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Timestamp: 2016-10-22 03:44:14+00:00

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2A.667/2006 (16.02.2007)
2A.667/2006 /zga
Tax Partner AG, Steuerberatung,
vom 16. August 2006.
Der in Z�rich wohnhafte X.________ ist selbst�ndiger Unternehmensberater und gleichzeitig Verwaltungsratspr�sident der Y.________ AG mit Sitz in Z�rich, deren Aktien ihm zur H�lfte geh�ren. Er ist neben seinem selbst bewohnten Einfamilienhaus Eigent�mer von vier Mehrfamilienh�usern im Kanton Z�rich (zwei Objekte), im Kanton St. Gallen und in Z.________/Kanton Thurgau. Diese Liegenschaften hielt er bis 2001 im Privatverm�gen.
F�r die Steuerperiode 2002 machte X.________ geltend, er sei als selbst�ndiger Liegenschaftenh�ndler zu behandeln. Auf seiner - zum Verkehrswert von 2 Mio Franken bilanzierten - Liegenschaft in Z.________ seien Abschreibungen von 1,5% vom Buchwert zuzulassen, womit sich im Kanton Thurgau kein steuerbares Einkommen ergebe. Die kantonale Steuerverwaltung Thurgau folgte dieser Argumentation nicht und setzte sein steuerbares Einkommen auf Fr. 56'100.-- (satzbestimmend Fr. 408'900.--) und das steuerbare Verm�gen auf Fr. 487'700.-- (satzbestimmend Fr. 3'660'500.--) fest. Nach erfolgloser Einsprache gelangte der Betroffene an die kantonale Steuerrekurskommission, die seinen Rekurs mit Entscheid vom 22. Februar 2006 teilweise guthiess. Sie qualifizierte X.________ als nebenberuflichen Liegenschaftenh�ndler und gew�hrte ihm Abschreibungen von 1,5% des Buchwertes der Liegenschaft in Z.________. Da aber der angeblich dem Verkehrswert entsprechende Buchwert der Liegenschaft fraglich war, wurde der Fall zur Sachverhaltserg�nzung an die Steuerverwaltung zur�ckgewiesen. Gegen diesen Entscheid erhob die Steuerverwaltung Beschwerde an das kantonale Verwaltungsgericht, welche am 16. August 2006 abgewiesen wurde. Das Gericht erwog, bei der fraglichen Liegenschaft handle es sich nicht um Umlaufverm�gen; Abschreibungen von 1,5% des Buchwertes m�ssten zugestanden werden.
Am 6. November 2006 hat die kantonale Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben. Sie beantragt, den Entscheid vom 16. August 2006 aufzuheben und die Sache zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zur�ckzuweisen. Die Liegenschaft bilde Umlaufverm�gen; darauf seien pauschale Abschreibungen nicht zul�ssig.
X.________ beantragt, auf die Beschwerde sei nicht einzutreten, eventuell sei sie abzuweisen. Das Verwaltungsgericht schliesst auf Abweisung der Beschwerde, die Eidgen�ssische Steuerverwaltung dagegen auf Gutheissung.
1.1 Das Bundesgericht pr�ft die Zul�ssigkeit der bei ihm eingereichten Beschwerde von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 132 III 291 E. 1 S. 292; 131 II 571 E. 1 S. 573 mit Hinweis).
1.2 Beim angefochtenen Entscheid geht es um die Einsch�tzung des Beschwerdegegners f�r die Kantons- und Gemeindesteuern 2002. Sie betrifft eine im zweiten Titel des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) geregelte Materie. Gegen einen solchen Entscheid kann gem�ss Art. 73 StHG Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht gef�hrt werden, zumal es sich um eine Steuerperiode nach Ablauf der den Kantonen gem�ss Art. 72 Abs. 1 StHG zur Anpassung ihrer Gesetze einger�umten Frist handelt. Auf die vorliegende, form- und fristgerecht eingereichte Verwaltungsgerichtsbeschwerde der gem�ss Art. 73 Abs. 2 StGH bzw. Art. 103 lit. c OG legitimierten Beschwerdef�hrerin ist einzutreten. Bei einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist die Verweisung auf Eingaben an die Vorinstanz grunds�tzlich zul�ssig, sofern - wie vorliegend - aus der Beschwerdebegr�ndung selber zumindest ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird (BGE 113 Ib 287 E. 1 S. 288).
1.3 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde k�nnen die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) ger�gt werden. Hat - wie hier - als Vorinstanz eine richterliche Beh�rde entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
Nach dem Beschwerdegegner ist die Feststellung der Vorinstanz, die streitbetroffene Liegenschaft geh�re zum Anlageverm�gen, eine Tatfrage, an welche das Bundesgericht gebunden sei. Deshalb k�nne auf die Beschwerde gar nicht eingetreten werden. Dieser Auffassung kann jedoch nicht gefolgt werden. Die Frage, ob Gesch�fts- oder Privatverm�gen vorliegt, ist eine Rechts- und keine Tatfrage (vgl. ASA 74, 737 E. 4.3, Urteil 2A.439/2005 vom 8. Mai 2006 E. 3.2). Dasselbe gilt f�r die Detailqualifikation einer Liegenschaft innerhalb des Gesch�ftsverm�gens.
Der Beschwerdegegner gilt jedenfalls f�r die Steuerperiode 2002 als selbst�ndigerwerbender Liegenschaftenh�ndler mit Grundeigentum in mehreren Kantonen. Diese Frage ist nicht mehr strittig. Bei selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit wird der gesch�ftsm�ssig begr�ndete Aufwand abgezogen. Dazu geh�ren die ausgewiesenen Abschreibungen (� 30 Abs. 1 und Abs. 2 Ziff. 2 des Gesetzes �ber die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau vom 14. September 1992, vgl. auch Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG). F�r die Bemessung der Abschreibungen auf Anlageverm�gen stellt der Kanton Thurgau auch f�r die kantonalen Steuern auf das von der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung herausgegebene Merkblatt A 1995 betreffend Abschreibungen auf dem Anlageverm�gen gesch�ftlicher Betriebe ab (ASA 63, 632 ff.).
Im Unternehmungssteuerrecht erfolgt die Zuteilung eines Wirtschaftsgutes zum Anlage- oder Umlaufverm�gen nicht nach der �usseren Beschaffenheit, sondern nach der Zweckbestimmung im Unternehmen sowie nach der Dauerhaftigkeit der get�tigten Investition (Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. Basel/Genf/M�nchen 2002, Rz. 72 zu Art. 8 StHG unter Bezugnahme auf Karl K�fer, Berner Kommentar, N 327 zu Art. 958 OR; Markus Neuhaus/Peter Ilg, Basler Kommentar, 2. Aufl. Basel/Genf/M�nchen 2002, N 9 zu Art. 663a OR; Schweizer Handbuch der Wirtschaftspr�fung 1998, Z�rich 1998, S. 169): Anlageg�ter werden nicht zum Zweck der Ver�usserung, sondern zur wiederholten Nutzung und zum Verbrauch beschafft. Wirtschaftsg�ter, die demgegen�ber laufend angeschafft und wieder ver�ussert werden, stellen Umlaufverm�gen dar (Reich, a.a.O., Rz. 72 zu Art. 8 StHG; vgl. auch Urteil 2A.122/2005 vom 16. September 2005 E. 2.2.2 in fine).
Beim interkantonalen Liegenschaftenh�ndler unterscheiden Lehre und Praxis drei Arten von Immobilien, n�mlich solche, die f�r den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware (Umlaufverm�gen) bilden, Betriebsliegenschaften (unmittelbar dem Betriebe dienendes Anlageverm�gen) sowie Kapitalanlageliegenschaften (BGE 131 I 249 E. 2.1 S. 252; Urteil 2P.154/2004 vom 16. August 2005 E. 3.4 = Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, � 7, I D Nr. 48 und 49; Ernst H�hn/Peter M�usli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. Bern/Stuttgart/Wien 2000 S. 522 ff.; Peter Locher, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl. Bern 2003 S., 134; Peter M�usli, Interkantonale Steuerausscheidung bei Grundst�cken des Gesch�fts- und Privatverm�gens - Eine Standortbestimmung, zsis vom 27. Oktober 2006, S. 4). Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaftenh�ndlern Umlaufverm�gen dar, d.h. weder Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften (H�hn/M�usli, a.a.O., S. 522; M�usli, a.a.O., S. 12).
3.1 Vorliegend steht fest, dass das fragliche Mehrfamilienhaus in Z.________ nicht dem Liegenschaftenhandelsbetrieb des Beschwerdegegners diente. Es bildete entweder eine Anlageliegenschaft (dazu unten E. 3.2) oder aber Umlaufverm�gen (E. 3.3).
3.2 Als Kapitalanlageliegenschaft w�rde das streitbezogene Mehrfamilienhaus - trotz Aufnahme der Liegenschaft zum Verkehrswert in die Bilanz der Einzelfirma - grunds�tzlich weiterhin zum Privatverm�gen des Beschwerdegegners geh�ren, falls es dem Liegenschaftenhandelsbetrieb nicht als Vorratsimmobilie diente. Das war aber nicht der Fall, so dass Abschreibungen von Vornherein ausgeschlossen waren (vgl. zum Ganzen auch BGE 132 I 175 E. 2.2 S. 178).
3.3 Bildete die Liegenschaft Umlaufverm�gen, so konnten - wie die Beschwerdef�hrerin zutreffend hervorhebt - pauschale Abschreibungen nicht gew�hrt werden. Das steht zun�chst mit dem Wortlaut des Merkblattes A 1995 in Einklang, wonach die dort vorgesehenen Pauschalans�tze nur f�r Abschreibungen auf dem Anlageverm�gen gesch�ftlicher Betriebe vorgesehen sind. Es entspricht aber auch der einhelligen Lehre, soweit sie sich zu dieser Frage �berhaupt �ussert (J�rg B. Altorfer, Abschreibungen auf Aktiven des Anlageverm�gens aus steuerlicher Sicht, Diss. ZH 1992, S. 84 f.; Francis Cagianut/Ernst H�hn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. Bern/Stuttgart/Wien 1993, N 37 zu � 13 S. 597; Ernst K�nzig, Kommentar direkte Bundessteuer, 2. Aufl. I. Teil, Basel 1982, Rz. 95 zu Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt; Ders., Grundfragen des Unternehmungssteuerrechts, Basel/Bern 1983, S. 116; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 30 zu Art. 28 DBG; Markus Reich/Marina Z�ger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2b], Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/M�nchen 2000, Rz. 15 zu Art. 28 DBG). Denn nur auf dem Anlageverm�gen sind planm�ssige Wertverminderungen denkbar, die auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gutes verteilt werden (sog. ordentliche Abschreibungen). Beim Umlaufverm�gen kann es naturgem�ss keine entsprechende Nutzungsdauer geben, auf welche bei der Festsetzung der Pauschals�tze R�cksicht genommen wird (vgl. BGE 132 I 175 E. 2.2 S. 178).
Wenn �berhaupt, dann w�ren ordentliche Abschreibungen hier nur auf dem Geb�ude in Frage gekommen (auch wenn das Merkblatt A 1995 f�r �ltere F�lle, wo Geb�ude und Land noch in einer einzigen Bilanzposition erscheinen, den speziellen Satz von 1,5% vorsieht). Aber weil auf diesem Geb�ude angesichts seiner Bewertung im Hinblick auf die sp�tere Weiterver�usserung - anders als in dem in BGE 132 I 175 ff. beurteilten Fall, wo es um eine echte Anlageliegenschaft ging - kaum ein Wertverlust zu ber�cksichtigen ist, dr�ngen sich jedenfalls keine ordentlichen Abschreibungen auf. M�glich w�re allenfalls eine ausserordentliche Abschreibung, deren gesch�ftsm�ssige Notwendigkeit aber vom Beschwerdegegner dargetan werden m�sste, was hier nicht der Fall ist.
3.4 Was vom Beschwerdegegner und vom Verwaltungsgericht zugunsten der Zul�ssigkeit von Abschreibungen vorgebracht wird, vermag nicht zu �berzeugen:
Zu Unrecht misst die Vorinstanz der Haltedauer entscheidende Bedeutung bei. Sie meint, eine Liegenschaft geh�re insbesondere dann, wenn es sich um ein Mehrfamilienhaus handle, das sich beinahe f�nf Jahre im Eigentum des Steuerpflichtigen befinde, zweifellos zum Anlageverm�gen und nicht mehr zum Umlaufverm�gen. Dieser Schluss ist aber keineswegs zwingend (vgl. dagegen insbesondere das Urteil 2P.154/2004 vom 16. August 2005 E. 3.4). Entscheidend ist - wie hervorgehoben (vgl. oben E. 2) - vielmehr der Verwendungszweck der Immobilie.
Weiter liegt in der Zulassung ordentlicher Abschreibungen nur auf Anlageverm�gen und h�chstens ausserordentlicher Abschreibungen auf Umlaufverm�gen entgegen dem Beschwerdegegner kein Verstoss gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz. Denn es liegen unterschiedliche wirtschaftliche Gegebenheiten vor, die eine differenzierte Behandlung von Werteinbussen verlangen.
Schliesslich ist der Hinweis auf den sogenannten Warenlagerdrittel unbehelflich, handelt es sich doch dabei gar nicht um eine (ausserordentliche) Abschreibung, sondern - richtig besehen - um eine vor�bergehend gedachte Wertberichtigung (K�nzig, Komm. N 128 zu Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt; Locher, a.a.O., Rz. 34 zu Art. 29 DBG; Reich/ Z�ger, a.a.O., Rz. 25 ff. zu Art. 29 DBG).
Zusammenfassend ist die auf der Liegenschaft in Z.________ vorgenommene Abschreibung steuerrechtlich unzul�ssig, weshalb sie aufzurechnen ist. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich damit als begr�ndet. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Eine Parteientsch�digung ist nicht geschuldet (Art. 159 OG).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Entscheid aufgehoben. Die Angelegenheit wird zu neuem Entscheid an das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau zur�ckgewiesen.
Die Gerichtsgeb�hr von Fr. 3'000.-- wird dem Beschwerdegegner auferlegt.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

References: Art. 73
 Art. 72
 Art. 73
 Art. 103
 Art. 10
 Art. 8
 Art. 958
 Art. 663
 Art. 8
in fine
 BGE 
 Art. 22
 Art. 28
 Art. 28
 BGE 
 BGE 
 Art. 22
 Art. 29
 Art. 29
 Art. 153