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Timestamp: 2017-11-21 15:28:18+00:00

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Sentencia T.S. (Sala 3) de 23 de enero de 2014. IS. Escisión carente de motivación económica - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Impuesto sobre Sociedades: Régimen especial aplicable a operaciones de reestructuración societaria. Escisión de sociedades y reparto del patrimonio inmobiliario entre los socios. Diferimiento improcedente: Motivos económicos válidos. Insuficiente actividad probatoria por parte del recurrente.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3834/2011 interpuesto por la entidad PRALANO, S.L. y de D. Pelayo, representados por Procurador y defendidos por Letrado, contra la sentencia dictada el 25 de abril de 2011, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm.
Primero.—En el recurso contencioso-administrativo n.º 240/2008, seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de abril de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PRALANO, S.L. y D. Pelayo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de mayo de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".
Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad PRALANO, S.L. y de D. Pelayo, el día 13 de mayo de 2011.
Segundo.—El Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad PRALANO, S.L. y de D. Pelayo, presentó escrito preparación del recurso de casación con fecha 25 de mayo de 2011, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.
Por Diligencia de Ordenación de fecha 14 de junio de 2011, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
Tercero.—El Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad PRALANO, S.L. y de D. Pelayo, parte recurrente, presentó con fecha 31 de agosto de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:
1.º) El primer motivo, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, concretamente:
1.1.- Por contradicción sobre el concepto de "fraude o evasión fiscal" y su relación con el concepto de "fraude de la ley tributaria".
1.2.- Por contradicción sobre la carga de la prueba del propósito de fraude o evasión fiscal.
1.3.- Por contradicción sobre la amplitud del concepto de "motivos económicos válidos"; y, en particular, si los motivos fiscales pueden considerarse "motivos económicos válidos".
2.º) El segundo motivo, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de forma que nos ha ocasionado indefensión material: la denegación de nuestra solicitud de acumulación procesal.
3.º) El tercer motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de jurisprudencia, concretamente:
3.1.- El Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia recurrida, vulnera los artículos 10.3 y 105 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades de 1995, en relación con los artículos 235 y 254 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que disponen la llamada "retroacción contable".
3.2.- El Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia recurrida, vulnera el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 en cuanto niega la obligación de la Administración de haber seguido el procedimiento especial legalmente establecido para determinar la deuda tributaria objeto de litigio.
3.3.- El Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia recurrida, vulnera el artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 en su redacción originaria, al invertir ilegalmente la carga de la prueba.
3.4.- El Fundamento Jurídico Quinto de la sentencia recurrida, vulnera el artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 en su redacción originaria, al considerar exigible para 2000 la prueba del motivo económico válido.
3.5.- Los Fundamentos Jurídicos Sexto y Séptimo de la sentencia recurrida, vulneran el artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, en relación con los artículos 1274 y 1275 del Código Civil y el artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
3.6.- El Fallo de la sentencia, vulnera el artículo 3.1 de la Ley General Tributaria de 2003, por cuanto genera una doble imposición adicional que hace que el resultado sea confiscatorio.
3.7.- La sentencia recurrida, vulnera el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, por cuanto basa el fallo en la existencia de un ahorro fiscal inexistente, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "case y anule la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso 40/2008, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de mayo de 2008 y de la liquidación impugnada en su día".
Y por otrosí digo, solicitó "la suspensión de las actuaciones del presente recurso de casación, hasta en tanto la Audiencia Nacional dicte sentencia en el recurso contencioso-administrativo n.º 279/2008 interpuesto por Vapor Vila Fusté S.L., contra la misma Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de mayo de 2008 y, en su caso, se presente el correspondiente recurso de casación contra ella".
Quinto.—La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 1 de diciembre de 2011 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.
Sexto.—Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, y el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó, con fecha 24 de febrero de 2012, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:
1.º) El primer motivo de casación, se divide en tres submotivos:
1.1.- En el submotivo primero, la recurrente alega incongruencia interna de la sentencia porque en uno de sus fundamentos rechaza que hubiera debido seguirse el procedimiento especial del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 y en otro distinto afirma que el concepto de fraude o evasión fiscal del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es reconducible al concepto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria contemplado en el artículo 15 de la Ley General Tributaria de 2003. El motivo no puede prosperar, dado que pretende establecerse una contradicción interna entre una argumentación que constituye ratio decidendi y un razonamiento inserto dentro de la cita de otra sentencia que se reproduce en su totalidad y que no tiene, respecto del presente pleito, más carácter que el de un razonamiento obiter dicta, el cual, como tiene dicho el Tribunal Supremo no puede integrar el presupuesto de hecho de un motivo casacional.
1.2.- En el segundo submotivo, también se pretende una contradicción interna entre los razonamientos decisorios de la sentencia y determinados extremos reproducidos como consecuencia de la transcripción literal de otra sentencia, pero sin trascendencia en el presente pleito, el cual tiene una motivación autónoma y no in aliunde, por lo cual, el motivo no puede prosperar.
1.3.- En el tercer submotivo, el recurrente pretende por tercera vez, ver una incongruencia interna de la sentencia, utilizando un inciso parcial e irrelevante al caso incluido en la reproducción in extenso de otra sentencia. Y, en absoluto puede pretenderse que la reproducción de otra resolución judicial implique la conformidad del tribunal que lo hace con la totalidad de su contenido.
2.º) El segundo motivo de casación, para el improbable caso de que el motivo sea admitido, pues no fue anunciado en el escrito de preparación, deberá ser desestimado. Se alega la falta de acumulación del recurso con el recurso n.º 279/2008 (acumulación que fue rechazada por Auto de 24 de noviembre de 2008) que ha producido indefensión "pues ha impedido a la sala contemplar la operación de escisión en su conjunto y, por tanto, le ha impedido contar con los elementos de juicio necesario para poder dirimir nuestro recurso". No se acierta a comprender el argumento, máxime cuando el recurrente ni siquiera solicitó el recibimiento del pleito a prueba, lo que hubiera permitido acreditar cuantos hechos y circunstancias considerara relevantes para el adecuado enjuiciamiento del caso. Es más, el recurso de súplica que se interpuso contra el Auto denegatorio de la acumulación se limitó a una alegación de conexión entre los recursos, sobre la base de tener por objeto el mismo acto administrativo, sin argumentación adicional alguna.
3.º) El tercer motivo, dividido en submotivos:
3.1.- En el submotivo primero, sostiene la recurrente que la imputación temporal de las rentas que se hubieran puesto de manifiesto en la operación societaria de escisión debe coincidir con la imputación contable, en aplicación del artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 y, como los efectos contables se produjeron a 30 de septiembre de 1999 la renta debiera imputarse a ese ejercicio, el cual estaba prescrito y no fue objeto de comprobación administrativa. La sentencia recurrida, por el contrario, entiende que la eficacia retroactiva tiene efectos exclusivamente contables mientras que la fecha relevante para establecer la generación de rentas es la de la inscripción registral de la operación societaria, por tener la misma carácter constitutivo, lo que supone en el presente caso, que las rentas se hayan de imputar al ejercicio 2000. Así, a los acertados argumentos contenidos en la sentencia cabe añadir los recogidos en otros pronunciamientos análogos de la Audiencia Nacional, como en la Sentencia de 6 de octubre de 2011 que aplica el mismo criterio -prevalencia de la inscripción registral sobre la determinada por la retroacción contable- respecto del momento desde el que debe procederse a la amortización del fondo de comercio surgido de una fusión por absorción. En el presente caso, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la fecha de presentación de la escritura a inscripción en el Registro Mercantil, el de diciembre de 1999, y no con anterioridad. No se opone a ello la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión. No obstante, la retroacción contable (y por ende fiscal) de los efectos de la fusión es una cuestión distinta a la de la eficacia jurídica de la fusión. Por tanto, el pacto de retroacción contable no puede suponer, en ningún caso, una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización. Razonamiento que, mutatis mutandis, resuelta de plena aplicación al presente caso. El hecho imponible se produce con la inscripción registral de la escisión y sólo entonces surgirá la renta que, en su caso, integre la base imponible y puede dar lugar a la deuda tributaria. No se trata de un elemento patrimonial -pasivo en este caso- derivado de las operaciones mercantiles de la entidad que se escinde y recogido en su contabilidad, sino una consecuencia fiscal de la operación societaria en sí misma, por lo que no se ve afectada por la retroacción contable.
3.2., 3.3., y 3.4.. - En los submotivos segundo, tercero y cuarto, para el improbable caso de ser admitidos, estos motivos deben ser desestimados al existir reiterada jurisprudencia que en interpretación del artículo 110 de la Ley de Impuesto sobre Sociedades de 1995, en su redacción originaria, concluye de forma contraria a lo sostenido por el recurrente y de modo conforme con la sentencia recurrida.
3.5.- En el submotivo quinto, el recurrente sostiene que el tribunal sentenciador ha infringido las reglas de valoración de la prueba al no apreciar la existencia de motivo económico válido en la escisión controvertida, sin desarrollar mínimamente por qué el razonamiento del tribunal le parece arbitrario o irracional. Motivo que no puede prosperar, porque no siendo posible la infracción del artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil tampoco se esgrime qué otro precepto habría podido infringir la sentencia, que habilitara al Tribunal Supremo para revisar la apreciación fáctica llevada a cabo por la Audiencia Nacional.
3.6.- En el submotivo sexto, debe ser desestimado al invocar un principio que la Ley General Tributaria vincula a la "ordenación del sistema tributario", es decir, a la producción del conjunto normativo. En el presente caso nos hallamos ante procedimientos de aplicación del sistema tributario cuyos principios se contienen en el segundo apartado del artículo 3 de la Ley General Tributaria entre los que no se encuentra el principio de proporcionalidad. Además, el desarrollo del motivo no toma en consideración ni las consecuencias que en la valoración contable de los activos tiene la regularización tributaria ni las cautelas normativas establecidas para evitar las eventuales dobles imposiciones.
3.7.- En el submotivo séptimo, no puede prosperar toda vez que parte de un presupuesto inexacto cual es que la ratio decidendi de la Audiencia Nacional es la existencia de un ahorro fiscal. Ello no es correcto, ya que la ratio decidendi de la sentencia es la falta de acreditación por la recurrente de un motivo económico válido en la operación de reestructuración fiscal distinto del mero ahorro fiscal, ahorro que se predica no de los socios sino de las propias sociedades, sujetos pasivos del impuesto; suplicando a la Sala "dicte sentencia inadmitiendo los motivos del recurso 1.3, 2, 3.2, 3.3., 3.4 y 3.6 o, subsidiariamente, acordando su desestimación,junto con el resto de motivos y con los pronunciamientos legales inherentes".
Primero.—Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional de fecha 25 de abril de 2011, desestimatoria del recurso dirigido contra la resolución del TEAC de 14 de mayo de 2008, desestimatoria de la reclamación deducida contra acto de liquidación de 27 de marzo de 2006 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2000, y contra acto de resolución de procedimiento de tasación pericial contradictoria dictado en fecha 6 de octubre de 2006 del mismo órgano.
Segundo.—Distingue la parte recurrente en su recurso de casación tres motivos casacionales que subdivide en varios submotivos, el primero y segundo motivos por errores in procedendo de la sentencia que agrupa al amparo del art.º 88.1.c) de la LJCA, y el tercero al pairo del art.º 88.1.d) de la LJCA, por errores in iudicando.
El primer motivo casacional a su vez lo subdivide en tres infracciones, en la primera distingue, los siguientes motivos de casación: 1. Contradicción sobre el concepto de fraude de ley o evasión fiscal y su relación con el concepto de fraude de ley tributaria; 2. Contradicción sobre la carga de la prueba del propósito de fraude o evasión fiscal; 3. Contradicción sobre la amplitud del concepto de motivos económicos válidos, y, en particular, si los motivos fiscales pueden considerarse motivos económicos válidos.
El segundo lo formula por el quebrantamiento de formas que le han ocasionado indefensión material al denegar la Sala de instancia la solicitud de acumulación.
El tercer motivo por infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, que a su vez los subdivide en los siguientes submotivos, todos con sustantividad propia. 1. Por vulneración de los arts. 10.3 y 105 de la Ley 43/1995, en relación con los arts. 235 y 254 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. 2. Por vulneración del art.º 24 de la LGT antigua, en cuanto se niega la obligación de la Administración de haber seguido el procedimiento especial legalmente establecido para determinar la deuda tributaria objeto de litigio. 3. Por vulneración del art.º 110 de la Ley 43/1995, al invertirse indebidamente la carga de la prueba. 4. Por vulneración del art.º 110 de la Ley 43/1995, por exigir para el ejercicio de 2000 la prueba del motivo económico válido. 5. Por vulneración del art.º 110 de la Ley 43/1995, en relación con los arts. 1274 y 1275 del CC y 348 de la LEC, dado que la valoración de las pruebas infringió las reglas de la sana crítica. 6. Por vulneración del art. 3.1 de la LGT 58/2003, por cuanto se genera una doble imposición adicional que hace que el resultado sea confiscatorio. 7. Por vulneración del art.º 110.2 de la Ley 43/1995, por cuanto se basa el fallo en la existencia de un ahorro fiscal inexistente.
Siguiendo las objeciones que opone el Sr. Abogado del Estado respecto de los motivos que señalaremos a continuación, los que deben inadmitirse por defectos en su interposición que impiden su admisión, procede traer a colación la doctrina jurisprudencial consolidada sobre la cuestión a los efectos de examinar su aplicación al caso que nos ocupa.
Es una jurisprudencia consolidada y unánime tras los autos de esta Sala de 14 de octubre de 2010, recaídos en los recursos núms 573/2010 y 951/2010, superadores de las vacilaciones jurisprudenciales que sobre la materia venían produciéndose, la que sienta la doctrina de la necesidad de anticipar en el mismo escrito de preparación los concretos motivos de entre los previstos en el art.º 88.1. de la LJCA en que se ha de fundamentarse el escrito de interposición, de suerte que constatado que el escrito de interposición se desarrolla un motivo no anunciado en la preparación, dicho motivo a tenor de lo dispuesto en los arts. 89.1 y 93.2.a) de la LJCA, debe ser inadmitido; en esta línea, se ha transitado, valga de ejemplo el auto de este Tribunal de 10 de febrero de 2011, hacia la exigencia de que en el escrito de preparación se contenga la expresión concreta de la normativa o jurisprudencia infringida, aunque fuere de forma sucinta.
En el caso que nos ocupa, como denuncia el Sr. Abogado del Estado, el escrito de preparación en modo alguno se menciona siquiera los motivos referidos a la "Contradicción sobre la amplitud del concepto de motivos económicos válidos, y en particular, si los motivos fiscales pueden considerarse motivos económicos válidos", y a al "quebrantamiento de forma que nos ha ocasionado indefensión material; la denegación de nuestra solicitud de acumulación procesal", ambos dentro de los motivos formulados al amparo del art.º 88.1.c) de la LJCA. Y respecto de los formulados al amparo del art.º 88.1.d) de la LJCA, nada se dijo sobre la vulneración del " artículo 3.1 de la LGT de 2003 por cuanto genera una doble imposición adicional que hace que el resultado sea confiscatorio", como apunta el Sr. Abogado del Estado, ni tampoco, cabe añadir, de la vulneración del " artículo 110.2 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades por cuanto basa el fallo en la existencia de un ahorro fiscal inexistente". Omisiones en el escrito de preparación que conllevan la inadmisión de los citados motivos casacionales.
Tercero.—También aspira el Sr. Abogado del Estado a una declaración de inadmisión de los motivos encauzados por el art.º 88.1.d) de la LJCA, consistentes en vulneración del art.º 24 de la LGT antigua, en cuanto se niega la obligación de la Administración de haber seguido el procedimiento especial legalmente establecido para determinar la deuda tributaria objeto de litigio, vulneración del art.º 110 de la Ley 43/1995, al invertirse indebidamente la carga de la prueba, y vulneración del art.º 110 de la Ley 43/1995, por exigir para el ejercicio de 2000 la prueba del motivo económico válido.
Enmarca la causa de oposición en lo dispuesto en el art.º 93.2.c) de la LJCA, que prevé la inadmisión del recurso si se hubiera desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales, señalando como sentencias, a título ejemplificativo, en los que se han tratado y resuelto las mismas cuestiones ahora planteadas las de 7 de abril de 2011, recaídas en los recursos de casación núms. 2281/2008, 4939/2007 y 5999/2008, sentencia de 22 de diciembre de 2011, recaída en el recurso n.º 1723/2011 y sentencia de 13 de enero de 2012, recaída en el recurso de casación para unificación de doctrina n.º 62/2010.
La razón le asiste al Sr. Abogado del Estado. Sobre la innecesariedad de acudir al procedimiento especial para apreciar el fraude de ley, que establecía el art. 24 de la Ley General Tributaria, aparte de las sentencias señaladas de 22 de Diciembre de 2011 casación 1723/2007, que recoge la doctrina anterior sentada, entre otras, en la sentencia de 7 de Abril de 2011, casación 2281/2008, esta Sala se ha pronunciado sobre la cuestión profusamente, valga como ejemplo entre otras muchas las sentencias de 13 de enero de 2012, recurso de casación para unificación de doctrina n.º 62/2010, 26 de abril de 2012, rec. n.º 126/2009, 7 de junio de 2012, rec. n.º 200/2010,, 7 de junio de 2012, rec. n.º 2660/2009 ó 3 de julio de 2012, rec. n.º 3702/2012.
También sobre las otras dos cuestiones planteadas en los citados motivos de casación, infracción del art.º 110 de la Ley 43/1995, en su redacción originaria, al invertir la carga de la prueba y considerar exigible para el ejercicio de 2000 la prueba de motivo económico válido, que debe acreditarse por quien pretende beneficiarse del régimen especial de diferimiento, son muchísimos los pronunciamientos de este Tribunal en contra de la doctrina que propone la parte recurrente, entre otras muchas baste con citar las sentencias de 22 de diciembre de 2011, rec. n.º 1723/2007, 24 de mayo de 2012, rec.n.º 2233/2010, de 12 de noviembre de 2011, rec. n.º 4299/2010, 15 de abril de 2013, rec. n.º 3010/2011, 25 de abril de 2013, rec. n.º 5431/2010, de 16 de mayo de 2013, rec. n.º 5683/2011, de 20 de mayo de 2013, rec. n.º 4274/2011 -o 27 de mayo de 2013, rec. n.º 1668/2011.
Sentencias todas ellas que avalan la tesis del Sr. Abogado del Estado, cuando esgrime el art.º 93.2.d) de la LJCA, de carecer los motivos indicados de fundamento, al pretender la parte recurrente unas declaraciones que han sido numerosísimas veces rechazadas por este Tribunal como se pone en evidencia en las sentencias que hemos señalado en las que se han desestimado otros recursos sustancialmente iguales. Los recursos señalados, a los que ha de añadirse otros muchos, algunos de los cuales hemos puesto de ejemplo, respecto de las cuestiones que plantea la parte recurrente, responden a cuestiones iguales a las que son objeto de atención en el presente recurso, concurriendo la necesaria igualdad sustancial a que alude el invocado artículo 93.2 c) de la LJCA, existiendo una doctrina pacífica y uniforme como resulta de la mera lectura y contraste entre las mismas. Lo que nos ha de llevar a acoger las causas de inadmisibilidad invocadas por el Sr. Abogado del Estado.
Cuarto.—Entre los motivos articulados por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, art.º 88.1.c) de la LJCA, sostiene la parte recurrente que existe contradicción en la sentencia sobre el concepto de fraude o evasión fiscal y su relación con el concepto de fraude de ley tributaria. Entiende la recurrente que la sentencia de instancia niega la procedencia de seguir el procedimiento de declaración de fraude de ley del art.º 24 de la LGT antigua, negando al mismo tiempo que no puede haber fraude de ley; sin embargo, a continuación hace suya la sentencia la doctrina de que el concepto de fraude o evasión fiscal utilizado en el art.º 110 de la Ley 43/1995, es reconducible al concepto de conflicto en aplicación de la norma tributaria contemplado en el art.º 15 de la Ley 58/2003, siendo unánime la doctrina que considera que este concepto representa la continuidad del de fraude de ley del art.º 24.2 de la LGT antigua.
A nuestro entender, como queda patente de la lectura de la sentencia de instancia, sin mutilación y dentro del contexto en el que se producen las afirmaciones que considera la parte resultan contradictorias, ambas afirmaciones responden coherentemente al concreto debate que se aborda en cada uno de los Fundamentos Jurídicos en las que se exponen, aparte de que, aún de ser contradictorias, lo que en modo alguno se acepta más que a título de mera hipótesis y con el afán de agotar la controversia, resultan irrelevantes en la resolución del conflicto planteado.
Así es, la primera afirmación, contenida en el Fundamento Jurídico Cuarto, se produce en respuesta al argumento de la parte recurrente sobre la necesidad de haber seguido el procedimiento especial de declaración de fraude de Ley del art.º 24 de la antigua LGT, lo cual ya hemos dicho que no es necesario como se ha puesto de manifiesto en numerosas ocasiones en sentencias que antes han quedado reseñadas; con todo, la sentencia indica que, tampoco, es necesario seguir el citado procedimiento especial de fraude de Ley, en tanto que falta el primer presupuesto siquiera para plantear tal supuesto, que es la concurrencia de fraude de ley, sino que simplemente se consideró por la Inspección que no se cumplían los requisitos que prevé el art.º 110.2 de la Ley 43/1995, en relación con el art.º 2,g del RGIT, y como bien dice la sentencia, "cabe concluir que no resulta de la motivación de la resolución que se revisa que los actos realizados por la parte recurrente sean elusivos de una norma imperativa, pues la razón fundamental por la que se priva a la recurrente de los beneficios de la LIS es la inexistencia de motivo económico válido en la operación de escisión total realizada, por lo que es obvio que no existe motivo alguno de anulación que pueda ser predicado de la resolución que se enjuicia".
El contexto en el que se produce la siguiente afirmación, ni es respondiendo a si era preciso la tramitación del procedimiento especial de declaración de fraude de ley, ni siquiera si concurría o no dicho fraude de ley, sino si existían o no motivos económicos válidos en la operación de escisión, y dicha afirmación no se hace en la sentencia en referencia al caso concreto enjuiciado, esto es, no puede aceptarse que la referencia que hace al art.º 15 de la Ley 58/2003 se haga en relación al supuesto que contempla, sino que se trata de una expresión recogida en una sentencia que aborda y resuelve un particular caso y que sirve a la Sala de instancia, junto con otras sentencias, para delimitar la tesis mantenida por la Audiencia Nacional respecto de la concurrencia y exigencia de motivos económicos válidos y su delimitación y alcance en el texto original del art.º 110.2 de la Ley 43/1995.
El tema de la incongruencia interna de la sentencia se ha abordado en incontables ocasiones por este Tribunal, así valga de ejemplo lo dicho en la ya lejana en el tiempo sentencia de 21 de julio de 2003, reiterado posteriormente numerosas veces, por ejemplo en la Sentencia de 11 de octubre de 2010, recurso de casación 815/2006, que:
"...la sentencia debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios.
La incongruencia interna de la sentencia es, por tanto, motivo de recurso de casación por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, conforme al artículo 95.1.3.º LJ (hoy art. 88.1.c, LRJCA ), aunque no sea por desajuste a lo pedido o a la causa de pedir, en los términos que derivan del artículo 359 LEC/1881 ( art. 218 LEC/2000 ) y artículos 33.1 y 67.1 LJCA ( arts. 43.1 y 80 LJ ), sino por falta de la lógica que requiere que la conclusión plasmada en el fallo sea el resultado de las premisas previamente establecidas por el Tribunal.
Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta, razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata".
La contradicción, por tanto, como se desprende de lo dicho, ni puede entrar en contraste para examinar una posible contradicción, razonamientos aislados, ni cabe acoger la incompatibilidad cuando lo que se confrontan no son los razonamientos básicos de la sentencia; en el caso que nos ocupa, como se ha tenido ocasión de observar, la contradicción pretende descubrirse descontextualizando dos argumentos que aisladamente aparentemente dicen cosas contradictorias, pero que en la lectura completa de la sentencia no cabe duda que responden a concretas cuestiones en debate y en dicho contexto ambos razonamientos son absolutamente coherentes; y respecto de la segunda afirmación que se dice entra en contradicción con la primera, en modo alguno puede predicarse de la misma su carácter de básica, en tanto que se produce en el seno de un caso distinto que sirve para ilustrar la tesis que desarrolla la sentencia.
Quinto.—Otro tanto cabe decir del siguiente motivo casacional hecho valer por la parte recurrente por infracción de las normas de la sentencia, art.º 88.1.c) de la LJCA, cuando afirma la contradicción en la sentencia sobre la carga de la prueba del propósito de fraude o evasión fiscal. Así es, vuelve la parte a descontextualizar las afirmaciones en contraste pretendidamente contradictorias; la primera, recogida en el Fundamento Quinto de la sentencia de instancia, referido a la carga de la prueba de la concurrencia de motivo económico válido y si la redacción dada por Ley 14/2000 al art.º 110.2 de la Ley 43/1995, había supuesto un cambio de criterio legal, considerando la Sala de instancia que no hubo cambio alguno, sino que la nueva redacción sólo tenía alcance interpretativo, correspondiéndole a la parte recurrente acreditar la existencia de motivos económicos válidos, lo cual, como se dijo, es la misma postura que ha asumido este Tribunal Supremo; la afirmación en contraste de la sentencia de que el ánimo de fraude o evasión fiscal ha de estar plenamente acreditado por la Administración, tiene como núcleo del debate no el designar conforme a la legislación anterior a la reforma, el responsable de la carga de la prueba, que es la cuestión abordada en el Fundamento Jurídico Quinto, sino si existieron motivos económicos válidos para la concreta operación de escisión, y la afirmación sobre la que centra la parte recurrente la contradicción, se contiene en otra sentencia que junto con otras, sirvió para ilustrar la tesis de la Sala, sin que formara parte de la ratio decidendi, sino hecha en referencia a otra sentencia y sin que la remisión que se hizo a la misma constituyera el sustrato esencial del que surge la decisión para negar la concurrencia de motivo económico válido.
Sexto.—Al amparo del art.º 88.1.d) de la LJCA, considera la parte recurrente infringido los arts. 10.3 y 105 de la Ley 43/1995, en relación con los arts. 235 y 254 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que disponen la retroacción contable.
Se hace constar en la sentencia de instancia que con anterioridad a la operación de escisión de la sociedad VAPOR VILA FUSTE SL (VIFUSA), la misma absorbió a la entidad EDIFICIOS MERCANTILES SL (EMESA). Como resultado de la escisión de VIFUSA que tuvo lugar en escritura de 15 de mayo de 2000, se atribuyó el 50% de su patrimonio a la nueva VAPOR VILA FUSTE SL, un 25% a la entidad de nueva creación ALFONS SALA 71 SL, y otro 25% a la entidad, también de nueva creación PASEO DEL COMERCIO 116 SL. La entidad PASEO DE COMERCIO 116 SL, fue absorbida por PRALANO SL, mediante escritura de 31 de julio de 2001 (proyecto de fusión de 23 de noviembre de 2000) y la entidad ALFONS SALA 71 SL, fue absorbida por PESA SL, mediante escritura de 27 de diciembre de 2001 (proyecto de fusión de fecha 29 de octubre de 2001). VIFUSA era una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles. VIFUSA, tras la absorción de EMESA, se escinde mediante escritura de 15 de mayo de 2000, presentada en el Registro Mercantil el 18 de ese mismo mes. El resultado de la escisión es la atribución del 50% del patrimonio de VIFUSA a Justiniano y la familia de Nazario, que se residencia en la nueva VAPOR VILA FUSTE, SL.; y el 50 % restante, propiedad de las otras dos ramas familiares, se residencia un 25% en ALFONS SALA 71 SL, cuyo activo lo compone fundamentalmente un antiguo complejo industrial afecto por un plan urbanístico de mejora y una casa deshabitada y el otro 25% en PASEO DEL COMERCIO 116 SL, cuyo activo está formado en su práctica totalidad por una nave industrial. El 11 de julio de 2000 y el 26 de julio de 2000, los participes de las entidades ALFONS SALA 71 SL y PASEO DEL COMERCIO 116 SL, respectivamente, firman contratos de compromiso de compraventa y entrega de arras con los futuros compradores de las participaciones de estas dos entidades. Las escrituras públicas de venta de las participaciones se firman el 21 de septiembre de 2000, la correspondiente a ALFONS SALA 71 SL y el 16 de octubre de ese mismo año la correspondiente a PASEO DEL COMERCIO 116 SL. La entidad PASEO DEL COMERCIO 116 SL es absorbida por el comprador de ésta, PRALANO SL, mediante escritura de 31 de julio de 2001. El destino final del inmueble sito en Paseo del Comercio 116 (nave industrial) ha sido servir de sede a la industria gráfica propiedad de una entidad del grupo formado, entre otras, por PRALANO SL. La entidad ALFONS SALA 71 SL es absorbida por el comprador de ésta, PESA 2000 SL, mediante escritura de 27 de diciembre de 2001. El destino final del inmueble que representa el 90% del activo de Alfons Sala (el 10% restante lo constituye la casa sita en C/ Covadonga 265, una de las calles con la que linda el inmueble de Alfons Sala 71) es la promoción de edificios de viviendas y locales. Todas las operaciones de absorción, posterior escisión y absorción final se acogen a los beneficios fiscales previstos en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995. En cuanto a la regularización efectuada por la Administración Tributaria se basa, en primer lugar, en la falta de motivo económico válido que justifique la operación. Se concluye que la escisión fue utilizada como una forma de proceder a la separación de socios, y distribuir el patrimonio de la entidad, respondiendo no a motivos económicos de la sociedad, sino a motivos fiscales y económicos de los socios.
La parte recurrente planteó en su demanda que las bases imponibles derivadas de los incrementos patrimoniales que pudieran haberse puesto de manifiesto con ocasión de la escisión, son imputables temporalmente al ejercicio 1999, que había prescrito en el momento de iniciarse la actuación inspectora, y no al ejercicio 2000, como hizo la Inspección, dado que se acordó la retroacción contable de la operación a fecha 1 de octubre de 1999. No se cuestiona que la entidad VAPOR VILA FUSTE SL - VIFUSA- se escindió mediante escritura pública de 15 de mayo de 2000, presentada al Registro Mercantil de Barcelona para su inscripción el día 18 de mayo de 2000. En la operación de escisión se establecía como fecha de la retroacción contable el día 30 de septiembre de 1999.
La Sala de instancia acoge los razonamientos contenidos en la resolución del TEAC y en sus propios pronunciamientos en supuestos en los que se había planteado el citado problema, concluyendo que es la inscripción de la escisión la que determina el devengo del impuesto que grava la renta derivada de dicha operación.
Pues bien, de nuevo ha de ponerse de manifiesto que sobre la cuestión en litigio este Tribunal se ha venido pronunciando en numerosas ocasiones, valga de ejemplo por cercanía temporal la sentencia de 11 de abril de 2013, rec. n.º 4473/2010, o la de 21 de marzo de 2012, rec. n.º 3717/2008, en la que dijimos:
" Sin embargo, el precepto realmente decisivo es el artículo 105 de la Ley 43/95 que establece: "Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles", y que remite a la legislación mercantil.
Supuesto sustancialmente análogo al que ahora se decide ha sido resuelto por nuestra sentencia de 20 de julio de 2009, Recurso de Casación número 1504/2003 , en la que se afirmaba: "F. J. Tercero.-... Una fusión como la que ahora nos ocupa, por absorción, implica la extinción de «las absorbidas», cuyo patrimonio pasa en bloque a «la absorbente» ( artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ). La operación se prepara mediante un proyecto que han de aprobar las juntas generales de las sociedades implicadas dentro de los seis meses siguientes a su adopción (artículo 234). Ese proyecto tiene que contener, entre otros particulares, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la compañía a la que traspasan su patrimonio [artículo 235.d)]: 1 de enero de 1991 en nuestro caso. A estos efectos, se estima balance de fusión el último anual aprobado, siempre que, como ocurre aquí, hubiese sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha de las juntas generales que resuelven sobre la fusión (artículo 239.1), evento que en el supuesto debatido aconteció los días 28 y 29 de junio de 1991. Transcurrido un mes desde que se consuma la pertinente publicidad de la decisión, la fusión puede llevarse a efecto si no ha habido oposición (artículos 242 y 243). El acuerdo se eleva a escritura pública, que ha de contener el balance de fusión de las compañías que se extinguen, quedando supeditada la eficacia de la operación a la inscripción en el Registro Mercantil (artículos 244 y 245).
TERCERO.- Lo dicho comporta rechazar el segundo de los motivos esgrimidos pues la pretensión de aplicar el artículo 105 de la Ley 43/95 retrotrayendo los efectos de la escritura de fusión al momento en que las sociedades absorbente y absorbida lo acuerden no sólo es rechazable por el razonamiento precedente sino porque implica, de aceptarse, el desconocimiento de la L.G.T., Ley 230/1963, que en su artículo 36 establece: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.".
No otra cosa sucedería si las partes pudiesen modificar las obligaciones societarias ya devengadas".
Séptimo.—Por último, encauzado a través del art.º 88.1.d) de la LJCA, opone como motivo casacional la parte recurrente la infracción del art.º 110 de la Ley 43/1995, en relación con los arts. 1274 y 1275 del CC y 348 de la LEC. Considera la parte recurrente que existió causa válida en la operación llevada a cabo, debiéndose interpretar el concepto de motivos económicos válidos a la luz de la teoría de la causa contractual, esto es, en sentido objetivo y no subjetivo, y la causa, el motivo del negocio de escisión para cada uno de los socios de la sociedad que se escinde, es la obtención, a cambio del paquete de participaciones de la sociedad escindida que entrega, de un paquete de participaciones de las sociedades beneficiarias, presumiéndose en el Derecho español que la causa existe y es válida. Habiendo vulnerado la Sala de instancia el art.º 348 de la LEC, puesto que no hacía falta en sede judicial un mayor esfuerzo probatorio al constar todas las pruebas suficientes para comprobar la concurrencia de un motivo económico válido en el expediente administrativo; sin que fuera preciso presentar en sede judicial una prueba pericial, puesto que dentro de la demanda se contenía un extenso alegato sobre el concepto de motivos económicos válidos y su aplicación al caso concreto, que hacía las veces de prueba pericial pues nada impedía estamparlo en papel aparte, hacerlo preceder de los títulos y honores del redactor de la demanda y decir las mismas cosas que se decían con mayor énfasis; y siendo así, que la causa lícita a la que respondía la operación era la de obtener para los socios de la sociedad escindida participaciones de las sociedades beneficiarias, y a mayor abundamiento se perseguía el revalorizar los proyectos inmobiliarios en torno a los inmuebles que se adjudicaron en la escisión, mediante las gestiones necesarias para resolver los contratos de arrendamiento y obtener el mejor aprovechamiento urbanístico posible, lo cual sólo era posible mediante la nueva estructura empresarial; sin que desde luego pueda acogerse la argumentación final de la sentencia consistente en negar motivo económico válido si hay ahorro fiscal.
La sentencia de instancia recoge ampliamente la doctrina tendente a dilucidar qué ha de entenderse por motivo económico válido a los efectos de la aplicación del régimen especial. Una vez enmarcado el ámbito sobre el que debe construirse dicho concepto en relación con el singular caso que se examina, entra la Sala de lleno a enjuiciar el supuesto y a valorar si conforme a lo actuado puede acogerse o no la concurrencia de motivo económico válido en la escisión llevada a cabo.
De nuevo, nos volvemos a encontrar con una lectura parcial e interesada de la sentencia, puesto que en modo alguno el presupuesto básico del que parte la sentencia, es el que defiende la recurrente en este motivo casacional, cual es que la base de la sentencia es que "si hay ahorro fiscal no puede haber motivo económico válido". Lejos de ello, basta leer la sentencia para desmentir lo afirmado por la parte recurrente, en tanto que la sentencia textualmente dice que "incumbe a la sociedad escindidasobre acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo argumental, por mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, en los términos ya vistos, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades"; lo cual, como se desprende de lo transcrito, en modo alguno lleva a concluir como pretende la recurrente que hace la Sala de instancia, en el sentido de que el fin exclusivo de ahorro fiscal no puede configurar dicho concepto, el cual precisa que se busquen otras finalidades empresariales, puesto que el simple ahorro fiscal no es suficiente para configurarlo. Y añade la sentencia que "no sería admisible, desde un punto de vista conceptual, es que la escisión tenga por única finalidad la separación de los socios personas físicas, y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad escindida, por la sencilla razón de que, sin la escisión, puede seguir funcionando perfectamente, en el ejercicio de su objeto típico, prescindiendo por completo para ello de la parte hoy recurrente, pues tal y como se declara en la reciente sentencia de esta Sala de 18 de marzo de 2010 (recurso n.º 31/07 ), la distribución del patrimonio familiar no constituye, a efectos de la aplicación de los arts. 97 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , motivo económico válido, por la sencilla razón de que ni siquiera puede considerarse como un motivo económico.
Y sin solución de continuidad entra la Sala a valorar el material probatorio del que dispone. Señala que estamos ante una "sociedad que fue calificada por la Inspección como sociedad transparente, que se escindió traspasando su patrimonio a otras tres sociedades de nueva creación, que pertenecen a los mismos socios, VAPOR VILA FUSTE SL, ALFONS SALA 71 SL y PASEO DEL COMERCIO 116 SL, siendo así que estas dos últimas sociedades no llegaron a realizar actividad alguna en los inmuebles que les fueron adjudicados en la escisión con carácter previo a su enajenación, vía transmisión de acciones, a PRALANO SL y PESA 20000 SL", vendiendo inmediatamente sus acciones después de la escisión y absorbidas por los compradores de las acciones, constando negociaciones previas a la escisión para la venta de los inmuebles; frente a ello "la recurrente no ha llevado a cabo esfuerzo probatorio alguno en la vía jurisdiccional, al objeto de acreditar que la escisión acometida por la entidad mercantil VAPOR VILA FUSTE SL se llevó a cabo por motivos económicos válidos, entre los que sólo se pueden encontrar, como la propia expresión indicada denota, aquellos relacionados con finalidades de reestructuración empresarial, reorganización de los activos u otras que presupongan el ejercicio de la industria o del comercio por parte de la sociedad escindida y, además, por cada una de las sociedades resultantes o beneficiarias de la escisión.
En otras palabras, ni la parte recurrente ha solicitado el recibimiento del proceso a prueba, ni siquiera sus alegaciones sirven para poner de manifiesto que la escisión estuviera fundada en alguna necesidad empresarial sentida y que con la escisión pueda solventarse o satisfacerse, pues en sus razonamientos en el proceso no se procura la acreditación del hecho base para que la entidad recurrente pudiera gozar del régimen especial de las operaciones de reestructuración, esto es, que la escisión no se llevase a cabo con fines de fraude o evasión fiscal coincidentes, como hemos visto, con la ausencia de motivos económicos válidos"; lo que hace concluir a la Sala que "la finalidad perseguida era, pura y simplemente, la de dividir el patrimonio familiar sin tributar por ello".
A la vista de estos razonamientos, cabe rechazar de plano, primero que haya podido haber una vulneración del art.º 348 de la LEC, que trata de la valoración de la prueba pericial, puesto que no se ha practicado prueba pericial alguna, y sin que las alegaciones de parte en demanda puedan hacer las veces de prueba pericial por obvios motivos conceptuales, alegaciones por lo demás que fueron tenidas en cuenta por la Sala de instancia como se pone de manifiesto en el texto de la sentencia, si bien con un resultado distinto al que deseaba la parte recurrente, y ello dentro de las facultades que le corresponde al juzgador de instancia. Segundo que se hayan vulnerado las reglas de la sana crítica, que aparte de no venir justificado en el recurso de casación, resultando una afirmación apodíctica y haciendo supuesto de la cuestión, se ve desmentido por los abundantes y exhaustivo razonamientos que acompañan a la razón de decidir de la Sala en el examen del material probatorio, se podrá disentir, desde luego, pero es evidente que las conclusiones a las que se llegó en modo alguno resultan arbitrarias o caprichosas, sino que aparecen explicadas y justificadas y dentro de un proceso lógico perfectamente ordenado.
Ya se ha dado cuenta que la Sala de instancia construye los argumentos que constituyeron su razón de decidir sobre una base jurídica que se corresponde con los criterios que este Tribunal Supremo ha sostenido, y claro está para la delimitación del concepto jurídico indeterminado de motivo económico válido, sólo puede derivar de la aplicación de las circunstancias y elementos probatorios concurrentes, lo cual nos traslada al campo de la valoración de la prueba, que como tantas veces hemos dicho queda al margen del ámbito casacional.
No podemos entrar, pues, en esta valoración, sí en cambio a analizar si la finalidad acreditada es o no motivo económico válido, pues se trata de integrar este concepto jurídico indeterminado. Pues bien, debiendo estar a la conclusión a la que llegó la Sala de instancia, "la finalidad perseguida era, pura y simplemente, la de dividir el patrimonio familiar sin tributar por ello", ha de convenirse que esta finalidad no integra el concepto de motivo económico válido, puesto que es una finalidad desconectada con los objetivos y función para los que se establece el régimen especial de diferimiento, directamente vinculado con la continuidad y el desarrollo de la actividad empresarial y que los costes fiscales de las operaciones contempladas no supongan un elemento disuasorio. Sin que a lo dicho sea óbice la concurrencia de causa válida en el negocio contractual de escisión, puesto que la validez del negocio a efectos civiles o mercantiles, en modo alguno perturba la calificación que la operación merece a efectos fiscales que tiene como punto esencial comprobar si la operación llevada a cabo tiene como objetivo o finalidad el previsto en el concreto régimen fiscal; que en el supuesto que nos ocupa no es, desde luego, lograr el ahorro fiscal, sino que este es la consecuencia obligada del cumplimiento de la finalidad para el que se concibe el régimen especial de diferimiento, si con la escisión se pretendía, como concluye la sentencia de instancia dividir, un patrimonio y evitar las consecuencias fiscales, lo correcto es que dicha finalidad, división del patrimonio, tribute conforme a la naturaleza del negocio jurídico realizado.
Octavo.—Todo lo cual conduce a un pronunciamiento desestimatorio de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros por todos los conceptos.
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el 25 de abril de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 240/2008, condenando en costas a la entidad recurrente, con la limitación establecida en el fundamento de derecho último.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

References: resolución 
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 artículo 88
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 artículo 24
 artículo 110
 artículo 110
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 artículo 348
 artículo 3
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 artículo 24
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 artículo 15
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 artículo 10
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 artículo 348
 artículo 3
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 artículo 93
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 artículo 359
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 artículo 105
 artículo 97
 artículo 233
 artículo 105
 artículo 36
 artículo 139