Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/ippp1-4512-1092-15-2-az
Timestamp: 2017-09-23 04:00:49+00:00

Document:
Termin obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu oraz sposób jego udokumentowania
IPPP1/4512-1092/15-2/AŻinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu oraz sposobu jego udokumentowania – jest prawidłowe.
W dniu 23 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości i terminu obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu oraz sposobu jego udokumentowania.
Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży środków ochrony roślin (dalej: „Produkty”), - których ostatecznymi konsumentami są podmioty prowadzące gospodarstwa rolne (dalej: „Rolnicy”). Sprzedaż Produktów odbywa się w różnych schematach dystrybucji. W jednym ze schematów (będącym przedmiotem niniejszego wniosku) sprzedaż Produktów dokonywana jest w następującym łańcuchu dostaw: Spółka sprzedaje Produkty Autoryzowanym Dystrybutorom (dalej: „Dystrybutorzy”), następnie Dystrybutorzy sprzedają Produkty Partnerom Handlowym (dalej: „Partnerzy”), a ci z kolei Rolnikom.
Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż Produktów na rzecz Dystrybutorów fakturą VAT i rozpoznaje z tego tytułu VAT należny w swoich rozliczeniach VAT. Następnie Dystrybutorzy sprzedając Produkty Partnerom Handlowym również wystawiają faktury VAT Partnerom z tytułu tej sprzedaży. W celu zwiększenia poziomu sprzedaży, jak również promocji marki i Produktów Spółki, Wnioskodawca organizuje różnego rodzaju programy promocyjne (dalej: „Promocje”).
W szczególności, Spółka realizuje i zamierza realizować promocje polegające na wypłacie Partnerom określonych kwot mających charakter rabatów potransakcyjnych. Podstawa udzielenia rabatu potransakcyjnego przez Spółkę Partnerom może być różna, w zależności od rodzaju promocji. Na przykład, Spółka może udzielać rabatu z tytułu zrealizowania przez Partnera (za pośrednictwem Dystrybutora) zakupów w określonej ilości, o określonej wartości lub o określonej strukturze/proporcji lub inaczej zdefiniowanego odpowiedniego poziomu zakupów Produktów Spółki. Dodatkowo, w celu promowania określonych Produktów, Spółka może udzielać Partnerom rabatów potransakcyjnych w kwotach kalkulowanych w oparciu o kwoty udzielonych Rolnikom przez Partnerów rabatów przy zakupie przez Rolników określonych Produktów Spółki.
Rabaty potransakcyjne udzielane Partnerom (tzw. rabaty pośrednie) dokumentowane będą obciążeniowymi notami księgowymi wystawionymi przez danego Partnera na rzecz Spółki. Noty te będą zawierać odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej jako: „Ustawa o rachunkowości”), w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Partnera, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę udzielonego rabatu potransakcyjnego.
Sposób dokumentowania rabatów, w szczególności fakt, iż rabaty te nie będą dokumentowane fakturami korygującymi zmniejszającymi podstawę opodatkowania pierwotnej sprzedaży, wynika z braku bezpośredniej relacji Spółki z Partnerami. Partnerzy nie stanowią bowiem bezpośrednich kontrahentów Spółki - są oni, zgodnie z przedstawionym powyżej schematem, bezpośrednimi kontrahentami Dystrybutorów.
Czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu udzielonych Partnerom rabatów potransakcyjnych udokumentowanych obciążeniowymi notami księgowymi otrzymywanymi od Partnerów...
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka powinna traktować kwoty wykazane na notach dokumentujących rabat pośredni otrzymywanych od Partnerów jako kwoty brutto...
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu udzielonych Partnerom rabatów potransakcyjnych udokumentowanych obciążeniowymi notami księgowymi otrzymywanymi od Partnerów w rozliczeniach za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony (zapłacony) danemu Partnerowi niezależnie od tego, w którym okresie rozliczeniowym zostanie wystawiona nota...
W ocenie Spółki, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu udzielonych Partnerom rabatów potransakcyjnych udokumentowanych obciążeniowymi notami księgowymi otrzymywanymi od Partnerów.
Zdaniem Spółki, Spółka powinna traktować kwoty wykazane na notach dokumentujących rabat pośredni otrzymywanych od Partnerów jako kwoty brutto.
W ocenie Spółki, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu udzielonych Partnerom rabatów potransakcyjnych udokumentowanych obciążeniowymi notami księgowymi otrzymywanymi od Partnerów w rozliczeniach za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony (zapłacony) niezależnie od tego, w którym okresie rozliczeniowym zostanie wystawiona nota.
W ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu rabatów potransakcyjnych, udzielanych Partnerom, dokumentowanych obciążeniowymi notami księgowymi wystawianymi przez Partnerów.
W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Natomiast stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 13) obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.
Przytoczone przepisy ustawy o VAT stanowią implementację regulacji prawa unijnego. Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Następnie, w art. 73 Dyrektywy VAT wskazano, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Wreszcie w myśl art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
Z ogółu powyższych regulacji wynika, że aby wypłata kwot była uznana za rabat uzasadniający prawo dostawcy do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży, kwota ta musi wpływać na cenę towaru - tj. zmniejszać cenę, jaką faktycznie uiścił nabywca towaru (w przypadku Spółki: Partner).
W opinii Spółki, dokonywane przez nią wypłaty na rzecz Partnerów niewątpliwie wpływają na cenę nabywanych przez Partnerów towarów tj. obniżają ją. Wypłaty te bowiem nie mają charakteru dodatkowego wynagrodzenia za odrębne świadczenie usług lub dostawę towarów pomiędzy Spółką a Partnerami, ale są ściśle związane z uprzednio dokonanymi dostawami, w stosunku do których Spółka udziela rabatu potransakcyjnego. Związek wypłat rabatowych z dokonanymi dostawami polega na tym, że wypłaty powodują faktyczne obniżenie ceny, po jakiej pierwotnie dostawy zostały dokonane.
Ponieważ, jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów, podatek VAT musi być dokładnie proporcjonalny do realnej ceny towarów bądź usług otrzymanej przez podatnika, skoro wypłata rabatów potransakcyjnych Partnerom obniża cenę, jaka stanowi dla nabywcy koszt nabytych towarów (Produktów), również VAT należny związany z tymi dostawami powinien zostać pomniejszony u podmiotu, który dokonuje wypłaty rabatu.
Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że na pojęcie rabatu oraz prawnopodatkowe konsekwencje jego udzielenia nie wpływa fakt, że rabat potransakcyjny przysługuje podmiotowi, który nie jest bezpośrednim kontrahentem dostawcy towarów. W praktyce rynkowej powszechne jest wypłacanie tzw. rabatów pośrednich, to jest takich, które należne są podmiotowi dalszemu/ostatniemu w łańcuchu dostaw w stosunku do dostawcy udzielającego rabatu. Powyższe konkluzje w pełni korespondują z wnioskami płynącymi zarówno z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”), polskich sądów administracyjnych, jak również organów podatkowych.
Przykładowo w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. (C-317/94), Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE orzekł, że „Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona”. Co istotne dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, mówiąc o obniżeniu ceny transakcyjnej w formie rabatu, TSUE wskazał, że nie można mieć na myśli wyłącznie rabatów udzielanych bezpośrednim klientom sprzedawcy towarów. W wyroku TSUE argumentował, że o rabatach obniżających podstawę opodatkowania można również mówić w przypadku wypłat dokonywanych przez sprzedawcę-dystrybutora bezpośrednio nabywcom finalnym jego towarów, którzy jednak dokonali zakupu tych towarów na kolejnych etapach łańcucha dystrybucji (tzn. nie bezpośrednio u sprzedawcy — dystrybutora, ale u pośredników - handlowców).
Stanowisko TSUE znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach podatkowych. W interpretacjach tych organy podkreślają prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku udzielenia rabatu pośredniego u podmiotu, który takiego rabatu udziela:
„W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od Producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie Dystrybutor, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale Producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U Producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym Producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-377/15-2/AW);
W interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-362/15-2/IGO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą, że Jedynym warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest fakt udzielenia rabatu pośredniego Nabywcy Finalnemu”;
Tożsame stanowisko pozwalające na obniżenie VAT należnego w przypadku potransakcyjnych rabatów pośrednich wynika również z innych interpretacji indywidualnych (por. m.in. interpretacje indywidualne):
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 10 lipca 2015 r., IPPP1/4512-587/15-2/KR,
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r., IBPP2/443-1269/14/WN,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2014 r., IPPP2/443-848/14-2/DG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r., IPPP1/443-793/14-2/KC,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2014 r., IPPP3/443-837/14-2/ISZ,
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 sierpnia 2014 r., IBPP1/443-486/14/ES,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2014 r., IPPP1/443-602/14-2/AS,
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 sierpnia 2014 r., ITPP2/443-631/14/EB,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2014 r., ILPP2/443-440/14-3/Akr,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1183/13-2/IGO,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2014 r., ILPP5/443-221/13-4/PG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r., ILPP1/443-263/14-2/HW
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2014 r., IPPP2/443-259/14-3/AO,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-278/14-2/MM,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-87/14-4/DG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1140/13-2/JL,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2014 r.
Podsumowując, w ocenie Spółki rabaty udzielane przez Spółkę Partnerom, stanowią rabaty (obniżki cen) w rozumieniu Dyrektywy VAT i ustawy o VAT, w związku z czym uprawniają one Spółkę do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wykazanego i zapłaconego z tytułu sprzedaży Produktów Spółki.
Jak Spółka wyjaśniła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego podstawą niniejszego wniosku, rabaty potransakcyjne udzielane Partnerom w ramach promocji dokumentowane są obciążeniowymi notami księgowymi wystawionymi przez danego Partnera na rzecz Spółki.
Taki sposób dokumentowania rabatów, w szczególności fakt, iż rabaty te nie są dokumentowane fakturami korygującymi zmniejszającymi podstawę opodatkowania pierwotnej sprzedaży, wynika z braku bezpośredniej relacji Spółki z Partnerami. Partnerzy nie stanowią bowiem bezpośrednich kontrahentów Spółki - są oni, zgodnie z przedstawionym powyżej schematem, bezpośrednimi kontrahentami Dystrybutorów. Spółka nie ma zatem możliwości wystawienia na rzecz Partnerów faktur korygujących.
Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiony sposób dokumentacji jest prawidłowy i uprawnia Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu rabatów potransakcyjnych w oparciu o noty księgowe.
W tym zakresie należy wskazać, że ustawa o VAT (jak również Dyrektywa VAT) przewiduje wyłącznie jeden warunek, od którego uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu udzielonego rabatu potransakcyjnego - mianowicie faktyczne obniżenie ceny, którą kupujący uiścił za towary w chwili ich nabycia. Z ustawy o VAT nie wynika natomiast regulacja, na podstawie której możliwe byłoby sformułowanie wniosku, iż udokumentowanie rabatu pośredniego notą obciążeniową, wystawianą przez beneficjenta rabatu, nie jest poprawne.
W szczególności za regulację taką nie można uznać art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 tej ustawy, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Powołany przepis odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której podatnik ma możliwość wystawienia faktury korygującej, gdyż udziela on rabatu na rzecz swojego bezpośredniego kontrahenta. Wówczas jest on zobowiązany do posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru. Nie sposób jednak przyjąć, że adresatami wynikającej z art. 29a ust. 13 normy prawnej mogą być również podmioty, które w danej sytuacji nie są uprawnione do wystawienia faktury korygującej - tak jak w niniejszej sprawie Spółka. Taka interpretacja omawianej normy prowadziłaby do wniosku, że art. 29a ust. 13 - w zakresie, w jakim miałby odnosić się do podmiotów wypłacających rabaty pośrednie - jest „pusty”, tzn. nie może zostać zastosowany, gdyż jego dyspozycja (posiadanie faktury korygującej) nigdy nie zostanie spełniona przez określony krąg adresatów. Tego typu wykładnię należy uznać za niedopuszczalną.
W ocenie Spółki stosowana przez nią i Partnerów metoda rozliczeń pośrednich rabatów potransakcyjnych, której elementem są wystawiane przez Partnerów noty księgowe, jest prawidłowa. W konsekwencji, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do zmniejszenia VAT należnego na podstawie noty księgowej dokumentującej rabat. W opinii Spółki, nie zasadne jest stwierdzenie, że w stanie faktycznym Spółki takiego zmniejszenia można dokonać wyłącznie na podstawie faktury korygującej zmniejszającej VAT.
Powyższe stanowisko Spółki również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz organów podatkowych. Należy tu przykładowo przytoczyć następujące twierdzenia sądów i organów:
przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (..), np. notą księgową” (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09);
ponieważ w omawianym przypadku rabatu nie udziela dostawca, nie jest on dokumentowany fakturą korygującą, lecz dowodem księgowym, co należy uznać za dopuszczalne” (cytowany powyżej wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1281/14);
„W tezie i uzasadnieniu uchwały wskazano więc także na istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie, przesądzając po pierwsze, iż premia pieniężna winna być traktowana jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT a po drugie – co istotne w zakresie rozstrzygnięcia organu o nieprawidłowym stanowisku podatnika – konstatując, iż polskie regulacje w zakresie VAT nie zawierają instrumentów ustawowych, które w sytuacji udzielenia rabatu obligowałyby podatników do wystawiania faktur korygujących. W ocenie NSA, polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które podatnik musi spełnić aby z tej możliwości skorzystać.” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/KR 881/12);
„w zaistniałej sytuacji w przypadku udzielenia rabatu pośredniego Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktur korygujących na rzecz F., jednak udzielone rabaty pośrednie mogą zostać udokumentowane np. notą księgową. Jak wskazał Wnioskodawca, kwota jednorazowego dofinansowania przekazywana przez Wnioskodawcę do określonego i jednoznacznie zidentyfikowanego pojazdu jest dokonywana na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez F. na rzecz Wnioskodawcy. W kontekście powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że wystawiona nota będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Innymi słowy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży swoich towarów, na podstawie wystawionej noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu F” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1269/14/WN);
„Tym samym, skoro w omawianym przypadku Producent nie może wystawić faktury korygującej na Wnioskodawcę, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury. Niemniej jednak, treść art. 29a ust. 10 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że obrót obniża się o udzielone po dokonaniu sprzedaży opusty i obniżki, wartość zwróconego towaru, wartość zwróconej całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie wskazana norma, jako podstawa do obniżenia przez Producenta obrotu w omawianym przypadku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Producent udzieli Wnioskodawcy rabatu pośredniego i udokumentuje ten fakt wystawiając notę księgową (...)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-377/15-2/AW);
Ponownie podkreślenia wymaga, że przytoczona powyżej linia orzecznicza i interpretacyjna jest jednolita.
Zaznaczyć również należy, że Spółka będzie miała prawo do obniżenia VAT należnego nawet wtedy, gdy nota księgowa dokumentująca rabat pośredni będzie wystawiana przez Partnera Handlowego a nie przez Spółkę. Z punktu widzenia prawa do obniżenia podatku VAT należnego w przypadku rabatów pośrednich nie ma bowiem znaczenia, który podmiot (udzielający czy otrzymujący rabat) wystawi notę księgową go dokumentującą. Wynika to przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., nr IPPP1/443-1210/14-2/KC, w której Wnioskodawca wskazał, że „Ponieważ pomiędzy Wnioskodawcą a spółką (...) nie dochodzi bezpośrednio do transakcji sprzedaży samochodu (brak faktury VAT pomiędzy Spółką a spółką (...)), bonus pieniężny dokumentowany będzie za pomocą noty księgowej. Co do zasady, Wnioskodawca zakłada, iż podstawą wypłaty bonusu pieniężnego będzie nota obciążeniowa wystawiona przez spółkę (...). Dokument noty księgowej (obciążeniowej) będzie zgodny z wymaganiami dowodu księgowego, o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości”, natomiast organ interpretacyjny zgodził się, że „w przypadku Wnioskodawcy, nie dojdzie do wystawienia faktury korygującej, a rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę bonusu pełnić będzie nota księgowa. (...) zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość wypłaconego bonusu na rzecz spółki”.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu rabatów potransakcyjnych, udzielanych Partnerom, dokumentowanych obciążeniowymi notami księgowymi wystawianymi przez Partnerów.
Zdaniem Spółki, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka powinna traktować kwoty wykazane na notach dokumentujących rabat pośredni otrzymywanych od Partnerów jako kwoty brutto. W konsekwencji dla potrzeb dokonania pomniejszenia podstawy VAT należnego w deklaracji VAT, Spółka powinna kwotę rabatu proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.
Przykładowo, rabat o wartości 100 zł powinien skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania o 92,60 zł oraz kwoty podatku należnego o 7,40 zł, przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, ponieważ taka jest, na moment składania niniejszego wniosku, właściwa dla Produktów.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt IPPP1/443-407/13-2/AP, w której organ podatkowy uznał, że udzielona kwota rabatu powinna być przez podatnika traktowana dla celów podatku VAT jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2015 r., IPPP1/4512-587/15-2/KR organ stwierdził z kolei, że: „Wnioskodawca wskazał, że uczestnik akcji otrzyma rabat pośredni - po sprzedażowy rabat kwotowy w postaci zwrotu gotówki na konto bankowe uczestnika podane przez niego na kuponie zgłoszeniowym. Rabat pośredni będzie przyznawany bezpośrednio przez spółkę w kwocie brutto, co zostanie udokumentowane notą księgową wystawianą przez spółkę na rzecz uczestnika. (...) Na podstawie posiadanych dokumentów Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane uczestnikowi akcji kwoty premii stanowiące rabaty pieniężne. Wnioskodawca ma prawo dokonać obniżenia wartości sprzedaży - tj. podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie ww. dokumentów poprzez uwzględnienie ich w prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji dotyczącej okresu, w której została wypłacona ww. premia oraz w sporządzonej na tej podstawie deklaracji VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu rabatów potransakcyjnych udokumentowanych obciążeniowymi notami księgowymi otrzymywanymi od Partnerów w rozliczeniach za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony niezależnie od tego, w którym okresie rozliczeniowym zostanie wystawiona nota.
Jak wskazano powyżej, w sytuacji udzielania rabatów pośrednich dokumentowanych notami księgowymi, przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Tym samym brak jest przesłanek jego stosowania także w celu ustalenia momentu ujęcia rabatu pośredniego.
Co więcej, rabat nie powinien być także uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym nota została wystawiona. Samo wystawienie noty księgowej (obciążeniowej czy uznaniowej) dokumentującej rabat nie skutkuje bowiem automatycznie jego wypłaceniem. Rabat może bowiem zostać wypłacony w okresie kolejnym po okresie, w którym nota została wystawiona. Dokument ten należy potraktować, w szczególności w przypadku not obciążeniowych, jako swego rodzaju wezwanie do zapłaty. Dlatego też moment wystawienia noty księgowej nie powinien być decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę.
W świetle powyższego, w ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nastąpić powinno w okresie, w którym faktycznie doszło do wypłaty środków pieniężnych stanowiących równowartość rabatu. Spółka powinna przy tym posiadać odpowiednie dokumenty (np. potwierdzenie dokonania przelewu środków pieniężnych), które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Partnerowi należnego rabatu.
Stanowisko to również znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-362/15-2/IGO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się, że podstawa opodatkowania powinna być więc odpowiednio obniżona w deklaracji za okres, w którym rabat ten został udzielony, tzn. okres, w którym środki pieniężne przekazane zostały Nabywcy Finalnemu”.
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr IPPP2/443-87/14-4/DG uznał, że „na podstawie posiadanych dokumentów (tj. noty księgowej - przyp. Spółki) Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane Sprzedawcom kwoty udzielonych rabatów pieniężnych. Wnioskodawca ma prawo dokonać obniżenia obrotu (wartości sprzedaży) w wyżej przedstawiony sposób zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r.”
Analogiczne stanowisko przedstawiono także m.in. w interpretacjach indywidualnych:
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2013 r., nr IPPP3/443-616/13-2/KB;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-407/13-2/AP;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2013 r., nr IPPP2/443-472/13-2/KOM.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Obniżka ceny, rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.
stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.
Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży środków ochrony roślin, których ostatecznymi konsumentami są podmioty prowadzące gospodarstwa rolne. Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż Produktów na rzecz Dystrybutorów fakturą VAT i rozpoznaje z tego tytułu VAT należny w swoich rozliczeniach VAT. Następnie Dystrybutorzy sprzedając Produkty Partnerom Handlowym również wystawiają faktury VAT Partnerom z tytułu tej sprzedaży. W celu zwiększenia poziomu sprzedaży, jak również promocji marki i Produktów Spółki, Wnioskodawca organizuje różnego rodzaju programy promocyjne. Promocje te mają polegać na wypłacie Partnerom określonych kwot mających charakter rabatów potransakcyjnych. Podstawa udzielenia rabatu potransakcyjnego przez Spółkę Partnerom może być różna, w zależności od rodzaju promocji. Dodatkowo w celu promowania określonych Produktów, Spółka może udzielać Partnerom rabatów potransakcyjnych w kwotach kalkulowanych w oparciu o kwoty udzielonych Rolnikom przez Partnerów rabatów przy zakupie przez Rolników określonych Produktów Spółki. Rabaty potransakcyjne udzielane Partnerom dokumentowane będą obciążeniowymi notami księgowymi wystawionymi przez danego Partnera na rzecz Spółki. Rabaty potransakcyjne udzielane Partnerom dokumentowane będą obciążeniowymi notami księgowymi wystawionymi przez danego Partnera na rzecz Spółki. Sposób dokumentowania rabatów, w szczególności fakt, iż rabaty te nie będą dokumentowane fakturami korygującymi zmniejszającymi podstawę opodatkowania pierwotnej sprzedaży, wynika z braku bezpośredniej relacji Spółki z Partnerami. Partnerzy nie stanowią bowiem bezpośrednich kontrahentów Spółki – są oni bezpośrednimi kontrahentami Dystrybutorów.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu udzielonych Partnerom rabatów potransakcyjnych udokumentowanych obciążeniowymi notami księgowymi otrzymywanymi od Partnerów.
W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Partnerów, ale w ramach określonych Promocji udziela im opustu w formie rabatu gotówkowego, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów.
W przypadku kiedy Partner, któremu Wnioskodawca przyznał rabat pośredni, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów spółki, które zapłaciły Wnioskodawcy i otrzymały od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił opustu (rabatu pośredniego).
U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacany rabat staje się de facto opustem, obniżką ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 ustawy i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o kwoty wypłaconych rabatów.
Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający opustu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o jego udzieleniu na rzecz odbiorcy – w tym przypadku Partnera. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego po stronie sprzedawcy.
Jeżeli opust (rabat) został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, gdyż w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Jak wynika z opisu sprawy, między Wnioskodawcą a Partnerami nie dochodzi do żadnej transakcji, których wartość należałoby skorygować w drodze wystawienia faktury korygującej/faktur korygujących. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający obniżki ceny może ją udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota.
Wobec tego należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur korygujących na rzecz Partnerów, a udzielony opust (rabat pośredni) może zostać udokumentowany, jak wskazał Wnioskodawca, notą księgową obciążeniową.
Zatem wystawiona nota będzie dokumentowała udzielony przez Wnioskodawcę opust w postaci zwrotu gotówki. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie ww. rabatu. Zatem, na podstawie otrzymanych not, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonej Partnerom obniżki ceny i w związku z tym posiada prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tego tytułu.
Przedmiotem wątpliwości jest również kwestia, czy Spółka powinna traktować kwoty wykazane na notach dokumentujących rabat pośredni otrzymywanych od Partnerów jako kwoty brutto.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.
Kwota rabatu podlegająca wypłacie obniża kwotę zapłaty z tytułu sprzedaży, w związku z czym dokonana obniżka powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania jak i w kwocie podatku należnego.
W celu obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego cała udzielona kwota rabatu powinna być traktowana przez Wnioskodawcę, jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT.
Skoro zatem obniżeniu ulega łączna kwota zapłaty uzyskanej przez Spółkę z tytułu dokonanej sprzedaży, która jest kwotą brutto, to również kwota przyznanego rabatu powinna zostać uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tj. z zastosowaniem metody „w stu”) podzielić na kwoty podstawy opodatkowania i kwotę podatku należnego.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu udzielonych Partnerom rabatów potransakcyjnych udokumentowanych obciążeniowymi notami księgowymi otrzymywanymi od Partnerów za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony danemu Partnerowi niezależnie od tego, w którym okresie rozliczeniowym zostanie wystawiona nota.
W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Sposobem udokumentowania rabatów jest wystawienie noty księgowej. Jeżeli rabat zostanie przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (Spółkę), Partnerom znajdującym się w ostatnim etapie łańcucha dostaw, bez pośrednictwa podmiotów biorących udział w dostawie, to w konsekwencji nie jest możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej na rzecz Partnerów, ponieważ pomiędzy Spółką a Partnerami, nie doszło do żadnej bezpośredniej dostawy, w związku z czym Spółka nie wystawiła Partnerom żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego Partnerom rabatu. W związku z tym, udzielany rabat powinien być dokumentowany notą księgową.
W przypadku, gdy wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu i podatku należnego za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty księgowej nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę.
W przypadku udzielenia rabatu potransakcyjnego, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT, nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Wspomniany przepis odnosi się bowiem do faktur korygujących wystawianych bezpośredniemu kontrahentowi (nabywcy towaru lub usługi). Wnioskodawca będzie udzielał rabatu podmiotom na rzecz których nie dokonuje bezpośrednio sprzedaży. W przypadku rabatów pośrednich nie istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej, a udzielenie rabatu dokumentowane jest notą księgową. Nota księgowa zaś nie jest dokumentem regulowanym przepisami o VAT. Tym samym, w przypadku wystawienia not księgowych dokumentujących udzielenie rabatu pośredniego, podatnicy nie mają obowiązku uzyskiwania potwierdzenia odbioru tego dokumentu przez kontrahenta.
Jedynym warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest fakt udzielenia rabatu pośredniego nabywcy finalnemu. Podstawa opodatkowania powinna być więc odpowiednio obniżona w deklaracji za okres, w którym rabat ten został udzielony. Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwiają precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania klientowi należnego rabatu. Dokumenty te powinny posiadać datę operacji oraz kwotę rabatu. Data wystawienia noty księgowej nie będzie jednak decydująca dla okresu, w którym nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania VAT.
Tym samym Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu rabatów potransakcyjnych udokumentowanych obciążeniowymi notami księgowymi otrzymywanymi od Partnerów w rozliczeniach za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony niezależnie od tego, w którym okresie rozliczeniowym zostanie wystawiona nota.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w całym zakresie należy uznać za prawidłowe.
IBPP1/443-486/14/ES | Interpretacja indywidualna
ILPP5/443-221/13-4/PG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podstawa opodatkowania > IPPP1/4512-1092/15-2/AŻ

References: art. 14
 art. 29
 art. 29
 art. 1
 art. 73
 art. 90
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 21
 art. 29
 art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 106
 art. 106
 art. 29
 art. 29
 art. 109
 art. 43
 art. 82
 art. 113
 art. 90
 art. 120
 art. 125
 art. 134
 art. 138
 art. 29