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Timestamp: 2020-08-07 02:08:15+00:00

Document:
Anmerkung zu: BFH 8. Senat, Urteil vom 14.01.2020 - VIII R 4/17
Autor: Dr. Franziska Peters, Ri'inFG
Normen: § 18 EStG, § 88 AO 1977, § 364 AO 1977, § 129 AO 1977
Fundstelle: jurisPR-SteuerR 27/2020 Anm. 1
Herausgeber: Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag: Peters, jurisPR-SteuerR 27/2020 Anm. 1
1. Sind vom Steuerpflichtigen in seiner Steuererklärung angegebene Einkünfte im Einkommensteuerbescheid nicht berücksichtigt worden, weil die Anlage S zur Einkommensteuererklärung versehentlich nicht eingescannt und die angegebenen Einkünfte somit nicht in das elektronische System übernommen wurden, liegt ein mechanisches Versehen und somit grundsätzlich eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 Satz 1 AO vor.
2. Ein mechanisches Versehen ist nicht mehr gegeben, sondern es liegt ein Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung nach § 88 AO vor, wenn der Sachbearbeiter eine weitere Sachverhaltsermittlung unterlässt, obwohl sich ihm aufgrund der im Rahmen des Risikomanagementsystems ergangenen Prüf- und Risikohinweise eine weitere Prüfung des Falles hätte aufdrängen müssen.
Die steuerliche Veranlagung erfolgt mittlerweile ganz überwiegend in elektronischer Form. Die Risikofilter der automationsgestützten Risikomanagement-Systeme (RMS) der Finanzverwaltung steuern die Prüfung der erklärten Besteuerungsgrundlagen durch den Veranlagungsbeamten. Aus dem Nebeneinander von elektronischer und manueller Prüfung des Besteuerungssachverhalts ergibt sich die Problemstellung der Besprechungsentscheidung. Es geht um die Frage, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen die Berichtigung eines Steuerbescheids wegen einer offenbaren Unrichtigkeit in Betracht kommt, wenn elektronisch erfasste Besteuerungssachverhalte durch das Risikomanagementsystem des Veranlagungsfinanzamts „ausgesteuert“ wurden.
Die verheirateten Kläger wurden im Streitjahr 2010, dem Jahr der Eheschließung, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre Einkommensteuererklärung für das Jahr 2010 reichten sie beim beklagten Finanzamt auf dem amtlichen Vordruck ein. Die Erklärung, mit der die Kläger erstmals die Zusammenveranlagung beantragten, enthielt u.a. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit des Klägers in Höhe von 128.641 Euro. Im Finanzamt wurde die Einkommensteuererklärung eingescannt und deren Daten automatisiert in das elektronische System übernommen. Hierbei wurde die Anlage S zur Einkommensteuererklärung versehentlich nicht eingescannt. Nach maschineller Überprüfung der eingescannten Daten im Rahmen eines Risikomanagementsystems gingen im Veranlagungsbezirk folgende Prüf- und Risikohinweise ein: „PHW 4706: Da der Ehemann/die Ehefrau Einkünfte von weniger als 4.200 Euro erzielt hat, ist zu prüfen, ob er/sie ggf. ohne eigene Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung familienversichert ist und der verringerte Höchstbetrag zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen ... einzugeben ist.“, „RHW 1577: ... Es wurden abweichende Erklärungswerte gespeichert. Der Fall wird daher als risikobehaftet gezählt.“, „RHW 5401: ... Es handelt sich um eine Zusammenveranlagung. Im Vorjahr erfolgte eine Einzelveranlagung bzw. getrennte Veranlagung. Der Risikofilter kann keine zutreffenden Vorjahresvergleiche durchführen. Der Fall ist personell zu prüfen. Ggf. unter einer anderen Steuernummer festgesetzte Vorauszahlungen sind umzubuchen“. Die Sachbearbeiterin versah den Prüfhinweis mit dem handschriftlichen Vermerk „EM = Eink. § 18 EStG“ und die Risikohinweise jeweils mit einem Haken. Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr blieben die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit des Klägers unberücksichtigt. Nachdem bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für das Folgejahr die Nichterfassung der Einkünfte festgestellt worden war, erging ein nach § 129 Satz 1 AO entsprechend geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Die Kläger erhoben hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage, die das Finanzgericht abwies.
Der BFH hob das klageabweisende Urteil auf. Das Finanzamt sei nicht befugt gewesen, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 2010 nach § 129 Satz 1 AO zu berichtigen. Nach § 129 Satz 1 AO könne die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass des Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten seien einem Schreib- oder Rechenfehler vergleichbare mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden könnten. Dagegen zählten zu offenbaren Unrichtigkeiten nicht Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei sei § 129 AO schon dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit bestehe, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache auf einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler gründe oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruhe (st. Rspr., vgl. z.B. BFH, Urt. v. 17.05.2017 - X R 45/16 - BFH/NV 2018, 10, m.w.N.).
Im Streitfall habe die Nichtberücksichtigung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit des Klägers auf einem rein mechanischen Versehen beruht, indem die Anlage S zur Einkommensteuererklärung nicht eingescannt und die dort erklärten Einkünfte somit nicht in das elektronische Datenverarbeitungsprogramm des Finanzamts übernommen worden seien. Dieses ursprünglich mechanische Versehen sei aber durch einen Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung überlagert worden. Es entspreche zwar der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass das Übersehen eines Prüfhinweises oder eine besonders oberflächliche Behandlung des Steuerfalls durch die Behörde unabhängig von Verschuldenserwägungen eine Berichtigung des Steuerbescheids nicht ausschließe, solange die diesbezügliche Überprüfung nicht zu einer neuen Willensbildung des zuständigen Veranlagungsbeamten im Tatsachen- oder Rechtsbereich geführt habe (BFH, Urt. v. 18.04.1986 - VI R 4/83 - BStBl II 1986, 541; BFH, Urt. v. 11.07.2007 - XI R 17/05 - BFH/NV 2007, 1810; BFH, Beschl. v. 28.05.2015 - VI R 63/13 - BFH/NV 2015, 1078). Bleibe etwa ein Prüfhinweis unbeachtet, perpetuiert sich lediglich der Eingabefehler des Sachbearbeiters. Anders sei dies jedoch, wenn sich die Unachtsamkeit bei der Bearbeitung des Falles häuft und sich dem Sachbearbeiter aufgrund ergangener Prüfhinweise Zweifel an der Richtigkeit seiner Eingabe aufdrängen müssten, und er trotz dieser Zweifel eine weitere Sachverhaltsaufklärung unterlasse (vgl. BFH, Urt. v. 16.01.2018 - VI R 38/16 - BFH/NV 2018, 513). Daher sei jedenfalls dann kein einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliches mechanisches Versehen mehr gegeben, wenn eine weitere Sachverhaltsermittlung unterbleibe, obwohl aufgrund der ergangenen Prüf- und Risikohinweise sich eine weitere Prüfung des Falles hätte aufdrängen müssen. Die Beurteilung, ob ein die Berichtigung ausschließender Fehler in der Sachverhaltsermittlung oder lediglich ein mechanischer Fehler vorliegt, hat nach den Verhältnissen des Einzelfalls und insbesondere nach der Aktenlage zu erfolgen (BFH, Urt. v. 26.10.2016 - X R 1/14 - BFH/NV 2017, 257; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 11/2017 Anm. 1; BFH, Urt. v. 03.08.2016 - X R 20/15 - BFH/NV 2017, 438).
Im Streitfall habe danach aufgrund des Prüfhinweises 4706 und des Risikohinweises 5401 ein hinreichender Anlass zur Überprüfung der erfassten Einkünfte bestanden. Unterlasse der Sachbearbeiter bewusst einen Abgleich zwischen den erklärten und den eingescannten Einkünften, obwohl die im Rahmen eines Risikomanagementsystems ergangenen Prüf- und Risikohinweise einen solchen Abgleich forderten, liege keine einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche offenbare Unrichtigkeit und damit kein mechanisches Versehen vor, sondern ein Fehler aufgrund einer unzureichenden Sachverhaltsaufklärung, der eine spätere Berichtigung nach § 129 AO ausschließe.
Elektronische RMS ersetzen die eigentliche Prüfung des Steuerfalles nicht, sondern dienen dazu, die begrenzten Verwaltungsressourcen dem Kontrollbedürfnis der Fälle entsprechend risikoorientiert zu steuern (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 AO Rn. 68). Werden Prüfhinweise des RMS von der Finanzbehörde nicht beachtet, stellt sich die Frage, ob eine fehlerhafte Besteuerung hinzunehmen ist oder eine Berichtigung oder Korrektur des Steuerbescheids in Betracht kommt. Im Zusammenhang mit mechanischen Fehlern bei der Abgabe und Bearbeitung einer Steuererklärung stellt der BFH in ständiger Rechtsprechung darauf ab, ob sich der Eingabefehler perpetuiert, weil ein Prüfhinweis nicht beachtet wurde oder einen anderen Tatsachen- oder Rechtsbereich betraf, oder ein Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung vorliegt, der das ursprüngliche mechanische Versehen überlagert. Die Abgrenzung ist nach den Verhältnissen des Einzelfalles und insbesondere der Aktenlage zu treffen. Ausgehend von dieser Rechtsprechungslinie führt der BFH in der Besprechungsentscheidung weiter aus, unter welchen Voraussetzungen ein Prüfhinweis den von der offenbaren Unrichtigkeit betroffenen Bereich erfasst und sich deshalb eine weitere Sachverhaltsprüfung aufdrängen muss. Danach erfordert nicht nur ein Prüfhinweis, der sich ausdrücklich auf den von der offenbaren Unrichtigkeit betroffenen Tatsachen- oder Rechtsbereich (im Streitfall die Erzielung von Einkünften aus selbstständiger Arbeit) bezieht, eine weitere Sachaufklärung. Auch das Außerachtlassen solcher Prüfhinweise, die aufgrund anderer Umstände – im Streitfall die erstmalige Zusammenveranlagung – ergehen und einen hinreichenden Anlass zur Überprüfung der erfassten Einkünfte bildeten, kann zu Fehlern bei der Sachverhaltsermittlung und Ausschluss der Anwendung der Berichtigungsmöglichkeit des § 129 AO führen.
Die Anwendbarkeit des § 129 AO hängt in Fallkonstellationen wie der der Besprechungsentscheidung davon ab, ob ein ursprünglich mechanischer Fehler trotz angezeigter Überprüfung perpetuiert oder durch einen neuen Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung überlagert wurde. Hierfür sind die Umstände des Einzelfalles, insbesondere die Aktenlage maßgeblich. Die Besprechungsentscheidung zeigt, wie wichtig eine präzise Sachverhaltsaufarbeitung unter Einbeziehung der Steuerakten ist. Auch wenn die Darlegungs- und Beweislast für die Erfüllung der Voraussetzungen der Berichtigungsnorm bei der Finanzbehörde liegt (vgl. BFH, Urt. v. 22.02.2006 - I R 125/04 - BStBl II 2006, 400), ist die Einsicht des steuerlichen Beraters in die Akten der Finanzbehörde, spätestens in einem finanzgerichtlichen Verfahren, unabdingbar. Auch wenn Einzelheiten des Risikomanagements gemäß § 88 Abs. 5 Satz 4 AO nicht veröffentlicht werden dürfen, dürfte der konkrete Umgang der Finanzbehörde mit Prüf- und Risikohinweisen im Einzelfall zu den Unterlagen der Besteuerung gehören, die gemäß § 364 AO auch bereits in einem Einspruchsverfahren mitzuteilen sind.
In der Besprechungsentscheidung ist der „klassische“ Anwendungsbereich des § 129 AO in Form eines mechanischen Versehens des Finanzamts betroffen. § 129 AO gilt auch für mechanische Fehler des Steuerpflichtigen bei der Erklärungsabgabe, die als „Übernahmefehler“ dem Finanzamt zugerechnet werden (vgl. nur BFH, Urt. v. 04.06.2008 - X R 47/07 - BFH/NV 2008, 1801). Insofern kann sich die dargestellte Auffassung des BFH auch zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken, wenn dieser beispielsweise eine Anlage zur Steuererklärung, die steuermindernde Sachverhalte wie Vorsorgeaufwendungen betrifft, versehentlich nicht an das Finanzamt sendet und der Veranlagungsbeamte eine weitere Sachaufklärung unterlässt, obwohl sich aufgrund eines entsprechenden Risikohinweises eine weitere Sachverhaltsprüfung hätte aufdrängen müssen.

References: § 18
 § 88
 § 364
 § 129
 § 129
 § 88
 § 18
 § 129
 § 129
 § 129
 § 129
 § 129
 § 88
 § 129
 § 129
 § 88
 § 364
 § 129
 § 129