Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dostawa/0115-kdit1-2-4012-123-2018-1-aw
Timestamp: 2019-02-17 19:46:58+00:00

Document:
0115-KDIT1-2.4012.123.2018.1.AW | Interpretacja indywidualna
♦ › Dostawa › 0115-KDIT1-2.4012.123.2018.1.AW
Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy z montażem linii pakującej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy z montażem linii pakującej - jest nieprawidłowe.
W dniu 22 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy z montażem linii pakującej.
Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zajmuje się produkcją, dostawą i montażem linii pakujących wg ustalonej specyfikacji (dalej „maszyna” lub „linia pakująca”) m.in. do kontrahentów krajowych będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i czynnymi podatnikami podatku VAT (dalej: „kontrahent” lub „klient”). Ww. dostawy realizowane są na podstawie składanego przez kontrahenta zlecenia. Najpierw Spółka przygotowuje kompleksową ofertę na produkcję, dostawę i montaż linii. Po akceptacji oferty przez kontrahenta podpisywana jest umowa kupna-sprzedaży maszyny (dalej: „umowa”). Czas realizacji umowy wynosi od kilku do nawet kilkunastu miesięcy.
Proces produkcji, dostawy, montażu oraz uruchomienia linii pakującej jest kompleksowy i składa się z następujących czynności:
Prace inżynieryjne zgodnie z ustaleniami i wytycznymi klienta.
Produkcja części i montaż maszyny w siedzibie Spółki.
Wstępny odbiór maszyny w siedzibie Spółki z udziałem kontrahenta oraz podpisanie wstępnego protokołu odbioru.
Częściowy demontaż maszyny i jej transport z siedziby Spółki do miejsca docelowego wskazanego przez kontrahenta.
Podpisanie protokołu wydania maszyny. Protokół w zależności od strony, która organizuje transport, podpisywany jest:
w siedzibie Spółki w dacie załadunku - w przypadku organizowania transportu przez kontrahenta,
w miejscu docelowym wskazanym przez kontrahenta w dacie rozładunku - w przypadku organizowania transportu przez Spółkę;
Montaż, uruchomienie maszyny oraz weryfikacja poprawności jej działania u kontrahenta.
Szkolenie operatorów maszyny.
Przekazanie dokumentacji technicznej.
Podpisanie protokołu ostatecznego odbioru maszyny.
Czasookres pomiędzy poszczególnymi czynnościami może być zróżnicowany w zależności od złożoności projektu i warunków umowy. Kontrahent często zwleka z podpisaniem protokołu ostatecznego odbioru. Niekiedy czas od podpisania protokołu wydania maszyny, wymienionego w czynności nr 5, do podpisania protokołu ostatecznego odbioru maszyny wynosi kilka lub kilkanaście miesięcy. Wynika to z konieczności przetestowania wszystkich wymienionych w kontrakcie produktów, opakowań oraz osiągnięcia zagwarantowanych w umowie parametrów wydajności pakowania. Zdarza się, że po podpisaniu protokołu wydania maszyny, wymienionego w czynności nr 5, nie jest ona instalowana przez wiele miesięcy, bo np. zmieniono plany produkcyjne, nie przygotowano odpowiednio warunków do instalacji maszyny czy nawet fabryka produkcyjna jest dopiero w budowie.
Spółka po podpisaniu umowy i otrzymaniu zaliczki wystawia fakturę zaliczkową w wysokości 30% wartości kontraktu. W dniu podpisania protokołu wydania maszyny wymienionego w czynności nr 5 lub kilka dni później Spółka wystawia fakturę końcową rozliczającą całość kontraktu. Standardowe warunki płatności za umowę to: 30% zaliczki płatne po podpisaniu umowy, 60% przed dostawą urządzenia, 10% po dokonaniu montażu, po uruchomieniu linii pakującej oraz po podpisaniu przez kontrahenta protokołu ostatecznego odbioru maszyny.
Transport linii pakującej w uzależnieniu do ustaleń umownych organizowany jest przez Spółkę lub Kontrahenta.
Zgodnie z umową, do dnia dokonania pełnej zapłaty przez kontrahenta maszyna pozostaje własnością Spółki. Niemniej jednak władztwo nad maszyną od dnia podpisania protokołu wydania maszyny, wymienionego w czynności nr 5, ma kontrahent. Od ww. dnia Spółka ma ograniczony dostęp do maszyny - jest ona w posiadaniu kontrahenta i jest przez niego składowana. Co więcej, od tego momentu ryzyko utraty, zniszczenia lub uszkodzenia maszyny przechodzi na kontrahenta, a także jest on zobowiązany do ubezpieczenia maszyny.
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy maszyny przez Spółkę?
Zdaniem Wnioskodawcy: obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy maszyny powstaje w dniu podpisania protokołu wydania maszyny wymienionego w czynności nr 5, tj.:
w momencie załadunku maszyny w siedzibie Spółki - w przypadku gdy transport organizowany jest przez kontrahenta, lub
w momencie rozładunku maszyny w miejscu wskazanym przez kontrahenta - w przypadku gdy transport organizowany jest przez Spółkę.
Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w przepisach podatkowych, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), a także wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przepisy ustawy o VAT nie określają odrębnych zasad dla ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw z montażem, stąd zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 19a ustawy, stanowiąca, iż obowiązek podatkowy powstanie w dacie dokonania dostawy towarów. Przepis ten, zdaniem Spółki, należy interpretować z uwzględnieniem definicji dostawy towarów, zamieszczonej w art. 7 ust 1 ustawy o VAT.
Oznacza to, że do dostawy towarów dochodzi (dostawa towarów jest dokonana), jeżeli nabywca uzyskał możliwość dysponowania nabytym towarem w taki sposób jak mógłby czynić to właściciel, a z uwagi na to obciążyły go również ryzyka związane z posiadaniem towaru (np. ryzyko jego utraty lub uszkodzenia).
Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko. Pojęcia tego nie można utożsamiać z przeniesieniem własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zrealizowanie dostawy wiąże się z faktycznym wyzbyciem się przez sprzedawcę prawa do dysponowania rzeczą na rzecz nabywcy, niekoniecznie z uwzględnieniem prawnych skutków takiej czynności. Dokonanie dostawy na gruncie podatku od towarów i usług oznacza w istocie pewną czynność faktyczną, umożliwiającą jednakże nabywcy dysponowanie rzeczą w określony sposób. Do czynności, które skutkują przeniesieniem na inny podmiot prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, należą nie tylko sprzedaż i zamiana, ale także każda inna transakcja, która w sensie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.
Moment dostawy należy wiązać z realną możliwością dysponowania towarem przez nabywcę. Dlatego też dostawa na gruncie podatku od towarów i usług może być uznana za dokonaną, pomimo że nie doszło jeszcze do przeniesienia własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego - tak przykładowo stwierdził: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-117/14-2/LK; WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/14.
Takie stanowisko wyraził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.
Na uwagę także zasługuje wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 114/06), w którym przedstawiono pogląd, iż wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Mimo, że stanowisko to zajęte zostało na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego ustawy o VAT, to jednak zachowało swoją aktualność, ponieważ nie ulegała zmianie definicja dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w najnowszych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym m.in.: interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.314.2017.2.JC).
Analizując przedstawiony stan faktyczny w oparciu o zaprezentowane przepisy prawa podatkowego, orzecznictwo TSUE oraz przywołane interpretacje indywidualne, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy Maszyny przez Spółkę powstaje w dniu podpisania protokołu wydania Maszyny wymienionego w czynności nr 5, tj.:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko. Pojęcia tego nie można utożsamiać z przeniesieniem własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Dokonanie dostawy na gruncie podatku od towarów i usług oznacza w istocie pewną czynność faktyczną, umożliwiającą jednakże nabywcy dysponowanie rzeczą w określony sposób. Do czynności, które skutkują przeniesieniem na inny podmiot prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należą nie tylko sprzedaż i zamiana, ale także każda inna transakcja, która w sensie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Dlatego też określona dostawa na gruncie podatku od towarów i usług może być uznana za dokonaną, pomimo że nie doszło jeszcze do przeniesienia własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
W powołanym przez Spółkę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe stwierdzono, że dostawa towarów oznacza również przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.
Wyrok powyższy potwierdza, że dla oceny, czy dokonano dostawy towarów decydujące znaczenie ma ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad rzeczą. Okoliczność ta musi być więc uwzględniania przy ocenie momentu dokonania konkretnej dostawy towarów.
Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż” oraz „instalacja”. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.
Należy zwrócić uwagę, że w świetle cyt. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym, przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu ww. przepisu należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.
Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Ponadto na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem, mimo że w skład tego świadczenia wchodzą usługi montażowe, instalacyjne. Determinującym elementem takiej transakcji jest towar, zatem moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie, z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania towaru, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (dokonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia). Należy przy tym pamiętać, że data podpisania dokumentu potwierdzającego wykonanie prac montażowych, instalacyjnych (np. protokołu końcowego) nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Dokument taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądzać o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2200/14 podkreślił, że oceniając moment dokonania dostawy, do czego niezbędne jest ustalenie, kiedy dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie można abstrahować od specyfiki danej sprawy i jej okoliczności faktycznych, które w sprawie z zakresu interpretacji indywidualnych opisywane są przez wnioskodawcę. Wyrok ten zapadł na tle sprawy, w której montaż i instalacja sprzętu telekomunikacyjnego były wykonane wcześniej niż to wynika z daty podpisania protokołu odbioru, sporządzanego po wykonaniu całości prac oraz przeprowadzeniu testów. Przejęcie ryzyk związanych z towarem następowało – odmiennie niż w sytuacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku – z chwilą podpisania tego protokołu.
Sad nadmienił, że specyfika dostawy z montażem polega na tym, że dostarczany jest towar, który bez odpowiedniego zamontowania nie może być przez nabywcę wykorzystywany – w gruncie rzeczy nie nadaje się do użytku. Dla kontrahenta (nabywcy) sens ekonomiczny przedmiotowej dostawy sprowadza się do możliwości użytkowania prawidłowo funkcjonującej infrastruktury telekomunikacyjnej, a nie poszczególnych jej elementów lub samej usługi montażu. W konsekwencji Sąd uznał, że skoro dostawa towarów łączyła się koniecznością odpowiedniego ich zainstalowania i przetestowania instalacji, to przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą przez nabywcę oraz przejście na nabywcę ryzyk związanych z przedmiotem dostawy nastąpi z chwilą podpisania protokołu akceptującego dostarczenie kompletnego i zdatnego do użytku towaru. Zatem jako moment powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć datę podpisania protokołu akceptującego dostawę towaru zdatnego do użytku, do jakiego jest przeznaczony.
W sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki/zadatku/przedpłaty/raty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
W świetle powyższego, aby daną płatność móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczone.
Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy.
Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie można podzielić poglądu Spółki, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy z montażem linii pakującej jest determinowany podpisaniem protokołu wydania towaru w siedzibie Spółki albo w miejscu docelowym wskazanym przez kontrahenta.
Jak już nadmieniono, specyfika dostawy towarów wraz z montażem polega na tym, że w celu wykonania dostawy w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z towaru, konieczne jest przeprowadzenie czynności montażowych i ewentualnie uruchomienie dostarczonego towaru (urządzenia). Istotą dostawy jest więc dostarczenie towaru w określonym stanie, tj. towaru funkcjonującego w sposób pożądany przez nabywcę (gotowego do użytku). Stąd moment dokonania dostawy, rozumianej jako moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem dostawy, należy identyfikować nie wcześniej niż po zakończeniu czynności montażowych (oraz dokonaniu ewentualnego testowania i uruchomienia, jeżeli czynności te objęte są przedmiotem dostawy). Dopiero bowiem w momencie zakończenia tych prac dostawca spełnia wszystkie zobowiązania objęte zakresem świadczenia na rzecz nabywcy.
Zatem w przedstawionych okolicznościach, w świetle art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów z montażem jest dokonana w chwili zakończenia montażu, a nie - jak wskazała Spółka – podpisania protokołu wydania maszyny. W ocenie organu, do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotową linią pakującą dochodzi, kiedy Spółka ją zamontuje, uruchomi i zweryfikuje poprawność jej działania u kontrahenta. W konsekwencji, obowiązek podatkowy – poza płatnościami otrzymanymi przed dokonaniem dostawy towaru – powstanie właśnie w tym momencie.
Mając na uwadze fakt, że zgodnie ze standardowymi warunkami realizacji umowy, Spółka otrzymuje zaliczki przed dokonaniem dostawy linii pakującej z montażem, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części zapłaty powstaje - na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą otrzymania ww. płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Jednocześnie należy nadmienić, że zarówno powołany przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie, jak i interpretacja indywidualna znak IPPP3/443-117/14-2/LK, potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez organ w niniejszej interpretacji indywidualnej. Ponadto na zmianę rozstrzygnięcia nie mogą wpłynąć ani interpretacja znak 0115-KDIT1-3.4012-314.2017.2.JC ani wyrok I FSK 114/06 - Wyrok NSA, jako nieodnoszące się w swej treści do transakcji dostawy z montażem.
Wobec powyższego stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe.
0115-KDIT1-2.4012.123.2018.1.AW
1061-IPTPB2.4511.88.2017.1.PP | Interpretacja indywidualna
2461-IBPP2.4512.632.2016.1.AZe | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-117/14-2/LK | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 19
 art. 7
 FSK 
 art. 5
 art. 22
 art. 22
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 7
 art. 19
 FSK