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Timestamp: 2019-03-19 10:17:25+00:00

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Resolución de TEAC, 00/2767/2004, 02-02-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2767/2004 de 02 de Febrero de 2007
Es improcedente la deducción por inversiones en actividades exportadoras al no tratarse de exportación de mercancías fabricadas en España, sino importadas previamente de otro país. Además, por lo que hace a lo invertido en la creación de filiales, no hubo realmente inversión, al recuperarse inmediatamente los recursos transferidos a tal fin. Finalmente, tampoco procede la deducción por un estudio de mercado que se refería al mercado nacional.
En la Villa de Madrid, a 2 de febrero de 2007 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuestas por X, S.A. con C.I.F.: ..., y en su nombre y representación por Doña ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados por la Oficina Nacional de Inspección, en fechas 19 de mayo de 2004 y 2 de febrero de 2005, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001, por importes de 3.463.394,22 euros (cuota e interés de demora) y 1.377.010,66 euros (sanción).
PRIMERO.- El 17 de marzo de 2004, la Oficina Nacional de Inspección en ..., incoó a ... acta de disconformidad, modelo A02 nº ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio. En el acta se hacía constar, en síntesis, lo siguiente: Que el acta era previa al limitarse la actuación a la comprobación de las deducciones practicadas en la cuota en los periodos 1998 a 2001. Que las actuaciones se iniciaron en 17 de abril de 2003 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, art. 29 de la Ley 1/1998, en el curso de las mismas la entidad no aportó cierta documentación solicitada en el apartado 1 a) de la diligencia nº 4 de 14 de noviembre de 2003, reiterándose la petición en diligencia nº 5 de 1 de diciembre de 2003, aportándose en diligencia nº 7 de 16 de enero de 2004, por lo que del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no debían computarse 46 días por constituir una dilación imputable al interesado. Que a lo largo de los periodos comprobados, la Entidad invirtió en la constitución de dos filiales, una de ellas en Portugal y la otra en Francia. Que asimismo, satisfizo gastos por la asistencia a ferias internacionales y por lo que consideró apertura de mercados en el extranjero, acreditando en sus declaraciones en concepto de deducción por empresas exportadoras los importes que se detallaban en el acta. Que se proponía regularizar en su totalidad la deducción por empresas exportadoras contemplada en el art. 34 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), acreditada y aplicada en los periodos comprobados, por considerarse que la Entidad no tenía derecho a acreditar dicha deducción en ninguna cuantía por diversos motivos: 1) En relación con las inversiones y los gastos, porque la Entidad no había realizado actividad exportadora en el sentido del art. 34 LIS, puesto que lo que envió al extranjero fueron productos que no habían sido fabricados en España, mientras que lo que la deducción perseguía era fomentar las ventas al extranjero de bienes y servicios producidos en España, aumentando de esa manera el Producto Interior Bruto (PIB) español o, lo que es lo mismo, el empleo, la renta y la riqueza española. 2) En relación con la inversión en filiales, porque aun cuando pudiera entenderse que la Entidad sí realizó actividad exportadora, en cualquier caso no se daría la necesaria relación directa que el art. 34 LIS exige entre la inversión y la actividad exportadora desplegada, ya que en el plazo aproximado de un mes, la Entidad ya tenía de nuevo en su poder la mayor parte del dinero invertido en la creación de las filiales. 3) En relación con el importe acreditado en 1998 en concepto de apertura de nuevos mercados, no procedía incluir en la base de la deducción las facturas correspondientes a cierto estudio de mercado, al ser éste de ámbito estrictamente nacional.
SEGUNDO.- En 2 de abril de 2004, la interesada presentó escrito realizando, en síntesis las siguientes alegaciones: 1) Que sí realizó actividad exportadora, pues la Ley no exigía que los bienes enviados al extranjero fueran producidos por la entidad que los exportaba ni que fueran producidos en España. Que por "exportación" debía entenderse "la salida definitiva del territorio nacional de bienes, con destino a otro país", siendo indiferente que las mercancías enviadas a otro país fueran o no producidas en España, pues de acuerdo con el principio clásico, donde la Ley no distinguía, no se debía distinguir. Que la actividad de X, S.A. sí incrementó el producto nacional en el importe de los alquileres de los almacenes de exportación, en los sueldos de sus empleados, en los servicios generales y en los beneficios empresariales obtenidos. 2) Que sí existía una relación directa entre las inversiones en la creación de filiales y la actividad exportadora, pues "...las filiales creadas tienen como única y exclusiva actividad la venta y distribución en sus países, de los productos que adquieren a X, S.A...." . 3) Que como se desprendía de los balances de las filiales y de X, S.A., la distribución del activo era similar en la matriz y en las filiales. Que las filiales no tenían por qué invertir en inmovilizado, sino que con sus fondos propios podían financiar capital circulante.
Y en fecha 19 de mayo de 2004, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI dictó Acuerdo de liquidación en el que tras recoger, entre otros, que las dilaciones imputables a la interesada ascendían a 56 días, confirmaba la propuesta inspectora contenida en el acta en cuanto a cuota y modificaba el importe de los intereses de demora, resultando una deuda tributaria por importe total de 3.463.394,22 euros, de los que 2.906.120,02 euros correspondían a cuota y 557.274,20 euros a intereses de demora.
TERCERO.- Mediante escrito presentado en 1 de julio de 2004, la interesada ha interpuesto reclamación económico-administrativa nº 2767-04 R.G. frente al anterior Acuerdo de liquidación ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Consta en el expediente comunicación del Departamento de Recaudación de la A.E.A.T. de la suspensión automática de la deuda impugnada con efectos desde 4 de junio de 2004 de acuerdo con el artículo 75 del RD 391/1996. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada, en 15 de diciembre de 2004, ha presentado escrito reiterando las alegaciones vertidas ante la Inspección, a las que añade la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el ejercicio 1998 dado que la dilación de 56 días que la inspección imputa a la interesada no ha existido y menos es imputable al sujeto pasivo.
CUARTO.- Con fecha 13 de agosto de 2004, notificado en esa misma fecha, se acordó, tras la preceptiva autorización de fecha 8 de marzo de 2004 del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI, la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con el Acta de disconformidad reseñada. En fecha 8 de noviembre de 2004, se notificó a la entidad propuesta de imposición de sanción, en la que, tras tras compararse las sanciones que resultarían de la aplicación de la Ley 58/2003 y de la Ley 25/1995, se proponía la aplicación de esta última, por no resultar la Ley 58/2003 más favorable.
Presentadas alegaciones por la interesada y ratificándose el instructor del expediente en su propuesta inicial, el Inspector Jefe Adjunto Jefe ONI dictó, en 2 de febrero de 2005, notificado en 3 de febrero de 2005, Resolución de la que se derivaba, en síntesis, lo siguiente:
1) Los hechos sancionables eran sólo los relativos a las deducciones de la cuota aplicadas por la deducción en actividad exportadora relacionadas con las inversiones realizadas en las filiales portuguesa y francesa en los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001, y con los gastos vinculados al "..." en el año 1998.
2) La Ley 58/2003, de 17 de diciembre no resultaba más favorable para la interesada.
3) Los hechos eran constitutivos de las siguientes infracciones tributarias graves del artículo 79 de la Ley 230/1963, General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995: "a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria... c) Disfrutar u obtener indebidamente devoluciones... d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas (...) a deducir (...) en la cuota de declaraciones futuras...", procediendo la imposición de sanciones del 50% en los dos primeros casos de acuerdo con el artículo 87.1 de la citada Ley, y del 15% en el último, de acuerdo con el art. 88.1 párrafo segundo, siendo de aplicación el último párrafo de este artículo, de acuerdo con el cual "Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este apartado serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos".
4) Las sanciones impuestas eran las siguientes (en euros):
A) Sanciones por faltas de ingreso y por obtención indebida de devoluciones:
INFRACCIÓN NO INGRESO DEVOL. IND. NO INGRESO NO INGRESO
BASE SANCIÓN 922.624,67 331.396,64 1.250856,39 249.143,61
% SANCIÓN 50,00 50,00 50,00 50,00
IMPORTE SANCIÓN 461.312,34 165.698,32 625.428,19 124.571,81
Deducc SANCIONES 0 49.709,50 0 37.371,54
SANCION EFECTIVA 461.312,34 115.988,82 625.428,19 87.200,27
B) Sanciones por indebida acreditación de partidas a deducir en la cuota de declaraciones futuras:
BASE SANCIÓN 331.396,64 0 249.143,61 0
% SANCIÓN 15,00 15,00 15,00 15,00
IMPORTE SANCIÓN 49.709,50 0 37.371,54 0
SANCIÓN EFECTIVA 49.709,50 0 37.371,54 0
Ascendiendo el importe conjunto de las sanciones impuestas a 1.377.010,66 euros.
QUINTO.- Mediante escrito presentado en 11 de febrero de 2005, la interesada ha interpuesto reclamación económico-administrativa nº 1028-05 R.G. ante este Tribunal Económico-Administrativo Central frente al Acuerdo de imposición de sanción reseñado. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada, en 27 de mayo de 2005, ha presentado escrito solicitando la acumulación con la reclamación nº 2767-04 R.G. y alegando, en síntesis, la procedencia de las deducciones practicadas y la ausencia de culpabilidad por ampararse en una interpretación razonable de la norma.
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central en las presentes reclamaciones económico administrativas, que se resuelven conjuntamente.
SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas se centran en determinar: 1) si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1998, 2) si son procedentes las deducciones en cuota por actividades exportadoras aplicadas por la entidad y regularizadas por la inspección, y 3) calificación del expediente a efectos sancionadores.
TERCERO.- La interesada alega que se ha incumplido el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras dado que no ha existido dilación alguna y menos imputable a su persona, por lo que las actuaciones no han interrumpido el cómputo del periodo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto, prescribiendo el mismo respecto al ejercicio 1998, ya que el plazo de prescripción iniciado en 25 de julio de 1999 había transcurrido en 19 de mayo de 2004, fecha en que se dictó el acuerdo de liquidación.
El artículo 29 de la Ley 1/1998 establece que 1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)", artículo que encuentra su desarrollo en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, en la redacción dada al mismo por la Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, al establecer en su artículo 31 que "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento" y disponiendo a continuación en su artículo 31 bis que "(...) 2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.(...) 4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse".
Pues bien, en el presente caso, las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada en 17 de abril de 2003, practicándose liquidación en 19 de mayo de 2004.
La recurrente alega que no se ha producido dilación alguna y que menos aún es imputable a ella. Pues bien, del análisis del expediente resulta que: 1) En la diligencia nº 4 de 14 de noviembre de 2003, en el punto 1 a) se solicita que se aporte "documentación que justifique el cargo por el concepto de "..." efectuado en las facturas nº 841 y nº 857 emitida por Y, S.L. 2) En diligencia nº 5 de 1 de diciembre de 2003 se dice que la interesada en comparecencia el 21 de noviembre de 2003, aportó determinada documentación que se detalla, y en la que no figura el citado ..., señalándose en el punto 2 a) que "se reitera la petición, que está pendiente por falta de aportación, del apartado a) punto 1 de la diligencia anterior. 3) En diligencia nº 6 de 23 de diciembre de 2003 se señala en su punto 1 que el 11 de diciembre de 2003 la interesada aportó un escrito en el que , respecto a la documentación solicitada en la diligencia n° 4, apartado 1 a), en relación con el cargo por el concepto de "...", manifestaba, que se trataba de un estudio de investigación de mercado portugués, y de estrategia de marketing y ventas, sin aportar el citado estudio, al no haberlo localizado en los archivos. La inspección en esta diligencia reitera la petición de aportación del citado estudio. 4) En diligencia nº 7 de 16 de enero de 2004 se recoge la aportación del citado estudio.
De lo anterior resulta que, la documentación justificativa del referido ... fue repetidamente solicitada por la Inspección. De forma que, estando la documentación requerida y no aportada en plazo a disposición de la interesada, no dependiendo de la voluntad de terceros y habiendo sido utilizada para la práctica de la liquidación, el retraso en su aportación es imputable a la interesada, encontrando este Tribunal ajustada a derecho la actuación inspectora, no apreciándose la invocada infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, y por tanto no apreciándose prescripción alguna, procediendo desestimar las pretensiones de la interesada en este punto.
CUARTO.- Entrando en el fondo del asunto, el artículo 34 de la Ley 43/1995, establecía lo siguiente: "Deducción por actividades de exportación.
3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1".
De la norma vigente parecen deducirse las siguientes notas que configuran el régimen legal en esta materia:
a) Se trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque inmediata y directamente no se traduzcan en una exportación concreta.
d) Ha de existir una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora de la entidad que se aplica la deducción, sin perjuicio -como hemos dicho- de que pueda no concretarse en operaciones de exportación determinadas, al menos en el ejercicio que se considere. En consecuencia, la entidad que realiza la inversión debe llevar a cabo actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.
Así las cosas, se trata ya de establecer si en el caso que nos ocupa se reúnen o no los requisitos para disfrutar de la citada deducción. La interesada, a lo largo de los periodos comprobados, invirtió en la constitución de dos filiales, una de ellas en Portugal y la otra en Francia y satisfizo gastos por la asistencia a ferias internacionales y por lo que consideró apertura de mercados en el extranjero, acreditando en sus declaraciones en concepto de deducción por empresas exportadoras determinados importes.
La Inspección rechaza la aplicación de dicha deducción, oponiéndose la interesada a ello.
QUINTO.- En primer lugar, rechaza la Inspección la aplicación de la deducción, tanto en lo relativo a la constitución de filiales, como en los gastos realizados, por estimar que la interesada carece de actividad exportadora de los bienes y servicios. Como resulta del expediente X, S.A. se constituyó en ... el 1 de diciembre de 1966, siendo su objeto social la venta y comercialización de ..., así como de ..., concentrándose la actividad de la compañía en la venta, y no produciendo ni distribuyendo los productos que comercializaba, importando de ... los productos que comercializaba. Pues bien, este Tribunal, estima conforme a derecho el criterio de la Inspección, así como los argumentos por ella esgrimidos, considerando que las ventas de estos productos fabricados en ... no pueden constituir actividad exportadora a efectos de la deducción, dado que la deducción pretende fomentar las exportaciones de bienes y servicios producidos en España para incrementar así el Producto Interior Bruto (PIB), es decir, la creación de empleo, renta y actividad productiva en España, lo que no ocurre en el presente ya que, como se ha señalado, los bienes se producen en ..., por lo que no existe exportación de bienes alguna. Tampoco pueden atenderse las alegaciones relativas a que sí realiza actividad exportadora en la medida en que su actividad incrementa el PIB en el importe de los alquileres de almacenes, en los sueldos de sus empleados, en el importe de los servicios generales y en los beneficios empresariales obtenidos, y ello porque, efectivamente, dichas partidas referidas a cualquier empresa forman parte del PIB, pero en un porcentaje mínimo de incremento que no es el contemplado por la norma para la práctica de la deducción, cuya finalidad es favorecer la exportación de bienes y servicios producidos en España, y no aquellos que, como se ha dicho, concurren en cualquier empresa, realice o no actividad exportadora.
SEXTO.- Sentado lo anterior, procede el rechazo de la aplicación de la deducción, sin necesidad de entrar a conocer sobre cumplimiento de ningún otro requisito. Sin embargo, dado que la Inspección entró a conocer sobre el requisito de la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora en lo que se refiere a la constitución de filiales en Portugal y Francia, habiendo la interesada realizado las alegaciones pertinentes, este Tribunal estima procedente pronunciarse, asimismo, sobre la concurrencia o no de dicho requisito, y ello sin perjuicio de la improcedencia, en todo caso de la deducción por ausencia de actividad exportadora, como ha quedado razonado en el Fundamento de Derecho anterior.
Comenzando por la constitución de la filial portuguesa, del expediente se deriva lo siguiente: 1) Z se constituyó en diciembre de 1998 con un capital de 1.000.000.000 escudos, que al cambio representan 4.988.400,47 € (830.000.000 Ptas), cifra ésta que se tomó como base de la deducción. 2) X, S.A. ya disponía desde 1994 de una sucursal en Portugal que tributaba como establecimiento permanente con la denominación X, S.A. (Sucursal Portugal), a la que realizaba "ventas" (propiamente no serían ventas al ser ambas la misma persona), "sucediendo" la nueva filial creada a dicha sucursal, traspasándosele los activos y pasivos afectos al establecimiento permanente. 3) El efectivo correspondiente al desembolso de las acciones de la filial es transferido a una cuenta portuguesa, en fecha 7 de diciembre de 1998, y en 22 de enero de 1999, la filial portuguesa realiza una transferencia a X, S.A. por 3.990.720,37 € (664.000.000 Ptas) que sirve para el pago del saldo de la cuenta de proveedores que la filial portuguesa adquirió por sucesión de la sucursal. El saldo de la sucursal portuguesa ascendía a 564.356.810 pesetas, el resto hasta los 664.000.000 de Ptas. fue para el pago de un conjunto de facturas de compras del mes de enero y algunos anticipos de facturas del mes de febrero.
Pues bien, de los hechos reseñados, este Tribunal concluye que, en el hipotético caso en que se estimase la existencia de una actividad exportadora, tampoco concurre el requisito de la relación directa entre inversión y actividad exportadora, derivándose de lo anterior, más bien, la inexistencia de una inversión real y efectiva. Así, ya existía anteriormente una sucursal que desarrollaba la misma actividad que luego desarrolló la filial, no derivándose del expediente ni probando la interesada que la constitución de la filial supusiera un incremento de la "actividad exportadora" de la matriz. Además, la inversión realizada, 4.988.400,47 € (830.000.000 Ptas), fue devuelta apenas un mes después a X, S.A. como pago de proveedores, sirviendo así para liquidar la deuda entre matriz y filial, no originándose una inversión real en Portugal que favoreciera la "actividad exportadora". Inversión que, por otra parte, suponía en más de cien veces el fondo dotacional de la sucursal, sin que la interesada justifique adecuadamente y en términos de incremento de "actividad exportadora" el porqué de la necesidad de un capital tan elevado cuando con el fondo dotacional infinitamente inferior se venía realizando la misma actividad, la realidad es la misma antes que después. No hay aquí inversión real sino cambio de forma jurídica continuándose con la misma actividad, que como es obvio cae totalmente fuera del ámbito del artículo 34 de la Ley del IS y de la deducción que contempla, cuya aplicación a este supuesto sería, no ya un incentivo fiscal, sino algo muy próximo a una elusión del tributo, desconociendo los límites que implica el artículo 23.3 de la LGT (que veta extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones o bonificaciones) y haciendo letra muerta el artículo 31 de la Constitución.
Y en cuanto a la constitución de la filial francesa, del expediente se deriva que: 1) W se constituyó en diciembre de 2000 con un capital de 6.000.000 €, cifra ésta que se tomó como base de la deducción. 2) La transferencia de esa cantidad se realizó el 5 de diciembre de 2000. 3) El 29 de diciembre de 2000, como consecuencia de la concesión de un préstamo por la filial francesa a X, S.A. aquella transfiere a ésta 5.992.497 euros, ascendiendo el saldo del préstamo a fines del 2001 a 5.509.458,63 euros. 4) La inversión en inmovilizado en la empresa, en el ejercicio inicial asciende a 22.290 euros, incrementándose en 133.138 euros en el 2002 y alcanzando 155.428 euros.
Pues bien, a diferencia de la filial portuguesa, anteriormente no existía en Francia una sucursal, por lo que si con la creación de la filial se enviaran productos a Francia, existiría una relación directa con la "actividad exportadora" de X, S.A. Pero en cuanto a la cuantía de la inversión que guardaría relación directa, no puede estimarse que la misma sea la declarada de 6 millones de euros ya que, al igual que en el caso de la filial portuguesa, a los pocos días de la constitución de la filial la mayor parte del efectivo desembolsado se encontraba de nuevo en poder de la matriz, no siendo utilizado para fomento alguno de "actividad exportadora". De forma que, correspondiendo a la entidad acreditar qué parte de la inversión guardaría esa relación directa con la hipotética actividad exportadora desplegada y no habiéndose producido esa acreditación ni deduciéndose de lo actuado, habiendo tenido diversas oportunidades para haberlo probado por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, como le correspondería tratándose de un beneficio fiscal, en virtud del artículo 114 de la Ley General Tributaria, su pretensión debe desestimarse.
Por tanto, se incumple asimismo el requisito de relación directa en cuanto a las inversiones en constitución de fíliales portuguesa y francesa.
SÉPTIMO.- En lo que se refiere a la calificación del expediente a efectos sancionadores, la interesada alega, en primer lugar, la procedencia de las deducciones practicadas, improcedencia que ha sido confirmada por este Tribunal Central; y en segundo lugar, la falta de culpabilidad por ampararse en una interpretación razonable de la norma.
El artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establecía en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración. Así, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su artículo 183 que "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica", estableciendo expresamente en su artículo 179 "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias" letra d) de su apartado 2 que " 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados (...)".
OCTAVO.- Pues bien, este Tribunal considera que las normas reguladoras de los hechos regularizados por la Inspección, los relativos a las deducciones de la cuota aplicadas por la deducción en actividad exportadora relacionadas con las inversiones realizadas en las filiales portuguesa y francesa en los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001, y con los gastos vinculados al "..." en el año 1998, son suficientemente claras y precisas en cuanto a los requisitos para su disfrute, no estimándose que en la presente, en que los hechos sancionados lo han sido por inexistencia de actividad exportadora por proceder de ... los bienes, la improcedencia de su aplicación respecto a un determinado Estudio, por tener éste ámbito nacional, y la inexistencia de relación directa entre inversión y actividad exportadora dadas las circunstancias concurrentes creadas por la propia interesada -retorno casi inmediato a ella de la práctica totalidad de las inversiones realizadas- y asimismo por falta de prueba en cuanto a la filial francesa, como se ha razonado en el Fundamento de Derecho de la presente Resolución, correspondiendo a la interesada la aportación de prueba suficiente, lo cual no ha hecho, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia de sanciones tributarias, debiendo por ello confirmarse las sanciones impuestas.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones económico administrativas, ACUERDA: Desestimarlas, confirmando los Acuerdos de la Oficina Gestora impugnados.
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 401/2009, 11-10-2012
Orden: Administrativo Fecha: 11/10/2012 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Navarro Sanchis, Francisco Jose Num. Recurso: 401/2009

References: Resolución 
 resolución 
 artículo 75
 Resolución 
 artículo 79
 artículo 87
 artículo 29
 Real Decreto 
 Real Decreto 
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 31
 artículo 29
 artículo 34
 artículo 34
 artículo 23
 artículo 31
 artículo 114
 artículo 77
 artículo 183
 artículo 179