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Il diritto tributario e la tutela dei diritti fondamentali dellâ€™uomo: la (...) - Legali.com
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sabato 16 settembre 2017, di Maurizio Villani
4.	CompatibilitÃ della giustizia tributaria con il principio dellâ€™equo processo definito allâ€™art.6 CEDU.
4.1 Lâ€™art. 6 puÃ² applicarsi ai giudizi tributari?
4.2 Art. 6 CEDU e i dubbi sullâ€™indipendenza e imparzialitÃ del giudice tributario.
4.3 Il principio del contraddittorio nel rito tributario:osservazioni sulla sua compatibilitÃ con la normativa convenzionale e comunitaria.
4.3.3 Principio di effettivitÃ del contraddittorio.
4.3.4 CriticitÃ nellâ€™applicazione del principio del contraddittorio nellâ€™ambito tributario.
Nellâ€™attuale quadro istituzionale i diritti fondamentali del cittadino giocano un ruolo fondamentale nel determinare il livello di civiltÃ di un sistema giuridico e la democraticitÃ di un paese.
Le democrazie europee tutelano i diritti fondamentali su piÃ¹ livelli: oltre a una tutela da parte della normativa nazionale, vi Ã¨ una tutela derivante da norme ed istituzioni dellâ€™Unione europea (la â€œCarta dei diritti fondamentali dellâ€™Unione europeaâ€ ) e dalla Convenzione Europea dei Diritti dellâ€™Uomo.
Fino a pochi anni fa il sintagma â€œgiustizia tributaria (o finanziaria) e diritti fondamentaliâ€ sarebbe stato ritenuto come improbabile; oggi, la situazione Ã¨ notevolmente mutata a causa di diversi fattori, tra i quali la crisi dellâ€™economia globale e lâ€™arretramento dello Stato nei settori propri dello â€œStato socialeâ€ , che non hanno piÃ¹ garantito ai cittadini la fruizione di servizi efficienti .
Il diritto finanziario, inteso come diritto che regola il reperimento dei mezzi con cui finanziare la spesa pubblica e le consequenziali scelte sullâ€™erogazione della spesa, ha una rilevante incidenza sui diritti fondamentali.
In tempo di crisi, infatti, la finanza pubblica e il tributo minacciano i diritti fondamentali; un prelievo tributario o contributivo che si discosti dal parametro dellâ€™equitÃ e della proporzionalitÃ nellâ€™esercizio del potere impositivo, rischia di privare la collettivitÃ dei mezzi necessari per garantire i servizi che tutelano i diritti fondamentali dei consociati.
La dottrina si Ã¨ sempre dibattuta nella ricerca della â€œgiusta misuraâ€ tra giusto tributo, giusto procedimento e giusto processo .
Quanto accertato dallâ€™Amministrazione finanziaria e riscosso dallâ€™Agente di riscossione, deve essere la risultante di un â€œgiusto procedimentoâ€ che miri a un giusto tributo e non al massimo prelievo possibile.
Lâ€™equilibrio tra le tre predette grandezze puÃ² essere realizzato attraverso una serie di articoli della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dellâ€™uomo e delle libertÃ fondamentali.
Detta Convenzione puÃ² fornire al contribuente alcuni strumenti appropriati per tutelarsi dalle violazioni di diritti fondamentali, a causa delle distorsioni determinate da leggi lacunose e dalla cattiva prassi.
La giurisprudenza della CEDU sta influenzando sempre di piÃ¹ lâ€™orientamento della dottrina e della giurisprudenza nella tutela dei diritti fondamentali dei contribuenti; poichÃ© i principi, come il nemo tenetur se detergere, il ne bis in idem e il nulla poena sine lege, oggi sono frequentemente violati a danno del contribuente italiano, attraverso il diritto CEDU si puÃ² trovare unâ€™adeguata tutela e rientrare nellâ€™alveo del diritto tributario .
Lâ€™auspicio della recente dottrina e degli operatori del diritto Ã¨ che lâ€™apporto della giurisprudenza della CEDU possa realizzare un maggiore equilibrio nel rapporto tra fisco e cittadino, quando questi Ã¨ considerato come â€œcontribuenteâ€ .
La Cedu Ã¨ una Convenzione internazionale, sottoscritta a Roma il 4 novembre del 1950 ed elaborata dal Consiglio dâ€™Europa, organismo internazionale a cui aderiscono 47 Paesi aderenti e fondato per la salvaguardia dei diritti dellâ€™uomo.
Al Titolo I della Convenzione sono enunciati i diritti e le libertÃ fondamentali che gli Stati contraenti devono rispettare e, poichÃ© tali principi hanno carattere astratto, sono stati colmati in concreto dalla giurisprudenza della Corte EDU.
Lâ€™Italia ha siglato predetta Convenzione e lâ€™ha recepita con la Legge n. 848/1955.
La Cedu Ã¨ parte dellâ€™ordinamento nazionale e, pertanto, le sue norme devono essere rispettate dai tre poteri dello Stato. In particolare, il giudice nazionale deve verificare se le contestazioni sollevate dal cittadino sono fondate ed effettuare unâ€™interpretazione convenzionalmente orientata delle norme interne di cui Ã¨ eccepito il contrasto con la CEDU.
Qualora il giudice interno non possa rendere unâ€™interpretazione conforme alla Convenzione, deve rimettere alla Corte Costituzionale la questione di legittimitÃ , per violazione dellâ€™art.117 Cost, in riferimento alla norma CEDU che si ritiene violata.
Il ricorso diretto alla Corte EDU rappresenta lâ€™ultimo rimedio giurisdizionale per la tutela dei diritti umani; infatti, se tutti i rimedi giurisdizionali interni si sono rivelati inutili, la CEDU prevede un rimedio ulteriore, contemplando il ricorso alla Corte EDU.
Il diritto CEDU ha una funzione sussidiaria e, a tal proposito, possono configurarsi due presupposti: a) il ricorso deve essere presentato entro il termine perentorio di sei mesi dalla data in cui la decisione interna Ã¨ diventata definitiva; b) puÃ² essere presentato il ricorso diretto immediato o per saltum di uno o piÃ¹ gradi delle vie giurisdizionali interne, quando lâ€™ordinamento interno non Ã¨ in grado di offrire un rimedio giurisdizionale efficace.
Eâ€™ opportuno individuare gli articoli della Convenzione rilevanti in ambito tributario:
art. 6 : diritto allâ€™equo processo, estromesso dalle cause tributarie con la sentenza Ferrazini ma che il revirement della Corte ne ha previsto attualmente lâ€™applicazione anche in tali giudizi;
art. 7: principio di legalitÃ in materia penale, che trova applicazione anche nel contesto tributario, attraverso il riconoscimento del carattere sostanzialmente penale delle sanzioni amministrative-tributarie e mediante i criteri Engel coniati dalla giurisprudenza della Corte EDU;
art. 8: il diritto al rispetto della vita privata, che viene in aiuto sulla legittimitÃ degli accessi dellâ€™Amministrazione Finanziaria presso la sede del contribuente e sulla la tutela della riservatezza dei documenti e della corrispondenza in generale;
artt. 13 e 14: rispettivamente il â€œdiritto a un ricorso effettivoâ€ , qualora sia negato al contribuente il ricorso immediato a un giudice, e il â€ divieto di discriminazioneâ€ ;
art.1 del primo Protocollo addizionale: protezione della proprietÃ ;
art. 4, Protocollo n.2: Ne bis in idem, ossia il diritto di non essere giudicato o punito due volte, che Ã¨ stato al centro del dibattito giurisprudenziale recente della Corte EDU e della giurisprudenza di legittimitÃ .
Il processo dinanzi alla Corte EDU si puÃ² concludere ex art. 41 della CEDU con la condanna per lo Stato di riparare al cittadino la lesione subita, ripristinando lo status quo ante; predetto articolo stabilisce il risarcimento del danno nellâ€™ipotesi in cui non sia possibile la restituito in integrum .
Un ulteriore strumento di tutela dei diritti fondamentali del contribuente puÃ² essere fornito dalla c.d. Carta Europea, ossia la Carta dei diritti fondamentali dellâ€™Unione Europea, nota anche come Carta di Nizza, che con lâ€™entrata in vigore del trattato di Lisbona Ã¨ diventata parte integrante dei trattati europei .
La Carta enuncia tre categorie di diritti, i Â«corrispondentiÂ» a quelli della CEDU, i diritti Â«esistentiÂ» e i diritti Â«emergentiÂ», ripartendoli in sei titoli correlati ad altrettanti valori individuali ed universali: dignitÃ , libertÃ ,uguaglianza, solidarietÃ , cittadinanza e giustizia.
Lâ€™interpretazione e lâ€™applicazione dei diritti â€œcorrispondentiâ€ a quelli CEDU sono individuati non solo dal testo della summenzionata Convenzione, ma anche dalla giurisprudenza della Corte Europea dei diritti dellâ€™uomo e dalla Corte di Giustizia dellâ€™Unione europea.
La Carta, come enunciato dallâ€™art. 51 della stessa, si applica agli organi e alle istituzioni dellâ€™Unione e per quanto attiene agli Â«Stati membri esclusivamente nellâ€™attuazione del diritto dellâ€™Unione. Pertanto, i suddetti soggetti rispettano i diritti, osservano i principi e ne promuovono lâ€™applicazione secondo le rispettive competenzeÂ». La Carta Â«non introduce competenze nuove o compiti nuovi per la ComunitÃ e per lâ€™Unione, nÃ© modifica le competenze e i compiti definiti dai trattatiÂ» .
Pertanto, occorre osservare che la Carta Europea ha la stessa primazia del diritto dellâ€™UE e, di conseguenza, il giudice nazionale, qualora rilevi un contrasto tra una nuova norma nazionale e un principio della Carta, Ã¨ tenuto a disapplicare la norma interna.
La Carta europea deve offrire una tutela almeno pari a quella della Convenzione e, quindi, non puÃ² esserci un contrasto tra le garanzie delle stesse.
Lâ€™ambito di applicazione della Carta Ã¨ piÃ¹ ristretto, vigendo il limite imperativo delle competenze che i Trattati assegnano allâ€™Unione Europea; orbene, in ambito tributario, le tutele della Carta sono applicabili solo nellâ€™ambito dei tributi armonizzati, ossia IVA, dazi e accise.
Nel caso di lesioni di diritti fondamentali contemplati dalla Carta Europea, il giudice nazionale puÃ² interpellare ex art. 267 TFUE la Corte di Giustizia, affinchÃ¨ valuti l’effettiva incompatibilitÃ della norma interna rispetto al principio della Carta Europea.
A differenza della CEDU, che esamina direttamente il rispetto dei diritti posto in essere dall’autoritÃ dello Stato contraente, la CGE si limita a una funzione d’interprete del Diritto dell’UE, fornendo al giudice nazionale tutti gli elementi necessari per una corretta interpretazione del diritto da applicare al caso oggetto di rinvio.
Diverso effetto hanno le sentenze della Corte EDU, che Ã¨ destinataria di ricorsi diretti da parte del cittadino, aventi ad oggetto non questioni pregiudiziali, ma la violazione e la conseguente riparazione delle lesioni subite .
4.	CompatibilitÃ della giustizia tributaria italiana con l’equo processo definito all’art. 6 CEDU.
4.1.	Lâ€™art. 6 CEDU puÃ² applicarsi ai giudizi tributari?
Dallâ€™esame della CEDU si evince che le disposizioni che contemplano i rapporti fiscali tra lo Stato e i cittadini contribuenti sono contenute nellâ€™art.1 del Primo Protocollo Addizionale che protegge la proprietÃ privata.
In particolare, lâ€™articolo 1 di predetto Protocollo, al secondo paragrafo, enuncia che il riconoscimento della tutela della proprietÃ privata non pregiudica il Â«diritto degli Stati di porre in vigore le leggi da essi ritenute necessarie per disciplinare lâ€™uso dei beni in modo conforme allâ€™interesse generale o per assicurare il pagamento delle imposte o di altri contributi o delle ammendeÂ».
Con tale norma, come detto, per la prima volta la tassazione Ã¨ espressamente menzionata nellâ€™ordinamento convenzionale.
Secondo parte della dottrina, inizialmente i redattori del primo Protocollo si erano preoccupati di rendere compatibile il diritto di proprietÃ con le limitazioni ad essa imposte per garantire allâ€™Erario la riscossione dei tributi; successivamente, tuttavia, viene affermata lâ€™interpretazione secondo la quale tutte le misure fiscali, comprese le norme che impongono una tassazione, devono essere valutate alla luce del diritto di proprietÃ ed in piÃ¹ devono rispettare le limitazioni imposte nella seconda parte dellâ€™art.1 di suddetto Protocollo .
In base al dato letterale dellâ€™art.1 del Protocollo addizionale, lâ€™imposizione fiscale costituisce unâ€™ingerenza nel diritto garantito dallâ€™art. 1 del Protocollo 1, perchÃ© priva la persona di un elemento di proprietÃ , ossia l’importo da pagare.
Unâ€™altra disposizione della CEDU Ã¨ stata invocata ancora piÃ¹ spesso in relazione alle questioni di natura fiscale ed Ã¨ stata oggetto di una serie di pronunce giurisprudenziali da parte della Corte EDU.
Si tratta dellâ€™art. 6, primo paragrafo, il quale, nellâ€™introdurre il principio dellâ€™equo processo, attribuisce a ogni persona Â«il diritto ad unâ€™equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivoltaÂ».
La Corte EDU ha ribadito che il richiamo esplicito dellâ€™art. 6 ai â€œ diritti e doveri di carattere civileâ€ e â€œallâ€™accusa penaleâ€ esclude lâ€™applicabilitÃ di tali norme alle liti tributarie, vertendo esse su obbligazioni che, seppur di contenuto patrimoniale, riguardano doveri civici imposti in una societÃ democratica (Schouten e Meldroun c. Paesi Bassi del 9 dicembre 1994).
Tale orientamento Ã¨ stato ribadito in due successive pronunce della Corte EDU, entrambe relative al sistema tributario italiano.
Nella sentenza Ferrazzini contro Italia, i giudici di Strasburgo hanno evidenziato che la materia fiscale rientra ancora nellâ€™ambito delle prerogative del potere di imperio, poichÃ© rimane predominante Â« la natura pubblica del rapporto tra il contribuente e la collettivitÃ Â» e le Â«evoluzioni verificatesi nelle societÃ democratiche non riguardano la natura essenziale dellâ€™obbligazione per gli individui di pagare le tasseÂ». Le stesse argomentazioni sono utilizzate dalla Corte nella sentenza 31 marzo 2009, Faccio c. Italia, per dichiarare irricevibile il ricorso di un contribuente contro lâ€™apposizione coattiva dei sigilli allâ€™apparecchio televisivo per mancato pagamento del canone, fondato sulla violazione degli artt. 8 e 10 della CEDU .
CiÃ² Ã¨ stato possibile attraverso due interpretazioni differenti rese dalla Corte EDU.
In primo luogo, vâ€™Ã¨ da menzionare lâ€™orientamento che la Corte EDU ha manifestato in una pronuncia sullâ€™ammissibilita di due ricorsi proposti da societÃ francesi.
Nella decisione SA Cabinet Diot et Gras Savoye c. France, la Corte Ã¨ stata chiamata a pronunciarsi in merito allâ€™applicabilitÃ dellâ€™art. 6, primo paragrafo, ad un giudizio, svoltosi di fronte al giudice tributario, avente ad oggetto la richiesta di rimborso di imposte che le societÃ ricorrenti assumevano essere state indebitamente versate.
La Corte EDU, dopo aver ricordato che Â«il contenzioso fiscale fuoriesce dallâ€™ambito dei diritti e degli obblighi di carattere civileÂ» e dopo aver rilevato lâ€™assenza di qualsiasi â€œelemento penaleâ€ nei procedimenti in questione, ha tuttavia riconosciuto che Â«un ricorso in restituzione puÃ² costituire unâ€™azione di diritto privato, nonostante il fatto che esso trovi la sua origine nella legislazione fiscale e che i ricorrenti siano stati assoggettati al prelievo per il tramite di questâ€™ultimaÂ» .
La Corte ritiene, nel caso de quo, debba farsi valere nei confronti dellâ€™Amministrazione finanziaria un diritto di credito, collegato alle imposte non dovute e, pertanto, il relativo giudizio, pur svolgendosi davanti al giudice tributario e pur fondandosi su norme fiscali, puÃ² essere fatto rientrare nellâ€™alveo delle controversie di natura civile alle quali puÃ² applicarsi lâ€™art. 6 CEDU.
Tale apertura manifestata dalla Corte EDU sembra avere lâ€™effetto di ricondurre lâ€™applicazione del giusto processo ad unâ€™ampia parte del contenzioso dinanzi al giudice tributario. CiÃ² nonostante, la Corte ha negato che la garanzia dellâ€™art. 6 CEDU potesse applicarsi al caso de quo, poichÃ© le argomentazioni articolate dai ricorrenti nei propri scritti difensivi attenevano alla legittimitÃ della normativa interna sulla quale si era fondato il prelievo e, quindi, avevano assunto un rilievo tipicamente pubblicistico che, come affermato nella sentenza Ferrazini, Ã¨ estraneo allâ€™ambito dâ€™applicazione della norma in esame.
La Corte EDU giÃ in precedenza aveva applicato lo stesso principio: nella sentenza Editions PÃ©riscope v. France del 1992, ha ritenuto applicabile lâ€™art. 6, par. 1, ad un giudizio nel quale la societÃ contribuente aveva lamentato la mancata concessione di unâ€™agevolazione fiscale che lâ€™aveva condotta allâ€™insolvenza. Nel caso de quo, la scelta della Corte di far rientrare tale controversia nellâ€™ambito dei â€œgiudizi civiliâ€ trovava giustificazione nella prevalenza del carattere patrimoniale legato al dissesto finanziario del contribuente rispetto al profilo tributario.
Allo stesso modo, in altre pronunce , la Corte EDU ha affermato la natura civile di unâ€™azione tendente a ottenere il rimborso di tributi versati in eccesso, ma lo ha fatto non assurgendolo a concetto generale ma, piuttosto, sulla base della particolare qualificazione che le azioni di questo tipo assumono nellâ€™ordinamento britannico.
Le peculiaritÃ che caratterizzano i due precedenti appena enunciati, quindi, rivelano la novitÃ sullâ€™applicazione in termini generali dellâ€™art. 6 CEDU contenuta nella decisione sullâ€™ammissibilitÃ SA Cabinet Diot et Gras Savoye c. France .
Eâ€™ di tutta evidenza che lâ€™approccio della Corte europea sullâ€™applicazione dellâ€™art. 6 Ã¨ incerto: da un lato, nelle questioni di â€œcarattere civileâ€ si Ã¨ divisa, affermando, da una parte, un principio innovativo che ha esteso le garanzie del giusto processo a una parte dei giudizi tributari aventi ad oggetto il rimborso di imposte indebitamente pagate e, dallâ€™altra, una limitazione della portata di tale principio, con lâ€™esclusione di tutti quei casi in cui lâ€™istanza di restituzione si appoggia su considerazioni legate alla legittimitÃ stessa del prelievo o delle modalitÃ con le quali esso si Ã¨ realizzato.
Lâ€™orientamento consolidato della sentenza Ferrazzini ha subito unâ€™importante deroga con la sentenza del 23 novembre 2006, Jussila c. Filandia, con cui la Corte di Strasburgo ha affermato che una sanzione, pur non essendo qualificata come penale, avendo carattere afflittivo e deterrente, deve rispettare il principio del â€œgiusto processoâ€ statuito nellâ€™art.6 CEDU e, in particolare, nel caso di specie, lâ€™obbligo della pubblica udienza.
Analogamente, con sentenza 21 febbraio 2008, Ravon c. Francia, la stessa Corte ha espresso il contrasto tra lâ€™art. 6 e una disposizione interna che abilita lâ€™amministrazione fiscale ad eseguire atti di ispezione domiciliare, in assenza di un controllo giurisdizionale effettivo.
Secondo la dottrina, queste decisioni, anche se non rappresentano un revirement della giurisprudenza convenzionale, offrono allâ€™interprete la possibilitÃ di mettere sullo stesso piano il processo tributario e quello penale e di applicare lâ€™art. 6 CEDU, ogni qualvolta si contesti lâ€™irrogazione di una sanzione che, per natura e afflittivitÃ , appartiene in generale al campo penale, qualunque sia la qualificazione della stessa ad opera del diritto interno .
Pertanto, lâ€™art. 6 della CEDU rappresenta un parametro di legalitÃ che il legislatore ed giudice tributario devono rispettare, tutte le volte in cui la sanzione comminata dallâ€™Amministrazione tributaria sia connotata dal carattere di afflittivitÃ .
4.2.ART.6 CEDU e i dubbi sullâ€™lâ€™indipendenza e imparzialitÃ del giudice tributario.
Lâ€™altro profilo inerente allâ€™equo processo riguarda gli aspetti dâ€™indipendenza e imparzialitÃ che sono propri del giudice tributario, nonchÃ© la sua precostituzione per legge.
La compatibilitÃ di tali caratteristiche con il sistema tributario deve essere valutata verificando: a) le modalitÃ di selezione; b) la durata del mandato; c) lâ€™assistenza di protezione contro le pressioni esterne per garantire lâ€™indipendenza dal potere esecutivo, lâ€™inamovibilitÃ e adeguatezza della retribuzione percepita per assicurare un tenore di vita decoroso; d) lâ€™apparenza dâ€™indipendenza; e) lâ€™autonoma disponibilitÃ dei mezzi necessari per lo svolgimento della sua attivitÃ .
Per quanto riguarda le modalitÃ di selezione e la durata dellâ€™incarico, il problema, secondo la dottrina, Ã¨ legato non tanto al fatto che il giudice tributario non sia un giudice professionale quanto alla potenziale incompatibilitÃ tra lâ€™esercizio della funzione giurisdizionale e lâ€™esercizio della sua professione, rispetto alle quali Ã¨ recentemente intervenuta una modificazione dellâ€™art. 8 del D.lgs. n. 545 del 1992.
Inoltre, per quanto riguarda lâ€™equidistanza del giudice tributario rispetto agli altri poteri dello Stato, non puÃ² non suscitare allarme il fatto che la giustizia tributaria Ã¨ inquadrata, attraverso unâ€™apposita direzione, in uno dei dipartimenti del Ministero dellâ€™Economia e delle Finanze e si tratta dello stesso Dipartimento delle Finanze nel quale si trovano altre Direzioni, poste sullo stesso piano, quali la Direzione agenzie ed enti della fiscalitÃ .
La giustizia tributaria Ã¨ inquadrata nello stesso dipartimento ministeriale che emana gli atti da controllare e lâ€™articolazione amministrativa che vi Ã¨ preposta Ã¨ equidistante a quella preposta alle Agenzie che emanano gli atti da controllare.
Per di piÃ¹, ciÃ² che genera perplessitÃ e dubbi sul carattere dâ€™indipendenza del giudice tributario, cosÃ¬ come chiarito dalla giurisprudenza della Corte EDU, Ã¨ che la selezione, formazione, assegnazione, vigilanza, determinazione dello stato giuridico economico, valutazione della produttivitÃ , progressione in carriera e giudizio disciplinare del personale amministrativo preposto alla giustizia tributaria e la supervisione sulla organizzazione dei relativi uffici dipende dalla stessa Amministrazione che emana gli atti amministrativi soggetti al controllo giurisdizionale.
CiÃ² Ã¨ in evidente contrasto con il canone dâ€™indipendenza di cui allâ€™art. 6 CEDU: il personale amministrativo che svolge unâ€™attivitÃ di supporto al giudice tributario appare essere â€œnelle maniâ€ del soggetto autore degli atti oggetto di giudizio.
Secondo la dottrina, unâ€™ulteriore area di ambiguitÃ Ã¨ determinata dal fatto che i rapporti tra giudici e personale delle segreterie non sono disciplinati dalla normativa, nÃ© direttamente nÃ© indirettamente.
Questa impressione di apparente dipendenza tra il personale amministrativo e i giudici tributari Ã¨ acclarata dalla previsione di relazioni e competenze della Direzione della Giustizia tributaria che appaiono atipiche, come a esempio:
a)	la direzione si occupa dei provvedimenti sullo status dei Giudici, anche se determinati da organi indipendenti;
b)	tra i compiti della Direzione vi Ã¨, altresÃ¬, lâ€™osservazione della giurisprudenza dei giudici tributari, con il potere di segnalazione di questa al Consiglio di Presidenza;
c)	essa segue il contenzioso istauratosi con i giudici;
d)	in ultimo, la predetta Direzione supporta la formazione professionale dei giudici.
Queste relazioni tra la Direzione della Giustizia tributaria e i giudici tributari Ã¨ in evidente contrasto con la necessaria apparenza dâ€™indipendenza del giudice tributario.
Un ulteriore elemento che mette in dubbio lâ€™indipendenza del giudice tributario, Ã¨ il fatto che la gestione e la programmazione della spesa delle Commissioni Ã¨ affidata a organismi del Ministero delle Finanze.
La Corte EDU ha giÃ condannato un altro Stato nel quale era il Ministero a determinare uno stanziamento, a monte, delle somme per la retribuzione dei giudici tributari.
Sotto il profilo finanziario, poi, la gestione e programmazione della spesa delle Commissioni Ã¨ affidata a organismi del Ministero delle Finanze.
In ultimo, non risulta compatibile con la CEDU il trattamento economico esiguo previsto per giudici tributari, inadeguato alla complessitÃ dei compiti attribuiti e agli standards di un giudice moderno europeo .
Le denunce della dottrina innanzi esposte sui possibili profili dâ€™incompatibilitÃ dellâ€™assetto ordinamentale della giustizia tributaria con lâ€™art.6 CEDU, cosÃ¬ come affermato dallâ€™orientamento consolidato della Corte di Strasburgo, sono state raccolte dalla giurisprudenza tributaria, sollevando unâ€™eccezione di legittimitÃ costituzionale di talune disposizioni sospettate di violare i valori dâ€™indipendenza
La giurisprudenza tributaria raccoglie, condividendole, le denunce della dottrina sui possibili profili di incompatibilitÃ dellâ€™assetto ordinamentale della giustizia tributaria con lâ€™art. 6 della CEDU, cosÃ¬ come interpretato dalla giurisprudenza consolidata della Corte di Strasburgo, sollevando unâ€™eccezione di legittimitÃ costituzionale di talune disposizioni â€œsospettateâ€ di violare il diritto convenzionale quanto ai valori di indipendenza e imparzialitÃ del giudice tributario.
La Commissione tributaria di Reggio Emilia, con ordinanza n.280/2014, ha chiamato la Corte Costituzionale a esprimersi sulla costituzionalitÃ di un numeroso gruppo di disposizioni:
gli artt. 2, 15, 31, 32, 33, 34 e 35 del D.lgs n. 545 del 1992, nella parte in cui, prevedendo lâ€™inquadramento degli uffici di segreteria delle commissioni tributarie nellâ€™amministrazione finanziaria, affiderebbero la disponibilitÃ dei mezzi personali per lâ€™esercizio della giurisdizione tributaria alla stessa amministrazione cui appartengono le autoritÃ che emanano gli atti sottoposti al controllo giurisdizionale, anzichÃ© al giudice tributario;
il giudice a quo censura, altresÃ¬, gli artt. 2, 29 bis, 31 e 35 del D.lgs. n. 545 del 1992 nella parte in cui attribuirebbero la gestione dei mezzi materiali necessari per lâ€™esercizio della giurisdizione tributaria alla stessa autoritÃ che emette gli atti da sottoporre al controllo giurisdizionale, anzichÃ© prevedere unâ€™autonoma gestione finanziaria e contabile delle Commissioni tributarie;
secondo il rimettente un ulteriore vulnus allâ€™apparente indipendenza dei giudici tributari deriverebbe dallâ€™art. 13 del D.lgs. n. 545 del 1992, in tema di trattamento retributivo degli stessi giudici, nella parte in cui la norma stabilirebbe che la determinazione, la liquidazione e il pagamento del compenso spettante ai componenti delle commissioni tributarie siano effettuati dalla stessa amministrazione cui appartengono anche gli organi che emettono gli atti sottoposti al controllo giurisdizionale;
anche gli artt. 6 del D.lgs. n. 546 del 1992 e 51 cod. proc. civ. contrasterebbero con lâ€™art. 6 CEDU nella parte in cui, accanto alla possibilitÃ di astensione individuale del giudice per motivi â€œpersonaliâ€ , non prevedono un rimedio processuale che consenta ai giudici tributari di astenersi per difetto di apparenza di indipendenza causato da ragioni ordinamentali, al fine di evitare lâ€™adozione di decisioni nulle per un vizio di costituzione del giudice, ai sensi dellâ€™art. 158 cod. proc. civ., o che siano comunque fonte di responsabilitÃ dello Stato per violazione dei diritti fondamentali dellâ€™uomo.
La Corte Costituzionale con ordinanza n. 227/2016 ha dichiarato inammissibili le questioni di legittimitÃ costituzionale suesposte perchÃ© â€œil rimettente invoca plurimi interventi additivi, diretti da un lato a delineare un nuovo assetto dellâ€™ordinamento e dellâ€™organizzazione della giustizia tributaria, e dallâ€™altro lato ad aggiungere una nuova causa di astensione del giudice tributario, fondata sul difetto della sua apparente indipendenza per ragioni ordinamentali, o comunque a prefigurare un analogo rimedio processuale;che, in relazione al censurato inquadramento del personale delle segreterie nellâ€™amministrazione finanziaria, il giudice a quo omette del tutto di indicare la direzione e i contenuti dellâ€™intervento correttivo richiesto, tra i molteplici astrattamente ipotizzabili..â€ .
La Consulta continua, affermando che neanche la censura del giudice a quo relativa allâ€™assenza in capo ai presidenti delle Commissioni di diretti poteri di vigilanza e controllo del personale delle segreterie, â€œ..chiarisce i contorni e gli eventuali limiti dellâ€™auspicato ampliamento delle attribuzioni presidenziali, i quali possono atteggiarsi in molti modiâ€ ; tale incertezza dellâ€™intervento additivo richiesto dal giudice rimettente Ã¨ rinvenibile, altresÃ¬, per la censurata mancanza di autonomia di gestione finanziaria e contabile delle Commissioni tributarie, in quanto tale intervento potrebbe rivestire â€œmolteplici forme e graduazioniâ€ per realizzare lâ€™auspicata autonomia della giurisdizione tributaria e molteplici forme e graduazioni che potrebbe assumere lâ€™auspicata autonomia della giurisdizione tributaria.
La Corte Costituzionale conclude affermando che Ã¨ altresÃ¬ inammissibile lâ€™ordinanza di rimessione della CTP di Reggio Emilia perchÃ© gli interventi additivi richiesti sono â€œ manipolativi di sistema e sono in linea di principio estranei alla giustizia costituzionale, poichÃ© eccedono i poteri di intervento della Corte, implicando scelte affidate alla discrezionalitÃ del legislatoreâ€ .
Circa, infine, il rispetto del giudice naturale precostituito per legge, questo Ã¨ garantito dallâ€™esistenza di criteri obiettivi di assegnazione delle cause, determinati nella direttive in materia assunte dallâ€™organo di autogoverno .
Eâ€™ opportuno mettere in evidenza che sia la dottrina che la giurisprudenza Costituzionale e di merito auspicano un intervento riformatore del sistema di giustizia tributaria da parte del legislatore.
4.3. Il principio del contraddittorio nel rito tributario: osservazioni sulla sua compatibilitÃ con la normativa convenzionale e comunitaria.
La nozione di contraddittorio endoprocedimentale Ã¨ equivalente a quella di contraddittorio giurisdizionale: prima dellâ€™emanazione di un provvedimento, il soggetto che subirÃ gli effetti di questâ€™ultimo deve avere la possibilitÃ dâ€™interloquire con la PA, manifestando il suo punto di vista sulla base dei dati raccolti.
Ebbene, il soggetto destinatario del provvedimento completo deve essere informato in maniera trasparente su cosa e perchÃ© si sta per decidere nei propri confronti, dandogli la possibilitÃ di opporre proprie argomentazioni e prove, con la certezza che queste sue allegazioni saranno adeguatamente valutate dallâ€™organo incaricato di provvedere in merito.
La funzione del contraddittorio Ã¨ duplice: da un lato consente al soggetto interessato dalla procedura di esprimere le proprie ragioni, allegando elementi di fatto, prove e/o argomenti giuridici a sostegno delle stesse, dallâ€™altro, lâ€™organo giudiziario o amministrativo potrÃ acquisire ulteriori informazioni utili per lâ€™emanazione del provvedimento .
Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia della UE Â«il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio fondamentale del diritto dellâ€™Unione di cui il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento costituisce parte integranteÂ» .
La Corte riconosce che il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento Ã¨ attualmente sancito, non solo negli articoli 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dellâ€™Unione Europea, che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonchÃ© il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, ma anche nellâ€™articolo 41 di questâ€™ultima, il quale assicura il diritto ad una buona amministrazione. Il paragrafo 2 del citato articolo 41 prevede che il diritto a una buona amministrazione comporta, in particolare, il diritto di ogni individuo ad essere ascoltato, prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo.
Nellâ€™ordinamento italiano il contraddittorio Ã¨ espressamente previsto dallâ€™art. 111 della Costituzione solo nei procedimenti giurisdizionali.
Tuttavia, secondo la Corte Costituzionale, il contraddittorio, pur non essendo espressamente previsto dalla Costituzione, Ã¨ un diritto imposto nel procedimenti amministrativi con valenza sanzionatoria, e in generale in tutti i procedimenti amministrativi, dal principio costituzionale del giustoprocedimento di cui allâ€™art. 97 della Costituzione . Secondo la dottrina, tale interpretazione della Consulta serviva non solo per ritenere che la previsione di siffatte garanzie potesse salvare la legittimitÃ di norme denunciate alla sua attenzione ma anche, e assai piÃ¹ significativamente, per affermare la illegittimitÃ costituzionale della disciplina di procedimenti amministrativi per i quali tale garanzia non fosse prevista.
Tale orientamento Ã¨ stato avvallato, altresÃ¬, con riconoscimento da parte delle Sezioni Unite della Suprema Corte nel suo primo orientamento in materia, convenendo che il contraddittorio endoprocedimentale Ã¨ attuazione del principio generale emergente dalla L. n. 241 del 1990, il cui art.7 impone l’obbligo della comunicazione dell’avvio del procedimento ai soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale Ã¨ destinato a produrre effetti diretti.
Questâ€™ultima previsione normativa Ã¨ espressione del principio costituzionale di imparzialitÃ e di buon andamento dell’amministrazione che, sancito dallâ€™art. 97 della Costituzione e affermato dalle Sezioni Unite, trova piena corrispondenza nellâ€™impianto complessivo dello Statuto del Contribuente; da tale compendio normativo emerge che la pretesa tributaria trova legittimitÃ nella formazione procedimentalizzata di una "decisione partecipata", mediante la promozione del contraddittorio tra amministrazione e contribuente anche nella fase precontenziosa e il suo ordinato sviluppo funzionale del rispetto dell’obbligo di comunicazione degli atti imponibili. Il diritto al contradditorio, ossia il diritto del destinatario del provvedimento ad essere sentito prima della relativa emanazione, realizza l’inalienabile diritto di difesa del cittadino, tutelato dall’art. 24 Cost., e il buon andamento dell’amministrazione, presidiato dall’art. 97 Cost.
Secondo la Corte di Giustizia, il diritto al contraddittorio Ã¨ norma generale senza bisogno di specifiche prescrizioni di settore: Â«tale obbligo incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera dâ€™applicazione del diritto dellâ€™Unione, quandâ€™anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalitÃ Â» .
Alle stesse conclusioni giungeva anche la prima giurisprudenza della Sezioni Unite della Corte di Cassazione, secondo le quali va riconosciuto il Â«dovuto rispetto del diritto di difesa mediante l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, che costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa.Â»
Diversamente, oggi la Corte di Cassazione lo circoscrive, per quanto riguarda la disciplina tributaria, ai soli procedimenti in cui esso sia espressamente previsto, ovvero, se non espressamente previsto, nelle questioni che coinvolgono questioni inerenti materie Â«armonizzateÂ»; secondo la dottrina, tuttavia, tale soluzione appare suscettibile di ripensamento.
In primo luogo, appare opportuno rilevare che la giurisprudenza di legittimitÃ recente ha affermato che il principio del contraddittorio si applica, dove non espressamente previsto, alle materie Â«armonizzateÂ», ma in realtÃ il diritto dellâ€™UE si applica anche a imposte non armonizzate e a tutte le fattispecie oggetto di disciplina UE e a quelle aventi a oggetto le libertÃ dei trattati (circolazione, stabilimento ecc..).
In secondo luogo, si evidenzia che poichÃ© la giurisprudenza comunitaria e convenzionale hanno ampliato lâ€™area delle sanzioni amministrative, ritenendole a causa dellâ€™afflittivitÃ equivalenti a quelle penali, si dovrebbe applicare il principio del contraddittorio secondo i principi fondamentali.
In terzo luogo, sulla base di quanto affermato dalla dottrina, poichÃ© il contraddittorio si dovrebbe attuare fuori dalle materie delle imposte armonizzate solo quando sia previsto dalla legge, lo si ritiene obbligatorio nel caso di studi di settore e lo si esclude negli accertamenti bancari. In ultimo, si afferma che il contraddittorio sarebbe doveroso negli accertamenti presso il contribuente affinchÃ© ci sia un bilanciamento con lâ€™invasione della sua sfera privata da parte dellâ€™Amministrazione .
4.3.3.Principio di effettivitÃ del contraddittorio.
Il contraddittorio, principio garantito sia dallâ€™ordinamento europeo che dalla Costituzione, viene attuato dal legislatore con diverse norme tributarie, in particolare attraverso il comma 7 ed ultimo comma dellâ€™art. 12 dello Statuto del Contribuente. Mentre lâ€™art. 6, al comma 5 dello Statuto del Contribuente, realizza il principio generale del contraddittorio nellâ€™ordinamento tributario, previsto dagli articoli 23 e 97 della Costituzione.
Ci sono, ancora, altre norme che prevedono la necessitÃ del contradditorio, a pena della nullitÃ dellâ€™atto e cioÃ¨ quelle riguardanti gli accertamenti basati sugli studi di settore, sulla c.d. â€œclausola antielusivaâ€ , sul disconoscimento dei costi black lists e, da ultimo, sul â€œredditometroâ€ .
Da un lato, una parte della giurisprudenza di legittimitÃ ha attribuito unâ€™importanza limitata al principio del contraddittorio, affermando che la sua omessa instaurazione non dovrebbe causare la nullitÃ dellâ€™atto, ad esempio negli accertamenti derivanti da indagini finanziarie o da quelli risultanti da redditometro ante D.L. N.78/2010 .
Unâ€™altra parte della giurisprudenza di legittimitÃ , invece, ha subito lâ€™influenza della sentenza della CGCE del 18 dicembre 2008, causa C-349/07, SopropÃ¨, che ha valutato il contraddittorio come un diritto fondamentale, sulla base delle norme direttamente applicabili della Carta dei Diritti Fondamentali dellâ€™Unione Europea, secondo lâ€™interpretazione compiuta dalla Corte di Giustizia .
Precisamente, detta sentenza sottolinea che la disciplina di attuazione del contraddittorio si sostanzia nella sua clausola di effettivitÃ , la quale implica che al contribuente sia dato:
Il giudizio di congruitÃ deve essere realizzato tenendo conto delle caratteristiche del caso concreto, in ordine alle quali Ã¨ necessario comprendere, almeno: la complessitÃ del caso; la precedente notizia della procedura di accertamento da parte del contribuente; la frequenza o lâ€™occasionalitÃ della relazione che intercorre tra contribuente e Amministrazione; lâ€™ampiezza, la pertinenza, la novitÃ e la complessitÃ delle difese .
La giurisprudenza di legittimitÃ , concorde con quella comunitaria, ha sostenuto che l’attivitÃ istruttoria amministrativa deve essere Â«completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, cioÃ¨ consentendo al contribuente, ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, dâ€™intervenire giÃ in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il giudice tributario, di vincere la mera praesumptio hominis costituita dagli studi di settoreÂ» .
Il diritto al contraddittorio viene leso se la verifica fiscale non si chiude con il processo verbale di constatazione, che porta a conoscenza il contribuente della conclusione dell’attivitÃ istruttoria. Il PVC Ã¨, quindi, elemento indefettibile per la validitÃ della stessa indagine tributaria e del conseguente avviso di accertamento.
Pertanto Ã¨ censurabile la motivazione del successivo atto di accertamento che abbia omesso la valutazione delle osservazioni del contribuente o le abbia rigettate con affermazioni generiche .
A tal proposito, si Ã¨ pronunciata altresÃ¬ la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con atto n. 4 del 2012, che ha ritenuto il contraddittorio, espressamente previsto dalla Statuto per gli accessi dall’art. 12, comma 7, come lâ€™attuazione di un principio generale della partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento tributario.
Anche la C.T. Prov. di Lecco, in riferimento a principio del contraddittorio nellâ€™ambito degli accertamenti sintetici, ha affermato che tale principio Ã¨ imposto, prima e indipendentemente dal D.L. n. 78/2010, dal principio del â€œgiusto procedimentoâ€ che era stato sancito dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sentenza26635/2009, in materia di parametri e studi di settore) per gli accertamenti standardizzati, dei quali sicuramente lâ€™accertamento sintetico fa parte .
Entrambe le sentenze ribadiscono lâ€™orientamento della giurisprudenza comunitaria, secondo il quale il principio del contraddittorio Ã¨ elemento essenziale anche nella fase procedimentale di formazione del provvedimento.
4.3.4 CriticitÃ nellâ€™applicazione del principio del contraddittorio in ambito tributario.
Il primo profilo critico della corretta applicazione del principio del contraddittorio nel sistema tributario Ã¨ rappresentato dal divieto di assunzione della testimonianza e delle dichiarazioni del terzo, di cui allâ€™art. 7, comma 4, del D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 545, che si giustifica con la natura scritta non orale del rito tributario.
Tale questione Ã¨ stata risolta dalla Corte Costituzionale, che ha respinto lâ€™eccezione di legittimitÃ costituzionale sollevata per contrasto del diritto di difesa di cui allâ€™art. 24 Cost. e del diritto alla paritÃ tra le armi processuali di cui allâ€™art. 111 Cost, affermando che alle dichiarazioni di terzi raccolte dallâ€™amministrazione nella fase procedimentale non Ã¨ attribuibile efficacia di prova testimoniale: queste assumono infatti il valore Â«proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisioneÂ» .
La Consulta continua, precisando che nulla vieta di riconoscere in capo al contribuente Â«lo stesso potere dâ€™introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale... Chiaramente, anche per il contribuente, tali dichiarazioni non potranno avere valore di prova, ma dovranno avere il valore di elementi indiziari, che necessitano di essere valutati assieme ad altri elementi, non potendo da soli costituire il fondamento della decisioneÂ» .
La seconda questione problematica attiene alle ricadute sul principio dellâ€™onere della prova tutte le volte in cui lâ€™amministrazione basa lâ€™accertamento su mezzi presuntivi ope legis, quali il redditometro, gli standards, gli studi di settore o lâ€™abuso del diritto.
Queste forme di accertamento sono il frutto di un sistema di presunzioni semplici, la cui gravitÃ , precisione e concordanza non Ã¨ ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sÃ© considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullitÃ dellâ€™accertamento.
In sede di contraddittorio, il contribuente ha pertanto lâ€™onere di provare, senza limitazione di mezzi e contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano lâ€™esclusione dellâ€™impresa dallâ€™area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtÃ dellâ€™attivitÃ economica nel periodo di tempo in esame; dâ€™altra parte, la motivazione dellâ€™atto di accertamento non puÃ² esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma va integrata con la dimostrazione dellâ€™applicabilitÃ in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali le contestazioni sollevate sono state disattese.
Da ciÃ² ne discende che nel caso in cui il contraddittorio non si formi per inattivitÃ della parte privata, questa ne assume tutte le conseguenze, in quanto lâ€™ufficio puÃ² motivare lâ€™accertamento sulla sola base dellâ€™applicazione degli standards.
Secondo la dottrina, pertanto, tale inattivitÃ comporta una sanzione processuale per il contribuente, esimendo il Fisco, sul quale grava lâ€™onere della prova dellâ€™inadempimento tributario, dal fornire ogni dimostrazione del fatto a sÃ© favorevole .
La Corte EDU, infatti, nellâ€™interpretazione e nellâ€™applicazione dei fondamentali principi di legalitÃ , irretroattivitÃ e colpevolezza, ha elaborato una propria nozione di reato e di pena stabilendo che tali concetti non devono essere ripresi in maniera automatica dagli ordinamenti nazionali.
Per tale ragione, con lâ€™affermarsi di tale concezione autonomistica, al fine di stabilire se una misura
debba essere considerata come pena o come sanzione amministrativa per la Convenzione, non si puÃ² prescindere da una valutazione fornita dalla stessa Corte di Strasburgo, che deve avvenire in via autonoma rispetto alla valutazione del giudice interno.
A tal proposito, assumono particolare importanza i cc.dd. â€œcriteri Engelâ€ enucleati dalla Corte Europea al fine di pronunciarsi sulla qualificazione penale o amministrativa di una determinata misura: il primo passo Ã¨ prendere in considerazione la qualificazione cosÃ¬ come stabilita dallâ€™ordinamento interno; successivamente, Ã¨ necessario analizzare lâ€™effettiva finalitÃ di quella misura (preventiva, punitiva, riparatoria); in ultimo, si deve focalizzare lâ€™attenzione sulla gravitÃ in concreto della sanzione per chi la subisce .
Non solo Ã¨ importante individuare correttamente il carattere penale o amministrativo di una singola misura ma, nellâ€™eventualitÃ che siano previste in astratto piÃ¹ sanzioni per lo stesso fatto, occorre stabilire lâ€™esatto rapporto tra le stesse, al fine di evitare la violazione di uno dei principi cardine del diritto nazionale e sovranazionale, cioÃ¨ il ne bis in idem.
sostanziale, garantendo lâ€™interesse collettivo alla certezza del diritto e quello individuale del soggetto sottoposto a procedimento penale,
processuale, soddisfacendo esigenze di economia processuale.
Nellâ€™ordinamento internazionale ed europeo, il principio del ne bis in idem trova oggi copertura legislativa nellâ€™art. 4 del Protocollo aggiunto alla CEDU n. 7, nellâ€™art. 50 della Carta di Nizza e nella giurisprudenza convenzionale .
I giudici europei hanno, quindi, sostenuto la necessitÃ che il procedimento da seguire per lâ€™inflizione di predette sanzioni si svolga nel rispetto delle garanzie che lâ€™art. 6 CEDU riserva ai processi penali; inoltre, ritenuta la riferibilitÃ delle sanzioni considerate amministrative nellâ€™ordinamento italiano, i medesimi fatti oggetto del successivo procedimento penale hanno riconosciuto la violazione del principio del ne bis in idem, di cui allâ€™art. 4 del Protocollo n.7.
Unâ€™altra sentenza del medesimo tenore Ã¨ del 20 Maggio 2014, resa nel caso Nykanen c. Finlandia, nella quale la Corte EDU Ã¨ stata chiamata a valutare la coerenza con il principio del ne bis in idem dellâ€™ordinamento finlandese, laddove possano essere parallelamente avviati il procedimento sanzionatorio per illecito amministrativo e quello penale per frode fiscale.
Lâ€™evoluzione giurisprudenziale della Corte EDU ha subito un revirement con la sentenza del 15 novembre 2016-caso A e B c.Norvegia, ove Ã¨ stata individuata una terza via, alla luce delle esigenze di tutela degli interessi finanziari degli Stati: la Grande Chambre ha, infatti, ammesso che i procedimenti sanzionatori penale e amministrativo sullo stesso fatto possono coesistere qualora tra loro sussista una â€œconnessione sostanziale e temporale sufficientemente strettaâ€ .
Sotto il profilo del nesso temporale, viene ammessa sia la conduzione parallela sia quella non contemporanea dei due procedimenti, purchÃ© non si produca un pregiudizio sproporzionato in ragione del permanente stato di incertezza processuale.
la diversa finalitÃ dei procedimenti;
la prevedibilitÃ della duplicazione di procedimenti e sanzioni da parte dellâ€™autore della condotta;
la conduzione integrata dei procedimenti, in modo da evitare la duplicazione nella raccolta e nella valutazione delle prove;
la considerazione nel secondo procedimento dellâ€™entitÃ della sanzione inflitta nel primo, affinchÃ© venga in ogni caso rispettata lâ€™esigenza una di una proporzionalitÃ complessiva della pena .
Secondo la dottrina, tale sentenza ha reso meno indifferibile un intervento del legislatore diretto a riformulare il sistema sanzionatorio e non sembra piÃ¹ cogente lâ€™eliminazione del doppio binario sanzionatorio .
In realtÃ , questo brusco mutamento della giurisprudenza della Corte di Strasburgo Ã¨ stato precorso dalla sentenza n.20887 del 2015 , nella quale la Suprema Corte ha negato la violazione del ne bis in idem nel doppio binario tributario, giacchÃ© i procedimenti di tipo penale e amministrativo â€œsono paralleli ed interagiscono tra loro, poichÃ© lâ€™avvenuto pagamento del debito tributario condiziona lâ€™entitÃ della sanzione penaleâ€ ; a conferma di tale assunto vengono invocati gli articoli 19, 20 e 21 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, vale a dire la disciplina dei rapporti tra sistema sanzionatorio amministrativo e procedimenti penale e tributario .
Il recente orientamento della giurisprudenza convenzionale Ã¨, altresÃ¬, stato avvallato dalla Suprema Corte nella sentenza n. 9184/2017 in cui, dopo aver qualificato come penale in senso sostanziale la sanzione disciplinare penitenziaria dellâ€™isolamento diurno per cinque giorni e analizzato la sentenza della Corte EDU, A. e B. c. Norvegia, ha escluso la ritenuta violazione dellâ€™art. 649 c.p.p. e ha considerato come principio consolidato quello generato nella predetta sentenza e non il principio affermato nella sentenza Grande Stevens.
5.	Azioni giudiziali esperibili dal difensore tributario in caso di violazione di un diritto fondamentale.
Nel caso di violazione di un diritto fondamentale Ã¨ possibile esperire unâ€™azione giudiziale differente a seconda del tipo di violazione:
a)	se questa Ã¨ contestata relativamente allâ€™accertamento di un tributo armonizzato, si puÃ² chiedere al giudice interno la disapplicazione della norma contrastante con la Carta Europea; in subordine, qualora ci sia incertezza su ciÃ², il difensore puÃ² richiedere al giudice di sospendere il processo e dâ€™inviare gli atti alla CGE affinchÃ¨ verifichi lâ€™effettiva incompatibilitÃ della norma italiana con quanto disposto dalla Carta Europea;
b)	se la violazione riguarda lâ€™accertamento di tributi non armonizzati, occorre chiedere al giudice nazionale dâ€™interpretare in senso convenzionalmente orientato la norma interna; in via gradatamente subordinata, sarebbe conveniente richiedere al giudice di sollevare questione dâ€™illegittimitÃ costituzionale, per contrasto della norma dellâ€™ordinamento interno e lâ€™articolo della CEDU violato, che rappresenta una norma costituzionalmente interposta.
c)	se le istanze di cui sopra non avranno condotto a un riscontro positivo, al cittadino rimane la possibilitÃ di ricorrere direttamente alla Corte EDU per una richiesta risarcitoria, ma solo qualora siano stati esperiti tutti i gradi di giudizio e non si versi nellâ€™ipotesi di ricorso per saltum .
Dalla disamina effettuata inerente le violazioni dei principi fondamentali che possono riscontrarsi n ambito tributario, emerge che tale materia Ã¨ compenetrata dal diritto penale.
La Corte EDU ha, infatti, stabilito che nei procedimenti amministrativi in cui una pubblica autoritÃ accerta i fatti e il provvedimento emanato ha carattere afflittivo, devono trovare applicazione le garanzie tipiche dellâ€™equo processo.
Al difensore tributario, pertanto, allo stato attuale viene richiesta unâ€™approfondita conoscenza del diritto penale, sia sostanziale che processuale, valutando prontamente il diritto fondamentale leso al fine di unâ€™efficace contestazione delle lesioni subite dal contribuente.

References: Art. 6

art. 6
 sentenza 

art. 7

art. 8

art.1

art. 4
 art. 41
 art. 267
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 articolo 41
 art.7
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
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