Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spadkobiercy/ippb2-415-762-14-8-mk
Timestamp: 2017-10-20 18:12:11+00:00

Document:
W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca będzie obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, w której zobowiązany będzie do wykazania różnicy pomiędzy postawionym do dyspozycji spadkobierców (w części przypadającej spadkobiercy) wkładem mieszkaniowym a wniesionym (w odziedziczonej części) wkładem mieszkaniowym do Spółdzielni Mieszkaniowej.
IPPB2/415-762/14-8/MKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data nadania 29 grudnia 2014 r., data wpływu 31 grudnia 2014 r.) na wezwanie organu Nr IPPB2/415-762/14-2/MK z dnia 19 grudnia 2014. (data nadania 19 grudnia 2014 r., data doręczenia 22 grudnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 5 lutego 2015 r. (data nadania 5 lutego 2015 r., data wpływu 5 lutego 2015 r.) na wezwanie organu Nr IPPB2/415-762/14-4/MK z dnia 27 stycznia 2015 r. (data nadania 27 stycznia 2015 r., data doręczenia 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych postawienia do dyspozycji spadkobierców przez spółdzielnię mieszkaniową nabytego w drodze dziedziczenia wkładu mieszkaniowego w wyniku uwzględnienia zażalenia z dnia 16 stycznia 2015 r. (data nadania 16 stycznia 2015 r., data wpływu 19 stycznia 2015 r.) na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 7 stycznia 2015 r. Nr IPPB2/415-762/14-4/MK – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych postawienia do dyspozycji spadkobierców przez spółdzielnię mieszkaniową nabytego w drodze dziedziczenia wkładu mieszkaniowego.
Pani U. była członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej i od dnia 13 stycznia 1999 r. przysługiwało jej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Pani U. zmarła 24 grudnia 2013 r. Na podstawie postanowienia Sądu z dnia 30 lipca 2014 r o stwierdzeniu nabycia spadku spadkobiercami wkładu mieszkaniowego po 1/2 są jej dzieci Katarzyna U. i Paweł U.. Spadkobiercy nie są zainteresowani ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu na podstawie art. 15 ustawy o Spółdzielniach mieszkaniowych.
Pani Katarzyna i Paweł w piśmie z dnia 25 sierpnia 2014 r. zaproponowali zrzeczenie się na rzecz Spółdzielni roszczeń o ustanowienie lokatorskiego prawa do ww. lokalu i zwrócili się z prośbą o zawarcie umowy najmu dotyczącej lokalu mieszkalnego w O., Spółdzielnia po przejęciu lokalu od rodzeństwa Katarzyny i Pawła sporządzi operat szacunkowy określający wartość rynkową lokalu, o której mowa w art. 2 ust.4 ustawy o spółdzielni mieszkaniowej. W dalszej kolejności Spółdzielnia zamierza nie zbywać lokalu w przetargu, a postawić do dyspozycji rodzeństwa Katarzyny i Pawła wkład mieszkaniowy w kwocie wynikającej z operatu szacunkowego pomniejszoną o umorzoną część kredytu zgodnie z art. 11 pkt 22 cytowanej wyżej ustawy. Spółdzielnia po dacie przejęcia lokalu i postawienia do dyspozycji rodzeństwa wkładu mieszkaniowego podpisałaby z nimi umowę najmu lokalu w O.. W umowie znajdowałyby się zapisy o zaspokajaniu zobowiązań czynszowych z pozostawionych na koncie Spółdzielni środków finansowych - wkładu mieszkaniowego za lokal. Spadkobiercy w piśmie z dnia 25.08.2014 r. zaproponowali aby odziedziczony wkład mieszkaniowy był pozostawiony na koncie Spółdzielni jako zabezpieczenie opłat czynszowych za ww. lokal.
Czy Spółdzielnia powinna sporządzić PIT-8C zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust .1 pkt 50 w związku z postawionym do dyspozycji spadkobierców po zmarłej Marii U. wkładem mieszkaniowym za lokal w O. ustalonym przez Spółdzielnię na datę zdania lokalu zgodnie z art. 11 ust.21 i 22 Ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ...
Czy postawiony do dyspozycji spadkobierców po przekazaniu lokalu do Spółdzielni wkład mieszkaniowy po zmarłej Marii U. za lokal O. stanowiący wartość rynkową ustaloną zgodnie z art. 11 ust. 21 i 22 .podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn - art. 4ust 1 pkt 5a i jest zwolniony ze względu na zaliczenie spadkobierców do I grupy podatkowej w w/w podatku ...
Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 2 w przedmiocie ustawy o podatku od spadków i darowizn została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy wystawiać PIT - 8C w związku z postawieniem do dyspozycji spadkobierców po zmarłej Marii U. wkładu mieszkaniowego za lokal w O. ustalonym przez Spółdzielnię na datę zdania lokalu zgodnie z art. 11 ust. 21 i 22 Ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ponieważ spadkobiercy nie wnieśli wkładu mieszkaniowego i otrzymana kwota pieniężna nie jest wycofaniem tegoż wkładu.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przepis art. 10 ust. 1 tej ustawy zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, źródłem przychodów są „inne źródła”.
W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Na podstawie powołanych wyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega uzyskany w roku podatkowym dochód stanowiący dla osób fizycznych (podatników) przysporzenie majątkowe.
Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, po śmierci członka Spółdzielni Mieszkaniowej, któremu przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie postanowienia Sądu z dnia 30 lipca 2014 r spadkobiercami wkładu mieszkaniowego po 1/2 są jego dzieci. Spadkobiercy nie są zainteresowani ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu na podstawie art. 15 ustawy o Spółdzielniach mieszkaniowych. W piśmie z dnia 25 sierpnia 2014 r. zaproponowali zrzeczenie się na rzecz Spółdzielni roszczeń o ustanowienie lokatorskiego prawa do ww. lokalu i zwrócili się z prośbą o zawarcie umowy najmu dotyczącej odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Spółdzielnia po przejęciu lokalu od rodzeństwa sporządzi operat szacunkowy określający wartość rynkową lokalu, o której mowa w art. 2 ust.4 ustawy o spółdzielni mieszkaniowej. Spadkobiercy w piśmie z dnia 25 sierpnia 2014 r. zaproponowali aby odziedziczony wkład mieszkaniowy był pozostawiony na koncie Spółdzielni jako zabezpieczenie opłat czynszowych za ww. lokal.
W dalszej kolejności Spółdzielnia zamierza nie zbywać lokalu w przetargu, a postawić do dyspozycji rodzeństwa wkład mieszkaniowy w kwocie wynikającej z operatu szacunkowego pomniejszoną o umorzoną część kredytu zgodnie z art. 11 pkt 22 cytowanej wyżej ustawy. Spółdzielnia po dacie przejęcia lokalu i postawienia do dyspozycji rodzeństwa wkładu mieszkaniowego zamierza podpisać z rodzeństwem umowę najmu lokalu. W umowie znajdować się będą zapisy o zaspokajaniu zobowiązań czynszowych z pozostawionych na koncie Spółdzielni środków finansowych - wkładu mieszkaniowego za odziedziczony lokal.
W związku z powyższym powstała wątpliwość czy na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek informacyjny sporządzenia informacji PIT-8C zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz warunków zwrotu wniesionego wkładu reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1222).
Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, członkowie spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów budowy lokali przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych.
W sprawach nieuregulowanych w ustawie prawa i obowiązki członków spółdzielni dotyczące w szczególności wnoszenia, ustalania i waloryzacji wkładu mieszkaniowego i budowlanego określają postanowienia statutu (art. 8 pkt 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).
Mając na względzie powyższe, wkład mieszkaniowy (budowlany) stanowi formę, w jakiej członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu kosztów budowy budynku (lokalu). Wydatki na wkłady mieszkaniowe do spółdzielni wpłacane są natomiast w celu uzyskania spółdzielczego prawa do lokalu lub odrębnej własności lokalu.
Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.
Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej (art. 9 ust. 4 ww. ustawy).
Wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem, co zostało uregulowane w art. 14 ust. 2 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.
Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 11 lub niedokonania czynności, o których mowa w art. 14, roszczenia o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługują małżonkowi, dzieciom i innym osobom bliskim.
W drodze dziedziczenia wkład ten może przypadać różnym osobom bez względu na to, czy ktoś nabędzie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 ustawy, czy nie.
W wypadku wygaśnięcia roszczeń lub braku uprawnionych osób, o których mowa w ust. 3, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu ustaloną zgodnie z art. 11 ust. 21 i 22 (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).
Natomiast zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 tej ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w Rozdziale 2 tej ustawy.
Zgodnie art. 11 ust. 21 ww. ustawy, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie w postanowieniami statutu.
Z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 22 ww. ustawy).
W myśl art. 11 ust. 24 ww. ustawy, warunkiem wypłaty, o której mowa w ust. 21, jest opróżnienie lokalu.
Ponieważ Wnioskodawca w treści wniosku (stanowisku) używa określenia „wycofanie wkładu ze spółdzielni” w odniesieniu do wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego należy stwierdzić, że zwrot wkładu mieszkaniowego w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi wycofania wkładu mieszkaniowego. Wycofanie wkładu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby wydatki na wkład mieszkaniowy wpłacony do spółdzielni w celu uzyskania lokatorskiego prawa do lokalu zostały podatnikowi zwrócone przez spółdzielnię przed faktycznym uzyskaniem przez niego prawa do lokalu. Z wycofaniem wkładu mieszkaniowego mamy, więc do czynienia jedynie do czasu przydziału lokalu lub zamieszkania przez członka spółdzielni w przydzielonym lokalu.
Natomiast zwrot wkładu ma miejsce w przypadku uprzedniego powstania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.
Zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiotem interpretacji są skutki podatkowe zwrotu wkładu mieszkaniowego w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.
Jak wynika z wniosku, Spółdzielnia po dacie przejęcia lokalu i postawienia do dyspozycji rodzeństwa wkładu mieszkaniowego zamierza podpisać z rodzeństwem umowę najmu lokalu, w której znajdować się będą zapisy o zaspokajaniu zobowiązań czynszowych z pozostawionych na koncie Spółdzielni środków finansowych - wkładu mieszkaniowego za odziedziczony lokal.
Fakt postawienia do dyspozycji rodzeństwu zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego oraz złożenie dyspozycji o zaliczeniu go na poczet zobowiązań czynszowych oznacza, że będą mogli nim dysponować.
Jak wskazano w ww art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Zatem przychodem podlegającym opodatkowaniu są środki pieniężne i wartości pieniężne nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji.
Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa.
Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.
Skoro bowiem wkład mieszkaniowy związany jest ze spółdzielczym prawem do lokalu, to w przypadku wygaśnięcia takiego prawa, po stronie członka spółdzielni (spadkobierców) powstaje roszczenie o wypłatę jego wartości.
Jednocześnie w momencie otrzymania jego zwrotu lub zadysponowania nim, jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w inny sposób, powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwość podjęcia przez osoby fizyczne decyzji o zaliczeniu wkładu mieszkaniowego na poczet przyszłych zobowiązań czynszowych oznacza, że osoby te w momencie postawienia środków pieniężnych do ich dyspozycji uzyskały przychód. W przeciwnym wypadku nie mogłyby przecież dysponować tymi środkami.
Zatem stwierdzić należy, iż kwota zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego do wysokości uprzednio wniesionego wkładu do Spółdzielni przez spadkodawcę w części odziedziczonej przez spadkobiercę, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie powyżej cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy. Natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem w odziedziczonej części (tj. kwota wynikająca z waloryzacji wkładu) stanowi przysporzenie majątkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z innych źródeł.
Zgodnie z treścią art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca będzie obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, w której zobowiązany będzie do wykazania różnicy pomiędzy postawionym do dyspozycji spadkobierców (w części przypadającej spadkobiercy) wkładem mieszkaniowym a wniesionym (w odziedziczonej części) wkładem mieszkaniowym do Spółdzielni Mieszkaniowej.
Należy zauważyć, iż cała przypadająca Spadkobiercom część postawionej do dyspozycji przez Spółdzielnię Mieszkaniową kwoty wkładu mieszkaniowego w części przypadającej spadkobiercom stanowi przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Jednakże kwotą podlegającą opodatkowaniu jest jedynie różnica pomiędzy wkładem postawionym do dyspozycji spadkobiercy (w części przypadającej spadkobiercy) a wniesionym wkładem w części przypadającej spadkobiercy w spadku. W świetle powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota postawionego do dyspozycji spadkobiercy przez Spółdzielnię Mieszkaniową wkładu mieszkaniowego do wysokości wniesionego do Spółdzielni wkładu (w odziedziczonej części) jest bowiem zwolniona z podatku dochodowego.
IBPBII/2/415-1240/13/HS | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-1047/14/DP | Interpretacja indywidualna
US40/VAT/I/2136/2005/ADB | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spadkobiercy > IPPB2/415-762/14-8/MK

References: art. 14
 art. 15
 art. 2
 art. 11
 art. 21
 art. 11
 art. 11
 art. 4
 art. 11
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
 art. 10
 art. 10
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 20
 art. 21
 art. 15
 art. 2
 art. 11
 art. 4
 art. 9
 art. 14
 art. 15
 art. 11
 art. 14
 art. 15
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 10
 art. 4
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 21
 art. 20
 art. 42
 art. 20
 art. 21
 art. 52
 art. 52
 art. 52
 art. 3
 art. 20
 art. 21