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Timestamp: 2020-01-21 12:34:08+00:00

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BFH Urteil vom 06.04.2000 - IV R 31/99 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 06.04.2000 - IV R 31/99
Rückstellung für eine im Strafverfahren drohende Verfallsanordnung für Gewinne aus einer Straftat
EStG § 4 Abs. 1, 5 S. 1 Nr. 8, § 5 Abs. 1, § 12 Nr. 4; HGB § 249 Abs. 1 S. 1, § 253 Abs. 1 S. 2; StGB §§ 73, 73a
FG Baden-Württemberg (EFG 1998, 286; Lexinform-Nr. 0144995)
555 700 DM
./. Anteil des Klägers zu 1 an den Kosten des
Kokaineinkaufs
65 000 DM
./. geschätzte Kosten des Klägers zu 1 für den
Transport des Kokains
460 700 DM
./. Abzug für die Pläne zum Bau der Jacht und
die teilweise Bauausführung
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erließ zunächst einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns einer aus den Klägern bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit dem Geschäftszweck "Rauschgifthandel" für das Streitjahr 1990. Mit dem Bescheid wurde ein geschätzter Gewinn von 450 000 DM festgestellt. Nachdem während des Einspruchsverfahrens das Strafurteil ergangen war, erließ das FA am 15. Dezember 1992 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid über 405 700 DM. Dieser Schätzung liegen die Berechnungen im Strafurteil zugrunde (Einnahmen aus dem Kokainverkauf 555 700 DM ./. Anschaffungskosten des Kokains in Höhe von 150 000 DM; weitere Betriebsausgaben wurden nicht anerkannt). Entsprechend ihrer Beteiligung an den Anschaffungskosten des Kokains wurde der Anteil des Klägers zu 1 an den Einkünften mit 175 803 DM (43,33 %) und der Anteil des Klägers zu 2 mit 229 897 DM (56,67 %) festgestellt.
- für verfallen erklärter Betrag (300 000 DM)
- vergebliche Anschaffungskosten der Yacht … (1 282 500 DM)
- Reisekosten (50 000 DM).
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben; die im angefochtenen Bescheid festgestellten Einkünfte waren unter Abzug eines Betrags von 300 000 DM festzustellen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Die festgestellten Einkünfte waren um 300 000 DM zu mindern, da zumindest in dieser Höhe eine Rückstellung in der gedachten Gesamthandsbilanz der …-GbR einzustellen war und der Bundesfinanzhof (BFH) nicht über das Klagebegehren hinausgehen kann (§§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
2. In der Bilanz der …-GbR für das Rumpfwirtschaftsjahr 1990 war dem Grunde nach eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten im Hinblick auf die zu erwartende Anordnung des Verfalls der Gewinne aus dem Rauschgifthandel zu bilden, da diese durch den Betrieb der Kläger verursacht wurde (§ 4 Abs. 4 EStG).
Verbindlichkeit ist die Verpflichtung des Unternehmers zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten, die erzwingbar ist und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; in BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Nach § 73 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 73a des Strafgesetzbuches (StGB) ist das Strafgericht grundsätzlich verpflichtet, den aus einer rechtswidrigen Tat erlangten Vermögenszuwachs durch Anordnung des Verfalls bzw. ―wenn der Verfall nicht möglich ist― durch Anordnung des Verfalls eines Geldbetrags, der dem Wert des Erlangten entspricht, abzuschöpfen. Konkretisiert wird die Verpflichtung des Täters zur Abführung des durch die Straftat Erlangten durch die Anordnung des Verfalls im Rahmen eines Strafurteils. Erst hierdurch entsteht ein staatlicher Zahlungsanspruch gegen den Täter. Vor der Anordnung des Verfalls liegt noch keine Verpflichtung zu einer der Höhe nach bestimmten Leistung vor.
aa) Wahrscheinlich ist die Inanspruchnahme, wenn mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Diese Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (Senatsurteil vom 27. November 1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375). Wird keine Bilanz erstellt, sondern nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs geschätzt, so ist maßgeblich, welche Tatsachen am Bilanzstichtag vorlagen und bis zum Zeitpunkt der Schätzung oder ―wenn die Schätzung später erfolgt― bis zu dem Zeitpunkt erkennbar waren, bis zu dem eine Bilanz spätestens aufzustellen war.
Da das Strafgericht nach § 73 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 73a StGB grundsätzlich verpflichtet ist, den aus einer rechtswidrigen Tat erlangten Vermögenszuwachs durch Anordnung des Verfalls bzw. ―wenn der Verfall nicht möglich ist― durch Anordnung des Verfalls eines Geldbetrags, der dem Wert des Erlangten entspricht, abzuschöpfen, sprachen nach Aufdeckung des Rauschgifthandels mehr Gründe für als gegen eine Inanspruchnahme der Kläger durch den Justizfiskus.
Aufgrund ihrer Stellung als Mitunternehmer hatten sie wirtschaftliche Mitverfügungsgewalt über die Einnahmen aus dem Rauschgifthandel. Bei einer gemeinsamen Erlangung der Verfügungsmacht kann der Verfall in voller Höhe gegen jeden der Mittäter ausgesprochen werden, da dann eine Gesamtschuldnerschaft vorliegt (Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 13. November 1996 3 StR 482/96, Neue Zeitschrift für Strafrecht - Rechtsprechungsreport Strafrecht ―NStZ-RR― 1997, 262; Schäfer in Leipziger Kommentar zum Strafgesetzbuch, 10. Aufl., § 73 Rdnr. 20). Hiervon ist im Übrigen auch das LG X ausgegangen, da es die Anordnung des Verfalls gegen den Kläger zu 2 als möglich erachtete, ihm gegenüber aber von einer Verfallsanordnung nur deshalb absah, weil er keinen finanziellen Vorteil aus der Tat zog.
bb) In der Literatur wird die Frage, ob § 12 Nr. 4 EStG einen Betriebsausgabenabzug bei Beträgen ausschließt, die nach dem Strafrecht für verfallen erklärt werden, unterschiedlich beurteilt. Neben Stimmen, die einen Betriebsausgabenabzug verneinen, da die Anordnung des Verfalls eine sonstige Rechtsfolge vermögensrechtlicher Art sei, bei der der Strafcharakter überwiege (vgl. Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 12 Rdnr. E 8; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 19. Aufl., § 4 Rz. 520 "Strafen/Geldbußen"), und der gegenteiligen Meinung, § 12 Nr. 4 EStG stehe dem Betriebsausgabenabzug bei Anordnung des Verfalls nicht entgegen (Blümich/Lindberg, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 12 EStG Rz. 151; Claßen in Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 12 Anm. 70), findet sich eine vermittelnde Auffassung, nach der grundsätzlich ein Betriebsausgabenabzug zulässig, aber ein Überwiegen des Strafcharakters beim Verfall von Tatentgelten wie Bestechungsgeldern oder Agentenlohn zu vermuten sei (Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach ―HHR―, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 12 EStG Anm. 111; Regierungsbegründung zu § 12 Nr. 4 EStG, BTDrucks 10/1314, S. 6; Gericke in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 12 EStG Rdnr. 237).
Nicht zuletzt stehen auch verfassungsrechtliche Gründe einer Übertragung des o.g. Urteils auf die heutige Rechtslage entgegen. Der Senat sah nämlich in dem o.g. Urteil keine Möglichkeit, eine doppelte Berücksichtigung des für verfallen erklärten Betrags zu Lasten des Täters zu vermeiden, die sich daraus ergab, dass der erlangte Vorteil in vollem Umfang für verfallen erklärt wurde, ohne dass der "verfallene" Betrag steuerlich abzugsfähig war. Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 23. Januar 1990 1 BvL 4/87 (BVerfGE 81, 228, BStBl II 1990, 483) ist es jedoch Aufgabe der Fachgerichte, dafür Sorge zu tragen, dass ein derartiges Ergebnis vermieden wird, da eine doppelte Belastung des Täters das aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ―GG―) folgende Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt.
Es ist streitig, ob sich hierdurch die Rechtsnatur des Verfalls erneut geändert hat. Während der BGH weiterhin einen strafähnlichen Charakter des Verfalls verneint und deshalb keinen Anlass sieht, der Anordnung des Verfalls Einfluss auf die Strafzumessung einzuräumen (Urteil vom 1. März 1995 2 StR 691/94, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1995, 2235), wird in der strafrechtlichen Literatur verbreitet die Ansicht vertreten, der Verfall nehme nunmehr insoweit strafähnlichen Charakter an, als er über die Nettogewinnabschöpfung hinausgeht (vgl. z.B. Eser in Schönke/Schröder, Strafgesetzbuch, Kommentar, 25. Aufl., § 73 Rdnr. 19; Fischer in Dreher/Tröndle, Strafgesetzbuch, Kommentar, 49. Aufl., § 73 Rdnr. 1 c und ―zum Verfall des Wertersatzes― § 73a Rdnr. 6; Lackner in Lackner/Kühl, Strafgesetzbuch, Kommentar, 23. Aufl., § 73, Rdnr. 4 b, m.w.N.).
Trotz der Bezugnahme des FG auf das gesamte Strafurteil liegt eine den Senat bindende tatsächliche Feststellung des FG i.S. des § 118 Abs. 2 FGO lediglich darin, dass das LG X den Verfall angeordnet und ihn als "Nebenstrafe" bezeichnet hat. Ob der Anordnung des Verfalls ein Strafcharakter i.S. des § 12 Nr. 4 EStG zukommt, ist dagegen keine Frage der Tatsachenfeststellung, sondern eine rechtliche Würdigung, bei der der BFH nicht an die Auffassung des Strafgerichts gebunden ist. § 12 Nr. 4 EStG schließt den Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug bei denjenigen Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art aus, bei denen ―bei zutreffender rechtlicher Würdigung― der Strafcharakter überwiegt. Unerheblich ist dagegen, ob ein Gericht in einem Strafurteil im Einzelfall fälschlicherweise den Strafcharakter einer Maßnahme angenommen hat. Darüber hinaus ist der Inhalt des Urteils für die im Streitjahr zu bildende Rückstellung ohne Bedeutung, da das Urteil nicht rückwirkend bessere Erkenntnisse über das zum Bilanzstichtag bestehende Risiko der Inanspruchnahme vermittelte (vgl. unten 3. a).
Das Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG bezieht sich auf Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder. Eine gesetzliche Definition der Geldbuße fehlt. Daher werden die Geldbußen umschrieben als alle Sanktionen, die nach dem Recht der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) so bezeichnet sind, insbesondere Geldbußen nach dem Ordnungswidrigkeitenrecht, Geldbußen nach berufsgerichtlichen Gesetzen und nach den Disziplinargesetzen des Bundes und der Länder (vgl. BTDrucks 10/1314, S. 5; R 24 Abs. 2 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR―; Söhn in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. N 31; HHR/Hildesheim, § 4 EStG Anm. 1719). Charakteristisch für Geldbußen ist, dass sie rechtswidrige und vorwerfbare Handlungen ahnden, die nur Ordnungs(Verwaltungs-)unrecht darstellen und keinen kriminellen Gehalt haben (Söhn, a.a.O.). Der Gesetzgeber hat im EStG bewusst die Unterscheidung zwischen bloßem Ordnungsunrecht und dem Kriminalstrafrecht aufgegriffen und die steuerlichen Konsequenzen der Ordnungswidrigkeiten einerseits in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG geregelt, die Konsequenzen von Straftaten dagegen in § 12 Nr. 4 EStG (vgl. BTDrucks 10/1314, S. 5 f.).
Im Ordnungswidrigkeitenrecht kann die Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils einer rechtswidrigen Handlung unselbständiger Bestandteil der Festsetzung einer Geldbuße sein (vgl. § 17 Abs. 4 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten ―OWiG― und BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 I R 100/97, BFHE 189, 79, BStBl II 1999, 658). Das Strafrecht dagegen unterscheidet zwischen einer Geldstrafe und der Abschöpfung eines wirtschaftlichen Vorteils aus einer Straftat. Um diese Differenzierung zu ermöglichen, wurde mit der Einführung des Tagessatzsystems für Geldstrafen im Jahr 1975 das ―von der Geldstrafe getrennte― Rechtsfolgeinstitut des Verfalls in §§ 73 ff. StGB als eigenständiges Rechtsinstitut mit dem Zweck normiert, den wirtschaftlichen Vorteil aus einer Straftat abzuschöpfen (vgl. Schäfer, a.a.O., § 73 Rdnr. 2 u. 7). Wie unter cc dargelegt, weisen jedenfalls die im Streitfall anzuwendenden Vorschriften über den Verfall der Nettoerlöse aus einer Straftat keinen Strafcharakter auf. Deshalb fehlt es im Streitfall schon am Tatbestand eines Betriebsausgabenabzugsverbots.
3. Die Rückstellung in der gedachten Bilanz der …-GbR ist in Höhe von 345 700 DM zu bilden, da die Kläger zum Bilanzstichtag mit einer Inanspruchnahme in dieser Höhe zu rechnen hatten. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung kann allerdings nur ein Rückstellungsbetrag von 300 000 DM berücksichtigt werden, da der BFH nicht über den Revisionsantrag hinausgehen kann (§§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Ebenso wie ein zivilrechtliches Urteil keine rückwirkend besseren Erkenntnisse über das Schadensersatzrisiko zum Bilanzstichtag vermittelt und deshalb nicht "wertaufhellend" das tatsächlich am Bilanzstichtag fortbestehende Risiko der Inanspruchnahme beseitigen kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375), kann auch der in einem Strafurteil angeordnete Verfall keine rückwirkenden Erkenntnisse über das zum (gedachten) Bilanzstichtag drohende Risiko der Anordnung eines Verfalls vermitteln. Außerdem können für die letzte Schlussbilanz eines Gewerbebetriebs ―anders als bei der Ermittlung des Aufgabegewinns― auch in Schätzungsfällen nur solche Umstände als "wertaufhellend" berücksichtigt werden, die innerhalb eines Jahres nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, da eine Bilanz spätestens innerhalb dieses Zeitraums zu erstellen ist (BFH-Urteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802). Das Strafurteil vom … April 1992 erging außerhalb dieser Frist.
Nach den zur Tatzeit geltenden Vorschriften über den Verfall, die nach dem Grundsatz des milderen Gesetzes anzuwenden waren (§ 2 Abs. 3 und 5 StGB), war zum gedachten Bilanzstichtag damit zu rechnen, dass das Strafgericht den gesamten Nettoerlös aus dem Rauschgifthandel durch Anordnung des Verfalls des Wertersatzes abschöpft. Dabei konnte zum Bilanzstichtag nicht erwartet werden, dass bei der Anordnung des Verfalls ein Abzug für zwischenzeitlich entwertete Baupläne der Jacht und für die teilweise Bauausführung erfolgen würde. Deshalb war die Rückstellung in der bei der Schätzung zu berücksichtigenden (gedachten) Gesamthandsbilanz der …-GbR wie folgt zu ermitteln:
gesamte Einnahmen aus dem Kokainverkauf
./. gesamte Kosten für den Kokaineinkauf
./. gesamte (nach § 73b StGB vom LG zugunsten der
Kläger geschätzte) Kosten für den Transport
des Kokains (je 30 000 DM bei beiden Klägern)
c) Da der Senat nicht über den gestellten Revisionsantrag hinausgehen kann (§§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO), sind die Einkünfte der …-GbR im Streitjahr 1990 um 300 000 DM zu mindern.
4. Die Vorentscheidung steht mit diesen Grundsätzen nicht in Einklang. Daher war das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die in dem geänderten Feststellungsbescheid des FA vom 15. Dezember 1990 festgestellten Einkünfte der …-GbR waren um 300 000 DM zu ermäßigen und auf 105 700 DM festzustellen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
Bei der Kostenverteilung war zu berücksichtigen, dass der Streitwert im Revisionsverfahren geringer als im Klageverfahren ist, da mit der Revision lediglich eine Minderung des Gewinns um 300 000 DM angestrebt wurde. Deshalb hat der Senat ―entsprechend der in der Rechtsprechung des BFH üblichen Praxis― davon abgesehen, eine einheitliche Kostenquote für den gesamten Rechtsstreit zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 1984 II R 184/81, BFHE 141, 333, BStBl II 1985, 261; vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546; Senatsbeschluss vom 21. April 1989 IV R 40/88, BFH/NV 1990, 182).
Haufe-Index 425574
BFH/NV 2000, 1161
BFHE 2001, 64
DStRE 2000, 843
DStZ 2000, 683
HFR 2000, 711
StE 2000, 459
WPg 2000, 820
FR 2000, 939
LEXinform-Nr. 0554046
KFR 2000, 381
NWB 2002, 808
EStB 2000, 265

References: § 4
 § 5
 § 12
 § 249
 § 253
 § 73
 § 73
 § 73
 § 73
 § 73
 § 12
 § 12
 § 4
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 § 12
 BGH 
 § 73
 § 73
 § 73
 § 73
 § 118
 § 12
 § 12
 § 4
 § 4
 § 4
 § 4
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 § 17
 § 73
 § 73