Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/77302/slopandet-av-indelningen-i-f%C3%B6rv%C3%A4rvsk%C3%A4llor-f%C3%B6r-vissa-samfund/
Timestamp: 2020-01-25 19:06:01+00:00

Document:
Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund - Verohallinto
Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund
Skattesystemet i Finland delar i regel in inkomster i tre olika förvärvskällor enligt tillämpningsområdena för lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, näringsskattelagen), inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL) och inkomstskattelagen (ISkL). Beloppet av skattepliktig inkomst beräknas separat för varje förvärvskälla. Också förvärvskällans förluster fastställs separat för varje förvärvskälla och dras av från förvärvskällans inkomster under de tio följande åren allteftersom inkomst uppkommer.
Tillämpningsområdena för de ovan nämnda lagarna har till och med skatteåret 2019 bestämts endast på basis av karaktären av den skattskyldiges verksamhet oberoende av den skattskyldiges juridiska form. Sålunda har exempelvis tillämpandet av näringsskattelagen förutsatt att den skattskyldige bedriver sådan näringsverksamhet som avses i 1 § i näringsskattelagen.
Tillämpningsområdet för näringsskattelagen ändras från och med skatteåret 2020 så att den beskattningsbara inkomsten för vissa samfund beräknas enligt näringsskattelagen oberoende av karaktären av verksamheten som samfundet bedriver. Jordbrukets resultat beskattas dock efter lagändringen fortfarande enligt GårdsSkL. Avsikten med ändringen av tillämpningsområdet för näringsskattelagen är sålunda att för en del av samfunden slopa förvärvskällan för annan verksamhet, dvs. den personliga förvärvskällan, som beskattas enligt inkomstskattelagen.
Slopandet av indelningen i förvärvskällor kan gälla endast samfund som avses i ISkL 3 §, exempelvis aktiebolag och andelslag. De nya bestämmelserna inverkar således inte på beskattningen av exempelvis fysiska personer, rörelseidkare och yrkesutövare, öppna bolag, kommanditbolag och samfällda förmåner. På verksamhet som bedrivs av dessa skattskyldiga tillämpas näringsskattelagen fortfarande endast när den skattskyldige bedriver näringsverksamhet.
Indelningen i förvärvskällor slopas inte heller för alla samfund. Slopandet av indelningen i förvärvskällor gäller inte allmännyttiga samfund, offentliga samfund, andra delvis skattefria samfund enligt ISkL 21, 21 a och 21 b §, utländska dödsbon eller bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag. Dessa samfund kan även efter lagändringen ha tre förvärvskällor och näringsskattelagen tillämpas på dessa samfund endast till den del de bedriver näringsverksamhet. Slopandet av indelningen i förvärvskällor påverkar inte heller den beskattningsmässiga ställningen för samfund som är fria från skatt på inkomst enligt ISkL 20 § eller för placeringsfonder som uppfyller förutsättningarna för skattefrihet enligt ISkL 20 a §.
Definitionen på näringsverksamhet har inte ändrats i samband med reformen och slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar inte heller annars på vad som avses med begreppet näringsverksamhet. Därför är till exempel rättspraxisen som gäller begreppet näringsverksamhet fortfarande giltig.
Om samfundet p.g.a. slopandet av indelningen i förvärvskällor inte längre har någon personlig förvärvskälla hör de tillgångar som tidigare hörde till samfundets personliga förvärvskälla i allmänhet till det nya tillgångsslaget övriga tillgångar, som har lagts till näringsverksamhetens förvärvskälla för de samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor. Inkomster som uppkommer på basis av övriga tillgångar samt utgifter och förluster för inkomstens förvärvande är inkomster och utgifter i näringsverksamhetens förvärvskälla. Utgifterna och förlusterna dras av från alla inkomster i näringsverksamhetens förvärvskälla, utom i separat angivna undantagsfall.
Om samfundet inte längre har en personlig förvärvskälla ska oavdragna förluster och överlåtelseförluster i den personliga förvärvskällan samt oanvända avräkningar av utländsk skatt dras av i näringsverksamhetens förvärvskälla under den återstående tid förlusterna får dras av.
I samband med slopandet av indelningen i förvärvskällor har också vissa andra lagar ändrats, bl.a. lagen om koncernbidrag vid beskattningen (nedan koncernbidragslagen) och lagen om bostadshusreservering vid beskattningen (nedan bostadshusreserveringslagen).
2 Tillämpningsområdet för näringsskattelagen
Näringsskattelagens tillämpningsområde bestäms beroende på den skattskyldiges juridiska form antingen på basis av karaktären på den verksamhet som den skattskyldige bedriver eller direkt på basis av samfundets form oberoende av verksamhetens karaktär.
Vid beskattningen av samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor tillämpas näringsskattelagen på all verksamhet med undantag för jordbruk. För andra skattskyldigas del förutsätter tillämpandet av näringsskattelagen att den skattskyldige bedriver sådan näringsverksamhet som avses i näringsskattelagen.
Vid beskattningen av utländska samfund bestäms tillämpningsområdet för näringsskattelagen på samma grunder som i beskattningen av motsvarande inhemska samfund. Beskattningen av utländska samfund behandlas noggrannare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster för ett utländskt samfund från Finland.
2.1 Begreppet näringsverksamhet
Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar inte på innehållet i eller tolkningen av begreppet näringsverksamhet. Verksamhetens beskattningsmässiga karaktär bedöms sålunda för alla skattskyldiga på motsvarande sätt som tidigare vad gäller uppfyllandet av kännetecknen för näringsverksamhet.
Begreppet näringsverksamhet definieras i NärSkL 1 § 1 mom.: ”Med näringsverksamhet avses rörelse och yrkesutövning”.
Näringsskattelagen anger inga noggrannare kännetecken för näringsverksamheten och definierar inte heller näringsverksamhetens förhållande till annan verksamhet. I rättspraxis har man ansett att bl.a. strävan efter vinst, verklig ekonomisk risk i verksamheten och en självständig, omfattande och fortlöpande verksamhet samt att verksamheten riktas till en obegränsad eller omfattande grupp personer utgör kännetecken för näringsverksamhet. Verksamheten bedöms som en helhet utgående från hur dessa kännetecken uppfylls.
Begreppet näringsverksamhet är av central betydelse när man avgör tillämpandet av näringsskattelagen på verksamheten för sådana skattskyldiga för vilka näringsskattelagen inte tillämpas vid beskattningen på basis av samfundsformen. Dylika skattskyldiga är exempelvis fysiska personer, rörelseidkare och yrkesutövare, öppna bolag, kommanditbolag och samfällda förmåner samt samfund som inte omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor. Vid beskattningen av dessa samfund tillämpas näringsskattelagen endast när de bedriver näringsverksamhet.
För alla skattskyldigas del har begreppet näringsverksamhet betydelse vid tolkningen av annan skattelagstiftning och skatteavtal.
När man exempelvis i lagstiftningen som gäller inkomstbeskattning hänvisar till närings- eller affärsverksamhet avser man med begreppet definitionen på näringsverksamhet i 1 § 1 mom. i näringsskattelagen. Därför kan man i vissa situationer också för samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor vara nödvändigt att utreda om verksamheten helt eller delvis är sådan som avses i definitionen på näringsverksamhet i 1 § 1 mom. i näringsskattelagen. Den beskattningsmässiga karaktären av samfundets verksamhet ska utredas t.ex. vid tillämpandet av bostadshusreserveringslagen och lagen om rundradioskatt. Samfundets Yle-skatt och hur den bestäms behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Rundradioskatt.
I de skatteavtal som Finland ingått definieras inte begreppen rörelse eller rörelseinkomst och därför definieras begreppen enligt den nationella lagstiftningen. De anses betyda rörelse och yrkesutövning enligt 1 § 1 mom. i näringsskattelagen. Därför kan endast inkomst från näringsverksamhet enligt 1 § 1 mom. i näringsskattelagen räknas med i rörelseinkomsten även om verksamheten skulle beskattas enligt näringsskattelagen på basis av NärSkL 1 § 2 mom. Sålunda kan den beskattningsmässiga karaktären av samfundets verksamhet i internationella situationer inverka på beskattningsrätten som Finland har.
2.2 Tillämpning av näringsskattelagen enligt samfundsformen
I 1 § 2 mom. i näringsskattelagen föreskrivs separat om tillämpning av näringsskattelagen på verksamhet som bedrivs av samfund. Enligt bestämmelsen tillämpas vid beräkningen av resultatet av annan verksamhet än jordbruk som bedrivs av andra samfund än offentliga samfund eller andra i 21, 21 a och 21 b § i inkomstskattelagen avsedda delvis skattefria samfund, utländska dödsbon, i 22 § i inkomstskattelagen avsedda allmännyttiga samfund samt i 1 kap. 2 § i lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009) avsedda bostadsaktiebolag, i 28 kap. 2 § i den lagen avsedda ömsesidiga fastighetsaktiebolag samt sådana andelslag som kan jämföras med bostadsaktiebolag vad som i näringsskattelagen föreskrivs om näringsverksamhet.
Näringsskattelagen tillämpas sålunda på basis av samfundsformen på aktiebolag, andelslag, sparbanker, ömsesidiga försäkringsbolag, lånemagasin, ideella och ekonomiska föreningar, stiftelser och inrättningar samt övriga juridiska personer som kan jämföras med dessa eller för särskilt ändamål förbehållna förmögenhetskomplex om dessa inte är allmännyttiga på det sätt som avses i ISkL 22 §. Näringsskattelagen tillämpas också på placeringsfonder om de inte är skattefria med stöd av ISkL 20 a §.
Den beskattningsbara inkomsten för samfund beräknas alltså med undantag för de samfund som uttryckligen räknas upp i 1 § 2 mom. i näringsskattelagen enligt näringsskattelagen, även om samfundet inte skulle bedriva näringsverksamhet enligt definitionen i 1 § 1 mom. i denna lag. Jordbruksinkomsten beräknas dock enligt GårdsSkL.
Om näringsskattelagen tillämpas på samfundet på basis av dess samfundsform bildas näringsverksamhetens förvärvskälla för samfundet enligt 2 § 2 mom. i näringsskattelagen av all den verksamhet som beskattas enligt näringsskattelagen.
Det att samfundets verksamhet med stöd av NärSkL 1 § 2 mom. beskattas enligt näringsskattelagen inverkar inte på bedömningen av verksamhetens beskattningsmässiga karaktär. Om samfundets verksamhet inte uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet räknas den sålunda inte som näringsverksamhet även om resultatet av verksamheten beräknas på det sätt som fastställts i näringsskattelagen. Exempelvis hyresverksamhet som gäller fastigheter och aktielägenheter och som riktar sig till utomstående eller passivt ägande och förvaltande av värdepapper som görs av en privatpersons holdingbolag är fortfarande till sin karaktär annat än näringsverksamhet.
Om samfundet enligt 1 § 2 mom. i näringsskattelagen inte har en personlig förvärvskälla beskattas också samfundets andel av inkomsten från samfundets personliga förvärvskälla enligt regeringens proposition (RP 257/2018 rd) som samfundets inkomst från näringsverksamhet.
Verksamheten för ett aktiebolag som ägs av privatpersoner består av ett passivt förvaltande av värdepapper. En dylik verksamhet uppfyller inte enligt rättspraxis kännetecknen för näringsverksamhet. Verksamheten är inte heller jordbruk enligt GårdsSkL 2 § 1 mom.
Bolagets verksamhet beskattas enligt ISkL och den bildar en personlig förvärvskälla för bolaget.
Från och med skatteåret 2020 tillämpar man näringsskattelagen i bolagets beskattning på basis av bolagets samfundsform, även om bolagets verksamhet inte uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet. Därför beräknas resultatet av verksamheten för bolaget enligt NärSkL i stället för enligt ISkL. Bedömningen av den beskattningsmässiga karaktären av verksamheten påverkas dock inte av att inkomstskattelagen, som tillämpas på beräknandet av bolagets resultat, ändras.
Aktiebolaget bedriver bensinstationsverksamhet som räknas som näringsverksamhet enligt 1 § 1 mom. i näringsskattelagen. Dessutom hyr bolaget ut två aktielägenheter som det äger till privatpersoner. Hyresverksamheten uppfyller inte kännetecknen för näringsverksamheten och den kan inte heller räknas som jordbruk enligt GårdsSkL 2 § 1 mom. Bolaget är också bolagsman i ett kommanditbolag som beskattas enligt ISkL.
Bensinstationsverksamheten uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet och den beskattas därför enligt NärSkL och verksamheten bildar näringsverksamhetens förvärvskälla för bolaget. Uthyrningsverksamheten beskattas enligt ISkL och verksamheten bildar en personlig förvärvskälla för bolaget. Också bolagets inkomstandel av inkomsten från kommanditbolagets personliga förvärvskälla beskattas i den personliga förvärvskällan.
Från och med skatteåret 2020 tillämpas näringsskattelagen på bolagets beskattning i enlighet med NärSkL 1 § 2 mom. oberoende av karaktären på den verksamhet som bolaget bedriver. Därför beräknas resultatet av verksamheten för bolaget i sin helhet enligt NärSkL, även om en del av bolagets verksamhet inte uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet. Också bolagets andel av inkomsten från kommanditbolagets personliga förvärvskälla beskattas i näringsverksamhetens förvärvskälla.
Aktiebolaget bedriver hotellverksamhet som räknas som näringsverksamhet enligt 1 § 1 mom. i näringsskattelagen.
Verksamheten uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet och den beskattas därför enligt NärSkL och bildar näringsverksamhetens förvärvskälla för bolaget.
Från och med skatteåret 2020 tillämpas näringsskattelagen på bolagets beskattning i enlighet med NärSkL 1 § 2 mom. oberoende av karaktären på den verksamhet som bolaget bedriver. Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar inte på valet av den lag som tillämpas på beskattningen av bolaget, eftersom bolagets verksamhet redan tidigare har beskattats i näringsverksamhetens förvärvskälla.
2.3 Samfund som inte omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor
Vissa samfund har lämnats utanför slopandet av indelningen i förvärvskällor eftersom det egentliga syftet med deras verksamhet är något annat än att bedriva näringsverksamhet och näringsverksamheten ofta utgör endast en mindre del av hela verksamheten. Vid beskattningen av dessa samfund tillämpas sålunda inte näringsskattelagen på basis av samfundsformen, utan endast när samfunden bedriver sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. Dessa samfund har räknats upp på ett uttömmande sätt i NärSkL 1 § 2 mom. och de är:
Samfund som avses i ISkL 21 §:
Pensionsanstalter, pensionsstiftelser eller pensionskassor som har grundats för anställda inom kommuner, samkommuner och landskap, eller motsvarande pensionsanstalter, -stiftelser eller -kassor som får understöd av allmänna medel
Den evangelisk-lutherska kyrkan, ortodoxa kyrkosamfundet och andra religionssamfund samt deras församlingar
Pensionsanstalter, pensionsstiftelser och pensionskassor som har grundats för anställda inom de ovan nämnda religiösa samfunden
Universitet som avses i ISkL 21 a §
Yrkeshögskoleaktiebolag som avses i ISkL 21 b §
Utländska dödsbon som avses i ISkL 3 § 6 punkten
Allmännyttiga samfund som avses i ISkL 22 §
Bostadsaktiebolag eller därmed jämförbara andelslag som avses i 1 kap. 2 § i lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009)
Ömsesidiga fastighetsaktiebolag som avses i 28 kap. 2 § i lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009)
För de samfund som räknas upp i NärSkL 1 § 2 mom. avgörs alltså tillämpandet av näringsskattelagen på basis verksamhetens karaktär. Dessa samfund kan förutom näringsverksamhetens och jordbrukets förvärvskällor också ha en personlig förvärvskälla, som beskattas enligt ISkL. Sålunda bestäms exempelvis verksamhetens eventuella partiella skattefrihet på samma grunder som före skatteåret 2020.
Eftersom förteckningen i NärSkL 1 § 2 mom. är uttömmande tillämpas näringsskattelagen på alla samfund som inte uttryckligen har nämnts i bestämmelsen på basis av deras samfundsform, även om deras verksamhet skulle påminna om verksamheten för något av samfunden som har nämnts i bestämmelsen.
Näringsskattelagen tillämpas på basis av samfundsformen t.ex. på föreningar och stiftelser som inte kan anses vara allmännyttiga på det sätt som avses i ISkL 22 §. Näringsskattelagen tillämpas även på så kallade vanliga fastighetsaktiebolag oberoende av karaktären av verksamheten som de bedriver. Också bolag på vilka man på basis av 28 kap. 3 § i lagen om bostadsaktiebolag delvis kan tillämpa bestämmelserna i bostadsaktiebolagslagen omfattas på basis av sin bolagsform av tillämpningsområdet för näringsskattelagen. 28 kap. 3 § i bostadsaktiebolagslagen gäller aktiebolag av vars aktier endast en del genererar en rätt till besittning av en i bolagsordningen eller i bolagsstämmans beslut avsedd lägenhet i någon av bolagets byggnader eller någon annan del i bolagets byggnader eller en fastighet som bolaget besitter.
Eftersom en del samfund p.g.a. sin bolagsform eller allmännyttigheten står utanför slopandet av indelningen i förvärvskällor kan en ändring av samfundsformen eller allmännyttighetsstatus inverka på valet av den inkomstskattelag som tillämpas i en situation då samfundet bedriver annat än näringsverksamhet eller jordbruk. Om ett sådant samfund på grund av en ändring inte längre hör till förteckningen i NärSkL 1 § 2 mom. kan samfundet inte längre ha en personlig förvärvskälla, utan dess verksamhet beskattas på basis av företagsformen enligt näringsskattelagen. Om man å andra sidan tidigare har tillämpat näringsskattelagen på samfundet på basis av dess samfundsform men samfundet efter förändringen hör till förteckningen i NärSkL 1 § 2 mom. kan verksamhet som inte är näringsverksamhet eller jordbruk inte längre beskattas i näringsverksamhetens förvärvskälla, utan beskattningen av verksamheten sker enligt inkomstskattelagen.
Om ändringen av samfundsformen som inverkar på vilken inkomstskattelag som ska tillämpas sker mitt under skatteåret bestäms inkomstskattelagen som ska tillämpas enligt den samfundsform som den skattskyldige har i slutet av skatteåret.
Samfundets allmännyttighetsstatus kan inte ändras mitt under skatteåret, eftersom beslutet som gäller samfundets allmännyttighet gäller för ett skatteår åt gången. Ett samfund kan anses vara allmännyttigt under ett visst skatteår endast om det har uppfyllt förutsättningarna i ISkL 22 § i under hela skatteåret. Beskattningen av allmännyttiga samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsanvisning för allmännyttiga samfund.
Räkenskapsperioden för ett vanligt fastighetsbolag som bedriver något annat än näringsverksamhet eller jordbruk är ett kalenderår. Eftersom bolaget inte hör till förteckningen i NärSkL 1 § 2 mom. beskattas bolaget på basis av sin samfundsform enligt näringsskattelagen.
Skatteåret 2021
Fastighetsbolaget ändras 1.6.2021 med en ändring av bolagsordningen till ett sådant ömsesidigt fastighetsaktiebolag som avses i 28 kap. 2 § i lagen om bostadsaktiebolag. Eftersom samfundsformen har ändrats mitt under skatteåret bestäms inkomstskattelagen som tillämpas på bolagets beskattning under skatteåret 2021 enligt samfundsformen i slutet av skatteåret i fråga. Sålunda räknas bolaget i beskattningen för skatteåret 2021 som ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag då NärSkL 1 § 2 mom. tillämpas.
Eftersom näringsskattelagen enligt NärSkL 1 § 2 mom. kan tillämpas på ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag endast när det bedriver näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom. beskattas bolagets verksamhet under skatteåret 2021 i sin helhet enligt inkomstskattelagen. Sålunda kan bolaget under skatteåret 2021 till exempel inte vara en koncernbidragspart.
Räkenskapsperioden för en stiftelse som är allmännyttig i enlighet med ISkL 22 § är ett kalenderår. En stiftelse hör på basis av sin allmännyttighetsstatus till förteckningen i NärSkL 1 § 2 mom. och därför beskattas inkomsten från annan verksamhet än näringsverksamhet och jordbruk enligt inkomstskattelagen.
Stiftelsen ändrar på sina stadgar 1.10.2021 på så sätt att dess verksamhet inte längre uppfyller förutsättningarna för allmännyttighet som ställts i ISkL 22 §. Därför kan stiftelsen inte längre till någon del räknas som allmännyttig under skatteåret 2021. När stiftelsen av denna orsak inte längre under skatteåret 2021 ingår i förteckningen enligt NärSkL 1 § 2 mom. beskattas stiftelsens all verksamhet med undantag för jordbruket enligt näringsskattelagen.
3 Beskattning av tillgångsslaget övriga tillgångar
I och med att den personliga förvärvskällan slopas kan det höra sådana tillgångar till näringsverksamhetens förvärvskälla för samfundet som används för förvärvsverksamhet som inte räknas som näringsverksamhet samt tillgångar som inte alls används i samfundets förvärvsverksamhet. Sådana tillgångar tillhör i regel det nya tillgångsslaget övriga tillgångar (12 a § i näringsskattelagen).
Inkomster från övriga tillgångar samt utgifter och förluster som anknyter till inkomstförvärvet är inkomster och förluster för näringsinkomstkällan. På dem tillämpas förutom de allmänna bestämmelserna i näringsskattelagen också vissa särskilda bestämmelser som gäller tillgångsslaget övriga tillgångar. Med de särskilda bestämmelserna begränsas till exempel hur man kan dra av anskaffningsutgifter för aktier och sammanslutningsandelar i överlåtelse- och förlustsituationer.
Utgifter och förluster som inte anknyter till samfundets inkomstförvärv är i regel inte avdragbara oberoende av deras tillgångsslag med undantag för avdragandet av anskaffningsutgiften för tillgångar som hör till tillgångsslaget övriga tillgångar. Sålunda inverkar förutom tillgångsslaget också huruvida tillgången har använts för förvärvsverksamheten betydligt på avdragbarheten för utgifter och förluster som anknyter till tillgångarna.
3.1 Tillgångsslaget övriga tillgångar
Alla tillgångar som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla klassificeras på basis av tillgångarnas karaktär och användningsändamål till något av tillgångsslagen som definierats i näringsskattelagen. Tillgångsslaget inverkar bland annat på periodiseringen av anskaffningsutgiften för nyttigheten, avdragbarheten för förluster och värdenedgångar samt skatteplikten för överlåtelsepriser.
Tillgångsslag som tillämpas vid beskattningen av alla skattskyldiga som beskattas enligt NärSkL är finansieringstillgångar, omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. Endast penninginstitut, försäkringsanstalter och pensionsanstalter kan ha investeringstillgångar.
På grund av slopandet av indelningen i förvärvskällor har det i näringsverksamhetens förvärvskälla lagts till det nya tillgångsslaget övriga tillgångar. Tillgångsslaget övriga tillgångar inverkar inte på de etablerade tolkningarna av innehållet i näringsförvärvskällans övriga tillgångsslag.
Endast samfund på vars beskattning inkomstskattelagen inte längre tillämpas kan ha övriga tillgångar. Sålunda förblir näringsskattelagens tillgångsslag likadana som förut för de samfund som inte omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor och för övriga skattskyldiga såsom enskilda näringsidkare, öppna bolag, kommanditbolag och samfällda förmåner.
Enligt NärSkL 9 § utgörs finansieringstillgångar av pengar, fordringar och andra finansieringsmedel. Finansieringstillgångarna utgörs i allmänhet av pengar som finns i företagets kassa, bankfordringar och övriga fordringar. Till finansieringstillgångarna kan det också höra t.ex. aktier eller placeringsfondsandelar, i vilka medlen som behövs för rörelsen tillfälligt har placerats, eller tillgångar som har fåtts som prestation för arbetsinsatser eller produkter som företaget har överlåtit.
Enligt NärSkL 10 § räknar man som omsättningstillgångar handelsvaror, råämnen, halvfabrikat och övriga nyttigheter, vilka i näringsverksamheten är avsedda för överlåtelse såsom sådana eller i förädlad form, samt bränslen, smörjämnen och övriga nyttigheter som är avsedda för förbrukning i näringsverksamheten.
Endast penninginstitut, försäkringsanstalter och pensionsanstalter kan ha investeringstillgångar som avses i NärSkL 11 §. Till investeringstillgångarna hör tillgångar ska har anskaffats för investering av dessa företags medel eller för tryggandet av investeringar. Fordringar är inte investeringstillgångar utan hör till finansieringstillgångarna.
Enligt NärSkL 12 § är anläggningstillgångar sådana nyttigheter som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten, såsom jordområden, värdepapper, byggnader, maskiner, inventarier och övriga föremål, patent och andra immateriella rättigheter som kan överlåtas separat, samt grus- och sandtäkter, gruvor, stenbrott, torvmossar och andra sådana nyttigheter. Markområden, värdepapper och andra motsvarande nyttigheter är icke-avskrivningsbara anläggningstillgångar.
Enligt NärSkL 12 a § utgörs övriga tillgångar av medel som inte ska hänföras till näringsverksamhetens finansierings-, omsättnings-, investerings- eller anläggningstillgångar.
Till de övriga tillgångarna räknas typiskt nyttigheter som inte betjänar den näringsverksamhet som samfundet bedriver och som därför eller av andra orsaker inte kan anses tillhöra de övriga tillgångsslagen enligt näringsskattelagen. Dylika nyttigheter kan t.ex. vara nyttigheter som före skatteåret 2020 har hört till samfundets personliga förvärvskälla, såsom aktieinnehav i ett holdingbolag som passivt förvaltar aktieinvesteringar och som ägs av en fysisk person samt fastigheter och aktielägenheter som anskaffats i placeringssyfte och som används för uthyrningsverksamhet till utomstående. Till övriga tillgångar hör också exempelvis skogsfastigheter som inte betjänar näringsverksamheten eller skogsbruket som samfundet bedriver.
Till övriga tillgångar hör dessutom sådana nyttigheter som inte används i samfundets förvärvsverksamhet, såsom nyttigheter som är i delägarens privata bruk utan gängse vederlag eller som utgör naturaförmån, delägarlån som avses i ISkL 53 a § samt tillgångar som betjänar delägarens hobbyverksamhet.
En del av nyttigheterna som tidigare har hört till den personliga förvärvskällan kan på basis av sin karaktär höra till något av de andra tillgångsslagen i näringsskattelagen och inte till de övriga tillgångarna. Exempelvis pengar, bankfordringar samt fordringar som anknyter till inkomstens förvärvande kan i stället för till tillgångsslaget övriga tillgångar höra till finansieringstillgångarna, även om de tidigare har hört till samfundets personliga förvärvskälla.
Varje tillgångsslag kan bara innehålla sådana tillgångar som motsvarar dess definition i näringsskattelagen. En nyttighet kan bara höra till ett tillgångsslag åt gången. Tillgångsslaget avgörs på basis av nyttighetens huvudsakliga bruk. Sålunda avgörs t.ex. vilka skattebestämmelser som ska tillämpas vid överlåtelsesituationer enligt vilket tillgångsslag nyttigheten hör till vid överlåtelsetidpunkten. Då nyttighetens tillgångsslag avgörs kan man förutom användningsändamålet vid överlåtelsetidpunkten och omständigheterna också beakta tidigare omständigheter samt nyttighetens tidigare användningsändamål (se t.ex. HFD 2010:50). Motsvarande principer kan tillämpas när man avgör om nyttigheten kan anses ha använts för att förvärva inkomst eller inte.
Om samfundets samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att samfundet efter ändringen enligt NärSkL 1 § 2 mom. kan ha tre förvärvskällor, ska tillgångsposter som hör till de övriga tillgångarna höra till den personliga förvärvskällan. Detta gäller även t.ex. poster som räknats som finansieringstillgångar och som inte betjänar näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom.
3.2 Inkomster från övriga tillgångar
Den allmänna principen i näringsskattelagen är en omfattande skatteplikt för inkomster. Detta betyder att alla inkomster som den skattskyldige har fått i regel är skattepliktiga, om det inte separat har bestämts att de är skattefria. Den omfattande skatteplikten för inkomster gäller också inkomster som fåtts från de övriga tillgångarna såsom t.ex. överlåtelsepriser, övriga vederlag samt exempelvis vinster från olika fordringar och övriga investeringsinstrument. Också inkomster som fås från tillgångar som används för annat än förvärvssyfte är skattepliktiga även om utgifter och förluster som anknyter till förvärv och förvaring av dem i regel inte är avdragbara.
Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar i regel inte på skattebehandlingen av inkomster som samfundet får och som inte anknyter till näringsverksamheten eller jordbruket, eftersom inkomstskattelagen i likhet med näringsskattelagen baserar sig på en omfattande skatteplikt. Också periodiseringen av inkomsterna från samfundets personliga förvärvskälla har enligt ISkL 116 § 1 mom. skett i enlighet med näringsskattelagen och dessutom har exempelvis dividendinkomster som hör till den personliga förvärvskällan och utdelningen av medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital som samfundet fått beskattats på det sätt som fastställts i näringsskattelagen.
Skatteplikten för försäkringsersättningar och skadestånd ändras dock i samband med slopandet av indelningen i förvärvskällor. Försäkringsersättningar och skadestånd i den personliga förvärvskällan som samfundet fått är skattefria enligt ISkL 78 § om de inte har erhållits i stället för skattepliktig inkomst. Däremot utgör försäkringsersättningar och skadestånd enligt NärSkL 50 § alltid skattepliktig inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla.
3.3 Utgifter och förluster som anknyter till inkomstens förvärvande
Den skattskyldige har rätt att från sin inkomst dra av utgifterna och förlusterna som beror på inkomstens förvärvande eller bibehållande, om inte avdragbarheten uttryckligen har begränsats med någon bestämmelse. Detta gäller även utgifter och förluster som anknyter till övriga tillgångar.
Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar i regel inte på skattebehandlingen av utgifter som anknyter till annan verksamhet än samfundets näringsverksamhet, eftersom utgifterna som anknyter till förvärvande och bibehållande av inkomst har kunnat dras av även i beskattningen enligt inkomstskattelagen. Dessutom har periodiseringen av utgifter för bokföringsskyldiga som beskattas enligt inkomstskattelagen i enlighet med ISkL 116 § 2 mom. skett enligt näringsskattelagen.
Slopandet av indelningen i förvärvskällor kan till vissa delar minska på utgiftens avdragbarhet. Till verksamhet som tidigare har beskattats i samfundets personliga förvärvskälla kan det exempelvis anknyta utgifter som är av representationsutgiftskaraktär och som har förorsakats av förvärvandet och bibehållandet av inkomst, och som enligt ISkL har kunnat dras av i sin helhet. Vid beskattning enligt näringsskattelagen är dock enligt NärSkL 8 § 1 mom. 8 punkten endast hälften av representationsutgifterna avdragbara. Representationsutgifter behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Representationsutgifterna vid inkomstbeskattningen.
Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar betydligt på avdragbarheten av förluster av fordringar. Förluster av fordringar är inte i regel avdragbara enligt inkomstskattelagen. Däremot kan förluster av fordringar i regel dras av enligt näringsskattelagen. Även en slutlig förlust av en fordran som anknyter till inkomstens förvärvande och hör till tillgångsslaget för övriga tillgångar är avdragbar enligt NärSkL 17 § 2 mom. Hur förluster av fordringar dras av behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avdragsgiltigheten av nedskrivningar av fordringar i beskattningen av näringsinkomst.
I och med slopandet av indelningen i förvärvskällor kan ett samfund som tidigare har beskattats enligt inkomstskattelagen och som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor också göra ett utbildningsavdrag enligt NärSkL 56 §, vilket inte har varit möjligt att göra enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen.
3.4 Anskaffningsutgift för tillgångar som används för inkomstförvärv
Anskaffningsutgifter för nyttigheter som hör till de övriga tillgångarna är utgifter som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla på samma sätt som andra utgifter och man får enligt 8 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL dra av dem från alla förvärvskällans inkomster med några undantag.
Enligt NärSkL 42 § 1 mom. följer man vid periodiseringen av anskaffningsutgifterna för övriga tillgångar bestämmelserna om anläggningstillgångar i 30-41 §. De skattepliktiga överlåtelsepriserna och övriga vederlag för markområden, värdepapper och andra sådana tillgångar som inte är underkastade förslitning intäktförs och anskaffningsutgiften eller dess avdragbara del avskrivs, med beaktande av de undantag som anges i NärSkL 8 a §, under det skatteår under vilket tillgångarna har överlåtits, förstörts, skadats eller gått slutgiltigt förlorade.
Vid periodiseringen av anskaffningsutgifter för övriga tillgångar tillämpas således huvudsakligen motsvarande principer som för anläggningstillgångarnas del. En återanskaffningsreservering som nämns i NärSkL 43 § kan dock inte göras för övriga tillgångars del.
Anskaffningsutgiften för tillgångar som är underkastade förslitning och som hör till de övriga tillgångarna dras i beskattningen i regel av genom att periodisera dem som kostnader för flera olika skatteår med hjälp avskrivningar från anskaffningsutgiften. Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar i regel inte på hur avskrivningarna görs eftersom man också i beskattningen av samfund enligt inkomstskattelagen har tillämpat bestämmelserna i näringsskattelagen i enlighet med ISkL 114 § 1 mom. på avskrivningar, med undantag för bestämmelsen om små anskaffningar i NärSkL 33 §. Skogsbrukets utgifter har dock periodiserats enligt ISkL 115 §. På övriga tillgångar kan man tillämpa bestämmelsen om små anskaffningar i NärSkL 33 §. Skogsbrukets utgifter ska i näringsverksamhetens förvärvskälla periodiseras i enlighet med bestämmelserna i näringsskattelagen och därför kan man inte tillämpa bestämmelsen i ISkL 115 § på dem.
Den del av tillgångarnas anskaffningsutgifter som inte har dragits av som avskrivningar dras av i samband med att tillgångarna överlåts eller förloras. Det går inte att göra avskrivningar på tillgångar som inte är underkastade förslitning, exempelvis värdepapper eller markområden. Deras anskaffningsutgift dras i stället i sin helhet av i samband med att tillgången överlåts eller förloras.
Vid överlåtelse och förlust behandlas anskaffningsutgiften för nyttigheter som hör till de övriga tillgångarna på ett annat sätt än vid beskattning enligt inkomstskattelagen. Vid beskattning enligt inkomstskattelagen är en överlåtelseförlust avdragbar endast från vinst från överlåtelse av tillgångar. Däremot kan en anskaffningsutgift och även en eventuell överlåtelseförlust för en nyttighet som hör till de övriga tillgångarna i regel dras av från alla inkomster inom näringsverksamhetens förvärvskälla.
A Ab säljer under skatteåret två fastigheter som i beskattningen för A Ab hör till tillgångsslaget övriga tillgångar. Överlåtelsepriset för fastighet X är 100 000 euro och anskaffningsutgiften 150 000. Sålunda uppstår det en överlåtelseförlust på 50 000 euro. Överlåtelsepriset för fastighet Y är 250 000 euro och anskaffningsutgiften 240 000. Sålunda uppstår det en överlåtelsevinst på 10 000 euro.
Resultatet av bolagets näringsverksamhet är innan överlåtelserna beaktas 25 000 euro. Efter att överlåtelsevinsten från fastighet Y beaktats är resultatet 35 000 euro. Eftersom fastighetens överlåtelseförlust får dras av från alla näringsverksamhetens inkomster blir näringsverksamhetens förlust 15 000 euro efter att överlåtelseförlusten från fastighet X har dragits av.
Avdragandet av anskaffningsutgifter för andra aktier än aktier i fastighets- och bostadsaktiebolag och för andelar i sammanslutningar vilka hör till övriga tillgångar har dock begränsats. Enligt NärSkL 8 a § får förlust som uppkommit vid överlåtelse av i övriga tillgångar ingående aktier i andra bolag än sådana som avses i NärSkL 6 b 2 mom. 2 punkten samt bolagsandelar i öppna bolag och kommanditbolag avdras endast från sådana skattepliktiga överlåtelsevinster av övriga tillgångar som uppkommit under skatteåret och de fem följande skatteåren. Enligt NärSkL 8 a § kan anskaffningsutgiften för aktier samt bolagsandelar i öppna bolag och kommanditbolag sålunda inte dras av från alla inkomster i näringsverksamhetens förvärvskälla vid överlåtelse eller förlust.
A Ab säljer under skatteåret aktier i C Ab som i beskattningen för A Ab hör till tillgångsslaget övriga tillgångar. Överlåtelsepriset för aktierna i C Ab är 10 000 euro och anskaffningsutgiften 50 000. Sålunda uppstår det en överlåtelseförlust på 40 000 euro.
Resultatet av bolagets näringsverksamhet är innan överlåtelsen beaktas 20 000 euro. Överlåtelseförlusten från överlåtelsen av aktierna i C Ab är avdragbar endast från vinster från överlåtelse av övriga tillgångar och därför får man inte dra av överlåtelseförlusterna under skatteåret. Däremot kan överlåtelseförlusten dras av från eventuella överlåtelsevinster från övriga tillgångar som uppstår under de fem följande skatteåren. Resultatet för bolagets näringsverksamhet fastställs till 20 000 euro.
Begränsningen i NärSkL 8 a § gäller dock inte aktier i fastighetsbolag som avses i NärSkL 6 b § 2 mom. 2 punkten. Med aktier i fastighetsbolag avses förutom aktier i fastighets- eller bostadsaktiebolag också aktier i aktiebolag vars verksamhet de facto huvudsakligen omfattar innehav eller besittning av fastigheter. Begreppet fastighetsbolag behandlas närmare i kapitel 6.1 i Skatteförvaltningens anvisning Skattebehandling av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier i samfund.
A Ab säljer under skatteåret aktier i B Ab samt lägenhetsaktier. Båda nyttigheterna hör i beskattningen för A Ab till tillgångsslaget övriga tillgångar. Överlåtelsepriset för aktierna i B Ab är 100 000 euro och anskaffningsutgiften 150 000. Sålunda uppstår det en överlåtelseförlust på 50 000 euro. Överlåtelsepriset för lägenhetsaktierna är 200 000 euro och anskaffningsutgiften 220 000 euro. Sålunda uppstår det en överlåtelseförlust på 20 000 euro.
Resultatet av bolagets näringsverksamhet är innan överlåtelserna beaktas 45 000 euro. Eftersom överlåtelseförlusten för lägenhetsaktierna får dras av från alla näringsverksamhetens inkomster blir näringsverksamhetens resultat 25 000 euro.
Överlåtelseförlusten från överlåtelsen av aktierna i B Ab är avdragbar endast från vinster från överlåtelse av övriga tillgångar och därför får man inte dra av överlåtelseförlusten från aktierna i B Ab under skatteåret. Däremot kan överlåtelseförlusten dras av från eventuella överlåtelsevinster från övriga tillgångar som uppstår under de fem följande skatteåren.
NärSkL 8 a § tillämpas på motsvarande sätt också i en situation där ett bolag eller en sammanslutning som den skattskyldige äger och som hör till de övriga tillgångarna upplöses. Upplösningen av ett aktiebolag behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Upplösning av ett aktiebolag i beskattningen.
Om den skattskyldiges samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att näringsskattelagen inte längre tillämpas på den skattskyldige direkt enligt samfundsformen eller allmännyttighetsstatusen kan överlåtelseförluster för övriga tillgångar som har fastställts enligt NärSkL 8 a § inte efter att samfundsformen eller allmännyttighetsstatusen har ändrats dras av i den personliga förvärvskällan, eftersom det inte finns bestämmelser om detta.
3.5 Utgifter och förluster som inte anknyter till inkomstens förvärvande
Enligt NärSkL 7 § 1 mom. är övriga utgifter och förluster än sådana som härrör från inkomstens förvärvande och bibehållande inte avdragbara. I NärSkL 16 § 10 punkten förskrivs dessutom uttryckligen att förluster av delägarlån enligt ISkL 53 a § och av övriga fordringar som baserar sig på lån som getts i något annat syfte än inkomstens förvärvande inte är avdragbara.
Eftersom endast utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande är avdragbara, kan man vid beskattningen i regel inte dra av utgifter som anknyter exempelvis till nyttigheter som en delägare eller dennes anhöriga använder privat utan gängse vederlag eller som utgör naturaförmån, till en delägares hobbyverksamhet eller till annan verksamhet som inte hänför sig till inkomstens förvärvande. Utgifter som anknyter till något annat än inkomstens förvärvande kan dock vara avdragbara till den del de motsvarar inkomster som fåtts på basis av tillgångar som används för annat än att förvärva inkomst, med undantag för avskrivningar från anskaffningsutgiften (se närmare i kapitel 3.6).
Om en delägare eller dennes anhörig använder ett samfunds tillgångar utan gängse vederlag eller som naturaförmån eller får en annan förmån av samfundet på basis av sin delägarställning, handlar det om förtäckt dividend enligt 29 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL). Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar i regel inte på beskattningen av förtäckt dividend. Beskattningen av förtäckt dividend behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.
A Ab äger en fastighet varav 40 procent har hyrts ut till en part som inte ingår i bolagets intressesfär och 60 procent används utan vederlag av en delägare i A Ab. Eftersom fastigheten på basis av sitt användningsändamål inte till någon del betjänar den näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom. som A Ab bedriver, hör den till tillgångsslaget övriga tillgångar.
Under skatteåret 2020 har det för A Ab uppkommit följande utgifter för fastigheten: vatten och elektricitet 6 000 euro, fastighetsunderhåll 8 000 euro och avskrivningar 12 000 euro. Av utgifterna hänför sig 40 procent till hyresverksamheten och 60 procent till annat än inkomstens förvärvande.
Eftersom fastigheten huvudsakligen (till 60 procent) används för annat än inkomstens förvärvande, anses fastigheten i sin helhet användas för andra ändamål än inkomstens förvärvande. Därför får avskrivningar på fastigheten enligt NärSkL 42 a § 2 mom. inte till någon del dras av vid beskattningen. Övriga kostnader (totalt 5 600 euro) som hänför sig till den del som hyrts ut till en utomstående får dras av oberoende av inkomstbeloppet från verksamheten i fråga. Övriga kostnader än avskrivningar som hänför sig till den del av fastigheten som delägaren använder får dras av högst till inkomstbeloppet.
Den förmån som delägaren får för användningen av fastigheten beskattas som förtäckt dividend. Till A Ab:s inkomster för skatteåret 2020 läggs därför det belopp, 10 000 euro, som betraktas som gängse hyra för den fastighetsdel som delägaren använder. Eftersom utgifterna för den fastighetsdel som delägaren använder således inte överstiger det belopp som beskattas som bolagets inkomst för verksamheten i fråga, kan utgifterna dras av i sin helhet (10 000 euro - 8 400 euro).
Vid en fastighetsöverlåtelse avdras anskaffningsutgiften för fastigheten på det sätt som beskrivs i kapitel 3.6.
Om fastigheten huvudsakligen används för inkomstens förvärvande, kan avskrivningarna dras av i sin helhet vid beskattningen till den del de hänför sig till den fastighetsdel som används för inkomstens förvärvande. Till den del avskrivningarna hänför sig till en annan fastighetsdel än den som används för inkomstens förvärvande, får avskrivningar och andra kostnader som inte hänför sig till användningen för inkomstens förvärvande dras av sammanlagt till högst ett belopp som motsvarar intäkterna från annan användning än användningen för inkomstens förvärvande. Vid en fastighetsöverlåtelse avdras anskaffningsutgiften för fastigheten i detta fall på det sätt som beskrivs i kapitel 3.4.
Om delägaren eller dennes anhöriga betalar gängse vederlag till samfundet för användningen av tillgångarna eller om det privata bruket behandlas som en naturaförmån, anses tillgångarna användas för inkomstens förvärvande. Då är anskaffningsutgiften för tillgångarna och övriga utgifter i anknytning till dem avdragbara i enlighet med beskrivningen i kapitlen 3.3 och 3.4.
3.6 Anskaffningsutgift för tillgångar som inte används för inkomstens förvärvande
Eftersom endast utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande enligt NärSkL 7 § är avdragbara, får anskaffningsutgiften för tillgångar som används för annat än inkomstens förvärvande i regel inte dras av. Detta innebär bland annat att avskrivningar som gjorts i bokföringen för sådana tillgångar inte får dras av vid beskattningen.
Enligt NärSkL 7 § 2 mom. är anskaffningsutgiften för tillgångar som inte används för inkomstens förvärvande och som hör till de övriga tillgångarna dock avdragbar i samband med överlåtelse eller förlust av tillgångar på det sätt som anges i NärSkL 42 a § 2 mom.
Enligt NärSkL 42 a § 2 mom. får man från anskaffningsutgiften för övriga tillgångar som inte används för inkomstens förvärvande dra av högst den del som motsvarar tillgångarnas överlåtelsepris. Detta innebär att den vinst som uppkommer vid en överlåtelse av tillgångar är skattepliktig inkomst för samfundet men att en överlåtelseförlust inte får dras av. Motsvarande princip tillämpas exempelvis när tillgångar som inte används för inkomstens förvärvande förstörs och samfundet får skattepliktig försäkringsersättning.
Under skatteåret säljer ett bolag en fastighet som hör till de övriga tillgångarna för 150 000 euro till en part som inte hör till bolagets intressesfär. Den byggnad som finns på fastigheten har använts utan vederlag av en delägare. Den förmån som uppkommit av den vederlagsfria användningen av fastigheten har beskattats som en förtäckt dividend. Den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften för fastigheten är 90 000 euro. Eftersom anskaffningsutgiften är lägre än överlåtelsepriset, får bolaget dra av hela anskaffningsutgiften. Vid fastighetsöverlåtelsen uppkommer det således en skattepliktig överlåtelsevinst på 60 000 euro för bolaget.
Under skatteåret säljer ett bolag en fastighet som tillhör de övriga tillgångarna för 100 000 euro till en part som inte tillhör bolagets intressesfär. Av fastigheten har 60 procent använts vederlagsfritt av en delägare och 40 procent för inkomstens förvärvande. Eftersom fastigheten huvudsakligen (till 60 procent) används för annat än inkomstens förvärvande, anses fastigheten i sin helhet användas för andra ändamål än inkomstens förvärvande. Därför avdras anskaffningsutgiften för fastigheten på det sätt som anges i NärSkL 42 a § 2 mom.
Den förmån som uppkommit av den vederlagsfria användningen av fastigheten har beskattats som en förtäckt dividend. Den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften för fastigheten är 120 000 euro. Från anskaffningsutgiften får man vid beskattningen endast dra av den del som motsvarar fastighetens överlåtelsepris, dvs. 100 000 euro. Av anskaffningsutgiften återstår således 20 000 euro som inte dras av. Ingen överlåtelseförlust fastställs för bolaget, men det uppkommer inte heller någon skattepliktig inkomst för bolaget.
Om fastigheten huvudsakligen hade använts för inkomstens förvärvande, skulle anskaffningsutgiften för fastigheten dras av på det sätt som beskrivs i kapitel 3.4.
Eftersom man vid beskattningen inte får dra av avskrivningar från tillgångar som används för annat än inkomstens förvärvande, kan anskaffningsutgifterna enligt bokföringen och beskattningen och därmed även överlåtelsevinsten och -förlusten avvika från varandra. Vid beskattningen beräknas överlåtelsevinsten och -förlusten på tillgångarna enligt de vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgifterna.
3.7 Värdering
Vid beräkningen av ett aktiebolags nettoförmögenhet och det matematiska värde som baserar sig på den ska aktiebolagets samtliga tillgångar och skulder värderas på det sätt som anges i 3 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (värderingslagen).
Enligt 3 § 7 mom. i värderingslagen ska tillgångar som hör till övriga tillgångar i näringsverksamhetens förvärvskälla värderas på motsvarande sätt i tillämpliga delar på det sätt som avses i denna paragraf. Vid värderingen av tillgångar som hör till övriga tillgångar tillämpas sålunda motsvarande principer som vid värderingen av tillgångar som tidigare beskattats enligt inkomstskattelagen.
Värderingen görs huvudsakligen till den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften. Fastigheter, byggnader och konstruktioner värderas till den oavskrivna anskaffningsutgiften eller ett högre jämförelsevärde för året före skatteåret. Offentligt noterade värdepapper och poster som avses i 3 § 6 mom. i värderingslagen kan värderas utifrån deras sammanlagda jämförelsevärde, om det är större än den sammanlagda oavskrivna anskaffningsutgiften.
Skulder som hör till ett aktiebolags övriga tillgångar värderas enligt 8 § i värderingslagen i regel till deras nominella värde, på motsvarande sätt som bolagets övriga skulder.
4 Avdrag av förluster
Samfund som omfattas av den slopade indelningen i förvärvskällor kan ha oavdragna förluster i den personliga förvärvskällan som uppkommit före skatteåret 2020 samt sådana överlåtelseförluster som avses i ISkL 50 §. Sådana förluster som är oavdragna 1.1.2020 dras av i näringsverksamhetens förvärvskälla i samma omfattning som de kunde ha dragits av i förvärvskällan för annan verksamhet.
Slopandet av indelningen i förvärvskällor inverkar i regel inte på hur fastställda förluster dras av i samfundets näringsförvärvskälla. Efter att indelningen i förvärvskällor har slopats avdras sålunda exempelvis förluster i näringsförvärvskällan från näringsverksamhetsinkomsten, på motsvarande sätt som tidigare. När den personliga förvärvskällan slås samman med näringsverksamhetens förvärvskälla till följd av att indelningen i förvärvskällor slopas, kan förluster i näringsverksamhetens förvärvskälla dock dras av även från inkomster av sådan verksamhet som tidigare beskattades enligt inkomstskattelagen.
Dessutom har ISkL 119 § 2 mom. om förluster i näringsverksamhetens förvärvskälla ändrats så att donationsavdrag enligt ISkL 57 § från och med skatteåret 2020 kan beaktas vid beräkningen av näringsförlusten för alla samfund.
4.1 Förluster i en förvärvskälla
Oavdragna förluster i den personliga förvärvskällan dras av i näringsverksamhetens förvärvskälla i enlighet med ISkL 120 § 3 mom. Enligt bestämmelsen ska förluster i den personliga förvärvskällan som är oavdragna 1.1.2020 avdras från inkomsterna i näringsverksamhetens förvärvskälla under de tio följande skatteåren efter förluståret. Förlusterna dras av i uppkomstordning efter hand som inkomst uppkommer.
A Ab har oavdragna förluster i ISkL-förvärvskällan till ett belopp om 9 000 euro för skatteåret 2017 och 6 000 euro för skatteåret 2018. A Ab har även en fastställd förlust på 7 000 euro för skatteåret 2017 i näringsverksamhetens förvärvskälla.
Under skatteåret 2020 uppgår resultatet av A Ab:s näringsverksamhet till 18 000 euro. När även förlusterna i den personliga förvärvskällan dras av från resultatet av A Ab:s näringsverksamhet, blir den beskattningsbara inkomsten efter avdrag av fastställda förluster 0 euro (18 000 euro - 9 000 euro - 7 000 euro - 2 000 euro). Av den förlust i den personliga förvärvskällan som fastställts för skatteåret 2018 förblir ett belopp på 4 000 euro (6 000 euro - 2 000 euro) oavdraget.
En näringsförlust på 50 000 euro har fastställts för A Ab för skatteåret 2013. Dessutom har en förlust på 20 000 euro i den personliga förvärvskällan fastställts för A Ab för skatteåret 2012.
Skatteåret 2019 har A Ab ingen inkomst i den personliga förvärvskällan. Således kan den förlust i den personliga förvärvskällan som fastställts för skatteåret 2012 inte dras av. Resultatet av A Ab:s näringsverksamhet uppgår till 20 000 euro från vilket förlusten av näringsverksamheten för skatteåret 2013 på 20 000 euro dras av. För A Ab återstår därför ingen beskattningsbar inkomst för skatteåret 2019. Av den förlust av näringsverksamheten som fastställts för skatteåret 2013 förblir 30 000 euro oavdraget.
Skatteåret 2020:
Från och med skatteåret 2020 tillämpas näringsskattelagen på A Ab:s beskattning på basis av bolagets samfundsform. Således får A Ab från inkomsten i näringsverksamhetens förvärvskälla dra av den förlust i den personliga förvärvskällan som fastställts för bolaget för skatteåret 2012. Resultatet av A Ab:s näringsverksamhet är 40 000 euro. Från resultatet av näringsverksamheten avdras först förlusten i den personliga förvärvskällan eftersom den har uppkommit först. Efter att förlusten i den personliga förvärvskällan har dragits av kan man dra av den förlust i näringsverksamhetens förvärvskälla som fastställts för skatteåret 2013. För A Ab återstår därför ingen beskattningsbar inkomst för skatteåret 2020 (40 000 euro - 20 000 euro - 20 000 euro). Av den förlust av näringsverksamheten som fastställts för skatteåret 2013 förblir 10 000 euro oavdraget (30 000 euro - 20 000 euro).
Enligt ikraftträdandebestämmelsen i inkomstskattelagen ska ISkL 120 § 3 mom. tillämpas endast på en sådan förlust i den personliga förvärvskällan som avses i lagens 120 § 1 mom. och som inte dragits av på den dag då lagen träder i kraft, det vill säga 1.1.2020. Därför gäller avdragsrätten endast förluster i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2019 eller tidigare skatteår.
Om en skattskyldig som bedriver någon annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk inte på grund av sin samfundsform eller allmännyttighetsstatus omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor, kan det för den skattskyldige uppkomma förlust i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2020 eller senare skatteår. Om den skattskyldiges samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att den skattskyldige beskattas enligt näringsskattelagen oavsett karaktären på verksamheten, får den skattskyldige inte från sin inkomst av näringsverksamheten dra av förlust i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2020 eller senare skatteår. Detta gäller även situationer där en skattskyldig som tidigare bedrivit verksamhet i en annan form än som ett samfund efter en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § fortsätter sin verksamhet som ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor. På motsvarande sätt om ett samfund på vilket näringsskattelagen inte tillämpas direkt på basis av samfundsformen fusioneras i eller fissioneras till ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor kan det övertagande samfundet inte i näringsverksamhetens förvärvskälla dra av sådana förluster i den personliga förvärvskällan för samfundet som fusioneras eller fissioneras som har uppstått under skatteåret 2020 eller senare.
De ovan nämnda företagsomstruktureringarna behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag, Företagsomstrukturering och beskattning – fusion och Företagsomstrukturering och beskattning – fission.
Verksamheten vid ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag som avses i 28 kap. 2 § i lagen om bostadsaktiebolag och som bedriver annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk har varit förlustbringande under skatteåren 2019, 2020 och 2021. Eftersom ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag kan ha tre förvärvskällor, har de förluster som uppkommit på basis av bolagets verksamhet fastställts i den personliga förvärvskällan.
Skatteåret 2022 ändras bolaget till ett vanligt fastighetsaktiebolag och därför beskattas dess verksamhet enligt näringsskattelagen. Bolaget får från sitt resultat av näringsverksamheten för skatteåret 2022 dra av förlusten i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2019. Däremot får bolaget inte dra av förlusterna i den personliga förvärvskällan för skatteåren 2020 och 2021 i näringsverksamhetens förvärvskälla.
Om den skattskyldiges samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att näringsskattelagen inte längre tillämpas på den skattskyldige direkt på grund av dennes samfundsform eller allmännyttighetsstatus, ska de oavdragna förlusterna i den personliga förvärvskällan dras av i den personliga förvärvskällan på det sätt som anges i inkomstskattelagen. Ett samfund får dock inte dra av förluster som fastställts för det i näringsverksamhetens förvärvskälla från inkomsten i den personliga förvärvskällan, även om förlusterna uppkommit av samma verksamhet. Detta beror på att näringsskattelagen och inkomstskattelagen inte innehåller bestämmelser på basis av vilka detta är möjligt.
Verksamheten vid ett vanligt fastighetsaktiebolag som bedriver annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk har varit förlustbringande under skatteåren 2020 och 2021. Eftersom fastighetsbolaget på basis av NärSkL 1 § 2 mom. beskattas enligt näringsskattelagen, har förlusterna fastställts i näringsverksamhetens förvärvskälla. Dessutom har fastighetsbolaget förluster i den personliga förvärvskällan som fastställts för skatteåren 2018 och 2019 och som bolaget får dra av från resultatet av näringsverksamheten.
Skatteåret 2022 ändras bolaget till ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag enligt 28 kap. 2 § i lagen om bostadsaktiebolag. Således beskattas bolagets övriga verksamhet än näringsverksamhet och jordbruk enligt inkomstskattelagen. Ett ömsesidigt fastighetsbolag får dra av förlusterna i den personliga förvärvskällan för skatteåren 2018 och 2019 i den personliga förvärvskällan. Däremot får bolaget inte dra av förlusterna i näringsverksamhetens förvärvskälla för skatteåren 2020 och 2021 från resultatet i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2022.
4.2 Överlåtelseförluster enligt ISkL
Bestämmelser om hur oavdragna i ISkL 50 § avsedda överlåtelseförluster dras av i den personliga förvärvskällan finns i övergångsbestämmelsen i näringsskattelagen. Enligt övergångsbestämmelsen ska överlåtelseförluster som avses i ISkL 50 § och som är oavdragna 1.1.2020 i första hand dras av från vinster som uppkommit vid överlåtelse av övriga tillgångar.
Om det inte uppkommit vinster för samfundet från överlåtelse av övriga tillgångar under skatteåret, dras enligt övergångsbestämmelsen en ISkL-överlåtelseförlust av från den vinst som uppkommit vid överlåtelse av fastigheter som hör till anläggningstillgångarna eller vid överlåtelse av aktier som hör till anläggningstillgångarna men som inte får överlåtas skattefritt. Om en överlåtelseförlust under samma skatteår kan avdras från överlåtelsevinsterna både av en anläggningstillgångsfastighet och av anläggningstillgångsaktier, ska överlåtelseförlusten i första hand avdras från överlåtelsevinsten av fastigheten.
ISkL-överlåtelseförlust avdras enligt övergångsbestämmelsen under den tid som anges i ISkL 50 § 1 mom. efter hand som vinst inflyter av överlåtelsen. Avdragstiden för överlåtelseförlusten är således fem år räknat från det år då den ursprungliga förlusten fastställdes.
Om ett samfund har oavdragna överlåtelseförluster för olika skatteår ska de dras av i den ordning de har uppkommit, börjande från förlusterna för det äldsta året. En överlåtelseförlust som uppkommit under skatteåret dras alltså av sist (se HFD 2007:54).
För A Ab har det fastställts en ISkL-överlåtelseförlust på 70 000 euro för skatteåret 2016. Under skatteåret 2020 säljer A Ab fastighet X som hör till de övriga tillgångarna. En överlåtelsevinst på 50 000 euro uppkommer vid försäljningen. A Ab säljer även fastighet Y som hör till bolagets anläggningstillgångar. Vid försäljningen uppkommer en överlåtelsevinst på 70 000 euro. Resultatet av A Ab:s näringsverksamhet för skatteåret 2020 före avdrag av ISkL-överlåtelseförlusten är 65 000 euro.
ISkL-överlåtelseförlusten avdras i första hand från överlåtelsevinsten av fastighet X, och det belopp som förblir oavdraget avdras från överlåtelsevinsten av anläggningstillgångsfastigheten. Till följd av avdraget av överlåtelseförlusten återstår det ingen beskattningsbar inkomst av överlåtelsen av fastighet X. Av överlåtelsevinsten av fastighet Y återstår en beskattningsbar inkomst på 50 000 euro. Som förlust av A Ab:s näringsverksamhet för skatteåret 2020 fastställs 5 000 euro.
En ISkL-överlåtelseförlust på 60 000 euro har fastställts för A Ab för skatteåret 2018. Under skatteåret 2020 säljer A Ab en fastighet som hör till övriga tillgångar och av försäljningen uppkommer en överlåtelsevinst på 70 000 euro. A Ab säljer även aktierna i B Ab som hör till övriga tillgångar. Vid försäljningen av aktierna i B Ab uppkommer en överlåtelseförlust på 30 000 euro som är avdragbar endast från överlåtelsevinsten av övriga tillgångar. Resultatet av A Ab:s näringsverksamhet för skatteåret 2020 innan överlåtelseförlusterna har beaktats är 75 000 euro.
Från överlåtelsevinsten av övriga tillgångar avdras först ISkL-överlåtelseförlusten för skatteåret 2018 eftersom den uppkommit först. Efter att ISkL-överlåtelseförlusten dragits av återstår det 10 000 euro (70 000 euro - 60 000 euro) av överlåtelsevinsten, och från detta belopp avdras det överlåtelseförlust som uppkommit vid försäljningen av aktierna i B Ab. Till följd av avdraget av överlåtelseförlusterna återstår det ingen beskattningsbar inkomst av överlåtelsen av fastigheten. Därför fastställs resultatet av A Ab:s näringsverksamhet för skatteåret 2020 till 5 000 euro. Av den förlust som uppkommit vid överlåtelse av övriga tillgångar under skatteåret 2020 återstår under skatteåret 20 000 euro som inte dragits av. Det oavdragna beloppet kan dras av från överlåtelsevinster av övriga tillgångar under de fem följande skatteåren.
Från den skattepliktiga överlåtelsevinsten av anläggningstillgångsaktier kan avdras förutom ISkL-överlåtelseförlust även överlåtelseförlust av anläggningstillgångsaktier enligt NärSkL 6 b § 4 mom. Från den skattepliktiga överlåtelsevinsten av anläggningstillgångsaktier kan även på basis av NärSkL 8 § 4 mom. avdras överlåtelseförlust av sammanslutningsandelar som hör till anläggningstillgångarna. Om det från en skattepliktig överlåtelsevinst av anläggningstillgångsaktier under skatteåret går att dra av ISkL-överlåtelseförlust, avdragbar överlåtelseförlust av anläggningstillgångsaktier och överlåtelseförlust av en sammanslutningsandel vilka har fastställts för olika skatteår, ska man dra av överlåtelseförluster börjande från den äldsta överlåtelseförlusten.
En ISkL-överlåtelseförlust på 80 000 euro har fastställts för A Ab för skatteåret 2018. Dessutom har en avdragbar överlåtelseförlust av anläggningstillgångsaktier på 20 000 euro fastställts för A Ab för skatteåret 2019. Under skatteåret 2020 säljer A Ab en fastighet som hör till bolagets anläggningstillgångar. Av försäljningen uppkommer en överlåtelsevinst på 50 000 euro. A Ab säljer även aktierna i B Ab som hör till A Ab:s anläggningstillgångar. Dessa aktier utgör 9 procent av B Ab:s aktiestock. Av aktieöverlåtelsen uppkommer en skattepliktig överlåtelsevinst på 40 000 euro. A Ab:s resultat av näringsverksamheten för skatteåret 2020 före avdrag av gamla överlåtelseförluster är 120 000 euro.
Eftersom det inte har uppkommit några överlåtelsevinster av övriga tillgångar för A Ab under skatteåret, ska ISkL-förlusten i första hand avdras från överlåtelsevinsten av anläggningstillgångsfastigheten. Därefter avdras det återstående beloppet från överlåtelsevinsten av anläggningstillgångsaktierna. Till följd av avdraget av överlåtelseförlusten återstår det ingen beskattningsbar inkomst av överlåtelsen av fastigheten.
Från överlåtelsevinsten av aktierna i B Ab avdras i första hand ISkL-överlåtelseförlusten eftersom den uppkommit innan överlåtelseförlusten av anläggningstillgångsaktierna. Efter att återstoden (30 000 euro) av ISkL-överlåtelseförlusten dragits av återstår det 10 000 euro av överlåtelsevinsten av aktierna i B Ab. Från detta belopp får överlåtelseförlusten av anläggningstillgångsaktierna dras av. Efter avdraget av överlåtelseförlusten av anläggningstillgångsaktierna återstår det ingen beskattningsbar inkomst av aktieöverlåtelsen. Därför fastställs resultatet av A Ab:s näringsverksamhet för skatteåret 2020 till 30 000 euro. Av överlåtelseförlusten av anläggningstillgångsaktierna för skatteåret 2019 förblir 10 000 euro oavdraget. Detta belopp kan avdras i enlighet med NärSkL 6 b § 4 mom.
Om det från en skattepliktig överlåtelsevinst av anläggningstillgångsaktier under skatteåret går att dra av ISkL-överlåtelseförlust, avdragbar överlåtelseförlust av anläggningstillgångsaktier och överlåtelseförlust av en sammanslutningsandel vilka samtliga har fastställts för samma skatteår, ska i första hand den överlåtelseförlust som har det snävaste användningsområdet dras av. Således avdras först överlåtelseförlust av anläggningstillgångsaktier, sedan överlåtelseförlust av en sammanslutningsandel och sist ISkL-överlåtelseförlust.
För A Ab har för skatteåret 2018 fastställts en ISkL-överlåtelseförlust på 10 000 euro, en avdragbar överlåtelseförlust av anläggningstillgångsaktier på 20 000 euro och en överlåtelseförlust av en sammanslutningsandel på 5 000 euro. Under skatteåret 2020 säljer A Ab sina aktier i B Ab som hör till anläggningstillgångarna. Aktieöverlåtelsen uppfyller inte villkoren för skattefrihet enligt NärSkL 6 b §. Således uppkommer det för A Ab en skattepliktig överlåtelsevinst på 25 000 euro från vilken de överlåtelseförluster som fastställts för skatteåret 2018 får dras av.
Först avdras överlåtelseförlusten av anläggningstillgångsaktierna och därefter överlåtelseförlusten av sammanslutningsandelen. Efter dessa avdrag återstår det ingen beskattningsbar inkomst av överlåtelsen av anläggningstillgångsaktierna. ISkL-överlåtelseförlusten förblir oavdragen under skatteåret.
Övergångsbestämmelsen tillämpas endast på sådan överlåtelseförlust i den personliga förvärvskällan enligt ISkL 50 § som är oavdragen vid ikraftträdandet av lagen, dvs. 1.1.2020. Därför gäller avdragsrätten endast överlåtelseförluster för skatteåret 2019 eller tidigare skatteår.
Om en skattskyldig som bedriver annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk inte på basis av sin samfundsform eller allmännyttighetsstatus omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor, kan det för den skattskyldige uppkomma överlåtelseförluster i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2020 eller senare skatteår. Om den skattskyldiges samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att den skattskyldige beskattas enligt näringsskattelagen oavsett verksamhetens karaktär, får den skattskyldige inte från sin inkomst av näringsverksamhet dra av överlåtelseförlust i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2020 eller senare skatteår (se även exempel 13). Detta gäller även situationer där en skattskyldig som tidigare bedrivit verksamhet i en annan form än som ett samfund efter en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § fortsätter sin verksamhet som ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor. På motsvarande sätt om ett samfund på vilket näringsskattelagen inte tillämpas direkt på basis av samfundsformen fusioneras i eller fissioneras till ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor, kan det övertagande samfundet inte i näringsverksamhetens förvärvskälla dra av sådana överlåtelseförluster i den personliga förvärvskällan för det samfund som fusioneras eller fissioneras vilka har uppstått under skatteåret 2020 eller senare.
Om den skattskyldiges samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att näringsskattelagen inte längre tillämpas direkt på den skattskyldige på basis av dennes samfundsform eller allmännyttighetsstatus, ska de oavdragna överlåtelseförlusterna i den personliga förvärvskällan som uppkommit före skatteåret 2020 avdras i den personliga förvärvskällan på det sätt som anges i inkomstskattelagen (se även exempel 14).
5 Övriga lagändringar
I samband med slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund har det gjorts ändringar även i andra lagar än näringsskattelagen och inkomstskattelagen. Lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (metodlagen) har ändrats så att oanvända avräkningar av utländsk skatt i den personliga förvärvskällan får dras av i näringsverksamhetens förvärvskälla, om samfundet inte längre har en personlig förvärvskälla. Koncernbidragslagens tillämpningsområde har utvidgats så att koncernbidragsparterna inte längre förutsätts bedriva sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom, utan det räcker att parternas beskattningsbara inkomst beräknas enligt näringsskattelagen. Bostadshusreserveringslagen har ändrats så att enbart beräkningen av ett samfunds beskattningsbara inkomst enligt näringsskattelagen inte begränsar avdraget av bostadshusreserveringen, om samfundet inte bedriver näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom.
5.1 Oanvända avräkningar av utländsk skatt
När ett samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland får inkomst som beskattats i en annan stat, undanröjs dubbelbeskattning av inkomsten i allmänhet genom ett avräkningsförfarande. Dubbelbeskattningen undanröjs och avräkningens högsta belopp beräknas enligt förvärvskälla. Om beloppet av de skatter som betalats i den främmande staten inte kan avräknas i sin helhet under skatteåret, uppkommer det en oanvänd avräkning av utländsk skatt för samfundet vilken i regel avräknas från de skatter som under de fem följande åren påförs sådan inkomst som ska hänföras till samma förvärvskälla.
Samfund som omfattas av den slopade indelningen i förvärvskällor kan ha oanvända avräkningar av utländsk skatt i den personliga förvärvskällan vilka uppkommit före skatteåret 2020. Sådana avräkningar avräknas enligt 5 § i metodlagen från de skatter som påförs inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla, i samma omfattning som de kunde ha dragits av i förvärvskällan för annan verksamhet. Detta innebär bland annat att den ursprungliga tiden på fem år under vilken avräkningen får avräknas förblir oförändrad och att den äldsta avräkningen avräknas först.
Om en skattskyldig som bedriver annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk inte på basis av sin samfundsform eller allmännyttighetsstatus omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor, kan det för den skattskyldige uppkomma oanvända avräkningar av utländsk skatt i den personliga förvärvskällan för skatteåret 2020 eller senare skatteår. Om den skattskyldiges samfundsform eller allmännyttighetsstatus senare ändras så att den skattskyldige beskattas enligt näringsskattelagen oavsett verksamhetens karaktär, får enligt ordalydelsen i 5 § 3 mom. i metodlagen även avräkningar som uppkommit efter skatteåret 2020 avräknas från de skatter som påförs inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla. Detta gäller även situationer där en skattskyldig som tidigare bedrivit verksamhet i en annan form än som ett samfund efter en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § fortsätter sin verksamhet som ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor samt fusions- och fissionssituationer.
Om samfundsformen eller allmännyttighetsstatusen för en skattskyldig som bedriver annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk ändras efter skatteåret 2020 så att näringsskattelagen inte längre tillämpas på den skattskyldige oavsett verksamhetens karaktär, avräknas de oanvända avräkningarna av utländsk skatt i den personliga förvärvskällan från den skatt som påförs inkomst i den personliga förvärvskällan. Ett samfund får dock inte från de skatter som påförs inkomst i den personliga förvärvskällan avräkna oanvända avräkningar av utländsk skatt som uppkommit för det i näringsverksamhetens förvärvskälla, även om avräkningarna uppkommit av samma verksamhet. Detta beror på att näringsskattelagen och inkomstskattelagen inte innehåller bestämmelser på basis av vilka detta är möjligt.
5.2 Ändring av tillämpningsområdet för koncernbidragslagen
I samband med slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund har koncernbidragslagens tillämpningsområde ändrats så att de aktiebolag och andelslag på vilka näringsskattelagen tillämpas med stöd av NärSkL 1 § 2 mom. kan ge och få koncernbidrag oavsett karaktären på den verksamhet de bedriver. Således förutsätter inte tillämpningen av koncernbidragslagen längre sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom., utan det räcker att verksamheten beskattas enligt näringsskattelagen.
Aktiebolag och andelslag som lämnas utanför slopandet av indelningen i förvärvskällor och som inte bedriver näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom. kan inte heller i fortsättningen ge eller få koncernbidrag. Sådana samfund är exempelvis bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag samt aktiebolag och andelslag som betraktas som allmännyttiga samfund enligt ISkL 22 §.
De övriga förutsättningarna för koncernbidrag förblir oförändrade. Således kan exempelvis inlåningsbanker, kreditinstitut, försäkringsanstalter och pensionsanstalter fortsättningsvis inte ge eller få koncernbidrag. Förutsättningarna för koncernbidrag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Koncernbidrag.
5.3 Ändring av tillämpningsområdet för bostadshusreserveringslagen
Före skatteåret 2020 har en bostadshusreservering i regel endast kunnat dras av från inkomst i den personliga förvärvskällan. 1 § 2 mom. i bostadshusreserveringslagen har ändrats så att enbart beskattningen av ett samfunds inkomst i näringsverksamhetens förvärvskälla på basis av samfundets samfundsform inte begränsar avdraget av bostadshusreserveringen.
Enligt 1 § 2 mom. i lagen om bostadshusreservering får ett samfund dra av en bostadshusreservering endast från annan inkomst än inkomst av näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. eller inkomst av jordbruk. Sålunda kan exempelvis ett vanligt fastighetsaktiebolag som inte bedriver näringsverksamhet men som med stöd av NärSkL 1 § 2 mom. beskattas enligt näringsskattelagen göra en bostadshusreservering om de övriga villkoren för att göra en bostadshusreservering uppfylls. För att göra en bostadshusreservering i en sådan situation ska man särskilt utreda om samfundet bedriver näringsverksamhet enligt NärSkL 1 § 1 mom.
Bostadshusreserveringslagen har inte ändrats till övriga delar. Om de föreskrivna villkoren i 1 § 2 mom. i bostadshusreserveringslagen uppfylls kan sålunda en bostadshusreservering fortfarande dras av även från inkomst av näringsverksamhet enligt 1 § 1 mom. i NärSkL.
Enligt den oförändrade 7 § i bostadshusreserveringslagen beaktas en bostadshusreservering inte som avdrag vid fastställande av förlust enligt inkomstskattelagen. Om en bostadshusreservering dras av från inkomst som beskattas enligt näringsskattelagen, avser en förlust enligt bestämmelsen förlust i näringsverksamhetens förvärvskälla.
Ändringen av tillämpningsområdet för bostadshusreserveringslagen inverkar inte på beskattningen av bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag, eftersom näringsskattelagen även i fortsättningen tillämpas vid beskattningen av dem endast om de bedriver näringsverksamhet.
6 Ikraftträdande och tillämpning av bestämmelserna
De bestämmelser som beskrivs i anvisningen tillämpas första gången vid inkomstbeskattningen för år 2020. Sålunda om räkenskapsperioden för ett samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor går ut 1.1.2020 eller efter det, verkställs samfundets beskattning för räkenskapsperioden i fråga i sin helhet enligt näringsskattelagen, oavsett verksamhetens karaktär.
Ett aktiebolags räkenskapsperiod är 1.1.–31.12.2019. Räkenskapsperioden i fråga utgör bolagets skatteår 2019. Bolaget bedriver affärsverksamhet som räknas som näringsverksamhet och hyresverksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen. Vid beskattningen för skatteåret 2019 tillämpas indelningen i förvärvskällor på beskattningen av alla samfund. Sålunda beskattas ett bolags affärsverksamhet i näringsverksamhetens förvärvskälla och dess hyresverksamhet i den personliga förvärvskällan.
Ett aktiebolags räkenskapsperiod är 1.2.2019–31.1.2020. Räkenskapsperioden i fråga utgör bolagets skatteår 2020. Bolaget bedriver affärsverksamhet som räknas som näringsverksamhet och hyresverksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen. Eftersom beskattningen för skatteåret 2020 i sin helhet sker enligt de nya bestämmelserna, beskattas bolagets hela verksamhet enligt näringsskattelagen.
Sidan har senast uppdaterats 3.7.2019

References: § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 2
 § 1
 § 2
 § 6
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 2
 § 1
 § 1
 § 1
 § 2
 § 1
 § 10
 § 1
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 2
 § 7
 § 6
 § 2
 § 3
 § 3
 § 1
 § 2
 § 1
 § 4
 § 4
 § 4
 § 1
 § 1
 § 3
 § 2
 § 1
 § 1
 § 2
 § 2
 § 1
 § 2
 § 1
 § 2
 § 1