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Timestamp: 2016-10-20 19:50:45+00:00

Document:
2A.344/2002 (23.12.2002)
2A.344/2002 /bmt
Eidgen�ssische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern,
Mehrwertsteuer; 1. Quartal 2000,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission vom 7. Juni 2002.
Die P.________ AG rechnete �ber die Mehrwertsteuer f�r das 1. Quartal 2000 mit der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung (nachfolgend: EStV) in der vorgeschriebenen Weise ab. Sie ersuchte in der Folge die EStV um verschiedene Zahlungserleichterungen f�r den Betrag von Fr. 42'188.95 (Ratenzahlungen; Stundung gegen Sicherheit usw.), was die EStV jedoch ablehnte, da die Steuerpflichtige bereits den Zahlungsplan f�r die Mehrwertsteuer 4. Quartal 1999 nicht eingehalten hatte. Am 4. Oktober 2000 leistete die Steuerpflichtige f�r das 1.Quartal 2000 eine erste Zahlung �ber den Betrag von Fr. 21'094.50. Eine zweite Zahlung �ber denselben Betrag blieb indessen aus, weshalb die EStV die Betreibung einleitete.
Nachdem die P.________ AG Rechtsvorschlag erhoben hatte, best�tigte die EStV mit Entscheid vom 1. November 2000 die Steuerforderung �ber den Betrag von Fr. 21'094.45 nebst den Verzugszinsen und beseitigte den Rechtsvorschlag. Auf eine gegen diesen Entscheid gerichtete Einsprache trat die EStV am 16. Februar 2001 nicht ein: Mit der Einsprache gegen ihren Leistungsentscheid k�nne nur geltend gemacht werden, die geforderte Steuer sei zu hoch oder zu niedrig oder schon getilgt. Derartige Gr�nde mache die Einsprecherin nicht geltend, sondern nur, die EStV habe willk�rlich gehandelt und das Gleichheitsgebot verletzt, indem sie das Gesuch um Ratenzahlung nicht bewilligt habe. Diese Frage k�nne nicht Gegenstand des Einspracheentscheides sein, weshalb auf die Einsprache nicht einzutreten sei.
Die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission (nachfolgend: die Rekurskommission) hiess am 7. Juni 2002 die Beschwerde der Steuerpflichtigen gegen diesen Entscheid gut und wies die EStV an, im Rahmen des Einspracheentscheides auch dar�ber zu befinden, ob die Steuerpflichtige Anspruch auf Zahlungserleichterungen habe. Die Rekurskommission erwog, die EStV k�nne mit Steuerpflichtigen rechtsg�ltig Zahlungspl�ne, mithin Zahlungserleichterungen, vereinbaren; diese seien in der Praxis anerkannt. Voraussetzung sei, dass der Steuerschuldner sich seinerseits gewissen Bedingungen unterziehe, beispielsweise Sicherheiten leiste. Naturgem�ss stehe der EStV dabei ein grosser Spielraum des Ermessens zu. Sie habe aber rechtsgleich vorzugehen, woraus sich f�r den Steuerpflichtigen unter Umst�nden auch ein Rechtsanspruch ergeben k�nne, dass ihm Zahlungserleichterungen zugebilligt w�rden. Deshalb bestehe ein Anspruch des Steuerpflichtigen darauf, dass �ber das Gesuch um Zahlungserleichterungen in einer Verf�gung nach Art. 5 VwVG entschieden werde, welche sodann der Kontrolle durch die Rechtsmittelinstanz unterliege. Diese Kontrolle beschr�nke sich im Wesentlichen darauf, ob die Bedingungen f�r Zahlungserleichterungen durch die EStV rechtsgleich gehandhabt w�rden.
Am 5. Juli 2002 hat die EStV Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht eingereicht mit dem Antrag, der Entscheid der Rekurskommission sei aufzuheben und der Einspracheentscheid zu best�tigen.
Die Rekurskommission hat auf eine Vernehmlassung ausdr�cklich verzichtet. Die Beschwerdegegnerin hat sich nicht vernehmen lassen.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde richtet sich gegen einen Beschwerdeentscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission, d.h. gegen eine auf �ffentliches Recht des Bundes gest�tzte Verf�gung im Sinne von Art. 5 VwVG, die von einer eidgen�ssischen Rekurskommission nach Art. 98 lit. e OG erlassen wurde. Solche Beschwerdeentscheide k�nnen nach den Artikeln 97 ff. OG innert 30 Tagen seit Er�ffnung durch Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 54 Abs. 1 der bundesr�tlichen Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer [MWSTV; AS 1994 1464] bzw. Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 �ber die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.201]). Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde steht auch gegen Teil- oder R�ckweisungsentscheide offen (vgl. Peter Karlen, in Geiser/M�nch, Prozessieren vor Bundesgericht, 2. Auflage 1998, Rz. 3.15 S. 96).
Ein Ausschlussgrund gem�ss Art. 99 - 102 OG liegt nicht vor: Die Einsprache richtete sich gegen den Entscheid der EStV, mit welcher sie die Steuerforderung festsetzte und den Rechtsvorschlag beseitigte. Bei diesem Entscheid handelt es sich um einen betreibungsrechtlichen Entscheid (soweit er den Rechtsvorschlag beseitigte), aber auch um einen Leistungsentscheid (hinsichtlich der Festsetzung der Steuerforderung). Diesem Leistungsentscheid will die EStV mit ihrer Verwaltungsgerichtsbeschwerde zur Durchsetzung verhelfen. Angefochten ist somit ein Entscheid �ber die Steuerforderung, der nach Auffassung der Vorinstanz nicht rechtens ist und allenfalls der Erg�nzung bedarf, nicht eine "Verf�gung �ber Erlass oder Stundung von Abgaben", gegen welche die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ausgeschlossen w�re (Art. 99 Abs. 1 lit. g OG).
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde berechtigt (Art. 103 lit. b OG, Art. 54 Abs. 2 MWSTV; vgl. BGE 125 II 326 E. 2c S. 329, mit Hinweis).
2.1 Im Gegensatz u.a. zur direkten Bundessteuer (Art. 166 und 167 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG; Art. 123 und 124 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 �ber die Erhebung einer direkten Bundessteuer, SR 642.11 a.F., BdBSt) war weder im Rahmen der Warenumsatzsteuer noch der Mehrwertsteuerverordnung 1994 die Stundung oder der Erlass geschuldeter Abgaben vorgesehen. Eine entsprechende Bestimmung ist erst in das Mehrwertsteuergesetz eingef�gt worden, allerdings beschr�nkt auf den Erlass im gerichtlichen Nachlassverfahren (Art. 51 MWSTG). Aus diesem Grund und weil sie die Regelung als l�ckenhaft betrachtet, h�lt die Rekurskommission daf�r, die Vorschriften der Art. 166 DBG bzw. Art. 123 BdBSt, die bei der direkten Bundessteuer die Zahlungserleichterungen regeln, m�ssten auf die Mehrwertsteuer analog angewendet werden.
Demgegen�ber ist die EStV der Ansicht, Zahlungserleichterungen seien bei der Mehrwertsteuer absichtlich nicht vorgesehen. Im Bereich des Steuerbezugsverfahrens, dem Erlass und Stundung systematisch zuzuordnen sind, sei die ganze Regelung darauf ausgerichtet, die bereits auf den Konsumenten �berw�lzte Steuer ohne zeitliche und finanzielle Verluste dem Staat zufliessen zu lassen. Deshalb regelten Art. 57-59 MWSTV lediglich Einzelheiten des Bezugs- und Sicherstellungsverfahrens, ohne jedoch dem Steuerpflichtigen ein Recht auf Ratenzahlungen einzur�umen oder den Staat zu verpflichten, irgendwelche Ausf�lle zu �bernehmen.
2.2 Der Auffassung der Beschwerdef�hrerin ist beizupflichten. Schon in der Mehrwertsteuerverordnung 1994 bestand zu der hier streitigen Frage keine L�cke; es war vielmehr von einem qualifizierten Schweigen auszugehen. Im Bewusstsein um die damit verbundenen Probleme hat der Verordnungsgeber eine von anderen Steuerarten abweichende Bezugsregelung erlassen, welche insbesondere die f�r die direkte Bundessteuer geltende L�sung nicht �bernimmt (vgl. dazu die nachfolgenden Belege). Dies best�tigen namentlich die Gesetzgebungsarbeiten zu Art. 51 MWSTG: Nach anf�nglicher Bereitschaft, nunmehr sowohl den Steuererlass als auch die Stundung gesetzlich zu regeln (vgl. Amtl. Bull. NR 1997 S. 273 ff.), ist schliesslich ausdr�cklich davon abgesehen und im Differenzbereinigungsverfahren bloss noch beschlossen worden, dass die EStV einem Erlass der Steuer im Rahmen eines gerichtlichen Nachlassverfahrens zustimmen kann (vgl. Amtl. Bull. SR 1998 S. 1007, NR 1999 S. 351 f.). Diese L�sung ist auch in der Lehre nicht auf Kritik gestossen (vgl. Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N. 2 zu Art. 51; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, N. 1256).
Zu Recht betont die Beschwerdef�hrerin den wesentlichen Unterschied namentlich zur direkten Bundessteuer, n�mlich dass bei der Umsatzsteuer der steuerpflichtige Unternehmer mit dem wirklich Steuerbelasteten, dem Konsumenten, nicht identisch ist, sondern nur eine treuh�nderische Funktion hat bzw. Inkassostelle ist. Wenn der Unternehmer seine viertel- oder halbj�hrlichen Abrechnungs- und Zahlungspflichten (60 Tage nach Ablauf der jeweiligen Abrechnungsperiode) erf�llt, leitet er nur Geld weiter, das ihm der Verbraucher bereits bezahlt hat und welches im Zeitpunkt der F�lligkeit dem Staat zusteht. Bleibt der Empf�nger von Lieferungen oder Dienstleistungen das Entgelt (und damit auch den Steuerbetrag) schuldig, so ist auch keine Steuer geschuldet (vgl. zum Ganzen: Art. 26 Abs. 1 und 2 sowie Art. 35 Abs. 1 und 2 MWSTV, Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG; Metzger, a.a.O., N. 3 ff. zu Art. 33; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., N. 88 ff. und 917 ff.; Clavadetscher/Glauser/Schafroth, mwst.com., Kommentar zum Gesetz �ber die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 3 zu Art. 33). Schon systembedingt kann sich demzufolge grunds�tzlich kein H�rtefall ergeben; der Unternehmer wird selber finanziell nicht belastet, weshalb er an sich keine Zahlungserleichterungen beanspruchen kann.
2.3 Diese L�sung stimmt auch mit der bisherigen Praxis �berein: Schon unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses �ber die Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 (WUStB) hat das Bundesgericht entschieden, dass der Steuererlass nicht zul�ssig sei. Es begr�ndete dies damit, dass es unverst�ndlich w�re, wenn dem Steuerpflichtigen, bei welchem der Gesetzgeber davon ausgehe, dass er die Steuer �berw�lze, die Steuer erlassen w�rde. Hingegen hat das Bundesgericht durchblicken lassen, dass die EStV die M�glichkeit habe, auch ohne ausdr�ckliche gesetzliche Grundlage mit dem Steuerpflichtigen bestimmte Zahlungserleichterungen (Zahlungspl�ne) zu vereinbaren (vgl. ASA 53 518, siehe auch ASA 63 249). Damit �bereinstimmend geht die EStV davon aus, dass der Pflichtige Zahlungserleichterungen erlangen kann, wenn gewisse Bedingungen erf�llt sind, namentlich wenn er im �brigen all seinen Verpflichtungen zeitgerecht nachkommt. In diesen F�llen vereinbart die EStV mit ihm einen Zahlungsplan (im gleichen Sinne: Entscheid der Rekurskommission in RDAF 2000 II S. 341 E. 5b). Wenn die EStV Ratenzahlungen zustimmt, dann geschieht dies somit nicht, weil sie als notwendig erachten w�rde, eine vermeintliche L�cke der bundesrechtlichen Regelung zu f�llen, sondern als blosses Entgegenkommen im Einzelfall, wozu sie auch ohne gesetzliche Grundlage berechtigt ist.
Vor diesem Hintergrund fragt sich, ob - wie die Rekurskommission annimmt - die Steuerbeh�rden ihre Weigerung, Zahlungserleichterungen zu gew�hren, in Form einer anfechtbaren (und somit im Verwaltungsjustizverfahren �berpr�fbaren) Verf�gung erlassen m�ssen.
3.1 Gegen die Sichtweise der Rekurskommission wendet die Beschwerdef�hrerin zutreffend ein, dass im Mehrwertsteuerrecht - jedenfalls ausserhalb gerichtlicher Nachlassverfahren (vgl. Art. 51 MWSTG) - kein Anspruch auf Zahlungserleichterungen besteht, weshalb nicht mittels Verf�gung ein solcher Anspruch geschaffen werden kann. Wenn die EStV nach ihrer Praxis - wie schon erw�hnt (E. 2.3) - in begr�ndeten F�llen Zahlungserleichterungen gew�hrt, so will sie diese ausdr�cklich nicht als Stundung der Steuerforderung verstanden wissen, weil Zahlungserleichterungen dieser Art insbesondere keinen Aufschub der F�lligkeit der Forderung bewirken. In der Tat ist die F�lligkeit der Forderung wie auch die Verzugszinspflicht durch das Gesetz (Art. 38 MWSTV und Art. 47 MWSTG) bestimmt, was sie der Verf�gung durch die EStV entzieht.
Materiellrechtlich handelt es sich bei den Zahlungspl�nen oder bei der Bewilligung von Ratenzahlungen um eine individuelle und befristete Zusage der EStV an den s�umigen Steuerschuldner, die Forderung auf dem Betreibungsweg f�r die Dauer der Zusage bei Einhaltung gewisser Bedingungen nicht geltend zu machen. Der S�umige wird dadurch nicht verbindlich und durchsetzbar zu etwas Neuem verpflichtet oder berechtigt. Er kann seine Steuerschuld auch bei einem Abzahlungsplan jederzeit sofort bezahlen und bleibt in der gleichen rechtlichen Stellung, wenn er sich nicht daran h�lt. Bei der Zusage handelt es sich somit um einfaches, im Ermessen der Beh�rde stehendes Verwaltungshandeln �ber das weitere Vorgehen f�r den Bezug der Steuer, das keiner justizm�ssigen �berpr�fung unterworfen ist (vgl. zum Ganzen: Metzger, a.a.O., N. 1 f. zu Art. 51; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., N. 1256; Clavadetscher/Glauser/Schafroth, a.a.O., N. 10 ff. zu Art. 51; H�felin/M�ller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Z�rich 2002, S. 177 ff., insb. 180 f., 185; Pierre Moor, Droit administratif, Bern 2000, S. 151 ff., insb. 155, 159, 171 ff.; Zimmerli/K�lin/Kiener, Grundlagen des �ffentlichen Verfahrensrechts, Bern 1997, S. 37 ff., insb. 38, 43; Rhinow/Koller/ Kiss, �ffentliches Prozessrecht und Justizverfassungsrecht des Bundes, Bern 1996, 186 ff. und 207 ff.; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 126 ff., insb. 128 f., 133, 136 f.; Sergio Giacomini, Vom "Jagdmachen auf Verf�gungen", ZBl 1993, 237 ff., insb. 239, 241, 242).
3.2 Die Rekurskommission beruft sich auf eine analoge Anwendung namentlich der f�r die direkte Bundessteuer geltenden Regelung, l�sst aber ausser Acht, dass sogar dort f�r eine Anfechtung das Rechtsmittelverfahren vor der Rekurskommission ausdr�cklich ausgeschlossen ist (vgl. Art. 167 Abs. 3 DBG). Es ist nicht einzusehen, warum dar�ber hinaus M�glichkeiten der Rechtskontrolle gerade dort zugestanden werden sollten, wo das gesamte Bezugssystem der Gew�hrung von Steuererlass und Stundung weitgehend entgegensteht.
3.3 Ebenso wenig kann sich die Vorinstanz f�r ihren Standpunkt auf Art. 50 ff. MWSTV berufen.
Gem�ss Art. 50 MWSTV ist die EStV die zust�ndige Beh�rde zur �berpr�fung der von den Steuerpflichtigen zu erf�llenden Pflichten. Art. 51 MWSTV erkl�rt sie zust�ndig, von Amtes wegen oder auf Verlangen des Steuerpflichtigen alle Entscheide zur Steuererhebung zu treffen. Diese k�nnen laut Art. 52 MWSTV mit Einsprache angefochten werden. Alsdann stehen die Verwaltungsbeschwerde an die Rekurskommission (Art. 53 MWSTV) und die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht (Art. 54 MWSTV) zur Verf�gung. Indessen geh�ren die hier zu beurteilenden Zahlungserleichterungen systematisch nicht zum Steuererhebungsverfahren, das in Art. 51 MWSTV angesprochen wird, sondern zum Bereich des Steuerbezugs (Art. 57 ff. MWSTV), wo Verf�gungen nur f�r die Beseitigung des Rechtsvorschlags und die Sicherstellung vorgesehen sind (vgl. Art. 57 Abs. 3 MWSTV sowie Art. 58 Abs. 3 und 4 MWSTV). Die M�glichkeit von Ratenzahlungen im Bezugsverfahren wird nicht erw�hnt, was angesichts der gesamten Verordnungs- bzw. Gesetzessystematik (vgl. oben E. 2.2 und 3.1) nur bedeuten kann, dass �ber Ratenzahlungsgesuche nicht in Form einer anfechtbaren Verf�gung entschieden werden muss.
3.4 Dazu kommt schliesslich ein weiterer, von der EStV erw�hnter Gesichtspunkt: Unterl�ge die Verweigerung von Zahlungserleichterungen tats�chlich der Rechtskontrolle im Verwaltungsjustizverfahren, so h�tten die Steuerpflichtigen es in der Hand, die Bezahlung ihrer Mehrwertsteuerschulden nach eigenem Gutd�nken hinauszuz�gern. Selbst f�r an sich unbestrittene Steuerschulden k�nnten sie in jeder Abrechnungsperiode neu ein "Ratenzahlungs-Gesuchsverfahren" anstrengen und so die gesetzlich klar geregelte F�lligkeit der Steuer unterlaufen, um missbr�uchlich die Eintreibung der Steuer zu verz�gern oder um von den im Vergleich zu Bankzinsen g�nstigen Verzugszinss�tzen zu profitieren.
3.5 Auch wenn ein s�umiger Steuerschuldner keinen Anspruch darauf hat, dass die Ablehnung seines Ratenzahlungsgesuches in Form einer anfechtbaren Verf�gung ergeht, so ist er deshalb noch keineswegs der Willk�r oder auch nur einer rechtsungleichen Behandlung der Steuerbeh�rden ausgeliefert. Diese sind unvermindert und vollumf�nglich an alle Pflichten einer verfassungs- und gesetzm�ssigen Beurteilung gebunden, deren �berpr�fung aber nicht im Verwaltungsjustizverfahren, sondern auf dem Weg der Aufsichtsbeschwerde zu erfolgen hat.
Es er�brigt sich jedoch, hier n�her auf diese Frage einzugehen. Es liegen n�mlich keinerlei Anzeichen f�r eine Verletzung einer Verfassungs- oder Gesetzesvorschrift vor. Unbestrittenermassen hat die Beschwerdegegnerin die von der EStV allgemein aufgestellten Bedingungen f�r die individuelle und befristete Zusage von Zahlungserleichterungen (vgl. oben E. 2.3) nicht respektiert, hat sie doch den ihr f�r die Mehrwertsteuer des 4. Quartals 1999 gew�hrten Zahlungsplan nicht eingehalten. Deshalb ist nicht einzusehen, inwiefern Willk�r oder eine rechtsungleiche Behandlung in Frage stehen k�nnten.
3.6 Gesamthaft ergibt sich somit, dass im Mehrwertsteuerrecht schon der Verordnungsgeber das Verwaltungshandeln in Form einer anfechtbaren und justizm�ssig �berpr�fbaren Verf�gung bewusst auf das Steuerveranlagungsverfahren und im Bezugsbereich im Wesentlichen auf die Sicherstellung beschr�nkt hat. Davon ist das nachfolgende Gesetz nicht abgewichen. Ratenzahlungen und insbesondere Zahlungspl�ne sind damit nicht ausgeschlossen, bilden aber nur individuelle und befristete Zusagen im Einzelfall, die von den Beh�rden zwar willk�rfrei und rechtsgleich gem�ss allgemeinen Bedingungen zu gew�hren sind, aber einer justizm�ssigen Rechtskontrolle entzogen sind. Weiter gehende �berpr�fungsgarantien dr�ngen sich namentlich dort nicht auf, wo - wie hier - die von der Veranlagungsbeh�rde aufgestellten, klaren und rechtsgleich angewandten Bedingungen einer solchen Zusage nicht eingehalten worden sind.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen, der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben, der Einspracheentscheid zu best�tigen und die Sache zur Neuverlegung der vorinstanzlichen Kosten an die Rekurskommission zur�ckzuweisen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die unterliegende Beschwerdegegnerin kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 OG i.V.m. Art. 153 und 153a OG).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, das Urteil der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission vom 7. Juni 2002 aufgehoben und der Einspracheentscheid vom 16. Februar 2001 best�tigt.
Die Sache wird zur Neuverlegung der vorinstanzlichen Kosten an die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission zur�ckgewiesen.

References: Art. 5
 Art. 5
 Art. 98
 Art. 66
 Art. 99
 Art. 54
 BGE 
 Art. 123
 Art. 166
 Art. 123
 Art. 57
 Art. 51
 Art. 51
 Art. 26
 Art. 35
 Art. 33
 Art. 33
 Art. 33
 Art. 51
 Art. 47
 Art. 51
 Art. 51
 Art. 167
 Art. 50
 Art. 50
 Art. 51
 Art. 52
 Art. 51
 Art. 57
 Art. 58
 Art. 153