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Timestamp: 2016-10-27 06:56:14+00:00

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102 Ib 15126. Extrait de l'arr�t du 13 f�vrier 1976 en la cause Administration genevoise de l'imp�t pour la d�fense nationale contre Commission genevoise de recours en mati�re d'imp�t pour la d�fense nationale et Soci�t� immobili�re C. S.A.
Imp�t pour la d�fense nationale: imposition des soci�t�s immobili�res "sous-capitalis�es". 1. Forme juridique et r�alit� �conomique. Pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral. Soustraction, �vasion et �pargne fiscales (consid. 3). 2. La soci�t� immobili�re qui combine un capital maintenu au-dessous de ses besoins r�els et un pr�t des actionnaires �lude l'imp�t (consid. 4). Ayant � juger si une telle soci�t� tente d'�luder les imp�ts sur le capital et sur le rendement net, et, en particulier, si les dettes effectives de la soci�t� correspondent � sa capacit� d'emprunt, l'autorit� de taxation de l'imp�t pour la d�fense nationale doit prendre en consid�ration la valeur v�nale des immeubles au d�but de la p�riode de taxation, et non leur valeur comptable (consid. 5 et 6). Faits � partir de page 152
La soci�t� anonyme immobili�re C., dont le si�ge est � Gen�ve, a un capital-actions de 300'000 fr.; elle est propri�taire d'un immeuble locatif dont la valeur comptable, au 30 septembre 1970, �tait de 3'355'791 fr. 55, et la valeur v�nale de 5'325'000 fr.
Le 16 juillet 1973, l'Administration genevoise de l'imp�t pour la d�fense nationale a notifi� � la soci�t� le bordereau de l'imp�t pour la d�fense nationale 16e p�riode (1971/1972), qui fixait le capital imposable � 621'000 fr., le capital proportionnel � 636600 fr. et le b�n�fice net imposable � 89'200 fr. L'autorit� de taxation a consid�r� une part des dettes effectives de la soci�t� comme des fonds propres, ce qui a entra�n� la rectification tant du capital que du b�n�fice imposables d�clar�s par la soci�t�.
La soci�t� a form� contre cette d�cision une r�clamation puis, apr�s le rejet de celle-ci, un recours aupr�s de la Commission de recours du BGE 102 Ib 151 S. 153canton de Gen�ve en mati�re d'imp�t pour la d�fense nationale (CCR). Elle faisait valoir que l'endettement maximum de la soci�t� devait �tre d�termin� sur la base de la valeur v�nale de ses immeubles, et non pas en fonction de leur valeur comptable, comme le pr�tendait l'autorit� de taxation.
Par d�cision du 30 janvier 1975, la CCR a admis le recours et rectifi� la d�cision entreprise, en fixant le b�n�fice imposable � 80'400 fr., le capital proportionnel � 466'400 fr. et le capital imposable � 508'000 fr. Prenant en consid�ration la valeur v�nale de l'immeuble, la CCR n'a constat� aucune sous-capitalisation et n'a pas retenu en l'esp�ce qu'il y ait un financement insolite.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration genevoise de l'imp�t pour la d�fense nationale requiert le Tribunal f�d�ral d'annuler la d�cision rendue par la CCR le 30 janvier 1975, en tant qu'elle prend pour base de ses calculs la valeur v�nale de l'immeuble, de d�clarer que pour la d�termination de la sous-capitalisation seule la valeur comptable de l'immeuble doit �tre prise en consid�ration, et de fixer ainsi le b�n�fice net imposable � 89'200 fr., le capital proportionnel � 636'600 fr. et le capital imposable � 621'000 fr.
2. L'imp�t pour la d�fense nationale d� par les soci�t�s anonymes comprend, selon l'art. 48 de l'arr�t� du Conseil f�d�ral concernant la perception d'un imp�t pour la d�fense nationale, du 9 d�cembre 1940 (AIN), un imp�t sur le rendement net ainsi qu'un imp�t compl�mentaire sur le capital. Entrent en consid�ration, pour le calcul du rendement net, le solde du compte de pertes et profits, y compris le solde report� de l'ann�e pr�c�dente, tous les pr�l�vements op�r�s avant le calcul du compte de pertes et profits qui ne servent pas � couvrir des frais g�n�raux autoris�s par l'usage commercial, ainsi que les amortissements et les r�serves d'amortissement non autoris�s par l'usage commercial (art. 49 AIN).
L'imp�t compl�mentaire sur le capital frappe le capital social vers� et les r�serves entrant en consid�ration pour le calcul de l'imp�t sur le rendement net (art. 60 AIN). Est d�terminant pour le calcul de cet imp�t BGE 102 Ib 151 S. 154l'�tat du capital-actions ou du capital social et des r�serves au moment o� a commenc� l'assujettissement, soit, en principe, au d�but de la p�riode de taxation. Selon l'art. 57 al. 3 AIN, les r�serves constitu�es apr�s le 31 d�cembre 1948 au moyen de rendements non impos�s ne doivent pas �tre comprises dans le montant du capital et des r�serves. Ainsi, jusqu'� la 5e p�riode de taxation de l'imp�t pour la d�fense nationale, les r�serves latentes sur les valeurs immobilis�es pouvaient �tre comprises dans le capital proportionnel et dans le capital imposable, m�me si la diff�rence entre la valeur comptable et la valeur p�cuniaire n'avait pas �t� impos�e comme b�n�fice; depuis lors, les valeurs immobilis�es ne doivent �tre compt�es en principe dans le capital proportionnel qu'� leur valeur comptable ou � la valeur fix�e par l'autorit� fiscale en cas de reprise d'amortissements non admis (cf. MASSHARDT ET GENDRE, Commentaire IDN, n. 3 ss ad art. 57 AIN; K�NZIG, Wehrsteuer, n. 10 ad art. 57 al. 2 et 3 AIN).
Ainsi que le rel�vent MASSHARDT et GENDRE, la r�glementation de l'imp�t pour la d�fense nationale ne contient aucune disposition sur le rapport qui devrait exister, dans les soci�t�s anonymes, entre le capital propre (capital social et r�serves) et le capital �tranger (op.cit., n. 9 a ad art. 48 al. 1 lettre b AIN). D�s lors, le capital propre qui ressort du bilan de la soci�t� peut ne pas repr�senter le capital r�el de l'entreprise; tel est le cas notamment lorsqu'une soci�t� dispose d'un capital qui appara�t formellement comme un capital �tranger, soit comme un engagement envers des tiers, alors qu'�conomiquement il fait partie des fonds propres de l'entreprise (cf. rapport du 14 f�vrier 1955 de la Commission d'experts charg�e de l'�tude de la motion Piller sur "Le probl�me de l'imposition �gale et juste des entreprises", p. 114/115). Il s'agit d�s lors de savoir si et dans quelle mesure les autorit�s charg�es de l'application de l'AIN peuvent s'�carter de la situation telle qu'elle ressort du bilan pour proc�der � une imposition fond�e sur la r�alit� �conomique.
3. a) La forme juridique des relations d'o� provient la mati�re imposable n'est pas n�cessairement d�cisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions, l'autorit� fiscale peut se fonder au contraire sur la r�alit� �conomique. Lorsqu'il statue avec plein pouvoir d'examen, comme c'est le cas en mati�re d'imp�t pour la d�fense nationale, le Tribunal BGE 102 Ib 151 S. 155f�d�ral n'admet ce mode de faire que si la forme juridique � laquelle le contribuable a recouru est insolite et n'a �t� choisie qu'aux fins d'�luder l'imp�t (ATF 98 Ib 323, ATF 96 I 118, ATF 93 I 691, ATF 90 I 221). En revanche, s'il ne revoit la question que sous l'angle restreint de l'arbitraire, le Tribunal f�d�ral exige seulement que des raisons objectives et pertinentes justifient le proc�d� (ATF 96 I 118 consid. 1).
L'autorit� charg�e d'appliquer l'AIN ne peut ainsi se fonder sur la r�alit� �conomique que si les conditions de l'�vasion fiscale sont r�unies. 11 appartient au l�gislateur de pr�voir les cas d'imposition et le cercle des contribuables, de m�me que l'objet de l'imp�t et son montant maximum (ATF 101 Ib 75, 100 Ia 66, 139, 99 Ia 603, 97 I 347, 804). L'autorit� fiscale ne peut s'�carter des faits tels qu'ils r�sultent de la situation formelle en arguant que l'imposition, bas�e sur ces faits, conduit � des r�sultats insatisfaisants. Elle ne saurait se fonder sur la r�alit� �conomique dans le but de corriger la loi, un tel proc�d� �tant incompatible avec le principe de la l�galit� (ATF 73 I 75 /76; Archives 33, 207; cf. MASSHARDT ET GENDRE, op.cit., n. 12 ad art. 1er AIN).
b) Selon la jurisprudence du Tribunal f�d�ral, il y a �vasion fiscale lorsque les trois conditions suivantes sont r�unies: a) la forme dont le contribuable a rev�tu une op�ration est insolite, inad�quate ou anormale ("ungew�hnlich, sachwidrig oder absonderlich"), en tout cas inadapt�e aux donn�es �conomiques; b) le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'�conomie d'imp�ts qui auraient �t� per�us si l'on avait normalement r�gl� l'affaire; c) la voie choisie entra�nerait effectivement une notable �conomie d'imp�ts si le fisc l'admettait. Si ces conditions sont remplies, l'autorit� fiscale peut se fonder, pour l'imposition, sur les actes qui auraient donn� au but vis� par les int�ress�s sa forme ad�quate (ATF 99 Ib 375 consid. 3, ATF 98 Ib 323, ATF 93 I 725). L'�vasion fiscale doit �tre distingu�e de la soustraction fiscale, d'une part, et de l'�pargne fiscale, d'autre part.
Aux termes de l'art. 129 AIN, se soustrait totalement ou partiellement � l'imp�t pour la d�fense nationale celui qui �lude les obligations qui lui incombent en vertu de la loi dans la proc�dure de taxation, de r�clamation, de recours et d'inventaire, qui c�le des �l�ments essentiels � la d�termination de l'existence ou de l'�tendue de l'obligation fiscale ou qui BGE 102 Ib 151 S. 156donne, intentionnellement ou par n�gligence, des indications inexactes. A la diff�rence de l'�vasion et de l'�pargne fiscales, la soustraction fiscale constitue une infraction (cf. H�HN, Steuerrecht, p. 333/334).
La distinction entre �vasion et �pargne fiscales suscite quelques difficult�s (cf. � cet �gard H�HN, Steuereinsparung und Steuerumgehung, in Revue fiscale 29/1974, p. 141 ss). Le Tribunal f�d�ral a jug� � plusieurs reprises que chacun peut en principe organiser son activit� �conomique de mani�re � payer le moins possible d'imp�ts, en particulier adopter, parmi plusieurs structures juridiques envisageables, celle qui entra�ne la charge fiscale la plus faible. Mais celui qui fait usage d'un proc�d� insolite, d'une construction de droit priv� inadapt�e aux donn�es �conomiques, commet un abus de droit sur le plan fiscal (ATF 98 Ib 323; Archives 43, 587, consid. 4b). Si les conditions de l'�vasion fiscale ne sont pas r�unies, l'autorit� charg�e de l'application de l'AIN ne peut se fonder sur la r�alit� �conomique pour mettre obstacle � l'�pargne fiscale.
4. a) Dans plusieurs arr�ts concernant l'imp�t pour la d�fense nationale, le Tribunal f�d�ral a relev� que, dans le r�gime normal de la soci�t� anonyme, les actionnaires fournissent � la soci�t� les fonds n�cessaires � son activit�, dans la mesure o� ils ne peuvent �tre emprunt�s aupr�s de tiers, en lib�rant le capital social fix� en fonction des besoins et non en lui accordant eux-m�mes des pr�ts. Le proc�d� qui consiste � combiner un capital maintenu au-dessous des besoins r�els de la soci�t� et un pr�t des actionnaires est fr�quemment utilis�, dans les soci�t�s immobili�res tout au moins. Quand bien m�me il ne peut de ce fait �tre qualifi� d'inhabituel, soit d'insolite au sens premier de ce terme, il n'est pas objectivement fond�. En juger autrement encouragerait l'�vasion fiscale. Par ailleurs, ce proc�d� aboutirait � une notable �conomie d'imp�ts s'il �tait admis par l'autorit� fiscale et son choix ne peut s'expliquer que par l'intention de r�duire la charge fiscale normalement due. Aussi le Tribunal f�d�ral a jug� que l'autorit� fiscale �tait en droit de s'�carter de la forme juridique, valable en droit commercial, pour se fonder sur la r�alit� �conomique que cette forme recouvre, et de consid�rer comme capital propre dissimul� la part des dettes de la soci�t� qui jouent �conomiquement le r�le de fonds propres (Archives 41, p. 245; ATF 98 Ib 472
BGE 102 Ib 151 S. 15799 Ib 373). Il n'est ainsi pas n�cessaire de rechercher l'intention subjective des organes de la personne morale. Il suffit de constater que le proc�d� utilis� peut �tre pr�sum� objectivement non fond� du point de vue �conomique et qu'il ne s'explique que par l'intention de faire l'�conomie d'imp�ts.
b) Le 10 juillet 1968, la Division de l'imp�t pour la d�fense nationale de l'Administration f�d�rale des contributions (AFC), se fondant sur l'arr�t du 8 juillet 1964 en la cause Z. S.A. (publi� aux Archives 34, 163), �mit une notice concernant les soci�t�s � base de capitaux et les soci�t�s coop�ratives dont l'activit� principale consiste � administrer, exploiter ou construire des immeubles leur appartenant ou � faire le commerce d'immeubles (soci�t�s immobili�res, y compris celles de fonds de placement) et dont les fonds propres (capital et r�serves) sont manifestement trop peu importants par rapport � leur actif (Archives 37, 202; MASSHARDT ET GENDRE, op.cit., n. 9 b ad art. 49 al. 1 lettre b AIN). Sous le titre "Consid�rations juridiques de l'imposition du capital propre dissimul�", cette notice pr�cise ce qui suit:
"Les soci�t�s immobili�res font souvent figurer dans leur bilan, sous la d�signation de capital �tranger, des fonds mis directement ou indirectement � leur disposition par les titulaires des droits de participation (ou par des personnes touchant de pr�s ces titulaires ou la soci�t�), fonds qui toutefois remplissent �conomiquement la fonction de capital propre. Faute d'une autorisation l�gale expresse, ces fonds ne peuvent �tre compt�s comme capital propre que si l'on est en pr�sence d'une op�ration visant � �luder l'imp�t, c'est-�-dire lorsque le "financement �tranger", insolite, et ne correspondant pas � la situation �conomique, entra�ne une notable �conomie d'imp�t et qu'il ne peut s'expliquer par d'autres motifs."
Pour d�terminer le capital propre dissimul� de la soci�t�, il convient de fixer le montant maximum des fonds �trangers que la soci�t� peut obtenir par ses propres moyens. Ce montant �quivaut en r�gle g�n�rale, selon la notice cit�e, � 80% de la valeur v�nale des immeubles et des autres placements stables de la soci�t�. Le capital propre dissimul� est �gal � la part des dettes effectives qui exc�de le montant des fonds �trangers que la soci�t� peut obtenir de tiers sans autres garanties que ses actifs.
c) Insistant sur la distinction qu'il convient � son avis de faire entre "fonds propres minima" et "endettement maximum", la CCR pense pouvoir BGE 102 Ib 151 S. 158relever une divergence entre la jurisprudence du Tribunal f�d�ral et son application par l'AFC, telle qu'elle r�sulte de la notice du 10 juillet 1968. Alors que le Tribunal f�d�ral d�clare que "la soci�t� immobili�re devrait ainsi avoir � sa fondation un capital social d'un montant �quivalent � la diff�rence entre la valeur v�nale de ses immeubles et de ses autres placements stables �ventuels d'une part, et le montant maximum des cr�dits qu'elle pourrait obtenir de tiers sans fournir d'autres garanties que ces actifs d'autre part" (Archives 41, 248), l'AFC limite le capital propre dissimul� � la diff�rence entre le montant des dettes effectives de la soci�t� et le 80% de la valeur v�nale des immeubles et des autres placements stables. L'autorit� cantonale de recours d�clare faire sienne la th�orie des "fonds propres minima", qui serait celle du Tribunal f�d�ral. C'est ainsi qu'elle a constat�, dans la d�cision entreprise, que les fonds propres (soit les fonds propres comptables et la r�serve latente sur les immeubles) �taient sup�rieurs aux fonds propres minima, �quivalant � 20% des investissements. La recourante prend acte de ce que la CCR admet le crit�re des fonds propres minima et non celui de l'endettement maximum; elle lui reproche toutefois de ne pas avoir appliqu� de mani�re coh�rente cette th�orie, qui exclut selon elle toute r�f�rence � la valeur v�nale des immeubles pour d�terminer l'�tendue de la sous-capitalisation.
En r�alit�, la CCR et l'AFC n'ont pas adopt� une position fondamentalement diff�rente. Leur mani�re de calculer le capital propre dissimul� diff�re certes, mais les r�sultats auxquels aboutissent l'une et l'autre de ces autorit�s co�ncident. Il revient en effet au m�me d'ajouter aux fonds propres, tels qu'ils ressortent de la comptabilit� de la soci�t�, la part des dettes effectives qui d�passe 80% de la valeur v�nale des immeubles, ou de consid�rer que les fonds propres (soit les fonds propres comptables et les fonds propres dissimul�s) doivent �quivaloir � 20% de la valeur v�nale des immeubles. Ainsi, tant l'AFC que la CCR admettent que le montant des engagements envers des tiers consid�r�s comme du capital propre dissimul� peut varier si la valeur v�nale des immeubles se modifie. C'est pr�cis�ment cette opinion que conteste la recourante. A l'avis de celle-ci, une soci�t� qui, � sa fondation, est sous-capitalis�e, le restera quand bien m�me l'augmentation ult�rieure de la valeur v�nale des actifs permettrait � BGE 102 Ib 151 S. 159la soci�t� d'obtenir de tiers des pr�ts d'un montant �gal, voire sup�rieur � celui de ses dettes effectives.
La CCR et la recourante se fondent toutes deux sur la jurisprudence du Tribunal f�d�ral. Il convient d�s lors d'en d�gager plus pr�cis�ment le sens. Si le Tribunal f�d�ral conclut que seule la valeur v�nale des immeubles doit �tre prise en consid�ration pour la d�termination du capital propre dissimul�, la question de savoir si l'autorit� doit tenir compte des immeubles et des autres placements stables de la soci�t�, ainsi que le soutient l'AFC, ou des seuls actifs immobiliers, comme l'affirme la CCR dans les consid�rants de la d�cision entreprise, pourra ne pas �tre abord�e; en l'esp�ce, en effet, le montant des dettes effectives de la soci�t� est largement inf�rieur � 80% de la valeur v�nale de ses immeubles.
5. a) Le probl�me de la sous-capitalisation de soci�t�s a �t� examin� � plusieurs reprises par le Tribunal f�d�ral � l'occasion de recours de droit administratif, form�s contre des d�cisions de taxation au titre de l'imp�t pour la d�fense nationale (Archives 41, 245; ATF 98 Ib 472 et ATF 99 Ib 373).
Dans le premier des arr�ts cit�s, le Tribunal f�d�ral a consid�r� que la proportion entre le capital propre de la soci�t� anonyme immobili�re recourante (soit le capital social de 50'000 fr.) et les fonds �trangers (un pr�t de 1'130'000 fr. octroy� par l'actionnaire unique) ne se justifiait pas objectivement du point de vue �conomique; ce proc�d� de financement avait �t� choisi dans le seul but de r�aliser une �conomie d'imp�ts. Le Tribunal f�d�ral n'a pas eu � se prononcer sur la d�termination du capital propre dissimul� telle qu'elle avait �t� effectu�e par l'autorit� cantonale en application des r�gles �nonc�es par l'AFC dans sa notice du 10 juillet 1968. La soci�t� recourante ne contestait en effet pas la m�thode de calcul appliqu�e, fond�e sur la prise en consid�ration de la valeur comptable des immeubles. Cette derni�re correspondait d'ailleurs � la valeur v�nale, selon ce qu'avait constat� la d�cision attaqu�e de mani�re � lier le Tribunal f�d�ral.
Dans l'arr�t publi� au recueil des ATF 98 Ib 472, le Tribunal f�d�ral confirma que les conditions de l'�vasion fiscale sont r�unies dans la mesure o� le pr�t de l'actionnaire exc�de ce que la soci�t� - en l'esp�ce, une soci�t� anonyme immobili�re appartenant � un fonds de placement - peut obtenir de tiers sans d'autres garanties que ses actifs. Examinant les BGE 102 Ib 151 S. 160objections formul�es par la soci�t� recourante, le Tribunal f�d�ral admit qu'au regard de la fonction qui lui est d�volue, la soci�t� anonyme immobili�re domin�e par un actionnaire ou par un groupe restreint d'actionnaires peut se contenter d'un capital propre minime. Il �tait et restait n�anmoins anormal qu'une soci�t� disposant d'un faible capital soit propri�taire d'immeubles dont la valeur est cent, voire mille fois sup�rieure aux fonds propres tels qu'ils apparaissent au bilan; un tel proc�d� n'�tait �videmment possible que parce que la soci�t� obtenait d'actionnaires, sous forme de pr�ts, des fonds pr�sentant les m�mes caract�res que le capital social et remplissant le m�me r�le.
Enfin, le Tribunal f�d�ral a d�clar� applicables � une soci�t� coop�rative les principes d�gag�s dans la jurisprudence pr�cit�e (ATF 99 Ib 373). Apr�s avoir rappel� les conditions auxquelles il admet l'existence de l'�vasion fiscale, il releva que la soci�t� recourante, dont le capital n'�tait que de 100'000 fr., n'aurait pu obtenir de tiers la totalit� des fonds n�cessaires � l'acquisition d'immeubles valant pr�s de quatre millions de francs. En empruntant ces fonds � ses membres, la soci�t� avait �lud� l'imp�t. Dans un consid�rant non publi� de cet arr�t, le Tribunal f�d�ral admit que l'autorit� cantonale n'avait pas commis un abus ou un exc�s de son pouvoir d'appr�ciation en se fondant sur le rapport normal entre fonds propres et fonds �trangers pour fixer le montant du capital propre dissimul�. Cette m�thode de calcul ne correspondait certes pas � celle qu'exposait l'AFC dans sa notice du 10 juillet 1968. Toutefois, cette derni�re autorit� observait elle-m�me que la mani�re de calculer adopt�e par l'autorit� cantonale se justifiait en l'esp�ce, compte tenu de la nature de la soci�t�. Au surplus, le r�sultat auquel arrivait l'autorit� de taxation ne diff�rait pas sensiblement de celui que l'on e�t obtenu en suivant les directives de la notice pr�cit�e.
Dans le cadre de l'examen de la jurisprudence, il convient de citer encore l'arr�t rendu le 18 mars 1970 par la Chambre de droit public du Tribunal f�d�ral dans la cause Soci�t� immobili�re X. S.A. Pour fixer le capital propre dissimul�, l'autorit� cantonale avait admis, selon les donn�es de l'exp�rience, que la soci�t� recourante aurait pu obtenir, de tiers qui ne lui �taient pas li�s, des cr�dits atteignant au maximum BGE 102 Ib 151 S. 16170% de la valeur de l'immeuble. Elle avait donc consid�r� les pr�ts des actionnaires comme des fonds propres de la soci�t�, dans la mesure o� ils exc�daient le montant maximum des cr�dits. Le Tribunal f�d�ral d�clara que ce mode d'estimation n'�tait pas arbitraire (ATF 90 I 224 /225), relevant au surplus qu'il correspondait aux directives �mises par l'AFC dans sa notice du 10 juillet 1968. Il ajouta: "La recourante pr�tend bien que la d�cision attaqu�e, comme la jurisprudence f�d�rale pr�cit�e, conduit � des r�sultats absurdes. Mais son argumentation ne r�siste pas � l'examen. La d�cision attaqu�e et la jurisprudence ne pr�tendent pas fixer toujours � 30% de la valeur v�nale de l'immeuble le montant minimum du capital social. Seuls les pr�ts des actionnaires doivent �tre consid�r�s comme capital social dans la mesure o� les dettes de la soci�t� d�passent ensemble 70% de la valeur v�nale de ses actifs. Dans l'exemple num�rique imagin� par la recourante, o� la valeur comptable de l'immeuble est de 500'000 fr. et sa valeur v�nale de 5 millions de francs, l'ensemble des dettes (440'000 fr.) n'atteint pas le 70% de la valeur v�nale de l'immeuble et il n'y a pas, ou il n'y a plus, de capital propre dissimul�. Dans la mesure o� la recourante soutiendrait que son propre immeuble a une valeur v�nale sup�rieure � sa valeur comptable, il s'agirait d'un moyen nouveau, irrecevable dans un recours pour arbitraire."
b) Il ressort clairement de cette jurisprudence que, s'agissant de soci�t�s "sous-capitalis�es", l'autorit� de taxation de l'imp�t pour la d�fense nationale ne peut se fonder sur un point de vue �conomique que si les conditions de l'�vasion fiscale sont r�unies; tel est le cas lorsque les pr�ts accord�s par les actionnaires � la soci�t� anonyme immobili�re exc�dent ce que cette derni�re pourrait obtenir de tiers sans d'autres garanties que ses actifs. En revanche, ces conditions ne sont pas r�alis�es du simple fait que la soci�t� n'a pas, aux yeux de l'autorit� fiscale, un capital propre (capital social et r�serves) suffisant, correspondant � sa capacit� �conomique r�elle. Il convient d�s lors de distinguer deux questions: celle de l'imposition de la soci�t� d'apr�s sa capacit� contributive, d'une part, et celle de la qualification, du point de vue fiscal, des pr�ts accord�s par les actionnaires ou par des personnes li�es � la soci�t�, d'autre part. A la fondation de la soci�t�, ces deux questions n'en font en principe qu'une, et c'est la raison pour BGE 102 Ib 151 S. 162laquelle le Tribunal f�d�ral a jug� qu'une soci�t� immobili�re doit avoir "� sa fondation" un capital social d'un montant �quivalent � la diff�rence entre la valeur v�nale de ses immeubles et de ses autres placements stables �ventuels, et le montant qu'elle pourrait obtenir de tiers sans fournir d'autres garanties que ses actifs. Ces questions se posent en revanche dans des termes diff�rents lorsque la valeur de l'immeuble augmente et qu'il se forme ainsi une r�serve latente sur ce bien.
Si l'on aborde le probl�me sous l'angle de l'imposition de la soci�t� d'apr�s sa capacit� contributive, force est de constater que l'augmentation de la valeur v�nale de l'immeuble, qui n'appara�t pas au bilan de la soci�t�, ne modifie pas la situation existante. La soci�t� reste sous-capitalis�e, malgr� la formation de r�serves latentes sur ses actifs. L'autorit� fiscale ne peut toutefois s'�carter de la situation formelle en arguant que l'imposition qui la prendrait pour base ne serait pas satisfaisante; ce serait enfreindre le principe de la l�galit�.
L'autorit� fiscale peut en revanche, dans la situation envisag�e, examiner si les conditions de l'�vasion fiscale sont r�unies. Elles ne le seront, suivant la jurisprudence, que si des pr�ts des actionnaires exc�dent ce que la soci�t� peut emprunter de tiers avec ses actifs pour seule garantie. Or, � cet �gard, c'est la valeur v�nale de ces biens qui est d�terminante, et non leur valeur comptable. Ayant � juger si une soci�t� tente d'�luder les imp�ts sur le capital et sur le rendement net, l'autorit� de taxation de l'imp�t pour la d�fense nationale ne peut prendre en consid�ration que les �l�ments qui serviront de base au calcul de l'imp�t pour la p�riode fiscale en cause, en particulier la valeur de l'immeuble au d�but de la p�riode de taxation. La question qu'elle doit examiner est en effet celle de savoir si les dettes de la soci�t� correspondent � sa capacit� d'emprunt, ce qui ne peut �tre d�cid� qu'au regard de la valeur actuelle de ses actifs, et non pas celle de savoir si le capital propre de la soci�t�, tel qu'il appara�t au bilan, donne une image satisfaisante de la capacit� contributive de la personne morale.
6. L'Administration genevoise de l'imp�t pour la d�fense nationale fait valoir divers arguments qui justifient � son sens que l'on prenne en consid�ration non pas la valeur v�nale des actifs de la soci�t�, mais leur valeur comptable.BGE 102 Ib 151 S. 163
a) La double imposition de la soci�t� et des actionnaires a �t� voulue par le l�gislateur. En admettant de calculer l'endettement maximum sur la base de la valeur v�nale des actifs de la soci�t�, on encourage un proc�d� qui vise pr�cis�ment � �chapper � cette double imposition. Cet argument n'est pas d�terminant.
La double charge impos�e � la soci�t� et aux actionnaires repose sur l'id�e que les entreprises des personnes morales ont une capacit� contributive propre, ind�pendante de celle de leurs membres et participants. Ainsi que le rel�vent les experts charg�s d'�tablir un rapport sur "l'imposition �gale et juste des entreprises" (rapport cit�, p. 30 ss, 39), le principe de cette double charge a �t� mis en doute, en particulier lorsqu'il s'agit de soci�t�s r�serv�es � certaines personnes, cat�gorie dans laquelle il convient de ranger la majorit� des soci�t�s anonymes immobili�res. D�s lors, l'argument que la recourante tire de la double charge de la soci�t� et des actionnaires voulue par le l�gislateur para�t �tre discutable. Mais il doit de toute mani�re �tre rejet�, parce qu'il repose sur l'id�e inexacte que la jurisprudence du Tribunal f�d�ral concernant l'�vasion fiscale peut servir de base � un syst�me d'imposition du capital propre minimum des personnes morales en g�n�ral, et des soci�t�s anonymes immobili�res en particulier.
b) La recourante soutient que la comparaison entre des �l�ments comptables (dettes effectives) et des �l�ments extra-comptables (l'endettement th�orique possible calcul� sur la base de la valeur v�nale des actifs) serait contraire � toute r�alit� �conomique. Cette "manipulation" porterait atteinte � la sinc�rit� du bilan, le rapport comptable et fiscal entre fonds propres et fonds �trangers ne subissant aucune modification en raison de l'augmentation des r�serves latentes. Si l'on admettait que, pour chaque p�riode fiscale, le capital propre dissimul� soit adapt� aux fluctuations de la valeur v�nale des actifs, cela �quivaudrait � l'acceptation par l'autorit� fiscale d'un capital social variable, en contradiction manifeste avec le principe de la fixit� du capital qui domine le droit suisse des soci�t�s anonymes.
Cette argumentation n'est pas fond�e. Ainsi que l'a relev� le Tribunal f�d�ral dans son arr�t non publi� du 18 mars 1970 en la cause Soci�t� immobili�re X. S.A., la jurisprudence n'entend pas fixer � un pourcentage d�termin� de la valeur v�nale des actifs le montant minimum du capital social BGE 102 Ib 151 S. 164soci�t�. Celle-ci est et reste imposable, en vertu de la loi, sur son capital social vers� et sur certaines de ses r�serves. Aux fonds propres tels qu'ils apparaissent au bilan ne peut �tre ajout�e, le cas �ch�ant, que la part des pr�ts des actionnaires qui encourt les m�mes risques que le capital. Le rapport entre fonds propres et fonds �trangers, tel qu'il ressort du bilan, n'est pas modifi�; seul varie le montant des fonds �trangers que l'autorit� fiscale peut qualifier de fonds propres si les conditions de l'�vasion fiscale sont r�alis�es.
c) L'Administration genevoise de l'imp�t pour la d�fense nationale rel�ve que la m�thode prenant en consid�ration la valeur v�nale des actifs pr�sente des inconv�nients d'ordre pratique d'autant plus grands que le nombre des soci�t�s anonymes immobili�res sous-capitalis�es est �lev�. Pour d�terminer le montant du capital propre dissimul�, l'autorit� devra, pour chaque p�riode fiscale, proc�der � l'estimation de la valeur v�nale des immeubles, ce qui ne manquera pas de susciter maints obstacles, alors qu'elle pourrait prendre pour base la valeur comptable, �l�ment s�r et certain qui ressort directement des comptes de la soci�t�. Cet argument n'est pas d�cisif.
Il convient en premier lieu de relever que l'estimation d'un immeuble faite en vue de d�terminer sa valeur de garantie est fond�e tant sur sa valeur v�nale que sur d'autres �l�ments. La r�gle jurisprudentielle en vertu de laquelle il faut se baser sur la valeur v�nale de l'immeuble pour d�terminer l'endettement maximum de la soci�t� comporte ainsi un certain sch�matisme qui en facilite l'application par l'autorit� fiscale. Dans sa notice du 10 juillet 1968, l'AFC a d'ailleurs tenu compte de ces consid�rations lorsqu'elle a fix�, en r�gle g�n�rale, � 80% de la valeur v�nale des immeubles le montant maximum des fonds que la soci�t� pourrait obtenir en pr�t de tiers par ses propres moyens. L'administration recourante et la soci�t� intim�e ne contestent pas la validit� de cette r�gle.
Par ailleurs, la d�termination de la valeur v�nale des immeubles peut �tre faite par l'autorit� sur la base de crit�res g�n�raux (�volution des prix des terrains, �volution de l'indice des prix de la construction) et en tenant compte de donn�es ressortant directement des comptes de la soci�t� (rendement locatif, valeur comptable de l'immeuble, etc.). Si cette derni�re conteste l'estimation ainsi faite, il lui appartient de donner � BGE 102 Ib 151 S. 165l'autorit� fiscale les �l�ments n�cessaires � une �valuation plus pr�cise de la valeur v�nale de ses immeubles. Le cas �ch�ant, il conviendra de faire proc�der � une expertise.
d) La recourante soutient enfin que la m�thode qu'elle d�fend assure l'�galit� de traitement entre les soci�t�s. Si l'on adopte au contraire la m�thode prenant en consid�ration la valeur v�nale des actifs, la soci�t� correctement capitalis�e � sa fondation paiera, en cas d'augmentation de la valeur v�nale de ses immeubles, un montant d'imp�ts toujours sup�rieur � celui qu'acquittera la soci�t� sous-capitalis�e � l'origine. Des in�galit�s se produiront aussi entre soci�t�s �galement sous-capitalis�es � leur fondation, suivant l'�volution des r�serves latentes sur leurs actifs; ainsi, une soci�t� paiera d'autant moins d'imp�ts qu'elle devient plus riche.
Il convient de rappeler tout d'abord que l'AIN n'impose pas aux soci�t�s l'obligation de maintenir un rapport d�termin� entre fonds propres et fonds �trangers. Ces contribuables disposent ainsi d'une libert� �tendue dans l'organisation de leur structure financi�re, et l'on ne saurait leur faire grief d'en user dans le but d'�pargner l'imp�t. L'autorit� fiscale ne peut pr�tendre, par le biais de l'application d'une jurisprudence faisant appel � la notion d'�vasion fiscale, �galiser les charges fiscales de soci�t�s dont la structure juridique et financi�re est diff�rente, sans �tre pour autant inadapt�e aux donn�es �conomiques.
Ainsi qu'on l'a vu pr�c�demment, c'est l'�tat du capital vers� et des r�serves au moment o� a commenc� l'assujettissement (soit, en r�gle g�n�rale, au d�but de la p�riode de taxation) qui est d�terminant pour le calcul de l'imp�t compl�mentaire (art. 60 al. I AIN). A l'exception de celles qui furent constitu�es avant le 1er janvier 1949, les r�serves ne sont soumises � l'imp�t que si elles ont �t� impos�es comme b�n�fice. A cet �gard, les soci�t�s jouissent d'un large pouvoir d'appr�ciation, notamment en ce qui concerne le moment auquel il convient de comptabiliser des plus-values existant sur leurs actifs (cf. MASSHARDT ET GENDRE, op.cit., n. 91 ss ad art. 21 al. 1 lettre d'AIN). Il peut en r�sulter des charges fiscales diff�rentes entre soci�t�s disposant en r�alit� de moyens identiques.
e) Les arguments que fait valoir la recourante en faveur d'une m�thode de calcul prenant pour base la valeur comptable des actifs de la soci�t� BGE 102 Ib 151 S. 166n'apparaissent ainsi pas d�terminants. Ils ne sont dans tous les cas pas de nature � justifier l'application d'une telle m�thode l� o� l'autorit� fiscale ne peut faire appel qu'aux r�gles jurisprudentielles concernant l'�vasion fiscale. Le recours doit ainsi �tre rejet�.
7. La CCR a constat� en l'esp�ce que la soci�t� intim�e, propri�taire d'immeubles ayant une valeur sup�rieure � 5 millions de francs en 1970, pourrait obtenir de tiers des cr�dits dont le montant exc�de largement celui des dettes effectives. Elle a de ce fait modifi� la d�cision de taxation pour fixer le b�n�fice imposable de la soci�t� � 80'400 fr., le capital imposable � 508'000 fr. et le capital proportionnel � 446'400 fr. La recourante ne conteste pas ces montants, qui correspondent d'ailleurs aux conclusions prises par la soci�t� intim�e dans son recours aupr�s de la CCR.
98 IB 323,
98 IB 472,
99 IB 373 suite... ,
99 IB 375,
93 I 725,
90 I 224

References: art. 57
 art. 57
 art. 48
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 1
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 49
 ATF 
 ATF 
 ATF 
 art. 21