Source: http://kraken.slv.cz/5Afs138/2004
Timestamp: 2018-01-21 13:07:21+00:00

Document:
5Afs138/2004
è. j. 5 Afs 138/2004-115
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyò JUDr. Lenky Matyá¹ové a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce S. spol. s r. o., zast. Mgr. Ditou Køápkovou, advokátkou se sídlem v Brnì, Obilní trh 4, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem Nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 28. 11. 2003, è. j. 30 Ca 488/2000-77,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na nákladech øízení k rukám advokátky Mgr. Dity Køápkové èástku 1075 Kè do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku.
®alovaný (dále stì¾ovatel ) se kasaèní stí¾ností domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 16. 8. 2000, è. j. 3476/2000/FØ/150, souèasnì bylo té¾ zru¹eno i rozhodnutí Finanèního úøadu v Blansku ze dne 4. 2. 2000, è. j. 10978/00/283960/5095; tímto byl ¾alobce vyzván podle § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále daòový øád ) z titulu ruèení k úhradì daòového nedoplatku na dani z pøevodu nemovitostí ve vý¹i 140 140 Kè za neuspokojenou daòovou pohledávku daòového dlu¾níka M., spol. s r. o.
Dùvodem pro zru¹ení obou vý¹e uvedených rozhodnutí byla jednak soudem konstatovaná nezákonnost ji¾ prvotního platebního výmìru prvostupòového orgánu, kterým byla stanovena daò podle pomùcek pùvodnímu dlu¾níkovi, ani¾ by byly naplnìny ve¹keré zákonné podmínky pro takový zpùsob stanovení danì, dále potom soud shledal nezákonným postup pøi samotném vydání výzvy k úhradì, kdy¾ ¾alovaný, resp. prvostupòový správce danì vyzval ¾alobce-ruèitele-k úhradì nedoplatku za dlu¾níka, ani¾ by vùbec pøistoupil k vymáhání daòové pohledávky za dlu¾níkem, tj. ani¾ by jej vyzval dle § 73 daòového øádu k zaplacení s upozornìním, ¾e po marném uplynutí náhradní lhùty pøikroèí ji¾ bez dal¹ího k vymáhání daòového nedoplatku.
Stì¾ovatel uplatòuje v kasaèní stí¾nosti dùvod dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále s. ø. s. ), tvrdí, ¾e rozsudek krajského soudu spoèívá na nesprávném posouzení právní otázky a je proto nezákonný.
Stì¾ovatel pøedev¹ím namítá, ¾e nelze pøi soudním pøezkoumání ve vìci výzvy k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem pøezkoumávat rozhodnutí ve vìci vymìøení danì. Dle stì¾ovatele by bylo v rozporu se zásadou právní jistoty, kdyby na základì hmotnìprávních námitek ruèitele proti rozhodnutí vùèi primárnímu dlu¾níkovi, kterým byla vymìøena daò z pøevodu z nemovitostí, uplatnìných a¾ ve stádiu placení daní, do¹lo k meritornímu pøezkoumávání ji¾ pravomocného rozhodnutí. Uvedený závìr opírá stì¾ovatel o ust. § 75 odst. 2 s. ø. s., které sice opravòuje soud pøezkoumávat také zákonnost jiného úkonu správního orgánu, byl-li závazným podkladem pøezkoumávaného rozhodnutí, av¹ak pouze tehdy, neumo¾òuje-li tento zákon napadnout takový úkon samostatnou ¾alobou ve správním soudnictví. V daném pøípadì v¹ak primární dlu¾ník mìl mo¾nost napadnout platební výmìr ¾alobou, co¾ neuèinil; neuplatnil ani øádný opravný prostøedek. Stì¾ovatel dále nesouhlasí s konstatováním soudu, ¾e daò byla nezákonnì vymìøena dle pomùcek, kdy¾ tato, jak vyplývá ze spisového materiálu, byla stanovena a vymìøena dokazováním. Pùvodní dlu¾ník sice nevyhovìl výzvì správce danì k pøedlo¾ení znaleckého posudku o cenì pøevádìných nemovitostí z dùvodu nedostatku finanèních prostøedkù, ale správce danì vycházel ze znaleckého posudku o cenì pøedmìtných nemovitostí, který mìl k dispozici a dále z ovìøení stavu a zpùsobu u¾ívání pøedmìtných nemovitostí. Základem danì z pøevodu nemovitostí je cena zji¹tìných nemovitostí zji¹tìná podle zvlá¹tního pøedpisu, tj. oceòovacího pøedpisu v den nabytí nemovitostí. Pokud tedy správce danì vycházel pøi stanovení základu danì podle znaleckého posudku vypracovaného v souladu s vyhl. è. 178/1994 Sb., o oceòování staveb, pozemkù a trvalých porostù, pøepoèteného pracovníkem oceòovacího oddìlení (viz èl. 8 Organizaèního øádu územních finanèních orgánù vydaného Ministerstvem financí-ÚFDØ è. j. 481/12260/1997 ze dne 27. 3. 1997), nelze uvedený znalecký posudek pova¾ovat za pomùcku (nejednalo se o ¾ádnou jinou obdobnou nemovitost), ale za dùkaz. Výsledkem dokazování, které provedl správce danì byla cena zji¹tìná podle zvlá¹tního pøedpisu, jak stanoví § 10 odst. a) zákona o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí. Krajský soud se v¹ak spisovým materiálem, z nìho¾ tato skuteènost je zøejmá, nezabýval a bez dal¹ího pouze z pøedkládací zprávy k odvolání ruèitele a vytr¾enì z kontextu odùvodnìní odvolacího orgánu konstatoval, ¾e do¹lo k vymìøení danì kontumaèním zpùsobem.
Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu v tom, ¾e je nutno pøed výzvou urèenou ruèiteli dle § 57 odst. 5 daòového øádu, uèinit výzvu dle §73 cit. zákona pùvodnímu dlu¾níkovi; takovou podmínku zákon nikde nestanoví. Zákonná povinnost ruèení je zakotvena v § 8 odst. 1 písm. a) zákona o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí. Jak vyplývá z ust. § 57 odst. 5 daòového øádu, daòový nedoplatek jsou povinni zaplatit také ruèitelé, a to pøi splnìní dvou podmínek. První podmínkou je, ¾e jim zákon tuto povinnost ukládá (tedy, ¾e je za ruèitele oznaèuje), druhou podmínkou pak je, aby ke splnìní této povinnosti byl ruèitel správcem danì vyzván. Obsah pøedlo¾eného správního spisu prokazuje, ¾e obì podmínky byly v projednávané vìci naplnìny.
Podle ust. § 73 odst. 1 daòového øádu, jak je zøejmé z textu, nezaplatí-li daòový dlu¾ník splatný daòový nedoplatek v zákonné lhùtì, vyzve jej správce danì k zaplacení v náhradní lhùtì a upozorní ho, ¾e po uplynutí této lhùty pøikroèí bez dal¹ího k vymáhání daòového nedoplatku. Vymáhání lze zahájit i bez výzvy, pokud hrozí nebezpeèní, ¾e úèel vymáhání bude zmaøen, nepøistoupí-li se k vymáhání neprodlenì. Vydání výzvy dle § 57 odst. 5 cit. zákona nelze s ohledem na dikci vý¹e uvedenou pova¾ovat za vymáhání, ale za deklarování platební povinnosti vùèi osobì, která je v postavení ruèitele.
Stì¾ovatel je rovnì¾ pøesvìdèen, ¾e trvat na vydání výzvy podle § 73 cit. zákona k zaplacení nedoplatku primárním dlu¾níkem a její doruèení správci konkursní podstaty pøed vydáním výzvy dle § 57 odst. 5 cit. zákona by s s ohledem na úpravu konkursního øízení bylo nadbyteèné a znamenalo by pouze prodlu¾ování a nehospodárnost daòového øízení.
Stì¾ovatel namítá, ¾e právní závìr krajského soudu o nicotnosti vydaného platebního výmìru je nezákonný, právní dùsledek tohoto závìru znamená pro stì¾ovatele nenahraditelnou újmu pøi výbìru daní, a to zejména za situace, kdy na pùvodního dlu¾níka byl vyhlá¹en konkurs; po¾aduje proto, aby byl kasaèní stí¾nosti pøiznán odkladný úèinek.
Stì¾ovatel, vzhledem k vý¹e uvedenému, navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek Krajského soudu v Brnì a vrátil tomuto soudu vìc k dal¹ímu øízení.
®alobce v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti se plnì ztoto¾nil se závìry krajského soudu. Konstatoval, ¾e obì napadená rozhodnutí správních orgánù je nutno pova¾ovat za nezákonná, nebo» byl zkrácen na svých právech. Nezpochybòuje vznik samotného ruèení za daòový nedoplatek primárního dlu¾níka, ale namítá nesprávné stanovení danì, co¾ deklaroval znaleckým posudkem. Krácení na svých právech spatøuje pøitom v tom, ¾e má jako ruèitel sice povinnost zaplatit daò z pøevodu nemovitostí ve vý¹i, která neodpovídá zákonu, pøitom v¹ak øízení, ve kterém byla stanovena daòová povinnost, nemohl nikterak ovlivnit. Domáhal se tedy toho, aby rozhodnutí o daòovém nedoplatku, který má zaplatit jako ruèitel, vycházelo ze správnì stanoveného základu danì, který byl zji¹tìn znaleckým posudkem zpracovaným znalkyní ing. H. L., který správci danì pøedlo¾il. Stì¾ovatel a¾ nyní v kasaèní stí¾nosti argumentuje tím, ¾e daò nebyla stanovena dle pomùcek, kdy¾ tuto skuteènost v¾dy pøedtím uvádìl; na základì dùkazù, ¾alobce v této souvislosti odkazuje na § 104 odst. 4 s. ø. s. a namítá nepøípustnost tohoto nova.
®alobce rovnì¾ nesouhlasí s názorem stì¾ovatele v tom, ¾e soud je oprávnìn pøezkoumávat zákonnost jiného právního úkonu správního orgánu, byl-li závazným podkladem pøezkoumávaného rozhodnutí, av¹ak pouze tehdy, neumo¾òoval-li zákon napadnout takovýto úkon samotnou ¾alobou. Vzhledem k okolnostem pøípadu v¹ak dle názoru ¾alobce nelze takový závìr pøijmout. Primární daòový dlu¾ník ve vymìøovacím øízení se správcem danì nijak nespolupracoval, pouze sdìlil, ¾e podal návrh na prohlá¹ení konkursu na svùj majetek, nebyl poté ani motivován k tomu, aby daò byla správnì vymìøena, nepodal ani odvolání, resp. ani ¾alobu ve správním soudnictví. Naopak ¾alobce tuto mo¾nost-podat opravný prostøedek ve vymìøovacím øízení nemìl, v èem¾ spatøuje zkrácení na svých právech. Argumentace stì¾ovatele je tak v tomto smìru zcela úèelová.
®alobce se rovnì¾ nemù¾e ztoto¾nit s tvrzením stì¾ovatele, ¾e trvat na vydání výzvy k zaplacení nedoplatku v náhradní lhùtì primárním dlu¾níkem a jejím doruèením správci konkursní podstaty, pøedstavuje prodlu¾ování a nehospodárnost daòového øízení. Stejnì tak nesouhlasí s tvrzením, ¾e výzva vydaná ruèiteli dle § 57 odst. 5 daòového øádu pøedstavuje pouze deklarování vý¹e platební povinnosti vùèi osobì ruèitele a nikoliv rozhodnutí hmotnìprávní povahy, kterým je ruèiteli pøímo ukládána povinnost v daòovém øízení. ®alobce konstatuje, ¾e daòové orgány neakceptovaly jakoukoli námitku z jeho strany, pøitom je veden pouze cílem, aby ¾alobce zaplatil daò, by» nesprávnì vymìøenou.
K návrhu stì¾ovatele ohlednì pøiznání odkladného úèinku ¾alobce uvádí, ¾e tento po¾adavek je zcela nedùvodný, nebo» ¾alobce na základì povoleného splátkového kalendáøe daòový nedoplatek dne 15. 7. 2002 finanènímu úøadu uhradil, ¾ádná nenahraditelná újma tedy nemù¾e vzniknout.
®alobce navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné pøedeslat, ¾e v projednávané vìci bylo usnesením tohoto soudu ze dne 30. 8. 2005, è. j.-110 øízení o této kasaèní stí¾nosti pøeru¹eno, kdy¾ ve vìci obdobné vedené pod sp. zn. 7 Afs 116/2004-174 byl dne 2. 6. 2005 podán návrh k Ústavnímu soudu na zru¹ení ustanovení § 57 odst. 5 daòového øádu pro jeho protiústavnost. Usnesením Ústavního soudu ze dne 11. 7. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 30/05 bylo øízení pøed Ústavním soudem zastaveno z dùvodu, ¾e Parlament Èeské republiky pøijal dne 25. 4. 2006 zákon è. 230/2006 Sb., kterým se mìní zákon o státní statistické slu¾bì a dal¹í související zákony; tímto zákonem do¹lo také ke zmìnì zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Uvedený zákon zru¹il i návrhem napadené ustanovení § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb. a upravil instituci ruèení v ustanovení § 57a podstatnì odli¹ným zpùsobem od napadeného a ji¾ zru¹eného ustanovení § 57 odst. 5 cit. zákona. Podle ust. § 67 zákona è. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, jestli¾e zákon, jiný právní pøedpis nebo jednotlivá ustanovení, jejich¾ zru¹ení je navrhováno, pozbudou platnosti pøed skonèením øízení pøed Ústavním soudem, øízení se zastaví.
Má-li být aplikováno v øízení pøed soudem ustanovení zákona, které shledá soud v rozporu s ústavním poøádkem, nemá soud jinou mo¾nost, ne¾ podat návrh na zru¹ení ustanovení, které má být u¾ito, nebo» pøi rozhodování je zákonem vázán (èl. 95 odst. 2 Ústavy); Nejvy¹¹í správní soud proto poté, kdy bylo øízení pøed Ústavním soudem zastaveno, podal opìtovnì ve vìci 2 Afs 108/2005 dne 5. 10. 2006 návrh na vyslovení protiústavnosti ustanovení § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., nebo» daného ustanovení je tøeba v období pøed novelizací § 57a cit. zákona ve vìci u¾ít, a to z dùvodu, ¾e bylo platnou souèástí právního øádu.
Jakkoli Ústavní soud ve vìci nového návrhu dosud nerozhodl, dospìl Nejvy¹¹í správní soud k tomu, ¾e je v projednávané vìci dán dostatek ospravedlnìní pro závìry, které soud uèinil ní¾e; jakkoli bylo ve vìci vý¹e uvedené ustanovení daòového øádu u¾ito, dùvody, pro které nemohlo rozhodnutí ¾alovaného obstát, spoèívají ve vadách øízení, které ji¾ samy o sobì musely vést ke zru¹ení rozhodnutí správních orgánù, a to bez ohledu na právní relevantnost ust. § 57 odst. 5 daòového øádu samotného.
Nejvy¹¹í správní soud pøi pøezkoumávání vìci vycházel ze správního spisu, tak jak byl ¾alovaným krajskému soudu pøedlo¾en, a ze soudního spisu. Z tìchto podkladù vyplynuly následující skuteènosti:
Výzvou vydanou dne 4. 2. 2000 pod è. j. 10978/00283960/5095 byl podle § 57 odst. 5 daòového øádu ¾alobce vyzván, aby ve lhùtì do 15 dnù od jejího doruèení uhradil èástku 140 140 Kè, a to z titulu ruèení za daò z pøevodu nemovitostí za daòový subjekt-obchodní spoleènost M., spol. s r. o.; daòová povinnost vznikla v souvislosti s uzavøením kupní smlouvy o pøevodu nemovitostí ze dne 28. 2. 1997 mezi touto obchodní spoleèností a spoleèností S. spol. s r. o. Proto¾e pøevodce (spol. M., spol. s r. o.) v podaném daòovém pøiznání k dani z pøevodu nemovitostí ze dne 24. 9. 1997 nevyplnil po¾adované údaje a v souladu se zákonem nedolo¾il znalecký posudek o cenì nemovitostí (§ 21 odst. 1 zákona è. 357/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí), vyzval jej správce danì dne 2. 10. 1997 v souladu s ust. § 43 daòového øádu k odstranìní vad a k pøedlo¾ení znaleckého posudku, souèasnì byl daòový subjekt upozornìn, ¾e pokud tak neuèiní, je správce danì oprávnìn stanovit daò dle pomùcek, a to i bez souèinnosti s daòovým subjektem (§ 44 odst. 1 daòového øádu); na tuto výzvu reagoval pøevodce sdìlením, v nìm¾ pouze uvedl, ¾e v bøeznu roku 1996 podal návrh na prohlá¹ení konkursu na vlastní spoleènost, v èervnu tého¾ roku byla ukonèena ve¹kerá èinnost, nemá zdroje, aby znalecký posudek nechal vypracovat. Proto¾e pøevodce na výzvu správce danì neposkytl po¾adované podklady, vymìøil správce danì daò podle pomùcek a její vý¹i sdìlil pøevodci, resp. správci konkursní podstaty, platebním výmìrem è. j. 32125/98/283960/5095 ze dne 11. 5. 1998. ®alovaný v odvolání, jako¾ i v pøedkládací zprávì uvádí, ¾e hlavní pomùckou pøi stanovení základu danì byl posudek è. 559-75.94 od soudního znalce ing. M. P. dle stavu ke dni 17. 11. 1994,-tento není souèástí spisu. Proti platebnímu výmìru nebylo podáno odvolání.
Ve spisovém materiálu bylo zalo¾eno usnesení Krajského obchodního soudu v Brnì ze dne 20. 4. 1998 è. j. 32 K 70/96-32, z nìho¾ vyplynulo, ¾e krajský soud prohlásil konkurs na majetek pøevodce dne 20. 4. 1998; souèasnì v tomto usnesení, které bylo doruèeno správci danì-Finanènímu úøadu v Blansku dne 4. 5. 1998, soud vyzval v¹echny vìøitele, aby ve lhùtì 30 dnù ode dne prohlá¹ení konkursu pøihlásili v¹echny své nároky, jinak na nì nebude brán zøetel.
Dne 4. 2. 2000 vydal Finanèní úøad v Blansku výzvu è. j. 10978/00/283960/5095, kterou vyzval podle § 57 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù stì¾ovatele jako ruèitele, k úhradì nedoplatku splatného dne 12. 6. 1998 za daòového dlu¾níka M., spol. s r. o. Proti této výzvì podal stì¾ovatel dne 14. 2. 2000 odvolání, ve kterém namítal jednak, ¾e správce danì neprokázal, ¾e daòový dlu¾ník uvedený dluh nesplnil, aèkoli byl k tomu vyzván, kdy¾ k tomu neuèinil ¾ádné prokazatelné kroky, dále namítal, ¾e nesouhlasí s uvedenou èástkou dlu¾né danì ve vý¹i 140 140 Kè, kdy¾ stì¾ovatel od spoleènosti M., spol. s r. o. koupil nemovitosti, a to na základì kupní smlouvy ze dne 28. 2. 1997, pøitom sjednaná kupní cena èinila 700 000 Kè. Vymìøená daò by mìla èinit tedy èástku 35 000 Kè. Dne 28. 2. 2000 obdr¾el stì¾ovatel výzvu k doplnìní nále¾itostí odvolání, ve které správce danì konstatoval, ¾e nesouhlas s vý¹í daòového nedoplatku pova¾uje jako námitku vùèi rozsahu uplatnìného ruèení. Ulo¾il stì¾ovateli dolo¾it dùkazy o tom, ¾e ruèení bylo uplatnìno ve vìt¹ím ne¾ zákonném rozsahu, a ¾e správce danì vykazuje daòový nedoplatek v nesprávné vý¹i. Stì¾ovatel byl rovnì¾ vyzván k pøedlo¾ení znaleckého posudku, který ¾alobce v odvolání uvádí a z nìho¾ vychází pøi stanovení ceny. Stì¾ovatel doplnil odvolání a pøedlo¾il znalecký posudek o cenì nemovitostí è. 23/00/1869 zpracovaný dne 5. 4. 2000 soudní znalkyní ing. H. L.; z tohoto vyplynulo, ¾e pøedmìtné nemovitosti jsou ocenìny ke dni 6. 3. 1997, tj. ke dni právních úèinkù vkladu vlastnického práva dle kupní smlouvy; cena pøedmìtných nemovitostí èinila 1 877 300 Kè. Stì¾ovatel uvedl, ¾e daò mìla tak být vymìøena s ohledem na tuto skuteènost ve vý¹i 93 865 Kè, správce danì tedy vykazuje nedoplatek v nesprávné vý¹i.
®alovaný rozhodnutím ze dne 16. 8. 2000 odvolání zamítl, pøitom v odùvodnìní popsal pøedev¹ím prùbìh øízení s daòovým dlu¾níkem, jako¾ i dùvody stanovení danì podle pomùcek; ohlednì námitky stì¾ovatele stran rozsahu ruèení, resp. vý¹e stanovené danì, uvedl ¾e ke dni uzavøení smlouvy znalecký posudek neexistoval, pøitom znalecký posudek ze dne 5. 4. 2000 na základì vyhl. è. 178/1994 Sb. ve znìní vyhl. è. 295/1995 Sb., by» podle stavu ke dni 6. 3. 1997, ve kterém znalkynì dospìla k odli¹né cenì posuzovaných nemovitostí (kdy¾ správce danì vycházel z ceny 2 802 800 Kè, jak uvedl pouze v pøedkládací zprávì) byl vyhotoven více jak po tøech letech, tedy se znaèným èasovým odstupem od doby uzavøení smlouvy, kdy se stav nemovitostí pøi jejich neudr¾ování mohl dost výraznì zmìnit, tuto námitku koneènì oznaèil, vzhledem k tomu, ¾e se jedná o odvolání proti výzvì dle § 57 odst. 5 daòového øádu, za irelevantní. Konstatoval souèasnì, ¾e stì¾ovatel sice namítal ve smyslu cit. ustanovení, ¾e ruèení bylo po¾adováno ve vìt¹ím ne¾ zákonem stanoveném rozsahu, toto své tvrzení v¹ak neprokázal.
Ohlednì namítaného nesprávného procesního postupu správce danì, kdy¾ nepo¾adoval nejprve úhradu nedoplatku na dlu¾níkovi, ¾alovaný v odùvodnìní konstatoval, ¾e zákon neukládá, aby pøed vydáním výzvy ruèiteli musel vyzvat primárního dlu¾níka ke splnìní povinnosti, naopak odkazuje napø. na úpravu v obèanském, resp. obchodním zákoníku; napø. § 306 obchodního zákoníku stanoví, ¾e vìøitel je oprávnìn domáhat se plnìní závazku na ruèiteli jen v pøípadì, ¾e dlu¾ník nesplnil svùj splatný závazek v pøimìøené dobì poté, co byl k tomu vìøitelem písemnì vyzván. Tohoto vyzvání není tøeba, jestli¾e je vìøitel nemù¾e uskuteènit nebo jestli¾e je nepochybné, ¾e dlu¾ník svùj závazek nesplní, zejména pøi prohlá¹ení konkursu-jak tomu bylo v tomto pøípadì. ®alovaný dále uvedl, ¾e pohledávku pøihlásil ve stanovené lhùtì do konkursu, nic mu v¹ak nebránilo v tom, aby souèasnì vymáhal tuto pohledávku i na ruèiteli, zejm. ¹lo-li o pohledávku nezaji¹tìnou zástavním právem. ®alovaný uzavøel, ¾e výzva primárnímu dlu¾níkovi k zaplacení pohledávky by byla zcela nadbyteèná.
Nejvy¹¹í správní soud posoudil relevantnost námitek stì¾ovatele v projednávané vìci a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného pro nezákonnost, pøitom tuto dovozoval ji¾ od samotné nezákonnosti vydaného platebního výmìru ze dne 11. 5. 1998, kterým byla vymìøena daòová povinnost primárnímu dlu¾níkovi. Uvedl, ¾e platební výmìr postrádá odùvodnìní, tudí¾ jen ze spisového materiálu lze dovodit, ¾e daò byla stanovena podle pomùcek, pøitom hlavní pomùckou byl posudek vypracovaný ke dni 17. 11. 1994 soudním znalcem ing. P. Soud zde konstatoval, ¾e nebyly naplnìny podmínky pro stanovení danì dle pomùcek, kdy¾ správce danì mìl k dispozici dùkaz, bylo tak mo¾no provést v souladu s ust. § 31 odst. 4 daòového øádu dokazování. Soud v této otázce posoudil vìc ve smyslu ust. § 75 odst. 2 s. ø. s. a uzavøel s tím, ¾e daòové orgány pøi rozhodování o povinnosti ¾alobce zaplatit daòový nedoplatek vycházely z nezákonného rozhodnutí, rozhodly o této povinnosti v rozporu se zákonem. Dal¹ím dùvodem, pro který krajský soud rozhodnutí ¾alovaného, jako¾ i správce danì prvého stupnì zru¹il, byla nezákonnost, které se správce danì dopustil pøi vydání výzvy podle ust. § 57 odst. 5 daòového øádu, kdy¾ touto vyzval ruèitele k úhradì nedoplatku, ani¾ pøedtím vyzval primárního dlu¾níka dle § 73 daòového øádu k úhradì nedoplatku. Krajský soud dovodil, ¾e ustanovení § 57 odst. 5 daòového øádu je tøeba vykládat v souvislosti s ust. § 73 odst. 1 cit. zákona, pøi neexistenci zákonné výluky pro jiný postup, s ohledem na mo¾né dotèení práv ruèitele je nezbytné pøed výzvou uèinìnou ruèiteli vyzvat k úhradì dle § 73 odst. 1 daòového øádu primárního dlu¾níka.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnost stì¾ovatelových námitek, pøitom musí konstatovat, ¾e nìkteré z nich nemají oporu ani ve spisovém materiálu. Pøedev¹ím zcela lichá je námitka stì¾ovatele, který v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e daò byla stanovena dokazováním a nikoli pomocí pomùcek, kdy¾ tato zmínka je pouze v pøedkládací zprávì. Jakkoli spisový materiál neobsahuje ¾ádný úøední záznam ani jiné písemnosti, z nich¾ by bylo mo¾no takový postup osvìdèit, sám ¾alovaný ve svém rozhodnutí na str. 3 uvádí, ¾e daò byla vymìøena podle pomùcek, tato skuteènost byla poplatníkovi sdìlena platebním výmìrem è. j. 32123/98/283960/5095. Nelze ne¾ pøisvìdèit tomu, ¾e je-li stanovena daò dle znaleckého posudku, nemù¾e se jednat o daò stanovenou dle pomùcek, nebo» zde se jedná o dùkaz, pøitom není rozhodné, zda tento dùkaz pøedlo¾í daòový subjekt, anebo v pøípadì jeho neèinnosti si jej obstará sám správce danì, jak tomu bylo v daném pøípadì. Jakkoli tedy ¾alovaný se svùj procesní postup sna¾í korigovat nyní v kasaèní stí¾nosti, nic to nemìní na skuteènostech, které jednoznaènì vyplývají ze spisu.
Stì¾ovatel nesouhlasí s právním názorem krajského soudu v tom, ¾e se jedná o nicotné rozhodnutí správce danì; takový závìr v¹ak z napadeného rozsudku soudu nevyplývá. Krajský soud nevyslovil nicotnost rozhodnutí správního orgánu, rozhodnutí ¾alovaného zru¹il z dùvodu nezákonnosti, pøitom za nezákonné oznaèil i rozhodnutí správce danì prvého stupnì, ani¾ by v¹ak zru¹il samotné rozhodnutí o vymìøení danì.
Nejvy¹¹í správní soud k námitce stì¾ovatele o nemo¾nosti pøezkoumávat v øízení o placení daní ji¾ pravomocné rozhodnutí o vymìøení danì uvádí, ¾e nesdílí postup krajského soudu stran aplikace ust. § 75 odst. 2 s. ø. s., kdy¾ toto ustanovení se pro danou vìc mù¾e jevit jako nepøípadné. Krajský soud v¹ak, aèkoli na uvedené ustanovení odkázal, nezru¹il rozhodnutí o vymìøení danì ani nevyslovil jeho nicotnost, tedy nezasáhl do pravomocnì vymìøené daòové povinnosti, jakkoli konstatoval nezákonnost tohoto rozhodnutí z dùvodu nesprávného procesního postupu pøi stanovení danì.
Nejvy¹¹í správní soud v¹ak dospìl k odli¹nému právnímu posouzení ohlednì vyslovené nezákonnosti rozhodnutí ¾alovaného; pøitom na rozdíl od krajského soudu shledal rozhodnutí ¾alovaného zcela nepøezkoumatelným pro nedostatek odùvodnìní.
V odvolání, které stì¾ovatel proti výzvì dle § 57 odst. 5 daòového øádu podal, nesouhlasil s vý¹í daòové povinnosti, tedy namítal v souladu s vý¹e cit. ustanovením rozsah ruèení. Sám správce danì ve výzvì k doplnìní odvolání uvedl, aby stì¾ovatel dolo¾il znalecký posudek, kterým by prokázal, ¾e rozsah ruèení je nesprávný a ¾e daòový nedoplatek je vykázán v nesprávné vý¹i. Stì¾ovatel pøedlo¾il dùkaz-znalecký posudek, kterým hodlal tuto skuteènost prokázat, ¾alovaný se v¹ak tímto dùkazním prostøedkem vùbec nezabýval, nikterak jej nezhodnotil. V odùvodnìní konstatoval, ¾e námitka stì¾ovatele, ¾e sjednaná cena nemovitostí èinila dle kupní smlouvy 700 000 Kè neobstojí, ke dni pøevodu ¾ádný znalecký posudek neexistoval a znalecký posudek nyní pøedlo¾ený, by» zpracovaný podle stavu ke dni 6. 3. 1997, ve kterém znalkynì dospìla k jiné cenì, byl vyhotoven více jak po tøech letech, tedy se znaèným odstupem ode dne uzavøení smlouvy, kdy se stav nemovitostí pøi jejich neudr¾ování mohl dost výraznì zmìnit.
Z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného není zøejmé, proè nepova¾oval za správnou cenu stanovenou pøedlo¾eným znaleckým posudkem zpracovaným ke dni uskuteènìní pøevodu a proè naopak za prokázanou mìl cenu vyplývající z posudku, který zpracoval soudní znalec ke dni 17. 11. 1994, kdy pøevod uskuteènìn nebyl. ®alovaný konstatoval, ¾e stì¾ovatel sice namítal, ¾e ruèení bylo po¾adováno ve vìt¹ím ne¾ zákonném rozsahu, toto své tvrzení v¹ak neprokázal. Pro takový závìr o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem v¹ak zcela chybí opora ve spise; naopak z nìj vyplývá dùkazní nouze na stranì ¾alovaného. ®alovaný zcela nepodlo¾enì dovozuje, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ený posudek byl vyhotoven s èasovým odstupem a nemovitost mohla být opotøebena, na druhou stranu se v¹ak nikterak nevypoøádává s tím, ¾e naopak posudek, dle kterého daò stanovil zohledòoval stav témìø tøi roky pøed uskuteènìním pøevodu, pøitom stav nemovitosti k datu pøevodu neøe¹í. ®alovaný postupoval v rozporu s ust. § 2 odst. 3 daòového øádu, kdy¾ nepøihlédl ke v¹em skuteènostem, které vy¹ly v øízení najevo. Zcela nedostateènì, resp. vùbec se nevypoøádal se skuteèností, ¾e ohlednì jedné nemovitosti jsou dány dva posudky, pøitom rozdíl v cenách èiní èástku nikoli zanedbatelnou, konkr. 925 430 Kè.
Stran namítaného rozsahu ruèení je v tomto smìru rozhodnutí ¾alovaného zcela nepøezkoumatelné pro nedostatek odùvodnìní.
Stì¾ovatel se v souladu s tehdy platnou právní úpravou domáhal v rámci pøípustného odvolání toho, ¾e ruèení bylo po¾adováno ve vìt¹ím ne¾ zákonném rozsahu, k tomu správci danì pøedlo¾il dùkazy, nasvìdèující tomu, ¾e v daòovém øízení mohla být daòová povinnost vymìøena v rozporu se zákonem; toto své tvrzení dolo¾il vìrohodným dùkazním prostøedkem. Jak ze spisu vyplynulo, nemìl stì¾ovatel v úmyslu se povinnosti ruèení zbavit ani krátit pùvodnì vymìøenou daò úèelovým jednáním, ostatnì své pùvodní konstatování o cenì 700 000 Kè dle kupní smlouvy (na nìm¾ mimo jiné ¾alovaný postavil svoji argumentaci) v øízení o odvolání zvrátil a dolo¾il posudkem, z nìho¾ vyplynula cena podstatnì vy¹¹í. Bylo tak povinností správce danì za situace, kdy se stì¾ovatel, po té, kdy mu byla doruèena výzva dle § 57 odst. 5 daòového øádu dostal do pozice poplatníka ve smyslu ust. § 6 odst.2 daòového øádu, aby jeho daòová-platební-povinnost byla urèena v souladu s ust. § 1 odst. 2 daòového øádu, tedy ve správné vý¹i. Za situace, kdy správce danì, poté i ¾alovaný, mìl mít dùvodné pochybnosti a vý¹i danì, bylo na místì zabývat se i mo¾ností postupu dle § 54, resp. § 55b daòového øádu, tím spí¹e, byla-li je¹tì zachována lhùta pro takový postup (srov. nyní ust. § 57a odst. 7 daòového øádu).
Druhou námitku smìøoval stì¾ovatel k samotnému vydání výzvy dle § 57 odst. 5 daòového øádu, pøitom tvrdí, ¾e vydání této výzvy není podmínìno vydáním výzvy dle § 73 odst. 1 daòového øádu vùèi primárnímu dlu¾níkovi. V posouzení této otázky se Nejvy¹¹í správní soud zcela shoduje s právními závìry krajského soudu. Stì¾ovatel uvádí, ¾e výzvou dle § 57 odst. 5 daòového øádu je pouze deklarována vý¹e daòové povinnosti, toto rozhodnutí v¹ak není hmotnìprávní povahy.
Výzvou dle vý¹e uvedeného ustanovení je zcela nepochybnì deklarována mimo jiné vý¹e vymìøené daòové povinnosti, souèasnì je jí v¹ak sdìlováno, ¾e skuteènì ruèiteli vznikla povinnost uhradit nedoplatek; toto lze v¹ak konstatovat a¾ poté, kdy je najisto postaveno, ¾e dlu¾ník nedoplatek neuhradí, nastupuje tedy právì ruèitel, po nìm¾ bude dluh po¾adován. Jinak není pro vydání výzvy dle § 57 odst. 5 cit. zákona rozumné opodstatnìní, nebo» podle ní není tøeba deklarovat, ¾e dlu¾ník je zákonným ruèitelem;.to øíká ji¾ zákon o dani dìdické, dani darovací a dani z pøevodu nemovitostí. Výzva dle § 57 odst. 5 cit. zákona je rozhodnutím, které má nepochybnì hmotnìprávní dùsledky, nebo» ji¾ najisto urèuje, ¾e byly splnìny v¹echny zákonné pøedpoklady proto, aby právì osoba ruèitele nastoupila na místo pùvodního dlu¾níka, svìdèí jí postavení daòového poplatníka se v¹emi dùsledky, tzn., ¾e na ní lze dluh i vymáhat.
Ruèení není institutem, který by se vyskytoval toliko v daòovém øízení, ale je naopak obecným institutem celého právního øádu, jen¾ je detailnì propracován pøedev¹ím teorií a judikaturou soukromého práva; jeho koøeny pøitom sahají hluboko do dávno minulých let a jsou prosáklé øímskoprávní tradicí, uchopenou a zpracovávanou rùznými smìry a ¹kolami v prùbìhu recepce øímského práva. Ruèení tedy pøedev¹ím není vynálezem finanèního práva a u¾ vùbec ne èeského daòového øádu. V souladu s principem jednoty právního øádu je proto namístì èetné deformace, jim¾ tento institut v daòovém øádu a v jeho interpretaci finanèními orgány podléhá, napravovat jeho výkladem a pou¾íváním v souladu s jeho skuteènou povahou (srovn. napø. 1 Afs 73/2006, pøíst. www.nssoud.cz).
Institut ruèení se vyznaèuje dvìma základními znaky: akcesoritou a subsidiaritou. Z akcesority vyplývá, ¾e závazek ruèitele je existenènì závislý na závazku hlavním: zanikne-li pohledávka, její¾ splnìní ruèitel zaji¹»uje, zanikne té¾ ruèitelùv závazek, a to právì jako projev zmínìné akcesority. Subsidiarita ruèitelského závazku znamená, ¾e ruèitel není zavázán vedle hlavního dlu¾níka coby spoleèný dlu¾ník, nýbr¾ je povinen uspokojit pohledávku vìøitele teprve tehdy, neuspokojí-li dlu¾ník. Ruèitel tedy není dlu¾níkem primárním, nýbr¾ a¾ sekundárním. Tato skuteènost nemù¾e být bez vlivu na ruèitelský závazek, a to ani v právu daòovém. Nemá-li daòový øád odchylnou úpravu, platí tyto principy i pro ruèení jím regulované; zmínìné principy toti¾ tvoøí samotnou podstatu institutu ruèení, tj. vyplývají z jeho ustálené koncepce. Nelze pøijmout výklad, podle nìho¾ mezi veøejnoprávním a soukromoprávním ruèením existuje podstatný rozdíl; to ostatnì vyplývá ji¾ z rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu (1 Afs 86/2004, pøíst. www.nssoud.cz). Neudr¾itelný je rovnì¾ pøístup, který pomíjí akcesoritu a subsidiaritu ruèení, a toliko ze samotného textu § 57 odst. 5 daòového øádu dovozuje, ¾e jedinými pøedpoklady povinnosti ruèitele zaplatit daòový nedoplatek je existence zákonného ustanovení takovouto povinnost pøedvídající a dále výzva správce danì. Tyto pøedpoklady jsou zcela nepochybnì pøedpoklady nutné, nikoliv v¹ak dostateèné. Nedostatku této úpravy si byl ostatnì vìdom i zákonodárce, kdy¾ nyní v ust. § 57a odst. 1 daòového øádu striktnì stanoví, ¾e správce danì je oprávnìn ruèitele vyzvat pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daòovým dlu¾níkem, aèkoli byl daòový dlu¾ník o jeho úhradu bezvýslednì upomenut a nedoplatek nebyl uhrazen ani pøi vymáhání, pokud není zøejmé, ¾e vymáhání by bylo prokazatelnì bezvýsledné. Jakkoli se vý¹e uvedeného ustanovení nelze odvolávat v projednávané vìci, nemìnilo se jeho výslovným uvedením v zákonì (§ 57a) nièeho na podstatì ruèení, jak bylo vylo¾eno vý¹e. Lze proto uzavøít, ¾e správce danì neprokázal naplnìní pøedpokladù pro to, aby mohl penì¾ité plnìní po¾adovat po stì¾ovateli. Z tohoto dùvodu je proto nutno oznaèit rozhodnutí prvostupòového správce danì za nezákonné.
Nad rámec odùvodnìní Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné uvést, ¾e jak zjistil z výpisu v Obchodním rejstøíku, usnesením Krajského soudu v Brnì è. j. 32 K 70/96 ze dne 4. 8. 2004 byl konkurs na majetek obchodní spoleènosti M., spol. s r. o. zru¹en pro splnìní dodateèného rozvrhového usnesení. Uvedený subjekt byl vymazán z obchodního rejstøíku a¾ dne 27. 4. 2005.
Nejvy¹¹í správní soud v projednávané vìci se ztoto¾nil s postupem krajského soudu, který rozhodnutí ¾alovaného i správce danì v I. stupni zru¹il; dospìl-li pøitom èásteènì i k jiným závìrùm v právním posouzení, ne¾ uèinil krajský soud, nemohla tato skuteènost ji¾ nièeho zmìnit na závìru, ¾e rozhodnutí ¾alovaného, stejnì tak i rozhodnutí finanèního úøadu nemohlo dle zákona obstát. Ke stejnému závìru by nutnì musel dospìt i krajský soud poté, kdyby pro vý¹e vytknuté pochybení bylo jeho rozhodnutí zru¹eno a vydal rozhodnutí nové.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s ust. § 60 odst. 1 s. ø. s.; pøiznal tedy ¾alobci náhradu nákladù øízení ve vý¹i 1075 Kè, a to v souladu s vyhl. è. 177/1996, advokátní tarif. ve znìní platném pro rozhodné období, v nìm¾ byly úkony uèinìny-§ 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 3 cit. vyhlá¹ky.

References: soud 
 § 57
 soud 
 § 73
 § 103
 § 75
 soud 
 § 10
 soud 
 § 57
 §73
 § 8
 § 57
 § 73
 § 57
 § 73
 § 57
 soud 
 § 104
 soud 
 § 57
 soud 
 soud 
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 67
 soud 
 soud 
 soud 
 § 57
 § 57
 soud 
 soud 
 soud 
 § 57
 soud 
 § 57
 § 43
 soud 
 soud 
 § 57
 § 57
 § 306
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 31
 Soud 
 § 75
 soud 
 § 57
 § 73
 soud 
 § 57
 § 73
 § 73
 soud 
 soud 
 soud 
 § 75
 soud 
 soud 
 § 57
 § 2
 § 57
 § 6
 § 1
 § 54
 § 55
 § 57
 § 57
 § 73
 soud 
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 § 57
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 13