Source: https://www.landgraf.cz/2020/07/20/nss-kordarna-je-zpet-ustanoveni-%C2%A7-254a-danoveho-radu-je-neaplikovatelne-pro-rozpor-s-pravem-eu-urok-z-odpoctu-dph-je-repo-14/
Timestamp: 2020-08-15 13:50:25+00:00

Document:
NSS (Ivo Pospíšil): „Kordárna“ je zpět, ustanovení § 254a daňového řádu je neaplikovatelné pro rozpor s právem EU => úrok z odpočtu DPH je repo + 14% – Roman Landgráf – daňový poradce
NSS (Ivo Pospíšil): „Kordárna“ je zpět, ustanovení § 254a daňového řádu je neaplikovatelné pro rozpor s právem EU => úrok z odpočtu DPH je repo + 14%
Roman Landgráf DPH ESD Nejvyšší správní soud Výklad právních předpisů 20. 7. 2020 | 0
Do již více jak 5 roků se táhnoucí právní disputace ohledně „správného“ úročení zadržovaného odpočtu DPH vnesl zásadní „příspěvek“ Nejvyšší správní soud svým rozhodnutím ve věci EP ENERGY TRADING a.s. ze dne 16.7.2020 (čj. 1 Afs 445/2019-47) – soudcem zpravodajem byl soudce Ivo Pospíšil (viz informace zde), kterému za tento počin tedy dávám palec nahoru!
V tomto rozsudku NSS jasně konstatoval, že ustanovení § 254a daňového řádu je neaplikovatelné pro rozpor s unijním právem, pročež se uplatní v plném rozsahu judikatura „Kordárna“ (rozsudek čj. 7 Aps 3/2013-34, včetně následujících potvrzení v rozsudcích čj. 9 Afs 225/2015-72 „HAMAGA“, 7 Afs 173/2016 „GAME TEAM PLUS“, 7 Afa 196/2016 „iXperta“, A Fas 206/2016 „PCV Computers“, 10 Afs 51/2016 „Josef KVAPIL a.s.“): tedy daňovému subjektu náleží úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu (tedy repo ČNB zvýšené o 14 procentních bodů, tedy v současné době 14,25 % p.a.) za dobu od uplynutí tříměsíční lhůty ode dne následujícího po posledním dni příslušného zdaňovacího období.
Z právního pohledu je přitom zajímavé, že NSS neviděl důvod pro položení předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie, protože podle názoru NSS se jedná o interpretaci zcela zjevnou (acte éclairé).
Právní puristé možná namítnout, že je třeba zohlednit, se tento judikát týká § 254a daňového řádu ve starém znění (od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017). Nicméně se domnívám, že zejména v otázce stanovení „správné“ výše úroků je i současné znění § 254a/3 DŘ v rozporu s názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v judikátu „EP TRADING“: Platí totiž, že i současné znění § 254/3 DŘ („… repo ČNB zvýšené o 2 procentní body“) zjevně naplňuje kritiku „stanovená výše úroku neodpovídá úrokové sazbě, kterou by musela v případě půjčky zaplatit povinná osoba, která není úvěrovou institucí“.
Ze zmíněného aktuálního rozsudku NSS „EP TRADING“ ze dne 16.7.2020 čj. 1 Afs 445/2019 je možno pro ilustraci výše uvedeného citovat (zdůraznění doplněno):
[34] Nejvyšší správní soud se poté zabýval námitkou rozporu §254a daňového řádu s evropským právem a tuto námitku shledal důvodnou.
35] Podle čl. 183 směrnice o DPH „pokud za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné daně, mohou členské státy buď převést nadměrný odpočet daně do následujícího období, nebo vrátit daň v souladu s podmínkami, které samy stanoví“.(…) Autonomie členských států je ohraničena zejména zásadami rovnocennosti a efektivity. Zjednodušeně řečeno, zásada rovnocennosti vyžaduje stejný režim v případě porušení unijního práva a porušení práva vnitrostátního. Zásada efektivity členským státům zakazuje znemožňovat nebo nadměrně ztěžovat výkon práv přiznaných právním řádem Unie (viz též rozsudky Soudního dvora ze dne 19. 7.2012 ve věci C-591/10 Littlewoods Retail a další, nebo ze dne 24. 10.2013 ve věci C-431/12 Rafinăria Steaua Română).
[36] Jedním z principů společného systému DPH je zásada neutrality, která se v procesní rovině projevuje zejména tím, že plátce daně má možnost odečíst si od daně na výstupu daň zaplacenou dodavateli na vstupu. (…) vrácení daně musí být uskutečněno v přiměřené lhůtě, a to buď v hotovosti, nebo v rovnocenných prostředcích, a přijatý způsob vrácení nesmí pro plátce daně v žádném případě zahrnovat jakékoli finanční riziko (viz též rozsudek ze dne 10. 7.2008,ve věci C-25/07 Sosnowska).
[37] Pokud dojde k vrácení nadměrného odpočtu osobě povinné k dani po uplynutí přiměřené lhůty, zásada neutrality systému DPH vyžaduje, aby finanční ztráty vzniklé osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat dotčenými peněžitými částkami byly nahrazeny zaplacením úroků z prodlení.
[38] Ustanovení § 254a daňového řádu upravuje podmínky pro vznik nároku na výplatu úroku ze zadržovaného odpočtu daně ve dvou rovinách. Stanoví dobu, po kterou úroky daňovému subjektu náleží,a stanoví taktéž výši úroku.
[39] Co se týče doby úročení, Soudní dvůr vychází z následujících úvah. Výpočet dlužných úroků, který jako počátek běhu lhůty nestanoví den, kdy by měl být nadměrný odpočet DPH obvykle nahrazen podle směrnice o DPH (tj. objektivně určený okamžik prodloužený o pevně stanovenou přiměřenou dobu potřebnou pro prověřování nároku), je v zásadě v rozporu s požadavky článku 183 této směrnice. Osoba povinná k dani totiž v takovém případě nemá možnost předvídat datum, od kterého může disponovat finančními prostředky odpovídajícími částce nadměrného odpočtu DPH, což pro ni představuje dodatečnou zátěž(rozsudek ze dne 18.12. 1997 ve spojených věcechC-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96 Garage Molenheide a další, neboze dne 12. 5. 2011 ve věci C-107/10 Enel Maritsa Iztok). Počátek přiměřené doby se proto musí odvíjet od objektivně daného a předvídatelného okamžiku, čehož si v současné době již je vědom i tuzemský zákonodárce (srov. důvodová zpráva k zákonu č. 170/2017 Sb., kterým byl § 254a novelizován).
[40] Podle ustanovení aplikovaného žalovaným v nynější věci úrok náleží ode dne následujícího po uplynutí 5 měsíců ode dne zahájení postupu k odstranění pochybností, který trvá déle než 5 měsíců, do dne vrácení daňového odpočtu.
[42] (…) obvyklé vrácení odpočtu se v případě zahájení kontrolního postupu zdrží o dobu 3–5 měsíců, za níž daňovému subjektu nenáleží příslušný úrok. Konkrétní délka tohoto zdržení je přitom v dispozici správce daně a nelze vyloučit, že v některých případech překročí i 5 měsíců, neboť lhůta k zahájení kontrolního postupu je toliko lhůtou pořádkovou (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 1. 2017, č.j. 9 Afs 170/2017 –68, nebo ze dne 30. 6. 2016, č. j. 4 Afs 95/2016 –36).
[43] Z uvedeného je zřejmé, že doba, za níž náleží daňovému subjektu úrok z odpočtu, není v§ 254a daňového řádu určena objektivně v návaznosti na konec zdaňovacího období nebo okamžik, v němž by měl být nadměrný odpočet obvykle uhrazen. Právní úprava je proto v této části v rozporu s čl. 183 směrnice o DPH tak, jak jej vykládá judikatura Soudního dvora.
[44] Soudní dvůr se v nedávné době výslovně zabýval také otázkou přiměřenosti výše úroků ze zadržovaného nadměrného odpočtu z hlediska dodržení zásad efektivity a neutrality, a to v rozsudku ze dne 23. 4. 2020 ve spojených věcech C-13/18 a C-126/18 Sole-Mizo a Dalmandi Mezőgazdasági. Soudní dvůr připomněl, že zásada daňové neutrality vyžaduje, aby podmínky úhrady úroků byly stanoveny tak, aby bylo možné nahradit hospodářskou zátěž, která dané osobě vznikla v souvislosti s neoprávněným zadržováním odpočtu daně. Posuzoval přitom maďarskou právní úpravu, podle níž se na úroky z odpočtuuplatní sazba ve výši odpovídající základní sazbě maďarské centrální banky pro hlavní refinanční operace(která ve své podstatě odpovídá reposazbě ČNB). Dle Soudního dvora je zřejmé, že osoba povinná k dani by v případě, že by si musela půjčit částku rovnající se zadržovanému nadměrnému odpočtu, musela zaplatit vyšší úrokovou sazbu, než je základní sazba národní centrální banky, jež je dostupná pouze úvěrovým institucím.
45] Soudní dvůr proto dospěl k závěru, že „unijní právo, a zejména zásady efektivity a daňové neutrality musí být vykládány v tom smyslu, že brání praxi členského státu spočívající ve výpočtu úroků z nadměrných odpočtů odpočitatelné DPH, zadržovaných tímto členským státem v rozporu s unijním právem déle než po přiměřenou dobu, podle sazeb, které odpovídají základním sazbám národní centrální banky, je-li tato sazba nižší než sazba, kterou by osoba povinná k dani, jež není úvěrovou institucí, musela zaplatit, aby si mohla půjčit částku rovnou uvedené částce“ (bod 51 rozsudku). Taková praxe nemůže nahradit hospodářskou zátěž vyplývající z protiprávního zadržování částek daně.
[46] Podle § 254a daňového řádu odpovídá úrok z daňového odpočtu ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 1procentní bod. Již na první pohled je bez nutnosti bližšího zkoumání zřejmé, že takto stanovená výše úroku neodpovídá úrokové sazbě, kterou by musela v případě půjčky zaplatit povinná osoba, která není úvěrovou institucí. Právní úprava je proto i v této části v rozporu s čl. 183 směrnice o DPH.
47] K těmto závěrům kasační soud dospěl na základě jednoznačně formulovaných úvah, které Soudní dvůr vyslovil k předběžným otázkám soudů jiných členských států. V tomto ohledu se tedy jedná o tzv. acte éclairé a Nejvyšší správní soud proto neshledal důvod pokládat předběžnou otázku Soudnímu dvoru, jak žalovaný požadoval.
[49] Vnitrostátní soudy jsou povinny v případě potřeby neaplikovat ustanovení vnitrostátního právního předpisu, které je v rozporu s unijním právem (viz rozhodnutí Soudního dvora ze dne 17. 7. 2014 ve věci C-654/13 Delphi Hungary, nebo ze dne ze dne 21.10.2015 ve věci C-120/15 Kovozber). Ustanovení § 254a daňového řádu ve znění od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 je co do stanovení doby, za níž náleží daňovému subjektu úrok ze zadržovaného nadměrného odpočtu,i co do stanovení výše úroku v rozporu sčl. 183 směrnice o DPH. Z tohoto důvodu je nelze v posuzovaném případě aplikovat.
[51] Z naposledy odkazované judikatury Soudního dvora vyplývá, že soudy členských států jsou v rámci své pravomoci pověřeny uplatňovat ustanovení unijního práva, která mají přímý účinek, a zabezpečit, aby byly shora nastíněné zásady neutrality, rovnocennosti a efektivity dodržovány. Má-li soud dostát této povinnosti, musí se v určitých ohledech odchýlit od doslovného výkladu vnitrostátní úpravy, případně vyplnit mezery spočívající vtom, že vnitrostátní právo nestanoví časovou mez, jejímž překročením vzniká plátci nárok na úrok ze zadržovaného odpočtu, a nestanoví ani jeho výši, resp. příslušná ustanovení vnitrostátního práva nelze pro rozpor s unijním právem použít.
[52] Základní pravidla pro vznik nároku na úrok ze zadržovaného odpočtu a určení jeho výše za této situace vytyčil Nejvyšší správní soud v již zmiňovaném rozsudku Kordárna. Zjednodušeně řečeno, daňovému subjektu dle tohoto rozhodnutí náleží úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu za dobu od uplynutí tříměsíční lhůty ode dne následujícího po posledním dni příslušného zdaňovacího období (prodloužené případně o dobu od uplynutí lhůty k podání daňového přiznání a do dne jeho podání, bylo-li podáno opožděně) do dne uhrazení nadměrného odpočtu správcem daně. K závěrům rozsudku Kordárna se Nejvyšší správní soud poté přihlásil v řadě svých dalších rozhodnutí (mezi jinými rozsudky zedne 6. 10. 2016, č. j. 9Afs 225/2015–72,ze dne 15. 12.2016, č. j. 7 Afs 173/2016 -26,ze dne 12. 1. 2017, č. j. 7Afs 196/2016-33,ze dne 12. 1. 2017, č. j. 4 Afs 206/2016 –32,nebo ze dne 27. 9. 2017, č.j. 10 Afs 51/2016 –43). Ani nyní neshledal důvod se od těchto závěrů odchýlit. S ohledem na shora uvedené proto pro nárok na úrok z odpočtu, na který by se jinak užil § 254a daňového řádu ve znění od 1. 1. 2015 do 30. 6. 2017 (který ovšem nelze pro rozpor s evropským právem aplikovat), platí nadále pravidla vymezená v rozsudku Kordárna.
acte éclairé Ivo Pospíšil předběžná otázka SDEU Zásada efektivity zásada neutrality
Previous: Previous post: Důkazy nově navržené teprve v žalobě jsou přípustné jen výjimečně
Next: Next post: NSS „Jansen Display“: Místní šetření má být pouhým „mapováním terénu“, nikoli faktickým (rozsáhlým) zjišťováním a ověřováním správnosti stanovení daně; nesprávnost použití místního šetření může nastat i tehdy, nepožaduje-li se předložení kompletního účetnictví

References: § 254
 § 254
 soud 
 soud 
 § 254
 § 155
 § 254
 § 254
 § 254
 soud 
 §254
 čl. 183
 § 254
 § 254
 čl. 183
 § 254
 čl. 183
 soud 
 soud 
 § 254
 soud 
 soud 
 § 155
 soud 
 § 254