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Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección. General de Tributos, en relación con la limitación. en la deducibilidad de gastos financieros - PDF
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Elvira Núñez San Martín
1 Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. Área Fiscal de Gómez-Acebo & Pombo El pasado 17 de julio de 2012, se publicó en el BOE la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la Resolución). El objetivo de la misma es establecer criterios interpretativos que contribuyan a dar una mayor seguridad jurídica en la aplicación de la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros, regulada en el artículo 20 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). Este precepto fue introducido por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, y recientemente modificado por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. I. Gastos financieros netos Tal y como recoge el artículo 20 del TRLIS, la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros se refiere a los llamados gastos financieros netos, que se definen como la diferencia entre los gastos e ingresos financieros derivados de la cesión a terceros de capitales propios. Este concepto debe ser interpretado atendiendo al sentido y finalidad de la norma, esto es, limitar el efecto fiscal del uso de la financiación ajena para favorecer indirectamente la capitalización empresarial. De acuerdo con lo anterior, para la determinación del gasto financiero neto se deben tener en cuenta las partidas de gastos e ingresos relacionados con el endeudamiento empresarial, ya sea con otras entidades del grupo o con terceros. La aplicación de los criterios se hará de manera homogénea respecto a los gastos e ingresos. 1 Gómez Acebo & Pombo MES 2012
2 La Dirección General de Tributos se refiere al Plan General de Contabilidad, para determinar qué partidas incluye el gasto financiero neto: En cuanto a los gastos financieros, que vienen cuantificados de acuerdo con las normas contables (tipo de interés efectivo), se incluirán los registrados en las siguientes cuentas: Cuenta 661: Intereses de obligaciones y bonos. Cuenta 662: Intereses de deudas. Cuenta 664: Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros. Cuenta 665: Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring. El concepto de gastos financieros por cesión a terceros de capitales propios no incluirá los gastos financieros objeto de incorporación al coste de los activos ya que su imputación al resultado del ejercicio se producirá vía amortizaciones. Por otra parte, se excluyen los gastos financieros derivados de actualización de provisiones, ya que no derivan de la cesión a terceros de capitales propios según la Resolución. Respecto a los ingresos financieros a deducir de los gastos para el cálculo del gasto financiero neto, se deberán tomar los siguientes: Cuenta 761: Ingresos de valores representativos de deuda. Cuenta 762: Ingresos de créditos. La Resolución aclara la incidencia de los ingresos o gastos sujetos a otros ajustes: Quedan excluidos, lógicamente, del importe del gasto financiero neto a efectos del límite del artículo 20 del TRLIS los gastos no deducibles derivados de deudas con entidades del grupo destinados a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo (artículo 14.1.h) del TRLIS). Para el cálculo del gasto financiero neto se tendrán en cuenta los ajustes realizados a ingresos o gastos financieros como consecuencia de aplicación de la normativa de precios de transferencia (artículo 16 del TRLIS). Asimismo, la Dirección general de Tributos analiza los siguientes supuestos en cuanto al cálculo del gasto financiero neto: Deterioro de valor de créditos: la parte del deterioro de valor de un derecho de crédito correspondiente a los intereses devengados y no cobrados, se verá afectada por la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros. Por lo tanto, cuando sea de aplicación la limitación del artículo 20 del TRLIS, la parte del deterioro correspondiente a los intereses devengados y no cobrados no será fiscalmente deducible. 2 Gómez Acebo & Pombo MES 2012
3 Diferencias de cambio: si bien las diferencias de cambio en general no se tienen en cuenta para determinar el gasto financiero neto, se establece una excepción respecto a las diferencias de cambio directamente vinculadas con el endeudamiento por la cesión a terceros de capitales propios a la que ser refiere el artículo 20 del TRLIS. Coberturas financieras: en línea con lo anterior, los gastos o ingresos derivados de coberturas financieras directamente vinculadas con el endeudamiento por la cesión a terceros de capitales propios, se tendrán en cuenta para determinar el gasto financiero neto del ejercicio. Contratos de cuentas en participación (artículo 239 y siguientes del Código de Comercio): la participación del partícipe no gestor en las operaciones objeto de este contrato, según la Resolución constituye una forma de financiación del partícipe gestor, por lo que los resultados positivos o negativos que le correspondan tendrán la consideración de ingresos o gastos financieros a los efectos del artículo 20 del TRLIS, importes que, consecuentemente quedan excluidos del beneficio operativo. Sociedades holding: los ingresos derivados de la financiación concedida por una sociedad holding a sus entidades participadas, se incluyen a efectos contables dentro del beneficio operativo de la entidad. Sin embargo, la Resolución aclara que debe prevalecer su naturaleza de ingresos financieros, por lo que se deberán tener en cuenta para el cálculo del gasto financiero neto, excluyéndolos del beneficio operativo a los efectos del artículo 20 del TRLIS. Entidades concesionarias: las entidades concesionarias que contabilicen la contraprestación de los acuerdos de concesión como un activo financiero, consideraran que los rendimientos derivados de dicho activo son ingresos financieros lo que permite tenerlos en cuenta para el calculo del gasto financiero neto y se excluirán del beneficio operativo a los efectos del artículo 20 del TRLIS e independientemente de su calificación contable. II. Beneficio operativo Él límite a la deducibilidad de los gastos financieros netos se establece en un 30% del beneficio operativo de la entidad. Sin embargo, en todo caso serán deducibles gastos financieros por importe de un millón de euros. A este respecto, el beneficio operativo se obtiene de la siguiente forma, de acuerdo con el artículo 20 del TRLIS: 3 Gómez Acebo & Pombo MES 2012
4 Beneficio Operativo Resultado de Explotación s/ norma contable. + Amortizaciones - Imputaciones de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras +/- Deterioros y resultados de enajenaciones de inmovilizado + Dividendos o participaciones en beneficios de entidades (*) (*)Solo se sumarán los dividendos o participaciones en beneficios de aquellas entidades en las que el porcentaje de participación sea al menos el 5% o su valor de adquisición sea superior a seis millones de euros, salvo que hubieran sido adquiridas con deudas con entidades del grupo que cumplan con los requisitos del artículo 14.1.h) del TRLIS y dichas deudas no hayan sido totalmente amortizadas. Las sociedades holding ya incluyen esta última partida en su resultado de explotación, por lo que no deberán incluirlo de nuevo. Asimismo, hay que tener en cuenta lo indicado para los contratos de cuentas en participación, sociedades holding y entidades concesionarias a que se ha hecho referencia en el apartado anterior de forma que los ingresos o gastos que se computan para el cálculo del gasto financiero neto, deben excluirse del beneficio operativo. III. Aplicación de gastos financieros procedentes de ejercicios anteriores Se aclara en la Resolución el orden a considerar para aplicar el plazo de 18 años para deducir los gastos financieros que excedan del límite establecido en el artículo 20 del TRLIS. La Resolución indica que cada ejercicio se deducirá, en primer lugar, los gastos financieros generados dicho ejercicio. En caso de que éstos no alcanzaran el límite del 30% del beneficio operativo o de un millón de euros, según corresponda, se podrán compensar gastos financieros pendientes de ejercicios anteriores, hasta llegar al límite. IV. Beneficio operativo que no ha determinado la deducibilidad de gastos financieros en un período impositivo Si en un ejercicio los gastos financieros netos de la entidad fueran inferiores al 30% del beneficio operativo, la diferencia se sumará a dicho límite del 30% de los cinco años siguientes, hasta que se deduzca la diferencia. El límite en este caso se refiere al 30% sobre el beneficio operativo. De manera que si en un ejercicio el gasto financiero neto supera el límite del 30% y es inferior a un millón de euros, la diferencia respecto al millón de euros no puede ser aprovechada en años siguientes. No obstante, si en un período el gasto financiero neto no alcanza el millón de euros, se permite compensar gastos financieros pendientes de ejercicios precedentes por la diferencia hasta el millón de euros. V. Aplicación de la limitación en los grupos de consolidación fiscal Como consecuencia de las particularidades previstas en el artículo 20 TRLIS en lo que respecta a la limitación de los gastos financieros deducibles en los supuestos de grupos de consolidación fiscal, la Resolución desarrolla el procedimiento a seguir 4 Gómez Acebo & Pombo MES 2012
5 en estos casos y clarifica el método de imputación de tales gastos a cada una de las entidades que conformen el grupo. A estos efectos, el apartado cuarto del citado artículo dispone que, en el supuesto de entidades que tributen conforme al régimen de consolidación fiscal, el límite de los gastos deducibles opera a nivel de grupo. Para ello, en la determinación de las bases imponible individuales de cada entidad del grupo se deberá tener en cuenta el gasto financiero neto deducible a nivel de grupo. A efectos del cómputo de los gastos financieros y del beneficio operativo del grupo fiscal, se clarifican los siguientes conceptos: Los gastos financieros netos cuya deducibilidad se limita son aquellos que el grupo fiscal tenga respecto a terceros, sin incluir aquellos que resulten objeto de eliminación en el proceso de determinación de la base imponible consolidada. En sintonía con lo anterior, los ingresos financieros que minoran los gastos financieros netos serán aquellos existentes respecto a entidades ajenas al grupo, sin tener en cuenta aquellos que hayan sido eliminados en la determinación de la base imponible del grupo. El beneficio operativo del grupo fiscal deberá calcularse teniendo en cuenta todas las eliminaciones e incorporaciones referidas a operaciones incluidas en el beneficio operativo. Se deberá eliminar por tanto los dividendos y participaciones en beneficio de entidades que pertenezcan al grupo de consolidación fiscal, y en caso de que éstos no se incluyeran en el beneficio operativo, no deberán considerarse. Como ya se ha apuntado, en el caso de grupos de consolidación fiscal, se deberán deducir en primer lugar los gastos del propio ejercicio y posteriormente y siempre dentro del límite, los de ejercicios anteriores. Una vez determinado el importe de gastos financieros no deducibles, se establece en la Resolución un procedimiento de reparto entre las entidades del grupo de los gastos financieros no deducibles, indicando: En el caso de que dentro del grupo haya entidades cuyos gastos financieros individualmente considerados no excedan el límite del 30% de su beneficio operativo, se establece que la distribución de los gastos financieros que superen el límite a nivel de grupo deberá comenzar por aquellas entidades cuyos gastos financieros individuales teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones- hayan superado el límite del 30% de su beneficio operativo, en proporción a los excesos que correspondan a cada entidad. En el caso de que los gastos financieros no deducibles del grupo sean superiores a los gastos financieros netos no deducibles de cada entidad, entonces los gastos financieros que no se puedan deducir a nivel de grupo deberán distribuirse entre todas las entidades del grupo en proporción a sus gastos financieros netos. 5 Gómez Acebo & Pombo MES 2012
6 Para el cálculo de los gastos financieros deducibles en los grupos fiscales en los que participen entidades de crédito, se establecen las siguientes reglas específicas: Las entidades de crédito 1 quedan exceptuadas de la aplicación del límite en la deducibilidad de sus gastos financieros, por lo que en aquellos casos en los que entidades de crédito formen un grupo de consolidación fiscal con entidades que no sean de naturaleza crediticia, el límite solo opera respecto a éstas últimas. Del mismo modo, para el cálculo del beneficio operativo correspondiente y para la aplicación del límite de un millón de euros, se tendrán en cuenta únicamente aquellas entidades que no tengan la consideración de entidades de crédito. Respecto a los gastos financieros no deducidos en periodos anteriores y los beneficios operativos no aprovechados que provengan de entidades que se incorporen al grupo fiscal: Cuando una entidad que se incorpora al grupo de consolidación fiscal posea gastos financieros pendientes de deducir, dichos gastos podrán deducirse siempre que cumplan con el siguiente doble limite : El grupo no supere el límite del 30% del beneficio operativo, o el importe de un millón de euros y La propia entidad, no supere con sus gastos financieros (preconsolidación) el límite del 30% del beneficio operativo individual pero teniendo en consideración las eliminaciones e incorporaciones que le puedan corresponder. No existe un orden de prelación cuando existan gastos financieros pendientes de deducir que provengan tanto del grupo como de una determinada entidad; el grupo podrá decidir cuáles deduce primero. Cuando una entidad se incorpora a un grupo de consolidación fiscal con exceso de beneficio operativo pendiente de utilizar, podrá emplearse dicho beneficio para el cálculo de los gastos financieros deducibles únicamente por parte de la entidad de la que proceda, una vez que se hayan distribuido los gastos financieros no deducibles del grupo entre las distintas entidades que lo conforman. Como es bien sabido, para el cálculo del deterioro de valor de la participación (apartado 3 del artículo 12 del TRLIS), para calcular la diferencia entre los fondos propios iniciales y finales de cada ejercicio se deben corregir en el importe de los gastos no deducibles. A estos efectos, en el caso de participaciones en entidades que forman parte de un grupo de consolidación fiscal, los gastos financieros no deducibles a estos efectos serán los que le correspondan considerando su pertenencia al grupo de consolidación, tal y como aclara la Dirección General de Tributos en la Resolución. 1 De acuerdo con el Real Decreto-Ley 20/2012 de 13 de julio, hay que entender que también hay que excluir a las entidades aseguradoras, al haberse modificado el art 20 del TRLIS en este sentido. 6 Gómez Acebo & Pombo MES 2012
7 Finalmente, en relación con las consecuencias derivadas de la extinción del grupo de consolidación fiscal y de la salida del mismo por parte de una determinada entidad, se incluyen las siguientes consideraciones: Cuando una entidad abandone el grupo de consolidación y existan gastos financieros pendientes de deducir, dicha entidad podrá deducirse aquellos gastos financieros que le correspondan conforme a las reglas de distribución antes indicadas. De igual forma, si el grupo tiene beneficio operativo pendiente de utilizar, la entidad que deje de formar parte de dicho grupo podrá asumir la parte del beneficio operativo que le corresponda en función de su contribución al mismo. Las mismas reglas resultan de aplicación en el supuesto de extinción del grupo de consolidación fiscal. 7 Gómez Acebo & Pombo MES 2012
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