Source: http://kraken.slv.cz/5Afs6/2012
Timestamp: 2018-02-26 03:57:21+00:00

Document:
5Afs6/2012
5 Afs 6/2012-30
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù Mgr. Ondøeje Mrákoty a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní vìci ¾alobce: CESIS, s.r.o., se sídlem tøída 3. kvìtna 325, Malenovice, Zlín, IÈ: 25340549, zastoupený TOMÁ© GOLÁÒ, daòová kanceláø, s.r.o., se sídlem Smetanova 973, Vsetín, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 11. 2011, è. j. 30 Af 38/2010-63,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 2904 Kè do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám TOMÁ© GOLÁÒ, daòová kanceláø, s.r.o., se sídlem Smetanova 973, Vsetín.
®alovaný (pozn.: o odvoláních pùvodnì rozhodovalo Finanèní øeditelství v Brnì, jeho¾ pùsobnost pøe¹la na Odvolací finanèní øeditelství, pøièem¾ dle § 20 odst. 2 zákona è. 456/2011 Sb. platí, ¾e jsou-li v rozhodnutích vydaných pøi správì daní uvedeny územní finanèní orgány, zde tedy Finanèní øeditelství v Brnì, rozumí se jimi orgány finanèní správy pøíslu¹né dle zákona è. 456/2011 Sb., tj. v tomto pøípadì Odvolací finanèní øeditelství) napadl shora uvedený pravomocný rozsudek krajského soudu, kterým byla pro nezákonnost zru¹ena jeho rozhodnutí ze dne 19. 2. 2010 è. j. 2569/10-1101-700779 a è. j. 2570/10-1101-70079, jimi¾ zamítl odvolání ¾alobce proti platebním výmìrùm Finanèního úøadu ve Zlínì (dále jen správce danì ) ze dne 23. 6. 2009, è. j. 153531/09/303919706943 a è. j. 153536/09/303919706943 na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù za zdaòovací období 2006 a 2007, vìci mu byly vráceny k dal¹ímu øízení a byla mu ulo¾ena povinnost zaplatit ¾alobci na náhradu nákladù øízení èástku 10 640 Kè.
®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) napadl rozsudek krajského soudu v celém rozsahu a domáhal se jeho zru¹ení a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení. Dùvody kasaèní stí¾nosti vymezil podle § 103 odst. 1 písm. a), d) zákona è. 150/2002 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù
(dále jen s. ø. s. ), nebo» krajský soud v pøedcházejícím øízení nesprávnì posoudil právní otázku, co¾ má za následek nezákonnost jeho rozsudku a namítl také nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nesrozumitelnost, resp. pro nedostatek dùvodù.
Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku stì¾ovatel konkrétnì spatøoval v tom, ¾e krajský soud v odùvodnìní jen scholasticky odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-74, a pouze citoval jiný názor, k nìmu¾ se pøiklonil, ani¾ by se sám vyrovnal se zji¹tìnými (a nespornými) skuteènostmi a porovnal svou slovní argumentaci se zji¹tìným skutkovým stavem, který jinak rozsáhle popisuje.
Stì¾ovatel dále oponoval výkladu ust. § 6 odst. 1 a § 10 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném v rozhodném období (dále jen ZDP ), krajským soudem, který vìc posoudil podle podmínek stanovených pro posuzování èinností vykonávaných podnikateli (vlastníky ¾ivnostenského oprávnìní) pro jiné podnikatele oznaèované jako ¹varcsystém . V posuzované vìci v¹ak jde o zcela jinou situaci, nebo» se ¾alobcem jako podnikatelem fakticky uzavøeli ústní dohody o provedení práce podle zákoníku práce nepodnikatelé, èinnost dle dohod o provedení práce spadá pod § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, jde o práci závislou, proto na ni nelze vztáhnout re¾im § 10 zákona ZDP a odpovìdnost za srá¾ku a odvod danì má plátce danì. V pøípadì dohod o provedení práce tedy nelze aplikovat podmínky stanovené pro posouzení èinností provádìných mezi podnikateli, pøedev¹ím podmínku dlouhodobosti a soustavnosti. Stì¾ovatel proto dovodil, ¾e krajským soudem uvedené podmínky pro posouzení èinnosti jako závislé práce nelze aplikovat na pøedmìtné brigádnické èinnosti pro plátce (¾alobce) a mzdy vyplacené na základì uzavøených dohod o provedení práce, které je mo¾né uzavøít na maximálnì 150 hodin roènì, podléhají re¾imu § 6 ZDP, proto¾e jde o závislou práci stejnì jako v pøípadì pracovního pomìru a dohody o pracovní èinnosti.
Stì¾ovatel dále namítl, ¾e kritéria pou¾itá v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu, na nìj¾ krajský soud odkazuje, jsou pro nyní projednávanou vìc nepøiléhavá, nebo» pøeva¾ující èinností ¾alobce byly v pøedmìtných zdaòovacích obdobích pøípravné práce pro stavby a èistì vyspekulované podmínky , ¾e práce musí být vykonávány na jednom místì, dlouhodobì a soustavnì, jsou liché. Rovnì¾ krajským soudem citované úvahy o dobrovolnosti pøi uzavírání pracovních vztahù a nepøípustnosti zvy¹ování zamìstnanosti nástroji pùsobení státu jsou v daném pøípadì neadekvátní, tato kritéria byla vymy¹lena pro posuzování èinností vykonávaných podnikateli se ¾ivnostenským oprávnìním pro jiné podnikatele (ochrana nechvalnì známého ¹varcsystému ), av¹ak v posuzovaném pøípadì pracovníci podnikateli nebyli. Krajský soud pøesto na základì tìchto kritérií konstatoval nezákonnost jeho rozhodnutí.
Dále stì¾ovatel zpochybnil, ¾e výklad prezentovaný krajským soudem jako jediný závazný výklad pøedmìtného ustanovení zákona o dani z pøíjmù mù¾e být pøijímán ve v¹ech pøípadech. K této otázce porovnal rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-74, s rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, a dospìl k závìru, ¾e pøes proklamaci Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-74, ¾e neshledává dùvod se v této vìci odchýlit od rozsudku ze dne 31. 3. 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, se v nìm nicménì zásadnì odchýlil od dosavadního výkladu a výklad pojmu závislá èinnost interpretaènì rozvinul natolik, ¾e do¹lo k jeho faktické likvidaci .
K tomu stì¾ovatel poukázal na to, ¾e výklad pojmu závislé èinnosti uvedený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-74, nemá, oproti výkladu pøedchozímu, daòovì právní logiku, v nìm uvedená kritéria pro èinnost skuteènì závislou na osobì plátce, tj. povaha vykonávané èinnosti , soustavná dlouhodobá èinnost a podmínka, ¾e k uzavøení pracovnìprávního vztahu dojde pøedev¹ím v zájmu osoby tuto èinnost vykonávající , nejsou zdùvodnìna a nejsou ani zdùvodnitelná. Není zejména vysvìtleno, pokraèování proè zpravidla nejde o závislou èinnost, kdy¾ se jedná o specializovanou èinnost vykonávanou pouze krátkodobì èi nesoustavnì a kdy je její výkon podmínìn faktory do znaèné míry nezávislými na vùli zadavatele (napø. se jedná o sezónní práce, práce závislé na poèasí, práce podmínìné realizací jednorázovì získané zakázky apod.), pøesto¾e neexistuje zákonem daný ani logický racionální dùvod vylouèit z pøíjmù ze závislé èinnosti pøíjmy právì z tìchto èinností.
V této souvislosti poukázal také na to, ¾e poslednì uvedená podmínka nemù¾e obstát ji¾ proto, ¾e pøímo pracovnìprávní vztahy (§ 3 zákona è. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù) ve formì dohod konaných mimo pracovní pomìr (dohoda o provedení práce, dohoda o pracovní èinnosti dle §§ 74-77 zákoníku práce) dolní limity trvání vztahu (rozsahu práce) nestanoví, proto jimi mohou být pokrývány také (a dokonce pøedev¹ím, proto¾e jde o doplòující formu pracovnìprávních vztahù) nárazové a sezónní práce. Ostatnì sám ¾alobce, který se tøemi osobami uzavøel také písemné dohody o provedení práce, vidìl rozdíl jen v tom, ¾e ¹lo o práce se strojem .
Dále k této otázce v doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel namítal, ¾e zú¾ení závislé èinnosti na pracovnìprávní vztahy je nesmyslné, nebo» nejde o donucování k uzavírání pracovnìprávních vztahù, nejedná se o zvy¹ování zamìstnanosti nástroji pùsobení státu, a to i daòovými a nedochází tak ani k popírání soukromoprávní podstaty pracovního práva . V této spojitosti uvedl, ¾e za správný pova¾uje výklad pojmu závislé èinnosti uvedený v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 3. 2004, è. j. 5 Afs 22/2003-55, podle kterého pro stanovení veøejnoprávní daòové povinnosti není rozhodné, jaký smluvní typ úèastníci volili ve sféøe práva soukromého, ale rozhodné je to, jak je obsah úkonu definován pro úèely zdanìní v právu veøejném, nebo» veøejnoprávní daòové pøedpisy nedávají daòovým subjektùm volbu v tom, jakým zpùsobem mohou pøíjem z uzavøeného právního vztahu zdanit a správce nezkoumá vùli daòového subjektu simulovat právní úkon a jím zalo¾ený právní vztah, ale zkoumá, zda øádnì zji¹tìný skutkový stav jednoznaènì urèil skuteèný obsah vzniklého právního vztahu. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e zákonodárce zahrnul pod zdanìní pøíjmù ze závislé èinnosti i pøíjmy z obdobného pomìru , který vymezil zcela jednoznaènì vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností poplatníka dbát pokynù plátce.
Za pøíjmy ze závislé èinnosti pro úèely zdanìní mimo jiné zákon prohlásil celou øadu dal¹ích pøíjmù, a to bez ohledu na právní skuteènosti vznik pøíjmu zakládající. Zaøazením právì této zbytkové a obecné kategorie nepojmenovaných vztahù bylo a je zamezit mo¾ným spekulacím a snahám o daòové úniky. Z toho plyne, ¾e sem spadá i pøezkoumávaný pøípad pouze s ústními dohodami, v nìm¾ správce danì musel kvùli urèení skuteèného obsahu realizovaných vztahù øádnì zjistit skutkový stav.
Závìrem v doplnìní kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uvedl, ¾e výklad, s ním¾ se ztoto¾nil krajský soud, nebyl tvùrèím a smysluplným rozvinutím výkladu pøedchozího, ale pouze jej zu¾ujícím a redukujícím a¾ tak, ¾e byl deformován smysl právní úpravy a zjevnì byl vymy¹len pravdìpodobnì se závìrem ochránit tzv. ¹varcsystém . Poukázal také na to, ¾e ten, kdo vnímá dne¹ní spoleèenskou realitu, musí vidìt, ¾e aktuálním problémem není nelegitimní zatì¾ování soukromé sféry (a tudí¾ nutnost její soudní ochrany), ale naopak obrovské daòové úniky, a to právì také u danì z pøíjmù ze závislé èinnosti.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti setrval na své pøedcházející argumentaci a s odkazem na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dnù 15. 1. 2009, è. j. 7 Afs 72/2008-97, 24. 2. 2004, è. j. 2 Afs 62/2004-70, a 8. 9. 2011, è. j. 1 Afs 53/2011-208, uvedl, ¾e krajský soud spornou právní otázku posoudil správnì, proto¾e v posuzovaném pøípadì nedo¹lo k naplnìní jednoho ze základních znakù závislé èinnosti , a to znaku dlouhodobosti jeho trvání mezi ¾alobcem a pracovníkem. Pro naplnìní definice závislé èinnosti není relevantní skuteènost, zda tento vztah byl uzavøen mezi podnikateli èi nepodnikateli, a pøíjmy osob, které pro nìj vykonávaly pomocné stavební práce, proto nelze podøadit pod ust. §§ 6, 7 ZDP. V této souvislosti také poukázal na pokyn Ministerstva financí D-285, v nìm¾ jsou vymezeny nejèastìj¹í znaky a okolnosti indikující vztah závislé èinnosti fyzické osoby a plátcem pøíjmu, s tím, ¾e jedním z tìchto znakù je, ¾e vztah mezi plátcem a fyzickou osobou je dlouhodobý nebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává èinnost dlouhodobì pouze pro jednoho plátce pøíjmu, a to osobnì nebo prostøednictvím spolupracující osoby ve smyslu § 13 ZDP.
Nejvy¹¹í správní soud poté pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. a zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Ze spisového materiálu, tak jak byl pøedlo¾en krajskému soudu, bylo zji¹tìno, ¾e správce danì pøi provádìní daòové kontroly zjistil, ¾e ¾alobce vyplácel 17-ti pracovníkùm ve zdaòovacím období roku 2006 a 22 pracovníkùm ve zdaòovacím období roku 2007 odmìny za práci, kterou pro nìj provedli, ale z tìchto odmìn nesrá¾el daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti. K výplatì jednotlivých èástek ¾alobce vystavil výdajové pokladní doklady, v nich¾ byl úèel platby oznaèen jako výpomoc pøíle¾itostná-akce výkopy, výpomoc pøíle¾itostná-výkopy, pøíle¾itostná práce-jednorázová výpomoc, pøíle¾itostná výpomoc-práce . V roce 2006 z celkového poètu 17-ti pracovníkù byly 6-ti osobám (L. F., V. O., P. O., L. S., L. P. a L. ®.) za tyto práce vyplaceny ve shodných termínech v únoru, èervenci a listopadu 2006 shodné èástky 5000 Kè, 7000 Kè, 8000 Kè, dal¹ím 8 osobám (M. K., M. S., M. K., M. S., P. B., P. V., M. P., F. K.) byly vyplaceny v kvìtnu, záøí a listopadu opìt shodné èástky 8000 Kè, 5000 Kè a 7000 Kè. Jedné osobì (V. P., pozdìji zji¹tìno, ¾e jde ve skuteènosti o R. B.) byly vyplaceny v kvìtnu a záøí 2006 èástky 8000 Kè a 5000 Kè a v listopadu 7000 Kè. Dále jedné osobì (J. M.) byla vyplacena pouze èástka 5000 Kè v únoru 2006, jedné osobì (M. P.) dvì èástky v kvìtnu (13 000 Kè) a listopadu (7000 Kè). Obdobnì byla provedena výplata odmìn v roce 2007 pracovníkùm J. M., L. ®., L. P., L. S. a P. O. ve dvou èástkách v èervnu (9000 Kè) a prosinci (11 000 Kè), v èervenci a záøí (L. F.), èervenci a øíjnu (V. O., M. K. a M. S.). Dále ve dvou èástkách v záøí (8000 Kè) a prosinci (12 000 Kè) pracovníkùm F. K., P. B., M. P., P. F., M. P., L. F., Z. C., J. K., R. P., R. B. a M. S., dále byla dne 1. 10. 2007 ve dvou èástkách 9000 Kè a 11 000 Kè zaplacena odmìna M. K. Pracovníci, kteøí nemìli ¾ivnostenská oprávnìní, pro ¾alobce práce vykonávali na základì ústních dohod, ¾alobce v¹ak nepøedlo¾il písemné podklady, jimi¾ by prokázal, jaké smlouvy, na jakou èinnost a za jakých podmínek chtìl s tìmito osobami uzavøít. Správce danì s pøihlédnutím ke skuteènému obsahu tìchto dohod dovodil, ¾e jejich pøedmìtem bylo vykonávání prací pro ¾alobce na základì jeho pokynù, a to opakovanì v prùbìhu let 2006 a 2007. Podle dal¹ích zji¹tìní správce danì byl dle pøehledu vymìøovacích základù jednotlivých zamìstnancù u ¾alobce zamìstnán R. B. od 16. 10. 2006 do 18. 4. 2008, pøesto v úèetnictví ¾alobce jsou v letech 2006 a 2007 vedeny výdajové pokladní doklady na jména V. P. i s podepsaným pøevzetím vyplacených èástek, dle sdìlení ¾alobce v¹ak V. P. byl ve skuteènosti právì R. B., který byl i v dobì nìkterých èástek za pøíle¾itostnou výpomoc na jméno P. u ¾alobce v pracovním pomìru. Navíc dle sdìlení pøíslu¹né okresní správy sociálního zabezpeèení byl R. B. od kvìtna 2007 do bøezna 2008 nemocen, z èeho¾ správce danì dovodil, ¾e jmenovaný pro ¾alobce nemohl práce v tomto období vykonávat. Z dokladù poskytnutých Èeskou správou sociálního zabezpeèení správce danì dále zjistil, ¾e v dobì od 1. 8. 2007 do 9. 1. 2008 byl u ¾alobce zamìstnán M. S., který 1. 9. a 21. 12. 2007 obdr¾el odmìnu za pøíle¾itostnou výpomoc, pøesto¾e v tomto roce byl pokraèování zamìstnancem ¾alobce. Správce danì také zjistil, ¾e odmìny za pøíle¾itostnou výpomoc byly v letech 2006 a 2007 vypláceny i P. F., který nebyl v evidenci obyvatel nalezen. Poté správce danì vydal pøedmìtné platební výmìry, kterými byla ¾alobci pøedepsána k pøímému placení daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2006 ve vý¹i 80 791 Kè a za zdaòovací období roku 2007 ve vý¹i 102 697 Kè a souèasnì mu bylo sdìleno, ¾e mu vznikla povinnost uhradit penále ve vý¹i 16 158 Kè z pøedepsané danì za rok 2006 a 20 539 Kè z pøedepsané danì za rok 2007.
Proti tìmto platebním výmìrùm podal ¾alobce odvolání, které stì¾ovatel zamítl napadenými rozhodnutími. Stì¾ovatel vy¹el ze skutkového stavu zji¹tìného správcem danì a dovodil, ¾e pracovníci pro ¾alobce provádìli pøíle¾itostné práce, pøíle¾itostné výpomoci (házení lopatou, kopání krumpáèem, pøípravné práce pro hlavní èinnost ¾alobce, nekvalifikované, neodborné èinnosti, fyzicky nároèné práce, úklidové práce, pomocné vyklízecí a výkopové práce, práce spojené s odklízením keøù, vìtví a kamení), které svou povahou odpovídají náplni podnikatelské èinnosti (¾ivnosti) ¾alobce vymezené jako pøípravné práce pro stavby dle naøízení vlády è. 469/2000 Sb., kterým se stanoví obsahové náplnì jednotlivých ¾ivností, která je zároveò jeho pøeva¾ující èinností. K tomu dále uvedl, ¾e ze sdìlení jednatele ¾alobce je zøejmé, ¾e práce byly pracovníky vykonávány podle pokynù ¾alobce, který na jím urèeném místì práce øídil, urèoval jejich druh a kontroloval jejich provedení. Stì¾ovatel dovodil, ¾e nelze jednoznaènì posoudit, zda se jednalo o jednorázový výkon práce, resp. pøíle¾itostnou èinnost, ale vzhledem k vý¹i vyplacených odmìn a èetnosti jejich výplat je zøejmé, ¾e práce byly konány opakovanì stejnými pracovníky v letech 2006 a 2007, vzhledem k charakteru ¾alobcem popisovaných prací a obsahu èestných prohlá¹ení pracovníkù je zjevné, ¾e ¹lo o práce pomocné, neodborné, jejich¾ ohodnocení èástkou 5000 a¾ 20 000 Kè v prùbìhu jednotlivých let odpovídá jejich ohodnocení v nìjakém èasovém úseku, zøejmì del¹ím ne¾ jedna hodina nebo jeden den. Shodnì se správcem danì na základì zji¹tìní, ¾e pøi výkonu práce pro ¾alobce, která zároveò byla pøedmìtem jeho podnikatelské èinnosti, byli pracovníci povinni dbát jeho pokynù, posoudil pøíjmy v¹ech pracovníkù jako pøíjmy ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP s tím, ¾e je nelze podle § 10 odst. 1 ZDP zaøadit mezi ostatní pøíjmy. Odvolací námitku ¾alobce, ¾e práce byly provádìny jednorázovì a nikoli soustavnì, vyhodnotil jako irelevantní s poukazem na to, ¾e pro úsudek o tom, zde jde o pøíjmy ze závislé èinnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù není rozhodné, po jaký èasový úsek byla práce vykonávána, podstatné je, ¾e ¹lo o pøíjem plynoucí pracovníkùm (poplatníkùm) za výkon práce pro ¾alobce (plátce pøíjmù), pøi kterém byli povinni dbát jeho pokynù . K tomu dále uvedl, ¾e pøedmìtné ustanovení zákona o daních z pøíjmù obsahuje podmínku výkonu práce pro plátce pøíjmù podle jeho pokynù, av¹ak nestanoví, ¾e pokud jde o pøíjmy z prací provádìných krátkodobì, resp. pøíle¾itostnì , jsou takové pøíjmy vylouèeny z pøíjmù zaøazených mezi pøíjmy ze závislé èinnosti. Podmínka soustavnosti výkonu práce je jednou z podmínek uvádìných v judikátech Nejvy¹¹ího správního soudu, nikoliv v¹ak podmínkou jedinou . Krajský soud v Brnì napadeným rozsudkem zru¹il ¾alobou napadená rozhodnutí stì¾ovatele a vrátil mu vìci k dal¹ímu øízení, kdy¾ po skutkové stránce vy¹el z jako správného a nesporného zji¹tìní finanèních orgánù, ¾e v dané vìci ¹lo o konkrétní pracovní vztahy s pracovníky (brigádníky), kteøí vykonávali pøidìlené práce podle vedení a pokynù jednatele ¾alobce, práce byly vykonávány v kontrolovaném období nìkolikrát za rok, odmìny za jejich provedení byly vypláceny po skonèení ka¾dé akce, jednatel ¾alobce urèoval místo výkonu prací, jejich rozsah a èasový prùbìh, ¾alobce také pracovníkùm poskytoval pracovní náøadí, stroje a zaøízení potøebné pro výkon jejich èinnosti a rovnì¾ ¹kolení o bezpeènosti práce. Tyto práce nebyly pracovníky vykonávány zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností, ¹lo o èinnosti, pøi nich¾ byli povinni se zásadnì øídit pokyny jednatele ¾alobce. Jednalo se pøitom o nahodilé práce neodborné, podøadné, vìt¹inou fyzicky nároèné (pomocné vyklízecí a výkopové práce), pøi kterých bylo jednorázovì zapotøebí fyzicky zdatných osob.
Po právní stránce krajský soud s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, a znaky závislé èinnosti v nìm uvedené, dovodil, ¾e ¾alovaný se v napadených rozhodnutích øídil nesprávným výkladem ust. § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, nebo» pøi výkladu pojmu závislé èinnosti ve smyslu tohoto ustanovení zohlednil pouze podmínku, ¾e jde o pøíjem plynoucí poplatníkovi za výkon práce pro plátce pøíjmù, pøi kterém je povinen dbát pøíkazù plátce a posouzením èinnosti pracovníkù se z hlediska dal¹ích znakù závislé èinnosti nezabýval, proto dospìl k závìru, ¾e rozhodnutí ¾alovaného jsou podle § 78 odst. 1 s. ø. s. nezákonná.
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím konstatuje, ¾e podle ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s. je vázán dùvody kasaèní stí¾nosti. V souzené vìci stì¾ovatel uplatnil kasaèní dùvody obsa¾ené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., tedy namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení a nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve musel zabývat námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu ve vztahu k odùvodnìní pojmu závislá èinnost krajským soudem odkazem na oznaèený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 62/2004-74 a jeho hodnocením ve vztahu ke zji¹tìnému skutkovému stavu.
Otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ve své judikatuøe nìkolikráte. Bylo tomu tak napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, v nìm¾ konstatoval: Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti, z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné . Rovnì¾ tak napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, zdej¹í soud uvedl: Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny; obdobnì té¾ v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, soud konstatoval, ¾e pokud z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu, z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì a proè subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je tøeba pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (dále té¾ viz napø. rozsudek ze dne 1. 6. 2005, è. j. 2 Azs 391/2004-62, rozsudek ze dne 21. 8. 2008, è. j. 7 As 28/2008-75, rozsudek ze dne 22. 9. 2011, è. j. 5 Aps 4/2011-326 etc.).
Smyslem citace judikatury je argumentaèní vyu¾ití závìrù ji¾ vyøèených uznávanou autoritou soudního typu a v mo¾nosti z toho plynoucí, spoèívající ve zkrácení vlastního odùvodnìní (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 9. 2008, è. j. 6 Ads 94/2007-7), proto je mo¾né v rozsudku soudu (a také v rozhodnutí správního orgánu) v rámci právní argumentace odkázat na konkrétní rozsudek èi rozsudky jiných (zejména vy¹¹ích) soudù, nebo» je zbyteèné, aby soud opìtovnì samostatnì provádìl výklad zákonného ustanovení, v nìm u¾itého pojmu èi jiné právní otázky, která je ji¾ judikaturou vyøe¹ena a postaèí, jestli¾e na konkrétní rozhodnutí danou otázku øe¹ící odká¾e. pokraèování K námitce závaznosti pøedchozí judikatury pak lze shodnì s rozhodnutím Ústavního soudu ze dne 17. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 403/03, uvést, ¾e Jakkoliv není obecný soud formálnì vázán judikaturou vy¹¹ích soudù, resp. právní vìdou, mìl by, pøi øe¹ení otázky quid juris, vzít v úvahu i relevantní judikaturu a právní vìdu .
Podstatné v¹ak je, aby soud odkázal na rozsudek pøiléhavý, tj. pøedev¹ím odpovídající aktuálnì posuzovanému skutkovému stavu vìci.
Jestli¾e stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e v projednávané vìci nelze aplikovat rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-74, nejde pouze o námitku nepøezkoumatelnosti rozsudku, ale souèasnì také o otázku právního hodnocení vìci krajským soudem, jeho¾ nesprávnost stì¾ovatel rovnì¾ vytýká.
Nezákonnost rozhodnutí soudu, která pøedstavuje nesprávné právní posouzení vìci soudem v pøedcházejícím øízení, spoèívá buï v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav je aplikována nesprávná právní norma, popø. je sice aplikována správná právní norma, ale tato je nesprávnì vylo¾ena. Vztah mezi skutkovým zji¹tìním a právním posouzením lze charakterizovat tak, ¾e jde o aplikaci právní normy na konkrétní pøípad nebo situaci. Shodné závìry platí také pro aplikaci judikatury vy¹¹ích soudù, kterou, resp. jednotlivé právní závìry rozhodnutí v té které vìci, nelze aplikovat v¾dy bezvýhradnì bez pøihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a ve¹kerým okolnostem pøípadu.
V projednávané vìci je nesporný skutkový stav, který není zpochybòován ¾ádným z úèastníkù ani krajským soudem, zejména je nepochybné, ¾e v nyní posuzovaném pøípadì osoby, které pro ¾alobce vykonávaly pracovní èinnost, ji nepochybnì nevykonávaly jako podnikatelé-dr¾itelé ¾ivnostenských oprávnìní (protokol o ústním jednání ze dne 16. 10. 2008).
Zásadní spornou otázkou je tedy právní výklad pojmu závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP a zejména mo¾nost na posuzovaný pøípad aplikovat rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-74, z nìho¾ krajský soud v napadeném rozsudku vycházel a o který opøel své právní závìry.
Podle § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù jsou pøíjmy ze závislé èinnosti a) pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce. Tìmito pøíjmy se rozumìjí i pøíjmy za práci ¾ákù a studentù z praktického výcviku, b) pøíjmy za práci èlenù dru¾stev, spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností, a to i kdy¾ nejsou povinni pøi výkonu práce pro dru¾stvo nebo spoleènost dbát pøíkazù plátce, c) odmìny èlenù statutárních orgánù a dal¹ích orgánù právnických osob, d) pøíjmy plynoucí v souvislosti se souèasným, budoucím nebo døívìj¹ím výkonem závislé èinnosti podle písmen a) a¾ c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou èinnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou èinnost nebo funkci nevykonává.
Podle § 6 odst. 2 vìty první ZDP je poplatník s pøíjmy ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, tedy poplatník spadající do nìkteré z kategorií uvedených v § 6 odst. 1 písm. a) a¾ d), dále oznaèen jako zamìstnanec , plátce pøíjmu ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù pak jako zamìstnavatel .
Ve vztahu k § 10 ZDP souèasnì platí, ¾e ostatními pøíjmy dle § 10 ZDP jsou pøednì pøíjmy, pøi kterých dochází ke zvý¹ení majetku, pokud v¹ak nejde o pøíjmy podle § 6 a¾ 9 ZDP. Výèet pøíjmù, o které by se mohlo jednat uvedený v § 10 ZDP v¹ak pøichází v úvahu v¾dy a¾ teprve tehdy, lze-li dospìt k závìru o tom, ¾e nelze pøíjem podøadit pod nìkteré z pøedchozích ustanovení § 6 a¾ § 9 ZDP.
Pro posouzení, zda se v konkrétním pøípadì jedná o závislou èinnost, je pøitom podstatné to, zda posuzovaná èinnost nese znaky závislé èinnosti podle zákona o daních z pøíjmù, nikoli to, jakou právní skuteèností byla tato èinnost zalo¾ena. Zákon o daních z pøíjmù sice pou¾ívá pojem závislá èinnost , tento pojem v¹ak není toto¾ný s pracovnìprávním pojmem závislá práce (nájem pracovní síly za odmìnu). Pro kvalifikaci pøíjmù, podøazených pro úèely danì z pøíjmù pod ustanovení § 6 ZDP, není rozhodující, na základì jakého právního vztahu poplatníkovi pøíjmy plynou. Podstatným rysem závislé èinnosti, je skuteènost, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností poplatníka, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Dani z pøíjmù ze závislé èinnosti jsou tak podrobeny nikoli pouze pøíjmy, plynoucí z pracovnìprávního vztahu uzavøeného podle zákoníku práce, resp. zalo¾ené z titulu èlenství nebo slu¾ebního pomìru, ale pod takový zpùsob zdanìní zákonodárce zahrnul i pøíjmy z obdobného pomìru, pøièem¾ tento jakkoli dále nedefinoval, vymezil jej zcela jednoznaènì vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností poplatníka dbát pokynù plátce [§ 6 odst. 1 písm. a) ZDP]. Za pøíjmy ze závislé èinnosti pro úèely zdanìní mimo jiné ZDP prohlásil celou øadu pøíjmù, a to bez ohledu na právní skuteènosti, vznik pøíjmu zakládající. Jedná se napø. o pøíjmy spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností, odmìny èlenù statutárních orgánù a dal¹ích orgánù právnických osob nebo pøíjmy za práci studentù a ¾ákù z praktického výcviku. Podle ustanovení § 6 odst. 2 ZDP je poplatník s pøíjmy ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù dále oznaèován jako zamìstnanec a plátce jako zamìstnavatel , pøièem¾ takové oznaèení samo o sobì nikterak nevymezuje právní status zamìstnance. U¾itím legislativní zkratky tak byl zákonem vymezen okruh subjektù, který je pro úèely danì z pøíjmù podroben urèitému zpùsobu zdanìní, a to a» ji¾ pøíjem plyne z právního vztahu jakéhokoli charakteru-obèanskoprávního, obchodnìprávního, pracovnìprávního, popø. jiného.
Mezi závislou èinnost tak ZDP výslovnì stanoví v¾dy mimo jiné èinnost vykonávanou v pracovnìprávním vztahu a mezi podstatné rysy (znaky) dal¹í obdobné závislé èinnosti , pak nále¾í, ¾e není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a s vlastní odpovìdností, ale naopak podle pokynù toho, kdo odmìnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Souèasnì z povahy obdobné závislé èinnosti plyne, ¾e také musí jít o vztah trvající povahy (tato doba v¹ak mù¾e být v závislosti na konkrétních okolnostech i pomìrnì krátká), vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný, pøièem¾ vý¹e popsané znaky musí být splnìny souèasnì. Z tých¾ kritérií ostatnì vychází také pokyn è. D-285 Ministerstva financí k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 ZDP.
Krajský soud dovodil, ¾e stì¾ovatel pøi hodnocení existence závislé èinnosti u v¹ech pracovníkù ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) ZDP zohlednil pouze podmínku, ¾e jde o pøíjem plynoucí poplatníkovi za výkon práce pro plátce pøíjmù, pøi kterém je povinen dbát pøíkazù plátce a posouzením èinnosti pracovníkù se z hlediska dal¹ích znakù závislé èinnosti nezabýval.
Ji¾ ze srovnání vý¹e uvedeného vylíèení (nesporného) skutkového stavu provedeného samotným krajským soudem v napadeném rozsudku a popsaných znakù závislé èinnosti je v¹ak zøejmé, ¾e finanèní orgány v obecné rovinì správnì zji¹»ovaly skutkový stav vìci ve vztahu ke v¹em znakùm závislé èinnosti a stì¾ovatel se jimi zabýval i v napadených rozhodnutích. V tìch zejména dovodil, ¾e ¾alobce pracovníkùm poskytoval pracovní náøadí, stroje a zaøízení potøebné pro výkon èinnosti a také ¹kolení o bezpeènosti práce, byl pak naplnìn znak stanovený explicitnì ust. § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, ¾e práce byly pracovníky vykonávány dle pokynù jednatele ¾alobce, který souèasnì urèoval místo výkonu prací, jejich rozsah a èasový prùbìh v kontrolovaném období nìkolikrát za rok (znak trvalosti), ¹lo o vztah úplatný a z ekonomického hlediska vzájemný (pracovníkùm byla ¾alobcem poskytována odmìna za pracovní èinnost). ®alovaný pokraèování v neposlední øadì také dospìl k závìru, ¾e dané práce nebyly pracovníky vykonávány zcela nezávisle (tzv. pod vlastním jménem, na vlastní úèet a vlastní odpovìdnost), ¹lo výluènì o èinnosti, pøi nich¾ pracovníci byli povinni se zásadnì øídit pokyny jednatele ¾alobce.
Stì¾ovatel se tedy v napadených rozhodnutích obecnì ve vztahu ke v¹em pracovníkùm zabýval v¹emi znaky závislé èinnosti, jak byly popsány vý¹e, na tomto závìru nic nemìní skuteènost, ¾e v nich (a kasaèní stí¾nosti) explicitnì zdùraznil naplnìní jen jednoho podstatného znaku, tj. ¾e pracovníci byli povinni se øídit pokyny ¾alobce.
Dospìl-li proto krajský soud k závìru, ¾e stì¾ovatel se zabýval jen jedním ze znakù závislé èinnosti, aèkoliv je zøejmé, ¾e tomu tak není, je odùvodnìní jeho rozsudku vnitønì rozporné a tudí¾ nepøezkoumatelné.
Krajský soud dále pøi právním posouzení zji¹tìného skutkového stavu pochybil v tom, ¾e vycházel z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, è. j. 2 Afs 62/2004-70, který v¹ak dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu v projednávané vìci aplikovat nelze, nebo» se týká pøípadu skutkovì podstatnì odli¹ného od nyní posuzované vìci a jeho závìry tedy nelze bez dal¹ího pøejímat.
Ve vìci nyní projednávané toti¾ pracovní èinnost pro ¾alobce vykonávali pracovníci bez ¾ivnostenského oprávnìní (nepodnikatelé), zatímco rozsudek ve vìci vedené pod sp. zn. 2 Afs 62/2004 byl vydán ve vìci, v ní¾ èinnost pro daòový subjekt (podnikatele) vykonávali podnikatelé (pracovníci s ¾ivnostenským oprávnìním), a ji¾ proto tento rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu nyní aplikovat nelze a z tého¾ dùvodù také nelze vycházet ani z rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìcech sp. zn. 7 Afs 72/2008, sp. zn. 2 Afs 62/2004, sp. zn. 1 Afs 53/2011, na které poukazuje ¾alobce a které opìt hodnotí pøíjmy dosahované ze vztahu mezi pracovníky se ¾ivnostenským oprávnìním a plátcem-podnikatelem.
Jestli¾e v této vìci byla pracovní èinnost provozována pracovníky bez ¾ivnostenského oprávnìní, nemohla být souèasnì vykonávána ani za podmínek stanovených 455/1991 Sb., ¾ivnostenským zákonem, tedy zjevnì nepøichází ani v úvahu posouzení pøíjmù z této èinnosti jako pøíjmù z podnikání, respektive ze ¾ivnosti podle § 7 odst. 1 b) ZDP (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 9. 2007, è. j. 5 Afs 148/2006-50). V dané situaci je naopak mo¾né pøíjmy pracovníkù v zásadì posoudit jen podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP jako pøíjmy ze vztahu pracovnìprávního (napø. na základì dohod o provedení práce podle zákoníku práce úèinného v té které dobì), ze vztahu obdobného anebo pøípadnì jako pøíjem z pøíle¾itostné èinnosti podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, a to v závislosti na posouzení konkrétních okolností u ka¾dého jednotlivého pracovníka.
Krajský soud proto nepøiléhavì aplikoval citovaný rozsudek zdej¹ího soudu ve vìci sp. zn. 2 Afs 62/2004 , ani¾ by zároveò vysvìtlil, z jakých dùvodù z nìj vycházel pøes rozdílný skutkový základ; co¾ dílem zpùsobuje nepøezkoumatelnost jeho rozsudku pro nedostatek dùvodù.
S tímto kasaèním dùvodem (nepøezkoumatelností napadeného rozsudku), který by jinak mìl bez dal¹ího za následek zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu, je v¹ak tøeba zacházet obezøetnì, nebo» zru¹ením rozhodnutí soudu pro nepøezkoumatelnost se oddaluje okam¾ik, kdy základ sporu bude správními soudy s koneènou platností vyøe¹en, co¾ není v zájmu ani úèastníkù øízení a ani ve veøejném zájmu na hospodárnosti øízení pøed správními soudy. Proto ke kasaci rozsudku krajského soudu by mìl Nejvy¹¹í správní soud pøistoupit teprve tehdy, nelze-li jeho nepøezkoumatelnost odstranit jinak ne¾ jeho zru¹ením (kasací), napø. výkladem s pøihlédnutím k obsahu spisu, k úkonùm soudu a úèastníkù øízení (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, è. j. 6 Ads 17/2013-25).
Podklad pro odstranìní pochybení krajského soudu v této vìci pøitom dává obsah spisu, napadených rozhodnutí stì¾ovatele, námitky úèastníkù a zejména dosud zji¹tìný skutkový stav a lze proto ji¾ na základì shora uvedeného konstatovat, ¾e stì¾ovatel se v napadených rozhodnutích, která mají oporu v obsahu spisu, v obecné rovinì bez rozli¹ení èinností a postavení jednotlivých pracovníkù zabýval v¹emi znaky závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP a správnì pøihlédl k tomu, ¾e ¹lo o vztahy mezi ¾alobcem jako podnikatelem a pracovníky bez ¾ivnostenského oprávnìní (nepodnikateli), proto nelze na tento pøípad k námitkám ¾alobce aplikovat ani rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 7 Afs 72/2008, který vychází právì z rozsudku ve vìci sp. zn. 2 Afs 62/2004, a rovnì¾ se týká vztahu mezi podnikatelem a pracovníky s ¾ivnostenským oprávnìním.
Nejvy¹¹í správní soud v¹ak dále konstatuje, ¾e stì¾ovatel pochybil, jestli¾e se v napadených rozhodnutích zabýval naplnìním znakù závislé èinnosti u v¹ech pracovníkù obecnì, bez rozli¹ení jejich rozdílného postavení, na co¾ poukázal také krajský soud tím, ¾e ¾alovanému ulo¾il, aby se v dal¹ím øízení zabýval také otázkou, zda za situace, v ní¾ ¾alobce pøedlo¾il v prùbìhu daòové kontroly doklady, jimi¾ deklaroval výplatu za provedené práce a sám pozdìji správci danì sdìlil, ¾e pracovník, kterému byla výplata provedena, neexistuje a èástky byly vyplaceny jiné osobì, mù¾e jít o pøíjem ze závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP.
Z obsahu pøedlo¾ených spisù toti¾ plyne, ¾e pøedmìtnou pracovní èinnost pro ¾alobce mìlo vykonávat fakticky nìkolik kategorií pracovníkù, a to zejména: a) pracovníci, kteøí jinak byli také zamìstnanci ¾alobce (napø. M. S.), b) pracovníci, kteøí jinak zamìstnanci ¾alobce nebyli, c) pracovníci, kteøí urèité práce vykonávali také na základì uzavøených písemných dohod o provedení práce (z obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 16. 10. 2008, plyne, ¾e v roce 2006 pro ¾alobce pracovali na základì dohod o provedení práce pracovníci C., P. a K., dle sdìlení jednatele ¾alobce proto, ¾e v roce 2006 práce provádìli s jeho stroji), d) pracovník, který zøejmì neexistuje (P. F.), e) pracovník, který pro nemoc práce zøejmì vykonávat nemohl a byl veden pod jiným jménem neexistující osoby (B.-P.).
Z vý¹e uvedeného rozdìlení s ohledem na znaky závislé èinnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù je zøejmé, ¾e toto posouzení mù¾e být u ka¾dého z vý¹e uvedených pracovníkù s ohledem na konkrétní okolnosti vztahu mezi nimi a ¾alobcem jiné a nelze pouze na základì skuteènosti, ¾e v¹ichni tito pracovníci byli povinni dbát pokynù ¾alobce, generalizovat, ¾e u v¹ech se jednalo ve vztahu k ¾alobci o závislou èinnost (práci).
Z tohoto dùvodu jsou proto napadená rozhodnutí stì¾ovatele nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù, nebo» z nich nelze zjistit, na základì jakých konkrétních skuteèností a úvah pøes uvedené podstatné rozdíly, stì¾ovatel dovodil, ¾e v¹ichni pracovníci vykonávali pro ¾alobce závislou èinnost, pochybnost o tom vyvstává zejména u pracovníka F., jeho¾ existence je pøinejmen¹ím pochybná a tím i skuteènost, zda tento pracovník jakoukoli èinnost vùbec vykonával.
Lze uzavøít, ¾e tím, ¾e stì¾ovatel v napadených rozhodnutích nezkoumal, zda byly u v¹ech pracovníkù splnìny v¹echny znaky závislé èinnosti, neposkytl krajskému soudu mo¾nost pøezkoumat, zda jeho úvaha o existenci závislé èinnosti u ka¾dého jednotlivého pracovníka ve vztahu k ¾alobci (plátci) skuteènì odpovídá zákonu, zda k ní byly opatøeny postaèující skutkové podklady a zda jejich hodnocení odpovídalo logickým pravidlùm. V dùsledku toho jsou rozhodnutí stì¾ovatele zatí¾ena nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù, která má za následek jejich nezákonnost, co¾ je dùvodem k jejich zru¹ení a vrácení vìcí zpìt ¾alovanému k dal¹ímu øízení (§ 78 odst. 1, 4 s. ø. s.). pokraèování
Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud dospìl po pøezkoumání kasaèní stí¾nosti k závìru, ¾e krajský soud ve výroku rozsudku rozhodl pøes svá pochybení stran interpretace pojmu závislá èinnost v projednávané vìci správnì, kdy¾ rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il.
Zru¹il-li tedy správnì krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele, aèkoli výrok rozsudku stojí dílem na nesprávných dùvodech, které v¹ak jinak v podstatné míøe obstojí (krajský soud správnì stì¾ovateli vytkl, ¾e se zabýval splnìním znakù závislé èinnosti u v¹ech pracovníkù obecnì, bez rozli¹ení jejich postavení), Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl podle § 110 odst. 1 s. ø. s. a nesprávné dùvody nahradil svými. Pro správní orgán je pak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (srov. usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, v¹echna zde uvedená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.). ®alobce naopak mìl v øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem plný úspìch, proto má vùèi stì¾ovateli, který ve vìci úspìch nemìl, právo na náhradu nákladù øízení. ®alobci vznikly náklady za zastoupení advokátem v celkové vý¹i 2904 Kè, sestávající z odmìny za zastoupení advokátem za jeden úkon právní slu¾by (vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) ve vý¹i 2100 Kè podle § 9 odst. 4 písm. d), § 7 bod 5 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., ve znìní úèinném v dobì uèinìní úkonu právní slu¾by (tj. k 7. 3. 2012), k tomuto úkonu pøíslu¹ejícímu re¾ijnímu pau¹álu ve vý¹i 300 Kè podle § 13 odst. 3 vyhl. è. 177/1996 Sb., ve znìní úèinném k 7. 3. 2012, a náhrady za 21% DPH ve vý¹i 504 Kè.

References: soud 
 § 20
 § 103
 soud 
 soud 
 § 6
 § 10
 § 6
 § 10
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 § 13
 soud 
 § 109
 § 6
 § 10
 § 6
 soud 
 soud 
 § 6
 § 78
 soud 
 § 109
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 § 6
 § 10
 § 10
 § 6
 § 10
 § 6
 § 9
 § 6
 § 6
 § 6
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 § 7
 § 6
 § 10
 soud 
 soud 
 § 6
 soud 
 soud 
 § 6
 § 6
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 9
 § 7
 § 13