Source: https://www.vetkom.cz/danove-dopady-okamziku-ukonceni-provozu-privatni-veterinarni-praxe/
Timestamp: 2020-07-08 21:34:54+00:00

Document:
Home » Daňová poradna » Daňové dopady okamžiku ukončení provozu privátní veterinární praxe
Vytvořeno 2.12.2008 v Daňová poradna, Zvěrokruh 7/2007 | Komentáře nejsou povolené u textu s názvem Daňové dopady okamžiku ukončení provozu privátní veterinární praxe
V následujícím příspěvku si dovoluji reagovat na některé dotazy týkající se ukončení podnikatelské činnosti, konkrétněji ukončení činnosti nestátního veterinárního zařízení provozovaného fyzickou osobou, která vede daňovou evidenci.
Nejčastější otázky zpravidla zní:
jak se z daňového pohledu na ukončení podnikatelské činnosti připravit a v jakém časovém předstihu.
jak minimalizovat daňovou povinnost k dani z příjmů fyzických osob v souvislosti s daňovými povinnostmi souvisejícími s ukončením činnosti.
Odpovědi budeme hledat na následujících modelových případech:
1. Předpokládejme, že se jedná o ukončení činnosti ordinace, jejíž roční příjmy za poskytované služby dosahují částky 1 300 000 Kč. Roční daňové výdaje předpokládáme v konečné částce 800 000 Kč a jsou v ní zahrnuty i tzv. započtené výdaje (odpisy hmotného majetku, časové rozlišení první leasingové splátky osobního automobilu apod.). Současně předpokládáme, že praxi končí veterinární lékař, který je poživatelem starobního důchodu a nemůže tedy uplatnit snížení daně ve výši 7200 na poplatníka podle § 35ba zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Pro zjednodušení dále předpokládáme, že nejsou uplatňovány žádné další odpočitatel-né položky od základu daně (dary, životní pojištění …).
Při akceptování takto definovaných podmínek, bude daň a odvody na sociálním a zdravotním pojištění následující:
Daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období běžného kalendářního roku
Vyměřovací základ se odvíjí od § 5a odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, podle kterého je vyměřovacím základem OSVČ pro pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti od roku 2006 částka 50 % příjmu ze samostatné výdělečné činnosti, a to po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení.
Odvod pojistného (250 000 Kč x 0,296)
Vyměřovací základ se odvíjí od § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecném zdravotním po-jištění, dle kterého je vyměřovacím základem OSVČ od roku 2006 50 % příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení.
Odvod pojistného (250 000 x 0,135)
Můžeme důvodně předpokládat, že při běžném provozu ordinace budou částky sociálního a zdravotního pojištění obsaženy beze zbytku v průběžných výdajích ve výši 80 000 Kč. Konečný roční příjem z této konkrétní praxe bude tedy činit asi 385 000 Kč (Příjem 1 300 000 Kč minus 800 000 Kč výdaje minus 115 000 Kč daň z příjmů).
2. V dalším kroku budeme předpokládat, že provozovatel se rozhodl praxi ukončit, a to k 31.12. Současně před ukončením činnosti přenechá svoji praxi kolegovi za dohodnutou cenu ve výši 800 000 Kč, která bude uhrazena v den podpisu kupní smlouvy (tedy nejpozději 31. 12.).
Provozovatel praxe eviduje pohledávky ve výši 250 000 Kč a zároveň vykazuje závazky ve výši 100 000 Kč (nevyplacená mzda zaměstnance za prosinec, neuhrazené faktury za služby, nájem …).
Jak se všechny tyto změny promítnou do platby daně z příjmů, odvodů na sociálním a zdravotním pojištění a jaký bude konečný efekt z prodeje praxe a ukončení činnosti?
Především, úpravu základu daně při ukončení činnosti řeší § 23 odst. 8 písm.b) bod 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle kterého rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti se upraví u poplatníků (fyzických osob), pokud vedou daňovou evidenci, o výši pohledávek a závazků, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv.
Daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku
Zdanitelné příjmy za poskytnuté služby
Zdanitelné příjmy z prodeje ordinace
Zdanitelné příjmy celkem
1300 000 Kč
+ 250 000 Kč
Závazky z podnikatelské činnosti
Upravený základ daně z příjmů
419 228 Kč
Tuto celkovou daň z příjmů můžeme rozdělit na jednotlivé dílčí části
a) daň vyplývající z běžné činnosti (daň ze základu 500 000 Kč)
b) daň vyplývající z ukončené činnosti (daň z dopočtu pohledávek 250 000 Kč a závazků 100 000 Kč, tedy daň ve výši 32% z částky 150 000 Kč)
c) daň vyplývající z prodeje podniku (daň ve výši 32 % z 800 000 Kč)
Podle již citovaného § 5a odst 1 zákona č. 589/1992 Sb., se do vyměřovacího základu pro platby pojistného na důchodovém pojištění nerealizují pohledávky a závazky. Jedná se tedy o jinou konstrukci základu (vyměřovacího) než základu (daňového) pro výpočet daně z příjmů.
Vypočtený vyměřovací základ je tedy
roven 50% z 1 300 000 Kč
Maximální vyměřovací základ je však pouze
Odvod pojistného (486 000 x 0,296)
Tak jako u daně z příjmů můžeme platby sociálního pojištění rozdělit na část týkající se běžné činnosti, která je podle dřívějšího vyčíslení rovna 74 000 Kč a zbytek do 143 856 Kč, který se vztahuje k prodávané ordinaci. Ten činí 69 856 Kč.
Stejně jako u sociálního pojištění, nepromítne se ani u zdravotního pojištění s odkazem na § 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb., úprava základu daně o pohledávky a závazky.
Vypočtený vyměřovací základ 50 % z 1 300 000
Odvod pojistného (486 000 x 0,135)
Samozřejmě i u zdravotního pojištění můžeme celkovou částku rozdělit na 33 750 Kč za běžnou činnost a 31 860 Kč, které se vztahují k dosaženým příjmům z prodeje ordinace.
Z doposud provedených propočtů můžeme učinit závěr, že čistý příjem z prodeje ordinace v částce 800 000 Kč realizovaný k 31. 12. při 100% úhradě v okamžiku prodeje bude činit:
Příjem z prodeje ordinace
– pojistné na sociální zabezpečení
– pojistné na zdravotní pojištění
442 284 Kč
tj. 55,29%
3. Z toho co bylo až doposud řečeno o úpravách základu daně pro výpočet daně z příjmů fyzických osob a o konstrukci vyměřovacích základů pro platby sociálního a zdravotního pojištění se zcela logicky nabízí další varianta prodeje. Prodej k 31.12. za zcela shodných podmínek a předpokladů jako v předchozím případě, ale s jedním podstatným a zásadním rozdílem. Úhrada za prodej ordinace bude prodávajícímu připsána na účet do 30 dnů od prodeje praxe. Např. kupující získá na koupi ordinace úvěr od peněžního ústavu a ten uhradí kupní cenu přímo prodávajícímu, a to s určitým časovým odstupem.
Pohledávka za prodejem podniku
+ 800 000 Kč
Z toho daň vyplývající z prodeje praxe
Protože se jedná u tohoto způsobu prodeje praxe k 31. 12. o pohledávku, nikoliv o příjem, kupní cena se do výdajů na sociální a zdravotní pojištění nepromítne. Jednoduchou změnou ve struktuře (nikoliv datu) prodeje, jsme dosáhli toho, že náš čistý příjem z prodeje ordinace bude činit 800.000 – 256 000 (daň z příjmů) tj. 544 000 Kč (68 %).
Konečná finanční úspora za chvilku přemýšlení dosáhla částky 101 716 Kč (544 000 – 442 284).
Pro úplnost pouze uvádím, že rozhodneme-li se ukončit podnikání a prodat svoji privátní lékařskou praxi k 31. 12., pak daňové přiznání podáváme 31. 3.následujícího roku, případně k 30. 6. následujícího roku, což vyplývá z § 40 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle kterého se daňové přiznání podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období.
Jedná-li se o poplatníka jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce, podává se daňové přiznání do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná moc k zastupování podána správci daně před uplynutím neprodloužené lhůty.
4. Zaměřme se dále na variantu, která předpokládá prodej praxi a ukončení podnikání k 31. 1. následujícího roku. Vyjděme z předpokladu, že kupní cena bude opět 800 000 Kč a bude uhrazena do 30 dnů od podpisu smlouvy. Pohledávky ani závazky z podnikatelské činnosti se nemění. Zdanitelné příjmy a daňově uznatelné výdaje předpokládejme ve výši 1/12 z běžně dosahovaných ročních objemů.
Předchozí kalendářní rok bude uzavřen shodně, jak je uvedeno pod bodem 1.
Zdanitelné příjmy z provozu praxe (1/12 z 1 300 000 Kč)
Daňově uznatelné výdaje (1/12 z 800 000 Kč)
Pohledávka za prodejem ordinace
272 348 Kč
Z toho daň vztahující se k běžné podnikatelské činnosti
(12 % z 191 000 Kč)
Daň vztahující se k prodeji praxe
244 542 Kč
Protože rovněž v tomto případě se prodej ordinace do plateb sociálního a zdravotního pojištění nepromítne, můžeme již přímo vyčíslit další úsporu na dani z příjmů fyzických osob, oproti variantě uvedené pod bodem 3, a to na výši 11 458 Kč (256 000 Kč – 244 542 Kč).
V tomto případě by náš čistý příjem z prodeje ordinace činil 555 458 Kč (800 000 Kč – 244 542 Kč daň) tj. 69,43 % z výchozí kupní ceny.
Tato další daňová úspora, vyplývající z posunutí okamžiku prodeje praxe, není již zdaleka tak významná, jako úspora vyplývající ze změny struktury transakce. Je však doprovázena skutečností, že daňové přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období posledního roku (období měsíce ledna) bude podáno a povinnost uhradit daň vznikne až k 31. 3. následujícího roku, případně k 30. 6. následujícího roku, pokud bude daňové přiznání zpracovávat a předkládat na základě plné moci daňový poradce.
5. Můžeme však uvažovat s ještě následující variantou.
V posledním roce podnikání přejdeme na uplatnění výdajů nikoli ve skutečné výši, ale na výdaje paušálem ve výši 40 % z dosažených příjmů, jak to umožňuje § 7 odst. 9 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů.
To má však jeden háček obsažený v § 23 odst. 8 citovaného zákona o daních z příjmů, podle kterého musí poplatník při změně způsobu uplatňování výdajů (v našem případě ze skutečných výdajů v prokázané výši na výdaje procentem z dosažených příjmů) upravit základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo o výši pohledávek a závazků.
Zkusme tedy spočítat tuto variantu
a) Zdaňovací období předcházející ukončení podnikatelské činnosti
Daň z příjmů vzroste oproti stavu popsanému v bodě 1 o 48 000 Kč (163 000 Kč – 115 2280 Kč). Platby sociálního a zdravotního pojištění zůstanou nezměněny. b) Zdaňovací období, v němž došlo k ukončení podnikatelské činnosti (k 31. 1.)
V tomto případě vzhledem k uplatnění výdajů procentem z dosažených příjmů budeme předpokládat, že částka za prodej ordinace bude ke dni ukončení podnikání příjmem, nikoli pohledávkou.
Příjmy z prodeje ordinace
Výdaje (40% z dosažených příjmů)
129 564 Kč
Platby sociálního pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti
Odvod pojistného (40 500 Kč x 0,296)
Odvod pojistného (40 500 Kč x 0,135)
Celkové odvody související s prodejem ordinace (zjednodušeně)
Konečný příjem z prodeje ordinace v tomto případě činí 800 000 Kč – 147 020 Kč, tj. 652 980 Kč, tedy 81,06 %.
Ze shora uvedených propočtů jednoznačně vyplývá, že z daňového pohledu se jeví ukončení veterinární praxe spojené s prodejem ordinace vždy výhodnější na počátku zdaňovacího období.
Na maximalizaci čistého příjmu z prodeje má však zcela zásadní vliv zvolená struktura transakce. Ta umožňuje významnou daňovou úsporu.
Problematika prodeje ukončení činnosti veterinární praxe, a s tím spojený prodej ordinace, je natolik specifická, že k dosažení možných úspor bude ve většině případů nutná účast specialisty na tuto oblast.

References: § 35
 zákona č. 586
 § 5
 zákona č. 589
 § 3
 zákona č. 592
 § 23
 zákona č. 586
 § 5
 zákona č. 589
 § 3
 zákona č. 592
 § 40
 § 7
 zákona č. 586
 § 23