Source: https://scielo.conicyt.cl/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S0718-97532017000200291&lng=pt&nrm=iso&tlng=pt
Timestamp: 2019-03-19 22:46:31+00:00

Document:
http://dx.doi.org/10.4067/S0718-97532017000200291
THE OBJETIVE ASPECT OF CRIMINAL LIABILITY OF TOP EXECUTIVES FOR TAX CRIMES, ACCORDING TO CHILEAN LAW
Jean Pierre Matus Acuña1
1Abogado. Profesor Titular de Derecho Penal de la Universidad de Chile (Chile). Correo electrónico: jpmatus@derecho.uchile.cl
El artículo ofrece una interpretación sistemática de las normas que regulan la responsabilidad de los directivos principales por delitos tributarios en Chile. Al respecto se propone: I) Que la regla del artículo 58 del Código Procesal Penal establece como principio básico el de intervención en el hecho; II) Que los artículos 33 de la Ley de Mercado de Valores y 155 de la Ley de Sociedades Anónimas establecen una presunción simplemente legal de esa intervención; y III) Que el artículo 99 del Código Tributario limita la responsabilidad de los intervinientes exclusivamente a aquellos que debían cumplir la obligación tributaria cuya infracción es constitutiva de delito.
The article provides a systematic interpretation of the rules governing the responsibility of top executives for tax crimes in Chile. In this regard it is proposed: I) That the rule of Article 58 of the Criminal Procedural Code establishes the basic principle of intervention in the event; II) That Article 33 of Law 18,045 and 155 of Law 18,046 establishes, in the case of corporations, only a permissive presumption of that intervention; and III) That Article 99 of the Tax Code limits the liability of those involved only to those who had to meet the tax obligation whose violation is a criminal offense.
Key words: Tax Crimes; Liability of Top Executives; Corporations; Special Rules; Chile
Supongamos que respecto del contribuyente "La Sociedad", una Sociedad Anónima que cotiza en bolsa, se acredita alguno de los hechos que sanciona penalmente el inciso primero del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, a saber, que a nombre de la "Sociedad" se han presentado declaraciones que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, omitiendo ingresos verdaderos y/o añadiendo gastos falsos .
¿Bastará acreditar este hecho para atribuir responsabilidad penal por el mismo a los miembros del directorio, su gerente general o alguno de sus ejecutivos principales ?
Como señala VAN WEEZEL, en la regulación nacional, tratándose de personas jurídicas, el artículo 58 del Código Procesal Penal establece el principio de intervención en el hecho, según el cual por ellas responden "quienes hubieren intervenido en el acto punible". De allí que, en su concepto para aplicar esta regla es necesario determinar la forma y modo de intervención punible del director, gerente o ejecutivo principal que se trate (en adelante, indistintamente, directivos principales), según la interpretación que se haga de lo dispuesto en los numerales del artículo 15 del Código Penal .
En términos de derecho comparado, este principio de intervención puede sintetizarse en términos estrictos (que no necesariamente coinciden con el alcance de nuestro artículo 15) diciendo que a un directivo principal de una sociedad anómina podrá imputársele un delito, "siempre que se pueda demostrar que haya incrementado el riesgo, haya tenido el dominio del suceso, haya actuado con dolo o con culpa y el resultado constituya la concreción del mismo peligro introducido por él" .
Sin embargo, estima VAN WEEZEL que esta regla sería insuficiente para determinar la participación en calidad de autor de los directivos principales de una persona jurídica en los casos de delitos especiales, en que en la descripción del hecho punible se requiere para sancionar el hecho de alguna relación especial con una cosa o persona, pero agrega que esta dificultad general, en relación con los delitos tributarios y de insolvencia, estaría en alguna medida resuelta por las disposiciones del artículo 99 del Código Tributario y 232 del Código de Comercio, respectivamente, entendiéndolas como supuestos en que la ley opera "ampliando expresamente el alcance del tipo penal" .
Por su parte, VARELA sostiene, citando el caso alemán, que tratándose de delitos tributarios contables comunes, "todo sujeto activo de estos delitos debe tener algún grado de participación relevante en el proceso contable de la empresa para ser considerados autor en sentido amplio", pero en caso de "delitos especiales" que "se refieren al órgano directivo de la empresa y al directivo de empresa propiamente tal", existirían reglas especiales aplicables a los directores, gerentes generales y ejecutivos principales, que serían las siguientes:
i. La prohibición de inducir a otros ejecutivos principales, dependientes, inspectores de cuentas o auditores externos y a las clasificadoras de riesgo, a rendir "cuentas irregulares", "presentar informaciones falsas" y "ocultar información" (Artículos 42 N° 3, 49 y 50 de la Ley Nº 18.046);
ii. La responsabilidad presunta -que Varela indentifica con un "deber de garante"- en caso de que que la sociedad no confeccione contabilidad (Artículos 45 Nº 1), 49 y 50 de la Ley Nº 18.046), y
iii. Los deberes positivos de entregar información "suficiente" y "fidedigna" a accionistas y público (Artículos 46, 49 y 50 de la Ley Nº 18.046).
"Por lo mismo toma especial relevancia penal la fórmula de la cláusula de responsabilidad del art. 133 inc. 2° LSA; "Por las personas jurídicas responderán además civil, administrativa y penalmente, sus administradores o representantes legales, a menos que constare su falta de participación o su oposición al hecho constitutivo de infracción", pues nada impediría que esta y su símil de los artículos 55 LMV, 159 LGBa, 99 CT (que reproducen el principio esbozado en el art. 58 CPrP sean entendidas como normas de imputación que regularía expresamente la responsabilidad penal del directivo de estas personas jurídicas-empresas en clave de responsabilidad por conducta de un tercero" .
Descontando el hecho de que VARELA parece emplear la expresión "delitos especiales" en un sentido algo diferente al que utiliza VAN WEEZEL, esto es, calificando como tales aquellos que se refieren a los directivos principales como sujetos activos y no aquellos que se refieren a la persona jurídica como sujeto activo, con expresa referencia a una relación con una cosa o persona, lo cierto es que ambos autores están de acuerdo en lo siguiente:
a)Que rige entre nosotros y en el derecho comparado el principio según el cual la responsabilidad de los directivos principales de una persona jurídica está determinada por su intervención en el hecho que se trate, y que esa intervención, para ser calificada de autoría, no sería otra que la señalada en alguno de los numerales del artículo 15 del Código Penal; y
b)Que existen normas especiales que regulan expresamente la responsablidad de los directivos principales en ciertos ámbitos.
La diferencia que puede apreciarse entre ambos parece referirse al hecho del sentido que ha de otorgársele a las reglas especiales de los artículos 133 de la Ley de Sociedades Anónimas, Nº 18.046; 55 de la Ley de Mercado de Valores, Nº 18.045; 159 de la Ley General de Bancos; 232 del Código de Comercio y 99 del Código Tributario.
En efecto, mientras para VAN WEEZEL estas dos últimas reglas resolverían legalmente el problema de la llamada actuación a nombre de otro en los casos específicos a que se refieren, mediante la "ampliación del tipo penal" por vía expresa ; para VARELA, en cambio, todas ellas (salvo la del artículo 232 del Código de Comercio, al que no se refiere expresamente) serían normas de imputación que, según entiendo, fundamentarían reglas de atribución de responsabilidad "por el hecho de un tercero", que parecieran no estar comprendidas en el artículo 15 del Código Penal .
En este texto, concordando en la vigencia del principio de intervención como fundamento fáctico de la imputación a quienes actúan por las personas jurídicas, plantearemos la tesis de que mientras los artículos 133 de la Ley de Sociedades Anónimas y 55 de la Ley de Mercado de Valores no amplían los casos en que esa intervención fáctica puede ser punible -más allá de lo dispuesto en la regla general del artículo 58 del Código Procesal Penal- sino que establecen una presunción meramente legal para su comprobación; mientras que la del artículo 99 del Código Tributario, como regla especial, limita las posibilidades de imputación a título de autor de los directivos principales, exclusivamente a los intervinientes que, teniendo dicha calidad, podía exigirse, materialmente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias cuya infracción esté presupuesta en los tipos penales que se trate.
Por tanto, no nos extenderemos aquí sobre las cuestiones relativas a las discusiones existentes en torno a las supuestas limitaciones de la aplicación de las reglas clásicas de imputación (aplicación de la teoría de la autoría mediata, la responsabilidad por comisión por omisión, y las dificultades que ocasionarían tanto la existencia como la inexistencia de reglas generales de actuación en nombre de otro) ; ni tampoco abordaremos las cuestiones relativas a la imputación subjetiva, esto es, al sentido de las limitaciones subjetivas que buena parte de las figuras de los delitos tributarios parece contemplar mediante el empleo de expresiones como "dolosa" o "maliciosamente" .
1. LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LOS DIRECTORES, GERENTES Y EJECUTIVOS PRINCIPALES DE SOCIEDADES ANÓNIMAS, SEGÚN LOS ARTÍCULOS 55 DE LA LEY Nº 18.045 Y 133 DE LA LEY Nº 18.046, AMBAS DE 1981: UNA SIMPLE PRESUNCIÓN LEGAL
Las dos disposiciones citadas en el epígrafe disponen, en términos idénticos, lo siguiente: "Por las personas jurídicas responderán además, civil, administrativa y penalmente sus administradores o representantes legales a menos que constare su falta de participación o su oposición al hecho constitutivo de infracción".
Dado que constitucionalmente está prohibido presumir de derecho la culpabilidad y el texto transcrito señala las pruebas contrarias que desvirtúan la atribución de responsabilidad que contiene, de conformidad con lo establecido en el artículo 47 del Código Civil chileno, esta regla puede leerse como una presunción simplemente legal de responsabilidad, según la cual la ley ha establecido determinados antecedentes o circunstancias de los que se deduce como un hecho la intervención punible de ciertos directivos principales de una sociedad anónima .
Parafraseando el texto legal, se puede decir que los antecedentes o circunstancias que deben probarse para que dicha presunción opere son los siguientes:
a) Que exista un hecho constitutivo de delito;
b) Que ese delito sea atribuible a una sociedad anónima; y
c) Que el directivo principal de esa sociedad sea administrador o representante legal de la sociedad anónima; y
Sin embargo, esa presunción puede desvirtuarse acreditando:
d) Que el hecho en cuestión no sea constitutivo de delito; o
e) Que el hecho en cuestión no sea atribuible a la sociedad anónima que se trate; o
f) Que el directivo principal que sea administrador o representante legal de esa sociedad no haya participado en el hecho; o
g) Que el directivo principal que sea administrador o representante legal de esa sociedad se haya opuesto al hecho constitutivo de la infracción.
De este modo, aun sin entrar en el detalle del significado de los términos empleados por el legislador al establecer esta presunción meramente legal, parece que su correcta interpretación excluye la idea de que establezca una forma de responsabilidad por hechos de terceros, como propone VARELA, pues la referencia a que "conste la falta de oposición al hecho" tiene que ver con la forma de desvirtuar la presunción de intervención en el mismo, pero no fundamenta una forma de intervención por el hecho de un tercero, diferente a las establecidas en el artículo 15 del Código Penal .
Pero, al mismo tiempo, es notorio que esta regla es diferente en su contenido al entonces vigente artículo 39 del Código de Procedimiento Penal de 1906, reproducido en términos idénticos en el actual artículo 58 del Código Procesal Penal de 2000, según el cual por las personas jurídicas responden "los que hayan intervenido en el acto punible".
¿Significa ello que las leyes de Mercado de Valores y de Sociedades Anónimas derogaron tácitamente, de conformidad con el artículo 52 del Código Civil, el entonces vigente artículo 39 del Código de Procedimiento Penal, dejando sin sentido el hecho de que el Código Procesal Penal de 2000 reprodujera esa disposición supuestamente derogada? ¿O el Código Procesal Penal de 2000 derogó orgánicamente las disposiciones de las leyes Nº 18.045 y 18.046 en lo que a esta materia respecta, al establecer un nuevo sistema procesal completo? ¿O solo estamos ante una regla especial, regida por el artículo 13 del Código Civil, que no supone la derogación de la general anterior? ¿Y si es una regla especial, podría ser derogada orgánicamente por una general posterior?
Como hemos señalado en otro lugar, no basta el hecho de la sucesión legal para que, sin regla expresa de derogación, una norma se entienda derogada tácitamente por otra, en los términos del artículo 52 del Código Civil. Es exigencia literal de esta disposición que para que ese efecto se produzca, la nueva ley tiene que contener "disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior" . En cuanto a la derogación orgánica o sistemática, según ORTEGA, ello ocurre cuando el legislador, "sin una necesidad de regulación expresa", "regula toda la materia ya regulada por la ley anterior", no siendo "indispensable que exista incompatibilidad entre la antigua y la nueva ley", sino más bien, que la segunda ley "se haya inspirado en principios distintos de los que lo movieron a dictar la primera" .
Luego, la primera cuestión que debemos resolver es si las disposiciones de las Leyes de Mercado de Valores y Sociedades Anónimas resultan incompatibles, en el sentido de no poder ser conciliables, con las del entonces vigente artículo 39 del Código de Procedimiento Penal de 1906, actual artículo 58 del Código Procesal Penal.
A mi juicio, ello no es así, por la simple razón de que ambas reglas se encuentran en niveles normativos diferentes aunque, irónicamente, contradictorios con su ubicación sistemática: la regla del artículo 39 del Código de Procedimiento Penal de 1939, hoy 58 del Código Procesal Penal de 2000, es una disposición sustantiva, que establece la responsabilidad penal de quienes intervienen por las personas jurídicas ; en cambio, la regla contenida en las Leyes de Mercado de Valores y de Sociedades Anónimas, es solo de carácter adjetivo, regulando mediante una presunción meramente legal la carga de la prueba para efectos de constatar o no en un proceso dicha intervención o su contrario.
La Historia de la Ley Nº 18.045 sobre Mercado de Valores parece refrendar esta conclusión, pues en ella, en el único lugar donde se explica el sentido de la norma del que sería a posteriori su artículo 55 se señala que "El Título X trata de la responsabilidad, responsabilidad que en términos generales, conforme a las disposiciones de nuestro derecho común, obliga a la indemnización de perjuicios al infractor que cause daños", agregando que "estas responsabilidades son de orden civil, administrativo y penal", para afirmar, en lo que aquí interesa, que "por las personas jurídicas, conforme a las disposiciones ya tradicionales de nuestro Código de Procedimiento Penal, responden los administradores o representantes legales", sin hacer mención a la intención de alterar esta "regla tradicional", pero tampoco sin explicar el sentido de la introducción de la frase que permite probar la no intervención .
Es más, según PUGA, el objetivo del artículo 133 de la Ley Nº 18.046 sobre Sociedades Anónimas, según su historia fidedigna, sería "invertir la carga de la prueba" de la responsabilidad , que no es otra cosa que establecer una presunción simplemente legal, lo que corrobora la interpretación que aquí se presenta, aunque sea discutible el carácter obligatorio de esta inversión probatoria. Es más, el propio PUGA agrega más adelante y específicamente respecto de la responsabilidad penal de directores y gerentes, que el sentido de dicho artículo 133 no es establecer "normas especiales sobre la responsabilidad penal de los directores de sociedades anónimas en cuanto tal", ni disponer sin más "que en los casos en que formalmente la sociedad se vea envuelta en un delito responden por ella sus directores o gerentes"; reafirmando el principio de intervención en el hecho al señalar: "En materia penal, responden por los ilícitos las personas naturales que han participado en ellos, salvo excepciones muy limitadas", concluyendo: "Los directores son responsables de los delitos que se cometen por intermedio de una sociedad anónima solo y cuando han participado en ellos en alguna de las formas de participación criminal previstas en los arts. 15, 16 y 17 del Código Penal" .
Aceptado el resultado anterior, corresponde ahora preguntarnos si la entrada en vigor del Código Procesal Penal de 2000 derogó, orgánicamente, todas las presunciones antes existentes, al establecer un sistema probatorio basado en el principio de libertad de valoración de la prueba, haciendo recaer la carga de la prueba de la acusación en el Ministerio Público .
Este problema también lo hemos abordado anteriormente, a propósito de las reglas comunes existentes respecto de los delitos de robo y hurto, donde el artículo 454 del Código Penal dispone que "se presumirá autor del robo o hurto de una cosa aquel en cuyo poder se encuentre, salvo que justifique su legítima adquisición o que la prueba de su irreprochable conducta anterior establezca una presunción en contrario". Al respecto hemos señalado que esta disposición, que en su estructura es similar a la de los artículos 55 de la Ley Nº 18.045 y 133 de la Ley Nº 18.046, solo puede interpretarse como presunción simplemente legal que admite prueba en contrario, y no puede considerarse incompatible per se con el actual sistema procesal o contraria a la Constitución -que solo prohíbe expresamente presumir de derecho la culpabilidad-, pues "su carácter meramente legal está sujeto a la valoración del tribunal en el caso concreto, según las pruebas rendidas en juicio" , esto es, que la inferencia que contempla no es obligatoria, sino solo posible y razonable de aceptar según el contexto de todas las pruebas rendidas en juicio. Así, si el tribunal estima que quien aparece como representante legal no ha tenido participación punible alguna en los hechos, porque han sido llevados adelante sin su conocimiento por un mandatario, falsificando su firma, etc., puede ser considerado no responsable, aunque "no conste" su oposición al hecho o su "falta de participación". Pero si dicha oposición o falta de participación "constan", entonces ha de presumirse que el directivo principal no intervino en el hecho.
La cuestión de fondo para la admisibilidad de una presunción meramente legal de esta naturaleza, radica, como lo ha resuelto la jurisprudencia norteamericana, cuna y fuente del sistema acusatorio como ahora se conoce (y donde además sin duda parece reconocerse la presunción de inocencia), en los siguientes elementos: a) la exigencia de la prueba de los antecedentes; b) que el carácter de la presunción no sea imperativo en contra del acusado (trasladándole la carga de la prueba de su inocencia o impidiéndole derechamente probarla); y c) que la deducción o inferencia que contiene sea razonable, esto es, que ella pueda considerase como un reflejo o simple formalización de lo que nosotros denominamos máximas de la experiencia y ellos equipararían a una regla del derecho común .
No obstante lo anterior, si se aceptase la tesis de la derogación orgánica de las presunciones meramente legales por el nuevo sistema procesal penal (como si se supusiera que ellas en ningún caso fuesen razonables o siempre fuesen obligatorias), el resultado no sería sino que, respecto del Derecho Penal, carecería de valor la presunción de los artículos 133 de la Ley de Sociedades Anónimas y 33 de la Ley de Mercado de Valores, y la regla sustantiva del actual artículo 58 del Código Procesal Penal regiría para todos los casos, siendo exigida al Ministerio Público la prueba de la intervención material del directivo principal en alguna de las formas previstas en el artículo 15 del Código Penal, más allá de toda duda razonable.
Luego, tanto si se acepta que las disposiciones especiales relativas a las sociedades anónimas no tendrían aplicación en un juicio criminal, como si se estima que ellas constituyen solo una presunción meramente legal, según aquí se afirma, en ambos casos es necesario probar la intervención del directivo principal. La diferencia no está en el qué probar, sino en el cómo probarlo, esto es, en si se acepta o no que pueda probarse dicha intervención mediante una presunción simplemente legal. Pero en ambos casos, una condena a un directivo principal de una sociedad anónima por un hecho en que ha intervenido en calidad de tal ha de fundarse en la convicción del tribunal, más allá de toda duda razonable, de la existencia dicha intervención culpable.
En consecuencia, las disposiciones de los artículos 55 de la Ley Nº 18.045 y 133 de la Ley Nº 18.046 no establecen una regla sustantiva especial de responsabilidad penal, sino -como se expresa en sus propios términos-, una presunción simplemente legal que permite aplicar la regla general establecida en el principio de intervención en el hecho punible, según lo dispone el artículo 58 del Código Procesal Penal vigente.
2. LA RESPONSABILIDAD DE LOS DIRECTIVOS PRINCIPALES DE UNA SOCIEDAD ANÓNIMA, SEGÚN EL ARTÍCULO 99 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Establecido que las disposiciones de los artículos 55 de la Ley Nº 18.045 y 133 de la Ley Nº 18.046, no han alterado el principio de intervención en materia de responsabilidad de los directivos superiores por los delitos de las sociedades anónimas que dirigen, debemos hacernos ahora cargo del rol que juega en este contexto la regla del artículo 99 del Código Tributario, según la cual "las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarán a quien debió cumplir la obligación y, tratándose de personas jurídicas, a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento".
2.1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS. SU RELACIÓN CON EL Nº 5 DEL ARTÍCULO 97 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO DE 1960
El antecedente de esta disposición se encuentra en el artículo 151, letra b) de la Ley Nº 13.305, de 6 de abril de 1959. Allí se establecía por primera vez en nuestra historia que se sancionaría penalmente a "el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social que omitan maliciosamente presentar las declaraciones que las leyes determinen o que debiendo presentarlas conjuntamente con sus balances o inventarios, los presenten dolosamente falseados, con perjuicio de los intereses fiscales" .
La misma Ley Nº 13.305, en su artículo 207, Nº 11, autorizó al Presidente de la República para "refundir en un Código Tributario, las leyes sobre impuestos y contribuciones que estime pertinentes", permitiéndosele, expresamente, "coordinar, simplificar, uniformar, completar y modificar las normas legales, impuestos o sistemas tributarios vigentes, ya se trate de disposiciones sustantivas o de normas sobre administración, fiscalización, giro y pago o sobre apremios, infracciones, sanciones, presunciones, tribunales, reclamos, denuncias, procedimientos, recursos, cobros ejecutivos y prescripciones".
En uso de dicha autorización, se dictó el D.F.L. Nº 190, de 5 de abril de 1960, que contemplaba el primer Código Tributario de Chile.
Allí, la infracción original del artículo 151, letra b), de la Ley Nº 13.305, se dividió en dos numerales del artículo 97, quedando en el Nº 4, junto con el delito de presentación de declaraciones maliciosamente falsas, el de presentación de balances maliciosamente falseados; y pasando a ser el Nº 5, únicamente la parte de la disposición original que se refería a la omisión maliciosa de presentar declaraciones, con el siguiente tenor: "la omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social, [será castigada] con presidio menor en cualquiera de sus grados".
A dicha división en dos números de las dos figuras antes contempladas en un solo inciso, el D.F.L. Nº 190 de 5 de abril de 1960 añadió el texto que antecede al actual artículo 99 -no contemplado en la Ley Nº 13.305-, y que, aparentemente, reitera lo dicho en el nuevo Nº 5 del artículo 97, disponiendo: "Art. 99. En las infracciones por omisión, las sanciones corporales y los apremios en su caso, se aplicarán a quien debió cumplir la obligación y, tratándose de personas jurídicas, a los gerentes, administradores o socios a quienes corresponda dicho cumplimiento".
¿Qué sentido tendría esta aparente "redundancia" o reiteración de conceptos si, al estudiar el entonces flamante artículo 97 del Código Tributario de 1960 resultaba que, en la práctica, la única omisión punible era precisamente la de su Nº 5? .
Al respecto, lo primero que debe decirse es que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 del Código Civil, es indiscutible que la aparente reiteración entre los originales artículos 97 Nº 5 y 99 del Código Tributario de 1960 era solo aparente, pues la literalidad de ambos textos es diferente. En efecto, el artículo 99 incorpora una frase no contemplada en el Nº 5 del artículo 97: aquella que hace referencia a que quienes responden son los gerentes, administradores o socios "a quienes corresponda dicho cumplimiento" (esto es, el cumplimiento de la obligación tributaria accesoria de presentar las declaraciones exigidas por la ley).
El simple análisis gramatical lleva entonces a concluir que el artículo 99 del Código Tributario de 1960 lo que hacía era restringir el alcance de quienes serían los responsables por una omisión de una obligación tributaria de una persona jurídica: los gerentes, administradores y socios a quienes correspondía su cumplimiento. Esto es, no a todos los gerentes, administradores o socios, sino exclusivamente a quienes correspondía el cumplimiento de la obligación tributaria omitida.
En consecuencia, lo que permitía el artículo 99 del Código Tributario de 1960 era evitar que, en casos de persecución criminal por la omisión maliciosa de una declaración exigida por la ley, se persiguiese a todos los directores, gerentes, administradores y accionistas con uso de la razón social, funciones que en las sociedades y empresas pueden desarrollar varias y hasta numerosas personas simultáneamente, particularmente si se trata de una sociedad anónima, como reconoce la ley al crear la categoría de ejecutivos principales.
En efecto, aún en un supuesto sencillo, bien puede imaginarse la existencia de una sociedad anónima que, aparte de la administración plural que importa la estructura de sus órganos (Directorio y Gerente General), tuviese, además y simultáneamente dos o más gerentes o administradores o accionistas con uso de la razón social. En tal caso, la aplicación aislada del Nº 5 del artículo 97 del Código Tributario de 1960 debería conducir a que si la sociedad imaginaria "La Sociedad" maliciosamente no presentase la declaración exigida por la ley, sus directores, su gerente general, su gerente de finanzas, su gerente de operaciones, y sus accionistas con uso de la firma social, serían todos, al mismo tiempo, responsables criminalmente de dicha omisión. Pero el artículo 99 del Código Tributario de 1960 ponía y pone un límite a esa atribución indiscriminada por el incumplimiento de la obligación de declarar y decía: de entre todos ellos, se debía y se debe perseguir solo "a quienes corresponda dicho cumplimiento".
De este modo, guardando la debida correspondencia y armonía que, según el artículo 22 del Código Civil, es necesaria para interpretar las leyes, se puede entender la aparente reiteración de disposiciones entre los artículos 97 Nº 5 y 99 del Código Tributario de 1960, otorgando a este último su verdadero sentido y alcance, que no era otro que precisar la responsabilidad penal por las omisiones punibles, limitándola exclusivamente a quienes, en el seno de una sociedad, correspondía su cumplimiento.
Ello, por otra parte, es plenamente compatible con el principio general según el cual la responsabilidad penal es personal y, en los delitos de omisión, correspondería exclusivamente a quienes incumplen una obligación jurídicamente establecida y cuyo cumplimiento les es exigible. Así lo explicaba ya Raimundo del Río en 1935: "Las omisiones simples son sancionadas criminalmente cuando existe un precepto legal positivo que manda hacer algo bajo sanción penal y la omisión consiste precisamente en no hacerlo, por ejemplo, la negación del empleado público de obedecer las órdenes de sus superiores en asuntos del servicio (artículo 252 del Código Penal)" . En términos similares se expresaba en 1960 Novoa, cuando afirmaba que en estos casos, donde subyace una "norma imperativa" que impone una obligación, "la conducta típica injusta se realiza cuando el autor no la obedece, siempre que ese incumplimiento esté tipificado" .
A quién corresponde el cumplimiento de la obligación tributaria de presentar las declaraciones exigidas por la ley en una persona jurídica y, correlativamente, ser responsable de su incumplimiento malicioso, es algo que la propia ley ha dejado a la determinación fáctica derivada de la forma de organización de cada empresa o sociedad, pues al incorporar el artículo 99 del Código Tributario de 1960 al texto original proveniente de la Ley Nº 13.305, de 1959, entendió, correctamente, que la sola designación en un cargo o función no es suficiente para la imputación de responsabilidad penal.
2.2. EL ACTUAL CÓDIGO TRIBUTARIO Y SU MODIFICACIÓN POR EL D.L. Nº 3.443, DE 1980
Como dijimos, el actual Código Tributario, en su versión original de 1974, reprodujo sin más las disposiciones del Código Tributario de 1960 referidas a la materia, manteniendo la numeración y la literalidad de los artículos 97 Nº 5 y 99 del Código Tributario de 1960, por lo que a su respecto no cabe sino concluir lo mismo ya dicho: que el artículo 99 venía a precisar que de entre todos los gerentes, administradores y socios potencialmente responsables del delito del artículo 97 Nº 5, solo lo serían aquellos a quienes, en cada caso, correspondiera el cumplimiento de la obligación tributaria respectiva.
Sin embargo, esta disposición fue modificada por el D.L. Nº 3.443, de 2 de julio de 1980, cuyo artículo 1º, Nº 3 ordenó la sustitución de su texto original por el siguiente y actualmente vigente: "Art. 99. Las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarán a quien debió cumplir la obligación y, tratándose de personas jurídicas, a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda su cumplimiento".
Con esta reforma, la literalidad del texto sufrió dos cambios relevantes:
a) Se eliminó la frase inicial "En las infracciones por omisión"; y
b) Se agregó como posible responsable, tratándose de personas jurídicas, "a quienes hagan las veces" de administradores.
La primera modificación parece apuntar al propósito expresado en los documentos de la tramitación de este Decreto Ley, según los cuales, la modificación "mantiene la redacción básica actual del Código Tributario en cuanto señala a las personas a quienes son aplicables las sanciones corporales, pero se aclara que tal norma es aplicable no solo en los casos de infracciones por omisión sino también por acción, como es el caso de los fraudes que se están tipificando especialmente en el artículo 97, N° 4 al solicitar devoluciones o imputaciones improcedentes mediante utilización de facturas y documentación falsa o adulterada" .
Así lo entendió también el Servicio de Impuestos Internos, cuando en su Circular Nº 54, de 18 de agosto de 1980, expresa: "El nuevo texto se diferencia del anterior en que se suprime la frase inicial que dice "En las infracciones por omisión", ampliando de esta manera su aplicación a todas las infracciones contempladas en el artículo 97".
No obstante, si bien es cierto que el texto ya no se refiere exclusivamente a las "infracciones por omisión", y por ello puede ser aplicable a todas las infracciones del artículo 97 del Código Tributario, también lo es que su aplicación sigue basándose en la determinación de quiénes están o no obligados al cumplimiento de las exigencias tributarias en cada caso, y de las de la persona jurídica cuando se trate de una infracción de la que ella sea sujeto tributario.
En efecto, el texto sigue refiriéndose a quienes "corresponda su cumplimiento", en relación a la obligación tributaria como tal o a las accesorias o secundarias que se traten. Así, en el caso que sirvió de ejemplo durante la tramitación del Decreto Ley en cuestión, el responsable de solicitar devoluciones improcedentes será aquel que se encuentre obligado a declarar sus impuestos en los formularios F29 y F22, sus rectificatorias o aquellos especiales para casos específicos .
En cuanto a los sujetos que pueden responder a nombre de la persona jurídica, nada se dice de las razones de la ampliación de su círculo en los documentos de tramitación del Decreto Ley Nº 3.443. Pero el Servicio de Impuestos Internos toma nota de esta modificación y expresa, en la referida Circular Nº 54, que con ello el artículo 99 "amplía su alcance", a "quienes hagan las veces de éstos", pero sin entrar a determinar el impacto de esta modificación en el sentido y alcance del texto.
Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, hacer las veces de otro significa "ministerio, autoridad o jurisdicción que alguien ejerce supliendo a otra persona o representándola". Es decir, y de conformidad con el artículo 20 del Código Civil, cuando se habla de quienes hacen las veces de los administradores, se debe entender que se designa a personas que suplen a los administradores, sin serlo, y que tampoco son gerentes o socios, calidades diferenciadas según la literalidad el texto que se trata.
En consecuencia, la literalidad del texto a cuyo respecto nos obligan los artículos 19 y 20 del Código Civil, implica que existen dos categorías de administradores: los propiamente tales y quienes los suplen, sin ser gerentes ni socios.
Y por administradores propiamente tales habremos de entender quienes, en virtud de un mandato o contrato tienen facultades de administración, jurídicamente reconocibles. Ello se deriva de una interpretación sistemática de la ley tributaria, donde el artículo 14 del Código del ramo los asimila a la figura del gerente, incluso para el efecto de ser notificado a nombre de la persona jurídica .
En síntesis, hacer las veces de un administrador, sería suplirlo fáctica o materialmente en su función, sin que exista mandato o contrato que le otorgue facultades jurídicas de administración.
De este modo, la ley chilena impediría expresamente -al menos en el ámbito tributario- lo que, en palabras de Silva Sánchez, constituye una práctica común en el mundo empresarial: "la elusión de las responsabilidades de todo género que pueden derivarse de la actividad económica" que "se produce frecuentemente a través de la provocación de un alejamiento formal del sujeto activo con respecto a la materialidad de la actividad misma". Como regla general, el Código Penal español de 1995 ha resuelto también este problema mediante la incorporación de la figura del administrador de hecho de su artículo 31, como responsable personal de los delitos de una persona jurídica, lo que en términos del citado autor, se posibilita mediante "una interpretación radicalmente fáctica" de dicho concepto, que lo identifique con "el 'dominio social' ejercido de cualquier modo, con independencia de cualquier acto de nombramiento e incluso de la constatación de una trascendencia frente al exterior de la actuación materialmente 'administradora'" .
Aceptando entonces la extensión de los sujetos posibles de responder por la persona jurídica a los administradores de hecho, por consecuencia necesaria se debe admitir que con ello la ley ha materializado aún más la necesidad de determinar, caso a caso, según la forma concreta de organización de cada sociedad o empresa a quién o a quiénes corresponde el cumplimiento material de las obligaciones tributarias de la persona jurídica que se trate, de manera que solo ellos sean responsables de los apremios y sanciones corporales que se establecen .
De otro modo, podría darse la situación de que, existiendo un administrador de hecho al que la ley hace expresamente responsable porque en la estructura de funcionamiento de la empresa es él a quien corresponde el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, las acciones penales se dirijan contra un socio por el solo hecho de que en la escritura se le autoriza a usar la razón social o contra un administrador o gerente formalmente designados cuyo ámbito de funciones no alcanza al cumplimiento material de las obligaciones tributarias de la empresa o que, incluso, pudiesen encontrarse ausentes o enfermos al momento de que el administrador de hecho cometiera la infracción que se persigue .
Esta interpretación es plenamente coherente con la vigencia desde el texto del Código Tributario de 1960 de su actual artículo 28, que expresa, para el caso de la administración de cuentas conjuntas, el principio subyacente a esta especificación de la responsabilidad por las personas jurídicas en quienes materialmente están obligados al cumplimiento de las obligaciones tributarias, disponiendo: "El gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo" .
2.3. ERRADA INTERPRETACIÓN DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. VERDADERO SENTIDO Y ALCANCE DEL ARTÍCULO 99 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 58 DEL CÓDIGO PROCESAL PENAL
El Servicio de Impuestos Internos, en la mencionada Circular Nº 54, de 18 de agosto de 1980, añade a las observaciones sobre los cambios que objetivamente sufrió la literalidad del artículo 99 del Código Tributario, lo siguiente: "Este nuevo texto del artículo 99 evitará que, tratándose de personas jurídicas, cuando se trate de delitos por acción, se excusen los representantes de ellas invocando el inciso segundo del artículo 39 del Código de Procedimiento Penal que señala a la letra "por las personas jurídicas responden los que hayan intervenido en el acto punible", como era de ordinaria ocurrencia en los procesos por delitos tributarios". Y agrega: "Es decir, con la nueva redacción del precepto son penalmente responsables los representantes de las personas jurídicas aunque no hayan intervenido personalmente en los delitos tributarios".
Sin embargo, a pesar de haber recibido el dubitativo respaldo de alguna parte de la doctrina , esta categórica conclusión no se encuentra respaldada por ningún antecedente objetivo que pueda desprenderse de la literalidad del texto de la disposición interpretada, la historia de su establecimiento o el juego de otras disposiciones aplicables a la misma materia que puedan entenderse permitirían extraerla, de conformidad con el elemento sistemático de interpretación.
Desde luego, en ninguna parte del texto del artículo 99 del Código Tributario se señala que gerentes, administradores y socios son responsables penalmente "aunque no hayan intervenido personalmente en los delitos". Por el contrario, al añadir entre los sujetos potencialmente responsables a quienes hacen las veces del administrador la ley, como se dijo, apunta a un sentido diametralmente distinto al pretendido por el Servicio, al transformar en una cuestión puramente fáctica o de hecho la determinación del sujeto a quien, al interior de una persona jurídica, materialmente le corresponde el cumplimiento de las obligaciones tributarias accesorias (mantención de la contabilidad fidedigna, presentación de las declaraciones correspondientes, emisión de la documentación tributaria, etc.) cuyo incumplimiento o cumplimiento defectuoso irroga responsabilidad penal .
Por otra parte, el efecto de la errada propuesta de interpretación del Servicio de Impuestos Internos en este punto, es que ella elimina el requisito probatorio fundamental de la participación en el hecho ("la intervención en el acto punible"), reemplazándolo por una imputación formal solo fundada en la documentación donde se indique que Fulano es gerente, administrador o socio de la persona jurídica en cuyo nombre se ha cometido el delito.
Sin embargo, tal efecto debe rechazarse, ya que conduce a establecer una responsabilidad penal objetiva, derivada únicamente de la posición jurídica que se ocupe (gerente, administrador, etc.), con total independencia de la intervención material en el delito y del conocimiento o intención de su realización. Ello es contrario al artículo 19 Nº 3 de la Constitución, al transformar por la vía de la interpretación al artículo 99 del Código Tributario en una presunción de derecho de responsabilidad penal. Y también es contrario a lo dispuesto en el artículo 1º CP, que define delito como una "acción u omisión voluntaria penada por la ley", lo que exige al menos acreditar la intervención personal en un hecho que pueda considerarse punible, con un extremo objetivo (la acción u omisión) y uno subjetivo (la voluntariedad, presunta solo legalmente) .
Luego, para evitar tales infracciones a los elementales principios de la responsabilidad penal individual, es necesario establecer la relación existente entre el actual artículo 58 del Código Procesal Penal, cuyo inc. 2º dispone (al igual que hacía el equivalente del artículo 39 del Código de Procedimiento Penal de 1906), que por las personas jurídicas responden "los que hayan intervenido en el acto punible" (esto es, en alguna de las formas establecidas en el artículo 15 del Código Penal), y el estudiado artículo 99 del Código Tributario, que dice que por las personas jurídicas responden penalmente sus "gerentes, administradores o quienes hagan sus veces o socios a quienes corresponda" el cumplimiento de la obligación tributaria que se trate, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 del Código Civil, para que entre ambas exista la debida correspondencia y armonía.
En cuanto a la prueba de la intervención de los directivos principales, ya vimos que, al menos tratándose de sociedades anónimas, habrá que tener en cuenta la presunción simplemente legal de los artículos 55 de la Ley de Mercado de Valores y 155 de la Ley de Sociedades Anónimas, particularmente en lo referido a la forma de desvirtuar objetivamente dicha presunción, esto es, acreditando la falta de intervención en el hecho o la oposición a su realización.
Como señala VAN WEEZEL, estas reglas pueden enmarcarse dentro del ámbito de lo que, en términos amplios, se podría estimar una regulación especial del llamado actuar en nombre de otro .
Según Percy GARCÍA, esta clase de reglas se hizo necesaria cuando se constató que podía ser el caso que "los elementos del tipo no se verificaban plenamente en un único sujeto de imputación, sino que se repartían entre la persona jurídica y un miembro de la misma: mientras que el estatus personal que fundamentaba el delito especial recaía en la persona jurídica, era su órgano o representante quien realizaba la conducta prohibida" .
Al momento de dictarse la norma de 1906, se pensaba en delitos como el otorgamiento de créditos prendarios, el establecimiento de casas de juegos y apuesta ilegales, las infracciones decimonónicas al comercio y la industria, la usura, etc.
Tratándose de delitos tributarios, la necesidad de una regla de estas características podría haber parecido todavía más patente, atendida la formalización de las relaciones económicas y la frecuente intercesión de sociedades y estructuras jurídicas cada vez más complejas y la división de funciones en su interior.
Sin embargo, en la medida que se encontraba vigente la regla general del artículo 39 del Código de Procedimiento Penal de 1906, ¿qué podría aportar una regla como del artículo 99 CT?
A nuestro juicio, no pudiendo dicho artículo 99 del Código Tributario suprimir la exigencia constitucional de la responsabilidad penal personal por conductas propias -que tiene su reflejo legal en las formas de participación criminal del artículo 14 del Código Penal y, en cuanto a la autoría, específicamente en su artículo 15- reemplazándola por la atribución formal en exclusiva razón del cargo que se tiene, el sentido objetivo de dicha disposición (no se cuenta con la historia de su establecimiento, por su origen como parte de un Decreto con Fuerza de Ley) era y es otro: delimitar el círculo de responsables potenciales de un hecho delictivo cometido en el seno de una persona jurídica.
Piénsese, por ejemplo, en el delito de presentación de declaraciones maliciosamente falsas para obtener la liquidación de un impuesto menor al que correspondía del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario. En una sociedad anónima de mediana complejidad, la preparación material (incluyendo la contabilidad que le ha de servir de base) y la presentación física o electrónica de una declaración de tales características se realiza con la aportación de numerosas personas (asistentes contables, mensajeros, secretarias, etc.) en funciones que bien pueden considerarse incardinadas en el Nº 1 del artículo 15 del Código Penal, esto es, "tomar parte en la ejecución del hecho", "de manera inmediata y directa". En el año 1960 (y también en 1974 y en 1980), la aplicación del artículo 39 del Código de Procedimiento Penal de 1906 habría significado que debería someterse a proceso a todos quienes hubiesen intervenido en la preparación y presentación de dicha declaración falsa.
Sin embargo, el artículo 99 del Código Tributario dispone, para estos casos, una regla especial, que según su literalidad reduce el ámbito de los potenciales responsables de un delito tributario cometido en el seno de una persona jurídica, de modo que la atribución de responsabilidad no se extiende a todos los que hayan intervenido personalmente en el acto punible, en los términos del artículo 15 del Código Penal, sino que se limita a los gerentes, administradores o quienes hagan sus veces y socios a quienes corresponda el cumplimiento de las obligaciones tributarias cuyo incumplimiento o cumplimiento defectuoso constituya delito.
Y así lo ha declarado la Excma. Corte Suprema, al rechazar un recurso de casación interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos en contra de una sentencia absolutoria que, habiendo establecido la comisión del delito del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, absolvió al acusado por cuanto se estableció que él no había intervenido personalmente en la presentación de las declaraciones impugnadas, en los términos del artículo 15 del Código Penal, no obstante estar acreditado, en un caso, formalmente, que según las escrituras sociales, que era un representante legal de la sociedad cuyas declaraciones de impuestos habían originado la causa ; y en otro, que el Servicio de Impuestos Internos le atribuía la calidad de administrador de hecho sin prueba al respecto .
En síntesis, lo expresado en los términos del artículo 99 del Código Tributario, en relación con el artículo 58 del Código Procesal Penal, el artículo 33 de la Ley de Mercado de Valores y el artículo 155 de la Ley de Sociedades Anónimas, y lo dispuesto en el Nº 3 del artículo 19 de la Constitución Política de la República, significa:
a) La responsabilidad penal individual por delitos tributarios en una sociedad anónima se fundamenta objetivamente en la intervención personal, en los términos del artículo 15 del Código Penal, a nombre de la persona jurídica;
b) La prueba de dicha intervención está mediada por la presunción simplemente legal de que intervienen en tales hechos los administradores y representantes legales de la sociedad, a menos que conste su falta de intervención o su oposición a los hechos que se traten; y
c) De entre los administradores y representantes legales cuya intervención personal en los hechos esté acreditada, solo serán responsables de delitos tributarios aquellos gerentes, administradores, administradores de hecho o socios a quienes corresponda el cumplimiento de la obligación tributaria que se trate.
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Recebido: 13 de Agosto de 2016; Aceito: 12 de Dezembro de 2016

References: artículo 58
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 artículo 58
 artículo 52
 artículo 39
 artículo 13
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 artículo 58
 artículo 39
 artículo 55
 artículo 133
 artículo 133
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 ARTÍCULO 99
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 ARTÍCULO 97
 artículo 151
 artículo 207
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 artículo 97
 artículo 99
 artículo 97
 artículo 97
 artículo 19
 artículo 99
 artículo 97
 artículo 99
 artículo 99
 artículo 97
 artículo 99
 artículo 22
 artículo 99
 artículo 99
 artículo 97
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 artículo 97
 artículo 97
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 artículo 99
 artículo 20
 artículo 14
 artículo 31
 artículo 28
 ARTÍCULO 99
 ARTÍCULO 58
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 artículo 39
 artículo 99
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 artículo 99
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