Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wyroby/ibpp4-4513-33-15-bp
Timestamp: 2017-10-22 20:43:24+00:00

Document:
IBPP4/4513-33/15/BP | Interpretacja indywidualna
Czy wskazane powyżej straty wyrobów akcyzowych powstające w związku z ich magazynowaniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity z dnia 29 kwietnia 2011 r. Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, dalej ustawa o podatku akcyzowym, ustawa akcyzowa).
IBPP4/4513-33/15/BPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem WSA sygn. akt III SA/Gl 1390/14 z 12 marca 2015 r. uchylającym indywidualną interpretację z 15 lutego 2012 r. znak IBPP3/443-1230/11/PH doręczonym Organowi 17 marca 2015 r. stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 15 listopada 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych - jest prawidłowe.
W dniu 15 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych.
W dniu 15 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: IBPP3/443-1230/11/PH uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z 2 maja 2012 r., żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
WSA w Gliwicach orzeczeniem z 22 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1054/12 oddalił skargę. Na ww. orzeczenie Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną. NSA w Warszawie wyrokiem z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 554/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. WSA w Gliwicach orzeczeniem z 1 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1390/14 uchylił zaskarżoną interpretację.
Wnioskodawca zajmuje się produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W swojej działalności Spółka wykorzystuje m.in. węgiel o kodzie CN 2701, (dalej: wyroby węglowe).
Od dnia 2 stycznia 2012 r. w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy akcyzowej, wyroby węglowe zużywane przez Spółkę będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej.
W związku z prowadzoną działalnością, możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe wyrobów węglowych powstające w związku z ich magazynowaniem oraz zużywaniem.
Straty te związane są z normalną działalnością Spółki i wynikają z naturalnych procesów fizykochemicznych.
Straty ilościowe związane z magazynowaniem wyrobów węglowych mogą wynikać z ich właściwości fizykochemicznych (wyroby węglowe nasiąkają wodą, a następnie woda może z nich wyparowywać co powoduje zmianę ciężaru wyrobów węglowych; zamarzają; przywierają do podłoża) bądź z przyczyn losowych (np. wypadek wahadła kolejowego).
Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów węglowych lub dopuszczalnego błędu pomiaru przy inwentaryzacji wyrobów węglowych magazynowanych na hałdzie.
Spółka pragnie podkreślić, iż żadna z powyższych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki. Straty te są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od woli Spółki (np. wypadki).
W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wygaśnięciem wynegocjowanych przez Polskę okresów przejściowych, od początku roku 2012 r. węgiel i koks zostaną objęte efektywnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Z tego względu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym, wchodzące w życie z dniem 2 stycznia 2012 r. wprowadziły całościowy system opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych.
W ramach tego systemu wprowadzono również definicje, które precyzyjnie określają, jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki wyrobów akcyzowych, podlegające opodatkowaniu.
Nowelizacja ustawy akcyzowej, która wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2012 r. zawiera istotne zmiany w definicji ubytków wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy akcyzowej. Za ubytki wyrobów akcyzowych uznane zostały również straty, „wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy” Straty wyrobów węglowych stanowią zatem ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu tego przepisu, ale tylko wtedy, gdy wystąpią u pośredniczącego podmiotu węglowego.
Zgodnie z art. 9a ust 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów węglowych - w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 20 ustawy akcyzowej - podlegają opodatkowaniu akcyzą.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy akcyzowej w znowelizowanym brzmieniu pośredniczący podmiot węglowych jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący:
dostawy wewnątrzwspólnotowej,
nabycia wewnątrzwspólnotowego,
importu lub
wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.
Ponadto, podmiot zamierzający prowadzić działalność w charakterze pośredniczącego podmiotu węglowego powinien się zarejestrować zgodnie z art. 16 ust 4 ustawy akcyzowej w znowelizowanym brzmieniu tj. powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy.
Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nie dokonuje żadnej z czynności wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy akcyzowej oraz nie zamierza dokonywać rejestracji jako pośredniczący podmiot węglowy. Spółka jest bowiem podmiotem zużywającym wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie (ostatecznym odbiorcą wyrobów węglowych). Z tego względu. Spółka nie będzie posiadać statusu pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy akcyzowej.
W świetle powyższego, straty wyrobów węglowych zużywanych przez Spółkę, powstające w związku z magazynowaniem oraz w toku czynności produkcyjnych nie będą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Mają na uwadze powyższe, w opinii Spółki, nawet jeśli w toku magazynowania przez nią wyrobów węglowych zostanie utracona pewna ilość wyrobu akcyzowego, to sytuacja taka nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy od utraconego wyrobu. Straty przedmiotowych wyrobów w toku produkcji lub magazynowania nie mogą zostać również uznane za inną czynność opodatkowaną akcyzą (np. sprzedaż wyrobów węglowych, bądź ich dostawę wewnątrzwspólnotową). W konsekwencji powyższego nie podlegają one opodatkowaniu akcyzą.
Powyższa konkluzja znajduje głębokie uzasadnienie teleologiczne (celowościowe). Z punktu widzenia zasad ogólnych systemu prawa, nie jest dopuszczalne obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, ale które wynikają z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów i są w obrocie nieuniknione. Wyrazem tego - dla wyrobów których ubytki opodatkowaniu podlegają - jest instytucja norm dopuszczalnych ubytków, których wysokość przewidziana w stosownym rozporządzeniu pozwala uniknąć efektywnego obciążenia akcyzą tego typu strat.
Uznanie, że straty wyrobów węglowych powstające u innego podmiotu niż pośredniczący podmiot węglowy skutkowałoby - niezależnie od sprzeczności takiego stanowiska z rezultatami wykładni językowej - nieporównanie mniej korzystnym traktowaniem takich wyrobów. Każda, nawet uzasadniona właściwościami fizykochemicznymi strata tych wyrobów byłaby bowiem opodatkowana, gdyż podmiot niebędący podmiotem pośredniczącym, nie miałby możliwości uzyskania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, a w konsekwencji, zwolnienia od akcyzy dla tychże ubytków.
Stanowisko takie przeczyłoby więc racjonalności ustawodawcy. Nie uwzględniałoby bowiem praw fizyki, z których wynikają straty wyrobów oraz niedokładności pomiaru. Stanowisko takie stałoby także w rażącej sprzeczności z zasadami opodatkowania akcyzą określonymi w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, którą implementuje polska ustawa o podatku akcyzowym, a w szczególności z art. 7 ust 4 tejże dyrektywy. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rad 2008/118/WE, podatek akcyzowy obciąża konsumpcję wyrobów akcyzowych.
Dlatego też, zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do naliczania i zapłaty podatku akcyzowego wynikającego ze strat powstałych w toku czynności produkcyjnych lub magazynowania w stosunku do wyrobów węglowych wskazanych w stanie taktycznym, gdyż straty te nie stanowią opodatkowanych ubytków wyrobów akcyzowych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz nie mogą zostać uznane za inną czynność opodatkowaną.
Spółka pragnie również wskazać, iż przyjęcie stanowiska o opodatkowaniu strat wyrobów węglowych powstających u podmiotów zużywających prowadziłoby do istotnych konsekwencji praktycznych. Zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych dotyczącą znacznej liczby podmiotów (tj. kilkaset tysięcy podmiotów), w tym m.in. gospodarstw domowych. W związku z tym, weryfikacja rzeczywistego zużycia wyrobów węglowych oraz określenie rozmiaru powstałych strat tych wyrobów wydaje się wielce utrudnione lub wręcz niemożliwe, a w każdym razie ogromnie obciążające dla administracji celnej, która musiałaby weryfikować zużycie węgla u tych wszystkich podmiotów. Nie wydaje się, aby osiągnięcie takiego efektu było zamiarem racjonalnego ustawodawcy.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt la ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.
W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.
Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/l gigadżul (GJ).
Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).
użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotowa albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
Przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 użyte w ustawie określenie ubytków wyrobów akcyzowych oznacza wszelkie straty:
a.wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
b.objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
c.wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.
Jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. (art. 9a ust. 3 ustawy)
Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 3la ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:
przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 199lr. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 201 lr. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 201 lr. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
W myśl przepisów art. 31a ust. 5 - ust. 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 4:
może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.
Kluczowe dla sprawy jest rozstrzygnięcie czy u podmiotu zużywającego straty wyrobu węglowego powstające w magazynie, czy na etapie transportu z placu składowego do linii produkcyjnej są ubytkiem w procesie produkcji, czy innym zużywaniem wyrobu.
Jak wskazał Sąd w orzeczeniu z 1 grudnia 2014 r. sygn.. akt III SA/Gl 1390/14 zużywanie wyrobu węglowego nie zaczyna się w momencie bezpośredniego skierowania go do paleniska, gdzie ulega spaleniu. Na produkcję energii z wyrobów węglowych składają się również takie czynności jak przyjęcie węgla przez elektrociepłownię oraz jego składowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. w sprawie I FSK 688/13 (Baza Orzeczeń NSA) stwierdził, że: „Nie może budzić wątpliwości, że podmiot wytwarzający energię z węgla musi zabezpieczyć sobie odpowiednią jego ilość oraz, że nabyte wyroby węglowe są przez ten podmiot przez pewien czas magazynowane. Wbrew zatem temu co twierdzi organ, opisane we wniosku straty, mimo że nie dotyczą węgla bezpośrednio zużytego do wytworzenia konkretnej ilości energii, nie stanowią naruszenia warunków zwolnienia również z tego względu, iż występują w ramach szeroko rozumianego procesu produkcyjnego, wytwarzania energii z wyrobów węglowych.
Jak wskazał Sąd powyższa konstatacja znajdują także oparcie w wykładni celowościowej. Ustawodawca zamierzał bowiem wprowadzić regulacje zapobiegające sytuacjom, w których podmioty nabywają wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a następnie zmieniając ich przeznaczenie, zużywają je do celów, dla których nie przysługuje zwolnienie od akcyzy, bądź wprowadzają takie wyroby do obrotu bez uiszczenia podatku akcyzowego. W związku z tym nieprawidłowe (zdaniem Sądu) jest stanowisko organu, że każde powstanie strat w wyrobach węglowych towarzyszące produkcji energii, niezależnie od stopnia przyczynienia dysponenta wyrobów węglowych i okoliczności zewnętrznych, podlega opodatkowaniu.
Należy przy tym podkreślić, jak zaznacza Sąd, że wykładnia taka jest zgodna z treścią nowej dyrektywy horyzontalnej, tj. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12). Jej treść pozwala na przyjęcie tezy, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym obciążającym co do zasady konsumpcję wyrobów akcyzowych. Świadczy o tym nie tylko treść motywu 9 preambuły do tej dyrektywy zgodnie z którym akcyza jako podatek od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone. Przemawia za taką interpretacją także art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej, według którego dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów do których zalicza między innymi produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą 2003/96/WE.
Ponadto Sąd wskazał, że określając zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą ustawodawca w art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. wymienił powstanie ubytków wyrobów węglowych, rozumianych jako wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy (art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a.). Gdyby zatem ustawodawca chciał opodatkować wszelkie straty w ramach przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych, nie ograniczałby podmiotowo definicji ubytków wyrobów węglowych wyłącznie do pośredniczącego podmiotu węglowego. W ocenie Sądu oczywistym wydaje się, że wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c pośredniczącego podmiotu węglowego stanowi celowy zabieg legislacyjny, wyłączający z opodatkowania straty wyrobów węglowych ponoszone przez takie podmioty jak skarżąca w opisanych we wniosku okolicznościach.
Tym samym odnosząc się do kwestii ewentualnego uznania opisanych strat za użycie wyrobów węglowych niezgodnie z przeznaczeniem i opodatkowanie ich na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy należy zauważyć, że w art. 9a ust. 1 pkt 8 zostało określone, że przedmiotem opodatkowania jest powstanie ubytków wyrobów węglowych.
W konsekwencji straty wyrobów węglowych powstające w opisanym zdarzeniu przyszłym tj. w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem przez podmiot zużywający nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż straty te nie stanowią opodatkowanych ubytków wyrobów akcyzowych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz nie mogą być uznane za inną czynność opodatkowaną.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (w art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
IBPP3/443-1230/11/PH | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wyroby > IBPP4/4513-33/15/BP

References: art. 14
 FSK 
 art. 31
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 2
 art. 16
 art. 2
 art. 7
 art. 7
 art. 2
 art. 89
 art. 88
 art. 31
 art. 31
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 art. 4
 art. 6
 art. 3
 art. 31
 FSK 
 art. 1
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 9
 art. 47
 art. 53