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Timestamp: 2016-10-21 21:54:42+00:00

Document:
2C_415/2015 2C_416/2015 � � Urteil vom 31. M�rz 2016
beide vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Holenstein, FGS Z�rich AG,
Dr. oec. publ. A.A.________ ist behindert und deshalb nur eingeschr�nkt erwerbst�tig. Er zog sich am 20. Februar 1987 bei einem Unfall einen Bruch des rechten Handgelenks zu. Die IV-Stelle des Kantons Z�rich sprach ihm am 2. Februar 2000 r�ckwirkend per 1. Mai 1992 eine ganze Invalidenrente zu. Im Jahr 2007 - nach einem l�ngeren Rechtsstreit - zahlte ihm die X.________ Versicherungen AG infolge des Unfalls folgende Komplement�rrente aus obligatorischer Unfallversicherung (Nichtberufsunfall) aus:
Differenzzahlung Renten (1.11.1993 - 31.8.2007) Fr. 420'048.60 Verzugszins Fr.���81'499.90 Rentenzahlung inkl. Verzugszins Fr. 501'548.50 B.�
In ihrer Steuererkl�rung f�r die Steuerperiode 2007 deklarierten Dr. oec. publ. A.A.________ und B.A.________ (nachfolgend die Steuerpflichtigen bzw. Beschwerdef�hrer) die Einkunft mit einem Betrag von Fr. 26'253.--, indem sie die Kapitalzahlung (ohne Verzugszins) durch die Anzahl Jahre (16) teilten. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug folgte dieser Deklaration f�r die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer.
Das von den Steuerpflichtigen angerufene Verwaltungsgericht des Kantons Zug nahm mit Urteil vom 26. Februar 2015eine reformatio in peius vor, indem es die gesamte Kapitalabfindung von Fr. 420'048.60 (zum Rentensatz) sowie die Verzugszinszahlung von Fr. 81'499.90 (zum Normalsatz) zusammen mit dem �brigen Einkommen erfasste. Die Steuerverwaltung hatte geltend gemacht, sie habe erst im Verfahren vor Verwaltungsgericht erfahren, dass die Steuerpflichtigen im Jahr 2007 eine Kapitalleistung der X.________ Versicherungen AG erhalten h�tten, welche h�her sei als die deklarierten Fr. 26'253.--.
Mit Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die Steuerpflichtigen, es sei f�r die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2007 die gesamte Kapitalabfindung von Fr. 501'548.50 (inkl. Verzugszinsen) zum Satz f�r wiederkehrende Leistungen zusammen mit dem �brigen Einkommen zu erfassen. �berdies seien die noch nicht zum Abzug zugelassenen Anwaltskosten f�r die Erstreitung der Komplement�rrente zum Abzug zuzulassen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung verzichteten auf eine Vernehmlassung.
Replicando halten die Beschwerdef�hrer an den gestellten Antr�gen fest.
1.1.�Die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen den Entscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und 2 BGG) in einer Angelegenheit des �ffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 1 StHG [SR 642.14]). Das Verwaltungsgericht hat die Sache zur rechnerischen Ermittlung des steuerbaren und satzbestimmenden Einkommens und Verm�gens an die kantonale Steuerverwaltung zur�ckgewiesen. Solche Entscheide stellen nach der Rechtsprechung Endentscheide im Sinne von Art. 90 BGG dar, gegen welche die Beschwerde zul�ssig ist (BGE 133 II 124 E. 1.3; Urteile 2C_180/2013 vom 5. November 2013 E. 2.2.1 f., in: StR 69/2014 S. 237; 2C_258/2008 vom 27. M�rz 2009 E. 3.3, in: StE 2009 B 96.21 Nr. 14). Die Beschwerdef�hrer sind durch das angefochtene Urteil besonders ber�hrt und haben ein schutzw�rdiges Interesse an dessen Aufhebung oder �nderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Die Beschwerde ist zul�ssig.
1.2.�Mit der Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten k�nnen Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 139 II 404 E. 3 S. 415). Es pr�ft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum bel�sst oder keine Anwendung findet, beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willk�r (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013, 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28). Trotz Rechtsanwendung von Amtes wegen pr�ft das Bundesgericht grunds�tzlich nur die geltend gemachten R�gen, sofern die rechtlichen M�ngel nicht geradezu offensichtlich sind (Art. 42 Abs. 2 BGG; BGE 140 III 115 E. 2 S. 116). Die Beschwerdef�hrer r�gen eine unrichtige Anwendung von Bundessteuer- und bundesrechtlich harmonisiertem kantonalem Steuerrecht. Ob die Beschwerde in allen Teilen eine gen�gende Begr�ndung im Sinne von Art. 42 Abs. 2 BGG enth�lt, wird im Kontext zu pr�fen sein.
1.4.�Die vorliegende Sache betrifft die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern. Die Vorinstanz hat die beiden Steuern in einem Urteil behandelt. Das Bundesgericht er�ffnet grunds�tzlich zwei Verfahren, wenn sowohl die kantonalen Steuern wie auch die direkte Bundessteuer streitig sind, es beh�lt sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465, 59 E. 1 S. 60 f.; Urteil 2C_309/2013, 2C_310/2013 vom 18. September 2013 E. 1.2, in: StE 2013 B 72.14.2 Nr. 42). Die Verfahrensvereinigung rechtfertigt sich auch hier.
2.1.�Der Einkommenssteuer bei der direkten Bundessteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind insbesondere auch alle Ersatzeink�nfte, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbst�tigkeit treten (Art. 23 lit. a DBG) sowie einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod oder f�r bleibende k�rperliche oder gesundheitliche Nachteile (Art. 23 lit. b DBG).
Art. 23 lit. b DBG erfasst Zahlungen aus Unfall- oder Haftpflichtversicherung. Da es sich bei diesen regelm�ssig um Ersatzeink�nfte handelt, ist auch Art. 23 lit. a DBG anwendbar (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 26 zu Art. 23 DBG). Leistungen nach Art. 23 lit. a und b DBG sind als Einkommen vollumf�nglich und zum ordentlichen Satz steuerbar (vgl. Urteil 2C_830/2009 vom 8. Juni 2010 E. 2.1, in: StR 65/2010 S. 783).
Handelt es sich bei solchen Leistungen jedoch um Kapitalabfindungen f�r wiederkehrende Leistungen, so sind sie unter Ber�cksichtigung der �brigen Eink�nfte und zul�ssigen Abz�ge zu dem Steuersatz zu berechnen, der sich erg�be, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende j�hrliche Leistung ausgerichtet w�rde (Art. 37 DBG). Es handelt sich um den sog. Rentensatz. Art. 37 DBG beruht auf der �berlegung, dass es angesichts der progressiven Ausgestaltung der Tarife mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit nicht vereinbar w�re, solche Kapitalabfindungen bei der Ermittlung des Steuersatzes in voller H�he zu ber�cksichtigen (Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 2 zu Art. 37 DBG, mit weiteren Hinweisen).
2.2.�Nach einer gefestigten Rechtsprechung ist Art. 37 DBG nicht nur dann anwendbar, wenn k�nftige Teilleistungsanspr�che abgegolten werden, sondern auch dann, wenn es sich um Nachzahlungen handelt. Rentennachzahlungen in der Form der Kapitalzahlung fallen somit auch in den Anwendungsbereich von Art. 37 DBG (Urteile 2A.68/ 2000 vom 5. Oktober 2000, in: ASA 70 S. 210, StE 2001 B 29.2 Nr. 7, StR 56/2001 S. 23, RDAF 2002 II 1; 2A.50/2000 vom 6. M�rz 2001 E. 4b, in: ASA 71 S. 486, StE 2001 B 26.13 Nr. 15, StR 56/2001 S. 345, RDAF 2001 II 253; 2A.118/2006 vom 4. Juli 2006 E. 2.2, in: StE 2007 B 29.2 Nr. 13, StR 61/2006 S. 784; 2C_640/2010 vom 11. Dezember 2010 E. 3.2; Locher, a.a.O., N. 3 ff. zu Art. 37 DBG; Baumgartner, a.a.O., N. 10 f. zu Art. 37 DBG; Christine Jaques, in: Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, N. 8 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 9 zu Art. 37 DBG; so auch f�r das harmonisierte Recht, Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl. 2002, N. 36 zu Art. 11 StHG).
2.3.�In Frage steht vorliegend eine Komplement�rrente aus obligatorischer Unfallversicherung der X.________ Versicherungen AG. Es handelt sich unbestrittenermassen um eine Zahlung aus Unfallversicherung im Sinne von Art. 23 lit. b DBG. Zur Abgeltung der f�lligen Rentenbetreffnisse erfolgte eine einmalige Zahlung samt Zins. Art. 37 DBG findet somit Anwendung. Nach diesen Grunds�tzen ist im vorliegenden Fall zwischen den Parteien zu Recht nicht umstritten, dass die von der X.________ Versicherungen AG am 7. August 2007 abgerechnete Geldleistung aus obligatorischer Unfallversicherung als Kapitalabfindung f�r wiederkehrende Leistungen nach Art. 23 lit. a und b DBG in Verbindung mit Art. 37 DBG zum Rentensatz zu besteuern ist. Die Besteuerung erfolgt zu einem periodisierten Satz, d.h. in der H�he der j�hrlichen Rente, die sich aus der Teilung der Zahlung durch die Anzahl Jahre ergibt (Baumgartner, a.a.O., N. 14 zu Art. 37 DBG; Richner et al., a.a.O., N. 25 zu Art. 37 DBG).
Nach Ansicht der Beschwerdef�hrer m�ssen dieselben Grunds�tze auch auf die Verzugszinsen Anwendung finden. Die Zinsen st�nden in einem engen Zusammenhang mit der Hauptleistung (Konnexit�t) und m�ssten daher steuerrechtlich gleich behandelt werden. Diese Frage ist vorliegend umstritten und zu pr�fen.
3.1.�Mit dem Bundesgesetz vom 6. Oktober 2000 �ber den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsgesetzes (ATSG; SR 830.1) wurde mit Art. 26 ATSG auch eine Bestimmung �ber die Verzugs- und Verg�tungszinsen aufgenommen. Der Absatz 1 von Art. 26 ATSG regelt die Beitragsseite, Absatz 2 die Leistungsseite.
Gem�ss Art. 26 Abs. 2 ATSG werden Sozialversicherungen f�r ihre Leistungen nach Ablauf von 24 Monaten nach der Entstehung des Anspruchs grunds�tzlich verzugszinspflichtig, sofern die versicherte Person ihrer Mitwirkungspflicht vollumf�nglich nachgekommen ist. Dieser Absatz geht davon aus, dass im Verwaltungsrecht, wozu auch das Sozialversicherungsrecht geh�rt, �ffentlich-rechtliche Geldforderungen grunds�tzlich zu verzinsen sind. Das hat vor allem Auswirkungen bei der Invalidenversicherung, weil solche Verfahren mitunter komplexe Abkl�rungen erfordern (Botschaft des Bundesrates vom 26. M�rz 1999, BBl 1999 4579 Ziff. 53 ad Art. 33 E-ATSG; Ueli Kieser, ATSG-Kommentar, 2. Aufl. 2009, N. 1 zu Art. 26 ATSG).
Beim Zins auf Leistungen nach Art. 26 Abs. 2 ATSG handelt es sich somit nicht um einen Verzugszins im zivilrechtlichen Sinn, sondern um einen Ausgleichszins, der ohne Mahnung nach einer bestimmten Frist von Gesetzes wegen zu laufen beginnt (Locher/G�chter, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 4. Aufl. 2014, � 44 N. 2 S. 317). Diese Regelung stellt eine Neuerung dar, weil die Rechtsprechung f�r den Leistungsbereich das Bestehen einer grunds�tzlichen Verzugs- und Verg�tungszinspflicht bisher abgelehnt hat (vgl. Kieser, a.a.O., N. 5 ff. zu Art. 26 ATSG, mit Hinweisen zu Gerichtspraxis). Fraglich ist die steuerliche Behandlung solcher Zinsen.
3.2.�Zu den steuerbaren Ertr�gen aus beweglichem Verm�gen z�hlen nach Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG namentlich die Zinsen aus Guthaben. Der Zins aus Guthaben ist das Entgelt f�r das r�ckzahlbare Kapital, das der Gl�ubiger dem Schuldner im Voraus f�r eine bestimmte oder unbestimmte Dauer zur Verf�gung stellt. Unerheblich ist, ob der Zins periodisch, aperiodisch oder einmalig in Form einer Kapitalzahlung geleistet wird (Locher, a.a.O., N. 21 zu Art. 20 DBG).
Beim Ausgleichszins gem�ss Art. 26 Abs. 2 ATSG handelt es sich um einen solchen Zins. Das Guthaben besteht in den ausstehenden sozialversicherungsrechtlichen Leistungen. Der Ausgleichszins ist die Entsch�digung daf�r, dass die versicherte Person �ber ihr Guthaben noch nicht verf�gen kann. Er soll den Leistungsempf�nger �konomisch gleichstellen, wie wenn er die Leistung innert gesetzlicher Frist erhalten h�tte. Insofern kann von einem Zins aus Guthaben (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG) gesprochen werden, auch wenn Bestand und/oder Umfang der sozialversicherungsrechtlichen Leistung noch nicht festgesetzt sind. Zwischen der Hauptforderung und der Zinsforderung besteht insofern Konnexit�t.
Ist die Hauptleistung als Kapitalabfindung f�r wiederkehrende Leistungen nach Art. 37 DBG zu besteuern, so muss das auch f�r die mit der Hauptforderung zusammenh�ngenden (konnexen) Zinsen gelten. Der Zweck von Art. 37 DBG besteht darin, die in Form der Kapitalabfindung empfangenen periodischen Leistungen in einer mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit vertr�glichen Weise steuerlich zu erfassen. Das muss auch f�r die mit diesen Leistungen zusammenh�ngenden kapitalisierten Zinsen gelten. Art. 37 DBG ist auf solche Zinsen daher anwendbar (s. auch Urteil 2C_640/2010 vom 11. Dezember 2010 E. 3.6).
Das Urteil des Verwaltungsgerichts, welches diesen Zusammenhang verneint und die Verzugszinszahlung zum Normalsatz besteuert hat, verletzt daher Bundesrecht. Die Beschwerde ist in diesem Punkt begr�ndet.
Die Beschwerdef�hrer verlangen den Abzug der auf der Erstreitung der Komplement�rrente im Jahr 2007 entfallenden Anwaltskosten. Sie tragen vor, der Beschwerdef�hrer habe die ihm f�r den Prozess gegen die X.________ Versicherungen AG entstandenen Anwaltskosten als abzugsf�hige Kosten geltend gemacht. Die Vorinstanz habe den Abzug verweigert, weil dem Beschwerdef�hrer im Jahr 2007 keine solchen Kosten entstanden seien. Es treffe nicht zu, dass in diesem Jahr keine Anwaltskosten entstanden seien.
4.1.�Gem�ss Art. 42 Abs. 2 1. Satz BGG ist in der Beschwerde in gedr�ngter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Fehlt es an einer gen�genden Begr�ndung, tritt das Bundesgericht auf die Beschwerde nicht ein (BGE 140 III 115 E. 3).
4.2.�Das Verwaltungsgericht hat im angefochtenen Entscheid ausgef�hrt, dass beim Beschwerdef�hrer keine solchen Kosten angefallen seien: Wie dieser selbst best�tige, seien die Anwaltskosten bereits im Jahr 2006 bezahlt worden. Das gehe auch aus dem Schreiben des Rechtsanwaltes vom 20. Februar 2007 an den Beschwerdef�hrer hervor, wonach dessen Guthaben gegen�ber seinem Anwalt Ende 2006 noch Fr. 4'638.80 betragen habe. Im �brigen sei die im Urteil des Bundesgerichts vom 30. Januar 2007 (U 211/06) zugesprochene Parteientsch�digung von Fr. 1'500.-- direkt dem Anwalt ausbezahlt worden.
4.3.�Mit der Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten berufen sich die Beschwerdef�hrer auf das Schreiben des Anwalts an die X.________ Versicherungen AG vom 20. August 2007 (a.a.O.) zum Beweis, dass dieser noch im Jahre 2007 f�r den Beschwerdef�hrer t�tig geworden sei. Zudem machen sie geltend, dass ihnen zur Erstreitung der Rente Anwaltskosten erwachsen seien, die sie teilweise mangels entgegenstehender Eink�nfte nicht periodengerecht geltend machen konnten. Sie bestreiten aber nicht, dass die Anwaltskosten bereits in den Vorjahren - wenn auch nur zum Teil - zum Abzug zugelassen wurden (Beschwerde Ziff. II/B Rz. 46). Aus den Ausf�hrungen in der Beschwerde geht nicht hervor, in welchem Umfang hier noch Gewinnungskosten geltend gemacht werden und ob das Guthaben Ende 2006 zur Deckung der im Jahr 2007 entstandenen Anwaltskosten ausreichte oder nicht. Anhand der Beschwerdebegr�ndung ist es daher nicht m�glich, die streitige Frage zu entscheiden. Insoweit fehlt der Beschwerde eine ausreichende Begr�ndung (Art. 42 Abs. 2 BGG) und ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.
Das Steuergesetz des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (StG/ZG) enth�lt in den �� 21, 22 lit. a und b, 36 und 37 inhaltlich f�r die hier relevanten Fragen Art. 22 Abs. 1, Art. 23 lit. a und b, 37 und 39 DBG vergleichbare Bestimmungen. F�r die Staatssteuer gelten in vorsorge- und steuerrechtlicher Hinsicht die gleichen Grunds�tze wie f�r die direkte Bundessteuer. Was die Abzugsf�higkeit von Anwaltskosten betrifft, sind diese f�r das kantonale Recht ebenfalls nachzuweisen. Die Beschwerde ist somit auch hinsichtlich der kantonalen Steuern gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde begr�ndet, soweit darauf einzutreten ist. Dispositiv Ziffer 2, zweiter Halbsatz, des angefochtenen Entscheides ist bundes- und kantonalsteuerlich in dem Sinn zu erg�nzen, dass nebst der bereits anerkannten Kapitalleistung f�r Rentenbetreffnisse (vgl. angefochtenes Urteil E. 4.2 und Dispositiv Ziff. 2) auch die als Einmalzahlung verg�teten Verzugszinsen als Kapitalabfindung f�r wiederkehrende Leistungen im Sinne von Art. 37 DBG und � 36 StG/ZG zu dem f�r wiederkehrende Leistungen geltenden Steuersatz zu ber�cksichtigen sind. In diesem Sinne ist die Sache zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zur�ckzuweisen. Hinsichtlich der zum Abzug geltend gemachten Anwaltskosten kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens anteilsm�ssig auf den Kanton und die Beschwerdef�hrer zu verlegen und ist den Beschwerdef�hrern eine reduzierte Parteientsch�digung zuzusprechen (Art. 65 f. und 68 BGG). �ber die Kostenfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Vorinstanz im neuen Urteil zu befinden haben.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das angefochtene Urteil insofern aufgehoben, als es die als Einmalzahlung verg�teten Verzugszinsen f�r die Kapitalabfindung zum Normalsatz erfasst hat. Bei der von der Steuerverwaltung des Kantons Zug vorzunehmenden Neuveranlagung sind diese Zinsen zum Satz f�r wiederkehrende Leistungen zu besteuern.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das angefochtene Urteil insofern aufgehoben, als es die als Einmalzahlung verg�teten Verzugszinsen f�r die Kapitalabfindung zum Normalsatz erfasst hat. Bei der von der Steuerverwaltung des Kantons Zug vorzunehmenden Neuveranlagung sind diese Zinsen zum Satz f�r wiederkehrende Leistungen zu besteuern.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdef�hrern und dem Kanton Zug je zur H�lfte mit Fr. 1'000.-- auferlegt. Die Beschwerdef�hrer haften f�r ihren Anteil solidarisch.
Der Kanton Zug hat die Beschwerdef�hrer f�r das bundesgerichtliche Verfahren mit insgesamt Fr. 2'000.-- zu entsch�digen.
�ber die Kosten des kantonalen Verfahrens (Dispositiv Ziff. 4 des angefochtenen Urteils) hat die Vorinstanz neu zu befinden.

References: Art. 146
 Art. 73
 Art. 90
 Art. 95
 BGE 
 BGE 
 Art. 42
 Art. 71
 Art. 24
 BGE 

Art. 23
 Art. 23
 Art. 23
 Art. 23
 Art. 37
 Art. 37
 Art. 37
 Art. 37
 Art. 37
 Art. 37
 Art. 37
 Art. 11
 Art. 23
 Art. 37
 Art. 23
 Art. 37
 Art. 37
 Art. 37
 Art. 26
 Art. 26
 Art. 26
 Art. 33
 Art. 26
 Art. 26
 Art. 26
 Art. 20
 Art. 20
 Art. 26
 Art. 37
 Art. 37
 Art. 37
 Art. 42
 Art. 22
 Art. 23
 Art. 37