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Timestamp: 2020-08-12 10:05:18+00:00

Document:
Processo nº 431/2018-T
€ 154.377,70
IS - Taxa de Serviço do Comerciante. Taxa Multilateral de Intercâmbio e comissões interbancárias. Aplicação da lei fiscal no tempo. Juros de mora de crédito à habitação.
Os árbitros Cons. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dr.ª Adelaide Moura e Dr. Francisco Manuel Guimarães de Melo (árbitros vogais) designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 14-11-2018, acordam no seguinte:
A..., S.A., sociedade com sede na ..., n.º..., em Lisboa (...-...), com o número único de matrícula e de pessoa colectiva ... (doravante “Requerente” ou “A...”), veio, nos termos do disposto no artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (doravante “RJAT”), requerer a constituição de Tribunal Arbitral, tendo em vista a declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2017... e do acto de liquidação adicional de Imposto do Selo n.º 2017..., de 15-05-2017, e nas correspondentes liquidações de juros compensatórios n.º 2017..., n.º 2017..., n.º 2017..., n.º 2017..., n.º 2017..., n.º 2017..., n.º 2017..., n.º 2017..., referente ao ano de 2014, no valor total de € 154.377,70.
A Requerente pede ainda a restituição das quantias pagas acrescida de juros indemnizatórios.
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 04-09-2018.
Em 24-10-2018, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 14-11-2018.
Por despacho de 06-12-2018 foi dispensada a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e decidido que o processo prosseguisse com alegações escritas.
Apenas o Sujeito Passivo apresentou alegações.
Na sequência de ação inspetiva externa de âmbito geral realizada pela Divisão de Inspeção a Bancos e Outras Instituições Financeiras da Unidade dos Grandes Contribuintes à escrita do ora Requerente, relativamente ao exercício de 2014, resultaram correções ao Imposto do Selo, no montante total de € 139.088,35 (Relatório da Inspecção Tributária que consta do processo administrativo e do documento n.º 1 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);
No âmbito da referida inspecção foram efetuadas as seguintes correcções em sede de Imposto do Selo:
Taxa de Serviço do Comerciante (“TSC”) (n.º 1 do art. 1.º do CIS - verba 17.3.4. da TGIS) € 24.867,57: Imposto do selo apurado em falta. resultante da aplicação da taxa de 4% sobre a comissão de “Taxa de Serviço do Comerciante" cobrada pelo sujeito passivo, na qualidade de entidade prestadora do serviço de pagamento automático ao beneficiário da transferência (comerciante). sobre as vendas liquidadas por cartão bancário;
Taxa multilateral de Intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's (n.º 1 do artigo 1.º, n.º 1 do artigo 9.º e n.º 1 do artigo 22.º, todos do CIS e verba 17.3.4 da TGIS) € 100.741,12: Imposto do selo apurado em falta. resultante da aplicação da taxa de 4% sobre taxas e comissões cobradas pelo sujeito passivo em operações de utilização de ATM's;
Juros de mora cobrados decorrentes de incumprimento de contratos de crédito à habitação (n.º 1 do art. 1.º do CIS - verba 11.11. da TGIS) € 13.479,66: Montante de imposto do selo apurado em falta, resultante da aplicação da taxa de 4% sobre os juros de mora decorrentes do incumprimento verificado em empréstimos à habitação;
No Relatório da Inspecção Tributária, que consta do documento n.º junto com o pedido de pronúncia arbitral e do processo administrativo, cujos teores se dão como reproduzidos, refere-se, além do mais o seguinte:
1. A TSC é uma comissão que é cobrada pela entidade prestadora do serviço de pagamento automático (o A...) ao beneficiário da transferência (o comerciante), sobre as vendas liquidadas por cartão bancário, de forma a retribuir o A... nas operações de pagamento baseadas em cartões {tendo subjacente a transferência de fundos da conta do cliente/consumidor final para a conta do comerciante);
2. O A... não procede para a TSC a qualquer liquidação de imposto;
3. O próprio Banco de Portugal (entidade cie supervisão) considera a TSC uma comissão;
4. A TSC estando sujeita a IVA, encontra-se dele isenta, por se enquadrar na subalínea c) da alínea 27) do artigo 9.º do CIVA;
5. Estando isenta de IVA, a TSC encontra-se sujeita a Imposto do selo, nos termos do n.º 1 e n.º 2 do artigo 1.º do CIS;
6. Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artº 2.º do CIS - "Incidência subjetiva", são sujeitos passivos de imposto as "[entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações", competindo-lhes pelo n.º 1 do art. 23.º, 41.º, 43.º e n.º 1 do art.º 44.º. todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado;
7. De acordo com o disposto na alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS, nas "(...) restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito sociedades ou outras instituições financeiras (...)", quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso os comerciantes que têm os TPA nas suas lojas);
8. Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas "...operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações ...";
9. Nos termos do n.º 1 do artigo 9.º, o valor tributável de Imposto do Selo é o que resulta da TGIS;
10. O n.º 1 do artigo 22.º do CIS, remete as taxas de imposto a aplicar para a TGIS;
11. A comissão TSC tem pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS, por ser uma comissão cobrada pela entidade prestadora do serviço automático (o A...) ao comerciante:
12. Esta comissão não se encontra abrangida pela isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.
1. As comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários, são comissões cobradas entre bancos [detentores de ATM ou emissores de cartões bancários];
2. O A... não procedeu a qualquer liquidação de imposto do Selo sobre as comissões TMI ou sobre as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários;
3. As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários encontrando-se sujeitas a IVA, encontram-se deste isentas, nos termos da subalínea c) da alínea 27) do artº 9.º do CIVA;
4. Estando isentas de IVA, as comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações (como as acima descritas) encontram-se sujeitas a Imposto do Selo, nos termos do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 1.º do CIS;
5. Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS - "Incidência subjetiva", são sujeitos passivos de imposto as "Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações", competindo-lhes pelo n.º 1 do art.º 23.º, 41.º, 43.º e n.º 1 do art.º 44.º, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado;
6. De acordo com o disposto na alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIS, nas "...restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras...", quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso a outra instituição financeira ou instituição de crédito);
7. Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do art.º 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas "...operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações...";
8. Nos termos do n.º 1 do art.º 9.º do CIS, o valor tributável de Imposto do Selo é o que resulta da TGIS;
9. O n.º 1 do art.º 22.º do CIS, remete as taxas de Imposto para a TGIS;
10. As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões (como as acima referidas) têm pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS;
11. As comissões acima referidas não se encontram abrangidas pela Isenção contemplada na alínea e) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS.
Nesse sentido, interpreta-se que, na opção pela diminuição da tributação do crédito à habitação mediante a supressão do encargo do imposto do selo incidente sobre os juros, o legislador fiscal admitiu, somente, a premissa do pontual cumprimento das cláusulas contratuais acordadas ao abrigo do produto financeiro de crédito.
Assim, em face das tipologias de juros oferecidas supra, apenas os juros remuneratórios serão enquadráveis nos propósitos da referenciada premissa, na medida em que constituem a retribuição típica de um contrato de mútuo, sendo devidos em função do período temporal que medeia entre a disponibilização voluntária do numerário pela instituição de crédito e as sucessivas restituições prestacionais pelo cliente.
Acresce que, ao aceitar-se a pretendida inclusão dos juros de mora advenientes do incumprimento destes contratos, estar-se-ia a conferir um benefício "adicionar, na tributação, aqueloutros sujeitos incumpridores dos referidos contratos, cabendo questionar da justeza de tal opção, atendendo, nomeadamente, ao princípio da igualdade, constitucionalmente consagrado.
Deste modo, os juros moratórios, resultam da mora no cumprimento das obrigações pelo cliente, num atraso da prestação de restituição que potência o prejuízo dos interesses do credor, distanciam-se da identificada premissa, antes apresentando um cenário de irregular execução contratual a que se deve obviar e que suporta, assim, a função indemnizatória caraterizante de tais juros.
Posto isto, a despesa fiscal que decorre da isenção aqui em causa, apenas se legitima nas situações relativas a Juros remuneratórios. porque são estes juros que resultam da regular execução de um contrato de crédito à habitação, e não, no que respeita a realidades advenientes de outra tipologia de juros, selam originários da mora ou sejam em incumprimento de cláusulas contratuais.
De referir ainda que a sujeição a tributação em sede de imposto do seio dos juros de mora decorrentes do incumprimento de contratos de crédito à habitação não violam o princípio da capacidade contributiva, pelas razões a seguir expostas.
De facto, o princípio da capacidade contributiva deve, efetivamente, nortear o sistema jurídico tributário, enquanto decorrência e concretização do princípio da igualdade previsto no art." 13.º da Constituição da República Portuguesa, no plano económico, facto é que deverá o mesmo ser articulado com uma certa margem de ponderação do legislador fiscal, como vem sendo entendimento do próprio Tribunal Constitucional.
Assim, face à jurisprudência do Tribunal Constitucional supra, não nos causa espanto que a intenção do legislador tenha sido, de facto, a sujeição a tributação em sede de imposto do selo dos juros de mora decorrentes do Incumprimento de empréstimos, e isto sem incorrer em violação do principio da capacidade contributiva, atendendo, Isso sim, à mencionada ponderação com aqueloutros princípios também eles estruturantes do sistema fiscal, nomeadamente o "(...) o principio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal (...)". pelos motivos a seguir expostos.
Ora, no caso em concreto, dever-se-á atender à intentio legis expressa na verba 17.3.1., a qual, se consubstancia na tributação das operações de cobrança de juros efetuadas por ou com a intermediação de instituições de crédito e sociedades financeiras, abrangendo, como se pode concluir da letra da lei, outras situações verificadas em consequência das operações financeiras:
"Estão, assim, sujeitas ao imposto do selo as operações de cobrança de juros no quadro da atividade bancária e financeira, em consequência, direta ou indirecta, de operações financeiras, designadamente por desconto de letras e bilhetes do Tesouro, empréstimos, contas de crédito e créditos em liquidação. No âmbito da incidência incluem-se apenas os juros que resultem de operações próprias das instituições de crédito, sociedades financeiras e demais instituições financeiras realizadas no exercício da respetiva atividade. Caem naquele âmbito não só os juros directamente decorrentes dessa atividade como também os que sejam indirectamente auferidos por aquelas instituições em consequência do incumprimento de contratos, como é o caso dos juros moratórios. Diversamente, não são sujeitos a imposto os juros provenientes de contratos alheios ao objeto legal das referidas instituições ...".
Decorre do exposto, que com a verba 17.3., o legislador terá visado a tributação da atividade bancária e financeira, fazendo parte integrante da mesma o direito ao recebimento de juros de mora pelo incumprimento dos contratos de concessão de crédito.
Sendo assim, a atividade creditícia é uma atividade fundamental levada a cabo pelas instituições de crédito, e, consequentemente, as obrigações de juros adquirem extrema relevância no domínio financeiro.
Efetivamente, e como já referido anteriormente, a obrigação de juros, sejam eles moratórios ou não, é acessória da obrigação de capital, especialmente no que se refere ao seu nascimento, podendo, no decurso da relação obrigacional, autonomizar-se daqueloutra.
Ora, se a obrigação de capital decorre do exercício da atividade bancária e financeira desenvolvida pelas instituições concedentes de crédito, não pode a receção de juros moratórios ser dissociada da referida atividade, porquanto a obrigação de pagamento de tais juros apenas surge porque subjacente a ela está uma obrigação de restituição de capita! resultante da celebração de um contrato de mútuo.
Por último, não pode ser despiciendo o facto de resultar juros moratórios do incumprimento do contrato celebrado entre o cliente e a instituição bancária, os mesmos apenas serem devidos em decorrência desse mesmo incumprimento visando por isso uma "compensação" à entidade credora pelo prejuízo decorrente do incumprimento tempestivo por parte da entidade devedora, pelo que, e não se afigurando tais juros como uma remuneração em sentido estrito, os mesmos configuram uma "compensação" por um prejuízo causado à instituição bancária motivado pelo "risco" inerente ao objeto social por si desenvolvido (serviços financeiros) na qual está incluída a concessão de crédito, sujeita a tributação.
Pelo que, em consequência, constata-se que a previsão da alínea i) do n.º 1 do artº 7.º do CIS visa isentar do imposto do selo, exclusivamente, os juros remuneratórios originários da execução regular do contrato de crédito à habitação.
Assim, os juros moratórios devidos pelo não cumprimento pontual do contrato de crédito à habitação estão sujeitos a imposto do selo ao abrigo da verba 17.3.1 da TGIS, não sendo subsumíveis na isenção positivada na alínea l) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS.
Por tudo o exposto, apurou-se Imposto do Selo no montante de € 13.479,66, que resultou da aplicação da taxa de 4% sobre os juros de mora decorrentes do incumprimento de empréstimos de habitação, no valor total de € 336.991,60, apurado nos termos previstos na verba 17.3.1. da TGIS, conjugada com o n.º 1 do artº 1º, alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º, n.º 1 e alíneas f) e g) n.º 3 do art." 3.º, alínea h) do n.º 1 do art.º 5.", n,º 1 do art.º 9.º, n.º 1 do artº 22.º, n.º 1 do art.º 23.º, art." 41.º e n.º 1 do artº 44.º, todos do CIS (...).
Na sequência das correcções referidas, foi emitida, em 15-05-2017, a liquidação de Imposto do Selo n.º 2017..., relativa ao ano de 2014, no valor de € 139.088,35, e as liquidações de juros compensatórios n.ºs 2017..., 2017..., 2017..., 2017..., 2017..., 2017..., 2017... e 2017..., no valor total de € 15.289,35 (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);l
Em 10-07-2017, a Requerente procedeu ao pagamento do imposto e juros apurados no referido acto tributário, no valor total de € 154.377,70 (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
A Requerente, em 9-11-2017, deduziu reclamação graciosa contra a liquidação de Imposto do Selo e juros compensatórios referida;
Através do ofício n.º..., de 06-03-2018, da Unidade dos Grandes Contribuintes, o Requerente foi notificado do projecto de indeferimento da reclamação graciosa em apreço (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
No projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa refere-se, além do mais o seguinte:
§ VI. DA ANÁLISE DO PEDIDO
I) Taxa de Serviço do Comerciante (n.º 1 do art.º 1.º do CIS - verba 17.3.4. da TGIS) €24.867,57(111.2.2.1 do RTI)
81. O Reclamante contesta o entendimento dos Serviços de Inspeção, de que a "Taxa de Serviço do comerciante" (TSC), sendo uma comissão sujeita a Imposto sobre o Valor Acrescentado (ÍVA), mas isenta nos termos da al. c) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, por esse motivo deverá estar sujeita a imposto do selo, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 1.º do CIS (incidência subjetiva), tendo cabimento na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo.
82. Como prestadores de serviços bancários os bancos, de uma forma geral, têm direito a remuneração: "Comissões" - que "assumem hoje um peso relevante, enquanto componente do custo total dos produtos e serviços financeiros comercializados pelas instituições de crédito e sociedades financeiras e na relação concorrencial entre instituições" (Aviso do Banco de Portugal n.º 8/2009), as quais são livremente fixadas devendo atender a princípios de "razoabilidade" e de "proporcionalidade". Sendo na linguagem bancária as comissões qualificadas como "as prestações pecuniárias exigíveis aos clientes pelas instituições de crédito como retribuição por serviços por elas prestados, ou subcontratados a terceiros, no âmbito da sua atividade",(C1r. definição legal constante da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do Decreto-Lei n" 58/2013 de 6 de maio, e da alínea a) do artigo 2.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 8/2009).
83. O banco, no âmbito da sua atividade, disponibiliza aos seus clientes o serviço de Terminais de Pagamento Automático (adiante designado por TPA). Estes dispositivos destinam-se a validar as ordens de pagamento dadas pelos titulares de cartões de multibanco e de cartões de crédito, no âmbito de relações comerciais.
84. Por cada utilização deste meio de pagamento, é cobrada pela entidade gestora do comerciante, uma comissão designada por "Taxa de Desconto ao Comerciante" ou "Taxa de Serviço do Comerciante" (adiante designada por TSC).
85. A "Taxa de Serviço do Comerciante" mais não é que uma comissão, que representa a remuneração do banco, pelos serviços prestados ao comerciante, conexos com a disponibilização de um serviço que lhe permite aceitar cartões das mais diversas marcas e redes, nacionais ou internacionais (v.g., Multibanco, Visa Electron, Visa. MasterCard, etc.) como forma de pagamento dos bens e serviços entretanto por si comercializados e que reflete, nomeadamente, a execução das ações necessárias ao processamento eletrónico das transações (v.g. autorização, validação, processamento das operações de pagamento a crédito na conta do seu cliente comerciante, etc.) bem como, o eventual custo pelo uso das licenças de marcas de cartões internacionais aceites para pagamento, via TPA, no seu ponto de venda.
86. No âmbito da ordem de serviço supra identificada, foi efetuada uma correção ao imposto do selo sobre contraprestação de serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações baseadas em cartões -mais especificamente - sobre a Taxa de Serviço do Comerciante (n.º 1 do art.º 1.º do CIS - verba 17.3.4. da TGIS), no montante de € 24.867,57, tendo por suporte as informações prestadas pelo Reclamante, conforme consta a fls. 27 a 29 RIT.
87. A correção tem como fundamento legal o art.º 2.º, n.º 1 alínea b) conjugado com o n.º 1 do art.º 23.º e art.º 41.º ambos do CIS, referente a não liquidação de imposto do selo sobre a "taxa de serviço do comerciante" (ou "taxa de desconto do comerciante"), que constitui uma comissão paga pelo comerciante (cliente do banco) ao adquirente do sistema de pagamento (o banco), por vendas liquidadas através de cartão bancário pelos clientes do comerciante.
88. O imposto do selo apurado em falta, resulta da aplicação da taxa de 4% (verba 17.3.4 da TGIS) sobre a comissão de "Taxa de Serviço do Comerciante" cobrada pelo sujeito passivo, na qualidade de entidade prestadora do serviço de pagamento automático ao beneficiário da transferência (comerciante), sobre as vendas liquidadas por cartão bancário.
89. A comissão TSC tem pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS, devendo sobre ela incidir a taxa de 4% aí prevista.
90. O Reclamante defende que o ato tributário incorre em ilegalidade, porque, não obstante ser o sujeito passivo do imposto, o imposto deverá ser exigido aos seus clientes, a quem os juros e as comissões foram cobrados, visto serem estes os titulares do encargo do imposto, e para sustentar a sua defesa invoca doutrina e jurisprudência do STA, que aludem não ser aplicável à situação o artigo 28º da LGT, e que o substituto deve ser desonerado de qualquer responsabilidade.
91. Nos pontos 15.º a 17º da PI alega que "(...) as regras da Lei Geral Tributária (LGT) relativas a responsabilidade em caso de substituição tributária, não se podem aplicar aos casos de substituição tributária sem retenção", pelo que entende ser inaplicável o artigo 28.º da LGT, fazendo referência ao Acórdão STA n.º 01080/13.
92. Também a doutrina invocada pelo Reclamante, isto é, Sérgio Vasques, reconhece esta necessidade do substituto ter de diligenciar pela cobrança do imposto em causa, caso contrário não é possível responsabilizar o substituído pelo tributo.
93. A este entendimento julgamos que se poderá fazer apenas uma ressalva, respeitante aos casos em que o substituto não tenha cumprido com diligência os deveres que sobre ele impendem, negligenciando as tarefas da liquidação e cobrança.
94. O instituto da substituição tributária consubstancia um mecanismo que visa acautelar os créditos tributários, através da simplificação das operações de lançamento, liquidação cobrança do imposto. Sobre o substituto tributário impende uma obrigação de pagamento, perante o credor Estado, satisfazendo um débito que é seu, embora não originário, devido a corresponder a uma obrigação do substituído.
95. A função deste instituto visa facilitar e tornar eficiente o cumprimento da obrigação de entrega do imposto. Não procedendo com o dever diligência e eficiência que impende sobre si, na qualidade de sujeito passivo, fica onerado com o cumprimento da obrigação, independentemente de ter exigido o cumprimento ao substituído, nos termos previstos no artigo 28." da LGT.
96. Na Lei Geral Tributária anotada e comentada, coordenada por José Maria Pires, Ed. Almedina, 2015, a fls. 177, Ponto 4, consta que "A substituição tributária não se confunde com a figura da repercussão tributária, que é característica do IVA e do Imposto de Selo. (...)". Como resulta da alínea a) do n.º 4 do artigo 18.º da LGT, o terceiro sobre quem é repercutido o encargo do imposto não é sujeito passivo da relação jurídico-tributária. O sujeito passivo de IVA e de imposto do selo é o devedor do imposto ao Estado, não havendo, neste caso qualquer substituição. Há, outro sim, um terceiro, o repercutido, que suportará, em termos económicos, o encargo do imposto, mas que nunca poderá ser considerado sujeito passivo da relação jurídico-fiscal. No caso da substituição temporária, (caso do IRS), o titular dos rendimentos nunca deixa de ser sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Situação diferente é a que se refere ao IVA e ao imposto do selo, dado que aqueles que suportam economicamente o imposto não chegam a ser sujeitos passivos da relação.
97. Improcedem, assim, as alegações do sujeito passivo Reclamante sobre não ter responsabilidade de cumprimenta da obrigação, decorrente da tributação em imposto de selo das supracitadas operações financeiras. A lei impõe-lhe o cumprimento da obrigação de liquidação, declaração e entrega do imposto, independentemente de ter feito suportar o encargo nas operações em análise.
98. Os serviços de inspeção classificaram a operação em causa como sendo uma comissão, cobrada pela prestação de um serviço, sujeitando-a a tributação em sede de imposto do selo, enquadrável na verba 17.3.4 da TGIS. A redação desta norma, aplicável à data dos factos era "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros".
99. Nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS, as "(...) instituições de crédito ... que tenham intermediado operações de crédito, de prestações de garantia ou juros, comissões e outras contraprestações (...)" são sujeitos passivos de imposto do selo, pelo que estariam preenchidas as normas de incidência necessárias para sujeitar as supracitadas operações a imposto.
100. O sujeito passivo Reclamante entende que os Serviços de Inspeção partiram de uma premissa errada, no que respeita à qualificação da operação em causa, ao considerar que as comissões cobradas constituem uma contrapartida pela prestação de serviços financeiros aos comerciantes. No plano jurídico, defende que essas operações deverão ser consideradas como uma cessão de créditos, nos termos do disposto no artigo 577.º, n.º 1 do Código Civil ("CC"), citando doutrina e jurisprudência para defender esta sua alegação (pontos 112º a 117º da PI).
101. Importa referir, infra, quais os requisitos que o legislador exige para que haja uma efetiva cessão de créditos:
a) A existência de um negócio que transmita a totalidade ou parte do crédito, "esse negócio jurídico pode consistir numa compra e venda (artigo 874.º), numa doação (artigo 940.º), numa sociedade (artigo 984.º c), num contrato de factoring, numa dação em cumprimento (artigo 837.º) ou pró solvendo (artigo 840.º, n.º 2) ou num ato de constituição de garantia";
b) A inexistência de impedimentos legais ou contratuais à transmissão;
c) O crédito não esteja, pela própria natureza da prestação, ligado ã pessoa do credor, "não sendo admitida a cessão, uma vez que ela implicaria sujeitar o devedor a ter que realizar a prestação a pessoa diferente daquela em relação à qual a prestação se encontra, por natureza, intimamente ligada".
102. A lei aplicável aos requisitos da cessão e aos efeitos entre as partes é definida de acordo com o negócio jurídico que fundamente a cessão, portanto, será a lei que resulte desse negócio, aquela que deverá ser aplicável a estes aspetos.
103. Em relação às partes, a transmissão do crédito abrange não só o próprio crédito, mas também as garantias e demais acessórios do crédito, desde que sejam separáveis da pessoa do cedente e que não exista acordo que estabeleça o contrário.
104. A transmissão abrange também as exceções que o devedor possuía contra o cedente (artigo 585º CC), podendo agora invocá-las contra o cessionário, mesmo que este as ignorasse, segundo Menezes Leitão, aplica-se, plenamente, a regra "nemo pluris iuris in alienum transfere potest ipse habet".
105. A lei determina, nos termos do artigo 587.º do CC, que o cedente-comerciante tem que prestar ao cessionário garantia da existência e exigibilidade do crédito ao tempo da cessão. Contudo, o cedente só garante a solvência do devedor se a tanto se tiver expressamente obrigado.
106. Assim, que nem todas as cessões de créditos configuram utilizações/concessões de crédito, refere que na cessão de créditos sem recurso, ou seja, "sempre que não for negocialmente consagrado o direito de regresso do adquirente perante o credor em caso de incumprimento do devedor", falta o elemento essencial de concessão de crédito - a obrigação de restituição - mesmo quando o vencimento da obrigação, do pagamento do preço da cessão, antecede o vencimento do crédito cedido. Neste sentido, não é pelo facto de não integrar qualquer financiamento, que a cessão de créditos sem recurso se pode considerar não abrangida pela incidência de imposto do seio. A cessão consubstancia um financiamento no sentido de colocação de meios económicos ao dispor do cedente, mas não no sentido de uma verdadeira utilização/concessão de créditos.
107. Então vejamos, na operação aqui em concreto, percebemos que o comerciante, ao aceitar o cartão de multibanco ou de crédito do cliente, reconhece que o crédito resultante da venda que vai efetuar lhe será satisfeito pelo adquirente - Banco, o qual, por sua vez se obriga a adquirir esse crédito.
108. É da essência jurídica do cartão, que o crédito do comerciante, sobre o titular do cartão seja transferido, no próprio momento da compra.
109. No âmbito da prestação em análise, e atendendo à caraterização supra, pode-se concluir que estamos perante operações de pagamento/transferências, cuja ordem é dada pelo utilizador do cartão bancário, configurando-se, assim, uma transferência de fundos, operações estas enquadráveis na alínea c) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA.
110. Parecendo, portanto, inquestionável que se estabelecem com as "entidades prestadoras do serviço automático" (Banco) duas relações distintas, Por um lado, é a relação que se estabelece entre tal entidade (Banco) e os seus clientes (comerciantes), que são também os beneficiários dessa transferência. Por outro lado, é a relação inerente à transferência de fundos entre as contas de depósito do pagador e do beneficiário da transferência e que se estabelece entre a entidade prestadora do serviço automático e o consumidor final, este titular do cartão bancário.
111. Assim, esta prestação de serviços está dependente da realização de operações de aquisição e da consequente utilização do cartão bancário (por isso condicionada), pelo que se carateriza pelo caráter acessório relativamente à operação principal, a qual está, no entanto, subordinada à operação principal (inerente às relações cliente final / comerciante).
112. Pela utilização do sistema acima referido, a entidade prestadora do serviço automático (Banco) cobra ao beneficiário da transferência (comerciante), uma "Taxa de Serviço do Comerciante", que constitui, assim, uma comissão pelo serviço prestado, tal como o próprio Banco de Portugal considera.
113. Improcedem assim, as alegações do sujeito passivo Reclamante relativamente à questão em análise, considerando a AT que a referida comissão se enquadra numa prestação de serviços, e por isso objeto de tributação em imposto do selo.
114. O Reclamante considera ilegal a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS a essa operação, por violação dos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa ("CRP"), pois tal como explicita nos pontos 167.º e 175.º da PI, o artigo 153.º da Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2016 (Lei nº 7-A/2016) determinou que a verba 17.3.4 da TGIS passasse a ter a seguinte redação "17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões", ainda que tal alteração tenha caráter interpretativo (artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016).
115. Não obstante o declarado caráter interpretativo dado à verba 17.3.4 da TGIS, entende o Reclamante que estamos perante uma norma inovadora, e não interpretativa, citando para o efeito Baptista Machado (pontos 185º e 186º da PI). Compreendendo a atual redação da verba 17.3.4 da TGIS, a aludida "Taxa de Serviço ao Comerciante", conclui pelo caráter inovador da norma.
116. A Instrução de Serviço n.º 40051, Série de 2017-12-04, divulga o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira, que vai no sentido de que a alteração da letra da lei contente da verba 17.3.4 da TGIS, pela Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2016 (Lei n" 7-A/2016 - artigos 153.º e 154º), ter caráter interpretativo.
117. As taxas e comissões aqui em causa preenchem todos os pressupostos de incidência, estando por isso sujeitas a imposto do selo, nos termos prescritos na verba 17.3.4 da TGIS. Dada a natureza deste tipo de operações, não lhes é aplicável a isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, como resulta do n.º 7 da mesma norma.
118. Segundo Ferrer Correia, in Parecer publicado na "Coletânea de jurisprudência, Ano XIV, Tomo IV, Acórdão do STA de 4 de Fevereiro de 1998, citado a fls. 108 da Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, coordenação José Maria Pires", o critério fundamental para aferir se estamos perante uma norma interpretativa é "que o princípio contido na lei nova possa considerar-se ínsito na lei anterior". E a norma anterior já fazia incidir o imposto do selo sobre a referida operação.
119. A norma interpretativa veio apenas clarificar, se dúvidas houvesse, que as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões têm cabimento na verba 17,3.4 da TGIS, onde já constava a tributação de "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros".
120. Em "Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros" estão incluídos diversos serviços prestados aos clientes. Assim, atendendo à substância económica da operação, torna-se evidente que a mesma já está contemplada na letra da lei à data dos factos.
121. Pelo exposto não colhem as alegações do sujeito passivo, ora Reclamante, relativamente ao caráter inovador da referida alteração legislativa, nem que a sua aplicação ao caso é inconstitucional por incorrer em manifesta violação do princípio da proibição da retroactividade fiscal, plasmado no artigo 103.º, n.º 3 da CRP, bem como do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica (ponto 195.º da PI). Para sustentar o seu entendimento cita Gomes Canotilho e Vital Moreira (pontos 198.º a 199.º da PI) e o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 128/09, de 12.3.2009 (pontos 200º e 230.º da Pt) e ainda o Acórdão T. Constitucional n.º 399/2010, de 27.11.2010 (pontos 208.ºa 212ºda PI).
J) Da ilegalidade da correção respeitante à taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's (ponto III 2.2.2 do RIT) pela utilização de ATMs, no valor de €100.741,12.
122. O fundamento da correção em apreço, reside no facto de entenderem os Serviços de Inspeção Tributária que a taxa multilateral de intercâmbio e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATMs consistem em comissões sujeitas a IVA, mas dele isentas nos termos da alínea c) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA. Por esse motivo estão sujeitas a imposto do selo, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 1.º do CIS (incidência objetiva) e alínea b) do n.º 1 do artigo 2º do CIS (incidência subjetiva), tendo cabimento na verba 17.3.4 da TGIS.
123. Alega o Reclamante que sendo este o fundamento da correção em apreço, o ato tributário em crise viola a lei, por errónea interpretação do n.º 2 do artigo 2.º do CIS e da verba 17.3.4 da TGIS (ponto 262.º da PI), Para sustentar as suas alegações, descreve em pormenor como se processam as operações de pagamento no TPA (pontos 273.ºa 330ºda PI).
124. Para melhor compreensão da comissão "TSC" cobrada aos Comerciantes pela utilização de Terminais de Pagamento Automático, dever-se-ão ter presentes os seguintes aspetos:
A) Terminal de Pagamento Automático (TPA);
B) O que é a "Taxa de Serviço do Comerciante";
C) Da sujeição a imposto do selo da comissão "Taxa de Serviço do Comerciante".
125. Sendo o Banco de Portugal (BP) a entidade de supervisão e de regulação das instituições de crédito e outras entidades financeiras, publicou no seu site na área de "Publicações" os "Cadernos do Banco de Portugal" que têm por finalidade exclusiva prestar informações especificas do setor bancário ao público em geral. Neste sentido, publicou no seu site, o Caderno n.º 10, intitulado "Terminais de Pagamento e Caixas Automáticas".
126. O enquadramento da operação, na referida publicação, o BP relativamente ao TPA, define-o como "...um dispositivo de aceitação de cartões que permite realizar pagamentos por via eletrónica. Efetua a leitura dos dados do cartão para autorização da operação e recolha dos elementos da transação para processamento. Possibilita ainda a autenticação eletrónica da operação (digitação do código secreto) e a emissão de talões com informações sobre os dados da transação.".
127. Em traços gerais, trata-se de um terminal que permite fazer pagamentos por via eletrónica em estabelecimentos comerciais, através de cartões bancários, em que:
1.O titular do cartão (ou cliente) dá uma ordem de pagamento relativa à liquidação de urna compra (divida) ao comerciante, através da utilização do seu cartão no TPA e para a sua autenticação marca um código secreto ou é solicitada a sua assinatura como forma de autenticação;
2. A informação é transmitida pelo adquirente (ou "acquirer") ao emissor do cartão, pedindo a respetiva autorização;
3. O emissor do cartão dá uma "garantia" de pagamento através de uma autorização;
4. O adquirente (ou "acquirer") paga ao comerciante e cobra-lhe uma comissão, chamada de "taxa de serviço do comerciante".
5.O adquirente (ou "acquirer") é depois reembolsado pelo emissor do cartão e paga-lhe uma comissão intitulada de taxa multilateral de intercâmbio (ou "multilateral interchange fee"); 6. O emissor do cartão cobra o valor da transação ao titular do cartão.
7. Tal como sucede com os TPA's, os clientes atualmente efetuam diversos pagamentos com cartões (seja de debito seja de crédito) - logo pagamentos efetuados por cartão - através das Caixas Automáticas (ATM)63;
8. Existindo um pagamento (por exemplo, da água, da eletricidade, ou de qualquer outro bem e/ou serviço) efetuado através dos ATM, tal como referido aquando da análise dos TPA, também aqui é cobrada uma comissão - neste caso, pelo Banco detentor do ATM ao Banco detentor do cartão bancário (seja de débito seja de crédito) - pelo serviço prestado;
9. De igual modo, quando o cliente de um banco procede ao levantamento de numerário numa caixa automática (ou ATM) pertencente a outro Banco [Banco detentor do ATM], o Banco detentor do ATM cobra uma comissão ao banco detentor ou emissor do cartão bancário/SIBS64, pelo serviço prestado.
128. Atendendo às operações descritas no exercício normal da sua atividade, foram solicitados elementos ao Reclamante, no âmbito da inspeção externa 2014 (OI2016...), conforme consta a tis 46 do RIT.
129. De acordo com o n.º 1 do art.º 1.º do CIS, "o imposto do selo incide sobre todos os aios, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral". Por sua vez, o n.º 2 do art.º 1.º do CIS estabelece que "Não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas".
130. Ou seja, na definição do âmbito de incidência do imposto do selo nas operações financeiras importa ter-se presente o disposto no n.º 2 do artigo 1.º do Código, que no sentido evitar a sobreposição de tributações, afasta da incidência deste tributo as operações sujeitas ao IVA e dele não isentas.
131. Pelo que relativamente às operações financeiras, a regra acolhida no regime comum do IVA, constante do artigo 13.º B, alínea d), da Sexta Diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, transposta para o direito português através do n.º 28 (atual n.º 27) do artigo 9.º do Código do IVA, é a da isenção, sem direito a dedução do imposto suportado a montante.
132. Assim, a então alínea d) do ponto B, do art.º 13.º da Sexta Diretiva 77/388/CEE89, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, passou a constar nas alíneas b) a g) do n.º 1 do art.º 135.º do Capitulo 3 "Isenções em beneficio de outras entidades" da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, relativa ao sistema do imposto comum sobre o valor acrescentado.
133. Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
1. A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efetuada por parte de quem os concedeu;
2. A negociação e a aceitação de compromissos, fianças e outras garantias, e bem assim a gestão de garantias de crédito efetuada por parte de quem concedeu esses créditos;
3. As operações, incluindo a negociação relativa a depósitos de fundos, conta-correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio! com exceção da cobrança de dividas;
4. As operações, incluindo a negociação, relativa a divisas, papel-moeda e moeda com valor liberatório, com exceção de moedas e notas de coleção; consideram-se de coleção as moedas de ouro, de prata ou de outro metal, e bem assim as notas, que não são normalmente utilizadas pelo seu valor liberatório ou que apresentam um interesse numismático;
5. As operações, incluindo a negociação, mas excetuando a guarda e a gestão, relativas às ações, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos direitos ou títulos referidos no n.º 3 do artigo 5.º do CIVA;
6. A gestão de fundos comuns de investimento, tal como são definidos pelos Estados membros;"
134. O referido normativo do CIVA (artigo 9º, n.º 27, identifica as operações bancárias e financeiras abrangidas pela isenção, referindo expressamente outras que lhes sendo próximas são delas excluídas, pelo que estão, assim, isentas do IVA, as "...operações seguintes:
a) A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efetuada por quem os concedeu;
b) A negociação e a prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, bem como a administração ou gestão de garantias de créditos efetuada por quem os concedeu;
c) As operações, compreendendo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, recebimentos, cheques, efeitos de comércio e afins, com exceção das operações de simples cobrança de dividas;
d) As operações, incluindo a negociação, que tenham por objeto divisas, notas bancárias e moedas, que sejam meios legais de pagamento, com exceção das moedas e notas que não sejam normalmente utilizadas como tal, ou que tenham interesse numismático;
e) As operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a ações, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos títulos representativos de operações sobre bens imóveis quando efetuadas por um prazo inferior a 20 anos;
g) A administração ou gestão de fundos de investimento;",
135. Analisadas as operações supracitadas, designadamente a que se refere à comissão intitulada "taxa multilateral de intercâmbio, quer às comissões cobradas pela utilização de caixas automáticas ou ATM em operações efectuadas com cartões bancários, são prestados serviços (remuneradas como comissões), enquadráveis na isenção prevista na alínea c) do n.º 27) do art.º 9.º do CIVA, a qual, isenta deste imposto as "(...) operações, compreendendo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, recebimentos, cheques, efeitos de comércio e afins, com exceção das operações de simples cobrança de dívidas".
136. Pelo que, em concreto, as comissões intitulada de taxa multilateral de intercâmbio (TMI) e as comissões interbancárias em análise (cobradas pela utilização de Caixas Automáticas), encontram-se sujeitas a imposto do selo nos termos do n.º 1 do art. 1.º do CIS, e dele não isentas.
137. Constituindo normas de incidência objetiva do imposto de Selo, as verbas previstas na Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), importa primeiramente analisar as verbas aí constantes. E, dessa análise, rapidamente se conclui que a verba "17- Operações financeiras", mais concretamente a verba "17.3.4 -Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", prevê expressamente a incidência de imposto do selo em comissões cobradas nas operações realizadas por ou com a intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras. Deste modo, este normativo prevê expressamente a incidência de imposto do selo em comissões cobradas (tal como as aqui em apreço) pela entidade prestadora do serviço (no caso, o A...).
138. Sobre a aplicação da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, atendendo à letra da lei, concluiu o sujeito passivo Reclamante que depende apenas do facto de aquelas serem realizadas entre instituições e entidades ali indicadas, inexistindo nesta norma qualquer elemento que permita afirmar que apenas os juros, comissões e garantias conexas com operações de crédito se encontrem abrangidas pela norma de isenção em crise (ponto 336º da PI). Para o efeito convoca o n.º 3 do artigo 9.º do CC que estabelece "Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados".
139. O reclamante refere ainda no ponto 367.º da PI, que face à alteração do n.º 7 do artigo 7.º do CIS pela Lei do Orçamento de Estado para o ano 2016, o argumento dos Serviços de Inspeção, no sentido de que aquela norma fora revogada, devido ao caráter interpretativo se encontrar clarificado, carece de fundamento,
140. O novo n.º 7 do artigo 7.º do CIS estatui "O disposto na alínea e) do nº 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da actividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea".
141. Tal como referido a fls. 61 da R/T do qual consta "E, em Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 2016-06-29 (processo n.º 01630/15), refere-se que «Com o Orçamento de Estado para o corrente ano de 2016, Lei n.º 7-A/2016, de 30.03, cfr. artigo 152º, o Legislador introduziu um n.º 7 naquele artigo 7º, esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7, cfr. artigo 153º (art.º 154).
142. Face à dúvida interpretativa existente em torno do disposto naquele artigo 7º, n.º 7, veio o legislador restringir a sua aplicação às garantias e operações financeiras directamente destinadas à concessão de crédito, excluindo, assim, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de atividade de mediação de seguros.
143. Com efeito, a isenção de imposto das operações elencadas na alínea e) do nº 1 do artigo 7.º do CIS, quando praticadas entre instituições financeiras, visa desagravar as fases intermédias do circuito económico onde aquelas operam, fazendo incidir o imposto na fase final do circuito, isto é, quando as mesmas chegam ao consumidor final.
144. Não podem, pois, proceder essas alegações do Reclamante, devido a essas operações terem cabimento na previsão do n.º 1 do artigo 1.º, nº 1 do artigo 9.º e n.º 1 do artigo 22.º, todos do código do Imposto do Selo e verba 17.3.4 da TGIS, sendo devido imposto do selo, referente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATMs, no montante de € 100.741,12.
K) Da ilegalidade da liquidação de Imposto de selo sobre juros de mora relativos ao crédito à habitação - Ponto III 2.2.3 do R.I.T, no valor de € 13.479,66.
145. Alega o Reclamante que o fundamento da correcção em apreço, reside no facto dos Serviços de Inspeção Tributária considerarem que os juros de mora cobrados, em virtude do incumprimento dos clientes do Reclamante, relativamente a contratos de crédito à habitação não se encontrarem abrangidos pela norma da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, a qual prevê a isenção em sede de imposto de selo, juros associados ao crédito à habitação, aplicável apenas, no entendimento daqueles serviços aos juros remuneratórios do capital mutuado.
146. A alínea l) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS estabelece que "Os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria;" encontram-se isentos de imposto do selo,
147. O Reclamante cobrou juros de mora decorrentes do incumprimento de contratos de empréstimo à habitação, bem como comissões de avaliação e de vistoria em operações de crédito, taxas de serviços ao comerciante, e ainda taxas e comissões relacionadas com os pagamentos automáticos, e que essa cobrança decorria de operações por si realizadas, enquanto instituição financeira e dentro do âmbito e exercício da sua atividade económica.
148. Não exerceu a tarefa de liquidação e cobrança do imposto do selo, conduta que dele se deve esperar.
149. No que se refere especificamente à natureza da obrigação de juros, pode verificar-se da leitura do art.º 561.º do Código Civil que "(...) o crédito de juros não fica necessariamente dependente do crédito principal, podendo qualquer deles ser cedido ou extinguir-se sem o outro."
150. Apesar da obrigação de juros estar numa relação de acessoriedade com a obrigação de capital, a mesma assume plena autonomia perante aquela última, conforme já referido nos termos do artigo 561.º do Código Civil.
151. Neste contexto, a utilização de crédito decorrente de um contrato celebrado entre duas entidades, com o fim de financiamento da aquisição de habitação própria, configura, nos termos da norma de incidência tributária positivada na verba 17.3.1 da TGIS, aplicável por força do n.º 1 do art.º 1.º do CIS, um facto tributário relevante em imposto do selo.
152. No caso em concreto, dever-se-á atender à intentio legis expressa na verba 17.3.1 da TGIS, a qual, se consubstancia na tributação das operações de cobrança de juros, efetuadas por ou com a intermediação de instituições de crédito e sociedades financeiras, abrangendo, como se pode concluir da letra da lei, outras situações verificadas em consequência das operações financeiras,
153. Caem naquele âmbito não só os juros diretamente decorrentes dessa atividade, como também os que sejam indiretamente auferidos por aquelas instituições, em consequência do incumprimento de contratos, como é o caso dos juros moratórios.
154. Pela aplicação da verba 17,3.1 da TGIS, legislador terá visado a tributação da atividade bancária e financeira, fazendo parte integrante da mesma o direito ao recebimento de juros de mora pelo incumprimento dos contratos de concessão de crédito,
155. Conclui-se, assim, ser devido o imposto do selo no montante de € 13.479,66, que resultou da aplicação da taxa de 4% sobre os juros de mora decorrentes do incumprimento de empréstimos de habitação, no valor total de€ 336.991,60, apurado nos termos previstos na verba 17.3.1 da TGIS, conjugada com o n.º 1 do art.º 1.º, alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º, n.º 1 e alíneas f) e g) nº 3 do art.º 3.º, alínea h) do n.º 1 do art.º 5.º, n.º 1 do art.º 9.º, n.º 1 do art.º 22.º, n.º 1 do art.º 23.º, art.º 41.º e n.º 1 do art.º 44.º, todos do CIS.
Não tendo o Requerente exercido o correspondente direito de audição prévia foi, através do ofício n.º..., de 16-4-2018, da Unidade dos Grandes Contribuintes, notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a qual converteu em definitivo o aludido projeto de decisão (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
O valor das TSC cobradas em valor inferior a € 0,125 é de € 450,65 [artigo 313.º do pedido de pronúncia arbitral, documento n.º 6 com ele junto e alínea g) do ponto I das alegações da Requerente, não questionados pela Autoridade Tributária e Aduaneira];
A soma de taxas multilaterais de intercâmbio cobradas em valor inferior a € 0,125 ascende ao total de € 205.740,41 [documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral e alínea h) do ponto I das alegações da Requerente, não questionados pela Autoridade Tributária e Aduaneira];
Em 03-09-2018, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.
2.2 Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto
Os factos foram dados como provados com base nos documentos que se referem e em afirmações do Requerente não impugnadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou correcções ao Imposto do Selo apurado pela Requerente no ano de 2014, entendendo que deveria ter liquidado Imposto do Selo, aplicando a verba 17.3.4 da TGIS, no âmbito da sua actividade relativamente à “Taxa de Serviço do Comerciante” (TSC) e à taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s.
A Requerente defende no presente processo, em suma, que, não há lugar a pagamento de Imposto do Selo relativamente a estas taxas e que, a existir, não será sobre ela que recai a obrigação de liquidação.
A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu ainda que há lugar a pagamento de Imposto do Selo relativamente a juros de mora decorrentes do incumprimento de contratos de crédito para habitação, defendendo Requerente que não é devido Imposto do Selo com base nestes juros.
3.1. Questão da inexistência de responsabilidade na esfera do Requerente
A primeira questão colocada pela Requerente é a de saber se pode ser responsabilizada pelo pagamento do imposto do Selo.
A Requerente defende, em suma, a estar-se perante operações tributadas em Imposto do Selo, a Requerente não é titular do interesse económico, sendo titulares desse interesse económico:
– no caso da Taxa de Serviço de Comerciante, os titulares desse interesse económico são os comerciantes, na medida em que beneficiam economicamente por a operação se processar através do terminal de pagamento disponibilizado pelo Requerente, assim obtendo, de imediato, a garantia do pagamento do bem ou serviço por si disponibilizado;
– no caso da Taxa Multilateral de Intercâmbio, os titulares do interesse económico são, no caso de uma operação em TPA, também os comerciantes, na medida em que a TMI integra a TSC e, no caso de uma operação em ATM, os titulares do cartão - neste último caso é o banco emissor do cartão que paga ao banco adquirente (Requerente) a Taxa Multilateral de Intercâmbio;
– a presente situação configura um caso de substituição sem retenção, não sendo, por conseguinte, aplicável o artigo 28.º da LGT, o qual prevê que o substituto tributário fica responsável pelas importâncias retidas e não entregues;
– a Requerente não procedeu a qualquer retenção na fonte do imposto em causa, que não se encontra prevista legalmente para esta situação;
– a Requerente limitou-se a efectuar o desconto, e apenas esse valor, não reteve quaisquer valores a título de imposto, correspondendo as quantias descontadas, em valores nominais, ao valor da taxa de serviço de comerciante;
– será ilegal o acto tributário impugnado, na medida em que daquele resulta a oneração do Requerente com o encargo do imposto, em violação do disposto no artigo 3.º, n.º 3, alínea g), do CIS, bem como do artigo 28.º da LGT.
A Autoridade Tributária e Aduaneira defende no presente processo que o Imposto os Selo não é exigido ao Requerente no âmbito de substituição tributária, mas sim por ser sujeito passivo do imposto, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), d0 CIS.
No entanto, no Relatório da Inspecção Tributária não se faz referência à alínea c), mas sim à alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS, pelo que, não sendo relevante fundamentação a posteriori ( [1] ), é à face desta fundamentação de direito que há que apreciar se a Requerente é sujeito passivo do imposto.
Este artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do CIS estabelece que «são sujeitos passivos do imposto (...) entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações».
No Relatório da Inspecção Tributária afirma-se que o Requerente tinha o dever de liquidar e entregar o Estado o Imposto do Selo «nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS - "Incidência subjetiva", são sujeitos passivos de imposto as "Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações", competindo-lhes pelo n.º 1 do art.º 23.º, 41.º, 43.º e n.º 1 do art.º 44.º».
O Requerente, no pedido de pronúncia arbitral, não questiona sequer o enquadramento da sua situação nestas normas, reconhecendo expressamente no seu artigo 15.º que, «de facto, o Requerente será o sujeito passivo do imposto, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS».
Assim, sendo sujeito do passivo do imposto, compete ao Requerente a liquidação do imposto, por força do preceituado no n.º 1 do artigo 23.º do CIS, invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, se se encontrar em alguma das situações em que é devido Imposto do Selo.
Não é relevante, assim, para afastar a incidência subjectiva, apurar se o Requerente é sujeito passivo na qualidade de contribuinte directo ou substituto (duas das categorias previstas no n.º 3 do artigo 18.º da LGT), pois, em qualquer caso, independentemente de saber quem detém a titularidade do interesse económico da operação, é sobre o Requerente que recai o ónus de liquidar e é apenas a ele e não aos titulares dos cartões ou aos comerciantes que a Autoridade Tributária e Aduaneira pode exigir o pagamento do imposto. ( [2] )
Por outro lado, de harmonia com o disposto na alínea h) do artigo 5.º do CIS, nas operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas a obrigação tributária considera-se constituída no momento da cobrança das comissões e contraprestações, pelo que a Autoridade Tributária e Aduaneira podia exigir o pagamento do Imposto do Selo.
Resulta deste regime que se está, nas relações entre a Requerente e as entidades a quem cobra comissões ou contraprestações, não perante situação de substituição tributária (que se efectua através de retenção na fonte do imposto liquidado pelo substituto, nos termos do artigo 20.º da LGT) mas sim perante situação em que se admite (e legalmente se pretende) a repercussão económica do imposto, sendo este, por facilidade de cobrança, exigido a quem não é o titular do interesse económico, mas está numa situação em que lhe é possível transferir o encargo para a esfera do titular do interesse económico no âmbito das suas relações privadas com este, ficando na disponibilidade do sujeito passivo efectuar ou não essa transferência, através da inclusão ou não do valor do imposto nos preços dos bens que lhe transmite ou dos serviços que lhe presta. ( [3] )
Em situações deste tipo, «o único responsável tributário, perante o Estado, pela falta de imposto liquidado é, em caso de divergência entre a pessoa que figura como sujeito passivo e a que figura como titular do interesse económico que tem o encargo do imposto, o sujeito passivo, e Não o repercutido ou o titular daquele interesse económico (acórdão arbitral proferido no processo n.º 496/2017-T).
Assim, nem a alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS nem o artigo 28.º da LGT são obstáculo à exigência do imposto ao Requerente (se se apurar que deve existir tributação).
Pelo exposto, a liquidação impugnada não enferma do vício que o Requerente lhe imputa, por hipotética violação das normas sobre a incidência subjectiva do Imposto do Selo.
3.2. Questão da taxa de serviço do comerciante (TSC)
A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu no Relatório da Inspecção Tributária, sobre a incidência objectiva do Imposto do Selo sobre a TSC que:
A TSC é uma comissão que é cobrada pela entidade prestadora do serviço de pagamento automático (o A...) ao beneficiário da transferência (o comerciante), sobre as vendas liquidadas por cartão bancário, de forma a retribuir o A... nas operações de pagamento baseadas em cartões {tendo subjacente a transferência de fundos da conta do cliente/consumidor final para a conta do comerciante);
O A... não procede para a TSC a qualquer liquidação de imposto;
O próprio Banco de Portugal (entidade cie supervisão) considera a TSC uma comissão;
A TSC estando sujeita a IVA, encontra-se dele isenta, por se enquadrar na subalínea c) da alínea 27) do artigo 9.º do CIVA;
Estando isenta de IVA, a TSC encontra-se sujeita a Imposto do selo, nos termos do n.º 1 e n.º 2 do artigo 1.º do CIS;
Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artº 2.º do CIS - "Incidência subjetiva", são sujeitos passivos de imposto as "[entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações", competindo-lhes pelo n.º 1 do art. 23.º, 41.º, 43.º e n.º 1 do art.º 44.º. todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado;
De acordo com o disposto na alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS, nas "(...) restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito sociedades ou outras instituições financeiras (...)", quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso os comerciantes que têm os TPA nas suas lojas);
Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas "...operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações ...";
Nos termos do n.º 1 do artigo 9.º, o valor tributável de Imposto do Selo é o que resulta da TGIS;
O n.º 1 do artigo 22.º do CIS, remete as taxas de imposto a aplicar para a TGIS;
A comissão TSC tem pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS, por ser uma comissão cobrada pela entidade prestadora do serviço automático (o A...) ao comerciante:
Esta comissão não se encontra abrangida pela isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.
3.2.1. Erro de interpretação do n.º 2 do artigo 1.º do CIS
A Requerente entende que há «errónea interpretação do n.º 2 do artigo 1.º do CIS» porque não se pode extrair do artigo 1.º, n.º 2, do CIS que as operações que estejam isentas de IVA estão necessariamente sujeitas a Imposto do Selo, mas apenas que uma mesma operação não pode ser tributada cumulativamente em IVA e Imposto do Selo.
Esta afirmação de que do artigo 1.º, n.º 2, do CIS apenas pode concluir-se que uma mesma operação não pode ser tributada cumulativamente em IVA e Imposto do Selo é verdadeira, o que é reconhecido pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
Porém, como também refere a Autoridade Tributária e Aduaneira, «não é apenas esse o artigo invocado para convocar a tributação» e «é também referido pelos serviços de inspecção o nº 1 do mesmo artigo (a norma de sujeição objectiva), complementada com a referência à verba 17.3.4 da TGIS, que consubstancia o referido nº 1 do artigo 1º do CIS, ainda se acrescentando que não lhe aproveita a exclusão prevista no nº 2 do mesmo artigo, por se tratar de operação isenta de IVA».
Afigura-se claro que é correcta a interpretação que a Autoridade Tributária e Aduaneira aqui defende.
Na verdade, ao dizer-se «estando isenta de IVA, a TSC encontra-se sujeita a Imposto do selo, nos termos do n.º 1 e n.º 2 do artº 1.º do CIS», desde logo que se depreende que a fundamentação não se restringe ao n.º 2, pois faz-se referência ao n.º 1, que estabelece que «imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens».
Por isso, a interpretação adequada é a de que a Autoridade Tributária e Aduaneira não entendeu que as operações estavam sujeitas a Imposto do Selo apenas por não serem tributadas em IVA, mas sim que, para além desta condição (delimitação negativa de incidência) era necessária a incidência resultante de previsão na Tabela Geral.
Confirmando que é esta interpretação correcta, constata-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira se esforça nos pontos seguintes por demonstrar, invocando normas do CIS, que há lugar a tributação, incluindo uma norma da Tabela Geral, que é a verba 17.3.4..
Por isso, devidamente interpretado o Relatório da Inspecção Tributária, não ocorre o erro de interpretação da lei que ao Requerente invoca.
3.2.2. Erro de enquadramento da TSC na verba 17.3.4.
A verba 17.3.4. prevê o pagamento de Imposto do Selo relativamente a «outras comissões e contraprestações por serviços financeiros».
A Requerente defende que não estamos diante de uma contraprestação de um serviço financeiro e que a TSC não tem a mesma causa que as comissões pelas prestações de serviços relacionadas com os terminais de pagamento automático, no âmbito das quais é liquidado IVA e que o valor recebido pelo adquirente não consubstancia uma comissão, por não estarmos sequer perante uma prestação de serviços.
A Autoridade Tributária e Aduaneira, no Relatório da Inspecção Tributária, entendeu que a TSC se enquadra nesta verba por se tratar de uma «comissão»: «a comissão TSC tem pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS, por ser uma comissão cobrada pela entidade prestadora do serviço automático (o A...) ao comerciante».
O Banco de Portugal é a entidade pública, com poderes regulamentares, a quem compete «regular, fiscalizar e promover o bom funcionamento dos sistemas de pagamento» (artigo 14.º da Lei n.º 5/98, de 31 de Janeiro), pelo que que a terminologia que divulga assume natural relevância interpretativa quando estão em causa conceitos jurídicos que divulga relacionados com a actividade das instituições bancárias, em sintonia com o preceituado no artigo 11.º, n.º 3, da LGT, que estabelece que «sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei».
De qualquer forma, não há qualquer razão para que, sendo este o conceito publicamente divulgado de «comissão» pela entidade de supervisão se fosse utilizar outro sentido próprio para o direito fiscal, sem se fornecer uma definição própria alternativa.
De harmonia com o que foi divulgado pelo Banco de Portugal sobre a definição de conceitos próprias da actividade bancária e financeira, o conceito de «comissão» «corresponde a uma percentagem do valor de uma transacção como forma de remuneração pelos serviços de intermediação». ( [4] )
O Banco de Portugal utiliza expressamente o termo «comissão» para que designar a «taxa de serviço do comerciante», designadamente na página 7 do n.º 10 dos Cadernos do Banco de Portugal, «Terminais de Pagamento e Caixas Automáticos», na edição de Julho de 2014 ( [5] ) (ano a que se reporta o acto de liquidação), que é invocado neste processo por ambas as Partes.
No caso em apreço, nos termos do contrato de serviço de pagamento automático que foi apresentado pela Requerente à Inspecção Tributária, referido na página 40 do Relatório da Inspecção Tributária, a TSC «é calculada através de uma percentagem estipulada pelo Banco sobre a faturação com cartões multibanco, a Cláusula 10 das Condições Gerais do referido contrato determina que “o Banco cobrará do comerciante, pela prestaçã0 deste serviço os seguintes valores e importâncias”, o que mostra que se está perante a forma de remuneração típica das comissões e a própria Requerente considera que a TSC é cobrada a título de contrapartida de «prestação deste serviço».
Para além disso, à face do Regime jurídico que regula o acesso à actividade das instituições de pagamento e a prestação de serviços de pagamento, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 317/2009, de 30 de Outubro (que transpôs a Directiva n.º 2007/64/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Novembro de 2007, relativa aos serviços de pagamento no mercado interno), esclarece que são «serviços de pagamento» as actividades enumeradas no artigo 4.º, em que se incluem a «execução de operações de pagamento, incluindo a transferência de fundos depositados numa conta de pagamento aberta junto do prestador de serviços de pagamento do utilizador ou de outro prestador de serviços de pagamento» e «a execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento ou de um dispositivo semelhante» constituem «serviço de pagamento» [artigo 4.º, alíneas c) e d) subalínea ii)], no conceito de «prestador de serviços de pagamento» incluem-se as instituições de crédito [artigos 2.º, alínea i) e 7.º], pelo que, já à face da regulamentação vigente em 2014, a própria operação de pagamento pelo Requerente ao comerciante (com desconto da comissão que constitui a TSC), consubstancia um «serviço de pagamento».
Assim, a TSC visa remunerar o serviço financeiro que é prestado pela Requerente ao efectuar o pagamento ao comerciante, disponibilizando-lhe a quantia em causa, deduzida da TSC, não afastando esta realidade o facto de poder entender-se que, em termos civilísticos, ocorre uma cessão de créditos.
Por isso, é de concluir que, já antes de a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, ter alterado a redacção da verba 17.3.4. da TGIS (que era «Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros»), a comissão que consubstancia a TSC já era tributada em Imposto do Selo, tendo o aditamento da expressão «incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões» intenção clarificadora, expressamente assumida com a atribuição de natureza interpretativa. ( [6] )
Por outro lado, auferindo a Requerente uma comissão pelo serviço financeiro prestado ao comerciante, existe subjacente à tributação em Imposto do Selo uma situação em que se revela capacidade contributiva, que é a disponibilidade da quantia recebida.
Para além disso, a tributação em causa nem tem forçosamente de a afectar, pois a oneração pode ser transferida para a esfera patrimonial dos comerciantes seus clientes, através da repercussão.
De qualquer modo, não ocorre a alegada inconstitucionalidade daquela verba 17.3.4. por violação do princípio da capacidade contributiva, pois a tributação das empresas não tem de ser efectuada apenas com base no lucro, como se infere do texto do n. º 2 do artigo 104.º da CRP, ao estabelecer que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real».
3.2.3. Questões conexionadas com as alterações introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março
Pelo que se referiu, a tributação da TSC no âmbito da verba 17.3.4. tem suporte exclusivamente na legislação vigente em 2014, pelo que não têm relevância para apreciação desta questão as alterações introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março.
Por isso, fica prejudicado, por ser inútil, o conhecimento das questões suscitadas relativamente a essas alterações (artigo 130.º do CPC).
3.2.4. Redução quantitativa da correcção relativa à TSC
A Requerente defende que, entendendo-se que a TSC está sujeita a Imposto do Selo, deveria a correcção ser reduzida aos casos em que a quantia a pagar é inferior a 0,125, pois a taxa a pagar, nos termos da verba 7.3.4 será 0 (zero), por arredondamento (valor inferior a 0,005 €).
No entanto, a Requerente não invoca qualquer suporte normativo para o arredondamento que refere, nem está previsto qualquer arredondamento em sede de liquidação de imposto do selo.
O arredondamento previsto no Decreto-Lei n.º 138/98, de 16 de Maio, a que alude a Requerente nas alegações, para além de estar previsto no âmbito da transição do Escudo para o Euro, tem lugar quando tem de ser efectuado o pagamento de uma quantia e não quanto tem de ser liquidado um valor correspondente a uma globalidade de actos.
Improcede, assim, o pedido quanto a esta correcção quantitativa, por falta de fundamento legal.
3.3. Questão da ilegalidade da liquidação de imposto do selo sobre a taxa multilateral de intercâmbio e comissões cobradas sobre operações efetuadas com cartões em caixas automáticos
As comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos (ATM ou multibanco) em operações com cartões bancários, são comissões cobradas entre bancos [detentores de ATM ou emissores de cartões bancários].
No âmbito dos procedimentos originados pelo pagamento de compras em Terminais de Pagamento Automático, descrito no ponto K. da matéria de facto fixada, depois do pagamento pelo adquirente (acquirer) ao comerciante, aquele é reembolsado e paga-lhe uma comissão (taxa multilateral de intercâmbio ou multilateral interchange fee).
Como se refere no Relatório da Inspecção Tributária, com base na informação retirada do «Tarifário Interbancário do Sistema de Pagamentos MB» ( [7] ) existindo um pagamento (por exemplo, da água, da eletricidade, ou de qualquer outro bem e/ou serviço) efetuado através dos ATM, é cobrada uma comissão peio Banco detentor do ATM ao Banco emissor do cartão bancário (seja de débito seja de crédito) pelo serviço prestado; e, de igual modo, quando o cliente de um banco procede ao levantamento de numerário numa caixa automática (ou ATM) pertencente a outro Banco [Banco detentor do ATM], este cobra uma comissão ao banco emissor do cartão bancário pelo serviço prestado com aquela operação. Estas são, pois, as comissões interbancárias cobradas pela utilização de CA em operações de pagamentos com cartões, de levantamentos de numerário, de consultas de saldos ou de movimentos, de carregamentos telemóveis, etc..
A Requerente não procedeu a qualquer liquidação de Imposto do Selo sobre as comissões TMI nem sobre as comissões interbancárias que cobrou pela utilização de Caixas Automáticas em operações efetuadas com cartões bancários.
A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma correcção relativamente a estas comissões, por entender que elas também se enquadram na verba 17.3.4 da TGIS, dizendo o seguinte, em conclusão:
As comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários, são comissões cobradas entre bancos [detentores de ATM ou emissores de cartões bancários];
O A... não procedeu a qualquer liquidação de imposto do Selo sobre as comissões TMI ou sobre as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários;
As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários encontrando-se sujeitas a IVA, encontram-se deste isentas, nos termos da subalínea c) da alínea 27) do artº 9.º do CIVA;
Estando isentas de IVA, as comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações (como as acima descritas) encontram-se sujeitas a Imposto do Selo, nos termos do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 1.º do CIS;
Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS - "Incidência subjetiva", são sujeitos passivos de imposto as "Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações", competindo-lhes pelo n.º 1 do art.º 23.º, 41.º, 43.º e n.º 1 do art.º 44.º, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado;
De acordo com o disposto na alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIS, nas "...restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras...", quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso a outra instituição financeira ou instituição de crédito);
Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do art.º 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas "...operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações...";
Nos termos do n.º 1 do art.º 9.º do CIS, o valor tributável de Imposto do Selo é o que resulta da TGIS;
O n.º 1 do art.º 22.º do CIS, remete as taxas de Imposto para a TGIS;
As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões (como as acima referidas) têm pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS;
As comissões acima referidas não se encontram abrangidas pela Isenção contemplada na alínea e) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS.
3.3.1. Erro de interpretação do n.º 2 do artigo 1.º do CIS
O Requerente defende também quanto a esta correcção que há erro de interpretação do n.º 2 do artigo 1.º do CIS, porque não se pode extrair do artigo 1.º, n.º 2, do CIS que as operações que estejam isentas de IVA estão necessariamente sujeitas a Imposto do Selo, mas apenas que uma mesma operação não pode ser tributada cumulativamente em IVA e Imposto do Selo.
Como se referiu no ponto 3.2.1., esta afirmação de que do artigo 1.º, n.º 2, do CIS apenas pode concluir-se que uma mesma operação não pode ser tributada cumulativamente em IVA e Imposto do Selo é verdadeira.
No entanto, pelo que nesse ponto se refere, a interpretação correcta dessa parte do Relatório da Inspecção Tributária é a de que Autoridade Tributária e Aduaneira não entendeu que as operações estavam sujeitas a Imposto do Selo apenas por não serem tributadas em IVA, mas sim que, para além desta condição (delimitação negativa de incidência) era necessária a incidência resultante de previsão na Tabela Geral.
Remete-se, assim, para o que se referiu nesse ponto 3.2.1., que tem aqui plena aplicação.
Por isso, esta correcção relativa a comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários, não enferma deste vício que o Requerente lhe imputa.
3.3.2. Erro de enquadramento das comissões TMI e das comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários na verba 17.3.4.
Como se referiu, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que as comissões TMI (taxa multilateral de intercâmbio) e das comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários se enquadram na verba 17.3.4 da TGIS.
Trata-se de quantias cobradas entre entidades financeiras de cuja actividade concertada decorre a disponibilização aos seus clientes da possibilidade de efectuarem pagamentos em Terminais de Pagamento Automático e realizarem várias operações em Caixas Automáticos (multibanco).
A Requerente alega, em suma, que as quantias em causa decorrem de convenção interbancária de colaboração recíproca e destinam-se a repartir custos, suportados por toda e qualquer instituição bancária, associados à tecnologia utilizada para pôr à disposição dos seus clientes operações automatizada e que entre bancos não existe um específico vínculo jurídico, mas apenas a prática de actos de cooperação material, sustentados na convenção interbancária de colaboração recíproca celebrada, que não configura prestação de serviços e mais não visa que uma repartição de custos nas relações interbancárias.
Defende ainda a Requerente que, a entender-se que as taxas referidas remuneram serviços realizados entre entidades bancárias apenas a compensação líquida poderia assumir relevância e não todos os feixes multilaterais das taxas interbancárias.
A Requerente defende ainda que, estando-se perante factos ocorridos em 2014, não lhe podem ser aplicadas as alterações legislativas posteriores, designadamente as introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março (Orçamento do Estado para 2016), por força do proibição constitucional da retroactividade de normas que criem impostos (artigo 103.º, n.º 3, da CRP).
Na redacção vigente em 2014, a verba 17.3.4. da TGIS estabelecia o seguinte:
17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros ... 4%.
A Lei n.º 7-A/2016 deu a esta verba a seguinte redacção:
17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões ... 4%
O artigo 154.º da mesma Lei atribuiu natureza interpretativa a esta nova redacção.
Posteriormente, a Lei n.º 22/2017, de 23 de Maio, veio aditar uma alínea h) ao n.º 3 do artigo 3.º do CIS estabelecendo o seguinte:
À face da redacção vigente em 2014, afigura-se que as comissões em causa, cobradas entre entidades bancárias, não eram enquadráveis na verba 17.3.4. da TGIS.
Na verdade, fazia-se referência a «operações financeiras» e a «outras comissões e contraprestações por serviços financeiros» e o artigo 3.º, n.º 3, alínea g) do CIS estabelecia que «considera-se titular do interesse económico» «nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas».
Do conjunto destas normas, inferia-se que as «operações financeiras» a que se reportava a verba 17.3.4 seriam aquelas que são praticadas entre estas e os clientes, que são os titulares do interesse económico que, neste tipo de actos sujeitos a imposto do selo, constituía fundamento para imposição do encargo da tributação, nos termos do artigo 3.º.
Sendo assim, não haveria fundamento para tributar as comissões e contraprestações cobradas entre entidades bancárias para repartirem entre si as despesas necessárias para suportar o funcionamento do sistema de pagamentos automáticos (TMI), pois é manifesto quem nesses pagamentos interbancários não havia qualquer relevância do interesse dos clientes.
Por outro lado, no que concerne à utilização cartões bancários, estava vedado às instituições de crédito, «cobrar quaisquer encargos directos pela realização de operações bancárias em caixas automáticas» (artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 3/201, de 5 de Janeiro). Isto é, se é certo que no que concerne às operações em caixas automáticas (multibanco), havia prestação de serviços financeiros aos clientes de instituições bancárias, também o é que pela prestação destes não poderia haver comissões ou contraprestações enquadráveis na verba 17.3.4.
Neste contexto, é de concluir que a verba 17.3.4., na redacção vigente em 2014, não abrangia a TMI nem as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários.
Sendo assim, tem de se concluir que as alterações legislativas introduzidas pela Lei n.º 7-A/20116 e pela Lei n.º 22/2017 não podem ser aplicadas à situação em apreço, por força da proibição constitucional da retroatividade da criação de impostos.
Na verdade, o artigo 103.º, n.º 3, da CRP estabelece que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva.
A lei interpretativa, integrando-se na lei interpretando, nos termos do artigo 13.º do Código Civil, tem forçosamente efeitos anteriores à sua vigência, pelo menos o de eliminar uma ou mais das interpretações possíveis da lei interpretada. ( [8] )
A proibição constitucional de retroactividade das normas criadoras de obrigações fiscais que se retira do n.º 3 do artigo 103.º da CRP visa obstar a violações legislativas do princípio da segurança jurídica, nas suas vertentes de certeza na orientação das condutas dos contribuintes e de segurança dos efeitos criados por situações já ocorridas.
Poderá entender-se, na esteira da lição de BAPTISTA MACHADO, que nas situações em que a interpretação que é dada na lei nova vem fixar uma das interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas, pelo que não se verificam as razões que justificam a proibição da retroactividade. Como interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não se poderão considerar aquelas que extravasam, restritiva ou extensivamente, o seu teor literal, pelo menos enquanto não houver posições doutrinais ou prática jurisprudencial que as adoptem, mas incluem-se aquelas que são viáveis à face do texto legal anterior numa mera interpretação declarativa.
É essencialmente neste sentido que tem decidido, recentemente, o Tribunal Constitucional, com o se pode ver pelo acórdão n.º 644/2017, cuja jurisprudência é reafirmada no acórdão n.º 92/2018:
Como se explicou no Acórdão n.º 267/2017, devido à integração da lei interpretativa na lei interpretada estatuída no artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, pode em certo sentido falar-se de uma retroatividade formal inerente a toda a lei interpretativa: há retroatividade, porque tal lei se aplica a factos e situações anteriores, e a mesma retroatividade é “formal”, visto que a lei, «vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da [lei anterior – cujo sentido e alcance não se podiam ter como certos –] com que os interessados podiam e deviam contar, não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (cfr. Batista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 246). Diferentemente, se a lei nova se pretende aplicar a factos e situações jurídicas anteriormente disciplinados por um direito certo, então este último é modificado, violando-se expectativas quanto à sua continuidade, e tal lei, na medida em que inove relativamente ao direito anterior, será substancial ou materialmente retroativa (cfr. idem, ibidem, p. 247).
Na ótica da tutela da confiança dos destinatários do direito, releva que a lei interpretativa formalmente retroativa apenas declara o direito preexistente; ao passo que a lei interpretativa substancialmente retroativa, ao modificar o direito preexistente, constitui direito novo. Pode suceder – e sucede com alguma frequência – que o legislador declare ou qualifique expressamente como “interpretativa” certa disposição de uma lei nova, mesmo quando essa disposição seja na realidade inovadora. Uma lei que modifique o direito preexistente – o mesmo é dizer, que constitua direito novo – sob a capa de “lei interpretativa” violará necessariamente uma eventual proibição de leis retroativas válida para o seu âmbito de aplicação material.
No caso em apreço, verifica-se uma situação em que a nova lei a que foi atribuída natureza interpretativa é verdadeiramente inovadora, pelo que aquele artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016 é materialmente inconstitucional, por ser incompaginável com a proibição de retroactividade que consta do artigo 103.º, n.º 3, da CRP, por estatuir uma aplicação retroactiva da alteração que aquela Lei introduziu na verba 17.3.4 da TGIS.
Por isso, por força do disposto no artigo 204.º da CRP, que estabelece que «nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados», tem de ser recusada a aplicação daquele artigo 154.º, bem como da nova redacção da verba 17.3.4..
Estando afastada a possibilidade aplicar a nova legislação, é de concluir, pelo que se referiu, que não se podem enquadrar na verba 17.3.4 da TGIS, vigente em 2014, a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários.
Pelo exposto, a correcção relativa à TMI e às comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários é ilegal, por enfermar de vício de violação de lei, que justifica a anulação da liquidação, na parte respectiva (correcção no valor de € 100.741,12), nos termos dos artigos 135.º do CPA de 1991 e 163.º, n.º 1, do CPA de 2015.
Fica, assim, prejudicado o conhecimento das restantes questões relativas a esta correcção.
3.4 Da ilegalidade da correção referente aos juros de mora relativos ao crédito à habitação
A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu, na inspecção tributária, que os juros de mora cobrados pelo Requerente em virtude do incumprimento, pelos seus clientes, de contratos de crédito à habitação não se encontram abrangidos pela norma da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, que prevê a isenção, em sede de Imposto do Selo, dos juros associados ao crédito à habitação, aplicável apenas, no entendimento daqueles serviços, aos juros remuneratórios.
Assim, concluiu a Autoridade Tributária e Aduaneira que «os juros moratórios devidos pelo não cumprimento pontual do contrato de crédito à habitação estão sujeitos a imposto do selo ao abrigo da verba 17.3.1 da TGIS, não sendo subsumíveis na isenção positivada na alínea l) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS».
A verba 17.3.1 da TGIS, na redacção dada pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de Junho (anterior verba 17.2.1.) prevê a aplicação da taxa de 4% a «juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e por crédito sem liquidação».
A alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo estabelece que «são também isentos de imposto» «os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria».
«Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis» (artigo 11.º, n.º 1, da LGT).
Por isso, «na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados» (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil).
Em face desta última presunção, o facto de em ambas as normas referidas do CIS e da TGIS se fazer referência a «juros ... por empréstimos», sem qualquer especificação de algum tipo de juros, conduz à conclusão de que a isenção se reporta aos mesmos tipos de juros que são abrangidos pela norma de incidência, desde que os empréstimos sejam «para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria». Na verdade, à luz daquela presunção de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, se em duas normas conexas o legislador utiliza a mesma expressão, que é a que considera mais adequada para exprimir o seu pensamento, é de concluir que o faz com a intenção de exprimir a mesma realidade.
Assim, tem de se concluir que, se os juros de mora por empréstimos são abrangidos no âmbito de incidência objectiva definido pela verba 17.3.1 da TGIS, estarão abrangidos pela isenção quando esses empréstimos se destinem a aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria.
As normas que prevêem benefícios fiscais têm a natureza de normas excepcionais, como decorre do teor expresso do artigo 2.º, n.º 1, do EBF, pelo que devem ser interpretadas, em princípio, nos seus precisos termos, sem ampliações ou restrições, de forma a abrangerem todos os casos nelas literalmente previstos e apenas esses, como é jurisprudência pacífica sobre a interpretação desse tipo de normas ( [9] ), sem prejuízo de eventuais ampliações ou restrições que permitam concluir com segurança que o legislador não exprimiu adequadamente a intenção legislativa, designadamente trabalhos preparatórios o textos explicativos.
Isto é, as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas em termos estritos e não restritos.
No caso em apreço, não havendo no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), da TGIS suporte textual para restrição do seu campo de aplicação apenas a alguns tipos de juros abrangidos pela norma de incidência e não havendo qualquer manifestação de intenção legislativa por outra via (como preâmbulo de diploma ou exposição de motivos ou discussão parlamentar) que permita concluir que se pretendeu consagrar solução diferente da que resulta do teor literal, tem de se concluir que há que aplicar a norma da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º com o sentido que resulta dos seus termos.
Além do mais, trata-se também de uma solução de evidente razoabilidade, à face do perceptível desígnio legislativo de facilitar o acesso a habitação própria, pois a aplicação do imposto apenas aos juros de mora dos empréstimos com este fim, iria sobrecarregar os contribuintes que presumivelmente estão com maiores dificuldades em efectuar os pagamentos contratados, facto que revela menor capacidade contributiva.
Por outro lado, o facto, referido pela Autoridade Tributária e Aduaneira, de os juros de mora resultarem de uma situação patológica, em temos contratuais, não tem qualquer relevância para este efeito.
Na verdade, sendo os juros de vários tipos, inclusivamente os devidos nessas situações patológicas emergentes do contrato, uma realidade omnipresente nas relações jurídicas tributárias, não é defensável que o legislador fiscal, ao utilizar a expressão «juros por empréstimos», que potencialmente abrange todos os tipos, se tivesse «esquecido» de que essa fórmula abrangia os devidos por mora no pagamento dos empréstimos, que são também encargos a suportar pelo empréstimos e usualmente previstos nos respectivos contratos.
Por outro lado, é consabido que a lei tributária, em matéria de incidência objectiva, atende mais à realidade económica do que às qualificações jurídicas, princípio que tem um afloramento explícito no n.º 3 do artigo 11.º da LGT, que é corolário dos princípios constitucionais da igualdade e da tributação com base na capacidade contributiva. Desta perspectiva, não há justificação razoável para dar tratamento fiscal mais favorável aos juros remuneratórios do que aos juros de mora, já que, em qualquer dos casos, se está perante quantias que o devedor tem de entregar ao credor como contrapartida do empréstimo e o devedor de juros de mora estará, presumível e tendencialmente, em situação especialmente menos favorável a nível da capacidade contributiva do que o devedor que apenas tem de pagar juros remuneratórios.
Não se trata, assim, nesta interpretação, de beneficiar legislativamente uma situação originada pela verificação de um incumprimento ilícito, mas sim de lhe dar o mesmo tratamento que é dado às outras situações de pagamento de juros por empréstimo.
Por outro lado, esta igualdade de tratamento fiscal justifica-se por valer em relação a qualquer tipo de juros devidos por empréstimos para habitação própria a razão primacial que justifica a isenção, que é o cumprimento pelo Estado da obrigação de estimular o acesso à habitação própria, que constitui uma das incumbências constitucionalmente impostas ao Estado em matéria de habitação [artigo 65.º, n.º 2, alínea b), da CRP].
Pelo exposto, é de concluir que não há lugar a tributação em imposto do selo de juros de mora por empréstimos destinado a aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria, pelo que a liquidação impugnada viola o preceituado no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do Código do Imposto do Selo, conjugado com a verba 17.3.1. da TGIS.
Procede, assim, o pedido de pronúncia arbitral quanto a esta questão, por erro sobre os pressupostos de direito, que justifica a anulação da liquidação de Imposto do Selo, na parte respectiva, nos termos dos artigos 135.º do CPA de 1991 e 163.º, n.º 1, do CPA de 2015.
3.5. Liquidações de juros compensatórios
As liquidações de juros compensatórios têm como pressuposto a liquidação de Imposto do Selo, pelo que as ilegalidades que afectam esta liquidação repercutem-se naquelas.
A liquidação de Imposto do Selo tem o valor de € 139.088,35, sendo a soma dos valores de € 24.867,57 (questão da TSC) + € 100.741,12 (questão da TMI) + € 13.479,66 (questão dos juros de mora de crédito à habitação).
Improcedendo o pedido de pronúncia arbitral quanto à primeira questão referida, conclui-se que procede quanto à percentagem de 82,12% e improcede quanto à percentagem de 17,88%.
Assim, as liquidações de juros compensatórios são ilegais na percentagem de 82,12%, pelo que se justifica a sua anulação, nesta medida.
3.6. Decisão da reclamação graciosa
A decisão da reclamação graciosa, que confirmou integralmente a liquidação de Imposto do Selo, é ilegal nas partes relativas às questões da TMI e dos juros de mora, enfermando dos mesmos vícios que esta liquidação.
Por isso, justifica-se a anulação parcial da decisão da reclamação graciosa, na pare correspondente às questões da TMI e dos juros de mora.
4. Restituição da quantias pagas e juros indemnizatórios
Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira directriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária». O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4 do CPPT (na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redacção inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».
Como os juros indemnizatórios dependem da existência de um montante a reembolsar, insere-se também na competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD determinar a restituição de quantias indevidamente pagas, como consequência da anulação de actos de liquidação.
Cumpre, assim, apreciar os pedidos de restituição das quantias pagas acrescidas de juros indemnizatórios.
4.1. Restituição de quantias pagas
Em 10-07-2017, a Requerente efectuou o pagamento da quantia de € 154.377,70 liquidada no acto tributário impugnado e pede a sua restituição com juros indemnizatórios.
Aquele valor corresponde à soma dos valores da liquidação de Imposto do Selo (€ 139.088,35) e liquidações de juros compensatórios (no valor global de € 15.289,35).
Procedendo o pedido de pronúncia arbitral quanto às partes da liquidação de Imposto do Selo respeitantes à questão da TMI (valor de € 100.741,12) e à questão dos juros de mora (valor de € 13.479,66), a liquidação de Imposto do Selo deve ser anulada nestas partes, pelo que a Requerente tem direito à restituição de € 114.220,78.
As liquidações de juros compensatórios, no valor total de € 15.289,35, são ilegais na percentagem de 82,12%, como se referiu no ponto 3.5. deste acórdão, pelo que a Requerente tem ainda direito à restituição do montante correspondente a esta percentagem do valor das liquidações de juros compensatórios, isto é, € 12.555,61 (15.289,35 x 82,12%).
Assim, a Requerente tem direito à restituição da quantia de € 126.776,39 (€ 114.220,78 + € 12.555,61).
Os erros que afectam a liquidação de Imposto do Selo e as consequentes liquidações de juros compensatórios são imputáveis é imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira, que as efectuou por sua iniciativa.
Consequentemente, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º do CPPT desde a data do pagamento indevido (10-07-2017), até ser reembolsada.
Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral;
Anular parcialmente a liquidação de Imposto do Selo (IS) n.º 2017..., quanto ao valor de € 126.776,39 e também parcialmente, na percentagem de 82,12%, cada uma das liquidações de juros compensatórios n.ºs 2017..., 2017..., 2017..., 2017..., 2017..., 2017..., 2017... e 2017... (valor global de 12.555,61);
Anular a decisão da reclamação graciosa nas partes correspondentes às questões da TMI e dos juros de mora de crédito à habitação;
Absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira do pedido de anulação da liquidação de Imposto do Selo e juros compensatórios nas partes restantes, correspondentes à questão da TSC;
Julgar parcialmente procedente o pedido de restituição da quantia paga, quanto a valor de € 126.776,39 e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a efectuar o seu pagamento à Requerente;
Julgar parcialmente procedente o pedido de juros indemnizatórios e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar a Requerente esses juros calculados sobe a quantia de € 126.776,39, nos termos referidos no ponto 4.2. deste acórdão;
Absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira dos pedidos nas partes restantes.
De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 154.377,70.
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 3.672,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a da Requerente na percentagem de 17,88% e a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira na percentagem de 82,12%.
8. Comunicação ao Ministério Público
Uma vez que foi recusada, com fundamento em inconstitucionalidade, a aplicação do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, bem como da nova redacção da verba 17.3.4., que introduziu na TGIS, comunique-se à Excelentíssima Senhora Procuradora-Geral da República, para os fins do artigo 280.º, n.º 5, da CRP.
Lisboa, 24-01-2019
(Francisco Manuel Guimarães de Melo)
[1] Neste sentido, entre muitos, pode ver-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06-07-2016, processo n.º 01436/15.
[2] É irrelevante, para este efeito, saber se, depois de efectuar o pagamento, o Requerente tem ou não de regresso sobre o titular do interesse económico.
[3] Como se refere no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30-04-2013, proferido no processo n.º 04457/11, na esteira de DIOGO FEIO, A substituição fiscal e a retenção na fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento:
«Verifica-se assim a repercussão fiscal do imposto, dado que «o sujeito directamente determinado pela lei para pagar o imposto não é verdadeiramente o titular da riqueza a tributar, mas apenas um sujeito sobre quem é mais fácil executar a cobrança» Diogo Feio, A substituição fiscal e a retenção na fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento, Coimbra Editora, 2001, p. 93.. «O contribuinte de facto é, então, o sujeito que, apesar de não estar previsto na norma de incidência fiscal, suporta realmente o montante em dívida» Diogo Feio, A substituição fiscal e a retenção na fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento, Coimbra Editora, 2001, p. 96. Na repercussão fiscal, «[t]udo se passa apenas entre dois sujeitos privados, com o afastamento do sujeito activo da relação jurídica tributária» Diogo Feio, A substituição fiscal e a retenção na fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento, Coimbra Editora, 2001, p. 93».
[4] «Glossário bilingue», disponível em https://www.bportugal.pt/glossario/c.
https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexos/pdf-boletim/10_terminais_de_pagamento_e_caixas_automaticos.pdf
[6] Esta conclusão é reforçada por legislação posterior a 2014, designadamente pelo Regulamento (UE) n.º 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de abril de 2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões, como se esclarece na decisão arbitral proferida no processo n.º 756/2016-T.
E, se é certo que se trata de legislação que não vigorava em 2014 e que, por isso, não podia definir o enquadramento jurídico aplicável à situação em apreço, não deixa também de ser exacto, como se afirma no acórdão proferido no processo arbitral n.º 496/2017-T, que «face à imutabilidade estrutural do sistema de pagamentos com cartões, não foi o regulamento de 2015 que criou ex novo as noções de que o “adquirente” prestava um “serviço de pagamento”, tendo-se limitado, neste particular, a normativizar uma situação contratualmente definida» e que «as prestações da Requerente antes e depois da entrada em vigor do Regulamento (UE) n.º 2015/751 – em termos de funcionamento do sistema de pagamentos eletrónicos – eram as mesmas. Por outro lado, a função que depois foi definida como sendo do “Adquirente” era a função que a Requerente já antes desempenhava, e desempenhava do mesmo modo».
[7] Disponível em https://www.sibs-sgps.pt/solucoes/sibs-mb/.
[8] No sentido de que a lei interpretativa é necessariamente retroactiva, pode ver-se OLIVEIRA ASCENSÃO. O Direito - Introdução e Teoria Geral, página 438:
1) A lei é uma determinação, e não uma declaração de ciência. O legislador não sabe melhor qual o verdadeiro sentido da lei que qualquer outra pessoa. Dentro de uma posição objectivista, a fixação de um sentido da lei anterior como o único admissível é uma nova injunção. Seria ficção pretender que o sentido que o legislador agora impõe foi sempre o verdadeiro sentido da fonte.
2) Há retroactividade quando uma fonte actua obre o passado. Ora a lei retroactiva, se bem que não suprima a fonte anterior, não se confunde com ela. O título é necessariamente composto, engloba também a lei nova. Se a lei nova está a regular o passado, então é necessariamente retroactiva.
( [9] ) Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15-11-2000, processo n.º 025446, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 501, páginas 150-153, em que se cita abundante jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e do Supremo Tribunal de Justiça.
Este Boletim do Ministério da Justiça está disponível em
http://www.gddc.pt/actividade-editorial/pdfs-publicacoes/BMJ501/501_Dir_Fiscal_a.pdf

References: artigo 10
 artigo 11
 artigo 11
 artigo 228
 artigo 18
 artigo 1
 artigo 9
 artigo 22
 artigo 9
 artigo 1
 artigo 3
 artigo 5
 artigo 9
 artigo 22
 artigo 7
 artigo 9
 artigo 1
 artigo 3
 artigo 2
 artigo 28
 artigo 28
 artigo 28
 artigo 18
 artigo 2
 artigo 577
 artigo 587
 artigo 153
 artigo 7
 artigo 103
 artigo 9
 artigo 1
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 1
 artigo 13
 artigo 9
 artigo 5
 artigo 7
 artigo 9
 artigo 7
 artigo 7
 artigo 152
 artigo 7
 artigo 153
 artigo 7
 artigo 7
 artigo 1
 artigo 9
 artigo 22
 artigo 7
 artigo 561
 artigo 28
 artigo 3
 artigo 28
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 2
 artigo 15
 artigo 2
 artigo 23
 artigo 18
 artigo 5
 artigo 20
 artigo 3
 artigo 28
 artigo 9
 artigo 1
 artigo 3
 artigo 5
 artigo 9
 artigo 22
 artigo 7
 artigo 1
 artigo 1
 artigo 1
 artigo 1
 artigo 1
 artigo 11
 artigo 4
 artigo 104
 artigo 1
 artigo 1
 artigo 1
 artigo 1
 artigo 154
 artigo 3
 artigo 3
 artigo 3
 artigo 103
 artigo 13
 artigo 103
 artigo 13
 artigo 154
 artigo 103
 artigo 204
 artigo 154
 artigo 7
 artigo 7
 artigo 2
 artigo 7
 artigo 7
 artigo 11
 artigo 7
 artigo 2
 artigo 43
 artigo 61
 artigo 43
 artigo 22
 artigo 154
 artigo 280