Source: http://www.tidona.com/pubblicazioni/ottobre01_3.htm
Timestamp: 2018-02-22 00:49:08+00:00

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Analisi particolareggiata del rapporto tra il segreto bancario e le indagini fiscali
1. Breve introduzione; 2. Presupposti applicativi, Soggetti legittimati all' investigazione, Autorizzazione alle indagini bancarie; 3. Procedura di indagine, Anagrafe dei conti bancari, Informazioni bancarie reperibili; 4. Il coinvolgimento diretto del soggetto indagato e la sua tutela; 5. La determinazione del reddito e la fase precontenziosa.
Fino alla legge 413/1991, la disciplina delle indagini bancarie per ragioni di natura fiscale, era fortemente condizionata ed ostacolata dal segreto bancario, istituto non disciplinato positivamente, ma applicato nella consuetudine dei rapporti bancari, e che si riteneva giustificato dalla esigenza di salvaguardia dei valori costituzionali della libertà di investimento e della tutela del risparmio. Per tali ragioni, il legislatore era riuscito, faticosamente, ad inserire delle limitazioni al segreto bancario, in materia di accertamento di imposte dirette ed IVA, allorché vi fossero gli estremi per configurare delle fattispecie di evasione di imposta, che rivelassero un "fumus delicti", cioè la realizzazione di un illecito tributario di natura penale. E' evidente che, in tale contesto, la verifica fiscale dei conti del contribuente, avesse una funzione di raccolta indiziaria, prodromica al processo penale.
La legge del 1991, ha avuto il merito di affrontare il problema dell' uso del segreto bancario ai fini dell'evasione tributaria, considerando sia le connotazioni illegali che ciò può celare ( è dello stesso anno la normativa, ancora oggi vigente, antiriciclaggio), sia la necessaria fissazione di modalità investigative celeri ma rispettose dei diritti e degli interessi legittimi dell' indagato (all' anno prima risale la L. 241 sul procedimento amministrativo).
Occorre ricordare che, in questo, il legislatore è stata agevolato dalla situazione, venutasi a creare dopo la sentenza n. 51 della Corte Costituzionale del febbraio '92, che ha "messo a tacere" le obiezioni sulla presunta lesione costituzionale, concretata dall' intervento normativo. Tale istituzione ha sancito, in un giudizio relativo alla costituzionalità della disciplina precedente in tema di potere investigativo della Guardia di Finanza, la preminenza dell' interesse generale al concorso di tutti alle spese pubbliche, in ragione della capacita contributiva di ciascuno, da accertarsi eventualmente con indagini bancarie, sulla riservatezza e sulla libertà di disposizione dei propri risparmi. Questi ultimi, sono valori singolari costituzionalmente tutelati ma subordinati a quelli, pubblici e sociali, del contributo di ogni cittadino alle spese statuali, secondo il proprio patrimonio, e della trasparenza dell' attività di produzione e di investimento della ricchezza.
Il ricorso ad accertamenti bancari non richiede che, nei confronti del soggetto indagato, sia stato attivato un controllo fiscale, dal momento che non esistono più le limitazioni pregresse alla legge 413/91; la pendenza di una verifica fiscale della posizione contributiva, determina solo un diverso ed alternativo modulo ispettivo dei rapporti bancari, di cui si dirà al quarto paragrafo, che contempla un coinvolgimento diretto del contribuente.
Nonostante siano state rimosse le barriere legislative, l' attivazione delle indagini sui conti bancari e parabancari del contribuente, necessita di un' "autorizzazione a procedere", rilasciata da un organo amministrativo legittimato, che dovrà osservare che, l' attività investigativa richiesta, soddisfi i principi di economicità e di efficienza, ai quali va informata l' azione amministrativa. E' per tali motivi che spesso si ricorre ad atti interni, di fonte ministeriale o provenienti dal Comando Generale della GdF, per fissare parametri soggettivi ed oggettivi, sui quali dovrà riposare ogni atto autorizzativo all' espletamento di indagini bancarie. Di seguito sono riportati gli organi che hanno la potestà di richiedere indagini bancarie e quelli che possono acconsentirle:
- li Uffici delle Entrate, previa autorizzazione del Direttore Regionale delle Entrate;
- a Guardia di Finanza, previa autorizzazione del Comando Regionale;
- li ispettori Del Secit, previa autorizzazione del loro Direttore.
Nell'ottica della tutela del contribuente, l' atto in questione deve avere gli elementi tipici dell' atto amministrativo ed, in particolare, la motivazione, che deve supportare e giustificare le verifiche bancarie successive. Sotto tale profilo, una irregolarità sostanziale o formale renderebbe lo stesso invalido. Mentre la dottrina più recente, valutandolo come atto ad efficacia provvedimentale, ne ammette l' impugnabilità autonoma, la giurisprudenza tributaria e la prassi amministrativa, lo qualificano come atto endo-procedimentale, acconsentendone il controllo giurisdizionale unitamente all' eventuale ricorso avverso l' avviso di rettifica del reddito o dell' imponibile IVA, notificato al contribuente.
Una volta acquisita l' autorizzazione, gli organi competenti possono spiegare la procedura di indagine, notificando alle banche,alla Posta s.p.a., agli intermediari finanziari nazionali o stranieri, l' autorizzazione, affinché forniscano la documentazione sollecitata. I soggetti, ai quali va notificata la richiesta, come specificato nella circolare del Min. delle Finanze 116/E del 1996, sono le direzioni centrali delle banche e dell' amministrazione postale, le quali hanno un termine per fornire la documentazione sollecitata non inferiore a 60gg., prorogabili di altri 30, decorrente dalla notificazione del provvedimento autorizzativo. Come risulta chiaro, un' istruttoria approfondita sui conti di un contribuente necessita di tempo, troppo forse. E' per questo che la legge 413/91 ha previsto l' istituzione di un' anagrafe centrale dei conti e depositi, nella quale gli intermediari finanziari possano, anzi debbano, inserire i dati identificativi di ogni soggetto che intrattenga rapporti di conto e deposito. Le resistenze, motivate da ragioni di privacy, nonostante Paesi attenti alla tutela delle libertà come la Francia, la Spagna, gli Usa vi ricorrano, hanno ritardato l' entrata in funzione. Solo nell' ottobre dello scorso anno è stato emanato il decreto attuativo,che istituisce l' anagrafe centrale, ma che necessita di ulteriore regolamento ministeriale per la sua operatività. Giova infine ricordare che, per esigenze di trasparenza e di fiducia nei rapporti bancari, è previsto che il contribuente, in rapporto con l' istituto di credito o l' ufficio postale investito dell' indagine, venga reso edotto della richiesta pervenuta dagli stessi.
Nel caso si riscontri un' inerzia, un' eccessivo ritardo nell' attività investigativa sui conti, o vi sia una lacunosità od insufficienza della stessa, gli organi amministrativi procedenti possono richiedere un' autorizzazione all' accesso diretto di funzionari finanziari od ufficiali della GdF, presso gli uffici in cui si presume detenuta la documentazione necessaria. Tale attività ha una finalità ricognitiva, suppletiva o integrativa di quella dei soggetti bancari o parabancari, e di essa verrà data risultanza attraverso la redazione di un processo verbale di constatazione, che farà piena prova dei fatti riscontrati fino a querela di falso (ex art. 2700 C.C.). Nel caso in cui abbisognino solo di informazioni integrative, è possibile che gli organi ispettivi optino per la facoltà, loro riconosciuta, di inviare dei questionari ai soggetti che hanno fornito la collaborazione, usando dei modelli approvati con Dm 9/12/99 (G.U. n. 33 10/02/2000). In tale frangente, non sarebbe richiesta una nuova autorizzazione, e si eviterebbe di accedere direttamente negli uffici bancari e postali, con notevole risparmio di personale e risorse.
Per ciò che riguarda i dati acquisibili, l' art. 18 L. 413/91 acconsente che la richiesta, e quindi l' autorizzazione,abbiano ad oggetto la copia dei rapporti intrattenuti dai contribuenti, dei rapporti ad essi inerenti, comprese le garanzie prestate a terzi. Su tali concetti, si sono prodotti contrasti ermeneutici, dal momento che si è sempre ritenuto che l' obbligo di comunicazione fosse soddisfatto con la mera elencazione delle movimentazioni numeriche con accanto la causale. Nelle direttive ministeriali si è accolta tale interpretazione restrittiva, riguardante sostanzialmente ciò che compare in un estratto conto, poiché, stante l' utilizzo presuntivo dei dati, come meglio sarà chiarito in seguito, spetta comunque al contribuente l' onere di fornire un' informazione dettagliata, sconfessante quella in possesso dell' Amministrazione finanziaria. L' ambito applicativo della normativa è stato definito dalla circ. 116/E. Innanzitutto, va sottolineata la nozione lata di "conto", da intendersi come "conto movimentabile fondato su un rapporto contrattuale bancario". Sono escluse quindi le operazioni bancarie con controvalore numerario non incidenti sul conto (acquisto/cessione di certificati di deposito non lasciati in custodia alla banca,servizio di incassi dividendi o stacco cedole,cessioni di effetti al dopo incasso, richiesta di assegni circolari allo sportello con controvalore in numerario, negoziazione allo sportello di assegni,acquisto o vendita di valuta estera,bonifico senza addebito in conto). L' obbligo di segnalazione investe anche i libretti al portatore, compresi quelli accesi antecedentemente al 1991 e movimentati, o meno, dopo tale data. L' ABI, al proposito, ha precisato che andrà comunicato il nominativo di chi ha acceso il rapporto, non già del/i movimentatore/i. Poichè sono esclusi i conti interni, intestati al cliente per esigenze della banca e non fondati su un rapporto contrattuale, vengono ricompresi in questa categoria i dati dei partecipanti ai fondi comuni di investimento mobiliare, tenuti in evidenza dalle banche depositarie. Quanto agli assegni,la circ. 116/E si è soffermata sugli assegni inferiori ai 2milioni, tenendo a ricordare che, qualora siano emessi fuori piazza, non rientrano nella disponibilità della banca trattaria ma permangono presso la banca che li ha negoziati("check truncation").
Giova infine menzionare che le limitazioni suddette, operanti per i conti presso banche, non valgono per le operazioni fuori conto poste in essere dall' azienda postale e, in carenza di istruzioni specifiche, si reputano accertabili anche i libretti di deposito ed i buoni postali fruttiferi dalla stessa emessi.
Se l' Amministrazione finanziaria, o la GdF, possono (art. 32,I comma n.7,DPR 600/73 e art. 51,II comma n. 7,D.P.R. 633/72) chiedere "copia dei conti intrattenuti con il contribuente" agli operatori finanziari, si pone il problema esegetico di enucleare il concetto di "contribuente". Il soggetto in questione, deve essere un soggetto passivo ai fini delle imposte sui redditi o IVA, cioé produttore di una delle categorie reddituali indicate all' art. 6 del T.U.I.R. (D.P.R. 917/86) od esercente un' impresa, un' arte, una professione, ai fini IVA (art.4 DPR 633/72). Il concetto deve quindi essere individuato secondo criteri concreti, fattuali, non puramente formali: questo vale tanto nel caso in cui il soggetto sia al fisco "sconosciuto",ossia risulti evasore, che nel caso sia elusore, cioè faccia risultare intestatario dei conti un soggetto interposto. Peraltro, proprio l'art. 37 del DPR 600/73, ammette la riconducibilità al contribuente di conti di terzi, quando ne risulti, da presunzioni precise, gravi, concordanti, l' intestazione fittizia (vedi Cass. sez. I civ. 2/03/99 n.1728 al riguardo)
Prima di inoltrarci nell' analisi della posizione del contribuente, occorre considerare che la L. 549/95,modificatrice dell'art. 32 DPR600/73 e art. 51 DPR 633/72, ha introdotto una procedura di indagine più spedita, che consente agli organi ispettivi di richiedere, "plena fide", la documentazione dei conti in corso od estinti da non più di 5 anni, al contribuente, assoggettato a verifica fiscale. I verificatori potranno convocare il contribuente, invitandolo a comparire, con assegnazione di un termine di difesa non inferiore a 15gg., presso l' ufficio finanziario procedente, al fine di rilasciare una dichiarazione circa la natura, il numero e gli estremi di identificazione dei rapporti bancari o parabancari detenuti. Delle domande e delle risposte, fornite o meno, dal contribuente, dovrà essere redatto processo verbale, che avrà valore di prova fino a querela di falso. La mancata collaborazione del contribuente, comporta l' irrogazione della sanzione amministrativa, prevista dall'art. 11 del D. lgs. 471/97 (da 500mila a 2milioni). Occorre comunque ricordare che, sia in presenza che in assenza di collaborazione del contribuente, gli organi ispettivi possono poi procedere ad accertamento bancario.
Come si è visto, le modalità di accertamento bancario, vanno condotte secondo un procedimento amministrativo, da ricondurre e valutare in base ai principi sanciti nella L. 241/90. Secondo l' orientamento della giurisprudenza tributaria, corroborato da una parte della dottrina,tutti gli atti (compresa l' autorizzazione al procedimento, nonostante i dubbi espressi al II paragrafo, hanno natura endo-procedimentale ed istruttoria e, come tali, non sono impugnabili autonomamente dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale competente. Tuttavia, sempre la giurisprudenza tributaria, ammette che i vizi che inficino gli atti, possano essere fatti valere come cause di invalidità derivata dei provvedimenti conclusivi del procedimento, ossia degli atti di accertamento o di rettifica notificati al contribuente. In considerazione dell' insufficienza del ricorso al giudice tributario, mostrata dai fatti, la dottrina più recente ammette che, in presenza di un' azione amministrativa mal esperita, perchè eccessivamente lenta ed intralciante l' attività economica del contribuente,lesiva della riservatezza, il contribuente possa adire il giudice amministrativo, qualora vi sia una lesione di un interesse legittimo (es.: eccesso do potere, indagini irragionevoli...), ovvero il giudice civile, chiedendo un provvedimento inibitorio d' urgenza, ex art. 700 c.p.c., nel caso di compressione di un diritto soggettivo, quale il domicilio o la riservatezza. In tali frangenti, si renderebbe possibile una domanda successiva risarcitoria per l' illecito extracontrattuale, cagionato dalla P.A. al contribuente.
L' art. 32,comma 1 n. 2,del DPR 600/73, precisa che "i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti alla base della rettifica e degli accertamenti previsti dagli art. 38, 39, 40, 41 del DPR 600/73, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione dei redditi soggetti ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine". Gli uffici finanziari possono quindi procedere alla rettifica dei redditi imponibili in virtù di una presunzione "juris tantum", cioé che ammette prova contraria. Sulla base di essa, i singoli dati, risultanti dai conti, sono posti a fondamento delle rettifiche della base imponibile e, alle medesime condizioni, sono inoltre valutati, come ricavi, i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili. Si verifica, allora, un' inversione dell' onere della prova, che impone al contribuente, posto di fronte alla documentazione di versamenti o prelevamenti evidenziati dai conti bancari o postali e non annotati nelle scritture contabili, di provare alternativamente:
- i averne tenuto conto nella determinazione del reddito; a fini IVA, dove vige un regime analogo, secondo l' art. 51, comma 2 n. 2 DPR 633/72, il contribuente dovrà provare che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che i movimenti non si riferiscono ad operazioni imponibili
- l' estraneità alla tassazione, perché esenti o soggetti a ritenuta a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.
Si può, allora, concludere che le rettifiche sono determinate sia da a) versamenti, di cui il contribuente non abbia tenuto conto nella determinazione del reddito o nella dichiarazione IVA, sia da b) prelevamenti, non risultanti da scritture contabili.
a) Per i versamenti si prescinde dal fatto che essi trovino o meno riscontro nelle rilevazioni contabili obbligatorie. E' necessario che siano stati computati ai fini della dichiarazione dei redditi ed, eventualmente, ai fini dell' IVA. Ciò significa che la norma si applica sia per i soggetti a contabilità ordinaria che per quelle a contabilità semplificata, per i quali non sussiste l' obbligo di contabilizzazione dei movimenti finanziari relativi ai ricavi. La presunzione opera nel senso che un accredito in c/c bancario o postale, equivale ad un ricavo che aumenta il reddito, a meno che non si provi di averlo già considerato a tal fine o che esso non rilevi, in quanto reddito esente o soggetto a ritenuta a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Questa presunzione vale anche ai fini IVA, nel senso che la mancata inclusione del versamento nella dichiarazione IVA, comporta un' evasione di imposta, a meno che non si dimostri la carenza di legame con le operazioni rilevanti per l' imposta indiretta in questione.
b) Per quanto attiene ai prelevamenti, la norma individua una presunzione di ricavo solo se non si indica il beneficiario e se, al prelievo nel conto, non fa riscontro l' annotazione nelle scritture contabili. La disciplina si applica solamente ai contribuenti in contabilità ordinaria ed ai professionisti, i quali, se non dimostrino il beneficiario, o che tale pagamento non rileva ai fini del reddito (es: pagamento di tipo personale o familiare), dovranno considerare il prelevamento bancario, non evidenziato contabilmente, come pagamento in nero, cioé come ricavo. Gli imprenditori ed i professionisti, pertanto, debbono prestare attenzione alla rispondenza tra i movimenti di prelievo in c/c e le registrazioni sul libro giornale o sul registro dei compensi e delle spese (o i registri IVA sostitutivi per i professionisti), in quanto, eventuali prelievi non annotati e per i quali non si riesca a disporre di documentazione giustificativa, vengono reputati dal fisco come ricavi sottratti a tassazione.
La normativa, valutato il I comma dell' art. 32 del DPR 600/73 e il II comma dell' art. 51 del DPR 633/72, prevede una fase precontenziosa, cioé un contraddittorio tra contribuente ed Amministrazione finanziaria. I dubbi maggiori riguardano l' obbligatorietà e la definizione della stessa. Secondo la giurisprudenza prevalente (anche se è opportuno ricordare una sentenza recente contraria all' obbligo del contraddittorio, Cass. sez. trib., 28/07/2000 n. 9954), gli uffici non possono emettere un avviso di accertamento, pena l' annullabilità dello stesso, senza aver preventivamente interpellato il contribuente, il quale avrà modo di giustificare i movimenti finanziari a lui ascritti, Per l' ottemperamento di tale obbligo , la giurisprudenza ritiene sufficiente anche l' invio di questionari, con i quali il contribuente possa difendersi inscrivendo notizie, dati, a proprio favore, mentre la dottrina reputa necessaria una convocazione per un contraddittorio diretto presso l' ufficio finanziario competente. Inoltre, sempre dalla giurisprudenza tributaria, in materia di ricorsi avverso avvisi di accertamento fondati su risultanze bancarie, si evince un orientamento garantista, che riconosce insufficiente ai fini probatori il puro e semplice riscontro di movimenti bancari o parabancari non contabilizzati; solo se sussistono ulteriori elementi fattuali di prova, che supportino il contenuto presuntivo dei riscontri bancari, l' avviso di accertamento può ritenersi giustificato e fondato. Bisogna, tuttavia, valutare che, statisticamente, gli organi ispettivi raccolgono una documentazione indiziaria, tale da corroborare quella acquisita dagli operatori finanziari.
Tentando di scorgere un indirizzo interpretativo, che soppesi anche quella recente sentenza della Corte di Cassazione citata,si può dire che:
- nel caso in cui l' ufficio abbia provveduto al contraddittorio, il contribuente può tutelarsi adducendo l' assenza di una documentazione alternativa, a quella bancaria, o fornendo prova contraria. Successivamente, l' Amministrazione finanziaria potrà emettere l' avviso di accertamento, tenendo in considerazione la difesa pregressa del contribuente.
- se manca il contraddittorio, il contribuente, al quale viene notificato un avviso di accertamento, potrà impugnarlo, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale competente, esponendo i propri motivi di doglianza, mentre sarà l' Amministrazione finanziaria resistente, a dover convincere il giudice del valore probatorio dei versamenti e prelevamenti bancari documentati, sulla base di presunzioni semplici, che debbono essere gravi precise e concordanti.

References: sentenza 
 art. 2700
 art. 18
 art. 51
 art. 6
 Cass. sez. 
 art. 51
 art. 700
 art. 32
 art. 38
 art. 51
 art. 32
 art. 51
 sentenza 
 Cass. sez. 
 sentenza