Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/28_13501.htm?idDzialu=28&idArtykulu=13501
Timestamp: 2019-12-16 11:03:41+00:00

Document:
Orzecznictwo: Pozycje denominowane a różnice kursowe
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
B. sp. z o. o., w dniu [...] października 2009 r., złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych związanych z działalnością leasingową przy zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości.
Spółka podała, że rozważa rozpoczęcie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, metodą określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p. to jest metodą rachunkową.
Spółka prowadzi działalność leasingową, w ramach której zawiera umowy: leasingu operacyjnego i finansowego w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty w walucie obcej) dotyczące ruchomości jak i nieruchomości oraz umowy kompleksowej usługi finansowania i zarządzania flotą samochodową. Spółka finansuje swoją działalność m.in. poprzez zaciąganie kredytów, pożyczek, w tym, w walutach obcych i dla celów rachunkowych sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako: "MSR").
Spółka wskazała, że polskie regulacje dotyczące klasyfikacji umów leasingu dla celów podatkowych, zawarte w art. 17a-17l u.p.d.o.p. są odmienna od klasyfikacji tych umów dla potrzeb prawa bilansowego. Zgodnie z art. 17b ust 1 u.p.d.o.p., umowa leasingu kwalifikowana jest jako umowa leasingu operacyjnego, gdy została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarła na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., umowa leasingu uznawana jest jako umowa leasingu finansowego, gdy umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości w odmienny sposób reguluje kwestię podziału leasingu na operacyjny lub finansowy. Zgodnie z MSR 17 ( Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej; Seria L 320, strony 83-92, 29.11.2008.), umowa leasingu może zostać zaklasyfikowana jako leasing finansowy, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i korzyści z tytułu posiadanego przedmiotu leasingu na korzystającego. Ostateczne przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić. To, czy dana umowa zostanie zaklasyfikowana jako umowa leasingu finansowego lub operacyjnego zależy od treści ekonomicznej całej transakcji, a nie wyłącznie od jej formy prawnej. Natomiast umowa leasingu może zostać zaliczona do leasingu finansowego wówczas gdy na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu; leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań -będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać realizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa; okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu; wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu; aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specjalistyczny charakter, że tyko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji; jeżeli leasingobiorca może wypowiedzieć umowę leasingową, straty leasingodawcy z tytułu tego wypowiedzenia ponosi leasingobiorca; zyski lub straty z tytułu fluktuacji wartości godziwej przypisanej do wartości końcowej przypadają leasingobiorcy (na przykład w formie obniżki opłaty leasingowej równej większości przychodów ze sprzedaży na koniec leasingu); oraz leasingobiorca ma możliwość kontynuowania leasingu przez dodatkowy okres za opłatą, która jest znacznie niższa od opłat obowiązujących na rynku. W praktyce, większość umów spełniających warunki tzw. leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jest ujmowanych w księgach, na gruncie MSR, jako leasing finansowy. Z tej przyczyny, w wielu przypadkach zawarcie konkretnej umowy leasingu może być ewidencjonowane w bilansie leasingodawcy jako należność z tytułu rat leasingu finansowego, natomiast dla celów podatkowych leasingodawca traktuje je jako leasing operacyjny. Jednocześnie, przedmiot leasingu z punktu widzenia przepisów księgowych jest zaliczany do środków trwałych leasingobiorcy, podczas gdy dla celów podatkowych stanowi środek trwały leasingodawcy. Co do zasady, w takim przypadku dla potrzeb kalkulacji podatkowej leasingodawcy eliminuje się przychody z tytułu leasingu finansowego (rata odsetkowa) ujęte w rachunku wyników i uwzględnia przychody z tytułu rat leasingu operacyjnego oraz koszty odpisów amortyzacyjnych.
1) Czy w świetle art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2010 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe naliczone na podstawie przepisów o rachunkowości ujęte w rachunku zysków i strat dotyczące roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego dokonywana jest zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych, czy powinna uwzględnić niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego?
2) Czy w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych?
3) Czy w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena?
Stanowisko Spółki w opisanych kwestiach prawnych było następujące:
Zdaniem Spółki, w związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalenia różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. na pierwszy dzień jej stosowania, tj. na 1 stycznia 2010 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. W ocenie Spółki, powyższy przepis odnosi się do "otwartych pozycji walutowych" (transakcje niezrealizowane), bowiem różnice kursowe od "zamkniętych pozycji walutowych" (transakcje zrealizowane) zostały wykazane w zeznaniu podatkowym za ostatni rok podatkowy przed przejściem na metodę rachunkową lub w latach wcześniejszych. Niemniej, brzmienie przepisu art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. nie określa wprost jak i czy w ogóle uwzględnić w kosztach i przychodach podatkowych roku, w którym rozpoczyna się stosowanie metody rachunkowej, różnice kursowe narosłe w latach ubiegłych i odniesione do wyniku finansowego tych lat, które jednakże nie uczestniczyły dotąd w kalkulacji podatkowej. Celem omawianej regulacji jest, aby na pierwszy dzień roku podatkowego w którym dokonano zmiany zasad rozliczania różnic kursowych ("przejście na metodę rachunkową") ująć w przychodach i kosztach podatkowych wszystkie niezrealizowane dotąd różnice kursowe ustalone w sposób narastający.
Spółka stoi na stanowisku, iż w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które zgodnie z u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych. W myśl art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Z powyższego wynika, że stosując metodę rachunkową należy włączyć do podstawy opodatkowania różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, z wyceny aktywów i pasywów, a także z wyceny pozycji pozabilansowych, ustalone zgodnie z przepisami rachunkowymi, bez względu na traktowanie danej pozycji dla celów podatkowych. Należy mieć na uwadze, iż Spółka, sporządzając sprawozdanie finansowe na podstawie MSR, jest zobowiązana, w przypadku różnic kursowych stosować MSR 21 (Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17, Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej; Seria L 320, strony 134 -141, 29.11.2008). Standard ten stosuje się do ujmowania transakcji i sald w walutach obcych, z wyjątkiem transakcji i sald dotyczących instrumentów pochodnych objętych zakresem MSR 39 (Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena). Standard ten przewiduje rozpoznanie różnic kursowych również z wyceny transakcji denominowanych w walucie obcej (MSR 21, ustęp 20-37).
Tak więc, w momencie przejścia na metodę rachunkową różnice kursowe dla celów podatkowych będą kwalifikowane zgodnie z MSR 21. W przypadku Spółki oznacza to, że różnice kursowe będą obejmowały następujące zdarzenia:
• transakcje w walucie obcej, transakcje denominowane w walucie obcej, jak i
• wycenę aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej (dalej łącznie jako: "pozycje walutowe", "transakcje walutowe").
Stanowisko Spółki zostało w pełni potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt l SA/Po 888/2008, gdzie stwierdzono: "Reasumując należy wyrazić pogląd, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. i którzy na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej". Zdaniem Spółki, jeżeli w myśl zasad wynikających z rachunkowości powstają różnice kursowe od pozycji walutowych w bilansie, to powinny one podlegać opodatkowaniu, bez względu na fakt czy te aktywa/pasywa "istnieją" dla celów podatkowych. Przykładowo, w sytuacji gdy zawarta w walucie obcej umowa dla celów podatkowych traktowana jest jako leasing operacyjny, natomiast dla celów rachunkowych klasyfikowana jest jako leasing finansowy, to bilansowa wycena należności z tytułu rat leasingowych powinna stanowić odpowiednio przychód/koszt podatkowy mimo, iż sama należność jest "obojętna" podatkowo.
Zatem, w przekonaniu Spółki, w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej i denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych.
Zdaniem Spółki, w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena. Zgodnie, z przytaczanym już art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Z drugiej strony, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., przychody w walutach obcych przelicza się po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień uzyskanie przychodu (dalej jako: "kurs bieżący").
Jeżeli w myśl zasad wynikających z przepisów o rachunkowości różnice kursowe zostaną wykazane, to powinny wpływać na wynik podatkowy. W przypadku umowy leasingu w walucie obcej (denominowanej w walucie obcej) uznanej w świetle przepisów podatkowych za leasing operacyjny, a na podstawie przepisów księgowych zakwalifikowanej jako leasing finansowy, opodatkowaniu po stronie leasingodawcy podlegają poszczególne raty leasingowe. Poprzez rozpoznanie dla celów podatkowych raty leasingowej w walucie obcej jako przychodu przeliczonego po bieżącym kursie, niejako "automatycznie" uwzględnione zostaną w podstawie opodatkowania naliczone różnice kursowe związane z tą ratą leasingową. Należy jednakże mieć na uwadze, iż ta sama umowa leasingu zakwalifikowana jest dla celów księgowych jako leasing finansowy, co w konsekwencji powoduje wycenę należności z tytułu rat leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej zgodnie z MSR 21. W rezultacie, stosując uregulowania zawarte w art. 9 ust. 1 pkt 2 i w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. dwukrotnie zostaną ujęte w rachunku podatkowym te same różnice kursowe jako wycena należności z tytułu rat leasingowych oraz jako element przychodu z tytułu każdej raty leasingowej.
W zakresie rozpatrywanego zagadnienia, zdaniem Spółki, należałoby przyjąć jako zasadę wykładni systemowej, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. W świetle tej wykładni niniejszych przepisów aby doprowadzić do prawidłowego ujęcia wartości różnic kursowych, powinno się dokonywać odpowiednich korekt przychodów podatkowych z tytułu wyżej wskazanych rat leasingowych. W konsekwencji, w przypadku leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jednocześnie uznawanego za leasing finansowy dla celów rachunkowych, leasingodawca powinien skorygować przychód podatkowy z tytułu poszczególnych rat wyłączając różnice kursowe rozpoznane uprzednio poprzez wycenę należności (rat leasingowych), dokonaną zgodnie z prawem bilansowym. Pozwoli to na wykazanie prawidłowego wyniku podatkowego, nie różnicującego podatników ze względu na przyjętą metodę rozpoznawania różnic kursowych. Na poparcie swojego stanowiska, Spółka wskazała przykłady dotyczące umowy leasingu, stanowiącej leasing operacyjny dla celów podatkowych, a leasing finansowy dla celów księgowych, w ramach którego leasingobiorca ma uiścić w ciągu roku podatkowego 5 rat po 10 EUR. Dla uproszczenia Spółka przyjęła, że w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. następuje spłata każdej raty.
Spółka stwierdziła, iż w przypadku umowy traktowanej dla celów podatkowych leasing operacyjny, a dla celów księgowych jako leasing finansowy - niezbędna jest korekta przychodu z tytułu poszczególnych rat leasingowych, która ma na celu wyeliminowanie podwójnego ujęcia różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako ich wycena. W wyniku tej korekty przychód podatkowy będzie identyczny niezależnie od przyjętej metody rozpoznawania różnic kursowych: podatkowa/rachunkowa.
Zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych: podatkowo/rachunkowo.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki:
- w części dotyczącej uznania przez Spółkę za różnice kursowe wycen księgowych obejmujących pozycje denominowane do waluty obcej, a związane z umowami leasingowymi oraz umowami kredytowymi/pożyczkami - za nieprawidłowe;
- w części dotyczącej możliwości zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów niezrealizowanych różnic kursowych z lat ubiegłych ustalonych w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego - za nieprawidłowe;
- w części dotyczącej stanowiska, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych - za prawidłowe;
- w części dotyczącej stanowiska, że dla celów podatkowych różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów denominowanych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych - za nieprawidłowe;
- w części dotyczącej stanowiska, że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej/denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena - za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu przyjętego stanowiska Minister Finansów wyjaśnił:
Zgodnie z art. 9b ust 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo...

References: art. 9
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 9
 art. 12
 art. 9
 art. 12
 art. 12
 art. 9
 art. 15