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Timestamp: 2019-10-19 23:06:32+00:00

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﻿ SENTENCIA 2008-00594/20065 DE MAYO 11 DE 2017
SENTENCIA 2008-00594 DE 11 DE MAYO DE 2017
CONTENIDO:EXCEPCIÓN DE RETENCIÓN EN LA FUENTE PARA DEDUCCIÓN DE GASTOS EN EL EXTERIOR TIENE CONDICIÓN PREVALENTE PARA LA ADQUISICIÓN DE BIENES. SE ESTABLECE QUE LA EXCEPCIÓN DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE PARA LA DEDUCCIÓN DE GASTOS EN EL EXTERIOR, PREVISTA POR EL LITERAL A) DEL ARTÍCULO 121 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, TIENE POR OBJETO QUE LOS CONTRIBUYENTES ACUDAN A COMISIONISTAS EN EL EXTERIOR PARA QUE, POR CUENTA DE CONOCIMIENTO DEL MERCADO INTERNACIONAL DE MATERIAS PRIMAS, MERCANCÍAS Y OTRA CLASE DE BIENES Y DE SU INFRAESTRUCTURA GESTIONEN EN CONDICIONES FAVORABLES LA ADQUISICIÓN DE TALES BIENES EN EL EXTERIOR, LO CUAL CONSTITUYE UNA FORMA DE DISMINUIR LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN DE LA INDUSTRIA NACIONAL. POR ELLO, SE REITERA QUE ES VÁLIDO EL TRATAMIENTO DIFERENCIADO QUE HACE LA NORMA EN RELACIÓN CON LA COMPRA O VENTA DE SERVICIOS EN EL EXTERIOR, PUES, EN CONTRAPOSICIÓN A LO QUE OCURRE CON LA ADQUISICIÓN DE BIENES, BUSCA DESESTIMULAR LA IMPORTACIÓN DE SERVICIOS. EN ESE SENTIDO SON DEDUCIBLES COMO GASTOS AL EXTERIOR, SIN QUE SE REQUIERA LA PRÁCTICA DE LA RETENCIÓN, LOS PAGOS A COMISIONISTAS EN EL EXTERIOR POR LA COMPRA DE MERCANCÍAS, MATERIAS PRIMAS Y OTRA CLASE DE BIENES EN EL MERCADO INTERNACIONAL QUE TENGAN RELACIÓN DE CAUSALIDAD CON LAS RENTAS DE FUENTE NACIONAL, SIEMPRE QUE NO EXCEDAN EL PORCENTAJE DEL 5 % DEL VALOR DE LA OPERACIÓN.
TEMAS ESPECÍFICOS:MERCANCÍA, CONTRIBUYENTE, RETENCIÓN EN LA FUENTE, MATERIA PRIMA, GASTOS, DEDUCCIÓN POR GASTOS EN EL EXTERIOR, MERCADO
Sentencia 2008-00594/20065 de mayo 11 de 2017
Rad.: 76001-23-31-000-2008-00594 01 (20065)
Actor: Goodyear de Colombia S.A.
Bogotá D.C., once de mayo de dos mil diecisiete
Extractos: “Consideraciones de la Sala.
Corresponde a la Sala proveer sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003, presentada por la sociedad Goodyear de Colombia S.A.
En el recurso de apelación, la demandante argumentó que el a quo violó el principio de congruencia de la sentencia, porque al decidir abordó un debate que no fue propuesto por las partes.
Señaló que, mientras la Administración rechazó el pago de la comisión a Goodyear International Corporation porque no se practicó la retención en la fuente, que procedía en razón a que la compra de materia prima entre la actora y los proveedores nacionales se hizo en Colombia, el a quo migró a un argumento no propuesto, como lo es que el pago de la comisión estaba sujeto a retención, porque la negociación entre Goodyear International Corporation y los proveedores nacionales se realizó en Colombia y que, por tanto, dicho pago constituye renta de fuente nacional.
El artículo 281 del Código General del Proceso, prevé que “La Sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley”.
Así pues, para efectos de definir si se presentó la falta de congruencia invocada por la actora en el recurso de apelación, la Sala observa que el tema en discusión en sede administrativa se concretó en lo siguiente:
• En el requerimiento especial, la Administración afirmó que: “De los soportes de liquidaciones de las comisiones aportadas por la sociedad se constató que efectivamente se cancelaron comisiones sobre materias primas y suministros comprados a proveedores nacionales que no se encuentran en el exterior, lo que hace obligatorio para que proceda la deducción el pago de la retención en la fuente por tratarse de rentas de fuente nacional, ya que el hecho que genera la comisión ocurre dentro del territorio nacional, cosa diferente es que dichas comisiones se cancelan a una persona jurídica en el exterior”. (Se resalta).
• Y concluye que: “con la lectura de los puntos 2 y 3 contenidos en la Oferta Mercantil suscrita por la sociedad Goodyear S.A. Colombia con la casa matriz Goodyear International Corporation en diciembre 17 de 2003, se confirma el hecho que la comisión reconocida a la casa matriz ocurre dentro de territorio nacional”. (Se resalta).
• En la liquidación oficial de revisión de 2007 se señaló que: “De los soportes de liquidaciones de las comisiones aportadas por la sociedad se constató que efectivamente se cancelaron comisiones sobre materias primas y suministros comprados a proveedores nacionales que no se encuentran en el exterior sino en el territorio Colombiano, lo que hace obligatorio el pago de la retención en la fuente sobre dichas comisiones, para que proceda la deducción correspondiente, por tratarse de pagos que constituyen para su beneficiario renta gravable en Colombia, por cuanto el hecho que genera la comisión ocurre dentro del territorio nacional, de conformidad con lo establecido en el artículo 121 del Estatuto Tributario, cosa diferente es que dichas comisiones se cancelen a una persona jurídica en el exterior”. (Se resalta).
El acto administrativo de liquidación aceptó como costo deducible fiscalmente, el valor de las comisiones pagadas por las negociaciones relacionadas con la compra de materias primas a proveedores ubicados en el exterior, pero mantuvo las correspondientes a proveedores localizados en el territorio nacional, por considerar que, en los términos de los artículos 24 del Estatuto Tributario y 1287 del Código de Comercio, “la comisión reconocida a la casa matriz ocurre dentro del territorio nacional”. Así, el rechazo de costos de ventas se determinó en la suma de $6.911.154.000.
• En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la Administración señaló que la actora no cuenta con los soportes para deducir como gastos las comisiones en discusión, sin efectuar las retenciones en el fuente pertinentes, cuando lo pagado constituya renta gravable en Colombia(9).
Puntualmente, anotó que “la norma debe considerarse en su contexto y no de forma separada, por lo tanto, al referirse la deducción contemplada en el artículo 121 del Estatuto Tributario a gastos realizados en el exterior, se desprende que los pagos a comisionistas en el exterior sean por servicios prestados en el exterior por compras de mercancías, materias primas u otra clase de bienes, es que no está demostrado el pago en las condiciones del literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario…”.
Con ocasión del recurso de reconsideración, la Administración limitó el rechazo del costo de ventas a la suma de $2.653.535.734, por cuanto la liquidación oficial de revisión había incluido un valor correspondiente a otro concepto que no hacía parte de las comisiones cuestionadas.
Ahora bien, la Sala observa que en el fallo apelado, el Tribunal fundó su criterio en los requisitos exigidos en el artículo 121 del Estatuto Tributario, para lo cual indicó:
“1. Los pagos efectuados por la sociedad actora a la compañía extranjera Goodyear International Corporation por concepto de la oferta comercial de servicios relacionados con la adquisición de materia prima y suministros, son gastos necesarios en la actividad productora de renta, pues participan en la creación de la misma como una condición para que se produzca. Cumpliéndose así el primer requisito expuesto en el artículo 121 del ET.
2. Las rentas que se originan por fuera del territorio nacional, es decir los negocios ejecutados entre los comisionistas extranjeros y proveedores extranjeros, no generan impuesto de renta, ya que la actividad no es desarrollada en la jurisdicción colombiana, en cambio, al ser una sociedad extranjera la que realiza actividades dentro del territorio, queda sujeta a los gravámenes legales y más aún si los ingresos se generan como consecuencia de la prestación de servicios en Colombia. Por tal razón quienes hagan pagos por rentas sujetas a impuestos en Colombia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 406 del E.T., deben practicar la retención en la fuente”. (Se resalta).
Y luego, concluye que:
“En el presente asunto, al pagarle Goodyear Colombia S.A., a Goodyear International, una comisión equivalente al 5% de la compra de materias primas a proveedores nacionales, se entiende que estos ingresos son de fuente nacional, ya que provienen de la compra de mercancías o materias primas dentro del territorio colombiano. Por tal razón la sociedad demandante debió efectuar la retención en la fuente para así proceder a efectuar la deducción, tal y como lo ordena el artículo 121 del E.T”.
Así pues, una lectura integral del fallo apelado permite concluir que no se violó el principio de congruencia, toda vez que el Tribunal, al igual que la Administración, echó de menos el requisito consistente en que el negocio efectuado por Goodyear International Corporation no se realizó con proveedores ubicados en el extranjero, sino en el territorio nacional.
A pesar de que las razones del Tribunal difieren de las expuestas por las partes, en cuanto al análisis de las diferentes relaciones jurídicas ocurridas, la Sala advierte que ello no implica que exista una falta de congruencia con los temas sometidos a discusión, pues en vía gubernativa la Administración discutió que la comisión constituyó renta de fuente nacional que debía ser objeto de retención en la fuente, porque el hecho que la originó ocurrió en Colombia, lo que fue abordado por el a quo, aunque partiendo de una relación jurídica diferente de la discutida por las partes, como lo es la originada en las negociaciones realizadas entre la compañía extranjera y los proveedores en Colombia, lo cual, como se verá en el análisis de fondo, incide en la aplicación del artículo 121 del Estatuto Tributario.
Así las cosas, el tema discutido por las partes involucró aspectos que fueron abordados por el Tribunal en la decisión apelada, como que las comisiones constituyeron renta de carácter nacional sometida a retención en la fuente.
Por lo tanto, no procede la falta de congruencia aducida en el recurso de apelación.
En este punto, conviene precisar que no son de recibo los argumentos planteados por la DIAN en los alegatos de conclusión, tendientes a desvirtuar la realidad de la oferta mercantil, pues, como se advirtió, tal aspecto no fue objeto de cuestionamiento en los actos administrativos demandados.
De otra parte, precisa la Sala que no procede la solicitud de pruebas elevada por la DIAN en los alegatos de conclusión, pues no es la oportunidad procesal para hacer tal petición, de conformidad con lo previsto en los artículos 144, 209 y 214 del Código Contencioso Administrativo, aplicables al presente proceso.
En relación con la solicitud de audiencia pública, se considera que no es necesaria, toda vez que en el expediente existen suficientes elementos de juicio para emitir un pronunciamiento de fondo.
Precisado lo anterior, procede la Sala al análisis del asunto de fondo.
Deducción por pagos de comisiones al exterior.
La actora argumentó que la deducción de pagos a comisionistas en el exterior por la compra y venta de materias primas y mercancías, a que se refiere el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, sólo exige que el comisionista esté en el exterior, sin que importe si los proveedores se encuentran en el territorio nacional.
El artículo 121 del Estatuto Tributario prevé lo siguiente:
La norma transcrita estableció que procede la deducción de los gastos en exterior que tengan relación de causalidad con rentas de fuente nacional, cuando se realice la retención en la fuente. Sin embargo, fijó dos excepciones en las cuales no se requiere que se realice la retención: i) los pagos a comisionistas en el exterior por la compra de materias primas y mercancías y, ii) los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías, con los limitantes expresamente señalados.
En relación con el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, que es el que interesa al presente caso, los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de materias primas y mercancías, no pueden exceder el porcentaje del valor de la operación previsto por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público para el periodo gravable, el cual fue fijado por la Resolución 02996 de 1976 que, mediante Sentencia del 3 de octubre de 2007 fue declarada vigente por el Consejo de Estado para el periodo en discusión, en un porcentaje del 5% del valor de la operación para la compra o venta de materias primas y del 10% de las comisiones sobre productos manufacturados.
Al explicar el tratamiento diferenciado que hace al literal a) del artículo 121 ejusdem, entre el pago de comisionistas al exterior por la compra y venta de materias primas y los pagos a comisionistas en el exterior para la compra y venta de servicios, la Corte Constitucional en la Sentencia C-153 de 2003(10), que declaró la exequibilidad de la norma, fijó su alcance, así:
“b. En cuanto a la concurrencia de una finalidad aceptada constitucionalmente para ese tratamiento legal diferenciado hay que indicar, por una parte, que el concurso de comisionistas en el exterior para la compra o venta de materias primas, mercancías u otra clase de bienes resulta fundamental. Ello es así porque la adquisición o venta de tales bienes en el mercado internacional resulta compleja y exige el dominio de materias como listas de proveedores; calidad, cantidad y precios de los bienes; investigación de mercado, determinación de las condiciones de oferta y demanda, etc.
Tal complejidad torna necesario acudir a comisionistas con un conocimiento detallado de las condiciones del mercado, quienes con su concurso no sólo facilitan las transacciones correspondientes sino que también contribuyen al abaratamiento de los costos de producción de la industria nacional y, en consecuencia, al desarrollo económico del país. Y no cabe duda que estas consecuencias tocan directamente con fines constitucionales legítimos como el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes y la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo a través de la dirección general de la economía y de su racionalización.
En materia de servicios, la situación es diferente pues no puede perderse de vista que la prestación de servicios remite a la generación y aplicación del conocimiento y que en ese ámbito nuestro país, y en general los países del tercer mundo, se encuentran en condiciones desfavorables pues, ante el cúmulo de carencias que les afectan, no cuentan con los recursos necesarios para fomentar la producción del conocimiento científico. Ante tales dificultades, lo que se impone es apoyar la generación y aprovechamiento del conocimiento nacional y por ello tiene sentido que se fomente, por parte de los contribuyentes, la compra o venta de servicios en el país sometiendo su compra y venta en el exterior a un requisito adicional para acceder a la deducción consagrada en el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario. Gracias a esa norma, se desestimula la importación de servicios, se promueve la producción del conocimiento nacional y se fomenta su compra o venta al interior del país. De igual manera, gracias a ella se desestimula la exportación de servicios y la pérdida de la alta inversión requerida para la formación de personal altamente calificado. Como lo plantea la Procuraduría General de la Nación, se trata de una medida proteccionista del conocimiento y del trabajo nacionales.
Por lo tanto, no cabe duda que el distinto tratamiento tributario dado a los importadores o exportadores de bienes en relación con los importadores o exportadores de servicios en punto de la deducción sobre la renta bruta por gastos en el exterior obedece a un fin constitucionalmente valioso”. (Se resalta).
De acuerdo con lo anterior, la excepción de la retención en la fuente para la deducción de gastos en el exterior prevista por el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, tiene por objeto que los contribuyentes acudan a comisionistas en el exterior para que, por cuenta de su conocimiento del mercado internacional de materias primas, mercancías y otra clase de bienes y de su infraestructura, gestionen en condiciones favorables la adquisición de tales bienes en el exterior, lo cual constituye una forma de disminuir los costos de producción de la industria nacional.
En ese sentido, la Corte Constitucional encontró que es válido el tratamiento diferenciado que hace la norma en relación con la compra o venta de servicios en el exterior, pues en contraposición a lo que ocurre con la adquisición de bienes, la disposición que se analiza busca desestimular la importación de servicios.
A partir de las razones expuestas, la interpretación del literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario apunta a que son deducibles como gastos al exterior, sin que se requiera la práctica de la retención, los pagos a comisionistas en el exterior por la compra de mercancías, materias primas otra clase de bienes en el mercado internacional, que tengan relación de causalidad con las rentas de fuente nacional, siempre que no excedan el porcentaje del 5% del valor de la operación, previsto por la Resolución 02996 de 1976.
La actora manifestó que en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, registró como costo de ventas las comisiones pagadas al exterior por la compra de materias primas a proveedores nacionales la suma de $2.653.535.907, que corresponde al 5% de las compras que se indican a continuación(11):
Proveedor Valor facturado
Empresa Colombiana de Cables S.A. $1.744.565.020
Cabot Colombiana S.A. $9.596.505.307
Metales y Óxidos S.A. $1.110.535.880
Enka de Colombia S.A. $24.988.963.437
Bayer S.A. $7.472.832
Subtotal 1(12) $37.448.042.476
Empresa Colombiana de Cables S.A. $721.617.930
Cabot Colombiana S.A. $3.912.282.956
Metales y Óxidos S.A. $400.472.915
Enka de Colombia S.A. $10.391.615.877
Bayer S.A. $568.506
Circle Freight Internatinal de Colombia (Hoy Eagle Global Logistics Ltda) $194.545.249
Agunsa Colombia S.A. $1.573.012
Subtotal 2(13) $15.622.676.445
Total $53.070.718.921
Las operaciones anotadas constan en los reportes de información exógena que reposan en el expediente(14)
Como soporte del pago de la comisión por las operaciones señaladas, en el expediente obra la traducción(15) de la Oferta Comercial del 17 de diciembre de 2003, recibida por Goodyear Colombia S.A. el 19 de diciembre siguiente(16), según la cual, Goodyear International Corporation, “respondiendo al interés expresado por Goodyear Colombia S.A. de Cali Colombia (...) para recibir los servicios aquí descritos, estamos presentando a su consideración esta oferta comercial (…) tal como se indica más adelante”.
De los términos y condiciones fijados en la oferta comercial, se destaca lo siguiente:
“2. Servicios Cubiertos. Esta oferta cubre los servicios que serán suministrados por el Representante de Goodyear Colombia en conexión con la adquisición de Materias Primas y Suministros a los vendedores e incluye actividades, tales como:
a). La identificación de Vendedores a bajo costo y la negociación favorable de términos de pago y precios;
b). La obtención de precios preferenciales a través de descuentos por volumen calculado teniendo en cuenta compras en conjunto de Goodyear Colombia y sus afiliados;
c) El aseguramiento que las Materias Primas y Suministros cumplan los estándares de calidad requeridos y que sean adquiridos a vendedores confiables y reputables;
d) La coordinación logística que incluye el transporte, distribución y bodegaje de materias primas y suministro; y
e). El aseguramiento de fuentes de suministros alternos para asegurar la disponibilidad de materias primas y suministros.
3. Negociación con vendedores. El representante (Goodyear International Corporation) negociará agresivamente con los vendedores para obtener ofertas de materias primas y suministros que cumplan con los estándares de calidad de Goodyear Colombia; que sean competitivos en precio y que tengan términos de pago favorables. (…)”.
También obran copias de las certificaciones expedidas por los representantes legales de las compañías(17): Empresa Colombiana de Cables S.A., Metales y Óxidos S.A., Enka de Colombia S.A. y Circle Freight International de Colombia (hoy Eagle Global Logistics Ltda.), según las cuales: i) la negociación de las ventas de materias primas y suministros se realizó directamente con Goodyear International Corporation, en la cual se “se convinieron y establecieron los precios, condiciones de entrega de los bienes, facturación de los mismos, etc.(18)“, ii) los proveedores no tuvieron relación alguna en la negociación con la sociedad demandante y, iii) la negociación entre los proveedores y Goodyear International Corporation incluyó la venta de materias primas a otras compañías pertenecientes al grupo Goodyear.
Por lo anterior, en el expediente está demostrado que entre la sociedad demandante y Goodyear International Corporation, se celebró una oferta comercial para que ésta última, mediante los servicios descritos en el contrato (identificación de vendedores, obtención de precios preferenciales, aseguramiento de bienes, etc.), negociara la compra y venta de materias primas y mercancías con terceros, fijando como comisión, el 5% de la cantidad total de las compras de materias primas y suministros.
Se evidencia que, en ejecución de la oferta comercial, la compañía extranjera negoció directamente con proveedores nacionales la adquisición de los bienes referidos y que la sociedad demandante, como resultado de tal negociación, adquirió los bienes descritos, lo cual consta en la información exógena allegada durante la investigación tributaria. De igual forma, está demostrado que la sociedad demandante no intervino en las negociaciones realizadas entre los proveedores nacionales y Goodyear International Corporation, hecho que no fue desvirtuado por la Administración.
Sobre este punto, se advierte que la DIAN no cuestionó que el pago de las comisiones a una persona jurídica en el exterior se haya originado en la oferta transcrita, ni desvirtuó las certificaciones de los proveedores nacionales señaladas con anterioridad, pues su inconformidad radicó en que “se cancelaron comisiones sobre materias primas y suministros comprados a proveedores nacionales que no se encuentran en el exterior sino en el territorio colombiano, lo que hace obligatorio el pago de la retención en la fuente sobre dichas comisiones, para que proceda la deducción, por tratarse de pagos que constituyen para su beneficiario renta gravable en Colombia, por cuanto el hecho que genera la comisión ocurre dentro del territorio nacional”.
Como lo precisó la Corte Constitucional, la excepción en la realización de la retención prevista por el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, tiene por objeto incentivar que los contribuyentes accedan, a través de comisionistas en el exterior, al mercado internacional para adquirir bienes y materias primas, y así disminuir los costos de producción de la industria nacional mediante la obtención de precios favorables de mercancías con el aprovechamiento de la infraestructura de comisionistas en el exterior.
La Sala considera que, en el presente caso, el fin propuesto por el legislador no se cumple, porque la labor del comisionista internacional, Goodyear International Corporation, no dio como resultado que la actora adquiriera las materias primas de proveedores ubicados en el extranjero, sino en el territorio nacional.
En esas condiciones, se ajustan a derecho los actos administrativos demandados se ajustan a derecho, por cuanto la demandante debió practicar la retención en la fuente a las comisiones pagadas a Goodyear International Corporation, para deducirlas en la declaración de renta del año gravable 2003.
Pérdida por enajenación de títulos de tesoro - TES.
La sociedad demandante argumentó que el Tribunal fundó su decisión en una posición revaluada del Consejo de Estado, según la cual, el gasto debe ser indispensable, forzoso y que debe tener relación de causalidad con el ingreso y no con la actividad que lo genera.
Dijo que las expensas correspondientes a la pérdida en la venta de TES tienen relación de causalidad con la actividad productiva de la empresa, además de ser necesarias y proporcionadas. Destacó que en el objeto social de la compañía está incluida la “…inversión en papeles bursátiles”, y dijo que no es razonable que la sociedad tribute por las actividades que realiza, pero no pueda deducir las expensas necesarias cuando los gastos se realizan respecto de una determinada actividad.
La DIAN, por su parte, señaló en la liquidación oficial demandada, que la pérdida ocurrida en la enajenación de TES no está contemplada como deducible en el Estatuto Tributario, porque los títulos de tesorería no corresponden a bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, como lo dispone el artículo 148 del Estatuto Tributario. En la resolución que decidió del recurso de reconsideración analizó la deducción con fundamento en el artículo 107 ibídem, pero la rechazó porque no tiene relación de causalidad con la actividad principal productora de renta de la actora, esto es, la fabricación de llantas y neumáticos de caucho y su comercialización.
La Sala ha señalado que dada la multiplicidad de razones tenidas en cuenta por la Sala para rechazar o aceptar la deducción de expensas, el contribuyente debe demostrar que dicha expensa era forzosa y que repercutió o tuvo injerencia en la productividad de la empresa. Y que “para efectos de probar la injerencia que el gasto tuvo en la actividad productora de renta de la empresa, no se requiere que se pruebe un ingreso correlativo, basta que se pruebe que el gasto incide, de manera razonable, en esa actividad productora de renta”(19).
Por lo anterior, para efectos de determinar si la deducción por la pérdida en venta de títulos del tesoro - TES, acredita los criterios legalmente establecidos para que proceda su deducibilidad, la Sala procede al análisis de las pruebas y conceptos propios de la caso particular.
La Ley 51 del 28 de diciembre de 1990(20) creó los títulos de tesorería - TES como una forma de financiamiento del Estado, al señalar que son títulos de deuda pública interna libremente negociables, emitidos por el Gobierno Nacional a través del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, los cuales son administrados por el Banco de la República.
El artículo 6º ibídem, dispuso que los TES son de dos clases: “Los de la clase A que sustituirán a la deuda contraída en Operaciones de Mercado Abierto —OMAS— (Títulos de Participación) y que podrán ser emitidos para sustituir la deuda interna de la Nación con el Banco de la República en los términos del artículo anterior. Los de la clase B, que se emitirán para sustituir a los Títulos de Ahorro Nacional —TAN—, obtener recursos para apropiaciones presupuestales, y efectuar operaciones temporales de tesorería del Gobierno Nacional”.
En ese sentido, el Decreto Reglamentario 2599 de 1998, estableció que los TES son “Títulos de deuda pública emitidos por el Gobierno Nacional para ser colocados en el mercado interno con el fin de obtener financiación con destino a las apropiaciones del presupuesto general de la nación”. Si bien los TES constituyen títulos de renta fija, es posible negociarlos en el mercado de valores antes del plazo establecido para su redención.
En el caso particular, la sociedad demandante registró en el renglón 77 “Otras deducciones” de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003(21), la pérdida originada en la venta en la Bolsa de Valores de títulos del tesoro - TES, por debajo de su valor, en la suma de $156.279.739.
Según los documentos que obran en el expediente, la pérdida señalada corresponde a las operaciones que la Sociedad Comisionista de Bolsa CORREVAL S.A. realizó con el portafolio de Goodyear de Colombia S.A., incluida la venta de TES de clase B, como se observa a continuación(22):
Documento Fecha Explicación Debito
5613 31/03/03 Venta TES y CERTS $74.079.200
5613 31/03/03 Venta TES y CERTS $886.114
6102 29/07/03 Reclasificación $3.722.819
6102 29/07/03 Reclasificación $559.543
6102 29/07/03 Reclasificación $20.559.040
6102 29/07/03 Reclasificación $45.780.000
6359 30/09/03 Negociación CERTS $10.693.023
Total pérdida $156.279.739
La Sala observa que la venta de títulos del tesoro - TES se realizó mediante operaciones SWAP(23), que en los términos de la Resolución 560 del 14 de julio de 1995, expedida por la Superintendencia de Valores (hoy Superintendencia Financiera de Colombia), corresponden al “conjunto de operaciones de compra y venta de títulos realizadas para un cliente, identificado como el “originador”, con la finalidad de obtener o bien una mayor rentabilidad de su portafolio, o bien una determinada liquidez, mediante la venta de títulos que necesariamente se encuentran en su portafolio a una tasa inferior de las existentes en el mercado en el momento de celebrarse la operación, sin causar una pérdida contable”. (Se resalta).
Pues bien, a partir de las pruebas y los conceptos señalados, la Sala advierte que, en el caso concreto, aunque el objeto social principal de la demandante está referido a la explotación de la industria del caucho y del plástico, también se advierte que dentro de las actividades del objeto social de la actora se encuentra la “C) La inversión en sociedades mercantiles sea como constituyente de las mismas o por compra o suscripción de cuotas o partes de acciones según el caso y la inversión en papeles bursátiles”(24).
Debe precisarse que el artículo 107 del Estatuto Tributario establece que son deducibles las expensas realizadas siempre que tengan relación de causalidad con las “actividades productoras de renta”, es decir, el conjunto de operaciones que puede realizar una sociedad en función de su objeto social, independientemente de que se realicen en cumplimiento del objeto social principal o secundario pues, en todo caso, le producen renta directa o indirectamente.
Así lo ha precisado, al señalar que el requisito de relación de causalidad “significa que los gastos deben guardar una relación causal, de origen-efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto”(25).
Debe recordarse, además, que de acuerdo con la definición de gastos(26), se puede concluir que tales erogaciones no necesariamente deben tener una relación directa e indispensable para la producción del ingreso derivado de la actividad principal de la sociedad.
Así, en el caso concreto, si la demandante hubiera obtenido un ingreso derivado de su actividad de inversión, tal ingreso también haría parte de la base gravable del impuesto de renta, pues se obtuvo en ejercicio de una de las operaciones que integran su objeto social.
De acuerdo con lo anterior, la Sala concluye que la deducción por la pérdida en la enajenación de títulos TES tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante.
Por las anteriores razones, prospera el recurso de apelación y, en consecuencia, la Sala procederá a realizar una nueva liquidación que refleje la aceptación de la deducción, así:
Renglón Concepto Liquidación privada Liquidación Recurso Liquidación
69 Total ingresos netos 336.323.196.000 336.323.196.000 336.323.196.000
70 Costo de ventas 283.308.673.000 280.655.137.000 280.655.137.000
72 Total Costos 283.308.673.000 280.655.137.000 280.655.137.000
73 Gastos operacionales de administración 3.395.319.000 3.395.319.000 3.395.319.000
74 Gastos operacionales de ventas 16.447.776.000 16.447.776.000 16.447.776.000
75 Deducción de impuestos pagados 1.559.746.000 1.559.746.000 1.559.746.000
76 Pérdida por exposición a la inflación 2.710.036.000 2.710.036.000 2.710.036.000
77 Otras deducciones 22.984.696.000 22.828.416.000 22.984.696.000
78 Total Deducciones 47.097.573.000 46.941.293.000 47.097.573.000
79 Renta Líquida del Ejercicio 5.916.950.000 8.726.766.000 8.570.486.000
82 Renta líquida 5.916.950.000 8.726.766.000 8.570.486.000
84 Renta presuntiva 7.329.638.000 7.329.638.000 7.329.638.000
86 Renta Líquida Gravable 7.329.638.000 8.726.766.000 8.570.486.000
88 Impuesto Sobre La Renta Gravable 2.565.373.000 3.054.368.000 2.999.670.000
90 Impuesto Neto De Renta 2.565.373.000 3.054.368.000 2.999.670.000
93 Total Impuesto A Cargo 2.565.373.000 3.054.368.000 2.999.670.000
96 Total retenciones 7.344.560.000 7.344.560.000 7.344.560.000
98 Anticipo por el año gravable 411.070.000 411.070.000 411.070.000
100 Sobretasa impuesto de renta año 2003 256.537.000 305.437.000 299.967.000
101 Anticipo sobretasa año gravable 2003 96.541.000 96.541.000 96.541.000
102 Anticipo a la sobre tasa 128.269.000 128.269.000 128.269.000
103 Sanciones 0 0 $0
104 Total saldo a pagar 0 0 $0
105 Total saldo a favor 4.901.992.000 4.364.097.000 4.424.265.000
1. REVÓCASE la Sentencia del 17 de febrero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Vale del Cauca, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar,
2. ANÚLANSE parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 050642007000008 del 11 de mayo de 2007 y de la Resolución 900001 del 31 de marzo de 2008, proferidas por la Administración de Impuestos Nacionales de Cali, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto de renta presenta por Goodyear De Colombia S.A., por el periodo gravable 2003.
3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE como saldo a favor de la declaración del impuesto de renta del año gravable 2003, presentada por Goodyear de Colombia S.A., la suma determinada en la liquidación practicada en la parte motiva de esta providencia.
9. Folio 69 del c.p.
10. Sentencia del 25 de febrero de 2003, M.P. Dr. Jaime Córdoba Triviño.
11. Recurso de reconsideración - folio 43 del c.p.
12. Compras de los meses de enero a septiembre de 2003
13. Compras de los meses de octubre a diciembre.
14. Foios 2593 a 2617 del c.a.
15. Folios 864 a 878 del c.a.
16. Folios 879 a 885 del c.a.
17. Folios 106 a 109 del c.p.
18. Anotación común a todas las certificaciones.
19. Sentencia 20391 del 9 de marzo de 2017, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
20 “Por la cual se autorizan unas operaciones de endeudamiento interno y externo de la Nación; se autorizan operaciones para el saneamiento de obligaciones crediticias entre entidades públicas; se otorga una facultad y se dictan otras disposiciones”.
21. Folio 7 del c.a.
22. Folio 1386 del c.a.
23. Folios 1052 a 1056 y 1367 a 1377 del c.a.
24. Folio 4 del c.p.
25. Sentencia del 9 de marzo de 2017, Exp. 20931, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Reitera entre otras, las Sentencias (25, septiembre, 1998). Exp. 9018. C.P. Delio Gómez Leyva; (13, octubre, 2005). Exp. 13631. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; (2, agosto, 2006). Exp. 14549. C.P. Ligia López Díaz; (12, diciembre, 2007). Exp. 15856. C.P. María Inés Ortiz Barbosa y (24, Julio, 2008) Exp. 16302. C.P. Ligia López Díaz.
26. Dcto. 2649/93. Art. 40. Gastos. Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.

References: ARTÍCULO 121
 artículo 281
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 artículo 121
 artículo 121
 artículo 121
 artículo 121
 artículo 406
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 Resolución 
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 artículo 121
 artículo 148
 resolución 
 artículo 107
 artículo 6
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 artículo 107
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