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Timestamp: 2020-01-29 13:51:39+00:00

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Europarechtskonformität des § 1 AStG angesichts zweier EuGH ...
von Arne Faust (Autor)
Akademische Arbeit 2019 36 Seiten
2. Die zu betrachtenden Gesetze, Rechte und Verträge
2.1 Der § 1 AStG
2.2 Recht der Europäischen Union
2.2.2 Die Grundfreiheiten gem. AEUV
2.2.3 Die Niederlassungsfreiheit Art. 49ff. AEUV (ex-Art. 43ff. EGV)
2.2.4 Die Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit Art. 63ff. AEUV (ex-Art. 56ff. EGV)
3. Die zu betrachtenden Gerichtsurteile
3.1 Das SGI-Urteil
3.1.1 Hintergrund: Die Klage vor dem Tribunal de première instance de Mons
3.1.2 Die Entscheidung des EuGH
3.2 Das Hornbach-Urteil
3.2.1 Hintergrund: Die Klage vor dem FG Rheinland-Pfalz
3.2.2 Die Entscheidung des EuGH
4. Reaktionen auf das Urteil des EuGH
4.1 Stellungnahmen und Meinung aus der Fachliteratur
4.2 Reaktion der deutschen Regierung – Das BMF-Schreiben vom
Um eine funktionierende Europäische Union zu gewährleisten bedarf es der Sicherheit, dass das EU-Recht in allen Mitgliedsländern und gleichermaßen angewandt wird und dass dieses Recht von allen Ländern und EU-Institutionen eingehalten wird. Die Entscheidung darüber zu treffen, ob Handlungen oder Urteile im Sinne des EU-Rechts erfolgen, ist die Aufgabe des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Privatpersonen, Unternehmen oder Organisationen, welche die Staatsbürgerschaft eines Mitgliedsstaates besitzen bzw. dort ansässig sind, haben die Möglichkeit, in höherer Instanz vor dem EuGH zu klagen, wenn sie sich in Ihrem Recht verletzt fühlen. Häufig ziehen auch mitgliedsstaatliche Gerichte den EuGH hinzu, um im Vorabentscheidungsverfahren i.S.d. Art. 267 AEUV beurteilen lassen, ob das Unionsrecht in einem Rechtsstreitverfahren angegriffen oder inwiefern es auszulegen ist. Interessant hierbei ist das Verhältnis nationaler Gesetze zu europäischen Recht, wie zum Beispiel die steuerrechtliche Behandlung von nahestehenden Personen bei Geschäftsbeziehungen zum Ausland, geregelt im Außensteuergesetz (AStG) in Deutschland. Auf solche Fälle soll in dieser wissenschaftlichen Arbeit näher eingegangen werden. Hierzu werden zwei Urteile des EuGH hinzugezogen.
Ziel dieser Arbeit wird es sein, anhand der Analyse und Bewertung dieser EuGH-Urteile betreffend Einkünfteberichtigungen nach § 1 AStG mit Augenmerk auf die Niederlassungsfreiheit Vorteilsgewährungen in Beziehungen zu verbundenen Unternehmen oder nahestehenden Personen im Ausland abzuhandeln. Hierzu wird der Fall der Hornbach-Baumarkt AG (C-382/16), aufbauend auf dem Fall der belgischen Holdinggesellschaft SGI, welcher die Vorteilsgewährung an verbundenen Unternehmen im EU-Ausland behandelt, als Grundkonsens dieser wissenschaftlichen Arbeit herangezogen. Diesbezüglich bedarf es dem Grundverständnis des § 1 AStG, woraufhin aufbauend hierzu das Recht der Europäischen Union, welches für die abschließende Analyse der EuGH Urteile vonnöten ist, erläutert wird. Behandelt wird hier jedoch nicht lediglich die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 – 54 AEUV, sondern auch die den Grundfreiheiten zugehörige Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit. Die anschließende Analyse der EuGH-Urteile stellt den Kern dieser Arbeit dar. Ziel hierbei ist es, auf die Entscheidung des EuGH hinzuarbeiten um zu veranschaulichen, wie der EuGH seine Entscheidung für die Niederlassungsfreiheit oder die Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit begründet und aufzuzeigen, in welchen Punkten die Vorgaben der jeweiligen Grundfreiheit erfüllt sind.
Anschließend wird die Reaktion des Bundesministeriums für Finanzen die Arbeit vervollständigen. Diese bezieht sich auf den vom EuGH behandelten Fall der Hornbach-Baumarkt AG.
2 Die zu betrachtenden Gesetze, Rechte und Verträge
Der § 1 des deutschen Außensteuergesetzes (AStG) ist eine Korrekturnorm, deren Funktion es ist, den Fremdvergleichsgrundsatz der OECD auch im innerstaatlichen Recht abzubilden.[1] Dieses im Art. 9 Abs. 1 OECD-MA verankerte Prinzip hat zum Ziel, dass sich Geschäftsbeziehungen kaufmännischer oder finanzieller Art zwischen verbundenen Unternehmen im Rahmen der Marktüblichkeit bewegen müssen.[2]
§ 1 Abs. 1 AStG schreibt vor, dass Steuerpflichtige, deren Einkünfte sich dadurch mindern, dass sie in Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen im Ausland getreten sind und diese Geschäftsbeziehungen nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprachen, ihre Einkünfte um den nicht marktkonformen Betrag zum Zwecke der Einkünfteermittlung erhöhen müssen.[3]
In Abs. 2 des § 1 AStG wird anhand einer Aufzählung der Voraussetzungen definiert, in welchen Fällen der Tatbestand der „nahestehenden Person“ erfüllt wird. Die Unterscheidung zwischen nahestehender Person und unabhängigem Dritten bildet die Basis, auf welche sich der Fremdvergleichsgrundsatz stützt. Der § 1 AStG ist dabei nur einschlägig, sofern die betrachteten Geschäftsbeziehungen zwischen Steuerpflichtigen bestehen, welche die Kriterien des Abs. 2 erfüllen und zugleich von den Bedingungen abweichen, unter welchen unabhängige Dritte vergleichbare Geschäftsbeziehungen eingegangen wären.[4]
§ 1 Abs. 3 des AStG geht auf die anzuwendenden Verrechnungspreismethoden ein.[5] In Abs. 1 wird hervorgehoben, dass die Geschäftsbeziehungen, welche zwischen nahestehenden Personen und unabhängigen Dritten verglichen werden, „insbesondere Preise (Verrechnungspreise)“ betreffen.[6] Die im deutschen Steuerrecht ausgewiesenen Verrechnungspreismethoden stimmen dabei weitestgehend mit denen der OECD-Richtlinien überein.[7]
Eine Einordnung der für diesen Paragraphen relevanten Geschäftsbeziehungen wird in Abs. 4 des § 1 AStG vorgenommen. Zu einer zu korrigierenden Minderung der Einkünfte kommt es somit nur, insofern auch Geschäftsbeziehungen zu der oder den im Ausland ansässigen nahestehenden Personen bestehen. Diese Geschäftsbeziehungen werden unter Nr. 1 als wirtschaftliche Vorgänge definiert, welche bei einer der beiden nahestehenden Personen den Tätigkeiten im Zusammenhang mit einer der Gewinneinkunftsarten oder der Vermietung und Verpachtung zuzuordnen sind. Darüber hinaus darf diesen Vorgängen keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegen.[8] Das zweite Positivbeispiel einer solchen Geschäftsbeziehung verdeutlicht erneut die Nähe zu den Leitlinien der OECD. In diesem wurde der Authorised OECD Approach dahingehend umgesetzt, als dass eine Selbstständigkeit der Betriebsstätten angenommen wird und Geschäftsbeziehungen zwischen einer Gesellschaft und ihrer Betriebsstätte somit ebenfalls dem Fremdvergleichsgrundsatz unterliegen.[9]
In § 1 Abs. 5 AStG wird auf die Anwendung und Umsetzung der vorherigen Absätze, insbesondere im Hinblick auf Betriebsstättensachverhalte, eingegangen.[10] § 1 Abs. 6 AStG dient lediglich als Vermerk, dass sich das BMF unter Zustimmung des Bundesrates vorbehält, „durch Rechtsverordnung Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes […] und Einzelheiten zu dessen einheitlicher Anwendung zu regeln sowie Grundsätze zur Bestimmung des Dotationskapitals […] festzulegen“[11]. Diese beiden Absätze sind im Rahmen dieser Abhandlung von geringerer Bedeutung.
Der Rahmen für die Lebensstandards, wie wir sie heutzutage in Deutschland, anderen Ländern der Europäischen Union und auch weiteren nicht der EU angehörenden Ländern genießen dürfen, wurde am 01.01.1993 mit dem Inkrafttreten des europäischen Binnenmarktes geschaffen. Ziel war es, ein wirtschaftliches und politisches Gebilde zu errichten, in welchem durch Grundfreiheiten Synergien geschaffen und Grenzen abgeschafft werden sollten, um dadurch ein gemeinsames Wachstum zu ermöglichen.[12]
Einen wichtigen Teil zur Gewährung unseres Lebensstandards tragen dabei die vier Grundfreiheiten bei, welche im Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, kurz AEUV, definiert sind. Zu ihnen zählen „die Warenverkehrsfreiheit (Art. [28ff.] AEUV), die Personenfreizügigkeit (Art. 45ff. u. 49ff. AEUV), die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56ff. AEUV) und die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63ff. AEUV)“.[13] Dabei ist zu beachten, dass die Rechte natürlichen und juristischen Personen gleichermaßen zugesprochen werden.
Die Gewährung der Warenverkehrsfreiheit wird durch die Zollunion gesichert. Der AEUV schreibt vor, dass Mitglieder der Zollunion weder Ein- noch Ausführzölle auf Waren innerhalb der EU erheben dürfen, sich dem gemeinsamen Zolltarif zu beugen haben und keine mengenmäßigen Beschränkungen einführen dürfen.[14]
Die Personenfreizügigkeit ist in die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45ff. AEUV) und die Niederlassungsfreiheit (Art. 49ff. AEUV) zu unterteilen. Die Freizügigkeit der Arbeitnehmer dient dabei der „Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedsstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen“.[15] Um neben der freien Arbeitsplatzwahl auch eine freie Bestimmung des Wohn- oder Geschäftssitzes sicherzustellen, wurde in Art. 49ff. AEUV die Niederlassungsfreiheit verankert.[16]
Zusätzlich zu den bereits genannten Möglichkeiten im EU-Ausland unter gleichen Bedingungen als Arbeitnehmer tätig oder dort wohnhaft zu werden bzw. als juristische Person einen dortigen Sitz zu begründen, berechtigt die Dienstleistungsfreiheit darüber hinaus einen uneingeschränkten Verkehr von Dienstleistungen innerhalb des Europäischen Binnenmarktes. Zu unterscheiden ist hierbei zwischen den Möglichkeiten, dass entweder nur der Erbringer der Dienstleistung, nur der Empfänger oder nur die Dienstleistung an sich über Ländergrenzen hinweg verkehrt.[17]
Als Vierte der Grundfreiheiten sichert die Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs beispielsweise einen freien Transfer von Geldmitteln und die Möglichkeit, grenzüberschreitende Direktinvestitionen zu tätigen. Im Hinblick auf das Verhältnis zu den anderen Freiheiten dieses Vertrags kommt es insbesondere bei dieser Grundfreiheit zu Problematiken hinsichtlich ihrer Abgrenzung, da umstritten ist, ob diese eine Exklusivität mit sich bringt oder auch parallel zu anderen Freiheiten Anwendung finden kann.[18]
Zum Zwecke der Nachvollziehbarkeit dieser Abhandlung ist es von Nöten, sich detaillierter mit der Niederlassungsfreiheit auseinanderzusetzen. Die Niederlassungsfreiheit richtet sich an selbstständig Erwerbstätige und lässt sich somit als Gegenpol oder Ergänzung zur Arbeitnehmerfreizügigkeit verstehen. Dabei hat sie eine zwischenstaatliche, nicht jedoch eine innerstaatliche Ausrichtung. Wichtig ist darüber hinaus die Abgrenzung zu Tätigkeiten, welche unter die Freiheit des Kapitalverkehrs gem. Art. 63ff. AEUV fallen.[19]
Die Formulierung der selbstständigen Erwerbstätigkeiten ist unabhängig von der Art der Tätigkeit zu betrachten, insofern ein Mitwirken am wirtschaftlichen Leben festzustellen ist. Somit ist auch die entgeltliche Behandlung der Tätigkeit von Bedeutung. Selbstständige Erwerbstätigkeiten umfassen neben der Gründung von Unternehmen innerhalb der Union auch den Erwerb von Unternehmensbeteiligungen.[20] Diesbezüglich ist jedoch die bereits erwähnte Abgrenzung zur Kapitalverkehrsfreizügigkeit anzumerken. Die Niederlassungsfreiheit greift beispielsweise nicht in Sachverhalten, in welchen der Erwerb von Unternehmensanteilen lediglich zum Zwecke einer Geldanlage i.S.v. Portfolio-Investitionen getätigt wird. In einem solchen Fall wären die Art. 63ff. AEUV einschlägig. Vielmehr ist im Rahmen des Erwerbs von Unternehmensanteilen eine gleichzeitige Erlangung von Einflussmöglichkeiten auf die Prozesse des Unternehmens von Nöten. Eine klar definierte Abgrenzung zwischen diesen beiden Freiheiten ist allerdings nicht im AEUV enthalten.[21] Dies liegt daran, dass nicht immer lediglich anhand des prozentualen Anteils zwischen Niederlassungs- und Kapitalfreiheit unterschieden werden kann. Vielmehr muss häufig im Einzelfall entschieden werden, welche der beiden Freiheiten im jeweiligen Fall einschlägig ist, da nach Faktenlage beispielsweise auch ein paralleles Bestehen beider Freiheiten möglich wäre.[22]
Durch Art. 54 AEUV wird die Gleichbehandlung von Gesellschaften zu natürlichen Personen, welche Angehörige eines der Mitgliedstaaten sind, gesichert.[23] Somit können sich sowohl natürliche als auch juristische Personen auf das Recht der freien Niederlassungswahl berufen. Wichtig ist jedoch, dass hierzu eine tatsächliche feste Einrichtung existent sein muss, an welcher Kunden Leistungen anfragen können. Auf die Gegebenheiten dieses Tatbestandes wird in Art. 49ff. AEUV nicht näher eingegangen, sodass der EuGH in Einzelfällen klären muss, inwiefern die Präsenz im Zielstaat eine Infrastruktur aufweist, welche darauf schließen lässt, dass „sie einen hinreichenden Bezug zur wirtschaftlichen Tätigkeit [aufweist]“.[24] Diese angemessene Infrastruktur muss darüber hinaus auch auf die entsprechende Art der Tätigkeit abgestimmt sein und das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllen.[25]
Art. 63 AEUV gewährleistet sowohl einen freien Kapital- und Zahlungsverkehr innerhalb der Mitgliedsstaaten der Europäischen Union als auch zu Drittländern. Ziel ist es, einen gemeinschaftlichen Markt aufrechtzuerhalten, in welchem es jedem freigestellt ist, unabhängig der jeweiligen Staatszugehörigkeit möglichst frei investieren zu können. Dabei wird der Begriff des Kapitalverkehres nicht näher definiert und bietet somit die Möglichkeit, sich als „alle auf Geld und Sachkapital bezogenen Transaktionen, die nicht direkt durch den Waren- und Dienstleistungsverkehr bedingt sind“,[26] definieren zu lassen. Beispiele für die unter die Kapitalverkehrsfreiheit fallenden Transaktionen sind beispielsweise die Emission und der Handel von börslichen und nichtbörslichen Wertpapieren oder die mittel- bis langfristige Aufnahme von Krediten, welche nicht im Zusammenhang mit Handels- und Dienstleistungsgeschäften stehen.[27]
Der freie Zahlungsverkehr umschließt im Gegensatz zur Kapitalfreiheit nicht den Verkehr von Investitionsgütern sondern von Transaktionen, welche zum Zwecke des Erhalts einer Gegenleistung getätigt werden.[28] Auch wenn sie im Rahmen des AEUV als eigene Freiheit anzusehen ist, kommt ihr in der Praxis keine große Bedeutung zu. Aus diesem Grunde wird sie häufig als Annexfreiheit bezeichnet, da sie lediglich gewährleistet, dass ein konfliktloser Austausch zwischen Waren und Dienstleistungen auf der einen und entgeltlichen Gegenwerten auf der anderen Seite sichergestellt werden kann.[29]
Bezogen auf den Rahmen der Freiheiten, welcher durch den AEUV gewährt wird, ist die Kapitalfreiheit, neben der Warenverkehrsfreiheit, etwas umfangreicher formuliert als die restlichen beiden Grundfreiheiten. Sowohl die Dienstleistungsfreiheit als auch die Personenfreizügigkeit verweisen jeweils in ihren ersten Artikeln explizit auf eine Nichtdiskriminierung i.S.d. Art. 18 AEUV. In Art. 18 AEUV ist das Diskriminierungsverbot verankert, welches jegliche Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit innerhalb der Union gegenüber jeder Person untersagt, welche die Staatsbürgerschaft eines Mitgliedsstaates besitzt.[30]
Im Vergleich dazu umfasst Art. 63 durch seine ungenaue Formulierung Beschränkungen jeder Art und enthält daher kein reines Diskriminierungsverbot i.S.d. Art.18 AEUV. Vielmehr dient diese Formulierung dazu, neben der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit, auch Hindernisse in Form von „devisenrechtlichen Beschränkungen, aber auch […] beschränkende Vorschriften nicht-devisenrechtlicher Art […] (z.B. Verbot der Veräußerung bestimmter Wertpapiere an Gebietsfremde; Bardepotpflicht; […] [Regelungen], wonach eine Hypothek in inländischer Währung eingetragen werden muss)“.[31] Diese Beispiele sind allerdings aus der Rechtsprechung des EuGH entnommen und nicht exemplarisch im AEUV vermerkt. Der Vertrag bietet somit erneut nur eine Basis, auf welcher dem EuGH eine umfangreiche Verantwortung zugesprochen wurde, in Einzelfällen zu entscheiden. Erst über die Jahre hinweg bildete sich somit durch Rechtsprechung und Schrifttum ein Bild des Umfangs dieser Formulierung. Des Weiteren verbietet Art. 63 AEUV nicht nur die Beschränkungen zwischen den Mitgliedsstaaten, sondern darüber hinaus auch nach außen gerichtet zwischen Mitgliedsstaaten und Drittstaaten.[32]
3 Die zu betrachtenden Gerichtsurteile
Klägerin war die belgische Holdinggesellschaft Société de Gestion Industrielle SA (SGI), welche ihrer in Frankreich ansässigen Tochtergesellschaft (Recydem), an welcher sie zu 65% beteiligt war, ein unentgeltliches Darlehen i.H.v. BEF 37.836.113 gewährte und gleichzeitig Mitglied des Verwaltungsrats dieser war. Darüber hinaus zahlte sie ihrer Aktionärin (34%) und Geschäftsführerin COBELPIN SA (Cobelpin), einer luxemburgischen Gesellschaft, monatlich LUF 350.000 für ihre Tätigkeit als Verwaltungsratsmitglied.[33]
[1] Vgl. Wassermeyer (2015), Rz. 101.
[2] Vgl. OECD (2017).
[3] Vgl. Hofacker (2016), Rz 1.
[4] Vgl. Kraft (2019), Rz. 160.
[5] Vgl. Kraft (2019), Rz. 200f.
[6] § 1 Abs. 1 S. 1 AStG.
[7] Vgl. Kraft (2019), Rz. 201.
[8] Vgl. Hofacker (2016), Rz 93f.
[9] Vgl. Wassermeyer/Leonhardt (2017), Rz. 2748.
[10] Vgl. § 1 Abs. 5 AStG.
[11] § 1 Abs. 6 AStG.
[12] Vgl. Europäische Kommission (2019).
[13] Kau (2017), Rz. 58.
[14] Vgl. Streinz (2016), Rz. 883ff.
[15] AEUV, Art. 45 Abs. 2.
[16] Vgl. Streinz (2016), Rz. 938.
[17] Vgl. Streinz (2016), Rz. 943f.
[18] Vgl. Streinz (2016), Rz. 956ff.
[19] Vgl. Kotzur (2017), Rz. 1.
[20] Vgl. Kotzur (2017), Rz. 5f.
[21] Vgl. Korte (2016), Rz. 35.
[22] Vgl. Forsthoff (2019), Rz. 129.
[23] Vgl. Kotzur (2017), Rz. 7.
[24] Korte (2016), Rz. 25.
[25] Vgl. Korte (2016), Rz. 25f.
[26] Kotzur (2017a), Rz. 3.
[27] Vgl. Kotzur (2017a), Rz. 3f.
[28] Vgl. Kotzur (2017a), Rz. 3f.
[29] Vgl. Bröhmer (2016), Rz. 77f.
[30] Vgl. Kahn/Henrich (2017), Rz. 1ff.
[31] Vgl. Kotzur (2017a), Rz. 8f., Kotzur (2017a), Rz. 8.
[32] Vgl. Bröhmer (2016), Rz. 49ff, Rz. 72, vgl. Kotzur (2017a), Rz. 7.
[33] Vgl. EuGH-Urteil vom 21.01.2010, C-311/08, Curia: ECLI:EU:C:2010:26, Rz. 9-13.
9783346081933
v509123
Europarecht AStG Hornbach EuGH EU-Recht Grundfreiheiten Niederlassungsfreiheit Kapitalverkehrsfreiheit SGI Diskriminierungsverbot
Die Zulässigkeit von Preisbindungen für Versandapotheken gemäß Europarecht. Eine Verletzung der europäischen Grundfreiheit?

References: § 1
 EuGH 
 § 1
 Art. 49
 Art. 63
 EuGH

 EuGH

 EuGH

 EuGH 
 EuGH 
 Art. 267
 EuGH 
 § 1
 § 1
 EuGH 
 Art. 49
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 § 1
 Art. 9

§ 1
 § 1
 § 1

§ 1
 § 1
 § 1
 § 1
 Art. 49
 Art. 63
 Art. 63
 Art. 54
 Art. 49
 EuGH 

Art. 63
 Art. 18
 Art. 18
 Art. 63
 Art.18
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 63
 § 1
 § 1
 § 1
 Art. 45
 EuGH