastostaan, eli yhteensä varojenjaon määrä on 800 euroa.
X:lle palautetun osuusmaksun (500 euroa) osalta varojenjakoon sovelletaan TVL 33 f §:n 3 momentin nojalla tavanomaisia luovutusvoiton verosäännöksiä. Tämän ylittävältä osalta (300 euroa) varojenjakoa verotetaan X:n osuuskunnasta saamana ylijäämänä. X:lle jaettavat varat eivät tältä osin ole peräisin hänen osuuskuntaan A tekemästä pääomansijoituksesta, joten edellytykset luovutuksena verottamiselle eivät täyty, vaan varojenjakoon sovelletaan ylijäämän verosäännöksiä.
Tässä luvussa selostettuja säännöksiä ei sovelleta OKL 23 luvussa säännellyssä osuuskunnan purkautumisessa saatavaan jako-osaan. Siihen sovelletaan yleisiä luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.
6.3.3 Osuuden ja osakkeen hankintamenon vähentäminen
Tuloverolain 45 a §:ssä ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 c §:n 1 momentissa tarkoitettu pääomansijoitus osuuskunnan vapaan oman pääoman rahastoon lisää sijoituksen tehneen henkilön omistaman osuuden tai osakkeen hankintamenoa. Jos vapaan oman pääoman rahastoon tehdään vastikkeeton pääomansijoitus ja sijoituksen tekijä omistaa sijoituksentekohetkellä osuuksien lisäksi osakkeita, tehty pääomansijoitus lisää yhtä suurella määrällä kunkin osuuden ja osakkeen hankintamenoa.
Esimerkki 6: Osuuskunnan A jäsen Y omistaa yhden osuuden ja kaksi osuuskunnan osaketta. Osuuden hankintameno on 500 euroa ja kummankin osakkeen 1 000 euroa.
Y tekee 6 000 euron suuruisen pääomansijoituksen osuuskunnan A sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Sijoitus lisää yhtä suurella määrällä (6 000 : 3 = 2 000 euroa) hänen omistamansa osuuden ja osakkeiden hankintamenoa. Sijoituksen tekemisen jälkeen osuuden hankintameno on 2 500 euroa ja kummankin osakkeen 3 000 euroa.
Osuuden ja osakkeen hankintamenon vähentämisestä vapaan oman pääoman rahastosta saadusta varojenjaosta säädetään TVL 46 a §:n 1 momentissa ja EVL 6 c §:n 2 momentissa. Näiden lainkohtien mukaan luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa varojenjaosta vähennetään osuuden tai osakkeen poistamaton hankintameno, kuitenkin enintään luovutuksena pidettävän varojenjaon määrä. Jos osuuden tai osakkeen poistamaton hankintameno on luovutuksena pidettävää varojenjakoa pienempi, vähennetään poistamattoman hankintamenon määrä. Tuloverolain 46 a §:n 2 momentin ja EVL 6 c §:n 4 momentin mukaan osuuden tai osakkeen vähennyskelpoinen hankintameno pienenee vastaavasti varojenjaosta vähennetyllä määrällä.
Tuloverolain 46 a § poikkeaa TVL 46 §:n luovutusvoiton laskemista koskevasta yleissäännöksestä siltä osin, ettei siinä säädetä lainkaan hankintameno-olettaman vähentämisestä. Veronalaisesta varojenjaosta ei siten voi vähentää TVL 46 §:n 1 momentissa tarkoitettua hankintameno-olettamaa.
Osuuskunnan jäsen voi varojenjaon hetkellä omistaa osuuksien lisäksi osakkeita. Osuudet ja osakkeet voivat myös olla erilajisia. Luovutusvoiton laskemiseksi on tällöin määritettävä, mikä osuus varojenjaosta kohdistuu kuhunkin jäsenen omistamaan osuuteen ja osakkeeseen.
Osuuskuntalain 16 luvun 5 §:n mukaan ylijäämää saa jakaa jäsenille ja osuuden ja osakkeen omistajille vain, jos säännöissä niin määrätään. Osuuskuntalain 4 luvun 1 §:n mukaan kaikki osuudet tuottavat yhtäläiset oikeudet ja vastaavasti kaikki osakkeet tuottavat yhtäläiset oikeudet. Jos osuudet tai osakkeet poikkeavat toisistaan, on osuuksien ja osakkeiden väliset erot ilmettävä osuuskunnan säännöistä. Varojenjako kohdistuu verotuksessa osuuksille ja osakkeille siten lähtökohtaisesti sen mukaisesti, miten osuuskunnan säännöissä on määrätty osuuden ja osakkeen oikeudesta ylijäämään.
6.3.4 Luovutuksena käsiteltävän varojenjaon jaksottaminen
Osuuskunnan vapaan oman pääoman rahaston varojenjakoon sovelletaan samoja osuuskuntalain 16 luvun menettelysäännöksiä kuin ylijäämän jakamiseen. Tästä syystä myös luovutuksena käsiteltävä varojenjako on perusteltua jaksottaa verotuksessa samoja periaatteita noudattaen kuin osuuskunnan jakama ylijäämä. Ylijäämän ja ylijäämänpalautuksen jaksottamista on käsitelty ohjeen luvussa 4.4.
7 Osuus- ja osakepääoman rahastokorotus
7.1 Rahastokorotus osuuskuntalaissa ja verotuksessa
Osuuskuntalain 11 luvun 1 §:n 2 kohdan mukaan osuus- ja osakepääoman rahastokorotus voidaan toteuttaa siirtämällä osuus- ja osakepääomaan varoja vapaasta omasta pääomasta tai siirtämällä osuuspääomaa ja vararahastoa osakepääomaksi. Jos osuuskunnan osuudella ja osakkeella ei ole nimellisarvoa, rahastokorotukseen ei liity osuuden tai osakkeen nimellisarvon korottamista eikä se edellytä uusien osuuksien ja osakkeiden antamista. Jos osuudella ja osakkeella on nimellisarvo, rahastokorotus voidaan toteuttaa joko osuuden (osuusmaksun) ja osakkeen nimellisarvon korotuksena tai antamalla maksutta uusia osuuksia ja osakkeita (rahastoanti). Myös näiden yhdistelmä on mahdollinen.
Osuuskuntalain mukaan rahastokorotus tapahtuu pääsääntöisesti osuuskunnan vapaasta omasta pääomasta. Rahastokorotuksessa ei ole kuitenkaan kysymys osuuskuntalain 16 luvussa säännellystä vapaan oman pääoman, eli ylijäämän tai vapaan oman pääoman rahaston, varojen jakamisesta. Vastaavasti verotuksessa rahastokorotuksessa ei ole kysymys ylijäämänä, luovutuksena tai osuuskunnalle EVL 18.4 §:n mukaan vähennyskelpoisena ylijäämänpalautuksena käsiteltävästä erästä.
Keskusverolautakunta on ottanut kantaa rahastokorotuksen verotukseen ratkaisussa KVL 25/2002 (ei muutosta KHO 10.10.2002 T 2478). Ratkaisussa katsottiin, että rahastokorotuksen yhteydessä jäsenelle ei muodostunut sellaista etua, joka olisi välittömästi otettava huomioon jäsenen verotuksessa.
7.2 Rahastokorotuksen vaikutus osuuden ja osakkeen hankintamenoon
Rahastokorotuksessa ei ole kysymys jäsenen osuuskuntaan tekemästä pääomansijoituksesta. Tämän vuoksi rahastokorotus ei lisää osuuden tai osakkeen hankintamenoa verotuksessa. Tällä on merkitystä esimerkiksi osuuden palautuksen yhteydessä.
Tuloverolain 47 §:n 3 momentin mukaan rahastoannin perusteena olevan osakkeen tai osuuden hankintameno jaetaan sekä aikaisemmin omistetun että sen perusteella rahastoannissa saadun osakkeen tai osuuden hankintamenoksi. Jos osuuspääoman rahastokorotus toteutetaan siten antamalla jäsenille uusia osuuksia, jaetaan aiemmin omistettujen osuuksien hankintameno rahastoannissa saatujen uusien osuuksien ja niiden perusteena olevien osuuksien kesken. Vastaavalla tavalla menetellään osakkeiden osalta silloin, kun osakepääoman rahastokorotus toteutetaan osuuskunnan vapaasta omasta pääomasta tai vararahastosta.
Myös silloin kun osuuskunnan jäsenyys liittyy jäsenen elinkeinotoimintaan, rahastoannin perusteena olevan osuuden tai osakkeen hankintameno jaetaan aikaisemmin omistetun ja sen perusteella rahastoannissa saatujen osuuksien tai osakkeiden hankintamenoksi.
Esimerkki 7: Osuuskunnan jäsenellä on yhteensä kaksi osuuskunnan osuutta, joiden hankintameno on 15 euroa kappale eli yhteensä 30 euroa. Osuuskunnan rahastokorotuksen yhteydessä jäsen saa yhden ilmaisosuuden kahta vanhaa osuutta kohden. Rahastokorotuksen jälkeen kolmen osuuden hankintahinta on yhteensä edellä mainittu 30 euroa. Näin ollen jäsenen omistamien osuuksien hankintamenoksi tulee rahastokorotuksen jälkeen 10 euroa kappale.
Jos rahastokorotus toteutetaan siten, että jäsenille tai osuuksien tai osakkeiden omistajille ei anneta uusia osuuksia tai osakkeita, säilyy omistettujen osuuksien ja osakkeiden hankintameno entisellään. Rahastosiirtoa vastaavaa osuus- tai osakepääomaa siten ei lueta luovutusvoittoverotuksessa osuuden tai osakkeen hankintamenoon.
Rahastokorotus osakepääomaan voidaan toteuttaa OKL 11:1:n mukaan paitsi vapaasta omasta pääomasta ja vararahastosta myös osuuspääomasta. Jos tällaisen osuuspääomasta toteutetun osakepääoman korotuksen yhteydessä annetaan uusia osakkeita, rahastoannin perusteena olevan osuuden hankintameno jaetaan sekä aikaisemmin omistetun osuuden että sen perusteella rahastoannissa saadun osakkeen hankintamenoksi.
Rahastokorotuksessa saadun uuden osuuden tai osakkeen omistusajan katsotaan alkavan silloin, kun rahastoannin perusteena ollut alkuperäinen osuus tai osake on hankittu. Hankinta-ajankohdan määrittämisellä on merkitystä muun muassa TVL 46 §:n 1 momentin mukaisen hankintameno-olettaman laskemisessa.
7.3 Osuuden merkintähinnan palautus rahastokorotuksen jälkeen
Osuuskuntalain 17 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan osuuskunta maksaa jäsenelle, osuuden muulle omistajalle tai osuuden tuottamien oikeuksien haltijalle osuuden merkintähinnan palautuksen ja muun säännöissä määrätyn määrän (osuuden palautus), kun osuus lakkaa sen vuoksi, että;
jäsenyys on päättynyt;
jäsen tai osuuden muu omistaja on irtisanonut osuuden; taikka
osuuden siirronsaajaa ei ole hyväksytty osuuskunnan jäseneksi tai osuuden omistajaksi.
Jos osuuskunta palauttaa varsinaisen osuudesta maksetun merkintähinnan lisäksi rahastokorotuksen osuuden, muodostuu palautuksen saajalle yleensä rahastokorotuksen suuruinen etu verotuksessa. Tämä etu otetaan huomioon jäsenen luovutusvoiton verotuksessa sinä verovuonna, jonka aikana jäsen ilmoittaa osuuskunnalle erostaan, irtisanoo osuuden tai luovuttaa osuuden. Osuuden merkintähinnan palautusta sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta on käsitelty ohjeen luvussa 6.3.2.
Petri Pajala
Sivu on viimeksi päivitetty 5.9.2017

References: § 14
 § 14
 § 14
 § 5
 § 5
 § 1
 § 10