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Timestamp: 2019-01-18 20:09:09+00:00

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Zufluss von Nachzahlungen im Insolvenzverfahren - Findok Internet
Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 27.03.2015, RV/6100177/2012
Zufluss von Nachzahlungen im Insolvenzverfahren
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache Bf, Adresse, gegen den Bescheid des Finanzamtes St. Johann Tamsweg Zell am See vom 26.07.2011 betreffend Einkommensteuer 2010 zu Recht erkannt:
Über das Vermögen des seinerzeitigen Arbeitgebers des Beschwerdeführers (kurz: Bf) wurde am 22.07.2010 der Konkurs eröffnet. Nach der am 09.12.2010 erfolgten Betriebsschließung wurde das Dienstverhältnis zum 31.12.2010 aufgelöst, indem der Beschwerdeführer seinen Austritt erklärte (§ 25 Abs. 1 KO bzw. IO).
Am 22.02.2011 reichte der Bf die Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2010 elektronisch ein. Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß mit Bescheid vom 23.02.2011 (festgesetzte Einkommensteuer: - 1.712 €). Hiebei wurden 2 Lohnzettel des seinerzeitigen Arbeitgebers und einer des Insolvenz-Entgelt-Fonds (ausgestellt am 15.02.2011) berücksichtigt.
Im Mai 2011 wurde ein weiterer Lohnzettel vom Insolvenz-Entgelt-Fonds übermittelt. Das Finanzamt nahm das Verfahren betreffend Einkommensteuer 2010 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ unter Einbeziehung der nachträglich gemeldeten Bezüge den angefochtenen Sachbescheid (festgesetzte Einkommensteuer: - 88,02 €).
Fristgerecht wurde Berufung erhoben und eingewendet, dass die im weiteren Lohnzettel angeführten Entschädigungen ausschließlich den Zeitraum 1. Jänner bis 9. März 2011 betreffen. Es dürfte daher ein Fehler bei der Datierung des Lohnzettels passiert sein. Die betroffenen Einkommensteile wurden erst im Jänner 2011 beim Insolvenz-Entgelt-Fonds geltend gemacht und gelangten per Bescheide vom 24.02.2011 und vom 04.03.2011 zur Auszahlung. Diese Einkommensteile seien daher dem Jahr 2011 zuzurechnen, da es zu einer verfälschten Steuerprogression für 2010 und 2011 komme.
Das Finanzamt wies die Berufung mittels Berufungsvorentscheidung ab und begründete dies wie folgt:
"Bei Auszahlung von Insolvenz-Entgelt durch den Insolvenz-Entgelt-Fonds ist von der auszahlenden Stelle zur Berücksichtigung der Bezüge im Veranlagungsverfahren ein Lohnzettel auszustellen. Dieser wurde in der übermittelten Form der Arbeitnehmerveranlagung zu Grunde gelegt.
Nachzahlungen aus dem Insolvenzverfahren werden dem Kalenderjahr zugeordnet, in dem der Anspruch entstanden ist. Das Dienstverhältnis mit der Fa. ..................... (der ehemalige Arbeitgeber) endete am 31.12.2010. Der Anspruch entstand daher zweifelsfrei im Jahr 2010. Aus diesem Grunde war der Lohnzettel durch den Insolvenz-Entgelt-Fonds gemäß § 69 (6) EStG 1988 für das Jahr 2010 zu übermitteln."
Innerhalb offener Frist wurde dagegen der Antrag gestellt, über die Berufung die Abgabenbehörde II. Instanz entscheiden zu lassen. Einkommen aus einem bestehenden oder früheren Arbeitsverhältnis gilt gemäß § 19 EStG als zugeflossen, wenn der Arbeitnehmer rechtlich und wirtschaftlich die Verfügungsmacht erhält. Die Beendigungsforderungen an den Insolvenz-Entgelt-Fonds wurden erst 2011 gestellt und die Überweisung erfolgte ebenfalls erst 2011, weshalb die Entschädigungen nicht dem Jahr 2010 zuzuordnen sind.
Das Finanzamt legte die Berufung und den entsprechenden Verwaltungsakt an den Unabhängigen Finanzsenat vor.
Wie der Bf richtig ausführt, sieht § 19 Abs. 1 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 99/2007 'grundsätzlich' vor, dass Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen sind, in welchem sie zugeflossen sind. Allerdings gelten "Nachzahlungen von Pensionen, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird, sowie Nachzahlungen im Insolvenzverfahren ... in dem Kalenderjahr als zugeflossen, für das der Anspruch besteht.“
Einen Anspruch nach § 1 Abs. 1 IESG (Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz BGBl. Nr. 324/1977 in der Fassung BGBl. Nr. 82/2008) haben unter anderem Arbeitnehmer, wenn sie in einem Arbeitsverhältnis mit einem Arbeitgeber standen, über dessen Vermögen im Inland der Konkurs eröffnet wurde und gemäß § 3 Abs. oder Abs. 2 lit. a bis d des allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes (ASVG, BGBl. Nr. 189/1955) als im Inland beschäftigt galten.
Der Begriff Entgeltansprüche ist im arbeitsrechtlichen Sinn zu verstehen und umfasst alle Leistungen des Arbeitgebers, die dieser dem Arbeitnehmer für die Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft gewährt. Dazu zählen daher auch die als Entgelt aus der Beendigung des Arbeitsverhältnis zu qualifizierenden Ansprüche auf Kündigungsentschädigung und Urlaubsentschädigung (vgl. etwa OGH 11.11.1999, 8 ObS 276/99t). Insolvenz-Ausfallgeld gebührt nach § 3a Abs. 2 IESG im Fall der Eröffnung des Konkurses für Ansprüche auf laufendes Entgelt einschließlich der gebührenden Sonderzahlungen bis zum rechtlichen Ende des Arbeitsverhältnisses, wenn es nach § 25 IO (bzw. davor KO) gelöst wird. Nach § 3 Abs. 1 IESG gelten betagte Forderungen als fällig.
Ist der Gemeinschuldner Arbeitgeber und ist das Arbeitsverhältnis bereits angetreten, so kann es nach § 25 Abs. 1 KO bzw. IO vom Arbeitnehmer durch vorzeitigen Austritt (Konkurseröffnung als wichtiger Grund) gelöst werden. Wird das Arbeitsverhältnis danach gelöst, so kann der Arbeitnehmer gemäß Abs. 2 leg.cit. den Ersatz des verursachten Schadens als Konkursforderung verlangen.
Beim vorzeitigen Austritt aus wichtigem Grund nach § 25 Abs. 1 KO gebührt dem Arbeitnehmer gemäß § 29 Abs. 1 und 2 AngG (§ 1162b ABGB) die Kündigungsentschädigung für den Zeitraum von bis zu drei Monaten sofort (= unbedingte Kündigungsentschädigung).
Tritt ein Arbeitnehmer nach Konkurseröffnung wegen Nichtzahlung des Entgeltes selbst aus, bevor ihn der Masseverwalter kündigen konnte, ist er nicht anders zu behandeln als bei zulässiger Kündigung durch den Masseverwalter. Ihm steht daher bis zur fiktiven Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Kündigungsentschädigung, für den Zeitraum danach Schaden­ersatz zu (vgl. etwa OGH 26.03.1997, 9 ObA 2276/96p; 13.01.1998, 8 ObS 294/97m; 18.05.1998, 8 ObS 3/98v; 11.02.1999, 8 ObS 222/98z; 24.06.1999, 8 ObA 298/98a).
§ 29 Angestelltengesetz (AngG) ist auch für den Fall eines gerechtfertigten Austritts nach § 25 IO anzuwenden (vgl. etwa OGH 21.05.2007 8 ObS 15/07z).
Damit behält dieser Arbeitnehmer seine vertragsmäßigen Ansprüche auf Kündigungs­entschädigung unter Einrechnung dessen, was er infolge des Unterbleibens der Dienst­leistung erspart oder durch anderweitige Verwendung erworben oder zu erwerben absichtlich versäumt hat. Soweit dieser Zeitraum drei Monate nicht übersteigt (unbedingte Kündigungsentschädigung), kann der Angestellte das ganze für diese Zeit gebührende Entgelt ohne Abzug sofort, den Rest (bedingte Kündigungsentschädigung) zur vereinbarten oder gesetz­lichen Zeit fordern. Der Anspruch auf die dem Angestellten gebührende Abfertigung bleibt unberührt.
Eine den Zeitraum von drei Monaten übersteigende Kündigungsentschädigung (= bedingte Kündigungsentschädigung, § 1162b ABGB, § 29 Abs. 2 AngG) gilt im Konkurs trotz des Umstandes, dass ihre (endgültige) Bezifferung wegen der ungewissen zukünftigen Entwicklung der wirtschaftlichen Lage des Arbeitnehmers noch gar nicht möglich ist, sofort als fälliger Anspruch (§ 14 Abs. 2 IO, § 3 IESG; vgl. OGH 25.1.1989 9 ObS 15/88). Beendigungsansprüche entstehen nämlich mit dem (arbeitsrechtlichen) Ende des Dienstverhältnisses. Dieses ist maßgeblich für die Zuordnung von Urlaubsersatzleistungen, Abfertigungen und Kündigungsentschädigungen (Kanduth-Kristen/Treer, Insolvenz und Steuern (SWK-Spezial 2006) 87; vgl. auch UFS 18.05.2011, RV/0228-L/11 mwN).
Daraus ergibt sich somit, dass der Anspruch des Bf auf Zahlungen aus Mitteln des Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds zum Zeitpunkt seiner Austrittserklärung und somit bei Beendigung seines Dienstverhältnisses (31.12.2010) begründet wurde. Ab diesem Zeitpunkt hatte er deshalb einen (fälligen) Rechtsanspruch auf Zahlung der Kündigungsentschädigung für den Zeitraum von 01.01. bis 18.02.2011, einen Anspruch auf eine Urlaubsersatzleistung mit 15 Arbeitstagen bis 09.03.2011 und einen Anspruch auf die gesetzliche Abfertigung (3 ME) entsprechend der Teilbescheide der IEF-Service GmbH.
Zur Frage, zu welchem Zeitpunkt solche Ansprüche zu versteuern sind und ob insofern der § 19 Abs. 1 EStG 1988 angewendet werden kann, hat sich der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 19.09.2013, 2011/15/0185, ausführlich befasst und nachstehende Rechtsansicht vertreten:
" § 19 Abs. 1 EStG 1988 erhielt durch das BudgetbegleitG 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, folgende Fassung (Änderungen in Kursivschrift):
§ 19 Abs. 1 EStG 1988 wurde durch das AbgÄG 2005, BGBl. I Nr. 161/2005, geändert und lautete sodann (Neufassung des dritten Satzes in Kursivschrift):
Die in Rede stehende Sonderregelung in § 19 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 will somit Bezüge den Zeiträumen zuordnen, in denen sie bei normalem Lauf der Dinge zugeflossen wären, wäre dem nicht im Fall von Pensionen die erst nachträgliche Bescheiderlassung und im Insolvenzfall die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners entgegengestanden. Zweck der Sonderregelung kann es keinesfalls sein, eine bislang noch nicht bekannte Art der progressionserhöhenden Zusammenballung von Einnahmen neu zu schaffen. Für den Beschwerdefall folgt daraus:
Beim vorzeitigen Austritt aus wichtigem Grund nach § 25 Abs. 1 KO gebührt dem Arbeitnehmer gemäß § 29 Abs. 1 und 2 AngG (§ 1162b ABGB) die Kündigungsentschädigung für den Zeitraum von bis zu drei Monaten sofort ('unbedingte' Kündigungsentschädigung). Hinsichtlich dieses Bezuges hat die belangte Behörde zu Recht angenommen, dass durch § 19 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 die Fiktion des Zuflusses für den Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses normiert wird. Für den Fall des berechtigten vorzeitigen Austritts ist der Kalendermonat, für den iSd § 19 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 der Anspruch auf Entschädigung besteht, jener, in welchen die Auflösung des Dienstverhältnisses fällt. Daran ändert die Regelung des § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 nichts, wonach Kündigungsentschädigungen "gemäß Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen" sind, besteht doch der normative Gehalt dieser Regelung nicht in der Festlegung eines Zuflusszeitpunktes, sondern darin, dass der Bezug im Monat, für welchen sich der Zufluss aus § 19 Abs. 1 EStG 1988 ergibt, nach der Vorschrift des § 67 Abs. 10 EStG 1988 der Lohnsteuer zu unterziehen ist; solcherart braucht im Beschwerdefall auf das Verhältnis zwischen lit. g und lit. b des § 67 Abs. 8 EStG 1988 nicht eingegangen zu werden.
Nach § 19 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 ist für die steuerliche Zuordnung von Nachzahlungen im Insolvenzverfahren der jeweilige Kalendermonat maßgeblich, "für den der Anspruch besteht". Im Hinblick auf den Zweck der Bestimmung, der Progressionswirkung durch die geballte Auszahlung von Ansprüchen aus früheren Zeiträumen entgegen zu wirken, ist es ausgeschlossen, dabei auf die in § 14 Abs. 2 KO - für die Teilnahme am Konkurs - angeordnete Vorverlegung der Fälligkeit auf den Zeitpunkt der Konkurseröffnung abzustellen. Als nicht einschlägig erweist sich auch die Regelung des § 3 Abs. 1 IESG, wonach bei der Ausmessung der Höhe des Insolvenz-Ausfallgeldes betagte Forderungen einbezogen werden. § 19 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 stellt jeweils auf jenen Kalendermonat ab, in welchen materiell-rechtlich die Fälligkeit der Forderung fällt, hier also auf den jeweils zu entlohnenden Monat.
In Anlehnung an das oben dargestellte Erkenntnis des VwGH vertritt das Bundesfinanzgericht in ständiger Rechtsprechung (zB BFG vom 28.02.2014, RV/7102546/2011, vom 21.08.2014, RV/5100837/2011, und vom 10.09.2014, RV/5101234/2010) die Auffassung, dass (unbedingte) Kündigungsentschädigungen für den Zeitraum von bis zu drei Monaten im Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses als zugeflossen gelten und sofort zu versteuern sind. Ansprüche auf Urlaubsersatzleistung teilen das gleiche rechtliche Schicksal.
Zum Jahr des Dienstaustritts am 31.12.2010 gemäß § 25 KO (ab 01.07.2010 IO), dh zum Jahr 2010, gehören auf Grund der oben dargestellten Gesetzeslage betreffend die bei der Auflösung seines Dienstverhältnisses entstandenen Ansprüche des Bf auf Kündigungsentschädigung (unbedingte Kündigungsentschädigung), Urlaubsersatzleistung und Abfertigung.
Die Zahlungen wurden dem Bf in Teilbescheiden vom 24.02.2011 und 04.03.2011 zuerkannt und in der Folge zur Überweisung gebracht. Diese Zahlungen wurden dem Finanzamt erst mit dem Lohnzettel vom 19.05.2011 übermittelt.
Hier betraf die unbedingte Kündigungsentschädigung den Zeitraum 01.01.2011 bis 18.02.2011 – das sind rund eineinhalb Monate. Diese gelten mit dem Ende des Dienstverhältnisses am 31.12.2010 als zugeflossen und sind im Jahr 2010 zu versteuern, auch wenn sie erst im März 2011 ausbezahlt wurden. Eine bedingte Kündigungsentschädigung lag im Beschwerdefall nicht vor, sodass auf Grund der gesetzlichen Regelungen keiner der als Insolvenz Ausfallsgeld ausbezahlten Bezüge steuerlich im Jahr 2011 anzusetzen war. Der Anspruch auf Urlaubsersatzleistung und gesetzliche Abfertigung entstand ebenfalls mit Beendigung des Dienstverhältnisses am 31.12.2010.
Das Finanzamt hat die strittigen Beträge zu Recht dem Streitjahr zugeordnet. Der angefochtene Bescheid entspricht daher der Rechtslage, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war.
Gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beant­wortet wird.
Salzburg-Aigen, am 27. März 2015
BFG 10.09.2014, RV/5101234/2010
BFG 21.08.2014, RV/5100837/2011
BFG 28.02.2014, RV/7102546/2011
ECLI:AT:BFG:2015:RV.6100177.2012
Findok-Nr: 104501.1, aufgenommen am: 29.04.2015 10:01:58, zuletzt geändert am: 02.02.2016, Dokument-ID: 0dcd90c6-94e2-4ab4-8077-671c89eb0100, Segment-ID: af997f88-6233-40fa-bc0f-1c8e2e80de48

References: § 303
 § 69
 § 19
 § 19
 § 1
 § 3
 OGH 
 § 3
 § 25
 § 3
 § 25
 § 25
 § 29
 OGH 

§ 29
 § 25
 OGH 
 § 1162
 § 29
 § 3
 OGH 
 § 19
 § 19

§ 19
 § 19
 § 25
 § 29
 § 19
 § 19
 § 67
 § 19
 § 67
 § 67
 § 19
 § 14
 § 3
 § 19
 § 25