Source: https://boletinjuridico.gtt.es/la-interrupcion-de-la-prescripcion-tributaria-por-liquidaciones-nulas-o-anulables-una-jurisprudencia-contradictoria/
Timestamp: 2018-04-21 18:51:09+00:00

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En el ámbito de la interrupción de la prescripción tributaria se advierte bien, por lo demás, la tensión contrapuesta entre los intereses de la Administración y los de los obligados tributarios. Son mucho más amplios y más generosos los supuestos que interrumpen las potestades administrativas de liquidar y de exigir una deuda tributaria que los reconocidos al obligado tributario cuando ejerce su derecho a obtener y exigir una devolución. Basta comparar la amplitud de los supuestos que se regulan los apartados 1, 2 y 5 del art. 68 LGT frente a los apartados 3 y 4 del mismo precepto. Y ya no digamos nada de la interrupción de la prescripción en las llamadas «obligaciones conexas», el nuevo párrafo 9 del artículo 68 de la LGT introducido por la Ley 34/2015 (RCL 2015, 1427) , que pone fin a cualquier atisbo de defender las interrupciones parciales de la prescripción tributaria y viene a garantizar un desorbitado ejercicio de las potestades administrativas que queda muy lejos de los tópicos de seguridad jurídica –supuestamente el fundamento del instituto de la prescripción extintiva de las potestades administrativas– y de reducción de la litigiosidad que se invocan como objetivos de esta última reforma de la LGT. Por ello, como ha señaladoEseverri Martinez, «como consecuencia del efecto expansivo de la interrupción del plazo de prescripción en materia de obligaciones tributarias conexas, habrá que volver a plantear el debate jurídico de los efectos que, sobre la prescripción tributaria, ha de tener la anulabilidad de las actuaciones administrativas, porque el fortalecimiento d de las posiciones de la Administración Tributaria provocado en esta materia por la Ley 34/2015, quizá debiera quedar contrarrestado declarando que la anulación del acto administrativo ningún efecto produce sobre la prescripción tributaria que habrá seguido su recorrido temporal, todo, para restablecer el equilibrio que demanda el principio de seguridad jurídica…».
Se trata, por otra parte, de un tema de capital importancia en la práctica tributaria cotidiana en la medida en que siendo la anulación de una liquidación tributaria, sea por razones de forma, de fondo, por causas de nulidad absoluta o vicios de anulabilidad, total o parcial…, la pretensión habitual de las reclamaciones o recursos tributarios, atribuir o no efectos interruptivos de la prescripción a la liquidación anulada es decisivo para determinar si la Administración mantiene viva su potestad de liquidar. Y es que, a mi juicio, anticipando la conclusión que defendemos en este trabajo, lo determinante no es ponderar si la liquidación ha sido anulada por vicios de nulidad radical o de anulabilidad, sino ponderar si la causa de la invalidez ha sido o un defecto formal que ha generado indefensión del obligado , en cuyo caso, por mor de la retroacción de actuaciones que debe ser un mecanismo de interpretación restrictiva, habrá de considerarse interrumpida la prescripción, o bien si ha sido un defecto sustantivo o de fondo –supuesto que incluye a mi juicio, casos de insuficiente motivación, liquidaciones que han incurrido en defectos graves que afectan a los elementos esenciales de la obligación tributaria, liquidaciones en las que la Administración ha errado al identificar el tributo exigible, liquidaciones dictadas con graves infracciones de procedimiento…–, en cuyo caso, entiendo que ni la liquidación anulada por estos motivos ni los recursos o reclamaciones instados para conseguir esa anulación, habrán tenido eficacia para interrumpir la prescripción – o bien si la invalidez ha sido parcial debida a cuestiones de fondo –como por ejemplo, la deficiente contabilización de un gasto deducible, la indebida aplicación de un beneficio o deducción o la insuficiente acreditación de la representación…., en cuyo caso, en la medida en que nos encontramos ante una liquidación «parcialmente válida y legítima», entiendo que su dictado habrá tenido eficacia interruptiva de la prescripción tributaria.
Y en palabras del propio Tribunal ( STS de 24 de mayo de 2012 ( RJ 2012, 8237 ) , recurso 6449/2009) «la diferencia entre los actos nulos de pleno derecho y meramente anulables, a efectos de interrupción de la prescripción, ha quedado definitivamente configurada en la Sentencia de esta Sala de 20 de enero de 2011 , dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 120/2005, en cuyo Fundamento de Derecho Sexto se ha señalado que…. No puede negarse con carácter general, efectos interruptivos de la prescripción a las reclamaciones o recursos instados contra actos declarados nulos, sino únicamente cuando se trata de la impugnación de actos nulos de pleno derecho». Esta doctrina jurisprudencial se fundamenta y complementa, según los razonamientos que ha ido esgrimiendo el TS cuando la invoca, en síntesis, en los siguientes motivos:
1.º Que el régimen de la interrupción de la prescripción tributaria que se regula en la LGT ( RCL 2003, 2945 ) está vinculado al «conocimiento formal por el sujeto pasivo de la actuación administrativa tendente a la exacción del tributo» así como a la interposición de recursos o reclamaciones de cualquier clase, esto es, al «silencio de la relación jurídica» que, a juicio del TS no existe cuando el acto de la Administración es meramente anulable. Con sus palabras la anulación de una liquidación tributaria no lleva consigo la desaparición del efecto interruptivo de la prescripción, ya que si constituye tal acto administrativo una acción «con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado» producirá la interrupción de la prescripción, según el artículo 66 de la Ley General Tributaria, con independencia de que dicha acción administrativa sea sustituida por otra en el devenir del procedimiento de gestión del tributo (…) Si la anulación de un acto no significa que desaparece el derecho de la Administración, los actos del contribuyente en los recursos presentados y las actuaciones precedentes efectuadas por la Inspección de Tributos sí que tienen efectos interruptivos de la prescripción».
Como se ha puesto de manifiesto en el voto particular formulado por el Magistrado Emilio Frías Ponce, al que se adhiere el Magistrado Juan Gonzalo Martínez Micó, a la STS de 26 de marzo de 2012 ( RJ 2012, 5101 ) (recurso 5827/2009), «ante el silencio normativo sobre los efectos que comporta la anulación de un acto administrativo, bien por la existencia de un vicio de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad, resulta irrelevante el grado de invalidez a efectos de la interrupción de la prescripción, pues en ambos casos estamos ante actos inválidos que no pueden producir efecto alguno…. No basta cualquier actuación, sino la conducente a la liquidación del tributo y que ésta sea válida para que pueda tener virtualidad interruptiva de la prescripción, lo que no ocurre tanto cuando el acto sea declarado nulo como cuando es anulado». Es más, si la diferencia entre actos nulos y anulables es la firmeza de éstos si el interesado no los cuestiona, habiéndolos cuestionado y obtenido la anulación, ésta priva de todo efecto al acto anulado. Por ello, como certeramente se afirma en estos votos particulares, «un acto administrativo nunca puede ser eficaz si no es válido y aunque inicialmente al dictarse goza de la presunción de legalidad ésta se destruye si el recurso es estimado (…) Sostener lo contrario supondría proteger al responsable del vicio de que adolece el acto, con perjuicio del interesado que, al defender sus intereses, ha visto confirmado, que la actuación administrativa no fue correcta (…)».
El argumento del TS de que, a efectos de la interrupción de la prescripción, « lo importante de la actuación administrativa, más que su exacta validez, es su toma de conocimiento por parte del sujeto pasivo con el objeto de evitar indefensión » resulta contradictorio con todos aquellos supuestos en los que, bien por caducidad, bien por haberse dictado fuera de los plazos máximos de resolución o ejecución o bien, simplemente, por carecer de contenido adecuado a la naturaleza de la potestad liquidatoria de la Administración (por tratarse, por ejemplo, de las llamadas «diligencias argucias» o por venir referidas a impuestos incompatibles) …ha existido ese «conocimiento formal por parte del obligado tributario» pero el propio TS les ha negado virtualidad interruptiva de la prescripción tributaria. No resulta coherente afirmar, como ha hecho el TS cuando analiza las notificaciones defectuosas o las llamadas diligencias-argucia como actos susceptibles de interrumpir o no la prescripción tributaria, que «para que un acto interrumpa la prescripción no basta con que el obligado hubiera tenido conocimiento del mismo, sino que es preciso que el acto se hubiera notificado con todos los requisitos» y que, simultáneamente, a un acto inválido y anulado –aunque estuviera debidamente notificado– se le atribuyan efectos interruptivos de la prescripción. Si la Administración no puede imputar efectos interruptivos de la prescripción a actos «desconocidos» por sus destinatarios, mucho menos podrá hacerlo cuando se trate de actos inválidos y anulados. Y tampoco es congruente afirmar que la liquidación anulada es «ilegítima» a los efectos de devengar el interés de demora desde su dictado ( art. 26.5 LGT) y, sin embargo, sí resulta «legítima» a su juicio para haber interrumpido la prescripción. También resulta contradictoria la jurisprudencia que niega virtualidad interruptiva de la prescripción a la liquidación tributaria girada sobre un tributo improcedente cuando el error fue imputable solamente a la Administración y, sin embargo, la reconoce a los actos anulables porque no han supuesto «silencio en la relación jurídica» entre la Administración y los obligados. En fin, no se comprende bien porque el error al identificar el tributo procedente –en ocasiones tarea difícil– no interrumpe la prescripción y, sin embargo, sí lo hace haber errado en un elemento esencial de su configuración –como pueda ser el temporal– o haberse equivocado total y absolutamente en el procedimiento utilizado para dictar el acto liquidatorio.
La ausencia de cobertura legal expresa… salvo en las normas forales generales tributarias de las Diputaciones vascas
1.º La anulación de una liquidación tributaria por «defectos formales» que hayan provocado indefensión –«o que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante»– es el único supuesto legal que legitima legalmente una retroacción de actuaciones, preceptiva en vía económico administrativa –porque así está previsto legalmente de forma expresa ex Art. 239.3 LGT ( RCL 2003, 2945 ) -, pero discrecional a los efectos de ser apreciada o no por un órgano jurisdiccional y ello aunque los recurrentes no la hubieran solicitado. Ahora bien, es importante precisar que no caben las «retroacciones de hecho» esto es, debe existir una orden de retroacción y sólo cabe admitirla en los casos de defectos formales que hayan causado indefensión. Ya nos hemos referido anteriormente a la dificultad de diferenciar a priori la categoría de «defectos formales que hayan generado indefensión» de otro tipo de defectos formales e incluso de los defectos materiales o sustantivos. El ejemplo clásico de la esta difícil diferenciación es la ausencia o insuficiencia de motivación. En todo caso, como han señalado otros autores, «parece claro que no basta con una mera infracción procedimental… puesto que el artículo 239.3 LGT conecta el vicio de forma con la indefensión material esto es, con la existencia de una merma efectiva del derecho de defensa del obligado tributario».
Como defecto sustantivo o material que invalidaría íntegramente una liquidación tributaria podría citarse también el controvertido tema de la «reliquidación» de las tasas generales de operadores de Telefonía móvil anuladas por no haber acreditado la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones que los ingresos procedentes de la exacción de la tasa guardaban relación y equilibrio con los gastos inherentes a las actividades relacionadas con la expedición, la gestión, el control y la ejecución de autorizaciones generales y las licencias individuales en materia de telecomunicaciones. Tales «reliquidaciones», intentadas de nuevo por la citada la Comisión, han sido anuladas por el TS porque «la solución de reliquidación de la tasa con la consiguiente compensación tiene tal complejidad que resulta prácticamente inviable…». Con muchas dudas, el TS llega a confesar que «ciertamente, no afirmamos la imposibilidad de practicar esa nueva liquidación, pero implícitamente se desprende su improcedencia»73. A mi juicio, de haberse negado eficacia interruptiva a las liquidaciones íntegramente anuladas por errores «iuris», se habría llegado a la misma solución, la impobilidad de «reliquidar» retroactivamente por haber prescrito el derecho de la Administración a determinar esas tasas con relación al momento en que se devengaron y produjeron las actividades que las legitimaban.
Igualmente constituyen, a mi juicio, errores iuris, sustantivos o de fondo, haber practicados liquidaciones tributarias desconociendo alguno de los elementos estructurales de la obligación tributaria (sujeto pasivo, tipo de gravamen, exención, supuestos de exenciones, período impositivo…) como ha sucedido, por ejemplo, con las liquidaciones anuales del IVA contrarias a los períodos de liquidación de dicho gravamen. En este caso, controvertido en cuanto a la naturaleza del vicio en sede económico administrativa, el TS acabó resolviendo ( STS de 29 de septiembre de 2014 ( RJ 2014, 4502 ) , recurso 1014/2013) que se trataba de un error de naturaleza material si bien ello no impedía la práctica de una nueva liquidación tributaria siempre que no hubiera prescrito volviera a incurrir en el mismo error, el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y que, con el nuevo acto, no se incurriera en una reformatio in peius . ¿Dónde estriba la objeción a este fallo? En que a juicio del TS la liquidación «anual» anulada habría interrumpido la prescripción mientras que, como pusieron de manifiesto los votos particulares a este fallo, que compartimos, reconocer eficacia interruptiva al acto anulado implicaría que la Administración siempre tendría plazo para volver a liquidar lo cual, no solo perjudicaría el deber de buena administración sino también el derecho del ciudadano a que sus asuntos se resuelvan dentro de un plazo razonable, sin dilaciones indebidas, como preconiza el art. 41.1 de la Carta Europea de Derechos Fundamentales de la UE.
A mi juicio, sin embargo, dicho sea con el máximo respeto a la postura del Alto Tribunal, si en estos casos, ciertamente, no ha habido defectos formales ni, por tanto, orden de retroacción de actuaciones, la estimación es parcial por razones de fondo, lo que procede es dictar una nueva liquidación en sustitución de la anulada que corrija las discrepancias de fondo o materiales que se hayan apreciado. Esa nueva liquidación habrá de hacerse de conformidad con lo previsto en la resolución o en la sentencia (suprimiendo tal o cual gasto o modificando la valoración o la forma de cálculo de tal o cual rendimiento….). Y el plazo de que dispone la Administración Tributaria para dictar esa liquidación «sustituta» es simplemente el de un mes previsto en el art. 66.2 RGRVA –escaso, es verdad– cuando se trata de ejecutar una resolución económico administrativa o de dos meses cuando se trata de ejecutar un fallo judicial – art. 70 LJCA salvo que la sentencia haya fijado otro distinto– y no el plazo que se deriva del artículo 150.7 de la LGT .
« Sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso Administrativo, de 21, 22 y 23 marzo de 2017. Votos particulares.
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso Administrativo, de 27 marzo de 2017, recurso de casación nº 525/2016. Ponente: Emilio Frías Ponce. »
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References: artículo 68
 artículo 66
 resolución 
 artículo 239
 resolución 
 resolución 
 artículo 150