Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wynagrodzenia/0112-kdil4-4012-110-2017-2-jku
Timestamp: 2017-09-25 22:18:58+00:00

Document:
0112-KDIL4.4012.110.2017.2.JKU | Interpretacja indywidualna
Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
0112-KDIL4.4012.110.2017.2.JKUinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu stanu sprawy.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca został powołany na stanowisko członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina posiada 100% udziałów (dalej: Spółka). Wnioskodawcę ze Spółką wiązała umowa o pracę, lecz w związku ze zmianą stanu prawnego (wejście w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami; Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) uległa zmianie forma prawna stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę. W związku z pełnioną funkcją i w oparciu o ww. ustawę, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa).
prowadzenie spraw Spółki i uczestniczenie w pracach Zarządu,
Z tego tytułu Spółka zobowiązała się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Wnioskodawcy, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Wnioskodawcy za działania zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych Umową wobec Spółki oraz osób trzecich. W umowie ubezpieczenia wskazane zostanie, że Spółka jest ubezpieczającym i beneficjentem.
Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe, stałe oraz wynagrodzenie dodatkowe, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 20 % wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc Wnioskodawcy wypłacane jest z dołu, w terminie 10 dni od dnia od doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku.
W dniu 10 lipca 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:
Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. l-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany art. 12 obejmuje przychody ze stosunku pracy i zrównane z nimi. Natomiast w ocenie Wnioskodawcy otrzymywane od Spółki wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT).
Dnia 10 kwietnia 2017 r. pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą zawarto umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Za wykonywane czynności Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej oraz zmiennej. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca stanowi przychody zawarte w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, bowiem pkt 9 wymienia: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 ust. l pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności. wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Wnioskodawca nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu. Bowiem zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca zobowiązany jest świadczyć usługi polegające na:
osobistym zarządzaniu powierzonymi zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.
Wobec powyższego, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter wypełniania obowiązków organu zarządzającego Spółką, w zakresie przejętego w danej Spółce schematu organizacyjnego, będąc pod bezpośrednim nadzorem i uzależnionym od postanowień Rady Nadzorczej Spółki.
Ustalenie celów zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty wynagrodzenia zmiennego ustalane są przez Radę Nadzorczą w drodze Uchwały Rady Nadzorczej. Wynagrodzenie zmienne może być wypłacone po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu temu członkowi absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Zgromadzenie Wspólników, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez członka Zarządu celów zarządczych i określeniu należnej kwoty wypłaty. Rada Nadzorcza podejmuje uchwalę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego.
Ponadto wykonując umowę zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Należy również zwrócić uwagę na specyfikę Spółki zarządzanej przez Wnioskodawcę. Spółka ta jest Spółką Gminną, powołaną do wykonywania zadań własnych Gminy. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Prowadzone działania Wnioskodawcy muszą pozostawać w zgodzie z kierunkami i polityką działania organów Gminy. Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Wnioskodawca zobowiązany jest do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej o każdym przypadku przerwy w świadczeniu usług. Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki lub innych miejscach jeśli wymagają tego okoliczności lub natura podejmowanych działań. Stałe wykonywanie obowiązków poza siedzibą Spółki wymaga zgody Zgromadzenia Wspólników wyrażonej w formie uchwały.
Wnioskodawca w przypadku świadczenia usług w miejscu innym niż Spółka, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, zobowiązany jest do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń mu udostępnionych. Wykorzystywanie innych narzędzi niż udostępnione wymaga przeprowadzenia przez Spółkę uprzedniej kontroli bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.
Z powyższego wynika, że sytuacja członka Zarządu – Zarządzającego jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Członek Zarządu nie ponosi żadnych kosztów związanych z usługą zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Wnioskodawcy udostępnione zostają zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem. Ponadto Spółka jest zobowiązana dodatkowo do ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania.
Zatem, o ile zwrot kosztów związanych z wykonywaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług doradczych, o tyle trudno wyobrazić sobie, aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. Trudno jest więc mówić o mobilizowaniu przez Wnioskodawcę środków na takich samych zasadach jak samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu o VAT.
Istotnym jest również fakt, że Wnioskodawca związany jest ze Spółką umową o zakazie prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Naruszenie przez Wnioskodawcę zobowiązań o zakazie konkurencji upoważnia Spółkę do naliczenia kary umownej za każdy przypadek naruszenia zobowiązań. Umowa o zarządzanie reguluje również kwestię prawa autorskiego, w taki sposób, że stworzenie przez Zarządzającego utworu w ramach wykonywania swoich obowiązków nakładu na niego obowiązek przeniesienia na Spółkę w całości autorskich praw majątkowych do tego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie.
Ponadto najpóźniej w dniu rozwiązania umowy Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać Spółce wszelkie będące w jego osobistej dyspozycji materiały, notatki i opracowania, uzyskane lub sporządzone w związku z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w umowie. Tak zawarte uregulowania stanowią fakt całkowitego podporządkowania Wnioskodawcy wobec Spółki.
Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca nie ma możliwości samodzielnego ustalania przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywaniu czynności związanych z realizacją kontraktu.
Na podstawie art. 208 § 2 i § 8 KSH każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki. Członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji Spółki, jest on zintegrowany i uzależniony od jej organizacji.
Wnioskodawca, działając jako członek Zarządu Spółki, działa w interesie Spółki a zatem wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki. Dodać należy, że w Spółce na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania, zgodnie z zapisami umowy Spółki, występuje reprezentacja dwuosobowa. Zatem do dokonywania czynności prawnych w imieniu Spółki wymagane jest złożenie oświadczenia woli dwóch członków Zarządu łącznie lub członka Zarządu wraz z Prokurentem.
Istotą umowy o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem jest okoliczność, że odbiorca usługi oczekuje od zarządzającego, że ten wniesie własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenie zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. Powyższa norma zostaje spełniona również w sytuacji Wnioskodawcy.
Zarządzający zgodnie z zapisami umowy obowiązany jest do lojalności względem Spółki, dbałości o jej interesy, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, czemu służy właśnie ograniczona samodzielność Wnioskodawcy. Zatem, Wnioskodawca pełni funkcję członka Zarządu z uwagi na swoje umiejętności przydatne w działalności Spółki, kompetencje, co uzasadnia świadczenie przez niego usług Spółce osobiście. Jednocześnie jednak, umowa łącząca go ze Spółką zapewnia Spółce mechanizmy ograniczenia samodzielności Wnioskodawcy, poza tym to Spółka jest odpowiedzialna za działania Wnioskodawcy.
Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, składające się z części stałej (ustanowione odgórnie przez Zgromadzenie Wspólników uchwalą w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu), stanowiące wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej (uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych) stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.
Trudno zatem stwierdzić, że Wnioskodawca posiada wpływ na wysokość przyznanego mu odgórnie wynagrodzenia podstawowego. Wynagrodzenie to nie jest proporcjonalne do wykonanej usługi, nie ma charakteru świadczenia wzajemnego, jak w warunkach rynkowych oraz nie jest uzależnione od podejmowanego ryzyka ekonomicznego. Z kolei wynagrodzenie zmienne stanowi jedynie wynagrodzenie uzupełniające Wnioskodawcy, wypłacane raz do roku.
Wynagrodzenie zmienne (uzupełniające) wypłacane jest raz do roku i nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia stałego (miesięcznego) Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.
Wnioskodawca wykonuje czynności związane z zarzadzaniem Spółką co do zasady w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium RP i za granicą. Fakt ten potwierdza, że Wnioskodawca nie jest samodzielnym podmiotem prowadzącym profesjonalną działalność gospodarczą, bowiem zostaje ograniczony co do wyboru miejsca świadczenia usług.
Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy na zarządzanie ponosi Spółka.
Wnioskodawca jako członek Zarządu:
działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki – zapis § 2 pkt 3 ust. 1-4 umowy o świadczenie usług w ramach zarządzania: „Świadczenie usług polega w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji, zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki, zgodnie ze schematem organizacyjnym, przypisanym do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, realizacji wyznaczonych celów zarządczych”,
nie ponosi kosztów swej działalności – Spółka zapewnia urządzenia techniczne i zasoby wraz z obsługą sekretariatu, ponosi koszty podróży i zakwaterowania, zwrot uzasadnionych wydatków – zapis § 6 umowy,
otrzymuje wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka – podstawowe wynagrodzenie miesięczne stanowi wynagrodzenie stałe (ustanowione odgórnie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwalą z 7 kwietnia 2017 r. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu) – zapis § 8 umowy,
zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej – zapis 1 pkt 2 umowy – brak całkowitej samodzielności,
działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim.
W świetle przedstawionych ograniczeń wiążących Wnioskodawcę i stałych składników jego wynagrodzenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie działa w warunkach niepewności, ryzyka gospodarczego np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. W przedmiotowej sytuacji obie strony umowy, tj. Zarządzający i Spółka mają powiązania noszące znamiona stosunku pracy.
Wręcz przeciwnie, umowa o świadczenie usług zarządzania zobowiązuje Spółkę do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zgodnie z zapisami § 6 umowy: „Spółka zobowiązuje się do zawarcia na czas trwania Umowy, umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Zarządzającego, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Zarządzającego za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych niniejszą Umową wobec Spółki oraz osób trzecich. W umowie ubezpieczenia wskazane zostanie, że Spółka jest ubezpieczającym i beneficjentem. Koszty tego ubezpieczenia pokrywa Spółka”.
Na podstawie zawartej umowy o zarządzanie zachodzi sytuacja powierzenia Wnioskodawcy w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania Spółki. W umowie o zarządzanie literalnie wskazano, że świadczenie usług polega m.in. na:
osobistym zarządzaniu powierzonymi zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki.
Zgodnie z § 7 zawartej przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania:
„1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. 2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych”.
Poruszając kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, wskazać należy, że zgodnie z przepisami Kodeks Spółek Handlowych i Kodeks Cywilny, w stosunkach zewnętrznych Spółka stanowi samodzielny podmiot stosunków cywilnoprawnych wobec osób trzecich. Spółka jako osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń regresowych od Wnioskodawcy. Warto dodać, że zawarcie odpowiednich zapisów w umowie ma na celu właśnie zabezpieczenie potencjalnych roszczeń Spółki o charakterze regresowym wobec Wnioskodawcy.
Powyższe jest również wynikiem unormowań przepisu art. 293 § 1 i § 2 KSH stosownie do których „członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba, że nie ponosi winy” oraz zapisów art. 300 KSH, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu.
Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy Spółką a członkiem zarządu za działania (zaniechania) a podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania w postaci czynu zabronionego.
Tak przytoczone zapisy oznaczają, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka Zarządu działającego jako organ Spółki z o.o. – w relacji z osobami trzecimi – obciąża Spółkę. Co do zasady za działania członków Zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Z tego też powodu to Spółka zawarła umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Zarządzającego, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Zarządzającego za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych umową wobec Spółki oraz osób trzecich.
Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich uregulowana została także w przepisach Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 56 oraz 353 KC ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią elementy stosunku prawnego, jaki na mocy umowy o zarządzanie powstał między Spółką a Wnioskodawcą.
Podsumowując, to nie członek Zarządu a Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów, jak za swoje własne. Odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich. Odpowiedzialność Wnioskodawcy nie jest zatem niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach.
Wynikające z przepisów KSH oraz KC zasady odpowiedzialności zostały w całości powtórzone w zawartej umowie o zarządzanie. Należy zaznaczyć, że odpowiedzialność Członków zarządu wobec osób trzecich wynikająca z art. 299 KSH – ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach umowy o zarządzanie.
Na potwierdzenie powyższego, należy w szczególności przytoczyć wyrok z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w zbliżonym do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dotyczącym członka Zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością, który na mocy zawartej umowy, odpowiadał wobec spółki za naruszenie postanowień umownych, interesów spółki, powszechnie obowiązujących przepisów oraz ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, stwierdził, że kluczową kwestią jest określenie, czy członek zarządu, jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Udzielając wyjaśnień w powyższym zakresie NSA uznał, że: „(...) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131, z glosą K. Bilewskiej, Mon. Praw. 2009, nr 1, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”.
Wnioskodawca, uzupełniając niniejszym pismem swój wniosek, wskazuje, że zajmowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-116/14-2/ISZ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał w tożsamym niemal stanie faktycznym, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.
Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego: czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz jest podmiotem świadczącym usługi. Tym samym z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w Umowie Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 powyżej wskazanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Niemniej jednak w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do którego odnoszą się wskazane przepisy ustawy o VAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.
Z przytoczonych regulacji wynika, że wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Umowa wiążąca Wnioskodawcę ze Spółką reguluje wszystkie ww. elementy. Zostały one wskazane przy opisie stanu faktycznego. Bliższego odniesienia się w tym miejscu wymaga ostatnia ze wskazanych kwestii, mianowicie regulacja odpowiedzialności zlecającego (Spółki) za wykonanie czynności wobec osób trzecich.
Przyjmuje się, że nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług zleceniobiorca, który w ramach zawartej umowy tworzyć będzie ze zleceniodawcą więzi zbliżone do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Przedstawione rozumienie regulacji ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2015 r. nr IBPP2/4512-306/15/JJ wskazał, że: ,,O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy. W niniejszym przypadku odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania Wnioskodawcy ponosi Spółka. W przypadku zaistnienia roszczeń osób trzecich dotyczących działań i zaniechań Wnioskodawcy, zobowiązanym do zaspokojenia tych roszczeń będzie Spółka, a nie Wnioskodawca. Ubezpieczającym i beneficjentem z tytułu polisy ubezpieczeniowej obejmującej działania i zaniechania Wnioskodawcy jest Spółka (Spółka zawrze umowę ubezpieczenia na swój koszt). W ocenie Wnioskodawcy nie jest on obarczony ryzykiem ekonomicznym związanym ze świadczonymi przez niego usługami. Znajduje to wyraz m.in. w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Umowie. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się: z części stałej, niezależnej od wyników finansowych lub też innych czynników zależnych od Zarządzającego oraz z części zmiennej, która może zostać wypłacona, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium z wykonania przez niego obowiązków, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych (określanych indywidualnie w uchwale Rady Nadzorczej) i określeniu należnej kwoty wypłaty.
Należy zauważyć, że Wnioskodawca względnie samodzielnie ustala sposób wykonania świadczonych usług zarządczych tak, aby mogły być wykonywane prawidłowo, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki. Przy czym Wnioskodawca w ramach świadczonych usług nie podlega kierownictwu Rady Nadzorczej. Sposób wykonywania Umowy powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności Wnioskodawcy oraz charakter zakres działalności Spółki.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę Spółki zarządzanej przez Wnioskodawcę. Spółka ta jest jednoosobową Spółką Gminy A, powołaną do wykonywania zadań własnych gminy. W związku z tym działania i zaniechania Wnioskodawcy muszą pozostawać w zgodzie z kierunkami działania organów gminy, a ponadto jest on poddany nadzorowi właścicielskiemu ze strony jedynego wspólnika. Opisany powyżej sposób świadczenia usług zarządzania nie pozwala na uznanie, że Wnioskodawca działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Umowa wprawdzie nie jest umową o pracę, jednak z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego sposób ukształtowania praw i obowiązków stron przypomina bardziej umowę o pracę, niż umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy dwoma niezależnymi od siebie przedsiębiorcami.
Należy uznać, że Wnioskodawca w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – zarządzającym w Spółce nie jest podatnikiem VAT, gdyż jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, ponieważ: (1) jako członek zarządu – menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, (2) nie ponosi kosztów swej działalności, (3) wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka, (4) działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, (5) nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności obrotu czy też ostatecznego rezultatu w zakresie własnego przedsiębiorstwa, gdyż nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.
Powyższe znajduje poparcie w uzasadnieniu wyroku NSA z 23 sierpnia 2012 r. wydanego w sprawie I FSK 1645/11, w którym NSA stwierdził, iż „Menedżer będący jednocześnie członkiem zarządu nie jest podatnikiem VAT, jeśli jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim”. A nadto NSA podkreślił, że polskie przepisy w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały błędnie implementowane, ponieważ unijna dyrektywa 2006/112/WE w art. 10 odnosi się nie do stosunku prawnego, mającego charakter zlecenia, ale mającego formę stosunku pracy, a odwołując się do wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE dokonał prounijnej wykładni przepisów, wskazując na stopień zintegrowania danej osoby z pracodawcą. Dyrektywa wprost wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi, tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Wobec powyższego usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Umowę nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca został powołany na stanowisko członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina posiada 100% udziałów. Wnioskodawcę ze Spółką wiązała umowa o pracę, lecz w związku ze zmianą stanu prawnego (wejście w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami) uległa zmianie forma prawna stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę. W związku z pełnioną funkcją i w oparciu o ww. ustawę, została zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania.
Powyższe obowiązki Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania. z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań oraz w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki. Nadto Wnioskodawca zobowiązany jest do zachowania poufności oraz zobowiązany jest do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej po ustaniu Umowy.
Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe, stałe oraz wynagrodzenie dodatkowe, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie stałe za dany miesiąc Wnioskodawcy wypłacane jest z dołu, w terminie 10 dni od dnia od doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku.
Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. l-6 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany art. 12 obejmuje przychody ze stosunku pracy i zrównane z nimi. Natomiast w ocenie Wnioskodawcy otrzymywane od Spółki wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dnia 10 kwietnia 2017 r. pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą zawarto umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Za wykonywane czynności Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej oraz zmiennej. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca stanowi przychody zawarte w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, bowiem pkt 9 wymienia: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 ust. l pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności. wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wnioskodawca nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu.
Bowiem zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca zobowiązany jest świadczyć usługi polegające na:
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter wypełniania obowiązków organu zarządzającego Spółką, w zakresie przejętego w danej Spółce schematu organizacyjnego, będąc pod bezpośrednim nadzorem i uzależnionym od postanowień Rady Nadzorczej Spółki. Ustalenie celów zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty wynagrodzenia zmiennego ustalane są przez Radę Nadzorczą w drodze Uchwały Rady Nadzorczej. Wynagrodzenie zmienne może być wypłacone po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu temu członkowi absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Zgromadzenie Wspólników, pod warunkiem stwierdzenia przez Radę Nadzorczą realizacji przez członka Zarządu celów zarządczych i określeniu należnej kwoty wypłaty. Rada Nadzorcza podejmuje uchwalę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego. Ponadto wykonując umowę zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Należy również zwrócić uwagę na specyfikę Spółki zarządzanej przez Wnioskodawcę. Spółka ta jest Spółką Gminną, powołaną do wykonywania zadań własnych Gminy. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Prowadzone działania Wnioskodawcy muszą pozostawać w zgodzie z kierunkami i polityką działania organów Gminy. Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Wnioskodawca zobowiązany jest do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej o każdym przypadku przerwy w świadczeniu usług. Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki lub innych miejscach jeśli wymagają tego okoliczności lub natura podejmowanych działań. Stałe wykonywanie obowiązków poza siedzibą Spółki wymaga zgody Zgromadzenia Wspólników wyrażonej w formie uchwały. Wnioskodawca w przypadku świadczenia usług w miejscu innym niż Spółka celem zachowania wymogów bezpieczeństwa zobowiązany jest do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń mu udostępnionych. Wykorzystywanie innych narzędzi niż udostępnione wymaga przeprowadzenia przez Spółkę uprzedniej kontroli bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Z powyższego wynika, że sytuacja członka Zarządu – Zarządzającego jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Członek Zarządu nie ponosi żadnych kosztów związanych z usługą zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Wnioskodawcy udostępnione zostają zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem. Ponadto Spółka jest zobowiązana dodatkowo do ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania. Zatem, o ile zwrot kosztów związanych z wykonywaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług doradczych, o tyle trudno wyobrazić sobie, aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. Trudno jest więc mówić o mobilizowaniu przez Wnioskodawcę środków na takich samych zasadach jak samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu o VAT. Istotnym jest również fakt, że Wnioskodawca związany jest ze Spółką umową o zakazie prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów. Naruszenie przez Wnioskodawcę zobowiązań o zakazie konkurencji upoważnia Spółkę do naliczenia kary umownej za każdy przypadek naruszenia zobowiązań. Umowa o zarządzanie reguluje również kwestię prawa autorskiego, w taki sposób, że stworzenie przez Zarządzającego utworu w ramach wykonywania swoich obowiązków nakładu na niego obowiązek przeniesienia na Spółkę w całości autorskich praw majątkowych do tego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie. Ponadto najpóźniej w dniu rozwiązania umowy Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać Spółce wszelkie będące w jego osobistej dyspozycji materiały, notatki i opracowania, uzyskane lub sporządzone w związku z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w umowie. Tak zawarte uregulowania stanowią fakt całkowitego podporządkowania Wnioskodawcy wobec Spółki. Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca nie ma możliwości samodzielnego ustalania przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywaniu czynności związanych z realizacją kontraktu. Na podstawie art. 208 § 2 i § 8 KSH każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki. Członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji Spółki, jest on zintegrowany i uzależniony od jej organizacji.
Wnioskodawca, działając jako członek Zarządu Spółki działa w interesie Spółki, a zatem wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki. W Spółce na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania, zgodnie z zapisami umowy Spółki, występuje reprezentacja dwuosobowa. Zatem do dokonywania czynności prawnych w imieniu Spółki wymagane jest złożenie oświadczenia woli dwóch członków Zarządu łącznie lub członka Zarządu wraz z Prokurentem.
Istotą umowy o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem jest okoliczność, że odbiorca usługi oczekuje od zarządzającego, że ten wniesie własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenie zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. Powyższa norma zostaje spełniona również w sytuacji Wnioskodawcy. Zarządzający zgodnie z zapisami umowy obowiązany jest do lojalności względem Spółki, dbałości o jej interesy, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, czemu służy właśnie ograniczona samodzielność Wnioskodawcy. Zatem, Wnioskodawca pełni funkcję członka Zarządu z uwagi na swoje umiejętności przydatne w działalności Spółki, kompetencje, co uzasadnia świadczenie przez niego usług Spółce osobiście. Jednocześnie jednak, umowa łącząca go ze Spółką zapewnia Spółce mechanizmy ograniczenia samodzielności Wnioskodawcy, poza tym to Spółka jest odpowiedzialna za działania Wnioskodawcy.
Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, składające się z części stałej (ustanowione odgórnie przez Zgromadzenie Wspólników uchwalą w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu), stanowiące wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej (uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych) stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Trudno zatem stwierdzić, że Wnioskodawca posiada wpływ na wysokość przyznanego mu odgórnie wynagrodzenia podstawowego. Wynagrodzenie to nie jest proporcjonalne do wykonanej usługi, nie ma charakteru świadczenia wzajemnego, jak w warunkach rynkowych oraz nie jest uzależnione od podejmowanego ryzyka ekonomicznego. Z kolei wynagrodzenie zmienne stanowi jedynie wynagrodzenie uzupełniające Wnioskodawcy, wypłacane raz do roku. Wynagrodzenie zmienne (uzupełniające) wypłacane jest raz do roku i nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia stałego (miesięcznego) Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.
W świetle przedstawionych ograniczeń wiążących Wnioskodawcę i stałych składników jego wynagrodzenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie działa w warunkach niepewności, ryzyka gospodarczego np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. W przedmiotowej sytuacji obie strony umowy, tj. Zarządzający i Spółka mają powiązania noszące znamiona stosunku pracy.
Umowa o świadczenie usług zarządzania zobowiązuje Spółkę do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zgodnie z zapisami § 6 umowy: „Spółka zobowiązuje się do zawarcia na czas trwania Umowy, umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Zarządzającego, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Zarządzającego za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych niniejszą Umową wobec Spółki oraz osób trzecich. W umowie ubezpieczenia wskazane zostanie, że Spółka jest ubezpieczającym i beneficjentem. Koszty tego ubezpieczenia pokrywa Spółka”.
Powyższe jest również wynikiem unormowań przepisu art. 293 § 1 i § 2 KSH stosownie do których „członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba, że nie ponosi winy” oraz zapisów art. 300 KSH, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy Spółką a członkiem zarządu za działania (zaniechania) a podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania w postaci czynu zabronionego. Tak przytoczone zapisy oznaczają, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka Zarządu działającego jako organ Spółki z o.o. – w relacji z osobami trzecimi – obciąża Spółkę. Co do zasady za działania członków Zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Z tego też powodu to Spółka zawarła umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z działalnością Zarządzającego, obejmującej co najmniej odpowiedzialność kontraktową Zarządzającego za działania i zaniechania z tytułu świadczenia usług objętych umową wobec Spółki oraz osób trzecich. Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich uregulowana została także w przepisach Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 56 oraz 353 KC ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. zasady odpowiedzialności Spółki) stanowią elementy stosunku prawnego, jaki na mocy umowy o zarządzanie powstał między Spółką a Wnioskodawcą. To nie członek Zarządu a Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów, jak za swoje własne. Odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków Zarządu w ich relacji do osób trzecich. Odpowiedzialność Wnioskodawcy nie jest zatem niezależna od odpowiedzialności, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach. Wynikające z przepisów KSH oraz KC zasady odpowiedzialności zostały w całości powtórzone w zawartej umowie o zarządzanie. Należy zaznaczyć, że odpowiedzialność Członków zarządu wobec osób trzecich wynikająca z art. 299 KSH – ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem treść tego przepisu nie może zostać wyłączona przez strony w ramach umowy o zarządzanie.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego: czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Ważna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.
Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Ponadto, w myśl art. 203 § 1 ustawy KSH, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.
Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 ustawy KSH wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 ustawy KSH). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.
Natomiast, jak wynika z art. 207 ustawy KSH, wobec spółki członkowie zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w niniejszym dziale, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, w uchwałach wspólników.
Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 ustawy KSH).
Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 ustawy KSH, członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.
Jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie (art. 294 ustawy KSH).
Jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (art. 299 § 1 ustawy KSH).
Zgodnie z art. 300 ustawy KSH, przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.
Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Doprecyzowuje on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku, „Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy na zarządzanie ponosi Spółka”, jednakże Zainteresowany poinformował, że zgodnie z § 7 zawartej przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania:
„1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. 2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.”
Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że usługi będą obejmowały m.in. osobiste zarządzanie powierzonymi zgodnie ze schematem organizacyjnym obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki oraz realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207 ustawy KSH, który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej w uchwałach wspólników. Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowanie ma zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.
Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji członka zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. We wniosku wskazano, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a w uzasadnionych przypadkach w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami.
Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku wynagrodzenie zmienne stanowi znaczną część należności za usługi zarządzania, gdyż może osiągnąć poziom 20% rocznego wynagrodzenia stałego z poprzedniego roku obrotowego. Wynagrodzenie zmienne jest uzależnione, jak wskazał Zainteresowany, od poziomu realizacji celów zarządczych. Wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów. Ponadto wypłacane jest po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Tylko w odniesieniu do miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego (stałego) Wnioskodawca wskazał, że nie jest ono uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki. Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.
Należy też zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – umowa o zarządzanie reguluje również kwestię prawa autorskiego, w taki sposób, że stworzenie przez Zarządzającego utworu w ramach wykonywania swoich obowiązków nakładu na niego obowiązek przeniesienia na Spółkę w całości autorskich praw majątkowych do tego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie. Okoliczności te dodatkowo wskazują, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy pełniąc funkcję członka Zarządu – Zarządzającego, działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.
Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wynagrodzenia > 0112-KDIL4.4012.110.2017.2.JKU

References: art. 13
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 13
 art. 13
 art. 15
 art. 13
 art. 4
 art. 208
 art. 293
 art. 300
 art. 56
 art. 299
 FSK 
 art. 293
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 13
 art. 13
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 10
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 13
 art. 13
 art. 15
 art. 13
 art. 4
 art. 208
 art. 293
 art. 300
 art. 56
 art. 299
 art. 201
 art. 203
 art. 204
 art. 207
 art. 167
 art. 262
 art. 293
 art. 292
 art. 293
 art. 300
 art. 291
 art. 9
 art. 9
 art. 207
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 15