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Timestamp: 2020-01-25 16:45:05+00:00

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EU-Betriebs­stät­te- und die Über­tra­gung einer § 6b-Rück­la­ge | Rechtslupe
EU-Betriebs­stät­te- und die Über­tra­gung einer § 6b-Rück­la­ge
Wur­den nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begüns­tig­te Wirt­schafts­gü­ter in einem Wirt­schafts­jahr vor Inkraft­tre­ten des StÄndG 2015 ver­äu­ßert und die Steu­er­erklä­rung vor dem 6.11.2015 bereits abge­ge­ben, genügt ein Stun­dungs­an­trag "für" das betref­fen­de Wirt­schafts­jahr. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist auf Antrag so zu stel­len, als habe er Stun­dung recht­zei­tig bean­tragt.
Wird ein Betrieb im Wege der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge über­tra­gen (§ 6 Abs. 3 EStG), tritt der Betriebs­über­neh­mer in die Rech­te und Pflich­ten des Betriebs­über­ge­bers ein. Eine vom Betriebs­über­ge­ber gebil­de­te Rück­la­ge ist des­halb vom Nach­fol­ger zu über­neh­men und ent­spre­chend fort­zu­füh­ren. Dies hat zur Fol­ge, dass eine Über­tra­gung der Rück­la­ge auf Reinves­ti­ti­ons­ob­jek­te oder eine gewinn­er­hö­hen­de Auf­lö­sung der Rück­la­ge aus­schließ­lich beim Betriebs­über­neh­mer zu erfas­sen ist 1.
An die­sem Ergeb­nis hat die rück­wir­ken­de Ein­fü­gung des § 6b Abs. 2a EStG durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2015 (StÄndG 2015) vom 02.11.2015 2 nichts geän­dert.
Der EuGH hat mit Urteil Kommission/​Deutschland vom 16.04.2015 3 ent­schie­den, dass § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 49 AEUV) ver­sto­ße. Zwar dür­fe die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land die auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­stan­de­ne Steu­er fest­set­zen, bevor die im Rah­men sei­ner Steu­er­ho­heit erziel­ten Gewin­ne ins Aus­land trans­fe­riert wür­den. Es spie­le auch kei­ne Rol­le, ob es sich um rea­li­sier­te oder nicht rea­li­sier­te Gewin­ne hand­le. Die sofor­ti­ge Erhe­bung der Steu­er sei jedoch unver­hält­nis­mä­ßig, da sie über das hin­aus­ge­he, was erfor­der­lich sei, um die Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se zwi­schen den Mit­glied­staa­ten zu wah­ren. Die fest­ge­setz­te Steu­er sei auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen wahl­wei­se zu stun­den.
Der EuGH hat in sei­nem Urteil Kommission/​Deutschland 4 unter Hin­weis auf sein Urteil Natio­nal Grid Indus vom 29.11.2011 5 aus­ge­führt, Deutsch­land habe das Recht, die im Rah­men sei­ner Steu­er­ho­heit erziel­ten Gewin­ne vor deren Trans­fer ins Aus­land zu besteu­ern; es sei den Steu­er­pflich­ti­gen jedoch eine Stun­dungs­mög­lich­keit ein­zu­räu­men. Auch in sei­nen Urtei­len Ver­der Lab­Tec vom 21.05.2015 6 und DMC vom 23.01.2014 7 hat er bekräf­tigt, es sei ver­hält­nis­mä­ßig, wenn ein Mit­glied­staat in Fäl­len der Ent­stri­ckung die Steu­er auf die in sei­nem Hoheits­ge­biet ent­stan­de­nen noch nicht rea­li­sier­ten stil­len Reser­ven fest­setzt. Ledig­lich die sofor­ti­ge Erhe­bung sei unver­hält­nis­mä­ßig. Es ist daher ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger- uni­ons­recht­lich nicht gebo­ten, den Ver­stoß gegen Art. 49 AEUV im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren zu behe­ben.
Auch der Stun­dungs­zeit­raum von fünf Jah­ren ist nicht zu bean­stan­den. Der EuGH hat in sei­nen Urtei­len Ver­der Lab­Tec 8 und DMC 9 einen fünf­jäh­ri­gen Stun­dungs­zeit­raum aus­drück­lich für ver­hält­nis­mä­ßig erach­tet. Die Staf­fe­lung der Zah­lung der vor der tat­säch­li­chen Rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven geschul­de­ten Steu­er in fünf Jah­res­ra­ten stel­le in Anbe­tracht des mit der Zeit stei­gen­den Risi­kos der Nicht­ein­brin­gung eine Maß­nah­me dar, die für die Errei­chung des Ziels, die Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten zu wah­ren, ange­mes­sen und ver­hält­nis­mä­ßig sei.
Soweit im Schrift­tum vor­ge­bracht wird, im Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 EStG und § 16 Abs. 3a EStG sei­en vor allem abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter mit kur­zer Nut­zungs­dau­er betrof­fen, wohin­ge­gen § 6b EStG vor allem Grund­stü­cke und Gebäu­de erfas­se 10, wird nicht hin­rei­chend beach­tet, dass der EuGH die sofor­ti­ge Steu­er­fest­set­zung unge­ach­tet der Art des Wirt­schafts­guts, in dem sich die stil­len Reser­ven ange­sam­melt haben, im Grund­satz zur Wah­rung der Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten für gerecht­fer­tigt hält. Eben­so wenig bemisst er den zur Wah­rung der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit des Steu­er­zu­griffs erfor­der­li­chen Stun­dungs­zeit­raum nach der Beschaf­fen­heit des Wirt­schafts­guts, son­dern allein danach, dass die Durch­set­zung des Steu­er­an­spruchs umso gefähr­de­ter erscheint, je mehr Zeit ver­streicht. Er wägt dem­nach nur die mit der sofor­ti­gen Ent­rich­tung der Steu­er­schuld auf nicht rea­li­sier­te stil­le Reser­ven ver­bun­de­ne Här­te für den Steu­er­pflich­ti­gen einer­seits mit dem berech­tig­ten Inter­es­se des Mit­glied­staats an der Durch­set­zung sei­nes Steu­er­an­spruchs ande­rer­seits ab, nicht hin­ge­gen for­dert er, den Stun­dungs­zeit­raum so zu bemes­sen, dass er zu einem mit einem Inlands­fall mög­lichst ver­gleich­ba­ren Ergeb­nis führt. Sowohl die Stun­dung als auch deren Zeit­dau­er von fünf Jah­ren ent­spre­chen daher euro­pa­recht­li­chen Vor­ga­ben 11. Auch Art. 5 Abs. 2 der Richt­li­nie 2016/​1164/​EU des Rates vom 12.07.2016 (ATAD) mit Vor­schrif­ten zur Bekämp­fung von Steu­er­ver­mei­dungs­prak­ti­ken mit unmit­tel­ba­ren Aus­wir­kun­gen auf das Funk­tio­nie­ren des Bin­nen­markts sieht in Fäl­len der Ent­stri­ckung nur Teil­zah­lun­gen der geschul­de­ten Steu­er über fünf Jah­re vor.
Nach § 6b Abs. 2a Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2015 kann aller­dings der Stun­dungs­an­trag nur "im Wirt­schafts­jahr" der Ver­äu­ße­rung der in § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG bezeich­ne­ten Wirt­schafts­gü­ter gestellt wer­den.
Damit soll nach der Geset­zes­be­grün­dung eine Gleich­be­hand­lung mit Inlands­fäl­len her­ge­stellt wer­den, weil auch bei die­sen Fall­ge­stal­tun­gen der Steu­er­pflich­ti­ge bereits im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung ent­schei­den müs­se, ob er den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn unmit­tel­bar auf ein Ersatz­wirt­schafts­gut über­tra­gen oder aber (alter­na­tiv) eine Rück­la­ge gemäß § 6b Abs. 3 EStG bil­den wol­le. Aus­rei­chend sei es aber, wenn der Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen zusam­men mit der Steu­er­erklä­rung für das Ver­äu­ße­rungs­jahr gestellt wer­de 12.
Auch wenn man dem trotz des ein­deu­ti­gen Wort­lauts fol­gen woll­te 13, sodass ein Stun­dungs­an­trag des Steu­er­pflich­ti­gen bei Abga­be der Steu­er­erklä­rung für das Ver­äu­ße­rungs­jahr aus­reicht, kann die­sem Erfor­der­nis jeden­falls dann nicht mehr genügt wer­den, wenn nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG begüns­tig­te Wirt­schafts­gü­ter in einem Wirt­schafts­jahr vor Inkraft­tre­ten des StÄndG 2015 ver­äu­ßert wur­den und die Steu­er­erklä­rung vor dem 6.11.2015 bereits abge­ge­ben war.
In die­sen Fäl­len genügt jedoch ein nach­träg­lich gestell­ter Stun­dungs­an­trag "für" das betref­fen­de Wirt­schafts­jahr. Andern­falls lie­fe die Vor­schrift, soweit sie rück­wir­kend anzu­wen­den ist (§ 52 Abs. 14 Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2015), ins Lee­re. Der Uni­ons­rechts­ver­stoß wäre dann nicht beho­ben und der Anwen­dung des § 6b EStG stün­de nach wie vor vor­ran­gi­ges Uni­ons­recht ent­ge­gen. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist daher auf Antrag so zu stel­len, als habe er recht­zei­tig Stun­dung begehrt 14.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juni 2017 – VI R 84/​14
EU-Betriebs­­­stät­­te- und die Über­tra­gung einer § 6b-Rück­la­ge 1. Die Über­tra­gung einer § 6b-Rück­la­ge setzt u.a. vor­aus, dass die ange­schaff­ten oder her­ge­stell­ten Ersatz­wirt­schafts­gü­ter zum Anla­ge­ver­mö­gen einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren (§ 6b…
BFH, Urteil vom 23.04.2009 – IV R 9/​06, BFHE 225, 15, BSt­Bl II 2010, 664[↩]
BGBl I 2015, 1834, BSt­Bl I 2015, 846[↩]
EuGH, Urteil vom 16.04.2015 – C‑591/​13, EU:C:2015:230[↩]
EuGH, EU:C:2015:230[↩]
EuGH, Urteil Natio­nal Grid Indus vom 29.11.2011 – C‑371/​10, EU:C:2011:785[↩]
EuGH, Urteil Ver­der Lab­Tec vom 21.05.2015 – C‑657/​13, EU:C:2015:331[↩]
EuGH, Urteil DMC vom 23.01.2014 – C‑164/​12, EU:C:2014:20[↩]
EU:C:2015:331, Rz 52[↩]
EU:C:2014:20, Rz 62[↩]
Förs­ter, WPg 2015, 1319, 1324; Marcziniak/​Gebhardt/​Buchholz, Ubg 2015, 685, 688[↩]
gl.A. z.B. Bannes/​Holle, IStR 2016, 411, 414, m.w.N.; Schiefer/​Scheuch, Finanz-Rund­schau 2016, 11, 14; Weiss, EStB 2016, 102, 103; Kanz­ler, NWB 2015, 3814; Loschel­der, DStR 2016, 9; Jach­mann-Michel in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 6b Rz 2[↩]
BT-Drs. 18/​6094, S. 81 f.[↩]
zwei­felnd Loschel­der, DStR 2016, 9, 12[↩]
gl.A. Förs­ter, WPg 2015, 1319, 1324; Kanz­ler, NWB 2015, 3814; Marcziniak/​Gebhardt/​Buchholz, Ubg 2015, 685; Weiss, EStB 2016, 102, 106; Loschel­der, DStR 2016, 9, 12[↩]

References: § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 EuGH 
 § 6
 EuGH 
 Art. 49
 EuGH 
 § 4
 § 16
 § 6
 EuGH 
 Art. 5
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6
 § 6