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Timestamp: 2020-01-29 01:25:39+00:00

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Steuerrechtliche Behandlung gewerblicher Einkünfte von Mitunternehmern | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
T L B.A. Tatjana Lapschina (Autor)
1.2 Zielsetzung und Adressatenkreis
2 § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als Zentralnorm für die steuerrechtliche Behandlung von Mitunternehmern
2.1 Regelungsinhalt und Zweck
2.2 Historische Entwicklungsschritte zur steuerrechtlichen Behandlung der Mitunternehmerschaften
2.2.1 Entstehung der Bilanzbündeltheorie
2.2.2 Übergang von der Bilanzbündeltheorie zur Einheitstheorie
2.3 Duales System von Einheit und Vielheit
3 Mitunternehmerschaft im Allgemeinen
3.1 Begriff und Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft
3.2 Erscheinungsformen der Mitunternehmerschaft
3.3 Beginn und Ende einer Mitunternehmerschaft
4 Zentrale Bedeutung der Mitunternehmerstellung
4.2 Begriff des Mitunternehmers als Tatbestandselement
4.2.1 Gesellschafter und Mitunternehmer
4.2.2 Definition des Mitunternehmerbegriffs
4.3 Mindestkriterien der Mitunternehmerstellung
4.3.1 Mitunternehmerinitiative
4.3.1.1 Definition der Mitunternehmerinitiative
4.3.1.2 Widerspruchsrecht
4.3.1.3 Stimmrecht
4.3.1.4 Kontrollrecht nach § 166 HGB
4.3.1.5 Kontrollrecht nach § 716 BGB
4.3.2 Mitunternehmerrisiko
4.3.2.1 Definition des Mitunternehmerrisikos
4.3.2.2 Gewinn- und Verlustbeteiligung
4.3.2.3 Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert
4.3.2.4 Übernahme der persönlichen Haftung
4.4 Verdeckte Mitunternehmerstellung
5 Umfang und Ermittlung der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers
5.2.1 Zweistufige Gewinnermittlung – Gesellschaftsgewinn und Sondergewinne
5.2.2 Additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung
5.3 Gewinnanteil des Mitunternehmers – Erste Gewinnermittlungsstufe
5.3.1 Umfang und Zurechnung des Betriebsvermögens der Personengesellschaft
5.3.2 Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft
5.3.2.1 Steuerbilanz der Personengesellschaft
5.3.2.2 Buchführungspflichten
5.3.2.3 Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung
5.3.3 Ermittlung des Gewinnanteils des Mitunternehmers
5.4 Ergänzungsbilanzen
5.4.1 Begriff und Funktion
5.4.2 Systematik der Ergänzungsbilanzen
5.4.2.1 Positive und negative Ergänzungsbilanzen
5.4.2.2 Fortschreibung und Auflösung der Ergänzungsbilanzen
5.4.2.3 E-Bilanz – Taxonomie
5.4.3 Einordnung der Ergänzungsbilanzen
5.5 Sonderbereich des Mitunternehmers – Zweite Gewinnermittlungsstufe
5.5.2 Sonderbetriebsvermögen – Sonderbilanz
5.5.2.1 Begriff
5.5.2.2 Arten des Sonderbetriebsvermögens
5.5.2.2.1 Notwendiges Betriebsvermögen I
5.5.2.2.2 Notwendiges Betriebsvermögen II
5.5.3 Sondervergütungen
5.5.4 Sonstige Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben
5.5.5 Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe
6.2 Zivilrechtliche Grundsätze
6.2.1 Gesetzliche Regelungen
6.2.2 Vertragliche Vereinbarungen
6.3 Steuerrechtliche Regelung
6.3.1 Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels
6.3.2 Geltung des handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssels
6.3.3 Zeitpunkt der Zurechnung des Gewinns
6.4 Zusammenfassung im Überblick
Personengesellschaft oder ihre Gesellschafter – wer gilt als Steuersubjekt? Wer sich eingehend mit der Thematik ,Besteuerung von Personengesellschaften‘ befasst, wird dieser steuerlich umstrittenen Frage unweigerlich begegnen. Die Beurteilung der Rechtsverhältnisse von Personengesellschaften und der steuerrechtliche Status ihrer Gesellschafter sind in den letzten Jahren immer wieder Gegenstand der Rechtsprechung[1] gewesen und der Gegenstand hat keineswegs an Aktualität verloren.
Der Kernkonflikt resultiert zum einen aus der Überlegung, inwieweit das Steuerrecht der Personengesellschaft – in Einklang mit dem Zivilrecht – dieser Rechts- bzw. Steuersubjektfähigkeit zubilligt, während für die steuerrechtliche Behandlung der Personengesellschaften zu anderem nicht nur die Gesellschaft selbst, sondern gleichermaßen die Ebene ihrer Gesellschafter von essentieller Bedeutung ist.[2] Es steht fest, dass eine Personengesellschaft, die nachhaltig Leistungen gegen Entgelt erbringt, nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG und nach § 2 Abs. 1 UStG als eigenständiges Steuerrechtssubjekt fungiert und demnach die Gewerbesteuer und Umsatzsteuer schuldet. Einkommensteuerrechtlich hingegen liegt die Antwort auf die Frage, ob die Personengesellschaft auch hier den Besteuerungstatbestand verwirklicht, noch nicht vor.[3] Während im Zivilrecht die Personengesellschaft als eine rechtlich selbständige Gesellschaft betrachtet wird (§ 124 HGB), findet sie weder im EStG noch im KStG eine Verankerung als Rechtssubjekt.[4] Doch dem Grundsatz der einheitlichen Rechtsanwendung zwischen Zivil- und Steuerrecht[5] folgend, könnte in Erwägung gezogen werden, der Personengesellschaft als solcher auch im Ertragsteuerrecht eine bestimmte rechtliche Selbständigkeit im Verhältnis zu den Gesellschaftern anzuerkennen. Nimmt man nämlich auf der einen Seite die Personengesellschaft als steuerrechtsfähiges Gebilde wahr, so ist sie es, die den Tatbestand der Einkünfteerzielung i.S.v. § 2 Abs. 1 EStG mit ihrer Tätigkeit, die für die Qualifikation und Ermittlung entscheidend ist, prägt. Charakterisiert man hingegen auf der anderen Seite die Gesellschafter als Steuerrechtssubjekte gemäß § 1 Abs. 1 EStG, so sind allein ihre steuerlichen Verhältnisse maßgeblich.[6] So herrscht seit Langem Uneinigkeit darüber, wie die beiden Ebenen ,Einheit der Personengesellschaft‘ und ,Vielheit der Gesellschafter‘ im Rahmen von Einkünftequalifikation und -ermittlung zu würdigen sind. Vor diesem Hintergrund lässt sich festhalten, dass vor allem auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als Zentralnorm für die steuerrechtliche Behandlung von Personengesellschaften nicht besagt, wer den Tatbestand nach § 15 EStG verwirklicht. Darüber hinaus geht hieraus nicht hervor, wie der Gewinn durch die Personengesellschaft ermittelt wird und inwieweit eine Zurechnung auf die Gesellschafter erfolgt. Bereits an dieser Stelle ist außerdem zu konstatieren, dass die genannte Vorschrift auch keine Aussagen zu der steuerlichen Behandlung von Sonderbetriebsvermögen oder Ergänzungsbilanzen enthält.
Diese gravierenden Lücken erkannte bereits der Reichsfinanzhof (RFH) und versuchte diese qua der seit Mitte der zwanziger Jahre eingeführten und in der Folgezeit in Rechtsprechung und Schrifttum herrschenden „Bilanzbündeltheorie“[7] zu schließen.[8] Nach der vom RFH[9] entwickelten und zunächst bis etwa Mitte der siebziger Jahre auch vom Bundesfinanzhof (BFH)[10] vertretenen Bilanzbündeltheorie führt der einzelne Gesellschafter – angelehnt an den Einzelunternehmer – selbständig einen eigenen Gewerbebetrieb mit eigenem Betriebsvermögen, für den er eine Bilanz aufzustellen hat. Die aus den Einzelbilanzen der Gesellschafter zu einem ,Bündel‘ zusammengefasste Bilanz stellt indes die Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft dar.[11] Damit basiert die Bilanzbündeltheorie auf dem Transparenzprinzip[12] und auf dem Grundsatz der Vielheit der Gesellschafter.[13] Die Personengesellschaft als solche wurde hierbei lediglich als Subjekt der Gewinnermittlung angesehen.[14]
Nachdem sich der BFH jedoch sukzessiv der Gesamthandsvorstellung widmete und die Bilanzbündeltheorie sich zunehmend als „Quelle verdeckter Divergenzen“[15] erwies, gab der Große Senat des BFH mit seinem Beschluss vom 25.06.1984[16] diese Lehre schließlich auf und erkannte die Personengesellschaft – in Anlehnung an die autoritative Dogmatik des Zivilrechts – als teilrechtsfähiges Rechtssubjekt, partiell als Subjekt der Einkünfteerzielung (Tatbestandsverwirklichung), Einkünfteermittlung und -qualifikation an, ohne sie von ihren Gesellschaftern zu lösen.
Während der Große Senat im Jahr 1984 noch von der Tatbestandsverwirklichung durch die Gesellschaft und der Einkünftezurechnung an die Gesellschafter ausging, konzipierte er die Rechtsprechung im Beschluss vom 25.02.1991[17] dahingehend fort, dass die Personengesellschaft als solche, unabhängig von ihren Gesellschaftern, Besteuerungsmerkmale erfüllen kann und die in der gesamthänderischen Verbundenheit verwirklichten Aktivitäten somit nicht den Gesellschaftern zugewiesen werden. Auf diese Weise entfaltete die Personengesellschaft ihren Gesellschaftern gegenüber eine Abschirmwirkung (sog. ,Trennungsprinzip‘).
Diese gerade erst entwickelte Rechtsprechung der Einheitsbetrachtung revidierte der BFH bereits zwei Jahre später, indem er festlegte, dass nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Gesellschafter Träger des Unternehmens seien, wobei er in der ,Wiederentdeckung‘ des Gesellschafters als Subjekt der Einkünfteerzielung keinen Gegensatz zur Einheit sah. Die Personengesellschaft gilt weiterhin als Subjekt der Gewinnermittlung.[18] Mit dieser Entscheidung entwickelte der Große Senat des BFH eine Rechtsprechung, die sich bis heute durchgesetzt hat. So manifestierte der BFH in seinem Beschluss vom 03.07.1995[19] eine unmittelbare Teilhaberschaft der Gesellschafter an den steuerrelevanten Aktivitäten der Gesellschaft. An diesem ,Dualen System von Einheit und Vielheit‘[20] findet die vorliegende Arbeit ihren Ansatz.
Nach dem deutschen Steuerrecht gilt, dass Personengesellschaften keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, weshalb sie im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht für nicht steuerrechtsfähig erklärt werden. So sind sie weder in der abschließend aufgeführten Aufzählung körperschaftsteuerlicher Subjekte in den §§ 1 und 2 KStG, noch als einkommensteuerliche Subjekte im EStG definiert. Denn i.S.v. § 1 Abs. 1 EStG obliegen ausschließlich natürliche Personen der Einkommensbesteuerung. Aufgrund der fehlenden einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Steuersubjekteigenschaft erfolgt indes im Rahmen des Transparenzprinzips ein ,Durchgriff‘ durch die Personengesellschaft auf die Ebene der Gesellschafter. Der von der Personengesellschaft als teilrechtsfähiges Gebilde erzielte Gewinn oder Verlust wird den Gesellschaftern anteilig als originäre eigene Einkünfte zugeordnet und bei diesen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer unterzogen.[21] Ob die Gesellschafter einer Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte erzielen, hängt von einer Verwirklichung des Tatbestands des § 15 EStG ab, insbesondere davon, ob die Gesellschafter ,Mitunternehmer‘ sind.[22]
So besteht das Ziel der vorliegenden Arbeit darin, die prägenden Einflussgrößen in Hinblick auf die gewerbliche Mitunternehmerschaft – insbesondere die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters als entscheidendes Zurechnungskriterium – und ihre weitreichenden Implikationen zu identifizieren. Hierauf aufbauend wird die Gewinnermittlung auf Ebene der Personengesellschaft als beschränktes Subjekt der Gewinnerzielung, einschließlich der Ergänzungsbilanzen und der anschließenden Ermittlung der Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter vor dem Hintergrund des dualen Systems von Einheits- und Vielheitsbetrachtung als Besteuerungsmodell für Personengesellschaften in einer zusammenhängenden Darstellung veranschaulicht, um dem rudimentären Regelungsinhalt des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG entgegenzuwirken. Dabei wird in Anbetracht des umfassenden Themenkomplexes sowie der dynamischen Rechtsprechungsentwicklung kein Anspruch auf Vollständigkeit der Ausführungen erhoben.[23]
Die vorliegende Abhandlung dient zunächst den Steuerfachleuten im Beratungsbereich. Darüber hinaus wendet sie sich an Studierende der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und an Wirtschaftsjuristen, indem sie einen Einblick in die steuerlichen, eine Mitunternehmerschaft prägenden Spezifika mit ihren interdependenten Besonderheiten gibt.
Zunächst wird im zweiten Kapitel der Arbeit die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als Zentralnorm der steuerrechtlichen Behandlung gewerblicher Einkünfte von Mitunternehmern vorgestellt. Welchen Sinn und Zweck diese Norm hat, wie sich diese Gesetzesregelung im Rahmen der Besteuerung von Mitunternehmerschaften über die Jahre entwickelt hat und nach welchem System die Besteuerung der Personengesellschaften heute vollzogen wird, soll dabei grundlegend aufgezeigt werden. Das dritte Kapitel befasst sich mit der Mitunternehmerschaft. Nachdem der Begriff und das Wesen einer solchen dargestellt sind, wird der ,gemeinsame Gewerbebetrieb‘ als Tatbestandsvoraussetzung erläutert. Um ein umfassendes Bild einer Mitunternehmerschaft zu bekommen, werden die wichtigsten Erscheinungsformen dieses Instituts erörtert. Da für die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses unentbehrlich ist, gilt es in diesem Kontext die Bedingungen einer Mitunternehmerschaft in Hinblick auf Beginn und Ende ihrer Existenz darzulegen. Gegenstand des vierten Kapitels ist die zentrale Person des Mitunternehmers als Zurechnungs- und Besteuerungssubjekt. Das fünfte und sechste Kapitel, als zentrale Abschnitte dieser Arbeit, beschäftigen sich eingehend mit dem vielschichtigen Umfang und der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers und der anschließenden Gewinnverteilung. Schließlich fasst das letzte Kapitel die gewonnenen Ergebnisse zu den prägenden Parametern i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG für eine Mitunternehmerschaft und ihre Mitunternehmer zusammen und gibt einen kurzen Ausblick auf eine mögliche zukünftige Besteuerung für Betätigungen im Rahmen von Personengesellschaften.
Die gesetzliche Vorschrift für die steuerrechtliche Behandlung gewerblicher Einkünfte eines Mitunternehmers[24] einer Personengesellschaft ist vor allem § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Sie umfasst die Ermittlung der von einer Mitunternehmerschaft erwirtschafteten Gewinne und deren Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter.[25]
Welcher Sinn und Zweck dieser Rechtsnorm im Wesentlichen zugrunde liegt, wird im folgenden Abschnitt thematisiert.
Der eigentliche Regelungsgehalt des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG besteht zunächst darin, die Einkünfte und die Gewinnanteile sowie Sondervergütungen und damit einhergehend die Einkunftsart beim Bezug von Einkünften aus einer gewerblich tätigen Personengesellschaft zu bestimmen.[26] Die Rechtsprechung des BFH stellt klar, dass der Gewinnanteil des einzelnen Mitunternehmers dem Anteil am Steuerbilanzgewinn der Personengesellschaft entspricht. Die an die Mitunternehmer gezahlten Sondervergütungen sind – aufgrund besonderer Vertragsbeziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und den jeweiligen Gesellschaftern – bei der Gesellschaft entsprechend als Betriebsausgabe und bei den Gesellschaftern als Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren.[27] Insoweit kommt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG der Charakter einer ,Qualifikationsnorm‘ zu.[28] Dass die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte dem einzelnen Mitunternehmer für dessen Besteuerung zugerechnet werden, erklärt diese Vorschrift als eine sog. ,Zurechnungsnorm‘.[29]
Darüber hinaus zielt die Zentralnorm darauf ab, den Mitunternehmer einem Einzelunternehmer, der mit sich selbst keine Verträge abschließen und so Zahlungen an sich nicht als Betriebsausgabe abziehen kann, insofern gleichzusetzen, als dass die Vorschriften des Gesellschaftsrechts der Gleichstellung nicht widersprechen.[30] So ist die partielle Gleichbehandlung – oder ,Gleichstellungsthese‘ bzw. ,Parallelwertung‘[31], wie Wacker diese bezeichnet – im Rahmen der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft häufig, auch wenn nicht unmittelbar, anzutreffen. Die partielle Gleichstellung spiegelt sich bspw. beim Grundsatz korrespondierender Bilanzierung wieder, nach dem eine zeit- und betragskonforme Bilanzierung der Vergütungen als Aufwand in der Gesellschaftsbilanz und als Ertrag in der Sonderbilanz zu erfolgen hat. Auch im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen wird die Gleichbehandlung deutlich, durch das die stillen Reserven beim Mitunternehmer verzeichnet werden.[32]
Die Geschichte der Besteuerung von Mitunternehmerschaften reicht bis zum Anfang der 1890er Jahre in die Zeit des Preußischen Einkommensteuergesetzes (PrEStG) zurück. Das PrEStG bestimmte erstmals, wie die Zurechnung gemeinschaftlich erzielter Einkünfte aus Handel und Gewerbe steuerrechtlich zu behandeln sei.[33] Ähnlich wie die heutige Besteuerung von Personengesellschaften fundierte die damalige Regelung nach dem PrEStG auf einem zweistufigen Konzept: Gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 14 Satz 4 Nr. 2 PrEStG erzielte die Erwerbsgesellschaft durch eigene Tatbestandsverwirklichung den Geschäftsgewinn, der den einzelnen Gesellschaftern als Steuersubjekte auf einer anschließenden Ebene anteilig zugerechnet wurde.[34] Diese Regelung stimmt im Wesentlichen mit der gegenwärtigen Zentralnorm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG überein. Als sich mit dem Inkrafttreten des BGB und HGB zum 01.01.1900 die Auffassung zur Rechtsnatur der Personengesellschaft änderte, wandte sich die Rechtsprechung im Urteil vom 23.02.1907[35] von der bisherigen Ansicht ab und entwickelte eine entsprechend andere zivilrechtliche Sichtweise, nach der lediglich die Gesellschafter und nicht die Gesellschaft als Träger von Rechten und Pflichten und damit auch des Gesellschaftsvermögens anzusehen seien.[36] Das Steuerrecht knüpfte an diese geänderte Sichtweise im Reichseinkommensteuergesetz (REStG) von 1920[37] an und nahm den Begriff des Mitunternehmers gemäß des damaligen § 7 Nr. 3 EStG erstmalig in das EStG auf.[38] Auf der seit 1920 gesetzlich kodifizierten Vielheitsbetrachtung basierte die vom RFH entwickelte und vom BFH zunächst übernommene sog. ,Bilanzbündeltheorie‘.[39]
Die Bilanzbündeltheorie kam in der Folgezeit des EStG im Jahr 1925 auf. Sie basierte auf der Intention, den Einzelunternehmer und den Mitunternehmer vollkommen gleich zu behandeln.[40] So wurde jeder Mitunternehmer als Gewerbetreibender angesehen. Der Teil, der auf den einzelnen Gesellschafter entfiel, wurde als ,Betrieb des Gesellschafters‘ qualifiziert, für den die einzelnen Gesellschafter jeweils eine Bilanz aufzustellen hatten.[41] Die Bilanz einer Personengesellschaft war demnach nichts anderes als ein Bündel der Einzelbilanzen der Gesellschafter. Der Bilanzbündeltheorie folgend waren für die Einkommensbesteuerung demnach nicht der Gewinn der Personengesellschaft, sondern die einzelnen Gewinnanteile der Mitunternehmer maßgeblich. Der BFH schloss sich der Bilanzbündeltheorie zwar prinzipiell an und entwickelte diese fort, doch sollte es hierbei nicht zu einer Auflösung der Einheit der Personengesellschaft kommen.[42]
Während eine Mitunternehmerschaft noch als Vereinigung der einzelnen Gewerbebetriebe der Mitunternehmer angesehen wurde, kommt der BFH im Rahmen der Weiterentwicklung der Rechtsprechung zu dem Ergebnis, dass der Gesamtbetrieb der Gesellschaft als derjenige jedes Mitunternehmers anzusehen sei, allerdings beschränkt durch die Rechte der anderen Mitunternehmer.[43] Der BFH sprach zwar weiter von der Bilanzbündeltheorie, folgte hierbei aber der Denkweise der ,Gesamthandsvorstellung‘ im Sinne der heute geltenden Einheitstheorie. Nachdem der BFH die Bilanzbündeltheorie infolge ihrer zahlreichen Durchbrechungen und Kritik im Schrifttum[44] erstmals in seinem Urteil vom 29.09.1971[45] in Frage gestellt hatte, ging er in der Folgezeit zunehmend von der rechtlichen Verselbständigung der Personengesellschaft aus. Der ,Gesamtbetrieb der Personengesellschaft‘ war nun in den Vordergrund getreten und mit dem Beschluss vom 25.06.1984[46] erhob der Große Senat des BFH die Personengesellschaft gemäß der Einheitstheorie offiziell in den Stand eines Steuerrechtssubjekts, womit er die Bilanzbündeltheorie schließlich ablehnte und für überholt erklärte.[47]
Nach der heute geltenden Einheitstheorie kommt der Personengesellschaft eine Stellung als beschränktes Steuerrechtssubjekt für die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer insoweit zu, als dass sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands erfüllt, die den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.[48] Die Einheitsbetrachtung der Personengesellschaft gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Bereits nach verschiedenen gesetzlichen Regelungen wird nicht auf die Tätigkeit der Personengesellschaft als solche, sondern nur auf das steuerrelevante Verhalten des einzelnen Gesellschafters abgestellt (Vielheitsbetrachtung), wie z.B. eine gesellschafterbezogene Betrachtung im Rahmen des § 6b EStG oder eine mittelbare Beteiligung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG.[49] Diesem dualen System von Einheit (der Gesellschaft) und Vielheit (der Gesellschafter) folgt die heutige h.M.[50]
Bei der Bilanzbündeltheorie als Vielheitsbetrachtung angefangen, innerhalb weiterer Entwicklungsschritte zwischen Einheits- und Vielheitsbetrachtung pendelnd, verharrt die Rechtsprechung bei dem dualen System von Einheits- und Vielheitsbetrachtung[51].
Dieses duale System versteht einerseits die gewerblich tätige Personengesellschaft, d.h. den Mitunternehmerverbund, als partielles Steuerrechtssubjekt[52], da diese als Subjekt der Einkünftequalifikation, Gewinnerzielung und Gewinnermittlung, fungiert. Ob die Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte i.S.v. § 15 EStG erzielt, bestimmt allein die Tätigkeit der Gesellschaft, denn sie selbst erwirtschaftet durch ihre Tätigkeit als Handelnde im Wirtschaftsverkehr einen Gewinn bzw. Verlust und nicht der einzelne Gesellschafter. Die von der Personengesellschaft verwirklichte Einkunftsart wird sodann dem einzelnen Mitunternehmer zugerechnet.[53] Andererseits sind die Subjekte der Einkommensteuer allein die Mitunternehmer. In Anbetracht dessen erzielen die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Aus dieser Doppelperspektive ergibt sich, dass in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft nicht nur die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben, sondern nach § 4 Abs. 1 EStG auch Wirtschaftsgüter im Eigentum der Gesellschafter, sog. ,Sonderbetriebsvermögen‘, miteinfließen und die Gewinnerzielungsabsicht somit zweistufig zu prüfen ist.[54]
Zunächst ist festzuhalten, dass der Begriff der Mitunternehmerschaft weder gesetzlich kodifiziert noch vom Gesetz selbst – abgesehen von dem Begriff ,Mitunternehmer‘ – verwendet wird. Vielmehr hat sich das Institut der Mitunternehmerschaft zur Bezeichnung der unter den Regelungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG fallenden Rechtsgebilde eingebürgert.[55] Nach dem Wortlaut der zentralen Rechtsvorschrift wird für seine Anwendung das Vorhandensein einer OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft vorausgesetzt, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des (Gewerbe-)Betriebs anzusehen sind. Damit einhergehend muss somit zunächst ein Zusammenschluss mehrerer Personen bestehen, die gleichgerichtet unter Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks unternehmerisch tätig und an den Chancen und Risiken des gemeinsamen Geschäftsbetriebs beteiligt sind sowie nach den Umständen des Einzelfalls keine private Vermögensverwaltung betreiben.[56] Ein derartiger Zusammenschluss erfolgt grundsätzlich in der Form einer Personengesellschaft oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft.[57]
Ferner ist das Vorliegen eines Gewerbebetriebs als zentrale Voraussetzung für eine unmittelbare Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG unentbehrlich.[58] Ein Gewerbebetrieb in diesem Sinne liegt vor, wenn die Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung die in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie Gewinnerzielungsabsicht erfüllt und weder als Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Tätigkeit oder als reine Vermögensverwaltung zu charakterisieren ist.[59] Die Gewerblichkeit der Personengesellschaft resultiert daraus, dass die Gesellschafter gemeinsam in ihrer Verbundenheit als Gesellschaft den in § 15 Abs. 2 EStG normierten Tatbestand der gewerblichen Betätigung verwirklichen.[60]
Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist mithin die Vereinigung mehrerer Personen zum gemeinsamen Betrieb eines gewerblichen Unternehmens. Allerdings zeichnen diese Tatbestandsmerkmale eine Mitunternehmerschaft i.S.d. Zentralnorm nicht hinreichend aus. In diesem Zusammenhang gilt es zu konkretisieren, dass die steuerrechtlichen Begriffe ,Mitunternehmerschaft‘ und ,Mitunternehmer‘ nicht mit den Begriffen der aus dem Zivilrecht bzw. Handelsrecht stammenden ,Gesellschaft‘ und ,Gesellschafter‘ gleichzusetzen sind.[61] Steuerrechtlich kommt es für eine Mitunternehmerschaft zudem darauf an, dass der Steuerpflichtige auf eigene Rechnung und Gefahr ein gewerbliches Unternehmen mitbetreibt.[62] Maßgeblich ist demnach, dass der Gesellschafter eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt.[63]
Nach dem Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG werden zwar lediglich explizit die Rechtsformen der OHG und KG genannt, die Norm des § 15 Abs. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG beschränkt sich jedoch nicht auf diesen Typus von Personengesellschaften. Hiervon umfasst werden im Weiteren alle anderen zu den Personengesellschaften im zivilrechtlichen Sinn zählenden Gesellschaftsformen wie z.B. die GbR (§§ 705 ff. BGB), (atypische) stille Gesellschaft (§§ 335 ff. HGB), die Partnerrederei (§§ 482 ff. HGB) sowie die Partnerschaft i.S.d. PartGG. Über seinen Wortlaut hinaus wendet die Rechtsprechung des BFH § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auch auf solche Fälle an, in denen kein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis besteht, die aber mit einem solchem wirtschaftlich vergleichbar sind, wie bspw. die Erbengemeinschaft oder eheliche Gütergemeinschaft.[64]
In Hinblick auf die hinter den Personengesellschaften respektive vergleichbaren Gemeinschaften stehenden einzelnen Personen ist es für die Akzeptanz einer Mitunternehmerschaft unerheblich, ob es sich um natürliche oder juristische Personen handelt, unabhängig davon, ob sie unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind.[65] An einer Mitunternehmerschaft kann folglich z.B. auch eine Kapitalgesellschaft beteiligt sein.[66]
Der Beginn einer Mitunternehmerschaft lässt sich grundsätzlich anhand der Tatbestandsmerkmale ableiten, soweit diese nach der oben genannten Auslegung vorliegen. So kann bei Bestehen der Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft nachträglich insofern entstehen, als dass zum einen einem Gesellschafter zukünftig Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko zukommen[67] und zum anderen die Personengesellschaft durch Änderung des Gesellschaftszwecks erstmalig gewerblicher Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 2 EStG nachkommt. Eine Mitunternehmerschaft entsteht auch dann, wenn Personen im Rahmen eines bereits ausgeübten oder bevorstehenden Gewerbebetriebs Mitunternehmerinitiative entwickeln können und Mitunternehmerrisiko tragen.[68] Sobald keine Mitunternehmerinitiative mehr entfaltet werden kann und/oder kein Mitunternehmerrisiko mehr getragen wird, gilt die Mitunternehmerschaft als beendet. Dies kann dann zutreffen, wenn der Mitunternehmer bspw. infolge einer Realteilung oder Liquidation und Insolvenz der Mitunternehmerschaft ausscheidet.[69]
Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft ist, neben dem Bestehen einer gewerblichen Personengesellschaft oder einer damit vergleichbaren Personengemeinschaft, auf der Ebene des Gesellschafters bzw. des Gemeinschafters dessen Stellung als Mitunternehmer des Betriebs in den Blick zu nehmen.[70]
Für die Beurteilung der Mitunternehmerstellung lässt sich zunächst festhalten, dass sowohl Gesellschafter gewerblicher Personengesellschaften als auch Gesellschafter von Personengesellschaften, die Land- und Forstwirtschaft oder eine selbständige Tätigkeit zum Gegenstand haben, als steuerrechtliche Mitunternehmer qualifiziert werden können, wenn sie die im Folgenden aufgeführten Tatbestandsmerkmale[71] erfüllen.[72] Denn § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG bezieht sich nicht nur auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern gilt für sämtliche unternehmerische Einkunftsarten. Während somit Mitunternehmer gewerblicher Personengesellschaften unmittelbar unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG fallen, werden Mitunternehmer einer Personengesellschaft, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft respektive Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen, nach §§ 13 Abs. 7 EStG und 18 Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Rahmen des Subsidiaritätsprinzips besteuert.[73]
Nachstehend gilt es nun den Typus des Mitunternehmers als Besteuerungssubjekt der Einkommensteuer bzw. der Körperschaftsteuer in den Kontext des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG einzuordnen und seine spezifische Funktion zu erörtern.
Der Mitunternehmer ist eine vom Gesetz nicht definierte Person, die hingegen der steuerrechtlichen Terminologie entstammt. Der Begriff des Mitunternehmers, der im Wesentlichen durch die Rechtsprechung ausgestaltet wurde, ist ein Allgemeinbegriff für die steuerrechtliche Behandlung der Gesellschafter von Personengesellschaften im Rahmen eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses.[74] Die durch den BFH entwickelten Merkmale, die einen Mitunternehmer als solchen kennzeichnen, sind die folgenden: Die Entfaltung von Mitunternehmerinitiative und das Tragen des Mitunternehmerrisikos.[75] Unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG fallen die „Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist“[76] (vgl. auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 1 EStG). Dabei sind die Einordnung und Abgrenzung der Begriffe ,Gesellschafter‘ und ,Mitunternehmer‘ noch heute teilweise nicht eindeutig.[77]
Im Folgenden wird die vom Gesetz vorgenommene und von der h.M. negierte Differenzierung der beiden Begriffe näher erläutert.
Während nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG der Begriff des Gesellschafters ins Zentrum gestellt wird, wird der Begriff des Mitunternehmers lediglich als Klammerzusatz in dem Relativsatz (,bei der der Gesellschafter...‘) verwendet, der grammatikalisch die Interpretation nahe legt, er stütze sich allein auf die unmittelbar vorher angesprochene ,andere Gesellschaft‘, was zur Folge habe, dass Gesellschafter i.S.v. §§ 105 ff., 161 ff. HGB stets als Mitunternehmer zu qualifizieren sind und die Gewinnanteile dieser Gesellschafter ausschließlich aufgrund zivilrechtlicher Stellung als Gesellschafter unablässig zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen.[78]
Im Gegensatz hierzu misst die Rechtsprechung des BFH jedoch seit langer Zeit dem Begriff des Mitunternehmers hohe Bedeutung zu.[79] Denn nach h.A. nimmt der Relativsatz nicht nur auf die zuletzt genannte Gesellschaft Bezug, sondern ebenso auf die OHG und KG.[80] Mit der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG impliziert die Rechtsprechung schließlich, dass die Gewinnanteile eines Gesellschafters einer Personengesellschaft – bspw. namentlich einer OHG oder KG – nur dann als gewerbliche Einkünfte zu bewerten sind, wenn er die Position des Mitunternehmers einnimmt.[81] An dieser Stelle wird bereits deutlich, dass die Begriffe ‚Gesellschafter’ und ‚Mitunternehmer’ nicht kongruent sind. Denn hiernach gibt es Personengesellschafter, die nicht Mitunternehmer sind.[82]
Um als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG folglich überhaupt agieren zu können, ist die bürgerlich-rechtliche Rechtsstellung als Gesellschafter einer Personengesellschaft unentbehrlich.[83] Doch auch die Gesellschaftereigenschaft allein führt nicht zur Qualifikation gewerblicher Einkünfte im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Erst wenn eine Person Gesellschafter und zugleich Mitunternehmer ist, erfüllt sie die Tatbestandsverwirklichung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, sodass ihr Gewinnanteil zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört.[84]
Insofern sind insbesondere die persönlich haftenden Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft sowie die Kommanditisten einer KG grundsätzlich – soweit ihre Zivilrechtsstellung mit dem ,Regelstatut‘, also mit den allgemeinen Normen des HGB i.S.v. §§ 105 ff. bzw. 161 ff. HGB korrespondiert – als Mitunternehmer anzusehen.[85] Bodden hingegen vertritt die Auffassung, dass die steuersubjektbezogene Tatbestandsverwirklichung bei mitunternehmerischer Betätigung ausschließlich nach Maßgabe des Mitunternehmerbegriffs erfolge; allein dieser Begriff entscheide darüber, ob eine Person im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen ist. Ein Anknüpfen an gesellschaftsrechtliche Vorgaben sei entbehrlich.[86]
In der Zusammenschau der vorstehend beschriebenen Ausführungen wird deutlich, dass zwar bis dato nicht abschließend geklärt ist, in welchem Verhältnis die Begriffe ‚Gesellschafter’ und ‚Mitunternehmer’ stehen, die h.M. jedoch die Person des Mitunternehmers als maßgebliches Tatbestandsmerkmal für die Anwendung der Zentralvorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ansieht und der Stellung als Mitunternehmer einer Personengesellschaft essentielle Bedeutung zuspricht.[87]
Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist, wer aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses oder eines damit wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Mitunternehmerinitiative entfaltet und Mitunternehmerrisiko trägt.[88] Der Mitunternehmerbegriff lässt sich zunächst anhand von persönlichen und sachlichen Merkmalen spezifizieren. Auf persönlicher Ebene können sowohl natürliche als auch juristische Personen Mitunternehmer einer Personengesellschaft sein. Ebenso können Personengesellschaften, wie bspw. eine OHG, KG oder eine (gewerbliche) GbR, als Mitunternehmer angesehen werden.[89] Auf sachlicher Ebene ist zum einen entscheidend, dass der Mitunternehmer Gesellschafter bzw. Gemeinschafter der Personengesellschaft bzw. Rechtsgemeinschaft ist[90], und zum anderen, dass er zusammen mit anderen Personen, Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt (vgl. H 15.8 Abs. 1 EStH 2010),[91] was den oben bereits genannten konstitutiven Merkmalen eines Mitunternehmers entspricht.
Wie bereits erwähnt, ist der Begriff des Mitunternehmers gesetzlich nicht legal definiert. Es handelt sich vielmehr um ein durch die Rechtsprechung geprägtes Institut. Der BFH[92] verwendet mit dem Begriff des Mitunternehmers als Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG einen offenen ,Typusbegriff‘[93]. Der sog. (offene) Typusbegriff zeichnet sich dadurch aus, dass er nur mittels größerer und unbestimmter Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann.[94] Der Begriff lässt sich aus einer Vielzahl von Einzelkriterien respektive konkreten Merkmalen konstruieren, die sich zum Teil nochmals untergliedern lassen und die untereinander auch verschieden signifikant sind.[95]
Letztlich ist in Hinblick auf die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend.[96] Von einer Mitunternehmerschaft kann auch dann ausgegangen werden, wenn etwa ein Einzelmerkmal nur gering ausgeprägt ist, doch andere typische Wesensmerkmale besonders in Erscheinung treten; d.h. ein Mehr an Mitunternehmerinitiative kann ein Weniger an Mitunternehmerrisiko nivellieren und vice versa.[97] Es ist jedoch zwingend erforderlich, dass beide Kriterien (Mindestkriterien) kumulativ vorliegen.[98] Ob die Tatbestandsvoraussetzungen für die Annahme einer Mitunternehmerschaft bestehen, ist anhand aller Umstände, welche die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung einer Person betreffen, zu prüfen.[99]
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erwähnt zunächst den Unternehmer und setzt den Mitunternehmer in Klammern dahinter, sodass hier beide Begriffe gleichgestellt sind. Der Mitunternehmer unterscheidet sich nur insoweit von dem (Einzel-)Unternehmer, als dass er seine unternehmerische Tätigkeit nicht alleine, sondern zusammen mit Mitunternehmern in gesellschaftlicher Verbundenheit vollzieht.[100] Der Mitunternehmer erzielt daher die Einkünfte aus Gewerbebetrieb; nicht die Personengesellschaft selbst. Hieraus ergibt sich, dass der Gesellschafter – der zugleich Mitunternehmer ist – Subjekt der Einkünfteerzielung ist.[101]
Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH unverzichtbare Grundvoraussetzungen für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft.[102] Beide Kriterien lassen sich in weitere Merkmale aufgliedern, von denen einige im Folgenden aufgrund ihrer Relevanz für eine Mitunternehmerschaft im Besonderen dargestellt werden.
Auf eine kurze Definition der Mitunternehmerinitiative folgen in diesem Unterkapitel beispielhafte Darstellungen der die Mitunternehmerinitiative prägenden Instrumente.
Der BFH definiert die Mitunternehmerinitiative als „Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen … Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen … oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen …“[103].
Eine Unternehmerinitiative liegt demnach vor, wenn ein Gesellschafter imstande ist, den Erfolg des Unternehmens durch Entscheidungen zu beeinflussen, indem er sie selbst trifft oder diese durch das Verweigern seiner Zustimmung blockieren kann.[104] Mitunternehmerinitiative kommt den geschäftsführenden Gesellschaftern z.B. einer OHG oder KG zu, die gegenüber der Gesellschaft verpflichtet sind, die laufenden Geschäfte in ihrer Verantwortung zu führen und so bei der Geschäftspolitik des Unternehmens mitzuwirken.[105] Ob die Unternehmerinitiative tatsächlich ausgeübt wird, ist unerheblich; allein die Befugnis zur Ausübung, wie die Geschäftsführungsbefugnis, genügt, um von einer Unternehmerinitiative ausgehen zu können.[106]
Die Gesellschafter einer OHG, KG oder GbR sind regelmäßig Mitunternehmer, wenn ihnen die durch das Gesetz bestimmten Rechte und Pflichten zustehen. Mitunternehmer ist auch der gesetzestypische Kommanditist, wenngleich das HGB ihn von der Führung der Geschäfte ausnimmt und ihm lediglich Einsichtsrechte sowie ein Widerspruchsrecht bei bedeutenden Aktivitäten gewährt.[107] Um Gesellschaftsrechte ausüben zu können, sollten diese folglich mindestens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines nach dem gesetzlichen Leitbild der §§ 164 ff. HGB zustehenden Kommanditisten oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen.[108] Sollten jedoch die Rechte eines Kommanditisten aufgrund eines Gesellschaftsvertrages in Bezug auf das bereits ohnehin instabile gesetzliche Leitbild verringert werden, so ist eine Mitunternehmerstellung aufgrund fehlender Mitunternehmerinitiative auszuschließen.[109]
Die Mitunternehmerinitiative lässt sich zunächst anhand des Widerspruchsrechts charakterisieren. Ist der Kommanditist von der Geschäftsführung – soweit es den gewöhnlichen Betrieb der KG angeht – ausgeschlossen, kann er nach § 164 HGB Maßnahmen des (geschäftsführenden) persönlich haftenden Gesellschafters widersprechen, wenn diese den Rahmen der laufenden Geschäftsführung überschreiten (sog. ‚außergewöhnliche Geschäfte’).[110] Sollte der Kommanditist widersprechen, so bedarf es hierbei, über den Gesetzeswortlaut des § 164 HGB hinausgehend, eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses mit seiner Zustimmung gemäß § 161 Abs. 2 i.V.m. § 116 Abs. 2 HGB.[111] Da das Widerspruchsrecht i.S.d. § 164 HGB jedoch dispositiver Natur ist, kann dieses gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen werden. Mit dem Urteil vom 10.11.1987[112] stellt der BFH gleichwohl klar, dass ein Ausschluss des Widerspruchsrechts noch kein Grund sei, die Mitunternehmerinitiative zu verneinen, denn dadurch, dass ein Kommanditist dem Grunde nach zur Geschäftsführung nicht befugt ist (§ 164 Satz 1 Hs. 1 HGB) und das Widerspruchsrecht sich lediglich auf außergewöhnliche Geschäfte erstreckt, kommt ihm für den Fall, dass derartige Geschäfte nicht stattfinden bzw. der Geschäftsführer zu ihrer Führung nicht befugt ist, da sie der Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung vorbehalten sind, ohnehin keine nennenswerte Bedeutung zu.[113] Das Widerspruchsrecht ist folglich ein Merkmal, das für sich genommen abdingbar ist.[114] Die dem Kommanditisten zustehenden Stimm- und Kontrollrechte hingegen sind für die Entfaltung der Mitunternehmerinitiative unverzichtbar.[115]
Das Stimmrecht bezieht sich auf Entscheidungen in Angelegenheiten der Gesellschaft, nicht auf solche der Geschäftsführung.[116] Für das Vorliegen einer Mitunternehmerinitiative ist das einem Gesellschafter zustehende Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung, das dem Regelstatut des Kommanditisten entspricht, ein hinreichendes Merkmal.[117] Das Stimmrecht wird teilweise als das wichtigste Mitverwaltungsrecht innerhalb einer Personengesellschaft bezeichnet.[118] Im Sinne der §§ 119 Abs. 1 und 161 Abs. 2 HGB sind Beschlüsse der Gesellschafterversammlung in der Regel einstimmig zu treffen, denn über grundlegende Fragen der Gesellschaft haben grundsätzlich alle Gesellschafter zu entscheiden.[119] Dieses Verfahren ist allerdings nicht zwingend. Auch die Vereinbarung einer allgemeinen Mehrheitsklausel steht der Mitunternehmerinitiative (für die Minderheitsgesellschafter) nicht entgegen. Voraussetzung in diesem Zusammenhang ist allerdings, dass die Mehrheitsbeschlüsse lediglich auf die laufenden Geschäfte der Gesellschaft Bezug nehmen und dass das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB durch den Gesellschaftsvertrag nicht außer Kraft gesetzt ist.[120] Eine Vereinbarung einer umfassenden Mehrheitsklausel und der Ausschluss des Widerspruchsrechts schließen hingegen die Möglichkeit, Mitunternehmerinitiative entfalten zu können, aus.[121]
Nach § 166 HGB werden dem Kommanditisten bestimmte Kontrollrechte konzediert. So kann er eine Abschrift des Jahresabschlusses nachdrücklich fordern und diese unter Einsicht der Bücher und Papiere auf Richtigkeit prüfen. Ferner kann er bei Vorliegen eines wichtigen Grundes[122] bei Gericht beantragen, dass ihm unentwegt Auskunft über laufende Vorgänge erteilt wird und er zu diesem Zweck auch Bücher und Papiere einsehen darf.[123] Stehen einem Gesellschafter Kontrollrechte eines Kommanditisten ungeschmälert zu, so kann er nach dem Urteil des BFH vom 24.07.1986 Mitunternehmerinitiative entfalten.[124] Das Kontrollrecht ist zwar unentbehrlich, jedoch allein unzureichend, um Mitunternehmerinitiative begründen zu können, da es keinen Einfluss auf unternehmerische Entscheidungen ermöglicht.[125]
Die von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Gesellschafter einer GbR sind gemäß § 716 BGB berechtigt, sich von den Angelegenheiten der Gesellschaft persönlich unterrichten zu lassen und die Geschäftsbücher und die Papiere der Gesellschaft einzusehen. Die Stellung eines GbR-Gesellschafters in Bezug auf das Mitwirkungs- und Kontrollrecht ist zwar im Vergleich zu den Kontrollrechten des Kommanditisten insoweit schwächer, als ihm ein Widerspruchsrecht gegen die Maßnahmen des Geschäftsführers nicht gestattet ist, doch ermöglicht § 716 BGB eine persönliche Unterrichtung über die geschäftliche Situation des Unternehmens, auf die ein Kommanditist in dem Umfang keinen Anspruch hat (vgl. § 166 Abs. 2 i.V.m. § 118 HGB). Der Rechtsprechung des BFH zur Folge reichen damit die Kontrollrechte nach § 716 BGB zur Begründung der Mitunternehmerinitiative aus.[126]
[1] Vgl. RFH v. 14.07.1937, VI A 422/37, RStBl. 1937, 937; BFH v. 15.11.1957, VI 43/56 U, BStBl. III 1958, 68; BFH v. 18.09.1969, IV 338/64, BStBl. II 1970, 43; BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFH v. 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691; BFH v. 22.11.1994, VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93; BFH v. 20.02.2003, III R 34/01, BStBl. II 2003, 700; BFH v. 11.04.2005, GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679; BFH v. 17.12.2008, IV R 85/06, BStBl. II 200, 795 jeweils m.w.N.
[2] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 1.
[3] Vgl. Herrmann, DStZ 1998, 87; Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, München 2008, 3.
[4] Vgl. Best, DStR 1991, 1545; Kempermann, DStZ 1995, 225.
[5] Vgl. Hallerbach, DStR 1999, 2128.
[6] Vgl. Bodden, Einkünftequalifikation bei Mitunternehmern, Aachen 2001, 1; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 18; Pfirrmann, Die Einkommensteuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft, Tübingen 2002, 1.
[7] Vgl. hierzu eingehend Messmer, StbJb 1972/73, 127; auch Kurth, StuW 1978, 1 ff.
[8] Vgl. Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Herne/Berlin 2005, 5.
[9] Vgl. RFH v. 14.07.1937, VI A 422/37, RStBl. 1937, 937; RFH v. 24.09.1942, III 19/42, RStBl. 1943, 6.
[10] Vgl. BFH v. 14.01.1958, I 159/57 U, BStBl. III 1958, 75 ff.; BFH v. 29.09.1966, IV 308/64, BStBl. III 1967, 180.
[11] Vgl. Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, München/Berlin 1940, 42 und 102 f.; Best, DStR 1991, 1545. Ihren Ursprung hatte die Bilanzbündeltheorie in der Bestimmung des § 11 Abs. 5 StAnpG (Steueranpassungsgesetz v. 16.10.1934, RGBl. I 1934, 925), inzwischen § 39 AO, nach welcher bürgerlich-rechtliches Gesamthandsvermögen in Bruchteilseigentum aufzuteilen ist, vgl. Bordewin/Brandt/ Schulze zur Wiesche, § 15 EStG Rz. 187.
[12] Der Begriff des Transparenzprinzips steht im Kontrast zum Trennungsprinzip und knüpft an die persönlichen Merkmale des einzelnen Gesellschafters, vgl. Best, DStR 1991, 1546; Groh, ZIP 1998, 90; Schaumburg, DStZ 1998, 533; Reiß, Stbg 1999, 357; Tipke/Lang/ Hennrichs, Steuerrecht, § 10 Rz. 11.
[13] Vgl. HHR/ Rätke, § 15 EStG Rz. 85; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Herne/Berlin 2005, 171; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 29.
[14] Vgl. Bodden, Einkünftequalifikation bei Mitunternehmern, Aachen 2001, 1.
[15] Kempermann, DStZ 1995, 226.
[16] Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 ff.
[17] Vgl. BFH v. 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 ff.
[18] Vgl. BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 ff.
[19] Vgl. BFH v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 ff.
[20] Vgl. im Einzelnen Kapitel 2.3.
[21] Vgl. Kneip, Der einkommensteuerrechtliche Mitunternehmer, Stuttgart 1994, 3; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 19; HHR/ Rätke, § 15 EStG Rz. 91 ff.
[22] Vgl. Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, München 1990, 41 f.; Kneip, Der einkommensteuerrechtliche Mitunternehmer, Stuttgart 1994, 3 f.; HHR/ Rätke, § 15 EStG Rz. 91.
[23] Die vorliegende Arbeit handelt insoweit ausschließlich die Norm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ab. Dabei werden insbesondere die Übertragung und Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft außen vor gelassen.
[24] Wegen der Begriffsklärung und konkreten inhaltlichen Abgrenzung des Tatbestandsmerkmals des Mitunternehmers vgl. Kapitel 4.
[25] Ihrem Wortlaut zufolge erfasst die Vorschrift zwar unmittelbar solche Mitunternehmerschaften, die steuerrechtlich als Gewerbebetrieb gelten und deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Durch Verweisungen in § 13 Abs. 7 EStG und § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG finden jedoch die Rechtsgrundsätze des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (Satz 1) EStG auch für den Bereich der gemeinschaftlich ausgeübten Land- und Forstwirtschaft und selbständigen Arbeit entsprechende Anwendung, vgl. Frotscher/ Kaufmann, § 15 EStG Rz. 229; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 26 f.; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Herne/Berlin 2005, 63. Gegenstand dieser Arbeit ist allerdings allein die gewerbliche Mitunternehmerschaft.
[26] Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (764), (768).
[27] Vgl. BFH v. 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691.
[28] Vgl. Lademann/ Bünning/Kaligin/Naujok, § 15 EStG Rz. 161.
[29] Vgl. HHR/ Rätke, § 15 EStG Rz. 81; Ulrich/Hoffmann, Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, München 2014, 487.
[30] Vgl. BFH v. 21.04.1988, IV R 80/86, BStBl. II 1988, 883; BFH v. 24.08.2000, IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173; Schmidt/ Wacker, § 15 EStG Rz. 161.
[31] Schmidt/ Wacker, § 15 EStG Rz. 161.
[32] Vgl. HHR/ Rätke, § 15 EStG Rz. 81. Zum Grundsatz korrespondierender Bilanzierung und dem Rechtsinstitut des Sonderbetriebsvermögens siehe eingehend Kapitel 5.2.1 und 5.5.2.
[33] PrEStG v. 24.06.1891, PrGS 1891, 175 ff., 181.
[34] Vgl. Beierl, Die Einkünftequalifikation bei gemeinsamer wirtschaftlicher Betätigung im Einkommensteuerrecht, Berlin 1987, 26; Jahndorf, Die Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung im Ertragsteuerrecht, Köln 1995, 123; Hallerbach, Die Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, München 1999, 101 f.
[35] I 404/06, RGZ 65, 227, (235).
[36] Vgl. Bodden, Einkünftequalifikation bei Mitunternehmern, Aachen 2001, 16 f.; Kurth, StuW 1978, 1 (3).
[37] REStG v. 29.03.1920, RGBl. I 1920, 359.
[38] Vgl. Bodden, Einkünftequalifikation bei Mitunternehmern, Aachen 2001, 16 f.; HHR/ Rätke, § 15 EStG Rz. 84.
[39] Vgl. bspw. Überblick Söffing, StbJb 1976/77, 241 ff.
[40] Vgl. BFH v. 19.10.1970, GrS 1/70, BStBl. II 1971, 177; BMF v. 20.12.1977, IV B 2 – S 2241 – 231/77, BStBl. I 1978, 8; Tipke/Lang/ Hennrichs, Steuerrecht, § 10 Rz. 11.
[41] Vgl. RFH v. 20.06.1928, StuW II 1928, 940 (943); RFH v. 14.07.1937, VI A 422/37, RStBl. 1937, 937.
[42] Vgl. BFH v. 15.11.1957, VI 43/56 U, BStBl. III 1958, 68; BFH v. 14.01.1958, I 159/57, U BStBl. III 1958, 75; BFH v. 31.01.1964, VI 337/62 S, BStBl. III 1964, 240; BFH v. 18.03.1964, IV 284/63 U, BStBl. III 1964, 304.
[43] Vgl. BFH v. 03.12.1964, IV 419/62 U, BStBl. III 1965, 92; BFH v. 20.10.1966, IV 227/65, BStBl. III 1967, 117; BFH v. 16.02.1967, IV R 62/66, BStBl. III 1967, 222, BFH v. 18.09.1969, IV 338/64, BStBl. II 1970, 43; BFH v. 19.10.1970, GrS 1/70, BStBl. II 1971, 177.
[44] Vgl. grundlegend Messmer, StbJb 1972/73, 125.
[45] I R 161/68, BStBl. II 1972, 118.
[46] GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (764).
[47] Vgl. Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Herne/Berlin 2005, 171 f. Zum Wandel von der Bilanzbündeltheorie zur Einheitstheorie, vgl. auch Woerner, BB 1974, 592; Woerner, DStZ 1977, 299; Steinberg, DB 1984, 527; Döllerer, DStZ 1974, 211; Döllerer, DStZ 1976, 433; Döllerer, DStZ 1980, 259; Schwichtenberg, FR 1976, 530; Kurth, StuW 1978, 1; Raupach, DStZ 1992, 692.
[48] Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (761); vgl. auch Bodden, DStZ 2002, 391 ff.; Herzig/Kessler, DB 1985, 2476 (2528); Lademann/ Bünning/Kaligin/Naujok, § 15 EStG Rz. 168.
[49] Vgl. Lademann/ Bünning/Kaligin/Naujok, § 15 EStG Rz. 168. Wegen weiterer Beispiele vgl. z.B. auch HHR/ Rätke, § 15 EStG Rz. 94.
[50] Vgl. Jakob/Hörmann, FR 1990, 33 (37 ff.); Bordewin, FS Schmidt, 1993, 421 (424); Gschwendtner, FS Klein, 1994, 751 (774); Fischer, FS Beisse, 1997, 189 (198 f.).
[51] Dieses duale System wird im Schrifttum auch als ,gestuftes Miteinander‘, vgl. Weber-Grellet, DStR 1995, 1341, oder ,Synthese von Einheit der Gesellschaft und Vielheit der Gesellschafter‘, vgl. Best, DStR 1991, 1545 (1548) definiert.
[52] Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (761 f.); BFH v. 29.03.2007, IV R 72/02, BStBl. II 2008, 420; BFH v. 09.12.2009, IV B 129/08, BFH/NV 2010, 640.
[53] Vgl. BFH v. 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 (621) m.w.N.; HHR/ Rätke, § 15 EStG Rz. 90 ff.
[54] Vgl. BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 (622); Schmidt/ Wacker, § 15 EStG Rz. 163.
[55] Vgl. u.a. Frotscher/ Kaufmann, § 15 EStG Rz. 219.
[56] Vgl. BFH v. 27.02.1980, I R 196/77, BStBl. II 1981, 210; BFH v. 09.12.2002, VIII R 40/01, BStBl. II 2003, 294; BFH v. 15.06.2004, VIII R 7/02, BStBl. II 2004, 914; BFH v. 03.02.2010, IV R 26/07, BStBl. II 2010, 751; BFH v. 01.07.2010, IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246. Ob ein Zusammenschluss in solcher Form besteht, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu bestimmen, vgl. BFH v. 06.12.1988, VIII R 362/83, BStBl. II 1989, 705. Auch eine ,verdeckte Mitunternehmerschaft‘ kann in diesem Kontext bestehen, vgl. hierzu nachfolgend Kapitel 4.4.
[57] Vgl. Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Herne/Berlin 2005, 131.
[58] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 36; Schmidt/ Wacker, § 15 EStG Rz. 180 ff.
[59] Vgl. Bordewin/Brandt/ Schulze zur Wiesche, § 15 EStG Rz. 191; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 37. Übt eine Personengesellschaft, bspw. in Ermangelung einer Gewinnerzielungsabsicht, keine gewerbliche Tätigkeit aus, liegt entsprechend keine Mitunternehmerschaft vor, vgl. z.B. BFH v. 30.09.2003, III R 5/00, BStBl. II 2003, 947; BFH v. 14.04.2005, XI R 82/03, BStBl. II 2005, 752.
[60] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 37.
[61] Siehe dazu Kapitel 4.2.
[62] Vgl. BFH v. 01.07.1982, IV R 152/79, BStBl. II 1982, 646; BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFH v. 19.03.1981, IV R 167/80, BStBl. II 1981, 527.
[63] Vgl. BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; auch BFH v. 21.07.2010, IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214; Blümich/ Bode, § 15 EStG Rz. 222.
[64] Vgl. Lademann/ Markl/Zeidler, § 15 EStG Rz. 198. Diese Ausdehnung des Anwendungsbereichs beruht auf einer teleologischen Interpretation dieser Vorschrift. Denn allein dem Wortlaut des Gesetzes folgend würden etwaige Personengemeinschaften – auch wenn sie mit einer Personengesellschaft als solcher vergleichbar wären – steuerrechtlich nicht beachtet, vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (786); BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 (621 ff.); Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 35; Dötsch, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Köln 2011, 7 (14 f.).
[65] Vgl. BMF v. 10.11.2005, IV B 7 – S 2706 a – 6/05, BStBl. I 2005, 1029; Blümich/ Bode, § 15 EStG Rz. 224.
[66] Vgl. BFH v. 24.02.1988, I R 95/84, BStBl. II 1988, 663, Blümich/ Bode, § 15 EStG Rz. 224. Beteiligung von Kapitalgesellschaften an Personengesellschaften im Einzelnen, vgl. z.B. Döllerer, DStZ 1977, 139.
[67] Vgl. BFH v. 04.04.2007, IV B 143/05, BFH/NV 2007, 1848.
[68] Vgl. BFH v. 02.07.1998, IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754.
[69] Vgl. u.a. BFH v. 28.07.1994, IV R 81/93, BFH/NV 1995, 202; HHR/ Haep, § 15 EStG Rz. 448 f.
[70] Vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 47.
[71] Vgl. hierzu Kapitel 4.3.
[72] Dies erkannte auch der BFH in seinem Urteil v. 02.12.1982, IV R 72/79, BStBl. II 1983, 215 an, indem dieser zum Unterschied von gewerblichen Mitunternehmerschaften von land- und forstwirtschaftlichen und freiberuflichen Mitunternehmerschaften spricht, vgl. Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Herne/Berlin 2005, 93, ferner auch Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 47.
[73] Vgl. Frotscher/ Kaufmann, § 15 EStG Rz. 229; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Herne/Berlin 2005, 94. Die folgenden Ausführungen fundieren jedoch ausschließlich auf dem eines klassisch gewerblich tätigen Mitunternehmers.
[74] Vgl. Blümich/ Bode, § 15 EStG Rz. 341; Lademann/ Bünning/Kaligin/Naujok, § 15 EStG Rz. 158.
[75] Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (769). Was den Charakter eines Mitunternehmers in concreto prägt und welche Bedeutung den eines Mitunternehmers wesenseigenen Merkmalen zukommt, siehe instruktiv nachfolgende Abschnitte 4.2.2. und 4.3.
[76] Blümich/ Bode, § 15 EStG Rz. 342.
[77] Vgl. HHR/ Haep, § 15 EStG Rz. 300.
[78] Vgl. HHR/ Haep, § 15 EStG Rz. 300. Dieser historischen Auslegung des Gesetzgebers folgen heute noch u.a. Messmer, FS Döllerer, 1988, 429 ff.; Westerfelhaus, DB 1990, 1533, Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, Köln 1993, 381 und 389; Hallerbach, Die Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht, München 1999, 154 f.; Korn/ Carlé, § 15 EStG Rz. 27 f.
[79] Vgl. BFH v. 21.02.1974, IV B 28/73, BStBl. II 1974, 404; BFH v. 08.02.1979, IV R 163/76, BStBl. II 1979, 405; BFH v. 29.04.1981, IV R 131/78, BStBl. II 1981, 663. Mit dem Beschluss v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 bestätigte auch der Große Senat des BFH diese Auffassung, vgl. HHR/ Haep, § 15 EStG Rz. 300.
[80] Vgl. BFH v. 22.11.1955, I 139/54 S, BStBl. III 1956, 4; BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; BFH v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl. II 2000, 183; Schuhmann, Sonderbetriebsvermögen im Einkommensteuerrecht – mit einer Einführung in grundlegende Fragen des Betriebsvermögens, Bielefeld 1998, 32. Kirchhof/ Reiß, § 15 EStG Rz. C 176; Schmidt/ Wacker, § 15 EStG Rz. 170; Blümich/ Bode, § 15 EStG Rz. 342.
[81] Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFH v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl. II 2000, 183; BFH v. 26.06.2008, IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984.
[82] Vgl. Groh, BB 1982, 1234; BFH v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl. II 2000, 183; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Herne/Berlin 2005, 96.
[83] Vgl. grundsätzlich BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; Tipke/Lang/ Hennrichs, Steuerrecht, § 10 Rz. 31.
[84] Vgl. Blümich/ Bode, § 15 EStG Rz. 343 f.; Tipke/Lang/ Hennrichs, Steuerrecht, § 10 Rz. 33.
[85] Vgl. Schulze zur Wiesche, DB 1997, 244; Korn/ Carlé/Bauschatz, § 15 EStG Rz. 38; Blümich/ Bode, § 15 EStG Rz. 344; Schmidt/ Wacker, § 15 EStG Rz. 266. Hierbei gilt jedoch stets zu beachten, dass die Vorschriften des HGB dispositiv sind. D.h. die Stellung des Gesellschafters könnte durch etwaige Regelungen im Gesellschaftsvertrag insoweit eingegrenzt werden, als dass dieser letztlich nicht mehr die Tatbestandsmerkmale eines Mitunternehmers vollumfänglich erfüllt und demzufolge keine gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erzielt, vgl. Blümich/ Bode, § 15 EStG Rz. 344.
[86] Vgl. Bodden, FR 2002, 563 f. (These 3).
[87] Wird im Rahmen der gesamten vorliegenden Arbeit der Begriff des Gesellschafters verwendet, so ist dieser nicht etwa als ,zivilrechtlicher Gesellschafter‘ im Sinne dieses Abschnitts zu verstehen – es sei denn, dies soll explizit zum Ausdruck gebracht werden – sondern handelt es sich hierbei vielmehr um einen Gesellschafter, der (ebenfalls) die Kriterien eines Mitunternehmers erfüllt und lediglich zum Zwecke des Sprachgebrauchs als Synonym zum ,Mitunternehmer‘ angewandt wird.
[88] Vgl. statt vieler BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (769); Tipke/Lang/ Hennrichs, Steuerrecht, § 10 Rz. 35.
[89] Vgl. BFH v. 19.02.1981, IV R 152/76, BStBl. II 1981, 602; BFH v. 13.11.1984, VIII R 312/82, BStBl. II 1985, 334; BFH v. 11.06.1985, VIII R 252/80, BStBl. II 1987, 33; BFH v. 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 (699); Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Herne/Berlin 2005, 97; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 47.
[90] Vgl. oben dargestellte Ausführungen.
[91] Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; BFH v. 15.10.1998, IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286; BFH v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl. II 2000, 183; BFH v. 29.03.2000, X R 99/95, BStBl. II 2000, 352; LBP/ Bitz, § 15 EStG Rz. 23; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 47.
[92] Vgl. BFH v. 21.02.1974, IV B 28/73, BStBl. II 1974, 404 (407); BFH v. 08.02.1979, IV R 163/76, BStBl. II 1979, 405 (408); BFH v. 12.04.1991, III R 105/88, BStBl. II 1991, 616; BFH v. 25.04.2006, VIII R 74/03, BStBl. II 2006, 595.
[93] In der Regel wird der Typusbegriff als Gegenbegriff zum abstrakten Klassenbegriff (= gekennzeichnet durch eine feste Anzahl von Kriterien) eingesetzt, vgl. Demuth, Der einkommensteuerliche Mitunternehmerbegriff bei den freiberuflichen Einkünften, Aachen 2004, 47 f.
[94] Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 ; Erdweg, FR 1984, 605; Schmidt/ Wacker, § 15 EStG Rz. 261.
[95] Vgl. Zimmermann et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Achim 2013, 68; auch Zugmaier, FR 1999, 997.
[96] Vgl. LBP/ Bitz, § 15 EStG Rz. 23; Schmidt/ Wacker, § 15 EStG Rz. 262; Tipke/Lang/ Hennrichs, Steuerecht, § 10 Rz. 38.
[97] Vgl. BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (769); BFH v. 22.01.1985, VIII R 303/81, BStBl. II 1985, 363; BFH v. 14.08.1986, IV R 131/84, BStBl. II 1987, 60; BFH v. 21.04.1988, IV R 47/85, BStBl. II 1989, 722; BFH v. 10.12.1992, XI R 45/88, BStBl. II 1993, 538; BFH v. 01.08.1996, VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272; BFH v. 04.11.1997, VIII R 18/95, BStBl. II 1999, 384; BFH v. 28.10.1999, VIII R 66-70/97, BStBl. II 2000, 183; BFH v. 09.12.2002, VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 602; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Herne/Berlin 2005, 97; Blümich/ Bode, § 15 EStG Rz. 345.
[98] Vgl. Dankmeyer/Giloy/ Ritzrow, § 15 EStG Rz. 175. Hierbei ist außerdem wichtig, dass beide Merkmale auf dem Gesellschaftsvertrag basieren, vgl. Schmidt/ Wacker, § 15 EStG Rz. 262.
[99] Vgl. BFH v. 30.05.2006, IV B 168/04, BFH/NV 2006, 1828; Dankmeyer/Giloy/ Ritzrow, § 15 EStG Rz. 175.
[100] Vgl. BFH v. 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616; Blümich/ Bode, § 15 EStG Rz. 348.
[101] Vgl. BFH v. 11.04.2005, GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679; BFH v. 03.02.2010, IV R 26/07, BStBl. II 2010, 751; BFH v. 14.04.2011, IV R 8/10, BStBl. II 2011, 709.
[102] Vgl. grundlegend BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (769); u.a. BFH v. 07.11.2000, VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186; BFH v. 04.11.2004, III R 21/02, BStBl. II 2005, 168; BFH v. 17.05.2006, VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839, BFH v. 10.05.2007, IV R 2/05, BStBl. II 2007, 927.
[103] BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (769). Vgl. auch 01.08.1996, VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272; BFH v. 25.04.2006, VIII R 74/03, BStBl. II 2006, 595; BFH v. 26.06.2008, IV R 89/05, BFH/NV 2008, 1984.
[104] Vgl. BFH v. 09.10.1969, IV 294/64, BStBl. II 1970, 320 (321); Kneip, Der einkommensteuerrechtliche Mitunternehmer, Stuttgart 1994, 211; Zimmermann et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Achim 2013, 68 f.
[105] Ist ein Geschäftsführer hingegen lediglich weisungsgebunden, so nimmt dieser nicht an den unternehmerischen Entscheidungen teil, weshalb eine Unternehmerinitiative nicht entfaltet werden kann, vgl. Bordewin/Brandt/ Schulze zur Wiesche, § 15 EStG Rz. 218.
[106] Vgl. Tipke/Lang/ Hennrichs, Steuerrecht, § 10 Rz. 37; auch BFH v. 24.07.1984, VIII R 65/84, BStBl. II 1985, 86.
[107] Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen – Eine Einführung in Steuerrecht und Steuerwirkung, Wiesbaden 2012, 215; Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, Stuttgart 2013, 49.
[108] Vgl. BFH v. 16.05.2013, II R 5/12, BStBl. II 2013, 635; Birk et al., Steuerrecht, Heidelberg 2014, 339.
[109] Vgl. BFH v. 11.10.1988, VIII R 328/83, BStBl. II 1989, 762; BFH v. 10.12.2008, II R 34/07, BStBl. II 2009, 312; Birk et al., Steuerrecht, Heidelberg 2014, 339.
[110] Vgl. Bodden, Einkünftequalifikation bei Mitunternehmern, Aachen 2001, 73; HHR/ Haep, § 15 EStG Rz. 312.
[111] Vgl. MünchKomm. HGB/ Grunewald, § 164 HGB Rz. 10; Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 53 III.2 (1278); Hopt, Handelsgesetzbuch, § 164 HGB Rz. 2; Bodden, Einkünftequalifikation bei Mitunternehmern, Aachen 2001, 73.
[112] BFH v. 10.11.1987, VIII R 166/84, BStBl. II 1989, 758.
[113] Vgl. auch BFH v. 27.01.1994, IV R 114/91, BStBl. II 1994, 635; BFH v. 02.07.1998, IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754.
[114] Sieht der Gesellschaftsvertrag dementgegen neben dem Ausschluss des Widerspruchsrechts vor, dass eine Satzungsänderung sowie die Auflösung der Gesellschaft mit bloßer Stimmmehrheit beschlossen werden können, über die der Komplementär allein verfügt, können die Kommanditisten keine Unternehmerinitiative ausüben, vgl. HHR/ Haep, § 15 EStG Rz. 312.
[115] Vgl. LBP/ Bitz, § 15 EStG Rz. 23e.
[116] Vgl. Zimmermann et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, Achim 2013, 72.
[117] Vgl. bspw. BFH v. 25.06.1981, IV R 135/78, BStBl. II 1981, 779; BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, BFH v. 27.01.1994, IV R 114/91, BStBl. II 1994, 635; BFH v. 04.11.1997, VIII R 18/95, BStBl. II 1999, 384.
[118] Vgl. BFH v. 11.04.1973, IV R 67/69, BStBl. II 1973, 528 (530). Mitentschieden werden primär Änderungen des Gesellschaftsvertrages, wie bspw. die Änderung des Gesellschaftszwecks, Aufnahme neuer Gesellschafter oder Beschluss über die Feststellung und Verteilung des Gewinns, vgl. BGH v. 29.03.1996, II ZR 263/94, DB 1996, 926.
[119] Vgl. HHR/ Haep, § 15 EStG Rz. 311.
[120] Vgl. BFH v. 07.11.2000, VIII R 16/97, BStBl. II 2001, 186; Bordewin/Brandt/ Schulze zur Wiesche, § 15 EStG Rz. 221; HHR/ Haep, § 15 EStG Rz. 311.
[121] Vgl. BFH v. 11.10.1988, VIII R 328/83, BStBl. II 1989, 762; BFH v. 11.07.1989, VIII R 41/84, BFH/NV 1990, 92; HHR/ Haep, § 15 EStG Rz. 311.
[122] Ein wichtiger Grund ist stets dann gegeben, wenn eine sofortige Überwachung im Intersesse des Kommanditisten geboten ist, vgl. Neu, Gesellschaftsrecht – Schnell erfasst, Berlin/Heidelberg/New York 2004.
[123] Vgl. Bordewin/Brandt/ Schulze zur Wiesche, § 15 EStG Rz. 222; HHR/ Haep, § 15 EStG Rz. 313.
[124] Vgl. BFH v. 24.07.1986, IV R 103/83, BStBl. II 1987, 54.
[125] Vgl. BFH v. 11.10.1988, VIII R 328/83, BStBl. II 1989, 762; HHR/ Haep, § 15 EStG Rz. 313; LBP/ Bitz, § 15 EStG Rz. 23e.
[126] Vgl. u.a. BFH v. 19.02.1981, IV R 152/76, BStBl. II 1981, 602; BFH v. 28.10.1981, I R 25/79, BStBl. II 1982, 186; BFH v. 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (769); BFH v. 01.08.1996, VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272; BFH v. 02.07.1998, IV R 90/96, BFH/NV 1999, 754; HHR/ Haep, § 15 EStG Rz. 314; kritisch z.B. Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, Berlin 2001, 149 nach dem das Kontrollrecht i.S.v. § 716 BGB nicht zu einer Mitunternehmerinitiative führe, da es keine Einflussnahme auf die laufenden Geschäfte ermögliche.
B.A. Tatjana Lapschina (Autor)
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9783668063112
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B.A. Tatjana Lapschina (Autor), 2015, Steuerrechtliche Behandlung gewerblicher Einkünfte von Mitunternehmern, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/307915
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