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Attività di impresa e lavoro autonomo: i regimi fiscali adottabili nel PDF
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Muzio Spano
1 riferimento: i) ai soggetti che iniziano l attività nel 2016; ii) ai soggetti già in attività nel 2015 in relazione alle scelte per il Attività di impresa e lavoro autonomo: i regimi fiscali adottabili nel 2016 Gentile cliente, con la presente desideriamo informarla che, l art. 1 commi da 54 a 89 della legge di stabilità 2015, entrata in vigore lo scorso , ha introdotto nell ordinamento nazionale il nuovo regime fiscale agevolato per autonomi, destinato agli esercenti attività d impresa, di arti e professioni in forma individuale. I soggetti che adottano il regime in esame beneficiano di talune semplificazioni e, in particolare: i) non addebitano l IVA a titolo di rivalsa; ii) sono esonerati dall applicazione e dal versamento dell IVA (salvo particolari eccezioni); iii) non possono esercitare il diritto alla detrazione dell IVA a credito. Su tale impianto normativo è intervenuto, di recente, l art. 1 co della legge di stabilità 2016 (pubblicata in Gazzetta Ufficiale dello scorso ), che ha apportato alcune modifiche al regime fiscale di cui trattasi. In particolare, le principali novità hanno riguardato: i) alcune condizioni per l accesso e la permanenza nel regime; ii) l agevolazione per i soggetti che iniziano l attività; iii) il regime contributivo agevolato opzionale. Nella presente informativa, dopo aver riepilogato le condizioni di accesso al regime forfettario di cui trattasi, verranno esaminate le situazioni prospettabili con L art. 1 commi da 54 a 89 della legge di stabilità 2015, entrata in vigore lo scorso , ha introdotto nell ordinamento nazionale il nuovo regime fiscale agevolato per autonomi, destinato agli esercenti attività d impresa, di arti e professioni in forma individuale. I soggetti che adottano il regime in esame beneficiano di talune semplificazioni e in particolare: non addebitano l IVA a titolo di rivalsa; sono esonerati dall applicazione e dal versamento dell IVA, salvo che in relazione agli acquisti di beni intraue di importo annuo superiore a e ai servizi ricevuti da non residenti con applicazione del reverse charge; non possono esercitare il diritto alla detrazione dell IVA a credito; non sono soggetti a ritenuta alla fonte sui ricavi / compensi conseguiti, previo rilascio di apposita dichiarazione che può essere inserita anche nella fattura. non sono tenuti ad operare le ritenute alla fonte fermo restando l obbligo di indicare in dichiarazione dei redditi il codice fiscale del percettore delle somme che non sono state assoggettate a ritenuta; sono esonerati dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili sia ai fini IVA che II.DD., salvo la numerazione / conservazione delle fatture d acquisto / bollette doganali, l obbligo di certificazione dei corrispettivi e conservazione dei relativi documenti; 1
2 non sono soggetti agli studi di settore / parametri, né alla comunicazione clientifornitori e black list. Caratteristiche del nuovo regime forfettario Reddito determinato forfetariamente Imposta sostitutiva al 15% Esclusione da IVA, IRAP, studi di settore Contributi previdenziali agevolati Esonero ritenute d acconto Su tale impianto normativo è intervenuto, di recente, l art. 1 co della legge di stabilità 2016 (pubblicata in Gazzetta Ufficiale dello scorso ), che ha apportato alcune modifiche al regime fiscale di cui trattasi. In particolare, le principali novità hanno riguardato: alcune condizioni per l accesso e la permanenza nel regime; l agevolazione per i soggetti che iniziano l attività; il regime contributivo agevolato opzionale. le società di persone ed i soggetti equiparati di cui all'art. 5 del TUIR; le associazioni professionali e gli studi professionali associati ai sensi del co. 3 lett. c) del citato art. 5 del TUIR. Requisito soggettivo Chi può Tutte le persone fisiche accedervi esercenti un'attività d'impresa, di arte o professione; le imprese familiari. Chi non può accedervi le società di persone ed i soggetti equiparati di cui all'art. 5 del TUIR; le associazioni professionali e gli studi professionali associati ai sensi del co. 3 lett. c) del citato art. 5 del TUIR. Cause di esclusione che precludono l accesso Di seguito, dopo aver riepilogato le condizioni di accesso al regime forfettario, verranno esaminate le situazioni prospettabili: per i soggetti che iniziano l attività nel 2016; per i soggetti già in attività nel 2015 in relazione alle scelte per il Soggetti che possono accedere al regime forfettario Il regime fiscale di cui trattasi rimane fruibile dalle persone fisiche esercenti un'attività d'impresa, di arte o professione, ivi incluse le imprese familiari. Sono esclusi, quindi, dal regime forfettario: È preclusa l applicazione del nuovo regime ai soggetti che si trovino in determinate situazioni: si avvalgono di regimi speciali IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito. Di seguito si richiamano, in forma tabellare, i regimi speciali IVA la cui adozione esclude l applicazione del regime agevolato: Regimi speciali IVA la cui adozione esclude l applicazione del regime agevolato. Regimi speciali IVA Riferimenti normativi Agricoltura e attività connesse Artt. 34 e 34 bis e pesca del dpr 633/72 2
3 Vendita sali e tabacchi Art. 74 co. 1 del dpr 633/72 Commercio dei fiammiferi Art. 74 co. 1 del dpr 633/72 Editoria Art. 74 co. 1 del dpr 633/72 Gestione di servizi di telefonia Art. 74 co. 1 del pubblica dpr 633/72 Rivendita di documenti di Art. 74 co. 1 del trasporto pubblico e di sosta dpr 633/72 Intrattenimenti, giochi e altre Art. 74 co. 6 del attività di cui alla Tariffa dpr 633/72 allegata al DPR 640/72 Agenzie di viaggi e turismo Art. 74 ter del dpr 633/72 Agriturismo Art. 5 co. 2 della l. 413/91 Vendite a domicilio Art. 25 bis co. 6 del dpr 600/73 Rivendita di beni usati, di Art. 36 del dl oggetti d arte, d antiquariato 41/95 o da collezione Agenzie di vendite all asta di Art. 40 bis del dl oggetti d arte, d antiquariato 41/95 o da collezione OSSERVA Tra i regimi forfetari di determinazione del reddito che precludono l utilizzo del nuovo regime si segnalano, invece, a titolo meramente esemplificativo: il regime forfettario previsto per l attività di allevamento di animali esercitata oltre i limiti di cui all art. 32 co. 2 lett. b) del TUIR (art. 56 co. 5 del TUIR); il regime forfettario previsto per le altre attività agricole (art. 56 bis co. 2 del TUIR). non sono residenti nello Stato italiano, ad eccezione di quelli che sono residenti in uno degli Stati membri dell Unione europea o in uno Stato aderente all Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che producono nel territorio dello Stato italiano redditi che costituiscono almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto; effettuano, in via esclusiva o prevalente, cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili, di cui all art. 10 co. 1 n. 8 del DPR 633/72, o di mezzi di trasporto nuovi, di cui all art. 53 co. 1 del DL 331/93, conv. L. 427/93; esercitano attività di lavoro autonomo o d impresa in forma individuale e, contemporaneamente, partecipano a società di persone o associazioni professionali (art. 5 del TUIR), ovvero a srl in regime di trasparenza (art. 116 del TUIR). Le predette cause di esclusione vanno riferite al momento di applicazione del regime e non all anno antecedente l ingresso nel medesimo. Ne consegue che, l aver applicato nell anno 2015 un regime speciale IVA non impedisce di avvalersi del regime agevolato a decorrere dall qualora, per l anno solare 2016, il contribuente non applichi più alcun regime speciale IVA. La legge di stabilità 2016 ha previsto una nuova causa ostativa al regime in argomento, ovvero non possono avvalersi del regime forfetario, tra l altro, i soggetti che nell anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e 3
4 assimilati, di cui rispettivamente agli artt. 49 e 50 del TUIR, eccedenti l importo di ,00 euro (la soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato). Cause preclusive al regime forfettario Regimi speciali IVA e di determinazione forfetaria del reddito Non residenti, salvo in UE/SEE con il 75% del reddito complessivo prodotto in Italia Cessioni fabbricati, terreni edificabili o mezzi di trasporto nuovi Partecipazione contemporanea in società di persone, associazioni professionali o srl trasparenti Possesso di redditi di lavoro dipendente e assimilati superiori a ,00 euro, nell anno precedente; la soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato (Legge di Stabilità 2016) Requisiti di accesso L adesione al nuovo regime forfettario richiede, inoltre, l esistenza congiunta di due specifici requisiti, da appurarsi in capo al contribuente che intende aderire al regime in commento (o che vorrà permanere nel regime per gli anni successivi a quello di ingresso). Si tratta, in particolare: di un requisito soggettivo; di requisiti oggettivi (entità dei ricavi e compensi, delle spese per lavoro dipendente e assimilato, beni strumentali e redditi di lavoro dipendente o assimilato). Requisito soggettivo: Limite dei ricavi Uno dei requisiti soggettivi che E STATO oggetto di modifica ad opera della Legge di Stabilità 2016 e che deve essere verificato per accedere al nuovo regime agevolato, oppure per la permanenza nel medesimo anche per gli anni successivi, concerne la verifica del non superamento di taluni limiti di ricavi/compensi conseguiti nell anno precedente. Più precisamente, a decorrere dall , ai fini dell adesione o alla permanenza del regime in commento, i ricavi o i compensi relativi all anno precedente non devono eccedere i limiti esposti nella tabella (di seguito riportata) che sono diversi a seconda del codice ATECO che contraddistingue l attività esercitata (tabella 1). Ad ogni modo, si rammenta che i limiti di ricavi e compensi da prendere a riferimento per l accesso o la permanenza nel nuovo regime forfettario devono essere ragguagliati all anno nel caso di inizio dell attività in corso d anno. La misura delle predette nuove soglie va considerata, a partire dall , in sede di primo accesso al regime forfetario, nonché per valutare la permanenza nello stesso. Rispetto a quest ultima casistica, un ipotesi particolare riguarda quei soggetti in regime forfetario nel 2015 che hanno percepito ricavi o compensi superiori ai previgenti limiti, ma non a quelli nuovi, indicati nella tabella sopra riportata. OSSERVA Come osservato da d alcuni esponenti della dottrina, non dovrebbe verificarsi la fuoriuscita dal regime in quanto il controllo del superamento dei limiti di ricavi e compensi è condotta ad inizio 2016, raffrontando il dato storico del 2015 con i requisiti normativi vigenti al momento della verifica (il che significa, per quanto riguarda ricavi e compensi, considerare le 4
5 nuove soglie modificate dalla legge di stabilità, in vigore dall ). Requisito soggettivo: Limite all acquisto di beni strumentali Requisito soggettivo: Reddito da lavoro dipendente o pensione Un altro dei requisiti soggettivi che deve essere verificato ai fini dell accesso (o della permanenza) nel nuovo regime forfettario (e che NON è stato oggetto di interventi ad opera della Legge di stabilità per il 2016) concerne il mancato superamento, nell anno precedente, di un determinato limite di spesa per lavoro dipendente o collaboratori. Più nello specifico, per accedere al nuovo regime (o per permanere nello stesso) i soggetti interessati non devono aver sostenuto, nell anno precedente, spese complessivamente superiori a 5.000,00 euro lordi per: lavoro accessorio (art. 70 del DLgs n. 276); lavoro dipendente (art. 49 del TUIR); borse/assegni per fini di studio o addestramento professionale, oppure collaborazioni, anche riconducibili a un progetto ai sensi degli artt. 61 ss. del DLgs. 276/2003 (art. 50 co. 1 lett. c) e c bis) del TUIR); erogazioni agli associati sotto forma di utili derivanti da associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro (art. 53 co. 2 lett. c) del TUIR); compensi erogati all imprenditore e ai suoi familiari (art. 60 del TUIR). Per accedere al regime forfettario (ovvero per permanere nello stesso anche per le annualità successive) è necessario altresì verificare l ulteriore limite previsto per l acquisto di beni strumentali. In buona sostanza, deve essere verificato che, il costo complessivo, al lordo degli ammortamenti, per beni mobili strumentali alla chiusura dell anno precedente, non ecceda l importo di euro ,00. La tabella, di seguito riportata, riepiloga le condizioni per la fruibilità del regime forfetario a decorrere dall Condizioni per la fruibilità del regime forfetario a decorrere dall Requisito Limite 2015 Limite 2016 Ricavi/compen Variabili da si ,00 a ,00 euro, a seconda della tipologia di attività esercitata Spese per Massimo lavoro 5.000,00 euro dipendente e assimilato Beni Massimo strumentali euro, al lordo degli ammortamen ti (stock) Variabili da ,00 a ,00 in base al tipo di attività, nel periodo precedente Massimo 5.000,00 euro Massimo euro, al lordo degli ammortamen ti (stock) 5
6 Redditi di Inferiori a lavoro quelli dipendente o assimilato d impresa o di lavoro autonomo soggetti al regime forfetario Verifica esclusa se: il rapporto di lavoro è cessato; o la somma dei redditi non eccede i ,00 Tassazione del reddito imponibile Limite eliminato e sostituito da nuova causa ostativa, ovvero possesso di redditi di lavoro dipendente e assimilati superiori a ,00 euro, nell anno precedente; la soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato Il reddito da assoggettare all imposta sostitutiva dell IRPEF, delle addizionali regionale e comunale e dell IRAP del 15% è determinato forfetariamente attraverso l applicazione di coefficienti di redditività differenti a seconda dell attività esercitata. Il regime agevolato in esame si basa sulla determinazione forfetaria del reddito imponibile, calcolato tramite l applicazione del coefficiente di redditività previsto per la specifica attività svolta all ammontare dei ricavi o compensi percepiti nel periodo d imposta. Per espressa previsione normativa, non partecipano alla formazione del reddito imponibile le plusvalenze patrimoniali e le sopravvenienze attive, così come altre tipologie di proventi. OSSERVA Ad ogni modo, è espressamente stabilito che il computo dei ricavi e compensi (sui quali dovrà essere applicato lo specifico coefficiente di redditività previsto per l attività esercitata) deve avvenire secondo il principio di cassa. Rilevano, quindi, solo i ricavi o compensi che hanno avuto manifestazione numeraria nel periodo d imposta soggetto al regime agevolato. I coefficienti di redditività che NON sono stati modificati dalla Legge di stabilità 2016 sono riportati nella tabella sottostante, a fianco della colonna in cui sono esposti i limiti di ricavi e compensi per l accesso (o la permanenza) nel regime forfettario di cui trattasi (tabella 2) Ai fini della determinazione del reddito imponibile, l applicazione del coefficiente di redditività rende, di fatto, indifferenti le spese sostenute dal contribuente nel periodo, a prescindere da qualsiasi valutazione circa la loro inerenza all attività d impresa o di lavoro autonomo. Le uniche spese che possono essere dedotte dal reddito imponibile sono: i contributi previdenziali versati in ottemperanza a norme di legge, compresi quelli corrisposti per conto dei collaboratori dell impresa familiare fiscalmente a carico (art. 12 del TUIR), ovvero, se non fiscalmente a carico, qualora il titolare non abbia esercitato il diritto di rivalsa sui collaboratori stessi, la cui 6
7 eccedenza può essere, a sua volta, dedotta dal reddito complessivo (art. 10 del TUIR); le perdite fiscali generatesi nei periodi d imposta anteriori l accesso al regime, secondo le regole ordinarie stabilite dal TUIR. Agevolazione per i contribuenti che iniziano l attività L art. 1 co. 65 della L. 190/2014 prevede una tassazione agevolata del reddito percepito dai soggetti che iniziano l attività; agevolazione quest ultima significativamente modificata dalla Legge di Stabilità Fino al , per i soggetti che avviavano ex novo un attività e al ricorrere di determinate condizioni, è stata prevista un ulteriore agevolazione per i primi tre anni di attività, consistente nella riduzione di un terzo del reddito imponibile. Per effetto della legge di stabilità 2016 tale previsione agevolativa è stata abrogata e sostituita con una differente misura agevolativa consistente nell applicazione, all intero reddito forfetariamente determinato, dell aliquota d imposta sostitutiva al 5%, per i primi 5 anni dell attività. OSSERVA La nuova agevolazione viene riconosciuta, per gli anni 2016, 2017, 2018 e 2019, anche ai soggetti che hanno utilizzato il regime agevolato nel 2015 e che applicheranno la previgente agevolazione in sede di UNICO 2016 PF. Risultano, invece, confermate le condizioni per usufruire della predetta agevolazione ovvero che: il contribuente non deve aver esercitato, nei 3 anni precedenti l inizio dell attività, un altra attività artistica, professionale ovvero d impresa, anche in forma associata o familiare; l attività da esercitare non deve costituire, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo, escluso il caso in cui l attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell esercizio di arti o professioni; qualora venga proseguita un attività svolta in precedenza da altro soggetto, l ammontare dei ricavi e compensi realizzati nel periodo d imposta precedente non dev essere superiore ai limiti reddituali previsti per quell attività sulla base della classificazione ATECO. Regimi applicabili dal 2016 A decorrere dal 2016, il regime forfetario risulta l unico regime fiscale agevolato fruibile da imprenditori individuali e professionisti, in alternativa al regime ordinario, in contabilità ordinaria o semplificata. Ricordiamo, infatti, che: il regime delle nuove iniziative produttive (art. 13 della L. 388/2000) e il regime agevolato per gli ex minimi (art. 27 co. 3 5 del DL 98/2011) erano stati abrogati a decorrere dal 2015 (art. 1 co. 85 lett. a) e b) della L. 190/2014); il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile (artt. 27 co. 1, 2 e 7 del DL 98/2011 e 7
8 1 co e 117 della L. 244/2007) è stato abrogato a decorrere dal 2016 a seguito dell esaurimento della proroga che era stata disposta limitatamente all anno 2015 (art. 1 co. 85 lett. b) e c) della L. 190/2014 e art. 10 co. 12 undecies del DL 192/2014, conv. L.11/2015). Riassumendo, quindi, come si desume dalla tabella sottostante, dal , sono operativi: il regime ordinario (contabilità ordinaria o semplificata); il nuovo regime agevolato per autonomi; il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile (ma soltanto per quei contribuenti che già usavano il regime dei minimi prima dell entrata in vigore del nuovo regime forfettario) (allegato 3). definirne il periodo di residua utilizzabilità. In particolare, è necessario distinguere tra: soggetti che utilizzavano il regime di vantaggio nel 2014, i quali, per effetto dell art. 1 co. 88 della L. 190/2014, possono continuare ad utilizzarlo fino a scadenza naturale (per il quinquennio minimo o fino al trentacinquesimo anno di età); soggetti che hanno applicato il regime di vantaggio per la nuova attività avviata nel 2015, beneficiando della proroga disposta dall art. 10 co. 12 undecies del DL 192/2014, conv. L. 11/2015, per i quali non è pacifico se potranno continuare ad applicare il regime fino a scadenza naturale; soggetti che iniziano una nuova attività dal 2016, i quali non potranno più scegliere detto regime. Rispetto al regime di vantaggio (minimi) è necessario fare alcune precisazioni volte a Quindi i regimi fiscali applicabili dall anno di imposta 2016 sono i seguenti (tabella 3) 8
9 Tabella 1 LIMITI RICAVI E compensi Attività Codice attività ATECO Limite ricavi e compensi Limite ricavi e compensi Anno 2016 Anno 2015 Industrie alimentari e delle (10 11) bevande Commercio all ingrosso e 45 (da 46.2 a 46.9) (da 47.1 a 47.7) al dettaglio 47.9 Commercio ambulante e di prodotti alimentari e bevande Commercio ambulante di altri prodotti Costruzioni e attività ( ) (68) immobiliari Intermediari del commercio Attività dei servizi di (55 56) alloggio e di ristorazione Attività professionali, ( ) ( scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi 74 75) (85) ( ) Altre attività economiche ( ) ( ) ( ) (35) ( ) ( ) ( ) ( ) (84) ( ) ( ) (97 98) (99) Tabella 2 9
10 LIMITI RICAVI E compensi Attività Codice attività ATECO Limite ricavi e compensi Coefficiente di redditività Industrie alimentari e delle bevande (10 11) % Commercio all ingrosso e al dettaglio 45 (da 46.2 a 46.9) (da 47.1 a 47.7) 47.9 Commercio ambulante e di prodotti alimentari e bevande % % Commercio ambulante di altri prodotti % Costruzioni e attività immobiliari ( ) (68) % Intermediari del commercio % Attività dei servizi di alloggio e di ristorazione Attività professionali, scientifiche, tecniche, sanitarie, di istruzione, servizi finanziari ed assicurativi (55 56) % ( ) ( ) (85) ( ) Altre attività economiche ( ) ( ) ( ) (35) ( ) ( ) ( ) ( ) (84) ( ) ( ) (97 98) (99) % % 10
11 Tabella 3 Regimi contabile adottato nel 2015 Regime ordinario per opzione perché risultavano rispettati i previgenti limiti di accesso al regime agevolato Regime ordinario per obbligo perché non risultavano rispettati i previgenti limiti di accesso al regime agevolato Regime dei minimi Regime dei minimi ultimo anno di applicazione Regime forfettario (NO PRIMA ATTIVITA ) Regime forfettario (PRIMA ATTIVITA ) Regime che è possibile adottare nel 2016 Ipotesi I Ipotesi II Ipotesi III Ipotesi IV Regime ordinario vincolo triennale (art. 1, co.70, Legge di Stabilità 2015) Regime forfettario se rispettati i requisiti di accesso al regime agevolato Regime ordinario per opzione o per obbligo Regime dei minimi Regime Regime fino al termine del forfettario se ordinario per quinquennio dall inizio rispettati i requisiti opzione (scelta dell attività o fino al di accesso al valida per i tre compimento del 35 regime agevolato anni successivi) anno di età Regime forfettario se Regime Regime rispettati i requisiti di ordinario per ordinario per accesso al regime opzione (scelta obbligo se NON agevolato valida per i tre rispettati i requisiti anni successivi) di accesso al regime agevolato Regime forfettario se Regime Regime rispettati i requisiti di ordinario per ordinario per accesso al regime opzione (scelta obbligo se NO agevolato valida per i tre rispettati i requisiti anni successivi) di accesso al regime agevolato Regime forfettario Regime Regime start up se rispettati ordinario per ordinario per Regime ordinario per obbligo se NON rispettati i vigenti limiti di accesso al regime agevolato 11
12 aliquota del 15% con i requisiti di accesso al opzione obbligo se NO riduzione del reddito regime agevolato (scelta valida per i rispettati i requisiti di un terzo beneficiando tre anni di accesso al dell aliquota ridotta del successivi) regime agevolato 5% per il 2016, 2017,2018 e
I contribuenti minimi e gli ex minimi
Guida_1_2012_Guida_1_2012.qxd 13/12/2012 13:32 Pagina I I contribuenti minimi e gli ex minimi a cura di Patrizia Clementi 1/2012 Guida_1_2012_Guida_1_2012.qxd 13/12/2012 13:32 Pagina II Guida_1_2012_Guida_1_2012.qxd
IL NUOVO REGIME DEI MINIMI Dal 1 gennaio 2012 il regime dei contribuenti minimi di cui all art. 1 commi da 50 a 117 della legge 244/2007 verrà sostituito da un nuovo regime fiscale di vantaggio per l imprenditoria
Dott. Paolo Simoni Dott. Grazia Marchesini Dott. Alberto Ferrari Dott. Federica Simoni Rag. Lidia Gandolfi Dott. Francesco Ferrari Bologna, 28/01/2013 Ai Signori Clienti Loro Indirizzi -----------------------
IL NUOVO REGIME DEI MINIMI DAL 2012
Dott.ssa Maria Rebecchi (Commissione Imposte dirette Odcec Modena) IL NUOVO REGIME DEI MINIMI DAL 2012 Il D.L.98/2011, meglio noto come Manovra Correttiva, ha delineato le nuove norme che a partire dal

References: art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 5
 art. 5
 Art. 74
 Art. 74
 Art. 74
 Art. 74
 Art. 74
 Art. 74
 Art. 74
 Art. 5
 Art. 25
 Art. 36
 Art. 40
 art. 32
 art. 10
 art. 53
 art. 1
 art. 10
 art. 1
 art. 10
 art. 1