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Timestamp: 2016-09-30 06:37:54+00:00

Document:
VwGH-Beschwerde zur Zl. 2008/15/0040 (früher 2004/14/0051) eingebracht. Mit Erk. v. 25.11.2009 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren nicht durch BE erledigt. Rechtssätze
RV/0570-W/02-RS1
Werden einem Geschäftsführer Tantiemen in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EGT) gewährt, so ist dessen Anspruch zum Bilanzstichtag seinem Grunde und seiner Höhe nach ausreichend bestimmt und in seiner errechneten Höhe als Verbindlichkeit in Ansatz zu bringen. Spätere Änderungen des Gewinnes, die auch das EGT beeinflussen, sind daher beim Ansatz der sich aus dem Tantiemenanspruch ergebenden Verbindlichkeit entsprechend zu berücksichtigen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Nikolaus Wirtschaftstreuhand KEG, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 21. und 22. Bez. betreffend Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für die Jahre 1993 bis 1995 entschieden: Der Berufung wird teilweise stattgegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die getroffenen Feststellungen sowie die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Hinweis
Strittig ist die Bildung von Rückstellungen für Tantiemen und Pensionen sowie der Ansatz endbesteuerter Kapitalerträge bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Mit Gesellschaftsvertrag vom 23. Juni 1983 haben die Firma R und Herr B eine offene Handelsgesellschaft unter der Firma S errichtet. Dieser o.a. Gesellschaftsvertrag wurde, nachdem die Stellung des Herrn B in die eines Kommanditisten umgewandelt wurde, geändert, sodass mit 1. März 1984 die neue Kommanditgesellschaft (= Bw.) begonnen hat. Persönlich haftender Gesellschafter ist die Firma R und Kommanditist bis 1986 Herr B, bis 1991 Frau C und danach Herr A (vgl. FN 44a). Der Gewinn bzw. Verlust wird zwischen den Gesellschaftern wie folgt aufgeteilt: Firma R erhält 2 % und der Kommanditist 98 %. Das abweichende Wirtschaftsjahr beginnt mit 1. März und endet mit 28. Februar des Folgejahres. Bei der Bw. fand für die Jahre 1993 bis 1995 eine Buch- und Betriebsprüfung gem. §§ 147ff BAO statt, wobei u.a. folgende Feststellungen getroffen und im Betriebsprüfungsbericht sowie im Schriftsatz vom 11. Jänner 1999 ausführlich dargestellt wurden: 1.	Rückstellung für Tantiemen (vgl. Tz. 24f des Bp-Berichtes):
1992/93 248.264 S 16.2.1994 1993/94 279.784 S 8.2.1995 1994/95 106.951 S 15.2.1996 Aus Liquiditätsgründen seien aber diese Tantieme im Prüfungszeitraum nicht ausbezahlt worden.
Bruttogehalt 65.000 65.000 Kfz-Nutzung 7.000 7.000 Zw.Summe:
+ Tantieme (1/12) 48.800 18.100 = Gesamtbezug
ASVG-Pension 25.600 26.500 Firmenpension (= 80 % v. 65.000) 52.000 52.000 = Gesamtbezug
Das Finanzamt verfügte in der Folge die Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 4 BAO betreffend der o.a. Feststellungsbescheide und folgte in den gem. § 307 Abs. 1 BAO neu erlassenen Sachbescheiden den Feststellungen der Betriebsprüfung. Die Bw. erhob gegen die o.a. Bescheide Berufung und begründet dies im Wesentlichen folgendermaßen: Folgende Beträge seien bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu Unrecht herangezogen worden (alle Beträge in Schilling):
Rückstellung f. Tantieme 40.502 57.927 110.486 Rückstellung f. Pension 126.336 144.054 Endbest. Zinserträge 111.820 74.201 zu 1.	Rückstellung f. Tantieme:
Betriebsgrundstück 21 723.780,22 701.596,31 Inventuren 22 222.896,38 RSt f. unterlassene Rep. 24a -15.000,00 28.000,00 24.000,00 RSt f. nicht kons. Urlaube 24b 168.743,00 -168.743,00 161.708,00 RSt f. Produkthaftung 24c 253.276,00 USt-Passivierung 25 -2.000,00 -3.769,70 -5.337,07 Pensions-RSt 27 126.336,00 144.054,00 Repräsentationsaufwand 27 35.000,00 38.000,00 39.000,00 = Summe der Änderungen
Pensions-RSt 27 126.336,00 144.054,00 Repräsentationsaufwand 27 35.000,00 38.000,00 39.000,00 = Summe der nur st. Änd.:
Da damit zu rechnen war, die Bw. werde auf eine abweisende Berufungsvorentscheidung mit Vorlageantrag reagieren, wurde aus diesem Grunde vom Finanzamt eine Berufungsvorentscheidung nicht erlassen. Gem. § 276 Abs. 3 BAO legte das Finanzamt die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz direkt vor. Im Vorhalt der Abgabenbehörde zweiter Instanz vom 19. Februar 2004, wurde der Bw. insbesondere vorgehalten, dass zahlreiche Verträge, wie z.B. der Gesellschaftsvertrag der Bw. oder der Dienstvertrag von Herrn A vorzulegen sei, damit die Rechtmäßigkeit der behaupteten Vereinbarungen betreffend Gewinn-Tantiemen und Pensionszusage sowie der behaupteten endbesteuerten Kapitalerträge überprüft werden könne. Dieser nachweislich zugestellte Vorhalt blieb aber vom steuerlichen Vertreter bis dato ohne Angabe von Gründen unbeantwortet. Über die Berufung wurde erwogen:
Folgender Sachverhalt wurde als erwiesen angenommen und der Entscheidung zu Grunde gelegt: a)	Die Bw. hat Herrn A eine jährliche Tantieme i.H.v. 10 % des sich bei Erstellung des Jahresabschlusses ergebenden Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zugestanden. b)	Es gibt eine Pensionszusage der Firma R an Herrn A, jedoch keine der Bw. an Herrn A. Im Gesellschaftsvertrag vom 6. März 1984 übernimmt die Vorgängerin der Bw. die Geschäftsführungskosten der Firma R, die Übernahme einer betrieblichen Pension ist daraus nicht zu entnehmen. c)	Endbesteuerte Kapitalerträge in den Jahren 1994 und 1995 wurden nicht nachgewiesen. Diese Feststellungen ergeben sich aus den vorgelegten Geschäftsunterlagen der Bw. und wurden auf Grund folgender Umstände und Überlegungen getroffen: zu a)	Dies ist dem Gesellschafterbeschluss vom 5. März 1992 zu entnehmen, wonach Herr A Anspruch auf eine jährliche Tantieme i.H.v. 10 % des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit hat. zu b)	Dies ergibt sich aus dem Schriftsatz vom 28. Februar 1993. Alle anderen vorgelegten Vereinbarungen betreffen nicht konkret die Bw. in Zusammenhang mit Herrn A, sondern deren Vorgänger. zu c)	Dies ergibt sich aufgrund der Aktenlage, da der diesbezügliche Vorhalt vom 19. Februar 2004 bis dato unbeantwortet blieb. Dieser Sachverhalt war rechtlich folgendermaßen zu würdigen: § 4 Abs. 1 EStG 1988 normiert u.a.:
§ 4 Abs. 2 EStG 1988 normiert: Der Steuerpflichtige muss die Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellen. Ist die Vermögensübersicht nicht nach diesen Grundsätzen erstellt oder verstößt sie gegen zwingende Vorschriften dieses Bundesgesetzes, so muss er sie auch nach dem Einreichen beim Finanzamt berichtigen. Andere nachträgliche Änderungen der Bilanz sind nur zulässig, wenn sie wirtschaftlich begründet sind und das Finanzamt zustimmt. Das Finanzamt muss zustimmen, wenn die Bilanzänderung wirtschaftlich begründet ist.
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 normiert u.a.: Für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, deren Firma im Firmenbuch eingetragen ist und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988) beziehen, sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende Vorschriften dieses Bundesgesetzes treffen abweichende Regelungen.
§ 195 HGB normiert: Der Jahresabschluss hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen. Er ist klar und übersichtlich aufzustellen. Er hat dem Kaufmann ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln.
§ 196 Abs. 1 HGB normiert: Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.
§ 198 Abs. 1 HGB normiert: In der Bilanz sind das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die unversteuerten Rücklagen, die Rückstellungen, die Verbindlichkeiten sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und unter Bedachtnahme auf die Grundsätze des § 195 HGB aufzugliedern.
§ 198 Abs. 8 Z 1 HGB normiert: Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind.
Wenn eine Verpflichtung, so konkretisiert ist, dass sie kein Element der Ungewissheit mehr enthält, entspricht es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, diese Verpflichtung nicht mehr als Rückstellung, sondern als Verbindlichkeit auszuweisen (vgl. Hofstätter/Reichel, Bd III a, Rz. 55 zu § 9 EStG). Da zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung die Tantiemen des Herrn A dem Grunde ("Die Bw. gewährt Herrn A eine jährliche Tantieme.") und der Höhe ("10 % des sich bei Erstellung des Jahresabschlusses sich ergebenden Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit") nach (vgl. Gesellschafterbeschluss vom 5. März 1992) nicht ungewiss waren, sind die o.a. Beträge als Verbindlichkeit der Bw. gegenüber Herrn A anzuerkennen. Ändert sich die Bemessungsgrundlage (z.B. aufgrund einer Betriebsprüfung), so hat dies keinen Einfluss auf den grundsätzlichen Tantiemen-Anspruch, der jährlich zu berücksichtigen ist. Unabhängig davon stehen die Frage und die Folgen, ob Herrn A diese Tantiemen bereits ausgezahlt wurden oder nicht. Es sind daher die Tantiemen in Höhe ihrer Differenzbeträge zu den bereits berücksichtigten Tantiemen wie folgt perioden- und aufwandswirksam gem. dem Schriftsatz vom 14. Oktober 1998 wie folgt anzusetzen (alle Beträge in Schilling, WJ=Wirtschaftsjahr, BE=Berufungsentscheidung): WJ
1992/93 248.264 288.766 40.502
1993/94 279.784 337.711
1994/95 106.951 217.437 110.486
Da die am 28. Februar 1993 vorgelegte Pensionszusage mit der Firma R und nicht mit der Bw. vereinbart und dies der Bw. auch vorgehalten worden ist und bis dato auch keine Pensionszusage zwischen der Bw. und Herrn A nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht wurde, ist eine Rückstellung für Pensionen ohne fremdübliche vertragliche Vereinbarung und ohne betrieblichen Zusammenhang nicht anzuerkennen. Weitere Nachweise für eine Pensionsverpflichtung der Bw. gegenüber Herrn A wurden trotz Vorhalt bis dato nicht vorgelegt, weshalb eine Pensionsrückstellung - bei Erfüllung aller diesbezüglichen Erfordernisse - lt. den vorliegenden Vereinbarungen nur von der Firma R gebildet werden kann. Dass die Übernahme der Geschäftsführungskosten auch eine zusätzliche Betriebspension umfasst, ist jedenfalls der Vereinbarung vom 6. März 1984 nicht zu entnehmen. 3.	Endbesteuerte Zinserträge:
§ 93 Abs. 1 EStG 1988 normiert: Bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3) wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer).
§ 97 Abs. 1 EStG 1988 normiert u.a.: Für natürliche Personen gilt die Einkommensteuer für Kapitalerträge gem. § 93 Abs. 2 Z 3 sowie Abs. 3 Z 1 bis 4, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, durch den Steuerabzug als abgegolten. Für natürliche Personen gilt dies auch für Kapitalerträge gem. § 93 Abs. 2 Z 1 und für ausgeschüttete Beträge aus Anteilsscheinen an einem Kapitalanlagefonds im Sinne des Investmentfondsgesetzes 1993, soweit die ausgeschütteten Beträge aus Kapitalerträgen gem. § 93 Abs. 2 Z 1 bestehen.
§ 97 Abs. 4 EStG 1988 normiert u.a.: Ist die nach dem Steuertarif für Kapitalerträge im Sinne des Abs. 1 und 2 zu erhebende Einkommensteuer geringer als die Kapitalertragsteuer oder der freiwillig geleistete Betrag, so ist die Kapitalertragsteuer oder der freiwillig geleistete Betrag auf Antrag auf die zu erhebende Einkommensteuer anzurechnen und mit dem übersteigenden Betrag zu erstatten. Der Antrag kann innerhalb von fünf Kalenderjahren ab dem Ende des Veranlagungsjahres gestellt werden. Für die Berechnung des zu erstattenden Betrages gilt folgendes:
Die meisten Kapitalerträge im Betriebsvermögen (Bankzinsen, Sparbuchzinsen, Erträge festverzinslicher österreichischer Wertpapiere, Aktien- und GmbH-Dividenden usw.) sind durch den Abzug der Kapitalertragsteuer endbesteuert und dadurch weder als Teil der betrieblichen Einkünfte noch als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig. Der Bw. bleibt es aber gem. der o.a. gesetzlichen Bestimmung unbenommen, die Versteuerung der kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte und die Anrechnung der KESt auf die Einkommensteuer zu beantragen. Im Falle eines diesbezüglichen Antrages müssen jedenfalls sämtliche endbesteuerungsfähigen Einkünfte erklärt werden. In der Optionserklärung vom 20. Februar 1995 erklärte die Bw., dass sämtliche Wertpapiere, die auf ihrem Bankdepot erliegen, dem Betriebsvermögen der Bw. zuzuordnen sind. Gem. § 119 BAO bedeutet vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen, der Abgabenbehörde nicht nur ein richtiges und vollständiges, sondern auch ein klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, 2. Aufl., Rz. 3 zu § 119 BAO). Gem. § 138 BAO müssen Abgabepflichtige zur Beseitigung von Zweifeln über Aufforderung den Inhalt von Anbringen erläutern und ergänzen sowie seine Richtigkeit beweisen. Es handelt sich somit um die Feststellung solcher Verhältnisse, die für die Abgabenbehörde nur unter Mithilfe des Abgabepflichtigen aufklärbar sind, also Umstände, denen der Abgabepflichtige hinsichtlich der Beweisführung näher steht als die Abgabenbehörde (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, 2. Aufl., Rz. 1 zu § 138 BAO). Da aber die von der Bw. in ihrem Schriftsatz vom 14. Oktober 1998 bloß behaupteten (vgl. VwGH-Erkenntnis vom 7.8.2001, 97/14/0066) endbesteuerten Kapitalerträge trotz Vorhalt und Offenlegungspflicht bis dato der Höhe und dem Grunde nach nicht nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht wurden, können diese mangels Überprüfung nicht steuerwirksam berücksichtigt werden. Die Optionserklärung vom 20. Februar 1995 ersetzt jedenfalls nicht den Nachweis in welcher Höhe in den Streitjahren Kapitalerträge der Besteuerung zu unterziehen sind. Zusammenfassend kann gesagt werden, dass aus folgenden Gründen davon auszugehen ist, dass bei Änderung der Bemessungsgrundlage die erhöhten Tantiemen in Höhe ihrer Differenz zu den bereits berücksichtigten Beträgen anzusetzen sind,
Berechnung Einkünfte aus Gewerbebetrieb (alle Beträge in Schilling): 1993
2.073.314,35
(= 98 % v. 2.112.565,67 + 3.000,00)
1.929.355,80
(= 98 % v. 1.968.730,41)
2.067.880,87
(= 98 % v. 2.110.082,53)
67.251,32
(= 2 % v. 2.112.565,67 + 25.000,00)
64.374,61
(= 2 % v. 1.968.730,41 + 25.000,00)
67.201,66
(= 2 % v. 2.110.082,53 + 25.000,00)
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, 2. April 2004 nach oben

References: § 188
 § 303
 § 307
 § 276
 § 4

§ 4

§ 5

§ 195

§ 196

§ 198
 § 195

§ 198
 § 9

§ 93

§ 97
 § 93
 § 93
 § 93

§ 97
 § 119
 § 119
 § 138
 § 138