Source: https://lagen.nu/prop/2018/19:160
Timestamp: 2019-09-16 02:41:55+00:00

Document:
Ändrade mervärdesskatteregler vid gränsöverskridande handel mellan företag | lagen.nu
5. Avropslager
5.1. Om avropslager
5.2.1. EU-rätt
5.2.2. Svensk rätt
5.3. Regler om avropslager införs
6. Undantag från skatteplikt vid leveranser av varor till andra EU-länder
6.1. Gällande rätt
6.1.1. EU-rätt
6.1.2. Svensk rätt
6.2. Skärpta krav för undantaget från skatteplikt
7. Omsättningsland och kedjetransaktioner
7.1. Gällande rätt
7.1.1. EU-rätt
7.1.2. Svensk rätt
7.2. En bestämmelse om omsättningsland vid kedjetransaktioner införs
8. Territoriella tillämpningsområden
8.1.1. EU-rätt
8.1.2. Svensk rätt
8.2. Definitionen av ett tredje territorium justeras
10. Konsekvensanalys
10.1. Mervärdesskatt vid gränsöverskridande handel
10.1.1. Syfte, alternativa lösningar och förslagets förenlighet med EU-rätten
10.1.2. Offentligfinansiell effekt
10.1.3. Effekter för företagen
10.1.4. Effekter för myndigheter och de allmänna förvaltningsdomstolarna
10.1.5. Ikraftträdande och särskilda informationsinsatser
10.1.6. Övriga effekter
10.2. Territoriella tillämpningsområden
11.2. Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)
Bilaga 1. Sammanfattning av promemorian Ändrade mervärdesskatteregler vid gränsöverskridande handel mellan företag m.m.
Prop. 2018/19:160
Originaldokument: Ändrade mervärdesskatteregler vid gränsöverskridande handel mellan företag, prop. 2018/19:160 (pdf 525 kB), Källa
I propositionen föreslås vissa nya regler och ändringar i mervärdesskattelagen (1994:200) och i skatteförfarandelagen (2011:1244) som gäller gränsöverskridande handel mellan företag inom EU. Förslagen lämnas med anledning av ändringar i mervärdesskattedirektivet (direktiv 2006/112/EG). Det handlar om nya regler om överföring av varor mellan EU-länder till s.k. avropslager, dvs. lager som i förväg kända köpare kan plocka varor från vid behov (engelska: call-off stock). Det handlar också om skärpta krav för säljarens undantag från skatteplikt vid leveranser av varor till andra EU-länder och om gränsöverskridande kedjetransaktioner. I propositionen föreslås också att definitionen av ett tredje territorium i mervärdesskattelagen justeras.
1. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200).
Härigenom föreskrivs1 i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200)2
dels att 1 kap. 10 b §, 2 a kap. 2 §, 3 kap. 30 a § och 5 kap. 2 § ska ha följande lydelse,
dels att det ska införas 15 nya paragrafer, 2 kap. 1 c–1 i §§, 2 a kap. 8–8 f §§ och 5 kap. 2 e §, och närmast före 2 kap. 1 c § och 2 a kap. 8 § nya rubriker av följande lydelse.
1 kap. 10 b §3
Med ett tredje territorium förstås:
1. berget Athos,
2. Kanarieöarna,
3. de franska territorier som avses i artiklarna 349 och 355.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt,
4. Åland,
5. Kanalöarna,
6. ön Helgoland,
7. territoriet Büsingen,
8. Ceuta,
9. Melilla, 10. Livigno, 11. Campione d’Italia, 12. de italienska delarna av
Luganosjön.
Territorierna i första stycket 1–5 ingår i unionens tullområde medan de i 6–12 samma stycke angivna territorierna inte ingår i området.
6. Campione d’Italia,
7. de italienska delarna av
Luganosjön,
8. ön Helgoland,
9. territoriet Büsingen, 10. Ceuta, 11. Melilla, 12. Livigno.
Territorierna i första stycket 1–7 ingår i unionens tullområde medan de i 8–12 samma stycke angivna territorierna inte ingår i området.
1 Jfr rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i lydelsen enligt rådets direktiv (EU) 2018/1910 och (EU) 2019/475. 2 Lagen omtryckt 2000:500. 3 Senaste lydelse 2014:1505.
Avropslager i ett annat EU-land
En överföring av en vara till ett avropslager i ett annat EU-land ska inte likställas med en omsättning av varan.
Första stycket gäller endast om 1. varan transporteras av en beskattningsbar person eller för dennes räkning till ett annat EUland för att där överlåtas mot ersättning till en annan beskattningsbar person som enligt ett befintligt avtal dem emellan har rätt att förvärva varan,
2. den som överför varan varken har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har något fast etableringsställe i det land som varan transporteras till,
3. den som har rätt att förvärva varan är registrerad till mervärdesskatt i det land som varan transporteras till och den som överför varan har kännedom om den avsedda förvärvarens identitet och registreringsnummer till mervärdesskatt när transporten avgår, och
4. den som överför varan registrerar överföringen i det register som föreskrivs i
39 kap. 14 a § skatteförfarandelagen (2011:1244) , samt för in uppgifter i en periodisk sammanställning enligt 35 kap. samma lag om den avsedda förvärvarens registreringsnummer till mervärdesskatt i det EU-land som varan transporteras till.
Den som har överfört en vara till ett avropslager i ett annat EU-land enligt 1 c § ska anses ha gjort en från skatteplikt undantagen omsättning enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 när varan överlåts
till den avsedda förvärvaren, eller någon som ersatt denne enligt 1 g §, om det sker inom 12 månader från det att varan ankom till det andra EU-landet.
Om varan inte har överlåtits till en sådan beskattningsbar person som avses i 1 d § inom 12 månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, ska överföringen likställas med en omsättning av varan enligt 1 § andra stycket. Tidpunkten för omsättningen ska vara dagen efter 12-månadersperiodens utgång.
Vid överföring av en vara enligt 1 c § får varan skickas tillbaka till Sverige utan att överföringen ska likställas med en omsättning, om återsändandet av varan
1. sker inom 12 månader från det att varan ankom till det andra EUlandet, och
2. anges i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § skatteförfarandelagen (2011:1244) .
1 g §
Om förvärvaren som avses i 1 c § byts ut mot en annan beskattningsbar person inom 12 månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, ska överföringen inte likställas med en omsättning av varan vid bytet, om
1. övriga villkor i 1 c § är uppfyllda, och
2. bytet registreras av den som överför varan i det register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § skatteförfarandelagen (2011:1244) .
1 h §
Om något av villkoren i 1 c eller 1 g § upphör att vara uppfyllt inom 12 månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, ska
överföringen likställas med en omsättning av varan enligt 1 § andra stycket vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt.
1 i §
Om en vara som överförts enligt 1 c § överlåts till någon annan än en sådan beskattningsbar person som avses i 1 d §, ska överföringen likställas med en omsättning av varan enligt 1 § andra stycket vid överlåtelsen.
Om varan transporteras från avropslagret till ett annat land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från, ska överföringen likställas med en omsättning av varan när transporten inleds.
Om varan förstörts, gått förlorad eller stulits, ska överföringen likställas med en omsättning av varan den dag då varan förstördes eller försvann eller, om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen.
Med unionsinternt förvärv förstås
1. att någon under de förutsättningar som anges i 3–5 §§ mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EU-land,
2. att någon under de förutsättningar som anges i 6 § mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till ett annat EU-land från Sverige eller ett annat EU-land,
3. att någon under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket för över en vara från en verksamhet i ett annat EU-land till Sverige, om inget annat följer av 7 § andra stycket, eller
3. att någon under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket för över en vara från en verksamhet i ett annat EU-land till Sverige, om inget annat följer av 7 § andra stycket eller 8 och 8 b– 8 f §§,
4 Senaste lydelse 2011:283.
4. att någon i de fall som anges i 9 § för över en vara från ett annat EU-land till Sverige.
4. att någon i de fall som anges i 9 § för över en vara från ett annat EU-land till Sverige, eller
5. att någon under de förutsättningar som anges i 8 a § mot ersättning förvärvar en vara från ett avropslager i Sverige.
Avropslager i Sverige
En vara som förts över till ett avropslager i Sverige ska inte anses förvärvad enligt 2 § 3, om
1. varan transporteras till Sverige av en beskattningsbar person eller för dennes räkning från ett annat EU-land för att här överlåtas mot ersättning till en annan beskattningsbar person som enligt ett befintligt avtal dem emellan har rätt att förvärva varan,
2. den som överför varan varken har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har något fast etableringsställe i Sverige,
3. den som har rätt att förvärva varan är registrerad till mervärdesskatt i Sverige och den som överför varan har kännedom om den avsedda förvärvarens identitet och registreringsnummer till mervärdesskatt när transporten avgår, och
4. den som överför varan registrerar överföringen i ett register enligt artikel 243.3 i direktiv 2006/112/EG, i lydelsen enligt direktiv (EU) 2018/1910, samt för in uppgifter om den avsedda förvärvarens svenska registreringsnummer till mervärdesskatt i en sammanställning enligt artikel 262.2 i samma direktiv.
Vid överföring av en vara enligt 8 § ska den avsedda förvärvaren, eller någon som ersatt denne enligt
8 d §, anses ha gjort ett unionsinternt förvärv när äganderätten av varan övergår till förvärvaren, om det sker inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige.
Om varan inte har överlåtits till en sådan beskattningsbar person som avses i 8 a § inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige, ska den anses förvärvad enligt 2 § 3. Tidpunkten för förvärvet ska vara dagen efter 12månadersperiodens utgång.
Vid överföring av en vara enligt 8 § får varan skickas tillbaka till det EU-land som den skickades från utan att den ska anses förvärvad enligt 2 § 3, om återsändandet av varan
1. sker inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige, och
2. anges i ett register enligt artikel 243.3 i direktiv 2006/112/EG, i lydelsen enligt direktiv (EU) 2018/1910.
Om förvärvaren som avses i 8 § byts ut mot en annan beskattningsbar person inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige, ska varan inte anses förvärvad enligt 2 § 3 vid bytet, om
1. övriga villkor i 8 § är uppfyllda, och
2. bytet registreras av den som överför varan i ett register enligt artikel 243.3 i direktiv 2006/112/EG, i lydelsen enligt direktiv (EU) 2018/1910.
Om något av villkoren i 8 eller 8 d § upphör att vara uppfyllt inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige, ska varan anses
förvärvad enligt 2 § 3 vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt.
Om en vara som överförts enligt 8 § överlåts till någon annan än en sådan beskattningsbar person som avses i 8 a §, ska varan anses förvärvad enligt 2 § 3 vid överlåtelsen.
Om varan transporteras från avropslagret till ett annat land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från, ska varan anses förvärvad enligt 2 § 3 när transporten inleds.
Om varan förstörts, gått förlorad eller stulits, ska varan anses förvärvad enligt 2 § 3 den dag då varan förstördes eller försvann eller, om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen.
3 kap. 30 a §5
Från skatteplikt undantas omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EU-land, om
1. köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap i ett annat EU-land,
1. följande villkor är uppfyllda:
a) köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap i ett annat EU-land,
b) köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land och har meddelat säljaren sitt registreringsnummer, och
c) säljaren har fullgjort sin skyldighet att lämna korrekta uppgifter om leveransen i en periodisk sammanställning enligt 35 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) eller kan förklara på
5 Senaste lydelse 2016:1069.
ett tillfredsställande sätt varför så inte skett,
2. varorna är punktskattepliktiga och förvärvaren inte är en privatperson, eller
3. varorna är nya transportmedel. Från skatteplikt undantas en sådan överföring av vara som avses i 2 kap. 1 § andra stycket om förhållandena är sådana som anges i första stycket 1–3 i den här paragrafen.
Om köparen antingen är en juridisk person som inte är en beskattningsbar person eller en beskattningsbar person som saknar rätt till avdrag eller återbetalning motsvarande den i 10 kap. 1–4 a eller 10 kap. 9–13 §§, gäller undantaget i första stycket 1 enbart om
1. det sammanlagda beloppet för köparens unionsinterna förvärv i det EU-land som förvärvet äger rum i under kalenderåret eller det närmast föregående kalenderåret överstiger det belopp som landet har fastställt enligt artikel 3.2 i rådets direktiv 2006/112/EG, eller
2. köparen har utnyttjat en möjlighet att bli skattskyldig för sina förvärv i det EU-land som avses i 1.
Detsamma gäller om köparen är en beskattningsbar person vars förvärv avser en jordbruks-, skogsbruks- eller fiskeverksamhet som omfattas av schablonbeskattning enligt bestämmelserna i avdelning XII kapitel 2 i rådets direktiv 2006/112/EG.
Undantaget från skatteplikt i första stycket 1 eller 2 gäller inte om säljaren omfattas av skattebefrielse enligt 9 d kap.
En vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras till köparen är omsatt inom landet, om
1. varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och annat inte följer av 2 a §,
1. varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen, under förutsättning att
a) annat inte följer av 2 a §, eller
b) transporten inte ska hänföras till en annan omsättning enligt 2 e §,
2. varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men varan monteras eller installeras här av säljaren eller för dennes räkning,
3. varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men varan importeras till landet från en plats utanför EU av den som är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 för att omsättas, eller
4. varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat EU-land till en köpare i Sverige, om
– säljarens omsättning är sådan som anges i andra stycket, – köparen inte är skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 5 för förvärvet av varan, och
6 Senaste lydelse 2013:1105.
– varan inte är ett nytt transportmedel. En vara är omsatt inom landet enligt första stycket 4 endast om varan är en punktskattepliktig vara eller om värdet av säljarens sammanlagda omsättning här i landet överstiger 320 000 kronor under det löpande eller föregående kalenderåret eller om säljaren har uppfyllt de villkor som det land där transporten påbörjas har för att omsättningen inte ska anses vara gjord i det landet. I värdet av säljarens sammanlagda omsättning ska inte värdet av punktskattepliktiga varor beaktas.
Vid flera på varandra följande omsättningar av samma vara, där varan transporteras från ett EUland till ett annat EU-land direkt från den första leverantören till den sista köparen i kedjan, ska transporten hänföras till den omsättning som görs till den leverantör, annan än den första, som transporterar eller låter transportera varan (mellanman).
Transporten ska dock hänföras till den omsättning som görs av mellanmannen om denne till sin leverantör har meddelat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i det EU-land som varan transporterades från.
2. Äldre bestämmelser gäller fortfarande för mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet.
Härigenom föreskrivs1 i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244)
dels att 35 kap. 2 §, 39 kap. 1 § och 41 kap. 2 § ska ha följande lydelse,
dels att det ska införas en ny paragraf, 39 kap. 14 a §, och närmast före 39 kap. 14 a § en ny rubrik, av följande lydelse.
Den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt enligt 7 kap. 1 eller 2 § ska lämna en periodisk sammanställning över
1. omsättning, förvärv och överföring av varor som transporteras mellan EU-länder, och
2. omsättning av en tjänst som är skattepliktig i det EU-land där tjänsten är omsatt om förvärvaren av tjänsten är skattskyldig för förvärvet i det landet i enlighet med tillämpningen av artikel 196 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.
Uppgifterna ska tas upp för den period som omfattar den tidpunkt som avses i 13 kap. 8 b § andra stycket eller 8 c §mervärdesskattelagen (1994:200).
I fråga om överföring av en vara till ett avropslager i ett annat EUland enligt 2 kap. 1 c – 1 i §§ mervärdesskattelagen ska uppgifterna tas upp för den period som omfattar den tidpunkt när överföringen gjordes. Om förhållandena därefter ändras, ska uppgift om detta lämnas utan dröjsmål.
– definitioner (2 och 2 a §§), – generell dokumentationsskyldighet (3 §), – dokumentationsskyldighet som avser ansökan om återbetalning av eller kompensation för punktskatt (3 a §),
– dokumentationsskyldighet som avser kassaregister (4–10 §§), – dokumentationsskyldighet som avser personalliggare (11–12 §§),
1 Jfr rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i lydelsen enligt rådets direktiv (EU) 2018/1910. 2 Senaste lydelse 2017:1218.
– dokumentationsskyldighet som avser torg- och marknadshandel (13 §),
– dokumentationsskyldighet som avser omsättning av investeringsguld (14 §),
– dokumentationsskyldighet som avser avropslager (14 a §),
– dokumentationsskyldighet som avser internprissättning (15–16 f §§), och
– föreläggande (17 §).
Avropslager
Den som överför en vara till ett avropslager i ett annat EU-land i enlighet med 2 kap. 1 c – 1 i §§ mervärdesskattelagen (1994:200) ska föra ett register med de uppgifter som anges i artikel 54a.1 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt.
Den som förvärvar en vara från ett avropslager i Sverige i enlighet med 2 a kap. 2 § 5 mervärdesskattelagen ska föra ett register med de uppgifter som anges i artikel 54a.2 i genomförandeförordningen.
Skatteverket får besluta om revision för att kontrollera
1. att uppgiftsskyldighet enligt 15–35 kap. har fullgjorts,
2. att det finns förutsättningar att fullgöra uppgiftsskyldighet enligt 15–35 kap. som kan antas uppkomma,
3. skatteupplag enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt eller lagen (1994:1776) om skatt på energi,
4. att den som har ansökt om återbetalning av eller kompensation för punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 2 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter,
5. att den som har ansökt om återbetalning av punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 1 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter,
6. att den som har eller kan antas ha upplåtit en plats för torg- och marknadshandel har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 13 §, eller
3 Senaste lydelse 2017:1218.
7. att den som har eller kan antas ha omsatt investeringsguld har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 §.
7. att den som har eller kan antas ha omsatt investeringsguld har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 §,
8. att den som har överfört en vara till eller förvärvat en vara från ett avropslager har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 a §.
Skatteverket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket 1–4 av någon annan än den som revideras.
Ändringarna som föreslås i denna proposition föranleds av ändringar i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet)1. Det handlar dels om ändrade regler vid gränsöverskridande handel mellan företag, såsom regler om avropslager, undantag och kedjetransaktioner, dels om ändrade regler avseende det territoriella tillämpningsområdet för Italien.
Till grund för ändringarna som rör gränsöverskridande handel mellan företag låg Europeiska kommissionens förslag COM(2017) 567, 568 och 569. Det förslaget har remissbehandlats (Fi2017/03875/S2). I en promemoria från Finansdepartementet i februari 2019, Ändrade mervärdesskatteregler vid gränsöverskridande handel mellan företag m.m., föreslogs ändringar i mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, och förordningen (2011:443) om Europeiska unionens punktskatteområde. Bestämmelserna ska vara genomförda och börja tillämpas den 1 januari 2020. En sammanfattning av promemorians förslag finns i bilaga 1. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. Remissyttranden finns tillgängliga i lagstiftningsärendet (Fi2019/00542/S2).
Regeringen beslutade den 5 juni 2019 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådet lämnade förslagen utan erinran.
I förhållande till lagrådsremissen har det gjorts ändringar i 1 kap. 10 b § mervärdesskattelagen som gäller det territoriella tillämpningsområdet för Italien. Ändringarna, som behandlas i avsnitt 8, är författningstekniskt och även i övrigt av sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Regeringen har därför inte inhämtat Lagrådets yttrande över det förslaget. Vidare har det gjorts vissa språkliga och redaktionella ändringar.
Gränsöverskridande handel mellan företag
Reglerna för mervärdesskatt är i stor utsträckning harmoniserade inom EU. Grunden för regelverket finns huvudsakligen i mervärdes-
1 Rådets direktiv (EU) 2018/1910 av den 4 december 2018 om ändring av direktiv 2006/112/EG vad gäller harmonisering och förenkling av vissa regler i mervärdesskattesystemet för beskattning av handel mellan medlemsstaterna samt rådets direktiv (EU) 2019/475 av den 18 februari 2019 om ändring av direktiven 2006/112/EG och 2008/118/EG vad gäller inkluderingen av den italienska kommunen Campione d'Italia och de italienska delarna av Luganosjön i unionens tullområde och i den territoriella tillämpningen av direktiv 2008/118/EG.
skattedirektivet. Medlemsstaterna är skyldiga att genomföra mervärdesskattedirektivets regler i den nationella rätten. I Sverige har det skett främst genom mervärdesskattelagen.
Inom EU finns en gemensam ordning för beskattningen av varor som transporteras mellan olika EU-länder. Om nationella bestämmelser avviker från denna ordning kan det uppkomma situationer med dubbelbeskattning eller utebliven beskattning vid varuhandel mellan olika EU-länder. Huvudregeln är att beskattning ska ske i det land där omsättningen sker. Genom bestämmelserna om unionsinterna förvärv ska beskattning av köparens förvärv i stället ske i t.ex. varans destinationsland (eller i ett annat EU-land där köparen är registrerad till mervärdesskatt). I sådana fall ska beskattning inte ske i omsättningslandet. För att det ska vara fråga om ett unionsinternt förvärv ställs vissa krav. Det måste bl.a. vara fråga om en gränsöverskridande transport. Varan måste alltså fysiskt ha förflyttats mellan två medlemsländer.
För EU-handel finns krav på att specificera försäljningar mellan företag i en sammanställning (i Sverige benämnd periodisk sammanställning). Medlemsstaterna ska föra in uppgifterna som inhämtas på detta sätt i ett elektroniskt system, VIES (Value added tax Information Exchange System). Skattemyndigheterna i respektive EU-land har tillgång till informationen i VIES och kan använda den som underlag för beskattning av köparens förvärv vid EU-handel.
I april 2016 presenterade kommissionen en handlingsplan för mervärdesskatt, COM(2016) 148. I handlingsplanen redogör kommissionen för sitt framtida arbete på mervärdesskatteområdet och hur mervärdesskattesystemet ska moderniseras och reformeras. Ett område som behandlas i handlingsplanen är det slutgiltiga mervärdesskattesystemet som handlar om gränsöverskridande handel mellan företag. En övergripande princip med det nya systemet är att gränsöverskridande handel mellan företag ska beskattas på samma sätt som inhemsk handel mellan företag. Det innebär bl.a. att beskattningen ska ske i det land där köparen finns (destinationslandsprincipen) och att mervärdesskatten ska redovisas och betalas av säljaren. Enligt de nu gällande reglerna för gränsöverskridande varuhandel mellan företag så är köparen skyldig att redovisa och betala mervärdesskatten. För att underlätta för företagen och myndigheterna vill kommissionen stegvis införa det slutgiltiga mervärdesskattesystemet för gränsöverskridande handel mellan företag.
Den 4 oktober 2017 presenterade kommissionen förslag som innehöll förändringar i det första steget, COM(2017) 567, 568 och 569. Förslaget bestod av tre huvuddelar. För det första föreslog kommissionen att det nya begreppet certifierad beskattningsbar person skulle införas. Ett företag som är en certifierad beskattningsbar person skulle kunna tillämpa vissa förenklingsregler. För det andra innehöll förslaget också vissa mindre ändringar av det befintliga mervärdesskattesystemet, s.k. enkla lösningar. Dessa ändringar gällde krav på registreringsnummer för mervärdesskatt vid gränsöverskridande handel, beskattning i samband med kedjetransaktioner, hantering av s.k. avropslager och krav på bevisning i samband med gränsöverskridande handel. För det tredje föreslog kommissionen att det skulle tas in en ny bestämmelse i mervärdesskattedirektivet som slog fast att beskattningen ska ske i det land där köparen är etablerad och att mervärdesskatten ska redovisas och betalas av
säljaren. Under förhandlingarna ströks de delar som avsåg begreppet certifierad beskattningsbar person ur förslaget. Även det förslag till bestämmelse som slog fast att beskattning ska ske i det land där köparen är etablerad och att mervärdesskatten ska redovisas och betalas av säljaren ströks under förhandlingarna. Dessa frågor diskuteras i stället vidare inom ramen för förhandlingarna om kommissionens förslag om det slutgiltiga mervärdesskattesystemet för handel mellan medlemsstater som presenterades i maj 2018, COM(2018) 329.
I december 2018 beslutade rådet om de s.k. enkla lösningarna, dvs. de mindre ändringarna av det befintliga mervärdesskattesystemet.2 Beslutet innebar ändringar i mervärdesskattedirektivet, rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (genomförandeförordningen) och rådets förordning (EU) nr 904/2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri (förordningen om administrativt samarbete). När det gäller avropslager görs ändringar i både genomförandeförordningen och förordningen om administrativt samarbete, se närmare om dessa ändringar i avsnitt 5.
I genomförandeförordningen införs ett nytt avsnitt gällande undantag i samband med unionsinterna transaktioner (artiklarna 138–142 i mervärdesskattedirektivet) och en ny artikel 45a. I mervärdesskattedirektivet fastställs ett antal villkor för att undanta leveranser av varor från mervärdesskatt i samband med vissa gränsöverskridande transaktioner. Ett av villkoren är att varorna måste försändas eller transporteras från ett EUland till ett annat EU-land. För att specificera och harmonisera tillämpningen av undantaget och motverka mervärdesskattebedrägerier införs i den nya artikeln två motbevisbara presumtioner gällande den gränsöverskridande transporten. I artikel 45a.3 finns en lista med olika bevismedel som är uppdelad i två olika punkter. Uppdelningen är beroende på typen av handlingar; transporthandlingar (45a.3 a) och andra handlingar (45a.3 b). I de fall säljaren sköter transporten ska denne ha två icke motstridiga bevishandlingar som anges i 45a.3 a alternativt en handling som anges i 45a.3 a tillsammans med en handling som anges i 45a.3 b. För samtliga bevismedel i listan gäller att dokumenten ska vara utfärdade av två parter som är oberoende av såväl varandra som av säljaren och förvärvaren. I de fall köparen sköter transporten ska säljaren, förutom vad som gäller enligt ovan, dessutom kunna presentera en skriftlig bekräftelse från köparen som bland annat ska intyga att varorna har transporterats av köparen. När de förutsättningar som anges i presumtionen är uppfyllda ska det antas att en gränsöverskridande transport har skett. Syftet med de nya presumtionsreglerna är att erbjuda en praktisk lösning för företagen för att styrka att en gränsöverskridande transport har skett. Införandet av
2 Rådets förordning (EU) 2018/1909 av den 4 december 2018 om ändring av förordning (EU) nr 904/2010 vad gäller utbyte av information i syfte att säkerställa en korrekt tillämpning av arrangemang för avropslager, rådets direktiv (EU) 2018/1910 av den 4 december 2018 om ändring av direktiv 2006/112/EG vad gäller harmonisering och förenkling av vissa regler i mervärdesskattesystemet för beskattning av handel mellan medlemsstaterna och rådets genomförandeförordning (EU) 2018/1912 av den 4 december 2018 om ändring av genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 vad gäller vissa undantag från skatteplikt för gemenskapsinterna transaktioner.
presumtionsreglerna hindrar inte att säljaren styrker detta på annat sätt. Förordningen är direkt tillämplig i svensk rätt och medför inget behov av att ändra några svenska regler.
Territoriell tillämpning för Italien
Italien begärde att den italienska kommunen Campione d’Italia, som är en italiensk exklav på schweiziskt territorium, och de italienska delarna av Luganosjön skulle inkluderas i Europeiska unionens tullområde enligt definitionen i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen samt i det territoriella tillämpningsområdet för rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG, samtidigt som dessa territorier fortsättningsvis lämnas utanför det territoriella tillämpningsområdet för rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.
Europeiska kommissionen lämnade den 8 maj 2018 ett förslag till Europaparlamentets och rådets förordning om ändring av förordning (EU) nr 952/2013 om fastställande av en tullkodex för unionen (COM(2018) 259 final). Samma dag lämnade Europeiska kommissionen även ett förslag till rådets direktiv om ändring av direktiven 2006/112/EG och 2008/118/EG vad gäller inkluderingen av den italienska kommunen Campione d’Italia och den italienska delen av Luganosjön i unionens tullområde och i den territoriella tillämpningen av direktiv 2008/118/EG (COM(2018) 261 final).
I februari 2019 beslutade rådet att anta direktiv (EU) 2019/475 om ändring av direktiven 2006/112/EG och 2008/118/EG vad gäller inkluderingen av den italienska kommunen Campione d'Italia och de italienska delarna av Luganosjön i unionens tullområde och i den territoriella tillämpningen av direktiv 2008/118/EG3. I mars 2019 beslutade Europaparlamentet och rådet att anta förordningen (EU) 2019/474 om ändring av förordning (EU) nr 952/2013 om fastställande av en tullkodex för unionen.4
3 Rådets direktiv (EU) 2019/475 av den 18 februari 2019 om ändring av direktiven 2006/112/EG och 2008/118/EG vad gäller inkluderingen av den italienska kommunen Campione d'Italia och de italienska delarna av Luganosjön i unionens tullområde och i den territoriella tillämpningen av direktiv 2008/118/EG. 4 Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2019/474 av den 19 mars 2019 om ändring av förordning (EU) nr 952/2013 om fastställande av en tullkodex för unionen.
Prop. 2018/19:160: Avsnitt 4, Författningskommentar till 1 c § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 1 d § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 1 e § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 1 f § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 1 g § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 1 h § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 1 i § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 8 a § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 8 b § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 8 c § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 8 d § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 8 e § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 8 f § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244), Författningskommentar till 14 a § skatteförfarandelagen (2011:1244), Författningskommentar till 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244)
Vid varuhandel mellan företag i olika EU-länder transporteras inte alltid varan direkt från säljaren till köparen. I vissa fall transporterar i stället säljaren varor till ett s.k. avropslager (engelska: call-off stock) i ett annat EU-land där en i förväg känd köpare av varorna finns. Köparen kan sedan ta ut varor ur lagret vid behov. Äganderätten till varorna övergår från säljaren till köparen först när köparen tar ut varorna ur lagret. Det utmärkande för avropslager är att det finns en enda potentiell köpare som är känd i förväg. Det kan alltså inte vara fråga om flera möjliga köpare, även om de är kända i förväg.
Enligt artikel 17.1 i mervärdesskattedirektivet ska en beskattningsbar persons överföring av varor från sin rörelse till en annan medlemsstat likställas med leverans av varor mot ersättning. Med överföring av varor till en annan medlemsstat avses varje försändelse eller transport av materiell lös egendom som utförs av en beskattningsbar person eller för hans räkning inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse, till en bestämmelseort utanför den medlemsstats territorium där tillgångarna befinner sig men inom unionen. Vad som avses är alltså att varan förflyttas från ett medlemsland till ett annat utan att äganderätten överlåts. Leveransen (varuöverföringen) ska anses gjord i det land där varan finns när transporten påbörjas (artikel 32). Leveransen ska enligt artikel 138.2 c undantas från skatteplikt om den skulle omfattas av undantagen från skatteplikt i artikel 138.1 och artikel 138.2 a och b om den hade gjorts till en annan beskattningsbar person. En sådan varuleverans ger upphov till ett unionsinternt förvärv av varor av den beskattningsbara personen själv i den medlemsstat där transporten avslutas. Förvärvet ska beskattas i den medlemsstaten (artikel 21 och 40).
En kategori överföringar som träffas av dessa regler är överföringar av varor till en annan medlemsstat för att lagras där. Genom att sådana överföringar resulterar i unionsinterna förvärv tillförsäkras en administrativ kontroll på samma sätt som försäljningar direkt till kunder. Det ska vara möjligt att kontrollera att varor som förs in från en annan medlemsstat för lagerhållning inte sedan säljs i mottagarlandet utan att någon beskattning äger rum där.
För arrangemang med avropslager i en annan medlemsstat, innebär således nuvarande regler att förflyttningen till avropslagret anses utgöra en leverans av varor mot ersättning som ska anses gjord i det land där varan finns när transporten påbörjades samt ett unionsinternt förvärv av varor mot ersättning där transporten avslutades. Leveransen är undantagen från skatteplikt i avsändarlandet men ska beskattas i mottagarlandet, dvs. i destinationslandet. Den som överför varorna måste därmed registrera sig
till mervärdesskatt i destinationslandet. När varorna sedermera tas ut ur lagret av köparen sker ytterligare en leverans av varorna (artikel 14.1).
Enligt artikel 262.a ska uppgifter om varuleveranser i form av överföringar enligt artikel 138.2 c lämnas i en sammanställning (i Sverige benämnd periodisk sammanställning).
I svensk rätt återfinns motsvarigheten till mervärdesskattedirektivets reglering om varuöverföringar (artikel 17.1) i 2 kap. 1 § andra stycket ML. En överföring av en vara till ett annat EU-land ska likställas med en omsättning av varan om
– varan transporteras av en beskattningsbar person eller för dennes räkning från en verksamhet som den beskattningsbara personen bedriver inom EU,
– överföringen görs för dennes verksamhet, och – överföringen ska beskattas som unionsinternt förvärv i det andra EUlandet.
En överföring av varor från Sverige till ett annat EU-land genom ett arrangemang med avropslager behandlas därmed som en omsättning enligt ML. Denna omsättning kan undantas från beskattning enligt 3 kap. 30 a § andra stycket ML.
På motsvarande sätt utgör en överföring av varor från ett annat EU-land till ett avropslager i Sverige ett unionsinternt förvärv enligt bestämmelserna om överföring av varor i 2 a kap. 2 § 3 och 7 § ML. Förvärvet är skattepliktigt här enligt 3 kap. 1 § tredje stycket ML. Den som har fört över varorna måste därmed vara registrerad till mervärdesskatt i Sverige för att kunna deklarera förvärvet. När varorna sedermera tas ur lagret och äganderätten övergår till köparen uppstår ytterligare en omsättning, 2 kap. 1 § 1 ML.
Enligt 35 kap. 2 § första stycket 1 SFL ska den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering till mervärdesskatt enligt 7 kap. 1 eller 2 § SFL lämna en periodisk sammanställning över omsättning, förvärv och överföring av varor som transporteras mellan EU-länder. Skatteverket får enligt 7 kap. 5 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) meddela föreskrifter om vilka uppgifter som ska lämnas i en periodisk sammanställning. Sådana föreskrifter får innehålla bestämmelser om att en periodisk sammanställning ska lämnas även för varuöverföringar för vilka det inte finns någon redovisningsskyldighet. I fråga om varuöverföringar har Skatteverket meddelat föreskrifter om periodisk sammanställning som, med vissa undantag, föreskriver att uppgift ska lämnas om överföring av varor från Sverige till ett annat EUland när överföringen görs inom ramen för en yrkesmässig verksamhet som bedrivs inom EU och den som överför varorna är registrerad till mervärdesskatt för verksamheten i det land dit varorna förs (SKVFS 2009:38, ändrade genom SKVFS 2010:23).
Regeringens förslag: Förenklingsregler om överföring av varor till avropslager införs. Överföringen i sig ska inte anses som en omsättning.
Det är i stället först när varorna överlåts till köparen som en omsättning och ett unionsinternt förvärv ska uppstå. En ny registerskyldighet införs för den som överför varor till avropslager i ett annat EU-land samt den som köper varor från ett avropslager i Sverige. Det införs också en möjlighet för Skatteverket att besluta om revision för att kontrollera innehållet i register över avropslager.
Ändringen träder i kraft den 1 januari 2020.
Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Promemorian saknade dock en bestämmelse om att Skatteverket kan besluta om revision för att kontrollera innehållet i registret över avropslager. Promemorians lagförslag hade även en något annan språklig utformning.
Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande Svensk Handel och Svenskt Näringsliv ansluter sig, välkomnar att förenklingsregler för avropslager införs. NSD anser dock att det finns ett flertal oklarheter beträffande tillämpningen som måste klargöras, bland annat hur man ska kunna avgöra hur länge icke identifierbara varor har legat i lagret, om bestämmelserna kan tillämpas även om den avsedda förvärvaren sköter transporten och om den som överför varan kan vara registrerad till mervärdesskatt i destinationsmedlemsstaten. Skatteverket tillstyrker förslaget men föreslår att det införs ett krav på att lämna den periodiska sammanställningen i elektronisk form. Skatteverket föreslår också att det införs en möjlighet för Skatteverket att besluta om revision för att kontrollera innehållet i registret över avropslager. Ekobrottsmyndigheten påpekar vikten av effektiv löpande myndighetskontroll av de register som ska föras av de företag som använder avropslager. FAR tillstyrker förslaget men ställer sig tveksam till den administrationsbörda som uppstår för både säljare och köpare i och med de nya reglerna.
Företagarna har inga invändningar mot förslaget men framhåller att företagen får en ökad administrativ börda. Statistiska centralbyrån (SCB) har noterat att förändringen kan innebära en förskjutning av rapportering till andra perioder vilket kan påverka statistikunderlaget för aktuell period samt påpekat att kopplingen till statistikproduktionen och statistikmyndighetens roll saknas i promemorian.
Genom en ny artikel i mervärdesskattedirektivet regleras beskattning av arrangemang med avropslager i ett annat EU-land (artikel 17a). Artikeln innebär att överföring och försäljning av varor genom arrangemang med avropslager ska utlösa beskattning endast vid en tidpunkt; när varorna tas ur lagret och äganderättsövergången till köparen sker. Det ska därmed inte krävas någon redovisning av mervärdesskatt i samband med att varorna transporteras till köparens land. Säljaren behöver därför inte registrera sig till mervärdesskatt i köparens land. För att få tillämpa dessa regler måste
säljaren känna till den avsedda köparens identitet redan vid transporttillfället och lämna uppgifter om denne i den periodiska sammanställningen. Varorna kan ligga kvar i avropslagret i högst tolv månader. De nya reglerna syftar till en enklare och mer enhetlig hantering av avropslager inom EU.
Om samtliga villkor i artikel 17a är uppfyllda ska en överföring till ett avropslager inte likställas med en leverans av varor mot ersättning enligt artikel 17.1 i mervärdesskattedirektivet. I direktivet finns även regler för vad som ska gälla om något inträffar så att villkoren inte längre uppfylls. Om något av villkoren upphör att vara uppfyllda ska en överföring av varor anses ske vid den tidpunkt då villkoret i fråga inte längre är uppfyllt. Det är då alltså fråga om en konstruktion med en fiktiv leverans som ska anses ske vid den tidpunkt då villkoret i fråga inte längre är uppfyllt. Den som transporterar varor till ett avropslager kan därmed behöva redovisa en överföring som jämställs med omsättning under tiden varorna ligger i lagret, till exempel om tidsgränsen på 12 månader passeras utan att någon överlåtelse sker.
Genomförandet av artikel 17a i mervärdesskattedirektivet kräver nya regler i såväl 2 kap. som 2 a kap. ML.
Regeringen vill beträffande NSD:s frågor om tillämpningen anföra följande. Direktivets bestämmelser ger inte svar på alla frågor som tillämpningen kommer att ställas inför. Så långt möjligt har förtydliganden lagts in i lagkommentaren, till exempel beträffande frågan om bestämmelserna kan tillämpas även om den avsedda förvärvaren sköter transporten och om den som överför varan kan vara registrerad till mervärdesskatt i destinationsmedlemsstaten. När det gäller till exempel en sådan fråga som att avgöra hur länge icke identifierbara varor har legat i lagret är det dock viktigt att medlemsstaterna hittar en gemensam metod. Det är därför inte lämpligt att ta ställning till en sådan fråga i detta sammanhang. Tillämpningen av regler om gränsöverskridande handel mellan företag ska i så stor utsträckning som möjligt vara enhetlig inom EU. Denna fråga och flera av de övriga frågor som NSD tar upp i sitt remissvar har varit uppe till diskussion mellan EU:s medlemsländer och det förutses att ytterligare diskussioner kommer att ske för att nå en samsyn. Skatteverket förutsätts därefter ge närmare vägledning gällande hanteringen av sådana frågor som inte besvaras direkt i direktiv och lagtext.
I fråga om varor som transporteras från Sverige till ett avropslager i ett annat EU-land är det viktigt att avgöra när en omsättning av vara ska anses ske. Genom 2 kap. 1 § andra stycket tredje strecksatsen ML är en överföring av varor från Sverige till annat EU-land likställd med omsättning av varor endast i de fall överföringen ska beskattas som unionsinternt förvärv i det andra EU-landet. Den nuvarande regleringen innebär alltså att en överföring inte utgör någon beskattningsbar transaktion i Sverige om den inte ska beskattas som unionsinternt förvärv i det andra EU-landet.
Enligt de nya förenklingsreglerna om avropslager i mervärdesskattedirektivet utgör inte överföringen till avropslagret en beskattningsbar transaktion varken i avsändarlandet eller destinationslandet. Den beskattningsbara transaktionen sker först då avrop sker, det vill säga då varorna tas från lagret och äganderätten övergår till den avsedda förvärvaren. Som framgått ovan kan det dock uppstå situationer då en fiktiv leverans ska anses ske på grund av att något av villkoren för arrangemanget med avropslager inte längre är uppfyllt. I dessa fall ska överföringen beskattas som ett unionsinternt förvärv i mottagarlandet utfört av den som transporterar varan. Det innebär i sin tur att överföringen från Sverige ska anses vara en omsättning. Reglerna i 2 kap. ML behöver därför kompletteras med specifika bestämmelser om överföring av varor till avropslager i ett annat EU-land. De nya paragraferna 2 kap. 1 c–1 i §§ ML föreslås därför.
I föreslagna 2 kap. 1 c § ML anges kraven för att en överföring till ett avropslager i ett annat EU-land inte ska anses utgöra en omsättning. Det är i stället enligt 2 kap. 1 d § ML när försäljningen från avropslagret sker som säljaren ska anses ha gjort en från skatteplikt undantagen omsättning, om det sker inom 12 månader. Regler om s.k. fiktiv leverans finns i föreslagna 2 kap. 1 e, 1 h och 1 i §§ ML. Direktivets möjlighet till återtransport och möjlighet att sätta en annan förvärvare i den avsedda förvärvarens ställe införs också (2 kap. 1 f och 1 g §§ ML).
Förenklingsreglerna i fråga utgör ett alternativ för den som överför varor till ett avropslager i ett annat EU-land. Den ordning som gäller i dag kan dock fortsatt bli tillämplig för den som inte använder de nya reglerna.
Unionsinternt förvärv
I fråga om varor som överförs från ett annat EU-land till ett avropslager i Sverige behövs bestämmelser i 2 a kap. gällande vad som avses med unionsinternt förvärv och när ett unionsinternt förvärv ska anses ske.
Överföringen i sig ska inte anses utgöra ett unionsinternt förvärv, förutsatt att villkoren för ett arrangemang med avropslager är uppfyllda. Däremot kan en fiktiv leverans utlösas om något av villkoren brister, till exempel om varan blir liggande i lagret längre än 12 månader. En sådan fiktiv leverans innebär också att den som överför varan ska anses ha gjort ett unionsinternt förvärv vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt. För att kunna avgöra om ett unionsinternt förvärv har skett på grund av överföringen krävs på motsvarande sätt som i 2 kap. 1 c–1 i §§ ML specifika regler för överföring av varor till Sverige från ett annat EUland. Detta föreslås i 2 a kap. 8 § och 8 a–8 f §§ ML.
I enlighet med artikel 17a.3 b i mervärdesskattedirektivet ska ett unionsinternt förvärv ske när någon tar en vara ur ett avropslager. En ny bestämmelse bör därför införas i ML. En ny punkt 5 i 2 a kap. 2 § ML föreslås med innebörden att det sker ett unionsinternt förvärv om någon förvärvar en vara ur ett avropslager i Sverige.
En ny registerskyldighet
I den nya punkten 3 i artikel 243 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs ett krav på att varje beskattningsbar person som överför varor till ett avropslager i ett annat EU-land ska föra ett register så att skattemyndigheterna
kan kontrollera att artikel 17a i mervärdesskattedirektivet tillämpas korrekt. Dessutom anges att varje beskattningsbar person till vilken varor levereras genom ett sådant arrangemang ska föra register över dessa varor. I en ny artikel 54a i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (genomförandeförordningen) regleras vilka uppgifter registret ska innehålla. Syftet med det nya kravet på registerföring är att säkerställa att skattemyndigheterna ska kunna göra en lämplig uppföljning av varorna som överförs till ett avropslager i ett annat EU-land.
En reglering som motsvarar den nya punkten 3 i artikel 243 bör införas som en ny bestämmelse om skyldighet att föra register över varor i avropslager i 39 kap. 14 a § SFL. Bestämmelserna i artikel 54a i genomförandeförordningen om vad registret ska innehålla är direkt tillämpliga och föranleder inte någon lagändring. Artikeln i fråga ger alltså registerskyldigheten materiellt innehåll. Hänvisningar till artikelns vid varje tid gällande lydelse säkerställer att ändringar i förordningen får omedelbart genomslag. Det bedöms ändamålsenligt att använda en dynamisk hänvisningsteknik i 39 kap. 14 a § SFL.
Som Skatteverket påpekat i sitt remissvar bör myndigheten kunna kontrollera att det register som ska föras enligt 39 kap. 14 a § SFL uppfyller kraven som följer av artikel 54a i genomförandeförordningen. Det föreslås därför att bestämmelsen i 41 kap. 2 § SFL om revision kompletteras med en ny punkt gällande kontroll att den som har överfört en vara till eller förvärvat en vara från ett avropslager har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 a § SFL.
Uppgifter i den periodiska sammanställningen
I den nya punkten 2 i artikel 262 i mervärdesskattedirektivet finns ett krav på att den som överför varor till ett avropslager i ett annat EU-land ska lämna uppgifter om den avsedda förvärvaren i sammanställningen (i Sverige benämnd den periodiska sammanställningen). Vidare ska uppgift lämnas i sammanställningen om eventuella ändringar av de inlämnade uppgifterna. Kravet på uppgiftslämnande syftar till att skattemyndigheterna ska kunna göra lämpliga uppföljningar av överföringarna i fråga. Vid överföringar av varor till ett avropslager i ett annat EU-land kommer således uppgift i den periodiska sammanställningen behöva lämnas både vid överföringen till avropslagret och därefter vid den senare försäljningen av varan från avropslagret.
Eftersom det i 35 kap. 2 § första stycket 1 SFL redan i dag finns utrymme för Skatteverket att begära att överföring av varor som transporteras mellan EU-länder ska anges i periodisk sammanställning finns det inte behov av någon lagändring för att genomföra den nya punkten 2 i artikel 262 i mervärdesskattedirektivet. Med stöd av redan befintlig lagreglering kan Skatteverket föreskriva att uppgift ska lämnas om den avsedda förvärvarens registreringsnummer för mervärdesskatt i enlighet med artikel 262.2. Bestämmelsen i 35 kap. 2 § första stycket 1 SFL får även anses innebära att uppgift ska lämnas för det fall lämnade uppgifter har ändrats. Om detta behöver tydliggöras görs det lämpligen inom ramen för Skatteverkets föreskrifter.
I paragrafens andra stycke anges att uppgifterna ska tas upp för den period som omfattar den tidpunkt som avses i 13 kap. 8 b § andra stycket eller 8 c § ML. Ett tredje stycke behövs för att reglera tidpunkten för när en överföring till ett avropslager i ett annat EU-land ska tas upp i den periodiska sammanställningen. En sådan uppgift ska lämnas för den period som omfattar den tidpunkt som överföringen gjordes. I samma stycke bör också anges att uppgift om eventuella ändringar av förhållandena ska lämnas utan dröjsmål.
Det finns i dag inte något generellt krav på att periodiska sammanställningar ska lämnas elektroniskt. Skatteverket har föreslagit att det ska införas ett sådant krav för periodiska sammanställningar vid arrangemang med avropslager. Regeringen finner dock att det inte är lämpligt att införa ett sådant krav specifikt för periodiska sammanställningar vid avropslager.
Förordningsändringar om avropslager som träder i kraft den 1 januari 2020
I rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (genomförandeförordningen) införs en ny artikel 54a gällande vilka uppgifter det register som avses i artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet ska innehålla. Det gäller vilka uppgifter som ska dokumenteras enligt den nya registerskyldigheten för den som överför varor till ett avropslager i ett annat EU-land och den som köper varor från ett avropslager.
I rådets förordning (EU) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri (förordningen om administrativt samarbete) ändras artikel 21.2 om automatiserad åtkomst till information på så sätt att informationsutbytet mellan skattemyndigheterna även ska omfatta vissa uppgifter om överföring av varor till avropslager som ska redovisas i sammanställningen (i Sverige benämnd periodiska sammanställningen) enligt artikel 262.2 i mervärdesskattedirektivet. Förordningarna är direkt tillämpliga i medlemsstaterna den 1 januari 2020 och medför inget behov av ny lagstiftning.
Förslaget föranleder införandet av de nya paragraferna 2 kap. 1 c–1 i §§ och 2 a kap. 8–8 f §§ ML samt 39 kap. 14 a § SFL. Det föranleder även ändringar i paragraferna 2 a kap. 2 § ML samt 35 kap. 2 § SFL, 39 kap. 1 § SFL och 41 kap. 2 § SFL.
Prop. 2018/19:160: Avsnitt Författningskommentar till 30 a § mervärdesskattelagen (1994:200)
Mervärdesskattedirektivet ställer upp vissa krav för försäljning av varor utan mervärdesskatt till ett annat EU-land. I artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet anges bl.a. att köparen ska vara en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person som agerar i denna egenskap i ett annat EU-land. Det har dock saknats ett uttryckligt krav på att köparen ska vara registrerad till mervärdesskatt. EU-domstolen har i flera avgöranden uttalat att köparens registreringsnummer för mervärdesskatt endast är ett formellt krav som inte i sig påverkar säljarens rätt till undantag om de materiella villkoren för en unionsintern leverans är uppfyllda. Medlemsstaterna kan därmed inte vägra säljaren undantag från skatteplikt endast på grund av att köparen inte är registrerad till mervärdesskatt (domarna i mål C-273/11, Mecsek-Gabona, C-587/10, VSTR och C-24/15, Plöckl).
Vid gränsöverskridande varuhandel inom EU finns det krav på att lämna uppgifter om handeln i en sammanställning (i Sverige benämnd periodisk sammanställning). Uppgifterna är viktiga för skattemyndigheternas kontroll av varuflödena mellan länderna. Enligt artikel 262 i mervärdesskattedirektivet ska varje beskattningsbar person som är registrerad till mervärdesskatt lämna in en sammanställning med bland annat uppgifter om de mervärdesskatteregistrerade förvärvare som den beskattningsbara personen har levererat varor till enligt artikel 138.1. Artikel 263 innehåller bestämmelser om när sammanställningen ska lämnas in. I artikel 264 finns angivet vilka uppgifter sammanställningen ska innehålla. Kravet på uppgiftslämnande i sammanställningen är ett formellt krav och brister i det avseendet påverkar inte i sig säljarens rätt till undantag från skatteplikt. Om de materiella villkoren för en unionsintern leverans är uppfyllda kan säljaren således inte nekas undantaget på grund av brister gällande sammanställningen.
Kraven för säljarens undantag i artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet motsvaras i svensk rätt av 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML. Omsättningar av varor kan vara undantagna från skatteplikt om varorna transporteras av säljaren eller köparen eller för deras räkning från Sverige till ett annat EUland förutsatt att köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap i ett annat EU-land. Köparens registreringsnummer för mervärdesskatt är normalt ett nödvändigt led för att visa att dessa förutsättningar för att tillämpa undantaget från skatteplikt är uppfyllda. I 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML finns dock inte något uttryckligt krav på att köparen ska vara registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land. Det kan därmed finnas
situationer när undantaget från skatteplikt är tillämpligt trots att köparen saknar registreringsnummer för mervärdesskatt om säljaren på annat sätt kan visa att köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap i ett annat EU-land.
Reglerna om periodisk sammanställning finns i 35 kap. SFL. Det följer av 35 kap. 2 § SFL att den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt ska lämna en periodisk sammanställning över bland annat omsättning, förvärv och överföring av varor som transporteras mellan EU-länder. Brister som rör den periodiska sammanställningen kan enligt 48 kap. SFL leda till att Skatteverket utfärdar ett föreläggande och tar ut en förseningsavgift men påverkar inte i sig säljarens rätt till undantag när förutsättningarna i 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML är uppfyllda.
Regeringens förslag: Kraven för säljarens undantag från skatteplikt vid leveranser av varor till andra EU-länder skärps genom att det införs krav på att köparen ska vara registrerad till mervärdesskatt i ett annat
EU-land och att köparen har meddelat registreringsnumret till säljaren samt att säljaren har lämnat korrekta uppgifter i den periodiska sammanställningen.
Promemorians lagförslag hade en något annan språklig utformning.
Remissinstanserna: Sveriges Advokatsamfund anser att det behöver klargöras hur ofta mervärdesskatteregistreringen ska kontrolleras och om säljaren också har ett ansvar att kontrollera att detta nummer är giltigt.
NSD har inget att erinra mot förslaget men anser att det även här finns många oklarheter som måste klargöras. Ekobrottsmyndigheten framhåller risken att förhållandena för köparen förändras över tid och föreslår att lagtexten kompletteras med en skyldighet för säljaren att löpande kontrollera att uppgifterna är korrekta. Företagarna ställer sig frågande till om de ökade kraven är nödvändiga sett till de bedömda fördelarna. Skatteverket tillstyrker förslaget. LRF efterfrågar en redogörelse för i vilka situationer undantaget från skatteplikt kan tillämpas trots att skyldigheten att lämna periodisk sammanställning inte fullgjorts på ett helt korrekt sätt. Tullverket anför att den föreslagna lydelsen av 3 kap. 30 a § första stycket 1 c ML inte helt återspeglar direktivet. Även om det kan hävdas att det får vara underförstått att de inlämnade uppgifterna ska vara korrekta, bör det i klargörande syfte övervägas att lägga till detta i bestämmelsen.
Skälen för regeringens förslag: Undantaget från skatteplikt för unionsintern varuhandel kan i dag bli tillämpligt även om köparen saknar ett registreringsnummer för mervärdesskatt. Undantaget kan också bli tillämpligt även om säljaren inte lämnat uppgift om leveransen i en sammanställning (i Sverige benämnd periodisk sammanställning). Genom de nya reglerna i direktivet, som ska tillämpas från den 1 januari 2020, ändras artikel 138.1 som anger villkoren för säljarens undantag från
skatteplikt. Förutom redan gällande villkor om köparens status har i artikel 138.1 lagts till ett uttryckligt krav på att köparen ska ha ett registreringsnummer för mervärdesskatt i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår. Köparen ska också ha meddelat säljaren detta registreringsnummer. Dessutom har det införts ett krav på att säljaren ska ha fullgjort skyldigheten att lämna in en sammanställning (periodisk sammanställning) som innehåller korrekta uppgifter om leveransen. Även om det sist nämnda kravet inte uppfyllts, ska undantaget tillämpas om säljaren vederbörligen kan motivera bristen på ett tillfredsställande sätt. Syftet med de nya kraven är att minska risken för skatteundandragande. Registreringsnumret och den periodiska sammanställningen är viktiga för att kunna kontrollera att beskattning sker hos förvärvaren.
För att anpassa de svenska reglerna till dessa ändringar i mervärdesskattedirektivet föreslås att ändringar görs i 3 kap. 30 a § ML. Förslaget innebär skärpta krav för undantaget från skatteplikt i enlighet med ändringarna i mervärdesskattedirektivet. Vid utformningen av lagtexten har Tullverkets synpunkt beaktats. När det gäller synpunkterna från
Sveriges Advokatsamfund och Ekobrottsmyndigheten om hur ofta mervärdesskatteregistreringen ska kontrolleras är det inte möjligt att ge något allmängiltigt svar utan säljare får i det enskilda fallet göra en egen bedömning av hur ofta en sådan kontroll är nödvändig och då givetvis väga in hur väl bekant köparen är.
Förslaget föranleder ändring i 3 kap. 30 a § ML.
Prop. 2018/19:160: Avsnitt Författningskommentar till 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), Författningskommentar till 2 e § mervärdesskattelagen (1994:200)
Vid leverans av varor med transport anges i artikel 32 första stycket mervärdesskattedirektivet att platsen för leveransen (omsättningen) ska anses vara den plats där varan befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avgår.
När varan inte försänds eller transporteras, följer av artikel 31 i mervärdesskattedirektivet att platsen för leveransen ska anses vara den plats där varan befinner sig vid den tidpunkt då leveransen äger rum.
Vid gränsöverskridande varuhandel mellan EU-länder tillämpas en ordning som innebär att det, i stället för leveransen, är förvärvet som beskattas. Transaktionen är i dessa fall undantagen från skatteplikt i avsändarlandet och beskattas i stället som ett s.k. unionsinternt förvärv i varans destinationsland eller det land där köparen är registrerad till mervärdesskatt (artikel 40 och 41 i mervärdesskattedirektivet). Detta
innebär att det vid gränsöverskridande handel mellan beskattningsbara personer inte tas ut någon mervärdesskatt i avsändarlandet eftersom omsättningen i det landet är undantagen från mervärdesskatt. I stället beskattas förvärvet hos köparen i destinationsmedlemsstaten som ett s.k. unionsinternt förvärv.
En av förutsättningarna för att ett unionsinternt förvärv ska föreligga är att varan transporteras till en förvärvare i en annan medlemsstat än den som transporten avgick ifrån, artikel 20 i mervärdesskattedirektivet. Transporten måste dessutom utföras av säljaren eller förvärvaren eller för någondera av dessas räkning. En spegelbild till denna bestämmelse finns i artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet där förutsättningarna för undantag från skatteplikt i det land där omsättningen har skett anges.
En kedjetransaktion är flera på varandra följande leveranser (omsättningar) av samma vara, mellan tre eller flera parter, med endast en transport av varan. Det är således minst tre parter inblandande i en kedjetransaktion.
När det gäller s.k. trepartshandel finns särskilda bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (artikel 42, 141 och 197). Med trepartshandel avses en varutransaktion som involverar tre olika parter som ska vara registrerade till mervärdesskatt i tre olika EU-länder. Varan ska skickas direkt från den första parten/landet till den sista parten/landet i kedjan. I dessa fall finns förenklingsregler för att den mellanliggande partens förvärv ska undantas från mervärdesskatt.
För sådana kedjetransaktioner som inte direkt omfattas av reglerna om trepartshandel finns inga särskilda bestämmelser. Enligt praxis från EUdomstolen gäller att när två på varandra följande leveranser görs avseende samma varor, med en enda transport av dessa varor inom EU, kan denna transport bara hänföras till den ena av dessa leveranser. Det är endast denna leverans som kan utgöra en undantagen unionsintern leverans. (C-245/04, EMAG Handel Eder).
EU-domstolen har också slagit fast att när två på varandra följande leveranser av samma vara utförs mellan olika beskattningsbara personer, och det rör sig om en enda transport inom unionen, ska svaret på frågan om transporten ska hänföras till den första eller andra leveransen baseras på en helhetsbedömning (C-430/09, Euro Tyre Holding och C-587/10, VSTR). Gällande gränsöverskridande kedjetransaktioner vid s.k. hämtköp har EU-domstolen uttalat att när äganderätten till varorna övergår till den tredje parten i kedjan innan varorna lämnar avgångslandet kan den gränsöverskridande transporten inte hänföras till det första transaktionsledet utan ska hänföras till den andra transaktionen (C-386/16, Toridas och C-628/16, Kreuzmayr). EU-domstolen har därefter i ett mål om en gränsöverskridande kedjetransaktion med punktskattepliktiga varor hänvisat till sitt tidigare resonemang i bland annat C-386/16, Toridas (C-414/17, Arex).
Mervärdesskatt ska enligt mervärdesskattelagen betalas för såväl viss omsättning av varor som för unionsinterna förvärv, 1 kap. 1 § första stycket 1 och 2 ML.
I fråga om när en omsättning ska anses ha skett inom landet anges i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML huvudregeln för omsättning med transport. En vara som enligt avtalet mellan säljaren och köparen ska transporteras till köparen är omsatt inom landet, om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och annat inte följer av 5 kap. 2 a § ML.
När varan inte transporteras är den enligt 5 kap. 3 § ML omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen.
Bestämmelserna om unionsinterna förvärv finns i 2 a kap. ML. Av dessa följer att ett unionsinternt förvärv som huvudregel förutsätter att en gränsöverskridande transport av varan skett till Sverige från ett annat EUland, dvs. transporten ska vara avslutad i Sverige för att beskattning ska kunna ske här. Säljarens undantag från skatteplikt vid unionsintern omsättning regleras i 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML.
De särskilda reglerna för s.k. trepartshandel finns i 2 a kap. 6 § tredje stycket ML, 3 kap. 30 b § ML och 1 kap. 2 § första stycket 4 ML. Genom dessa förenklingsregler genomförs de artiklar i direktivet som innebär att den mellanliggande partens förvärv i vissa fall ska undantas från mervärdesskatt (artikel 42, 141 och 197 i mervärdesskattedirektivet).
I likhet med mervärdesskattedirektivet saknas det i mervärdesskattelagen särskilda bestämmelser för kedjetransaktioner som inte omfattas av reglerna om trepartshandel. Med ledning av EU-domstolens praxis får därför en bedömning i varje enskilt fall göras för att avgöra till vilken omsättning i kedjan som den gränsöverskridande transporten ska hänföras. Det är endast denna omsättning som kan utgöra en unionsintern omsättning. Övriga led i kedjan utgör i enlighet med EU-domstolens praxis lokala omsättningar.
Regeringens förslag: När det vid gränsöverskridande kedjetransaktioner inom EU ska avgöras vilken av omsättningarna som kan utgöra en unionsintern omsättning, ska, när en mellanman transporterar eller låter transportera varorna, transporten hänföras till den omsättning som görs till mellanmannen. Om mellanmannen har meddelat sin leverantör sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i det EU-land som varan transporterades från, ska dock transporten hänföras till den omsättning som görs av mellanmannen.
Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Promemorians lagförslag hade en något annan språklig och redaktionell utformning.
Remissinstanserna: Sveriges Advokatsamfund och Skatteverket tillstyrker förslaget men har synpunkter på utformningen av lagtexten.
FAR och NSD efterfrågar ytterligare vägledning och förtydliganden, bl.a. avseende hur mellanmannen kan meddela leverantören sitt registreringsnummer för mervärdesskatt.
Med kedjetransaktioner avses på varandra följande omsättningar av varor som är föremål för en enda gränsöverskridande transport. Vid kedjetransaktioner kan transporten endast hänföras till en av omsättningarna i kedjan. Den omsättning som transporten hänförs till kan utgöra en unionsintern omsättning, som undantas från skatteplikt förutsatt att övriga villkor för detta är uppfyllda.
För att uppnå en mer enhetlig tillämpning inom EU i fråga om beskattning av kedjetransaktioner har en ny artikel i mervärdesskattedirektivet beslutats, artikel 36a. Den nya artikeln reglerar vilken av leveranserna i en kedjetransaktion som den gränsöverskridande transporten ska hänföras till. Den leverans som transporten hänförs till utgör leverans med transport enligt artikel 32 i mervärdesskattedirektivet. Övriga led i kedjetransaktionen ska i stället betraktas som leveranser utan transport enligt artikel 31 i mervärdesskattedirektivet.
Den nya artikeln är tillämplig på kedjetransaktioner där en förmedlande verksamhetsutövare står för transporten. I artikeln anges att med begreppet förmedlande verksamhetsutövare menas en leverantör i kedjan annan än den första leverantören i kedjan, som försänder eller transporterar varorna, antingen själv eller genom en tredje part för dennes räkning. Det är alltså en part som också kan benämnas en mellanman. Det behövs inte någon regel för de fall när transporten görs på uppdrag av den första leverantören i kedjan. Transporten kan i dessa fall endast hänföras till den första leveransen. Det behövs inte heller någon regel för de fall då transporten görs på uppdrag av den sista beskattningsbara personen i kedjan. Transporten kan då endast hänföras till leveransen till den beskattningsbara personen.
I den nya artikeln är utgångspunkten att den gränsöverskridande transporten ska anses knuten till leveransen till den förmedlande verksamhetsutövaren (fortsättningsvis mellanmannen), dvs. den transaktion som denne gör i egenskap av köpare. Om mellanmannen har meddelat leverantören ett registreringsnummer för mervärdesskatt som mellanmannen har i avsändarlandet ska dock transporten anses knuten till leveransen från mellanmannen, dvs. transaktionen som mellanmannen gör i egenskap av säljare. Det blir alltså en eventuell kommunicering från mellanmannen till dennes leverantör som avgör vilken av omsättningarna som transporten ska anses knuten till.
Artikeln innehåller ett uttryckligt undantag för sådana situationer som omfattas av artikel 14a i mervärdesskattedirektivet. Artikel 14a i mervärdesskattedirektivet gäller när en beskattningsbar person möjliggör leverans av varor genom användning av ett elektroniskt gränssnitt, såsom
en marknadsplats, en plattform, en portal eller liknande (från och med den 1 januari 2021). Sådana situationer omfattas alltså inte av den nya artikeln om omsättningsland vid kedjetransaktioner.
Det är endast unionsinterna transaktioner som omfattas, dvs. inte export från EU eller import till EU.
Artikeln innehåller inte någon begränsning gällande hur många parter som är inblandade i kedjetransaktionen.
Med anledning av ändringarna i mervärdesskattedirektivet föreslås att en ny paragraf införs, 5 kap. 2 e § ML, som motsvarar den nya artikeln i mervärdesskattedirektivet. Den nya paragrafen ska alltså endast reglera sådana kedjetransaktioner där en mellanman ansvarar för transporten och bestämma vilken av mellanmannens transaktioner som den gränsöverskridande transporten ska hänföras till. Även i mervärdesskattelagen bör den frågan avgöras av om mellanmannen kommunicerat ett registreringsnummer för mervärdesskatt i avsändarlandet eller inte. Eftersom artikel 14a i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas först från och med den 1 januari 2021 föranleder detta undantag i artikeln i nuläget inte någon lagstiftning. Skatteverket menar att den föreslagna ordalydelsen i 5 kap. 2 e § ML är svårläst. För att nå en bättre överensstämmelse med lydelsen i direktivet och även göra bestämmelsen mer lättläst föreslår Skatteverket att den uttryckliga definition av mellanman som finns i artikel 36a.3 i direktivet införs som ett tredje stycke i bestämmelsen. Regeringen finner emellertid att det är till fördel för läsbarheten av bestämmelsen att begreppet mellanman introduceras redan i första stycket och behåller utformningen av 5 kap. 2 e § ML så som föreslagits i promemorian. Som
Sveriges Advokatsamfund påpekar var den hänvisning till 5 kap. 2 e § ML som promemorian föreslagit i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML otydlig.
Regeringen föreslår därför en annan språklig och redaktionell utformning av denna hänvisning.
För att förtydliga vilka effekter en tillämpning av den nya paragrafen får i olika situationer redovisas nedan några exempel.
Ett svenskt företag, A, säljer varor till ett annat svenskt företag, B, som säljer vidare varorna till det danska företaget C. B är registrerat för mervärdesskatt i både Sverige och Danmark. Varorna avgår från Sverige. B står för transporten som görs direkt från A till C. B anger sitt danska registreringsnummer till A.
Enligt föreslagna 5 kap. 2 e § första stycket ML är det omsättningen från A till B som den gränsöverskridande transporten ska hänföras till. Omsättningen utgör därmed en sådan omsättning med transport som avses i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML. Omsättningslandet är Sverige eftersom varorna befann sig här när transporten påbörjades. Om förutsättningarna enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML är uppfyllda kan A:s omsättning till B vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern försäljning.
Samma förutsättningar som i exemplet ovan, men B anger i stället sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt till A.
Eftersom B kommunicerat sitt svenska registreringsnummer för mervärdesskatt till A är det enligt föreslagna 5 kap. 2 e § andra stycket ML omsättningen från B till C som transporten ska hänföras till och som ska utgöra en sådan omsättning med transport som avses i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML. Omsättningen från A till B ska anses vara en lokal omsättning som enligt 5 kap. 3 § ML ska beskattas i Sverige eftersom varan fanns här då den togs om hand av köparen. Omsättningslandet för leveransen från B till C är Sverige eftersom varan fanns här då transporten påbörjades. Om förutsättningarna enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 ML är uppfyllda kan B:s omsättning till C vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern omsättning.
Det svenska företaget D är involverat i en kedjetransaktion med finska företaget E, tyska företaget F och polska företaget G. Varorna befinner sig hela tiden i Sverige, dvs. ingen gränsöverskridande transport sker.
Eftersom inte någon gränsöverskridande transport sker blir inte föreslagna 5 kap. 2 e § ML tillämplig. Samtliga omsättningar har gjorts i Sverige.
Fyra företag är involverade i en kedjetransaktion. Det svenska företaget S säljer varor till det finska företaget F som säljer vidare till det tyska företaget D som i sin tur säljer till det polska företaget P. Varorna skickas från Sverige direkt till Polen. D står för transporten. D är registrerad till mervärdesskatt i Polen och anger sitt polska registreringsnummer till F.
Enligt föreslagna 5 kap. 2 e § första stycket ML är det omsättningen från F till D som den gränsöverskridande transporten ska hänföras till. Det är den omsättningen som kan vara undantagen från skatteplikt som en unionsintern omsättning om övriga förutsättningar för det undantaget är uppfyllda. Omsättningen från S till F är en lokal omsättning i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML. Omsättningen från D till P är en omsättning utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML jämfört med 5 kap. 2 § och 2 e § ML.
Om D i stället hade varit registrerad till mervärdesskatt i Sverige och angett det registreringsnumret till sin leverantör F hade det varit omsättningen från D till det polska företaget P som den gränsöverskridande transporten hänförts till. Omsättningen från S till F respektive från F till D vore då lokala omsättningar i Sverige enligt 5 kap. 3 § ML.
Förslaget föranleder ändring i 5 kap. 2 § första stycket 1 ML och införande av en ny paragraf, 5 kap. 2 e § ML.
Prop. 2018/19:160: Avsnitt 3, Författningskommentar till 10 b § mervärdesskattelagen (1994:200)
Av artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen framgår att till unionens tullområde hör bl.a. Republiken Italiens territorium, utom kommunerna Livigno och Campione d’Italia och de italienska delar av Luganosjön som är belägna mellan stranden och den politiska gränsen för området mellan Ponte Tresa och Porto Ceresio.
Av artikel 6 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt framgår att direktivet inte ska tillämpas på vissa territorier bl.a. Campione d’Italia och de italienska delarna av Luganosjön. Även av denna artikel framgår att de territorierna inte ingår i unionens tullområde.
I 1 kap. 10 b § ML regleras definitionen av ett tredje territorium dvs. de territorier som inte ingår i Europeiska unionens mervärdesskatteområde. Av denna bestämmelse framgår att Campione d’Italia och de italienska delarna av Luganosjön definieras som ett tredje territorium som inte ingår i unionens tullområde.
Regeringens förslag: Definitionen av ett tredje territorium i mervärdesskattelagen justeras så att den italienska kommunen
Campione d’Italia och de italienska delarna av Luganosjön ingår i Europeiska unionens tullområde.
Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del. Skälen för regeringens förslag: Europeiska kommissionen har efter begäran från Italien föreslagit att den italienska kommunen Campione d’Italia och de italienska delarna av Luganosjön inkluderas i Europeiska unionens tullområde eftersom de historiska skäl som låg till grund för uteslutandet av dessa områden, såsom deras isolering och ekonomiska nackdelar, inte längre är tillämpliga. Territorierna lämnas dock även fortsättningsvis utanför Europeiska unionens mervärdesskatteområde, eftersom det är av avgörande betydelse för att upprätthålla likvärdiga konkurrensförhållanden mellan ekonomiska aktörer som är etablerade i
Schweiz och i den italienska kommunen Campione d’Italia, genom tillämpning av en lokal indirekt beskattning i enlighet med det schweiziska systemet för mervärdesskatt.
Rådet har den 18 februari 2019 beslutat att ändra mervärdesskattedirektivet i enlighet med förslaget. Definitionen av ett tredje territorium bör till följd av detta ändras i 1 kap. 10 b § ML.
Förslaget föranleder ändring i 1 kap. 10 b § ML.
Regeringens förslag: Lagändringarna ska träda i kraft den 1 januari 2020. När det gäller ändringarna i mervärdesskattelagen ska äldre bestämmelser fortfarande gälla för mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet.
Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig i denna del. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 2 i rådets direktiv (EU) 2018/1910 framgår att de nya bestämmelserna ska tillämpas av medlemsstaterna från och med den 1 januari 2020. Även de direktivändringar som följer av att den italienska kommunen Campione d’Italia och de italienska delarna av Luganosjön inkluderas i Europeiska unionens tullområde ska tillämpas från och med det datumet. Mot denna bakgrund bör de nya reglerna i mervärdesskattelagen och skatteförfarandelagen träda i kraft den 1 januari 2020.
När det gäller bestämmelserna i mervärdesskattelagen bör äldre bestämmelser fortfarande gälla för mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet. En motsvarande övergångsbestämmelse för ändringen i skatteförfarandelagen bedöms inte behövas.
I detta avsnitt redogörs för förslagens effekter i den omfattning som är nödvändig i det aktuella lagstiftningsärendet och avseende de aspekter som ska belysas enligt 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning.
Direktivändringarna syftar till att förbättra de nuvarande reglerna om mervärdesskatt vid gränsöverskridande handel. De föreslagna ändringarna av mervärdesskattelagen och skatteförfarandelagen syftar till att införa mervärdesskattedirektivets nya regler i svensk rätt. Reglerna i direktivet måste genomföras i nationell lagstiftning. Några alternativ till lagändringarna finns inte om de svenska reglerna ska bli förenliga med direktivet. De avsedda effekterna med harmoniserade regler kan också utebli om direktivet inte skulle genomföras i nationell lagstiftning.
Förslaget om ändring av mervärdesskattelagen och skatteförfarandelagen medför att reglerna i dessa lagar blir förenliga med EU-rätten.
Ändringarna bedöms inte få någon offentligfinansiell effekt.
De föreslagna ändringarna gällande avropslager, undantag från skatteplikt vid leveranser av varor till andra EU-länder samt kedjetransaktioner syftar till att förenkla företags hantering av mervärdesskatt vid gränsöverskridande handel inom EU. De tidigare reglerna har ansetts krångliga och ibland otydliga och öppnat för feltolkningar och omedveten felaktig hantering av mervärdesskatten. De föreslagna ändringarna bedöms göra reglerna tydligare och att det därför kommer att bli enklare för skattskyldiga att göra rätt.
Det saknas uppgifter över hur många svenska företag som levererar till avropslager i andra EU-länder och hur många företag i andra EU-länder som levererar till Sverige. Av den anledningen är det svårt att göra någon uppskattning av de aggregerade effekterna av förslaget för berörda företag, inklusive eventuella ekonomiska konsekvenser.
Hur förslaget kommer att påverka företagen och den administrativa bördan beror på hur företagen i dag hanterar avropslager. För företag med avropslager som redan i dag för register över bland annat vilka varor som finns i olika lager vid en given tidpunkt och när köparen gör avropet, bör ändringen inte innebära några betydande förändringar i hanteringen. Några tillägg kan dock behöva göras till det befintliga registret. För de företag som behöver upprätta ett register kan vissa merkostnader uppstå, men storleken på dessa är svåra att bedöma eftersom det inte finns några närmare krav på hur registret ska utformas.
Det kan även innebära en något ökad administrativ börda för företagen med avropslager eftersom de behöver redovisa leveransen i den periodiska sammanställningen vid två tillfällen, dels när varan överförs till avropslagret, dels när köparen i det andra medlemslandet tar ut varan.
Samtidigt behöver företaget som för över varor till ett avropslager inte längre registrera sig för mervärdesskatt i köparens land, vilket är en förenkling. Den totala effekten är därför svår att bedöma.
För företag i Sverige som köper varor från andra EU-länder som levererats till ett avropslager i Sverige bör de ändrade reglerna inte innebära några större förändringar. Skillnaden blir att företaget i sin svenska mervärdesskattedeklaration ska redovisa köpet som ett unionsinternt förvärv i stället för lokalt förvärv.
Det bör noteras att de företag som anser att förenklingsreglerna inte förenklar deras gränsöverskridande handel eller beräknar att en tillämpning av dessa kommer att innebära för stora administrativa kostnader, i stället kan tillämpa det nuvarande systemet med registrering för mervärdesskatt i det aktuella medlemslandet.
Undantag från skatteplikt vid leveranser av varor till andra EU-länder
De flesta företag i Sverige redovisar i dag i enlighet med de krav som nu införs. I praktiken utgör också köparens registreringsnummer redan i dag en nödvändig förutsättning för den gränsöverskridande handeln inom EU. Det materiella kravet som nu införs innebär därför ingen större skillnad i tillämpningen för företagen.
Skatteverket bedömer att det skatteundandragande som förslaget syftar till att försvåra är litet, och beror på kunskapsbrist snarare än fusk. Eftersom detta inte bedöms ha varit ett betydande problem för Sveriges del bedöms just detta förslag inte få några betydande effekter. För den gränsöverskridande handeln inom EU är det positivt med ett förtydligande i denna fråga så att det blir tydligt vilka regler som gäller och att förutsättningarna blir desamma för alla företag som bedriver gränsöverskridande handel inom EU.
Förslaget bör innebära en förenkling för företagen, då ändringarna är avsedda att bringa klarhet och ledning där det tidigare funnits en otydlighet.
Förslaget innebär kostnader för Skatteverket för anpassningar av ITsystem och för att kontrollera efterlevnaden av de nya reglerna för avropslager. Tillkommande engångsvisa kostnader beräknas till 5,6 miljoner kronor. Samtidigt bedöms förslagen förbättra Skatteverkets kontrollmöjligheter och därmed möjligheten att upptäcka felaktigheter, medvetna som omedvetna. Tillkommande kostnader för Skatteverket kan hanteras inom befintliga ekonomiska ramar.
SCB framför i sitt remissvar att förslaget inte har någon nämnvärd påverkan på deras verksamhet. Förändringen gällande avropslager kan dock innebära en förskjutning av rapportering till andra perioder, vilket kan påverka statistikunderlaget för aktuell period.
Förslaget har inga konsekvenser för de allmänna förvaltningsdomstolarna.
Ändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2020. Tidpunkten för ikraftträdandet överensstämmer med den tidpunkt som gäller för genomförande av direktivet. Något behov av särskilda informationsinsatser utöver vad som normalt krävs vid regeländringar bedöms inte uppkomma.
Förslaget bedöms inte få några effekter på sysselsättning, inkomstfördelning, miljö, integrationen, brottsligheten, den ekonomiska jämställdheten eller den kommunala självstyrelsen.
Ändringen i definitionen av ett tredje territorium i 1 kap. 10 b § ML medför inte några offentligfinansiella effekter. Ändringen bedöms inte heller medföra några effekter för företag, myndigheter, domstolar, miljön, jämställdheten eller i övrigt.
Paragrafen anger vilka territorier som inte ingår i Europeiska unionens mervärdesskatteområde. Vidare anges om territorierna ingår eller inte ingår i unionens tullområde. Ändringen innebär att territorierna Campione d’Italia och de italienska delarna av Luganosjön ingår i unionens tullområde. De territorierna ska även fortsättningsvis inte ingå i Europeiska unionens mervärdesskatteområde.
I första stycket ändras territoriernas ordningsföljd. I andra stycket ändras hänvisningen till vilka territorier som ingår, respektive inte ingår, i unionens tullområde.
Paragrafen behandlas i avsnitt 8.
Paragrafen är ny och motsvaras av artikel 17a.1 och 17a.2 i mervärdesskattedirektivet. I direktivet finns ingen definition av avropslager, men med avropslager avses sådana lager som en i förväg känd köpare vid behov kan ta ut varor från (på engelska: call-off stock). Med avropslager i ett annat EU-land ska förstås en situation där dessutom samtliga villkor i paragrafen är uppfyllda. Om dessa villkor är uppfyllda ska överföringen av varorna till avropslagret inte anses utgöra en omsättning. I fråga om varor som förs från ett annat EU-land till ett avropslager i Sverige finns motsvarande villkor i 2 a kap. 8 § ML.
Av andra stycket första och tredje punkten framgår att den avsedda förvärvaren måste vara känd när transporten påbörjas. Det innebär att den som överför varan måste känna till vem den avsedda förvärvaren är och dennes registreringsnummer till mervärdesskatt i det land som varan transporteras till. Det måste redan när transporten påbörjas föreligga ett avtal mellan parterna om rätten att i ett senare skede och efter ankomsten förvärva varorna från avropslagret. Tvekan skulle kunna uppstå i de fall det är den avsedda förvärvaren som transporterar varan till det andra EUlandet. Eftersom någon leverans ännu inte skett till den avsedda förvärvaren får denne i ett sådant fall anses sköta transporten för säljarens räkning. Förenklingsreglerna kan därför användas även i dessa fall. Av andra stycket andra punkten framgår att den som överför varorna varken får ha etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ha något fast etableringsställe i det land som varorna transporteras till. För tydlighets skull kan tilläggas att det däremot inte är något hinder för att tillämpa reglerna att den som överför varorna är registrerad till mervärdesskatt i det land dit varorna förs. Av andra stycket fjärde punkten framgår ett krav på registerföring. Den som överför varan måste registrera överföringen i ett register enligt den nya paragrafen 39 kap. 14 a § SFL. I samma stycke framgår också ett krav på att uppgifter om överföringen och om den avsedda förvärvarens registreringsnummer till mervärdesskatt lämnas i den periodiska sammanställningen.
Paragrafen är ny och motsvaras av artikel 17a.3 a i mervärdesskattedirektivet. Enligt paragrafen gäller att om samtliga villkor i 1 c § är uppfyllda när äganderätten övergår till den avsedda förvärvaren, eller någon som ersatt denne enligt 1 g §, och förvärvet sker inom 12 månader från det att varorna kom till det andra EU-landet ska säljaren vid den tidpunkten anses ha gjort en från skatteplikt undantagen omsättning.
Paragrafen är ny och motsvaras av 17a.4 i mervärdesskattedirektivet. Paragrafen innehåller en tidsgräns om 12 månader som varorna kan ligga kvar i lagret. Om tidsgränsen överskrids uppstår en fiktiv leverans, dvs. en överföring av varan jämställd med omsättning enligt 2 kap. 1 § andra
stycket ML ska anses ske. Tidpunkten för omsättningen blir i sådana fall dagen efter 12-månadersperiodens utgång.
Paragrafen är ny och motsvaras av artikel 17a.5 i mervärdesskattedirektivet. Paragrafen anger förutsättningarna för att återsända varan, dvs. transportera varan tillbaka till Sverige, utan att en beskattningsbar transaktion uppkommer. Återsändandet av varan måste göras inom 12 månader från det att den ankom till det andra EU-landet och anges i ett sådant register som föreskrivs i 39 kap. 14 a § SFL, dvs. ett sådant register som den som överför varor till ett avropslager i ett annat EU-land är skyldig att föra.
Paragrafen är ny och motsvaras av artikel 17a.6 i mervärdesskattedirektivet. Ett av villkoren i 1 c § är att det ska finnas en avsedd förvärvare redan vid tidpunkten för transporten. I paragrafen finns en möjlighet att sätta någon annan i den avsedda förvärvarens ställe utan att det utlöser en fiktiv leverans, dvs. utan att en överföring av varan jämställd med omsättning enligt 2 kap. 1 § andra stycket ML ska anses ske på grund av bytet. Detta förutsätter att övriga villkor i 1 c § är uppfyllda och att den som överför varan registrerar bytet i det register som denne är skyldig att föra enligt 39 kap. 14 a § SFL.
Paragrafen är ny och motsvaras av artikel 17a.7 första stycket mervärdesskattedirektivet. Om villkoren för överföring av en vara till avropslager i ett annat EU-land i 1 c eller 1 g § upphör att vara uppfyllda ska överföringen likställas med en omsättning av varan, dvs. en fiktiv leverans ska anses föreligga. Tidpunkten för den fiktiva leveransen ska enligt paragrafen vara när villkoret inte längre är uppfyllt.
Paragrafen är ny och motsvaras av artikel 17a.7 andra, tredje och fjärde stycket i mervärdesskattedirektivet. Paragrafen reglerar tre specifika fall av brister i villkoren i 1 c § och vid vilken tidpunkt den fiktiva leveransen ska anses ske i dessa fall, dvs. när en överföring av varan jämställd med omsättning ska anses ske.
I det första stycket regleras sådana fall där varan överlåts till någon annan än en sådan beskattningsbar person som avses i 1 d §. Den fiktiva leveransen ska i dessa fall ske vid överlåtelsen.
I det andra stycket regleras sådana fall där varan transporteras från avropslagret till ett annat land än det som den ursprungligen transporterades från. Den fiktiva leveransen ska i dessa fall ske när transporten inleds.
I det tredje stycket regleras de situationer där varan förstörts, gått förlorad eller stulits. I dessa fall ska den fiktiva leveransen ske den dag då varan förstördes eller försvann eller, om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen.
I paragrafen anges vad som utgör ett unionsinternt förvärv. I punkt 3 anges att med unionsinternt förvärv förstås att någon under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket för över en vara från en verksamhet i ett annat EU-land till Sverige, om inte annat följer av 7 § andra stycket. Här läggs till en hänvisning till 8 och 8 b–f §§, som innebär att med unionsinternt förvärv ska inte förstås överföringar till avropslager i Sverige när villkoren i de paragraferna är uppfyllda.
Punkt 5 är ny och genomför artikel 17a.3 b i mervärdesskattedirektivet.
I punkten införs ett nytt slags unionsinternt förvärv dvs. att någon i enlighet med vad som anges i 8 a § mot ersättning förvärvar en vara från ett avropslager i Sverige.
Paragrafen är ny och motsvaras av artikel 17a.1 och 17a.2 i mervärdesskattedirektivet. Innebörden av den nya paragrafen är att en vara som överförts till ett avropslager i Sverige, under förutsättning att samtliga villkor i paragrafen är uppfyllda inte ska anses förvärvad enligt 2 a kap. 2 § 3 ML. För varor som förs från Sverige till ett avropslager i ett annat EU-land, finns motsvarande reglering i 2 kap. 1 c § ML.
Av den första och tredje punkten framgår att den avsedda förvärvaren måste vara känd när transporten påbörjas. Det innebär att den som överför varan måste känna till vem den avsedda förvärvaren är och dennes registreringsnummer till mervärdesskatt i Sverige. Det måste redan när transporten påbörjas föreligga ett avtal mellan parterna om rätten att i ett senare skede och efter ankomsten förvärva varorna. Tvekan skulle kunna uppstå i de fall då det är den avsedda förvärvaren som transporterar varan från det andra EU-landet. Eftersom någon leverans ännu inte skett till den avsedda förvärvaren får denne i ett sådant fall anses sköta transporten för säljarens räkning. Förenklingsreglerna kan därför användas även i dessa fall. Av den andra punkten framgår att den som överför varorna varken får ha etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ha något fast etableringsställe i Sverige. För tydlighets skull kan dock tilläggas att det däremot inte är något hinder för att tillämpa reglerna att den som överför varorna är registrerad till mervärdesskatt här. Av fjärde punkten framgår ett krav på registerföring. Den som överför varan måste registrera överföringen i ett register enligt artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet. I samma stycke framgår också ett krav på att uppgifter om överföringen och om den avsedda förvärvarens svenska registreringsnummer lämnas i
en sammanställning enligt artikel 262.2 i mervärdesskattedirektivet (benämns i Sverige periodisk sammanställning).
Paragrafen är ny och motsvaras av artikel 17a.3 b i mervärdesskattedirektivet. Innebörden av paragrafen är att om samtliga villkor i 8 § är uppfyllda när avrop sker, det vill säga varorna tas ur lagret och äganderätten övergår till den avsedda förvärvaren eller någon som ersatt denne enligt 8 d §, ska förvärvaren vid den tidpunkten ha gjort ett unionsinternt förvärv. Förutsättningen är att förvärvet sker inom 12 månader från det att varorna kom till Sverige
Paragrafen är ny och motsvaras av 17a.4 i mervärdesskattedirektivet. I paragrafen anges en tidsgräns om 12 månader som varorna kan ligga kvar i lagret. Om tidsgränsen överskrids ska varan anses förvärvad enligt 2 a kap. 2 § 3 ML dagen efter 12-månadersperiodens utgång, dvs. vid den tidpunkten ska ett unionsinternt förvärv anses ske.
Paragrafen är ny och motsvaras av artikel 17a.5 i mervärdesskattedirektivet. Paragrafen anger förutsättningarna för att varorna återsänds, dvs. transporteras tillbaka till det EU-land de skickades från, utan att varan ska anses förvärvad enligt 2 a kap. 2 § 3 ML.
Paragrafen är ny och motsvaras av artikel 17a.6 i mervärdesskattedirektivet. Ett av villkoren i 8 § är att det ska finnas en avsedd förvärvare redan vid tidpunkten för transporten. I paragrafen finns en möjlighet att sätta någon annan i den avsedda förvärvarens ställe utan att varan ska anses förvärvad enligt 2 a kap. 2 § 3 ML på grund av bytet.
Paragrafen är ny och motsvaras av artikel 17a.7 första stycket mervärdesskattedirektivet. Om ett villkor för överföring av en vara till avropslager i ett annat EU-land i 8 eller 8 d § upphör att vara uppfyllt ska överföringen likställas med ett förvärv av varan enligt 2 a kap. 2 § 3 ML, dvs. ett unionsinternt förvärv ska anses ske. Tidpunkten för den fiktiva leveransen ska enligt paragrafen vara när villkoret i 8 eller 8 d § ML inte längre är uppfyllt.
Paragrafen är ny och motsvaras av artikel 17a.7 andra, tredje och fjärde stycket i mervärdesskattedirektivet. Paragrafen reglerar tre specifika fall av brister i villkoren för arrangemang med avropslager och vid vilken tidpunkt den fiktiva leveransen ska anses ske i dessa fall, dvs. när varan ska anses förvärvad enligt 2 a kap. 2 § 3 ML.
I det första stycket regleras sådana fall där varan överlåts till någon annan än en sådan beskattningsbar person som avses i 8 a §. Det unionsinterna förvärvet ska i dessa fall ske vid överlåtelsen.
I det andra stycket regleras sådana fall där varan transporteras från avropslagret till ett annat land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från. Det unionsinterna förvärvet ska i dessa fall ske när transporten inleds.
I det tredje stycket regleras de situationer där varan förstörts, gått förlorad eller stulits. I dessa fall ska förvärvet anses ske den dag då varan förstördes eller försvann eller, om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen.
I paragrafens första stycke anges när omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EU-land undantas från skatteplikt. Första stycket punkt 1 ändras med anledning av den nya lydelsen av artikel 138.1 samt den nya punkten 1 a i artikel 138 i mervärdesskattedirektivet. Samtliga krav i punkt 1 måste vara uppfyllda för att säljaren ska få tillämpa undantaget från skatteplikt. De krav som redan i dag finns i 3 kap. 30 a första stycket 1 flyttas till 3 kap. 30 a § första stycket 1 a. I en ny punkt 1 b införs som krav för säljarens undantag att köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land än Sverige och att köparen har meddelat säljaren detta registreringsnummer. På vilket sätt köparen ska meddela säljaren registreringsnumret är inte reglerat, utan överlåts till parterna att avgöra.
I en ny punkt 1 c införs ett krav på att säljaren ska ha fullgjort sin skyldighet att lämna korrekta uppgifter om leveransen i en periodisk sammanställning. Uppgifterna ska ha lämnats i rätt tid. Om säljaren inte fullgjort denna skyldighet ska undantaget inte tillämpas. I samma punkt finns dock en möjlighet för säljaren att även om detta krav inte fullgjorts, i vissa fall ändå få tillämpa undantaget. Detta ska gälla för säljare som agerat i god tro och som kan förklara felaktigheten på ett tillfredsställande sätt. När det i det enskilda fallet bedöms vara ett oavsiktligt misstag som ligger bakom felaktiga eller bristfälliga uppgifter i den periodiska sammanställningen bör säljaren ges möjlighet att korrigera sitt misstag och därefter få tillämpa undantaget. Undantaget skulle till exempel kunna få tillämpas i en situation där uppgifter har lämnats för fel period men där korrigering därefter har skett.
I kapitlet finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning ska anses som omsättning inom landet. Paragrafens första stycke punkt 1 gäller varor som enligt avtalet mellan köpare och säljare ska transporteras till köparen. Varan ska anses omsatt i Sverige om den befinner sig här när transporten till köparen påbörjas, om inte annat följer av 5 kap. 2 a § ML. I en ny bestämmelse, 5 kap. 2 e §, förs det in en regel om hur man ska avgöra vilket av leden som transporten ska hänföras till vid en gränsöverskridande kedjetransaktion då en mellanman ombesörjer transporten. Punkt 1 ändras på så sätt att en hänvisning förs in gällande denna nya bestämmelse. Innebörden av hänvisningen är att även om det är fråga om en vara som enligt avtalet ska transporteras till köparen kan det, beroende av de omständigheter som anges i 5 kap. 2 e §, vara så att den gränsöverskridande transporten ska hänföras till ett annat led i kedjetransaktionen. I dessa fall kan inte 5 kap. 2 § första stycket 1 tillämpas som stöd för beskattning i Sverige.
Paragrafen är ny och genomför, tillsammans med 5 kap. 2 § 1, artikel 36a i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen reglerar frågan om vilket led i en gränsöverskridande kedjetransaktion som ska tillskrivas den gränsöverskridande transporten. Det är endast det led som tillskrivs den gränsöverskridande transporten som kan ses som en omsättning med transport enligt 5 kap. 2 § 1. Bestämmelsen gäller sådana kedjetransaktioner där en mellanman ombesörjer transporten av varan. Det är mellanmannen som ska visa att han är den leverantör som transporterar eller låter transportera varan. Transporten ska som huvudregel anses hänförlig till transaktionen till mellanmannen. I de fall mellanmannen har meddelat leverantören ett registreringsnummer för mervärdesskatt som utfärdats till mellanmannen i det EU-land från vilken varorna transporterats, ska dock transporten anses hänförlig till transaktionen från mellanmannen. Det är alltså mellanmannens kommunicering av registreringsnumret för mervärdesskatt till sin leverantör som avgör vilken av mellanmannens omsättningar som transporten ska knytas till. Det finns inga formkrav gällande hur kommuniceringen ska göras, utan exempelvis e-post kan användas.
Lagen träder i kraft den 1 januari 2020. Äldre bestämmelser ska fortfarande gälla för mervärdesskatt för vilken skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet.
I paragrafen regleras vad den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt ska lämna i en periodisk sammanställning. Tredje stycket är nytt och anger att i fråga om överföring av en vara till avropslager i ett annat EU-land ska uppgifterna tas upp för den period som omfattar den tidpunkt när överföringen gjordes. Om förhållandena därefter ändras ska uppgift om detta lämnas utan dröjsmål.
I paragrafen anges innehållet i kapitlet. Ändringen innebär att en ny strecksats i paragrafen läggs till, med anledning av att en bestämmelse om registerskyldighet för arrangemang med avropslager införs i 14 a §.
Paragrafen är ny och syftar till att genomföra artikel 243.3 i mervärdesskattedirektivet. Första stycket reglerar registerskyldigheten för den som överför varor till ett avropslager i ett annat EU-land, medan andra stycket reglerar registerskyldigheten för den som förvärvar varor från ett avropslager i Sverige.
I paragrafen anges för vilka syften Skatteverket får besluta om revision. Ändringen innebär att en ny punkt 8 i paragrafens första stycke läggs till som anger att revision även ska få ske med syfte att kontrollera att den som har överfört en vara till eller förvärvat en vara från ett avropslager har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 a § SFL.
Lagen träder i kraft den 1 januari 2020.
Sammanfattning av promemorian Ändrade mervärdesskatteregler vid gränsöverskridande handel mellan företag m.m.
I promemorian föreslås vissa nya regler och ändringar i mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML, och i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, som gäller gränsöverskridande handel mellan företag inom EU. Förslagen är föranledda av ändringar i mervärdesskattedirektivet (direktiv 2006/112/EG). Det handlar om överföring av varor mellan EU-länder till s.k. avropslager, dvs. lager som i förväg kända köpare kan plocka varor från vid behov (på engelska: call-off stock). Det handlar också om skärpta krav för säljarens undantag från skatteplikt vid leveranser av varor till andra EU-länder och gränsöverskridande kedjetransaktioner.
I promemorian föreslås också att definitionen av ett tredje territorium i mervärdesskattelagen justeras. Vidare föreslås en ändring av det territoriella tillämpningsområdet i förordningen (2011:443) om Europeiska unionens punktskatteområde. Ändringarna föranleds av att Europeiska unionens råd efter begäran från Italien har beslutat att den italienska kommunen Campione d’Italia och de italienska delarna av Luganosjön ska ingå i Europeiska unionens tullområde och i Europeiska unionens punktskatteområde.
Reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2020.
dels att det ska införas 15 nya paragrafer, 2 kap. 1 c–1 i §§, 2 a kap. 8–8 f § och 5 kap. 2 e §, och närmast före 2 kap. 1 c § och 2 a kap. 8 § nya rubriker av följande lydelse.
1 Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2019/474 av den 19 mars 2019 om ändring av förordning (EU) nr 952/2013 om fastställande av en tullkodex för unionen. 1 Jfr rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 1, Celex 32010L0088), i lydelsen enligt rådets direktiv (EU) 2018/1910 (EUT L 311, 7.12.2018, s. 3, Celex 32018L1910). 2 Lagen omtryckt 2000:500. 3 Senaste lydelse 2014:1505.
3. den som har rätt att förvärva varan är registrerad till mervärdesskatt i det land som varan överförs till och den som överför varan har kännedom om den avsedda förvärvarens identitet och registreringsnummer när transporten avgår, och
39 kap. 14 a § skatteförfarandelagen (2011:1244) , samt för in uppgifter i en periodisk sammanställning om den avsedda förvärvarens registreringsnummer till mervärdesskatt i det EU-land som varan överförs till.
Den som har överfört en vara till ett avropslager i ett annat EU-land enligt 1 c § ska anses ha gjort en från skatteplikt undantagen omsättning enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 när varan överlåts till den beskattningsbara person som avses i 1 c § andra stycket 3, eller någon
som ersatt denne enligt 1 g §, om det sker inom 12 månader från det att varan ankom till det andra EUlandet.
Om varan inte har överlåtits till en sådan beskattningsbar person som avses i 1 c § andra stycket 3 eller 1 g § inom 12 månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, ska överföringen likställas med en omsättning av varan. Tidpunkten för omsättningen ska vara dagen efter 12månadersperiodens utgång.
Om den beskattningsbara person som avses i 1 c § andra stycket 3 byts ut mot en annan beskattningsbar person inom 12 månader från det att varan kom till det andra EUlandet, ska överföringen inte likställas med en omsättning av varan, om
överföringen likställas med en omsättning av varan vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt.
Om en vara som överförts enligt 1 c § överlåts till någon annan än den beskattningsbara person som avses i 1 c § andra stycket 3 eller 1 g § ska överföringen likställas med en omsättning av varan omedelbart före överlåtelsen.
Om varan transporteras från avropslagret till ett annat land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från ska överföringen likställas med en omsättning av varan omedelbart innan transporten inleds.
Om varan förstörts, gått förlorad eller stulits, ska överföringen likställas med en omsättning av varan den dag då varan avlägsnades eller förstördes, eller, om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen.
En vara ska inte anses förvärvad enligt 2 § 3, om
3. den som har rätt att förvärva varan är registrerad till mervärdesskatt i Sverige och den som överför varan har kännedom om den avsedda förvärvarens identitet och registreringsnummer när transporten avgår, och
Vid överföring av en vara enligt 8 § ska en beskattningsbar person som avses i 8 § 3, eller någon som ersatt denne enligt 8 d §, anses ha gjort ett unionsinternt förvärv när
äganderätten av varan övergår till den beskattningsbara personen, om det sker inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige
Om en vara inte har överlåtits till en sådan beskattningsbar person som avses i 8 § 3 eller 8 d § inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige ska den anses förvärvad enligt 2 § 3. Tidpunkten för förvärvet ska vara dagen efter 12-månadersperiodens utgång.
Om den beskattningsbara person som avses i 8 § 3 byts ut mot en annan beskattningsbar person inom 12 månader från det att varan kom till Sverige, ska varan inte anses förvärvad enligt 2 § 3, om
Om något av villkoren i 8 § och 8 d § upphör att vara uppfyllt inom 12 månader från det att en vara ankom till Sverige, ska varan anses förvärvad enligt 2 § 3 vid den
tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt.
Om en vara som överförts enligt 8 § överlåts till någon annan än den beskattningsbara person som avses i 8 § 3 eller 8 d § ska varan anses förvärvad enligt 2 § 3 omedelbart före överlåtelsen.
Om varan transporteras från avropslagret till ett annat land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från ska varan anses förvärvad enligt 2 § 3 omedelbart innan transporten inleds.
Om varan förstörts, gått förlorad eller stulits, ska varan anses förvärvad enligt 2 § 3 den dag då varan avlägsnades eller förstördes, eller, om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen.
1. a) köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap i ett annat EU-land,
c) säljaren har fullgjort sin skyldighet att lämna uppgifter om leveransen i en periodisk sammanställning eller kan förklara på ett tillfredsställande sätt varför så inte skett,
1. varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och inte annat följer av 2 a §,
1. varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och inte annat följer av 2 a § eller 2 e §,
– varan inte är ett nytt transportmedel. En vara är omsatt inom landet enligt första stycket 4 endast om varan är en punktskattepliktig vara eller om värdet av säljarens sammanlagda omsättning här i landet överstiger 320 000 kronor under det löpande eller föregående kalenderåret eller om säljaren har uppfyllt de villkor som det land där transporten påbörjas har för att omsättningen inte ska anses vara
gjord i det landet. I värdet av säljarens sammanlagda omsättning ska inte värdet av punktskattepliktiga varor beaktas.
Vid flera på varandra följande omsättningar av samma vara, med en transport av varan från ett EUland till ett annat EU-land direkt från den första leverantören till den sista köparen i kedjan, ska transporten hänföras till den omsättning som görs till den leverantör, annan än den första, som transporterar eller låter transportera varan (mellanman).
Transporten ska dock hänföras till den omsättning som görs av mellanmannen om denne till sin leverantör har meddelat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i den medlemsstat som varan transporterades från.
2. Äldre bestämmelser gäller fortfarande för mervärdesskatt som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.
dels att 35 kap. 2 § och 39 kap. 1 § ska ha följande lydelse,
2. omsättning av en tjänst som är skattepliktig i det EU-land där tjänsten är omsatt om förvärvaren av tjänsten är skattskyldig för förvärvet i det landet i enlighet med tillämpningen av artikel 196 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.2
I fråga om överföring av en vara till avropslager i ett annat EU-land enligt 2 kap. 1 c – 1 i §§ mervärdesskattelagen (1994:200) ska uppgifterna tas upp för den period som omfattar den tidpunkt när överföringen gjordes. Om förhållandena därefter ändras, ska uppgift om detta lämnas utan dröjsmål.
I detta kapitel finns bestämmelser om – definitioner (2 och 2 a §§), – generell dokumentationsskyldighet (3 §), – dokumentationsskyldighet som avser ansökan om återbetalning av eller kompensation för punktskatt (3 a §),
1 Jfr rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 1, Celex 32010L0088), i lydelsen enligt rådets direktiv (EU) 2018/1910 (EUT L 311, 7.12.2018, s. 3, Celex 32018L1910). 2 EUT L 347, 11.12. 2006, s. 1 (Celex 32010L0088). 3 Senaste lydelse 2017:1218.
– dokumentationsskyldighet som avser internprissättning (15–16 §§), och
Den som förvärvar en vara från ett avropslager i Sverige i enlighet med 2 a kap. 2 § 5 mervärdesskattelagen ska föra ett register med de uppgifter som anges i artikel 54a.2 i den i första stycket angivna förordningen.
Efter remiss har yttranden över promemorian Ändrade mervärdesskatteregler vid gränsöverskridande handel mellan företag m.m. lämnats av Bokföringsnämnden, Ekobrottsmyndigheten, FAR, Företagarna, Förvaltningsrätten i Malmö, Kommerskollegium, Lantbrukarnas riksförbund (LRF), Näringslivets Skattedelegation, Skatteverket, SRF Konsulterna, Statistiska centralbyrån (SCB), Svensk Handel, Svenskt Näringsliv, Sveriges Advokatsamfund, Sveriges Byggindustrier och Tullverket.
Förvaltningsrätten i Härnösand, Regelrådet, Stockholms Handelskammare och Transportföretagen har inte svarat eller angett att de avstår från att yttra sig.
dels att 2 a kap. 2 §, 3 kap. 30 a § och 5 kap. 2 § ska ha följande lydelse,
3. den som har rätt att förvärva varan är registrerad till mervärdesskatt i det land som varan överförs till och den som överför varan har kännedom om den avsedda förvärvarens registreringsnummer till mervärdesskatt när transporten avgår, och
1 Jfr rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt i lydelsen enligt rådets direktiv (EU) 2018/1910. 2 Lagen omtryckt 2000:500.
39 kap. 14 a § skatteförfarandelagen (2011:1244) , samt för in uppgifter i en periodisk sammanställning enligt 35 kap. samma lag om den avsedda förvärvarens registreringsnummer till mervärdesskatt i det EU-land som varan överförs till.
Den som har överfört en vara till ett avropslager i ett annat EU-land enligt 1 c § ska anses ha gjort en från skatteplikt undantagen omsättning enligt 3 kap. 30 a § första stycket 1 när varan överlåts till den avsedda förvärvaren, eller någon som ersatt denne enligt 1 g §, om det sker inom 12 månader från det att varan ankom till det andra EU-landet.
Om förvärvaren som avses i 1 c § byts ut mot en annan beskattningsbar person inom 12 månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, ska överföringen inte likställas med en omsättning av varan, om
Om något av villkoren i 1 c eller 1 g § upphör att vara uppfyllt inom 12 månader från det att varan ankom till det andra EU-landet, ska överföringen likställas med en omsättning av varan enligt 1 § andra stycket vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt.
Om en vara som överförts enligt 1 c § överlåts till någon annan än en sådan beskattningsbar person som avses i 1 d §, ska överföringen likställas med en omsättning av varan enligt 1 § andra stycket omedelbart före överlåtelsen.
Om varan transporteras från avropslagret till ett annat land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från, ska överföringen likställas med en omsättning av varan omedelbart innan transporten inleds.
Om varan förstörts, gått förlorad eller stulits, ska överföringen likställas med en omsättning av varan den dag då varan avlägsnades eller förstördes eller, om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen.
3. att någon under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket för över en vara från en verksamhet i ett annat EU-land till Sverige, om inget annat följer av 7 § andra stycket eller 8 och 8 b–8 f §§,
3. den som har rätt att förvärva varan är registrerad till mervärdesskatt i Sverige och den som överför varan har kännedom
3 Senaste lydelse 2011:283.
om den avsedda förvärvarens registreringsnummer till mervärdesskatt när transporten avgår, och
Vid överföring av en vara enligt 8 § ska den avsedda förvärvaren, eller någon som ersatt denne enligt 8 d §, anses ha gjort ett unionsinternt förvärv när äganderätten av varan övergår till förvärvaren, om det sker inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige.
Om en vara inte har överlåtits till en sådan beskattningsbar person som avses i 8 a § inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige, ska den anses förvärvad enligt 2 §
3. Tidpunkten för förvärvet ska vara dagen efter 12månadersperiodens utgång.
Om förvärvaren som avses i 8 § byts ut mot en annan beskattningsbar person inom 12 månader från det att varan ankom till Sverige, ska varan inte anses förvärvad enligt 2 § 3, om
Om något av villkoren i 8 eller 8 d § upphör att vara uppfyllt inom 12 månader från det att en vara ankom till Sverige, ska varan anses förvärvad enligt 2 § 3 vid den tidpunkt då villkoret inte längre är uppfyllt.
Om en vara som överförts enligt 8 § överlåts till någon annan än den beskattningsbara person som avses i 8 a §, ska varan anses förvärvad enligt 2 § 3 omedelbart före överlåtelsen.
Om varan transporteras från avropslagret till ett annat land än det EU-land som den ursprungligen transporterades från, ska varan anses förvärvad enligt 2 § 3 omedelbart innan transporten inleds.
Om varan förstörts, gått förlorad eller stulits, ska varan anses förvärvad enligt 2 § 3 den dag då varan avlägsnades eller förstördes eller, om det är omöjligt att fastställa vilken dag detta skedde, den dag det upptäcktes att varan var förstörd eller försvunnen.
3 kap. 30 a §4
c) säljaren har fullgjort sin skyldighet att lämna korrekta uppgifter om leveransen i en periodisk sammanställning enligt 35 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) eller kan förklara på ett tillfredsställande sätt varför så inte skett,
4 Senaste lydelse 2016:1069.
Transporten ska dock hänföras till den omsättning som görs av mellanmannen om denne till sin leverantör har meddelat sitt
5 Senaste lydelse 2013:1105.
registreringsnummer för mervärdesskatt i det EU-land som varan transporterades från.
I fråga om överföring av en vara till ett avropslager i ett annat EUland enligt 2 kap. 1 c – 1 i §§ mervärdesskattelagen (1994:200) ska uppgifterna tas upp för den period som omfattar den tidpunkt när överföringen gjordes. Om förhållandena därefter ändras, ska uppgift om detta lämnas utan dröjsmål.
1 Jfr rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt i lydelsen enligt rådets direktiv (EU) 2018/1910. 2 Senaste lydelse 2017:1218.
Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2019-06-17
Närvarande: F.d. justitierådet Ella Nyström samt justitieråden Erik
Nymansson och Thomas Bull
Enligt en lagrådsremiss den 5 juni 2019 har regeringen (Finansdepartementet) beslutat inhämta Lagrådets yttrande över förslag till
1. lag om ändring i mervärdesskattelagen (1994:200), och
Förslagen har inför Lagrådet föredragits av rättssakkunniga Maria Norberg.
Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 5 september 2019
Närvarande: statsminister Löfven, ordförande, och statsråden Lövin, Y Johansson, M Johansson, Baylan, Hallengren, Hultqvist, Andersson, Bolund, Damberg, Shekarabi, Ygeman, Eriksson, Ekström, Eneroth, Dahlgren, Nilsson, Ernkrans, Lindhagen
Regeringen beslutar proposition Ändrade mervärdesskatteregler vid gränsöverskridande handel mellan företag

References: §3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 §5
 § 5
 § 2
 § 1
 § 3
 § 1
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 1
 § 1
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 5
 §
3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 §4