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Timestamp: 2018-05-27 13:49:32+00:00

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Resolución de TEAC, 00/3413/2004, 11-10-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3413/2004 de 11 de Octubre de 2006
Núm. Resolución: 00/3413/2004
La Inspección regularizó los ejercicios 1995 a 1998, en relación con la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), por entender que no se había dotado y contabilizado correctamente y no se había cumplido el requisito temporal de la entrada en funcionamiento. El Tribunal Económico-Administrativo Regional desestima la reclamación contra la regularización, aunque acepta que la dotación y contabilización de la RIC realizada no impediría el disfrute del beneficio fiscal, por entender incumplido el plazo de entrada en funcionamiento de la inversión. Sin embargo, puesto que el citado Tribunal Regional había dado por válidas las dotaciones de la RIC de los ejercicios 1995 a 1998, sería 1999 el primer ejercicio en que se podría comprobar y regularizar, en su caso, el incumplimiento del requisito del plazo para la materialización de las mismas, ejercicio que no era objeto de comprobación inspectora, por lo que resulta nula la regularización inspectora al referirse a ejercicios distintos al que se podía comprobar el citado requisito del plazo de materialización de las inversiones.
En la Villa de Madrid, a 11 de octubre de 2006 en los recursos de alzada interpuestos ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes nº 37, 28020 MADRID, así como por ..., S.L. y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra el Fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de mayo de 2004 recaído en los expedientes núms. ... y ..., relativos a sendos acuerdos dictados por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en ..., dimanante el primero de ellos del Acta A02-70478844, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, por importe de 165.140,41 €, constituyendo el segundo de ellos el acuerdo sancionador derivado del anterior, con una cuantía de 65.549,6 €.
PRIMERO: En fecha 13 de noviembre de 2001, la Inspección de los Tributos levantó el acta A02 nº ... en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, a ..., S.L. en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:
1º) Que el sujeto pasivo, que desarrolla la actividad de arrendamiento de viviendas así como la promoción de viviendas, había presentado declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, por cada uno de los ejercicios referidos con los siguientes datos:
EJERCICIO BASE IMPONIBLE CUOTA INGRESADA
1995..... 3.076.415 pts (18.489,63 €) 1.076.745 pts (6.471,37 €)
1996..... 1.445.270 pts (8.686,25 €) 505.845 pts (3.040,19 €)
1997..... 4.110.304 pts (24.703,42 €) 1.050.987 pts (6.316,56 €)
1998..... 3.026.483 pts (18.189,53 €) 628.829 pts (3.779,34 €)
2º) Que para los ejercicios 1996, 1997 y 1998 se ha incoado previamente acta de conformidad en la que se recogen los hechos imponibles referidos a tales ejercicios con los que está de acuerdo la entidad.
3º) Que en las declaraciones presentadas por el Impuesto de sociedades de los años relacionados, la entidad incluyó una disminución de las bases imponibles en concepto de "reducción por Reserva para inversiones en Canarias" (Ley 19/94) de acuerdo con los siguientes datos (en pesetas):
RIC 17.500.000 7.500.000 21.500.000 17.500.000
La reserva se habría materializado, según la interesada, en la adquisición de un solar y la posterior construcción sobre él de nueve viviendas unifamiliares aisladas destinadas al arrendamiento.
4º) La Inspección no considera válida la dotación a la RIC en ninguno de los años anteriores, como consecuencia del incumplimiento por parte del obligado tributario de los requisitos (formales y materiales) exigidos en la legislación para obtener los beneficios fiscales que se aplicó.
En cuanto a los aspectos formales, la Inspección considera que no queda constancia en la documentación presentada del compromiso que adquiere la sociedad al dotar tales reservas:
a) Las cuentas anuales se debían haber depositado en el Registro Mercantil, en virtud del artículo 218 de la Ley de Sociedades Anónimas, respectivamente el día 30 de julio de 1996, 1997, 1998 y 1999, ya que las mismas se habían aprobado el 30 de junio del año siguiente a cada uno de los años 1995, 1996, 1997 y 1998. Sin embargo, dicho depósito se hace con retraso evidente y siempre posterior a las fechas de presentación indicadas.
b) En la Memoria de las cuentas anuales no queda constancia en la distribución de resultados de la dotación a la RIC, sino que se establece una distribución a "Reservas especiales". Igualmente ocurre en la certificación del Libro de actas, incorporada a las actas anuales.
c) El art. 27.3 de la Ley 19/94, establece asimismo la exigencia de que la RIC figure en los balances con absoluta separación y título apropiado, hecho que no se da en la contabilidad de la entidad.
En cuanto a la materialización, la sociedad ha invertido en la compra de un solar para la posterior construcción sobre él de nueve apartamentos, con la intención de destinarlos al arrendamiento. Pues bien, la Inspección tampoco la considera adecuada. La interesada adjunta certificado final de dirección de obra de fecha 19 de enero de 2001. Sin embargo, tras ese trámite son necesarios otros como el de la cédula de habitabilidad, que motivarían un retraso mayor para que los bienes en que se habría materializado la RIC estuvieran en disposición de ser utilizados en la actividad empresarial de la sociedad, si es que la dotación hubiera sido correcta. Se vulnera, por tanto, el requisito del plazo máximo de tres años establecido en el art. 27.4 de la Ley 19/94.
5º) Que, en consecuencia, la Inspección regulariza la situación fiscal de la entidad de acuerdo con la premisa de que la dotación de cada uno de los ejercicios es incorrecta y propone la siguiente liquidación: cuota de 21.933.071 pesetas (131.820,41 €) e intereses de demora de 5.543.981 pesetas (33.320 €). Total deuda tributaria de 27.477.052 pesetas (165.140,41 €).
SEGUNDO: Tras haber evacuado el actuario el preceptivo informe y habiendo formulado alegaciones la interesada en fecha 5 de noviembre de 2001, la Inspectora-Jefe Adjunta dictó el 9 de abril de 2002 el correspondiente acuerdo de liquidación, que fue confirmatorio de la propuesta contenida en el acta. El acuerdo fue notificado el 17 de abril de 2002.
TERCERO: Disconforme con el acuerdo anterior, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., en fecha 6 de mayo de 2002, que fue registrada con el nº ...
CUARTO: Por otra parte, en fecha 13 de noviembre de 2001 se notificó al obligado tributario el acuerdo de apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave. Con la misma fecha se notificó la propuesta de resolución del expediente sancionador, formulando el obligado tributario alegaciones el 7 de diciembre de 2001. En fecha 17 de abril de 2002 se notificó a la interesada acuerdo de la Inspectora Jefe-Adjunta, según el cual los hechos consignados en el acta constituyen infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, ascendiendo la sanción pecuniaria al 50 por 100 de la deuda tributaria (artículo 87.1) de la Ley General Tributaria, según redacción de la Ley 25/1995: (50% de sanción mínima). La sanción quedaba determinada en 10.906.536 pesetas (65.549,6 €). No conforme con la misma, en fecha 6 de mayo de 2002 la interesada presentó Reclamación Económico-Administrativa ante el TEAR de ..., la cual fue registrada con el nº ...
QUINTO: Las dos reclamaciones presentadas ante el TEAR fueron acumuladas para su resolución conjunta. Puestos de manifiesto los expedientes la interesada alegó lo siguiente:
1º) Que se han cumplido todos los requisitos contables de la RIC, así como los exigidos por la normativa en cuanto a materialización, y entrada en funcionamiento de la inversión.
2º) Que se han producido errores materiales en el cálculo de los intereses de demora.
3º) Que, en cuanto a la sanción, resulta improcedente por no quedar probada la culpabilidad del sujeto infractor, quedando su conducta amparada en una interpretación razonable de la norma.
SEXTO: Las Reclamaciones fueron resueltas por el TEAR en fecha 28 de mayo de 2004. El TEAR desestima la reclamación ..., confirmando la liquidación, si bien aceptando que la dotación y contabilización de la reserva, tal como se habían hecho, no impedirían el disfrute del beneficio fiscal, al figurar en los sucesivos balances, si bien con defectos de "claro matiz adjetivo o formal", como tampoco sería obstáculo la falta de depósito de las cuentas en el Registro Mercantil; de modo que lo único que el TEAR estimaba incumplido era lo relativo al plazo de entrada en funcionamiento de la inversión, por entender que "salvo determinados casos de inversiones complejas (que no era el presente), el plazo máximo de incorporación de la inversión al proceso productivo ha de ser con carácter general el mismo que el de adquisición".
Por lo que se refiere a la reclamación que afecta a la sanción, el TEAR la estima y anula la sanción impuesta, al entender que la conducta del contribuyente queda amparada en una interpretación razonable de la norma.
La resolución fue notificada a la interesada en fecha 7 de julio de 2004.
SEPTIMO: En fecha 6 de agosto de 2004, la interesada presentó, ante este Tribunal Central, escrito por el que promovía uno de los recursos de alzada objeto de la presente resolución, el registrado con el nº 3413/04 contra el fallo del Tribunal Regional, alegando, en síntesis:
1º) Que, en cuanto a las dotaciones, si éstas son correctas según el TEAR, el acta es nula ya que se gira sobre las dotaciones de los ejercicios objeto de inspección (1995 a 1998). Esto es, el posible incumplimiento de las materializaciones sólo puede regularizarse en los ejercicios en los cuales se produce el mismo, esto es, en 1999, 2000, 2001y 2002, ejercicios para los que no fue citado el obligado tributario por la Inspección.
2º) Que, por lo que se refiere a la materialización de la reserva, el TEAR desestima la reclamación por entender que se sobrepasó el límite temporal máximo establecido para realizarla. Sin embargo, la interesada entiende que, en primer lugar, en el articulo 27 de la Ley 19/1994, no existe una delimitación explícita del plazo máximo de entrada en funcionamiento de la inversión, sino que el plazo máximo viene exclusivamente referido a la adquisición de la inversión. Además, existen determinadas excepciones al plazo máximo de materialización (3 años desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio de la dotación). Así, el Informe de la Comisión para el Análisis de los Problemas de la Aplicación de la Reserva para Inversiones en Canarias admite la existencia de determinadas grandes inversiones o inversiones complejas para las que no puede exigirse que los activos fijos entren en funcionamiento antes de transcurrido el plazo general de 3 años, debiendo tener en cuenta la subjetividad de dichos términos ("gran inversión" o "inversión compleja"), sin que, por otra parte el TEAR haya fijado a partir de qué importe de inversión debe entenderse que la misma debe considerase grande o compleja ni qué requisitos deben darse para que la inversión tenga tal calificativo.
3º) Que, subsidiariamente, para el caso en que las alegaciones anteriores no sean atendidas, debe entenderse que, por la secuencia de actuaciones (compra del solar, ejecución de proyecto de construcción sin demoras, fin de la obra con certificado de fecha 19 de enero de 2001) se cumplió en todo caso, el requisito del plazo con un retraso tan pequeño que no puede ser motivo de denegación del beneficio fiscal de la RIC.
OCTAVO: Asimismo, habiendo sido el fallo notificado en fecha 8 de julio de 2004 al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, éste consideró no ajustada a Derecho la resolución dictada, por lo que interpuso en fecha 23 del mismo mes y año Recurso de Alzada ante este Tribunal Central, donde se le dio el número 3703/04 de Registro General, indicando el siguiente motivo de impugnación:
"- No existe una interpretación razonable de la norma en referencia al plazo de entrada en funcionamiento de la inversión por lo que procede la sanción impuesta."
En el escrito de alegaciones, de 2 de noviembre de 2004, el Director del Departamento manifestó en síntesis que considera incorrecto el criterio mantenido por el TEAR de considerar la conducta de la entidad como no sancionable. Para el Director, debe tenerse en cuenta que no toda interpretación de la norma jurídica produce el efecto de eliminar la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, ya que para generar dicho efecto se requiere, por una parte, que la interpretación realizada sea fundamentada y razonable y por otra que ha de producirse respecto de normas susceptibles de interpretación, lo que, a su entender, no se produce en el presente expediente por ser las normas aplicables suficientemente claras. Especialmente, se hace referencia a las normas que afectan a los requisitos temporales de la inversión (art. 27.4 de la Ley 19/1994). El TEAR considera que la norma guarda silencio sobre el plazo de entrada de funcionamiento de las inversiones, aunque debe entenderse que la entrada en funcionamiento de la inversión debe producirse dentro del plazo máximo legal fijado. Para el Director del Departamento, la norma es clara por cuanto que otra interpretación respecto a dicho requisito la vaciaría de contenido dado que podría dilatarse indefinidamente la entrega y la puesta de funcionamiento de la inversión sin que por ello se entendiera incumplido el requisito temporal establecido por la norma. Solicita así que se declare ajustada a Derecho la sanción acordada.
NOVENO: Habiéndosele dado traslado en fecha 5 de noviembre de 2004 a la entidad ..., S.L. del recurso de alzada presentado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, aquélla presentó escrito de alegaciones en fecha 26 de noviembre de 2004, planteando en primer lugar el incumplimiento del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas al haberse puesto de manifiesto el expediente al Director del Departamento en segunda instancia, e insistiendo en que no cabe apreciar voluntariedad ni conducta sancionable por cuanto su actuación tiene su fundamento en la interpretación razonable de una norma compleja y ambigua como lo demuestran las múltiples consultas al respecto y los cambios interpretativos realizados por la propia Dirección General de Tributos.
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de los presentes recursos de alzada.
SEGUNDO: La primera cuestión que plantea la entidad reclamante es si se ha incumplido lo dispuesto en el artículo 123.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas al haberse puesto de manifiesto el expediente al Director del Departamento. Sin embargo, este Tribunal no puede admitir dicha aseveración por cuanto que el artículo 123.1 dispone ciertamente que en la segunda instancia no resulta procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, pero con dos salvedades, una de ellas referida precisamente a los casos en que el Director de un Departamento de la AEAT interpone recurso ante este Tribunal Central, con la finalidad de evitar la situación de indefensión que se produciría para el Director recurrente, si no se le pusiera de manifiesto el expediente para la formulación de las alegaciones que considere oportunas, ya que no se ha personado en la primera instancia y desconoce los antecedentes del caso, pues la obligación que impone el artículo 103 del Reglamento de notificar a los órganos legitimados para recurrir los acuerdos de los Tribunales Regionales, en los que se estime la reclamación en todo o en parte, no incluye el traslado del expediente. Una interpretación distinta de la expuesta colocaría al recurrente, que conoce el acuerdo pero no el expediente, en una situación de indefensión y evidente discriminación respecto de los demás legitimados para recurrir en alzada, en cuanto éstos sí han tenido oportunidad de examinar el expediente con anterioridad al fallo. En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central, en numerosas resoluciones manteniendo el criterio expuesto.
TERCERO: En relación con el fondo que plantea el expediente, cabe decir que es necesario diferenciar las dos cuestiones que impugnan las partes recurrentes; por un lado referido a la liquidación en sí relacionado con la Reserva para Inversiones en Canarias. Por otro lado, la sanción impuesta y deducida de los hechos anteriores. Tal planteamiento nos lleva, en primer lugar, a establecer la normativa aplicable y luego el examen de la presente controversia enfocada desde aquélla.
La Reserva para Inversiones en Canarias, es un incentivo fiscal regulado en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en cuyos apartados 1, 2 y 3 y letra a) del 4 se dispone lo siguiente:
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Tratándose de activos fijos usados éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa".
CUARTO: En el presente caso, antes de entrar en la cuestión de la materialización de la RIC, cabe señalar que el Tribunal de instancia, en contra de la Inspección, ha dado por válidas las dotaciones a la RIC efectuadas por la entidad en los ejercicios objeto de comprobación (1995-1998), por cuanto que la Ley General Tributaria no configura la falta de legalización o depósito de los libros de contabilidad en plazo como un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, ni permite equiparar dichos defectos con la falta de contabilidad. En consecuencia, señala el TEAR que los libros contables, al considerarse como documentos privados, cuyos datos se transcribirían a la declaración tributaria presentada en plazo por el Impuesto sobre Sociedades, permitirían presumir la existencia de una previa dotación a la RIC realizada en el momento y de forma oportunas. Efectivamente, las circunstancias expuestas se han dado en el presente expediente respecto a todos los ejercicios cuya dotación a la RIC se ha comprobado, debiendo confirmarse en este punto la resolución del TEAR.
QUINTO: El Fundamento de Derecho anterior nos lleva a la primera cuestión planteada por la interesada, cual es la siguiente: si las dotaciones son correctas, la regularización en relación con la materialización se debió efectuar sobre los ejercicios 1999 a 2002, los cuales no han sido objeto de comprobación por parte de la Inspección, resultando nula el acta como consecuencia.
En relación con esta cuestión cabe señalar que el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias establece:
La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
Es decir, una vez aplicado el incentivo fiscal constituido por la RIC, en el supuesto de que el beneficiario de la misma incumpliera alguna de las condiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, debería, de conformidad con el párrafo segundo del apartado 8 del mismo, integrar en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma y por el importe en que haya incumplido las obligaciones asumidas, en el caso de que el incumplimiento haya sido parcial. En este ámbito, la integración en la base imponible se realizaría mediante un ajuste extracontable positivo sobre el resultado contable del ejercicio en que tuvo lugar el incumplimiento por el importe de éste.
En el presente caso, habiendo sido efectuadas las dotaciones, que han sido dadas por válidas por el TEAR, en los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, el primer ejercicio en que se podría comprobar (y regularizar, en su caso) el incumplimiento del requisito del plazo para la materialización de las mismas, sería efectivamente 1.999, ejercicio que, como alega la interesada, no era objeto de comprobación inspectora. Hay que tener en cuenta que la Inspección regularizó los ejercicios objeto de comprobación basándose en la no aceptación de las dotaciones efectuadas en dichos ejercicios, pero al validarlas el TEAR, la liquidación deviene nula por cuanto que los ejercicios en que se debía regularizar, en su caso, el incumplimiento del requisito temporal de la RIC no formaban parte del alcance de las actuaciones de la Inspección.
Hay que tener en cuenta, al efecto, que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, establece en su artículo 11.2 respecto de las actuaciones de carácter general, que deberán efectuarse dentro de unos determinados límites, entre los que se encuentra el siguiente: "... b) Los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación inspectora". Ello significa que los órganos de Inspección no pueden realizar una comprobación tributaria y, en consecuencia, levantar actas, respecto de aquellos impuestos y/o ejercicios no incluidos previamente en su ámbito de actuación. En el presente caso, y de acuerdo con la citación inicialmente realizada la Inspección no hubiera podido practicar una liquidación por el I. Sociedades del contribuyente de los ejercicios 1999-2002. Por otra parte, según la normativa vigente, la Inspección podía, y no lo hizo, haber extendido la comprobación a tales ejercicios no previstos en un principio.
Por lo expuesto, este Tribunal estima la pretensión de la interesada, debiendo considerar nulo, en consecuencia, el acuerdo de liquidación.
SEXTO: Teniendo en cuenta lo expuesto, y habiendo sido anulada la liquidación en el Fundamento de Derecho anterior, no cabe entrar en el estudio de la última cuestión planteada por la entidad, cual es la del cumplimiento del requisito temporal para la materialización de las dotaciones efectuadas a la Reserva para Inversiones en Canarias.
Igualmente ocurre con la cuestión planteada por el Director del Departamento pues éste sólo hacía referencia en sus alegaciones a la sanción impuesta en relación con la liquidación anulada, sanción que por lo mismo también ha de anularse.
EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución de los recursos de alzada interpuestos por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, así como por ..., S.L. contra fallo del Tribunal Económico-administrativo Regional de ..., ACUERDA: 1º) ESTIMAR el recurso planteado por ..., S.L. revocando el fallo del TEAR en cuanto al acto de liquidación referente a la cuota; y 2º) DESESTIMAR el recurso planteado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.
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 artículo 123
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 artículo 15
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 Real Decreto 
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