Source: http://kraken.slv.cz/5Afs19/2009
Timestamp: 2018-04-23 02:15:10+00:00

Document:
5Afs19/2009
è. j. 5 Afs 19/2009-128
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: ARMATURY -STAVEBNÍ PRÁCE s. r. o., se sídlem U Obchodní komory 6, Liberec 1, zast. JUDr. Jaromírem Hanu¹em, advokátem se sídlem Kosmova 20, Ostrava, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 39/61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci ze dne 11. 11. 2008, è. j. 59 Ca 11/2008-87,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 7. 12. 2007, è. j. 15861/07-1200-505700, bylo zamítnuto odvolání ¾alobce (nyní stì¾ovatele), podané proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Liberci ze dne 7. 2. 2007, è. j. 26060/07/192913/5326, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 171 740 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl stì¾ovatel ¾alobou, která byla vý¹e oznaèeným rozsudkem rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci; proti tomuto rozsudku nyní podává kasaèní stí¾nost.
V podané kasaèní stí¾nosti ze dne 14. 3. 2005 stì¾ovatel uplatòuje dùvody dle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (s. ø. s). Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem soudu I. stupnì a ¾alovaného, ¾e Dohoda o pøedfakturaci se vztahovala pouze na práce spojené s venkovní kanalizací a ÈOV, kdy¾ jedinì faktury vztahující se k tìmto pracím byly hrazeny z poskytnutého úvìru investoru. Toto tvrzení má oporu v protokolu o výslechu svìdka p. Drahody ze dne 30. 3. 2005, který potvrdil dohodu s odkazem na to, ¾e musel èerpat investièní úvìr. Stì¾ovatel v¹ak v dobì, kdy se s investorem dohodl na pøedfakturaci prací nevìdìl, na co tento úvìr mù¾e investor èerpat-zda na celou zakázku nebo její èást. Svìdek také potvrdil podepsání dohody o pøedfakturaci prací spojených s ÈOV. Dle názoru stì¾ovatele byly pøi výslechu svìdka polo¾eny dvì otázky správcem danì, a to, zda stavební práce na akci (tedy ve¹keré práce) probíhaly v jiném èasovém sledu, ne¾ byly fakturovány (otázka è. 9) a zda stavební práce vyfakturované fakturou è. 8/2001 byly provedené ve druhém pololetí r. 2001 a vyfakturovány v pøedstihu v èervnu 2001 (otázka è. 13). V obou pøípadech svìdek odpovìdìl kladnì. Na tuto skuteènost upozornil stì¾ovatel jak v odvolání, tak i v podané ¾alobì a znovu pøednesl svou ¾ádost o nový výslech svìdka také pøi ústním jednání. Jeho ¾ádostem v¹ak nebylo vyhovìno ani správcem danì, ¾alovaným ani krajským soudem. Stì¾ovatel ji¾ pøi provádìné kontrole doplnil vyjádøení k protokolu ze dne 7. 9. 2004, è. j. 172448/04/192932/6377 své podání tabulkou, kde jsou rozklíèovány náklady na zakázku a jejich fakturace, resp. pøedfakturace. Za pøedpokladu, ¾e by správce danì i ¾alovaný hodnotili tento dùkazní prostøedek a listiny (faktury), na které odkazuje, ve smyslu ust. § 2 odst. 3 a § 31 zákona o správì daní a poplatkù, museli by zákonitì dojít k tomu, ¾e nìkteré dodavatelské faktury byly investoru fakturovány s pøedstihem.
Stì¾ovatel rovnì¾ nesouhlasí s tím, ¾e se krajský soud ztoto¾nil se závìry ¾alovaného stran aktivace nepøeúètovaných nákladù za 2. pololetí r. 2001 investoru pro nedokonèení zakázky do výnosù. Stì¾ovatel mìl za druhé pololetí r. 2001 na nákladových úètech MD/501.200 a MD/518.300 náklady na zakázku Volgogradská ve vý¹i 527 172,35 Kè. Toto zji¹tìní nezpochybnil ani správní soud a jednalo se o ve¹keré náklady. Dle názoru správce danì i ¾alovaného (a správní soud se s tímto také ztoto¾nil) mìly být tyto náklady aktivovány do výnosù. Jen¾e, jak uvádí stì¾ovatel, v tìchto nákladech je zaúètována i èást dal¹í, sporné faktury od spoleènosti DYNDA s. r. o. ve vý¹i 275 000 Kè (celá hodnota faktury èinila 309 750 Kè). Dle stì¾ovatele, jestli¾e v¹ak byla èástka ve vý¹i 275 000 Kè z nákladù správcem danì i ¾alovaným vylouèena, nebo» provedeným dokazováním dospìli k závìru, ¾e nebyla vystavena deklarovaným dodavatelem, nemohli tuto èástku aktivovat do výnosù, proto¾e byli povinni postupovat dle ust. § 2 odst. 3, § 16 odst. 8, § 31 a § 50 odst. 3 zákona o správì daní. Poru¹ení citovaných ustanovení uvedl stì¾ovatel i v ¾alobì. Správní soud na námitku reagoval, kdy sám uvedl, ¾e správce danì je povinen zjistit skuteèný stav co nejúplnìji, není vázán jen návrhy daòového subjektu a pokud vyjde najevo skuteènost, která svìdèí ve prospìch daòového subjektu, je povinen ji vyhodnotit. Správní soud v¹ak neuvedl, ¾e tato èástka nemìla být aktivována do výnosù tak, jak to provedl správce danì a ¾alovaný potvrdil. Správce danì i ¾alovaný tak vìdomì stì¾ovatele po¹kodili tím, ¾e zvý¹ili výnosy o èástku 275 000 Kè v rozporu se zákonem a tím zvý¹ili i daò z pøíjmù.
Pokud se jedná o dokazování provedených prací spol. DYNDA s. r. o. stì¾ovatel navrhl provedení dùkazu konfrontací v rámci svìdeckých výpovìdí spol. NALIB a LIBSTAV na základì poøízené fotodokumentace. Sledoval tím vylouèení zamìstnancù tìchto spoleèností, kdy¾ jedinì tyto spoleènosti a spol. DYNDA mìly provádìt takovéto práce. Stì¾ovatel mìl v úmyslu prokázat, ¾e deklarované prostøedky na provedené práce vynalo¾il, i kdy¾ ne dodavateli deklarovanému na pøedmìtné faktuøe. Správce danì i ¾alovaný dle názoru stì¾ovatele pochybili, kdy¾ navr¾ený dùkaz odmítli ani¾ ho v souladu s ust. § 2 odst. 3 zákona o správì daní vyhodnotili s dal¹ími navr¾enými dùkazy. Popøel-li jednatel spoleènosti DYNDA vystavení pøedmìtné faktury a provedení tam deklarovaných prací, i kdy¾ stì¾ovatel disponoval doklady, konkrétnì osvìdèením o registraci a ¾ivnostenským listem spoleènosti DYNDA, mohl stì¾ovatel prokázat své tvrzení jedinì jinými dùkazy. Pokud dle stì¾ovatele nemohl prokázat oprávnìnost této faktury listinou, jak je uvedeno vý¹e, chtìl dostát své povinnosti stanovené mu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní jiným zpùsobem, a to pøedlo¾ením ¾ivnostenského listu, osvìdèením o registraci a výslechem resp. konfrontací svìdkù. Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s hodnocením a závìrem, ¾e tyto listiny bývají ve spoleènostech dostupné a není obtí¾né je získat, nebo» k tìmto listinám se, dle stì¾ovatele, mù¾e dostat pouze zamìstnanec spoleènosti.
Stì¾ovatel ze v¹ech uvedených dùvodù navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá pøede¹lá vyjádøení, která jsou obsa¾ena ve spisové dokumentaci krajského soudu, jako¾ i na správní spisy orgánù obou stupòù. Konstatuje, ¾e se plnì ztoto¾òuje s právním názorem soudu, soud se dle jeho názoru vypoøádal se v¹emi námitkami stì¾ovatele, právní otázku sporné vìci posoudil správnì a úplnì a øízení pøed soudem nebylo zatí¾eno ¾ádnou vadou. ®alovaný uzavírá, ¾e nesouhlasí s argumentací stì¾ovatele, pro kterou nelze nalézt oporu v zákonné úpravì ani spisové dokumentaci. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci v rozsahu dùvodù kasaèní stí¾nosti uplatnìných dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Dle ustanovení § 109 odst. 2 s. ø. s. byl Nejvy¹¹í správní soud v øízení o kasaèní stí¾nosti vázán rozsahem a dùvody kasaèní stí¾nosti. Skutkovým základem pro rozhodnutí kasaèního soudu se tedy mohly stát pouze skuteènosti a dùkazy, které byly uplatnìny pøed soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Nejvy¹¹í správní soud neshledal vady øízení, k nim¾ by byl povinen pøihlédnout i bez návrhu stì¾ovatele ex offo, postup dle § 109 odst. 3 tedy neuplatnil.
Nejvy¹¹í správní soud nepøihlédl ke skuteènostem, které stì¾ovatel uvádí poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti, ani¾ by je uplatnil v ¾alobì a v pøedchozím øízení pøed ¾alovaným (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).
Ze spisového materiálu bylo zji¹tìno, ¾e na základì provedené daòové kontroly za zdaòovací období roku 2001 zvý¹il správce danì daòový základ celkem o èástku 554 060 Kè, ze které podstatnou èást pøedstavuje domìøení nesprávnì vyúètované nedokonèené výroby ve vý¹i 265 147 Kè a neuznané výdaje ve vý¹i 275 000 Kè. Ve zprávì o kontrole ze dne 5. 1. 2007 se mimo jiné uvádí, ¾e stì¾ovatel v roce 2001 provádìl stavební zakázku na akci Volgogradská 17 pro investora spoleènost 3D PLAST. Náklady na tuto zakázku byly úètovány do nákladù za období 1-12/2001. Stavební práce v¹ak byly fakturovány pouze za období 1-6/2001 a za druhé pololetí r. 2001 byla do výnosù zúètovaná pouze dohadná polo¾ka k této zakázce ve vý¹i 250 000 Kè. Náklady za období 1-6/2001 pak byly pøeúètovány investorovi (spol. 3D PLAST) na základì vydaných faktur. Z úèetních dokladù vyplývalo, ¾e zúètované výnosy této zakázky za období 1-6/2001 se týkají prací provedených v tomto období, co¾ je u vystavených faktur dolo¾eno rozpisem prací. V rámci kontroly bylo zji¹tìno, ¾e spoleènost 3D PLAST z úvìru proplatila stì¾ovateli èástku ve vý¹i 364 962 Kè. Jednalo se o proplacení dvou zálohových faktur a vyúètování za provedené práce na venkovní kanalizaci a ÈOV (FV 6/2001, 7/2001, 8/2001). Jiné faktury za stavební práce na akci Volgogradská 17 vystavené stì¾ovatelem z tohoto úvìru proplaceny nebyly. Vzhledem k tomu, ¾e náklady-výdaje na zakázku Volgogradská 17 za období 7-12/2001 proúètované do daòovì úèinných nákladù, nebyly zaúètovány pøes zmìnu stavu nedokonèené výroby do výnosù, nebo» zakázka nebyla k 31. 12. 2001 dokonèena, rozporoval správce danì tyto náklady stì¾ovatele. Pro provedeném øízení konstatoval správce danì,
¾e daòový subjekt neprokázal vazbu mezi výdaji-náklady na zakázku Volgogradská za období 7-12/2001 a výnosy za období 1-6/2001. Tyto výdaje za období 7-12/2001, jestli¾e nebyly pøeúètovány spol. 3D PLAST a zakázka nebyla ke dni 31. 12. 2001 ukonèena, mìly být v souladu s postupy úètování pro podnikatele aktivovány minimálnì ve vý¹i pøímých nákladù na nedokonèenou stavbu.
Ze zprávy o kontrole dále vyplývá, ¾e stì¾ovatel zaúètoval do nákladù interním dokladem è. I000011 z 31. 12. 2001 nevyfakturovanou subdodávku ve vý¹i 275 000 Kè. Na základì výzvy pøedlo¾il stì¾ovatel k tomuto internímu dokladu fakturu è. 12/2002 z 15. 2. 2002 od spoleènosti DYNDA s. r. o. Správce danì tuto fakturu posoudil jako neoprávnìnì zaúètovanou do nákladù roku 2001, nebo» nebylo prokázáno, ¾e se jedná o náklad související s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením pøíjmù. Stì¾ovatel tak postupoval v rozporu s ust. § 24 odst. 1, § 32 odst. 1 a 3 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù a Èl. VIII odst. 1 Opatøení FMF è. j. Vú 20 100/1992 a neoprávnìnì tak sní¾il základ danì o èástku 275 000 Kè.
Odvolání proti rozhodnutí o domìøení danì ¾alovaný rozhodnutím ze dne 7. 12. 2007 è. j. 15861/07-1200-505700 zamítl. V odùvodnìní rozhodnutí podrobnì popsal postup správce danì 1. stupnì vèetnì jeho zji¹tìní v daòové kontrole, zhodnotil dùkazní prostøedky, a to jak ty, je¾ pøedlo¾il stì¾ovatel, tak ty, je¾ si za øízení obstaral správce danì a podrobnì a pøesvìdèivì se vypoøádal se v¹emi uvedenými odvolacími námitkami stì¾ovatele. Jednotlivì popsal a odùvodnil ve¹keré skuteènosti, z nich¾ v odvolacím øízení vycházel a které byly podkladem jeho rozhodnutí.
Proti rozhodnutí ¾alovaného podal stì¾ovatel ¾alobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci. V ¾alobì namítl nesprávnì a neúplnì zji¹tìný skutkový stav. Stì¾ovatel nesouhlasil se závìry ¾alovaného ohlednì nesprávného zaúètování nedokonèené výroby ve vý¹i 265 147 Kè, kdy¾ správce danì a ¾alovaný neosvìdèili tvrzení stì¾ovatele ohlednì zpùsobu fakturace, ani¾ by vyvrátili vìrohodnost svìdecké výpovìdi p. Drahoty-jednatele spoleènosti 3D PLAST a vyrovnali se s pøedlo¾enými podpùrnými dùkazními prostøedky, fotodokumentací, kalkulací, porovnání celkových nákladù a výnosù na zakázku v prùbìhu let 2001 a 2002 a ani¾ by provedl dal¹í navr¾ené dùkazní prostøedky. V této souvislosti namítl pøedev¹ím, ¾e v prùbìhu øízení tvrdil a dokládal vý¹e uvedenými dùkazními prostøedky, ¾e v rámci zakázky Volgogradská do¹lo na základì po¾adavku a vzájemné dohody k fakturaci vy¹¹ích èástek za jednotlivá dílèí plnìní tak, aby finanèní plnìní za objem prací pøipadajících na rok 2001 bylo úètováno ji¾ v prùbìhu prvního pololetí.
Dále bylo v ¾alobì namítnuto, ¾e daòové orgány nezjistily správnì skutkový stav ani v pøípadì jeho dodavatele spol. DYNDA, kdy¾ stì¾ovatel k dolo¾ení svých tvrzení pøedlo¾il smlouvu o dílo, kopie dokladù, které mu byly pøi uzavírání kontraktu ze strany spoleènosti DYNDA poskytnuty, fotodokumentaci a navrhl konfrontaci u ostatních dodavatelù, se kterými spolupracoval a kteøí mìli zamìstnané ukrajinské dìlníky. Stì¾ovatel vytýkal ¾alovanému, ¾e nevzal do úvahy skuteènost, ¾e práce provedené spoleèností DYNDA byly provedeny, ¾ádný jiný dodavatel je stì¾ovateli neúètoval a ani stì¾ovatel sám nebyl schopen je vlastními silami provést.
Pøi ústním jednání pøed krajským soudem dne 11. 11. 2008 stì¾ovatel navrhl opakovaný výslech svìdka Drahoty a pøedlo¾il usnesení Policie ÈR, kterým bylo odlo¾eno podezøení z trestného èinu, které smìøovalo proti jednateli stì¾ovatele.
Rozsudkem krajského soudu byla ¾aloba jako nedùvodná zamítnuta. Za nedùvodnou soud shledal námitku ohlednì poru¹ení povinnosti ¾alovaného zjistit skuteèný stav vìci, nebo» to byl právì stì¾ovatel, který byl povinen prokázat pravdivost a správnost svého tvrzení o oprávnìnosti nákladù na zakázku Volgogradská 17 za období 7-12/2001 proúètovaných do daòovì úèinných nákladù aèkoli tato zakázka nebyla k 31. 12. 2001 dokonèena. V této souvislosti krajský soud poukázal na ustanovení § 23 odst. 1 a 3 a ustanovení § 18 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, § 25 odst. 1 a 4 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví a uvedl, ¾e ze zákona o úèetnictví a vyhlá¹ky, kterou se provádìjí nìkterá ustanovení zákona o úèetnictví a úèetního standardu k zásobám vyplývají jednoznaèné povinnosti v oblasti vykazování a oceòování nedokonèené výroby, které platí i pro stavební spoleènosti. Rozsah nákladù, které budou v nedokonèené výrobì aktivovány, je u tìchto subjektù sice do znaèné míry závislý na jejich vlastních vnitøních rozhodnutích, minimálnì je v¹ak tøeba ocenit nedokonèenou výrobu na úrovni pøímých nákladù popø. re¾ie.
Rovnì¾ ve vìci dal¹í námitky soud konstatoval, ¾e stì¾ovatel neprokázal splnìní podmínek pro uplatnìní výdajù dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù za práce údajnì provedené spol. DYNDA, neprokázal zda mu takové výdaje vùbec vznikly a zda v souladu s ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù prokázal, ¾e je tvrzeným zpùsobem vynalo¾il.
Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu se krajský soud podrobnì zabýval v¹emi ¾alobními námitkami, pøitom z odùvodnìní vyplývá, jakými úvahami byl soud pøi jejich posuzování veden, z jakého právního i skutkového stavu vycházel. Nále¾itì vylo¾il a ztoto¾nil se s odùvodnìním ¾alovaného stran neprovedení opakovaného výslechu svìdka p. Drahoty. Soud zcela namístì konstatoval, ¾e stì¾ovatel neprokázal vazbu mezi náklady a výnosy na zakázku Volgogradská za období 7-12/2001. Pakli¾e stì¾ovatel namítá, ¾e dohoda o fakturaci v pøedstihu se vztahovala na celou zakázku a správce danì i ¾alovaný hodnotili dùkazní prostøedky v rozporu s ust. § 2 odst. 3 a § 31 zákona o správì daní a poplatkù, nelze tomuto závìru pøisvìdèit.
Dle ust. § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, (dále jen zákon o správì daní) správce danì pøi rozhodování hodnotí dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì tak i v jejich vzájemné souvislosti, pøitom pøihlí¾í ke v¹emu co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování, nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Vznikne-li v prùbìhu daòového øízení pochybnost o uskuteènìní výdaje-nákladu v tvrzené podobì, je povinností daòového subjektu, který pøedmìtný výdaj zahrnul do úèetnictví a posléze do daòového pøiznání, aby prokázal dal¹ími dùkazy správnost svého pùvodního tvrzení. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní, podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení zákona o správì daní v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì. Daòový subjekt má v první øadì povinnost tvrdit skuteènosti relevantní pro jeho daòovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z pøíslu¹ných ustanovení daòového práva hmotného.
Zpùsob, jakým daòový subjekt plní svoji dùkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení § 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) zákona o správì daní. Daòový subjekt je povinen na základì pøíslu¹ných zákonných ustanovení vést úèetnictví (§ 1 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, dále jen zákon o úèetnictví ) èi jiné povinné záznamy èi evidence. Smyslem a úèelem úèetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu-viz § 7 o úèetnictví a shora ji¾ zmínìný § 31 odst. 8 písm. c), kterým je-zjednodu¹enì øeèeno-hospodaøení daòového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se jedná o standardizovaný, formalizovaný a znaènì detailní pøehled o hospodaøení, který by, je-li veden pøedepsaným zpùsobem, nemìl umo¾nit, aby o hospodaøení dotyèného daòového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daòový subjekt proto splní svoji dùkazní povinnost ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li svá tvrzení úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen takto toti¾ mù¾e unést své dùkazní bøemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní.
Pøi aplikaci tìchto zásad na projednávaný pøípad je tøeba konstatovat, ¾e v øízení bylo prokázáno, ¾e dohoda o fakturaci v pøedstihu se vztahuje pouze na práce spojené s venkovní kanalizací a ÈOV-jedná se o faktury è. 6/2001, 7/2001 a 8/2001, které jako jediné byly hrazeny v rámci èerpání úvìru investora. Tato skuteènost vyplývá z listinných dùkazù obsa¾ených ve správním spise, a to z dohody o fakturaci a kopií dokladù vztahujících se k úvìrové smlouvì. Ve vìci tzv. fakturace v pøedstihu byl provádìn výslech svìdka pana Drahoty-jednatele spoleènosti 3D PLAST (protokol è. j. 70162/05/192932/6377 ze dne 30. 3. 2005), který potvrdil dohodu o fakturaci a uvedl, ¾e práce provedené v druhém pololetí 2001 byly fakturovány u¾ v mìsíci èervnu z dùvodu èerpání úvìru. ®alovaný ovìøil, ¾e se jednalo o vý¹e uvedené faktury è. 6/2001, 7/2001 a 8/2001, které byly skuteènì dány k proplacení investièního úvìru, nebo» èerpání úvìru se vztahovalo pouze na kanalizaci a ÈOV. Proti tvrzení svìdka v¹ak svìdèí listinné dùkazy obsa¾ené ve správním spise, pøièem¾ se jedná o údaje na pøílohách k vystaveným fakturám, kde jsou uvedeny buï konkrétní práce odpovídající záznamùm ve stavebních denících nebo práce související s výstavbou ÈOV, u kterých bylo správcem danì respektováno vysvìtlení daòového subjektu o pøedfakturaci zálohové faktury potvrzené realizovaným zpùsobem platby-z investièního úvìru. Lze pøisvìdèit názoru soudu i ¾alovaného, ¾e tvrzení svìdka nelze vztáhnout na provedené práce obecnì, nebo» dùkazní prostøedky pøedkládané stì¾ovatelem a vyhotovené v prùbìhu stavby nenasvìdèují tomu, ¾e by ve¹keré práce provedené v 2. pololetí 2001 byly vyfakturované ji¾ v mìsíci èervnu 2001. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e práce provedené v období 7-12/2001 byly fakturovány v pøedstihu nelze akceptovat, nebo» jej vyluèuje existence faktury è. 9/2001 ze dne 14. 7. 2001, na kterou mj. stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti rovnì¾ poukazuje. Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení tvrdil, ¾e pøi vystavení do¹lo k chybì v datování a faktura mìla být vystavena dne 14. 8. 2001 na stav prací provedených k 21. 7. 2001, co¾ dokládal pøílohou k faktuøe è. 9/2001. Jak vyplývá ze správního spisu bylo toto tvrzení vyvráceno dùkazním prostøedkem, a to pøílohou k faktuøe è. 9/2001 nacházející se v úèetních záznamech odbìratele, která obsahuje soupis prací provedených pouze v mìsíci èervnu 2001. Za rozhodující dùkaz v¹ak byla oznaèena faktura è. 1/02 vystavená rovnì¾ stì¾ovatelem, jejím¾ pøedmìtem jsou stavební práce za mìsíce èervenec 2001 a¾ leden 2002. S výjimkou výdajù na jímku (jeøábové práce a fekál celkem 12 025,80 Kè), které správce danì uznal v souvislosti s výstavbou ÈOV, vazbu nákladù na zakázku v období 7-12/2001 na výnosy v období 1-6/2001 tedy stì¾ovatel neprokázal a z prùbìhu fakturace naopak vyplývá, ¾e provádìné práce byly fakturovány postupnì, tak jak byly provádìny (s výjimkou venkovní kanalizace a ÈOV). Lze tedy pøisvìdèit ¾alovanému i soudu I. stupnì, ¾e pro celkové posouzení vìci bylo rozhodující, ¾e stavba nebyla k 31. 12. 2001 dokonèena, o èem¾ svìdèí kromì faktury è. 1/02 i Zápis o odevzdání a pøevzetí dokonèených prací k 21. 1. 2002. Náklady, které nebyly vyfakturovány k 31. 12. 2001, tak mìly být aktivovány do výnosù tak, aby nevyfakturované náklady neovlivnily základ danì ve zdaòovacím období roku 2001. Ve vìci fakturace v pøedstihu bylo provedeno rozsáhlé dokazování; zpùsob, jakým ¾alovaný a posléze soud zhodnotily výsledky provedeného dokazování a jeho zákonnost, má oporu ve spisu a je výsledkem logického uva¾ovaní opøeného o øádnì získané dùkazy, je¾ byly hodnoceny jak jednotlivì, jak ve svém celku a tvoøí dostateènou oporu skutkovému stavu, tak jak byl ¾alovaným a posléze soudem zji¹tìn. V daném pøípadì tedy stì¾ovatel neprokázal svá tvrzení, ¾e pøedfakturace se týkala v¹ech probìhlých prací za období 1-6/2001. V souvislosti s nedokonèenou výrobou bylo naopak prokázáno, ¾e v pøípadì nákladù, které byly vynalo¾eny, av¹ak nebyly fakturovány, se jednalo o nedokonèenou výrobu, která je nástrojem pro dodr¾ení úèetní zásady vìcné a èasové souvislosti nákladù a výnosù. V souladu s postupy úètování pro podnikatele byla spoleènost povinna úètovat o nedokonèené výrobì pøi své stavební èinnosti, jejich¾ zhotovení pøesahuje z jednoho úèetního období do druhého minimálnì ve vý¹i pøímých nákladù popø. správní re¾ie. Vzhledem k tomu, ¾e do výnosù stì¾ovatele za období 7-12/2001 byla proúètována èástka ve vý¹i 527 172,35 Kè, postupoval stì¾ovatel v rozporu s ust. § 23 odst. 1 a 3, § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a ust. § 25 odst. 1 a 4 zákona o úèetnictví a Opatøení FMF è. j. V/20 100/1992, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele a neoprávnìnì tak sní¾il základ danì. Správní orgány tedy správnì domìøily èástku, která pøi dodr¾ení úèetních pøedpisù mìla být stì¾ovatelem aktivována minimálnì ve vý¹i pøímých nákladù na nedokonèenou výrobu.
Nejvy¹¹í správní soud v souvislostech vý¹e uvedených neshledal dùvodnou ani námitku stì¾ovatele stran neprovedení opakovaného výslechu svìdka p. Drahoty soudem, který setrval na postupu ¾alovaného, pøitom z toho dovozuje nezákonnost napadeného rozsudku.
Podle ust. § 75 odst. 1 s. ø. s. pøi pøezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu. Zákon o soudním øízení správním v § 71 odst. 1 písm. e) výslovnì uvádí, ¾e ¾aloba kromì obecných nále¾itostí podání musí obsahovat jaké dùkazy k prokázání svých tvrzení ¾alobce navrhuje provést. Ust. § 77 s. ø. s. zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upøesnit jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu dùkazy provedenými a hodnocenými nad rámec zjistit nový èi jiný skutkový stav a porovnat jej s u¾itou právní kvalifikací, kdy soud není vázán ani dùkazními návrhy a mù¾e provést i dal¹í dùkazy k úplnému pøezkoumání i co do stavu skutkového. Podle § 52 odst. 1 s. ø. s. soud rozhodne, které z navr¾ených dùkazù provede. Neakceptování návrhu na provedení dùkazù lze zalo¾it mimo jiné argumentem pro nadbyteènost navrhovaného dùkazu, byla-li ji¾ skuteènost, která má být dokazována v dosavadním øízení bez dùvodných pochybností postavena najisto.
Této povinnosti v projednávané vìci krajský soud dostál a zdùvodnil nadbyteènost opakovaného výslechu svìdka. K tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e za shora popsaného skutkového stavu, by opìtovná výpovìï p. Drahoty, který ve své výpovìdi provedené ji¾ v prùbìhu daòového øízení pøed správcem danì, potvrdil dohodu o fakturaci v pøedstihu, nijak nebyla schopna dále zmìnit èi zásadním zpùsobem zvrátit ji¾ zji¹tìný skutkový stav. Jak vyplývá z citovaného protokolu, svìdek ve své odpovìdi è. 13 odpovídal na dotaz správce danì: Jednatel spoleènosti Armatury-stavební práce s. r. o. dodateènì pøedlo¾il k vydané faktuøe è. 8/2001 (koneèná faktura za práce související s osazením èistící jímky odpadních vod dle pøilo¾ené rekapitulace rozpoètu ve vý¹i 347 583,20 Kè) Dohodu o fakturaci z 22. 6. 201, kde je uvedeno, ¾e tyto práce budou fakturovány v pøedstihu v mìsíci èervnu 2001, ale skuteèné provedení díla bylo dohodnuto a¾ na druhé pololetí roku 2001. Byly tyto práce provedené ve druhém pololetí r. 2001 vyfakturovány v pøedstihu ji¾ v mìsíci èervnu 2001 ? Z uvedeného dotazu vyplývá, ¾e se vztahoval ke konkrétní dohodì a faktuøe è. 8/2001. Tuto skuteènost ostatnì nerozporoval ani stì¾ovatel, nebo» tuto dohodu sám oznaèil ve svém vyjádøení k protokolu o ústním jednání jako dohodu vztahující se k pøedmìtnému dokladu è. 8/2001. V tomto pøípadì tedy navrhovaný dùkaz nebyl zpùsobilý vyvrátit resp. potvrdit stì¾ovatelem tvrzenou skuteènost a jeho neprovedení soudem tak nemohlo mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí.
Krajský soud dále zcela namístì konstatoval, ¾e v øízení bylo kvalifikovanì zpochybnìno tvrzení stì¾ovatele o realizaci fakturovaných dodávek stavebních prací spoleèností DYNDA a bylo tedy na nìm, aby nabídl v øízení srozumitelné vysvìtlení a bez jakýchkoliv rozporù a pochybností prokázal, ¾e výdaje v dané vý¹i skuteènì vynalo¾il. Namítá-li nyní stì¾ovatel, ¾e krajský soud shodnì jako ¾alovaný nesprávnì vyhodnotily pøedlo¾ené dùkazní prostøedky a svým postupem mu zabránily realizovat své povinnosti dle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, nelze s touto výtkou souhlasit.
Jak vyplývá ze správního spisu, zahrnul stì¾ovatel do nákladù-náklady na práce provedené spol. DYNDA prostøednictvím úètù èasového rozli¹ení v èástce 275 000 Kè na základì faktury è. 12/2002. Tento náklad nebyl uznán dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V této souvislosti byl proveden výslech svìdka p. Zradièky-jednatele spol. DYNDA, který do protokolu è. j. 29495/04/054930/1285 uvedl, ¾e obchodní transakce uzavíral za spoleènost zpravidla jen on sám, provádìl rozpoèty na stavební práce a faktury byly vystavovány na pøedtisku také vìt¹inou jen jím. Na otázku zda faktura è. 12/2002 byla vystavena jím nebo nìkterým zamìstnancem svìdek vypovìdìl, ¾e faktura nebyla firmou vystavena, podpis a razítko nejsou jeho a spol. DYNDA ¾ádné zednické ani pomocné práce pro stì¾ovatele neprovádìla. Stì¾ovatel dokládal uskuteènìní transakce fotografiemi ze stavby, smlouvou o dílo, kopií ¾ivnostenského listu a kopií osvìdèení o registraci spoleènosti DYNDA. Tyto dùkazní prostøedky byly ¾alovaným hodnoceny tak, ¾e neprokazují stì¾ovatelovo tvrzení ohlednì uskuteènìní prací. Co se týèe smlouvy o dílo, za zhotovitele nebyla uvedena jednající osoba, podpis nebylo lze ovìøit. Dle sdìlení Finanèního úøadu v Peèkách ze dne 7. 9. 2006 faktury vystavené spol. DYNDA neodpovídají formátem, tiskem, razítkem ani podpisem faktuøe è. 12/2002 pøedlo¾ené stì¾ovatelem. Pokud jde o kopii ¾ivnostenského listu a kopii osvìdèení o registraci byly tyto dùkazní prostøedky hodnoceny tak, ¾e ani tyto neprokazují stì¾ovatelovo tvrzení, nebo» kopie tìchto listin bývají dostupné ve spoleènostech, není obtí¾né je získat a nadto neprokazují provedení prací spol. DYNDA. Zápisy o pracích, které mìly být provedeny dle faktury a smlouvy v období 5/2001-1/2002 byly sice v pøedlo¾ených èástech stavebního deníku nalezeny, ale oproti 1 pololetí 2001, kdy je stavební deník podrobnì veden po dnech, v 2 pololetí bylo uvedeno pouze nìkolik vìt shrnujících práce za celý mìsíc, co¾ nepotvrzuje uskuteènìní deklarovaných konkrétních prací ani jejich provedení spol. DYNDA. V pøípadì konfrontace, kterou stì¾ovatel navrhoval u dodavatelských spol. NALIB a LIBSTAV za tím úèelem, aby bylo postaveno najisto, které z osob z ukrajinské národnosti na fotodokumentaci ze stavby nebyly a nejsou zamìstnanci tìchto dvou spoleèností, správce danì i ¾alovaný shodnì uvedli, ¾e provedení tímto by sice do¹lo k vylouèení pracovníkù tìchto firem, ale neprokázalo by se, ¾e zbývající pracovníci na fotografiích jsou zamìstnanci spol. DYNDA, kdy¾ bylo nesporné, ¾e na stavbì pracovali zamìstnanci i dal¹ích firem.
Podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù ve znìní úèinném pro rok 2001, výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem. V pøípadì stì¾ovatele v¹ak nebylo uskuteènìní výdajù prokázáno; pøedlo¾ený dùkazní prostøedek-faktura spoleènosti DYNDA jako dùkaz vyhodnocený v souvislosti s ostatními provedenými dùkazy, které provedl ¾alovaný v souladu s ust. 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. a ust. § 31 odst. 4 cit. zákona, neobstál. Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je podstatné naplnìní podmínek stanovených v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ne ka¾dý výdaj poplatníkem uplatnìný toti¾ musí obstát jako výdaj daòovì uznatelný. Prokazování uskuteènìní výdaje je sice prvotnì zále¾itostí dokladovou, je v¹ak souèasnì tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním, co¾ znamená, ¾e ani perfektní úèetní doklady nestaèí k prokázání uskuteènìní transakce v nich deklarované, není-li jimi vìrohodnì prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní fakticky do¹lo. Z ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù plyne, ¾e za výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka lze uznat výdaje takové, které poplatník: 1) skuteènì vynalo¾il, 2) vynalo¾il v souvislosti se získáním daòovì úèinných, tj. zdanitelných pøíjmù, 3) vynalo¾il v daném zdaòovacím období, 4) o nich¾ tak stanoví zákon. Právì ji¾ první podmínka skuteèného vynalo¾ení nebyla stì¾ovatelem prokázána.
V nyní souzené vìci se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovateli se nepodaøilo vynalo¾ení sporného výdaje prokázat jednoznaèným, transparentním zpùsobem. V pøípadì faktury, u ní¾ bylo nade v¹í pochybnost zjevné, ¾e nebyla vystavena tím, kdo je na ní jako vystavovatel uveden, nemù¾e vést k závìru o prokázání výdaje ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ji¾ sám o sobì nemù¾e být vìrohodný doklad, obsahuje-li údaj, který není pravdivý. Nemohl-li takový dùkazní prostøedek obstát, bylo na stì¾ovateli, aby ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. nabídl dùkazní prostøedky jiné, av¹ak takové, které by jím tvrzené skuteènosti mohly prokázat. Za situace, kdy ¾alovaný vyvrátil skuteènosti uvedené na dokladu svìdeckou výpovìdí jednatele spoleènosti DYNDA, který popøel vystavení faktury i provedení prací, dostál své povinnosti ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., a bylo pouze na stì¾ovateli prokázat skuteènost, kterou v øízení uplatnil. tj. vynalo¾ení pøedmìtných nákladù v souladu s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Samotné tvrzení stì¾ovatele, jako¾ i výpovìdi svìdkù spoleèností NALIB a LIBSTAV, jich¾ se stì¾ovatel domáhá, o tom, ¾e práce byly provedeny spol. DYNDA, nikterak neprokazuje, ¾e stì¾ovatel vynalo¾il ve prospìch jiného subjektu právì pøedmìtný výdaj na jejich provedení.
Sporným není to, zda fakturované práce byly provedeny èi ne, ale to, zda k jejich provedení stì¾ovatel vynalo¾il výdaj, který daòovì uplatnil na základì dokladu è. 12/2002, kterým prokazoval jeho uskuteènìní. Proto¾e bylo prokázáno, ¾e tak tomu nebylo, z tohoto dùvodu nebylo nutné a ani potøebné zkoumat aktivity dal¹ích, stì¾ovatelem uvádìných jiných spoleèností a porovnávat dle fotodokumentace pracovníky tìchto spoleèností, vylouèit je s tím, ¾e zbylí pracovníci na fotografiích jsou zamìstnanci spol. DYNDA a dojít tak k závìru o oprávnìnosti vynalo¾eného výdaje. Je proto zcela bez významu, namítá-li stì¾ovatel, ¾e doklad byl vystaven existující firmou a ¾e práce nebyl schopen provést sám. Jak je vý¹e uvedeno, daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Dùkazní bøemeno nastává na stranì daòového subjektu tehdy, kdy¾ správce danì vyjádøí relevantní pochybnosti o tvrzení daòového subjektu, ten je pak povinen tvrzené skuteènosti prokázat. Je proto nezbytné, aby daòový subjekt prokázal v daòovém øízení správci danì nejen to, zda do¹lo k faktickému uskuteènìní zdanitelného plnìní, ale i to, zda toto plnìní uskuteènila právì ta osoba, je¾ je jako poskytovatel tohoto plnìní uvedena v dokladu, je¾ daòový subjekt jako dùkaz k prokázání tvrzeného právního stavu pøedkládá. Stì¾ovateli se v¹ak v prùbìhu daòového øízení nepodaøilo prokázat, ¾e spoleènost DYNDA pro nìj uskuteènila fakturované práce a rovnì¾ tak neprokázal, a to ani jinými dùkazními prostøedky, ve prospìch koho jiného, výdaje uskuteènil. Bez významu jsou v této souvislosti námitky stì¾ovatele, ¾e kopie osvìdèení o registraci a ¾ivnostenský list prokazují uskuteènìní jím deklarované transakce. I zde lze pøisvìdèit zhodnocení, jakkoliv není podstatné, zda tyto listiny jsou èi nejsou ve spoleènostech bì¾nì dostupné, ¾e stì¾ovatel vynalo¾ení sporného výdaje neprokázal. Dle názoru zdej¹ího soudu ani tyto listiny popø. navrhovaná konfrontace u spol. NALIB a LIBSTAV nejsou schopny prokázat, stì¾ovatelovo tvrzení o provedení deklarovaných prací spol. DYNDA a dokázat tak skuteèné okolnosti týkající se pøedmìtného výdaje, které by s dal¹ími zji¹tìnými údaji vytváøely pøehledný a dùvìryhodný obraz o celé transakci. Stì¾ovatelem namítané poru¹ení zásady daòového øízení ve smyslu ust. § 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní poplatkù stran povinnosti správce danì chránit daòové pøíjmy je zcela irelevantní, nebo» tvrzené neplnìní daòových povinností subjekty od stì¾ovatele odli¹nými nemù¾e mít ¾ádnou souvislost s povinností stì¾ovatele, která pro nìj vyplývá z ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù.
Nejvy¹¹í správní soud se nezabýval námitkou stì¾ovatele, která nebyla uplatnìna v ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného, ale stì¾ovatelem byla uplatnìna a¾ v kasaèní stí¾nosti, kdy zde novì zpochybnil postup správce danì pøi aktivaci sporného a souèasnì vylouèeného výdaje (faktura od spol. DYNDA) do výnosù. Jakkoli toti¾ stì¾ovatel v ¾alobì namítal poru¹ení ust. § 2 odst. 3, § 16 odst. 8, § 31 a § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, neuvedl ji¾, a to ani v odvolání ani v podané ¾alobì, v èem konkrétnì spatøuje toto poru¹ení a jaký to má dopad na stanovený základ danì a daò. Nepøíslu¹í zde ¾alovanému ani soudu dovozovat, co v¹e je pod zcela obecným tvrzením stì¾ovatele my¹leno. Námitku uplatnìnou v kasaèní stí¾nosti formuloval výslovnì stì¾ovatel poprvé a¾ nyní, aè tak mohl uèinit ji¾ v øízení pøed krajským soudem; podle ust. § 104 odst. 4 s. ø. s. je uplatnìná kasaèní námitka nepøípustná, Nejvy¹¹í správní soud se jí proto nezabýval.
Z rozhodnutí správních orgánù zalo¾ených v soudním spisu, jako¾ i ze ¾aloby, je zøejmé, ¾e stì¾ovateli bylo v rámci správního øízení umo¾nìno bránit svá práva a pøedkládat dùkazy, navrhované k jeho tvrzením. Stejnì tak jsou zøejmé dùkazy, které byly provedeny za úèelem prokázání skutkového stavu, jejich hodnocení a právní závìry na jejich základì pøijaté.

References: soud 
 § 103
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 16
 § 31
 § 50
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 109
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 § 24
 § 32
 soud 
 soud 
 § 23
 § 18
 § 25
 soud 
 § 24
 § 31
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 2
 § 31
 § 2
 § 31
 § 31
 § 31
 § 7
 § 31
 § 31
 soud 
 § 23
 § 18
 § 25
 soud 
 § 75
 soud 
 § 71
 § 77
 soud 
 § 52
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 24
 § 24
 § 31
 § 24
 § 24
 soud 
 § 24
 § 31
 § 31
 § 24
 § 2
 § 31
 soud 
 § 2
 § 16
 § 31
 § 50
 § 104
 soud