Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/wsa-stawki-vat-garaz-garazowi-nierowny_4_39552.htm?idDzialu=4&idArtykulu=39552
Timestamp: 2019-12-16 03:30:57+00:00

Document:
WSA. Stawki VAT: Garaż garażowi nierówny
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Wnioskiem z dnia [...] maja 2018 r. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej: "strona Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Sądowej o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla budowy na rzecz inwestora budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym oraz w zakresie stawki podatku VAT dla budowy na rzecz inwestora budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą.
We wniosku wskazano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, realizując usługi w branży budowlanej polegające na budowie domów jednorodzinnych na rzecz inwestorów. Część prac na budowie jest realizowana przez pracowników Spółki jako Generalnego Wykonawcy, część zaś zlecana jest firmom zewnętrznym - podwykonawcom. Budynki mieszkalne wznoszone są na nieruchomościach gruntowych należących do inwestorów, a inwestycje te są klasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Powierzchnia użytkowa budynków znajdujących się w ofercie Spółki zasadniczo nie przekracza 300 m2.
Spółka zamierza umożliwić inwestorom nabycie, w ramach usługi kompleksowej, budynku mieszkalnego wraz z garażem wolnostojącym lub wiatą garażową (tj. obiektem w postaci dachu wspartego na słupkach). Obiekty wzniesione będą na jednej nieruchomości gruntowej. Garaż lub wiata garażowa będą trwale złączone z gruntem, bowiem posadowione będą na wylanym fundamencie, co uniemożliwi przeniesienie obiektu w inne miejsce. Przedmiotowe obiekty nie będą w jakikolwiek sposób połączone z budynkiem mieszkalnym np. łącznikiem itp. Garaże oraz wiaty będą miały charakter gospodarczo-pomocniczy. W zależności od potrzeb inwestorów, w garażach będą mogły być zakładane instalacje: elektryczne, centralnego ogrzewania, wentylacyjne, wodno-kanalizacyjne. W zależności od wyboru inwestora - garaże lub wiaty garażowe będą służyły przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych - przechowywaniu środków lokomocji - samochodu, rowerów oraz narzędzi i urządzeń związanych przede wszystkim z obsługą budynku. Garaż będzie również pełnił funkcję przechowywania zapasów spożywczych/spiżarni - pomieszczenia gospodarczego.
Wybudowanie budynków mieszkalnych oraz garaży lub wiat garażowych odbywać się będzie w wykonaniu zawartej przez Spółkę z inwestorem jednej Umowy. Garaż lub wiata garażowa będą posadowione na tej samej działce, co budynek mieszkalny. Wnioskodawca nie przewiduje sprzedaży garażu lub wiaty garażowej samodzielnie - nie będzie możliwe nabycie garażu lub wiaty garażowej bez budynku mieszkalnego. To budowa/sprzedaż budynku mieszkalnego jest sednem zawarcia umowy między Spółką a inwestorem. Obiekty będą objęte jedną księgą wieczystą. W związku z powyższym, budynek mieszkalny wraz z garażem lub wiatą garażową stanowić będą jeden przedmiot transakcji.
Spółka wskazała, że podjęła wątpliwość dotyczącą ustalenia stawki VAT na garaże i wiaty garażowe, gdyż dnia [...] lutego 2018 r. spółka dominująca, koordynująca działalność Spółki - Wnioskodawcy otrzymała interpretację indywidualną (nr [...]), zgodnie z którą w sytuacji, gdy w ramach realizacji jednej umowy jaką spółka dominująca zawiera z inwestorem następuje sprzedaż/wybudowanie budynku mieszkalnego o powierzchni poniżej 300 m2 wraz garażem wolnostojącym i oba obiekty mają być posadowione na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.
Czy w przypadku, kiedy przedmiotem transakcji jest wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym, zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym, do całości sprzedaży jako świadczenia kompleksowego, może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8% zgodnie z art. 146a - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.)?
Czy w przypadku, kiedy przedmiotem transakcji jest wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą, zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym, do całości sprzedaży jako świadczenia kompleksowego, może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8% zgodnie z art. 146a - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.)?
Wyrażając własne stanowisko odnośnie pytania 1 Spółka stwierdziła, że jej zdaniem wybudowanie budynku mieszkalnego stanowić będzie dostawę obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i podlegać będzie opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT 7% lub 8% - w zależności od dnia zawarcia umowy. W przypadku realizowanej dostawy budynku mieszkalnego garaż stanowić będzie zawsze łącznie z domem przedmiot sprzedaży, będzie obiektem pomocniczym, przeznaczonym do zaspokajania potrzeb mieszkańców budowanego przez Spółkę domu.
Odnośnie pytania drugiego, zdaniem Spółki w związku z tożsamym przeznaczeniem wiaty garażowej oraz garażu, do ustalenia stawki VAT przy dostawie tych obiektów, powinno stosować się jednakowe zasady. W sytuacji, gdy w ramach realizacji jednej umowy jaką Spółka zawiera z Inwestorem następuje wybudowanie budynku mieszkalnego o powierzchni poniżej 300 m2 wraz z wiatą garażową wolnostojącą i oba obiekty mają być posadowione na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. będzie podlegać opodatkowaniu 7% (odpowiednio 8%) stawką podatku VAT.
W wydanej w dniu [...] lipca 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przytoczył stosowne przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm, dalej: u.p.t.u.), w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2, 12 i 12a-c, art. 146a pkt 1 i 2 tej ustawy, a także przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). Wskazał, że w celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.
Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego organ odwołał się do treści art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202), gdzie zawarta jest definicja budynku mieszkalnego jednorodzinnego i wywiódł, że jeśli w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek (jedną bryłę architektoniczną). Zatem garaż taki jest nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia.
Następnie organ przytoczył przepisy art. 2 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716) i zwrócił uwagę, że ustawa ta rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze.
Jednocześnie zwrócono uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).
Organ stwierdził na tej podstawie, że garaż wolnostojący, jak również wiata garażowa jako samodzielne obiekty budowlane nie stanowią budynku mieszkalnego ani pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Garaż wolnostojący stanowi pomieszczenie przynależne, a według ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktruy z dnia 12 kwietnia 2002 r. - lokal użytkowy. Również wiata garażowa inaczej zwana garażem otwartym - bez ścian zewnętrznych albo ze ścianami niepełnymi jako wolnostojąca budowla, jest pomieszczeniem przynależnym.
Organ uznał, że analiza powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że 8% stawka podatku może być stosowana wyłącznie w odniesieniu do budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) lub ich części, w sytuacji gdy obiekty te służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do budowy lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych (np. garażu, wiaty garażowej).
Następnie organ badał, czy wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą usytuowanymi na cudzym gruncie - w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - należy traktować jako towar. W tym celu organ dokonał analizy art. 46 § 1, art. 47 i 48 ustawy Kodeks cywilny i stwierdził, że z punktu widzenia prawa cywilnego budynek stanowi część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Zatem w sytuacji, gdy Spółka będzie budowała budynek mieszkalny jednorodzinny wraz z garażem wolnostojącym lub budynek mieszkalny jednorodzinny wraz z wiatą garażową wolnostojącą na nieruchomości Inwestora, tj. wybuduje budynki na majątku, który nie stanowi jego własności, budynki te staną się częścią nieruchomości. W związku z tym organ przyjął, że wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić - zdefiniowany w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - towar. Z tego powodu, zdaniem organu interpretacyjnego, odpłatna czynność wybudowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.
W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności pod kątem określenia stawki podatku, organ rozważył kwestię tzw. świadczeń złożonych, analizując w tym celu orzecznictwo TSUE. Wskazał m.in. że w orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły. Organ stwierdził też, że na konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c u.p.t.u., stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.
Z perspektywy tych ustaleń organ nie zgodził się ze Spółką, że usługi dotyczące wybudowania budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z garażem wolnostojącym lub wiatą garażową - obiektami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym stanowią usługę złożoną, do której w całości można zastosować obniżoną stawkę VAT. Zdaniem organu, świadczenia te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie oraz nie stanowią części generalnego świadczenia złożonego.
Dodatkowo organ podkreślił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.
Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć np. budowy obiektów budow...

References: art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 41
 art. 146
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 art. 46
 art. 47
 art. 7
 art. 2
 art. 8
 art. 5
 art. 41
 art. 41