Source: http://kraken.slv.cz/7Afs65/2012
Timestamp: 2018-09-26 04:02:13+00:00

Document:
7Afs65/2012
7 Afs 65/2012-42
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: MURTEC PROTECTION, a. s., se sídlem Trojanova 12, Praha 2, zastoupena JUDr. Jaroslavem Novákem, Ph.D., advokátem se sídlem Trojanova 12, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 5. 2012, è. j. 30 Af 126/2010-56,
Odùvodn ìní: Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì MURTEC PROTECTION, a. s., domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byly zru¹eny jednak rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 5. 2012, è. j. 30 Af 126/2010-56, jednak rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 4. 10. 2010, è. j. 13709/10-1200-700284, a rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 14. 4. 2010, è. j. 106397/10/303917707715, a vìc vrácena k dal¹ímu øízení ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì.
Krajský soud v Brnì (dále také krajský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 31. 5. 2012, è. j. 30 Af 126/2010-56, zamítl ¾alobu spoleènosti MURTEC PROTECTION, a. s., kterou se tato spoleènost domáhala pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále také ¾alovaný nebo finanèní øeditelství ), ze dne 4. 10. 2010, è. j. 13709/10-1200-700284, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 14. 4. 2010, è. j. 106397/10/303917707715, o zastavení øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání ¾alobkynì k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005.
Krajský soud s poukazem na ustálenou judikaturu Nejvy¹¹ího právního soudu (napø. rozsudek ze dne 17. 2. 2012, è. j. 5 Afs 64/2011-124) dovodil, ¾e øízení zahájené dne 31. 3. 2010 ¾alobkyní podaním dodateèného daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2005, bylo zastaveno v souladu se zákonem. Je tomu tak proto, ¾e lhùta k podání dodateèného daòového pøiznání na ni¾¹¹í daòovou ztrátu na dani z pøíjmù právnických osob za rok 2005 (dále jen daòová ztráta ) ji¾ marnì uplynula ke dni podání tohoto pøiznání, a to dne 31. 12. 2008. Zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) obsahuje lhùtu, v ní¾ mù¾e dojít k vymìøení danì (i daòové ztráty), ale tato lhùta je lhùtou obecnou. Lhùta speciální je vymezena v ust. § 38r zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rok 2005 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Tato speciální (del¹í) prekluzivní lhùta ale na ¾alobkyni nedopadala. Ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù bylo mo¾no vztáhnout poprvé na vymìøenou daòovou ztrátu za kalendáøní rok 2008. Lhùty pro vymìøení této ztráty se v¹ak do 1. 1. 2008 øídily ust. § 47 zákona o správì daní a poplatkù. Lhùta pro dodateèné daòové pøiznání na ni¾¹í daòovou ztrátu za rok 2005 u poplatníka, kterému nebyla poskytnuta investièní pobídka (tedy vèetnì ¾alobkynì) tak skonèila dne 31. 12. 2008. V projednávané vìci nebyl ani proveden úkon, který by bìh této lhùty prodlou¾il. Jeliko¾ tedy ¾alobkynì podala své dodateèné daòové pøiznání na daòovou ztrátu za rok 2005 a¾ v roce 2010, uèinila tak po marném uplynutí lhùty k jejímu vymìøení. Správce danì tedy zcela oprávnìnì øízení, zahájené podáním tohoto opo¾dìného dodateèného daòového pøiznání, zastavil podle § 27 odst. 1 písm a) zákona o správì daní a poplatkù, a to pro uplynutí lhùty stanovené § 47 tého¾ zákona. Pokud se pak ¾alovaný ztoto¾nil se závìrem správce danì a odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí o zastavení øízení zamítl, posoudil vìc v souladu se zákonem.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala ¾alobkynì MURTEC PROTECTION, a. s. jako stì¾ovatelka (dále jen stì¾ovatelka ) kasaèní stí¾nost, kterou opøela o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím namítla, ¾e krajský soud i Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe (rozsudek ze dne 17. 2. 2012, è. j. 5 Afs 64/2011-124) nesprávnì vykládají ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud dovodil, ¾e vlo¾ení odst. 4 do ustanovení § 38r zákona o daních z pøíjmù nebylo jen legislativnì technickým upøesnìním dosavadní dikce zákona (§ 38r), ale ¾e se novì vztahovalo i na ostatní subjekty (poplatníky danì), kteøí neèerpali investièní pobídky (jednalo se tedy o zcela nové pravidlo chování). Pøi správném výkladu zákona je v¹ak nutno dospìt k závìru, ¾e ji¾ od poèátku bylo úmyslem zákonodárce (§ 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù) prodlou¾it dobu/lhùtu k vymìøení danì u zdaòovacího období, v nìm¾ poplatníkovi danì z pøíjmù vznikla daòová ztráta (vèetnì období, v nich¾ mohla být uplatnìna), a to u v¹ech poplatníkù danì z pøíjmù, tedy nejen tìch, kteøí èerpali investièní pobídky. Tomuto závìru odpovídá i jazykový výklad ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, které nerozli¹uje mezi poplatníkem, jemu¾ by byla poskytnuta investièní pobídka a poplatníkem, kterému poskytnuta nebyla. Výklad krajského soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu je proto výkladem extenzivním. Ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù také neobsahuje ¾ádnou zmínku o investièních pobídkách. Stì¾ovatelka má za to, ¾e jejímu výkladu svìdèí i smysl tohoto ustanovení, který musí vycházet z úmyslu zákonodárce. Poukazuje pøi tom na dùvodovou zprávu k zákonu è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù, kterým do ust. § 38r byl vlo¾en odstavec ètvrtý. Tato zpráva obsahuje závìr, ¾e: Úprava potvrzuje pùvodní zámìr, kterým byla univerzální osobní pùsobnost § 38r odst. 2 a 3 a který byl v pøípadì § 38r odst. 2 judikaturou zpochybnìn . Pùvodní zámìr zákonodárce u ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù byl tedy jednoznaèný, a to, ¾e se od poèátku vztahoval na v¹echny poplatníky bez rozdílu. Krajský soud v¹ak dùvodovou zprávu k zákonu o stabilizaci veøejných rozpoètù nevzal v potaz. Pokud by tak uèinil, musel by nutnì dojít k závìru toto¾nému s jejím závìrem. Lze na druhou stranu pøisvìdèit krajskému soudu, ¾e pokud by mìla být dovozována v¹eobecná závaznost dotèeného ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, mìlo by být toto ustanovení správnì zaèlenìno nikoliv do § 38r, ale do ust. § 38n tého¾ zákona, které se týká obecnì daòové ztráty. Jistá nesystematiènost je ale tuzemským právním pøedpisùm vlastní. Nebylo tak dùvodu, aby bylo ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù krajským soudem vztahováno pouze k poplatníkùm èerpajícím investièní pobídky. Pøedestøela-li proto argumenty svìdèící o pøesvìdèivosti jejího výkladu, který je mo¾ný a souèasnì pøedlo¾ila i výkladovou alternativu vùèi závìrùm krajského soudu, mìlo být její kasaèní stí¾nosti tudí¾ vyhovìno i v návaznosti na zásadu in dubio pro mitius.
®alované finanèní øeditelství pova¾uje kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky za neopodstatnìnou. Ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù upravuje speciální prekluzivní lhùtu k vymìøení daòové ztráty zatímco ust. § 47 zákona o správì daní a poplatkù obsahuje obecnou prekluzivní lhùtu. Aplikaci tohoto speciálního ustanovení zákona o daních z pøíjmù v¹ak bylo tøeba v rozhodném období-roku 2005 vztahovat pouze na poplatníky danì, kteøí byli souèasnì pøíjemci investièních pobídek. Teprve a¾ v souvislosti s pøijetím zákona è. 261/2007, o stabilizaci veøejných rozpoètù (dále jen zákon a stabilizaci veøejných rozpoètù ) byla pùsobnost tohoto ustanovení roz¹íøena i na ostatní poplatníky (§ 38r odst. 4 zákona o daních z pøíjmù). S ohledem na pøechodná ustanovení zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù pak bylo tøeba odstavec 4 § 38r zákona o daních z pøíjmù, aplikovat a¾ na daòové povinnosti za zdaòovací období roku 2008. Pro daòové povinnosti za pøedchozí léta 1993-2007, bylo naopak tøeba vyjít z dosavadních právních pøedpisù. To znamená, ¾e daòovou ztrátu za rok 2005, jejího¾ sní¾ení se stì¾ovatelka domáhala dodateèným daòovým pøiznáním na ztrátu ni¾¹í, podaným a¾ dne 31. 3. 2010, nebylo ji¾ mo¾no sní¾it. Je tomu tak proto, ¾e podané dodateèné pøiznání na ni¾¹í daòovou ztrátu ni¾¹í bylo podáno a¾ po marném uplynutí prekluzivní lhùty (zde obecné podle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù). Tato poèala bì¾et dne 31. 12. 2005 a uplynula dne 31. 12. 2008. K stì¾ovatelkou poukazovanému jazykovému výkladu ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù, ze kterého dovozuje správnost svých závìrù, tedy ¾e lhùta k vymìøení daòové ztráty za rok 2005-ke dni podání jejího dodateèného pøiznání-neuplynula, stì¾ovatelka zcela opomíjí odst. 1 citovaného ustanovení zákona o daních z pøíjmù, jako¾ i úèel této právní úpravy, který je svázán s investièními pobídkami. Podle mínìní ¾alovaného stì¾ovatelka vìdomì a úèelovì pomíjí úpravu pøechodných ustanovení k zákonu o investièních pobídkách, ze které zcela jednoznaènì a urèitì vyplývá, ¾e novelizované znìní zákona o dani z pøíjmù se pou¾ije poprvé pro zdaòovací období roku 2008. Ji¾ z tohoto dùvodu lze dovodit, ¾e stì¾ovatelka nemohla vùbec-v roce 2010 provést opravu pùvodnì vymìøené ztráty, a to nejen pro to, ¾e toto její právo resp. povinnost ji¾ døíve-k 31. 12. 2008 zanikla, ale také pro to, ¾e se tato mo¾nost nevztahovala na pøede¹lá zdaòovací období (vèetnì ztráty z roku 2005). Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
Z obsahu podané kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e se stì¾ovatelka domáhá zru¹ení rozsudku krajského soudu výluènì z dùvodu podøaditelného ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedchozím øízení.
Nesprávné právní posouzení vìci krajským soudem mìlo spoèívat ve vadném výkladu ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatelka dovozovala, ¾e uvedené ustanovení mìlo od okam¾iku jeho úèinnosti v¹eobecnou závaznost a ¾e se tedy vztahovalo na v¹echny poplatníky danì z pøíjmù právnických osob bez rozdílu, tj. nejen na ty, kteøí souèasnì èerpali investièní pobídky podle zákona o investièních pobídkách (mezi které stì¾ovatelka nespadala). Novelizaci ustanovení § 38r zákona o daních z pøíjmù pøijatou zákonodárcem v rámci zákona o stabilizaci veøejných rozpoètù, pak stì¾ovatelka pova¾uje pouze za legislativnì technické zpøesnìní dikce doposud platného a úèinného znìní ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e tvrzená nezákonnost, spoèívající v nesprávném právním posouzení vìci soudem v pøedcházejícím øízení spoèívá buï v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav vìci je aplikována nesprávná právní norma (její ustanovení), popøípadì je sice aplikována správná norma, ale tato je nesprávnì vylo¾ena. Vztah mezi skutkovými zji¹tìními a právním posouzením vìci lze pak charakterizovat jako aplikaci právní normy na konkrétní skutkový stav vìci (pøípad).
Podle § 34 odst. 1 vìty prvé zákona o daních z pøíjmù lze od základu danì odeèíst daòovou ztrátu, která vznikla a byla vymìøena za pøedchozí zdaòovací období nebo jeho èást, a to nejdéle v 5 zdaòovacích obdobích následujících bezprostøednì po období, za které se daòová ztráta vymìøuje.
Podle § 34 odst. 2 vìty prvé zákona o daních z pøíjmù pro stanovení daòové ztráty, kterou lze podle odstavce 1 odeèíst, platí ustanovení § 23 a¾ 33 a § 38n.
Podle § 38n odst. 2 vìty tøetí a násl. zákona o daních pøíjmù se pøi sni¾ování daòové ztráty postupuje obdobnì jako pøi zvy¹ování daòové povinnosti. Pøi zvy¹ování daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi sni¾ování daòové povinnosti. Daòová ztráta se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.
Podle § 38r odst. 1 zákona o daních z pøíjmù byla-li poskytnuta investièní pobídka formou slevy na dani, lhùta pro vymìøení, jak pro zdaòovací období, ve kterém nárok na slevu vznikl, tak i pro v¹echna zdaòovací období, za která lze tuto slevu uplatnit, konèí souèasnì se lhùtou pro vymìøení za zdaòovací období, v nìm¾ uplynula lhùta pro uplatnìní nároku na slevu na dani.
Podle § 38r odst. 2 vìta prvá zákona o daních z pøíjmù lze-li uplatnit daòovou ztrátu nebo její èást ve zdaòovacích obdobích následujících po zdaòovacím období, v nìm¾ daòová ztráta vznikla, jako polo¾ku odèitatelnou od základu danì, lhùta pro vymìøení jak pro zdaòovací období, v nìm¾ daòová ztráta vznikla, tak i pro v¹echna zdaòovací období, za která lze tuto daòovou ztrátu nebo její èást uplatnit, konèí souèasnì se lhùtou pro vymìøení za poslední zdaòovací období, za které lze daòovou ztrátu nebo její èást uplatnit.
Podle § 38r odst. 3 zákona o daních z pøíjmù lhùty pro domìøení danì z dùvodù nesplnìní podmínek pro uplatnìní nájemného u finanèního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku jako výdaje poèínají bì¾et od konce kalendáøního roku, v nìm¾ bylo mo¾no poprvé ovìøit splnìní tìchto zákonných podmínek
Podle § 38r odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní zákona è. 261/2007 Sb., se ustanovení odstavcù 2 a 3 vztahují na v¹echny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investièní pobídka podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
Podle ust. § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù není-li v tomto nebo zvlá¹tním zákonì stanoveno jinak, daòové øízení se zastaví, jestli¾e byla zme¹kána zákonná lhùta, kterou nelze dále prodlou¾it nebo navrátit v pøede¹lý stav a nebo ¾ádosti o to byly zamítnuty.
Podle ust. § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném pro rok 2005, pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Podle § 97 zákona o správì daní a poplatkù se ustanovení èásti první a¾ ¹esté a osmé tohoto zákona pou¾ijí, pokud ustanovení èásti sedmé nebo zvlá¹tní daòový zákon nestanoví jinak.
Z obsahu pøedlo¾ených spisù vyplývá, ¾e na základì podání stì¾ovatelky ze dne 31. 3. 2010, kterým je dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období kalendáøního roku 2005 na ni¾¹í daòovou ztrátu o 12.821.506 Kè (dále jen dodateèné pøiznání ), bylo se stì¾ovatelkou zahájeno daòové øízení. Rozhodnutím ze dne 14. 4. 2010, è. j. 106397/10/303917707715, správce danì rozhodl podle ust. § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù o zastavení øízení ve vìci dodateèného pøiznání stì¾ovatelky. Vy¹el pøi tom z toho, ¾e ve vìci vymìøení/dodateèného vymìøení danì z pøíjmù stì¾ovatelce za rok 2005, resp. vymìøení/domìøení daòové ztráty za toto zdaòovací období, ji¾ zaniklo právo správce danì k vymìøení danì/daòové ztráty, nebo» byla zme¹kána zákonná lhùta, kterou nelze dále prodlou¾it nebo navrátit v pøede¹lý stav. Lhùta k vymìøení, resp. domìøení ni¾¹í daòové ztráty za rok 2005 èinila podle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù 3 roky a marnì uplynula dne 31. 12. 2008. Správce danì proto dospìl k závìru, ¾e pokud stì¾ovatelka podala dodateèné daòové pøiznání na ni¾¹í daòovou ztrátu za rok 2005 a¾ dne 31. 3. 2010, zme¹kala zákonnou lhùtu, kterou nelze prodlou¾it, a proto øízení zastavil. O odvolání stì¾ovatelky rozhodlo ¾alované finanèní øeditelství dne 4. 10. 2010, pod è. j. 13709/10-1200-700284 tak, ¾e jej zamítlo. Obdobnì jako správce danì finanèní øeditelství do¹lo k závìru, ¾e v pøípadì stì¾ovatelce stanovené danì za rok 2005, ke dni podání dodateèného pøiznání ji¾ marnì uplynula objektivní lhùta k vymìøení/domìøení danì, resp. daòové ztráty za rok 2005. Neshledalo pøi tom opodstatnìnými výtky stì¾ovatelky, ¾e v její vìci mìlo být správnì aplikováno speciální ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù, a nikoliv obecné ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù. Uvedené rozhodnutí ¾alovaného napadla stì¾ovatelka správní ¾alobou, ve které namítala, ¾e øízení ve vìci jejího dodateèného pøiznání bylo zastaveno nezákonnì. Je tomu tak proto, ¾e lhùta pro vymìøení danì/ni¾¹í daòové ztráty ke dni podání dodateèného daòového pøiznání doposud neuplynula a správce danì mìl o její dani rozhodnout meritornì. Obdobnì jako v daòovém øízení pak vyslovila názor, ¾e v její vìci mìla být lhùta k vymìøení danì/daòové ztráty správnì posuzována podle § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, a nikoliv podle obecného ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù. Krajský soud pak podanou ¾alobu zamítl jako nedùvodnou rozsudkem, jeho¾ zákonnost je pøedmìtem tohoto øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem.
Otázkou pùsobnosti ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ ve své døívìj¹í judikatuøe. Bylo tomu tak napø. v rozsudku ze dne 31. 8 2004, è. j. 5 Afs 28/2003-69, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 438/2005. V tomto rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud mimo jiné judikoval, ¾e: Ustanovení § 38r zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní zákona è. 72/2000 Sb., jím¾ byly s úèinností od 1. 5. 2000 zmìnìny lhùty pro vymìøení danì, zasahuje do hmotnì-právní sféry daòového subjektu, tj. do stanovení jeho daòové povinnosti a vybrání danì. Ze zákazu retroaktivity právních norem se podává, ¾e je nelze aplikovat na právní stav vzniklý pøed tímto datem, ale teprve na daòové ztráty vzniklé za zdaòovací období roku 2000. Zásah do právních vztahù, jako¾ i do daòových povinností zalo¾ených na základì právních pøedpisù úèinných pøed 1. 5. 2000, by byl nepøípustnou retroaktivitou . Souèasnì v¹ak kasaèní soud vyslovil právní názor, ¾e: Pokud zákon v samostatném ustanovení § 38 r stanovil odchylný zpùsob pro bìh lhùt pro vymìøení, nutno tak historickým i logickým výkladem dospìt k závìru, ¾e takto uèinil pouze ve vztahu k novým podmínkám, které nastaly právì pøijetím zákona o investièních pobídkách, nebo» ¾ádný jiný dùvod, svìdèící nutnosti obecného prodlou¾ení lhùty stanovené v § 47 odst. 1 a 2 zákona è. 337/1992 Sb. k domìøení danì za období, kdy daòová ztráta vznikla a byla ji¾ vymìøena, ve vztahu k ust. § 34 odst. 1, ust. § 38n zákona o daních z pøíjmù, nelze shledat. Stanovil-li zákonodárce odchylné podmínky pro vymìøení danì, uèinil tak z dùvodù speciálních lhùt obsa¾ených v zákonì è. 72/2000 Sb., které jsou del¹í ne¾ obecná promlèecí, resp. prekluzivní lhùta stanovená v ust. § 47 zákona o správì daní a poplatkù . Naposledy se otázkou aplikace § 38r zákona o daních z pøíjmù ve vztahu k ust. § 47 zákona o daních z pøíjmù zabýval Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 22. 3. 2012, è. j. 5 Afs 73/2011-62, který je dostupný na www.nssoud.cz. V tomto rozsudku navázal mimo jiné i na své pøede¹lé rozhodnutí ze dne 2. 2. 2012, è. j. 5 Afs 63/2011-109 a ze dne 17. 2. 2012, è. j. 5 Afs 64/2011-124 (obì rozhodnutí dostupné na www.nssoud.cz). V¹em tìmto rozsudkùm je pak spoleèné, ¾e vyslovily právní názor, podle nìho¾ .ust. § 38r zákona o daních z pøíjmù je lex specialis ve vztahu k § 47 zákona o správì daní a poplatkù, a ¾e stran otázky pùsobnosti § 38r odst. 2 ZDP ve znìní úèinném do 1. 1. 2008, bylo mo¾no toto ustanovení aplikovat pouze na pøíjemce investièních pobídek .
Stì¾ejní námitkou kasaèní stí¾nosti je to, zda na stì¾ovatelce vymìøenou daòovou ztrátu v roce 2005 bylo mo¾no aplikovat ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, a pokud tedy stì¾ovatelka podala dodateèné daòové pøiznání na ni¾¹í ztrátu v roce 2010, zda tak uèinila v otevøené prekluzivní lhùtì, èi nikoliv.
Stì¾ovatelka napadá právní názor krajského soudu de facto z tých¾ právních dùvodù a za pou¾ití stejných argumentù, kterými se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ døíve konkrétnì zabýval. ©lo o rozsudky ze dne 2. 2. 2012, è. j. 5 Afs 63/2011-109, ze dne 17. 2. 2012, è. j. 5 Afs 64/2011-124 (dostupný na www.nssoud.cz), a ze dne 22. 3. 2012, è. j. 5 Afs 73/2011-62, v nich¾ øe¹il otázku, zda je mo¾né vztáhnout § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù i na daòové povinnosti vzniklé pøed 1. 1. 2008 u subjektù, kteøí souèasnì nebyli pøíjemci investièních pobídek. Stì¾ovatelka pøi tom nevzná¹í ¾ádné nové skutkové ani právní argumenty, které by se odli¹ovaly od døívìj¹ích argumentù obsa¾ených v poukazovaných vìcech, s nimi¾ by se ji¾ kasaèní soud døíve nevyrovnal.
Nejvy¹¹í správní soud proto v nyní projednávané vìci setrval na svých pøede¹lých závìrech ohlednì otázky pùsobnosti hmotnì-právního ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném do 1. 1. 2008 a uzavøel, ¾e citované ustanovení bylo v rozhodném období mo¾no aplikovat pouze na pøíjemce investièních pobídek, kterým v¹ak stì¾ovatelka nebyla.
Z odùvodnìní rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2012, è. j. 5 Afs 73/2011-62, jsou pro projednávanou vìc stì¾ejní ní¾e uvedené závìry:
Vý¹e citované ustanovení ZDP v¹ak lze uplatnit pro jiné daòové subjekty ne¾ pøíjemce investièních pobídek, tedy i pro stì¾ovatele, a¾ na základì zákona è. 261/2007 Sb., o stabilizaci veøejných rozpoètù, který nabyl úèinnosti dne 1. 1. 2008, nikoli na základì zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách a o zmìnì nìkterých zákonù, jak tvrdí stì¾ovatel. Vzhledem k argumentaci, k ní¾ na základì jednotlivých interpretaèních pravidel Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve své pøedchozí judikatuøe, na kterou je odkazováno, dospìl, nepova¾uje soud za potøebné zabývat se polemikou stì¾ovatele k jednotlivým výkladùm, které Nejvy¹¹í správní soud ji¾ provedl. Gramatický, historický, systematický i teleologický výklad pøíslu¹ných ustanovení ZDP vede k závìru, ¾e lhùty pro vymìøení daòové ztráty do 1. 1. 2008 se øídily toliko ust. § 47 zákona è. 337/1992 Sb., a ¾e ustanovení § 38r ZDP se a¾ do jeho novelizace zákonem è. 261/2007 Sb., na poplatníky, kteøí nebyli pøíjemci investièních pobídek, nevztahovalo. Nejvy¹¹í správní soud opìtovnì nad rámec uvedeného konstatuje, ¾e pokud by se úprava bìhu lhùt pro vymìøení daòové ztráty mìla vztahovat na v¹echny poplatníky danì z pøíjmù -tedy nikoli pouze na ty, kterým byly poskytnuty investièní pobídky, systematicky by taková úprava bìhu lhùt pro vymìøení (s odkazem na § 47 zákona è. 337/1992 Sb.) byla zaèlenìna do ust. § 38n zákona o daních z pøíjmù, který upravuje daòovou ztrátu, pøitom v odst. 2 stanoví mimo jiné, ¾e pøi správì daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi správì daòové povinnosti, daòová ztráta se vymìøuje, pøièem¾ pøi sni¾ování daòové ztráty se postupuje obdobnì jako pøi zvy¹ování daòové povinnosti. Uvedené ustanovení neobsahuje ¾ádný odkaz svìdèící jinému postupu pro bìh lhùt pro vymìøení daòové ztráty ne¾ ust. § 47 zákona è. 337/1992 Sb. Zpochybòuje-li stì¾ovatel výklad systematický a namítá, ¾e daòová ztráta je upravena i v jiných ustanoveních ZDP ne¾ jen v § 38n, konkrétnì v § 34 ZDP, je tato námitka zcela úèelová a irelevantní. Citované ustanovení nikterak nesouvisí s vymìøením daòové ztráty, ale upravuje zde daòovou ztrátu jako jednu z nìkolika mo¾ných odèitatelných polo¾ek od základu danì (vedle napø. odeètu na výzkum a vývoj a dal¹ích); souvisí tedy výhradnì se stanovením základu danì, resp. se stanovením vý¹e daòové povinnosti, nikoli ji¾ v¹ak s jejím vymìøením. Pøitom zákon zde stanoví, ¾e odeèíst od základu danì lze daòovou ztrátu, která byla ji¾ vymìøena.
Závìry, k nim¾ dosavadní judikatura správních soudù stran aplikace ust. § 38r ZDP dospìla, lze novì (nebo» v dobì vydání rozsudku èj. 5 Afs 28/2003-69 ze dne 31. 8. 2004 nebyl je¹tì zákon è. 261/2007 Sb. vydán) podpoøit rovnì¾ i úpravou pøechodných ustanovení v zákonì è. 261/2007 Sb., v nich¾ se stanoví: Pro daòové povinnosti za léta 1993 a¾ 2007 a zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2007, platí dosavadní právní pøedpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak. Ustanovení zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní úèinném ode dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, s výjimkou § 6 odst. 9 písm. m), § 15 odst. 4 a § 18 odst. 4 písm. b), se pou¾ijí poprvé pro zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2008.
Neobstojí zde argumentace stì¾ovatele principem in dubio mitius ani tvrzení, ¾e novelizací provedenou zákonem è. 261/2007 Sb. (po osmi letech aplikace daného ustanovení ve správní i soudní praxi) byla stávající právní úprava pouze potvrzena a upøesnìna. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné odkázat v této souvislosti napø. na rozsudek roz¹íøeného senátu zdej¹ího soudu èj. 7 Afs 54/2006-155 ze dne 16. 10. 2008, v nìm¾ se mimo jiné uvádí: (P)okud zákonodárce je v urèitém ohledu legislativnì èinný, nutno mít za to, ¾e provádí zmìnu právní úpravy oproti pøedchozímu stavu, leda by bylo zjevné, ¾e pøedchozí úpravu zachovává a pouze formulaènì vyjasòuje bez zmìny jejího obsahu a významu. V daném pøípadì v¹ak zákonodárce neprovádìl ¾ádné formulaèní vyjasnìní, ale výslovnì zaèlenìním nového odstavce, a v kontextu s pøechodnými ustanoveními, roz¹íøil od urèitého data pùsobnost zákonného ustanovení i na jiné subjekty ne¾ na ty, kterým v souvislosti s pøijetím zákona o poskytování investièních pobídek, jeho¾ dopad do daòové sféry subjektù-jejich pøíjemcù-je zcela logicky neodmyslitelný, byl urèen. Nejvy¹¹í správní soud konstatoval napø. i ve vý¹e zmiòovaném rozsudku è. j. 5 Afs 28/2003-69, ¾e lhùta pro vymìøení danì obsa¾ená v ust. § 38r ZDP je lhùtou hmotnìprávní, nelze ji proto aplikovat zpìtnì na právní stav, který zde byl pøed 1. 1. 2008.
Pokud pak stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti dále namítala, ¾e v otázce délky prekluzivní lhùty u jí vymìøené daòové ztráty za rok 2005 existovaly dva rùzné výklady citovaného ustanovení § 38r zákona o daních z pøíjmù, a z tohoto dùvodu se domáhá ve shodì s rozhodovací praxí Ústavního soudu u¾ití výkladu pro ni pøíznivìj¹ího, nelze s ní ani v tomto pøípadì souhlasit.
Ve vý¹e citovaném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud k obdobné námitce uvedl, ¾e: V projednávané vìci nebyly dány dvì èi vícero srovnatelných výkladových alternativ, nadto zákonem výslovnì byla zmìna lhùt pro vymìøení danì v pøípadì daòové ztráty provedena a¾ pro zdaòovací období roku 2008. Nadto je tøeba zdùraznit, ¾e stì¾ovatel v dobì, kdy dodateèné daòové pøiznání podával, tj. v únoru 2008, ji¾ nebylo pochyb o vìcné pùsobnosti ust. § 38r ZDP, nebo» zde byla jednoznaèná dikce zákona, vyplývající z pøechodných ustanovení zákona è. 261/2007 Sb., úèinného ji¾ od 1. 1. 2008. Uvedené pak platí v nyní projednávané vìci tím spí¹e, podávala-li stì¾ovatelka dodateèné pøiznání v je¹tì pozdìj¹ím termínu-a¾ dne 31. 3. 2010.
Stì¾ovatelka vykázala daòovou ztrátu ve zdaòovacím období roku 2005. Dodateèné daòové pøiznání, v nìm¾ si uplatnila za uvedené zdaòovací období ni¾¹í daòovou ztrátu (daòovou povinnost de facto zvy¹ovala), podala a¾ v roce 2010. Vzhledem k tomu, ¾e lhùta k vymìøení a domìøení danì (§ 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù) za zdaòovací období roku 2005 uplynula ji¾ ke dni 31. 12. 2008, správce danì svým rozhodnutím ze dne 14. 4. 2010, è. j. 106397/10/303917707715, zastavil právem øízení o dodateèném daòovém pøiznání stì¾ovatelky podle ust. § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správì daní a poplatkù, a to z dùvodu uplynutí lhùty uvedené v § 47 zákona o správì daní a poplatkù. S tímto závìrem se posléze ztoto¾nil i ¾alovaný, který souèasnì ve svém rozhodnutí blí¾e rozvedl závìry, pro které nebylo mo¾no ve vìci stì¾ovatelkou podaného dodateèného pøiznání aplikovat ust. § 38r odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
Pokud pak do¹el krajský soud k tomu, ¾e rozhodnutí ¾alovaného je v souladu se zákonem, nelze ne¾ konstatovat, ¾e rozsudek není sti¾en kasaèní stí¾nosti vytýkanou nezákonností.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 5. 2012, è. j. 30 Af 126/2010-56, není opodstatnìná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 poslední vìta s. ø. s.).
Výrok o nákladech øízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 s. ø. s., za pou¾ití ust. § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka ve vìci úspìch nemìla a podle obsahu spisu úspì¹nému správnímu orgánu ¾ádné náklady v øízení o kasaèní stí¾nosti pøed soudem nevznikly. Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 38
 § 38
 § 47
 § 27
 § 47
 § 103
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
in dubio
 § 38
 § 47
 § 38
 § 47
 § 38
 soud 
 § 103
 § 38
 § 38
 § 38
 soud 
 § 34
 § 34
 § 23
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 38
 § 27
 § 47
 § 97
 § 27
 § 47
 § 38
 § 47
 § 38
 § 47
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 § 38
 § 47
 § 34
 § 38
 § 47
 § 38
 § 47
 soud 
 § 38
 § 47
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 38
 soud 
 § 47
 § 38
 § 47
 § 38
 § 34
 § 38
 § 6
 § 15
 § 18
in dubio
 soud 
 soud 
 § 38
 § 38
 soud 
 § 38
 § 27
 § 47
 § 38
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud