Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sekurytyzacja/ippb2-436-594-13-2-ls
Timestamp: 2017-10-17 22:34:10+00:00

Document:
IPPB2/436-594/13-2/LS | Interpretacja indywidualna
Skutki podatkowe zawarcia umowy o sekurytyzację oraz umowy o subpartycypację.
IPPB2/436-594/13-2/LSinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 7 stycznia 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.10.2013 r. (data wpływu 30.10.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o sekurytyzację oraz umowy o subpartycypację - jest prawidłowe.
W dniu 30.10.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy o sekurytyzację oraz umowy o subpartycypację.
S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Niestandaryzowany Fundusz Sekurytyzacyjny z siedzibą w Warszawie (dalej: „Fundusz”) jest funduszem sekurytyzacyjnym utworzonym na podstawie art. 183 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 POZ. 1546 z późn. zm., dalej: „Ustawa FI”). Zgodnie z art. 183 ust. 1 Ustawy FI fundusz inwestycyjny zamknięty może być utworzony jako fundusz sekurytyzacyjny dokonujący emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności, w tym wierzytelności finansowanych ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub praw do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności.
Stosownie do brzmienia statutu Funduszu, jego celem inwestycyjnym jest wzrost wartości aktywów Funduszu w wyniku wzrostu wartości lokat. Fundusz lokuje swoje aktywa m.in. w wierzytelności spełniające określone kryteria i prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności spełniających określone kryteria. W celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności i praw do świadczeń z tytułu wierzytelności, Fundusz emituje certyfikaty inwestycyjne.
W ramach prowadzonej działalności lokacyjnej Fundusz zawiera i będzie zawierał w przyszłości umowy o sekurytyzację i umowy o subpartycypację w rozumieniu Ustawy FI. Umowy o sekurytyzację i umowy o subpartycypację stanowią szczególne umowy, do zawierania których uprawnione są fundusze sekurytyzacyjne i które posiadają swoją regulację prawną na gruncie Ustawy FI.
Fundusz zawiera zarówno umowy o sekurytyzację - w ramach których inicjator sekurytyzacji dokonuje na rzecz Funduszu przelewu wymagalnych wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami, w tym roszczeniami o należne odsetki -jak również umowy o subpartycypację - w ramach których dochodzi do przekazania Funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (nie dochodzi natomiast do przelewu wierzytelności). Umowy o sekurytyzację i umowy o subpartycypację są przez Fundusz zawierane odpłatnie - w zamian za zapłatę określonej ceny przez Fundusz. Fundusz zawiera umowy o sekurytyzację i umowy o subpartycypację z różnymi podmiotami, w tym z bankami i podmiotami niebankowymi (min. firmami telekomunikacyjnymi).
Czy umowa o sekurytyzację zawierana przez Fundusz podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...
Czy umowa o subpartycypację zawierana przez Fundusz podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, zawierana przez niego umowa o sekurytyzację nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Również zawierana przez niego umowa o subpartycypację nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa o sekurytyzację ani umowa o subpartycypację nie zostały bowiem wskazane w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustanowionym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. z 2010 r. nr 101 poz. 649 tj. z późn. zm., dalej: „Ustawa PCC”).
Art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu PCC.
O kwalifikacji prawnej określonej czynności prawnej dla celów opodatkowania PCC decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy.
Mając na uwadze, że umowa o sekurytyzację ani umowa o subpartycypację nie zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC, zdaniem Funduszu urnowy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Treść umowy o sekurytyzację i umowy o subpartycypację nie odpowiada żadnej z umów cywilnoprawnych wymienionych w przedmiotowym katalogu. Zdaniem Funduszu, umowa o sekurytyzację i umowa o subpartycypację stanowią bowiem szczególne umowy nazwane zawierane przez fundusze sekurytyzacyjne, których regulację prawną zawiera Ustawa FI.
Zgodnie z art. 2 pkt 31 Ustawy FI, przez inicjatora sekurytyzacji rozumieć należy jednostkę samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zbywające funduszowi sekurytyzacyjnemu pulę wierzytelności albo zobowiązujące się do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich świadczeń otrzymanych przez nie z określonej puli wierzytelności Sekurytyzowane wierzytelności to zgodnie z art. 2 pkt 32 Ustawy FI „wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami.” Przywołane regulacje dotyczą zarówno umowy o sekurytyzację, jak również umowy o subpartycypację, która stanowi szczególny rodzaj sekurytyzacji.
Ustawa FI zawiera szereg szczegółowych postanowień regulujących treść umowy o sekurytyzację, zawieranej przez fundusze sekurytyzacyjne, w tym:
umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności, puli wierzytelności oraz umowa o subpartycypację powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 183 ust. 5),
fundusz sekurytyzacyjny może, uwzględniając interes uczestników funduszu, zawierać umowy związane z procesem sekurytyzacji, w szczególności o nadanie oceny inwestycyjnej (rating), ubezpieczenia, w tym od ryzyka niewypłacalności dłużników, o udzielenie poręczenia za zobowiązania funduszu, gwarancji udzielane na rzecz funduszu (art. 191),
Szczegółową regulację prawną umowy o subpartycypację zawiera natomiast art. 183 ust. 4 Ustawy FI, zgodnie z którym umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:
Zgodnie z art. 183 ust. 6 Ustawy FI, umowa o subpartycypację nie może zawierać postanowień o odroczeniu zapłaty lub o dokonywaniu zapłaty w ratach za wierzytelności będące jej przedmiotem. Umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację zawierane z bankami uregulowane są dodatkowo w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 tj., dalej: „Prawo bankowe”). Zgodnie z art. 92a ust. 1 Prawa bankowego, bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym:
Zgodnie z art. 92a ust. 2 Prawa bankowego umowa o subpartycypację nie może zwiększać ryzyka niewypłacalności lub pogarszać płynności banku.
Mając na uwadze, iż umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację mają swoje źródło w Ustawie FI, która zawiera szczegółowe regulacje decydujące o ich kształcie <a nie, jak umowy wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC, w kodeksie cywilnym (lub kodeksie spółek handlowych)>, a, w odniesieniu do umów zawieranych z bankami, także w Prawie bankowym, zdaniem Funduszu, są to swoiste i odrębne umowy, które nie zostały wymienione w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC.
Zdaniem Funduszu umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację stanowią bowiem umowy nazwane w rozumieniu prawa cywilnego. Mogłyby on podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tylko w przypadku, gdyby były wyraźnie wymienione w katalogu z art. I ust. 1 pkt I Ustawy PCC.
Obie te umowy posiadają bowiem istotne cechy umowy nazwanej wyróżnione w doktrynie (za: Z. Radwański „Teoria umów”, Warszawa 1977):
umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację wyróżnione zostały na podstawie obowiązujących norm prawnych (Ustawa FI, Prawo bankowe),
stosunek zobowiązaniowy w ramach umowy o sekurytyzację oraz umowy o subpartycypację znamionują takie elementy jak podmioty (fundusz sekurytyzacyjny art. 2 pkt 31 Ustawy FI, bank - art. 92a ust. 1 Prawa bankowego), treść świadczenia (m. in. art. 2 pkt 32 Ustawy FI, art. 92a ust. 1 Prawa bankowego, art. 183 ust. 4 Ustawy FI) oraz relacje świadczeń do siebie (w przypadku umowy o sekurytyzację - przelew wierzytelności w zamian za zapłatę ceny; w przypadku umowy o subpartycypację - przekazanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności w zamian za zapłatę ceny),
nazwy obu umów zostały sformułowane w przepisach prawnych (np. przywołane art. 2 pkt 31 i 32 Ustawy FI, art. 183 ust. 4 Ustawy FI)
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 1998 r. o sygn. I SA/Ka 389/97: „niekontrowersyjnym zagadnieniem w tej sprawie jest także to, iż zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej ma charakter zamknięty. Użyty w treści tego przepisu wyraz „następujące” wyraźnie bowiem wskazuje na to, iż opłacie skarbowej podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały w nim wymienione. Nie było natomiast zamiarem Ustawodawcy objęcie opłatą skarbową innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r., FPS 1/96.” W efekcie nie byłoby uprawnione dowodzenie, że umowa nazwana niewymieniona w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC mogłaby podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.
Zdaniem Funduszu, umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację stanowią kompleksowe umowy, w których wszystkie elementy powinny być traktowane łącznie na gruncie Ustawy PCC. Z punktu widzenia ekonomicznego umowa o sekurytyzację oraz umowa o subpartycypację stanowią kompleksowe usługi finansowe mające na celu pozyskanie przez inicjatora sekurytyzacji finansowania poprzez przelew na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności lub przeniesienie na niego pożytków z wierzytelności za określoną cenę. Fundusz sekurytyzacyjny, który jest profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność lokacyjną, może następnie dokonać emisji certyfikatów inwestycyjnych na podstawie nabytego pakietu wierzytelności lub pożytków z wierzytelności. Mając na uwadze kompleksowy charakter umowy o sekurytyzację i umowy o subpartycypację, poszczególne elementy tych umów nie powinny podlegać opodatkowaniu PCC nawet jeśli okazałyby się podobne (w zakresie essentialia negotii) do umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC. Stanowisko zgodnie z którym części składowe złożonej usługi finansowej nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania PCC zaprezentował m.in. Zbigniew Ofiarski w „Komentarzu do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”, stwierdzając, że „podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie mogą podlegać poszczególne czynności składające się na jedną usługę, która jako kompleksowa (świadczenie złożone), podlega podatkowi od towarów i usług lub jest z niego zwolniona przedmiotowo bądź podmiotowo. Zestawiając np. obrót wierzytelnościami z factoringiem lub forfaitingiem można stwierdzić, że skoro czynności tej samej kategorii (usługi finansowe) są wyłączone spod u. p. c. c., na tej samej zasadzie obrót wierzytelnościami (zawierający te same elementy co factoring i zbliżony do forfaitingu) nie może podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. (...) Omawianemu podatkowi nie podlegają umowy nienazwane np. franchising, forfaiting, factoring, sponsoring.”
W tym samym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2001 r. o sygn. I SA/Łd 251/00, wskazując, że: „umowy nienazwane, a także czynności nie wymienione w ustawie o opłacie skarbowej nie podlegają tej opłacie. Wbrew tym zasadom uzasadnienie zaskarżonej decyzji formułuje błędny pogląd o tym, że występowanie w stosunkach zobowiązujących elementów umów nazwanych w niniejszej sprawie - elementów umowy sprzedaży - przesądza o istnieniu obowiązku pobrania opłaty skarbowej. Powyższe sformułowanie jest sprzeczne z podstawową zasadą obowiązującą w prawie administracyjnym o zakazie stosowania analogii w przypadkach nakładających na obywateli określone obowiązki. Jest to sprzeczne poza tym z podstawowymi zasadami wykładni i stosowania prawa. W każdej bowiem umowie nienazwanej mogą występować elementy istniejące w umowie nazwanej, np. sprzedaży w postaci przeniesienia na nabywcę określonego prawa.”
Przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, ze czynności lub umowy, które wywołują skutki podobne jak umowy wymienione w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC nie muszą być jednak z tymi umowami tożsame. W efekcie, czynności i umowy te, jeśli nie są wymienione w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Fundusz pragnie więc wyraźnie podkreślić, iż żadna z czynności wchodzących w skład kompleksowych umów o sekurytyzację i o subpartycypację nie ma charakteru czynności opodatkowanej PCC, wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC. Charakteru takiego nie maja w szczególności przelew wierzytelności w ramach umowy o sekurytyzację, czy przekazanie opłaty subpartycypacyjnej (ceny) w ramach umowy o subpartycypację. Wszelkie czynności dokonywane w ramach tych umów stanowią ich elementy składowe, które nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne czynności cywilnoprawne.
Fundusz wskazuje przykładowo, iż - na gruncie umowy o sekurytyzację .- czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności nie następuje na podstawie żadnej z umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC (w tym umowy sprzedaży), lecz w wykonaniu odrębnej umowy o sekurytyzację.
Jak wynika z art. 509 1 kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 510 1 kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Przywołane przepisy wyraźnie wskazują, iż umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności może przybrać formę nie tylko umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny. Przeniesienia wierzytelności dokonać można także w innej formie, w szczególności na podstawie umowy o sekurytyzację. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa cywilnego. Jak wynika z opracowania „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna” pod red. A Kidyby: „z zasady swobody umów wynika, że poza wskazanymi wyżej umowami nazwanymi, umowami zobowiązującymi w rozumieniu art. 510 k.c. mogą być także umowy nienazwane, jeżeli tylko strony tych umów wykreują zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności (w szczególności umowa faktoringu, umowa przelewu na zabezpieczenie)”.
Natomiast sam przelew wierzytelności stanowi czynność rozporządzającą, która realizowana jest w wykonaniu określonej czynności zobowiązującej, stanowiącej jej podstawę (causa). Jak wskazano w opracowaniu „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna” pod red. A. Kidyby, samoistna umowa przelewu jest czynnością kauzalną. Oznacza to, że „prawną przyczyną przelewu wierzytelności jest wykonanie istniejącego już między stronami zobowiązania (causa solvendi), a ważność umowy przelewu zależy od istnienia zobowiązania (...). Ważność samoistnej umowy przelewu zależy zatem od istnienia ważnego zobowiązania do zawarcia tej umowy. (...) Kodeks cywilny nie przewiduje wymogu wskazywania w umowie przeniesienia wierzytelności zobowiązania, w wyniku którego dochodzi do przelewu. Wskazuje to na formalnie oderwany charakter samoistnej umowy przelewu (...), natomiast nie zwalnia jej stron od dokładnego określenia zobowiązania, w którego wykonaniu zawarta jest umowa przelewu wierzytelności. W trosce o ważność samoistnej umowy przelewu wierzytelności cedent i cesjonariusz powinni zatem w sposób wyraźny bądź per facta concludentia porozumieć się co do causa dokonanego przelewu.”
Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również na gruncie Ustawy FI. Zgodnie z art. 183 ust. 5 Ustawy FI, umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Brzmienie tej regulacji wskazuje, iż czym innym jest umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności, a czym innym „przelew wierzytelności” (nabycie wierzytelności).
Mając na uwadze powyższą argumentację, Fundusz pragnie więc zająć stanowisko, iż zawierane przez niego umowa o sekurytyzację i umowa o subpartycypację, jako umowy nazwane, które zostały uregulowane w Ustawie FI i Prawie bankowym, i posiadające spójny ekonomicznie kompleksowy charakter, nie zostały wymienione w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym umowy te pozostają poza zakresem zastosowania Ustawy PCC. Stanowisko Funduszu potwierdzają organy podatkowe.
W odniesieniu do umowy o sekurytyzację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2011 r. o sygn. IPPB2/436-122/11-4/MZ wskazał, że: „usługa sekurytyzacji nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, nie będzie podlegała opodatkowaniu powyższym podatkiem, o ile nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy.” Organ argumentował, że:
„Przedmiotowym zobowiązaniem do dokonania przelewu, a tym samym kauzą transakcji, która zostanie przeprowadzona, będzie umowa o sekurytyzację wierzytelności zawarta pomiędzy Bankiem a Spółką”. Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. IPPB2/436-403/11-3/MZ.
Natomiast pogląd, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega również umowa o subpartycypację zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. ITPB2/436-30/13/TJ, który potwierdził stanowisko podatnika, iż z uwagi na fakt, że umowa o subpartycypację, jako umowa nazwana, o której mowa w art. 183 ust. 4 Ustawy FI, nie została wskazana w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC ustanowionym w art. 1 ust. 1 Ustawy PCC, a także mając na względzie zakaz rozszerzającej wykładni zakresu przedmiotu opodatkowania, przyjąć należy, że czynności dokonywane w ramach umowy o subpartycypację nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Analogiczny pogląd zaprezentował również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 listopada 2007 r. o sygn. IPPB2/436-84/07-4/MZ i IPPB2/436-83/07-2/SP.
Mając na uwadze powyższe, Fundusz zwraca się z uprzejmą prośbą o uznanie przedstawionego przez niego stanowiska za prawidłowe.
IPPB2/436-84/07-4/MZ | Interpretacja indywidualna
ITPB2/436-30/13/TJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Sekurytyzacja > IPPB2/436-594/13-2/LS

References: art. 14
 art. 183
 art. 183
 art. 1

Art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 183
 art. 183
 art. 92
 art. 92
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 92
 art. 2
 art. 92
 art. 183
 art. 2
 art. 183
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 509
 art. 510
 art. 510
 art. 183
 art. 1
 art. 1
 art. 183
 art. 1