Source: https://www.sis-datenbank.de/suche/detail/SIS180502
Timestamp: 2019-05-25 21:05:06+00:00

Document:
SIS 18 05 02 - Zur Anwendung von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf den Erwerb einer Rückdeckungsforderung - SIS-Datenbank Steuerrecht
Zur Anwendung von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf den Erwerb einer Rückdeckungsforderung: 1. Ein Rückdeckungsanspruch stellt eine Forderung gegen den Versicherer dar, die zum Umlaufvermögen gehört (Anschluss an die Rechtsprechung des I. Senates des BFH). - 2. Die Anschaffung eines Rückdeckungsanspruchs ist regelmäßig keine von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfasste Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren, nicht verbrieften Forderungen und Rechten des Umlaufvermögens. - Urt.; BFH 12.12.2017, VIII R 9/14;	SIS 18 05 02
BFH 12.12.2017, VIII R 9/14 (ECLI:DE:BFH:2017:U.121217.VIIIR9.14.0)
BStBl 2018 II S. 387
DStR 2018 S. 854
J. Moritz in DB 25/2018 S. 1500
B. Rätke in BBK 11/2018 S. 506
J. Schiffers in DStZ 11/2018 S. 359
D. Steinhauff in NWB 27/2018 S. 1960
F. Werth in BFH/PR 7/2018 S. 145
[EStG] § 4 Abs. 3, § 11
[HGB] § 266
[BGB] § 808
vor: FG Rheinland-Pfalz, 23.01.2014, SIS 14 06 21, Rückdeckungsversicherung, Betriebsausgabe, Einmalzahlung, Prämie, Abfluss
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 23.1.2014 6 K 2294/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Am 1.12.2007 erteilte der Kläger der Klägerin eine Versorgungszusage, nach der diese nach Vollendung des 65. Lebensjahres eine lebenslange Altersrente in Höhe von jährlich 2.213,52 EUR erhalten sollte. Zur Absicherung dieser Zusage schloss der Kläger im Dezember 2007 gegen Zahlung eines einmaligen Versicherungsbeitrages in Höhe von 48.720 EUR eine Rückdeckungsversicherung in Form einer aufgeschobenen Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht ab. Versicherungsbeginn war der 1.12.2007, Rentenbeginn der 1.12.2023. Versicherungsnehmer war der Kläger, versicherte Person die Klägerin. Der Wert des Deckungskapitals betrug am 31.12.2007 45.299,24 EUR.
Die im Jahr 2009 von dem seinerzeit zuständigen Finanzamt X durchgeführte Außenprüfung gelangte zu dem Ergebnis, dass lediglich der in dem Einmalbeitrag enthaltene Risikoanteil in Höhe von 3.420,76 EUR im Streitjahr als Betriebsausgabe abzuziehen sei. Ein weitergehender Betriebsausgabenabzug im Streitjahr sei gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ausgeschlossen. Das Finanzamt X erließ am 26.1.2010 einen gemäß § 164 der Abgabenordnung entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 2007.
Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der nachfolgenden Klage, die sich auch auf das Jahr 2008 sowie weitere Streitpunkte bezog, mit Urteil vom 23.1.2014 6 K 2294/11 statt (EFG 2014, 538 = SIS 14 06 21).
Mit seiner allein das Streitjahr betreffenden Revision macht der im Laufe des Revisionsverfahrens anstelle des zunächst beklagten und revisionsführenden Finanzamts X für die Besteuerung der Kläger zuständig gewordene Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) geltend, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass auf den Abfluss der Beitragszahlung im Jahr 2007 abzustellen sei. Die Einmalzahlung stelle in Höhe des sog. Sparanteils Anschaffungskosten eines Wertpapiers des Umlaufvermögens oder auch eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens dar. Sie sei daher nicht im Streitjahr als Betriebsausgabe zu erfassen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG).
Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil der Vorinstanz in Bezug auf die Einkommensteuerfestsetzung 2007 insoweit aufzuheben, als das FG der Klage hinsichtlich der Berücksichtigung von Aufwendungen für die Rückdeckungsversicherung in Höhe von 45.299,24 EUR als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit stattgegeben hat und die Klage insoweit abzuweisen.
II. Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass der Beitrag des Klägers zur Anschaffung des Rückdeckungsanspruchs auch in Höhe des sog. Sparanteils von 45.299,24 EUR im Streitjahr als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Die Revision ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Das vormals zuständige Finanzamt X und das nunmehr zuständige FA wurden zum 1.7.2015 fusioniert. Die bisherigen Zuständigkeiten des Finanzamts X sind auf das FA übergegangen. Dieser während des Revisionsverfahrens eingetretene Zuständigkeitswechsel führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.8.2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109 = SIS 07 37 78, m.w.N.).
a) Ermittelt der Steuerpflichtige seine Einkünfte wie im Streitfall nach § 4 Abs. 3 EStG, so werden die Ausgaben, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen verbunden sind, grundsätzlich im Jahr der Verausgabung gewinnwirksam (§ 11 Abs. 2 EStG, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.6.2005 IV R 20/04, BFHE 210, 313, BStBl II 2005, 758 = SIS 05 40 01; vom 12.7.1990 IV R 137-138/89, BFHE 162, 34, BStBl II 1991, 13 = SIS 90 24 15, und vom 26.5.1994 IV R 101/93, BFHE 174, 532, BStBl II 1994, 750 = SIS 94 18 13, m.w.N.).
Die Rückdeckung einer Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers, die durch den Abschluss einer Lebensversicherung, deren Bezugsberechtigter der Arbeitgeber ist, erfolgen kann, dient der Sicherstellung der Erfüllbarkeit der gegebenen Pensionszusage bei Erreichen des Pensionsalters sowie bei vorzeitigen Versorgungsfällen wie Invalidität oder Tod des Aktiven. Hierzu sind in der Regel gleichbleibende Prämien pro Versicherungsjahr an den Versicherer zu leisten. Davon dient ein Teil der Deckung der Verwaltungskosten des Versicherers (zuzüglich Gewinnaufschlag) sowie der Abdeckung der vorzeitigen Versorgungsfälle im Kollektiv (Risikoprämie). Der im Versicherungsjahr nicht verbrauchte Teil der Versicherungsprämie dient der Sparkomponente der Versicherung (Sparanteil); er steht dem Versicherungsnehmer unmittelbar zur Finanzierung der auf Grund der erteilten Pensionszusage zu zahlenden Versorgungsrenten zur Verfügung und wird mit dem vertraglich garantierten (rechnungsmäßigen) Zinssatz verzinst (z.B. BFH-Urteil vom 25.2.2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654 = SIS 04 22 18).
Der Anspruch auf Rückdeckung (Erstattung) der zu leistenden Versorgungsrenten stellt eine Forderung (§ 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) gegen den Versicherer dar, die nach der Rechtsprechung des I. Senates des BFH zum Umlaufvermögen (so für den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 EStG, Bilanzierung unter den sonstigen Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens i.S. des § 266 Abs. 2 B.II.4. des Handelsgesetzbuchs - HGB - : BFH-Urteile vom 10.6.2009 I R 67/08, BFHE 226, 43, BStBl II 2010, 32 = SIS 09 29 84; in BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654 = SIS 04 22 18; vom 25.2.2004 I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234 = SIS 04 32 54; vom 9.8.2006 I R 11/06, BFHE 214, 513, BStBl II 2006, 762 = SIS 06 37 75; vgl. auch Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 216; MünchKommHGB/ Reiner/Haußer, 3. Aufl., § 266 Rz 75; Marx/Dallmann in Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz 84) und nicht zum (nicht abnutzbaren) Anlagevermögen gehört (so aber Wichmann, BB 1989, 1228; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., StR A Rz 59; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht - BetrAVG -, Band II, Kap. 6 Rz 37; Dusemond/ Heusinger-Lange/Knop in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung-Einzelabschluss, 5. Aufl., § 266 HGB Rz 61; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 629).
(1) Versteht man den Wertpapierbegriff i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG dahin, dass er Urkunden erfasst, ohne deren Innehabung ein darin verbrieftes Recht nicht geltend gemacht werden kann (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., Einf. v. § 793 Rz 1 ff.), unterfallen der Regelung grundsätzlich auch qualifizierte Legitimationspapiere (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., Einf. v. § 793 Rz 5) und damit auch ein Versicherungsschein mit Inhaberklausel (§ 808 BGB, § 4 des Versicherungsvertragsgesetzes, vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20.5.2009 IV ZR 16/08, MDR 2009, 1108).
(2) Die von § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erfassten Wertpapiere sind allerdings nicht nur dadurch gekennzeichnet, dass sie ein unkörperliches Recht verbriefen (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, FR 2013, 253), sondern auch durch eine leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit) (BFH-Urteil vom 19.1.2017 IV R 10/14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466 = SIS 17 06 27).
Mit der Erweiterung des Tatbestandes des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG um die Fälle der Anschaffung bestimmter Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens - insbesondere der Anschaffung von Wertpapieren und vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechten - durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006 (BGBl I 2006, 1095) wollte der Gesetzgeber Gestaltungen mit Steuerstundungseffekten insbesondere beim Wertpapier- und Grundstückshandel verhindern (BTDrucks 16/634, S. 10, 13 f.). Dabei hatte er vornehmlich ein „lukratives Steuersparmodell“ vor Augen, bei dem sich Kapitalanleger unter Ausnutzung der geltenden Regelungen für die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG an einer sogenannten gewerblich geprägten Gesellschaft, die im Wertpapierhandel tätig ist, beteiligen und sich so das eingezahlte Kapital zur Betriebsausgabe wandelt und als Verlust mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden kann (BTDrucks 16/634, S. 1). Dies betraf Modelle, die auf kurzfristige Vermögensumschichtungen innerhalb von zwölf Monaten angelegt waren (vgl. BTDrucks 16/634, S. 10).

References: § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 11
 § 266
 § 808
 § 4
 § 164
 § 4
 § 4
 § 266
 § 6
 § 266
 § 266
 § 266
 § 4
 § 4
 § 793
 § 793
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4