Source: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2292005.htm
Timestamp: 2018-01-23 22:04:21+00:00

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Para efectos de la emisión de la certificación de la recuperación del capital invertido se formulan las siguientes consultas:
¿Se considera renta de fuente peruana, la obtenida por la enajenación de derechos que se realiza entre empresas no domiciliadas, a consecuencia de su participación en un proceso de fusión por absorción?.
¿Se considera renta de fuente peruana, la obtenida por la enajenación de derechos que se realiza entre empresas no domiciliadas, dentro de un proceso de disolución y liquidación?.
¿Es posible sustentar la enajenación a través de un contrato preparatorio denominado "compromiso futuro de compra-venta" o de un contrato de compra-venta que contenga una cláusula de reserva, la cual permita revertir la operación antes de que ésta se perfeccione?.
¿Los pagos a cuenta, efectuados con anterioridad a la expedición de la certificación efectuada por la SUNAT se encuentran dentro de la limitación prevista por el artículo 57° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aun cuando éstos hayan sido efectuados con el propósito de cancelar las retenciones a que hubiere lugar?.
La certificación de la recuperación de capital invertido puede ser otorgada en moneda extranjera o debe otorgarse en moneda nacional incluyendo el reajuste que corresponda.
Código Civil promulgado por el Decreto Legislativo N° 295(1) y normas modificatorias.
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF(2) (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta)
Ley N° 28394 – Ley que suspende la aplicación del ajuste por inflación de los estados financieros para efectos tributarios(3).
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF(4), y normas modificatorias, entre ellas, el Decreto Supremo N° 134-2004-EF(5) (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
Para efectos de la primera consulta, se parte de las siguientes premisas:
Una empresa XX, no domiciliada, es accionista de una sociedad anónima domiciliada en el país.
La empresa YY, no domiciliada, acuerda con la empresa XX una fusión por absorción, siendo esta última la absorbida.
La consulta busca determinar si el cambio de titular de las acciones representativas de capital (derechos) de la empresa domiciliada, por efectos de la mencionada reorganización, constituye una enajenación para efectos del Impuesto a la Renta y por tanto susceptible de generar rentas de fuente peruana.
Julio C. Otaegui al analizar los caracteres de la fusión indica que(6): "La fusión como institución propia del derecho de las personas jurídicas se caracteriza por implicar la unificación de dos o más personas jurídicas en una sola (...) En el campo del derecho de las sociedades la fusión es una de las vías por las que se instrumentan la concentración de empresas, obteniéndose la unión económica y jurídica de las respectivas sociedades, mientras que por los otros métodos de concentración antes expuestos se logra la unión económica pero se mantienen las diversas personalidades jurídicas de las sociedades interesadas(...) Mediante la fusión, los patrimonios de dos o más sociedades que denominaremos sociedades fusionantes se unifican en un solo patrimonio y, consecuentemente, en vez de coexistir varias personas jurídicas o sujetos de derecho existirá en lo sucesivo una sola persona jurídica o sujeto de derecho que llamaremos sociedad fusionaria".
Por su parte, Joaquín Garrigues(7) indica que: "(...) la fusión es la transmisión del patrimonio entero de una sociedad a otra, a cambio de acciones que entrega la sociedad que recibe el patrimonio".
En esta línea de pensamiento, Ulises Montoya Manfredi indica que: "(...) desde el momento que se transmite el patrimonio de una sociedad a otra se disuelve la primera y sus socios entran a formar parte de la otra sociedad incorporante o de la absorbente(8). Los socios de una o de todas las sociedades que se funden permiten por un acto corporativo que la sociedad a que pertenecen se disuelva y aporte su patrimonio a otra sociedad; se despojan así de su condición de socios en la entidad que se disuelve; y, a cambio de esto, la sociedad adquirente del patrimonio les otorga, igualmente, por un acto corporativo, la condición de socios, otorgándoles los derechos de socios en la sociedad incorporante"(9).
Como puede observarse, la fusión implica la concentración de empresas que conlleva, a su vez, a la unificación de patrimonios en uno solo, existiendo finalmente una sola persona jurídica (disolviéndose al menos una sociedad), teniendo esta última la calidad de adquirente, la cual será centro de imputación de derechos y obligaciones.
De otra parte, el artículo 1° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que dicho impuesto grava:
Como puede apreciarse, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas a las que responden al criterio de renta-producto(10), vale decir, a las que provienen de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, así como a las ganancias consideradas dentro del criterio de flujo de riqueza(11), siendo que en este último criterio se encuentran las ganancias de capital.
Por su parte, el artículo 2° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta define a las ganancias de capital como cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. Agrega que se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa.
Asimismo, el citado artículo señala que, entre las operaciones que generan ganancias de capital, se encuentran, entre otras, la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios.
De la norma glosada, se colige que la ganancia de capital está constituida, entre otras operaciones, por la enajenación de acciones y participaciones representativas del capital, estando dicha ganancia gravada con el Impuesto a la Renta(12).
Ahora bien, el segundo párrafo del artículo 6° del TUO bajo comentario establece que en el caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el Impuesto a la Renta recae sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
En concordancia con dicho dispositivo, el inciso h) del artículo 9° del TUO antes mencionado, señala como rentas de fuente peruana a las obtenidas por la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversión, Fondos Mutuos de Inversión en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estén constituidos o establecidos en el Perú.
Así pues, los sujetos no domiciliados en el país tributan el Impuesto a la Renta por sus rentas de fuente peruana, las cuales están constituidas, entre otras, por el ingreso proveniente de la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas del capital (ganancias de capital).
Habiéndose determinado que la enajenación de acciones representativas del capital de empresas o sociedades constituidas en el Perú genera rentas de fuente peruana, cabe analizar si se configura dicha operación en el caso de una reorganización entre empresas no domiciliadas (fusión por absorción), cuando la empresa absorbida es la titular de tales acciones.
El artículo 5° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para los efectos del mismo, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
Como se puede apreciar, la enajenación constituye todo acto a título oneroso por el que se transmite la titularidad de un bien o derecho, incluyéndose las acciones. Siendo así, y conforme a lo expresado en el punto A del presente numeral, toda vez que la fusión supone la transmisión en propiedad del patrimonio de la empresa absorbida a la empresa absorbente -el cual puede estar integrado, entre otros, por acciones representativas del capital de una sociedad anónima constituida en el país (cuenta del activo como inversiones)-, podemos afirmar que la transferencia de tales acciones califica como enajenación y por ende es susceptible de generar rentas de fuente peruana.
En efecto, conforme a nuestra legislación, la reorganización de sociedades o empresas supone la existencia de un transferente y un adquirente del patrimonio involucrado en la reorganización, considerándose que dicho patrimonio se transfiere en propiedad.
Así, por ejemplo, el numeral 1 del artículo 104° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que tratándose de la reorganización de sociedades o empresas, las partes intervinientes podrán optar, en forma excluyente, por el régimen mediante el cual si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias estará gravado con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados(13).
En consecuencia, si una empresa no domiciliada, titular de acciones representativas de capital de una sociedad anónima constituida en el país, se fusiona con otra empresa no domiciliada (fusión por absorción), dicha reorganización supone la enajenación de las mencionadas acciones y la generación de rentas de fuente peruana(12), en aplicación del inciso h) del artículo 9° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para efectos del análisis de la segunda consulta se parte de las siguientes premisas:
Una empresa XX, no domiciliada, es titular de acciones de una sociedad anónima domiciliada en el país.
La empresa XX, entra en un proceso de liquidación y en tal circunstancia transfiere sus activos, entre ellos, las acciones indicadas en el acápite anterior a una empresa YY, no domiciliada, a fin de cumplir con el pago de sus deudas.
La consulta busca determinar si dicha transferencia de las acciones representativas de capital (derechos) de la empresa domiciliada, por efectos de la mencionada liquidación, constituye una enajenación para efectos del Impuesto a la Renta y si, por tanto, genera rentas de fuente peruana.
Al respecto, debe señalarse:
Enrique Elías Laroza al hablar de la liquidación nos dice que "(...) Durante este proceso, en una primera fase, los liquidadores deben concluir los negocios y contratos pendientes, vender activos, cobrar los créditos de la sociedad y, en general, llevar a cabo todos los actos que sean necesarios para realizar los activos y pagar las deudas sociales frente a los acreedores y terceros. Posteriormente, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 420°(14), se distribuye entre los socios el haber social remanente, si lo hubiera, procediéndose finalmente a inscribir la extinción de la sociedad en el Registro (...)"(15).
Como puede apreciarse, la liquidación es un proceso por el cual, antes de la distribución entre los socios del haber social remanente, debe cumplirse con el pago de las deudas generadas por la empresa que entra en liquidación, lo que conlleva en muchos casos a la venta de sus activos, como podría ocurrir a través de la transferencia de las acciones de una empresa domiciliada en el país.
En este orden de ideas y teniendo en cuenta la normatividad legal indicada en el punto B del numeral 1 del presente informe, se concluye que la transferencia de las acciones de una empresa domiciliada en el país efectuada por una empresa no domiciliada a otra no domiciliada, por razones de un proceso de liquidación, califica dentro del término enajenación que establece nuestro TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
En consecuencia, si una empresa no domiciliada, titular de acciones representativas de capital de una sociedad anónima constituida en el país, entra en un proceso de liquidación, la transferencia de dichas acciones a otra empresa no domiciliada como parte del mencionado proceso supone la obtención de rentas de fuente peruana, en aplicación del inciso h) del artículo 9° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
En relación con la tercera consulta, se parte de las siguientes premisas(16):
Existen dos tipos de contratos civiles: i) el preparatorio denominado en el supuesto consultado como "compromiso futuro de compraventa" y, ii) el contrato de compraventa con cláusula de reserva, suscrito al amparo del artículo 1360° del Código Civil.
La consulta busca determinar si bajo las dos formas contractuales mencionadas en el acápite anterior es posible sustentar la enajenación para efectos de la emisión del certificado de recuperación de capital invertido.
Al respecto, debemos señalar que:
El artículo 1414° del Código Civil establece que por el compromiso de contratar las partes se obligan a celebrar en el futuro un contrato definitivo.
A su vez, el artículo 1415° del citado texto legal establece que el compromiso de contratar debe contener, por lo menos, los elementos esenciales del contrato definitivo.
Por su parte, el artículo 1418° del Código Civil dispone que la injustificada negativa del obligado a celebrar el contrato definitivo otorga a la otra parte alternativamente el derecho a:
Solicitar se deje sin efecto el compromiso de contratar.
Agrega el aludido artículo que en uno u otro caso hay lugar a la indemnización por daños y perjuicios.
La doctrina señala que el compromiso de contratar es un "(...)contrato por el cual una parte se obliga frente a la otra, o ambas se obligan recíprocamente, a celebrar en el futuro otro contrato, cuyos elementos, por lo menos los esenciales, se especifican, que actualmente no quieren o no pueden celebrar"(17).
Asimismo, la citada doctrina al estudiar el objeto del contrato preparatorio ha señalado que el mismo "(...) es una obligación de hacer (que puede recaer en ambas partes o en una sola), consistente en una actividad dirigida a asentir o a prestarse a cuanto fuere preciso para la celebración de un futuro contrato (el contrato definitivo)"(18).
Como se puede observar, el contrato preparatorio tiene por objeto una obligación de hacer, reflejado en el compromiso de contratar a futuro un contrato definitivo, por lo que, no es parte de su naturaleza la transmisión de dominio de un bien.
De otro lado, el artículo 1529° del Código Civil señala que por la compraventa el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien al comprador y éste a pagar su precio en dinero.
Por su parte, el artículo 1360° del Código Civil establece que es válido el contrato cuando las partes han resuelto reservar alguna estipulación, siempre que con posterioridad la reserva queda satisfecha, en cuyo caso opera retroactivamente.
La doctrina(19) al comentar dicha norma señala lo siguiente: "Está articulada sobre las siguientes bases:
1).- El contrato es válido aún cuando las partes han hecho alguna reserva;
2).- La validez del contrato queda supeditada a que la reserva quede satisfecha;
3).- Si esto se produce, la validez del contrato opera retroactivamente".
Continúa la doctrina señalando que existe dos posibilidades de interpretar el citado artículo. "(...)Según una de ellas, el contrato es válido desde que las partes resuelven reservar alguna estipulación, invalidándose posteriormente, con efecto retroactivo, en el caso que la reserva no sea oportunamente satisfecha. De acuerdo con la otra, el contrato no es válido hasta que no se satisface la reserva (...).
De la Puente y Lavalle se inclina por esta segunda interpretación: "(...) si bien es cierto que el texto induce a pensar que la primera interpretación es correcta, esto no es aceptable ya que no cabe entender que es válido el contrato desde el momento en que las partes han resuelto reservar alguna estipulación, pues ello significaría aceptar que hay contrato a pesar que las partes no estén de acuerdo sobre todas sus estipulaciones, lo cual va contra lo dispuesto por el artículo 1359°(20) (...) el contrato sólo se formará cuando se satisfaga la reserva, aunque con efecto retroactivo. Si la reserva no se satisface oportunamente (dentro del plazo señalado por las partes o, en su defecto, del que fije el juez) no hay contrato(...)(21)".
En tal orden de ideas, de tratarse de un "contrato" de compraventa en el cual se ha reservado alguna estipulación, cuya no satisfacción implica la invalidez del mismo, no opera una transmisión de propiedad, dado que la compraventa no ha llegado a configurarse.
Ahora bien, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 76º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artículos 54º(22) y 56º(23) de dicho TUO, según sea el caso.
A su vez, el segundo párrafo del mismo artículo señala que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. Dicho pago se realizará en el plazo indicado en el párrafo anterior.
Asimismo, el inciso g) del citado artículo establece que para los efectos de la retención establecida en el mismo, se considera renta neta, sin admitir prueba en contrario, al importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido, en los casos de rentas no comprendidas en los incisos anteriores, provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste. La deducción del capital invertido se efectuará con arreglo a la normas que a tal efecto establecerá el Reglamento.
El artículo 57º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que se entenderá por recuperación del capital invertido para efecto de aplicar lo dispuesto en el inciso g) del Artículo 76º del citado TUO:
Tratándose de la enajenación de bienes o derechos: el costo computable que se determinará de conformidad con lo dispuesto por los artículos 20º y 21º de dicho TUO y el artículo 11º del Reglamento.
La SUNAT con la información proporcionada sobre los bienes o derechos que se enajenen emitirá una certificación dentro de los treinta (30) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo sin que la SUNAT se hubiera pronunciado sobre la solicitud, la certificación se entenderá otorgada en los términos expresados por el contribuyente.
En ningún caso procederá la deducción del capital invertido conforme al inciso g) del Artículo 76º de la Ley, respecto de los pagos o abonos anteriores a la expedición de la certificación por la SUNAT, conforme al inciso anterior.
De las normas glosadas se desprende que la recuperación del capital invertido constituye una deducción permitida por ley a fin de establecer la renta neta de los no domiciliados, la que resulta aplicable sólo en el caso que se hayan producido los supuestos de enajenación de bienes o derechos o la explotación de bienes que sufran desgaste.
Por lo tanto, la Administración Tributaria determinará el monto de dicha deducción y expedirá la certificación de recuperación del capital invertido siempre que haya ocurrido alguno de los mencionados supuestos.
En esta misma línea de interpretación se ha manifestado el Tribunal Fiscal mediante sus Resoluciones Nº 00805-3-2004 del 13.2.2004, Nº 01914-1-2004 del 30.3.2004 y Nº 02769-1-2004 del 30.4.2004.
Por lo expuesto en los párrafos precedentes, se concluye que en tanto los contratos preparatorios de compromiso de contratar no implican la enajenación de bienes o derechos, dichos contratos no pueden sustentar la emisión del certificado de recuperación del capital invertido.
A su vez, de tratarse de un contrato de compraventa en el cual, al amparo del artículo 1360° del Código Civil, se ha reservado alguna estipulación, cuya no satisfacción implicaría la invalidez del mismo, este tampoco puede sustentar la emisión del certificado de recuperación del capital invertido, salvo que dicha reserva sea satisfecha.
En relación con la cuarta consulta, se asume como premisa que se encuentra referida a pagos efectuados al sujeto no domiciliado antes de la expedición de la certificación de la recuperación del capital invertido.
Como se ha señalado, el segundo y el tercer párrafos del inciso a) del artículo 57° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señalan que la SUNAT con la información proporcionada sobre los bienes o derechos que se enajenen emitirá una certificación dentro de los treinta (30) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo sin que la SUNAT se hubiera pronunciado sobre la solicitud, la certificación se entenderá otorgada en los términos expresados por el contribuyente; a su vez, indica que en ningún caso procederá la deducción del capital invertido conforme al inciso g) del artículo 76°, respecto de los pagos o abonos anteriores a la expedición de la certificación por la SUNAT.
En este orden de ideas, la norma no distingue el objeto o la finalidad del pago o abono realizado al sujeto no domiciliado con anterioridad a la expedición de la certificación de recuperación de capital invertido, razón por la cual los pagos materia de la consulta no serán tomados en consideración para la deducción del capital invertido.
En relación con la última consulta, se parte de las siguientes premisas:
El supuesto se circunscribe a la enajenación de bienes y derechos adquiridos en su momento en moneda extranjera, es decir, no contempla el supuesto de explotación de bienes que sufran desgaste.
La consulta busca determinar si en el supuesto mencionado, la Administración Tributaria puede otorgar el certificado de recuperación de capital invertido en moneda extranjera o debe otorgarse en moneda nacional incluyendo el reajuste que corresponda.
Al respecto, debe indicarse que:
Como se ha señalado, el inciso a) del artículo 57° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que se entenderá por recuperación de capital invertido para efecto de aplicar lo dispuesto en el inciso g) del artículo 76° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose de la enajenación de bienes o derechos, al costo computable determinado de conformidad con lo dispuesto por los artículos 20° y 21° del citado TUO y el artículo 11° de dicho Reglamento.
Así, el artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta indica que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.
Agrega dicho artículo, que cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados.
Añade que si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo computable se disminuirá en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
Indica que por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria.
Por su parte, el artículo 21° de dicho TUO establece la forma de determinación del costo computable para los casos de: inmuebles, acciones y participaciones, otros valores mobiliarios, intangibles y reposición de bienes del activo fijo.
Ahora bien, el numeral 5 del inciso b) del artículo 11° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que constituirán parte del costo computable o se incrementarán a él, entre otros conceptos, los ajustes o reajustes correspondientes a los bienes enajenados, de acuerdo a las siguientes normas:
Los contribuyentes obligados a aplicar las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, efectuarán el ajuste hasta el 31 de diciembre del ejercicio gravable anterior a la fecha en que se realiza el ajuste y según lo establecido por las mencionadas normas.
Las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, perceptoras o no de rentas de tercera categoría, que no se encuentran obligadas a aplicar las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, efectuarán el reajuste del costo de los bienes inmuebles gravados con el Impuesto, vía declaración jurada del Impuesto, multiplicando el costo de los referidos bienes por los índices de corrección monetaria correspondientes al año de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio del inmueble.
Los referidos índices serán fijados anualmente por Resolución Ministerial de Economía y Finanzas, la cual será publicada dentro del primer mes de cada ejercicio gravable.
Los reajustes se aplican también a las mejoras de acuerdo a los índices que correspondan a la fecha en que se realizaron.
A su vez, el inciso e) del mencionado artículo establece que para la determinación del costo computable de los bienes y servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento.
De otra parte, de conformidad con el artículo 1° de la Ley N° 28394 se suspendió la aplicación del régimen de ajuste por inflación con incidencia tributaria dispuesto por el Decreto Legislativo N° 797 y sus normas modificatorias y complementarias, a partir del ejercicio gravable 2005. Dicho régimen se restablecerá en el ejercicio cuando el Ministerio de Economía y Finanzas, en coordinación con el Consejo Normativo de Contabilidad, disponga restablecer el ajuste por inflación de los estados financieros con incidencia tributaria.
Seguidamente, el artículo 2° de la mencionada Ley dispone que en tanto se mantenga la suspensión establecida en el artículo anterior, para efectos de establecer el costo computable de los bienes del activo y para cualquier otro efecto, de ser el caso, se considerarán como saldos iniciales de las partidas del balance del ejercicio 2005 los saldos ajustados por inflación al 31 de diciembre de 2004, efectuados de conformidad con el régimen del Decreto Legislativo N° 797.
Según se aprecia, existe disposición expresa que establece que en el caso de enajenación de bienes o servicios se deberá tomar, para efectos del costo computable, los ajustes o reajustes que le son de aplicación, debiendo recurrirse supletoriamente a las normas que regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados en tanto no se opongan.
Ahora bien, debemos considerar que el costo computable constituye un elemento de la determinación de la obligación tributaria(24) del Impuesto a la Renta.
Siendo ello así, dicho elemento debe expresarse en moneda nacional, pues no existe disposición que establezca que la determinación del Impuesto a la Renta de los no domiciliados pueda efectuarse en moneda extranjera. Al contrario, la remisión a los artículos 20° y 21° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta evidencia que la determinación del costo computable debe efectuarse en moneda nacional.
En consecuencia, la certificación de recuperación de capital invertido debe ser otorgada sólo en moneda nacional.
CONCLUSIONES(25):
Lima, 28.9.2005.
(3) Publicada el 23.11.2004
(5) Publicado el 5.10.2004.
(6) Citado por ELÍAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Editora Normas Legales S.A.C. Lima – 2001. pág. 738.
(7) Citado por BEAUMONT CALLIRGOS, Ricardo. Comentarios a la Ley General de Sociedades. Editora Gaceta Jurídica. Lima – 2004. pág. 751.
(8) En lo que respecta a nuestra legislación, el artículo 344° de la Ley General de Sociedades, Ley N° 26887, publicada el 9.12.1997 y normas modificatorias, establece que por la fusión dos a más sociedades se reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta Ley. Agrega que puede adoptar alguna de las siguientes formas: 1) La fusión de dos o más sociedades para constituir una nueva sociedad incorporante origina la extinción de la personalidad jurídica de las sociedades incorporadas y la transmisión en bloque, y a título universal de sus patrimonios a la nueva sociedad; o, 2) La absorción de una o mas sociedades por otra sociedad existente origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. La sociedad absorbente asume, a titulo universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.
(9) MONTOYA MANFREDI, Ulises. Derecho Comercial – Tomo I. Undécima Edición, Editora Jurídica Grijley, Lima, Perú –2004, pág. 370.
(10) “Este criterio, en el cual subyace una concepción de la renta tipo económico y objetivo, entiende que es tal “el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación”. GARCÍA MULLÍN, Juan Roque, “Manual del Impuesto a la Renta”, Instituto de Capacitación Tributaria – República Dominicana 1980, págs. 14 y 15.
(11) Según el mismo autor, es el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado. Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto, pero al no exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca una serie más de ingresos, que seguidamente se indican:
Las ganancias de capital realizadas (...)
Los ingresos por actividades accidentales (...)
Ingresos a título gratuito (..).
(12) Para efecto de determinar una ganancia de capital en el caso de enajenación de acciones y participaciones representativas de capital, es indispensable considerar el costo computable de las mismas. Así, por ejemplo el inciso a) del numeral 21.2 del artículo 21° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el costo computable de las acciones y participaciones adquiridas a título oneroso será el costo de adquisición.
(13) Si bien este artículo no resulta aplicable a la reorganización de sociedades o empresas que tienen la condición de no domiciliadas, sirve para comprender la concepción que el legislador tiene, en el ámbito tributario, respecto de las reorganizaciones.
(14) De conformidad con el artículo 420° de la Ley General de Sociedades, aprobados los documentos referidos al Balance Final de Liquidación, se procede a la distribución entre los socios del haber social remanente.
Agrega dicho artículo que la distribución del haber social se practica con arreglo a las normas establecidas por la ley, el estatuto, el pacto social y los convenios entre accionistas inscritos ante la sociedad. En defecto de éstas, la distribución se realiza en proporción a la participación de cada socio en el capital social.
(15) ELíAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Editora Normas Legales SAC. Lima, Perú –2001, pág. 886.
(16) Cabe aclarar que en cada caso en concreto deberá establecerse la naturaleza jurídica de cada contrato a fin de determinar el tratamiento tributario.
(17) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El Contrato en General. Comentarios a la Sección Primera del Libro VII del Código Civil. Fondo Editorial de la PUCP. Volumen XV. Tomo IV. Lima, Perú - 1993, pág. 51.
(18) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel, obra citada, pág. 57.
(19) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El Contrato en General. Comentarios a la Sección Primera del Libro VII del Código Civil. Fondo Editorial de la PUCP. Volumen XI. Tomo I. Lima, Perú - 1991, pág. 410.
(20) El citado dispositivo señala que no hay contrato mientras las partes no estén conformes sobre todas sus estipulaciones, aunque la discrepancia sea secundaria.
(21) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El Contrato en General. Comentarios a la Sección Primera del Libro VII del Código Civil. Fondo Editorial de la PUCP. Volumen XI. Tomo I. Lima, Perú - 1991, págs. 411 y 412.
(22) El citado dispositivo indica que las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el país, calcularán su impuesto aplicando la tasa del treinta por ciento (30%) a las pensiones o remuneraciones por servicios personales cumplidos en el país, regalías y otras rentas. En caso de rentas por concepto de dividendos y otras formas de distribución de utilidades que obtengan de las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14º de la Ley, el impuesto resulta de aplicar la tasa del cuatro punto uno por ciento (4.1%) sobre el monto que se distribuya.
(23) Dicho artículo establece las tasas para las personas jurídicas no domiciliadas.
(24) El artículo 59° del TUO del Código Tributario indica que por el acto de la determinación de la obligación tributaria:
El deudor tributario (contribuyente o responsable) verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica el deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
(25) Estas conclusiones parten de las premisas asumidas en el presente informe.
gfs / A0869 – D4
IMPUESTO A LA RENTA - ENAJENACIÓN.
IMPUESTO A LA RENTA - RENTA DE FUENTE PERUANA: GANANCIAS DE CAPITAL
IMPUESTO A LA RENTA - RENTA DE FUENTE PERUANA: ENAJENACIÓN DE ACCIONES
IMPUESTO A LA RENTA - EMISIÓN DE CERTIFICADO DE RECUPERACIÓN DE CAPITAL INVERTIDO.
2.2. No domiciliados.

References: artículo 57
 artículo 1
 artículo 2
 artículo 6
 artículo 9
 artículo 5
 artículo 104
 artículo 9
 artículo 420
 artículo 9
 artículo 1360
 artículo 1414
 artículo 1415
 artículo 1418
 artículo 1529
 artículo 1360
 artículo 1359
 artículo 76
 artículo 57
 Artículo 76
 artículo 11
 Artículo 76
 artículo 1360
 artículo 57
 artículo 76
 artículo 57
 artículo 76
 artículo 11
 artículo 20
 artículo 21
 artículo 11
 Resolución 
 artículo 1
 artículo 2
 artículo 344
 artículo 21
 artículo 420
 artículo 14
 artículo 59