Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0111-kdib2-3-4010-63-2018-2-pb
Timestamp: 2018-06-18 20:52:53+00:00

Document:
0111-KDIB2-3.4010.63.2018.2.PB | Interpretacja indywidualna
♦ › Przychód › 0111-KDIB2-3.4010.63.2018.2.PB
W zakresie obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem wydzielonych części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 10 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem wydzielonych części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki – jest prawidłowe.
W dniu 5 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem wydzielonych części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.63.2018.1.PB, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 10 maja 2018 r.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „R” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (zwana dalej również „Spółką”). Wnioskodawca jest osobą planująca utworzenie spółki, o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca planuje utworzenie nowo zawiązanej spółki poprzez podział Spółki opisany poniżej.
Spółka prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W ramach tego przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach. Pierwszy obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki stanowi krajowy i międzynarodowy transport towarów. Drugi obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki stanowi: (i) naprawa pojazdów, (ii) wulkanizacja oraz (iii) sprzedaż części i materiałów eksploatacyjnych do pojazdów.
Stosownie do dwóch obszarów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa bezpośrednio w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione zostały dwie jednostki organizacyjne, których zadania są całkowicie rozłączne. W ramach Departamentu transportu Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu towarów. Departament ten podlega bezpośrednio Członkowi Zarządu - Dyrektorowi. W ramach Departamentu mechaniki pojazdowej Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (i) naprawy pojazdów, (ii) wulkanizacji oraz (iii) sprzedaży części i materiałów eksploatacyjnych do pojazdów. Departament mechaniki pojazdowej dzieli się na trzy działy (Dział wulkanizacyjny, Dział sprzedaży oraz Dział mechaniki pojazdowej). Departament mechaniki pojazdowej podlega bezpośrednio Członkowi Zarządu - Zastępcy Dyrektora.
Niezależnie od Departamentów, w strukturze Spółki bezpośrednio wyodrębniony jest Pion administracyjno-księgowy podległy wprost Członkowi Zarządu - Zastępcy Dyrektora. Pion ten służy głównie obsłudze Departamentu mechaniki pojazdowej. Każdy z Departamentów jest w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności zawierać i realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych i wartości niematerialnych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i kadry zarządzającej.
Do Departamentu mechaniki pojazdowej oraz do Departamentu transportu i Pionu administracyjno-księgowego przypisani są pracownicy i alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych tym jednostkom zadań, w tym w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, część środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania. Nieruchomości Spółki alokowane są w całości do Departamentu mechaniki pojazdowej.
W Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Departamentu mechaniki pojazdowej oraz do pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością danego Departamentu są przypisywane odpowiednio do tego Departamentu. Koszty i zobowiązania związane z działalnością Pionu administracyjno-księgowego przypisywane są do Departamentu mechaniki pojazdowej. Koszty i zobowiązania nie związane bezpośrednio z działalnością danego Departamentu, w szczególności koszty i zobowiązania związane z działalnością Zarządu Spółki przypisywane są do Departamentów po połowie. Ponadto, zarząd Spółki wraz ze sprawozdaniem rocznym przedstawia wspólnikom osobne sprawozdania finansowe pro forma prezentujące działalność Departamentu transportu oraz pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki.
W celu wdrożenia nowej strategii biznesowej wspólników Spółki planowany jest podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako „KSH”). Podział Spółki będzie dokonany poprzez przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyżej opisanego Departamentu mechaniki pojazdowej i Pionu administracyjno-księgowego wraz z przypisanymi im składnikami majątkowymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania powierzonych temu Departamentowi i Pionowi zadań gospodarczych, w tym środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, umowami związanymi z prowadzoną działalnością, częścią środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki, a także należnościami i zobowiązaniami handlowymi oraz innymi zobowiązaniami alokowanymi do Departamentu mechaniki pojazdowej i Pionu administracyjno-księgowego. Do spółki nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie przejdą też pracownicy przypisani do Departamentu mechaniki pojazdowej i Pionu administracyjno-księgowego. Nowo zawiązana spółka będzie miała siedzibę w (...) i będzie działała pod firmą „Z” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności nowo zawiązanej spółki będzie mechanika pojazdowa, wulkanizacja oraz sprzedaż części i materiałów eksploatacyjnych do pojazdów. Pozostała część przedsiębiorstwa Spółki, tj. Departament transportu, pozostanie w niezmienionym kształcie w dzielonej Spółce.
Podział Spółki ma służyć dwóm celom ekonomicznym.
Pierwszym jest poprawa bezpieczeństwa majątku Spółki. Działalność Departamentu transportu polegająca na krajowym i międzynarodowym transporcie towarów łączy się ze znacznie większym ryzykiem gospodarczym niż działalność Departamentu mechaniki pojazdowej obejmująca naprawy pojazdów, wulkanizację oraz sprzedaż części i materiałów eksploatacyjnych do pojazdów. Obecnie z tytułu prowadzenia pierwszej z działalności Spółka eksponuje, więc na ryzyko nie tylko majątek przypisany do tej działalności (tj. od Departamentu transportu), ale także majątek przypisany do Departamentu mechaniki pojazdowej, który jest majątkiem nieprodukcyjnym z punktu widzenia działalności polegającej na transporcie towarów. Po podziale spółka dzielona i spółka nowo zawiązana będą ponosić ryzyko gospodarcze ograniczone wyłącznie do odrębnych majątków stanowiących w poszczególnych spółkach majątek produkcyjny. Tym samym zostanie wprowadzona równowaga ekonomiczna między ciężarami i korzyściami związanymi dwoma rozłącznymi przedmiotami działalnościami Spółki i przypisanymi do nich składnikami majątku.
Drugim celem jest wprowadzenie równowagi ekonomicznej między ciężarami i korzyściami przypadającymi wspólnikom Spółki w związku prowadzoną działalnością. Aktualnie dwaj Członkowie Zarządu Spółki są wspólnikami Spółki, a każdy z nich posiada po 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wskazani Członkowie Zarządu w randze Dyrektora i Zastępcy Dyrektora są odpowiedzialni bezpośrednio odpowiednio za Departament transportu i Departament mechaniki pojazdowej. Zgodnie z przyjętym w Spółce podziałem obowiązków wskazani wspólnicy jako Członkowie Zarządu prowadzą samodzielnie w ramach Spółki dwie niezależne działalności przypisane do Departamentów. Jednakże, z uwagi na konstrukcję prawną Spółki jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określony powyżej podział obowiązków nie ma wpływu na podział odpowiedzialności ani na podział zysku w Spółce. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki jest bowiem solidarna w myśl art. 299 KSH. Natomiast podział zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje wedle stosunku posiadanych przez wspólników udziałów (art. 183 KSH). Po podziale Członek Zarządu - Dyrektor pozostanie jedynym wspólnikiem Spółki i będzie zarazem jej członkiem zarządu, nie będzie natomiast członkiem zarządu spółki nowo zawiązanej. Z kolei Członek Zarządu - Zastępca Dyrektora (tj. Wnioskodawca) będzie jedynym wspólnikiem spółki nowo zawiązanej i będzie zarazem jej członkiem zarządu, nie będzie natomiast członkiem zarządu Spółki. Tym samym podział Spółki umożliwi powiązanie korzyści przypadających wspólnikom Spółki z obowiązkami obciążającymi ich jako członków zarządu.
Istotne elementy zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy gdzie wskazano, że: na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, będzie równa wartości składników majątku Spółki alokowanych do Departamentu mechaniki pojazdowej oraz Pionu administracyjno-księgowego, co oznacza wartość rynkową aktywów netto przynależnych do Departamentu mechaniki pojazdowej oraz Pionu administracyjno-księgowego w dniu podziału. Wartość ta będzie jednocześnie równa wartości emisyjnej udziałów obejmowanych w spółce nowo zawiązanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. W przypadku spółki nowo zawiązanej wartością emisyjną udziałów tej spółki będzie bowiem określona w umowie spółki cena po jakiej obejmowane będą udziały spółki nowo zawiązanej, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.
Czy w świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, podział Spółki poprzez wydzielenie Departamentu mechaniki pojazdowej oraz Pionu administracyjno-księgowego ze Spółki i przeniesienie ich do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki, tj. Departamentu transportu, będzie skutkować po stronie nowo zawiązanej spółki powstaniem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki przez wydzielenie Departamentu mechaniki pojazdowej oraz Pionu administracyjno-księgowego i przeniesienie ich do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki, tj. Departamentu transportu, nie będzie skutkować po stronie nowo zawiązanej spółki powstaniem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji) (art. 4a pkt 16a ustawy o CIT).
Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że na dzień podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, będzie równa wartości składników majątku Spółki alokowanych do Departamentu mechaniki pojazdowej oraz Pionu administracyjno-księgowego, co oznacza wartość rynkową aktywów netto przynależnych do Departamentu mechaniki pojazdowej oraz Pionu administracyjno-księgowego w dniu podziału.
Wartość ta będzie jednocześnie równa wartości emisyjnej udziałów obejmowanych w spółce nowo zawiązanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. W przypadku spółki nowo zawiązanej wartością emisyjną udziałów tej spółki będzie bowiem określona w umowie spółki cena po jakiej obejmowane będą udziały spółki nowo zawiązanej, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów. Ponieważ udziały spółki nowo zawiązanej obejmowane będą w zamian za składniki majątku Spółki alokowane do Departamentu mechaniki pojazdowej oraz Pionu administracyjno-księgowego należy przyjąć, że ceną po jakiej obejmowane będą udziały spółki nowo zawiązanej będzie właśnie wartość rynkowa aktywów netto przynależnych do Departamentu mechaniki pojazdowej oraz Pionu administracyjno-księgowego w dniu podziału. Ponieważ na dzień podziału jedynym majątkiem spółki nowo zawiązanej będą przejmowane składniki Departamentu mechaniki samochodowej oraz Pionu administracyjno-księgowego, cena po jakiej obejmowane będą udziały spółki nowo zawiązanej będzie równocześnie równa wartości rynkowej udziałów spółki nowo zawiązanej, gdyż będzie odpowiadała wartości rynkowej aktywów netto spółki nowo zawiązanej na dzień podziału przypadającej na obejmowane udziały.
Tym samym, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, równa będzie wartości emisyjnej udziałów obejmowanych w spółce nowo zawiązanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, co oznacza, że po stronie spółki nowo zawiązanej nie wystąpi przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.
Dla pełności wywodu należy dodać, że do ustalenia wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną oraz wartości emisyjnej udziałów obejmowanych w spółce nowo zawiązanej znajdą odpowiednio zastosowanie zasady określone w art. 14 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT (winno być: CIT) przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Natomiast art. 14 ust. 2-3 ustawy stanowią, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.
Przy tym należy zaznaczyć, że stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Przepis art. 12 ust. 14 ustawy o CIT nie znajdzie jednak zastosowania do przestawionego zdarzenia przyszłego, bowiem opisany powyżej podział Spółki podyktowany jest celami ekonomicznymi polegającymi na wprowadzeniu równowagi ekonomicznej miedzy ciężarami i korzyściami związanymi dwoma rozłącznymi przedmiotami działalnościami Spółki i przypisanymi do nich składnikami majątku oraz wprowadzeniu równowagi ekonomicznej miedzy ciężarami i korzyściami przypadającymi wspólnikom Spółki w związku prowadzoną działalnością. Natomiast rozstrzygniecie w przedmiocie uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 13 ustawy o CIT nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.
Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania podziału Spółki przez wydzielenie, w ramach którego Departament mechaniki pojazdowej oraz Pion administracyjno-księgowy zostanie przeniesiony na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a pozostała część przedsiębiorstwa Spółki pozostanie w Spółce, nowo zawiązana spółka nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.
Z treści wniosku wynika, że w celu wdrożenia nowej strategii biznesowej Wnioskodawca planuje podział Spółki poprzez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych i utworzenie nowo zawiązanej spółki. W strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej wyodrębnione zostały dwie jednostki organizacyjne – Departament mechaniki pojazdowej i Departament transportu. Każdy z Departamentów jest w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze. Niezależnie od Departamentów, w strukturze Spółki bezpośrednio wyodrębniony jest Pion administracyjno-księgowy. Podział Spółki będzie dokonany poprzez przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Departamentu mechaniki pojazdowej i Pionu administracyjno-księgowego (służący głównie obsłudze Departamentu mechaniki pojazdowej) wraz z przypisanymi im składnikami majątkowymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania powierzonych temu Departamentowi i Pionowi zadań gospodarczych. Podział Spółki ma służyć dwóm celom: poprawie bezpieczeństwa majątku oraz wprowadzeniu równowagi ekonomicznej. Celem opisanych wyżej działań nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, równa będzie wartości emisyjnej udziałów obejmowanych w spółce nowo zawiązanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy.
Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że na skutek planowanego wydzielenia i związanego z nim przeniesienia na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Departamentu mechaniki pojazdowej i Pionu administracyjno-księgowego nie powstanie po stronie nowo zawiązanej spółki przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB2-3.4010.63.2018.2.PB
0111-KDIB2-1.4010.120.2018.2.BJ | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 551
 art. 529
 art. 299
 art. 12
 art. 12
 art. 529
 art. 12
 art. 529
 art. 12
 art. 7
 art. 1
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 529
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 3