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UNIVERSITA DEGLI STUDI DI PAVIA Facoltà di Economia Corso di Diritto Tributario a.a. 2011-2012 Prof. Paolo Maria Tabellini LEZIONI DI DIRITTO PENALE TRIBUTARIO.
PubblicatoPompeo Franceschini
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UNIVERSITA DEGLI STUDI DI PAVIA Facoltà di Economia Corso di Diritto Tributario a.a Prof. Paolo Maria Tabellini LEZIONI DI DIRITTO PENALE TRIBUTARIO Avv. Ermenegildo Costabile 1
Perché alcune lezioni di diritto penale tributario? Cosè il diritto penale tributario? 2
Diritto penale tributario o diritto tributario penale? 3 Il diritto penale tributario è un settore del diritto penale Levoluzione legislativa dalla L. n. 4/1929 al D.Lgs. 74/2000 Il «particolarismo» del diritto tributario
Che cosè il diritto penale? Settore dellordinamento giuridico che disciplina i fatti costituenti reato Art. 13 co.1 Cost.: «La libertà personale è inviolabile». La funzione del diritto penale: tra retribuzione e utilitarismo Art. 27 co.3 Cost.: «Le pene devono tendere alla rieducazione del condannato…» Il principio di extrema ratio Il «reato» quale meccanismo di tutela di beni giuridici costituzionalmente rilevanti 4
Il bene giuridico tutelato dal diritto penale tributario Art. 53 co.1 Cost.: «Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva». 5 Es.: art. 2 D.Lgs. 74/2000 e art. 4 co. 1 n. 5 L. 516/1982 annotazione di fatture per operazioni false o inesistenti
I princìpi costituzionali Art. 27 co.1 Cost: «La responsabilità penale è personale». Societas delinquere non potest Art. 25 co.2 Cost.: «Nessuno può essere punito se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso». 6 Principio di legalitàPrincipio di tassatività Principio di offensività Principio di colpevolezza Principio di irretroattività della legge penale
Lelemento soggettivo del reato: il dolo Art. 42 c.p. – Responsabilità per dolo o per colpa o per delitto preterintenzionale. Responsabilità obiettiva. [1] Nessuno può essere punito per una azione od omissione preveduta dalla legge come reato, se non lha commessa con coscienza e volontà. [2] Nessuno può essere punito per un fatto preveduto dalla legge come delitto, se non lha commesso con dolo, salvi i casi di delitto preterintenzionale o colposo espressamente preveduti dalla legge. [3] (omissis) [4] Nelle contravvenzioni ciascuno risponde della propria azione od omissione cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. 7
Lelemento soggettivo del reato: il dolo Art. 43 c.p. – Elemento psicologico del reato. [1] Il delitto: è doloso, o secondo lintenzione, quando levento dannoso o pericoloso, che è il risultato dellazione od omissione e da cui la legge fa dipendere lesistenza del delitto, è dallagente preveduto e voluto come conseguenza della propria azione od omissione; […]; [2] La distinzione tra reato doloso e reato colposo, stabilita da questo articolo per i delitti, si applica altresì alle contravvenzioni, ogni qualvolta per queste la legge penale faccia dipendere da tale distinzione un qualsiasi effetto giuridico. 8
Lelemento soggettivo del reato: il dolo Oggetto del dolo Articolo 47 co.1 c.p. – Errore di fatto. [1] Lerrore sul fatto che costituisce il reato esclude la punibilità dellagente […]. Dolo «specifico» E una finalità dellagente che la norma incriminatrice richiede sussista ma non è necessario si realizzi perché il reato sia integrato. 9
Lelemento soggettivo del reato: la colpa Art. 43 c.p. – Elemento psicologico del reato. [1] Il delitto: è doloso[…]; è preterintenzionale […]; è colposo, o contro lintenzione, quando levento, anche se preveduto, non è voluto dallagente e si verifica a causa di negligenza o imprudenza o imperizia, ovvero per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline. [2] La distinzione tra reato doloso e reato colposo, stabilita da questo articolo per i delitti, si applica altresì alle contravvenzioni, ogni qualvolta per queste la legge penale faccia dipendere da tale distinzione un qualsiasi effetto giuridico. 10
Le sanzioni penali Art. 17 c.p. – Pene principali: specie. [1] Le pene principali stabilite per i delitti sono: 1)[la morte]; 2)lergastolo; 3)la reclusione; 4)la multa. [2] Le pene principali stabilite per le contravvenzioni sono: 1)larresto; 2)lammenda. 11
Illecito penale e illecito amministrativo D.LGS. 472/1997: PRINCIPI BASILARI Art. 2 D.Lgs. 472/1997 – Sanzioni amministrative. [1] Le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di una somma di denaro, e le sanzioni accessorie, indicate nellart. 21, che possono essere irrogate solo nei casi espressamente previsti. [2] La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione. [3] (omissis) [4] (omissis) 12
Illecito penale e illecito amministrativo Art. 3 D.Lgs. 472/1997 – Principio di legalità. [1] Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. [2] Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato. [3] Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo. 13
Illecito penale e illecito amministrativo Art. 4 D.Lgs. 472/1997 – Imputabilità. [1] Non può essere assoggettato a sanzioni chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e di volere. Art. 5 D.Lgs. 472/1997 – Colpevolezza. [1] Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Le violazioni commesse nellesercizio dellattività di consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave. [2] (omissis) [3] La colpa è grave quando limperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Non si considera determinato da colpa grave linadempimento occasionale ad obblighi di versamento del tributo. [4] E dolosa la violazione attuata con lintento di pregiudicare la determinazione dellimponibile o dellimposta ovvero diretta ad ostacolare lattività amministrativa di accertamento. 14
Illecito penale e illecito amministrativo Art. 6 D.Lgs. 472/1997 – Cause di non punibilità. [1] Se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, lagente non è responsabile quando lerrore non è determinato da colpa. Le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e le valutazioni eseguite secondo corretti criteri di stima non danno luogo a violazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorché relative alle operazioni disciplinate dal decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il cinque per cento. [2] Non è punibile lautore della violazione quando essa è determinata da obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sullambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento. [3] Il contribuente, il sostituto e il responsabile dimposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato allautorità giudiziaria addebitabile esclusivamente a terzi. [4] Lignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile. [5] Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore. [5-bis] Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio allesercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dellimposta e sul versamento del tributo. 15
Illecito penale e illecito amministrativo Art. 11 D.Lgs. 472/1997 – Responsabili per la sanzione amministrativa. [1] Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo è commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nelladempimento del suo ufficio o del suo mandato ovvero dal dipendente o dal rappresentante o dallamministratore, anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica, nellesercizio delle sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la società, lassociazione o lente nellinteresse dei quali ha agito lautore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti. [2] (omissis) [3] (omissis) [4] (omissis) [5] (omissis) [6] (omissis) [7] La morte della persona fisica autrice della violazione, ancorché avvenuta prima dellirrogazione della sanzione amministrativa, non estingue la responsabilità della persona fisica, della società o dellente indicato al comma 1. 16
Illecito penale e illecito amministrativo Art. 19 D.Lgs. 74/2000 – Principio di specialità [1] Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale. [2] Permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato. 17
Procedimento penale e procedimento tributario Art. 20 D.Lgs. 74/2000 – Rapporti tra procedimento penale e procedimento tributario. [1] Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione. 18
Procedimento penale e procedimento tributario Il diritto tributario usa strumenti presuntivi di determinazione dellimposta evasa: Art – Nozione. [1] Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato. Art – Prova contro le presunzioni legali. [1] Le presunzioni legali dispensano da qualunque prova coloro a favore dei quali esse sono stabilite. Contro le presunzioni sul fondamento delle quali la legge dichiara nulli certi atti o non ammette l'azione in giudizio non può essere data prova contraria, salvo che questa sia consentita dalla legge stessa. Art c.c. – Presunzioni semplici. [1] Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti. Le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per testimoni. 19
Procedimento penale e procedimento tributario Art. 187 co.1 c.p.p. – Oggetto della prova: «Sono oggetto di prova i fatti che si riferiscono allimputazione, alla punibilità e alla determinazione della pena o della misura di sicurezza». Art. 192 c.p.p. – Valutazione della prova. [1] Il giudice valuta la prova dando conto nella motivazione dei risultati acquisiti e dei criteri adottati. [2] Lesistenza di un fatto non può essere desunta da indizi a meno che questi siano gravi, precisi e concordanti. [3] Le dichiarazioni rese dal coimputato del medesimo reato o da persona imputata in un procedimento connesso a norma dellart. 12 sono valutate unitamente agli altri elementi di prova che ne confermano lattendibilità. [4] (omissis). 20
Procedimento penale e procedimento tributario Art. 654 c.p.p. – Efficacia della sentenza penale di condanna o di assoluzione in altri giudizi civili o amministrativi. [1] Nei confronti dellimputato, della parte civile e del responsabili civile che si sia costituito o che sia intervenuto nel processo penale, la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento ha efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo, quando in questo si controverte intorno ad un diritto o a un interesse legittimo il cui riconoscimento dipende dallaccertamento degli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudizio penale, purché i fatti accertati siano stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale e purché la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa. 21
Procedimento penale e procedimento tributario Art. 238-bis c.p.p. – Sentenze irrevocabili. [1] Fermo quanto previsto dallarticolo 236, le sentenze divenute irrevocabili possono essere acquisite ai fini della prova del fatto in esse accertato e sono valutate a norma degli articoli 187 e 192, comma 3. 22
Il D.Lgs. 74/
Dalla L. 4/1929 al D.Lgs. 74/2000 ad oggi L. 4/1929: Previsione di principi che derogavano alla parte generale del codice penale (es. ultrattività della sanzione penale tributaria contro art. 2 c.p.) Previsione di sanzioni pecuniarie Pregiudiziale amministrativa L. 516/1982: Ha ampliato la previsione di principi generali in deroga al codice penale Abolizione della pregiudiziale amministrativa Le sanzioni penali erano collegate alle violazioni delle regole formali approntando un sistema di tutela del bene giuridico trasparenza fiscale Previsione di sanzioni detentive Cumulo sanzioni penali e amministrative (art. 10) D.Lgs. 74/2000: Sostanziale abolizione della parte generale Fattispecie collegate alloffensività del bene giuridico: «interesse patrimoniale dello Stato alla percezione del tributo» Specialità tra sanzione amministrativa e sanzione penale (art. 19) art. 19 comma 2 art. 11 comma 1 D.Lgs. 472/1997 Fattispecie caratterizzate dal dolo specifico 24
Peculiarità dei reati tributari D.Lgs. 74/2000 Cause di non punibilità Art. 7 D.Lgs. 74/2000 – Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio. [1] Non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile, nonché le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio. [2] In ogni caso, non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste nel comma 1, lettere a) e b), dei medesimi articoli. Art. 16 D.Lgs. 74/2000 – Adeguamento al parere del Comitato per l'applicazione delle norme antielusive. [1] Non da' luogo a fatto punibile a norma del presente decreto la condotta di chi, avvalendosi della procedura stabilita dall'articolo 21, commi 9 e 10, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, si è uniformato ai pareri del Ministero delle finanze o del Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive previsti dalle medesime disposizioni, ovvero ha compiuto le operazioni esposte nell'istanza sulla quale si è formato il silenzio-assenso. 25
Peculiarità dei reati tributari D.Lgs. 74/2000 Concorso di persone Art. 110 c.p. – Pena per coloro che concorrono nel reato: «Quando più persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo stabilita, salve le disposizioni degli articoli seguenti». Art. 9 D.Lgs. 74/2000 – Concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. [1] In deroga all'articolo 110 del codice penale: a) l'emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'articolo 2; b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'articolo 8. 26
Peculiarità dei reati tributari D.Lgs. 74/2000 Tentativo Art. 56 c.p. – Delitto tentato. [1] Chi compie atti idonei, diretti in modo non equivoco a commettere un delitto, risponde di delitto tentato, se lazione non si compie o levento non si verifica. [2] Il colpevole del delitto tentato è punito: con la reclusione non inferiore a dodici anni, se la pena stabilita è lergastolo; e, negli altri casi, con la pena stabilita per il delitto, diminuita da un terzo a due terzi. [3] (omissis) [4] (omissis) Art. 6 D.Lgs. 74/2000 – Tentativo. [1] I delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 4 non sono comunque punibili a titolo di tentativo. 27
Peculiarità dei reati tributari D.Lgs. 74/2000 Prescrizione Art. 17 D.Lgs. 74/2000 – Interruzione della prescrizione. [1] Il corso della prescrizione per i delitti previsti dal presente decreto è interrotto, oltre che dagli atti indicati nell'articolo 160 del codice penale, dal verbale di constatazione o dall'atto di accertamento delle relative violazioni. [1-bis] I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto sono elevati di un terzo. 28
Peculiarità dei reati tributari D.Lgs. 74/2000 Pene accessorie e sospensione condizionale della pena Art. 12 D.Lgs. 74/2000 – Pene accessorie [1] La condanna per taluno dei delitti previsti dal presente decreto importa: a) l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo non inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni; b) l'incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni; c) l'interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a cinque anni; d) l'interdizione perpetua dall'ufficio di componente di commissione tributaria; e) la pubblicazione della sentenza a norma dell'articolo 36 del codice penale. [2]La condanna per taluno dei delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 8 importa altresì l'interdizione dai pubblici uffici per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni, salvo che ricorrano le circostanze previste dagli articoli 2, comma 3, e 8, comma 3. [2-bis] Per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del presente decreto listituto della sospensione condizionale di cui allart. 163 del codice penale non trova applicazione nei casi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: a) lammontare dellimposta evasa sia superiore al 30% del volume daffari; b) lammontare dellimposta evasa sia superiore a tre milioni di euro. 29
Peculiarità dei reati tributari D.Lgs. 74/2000 Circostanze attenuanti e applicazione dellistituto del «patteggiamento» (1) Art. 13 D.Lgs. 74/2000 – Circostanza attenuante. Pagamento del debito tributario [1] Le pene previste per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino a un terzo [alla metà] e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie. [2] A tale fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie, sebbene non applicabili all'imputato a norma dell'articolo 19, comma 1. [2-bis] Per i delitti di cui al presente decreto lapplicazione della pena ai sensi dellarticolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo qualora ricorra la circostanza attenuante di cui ai commi 1 e 2. [3] Della diminuzione di pena prevista dal comma 1 non si tiene conto ai fini della sostituzione della pena detentiva inflitta con la pena pecuniaria a norma dell'articolo 53 della legge 24 novembre 1981, n
Peculiarità dei reati tributari D.Lgs. 74/2000 Circostanze attenuanti e applicazione dellistituto del «patteggiamento» (2) Art. 14 D.Lgs. 74/2000 – Circostanza attenuante. Riparazione dell'offesa nel caso di estinzione per prescrizione del debito tributario. [1] Se i debiti indicati nell'articolo 13 risultano estinti per prescrizione o per decadenza, l'imputato di taluno dei delitti previsti dal presente decreto può chiedere di essere ammesso a pagare, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, una somma, da lui indicata, a titolo di equa riparazione dell'offesa recata all'interesse pubblico tutelato dalla norma violata. [2] La somma, commisurata alla gravità dell'offesa, non può essere comunque inferiore a quella risultante dal ragguaglio a norma dell'articolo 135 del codice penale della pena minima prevista per il delitto contestato. [3] Il giudice, sentito il pubblico ministero, se ritiene congrua la somma, fissa con ordinanza un termine non superiore a dieci giorni per il pagamento. [4] Se il pagamento è eseguito nel termine, la pena è diminuita fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12. Si osserva la disposizione prevista dal comma 3 dell'articolo 13. [5] Nel caso di assoluzione o di proscioglimento la somma pagata è restituita. 31
Peculiarità dei reati tributari D.Lgs. 74/2000 Errore di diritto Articolo 47 co.3 c.p. – Errore di fatto. [3] Lerrore su una legge diversa dalla legge penale esclude la punibilità, quando ha cagionato un errore sul fatto che costituisce reato. Art. 5 c.p. – Ignoranza della legge penale. [1] Nessuno può invocare a propria scusa lignoranza della legge penale. (cfr. C.Cost. n. 364/1988, che ha dichiarato costituzionalmente illegittimo lart. 5 c.p. «nella parte in cui non esclude dallinescusabilità dellignoranza della legge penale lignoranza inevitabile») Art. 15 D.Lgs. 74/2000 – Violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie. [1] Al di fuori dei casi in cui la punibilità è esclusa a norma dell'articolo 47, terzo comma, del codice penale, non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione. 32
Imputabilità soggettiva Art. 25 co.2 Cost: «Nessuno può essere punito se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso». Art. 1 co.4 DPR 322/1998: «La dichiarazione dei soggetti diversi dalle persone fisiche è sottoscritta, a pena di nullità, dal rappresentante legale, e in mancanza da chi ne ha l'amministrazione anche di fatto, o da un rappresentante negoziale. La nullità è sanata se il soggetto tenuto a sottoscrivere la dichiarazione vi provvede entro trenta giorni dal ricevimento dell'invito da parte dell'ufficio delle entrate territorialmente competente». Art. 1 lett. e) D.Lgs. 74/2000: «riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche, il "fine di evadere le imposte" ed il "fine di sottrarsi al pagamento" si intendono riferiti alla società, all'ente o alla persona fisica per conto della quale si agisce». Art. 110 c.p. – Pena per coloro che concorrono nel reato: «Quando piu persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo stabilita, salve le disposizioni degli articoli seguenti». Art. 40 co.2 c.p. – Rapporto di causalità: «Non impedire un evento, che si ha lobbligo giuridico di impedire, equivale a cagionarlo». 33
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000 Definizioni Art. 1 – Definizioni. [1]Ai fini del presente decreto legislativo: a)per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi; b)per "elementi attivi o passivi" si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto; c)per "dichiarazioni" si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche; [continua…] 34
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000 [… segue] d) il "fine di evadere le imposte" e il "fine di consentire a terzi l'evasione" si intendono comprensivi, rispettivamente, anche del fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d'imposta, e del fine di consentirli a terzi; e) riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche, il "fine di evadere le imposte" ed il "fine di sottrarsi al pagamento" si intendono riferiti alla società, all'ente o alla persona fisica per conto della quale si agisce; f) per "imposta evasa" si intende la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine; g) le soglie di punibilità riferite all'imposta evasa si intendono estese anche all'ammontare dell'indebito rimborso richiesto o dell'inesistente credito di imposta esposto nella dichiarazione. 35
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000 Delitti in materia di dichiarazione (1) Art. 2 – Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. [1]E punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi. [2]Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria. [3] (abr.) [Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a lire trecento milioni, si applica la reclusione da sei mesi a due anni]. 36
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000 Delitti in materia di dichiarazione (2) Art. 3 – Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici [1] Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a [lire centocinquanta milioni] euro trentamila; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a [lire tre miliardi] euro un milione. 37
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000 Delitti in materia di dichiarazione (3) Art. 4 – Dichiarazione infedele. [1] Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a [lire duecento milioni] euro cinquantamila; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a [lire quattro miliardi] euro due milioni. 38
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000 Delitti in materia di dichiarazione (4) Art. 5 – Omessa dichiarazione. [1] E' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a [lire centocinquanta milioni] euro trentamila. [2] Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto. 39
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000 Delitti in materia di documenti e pagamento dimposte (1) Art. 8 – Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. [1] E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. [2] Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato. [3] Se l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è inferiore a lire trecento milioni per periodo di imposta, si applica la reclusione da sei mesi a due anni. 40
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000 Delitti in materia di documenti e pagamento dimposte (2) Art. 10 – Occultamento o distruzione di documenti contabili. [1] Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari. 41
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000 Delitti in materia di documenti e pagamento dimposte (3) Art. 10-bis – Omesso versamento di ritenute certificate. [1] E punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore ai cinquantamila euro per ciascun periodo dimposta. 42
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000 Delitti in materia di documenti e pagamento dimposte (4) Art. 10-ter – Omesso versamento di IVA. [1] La disposizione di cui allart. 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa limposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dellacconto relativo al periodo di imposta successivo. 43
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000 Delitti in materia di documenti e pagamento dimposte (5) Art. 10-quater – Indebita compensazione. [1] La disposizione di cui allart. 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dellarticolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti. 44
I delitti contemplati dal D.Lgs. 74/2000 Delitti in materia di documenti e pagamento dimposte (6) Art. 11 – Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte. [1] Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a lire cento milioni, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. 45
Confisca L. Finanziaria 2007, art. 1 co. 143: «Nei casi di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del D.Lgs. 74/2000, si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui allart. 322-ter del codice penale». Art. 322-ter c.p. – Confisca. [1] Nel caso di condanna, o di applicazione della pena su richiesta della parti a norma dellart. 444 del codice di procedura penale, per uno dei delitti previsti dagli articoli da 314 a 320, anche se commessi dai soggetti indicati nellart. 322-bis, primo comma, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo. [2] (omissis). [3] Nei casi di cui ai commi primo e secondo, il giudice, con la sentenza di condanna, determina le somme di denaro o individua i beni assoggettati a confisca in quanto costituenti il profitto o il prezzo del reato ovvero in quanto di valore corrispondente al profitto o al prezzo del reato. Possibile contrasto con la previsione dellistituto del risarcimento (artt. 13 e 14 D.Lgs. 74/2000). 46
Rilevanza penale dellelusione fiscale Art. 37-bis co.1 DPR 29 settembre 1973 n.600 (introdotto nel 1997) – Disposizioni antielusive: 1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. 2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. 3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; c) cessioni di crediti; d) cessioni di eccedenze d'imposta; […] 47
Rilevanza penale dellelusione fiscale e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni, nonche' il trasferimento della residenza fiscale all'estero da parte di una societa (7); f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies) del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (2). f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all'articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi (3). f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all' art. 26-quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato dell'Unione europea (4). […] 48
Rilevanza penale dellelusione fiscale f-quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, aventi ad oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale (5). 4. L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e Fermo restando quanto disposto dall'art. 42, l'avviso d'accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all'articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale. […] 49
Rilevanza penale dellelusione fiscale 7. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono richiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione finanziaria a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di rimborso all'amministrazione, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito ditali procedure. 8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalità per l'applicazione del presente comma (6). 50
Rilevanza penale dellelusione fiscale 51 Art. 4 D.Lgs. 74/2000 – Indicazione di elementi passivi «fittizi» Concezione tributaristica Concezione autonomistica
Rilevanza penale dellelusione fiscale Elemento soggettivo Finalità di evadere Finalità di eludere 52 Evasione Risparmio fiscale Comportamento in contrasto con la legge Elusione Risparmio fiscale Comportamento in conformità con la legge Elusione è species del genus evasione ? Cè reato solo se la condotta elusiva è specificamente sanzionata dalla legge, ma in questo caso opera il principio di specialità
La responsabilità penale del consulente Contributo morale o materiale al reato (art. 110 c.p.) Lesercizio di un diritto o ladempimento di un dovere imposto da una norma giuridica o da un ordine legittimo della Pubblica Autorità, esclude la punibilità (Art. 51 co.1 c.p.). 53
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References: Art. 13
 Art. 27
 Art. 53
 art. 2
 art. 4
 Art. 27
 Art. 25
 Art. 42
 Art. 43
 Articolo 47
 Art. 43
 Art. 17
 Art. 2
 Art. 3
 Art. 4
 Art. 5
 Art. 6
 Art. 11
 Art. 19
 Art. 20
 Art. 187
 Art. 192
 Art. 654
 sentenza 
 sentenza 
 Art. 238
 art. 2
 art. 19
 art. 11
 Art. 7
 Art. 16
 Art. 110
 Art. 9
 Art. 56
 Art. 6
 Art. 17
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 sentenza 
 Art. 13
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 Art. 5
 Art. 15
 Art. 25
 Art. 1
 Art. 1
 Art. 110
 Art. 40
 Art. 1
 Art. 2
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 Art. 10
 Art. 10
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