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Timestamp: 2019-11-21 04:05:03+00:00

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Warengutscheine ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Grundsätzliches zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutscheinen
1.1 Nationale Rechtslage bis 31.12.2018
1.2 Rechtslage der EU
1.3 Nationale Rechtslage ab 1.1.2019 im Überblick
2 Allgemeiner Überblick über die bisherige Behandlung der Gutscheine
2.1 Unterscheidung der Gutscheine
2.3 Waren- oder Sachgutscheine
2.4 Rabattgutscheine
2.4.1 Definition des Rabattgutscheins
2.4.2 Anwendung der Gutschein-Richtlinie EU bzw. § 3 Abs. 13 UStG n.F.
2.5 Telekommunikationsgutscheine
3 Die Behandlung der Gutscheine ab 1.1.2019
3.1 Unionsrecht
3.2 Nationales Recht
3.3 Anwendungszeitpunkt
3.4 Definition der Gutscheine im Allgemeinen
3.5 Unterschied zwischen Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen
3.5.1 Einzweck-Gutscheine
3.5.2 Mehrzweck-Gutscheine
3.6 Unterscheidung bei Besteuerung von Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen im Überblick
3.6.1 Einzweck-Gutscheine
3.6.2 Mehrzweck-Gutscheine
3.7 Leistungsausführung bei der Übertragung von Einzweck-Gutscheinen
3.7.1 Die Übertragung von Einzweck-Gutscheinen im Überblick
3.7.2 Übertragung im eigenen Namen
3.7.3 Übertragung in fremdem Namen als Vermittler
3.7.4 Übertragung in eigenem Namen auf fremde Rechnung
3.7.5 Übertragung in fremdem Namen auf eigene Rechnung
3.7.6 Übertragung auf einen anderen Unternehmer
3.7.7 Nicht eingelöste Gutscheine
3.8 Leistungsausführung bei der Übertragung von Mehrzweck-Gutscheinen
3.8.1 Gutscheinausstellung durch den leistenden Unternehmer
3.8.2 Mehrfache Gutscheinübertragung
3.8.3 Nicht eingelöste Gutscheine
4 Wert- und Sachgutscheine für Arbeitnehmer
4.2.1 Behandlung bis 31.12.2018
4.2.2 Behandlung ab 1.1.2019
5 Hotelschecks
5.1 Behandlung bis 31.12.2018
5.2 Behandlung ab 1.1.2019
1. Grundsätzliches zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutscheinen
1.1. Nationale Rechtslage bis 31.12.2018
Das nationale USt-Recht enthielt bisher keine explizite Regelung bezüglich der Behandlung von Gutscheinen. Die Regelungen des § 17 Abs. 1 Satz 3 bis 5 und 8 UStG betrafen u.a. die Änderung der Bemessungsgrundlage bei der Ausgabe von Rabatt- bzw. Vergütungsgutscheinen und Maßnahmen zur Verkaufsförderung. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Rabattgutscheine hatte die Finanzverwaltung in Abschn. 17.2 sowie 10.3 Abs. 4 und 5 UStAE dokumentiert. Der UStAE wurde dabei nach und nach an die EuGH- und BFH-Rechtsprechung angepasst. S. die ausführliche Kommentierung unter → Bemessungsgrundlage.
Mit BMF-Schreiben vom 13.7.2017 (BStBl I 2017, 992) wurde eine Komplettüberarbeitung des Abschn. 17.2 UStAE vorgenommen. Die bisherigen Grundsätze des Abschn. 17.2 Abs. 1 bis 10 UStAE bleiben dabei erhalten, werden aber kürzer und kompakter dargestellt.
1.2. Rechtslage der EU
Die MwStSystRL regelt Zeitpunkt und Ort der Lieferung von Gegenständen und der Erbringung von Dienstleistungen, die Steuerbemessungsgrundlage, den Steueranspruch und das Recht auf Vorsteuerabzug. Diese Vorschriften sind jedoch nicht hinreichend klar oder umfassend, um eine einheitliche steuerliche Behandlung von Gutscheine betreffenden Umsätzen zu gewährleisten (Begründung des Rats der Europäischen Union zum Erlass der Gutschein-Richtlinie vom 27.6.2016, ABlEU 2016, Nr. L 177/9, Abs. 1, s.u.).
Am 1.7.2016 wurde die Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates vom 27.6.2016 zur Änderung der MwStSystRL hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen (Gutschein-Richtlinie) veröffentlicht (ABlEU 2016, Nr. L 177/9). Um eine bestimmte, einheitliche Behandlung zu gewährleisten, um den Grundsätzen einer allgemeinen, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionalen Verbrauchsteuer Rechnung zu tragen, um Inkohärenzen, Wettbewerbsverzerrungen, Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung zu vermeiden und die Gefahr von Steuerumgehung zu vermindern werden für die mehrwertsteuerliche Behandlung von Gutscheinen spezielle Vorschriften benötigt (Begründung des Rats der Europäischen Union zum Erlass der Gutschein-Richtlinie vom 27.6.2016, ABlEU 2016, Nr. L 177/9, Abs. 2).
1.3. Nationale Rechtslage ab 1.1.2019 im Überblick
Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird § 3 UStG um die Absätze 13 bis 15 ergänzt. § 3 Abs. 13 UStG definiert dabei den Begriff des Gutscheins; die Absätze 14 und 15 des § 3 UStG grenzen die Einzweck- und Mehrzweckgutscheine voneinander ab und bestimmen den jeweiligen Zeitpunkt der Steuerentstehung.
§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG n.F. regelt die Bemessungsgrundlage bei Umsätzen, die gegen die Einlösung eines Mehrzweckgutscheins erbracht werden (Art. 73a MwStSystRL).
2. Allgemeiner Überblick über die bisherige Behandlung der Gutscheine
2.1. Unterscheidung der Gutscheine
Bei Gutscheinen wurde bisher im Umsatzsteuerrecht zwischen
Wertgutscheinen,
Waren- oder Sachgutscheinen und
Rabattgutscheinen (Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheine)
2.2. Wertgutscheine
Wertgutscheine können über einen bestimmten Nennbetrag bei dem ausstellenden Händler gegen eine beliebige Ware oder Dienstleistung eingetauscht werden.
Die Ausgabe eines Wertgutscheins wurde bislang lediglich als Tausch von Zahlungsmitteln behandelt und stellte selbst keine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne dar. Die USt entstand erst im Fall der Einlösung des Wertgutscheins und damit bei Ausführung des konkreten Umsatzes.
Die OFD Magdeburg nimmt mit Vfg. vom 2.5.2006 (S 7200 – 179 – St 244, UR 2007, 470) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutscheinen Stellung.
Im Einzelhandel können Kunden Gutscheine erwerben, auf denen ein bestimmter Geldbetrag ausgewiesen wird (Wertschecks). Der Kunde tauscht sein Geld in Wertschecks gleicher Höhe ein, die jedoch nur in Geschäften des jeweiligen Händlers, der Händler-Gruppe oder Handelskette akzeptiert werden. Eine konkrete Leistung ist auf dem Wertscheck nicht vermerkt. Dieser kann frei gegen sämtliche Leistungen in den Geschäften eingelöst werden.
Die Ausgabe der Wertschecks ist keine eigenständige Leistung, da lediglich der Tausch von Bargeld in ein anderes Zahlungsmittel erfolgt. Die ausgegebenen Schecks werden nicht geliefert, sondern stellen lediglich eine Beweisurkunde, d.h. eine Quittung über die geleistete Zahlung des Kunden, dar.
Im Zeitpunkt der Ausgabe des Wertschecks ist kein Umsatz zu versteuern. Auch können die gezahlten Beträge nicht als Anzahlungen vor Ausführung der Leistung der Umsatzbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG unterliegen, da bei Ausstellung der Wertschecks kein Bezug zu zukünftigen Leistungen (z.B. Warenlieferung) besteht. Erst bei Ausführung des konkreten Umsatzes entsteht die USt. Die Hingabe des Wertschecks bei der Leistungsausführung ist wie die Hingabe eines Zahlungsmittels (z.B. Bargeld) zu beurteilen. Bei Ausstellung der Wertschecks ist auf einer Rechnung keine USt auszuweisen.
Beispiele für Geschenkgutscheine
Ein Warenhaus stellt einen »Gutschein« über 30 € aus. Auf dem Wertscheck ist lediglich der Wert aufgedruckt. USt ist nicht ausgewiesen.
In einem Einkaufszentrum wird ein Wertscheck in Form einer Plastikkarte im Scheckkartenformat zu 50 € ausgegeben, der in jedem Geschäft des Einkaufszentrums einzulösen ist. Auf der Karte ist nur der Bruttobetrag vermerkt.
Ein Kino gibt gegen Zahlung des entsprechenden Geldbetrages zwei Wertschecks zu je 30 € aus. Beim nächsten Kinobesuch bezahlt der Kunde seine zwei Kinokarten sowie ein Getränk und einen Becher Popcorn mit einem Wertscheck und leistet eine Zuzahlung i.H.v. 3 €. Einige Tage später löst der Kunde seinen zweiten Wertscheck gegen zwei Kinokarten ein, ohne eine Zuzahlung leisten zu müssen (Kinotag). Die Filmvorführungen (Eintrittsberechtigungen) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b UStG (Filmvorführungen).
Unternehmer 1 erwirbt 100 Warengutscheine zu 50 € (insgesamt 5 000 €) bei Unternehmer 2, um sie seinen Kunden oder Mitarbeitern (Dritten) zu schenken. U2 weist in einer Rechnung an U1 für die Lieferung der Gutscheine Vorsteuer i.H.v. 19 % von 5 000 € &equals; 950 € gesondert aus. Der Dritte als Gutscheinempfänger erwirbt Waren bei U2 im Wert von 120 €. U2 handelt mit Waren zu 19 % als auch zu 7 %.
Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH Urteil vom 16.5.1995, XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185). Ob ein Leistungsbezug dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen beim Bezug einer Leistung aufgetreten ist. Wird jedoch unter Missachtung des Anspruchs des Vertragspartners eine Leistung tatsächlich gegenüber einem Dritten erbracht, so ist Leistungsempfänger der Dritte (BFH Urteil vom 1.6.1989, V R 72/84, BStBl II 1989, 677). Danach ist nicht U1 Leistungsempfänger, da er nicht aus Kaufverträgen über die Waren des U2 als Käufer berechtigt und verpflichtet ist. Lediglich die Gutscheininhaber haben Kaufverträge in eigenem Namen bei U2 abgeschlossen.
In einer Rechnung sind nach § 14 Abs. 4 UStG u.a. der vollständige Name des Leistungsempfängers sowie die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände anzugeben (s. Abschn. 15.2a Abs. 4 und 5 UStAE). Da U2 gegenüber U1 abrechnet, der aber nicht Empfänger der späteren Warenlieferung ist und auch einen falschen Liefergegenstand bezeichnet, schuldet U2 den gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag nach § 14c Abs. 2 UStG (s.a. Abschn. 14c.2 Abs. 2 UStAE).
Ein Vorsteuerabzug des U1 ist ausgeschlossen (s. Abschn. 15.2 Abs. 1 UStAE). Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehbar. Ein Vorsteuerabzug ist damit nicht zulässig, soweit der die Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c UStG schuldet.
In den Fällen des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG ist nicht U1 (Gutscheinerwerber), sondern nur der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 10 UStAE).
U2 hat gegenüber dem Leistungsempfänger, der Waren im Wert von 120 € erwirbt, wie folgt abzurechnen (Abschn. 14.10 Abs. 1 UStAE):
Lieferung von Waren (genaue Bezeichnung)
USt 19 %
Entgelt von dritter Seite (Gutschein)
Umsatzsteuerliches Entgelt
abzgl. Entgelt von dritter Seite
Abnehmer zahlt noch
Bei den o.g. »Geschenkgutscheinen« handelt es sich nach § 3 Abs. 15 UStG n.F. um Mehrzweck-Gutscheine (s.u.). Mehrzweck-Gutscheine liegen vor, wenn im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins noch nicht alle für die Besteuerung relevanten Tatbestandsmerkmale feststehen.
2.3. Waren- oder Sachgutscheine
Waren- oder Sachgutscheine beziehen sich auf eine konkret bezeichnete Ware oder Dienstleistung.
Bei Waren- oder Sachgutscheinen ist der Bezug zu der im Gutschein bezeichneten Leistung bereits bei Ausgabe des Gutscheins gegeben. Daher stellte der bei Erwerb eines Warengutscheins gezahlte Betrag eine Anzahlung auf die bezeichnete Leistung dar, die der Anzahlungsbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG unterlag. Auf einer Rechnung über die Ausstellung des Gutscheines ist USt auszuweisen, die auf der Rechnung über die ausgeführte Leistung entsprechend abzusetzen ist (Vfg. OFD Magdeburg vom 2.5.2006, S 7200 – 179 – St 244, LEXinform 5230912 sowie OFD Karlsruhe vom 25.8.2011, S 7270/3, UR 2012, 123). S.a. unten den Gliederungspunkt »Hotelschecks« und dort BFH Urteil vom 8.9.2011 (V R 42/10, BStBl II 2012, 248).
Beispiele für Waren- oder Sachgutscheine
Ein Fitnessstudio stellt einen Gutschein zur Benutzung der Sonnenbank aus.
Die Ausgabe eines Gutscheins über den Erwerb eines beliebigen Kleidungsstücks im inländischen Modehaus führte bis zum 31.12.2018 nicht zur Anzahlungsbesteuerung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG, da der Gegenstand zum Zeitpunkt der Anzahlung nicht genau bestimmt ist (Abschn. 13.5 Abs. 3 Satz 2 UStAE sowie BFH vom 15.9.2011, V R 36/09, BStBl II 2012, 365).
Bei den o.g. »Waren- oder Sachgutscheinen« handelt es sich nach § 3 Abs. 14 UStG n.F. um Einzweck-Gutscheine (s.u.). Einzweck-Gutscheine liegen vor, wenn der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen. Dies gilt auch für die Ausgabe eines Gutscheins über den Erwerb eines beliebigen Kleidungsstücks.
2.4. Rabattgutscheine
2.4.1. Definition des Rabattgutscheins
Als Gutscheine gelten allgemein schriftlich zugesicherte Rabatt- oder Vergütungsansprüche, z.B. in Form von Kupons, die ein Unternehmer zur Förderung seiner Umsätze ausgibt und die auf der gleichen oder nachfolgenden Umsatzstufe den Leistungsempfänger berechtigen, die Leistung im Ergebnis verbilligt um den Nennwert des Gutscheins in Anspruch zu nehmen (Abschn. 17.2 Abs. 4 Satz 2 UStAE).
2.4.2. Anwendung der Gutschein-Richtlinie EU bzw. § 3 Abs. 13 UStG n.F.
Nach § 3 Abs. 13 UStG handelt es sich dann um einen Gutschein, wenn der Inhaber berechtigt ist, diesen an Zahlungs statt zur Einlösung gegen Gegenstände oder Dienstleistungen zu verwenden. Die Regelung gilt ausdrücklich nicht für Instrumente, die den Erwerber zu einem Preisnachlass berechtigen, ihm aber nicht das Recht verleihen, solche Gegenstände oder Dienstleistungen zu erhalten (Begründung der Gutschein-Richtlinie, Abs. 4; § 3 Abs. 13 Satz 2 UStG n.F.).
Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheine (Abschn. 17.2 Abs. 4 UStAE) sind von der Neuregelung ab 1.1.2019 nicht betroffen.
Nicht betroffen ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Fahrscheinen, Eintrittskarten für Kinos und Museen, Briefmarken u.Ä. (Begründung der Gutschein-Richtlinie, Abs. 5).
2.5. Telekommunikationsgutscheine
Gutscheine erreichen den Verbraucher häufig über eine ganze Reihe von Vertriebshändlern (insbesondere Prepaid-Telekommunikations-Gutscheine). S. die Erläuterungen unter → Telekommunikationsleistungen zu dem Gliederungspunkt »Telekommunikationsdienstleistungen bei Abgabe von Startpaketen im Mobilfunkbereich und bei Abgabe von Zahlkarten«.
Mit der Guthabenkarte kann man im Telekommunikationsbereich schon vorab bezahlte (prepaid) Dienstleistungen wahrnehmen.
Das BMF stellt in seinem Schreiben vom 24.9.2012 (BStBl I 2012, 947) unter Beachtung der EuGH-Rechtsprechung vom 3.5.2012 (C-520/10, BStBl II 2012, 755) darauf ab, ob es sich bei der Guthabenkarte um eine Einzweck- oder um eine Mehrzweckguthabenkarte handelt. Bei der Einzweckguthabenkarte ist die Verwendung des Guthabens für andere Leistungen als die Möglichkeit Telefonanrufe tätigen zu können, technisch ausgeschlossen. Die Karte enthält alle zur Tätigung der Anrufe notwendigen Informationen. In diesem Fall liegt die Leistung in Form der Ermöglichung der Inanspruchnahme von Telefondienstleistungen bereits im Zeitpunkt der Abgabe der Telefonkarte vor. Die tatsächliche Inanspruchnahme des Guthabens ist unbeachtlich. Auch der Verkauf über einen oder mehrere Händler führt auf jeder Handelsstufe zu einer die USt gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG auslösenden Telekommunikationsdienstleistung. Nur für den Fall, dass der Händler im fremden Namen und für fremde Rechnung agiert, liegt eine Vermittlungsleistung des Händlers an den Telefonanbieter oder Vorhändler vor. Auch die Vermittlungsleistung ist ausgeführt im Zeitpunkt der Abgabe der Telefonkarte.
Der Erwerb einer Multifunktionskarte (Mehrzweckguthabenkarte), die zur Inanspruchnahme unterschiedlicher Leistungen benutzt werden kann (z.B. Telefondienstleistungen, Parken in Parkhäusern, Benutzung von Parkscheinautomaten, Inanspruchnahme von Leistungen im öffentlichen Personennahverkehr), erschöpft sich in dem Umtausch eines Zahlungsmittels »Bargeld« in ein anderes Zahlungsmittel »elektronisches Geld«. Dieser Vorgang ist nicht steuerbar. Die Besteuerung der einzelnen Leistungen ist bei der konkreten Leistungserbringung durch die jeweiligen Unternehmer vorzunehmen (s.a. OFD Niedersachsen vom 19.2.2016, S 7100 – 407 – St 171, UR 2016, 569, LEXinform 5235878; → Telekommunikationsleistungen).
Zur Unterscheidung der Gutscheine in Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine s.u. die Richtlinie (EU) 2016/1065 vom 27.6.2016 (Gutschein-Richtlinie), ABlEU 2016, Nr. L 177/9 bzw. § 3 Abs. 13 bis 15 UStG n.F. unter dem Gliederungspunkt »Die Behandlung der Gutscheine ab 1.1.2019«.
3. Die Behandlung der Gutscheine ab 1.1.2019
3.1. Unionsrecht
Die EU-Regelungen betreffen nur Vorschriften, die zur Einlösung gegen Gegenstände oder Dienstleistungen verwendet werden können. Sie gelten dagegen nicht für Instrumente, die den Inhaber zu einem Preisnachlass beim Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen berechtigen, aber nicht das Recht verleihen, solche Gegenstände oder Dienstleistungen zu erhalten (Begründung der Gutschein-Richtlinie, Abs. 4).
Nach Art. 410b MwStSystRL gelten die neuen Art. 30a, 30b und 73a MwStSystRL für nach dem 31.12.2018 ausgestellte Gutscheine.
Nach Art. 2 der Gutschein-Richtlinie 2016/1065 erlassen und veröffentlichen die Mitgliedstaaten spätestens bis zum 31.12.2018 die erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften, um der Richtlinie 2016/1065 nachzukommen. Die Mitgliedstaaten wenden die Rechtsvorschriften ab dem 1.1.2019 an.
3.2. Nationales Recht
Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird § 3 UStG um die Absätze 13 bis 15 ergänzt. Die Änderung soll eine einheitliche steuerliche Behandlung von im europäischen Binnenmarkt gehandelten Gutscheinen gewährleisten. Sie dient der Umsetzung von Art. 30a, 30b und 73a MwStSystRL in der Fassung der sog. Gutschein-Richtlinie (Richtlinie (EU) 2016/1065) in nationales Recht. Die Umsetzung muss bis zum 31. Dezember 2018 erfolgen.
3.3. Anwendungszeitpunkt
Nach § 27 Abs. 23 UStG sind die in § 3 Abs. 13 bis 15 und § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG enthaltenen Regelungen bezüglich der Gutscheine erstmals auf solche Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt werden. Für vor dem 1.1.2019 ausgestellten Gutscheine gilt die bisherige Verwaltungsauffassung unverändert fort.
3.4. Definition der Gutscheine im Allgemeinen
§ 3 Abs. 13 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG definiert den Gutschein. Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem
die Verpflichtung besteht, es als Gegenleistung oder Teil einer solchen für eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen und
die zu liefernden Gegenstände oder zu erbringenden Dienstleistungen oder die Identität der möglichen Lieferer oder Dienstleistungserbringer entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind (Art. 30a Nr. 1 MwStSystRL).
Nach § 3 Abs. 13 UStG handelt es sich dann um einen Gutschein, wenn der Inhaber berechtigt ist, diesen an Zahlungs statt zur Einlösung gegen Gegenstände oder Dienstleistungen zu verwenden. Die Regelung gilt ausdrücklich nicht für Instrumente, die den Erwerber zu einem Preisnachlass berechtigen, ihm aber nicht das Recht verleihen, solche Gegenstände oder Dienstleistungen zu erhalten (§ 3 Abs. 13 Satz 2 UStG).
§ 3 Abs. 14 und 15 UStG grenzen Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine voneinander ab und bestimmen den Zeitpunkt der Steuerentstehung.
3.5. Unterschied zwischen Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen
3.5.1. Einzweck-Gutscheine
Ein Einzweck-Gutschein ist ein Gutschein,
bei dem der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, und
die für diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer
zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins
feststehen (Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL; § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG).
Ein Einzweck-Gutschein ist danach ein Gutschein, bei dem bereits bei dessen Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen.
3.5.2. Mehrzweck-Gutscheine
Alle Gutscheine, bei denen im Zeitpunkt der Ausstellung nicht alle Informationen für die zuverlässige Bestimmung der Umsatzsteuer vorliegen, sind Mehrzweck-Gutscheine (Art. 30a Nr. 3 MwStSystRL; § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG).
Das Modehaus M aus Deutschland betreibt in mehreren Ländern der EU sowie in der Schweiz Filialen. M stellt am 5.2.2019 in seinem Modehaus in Aachen einen Gutschein für Bekleidung im Nennwert von 200 € zum Preis von 180 € an einen Kunden K aus. Der Kunde kann den Gutschein im allen Filialen einlösen. Am 15.5.2019 kauft K in der Filiale in Aachen ein Kleidungsstück im Wert von 250 €.
Es handelt sich um einen Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 13 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG, da bezüglich des Gutscheins die Verpflichtung besteht, ihn als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Kleiderlieferung anzunehmen und der Liefergegenstand (Kleidung) oder die Identität des leistenden Unternehmers (Modehaus M) auf dem Gutschein selbst angegeben sind.
Da der Ort der Kleiderlieferung, auf die sich der Gutschein bezieht, zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins nicht feststeht, stellt der Gutschein keinen Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, sondern einen Mehrzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG dar. Der Ort der Lieferung könnte sich im Inland, in einem EU-Mitgliedsstaat oder im Drittland Schweiz befinden.
Das Modehaus M aus Deutschland betreibt in mehreren Ländern der EU sowie in der Schweiz Filialen. M stellt am 5.2.2019 in seinem Modehaus in Roermond (Niederlande) einen Gutschein für Bekleidung im Nennwert von 200 € zum Preis von 180 € an einen Kunden K aus. Der Kunde kann den Gutschein nur in der Filiale in Aachen einlösen. Am 15.5.2019 kauft K in der Filiale in Aachen ein Kleidungsstück im Wert von 250 €.
Da die mit dem Gutschein verkörperte Leistung (Lieferung Bekleidung), der Ort dieser Lieferung (Aachen) und die für den Umsatz (Verkauf des Kleidungsstücks) geschuldete USt zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, handelt es sich um einen Einzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 14 Satz 1 UStG).
Zum Besteuerungszeitpunkt s. Beispiel 6.
Das Modehaus M aus Deutschland betreibt in mehreren Ländern der EU sowie in der Schweiz Filialen. M stellt am 5.2.2019 in seinem Modehaus in Singen (Bodensee) einen Gutschein für Bekleidung im Nennwert von 200 € zum Preis von 180 € an einen Kunden K aus. Der Kunde kann den Gutschein nur in der Filiale in Singen einlösen. Am 15.5.2019 kauft K in der Filiale in Singen ein Kleidungsstück im Wert von 250 €. Der Kunde K aus der Schweiz lässt die Ausfuhr des Kleidungsstücks von der deutschen Grenzzollstelle nach § 6 Abs. 3a und 4 UStG i.V.m. § 17 UStDV bestätigen. Am 25.5.2019 sendet der Schweizer Kunde K den Ausfuhrbeleg an das Modehaus M in Singen.
Da die mit dem Gutschein verkörperte Leistung (Lieferung Bekleidung), der Ort dieser Lieferung (Singen) und die für den Umsatz (Verkauf des Kleidungsstücks) geschuldete USt zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, handelt es sich um einen Einzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 14 Satz 1 UStG). Um einen Einzweck-Gutschein handelt es sich auch dann, wenn im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins nicht feststeht, ob das Kleidungsstück im Inland bleibt oder ausgeführt wird.
Der BFH hat mit Urteil vom 8.9.2011 (V R 42/10, BStBl II 2012, 248) zur Anzahlungsversteuerung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG entschieden, dass eine Anzahlung zu versteuern ist, wenn bei ihrer Vereinnahmung noch nicht abzusehen ist, ob die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung oder Nichtsteuerbarkeit der Leistung erfüllt werden. Ergibt sich im Nachhinein, dass die Leistung nicht der USt unterliegt, ist die Bemessungsgrundlage in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen (Abschn. 13.5 Abs. 4 Satz 2 ff. UStAE).
Übertragen auf den Einzweck-Gutschein führt die entsprechende Anwendung des BFH-Urteils vom 8.9.2011 (V R 42/10, BStBl II 2012, 248) dazu, dass die geschuldete USt zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins mit 19 % des Umsatzes feststeht. Die spätere Steuerbefreiung führt zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage.
Zum Besteuerungszeitpunkt s. Beispiel 7.
3.6. Unterscheidung bei Besteuerung von Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen im Überblick
3.6.1. Einzweck-Gutscheine
Ein Einzweck-Gutschein ist ein Gutschein, bei dem bereits bei dessen Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Die Besteuerung erfolgt bereits im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins (§ 3 Abs. 14 Satz 2 ff. UStG).
3.6.2. Mehrzweck-Gutscheine
Mehrzweck-Gutscheine sind solche, bei denen im Zeitpunkt der Ausstellung nicht alle Informationen für die zuverlässige Bestimmung der Umsatzsteuer vorliegen. Bei dieser Art von Gutscheinen unterliegt erst die tatsächliche Lieferung bzw. die tatsächliche Ausführung der sonstigen Leistung der Umsatzsteuer, die Besteuerung wird also erst bei Einlösung des Gutscheins, nicht schon bei dessen Ausgabe durchgeführt.
3.7. Leistungsausführung bei der Übertragung von Einzweck-Gutscheinen
3.7.1. Die Übertragung von Einzweck-Gutscheinen im Überblick
Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen des § 3 Abs. 14 Sätze 2 bis 4 UStG nicht als unabhängiger Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 5 UStG).
Die folgende Übersicht zeigt die Übertragungsmöglichkeiten von Einzweck-Gutscheinen nach den Sätzen 2 bis 4 des § 3 Abs. 14 UStG.
3.7.2. Übertragung im eigenen Namen
§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG (Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL) bestimmt, dass jede Übertragung eines Einzweck-Gutscheins durch einen Stpfl., der im eigenen Namen handelt, als eine Lieferung der Gegenstände oder Erbringung der Dienstleistungen gilt, auf die sich der Gutschein bezieht. Demzufolge wird bereits zu diesem Zeitpunkt die mit dem Gutschein verkörperte Leistung »fiktiv« erbracht. Die spätere (tatsächliche) Lieferung oder Dienstleistung für die der Einzweck-Gutschein angenommen wird, gilt nach § 3 Abs. 14 Satz 5 UStG »nicht als unabhängiger Umsatz«.
Unternehmer K aus Deutschland betreibt ein Kaufhaus mit Waren, die dem Regelsteuersatz und dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
K stellt Gutscheine aus über einen Nennwert von 50 € zum Erwerb
der Waren aus seinem Sortiment bzw.
von Büchern, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
K veräußert am 15.2.09 einen Gutschein an A für 40 €.
Am 16.5.09 erwirbt A bei K ein Buch für 60 € und leistet nach Hingabe des Gutscheins noch einen Betrag von 10 €.
Die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung des Gutscheins ist abhängig von der Einteilung der Gutscheine in Einzweck- oder Mehrzweck-Gutscheine.
Im Fall a) handelt es sich um einen Mehrzweck-Gutschein, da die für die Gegenstände geschuldete Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins nicht feststeht (Umkehrschluss aus § 3 Abs. 14 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG). Zur Behandlung der Mehrzweck-Gutscheine s.u. Beispiel 12.
Im Fall b) handelt es sich um einen Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG. Jede Übertragung eines Einzweck-Gutscheins durch einen Stpfl., der im eigenen Namen handelt, gilt als eine Lieferung der Gegenstände oder Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG; Art. 30b Abs. 1 Satz 1 MwStSystRL). K muss in diesem Fall die USt auf die Gegenleistung abführen, die er für den Einzweck-Gutschein erhalten hat. Entgelt für die fiktive Bücherlieferung im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG n.F. alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll.
Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird u.a. in § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG der Entgeltbegriff neu gefasst und an die Formulierung in Art. 73 MwStSystRL angeglichen.
Der Entgeltbegriff im nationalen Recht wird bisher aus der Sicht des Empfängers bestimmt, während das Unionsrecht auf die Sicht des leistenden Unternehmers und auf den Wert der Gegenleistung abstellt. Eine materiell-rechtliche Änderung ist mit der Regelung nicht verbunden, da bereits die bisherige Regelung unionsrechtskonform ausgelegt wurde. Der bisherige Satz 3 wird aufgehoben. Zum Entgeltbegriff s. → Bemessungsgrundlage.
Nach der Neuregelung ist Entgelt alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer.
Lösung Fortsetzung:
Bemessungsgrundlage ist der Betrag, den der Käufer des Einzweck-Gutscheins dafür aufwendet, abzüglich der USt. Bemessungsgrundlage ist somit nicht der Nennwert des Gutscheins (50 €), sondern der aufgewendete Betrag (40 € abzgl. 7 % USt). Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach (40 € : 107 × 100 &equals;) 37,38 €, die USt 2,62 €.
K muss für den VZ Februar 09 die Ausgabe des Gutscheins als »fiktive« Bücherlieferung zum Steuersatz von 7 % erklären. Die tatsächliche Bücherlieferung, für die der Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wurde, gilt nicht als unabhängiger Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 5 UStG).
Im Zeitpunkt der Leistungserbringung im VZ Mai 09 ist der Differenzbetrag von 10 € zu versteuern (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die USt beträgt (10 € : 107 × 7 &equals;) 0,65 €.
Jede Übertragung eines Einzweck-Gutscheins durch einen Stpfl., der im eigenen Namen handelt, gilt als eine Lieferung der Gegenstände oder Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG; Art. 30b Abs. 1 Satz 1 MwStSystRL). Die »fiktive« Lieferung des M ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. M muss in diesem Fall die USt auf die Gegenleistung abführen, die er für den Einzweck-Gutschein erhalten hat. Entgelt für die fiktive Kleiderlieferung im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG n.F. alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll.
Bei der fiktiven Kleiderlieferung ist der Gegenstand der Lieferung noch unbewegt, so dass sich der Leistungsort insofern nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG bestimmen müsste. Der Ort wäre dort, wo sich der Gegenstand der Lieferung zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (s. Schmidt, SteuerStud 9/2018, 618, Fall 8).
M.E. richtet sich die Ortsbestimmung für die Gutscheinlieferung nach der Begründung des Rates der Europäischen Kommission zu Art. 30b MwStSystRL aber nach dem gelieferten Gegenstand. Auf der Homepage der Europäischen Kommission unter »eur-lex.europa.eu« und dort auf der EUR-Lex-Startseite unter Schnellsuche eingeben: »52012PC0206«, erscheint als Ergebnis der Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der MwStSystRL hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen. Dort heißt es u.a. zur Begründung des Art. 30b MwStSystRL: »Dieser Artikel sieht vor, dass bei Gutscheinen, die ein Recht auf die Lieferung von Gegenständen oder auf Dienstleistungen verleihen, die Übertragung des Rechts und die anschließende Lieferung oder Dienstleistung miteinander verknüpft sind und als einziger Umsatz gelten. Da die steuerliche Behandlung dieses einzigen Umsatzes dieselbe ist wie bei einer Lieferung oder Dienstleistung ohne Verwendung eines Gutscheins, sollten sich Leistungsort und anwendbarer Steuersatz nach den gelieferten Gegenständen bzw. erbrachten Dienstleistungen richten«.
Bemessungsgrundlage ist der Betrag, den der Käufer des Einzweck-Gutscheins dafür aufwendet, abzüglich der USt. Bemessungsgrundlage ist somit nicht der Nennwert des Gutscheins (200 €), sondern der aufgewendete Betrag (180 € abzgl. 19 % USt). Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach (180 € : 119 × 100 &equals;) 151,26 €, die USt 28,74 €.
M muss für den VZ Februar 09 die Ausgabe des Gutscheins als »fiktive« Kleiderlieferung zum Steuersatz von 19 % erklären. Die tatsächliche Kleiderlieferung, für die der Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wurde, gilt nicht als unabhängiger Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 5 UStG).
Im Zeitpunkt der Leistungserbringung im VZ Mai 09 ist der Differenzbetrag von 50 € zu versteuern (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die USt beträgt (50 € : 119 × 19 &equals;) 7,98 €.
Das Modehaus M aus Deutschland betreibt in mehreren Ländern der EU sowie in der Schweiz Filialen. M stellt am 5.2.2019 in seinem Modehaus in Singen (Bodensee) einen Gutschein für Bekleidung im Nennwert von 200 € zum Preis von 180 € an einen Kunden K aus. Der Kunde kann den Gutschein nur in der Filiale in Singen einlösen. Am 15.5.2019 kauft K in der Filiale in Singen ein Kleidungsstück im Wert von 250 €. Der Kunde K aus der Schweiz lässt die Ausfuhr des Kleidungsstücks von der deutschen Grenzzollstelle nach § 6 Abs. 3a und 4 UStG i.V.m. § 17 UStDV bestätigen. Am 25.6.2019 sendet der Schweizer Kunde K den Ausfuhrbeleg an das Modehaus M in Singen.
Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 3a UStG kommt erst ab 25.6.2019 in Betracht. Im VZ Juni 2019 ist die Bemessungsgrundlage i.H.v. 151,26 € &plus; 42,02 € in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen (Abschn. 13.5 Abs. 4 Satz 2 ff. UStAE).
Für die steuerbare Übertragung eines Einzweck-Gutscheins kommt keine Steuerbefreiung als Ausfuhrlieferung oder innergemeinschaftliche Lieferung in Betracht, da der Gegenstand der Lieferung nicht in das Ausland bewegt wird. Die tatsächliche Warenbewegung gilt nicht als unabhängiger Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 5 UStG). M.E. muss sich aber die tatsächliche Warenbewegung rückwirkend auf die bereits besteuerte Lieferung auswirken. Denn nach § 3 Abs. 14 Satz 2 bis 4 UStG gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands, auf die sich der Gutschein bezieht. Letztendlich kann also die »fiktive« Lieferung eines Gutscheins nicht anders behandelt werden als der danach folgende »nicht unabhängige« Umsatz. S.a. oben den Hinweis am Ende des Beispiel 6.
3.7.3. Übertragung in fremdem Namen als Vermittler
Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im Namen eines anderen Unternehmers, gilt diese Übertragung als Lieferung des Gegenstands oder Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den Unternehmer, in dessen Namen die Übertragung des Gutscheins erfolgt (§ 3 Abs. 14 Satz 3 UStG). Die Gutscheinübertragung erfolgt im Rahmen eines Agenturgeschäfts in fremdem Namen und auf fremde Rechnung.
A verkauft die von K ausgestellten Gutscheine über einen Nennwert von 50 € zum Erwerb von Büchern, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
A veräußert am 15.2.09 einen Gutschein an X für 40 €.
Am 16.5.09 erwirbt X bei K ein Buch für 60 € und leistet nach Hingabe des Gutscheins noch einen Betrag von 10 €.
Für jeden veräußerten Gutschein erhält A von K 10 % des Veräußerungsentgelts.
Es handelt sich um einen Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG. A verkauft einen Gutschein des Warenhauses K in dessen Namen. Der Verkäufer A des Gutscheins ist nicht in die Bücherlieferung involviert. Der Verkäufer A des Gutscheins erbringt lediglich eine Vermittlungsleistung. Der Vermittler erbringt keinen steuerbaren Umsatz gegenüber dem Erwerber des Gutscheins. A erbringt allerdings Absatzförderungsleistungen als Vermittler gegenüber dem vertretenen Unternehmer K. Das Entgelt des Vermittlers A bestimmt sich nach dem Betrag, den er vom Leistungsempfänger K für die Vermittlungsleistung erhält (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Nach § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG gehören die von A im Namen und für Rechnung des K vereinnahmten Beträge als durchlaufende Posten nicht zum Entgelt. Das Entgelt des A beträgt 10 % des Bruttoverkaufspreises von 40 € &equals; 4 € abzgl. 19 % USt (4 € : 119 × 100) &equals; 3,36 €.
Die Veräußerung des Gutscheins führt im VZ Februar 09 zu einer »fiktiven« Bücherlieferung des K an X.
Bemessungsgrundlage ist der Betrag, den der Käufer X des Einzweck-Gutscheins dafür aufwendet, abzüglich der USt. Bemessungsgrundlage ist somit nicht der Nennwert des Gutscheins (50 €), sondern der aufgewendete Betrag (40 € abzgl. 7 % USt). Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach (40 € : 107 × 100 &equals;) 37,38 €, die USt 2,62 €.
Für eine fristgerechte Versteuerung des Umsatzes muss K wissen, zu welchem Zeitpunkt der Gutscheinverkauf durch A erfolgte.
3.7.4. Übertragung in eigenem Namen auf fremde Rechnung
Wird die im Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat, wird der leistende Unternehmer so behandelt, als habe er die im Gutschein bezeichnete Leistung an den Aussteller erbracht (§ 3 Abs. 14 Satz 4 UStG). Die Gutscheinübertragung erfolgt im Rahmen einer Verkaufskommission in eigenem Namen und auf fremde Rechnung.
Zur Berücksichtigung der Mindestbemessungsgrundlage bei der Gutscheinübertragung i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 4 UStG s. Beispiel 14.
Zur unentgeltlichen Gutscheinübergabe i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 4 UStG s. Beispiel 15.
Unternehmer A veräußert am 15.2.09 an X einen von A ausgestellten Gutschein über einen Nennwert von 50 € für 45 €. Der Gutschein berechtigt den X im Kaufhaus des K zum Erwerb eines Buches. Nach dem Verkauf des Gutscheins durch A an X leitet A vereinbarungsgemäß einen Betrag von 40 € an K weiter. Die von A einbehaltenen Differenz von 5 € steht A als Vermittlungsgebühr zu.
Es handelt sich um einen Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG. Der Verkauf des Gutscheins durch A wird so behandelt, als habe A die Bücherlieferung an X selbst erbracht (§ 3 Abs. 14 Satz 4 UStG). Im VZ der Veräußerung des Gutscheins (Februar 09) entsteht für A eine USt i.H.v. 2,94 € (7/107 des Verkaufspreises i.H.v. 45 €). A ist somit nach den Grundsätzen eines Kommissionsgeschäfts (Verkaufskommission) in die Lieferkette eingebunden.
Weiterhin wird fingiert, dass K eine Bücherlieferung an A erbracht hat, ebenfalls im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe im VZ Februar 09. Als Entgelt hierfür sind nach den Grundsätzen der Verkaufskommission 100/107 von 40 € &equals; 37,83 € anzusetzen (Differenz zwischen Veräußerungserlös von 45 € und dem Provisionsanspruch des A von 5 €). Die zivilrechtliche Vermittlungsleistung des A gegenüber K ist nach den Grundsätzen der Verkaufskommission umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich.
Die tatsächliche Bücherlieferung, für die der Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wurde, gilt nicht als unabhängiger Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 5 UStG).
Im Zeitpunkt der Leistungserbringung im VZ Mai 09 ist der Differenzbetrag von 10 € durch K zu versteuern (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die USt beträgt (10 € : 107 × 7 &equals;) 0,65 €.
3.7.5. Übertragung in fremdem Namen auf eigene Rechnung
Nach den Erläuterungen und den Beispielen der vorhergehenden Gliederungspunkte wird deutlich, dass die Gutscheinübertragung gem. § 3 Abs. 14 Satz 2 bis 4 UStG nach den Regelungen
des Eigenhändlers (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG),
des Agenturgeschäfts (§ 3 Abs. 14 Satz 3 UStG) oder
der Verkaufskommission (§ 3 Abs. 14 Satz 4 UStG)
Nicht explizit geregelt, aber auf Grund der vorgenannten Übertragungsregelungen denkbar, ist die Gutscheinübertragung in der Rechtsstellung eines unechten Agenten (Abschn. 3.7 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE). Der unechte Agent wird wie ein Eigenhändler behandelt.
K stellt Gutscheine aus über einen Nennwert von 50 € zum Erwerb von Büchern, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
K veräußert am 15.2.09 einen Gutschein an Unternehmer A für 40 €.
A veräußert am 17.3.09 den Gutschein an ArbN X für 45 €.
Es handelt sich um einen Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG. K überträgt den Gutschein im eigenen Namen und auf eigene Rechnung (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG); A überträgt einen Einzweck-Gutschein in fremden Namen, aber auf eigene Rechnung. A wird dadurch wie ein Eigenhändler behandelt. Die Übertragung durch A erfolgt ebenfalls nach § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG.
K muss für den VZ Februar 09 die Ausgabe des Gutscheins als »fiktive« Bücherlieferung zum Steuersatz von 7 % erklären. Bemessungsgrundlage ist der Betrag, den der leistende Unternehmer K vom Leistungsempfänger A (Käufer des Einzweck-Gutscheins) dafür erhält, abzüglich der USt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Bemessungsgrundlage ist somit nicht der Nennwert des Gutscheins (50 €), sondern der aufgewendete Betrag (40 € abzgl. 7 % USt). Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach (40 € : 107 × 100 &equals;) 37,38 €, die USt 2,62 €.
A muss für den VZ März 09 die Ausgabe des Gutscheins als »fiktive« Bücherlieferung zum Steuersatz von 7 % erklären (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG). Bemessungsgrundlage ist der Betrag, den der leistende Unternehmer A vom Leistungsempfänger X (Käufer des Einzweck-Gutscheins) dafür erhält, abzüglich der USt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Bemessungsgrundlage ist somit nicht der Nennwert des Gutscheins (50 €), sondern der aufgewendete Betrag (45 € abzgl. 7 % USt). Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach (45 € : 107 × 100 &equals;) 42,06 €, die USt 2,94 €.
S.a. Beispiel 11.
3.7.6. Übertragung auf einen anderen Unternehmer
Wie im vorangegangenen Beispiel 5 beschrieben, erfolgt die Übertragung eines Einzweck-Gutscheins zwischenunternehmerisch innerhalb einer Vertriebskette. Dabei führt Unternehmer 1 (im Beispielsfall Unternehmer K) eine steuerbare und steuerpflichtige »fiktive« Leistung (im Beispielsfall eine Bücherlieferung) an Unternehmer 2 (im Beispielsfall Unternehmer A) aus. Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG ist Unternehmer 1 verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung (im Beispielsfall die »fiktive« Bücherlieferung) eine Rechnung auszustellen. Dabei muss die Rechnung u.a. nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG Angaben über die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten.
Mit Ausführung des »fiktiven« Umsatzes nach § 3 Abs. 14 Satz 2 bis 4 UStG kann der leistende Unternehmer die nach § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG geforderte präzise Leistungsbeschreibung in vielen Fällen noch nicht angeben. Allerdings sind nach dem Wesen des Einzweck-Gutscheins i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG alle wesentlichen Information vorhanden, um die umsatzsteuerliche Behandlung des durch den Gutschein verkörperten Umsatzes mit Sicherheit zu bestimmen. Meines Erachtens müsste es danach den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG genügen, wenn in der Rechnung als Leistungsbeschreibung die Angabe »Einzweck-Gutschein« enthalten ist.
S.a. Beispiel 10.
Es handelt sich um einen Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG. K überträgt den Gutschein im eigenen Namen und auf eigene Rechnung (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG).
K stellt dem A eine Rechnung, die u.a. folgende Angaben enthält:
Firma Kaufhaus K
11111/123/4567/8
Firma Karl Adam (A)
Herbststraße 33
Neustadt, 17.2.09
Rechnung Nr. 123 – K – 134
Die Lieferung erfolgte am 15.2.09
1 Einzweck-Gutschein nach § 3 Abs. 14 Satz 1 und 2 UStG über »fiktive« Bücherlieferung
Rechnungsbetrag insgesamt
Möglich wäre auch eine Kleinbetragsrechnung:
Kleinbetragsrechnung i.S.d. § 33 UStDV
1 Einzweck-Gutschein über Bücherlieferung
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG hat A einen Vorsteuerabzug i.H.v. 2,62 €.
3.7.7. Nicht eingelöste Gutscheine
Da bei einem Einzweck-Gutschein nicht die tatsächliche Leistung, sondern mit der Gutscheinhingabe die »fiktive« Leistung bereits versteuert wird, führt die Nichteinlösung des Gutscheins durch den Gutscheininhaber nicht zu einer USt-Berichtigung beim leistenden Unternehmer bzw. Gutscheinaussteller, da die fingierte Leistung bereits bei Übertragung des Einzweck-Gutscheins vorliegt.
Wird allerdings der Gutscheinbetrag rückerstattet, liegt eine Änderung der Bemessungsgrundlage gem. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG vor, da die »fiktive« Leistung rückgängig gemacht wird.
3.8. Leistungsausführung bei der Übertragung von Mehrzweck-Gutscheinen
3.8.1. Gutscheinausstellung durch den leistenden Unternehmer
Bei einem Mehrzweck-Gutschein liegen nicht alle Informationen vor, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung des durch den Gutschein verkörperten Umsatzes zu bestimmen. Ein Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 13 UStG, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 15 Satz 1 UStG).
Bei einem Mehrzweck-Gutschein unterliegt erst die tatsächliche Lieferung oder sonstige Leistung der USt; die Besteuerung wird also erst bei Einlösung des Gutscheins, nicht aber bei dessen Ausgabe durchgeführt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 1 UStG). Jede vorangegangene Übertragung des Mehrzweck-Gutscheins unterliegt nicht der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 2 UStG).
Am 16.5.09 erwirbt A bei K für insgesamt 60 € Waren aus dem Sortiment und leistet nach Hingabe des Gutscheins noch einen Betrag von 10 €. Davon entfällt ein Bruttobetrag von 45 € auf Waren mit dem Regelsteuersatz und 15 € auf Waren mit dem ermäßigten Steuersatz.
Im Fall b) handelt es sich um einen Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG. Zur Behandlung der Einzweck-Gutscheine s.o. Beispiel 7.
Im Fall a) handelt es sich um einen Mehrzweck-Gutschein, da die für die Gegenstände geschuldete Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins nicht feststeht (Umkehrschluss aus § 3 Abs. 14 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG).
Die tatsächliche Übergabe der Waren aus dem Sortiment an A, für die der Lieferer K der Gegenstände einen Mehrzweck-Gutschein als Gegenleistung annimmt, unterliegt der Mehrwertsteuer (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 1 UStG).
Als Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich der für den Gutschein gezahlte Betrag von 40 € anzusetzen (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG; Art. 73a Alt. 1 MwStSystRL). Wenn K diesen Betrag nicht kennt, kann K den Nennwert des Gutscheins als Bemessungsgrundlage ansetzen (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG; Art. 73a Alt. 2 MwStSystRL). Im Beispielsfall kennt K den Betrag der Gutscheinausgabe i.H.v. 40 €.
3.8.2. Mehrfache Gutscheinübertragung
Jede vorangegangene Übertragung des Mehrzweck-Gutscheins ist ein nicht steuerbarer Vorgang und unterliegt nicht der Mehrwertsteuer (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 2 UStG; Art. 30b Abs. 2 MwStSystRL).
Wird ein Mehrzweck-Gutschein von einem anderen Stpfl. als dem Stpfl., der den maßgeblichen Umsatz erbringt, übertragen, so unterliegen alle bestimmbaren Dienstleistungen wie etwa Vertriebs- oder Absatzförderungsleistungen der Mehrwertsteuer (Art. 30b Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL).
K stellt Gutscheine aus über einen Nennwert von 50 € zum Erwerb von Waren aus dem Sortiment.
Es handelt sich um einen Mehrzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG, da die für den Umsatz geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins nicht feststeht. Die Übertragungen des Gutscheins von K an A sowie von A an X unterliegen nicht der USt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 2 UStG). Erst die tatsächliche Bücherlieferung, für die K den Mehrzweck-Gutschein als Gegenleistung annimmt, unterliegt der USt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 1 UStG).
Als Bemessungsgrundlage für die Bücherlieferung durch K ist der Betrag maßgeblich, den X für den Gutschein aufgewendet hat. K muss somit grundsätzlich den Betrag zugrunde legen, den X an A bezahlt (45 €). Da aber K nicht weiß, welchen Betrag X für den Gutschein an A bezahlt hat, bestimmt § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG, dass in diesen Fällen der Nennwert des Gutscheins, abzüglich der USt, die auf die gelieferten Bücher entfällt, anzusetzen ist.
K muss für den VZ Mai 09 die tatsächliche Bücherlieferung zum Steuersatz von 7 % erklären. Bemessungsgrundlage ist der Nennwert des Gutscheins i.H.v. 50 € zzgl. die Zuzahlung von 10 €, abzüglich der USt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 und 6 UStG). Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach (60 € : 107 × 100 &equals;) 56,07 €, die USt 3,93 €.
K versteuert einen Gutscheinbetrag von 50 €, obwohl er lediglich 40 € von A erhalten hat. Der Differenzbetrag i.H.v. 10 € ist die bestimmbare Dienstleistung wie etwa Vertriebs- oder Absatzförderungsleistungen des A an K. Da A nicht weiß, wann K die Leistung auf Grund des Gutscheins erbracht hat, wird K unter den Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG mittels Gutschrift gegenüber A abrechnen. Danach muss A für die Vertriebs- bzw. Absatzleistungen aus dem Bruttobetrag von 10 € die USt mit 19 % rausrechnen (10 € : 119 × 19). A schuldet im VZ Mai 09 1,60 € USt. K wiederum kann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG den Betrag i.H.v. 1,60 € als Vorsteuer abziehen.
Nach Erteilung der Gutschrift muss A einen Bruttobetrag von 10 € versteuern, obwohl er beim Verkauf des Gutscheins lediglich 5 € erhalten hat. Dies bleibt auch so, solange A der Gutschrift nicht widerspricht.
A kann nach § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG der Gutschrift widersprechen. Mit dem Widerspruch verliert die Gutschrift die Wirkung als Rechnung (s. Abschn. 14.3 Abs. 4 UStAE). Da K danach keine wirksame Rechnung besitzt, muss er den Vorsteuerabzug nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG korrigieren.
Mit dem Widerspruch teilt A dem K den Verkaufspreis des Gutscheins i.H.v. 45 € mit. K wird nun seinerseits die Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Buches von 60 € auf 55 € nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ändern und seine USt von bisher 3,93 € auf 3,60 € ändern.
K wird dem A eine neue Gutschrift über 5 € erteilen. A muss die USt mit 19 % herausrechnen und schuldet im Voranmeldungszeitraum der neuen Gutschriftserteilung eine USt i.H.v. 0,80 €. K hat in dieser Höhe einen Vorsteuerabzug.
3.8.3. Nicht eingelöste Gutscheine
Die Hingabe des Gutscheins stellt keine Leistung und auch keine Anzahlung dar. Das bedeutet, dass es bei nicht eingelösten Gutscheinen nie zu einer Besteuerung kommt, da der »steuerauslösende Umsatz« fehlt.
4. Wert- und Sachgutscheine für Arbeitnehmer
Der BFH hat gegen seine bisherige Rspr. und die strikte Sichtweise der Verwaltung entschieden, dass Tankkarten, Tankgutscheine und Geschenkgutscheine auch dann einen Sachbezug darstellen, wenn sie einen konkreten Wertausweis beinhalten (BFH Urteile vom 11.11.2010, VI R 21/09, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BStBl II 2011, 386; VI R 41/10, BStBl II 2011, 389; VI R 40/10, BFH/NV 2011, 590, LEXinform 0927864; VI R 26/08, BFH/NV 2011, 589, LEXinform 0179309; s.a. Schneider, NWB 2011, 508 sowie Hilbert, NWB 2011, 1538). Der BFH hat seine bisherige Rechtsprechung (BFH Urteil vom 27.10.2004 VI R 51/03, BStBl II 2005, 137) aufgegeben (s.a. die Erläuterungen unter → Sachbezüge unter Gutscheine).
Im BFH-Urteil vom 11.11.2010 (VI R 21/09, BStBl II 2011, 383) hatte eine Aktiengesellschaft ihren ArbN zu Geburtstagen Geschenkgutscheine der Firma H im Wert von 20 € gegeben. Während die Gesellschaft die Geschenkgutscheine jeweils als steuerfreien, unter der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG liegenden Sachbezug beurteilt hatte, war das FA von einer Barlohnzuwendung ausgegangen (Vorinstanz FG München, Urteil vom 3.3.2009, 8 K 3213/07, EFG 2009, 1011, LEXinform 5008189).
Ob Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheidet sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, nämlich auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach, welche Leistung der ArbN vom ArbG beanspruchen kann. Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs auf den Vorteil. Kann der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der ArbN die Sache unmittelbar vom ArbG bezieht oder ob der ArbN die Sache von einem Dritten auf Kosten des ArbG bezieht.
Hat der ArbN dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein ArbG ihm anstelle der Sache den Barlohn i.H.d. Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der ArbG die Sache zuwendet. Dementsprechend hatte der BFH auch schon Einkaufsgutscheine, die der ArbN vom ArbG statt der Barauszahlung des tarifvertraglichen Urlaubsgeldes wahlweise bezogen hatte, nach der ihnen zugrundeliegenden arbeitsrechtlichen Anspruchsgrundlage beurteilt und den Erwerb der entsprechenden Ware oder Dienstleistung nicht als Sachbezug, sondern als Barlohnverwendung qualifiziert, wenn der ArbN statt des Gutscheins auch Geld beanspruchen konnte (BFH Urteil vom 6.3.2008, VI R 6/05, BStBl II 2008, 530; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 46/08 vom 23.4.2008, LEXinform 0174142).
Ein Sachbezug, nämlich eine nicht in Geld bestehende Einnahme i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, liegt auch dann vor, wenn der ArbG dem ArbN ein Recht, nämlich einen Anspruch, eine Sach- oder Dienstleistung beziehen zu können, einräumt. Denn Sachbezüge sind alle Einnahmen, die nicht in Geld bestehen; zu den nicht in Geld bestehenden Vorteilen zählen deshalb auch Rechte. Der Qualifikation als Sachbezug steht nicht entgegen, dass ArbN keine konkreten Sachen oder konkreten Dienstleistungen erhalten. Ein Sachbezug liegt auch vor, wenn ArbN lediglich Gutscheine überlassen werden, die sie zum Bezug einer von ihnen selbst auszuwählenden Sach- oder Dienstleistung berechtigen und die bei einem Dritten einzulösen oder auf den Kaufpreis anzurechnen sind. Unerheblich ist insoweit, dass solche Gutscheine, je nach Aussteller, im täglichen Leben ähnlich dem Bargeld verwendbar sein mögen. Denn trotz einer gewissen Handelbarkeit oder Tauschfähigkeit besteht ein solcher Gutschein nicht in Geld i.S.d. Negativabgrenzung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und bleibt daher Sachbezug.
Durch die BFH-Rspr. lässt sich die monatliche Freigrenze von 44 € nicht nur nutzen, wenn der Gutschein über z.B. 25 l Benzin ausgestellt wurde, sondern auch bei einem Betrag bis zur Höhe der Freigrenze. Aufs Jahr hochgerechnet lassen sich dadurch bis zu 528 € steuerfrei zuwenden (→ Warengutscheine und Anmerkung von Kracht vom 15.2.2011 unter LEXinform 0632538 sowie H 8.1 (1–4) &lsqb;Geldleistungen oder Sachbezüge&rsqb; und &lsqb;Warengutscheine&rsqb; LStH).
Der Zufluss des Arbeitslohns erfolgt bei einem Gutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, mit Hingabe des Gutscheins, weil der ArbN zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält. Ist der Gutschein beim ArbG einzulösen, fließt Arbeitslohn erst bei Einlösung des Gutscheins zu (R 38.2 Abs. 3 LStR).
4.2.1. Behandlung bis 31.12.2018
Schließt ein Unternehmer mit einem anderen Unternehmer einen Kaufvertrag über den Bezug von Werbegeschenken, ist der Unternehmer auch dann Abnehmer (Leistungsempfänger), wenn der andere die Werbegeschenke vereinbarungsgemäß nicht unmittelbar an den Unternehmer, sondern an den Inhaber eines »Warenzertifikats« (Warengutscheins) als Beauftragten des Unternehmers übergibt und hierauf auf dem Gutschein ausdrücklich hingewiesen wurde. Eine derartige Gestaltung ist nicht rechtsmissbräuchlich. Der Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Lieferungen, auf die eine Anzahlung geleistet wurde, setzt voraus, dass die Gegenstände der Lieferung zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind (BFH Urteil vom 24.8.2006, V R 16/05, BStBl II 2007, 340).
4.2.2. Behandlung ab 1.1.2019
Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird § 3 UStG um die Absätze 13 bis 15 ergänzt. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung ist danach zu unterscheiden, ob es sich bei dem ausgegebenen Gutschein um einen Einzweck- oder einen Mehrzweck-Gutschein handelt.
Der ArbG erstellt auf eigenem Briefpapier Benzingutscheine, die er an seine ArbN ausgibt. Auf dem Gutschein sind Art und Menge des Kraftstoffs genau bezeichnet (z.B. 40 l Superbenzin). Der ArbN löst diesen Gutschein bei der auf dem Gutschein bezeichneten Tankstelle ein. Mit dieser Tankstelle hat der ArbG eine Rahmenvereinbarung über die Einlösung von Kraftstoffgutscheinen abgeschlossen. Laut dieser Vereinbarung erfolgt die Abrechnung über die eingelösten Gutscheine mittels einer in der Tankstelle verbleibenden Kundenkarte des ArbG.
Auf dem Gutschein ist folgender Hinweis aufgedruckt: Dieser Warengutschein berechtigt Sie, bei der Tankstelle (genaue Bezeichnung) 40 l Superbenzin für Rechnung des Rechnungsnehmers (ArbG) zu tanken. Der Tankstellenpächter bzw. die Mineralölfirma handelt im Namen des Rechnungsnehmers.
Bei dem Beispielsfall liegen die Voraussetzungen für die Annahme eines Sachbezugs und der Berücksichtigung der 44 €-Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG vor. Die Antwort auf die Frage, ob die ArbN nur einen Anspruch auf die Sache selbst haben, muss bejaht werden. Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs auf den Vorteil.
Der Tankstellenbetreiber rechnet mit dem ArbG wie folgt ab:
40 l Superbenzin am 15.5.2019 für 1,289 €/Liter &equals; 51,56 €. Darin enthalten sind 19 % USt.
Der ArbG fordert 7,56 € vom ArbN ein, so dass die Sachbezugsfreigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erfüllt ist, wenn dem ArbN in diesem Monat keine weiteren Sachbezüge gewährt werden (s.a. das Beispiel in H 8.1 (5, 69 &lsqb;Warengutscheine&rsqb; LStH).
Von einem Barlohn wäre nur dann auszugehen, wenn die ArbN statt des Tankens an der Tankstelle auch einen Barlohn i.H.d. Werts des Sachlohns beanspruchen könnten. S.a. BFH Urteil vom 11.11.2010 (VI R 27/09, BStBl II 2011, 386).
Umsatzsteuerrechtliche Lösung bei Gutscheinausgabe bis 31.12.2018:
Umsatzsteuerrechtlich liegt mit der Übergabe der Warengutscheine an die ArbN keine Anzahlung auf die Benzinlieferung vor, da der ArbG erst nach der Benzinlieferung mit der Tankstelle abrechnet. Bei Einlösung des Gutscheins durch die ArbN liefert die Mineralölfirma das Benzin an den ArbG. Die Verfügungsmacht wird durch einen beauftragten Dritten des ArbG (Tankstellenpächter) an einen Beauftragten des Leistungsempfängers verschafft. Die Gutscheininhaber (ArbN) handeln bei der Betankung des Fahrzeugs im Namen des ArbG. Der ArbG hat nicht die Benzinkäufe der Gutscheininhaber (ArbN) finanziert oder – unter Abkürzung des Zahlungswegs – (Voraus-)Zahlungen auf einen von den Gutscheininhabern geschuldeten Kaufpreis für das Benzin geleistet, sondern selbst das Benzin gekauft, um dieses (als Sachlohn) an seine ArbN weiterzugeben. Die Gutscheine ermächtigen zum Benzinkauf für den ArbG, sie können nicht als allgemeines Zahlungsmittel (und damit als »Bargeld«) oder als sog. Preisnachlass- oder Preiserstattungsgutscheine angesehen werden.
Die Lieferung des Benzins an den jeweiligen Gutscheininhaber (ArbN) erfolgt nicht durch den Tankstellenpächter bzw. die Mineralölfirma, sondern durch den ArbG. Der ArbG händigt seinem Vertreter (dem Gutscheininhaber) eine Vollmachtsurkunde (den Gutschein) aus und dieser legt die Vollmachtsurkunde dem Dritten (Tankstelle) vor.
Die Benzinlieferung des ArbG an den ArbN ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, da der ArbN dafür ein Entgelt i.H.v. 7,56 € entrichtet (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE). Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die entgeltliche Lieferung an ArbN ist die Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten. Als Bemessungsgrundlage ist danach mindestens der Einkaufspreis abzüglich der USt nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG anzusetzen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 1 bis 3 UStAE). Als Mindestbemessungsgrundlage für die Benzinlieferung des ArbG an den ArbN ist ein Betrag von 43,33 € (51,56 € : 119 × 100) anzusetzen.
Umsatzsteuerrechtliche Lösung bei Gutscheinausgabe ab 1.1.2019:
Zunächst ist die Gutscheinart zu bestimmen. Je nach Gutscheinart, nämlich Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein, richtet sich die weitere umsatzsteuerrechtliche Behandlung.
Nach § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG ist ein Gutschein i.S.v. § 3 Abs. 13 UStG, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ein Einzweck-Gutschein. Dem Gutschein liegt eine Benzinlieferung im Inland mit dem Regelsteuersatz zugrunde. Da aber die Höhe des Benzinpreises im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins nicht feststeht, kann auch die USt für den Umsatz zu diesem Zeitpunkt nicht ermittelt werden. Bei dem vom ArbG an den ArbN ausgegebenen Gutschein handelt es sich um einen Mehrzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG.
Der Mehrzweck-Gutschein wird im eigenen Namen des ArbG an die ArbN übergeben. Die Übertragungen der Gutscheine vom ArbG an die ArbN unterliegen nicht der USt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 2 UStG). Erst die tatsächliche Benzinlieferung, für die der Tankstellenbetreiber den Mehrzweck-Gutschein als Gegenleistung annimmt, unterliegt der USt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 1 UStG).
40 l Superbenzin am 15.5.2019 für 1,289 €/Liter &equals; 51,56 €. Darin enthalten sind 19 % USt. Die darin enthaltene USt beträgt 8,23 € (51,56 € : 119 × 19). Ob der ArbG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, hängt von der weiteren Verwendung der Benzinlieferung ab.
Mit der Betankung des Fahrzeugs erfolgt eine Benzinlieferung an den ArbG und von diesem an den ArbN. Der ArbG wendet dem ArbN einen Sachlohn i.H.v. 51,56 € zu.
Die Sachlohn »Benzinlieferung« des ArbG erfolgt gegen Entgelt. Der ArbN zahlt einen Betrag von 7,56 €. Eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG liegt nicht vor. Für die entgeltliche Lieferung ist die Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten (s.o. die Lösung bei Gutscheinausgabe bis zum 31.12.2018). Als Bemessungsgrundlage ist danach mindestens der Einkaufspreis abzüglich der USt nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG anzusetzen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 1 bis 3 UStAE). Als Mindestbemessungsgrundlage für die Benzinlieferung des ArbG an den ArbN ist ein Betrag von 43,33 € (51,56 € : 119 × 100) anzusetzen. Da bereits bei dem Leistungsbezug durch den ArbG die beabsichtigte entgeltliche Lieferung an den ArbN feststand, ist das Benzin dem Unternehmensvermögen zuzuordnen, so dass auch ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht.
Der ArbG stellt seinen ArbN Tankgutscheine über 42 € zur Verfügung. Der ArbN löst diesen Gutschein bei der Tankstelle seiner Wahl ein. Der ArbN bezahlt im Wege des abgekürzten Zahlungsweges die Tankrechnung namens und im Auftrag des ArbG und lässt sich den eingelösten Tankgutschein vom Tankwart bestätigen. Nach Vorlage des unterzeichneten Gutscheines und der Quittung beim ArbG erhält der ArbN den ausgelegten Betrag zurück.
Überlässt der ArbG seinem ArbN bei einer beliebigen Tankstelle einlösbare Benzingutscheine, wendet er seinem ArbN auch dann eine Sache i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 und 11 EStG zu, wenn der ArbN auf seine Kosten tankt und sich gegen Vorlage der Benzingutscheine von seinem ArbG die Kosten erstatten lässt (BFH Urteil vom 11.11.2010 VI R 41/10, BStBl II 2011, 389).
Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um einen Warengutschein (Sachgutschein), da der Gutscheininhaber berechtigt ist, eine bestimmte Leistung zu beziehen. Die Benzinlieferung wird aber nicht bereits bei Ausgabe des Gutscheins erbracht. Die Benzinlieferung erfolgt an den ArbN und nicht an den ArbG. Zum Entgelt für die Benzinlieferung durch die Tankstelle gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG). Da der ArbG nicht Leistungsempfänger ist, steht ihm kein Vorsteuerabzugsrecht zu.
Nach § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG ist ein Gutschein i.S.v. § 3 Abs. 13 UStG, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ein Einzweck-Gutschein. Dem Gutschein liegt eine Benzinlieferung für 42 € im Inland mit dem Regelsteuersatz zugrunde. Bei dem vom ArbG an den ArbN ausgegebene Gutschein handelt es sich um einen Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG.
Der Einzweck-Gutschein wird im eigenen Namen des ArbG an die ArbN übergeben. Die in dem Einzweck-Gutschein bezeichnete Leistung wird von einem anderen Unternehmer erbracht als dem, der den Gutschein im eigenen Namen ausgestellt hat. Die Leistungsausführung bestimmt sich daher nach § 3 Abs. 14 Satz 4 UStG. Danach wird fingiert, dass die Mineralölfirma die Benzinlieferung an den ArbG als Aussteller des Gutscheins erbracht hat. Die fiktive Lieferung erfolgt im Zeitpunkt der Gutscheinausstellung.
31,84 l Superbenzin am 15.5.2019 für 1,319 €/Liter &equals; 42,00 €. Darin enthalten sind 19 % USt. Die darin enthaltene USt beträgt 6,71 € (42,00 € : 119 × 19). Ob der ArbG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, hängt von der weiteren Verwendung der Benzinlieferung ab.
Die Übergabe des Gutscheins vom ArbG an den ArbN wird so behandelt, als habe der ArbG die Benzinlieferung an den ArbN ausgeführt. Der ArbG wendet dem ArbN im Zeitpunkt der Gutscheinübergabe eine unentgeltliche Lieferung zu.
Die tatsächliche Benzinlieferung an den ArbN gilt nicht als unabhängiger Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 5 UStG).
Die »fiktive« Benzinlieferung – im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe – des ArbG erfolgt unentgeltlich für den privaten Bedarf des ArbN (Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE). Es handelt sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG. Eine Aufmerksamkeit i.S.d. R 19.6 LStR ist nicht gegeben, da kein besonderer Anlass vorliegt. Da bereits bei dem »fiktiven« Leistungsbezug durch den ArbG – ebenfalls im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe –die beabsichtigte unentgeltliche Lieferung an den ArbN feststand, bestand kein Recht auf Zuordnung des Benzins zum Unternehmensvermögen. Ein Recht auf Vorsteuerabzug bestand nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht (Abschn. 1.8 Abs. 4a i.V.m. Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 und Abschn. 15.15 UStAE). Eine Wertabgabe an ArbN unterliegt in diesen Fällen nicht der USt.
Erfolgt die Benzinlieferung des ArbG ausnahmsweise als Vergütung für geleistete Dienste (Abschn. 1.8 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE), handelt es sich um eine entgeltliche Benzinlieferung im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage s. Abschn. 1.8 Abs. 6 UStAE.
5. Hotelschecks
5.1. Behandlung bis 31.12.2018
Mit Urteil vom 8.9.2011 (V R 42/10, BStBl II 2012, 248) hat der BFH zur Steuerbarkeit der Abgabe von Hotelschecks mit Preisvergünstigung entschieden.
Entscheidungssachverhalt:
Im Urteilsfall erwarb der Kunde bei einem Unternehmer U für einen Betrag von ca. 50 € einen »Hotelscheck« sowie einen Hotelkatalog, in dem über 2 500 Hotels im In- und Ausland aufgeführt waren, die bereit waren, das Hotelzimmer nicht gesondert in Rechnung zu stellen, sofern der Kunde pro Kopf und Tag einen je nach Qualität des Hotels unterschiedlichen Betrag für Frühstück und Abendessen (zzgl. Getränke) entrichtet. Den im Katalog für das betreffende Hotel angegebenen Betrag für die Mahlzeiten musste der Gast auch entrichten, wenn er die Mahlzeiten nicht einnahm.
Das Hotelzimmer hatte der Kunde beim Vertragshotel selbstständig zu buchen. Nach erfolgreicher Buchung musste er das Original des um den Namen des Hotels ergänzten »Hotelschecks« als »Buchungsbestätigung« an den Unternehmer U zurücksenden, der den Scheck dann »als Vermittler« im Namen des Kunden dem Hotel übersandte. Für mangelhafte Leistungen des Hotels schloss U die Haftung aus. Ausgeschlossen war auch die Rückvergütung bei Nichtgebrauch des »Hotelschecks« oder in den Fällen, in denen weniger als drei Übernachtungen vom Kunden in Anspruch genommen werden.
Unternehmer U ging davon aus, dass es im Zeitpunkt der Ausgabe der »Hotelschecks« noch nicht zu einem Leistungsaustausch gekommen war und deshalb auch kein steuerbarer Umsatz vorlag. Das FA und BFH sah eine Vermittlungsleistung des Unternehmers U in der Ausgabe der »Schecks« mit der Veröffentlichung der Kataloghotels. Im Zeitpunkt der Ausgabe der Schecks an die Kunden beurteilte der BFH die Gegenleistung als Anzahlungen, die allerdings zunächst in voller Höhe steuerbar seien.
Grundsätzlich werden B2C-Vermittlungsleistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG an dem Ort ausgeführt, an dem die zugrunde liegenden Umsätze ausgeführt werden. Bezieht sich, wie im vorliegenden Fall, die vermittelte Leistung (Beherbergung in einem Hotel) auf Grundstücke, wird auch die Vermittlungsleistung an dem Belegenheitsort des Grundstückes ausgeführt. Das gilt auch für Anzahlungen, wenn im Zeitpunkt der Zahlung bereits feststeht, an welchem Ort der vermittelte Umsatz erbracht wird.
Steht dagegen nach dem Inhalt der Vereinbarungen nicht fest, ob der vermittelte Umsatz im Inland oder an einem anderen Ort stattfindet und ist vor Ausführung der Leistung eine Anzahlung zu leisten, unterliegt, weil ein anderer Anknüpfungspunkt fehlt, die Anzahlung am Sitz des Unternehmens – hier im Inland – der Umsatzsteuer (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 i.V.m. Abs. 1 UStG) Steht im Zeitpunkt der Anzahlung nicht fest, ob sich die Anzahlung für eine Vermittlungsleistung auf Hotelleistungen im Inland oder Ausland bezieht, gibt es im Zeitpunkt der Anzahlung keinen hinreichend engen Zusammenhang mit einem bestimmten Grundstück, so dass als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung der Anzahlung der Ort der vermittelten grundstücksbezogenen Leistung ausscheidet und nach Maßgabe des § 3a Abs. 1 UStG nur der Ort in Betracht kommt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Kommt es schließlich zum Abschluss eines Beherbergungsvertrages mit einem Hotel, das sich auf einem nicht im Inland belegenen Grundstück befindet, und liegt danach eine im Inland nicht steuerbare Vermittlungsleistung vor, ist die Bemessungsgrundlage in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Nach dieser Regelung ist der geschuldete Steuerbetrag zu berichtigen, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung aber nicht ausgeführt worden ist. Die Regelung betrifft ihrem Wortlaut nach Anzahlungen für später nicht ausgeführte Leistungen; sie gilt jedoch entsprechend, wenn die Anzahlung für eine sonstige Leistung mangels anderer Anhaltspunkte am Unternehmensort des Leistenden gem. § 3a Abs. 1 UStG steuerbar ist und der tatsächliche Leistungsort erst später bestimmt werden kann (ebenso zur Vereinnahmung von Anzahlungen, bei denen noch nicht abzusehen ist, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Leistung erfüllt werden, Abschn. 13.5 Abs. 4 Satz 2 und 3 UStAE; s.a. Anmerkungen vom 20.1.2012, LEXinform 0879210 sowie vom 19.1.2012, LEXinform 0941321).
5.2. Behandlung ab 1.1.2019
Bei dem Hotelscheck handelt es sich zweifelsfrei um einen Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 13 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG.
In seinem Urteil vom 8.9.2011 (V R 42/10, BStBl II 2012, 248) hat der BFH die Anzahlungsbesteuerung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG für die Vermittlungsleistung bejaht. Anzahlungen führen nur dann zur Entstehung der Steuer, wenn sie für eine bestimmte Lieferung oder sonstige Leistung entrichtet werden. Dies setzt voraus, dass alle maßgeblichen Elemente der künftigen Lieferung oder künftigen Dienstleistung bereist bekannt sind, insbesondere die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind (Abschn. 13.5 Abs. 3 UStAE).
Der BFH verdeutlicht aber auch, dass der Ort der Vermittlungsleistung noch nicht genau bestimmt werden kann, da bei Ausführung der Vermittlungsleistungen – bei Ausgabe des Hotelschecks – noch nicht feststeht, ob das vom Kunden noch auszuwählende Hotel sich im In- oder Ausland befindet. Somit steht der Ort der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, im Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins nicht fest. Es handelt sich daher nicht um einen Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG, sondern nach § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG um einen Mehrzweck-Gutschein.
Bei einem Mehrzweck-Gutschein unterliegt erst die tatsächliche sonstige Leistung der USt; die Besteuerung wird also erst bei Einlösung des Gutscheins, nicht aber bei dessen Ausgabe durchgeführt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 1 UStG). Jede vorangegangene Übertragung des Mehrzweck-Gutscheins unterliegt nicht der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 2 UStG).
Im Urteilsfall vom 8.9.2011 (V R 42/10, BStBl II 2012, 248) erwarb der Kunde bei einem Unternehmer U für einen Betrag von 50 € einen »Hotelscheck« sowie einen Hotelkatalog, in dem über 2 500 Hotels im In- und Ausland aufgeführt waren, die bereit waren, das Hotelzimmer nicht gesondert in Rechnung zu stellen, sofern der Kunde pro Kopf und Tag einen je nach Qualität des Hotels unterschiedlichen Betrag für Frühstück und Abendessen (zzgl. Getränke) entrichtet. Den im Katalog für das betreffende Hotel angegebenen Betrag für die Mahlzeiten musste der Gast auch entrichten, wenn er die Mahlzeiten nicht einnahm.
Es handelt sich um einen Mehrzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG, da der Ort der sonstigen Leistung, auf den sich der Gutschein bezieht zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins nicht feststeht. Die Übertragungen des Gutscheins von Unternehmer U an den Kunden sowie von U an das Hotel unterliegen nicht der USt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 2 UStG). Erst die tatsächliche Erbringung der Übernachtungsleistung mit Verpflegung, für die das Hotel den Mehrzweck-Gutschein als Gegenleistung annimmt, unterliegt der USt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 1 UStG).
Als Bemessungsgrundlage für die Leistung des Hotels durch das Hotel ist der Betrag maßgeblich, den der Kunde für den Gutschein aufgewendet hat. Das Hotel muss somit grundsätzlich den Betrag zugrunde legen, den der Kunde an den Unternehmer U bezahlt (50 €). Das Hotel kennt diesen Betrag und muss daher 50 € für den Gutschein und zusätzlich die Beträge für die Mahlzeiten ansetzen. Dabei hat das Hotel zu berücksichtigen, dass der Gutscheinbetrag in voller Höhe auf die Übernachtungen entfällt und damit dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Die zusätzlich vereinbarten Beträge für die Mahlzeiten unterliegen dem Regelsteuersatz.
Der Hotelier versteuert einen Gutscheinbetrag von 50 €, obwohl er die Übernachtungen unentgeltlich erbringt. Er muss dafür 3,27 € USt (50 € : 107 × 7) entrichten. Der Gutscheinbetrag i.H.v. 50 € ist die bestimmbare Dienstleistung wie etwa Vertriebs- oder Absatzförderungsleistungen des Unternehmers U an das Hotel. Das Hotel wird dem Unternehmer U über den Betrag von 50 € für die Vermittlungsleistung eine Rechnung erteilen. Danach muss Unternehmer U für die Vertriebs- bzw. Absatzleistungen aus dem Bruttobetrag von 50 € die USt mit 19 % rausrechnen (50 € : 119 × 19). U schuldet 7,98 € USt. Der Hotelier wiederum kann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG den Betrag i.H.v. 7,98 € als Vorsteuer abziehen.
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Loseblatt; Hechl u.a., Der Vorschlag der Kommission zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen, UStB 4/2013, 120; Luther, Die neue Gutschein-Richtlinie, UStB 9/2016, 272; Huschens, Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine in der USt – Praktische Auswirkung der ab 1.1.2019 geltenden Neuregelungen, DB 9/2019, 446; Sterzinger, Änderungen des UStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet, UR 1/2019, 1; Thiele u.a., Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Gutscheinen, UR 24/2018, 933; Schmidt, SteuerStud-Reihe: Fallstudien zur Umsatzsteuer –Umsatzbesteuerung von Gutscheinen nach der EU-Gutschein-Richtlinie sowie dem Gesetz zum »Jahressteuergesetz 2018«, Steuer und Studium 9/2018, 618.

References: § 3
 § 17
 § 3
 § 3
 § 3

§ 10
 § 13
 § 12
 § 14
 § 14
 § 15
 § 14
 § 10
 § 3
 § 13
 § 13
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 13
 § 3
 Art. 410
 Art. 30
 Art. 2
 § 3
 Art. 30
 § 27
 § 3
 § 10

§ 3
 § 3

§ 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 6
 § 17
 § 13
 § 17
 § 3
 § 3

§ 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 30
 § 10
 § 10
 Art. 73
 Art. 30
 § 10
 § 3
 Art. 30
 Art. 30
 § 6
 § 17
 § 6
 § 17
 § 3
 § 3
 § 10
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 § 14
 § 14
 § 3
 § 14
 § 3
 § 14
 § 3
 § 3
 § 33
 § 15
 § 17
 § 3
 § 3
 § 3
 § 3
 Art. 73
 Art. 73
 Art. 30
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 § 8
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