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Timestamp: 2019-11-17 22:05:37+00:00

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Bescheidbeschwerde – Senat – Erkenntnis des BFG vom 03.04.2019, RV/2100490/2017
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden R1 und die weiteren Senatsmitglieder R2, R3 und R4 im Beisein des Schriftführers S in der Beschwerdesache der A, Adresse, vertreten durch V, Adresse1, über die Beschwerde vom 5. April 2016 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg vom 21. März 2016 betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2011 bis 2014 nach der am 3. April 2019 durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:
Mit den Abgabenbescheiden vom 21. März 2016 wurden der Beschwerdeführerin für die Jahre 2011 bis 2014 der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vorgeschrieben. Begründend wurde auf den Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung vom selben Tag verwiesen. Darin wurde ausgeführt, schon bei der letzten Prüfung sei festgestellt worden, dass die Arbeitsleistungen des ärztlichen Leiters für die Beschwerdeführerin nicht im Rahmen eines Werkvertrages, sondern in einem Dienstverhältnis nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 erbracht worden seien. Dies sei im Rechtsmittelverfahren vom Bundesfinanzgericht und betreffend die Versicherungspflicht auch vom Bundesverwaltungsgericht bestätigt worden. Die Nachverrechnung der Beiträge und Lohnabgaben sei auf Basis der ausbezahlten Honorare erfolgt.
Gegen diese Bescheide richtete sich die Beschwerde vom 5. April 2016. Die Beschwerdeführerin, vertreten durch V, brachte Folgendes vor:
„ Der GPLA-Prüfer verwies in seiner Sachverhaltsdarstellung, dass schon bei der letzten GPLA-Prüfung festgestellt wurde, dass die Arbeitsleistungen des ärztlichen Leiters Dr. (…), sowie des Nachfolgers Dr. (…) für das B nicht im Rahmen eines Werkvertrages/Freien Dienstvertrages sondern in einem Dienstverhältnis nach § 47 (2) EStG erbracht wurden. Die Nachverrechnung der Beiträge erfolgte auf Basis der ausbezahlten Honorare.
Dieses oben genannte Erkenntnis ist genau auf unseren Sachverhalt anzuwenden: Dr. (…), als auch Dr. (…) übten und üben ihre Tätigkeit als ärztlicher Leiter ausschließlich in den Betriebsräumlichkeiten des B aus. Sie konnten und können ihre Arbeitszeit frei gestalten und war/ist diesbezüglich weder an Weisungen ihres Dienstgebers gebunden noch mussten/müssen sie sich an betriebliche oder organisatorische Erfordernisse orientieren. Auch wenn sich nach den gesetzlichen Vorgaben eine tägliche Anwesenheitsverpflichtung des ärztlichen Leiters ableiten ließe, begründet dies nicht zwangsläufig eine persönliche Abhängigkeit, da jedenfalls Beginn und Dauer der täglichen Arbeitszeit weithin selbst bestimmt werden kann (vgl. VwGH, 31. 01. 2007, 2005/08/0176 = WPA 9/2007, Artikel Nr. 309/2007).
Es ist auch nicht von einer „stillen Autorität" in Bezug auf das arbeitsbezogene Verhalten von Dr. (…) bzw. Dr. (…) auszugehen, weil die Dienstnehmer als ärztliche Leiter sachliche Entscheidungsbefugnisse hatten/haben, die ihm einen gewissen Spielraum für eine eigenständige Gestaltung der Tätigkeiten eröffnet, die - insbesondere bei Fehlen der Einbindung in eine Betriebsorganisation - für die Sphäre persönlicher Ungebundenheit und für das Vorliegen eines freien Dienstverhältnisses sprechen (VwGH, 25. 06. 2013, 2013/08/0079 = WPA 15/2013, Artikel Nr. 471/2013). Da ein weiteres Merkmal der Unselbständigkeit - wie ein das Arbeitsverfahren betreffende Weisungsrecht - unstrittig nicht vorliegt, ist in Bezug auf die Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Wahrnehmung der ärztlichen Leitung von einem Überwiegen der Merkmale persönlicher Unabhängigkeit gegenüber jenen persönlicher Abhängigkeit auszugehen.
Verstärkt wird unsere Auffassung auch aufgrund der Entscheidung des BFG vom 19.11.2015 zu RV/2100115/2014: Die Ärzte sind bei ihrer Tätigkeit eigenverantwortlich tätig und haften auch dafür, was absolut einem Unternehmerrisiko entspricht.
Da Dr. (…) und Dr. (…) somit in persönlicher Unabhängigkeit tätig wurden/sind, liegt gegenständlich eindeutig ein freier Dienstvertrag iSd § 4 Abs. 4 ASVG vor. Dr. (…) und Dr. (…) sind als ordentliche Angehöriger der Ärztekammer gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 FSVG pflichtversichert. Somit ginge diese Pflichtversicherung der Versicherung als freier Dienstnehmer gemäß § 4 Abs. 4 ASVG vor (Subsidiaritätsklausel) und fallen weder DB noch DZ und Kommunalsteuer an.
Es wird somit der Antrag gestellt, die angeführten Bescheide aufzuheben und unter Außerachtlassung der Festsetzung von DB und DZ für das freie Dienstverhältnis von Dr. (…) und Dr. (…) neu zu erlassen.“
Mit der Beschwerdevorentscheidung vom 29. April 2016 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. In der umfangreichen Begründung wurde neben der Wiedergabe von Rechtsvorschriften und grundsätzlichen Ausführungen im Wesentlichen ausgeführt, bereits in einer vorangegangenen Prüfung sei die Feststellung getroffen worden, beim jeweiligen ärztlichen Leiter seien Dienstverhältnisse vorgelegen. Das damals gegen die Festsetzung der Abgaben eingebrachte Rechtsmittel sei vom Bundesfinanzgericht als unbegründet abgewiesen worden. Der Hinweis auf eine mittlerweile ergangene Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts könne dem gegenständlichen Rechtsmittel nicht zum Erfolg verhelfen, es sei nicht behauptet worden, dass sich die Umstände gegenüber der Vorprüfung geändert hätten. Dem vom Bundesverwaltungsgericht entschiedenen Fall lägen andere Bestimmungen zugrunde als dem gegenständlichen Fall und auch der Sachverhalt unterscheide sich wesentlich. Nachdem in der Beschwerde nicht behauptet worden sei, dass sich die Umstände gegenüber dem zuvor rechtlich abgehandelten Zeiträumen geändert hätten, gelange das Finanzamt weiterhin zur Feststellung, bei der Tätigkeit des ärztlichen Leiters sei nach dem Gesamtbild von einer nichtselbständigen Tätigkeit im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 auszugehen.
„Weiters nehmen wir zu den Ausführungen der Beschwerdevorentscheidung vom 29.4.2016 Stellung und ergänzen unsere Beschwerdebegründung:
Es stimmt, dass bereits im Zuge der GPLA 1.1.2006 - 31.12.2010 das Beschäftigungsverhältnis des ärztlichen Leiters, Herrn Dr. (…) als Dienstverhältnis nach § 47 Abs 2 EStG beurteilt wurde und das damals erhobene Rechtsmittel durch das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts GZ. RV/2100964/2011 vom 15.1.2015 als unbegründet abgewiesen wurde, weil nach dem Gesamtbild der Beschäftigungsmerkmale von einer Nichtselbständigen Tätigkeit auszugehen gewesen sei.
• Das Auftragsverhältnis im vom BVwG beurteilten Fall auf dem Wiener KrankenanstaltenG, das im Beschwerdefall zu beurteilende Auftragsverhältnis aber auf dem Steiermärkischen KrankenanstaltenG beruht;
A) Aktenwidrig dargestellter Sachverhalt
In der BVE wird der dem Bescheid zugrunde gelegte Sachverhalt ausführlich dargestellt. Dieser widerspricht aber teilweise der Sach- und Aktenlage. Nach Ausführungen der Behörde würden die ärztlichen Leiter (bis 3/2014 Dr. (…), ab 4/2014 Dr. (…)) laufend hoch qualifizierte Dienstleistungen erbringen, nämlich die Leitung der Krankenanstalt und Patientenbehandlungen.
Dies ist tatsächlich nicht der Fall. Die Leitung der Krankenanstalt obliegt ausschließlich der Geschäftsführung der (…) GmbH. Die ärztlichen Leiter haben (lediglich) die Verantwortung über die Leitung des ärztlichen Dienstes. Sie führen auch keine Patientenbehandlungen durch, sondern sind ausschließlich nicht kurrativ tätig. Ihre Haupttätigkeit besteht in der Begutachtung von Patienten und der Überprüfung bzw. Bestätigung der von den überweisenden Ärzten erfolgten Anweisung/Verordnung.
Art und Ausmaß des dem ärztlichen Leiter zustehenden Entgelts ….. Erhielt der Leiter (Dr. (…)) bis 31.3.2014 als Abgeltung für seine Tätigkeit einen fixen Entgeltanteil pro Monat zuzüglich …..
Dies ist tatsächlich nicht der Fall. Die vertraglichen Grundlagen wurden mit 1.7.2011 neu und anders vereinbart. Ab 1.7.2011 erhielt Herr Dr. (…) eine von den tatsächlich erbrachten Stunden unabhängige Pauschalvergütung.
Als Bemessungsanteil für den variablen Entgeltanteil diente eine Stundenaufzeichnung, welche vom ärztlichen Leiter zur Gegenzeichnung vorzulegen war.
Dies ist tatsächlich nicht der Fall. Entgegen der ur[s]prünglichen Vereinbarung wurden die Stundenaufzeichnungen nie vorgelegt. Siehe dazu Niederschrift vom 21.7.2011. Aus den verbuchten Beträgen 1-6/2011 ergibt sich die Verrechnung von stets 3 Stunden pro Woche.
Weiters erhielt er einen Fahrtkostenzuschuss in Höhe des amtlichen Kilometergeldes für Fahrten im Auftrag der Beschwerdeführerin. Es wurde ausdrücklich festgehalten, dass die Fahrten zwischen dem Wohnsitz bzw. der Dienststelle des ärztlichen Leiters und der Anstalt unter diesen Fahrtkostenersatz fallen.
Tatsächlich wurde die Entfernung und die daraus anfallenden Kosten ursprünglich durch einen höheren Stundensatz (in (…) € 90,-, in (…) € 80,-) berücksichtigt. KM-Geld wurde nie abgerechnet. Siehe dazu Niederschrift vom 21.7.2011. Allerdings hat Dr. (…) fallweise auch die Anfahrtzeit verrechnet. Dies ist ein weiteres Indiz für die selbständige Tätigkeit, da es in verschiedenen Bereichen (z.B. Handwerker) durchaus üblich ist, für die Anfahrt etwas zu verrechnen - entgegen den Usancen bei Dienstverhältnissen. Seit 7/2011 wird überhaupt nur mehr ein Pauschalhonorar - unabhängig von der Anzahl der erbrachten Stunden vergütet.
Entsprechend der Vorgaben im Krankenanstaltengesetz wurde dem ärztlichen Leiter in der Vereinbarung vom 5.8.2008 ein stellvertretender Leiter zur Seite gestellt. Herr Dr. (…) sorgt selbst für seine Vertretung, indem er sich mit Kollegen Dr. (…) in Verbindung setzt.
Nach den Vorgaben im Krankenanstaltengesetz muss der ärztliche Leiter im Verhinderungsfall von Krankheit und Urlaub durch einen entsprechenden Facharzt vertreten werden. Wer für die Vertretung zu sorgen hat, ist gesetzlich jedoch nicht geregelt. Die Vereinbarung vom 5.8.2008 wurde 2011 neu geregelt. Herrn Dr. (…) ist ab 1.7.2017 von der Krankenanstalt auch vertraglich kein Vertreter mehr „zur Seite gestellt", sondern organisiert er sich – wie tatsächlich auch schon davor – seine Vertretung selbst.
Wir halten fest: Der ärztliche Leiter hat daher (siehe auch Aufgabenkatalog Seite 9 BFG RV/2100964/2011) insbesondere eine Kontroll- und Aufsichtsfunktion, wobei zu beachten ist, dass einige der genannten Leistungen aufgrund der betriebsspezifischen Besonderheit eines Physikalischen Ambulatoriums, das mit einer „normalen" Krankenanstalt (z.B. keine Bettenstation, keine Operationen) nicht vergleichbar ist, gar nicht anfallen. Die rechtlichen Grundlagen in der Steiermark entsprechen zwar nicht wortgetreu aber sinngemäß den rechtlichen Grundlagen in Wien. Die gesetzliche Grundlage für die Bestellung als ärztlicher Leiter wurde am 16.10.2012 durch das Stmk. KrankenanstaltenG 2012 neu geregelt – sodass jedenfalls formell - eine Änderung gegenüber dem rechtlich abgehandelten Zeitraum 2006 - 2010 eingetreten ist.
C) Vertragliche Grundlagen
C/1: Vertragsverhältnis Dr. (…)
Herr Dr. (…) hat ab 1/2008 die Funktion eines ärztlichen Leiters im Sinne § 10 Stmk.KALG übernommen. Tatsächlich erbringt Herr Dr. (…) nicht nur Leistungen als verantwortlicher ärztlicher Leiter, sondern auch als ärztlicher Dienst, wobei festzuhalten ist, dass er diese Leistungen ebenfalls eigenverantwortlich erbringt und dabei niemanden unterstellt ist. Er wird in eigener Verantwortung und eigener sachlicher, fachlicher und zeitlicher Disposition tätig und trägt dafür Sorge, dass die für die ärztliche Leitung notwendigen Maßnahmen, wie Visite und Rufbereitschaft, so von ihm oder seinem Vertreter durchgeführt werden, dass sie den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen und den individuellen Bedürfnissen der von der Beschwerdeführerin betriebenen Krankenanstalt entsprechen.
Bis 30.6.2011 erhielt Herr Dr. (…) ein monatliches Fixum von € 300,- und eine von der Anzahl der tatsächlich erbrachten Stunden abhängige variable Vergütung von € 90,00 je Stunde. Aus der für die Monate 1-6/2011 ausbezahlten Gesamtvergütung von insgesamt € 8.820,00 (einschließlich Fixum von 1.800,-) ergibt sich somit eine vergütete Gesamtstundenanzahl von etwa 78 Stunden in 6 Monaten. Tatsächlich wurden offensichtlich immer genau 3 Stunden je Woche abgerechnet. Ab 1.7.2011 wurde das Auftragsverhältnis vertraglich neu geregelt. Der Aufgabenumfang wurde um die ärztliche Notversorgung erweitert, der vom Auftraggeber „zur Seite gestellte" Vertreter ist entfallen und die Vergütung der Funktion und Tätigkeit wurde dabei auf ein von der tatsächlichen Arbeitsleistung unabhängiges Pauschalhonorar von monatlich € 1.000,- bzw. ab 10/2011 auf monatlich € 1.100,- umgestellt. Dieses Pauschalhonorar wird entsprechend dem Kassentarif valorisiert und betrug von 1/2012 bis 11/2013 € 1.109,00, von 12/2013 bis 3/2014 € 1.127,00. Aufgrund der späteren Tarifanpassung erfolgten in diesem Zeitraum zusätzlich Nachzahlungen in Gesamthöhe von € 444,31, wodurch sich die im Gesamtzeitraum ausbezahlte Vergütung von gesamt € 45.579,31 ergibt.
Wir halten fest: Dies stellt nicht nur eine formale Änderung der Abwicklung dar, sondern hat sich der Vertragsinhalt und die Vergütung insgesamt geändert. Im Wesentlichen wird nun die übernommene Verantwortung durch die Funktion des ärztlichen Leiters und das damit einhergehende (offensichtlich erst im Zuge der GPLA 2006 – 2010 / Einvernahme, so richtig bewusst gewordene) Haftungsrisiko (in Sinne einer Haftungsprovision) und nicht mehr (wie bisher) überwiegend die tatsächlich erbrachte Arbeitsleistung vergütet.
Aufgrund dieser Umstellung entfiel ab 7/2011 auch das bisherige (formale) Erfordernis, zwecks Verrechnung die geleisteten Arbeitsstunden aufzuzeichnen und dem Geschäftsführer zu melden. Tatsächlich wurden die Stunden auch im Vorzeitraum 2006 - 2010 dem Geschäftsführer nicht gemeldet. Dies ist der Niederschrift von Dr. (…) vom 27.7.2011 zu entnehmen. Dieser Sachverhalt wird in der BVE aktenwidrig dargestellt. Auch der in der Sachverhaltsdarstellung erwähnte Fahrtkostenzuschuss in Höhe des amtlichen Kilometergeldes (auch für Fahrten zwischen Wohnung/Dienststelle und der Krankenanstalt widerspricht den Tatsachen und den Aussagen in der Niederschrift.
Wie sich aus den bis 30.6.2011 erfolgten (Stunden)-Abrechnungen ergibt, entsprechen die im Verfahren bisher angenommenen Arbeitsstunden (2 fixe Tage) nicht den Tatsachen. Das Vertragsverhältnis mit Dr. (…) wurde mit 31.3.2014 beendet.
C/2: Vertragsverhältnis Dr. (…)
Ab 1.4.2014 hat Herr Dr. (…) die Funktion der ärztlichen Leitung übernommen und erhält dafür eine monatliche Pauschalvergütung von € 1.100,-. Mit 1.10.2015 hat Herr Dr. (…) seine bisher in (…) angesiedelte Wahlarztordination nach (…) verlegt und zu diesem Zweck in den Institutsräumlichkeiten einen Raum um € 300,- monatlich möbliert angemietet, in dem er auch die Begutachtungen für das Institut durchführt. Darüber hinaus ist Herr Dr. (…) unverändert auch in (…) als Wahlarzt tätig. Dieser Ordinationsraum steht seinem Vertreter, Herrn Dr. (…) zur Verfügung. In seinen ordinationsfreien Zeiten (in (…)) kann sein Ordinationsraum auch vom Institut für Therapien genutzt werden. Die von Dr. (…) für die Leistungen an das B genutzte Infrastruktur wird ihm daher (zumindest seit 1.10.15) nicht kostenlos zur Verfügung gestellt, sondern ganz im Gegenteil, er erbringt seine Leistungen an das Institut im Rahmen seiner wahlärztlichen Tätigkeit vor oder während seiner Praxiszeiten.
D) Abgabenrechtliche Grundlagen (soweit hier relevant)
E) BVwG W209 2004442-1 v. 21.9.2015, vergleichbare Rechtsgrundlage/Sachverhalt
- Die von der Wiener Ärztin zusätzlich erbrachten Tätigkeiten, welche die Behandlung von Patienten umfasste, waren nicht Gegenstand des Wiener Verfahrens. Dr. (…)/Dr. (…) erbringen im Rahmen ihrer Tätigkeit für das B keinerlei kurative Tätigkeit. Diese erfolgen ausschließlich in seiner (im gleichen Gebäudekomplex liegenden) Wahlarztpraxis. Dr. (…) erbringt seit 10/2015 auch die Leistungen an das Institut in seiner Praxis.
- Die wesentlichen Betriebsmittel im Institut werden vom Auftraggeber zur Verfügung gestellt. (Seit 10/15 hat Herr Dr. (…) diese angemietet!).
Die Aussage in der BVE vom 6.4.2016 dass sich Herr Dr. (…)/Herr Dr. (…) verpflichtet hätten, an zwei fixen Tagen pro Woche (Patientenuntersuchungen, Therapievorschläge) .... und dass darüber hinaus zumindest für einen gewissen Zeitraum - eine tägliche Anwesenheit gesetzlich vorgeschrieben sei, widerspricht der Rechtslage, der Vertragslage und den tatsächlich Verhältnissen. Dies lässt sich auch aus der bis 30.6.2011 ausbezahlten Vergütung in Gesamthöhe von € 8.820,00 ableiten. Nach Berücksichtigung des Fixums von monatlich € 300,-- verbleibt für die Stundenabgeltung ein Honorar von € 7.020,00. Bei einem zugrunde gelegten Stundensatz von € 90,00 ergibt sich für das 1. Halbjahr 2011 eine Gesamtstundenanzahl von 78 Stunden, bzw pro Woche (Zeiten von Urlaub und Krankheit waren ebenfalls direkt an den ärztlichen Leiter zu vergüten) von 3 Std pro Woche. Dieses Arbeitsausmaß mag den gesetzlichen Anforderungen nicht voll entsprechen. Dies liegt in der Verantwortung des Institutsträgers und in der Verantwortung des ärztlichen Leiters, sodass auch dieser ein entsprechendes Haftungsrisiko trägt. Maßgeblich für die abgabenrechtliche Beurteilung eines Beschäftigungsverhältnisses ist keinesfalls eine (vermeintliche) gesetzliche Verpflichtung sondern gem. § 21 BAO der wahre wirtschaftliche Gehalt.
Grundsätzlich sollte sich der ärztliche Leiter sowohl gem. StKAG, als auch gem. Wr.KAG nur im Verhinderungsfall vertreten lassen können, sodass die Vertretungsmöglichkeit auf die Fälle des Urlaubs und der Krankheit, sowie wohl auch der Fortbildung etc, eingeschränkt wäre. Diese Einschränkung betrifft nur den eingeschränkten Tätigkeitsbereich als ärztlicher Leiter. Soweit Herr Dr. (…)/Herr Dr. (…) Leistungen den ärztlichen Dienstes erfüllen, ist ihre Vertretungsbefugnis (auch gesetzlich) nicht eingeschränkt. Zudem ist die Dauer des Urlaubs im Kalenderjahr jedenfalls nicht auf nur 5 Wochen beschränkt. Gerade Herr Dr. (…) war in den Jahren 2013 / 2014 wiederholt segeln und hat sich in diesen Wochen vertreten lassen. Da eine Rücksprache mit der Institutsleitung nicht erforderlich war und ist und die Vertretung von Dr. (…) selbst koordiniert und verrechnet wurde, liegen der Beschwerdeführerin dafür keine gesonderten Aufzeichnungen vor. Dem Geschäftsführer ist der Umstand der Segelurlaube nur aus informellen Kontakten bekannt.
F) BVwG W209 2004442-1 v. 21.9.2015, rechtliche Beurteilung
Nach Meinung des Finanzamtes unterscheide sich der vom BVwG beurteilte Fall auch hinsichtlich des Arbeitsausmaßes. Wogegen sich die ärztlichen Leiter im B (…) zum Tätigwerden an zwei fixen Tagen pro Woche verpflichtet hätten und darüber hinaus zumindest für einen gewissen Zeitraum - tägliche Anwesenheit gesetzlich vorgeschrieben - hätte die ärztliche Leiterin im Fall des BVwG im Jahre 2003 (4-10) ihre Tätigkeit nicht nur für lediglich 5 Stunden pro Woche, sondern über einen längeren Zeitraum hindurch sogar lediglich nur für zwei Stunden pro Woche ohne Konsequenzen versehen.
Tatsächlich ergibt sich für die strittigen Auftragsverhältnisse aus der abgerechneten Vergütung eine maximale Stundenanzahl von 3 Stunden pro Woche - und zwar nicht nur für einen eingeschränkten Zeitraum von ein paar Monaten sondern über den Gesamtzeitraum.
G) BFG RV/2100964/2011 v. 15.1.2015
bzw. auf die aus der Entscheidung in die Begründung der BVE übernommenen Aussagen eingegangen werden.
Seite 8 BFG bzw. Seite 7 BVE
Dieser Aussage kann nicht gefolgt werden. Leitende Angestellte (§ 36 Abs 2 ArbVG) sind Personen, denen maßgeblicher Einfluss auf die Führung des Betriebes zusteht. Dies ist der Fall, wenn diese aufgrund rechtlicher Möglichkeiten betriebstechnische, kaufmännische oder administrative Verfügungen eigenverantwortlich treffen können, welche die Führung des Betriebes maßgeblich beeinflussen, und wenn sie zumindest auf bestimmten Teilgebieten dem Unternehmer gleichgestellt sind (zB Direktoren, Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder). Der Umstand, dass der leitende Angestellte Weisungen der Geschäftsleitung zu befolgen hat, ist unerheblich. Den ärztlichen Leitern, Herrn Dr. (…)/Herrn Dr. (…) stehen keinerlei Einflussmöglichkeit auf betriebstechnische, kaufmännische oder administrative Verfügungen zu. (§ 39 StKAG). Ihre Aufgabe ist lediglich die verantwortliche Leitung des ärztlichen Dienstes im Ausmaß des für die Krankenanstalt notwendigen Umfangs. Sie z.B. mit einem Geschäftsführer oder Vorstandsmitglied gleichzusetzen, ist unsachlich. Ein Arzt kann unstrittig - in bestimmten Fällen - trotz seiner fachlichen Weisungsungebundenheit in Bezug auf die Art der ärztlichen Behandlung Dienstnehmer sein - und zwar dann, wenn er einer persönlichen Weisungspflicht unterliegt - wie z.B. der angestellte Arzt im Krankenhaus hinsichtlich Dienstplan, Einsatzplan (z.B. Operationsplan), Vorschriften über Dokumentationspflichten etc. Die Weisungspflicht ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass der ärztliche Leiter im Auftrag und im Namen der Krankenanstalt tätig wird und seine Leistungen - wie jene der Physiotherapeuten mit der Krankenanstalt abgerechnet werden. Wenn dies so wäre, gäbe es keinen Subunternehmer. Auch dieser Vorlageantrag wird im Auftrag (und im Namen) der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin von einem „Sub-Steuerberater" verfasst – dessen Leistungen auch nicht direkt an die Beschwerdeführerin verrechnet werden. Wäre die Abrechnung der Leistung tatsächlich ein Indiz für eine Weisungsgebundenheit bzw. ein Dienstverhältnis, dann liegt dieses im Fall des ärztlichen Leiters keinesfalls vor. Denn die von ihm erbrachten Leistungen (Befundung) werden nämlich nur in Wien von der Krankenkasse honoriert. In der Steiermark fehlt eine entsprechende Tarifposition. Seine Leistungen sind in der Kostenkalkulation (wie die Kosten für die Verwaltungsmitarbeiter, Raumkosten etc) als allgemeiner Aufwand zu berücksichtigen, stehen aber keinem Umsatzerlös gegenüber.
Seite 9 BFG
Auch dieser Schlussfolgerung muss entschieden entgegen getreten werden. Nur weil der ärztliche Leiter mit der Übernahme dieser Funktion bestimmte - gesetzlich definierte - Aufgaben übernimmt, macht ihn das nicht persönlich weisungsgebunden. Zudem fallen viele dieser Aufgaben im Unternehmen der Beschwerdeführerin als Physikalisches Institut erst gar nicht an. Aus der Verantwortung für die anderen Aufgaben - wie z.B. Kenntnisnahme vom Ergebnis der Überprüfung der medizinischen Geräte...., Unterfertigung von Krankengeschichten ergibt sich keine persönliche Weisungsgebundenheit. Nochmals: Die ärztlichen Leiter Dr. (…)/Dr. (…) sind mangels Einflussnahmemöglichkeit auf die Führung des Unternehmens (wirtschaftliche und kaufmännische Belange) keinesfalls als leitender Angestellte zu beurteilen - selbst, wenn sie tatsächlich in einem Angestelltenverhältnis stehen würden. Sämtliche Ausführungen und Schlussfolgerungen hinsichtlich Weisungsgebundenheit und leitende Angestellte gehen daher zwangsläufig ins Leere.
Seite 10 BFG bzw. Seite 7 BVE
Wieder Verweis auf Weisung im Sinne einer leitenden Tätigkeit. Auch würde der ärztliche Leiter nicht über das Ausmaß seiner Tätigkeit selbst entscheiden, sondern richte sich diese danach, wie viele Patienten der Beschwerdeführerin zur Untersuchung bzw. Befundung heranstehen. Nach den eigenen Angaben des ärztlichen Leiters ist die Beginnzeit vorgegeben, das Ende richtet sich nach der Anzahl der Patienten. Für die restliche Zeit sei er telefonisch (auch an Sonn- u. Feiertagen) erreichbar. Wenn sie angerufen werden, fahren sie selbstverständlich zum Institut.
Auch dieser Aussage muss widersprochen werden. Der ärztliche Leiter gibt - im Rahmen seiner freien Zeiteinteilung - selbst vor wann er die von ihm übernommenen Aufgaben erfüllt. Um die Befundung von Patienten durchführen zu können, ist eine entsprechende Terminvereinbarung mit den Patienten erforderlich. Effizienterweise hat Herr Dr. (…)/Herr Dr. (…) deshalb Tage und Uhrzeit benannt, ab dem für ihn entsprechende Terminvereinbarungen getroffen werden können, in welchem Zeitrahmen er Patientenbefundungen durchführen wolle. Die ärztlichen Leiter haben darüber entschieden und sie selbst können diese Anordnung jederzeit ändern. Da sowohl Herr Dr. (…), als auch Dr. (…) die Aufgaben eines ärztlichen Leiters nur neben anderen beruflichen Tätigkeiten erfüllt, ist es für die eigene Koordination sinnvoll und notwendig, diesen Tätigkeiten einen regelmäßigen zeitlichen Rahmen zu geben. Nur so ist es ihm möglich, neben anderen Tätigkeiten (z.B. im Dienstverhältnis zur Pensionsversicherung, wahlärztliche Tätigkeit) auch die Funktionen der ärztlichen Leitung in (…) zu erfüllen - welche sowohl zeitlich, als auch wirtschaftlich nachrangige Beschäftigungen darstellt. Nicht die Beschwerdeführerin gibt hinsichtlich der möglichen Terminvereinbarungen die organisatorischen Vorgaben, sondern der ärztliche Leiter - Herr Dr. (…) bzw. seit 1.4.2014 Herr Dr. (…). Dem Institutsträger wäre es genauso recht, die Patientenbefundungen an anderen Tagen bzw. zu anderen Tageszeiten durchzuführen. Die Relevanz der telefonischen Erreichbarkeit an Sonn- und Feiertagen ist überhaupt nicht nachvollziehbar, da die Krankenanstalt der Beschwerdeführerin an diesen Tagen geschlossen ist und eine telefonische Erreichbarkeit daher keinesfalls erforderlich ist.
• Hinsichtlich Arbeitszeit gibt es keine Bindung. Es liegt im freien Willen von Herrn Dr. (…)/Dr. (…) wann er für Patientenbefundungen zur Verfügung steht. Der von ihm vorgegebene Zeitrahmen kann von ihm jederzeit geändert werden. Außerhalb dieses vom ärztlichen Leiter vorgegebenen Zeitrahmens können Patiententermine nur nach Rücksprache mit dem ärztlichen Leiter vereinbart werden.
Seite 10 BFG bzw. Seite 5 BVE
Diesen Aussagen ist entgegen zu halten: Die zitierte Entscheidung betrifft den Fall eines Bauunternehmens, welches 17 „Subauftragsnehmer" für Verspachtelarbeiten von Rigipsplatten beschäftigte. Diese waren nach Ansicht des VwGH im Hinblick auf das Fehlen eigener Bauhilfsarbeiter ein unverzichtbarer Bestandteil des vom Beschwerdeführer betriebenen Bauunternehmen[s]. Dieser Fall ist wohl nicht, mit dem hier zu beurteilenden Sachverhalt vergleichbar. Das B benötigt für den Betrieb einer Krankenanstalt zwar einen ärztlichen Leiter, die eigentliche Tätigkeit wird aber nicht durch diesen, sondern durch die beschäftigten Physiotherapeuten und Masseure erbracht. Laut Homepage sind dies aktuell 8 Physiotherapeuten, 1 Ergotherapeutin und 8 Masseure. Diese unterstehen der Therapieleitung, Frau (…). Würde man tatsächlich die Entscheidung des VwGH im dargestellten Sinne des BFG interpretieren, wäre ein Aussourcen von einzelnen Tätigkeiten (z.B. Reinigungsdienst oder Rechnungswesen - ohne die kein einziges Unternehmen auskommt!) nicht möglich. Auch der bei fehlender Berufsbefugnis des Unternehmers erforderliche gewerberechtliche Geschäftsführer ist nicht automatisch Dienstnehmer, nur weil er eine für das Unternehmen notwendige Funktion übernimmt. Allerdings kann seit einigen Jahren zwecks Vermeidung von Missbrauch und (Schein)Funktion nur mehr ein zumindest halbtägig beschäftigter Dienstnehmer oder bei Kapitalgesellschaften der handelsrechtliche Geschäftsführer die Funktion des gewerberechtlichen Geschäftsführers übernehmen. Im Gegensatz zur GewO fehlt eine entsprechende Regelung im StKAG. § 22 Abs 1 StKAG regelt dagegen lediglich: Ist der Rechtsträger der Anstalt eine physische Person und selbst mit der Führung von ärztlichen Angelegenheiten befasst, so kann von der Bestellung einer eigenen Person als ärztlicher Leiter abgesehen werden. Aber auch im übrigen Recht finden sich Bestimmungen, wonach zwingend Ärzte zur Übernahme einer Aufgabe/einer Funktion zu bestellen sind, ohne dass diese deshalb Dienstnehmer wären. So z.B. § 79 ArbeitnehmerschutzG, wonach Arbeitgeber Arbeitsmediziner zu bestellen haben. Diese Verpflichtung ist zu erfüllen durch 1. Die Beschäftigung von geeigneten Ärzten im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses (betriebseigene Arbeitsmediziner) 2. Inanspruchnahme externer Arbeitsmediziner oder 3. Durch Inanspruchnahme eines arbeitsmedizinischen Zentrums. StKAG enthält keine entsprechenden Regelungen in welchem Verhältnis der ärztliche Leiter zur Krankenanstalt stehen müsste. Daraus kann nicht geschlossen werden, dass nur die Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses vorgesehen ist. Lediglich für die Zentralkrankenanstalt wurde bestimmt, dass die Leitung des ärztlichen Dienstes hauptberuflich auszuüben ist. In diesem Verfahren geht es auch nicht darum, üblicherweise tatsächlich als Dienstnehmer beschäftigte Personen, die in Form einer Scheinunternehmerschaft beschäftigt werden, richtig zuzuordnen. Hier geht es um einen als Wahlärzte selbständig tätige Ärzte, die im Rahmen dieser selbständigen Tätigkeit die Funktion eines ärztlichen Leiters übernommen haben und diese eigenverantwortlich ausüben. Sie werden gerade nicht - wie die oben genannten Spachtler - organisiert, koordiniert und kontrolliert.
Seite 11 BFG bzw. Seite 7 BVE
Dieser Schlussfolgerung wird widersprochen. Der Zugang zu den Patientendaten ist aus der zu erfüllenden Ausgabe heraus und daher sachlich erforderlich. Auch der Wirtschaftsprüfer - dessen Testat jedes prüfungspflichtige Unternehmen benötigt - wird üblicherweise nicht zur Gänze, aber im wesentlichen Umfang im geprüften Unternehmen tätig, hat dabei Zugang zu den dafür erforderlichen Daten (Buchhaltung, Warenwirtschaftssystem etc) und könnte ohne diese Daten seine Aufgabe auch nicht erfüllen. Unzweifelhaft ist er aber nicht Dienstnehmer des geprüften Unternehmens - selbst dann, wenn er als Einmannunternehmen selbst keine Dienstnehmer beschäftigt. Der Wirtschaftsprüfer hat in der Regel einen Werkvertrag (wird jedes Jahr neu bestellt). Der Steuerberater, welcher in größeren Unternehmen bei der Unterstützung des Jahresabschlusses in der gleichen Weise (vor Ort, Zugang zum EDV-System, …..) tätig wird, hat dagegen üblicherweise einen Dauer(dienst)vertrag, mutiert aber deshalb auch nicht zum Dienstnehmer.
Seite 12 BFG bzw. Seite 7 BVE
Auch diese Ausführungen sind schwer nachvollziehbar. § 22 Abs 2 StKAG regelt, dass bei Verhinderung der Person, die zur ärztlichen Leitung bestellt ist, diese durch eine geeignete Ärztin/einen geeigneten Arzt vertreten werden muss. Das Gesetz bestimmt nicht, dass ein bestimmter Arzt (auf Dauer) als Vertreter zu bestellen ist, es regelt auch nicht, wer den Vertreter bestimmt und wer die Kosten dafür zu tragen hat. Tatsächlich bestimmen die ärztlichen Leiter wann und durch wen er sich vertreten lässt und tragen dafür die Kosten bzw. gleichen diese Vertretungsleistungen wiederum durch eigene Vertretungsleistungen aus (Vertretung von/durch Dr. (…)). Aufgrund des notwendigen Zuganges zu den Patientendaten und der ärztlichen Verschwiegenheitsverpflichtung muß der Vertreter allerdings in der EDV des B als entsprechend berechtigter Nutzer angelegt werden. Dies erfolgt auf Anforderung des ärztlichen Leiters durch die Beschwerdeführerin. Praktikabel ist es daher, bereits im System berechtigte Personen mit der Vertretung zu beauftragen, sodass sich die ärztlichen Leiter (…)/(…) sinnvollerweise soweit möglich gegenseitig vertreten. Derzeit wird Herr Dr. (…) in (…) wegen Urlaub bis 4.9.16 von Herrn Dr. (…) vertreten. Sollte Dr. (…) die übernommene Vertretung z.B. infolge Krankheit nicht erfüllen können, wäre es notwendig, dass er sich von einem anderen Facharzt vertreten lässt - und zwar sowohl in (…), als auch in (…). Dass solche Fälle bisher noch nie vorgekommen sind, ist erfreulich. Wir meinen, daß - auch in der ständigen Rechtsprechung des VwGH – zum Vertretungsrecht und der persönlichen Arbeitspflicht eine ganz wesentliche Überlegung bisher möglicherweise unbeachtet blieb. Charakteristisch für das Dienstverhältnis ist die Verpflichtung, die Arbeitsleistung persönlich zu erbringen. Das Recht sich vertreten zu lassen, hat zur Folge, daß eine persönliche Arbeitspflicht nicht vorliegt und die Beschäftigung nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgt. Für den Fall, dass dieses Recht eingeschränkt ist auf die Verhinderungsfälle Urlaub und Krankheit soll diese Vertragslage keine Einschränkung der persönlichen Arbeitspflicht bewirken und in solchen Fällen deshalb - unter Voraussetzung von Weisungsgebundenheit und Eingliederung in den Organismus - ein Dienstverhältnis vorliegen. Tatsächlich hat ein Dienstnehmer im Verhinderungsfall von Urlaub und Krankheit jedoch gar keine Arbeitspflicht.
Dass gerade aus dieser (uneingeschränkten) Erfüllungspflicht, welche absolut untypisch für ein Dienstverhältnis ist, ein Dienstverhältnis resultieren soll, scheint absurd.
Seite 12/13 BFG bzw. Seite 7 BVE
Die bis 6/2011 geübte Vergütungsregelung mit monatlichem Fixum von € 300,00 und von den erbrachten Arbeitsstunden abhängigen Stundenhonorar von € 90,00 spräche grundsätzlich auf Grund des Fehlens einer erfolgsabhängigen Leistungskomponente für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Weiters seien in den geprüften Jahren (2006 - 2010) die Honorare weitgehend gleichgeblieben und aufgrund der damit zusammenhängenden geringen Einnahmenschwankungen läge kein wesentliches einnahmenseitiges Unternehmensrisiko vor. Auch Ausgabenseitig sein kein wesentliches Unternehmensrisiko zu ersehen.
Seite 10 BFG
Seite 13 BFG
Die wirtschaftliche und kaufmännische Leitung des Rechtsträgers obliegt tatsächlich ausschließlich dem Geschäftsführer (Herr …). Herr Dr. (…)/Herr Dr. (…) üben ausschließlich die medizinische Leitungsfunktion gem. § 22 StKAG (ärztlicher Leiter) aus. Sie sind nicht kurativ tätig, sondern beschränken ihre Leistungen am Patienten auf deren Befundung, die Überwachung des Therapieverlaufes etc. Allfällige Behandlungen der Patienten durch sie als Arzt führt er ausschließlich in ihrer Privatpraxis auf eigene Rechnung aus. Die Privatordination von Dr. (…) befindet sich in (…) und (…) bzw. statt (…) seit 10/2015 im gegen angemessene Miete angemieteten Ordinationsraum im Institut. Physiotherpeuten und Masseure, welche die vom B angebotenen Leistungen erbringen, sind der Therapieleitung (Fr. …) unterstellt.
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Die Bestellung einer Person zur ärztlichen Leitung .... Bedarf der Genehmigung der Landesregierung. …… Eine solche Genehmigung ist bei der Errichtung einer Krankenanstalt gleichzeitig mit der Bewilligung zum Betrieb und sonst vor Dienstantritt der Ärztin/des Arztes zu erteilen.
Allein die Definition „und sonst vor Dienstantritt ……„ deutet nach Ansicht des Finanzamtes darauf hin, dass beim ärztlichen Leiter ein Dienstverhältnis vorliegen muss, zumal bei Werkverträgen die Wortwahl „vor Dienstantritt" sinnwidrig wäre.
Seit Jahren resultieren Verständigungsschwierigkeiten, weil die Begriffe Dienstvertrag und Werkvertrag falsch verwendet werden. Tatsächlich liegt hier jedenfalls ein Dienstvertrag vor. Das bedeutet aber nicht, dass ein Dienstverhältnis vorliegt. Jeder Steuerberater, der von einem Unternehmen den Auftrag für die laufende Buchhaltung, Lohnverrechnung, Abschlusstätigkeit, Vertretung vor dem Finanzamt etc übernimmt, hat in der Regel einen (Dauer)Dienstvertrag. Im Gegensatz dazu wäre aber auch ein Werkvertrag möglich, wenn z.B. nur der Jahresabschluss 2015 beauftragt werden würde. Dienstvertrag (und somit auch „Dienstantritt") bedeutet aber noch lange kein Dienstverhältnis. Daran knüpfen sich neben einem Anspruch auf Leistung und Vergütung noch eine Vielzahl von anderen Ansprüchen und Verpflichtungen - hinsichtlich Arbeits-, Sozialversicherungs- und Steuerrecht.
H) BFG RV/2100115/2014 v. 19.11.2015
Hinsichtlich der Relevanz der fachlichen Weisun[g]sgebundenheit von Dr. (…)/Dr. (…) bezieht sich das Finanzamt bzw. BGF im Vorverfahren auf eine wesentlich ältere VwGH-Entscheidung. Deren berufsrechtliche Grundlage muss daher auch überholt sein. Dr. (…)/Dr. (…) erbringen ihre Leistungen im Rahmen ihrer Tätigkeit als Wahlarzt (= niedergelassener Arzt ohne Kassenvertrag). Auch sie sind daher nicht weisungsgebunden.
Auch Dr. (…)/Dr. (…) haben unstrittig ein entsprechendes Haftungs- und damit Unternehmensrisiko zu tragen.
Auch bei Dr. (…)/Dr. (…) ist nicht zu ersehen, in welcher Hinsicht Weisungen erfolgt wären. Hinsichtlich Arbeitsort, Arbeitszeit und Fixhonorar unabhängig von den Arbeitsstunden oder der Patientenanzahl sind die Fälle jedenfalls vergleichbar.
Es besteht keine persönliche Weisungsgebundenheit, insbesondere organisieren sich Dr. (…)/Dr. (…) ihre Arbeitsleistung vollkommen autonom. Sie geben vor, wann sie für Patiententermine - insbesondere Erstbegutachtungen - zur Verfügung stehen. Nur in diesem - von ihnen festgelegten Zeitrahmen - können entsprechende Termine ohne Rücksprache mit dem ärztlichen Leiter vereinbart werden. Wie bei jedem anderen selbständig Tätigen ist die Einhaltung von vereinbarten Terminen keine Pflicht, die aus einem Dienstverhältnis resultiert. Auch bei einem selbständigen Handwerker wäre es angenehm, wenn man sich auf die zugesagten Termine verlassen könnte. Dass die ärztlichen Leiter im B tätig werden, ergibt sich aus der Sache - und ist nicht Folge eines Dienstverhältnisses. Sowohl Dr. (…), als auch Dr. (…) haben eigene Ordinationsräume. Sie wären daher keinesfalls auf die Zurverfügungstellung von Raum und Einrichtung durch den Auftraggeber angewiesen, sondern erbringt ihre Leistung im Interesse des B in deren Räumen. Auch das macht ihn nicht zum Dienstnehmer. Sie können sich in ihrer Tätigkeit ohne Rücksprache mit der Beschwerdeführerin auf eigene Kosten vertreten lassen bzw. müssen dafür Sorge tragen, dass die übernommenen Leistungspflichten auch im Verhinderungsfall von Krankheit und Urlaub auf Kosten der ärztlichen Leiter erfüllt werden. Sie tragen aufgrund dieses Umstandes und seiner möglichen Haftung jedenfalls ein Unternehmerrisiko. Die Vereinbarung von Patiententerminen durch die Rezeptionistinnen des Instituts führt (wie die Leistungen der Ordinationsassistentinnen in der Ordination des vertretenen Urologen) nicht zu einer Eingliederung in den Organismus des B.
Wir ersuchen die angeführten Bescheide aufzuheben und unter Außerachtlassung der Festsetzung von DB und DZ für die Vergütungen von Dr. (…)/Dr. (…) neu zu erlassen. Wir ersuchen gem. § 272 Abs 2 BAO um Entscheidung durch den Senat. Wir ersuchen gem. § 274 Abs 1 BAO um Durchführung einer mündlichen Verhandlung.“
Die Beschwerdeführerin betreibt eine Krankenanstalt für Physiotherapie und bietet Bewegungstherapien, Ergotherapien, Heilmassagen und Entstauungstherapien, Ultraschalltherapien, Elektrotherapien und Thermo-Therapien an. Für die Beschwerdeführerin waren im Zeitraum Jänner 2008 bis März 2014 Herr C und ab April 2014 Herr D als ärztliche Leiter tätig. Die Patientinnen und Patienten wurden direkt von niedergelassenen Ärzten an die Beschwerdeführerin überwiesen. Die Therapieleitung überprüft die Überweisungsscheine der zugewiesenen Patientinnen und Patienten und sortiert die Überweisungsscheine aus, wo sie der Ansicht ist, dass betreffend Behandlung gegenüber den Angaben auf den Überweisungsscheinen Änderungen oder Ergänzungen notwendig sind. Diese aussortierten Überweisungsscheine werden dem ärztlichen Leiter zur Begutachtung vorgelegt, denn nur dieser ist ermächtigt, Änderungen oder Ergänzungen von Behandlungen anzuordnen. Diese Fälle bespricht der ärztliche Leiter mit der Therapieleitung. In einem geringen Teil der Fälle ist für die Erstellung eines Behandlungsvorschlages eine persönliche Untersuchung der Patientinnen und Patienten durch den ärztlichen Leiter notwendig. Die Termine hierfür werden von den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern der Beschwerdeführerin mit den Patientinnen und Patienten vereinbart. Hierfür war erforderlich, dass der ärztliche Leiter der Beschwerdeführerin Tage und Zeiten seiner Anwesenheit im Betrieb der Beschwerdeführerin im Vorhinein bekannt gegeben hat. Im Regelfall war der ärztliche Leiter an zwei fixen Tagen in der Woche in den Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin anwesend. Die Dauer seiner Anwesenheiten im Betrieb der Beschwerdeführerin war von den zu befundenden Überweisungsscheinen und von der Anzahl der zu untersuchenden Patientinnen und Patienten abhängig. Außerhalb der Anwesenheitszeiten war der ärztliche Leiter für die Beschwerdeführerin telefonisch erreichbar. Dem (jeweiligen) ärztlichen Leiter wurde von der Beschwerdeführerin ein Raum zur Verfügung gestellt; in diesem konnte der ärztliche Leiter die Befundungen und Untersuchungen durchführen und hatte mit einem Passwort Zugang zur automationsunterstützten Datenverarbeitung der Beschwerdeführerin und somit auch Zugriff auf die Patientendaten (Untersuchungsbefunde, Krankengeschichte, etc.) der Beschwerdeführerin. Gelegentlich hatte der ärztliche Leiter Rücksprachen mit den behandelnden Ärzten der Patienten oder mit den Versicherungsanstalten zu halten. Der ärztliche Leiter verfügte über einen Schlüssel für das Institut der Beschwerdeführerin; C nahm Befundungen auch außerhalb der Öffnungszeiten der Krankenanstalt vor. Während seiner urlaubsbedingten Abwesenheiten wurde C bis zum Ende seiner Tätigkeit als ärztlicher Leiter von näher genannten Ärzten vertreten, die in einem Landeskrankenhaus tätig waren. Herr D wurde von C vertreten (dieser war danach weiterhin ärztlicher Leiter eines Instituts, das sich im Eigentum der selben Personen befindet wie die Beschwerdeführerin). Die Vertreter hatten ebenfalls über ein Passwort Zugang zu den Patientendaten. Andere Vertretungsgründe gab es nicht. Bei kurzfristigen Verhinderungen wurden die Untersuchungen von Patientinnen und Patienten verschoben. Als Entlohnung war ab Juli 2011 ein monatlicher Pauschalbetrag vereinbart, davor setzte sich diese aus einem fixen Entgeltanteil und einem variablen Entgeltanteil pro geleisteter Arbeitsstunde zusammen. Die zwischen der Beschwerdeführerin und dem ärztlichen Leiter abgeschlossene Vereinbarung sah eine dreimonatige Kündigungsfrist zum letzten eines jeden Kalendervierteljahres vor.
Unter Berücksichtigung der Ermittlungen der belangten Behörde, der im Verwaltungsverfahren hervorgekommenen Unterlagen, der Aussagen des Herrn C im Verfahren betreffend die Vorjahre (auf die sich die Beschwerdeführerin selbst bezieht), der Aussagen des seit April 2014 für die Beschwerdeführerin tätigen Herrn D, der Ermittlungen des Bundesfinanzgerichtes sowie unter Berücksichtigung der Angaben und Vorbringen der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens erachtete das Bundesfinanzgericht den vorstehenden Sachverhalt als erwiesen. Im verfahrensgegenständlichen Verfahren ist die belangte Behörde vom selben Sachverhalt (ausgenommen die Berechnung des Entgeltes) ausgegangen wie für die Jahre 2006 bis 2010. In der mündlichen Verhandlung hat die Beschwerdeführerin die Vergleichbarkeit mit den Vorjahren bestätigt. Aus den Eingaben und Ausführungen der Beschwerdeführerin lässt sich klar und eindeutig ableiten, dass der jeweilige ärztliche Leiter als solcher ausschließlich in den Betriebsräumlichkeiten der Beschwerdeführerin tätig war; die Angabe der Beschwerdeführerin, Herr D habe seit Oktober 2015 Räumlichkeiten von der Beschwerdeführerin angemietet und verrichte seither dort die Tätigkeiten für die Beschwerdeführerin, bestätigt den als erwiesen erachteten Umstand, dass in den verfahrensgegenständlichen Jahren der jeweilige ärztliche Leiter in den Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin tätig geworden ist. Ebenso ergaben sich aus den Angaben der Beschwerdeführerin, dass seit Juli 2011 ein von der Arbeitsleistung unabhängiges monatliches Pauschalhonorar zur Auszahlung gelangt ist, der ärztliche Leiter an den von ihm vorgegebenen Tagen (zu den von ihm vorgegebenen Zeiten) die Patientinnen und Patienten untersucht hat, und dass der ärztliche Leiter die Befundungen und Besprechungen mit der Therapieleitung, etc. vorgenommen hat. Hervorgekommen ist auch, dass nur ein berechtigter Nutzer auf die automationsunterstützte Datenverarbeitung der Beschwerdeführerin und somit auf die Daten der Patientinnen und Patienten zugreifen konnte und dass andere als urlaubsbedingte Vertretungen nicht vorgekommen sind. Die Beschwerdeführerin brachte vor, die behauptete telefonische Erreichbarkeit der ärztlichen Leiter an Sonn- und Feiertagen sei nicht relevant gewesen. Daraus lässt sich aber der Schluss ziehen, dass – wie C und D auch ausgesagt haben – der (jeweilige) ärztliche Leiter zumindest an den Werktagen außerhalb der Anwesenheit im Betrieb für die Beschwerdeführerin erreichbar war.
Im verfahrensgegenständlichen Fall war die Rechtmäßigkeit der Vorschreibungen strittig, und somit die Frage, ob zwischen der Beschwerdeführerin und den ärztlichen Leitern Dienstverhältnisse bestanden.
Der ärztliche Leiter hatte an den Tagen, an denen er für die Beschwerdeführerin tätig war, die Überprüfung und Befundung der Überweisungsscheine, die die Therapieleitung der Beschwerdeführerin aussortiert hatte, zeitnah vorzunehmen. Auf die Anzahl der zu überprüfenden Überweisungsscheine (oder auf deren Komplexität) hatte der ärztliche Leiter keinen Einfluss. Darüber hinaus hatte der ärztliche Leiter an den Tagen, die der Beschwerdeführerin im Voraus bekannt waren (im Regelfall immer die selben Wochentage) die Patientinnen und Patienten, mit denen die Beschwerdeführerin Termine vereinbart hatte, zu untersuchen und stand für Besprechungen mit der Therapieleitung zur Verfügung. Er stellte somit während der Zeiten, in denen er für die Beschwerdeführerin in deren Räumlichkeiten tätig war, seine Arbeitskraft zur Verfügung und musste bei Bedarf die Therapien anpassen, diese mit der Therapieleitung besprechen, etc. Auch wenn der ärztliche Leiter die Tage und die Beginnzeiten im Vorhinein mit der Beschwerdeführerin vereinbaren konnte, so war dieser nach Festlegung der Tage und Beginnzeiten an diese gebunden, denn die Beschwerdeführerin vereinbarte mit den Patientinnen und Patienten die Termine. Ebenso war dem ärztlichen Leiter an diesen Tagen durch die Anzahl der von der Beschwerdeführerin bestellten Patientinnen und Patienten die Dauer seiner Dienste vorgegeben. Auch wenn die zu untersuchenden Patientinnen und Patienten vom ärztlichen Leiter im Zuge der Überprüfung der Überweisungsscheine bestimmt worden waren, so wurde dem ärztlichen Leiter die Anzahl der jeweils (an den jeweiligen Tagen) zu untersuchenden Patientinnen und Patienten von der Beschwerdeführerin vorgegeben, denn diese hat die Termine vereinbart. Der ärztliche Leiter stellte somit für die Zeit der von ihm übernommenen Dienste seine Arbeitskraft zur Verfügung.
Darüber hinaus haben Herr C im Zuge einer Einvernahme am 21. Juli 2011 und Herr D im Rahmen seiner Einvernahme am 21. April 2016 niederschriftlich angegeben, sie seien jederzeit telefonisch erreichbar gewesen und im Bedarfsfall zum Institut der Beschwerdeführerin gefahren. Auch nach den einschlägigen Bestimmungen des Steiermärkischen Krankenanstaltengesetzes muss eine ärztliche Hilfe jederzeit erreichbar sein; auch wenn dies faktisch nicht jeder Zeit möglich war, ändert dies nichts daran, dass der ärztliche Leiter auch dadurch seine Arbeitskraft zur Verfügung gestellt hat. Die Verantwortung für die Patientinnen und Patienten, die der Beschwerdeführerin zugewiesen worden sind und die ihre Termine mit der Beschwerdeführerin vereinbart hatten, lässt nicht auf die Erteilung einzelner Aufträge schließen, sondern stellt vielmehr eine persönliche Weisung dar, die von der Beschwerdeführerin angenommenen und somit von ihr vorgegebenen Patientinnen und Patienten zu befunden (und gegebenenfalls zu untersuchen) und die sich ergebende Arbeit zu erledigen. Dem ärztlichen Leiter stand es auch nicht frei, den Patientenkreis frei zu wählen. Dem ärztlichen Leiter wurde der Patientenkreis von der Beschwerdeführerin vorgegeben, denn diese hat ihm die zu prüfenden Überweisungsscheine (nach Vorsortierung durch die Therapieleitung) vorgegeben und im Untersuchungsfall die Patiententermine vereinbart. Darin zeigt sich, dass der ärztliche Leiter der Beschwerdeführerin seine Arbeitskraft geschuldet hat und nicht eine Reihe von Aufträgen übernommen hat.
Darüber hinaus war zu berücksichtigen, dass Herr C die Tätigkeit des ärztlichen Leiters von Jänner 2008 bis März 2014 für die Beschwerdeführerin ausgeübt hat und auch Herr D längere Zeit für die Beschwerdeführerin tätig war (Beginn seiner Tätigkeit: April 2014; aufgrund der Ausführungen im Vorlageantrag vom 30. August 2016 stand fest, dass D zu diesem Zeitpunkt noch die Tätigkeit als ärztlicher Leiter ausgeübt hat). Erklärt sich jemand bereit, über einen längeren Zeitraum die gerade anfallenden Befundungen/Untersuchungen vorzunehmen, so überwiegen in entscheidender Weise die Merkmale eines Dienstverhältnisses. Der ärztliche Leiter schuldete nicht bloß einen bestimmten Arbeitserfolg, sondern für eine bestimmte Zeit seine Arbeitskraft. Er unterlag daher mit der Verpflichtung, jene Befundungen/Untersuchungen, die während der von ihm übernommenen Dienste notwendig waren, durchzuführen, auch den persönlichen Weisungen der Beschwerdeführerin (VwGH 21.2.1984, 83/14/0102).
Der ärztliche Leiter griff auf die Patientendaten der Beschwerdeführerin zu, er verrichtete seine Arbeit in den Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin, passte gegebenenfalls die von den zuweisenden Ärzten verordneten Therapien an, und musste dies auf den Überweisungsscheinen dokumentieren. Ebenfalls stand er der Therapieleitung für etwaige Fragen zur Verfügung. Das Bereitstellen der für die Durchführung der Arbeiten erforderlichen Infrastruktur, zu der der ärztliche Leiter Zugriff hatte, spricht für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung in den Betrieb der Beschwerdeführerin. Daran vermochte auch der Umstand nichts zu ändern, dass der ärztliche Leiter nicht immer im Institut der Beschwerdeführerin anwesend sein musste. Die Tätigkeit des ärztlichen Leiters war somit ein unverzichtbarer Bestandteil der von der Beschwerdeführerin angebotenen Leistungen und somit des von der Beschwerdeführerin betriebenen Unternehmens. Hätte der (jeweilige) ärztliche Leiter seine Aufgaben nicht oder nicht zeitnah vorgenommen, so hätten die Behandlungen der Patientinnen und Patienten , deren Überweisungsscheine die Therapieleitung bei ihrer Überprüfung aussortiert hatte, nicht oder nicht zeitgerecht vorgenommen werden können. Auch das ist ein typisches Merkmal für eine Eingliederung in den Betrieb der Beschwerdeführerin.
Neben den vorstehend angeführten und für eine persönliche Gebundenheit sprechenden Gründen spricht auch die Art der Entlohnung für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Der jeweilige ärztliche Leiter erhielt ab Juli 2011 ein monatliches Pauschalhonorar, das laut den eigenen Ausführungen der Beschwerdeführerin im Vorlageantrag unabhängig von der tatsächlichen Arbeitsleistung war. In den Monaten Jänner bis Juni 2011 setzte sich die Vergütung aus einem monatlichen Fixum und aus einer Entlohnung nach den tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden zusammen. Ein von den tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden unabhängiges monatliches Fixum und auch der für die ersten sechs Monate im Jahr 2011 ausbezahlte zeitabhängige Lohn stellen nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein Indiz dafür dar, dass der im Betrieb der Beschwerdeführerin tätige ärztliche Leiter nicht einen bestimmten Arbeitserfolg geschuldet, sondern der Beschwerdeführerin seine Arbeitskraft zur Verfügung gestellt hat (vgl. VwGH 18.12.2013, 2009/13/0230). Selbst monatliche Einnahmenschwankungen auf Grund einer unterschiedlich hohen Anzahl von geleisteten Arbeitsstunden würden nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen (VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200).
Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst zu gestalten (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163), etwa durch die Annahme oder Ablehnung von Aufträgen. Der ärztliche Leiter hatte grundsätzlich während seiner Arbeitszeit die von der Therapieleitung aussortierten Überweisungsscheine zu befunden und die von der Beschwerdeführerin eingeteilten Patientinnen oder Patienten zu untersuchen oder musste für diese zur Verfügung stehen. Das Entgelt richtete sich zu Beginn des verfahrensgegenständlichen Zeitraumes auch nach der Anzahl der geleisteten Stunden, danach gelangte ein monatlicher Pauschalbetrag zur Auszahlung. Das Entgelt war nicht davon abhängig, wie viele Überweisungsscheine der ärztliche Leiter zu überprüfen hatte oder wie viele Patientinnen oder Patienten er zu untersuchen hatte. Der ärztliche Leiter konnte seine Einnahmen auch durch Untersuchungen von vielen Patientinnen oder Patienten während seiner Anwesenheit im Betrieb der Beschwerdeführerin nicht beeinflussen.
Die vorrangig zu prüfenden Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung sprechen eindeutig für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Der ärztliche Leiter hatte nach Bekanntgabe der Tage, an denen er für die Beschwerdeführerin zur Verfügung stand, die ihm zukommenden Aufgaben zu erledigen, um den ordnungsgemäßen Ablauf im Betrieb der Beschwerdeführerin zu gewährleisten. Ebenso wenig konnte er den Arbeitsumfang selbst bestimmen, denn die Anzahl der Befundungen wurde ihm von der Beschwerdeführerin vorgegeben. Darüber hinaus spricht auch das Fehlen eines Unternehmerrisikos für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988. Ebenso sprach die mit dem (jeweiligen) ärztlichen Leiter vereinbarte Kündigungsfrist von drei Monaten zum letzten eines jeden Kalendervierteljahres nicht für die Übernahme einzelner Aufgaben, sondern für die Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft.
Dass der ärztliche Leiter nicht nur als solcher für die Beschwerdeführerin tätig war, sondern auch in einem weiteren Dienstverhältnis stand und/oder auch als Wahlarzt fungierte, stand der Annahme eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht entgegen (VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0057).
Es bedurfte daher keiner Erwägungen, ob ein generelles Vertretungsrecht bestanden hat. Denn aufgrund der Aussagen der ärztlichen Leiter und aufgrund der Ausführungen und Angaben der Beschwerdeführerin stand fest, dass es - abgesehen von urlaubsbedingten Vertretungen - zu keinen Vertretungen des (jeweiligen) ärztlichen Leiters gekommen ist.
Ergänzend ist festzuhalten, dass Gegenstand des Verfahrens die Beantwortung der Frage war, ob die angefochtenen Abgabenbescheide vom 21. März 2016 zu Recht ergangen sind und somit, ob im verfahrensgegenständlichen Fall, der die Jahre 2011 bis 2014 betrifft, (jeweils) ein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorgelegen ist. Es waren nicht eine etwaige Versicherungspflicht oder die Richtigkeit von Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichtes oder Bundesfinanzgerichtes (nicht verfahrensgegenständliche Zeiträume betreffend) zu beurteilen. Zu dem im Vorlageantrag genannten Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 19. November 2015, RV/2100115/2014, ist festzuhalten, dass diese Entscheidung vom Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 20. Oktober 2016 aufgehoben worden ist.
Zu den einleitenden Ausführungen der Beschwerdeführerin in der mündlichen Verhandlung betreffend eine gewünschte Differenzierung des Dienstverhältnisses ist festzuhalten, dass das Einkommensteuergesetz nicht zwischen einem echten und einem freien Dienstverhältnis unterscheidet. Gemäß § 4 Abs. 2 letzter Satz ASVG gilt als Dienstnehmer jedenfalls auch, wer gemäß § 47 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG 1988 lohnsteuerpflichtig ist. Mit den angefochtenen Abgabenbescheiden hat die belangte Behörde lediglich Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vorgeschrieben. Aus den dem Bundesfinanzgericht vorliegenden Verwaltungsakten lässt sich kein Hinweis dafür entnehmen, dass die Beschwerdeführerin für den (jeweiligen) ärztlichen Leiter für die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer gemäß § 82 EStG 1988 zur Haftung herangezogen worden wäre. Eine Bindung gemäß der genannten Bestimmung des ASVG scheidet daher mangels eines diesbezüglichen Haftungsbescheides aus (VwGH 30.9.2014, 2013/08/0255).
ECLI:AT:BFG:2019:RV.2100490.2017
Findok-Nr: 123304.1, aufgenommen am: 09.05.2019 15:01:15, Dokument-ID: 6a143b73-c4f7-437b-9a79-aeb7eb25540f, Segment-ID: e07d7ddb-e709-4d48-9756-58d5d0b5398c

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