Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/47870/beskattning-av-prestation-som-anknyter-till-ett-avslutat-anst%C3%A4llningsf%C3%B6rh%C3%A5llande2/
Timestamp: 2020-08-06 14:00:35+00:00

Document:
Beskattning av prestation som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande - vero.fi
1.4.2020 - Tills vidare
I denna behandling behandlas beskattningen av prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande i inkomstbeskattningen av löntagaren och i den förskottsuppbörd som gäller arbetsgivaren.
I anvisningen har uppdaterats de lagändringar som anknyter till de ändringar i sjukförsäkringslagstiftningen som trätt i kraft 1.1.2020. Därtill har en del korrigeringar av teknisk karaktär gjorts i anvisningen.
När ett anställningsförhållande upphör är en arbetsgivare skyldig att betala ut lagstadgade ersättningar till den löntagare som tjänstgjort för arbetsgivaren. Arbetsgivaren och löntagaren kan också fritt sinsemellan komma överens om att löngivaren betalar ut ersättningar eller prestationer till löntagaren.
I denna behandling behandlas beskattningen av ersättningar och andra prestationer som betalats ut av arbetsgivaren i anknytning till ett avslutat anställningsförhållande i inkomstbeskattningen av löntagaren och i den förskottsuppbörd som gäller arbetsgivaren. I början av anvisningen beskrivs de allmänna principerna för beskattningen av prestationer. Därefter behandlas beskattningen av prestationer.
Med ersättning som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande avses i denna anvisning också ersättning som anknyter till avslutade tjänsteförhållanden och ersättning som betalats ut till verkställande direktörer och styrelseledamöter, om inte annat framgår av kontexten. Det som yttrats om anställningsförhållanden tillämpas också på tjänstgöringsförhållanden för verkställande direktörer och styrelseledamöter.
När ett arbets- eller tjänsteförhållande upphör är arbetsgivaren direkt utifrån lagen skyldig att betala ut vissa lagstadgade ersättningar till löntagaren. Utbetalning av lagstadgad ersättning kan grunda sig på bland annat arbetsavtalslagen (AAL), lagen om sjöarbetsavtal, statstjänstemannalagen eller lagen om kommunala tjänsteinnehavare.
Det är också möjligt att ersättning som anknyter till ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande görs utifrån semesterlagen, de olika samarbetslagarna, lagen om jämställdhet mellan kvinnor och män (jämställdhetslagen) eller diskrimineringslagen.
Avslutningen av ett arbets- eller tjänsteförhållande regleras också av speciallagen om anställningsförhållanden. Till exempel i kyrkolagen finns det specialbestämmelser som gäller prestationer i anknytning till avslutade tjänsteförhållanden för personer som tjänstgör för Finlands evangelisk-lutherska kyrka
Arbetsgivaren och löntagaren kan också sinsemellan komma överens om att löntagaren betalar ut andra än lagstadgade ersättningar eller prestationer till löntagaren. Det är möjligt att man kommer överens om sådana prestationer i samband med till exempel samarbetsförhandlingar eller till en följd av att avslutandet av ett anställningsförhållande blivit föremål för en tvist. Det är möjligt att en överenskommelse också görs för att den arbetsrättsliga regleringen som skyddar en arbetstagare inte tillämpas på löntagaren. En verkställande direktör för ett aktiebolag är ett exempel på en sådan löntagare.
Skattepliktig inkomst är den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde (29 § 1 mom. i inkomstskattelagen 1535/1992, ISkL). Skattepliktig förvärvsinkomst är t.ex. lön och därmed jämförbar inkomst samt förmån eller ersättning som erhållits i stället för sådan inkomst (61 § 2 mom. i inkomstskattelagen).
Med lön anses varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som den skattskyldige får i ett arbets- eller tjänsteförhållande (13 § i lagen om förskottsuppbörd 1118/1996). Prestationer och förmåner som fåtts utifrån ett arbets- och tjänsteförhållande är lön också då de ges först efter att anställnings- eller tjänsteförhållandet upphört.
Vissa ersättningar som betalas vid ett avslutat anställnings- och tjänsteförhållande kan vara skattefria. Skadestånd och därmed jämförbara ersättningar är inte skattepliktiga, om de inte har erhållits i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst (78 § i ISkL).
Arbetsgivaren är skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift om arbetstagaren enligt sjukförsäkringslagen är försäkrad i Finland (4 § 1 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift 771/2016). Arbetsgivaren betalar arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på det totala beloppet av lönerna som betalas ut till arbetstagarna (5 § 1 mom.). I skjukförsäkringslagen (1224/2004) 11 kap. 3 § 2-5 mom finns bestämmelser om skattepliktig löneinkomst som utgör grund för sjukförsäkringspremien. Med lön avses bland annat förskottsinnehållningspliktig lön, arvode, förmån och ersättning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd (5 § 2 mom.).
Som lön betraktas inte de poster som nämns i 11 kap. 3 § 3 mom. i sjukförsäkringslagen (5 § 3 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift). Som lön betraktas inte bland annat lön för väntetid enligt 2 kap. 14 § 1 mom. i arbetsavtalslagen (55/2001) eller ersättning och annat skadestånd som ska betalas ut för ett avslutat arbetsavtal eller tjänsteförhållande (3 § 11 kap. 3 mom. punkterna 6 och 7). Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas inte för dessa även om en prestation vore lön i beskattningen. Sjukförsäkringsavgiften behandlas utförligare i Skatteförvaltningens anvisning Sjukförsäkringsavgift.
Läs närmare om betalning och anmälning av arbetsgivarprestationer och rättelse av misstag på Skatteförvaltningens webbplats i punkten Deklaration och betalning av skatter på eget initiativ. Arbetsgivaren anmäler de betalda prestationerna till inkomstregistret. Läs mer om deklarationer som ska ges till inkomstregistret i inkomstregisteranvinsningarna.
Lön för uppsägningstiden är skattepliktig löneinkomst för löntagaren oavsett om löntagaren har arbetsplikt under uppsägningstiden. Sjukförsäkringens dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas på basis av den försäkrades lön för uppsägningstiden.
En arbetstagare har rätt att få lön för uppsägningstiden också i det fallet att arbetsgivaren säger upp arbetsavtalet för en permitterad arbetstagare under permitteringen. Om arbetstagaren säger upp sitt arbetsavtal sedan permitteringen utan avbrott har varat minst 200 dagar, har arbetstagaren också rätt att i ersättning få lön för uppsägningstiden (AAL 5 kap. 7 §). I permitteringssituationer där arbetstagaren inte har arbetsplikt och arbetsavtalet upphör är den ersättning som betalas från arbetsgivaren till arbetstagaren istället för lön för uppsägningstiden skattepliktig löneinkomst för löntagaren. För en sådan här ersättning betalas dock inte sjukförsäkringens dagpenningspremie och inte heller arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift för den försäkrade.
En arbetsgivare som har sagt upp ett arbetsavtal utan att iaktta uppsägningstiden skall i ersättning till arbetstagaren betala full lön för en tid som motsvarar uppsägningstiden (AAL 6:4). Den ersättning som fås istället för lön för uppsägningstiden anses utgöra lön i beskattningen, på samma sätt som lön för uppsägningstiden.
Det betalas dock ingen dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift för prestationen, eftersom det handlar om ersättning för upphävande av ett anställningsförhållande (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).
Fördröjs betalningen av en fordran som härrör från anställningsförhållandet, har arbetstagaren rätt att utöver dröjsmålsränta enligt 4 § räntelagen få full lön för väntedagarna, dock för högst sex kalenderdagar (AAL 2 kap. 14 §). Utbetalning av lön till ett sådant belopp kallas för lön för väntetid.
Lön för väntetid är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Lön för väntetid har lämnats utanför grunden för dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift genom specialbestämmelsen i 11 kap. 3 § 3 mom. 6 punkten i sjukförsäkringslagen. Dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift för lön för väntetid betalas inte.
Om arbetsgivaren har upphävt ett arbetsavtal mot de föreskrivna grunderna i arbetsavtalslagen, är arbetsgivaren skyldig att betala ersättning för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande till arbetstagaren (AAL 12 kap. 2 §).
Utgångspunkten för att fastställa summan för ersättning som betalas ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande är beloppet på den materiella skada som arbetstagaren drabbats av med anledning av upphävandet. Det handlar vanligtvis om en ersättning som fåtts för utebliven inkomst på grund av att anställningsförhållandet upphör.
Högsta förvaltningsdomstolen har i flera beslut ansett att ersättning som betalats ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande är skattepliktig löneinkomst för löntagaren (HFD 1969-I-52, HFD 1969-I-53 och HFD 1986-B-I-585). Utifrån rättspraxis är det med tanke på skatteplikten för ersättningen inte av betydelse om den grundar sig på lagstiftningen, ett kollektivavtal eller en ömsesidig överenskommelse mellan parterna. Det är heller inte av betydelse om det handlar om en ersättning som betalats ut utifrån ett beslut av domstolen eller ett ömsesidigt avtal mellan parterna.
Ersättning som betalas ut för ogrundat av att anställningsförhållandet har upphävts kan partiellt vara ersättning för den immateriella skada som drabbat löntagaren. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2009:96 och HFD 10.12.2015 liggare 3649 är ersättningen som betalats ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren också i den utsträckning som det handlar om ersättning som grundar sig på immateriell skada. Med tanke på skatteplikten för ersättningen är det inte av betydelse om det handlar om ersättning som ska betalas ut utifrån ett domstolsbeslut eller en ersättning som grundar sig på en ömsesidig överenskommelse mellan parterna.
Utifrån ovan redogjorda grunder är ersättning som betalats ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett avslutat arbetsavtal, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).
Om en arbetslöshetsförsäkringsfond eller Folkpensionsanstalten betalat ut arbetsmarknadsstöd eller arbetslöshetsdagpenning till löntagaren för samma tid för vilken arbetsgivaren är skyldig att betalat ut ersättning till löntagaren på grund av ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande, är arbetsgivaren skyldig att betala en del av ersättningen till den nämnda utbetalaren av förmånen (AAL 12:3). Detta belopp som arbetsgivaren betalar till utbetalaren av förmånen är inte skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Karaktären på den prestation som utbetalaren av förmånen tidigare gjort till löntagaren ändras inte från förmånsinkomst till löneinkomst i efterskott.
En arbetstagare får häva ett arbetsavtal så att det upphör genast, om arbetsgivaren så allvarligt bryter mot eller åsidosätter sina förpliktelser som följer av arbetsavtalet eller av lag och som är av väsentlig betydelse för anställningsförhållandet att det inte skäligen kan förutsättas att arbetstagaren fortsätter avtalsförhållandet ens för den tid uppsägningstiden varar (AAL 8 kap. 1 §). Om arbetstagaren har hävt arbetsavtalet med stöd av ovan nämnda grund, vilken berott på uppsåtligt eller oaktsamt förfarande från arbetsgivarens sida, skall arbetsgivaren föreläggas att betala ersättning för ogrundat upphävande av arbetsavtal (AAL 12 kap. 2 §).
En ersättning som anknyter till upphävande av ett anställningsförhållande är en ersättning som betalats ut i stället för löneinkomst som grundar sig på ett anställningsförhållande. Ersättningen utgör således skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett avslutat arbetsavtal, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).
En arbetsgivare är skyldig att betala ut ersättning till en löntagare för ogrundad permittering (12 kap. 3 §5 mom. i arbetsavtalslagen). Ersättningen är en prestation som betalas ut i stället för löneinkomst som grundar sig på ett anställningsförhållande, så det är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det handlar dock inte om avtalsenligt vederlag, så det betalas inte dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på basis av ersättningen.
Ett tjänsteförhållande till staten som gäller tills vidare avslutas genom att säga upp tjänsteförhållandet. I så fall upphör tjänsteförhållandet efter uppsägningstidens utgång, eller om så överenskommits eller separat föreskrivits i lagen, utan att iaktta uppsägningstiden (25 § i statstjänstemannalagen 750/1994). De rättigheter och skyldigheter som anknyter till ett tjänsteförhållande fortsätter att gälla under uppsägningstiden. Följaktligen har en tjänsteman rätt att få lön för uppsägningstid.
Lön för uppsägningstiden är skattepliktig löneinkomst för tjänstemannen oberoende om tjänstemannen har arbetsplikt under uppsägningstiden. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas på basis av lön för uppsägningstiden.
Den myndighet som verkställer uppsägningen och tjänstemannen kan komma överens om att tjänsteförhållandet upphör omedelbart utan uppsägningstid med anledning av uppsägning. En tjänsteman har då rätt till en ersättning som motsvarar lön för uppsägningstid (28 § i statstjänstemannalagen).Ersättningen är skattepliktig löneinkomst för tjänstemannen.
Det betalas ingen dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift för ersättningen, eftersom det handlar om ersättning för upphävande av ett tjänsteförhållande (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).
En tjänstemans tjänsteförhållande fortsätter utan avbrott, om uppsägningen av tjänstemannen eller upplösningen av tjänstemannens tjänsteförhållande enligt ett lagakraftvunnet beslut har skett utan en i denna lag föreskriven grund (statstjänstemannalagen 55 §). I så fall betalas till tjänstemannen den inkomst för den ordinarie arbetstiden som denne med anledning av att tjänsteförhållandet avslutats i strid med lag har gått miste om, minskad med poster som definieras i statstjänstemannalagen (55 a § i statstjänstemannalagen).
Förvärv för ordinarie arbetstid som betalats ut till en tjänsteman på basis av tjänsteförhållandets uppsägning eller hävning utan en i lag föreskriven grund är skattepliktig löneinkomst för tjänstemannen. Ersättningen i fråga grundar sig inte på ett avslutat tjänsteförhållande, utan den ersätter det uteblivna arbetsförvärvet under tjänsteförhållandets giltighetstid. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.
Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2005:40 kunde sådan gottgörelse som partiellt fastställs enligt förvärvsnivån vilken tjänstemannen fått i anknytning till tjänsteförhållandet inte ses som skattefri ersättning för immateriell skada enligt 78 § i inkomstskattelagen, utan det handlade om inkomst enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen. Följaktligen var ersättningen lön enligt 13 § i förskottsuppbördslagen.
En ersättning som betalats ut till en tjänsteman för ett ogrundat tjänsteförhållande för viss tid är utifrån de grunder som redogjorts ovan alltid skattepliktig löneinkomst för tjänstemannen. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett avslutat tjänsteförhållande, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).
6 Prestationer som grundar sig på lagen om kommunaltjänsteinnehavare
En tjänsteinnehavares tjänsteförhållande fortsätter utan avbrott om uppsägningen eller hävningen av tjänsteförhållandet enligt ett lagakraftvunnet beslut skett utan en lagstadgad grund för uppsägning eller hävning (44 § i lagen om kommunala tjänsteinnehavare 304/2003). I så fall betalas till tjänsteinnehavaren den inkomst för den ordinarie arbetstiden som denne med anledning av att tjänsteförhållandet avslutats i strid med lag har gått miste om, minskad med poster som definieras i lagen (45 § i lagen om kommunala tjänsteinnehavare).
Förvärv för ordinarie arbetstid som betalats ut till en tjänsteman på basis av tjänsteförhållandets uppsägning eller hävning utan en i lag föreskriven grund är skattepliktig löneinkomst för tjänsteinnehavaren. Ersättningen i fråga grundar sig inte på ett avslutat tjänsteförhållande, utan den ersätter det uteblivna arbetsförvärvet under tjänsteförhållandets giltighetstid. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.
I sitt beslut HFD 2005:40 har högsta förvaltningsdomstolen ansett att ersättning som betalats ut för ett ogrundat tjänsteförhållande för viss tid enligt statstjänstemannalagen är skattepliktig löneinkomst för löntagaren (se punkt 5.4 ovan). Den rättsnorm som framgår av beslutet lämpar sig också för ersättningar som motsvarar ersättningar enligt lagen om kommunala tjänsteinnehavare.
En ersättning som betalats ut till en tjänsteinnehavare för ett ogrundat tjänsteförhållande för viss tid är utifrån de grunder som redogjorts ovan skattepliktig löneinkomst för tjänsteinnehavaren. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett avslutat tjänsteförhållande, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).
En ersättning som betalats ut för ogrundad permittering är en ersättning som betalats ut i stället för löneinkomst som grundar sig på ett tjänsteförhållande. Det handlar inte om avtalsenligt vederlag, så det betalas inte dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på basis av ersättningen.
När anställningsförhållandet upphör har den anställde rätt att få i stället för semester en semesterersättning för den tid under vilken han eller hon inte har fått semester eller semesterersättning (17 § i semesterlagen 162/2005). Statliga tjänstemän och kommunala tjänsteinnehavare har motsvarande rätt då ett tjänsteförhållande upphör (1 § i semesterlagen).
Semesterersättning är skattepliktig inkomst för löntagaren. Det handlar inte om en ersättning som har en karaktär av skadestånd som grundar sig på ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande, utan semesterersättningen gottgör den semesterrätt som flutit in innan anställningsförhållandet avslutats. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för semesterersättningen.
Ersättning för outtagen sparad ledighet är en post som kan jämställas med semesterersättning, varför den in i beskattningen ska behandlas på samma sätt som semesterersättning (se avsnitt 7.1 ovan). Ersättning för outtagen sparad ledighet är skattepliktig inkomst för löntagaren. Det handlar inte om en ersättning som har en karaktär av skadestånd som grundar sig på ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande, utan ersättningen gottgör den semesterrätt som flutit in innan anställningsförhållandet avslutats. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.
Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1993-B-514 skulle gottgörelse som grundar sig på jämställdhetslagen ses som en ersättning som ska jämställas med skadestånd. Gottgörelse för den kränkning som orsakats av diskrimineringen och betalats ut av arbetsgivaren hade inte fåtts i stället för skattepliktig inkomst eller i övrigt som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst, varför den inte skulle ses som skattepliktig inkomst för mottagaren. Följaktligen handlade det om skattefri inkomst. Den rättsnorm som framgår av beslutet kan tillämpas på gottgörelse som grundar sig på jämställdhetslagen också i andra situationer, exempelvis då gottgörelsen ska betalas när ett anställningsförhållande slutar.
Av motiveringarna till avgörandet framgår det att en central omständighet för dess slutresultat, i likhet med beslutet HFD 1993-B-514, var gottgörelsens karaktär av en ersättning för lidandet på grund av diskriminering eller en repressalie, det vill säga en ersättning som betalats ut i annan form än en ersättning för ekonomisk skada. Följaktligen är det möjligt att utifrån beslutet dra den slutsatsen att en gottgörelse som grundar sig på diskrimineringslagen är skattefri i olika situationer, bland annat i samband med att ett anställningsförhållande upphör.
När betalningen av ersättning grundar sig på en dom av en tingsrätt eller annan allmän domstol, står det klart att det är frågan om en skattefri gottgörelse enligt jämställdhetslagen eller diskrimineringslagen. Med beaktande av även centralskattenämndens publicerade förhandsavgörande CSN 2010/20, som upphävts genom högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 26.5.2011 liggare 1408, kan det fastslås att också andra gottgörelser än gottgörelser som dömts ut av en domstol kan vara skattefria. En annan gottgörelse än en gottgörelse som dömts ut av en domstol kan ses som en i 78 § i inkomstskattelagen avsedd skattefri ersättning, om löntagaren och arbetsgivaren utreder att arbetsgivaren brutit mot sina lagbaserade skyldigheter på så att rätt till gottgörelse uppkommit för löntagaren.
En allmän princip som tillämpas i beskattningen är att utbetalaren och mottagaren av en prestation inte sinsemellan, på ett sätt som binder skattemyndigheten, kan komma överens om hur prestationen behandlas i beskattningen. Denna princip framgår exempelvis av beslutet HFD 2009:96. Enbart det faktum att löntagaren och arbetsgivaren i en ömsesidig överenskommelse nämnt att det är frågan om en gottgörelse som grundar sig på jämställdhetslagen eller likabehandlingslagen är inte en tillräcklig indikation på att det är frågan om en skattefri gottgörelse enligt 78 § i inkomstskattelagen. Arbetsgivaren och löntagaren ska kunna visa att arbetsgivaren har brutit mot det lagstadgade förbudet mot diskriminering eller repressalier, till exempel diskriminerat en löntagare på det sätt som avses i 8 § i jämställdhetslagen. Det är möjligt att visa detta till exempel med en beskrivning av händelserna i det avtal som löntagaren och arbetsgivaren ingår.
Utifrån förarbetena till lagen gäller skattefriheten såväl för gottgörelser som betalats ut utifrån ett domstolsbeslut som för gottgörelse som grundar sig på en ömsesidig överenskommelse mellan arbetsgivaren och löntagaren. En förutsättning för att se ersättningen som skattefri är en utredning om att det uttryckligen handlar om en i lag avsedd gottgörelse som grundar sig på brott mot samarbetsplikterna (RP 254/2006 rd).
När utbetalningen av gottgörelse är baserad på en dom som avkunnas i slutet av en rättegång, står det klart att det är frågan om en i lag avsedd skattefri gottgörelse. I andra situationer ska löntagaren och arbetsgivaren redogöra för att den handlar om en i lagen avsedd skattefri gottgörelse. Enbart det faktum att löntagaren och arbetsgivaren i en ömsesidig överenskommelse nämnt att prestationen betalats på grund av försummelse av samarbetsplikterna är inte en tillräcklig indikation på att det är frågan om en i lagen avsedd skattefri gottgörelse.
I samband med att anställningsförhållandet upphör kan löntagaren få betalningar på basis av lönegarantin, om arbetsgivaren försatts i konkurs eller i övrigt konstateras vara insolvent. I så fall görs betalningarna som betalas som lönegaranti av statens medel. Bestämmelser om lönegaranti finns i lönegarantilagen (LGL) och i statsrådets förordning om lönegaranti (LGF).
Betalning enligt lönegarantin erläggs för fordringar som grundar sig på en i arbetsavtalslagen avsedd arbetstagares anställningsförhållande och vilkas grund och belopp har kunnat utredas (LGL 4 §). Exempelvis lön för ordinarie arbetstid, semesterersättning ellerprovisionslön kan betalas ut som lönegaranti. Även fordran som baserar sig på systemet med arbetstidsbank kan bli betalbar som lönegaranti (LGL 9 a §).
En prestation som gjorts som lönegaranti utgör ett vederlag som fåtts utifrån ett anställningsförhållande, trots att prestationen betalas med statens medel och en annan instans än arbetsgivaren ansvarar för utbetalningen av prestationen. En prestation som fåtts i stället för skattepliktig lön och som grundar sig på lönegarantin är följaktligen skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Fordringar som betalas ut som lönegaranti betalas avdragna från arbetstagarens pensionsavgift och löntagares arbetslöshetsförsäkringspremie (LGL 4 §).
Som lönegaranti kan åt arbetstagaren betalas även andra betalningar, till exempel den i arbetsavtalslagen avsedda väntetidens lön (LGL 9 §) eller kostnadsersättning för resa eller övrigt som arbetstagaren gjort för arbetet, för vilket arbetsgivaren är betalningsskyldig (LGL 9 b §) Väntetidens lön är för löntagaren beskattningsbar löneinkomst, men för den betalas inte dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (11 kap. 3 § 3 mom. 6 punkten i sjukförsäkringslagen). Ersättning som betalats ut som lönegaranti för kostnader som orsakats av arbetet är skattefri inkomst på motsvarande förutsättningar som förutsättningarna för en ersättning som betalas ut av arbetsgivaren.
För ersättning som betalas på basis av lönegarantilagen ska dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas, om det inte är frågan om en rat som avses i sjukförsäkringslagen 11 kap. 3 § 3 mom. (t.ex. lön för väntetid). Organisationen som betalar lönegarantiprestationen (NTM-centralen) har vid betalning av prestationer som grundar på lönegarantilagen en ställning som ställföreträdande betalare enligt 9 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd. NTM-centralen är följaktligen inte skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift, utan löntagarens arbetsgivare ansvarar för att betala avgiften.
Tidpunkten då arbetsgivaren försatts i konkurs påverkar hur skyldigheten att betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgifter fördelas mellan konkursgäldenären och konkursbon. Konkursgäldenär svarar för arbetsgivares sjukförsäkringsavgift till den del som lönerna hänför sig till tiden före försättandet i konkurs. Om konkursbon fortsätter med konkursgäldenärens rörelse- eller näringsverksamhet och betalar löner för arbete som utförts efter försättandet i konkurs, verkar konkursbon som den egentliga arbetsgivaren . I dessa situationer svarar konkursbon för betalningen av arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift (14 § i lagen om förskottsuppbörd).
NTM-centralen verkställer inte förskottsinnehållning på en prestation som gjorts som lönegaranti och ger inte anmälningar om sådana till Skatteförvaltningen, då lönegaranti betalas ut som påskyndad lönegaranti till ett konkursbo. Ett konkursbo ska på prestationer till löntagaren verkställa förskottsinnehållning (LGF 5 § 2 mom. och beslutet om sättet och beloppet 16 § 2 mom.) och uppge prestationen som lön till inkomstregistret.
Semesterpenning är en i allmänt bruk varande del av den övergripande avlöningen av en löntagare. Utbetalning av semesterpenning grundar sig på ett arbets- eller tjänstekollektivavtal, ett arbetsavtal eller praxis på arbetsplatsen. Det finns inte bestämmelser som gäller semesterpenning i lagstiftningen. Semesterpenning är löntagarens skattepliktiga löneinkomst. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för semesterpenning.
Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på en penningprestation som motsvarar arbetstidsbankens saldo i samband med när arbetsgivaren betalar prestationen till arbetstagaren. Förutsättningen för det här är dock att saldot kan ersättas i form av pengar till arbetstagaren enbart i undantagsfall, som då anställningsförhållandet upphör eller om arbetstidsbanken läggs ner helt (antingen för en arbetstagare eller för hela företaget) Om arbetstagaren kan lyfta arbetstidsbankens saldo eller en del av den som pengar vid den tidpunkt hen vill, börjar förskottsinnehållningsskyldigheten redan i det skedet då man börjar spara saldo i arbetstidsbanken.
En ersättning för ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande vilket inte grundar sig på lagen är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det handlar om ersättning som betalas vid ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen (11 kap. 3 § 3 mom. 7 punkten i sjukförsäkringslagen).
En arbetsgivare kan betala ut andra än lagbaserade ersättningar också i annan form än pengar eller så kan ersättningen också omfattas av särdrag. De vanligaste av dessa situationer behandlas närmare nedan i punkterna 11–13 i denna anvisning.
Arbetsgivaren ska i regel bevara naturaförmåner enligt villkoren i arbets- eller tjänste-förhållandet för löntagaren eller ersätta gängse värde på förmånerna för löntagaren så länge som arbets- eller tjänsteförhållandet är i kraft. Löntagaren har till exempel under uppsägningstiden rätt till naturaförmånen eller en motsvarande ersättning. Rätten föreligger också i det fallet att löntagaren inte har någon skyldighet att utföra arbete under uppsägningstiden. Naturaförmånerna värderas i enlighet med Skatteförvaltningens beslut om naturaförmånen fram till dess att arbets- eller tjänsteförhållandet upphör. Till exempel värderas en naturaförmån som fås under uppsägningstiden i enlighet med beslutet om naturaförmåner.
Om löntagaren har tillgång till en naturaförmån ännu efter att arbets- eller tjänsteförhållandet upphört, värderas förmånen till gängse värde. Exempelvis, då arbetsavtals- eller tjänsteförhållande avslutas efter uppsägningstiden, men löntagaren har ännu efter avslutet arbetsavtals- eller tjänsteförhållande naturaförmåner i bruk värderas förmånen till det gängse värdet.På samma sätt värderas en naturaförmån direkt till gängse värde om ett anställnings- eller tjänsteförhållande upphör utan uppsägningstid.
Undantaget till huvudregeln ovan utgörs av en naturaförmånsbostad, som varit i löntagarens användning under anställningsförhållandet. Bestämmelser om uppsägningstiden av hyreskontrakt för tjänstebostad finns i 92 § i lagen om hyra av bostadslägenhet. Uppsägningstiden av hyresavtalet för bostaden kan vara längre än uppsägningstiden för arbets- eller tjänsteförhållandet. I sådana situationer kan en naturaförmånsbostad som en tidigare löntagare använder värderas till sitt naturaförmånsvärde för hela den lagenliga uppsägningstiden enligt bostadens hyreskontrakt i enlighet med naturaförmånsbeslutet. Även pensionerade löntagares bostadsförmåner har i beskattningspraxis vedertaget värderats till värdet enligt naturaförmånsbeslutet. Närmare information om bostadsförmånen finns i anvisningen Naturaförmåner i beskattningen.
De personalförmåner som avses i 69 § i inkomstskattelagen är i regel tillgängliga för löntagare så länge som anställnings- eller tjänsteförhållandet är i kraft. Löntagaren har i allmänhet tillgång till personalförmåner till exempel under en uppsägningstid.
Personalförmånerna är skattefria för löntagaren under de förutsättningar som föreskrivs i 69 § i inkomstskattelagen fram till dess att arbetsförhållandet upphör. Till exempel kan en förmån som fåtts under uppsägningstiden följaktligen vara en skattefri personalförmån enligt 69 § i inkomstskattelagen. På förmåner som fåtts efter att arbets- eller tjänsteförhållandet upphört tillämpas i regel inte skattefrihet enligt ISkL 69 § (RP 135/2016 rd, s. 6).
Om arbetsförhållandet har upphört på grund av pensionering är personalförmånerna fortfarande skattefria om kraven i i ISkL 69 § uppfylls.
Om personalförmånen inte uppfyller förutsättningarna för skattefrihet, ses förmånens värde som skattepliktig löneinkomst. Inte heller då betalas dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift utifrån personalförmånen, om förmånen getts till hela personalen (SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 1 punkten). Beskattningen av personalförmåner behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Personalförmånerna i beskattningen.
En betald försäkringspremie i anknytning till ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande är ersättning för utebliven lön på grund av att anställningsförhållandet upphört (HFD 2018:36). En sådan prestation som fåtts i stället för skattepliktig löneinkomst och grundar sig på ett anställnings- eller tjänsteförhållande är följaktligen skattepliktig löneinkomst. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas på beloppet på en försäkringspremie som ska beskattas som löneinkomst. Dagpenningspremien och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift betalas dock inte på pensionsförsäkringspremie som ska beskattas som löneinkomst, om den uppsagda arbetstagaren får den utöver lönen för uppsägningstiden (betalningen likställs med betalning som inte grundar sig på lag, till exempel gyllene handslag eller avgångsbidrag).
Enligt 69 a § 1 mom. i inkomstskattelagen uppkommer inte skattepliktig inkomst vid sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning som arbetsgivaren är skyldig att erbjuda uppsagda arbetstagare, tjänsteinnehavare eller tjänstemän utifrån 7 kap. 13 § i arbetsavtalslagen, 8 kap. 11 § i lagen om sjöarbetsavtal, 37 b § i lagen om kommunala tjänsteinnehavare eller 27 a § i statstjänstemannalagen. Den träning eller utbildning som lagen förutsätter är en skattefri förmån för deltagarna.
Enligt lagen kan arbetsgivaren och löntagaren komma överens om att arbetsgivaren fullgör sin plikt att ordna träning eller utbildning genom att helt eller partiellt bekosta utbildning eller träning som löntagaren själv skaffat. Utifrån förarbetena till lagen kan träning eller utbildning också i detta fall ses som en skattefri förmån, om ersättningen sker mot faktura eller betalningsverifikat. Verifikaten ska i så fall fogas till arbetsgivarens bokföring. Om en arbetsgivare betalar ut ett belopp som motsvarar utbildningspriset i förskott eller utan verifikat, är prestationen skattepliktig löneinkomst för löntagaren (RP 211/2016 rd, s. 23).
Arbetsgivaren kan i en uppsägningssituation ordna sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning också på annat sätt än på det sätt som den uttryckliga bestämmelsen i lagen förpliktar till. I dessa fall avgörs inte skattebemötandet av träning eller utbildning utifrån 69 a § i inkomstskattelagen, utan utifrån de allmänna bestämmelserna om skatteplikt för inkomst och de principer som bildats i rätts- och beskattningspraxis (se punkt 12.3 nedan).
12.3.2 Utbildning och träning som ordnats frivilligt och motsvarar lagstadgad utbildning och träning som främjar sysselsättning
Det är möjligt att en arbetsgivare för löntagare som sagts upp av ekonomiska orsaker eller produktionsorsaker ordnar utbildning eller träning som motsvarar utbildning och träning som främjar sysselsättning enligt 69 a § i inkomstskattelagen även om arbetsgivaren inte hade en lagstadgad skyldighet att göra detta.
Till exempel en arbetsgivare som sysselsätter under 30 personer och enligt 7 kap. 13 § i arbetsavtalslagen inte är skyldig att ordna lagstadgad träning eller utbildning som främjar sysselsättning, kan frivilligt ordna motsvarande träning eller utbildning för en löntagare som den sagt upp. Sådan träning eller utbildning som motsvarar lagstadgad utbildning kan ses som skattefri utifrån de principer som bildats i rätts- och beskattningspraxis.
Omplaceringsträning är inte grundläggande utbildning.Det är inte heller frågan om en utbildning som ordnas av arbetsgivarens intresse, om dess mål är att upprätthålla eller utveckla arbetstagarens nuvarande yrkesfärdighet. Omplaceringsträning är allmän träning som anknyter till arbetslivet och inkomstförvärvet.Omplaceringsträning kan till stor del jämställas med de sysselsättningsfrämjande tjänster som ordnas av arbetskrafts- och näringsförvaltningen, vilka inte anses bilda en skattepliktig förmån för löntagaren. Omplaceringsträning bildar inte en skattepliktig förmån för löntagaren, trots att träning inte i första hand ordnas i arbetsgivarens intresse.
En förutsättning för skattefrihet är att en överenskommelse om omplaceringsträningen görs ännu då anställningsförhållandet är i kraft, det vill säga innan uppsägningstidens och arbetsförhållandets utgång. Det är inte av betydelse om löntagaren har en skyldighet att utföra arbete under uppsägningstiden eller om omplaceringsträning ges då anställningsförhållandet är i kraft eller efter att arbetsförhållandet upphört. Inte heller omplaceringsträning som ordnas av arbetsgivaren under permittering ger upphov till en beskattningsbar förmån för löntagaren.
Om löntagaren får välja mellan omplaceringsträning och en penningprestation och henväljer en penningprestation, är penningprestationen en skattepliktig löneinkomst för hen.
Enligt 69 b § i inkomstskattelagen uppstår skattepliktig inkomst inte för utbildning som arbetsgivaren bekostar för en arbetstagare om den ligger i arbetsgivarens eller i en till samma koncern hörande arbetsgivares intresse. I vilken form utbildningen sker eller vilken examen eller yrkesbeteckning den eventuellt leder till har inte någon betydelse vid bedömningen av skattefriheten.
Bestämmelsen i 69 b § i inkomstskattelagen gäller inte beskattningen av utbildning som erbjuds en uppsagd arbetstagare. Den ersättning för utbildningskostnader som en arbetsgivare betalat ut till en uppsagd löntagare skattepliktig löneinkomst.
Enligt 7 kap. 3 § i arbetsavtalslagen är arbetsgivaren skyldig under vissa förutsättningar att ge en löntagare som hotas av uppsägning utbildning i nya uppgifter. I dessa situationer bildar inte utbildning som arbetsgivaren bekostat en skattepliktig förmån för löntagaren, även om det handlar om en utbildning som utifrån dess omfattning och övriga karaktär utgör grundläggande utbildning.
Det är möjligt att en arbetsgivare stöder en tidigare löntagares företagsverksamhet med en placering i form av främmande kapital. En arbetsgivare kan bevilja lån till löntagaren själv eller hans eller hennes bolag. Lånet utgör inte skattepliktig inkomst för löntagaren eller ett bolag som hen äger, om gängse ränta betalas på lånet och det också i övrigt har villkor som motsvarar det som två sinsemellan oberoende parter skulle komma överens om.
Beloppet på gängse ränta kan i detta fall avgöras enligt bestämmelserna om anställningslån i 67 § i inkomstskattelagen. Om räntan på lånet är bunden till en referensränta på lån vilken är i allmänt bruk på marknaden, är ränteförmånen för det lån som fåtts utifrån anställningsförhållandet skattepliktig löneinkomst till den del som årlig ränta som understiger referensräntan tagits ut på lånet. Om räntan på lånet inte är bunden till referensräntan, är ränteförmånen skattepliktig löneinkomst till den del som den årliga räntan på lånet är lägre än 12 månaders euriborränta på årets första dag.
En förutsättning för att bestämmelsen om anställningslån ska vara tillämplig är att lånet grundar sig på ett anställningsförhållande. Ett långrundar sig på ett anställningsförhållande också då den beviljas till en löntagare som sägs upp eller säger upp sig från arbetsgivaren tjänst. Att ett arbetsrättsligt anställningsförhållande upphör är inte ett hinder för att tillämpa bestämmelsen som berör anställningslån om det beviljade lånet grundat sig på ett anställningsförhållande.
Den ränteförmån som fåtts i och med ett anställningslån beskattas årligen under lånetiden. Förmånen är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Den skattepliktiga förmån som fåtts utifrån lånet är skattepliktig löneinkomst för löntagaren också i det fallet att lånet beviljats till ett bolag som ägs av löntagaren.
Det är möjligt att en arbetsgivare till en tidigare löntagare överlåter immateriella rättigheter, såsom patent eller nyttighetsmodellrätter. Om en löntagare betalar gängse vederlag för den immateriella nyttighet som han eller hon fått, får löntagaren inte en skattepliktig förmån utifrån överlåtelsen. En löntagare får inte heller en skattepliktig förmån då en immateriell rättighet överlåts till ett bolag som han eller hon grundat eller sedan tidigare äger. Det bolag som löntagaren äger kan ge ett vederlag också i form av aktier eller andelar.
Om ett vederlag som är lägre än gängse värde betalas för överlåtelse av en immateriell nyttighet, utgör differensen mellan gängse vederlag och det betalda vederlaget skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Differensen mellan gängse vederlag och det betalda vederlaget är skattepliktig löneinkomst för löntagaren också då den immateriella rättigheten överlåtits till ett bolag som löntagaren äger. Anskaffningsutgiften för den immateriella rättigheten i beskattningen av löntagaren är det vederlag som löntagaren betalat för rättigheten och ett eventuell belopp som beskattats som löneinkomst för honom eller henne. Gängse värde på en immateriell rättighet ska fastställas från fall till fall.
Efter att ett anställningsförhållande upphört är det möjligt att arbetsgivaren köper varor eller tjänster av en tidigare löntagares firma eller ett bolag som han eller hon grundat. Ett vederlag som betalats till löntagaren är inkomst av näringsverksamhet för löntagaren och ett vederlag som betalats till ett bolag som han eller hon äger är inkomst av näringsverksamhet för bolaget (4 § och 5 § i NärSkL). En förutsättning för att betrakta prestationen som inkomst av näringsverksamhet är dock att gängse pris betalats för varan eller tjänsten.Ett eventuellt överpris är löneinkomst som fåtts utifrån anställningsförhållandet.
Arbetsgivaren kan även i samband med ett avslutat anställningsförhållande återkräva ersättning av exempelvis utbildningskostnader som arbetsgivaren stått för, då löntagaren sagt upp sig från arbetsgivarens tjänst före den avtalade periodens utgång. De betalningar som ersätter utbildningskostnader enligt avtal är avdragbara kostnader för förvärvande av inkomst då anställningsförhållandet upphör, oberoende av hurdan utbildning det är frågan om. Det har även ingen betydelse varför löntagaren sagt upp sig. Ur löntagarens synvinkel är det frågan om kostnader för förvärvande av inkomst, som hänför sig till ett avslutat anställningsförhållande. Avgiften är avdragbar i beskattningen för betalningsåret.
Den skattefrihet som grundar sig på bestämmelserna i inkomstskattelagen tillämpas på prestationer som gjorts av såväl arbetsgivare som bor i Finland som arbetsgivare som bor utomlands. Till exempel gottgörelser enligt jämställdhetslagen och diskrimineringslagen kan vara skattefri inkomst under de förutsättningar som behandlas ovan i denna anvisning också då gottgörelsen betalas av en utländsk arbetsgivare. Skattefrihet kan också tillämpas på en motsvarande lagstiftningsbaserad prestation från en annan stat då prestationen inte ersätter ekonomisk skada. Till exempel är stöd av en utländsk arbetsgivare för företagsverksamhet skattefri, om stödet ses som en kapitalplacering enligt Finlands lagstiftning.
Utifrån den så kallade sexmånadersregeln enligt 77 § i inkomstskattelagen kan lön för arbete utomlands vara skattefri inkomst. Sexmånadersregeln kan också tillämpas på en prestation som flutit in under tiden för arbete utomlands, vilken betalas efter att arbetet utomlands upphört. Sådana prestationer kan utgöras av exempelvis semesterlön som flutit in under tiden för arbete utomlands, semesterersättning och ersättning för outtagen sparad ledig samt bonus- och resultatarvoden som flutit in under tiden för arbete utomlands (CSN 1996/41).
Sexmånadersregeln kan tillämpas på en prestation som som betalas somlönegaranti, om den betalas ut i stället för lön som grundar sig på arbete utomlands som uppfyller förutsättningarna för tillämpning av sexmånadersregeln.

References: § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 2
 § 2
 § 3
 § 3
 § 1
 § 11
 § 3
 § 3
 domstolen 
 § 3
 § 3
 §5
 § 3
 § 2
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 2
 § 2
 § 2
 § 3
 § 3
 § 1