Source: http://kraken.slv.cz/5Afs15/2014
Timestamp: 2018-06-18 16:54:54+00:00

Document:
5Afs15/2014
5 Afs 15/2014-38
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobce: STUDIO PRESS s. r. o., se sídlem V Kapslovnì 2770, Praha 3-®i¾kov, právnì zastoupeného Mgr. Jakubem Hajduèíkem, advokátem se sídlem Sluneèní nám. 14, Praha 5, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 11. 12. 2013, è. j. 9 Af 52/2010-41,
II. Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 11. 12. 2013, è. j. 9 Af 52/2010-41 s e r u ¹ í v èásti výroku II, a v tomto rozsahu s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení; ve zbývající èásti smìøující proti výroku I napadeného rozsudku se kasaèní stí¾nost zamítá.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 24. 8. 2010, è. j. 10333/10-1500-106054, jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele a potvrzeno rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 3 (dále jen ,,správce danì ) ze dne 23. 4. 2010, è. j. 95037/10/003511104269. Tímto rozhodnutím správce danì zastavil pro nepøípustnost dle § 27 odst. 1 písm. h) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném v dobì vydání napadeného rozhodnutí (dále jen ,,zákon o správì daní ), daòové øízení ve vìci podání dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatele na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004.
Nejvy¹¹í správní soud k osobám úèastníkù øízení uvádí, ¾e s úèinností od 1. 1. 2013 do¹lo dle ustanovení § 19 odst. 1 zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ke zru¹ení Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, které bylo v projednávané vìci ¾alovaným správním orgánem. Dle citovaného zákona se jeho právním nástupcem stalo Odvolací finanèní øeditelství (dále také jen ¾alovaný ).
II. Relevantní skutkové okolnosti vyplývající ze správního spisu a posouzení vìci mìstským soudem
Stì¾ovatel podal dne 22. 12. 2009 dodateèné daòové pøiznání na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004, ve kterém uplatnil sní¾ení základu danì o èástku 4 550 000 Kè s tím, ¾e se jedná o výnos, který byl zdanìn ve zdaòovacím období od 1. 1. 2005 do 31. 3. 2006. Dle § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správì daní bylo øízení zahájené podáním tohoto dodateèného daòového pøiznání z dùvodu uplynutí lhùty pro vymìøení èi dodateèné vymìøení danì dle § 47 tého¾ zákona rozhodnutím správce danì ze dne 25. 1. 2010, è. j. 5169/10/003511104269, zastaveno.
K odvolání stì¾ovatele ze dne 22. 2. 2010 bylo toto rozhodnutí správce danì v souladu s ustanovením § 49 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù rozhodnutím ze dne 30. 3. 2010, è. j. 68149/10/003511104269, zru¹eno, nebo» ¾alovaný dospìl k závìru, ¾e lhùta pro stanovení danì neuplynula. Následnì bylo správcem danì dne 23. 4. 2010 vydáno rozhodnutí è. j. 95037/10/003511104269, kterým bylo øízení podle § 27 odst. 1 písm. h) zákona o správì daní zastaveno pro nepøípustnost podání, nebo» dle 41 odst. 4 písm. b) zákona o správì daní dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení nelze platnì podat v pøípadech, kdy je uplatòováno sní¾ení základu danì v dùsledku sní¾ení výnosù (pøíjmù) èi uskuteènìných zdanitelných plnìní nebo zvý¹ení nákladù (výdajù) èi pøijatých zdanitelných plnìní, o kterých ji¾ bylo pravomocnì rozhodnuto v odvolání nebo v mimoøádném opravném prostøedku. Správce danì v této souvislosti pøipomnìl, ¾e Finanèním úøadem v Èáslavi byl stì¾ovateli na základì daòové kontroly vystaven dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za rok 2004, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò ve vý¹i 1 555 400 Kè. Rozhodnutím ¾alovaného byla stì¾ovateli na základì odvolání sní¾ena dodateènì vymìøená daò na èástku 1 275 400 Kè. Toto rozhodnutí nabylo právní moci dne 8. 10. 2007; poté bylo napadeno ¾alobou stì¾ovatele, o ní¾ v dobì vydání rozhodnutí správce danì dosud nebylo rozhodnuto. Správce danì tudí¾ øízení o dodateèném daòovém pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004, ve kterém stì¾ovatel sní¾il výnosy o 4 550 000 Kè, pro nepøípustnost zastavil. Proti uvedenému rozhodnutí se stì¾ovatel opìtovnì odvolal.
O podané ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného, který odvolání nevyhovìl, rozhodl mìstský soud kasaèní stí¾ností napadeným rozsudkem, v nìm¾ se ztoto¾nil s postupem ¾alovaného. Zdùraznil, ¾e pøedmìtem soudního pøezkumu v nyní projednávané vìci není posouzení zákonnosti rozhodnutí správního orgánu o vý¹i daòové povinnosti stì¾ovatele na dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 èi 2005, ale posouzení zákonnosti rozhodnutí správce danì (a následnì ¾alovaného) ve vìci zastavení øízení o dodateèném daòovém pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2004. Podstatná je toliko zákonnost závìru správních orgánù o nepøípustnosti dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatele pokraèování z dùvodu uvedeného v § 41 odst. 4 písm. b) zákona o správì daní. V tomto ohledu mìstský soud shledal, ¾e stì¾ovatel prostøednictvím institutu dodateèného daòového pøiznání usiluje o znovuotevøení pravomocnì skonèeného daòového øízení týkajícího se danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004, pøièem¾ zavádìjícím zpùsobem tvrdí, ¾e správce danì a následnì ani odvolací orgán nezhodnotil ve¹keré skuteènosti relevantní pro správné stanovení jeho daòové povinnosti za uvedené zdaòovací období, a navíc se v rozporu s § 40 odst. 14 zákona o správì daní dovolává skuteèností, které nejsou rozhodnými pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 2004, proto¾e nastaly a¾ v jiném zdaòovacím období. S ohledem na tyto skuteènosti proto soud dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný nepochybil, kdy¾ zamítl odvolání stì¾ovatele, a jím podanou ¾alobu podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) zamítl.
III. Obsah kasaèní stí¾nosti Proti shora oznaèenému rozsudku mìstského soudu podal stì¾ovatel dne 24. 1. 2014 kasaèní stí¾nost, a to z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Za jádro sporu mezi úèastníky øízení stì¾ovatel oznaèil otázku, zda lze dodateèným pøiznáním k dani z pøíjmù právnické osoby napravit stav, kdy jedna èástka podlehne zdanìní dvakrát. Mìstský soud a daòové orgány tvrdí, ¾e nikoliv, a svùj názor staví na úèelovém výkladu daòových pøedpisù a legalizují jimi podle názoru stì¾ovatele zjevnou nespravedlnost. Mìstský soud vyslovil souhlas s názorem stì¾ovatele, ¾e základem øe¹ení sporných právních otázek je nalezení podstaty ustanovení § 41 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù. Následnì mìstský soud provedl porovnání dùvodù, na jejich¾ základì správce danì rozhodl o zvý¹ení výnosù stì¾ovatele (aè mylnì ve zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e sni¾uje daòovì relevantní náklady a soud bez dal¹ího tento omyl pøevzal a postavil na nìm zamítnutí ¾aloby), a kdy¾ zjistil, ¾e stì¾ovatelem oznaèený dùvod skuteènì v pùvodním øízení øe¹en nebyl. Stì¾ovatel pro úplnost dodává, ¾e jde o výklad § 23 odst. 4 písm. d) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen ,,zákon o daních z pøíjmù ), tedy zda kdy¾ stì¾ovatel rezervy na opravy hmotného majetku zdanil døíve, ne¾ rozhodnutí o odvolání nabylo právní moci, zda byl dùvod toto pochybení narovnat dodateèným pøiznáním. Klíèové dle stì¾ovatele je, ¾e ke zdanìní vytvoøených rezerv do¹lo v pozdìj¹ím zdaòovacím období, ale døíve, ne¾ ke zdanìní stejné ekonomické velièiny pøistoupily daòové orgány v døívìj¹ím zdaòovacím období.
Stì¾ovatel konstatuje, ¾e mìstský soud vstoupil do pozice daòového orgánu, vylo¾il uvedené ustanovení zákona o daních z pøíjmù, a pøijal názor, ¾e i kdyby se tato otázka øe¹ila v øízení o dodateèném daòovém pøiznání, tak by stì¾ovatel úspì¹ný být nemohl, a proto bylo øízení zastaveno oprávnìnì. Stì¾ovatel namítá, ¾e je nepøípustné, aby soud zasahoval do daòového øízení tím, ¾e se postaví do role daòového orgánu, aplikuje pøíslu¹né daòové právo, a proto zamítne ¾alobu. Povinností mìstského soudu bylo ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it a ponechat výklad § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù na daòových orgánech. Proto¾e se tak nestalo, do¹lo podle stì¾ovatele k zásahu do dìlby moci daného Ústavou, proèe¾ je napadený rozsudek nezákonný.
Kasaèní stí¾nost stì¾ovatel následnì obsáhle doplnil podáním ze dne 4. 3. 2014, ve kterém dále rozvinul pøede¹lé námitky stran nesprávného výkladu § 23 zákona o daních z pøíjmù a zásahu do ústavních práv. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e v jeho pøípadì do¹lo ke zdanìní té¾e èástky rezerv dvakrát, co¾ mìstský soud potvrdil a vylo¾il § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù tak, ¾e se vztahuje jen na pøípady, kdy stejná èástka byla zdanìna døíve, to jest v pøedchozích zdaòovacích obdobích. S tímto názorem stì¾ovatel nemù¾e souhlasit, nebo» dùsledkem citovaného výkladu je, ¾e zákonný nástroj na odstranìní dvojího zdanìní stejné èástky se pou¾ije jen v pøípadì, ¾e je urèitá èástka zdanìna v døívìj¹ích zdaòovacích obdobích, a nikoliv v pozdìj¹ích. To by znamenalo rozpor s principem zákazu dvojího zdanìní, jak jej aproboval Ústavní soud (nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn.: IV. ÚS 666/02) a Nejvy¹¹í správní soud (napø. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, è. j. 9 Afs 16/2007-87, nebo ze dne 20. 11. 2013, è. j. 1 Afs 68/2013-35). Stì¾ovatel proto dovozuje, ¾e § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù je tøeba vykládat tak, ¾e se vztahuje na v¹echny pøípady, kdy byla stejná èástka zdanìna, bez ohledu na skuteènost, zda se tak stane v pøedchozím nebo následujícím zdaòovacím období. Stì¾ovatel navíc základ danì z pøíjmù právnické osoby za zdaòovací období 2005/6 nezvý¹il o své vùli, ale proto¾e se v pøedcházejícím zdaòovacím období rozhodl opravy pøesunout do následujícího zdaòovacího období, tak mu zvý¹ení základu danì ukládal zákon è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, v platném znìní (dále jen zákon o rezervách ) v ustanovení § 7 odst. 5. Stì¾ovatel ze zákona o správì daní a poplatkù a z rozsudku mìstského soudu v jiné vìci, è. j. 8 Ca 377/2009-45, dovozuje, ¾e existenci dvojího zdanìní stejné èástky rezerv mìl za povinnost odstranit z moci úøední pøíslu¹ný správce danì, a nikoliv stì¾ovatel. Nebylo povinností stì¾ovatele odstraòovat dvojí zdanìní stejné èástky rezerv, proto¾e to pro nìj reprezentovalo nepøimìøenì vysoké riziko vzniku ¹kod na vlastním majetku.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatnil rovnì¾ námitku proti výroku II. napadeného rozsudku, kterým soud pøiznal ¾alovanému náhradu nákladù øízení. Materiálním kritériem pro pøiznání náhrady nákladù øízení státu proti neúspì¹nému úèastníkovi øízení je výhradnì rozsah bì¾né úøední èinnosti (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 3 As 10/2012). Stì¾ovatel má za to, ¾e zákonodárce pøijetím zákona o Finanèní správì pøímo pøedpokládal, ¾e Odvolací finanèní øeditelství bude muset zastupovat stát ve sporech pøed v¹emi správními soudy na celém území ÈR, kdy¾ vìdomì zmìnil v § 12a cit. zákona místní pøíslu¹nost správních soudù danou ustanovením § 7 s. ø. s. tak, aby ¾aloby, kde bude ¾alovaným Specializovaný finanèní úøad, byly vyøizovány v¹emi správními soudy v ÈR, a nikoliv výhradnì Mìstským soudem v Praze. Z vý¹e uvedených dùvodù plyne, ¾e je bì¾nou úøední èinností Odvolacího finanèního øeditelství zastupování státu u krajských správních soudù, a proto mìstský soud nemìl ¾alovanému pøiznat náhradu nákladù øízení.
Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í právní soud rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
IV. Vyjádøení ¾alovaného ke kasaèní stí¾nosti ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti dùraznì odmítá naprosto úèelové a neopodstatnìné tvrzení stì¾ovatele ve vìci vstupu mìstského soudu do pozice daòového orgánu. Øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatele bylo zastaveno z toho dùvodu, ¾e jeho podání neumo¾òuje § 41 odst. 4 písm. h) zákona o správì daní. Otázkou zdanìní rezerv vytvoøených stì¾ovatelem v letech 2002 a 2003 na opravy tiskaøských strojù ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2004 se v pravomocnì skonèeném øízení zabýval jak správce danì prvního stupnì, tak i odvolací orgán (viz rozhodnutí ¾alovaného ze dne 18. 9. 2007, è. j. 6274/07-1200-203424). Dodateèné daòové pøiznání, ve kterém stì¾ovatel uplatnil sní¾ení základu danì o tyté¾ rezervy, o kterých ji¾ bylo odvolacím orgánem pravomocnì rozhodnuto, nelze podle § 41 odst. 4 písm. b) zákona o správì daní, platnì podat. Nelze tedy ne¾ uzavøít, ¾e správce danì postupoval zcela v souladu s platnou právní úpravou, pokud takto podané dodateèné daòové pøiznání podle ustanovení § 27 odst. 1 písm. h) zákona o správì daní, zastavil. K námitce aplikace daòového práva mìstským soudem ¾alovaný uvádí, ¾e mìstský soud reagoval toliko na ¾alobní námitku a nikterak se tedy nestavìl do role daòového orgánu. ®alovaný se tak pokraèování plnì ztoto¾òuje s posouzením dané vìci mìstským soudem a navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování pøedmìtné kasaèní stí¾nosti a priori musel reflektovat skuteènost, ¾e usnesením ze dne 27. 2. 2014, è. j. 7 Afs 11/2014-32, pøedlo¾il sedmý senát Nejvy¹¹ího správního soudu roz¹íøenému senátu tého¾ soudu vìc s právní otázkou, kterou stì¾ovatel rovnì¾ èiní spornou; a to, zda lze podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ø. s. procesnì úspì¹nému správnímu orgánu pøiznat proti procesnì neúspì¹nému ¾alobci, domáhajícímu se ochrany svých veøejných subjektivních práv postupem podle ustanovení § 65 a násl. s. ø. s., na náhradì nákladù øízení èástky, které mají svùj pùvod v úkonech, je¾ nepøesahují rámec jeho bì¾né úøední èinnosti. Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na uvedené proto usnesením ze dne 25. 11. 2014, è. j.-33, pøeru¹il øízení o kasaèní stí¾nosti stì¾ovatele do rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 7 Afs 11/2014.
O pøedlo¾ené sporné otázce rozhodl roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu usnesením ze dne 31. 3. 2015, è. j. 7 Afs 11/2014-47. Jeliko¾ dùvody pro pøeru¹ení øízení pominuly, Nejvy¹¹í správní soud rozhodl výrokem I. tohoto rozsudku o pokraèování v øízení dle § 48 odst. 5 s. ø. s.
Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu konstatoval výrokem è. I zmiòovaného usnesení ze dne 31. 3. 2015, è. j. 7 Afs 11/2014-47: Náhradu nákladù spojených s úèastí pracovníkù správního orgánu u jednání správního soudu soud dle § 60 odst. 7 s. ø. s. procesnì úspì¹nému správnímu orgánu zásadnì nepøizná.
V odùvodnìní svého usnesení pak roz¹íøený senát nejprve vy¹el z citované tradièní judikatury, která zásadnì omezuje náhradu nákladù øízení, ji¾ je mo¾né pøiznat procesnì úspì¹nému správnímu orgánu, na náklady pøesahující rámec bì¾né úøední èinnosti: ,,Jakkoli se lze ztoto¾nit s názorem prvého senátu, ¾e se v pøípadì nákladù vynalo¾ených v souvislosti s úèastí pracovníkù správního orgánu u soudního jednání jedná o úèelnì (dùvodnì) vynalo¾ené náklady, má roz¹íøený senát za to, ¾e vznik tìchto nákladù je pøièitatelný pøedev¹ím státu. Je toti¾ vìcí státu, jak uspoøádá své vnitøní pomìry vèetnì organizace soudnictví a veøejné správy ( ) Pokud stát profituje ze znaèných úspor veøejných prostøedkù vyplývajících z reorganizace veøejné správy a zmìny organizace soudnictví, lze na státu rovnì¾ spravedlivì po¾adovat, aby zároveò nesl i dílèí zvý¹ení nìkterých nákladù úøední èinnosti orgánù veøejné správy s touto reorganizací spojené, jmenovitì nákladù spojených s cestovným jeho úøedníkù odpovìdných za obhájení rozhodnutí správních úøadù pøed správními soudy, a nepøená¹el tyto náklady na neúspì¹né úèastníky øízení. Nelze pominout ani skuteènost, ¾e uplatnitelné náklady spoèívající v cestovném tvoøí zanedbatelnou polo¾ku ve vztahu k celkovým prostøedkùm vynakládaným z veøejných rozpoètù na úøední èinnost orgánù veøejné správy i ve vztahu k deklarovaným úsporám spojeným s vý¹e uvedenou reorganizací.
Roz¹íøený senát se vyslovil v tom smyslu, ¾e nemá pochybnosti o tom, ¾e náklady spojené s úèastí povìøených pracovníkù správních orgánù u soudního jednání lze zahrnout do kategorie nákladù bì¾né úøední èinnosti. ,,Náklady spojené s cestováním pracovníkù správních orgánù pøi provádìní jejich úøedních úkonù tak patøí do stejné kategorie nákladù spojených s bì¾nou úøední èinností jako platy tìchto pracovníkù, po¹tovné, náklady na nákup potøebného zaøízení (napø. výpoèetní techniky vèetnì pøíslu¹ného software) a materiálu (papíry, obálky, kanceláøské potøeby), náklady spojené s poøízením èi pronájem budov potøebných pro èinnost úøadù apod. Podle roz¹íøeného senátu neexistuje ¾ádný dùvod právì náklady cestování úøedníkù z této mno¾iny nákladù spojených s èinností veøejné správy (s její bì¾nou úøední èinností) vydìlovat a úètovat k náhradì vùèi úèastníkùm øízení pøed správními soudy.
Argumentem pro pøiznání nákladù øízení spoèívajících v cestovném správnímu orgánu nemù¾e být ani potøeba potrestání ¾alobce, který zbyteènì zatì¾uje správní orgány nedùvodnou ¾alobou, nebo» regulativní funkci v této souvislosti mají soudní poplatky; ani argument rovností úèastníkù soudního øízení, respektive rovností stran. ,,Roz¹íøený senát nezpochybòuje, ¾e otázka náhrady nákladù øízení mù¾e za urèitých okolností nabýt ústavnìprávní dimenzi poru¹ení práva na spravedlivý proces dle èl. 36 Listiny základních práv a svobod (srov. k tomu rozsáhlou judikaturu Ústavního soudu, napø. nález ze dne 8. 11. 2007, sp. zn. II. ÚS 439/06, N 186/47 SbNU 443). Má v¹ak za to, ¾e nepøiznání nákladù øízení spoèívajících v cestovném na jednání soudu správnímu orgánu nenaru¹uje férovou rovnost mezi stranami. Je jasné, ¾e mo¾nost správního orgánu pøedstavit své stanovisko k vìci soudu tím nemù¾e být nijak ohro¾ena. Roz¹íøený senát nemá obavu, ¾e by stát, resp. správní orgány, ve standardních situacích nemìl prostøedky na cestovné, a rezignoval by tedy na úèinnou úèast na soudním jednání. Naopak z materiálního hlediska je zøejmé, ¾e prostøedky a zdroje, kterými disponuje veøejná moc (v posledku stát), jsou nesrovnatelné s prostøedky, které má k dispozici jednotlivec. Faktická rovnost pøi uplatòování práva v soudním øízení proto není nepøiznáním nákladù cesty k soudnímu jednání ohro¾ena.
®alované správní orgány ov¹em mají právo na náhradu úèelnì vynalo¾ených nákladù pøesahujících jejich bì¾nou úøední èinnost: ,,Pøíkladem mù¾e být øízení o návrhu na zru¹ení opatøení obecné povahy (napø. územního plánu) vydaného malou obcí, která nedisponuje odborným personálem ani potøebnými finanèními zdroji nezbytnými pro vedení slo¾itého soudního øízení ( ) Bì¾nou úøední èinnost by ostatnì pøesahovaly i náklady správního orgánu vynalo¾ené na obranu proti ¾alobám zjevnì ¹ikanózním, srov. judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu k svévolnému a úèelovému uplatòování práva na podání ¾aloby u správního soudu (napø. rozsudek ze dne 8. 3. 2012, è. j. 2 As 45/2012-11, rozsudek ze dne 26. 10. 2011, è. j. 7 As 101/2011-66). Náklady spojené s cestováním pracovníkù správních orgánù k soudnímu jednání jsou nicménì determinovány organizaèním uspoøádáním veøejné správy a správního soudnictví. Tato okolnost pøedstavuje dle roz¹íøeného senátu ,,zpravidla dùvod zvlá¹tního zøetele hodný, pro který se náhrada takových nákladù øízení procesnì úspì¹nému ¾alovanému správnímu orgánu nepøizná ve smyslu § 60 odst. 7 s. ø. s., aèkoli jinak by mìl na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù øízení právo podle § 60 odst. 1 s. ø. s. Z vý¹e uvedených závìrù roz¹íøeného senátu lze dovodit, ¾e náhrada nákladù øízení úspì¹ným správním orgánùm nenále¾í v tìch pøípadech, kdy jim prokazatelnì nevznikly ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti. Náklady spojené s úèastí povìøených pracovníkù správních orgánù u soudního jednání lze zahrnout do kategorie náklady bì¾né úøední èinnosti, soud je proto dle § 60 odst. 7 s. ø. s. procesnì úspì¹nému správnímu orgánu zásadnì nepøizná.
Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování vìci nyní projednávané vycházel z vý¹e uvedených závìrù roz¹íøeného senátu, nebo» okolnosti posuzování náhrady nákladù øízení ve vìci posuzované roz¹íøeným senátem a v nyní projednávané vìci jsou obdobné. ®alovaný, toto¾ný subjekt jako v øízení pøed roz¹íøeným senátem, nárokoval v souvislosti s obhajobou svého rozhodnutí pøed správním soudem úhradu nákladù øízení ve smyslu § 60 odst. 1 s. ø. s. Obdobnì jako v pøípadì posuzovaném roz¹íøeným senátem se jednalo o náklady ¾alovaného v souvislosti s jeho úèastí na ústním jednání pøi projednání ¾aloby stì¾ovatele. Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, roz¹íøený senát dospìl k závìru, ¾e tyto náklady spadají pod náklady bì¾né úøední èinnosti. S výkonem pùsobnosti jednotlivých správních orgánù je nerozluènì spojena té¾ povinnost tuto èinnost obhájit u nezávislého soudu, povolaného na základì pøíkazu ústavodárce k ochranì práv jednotlivcù, pøièem¾ náklady takto vzniklé pøi této standardní èinnosti správních orgánù jsou stejnì jako ve¹keré náklady na fungování veøejné správy hrazeny z veøejných rozpoètù, tj. z výtì¾ku daní a poplatkù hrazených v¹emi obèany na základì zákona. Povinnost obèanù pøispívat nad rámec bì¾né daòové povinnosti k úhradì nákladù orgánù veøejné moci v souvislosti urèitými úkony se v zásadì omezuje na správní a soudní poplatky vymezené pøíslu¹nými pøedpisy. Náklady spojené s cestováním pracovníkù správních orgánù pøi provádìní jejich úøedních úkonù tak patøí do kategorie nákladù spojených s bì¾nou úøední èinností. Jak ji¾ konstatoval ve vý¹e uvedeném usnesení roz¹íøený senát, neexistuje ¾ádný dùvod náklady cestování úøedníkù pokraèování z mno¾iny nákladù spojených s èinností veøejné správy (s její bì¾nou úøední èinností) vydìlovat a úètovat k náhradì vùèi úèastníkùm øízení pøed správními soudy.
Nejvy¹¹í správní soud s pøihlédnutím k vý¹e uvedenému shledal námitku stì¾ovatele stran výroku, kterým mu mìstský soud ulo¾il hradit náhradu nákladù øízení ¾alovanému, dùvodnou, proto rozsudek mìstského soudu v tomto rozsahu zru¹il a vìc vrátil k dal¹ímu øízení.
Stran meritorního posouzení vìci samé, tj. zákonnosti vydaného rozhodnutí o zastavení øízení o podaném dodateèném daòovém pøiznání, Nejvy¹¹í správní soud ze správního spisu ovìøil, ¾e dne 16. 11. 2005 byla u stì¾ovatele zahájená kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004. O daòové kontrole byla sepsána kontrolní zpráva, která byla projednána se zástupcem stì¾ovatele dne 22. 11. 2006. V prùbìhu daòové kontroly bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel v posuzovaném zdaòovacím období uplatnil jako výdaj (náklad) vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù rezervy na opravy hmotného majetku, mj. rezervy na opravy tiskaøských strojù. Jeliko¾ bylo dle vyjádøení stì¾ovatele od oprav uvedených strojù upu¹tìno a nedo¹lo v úèetnictví stì¾ovatele ke zru¹ení tìchto rezerv, byl výsledkem daòové kontroly závìr, ¾e stì¾ovatel poru¹il ustanovení § 23 a § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, ustanovení § 4 odst. 1 zákona o rezervách a ustanovení § 4 odst. 8 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Správce danì ve zprávì o daòové kontrole dále konstatoval, ¾e hospodáøský výsledek stì¾ovatele bude v souladu s § 23 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù upraven pro správné stanovení základu danì o èástku 4 550 000 Kè, o kterou budou sní¾eny výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù za zdaòovací období 2004. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 11. 2006 byla stì¾ovateli vymìøena za zdaòovací období roku 2004 daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 1 555 400 Kè. Rozhodnutím odvolacího orgánu ze dne 18. 9. 2007 byla daòová povinnost dodateènì vymìøená stì¾ovateli sní¾ena na èástku 1 275 400 Kè. Toto rozhodnutí napadl stì¾ovatel ¾alobou u mìstského soudu, o které bylo rozhodnuto nejprve rozsudkem ze dne 2. 12. 2010, zru¹eným následnì zdej¹ím soudem rozsudkem ze dne 22. 3. 2012, è. j. 5 Afs 33/2011-70, a posléze rozsudkem ze dne 15. 10. 2013; ten byl pøedmìtem kasaèní stí¾nosti, o ní¾ Nejvy¹¹í správní soud rozhodl zamítavì rozsudkem ze dne 25. 8. 2014, è. j. 7 Afs 124/2013-24; Nejvy¹¹í správní soud v nìm mimo jiné konstatoval, ¾e otázka, zda daòový subjekt definitivnì upustil od plánovaných oprav, èi zda je pouze odsunul do následujícího zdaòovacího období, je podstatná pro posouzení zákonnosti dodateèného platebního výmìru, nebo» mìní u daòového subjektu zdaòovací období, v nìm¾ mu vznikla povinnost rezervy zru¹it. Shodnì s mìstským soudem v¹ak zdej¹í soud uzavøel, ¾e rezervy nebyly v roce 2004 stì¾ovatelem zru¹eny a jeho tvrzení o pøesunu oprav do roku 2005 oznaèil za nevìrohodné.
V nyní posuzované vìci je pøedmìtem øízení podání dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatele na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ze dne 22. 12. 2009. Stì¾ovatel zde uplatnil sní¾ení základu danì o èástku 4 550 000 Kè (ø. 140) s tím, ¾e se jedná o výnos, který byl zdanìn v období od 1. 1. 2005 do 31. 3. 2006. Daòové øízení zahájené podáním tohoto dodateèného daòového pøiznání bylo rozhodnutím správce danì pro nepøípustnost zastaveno.
Pøedmìtem pøezkumu Nejvy¹¹ího správního soudu je tedy toliko procesní otázka pøípustnosti podaného dodateèného pøiznání, pøièem¾ stì¾ovatel napadá rozsudek mìstského soudu z dùvodu tvrzené nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Z ustálené judikatury zdej¹ího soudu pøitom plyne, ¾e o nezákonnost by se jednalo tehdy, jestli¾e by mìstský soud aplikoval na zji¹tìnou skutkovou situaci nesprávné zákonné ustanovení (pøípadnì by opomenul aplikaci nìkterých ustanovení dal¹ích), anebo by sice vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicménì jejich výklad by odporoval bì¾ným interpretaèním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.).
Kasaèní námitky smìøující do vlastního hodnocení uplatnìného sní¾ení základu danì pøi daòové kontrole nemohou být kasaèním soudem v nyní projednávané vìci hodnoceny, resp. ji¾ byly zhodnoceny zdej¹ím soudem v kasaèním øízení vedeném pod sp. zn. 7 Afs 124/2013, a bylo o nich rozhodnuto. Rozhodující pro posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí je tak otázka, zda stì¾ovatel uplatòoval prostøednictvím pøedlo¾eného dodateèného pøiznání sní¾ení výnosù (pøíjmù) èi uskuteènìných zdanitelných plnìní nebo zvý¹ení nákladù (výdajù) èi pøijatých zdanitelných plnìní, o kterých ji¾ bylo jednou pravomocnì rozhodnuto. Jak vyplývá z prùbìhu daòového i soudního øízení, není pochyb o tom, ¾e o daòové povinnosti stì¾ovatele za zdaòovací období roku 2004 ji¾ bylo pravomocnì rozhodnuto, pøitom rozhodné skuteènosti (zda stì¾ovatel v roce 2004 zru¹il rezervy, resp. zda plánované opravy dùvodnì pøesunul do roku 2005) byly ji¾ pøezkoumány rovnì¾ v soudním øízení, pøitom postup správce danì, byl shledán v souladu se zákonem o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud vycházel pøi interpretaci § 41 zákona o správì daní ze smyslu a úèelu uvedeného ustanovení, a to v souladu se závìry plenárního nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 33/97, ve kterém Ústavní soud konstatoval: Jazykový výklad pøedstavuje pouze prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Je pouze východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu (k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvìdomující si, a to buï úmyslnì, nebo v dùsledku nevzdìlanosti, smysl a úèel právní normy, èiní z práva nástroj odcizení a absurdity\ (Ústavní soud ÈR: Sbírka nálezù a usnesení, sv. 9, str. 399 násl., publikováno té¾ jako è. 30/1998 Sb.). Jak vyplývá z ustálené judikatury Ústavního soudu, nelze ztoto¾òovat text právního pøedpisu a právní normu, která je výrazem tohoto textu (srov. shodnì v doktrínì napø. Knapp V., Holländer P. a kol., Právne myslenie a logika, Obzor, Bratislava 1989). Je tøeba mít na zøeteli, ¾e právní norma se ne v¾dy musí krýt s tím, jak je vyjádøena v textu zákona, a to ani v takovém pøípadì, kdy se text mù¾e jevit jako jednoznaèný a urèitý. Ústavní soud dlouhodobì zdùrazòuje význam teleologické argumentace a hledání smyslu a úèelu zákona jeho interpretem .
Podmínky, za kterých mù¾e daòový subjekt podat dodateèné daòové pøiznání na daòovou povinnost ni¾¹í, jsou stanoveny v § 41 odst. 4 zákona o správì daní, v nìm¾ se uvádí, ¾e takové daòové pøiznání lze platnì podat jen tehdy, nejsou-li splnìny podmínky pro vyu¾ití mimoøádných opravných prostøedkù podle § 54 a § 55b uvedeného zákona, není-li zvlá¹tním pøedpisem stanoveno jinak, a dále jsou pod písmeny a) a¾ d) uvedeného ustanovení stanoveny konkrétní pøípady, ve kterých nelze dodateèné daòové pøiznání na ni¾¹í daòovou povinnost platnì podat. Smyslem § 41 odst. 4 zákona o správì daní je zjednodu¹enì øeèeno neotevírat prostøednictvím institutu dodateèného daòového pøiznání taková øízení, ve kterých ji¾ byly pøíslu¹ným správcem danì za konkrétní období zhodnoceny ve¹keré skuteènosti relevantní pro správné stanovení daòové povinnosti (viz rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 12. 8. 2010, è. j. 9 Afs 72/2008-103). Nepøípustnost dodateèného daòového pøiznání podle § 41 odst. 4 písm. b) zákona o správì daní pøedpokládá uplatòování sní¾ení základu danì, o kterém ji¾ bylo pravomocnì rozhodnuto v odvolání nebo v mimoøádném opravném prostøedku.
V posuzovaném pøípadì stì¾ovatel fakticky usiluje o znovuotevøení pravomocnì skonèeného (a soudem pøezkoumaného) daòového øízení týkajícího se danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 tím, ¾e sní¾ení daòové povinnosti uplatòuje a¾ v dodateèném daòovém pøiznání za období, kdy vy¹lo najevo úèetní pochybení, kvùli nìmu¾ ke sní¾ení daòové povinnosti do¹lo. Lze se tak ztoto¾nit se závìrem mìstského soudu, ¾e stì¾ovatel zavádìjícím zpùsobem tvrdí, ¾e správce danì a následnì ani odvolací orgán nezhodnotil ve¹keré skuteènosti relevantní pro správné stanovení jeho daòové povinnosti za uvedené zdaòovací období roku 2004. Stì¾ovatel se navíc v rámci své argumentace v rozporu pokraèování s § 40 odst. 14 zákona o správì daní a poplatkù dovolává skuteèností, které nejsou rozhodnými pro vymìøení danì za zdaòovací období roku 2004, proto¾e nastaly a¾ v jiném zdaòovacím období. Skuteènost, ¾e stì¾ovatel zúètoval do výnosù tyté¾ rezervy ve zdaòovacím období 2005 a 2006, nemù¾e mít vliv na oprávnìní správce danì posuzovat v jiném zdaòovacím období (rok 2004), zda byly splnìny podmínky pro øádné nakládání s rezervami. Ze spisu vyplývá, ¾e stì¾ovatel v rozhodném zdaòovacím období poru¹il § 4 odst. 1 zákona o rezervách, proto¾e rezervy nezru¹il, aèkoliv tak mìl podle zákona uèinit, proto¾e pominuly dùvody, pro které byly rezervy na opravy tiskaøských strojù vytvoøeny. Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì tudí¾ souhlasí s mìstským soudem, ¾e pro zdanìní pøedmìtných rezerv, resp. pro navý¹ení základu danì z pøíjmù ¾alobce za zdaòovací období roku 2004 o èástku odpovídající pøedmìtným rezervám bylo relevantní právì toto zji¹tìní správce danì; následný postup stì¾ovatele ohlednì pøedmìtných rezerv v roce 2005 èi 2006 nemù¾e zhojit pochybení spoèívající v poru¹ení § 4 odst. 1 zákona o rezervách, a nemù¾e tedy nijak ovlivnit správnost jejich zdanìní v rozhodném zdaòovacím období roku 2004.
Tvrzení stì¾ovatele, ¾e § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z pøíjmù je tøeba vykládat tak, ¾e se vztahuje na v¹echny pøípady, kdy byla stejná èástka zdanìna, bez ohledu na skuteènost, zda se tak stane v pøedchozím nebo následujícím zdaòovacím období, je mylné, nebo» podle § 40 odst. 14 zákona o správì daní se skuteènosti rozhodné pro vymìøení danì posuzují pro ka¾dé zdaòovací období samostatnì. Stì¾ovatel navíc sní¾ení základu danì uplatnil v následujícím zdaòovacím období, kdy mu rozsudkem zdej¹ího soudu ze dne 2. 12. 2014, è. j. 5 Afs 49/2014-57, bylo vyhovìno v novém náhledu na poèítání prekluzivní lhùty, tak¾e dodateèné daòové pøiznání za zdaòovací období od 1. 1. 2005 do 31. 3. 2006, ve kterém rezervy na opravy tiskaøských strojù rovnì¾ uplatnil, bylo podáno vèas a vìc byla ¾alovanému vrácena k dal¹ímu øízení. Pokud by zdej¹í soud stì¾ovateli vyhovìl v nyní posuzované vìci, popøel by smysl § 41 odst. 4 písm. b) zákona o správì daní, kterým je zamezit opakovanému hodnocení vìci správním orgánem poté, kdy v této vìci dospìl k urèitému závaznému závìru.
Kasaèní soud rovnì¾ neshledává nic nezákonného v postupu správce danì, který øízení o dodateèném daòovém pøiznání zastavil pro jeho nepøípustnost poté, kdy dospìl k závìru, ¾e v nyní projednávané vìci nelze pøedmìtné pøiznání pro rozpor s ustanovením § 41 odst. 4 písm. b) uvedeného zákona podat. Nepøípustnost urèitého podání je v zákonì o správì daní a poplatkù pojímána jako zákonná pøeká¾ka jednání daòového subjektu (výjimeènì i správce danì, srov. § 59 odst. 7 a § 60 odst. 4 uvedeného zákona), které by jinak bylo pøípustné, tedy dovolené. Zatímco pøípustnost urèitého podání znamená povinnost správce danì se tímto podáním zabývat vìcnì, uèiní-li daòový subjekt nepøípustné, tedy zákonem nedovolené podání, lhostejno zda proto, ¾e takové podání nelze platnì podat pro nesplnìní urèitých zákonem stanovených podmínek, èi je pro nesplnìní urèitých zákonem stanovených podmínek pøímo oznaèeno jako nepøípustné, má to za následek, ¾e podání nebude meritornì posouzeno a øízení o takovém podání bude zastaveno [§ 27 odst. 1 písm. h) zákona o správì daní]. Správce danì se tak v pøípadì nepøípustného tj. jakéhokoliv nedovoleného podání omezí na zkoumání pouze tìch skuteèností, které jsou rozhodné pro závìr o jeho pøípustnosti èi nepøípustnosti.
Pokud jde o poslední kasaèní námitku, jí¾ stì¾ovatel mìstskému soudu vytýká, ¾e provedl nad rámec svého oprávnìní výklad zákona o daních z pøíjmù namísto daòového orgánu, ani tuto námitku nemohl zdej¹í soud aprobovat. Správní soudy, jejich¾ úkolem je ochrana subjektivních veøejných práv a v ¹ir¹ím smyslu kontrola èinnosti moci výkonné, nemohou bezesporu moc výkonnou nahrazovat. I proto jsou správní soudy koncipovány jako soudy pøezkumné, a nikoliv jako soudy nalézací. V odùvodnìní rozsudku mìstského soudu v¹ak zdej¹í soud takové pochybení neshledal. Mìstský soud toti¾ názor ¾alovaného ocitoval pouze v rekapitulaèní èásti svého rozsudku, kde shrnoval dosavadní prùbìh øízení a argumentaci obou stran. Nejedná se tedy o vlastní úvahu mìstského soudu a u¾ vùbec ne o akceptaci názoru ¾alovaného mìstským soudem. Ve vlastním posouzení vìci (ratio decidendi) se mìstský soud do role daòového orgánu nikterak nestavìl a jeho odùvodnìní tedy plnì odpovídá po¾adavkùm zákonnosti soudních rozhodnutí.
Nejvy¹¹í správní soud s pøihlédnutím k vý¹e uvedenému námitky stì¾ovatele ve vìci samé smìøující k nezákonnosti vydaného správního rozhodnutí, kterým bylo zastaveno øízení ve vìci podání dodateèného daòového pøiznání (v rozsahu výroku I. napadeného rozsudku) neshledal dùvodné, a proto v této èásti kasaèní stí¾nost zamítl.
Procesní situaci, která v posuzované vìci nastala, kdy kasaèní stí¾nost ve vìci samé je nedùvodná, ale dùvodná je do výroku o nákladech øízení, øe¹il roz¹íøený senát NSS v usnesení ze dne 1. 6. 2010, è. j. 7 Afs 1/2007-64; pøitom konstatoval, ¾e v takovém pøípadì je nutné zru¹it pouze výrok krajského soudu o nákladech øízení a ve vìci samé kasaèní stí¾nost zamítnout. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti v takovém pøípadì rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud, nebo» øízení ve vìci samé je jeho rozhodnutím ukonèeno a v tomto rozsahu tedy Nejvy¹¹í správní soud vìc krajskému soudu nevrací k dal¹ímu øízení (viz ustanovení § 110 odst. 3 vìta první s. ø. s. a contrario). Krajský soud usnesením rozhodne pouze o nákladech øízení pøed ním, pøièem¾ je v této otázce vázán názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku.
Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s., má úspì¹ný stì¾ovatel právo na náhradu dùvodnì vynalo¾ených nákladù proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e stì¾ovatel ve vìci nedosáhl úspìchu, nebo» napadený rozsudek mìstského soudu ve vìci samé zru¹en nebyl. Na tomto závìru nic nemìní ani to, ¾e napadený rozsudek byl zru¹en v èásti, jí¾ soud nesprávnì pøiznal ¾alovanému náhradu nákladù øízení o ¾alobì. Stì¾ovateli tudí¾ nesvìdèí právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. ®alovanému pak v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladù nepøiznal.

References: soud 
 soud 
 § 27
 soud 
 § 19
 § 27
 § 47
 § 49
 § 27
 soud 
 § 41
 soud 
 § 40
 soud 
 § 78
 § 103
 soud 
 soud 
 § 41
 soud 
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 23
 soud 
 § 23
 soud 
 soud 
 § 23
 § 7
 soud 
 § 12
 § 7
 soud 
 soud 
 § 41
 § 41
 § 27
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 65
 soud 
 soud 
 § 48
 soud 
 § 60
 SbNU 443
 § 60
 § 60
 soud 
 § 60
 soud 
 § 60
 soud 
 soud 
 soud 
 § 23
 § 24
 § 4
 § 4
 § 23
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 41
 soud 
 soud 
 soud 
 § 41
 § 54
 § 55
 § 41
 § 41
 § 40
 § 4
 soud 
 § 4
 § 23
 § 40
 soud 
 § 41
 soud 
 § 41
 § 59
 § 60
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 § 60
 § 120
 soud 
 soud 
 soud