Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=44
Timestamp: 2018-12-11 08:58:35+00:00

Document:
Nr 1/2009 (37)
Łódź, dnia 21 sierpnia 2009 r.
Wyświetlono: 4608 razy
Zwrot VAT przy rozwiązaniu spółki osobowej – happy end
Tekst wystąpienia pełnomocnika stron na rozprawie kasacyjnej
Wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 116/08
Różnice kursowe, WNT, WDT, … – praktyczne formularze i porady
7. Syndrom „męża stanu”
Nieważne do jakiej opcji politycznej należysz i kto faktycznie „rozdaje karty”. Jesteś znanym i uznanym politykiem, wręcz mężem stanu – ONI to, ex definitione, POLITYKIERZY.
Witamy naszych Czytelników po długiej przerwie w wydawaniu biuletynu. Przyczyną przerwy były problemy techniczne związane z modernizacją serwisu.
Nowy numer otwieramy materiałami kończącymi batalię o zwrot VAT wspólnikom rozwiązanej spółki osobowej.
Wydanie w trakcie prac redakcyjnych.
Informujemy, iż – z uwagi na konieczność pozyskania środków na wydawanie i utrzymanie biuletynu – wprowadziliśmy odpłatność za dostęp do niektórych materiałów publikowanych w biuletynie.
Dostęp uzyskać można poprzez mikropłatności w systemie SMS Premium lub w systemie abonamentowym. Szczegóły dotyczące tego dostępu opisane zostały w menu biuletynu, w zakładce „Płatny dostęp”.
Sprawą zwrotu VAT wspólnikom rozwiązanej spółki osobowej zajmowaliśmy się już kilkakrotnie. Pisaliśmy o niej w numerach 4/2006 (31), 3/2007 (34) i 4/2007 (35) biuletynu. Publikowaliśmy w nich kolejne materiały z toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, pozwalając naszym Czytelnikom obserwować to postępowanie „na żywo”.
W bieżącym numerze publikujemy rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego kończące to, trwające już trzy lata, postępowanie – dwa bliźniacze wyroki z dnia 7 kwietnia 2009 r., o sygnaturach: I FSK 116/08 i 115/08, dotyczące dwóch wspólników rozwiązanej spółki (publikujemy również tekst wystąpienia pełnomocnika stron na rozprawie kasacyjnej).
Wyrokami tymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił kasacje organu odwoławczego od, korzystnych dla wspólników rozwiązanej spółki, wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd oparł swe rozstrzygnięcie w głównej mierze na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, i argumentacji związanej z nowelizacją ustawy o VAT.
Zarówno prezentowane wcześniej wyroki WSA w Łodzi, jak i wyroki NSA, są bez wątpienia korzystne dla podatników. Pozostawiają jednak pewien niedosyt, bowiem Sądy obydwu instancji nie odniosły się w jakikolwiek sposób do argumentacji autora skarg dotyczącej art.14 ustawy o VAT w zestawieniu z art. 3 Ordynacji podatkowej, ani rozważań dotyczących przymiotu bycia stroną postępowania, które – naszym zdaniem – uprawniają do twierdzenia, że prawo do zwrotu VAT przysługiwało wspólnikom rozwiązanej spółki osobowej już od dnia wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Warto przypomnieć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. sprawa zwrotu VAT wspólnikom rozwiązanej spółki została rozwiązana nowelizacją ustawy o VAT (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320).
Sprawa znalazła wreszcie swój szczęśliwy finał, ale wspólnicy rozwiązanej spółki nie otrzymali jak na razie zwrotu podatku. Poinformujemy zatem również naszych Czytelników o tym, w jaki sposób, i w jakim terminie, organy podatkowe wykonają omawiane wyroki.
Argumentacja stron przeciwnych zawarta została już w treści odpowiedzi na skargi kasacyjne. Tym niemniej chciałbym jeszcze przedstawić dodatkowe argumenty na poparcie tezy wyrażonej w odpowiedziach na te skargi, iż spełniona jest hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, tj. że skargi te nie mają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenia w pełni odpowiadają prawu.
Po pierwsze, argumentem takim są uzasadnienia projektów ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1320). Nowelizacja ta doprecyzowała przepisy art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz.535, z późn. zm.); w szczególności w dodanych ust. 9a – 9j uszczegółowiła wyrażoną uprzednio w ust. 9 zasadę, iż podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku, po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Te dodane przepisy regulują szczegółowo sposób zwrotu podatku, również byłym wspólnikom rozwiązanych spółek.
Należy jednakże zwrócić uwagę, iż przepisy te nie dotyczą samej istoty uprawnień podatników zaprzestających wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz byłych wspólników rozwiązanych spółek, lecz jedynie kwestii technicznych związanych ze zwrotem, bowiem uprawnienia te przysługiwały byłym wspólnikom rozwiązanych spółek od samego początku obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Za takim rozumieniem omawianych przepisów przemawiają teksty uzasadnień projektów nowelizacji.
Przykładowo w Uzasadnieniu komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 808) możemy przeczytać m.in.:
„Ustawa ma na celu poprawienie funkcjonowania ustawy o podatku od towarów i usług poprzez doprecyzowanie definicji podstawy opodatkowania oraz określenie sytuacji wspólników spółki w przypadku utraty przez nią bytu prawnego. Propozycje te mają charakter drobnych zmian uszczegóławiających, które nie burzą konstrukcji systemu podatkowego oraz nie pozostają w sprzeczności do zaleceń dyrektyw UE”
„Proponowane w ustawie określenie sytuacji wspólników w przypadku utraty bytu prawnego przez podatnika będącego spółką, nie powoduje skutków dla budżetu państwa, gdyż dotyczy tylko mechanizmu rozliczania podatku od towarów i usług a nie wysokości czy podstawy opodatkowania”.
Ponadto w Uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 819) czytamy:
„Uchylenie ust. 9 ma charakter techniczny i jest związane z wprowadzanymi rozwiązaniami określonymi w ust. 9a - 9j (wprowadzane rozwiązania konsumują uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 9)”.
Cytowane fragmenty uzasadnień mają charakter wykładni autentycznej, a ich wymowa jest nad wyraz oczywista – prawo do zwrotu różnicy podatku przysługiwało wspólnikom rozwiązanej spółki od samego początku obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Drugim argumentem przemawiającym za tym, że zaskarżone orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiadają prawu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08.
Wyrok ten dotyczy, co prawda, uprawnienia byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji VAT, jednak stwierdzenia zawarte w komunikacie prasowym Trybunału Konstytucyjnego ogłoszonym po rozprawie (uzasadnienie wyroku nie zostało jeszcze opublikowane) mają również zastosowanie w sprawie niniejszej.
Zdaniem Trybunału pozbawienie wspólników, po ustaniu bytu prawnego spółki, uprawnień związanych z uprzednim bytem spółki jako zarejestrowanego podatnika VAT (prawo do korekty i zwrotu nadwyżki podatku), przy jednoczesnym obciążeniu odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku VAT od remanentu likwidacyjnego, oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, rozpatrywanej w powiązaniu z wyrażonymi w art. 64 ust. 1 konstytucji gwarancjami ochrony własności i innych praw majątkowych, bowiem taka asymetria praw i obowiązków stosunku prawno-podatkowego powodowałaby, że wspólnicy - jako osoby ponoszące ekonomiczny ciężar podatku i będące współwłaścicielami majątku spółki - nie mieliby możliwości odzyskania nienależnego świadczenia podatkowego.
Obydwa podane argumenty świadczą naszym zdaniem dobitnie, że skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenia odpowiadają prawu. Zatem wniosek o oddalenie skarg kasacyjnych na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest w pełni zasadny i o takie oddalenie skarg wnosimy. Wnosimy również o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek
Sędzia WSA del. Mirella Łent
Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca)
po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 136/07, w sprawie ze skargi MS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2006 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 roku:
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz MS kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z dnia 06.07.2007 r., sygn. I SA/Łd 136/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez MS decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21.11.2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 25.08.2006 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przybliżył stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że skarżący - wspólnik zlikwidowanej z dniem 30.04.2006 r. spółki cywilnej F, w dniu 25.05.2006 r. złożył deklarację podatkową za kwiecień 2006 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.
Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że w świetle art. 88 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej „u.p.t.u." skarżącemu nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego. W tym względzie organy podkreśliły, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego może zrealizować wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, którym zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i 96 ust. 6 u.p.t.u. w realiach rozpatrywanej sprawy była zlikwidowana spółka cywilna F. Oznacza to, że z momentem wykreślenia z rejestru podatników spółka utraciła prawa związane ze statusem podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych na wspólnika zlikwidowanej spółki nie przechodzą prawa przynależne spółce, gdyż na gruncie ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej „Ordynacja podatkowa" jest on wyłącznie osobą trzecią w rozumieniu art. 115 tej ustawy.
Mając powyższe na względzie, decyzją z dnia 24.08.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew odmówił skarżącemu dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego za kwiecień 2006 r. Natomiast po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z dnia 21.11.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 14 ust. 9 w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r., a także naruszenie art. 2 I Dyrektywy Rady UE i art. 17 VI Dyrektywy Rady UE.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. „a" i „c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej „popsa" uchylił wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych z uwagi na dokonanie błędnej wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Zdaniem Sądu błędny jest pogląd, iż ze względu na obowiązek rejestracyjny podatników podatku od towarów i usług wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z takiego rejestru. Sąd uznał, że pogląd ten pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego oraz z mechanizmem funkcjonowania tego podatku. W tym względzie Sąd odwołał się do art. 17-20 VI Dyrektywy Rady UE z 1977 r., akcentując, że w systemach podatkowych państw członkowskich głównym założeniem mechanizmu podatku od towarów i usług powinno być wyeliminowanie wszelkich rozwiązań prawnych skutkujących faktycznym obciążeniem podatkowym podmiotu, który nie jest ostatecznym konsumentem. Dlatego też Sąd stwierdził, że mechanizm podatku od towarów i usług nie pozwala na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc podmiotem zarejestrowanym. W ocenie Sądu art. 88 ust 4 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot, który był podatnikiem dokonał czynności opodatkowanych po wykreśleniu z rejestru podatników i następnie złożył wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sporządzoną przez radcę prawnego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 ust. 6 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że dopuszczalny jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wniosek byłego wspólnika złożony po wykreśleniu z rejestru spółki cywilnej, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika, że zwrot różnicy podatku należnego stosuje się do podatników, którzy są zarejestrowani jako podatnicy tego podatku czynni, a w konsekwencji nie zastosowanie tych przepisów w sprawie,
2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. „a" i „c" popsa przez bezzasadne uchylenie decyzji organów obu instancji, w wyniku mylnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły art. 88 ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i art. 121 Ordynacji podatkowej,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. „c" popsa przez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego a w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej,
c) art. 141 § 4 popsa przez nie wyjaśnienie podstaw prawych nabycia prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku przez byłego wspólnika po ustaniu bytu prawnopodatkowego spółki cywilnej.
W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów wywiedziono, że pogląd Sądu o prawie wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu art. 88 ust. 4 u.p.t.u. W tym względzie zwrócono uwagę, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom czynnym.
Stanowisko Sądu, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie znajduje potwierdzenia w regulacjach prawa wspólnotowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20.03.2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy, stwierdził co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Przystępując do jej oceny w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że spór w sprawie wywołuje kwestia dopuszczalności dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ostatni okres rozliczeniowy działalności podatnika - spółki cywilnej, który w dacie złożenia deklaracji podatkowej nie dość, że utracił status podatnika czynnego to na dodatek uległ także likwidacji (utracił swój byt podmiotowoprawny).
W kwestii tej organy podatkowe zajęły stanowisko, że zwrot taki nie jest dopuszczalny. Rozliczenie podatku nastąpić bowiem może wyłącznie na rzecz czynnego podatnika, który nie został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji pogląd ten wszakże odrzucił konstatując, że podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku a przy tym spełnił w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe nabył prawa do zwrotu nawet wtedy, gdy później wykreślono go z rejestru podatników. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, należy bowiem interpretować w ten sposób, że podlega stosowaniu, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu dokonali czynności, w związku z którą występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego.
Mając zatem na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu, odnotować trzeba, że w dotychczasowym orzecznictwie utrwaliła się interpretacja przepisów ustawy podatku od towarów i usług, zgodnie z którą w przypadku zakończenia wykonywania działalności gospodarczej dany podmiot będzie co prawda mógł oczekiwać zwrotu bezpośredniego nawet wtedy, gdy zostanie wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a nawet zlikwiduje rachunek bankowy (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.10.2006 r., sygn. III SA/Wa 1631/06, PP z 2007 r., nr 2, str. 53), o ile tylko zachowa swój byt podmiotowoprawny. To ostatnie zastrzeżenie - jak podkreślano - wynikało z faktu, że w aktualnie obowiązującym prawodawstwie krajowym, w przypadku rozwiązania spółek osobowych, w tym spółek cywilnych, przewidywana jest jedynie ograniczona sukcesja prawna, która - wnosząc z treści regulacji zawartych w rozdz. 14 i 15 Działu III ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - nie obejmuje przejścia na ewentualnych następców prawnych uprawnień do nierozliczonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego.
Stanowisko takie wyrażono w szeregu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi w wyrokach z dnia: > 18.09.2007 r., sygn. I FSK 1191/06 (nie pubi.); > 14.11.2007 r., sygn. I FSK 1500/06 (nie pubi.); > 12.12.2007 r., sygn. 74/07 (nie pubi.); 20.12.2007 r., sygn. 54/07 (nie pubi.); > 20.12.2007 r., sygn. I FSK 77/07 (nie pubi.), > 01.07.2008 r., sygn. I FSK 805/07 (nie pubi.). Na jego występowanie zwracała uwagę także doktryna analizując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.07.2008 r., sygn. I FSK 805/07 (vide: K. J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a ustanie bytu prawnego podatnika, Jur. Pod. z 2008 r., nr 5, str. 43 i nast.). W ramach tej publikacji odnotowano przy tym, że „obowiązujący stan prawny uniemożliwia zwrot podatku w przypadku zgłoszenia żądania po rozwiązaniu spółki osobowej (np. cywilnej). Przyczyny takiego stanu rzeczy upatrywać należy nie tyle w braku unormowań zwrotu, te da się bowiem wywieść z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej, lecz z braku przepisów określających zasady sukcesji nabytych uprawnień podatkowych w przypadku rozwiązania (likwidacji) tego rodzaju podmiotów”.
Pogląd ten, zasadniczo zgodny z wyrażonym w tej sprawie stanowiskiem organów podatkowych, wymaga jednak weryfikacji z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.03.2009 r., sygn. P 80/08. Wyrokiem tym Trybunał orzekł bowiem o niezgodności z Konstytucją przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku (sentencja publ. w Dz. U. z 2009 r., nr 44, poz. 362).
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia położono szczególny nacisk na konstytucyjne zasady ochrony własności oraz sprawiedliwości społecznej, które chronią także nadpłatę w podatku od towarów i usług. Prawo do zwrotu nadpłaty (analogicznie zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bowiem między tymi instytucjami zachodzi oczywista analogia) zaliczyć bowiem trzeba do praw majątkowych podlegających ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako „inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590).
Kontynuując wywód zwrócono uwagę na niespójność i asymetrię regulacji prawnopodatkowych dotyczących statusu spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników. Te mankamenty ujawniają się w okolicznościach rozpatrywanej tu sprawy między innymi w porównaniu podstaw prawnych w oparciu, o które odmówiono dokonania zwrotu nadwyżki podatku z treścią art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - czyli przepisów tworzących mechanizmy jurydyczne pozwalające, gdy wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Sytuację taką uznano w związku z tym za niedopuszczalną w kontekście standardów konstytucyjnych.
Zaprezentowaną ocenę konstytucyjności unormowań badanych przez Trybunał końcowo wsparto szczegółową analizą statusu prawnopodatkowego rozwiązanej spółki cywilnej. W tych ramach zwrócono szczególną uwagę na to, że „w odniesieniu do handlowych spółek osobowych, z uwagi na wyraźną regulację prawną art. 67 i n. kodeksu spółek handlowych, a zwłaszcza art. 84 § 2 k.s.h. („Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru"), jest poza sporem, że zajście zdarzenia prawnego kwalifikowanego jako przyczyna rozwiązania spółki (art. 58 k.s.h.) nie powoduje automatycznego ustania jej bytu prawnego - a w konsekwencji i podmiotowości prawnopodatkowej - ale (co do zasady) wyłącznie otwarcie fazy likwidacji spółki. Spółka handlowa przestaje istnieć - jako podmiot prawa cywilnego i podatkowego - dopiero w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców w KRS. Z praktycznego punktu widzenia oznacza to, że wspólnicy albo inne osoby prowadzące likwidację handlowej spółki osobowej mają jurydyczne i faktyczne możliwości „spłacenia długów i ściągnięcia wierzytelności", w tym złożenia deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT albo przeprowadzenia postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, wszczętego wskutek wydania kwestionowanej przez spółkę decyzji wymiarowej. Dotyczy to także sytuacji, w których zaistnienie przyczyny rozwiązania spółki jest całkowicie niezależne od ich woli.
Jak już wskazano, w przypadku spółki cywilnej sytuacja jest istotnie odmienna, przynajmniej w warstwie regulacyjnej. Przepis art. 875 k.c. de facto reguluje, w sposób bardzo fragmentaryczny i lakoniczny, fazę likwidacji spółki, nie określa jednak wprost stosunku prawnego istniejącego na tym etapie jako spółki cywilnej w likwidacji. W konsekwencji tego wadliwego sposobu regulacji, organy podatkowe i orzecznictwo administracyjne są skłonne formułować tezę o „nieistnieniu spółki" od momentu zajścia przyczyny jej rozwiązania, a tym samym - o braku prawnej możliwości wszczynania lub dalszego prowadzenia postępowań podatkowych z jej udziałem. W praktyce oznacza to, że spółka może „zniknąć" jako podatnik niemal „z dnia na dzień", także wbrew woli jej wspólników. Wskutek takiego sposobu regulacji ustawodawca nie zapewnia wspólnikom żadnego okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić prawidłowe ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. O ile bowiem w sferze stosunków cywilnoprawnych regulacja art. 875 k.c. jest wystarczająca (jakkolwiek niesatysfakcjonująca), o tyle w sferze prawa podatkowego, w zakresie w jakim wyposaża ono spółkę w podmiotowość prawnopodatkową, jest już całkowicie niedostateczna. Oczywiście, jak to już podkreślono na wstępie, ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia „spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej”.
Powyższe względy zadecydowały, jak podkreślono w motywach cytowanego wyroku Trybunału, że orzeczono o niekonstytucyjności art. 75 § 2 pkt 1 lit. „b" i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku.
Mając na względzie powyższe orzeczenie wraz z towarzyszącą mu argumentację prawną stwierdzić trzeba, że w pełni przystaje ono przez swą analogię do okoliczności faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie. Co więcej, stwierdzić można, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w materii idącej dalej aniżeli w kontrolowanej tu sprawie. Wszak nadpłata jest zagadnieniem dalszym aniżeli wykazana już w deklaracji podatkowej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Stąd też w drodze wnioskowania a malori ad minus względnie przy zastosowaniu analogii (w materii analogii odesłać można do wyroku NSA z dnia 24.10.2006 r., sygn. I FSK 93/06, Jur. Pod. z 2007 r., nr 1) jest dopuszczalne, ba wręcz konieczne, odwołanie się do zawartych w rzeczonym wyroku (sygn. P 80/08) poglądów Trybunału Konstytucyjnego także w przypadku orzekania o zgodności z prawem rozstrzygnięć podatkowych mających za przedmiot zwrot nadwyżki VAT na rzecz rozwiązanej spółki cywilnej. Wyrok ten uchyla bowiem wątpliwości interpretacyjne zasygnalizowane w przywołanej wyżej publikacji K. J. Stanika pozwalając zarazem stwierdzić, że jeżeli po stronie podatnika będącego spółką cywilną powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), zwrot ten nastąpić musi bez względu na to, czy podatnik ów utracił po zakończeniu okresu rozliczeniowego swój status prawnopodatkowy. Uprawnienie do tego da się bowiem wywieść z wynikających z dyrektyw europejskich ogólnych zasad podatku od wartości dodanej w tym zwłaszcza zasady neutralności (szerzej na ten temat K.J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a ustanie bytu prawnego podatnika, Jur. Pod. z 2008 r., nr 5, str. 43 i nast.; tenże, Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jur. Pod. z 2008 r., nr 1, str. 5 i nast.). Zaś wobec stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 10.03.2009 r., sygn. P 80/08 wszelkie twierdzenia przeciwne jawiłyby się jako sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości społecznej oraz ochrony własności (art. 2 oraz art. 21 i 64 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja RP [Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.]).
Nadmienić w tym miejscu trzeba, że w podobnym duchu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w wyroku z dnia 17.03.2009 r., sygn. I FSK 148/08 stwierdzając, że „art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do 01.12.2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki. Nadto za takim stanowiskiem przemawia fakt nowelizacji (vide: ustawa z 07.11.2008 r. [Dz. U. nr 209, poz. 1320]) z dniem 01.12.2008 r. ustawy o podatku od towarów i usług. Nowelą tą mającą w istocie charakter techniczno - porządkujący, skreślono ust. 9 art. 14 dodając zarazem do tego przepisu ust. 9a - 9j, która już w pierwszym z tych unormowań przyznaje byłym wspólnikom rozwiązanych spółek cywilnych generalne prawo do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku.
Powyższe względy pozwalają tym samym odstąpić od dotychczasowego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zaprezentowano na wstępie rozważań. Nadto stanowią one wystarczającą podstawę dla zaaprobowania stanowiska Sądu I instancji co w konsekwencji przesądza o bezzasadności zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych.
Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.
Przystąpienie do Wspólnoty Europejskiej oraz dynamiczny wzrost międzynarodowej wymiany handlowej (również z państwami spoza Unii) sprawiły, że rośnie liczba transakcji nominowanych w walutach obcych. Każda taka transakcja, to dodatkowe obowiązki określone przepisami ustaw podatkowych – zarówno ustaw o podatku dochodowym, jak i ustawy o podatku od towarów i usług.
Poniżej przedstawiamy skrótowe omówienie wybranych obowiązków oraz praktyczne formularze ułatwiające ich wypełnienie, w formie plików do pobrania. W formularzach (również w treści artykułu) powoływane są przepisy o podatku od towarów i usług oraz przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak całość dotyczy również podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem problematyka przeliczania walut obcych na złote oraz różnic kursowych została uregulowana w obydwu ustawach o podatku dochodowym niemal identycznie.
Obowiązki w zakresie podatków dochodowych podzielić można na dwie grupy:
- obowiązek przeliczenia uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, wyrażonych w walutach obcych, na złote (odpowiednio: art. 14 ust. 1a i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz.176, z późn. zm., dalej: updof),
- obowiązek uwzględnienia różnic kursowych (art. 14b oraz art. 24c updof).
Pierwsza z ww. grup nie budzi większych wątpliwości. Przychody i koszty należy przeliczyć według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich uzyskania lub poniesienia (art. 14 ust. 1a i art. 22 ust. 1 updof). Należy jedynie pamiętać, że dla prawidłowego przeliczenia konieczne jest poprawne ustalenie momentu powstania przychodu (art. 14 ust. 1c – 1i updof) lub momentu poniesienia kosztu (art. 22 ust. 6b updof).
Pomocne przy przeliczeniu mogą być załączone formularze:
(01) – zarachowanie przychodu w walutach obcych
(02) – zarachowanie kosztu w walutach obcych
Natomiast przepisy związane z różnicami kursowymi były „od zawsze” przedmiotem wielu wątpliwości i kontrowersji. O wątpliwościach tych pisaliśmy już wielokrotnie (numery: 10, 25, 27, 28, 30 i 32) – tak często, że różnice kursowe zasłużyły na miano „tematu dyżurnego” biuletynu. Uważamy w dalszym ciągu, iż przepisy te zawierają błędy logiczne i in., nie do pogodzenia z regułami przyzwoitej legislacji.
Jednak, po ponad dwuletnim okresie obowiązywania ostatniej nowelizacji, organy podatkowe i podatnicy zignorowali absurdalne wnioski wynikające z wykładni gramatycznej błędnych przepisów i, na zasadzie prawa precedensowego, ukształtowali praktykę ich stosowania zgodną z ich ratio legis.
Przepisy updof definiują zamknięty katalog sytuacji (zdarzeń), w których powstają różnice kursowe, a mianowicie:
- otrzymanie przychodu (zapłaty), który jako należny był już uprzednio zarachowany (art. 24c ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updof); w przypadku otrzymania zapłaty przed powstaniem przychodu należnego (np. otrzymanie przedpłaty), różnice kursowe aktywują się dopiero w chwili powstania przychodu,
- zapłata kosztu, który jako poniesiony był już uprzednio zarachowany (art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updof); w przypadku zapłaty przed poniesieniem kosztu (np. uiszczenie przedpłaty), różnice kursowe aktywują się dopiero w chwili jego poniesienia,
- wydatkowanie (zaplata lub inna forma wypływu) środków w walutach obcych uprzednio otrzymanych lub nabytych – tzw. różnice kursowe od środków własnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof),
- otrzymanie zwrotu (całości, części lub raty) uprzednio udzielonej pożyczki albo kredytu w walutach obcych (art. 24c ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 oraz ust. 9 updof),
- spłata (całości, części lub raty) uprzednio otrzymanej pożyczki albo kredytu w walutach obcych (art. 24c ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updof).
W każdym z ww. przypadków przez dzień zapłaty (spłaty) rozumie się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym również w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 24c ust. 7 updof).
Każde z ww. zdarzeń wymaga odrębnego obliczenia różnic kursowych, nawet wówczas, gdy zdarzenia te są ze sobą powiązane. Na przykład, w przypadku zapłaty kosztu ze środków zgromadzonych na rachunku walutowym, konieczne jest odrębne obliczenie różnic kursowych między dniem zarachowania kosztu i dniem zapłaty oraz różnic między dniem zapłaty i dniem otrzymania lub nabycia tych środków na rachunek bankowy, itd.
Dla każdej z ww. sytuacji opracowaliśmy odrębny formularz (w załączeniu), który może być pomocny przy obliczaniu różnic kursowych:
(1) – różnice kursowe od przychodów
(2) – różnice kursowe od kosztów
(3) – różnice kursowe od środków własnych
(4) – różnice kursowe od udzielonych pożyczek
(5) – różnice kursowe od otrzymanych pożyczek
W każdym przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. nie nastąpiło przewalutowanie lub tp.), należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 updof).
W przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty różni się więcej, niż o 5% od kursu średniego NBP, organ podatkowy może wezwać do zmiany kursu przyjętego do rozliczenia lub określić ten kurs w oparciu o kursy NBP (art. 24c ust. 5 updof).
Począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r., również dla celów podatku od towarów i usług, przeliczenia dokonuje się przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub dzień wystawienia faktury, jeśli faktura została wystawiona w obowiązującym terminie, zaś w przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi (art. 31a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) – poprzednio stosowany był kurs ogłaszany na dzień powstania obowiązku podatkowego, co było źródłem licznych nieporozumień.
Również w tym przypadku, dla ułatwienia przeliczeń, w formularzach (01) i (02) zamieściliśmy blok „OBRÓT dla potrzeb VAT” pozwalający na przeliczenie na złote kwot stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem.
Dodatkowo opracowaliśmy formularz: (02b) – zarachowanie kosztu + faktura wewnętrzna, dla przypadków, gdy transakcja nominowana w walucie obcej wymaga udokumentowania dla potrzeb VAT fakturą wewnętrzną.
Sprawa, która przysparza wielu kłopotów podatnikom i często jest przedmiotem sporów z organami podatkowymi, to prawo do zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT). Warunkiem koniecznym, choć niewystarczającym, zastosowania tej stawki jest właściwe udokumentowanie transakcji WDT, zgodnie z art. 42 ustawy o VAT.
Dla ułatwienia właściwego udokumentowania WDT opracowaliśmy formularze:
(11) – zestawienie dowodów dla potrzeb WDT
(12) – potwierdzenie WDT w przypadku wywozu przez podatnika lub nabywcę
Pierwszym, podstawowym warunkiem jest podanie na fakturze stwierdzającej dostawę właściwego i ważnego NIP UE nabywcy i sprzedawcy (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), z wyjątkami określonymi w art. 42 ust. 2 ustawy o VAT.
Pozostałe warunki dotyczące dokumentowania WDT zależne są od tego, czy wywóz dokonywany jest przez osobę trzecią – przewoźnika (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT), czy też przez samego podatnika lub nabywcę (art. 42 ust. 4 ustawy o VAT).
Pierwszej z ww. sytuacji odpowiada blok A, formularza (11). Jeśli podatnik posiada wyspecyfikowane w nim dokumenty, nie musi już gromadzić innych dowodów, ani wypełniać bloków pozostałych.
Jeżeli wywóz dokonywany jest przez podatnika lub nabywcę, to w formularzu (11) należy skreślić pkt A.2, a dodatkowo posiadać dokument wymieniony w bloku B. Dokumentem takim (dowodem) może być wypełniony i podpisany formularz (12).
Jeśli jednak dowody wymienione w blokach A i B są niekompletne lub nie potwierdzają w sposób jednoznaczny dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, to można posłużyć się również innymi dowodami wymienionymi w bloku C formularza (11). Taki sposób dokumentowania dopuszcza również art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.
Formularze zaprezentowane w niniejszym opracowaniu są pomysłem autorskim i nie stanowią wzorów obowiązujących, choć z pewnością mogą ułatwić prawidłowe dokumentowanie operacji gospodarczych.
I na koniec jeszcze jedna sprawa, o której zazwyczaj nie pamiętają podatnicy: kwota podatku na fakturze musi być wykazana zawsze w złotych, bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności (§ 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2008 r. Nr 212 poz. 1337).
Załączone pliki: (11).rtf, (3).rtf, (2).rtf, (1).rtf, (5).rtf, (02).rtf, (12).rtf, (02b).rtf, (4).rtf, (01).rtf

References: FSK 
 FSK 
 art.14
 art. 3
 art. 184
 art. 14
 art. 14
 art. 64
 art. 184
 art. 88
 art. 15
 art. 115
 art. 233
 art. 14
 art. 87
 art. 120
 art. 2
 art. 7
 art. 32
 art. 217
 art. 2
 art. 17
 art. 145
 art. 88
 art. 17
 art. 88
 art. 88
 art. 96
 art. 15
 art. 145
 art. 88
 art. 121
 art. 145
 art. 121
 art. 141
 art. 88
 art. 88
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 75
 art. 81
 art. 64
 art. 115
 art. 67
 art. 84
 art. 875
 art. 875
 art. 75
 art. 81
 FSK 
 art. 21
 FSK 
 art. 87
 art. 14
 art. 184
 art. 204
 art. 14
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 42
 art. 42
 art. 42