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Timestamp: 2020-08-14 02:16:50+00:00

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Kapitalgesellschaft - Claas Peter Müller - CPM- HAWIT - CPM Steuerberater Blog
Vermögensverwaltende GmbH - Steuervorteile sinnvoll ausnutzen
Sonstige Steuern Wirtschaftsrecht
Vermögensverwaltung vermögensverwaltende GmbH Kapitalgesellschaft
Einkommensteuer Allgemein Körperschaftsteuer
Anteilserwerb Anteilsübertragung Kapitalgesellschaft
Wirtschaftsrecht Allgemein Jahresabschluß
Liquidation GmbH Kapitalgesellschaft Auflösung Löschung
Prokurist und Geschäftsführer - gesellschaftsrechtliche Unterschiede beachten
Prokurist Prokura Geschäftsführer Kapitalgesellschaft
Abgrenzungskiterien zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften
Kapitalgesellschaften Personengesellschaften Kapitalgesellschaft
Abgrenzungskriterien Kapitalgesellschaft - Personengesellschaft
Zur sinnvollen Entscheidung, welche Gesellschaftsform notwendig ist, um den Unternehmenszweck optimal umzusetzen, sind die Grundzüge der beiden großen Unterschiede der Gesellschaftsform "Kapitalgesellschaft" und "Personengesellschaft" zu beachten.
Oft sind es aber die feinen Unterscheide, die eine Beteiligung an einer bestehenden Gesellschaft steuerlich interessant machen.
Ob man sich als Mitunternehmer an einer gewerblichen Personengesellschaft als Investor beteiligt z.B. als Stiller Gesellschafter (typisch oder atypisch) oder als Stiller Gesellschafter oder Darlehensgeber an einer Kapitalgesellschaft, hat entscheidende Auswirkungen auf den Steuersatz der Erträge.
Daher sind die folgende Abgrenzungskriterien einmal schematisch dargestellt.
Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Kapitalerträge gewerbliche Erträge Gesellschaftsform
Umsatzsteuer Wirtschaftsrecht
Vorsteuer Vorsteuerabzug Vorgründungsgesellschaft Kapitalgesellschaft Gründung
Wirtschaftsrecht Jahresabschluß Körperschaftsteuer
Der BFH hatte sich mit Urteil vom 23.10.2018 (I R 54/16) zu den steuerlichen Auswirkungen des Einsatzes eines Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft als ständiger Vertreter im Inland geäußert.
In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass Organe von juristischen Personen ständige Vertreter i.S. des § 13 AO sein können.
In der Urteilsbegründung stelten die Richter dar, dass die inländische Tätigkeit des Geschäftsführers einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu beachtenswerten steuerlichen Folgen im Inland führen kann.
Denn bei einer schwerpunktmäßigen Ausübung der Geschäftsführertätigkeit i.S.d. Tagesgeschäfts im Inland ist von einer inländischen Geschäftsleitung und einer inländischen unbeschränkten Steuerpflicht der ausländischen Kapitalgesellschaft auszugehen.
Ebenfalls die lediglich nachhaltige Besorgung von Geschäften im Inland durch einen Geschäftsführer führt zu einer, wenn auch beschränkten, inländischen Steuerpflicht der ausländischen Kapitalgesellschaft.
Geschäftsführer Kapitalgesellschaft Betriebsstätte Vertreter
Formwechsel - BFH, 11.04.2019, IV R 1/17
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.04.2019, IV R 1/17
Formwechsel Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Rücklagen offene Rücklagen
Oft haben Gesellschafter Darlehen an die Kapitalgesellschaft vergeben, an der sie selbst beteiligt sind (Gesellschafterdarlehen).
Falls die Anteile an der Kapitalgesellschaft und das Gesellschafterdarlehen dem steuerlichen Privatvermögen zugeordnet wurden, war bislang bei Ausfall oder beim Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen das Darlehen als nachträgliche Anschaffungsaufwand beim Verkauf der Anteile zu berücksichtigen.
Die Finanzverwaltung hatte diese Regelung auch nach Einführung des MoMiG angewandt (BMF-Schreiben vom 21.10.2010).
Dem entgegen hatte jedoch der BFH mit Urteil vom 11.07.2017 (IX R 36/15) entschieden, dass aufgrund des Wegfalls des Eigenkapitalersatzrechts nunmehr keine Rechtsagrundlage mehr bestünde, die eigenkapitalersetzenden Kredite und Gesellschaftersicherheitsleistungen als nachträgliche Anschaffungskosten um zu qualifizieren. Nachträgliche Anschaffungskosten könnten nur noch durch offene oder verdeckte Einlagen entstehen.
In den Leitzätzen des Urteils heißt es hierzu wörtlich: Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen.
Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.; die wäre also der Fall bei Gewährung bis zum 27.09.2017 gewährt wurden.
Darlehen Gesellschafterdarlehen Kapitalgesellschaft nachträgliche anschaffungskosten
BFH, 21.10.2014, I R 31/13
Allgemein Urteile
Eine Rückzahlung von Nennkapital i.S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. (nach einer Nennkapitalherabsetzung) ermöglicht einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto. Um als Rückzahlung des Nennkapitals behandelt zu werden, muss feststehen, dass die entsprechende Leistung der Kapitalgesellschaft darauf gerichtet ist, den Herabsetzungsbetrag auszuzahlen. Das ist anhand des Herabsetzungsbeschlusses und unter Würdigung der weiteren tatsächlichen Umstände festzustellen.
I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung ergangenen Nachforderungsbescheids (Kapitalertragsteuer; Solidaritätszuschlag) und einer Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Deren Vorstand war nach einer Vorlage zur Sitzung des Gesamtvorstandes darüber informiert worden, dass ab dem 31. Dezember 2007 ein Konzernabschluss nach internationaler Rechnungslegung (IFSR) unter Abbildung des Beteiligungsgeschäfts zu erstellen sei, wenn es nicht (als eine von verschiedenen Handlungsalternativen) zu einer Straffung der Beteiligungsstruktur und einer Reduzierung der Kapitalausstattung auf der Ebene der Holding und ihrer Tochter- und Enkelgesellschaften komme. Der Vorstand fasste daraufhin den Beschluss, unternehmensbezogene Maßnahmen (mit Blick auf die Wesentlichkeitskriterien nach § 296 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches --HGB-- sowie nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB) zu ergreifen ("IFRS-Vermeidungsstrategie").
Zu diesem Zweck beschloss die alleinige Gesellschafterin der Klägerin, eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007,4) --KStG 2002 n.F.-- von der Körperschaftsteuer befreite Anstalt des öffentlichen Rechts (B), am ... Oktober 2006 die Herabsetzung des Stammkapitals der Klägerin um 16 Mio. EUR auf 1 Mio. EUR: "1. ... Die Herabsetzung des Stammkapitals dient der Anpassung der Kapitalstruktur und der Einstellung in die Kapitalrücklagen gem. § 272 Abs. 2 HGB. 2. Zur Durchführung der Herabsetzung des Stammkapitals wird die Stammeinlage in Höhe von 16.000.000,00 EUR in die Kapitalrücklagen eingestellt."
Nach einer für den Vorstand der B am ... November 2007 gefertigten Vorlage sollte durch die Herabsetzung des Stammkapitals eine Reduzierung des in der Klägerin vorhandenen Eigenkapitals ermöglicht und zugleich die Einhaltung der "Unwesentlichkeitsgrenzen" sichergestellt werden. Die Reduzierung sei inzwischen vollzogen worden (Eintragung im Handelsregister am ... November 2007), so dass die Voraussetzungen für eine Rückzahlung aus der Kapitalrücklage erfüllt seien. Eine Reduzierung des Eigenkapitals um 4 Mio. EUR sei dabei ausreichend, um die Wesentlichkeitsgrenze einzuhalten. Eine entsprechende Zahlung aus der Kapitalrücklage an die Gesellschafterin B erfolgte noch in 2007 (Gesellschafterbeschluss vom ... November 2007). Die Erklärung der Klägerin zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 wies einen Bestand von 12 Mio. EUR aus (Kapitalherabsetzung: 16 Mio. EUR, ausgezahlter Betrag 4 Mio. EUR; zum 31. Dezember 2006 betrug der Bestand 0 EUR).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat in einem Schreiben vom 11. Juli 2008 die Auffassung, die Zahlung sei keine begünstigte Leistung i.S. des § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F., vielmehr handele es sich um eine sonstige Leistung i.S. des § 27 KStG 2002 n.F. Daher sei Kapitalertragsteuer anzumelden und abzuführen. Mit Bescheid vom 24. Juli 2008 veranlagte das FA die Klägerin zur Körperschaftsteuer 2007 unter Ansatz der Teilrückzahlung der Kapitalrücklage als sonstige Leistung i.S. des § 27 KStG 2002 n.F.; zugleich hat es im Bescheid über die gesonderte Feststellung des Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. und des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals gemäß § 28 Abs. 1 KStG 2002 n.F. den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 mit 16 Mio. EUR festgestellt. Gegen den zuletzt genannten (später geänderten) Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein.
Am 22. September 2008 erließ das FA einen Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag, dem am 26. März 2009 ein Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer in Höhe von 400.000 EUR (10 %) und Solidaritätszuschlag 22.000 EUR (5,5 %) folgte, der "neben den Haftungsbescheid" treten sollte. Auch gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein.
Das FA erließ (nach Verbindung der Einspruchsverfahren) eine gemeinsame Einspruchsentscheidung, mit der es den Haftungsbescheid aufhob. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück: Die Rückzahlung in Höhe von 4 Mio. EUR stelle keine Kapitalrückzahlung i.S. des § 28 KStG 2002 n.F. dar, da im Beschluss über die Kapitalherabsetzung vom ... Oktober 2006 die Auskehrung an die Anteilseignerin nicht vorgesehen und insoweit kein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich sei. In dem Beschluss sei ausdrücklich angegeben worden, dass die Herabsetzung des Stammkapitals im Wege der Einstellung des herabgesetzten Kapitals in die Kapitalrücklage durchgeführt werde; die Anpassung der Kapitalstruktur sei erst durch die spätere Rückzahlung der 4 Mio. EUR erreicht worden. Den Ausführungen der Klägerin habe man entnehmen können, dass die gewünschte Kapitalstruktur auch ohne Rückführung an die Anteilseignerin erreichbar gewesen wäre.
Im Übrigen habe der genaue Betrag der Rückführung im Zeitpunkt der Beschlussfassung noch nicht festgestanden. Eine künstliche Trennung von Kapitalherabsetzungs- und Auszahlungsbeschluss werde nicht vorgenommen. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. sei stets anzuwenden, wenn eine Kapitalherabsetzung ohne Auskehrung an die Anteilseigner beschlossen werde. Bei der Auszahlung handele es sich dementsprechend um einen gesondert zu beurteilenden Vorgang. Da der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2006 0 EUR betragen habe, liege keine steuerfreie Einlagenrückgewähr vor. Selbst wenn man annehmen wollte, dass auch der im Streitjahr dem Einlagekonto zugeführte Betrag für eine Einlagenrückgewähr zur Verfügung stünde, ergäbe sich kein anderes Ergebnis. Denn die Klägerin habe keine Steuerbescheinigung (§ 27 Abs. 4 KStG 2002 n.F.) ausgestellt, weshalb für die Leistung ein Betrag von 0 EUR aus dem Einlagekonto als bescheinigt gelte. Der Klägerin könne auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden.
Die Klage war erfolglos (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 9. April 2013 8 K 8200/09, abgedruckt in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2014, 216).
Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. zum 31. Dezember 2007 vom 15. Oktober 2008 den Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf 12.000.000 EUR festzustellen sowie den Nachforderungsbescheid vom 26. März 2009 aufzuheben.
II. Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Aufhebung des Nachforderungsbescheids und zur antragsgemäßen Feststellung des Einlagekontos zum 31. Dezember 2007. Das FG hat die Auszahlung rechtsfehlerhaft § 27 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 6 KStG 2002 n.F. (Zahlung aus dem ausschüttbaren Gewinn) unterstellt.
1. Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. hat die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist nach Satz 2 der Vorschrift ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. Satz 3 der Vorschrift bestimmt, dass Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG n.F. 2002 das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur mindern, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).
Im Fall der Herabsetzung des Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft wird nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gemindert; ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist. Die Rückzahlung des Nennkapitals gilt, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, nach Satz 2 der Vorschrift als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 führt. Ein den Sonderausweis übersteigender Betrag ist vom positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos abzuziehen (§ 28 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.).
2. Das FG hat die Rückzahlung von 4 Mio. EUR nicht nach § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F. vom steuerlichen Einlagekonto abgezogen, weil sie nicht im Rahmen der Herabsetzung des Nennkapitals erfolgt sei. Das ist rechtsfehlerhaft.
a) Das FG hat seine Entscheidung im Wesentlichen auf den Wortlaut des Beschlusses über die Herabsetzung des Nennkapitals gestützt: Aus der Formulierung, dass die Herabsetzung der Anpassung der Kapitalstruktur und der Einstellung in die Kapitalrücklagen dienen und dieser Zweck durch Einstellung der Stammeinlage in die Kapitalrücklagen erreicht werden sollte, sei zu folgern, dass der Vorgang der Kapitalherabsetzung mit der entsprechenden Erhöhung der Kapitalrücklage beendet gewesen sei. Zwar stehe auf der Grundlage des von der Klägerin nachgewiesenen Geschehensablaufs zur Überzeugung des FG fest, dass die beschlossene Kapitalherabsetzung die Rückzahlung aus der Kapitalrücklage vorbereiten und ermöglichen sollte.
Die Rückzahlung sei jedoch nicht schon mit der Herabsetzung beschlossen worden, da im Zeitpunkt der Beschlussfassung noch keine Klarheit über die Höhe des auszukehrenden Betrags bestanden habe. Dies hindere die Annahme eines mit dem Herabsetzungsbeschluss verbundenen Rückzahlungsbeschlusses. Es liege auch keine nachträgliche Änderung oder Ergänzung des bisher gefassten Herabsetzungsbeschlusses vor; denn der Herabsetzungsvorgang sei im Hinblick auf die dort in Nr. 2 festgelegte Art und Weise der Durchführung mit der Einstellung in die Kapitalrücklage beendet gewesen. Auch wenn die beschlossene Kapitalherabsetzung demzufolge dazu gedient habe, die (spätere) Möglichkeit der Rückzahlung zu schaffen, helfe dies nicht.
b) Dem ist nicht beizupflichten. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. ist nicht zu entnehmen, dass die Rückzahlung oder der Rückzahlungsbetrag bereits Inhalt des Herabsetzungsbeschlusses sein muss.
aa) Zwar ist dem FG darin zuzustimmen, dass die Anwendungsbereiche des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. einerseits und des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. andererseits voneinander abzugrenzen sind, um den unterschiedlichen Rechtsfolgen Rechnung zu tragen. So wird über die gesetzliche Zuordnungsregelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nach Maßgabe der darin bestimmten Differenzrechnung die "Leistung" einer Kapitalgesellschaft als (vorrangig) Gewinnausschüttung und/oder als (nachrangig) Einlagenrückgewähr qualifiziert, was sowohl der Gesellschaft als auch den Anteilseignern jedenfalls für Zwecke der Besteuerung verwehrt, frei zu bestimmen, ob Einlagen zurückgewährt oder Gewinne ausgeschüttet werden (z.B. FG Hamburg, Urteil vom 17. April 2013 2 K 149/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1520; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 23).
Allerdings wird nach der gesetzlichen Systematik dem Tatbestand des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. Vorrang eingeräumt (z.B. Streck/ Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 28 Rz 31; Gosch/Heger, a.a.O., § 28 Rz 9; Nitzschke in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 28 Rz 65): Eine Leistung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG liegt nur vor, wenn keine Rückzahlung von Nennkapital i.S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG anzunehmen ist. Die "Rückzahlung von Nennkapital", die im Wesentlichen einen einschränkungslosen Zugriff auf den Bestand des Einlagekontos ermöglicht ("Direktzugriff"), löst --abgesehen von der Situation einer Verrechnung mit einem sog. Sonderausweis (in Nennkapital umgewandelte Gewinnrücklagen), die in diesem Umfang zu einem steuerpflichtigen Bezug führt-- nicht die Rechtsfolgen einer Dividendenausschüttung aus (s. dazu im Einzelnen Nitzschke in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 28 Rz 67 bis 69).
Soweit der Zahlungsbetrag daher wie im Falle einer ordentlichen Kapitalherabsetzung (§ 58 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) als Rückzahlung an die Anteilseigner identifizierbar und eine (freie) Bestimmung über die Rechtsfolgen einer Leistung der Kapitalgesellschaft ausgeschlossen ist, lässt das Gesetz eine (unmittelbare) Minderung des um den Betrag der Herabsetzung des Nennkapitals zunächst erhöhten Einlagekontos (§ 28 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 KStG 2002 n.F.) zu. Im Einklang mit den gesetzlichen Anforderungen ist dabei anerkannt, dass sich diese Minderung nicht auf das Jahr der Gutschrift auf dem Einlagekonto kraft Wirksamwerden des Herabsetzungsbeschlusses beziehen muss (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Rz 42; dem folgend z.B. Gosch/Heger, a.a.O., § 28 Rz 23; Nitzschke in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 28 Rz 65).
bb) Die Rückzahlung des Nennkapitals nach § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. erfordert eine Herabsetzung des Nennkapitals i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. Damit nimmt das Gesetz Bezug auf die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben für eine wirksame Kapitalherabsetzung (§ 58 GmbHG), die im Streitfall auf der Grundlage des Beschlusses vom ... Oktober 2006 erfüllt sind; darüber sind sich die Beteiligten einig und erweist sich darüber hinaus an der Handelsregistereintragung vom ... November 2007.
Insbesondere enthält der Beschluss eine Zweckangabe; es kommt infolgedessen nicht auf die Rechtsfrage an, ob jene Angabe erforderlich ist, weil der Wortlaut des § 58 GmbHG --insoweit abweichend von der Regelung des § 222 Abs. 3 des Aktiengesetzes-- nicht vorsieht, dass in dem Kapitalherabsetzungsbeschluss "... festzusetzen (ist), zu welchem Zweck die Herabsetzung stattfindet, namentlich ob Teile des Grundkapitals zurückgezahlt werden sollen" (zu dieser Streitfrage z.B. Oberlandesgericht Hamm, Beschluss vom 11. November 2010 I-15 W 191/10, 15 W 191/10, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2011, 256; Scholz/Priester, GmbHG, 11. Aufl., § 58 Rz 37, m.w.N.).
cc) Dem Gesetzeswortlaut lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass eine "Rückzahlung des Nennkapitals" i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. nur dann vorliegt, wenn im Herabsetzungsbeschluss bereits eine Rückzahlung ausdrücklich angeführt wird. Vielmehr ist ein Direktzugriff auf das Einlagekonto nach steuerrechtlichen Maßgaben (s. zu aa) immer dann zuzulassen, wenn die Leistung anderweitig und unmissverständlich als Auszahlung des Herabsetzungsbetrags qualifiziert werden kann.
aaa) Der nach dem Ablauf des Sperrjahrs und der Eintragung im Handelsregister wirksame Herabsetzungsbeschluss löst den entsprechenden Betrag aus dem Stammkapital, beschränkt aber nicht die Befugnis der Gesellschafter (hier: der Alleingesellschafterin B), über die Durchführung des Herabsetzungsbeschlusses auch abweichend von einer (nur) die Geschäftsführung bindenden Bestimmung im Beschluss eine entsprechende Entscheidung zu treffen (s. z.B. MünchKommGmbHG/J. Vetter, Bd. 3, § 58 Rz 56 f.; Zöllner/Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 58 Rz 21a; Scholz/Priester, a.a.O., § 58 Rz 42). Dass die Durchführung des Herabsetzungsbeschlusses --so das FA-- durch die "Einstellung in die Kapitalrücklagen gem. § 272 Abs. 2 HGB" erfolgen sollte, hindert einen solchen Gesellschafterbeschluss, der eine Teilauszahlung vorsieht, nicht.
bbb) Eine Leistung der Kapitalgesellschaft lässt sich immer dann in der notwendig eindeutigen Weise als Auszahlung des (nämlichen) Herabsetzungsbetrags qualifizieren, wenn schon im Herabsetzungsbeschluss selbst die Auszahlung des Herabsetzungsbetrags vorgesehen wird. Die Qualifizierung der erbrachten Leistung ist aber nicht auf diese Situation beschränkt (insoweit wohl a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366, Rz 40; dem folgend Blümich/Danelsing, § 28 KStG Rz 24). Die Vorinstanz geht vielmehr zutreffend davon aus, dass sowohl anhand des Wortlauts des Kapitalherabsetzungsbeschlusses als auch erforderlichenfalls unter Würdigung der weiteren Umstände festgestellt werden kann und muss, wodurch der Vorgang der Kapitalherabsetzung abgeschlossen wird, ob also eine (Rück-)Zahlung noch Teil der Kapitalherabsetzung oder als davon abzugrenzendes gesondertes Geschäft (Zahlung aus dem Einlagekonto) zu werten ist.
Damit kann § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. zumindest in jenen Fällen anwendbar sein, in denen die Nennkapitalherabsetzung und die Auszahlung an die Anteilseigner in zeitlicher Nähe zueinander erfolgen und zweifelsfrei erkennbar ist, dass die spätere Auskehrung aus der vorangegangenen Kapitalherabsetzung herrührt (so --verbunden mit einer gegriffenen Zeitgrenze von einem Jahr-- Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 59, 75. Ergänzungslieferung [anders aber nunmehr derselbe, ebenda, Rz 59b, 80. Ergänzungslieferung]; wohl auch Ott, GmbHR 2014, 971, 972; derselbe, Die Steuerberatung 2014, 301, 307; Streck/Binnewies, a.a.O., § 28 Rz 32).
ccc) Auf dieser Grundlage ist das FG im Streitfall zu der Überzeugung gelangt, dass die beschlossene Kapitalherabsetzung die Rückzahlung aus der Kapitalrücklage vorbereiten und ermöglichen sollte. Diese Sachverhaltswürdigung ist für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Sie steht im Einklang mit der gesetzlichen Regelung und sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch die Gesetze der Logik. Die Nennkapitalrückzahlung sollte danach das "Instrument" sein, um die Tochtergesellschaft für die Darstellung der Vermögenslage des Konzerns von "untergeordneter Bedeutung" i.S. des § 296 Abs. 2 Satz 1 HGB anzusehen (s. dazu auch z.B. MünchKommHGB/Pfaff, 3. Aufl., § 296 Rz 48 ff.). In Vollzug dessen folgte die zu dieser Zweckerreichung erforderliche Auszahlung dem Herabsetzungsbeschluss in engem zeitlichen Zusammenhang nach. Beides --Beschlusszweck wie dessen Umsetzung-- genügt, um die Zahlung als Rückzahlung des Nennkapitals i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. anzusehen.
ddd) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz steht § 27 Abs. 5 KStG 2002 n.F. dem nicht entgegen. Danach bleibt --zum einen-- für den Fall, dass für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden ist, die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert. Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt --zum anderen-- der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 EUR bescheinigt. Adressat der Bescheinigung ist im Zusammenhang des § 27 KStG 2002 n.F. der Anteilseigner; die Herabsetzung des Nennkapitals und deren steuerliche Rechtsfolgen nach Maßgabe von § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F. bleiben davon unberührt.
3. Ist damit die Auszahlung an B keine bescheinigungspflichtige Leistung i.S. des § 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F., kann das Fehlen der Bescheinigung über eine Einlagenrückgewähr auch keine Kapitalertragsteuer auslösen (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Das angefochtene Urteil sowie der entsprechende Nachforderungsbescheid sind aufzuheben. Die Auszahlung mindert den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007, der antragsgemäß auf 12.000.000 EUR festzustellen ist.
21.10.2014 CPM Hamburg I R 31/13 Kapitalgesellschaft Steuerberater Müller
BFH, 16.1.2014, I R 30/12
1. Gewährt eine nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigte (ausländische) Kapitalgesellschaft ihrer unbeschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Schwester-Kapitalgesellschaft ein Darlehen, werden die dafür gezahlten Zinsen nur dann nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert, wenn auch die (gemeinsame) Muttergesellschaft nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist (Klarstellung des Senatsurteils vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; entgegen BMF-Schreiben vom 15. Dezember 1994, BStBl I 1995, 25 Tz 19).
2. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. ist nicht mit dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 vereinbar (Anschluss an Senatsurteil vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).
BStBl 2014 Teil II Seite 721
Vorinstanz: Hessisches FG vom 25. Januar 2012, 4 K 611/08 (EFG 2012, 1305)
I. Die Geschäftsanteile der am 6. April 2000 errichteten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr zum 30. September, wurden vom 11. Mai 2000 bis zum 30. September 2001, den beiden Streitjahren, von einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft (A-LLC) gehalten. Die letztere hielt in jenen Jahren desgleichen sämtliche Anteile an einer irischen Kapitalgesellschaft (A-Ltd). Die Klägerin verfügte zunächst über ein Stammkapital von 25.000 EUR, das durch Gesellschafterbeschluss vom 31. August 2000 auf 2,5 Mio. EUR erhöht wurde.
Im Zuge einer Umstrukturierung der international tätigen Unternehmensgruppe erwarb die Klägerin am 28. Juli 2000 von einer inländischen GmbH, der L-GmbH, aufgrund eines Betriebskaufvertrags ("Company Purchase Agreement") zum 1. August 2000 den Geschäftsbereich "Erbringung von Dienstleistungen im Softwarebereich" ("Enterprise Network") einschließlich aller Rechte und Pflichten aus Kunden-, Lieferanten- und sonstigen Verträgen, materiellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten und Mitarbeiter. Der Kaufpreis von 23.189.634 DM (11.856.671 EUR) war binnen zwei Wochen seit dem 1. August 2000 fällig. Zusätzlich sollte die Klägerin sämtliche Beträge erhalten, die von der L-GmbH aus den verkauften Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vereinnahmt wurden. Die Wirtschaftsgüter des erworbenen Geschäftsbereichs aktivierte die Klägerin mit insgesamt 11.259.000 EUR. Den Unterschiedsbetrag in Höhe von 597.740 EUR zu dem vereinbarten Kaufpreis erfasste sie im Jahresabschluss zum 30. September 2000 als außerordentlichen Aufwand. In der davon abweichenden Steuerbilanz aktivierte die Klägerin in Höhe des Unterschiedsbetrags einen Firmenwert, der in den Streitjahren auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 15 Jahren linear abgeschrieben wurde. Ein weiter gehender Firmenwert oder sonstiger Mehrwert der erworbenen Wirtschaftsgüter wurde nicht aktiviert.
Mit sog. "Master Loan Agreement" vom 11. August 2000 gewährte die A-Ltd. der Klägerin eine Kreditlinie bis zu 16,5 Mio. EUR. Das von der Darlehensgeberin jederzeit kündbare Agreement hatte eine Laufzeit bis zum 10. August 2001. Als Zinssatz war LIBOR-EUR 12month zuzüglich 0,65 v.H.-Punkte vereinbart, was einem Zinssatz von zunächst 5,84 v.H. entsprach. Sicherheiten zugunsten der A-Ltd. und sonstige Nebenbedingungen oder Verpflichtungen der Klägerin waren nicht vorgesehen.
Auf Grundlage dieses Vertrags zahlte die A-Ltd. der Klägerin am 14. August 2000 einen Darlehensbetrag in Höhe von 16,5 Mio. EUR aus, mit dem die Klägerin den der L-GmbH geschuldeten Kaufpreis für den Erwerb des erworbenen Geschäftsbetriebs beglich. Der den Kaufpreis übersteigende Teil der Darlehensmittel (von 4.643.329 EUR) verblieb bei der Klägerin. Im Wirtschaftsjahr 2000/2001 zahlte diese einen Teil des Darlehens (14,5 Mio. EUR) an die A-Ltd. zurück. Zum 30. September 2001 waren noch der ausstehende Teilbetrag des Darlehens (2 Mio. EUR) sowie Zinsen in Höhe von ca. 464.000 EUR als kurzfristige Verbindlichkeit gegenüber der A-Ltd. ausgewiesen.
Abweichend von der Klägerin rechnete das seinerzeit für deren Besteuerung zuständige Finanzamt die in den Streitjahren verausgabten Zinsen von 133.000 EUR (in 2000) und 333.499 EUR (in 2001) dem Einkommen gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 34 Abs. 1a) des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) --KStG 1999 a.F.-- in Höhe von 259.063 DM (2000) sowie von 131.559 DM (2001) hinzu und setzte die Steuern hiernach fest. Die dagegen und gegen die anschließende Einspruchsentscheidung des nunmehr --nach Sitzverlegung-- für die Besteuerung der Klägerin zuständig gewordenen Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gerichtete Klage blieb erfolglos; das Urteil des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 25. Januar 2012 4 K 611/08 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1305 abgedruckt.
Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Zum einen verstoße § 8a KStG 1999 a.F. gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit, zum anderen gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot in Art. 24 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einigen anderen Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) --DBA-USA 1989--. Überdies halte das gegenständliche Darlehen einem Drittvergleich stand und erfülle damit den Umqualifizierungsvorbehalt in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer 2000 und 2001 dahin abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf 1.021.139,18 EUR (2000) sowie 329.476,71 EUR (2001) festgesetzt wird.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu anderweitigen Steuerfestsetzungen. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. verstößt gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 und bleibt deswegen unangewandt. Das FG hat das zu Unrecht anders gesehen.
1. Nach der --wegen des abweichenden Wirtschaftsjahrs der Klägerin nach § 34 Abs. 1a KStG 1999 a.F. für beide Streitjahre maßgebenden-- Vorschrift des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. gelten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, dann als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt; die Hinzurechnung als vGA unterbleibt, wenn die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte. Satz 1 der Vorschrift ist nach deren Satz 2 auch bei Vergütungen für Fremdkapital anzuwenden, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahestehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (AStG), die nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist, oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann. Eine wesentliche Beteiligung liegt nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 a.F. vor, wenn der Anteilseigner am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist.
2. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Voraussetzungen dieser Regelungen im Grundsatz erfüllt sind. Der Senat hat keine Veranlassung, etwas anderes anzunehmen. Kontrovers ist lediglich, ob es der Klägerin gelungen ist nachzuweisen, dass der gezahlte Zins fremdvergleichsgerecht vereinbart worden ist. Die Klägerin nimmt solches an, FA und FG haben das verneint. Letzteres kann aber dahinstehen, weil die Revision schon aus anderen Gründen spezielleren Rechts erfolgreich bleibt.
a) Denn die Umqualifizierungsregelung verstößt mit den Gründen des Senatsurteils vom 8. September 2010 I R 6/09 (BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186) gegen das abkommensrechtliche Gleichbehandlungsgebot nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989. Dass jenes Urteil zu Art. 25 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 518) --DBA-Schweiz 1971-- ergangen ist, ändert an diesem Ergebnis nichts, weil Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 --ebenso wie Art. 24 Abs. 5 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development-- (OECDMustAbk) inhaltlich vollumfänglich übereinstimmen. Auf das zitierte Senatsurteil, an welchem uneingeschränkt festzuhalten ist, ist deshalb im Einzelnen, um Wiederholungen zu vermeiden, zu verweisen (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. August 2012 6 K 4519/10, nicht veröffentlicht --n.v.--, dort zum DBA-Russland). Das Urteil ist zwischenzeitlich auch ohne irgendwelche verwaltungsseitigen Anwendungsvorbehalte im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden, das allerdings erst, nachdem in das DBA-Schweiz 1971 durch das Revisionsprotokoll vom 27. Oktober 2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 512) für die Abzugsfähigkeit (u.a.) von Zinsen eine Art. 24 Abs. 4 OECDMustAbk entsprechende Vorschrift zum Diskriminierungsschutz eingefügt worden ist, an welcher es zuvor fehlte, und nachdem § 8a KStG 1999 a.F./2002 zwischenzeitlich ohnehin aufgehoben worden war (s. dazu Wichmann in Geißler/Lehner/Sunde, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2013, 641, 642 f.).
b) Mit den Einwendungen, die vom FA nochmals gegen das zitierte Senatsurteil vorgebracht worden sind, hat sich der Senat gerade bezogen auf die hier in Rede stehende Normfassung des § 8a KStG 1999 a.F. bereits seinerzeit intensiv auseinandergesetzt, insbesondere dazu, dass die von § 8a KStG 1999 a.F. geforderte Nichtanrechnungsberechtigung der Anteilseigner der Sache nach eine "offene" steuerliche Andersbehandlung nichtinlandsansässiger Anteilseigner herbeiführt; die Einwendungen bringen nichts Neues und geben keinen Anlass für eine Neuorientierung der Rechtsprechung.
c) Das gilt auch für den seitens der Finanzverwaltung schon seinerzeit erwogenen und in Tz 19 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 1994 (BStBl I 1995, 25) dokumentierten Einwand, die Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG 1999 a.F. auf Konzernsachverhalte hänge nicht unbedingt davon ab, dass der Anteilseigner selbst (nicht-)anrechnungsberechtigt sei, sondern (nur) davon, dass die das Darlehen gewährende nahestehende Person (hier die A-Ltd.) nicht über eine Anrechnungsberechtigung verfüge. Das ergebe sich daraus, dass § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. auf § 1 Abs. 2 AStG verweise. Eine dem (nichtanrechnungsberechtigten) Darlehensgeber nahestehende Person könne deswegen durchaus ein inländischer Gesellschafter sein. Denn (auch) § 1 Abs. 2 AStG setze gerade nicht voraus, dass der das Nahestehen vermittelnde Gesellschafter im Ausland ansässig sei. Mit dieser Lesart des Gesetzes überdehnen FA und FG indessen den Anwendungsbereich von § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F.: Ziel des § 8a KStG 1999 a.F. ist es zwar, die Einmalbesteuerung der (übermäßigen) Fremdkapitalvergütung sicherzustellen, das aber (nur) dann, wenn der Anteilseigner nichtanrechnungsberechtigt, in der Regel also Steuerausländer ist. Inlandskonstellationen werden hingegen nicht einbezogen. Denn § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. verknüpft die entsprechende Anwendung von Satz 1 (nur) mit der Fremdkapitalvergabe an die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft durch eine dem Anteilseigner nahestehende Person. Die durch Satz 1 der Vorschrift vorgegebenen Begriffe werden also hier wie dort vorausgesetzt. Das gilt für den Begriff der Kapitalgesellschaft, aber eben auch für den dort bestimmten Anteilseigner ("dem"), einschließlich des persönlichen Erfordernisses dessen Nichtanrechnungsberechtigung. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. gewährleistet damit lediglich, dass Satz 1 nicht mittels Einschaltung einer dem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner nahestehenden und ebenfalls nichtanrechnungsberechtigten Person "umgangen" werden kann. Dass § 1 Abs. 2 AStG, der in § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. in Bezug genommen wird, auch ein anderweitiges Verständnis ermöglichen könnte, ist unbeachtlich, weil der Verweis allein dazu dient, den Begriff des Nahestehenden als solchen im Kontext des § 8a KStG 1999 a.F. zu qualifizieren. Nur mit der so verstandenen Einschränkung findet Satz 1 der Vorschrift bei Einschaltung einer darlehensgebenden nahestehenden Person die in § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. angeordnete "entsprechende" Anwendung (einhellige Rechtsauffassung im Schrifttum, s. z.B. Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG n.F. Rz 208 ff.; Kröner in Ernst & Young, KStG, Stand 12/05, § 8a Rz 115; Altheim, IStR 1995, 409, 412; Janssen, Internationale Wirtschafts-Briefe Fach 3, Gruppe 4, 375; Meilicke, Betriebs-Berater 1994, 117; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Stand 02/95, § 8a KStG Rz 125; Ammelung, Der Betrieb 1996, 600; Wassermeyer, IStR 1995, 105; Regnery/Scherer, IStR 1994, 528; s.a. Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 168 ff., 177, m.w.N.). Bestätigt wird das nicht zuletzt durch die Nachfolgeregelung des § 8a KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes nach Abschaffung des körperschaftsteuerrechtlichen Vollanrechnungsverfahrens; (erst) seitdem werden vergleichbare Inländerkonstellationen erklärtermaßen miteinbezogen (s. Timmermans, IStR 2001, 169). Soweit der Senat Letzteres in seinem Urteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 beiläufig anders gesehen haben sollte, stellt er das davon abweichend klar.
d) Auch die von der Vorinstanz hervorgehobenen Unterschiede in den tatsächlichen Gegebenheiten rechtfertigen eine anderweitige Einschätzung der Abkommenslage nicht:
aa) Zwar trifft es zu, dass seinerzeit über Zinsvergütungen zu entscheiden war, welche für eine Darlehensgewährung der in der Schweiz ansässigen Muttergesellschaft gezahlt wurden. Im Streitfall liegt es insoweit anders; die Zinsen wurden an die in Irland ansässige A-Ltd. als darlehensgewährende Schwester-Kapitalgesellschaft geleistet, nicht an die in den USA ansässige A-LLC als gemeinsame Muttergesellschaft. Doch setzt der Tatbestand von Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 an diesem Unterschied nicht an. Ausschlaggebend ist hiernach allein, dass ein im Inland ansässiges Unternehmen (nur deshalb) einer Besteuerung unterworfen wird, die "anders oder belastender" ist als die Besteuerung eines anderen im Inland ansässigen Unternehmens, weil das Kapital des betreffenden Unternehmens ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer in dem anderen Vertragsstaat (hier in den USA) ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt. Anders gewendet: Gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 wird verstoßen, wenn die Zahlung bei unterstellter Ansässigkeit der Anteilseigner im Inland an dieselbe nach wie vor im Ausland ansässige Gesellschaft abzugsfähig wäre (vgl. Rust in Vogel/ Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz 165a). Genau das aber ist die Situation sowohl des Streitfalls als auch der Revision, über die der Senat im Urteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 zu befinden hatte; die tatbestandlich mit der körperschaftsteuerrechtlichen Nichtanrechnungsberechtigung der Anteilseigner verknüpfte Umqualifizierung der Zinsen ist hier wie dort letztlich eine solche der fehlenden Inlandsansässigkeit der Anteilseigner.
bb) Gleichermaßen spielt auch ein weiterer Unterschied zu jenem Revisionsverfahren keine streitentscheidende Rolle: Art. 25 DBA-Schweiz 1971 in seiner damaligen Fassung kannte keine besondere Regelung zum Diskriminierungsschutz für die steuerliche Abzugsfähigkeit u.a. von Zinsen. Im DBA-USA 1989 ist das anders: Die betreffende (und mit Art. 24 Abs. 4 OECDMustAbk wortgleiche) Regelung in Art. 24 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 gebietet es, Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zum Abzug zuzulassen; dieses Gebot gilt allerdings nur, sofern nicht Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 4 oder Art. 12 Abs. 4 DBA-USA 1989 (= Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 6 oder Art. 12 Abs. 6 OECDMustAbk) anzuwenden sind, im Ergebnis also nur dann, wenn die Entgelte nachweisbar einem Fremdvergleich standhalten.
Diese Vorschrift ist insofern für den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt einschlägig, als es um Zinsen im Rahmen der Kapitalausstattung geht, die es im Falle der Unangemessenheit nach Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 zu korrigieren gilt (vgl. Wunderlich in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 24 Rz 42; Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 147). Das FG hat allerdings zutreffend erkannt, dass dieses Gleichbehandlungsgebot im Streitfall im Ergebnis denn doch nicht einschlägig ist, weil es an einer --nach den tatbestandlichen Erfordernissen aber notwendigen-- Zahlung der betreffenden Vergütung an eine im anderen Vertragsstaat (hier also den USA) ansässige Person fehlt. Denn ansässig in diesem Sinne ist eine Person nur dann, wenn die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989 vorliegen (Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 145; Wunderlich in Endres/Jacob/Gohr/Klein, a.a.O., Art. 24 Rz 35), und dessen Voraussetzungen erfüllt die A-Ltd. bezogen auf die USA als den "anderen Vertragsstaat" nicht. Das liegt auf der Hand, und dieses tatbestandliche Manko kann auch nicht dadurch ersetzt werden, dass es sich bei der A-LLC um die gemeinsame Muttergesellschaft der Klägerin und der irischen A-Ltd. handelt. Die dem entgegenstehende Annahme des FA, die A-LLC "als beherrschendes Unternehmen (handele) rechtsmissbräuchlich, wenn sie sich darauf beruft, nicht sie, sondern das nicht in einem Vertragsstaat ansässige, verbundene irische Unternehmen habe die Zahlung erhalten", ist nicht nachvollziehbar; der abkommensrechtliche Tatbestand ist unmissverständlich.
cc) Ist Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 folglich aber nicht anzuwenden, kommt es auch nicht auf den darin enthaltenen Regelungsvorbehalt an, wonach die Zinsen den Fremdvergleichsanforderungen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 (hier i.V.m. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F.) genügen müssen; der diesbezügliche Streit unter den Beteiligten, ob dem in casu genügt ist, kann mithin dahinstehen (erneut ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. August 2012 6 K 4519/10, n.v., dort zum DBA-Russland). Denn Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 enthält einen derartigen Regelungsvorbehalt nicht.
Ein solcher Vorbehalt lässt sich nicht ergänzend oder analog in diese Vorschrift hineinlesen. Allerdings ist die OECD dieser Auffassung, wenn es in ihrem Musterkommentar (OECDMustKomm) zu Art. 24 (Abs. 5) OECDMustAbk --unter Nr. 79 (a.E.) und unter Hinweis auf Art. 31 der Wiener Vertragsrechtskonvention (Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969, BGBl II 1985, 927)-- heißt, "Artikel 9 Absatz 1 oder Artikel 11 Absatz 6 (OECDMustAbk) (sind) Teil des Zusammenhangs (...), in dem Absatz 5 (OECDMustAbk) zu lesen ist" und deshalb "könnten Berichtigungen, die mit diesen Vorschriften vereinbar sind, nicht als Verletzung des Absatz 5 angesehen werden". Der Senat hat dazu aber bereits in seinem Urteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 anklingen lassen, dass er dem nicht folgen könnte. Das ist nunmehr zu bekräftigen, und das vor allem aus zwei Gründen: Zum einen aus dem bereits klargestellten Grund, dass Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 (= Art. 24 Abs. 5 OECDMustAbk) im Gegensatz zu Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 (= Art. 24 Abs. 4 OECDMustAbk) keinen entsprechenden Anwendungsvorbehalt kennt. Angesichts dessen würde es einer sachgerechten Regelungsauslegung geradezu widersprechen, den Vorbehalt trotz dieses Regelungsunterschieds eins zu eins für Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 (= Art. 24 Abs. 5 OECDMustAbk) zu übernehmen. Aus einem allgemeinen "Zusammenhang" lässt sich solches entgegen der Annahme der Vorinstanz und des FA jedenfalls nicht ableiten (ebenso Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 165a a.E.). Es ist den abkommensbeteiligten Vertragsstaaten ebenso wie den Verfassern des Musterabkommens vielmehr zu unterstellen, dass sie diesen augenfälligen Unterschied bei der Vereinbarung des Abkommens gesehen haben. Zum anderen --und mit letzterem zusammenhängend-- konnten die Abkommensbeteiligten des DBA-USA 1989 im Zuge der seinerzeitigen Abkommensverhandlungen von der nunmehr im OECDMustKomm geäußerten Regelungsauslegung ohnehin nichts wissen, weil sie erst im Juli 2008, also rund 20 Jahre nach den Verhandlungen über das DBA-USA 1989, Eingang in die Musterkommentierung gefunden hat. Es widerspricht aber der ständigen, der überwiegenden Schrifttumsmeinung folgenden Spruchpraxis des Senats, einer späteren (Weiter-)Entwicklung einschlägiger OECD-Verlautbarungen streitentscheidende Bedeutung für die Auslegung eines bereits zuvor verhandelten Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beizumessen; es gilt insofern ein sog. statischer, kein sog. dynamischer Auslegungsmodus (z.B. Senatsurteile vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106; vom 25. Mai 2011 I R 95/10, BFHE 234, 63; vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; vom 23. September 2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156, jeweils m.w.N.). Das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge widerstreitet dem nicht. Dessen Art. 31 Abs. 3 Buchst. a misst zwar durchaus jeder "späteren Übereinkunft" zwischen den Vertragsparteien und "jeder zwischenstaatlichen Übung" maßgebende Auslegungsrelevanz bei. Doch werden zwischenstaatliche Verwaltungsübungen nicht durch den OECDMustKomm reflektiert. Es handelt sich lediglich um das Meinungsbild der beteiligten Fisci, nicht um irgendwelche "Übungen" der DBA-Vertragsstaaten. Für die Judikative kommt es sonach allein auf den Abkommenstext und –zusammenhang an (vgl. zu alledem m.w.N. Gosch, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 87).
dd) Letzteres --die Orientierung an der bei Vertragsschluss gegenwärtigen Musterkommentierung-- widerspricht nicht der argumentativen Anleihe, welche der Senat in seinem Urteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 im Rahmen der dort angestellten diskriminierungsbeachtlichen Vergleichsbetrachtung bezogen auf das abkommensrechtliche Ansässigkeitserfordernis aus den unionsrechtlichen Grundfreiheiten und das dazu ergangene Normverständnis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- in dessen Urteil vom 12. Dezember 2002 C-324/00, Lankhorst-Hohorst (Slg. 2002, I-11779) vorgenommen hat. Es ist richtig, dass die einschlägige Spruchpraxis des EuGH sich erst nach Abschluss der deutsch-amerikanischen Verhandlungen über das DBA-USA 1989 entwickelt hat. Doch fußt die Beachtung dieser Spruchpraxis auf den Erkenntnissen, die der EuGH für die Auslegung des § 8a KStG 1999 a.F. gewonnen hat, nicht aber auf der "dynamischen" Auslegung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie sie die Finanzverwaltung für die Beachtung der OECD-Verlautbarungen einfordert; der Senat hat sich jener Erkenntnisse des EuGH lediglich bedient, um für die Regelungsvoraussetzungen von § 8a KStG 1999 a.F. den Ansässigkeitsbegriff im Rahmen von Art. 24 Abs. 5 OECDMustAbk zu qualifizieren (anders Wichmann, IStR 2013, 641, 643).
ee) Zu einem von dem Senatsurteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 abweichenden Ergebnis gelangt man schließlich auch nicht deshalb, weil Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 als Spezialvorschrift u.a. für Zinsen gegenüber Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 in einem die letztere Vorschrift ausschließendem Verhältnis stünde; vielmehr können beide Regelungen prinzipiell kumulativ nebeneinander zur Anwendung gelangen (vgl. z.B. Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 165a; Lang in Gassner/Lang/ Lechner, Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 127, 154 f.; Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 MA Rz 102; s. auch Hageböke in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/ DBA, Art. 24 OECD-MA Rz 108.1):
Einerseits kann eine Sperrwirkung der zinsspezifischen Regelung in Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 nur in Betracht kommen, wenn dessen Voraussetzungen auch gegeben sind. Dafür, dass die Sperrwirkung für Zinsen, Lizenzgebühren und ähnliche Entgelte gegenüber anderen Leistungsbeziehungen darüber hinausgehend allgemein und abschließend wirken würde, ergibt sich aus dem Abkommenstext und dem Abkommenszusammenhang nichts.
Andererseits --und vor allem-- haben beide Vorschriften ohnehin einen unterschiedlichen Anwendungsbereich: Werden Zahlungen an irgendeine im anderen Vertragsstaat ansässige Person --also nicht nur solche an ausländische Muttergesellschaften-- gegenüber Zahlungen an einen Steuerinländer steuerlich benachteiligt, ist Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 verletzt; das ist nicht die Situation des Streitfalls. Wären vergleichbare Zahlungen bei unterstellter Ansässigkeit der Anteilseigner --also nicht "irgendeiner" Person-- im Inland steuerlich abzugsfähig, sind sie das bei Ansässigkeit der Anteilseigner im Ausland aber nicht, wird gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 verstoßen; das ist die Situation im Streitfall. Dass --wie das FA meint-- Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 von Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 trotz dieser unterschiedlichen Voraussetzungen "zwangsläufig" verdrängt werde, erschließt sich nicht.
3. Ist § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. damit unanwendbar, kann offenbleiben, ob die Vorschrift zugleich auch gegen die unionsrechtlich verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, C-340, 1, jetzt Art. 63 des Vertrags über die die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, C-115, 47) verstößt und deshalb auch aus jenem Grunde nicht angewandt werden könnte.
4. Offenbleiben kann ebenfalls, ob und ggf. wie sich das auch im Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 17. Oktober 1962 (BGBl II 1964, 267, BStBl I 1964, 321) enthaltene Diskriminierungsverbot (dort in Art. XXV) auf den Streitfall auswirken könnte, weil die darlehensgebende A-Ltd. in Irland ansässig ist.
5. Das FG hat den sog. Drittvergleich im Rahmen des § 8a KStG 1999 a.F. angestellt und diesen --wohl für den Senat in der Tat tatrichterlich bindend-- zuungunsten der Klägerin gewürdigt. Infolge der besonderen Vergleichsanforderungen in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. hat das FG die Frage nach der Zinshöhe dabei ausdrücklich (und wohl zu Recht) unbeantwortet lassen können. Das schließt aber nicht aus, dass in einem etwaig überhöhten Zins aus Sicht der Klägerin eine "einfache" vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 angenommen werden könnte. Weder das angefochtene Urteil noch das Beteiligtenvorbringen gibt dafür jedoch Veranlassung, so dass insoweit auch kein Prüfungsbedarf besteht.
6. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden Senats ab. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide sind antragsgemäß zu ändern. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden Beträge wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
16.1.2014 Abkommen BFH CPM Darlehen Doppelbesteuerung Hamburg I R 30/12 Kapitalgesellschaft Körperschaftsteuer Steuerberater
§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. verstößt gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 - Anwendungsbereich von Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 - Auslegung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung1. Gewährt eine nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigte (ausländische) Kapitalgesellschaft ihrer unbeschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Schwester-Kapitalgesellschaft ein Darlehen, werden die dafür gezahlten Zinsen nur dann nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert, wenn auch die (gemeinsame) Muttergesellschaft nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist (Klarstellung des Senatsurteils vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; entgegen BMF-Schreiben vom 15. Dezember 1994, BStBl I 1995, 25 Tz 19).2. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. ist nicht mit dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 vereinbar (Anschluss an Senatsurteil vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).BStBl 2014 Teil II Seite 721Vorinstanz: Hessisches FG vom 25. Januar 2012, 4 K 611/08 (EFG 2012, 1305)

References: § 13
 § 17
 § 28
 § 296
 § 296
 § 5
 § 272
 § 28
 § 27
 § 27
 § 27
 § 28
 § 28
 § 28
 § 27
 § 126
 § 27
 § 27
 § 27
 § 28
 § 28
 § 20
 § 28
 § 28
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 § 27
 § 28
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 § 28
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 § 28
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 § 58
 § 222
 § 58
 § 28
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 § 272
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 § 118
 § 296
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 § 28
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 § 27
 § 28
 § 27
 § 8
 § 8
 Art. 24
 § 8
 § 34
 § 8
 Art. 24
 § 8
 § 8
 § 8
 Art. 24
 § 34
 § 8
 § 8
 § 1
 § 8
 Art. 24
 Art. 25
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 Art. 24
 Art. 24
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 § 8
 § 8
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 § 1
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 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 § 8
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 25
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 9
 Art. 11
 Art. 12
 Art. 9
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 Art. 9
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 4
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 9
 § 8
in casu
 Art. 24
 Art. 24
 Art. 31
 Art. 24
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 Art. 24
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 Art. 31
 EuGH 
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 § 8
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 § 8
 Art. 24
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 § 8
 § 8
 Art. 63
 § 8
 § 8
 § 8

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 Art. 24
 Art. 24
 Art. 24
 § 8
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