Source: http://kraken.slv.cz/2Afs95/2007
Timestamp: 2018-06-24 16:46:38+00:00

Document:
2Afs95/2007
è. j. 2 Afs 95/2007-143
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: LINDAB s. r. o., se sídlem Na Hùrce 1081/6, Praha 6, zastoupeného Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, Praha 2, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 36/2005-82,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 36/2005-82, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem Mìstského soudu v Praze ze dne 17. 1. 2007, è. j. 9 Ca 36/2005-82 byla zamítnuta ¾aloba podaná ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Praze (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 12. 11. 2004, è. j. 8144/04-130, jím¾ bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Øíèanech ze dne 25. 11. 2003 è. j. 65782/03/059922/1119 o domìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2000 ve vý¹i 3 242 088 Kè. V odùvodnìní rozsudku mìstský soud uvedl, ¾e neopodstatnìnou je námitka, v ní¾ je vytýkáno správci danì, ¾e na stì¾ovatele pøenesl vlastní zákonné dùkazní bøemeno, kdy¾ po nìm po¾adoval prokázání vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti jeho úèetnictví. Mìstský soud zdùraznil, ¾e správce danì nevedl øízení o ulo¾ení pokuty, ale daòovou kontrolu. Za nevýznamnou oznaèil námitku, ¾e ustanovení § 11 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ) nestanoví formální postup pro vedení záznamù, ale urèující je, ¾e obsahovì stanoví povinnost vést natolik specifickou, pøehlednou a èlenìnou záznamní evidenci daòových dokladù, aby bylo mo¾né vypoøádat daò z pøidané hodnoty u ka¾dého zdanitelného plnìní, jak na vstupu, tak na výstupu. Proto se správce danì pøi daòové kontrole zamìøil na to, zda úèetní knihy, úèetní doklady a dal¹í evidence byly vedeny v souladu se zákonem è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o úèetnictví ).
I u danì z pøidané hodnoty lze skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì na vstupu i výstupu, není-li vedena funkèní evidence faktur, zprostøedkovanì vycházet z úèetnictví. Mìstský soud tedy nepøisvìdèil ¾alobní námitce, podle ní¾ správce danì tím, ¾e stì¾ovateli ukládal odstraòovat pochybnosti o správnosti jeho úèetnictví, jednal mimo rámec zákona. Stì¾ovatel se mýlí, pokud se domnívá, ¾e úkolem správce danì je prokázat daòovou povinnost daòového subjektu. To, ¾e dùkazní bøemeno v daòovém øízení le¾í pøedev¹ím na daòovém subjektu a ¾e správce danì prokazuje pouze skuteènosti, které vyvracejí vìrohodnost zaúètovaných dokladù, je zásadou daòového øízení, která vyplývá ze zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) a je ustálenou judikaturou krajských soudù aplikována. Správce danì prokázal podle § 31 odst. 8 písm. c) citovaného zákona opodstatnìné pochybnosti o správnosti daòového pøiznání stì¾ovatele, kdy¾ v nìm zjistil nesoulad mezi výkazem hodnoty uskuteènìných zdanitelných plnìní a výnosech na úètech 602, 604 a 640. Mìstský soud vyjádøil nesouhlas s tím, ¾e by správce danì ve svých výzvách dostateènì nespecifikoval pochybnosti, které mìl o úèetnictví stì¾ovatele. Napø. ve výzvì ze dne 1. 7. 2003 jasnì vyjádøil, ve vztahu k jaké daòové povinnosti se jeho pochybnosti upínají a v èem spoèívají. Nesprávné uvedení § 43 zákona o správì daní a poplatkù ve výzvách ze dne 1. 7. 2003 a ze dne 4. 9. 2003 pokládá mìstský soud za formální pochybení správce danì, jím¾ stì¾ovatel nemohl být nijak zkrácen na svých právech. Stì¾ovateli muselo být s pøihlédnutím ke v¹em okolnostem pøípadu (probíhající daòová kontrola, èasová i obsahová návaznost jednotlivých výzev) zjevné ¾e se nejedná o výzvy v rámci vytýkacího øízení, ale v rámci daòové kontroly. Za podstatné oznaèil i to, ¾e stì¾ovatel na v¹echny výzvy reagoval, z èeho¾ lze dovodit, ¾e ani on sám je nepokládal za nicotné. Správce danì vedl stì¾ovatele k tomu, aby splnil dùkazní povinnost podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, prostøednictvím úplného, správného a prùkazným zpùsobem vedeného úèetnictví. Pouze tímto dùkazním prostøedkem bylo za situace, kdy stì¾ovatel nevedl nále¾itou záznamní povinnost podle zákon o dani z pøidané hodnoty, mo¾né ovìøit správnost hodnot zdanitelných plnìní a vý¹i danì z pøidané hodnoty. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì dostateènì urèitým a srozumitelným zpùsobem specifikoval, v èem podle jeho názoru stì¾ovatel pochybil, pøièem¾ poukázal i na jednotlivá ustanovení zákona o úèetnictví, která byla vytýkanými pochybeními poru¹ena. Podle názoru mìstského soudu neobstála ani námitka ¾e stì¾ovatel nemìl mo¾nost seznámit se a projednat zprávu o daòové kontrole. Stì¾ovatel udìlil povìøení k projednání a pøevzetí zpráv o daòové kontrole své zamìstnankyni paní V., které bezpochyby zahrnovalo také povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, popø. navrhnout jeho doplnìní, nebo» k uplatnìní tìchto práv dochází právì pøi projednání zprávy o kontrole. Skuteènost, ¾e povìøená zamìstnankynì toto právo neuplatnila, nemìní nic na tom, ¾e tak mohla uèinit. K tomuto ¾alobnímu bodu také mìstský soud uvedl, ¾e mu není známa ¾ádná zákonná pøeká¾ka bránící tomu, aby k seznámení s obsahem zprávy následnému projednání a spolupodepsání do¹lo pøi jediném jednání. Opodstatnìnou neshledal mìstský soud ani námitku, ¾e se správce danì v prùbìhu daòové kontroly dostateènì nevypoøádal s navr¾enými dùkazními prostøedky. Mìstský soud má zato, ¾e finanèní øeditelství se v odùvodnìní napadeného rozhodnutí s pøedlo¾enými listinami, z nich¾ stì¾ovatel dovozoval mo¾nost stanovení danì dokazováním, vypoøádal dostateèným zpùsobem. K pøedlo¾ené zprávì auditora mìstský soud uvedl, ¾e tato neprokazuje, ¾e by se auditorská spoleènost pøed schválením úèetní závìrky blí¾e zabývala tìmi úèetními a dal¹ími doklady, které správce danì a finanèní øeditelství zkoumaly v prùbìhu daòového øízení. Vzhledem k tomu, ¾e v souzené vìci byly podmínky pro stanovení danì podle pomùcek splnìny, shledal mìstský soud neopodstatnìnou námitku, ¾e pøi výbìru a pou¾ití pomùcek postupoval správce danì selektivnì a v neprospìch stì¾ovatele, kdy¾ pou¾il údaj o prùmìrné mar¾i zji¹tìný z kalkulaèních listù týkajících se pouze výrobkù typu XC.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost, kterou opírá o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Stì¾ovatel má zato, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu zákonem stanovené dùkazní povinnosti podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ akceptoval postup finanèního úøadu a finanèního øeditelství, kdy¾ pøenesly na stì¾ovatele vlastní dùkazní bøemeno, nebo» po nìm po¾adovaly prokázání vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti vedení úèetnictví, èím¾ zpùsobily protiprávnost celého øízení. Podle názoru stì¾ovatele není pøípustné, aby se v rámci jednoho øízení kontrolovala jak správnost úèetnictví, tak i správnost danì z pøidané hodnoty. Pokud mìstský soud v odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e finanèní úøad ve vztahu ke stì¾ovateli nezahájil a nevedl øízení podle zákona o úèetnictví, pak není zøejmé, jak k tomuto závìru dospìl, kdy¾ výzvy finanèního úøadu nesmìøovaly k prokázání údajù uvedených v daòovém pøiznání, ale k prokázání toho, ¾e úèetnictví stì¾ovatele je vedeno vìrohodnì, prùkaznì, správnì a úplnì. Jestli¾e mìstský soud opakovanì zdùrazòuje vzájemnou vazbu mezi úèetnictvím a daní z pøidané hodnoty, pak stì¾ovatel musí opakovanì uvést, ¾e ¾ádná pøímá vazba ve vztahu mezi uskuteènìnými zdanitelnými plnìními a hospodáøským výsledkem z úèetnictví neexistuje. Závìr mìstského soudu, ¾e nelze oddìlovat vypoøádání danì z pøidané hodnoty a úèetnictví a ¾e vý¹i danì lze urèit zprostøedkovanì z úèetnictví, tj. ze zaúètovaných výdajù a pøíjmù, není zalo¾en na platné právní úpravì. Pøednì podle zákona o dani z pøidané hodnoty v pøípadì dodání zbo¾í pøijetím platby za zbo¾í nevznikala daòová povinnost (ta vzniká dodáním zbo¾í), a proto ani údaj o pøíjmech zji¹tìných z úèetnictví nemìl ve vztahu k dani z pøidané hodnoty ¾ádnou dostateènì relevantní vypovídací schopnost. Podle stì¾ovatele musí správce danì kontrolu úèetnictví a kontrolu daòové povinnosti oddìlit a není pøijatelný názor, ¾e kontrola úèetnictví a kontrola danì má být natolik provázána, ¾e mù¾e být provádìna v rámci jednoho øízení. Mìstský soud opakovanì vyslovil, ¾e správce danì mìl pochybnosti ohlednì úèetnictví stì¾ovatele, ale nezmiòuje se o pochybnostech ohlednì jeho daòového pøiznání. Podle stì¾ovatele je zøejmé, ¾e nejde pouze o terminologickou nepøesnost, ale mìstský soud se dopou¹tí stejné chyby jako správce danì, kdy¾ smì¹uje kontrolu úèetnictví a kontrolu daní. Na pøedmìt øízení usuzoval pouze z toho, jak bylo øízení pojmenováno, a vùbec se nezabýval tím, èeho se ve skuteènosti øízení týkalo. Preference formy øízení pøed jeho obsahem je v rozporu s principem materiální pravdy ve smyslu § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Podle názoru stì¾ovatele mìstský soud také nesprávnì posoudil otázku zákonnosti výzev ke splnìní dùkazní povinnosti stì¾ovatele vydaných finanèním úøadem podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù. Pokud pokládá nesprávné uvedení citovaného ustanovení ve výzvì ze dne 1. 7. 2003 a ze 4. 9. 2003 za pouze formální pochybení správce danì, jím¾ stì¾ovatel nemohl být nikterak zkrácen na svých právech, pak tomuto závìru nelze pøisvìdèit. Mìstský soud konstatoval nezákonné jednání správce danì, ale zároveò dovozuje, ¾e nebylo schopno vyvolat následky. V rozporu s právem tak vyvodil, ¾e je povinností adresáta správy zkoumat, zda materiální podstata úkonu správního orgánu odpovídá jeho formálnímu oznaèení. Podle stì¾ovatele nelze ani akceptovat názor mìstského soudu, ¾e pokud je v textu výzvy zmínìno ustanovení § 16 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, pak i pøesto, ¾e výzva byla oznaèena jako výzva podle § 43 citovaného zákona, mìl mít stì¾ovatel zato, ¾e jde o výzvu podle § 16 odst. 2 citovaného zákona. Mìstský soud se nezabýval tím, zda reakce stì¾ovatele na výzvu vyplývala z toho, ¾e podle jejího oznaèení se dùvodnì domníval, ¾e jde o výzvu podle § 43 citovaného zákona, i kdy¾ skuteèným zámìrem správce danì bylo vydat výzvu podle § 16 odst. 2 citovaného zákona. Mìstský soud rovnì¾ nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu práva vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole ve smyslu ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Pokud v odùvodnìní rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatel byl pouèen o zpùsobech, jak brojit proti závìrùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole ji¾ pøi zahájení daòové kontroly v protokolu o ústním jednání ze dne 14. 5. 2003, je toto pouèení bez právního úèinku, nebo» zpráva o kontrole byla vydána a¾ témìø pùl roku po sepsání tohoto protokolu. Toto pouèení musí být daòovému subjektu dáno v¾dy a¾ na konci daòové kontroly pøed podpisem zprávy o kontrole daòovým subjektem. Z rozhodnutí mìstského soudu také není jasné, jakými my¹lenkovými úvahami se zabýval, pokud tvrdí, ¾e povìøení zamìstnankynì stì¾ovatele k projednání zprávy v sobì bezpochyby zahrnovalo té¾ povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì. Pokud by bylo zámìrem stì¾ovatele, aby povìøení pracovnice zahrnovalo i právo vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì, pak by takto plnou moc nepochybnì formuloval. Mìstský soud tak v rozporu s právem i faktickým stavem potvrdil nezákonný postup správce danì. Pokud mìl finanèní úøad nebo mìstský soud pochybnost o tom, jaký byl skuteèný rozsah zmocnìní, mìly si tento rozsah vyjasnit se stì¾ovatelem jako zmocnitelem. Ani mìstský soud tento nezákonný stav nenapravil, nebo» odmítl provést dùkaz výpovìdí zmocnìné pracovnice. Pokud soud uvádí, ¾e mu není známa ¾ádná zákonná pøeká¾ka bránící tomu, aby k seznámení daòového subjektu s obsahem zprávy o daòové kontrole, jejímu projednání a spolupodepsání do¹lo pøi jediném jednání, pak je zøejmé, ¾e se nezabýval argumentem uvedeným v ¾alobì, toti¾ ¾e vzhledem k obsahu a záva¾nosti zprávy a mo¾ným dopadùm na stì¾ovatele nebylo prakticky mo¾né, aby v¹echny tyto kroky byly provedeny najednou. V ¾alobì stì¾ovatel namítal, ¾e finanèní úøad nezkoumal, zda i pøi nesprávném úèetnictví (které má navíc z pohledu danì z pøidané hodnoty pro urèení daòové povinnosti jen velmi omezenou pou¾itelnost) lze dojít s dostateènou jistotou ke správnému urèení základu danì, a navíc odmítl provést dùkazní prostøedky navr¾ené stì¾ovatelem, které mohly osvìdèit, ¾e bylo mo¾né urèit daòovou povinnost dostateènì spolehlivì, ale mìstský soud se touto námitkou vùbec nezabýval. Stì¾ovateli tak nebyla dána mo¾nost, aby prokázal údaje uvedené v daòovém pøiznání podle svých mo¾ností, nebo» správce danì trval na prokázání pouze toho, ¾e stì¾ovatel má správnì vedené úèetnictví. Bylo zøejmé, ¾e domìøení danì z pøidané hodnoty bylo pouze vedlej¹ím produktem domìøení danì z pøíjmù, pøièem¾ je zalo¾eno na toto¾ných argumentech bez zohlednìní toho, ¾e daò z pøíjmù a daò z pøidané hodnoty nejsou vzájemnì zamìnitelné danì a prokazují se jinak. Mìstský soud se nezabýval tím, co uvedl stì¾ovatel v ¾alobì, toti¾ ¾e byl schopen prokázat, ¾e dávkové zaúètování faktur a jejich verifikace umo¾òuje osvìdèit, ¾e v¹echny vydané faktury byly také zaúètovány. Správce danì dostateènì jasnì nevysvìtlil, proè evidence vedená stì¾ovatelem mimo jeho úèetnictví nebyla vzata pøi daòové kontrole v úvahu. Bylo povinností soudu zabývat se tím, zda pøedlo¾ená evidence je s ohledem na dal¹í okolnosti dostateènì prùkazná. Místo toho pouze pøejal argumenty finanèního øeditelství, ¾e není-li pøedlo¾eno úèetnictví vedené v souladu se zákonem o úèetnictví, pak nutnì musí být chybnì urèená i daòová povinnost. Mìstský soud projevil své nepochopení rozdílù mezi daní z pøidané hodnoty a daní z pøíjmù, nebo» uvedl, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il vedení skladové evidence v písemné nebo elektronické podobì. Skladová evidence je pro úèely danì z pøidané hodnoty bez významu a hodnota zásob vùbec není pøedmìtem zákonné evidence pro úèely danì z pøidané hodnoty. Jestli¾e podle mìstského soudu byl zásadním dùvodem pro aplikaci § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù dávkový zpùsob zaúètování vystavených faktur bez vazby na øádné èíselné oznaèení dokladù za pou¾ití tzv. verifikací, pak podle stì¾ovatele tento názor není opøen o pøíslu¹ná skutková zji¹tìní. Ka¾dá vydaná faktura byla øádnì èíselnì oznaèena a stì¾ovatel navrhl dostateèné dùkazní prostøedky k tomu, aby mohl prokázat, ¾e ka¾dá dávka faktur obsahovala pouze ty faktury, které byly uvedeny v její verifikaci. Koneènì nelze z nièeho dovodit, ¾e existovala uskuteènìná zdanitelná plnìní, u kterých nebyla vydána pøíslu¹ná faktura, nebyla uvedena v evidenci pro úèely danì z pøidané hodnoty a nebyla u nich uplatnìna a pøiznána daò z pøidané hodnoty na výstupu. Mìstský soud tak nesprávnì posoudil otázku rozsahu dokazování, nebo» pøisvìdèil správním orgánùm, které svá rozhodnutí v èásti o pøípustnosti stanovení daòové povinnosti podle pomùcek opøely o tvrzené nedolo¾ení vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti a úplnosti vedení úèetnictví, ani¾ by pøipustily dokazování jinou evidencí stì¾ovatele. Dále stì¾ovatel namítal, ¾e nesprávné posouzení obsahu pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» pøisvìdèil správním orgánùm, které svá rozhodnutí opøely o pomùcky, které byly zjevnì nesmyslné, nevhodné a bez vazby na daòovou povinnost k dani z pøidané hodnoty. Mìstský soud se sice velmi detailnì zabýval výpoètem mar¾e u konkrétního výrobku, ale vùbec nezohlednil, ¾e závìry, ke kterým lze dojít na základì dodateènì vymìøené danì, pokud se jedná o nepøiznaná uskuteènìná plnìní, jsou zjevnì nesmyslná, a to jak s ohledem na jejich objem, tak na jejich charakter. Vùbec nevzal v úvahu, ¾e pro úèely základu danì z pøidané hodnoty je podstatná ceny výrobku skuteènì fakturovaná odbìrateli a poèet tìchto výrobkù, nikoliv pouze kalkulaèní cena. Také nevzal v úvahu, ¾e je-li výrobek vyvezen, daò z pøidané hodnoty se na výstupu vùbec neuplatní. Proto se mìlo vycházet z pravdìpodobných cen výrobkù a z pravdìpodobného objemu jejich prodejù. Vìt¹ina tuzemských odbìratelù jsou plátci danì z pøidané hodnoty, kteøí mají nárok na odpoèet danì na vstupu, a proto by nedávalo smysl, aby stì¾ovatel daò z pøidané hodnoty na výstupu neuplatòoval. Navíc domìøená daò z pøidané hodnoty by se musela týkat takového objemu prodejù, ¾e realizovat tento prodej by bylo pro stì¾ovatele prakticky nemo¾né. Mìstský soud v¹ak tyto praktické argumenty nevzal v úvahu a spokojil se pouze s teoretickými výpoèty finanèního úøadu, které navíc nemìly pøímou vazbu na daò z pøidané hodnoty, ale týkaly se hlavnì danì z pøíjmù. Z ustanovení § 2 odst. 2 a § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù vyplývá, ¾e finanèní úøad mìl povinnost vyzvat daòový subjekt k tomu, aby mu pøedlo¾il informace nutné k co nejpøesnìj¹ímu odhadu daòové povinnosti. Pokud se finanèní øeditelství v odvolacím øízení nezabývalo tím, které výrobky byly pro stì¾ovatele typické a jaké byly obchodní mar¾e u tìchto výrobkù, aèkoliv tato nesprávnost byla v odvolání výslovnì namítána, pak bylo povinností mìstského soudu zjednat nápravu v rámci soudního pøezkumu. Z tìchto v¹ech dùvodù stì¾ovatel navrhl, aby napadený rozsudek byl zru¹en a vìc vrácena mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e dùkazní bøemeno le¾í na daòovém subjektu a skuteènost, ¾e nepøedlo¾í dùkazní prostøedky, které by prokazovaly jeho tvrzení, neznamená, ¾e se dùkazní bøemeno pøená¹í na správce danì. Odpovìdnost za zji¹tìní skutkového stavu spoèívá tedy, s výjimkou uvedenou v § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, na daòovém subjektu. V daném pøípadì byl stì¾ovatelùv systém vedení úèetnictví neporovnatelný s pøedlo¾enými doklady a nedolo¾ená záznamní povinnost k dani z pøidané hodnoty bez zøejmé návaznosti na úèetnictví neumo¾nily stanovit daò dokazováním. V pøedmìtném pøípadì se nejednalo o kontrolu úèetnictví, ale o daòovou kontrolu, s èím¾ byl stì¾ovatel obeznámen. Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno neunesl, a proto musela být stanovena daò podle pomùcek. K námitce procesních vad pøi vydávání výzvy správce danì finanèní øeditelství uvedlo, ¾e formální zámìna ustanovení § 16 odst. 2 za § 43 zákona o správì daní s poplatkù nemohla stì¾ovatele po¹kodit ani zkrátit na právech, nebo» je zøejmé, ¾e nese dùkazní bøemeno i v daòové kontrole. Stì¾ovateli byla dána mo¾nost vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole. Skuteènost, ¾e této mo¾nosti nevyu¾il, pøípadì nepo¾ádal o lhùtu k vyjádøení se, je vìcí stì¾ovatele. Výklad plné moci ve smyslu uvádìném stì¾ovatelem je podle názoru finanèního øeditelství nesprávný a úèelový. Stì¾ovatel v prùbìhu kontroly dokládal svá tvrzení zejména popisem úèetních postupù a odkazem na úèetnictví vedené v zahranièí, ¾ádné relevantní dùkazní prostøedky v¹ak nedolo¾il. Dùkazní prostøedky navr¾ené stì¾ovatelem nebyly odmítnuty, av¹ak nemohly být osvìdèeny jako dùkazy, nebo» na jejich podkladì nebylo mo¾no stanovit daòovou povinnost. K námitce nezákonného postupu správce danì pøi urèení danì podle pomùcek finanèní øeditelství uvedlo, ¾e prùmìrná mar¾e pou¾itá pøi výpoètu pro stanovení základu danì èinila 135,15 % a byla tedy ni¾¹í ne¾ uvedl stì¾ovatel v doplnìní odvolání. Proto navrhlo, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Ze správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud vyplynulo, ¾e dne 14. 5. 2003 byla u stì¾ovatele zahájena Finanèním úøadem v Øíèanech daòová kontrola podle § 16 zákona o správì daní a poplatkù, mimo jiné danì z pøíjmù právnických osob za rok 2000. Výzvou ze dne 4. 6. 2003 vydanou podle § 16 odst. 2 citovaného zákona, byl stì¾ovatel s odkazem na § 16 odst. 2 písm. c), e) citovaného zákona vyzván k pøedlo¾ení úèetních knih, úèetních dokladù a dal¹ích evidencí za rok 2000, které byly specifikovány pod body 1) a¾ 10). V odpovìdi na výzvu správce danì ze dne 4. 6. 2003 stì¾ovatel ke správcem danì po¾adované dokumentaci mimo jiné sdìlil, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, tyto v¹ak budou zahrnuty v novém programu od záøí 2003. Rovnì¾ uvedl, ¾e daò z pøidané hodnoty na výstupu podle jednotlivých faktur nyní doplòuje do excelovské tabulky z lindabského systému zpìtnì od ledna 2002; rok 2000 a 2001 nelze zpìtnì z informaèního systému vygenerovat. Sdìlil také, ¾e originály zahranièních pøijatých faktur jsou zakládány samostatnì podle termínu jejich úhrad, jednotlivých partnerù a variabilních èísel faktur. Od roku 2003 jsou zakládány originály ve verifikacích spoleènì se v¹emi originálními doklady. V dal¹í výzvì ze dne 1. 7. 2003 vydané podle § 43 a § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù sdìlil správce danì stì¾ovateli, ¾e vzhledem k jeho odpovìdi na pøedchozí výzvu vznikly pochybnosti o správnosti, úplnosti a prùkaznosti úèetnictví ve smyslu ustanovení § 7 zákona o úèetnictví, zejména o vý¹i obratù na úètech 501, 504, 521, 601, 602, 604, 611, a to ve vazbì na vý¹i hospodáøského výsledku uvedeného na ø. 10 daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob. Z uvedeného dùvodu správce danì vyzval stì¾ovatele k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù podle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù a § 19 zákona o dani z pøidané hodnoty prokazujících, ¾e pøedlo¾ené úèetnictví je prùkazné, zejména prokazující vedení úèetních knih podle zákona o úèetnictví, provedení dokladové inventarizace pohledávek podle § 30 zákona o úèetnictví, vedení skladové evidence zachycující pohyb zbo¾í a zásob vlastní výroby podle zákona o úèetnictví, vedení záznamù o uskuteènitelných zdanitelných plnìních podle § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty. Na tuto výzvu reagoval stì¾ovatel sdìlením, ¾e vede chybìjící údaje o obratech stran má dáti a dal na hlavní knize, které jsou nahrazeny pouze rozdílem tìchto stran, nemohou ov¹em ovlivnit výsledek zachycený v úèetnictví (kdy¾ obraty má dáti a dal jsou na jednotlivých úètech pøi jejich samostatném vygenerování z úèetního systému). Dokladová inventura pohledávek je provádìna mìsíènì a souèasnì se mìsíènì provádìjí opravné polo¾ky k pohledávkám, které jsou více ne¾ pùl roku po splatnosti. V rámci roèních auditù je stav pohledávek provìøován u významných odbìratelù. Vedení skladové evidence zachycující pohyb zbo¾í a materiálu a zásob vlastní výroby nelze zpìtnì za rok 2000 a 2001 dolo¾it, av¹ak stì¾ovatel je schopen dolo¾it, ¾e fyzické inventury skladu jsou provádìny ètvrtletnì a dále jsou mìsíènì nebo namátkovì provádìny men¹í fyzické inventury. Uskuteènìná zdanitelná plnìní podléhající dani z pøidané hodnoty mù¾e stì¾ovatel zpracovat a¾ od roku 2002, k pøiznáním za rok 2000 a 2001 nemá dùkazní prostøedky. V podání ze dne 29. 8. 2003 stì¾ovatel správci danì poskytl informace o zpùsobu úètování a oceòování zásob v úèetnictví za rok 2000 a 2001, o stanovení slev odbìratelùm, o evidenci tr¾eb ve skladech, o stanovení ceny zbo¾í ve skladové evidenci a o rozpou¹tìní vedlej¹ích nákladù na poøízení zásob na úèet 504. Pøílohou podání ze dne 29. 8. 2003 byly té¾ kalkulaèní listy výrobkù typu XC, SR, TC èi RCLU-RLU s prùmìrným ziskem u ka¾dého výrobku. Výzvou správce danì ze 4. 9. 2003 vydanou podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù byl stì¾ovatel vyzván k odstranìní pochybností o správnosti, úplnosti a prùkaznosti oceòování zbo¾í pøedlo¾ením dùkazních prostøedkù podle § 16 odst. 2 a § 31 odst. 9 citovaného zákona. Stejnì tak s odkazem na citovaná ustanovení s ohledem na vzniklé pochybnosti o správnosti stanovení poøizovací ceny zbo¾í pøi jeho vyskladnìní byl vyzván k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù prokazujících ve skladové evidenci mno¾ství a cenu tohoto sortimentu zbo¾í poøízeného z dovozu (jednalo se o spiroroury), mno¾ství a cenu tohoto zbo¾í poøízeného vlastní výrobou a mno¾ství a cenu, za kterou bylo toto zbo¾í vyskladòováno za úèelem jeho prodeje. Dále byl vyzván k prokázání poskytnutí slev odbìratelùm zbo¾í ze skladu v R., kdy¾ v pøíloze jeho podání ze dne 29. 8. 2003 byl pouze seznam odbìratelù, jim¾ byla poskytnuta sleva na zbo¾í ze skladu v Ø. V odpovìdi na tuto výzvu stì¾ovatel zopakoval s odkazem na své pøedchozí odpovìdi, ¾e nelze zpìtnì ve stávajícím úèetním programu získat po¾adované sestavy, a proto po¾adované údaje pøedává ve fotokopiích z pùvodních úèetních závìrek. Dále uvedl, ¾e k 31. 12. 2001 byl pøecenìn sklad 2 v R. na základì propoètu nového poèítaèového programu, pøièem¾ poukázal na pøilo¾enou kalkulací výrobkù SR. Souèasnì sdìlil, ¾e za provozovnu R. byly v letech 2000 a 2001 poskytovány slevy pouze jednomu partnerovi, a to firmì Pichler ve vý¹i 3 % za vèasnou platbu faktur. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì konstatoval, ¾e porovnáním údajù ve výkazu ziskù a ztrát a údajù v daòovém pøiznání k dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období 1.-12. mìsíc roku 2000 bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel vykázal výnosy na úètech 602, 604 a 640 o 2 432 000 Kè ni¾¹í ne¾ hodnotu uskuteènìného zdanitelného plnìní danì z pøidané hodnoty. Správce danì ve zprávì o kontrole dále uvedl jaké úèetní knihy a úèetní doklady stì¾ovatel pøedlo¾il, s tím, ¾e byly vedeny v rozporu se zákonem o úèetnictví. Poté shrnul, ¾e takto vedeným úèetnictvím byla poru¹ena ustanovení § 4 odst. 2, § 7 odst. 1 a¾ 4, § 11, § 12 odst. 2, 3, § 13 odst. 2, § 31 a § 34 zákona o úèetnictví. Správce danì následnì zmínil obsah výzev zaslaných v prùbìhu daòové kontroly stì¾ovateli a obsah jeho odpovìdí na tyto výzvy. Uzavøel, ¾e stì¾ovatel v øízení nepøedlo¾il dùkazní prostøedky prokazující vedení úèetnictví v souladu se zákonem o úèetnictví, zejména zaúètování jednotlivých vydaných faktur do hospodáøského výsledku, úètování o zásobách vlastní výroby, vedení skladové evidence zásob a vedení záznamù podle § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty pro vypoøádání danì z pøidané hodnoty, tudí¾ nesplnil svoji dùkazní povinnost ulo¾enou mu v ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Proto¾e stì¾ovatel nevedl zákonem stanovené evidence, nebylo mo¾no stanovit daò dokazováním postupem podle § 31 odst. 1 a¾ 4 citovaného zákona. Podle protokolu o ústním jednání sepsaném dne 30. 10. 2003 seznámil správce danì zástupkyni stì¾ovatele s obsahem zprávy o daòové kontrole vèetnì pouèení o mo¾nosti podat odvolání proti rozhodnutím správce danì podle § 48 zákona o správì daní a poplatkù. Protokol byl zástupkyní stì¾ovatele podepsán bez jakýchkoliv návrhù na doplnìní èi námitek proti jeho znìní. V závìru zprávy o daòové kontrole je uvedeno, ¾e podpisem daòový subjekt stvrzuje, ¾e byl s jejím obsahem seznámen. Dále je v nìm poznamenáno, ¾e zpráva byla s daòovým subjektem projednána a pøedána dne 30. 10. 2003.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval stí¾ní námitkou ohlednì rozlo¾ení dùkazního bøemene v pøedmìtné vìci mezi stì¾ovatele a finanèní øeditelství.
Daòové øízení je postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat a povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ nìkolikrát vyslovil Ústavní soud (viz. pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a è. 33/1995 Sb. ÚS) nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám . Naproti tomu správce danì podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Citovaná ustanovení v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Daòový subjekt je jako plátce danì z pøidané hodnoty povinen podle ustanovení § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty vést záznamy o pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìních a evidovat zvlá¹» pøijaté a vystavené daòové doklady, zjednodu¹ené daòové doklady, daòové dobropisy a vrubopisy, opravné daòové doklady, doklady pro opravu základu danì podle § 15 odst. 5, vystavené doklady o pou¾ití a potvrzené tiskopisy o vývozu zbo¾í podle § 45e. O uskuteènìných zdanitelných plnìních je povinen vést záznamy v èlenìní na plnìní osvobozená od danì podle § 25, plnìní na vývoz a plnìní do tuzemska èlenìná podle jednotlivých sazeb danì a plnìní, která nejsou zdanitelnými plnìními. Plnìní na vývoz eviduje v èlenìní na vývoz zbo¾í, pøi kterém dochází ke zmìnì vlastnického práva ke zbo¾í, a na vývoz zbo¾í, pøi kterém ke zmìnì vlastnického práva ke zbo¾í nedochází. Plátce je povinen vést evidenci v¹ech tr¾eb za uskuteènìná zdanitelná plnìní v èlenìní podle jednotlivých sazeb danì a za uskuteènìná plnìní osvobozená od danì za jednotlivá zdaòovací období. Smyslem vedení evidence podle § 11 citovaného zákona je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìních plátce.
Podle ustanovení § 19 odst. 1 zákona o dani z pøidané hodnoty má plátce nárok na odpoèet danì, nestanoví-li tento zákon jinak, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem, pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. Podle odst. 2 citovaného ustanovení prokazuje plátce nárok na odpoèet danì daòovým dokladem zaúètovaným podle zvlá¹tního právního pøedpisu, pøípadnì evidovaným podle § 11 u plátcù, kteøí nejsou úèetní jednotkou, který má v¹echny tímto zákonem pøedepsané nále¾itosti a který byl vystaven plátcem. V pøípadì, ¾e doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvlá¹tního právního pøedpisu.
Daòový subjekt, který je plátcem danì z pøidané hodnoty (dále jen plátce ) proto splní svoji dùkazní povinnost ve vztahu k tvrzením v prùbìhu daòové kontroly a obsa¾eným v podaném daòovém pøiznání, pokud jde o daò na vstupu primárnì svou evidencí. Na ¾ádost správce danì je ve vztahu k dani na vstupu povinností plátce prokázat i naplnìní zákonných pøedpokladù pro vznik nároku na odpoèet danì. Dùkazní povinnost ve vztahu k dani na výstupu, tedy dani z pøidané hodnoty, kterou je povinen zatí¾it svá uskuteènìná zdanitelná plnìní, pak splní tehdy, pokud správci danì pøedlo¾í záznamní evidenci vedenou v souladu s ustanovení § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty.
Oproti tomu dùkazní povinnost správce danì upravená v ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù spoèívá v povinnosti prokázat existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem (plátcem). Správce danì tedy nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém konkrétním úèetním pøípadu, resp. pøijatém nebo uskuteènìném zdanitelném plnìní, jsou v evidenci pro úèely danì z pøidané hodnoty plátce zaznamenány v rozporu se skuteèností. Musí v¹ak prokázat, ¾e v souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní danou evidenci nevìrohodnou, neúplnou, neprùkaznou nebo nesprávnou, a to jako celek. Ne ka¾dé jednotlivé pochybení plátce pøi vedení povinných evidencí (záznamní povinnosti, úèetnictví) proto bude mít za následek naplnìní dikce ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù
Jsou-li pak v souladu se zákonem (napø. § 43, § 16 odst. 2 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù) pochyby správce danì o skuteènostech, jejich¾ prùkaz je na daòovém subjektu ve smyslu ust. § 31 odst. 9 citovaného zákona, podlo¾ené, je na plátci, aby prokázal soulad jím vedených evidencí (záznamní povinnosti, úèetnictví) se skuteèností. Buï tedy setrvá na svých pùvodních tvrzeních a potom musí dolo¾it, ¾e pøes vzniklé pochyby se sporné pøijaté nebo uskuteènìné zdanitelné plnìní skuteènì událo tak, jak je evidováno a je o nìm úètováno. V opaèném pøípadì bude muset naopak korigovat svá pùvodní tvrzení, pøípadnì uvede tvrzení nová reflektující skuteènosti rozporující soulad evidencí se skuteèností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázat. Je-li øádnì provádìno dokazování o rozhodných skuteènostech, mù¾e daòový subjekt za pou¾ití dùkazních prostøedkù vyvrátit konkrétní pochyby správce danì o nevìrohodnosti, neúplnosti, neprùkaznosti èi nesprávnosti jeho úèetnictví, resp. záznamní povinnosti plátce (srov. i rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 188/2004-63, publ. na www.nssoud.cz).
Smysl a úèel rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì je z pohledu Nejvy¹¹ího správního soudu evidentní a odpovídá i zákonu. Bylo by jistì teoreticky mo¾né, av¹ak velmi nehospodárné, aby dùkazní bøemeno v daòovém øízení nesl v¾dy a ve v¹ech ohledech správce danì. Správce danì by ov¹em za takové situace musel pro úèely ka¾dého vymìøení danì slo¾itì zji¹»ovat relevantní skuteènosti, k èemu¾ by potøeboval, mìlo-li být takové zji¹»ování pøimìøenì úèinné, znaènì rozsáhlej¹í materiální i personální zdroje, ne¾ jaké má k dispozici. Proto, kvùli ekonomické efektivitì výbìru daní, je povinnost tvrzení a povinnost dùkazní primárnì ulo¾ena daòovému subjektu, který povinnost dùkazní mù¾e relativnì jednodu¹e splnit svou záznamní evidencí a úèetnictvím, av¹ak jen za pøedpokladu, ¾e nebude správcem danì zpochybnìno.
Správce danì v¹ak v daném pøípadì ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù prokázal, ¾e pochybnosti o souladu stì¾ovatelova úèetnictví a záznamní povinnosti se skuteèností jsou natolik vá¾né a dùvodné, ¾e èiní tyto evidence nevìrohodnými, neúplnými, neprùkaznými a nesprávnými. Jeliko¾ stì¾ovatel vùbec nepøedlo¾il povinnou evidenci danì z pøidané hodnoty, unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Je tomu tak proto, ¾e právì v dùsledku nepøedlo¾ení této evidence nelze vùbec hovoøit o souladu evidence se skuteèností. Nadto i podle sdìlení stì¾ovatele tato vùbec neexistovala.
V této souvislosti dále Nejvy¹¹í správní soud, k námitce stì¾ovatele, zdùrazòuje, ¾e v daném pøípadì nebylo v rámci provádìné daòové kontroly souèasnì posuzováno úèetnictví daòového subjektu jako celek, nýbr¾ pouze ve vztahu ke zji¹tìní základu danì z pøíjmù a danì z pøidané hodnoty, nebo» v rámci této daòové kontroly bylo posuzováno více daní. Nejedná se pøitom o nepøípustnou kombinaci dvou rùzných øízení, nebo» podle § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zvlá¹tního pøedpisu a podle ustanovení § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty plátce prokazuje nárok na odpoèet danì øádnì zaúètovaným daòovým dokladem. Nejvy¹¹í správní soud se tak ztoto¾òuje s názorem mìstského soudu, ¾e finanèní úøad ve vztahu ke stì¾ovateli nezahájil a nevedl øízení podle zákona o úèetnictví, nýbr¾ daòovou kontrolu. Výzvy správce danì sice smìøovaly k prokázání okolnosti, ¾e úèetnictví stì¾ovatele bylo vedeno vìrohodnì, prùkaznì, správnì a úplnì, ov¹em z výzev bylo rovnì¾ zøejmé, prokázání jakých skuteèností po¾adoval správce danì vzhledem k dani z pøidané hodnoty. Je-li zákonným pøedpokladem prokázání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty øádnì zaúètovaný daòový doklad (§ 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty), nelze tomuto vznesenému po¾adavku ¾ádné výhrady. V daném pøípadì nebyla povinná evidence stì¾ovatele k dispozici, a právì proto bylo na stì¾ovateli, aby prokázal vý¹i své zákonné daòové povinnosti na dani z pøidané hodnoty.
Dùvodná není ani dal¹í stí¾ní námitka, ¾e výzvy ze dne 1. 7. 2003 a ze dne 4. 9. 2003 byly vydány v rozporu se zákonem a mìly tak vliv na zákonnost rozhodnutí správce danì. I kdy¾ byla výzva ze dne 1. 7. 2003 vydána podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù a výzva ze dne 4. 9. 2003 obsahuje odkaz na ustanovení § 16 odst. 2 citovaného zákona. Lze konstatovat, ¾e se v daném pøípadì jedná o formální pochybení, která nezpùsobuje nesrozumitelnost, nejasnost èi neurèitost daných výzev. Pøedmìtné výzvy smìøovaly ke konkrétním pomìrùm stì¾ovatele a zároveò èasovì i obsahovì navazovaly na formálnì bezchybnou výzvu správce danì týkající se daòové kontroly. Stì¾ovateli tak muselo být proto zcela zøejmé, èeho se uvedené výzvy týkají a ¾e jde o výzvy vydané v rámci probíhající daòové kontroly. Ani z odpovìdí stì¾ovatele nevyplývá jeho nejistota týkající se obsahu èi srozumitelnosti pøedmìtných výzev. Na druhou stranu lze èásteènì souhlasit se stì¾ovatelem, nebo» pou¾ití výzvy podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù v prùbìhu daòové kontroly není v souladu se strukturou zákona o správì daní a poplatkù. Toto formální pochybení správce danì v¹ak nemá vliv na zákonnost jeho rozhodnutí ve vìci samé.
Dále stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítal, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku rozsahu práva vyjádøit se k výsledku daòové kontroly uvedenému ve zprávì pøed ukonèením daòové kontroly podle ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù, èím¾ byl zkrácen na svých právech. Úèelem projednání zprávy o daòové kontrole je, aby správce danì seznámil daòový subjekt se svými závìry týkající se kontrolního nálezu, výsledku a zpùsobu jeho zji¹tìní, jako¾ i se svým stanoviskem k pøípadným vyjádøením a návrhùm daòového subjektu. Projednání znamená pøedev¹ím mo¾nost reagovat na pøedestøené závìry správce danì, tedy mo¾nost zaujmout odli¹né stanovisko. Proto¾e plnou mocí ze dne 27. 10. 2003 zplnomocnil stì¾ovatel svou zamìstnankyni J. W. k projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole za rok 2000, lze s poukazem na shora uvedené konstatovat, ¾e tato plná moc obsahovala i povìøení k uplatnìní práva vyjádøit se k výsledku uvedenému ve zprávì. Z obecného hlediska je mo¾né, aby k seznámení daòového subjektu s obsahem zprávy o daòové kontrole, jejímu následnému projednání a podepsání do¹lo pøi jediném jednání. Taková situace mù¾e napø. nastat souhlasí-li daòový subjekt s výsledkem daòové kontroly a nebo z nìjakého dùvodu nechce vyu¾ít mo¾nosti vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledkùm uvedeným ve zprávì o daòové kontrole, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní. V tìchto pøípadech pak, i pokud je obsah zprávy rozsáhlý a slo¾itý, je mo¾né, aby v¹echny tyto kroky byly provedeny najednou. Neobstojí proto námitka stì¾ovatele, ¾e nebylo prakticky mo¾né øádnì projednat zprávu za pouhou hodinu ústního jednání. Je tomu tak i proto, ¾e stì¾ovatel byl v prùbìhu daòové kontroly dostateènì pouèen o svých právech v souvislosti s probíhající daòovou kontrolou. Bylo by jistì vhodnìj¹í, aby byl stì¾ovatel pouèen a¾ pøi samotném projednávání zprávy o daòové kontrole, ale v souladu se zásadou vigilantibus iura (ka¾dý nech» si støe¾í svá práva) bylo rovnì¾ odpovìdností stì¾ovatele podniknout potøebné kroky k ochranì a k prosazení svých práv. Rovnì¾ toto formální pochybení správce danì nemá vliv na zákonnost rozhodnutí o vìci samé.
Stì¾ovatel koneènì namítal, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil otázku dokazování, nebo» akceptoval postup správce danì a finanèního øeditelství, které nezkoumaly, zda byla skuteènì s dostateènou jistotou vylouèena mo¾nost stanovit daò dokazováním, pøièem¾ i odmítly jím navr¾ené dùkazní prostøedky, které mohly osvìdèit, ¾e bylo mo¾né urèit daòovou povinnost dostateènì spolehlivì i bez pou¾ití pomùcek. Nejvy¹¹í správní soud shledal tuto námitku dùvodnou.
Správce danì je podle § 31 odst. 5 a násl. zákona o správì daní a poplatkù oprávnìn i povinen stanovit daò za pou¾ití pomùcek v¾dy, jsou-li splnìny zákonné podmínky pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì Dodateèné vymìøení danì za pou¾ití pomùcek je náhradním zpùsobem stanovení danì v pøípadech, kdy daò nelze stanovit dokazováním. Je rovnì¾ výjimkou ze základních zásad daòového øízení, a to zásady souèinnosti (§ 2 odst. 2 citovaného zákona) a zásady spolupráce daòového subjektu se správcem danì (§ 2 odst. 9 citovaného zákona). Pøi stanovení daòové povinnosti podle pomùcek je nutno respektovat princip proporcionality, co¾ pøedev¹ím znamená, ¾e podmínka nesplnìní nìkteré z povinností ze strany daòového subjektu se nemù¾e vztahovat pouze k nìkteré dílèí polo¾ce danì-s ohledem na celkovou vý¹i daòové povinnosti-spí¹e okrajové povahy, nýbr¾ ¾e se musí jednat o zále¾itost zásadní
(viz. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, è. j. 2 Afs 20/2006-90, publ. pod è. 1222/2007 Sb. NSS). Nejvy¹¹í správní soud proto opìtovnì zdùrazòuje, ¾e neopominutelným pøedpokladem uplatnìní tohoto zpùsobu stanovení danì je objektivní nemo¾nost stanovení danì dokazováním.
Pro stanovení danì z pøidané hodnoty jsou základním dùkazním prostøedkem daòové doklady o pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìních plátce. Okolnost, ¾e plátce danì nevede záznamní evidenci vùbec, nebo v rozporu se zákonem je dùvodem k postupu správce danì podle ustanovení § 37 zákona o správì daní a poplatkù, tedy ke stanovení pokuty za poru¹ení povinnosti nepenì¾ité povahy. Neobstojí v¹ak postup, kdy správce danì, aè mìl k dispozici daòové doklady stì¾ovatele s poukazem na nedolo¾ení záznamní evidence, bez dal¹ího tyto odmítne jako dùkaz a stanoví daò náhradním zpùsobem. Jako dùkazních prostøedkù lze toti¾ podle § 31 odst. 4 d. ø. u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Jde zejména o rùzná podání daòových subjektù (pøiznání, hlá¹ení, odpovìdi na výzvy správce danì apod.), o svìdecké výpovìdi a znalecké posudky, veøejné listiny, zprávy o daòových kontrolách, protokoly a úøední záznamy o místním ¹etøení a ohledání, povinné záznamy vedené daòovými subjekty a doklady k nim apod. Nelze proto souhlasit názorem mìstského soudu, ¾e pøi dokazování lze pou¾ít pouze daòové záznamy nebo správnì vedené úèetnictví; tento závìr je nejen ve zøejmém rozporu s § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù, ale i s ustanovením § 19 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty. Pøi dokazování toti¾ u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti, tedy i mimoúèetních evidencí a daòových dokladù (srov. napø. § 12 zákona o dani z pøidané hodnoty).
V pøípadì dodateèného stanovení danì, pokud je daò stanovena na základì pomùcek, je zpráva o daòové kontrole dùkazem o tom, ¾e jsou splnìny podmínky pro stanovení danì tímto zpùsobem, resp. ¾e je vylouèeno stanovení danì dokazováním. Proto z ní musí být zøejmé, jaké dùkazní prostøedky mìl v prùbìhu daòové kontroly správce danì k dispozici, jak byly hodnoceny, popø. zda a proè pova¾oval jejich mno¾ství a obsah za nedostateèné, nevìrohodné èi nepou¾itelné. Nesmí také chybìt odùvodnìní, proè pøípadná absence dùkazních prostøedkù vedla k nutnosti stanovit daò podle pomùcek. Je tomu tak jednak proto, ¾e samotné rozhodnutí o stanovení (dodateèném vymìøení) danì nemusí být odùvodnìno a okolnost, ¾e v dal¹ím øízení ji¾ odvolací orgán podle § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù toliko zkoumá zda zde byly podmínky pro kontumaèní stanovení danì nebo nikoliv (viz. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 2. 2006, è. j. 2 Afs 111/2005-74). Nelze tak souhlasit s názorem mìstského soudu, který výslovnì uvedl, ¾e pøi stanovení danì za pou¾ití pomùcek nehodnotí správce danì ve zprávì o daòové kontrole, které z navr¾ených dùkazních prostøedkù osvìdèil jako dùkaz a které nikoliv. Pokud je toti¾ postup správce danì ve zprávì o daòové kontrole øádnì zdùvodnìn vèetnì vypoøádání se se v¹emi navr¾enými dùkazními prostøedky, vzniká podstatnì ¹ir¹í mo¾nost obrany daòového subjektu, a to je¹tì pøedtím, ne¾ mu byla daò náhradním zpùsobem stanovena. To odpovídá skuteènosti, ¾e zákon o správì daní a poplatkù preferuje stanovení danì na základì dokazování.
V pøedmìtné vìci mìl správce danì k dispozici mno¾ství úèetních a daòových dokladù. Ve zprávì o daòové kontrole uvedl, ¾e bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel zahrnoval vydané faktury do úèetnictví i vedení záznamù pro daòové úèely danì z pøidané hodnoty dávkovì, tak¾e nebylo mo¾né ovìøit vypoøádání danì z pøidané hodnoty u jednotlivých zdanitelných plnìní. Tato okolnost neobstojí pro závìr o nemo¾nosti stanovení danì dokazováním. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu daòové kontroly pøedlo¾il správci danì daòové doklady za kontrolované zdaòovací období prosinec 2000. Stì¾ovatel provádìl zaúètování vystavených faktur dávkovým zpùsobem, za pou¾ití tzv. verifikací obsahujících mimo jiné seznam èísel vystavených faktur a celkovou sumu. Ze skuteènosti, ¾e se jedná o rozsáhlý objem dokladù, nelze a priori dovodit, ¾e není mo¾né ovìøit vypoøádání danì z pøidané hodnoty u jednotlivých zdanitelných plnìní. I v pøípadì nesplnìní zákonné povinnosti stì¾ovatelem je stanovení danì, zvlá¹tì pokud jde o daò z pøidané hodnoty, dokazováním prioritní. To znamená, ¾e i v takovém pøípadì se musí správní orgán pokusit o stanovení daòové povinnosti dokazováním, tj. postupem podle § 31 odst. 1 a¾ 4 zákona o správì daní a poplatkù. Proto v daném pøípadì se mìl správce danì nejprve pokusit o stanovení daòové povinnosti dokazováním, nebo» stì¾ovatel pøedlo¾il dùkazní prostøedky (daòové doklady), které by pøípadnì mohly prokázat údaje vztahující se k jeho daòové povinnosti. Pokud tyto pøedlo¾ené daòové doklady nebyly evidovány v èlenìní podle § 11 zákona o dani z pøidané hodnoty (záznamní povinnost), mìl správce danì mo¾nost stì¾ovateli ulo¾it povinnost, aby mu v pøimìøené lhùtì pøedlo¾il tyto doklady v èlenìní souladném s citovaným ustanovením zákona o dani z pøidané hodnoty. Toto v¹ak neuèinil. Za takové situace nelze proto dospìt k závìru, ¾e zde podmínky pro stanovení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2000 ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, tj. za pou¾ití pomùcek, byly dány. Tato kasaèní námitka stì¾ovatele je proto dùvodná.
K dùkazní pou¾itelnosti zprávy auditora Nejvy¹¹í správní soud poznamenává, ¾e tato samozøejmì mù¾e, stejnì jako kterákoli jiná listina, být dùkazním prostøedkem. Teprve øádnì provedené dokazování v¹ak mù¾e osvìdèit, zda se vùbec stane dùkazem a jaká jí pøípadnì mù¾e být pøiznána dùkazní síla.
Za situace, kdy je tøeba znovu posoudit otázku dùvodnosti pou¾ití pomùcek pro stanovení danì se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval stí¾ní námitkou týkající pou¾ití samotných pomùcek pøi stanovení vý¹e daòové povinnosti.
Vzhledem k vý¹e uvedenému Nejvy¹¹í správní soud rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, nebo» kasaèní stí¾nost stì¾ovatele je dùvodná (§ 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.). Ve vìci rozhodl v souladu s § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, kdy¾ neshledal dùvody pro jeho naøízení.
Mìstský soud je názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku vázán (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
V novém rozhodnutí ve vìci mìstský soud rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 11
 soud 
 § 31
 soud 
 § 43
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 § 43
 soud 
 § 16
 § 43
 § 16
 soud 
 § 43
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 § 2
 § 46
 § 31
 § 16
 § 43
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 § 16
 § 43
 § 31
 § 7
 § 31
 § 19
 § 30
 § 11
 § 43
 § 16
 § 31
 § 4
 § 7
 § 11
 § 12
 § 13
 § 31
 § 34
 § 11
 § 31
 § 31
 § 48
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 11
 § 15
 § 45
 § 25
 § 11
 § 19
 § 11
 § 11
 § 31
 § 31
 § 43
 § 16
 § 31
 § 31
 § 31
 § 23
 § 19
 soud 
 § 43
 § 16
 § 43
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 § 37
 § 31
 § 31
 § 19
 § 12
 § 50
 § 31
 § 11
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 soud