Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp1-443-496-14-bm-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184789087
Timestamp: 2020-06-03 03:47:16+00:00

Document:
IBPP1/443-496/14/BM - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPP1/443-496/14/BM - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP1/443-496/14/BM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korygowania podatku należnego in minus w deklaracji za okresy w których został on pierwotnie wykazany - jest nieprawidłowe.
W dniu 20 maja 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korygowania podatku należnego in minus w deklaracji za okresy w których został on pierwotnie wykazany.
Wnioskodawca (lub "Spółka") w latach 2009 - 2012 świadczyła usługi szkoleniowe na rzecz publicznej uczelni wyższej. Szkolenia były realizowane na podstawie umowy zawartej w ramach prowadzonego przez uczelnię projektu "..." finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (Program Operacyjny Kapitał Ludzki). Uczelni nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług służących realizacji projektu "...".
Usługi świadczone przez Spółkę obiektywnie podlegały zwolnieniu z VAT (co zostało potwierdzone indywidualną interpretacją z dnia 7 grudnia 2012 r., znak IBPP1/443-905/12/LSz). Jednakże przed uzyskaniem interpretacji, w latach 2011-2012 w związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT i niejednolitym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, z ostrożności wystawiał on faktury wykazując podatek VAT w stawce 23% oraz deklarował i wpłacał należny VAT. Przyjmując, iż usługi podlegały opodatkowaniu, Wnioskodawca odliczał VAT naliczony od zakupów związanych ze świadczonymi usługami.
Po otrzymaniu indywidualnej interpretacji, w 2013 r. Spółka wystawiła faktury korygujące w odniesieniu do świadczonych na rzecz uczelni usług. Korekty faktur polegały na wykazaniu stawki ZW w miejsce stawki podstawowej podatku od towarów i usług. Kwoty brutto nie uległy zmianie, natomiast podstawa opodatkowania (obrót) uległ zwiększeniu.
Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowe jest skorygowanie podatku należnego in minus w deklaracji VAT za okresy, w których został on pierwotnie wykazany.
Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym planowane korekty, polegające na korekcie podatku VAT należnego w okresach historycznych są prawidłowe.
Skutek wystawienia faktur korygujących, dla potrzeb podatku od towarów i usług, uwzględnić należy w rozliczeniu na bieżąco lub historycznie, co uzależnione jest w głównej mierze od przyczyny korekty.
Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.
Zasadne jest rozróżnienie dwóch sytuacji:
* kiedy korekta jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku,
* kiedy korekta jest wynikiem nowych zdarzeń, np. udzielenia rabatu.
Pierwsza z ww. sytuacji występuje, gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie (na przykład z błędnie zastosowaną ceną). Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły/przyznały np. rabat, bonifikatę, skonto itp. Powyższe rozróżnienie uzasadnia konieczność wykazywania niektórych korekt historycznie (pierwsza sytuacja), a niektórych na bieżąco (druga sytuacja). Takiego rozróżnienia dokonują także sądy administracyjne - tytułem przykładu wskazać można wyrok NSA z 25 lutego 2011 r., sygn. I FSK 213/10.
W opinii Wnioskodawcy, w stanie faktycznym u niego zaistniałym zasadne jest rozpoznanie dokonanych korekt historycznie (przyporządkowanie ich do okresu, którego dotyczą).
Przepisy ustawy o VAT nie określają bezpośrednio jak powinien postąpić podatnik w takiej sytuacji (tekst jedn.: gdy nie był uprawniony do wykazania podatku VAT należnego na fakturze, a podatek taki wykazał, zapłacił, a następnie skorygował), jednak ich analiza wskazuje na zasadność przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska.
Jedyną regulacją ww. ustawy w zakresie korygowania podatku VAT należnego jest art. 29 ust. 4a i 4c, który w zaistniałym stanie faktycznym nie znajduje jednak zastosowania.
Zgodnie z art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (ustęp ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania).
Natomiast zgodnie z budzącymi, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości regulacjami (art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT): "W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. (...)
Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna."
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ww. przepisach, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Obniżenia tego dokonuje się za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury.
Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku korekty faktury z powodu innego niż wynikający z analizy art. 29 ust. 4a i 4c o właściwym momencie wykazania korekty faktury decydować będzie przyczyna jej dokonania. Tym samym, w przypadku gdy faktura pierwotnie wystawiona była nieprawidłowo, skutki wynikające z faktury korygującej zasadniczo powinny być ujmowane wstecznie - w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona była faktura pierwotna. Natomiast w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej jest wynikiem (np.) udzielenia rabatu, zasadne jest ujęcie takiej korekty w rozliczeniu bieżącym. Takie stanowisko prezentują także sądy administracyjne (przykładowo: w powoływanym powyżej wyroku NSA z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. I FSK 213/10).
Jednocześnie należy zauważyć, iż analiza wątpliwego dla Wnioskodawcy przepisu stanowi, iż w przypadku "wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna" przepis ust. 4a należy stosować odpowiednio, jednak w zaistniałym stanie faktycznym nie znajdzie on zastosowania.
Literalna wykładnia przepisu art. 29 ust. 4c wskazuje, iż wyraźnie odnosi się on do sytuacji, w której "wykazano kwotę podatku wyższą niż należna". W zaistniałej sytuacji błąd wynikał z faktu, iż podatku należnego w ogóle nie było, a został błędnie wykazany. Co więcej, mimo wykazania podatku należnego na fakturze, nabywcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia (uczelnia nie nabywała przedmiotowych usług w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi). Oznacza to, iż zastosowanie przepisu art. 29 ust. 4c jest w zaistniałej sytuacji bezprzedmiotowe. Wskazuje na to również wyraźnie celowościowy charakter tego przepisu.
Ponadto należy stwierdzić, iż regulacja art. 29 ust. 4c wyraźnie wskazuje sytuacje, w których w fakturze został popełniony błąd co do wysokości podatku, który to błąd następnie jest korygowany przez wystawienie faktury korygującej. W opinii Wnioskodawcy błędu co do stawki podatku nie należy utożsamiać z błędem co do opodatkowania, jako że konsekwencje obu błędów są odmienne.
Przejawia się to przykładowo tym, iż jak zostało wskazane powyżej:
* wykazanie na fakturze stawki VAT wyższej niż należna, a następnie jej korekta wpływa na wysokość odliczonego przez nabywcę podatku VAT (co uzasadnia zastosowanie regulacji art. 29 ust. 4a) natomiast
* wykazanie na fakturze jakiejkolwiek stawki VAT, gdy wystawca faktury nie ma takiego prawa (błędnie wykazuje daną czynność jako opodatkowaną) nie wpływa na wysokość odliczonego przez nabywcę podatku VAT, gdyż takie prawo mu nie przysługuje (tym samym zastosowanie regulacji art. 29 ust. 4a nie znajduje zastosowania).
Podsumowując, analiza literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 29 ust. 4a i 4c nie znajduje w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania ponieważ:
* Usługi spółki były obiektywnie zwolnione z VAT od samego początku, a więc pomimo wykazania 23% VAT na fakturze, kontrahent i tak nie miał prawa do odliczenia VAT,
* Uczelnia nie nabywała usług w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi, a zatem nie miała prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez spółkę nawet gdyby stawka 23% okazała się prawidłowa.
Ponadto, na brak zasadności stosowania tego przepisu wskazuje fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o potrzebie zabezpieczania realizacji zasady neutralności przez mechanizm potwierdzenia uzyskania faktury korygującej.
Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: "W przypadku (...) obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie".
Tym samym norma wyrażona w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT odpowiada normie wyrażonej w art. 90 ust. 1 dyrektywy. Regulacja art. 90 ust. 1, a co za tym idzie regulacja art. 29 ust. 4a, ma na celu m.in. ochronę zasady neutralności przez uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług.
Potwierdza to również orzecznictwo TSUE. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. (sprawa C-588/10): "W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. Sporny wymóg zasadniczo może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych."
Odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego należy podkreślić, iż w zaistniałej sytuacji nie istnieje ryzyko utraty należnych wpływów budżetowych. Wynika to z faktu, iż faktury te dokumentowały transakcje, które były zwolnione z podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedawca nie powinien wykazywać i uiszczać podatku należnego, a nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskutek korekty faktury pierwotnej, na której wykazano podatek należny, nie zmniejszy się wcześniej odliczony podatek naliczony, gdyż prawo do takiego odliczenia nie istniało (prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z rodzaju usługi/towaru).
Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 zgodnie z którym: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku". Innymi słowy w sytuacji, gdy czynność - w myśl obowiązujących przepisów - nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona, zostaje przez podatnika potraktowana jako opodatkowana 23% stawką VAT, a fakt ten zostanie potwierdzony fakturą, to faktura ta i tak nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT, nawet jeśli wykazany w niej podatek zostanie zapłacony.
Mając na uwadze przytoczony przepis art. 88, zastosowanie przepisu art. 29 ust. 4a i 4c, w zaistniałej sytuacji jest bezprzedmiotowe.
Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jako warunek korekty podatku należnego - nie wydaje się być celem samym w sobie, lecz jest tylko i wyłącznie narzędziem. Za pomocą tego wymogu ustawodawca zmierza do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) do pomniejszenia podatku naliczonego. Stąd warunek, że zmniejszenie podatku naliczonego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego. W takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu, czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy to w ogóle przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego) (Bartosiewicz A. w: VAT. Komentarz, Lex 2013).
W opinii Wnioskodawcy obowiązek przesłania faktury korygującej i korespondujący z nią wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru powinny być zatem rozumiane wyłącznie jako narzędzie do osiągnięcia tego, aby korektom podatku należnego po stronie sprzedawcy odpowiadały korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy. Nie można natomiast tego wymogu absolutyzować. Nie jest on celem samym w sobie. Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym właściwe będzie dokonanie korekty podatku VAT należnego historycznie, w okresie, kiedy popełniony został błąd.
W literaturze przedmiotu podkreśla się także, iż inaczej należy podchodzić do korekt podatku należnego, w przypadku, gdy korekty te dotyczą czynności wykonanych na rzecz podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego albo wykonujących wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo (a w zaistniałej sytuacji nabywca nie nabywał usług w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi). W tego rodzaju sytuacjach bowiem nie ma niebezpieczeństwa utraty wpływów budżetowych wskutek wyłudzeń (w związku z korektą), nabywca nie odliczał bowiem podatku wynikającego z faktury pierwotnej. W związku z tym wskutek korekty podatku należnego nie może powstać sytuacja, w której zmniejszony zostaje tylko podatek należny, natomiast nie zmniejsza się wcześniej odliczony podatek naliczony. Nie ma niebezpieczeństwa powstania skutku, któremu ma zapobiegać obowiązek dostarczenia nabywcy korekty faktury. Skoro nie ma takiego niebezpieczeństwa, to bezwzględne wymaganie spełnienia tego warunku traci swoją rację bytu. W związku z tym należy uznać, że w tym przypadku jedynym warunkiem obniżenia podatku należnego w wyniku korekty powinno być wykazanie, że korekta faktycznie miała miejsce (a nie jest tylko pozorna). Może to być dowiedzione choćby dowodami odnoszącymi się do płatności (z których będzie wynikać, jaka ostatecznie była kwota płatności po uwzględnieniu rabatów, zwrotów etc.) (Bartosiewicz A. w: VAT. Komentarz, Lex 2013).
Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika również z charakteru usług, które były przedmiotem sprzedaży. A mianowicie były to usługi obiektywnie zwolnione z podatku VAT, świadczone ponadto na rzecz podmiotu, który nie nabywał ich w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi. W takiej sytuacji, wykazanie na fakturze przez Wnioskodawcę podatku VAT należnego było więc bez wątpienia błędem, a jednocześnie skutkowało obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku.
Obowiązek ten wyniknął bowiem z brzmienia art. 108 ustawy o VAT, który stanowi, iż:
* "w przypadku gdy osoba prawna (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty" (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) oraz
* "przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego" (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT).
Jednocześnie z uwagi na neutralny charakter podatku VAT oraz prawo podatnika do korekty, twierdzenie Wnioskodawcy, iż powinien on dokonać korekt deklaracji w okresach historycznych, jest uzasadnione. Ograniczanie tego prawa z uwagi na brzmienie art. 29 ust. 4a i 4c, jak zostało wskazane powyżej, nie znajduje w zaistniałym stanie faktycznym uzasadnienia. W orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z 18 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Bd 765/13)"Artykuł 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP." Jak wskazano w poprzedniej części niniejszego wniosku, zaistniały stan faktyczny nie niesie za sobą ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków.
Co więcej, sądy administracyjne wyrażają pogląd, zgodnie z którym kwota wykazana w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT (a w rzeczywistości niebędąca podatkiem należnym w tym rozumieniu) jest okolicznością, która nie pozwala na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Przykładem takiego stanowiska sądu jest orzeczenie NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1759/08), w którym stwierdzono: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT".
Tym samym, wykazanie przez Wnioskodawcę podatku VAT należnego w deklaracjach rozliczeniowych stanowiło błąd, który w konsekwencji należy skorygować. Korekta będzie natomiast skutkowała zwrotem nienależnie zapłaconego podatku VAT należnego.
W zakresie dotyczącym możliwości zwrotu podatku nieprawidłowo wykazanego na fakturze wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (C- 138/12) stwierdzając: "Zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy, na podstawie przepisu krajowego służącego transpozycji tego artykułu, zwrotu wykonawcy świadczenia podlegającego zwolnieniu podatku od wartości dodanej błędnie wykazanego na fakturze wystawionej przez niego kontrahentowi, z tego względu, iż wykonawca ten nie dokonał sprostowania błędnej faktury, podczas gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił temu kontrahentowi prawa do odliczenia owego podatku od wartości dodanej, w związku z czym zasady sprostowania dokumentów przewidziane w prawie krajowym nie znajdują zastosowania. Podatnik może powoływać się na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 dyrektywy 2006/112, w celu zakwestionowania przepisu prawa krajowego, który uzależnia zwrot podatku od wartości dodanej błędnie wykazanego na fakturze od sprostowania owej błędnej faktury, podczas gdy prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku od wartości dodanej odmówiono w sposób ostateczny, w związku z czym zasady sprostowania dokumentów przewidziane w prawie krajowym nie znajdują zastosowania."
* Wnioskodawca popełnił błąd w fakturze pierwotnej polegający na wykazaniu podatku należnego podczas gdy nie miał takiego prawa,
* faktura pierwotna dokumentowała sprzedaż na rzecz podmiotu, który nie nabywał usług w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi,
* zaistniała sytuacja nie uzasadnia zastosowania regulacji art. 29 ust. 4a i 4c,
* nienależnie wykazany i zapłacony podatek VAT należny błędnie został wykazany w deklaracjach rozliczeniowych.
zasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż prawidłowo postąpi ujmując dokonane korekty w rozliczeniu za okresy historyczne.
Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotową interpretację wydano na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2013 r., gdyż we wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że wniosek ten dotyczy zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego wystawionych w 2013 r., faktur korygujących w odniesieniu do świadczonych na rzecz uczelni usług.
W myśl postanowień art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).
Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:
Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29 ust. 4c ustawy obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.
W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. TSUE wskazał, że, dokumentacją, o której mowa w ww. przepisie mogą być kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe, z których wynikają kwoty faktycznych wpłat dokonanych przez kontrahentów w związku z zakupem od Spółki towarów i usług, lub też zwrot kwot pobranych od kontrahentów (w związku ze zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących) został uregulowany w formie potrącenia polecenia przelewów dokonanych przez kontrahentów. Innymi słowy, dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że wystawca faktur korygujących dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Ustawodawca przewidział w przepisach rozporządzenia możliwość skorygowania faktur - przepis § 13 i § 14 ww. rozporządzenia.
Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. brzmieniem § 13 ust. 1 rozporządzenia, nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1428 z późn. zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.
W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".
Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).
Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:
kwotę podwyższenia podatku należnego (§ 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).
różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).
Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy całości lub części należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy oraz w sytuacji gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie gdy stwierdzono "pomyłkę (...) w jakiejkolwiek innej pozycji faktury", przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.
Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2009 - 2012 świadczył usługi szkoleniowe na rzecz publicznej uczelni wyższej. Usługi świadczone przez Spółkę obiektywnie podlegały zwolnieniu z VAT (co zostało potwierdzone indywidualną interpretacją z dnia 7 grudnia 2012 r., znak IBPP1/443-905/12/LSz). Jednakże przed uzyskaniem interpretacji, w latach 2011-2012 w związku z nowelizacją przepisów ustawy o VAT i niejednolitym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, z ostrożności wystawiał on faktury wykazując podatek VAT w stawce 23% oraz deklarował i wpłacał należny VAT. Przyjmując, iż usługi podlegały opodatkowaniu, Wnioskodawca odliczał VAT naliczony od zakupów związanych ze świadczonymi usługami.
Po otrzymaniu indywidualnej interpretacji, w 2013 r. Spółka wystawiła faktury korygujące w odniesieniu do świadczonych na rzecz uczelni usług. Korekty faktur polegały na wykazaniu stawki ZW w miejsce stawki podstawowej podatku od towarów i usług.
Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy przez Wnioskodawcę wystawione zostały faktury korygujące, w których kwota podatku uległa zmniejszeniu w stosunku do określonej w wystawionej fakturze, wówczas - zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT - Wnioskodawca dokonuje korekty pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.
Przy czym zaznaczyć należy, iż uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Norma prawna wyrażona w powołanych wyżej art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT nakazuje podatnikowi zamierzającemu obniżyć kwotę podatku uzyskać dowód doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany treści zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.
Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Warunek ten wynika z literalnego brzmienia cyt. przepisu art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. Skoro rzeczywista transakcja została potwierdzona fakturą, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia kwoty podatku należy udokumentować fakturą korygującą i również wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.
Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Potwierdzenie to może zostać dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania korekty, również w formie elektronicznej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Istotne jest to, aby sprzedawca towarów lub usług, dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży, posiadał informację, z której jednoznacznie wynika fakt, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą tę sprzedaż. Należy zauważyć, że dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że wystawca faktur korygujących dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.
Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą, to w celu zmniejszenia kwoty podatku zobowiązany jest zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tylko posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej uprawnia Wnioskodawcę do zmniejszenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Warunkiem jest, żeby Wnioskodawca posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę.
W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych w rozliczeniu za okresy historyczne, w których faktury te zostały wystawione.
Zaznaczyć należy że bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia jest podnoszony przez Wnioskodawcę fakt, że w fakturze pierwotnej Wnioskodawca wykazał podatek należny, podczas gdy transakcja ta korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i w związku z tym w trybie 88 ustawy o VAT kontrahentowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Niezależnie bowiem od tego, czy kontrahentowi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę oraz niezależnie od tego, czy kontrahent dokonał takiego odliczenia podatku naliczonego, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty podatku na zasadach wynikających z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.
Wnioskodawca jako sprzedawca nie ma wpływu na rozliczenia dokonywane przez nabywcę, a tym samym na to czy i w jaki sposób nabywca wykorzysta (rozliczy) fakturę z należnym podatkiem VAT. A zatem obowiązkiem Wnioskodawcy jest wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego (zmiana ze stawki 23% na zwolnienie jest też zmniejszeniem kwoty podatku) oraz upewnienie się (poprzez potwierdzenie jej otrzymania przez kontrahenta), że nabywca przyjął do wiadomości, że podatek od tej transakcji został obniżony.
W ocenie tut. organu przytoczona przez Wnioskodawcę argumentacja nie potwierdza, że korektą należy objąć okresy historyczne, a nie bieżące.
Nie może również przemawiać za tym powołany przez Wnioskodawcę art. 108 ustawy o VAT i kwestia neutralności podatku VAT, bowiem nawet przyjmując, że podatek, o którym mowa w tym przepisie nie może być objęty systemem VAT, żaden przepis nie zabrania dokonania korekty faktury uznanej za fakturę z art. 108 ustawy o VAT ani też nie wskazuje, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od danej transakcji.
O terminie tym nie przesądza też powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA I FSK 1759/08, gdyż zapadł na tle innego stanu faktycznego i prawnego jak i stwierdzono w nim, że "Wyżej zaprezentowany pogląd bynajmniej nie neguje możliwości stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. do eliminowania z obrotu faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT."
Również wyrok I FSK 213/10 nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy gdyż zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego, dotyczył mianowicie opodatkowania prasy, przyjętych przedpłat opodatkowanych stawką 0%, która powinna być wyższa tj. 7%. Dotyczył on zatem korekty powodującej podwyższenie kwoty podatku, a nie obniżenie.
Odnośnie natomiast powołanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczenia TSUE C-558/10 należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie tut. Organu nie pozostaje z nim w sprzeczności, gdyż jak zostało to zacytowane w niniejszej interpretacji, Trybunał dopuścił wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że wystawca faktur korygujących dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury. Z wyroku tego Wnioskodawca nie może jednak wyprowadzić twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.
Również wyrok w sprawie C-138/12 zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego bowiem dotyczył prawa do zwrotu podatku należnego w przypadku gdy dla nabywcy została wydana ostateczna decyzja niedająca mu prawa do odliczenia, a sprzedawca został pozbawiony możliwości skorygowania błędnej faktury we własnym zakresie, ponieważ transakcja była już przedmiotem kontroli podatkowej.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT w zaistniałym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania a Wnioskodawca prawidłowo postąpi dokonując korekty podatku należnego in minus w deklaracji za okresy w których został on pierwotnie wykazany (za okresy historyczne), należało uznać na nieprawidłowe.

References: art. 14
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 90
 art. 29
 art. 90
 art. 90
 art. 29
 art. 88
 art. 88
 art. 29
 art. 108
 art. 29
 art. 31
 art. 2
 FSK 
 art. 108
 art. 5
 art. 108
 art. 203
 art. 203
 art. 29
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 108
 art. 108
 FSK 
 art. 108
 FSK 
 art. 29
 art. 29