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Timestamp: 2018-11-13 18:45:26+00:00

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﻿ Sentencia 2008-00236 de octubre 27 de 2011
SENTENCIA 2008-00236 DE 27 DE OCTUBRE DE 2011
CONTENIDO:RETENCIÓN EN LA FUENTE. LA VOLUNTAD DEL LEGISLADOR, PLASMADA EN EL ARTÍCULO 11 DE LA LEY 1066 DE 2006, DE TENER COMO “NO PRESENTADAS” LAS DECLARACIONES DE LOS AGENTES RETENEDORES QUE NO PAGUEN DE MANERA OPORTUNA LAS SUMAS RECAUDADASNORMA QUE SE HARÍA INOPERANTE DE CONTEMPLARSE LA POSIBILIDAD DE SUBSANAR ESTA OMISIÓN, PUES CONLLEVARÍA A LA MOROSIDAD EN EL PAGO DE LOS VALORES RECAUDADOS.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, AGENTE RETENEDOR, CORRECCIÓN DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA, DECLARACIÓN DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE
Sentencia 2008-00236 de octubre 27 de 2011
Referencia: 250002327000200800236 01
Radicado: 18188
Actor: Cisco Systems Colombia Limitada
Bogotá, D.C., veintisiete de octubre de dos mil once
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 20 de enero de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que declaró la nulidad de los actos administrativos por medio de los cuales se declaró como no presentada la declaración de retención en la fuente del mes de octubre del año 2006, radicada bajo el 91000002527133, el 16 de noviembre de dicho año.
Así las cosas, corresponde a la Sala establecer si respecto de la declaración de retención en la fuente presentada por el contribuyente el 16 de noviembre de 2006, se materializó el presupuesto consagrado en el literal e) del artículo 580 del estatuto tributario, y por tanto, debe tenerse como no presentada.
Configuración del literal e) del artículo 580 del estatuto tributario
Para el apelante, la exigencia legal prevista en el literal e) del artículo 580 del estatuto tributario, según la cual la declaración de retención en la fuente debe presentarse con pago, so pena de no entenderse cumplido el deber de declarar, requiere que el pago sea total y simultáneo a la presentación de la declaración.
El artículo 580 del estatuto tributario fue adicionado por la Ley 1066 del 2006, “Por la cual se dictan normas para la normalización de la cartera pública y se dictan otras disposiciones”, así:
“e) Adicionado L. 1066/2006, art. 11. Cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago”.
En los antecedentes legislativos que dieron origen a esta disposición, se dijo que la norma introduce un mecanismo de seguimiento, y busca que se le imponga una sanción a los agentes de retención, con la finalidad de proscribir la práctica de alguno de ellos, de financiar su operación con los dineros recaudados a terceros(2).
Además, esta disposición tuvo origen en la cartera existente por concepto de retenciones en la fuente, con corte a 31 de diciembre del año 2004, por la suma de $ 960.000 millones, y se enmarca dentro del deber de contribuir al financiamiento del Estado consagrado en el numeral 9º del artículo 95 de la Constitución Política, así como en los principios de justicia y eficacia tributaria, lineamientos que, conforme con los artículos 209 y 363 de la Constitución, deben gobernar el sistema tributario colombiano(3).
La “recaudación” implica una atribución radicada en la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por cuya virtud tiene el derecho de exigir el pago de los valores que se causen en favor del Estado, y la obligación de gestionar los procedimientos señalados en la ley para hacerla efectiva, así como la facultad, deber de aplicar las sanciones que aseguren el ejercicio de sus funciones.
Con fundamento en el artículo 800 del estatuto tributario la recaudación de los impuestos y retenciones administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se realiza por medio de los bancos y las demás entidades financieras.
Por su parte, el Decreto 4714 de 2005, por el cual se fijaron los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de impuestos, anticipos y retenciones para el año gravable 2006, en relación con las formas de pago de las declaraciones tributarias, dispuso:
“ART. 1º.—Presentación y pago de las declaraciones tributarias en bancos y demás entidades autorizadas. La presentación de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, de ingresos y patrimonio, del impuesto sobre las ventas, de retenciones en la fuente, del impuesto al patrimonio y de la informativa individual y/o consolidada de precios de transferencia, se hará en los bancos y demás entidades autorizadas, ubicados en la jurisdicción de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales o de la administración de impuestos nacionales local o especial que corresponda a la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, según el caso. Cuando existan administraciones delegadas, la presentación de la declaración podrá efectuarse en la jurisdicción de la administración local o de su correspondiente delegada.
ART. 37.—Forma de presentar las declaraciones tributarias. La presentación de las declaraciones tributarias en los bancos y demás entidades autorizadas, así como las declaraciones que se presenten a través de los servicios informáticos electrónicos, se efectuará diligenciando los formularios oficiales que para el efecto prescriba el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales.
En el sub examine, cuentan los antecedentes administrativos que la declaración mensual de retenciones en la fuente del mes de octubre del año 2006 fue presentada y corregida de la siguiente manera:
Folio Fecha Nº Formulario Declaración Valor Concepto
72 c.p. 14/11/2006 3506507123967 Inicial $155.353.000 Total retenciones
73 c.p. 16/11/2006 3506508165226 corrección $155.353.000 Total retenciones
$7.768.000 Sanciones
En los denuncios consta que los pagos efectuados por concepto de dichas retenciones se efectuaron en las siguientes fechas:
76 c.p. 17/11/2006 4906504505217
$7.768.000 Pago sanción
$215.000 Pago intereses de mora
$128.196.000 Pago impuesto
77 c.p. 17/11/2006 4906504505367 $46.000 Pago intereses de mora
$27.157.000 Pago impuesto
De las pruebas relacionadas se encuentra que los pagos realizados por concepto de las retenciones en la fuente del mes de octubre del año 2006 se efectuaron el 17 de noviembre siguiente, fecha posterior a la presentación de la declaración de corrección, realizada el 16 de noviembre del 2006.
Conforme con el artículo 588 del estatuto tributario los contribuyentes pueden corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar(4) en estos casos: i) para aumentar el impuesto o disminuir el saldo a favor; ii) cuando el mayor valor a pagar o el menor saldo a favor obedezca a una rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio; iii) cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor; y iv) para corregir las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, 650-1 y 650-2 del estatuto tributario.
Por su parte, el artículo 589 ibídem permite que los contribuyentes puedan disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor declarado, mediante solicitud que se deberá presentar ante la administración, dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración.
En el presente caso la corrección allegada por el contribuyente no obedeció a ninguna de las mencionadas causales, pues esta se presentó de manera idéntica a la declaración inicial, con excepción de la liquidación de la sanción por corrección. Por tanto, teniendo en cuenta que no modificó los valores de las retenciones declaradas, ni el valor total de las mismas, ni se trató de las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, 650-1 y 650-2, no tenía objeto presentar una declaración en la que no se hacía ningún tipo de corrección.
A ese respecto el contribuyente en el recurso de reposición, y en subsidio, de apelación, presentado en vía gubernativa, indicó:
“No obstante, dado que dicho formulario(5) fue presentado sin pago y por tanto dicha declaración se tendría por no presentada, mi representada la presentó nuevamente de manera extemporánea(6)”.
Dichas circunstancias permiten inferir que la presentación del proyecto de corrección no se debió a un error de los que tratan los artículos 588 y 589 ibídem, sino que se hizo para subsanar la omisión en el pago de los valores recaudados.
Con fundamento en lo anterior, cabe predicar que no le es dable al contribuyente utilizar un procedimiento tributario para un fin diferente al previsto en la normativa aplicable, más aun cuando el pago extemporáneo de las retenciones en la fuente no se constituye en un error que atañe a la elaboración de la declaración, sino que tiene que ver con el incumplimiento de una obligación tributaria.
Adicionalmente, en el caso de considerarse que la declaración de corrección se presentó con fundamento en una de las causales establecidas en la ley para modificar la declaración tributaria, se advierte que la misma también fue presentada sin el pago de los valores declarados.
A ese respecto es importante señalar que el literal e) del artículo 580 del estatuto tributario exige que la declaración se presente con pago, lo que implica que cuando se declare se pongan a disposición del Estado la totalidad de los recursos recaudados, modo como se ajusta el contribuyente a las finalidades buscadas por el literal e) del artículo 580 del estatuto tributario, una de las cuales es la de acabar con la cartera artificiosamente creada por algunos agentes retenedores que no le pagaban oportunamente a la administración las sumas retenidas.
Cabe precisar que la palabra “pago” que está en el literal e) ibídem, debe interpretarse atendiendo a su sentido natural y obvio, y a la finalidad de la norma que la incluyó en el estatuto tributario. Por tanto, entender que a partir de esta se permite un pago parcial de la declaración de retención en la fuente, sería darle una interpretación que no responde a los propósitos del legislador, y conllevaría la existencia de saldos por las sumas recaudadas en manos del agente retenedor, lo que haría ineficaz la aplicación de la norma.
La Sala puntualiza, que cuando la norma hace referencia a la declaración de retención en la fuente que se presente sin pago, debe entenderse que alude a todo tipo de denuncio que se presente por dicho concepto, es decir, tanto a las declaraciones iniciales como a las de corrección, pues respecto a dicha situación la ley no hizo ninguna distinción, además, teniendo en cuenta que la finalidad de la adición del literal e), es la de recaudar de manera eficaz las retenciones practicadas por los agentes retenedores, no tendría sentido aplicar esta norma únicamente a las declaraciones iniciales, dado que ello conllevaría que los agentes de retención corrigieran sus declaraciones para omitir el pago inmediato de los valores recaudados.
De esta manera, si bien las declaraciones de corrección se pueden realizar de manera voluntaria, ello no significa que el contribuyente pueda omitir el cumplimiento de los requisitos especiales establecidos en la ley para el caso de las retenciones en la fuente, máxime cuando se trata de informar la recaudación de dineros a favor del Estado.
En ese orden de ideas, el incumplimiento de la obligación tributaria de cancelar las retenciones con la presentación de la declaración tributaria, en la que incurrió la sociedad actora, implica que para la fecha de su presentación esta se tuviera como no presentada, de conformidad con el literal e) del artículo 580 del estatuto tributario.
Claro lo anterior, procede la Sala a estudiar si el pago posterior de las sumas recaudadas subsana la irregularidad en que incurrió el contribuyente, contemplada en el literal e) del artículo 580 ibídem.
En primer término, es importante precisar que la “declaración que se tiene por no presentada”, es una consecuencia por incurrir en alguno de los eventos previstos en el artículo 580 del estatuto tributario, y que la declaración privada así presentada, quedará en firme, si dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar no se ha notificado acto administrativo que la declare como no presentada, perdiendo con ello la administración la facultad para aforar y sancionar(7).
En ese sentido, debe señalarse que ha sido reiterada la jurisprudencia de esta corporación(8) en la cual se establece que, con fundamento en el artículo 580 del estatuto tributario, la ocurrencia de cualquiera de las causales para considerar como no presentada una declaración no opera ipso jure, pues con el fin de garantizar el derecho de defensa del contribuyente, se requiere de un acto administrativo que así lo declare(9). Tal actuación se adelantó en el asunto en examen, por lo que no puede alegarse violación al derecho al debido proceso, como lo planteó la actora en su demanda.
En el presente caso se advierte que el auto declarativo del 4 de diciembre de 2007, se profirió antes de que se diera la firmeza de la declaración tributaria(10). Por tanto, la Administración tenía competencia para proferir dicho acto administrativo.
Lo anterior, por cuanto las facultades de la administración para declarar como no presentada la declaración tributaria se agotan con la firmeza de la declaración tributaria, situación que no ocurrió en el presente caso.
En cuanto a la posibilidad de subsanar la no satisfacción de los supuestos fácticos que consagra el artículo 580 del estatuto tributario, es menester transcribir el artículo 588 del estatuto tributario:
PAR. 2º “Ajuste de las cifras en valores absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). Parágrafo adicionado por el artículo 173 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:” Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, 650-1 y 650-2 del estatuto tributario siempre y cuando no se haya notificado sanción por no declarar, podrán corregirse mediante el procedimiento previsto en el presente artículo, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del estatuto tributario, sin que exceda de 1.300 UVT”.
De lo anterior se observa que con fundamento en la Ley 223 de 1995, que adicionó el estatuto tributario, pueden corregirse o “subsanarse” las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580.
Nótese como dicha regulación normativa se mantuvo, no obstante la expedición de la Ley 1066 de 2006, artículo 11, que adicionó el literal e) al artículo 580 ibídem, sin que legislador, con ocasión a este, efectuara alguna modificación o adición al parágrafo segundo del artículo 588, o previera en alguna otra norma tributaria que este nuevo requisito fuera subsanable.
Lo anterior evidencia aun más la voluntad del legislador, plasmada en el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006, de tener como “no presentadas” las declaraciones de los agentes retenedores que no paguen de manera oportuna las sumas recaudadas, norma que se haría inoperante de contemplarse la posibilidad de subsanar esta omisión, pues conllevaría a la morosidad en el pago de los valores recaudados.
A su vez, se debe señalar que el pago de intereses moratorios no subsana el incumplimiento de este deber legal, por cuanto, como se observó, este exige que el recaudo se realice de manera total y en el término legal.
En ese sentido, permitir que el pago posterior, con o sin intereses, le diera plenos efectos a la declaración presentada, conllevaría que los agentes retenedores desconocieran el mandato legal previsto en la norma, pues en cualquier tiempo podrían corregir el incumplimiento de la obligación tributaria, eludiendo así el cometido del legislador, por el cual se adicionó el literal e) al artículo 580 ibídem, que no busca el simple recaudo de los dineros, sino que estos ingresen a las arcas del Estado a tiempo.
En cuanto a la Circular 66 de 2008, citada por el actor, se encuentra que esta señala:
En el presente caso, no es procedente darle aplicación a la Circular 066 de 2008, pues, como se observó, la ley es clara en disponer que la presentación sin pago de la declaración de retención en la fuente es insubsanable. Por tanto, esta interpretación de la Administración no se encuentra acorde con la ley y con la finalidad prevista en la norma.
Es evidente que únicamente el Congreso está autorizado por la Constitución Política para emitir, reformar o derogar las leyes. En ese sentido la DIAN no tiene competencia para modificar la voluntad del legislador mediante una interpretación de la norma, y si bien se encuentra obligada a dar cumplimiento a regulaciones de carácter interno, su deber es dar aplicación preferente a la ley.
Significa lo anterior que las instrucciones que en materia tributaria emita la DIAN, y que tengan como destinatarios las dependencias y funcionarios de dicha entidad, no pueden desconocer los mandatos constitucionales y legales ni apartarse de las disposiciones en relación con tales materias.
Así las cosas, las instrucciones que se impartan sobre tales efectos, deben propender por el estricto cumplimiento de las normas tributarias vigentes, sin que les sea posible regular aspectos que, como ya se dijo, no son de su competencia.
Igualmente, es importante precisar que la referida circular no incidió en la declaración y pago de las retenciones en la fuente del mes de octubre del año 2006, dado que al ser proferida con posterioridad a su presentación, no podría alegarse que indujo a error al contribuyente.
Además, en este caso no puede darse aplicación al principio de la primacía de la realidad sobre las formas, porque estamos frente a una clara y precisa disposición que debe aplicarse rigurosamente para lograr la finalidad establecida en la ley, y este principio no puede conllevar al incumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente.
Ahora bien, respecto a la alegada falsa motivación aducida por el actor, se debe precisar que esta, entendida como vicio de legalidad del acto administrativo, se estructura cuando en las consideraciones de hecho o de derecho que contiene el acto, se incurre en un error, ya sea porque los hechos aducidos en la decisión son inexistentes o, cuando existiendo estos, son calificados erradamente desde el punto de vista jurídico.
La nulidad deviene, entonces, cuando los hechos aducidos “son falsos” o “no existieron en la realidad”, lo cual no sucedió para el evento en estudio, toda vez que la decisión administrativa se sustentó en datos ciertos y en las pruebas allegadas por el contribuyente con ocasión de los recursos interpuestos en vía gubernativa, que acreditaron que el contribuyente no presentó la declaración de retención en la fuente con pago, que los valores fueron cancelados con posterioridad a su presentación, y que tal situación, de conformidad con la ley, conlleva que se tenga como no presentada.
Las razones expuestas llevan a constatar que la decisión de la DIAN estuvo acorde con los principios que rigen a la administración, por cuanto el pago posterior de las retenciones no hace que desaparezca el supuesto para que la declaración se tenga por no presentada.
En ese orden de ideas, la Sala acoge los argumentos del apelante, y pone de presente que la defensa del contribuyente, no es de recibo.
REVOCAR la sentencia del 20 de enero de 2010 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”. En su lugar:
RECONÓCESE personería para actuar a la abogada Luz Nelly Urian Suesca, como apoderada judicial de la demandada en los términos del poder conferido, que obra a folio 231 del expediente
(4) El Decreto Reglamentario 4714 de 2005, en su artículo 25 fijó como plazo para presentar la declaración tributaria de retención en la fuente del mes de octubre de 2006, cuyo último dígito del NIT termine en 5, el 14 de noviembre de 2006.
(5) Se refiere a la declaración inicial presentada el 14 de noviembre de 2006.
(6) Fl. 21 c.a.
(7) Sentencias del 8 de marzo de 1996, Exp. 7471, C.P. Julio E. Correa Restrepo, del 5 de julio del mismo año, Exp. 7770, C.P. Consuelo Sarria O, del 30 de noviembre de 2006, Exp. 15748, C.P. Ligia López Díaz, 26 de octubre de 2009, C.P. William Giraldo Giraldo, Exp. 17045.
(9) La Corte Constitucional, comparte la jurisprudencia establecida por el Consejo de Estado, según la cual, para que la administración tributaria aplique el artículo 580 del estatuto tributario, en cuanto a tenerse como no presentadas las declaraciones tributarias, se requiere, en todos los casos de la actuación administrativa, un debido proceso que así lo declare, porque el artículo referido no opera de pleno derecho. Sentencia C-844 de 1999.
(10) Artículos 705-1 y 714 del estatuto tributario.

References: ARTÍCULO 11
 artículo 580
 artículo 580
 artículo 580
 artículo 580
 artículo 95
 artículo 800
 artículo 588
 artículo 580
 artículo 589
 artículo 580
 artículo 580
 artículo 580
 artículo 580
 artículo 580
 artículo 580
 artículo 580
 artículo 580
 artículo 588
 artículo 51
 artículo 173
 artículo 580
 artículo 641
 artículo 580
 artículo 11
 artículo 580
 artículo 588
 artículo 11
 artículo 580
 artículo 25
 artículo 580