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Timestamp: 2016-06-28 11:21:13+00:00

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Überschreibung eines Doppelbesteuerungsabkommens durch innerstaatliches Gesetz („Treaty Override“) verfassungsrechtlich zulässig - Recht-Steuern-Wirtschaft - Verlag C.H.BECK
Überschreibung eines Doppelbesteuerungsabkommens durch innerstaatliches Gesetz („Treaty Override“) verfassungsrechtlich zulässig
Der Gesetzgeber ist auch dann nicht am Erlass eines Gesetzes gehindert, wenn dieses zu völkerrechtlichen Verträgen im Sinne von Art. 59 II 1 GG im Widerspruch steht.
In dem – heute nicht mehr gültigen – DBA-Türkei 1985 haben Deutschland und die Türkei unter anderem vereinbart, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen in der Türkei erzielen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden und nur bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte berücksichtigt werden dürfen. Nach § 50d VIII 1 EStG in der seit dem Steueränderungsgesetz 2003 bis heute gültigen Fassung wird die Freistellung „ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden“.
Im Ausgangsverfahren wenden sich die Kläger, gemeinsam veranlagte Eheleute, gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004. Der Ehemann erzielte teils in Deutschland, teils in der Türkei Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Da die Eheleute nicht nachgewiesen hatten, dass die in der Türkei erzielten Einkommensbestandteile dort versteuert worden waren oder die Türkei auf die Besteuerung verzichtet hatte, behandelte das Finanzamt den gesamten Bruttoarbeitslohn als steuerpflichtig. Die Klage zum Finanzgericht blieb erfolglos. Der BFH hat das Revisionsverfahren ausgesetzt (Beschl. v. 10.1.2012 – I R 66/09 – BeckRS 2012, 94990), um die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob § 50d VIII 1 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist.
Der Zweite Senat des BVerfG hat in demVerfahren der konkreten Normenkontrolle entschieden, dass nach Art. 59 II 1 GG völkerrechtlichen Verträgen, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich speziellerer Öffnungsklauseln (Art. 1 II, 23, 24 GG) fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen Bundesgesetzes zukommt. In diesem Fall verlangt das Demokratieprinzip, dass spätere Gesetzgeber die Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen revidieren können. Etwas anderes folgt weder aus dem Rechtsstaatsprinzip noch aus dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes. Auch letzterer hat zwar Verfassungsrang, beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Normen. Die Richterin König hat ein Sondervotum zu der Entscheidung abgegeben.
Nach den wesentlichen Erwägungen des BVerfG muss das vorlegende Gericht gemäß § 80 II 1 BVerfGG Gericht darlegen, inwiefern seine Entscheidung von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift abhängt und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm die Vorschrift unvereinbar ist. Es muss dazu den Sachverhalt darstellen, sich mit der einfachrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen, seine insoweit einschlägige Rechtsprechung darlegen und die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen. § 80 II 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht jedoch nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen. Für die Beurteilung der Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage ist grundsätzlich die Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts maßgebend, sofern diese nicht offensichtlich unhaltbar ist. Nach diesen Maßstäben ist die Vorlage zulässig.
Nach Auffassung des BVerfG ist die Vorlage unbegründet. § 50d VIII 1 EStG ist verfassungsgemäß. In der Ordnung des Grundgesetzes haben völkerrechtliche Verträge in der Regel den Rang einfacher Bundesgesetze. Sie können daher durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden. Rang und Einordung eines völkerrechtlichen Vertrags innerhalb der deutschen Rechtsordnung werden durch das Grundgesetz bestimmt, das das Verhältnis von internationalem und nationalem Recht an verschiedenen Stellen regelt. Hängen Wirksamkeit und Anwendbarkeit von Völkerrecht innerhalb der deutschen Rechtsordnung von den Vorgaben des Grundgesetzes ab, so können sie durch die Verfassung auch begrenzt werden, mit der Folge, dass es zu einem Auseinanderfallen von innerstaatlich wirksamem Recht und völkerrechtlichen Verpflichtungen kommen kann. Die allgemeinen Regeln des Völkerrechts haben gemäß Art. 25 S. 2 GG innerhalb der nationalen Rechtsordnung einen Rang über den einfachen Gesetzen, aber unterhalb der Verfassung. Zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören das Völkergewohnheitsrecht und die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Völkerrechts, das heißt diejenigen Normen des Völkerrechts, die unabhängig von vertraglicher Zustimmung für alle oder doch die meisten Staaten gelten. Konkrete Bestimmungen völkerrechtlicher Verträge nehmen daher grundsätzlich nicht an dem in Art. 25 S. 2 GG vorgesehenen Vorrang teil. Anders als andere Rechtsordnungen kennt das Grundgesetz keinen generellen Vorrang völkerrechtlicher Verträge vor dem einfachen Gesetzesrecht.
Nach Art. 59 II 1 GG erlangen völkerrechtliche Verträge, welche die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, erst durch das dort vorgesehene Zustimmungsgesetz innerstaatliche Wirksamkeit. Aus Art. 59 II 1 GG folgt zudem, dass völkerrechtlichen Verträgen, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich einer anderen, spezielleren Öffnungsklausel – insbesondere Art. 23 bis 25 GG – fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen Bundesgesetzes zukommt und sie insofern keinen Übergesetzes- oder gar Verfassungsrang besitzen. Der als allgemeine Regel des Völkerrechts anerkannte Grundsatz, dass Verträge einzuhalten sind („pacta sunt servanda“), beschreibt zwar eine besondere (völkerrechtliche) Pflichtenstellung des Staates gegenüber dem jeweiligen Vertragspartner, sagt jedoch nichts über die innerstaatliche Geltung und den Rang völkerrechtlicher Verträge. Er bewirkt insbesondere nicht, dass alle Bestimmungen völkerrechtlicher Verträge zu allgemeinen Regeln des Völkerrechts im Sinne von Art. 25 GG werden, die den einfachen Gesetzen vorgehen.
Der Grundsatz, dass ein (Bundes-) Gesetz durch ein späteres, ihm widersprechendes (Bundes-) Gesetz verdrängt wird („lex posterior derogat legi priori“), wird durch Art. 59 II 1 GG nicht außer Kraft gesetzt. Die gegenteilige Auffassung ist abzulehnen, denn sie widerspricht insbesondere dem Demokratieprinzip und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuität. Demokratie ist Herrschaft auf Zeit. Damit wäre es nicht zu vereinbaren, wenn ein Parlament die Gesetzgeber späterer Legislaturperioden binden und in ihren Möglichkeiten beschränken könnte, gesetzgeberische Entscheidungen der Vergangenheit aufzuheben oder zu korrigieren, weil dadurch politische Auffassungen auf Dauer festgeschrieben würden. Zudem ist der Gesetzgeber nicht für die Kündigung völkerrechtlicher Verträge zuständig. Daher muss er zumindest in der Lage sein, innerhalb seines Kompetenzbereichs vom völkerrechtlich Vereinbarten abzuweichen.
Auch aus der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG ergibt sich nicht, dass völkervertragliche Regelungen nicht durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden können. Insbesondere hat das BVerfG im Görgülü-Beschluss (Beschl. v. 14.10.2004 – 2 BvR 1481/04, BeckRS 2004, 25112) – entgegen einer teilweise vertretenen Auffassung – nicht entschieden, dass der Gesetzgeber nur zur Wahrung tragender Verfassungsgrundsätze von völkerrechtlichen Vereinbarungen abweichen dürfe. Der Beschluss verhält sich zu den Folgen eines Verstoßes des Gesetzgebers gegen Völkervertragsrecht nicht, sondern betrifft ausschließlich die Rechtsfolgen einer unzureichenden Beachtung von Völkerrecht durch die Fachgerichte. Zudem ging es im Görgülü-Beschluss um die Bedeutung der Europäischen Menschenrechtskonvention, eines dem internationalen Menschenrechtsschutz dienenden Vertrages, der in Art. 1 II GG eine spezifische Verankerung erfahren hat.
Das Völkerrecht schließt die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte nicht aus. Es fordert zwar von den Staaten die Erfüllung der zwischen ihnen geschlossenen Verträge nach Treu und Glauben (Art. 26 der Wiener Vertragsrechtskonvention, WVRK). Es schließt allerdings nur aus, dass ein Staat unter Berufung auf innerstaatliches Recht die Verletzung einer völkerrechtlichen Pflicht auf völkerrechtlicher Ebene rechtfertigen kann (Art. 27 S. 1 WVRK). Insoweit überlässt es das Völkerrecht den Staaten, die innerstaatlichen Rechtsfolgen einer Kollision zwischen einem völkerrechtlichen Vertrag und einem Gesetz nach den entsprechenden Rang- und Kollisionsregeln des nationalen Rechts zu regeln und dem nationalen Recht den Vorrang einzuräumen. Der damit verbundene Völkerrechtsverstoß ist gleichwohl nicht unbeachtlich. Bei weniger gravierenden Vertragsverletzungen kommen regelmäßig nur ein Recht zur ordentlichen Kündigung (Art. 56 WVRK), ein Anspruch auf Herstellung des vertragsmäßigen Zustands oder – subsidiär – eine Schadensersatzforderung in Betracht. Bei erheblichen Verletzungen kann der Vertragspartner berechtigt sein, den Vertrag unabhängig von der Vereinbarung eines Kündigungsrechts zu beenden oder ihn zu suspendieren (Art. 60 WVRK).
Nach Auffassung des BVerfG lässt sich die Verfassungswidrigkeit völkervertragswidriger Gesetze auch nicht unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes begründen. Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit hat Verfassungsrang. Er ergibt sich aus einer Zusammenschau der verfassungsrechtlichen Vorschriften, die das Verhältnis Deutschlands zur internationalen Staatengemeinschaft zum Gegenstand haben (insbesondere Art. 23 bis 26 und Art. 59 II GG). Die Bestimmungen enthalten eine Verfassungsentscheidung für eine auf die Achtung und Stärkung des Völkerrechts aufbauende zwischenstaatliche Zusammenarbeit.
Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Verträge. Eine solche widerspräche den differenzierten Regelungen des Grundgesetzes über den innerstaatlichen Rang völkerrechtlicher Normen, aus denen der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit abgeleitet wird. Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit dient nach der Rechtsprechung des BVerfG insbesondere als Auslegungshilfe für die Grundrechte und die rechtsstaatlichen Grundsätze der Verfassung sowie das einfache Recht. In der Kammerrechtsprechung ist dies dahingehend konkretisiert worden, dass im Rahmen geltender methodischer Grundsätze von mehreren möglichen Auslegungen eines Gesetzes grundsätzlich eine völkerrechtsfreundliche zu wählen ist. Das aus dem Grundgesetz abgeleitete Gebot der völkerrechtsfreundlichen Auslegung gilt jedoch nicht absolut und ungeachtet der methodischen Grenzen der Gesetzesauslegung.
Art. 59 II 1 GG kann daher nicht völkerrechtsfreundlich dahingehend ausgelegt werden, dass sich der Gesetzgeber nur in Ausnahmefällen, und zwar allein um einen Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden, über völkervertragliche Bindungen hinwegsetzen dürfte. Eine solche Auslegung ist methodisch nicht vertretbar. Dies wird mit Blick auf Doppelbesteuerungsabkommen besonders deutlich: Da Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig nicht gegen tragende Grundsätze der Verfassung verstoßen, hätten sie de facto – wie die allgemeinen Regeln des Völkerrechts – regelmäßig einen Rang über den Gesetzen. Eine solche Gleichsetzung widerspräche jedoch der in Art. 25 und Art. 59 II GG GG getroffenen Unterscheidung des Verfassungsgebers. Darüber kann sich die Auslegung von Art. 59 II GG nicht hinwegsetzen, auch nicht unter Berufung auf den Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit.
Entgegen einer vom BFH aufgegriffenen Ansicht ist die einseitige Abkommensüberschreibung schließlich nicht wegen eines Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip verfassungswidrig. Die Auslegung des grundgesetzlichen Rechtsstaatsgebots muss den Anforderungen einer systematischen Interpretation des Verfassungstextes genügen. Eine (vermeintlich) rechtsstaatliche Auslegung findet jedenfalls in den ausdrücklichen Vorgaben des Grundgesetzes und im Demokratieprinzip ihre Grenze. Daher kann auch aus dem Rechtsstaatsprinzip ein – insbesondere den Art. 25 S. 2, Art. 59 II GG widersprechender – begrenzter Vorrang des Völkervertragsrechts vor dem einfachen Gesetz oder eine Einschränkung des „lex-posterior-Grundsatzes“ nicht abgeleitet werden.
Vor diesem Hintergrund verstößt § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nach Auffassung des BVerfG – unabhängig davon, ob er in der Sache tatsächlich eine Abkommensüberschreibung enthält – nicht gegen das Grundgesetz. Das DBA-Türkei 1985 ist ein völkerrechtlicher Vertrag. Maßstab für die verfassungsrechtliche Prüfung einer Überschreibung des DBA-Türkei 1985 ist daher Art. 59 II 1 GG. Da der Gesetzgeber gemäß Art. 20 III GG nur an die verfassungsmäßige Ordnung, nicht aber an einfache Gesetze gebunden ist, kann er das Zustimmungsgesetz zu dem DBA-Türkei 1985 ungeachtet der fortbestehenden völkerrechtlichen Verbindlichkeit durch den Erlass von Gesetzen, die dem im Doppelbesteuerungsabkommen Vereinbarten inhaltlich widersprechen, aufheben oder ändern. Nichts anderes ergibt sich – wie dargelegt – aus dem Verfassungsgrundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit und dem Rechtsstaatsprinzip.
Selbst wenn man davon ausginge, dass es für die Zulässigkeit einer Abkommensüberschreibung entscheidend auf die Möglichkeit des Gesetzgebers ankommt, sich im Einklang mit dem Völkerrecht von einem (teilweise) nicht mehr gewollten Vertrag zu lösen, führte dies nicht zur Unzulässigkeit einer Überschreibung. Denn der Gesetzgeber ist unabhängig davon, ob eine Kündigung völkerrechtlich zulässig ist, nach den Regelungen des Grundgesetzes zur Kündigung eines völkerrechtlichen Abkommens nicht befugt (Art. 59 I GG). Die Kündigung des Doppelbesteuerungsabkommens zum Zweck der Neuverhandlung und vertraglichen Durchsetzung eigener Absichten ist daher, entgegen der Auffassung des BFH, kein milderes Mittel, um dem Demokratieprinzip gerecht zu werden.
§ 50d VIII 1 EStG ist auch mit Art. 3 I GG vereinbar. Die Vorschrift enthält zwar eine Ungleichbehandlung, weil sie die mit der Freistellung von der deutschen Steuer verbundene Begünstigung bei Nichterbringung des geforderten Nachweises versagt, während sie für diejenigen, die den Nachweis erbringen, bestehen bleibt. Darüber hinaus verlangt § 50d VIII 1 EStG den Nachweis nur für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; für andere Einkunftsarten ist dies nicht der Fall. Diese Ungleichbehandlungen sind jedoch durch einen hinreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt, weil der Gesetzgeber mit der in § 50d VIII 1 EStG angeordneten Nachweispflicht der bei der Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Vergleich zu sonstigen Einkunftsarten erhöhten Missbrauchsgefahr entgegenwirken wollte.
Die Entscheidung der Senatsmehrheit kann ich weder in der Argumentation noch im Ergebnis mittragen. Sie bestätigt im Wesentlichen eine Rechtsauffassung, die der Zweite Senat bereits in seinem Urteil zum Reichskonkordat aus dem Jahr 1957 vertreten hat. In einer globalisierten Welt, in der die Staaten durch eine Vielzahl völkerrechtlicher Verträge in einem weiten Spektrum von Regelungsbereichen miteinander verflochten sind, halte ich diese Rechtsauffassung für nicht (mehr) überzeugend. Vielmehr muss zwischen dem Demokratieprinzip einerseits und dem Rechtsstaatsprinzip i. V. mit dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit andererseits ein angemessener Ausgleich hergestellt werden.
Die vorgeschlagene Lösung führt weder zu einer uneingeschränkten Unterwerfung der deutschen Rechtsordnung unter die Völkerrechtsordnung noch zu einem unbedingten Vorrang des Völkerrechts auch vor dem Verfassungsrecht. Der (spätere) Gesetzgeber wird allerdings verpflichtet, vor einer bewussten Abweichung von einem völkerrechtlichen Vertrag sorgfältig die einzelnen oben aufgeführten Aspekte gegeneinander abzuwägen. Richtig ist zwar, dass das Parlament selbst einen völkerrechtlichen Vertrag nicht kündigen oder suspendieren kann. Es hat jedoch die Möglichkeit, seinen politischen Willen kundzutun und die Regierung zu entsprechenden Schritten im Außenverhältnis aufzufordern. Die in Art. 25 und Art. 59 II GG zum Ausdruck kommende Systematik wird nicht unterlaufen, weil die vorgeschlagene Lösung nicht zu einer generellen „Sperrwirkung“ führt. Der Gesetzgeber behält die aus dem Demokratieprinzip folgende Kompetenz, völkerrechtliche Verträge zu überschreiben; aus dem im Lichte der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ausgelegten Rechtsstaatsprinzip ergeben sich allerdings Einschränkungen in Bezug auf ihre Ausübung.
Nach diesen Maßstäben wäre § 50d VIII 1 EStG 2002 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 nicht mit dem Grundgesetz vereinbar. Es handelt sich um eine völkerrechtswidrige Abkommensüberschreibung. Wägt man die oben genannten Kriterien gegeneinander ab, so überwiegen die Gesichtspunkte, die gegen die Verfassungsmäßigkeit der Abkommensüberschreibung sprechen. Insbesondere hätte das Abkommen zeitnah gekündigt und neu verhandelt werden können, wie dies im Jahr 2011 auch geschehen ist.
BVerfG, Beschl. v. 15.12.2015 – 2 BvL 1/12 Pressemitteilung des BVerfG Nr. 9 v. 12.2.2016

References: Art. 59
 § 50
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 Art. 59
 § 80
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 Art. 25
 Art. 25
 Art. 59
 Art. 59
 Art. 23
 Art. 25
 Art. 59
 Art. 1
 Art. 23
 Art. 59

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 Art. 25
 Art. 59
 Art. 59
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 Art. 59
 § 50
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 Art. 20

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 Art. 3
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 Art. 59
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