Source: http://kraken.slv.cz/7Afs81/2007
Timestamp: 2018-10-15 09:46:48+00:00

Document:
7Afs81/2007
è. j. 7 Afs 81/2007-50
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: R. D., zastoupena Milanem Greplem, daòovým poradcem, se sídlem Tøeboradická 49, Mírovice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 28. 3. 2007, è. j. 31 Ca 197/2006-24,
Od ù vod n ìn í: Rozsudkem Krajského soudu v Brnì ze dne 28. 3. 2007, è. j. 31 Ca 197/2007-24, byla ve výroku II. zru¹ena rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen stì¾ovatel ) ze dne 30. 4. 2003, è. j. FØ110/6582/02-0107, è. j. FØ110/6579/02-0107, è. j. FØ110/6580/02-0107, è. j. FØ110/6581/02-0107, a ve výroku III. byla zru¹ena rozhodnutí Finanèního úøadu v Telèi ze dne 4. 6. 2002, è. j. 11913/02/317970/9312, è. j. 11899/02/317970/9312, è. j. 11900/02/317970/9312 a è.j. 11909/02/317970/9312, o domìøení danì z pøíjmù fyzických osob R. D. (dále jen úèastnice ) za zdaòovací období roku 1996 a¾ 1999. Ve výrocích IV. a¾ VI. rozhodl krajský soud o náhradì nákladù øízení. Krajský soud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e se pøedev¹ím zabýval první a zásadní námitkou, ¾e stì¾ovatel dostateènì nezjistil skutkový stav vìci a odmítl bezdùvodnì úèastnicí pøedkládané dùkazní prostøedky. Podle názoru krajského soudu není z odùvodnìní napadeného správního rozhodnutí zcela zøejmé, zda správce danì pova¾uje vyèíslené manko zásob zbo¾í, které vzniklo z kráde¾í v obchodì, za ztratné podle § 25 odst. 3 zákona è. 586/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) a proè. V øízení nebylo na jisto postaveno, a neplyne to ani z odùvodnìní rozhodnutí, zda a jak kráde¾e zbo¾í stì¾ovatel vlastnì posoudil, tedy zda se mìlo jednat o ¹kodu nebo o manko v obchodì anebo o ztratné. Tyto skuteènosti nelze smì¹ovat ani zamìòovat. Úèastnice uspìla s touto zásadní námitkou, nebo» z rozhodnutí nelze dostateènì zjistit, jakým zpùsobem dospìl stì¾ovatel k urèení ztratného právì ve vý¹i 0,075%. Toto urèení samo o sobì, bez jakýchkoliv podkladù, se fakticky podobá stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek. O tento zpùsob stanovení danì v¹ak ne¹lo, pøièem¾ v¹ak souèasnì pøi stanovení danì dokazováním pro takové rozhodnutí není dostatek podkladù ve spise. Vzhledem k tomuto závìru se ji¾ krajský soud vìcnì nezabýval dal¹ími ¾alobními námitkami, nebo» by to nemìlo praktického významu. Zru¹ení dodateèných platebních výmìrù odùvodnil krajský soud tím, ¾e trpí stejnou vadou jako rozhodnutí stì¾ovatele.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost proti výrokùm II. a¾ IV. z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nosti namítal v prvé øadì nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek odùvodnìní, nebo» neobsahuje právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností. Na podporu svého právního názoru odkázal na konstantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, konkrétnì rozsudek ze dne 10. 8. 2006, è. j. 2 Ans 6/2005-53, a dále judikaturu Ústavního soudu. Pro pøípad, ¾e by se Nejvy¹¹í správní soud s tímto názorem neztoto¾nil, stì¾ovatel uvedl, ¾e úèastnice podnikala ve sdru¾ení se svým man¾elem a synem a pøíjmy úèastníkù sdru¾ení byly mezi nì rozdìlovány rovným dílem. Z dokladù pøedlo¾ených pøi provedené kontrole stì¾ovatel zjistil nesoulad mezi mno¾stvím nakoupeného zbo¾í, zji¹tìnou vý¹í obchodní mar¾e a tr¾bami za prodej zbo¾í. Pøíjmy sdru¾ení byly ve skuteènosti vy¹¹í ne¾ ty, které byly uvedeny v daòových pøiznání k dani z pøíjmù úèastníkù sdru¾ení. Úèastník sdru¾ení R. D. pøedlo¾il správci danì interní smìrnici-normu pro úbytek zásob (ztratné), v ní¾ je stanovena vý¹e ztratného 3% roèního pøíjmu za prodej zbo¾í, co¾ odpovídá pøesnì èástce, o kterou správce danì zvý¹il úèastníkovi pøíjmy. Následnì dolo¾il správci danì normy ztratného platné od roku 1998 ode dvou subjektù z Prahy 6 na 3%, resp. 2,5%. Stì¾ovatel dùraznì odmítl názor krajského soudu, ¾e k urèení ztratného ve vý¹i 0,075%, které úèastnici uznal, dospìl bez jakýchkoli podkladù a ¾e pro stanovení danì dokazováním není dostatek podkladù ve spise. Souèástí soudu pøedlo¾eného spisového materiálu jsou i normy ztratného jiných poplatníkù (v neveøejné èásti spoleèného spisového materiálu ke sp. zn. 30 Ca 208/2003), z nich¾ správce danì vycházel, a tak na úèastnici le¾elo dùkazní bøemeno, ¾e její norma je ekonomicky zdùvodnìná. V napadeném správním rozhodnutí je toto zdùvodnìno na str. 3 a 4 a stì¾ovatel pøitom vycházel ze zji¹tìní uèinìných u poplatníkù jemu místnì pøíslu¹ných, a tudí¾ podnikajících v podobných podmínkách jako úèastnice. Stì¾ovatel rovnì¾ provìøil, zda tyto normy odpovídají § 25 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù. Pøi rozhodování vycházel správce danì i z místního ¹etøení provedeného pøímo v prodejních prostorách, kde zjistil, ¾e se nejedná o typicky samoobslu¾ný prodej a ¾e vlastní prodejnou a prostory v prodejnì, kde by bylo mo¾no uskuteènit drobnou kráde¾, projde asi 50% objemu prodaného zbo¾í. Vý¹i ztratného pak správce danì posuzoval i na základì dùkazù pøedlo¾ených nebo navr¾ených úèastnicí a dále získaných správcem danì (norma ztratného, smìrnice pro evidenci zásob, inventarizace zásob, norma pro úbytek zásob z roku 1995, podklady pro vypracování vý¹e ztratného pro roky 1996-1998, výslechy svìdkù, hmotné odpovìdnosti zamìstnancù, místní ¹etøení dne 7. 12. 2000, normy ztratného jiných poplatníkù pøedlo¾ené úèastníkem a získané správcem danì, místní ¹etøení u jiného poplatníka). S dùkazy a jejich hodnocením byla úèastnice seznámena ve zprávì o daòové kontrole. Na základì odvolání R. D. bylo podle § 23 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) zástupci úèastnici umo¾nìno nahlédnout do protokolu o ústním jednání ze dne 24. 10. 2000, è. j. 15840/00/317/930/3962 (kromì identifikace subjektu a osob za nì jednajících a jejich podpisù) a zásad pro stanovení norem pøirozených úbytkù na zbo¾í ze dne 3. 1. 1996 (kromì identifikace subjektu vèetnì podpisu, týkající se sortimentu prodávaného ¾alobcem). Stì¾ovatel také popøel, ¾e by z jeho rozhodnutí nebylo zøejmé, zda správce danì pova¾uje vyèíslené manko zásob zbo¾í, které vzniklo kráde¾í v obchodì, za ztratné a proè a ¾e nebylo postaveno najisto, a neplyne to ani z odùvodnìní jeho rozhodnutí, zda a jak posoudil kráde¾e v obchodì a nejednoznaènì rozli¹il, kdy se jedná o ¹kodu èi manko anebo ztratné. Podle názoru stì¾ovatele z právní úpravy (§ 25 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù) vyplývá, ¾e daòovì úèinným výdajem je ztratné v maloobchodì do vý¹e ekonomicky zdùvodnìné normy ztratného. Správce danì mù¾e posoudit, zda vý¹e stanovená norma odpovídá charakteru èinnosti poplatníka a obvyklé vý¹i norem jiných poplatníkù se shodnou nebo obdobnou èinností a o zji¹tìný rozdíl upravit základ danì. Pro posouzení celé vìci je tedy rozhodující, zda poplatník prokázal skuteènost, ¾e chybìjící pøíjmy jsou zpùsobeny ztratným. Podle stì¾ovatele tuto skuteènost úèastnice neprokázala. Reálné èíslo ztratného vychází z pøedmìtu podnikání, vý¹e dosahovaných pøíjmù, formy prodeje, pøijetí opatøení proti kráde¾ím a obvyklé normy u jiných poplatníkù. Stì¾ovatel vycházel pøi posouzení drobných kráde¾í, které lze podle publikovaných výkladù do ztratného zohlednit, z definice kráde¾e podle § 247 tr. z. a u její vý¹e z § 89 tr. z. ve spojení s § 2 naøízení vlády è. 303/1995 Sb. (tj. ¹koda nikoli nepatrná èiní nejménì 2500 Kè). Závìry stì¾ovatele v napadených správních rozhodnutích jsou i v souladu s judikátem Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Ca 222/2000. Jako dùkazy navrhl stì¾ovatel spisy pøedlo¾ené k jednotlivým ¾alobám a k ¾alobì R. D. vedené pùvodnì pod sp. zn. 30 Ca 208/2003. Z tìchto dùvodù navrhl zru¹it napadený rozsudek ve výrocích II., III. a IV. a vrátit krajskému soudu vìc k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal na základì kasaèní stí¾nosti napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. v rozsahu a z dùvodù, které uplatnila stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti, a pøitom neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75 (zveøejnìn pod è. 133/2004 Sb. NSS, www.nssoud.cz), za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. V rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130 (zveøejnìn pod è. 244/2004 Sb. NSS), pak vyslovil, ¾e za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti, z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné.
V daném pøípadì v¹ak napadený rozsudek nesrozumitelností pro nedostatek dùvodù netrpí. Krajský soud uvedl, ¾e úspì¹nou námitkou stì¾ovatele byl poukaz na nedostateèné odùvodnìní správního rozhodnutí ohlednì správcem danì uplatnìné vý¹e ztratného. Rozsudek je dostateènì srozumitelný, proto¾e krajský soud v nìm uvedl úvahu, pro kterou pova¾oval ¾alobní námitku za dùvodnou. Tyto úvahy pak nejsou v ¾ádném rozporu s podklady, na jejich¾ základì byly uèinìny.
Pøedmìtem sporu je vý¹e ztratného pøi prodeji v maloobchodì úèastnice, pøièem¾ krajský soud dospìl k závìru, ¾e právì s námitkou urèení vý¹e ztratného uspìla, proto¾e z odùvodnìní napadeného správního rozhodnutí skuteènì nelze dostateènì zjistit, jakým zpùsobem dospìl správce danì k urèení ztratného právì ve vý¹i 0,075%. Stì¾ovatel k tomu pod bodem 1.A.1. uvedl, ¾e Správce danì neodmítl Vámi pøedlo¾ené normy ztratného jiných poplatníkù bezdùvodnì. V této souvislosti je tøeba upozornit na zprávu o kontrole , ve které Vás správce danì podrobnì seznámil s dùvody, proè neosvìdèil Vámi pøedlo¾ené dùkazní prostøedky (2 kopie norem ztratného jiných poplatníkù) jako dùkazy prokazující vý¹i Vámi uplatnìného ztratného. Správce danì uvedl, ¾e Vámi pøedlo¾ené normy ztratného jiných poplatníkù v ¾ádném pøípadì nejsou dùkazem toho, ¾e zji¹tìný rozdíl mezi pøiznanými pøíjmy a pøíjmy, jich¾ mìlo být dosa¾eno pøi va¹í podnikatelské èinnosti na základì Vámi prokázané prùmìrné obchodní mar¾e, jsou ztratným podle § 25 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù. Skuteènost, ¾e se jedná v pøípadì manka o ztratné, jste nikdy neprokázal . Dále stì¾ovatel poukázal na to, ¾e správce danì pøihlédl k normám ztratného, a to ve vý¹i, která odpovídá charakteru èinnosti stì¾ovatelky a obvyklé vý¹i norem jiných poplatníkù, kteøí jsou mu místnì pøíslu¹ní a kteøí mají shodnou nebo obdobnou èinnost. Rovnì¾ provìøil, zda odpovídají ztratnému podle § 25 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, co¾ naopak u poplatníkù, jejich¾ normy o ztratném pøedlo¾ila úèastnice, nemohl posoudit, nebo» jsou místnì pøíslu¹ní jinému finanènímu úøadu. Takté¾ nemohl posoudit, zda tito poplatníci provozují stejnou nebo obdobnou èinnost. Proto úèastnicí pøedlo¾ené normy neprokazují, ¾e její norma o ztratném byla stanovena v souladu se zákonem o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel také poukázal na to, ¾e správce danì vycházel pøi svém rozhodování z místního ¹etøení provedeného v prodejních prostorách a zjistil, ¾e se nejedná o typicky samoobslu¾ný prodej, a pøihlédl ke skuteènosti, ¾e vlastní prodejnou (kde by bylo mo¾no uskuteènit drobnou kráde¾) projde asi 50% objemu prodaného zbo¾í. Odcizené zbo¾í (specifikována byla pouze mikrovlnná trouba a videokamera), nelze podle stì¾ovatele pova¾ovat za drobnou kráde¾ a ani za ztratné. Pod bodem 1.A.2. pak stì¾ovatel uvedl, ¾e osvìdèil jako dùkaz normy ztratného, které sám zjistil. Naopak jako dùkaz neosvìdèil normy ztratného jiných poplatníkù, pøedlo¾ené ¾alobcem. Ohlednì dùvodù tohoto postupu odkazuje na bod 1. V bodì 1.B.5. dále konstatuje, ¾e správce danì vycházel pøi svém hodnocení z materiálù, které mu byly poskytnuty k úèetnictví sdru¾ení a pøi stanovení vý¹e ztratného vycházel z jeho prokázané vý¹e v uplynulých letech, pøièem¾ pro stanovení procenta ztratného pou¾il vyèíslení rozdílu mezi stavem zásob podle inventarizace zásob provedené formou kontroly korunou za rok 1994 (úèetní stav zásob) ke koneènému stavu zásob zji¹tìných fyzickou inventurou k 31. 12. 1994. Tento rozdíl èinil 1% roèního objemu tr¾eb. Podle stì¾ovatele takovým postupem zaúètovala jako ztratné úèastnice fakticky manko ve smyslu definice podle § 25 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù. Takto zji¹tìné procento navy¹ovala pro rok 1995 o 50% a pro rok 1996 o dal¹ích 40% (sumu 2,94 zaokrouhlila pak na 3%). V závìru správního rozhodnutí (str. 14) stì¾ovatel uvedl, ¾e pøi posouzení vý¹e normy ztratného pøihlédl k normám ztratného u poplatníkù se shodnou nebo obdobnou èinností v rámci své místní pøíslu¹nosti, u nich¾ provìøil, ¾e jimi stanovené % ztratného je prokázáno a odpovídá i § 25 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù.
S poukazem na vý¹e uvedenou citaci napadeného správního rozhodnutí, je podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu zcela dùvodný závìr krajského soudu, ¾e z odùvodnìní stì¾ovatelova rozhodnutí nevyplývá zpùsob, kterým dospìl k urèení ztratného právì ve vý¹i 0,075%. V rozhodnutí není uveden ani obecným pojmenováním, ani výètem konkrétních údajù, s jakými poplatníky pomìøoval správce danì úèastnici, jakou èinností se zabývají, jaký druh zbo¾í a jakým zpùsobem a kde zbo¾í nabízejí, jakým zpùsobem si oni sami urèovali vý¹i ztratného, kolik tato vý¹e ztratného èinila apod. Pokud v odùvodnìní rozhodnutí o odvolání nejsou tyto skuteènosti uvedeny, nemù¾e proti nim vzná¹et úèastnice konkrétní námitky a postup stì¾ovatele za takové situace nemù¾e být ani pøezkoumán soudem. Pokud byly v daòovém øízení pou¾ity jako dùkaz pro stanovení vý¹e ztratného protokoly o jednání se srovnatelnými poplatníky, musí být s takovým dùkazem daòový subjekt seznámen. Pokud by proti tomuto dùkazu mìla úèastnice námitky, musel by se s nimi v napadeném rozhodnutí stì¾ovatel øádnì vypoøádat. To se v¹ak nestalo. Stì¾ovatel neuvedl v napadeném rozhodnutí v¹echny pou¾ité dùkazy a neuvedl, jak je hodnotil.
Podle ustanovení § 50 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù musí být rozhodnutí o odvolání odùvodnìno. Podklady pro rozhodnutí a dùkazy v daòovém øízení správce danì shroma¾ïuje právì proto, aby s nimi v rozhodnutí argumentoval a vypoøádal se s nimi a aby mohl daòovému subjektu ve svém rozhodnutí sdìlit, o co opøel své rozhodnutí, jím¾ mu ukládá povinnosti. V odùvodnìní rozhodnutí, které bylo vydáno na základì dokazování, musí finanèní øeditelství uvést, které skuteènosti má za prokázané a o které dùkazy opøel svá skutková zji¹tìní, jakými úvahami se pøi hodnocení dùkazù øídil a jak vìc posoudil po právní stránce. Ostatnì právo na odùvodnìní je jedním ze v¹eobecnì uznávaných práv úèastníkù správního, pota¾mo daòového, øízení, a to jak teorií správní, tak i soudní rozhodovací praxí. Minimální standardy správního práva, pøijaté Výborem ministrù Rady Evropy ve formì doporuèení a odra¾ené v èeském pozitivním právu a konstantní judikatuøe, zaruèují úèastníkùm správního øízení právo na øádné odùvodnìní rozhodnutí i právo sly¹ení, které se projevuje i v právu písemnì se vyjádøit k vìci a v právu na informace ze spisu (viz. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 5 As 37/2006-37 nebo è. j. 5 Afs 30/2007-50, www.nssoud.cz).
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. Úèastnice sice mìla v øízení úspìch, a proto má právo na náhradu nákladù, ale ¾ádné náklady ji s tímto øízením nevznikly.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 25
 § 23
 § 247
 § 89
 § 2
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 § 25
 § 25
 § 25
 § 50
 § 60
 § 120