Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odszkodowania/0115-kdit2-2-4011-184-2018-1-md
Timestamp: 2018-06-23 02:37:55+00:00

Document:
0115-KDIT2-2.4011.184.2018.1.MD | Interpretacja indywidualna
♦ › Odszkodowania › 0115-KDIT2-2.4011.184.2018.1.MD
Z tytułu ubezpieczenia Wnioskodawcy przyznane zostało odszkodowanie wraz z odsetkami z tytułu opóźnienia w zapłacie. Odsetki nie zostały Wnioskodawcy przyznane z tytułu ubezpieczenia, ale z tytułu nieterminowej wypłaty kwoty odszkodowania, które to odszkodowanie Wnioskodawca otrzymał od ubezpieczyciela. Oznacza to, że odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie są one otrzymane z tytułu ubezpieczenia, a z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zasądzonych odsetek od odszkodowania – jest nieprawidłowe.
W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zasądzonych odsetek od odszkodowania.
Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w związku ze szkodą komunikacyjną dochodził, jako poszkodowany, odszkodowania przed sądem od ubezpieczyciela.
Sąd Okręgowy wyrokiem przyznał rację poszkodowanemu i zasądził od ubezpieczyciela na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie wraz z odsetkami z tytułu opóźnienia w zapłacie. Opóźnienie wynikało z błędnej decyzji ubezpieczyciela odnośnie odmowy wypłaty odszkodowania na drodze przedsądowej i dopiero po trwającym przez dłuższy okres czasu procesie odszkodowanie zostało zasądzone wraz z koniecznością poniesienia konsekwencji wynikających z bezzasadnego, jak się okazało, opóźnienia.
W kwietniu br. Wnioskodawca otrzymał od ubezpieczyciela PIT-8C, gdzie w części D – informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, wskazano kwotę 79.414,91 zł tytułem odsetek za nieterminową wypłatę odszkodowania.
Wnioskodawca w związku z tym powziął wątpliwość odnośnie konieczności opodatkowania tego świadczenia, w szczególności mając na względzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania. Zobowiązany do zapłaty odszkodowania ubezpieczyciela miało obowiązek wypłacić odszkodowanie w terminie wynikającym z ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. Bezzasadna odmowa realizacji zobowiązań umownych (co potwierdził Sąd Okręgowy) skutkowała sankcją wynikającą z ustawy, tj. koniecznością zapłaty odsetek z powyższego tytułu.
Czy otrzymane odsetki za zwłokę w wypłacie kwoty odszkodowania na bazie przedstawionego stanu faktycznego są przychodem opodatkowanym, które należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji „inne przychody”, czy też podlegają one zwolnieniu tak jak wypłacone odszkodowanie, a w związku z tym nie ma konieczności wykazywania ich w zeznaniu rocznym?
Zdaniem Wnioskodawcy, wobec zwolnienia z podatku z mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenia głównego, jakim jest odszkodowanie, logicznym powinno być również zwolnienie z opodatkowania świadczenia ubocznego, jakim są odsetki, które dzielą los świadczenia głównego. Wnioskodawca uważa, że odsetki są świadczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do świadczenia głównego, co oznacza, że po pierwsze nie powstałyby gdyby nie powstało świadczenie główne, a ponadto dzielą los świadczenia głównego.
W Kodeksie cywilnym zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne w art. 361-363. Mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody. Przepisy te mają zastosowanie zarówno do odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu czynów niedozwolonych (ex delicto), regulowanej w art. 415 i następnych Kodeksu cywilnego, jak i z modyfikacjami wynikającymi z treści umowy do odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (ex contractu), regulowanej w art. 471 i następnych Kodeksu cywilnego. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Według Wnioskodawcy naprawienie szkody powinno zapewnić mu całkowitą kompensatę doznanego uszczerbku.
Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje natomiast art. 481 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W orzecznictwie administracyjnym, tj. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, zostało wskazane, że: (...) odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób.
Z treści przedmiotowego uzasadnienia Wnioskodawca wysnuwa wniosek, że skoro jakiś przychód jest zwolniony z opodatkowania to również odsetki od nieterminowej zapłaty nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ mają one charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do świadczenia głównego.
W odniesieniu do opodatkowania odszkodowań powyższy wniosek można byłoby podsumować w sposób następujący: skoro odszkodowania oraz inne świadczenia z tytułu ubezpieczeń osobowych lub majątkowych (również w ramach obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadacza pojazdu mechanicznego), niezależnie od tego czy zostały przyznane na podstawie uznania ubezpieczyciela, ugody pozasądowej lub sądowej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego (np. wypłacone przez ubezpieczyciela odsetki z tytułu nie wypłacenia odszkodowania w terminie przewidzianym przepisami prawa).
Wnioskodawca świadom jest występowania odmiennego stanowiska w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wskazującego na konieczność opodatkowania odsetek od odszkodowania.
Jednakże według Wnioskodawcy zwłoka w realizacji obowiązku wypłaty odszkodowania była zawiniona oraz od początku, tj. od dnia wymagalności roszczenia, bezzasadna – co potwierdził wyrok zasądzający wydany przez Sąd Okręgowy. Zatem Wnioskodawca, któremu przysługiwało słuszne i zasadne roszczenie, zmuszony był ponieść znaczne koszty związane z koniecznością dochodzenia roszczenia na drodze sądowej, oczekiwania na wyrok przez prawie 3 lata. Wnioskodawca uważa, że nie może być teraz dodatkowo „karany” za brak realizacji zobowiązań ustawowych przez inny podmiot. Takie podejście do sprawy – według Wnioskodawcy, jako podatnika i poszkodowanego – jest bardzo dla niego krzywdzące, w szczególności w sytuacji trwających wiele lat procesów sądowych, których można by uniknąć, gdyby zakłady ubezpieczeń realizowały swoje obowiązki. Odszkodowanie ma z natury rzeczy wyrównać uszczerbek w majątku poszkodowanego, a nie go pogłębiać, jak byłoby w sytuacji opodatkowania świadczenia ubocznego.
Wnioskodawca podkreśla, że poniósł szkodę, a Sąd Okręgowy uznał, że ubezpieczyciel bezzasadnie odmówił mu wypłaty odszkodowania, zasądzając stosowne świadczenie mające wyrównać doznany uszczerbek włącznie ze szkodą polegającą na zwłoce w wykonaniu zobowiązania. Według Wnioskodawcy konieczność opodatkowania zasądzonych na jego rzecz odsetek powiększałaby jego szkodę i powodowała, że zasądzone odszkodowanie wraz z sankcją za jego nieterminową wypłatę straciłoby swój kompensacyjny charakter.
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 20 ust. 1 powołanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują szereg zwolnień, którymi objęte zostały niektóre przychody.
I tak – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, 2138 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 60 i 962) z wyjątkiem:
odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działowością gospodarczą,
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:
W art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawodawca posługuje się zwrotem „kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń”. W związku z powyższym, jeżeli świadczenie wypłacone zostało z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie mieści się ono w punktach a i b przepisu, to takie świadczenie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w związku ze szkodą komunikacyjną dochodził, jako poszkodowany, odszkodowania przed sądem od ubezpieczyciela. Sąd Okręgowy wyrokiem przyznał rację poszkodowanemu i zasądził od ubezpieczyciela na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie wraz z odsetkami z tytułu opóźnienia w zapłacie. Opóźnienie wynikało z błędnej decyzji ubezpieczyciela odnośnie odmowy wypłaty odszkodowania na drodze przedsądowej i dopiero po trwającym przez dłuższy okres czasu procesie odszkodowanie zostało zasądzone wraz z koniecznością poniesienia konsekwencji wynikających z bezzasadnego, jak się okazało, opóźnienia. W kwietniu br. Wnioskodawca otrzymał od ubezpieczyciela PIT-8C, gdzie w części D – informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy wskazano na kwotę 79.414,91 zł tytułem odsetek za nieterminową wypłatę odszkodowania. Wnioskodawca w związku z tym powziął wątpliwość odnośnie konieczności opodatkowania tego świadczenia, w szczególności mając na względzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania. Zobowiązane do zapłaty odszkodowania ubezpieczyciel miał obowiązek wypłacić odszkodowanie w terminie wynikającym z ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. Bezzasadna odmowa realizacji zobowiązań umownych (co potwierdził Sąd Okręgowy) skutkowała sankcją wynikającą z ustawy, tj. koniecznością zapłaty odsetek z powyższego tytułu.
Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Należy przy tym wskazać, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.
Zauważyć również należy, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje jednakże tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:
odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776),
odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,
odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,
odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,
odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,
odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.
Mając na uwadze opisany stan faktyczny i powołane wyżej przepisy prawa nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wobec zwolnienia od podatku na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenia głównego – jakim jest odszkodowanie zwolnieniem z opodatkowania objęte powinno być również świadczenie uboczne – jakim są odsetki. W omawianej sprawie z tytułu ubezpieczenia Wnioskodawcy przyznane zostało odszkodowanie wraz z odsetkami z tytułu opóźnienia w zapłacie. Odsetki nie zostały Wnioskodawcy przyznane z tytułu ubezpieczenia, ale z tytułu nieterminowej wypłaty kwoty odszkodowania, które to odszkodowanie Wnioskodawca otrzymał od ubezpieczyciela. Oznacza to, że odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie są one otrzymane z tytułu ubezpieczenia, a z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania.
Wypłacone odsetki mieszczą się w dyspozycji art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, który zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy należy wykazać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzymał te odsetki.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Z drugiej jednak strony należy wskazać, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt. II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde z tych świadczeń.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
0115-KDIT2-2.4011.184.2018.1.MD
0113-KDIPT3.4011.213.2018.1.MG | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT3.4011.157.2018.2.JR | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-1.4012.90.2018.1.RW | Interpretacja indywidualna

References: art. 21
 art. 13
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 361
 art. 415
 art. 471
 art. 481
 FSK 
 art. 21
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 17
 art. 21
 art. 9
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 20
 art. 21
 art. 481
 art. 21
 art. 10
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 21
 art. 20
 art. 45
 art. 87
 art. 3
 art. 57