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Informe Fiscal Septiembre 2016 | Notarios y Registradores
Informe Fiscal Septiembre 2016»
Informe Fiscal Septiembre 2016
Admin, 27/10/2016
Los Ayuntamientos no pueden inaplicar exenciones establecidas en la Ley.
Es necesario que se explique cómo se alcanza el valor catastral a aplicar.
No sujeción ITP de la resolución por falta de pago.
Es necesario para poder aplicar los beneficios fiscales que la vivienda adquirida ya pueda usarse.
Para gozar de los beneficios fiscales de la legislación madrileña en el ISD las parejas de hecho no necesitan inscribirse.
El domicilio civil no es igual a la vecindad administrativa o inscripción en el padrón.
No sujeción a AJD de la división horizontal cuando es necesaria para la división material de la P.H.
No sujeción al ISD de la confesión de privatividad.
En IVA tiene lugar la transmisión del patrimonial empresarial, aunque se subarriende el local en el que se ejerce la actividad empresarial.
Sujeción y exención a IVA y al IAE de la actividad del preparador de oposiciones.
Sujeción a IVA y al IRPF de la cesión de un local abonando el cesionario determinados gastos del inmueble.
La declaración del resumen anual del IVA no interrumpe la prescripción.
Sujeción a AJD de la constitución de un complejo inmobiliario.
Requisitos del requerimiento notarial para la reducción de base imponible por créditos incobrables. Opinión contraria del TSJ de Andalucía.
En la inversión del sujeto pasivo se produce una compensación.
Cuando la operación de reestructuración, acogida al régimen especial del IS, tiene por finalidad una futura venta no se podrá acoger a dicho régimen especial con todos sus beneficios.
Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.
Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central.
Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia.
Sentencia de 26 de mayo de 2016, asunto C-244/15. Incumplimiento de Estado — Fiscalidad — Libre circulación de capitales — Artículo 63 TFUE — Artículo 40 del Acuerdo EEE — Impuesto de sucesiones — Normativa de un Estado miembro que establece una exención del impuesto de sucesiones relativo a la vivienda habitual a condición de que el heredero resida de modo permanente en ese Estado miembro — Restricción — Justificación»
“La República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al adoptar y mantener en vigor una normativa que establece una exención del impuesto de sucesiones relativo a la vivienda habitual que se aplica únicamente a los nacionales de los Estados miembros de la Unión que residen en Grecia.”
“Procede recordar que, cuando, a efectos de la tributación de un bien inmueble adquirido mortis causa y situado en el Estado miembro de que se trate, una normativa nacional pone en el mismo plano a los herederos no residentes y a los herederos residentes, dicha normativa no puede, sin infringir las exigencias del Derecho de la Unión, tratar a estos herederos de manera diferente, dentro del marco de esa misma tributación, por lo que respecta a la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones relativo a ese bien inmueble. Al tratar de manera idéntica, salvo en cuanto atañe a la exención de la que puede gozar el heredero, las sucesiones realizadas en beneficio de esas dos categorías de personas, el legislador nacional admite, en efecto, que entre estas últimas no existe, a efectos de las modalidades y condiciones de la percepción del impuesto sobre sucesiones, disparidad alguna objetiva que pudiera justificar un tratamiento diferente (véase, en ese sentido, la sentencia de 17 de octubre de 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, apartado 51 y jurisprudencia citada)..”
Sentencia del TS de 4 de octubre de 2016, Recurso 3215/2015. Responsabilidad subsidiaria del administrador de hecho en el pago de las deudas tributarias de la sociedad administrada en caso de cese en la actividad de la persona jurídica: es necesario que se haya producido por parte del administrador una omisión de la diligencia precisa para llevar a efecto la disolución y liquidación de la sociedad.
“La sentencia que se impugna se fundamenta, para desestimar el recurso interpuesto por la parte recurrente –que es confirmado., en que «la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones está presente en la conducta coetánea y posterior de la recurrente, produciéndose un cese de facto en la actividad social, existiendo deudas pendientes frente a la Hacienda Pública, sin que la administradora de hecho de la sociedad hubiera siquiera intentado una ordenada disolución y liquidación de la misma, y si fuera preciso, el concurso, influyendo todo ello en la suerte de las obligaciones fiscales».
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 12 de abril de 2016, Recurso 609/2015. Los Ayuntamientos no pueden excluir una exención de la plusvalía municipal establecida en la Ley, omitiéndola en las ordenanzas fiscales.
“El conflicto jurídico planteado entre las partes trae causa de que los actores han solicitado una exención del IIVTNU que está contemplada en el artículo 105.1.b) del TRLHL (prevista para las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico Artístico o que hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985 , siempre que sus propietarios hayan acreditado la realización a su cargo de obras de conservación mejora o a rehabilitación en dichos inmuebles; disponiendo que a estos efectos la ordenanza fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención), y sin embargo, la ordenanza fiscal número 3 del Ayuntamiento demandado, que regula el referido impuesto omite toda referencia a la transmisión de inmuebles que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico Artístico, efectuando una transcripción de la regulación de la exención del artículo 105.1.b) de la LRHL con referencia exclusivamente a los inmuebles que hayan sido declarados individualmente de interés cultural, omisión que se justifica en el escrito de contestación del Ayuntamiento indicando que es un lapsus, por omisión, de transcripción del precepto legal por parte del Ayuntamiento al desarrollar la exención en el referido impuesto. Así, la postura de la parte actora, ahora apelante consiste en que tiene derecho a la exención legal pues el bien transmitido se encuentra dentro del conjunto histórico artístico «Barrio Viejo de Salamanca», y los transmitentes han realizado a su cargo obras de conservación y mejora o rehabilitación en el inmueble, algunas de estas obras fueron ordenadas por el propio Ayuntamiento demandado, y se cumple por tanto los presupuestos legalmente establecidos para la exención en el artículo 105.1.b de la citada Ley, sin que la ordenanza fiscal nº 3 le sea aplicable al no regular la exención respecto a dichas transmisiones. Por el contrario, el Ayuntamiento demandado, en la resolución impugnada, mantiene que han de aplicarse las limitaciones materiales establecidas para la exención en el artículo 4 de la ordenanza fiscal número 3, sin que se cumpla por los solicitantes de la exención ninguno de los dos criterios reglamentarios, concernientes a la cuantía de las obras ni al tiempo de las mismas.”
El Tribunal recuerda que “el legislador faculta a los ayuntamientos a decidir si establecen el IIVBNU, pero si lo regula con la correspondiente ordenanza deben de observar las determinaciones obligatorias del impuesto, en este caso las exenciones legales. Lo que es potestativo para los ayuntamientos es establecer condiciones más o menos gravosas para las exenciones previstas en la ley, pero no su supresión.”
“Conforme a los principios de legalidad y jerarquía normativa que se recogen en el artículo 9.3 de la Const., invocados por la parte apelante en el recurso, debe reconocerse el derecho de los actores a la exención del IIVTNU solicitada, y ello en cuanto resulta aplicables las condiciones establecidas para la exención en el artículo 105.1.b de la citada Ley, cuyas determinaciones son directamente aplicables al haber omitido la ordenanza reguladora toda referencia para el supuesto de que la exención afectase a la transmisión de los bienes incluidos dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico Artístico, y por el contrario sí ha regulado las condiciones de la exención para el supuesto de que el bien transmitido haya sido declarado de interés cultural. Ha de tenerse en cuenta que no tiene competencia el Ayuntamiento de Salamanca para excluir de forma absoluta una exención que está expresamente prevista en la Ley de una forma imperativa, pues así ha de entenderse de la concreta redacción empleada en el citado artículo 105.1.b), cuando indica que » A estos efectos, la ordenanza fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención». Estos efectos no pueden ser otros que la regulación de la propia exención, y no la completa omisión de la misma. La autonomía local faculta a los ayuntamientos para regular o no el impuesto de plusvalía del valor de los terrenos, pero no a establecer este impuesto y no contemplar las exenciones expresamente establecidas en la ley. Además, se indica que no son aplicables al caso debatido las sentencias invocadas por el Ayuntamiento demandado, que esencialmente hacen referencia a la interpretación del artículo 69.3 de la Ley 16/1985 del Patrimonio Histórico Español , aplicable a los bienes declarados de interés cultural, y que se dictaron respecto de supuestos en los que cuando se devengó el impuesto la Ley de Haciendas Locales no amparaba la exención pretendida por la actora ( STSJ de Valencia de 29 de diciembre de 2000 , entre otras). Por otra parte, considerando que no resulta aplicable al presente supuesto el art. 4 de la Ordenanza fiscal nº 3, al omitir un supuesto de exención previsto en la TRLHL, resulta que la cuestión de la extralimitación de la norma reglamentaria por exceso en la cuantía de las obras de reparación o mejora exigidas, es irrelevante a los efectos del enjuiciamiento de la cuestión debatida (además, como se indica en la sentencia apelada, no se discute por los recurrentes que no cumplen el requisito temporal de que las referidas obras se hubiesen realizado en el plazo de los tres años anteriores a la transmisión). Por último, como indica la parte apelante en el escrito del recurso de apelación, la Ordenanza fiscal nº 3 respecto del ejercicio 2015, fue modificada en el sentido de incluir en el artículo 4.1 al regular la exención: «las transmisiones de bienes que se encuentran dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985 de 25 junio, del Patrimonio Histórico Español cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles por un importe superior a 600.012,10 € durante los últimos tres años anteriores a la fecha de transmisión «; modificación que hace innecesario el planteamiento por el Tribunal de una posible tesis sobre la falta de validez del art. 4.1.b de la Ordenanza fiscal nº3 por omitir de forma absoluta un supuesto de exención legalmente previsto. En consecuencia, procede la estimación del recurso de apelación.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 11 de abril de 2016, recurso 87572010. El artículo 135 de la LEC que permite la presentación de los escritos hasta las quince horas del día posterior al vencimiento del plazo no es aplicable ante los TEAR.
“Por otro lado, no resulta aplicable art. 135.1 de la Ley procesal civil, privativo de los procesos jurisdiccionales. Pese a su denominación, los Tribunales Económico-Administrativos son auténticos órganos administrativos y la reclamación económico- administrativa contra actos de naturaleza tributaria constituye una vía administrativa previa a la interposición del recurso contencioso-administrativo. El expresado precepto de la LEC tiene razón de ser por el tiempo y lugar en que deben practicarse las actuaciones judiciales y, particularmente, como destaca la jurisprudencia constitucional, responde al funcionamiento de los Juzgados de Guardia e instrucciones al respecto del Consejo General del Poder Judicial, articulándose por ello la posibilidad de presentación hasta las quince horas del día posterior al vencimiento del plazo, para garantizar que la parte ha dispuesto de todo el plazo para la presentación del escrito. Sin embargo, el art. 135 LEC no es aplicable a los plazos administrativos, pues la presentación de solicitudes, escritos y comunicaciones que los ciudadanos dirigen a los órganos de las Administraciones públicas se regula principalmente en el art. 37 de la Ley 30/1992, en términos distintos a los establecidos para la vía jurisdiccional.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 12 de abril de 2016, Recurso 98572011. La compensación que perciben los empresarios acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca tiene naturaleza de ingreso por lo que debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad.
“La liquidación tiene su origen en que la Administración excluyó a la parte recurrente del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca como consecuencia de que en el ejercicio de 2007 tuvo unos ingresos de 311,339,56 euros, de los que 258.632,62 euros fueron del precio de la cosecha y 25.706,94 euros en concepto de compensación por el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca y que esos ingresos superaban el límite del régimen simplificado que era de 300.000 euros, parecer del que discrepa la parte recurrente porque para el cómputo de esos ingresos no han de tenerse en cuenta la compensación percibida de 25.706,94 euros. No se hace cuestión que, si a los ingresos declarados se le restase el importe de esa compensación, aquellos no rebasarían el límite de 300.000 euros, de ahí que lo que hay que dilucidar es si esa cantidad ha de formar o no parte de los ingresos.
“De cuanto antecede, es claro, a criterio de la Sala, que de acuerdo con lo que expresa el precepto citado la compensación que perciben los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca representa un mayor importe de la contraprestación y que no se trata de una subvención o indemnización ni tampoco del IVA repercutido, incluido recargo de equivalencia, de las actividades que tributen por el régimen especial simplificado del IVA. La naturaleza de lo que se denomina compensación en cuanto supone una mayor contraprestación que recibe el sujeto pasivo del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca de quienes le adquieren sus productos supone el percibo de una cantidad sin contrapartida alguna de ninguna obligación fiscal por su parte lo que hace que no podamos por menos que considerarla como ingreso y ese es el motivo por el que esta compensación debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades del tipo de las que desarrollaba la parte recurrente.
Eso en cuanto a la naturaleza que nos sugiere el sentido y contenido de ese concepto. Además, en la enumeración que se hace de los distintos elementos que han de excluirse a la hora de la determinación del volumen de ingresos no se incluye, ya que sólo se mencionan como susceptibles de no computarse a los efectos que nos ocupa, las subvenciones corrientes o de capital, las indemnizaciones y el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, lo que supone, a sensu contrario, que todo aquello que se perciba y no forme parte de la enumeración ya reseñada, se ha de incluir a la hora de la determinación del volumen de ingresos. Es por todo lo que antecede que respecto de la liquidación no apreciemos causa por la que debamos dejarla sin efecto, tal como interesa la parte recurrente.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 5 de abril de 2016, Recurso 291/2015. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Comprobación de valor por dictamen de peritos. No es necesario el reconocimiento personal del bien inmueble salvo cuando se trate de bienes singulares o sea ineludible para conocer sus circunstancias. Dictamen de peritos motivado
“Esta Sala ha tenido bien presente la necesidad de que el aumento de la base imponible deba encontrarse motivado adecuadamente, por lo que en determinadas ocasiones es necesaria la observación directa del bien.
Aunque considerásemos que el art. 57 de la LGT no permitiese a la Administración elegir el método de comprobación dentro de los posibles legalmente y que se debiese seguir el más adecuado dentro de las circunstancias concurrentes, de acuerdo con la teoría general del uso de las potestades administrativas, en el presente caso, al margen de lo dispuesto en el art. 34.3 del Decreto Legislativo 1/2006 , el dictamen de peritos que se utiliza entendemos que es correcto, de acuerdo a la finalidad y circunstancias concurrentes.
Del examen conjunto del art. 160 en los apartados, 1, 2 y 3 se deduce que la valoración de los peritos ha de tener presente la circunstancias relevantes concurrentes, siendo «necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no pueden obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas», no alegándose por la parte, que el inmueble de referencia se encuentre en tales supuestos de hecho, destacándose por la Sala que se trata de un solar, bien en el que, en principio, tales singularidades son de mayor dificultad o porcentaje su concurrencia. A juicio de la Sala, de lo expuesto ha de deducirse que el método y procedimiento de comprobación es correcto, y que la valoración se encuentra, grosso modo, motivada, lo que ha determinado que la parte haya ejercido un derecho de defensa, criticando el contenido concreto de los comparables que usa el perito de la Administración en su valoración. La liquidación de la comprobación de valores de 2009 se había anulado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura, ya que de los cinco expedientes solo tres eran de 2005, no siendo la superficie similar ni tampoco el precio de repercusión. Que tal resolución del TEARE no fuese recurrida no equivale a que esta Sala no la hubiese confirmado, que son cuestiones diferentes.
A juicio de la Sala, el aumento de la base imponible en el caso de referencia se encuentra motivada y correctamente motivada, lo que no alcanza al examen minucioso de idoneidad total y absoluta de las comparables y método tan preciso como exacto de determinación, lo cual es más propio de la pericial contradictoria. Es decir, es propio del debate de peritos los extremos que aborda el recurrente en la valoración.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 25 de abril de 2016, Recurso 652/2014. Si la condición resolutoria pactada en documento privado no se contiene en la escritura pública de transmisión por haberse satisfecho ya el precio que garantizaba no se devenga AJD.
“El 25 de enero de 2007 se otorga escritura pública de «elevación a público de documento privado de compraventa» que incluye como anexo el citado contrato privado de 29 de enero de 2006. La escritura en su estipulación segunda establece «la parte vendedora otorga carta de pago por la totalidad del precio y anula y deja sin efecto la condición resolutoria pactada en el contrato privado. Estima la resolución impugnada que «si bien es cierto que la constitución de la condición resolutoria se estableció en un contrato privado de compraventa de fecha 29 de diciembre de 2006, ello no obstante dicho contrato fue elevado a publico posteriormente con fecha 25 de enero de 2007, incluyendo naturalmente la constitución de la mencionada condición resolutoria. En consecuencia, siendo la constitución de la condición resolutoria de la compraventa inscribible en el registro de la propiedad por figurar en escritura pública también lo será su constitución, siendo indiferente a dichos efectos que tanto la constitución como la cancelación de la condición resolutoria figuren en la misma escritura pública.
No compartimos la interpretación de la resolución impugnada. El contrato privado de 29 de Enero de 2006 solo accede al registro de la propiedad en los términos y con las modificaciones que recoge la escritura de 25 de Enero de 2007, de forma y manera que la condición resolutoria en su posibilidad de inscripción en el registro no llega a nacer, en otras palabras, en ningún momento se llega a disfrutar, ni hubiera podido disfrutarse de protección del registro, que es lo que justifica el impuesto que se liquida, respondiendo la interpretación de las demandadas a un formalismo exacerbado que no se corresponde con la verdadera naturaleza y fundamento de las cosas.”
Sentencia del Tribunal Superior de justicia de Andalucía, Sede Sevilla, de 1 de abril de 2016, Recurso 429/2014. Para que el valor esté motivado es necesario que se explique cómo se alcanza el valor catastral y qué específico coeficiente de actualización se ha tenido en cuenta.
De conformidad con la jurisprudencia del TS, que se cita, “la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho.
Analizando a la luz de esta jurisprudencia la valoración efectuada por la Administración se ha de concluir por lo expuesto que la misma no se encuentra debidamente motivada en lo relativo al valor catastral actualizado del inmueble, parámetro de referencia para determinar el valor real del inmueble según el método de valoración utilizado regulado en los artículos 57.1.b) LGT y 37.2 del Decreto Legislativo 1/2009, pues en el informe de valoración no se explica cómo se alcanza el valor catastral del inmueble actualizado al año 2012, ni más concretamente qué valor de partida y qué específicos coeficientes de actualización anuales se han tenido en cuenta para determinarlos, junto a la conformidad de éstos con los establecidos en las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado. De lo razonado resulta que en este caso se ha vulnerado el derecho del contribuyente a conocer en plenitud los fundamentos técnicos y fácticos de la valoración efectuada por la Administración, necesario para que en su caso pueda combatirla a través de los medios y argumentos de contradicción e impugnación que las normas procedimentales le confieren, circunstancia generadora de indefensión al impedirle ejercitar debidamente su derecho de defensa, y que ha de abocar en nuestro caso a la anulación de la liquidación impugnada -a la que sirve de fundamento la comprobación de valores a la hora de fijar la base imponible del impuesto- y de la Resolución del TEARA que la confirma.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 5 de mayo de 2016, Recurso 605/2014. La Administración para determinar el valor neto de la adquisición individual de los valores del Fórum Filatélico en el ISD no puede acudir al procedimiento de verificación de datos por no concurrir sus requisitos.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede Granada, de 6 de mayo de 2016, Recurso 2426/2010. El texto da a entender que cuando se desenvuelve la condición resolutoria implícita que subyace en el art. 1124 del CC no existe una resolución por mutuo acuerdo gravable en ITP.
“Se suscita ante la Sala una cuestión estrictamente jurídica como es, en síntesis y a tenor de lo que plantea la parte demandante, si la rescisión en escritura pública de un contrato de compraventa por el impago de la parte compradora , efectuada al amparo del artículo 1124 del CC , no es una resolución por mutuo acuerdo por lo que no resulta aplicable el artículo 57.5 del RD Legislativo 1/1993 , invocado por la liquidación impugnada, y no supone, por ello, el nacimiento de un nuevo hecho imponible sujeto a tributación.
La lectura de ese precepto permite observar, que el precepto transcrito sujeta a tributación por ITP la «retrotransmisión» o transmisión inversa de bienes que se produzca como consecuencia de la resolución de un contrato de compraventa anterior sobre dicho bien, siempre que tal resolución contractual se haya producido por mutuo acuerdo de las partes de dicho contrato. Así pues, no toda resolución del contrato inicial devenga el impuesto, sino sólo la que tiene lugar por mutuo acuerdo al entender el legislador que este mutuo acuerdo es un nuevo acuerdo de voluntades, en definitiva, un nuevo contrato que obliga a restituir las prestaciones realizadas en un contrato anterior, y es ese nuevo tráfico patrimonial inverso y voluntario por ambas partes el que motiva la sujeción al impuesto al entender que se produce una nueva transmisión voluntariamente concertada por ambas partes, esto es, un nuevo concierto de voluntades tendente a la transmisión inversa del bien.
A nuestro criterio, en la resolución contractual por mutuo acuerdo es la voluntad de las partes la que determina la resolución o el cese de los efectos del anterior contrato y, por esta razón, la resolución es ajena al anterior contrato, produciéndose por causas sobrevenidas y no previstas al formalizarse dicho anterior contrato, es decir, en definitiva, por causas ajenas a la función económica esencial del anterior contrato.
Distinto es nuestro parecer tanto en las condiciones resolutorias explícitas como en la denominada condición resolutoria implícita que subyace en cambio, en el artículo 1124 del CC, en el que la resolución se produce por una razón que va intrínseca en el propio desenvolvimiento del contrato inicial y en su función económica, cual es el incumplimiento por una de las partes de una obligación esencial del propio contrato, y hasta tal punto ello es así, que el propio artículo 1124 del CC lo considera como una facultad «implícita» de los contratos bilaterales o sinalagmáticos y que se atribuye al contratante cumplidor con su obligación contractual esencial frente al que, por incumplir su recíproca obligación esencial, altera gravemente la economía del propio contrato.”
“En el caso de autos la lectura detenida de los documentos que figuran en el expediente nos enseña que el 30 de septiembre de 2003 se otorgó escritura pública de compraventa en la que en su cláusula tercera se estipulaba como condición resolutoria que la falta de pago de cualquiera de las cantidades aplazadas dará lugar a la resolución de pleno derecho de esta compraventa con pérdida para la parte compradora de las 3 cantidades satisfechas. Sin embargo, para que tenga lugar la resolución la parte vendedora deberá de requerir mediante acta notarial a la parte compradora de la cantidad pendiente concediéndole un plazo de tres meses transcurrido el cual sin haber efectuado el pago se entenderá resuelta la compraventa. En esa escritura se pactaba que, en caso de incumplimiento de la obligación de pago aplazado, el último que era de fecha 20 de agosto de 2004, se podría resolver el contrato en la forma ya descrita.
El 17 de agosto de 2004, es decir, antes del vencimiento del último plazo de pago aplazado, se otorga escritura pública en la que comparecen quienes actuaron como partes vendedora y compradora en la escritura de 30 de septiembre de 2003 y acuerdan rescindir la escritura de compraventa citada en el primer expositivo de la presente escritura en todos sus extremos dejándola sin efecto alguno.
Lo transcrito es lo que acuerdan. No hay la menor referencia al motivo o razón del porqué deciden la rescisión y tampoco a que la parte vendedora hubiera promovido el acta notarial de requerimiento de pago a la parte compradora como requisito para el ejercicio de la condición resolutoria según pactaron en la escritura de compraventa, sino que simple y llanamente deciden la rescisión de la anterior escritura pública de compraventa.
Así las cosas, hemos de precisar que en la escritura pública en la que se acuerda la rescisión –sic- del contrato no se hace la menor referencia a la causa que mueve a ambas partes a esa rescisión. Es cierto que en la primera convención se podía entender que existía una condición resolutoria expresa por la falta de pago, pero también es verdad que, de darse esa circunstancia, se imponía una pauta de comportamiento a la parte vendedora antes de proceder a la resolución del contrato. De que se diera el supuesto previsto, la falta de pago, no hay el menor vestigio en las actuaciones y lo mismo podemos decir del requerimiento que como requisito para el ejercicio de la resolución del contrato debía dirigir la parte vendedora a la compradora.
Lo expuesto y razonado hasta este momento forma nuestra convicción que la rescisión acordada no se ha realizado al amparo de la condición resolutoria explícita contemplada en la primera escritura pública de compraventa, ni tampoco al cobijo del artículo 1124 del Código Civil ya que no es una consecuencia derivada del propio contrato anterior que se resuelve (una facultad «implícita» en el mismo) porque dicho contrato sinalagmático no ha llegado a producir la función económica que le es propia, por cuanto y esta es nuestra ratio decidendi, no hay constancia de que hubiera incumplido la parte compradora, su obligación contractual esencial del pago del precio, no en vano la escritura pública de rescisión se produjo antes de que se cumpliera el último pago aplazado, lo que denota, a criterio de la Sala, que no pudo producirse un incumplimiento antes de que venciera el plazo para su cumplimiento. Ausente esa causa de incumplimiento se trata, pues, de un nuevo concierto de voluntades el que determina la rescisión del anterior contrato y así se conjuga el hecho imponible objeto de tributación, lo que nos hace que debamos desestimar el recurso y sin que de conformidad con el artículo 139 de la LJCA haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas de esta instancia.”
Por el contrario, en la Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 23 de mayo de 2016, Recurso 594/2014, sentó la siguiente doctrina: “En dicha Escritura no se estableció condición resolutoria expresa alguna, sino el aplazamiento del pago del precio pactado hasta el 24-12-2009 como máximo.
Como quiera que no se pagara dentro de este plazo, ambos contratantes otorgaron, de mutuo acuerdo, nueva Escritura de 7-3-2011 de resolución de compraventa, volviendo el dominio a los anteriores vendedores, quienes lo vuelven a inscribir en el Registro a su nombre.
Por lo tanto, la resolución de la compraventa no se ha producido ni por previa resolución judicial o administrativa, ni por el cumplimiento de una condición establecida por las partes en el contrato.
El aplazamiento en el pago del precio no es asimilable a «condición resolutoria», hasta el punto de que, aunque haya vencido el plazo, el comprador puede pagar, por lo que la compraventa inicial sigue siendo plenamente eficaz, y así lo dispone el artículo 1.504 del CC cuando dice:
«En la venta de bienes inmuebles, aun cuando se hubiera estipulado que por falta de pago del precio en el tiempo convenido tendrá lugar de pleno derecho la resolución del contrato, el comprador podrá pagar, aun después de expirado el término, ínterin no haya sido requerido judicialmente o por acta notarial. Hecho el requerimiento, el Juez no podrá concederle nuevo término.»
Lo único que se constata es que las partes en la compraventa, ante el impago por el comprador, deciden, voluntariamente, resolver la compraventa. Y esta situación constituye un negocio jurídico sujeto a tributación al amparo del artículo 57.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Sin embargo, la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 25 de mayo de 2016, Recurso 1695/2012, en un supuesto de transmisión con precio aplazado y condición resolutoria, ante el impago se otorgó una escritura de transacción, declarando el Tribunal que “en el presente caso la escritura de fecha 24 de enero de 2008 no está recogiendo la existencia de un nuevo acuerdo de voluntades distinto del previsto inicialmente, sino que las partes, ante la insolvencia de la compradora, y para evitar la contienda judicial, acuerdan la resolución del contrato de compraventa y dejan sin efecto la condición resolutoria que venía establecida. En consecuencia, es evidente que la resolución de un contrato y la entrega que como recuperación del dominio inherente a dicha resolución se opera entre las partes contractuales no es «stricto sensu», una transmisión patrimonial onerosa a favor del vendedor, a modo de segunda compraventa que tuviera el mismo objeto que la primera y las contraprestaciones de las partes tuvieran el signo inverso a aquélla, sino un acto o negocio jurídico que tiene por finalidad no la transmisión o adquisición de los bienes sino la cesación de los efectos de otro negocio jurídico anterior. Ni se produce de esta manera el hecho imponible ni cabe hablar en este caso de una transmisión onerosa a favor de la recurrente ni se produce manifestación alguna de capacidad contributiva de éste por el hecho mismo de deshacer la compraventa y, como consecuencia ineluctable de la misma recuperar la propiedad de los inmuebles como si aquélla en realidad nunca hubiera tenido lugar, siendo así que el principio de capacidad económica o contributiva, manifestado indirectamente como consecuencia para el impuesto que nos ocupa del gasto o inversión realizada en caso de adquisición de bienes o derechos no es elemento de alcance y rango constitucional ( art. 31.1 de la Constitución Española ) que debe estar presente en los casos o hipótesis dudosas para delimitar cuando se produce una transmisión sujeta al impuesto. En este sentido lo que hace el vendedor no es adquirir un bien sino simplemente recuperarlo como si nunca hubiera salido de su patrimonio, sin sujeción, por tanto, a imposición por una transmisión resuelta.”
La cuestión tratada en estas Sentencias fue estudiada por nosotros en el trabajo titulado “La resolución extrajudicial no devenga ITP”, publicado el pasado 26 de abril de 2015 en notariosyregistradores.com.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 6 de mayo de 2016, Recurso 1527/2011. Sujeción al Impuesto de OS –hoy exenta-, de la ampliación de capital por transformación de las reservas libres y beneficios no repartidos.
“El documento sometido a liquidación se trata de escritura de 26-06-2008 por la que se eleva a público acuerdo social de ampliación de capital por transformación de reservas libres y beneficios no repartidos el que se autoliquida en ITP-AJD como exento. La O. Liquidadora notifica liquidación en su modalidad de operaciones societarias.
El Tribunal en su FºDº4º expone lo siguiente: «Pues bien, examinado el expediente de gestión, y en especial la escritura que contiene la ampliación de capital de la sociedad reclamante se constata que la citada ampliación se realizó mediante el procedimiento de transformación de reservas libres y beneficios no repartidos en capital social, operación que no encaje en el artículo 19.2 del Texto Refundido del impuesto de 1993 que excluye de la sujeción a la modalidad operaciones societarias del impuesto exclusivamente a las ampliaciones de capital con cargo a la reserva constituida por prima de emisión de acciones, pero no con cargo a cualquier otra reserva, por lo que hay que concluir que la liquidación impugnada es conforme a derecho y debe ser confirmada».
“La Letrado de la Generalidad parte del contenido de los arts. 19.1.1 º, 19.2 del RDL 1/1993, en particular de este último donde se establece que no estará sujeta: «La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones». Estima que resulta evidente que la ampliación de capital se realizó con cargo a reservas voluntarias y no con cargo a reservas constituidas por prima de emisión de acciones.
La tesis tanto de la Letrado de la Generalidad como del TEAR, a su FºDº5º, se remiten y con ello fundan su demanda y resolución respectivamente, a STS de 3 de octubre de 1998 donde se establece lo siguiente: «La circunstancia de que no se produzca un desplazamiento material de dinero desde el accionista a la sociedad, no significa que tampoco exista una aportación de aquel, que se instrumenta mediante su formación contable. Se genera así una transformación de lo que fue rendimiento o renta, retenida por mandato de la ley o acuerdo social, en patrimonio del socio o capital de la empresa. Hay, pues, una transmisión a título oneroso, que es sustrato genérico del impuesto, en su versión societaria, como una de sus manifestaciones específicas, según refleja positivamente y negativamente el artículo 1 de la Ley Reguladora, donde la inclusión en uno de tales conceptos impide la aplicación del otro».
Con fundamento en todo lo anterior procede estimar el recurso de la Administración Autonómica, en tanto y cuanto estamos ante transformación de reservas libres y de beneficios no repartidos con lo que la operación queda sujeta a la modalidad de operaciones societarias del referido art. 19.1.2 del TRLITP, siendo la liquidación conforme a derecho.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sede de Granada, de 9 de mayo de 2016, Recurso 1278/2011. No se puede aplicar los beneficios previstos en la legislación autonómica para las viviendas habituales cuando con anterioridad a su adquisición existen unos defectos que imposibilitan que cumpla su función de vivienda habitual.
“Insiste la demanda en sus alegatos expuestos en la vía revisora administrativa y defiende, por lo tanto, que tanto la finca adquirida como el préstamo hipotecario se refieren a un inmueble destinado a constituir su vivienda habitual, siendo el precio inferior a 130.000 euros y el actor era menor de 35 años, cumpliendo todos los requisitos para aplicar los tipos reducidos en ambas; si bien, después de formalizar la compraventa, concurrieron causas de fuerza mayor que le impidieron utilizar el inmueble para estos fines, ante la imposibilidad inesperada y ajena a su voluntad de habitar la vivienda por la envergadura de las obras a ejecutar, ya que lo previsto era la reforma del edificio y las viviendas por los tres compradores del inmuebles, por lo que dicha compra no se constituye sobre un edificio en ruinas (estaba habitado por inquilinos con anterioridad a la venta), siendo tras la adquisición y constitución del préstamo, cuando proceden a realizar los proyectos y presupuestos, se les deniega una subvención solicitada, solicitan licencias, siendo el coste de la obra de 150.000 euros Es posteriormente cuando el Ayuntamiento dentro de sus facultades de inspección técnicas le obliga a realizar una serie de catas en el edificio, evidenciando que las reformas en principio proyectadas no son suficientes, y necesitan actuaciones de mayor envergadura, por lo que se retrasa la ocupación de la finca, a lo que se añade el mayor coste, y como consecuencia, la licencia definitiva no se obtiene hasta octubre de 2009, siendo todas esta circunstancias sobrevenidas después de la formalización de los actos que constituyen la base imponible del Impuesto. Estas circunstancias, a su juicio, determinan la excepcionalidad de la situación.”
“El actor alega como causa justificada la imposibilidad de ocupar el inmueble adquirido como vivienda habitual en el plazo señalado legalmente para aplicar los tipos de gravamen reducidos, ante el estado físico en que se encontraba el inmueble adquirido, que exigía una serie de reformas y ejecución de obras superior y de mayor envergadura que el previsto en la fecha de la compra, por ello alega la concurrencia de fuerza mayor como una de las circunstancias análogas justificadas.
Respecto de la existencia de fuerza mayor para el cumplimiento de los requisitos exigidos en la norma, creemos que tampoco concurren, puesto que no puede considerarse como supuesto de fuerza mayor, esto es, acontecimiento imprevisible e inevitable, el estado físico de la vivienda adquirida y las obras posteriores necesarias para su habitabilidad, ya que se trata de hechos que el recurrente pudo prever, teniendo en cuenta que ya cuando la adquiere conoce que la vivienda debía ser objeto de reformas y obras, evidenciado este conocimiento que tras la compra comenzó a solicitar proyectos y presupuestos, lo que implica que a pesar de que la finca, como manifiesta, antes de la compra estuviera ocupada por arrendatarios, su estado material no era el idóneo, por lo que pudo prever antes de efectuar dicha compraventa que podían surgir mayores dificultades para ejecutarla antes del periodo reseñado legalmente para acogerse al tipo de gravamen reducido, excluyendo en este caso la alegada «fuerza mayor”, sin que sea aplicable igualmente la ficción legal en torno al concepto de vivienda habitual aunque no se cumpla el requisito temporal establecida en Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y como causa justificada de la desocupación en el periodo legalmente establecido, por lo que procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo, solo a los efectos de subsanar la omisión padecida en la reclamación económico administrativa, y confirmar la Resolución del TEARA impugnada, así como las dos liquidaciones giradas, y ello al no pronunciarse la referida liquidación a una de ellas, la correspondiente a la transmisión de carácter oneroso.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 11 de mayo de 2016, Recurso 193/2015. El hecho de que en la legislación no se mencione el nombre y apellido de la funcionaria liquidadora no invalida el acto.
“El Tribunal Económico Administrativo de Aragón da una respuesta fundada y ajustada a derecho al analizar las objeciones planteadas por la parte que ahora reitera en su demanda.
Así, examina los elementos que deben contener las notificaciones de las liquidaciones tributarias conforme a los arts. 102.2 de la Ley General Tributaria y 58.2 de la Ley 30/1992 y en el caso concreto sujeto a revisión argumenta que «del examen de los documentos que obran en el expediente se desprende que en la liquidación notificada sólo aparece como nombre del funcionario que dicta el acto la mención «LA LIQUIDADORA», sin indicación de su nombre y apellidos, y a continuación una firma o rúbrica. Dicho defecto, a juicio de este Tribunal, no ha impedido al destinatario del acto identificar al funcionario autor del mismo, por cuanto tanto en el encabezamiento del acto administrativo, como en el de la liquidación provisional que se acompaña al mismo, figura la indicación «Oficina Liquidadora A….. C/ M….., 3. 4460- A… (Teruel)»; ello da a entender que la persona que firma es la liquidadora correspondiente a la oficina liquidadora de A…. (Teruel). Y dicho funcionario queda identificado en el expediente administrativo relativo al procedimiento de comprobación de valores origen de la liquidación provisional impugnada, toda vez que en él se incluye, junto a la propuesta de liquidación y con la misma fecha, una hoja emitida por la oficina liquidadora de A…. y firmada por un funcionario que se identifica como «EL LIQUIDADOR. V…. «, cuya firma coincide con la de la persona que firma el acto de liquidación.
Se trataría por tanto de un defecto formal que constituye una irregularidad que, por sí sola, no privaría de efectos a la notificación. Máxime cuando la mención de la identificación del funcionario no figura como contenido mínimo obligatorio de la notificación de las liquidaciones tributarias en los preceptos anteriormente señalados.»
Y, asimismo, en cuanto a la falta de fecha, razona que «del examen del expediente se observa que efectivamente no se expresa la fecha en que se dicta el acto administrativo. Al respecto, debemos advertir, en primer lugar, que tampoco la mención a la fecha del acto administrativo es una de las menciones que debe constar como contenido mínimo obligatorio de las notificaciones de las liquidaciones tributarias.
Considera la reclamante que este defecto formal impediría tener por realizada la notificación en la fecha en que se firmó el acuse de recibo de la misma, el 19 de septiembre de 2014, y por tanto no habría lugar a la extemporaneidad. Fundamenta dicha afirmación en la aplicación del artículo 58.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común , en redacción dada por la Ley 4/1999, de 13 de enero, que establece: «Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido de la resolución o acto objeto de la notificación o interponga cualquier recurso que proceda».
Sin embargo, a juicio de este Tribunal no es de aplicación en el presente caso lo preceptuado en dicho artículo pues claramente hace referencia a la omisión en la notificación de los requisitos del apartado 2 del artículo 58 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común , esto es, la indicación de si el acto es o no definitivo en vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, el órgano de presentación y el plazo para interponerlos. No figura, por tanto, la mención a la fecha en que se dicta el acto.
Alega además la reclamante que el hecho de no figurar la fecha del acto convertiría la notificación en defectuosa por imposibilidad de comprobar si se ha respetado lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, que establece que «Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado (…)». Respecto del cumplimiento del plazo para cursar la notificación, el Tribunal Supremo tiene señalado, en reiterada jurisprudencia, que no puede entenderse que lesione el artículo 24.1 de la Constitución española el defecto consistente en que la notificación se entregue una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto (por todas, sentencia de la Sala 3ª, sección 2ª, de 17 de febrero de 2014, recurso 3075/2010).
No podemos, por tanto, acoger el planteamiento del reclamante puesto que, aunque la omisión de la fecha del acto impediría, efectivamente, comprobar el cumplimiento del plazo de diez días para cursar la notificación del acto, el incumplimiento de este plazo tendría sólo importancia relativa en la medida en que la eficacia y las consecuencias jurídicas del acto que se comunica se producen a partir de la notificación; es decir, la posición jurídica del destinatario no se vería perjudicada por el incumplimiento del plazo de diez días.
Por ello, la falta de indicación de la fecha del acto, que eventualmente impediría el cumplimiento del plazo de notificación, no afectaría a la eficacia de la notificación del acto. Ni siquiera afectaría a la validez del mismo, pues conforme dispone el artículo 63.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, «La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ello sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo», y no es este el caso que nos ocupa.
En consecuencia, las irregularidades apreciadas en la notificación de la liquidación invocadas por la reclamante constituyen defectos formales no sustanciales que no convierten a la notificación en defectuosa ni impiden, por tanto, la producción de efectos en la fecha en que se recibe dicha notificación, el 19 de septiembre de 2014, tal como se reconoce recibida por el reclamante y así consta en el acuse de recibo -tarjeta rosa que obra en el expediente; y ello porque, por un lado, la identificación del funcionario que firma el acto y la fecha en que se dicta, no son menciones que deben formar parte del contenido mínimo de la notificación de las liquidaciones tributarias conforme se desprende de los artículos 102.2 de la Ley General Tributaria y 58.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común ; y por otro lado, porque en cualquier caso, la omisión de dichas menciones constituye un defecto de contenido en el acto administrativo notificado que, en la medida en que no ha impedido a la reclamante el recibimiento del mismo y su conocimiento, así como el ejercicio de los recursos que contra el mismo proceden, no le ha causado perjuicio ni le ha producido indefensión, tal y como exige el Tribunal Constitucional (por todas, sentencia de 30 de noviembre de 2000, nº 291/2000 ).»
Abundando en estos argumentos hay que señalar que la liquidación tributaria se encuentra firmada y la persona que la firma puede ser correctamente identificada con la mención «La Liquidadora», porque consta en el expediente el nombre de dicha liquidadora bajo la misma firma que obra en la liquidación. Y respecto a la falta de fecha, ciertamente existe esta omisión, pero como se argumenta en la resolución impugnada, el hecho de que no se pueda conocer exactamente si la notificación se hizo o no dentro del plazo de diez días previsto para ello es una circunstancia que no afecta a la validez del acto, ni a la eficacia de la notificación, dada la dicción del art. 63.3 de la Ley 30/1992 que ha sido ya transcrita, ni justifica que el cómputo del plazo para recurrir se deba contar solo a partir del momento en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance del acto, porque la notificación contenía el texto íntegro de la liquidación, informaba de los recursos que cabía presentar contra la misma y expresaba los distintos elementos previstos en el art. 102 de la Ley General Tributaria y en el art. 58.2 de la Ley 30/1992. Hay que recordar además que, conforme a la doctrina sentada por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, «puede inferirse que, en principio, no puede entenderse que lesionen el art. 24.1 CE las notificaciones que padecen los siguientes defectos: a) La notificación que se entrega una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto (art. 58.2 de la LRJ-PAC) […]» – STS, Sala 3ª, sec. 2ª, S 26-5-2011, rec. 5423/2008 -.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de mayo de 2016, Recurso 435/2014. La falta de inscripción en el registro de parejas de hecho no impide la aplicación de los beneficios fiscales que dichas parejas gozan en la legislación madrileña.
“Ante la necesidad de emitir un pronunciamiento que acoja uno de estos dos criterios, la Sala se inclina por el primero de ellos, propugnado por la demandante y antagónico al mantenido por el TEAC.
Las razones que laten en esta elección, que suponen una modificación de lo resuelto por la Sala en otras sentencias, son las que siguen:
Primero.- La sentencia del Tribunal Constitucional 81/2013, de 11 de abril, resolvió el recurso de inconstitucionalidad contra la Ley de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid. Entre otros artículos analizó el 3, que, en lo que ahora interesa, dispone: «1.- Las uniones a que se refiere la presente Ley producirán sus efectos desde la fecha de la inscripción en el Registro de las Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, previa acreditación de los requisitos a que se refiere el artículo 1 en expediente contradictorio ante el encargado del Registro. […] 3.- La existencia de la unión de hecho se acreditará mediante certificación del encargado del Registro».
Pese a que el Tribunal Constitucional consideró adecuada a la CE la exigencia de la inscripción registral, también reconoció que esta formalidad tenía como «única finalidad la acreditación de una situación de hecho»:
Descartado ya, de acuerdo con lo razonado en el fundamento jurídico precedente, que el registro despliegue su eficacia en el ámbito de las relaciones personales y patrimoniales de los integrantes de la unión de hecho, pues hemos dejado sentado que la Comunidad Autónoma carece de competencias para establecerlo así, resulta que el mismo se limita a publicitar un hecho, la existencia de la previa unión de hecho a fin de atribuirles determinada eficacia en ámbitos de competencia propia de la Comunidad de Madrid y, por tanto, sin incidir en la legislación civil ni, por lo mismo, en la competencia estatal relativa a la ordenación de los registros del art. 149.1.8 CE . A tal fin la inscripción en el registro que se contempla en el art. 3 tiene por única finalidad, al igual que su antecedente regulado por el Decreto 36/1995, de 20 de abril , la acreditación de una situación de hecho, de modo que resulte posible aplicar el régimen jurídico que, en el ámbito de competencias autonómico, el legislador territorial haya considerado oportuno establecer, sin afectar a facetas propias de las relaciones personales o patrimoniales de los integrantes de la unión de hecho.
Segundo.- Como hemos expuesto en nuestros antecedentes, el Reglamento del registro de uniones de hecho, aprobado por Decreto 134/2002, de 18 de julio, otorga carácter declarativo a la inscripción. El art. 9 del Decreto dispone: Las inscripciones en el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid tendrán efectos declarativos sobre la constitución, modificación o extinción de las uniones de hecho, así como respecto de los pactos reguladores de las relaciones económicas.
Ciertamente, hubiera resultado paradójico atribuir alcance constitutivo de una situación de hecho al trámite de su acceso a un registro público, pues en tal caso deja de ser un hecho. La unión de hecho existe cuando en ella concurren las circunstancias fácticas relativas a la relación entre sus miembros que enumera el art. 1 de la Ley. Su registro no puede tener efecto constitutivo de una situación que nace y transcurre al margen de las normas.
El alcance declarativo de la inscripción en el registro concuerda con la naturaleza probatoria de esta formalidad.
Tercero.- Una situación semejante a la examinada concurre en relación con los requisitos para el reconocimiento de ciertos beneficios fiscales a las familias numerosas en el seno de la Comunidad de Madrid. La Ley 7/2005 de medidas fiscales y administrativas prevé en su art. 4 tales beneficios para el impuesto de transmisiones patrimoniales, y establece: «A los efectos de lo dispuesto en este apartado, tendrán la consideración de familias numerosas aquellas que defina como tales la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas».
El art. 5.1 de esa Ley dispone: «La condición de familia numerosa se acreditará mediante el título oficial establecido al efecto, que será otorgado cuando concurran los requisitos establecidos en esta ley […]», y el art. 7.1: «Los beneficios concedidos a las familias numerosas surtirán efectos desde la fecha de la presentación de la solicitud de reconocimiento o renovación del título oficial». Como consecuencia de tales normas, esta Sección dedujo que para la obtención de los beneficios fiscales era preciso poseer dicho título o, al menos, haberlo solicitado a la fecha de devengo del impuesto (sentencias de 2019/2009, de 30 de diciembre, rec. 615/2007; 12/2011, de 18 de enero, rec. 489/2008, y 1010/2012, de 26 de diciembre, rec. 488/2008).
Sin embargo, el Tribunal Constitucional, en sentencia 77/2015, de 27 de abril, estimó que nuestro criterio vulneraba el derecho a la igualdad ante el deber de contribuir (arts. 14 y 31.1 CE), por lo que anuló la última de las mencionadas sentencias. Dijo:
No cabe duda de que las resoluciones judiciales impugnadas han optado, entre esas dos interpretaciones posibles de la norma, por aquella que, por su formalismo, no sólo resulta irrazonable, sino que no es conforme con la igualdad de todos (en este caso, las familias numerosas) en el cumplimiento del deber de contribuir a las cargas públicas ( arts. 14 y 31.1, ambos de la CE ), pues a la fecha del devengo del tributo (momento de la adquisición de la vivienda) los recurrentes ya tenían la condición de familia numerosa, acreditada con el libro de familia, aunque no por el de familia numerosa […] Con su decisión, el órgano judicial ha provocado como consecuencia inmediata, la exclusión de los recurrentes del ámbito de aplicación de un beneficio fiscal previsto para las familias numerosas, introduciendo una diferencia de trato que no sólo carece de una justificación objetiva y razonable, sino que, además, provoca una consecuencia que resulta excesivamente gravosa.
La prevalencia de la situación de hecho material sobre la formal de la posesión de un título u otro instrumento acreditativo es extensiva, mutatis mutandis, al problema que ahora examinamos.”
La Sentencia del TSJ de Cataluña, Sala de lo Civil y Penal, de 28 de julio de 2016, Recurso de Casación 28/2016, en relación con el requisito de la convivencia ha declarado que “no altera tampoco el requisito de la convivencia que el Sr. Abilio permaneciese ingresado en una residencia al no poder dispensarle en su domicilio la asistencia médica precisa, mientras que la Sra. Carmen continuaba viviendo en el domicilio familiar, siendo plenamente correctos los argumentos de la sentencia en este punto. Nótese que el art. 234-4 a) del CCCat exige para tener por extinguida la pareja estable el cese de la convivencia con ruptura de la comunidad de vida por lo que cabe que la pareja no conviva por causas justificadas.”
Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de mayo de 2016, Recurso 327/2014. El concepto de domicilio civil es absolutamente independiente de la vecindad administrativa o inscripción en el padrón municipal.
“»Términos de «residencia habitual» y de «domicilio» que han sido fundamentalmente desarrollados por la doctrina civilista, pues no en vano el Código Civil, muy anterior a la Ley General Tributaria, se refería ya desde su redacción originaria a ambos conceptos, en su artículo 40 , en los siguientes términos: «Para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones civiles, el domicilio de las personas naturales es el lugar de su residencia habitual, y en su caso, el que determine la ley de Enjuiciamiento Civil». Precepto del que la doctrina y jurisprudencia han coincidido en destacar los siguientes puntos: se caracteriza el domicilio real por los elementos de residencia efectiva y habitualidad, dejando al criterio del juzgador la apreciación de los hechos que puedan demostrar la residencia habitual; el domicilio civil es absolutamente independiente de la vecindad administrativa o inscripción en el Padrón Municipal, como ha establecido reiteradamente la Jurisprudencia, aun cuando ésta pueda ser tenida en cuenta como principio de prueba de residencia en un término municipal de no existir algún dato que acredite otra residencia que sea contraria a la que aquella inscripción denota…».
Ni el DNI expedido el 26 de octubre de 1988, con domicilio en la ciudad de Vigo, 18 años antes de fallecer (con validez permanente), ni el empadronamiento en septiembre de 2006, en Majadahonda, a dos meses de morir, destruye la presunción razonada de que su residencia se encontraba en México. Consta que la causante otorgó su testamento en México, en el cual se declaró residente en dicho país. Además, se presentaron sus últimas autoliquidaciones por impuestos personales declarándose expresamente en las mismas como no residente. Los gastos de última enfermedad son del Hospital Español en México, debiendo entenderse por tales los que tienden a la curación de la misma o a mantener su estado evolutivo sin permitir un agravamiento de la dolencia. Esos se produjeron asimismo en México».
Este motivo de recurso debe ser desestimado
La actora a continuación interesa, subsidiariamente, que, si se concluyera que la Oficina Nacional de Gestión es la competente para dictar la liquidación girada por ser la causante no residente en España, se deberá aplicar lo ordenado por la Sentencia de 3 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que condena al Reino de España por permitir que establezcan diferencias en el trato fiscal de las sucesiones entre los causantes residentes y no residentes en España.
Dicha pretensión no resulta admisible, al ser la causante residente en el extranjero, en un Estado que ni es miembro de la Unión Europea ni del. Espacio Económico Europeo.
El Tribunal de Justicia de la UE, en sentencia de 3 de septiembre de 2014 ha declarado que España ha incumplido los artículos 63 del TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares sobre bienes inmuebles situados en territorio español o fuera de éste. La normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales..”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de junio de 2016, Recurso 580/2014, ha declarado que “es cierto que el empadronamiento no constituye una prueba irrefutable de la residencia. El art. 16.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases de régimen local, dispone que los datos del padrón municipal «constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo». Sin embargo, esta prueba tiene un mero alcance iuris tantum, es decir, puede ser destruida por otra prueba en contrario.
La sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008 (RC 5371/2002) declara al respecto:
Ahora bien, tal inscripción en ese Registro del Ayuntamiento no puede ser considerada como prueba incontestable de la efectiva residencia habitual en los términos expresados por la inscripción; la jurisprudencia había venido valorando en múltiples ocasiones la eficacia probatoria de las certificaciones referidas al Padrón Municipal de habitantes, y aunque en su momento llegó a considerase bastante la certificación del Secretario de Ayuntamiento referido al Padrón Municipal, sin embargo acabó siendo doctrina reiterada la que negaba virtualidad de prueba plena a dicho Padrón, reduciéndolo a simple indicio, ya que el carácter puramente fáctico de la residencia puede no coincidir con la inscripción en el censo. En el presente caso la certificación que al respecto obra en el expediente, señaladora de que el causante figuraba inscrito en el dicho Padrón y con domicilio en […] no puede gozar de carácter especialmente significativo si viene a ser contradicha por otras circunstancias y elementos, y ello habida cuenta de la no infrecuente discordancia entre la realidad de los hechos y ese ámbito registral, en el cual no siempre se registra oportunamente la realidad extraregistral.
Idéntica naturaleza fue otorgada al empadronamiento en la sentencia núm. 1414/2013, de 26 de noviembre (rec. 471/2011), de esta Sección.
Por otro lado, el acta de manifestaciones de testigos en un muy débil indicio para corroborar la presunción derivada del empadronamiento.
Aparte de la desconfianza que reviste tradicionalmente dicha prueba, más aún cuando no ha sido practicada bajo la inmediación judicial, es muy difícil que tenga supremacía a la más objetiva que consiste en el rastro de documentos de toda índole que, en la actualidad, deja la residencia de toda persona. Como manifiesta la actora, reproduciendo así un insistente criterio de esta Sección, la efectiva residencia en una vivienda va dejando huellas a través de cartas bancarias, documentos y tarjeta de la Seguridad Social, domiciliaciones y cargos bancarios, recibos de suministros… y otros muchos. Es evidente que la residencia de D. Justiniano en Madrid desde 1997, según afirma, y al menos hasta el fallecimiento de su hermana a principios de 2006, tuvo que dejar algún vestigio además del recuerdo de tres testigos.
Además, los testimonios recogidos en el acta notarial presentan una notable vaguedad. Uno proviene de quien fuera fontanero y atendió «numerosas» averías en la vivienda, donde dice haber encontrado siempre a D. Justiniano, y otro del propietario de un bar donde acudían «con frecuencia» D. Justiniano y su hermana. Estos hechos pueden ser demostrativos de la presencia puntual del contribuyente en la vivienda de la causante, pero no de la residencia habitual y permanente en ella. El último testimonio omite la razón de ciencia, pues procede de una vecina del inmueble que se limita a afirmar la convivencia de los hermanos. Todos los testimonios, por último, se refieren al periodo de los años 2004, 2005 y enero de 2006, lo que no se explica cuando, según el interesado, la convivencia se remonta al año 1997.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de mayo de 2016, Recurso 883/2014. No procede liquidar AJD por la división horizontal cuando se trata de una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.
“Argumenta que en el presente caso, del examen de la escritura presentada, se aprecia claramente que no se corresponde la división horizontal realizada con las adjudicaciones hechas en la extinción del condominio, es decir, que la división horizontal se hace para dividir registralmente el edificio en cada uno de los pisos y locales que se describen, pero las adjudicaciones se hacen por lotes de dichos pisos y locales, adjudicándose a cada comunero varias de dichas fincas, de manera que dicha división horizontal en ningún caso es un acto necesario o antecedente inexcusable de las adjudicaciones posteriores, como señaló el Tribunal, por lo que una convención sujeta a AJD la constituye la propia división horizontal, y otra convención la extinción del condominio en la forma realizada, que no se corresponde con la división anterior.”
“Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la única cuestión que plantea el presente recurso contencioso-administrativo consiste en determinar si la escritura otorgada por el recurrente de declaración de obra nueva, establecimiento de finca en régimen de propiedad horizontal y extinción del condominio, debía liquidarse por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad de actos jurídicos documentado), como una única convención por la extinción del condominio y división horizontal, o como dos convenciones independientes, una la extinción del condominio, y, otra la división horizontal.
El hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, viene regulado en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
“La doctrina jurisprudencial ha puesto de manifiesto que la división y consiguiente adjudicación de la cosa común no constituye una operación susceptible de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en la modalidad de transmisiones onerosas; del mismo modo que la cantidad en metálico que viene obligado a abonar el comunero que se adjudique la cosa por razón de su indivisibilidad tampoco se califica como «exceso de adjudicación», a los efectos de la tributación que prevé el art. 7.2.B de la vigente Ley 1/1993 de 24 septiembre 1993 .
Seguidamente debemos tener presente la Sentencia del Tribunal Supremo, de 12 de noviembre de 1998 (Recurso de Apelación nº. 9.406/92), en la que se analiza un supuesto de otorgamiento de escritura pública de declaración de obra nueva, división horizontal y atribución de pisos a los dos condóminos, y se giraron dos liquidaciones del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, gravando por un lado la declaración de obra nueva, y, por otro lado, la división horizontal a ella yuxtapuesta. En el fundamento tercero de la citada resolución se razona:
«(…) Es cierto, como recoge el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central objeto de revisión jurisdiccional, que la división horizontal no entraña desaparición de la situación de comunidad precedente e incluso -añadimos nosotros- se produce habitualmente por las Empresas promotoras y constructoras sin que exista ningún condominio, como preparación, mediante el documento público y la inscripción registral, de la posterior enajenación de las viviendas y locales del edificio y en tales casos, es decir cuando se trata de una escritura autónoma, está sujeta al impuesto de Actos Jurídicos Documentados, pero cuando la división horizontal va seguida, sin solución de continuidad, por la adjudicación de los diferentes pisos y locales de manera individualizada a los miembros de la comunidad de propietarios titular proindiviso del edificio, no es más que un antecedente inexcusable de la división material de la cosa común, integrándose en la figura que la Ley invocada asimila a la disolución de sociedad.
En efecto, si resulta posible otorgar una escritura de división horizontal sin que se altere la titularidad común o exclusiva del inmueble, no lo es practicar la división material del edificio y adjudicar los pisos y locales a los comuneros sin haber realizado antes la división horizontal de los mismos y cuando esta se produce en el mismo acto de la disolución de la sociedad a que legalmente se equipara la disolución del condominio, no puede gravarse por ambos conceptos.
Así lo ha entendido en ocasiones anteriores el propio Tribunal Económico Administrativo Central, como ha puesto de manifiesto la apelante y se recoge en la invocada Sentencia de 4 de abril de 1977, cuyo criterio debe ser reafirmado, dando lugar a la apelación y revocando el fallo de instancia, en este aspecto, en coherencia con lo pedido aquí, ya que tampoco ha planteado el apelante la posible no sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados».
Consecuentemente, en los supuestos en los que en un mismo acto se formalice la constitución en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicaciones a los comuneros, no procede que se liquide por el gravamen de actos jurídicos documentados, además de por la extinción del condominio, por la división horizontal, al tratarse esta última de una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común; de forma que sólo cabrá una liquidación única por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados por el concepto de extinción del condominio, y no por la división horizontal.
Por todo lo anteriormente expuesto procede desestimar el presente recurso, ya que en el caso de autos se liquidó por uno de los conceptos, en este caso la división horizontal, y lo que ahora pretender la Administración tributaria es girar el impuesto como si hubiera dos convenciones.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife, de 17 de mayo de 2016, Recurso 47/2015. Valoración del inmueble conforme a derecho, al haberse realizado mediante el valor asignado en la tasación, reflejada en la escritura de préstamo hipotecario.
“Se ha pronunciado esta Sala en relación con idéntico supuesto de hecho, en la Sentencia de 6 de marzo de 2015, dictada en el recurso nº 355/2012 , en la que invocamos la doctrina dictada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2011 , según la cual: La utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria»), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse». Por cuanto antecede, ha de concluirse que la valoración de la finca de la que deriva la liquidación impugnada es conforme a derecho, lo que determina la desestimación del recurso.”
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de mayo de 2016, Recurso 316/2014. En principio, no se puede gravar como donación la confesión de privatividad.
“D. Romeo, que fuera esposo de la recurrente Dña. Socorro, residía en Santo Domingo a fecha 29 de diciembre de 2009, donde otorgó un acta de manifestación notarial en la que declaraba: Que estaba casado bajo el régimen de gananciales con Dña. Socorro, que «durante el tiempo que han permanecido casados adquirieron un inmueble», «por lo cual él, en su calidad de esposo común en bienes con Doña. Socorro, renuncia desde ahora y para siempre con todas las garantías de derechos a favor de su esposa, a la parte proporcional alícuota que le corresponde sobre el inmueble de referencia, ya que el mismo fue adquirido y pagado con dineros propios de su esposa común en bienes […]»
El 22 de febrero de 2010 se dictó sentencia de divorcio de los cónyuges.
En fecha 2 de diciembre del mismo año, Dña. Socorro otorgó una «escritura de liquidación de la sociedad de gananciales». En ella manifestaba que la sociedad estaba integraba por aquel bien inmueble y que, en base a la renuncia notarial de quien fuera su cónyuge, se adjudicaba la vivienda en pleno dominio.
Más tarde, la interesada presentó modelo de autoliquidación del impuesto sobre actos jurídicos documentados con una cuota a ingresar igual a cero.
La oficina liquidadora, en un procedimiento de verificación de datos, consideró que la escritura de disolución de gananciales revelaba un exceso de adjudicación gratuito a Dña. Socorro. El exceso debía tributar por el impuesto de donaciones y sin bonificación alguna por causa de parentesco, pues el matrimonio se había disuelto con anterioridad.
La liquidación fue impugnada en vía económico-administrativa, donde el TEAR la confirmó en base a diversos argumentos. Por una parte, consideró que la prueba de confesión sobre el carácter privativo de los bienes que autoriza el art. 1324 CC no es admisible en perjuicio de terceros, condición que ostenta en este caso la Hacienda Pública. Por otra, que la atribución de naturaleza privativa al inmueble se opone a los propios actos de la contribuyente consistentes en la disolución de la comunidad ganancial constituida sobre ese bien, al que asignaron ambos cónyuges carácter común. Por último, que frente a la presunción de ganancialidad es insuficiente la prueba en contrario configurada por la manifestación del esposo.
Por lo demás, el TEAR declaró inaceptable la renuncia y denegó toda ventaja fiscal fundada en el vínculo de parentesco, pues la transmisión se produjo una vez disuelto el matrimonio.
Ante la Sala, la contribuyente ataca los argumentos del TEAR alegando que el citado art. 1324 se refiere al perjuicio de acreedores conocidos anteriormente que pueden resultar lesionados por la declaración de la naturaleza privativa de un bien ganancial, lo que nada tiene que ver con la posición que ocupa la Hacienda Pública. También argumenta que la escritura otorgada intentaba extinguir el condominio ficticio o formal existente entre los esposos, lo que era necesario articular mediante la liquidación de la sociedad de gananciales porque la vivienda figuraba inscrita a nombre de esta. Sostiene la actora que, en todo caso, sería aplicable la bonificación del 99% de la cuota a las transmisiones entre cónyuges, prevista en el art. 25 del Decreto 1/2010, de 21 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos.”
El Tribunal tras citar jurisprudencia del TS declaró lo siguiente: “Así pues, el único límite a la validez de la declaración del carácter privativo de un bien reside en la salvaguarda de las expectativas y derechos de los acreedores que podrían verse perjudicados al reducirse la solvencia de la sociedad o del cónyuge confesante por deudas privativas (art. 1373 CC). La tutela que el art. 1324 confiere a los acreedores se concreta en que la confesión resulta ineficaz para reducir la garantía de sus créditos, es decir, los acreedores pueden dirigirse contra el bien como si fuera ganancial ignorando la confesión sobre su naturaleza privativa. Pero esta protección del acreedor no alcanza a que, a su amparo, se interprete la confesión de modo que haga nacer de ella el crédito, que es lo que aquí se pretende. Lo relevante en nuestro caso, para la aplicación del art. 1324, es que la confesión no ha minorado la solvencia de los contribuyentes para con la Administración tributaria. Además, la condición de acreedora que esta se atribuye se fundamenta precisamente en la negación del supuesto de hecho que prevé la norma, pues interpreta que no estamos ante una confesión sobre la titularidad de un inmueble sino ante un exceso de adjudicación gratuito producido mediante la disolución del consorcio conyugal, y no es admisible pretender la aplicación del precepto solo en la parte que le beneficia. Nótese que en tal caso estaríamos ante un supuesto de simulación en que se hallaría encubierta una donación, y no hay prueba alguna de esta circunstancia”
“La disolución de la comunidad ganancial es el modo de consumar en este caso la confesión del cónyuge realizada al amparo del art. 1324 CC, pues tal disolución constituye el cauce necesario para el acceso de la titularidad exclusiva de la esposa al Registro de la Propiedad. Con ello la otorgante de la escritura no está incurriendo en una actitud contradictoria, sino instrumentalizando la extinción del condominio formal sobre el bien.
Tampoco es aceptable una interpretación literal en perjuicio del confesante (in malam partem) de las declaraciones recogidas en el documento público de Santo Domingo. Aunque en ellas se alude a la «renuncia» y a la «parte alícuota» del bien que puede corresponder al declarante, es claro el sentido de sus manifestaciones consideradas en conjunto, en cuanto van destinadas a dejar constancia de la ausencia de su derecho sobre un inmueble adquirido constante matrimonio a causa de la procedencia privativa del dinero empleado en su compra. No es el ánimo de liberalidad lo que late en las manifestaciones que recoge el acta, sino la constatación de un hecho.”
La Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2002, Recurso 8626/1997, nos recuerda que la confesión de privatividad de un bien es un medio de prueba entre las partes, pero no surte efecto frente a terceros, comprendiéndose aquí la Hacienda Pública. En definitiva, mientras no se pruebe adecuadamente la privatividad del bien prevalece frente al Fisco, la presunción de ganancialidad.
En el Informe correspondiente a junio de 2012 reseñamos la Consulta V1230-12, de 04/06/2012, relativa al siguiente asunto: “Una vivienda, cuya compra se hizo con dinero recibido de la herencia de los padres del consultante, fue escriturada como ganancial. En este momento el consultante y su esposa desean rectificar la titularidad del referido bien, de tal manera que figure como único propietario del mismo el consultante.” Se pregunta por “la tributación que conllevaría la rectificación de la escritura de dicha vivienda, que constituye la residencia del consultante y su esposa.”
La Dirección General considera que “el cambio de naturaleza de un bien, que deja de ser de titularidad ganancial para pertenecer exclusivamente al consultante no puede entenderse que constituya una rectificación, como si de un simple error se tratase. Dicha operación constituirá una transmisión, onerosa o gratuita, en función de que intervenga o no contraprestación”.
Las conclusiones de la Dirección General de Tributos son las siguientes:
Primera: En relación al ITP y AJD, una vez atribuido a una vivienda carácter ganancial en escritura pública en el momento de su adquisición, aun siendo ésta realizada con dinero privativo, modificar su titularidad para que figura como único propietario uno de los cónyuges, supone una transmisión, ya sea a título oneroso o gratuito que tributará, en consecuencia, por el ITP y AJD como transmisión patrimonial onerosa o por el Impuesto de Donaciones como transmisión lucrativa e inter vivos.
Segunda. En cuanto al IRPF, la cónyuge del consultante tendría una pérdida o ganancia patrimonial al producirse una alteración en la composición de su patrimonio, consecuencia de la transmisión de su parte de titularidad en el inmueble, ya sea a título oneroso o gratuito. Sin embargo, en caso de ganancia patrimonial, estará exenta del impuesto por tratarse de la vivienda habitual del contribuyente siendo además este mayor de 65 años, cumplidos los requisitos reglamentarios exigidos.”
Para la DGT una vez determinada la titularidad de un bien, el cambio de titularidad supone una transmisión sujeta a Impuesto. Debemos indicar que la confesión que se pudiera realizar, cuestión no tratada en la Consulta, es un medio de prueba y no un título traslativo del dominio; su virtualidad, como señaló la Resolución de la DGRYN de 25 de septiembre de 1990, “queda subordinada a la realidad o inexactitud del hecho confesado”. Por otro lado, como expresa la doctrina y la Sentencia del TS de 15 de enero de 2001, Recurso 3488/1995, la confesión sólo puede recaer sobre bienes en cuya titularidad exista incertidumbre, que no es el caso de la Consulta. La Catedrática de Derecho Civil María José Herrero García ha escrito en “Comentario del Código Civil”, Tomo II, 1991, página 5999, que la confesión de privatividad “no tendrá virtualidad cuando no exista incertidumbre sobre la pertenencia del bien a una u otra masa patrimonial”. La Sentencia citada ha afirmado rotundamente que la confesión no supone “en modo alguno la transmisión que permite el art. 1323 porque no se refiere, como se puede en el caso de éste, a la creación de una nueva situación sino al reconocimiento de lo que ya era, aunque no pareciera cómo tal.”, añadiendo que sólo pueden ser objeto de confesión los bienes “que se encuentran en esa situación presuntiva, como previenen el art. 1361 del Código Civil y el art. 94.1 del Reglamento Hipotecario.”
Al reseñar el Notario de Alicante Jorge López Navarro en notariosyregistradores.com la Resolución de la DGRyN de 23 de marzo de 2004, en el Informe correspondiente al mes de abril de 2004, relativa a la confesión de privatividad sobre bien inscrito a favor de ambos esposos como ganancial, siendo necesaria la alegación del error, advertía que “tal rectificación podría tener desagradables consecuencias fiscales , pues, de no probarse la privatividad, es interpretable que el marido transmitió una mitad indivisa a la esposa y, además, a título gratuito, sobre todo si hay importante diferencia en el tiempo”. En la posterior Resolución de 2 de abril de 2012, relativa a la adquisición de un inmueble por ambos cónyuges para su sociedad de gananciales y con fondos de esta procedencia, según afirmaron, cuya inscripción se quiere rectificar para que conste como privativa, el Centro Directivo declara que “no se puede hacer constar en el Registro una aseveración contraria a otra anterior ya registrada, salvo que se aporte la prueba del carácter privativo del dinero”
Nº de Consulta: V3053-16
Impuesto afectado: Impuesto sobre Actividades Económicas
Materia: “Las consultantes son dos entidades mercantiles cuyos participes son familiares entre sí, y el administrador único de ambas es la misma persona, siendo además el partícipe mayoritario de las dos mercantiles. Ninguna sociedad tiene participación en la otra. La cifra de negocios del conjunto de sociedades supera el millón de euros, pero a nivel individual, la cifra de negocios de cada una de las sociedades es inferior al límite.” Se pregunta lo siguiente: “Si a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas debe considerarse que estas entidades constituyen un grupo, según lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, teniendo en cuenta que ninguna de las sociedades es partícipe de la otra.”
Se responde que “a los efectos de la aplicación de la exención del artículo 82.1.c) del TRLRHL, cuando una entidad forme parte de un grupo de sociedades, sea como dominante, sea como dependiente, se tomará como importe neto de la cifra de negocios el correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, independientemente de que el grupo esté obligado o dispensado de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados.
Si el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades no es inferior al millón de euros, las actividades ejercidas por las todas entidades integrantes del grupo no están exentas del impuesto.
La letra d) del apartado 1 del artículo 42 establece la presunción de que, en el caso de se produzca una identidad en la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominante y de la sociedad dominada, se entenderá que existe control por parte de la sociedad dominante sobre la sociedad dependiente, y consecuentemente, la existencia de un grupo de sociedades.
Por tanto, en el caso objeto de consulta, en el que el administrador único de ambas sociedades es la misma persona y además hay una identidad en los socios o partícipes de ambas sociedades, se presume la existencia de un grupo de sociedades, por lo que habrá que sumar el importe neto de la cifra de negocios de ambas sociedades y, si el resultado es superior al millón de euros, ninguna de las sociedades estará exenta del IAE por ninguna de las actividades económicas que realice.”
Dicho artículo 82 dispone que están exentos “Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros”; “cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo”;
Nº de Consulta: V3054-16
Impuesto afectado: Impuesto sobre el Patrimonio
Materia: “El consultante es un no residente alemán con un inmueble en las Islas Baleares; siendo contribuyente por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. Mediante la disposición final cuarta de la Ley 26/2014, se introdujo la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, con efectos desde 1 de enero 2015, «especialidades de la tributación de los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo»; que establece el derecho a la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.” Se pregunta “Si la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991 se configura como una opción o el ejercicio de ese derecho implica, obligatoriamente, la aplicación de la escala de Comunidad Autónoma, aunque suponga una mayor tributación.”
Se responde que “La aplicación a los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio que sean no residentes en España y residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, por estar situados, poder ejercitarse o haber de cumplirse en territorio español, constituye para aquellos un derecho y, por ello, una opción, que podrán ejercitar o no, si bien, en caso de ejercitarla, deberán aplicar toda la normativa propia del impuesto aprobada por dicha Comunidad Autónoma.”
Nº de Consulta: V3068-16
Materia: “El consultante lleva varios años ejerciendo una actividad agrícola, por la que estima el rendimiento neto por el método de estimación objetiva y tributa en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA. Está pensando iniciar una actividad de hostelería (bar cafetería), que determinaría su rendimiento neto por el método de estimación directa simplificada y tributaría por el régimen general del IVA.”
Se pregunta las siguientes cuestiones:
“1ª. A efectos del IVA, si es compatible la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca para la actividad agrícola y el régimen general para la actividad de hostelería.
2ª. A efectos del IRPF, si es compatible la aplicación del método de estimación objetiva para la actividad agrícola y el método de estimación directa simplificada para la actividad de hostelería.”
Se responde a lo primero que “si el consultante iniciara la actividad de hostelería objeto de consulta esta debería tributar por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo renuncia.
Por tanto, conforme a lo previsto en el número 5º del apartado dos del artículo 124 de la Ley 37/1992, el consultante quedaría excluido del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido por su actividad agrícola, siempre que hubiera renunciado al régimen simplificado de este tributo por su actividad de hostelería.”
En relación con lo segundo se indica que “cuando un contribuyente del IRPF determine el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, deberá determinar el rendimiento neto de las restantes actividades económicas desarrolladas por dicho método.
Esta regla general tiene la excepción prevista en el segundo párrafo del precepto trascrito, que operará exclusivamente cuando durante el período impositivo se ejerciese una actividad que determinase el rendimiento neto por el método de estimación objetiva y se iniciase en el transcurso de dicho período otra actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva.
En este supuesto, durante el período impositivo en que se inicie la actividad de hostelería se podrían compatibilizar ambos métodos, debiendo determinar en el período impositivo siguiente el rendimiento neto de ambas actividades por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda,”
Nº de Consulta: V3077-16
Materia: “El consultante es propietario de varios inmuebles que tiene arrendados. Durante los períodos en los que dichos inmuebles han estado arrendados aplicó el 3% de amortización, no amortizando los mismos en los períodos en los que no estuvieron arrendados.” Se pregunta por la “deducibilidad de la amortización practicada en el supuesto en que el inmueble tenga 33 años de antigüedad”
Se responde que “las amortizaciones solo serán deducibles en los períodos en que el inmueble sea generador de rendimientos de capital inmobiliario, dado que en los períodos en que esto no ocurra, habría que imputar como renta inmobiliaria la cantidad que resulte de aplicar, proporcionalmente al número de días que corresponda de cada período impositivo, lo previsto en el artículo 85 de la LIRPF, no contemplando este precepto la deducción de gasto alguno.
De acuerdo con lo expuesto las amortizaciones deben practicarse y son deducibles en los períodos en los que los inmuebles se encuentren arrendados y atendiendo a lo expuesto en la medida en la que se cumpla el requisito de efectividad antes expuesto.”
Nº de Consulta: V3084-16
Materia: “El consultante, persona física, va a comprar una vivienda unifamiliar a la promotora de la urbanización, la cual ha tenido dicha vivienda anteriormente alquilada durante seis años a través de un contrato de arrendamiento con opción de compra, opción que finalmente no se ha ejercido. El consultante es un tercero distinto del arrendatario anterior”. Se pregunta por la “sujeción y posible exención al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la vivienda.”
Se responde que “para resolver si la transmisión de la vivienda objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.” La doctrina de la Dirección general es la siguiente:
“1º. La promoción de viviendas para destinarlas a la venta, adjudicación o cesión, a través de contratos de arrendamiento con opción de compra en los que se deduzca con claridad que la intención del promotor es llevar a cabo en última instancia dicha venta, adjudicación o cesión, será generadora íntegramente del derecho a la deducción.
En este tipo de operaciones no habrá lugar al gravamen por autoconsumo a que se refieren las letras c) ni d) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992.
Los arrendamientos con opción de compra posteriores se encontrarán, en estos casos, sujetos y no exentos del Impuesto.
De acuerdo con lo anterior, cuando las viviendas de una promoción sean objeto de contratos de arrendamiento con opción de compra, tales arrendamientos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Del tenor literal del segundo párrafo del apartado 22º del artículo 20.Uno, anteriormente transcrito, se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Ello es así puesto que, por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumidor final del valor añadido de la promoción inicial. Por este motivo no hace referencia la Ley a este tipo de arrendamientos entre los casos que dan lugar a que se considere agotada la primera entrega de la vivienda.
En consecuencia, la entrega de la vivienda por el promotor vendedor al consultante tiene la consideración de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, sin que se considere que ha existido una entrega anterior por el hecho de que la vivienda ya haya sido objeto de un arrendamiento con opción de compra previo, en el que dicha opción no fue ejercitada por su titular, estando esta primera entrega correspondiente a la operación objeto de consulta, por consiguiente, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Nº de Consulta: V3086-16
Materia: “Una sociedad dedicada a la prestación de servicios de gimnasio va a transmitir la totalidad de los elementos afectos a la misma y subarrendar al adquirente los locales donde se desarrolla esta actividad empresarial”. Se pregunta por la sujeción a IVA de la operación.
Se responde que “en virtud de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia –de la Unión Europea- antes citada, en nada perjudica la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en al artículo 7.1ª –de la Ley IVA- antes transcrito que la actividad realizada por la consultante consistente en la prestación de servicios de gimnasio y actividades accesorias se desarrolle en unos locales que están siendo arrendados y se van a ceder en subarriendo al adquirente conjuntamente con todos los elementos que integran este gimnasio.
Por tanto, no se encontrará sujeta al Impuesto la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de gimnasio conjuntamente con la subrogación en el contrato de arrendamiento del local, siempre que, como parece deducirse del escrito de consulta constituya la transmisión de una empresa en funcionamiento al verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.”
En igual sentido la Consulta V3091-16 de 04/07/2016 ha expresado que “en relación con la operación consultada de venta del negocio de carpintería metálica con excepción de la nave industrial que será arrendada al adquirente, debe concluirse que de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, el hecho de que la consultante ponga a disposición de la adquirente los inmuebles mediante un contrato de arrendamiento no impide la aplicación del supuesto de no sujeción, siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica. En todo caso, la aplicación del supuesto de no sujeción precisa que la transmisión no se limite a una mera cesión de bienes, sino que se vea acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, lo que parece deducirse del escrito de consulta.
En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Nº de Consulta: V3097-16
Materia: “El consultante va a prestar servicios de preparación de oposiciones a través de una plataforma online mediante la cual planificará el estudio de los alumnos.” Se pregunta por la “tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas. Aplicación de la exención de enseñanza.”
Se responde que están exentas del IVA “las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.”
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
“La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.”
“Desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de ésta, quien actuando por cuenta propia (art. 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente, claro parece, sin embargo, que se estaría ante un empresario a efectos del impuesto sobre Actividades Económicas cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
Según lo anteriormente expuesto, en el caso concreto de la consulta, si tal y como se desprende de su escrito, el consultante imparte por cuenta propia y a título individual y personal clases de preparación de oposiciones, aunque la misma se desarrolle a través de una plataforma (educación online), sin que concurran otras circunstancias que determinen la existencia de una organización empresarial, estará obligado a darse de alta en el grupo 826 “Personal docente de enseñanzas diversas, tales como educación física y deportes, idiomas, mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares” de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
En consecuencia, con lo anterior al ser prestada la actividad de enseñanza por un sujeto que debe darse de alta como profesional, los servicios prestados por el mismo tendrán la consideración de servicios sujetos y exentos en los términos previstos en el artículo 20.Uno.10º de la Ley del Impuesto.”
Añadimos que resulta evidente que la preparación de oposiciones jurídicas, entre otras, está exenta de IVA el versar las materias objeto de la misma sobre disciplinas contenidas en los planes de estudio del sistema educativo español en el ámbito universitario. Sin embargo, dicha actividad está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, habiéndose escrito que en la práctica para eludirlo se declara la renta de dicha actividad como procedentes de la impartición de cursos o conferencias.
Nº de Consulta: V3103-16
Materia: “La entidad consultante es una sociedad civil particular encuadrada en el epígrafe 673.2 «Otros cafés y bares» de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por el Real Decreto-Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. La entidad consultante se constituyó mediante documento privado y posee número de identificación fiscal.
Se está considerando transformar la sociedad civil particular en una comunidad de bienes, a partir del 1 de enero de 2016, cuando entre en vigor las modificaciones del artículo 8.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre sociedad civil particular sujetas al Impuesto sobre Sociedades, conforme a la Ley 26/2014, de 27 de noviembre.” Se pregunta “Si es posible la transformación de una sociedad civil particular en una comunidad de bienes de carácter mercantil.
Si puede la comunidad de bienes tributar en estimación objetiva o estimación directa, con el carácter de atribución de renta, para los comuneros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir de 1 de enero de 2016.
Si las rentas correspondientes a las comunidades de bienes a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que se hayan soportado, se atribuirán a los socios mercantiles comuneros o partícipes.
Si es la atribución de rentas aplicable a las comunidades de bienes cuya actividad tiene objeto mercantil al tratarse de actividades propiamente empresariales o profesionales.
En el caso de que no sea correcta la transformación en comunidad de bienes con objeto mercantil, ¿qué opciones encuentra una sociedad civil particular ante la próxima aplicación de las modificaciones de la Ley del IRPF?”
Se responde que “en relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que, para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que fue presentado ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de cafés y bares, actividad no excluida del ámbito mercantil, y por tanto constitutiva de un objeto mercantil. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.
No obstante, la disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, prevé la disolución y liquidación, no contemplando otros supuestos como el de transformación a la que se refiere el escrito de la consulta””
Nº de Consulta: V3104-16
Materia: “La entidad consultante tiene nombrado a un administrador único, el cual a su vez es socio de la misma con un porcentaje del 86,61%. Esta persona, además de las funciones de administrador, por las que no percibe remuneración, viene ejerciendo otras funciones de alta dirección, sin tener contrato suscrito por tales funciones y por la que sí cobra una retribución.” Se plantean las siguientes cuestiones:
“1º) Si las retribuciones percibidas por ejercer las funciones de alta dirección serían deducibles a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si el sueldo que perciba por las funciones de alta dirección debe constar en los estatutos sociales.
3º) Cuál sería el tipo de retención que habría que practicar a estas remuneraciones.”
Se responde lo siguiente:
“Los gastos relativos a las retribuciones del socio por la realización de otras funciones de alta dirección, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo y justificación, en la medida en que dichos gastos constituyan la contraprestación de las funciones desempeñadas por los socios, distintas de las correspondientes a los de administrador.”
“Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica si el consultante estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.
Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, referencia que debe entenderse realizada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).
Por último, únicamente resta por indicar que en el caso de que proceda calificar como rendimientos de actividades profesionales los rendimientos percibidos, las retenciones aplicables son las establecidas para dichos rendimientos en el artículo 101.5 de la LIRPF, debiendo tener en cuenta que las retenciones correspondientes al ejercicio 2015 son las previstas en la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF.
Por su parte, si se trataran de rendimientos de trabajo les resultarán de aplicación los tipos de retención previstos para dichos rendimientos en el artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).”
Los “Aspectos fiscales de la retribución de los administradores” han sido recientemente estudiados en la “Actualidad Administrativa”, nº 10, octubre de 2016, en un trabajo así titulado, escrito por el abogado Luis Rodríguez-Ramos Ladaria. Sobre la deducibilidad en el IS expone que “la Ley 27/2014 incluye en el apartado e) del art. 15, relativo a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades, el siguiente párrafo: «No se entenderán comprendidos como donativo o liberalidad, las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad».
Sin embargo, el apartado f) del mismo artículo introdujo que, no serán deducibles los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
En esas circunstancias, resulta claro que no constituyen liberalidad las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones ejecutivas, si bien, al establecerse la no deducibilidad de los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, cabría cuestionarse su deducibilidad en ausencia de contrato.
Las rentas obtenidas por los administradores por las funciones propias de su cargo, serán rendimientos del trabajo del art. 17.2 LIRPF
De acuerdo con el criterio expuesto por el Tribunal Supremo (STS 142/2014, de 2 de enero) no serían deducibles, pues «resulta insólita cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil. Por el contrario, si atendemos al criterio de la DGT (Consulta V4080-15 y Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos”, en relación con la deducción de los intereses de demora tributarios, podría considerarse deducibles, al contrario que los sobornos.
“Ante la incertidumbre, está claro que debe optarse por celebrar el contrato cumpliendo todas y cada una de las condiciones previstas en la normativa mercantil, pues ahorrará debates innecesarios y, sobre todo, evitará el riesgo de que se considere no deducible el gasto, llevando la retribución del administrador a una tributación que puede superar el 70%.”
Por otro lado, la Disposición adicional vigésima séptima del TR de la Ley General de la Seguridad Social regula el “Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos”, precepto que hay que tener en cuenta en el derecho societario: “1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.
Número 3 de la Disposición Adicional 27 redactado por el número 8 del artículo 22 de la Ley 55/1999, 29 diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social («B.O.E.» 30 diciembre). Vigencia: 1 enero 2000
Disposición adicional vigésima séptima bis Inclusión de los socios trabajadores de sociedades laborales en la Seguridad Social como trabajadores por cuenta propia
Los socios trabajadores de las sociedades laborales quedarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos o, como trabajadores por cuenta propia, en el Régimen Especial de los Trabajadores del Mar, cuando su participación en el capital social junto con la de su cónyuge y parientes por consanguinidad, afinidad o adopción hasta el segundo grado con los que convivan alcance, al menos, el cincuenta por ciento, salvo que acrediten que el ejercicio del control efectivo de la sociedad requiere el concurso de personas ajenas a las relaciones familiares.
Disposición adicional vigésima séptima bis introducida por el apartado tres de la disposición final primera de la Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades Laborales y Participadas («B.O.E.» 15 octubre). Vigencia: 14 noviembre 2015.”
Nº de Consulta: V3108-16
Materia: “En el año 2014 uno de los socios de la cooperativa consultante sufrió un infarto medular que le produjo una tetraplejia de tipo permanente que le imposibilitó para cualquier tipo de trabajo. Dicho socio ha ingresado en una residencia especializada de gestión privada. El trabajador percibe una pensión por invalidez absoluta que no cubre los costes de la citada residencia. Por ello todos los socios de la cooperativa han acordado la entrega de una ayuda por parte de la entidad para cubrir la cuantía pendiente, en tanto se le adjudica una plaza en una residencia subvencionada por la Comunidad de Madrid.” Se pregunta “cuál sería el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de la empresa de la ayuda aprobada por la Junta General de socios, su tratamiento a efectos del IVA y el tratamiento en Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio.”
Se responde que “en la medida en que la ayuda se concede a un socio, el abono de la misma respondería a la relación societaria existente socio-sociedad, por lo que, con arreglo dispuesto en el artículo 14.1.a) del TRLIS, dicho gasto tendría la consideración de retribución a los fondos propios en proporción al porcentaje de participación poseído por el socio, y de liberalidad por el importe restante.
En consecuencia, no tendría la consideración de fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.”
Por otro lado “en ausencia de una prestación de servicios a la que pueda vincularse la contraprestación, no se aprecia la existencia de una operación que sea susceptible de ser gravada por el impuesto.
En consecuencia, el pago de la ayuda económica a su socio por parte de la entidad consultante no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por último “en relación con las ayudas económicas a las que se hace referencia en el escrito de consulta, en la medida en que se cumplan las condiciones y requisitos anteriormente señalados (concesión de ayudas para cubrir gastos no cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente, destinados al restablecimiento de la salud), quedaría excluida de gravamen la ayuda para contribuir a los gastos que se ocasionen por estancia en Residencias Asistidas dentro de la “Ayuda Asistencia a domicilio, estancia en centro de día o residencias”. “Cualquier otra prestación de tipo social que no responda con exactitud a los términos antes descritos, concedida en relación con enfermedades o lesiones pero cuyo fin sea paliar o aliviar la situación económica del perceptor, implicará una mayor capacidad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por tanto, constituirá renta sujeta a dicho Impuesto, pues su finalidad es ajena al concepto de asistencia sanitaria, entendido como la prestación de servicios sanitarios orientados a la recuperación de la salud de las personas.
Igualmente, estarán sujetas al Impuesto, todas aquellas ayudas económicas concedidas por gastos de enfermedad o sanitarios cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente.”
Nº de Consulta: V3126-16
Materia: “La madre del consultante le ha cedido un local de su propiedad para que lo utilice como despacho profesional, en el que trabaja otra persona. En principio, la cesión del local se realiza gratuitamente, aunque, según consta en el escrito de consulta, el cesionario debe abonar los gastos del inmueble: IBI, cuotas de comunidad de propietarios y electricidad.” “A afectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se consulta sobre la tributación de la cesión y la deducibilidad de los gastos a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad económica y, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sobre la sujeción al mismo de la cesión del local.”
Se responde que “en la medida en que la cesión del local a que se refiere el escrito de consulta se efectúa con carácter oneroso, la citada cesión determinaría que la madre del consultante tendría la consideración de empresario o profesional y la operación estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La base imponible de la operación se determinará de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento.”
En el IRPF “al no tratarse de una cesión gratuita, sino que se realiza a cambio de que el cesionario se haga cargo del pago de determinados gastos del inmueble, la cedente obtendría por tal cesión un rendimiento del capital inmobiliario, el correspondientes al importe de los citados gastos, que, a su vez, serían deducibles, por lo que tendrían que computar el rendimiento mínimo en caso de parentesco a que se refiere el artículo 24 de la LIRPF.”
Nº de Consulta: V3133-16
Materia: “Si las agrupaciones de notarios merecen la calificación de sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, de tal modo que serán contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
En caso afirmativo, si los notarios pueden optar por disolver y liquidar su sociedad civil al amparo de la disposición transitoria decimonovena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y constituir una comunidad de bienes y otro ente sin personalidad jurídica.
La presente consulta es ampliación de otra anterior, de referencia V2716-16 y fecha de salida de registro de este Centro Directivo el 15 de junio de 2016, a cuyos hechos se remite íntegramente.”
Se responde que “el ejercicio de la fe pública corresponde íntegra y plenamente a los notarios de España. Por tanto, las comunidades de bienes y sociedades civiles mencionadas en los datos de la consulta se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que dichos notarios tienen en común.
En concreto, las sociedades civiles descritas, en la medida en que gocen de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades en los términos anteriormente explicados, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrán la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, puesto que cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS. En tal caso, la sociedad civil soportaría unos gastos comunes que debería repercutir a cada notario de forma proporcional.
No obstante, la disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), prevé la posibilidad de adoptar la disolución y liquidación de las sociedades civiles que cumplan determinados requisitos. Por tanto, las sociedades civiles descritas en los hechos de la consulta, a las que les resultara de aplicación el régimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la LIRPF y a partir de 1 de enero de 2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, podrán aplicar el régimen establecido en la DT 19ª de la LIRPF, siempre que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil.
En último lugar, desde el punto de vista fiscal no existe ningún obstáculo para que con posterioridad a la disolución y liquidación de las sociedades civiles que cumplan los requisitos de la DT 19ª de la LIRPF, se constituyan comunidades de bienes u otro ente sin personalidad jurídica destinados a sufragar los gastos que los notarios tengan en común.”
En la página web del Centro de Estudios Financieros, www.fiscal-impuestos.com, se ha escrito en el mes de octubre de 2016 lo siguiente:
«El ejercicio en exclusiva de la fe pública que tienen atribuido los notarios limita sus posibilidades fiscales para actuar en agrupación
La Dirección General de Tributos ha publicado en los dos últimos meses varias consultas –la última de 6 de julio de 2016, que es la que se comenta a continuación- que analizan las limitaciones tributarias a que la actividad notarial está sometida cuando los notarios actúan en agrupación.
El art. 2 del Decreto de 2 de junio de 1944 (Rgto. notarial) señala que al Notariado le corresponde íntegra y plenamente el ejercicio de la fe pública en las relaciones de Derecho privado no sometidas a contienda judicial.
Por otro lado, el art. 42 de la misma norma permite las agrupaciones de notarios, sometidas éstas a autorización administrativa, en función de las circunstancias de la población en cuestión, el número de plazas notariales existente, y siempre y cuando quede garantizada la libre elección de notario a los ciudadanos.
La cuestión que abordan estas consultas es la de cómo, una vez constituida una eventual agrupación de notarios, y actuando ésta en el tráfico jurídico, tributa en un impuesto personal u otro –IRPF o IS- en función de la forma jurídica elegida.
Dos son las figuras jurídicas traídas a colación: sociedad civil y comunidad de bienes.
Pues bien, hasta la aprobación de la Ley 27/2014 (Ley IS), ambas llevaban asociada la tributación de sus socios conforme al régimen de atribución de rentas –que supone que la tributación la asume el socio en su impuesto personal y la entidad no tributa efectivamente-, por lo que si todos estos eran personas físicas su tributación se situaría en el entorno del IRPF.
Lo que sucede con la aprobación de esa norma, aunque por cuestiones transitorias no ha resultado efectivamente de aplicación hasta 1 de enero de 2016, es que las sociedades civiles con objeto mercantil han pasado a ser contribuyentes por el IS, con el objetivo por parte del legislador –según señala la propia DGT- de “homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida”.
Volviendo al supuesto analizado en la consulta, cual es la tributación de las agrupaciones de notarios a partir de 1 de enero de 2016, y en concreto el de qué sucede con la tributación de las agrupaciones constituidas mediante sociedades civiles con objeto mercantil, no podemos dejar pasar por alto –como hace la consulta- las especiales circunstancias en que se desarrolla la actividad notarial.
Recordemos lo señalado anteriormente: la titularidad de la actividad notarial -que supone el ejercicio de la fe pública a través de la persona del notario- es personalísima, sólo la puede ostentar él. Pues bien, la traslación de esta idea al ámbito tributario supone que la titularidad de la actividad y por tanto del rendimiento le corresponde también a él.
Así las cosas, hasta 2016, las agrupaciones de notarios -que normalmente se constituyen para conseguir una mejor gestión y a la larga sufragar sus gastos en común-, podían articularse a través de figuras como las comunidades de bienes o las sociedades civiles, que permitían, por el régimen tributario que tenían establecido, que la imputación fiscal de la actividad y del rendimiento les siguiera siendo imputable a ellos.
Pero eso cambia con la modificación introducida por la Ley 27/2014, que saca de la esfera de las entidades en régimen de atribución de rentas a las sociedades civiles con objeto mercantil, que pasan a tributar por el IS, lo cual rompe el nexo entre la titularidad de la actividad civil y tributaria, de tal modo que las agrupaciones de notarios constituidas de ese modo verían cómo la actividad la seguirían ostentando los notarios, pero no serían ellos sino la sociedad civil la contribuyente por asociarle la norma a ella la titularidad de la actividad y del rendimiento.
Es por ello, que la conciliación entre la titularidad de la actividad desde el punto de vista civil y fiscal ahora sólo es posible con figuras como la de la comunidad de bienes, que permite a las agrupaciones de notarios conservar la tributación en el régimen de atribución de rentas y que los notarios que la forman sigan tributando por el IRPF como titulares –fiscales- de la actividad que desarrollan.
Así, se señaló por primera vez en la consulta de 15 de junio de 2016 y se reitera de nuevo -aunque subrepticiamente- en esta nueva consulta de 6 de julio, donde el consultante plantea precisamente esa posibilidad, y donde además se señala que se puede hacer uso del régimen transitorio establecido en la Disposición Transitoria Decimonovena Ley 35/2006 (Ley IRPF), que contiene un marco exento de impuestos para las sociedades civiles que no queriendo –o pudiendo como en este caso- mantenerse en la esfera de tributación del IRPF eligen la vía de la liquidación y disolución de la sociedad civil, a la espera de actuar en el tráfico de otro modo.
El contenido jurídico de esta consulta bien puede ser trasladable a otras profesiones que exigen el ejercicio personal e intransferible de la actividad. Téngase en cuenta por ejemplo los registradores -por la fe pública registral que lleva asociada su actividad-, los farmacéuticos -por los especiales conocimientos que exige su profesión y el bien jurídico que debe ser salvaguardado: la salud pública-…»
En el Boletín Jurídico Mensual Nº 20, agosto-septiembre de 2016, de los notarios Ricardo Cabanas Trejo y Leticia Ballester Azpitarte, se contiene un interesante comentario a las Consultas que últimamente ha emitido la Dirección General de Tributos, publicado como comentario del mes con el teresiano título de “Vivo sin vivir en mí”.
Nº de Consulta: V3173-16
Materia: “En el marco de un proyecto de reparcelación está previsto que los propietarios afectados efectúen la correspondiente cesión obligatoria de terrenos al Ayuntamiento competente mediante la entrega de una compensación económica sustitutoria de ese deber legal.” Se pregunta por la “sujeción del pago de la referida compensación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se responde indicando que “el pago de la compensación económica sustitutiva del deber de cesión obligatoria de terrenos exigido por la normativa urbanística no supone la realización por parte del Ayuntamiento competente de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que tenga que repercutir cuota alguna.”
Por otro lado, “dicho pago trae causa del deber legal de cesión de terrenos previsto en la normativa urbanística en el marco de un proceso de urbanización.
Por consiguiente, cabe concluir que el pago de dicha cuantía tiene la condición legal de gastos de urbanización, por lo que también forman parte de las derramas que la junta de compensación girará a cada uno de los propietarios. En principio, dado que estas cantidades se consideran gastos de urbanización se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
No obstante, lo anterior, cabe la posibilidad de que esta compensación económica sustitutiva tuviese el carácter de suplido, en cuyo caso no procedería la anterior repercusión.”
El concepto de suplido se regula en el artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley 37/1992, reproduciéndose.
Se termina expresando que “en el caso de que las cantidades satisfechas por su miembros a la junta de compensación consultante para el pago de la compensación en metálico sustitutiva del deber legal de cesión de terrenos cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parte de las derramas que percibe la consultante de sus miembros. En otro caso, cuando falte alguno de dichos requisitos formarán parte de la base imponible de los servicios de urbanización.”
Nº de Consulta: V3175-16
Materia: *La sociedad consultante viene ejerciendo su actividad en una nave industrial arrendada a una entidad financiera en virtud de un contrato de arrendamiento financiero de duración superior a 10 años y por el que venía soportando el Impuesto sobre el Valor Añadido incluido en cada una de las correspondientes cuotas del arrendamiento. La consultante, transcurridos más de 10 años, se plantea ejercitar anticipadamente la opción de compra.” Se pregunta por “la tributación de la entrega del inmueble como consecuencia del ejercicio anticipado de la opción de compra.”
Se responde “que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios”. En este sentido, tendrá la consideración de prestación de servicios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.Dos.2º de la Ley 37/1992 hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considera una entrega de bienes, a tenor de lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la referida Ley con todos los efectos que conlleva dicha calificación.
Cuando el contrato de arrendamiento financiero da lugar a una entrega de bienes, el devengo del Impuesto se produce con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto es, el devengo se produce en el momento en que se formaliza la cláusula vinculante de transferencia de la propiedad o a la puesta del bien en posesión del arrendatario en caso de que la cláusula de transferencia de la propiedad existiera desde el principio.
La base imponible de esta entrega de bienes está constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo (artículo 78. Dos.1º, segundo párrafo Ley 37/1992).
Mientras la ejecución del contrato de arrendamiento financiero constituya una prestación de servicios, el devengo del Impuesto se produce, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, según establece el artículo 75, apartado uno, número 7º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la base imponible de cada devengo coincide con el importe de cada una de las cuotas pactadas, en la que deben incluirse los intereses exigibles con el pago de cada cuota, por cuanto que dichos intereses no se devengan como consecuencia del aplazamiento del pago a un momento posterior al de la correspondiente prestación del servicio, sino que se devengan en el mismo momento en que se devengan dichas prestaciones de servicios.”
“Según el criterio de este Centro Directivo sobre la interpretación que ha de darse al artículo 20.uno.22º, A), a) de la Ley 37/1992, recogida entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 18 de febrero de 2010, número V0305-10, puesto en relación con la nueva redacción del mencionado precepto, la exclusión a la aplicación de la exención por segundas o ulteriores entregas de edificaciones en los términos previstos en dicho artículo resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar en virtud de un contrato de arrendamiento financiero con una duración mínima de 10 años y siempre que dicha opción de compra se ejercite transcurrido al menos este plazo de 10 años.
A estos efectos, el plazo mínimo de 10 años se computará desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero con independencia de que, con posterioridad, existan subrogaciones en la posición de cualquiera de las partes intervinientes en el mismo.
En consecuencia, en el caso de que dicho ejercicio se efectuara de forma anticipada al término del contrato cuando este tuviera una duración de 10 años o, cuando teniendo una duración superior, no haya transcurrido el plazo mínimo exigido de 10 años, ha de entenderse que tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la excepción a la exención no será aplicable a la entrega del inmueble. A estos efectos, se asimilará al ejercicio de la opción de compra el compromiso del arrendatario de ejercitar la opción de compra frente al arrendador.
En virtud de lo expuesto anteriormente, tratándose de un contrato de arrendamiento financiero con una duración superior a 10 años, como parece desprenderse de la información contenida en el escrito de consulta presentado, el ejercicio anticipado de la opción de compra del inmueble por parte de la entidad consultante transcurrido el plazo mínimo de 10 años desde el inicio del mismo constituirá una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
“Ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando se devenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto.
Por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones, siempre que cumplan los requisitos que se han señalado, no se incluirán en la citada base imponible, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.”
Nº de Consulta: V3191-16
Materia: “El consultante ha adquirido un paquete de acciones de una misma sociedad cotizada el mismo día, pero a precios diferentes ya que el tipo de orden de compra fue de «a mercado». Se pregunta por el “valor de adquisición en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los supuestos de venta total o parcial de dicho paquete de acciones.”
Se responde que “conforme señala la Comisión Nacional del Mercado de Valores en un documento informativo denominado “Guía de órdenes de valores” que figura publicado en la página web del citado Organismo, el Sistema de Interconexión Bursátil Español (SIBE) permite la introducción de varios tipos de órdenes sobre acciones entre las que se encuentran las denominadas órdenes “de mercado” o “a mercado”, que se caracterizan porque no se especifica en ellas ningún límite de precio, lo que implica que se negociarán al mejor precio que ofrezca la parte contraria en el momento en que se introduce la orden en el mercado. Dichas órdenes conllevan el riesgo para el inversor de que no controla el precio de ejecución, de forma que, si no puede ejecutarse en su totalidad contra la mejor orden del lado contrario, lo que reste se seguirá ejecutando a los siguientes precios ofrecidos, en tantos tramos como sea necesario hasta que se complete, siendo lo habitual que dichas órdenes se ejecuten inmediatamente, aunque sea en partes.
Por otra parte, a la vista de los ejemplos de ejecución de órdenes señalados en dicha guía, la posibilidad de que una orden sobre acciones “a mercado” se ejecute a distintos precios parece obedecer a que en el libro electrónico de órdenes del SIBE, el volumen de acciones ofertadas al mejor precio (siendo el mejor precio para una orden de compra el menor de los ofertados para la venta, y el mejor precio para una orden de venta, el mayor de los ofertados para la compra) sería insuficiente para cubrir o casar completamente el volumen solicitado en dicha orden, de forma que casada una parte de la misma al primer mejor precio, el resto se seguiría ejecutando a los mejores precios siguientes hasta completar el volumen total de valores incluidos en la orden.”
“Por tanto, si en la información facilitada al contribuyente por el intermediario figurase una operación de adquisición de acciones realizada a distintos precios pero en el mismo momento, entendiéndose por mismo momento, mismo día, misma hora y mismo minuto, o incluso mismo segundo (en la suposición de que este último dato temporal se incluyese en el documento informativo), parece que lo más adecuado sería considerar que la operación se ha realizado en su totalidad en un único momento, independientemente del orden de precios seguido para su total case en el mercado que, como ya se ha señalado, no puede conocerse con exactitud.
Desde esta consideración, en una posterior transmisión parcial de dichas acciones (bajo el supuesto de que no existan valores homogéneos más antiguos), la aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.2 de la Ley del Impuesto, conduciría a entender transmitidas una parte proporcional de cada grupo de acciones adquiridas a diferente precio, determinada en la misma proporción que represente el total de las transmitidas sobre el total de las adquiridas en el mismo momento, lo que, a efectos prácticos, equivale a considerar adquiridas cada una de dichas acciones al valor de adquisición medio resultante de dividir la suma de los correspondientes valores de adquisición de todos los grupos de acciones adquiridas en el mismo momento (incluidos gastos y tributos inherentes a la adquisición) por el número total de dichas acciones.”
Nº de Consulta: V3195-16
Materia: “La consultante ha adquirido de su padre por donación la oficina de farmacia de la que es la actual titular.” Se pregunta “si puede deducirse la amortización correspondiente a los elementos del inmovilizado material adquiridos por donación, correspondientes al local, mobiliario, instalaciones y elementos informáticos, y si es requisito necesario para su amortización su reflejo en la contabilidad.”
Se responde que “serán deducibles los gastos de amortización del inmovilizado material que estén afectos a la actividad económica desarrollada por el contribuyente.
Por tanto, será amortizable el inmovilizado material adquirido por la consultante por donación, dado que la donataria va a continuar la actividad económica desarrollada, siendo por tanto los elementos patrimoniales transmitidos, elementos afectos a su actividad económica.
El valor de adquisición estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 36 de la LIRPF), incrementado en los gastos y tributos inherentes a la transmisión y satisfechos por la adquirente, siendo dicho valor el valor real de los elementos del inmovilizado material en el momento de la donación, que será a su vez equivalente al valor razonable establecido a efectos contables (artículo 37.1 de la LIRPF).”
Nº de Consulta: V3204-16
Materia: “La entidad consultante, entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, que tiene atribuida la gestión de un régimen especial de la Seguridad Social, ocupa para sus oficinas administrativas un local propiedad de una cofradía de pescadores, por título de cesión de uso otorgado por dicha cofradía sin contraprestación económica alguna, figurando únicamente en la escritura de formalización de dicho negocio jurídico que la entidad consultante asumirá los gastos proporcionales de comunidad correspondientes, así como los del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y Tasa de Recogida de Basuras.
De conformidad con lo establecido, la entidad consultante ha venido abonando la parte proporcional que le corresponde en relación a la superficie que ocupa en los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Tasa de Basura y Consorcio tratamiento de residuos, a la cofradía de pescadores.
Al presentar la cofradía de pescadores la liquidación correspondiente al ejercicio 2014, la cofradía ha aplicado al importe de los gastos ocasionados correspondientes al ejercicio 2014 un 21% en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y una retención del 19,5% en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” Se pregunta por las siguientes cuestiones:
“1. Si procede aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido a dichos gastos, ya que se trata de una cesión de uso sin contraprestación económica y no existe ninguna entrega de bienes o prestación de servicios que motiven la emisión de factura.
2. En su caso, si procede aplicar la deducción del 19,5% por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al no ser ni el cedente del uso del inmueble ni el cesionario personas físicas.
3. En caso de que procediera la aplicación de alguno de dichos impuestos, si sería obligatorio que la cofradía de pescadores emitiera las correspondientes facturas de los mismos, que cumpla los requisitos establecidos en esta materia, ya que la liquidación que se remite carece de número de orden o serie de factura, nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones, consignación del número de identificación fiscal del destinatario, descripción de las operaciones, fecha de expedición, y en general, que contengan los requisitos de las facturas y en su caso de los documentos sustitutivos.”
Se responde indicando que “las cofradías de pescadores son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, sin que las mismas se encuentren incluidas entre las entidades totalmente exentas del Impuesto a que se refiere el apartado 1 del artículo 9 de la LIS.
Teniendo en cuenta que, tal y como establece el artículo 4.1 de la LIS, constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen, las entidades que satisfagan o abonen rentas a las cofradías de pescadores, estarán obligadas a retener la cantidad correspondiente en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (no del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
En el supuesto de que la entidad consultante satisficiera o abonara rentas a la cofradía de pescadores en concepto de arrendamiento del local que ocupa, de acuerdo con los preceptos analizados, la base para el cálculo de la obligación de retener estaría constituida por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, de manera que incluiría los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de recogida de basuras, y excluiría el Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, en el presente caso, la cofradía de pescadores cede el derecho de uso del inmueble a la Tesorería General de la Seguridad Social, con destino a la ubicación de la Dirección Local de la entidad consultante, sin que se haya pactado un precio por la cesión de uso. Sin perjuicio de la valoración de esta operación, cuestión que no se entra a analizar en la presente contestación, que se limita exclusivamente a la cuestión planteada en el escrito de consulta, debe considerarse que, de manera análoga al supuesto de arrendamiento, al satisfacer a la cofradía de pescadores los conceptos acordados: gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de Basuras, la entidad consultante estará obligada a retener, en los términos anteriormente comentados, estando constituida la base de la retención por todos los conceptos indicados (gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, o Tasa de Basuras), excluido en su caso el Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por otro lado, “la cofradía de pescadores tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto en la medida en que ordene por cuenta propia los factores de producción necesarios con el fin de intervenir en el mercado y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.”
“La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En este sentido, en el caso de arrendamientos de bienes inmuebles, es criterio de este Centro Directivo que la refacturación de gastos forma parte de la base imponible de los servicios prestados y, en consecuencia, deberá ser objeto de repercusión por parte del arrendador.
De manera análoga podemos concluir que, aun cuando no se pacte un precio por la cesión de uso del inmueble, la existencia de otros créditos efectivos a favor del cedente, como es el pago de la proporción correspondiente de los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles y Tasa de Basuras, supone que éstos deberán formar parte de la base imponible y ser repercutidos por parte de la cofradía de pescadores cedente al constituir la contraprestación de la cesión del inmueble.
En efecto, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.
De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la entidad consultante y la cofradía de pescadores cedente o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente; y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura.
En todo caso, sobre dicha base imponible el arrendador deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante al tipo general del 21%, de conformidad con lo establecido en los artículos 88, 90 y 91 de la Ley 37/1992.”
Nº de Consulta: V3218-16
Materia: “La consultante es una sociedad civil de carácter particular, residente en territorio español, con personalidad jurídica y plena capacidad para adquirir para sí, cualesquiera bienes y derechos y asumir cualesquiera obligaciones. Su objeto social constituye la mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros. No cuenta con medios materiales y/o humanos para la gestión de las inversiones que constituyen su objeto social, ni tampoco para la realización de actividad alguna, al margen de ser vehículos de inversión en productos financieros en interés de sus socios o partícipes.” Se pregunta “si la sociedad consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.”
Se responde por el Centro Directivo que aparte de cumplir lo dispuesto en el art. 1669 del código Civil “adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero que desarrolla una actividad de mera titularidad de inversiones en instrumentos financieros, actividad no excluida de las señaladas anteriormente. Consecuentemente, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.”
Resolución de 29 de septiembre de 2016, nº 03760/2016, Vocalía Duodécima. Devolución de ingresos indebidos. Legitimación para su solicitud en los supuestos de ingresos indebidos realizados por terceros en virtud de una diligencia de embargo de créditos.
“El obligado al pago de un crédito, titularidad de otro deudor, en virtud de una diligencia de embargo de créditos emitida por la Hacienda Pública, está legitimado para solicitar la devolución de los ingresos indebidos que entiende ha podido realizar con ocasión de ese pago a la Hacienda.”
Resolución de 22 de septiembre de 2016, nº 00799/2013, Vocalía Quinta. LGT. Prescripción derecho a liquidar. Interrupción de la prescripción. Art. 68.1.c) LGT. Modelo resumen anual del IVA.
“No pueden equipararse las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales y la declaración informativa-resumen anual, pues mientras que la presentación de la declaración-liquidación periódica mensual o trimestral es una obligación formal que constituye un instrumento necesario para el cumplimiento de la obligación material del pago de la deuda tributaria, la presentación de la declaración-resumen anual supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero cuyo objetivo inmediato no es el pago de la deuda que resulta en cada período de liquidación. De esta forma, al no ser una actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria, ya que en el resumen anual no se produce liquidación alguna, su presentación no tiene virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. De acuerdo con este criterio, cada periodo de declaración prescribiría por el transcurso de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación.” Criterio reiterado.
En la Resolución también se declara que “se concluye admitiendo, a la vista de lo dispuesto en el artículo 180 de la LGT, la posibilidad de continuar con el procedimiento administrativo de liquidación tributaria después de haberse dictado una sentencia absolutoria con tal de que se respeten los hechos que el tribunal penal hubiese considerado probados, por lo que es posible la calificación diferente de unos mismos hechos como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes, ya que lo único que establece, en base al principio «non bis in idem» es la prohibición de dos sanciones, no la de dos pronunciamientos sobre los mismos hechos.”
Resolución de 22 de septiembre de 2016, nº 03468/2016, Vocalía Duodécima. Infracciones y sanciones tributarias. La sanción aplicable por presentación fuera de plazo de la declaración MODELO 340 (Declaración Informativa IVA, artículo 36 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) es la prevista en el párrafo cuarto del apartado primero del artículo 198 de la Ley General Tributaria.
“En los casos de presentación fuera de plazo de la declaración prevista en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e Inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, modelo 340 (Declaración Informativa. IVA, artículo 36 del Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Libro Registro), la sanción que resulta de aplicación es la prevista en el párrafo cuarto, y no según lo previsto en el párrafo tercero, del apartado primero del artículo 198 de la Ley General Tributaria.
La conclusión anterior viene sustentada en que el fundamento de la obligación de presentar el modelo 340 lo constituyen tanto el artículo 93 de la Ley General Tributaria como el artículo 29.2 f) del mismo texto legal, por cuanto estamos ante una obligación de aportar información por suministro, obligación que tiene naturaleza de obligación formal (por contraposición a las obligaciones materiales o de pago), no siendo ambos preceptos yuxtapuestos sino en este caso simplemente complementarios.
Consecuentemente, se debe sancionar no con la sanción prevista con carácter general (multa pecuniaria fija de 200 euros) sino, por el contrario, con la sanción de 20 euros por dato, con los límites máximo y mínimo legalmente previstos.”
Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 00976/2014, Vocalía Novena. ITPAJD. Actos Jurídicos Documentados. Escritura de constitución de complejo inmobiliario privado como «agrupación de comunidades» del artículo 24.1 de la Ley de Propiedad Horizontal.
“Si la escritura de constitución de un complejo inmobiliario privado, no se limita a establecer meras normas o reglas de administración, sino que contiene además una valoración expresa de la nueva comunidad agrupada, se cumplen todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto, para considerar la constitución del complejo inmobiliario escriturada, como una operación sujeta a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.”
“Criterio no reiterado y que no resulta vinculante conforme al art. 239.8 LGT”
Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 01701/2013. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción del 95% por transmisión mortis causa de empresa individual. Determinación del periodo impositivo que se ha de considerar a efectos del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción.
“A efectos del cumplimiento de los requisitos legales para disfrutar de la reducción del Impuesto sobre Sucesiones, debe tomarse en cuenta el ejercicio del fallecimiento del causante.”
Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 028236/2013. Impuesto sobre Sucesiones. Valoración del patrimonio preexistente. Alcance de la remisión a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio
“La normativa específica del gravamen sucesorio remite expresamente a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio a los solos efectos de llevar a cabo la valoración de los bienes, siendo evidente que en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio se contienen diversas reglas objetivas de valoración, pero sin que deban entrar en juego otros aspectos sustantivos previstos en tal norma, como pueden ser las exenciones o las no sujeciones –éstas circunstancias resultarán de aplicación en la regularización del Impuesto sobre el Patrimonio-.”
Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 03943/2013, Vocalía Novena. Impuesto sobre Sucesiones. Cobertura legal del sistema de capitalización de beneficios como método de valoración.
“El sistema de valoración por capitalización de beneficios no está previsto en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni, por tanto, especificado el tipo de capitalización, por lo que no es admisible realizar la valoración por dicho sistema. Aceptar lo contrario implicaría, de forma indirecta, eludir el principio de legalidad, al ser imprescindible tener en cuenta el porcentaje a aplicar en el sistema de capitalización, que no puede quedar al arbitrio del perito, ni de la Administración, y, en definitiva, consagrar un sistema mixto de capitalización y peritación que no está expresamente contemplado como método.”
Resolución de 15 de septiembre de 2016, nº 06040/2013, Vocalía Novena. ISD. Valoración del ajuar doméstico: presunción que admite prueba en contrario.
“En el caso concreto planteado, el TEAR otorgó fuerza probatoria en contra de la presunción “iuris tantum” a la actividad desarrollada por la sujeto pasivo consistente, básicamente, en la aportación de un informe de valoración de los bienes integrantes del ajuar doméstico de la causante firmado por entidad dedicada a prestar servicios de tasación.
El TEAC confirma lo resuelto por el TEAR, entendiendo que aunque un informe elaborado a instancia de parte por una persona o entidad privada no puede ser investido con fuerza probatoria absoluta de los hechos que se afirman per se, sí es suficiente para enervar al menos el automatismo que despliega, en cuanto a la valoración del ajuar doméstico, el artículo 15 LISD, situando a la Administración Tributaria en la obligación de realizar, cuanto menos, una contestación debidamente motivada sobre el valor probatorio del documento presentado o de los criterios valorativos aplicados en el mismo, todo ello además, sin perjuicio de la facultad comprobadora de la Administración al amparo de lo establecido en el artículo 57 de la LGT.”
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÖMICO ADMINISTRATIVO FORAL DE BIZKAIA
Resolución de 21 de abril de 2016. “Para reducir la base imponible por créditos incobrables resulta indispensable haber instado el cobro mediante reclamación judicial o mediante requerimiento notarial al deudor. A estos efectos, no puede entenderse como requerimiento notarial las actas notariales de remisión de documentos por correo porque se priva al receptor del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En el caso analizado ni se explicita qué es lo que ha de trasladarse a un tercero, ni se indica el modo en que habrá de realizar el deudor la contestación, por lo que no resulta admisible a los efectos de la reducción de la base imponible.”
El Tribunal tras reproducir la Ley del IVA, la Normativa Foral, las Consultas V2536-10, de 24/11/2010, y V1047-15, de 07/04/2015, expresa lo siguiente:
“De lo regulado en estos dos artículos -198.2 y 201- y siguientes –del Reglamento Notarial-, algunos autores distinguen entre: a) las actas de remisión de documentos por correo (acta de envío de carta) que serían a las que se refiere el artículo 201 y que tiene efecto limitado que se concreta en constatar el hecho del envío por lo que mediante este procedimiento no se llegará a producir un verdadero requerimiento notarial, pues en este caso el destinatario no tiene derecho de contestación dentro de la misma acta y ello aunque el contenido fuese propiamente notificatorio, pues la rogación se constriñe al simple hecho de la remisión de la misma, contra el que no cabe contestación alguna y no a la práctica de una notificación notarial, y por ello la carta o documento puede enviarse a cualquier destino aunque el Notario no sea competente allí; y b) actas de notificación y requerimiento, del artículo 202 y siguientes, en las que hay derecho a contestar y por tanto habrá de haber sido habilitada una forma para ello en el mismo acta, ya sea ante el mismo u otro Notario, y el Notario habrá de ser competente en el lugar donde se ha de practicar la diligencia de notificación o requerimiento, y en caso de que en el domicilio del requerimiento no sea competente el Notario, habrá de acudir por exhorto a Notario competente para actuar en tal lugar.
En cuanto a la competencia territorial, en el citado Reglamento se determina en el artículo 1º: ‘…El ámbito territorial de los Colegios Notariales deberá corresponderse con el de las Comunidades Autónomas, de conformidad con lo previsto en el anexo V de este Reglamento. Las provincias integradas en cada Colegio Notarial se dividirán en Distritos, cuya extensión y límites determinará la Demarcación Notarial‘; y continúa en el 3º: ‘…La jurisdicción notarial, fuera de los casos de habilitación, se extiende exclusivamente al Distrito Notarial en que está demarcada la Notaría‘; el artículo 72: ‘La revisión de la demarcación notarial en todos los supuestos del artículo 4 de este Reglamento, se llevará a efecto por el Ministro de Justicia, a propuesta de la Dirección General, y se aprobará por Real Decreto‘; y el 73: ‘…El Real Decreto en que se apruebe la demarcación deberá hacer constar los distritos notariales, indicando los términos municipales comprendidos dentro de los mismos, todo ello sin perjuicio de las competencias asumidas por las Comunidades Autónomas en sus respectivos Estatutos‘. Y así el Real Decreto 173/2007, de 9 de febrero, sobre demarcación Notarial, realiza una revisión íntegra de la demarcación Notarial y recoge en el ANEXO, número y residencia de los Notarios y clasificación de las notarías, los Colegios Notariales, dentro de estos cada distrito y los municipios que lo integran, y así, en el Colegio Notarial de Bilbao, en la provincia de Bizkaia, el Distrito de Bilbao comprende los municipios de Bilbao, Basauri, Galdakao, Getxo, Urduña-Orduña, Erandio, y Leioa, y el Distrito de Gernica-Lumo los municipios de Gernica-Lumo, Bermeo, Lekeitio, Markina, Mungia y Ondarroa.
Del examen del documento aportado se deduce, que con fecha 29 de diciembre de 2014 ante el notario XXX de Bilbao, comparece la parte actora, que tiene capacidad legal para instar la presente acta de envío de carta, de la que hace entrega y se fotocopia para incorporarla, que el compareciente desea que conste de manera auténtica que dicha carta se remite al destinatario, y solicita del notario, que reproducida la carta, la introduzca en un sobre con remite de la notaria y se dirija a D. ZZZ, C/ aaa, Mungia, se haga entrega del sobre en la Administración de correos, se entregue al encargado de recibir los certificados solicitando aviso de recibo; se permite la lectura del acta al requirente, queda enterado de su contenido. Diligencia en la que se hace constar la entrega en la oficina de correos en 5 de enero de 2015, del sobre que contiene la copia autorizada del acta de notificación y requerimiento. Diligencia en la que se hace constar que el 19 de enero de 2015 se recibe el mencionado sobre con la carta y el aviso de recibo correspondiente de donde se deduce que el 30 de diciembre de 2014 el empleado de correos fue a hacer la entrega del envío y que el destinatario estaba ausente y el envío no fue retirado de la oficina de correos, se devolvió por caducado. En el mismo se incorporan la carta enviada, el justificante del envío certificado, y el acuse de recibo. De donde cabe concluir que el mismo no cumple con las exigencias requeridas, dado que de un lado en el acta no se explicita qué es lo que ha de trasladarse a un tercero, tampoco en qué modo habrá de realizar el deudor la contestación, y en cuanto a la competencia del notario que realiza el acta, queda limitada al partido judicial de Bilbao, que no comprende el municipio de Munguía, lugar al que se dirige la carta, y que pertenece al partido judicial de Guernica, por lo que resultaría que no tiene poder para efectuar válidamente el requerimiento notarial a los efectos intimatorios pretendido en la normativa del Impuesto, si no es con la intervención de otro notario, sin que quede constancia de la misma en el documento aportado.
Por tanto, si bien la normativa del Impuesto contempla la posibilidad de recuperación de unas cuotas no percibidas, también se regula el procedimiento para que pueda llevarse a efecto, lo que conlleva el cumplimiento de una serie de requisitos que en el presente caso no se han acreditado, lo que nos lleva a desestimar sus pretensiones. Debe tenerse en cuenta al respecto que le corresponde al reclamante, que pretende que se le admita la modificación de la base imponible, probar que ha cumplido los requisitos establecidos al efecto, dado que en virtud de lo establecido en el artículo 103.2 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo.
Por todo lo cual, este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa, quedando confirmado, en consecuencia, el acto administrativo impugnado.”
El TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, en la Sentencia de 6 de marzo de 2015 705/2013, ha manifestado una opinión contraria:
“El TEARA, acudiendo a los artículos 199 y siguientes del Reglamento Notarial distingue entre las actas notariales de remisión de documentos por correo (que reconoce es la que se realizó) y las actas de requerimiento, que es la que, a su juicio, resultaría legalmente procedente. A su juicio, el hecho de que la reclamante haya acudido a un Notario para dar fe del envío de la carta certificada y de que el acuse de recibo se haya devuelto a la Notaría no implica que estemos ante un requerimiento notarial, que tendría que haberse realizado por un Notario de la localidad del domicilio del destinatario de las facturas, añadiendo que no ha existido en el presente caso la intimación, requerimiento o instancia de pago realizada por Notario al destinatario de las facturas, por tratarse de un simple requerimiento privado sin perjuicio de la intervención notarial que da fe del contenido del sobre que se envía al destinatario de las facturas y de la recepción del acuse de recibo.”
“No pueden tenerse en cuenta las dudas del TEARA sobre la supuesta ineficacia de la remisión practicada por el actor consecuencia del posible desconocimiento por el destinatario de la intervención de Notario, basada en que normalmente los empleados de Correos, tras separar el acuse del sobre, presentan el acuse por el reverso para su firma por el receptor, teniendo en cuenta que la oficina gestora no ha puesto en duda el conocimiento por el deudor de la parte recurrente de la intervención notarial, limitándose a constatar que, en este caso, examinada la documentación aportada junto al escrito de modificación de base imponible se comprueba que el acta notarial de remisión de Documento por Correo aportado no se ajusta a la definición de requerimiento notarial a la que antes se ha hecho referencia y, por tanto, incumple las exigencias previstas en el artículo 80 de la Ley 37/1992 .”
El Tribunal disiente expresamente del criterio del TEARA:
“Es cierto que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas han de entenderse conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda — artículo 12.2 Ley 58/2003 , General Tributaria —pero esto no implica que forzosamente tenga que darse a la expresión «requerimiento «el sentido que pretende el TEARA, teniendo en cuenta que, incluso cuando regula las actas de remisión de documentos por correo, se deslizan en el texto del Reglamento Notarial alusiones a quien identifica como requirente — artículo 201 :Las actas de remisión de documentos no confieren derecho a contestar en la misma acta y a costa del requirente —.
En cualquier caso, más importante es interpretar las normas tributarias conforme a los criterios establecidos en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, entre los que se encuentra el que atiende a su finalidad, es decir a su función como instrumento de regulación de la vida jurídica. Y es que nos parece claro que la ratio legis de la Ley del IVA en este punto concreto no es otra que solemnizar de alguna forma las intimaciones que los sujetos pasivos que no ven atendidos sus créditos se ven obligados a formular, mediante la intervención de una instancia judicial o notarial, con el fin de poder hacer valer con la debida seriedad su voluntad frustrada de cobro frente a la Administración tributaria .La intervención de notario permite, en beneficio del acreedor, obtener una prueba fehaciente tanto del envío del documento de rogación como de su contenido, junto con acreditación, en su caso, de su recepción por el destinatario, lo que resulta fundamental por tratarse de declaraciones de voluntad recepticias que luego se oponen a terceros. Siendo así, el requerimiento notarial legalmente exigido se colma con la rogación efectuada bajo la tutela de la fe pública notarial, sin que sea decisivo que las actas con remisión de documentos no confieran al destinatario derecho a contestar «in actu» y sí lo hagan las actas de requerimiento en sentido estricto, ya que incluso en el primer caso el deudor retiene siempre el derecho a parlamentar con el acreedor fuera del conducto notarial. Y como no ofrece dudas que el mecanismo al que se refiere el artículo 201 del Reglamento Notarial permite al acreedor instar el pago de la deuda con garantía de que su voluntad de cobro es conocida por el deudor, al tiempo que la intervención del fedatario pre – constituye frente a terceros (ante todo, la Hacienda Pública ) prueba del intento serio de cobrar efectuado antes de reducir la base imponible correspondiente, con el consiguiente perjuicio para las arcas públicas, no existe inconveniente en considerar correctamente realizado el procedimiento de rectificación de la base imponible.
Entendemos que este es el sentido que más fielmente se adapta a la finalidad de la Norma 4.ª de la letra A) del número cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que procede estimar el presente recurso.”
Consulta V2509-14, de 24 de septiembre de 2014
“Persona física que compra dos locales comerciales con la intención de destinarlos al arrendamiento renunciando el transmitente a la exención de conformidad con el artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Solicita confirmación acerca de si la cuota del impuesto debe o no ser ingresada.”
Se responde que “sólo en el caso en el que el consultante ejerciera el derecho a deducir las cuotas del impuesto que gravan la operación descrita en el mismo período en que ha tenido lugar la operación, teniendo para ello un plazo de 4 años desde el nacimiento del derecho a deducir, incluyéndolas en la misma declaración-liquidación en que ha debido consignar el impuesto devengado, entonces, el resultado de la declaración-liquidación en lo que a dicha operación de transmisión exclusivamente se refiere será negativa pues el impuesto devengado quedará compensado, en su caso y cumpliéndose todos los requisitos para ello, con el impuesto que es deducible para el interesado.
Por tanto, sólo en el caso en el que la cuota del impuesto devengada con ocasión de la operación de adquisición quede compensada con una cuota de igual importe de impuesto deducible no vendrá obligado el consultante a efectuar ingreso alguno por dicha operación sin perjuicio de su obligación de declaración y liquidación de la operación.”
Consulta V2572-16, de 10/06/2016.
“Uno de los motivos alegados es facilitar una eventual venta por parte de los socios de su participación en una de las líneas de negocio, sin tener que vender la otra. Dicha venta parece que se produciría en sede de la entidad A, sin que en el escrito de consulta se aporten datos al respecto. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que aquellas operaciones de reestructuración realizadas por los contribuyentes cuyo objetivo principal sea conseguir una reducción de la tributación en la transmisión de algún elemento patrimonial en relación con la tributación que hubiera correspondido de no mediar la operación de reestructuración, según interpretación reiterada de este Centro Directivo, no se consideran económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. Por tanto, en caso de producirse, en este caso concreto, la transmisión de una línea de negocio tras la operación de reestructuración, deberá tenerse en cuenta esta circunstancia, de manera que, si la tributación de la transmisión de la línea de negocio es más ventajosa que la que hubiera correspondido de haberse transmitido con carácter previo a la reestructuración, se verían alteradas las circunstancias que determinan la validez de la operación, considerándose la no procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.”
Lucena, a 25 de octubre de 2016
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