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Timestamp: 2017-07-25 22:42:42+00:00

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Beratung für die öffentliche Hand und NPOs Vierteljährlich finden Sie hier einen Newsletter mit Beiträgen zu aktuellen Entwicklungen im Bereich Public Services. Newsletter Ausgabe 126 (Dezember 2016)PDF - 490.37 KB, 33 SeitenEY Public Services
Ausgabe 126 | Dezember 2016
Wir hoffen, Ihnen mit diesem Newsletter wiederinteressante Beiträge
über eine E-Mail anpublic.services@de.ey.com.
Neu bei EY Law Österreich – Anwalt für öffentliches Wirtschaftsrecht
Wirksamkeitsüberwachung des Aufsichtsrats: Neuer Standard zur Prüfung von
EuGH: Verlängerung befristeter Arbeitsverträge im öffentlichen Dienst
Gute Schule 2020 – NRW setzt den Rettungsanker
Neuregelung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand (§2b UStG)
Die (Neu-)Definition der Wohlfahrtspflege und die Folgen für gemeinnützige
Gliederung und Anhangangaben gemäß neuem Rechnungslegungsrecht:
Ausführungen zu einigen Problemen der Praxis
Gesellige Veranstaltungen gemeinnütziger Körperschaften und Körperschaften
Daten aus öffentlich zugänglichen Registern und Büchern – Recht auf
EY Public Services Newsletter, Ausgabe 126 Dezember 2016
Neu bei EY Law Österreich – Anwalt
EY Law hat sein Team im Mai diesen Jahres um einen Experten im öffentlichen Wirtschaftsrecht, Herrn Rechtsanwalt Mag. Harald Strahberger, erweitert. Herr Strahberger ist
Spezialist im Vergaberecht, Gewerberecht, betrieblichen Anlagenrecht, Umweltrecht und
Die in diesen Gebieten relevanten Kernfragen lassen sich stichwortartig wie folgt zusammenfassen:
Vergaberecht: Alle Fragen im Zusammenhang mit der Beschaffung von Bauleistungen,
Dienstleistungen und Lieferungen durch öffentliche Auftraggeber und zwar sowohl auf
Seiten des öffentlichen Auftraggebers (z. B. Gebietskörperschaften und öffentliche Unternehmen) als auch auf Seiten der Bieter/Auftragnehmer.
Gewerberecht: Wird eine Tätigkeit eines Unternehmers gewerblich ausgeübt und ist daher
eine Gewerbeberechtigung erforderlich, wie kann diese erlangt werden, ist ein Befähigungsnachweis erforderlich, geht eine bestehende Gewerbeberechtigung im Zuge einer
Umstrukturierung eines Unternehmens verloren bzw. wie kann sie erhalten werden sowie
sämtliche Fragen im Zusammenhang mit der Bestellung und Verantwortlichkeit eines
gewerberechtlichen Geschäftsführers.
Betriebliches Anlagenrecht: Voraussetzungen für die erstmalige Errichtung oder für die
Änderung einer Betriebsanlage, Prüfung der Einhaltung der öffentlich-rechtlichen Bestimmungen z. B. Baurecht, Gewerberecht und Umweltrecht (u. a. im Zuge einer Due
Umweltrecht: Sämtliche Fragen im Zusammenhang mit Naturschutz, Abfall sowie der
Nutzung und/oder Verunreinigung von Wasser, Boden, Luft usw.
Energierecht: Voraussetzungen für die Errichtung und den Betrieb von Netzinfrastruktur
bzw. die Errichtung und den Betrieb von (Energie-)Erzeugungsanlagen, Berechnung der
Systemnutzungsentgelte, Rechte und Pflichten von Energieunternehmen und Netzbetreibern z. B. Smart-Metering, Energieeffizienz, Unbundling usw., Ökostrom und Datenschutz.
Herr Strahberger verstärkt damit den Government & Public Sector als auch den
Power & Utilities Sector durch Expertenwissen im öffentlich-rechtlichen Bereich.g
Telefon +43 1 260 95 2100
harald.strahberger@eylaw.at
Wirksamkeitsüberwachung des
Neuer Standard zur Prüfung von
Am 3. März 2016 hat das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland
(IDW) den Entwurf des neuen Prüfungsstandards zur Prüfung von Risikomanagementsystemen (IDW EPS 981) veröffentlicht. Der Standard soll
erstmalig bei freiwilligen Prüfungen von Risikomanagementsystemen
(RMS), die nach dem 31. Dezember 2016 beauftragt werden, Anwendung
finden. Der Standard dient auch als Leitlinie für die Wirksamkeitsüberwachung durch den Aufsichtsrat.
In Anlehnung an den seit 2011 in Kraft befindlichen IDW Prüfungsstandard (PS) 980
Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfung von Compliance Management-Systemen definiert
IDW EPS 981 Grundsätze für die ordnungsmäßige Prüfung von Risikomanagementsystemen. Jene Grundsätze sollen unabhängig von Branche, Rechtsform und Unternehmensgröße anwendbar sein.
Die Einrichtung eines Risikofrüherkennungssystems (RFES) zum rechtzeitigen Erkennen
von bestandsgefährdenden Risiken wurde bereits 1998 mit dem KonTraG als Pflichtmaßnahme des Vorstands in § 91 Abs. 2 AktG kodifiziert. Die Prüfung des RFES ist entsprechend gemäß § 317 Abs. 4 HGB Teil der Jahresabschlussprüfung und wird mit IDW PS 340
für den Abschlussprüfer geregelt. Wo IDW PS 340 bisher jedoch nur einen Teilbereich des
Risikomanagementsystems (RMS) abdeckt, wird mit IDW EPS 981 nun das Risikomanagementsystem ganzheitlich in den Blick genommen.
IDW EPS 981 liegt eine erweiterte Definition des RMS-Begriffs zugrunde: Während IDW PS
340 das Risikomanagement als „die Gesamtheit aller organisatorischen Regelungen und
Maßnahmen zur Risikoerkennung und zum Umgang mit den Risiken unternehmerischer
Betätigung“ definiert, erfasst IDW EPS 981 mit dem RMS begrifflich die „Gesamtheit der
Regelungen, die einen strukturierten Umgang mit Chancen und Risiken im Unternehmen
sicherstellt“.
Warum also eine neue Begriffsbestimmung und ein neuer Prüfungsstandard? Im Fokus
steht eine einheitliche Reifegrad-Bestimmung eines RMS bezüglich
► der Identifizierung,
► Bewertung,
► Steuerung und
► Überwachung wesentlicher Unternehmensrisiken.
Der Aufbau eines RMS nach IDW EPS 981 umfasst drei Dimensionen:
i. Zielkategorien,
ii. Unternehmensprozesse und
iii. Unternehmensorganisation.
Im Detail basieren diese Dimensionen des RMS wiederum auf acht Grundelementen: (i)
Risikokultur, (ii) Ziele des RMS, (iii) Organisation des RMS, (iv) Risikoidentifikation, (v)
Risikobewertung, (vi) Risikosteuerung1, (vii) Risikokommunikation sowie (viii) Überwachung
und Verbesserung des RMS. Die Grundelemente des RMS sind dabei in die Geschäftsabläufe
eingebunden und stehen miteinander in Wechselwirkung. Die konkrete Ausgestaltung des
RMS hängt somit von den unternehmensspezifischen Gegebenheiten ab; diese sind folglich
auch bei der Konzeption der Prüfung zu berücksichtigen.
Abbildung: Grundelemente des Risikomanagementsystems gemäß IDW EPS 981
Mit Blick auf die Grundelemente lehnt sich IDW EPS 981 grundsätzlich an den anerkannten
Standard COSO II ERM2 an, wobei Letzterer neben strategischen und operativen Zielen
zusätzlich die Zielkategorien Berichterstattung und Compliance umfasst.
Hinsichtlich des Prüfungsumfangs ist IDW EPS 981 modular aufgebaut: Er sieht zum einen
eine stichtagsbezogene Angemessenheitsprüfung der implementierten RMS-Regelungen
vor. Zum anderen kann hierauf aufbauend die Beurteilung um eine Wirksamkeitsprüfung
der implementierten RMS-Regelungen über einen Zeitraum erfolgen.
Bedeutung und Belang für
Die Einrichtung und Wirksamkeitsüberwachung unternehmerischer Kontrollsysteme ist
grundsätzlich eine Ermessensentscheidung des Vorstands. Seinen allgemeinen Organisations- und Sorgfaltspflichten nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AktG würde er – unter Berücksichtigung unternehmensindividueller Gegebenheiten – mit der Einrichtung und Aufrechthaltung von effektiven Kontrollsystemen nachkommen. Für den Aufsichtsrat wird gesondert im § 107 Abs. 3 Satz 2 AktG darauf hingewiesen, dass neben anderer Kontrollsysteme
auch die Überwachung des RMS Bestandteil seines Überwachungskreises ist. Die Wirksamkeitsüberwachung des RMS kann dabei aufgrund von § 52 Abs. 1 GmbHG auch für den Aufsichtsrat einer GmbH zum gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtenkanon gehören.
Eine Prüfung gemäß IDW PS 340 ist auf bestandsgefährdende Risiken ausgerichtet und
vernachlässigt z. B. das Grundelement Risikosteuerung.
COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) ERM (Enterprise
Risk Management Framework)
Im Zuge der zunehmenden Professionalisierung der Aufsichtsratstätigkeit gewinnt die zukunftsorientierte, präventive Überwachung stetig an Bedeutung. Vor diesem Hintergrund
kann die Reifegradbestimmung einzelner unternehmerischer Kontrollsysteme – wie
beispielsweise des RMS – einen wertvollen Beitrag zur rechtzeitigen Aufdeckung und
Steuerung von Risiken und Schwachstellen sowie zur Identifizierung von Verbesserungspotenzialen leisten. Die Erlangung eines objektiven Nachweises über die Angemessenheit
und Wirksamkeit des RMS kann somit neben der Erfüllung der gesetzlich vorgesehenen
Kontroll- und Steuerungsfunktionen auch zur Haftungsvermeidung beitragen.
Eine Prüfung des RMS nach EPS 981 ist – anders als die im IDW PS 340 geregelte Prüfung
des RFES – grundsätzlich freiwillig. Doch trotz der unterschiedlichen Schwerpunkte der
beiden Standards ist eine inhaltliche Schnittmenge vorhanden; bei einer freiwilligen Erweiterung der Prüfung um eine Reifegradbestimmung des RMS nach IDW EPS 981 lassen sich
somit Synergiepotenziale realisieren.
Fazit Die Analyse des Reifegrades unternehmerischer Kontrollsysteme – hier insbesondere des
RMS – bietet Aufsichtsratsmitgliedern und Beteiligungsführern nicht nur die Möglichkeit,
potentielle Schwachstellen frühzeitig aufzudecken. Vielmehr kann eine gezielte Steuerung
von Risiken und Chancen einen entscheidenden Beitrag zur Erreichung der gesetzten
Unternehmens- und Beteiligungsziele leisten. g
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EuGH: Verlängerung befristeter
Arbeitsverträge im öffentlichen Dienst
Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat in seinem Urteil vom
14. September 2016 (Az. C-16/15) entschieden, dass die Verlängerung
befristeter Arbeitsverträge zur Deckung eines Bedarfs, der kein zeitweiliger, sondern ein ständiger und dauerhafter ist, im Sinne der Rahmenvereinbarung über befristete Arbeitsverträge vom 18. März 1999 (nachfolgend: Rahmenvereinbarung), die im Anhang der Richtlinie 1999/70/EG
des Rates vom 28. Juni 1999 zu der EGB-UNICE-CEEP-Rahmenvereinbarung über befristete Arbeitsverträge enthalten ist, nicht gerechtfertigt
Sachverhalt Das Urteil des EuGH betrifft ein Vorabentscheidungsersuchen des Verwaltungsgerichts in
Madrid. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens wurde zunächst für die Zeit vom 5. Februar
2009 bis zum 31. Juli 2009 als Krankenschwester im Universitätsklinikum Madrid befristet
eingestellt. Ihre sogenannte Ernennung wurde mit der „Ausführung bestimmter zeitlich
begrenzter, konjunktureller oder außerordentlicher Dienste“ gerechtfertigt. In der Folge
wurde das Arbeitsverhältnis der Klägerin mittels jeweils identisch formulierter befristeter
Arbeitsverträge insgesamt sieben Mal verlängert, so dass es bis zum 31. Juli 2013 ununterbrochen andauerte. Mit der Bekanntgabe der Verlängerung ihres Arbeitsverhältnisses
im März 2013 wurde ihr zeitgleich mitgeteilt, dass das Arbeitsverhältnis danach auslaufe.
Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin die Feststellung, dass die wiederholten Befristungen
unwirksam seien und sie deshalb in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis stehe. Nach ihrer
Auffassung dienten ihre aufeinanderfolgenden Verlängerungen des Arbeitsverhältnisses
nicht der Deckung eines konjunkturellen oder außerordentlichen Bedarfs der Gesundheitsdienste, sondern entsprachen in Wirklichkeit einer dauerhaften Tätigkeit. Das mit der Klage
befasste Verwaltungsgericht in Madrid fragte den EuGH, ob die spanische Regelung, die die
Verlängerung befristeter Arbeitsverträge im Bereich der Gesundheitsdienste zulässt, gegen
die Rahmenvereinbarung verstößt. Das Gericht hat insbesondere Zweifel in Bezug auf die
sachlichen Gründe, die eine Verlängerung solcher Verträge rechtfertigen können.
Entscheidung Der EuGH macht in seinem Urteil Ausführungen zur Auslegung von § 5 der Rahmenvereinbarung. Um den Missbrauch von Kettenbefristungen einzugrenzen, schreibt die Rahmenvereinbarung den EU-Mitgliedstaaten vor, mindestens eine der folgenden Maßnahmen zu
1. zeitlich befristete Arbeitsverträge von einem Sachgrund abhängig zu machen
(§ 5 Nr. 1 a) der Rahmenvereinbarung) und/oder
2. für aufeinanderfolgende Zeitverträge eine bestimmte Höchstdauer vorzusehen
(§ 5 Nr. 1 b) der Rahmenvereinbarung) und/oder
3. eine Höchstzahl von Befristungen vorzuschreiben (Rahmenvereinbarung).
Der Begriff des sachlichen Grundes im Sinne der Regelung sei so zu verstehen, dass er
genau bezeichnete, konkrete Umstände meine, die eine bestimmte Tätigkeit kennzeichnen
und daher in diesem speziellen Zusammenhang die Verwendung aufeinanderfolgender
befristeter Arbeitsverträge rechtfertigen könne.
Dagegen entspräche eine innerstaatliche Vorschrift, die sich darauf beschränke, den
Rückgriff auf aufeinanderfolgende befristete Arbeitsverträge allgemein und abstrakt durch
Gesetze oder Verordnungen zuzulassen, nicht dem Erfordernis eines sachlichen Grundes.
Einer solchen rein formalen Vorschrift ließen sich nämlich keine objektiven und
transparenten Kriterien für die Prüfung entnehmen, ob die Verlängerung derartiger
Arbeitsverträge tatsächlich einem echten Bedarf entspräche sowie zur Erreichung des
verfolgten Ziels geeignet und erforderlich sei. Die vorübergehende Vertretung eines
Arbeitnehmers, um einen zeitweiligen Arbeitskräftebedarf des Arbeitgebers zu decken,
stelle grundsätzlich einen sachlichen Grund im Sinne der Rahmenvereinbarung dar. In einer
Verwaltung, die, wie der öffentliche Gesundheitssektor, über eine große Anzahl von
Mitarbeitern verfüge, sei es nämlich unvermeidlich, dass u.a. auf Grund des Ausfalls von
Beschäftigten, die Krankheits-, Mutterschafts-, Eltern- oder anderen Urlaub in Anspruch
nehmen, vorübergehende Vertretungen erforderlich seien.
Allerdings könne nicht zugelassen werden, dass befristete Arbeitsverträge zum Zweck
einer ständigen und dauerhaften Wahrnehmung von Aufgaben der Gesundheitsdienste, die
zur normalen Tätigkeit des festen Krankenhauspersonals gehören, verlängert werden. Es
müsse also konkret geprüft werden, ob die Verlängerung aufeinanderfolgender
Arbeitsverträge der Deckung eines zeitweiligen Bedarfs diene und ob eine nationale
Bestimmung nicht in Wirklichkeit dazu eingesetzt werde, um einen ständigen und dauerhaften Arbeitskräftebedarf des Arbeitgebers zu decken. Letzteres sei offensichtlich im
Ausgangsverfahren gegeben. So habe das vorlegende Gericht festgestellt, dass ungefähr
25% der 50.000 Planstellen für Ärzte und Pflegekräfte in Madrid mit Personal besetzt
seien, das im Rahmen von befristeten Ernennungen mit einer durchschnittlichen Dauer von
fünf bis sechs Jahren eingestellt ist, von denen einige aber sogar 15 Jahre ununterbrochene Dienstzeit überschreiten. Dementsprechend sei § 5 der Rahmenvereinbarung
dahin auszulegen, dass er der Anwendung einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegensteht, der zufolge die Verlängerung aufeinanderfolgender befristeter Arbeitsverträge im öffentlichen Gesundheitssektor als gerechtfertigt
angesehen wird, weil die Vertragsverlängerung zur Sicherstellung bestimmter Leistungen
zeitlich begrenzter, konjunktureller oder außerordentlicher Art diene, während in Wirklichkeit dieser Bedarf ständig und dauerhaft sei.
Mit seinem Urteil hat der EuGH entschieden, dass das Unionsrecht einer nationalen Regelung entgegensteht, die die Verlängerung befristeter Arbeitsverträge zur Deckung eines
zeitweiligen Personalbedarfs ermöglicht, während dieser Bedarf in Wirklichkeit ständig und
dauerhaft besteht. Der EuGH führt mit seiner Entscheidung seine Rechtsprechung zur
Verlängerung befristeter Arbeitsverträge fort (vgl. EuGH vom 26. Januar 2012, C-586/10
- Kücük; EuGH vom 13. März 2014, C-190/13 - Marquez Samohano). Zudem hat der EuGH
die vom Bundesarbeitsgericht (BAG) betriebene Missbrauchskontrolle in Bezug auf befristete Arbeitsverhältnisse im Ergebnis bestätigt.
Der deutsche Gesetzgeber hat die Vorgabe in § 5 der Rahmenvereinbarung durch § 14
Teilzeit- und Befristungsgesetz (TzBfG) umgesetzt. Danach bedarf die Befristung eines
Arbeitsverhältnisses über die Dauer von zwei Jahren hinaus grundsätzlich eines sachlichen
Grundes. Ein solcher liegt u. a. insbesondere vor, wenn der betriebliche Bedarf einer
Arbeitsleistung nur vorübergehend besteht (vgl. § 14 Abs. 2 Nr. 1 TzBfG). Also nicht, wenn
wie im Ausgangsverfahren der EuGH-Entscheidung tatsächlich ein ständiger und dauerhafter Beschäftigungsbedarf gegeben ist. Bei der Missbrauchskontrolle von Kettenbefristungen muss künftig auch danach gefragt werden, ob der Arbeitnehmer auf einem
Dauerarbeitsplatz eingesetzt wird, d. h. reguläre Aufgaben von Stammarbeitnehmern
wahrnimmt. Denn auch das spricht (neben der Gesamtdauer und der Anzahl der Verlängerungen) dafür, dass der Arbeitgeber die Möglichkeit zum Abschluss befristeter Verträge
missbraucht.g
RA'in Lisa Bornemann
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lisa.bornemann@de.ey.com
Gute Schule 2020 - NRW setzt den
Vielfältigere Unterrichtsformen, individuellere Lernprozesse, Inklusion,
Integration, Ganztagsschule, Investitionsstau, bessere Personalausstattung sind nur einige der Herausforderungen, vor denen die Bildungsrepublik Deutschland steht. Viel hat sich bislang nicht getan. Doch das
Land Nordrhein-Westfalen setzt nun den Rettungsanker und startet gemeinsam mit der NRW.BANK ein Förderprogramm für die kommunale
Schulinfrastruktur in Höhe von zwei Milliarden Euro. Der Bund reagiert
Pädagogik in der Baracke Würde man den Zuständen der Schulen in Deutschland ein Zeugnis ausstellen, so müsste
der überwiegende Teil der Schulgebäude mit der Note „mangelhaft“ oder „ungenügend“
beurteilt werden und den Vermerk „Versetzung gefährdet“ erhalten.
Der bauliche Zustand der Schulen ist vielerorts bedenklich, so dass Schüler und Lehrer
täglich in maroden Klassenzimmern und Aufenthaltsräumen zubringen und zwischen
bröckelndem Wänden, undichten Fenstern und tropfenden Decken lernen und arbeiten
Aktuelle Zahlen belegen die gravierenden Zustände an deutschen Schulen. Der wahrgenommene Gesamtinvestitionsrückstand der Kommunen bleibt laut KfW Kommunalpanel
2016 mit 136 Mrd. Euro auf hohem Niveau. Ein zusätzlicher Substanzverlust sei insbesondere bei der Bildungsinfrastruktur in ohnehin schon benachteiligten Kommunen zu
verzeichnen. Etwa 34 Mrd. Euro des Gesamtrückstandes entfielen allein auf den Bereich
„Schulen, Bildung“. Dabei hätte der Rückstand bei der Bildungsinfrastruktur kontinuierlich
an Gewicht gewonnen. Das bedeutet, der Investitions- und Sanierungsstau wird als immer
umfangreicher wahrgenommen – und das in einem Infrastrukturbereich, der einen wichtigen Beitrag zum Erhalt der Standortqualität einer Kommune und für Inklusion und Integration leisten muss.
Gemäß der KfW-Studie senken Kommunen mit finanziellen Problemen durch Verzicht auf
Unterhaltungsmaßnahmen kurzfristig ihre Ausgaben zu Lasten der bestehenden Infrastruktur. Langfristig führe dies zu höheren Kosten (Bauunterhalt, Folgeschäden durch
unterlassene Instandsetzung und Wartung) mit negativem Einfluss auf die zukünftige
Entwicklung der Kommunalhaushalte.
Bei vielen Kommunen können Investitionsbedarfe auch aufgrund von personellen Engpässen nicht zufriedenstellend gedeckt werden, weil die Verwaltungskapazitäten für
Planung und Umsetzung von Schulbauvorhaben nicht ausreichen.
Die Politik reagiert auf die Mit einem Milliardenprogramm will die Bundesbildungsministerin Wanka die deutschen
desaströsen Zustände Schulen technisch auf den neuesten Stand bringen. Mit ihren Plänen zur „Bildungsoffensive
für die digitale Wissensgesellschaft" stellt das Bildungsministerium fünf Mrd. Euro bis 2021
zur Verfügung, um die Schulen mit digitaler Ausstattung wie Breitbandanbindung, WLAN
und Computern auszurüsten.
SPD-Chef Sigmar Gabriel fordert ein großangelegtes Programm zum Bau und zur Sanierung von Schulen. „Der bauliche Zustand vieler Schulen in Deutschland ist schlicht
empörend. Es geht nicht um eine Kleinigkeit. Es geht darum, wie viel Wert Politik und
Gesellschaft der Bildung wirklich zumessen“, sagte Gabriel dem Berliner Tagesspiegel im
Im Ergebnis der Bund-Länder-Konferenz am 14. Oktober 2016 in Berlin zur Neuregelung
des bundesstaatlichen Finanzausgleichssystems ab 2020 soll die Förderung von Investitionen verbessert werden. Unter anderem ist eine „grundgesetzliche Erweiterung der
Mitfinanzierungskompetenzen des Bundes im Bereich der kommunalen Bildungsinfrastruktur für finanzschwache Kommunen“ vorgesehen.
Zur Modernisierung der Schulen geht das Land Nordrhein-Westfalen nun mit gutem Beispiel
voran. Ministerpräsidentin Hannelore Kraft sagte: „Wir wollen schon bis 2020 gute und
moderne Schulen in ganz Nordrhein-Westfalen schaffen. Dabei unterstützen wir die
Kommunen gerne. Denn wenn wir viele kluge Köpfe haben wollen, wenn Inklusion und
Integration gelingen sollen, brauchen wir gute Schulen und das bedeutet immer auch eine
moderne Schulinfrastruktur. Mit dem Programm „Gute Schule 2020“ wollen wir auch den
digitalen Aufbruch unserer Schulen vorantreiben, um die Grundlagen für die Zukunft des
Lernens in unseren Schulen zu verbessern. Die zwei Mrd. Euro sind daher gut investiertes
Im Rahmen des Programms werden über vier Jahre (2017 - 2020) jeweils EUR 500 Mio.
bereitgestellt. Die Gesamtlaufzeit der Kredite beträgt 20 Jahre, wobei das erste Jahr
tilgungsfrei bleibt. Das Land wird in der folgenden Zeit für die Kommunen alle Tilgungsleistungen übernehmen. Gefördert werden grundsätzlich Investitionen inklusive
Sanierungs- und Modernisierungsaufwand auf kommunalen Schulgeländen (mit den dazugehörigen Sportanlagen). Gefördert werden auch Maßnahmen zur Verbesserung der digitalen Infrastruktur und Ausstattung von Schulen.
Die NRW-Schulministerin Sylvia Löhrmann bezeichnet das Programm als großen Schritt in
die Zukunft. Nach Auffassung des FDP-Landeschefs Christian Lindner seien aber rund 7
Mrd. Euro für die Sanierung der Schulen in Nordrhein-Westfalen nötig.
NRW-Kommunen müssen ihre Für die Kommunen in NRW sind nun Hausaufgaben zu leisten, um die Fördermittel sinnvoll
Hausaufgaben machen in Schulen zu investieren. So dürften zunächst Zustandsfeststellungen, Bedarfsermittlun-
gen, Priorisierung von Schulbaumaßnahmen oder Konzepte für die Planung und Umsetzung notwendig sein. Um die bereitgestellten Mittel effizient zu investieren, sind im Vorfeld
der Umsetzung sorgfältige Überlegungen ratsam. Der Zeitrahmen für die Konzept-/Ideenfindung ist begrenzt.
Schulbaukompetenzen der Die Ernst & Young Real Estate GmbH kann aus der Beratungspraxis auf über 25 SchulErnst & Young Real Estate GmbH projekte der letzten Jahre verweisen, die in unterschiedlichsten Realisierungsmodellen
unter Einbindung von Fördermitteln erfolgreich realisiert wurden. EY hat seine Bildungsund Schulbaukompetenz in einem Expertenpool gebündelt. Die Experten haben sich auf alle
wirtschaftlichen, technischen, strategischen und immobilienwirtschaftlichen Fragen rund
um den Schulbau spezialisiert. Unser Kernteam besteht aus Ökonomen, Architekten und
Ingenieuren verschiedener Fachrichtungen, die bei Bedarf von Kollegen aus den Bereichen
Steuern und Recht unterstützt werden.
Häufige Fragestellungen sind Sanierung, Erweiterung oder Neubau, alternative Grundstücke, Mensa-/Cateringbetrieb, Drittnutzungen (z. B. Vereine), Gestaltung von Architekturwettbewerben, Prüfung und Einbindung von Fördermitteln, Einsatz von Schulhausmeistern, Beschaffung von nutzerspezifischer Ausstattung und Mobiliar.
Zu Beginn des Projektes werden die Weichen für den Erfolg gestellt. Nur eine ganzheitliche
Betrachtung auf der funktional-technischen sowie der wirtschaftlichen Ebene unter frühzeitiger Einbeziehung der Nutzer sichert den Kommunen die notwendigen Grundlagen und
Ideen für ein erfolgreiches Projekt.
Wir beraten Kommunen daher zu Fragen der Standortanalyse und -konzeption, Portfoliobildung zur Nutzung von Skaleneffekten, Fördermitteleinbindung, personellen Ressourcen,
pädagogischen Konzepten, Raum- und Funktionsprogrammen, der technischen und zeitlichen Realisierbarkeit ebenso wie zu einer wirtschaftlich optimierten Gesamtkonstellation
unter Durchführung von Wirtschaftlichkeitsuntersuchungen nach der NKF-Methodik u. a.
zur Analyse der Haushaltsbelastungen bei Sanierungen, Erweiterungen oder Neubau von
Schulen. Bei der Vorbereitung und Durchführung von Vergabeverfahren für Schulbauvorhaben stehen unsere Experten an der Seite der Kommunen und begleiten je nach Bedarf
auch über den Vertragsschluss hinaus in der Bau- und Betriebsphase.
Fazit Der Investitionsstau in der kommunalen Bildungsinfrastruktur soll durch die aktuellen
Ansätze der Politik für den Schulbau reduziert werden. Die verschiedenen Förderprogramme helfen Kommunen dabei, die maroden Schulen, Sporthallen, Mensen, Schulhöfe
und Außenanlagen in einen besseren Zustand für die Schüler und Lehrer zu bringen. Das
Land NRW hat den Ernst der Lage erkannt und fördert den Schulbau mit 2 Mrd. Euro bis
2020. Der Bund stellt 5 Mrd. Euro bis 2021 zur Verfügung. Die Programme sind die Chance
für eine zukunftsfähige und moderne Schulinfrastruktur.
Unter diesen Voraussetzungen müsste es Deutschland gelingen, seinen Ruf als Bildungsrepublik der Zukunft zu behaupten. Die Kommunen sind dabei der Schlüssel zum Erfolg.
Ein Haken bleibt: Durch die Förderprogramme werden moderne Schulräume geschaffen.
Keines der Programme sieht jedoch die Ausstattung mit mehr qualifiziertem Personal
(Sozialarbeiter, Integrationshelfer etc.) vor. Daran wird weiter zu arbeiten sein.g
In unseren EY Public Services Newslettern 123 (März 2016) sowie 124
(Juni 2016) haben wir ausführlich über die Neuregelung der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand (§ 2b UStG) sowie das Schreiben des
Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 19. April 2016 zur Anwendung der
Übergangsregelung berichtet. Mit Datum vom 28. September 2016 hat
das BMF nun den Entwurf eines BMF-Schreibens veröffentlicht, welches
inhaltliche Anwendungsfragen zur Neuregelung klären soll. Den Verbänden wurde bis Ende Oktober die Möglichkeit zur Stellungnahme eingeräumt. Wann das finale BMF-Schreiben ergehen wird, bleibt daher
abzuwarten. Mit dem nachfolgenden Beitrag möchten wir Ihnen die
wesentlichen Inhalte des Entwurf-Schreibens vorstellen.
Hintergrund Durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2. November 2015 wurden mit Einführung
vorsah, aufgehoben. Die Änderungen treten am 1. Januar 2017 in Kraft – sofern die jPöR
nicht durch Optionserklärung bis zum 31. Dezember 2016 von der Anwendung der Übergangsregelung in § 27 Abs. 22 UStG Gebrauch macht. Im Fall der wirksamen Option kann
das bisherige Recht längstens für Leistungen angewandt werden, die bis zum
31. Dezember 2020 ausgeführt werden.
Der neue § 2b UStG verfolgt das Ziel, insbesondere im Bereich der (interkommunalen)
Zusammenarbeit von jPöR möglichst viele Fälle (nichtwirtschaftlicher) Beistandsleistungen
aus umsatzsteuerlicher Sicht zu „retten“. Gleichzeitig müssen aber die Vorgaben des
Unionsrechts beachtet und die Interessen der Privatwirtschaft gewahrt werden. Dieser
„Spagat“ hat letztlich dazu geführt, dass die Vorschrift viele unbestimmte Rechtsbegriffe
enthält. Mit dem Entwurf des BMF-Schreibens vom 28. September 2016 (nachfolgend
„Entwurf“) werden (erste) Anwendungsfragen zu § 2b UStG und deren Auslegung durch die
Finanzverwaltung erläutert. Aus diversen Gesprächen haben wir vernommen, dass der
Entwurf im Allgemeinen von den kommunalen Verbänden positiv aufgenommen wurde. Wie
jedoch nicht anders zu erwarten war, bleiben in der praktischen Anwendung auch weiterhin
1. Wesentliche Aussagen des BMF-Schreibens
Anwendung des § 2b Abs. 1 UStG
§ 2b Abs. 1 UStG regelt, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) nicht als
Unternehmer gelten, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen
Gewalt obliegen. Dies gilt jedoch nicht, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu
größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Der Entwurf erläutert nun, wann ein
Tätigwerden im Rahmen öffentlicher Gewalt vorliegen soll und wie der Begriff „größere
Wettbewerbsverzerrung“ auszulegen ist.
1.1.1 Tätigkeiten im Rahmen öffentlicher Gewalt
Ein Handeln im Rahmen der öffentlichen Gewalt kommt immer dann in Betracht, wenn die
jPdöR auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung tätig wird. Hierzu enthält
der Entwurf einige Beispiele, wie öffentlich-rechtliche Satzung, Staatsverträge, verfassungsrechtliche Verträge, Verwaltungsabkommen und Verwaltungsvereinbarungen sowie
öffentlich-rechtliche Verträge, die näher erläutert werden.
Wesentliche Aussagen in diesem Zusammenhang sind aus unserer Sicht:
1. Sofern die jPöR – unabhängig davon, ob dies in Umsetzung einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung erfolgt – Leistungen in privatrechtlicher Handlungsform
(privatschriftlicher Vertrag) erbringt, sollen diese Tätigkeiten nicht von § 2b UStG
2. Ein Vertrag ist als öffentlich-rechtlich zu beurteilen, wenn Gegenstand und Zweck
des Vertrages dem öffentlichen Recht zuzuordnen sind. Beispielhaft wird ein koordinationsrechtlicher Vertrag (Grundlage: § 54 S. 1 VwVfG) zwischen Landkreis
und Gemeinde angeführt, der die Durchführung der Anlagenbuchhaltung und das
Liquiditätskreditmanagement für die Gemeinde gegen Kostenersatz beinhaltet.
Allerdings beinhaltet dieses Beispiel noch keine (abschließende) Aussage zur Anwendbarkeit von § 2b UStG, da hierfür im zweiten Schritt noch eine Wettbewerbsverzerrung auszuschließen ist.
3. Die von der jPöR gewählte Handlungsform (öffentlich-rechtlich oder privatrechtlich)
muss gesetzlich zulässig sein und kann nicht mit steuerlicher Wirkung durch eine
andere Handlungsform ersetzt werden, wenn dies gesetzlich ausgeschlossen ist
(Beispiele: Betrieb einer Cafeteria = privatrechtlich; Leistung mit Annahme- und
Benutzungszwang = öffentlich-rechtlich).
4. Nach dem Grundsatz der Rechtmäßigkeit des Verwaltungshandelns ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die gewählte Handlungsform auch zulässig ist.
5. Hilfsgeschäfte, die die nichtunternehmerische Tätigkeit mit sich bringt (z. B. Verkauf von nichtunternehmerisch genutztem PKW) sind zwar privatrechtlicher Natur
und können daher nicht unter § 2b UStG fallen, sollen aber aufgrund fehlender
Nachhaltigkeit nicht den Tatbestand unternehmerischen Handelns erfüllen.
Insoweit wird hier die in A. 2.10. UStAE enthaltene Regelung für Vereine und
ähnliche Einrichtungen übernommen.
1.1.2 Vorliegen größerer Wettbewerbsverzerrungen
Sofern eine jPöR im Rahmen öffentlicher Gewalt handelt, kann dennoch Umsatzsteuerbarkeit vorliegen, wenn eine Nichtbesteuerung der Tätigkeit zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Hierzu führt der Entwurf aus, dass es für die Beurteilung
der Wettbewerbsrelevanz entscheidend auf die Vergleichbarkeit der von jPöR bzw.
(potentiellen) Privatanbietern angebotenen Leistung ankommt. Würde die angebotene
Leistung aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers bei ihm unterschiedliche Bedürfnisse befriedigen – z. B. aufgrund von Leistungsunterschieden inhaltlicher oder rechtlicher Art – kann ggf. keine marktrelevante Wettbewerbsverzerrung vorliegen. Liegt ein
Annahme- bzw. Benutzungszwang (ggf. auch nur auf dem regionalen Markt) für die
Leistung der jPöR vor, fehlt es ebenfalls an einer Wettbewerbsrelevanz.
Anwendung des § 2b Abs. 2 UStG
Keine Wettbewerbsverzerrung soll gemäß § 2 Abs. 2 UStG insbesondere dann vorliegen, wenn
► der im Kalenderjahr aus gleichartigen Tätigkeiten erzielte Umsatz voraussichtlich
17.500 Euro nicht überschreitet oder
► vergleichbare, auf privatrechtlicher Grundlage erbrachte Leistungen ohne Recht
auf Verzicht einer Steuerbefreiung unterliegen.
Der Entwurf führt hierzu aus, dass die Wettbewerbsgrenze von 17.500 Euro unwiderlegbar und ohne Wahlrecht gelten soll. Maßgeblich soll die Höhe der (geschätzten)
Zeitraum erfolgen. Hieraus könnten sich u. E. Probleme für den Vorsteuerabzug aus
bezogenen Wirtschaftsgütern ergeben, wenn aufgrund der Höhe der bis Jahresende
geschätzten Umsätze eine nichtunternehmerische Tätigkeit angenommen wird.
Insoweit besteht hier u. E. noch Abstimmungsbedarf zur Auslegung der Vorschrift.
Positiv hervorzuheben ist, dass der Entwurf ausdrücklich darauf hinweist, dass § 2b
Abs. 2 UStG eine nicht abschließende Aufzählung von Fällen beinhaltet, bei denen
keine größere Wettbewerbsverzerrung anzunehmen ist. Umgekehrt ausgedrückt bedeutet dies also, dass auch darüber hinaus individuelle Fälle denkbar sind, bei denen
keine Wettbewerbsverzerrung vorliegt und die – vorausgesetzt, sie erfolgen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage – nicht der Umsatzbesteuerung unterliegen.
Anwendung des § 2b Abs. 3 UStG
Zusammenarbeit von jPöR. Diese Regelung soll öffentlich-rechtliche Kooperationen
weiterhin von der Umsatzbesteuerung ausnehmen. Betroffen sind somit die Bereiche,
die bislang als Beistandsleistungen oder Amtshilfe als nicht umsatzsteuerbar galten.
► § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG
Nr. 1 regelt, dass keine größere Wettbewerbsverzerrung vorliegt, wenn die
Leistungen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen (Gesetz oder Rechtsverordnung
nicht Satzung) nur von jPdöR erbracht werden dürfen, d. h. ein „öffentlich-rechtliches Monopol“ bzw. eine „Vorbehaltsaufgabe“ vorliegt. Abzustellen ist auf die
Regelungen zum Zeitpunkt der Leistungserbringung. Anders als bislang bei der
Beurteilung von Beistandsleistungen ist nicht entscheidend, in welchem Bereich
die empfangende jPöR die bezogene Leistung verwendet. Kann die (vergleichbare)
Leistung von der jPöR auch auf dem freien Markt bezogen werden, liegt kein Fall
der Nr. 1 vor. Gegebenenfalls ist dann jedoch Nr. 2 anwendbar.
► § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG
Der Begriff „langfristig“ soll nicht quantitativ, sondern qualitativ definiert werden.
Gemäß Entwurf sollen Vereinbarungen über 5 Jahre – je nach Leistungsart ggf. auch
ein kürzerer Zeitraum – jedoch grundsätzlich den Tatbestand der Langfristigkeit
Der Begriff „Erhalt der öffentlichen Infrastruktur“ ist weit auszulegen. Hierunter fallen
die Förderung, der Ausbau sowie die Errichtung aller Einrichtungen materieller (z. B.
technisch/digital), immaterieller bzw. sozialer (z. B. Bildungswesen) sowie institutioneller Art (z. B. Rechts-, Wirtschafts- und Sozialordnung), die für die Ausübung öffentlicher Gewalt notwendig sind. Ausgenommen sind die Bereiche, die zur Ausübung der
in § 2b Abs. 4 UStG genannten Tätigkeiten dienen.
Mit „Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden Aufgabe“ soll die Zusammenarbeit mehrerer jPöR beschrieben werden, die dem Ziel dient, eine oder mehrere Aufgaben im Interesse der Allgemeinheit zu erfüllen. Eine gemeinsame Aufgabe soll auch
dann vorliegen, wenn die Aufgabe auf die leistende jPöR (z. B. auf einen Zweckverband) übertragen wird (vertikale Kooperation). Der Entwurf führt hierzu folgendes
Beispiel aus: Übernimmt eine Gemeinde A auf öffentlich-rechtlicher Grundlage die
Aufgaben des Bauhofs der Gemeinde B als Ganzes, dient dies der Wahrnehmung einer
beiden Gemeinden obliegenden öffentlichen Aufgabe zum Erhalt der Infrastruktur.
Anders soll dies jedoch zu beurteilen sein, wenn nur punktuelle Hilfsleistungen übernommen werden, die auch von Privaten angeboten werden (z. B. Grünpflege), da diese
nicht der Aufgabenerfüllung im Ganzen dienen. Insofern wird zukünftig ein verstärktes
Augenmerk auf die folgenden Aspekte zu legen sein:
► Ist eine Tätigkeit noch als Aufgabe im Ganzen anzusehen oder handelt es sich
um Teilaufgaben?
► Unterscheidet sich die Tätigkeit inhaltlich von den Tätigkeiten, die von Privaten
Ob bei Kooperationen zwingend die Aufgabe auf den Leistenden zu übertragen ist,
oder auch eine Aufgabenerfüllung ohne Übertragung der Aufgabe möglich wäre, lässt
der Entwurf u. E. bislang offen. Wünschenswert wäre hier eine Klarstellung seitens der
Hierzu wird im Entwurf ausgeführt, dass die leistungserbringende jPöR lediglich
kostendeckend kalkulieren darf. Pauschalsätze sowie der Ansatz von variablen und
fixen Kosten (z. B. Miete, Abschreibung) sind zulässig, sofern diese sachgerecht
ermittelt werden. Die Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals oder eine Rücklagenbildung dürfen jedoch nicht in die Kalkulation einbezogen werden.
Die Voraussetzung wird als erfüllt angesehen, wenn der Umsatz der jPöR gegenüber privaten Dritten für gleichartige Leistungen – entsprechend den Schwellenwerten für die Inhouse-Vergabe – im Durchschnitt der letzten drei Jahre den Umfang von 20% der Gesamtumsätze aus diesen Tätigkeiten nicht übersteigt. Innenumsätze der jPöR werden dabei nicht einbezogen.
§ 2b Abs. 4 Nr. 5 UStG
§ 2b Abs. 4 Nr. 5 UStG enthält einen Verweis auf Anhang I der MwStSystRL. Hierin ist
eine Auflistung von Tätigkeiten enthalten, die stets zu einer Unternehmereigenschaft
führen, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist. Gemäß Entwurf
wird zur Abgrenzung der Unwesentlichkeit ebenfalls auf einen Umsatzbetrag von
17.500 Euro abgestellt. Allerdings lässt der Entwurf offen, ob es sich hierbei ebenfalls
um einen Jahresbetrag handeln soll. Wird der Betrag (tatsächlich) überschritten, liegt
grundsätzlich eine unternehmerische Tätigkeit vor.
Beurteilung und Der Entwurf ist zu begrüßen, da er u. E. insgesamt erkennen lässt, dass die FinanzverHandlungsempfehlung waltung grundsätzlich das Ziel verfolgt, öffentlich-rechtliche Kooperationen von der
Besteuerung auszunehmen und dabei an das Vorliegen der formalen Kriterien keine
allzu großen Anforderungen stellt. In der praktischen Anwendung wird sich jedoch
zeigen, dass viele Fragen weiterhin noch ungeklärt sind. Insofern wird aus unserer
Sicht entscheidend sein, ob und wie die Finanzverwaltung z.B. durch interne organisatorischen Maßnahmen zukünftig gewährleistet, dass eine einheitliche Rechtsanwendung möglich ist. Daneben wäre es zu begrüßen, wenn die Finanzverwaltung in
Zweifelsfällen zur (verbindlichen) Abstimmung bereit wäre, auch wenn die formalen
Voraussetzungen einer verbindlichen Auskunft nicht vorliegen sollten, da allein durch
die Gesetzesänderung kein neuer Sachverhalt verwirklicht wird.
Aussagen zur Möglichkeit der „Sicherung“ des Vorsteuerabzugs enthält der Entwurf
nicht. Insofern gehen wir davon aus, dass hierzu noch ein separates BFM-Schreiben
ergehen dürfte.
Für die jPöR ergeben sich hieraus nun folgende Handlungsempfehlungen:
Sofern noch keine Entscheidung hinsichtlich der Anwendung der Übergangsregelung
getroffen wurde, sollte dies umgehend in Angriff genommen werden, da insoweit die
Ausschlussfrist bis zum 31. Dezember 2016 gilt.
Ansonsten sollte die Zeit der Übergangsregelung genutzt werden, sich einen Überblick
über die relevanten Leistungsbeziehungen zu verschaffen. Dazu empfiehlt es sich, ein
Screening der Einnahmen der jPöR sowie der vertraglichen Grundlagen durchzuführen.
Hierbei kann auch eine standardisierte Abfrage (z. B. mittels Fragebogen) bei den
einzelnen Ämtern oder Dienststellen hilfreich sein, um Einnahmen und Leistungsbeziehungen „aufzudecken“. Diese sollten dann im Hinblick auf eine Steuerbarkeit nach
§ 2b UStG analysiert werden. Da davon auszugehen ist, dass sich das BMF-Schreiben
zur Anwendung des § 2b UStG nicht wesentlich vom vorliegenden Entwurf unterscheiden wird, kann und sollte diese Analyse nun angegangen werden.
Wenn Sie diesbezüglich Fragen haben, dann wenden Sie sich gerne an uns. Wir werden
Sie über die weiteren Entwicklungen regelmäßig informieren.g
Die (Neu-)Definition der
Wohlfahrtspflege und die Folgen für
Wenn das Jahresende naht, ist in vielen gemeinnützigen Einrichtungen die
Steuererklärungssaison wieder in vollem Gange und die Jahresabschlussprüfungen sind nicht mehr weit. Bei diesen Arbeiten rückt nun wieder ein
Thema in den Fokus, das vom Bundesfinanzministerium in einem
Schreiben zur Änderung des AEAO zu Beginn des Jahres aufgegriffen
wurde und hohe Wellen im gemeinnützigen und wohlfahrtspflegerischen
Bereich schlug – die Definition des Begriffs Wohlfahrtspflege.
Problematik Was zunächst nicht wirklich aufsehenerregend klingt, kann bei genauerem Hinsehen für
gemeinnützige Einrichtungen zu ertragsteuerlichen Mehrbelastungen, Verschiebungen in
der Mittelverwendungsrechnung und im schlimmsten Fall sogar zur Gefährdung der Gemeinnützigkeit führen. Vorstände und Geschäftsführer gemeinnütziger Einrichtungen
sollten sich der Problematik bewusst sein und spätestens jetzt, da Steuererklärungen und
Jahresabschlüsse zu erstellen sind, ihre Einrichtungen der Wohlfahrtspflege auf die Vorgaben der Finanzverwaltung hin überprüfen. Wo die Problematik liegt und welche entschärfenden Möglichkeiten es gibt, soll in diesem Artikel noch einmal dargestellt werden.
Um etwas mehr Klarheit zu schaffen, hilft zunächst ein Blick zurück auf das BMF-Schreiben
vom 26.01.2016 (IV A 3 – S 0062/15/10006). Darin hatte das BMF einige Änderungen im
Anwendungserlass zur Abgabenordnung vorgenommen, unter anderem die Begriffsdefinition der Wohlfahrtspflege i.S.d. § 66 AO überarbeitet. Hintergrund dieser Änderung
war ein in der Praxis bis dahin wenig beachtetes BFH-Urteil aus dem Jahr 2013 (BFH v.
17.11.2013, Az.: I R 17/12) zur Gemeinnützigkeit einer Rettungsdienst-GmbH. Die dortigen Ausführungen zur Frage, ob die Rettungsdienst-GmbH ihre Tätigkeit „des Erwerbs
wegen“ ausführt und mithin keine Wohlfahrtspflege i.S.d. § 66 AO betreibt, nahm die
Finanzverwaltung zum Anlass, eben jenes Kriterium „nicht des Erwerbs wegen“ erheblich
zu verschärfen. Statt der früheren, weitaus praktikableren Regelung, das Kriterium „nicht
des Erwerbs wegen“ an das Selbstlosigkeitsgebot des § 55 AO zu knüpfen – gemeinnützigkeitsrechtlich logisch und stringent – enthält der AEAO zu § 66 AO nun eine nach unserer
Auffassung gemeinnützigkeitsrechtlich überschießende eigene Definition.
Demnach wird eine Einrichtung dann „des Erwerbs wegen” betrieben, wenn damit Gewinne
angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs übersteigen, die Wohlfahrtspflege mithin in erster Linie auf Mehrung des
eigenen Vermögens gerichtet ist. Dabei kann die Erzielung von Gewinnen nach Auffassung
der Finanzverwaltung in gewissem Umfang – z. B. zum Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen – geboten sein,
ohne in Konflikt mit dem Zweck der steuerlichen Begünstigung zu stehen (BFH-Urteil vom
27. 11. 2013, I R 17/12, BStBl. 2016 II S. 68). Ein Handeln „des Erwerbs wegen” liegt
auch vor, wenn durch die Gewinne der Einrichtung andere Zweckbetriebe nach §§ 65, 67,
67a und 68 AO bzw. die übrigen ideellen Tätigkeiten finanziert werden; die Mitfinanzierung
eines anderen Zweckbetriebs i.S.d. § 66 AO ist immerhin unschädlich.
In der Praxis ergab sich daraus eine flächendeckende Unsicherheit über die steuerlichen
und gemeinnützigkeitsrechtlichen Auswirkungen. Denn unter den zunächst abstrakten
Begriff der Wohlfahrtspflege fallen tatsächlich weite Teile gemeinnütziger Tätigkeiten und
Einrichtungen, wie Medizinische Versorgungszentren, Altentagesstätten, Einrichtungen für
betreutes Wohnen, Hilfsorganisationen, Tafeln etc. Durch die Änderung des AEAO wurde
diesen Einrichtungen, soweit sie sich für ihre Zweckbetriebseigenschaft auf § 66 AO berufen, weitgehend ein Gewinnerzielungsverbot auferlegt. Werden dennoch, abgesehen von
den zulässigen Ausnahmen, Gewinne erzielt, ist der bisherige steuerbefreite Zweckbetrieb
als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen.
Dies hat neben der direkten steuerlichen Belastung auch zur Folge, dass die dort eingesetzten Mittel nicht mehr als für gemeinnützige Zwecke verwendet gelten und Leistungsbeziehungen so zu gestalten sind, dass diese nicht gegen das Drittbegünstigungsverbot verstoßen.
Die Kritik der Verbände blieb jedoch bislang wirkungslos; das BMF erwiderte auf die dargelegten Einwendungen lediglich, dass man das Gewinnerzielungsverbot auch bislang schon
so gesehen habe. Ein echtes Entgegenkommen der Finanzverwaltung scheint also bislang
Handlungsempfehlung Vor diesem Hintergrund sollten betroffene gemeinnützige Einrichtungen, wenn nicht be-
reits geschehen, spätestens jetzt im Rahmen der Erstellung der Steuererklärungen die Auswirkungen der Regelung in den eigenen Einrichtungen beleuchten und notwendige Maßnahmen prüfen.
Dabei ist zunächst eine Bestandsaufnahme zu empfehlen, welche Bereiche der eigenen
Einrichtungen sich für ihre Zweckbetriebseigenschaft auf die in § 66 AO definierte Wohlfahrtspflege berufen. Eine Abgrenzung zu anderen Zweckbetriebsnormen, beispielsweise
der Zweckbetriebsaufzählung des § 68 AO ist nicht immer ganz einfach, kann aber einen
möglichen Ausweg darstellen. Liegt ein Zweckbetrieb nach § 68 AO vor, gelten für die
Gewinnerzielung die allgemeinen gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben. Die strengen
Maßstäbe des § 66 AO wären insoweit nicht anzuwenden. Leider wird es jedoch in vielen
Fällen bei der Annahme eines Zweckbetriebs i.S.d. § 66 AO bleiben, sodass ein dauerhafter
Gewinn nur unter den im AEAO genannten Ausnahmeregelungen unschädlich ist.
Nach der Bestandsaufnahme sollten die Ausnahmeregelungen auf Anwendbarkeit geprüft
werden. Die im BMF-Schreiben genannten Verrechnungsmöglichkeiten zwischen den einzelnen Zweckbetrieben der §§ 65-68 AO sind Fluch und Segen zugleich. Einerseits ist zwar
eine Verrechnung der Gewinne eines Zweckbetriebs der Wohlfahrtspflege mit Verlusten
anderer Zweckbetriebe der Wohlfahrtspflege möglich, sodass im Ergebnis kein schädliches
Gewinnstreben angenommen werden kann. Andererseits ist eine Verrechnung mit den
Ergebnissen anderer Zweckbetriebe als derjenigen der Wohlfahrtspflege oder dem ideellen
Bereich nicht zulässig. Und um überhaupt etwas verrechnen oder gerade nicht verrechnen
zu können, sind entsprechend detaillierte Gewinnermittlungen und Buchhaltungsauswertungen erforderlich. In der Praxis muss diese Infrastruktur häufig erst geschaffen oder zumindest erweitert werden.
Eine weitere Ausnahmeregelung bilden die in gewissem Umfang zulässigen Gewinne.
Gewinne zum Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und
Modernisierungsmaßnahmen sollen demnach unschädlich sein. Diese Regelung ist grundsätzlich zu begrüßen, führt aber aufgrund der Auslegungsbedürftigkeit des Begriffs „in
gewissem Umfang“ zu Unsicherheiten in der Anwendung. Fraglich ist beispielweise, ob
Gewinne lediglich für Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen im engeren Sinne
zulässig sind oder ob auch satzungsmäßig zugelassene bzw. gar gebotene Erweiterungen
unter die Regelung fallen können. In jedem Fall ist eine genaue Dokumentation der
geplanten Vorhaben zu empfehlen.
Denkbar wäre auch eine Argumentation über die in vielen Bereichen weitgehend feststehende Erlössituation. In einigen Branchen können die Erlöse nicht durch die Einrichtung
selbst bestimmt werden, sondern sind gesetzlich oder faktisch vorgegeben. Insbesondere
bei einer Vergütung über Fallpauschalen sind die Erlöse nicht frei verhandelbar und können
von den Einrichtungen im Einzelfall nicht mitbestimmt werden. In diesen Fällen würde ein
Gewinnerzielungsverbot die gemeinnützigen Einrichtungen zu unwirtschaftlichem und im
Übrigen gemeinnützigkeitsrechtlich erst recht unzulässigem Handeln animieren.
Da eine Rückkehr zur früheren Definition der Wohlfahrtspflege bzw. des Kriteriums „nicht
des Erwerbs wegen“ aktuell sehr unwahrscheinlich ist, sollte das Thema proaktiv angegangen und individuelle Lösungsmöglichkeiten entwickelt werden.g
RA StB Peter Dörrfuß
Telefon +49 711 9881 15276
StB Sven Riedel
Telefon +49 711 9881 16963
StB Matthias Zembrod
Telefon +49 7731 9970 39
Gliederung und Anhangangaben gemäß
neuem Rechnungslegungsrecht:
Ausführungen zu einigen Problemen
Das neue Rechnungslegungsrecht führte zu umfangreichen Änderungen in
der Gliederung der Bilanz und der Erfolgsrechnung und erhöhte den Umfang der Angaben im Anhang. Dieser Artikel, der bereits in EXPERTfocus
veröffentlicht wurde, greift einige Fragen aus der Praxis auf und zeigt
Viele Gesellschaften wandten mit der Jahresrechnung 2015 zum letztmöglichen Zeitpunkt
erstmalig das neue Rechnungslegungsrecht (NRLR) an. Insbesondere die Umsetzung der
Gliederungsvorschriften und der Anhangangaben führten zu interessanten Fragen. Die
Gliederungsvorschriften sind im NRLR sehr eng definiert („einzeln und in der vorgegebenen
Reihenfolge“1), und es war zu erwarten, dass dies bei der Vielfalt von Unternehmen zu
Problemen führen würde. Andere Bestimmungen, wie z. B. jene zum Ausweis der Bilanzierungsgrundsätze im Anhang, sind so offen formuliert, dass in der Praxis sehr unterschiedliche Umsetzungen zu erwarten waren.
Die Mindestgliederung der Bilanz wurde mit Art. 959a OR stärker reglementiert, als es auf
den ersten Blick erscheint. Die explizite Vorgabe der Reihenfolge der auszuweisenden
Positionen – aus dem EU Recht übernommen2 – führt faktisch zu einem Verbot der angelsächsischen Bilanzdarstellung, in welcher das Anlagevermögen vor dem Umlaufvermögen
aufgeführt wird. Verschiedene Unternehmen haben mit der Einführung des NRLR die
Reihenfolge im statutarischen Abschluss angepasst, die Darstellung im IFRS-Konzernabschluss hingegen bei der angelsächsischen Variante belassen (so z. B. Alpiq Holding AG im
Abschluss 2015).
Ausweis Nahestehende
Der Ausweis von Nahestehenden wurde vollständig überarbeitet: „Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber direkt oder indirekt Beteiligten und Organen sowie gegenüber
Unternehmen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht, müssen jeweils
gesondert in der Bilanz oder im Anhang ausgewiesen werden“3. Leider führte die neue
Gesetzesbestimmung zu Unklarheiten. In der Praxis können unterschiedliche Lösungen
Art. 959a Abs. 1 OR und Art. 959b Abs. 2 OR
“In der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung sind die Posten (…) gesondert und in
der angegebenen Reihenfolge auszuweisen. Eine weitere Untergliederung der Posten ist
gestattet; dabei ist jedoch die Gliederung der Schemata zu beachten.” Art. 4 Abs. 1 Vierte
Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des
Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, Abl. Nr. L
222 vom 14.8.1978, mehrmals geändert.
Art. 959a Abs. 4 OR
2.1.1 Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Schwestergesellschaften
Die neue Gesetzesnorm kennt keine Schwestergesellschaften. Die umfassende Formulierung des alten Rechts – „Gesondert angegeben werden auch (...) die Gesamtbeträge (...)
der Forderungen und der Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gesellschaften des Konzerns oder Aktionären, die eine Beteiligung an der Gesellschaft halten…“4 – wurde gestrichen. Einzig Gesellschaften, die in der Beteiligungshierarchie unter- bzw. übergeordnet
sind, müssen gemäß NRLR berücksichtigt werden. Dies führt dazu, dass streng nach dem
Wortlaut des Gesetzes lediglich der Anteil an Forderungen bzw. Verbindlichkeiten
gegenüber Beteiligten und Organen sowie gegenüber Beteiligungen ausgewiesen werden.
Der Rest teilt sich auf Dritte sowie Schwestergesellschaften auf (Abbildung 1).
Abbildung 1: minimaler Ausweis von Nahestehenden gemäß Art. 959a Abs. 4 OR
davon Beteiligte & Organe
Es ist nicht auszuschließen, dass der Bilanzleser den Restwert von 4 (=10-4-2) bei
dieser Darstellung intuitiv als Forderung gegenüber Dritten versteht. Im Sinne der
Klarheit5 ist deshalb eine Lösung anzustreben, welche über das gesetzliche Minimum
In der Praxis können zwei Ansätze beobachtet werden, welche in Abbildung 2 dargestellt sind. In der ersten Lösung wird eine dritte Kategorie „Schwestergesellschaften“
oder „übrige Konzerngesellschaften“ ausgewiesen. In der zweiten Variante werden die
Schwestergesellschaften in eine der beiden bestehenden Kategorien integriert. Naheliegend ist die Integration von Schwestergesellschaften in „Beteiligten und Organen“.
Das Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP) empfiehlt, die Schwesterngesellschaften
in der Kategorie „Beteiligungen“ zu subsumieren.6 Die Integration in „Beteiligten und
Organen“ erscheint sachlogischer aus der Tatsache, dass sich die Beziehung zu einer
Schwestergesellschaft aus der gemeinsamen Mutter ergibt.
Unabhängig der gewählten Variante sollte im Anhang beschrieben werden, wie Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Schwestergesellschaften ausgewiesen
Art. 663a Abs. 4 aOR
Vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Zürich 2014 Band Buchführung und
Rechnungslegung (zit.: HWP B&R), S. 66
Abbildung 2: möglicher Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber
Ausweis als
Erläuterung der gewählten Variante im Anhang
2.1.2 Zu berücksichtigende Bilanzpositionen
Das Gesetz sieht den separaten Ausweis für Forderungen und Verbindlichkeiten vor. In
der Praxis ist unklar, welche Bilanzpositionen konkret darunter fallen. Oft diskutierte
Positionen sind die aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungen sowie die Finanzanlagen. Ein praktikabler Ansatz ist der Einbezug sämtlicher monetärer Bilanzpositionen, da Forderungen und Verbindlichkeiten monetäre Positionen sind. Damit wäre
die Position „Finanzanlagen“ ebenfalls aufzuschlüsseln. Die aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungen können gemäß HWP sowohl „transitorische“ als auch „antizipative“ Positionen beinhalten,7 weshalb es aus Vereinfachungsgründen vertretbar erscheint, auf die Aufschlüsselung nach 959a Abs. 4 OR zu verzichten.
2.1.3 Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Organen
Das Gesetz hat zum Ziel, Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Gesellschaft
und den Organen separat auszuweisen, da diese Beziehungen potentiell einem erhöhten Risiko in Bezug auf die arms-length Problematik unterliegen. Es ist daher sachlogisch, den Begriff „Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Organen“ weit zu
fassen und diese ungeachtet der juristischen Form auszuweisen. In der Praxis bedeutet
dies zum Beispiel, dass die Verbindlichkeit gegenüber einem Verwaltungsrat, welcher
sein Honorar über eine Anwaltskanzlei fakturiert, ebenfalls als Verbindlichkeit gegenüber einem Organ auszuweisen ist.
Eine konsequente Trennung in transitorische und antizipative Posten wird nicht gefordert.
Vgl. HWP B&R, S. 171
In der Einführungsphase des NRLR wurde die Gliederung des Eigenkapitals breit diskutiert. Insbesondere zwei Fragestellungen standen im Vordergrund.
2.2.1 Bilanzgewinn
Das Gesetz kennt den Bilanzgewinn und den Gewinnvortrag nicht mehr. Das Fehlen der
Begriffe in der Mindestgliederung ist nach Böckli auf einen Redaktionsfehler im
Gesetzgebungsprozess zurückzuführen.8 Das HWP äußert sich nicht explizit zu der
Frage, ob die Mindestgliederung durch neue Hauptkategorien ergänzt werden darf.9
Für den Ausweis des Bilanzgewinns – sofern die rechnungslegende Unternehmung
diesen separat ausweisen will – sieht das HWP eine Unterkategorie unter den
freiwilligen Gewinnreserven vor.10
2.2.2 Eigene Kapitalanteile „erworben“ aus Kapitaleinlagereserven
Das Erwerben eigener Kapitalanteile zieht Steuern nach sich, falls die eigenen Kapitalanteile über eine bestimmte Haltedauer hinaus gehalten oder falls diese nach dem
Erwerb vernichtet werden. Diese Einkommens- und Verrechnungssteuern können vermieden werden, falls der Erwerb über steuerlich anerkannte Kapitaleinlagereserven
erfolgt. Den Ausweis von eigenen Kapitalanteilen, welche über solche Kapitaleinlagereserven erworben wurden, hat die eidgenössische Steuerverwaltung im Kreisschreiben 29a geregelt. Im Anhang II des Kreisschreibens wird eine handelsrechtskonforme Darstellung des Erwerbs eigener Kapitalanteile über Kapitaleinlagereserven
Abbildung 3: Ausweis eigener Kapitalanteile aus Kapitaleinlagen gemäß Anhang II
Vgl. Böckli P. Neue OR-Rechnungslegung, Zürich 2014, Rz. 440 ff.
Vgl. HWP B&R, S. 65
Vgl. HWP B&R, S. 68
Die Struktur der Erfolgsrechnung orientiert sich an einem produzierenden Unternehmen. Obwohl neu die Gliederung nach dem Umsatzkostenverfahren vorgenommen
werden kann, ist in der Praxis weiterhin die Produktionserfolgsrechnung die am
häufigsten angewendete Gliederung.
Der Gesetzestext ist sehr starr und sieht nur eine Erweiterung der Mindestgliederung,
aber nicht eine generelle Anpassung auf die Tätigkeit der Unternehmung vor.11
Anpassung an die Art des Unternehmens
Die offensichtlichste Problematik des starren Gesetzes ist, dass Gesellschaften mit
einem speziellen Zweck (z. B. Holdings, Finanzgesellschaften) im Gliederungsschema
der Erfolgsrechnung nicht berücksichtigt werden. Die Praxis hat hier pragmatisch reagiert. Die meisten Holdings behandeln die Finanzerträge und -aufwände aus dem Beteiligungsgeschäft analog dem Nettoerlös aus Lieferung und Leistung bzw. dem
Materialaufwand einer Produktionsgesellschaft und stellen den Ertrag an die Spitze der
Erfolgsrechnung. Im Sinne der Klarheit erachten die Autoren die Lösung als
sachgerecht12. Darüber hinausgehende Finanzerträge und -aufwände – beispielsweise
aus Fremdwährungsumrechnungen – sollten in diesem Falle weiterhin von den
operativen Aufwänden und Erträgen getrennt und separat nach dem operativen
Ergebnis als Finanzertrag und – aufwand dargestellt werden.
Eine Position übriger betrieblicher Ertrag entsprechend der Mindestgliederungsposition übriger betrieblicher Aufwand kennt das Gesetz nicht. Sachgerecht ist der
Ausweis einer neuen Hauptkategorie übriger betrieblicher Ertrag im Gliederungsschema,13 um die nötige Klarheit zu schaffen.
Betriebsfremder Aufwand und Ertrag
Das Gesetz sieht den separaten Ausweis von betriebsfremdem Aufwand und Ertrag
vor. Es ist jedoch nicht ersichtlich, ob die Gliederung nach der Art (z. B. Abschreibung)
der Gliederung nach der Funktion (betrieblich vs. betriebsfremd) vorgeht.
Es ist für eine Produktionsunternehmung korrekt und durch den Gesetzgeber gefordert, beispielsweise die Mieteinnahmen einer Renditeliegenschaft als betriebsfremd zu
klassifizieren. Die Frage, ob die Abschreibungen dieses Renditeobjekts als betriebsfremder Aufwand oder als Abschreibung zu klassifizieren sind, kann aus dem Gesetz
nicht direkt beantwortet werden. Sachlogisch erscheint, die Abschreibungen der Renditeliegenschaft als betriebsfremder Aufwand auszuweisen, wie dies das Gesetz mit der
sachlichen Abgrenzung postuliert: „Aufwände und Erträge müssen voneinander in zeitlicher und sachlicher Hinsicht abgegrenzt werden.“14 Um dem Bilanzleser die Verständlichkeit der Art der Aufwände zu ermöglichen, ist im Anhang der betriebsfremde Aufwand aufzuschlüsseln und die Abschreibungen separat offenzulegen. Die Klassifikation
als betriebsfremder Aufwand entspricht auch dem Konzept von Swiss GAAP FER 3.21.
Art. 959b Abs. 5 OR und Art. 958c Abs. 3 OR
Vgl. auch Art. 958c Abs. 3 OR “Die Rechnungslegung ist unter Wahrung des gesetzlichen
Mindestinhalts den Besonderheiten des Unternehmens und der Branche anzupassen.”
Vgl. HWP B&R, S. 73
Art 958b Abs. 1 OR. Gemäss Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts vom
21. Dezember 2007 (zit.: Botschaft 2007), S. 1700 entspricht die sachliche Abgrenzung
dem Prinzip von „matching of cost and revenue“.
Die umfassendsten Anpassungen haben die Bestimmungen zum Anhang erfahren.
Gemäß Botschaft erfüllt dieser neu drei Funktionen15: a) Angaben über die Bilanzierungsgrundsätze b) Aufschlüsselung und Erläuterung zu einzelnen Positionen der
Bilanz und der Erfolgsrechnung sowie c) Angabe weiterer gesetzlich geforderter Informationen. Die ersten beiden Funktionen waren im alten Recht schwach ausgeprägt.
Entsprechend groß war in der Erstanwendung die Vielfalt der Ausweise zu diesen
neuen Vorgaben.
Das Gesetz verlangt „Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze, soweit diese nicht vom Gesetz vorgeschrieben sind“.16 Diese Formulierung führt
immer wieder zu Diskussionen und Unklarheiten. Das HWP orientiert sich eng an den
expliziten gesetzlichen Wahlrechten und fordert mindestens den Ausweis der
folgenden Sachverhalte17:
► Bewertung Vorräte und angefangene Arbeiten, PoC-Methode
► Umsatzerfassung bei komplexen Geschäftsmodellen
► Bewertung zu Marktpreisen und Bestimmung von Schwankungsreserven
► Erfassung von Gewinn und Verlust bei Veräußerung eigener Kapitalanteile
► Umrechnungsmethode bei Rechnungslegung in Fremdwährung
► Bilanzierung von Leasinggeschäften
► Behandlung von Sicherungsgeschäften (Hedge Accounting)
► Behandlung aktienbasierter Vergütungen
► Änderung von angewandten Grundsätzen
Ein weitergehender Ausweis als im HWP gefordert, erfüllt die Absicht des Gesetzgebers
besser. Dabei stehen insbesondere zwei Themenkreise im Vordergrund.
Bilanzierungsgrundsätze für wesentliche Positionen der Jahresrechnung, für die ein
erheblicher Ermessensspielraum in der Bilanzierung besteht, sollten erläutert werden,
beispielsweise die Behandlung von Kosten für Erneuerungen, Verbesserungen und
Umbauten bei den eigenen Liegenschaften.
In der Praxis wird oftmals eine sehr offen formulierte Aussage zu den stillen Reserven
unter den Bilanzierungsgrundsätzen gemacht: „Der Verwaltungsrat kann von der
Möglichkeit Gebrauch machen“. Diese Formulierung ist unnötig, da der Gesetzgeber
explizit die Bildung von stillen Reserven erlaubt. Konsequent und gesetzeskonform ist
eine klare Aussage, ob der Verwaltungsrat tatsächlich von diesem Wahlrecht Gebrauch
Aufschlüsselung im Anhang
Erstaunlicherweise wurde in der Praxis die explizite Möglichkeit von Aufschlüsselungen
im Anhang18 oft nicht wahrgenommen. Viele Anwender haben die Aufschlüsselung
weiterhin direkt in der Bilanz und Erfolgsrechnung mittels Unterkategorien vorgenommen.
Vgl. Botschaft 2007, S. 1708
Art. 959c Abs. 1 Ziff. 1 OR
Vgl. HWP B&R, S. 281
Art. 959c Abs. 1 Ziff. 2 OR
Der Klarheit dient die direkte Aufschlüsselung in der Bilanz und der Erfolgsrechnung
nicht. Die Botschaft erwähnt explizit, dass die Klarheit und Verständlichkeit bei der
Mindestgliederung im Vordergrund steht und sich das Konzept einer schlanken
Gliederung an IFRS und US GAAP orientiert.19 Dass ein lokal und fokussiert tätiges
Unternehmen nach Obligationenrecht teilweise eine umfassendere Gliederung der
Bilanz und der Erfolgsrechnung aufweist, als die Konzernrechnung eines multinationalen und diversifizierten Unternehmens, erscheint nicht im Sinne des Gesetzgebers.
Die konkrete Umsetzung des neuen Rechnungslegungsrechts hat zu verschiedenen
Fragestellungen geführt. Diese wurden in der Praxis in den meisten Fällen pragmatisch
und sachgerecht gelöst.
Unternehmen, welche die Umstellung auf das neue Recht systematisch und ganzheitlich angingen, haben mehr Anpassungen vorgenommen als andere Unternehmen. Eine
gesetzeskonforme Jahresrechnung allein garantiert noch nicht, dass die verschiedenen Stakeholder über eine gute Entscheidungsgrundlage verfügen.g
Prof. Dr. Thomas Nösberger, CPA
Telefon +41 58 286 6667
thomas.noesberger@ch.ey.com
WP Andreas Weingartner
Telefon +41 58 286 6302
andreas.weingartner@ch.ey.com
Vgl. Botschaft 2007, S. 1706
Gesellige Veranstaltungen gemeinnütziger Körperschaften und
Die steuerliche Behandlung von geselligen Veranstaltungen gemeinnütziger Körperschaften und Körperschaften öffentlichen Rechts
(Vereinsfeste, Feuerwehrfeste und Parteifeste) wurde mit dem EUAbgabenänderungsgesetz 2016 (BGBl I 2016/77) erstmals ausdrücklich
gesetzlich geregelt. Das Bundesministerium für Finanzen hat Ende
September die Rechtsansicht der Finanzverwaltung zu den neuen
Regelungen in einer Information dargelegt.
Teambuilding Der Katalog abgabenrechtlich begünstigter gemeinnütziger Zwecke wurde um die Durch-
führung von Jugendlagern zum Zwecke von „Teambuilding“ im Rahmen der Jugendarbeit
erweitert. Reine Vereinsausflüge, bei denen das Absolvieren der Reise im Vordergrund
steht, fallen nicht darunter. Diese Vereinsausflüge dienen rein der Erholung und Freizeitgestaltung und sind daher als Zuwendungen an die Vereinsmitglieder zu klassifizieren und
stellen keinen gemeinnützigen Zweck dar. Für den gemeinnützigen Zweck der Geselligkeit
und Unterhaltung wurde klargestellt, dass eine völlig untergeordnete Förderung der Geselligkeit und der Unterhaltung auch dann noch gegeben ist, wenn pro Vereinsmitglied nicht
mehr als 100 Euro pro Jahr für derartige Anlässe (z. B. Vereinsausflüge) verausgabt
Vereinslokal Die unter die Vereinstätigkeit fallende Abgabe von Speisen und Getränken (z. B. im Rah-
men von Kultur- oder Sportveranstaltungen) begründet keinen eigenständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sondern gehört zu dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb des Vereins,
wenn kein eigenständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt. Ein eigenständiger
wirtschafticher Geschäftsbetrieb liegt dann nicht vor, wenn etwa keine gastronomische
Einrichtung vorhanden ist, nur ein geringfügiges Speisenangebot bereitgestellt wird und
der Verkauf nur durch Vereinsmitglieder und deren Angehörige erfolgt. Ein Vereinslokal
stellt auch keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar, wenn keine gastronomische
Infrastruktur vorhanden ist und Speisen und Getränke von Vereinsmitgliedern bereitgestellt
und an Vereinsmitglieder gegen Ersatz der Selbstkosten abgegeben werden.
Die BMF-Information erläutert ferner Details zur steuerlichen Behandlung von Gliederungen
und nahestehenden Organisationen politischer Parteien im Sinne des Parteiengesetzes
sowie von geselligen Veranstaltungen solcher Rechtsträger.
Studierendenorganisationen Politische Parteien, die an Wahlen zu allgemeinen Vertretungskörpern teilnehmen, sind
unter gewissen Voraussetzungen von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht
befreit. Die Finanzverwaltung vertritt die Meinung, dass z. B. Senioren- oder Arbeitnehmerorganisationen von politischen wahlwerbenden Parteien an Wahlkämpfen aktiv teilnehmen und daher als begünstigte Einheit der politischen Partei gesehen werden können.
Selbiges gilt für Schüler- und Studierenden politischer Parteien.
Gemeinsame Veranstaltungen Behandelt wird auch die Zulässigkeit der gemeinsamen Durchführung geselliger Veran-
staltungen durch mehrere Rechtsträger sowie die Ermittlung der als Stundenanzahl definierten zulässigen Obergrenze und begünstigten Umsätze für die beteiligten Rechtsträger. Für derartige gemeinsame Veranstaltungen ist das Vorliegen eines steuerpflichtigen
entbehrlichen Hilfsbetriebs jeder Körperschaft zu prüfen. Sowohl für Körperschaften
öffentlichen Rechts als auch gemeinnützige Körperschaften wird festgehalten, dass diese
mit ihren geselligen Veranstaltungen nicht unternehmerisch auftreten und daher von der
Umsatzsteuerpflicht befreit sind.
Wird z. B. eine Veranstaltung einer politischen Partei gemeinsam mit einer Pfarre
durchgeführt, ist darauf zu achten, dass die Veranstaltung nach außen hin zur Förderung
eines begünstigten Zweckes (z. B. kirchlicher Zweck) gewidmet ist, damit die Befreiungen
der jeweiligen Körperschaften in Anspruch genommen werden können. Verwendet die
politische Partei die Erträge zur Förderung der Zwecke i. S. d. Parteiengesetzes muss auch
dieser Umstand nach außen hin klar erkennbar sein, um die steuerliche Begünstigung der
Pfarre nicht zu gefährden. Welche Umsätze welcher Körperschaft zuzurechnen sind, wird
anhand einer Umsatzaufteilung festgelegt.
Verkaufsveranstaltungen Reine Verkaufsveranstaltungen (z. B. Flohmärkte, Punschstände) stellen nach
BMF-Ansicht keine gesellige Veranstaltung dar und müssen im Rahmen einer geselligen
Veranstaltung durchgeführt werden, um den Befreiungstatbestand zu erfüllen. Führt eine
Körperschaft öffentlichen Rechts eine reine Verkaufsveranstaltung durch, gelten die
allgemeinen Regeln für Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts
und unterliegen dem normalen Körperschaftsteuer-Regime. Die hieraus generierten
Einkünfte der Verkaufsveranstaltung sind daher nicht abgabenrechtlich begünstigt,
sondern werden mit dem 25 %igen Körperschaftsteuersatz besteuert.g
Daten aus öffentlich zugänglichen
Registern und Büchern – Recht auf
Gemäß § 1 1. Satz Datenschutzgesetz 2000 („DSG 2000“) „[hat] jedermann […] insbesondere auch im Hinblick auf die Achtung seines Privatund Familienlebens, Anspruch auf die Geheimhaltung der ihn betreffenden
besteht.“ Zentraler Anknüpfungspunkt, ob ein Anspruch auf Datenschutz
besteht, ist somit das Vorliegen eines schutzwürdigen Interesses. Ein
solches liegt nach § 1 2. Satz DSG 2000 dann nicht vor, „wenn Daten
infolge ihrer allgemeinen Verfügbarkeit oder wegen ihrer mangelnden
Rückführbarkeit auf den Betroffenen einem Geheimhaltungsanspruch
nicht zugänglich sind“.
Vor diesem Hintergrund stellt sich somit die Frage, ob bei personenbezogenen Daten, die in
öffentlich zugänglichen Registern und Büchern enthalten sind, ein Recht auf Datenschutz
besteht. Daten sind vor allem dann öffentlich zugänglich, wenn sie einem nicht von vornherein bestimmten, nach außen hin begrenzten Personenkreis zugänglich gemacht werden.
Zu denken ist dabei z. B. an Daten, die auf Internetportalen, in Einwohnerverzeichnissen, in
Telefonbüchern, in Verzeichnissen von Gewerbetreibenden, E-Mail Adressen und Telefaxanschlüssen usw. veröffentlicht werden.
§ 8 Abs. 2 DSG 2000 sieht diesbezüglich klar und deutlich vor, dass „bei der Verwendung
von zulässigerweise veröffentlichten Daten oder von nur indirekt personenbezogenen
Daten […] schutzwürdige Geheimhaltungsinteressen als nicht verletzt [gelten]“. Mit anderen Worten: Eine Verletzung im Grundrecht auf Datenschutz ist bei öffentlichen Daten
grundsätzlich dann auszuschließen, sobald diese zulässigerweise veröffentlicht wurden.
Dies ist wiederum, entsprechend der Judikatur des VfGH, insbesondere dann der Fall, wenn
eine zur Datenerhebung ermächtigende Norm den Informationseingriff gestattet, dieser
einem der enumerativ aufgezählten Eingriffsziele dient, auf das Erforderliche beschränkt
und einem demokratischen Staat angemessen ist (siehe dazu VfGH 30.11.1989,
G 245/89).
Der Mangel an Schutzwürdigkeit allgemein zugänglicher bzw. zulässigerweise veröffentlichter Daten besteht allerdings nur solange, als sie nicht zur Generierung neuer Informationen verwendet werden, z. B. durch Verknüpfung von Daten mit Bewertungen.
Recht auf Widerspruch bei Auch wenn schutzwürdige Geheimhaltungsinteressen bei allgemeiner Verfügbarkeit von
öffentlich zugänglichen Daten Daten bzw. zulässiger Veröffentlichung nicht verletzt werden, ist es dennoch unbestritten,
dass die Voraussetzungen der einfachgesetzlichen Zulässigkeitsprüfung der Verwendung
im Sinne des DSG 2000 erfüllt sein müssen, wie etwa das Vorliegen der rechtlichen Befugnisse des Auftraggebers (§ 7 Abs. 1 DSG 2000), die Verhältnismäßigkeitsprüfung des § 7
Abs. 3 DSG 2000 oder die Einhaltung der allgemeinen Grundsätze des § 6 DSG 2000. Der
Mangel an grundrechtlichem Schutz schließt nämlich nicht per se auch den speziellen
Schutz durch einfache gesetzliche Regelungen aus. Dies ergibt sich insbesondere aus § 8
Abs. 2 DSG 2000, der ausdrücklich auf das einfachgesetzlich garantierte
Widerspruchsrecht des Betroffenen gemäß § 28 DSG 2000 verweist.
Nach § 28 Abs. 1 DSG 2000 hat, sofern die Verwendung von Daten nicht gesetzlich vorgesehen ist, jeder Betroffene das Recht, gegen die Verwendung seiner Daten wegen
Verletzung überwiegend schutzwürdiger Geheimhaltungsinteressen, die sich aus einer
besonderen Situation ergeben, beim Auftraggeber der Datenanwendung (d. h. bei
demjenigen, der die Daten z. B. in einem öffentlich zugänglichen Register, Verzeichnis oder
auf einer Internetseite veröffentlicht) Widerspruch zu erheben. Diese Daten sind sodann
binnen acht Wochen zu löschen.
Berücksichtigung sämtlicher
schutzwürdiger Interessen bei der
Auf Grund der ausdrücklichen Bezugnahme auf „schutzwürdige Geheimhaltungsinteressen“
in § 28 Abs. 1 DSG 2000 war es lange Zeit strittig, ob bei der Interessensabwägung lediglich die Verletzung solcher Interessen ein Widerspruchsrecht begründen oder ob schutzwürdige Gründe schlechthin in Frage kommen. Diesbezüglich hat der OGH in seinem Urteil
vom 14.09.2006, 6 Ob 167/06m klargestellt, dass § 28 Abs. 1 DSG 2000 den Sonderfall
betrifft, dass eine Datenanwendung zwar zulässig ist, eine aus der spezifischen Situation
des Betroffenen heraus vorgenommene Interessensabwägung aber zu dessen Gunsten
ausfällt. Daher stehe ein Widerspruch bei Verletzung überwiegend schutzwürdiger Geheimhaltungsinteressen zu, die sich ebenfalls aus einer besonderen Situation ergeben müssen,
sodass zusätzlich auch das Recht auf Achtung der Privat- bzw. Geheimsphäre als Persönlichkeitsrecht im Sinne des § 16 ABGB in die Interessensabwägung einzubeziehen ist.
Bestätigt wird diese Auffassung nunmehr auch durch die Judikatur des EuGH, der zum
Widerspruchsrecht in Art 14 Abs. 1 lit. a der Datenschutzrichtlinie (RL 95/46/EG) in seiner
Entscheidung vom 13.5.2014, Rs C-131/12, Google, Rn 68 ff, klargestellt hat, dass auch
die Grundrechte aus den Art. 7 und 8 der Charta der Grundrechte der EU, d. h. das Recht
auf Freiheit und Sicherheit sowie das Recht auf Achtung des Privat- und Familienlebens, zu
Vor diesem Hintergrund ist § 28 Abs. 1 DSG 2000 nunmehr ganz klar dahingehend zu
verstehen, dass nicht lediglich Geheimhaltungsinteressen zu berücksichtigen sind, sondern
bei der Prüfung der Verarbeitung von Daten auch zu berücksichtigen ist, inwieweit andere
Persönlichkeitsrechte oder die Privatautonomie verletzt werden (siehe dazu auch OGH vom
27.06.2016, 6 Ob 48/16a).
Widerspruch ohne Begründung Neben dem Widerspruchsrecht nach § 28 Abs. 1 DSG 2000 hat ein Betroffener zudem aber
auch die Möglichkeit, gemäß § 28 Abs. 2 DSG 2000 gegen eine nicht gesetzlich angeordnete Aufnahme in eine öffentlich zugängliche Datenanwendung auch ohne Begründung
seines Begehrens Widerspruch zu erheben. Auch diese Daten sind sodann binnen acht
Wochen zu löschen. Gemäß den Erläuterungen zum DSG 2000 (RV 1613 BlgNR 20 20. GP,
48) dient dieses Widerspruchsrecht vor allem dazu, einen fairen Interessensausgleich für
jene zu gewährleisten, die in Abweichung von der durchschnittlichen Einschätzung der
Geheimhaltungsinteressen eine Verletzung ihrer Interessen durch Aufnahme ihrer Daten in
ein solches Verzeichnis befürchten.
Widerspruchsrecht gemäß
§ 28 Abs. 2 DSG 200
Das Widerspruchsrecht gemäß § 28 Abs. 2 DSG 2000 wurde schon des Öfteren im Zusammenhang mit Bonitätsdatenbanken heftig in der österreichischen Lehre diskutiert und
kritisiert. Dies hat den Gesetzgeber veranlasst, anlassbezogene Ausnahmeregelungen in
§ 7 Abs. 5 Verbraucherkreditgesetz und in § 11 Abs. 3 Hypothekar- und Immobilienkreditschutzgesetzes zu schaffen, wonach das Widerspruchsrecht nach § 28 Abs. 2 DSG 2000
auf bei der Datenschutzbehörde registrierte Informationsverbundsysteme kreditgebender
Institutionen zur Bonitätsbeurteilung nicht anzuwenden ist.
Mit Erkenntnis vom 08.10.2015 zu G 264/2015 hat der VfGH jedoch das Widerspruchsrecht gemäß § 28 Abs. 2 DSG 2000 nunmehr endgültig als verfassungswidrig aufgehoben.
Nach Ansicht des VfGH kann mit der Ausübung des Widerspruchsrechts der Betroffene
nämlich jede Art der fortgesetzten Zugänglichmachung von Informationen in einer öffentlichen Datenanwendung im Zusammenhang mit seiner Person unterbinden, ganz unabhängig davon, ob es sich dabei etwa um Angaben zur Person des Betroffenen, zu seinen Lebensumständen, seinem persönlichen Hintergrund oder seiner beruflichen Tätigkeit oder
um Fakten, um Tatsachenbehauptungen oder Werturteile über den Betroffenen handelt.
Dieses stellt nach Ansicht des VfGH einen unverhältnismäßigen, weil nicht durch eine
entsprechende Interessensabwägung gerechtfertigten, und daher unzulässigen Eingriff in
das Recht auf freie Meinung-und Informationsfreiheit gemäß Art. 10 EMRK dar.
Ausblick Die Bestimmung des § 28 Abs. 2 DSG 2000 tritt am 31.12.2016 außer Kraft. Bis dahin
können sich Betroffene weiterhin auf das unbegründete Widerspruchsrecht berufen. Ob der
Gesetzgeber danach eine Ersatzregelung treffen wird, bleibt abzuwarten; eine neue Regelung kommt definitiv mit der unmittelbar anzuwendenden Datenschutz-Grundverordnung
(VO [EU] 2016/679), die in Art. 21 Abs. 1 folgendes vorsieht: „Die betroffene Person hat
das Recht, aus Gründen, die sich aus ihrer besonderen Situation ergeben, jederzeit gegen
die Verarbeitung sie betreffender personenbezogener Daten, die aufgrund von Art. 6
Abs. 1 Buchstaben e oder f erfolgt, Widerspruch einzulegen; dies gilt auch für ein auf diese
Bestimmungen gestütztes Profiling. Der Verantwortliche verarbeitet die personenbezogenen Daten nicht mehr, es sei denn, er kann zwingende schutzwürdige Gründe für die
Verarbeitung nachweisen, die die Interessen, Rechte und Freiheiten der betroffenen Person
überwiegen, oder die Verarbeitung dient der Geltendmachung, Ausübung oder Verteidigung von Rechtsansprüchen.“ Damit wird das Widerspruchsrecht nun künftig endgültig an
eine Begründungspflicht gebunden, allerdings mit einer Beweislastumkehr zu Lasten des
Auftraggebers.g
RA Mag. Harald Strahberger
Wirtschafts-, Vergabe-, Energie- und Umweltrecht
Telefon +43 1 260952170
RA Mag. Thomas Breuss
Regulatory, Compliance und Datenschutz
Telefon +43 1 260952113
16. März in Eschborn und 30. März in Dortmund
Im Rahmen unserer Mandantenveranstaltung werden u.a. folgende Referenten

References: § 91
 § 317
 § 93
 § 107
 § 52
 EuGH 
 EuGH 
 § 5
 § 5
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH

 § 5
 § 14
 § 14
 § 27
 § 2
 § 2
 § 2

§ 2
 § 2
 § 54
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2

§ 2

§ 2

§ 2
 § 2
 § 66
 § 66
 § 55
 § 66
 § 66
 § 66
 § 66
 § 68
 § 68
 § 66
 § 66
 Art. 959

Art. 959
 Art. 959
 Art. 4

Art. 959
 Art. 959

Art. 663

Art. 959
 Art. 958
 Art. 958

Art. 959

Art. 959
 § 1
 § 1

§ 8
 § 7
 § 6
 § 8
 § 28
 § 28
 § 28
 OGH 
 § 28
 § 16
 Art. 7
 § 28
 OGH 
 § 28
 § 28

§ 28
 § 28

§ 7
 § 11
 § 28
 § 28
 Art. 10
 § 28
 Art. 21
 Art. 6