Source: https://www.jusmeum.de/urteil/bfh/0d2cf2a6c266d924a06822ec6082e8a237664a36cc15a3ca1146713cfc8e7a67
Timestamp: 2019-02-21 01:39:48+00:00

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BFH, III R 20/77: BFH: grundstück, auflösung der gesellschaft, gesellschafter, eigentümer, gesellschaftsvertrag, tatsächliche sachherrschaft, form, kaufvertrag, vermietung, herausgabe
Urteil des BFH vom 08.07.1993, III R 20/77
III R 20/77
BFH: grundstück, auflösung der gesellschaft, gesellschafter, eigentümer, gesellschaftsvertrag, tatsächliche sachherrschaft, form, kaufvertrag, vermietung, herausgabe
Grundstück, Auflösung der gesellschaft, Gesellschafter, Eigentümer, Gesellschaftsvertrag, Tatsächliche sachherrschaft, Form, Kaufvertrag, Vermietung, Herausgabe
Normen: § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO 1977, § 313 BGB, § 873 BGB, § 732 BGB, § 738 BGB
Aktenzeichen: 3 K 453/03
(Wirtschaftliches Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bei
Erwerb eines Grundstücks durch zivilrechtlich schwebend unwirksamen Kaufvertrag, Einbringung des Grundstücks in eine GbR und Auflösung der GbR)
1Am 08.07.1993 schlossen Ronny A... als Erwerber und die X... e.G. (im folgenden: X...) als Veräußerer einen Grundstückskaufvertrag über das mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebaute Grundstück Gemarkung L....., Flur 2, Flurstück 40, M.... Straße 13. Der vereinbarte Kaufpreis sollte bei dem Notar hinterlegt werden, sobald dieser bestätigt hat, dass unter anderem die Eintragung einer Eigentumsvormerkung zugunsten des Erwerbers erfolgt sei und die Grundstücksverkehrsgenehmigung vorliege. In § 4 des Vertrages war folgendes vereinbart:
"Die Übergabe erfolgt heute, frei von Rechten Dritter, mit Ausnahme der Mietverhältnisse über die Wohnung und die Gewerberäume, die auf den Erwerber übergehen. Vom Tage der Übergabe ab gehen Nutzungen, Lasten und Abgaben auf Erwerber über sowie die Verkehrssicherungspflicht einschließlich der Streupflicht sowie der Versicherungspflicht.
3Eine Auflassung wurde in dem Vertrag nicht erklärt. Bezogen auf das Grundstück waren durch eine Erbengemeinschaft Rückübertragungsansprüche nach dem Vermögensgesetz geltend gemacht worden, über die noch keine abschließende Entscheidung getroffen war.
4Mit Gesellschaftsvertrag vom 01.05.1994 vereinbarten der Kläger und Herr A... die Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im folgenden: GbR), deren Zweck in der Vermietung des Grundstücks M.... Straße 13 in L..... liegen sollte. Danach hatte Herr A... das Grundstück mit den aufstehenden Gebäuden und der Kläger ein Darlehen in die GbR einzubringen. Der Kläger erhielt das Recht, eine Hälfte des Grundstücks gegen Zahlung der Hälfte des - noch zu zahlenden - Kaufpreises zu erwerben. Überschüsse und Verluste der Gesellschaft sollten je zur Hälfte geteilt werden.
5Unter demselben Datum schloss die GbR einen Miet- sowie einen Pachtvertrag mit der Y... GmbH Ronny A... (im folgenden: GmbH).
6Am 02.01.1995 vereinbarten der Kläger und Herr A... vor dem Hintergrund, dass bis dahin allein der Kläger sämtliche Mittel aufgebracht habe, eine Änderung des Gesellschaftsvertrages vom "01.06.1994" dahingehend, dass der Gewinn und Verlust eines Kalenderjahres entsprechend dem eingezahlten Gesellschaftsanteil oder der übernommenen Schuldverpflichtung verteilt werden sollte. Bis zur vollständigen Rückführung der vom Kläger geleisteten Darlehen sollten Gewinn und Verlust aus der Gesellschaft ausschließlich diesem zufließen, sofern der Gesellschafter A... nicht seinerseits Einlagen erbringe.
7Mit Schreiben vom 12.10. 2000 und 21.11.2000 teilte der Kläger dem Beklagten zur Steuernummer der GbR mit, die GbR existiere mit Wirkung vom 31.05.2000 nicht mehr. Es sei lediglich der Gesellschafter A... aus der GbR ausgeschieden, die Vermietung würde von ihm fortgeführt. Bereits in der Vergangenheit seien ihm Einkünfte und Aufwendungen zu 100% zugerechnet worden.
8Bereits mit Einheitswertbescheid auf den 01.01.1994 vom 01.09.1998 hatte der Beklagte eine Zurechnungsfortschreibung für das Grundstück M.... Straße 13 in L..... auf Herrn A... vorgenommen. Darin wurden Einheitswert und Art - wie bisher - mit "178.700,- DM" und "Geschäftsgrundstück" angegeben und mit dem Zusatz versehen "Das Grundstück ist Betriebsgrundstück". Herr A... erhob hiergegen, vertreten durch den Kläger, Einspruch, den er damit begründete, es handele sich nicht, wie im Bescheid angegeben, um sein Geschäftsgrundstück. Er habe es an die GmbH vermietet, die Nutzerin sei. Im übrigen sei nicht er, sondern die X... Eigentümerin; diese zahle auch laufend die Grundsteuer B. Nach dem Erlass eines geänderten Bescheides vom 11.11.1998 - Art- und Zurechnungsfortschreibung -, der laut der Erläuterung wegen der Artfortschreibung notwendig geworden war und den Zusatz "Betriebsgrundstück" beseitigte, wies der Beklagte den Einspruch unter Berufung darauf zurück, Herr A... sei wirtschaftlicher Eigentümer. Das anschließende Klageverfahren wurde übereinstimmend für erledigt erklärt, nachdem die von der X... gezahlte Grundsteuer dieser zurückerstattet worden war.
9Durch Bescheid vom 15.12.1999 nahm der Beklagte gegenüber Herrn A... eine Wertfortschreibung auf den 01.01.1995 für das Grundstück M.... Straße 13 in L..... auf 141.200,- DM vor, die mit baulichen Maßnahmen begründet wurde.
10 Mit Schreiben vom 16.03.2001 erklärte Herr A... gegenüber dem Beklagten, dieser hätte feststellen müssen, dass nicht er, sondern die steuerlich bei dem Beklagten veranlagte GbR wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks gewesen sei. Die GbR sei zum 31.05.2000 durch seine Zahlungsunfähigkeit aufgelöst worden. Die Innehabung des wirtschaftlichen Eigentums ergebe sich im übrigen aus dem Gesellschaftsvertrag vom 01.06.1994 und stehe dem Kläger zu; beigefügt war dem Schreiben insoweit die "Änderung des Gesellschaftsvertrages vom 01.06.1994" vom 02.01.1995. Dem Kläger allein seien vom Beklagten für das Jahr 1995 bereits die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet worden. Im übrigen verwies Herr A... auf eine notarielle Urkunde vom 19.01.2001, die ebenfalls dem Schreiben beigefügt war.
11 Gegenstand der Urkunde vom 19.01.2001 ist ein Vertrag zwischen der X..., Herrn A... und dem Kläger, in dem einleitend klargestellt wird, dass die Fälligkeit des Kaufpreises aus dem Vertrag vom 08.07.1993 wegen der anhängigen Rückübertragungsansprüche der Alteigentümer noch nicht eingetreten sei, und vorangeschickt wird, dass die nachfolgende Regelung hinsichtlich des Verkaufs und der Quotelung des Kaufpreises nur dann Rechtskraft erlange, wenn die X... wegen Abweisung der Rückübertragungsansprüche Eigentümerin bleibe. Herr A... sei zwischenzeitlich zahlungsunfähig geworden und es sei nicht zu erwarten, dass er den Kaufpreis bei Fälligkeit erbringen könne. Er habe das Grundstück zusammen mit dem Kläger bewirtschaftet, der im Rahmen der Bewirtschaftung 1,4 Mio. DM zur Nutzbarmachung der baulichen Anlagen aufgewendet habe und sich nun eines Anspruchs aus § 954 Bürgerliches Gesetzbuch (in der hier maßgeblichen Fassung; im folgenden: BGB) berühme. Im Falle einer Veräußerung des Grundstücks solle der Erlös zwischen den Parteien im Verhältnis 1:1 geteilt werden; eine Veräußerung solle nicht vor Klärung der vermögensrechtlichen Ansprüche erfolgen. Ziffern 6. und 7. des Vertrages lauten:
"6. Die Parteien vereinbaren, dass Herr B.... schuldrechtlich in die im Kaufvertrag vom 8. Juli 1993 geregelten Positionen des Herrn A... eintritt. Dies betrifft jedoch nicht die Pflicht zur Kaufpreiszahlung. Er hat insbesondere dafür zu sorgen, dass das Grundstück ordnungsgemäß bewirtschaftet wird. Diese Regelung gilt einstweilen bis zum 31.12.2001. Herr B.... hat jedoch die Möglichkeit zu erklären, dass er weiterhin für jeweils 12 Monate das Grundstück verwalten werde, bis über den vermögensrechtlichen Anspruch entschieden ist." "7. Im Rahmen der Verwaltung ist Herr B.... berechtigt, Mietverträge hinsichtlich des Grundstücks abzuschließen. Er ist verpflichtet, diese Verträge so auszugestalten, dass spätestens 12 Monate nach dem Veräußerungszeitpunkt der Erwerber des Grundstücks die Möglichkeit der ordentlichen Kündigung hat. Falls Herr B.... das Grundstück länger vermieten will, bedarf es hierzu der Zustimmung der X..., die nur bei wichtigem Grund verweigert werden darf."
13 Nach Anhörung erließ der Beklagte am 10.07.2001 den hier angefochtenen Zurechnungsfortschreibungsbescheid auf den 01.01.2001 gegen den Kläger.
14 Dieser erhob dagegen am 03.08.2001 Einspruch und trug zur Begründung vor, er sei lediglich Verwalter des Grundstücks, wie sich aus dem Vertrag vom 19.01.2001 ergebe.
15 Durch Einspruchsentscheidung vom 31.01.2003 - zur Post gegeben am 04.02.2003 - wies der Beklagte den Einspruch mit der Begründung zurück, die Zurechnung zum 01.01.2001 auf den Kläger sei rechtmäßig erfolgt, weil dieser zu diesem Zeitpunkt wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück innegehabt habe. Dies ergebe sich aus dem Gesellschaftsvertrag vom 02.01.1995 und seinem - des Kläger - Schreiben vom November 2000, wonach er die Einnahmen aus der Vermietung erzielt und die Ausgaben getragen hätte. Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten sowie die Chance der Wertsteigerung hätten bei ihm gelegen. Der Vertrag vom 19.01.2001 habe auf die bewertungsrechtliche Zurechnung zum 01.01.2001 keinen Einfluss, weil bei einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse der Beginn des auf die Änderung folgenden Kalenderjahres Fortschreibungszeitpunkt sei. Bei einer tatsächlichen Änderung könne somit eine abweichende Zurechnung frühestens zum 01.01.2002 erfolgen.
16 Mit der am 03.03.2003 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Ergänzend trägt er vor, Herr A... habe das Grundstück nie erworben, sondern lediglich einen Kaufvertrag darüber geschlossen, von dem die X... wegen der Zahlungsunfähigkeit von Ronny A.... zurückgetreten sei. Dieser habe das Grundstück entgegen dem Gesellschaftsvertrag zudem niemals in die GbR eingebracht, weil er dies aufgrund fehlenden eigenen Eigentumserwerbs nicht habe tun können. Laut Ziffer 6 des Vertrages vom 19.01.2001 habe er - der Kläger - zudem nur bis zum 31.12.2001 die Rechte des Herrn A... aus dem Grundstückskaufvertrag wahrnehmen dürfen; ein Verlängerung darüber hinaus sei nicht möglich gewesen, weil seit Sommer 2001 wegen der Rücknahme des Rückübertragungsantrages feststehe, dass die X... Eigentümerin des Grundstücks sei. Seitdem bemühten sich er und die X... vergeblich um die Veräußerung des Grundstückes zu einem Preis von 200.000,- €, so dass der Einheitswert zu hoch berechnet sein dürfte; auch Angebote über 120.000,- € und 100.000,- € hätten nicht zum Verkauf geführt.
17 Der Kläger hat ein Schreiben der X... an Herrn A... vom 28.12.2001 eingereicht, in dem die X... auf dessen im Vertrag vom 19.01.2001 erklärte Zahlungsunfähigkeit Bezug nimmt und ankündigt, die eingetragene Auflassungsvormerkung zur Löschung zu bringen. Der Kläger erklärt dazu, die X... als zivilrechtliche Eigentümerin habe ihn von der wirtschaftlichen Nutzung des Grundstücks ausgeschlossen. Seit diesem Schreiben, das auf der Vereinbarung zwischen ihm und der X... beruhe und von ihm akzeptiert werde, habe er keine Pachtzahlungen mehr verbuchen können.
18 Der Kläger hat schriftsätzlich sinngemäß beantragt, den Einheitswertbescheid - Zurechnungsfortschreibung - auf den 01.01.2001 vom 10.07.2001 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 31.01.2003 aufzuheben.
20 Er beruft sich darauf, dass dem Kläger seit 1995 die gesamten Erträge aus dem Grundstück zugeflossen seien und er damit wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks gewesen sei. Mit dem Ausscheiden von Herrn A... aus der GbR zum 30.05.2000 sei ohnehin eine Zurechnung von Einkünften nur noch auf den Kläger möglich. Der Vertrag vom 19.01.2001 sei außer Betracht zu lassen. Der Wert sei im übrigen in der Höhe korrekt gegenüber Herrn A... festgestellt und von diesem nicht angefochten worden. Dies müsse der Kläger als Rechtsnachfolger gegen sich gelten lassen.
22 Der Einheitswertbescheid - Zurechnungsfortschreibung - vom 10.07.2001 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 31.01.2003 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
23 Die in dem angegriffenen Bescheid auf den 01.01.2001 erfolgte Zurechnung des Grundstücks Gemarkung L....., Flur 2, Flurstück 40, M.... Straße 13, auf den Kläger ist zu Unrecht erfolgt, denn dieser war zu dem Feststellungszeitpunkt nicht wirtschaftlicher Eigentümer.
24 Gemäß § 22 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) wird unter anderem über die Zurechnung eines Gegenstandes (§ 19 Abs. 3 Nr. 1 und 2 BewG) eine neue Feststellung getroffen, wenn sie von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht und es für die Besteuerung von Bedeutung ist. Fortschreibungszeitpunkt für eine solche Fortschreibung bei Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ist gemäß § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Änderung folgt.
25 Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Abweichend davon gilt nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO allerdings, dass ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen ist, der die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes [BFH], vgl. BFH, Urteil vom 21.12.1978 - III R 20/77 -, Bundessteuerblatt II [BStBl II] 1979, 466; BFH, Urteil vom 18.07.2001 - X R 15/01 -, BStBl II 2002, 278, m.w.N.). Entscheidend ist danach, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer eine - auch rechtlich abgesicherte - Position hat, die es ihm ermöglicht, diesen dauerhaft derart von der Einwirkung auf den betreffenden Gegenstand auszuschließen, dass dessen Herausgabeanspruch bei dem für die gewählte Gestaltung typischen Verlauf zumindest tatsächlich keine nennenswerte praktische Bedeutung zukommt.
26 Daran fehlt es bezogen auf den Kläger. Zu dem hier streitigen Feststellungszeitpunkt - dem 01.01.2001 - hatte der Kläger zwar die tatsächliche Herrschaft über das Grundstück, er war jedoch nicht in der Lage, die X... von der Einwirkung auf das Grundstück auszuschließen, was nach den vorstehenden Ausführungen aber notwendig gewesen wäre. Zwischen dem Kläger und der X... bestanden unmittelbar weder vertragliche noch andere rechtliche Beziehungen, die es ihm ermöglicht hätten, einen etwaigen Herausgabeanspruch abzuwehren. Auch über die GbR oder den (ehemaligen) Gesellschafter A... ist ihm eine entsprechende Position nicht vermittelt worden.
27 Der Gesellschafter A... hat zwar aufgrund des Kaufvertrages vom 08.07.1993 in seiner Person wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück erlangt.
28 Der Erwerber eines Grundstücks erlangt wirtschaftliches Eigentum regelmäßig zu dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann. Dies ist der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind. Eine entsprechende Vereinbarung findet sich in § 4 des Kaufvertrages. Denn dort ist als Tag der Übergabe des Grundstücks derjenige des Vertragsabschlusses genannt. An diesem Tag sollten Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen, so dass damit dem Gesellschafter A... in Erwartung des Eigentumserwerbs die tatsächliche Sachherrschaft eingeräumt worden ist.
29 Wegen der von den Alteigentümern in Bezug auf das Grundstück geltend gemachten Rückübertragungsansprüche wurde allerdings das Verfahren über die Erteilung der Grundstücksverkehrsgenehmigung nach der Grundstücksverkehrsordnung ausgesetzt, so dass das Verpflichtungsgeschäft - der Kaufvertrag - zivilrechtlich schwebend unwirksam war. Die dadurch aufgeworfene Frage, ob ein unwirksamer Kaufvertrag eine gesicherte Rechtsposition gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer gewähren kann, hat der 5. Senat des erkennenden Gerichts in einem entsprechenden Fall bejaht (Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil vom 03.12.1998 - 5 K 1632/97 -, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 1999, 267; vgl. für Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz: Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt, Erlass vom 27.02.1996 - 42-S 1988-17 -, zitiert nach JURIS; Oberfinanzdirektion Berlin, Erlasse vom 29.12.1993 und 29.03.1994 - St 441 b-S 1988-3/93 -, zitiert nach JURIS). Er hat für maßgeblich angesehen, dass die Vertragsparteien trotz fehlender Grundstücksverkehrsgenehmigung (aufgrund offener Rückübertragungsansprüche) gleichwohl an ihre Vereinbarung dergestalt gebunden gewesen seien, dass sich kein Vertragsteil einseitig von dem Rechtsgeschäft habe lösen können und dass der Herausgabeanspruch des Veräußerers trotz der schwebenden Unwirksamkeit des notariell beurkundeten Kaufvertrages keine wirtschaftliche Bedeutung gehabt habe. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.
30 Dem steht insbesondere nicht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes entgegen. Dort ist für das wirtschaftliche Eigentum an einem Grundstück bei Formunwirksamkeit des Kaufvertrags anerkannt, dass das Fehlen der notariellen Form der Annahme
des Kaufvertrags anerkannt, dass das Fehlen der notariellen Form der Annahme wirtschaftlichen Eigentums dann nicht entgegensteht, wenn die vertragschließenden Parteien die von ihnen vereinbarten Wirkungen ihres Vertrages haben eintreten lassen (vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2004 - VIII R 26/01 -, BStBl II 2004, 651, m.w.N.). Bei der Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG kann trotz Formunwirksamkeit des Grundstückskaufvertrages eine Gewinnrealisierung schon vor der Übereignung angenommen werden, wenn der Kaufmann seine Leistungen - bis auf die bürgerlichrechtliche Eigentumsübertragung - voll erbracht hat, der Vertragspartner den Kaufpreis bezahlt hat und nach der Marktlage eine Berufung des Vertragspartners auf die Formunwirksamkeit höchst unwahrscheinlich gewesen ist (vgl. BFH, Urteil vom 29.11.1973 - IV R 181/71 -, BStBl II 1974, 202). Der Übergang wirtschaftlichen Eigentums ist daher regelmäßig anzunehmen, sobald der Erwerber das Grundstück im Einvernehmen mit dem zivilrechtlichen Eigentümer unter Übernahme von Lasten und Nutzen in Besitz genommen hat, vorausgesetzt, der formunwirksame Vertrag wird in der Folgezeit dinglich vollzogen. Jedenfalls ist der tatsächliche spätere dingliche Vollzug des formunwirksamen Vertrages in aller Regel ein Indiz dafür, dass sich die Vertragspartner im Zeitpunkt der Besitznahme gebunden fühlten, so dass die Berufung auf die Unwirksamkeit des Kaufvertrages höchst unwahrscheinlich war (vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2004 - VIII R 26/01 -, a.a.O.). Bezogen auf die fehlende Grundstücksverkehrsgenehmigung wegen offener Rückübertragungsansprüche nach dem Vermögensgesetz besteht insoweit die Besonderheit, dass die Beseitigung der Formunwirksamkeit nicht in der Hand der Vertragsparteien liegt, sondern von einer rechtlichen Entscheidung einer Behörde oder der Rücknahme des Antrages durch die Alteigentümer und damit zwangsläufig von Umständen abhängig ist, die von außen auf den Vertrag einwirken. Die Nichtentrichtung des Kaufpreises vor Erteilung der Grundstücksverkehrsgenehmigung ist wegen der bestehenden Unsicherheit - wie auch hier - ausdrücklich von beiden Vertragsparteien gewollt. In einem solchen Fall kann es als höchst unwahrscheinlich angesehen werden, dass nach dem Übergang von Nutzen, Lasten und Gefahr die Unwirksamkeit des Kaufvertrages wegen der fehlenden Grundstücksverkehrsgenehmigung geltend gemacht wird, zumal, die ausstehende Erteilung der Grundstücksverkehrsgenehmigung ohnehin die Vertragsbeteiligten nicht zum einseitigen Lösen ihrer Vereinbarung berechtigt (vgl. Bundesgerichtshof [BGH], Urteil vom 15.10.1992 - IX ZR 43/92 -, Neue Juristische Wochenschrift [NJW] 1993, 648.). Die fehlende Grundstücksverkehrsgenehmigung stand daher auch unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes dem Übergang von wirtschaftlichem Eigentum auf den Gesellschafter nicht entgegen.
31 Ob das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück durch dessen Einbringung in die GbR dann auf diese übergegangen ist, kann im Streitfall allerdings dahinstehen. Auch wenn dies der Fall gewesen wäre, hätte es wegen der Art der Einbringung im Streitfall nicht von der GbR auf den Kläger übertragen werden können.
32 Im Gesellschaftsvertrag vom 01.05.1994 haben die Beteiligten vereinbart, dass der Kläger ein Darlehen und Herr A... das Grundstück mit den aufstehenden Gebäuden in die GbR einbringen. Die Einbringung bezogen auf das Grundstück ist in tatsächlicher Hinsicht erfolgt, denn die GbR hat die Verfügung über das Grundstück erhalten und dieses bewirtschaftet. Dies ergibt sich sowohl aus dem übereinstimmenden Vortrag der beiden Gesellschafter, als auch ausdrücklich aus dem Vertrag vom 19.01.2001, der unter anderem vom Kläger unterzeichnet worden ist. Zu der Art der Einbringung des Grundstücks verhält sich der Gesellschaftsvertrag jedoch nicht. Vielmehr haben die Gesellschafter der GbR - Herr A... und der Kläger - es versäumt, diesbezüglich eine eindeutige Vereinbarung zu treffen. Diese Lücke ist durch Auslegung des Gesellschaftsvertrages zu schließen.
33 Verpflichtet sich ein Gesellschafter - wie im Streitfall - zu einer Sacheinlage, so kann diese grundsätzlich auf drei verschiedene Arten erfolgen, nämlich durch Einbringung zu Eigentum der Gesellschaft (quoad dominium), durch Einbringung dem Werte nach (quoad sortem) und schließlich zur Nutzung (quoad usum). Sowohl bei der Einbringung quoad dominium als auch bei der quoad sortem geht wirtschaftliches Eigentum auf die Gesellschaft über. Nur bei der Einbringung quoad usum ist dies nicht der Fall.
34 Bei der Einbringung zu Eigentum müssen die einzelnen Sachen, die in das Gesamthandsvermögen übertragen werden sollen, nach den allgemeinen Vorschriften auf die Gesellschaft übertragen werden, das heißt Grundstücke gemäß § 873 BGB durch Auflassung und Eintragung ins Grundbuch. Die Einbringung muss in notarieller Form vereinbart werden, damit gemäß § 313 BGB a. F. eine wirksame Verpflichtung des Gesellschafters zur Übertragung des Eigentums an dem Grundstück auf die Gesellschaft entsteht. Nach Auflösung der Gesellschaft kann der Gesellschafter die eingebrachte Sache nicht zurückfordern.
35 Bei der Einbringung dem Werte nach stellt der einbringende Gesellschafter die Sache nur dem Werte nach der Gesellschaft zur Verfügung, ohne dass eine dingliche Rechtsänderung eintritt. Die Gesamthand erwirbt kein Eigentum, der einbringende Gesellschafter bleibt Eigentümer, so dass die Vereinbarung nicht der notariellen Form gemäß § 313 BGB a. F. bedarf. Im Innenverhältnis zwischen dem einbringenden Gesellschafter und der Gesellschaft wird die zum Wert eingebrachte Sache aber wie Gesellschaftsvermögen behandelt. Nutzungen und Wertsteigerungen stehen der Gesellschaft zu. Diese hat auch die Lasten und Wertverluste zu tragen. Im Zuge der Liquidation oder beim Ausscheiden des einbringenden Gesellschafters ist die dem Wert nach eingebrachte Sache analog § 732 Satz 1 BGB dem Gesellschafter zurückzugeben. Der Wert im Rückgabezeitpunkt verbleibt jedoch dadurch der Gesellschaft, dass er als Negativposten vom Kapitalkonto des Gesellschafters abgezogen wird. Gegebenenfalls steht der Gesellschaft ein Wertausgleichsanspruch zu. Der Gesellschafter soll kraft Treuepflicht verlangen können, statt der Anrechnung des Wertes den eingebrachten Gegenstand der Gesellschaft belassen und das Eigentum auf sie übertragen zu können (Ulmer, in Münchener Kommentar zum BGB, 4. Aufl. 2004, § 732 BGB, Rdn. 9 m.w.N.; Reinhardt, Die Einlage quoad sortem und ihre Darstellung in der Handelsbilanz, DStR 1991, 588, 589). Die Einbringung dem Werte nach kommt von ihrem wirtschaftlichen Ergebnis her einer Einbringung zu Eigentum nahe, so dass bei Vorliegen einer formnichtigen Verpflichtung zur Einbringung eines Grundstücks zu Eigentum die Umdeutung dieser Verpflichtung in eine Einbringung zum Wert gemäß § 140 BGB in Betracht kommen kann (Ulmer, in Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 706 BGB, Rdn. 12 m.w.N.).
36 Bei der Einbringung zur Nutzung überlässt der Gesellschafter seiner Gesellschaft eine Sache zum Gebrauch gegen Gewinnbeteiligung. Es handelt sich um ein mietähnliches Verhältnis, dessen Rechtsgrund unmittelbar durch den Gesellschaftsvertrag gebildet wird; ein Mietvertrag kommt dabei nicht zustande. Nach Auflösung der Gesellschaft kann der Gesellschafter die Herausgabe der Sache verlangen, § 732 BGB (Ulmer, in Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 706 BGB, Rdn. 13).
37 Im Streitfall hatte die Gründung der GbR ersichtlich den Zweck, Grundstück einschließlich Bebauung sowie Kapital zusammenzubringen, um durch die Vermietung der renovierten und umgestalteten Gebäude unter anderem an die GmbH Einnahmen zu erzielen. Die Einbringung war auf Dauer angelegt, was gegen eine Einbringung des Grundstücks zur Nutzung und für eine Einbringung zu Eigentum der GbR spräche. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass das Grundstück mangels Auflassung und Eintragung im Grundbuch nicht in das Gesamthandseigentum der GbR überführt werden konnte und vor allem der Gesellschaftsvertrag nicht in notarieller Form abgeschlossen worden ist, so dass gemäß § 313 BGB a. F. keine wirksame Verpflichtung des Gesellschafters A... zur Übertragung des Eigentums oder eines eventuellen Anwartschaftsrechts an dem Grundstück auf die GbR entstanden ist. Insbesondere aber hat der Kläger durch den Gesellschaftsvertrag das Recht erhalten, eine Hälfte des Grundstücks gegen Zahlung der Hälfte des - noch zu zahlenden - Kaufpreises zu erwerben. Diese Umstände lassen daher nur die Auslegung zu, dass das Eigentum oder ein Anwartschaftsrecht an dem Grundstück gerade nicht auf die GbR übergehen, sondern - bis zu einer etwaigen Beteiligung des Klägers am Kaufpreis - beim Gesellschafter A... verbleiben sollte. Eine Einbringung zu Eigentum scheidet damit ersichtlich aus.
38 Vielmehr ist anzunehmen, dass das Grundstück seinem Wert nach in die GbR eingebracht werden sollte. Dafür sprechen die ausdrückliche Einbringungsverpflichtung bezogen auf das Grundstück, der auf die langfristige Vermietung und Verpachtung gerade des streitgegenständlichen Grundstücks angelegte Zweck der Gesellschaft, die gesellschaftsvertraglich geregelte Kaufoption zugunsten des Klägers sowie der Umstand, dass ausweislich der Änderung des Gesellschaftsvertrages vom 02.01.1995 sämtliche Mittel - also offensichtlich auch die laufenden Grundstücksaufwendungen - nicht von dem Gesellschafter A..., sondern von der GbR bzw. dem Kläger für diese getragen worden sind.
39 Abgesehen davon, dass bei einer Einbringung zur Nutzung wäre schon kein wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück auf die GbR übergangen wäre, ist hier entscheidend, dass bei einer Einbringung des Grundstücks dem Werte nach die GbR zwar wirtschaftliches Eigentum erlangt hätte, dieses aber mit dem Ausscheiden des Gesellschafters A... aus der GbR nicht von dieser unmittelbar auf den Kläger hätte übergehen können.
40 Bei einer Einbringung dem Wert nach hätte der Gesellschafter A... während des Bestehens der GbR die Nutzung des Wirtschaftsguts durch diese dulden und aufgrund
Bestehens der GbR die Nutzung des Wirtschaftsguts durch diese dulden und aufgrund des Gesellschaftsvertrages alles dafür tun müssen, der GbR die tatsächliche Herrschaft über das Grundstück zu erhalten. Insoweit unterscheidet sich die Nutzungsmöglichkeit einer Gesellschaft aufgrund einer solchen Einbringung nach nicht entscheidend von der Nutzungsmöglichkeit aufgrund eines Miet- oder Pachtverhältnisses. Bei der Auflösung der Gesellschaft muss der Gesellschafter, der das Wirtschaftsgut seinem Werte nach in die Gesellschaft eingebracht hat, allerdings den Wert des Wirtschaftsguts der Gesellschaft belassen, während ein Vermieter oder Verpächter oder auch der Gesellschafter, der ein Wirtschaftsgut der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hat, von der Gesellschaft ohne weiteres die Herausgabe verlangen kann. Das heißt, dass der ausscheidende Gesellschafter zwar auch die Herausgabe des Wirtschaftsguts verlangen, dafür aber den Wert des Wirtschaftsguts der Gesellschaft zur Verfügung stellen muss. Damit ist der Herausgabeanspruch des Gesellschafters wirtschaftlich wertlos. Dies rechtfertigt es, die Gesellschaft bei der Einbringung dem Werte nach als wirtschaftlichen Eigentümer im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO anzusehen.
41 Aus dem zuvor Ausgeführten folgt zugleich, dass mit dem Ausscheiden des Gesellschafters A... aus der GbR deren hier anzunehmendes (s. o.) wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück nicht im Wege der Anwachsung - ohne Einhaltung der Form des § 313 BGB - nach § 738 Abs. 1 BGB auf den Kläger übergehen konnte. Zwar wird diese Vorschrift entsprechend auch auf eine zweigliedrige Gesellschaft mit der Folge angewandt, dass das Gesamthandsvermögen in der Hand des verbleibenden Gesamthänders zu dessen Alleineigentum wird (vgl. schon BGH, Urteil vom 19.05.1960 - II ZR 72/59 -, Entscheidungssammlung des BGH in Zivilsachen [BGHZ] 32, 307). Anders als bei der Einbringung zu Eigentum gelangt das Grundstück bei der Einbringung dem Werte nach jedoch - wie oben ausgeführt - nicht in das Gesamthandsvermögen der GbR. In Ermangelung einer wirksamen zivilrechtlichen Verpflichtung zur Übertragung des Grundstücks auf die GbR hätte der Gesellschafter daher mit der Auflösung der GbR oder seinem Ausscheiden einen Anspruch auf Herausgabe des Grundstückes; er muss der GbR lediglich den Wert des Grundstücks belassen. Eigentum oder wirtschaftliches Eigentum konnte der Kläger daher nicht im Wege der Anwachsung erlangen.
42 Nach dem oben Gesagten war nicht die GbR, sondern nur der Gesellschafter A... mit seinem Ausscheiden aus der GbR in der Lage, die Ausübung der tatsächliche Herrschaft an dem Grundstück unter wirtschaftlichem Ausschluss des Eigentümers - der X... - zu vermitteln bzw. zu übertragen, und zwar unabhängig davon, ob eine Einbringung dem Werte nach oder eine Einbringung zur Nutzung vorlag. Für eine Übertragung von wirtschaftlichem Eigentum durch den Gesellschafter A... auf den Kläger fehlt es jedoch an einer entsprechenden - wirksamen - Vereinbarung, welche diese Folge hätte auslösen können. Eine konkrete Vereinbarung über die Übertragung des Grundstücks liegt weder dem Beklagten vor noch ist sie in dem Schriftverkehr des Herrn A... mit dem Finanzamt oder vom Kläger behauptet worden, obwohl beide sich aus unterschiedlichen Gründen auf die Beendigung der GbR und die Fortführung der Grundstücksvermietung durch den Kläger berufen haben.
43 Mit dem Ausscheiden von Herrn A... aus der GbR zum 31.05.2000 hat der Kläger allerdings die tatsächliche Verfügungsgewalt über das Grundstück ausgeübt. Dies macht ihn aber noch nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer des Grundstücks, da ein Herausgabeanspruch des rechtlichen Eigentümers - der X... - weder von ihm hätte abgewehrt werden können noch für diese wirtschaftlich wertlos gewesen wäre. Es fehlt nämlich an einem Übergang der entsprechenden Abwehrposition von Herrn A... auf den Kläger mit der Folge, dass die Abwehrposition und die tatsächlichen Herrschaft an dem Grundstück auseinandergefallen sind. Der Annahme, dass durch Herrn A... diesbezüglich wirtschaftliches Eigentum auf den Kläger übertragen worden ist, steht hier insbesondere § 313 BGB a. F. entgegen. Denn die Verpflichtung zur Übertragung von Eigentum an einem Grundstück, die bei Übergang von Nutzen und Lasten wirtschaftliches Eigentum vermittelt, hätte der notariellen Form bedurft. Entsprechendes würde im übrigen auch gelten, wenn Herr A... noch vor seinem Ausscheiden das Grundstück schuldrechtlich auf die GbR hätte übertragen wollen, um einen Übergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zu ermöglichen. Ein notarieller Vertrag liegt aber nicht vor.
44 Darüber hinaus ist nicht ersichtlich, dass eine anlässlich des Ausscheidens von Herrn A... getroffene Vereinbarung - etwa in Gestalt der Abtretung des Übereignungsanspruches von A... auf den Kläger - existiert hätte, welche eine entsprechende Wirkung zugunsten des Klägers hätte herbeiführen können. Vielmehr spricht der Umstand, dass im Vertrag zwischen dem Kläger, Herrn A... und der X... vom 19.01.2001 ein Eintreten des Klägers in die schuldrechtliche Position des Erwerbers aus dem Kaufvertrag vom 08.07.1993 geregelt worden ist, ohne dass Vereinbarungen zwischen dem Kläger und Herrn A... auch nur Erwähnung gefunden haben, deutlich dafür, dass die tatsächliche Nutzung des
auch nur Erwähnung gefunden haben, deutlich dafür, dass die tatsächliche Nutzung des Grundstücks durch den Kläger der X... gegenüber zunächst keine Rechtsgrundlage hatte. Damit war ein Herausgabeanspruch der X... gegenüber dem Kläger weder ausgeschlossen noch wirtschaftlich wertlos.
45 Soweit dem Kläger - im Falle einer Einbringung des Grundstücks in die GbR dem Werte nach - aufgrund des Ausscheidens des Gesellschafters A... diesem gegenüber ein Wertausgleichsanspruch zugestanden hat, vermag dies eine andere Beurteilung nicht zu rechtfertigen. Zwar wäre wohl der - zahlungsunfähig gewordene - Gesellschafter A... berechtigt gewesen, kraft gesellschaftsrechtlicher Treupflicht zu verlangen, anstelle der Anrechnung des Wertes den eingebrachten Gegenstand der Gesellschaft belassen und das Eigentum auf diese übertragen zu können. Umgekehrt gilt dies aber nicht, da eine nach § 313 BGB a. F. wirksame Verpflichtung des Herrn A... zur Übertragung von Eigentum nicht bestand. Eine eventuelle Nichtgeltendmachung des Wertausgleichsanspruchs durch den Kläger für die Dauer einer an das Gesellschaftsverhältnis anschließenden bloßen Nutzungsüberlassung durch den ehemaligen Gesellschafter A... vermag jedenfalls kein wirtschaftliches Eigentum zu begründen.
46 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

References: § 39
 § 313
 § 873
 § 732
 § 738
 § 39
 § 4
 § 954
 § 100
 § 22
 § 22
 § 39
 § 39
 § 4
 § 873
 § 313
 § 313
 § 732
 § 732
 § 140
 § 706
 § 732
 § 706
 § 313
 § 39
 § 313
 § 738
 BGH 
 § 313
 § 313
 § 135