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Timestamp: 2020-01-22 08:00:20+00:00

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BFH-Urteil vom 23.4.1992 (IV R 46/91) BStBl. 1992 II S. 1024
Grundsätzliche Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines Mietvertrags zwischen einem minderjährigen Kind als Vermieter und seinem Vater als Mieter ist, daß das Kind bei Abschluß des Mietvertrags durch einen Ergänzungspfleger vertreten ist.
EStG § 4 Abs. 4; BGB § 1909; StAnpG § 6 Abs. 2; AO 1977 § 42.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielt u. a. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Steuerberater, die durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt werden. Die im Jahre 1975 erworbene Praxis wird in dem dem Kläger gehörenden Grundstück K-Straße 7 in B ausgeübt. An diesem Grundstück hatte der Kläger im Jahre 1970 seiner am 21. November 1969 geborenen Tochter A einen unentgeltlichen Nießbrauch bestellt. Mit Vertrag vom 15. Juli 1970 vermietete A, vertreten durch den Kläger, das Grundstück an den Steuerbevollmächtigten U, den Stiefvater des Klägers. U nutzte das Grundstück teils zu Praxis-, teils zu eigenen Wohnzwecken und zahlte an A einen monatlichen Mietzins von 564 DM. Nach dem Erwerb der Praxis von U nutzte der Kläger das gesamte ihm gehörende Grundstück für eigene Praxiszwecke. Er zahlte für die Grundstücksnutzung an A ebenfalls monatlich 564 DM. Dazu liegt ein Mietvertrag zwischen dem Kläger und A vom 1. August 1975 vor, aufgrund dessen A dem Kläger sämtliche Räume des Hauses K-Straße 7 als Geschäftsraum zum Betrieb einer Steuerpraxis vermietet. Der Vertrag wurde vom Kläger als Vermieter und als Mieter unterzeichnet. Mit Schreiben vom 19. November 1976 fragte der Kläger beim zuständigen Amtsgericht an, ob für den Mietvertrag "ein Pfleger ... erforderlich" sei. Mit Schreiben vom 1. Dezember 1976 teilte das Amtsgericht dem Kläger mit, zum Abschluß eines Mietvertrags sei eine Pflegerbestellung erforderlich. Daraufhin wurde antragsgemäß am 4. Februar 1977 U zum Pfleger bestellt, der daraufhin den Mietvertrag unterschrieb.
Der Kläger zog die Zahlungen an A als Betriebsausgaben ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte dies nicht an und setzte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 25. August 1981 einen entsprechend erhöhten Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit an. Der Einspruch wurde durch die Einspruchsentscheidung vom 7. November 1985 als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klage hatte im Streitpunkt Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, der Vertrag zwischen dem Kläger und seiner Tochter sei steuerrechtlich anzuerkennen. Es bestünden keine Bedenken, der durch den Pfleger erfolgten Genehmigung des Vertrags und der damit verbundenen zivilrechtlich rückwirkenden Heilung des Vertrags auch steuerlich zu folgen. Im Streitfall liege nämlich die Besonderheit vor, daß die Tochter des Klägers bereits vorher aufgrund des ihr eingeräumten Nießbrauchsrechtes und des Mietvertrages mit dem Vormieter U den Tatbestand der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht habe. Mit der Übernahme der Praxis und dem Eintritt in die bestehenden Verträge sei daher für die Tochter des Klägers mit Ausnahme der Person des Mieters keine Änderung eingetreten. Es habe lediglich zur Klarstellung noch des Abschlusses eines entsprechenden Mietvertrages bedurft. In einem solchen Falle sei aber entscheidend, daß die Position des Kindes nach wie vor unverändert bestehe und das Vertragsverhältnis entsprechend durchgeführt werde. Dazu beruft das FG sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Mai 1984 VIII R 35/84 (BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243) zur schenkweisen Abtretung einer Darlehensforderung. Im Streitfall komme der Nachholung der für den zivilrechtlich wirksamen Abschluß des Vertrages erforderlichen Pflegerbestellung daher keine konstitutive Bedeutung zu. Ein Fall einer echten Rückwirkung sei daher nicht gegeben.
Dagegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.
Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Zahlungen des Klägers an seine Tochter A können nicht als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abgezogen werden.
1. a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen im Einkommensteuerrecht nur zu berücksichtigen, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind, inhaltlich dem unter fremden Dritten Üblichen entsprechen und so auch vollzogen werden (vgl. z. B. Senatsurteil vom 21. Februar 1991 IV R 35/89, BFHE 164, 238, m. w. N.). Dieser Rechtsgrundsatz gilt auch für Mietverträge zwischen den Eltern und Kindern (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1988 IX R 157/84, BFHE 152, 496, BStBl II 1988, 604).
b) Im Streitfall bedurfte es zur zivilrechtlichen Wirksamkeit des Mietvertrags zwischen dem Kläger und seiner minderjährigen Tochter A nach § 1909 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) der Vertretung der A bei Vertragsabschluß durch einen Ergänzungspfleger. Die Vorschrift des § 1909 Abs. 1 Satz 2 BGB sieht vor, daß derjenige, der unter elterlicher Sorge oder unter Vormundschaft steht, für Angelegenheiten, an deren Besorgung die Eltern oder der Vormund verhindert sind, einen Pfleger erhält. Der Kläger war an der Vertretung seiner Tochter bei Abschluß des Mietvertrags mit sich gehindert (§ 1629 Abs. 2 Satz 1, § 1795 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2, § 181 BGB); auch die Klägerin war von der Vertretung ausgeschlossen (Entscheidung des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 14. Juni 1972 IV ZR 53/71, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1972, 1708; Erman/Holzhauer, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., § 1909 Rz. 4). Allerdings wird ein Rechtsgeschäft, das jemand als Vertreter eines anderen mit sich im eigenen Namen abschließt (Insichgeschäft), über den Wortlaut der gesetzlichen Vorschriften hinaus als wirksam angesehen, wenn es dem Vertretenen lediglich einen rechtlichen Vorteil bringt (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319, BStBl II 1992, 506). Diese Voraussetzung ist bei einem Mietvertrag, bei dem der Minderjährige Vermieter ist, schon deshalb nicht erfüllt, weil der Vermieter gemäß § 535 und § 536 BGB verpflichtet ist, die vermietete Sache zum Gebrauch zu überlassen und in einem vertragsgemäßen Zustand zu erhalten. Durch die Unterzeichnung der Mietvertragsurkunde durch den Kläger als Mieter und gleichzeitig - für seine Tochter - als Vermieter ist es somit nicht zu einem rechtswirksamen Mietvertrag gekommen. Der Vertrag war mangels Mitwirkung eines Ergänzungspflegers schwebend unwirksam. Der BFH hat im Urteil in BFHE 159, 319, BStBl II 1992, 506 bereits entschieden, daß die mangels Mitwirkung eines Ergänzungspflegers bürgerlich-rechtlich unwirksame Bestellung eines Nutzungsrechts (Nießbrauch) zugunsten eines minderjährigen Kindes auch steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist. Gleiches gilt, wenn das minderjährige Kind nicht Nutzungsberechtigter (Mieter oder Nießbraucher) ist, sondern einen Vermögensgegenstand als Vermieter zur Nutzung überlassen soll.
c) Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich nichts anderes daraus, daß A zuvor das Grundstück über mehrere Jahre an U vermietet hatte und dieser Vertrag zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sein soll. Der Kläger ist nämlich nicht etwa, wovon das FG fälschlich ausging, in einen (vormundschaftsgerichtlich genehmigten) Mietvertrag zwischen U und A eingetreten. Vielmehr ist es, worauf das FA zutreffend hinweist, nach Beendigung des Mietvertrags mit U zum Abschluß eines neuen Mietvertrags zwischen dem Kläger und A gekommen. Schon aus diesem Grunde haben die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243, auf die sich der Kläger beruft, für die Entscheidung im Streitfall keine Bedeutung.
d) Der Mietvertrag ist allerdings im Jahre 1977 durch einen nachträglich bestellten Ergänzungspfleger unterschrieben und damit genehmigt worden. Die Genehmigung des Vertrags durch den Ergänzungspfleger hat bürgerlich-rechtlich zur Folge, daß die schwebende Unwirksamkeit des Vertrags rückwirkend entfällt (§ 184 Abs. 1 BGB). Steuerrechtlich entfaltet die erst im Jahre 1977 erteilte Genehmigung jedoch keine Rückwirkung. Nach dem Senatsurteil vom 1. Februar 1973 IV R 49/68 (BFHE 108, 197, BStBl II 1973, 307) kann die zivilrechtliche Rückwirkung der vormundschaftlichen Genehmigung eines Vertrags mit einem minderjährigen Kind steuerlich nicht berücksichtigt werden, wenn die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung nicht unverzüglich nach Abschluß des genehmigungsbedürftigen Vertrags beantragt und in angemessener Frist erteilt wird. Entsprechendes gilt für die Genehmigung des Vertragsabschlusses durch einen Ergänzungspfleger. So hat der BFH im Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 75/79 (BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297) entschieden, daß die zivilrechtliche Rückwirkung einer erst Jahre nach dem Vertragsabschluß herbeigeführten Genehmigung durch einen Pfleger für die Besteuerung außer Betracht bleiben muß, weil erst vom Zeitpunkt der Genehmigung an tatsächlich und rechtlich alle Folgerungen aus dem bisher schwebend unwirksamen Vertrag gezogen werden können.
Danach entfaltet auch im Streitfall die Genehmigung durch den Pfleger keine Rückwirkung. Der Vertrag wurde nämlich schon 1975 geschlossen; erst länger als ein Jahr danach erkundigte der Kläger sich danach, ob ein Pfleger bestellt werden müsse. Die Genehmigung durch den dann bestellten Pfleger wurde erst 1977 erteilt. Der Kläger kann sich deshalb auch nicht mit Erfolg auf das BFH-Urteil vom 8. November 1972 I R 227/70 (BFHE 108, 299, BStBl II 1973, 287) berufen. Denn im Falle jenes Urteils war die erforderliche vormundschaftsgerichtliche Genehmigung unmittelbar nach Vertragsschluß beantragt und binnen zwei Monaten erteilt worden.
2. Da der Vertrag zwischen dem Kläger und A für das Streitjahr somit schon mangels zivilrechtlicher Wirksamkeit nicht anerkannt werden kann, ist es für die Entscheidung des Streitfalls unerheblich, ob der Nießbrauch im Jahre 1970 rechtswirksam bestellt worden ist und die vorliegende Gestaltung sich ggf. als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts i. S. des § 6 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes sowie ab dem Veranlagungszeitraum 1977 des § 42 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung 1977 darstellt. Dazu verweist der Senat auf seine Urteile vom 18. Oktober 1990 IV R 36/90 (BFHE 162, 321, BStBl II 1991, 205) und vom 17. Januar 1991 IV R 132/85 (BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607).
Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Danach war sein Urteil aufzuheben.
Die Sache ist spruchreif. Die Klage wird abgewiesen.

References: § 4
 § 1909
 § 6
 § 42
 § 4
 § 1909
 § 1909
 § 1795
 § 181
 BGH 
 § 1909
 § 535
 § 536
 § 6
 § 42