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Timestamp: 2018-09-24 18:02:52+00:00

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Zur Auswahl der Schätzungsmethoden bei einer Schätzung gemäß § 162 AO, im besonderen zur Frage, ob vorgefundene Belege aus Folgejahren als besondere Form des internen Betriebsvergleichs für eine Schätzung der Umsätze und Erlöse im Prüfungszeitraum herangezogen werden können oder ob in einem solchen Fall eine Schätzung auf der Grundlage eines externen Betriebsvergleichs durchzuführen ist 2 | Steuerblog www.steuerschroeder.de
Finanzgericht Düsseldorf, 13 K 3811/15 G,U
ECLI:DE:FGD:2017:1124.13K3811.15G.U.00
Die Gewerbesteuermessbescheide für 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 werden mit der Maßgabe abgeändert, dass die beim Gewinn aus Gewerbebetrieb erfolgte Hinzuschätzung von Wareneinsatz nicht ausgehend von einem Rohgewinnaufschlagsatz von 440% berechnet wird, sondern folgende Rohgewinnaufschlagsätze für die Berechnung (einschließlich der Rückstellungsbildung) zugrunde zu legen sind: 317% für 2000 bis 2006, 335% für 2007 bis 2009 und 400% für 2010.
Die Berechnung der festzusetzenden Gewerbesteuermessbeträge wird auf den Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 92 % und dem Beklagten zu 8 % auferlegt.
Die Klägerin ist eine am 1.1.1995 von ihren Gesellschaftern A und B gegründete GbR. In den Streitjahren 2000 bis 2010 waren A und B jeweils zur Hälfte an der Klägerin beteiligt. Während dieser Zeit betrieb die Klägerin einen Gastronomiebetrieb mit dem Namen „C“ in Z-Stadt. Dieser verfügte über 50 Sitzplätze und einen – nur im Sommer geöffneten – Außenbereich. Die C war von Montag bis Freitag jeweils mittags und abends sowie an Samstagen nur abends und gelegentlich am Sonntag geöffnet. Aus dieser Tätigkeit erzielte die Klägerin Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit im Sinne des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und unterlag der Gewerbesteuer (§ 2 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG–). Die Klägerin war zudem Unternehmerin im Sinne von § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).
Am 8.9.2014 erließ das FA nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2000 bis 2007) und nach § 164 Abs. 2 AO (2008 bis 2010) geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie nach § 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (2000 bis 2008) und nach § 164 Abs. 2 AO (2009 und 2010) geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag, in denen es folgende Gewinne aus Gewerbebetrieb zugrunde legte:
Darüber hinaus erließ das FA am selben Tag nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (2000 bis 2006) und nach § 164 Abs. 2 AO (2007 bis 2010) geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2000 bis 2010, in denen es die Umsatzsteuer auf folgende Beträge (in €) festsetzte:
Jahr Umsatzsteuer
2000 207.655,57
2001 208.400,01
2002 206.322,20
2003 198.967,54
2004 191.817,77
2005 210.132,00
2006 212.143,83
2007 251.713,50
2008 259.104,08
2009 264.081,64
2010 254.028,67
Dagegen legte die Klägerin fristgemäß Einsprüche ein. Zur Begründung führte sie aus: Das FA habe die Höhe der Hinzuschätzungen auf der Grundlage eines geschätzten Tagesumsatzes für Werktage einerseits und Samstage andererseits ermittelt. Ferner habe es ergänzend für jedes Jahr Wareneinkäufe zugeschätzt, die rechnerisch aus der Höhe der Tagesumsätze und einem geschätzten Rohgewinnaufschlagsatz von 440 % ermittelt worden seien. Der vom FA angenommene Rohgewinnaufschlagsatz liege durchgängig deutlich über dem oberen Wert der amtlichen Richtsatztabelle. Die Höhe der hinzugeschätzten Umsätze für die Streitjahre 2000 bis 2010 liege zwischen 758.000 € und 941.800 €. Das FA habe die Hinzuschätzungen aufgrund der in Tz. 2.7 des BP-Berichts dargestellten, der Klägerin bislang unbekannten Schätzungsmethode unter Aufgabe des bisher durchgeführten Zeitreihenvergleichs ermittelt. Die vom FA zugrunde gelegte Schätzungsmethode führe nicht zu sachgerechten Ergebnissen und sei daher rechtswidrig. Sie lasse sich keiner der üblicherweise zur Anwendung kommenden Schätzungsmethoden zuordnen. Eine sachgerechte Schätzung sei hierin nicht zu sehen. Im Ergebnis werde eine Umsatzhinzuschätzung für insgesamt elf Veranlagungszeiträume in einem Gesamtumfang von 9.382.635 € auf zwei Kassenbons aus dem Jahr 2012 gestützt. Nach Auffassung der Klägerin sei eine sachgerechte Schätzung möglich, wenn man an die Prüfungsergebnisse der vergleichbaren Gastronomiebetriebe „E“ und „F“ anknüpfe. Ausgehend hiervon sei insgesamt eine Hinzuschätzung von Erlösen i.H.v. 100.000 € pro Jahr des Prüfungszeitraums bei gleichzeitiger Hinzuschätzung von 20.000 € für zusätzlichen Wareneinkauf pro Jahr verhältnismäßig und angemessen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 setzte das FA unter Änderung der Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 und vom 18.9.2015 folgende Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbeträge fest und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück (Beträge in €):
Jahr Umsatzsteuer GewSt-Messbetrag
2000 141.343,06 24.143,20
2001 142.684,69 22.721,81
2002 160.882,20 25.430,00
2003 156.087,54 24.205,00
2004 148.137,77 22.530,00
2005 163.892,60 27.215,00
2006 165.423,83 27.270,00
2007 196.233,50 26.365,00
2008 200.584,08 25.179,00
2009 206.321,64 24.041,00
2010 200.828,67 24.748,00
Zur Begründung seiner Teilabhilfe führte das FA in der Einspruchsentscheidung, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, aus: Zunächst sei im Hinblick auf die Einwendungen der Klägerin gegen die Schätzung des FA anzumerken, dass die von der Klägerin vorgeschlagene Methode weder dem von ihr geforderten externen Betriebsvergleich auf Grundlage der Werte der amtlichen Richtsatzsammlung, noch einem internen Betriebsvergleich zugeordnet werden könne. Der Schätzungsvorschlag der Klägerin sei nicht aufgrund konkreter, betriebsbezogener Tatsachen ermittelt worden, sondern solle sich durch einen Vergleich mit anderen Betrieben ergeben. Ausführungen dazu, warum eine Vergleichbarkeit mit dem E oder dem F bestehe, die eine Vergleichbarkeit hinsichtlich des Rohgewinnaufschlagsatzes rechtfertigen könnten, habe sie aber nicht gemacht.
Zudem habe sich die Klägerin im Wesentlichen darauf beschränkt, Zweifel an der Schätzungsmethode des FA hervorzurufen. Sie habe Sachverhalte und darauf basierend Argumente vorgetragen, an deren Aufklärung sie bewusst nicht mitgewirkt habe. Insbesondere habe sie keine Anstrengungen unternommen, die vom FA gewonnene Überzeugung, dass Schwarzeinkäufe getätigt worden und Einnahmen nicht erklärt worden seien, zu entkräften. Angaben zu tatsächlich erzielten Umsätzen habe sie nicht gemacht.
Nunmehr gehe das FA davon aus, dass eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür bestehe, dass die zwei im Rahmen der Durchsuchung vorgefundenen Z-Bons solche mit dem tatsächlich erzielten Erlös des jeweiligen Tages sein könnten. Etwas Gegenteiliges sei auch bislang von der Klägerin nicht vorgetragen worden. Bei den Erlösen der Z-Bons handele es sich um interne Zahlen aus dem Betrieb der Klägerin und nicht um eine griffweise Schätzung des Beklagten. Die aus den Z-Bons zu entnehmenden Tageserlöse lägen auch nicht über den erklärten maximal erzielten Tageserlösen. Alle anderen Schätzungsmethoden führten im Fall der Klägerin auch nicht zu einem sachgerechteren Ergebnis.
Nach Abwägung aller Möglichkeiten habe sich das FA daher für die vorgenommene Hinzuschätzung mittels erzielbarer Tageserlöse entschieden. Um alle etwaigen Unsicherheiten abzugelten, werde nunmehr – anders als im BP-Bericht – zugunsten der Klägerin anstelle des Sicherheitszuschlags von 10 % ein Sicherheitsabschlag von 10 % auf die vorgefunden Z-Bons vorgenommen. Hierbei werde dem Umstand Rechnung getragen, dass Preiserhöhungen stattgefunden haben könnten und dass gegebenenfalls nicht an allen Tagen ein Umsatz in dem betreffenden Umfang habe erzielt werden können. Der durchschnittlich erzielte und anzusetzende Tageserlös berechne sich hiernach wie folgt: 4.322,42 € netto abzgl. 10 % Abschlag (432,24 €) = (gerundet) 3.800 € netto. Es werde weiterhin zugunsten der Klägerin angenommen, dass zu Zeiten der DM, d.h. in den Jahren 2000 und 2001, die Verkaufspreise tatsächlich niedriger gewesen seien. Für diesen Zeitraum werde von einem Netto-Umsatz von 3.400 € pro Tag ausgegangen. Dies entspreche einem Abschlag von 20 % auf den durchschnittlichen Tageserlös von 4.322 €. Die Höhe der Hinzuschätzung sei anhand der Öffnungstage pro Jahr ermittelt worden und entspreche dem ermittelten durchschnittlichen Tageserlös.
Darüber hinaus seien auch beim Wareneinsatz Hinzuschätzungen vorzunehmen. Den Hinzuschätzungsbetrag habe das FA aus den erzielten Erlösen unter Zugrundelegung eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 440% ermittelt. Der Umstand, dass dieser über dem oberen Wert der amtlichen Richtsatzsammlung liege, sei hinnehmbar, da gerade im Bereich Z-Stadt auch höhere Aufschlagsätze erzielt würden. Eine Verringerung des Rohgewinnaufschlagsatzes würde (bei der hier vorgenommenen Art der Berechnung) lediglich zu einer Verringerung des hinzuzuschätzenden Wareneinkaufs führen. Die Klägerin rüge, dass für sie nicht erkennbar sei, warum eine Zuschätzung des Wareneinkaufs erfolge. Sie verkenne hierbei, dass das FA aufgrund der Vorgänge G, H und I von Schwarzeinkauf ausgehen müsse. Zudem habe die Klägerin in ihrem Schätzungsvorschlag selbst auch eine Hinzuschätzung beim Wareneinkauf von 20.000 € pro Jahr vorgenommen. Die vom FA angewendete Methode zur Ermittlung des hinzuzuschätzenden Wareneinkaufs habe den Vorteil, dass hierdurch eine ,,Glättung“ des Wareneinkaufs und damit des Wareneinsatzes vorgenommen werde, so dass es nicht mehr zu den gravierenden, nicht erklärbaren Unregelmäßigkeiten beim Wareneinsatz komme. Änderungen in der Betriebsstruktur seien schließlich von Seiten der Klägerin nicht erklärt worden. In Zahlen ermittele sich der hinzuzuschätzende Wareneinkauf wie folgt:
Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Die Klägerin hält an ihrer bereits im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest und führt zur Begründung aus: Gegen eine Zuschätzung dem Grunde nach würden auch im Klageverfahren keine Argumente vorgetragen. Streitig sei indes die Höhe der seitens des FA vorgenommenen Hinzuschätzungen von Erlösen und Umsätzen. Die vom FA angewendete Schätzungsmethode führe aus ihrer Sicht nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Bei einer schätzungsweisen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen kämen regelmäßig die folgenden Schätzungsmethoden zur Anwendung:
Es sei daher vorliegend fraglich, wo die obere Grenze des Schätzungsrahmens des FA zu ziehen sei. Stelle man insoweit auf die Richtsatzsammlung ab, sei aus Sicht der Klägerin bislang nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund der jeweils oberste Wert der Richtsatzsammlung einzig aufgrund der Lage des Betriebs und der örtlichen Gegebenheiten der Gastronomie der Stadt Düsseldorf keine Relevanz haben und offenbar zwingend in einem deutlichen Maße überschritten werden solle. Hierbei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass bei einem Gastronomiebetrieb gehobenen Standards und Preissegments – wie dem der Klägerin – aufgrund des damit einhergehenden exklusiveren Speisen- und Getränkeangebots im Rahmen einer Aufschlagkalkulation zunächst auch deutlich höhere relative Wareneinkaufspreise zu berücksichtigen seien. Aus den höheren Abgabepreisen könnten bereits aufgrund dieses Umstands keine Rückschlüsse auf höhere Rohgewinnaufschlagsätze in der Weise gezogen werden, dass diese zwingend in deutlichem Maße über den oberen Richtsatzwerten lägen. Vielmehr sei nach allgemeiner Erfahrung und mathematischen Grundsätzen das Gegenteil der Fall: Erst die Konstellation geringer Wareneinsatzwerte bei zugleich überdurchschnittlich hohen Verkaufspreisen könne denklogisch im Ergebnis zu hohen bzw. erhöhten Rohgewinnaufschlagsätzen führen. Auf Basis dieser Grundvoraussetzung erscheine es daher aus Sicht der Klägerin ausgeschlossen, dass der vom FA durchgängig berücksichtigte Aufschlagsatz von 440% bei der erforderlichen realitätsnahen Schätzung erreicht werden könne.
Es bedürfe daher vorliegend der Ermittlung eines realitätsnahen Rohgewinnaufschlagsatzes für den Gastronomiebetrieb der Klägerin, um hierdurch ein sachgerechtes Schätzungsergebnis erreichen zu können. Zur Erreichung dieser Zielsetzung werde weiterhin die Berücksichtigung der seinerzeit unter dem 13.5.2014 schriftlich fixierten Vereinbarung zwischen dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin und den zeichnungsberechtigten Vertretern des FA für den Gastronomiebetrieb der A B & B GbR „E“ als Vergleichsbetrieb unter Berücksichtigung folgender Maßgaben für sachgerecht gehalten: Im Rahmen der für diese Betriebe durchgeführten Schlussbesprechungen sei eine Einigung über pauschale Hinzuschätzungsbeträge beim Umsatz von netto 200.000 € pro Jahr zwischen den Beteiligten erzielt worden. Bei den dortigen Zuschätzungsbeträgen sei von einem Rohgewinnaufschlagsatz von durchschnittlich 285% ausgegangen worden. Aus den Gewinnermittlungen der Klägerin lasse sich entnehmen, dass diesen für den elf Jahre umfassenden Prüfungszeitraum Rohgewinnaufschlagsätze von durchschnittlich 272,73% zugrunde gelegen hätten. Die erklärten Aufschlagsätze lägen damit in den meisten Jahren des Prüfungszeitraums bereits über den jeweils geltenden Mittelwerten der amtlichen Richtsatztabelle. Vor diesem Hintergrund bedürfe es geringerer Hinzuschätzungsbetrage pro Jahr, um die o.g. Zielsetzung einer sachgerechten Hinzuschätzung auf Grundlage der Werte der amtlichen Richtsatzsammlung auch für die Klägerin – unter Berücksichtigung der als angemessenen Ausgangswerte zu beurteilenden Aufschlagsätze der E GbR – zu erreichen. Unter Berücksichtigung dieser Erwägungen werde weiterhin eine Hinzuschätzung von Erlösen in Höhe von € 100.000 pro Jahr des Prüfungszeitraums bei gleichzeitiger Hinzuschätzung von € 20.000 für zusätzlichen Wareneinkauf pro Jahr als verhältnismäßig und angemessen angesehen. Bei diesem Ansatz werde in einigen der von der BP umfassten Jahre der obere Wert der amtlichen Richtsatzsammlung erreicht. Insgesamt führe eine solche Hinzuschätzung zu einem durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz von 286%, welcher im Ergebnis in etwa einem mittleren Wert zwischen Mittel- und Höchstwert der amtlichen Richtsatzsammlung für den Prüfungszeitraum entspreche und für einen Gastronomiebetrieb gehobenen Standards mit den dargelegten üblichen Gegebenheiten angemessen sei.
die Gewerbesteuermess- sowie die Umsatzsteuerbescheide für 2000 bis 2010 vom 08.09.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.11.2015 dahingehend abzuändern, dass die Steuerermittlung auf der Grundlage erfolgt, dass lediglich ein zusätzlicher Erlös bzw. Umsatz von netto 100.000 € und ein Wareneinkauf von 20.000 € je Kalenderjahr als Hinzuschätzungsbetrag in Ansatz gebracht wird,
Die Umsatzsteuerbescheide für 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Gewerbesteuermessbescheide für 2000 bis 2010 vom 8.9.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 sind hinsichtlich der vom FA hinzugeschätzten Einnahmen rechtmäßig (vgl. II.). Sie sind allerdings insoweit rechtswidrig, als das FA im Rahmen seiner Schätzung zu niedrige Aufwendungen für den Wareneinsatz geschätzt hat. Der Senat macht insoweit von der ihm selbst zustehenden Schätzungsbefugnis Gebrauch und schätzt einen Wareneinsatz in Höhe des aus dem Tenor ersichtlichen Umfangs (vgl. III.).
Die Voraussetzungen des § 162 Abs. 2 AO liegen im Streitfall vor. Die BP hat u.a. festgestellt, dass die Klägerin keine ordnungsgemäße Buchführung und keine ordnungsgemäße Kasse geführt hat (vgl. Tz. 2.2 und 2.3 des BP-Berichts). Weitere Mängel der Buchführung sowie Verstöße gegen die Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten hat das FA in der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2015 aufgelistet. Die vom FA festgestellten formellen Mängel geben Anlass, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses zu bezweifeln. Die Klägerin hat die entsprechenden Ausführungen des FA nicht bestritten und gesteht zu, dass eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach besteht.
aa) Eine Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung ist vorliegend nicht durchführbar. Die Vermögenszuwachsrechnung und Geldverkehrsrechnung beruhen auf dem Grundgedanken, dass ein Steuerpflichtiger während eines bestimmten Zeitraums so viele Einkünfte – aus welcher Quelle auch immer – erzielt haben muss, wie er während dieses Zeitraums an Vermögen gebildet und Werten verbraucht hat. Um diesen Grundgedanken zu verwirklichen, müssen im Wege der Verprobung die Geldflüsse innerhalb des Haushalts des Steuerpflichtigen nachvollzogen werden (BFH-Urteil vom 08.11.1989 X R 178/87, BStBl II 1990, 268). Die Anwendung dieser Schätzungsmethode setzt voraus, dass das FA bzw. des FG in der Lage sind, die hierzu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen (BFH-Urteil vom 28.5.1986 I R 265/83, BStBl II 1986, 732). Im Streitfall kann die Höhe der Mehrerlöse der Klägerin nicht anhand einer Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung geschätzt werden. Die Klägerin ist keine natürliche Person, sondern eine GbR, an der zwei Gesellschafter beteiligt sind. Für eine Ermittlung der Mehrerlöse der Klägerin müssten nicht die Vermögenszuwächse und Geldflüsse der Klägerin, sondern die Vermögenszuwächse und Geldflüsse innerhalb der Haushalte der beiden Gesellschafter (und deren Familien) überprüft werden. Dazu ist das Gericht anhand der ihm vorliegenden Steuerakten nicht imstande. Zu einer Beiziehung weiterer Steuerakten der Gesellschafter ist das Gericht nicht verpflichtet.
bb) Eine Ausbeutekalkulation (für Speisen und Getränke) scheidet im Streitfall ebenfalls aus. Hinsichtlich des Speisenangebots lässt sich für keines der Streitjahre ein hinreichend genauer Anknüpfungspunkt finden, da die Klägerin die von ihr verwendeten Tageskarten nicht vorgelegt hat und daher weder die Art der verkauften Speisen noch deren Verkaufspreis nachträglich festgestellt werden kann. Entgegen der Darlegung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung sieht sich der Senat auch nicht imstande, eine solche Kalkulation anhand von Vergleichspreisen vorzunehmen, zu denen angeblich vergleichbare Speisen im E verkauft wurden. Dem Senat liegen die Speisekarten des E, die in den einzelnen Prüfungsjahren gültig waren, nicht vor. Darüber hinaus hat das FA bestritten, dass in beiden Restaurants ein vergleichbares Preisniveau bestand. Nach dem Vortrag des FA sollen die Speisen in der C der Klägerin durchweg zu höheren Preisen verkauft worden sein.
Hinzu kommt, dass im Rahmen des Gastronomiebetriebs E, an dem ebenfalls A und B beteiligt waren, nachweislich Getränke schwarz eingekauft wurden. Dass dies bei der Klägerin ebenfalls der Fall war, hat das FA zwar nicht positiv festgestellt, kann aber auch nicht ausgeschlossen werden.
b) Unter den verbleibenden Schätzungsmethoden, nämlich der von der Klägerin vorgeschlagene Vergleich mit dem E, einer Schätzung nach Richtsätzen und dem Abstellen auf die im Rahmen der Durchsuchung aufgefundenen Z-Bons hat – wovon das FA zu Recht ausgegangen ist – die letztgenannte Schätzungsmethode die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich.
aa) Das von der Klägerin vorgeschlagene Alternativkonzept für eine Schätzung hat das FA mit Recht nicht übernommen. Die Klägerin hat im Rahmen des Einspruchs- und Klageverfahrens einen Schätzungsvorschlag vorgelegt, in dem sie selbst von einem Schwarzeinkauf und verkürzten Einnahmen ausgeht. Deren Höhe wird nicht aufgrund konkreter, betriebsbezogener Tatsachen ermittelt, sondern soll sich durch einen Vergleich mit einem anderen Restaurantbetrieb ergeben, an dem die Gesellschafter der Klägerin beteiligt waren, nämlich dem E. Bei diesem Vergleichsbetrieb wurde, wie aus dem von der Klägerin eingereichten Aktenvermerk vom 13.5.2014 hervorgeht, im Rahmen einer Einigung mit dem FA von einem durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz von 285% sowie jährlichen Schwarzeinkäufen von 20.000 € ausgegangen, was zu einer Hinzuschätzung von Einnahmen in Höhe von (netto) 200.000 € pro Jahr führte. Ausgehend hiervon hält die Klägerin in ihrem Fall eine moderatere Hinzuschätzung auf Einnahmeseite in Höhe von 100.000 € pro Jahr für angemessen, da sich bereits aus ihren Erklärungen ein höherer durchschnittlicher Rohgewinnaufschlagsatz als beim E ergebe.
Nach Auffassung des Senats kann vorliegend dahinstehen, ob tatsächlich, wie von der Klägerin im Klageverfahren behauptet, eine vergleichbare Betriebsgröße und Organisation zwischen dem E und der von der Klägerin betriebenen C gegeben ist. Die Klägerin hat jedenfalls nicht hinreichend dargelegt, dass in den Streitjahren zwischen beiden Betrieben eine Vergleichbarkeit hinsichtlich des Kundenstamms und des Preisgefüges bestand. Insbesondere hinsichtlich des letztgenannten Punktes hätte aus Sicht des Senats dargelegt werden müssen, dass die angebotenen Speisen und Getränke in beiden Restaurants vergleichbar waren und das Angebot auch zu im Wesentlichen deckungsgleichen Preisen erfolgte. Eine solche Darlegung ist weder erfolgt noch kann das Gericht die insoweit aufgestellte Behauptung der Klägerin anhand der Aktenlage nachvollziehen. Das FA geht jedenfalls davon aus, dass das Preisniveau der Klägerin durchgehend höher gewesen sei, was naturgemäß auch für einen höheren Rohgewinnaufschlagsatz sprechen würde, wenn der Wareneinkauf vergleichbar strukturiert gewesen sein sollte.
bb) Zutreffend hat das FA zudem von der im Streitfall ebenfalls in Betracht kommenden Möglichkeit einer Schätzung nach der Richtsatzsammlung abgesehen. Die aus den Gewinnermittlungen der Klägerin ableitbaren durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsätze schwanken stark und weisen im Hinblick auf die einzelnen Streitjahre ungewöhnlich hohe Abweichungen auf. Während sich der Rohgewinnaufschlagsatz im Jahr 2000 auf lediglich 205% belief, war er nur zwei Jahre später auf 312% gestiegen, überschritt im Jahr 2003 mit 367% sogar den obersten Wert der Richtsatzsammlung und fiel dann in den Folgejahren wieder deutlich unter 300%. Eine Erklärung für die Schwankungen hat die Klägerin nicht gegeben. Darüber hinaus ist bei einer Schätzung ein interner Betriebsvergleich dem externen Betriebsvergleich vorzuziehen. Hinzu kommt, dass ein etwaiger Schwarzeinkauf bei einer reinen Richtsatzschätzung keine (gesonderte) Berücksichtigung fände.
Der vom FA gewählten Schätzungsmethode kann auch nicht entgegengehalten werden, dass die beiden Z-Bons aus einem Jahr stammen, das zeitlich nach dem Prüfungszeitraum liegt. Nach der Auffassung des Senats ist es sehr wohl möglich, aus den innerbetrieblichen Verhältnissen von Folgejahren auf die Verhältnisse in den Streitjahren Rückschlüsse zu ziehen. Das gilt umso mehr, wenn sich die betrieblichen Verhältnisse nicht ändern, was hier mangels eines gegenteiligen Vorbringens der Klägerin zu unterstellen ist.
Dem Einwand der Klägerin, dass die zwei Bons keine Basis für eine repräsentative Nachvollziehbarkeit der Tageserlöse des gesamten Prüfungszeitraums bilden könnten, vermag sich der Senat, auch wenn dies unter statistischen Grundsätzen zutreffen mag, für Zwecke der steuerlich gebotenen Schätzung nicht anzuschließen. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass es sich bei den an den besagten Tagen erzielten Erlösen um „Ausreißer“, also im Vergleich zu anderen Tagen um außergewöhnlich hohe Erlöse, gehandelt hätte. Wäre dies so gewesen, hätte die Klägerin dies leicht anhand einer Zusammenstellung der Tageserlöse für den Monat August 2012 aufzeigen können. Dass Tageseinnahmen aus dem Monat August generell nicht geeignet wären, um hieraus eine Schätzung für die Tageseinnahmen eines gesamten Jahres abzuleiten, ist ebenfalls weder vorgetragen noch den vorgelegten Akten zu entnehmen. Den vom FA angestellten statistischen Untersuchungen ist nicht zu entnehmen, dass der Monat August im Jahresvergleich überdurchschnittliche Umsätze aufweisen würde. Aus den in der BP-Handakte Band IV abgehefteten Tabellen „Monatsverhältnisse“ lassen sich folgende Umsatzanteile des Monats August am Jahresumsatz entnehmen:
Der Senat hat allerdings erwogen, ob die Schätzung des FA dahingehend zu modifizieren ist, dass die durchschnittlich in jedem Jahr erfolgte Preissteigerung im Zeitraum zwischen dem ersten Streitjahr (2000) und dem Basisjahr (2012) zu ermitteln und nach Art einer Indexierung zu berücksichtigen ist. Im Ergebnis hat der Senat dies angesichts der besonderen Verhältnisse des Streitfalls jedoch nicht als erforderlich angesehen. Unwägbarkeiten aufgrund von Preisanstiegen und etwaigen Umsatzschwankungen gegenüber dem Ergebnis der aufgefundenen Z-Bons hat das FA dadurch Rechnung getragen, dass es Sicherheitsabschläge von 20% für 2000 und 2001 sowie von 10% für die weiteren Streitjahre berücksichtigt hat. Für diese – gegenüber einer Indexierung gröbere – Schätzungsmethode spricht nach Auffassung des Senats der Umstand, dass die Schätzung im Streitfall erforderlich geworden ist, weil die Klägerin in gravierender Weise gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buch- und Kassenführung verstoßen hat. Dies rechtfertigt es, dass sich das FA bei seiner Schätzung an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientiert, denn es liegt nahe, dass die Klägerin Einkünfte verheimlichen wollte (vgl. zum Schätzungsrahmen in diesen Fällen BFH-Urteile vom 15.5.2002 X R 33/99, BFH/NV 2002, 1415 und vom 20.12.2000 I R 50/00, BStBl II 2001, 381). Der Klägerin hat daher keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung bei Einnahmen, Umsätzen etc. im unteren oder mittleren Rahmenbereich bewegt. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet Sicherheitsabschlag als ausreichend an, um etwaigen Unsicherheiten – etwa einem niedrigeren Preisniveau gegenüber den Verhältnissen des Basisjahres 2012 – angemessen Rechnung zu tragen.
III. Hinsichtlich der Höhe des zusätzlich zu berücksichtigenden Wareneinkaufs macht der Senat – abweichend von der Schätzung des FA – von seiner eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch. Das FA ist bei seiner Schätzung von einem Schwarzeinkauf ausgegangen und hat die Höhe des insgesamt anzusetzenden Wareneinkaufs (retrograd) aus dem als Ergebnis der Schätzung feststehenden Jahreserlös und einem angenommenen Rohgewinnaufschlagsatz von 440% errechnet. Der Senat hält diese Vorgehensweise zwar im Grundsatz für zutreffend, geht bei seiner Schätzung jedoch zu Gunsten der Klägerin davon aus, dass der zusätzliche Wareneinkauf unter Zugrundelegung des höchsten Rohgewinnaufschlagsatzes nach der Richtsatzsammlung zu ermitteln ist (317% für 2000 bis 2006, 335% für 2007 bis 2009, 400% für 2010). Zwar geht auch der Senat, ebenso wie das FA, davon aus, dass es in der Z Stadt im Einzelfall grds. möglich sein kann, dass ein Restaurant einen über dem obersten Wert der Richtsatzsammlung liegenden Rohgewinnaufschlagsatz zu erzielen vermag. Da vorliegend aber keine übliche Schätzung nach Richtsätzen erfolgt, sondern die Einnahmen anhand der tatsächlichen betrieblichen Verhältnisse geschätzt werden, hält es der Senat für vorzugswürdig, auf Ausgabenseite die Erfahrungssätze zugrunde zu legen, die sich in den Werten der Richtsatzsammlung niedergeschlagen haben. Soweit die Klägerin selbst in dem Streitjahr 2003 einen über dem obersten Wert laut Richtsatzsammlung liegenden Rohgewinnaufschlagsatz erklärt hat, spricht aus Sicht des Senats Vieles dafür, dass dies nicht auf höheren Preisen, sondern auf einem erheblichen Schwarzeinkauf beruhte. Der für 2003 erklärte Wareneinsatz ist jedenfalls, ohne dass dies erklärbar wäre, deutlich niedriger als der Wareneinsatz der Vor- und Folgejahre.
Die Ersetzung der Schätzung des FA durch eine eigene Schätzung des Senats wirkt sich lediglich beim Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 7 GewStG aus. Die Erhöhung des Aufwands hat keine Auswirkungen auf den umsatzsteuerlichen Vorsteuerabzug gem. § 15 UStG, da insoweit mangels ordnungsgemäßer Rechnungen i.S.v. § 14 UStG kein Vorsteuerabzug möglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 31.7.2007 V B 156/06, BFH/NV 2008, 416).
V. Die Übertragung der Berechnung der festzustellenden Gewerbesteuermessbeträge auf den Beklagten erfolgt gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Übertragung ist gerechtfertigt, da die Ermittlung dieser Beträge einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert. Dass die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für notwendig erklärt wurde, folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
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References: § 162
 § 15
 § 2
 § 173
 § 164
 § 35
 § 164
 § 173
 § 164
 § 162
 § 7
 § 15
 § 14
 § 100
 § 139
 § 162