Source: http://kraken.slv.cz/8Afs29/2008
Timestamp: 2018-08-19 08:31:20+00:00

Document:
8Afs29/2008
8 Afs 29/2008-75
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobkynì: J. N., zastoupené JUDr. Václavem Hodanem, advokátem se sídlem Wenzigova 5, Praha 2, proti ¾alovanému: Celní øeditelství Ústí nad Labem, se sídlem Eli¹ky Krásnohorské 2378/24, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 21. 6. 2006, èj. 4632-1/06-2001-21, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèky v Liberci, ze dne 31. 1. 2008, èj. 59 Ca 98/2006-45,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka Liberec, ze dne 31. 1. 2008, èj. 59 Ca 98/2006-45, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 21. 6. 2006, èj. 4632-1/06-2001-21, zamítl odvolání ¾alobkynì a potvrdil rozhodnutí Celního úøadu Liberec (dále jen celní úøad ) ze dne 10. 4. 2006, èj. 5033-04/05-1063-021/VV019R. Tímto (poslednì uvedeným) rozhodnutím byla ¾alobkynì shledána vinnou ze spáchání správního deliktu podle § 135b odst. 1 písm. g) zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o spotøebních daních ), kterého se dopustila jako fyzická osoba-podnikatel tím, ¾e skladovala a nabízela k prodeji v provozovnì Trafika na adrese Námìstí Dr. Edvarda Bene¹e 3/4, Liberec, celkem 161 balíèkù Tabáku Cézar (10 ks) a Tabáku Golem (151 ks) o celkové hmotnosti 24,15 kg, který je pøedmìtem spotøební danì z tabáku podle § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních a který v rozporu s § 114 odst. 2 tého¾ zákona nebyl oznaèen tabákovými nálepkami. Za tento správní delikt byla ¾alobkyni v souladu s § 135b odst. 3 písm. c) zákona o spotøebních daních ulo¾ena pokuta ve vý¹i 1 000 Kè a v souladu s § 135d odst. 1 tého¾ zákona jí bylo ulo¾eno propadnutí neoznaèených tabákových výrobkù zaji¹tìných celním úøadem. Podle § 79 správního øádu a § 6 odst. 1 vyhlá¹ky Ministerstva vnitra è. 520/2005 Sb. pak bylo ¾alobkyni ulo¾eno, aby uhradila náklady øízení ve vý¹i 1000 Kè.
®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèky v Liberci, který ji rozsudkem ze dne 31. 1. 2008, èj. 59 Ca 98/2006-45, zamítl.
Krajský soud nezpochybnil tvrzení ¾alobkynì, ¾e pøedmìtná tabáková surovina je surovým tabákem daného typu. Uvedl, ¾e § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních, ve znìní úèinném v dobì spáchání správního deliktu, zahrnoval mezi tabákové výrobky i ostatní tabák, který nespadá pod písmeno c) (tabák ke kouøení), je urèen pro koneèného spotøebitele a k jinému úèelu ne¾ ke kouøení, s výjimkou ¹òupavých a ¾výkacích tabákù. Zákon o spotøebních daních neznal kategorie zpracovaný a nezpracovaný tabák, jak namítla ¾alobkynì. Nezpracovanou tabákovou surovinu-smìs Golem a Cézar-správní orgány správnì podøadily pod § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních. Krajský soud neshledal dùvodnou ani námitku nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu s tím, ¾e mezi úèastníky není sporné, ¾e ¾alobkynì skladovala a prodávala neznaèené tabákové smìsi Golem a Cézar. ®alobkynì nesouhlasila se zaøazením pøedmìtné tabákové suroviny mezi tabákové výrobky, co¾ podle krajského soudu nelze podøadit pod nedostateènì zji¹tìný skutkový stav.
Namítla-li ¾alobkynì nejednotný postup správních orgánù v obdobných pøípadech, krajský soud uvedl, ¾e hodnotí, zda bylo rozhodnutí správního orgánu vydáno v souladu se zákonem. Rozhodovací èinnost správních orgánù v obdobných pøípadech nemá podle krajského soudu na jeho rozhodnutí ¾ádný vliv, proto neprovedl ani dùkazy protokoly a rozhodnutími celních orgánù, které navrhla ¾alobkynì.
K namítanému rozporu napadeného rozhodnutí s § 3 písm. s) zákona o spotøebních daních krajský soud uzavøel, ¾e v posuzované vìci nebylo ¾alobkyni kladeno za vinu, ¾e neznaèí tabákové výrobky tabákovými nálepkami zpùsobem uvedeným v § 114 zákona o spotøebních daních, co¾ je skutková podstata správního deliktu podle § 135a odst. 1 písm. a) zákona o spotøebních daních. ®alobkynì pøedmìtné zbo¾í nakoupila od dodavatele a poté je skladovala a prodávala na daòovém území Èeské republiky, co¾ je skutková podstata správního deliktu podle § 135b odst. 1 písm. g) zákona o spotøebních daních, za co¾ jí byla ulo¾ena sankce. Krajský soud nehodnotil, kdo poru¹il povinnost uvedenou v § 114 zákona o spotøebních daních, nebo» takové jednání nebylo ¾alobkyni kladeno za vinu.
Krajský soud neshledal dùvodnou ani námitku rozporu § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních se smìrnicí Rady 59/95/EC ze dne 27. 11. 1995, o daních jiných ne¾ daních z obratu, které ovlivòují spotøebu tabákových výrobkù, OJ L 291, 6. 12. 1995, s. 40-45, zvlá¹tní vydání v èeském jazyce kapitola 09, svazek 01, s. 283-288 (dále jen Smìrnice ). Uvedl pøitom, ¾e Smìrnice si klade za cíl pøedev¹ím harmonizovat strukturu spotøebních daní a dále vymezuje rozdílné druhy tabákových výrobkù. V èláncích 2 a¾ 7 Smìrnice charakterizuje jednotlivé druhy tabákových výrobkù, nejedná se v¹ak o seznam nebo taxativní výèet tabákových výrobkù, nebo» vedle nich Smìrnice poèítá s dal¹ími druhy tabákových výrobkù. Napøíklad z èlánku 11 krajský soud dovodil, ¾e Smìrnice zná i tabákové výrobky pou¾ívané pro prùmyslové nebo zahradnické úèely.
Pøedlo¾ila-li ¾alobkynì listinné dùkazy, krajský soud uzavøel, ¾e mezi úèastníky nebylo sporné, ¾e smìsi Golem a César jsou tabákovou surovinou. Sporné naopak bylo podøazení tabákové suroviny César a Golem pod tabákové výrobky, co¾ je otázka právní, ke které se znalec nemù¾e vyjadøovat. Krajský soud pøitakal závìrùm správního orgánu, které nepova¾ovaly listinné dùkazy pøedlo¾ené ¾alobkyní za relevantní. Krajský soud neshledal dùvodnými ani námitky, podle nich¾ ¾alobkyni nebyla dána mo¾nost vyjádøit se k podkladùm rozhodnutí, a uzavøel, ¾e obsah správního spisu tomuto tvrzení neodpovídá.
III.1 ®alobkynì (stì¾ovatelka) brojila proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností. Dovolala se stí¾ních dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tj. vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it, a podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tj. nepøezkoumatelnosti spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé.
Stì¾ovatelka namítla, ¾e k naplnìní skutkové podstaty správního deliktu podle § 135b odst. 1 písm. g) zákona o spotøebních daních by mohlo dojít pouze tehdy, pokud by skladovala, resp. prodávala, vybrané výrobky, které by musely v okam¾iku kontroly splòovat souèasnì dva pøedpoklady: (1) jednalo by se o tabákové výrobky ve smyslu § 101 zákona o spotøebních daních a (2) tyto tabákové výrobky by nebyly znaèeny zákonem stanoveným zpùsobem. Stì¾ovatelka v¹ak ji¾ bìhem správního øízení tvrdila, ¾e se o tabákové výrobky nejedná, a celní orgány tuto skuteènost relevantnì a v souladu se zákonem nezhodnotily. Konstrukce celních orgánù nebyla podle stì¾ovatelky v defektním øízení pøi jejím protichùdném tvrzení dostateènì dolo¾ena a prokázána. Odkaz na § 101 odst. 6 zákona o spotøebních daních rovnì¾ není relevantní, proto¾e nelze pøijmout závìr, ¾e tabákovým výrobkem podléhajícím povinnosti znaèení musí být jakýkoliv tabák, který není explicitnì zákonem o spotøebních daních vylouèen. Pokud krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, ¾e pova¾uje za nadbyteèné hodnotit, kdo poru¹il povinnost uvedenou v § 114 zákona o spotøebních daních, nebo» takové jednání nebylo stì¾ovatelce kladeno za vinu, je v této èásti jeho rozsudek nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, nebo» nepøezkoumal rozhodnutí ¾alovaného v rozsahu ¾alobních námitek. Pøi správním trestání lze vinu dovodit a sankci ulo¾it pouze konkrétní osobì, které je prokázáno, ¾e poru¹ila konkrétní zákonem stanovenou povinnost. Závìr krajského soudu je ov¹em v rozporu s tímto kritériem a zakládá nezákonnost jeho rozsudku.
Dále stì¾ovatelka zpochybnila závìr krajského soudu týkající se Smìrnice, který je zalo¾en na pøedpokladu, ¾e dotèená tabáková surovina je automaticky tabákovým výrobkem. Smìrnice podle stì¾ovatelky hovoøí o tabákových výrobcích a obsahuje jejich taxativní výèet. Celní orgány i krajský soud neposoudily v souladu s právem namítanou nemo¾nost aplikace § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních pro kolizi s právem Evropských spoleèenství, nebo» stì¾ovatelce je ukládána povinnost v rozporu se Smìrnicí. Podle relevantní judikatury Evropského soudního dvora se jako základní podmínky mo¾nosti bezprostøední aplikovatelnosti pravidel smìrnice jeví: uplynutí transpozièní lhùty, nenále¾itá transpozice smìrnice, dostateèná pøesnost a bezpodmíneènost pravidla smìrnice, aktivní legitimace osoby, je¾ se bezprostøední aplikace smìrnice dovolává, a skuteènost, ¾e bezprostøední aplikací smìrnice nedojde k ulo¾ení povinnosti jednotlivci. Pøímý úèinek smìrnice mù¾e být pouze vertikálnì vzestupný, tedy jednotlivec se na jeho základì mù¾e dovolat svého práva vùèi èlenskému státu. Zákon o spotøebních daních, ve znìní úèinném v roce 2005, pova¾oval podle § 101 odst. 2 a 3 písm. c) a d) za tabákové výrobky tabák ke kouøení, který byl definovaný podobnì jako tabák ke kouøení ve Smìrnici, a ostatní tabák, tj. tabákové výrobky, které nespadají pod písmeno c), jsou urèeny pro koneèného spotøebitele a k jinému úèelu ne¾ ke kouøení, s výjimkou ¹òupavých a ¾výkacích tabákù. Kategorie ostatní tabák svým obsahem pøesahovala okruh tabákových výrobkù definovaných Smìrnicí v èlánku 2 a 5. V uvedeném rozsahu nebyl zákon o spotøebních daních v souladu se Smìrnicí, která tak nebyla v rozhodné dobì øádnì transponována do vnitrostátního práva. Po novelizaci zákona o spotøebních daních zákonem è. 575/2006 Sb., je s úèinností od 1. 1. 2007 v § 101 odst. 2 zákona o spotøebních daních jednoznaènì uvedeno, ¾e tabákovými výrobky jsou cigarety, doutníky, cigarillos a tabák ke kouøení. Kategorie ostatního tabáku, její¾ definice zùstala prakticky stejná, zcela vypadla z re¾imu tabákových výrobkù. V dobì rozhodování celních orgánù byly splnìny v¹echny podmínky pro pøímé aplikování pravidel obsa¾ených ve Smìrnici. Celní orgány ani krajský soud se v¹ak touto otázkou vùbec nezabývaly.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím namítla, ¾e k naplnìní skutkové podstaty správního deliktu podle § 135b odst. 1 písm. g) zákona o spotøebních daních by mohlo dojít pouze pokud by skladovala, resp. prodávala, vybrané výrobky, které by musely v okam¾iku kontroly splòovat souèasnì dva pøedpoklady: (1) jednalo by se o tabákové výrobky ve smyslu § 101 zákona o spotøebních daních a (2) tyto tabákové výrobky by nebyly znaèeny zákonem stanoveným zpùsobem. Skuteènost, ¾e pøedmìtné zbo¾í, které (jak bylo zji¹tìno pøi kontrole) stì¾ovatelka skladovala, resp. prodávala, nebylo znaèeno zákonem stanoveným zpùsobem, nebyla mezi úèastníky sporná. Mezi úèastníky je naopak sporné, zda lze pøedmìtné zbo¾í pova¾ovat za tabákové výrobky ve smyslu § 101 zákona o spotøebních daních. V tomto kontextu stì¾ovatelka rovnì¾ namítla, ¾e § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních, ve znìní úèinném v roce 2005, byl v kolizi s právem Evropských spoleèenství, konkrétnì se Smìrnicí, proto v dobì rozhodování celních orgánù byly splnìny v¹echny podmínky pro pøímou aplikaci pravidel obsa¾ených ve Smìrnici.
Jedním z dùvodù pøijetí Smìrnice bylo, ¾e cílem Smlouvy o zalo¾ení ES je vytvoøit hospodáøskou unii, v jejím¾ rámci existuje poctivá hospodáøská soutì¾ a její¾ vlastnosti se podobají vlastnostem vnitøního trhu, a pokud se jedná o tabákové výrobky, je pøedpokladem dosa¾ení tohoto cíle, ¾e v èlenských zemích nebudou danì ovlivòující spotøebu výrobkù tohoto odvìtví naru¹ovat podmínky hospodáøské soutì¾e a nebudou omezovat jejich volný pohyb ve Spoleèenství (bod 2 preambule Smìrnice). Pokud (a proto¾e) se jedná o spotøební danì, musela mít zejména harmonizace jejich struktury za následek takový stav, kdy hospodáøská soutì¾ rùzných kategorií tabákových výrobkù nále¾ejících k té¾e skupinì nebude naru¹ována dùsledky zdaòování, a následnì otevøení vnitrostátních trhù èlenských zemí (bod 3 preambule Smìrnice). Vìt¹ina èlenských zemí pak poskytovala osvobození od spotøební danì nebo vracela spotøební daò u urèitých tabákových výrobkù v závislosti na tom, k èemu se pou¾ívaly, a takové osvobození nebo vrácení v pøípadì zvlá¹tního u¾ití bylo tøeba blí¾e urèit právì ve Smìrnici (bod 13 preambule Smìrnice).
Podle èlánku 2 bodu 1 Smìrnice se za tabákové výrobky pova¾ují (a) cigarety, (b) doutníky a doutníèky (doutníky o hmotnosti nejvý¹e 3 g na kus) a (c) tabák ke kouøení, a to (1) jemnì øezaný tabák k ruèní výrobì cigaret a (2) ostatní tabák ke kouøení, jak jsou vymezeny v èláncích 3 a¾ 7. Podle èlánku 5 Smìrnice se za tabák ke kouøení pova¾ují (1) øezaný nebo jinak dìlený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a vhodný ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování a (2) tabákový odpad dodaný k maloobchodnímu prodeji, na který se nevztahují èlánky 3 a 4 a který je urèen ke kouøení. Podle èlánku 7 bodu 2 odst. 1 Smìrnice se za cigarety a tabák ke kouøení se pova¾ují výrobky skládající se zcela nebo èásteènì z jiných látek ne¾ z tabáku, které jinak splòují kritéria uvedená v èláncích 4 a 5.
V èlánku 11 vìtì první Smìrnice je pak uvedeno, ¾e od spotøební danì mohou být osvobozeny tabákové výrobky, popøípadì daò z tìchto výrobkù vybraná mù¾e být vrácena, jedná-li se o (a) denaturované tabákové výrobky pou¾ívané pro prùmyslové nebo zahradnické úèely, (b) tabákové výrobky znièené pod úøedním dohledem, (c) tabákové výrobky urèené výhradnì pro vìdecké zkou¹ky a pro zkou¹ky týkající se jakosti výrobku a (d) tabákové výrobky, které výrobce znovu zpracovává.
Nejvy¹¹í správní soud na základì shora citovaných ustanovení Smìrnice uzavøel, ¾e výèet tabákových výrobkù uvedený v èláncích 2 a¾ 7 je bezpochyby taxativní, tj. uzavøený, vyèerpávající. Èlánek 11 Smìrnice nijak neroz¹iøuje ji¾ definované kategorie tabákových výrobkù, ale pouze uvádí, ¾e urèité typy (døíve taxativnì vypoètených) tabákových výrobkù mohou být za pøedpokladu konkrétního zpùsobu u¾ití osvobozeny od spotøební danì, popøípadì mù¾e být daò vybraná z tìchto výrobkù vrácena. Napø. pokud Smìrnice v èlánku 11 pod písm. a) hovoøí o denaturovaných tabákových výrobcích pou¾ívaných pro prùmyslové nebo zahradnické úèely, je nutno tento text vykládat systematicky a vycházet z toho, ¾e tabákové výrobky ji¾ byly definovány v èláncích 2 a¾ 7. Pouze tabákové výrobky ve smyslu èlánkù 2 a¾ 7 Smìrnice pak mohou být za pøedpokladu konkrétního zpùsobu u¾ití definovaného v èlánku 11 (napø. denaturací pro prùmyslové nebo zahradnické úèely) osvobozeny od spotøební danì.
Dovodil-li krajský soud, ¾e Smìrnice v èláncích 2 a¾ 7 neobsahuje taxativní výèet tabákových výrobkù, proto¾e vedle nich poèítá napø. v èlánku 11 s dal¹ími druhy tabákových výrobkù, pochybil. V dùsledku toho pak krajský soud nesprávnì posoudil v ¾alobì namítanou právní otázku nemo¾nosti aplikace § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních na posuzovaný pøípad pro kolizi s právem Evropských spoleèenství, resp. se touto otázkou dostateènì nezabýval.
Zákon o spotøebních daních musí být zejména po vstupu Èeské republiky do Evropské unie vykládán souladnì s právem Evropských spoleèenství, konkrétnì se Smìrnicí. Povinnost eurokonformního výkladu zákona o spotøebních daních vyplývá z èlánku 10a a èlánku 1 odst. 2 Ústavy ÈR i z èlánku 10 Smlouvy o ES.
Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na právní názor Krajského soudu v Ostravì, který ve vztahu k èlánkùm 2 a 5 Smìrnice vyslovil a podrobnì vyargumentoval v (nepublikovaném) rozsudku ze dne 4. 6. 2008, èj. 22 Ca 53/2007-50, ¾e smyslem tìchto ustanovení je zdanit tabákové výrobky (lhostejno zda tabák èi tabákový odpad), který je pou¾itelný (vhodný, zpùsobilý) ke kouøení, pøièem¾ urèení ke kouøení je zcela nerozhodné, jako rozhodné je urèeno kritérium pou¾itelnosti , jak argumentuje i ¾alovaný . Krajský soud dále uvedl, ¾e: i podle práva ES je rozhodujícím kritériem pro zdanìní tabákových výrobkù jejich pou¾itelnost (zpùsobilost, vhodnost) ke kouøení, kdy urèení výrobce, dovozce èi prodejce nemá na tuto otázku ¾ádný vliv .
Podle § 101 zákona o spotøebních daních, ve znìní úèinném od 1. 7. 2005 do 31. 12. 2006, byly pøedmìtem danì tabákové výrobky (odst. 1). Tabákovými výrobky se pro úèely tohoto zákona rozumìly cigarety, doutníky, cigarillos a tabák (odst. 2). Pro úèely tohoto zákona se rozumìl tabákem ke kouøení [odst. 3 písm. c)] 1) øezaný nebo jinak dìlený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a zpùsobilý ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování, 2) tabákový odpad prodávaný koneènému spotøebiteli, který nespadá pod písmena a) a b) a který je mo¾né kouøit, nebo 3) tabák ke kouøení obsahující více ne¾ 25 % hmotnosti tabákových èástic u¾¹ích ne¾ 1 mm; jednalo se o jemnì øezaný tabák urèený pro ruèní výrobu cigaret; a ostatním tabákem [odst. 3 písm. d)] tabákové výrobky, které nespadaly pod písmeno c), byly urèeny pro koneèného spotøebitele a k jinému úèelu ne¾ ke kouøení, s výjimkou ¹òupavých a ¾výkacích tabákù.
Dne 1. 1. 2007 nabyl úèinnosti zákon è. 575/2006 Sb., který zmìnil relevantní ustanovení zákona o spotøebních daních tak, ¾e tabákovými výrobky se pro úèely tohoto zákona rozumí cigarety, doutníky, cigarillos a tabák ke kouøení (odst. 2). Pro úèely tohoto zákona se rozumí tabákem ke kouøení [odst. 3 písm. c)] 1) tabák øezaný, popøípadì jinak dìlený, kroucený nebo lisovaný do desek a zpùsobilý ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování, 2) tabákový odpad upravený pro prodej koneènému spotøebiteli, který nespadá pod písmeno a) nebo b) a který je mo¾né kouøit, nebo 3) tabák ke kouøení obsahující více ne¾ 25 % hmotnosti tabákových èástic u¾¹ích ne¾ 1 mm; jedná se o jemnì øezaný tabák urèený pro ruèní výrobu cigaret; a ostatním tabákem [odst. 3 písm. d)] tabákové výrobky, které nespadají pod písmeno c), jsou urèeny pro koneèného spotøebitele a k jinému úèelu, ne¾ ke kouøení, s výjimkou ¹òupavých a ¾výkacích tabákù.
Nová úprava upøesòuje podle dùvodové zprávy ke shora uvedené novele zákona o spotøebních daních vymezení pøedmìtu danì z tabákových výrobkù v souladu se Smìrnicí. Pou¾ívaný pojem tabák se nahrazuje pojmem tabák ke kouøení , co¾ pøesnìji vystihuje podstatu pøedmìtu danì. Za tabák ke kouøení se pova¾uje také výrobek, který je mo¾né kouøit a který je upravený pro prodej koneènému spotøebiteli bez ohledu na to, k èemu je urèen.
Zákon o spotøebních daních, ve znìní úèinném do 31. 12. 2006, stanovil v § 101 odst. 2, ¾e tabákovými výrobky, které jsou pøedmìtem danì (srov. odst. 1 citovaného ustanovení), se rozumí mj. tabák -bez dal¹í specifikace. Do kategorie tabákových výrobkù ve smyslu § 101 odst. 2 zákona o spotøebních daních bylo proto prostým výkladem zákona mo¾no zahrnout tabák ke kouøení vymezený v odst. 3 písm. c) citovaného ustanovení, stejnì jako ostatní tabák, tj. tabák urèený, resp. vhodný k jinému úèelu ne¾ ke kouøení, vymezený v odst. 3 písm. d) citovaného ustanovení. Smìrnice ov¹em ji¾ v tomto období upravovala zdanìní tabákových výrobkù pou¾itelných (vhodných, zpùsobilých) ke kouøení. Zákon o spotøebních daních, i ve znìní úèinném do 31. 12. 2006, musí být vykládán v návaznosti na Smìrnici a v souladu s ní.
Tabákovými výrobky podle § 101 odst. 2 zákona o spotøebních daních ve spojení s odst. 3 písm. c) a d) tohoto ustanovení je proto tøeba-v souladu se Smìrnicí a za pomoci zákona è. 575/2006 Sb. (shora zmínìná novela zákona o spotøebních daních) a dùvodové zprávy k nìmu-rozumìt pouze tabák vhodný (zpùsobilý) ke kouøení. Pokud zákon o spotøebních daních v § 101 odst. 2 v rozhodném období stanovil, ¾e tabákovými výrobky se rozumí mj. tabák bez dal¹ího a v odst. 3 písm. d) stanovil, ¾e ostatním tabákem se rozumí tabákové výrobky, které nespadají pod písmeno c) [tzn. tabák ke kouøení], jsou urèeny pro koneèného spotøebitele a k jinému úèelu ne¾ ke kouøení, s výjimkou ¹òupavých a ¾výkacích tabákù, byl v tomto rozsahu v rozporu se Smìrnicí. Této situace si byl zcela nepochybnì vìdom i zákonodárce, který v zákonì è. 575/2006 Sb., jím¾ byl s úèinností od 1. 1. 2007 novelizován zákon o spotøebních daních, upravil text zákona tak, aby byl v souladu se Smìrnicí (co¾ vyplývá i z dùvodové zprávy k tomuto zákonu), v § 101 odst. 2 stanovil, ¾e tabákovými výrobky se rozumí mj. tabák ke kouøení a souèasnì v odst. 3 písm. c) v bodu 2 v souladu s textem Smìrnice upøesnil, ¾e tabákem ke kouøení se rozumí rovnì¾ tabákový odpad upravený pro prodej koneènému spotøebiteli , který nespadá pod písmeno a) nebo b) a který je mo¾né kouøit [oproti pøedchozí právní úpravì, podle ní¾ se tabákem ke kouøení rozumìl rovnì¾ tabákový odpad prodávaný koneènému spotøebiteli , který nespadá pod písmena a) a b) a který je mo¾né kouøit].
Tabákovými výrobky podle zákona o spotøebních daních, je¾ jsou podle § 101 odst. 1 tohoto zákona pøedmìtem danì, bylo tedy tøeba i v období od 1. 7. 2005 do 31. 12. 2006 rozumìt pouze tabák, který je vhodný (zpùsobilý) ke kouøení. Ostatní tabák, tzn. kategorii tabáku definovanou v § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních, nebylo mo¾no pova¾ovat za tabákové výrobky, a tudí¾ nepodléhal spotøební dani.
Stì¾ovatelka v posuzované vìci správnì namítla, ¾e k naplnìní skutkové podstaty správního deliktu podle § 135b písm. g) zákona o spotøebních daních by mohlo dojít pouze pokud by skladovala, resp. prodávala, vybrané výrobky, které by musely v okam¾iku kontroly (1) být tabákovými výrobky ve smyslu § 101 zákona o spotøebních daních a souèasnì (2) nebýt znaèeny zákonem stanoveným zpùsobem. Skuteènost, ¾e pøedmìtné zbo¾í, které (jak bylo zji¹tìno pøi kontrole) stì¾ovatelka skladovala, resp. prodávala, ve své provozovnì nebylo znaèeno zákonem stanoveným zpùsobem, nebyla mezi úèastníky sporná. Pokud jde o dal¹í pøedpoklad naplnìní skutkové podstaty správního deliktu podle § 135b písm. g) zákona o spotøebních daních, celní orgány v rámci správního øízení dospìly k závìru, ¾e pøedmìtné zbo¾í je tabákovým výrobkem podle zákona o spotøebních daních, a to konkrétnì podle § 101 odst. 3 písm. d)-tzn. ostatním tabákem, tedy tabákem k jinému úèelu ne¾ ke kouøení. Ze shora uvedené argumentace Nejvy¹¹ího správního soudu v¹ak vyplývá, ¾e tento závìr nemù¾e obstát.
Nad rámec nutného odùvodnìní Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost znovu odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Ostravì ze dne 4. 6. 2008, èj. 22 Ca 53/2007-50, v nìm¾ bylo vysloveno, ¾e: Mezi zpracovateli posudkù a analýz byl v okam¾iku rozhodování ¾alovaného (§ 75 s. ø. s.) spor o tom, zda je pøedmìtné zbo¾í Golem zpùsobilé ke kouøení bez dal¹ího zpracování. Stojí proti sobì toti¾ na stranì jedné ¾alobcem pøedkládaný znalecký posudek, podle kterých není pøedmìtné zbo¾í zpùsobilé ke kouøení bì¾ným u¾ivatelem bez dal¹ího prùmyslového zpracování, a na druhé stranì posudek CTL, podle nìho¾ sice nelze toto zbo¾í kouøit v lulce èi po ubalení cigarety, lze jím v¹ak naplnit dutinku a takto naplnìnou ji kouøit. Krajský soud vzhledem k rozpornosti tìchto závìrù doplnil dokazování zkou¹kou kouøení dutinky naplnìné pøedmìtným zbo¾ím, kdy takto bylo pøímo u soudního jednání prokázáno, ¾e takto naplnìná dutinka po zapálení hoøí, hoøet pøi bì¾ném kouøení nepøestane, a to ani pøi pøeru¹ení tahu, pøièem¾ zhasnutí takto laicky vyrobené cigarety bylo dosa¾eno a¾ típnutím , tzn. uha¹ením cigarety o popelník. V øízení tedy bylo prokázáno, ¾e pøedmìtné zbo¾í lze pøi bì¾ném laickém kuøáckém u¾ití kouøit bez jakéhokoli dal¹ího zpracovávání, èím¾ se ukázal správným i závìr ¾alovaného o nesprávnosti znaleckého posudku Ing. J. Krajský soud proto uzavøel, ¾e: pøedmìtné zbo¾í je zpùsobilé ke kouøení bez dal¹ího prùmyslového zpracování, proto a» u¾ se jedná o tabák èi o tabákový odpad ( ), je toto zbo¾í pøedmìtem spotøební danì. Závìr znaleckého posudku Ing. J. o nezpùsobilosti pøedmìtného zbo¾í ke kouøení byl vyvrácen dokazováním provedeným v soudním øízení-zkou¹kou kouøení tohoto zbo¾í . Otázkou zpùsobilosti smìsi Golem ke kouøení se zabýval ji¾ i Nejvy¹¹í správní soud (napø. v rozhodnutí ze dne 30. 10. 2008, èj. 2 Afs 132/2007-62, www.nssoud.cz).
V nyní posuzované vìci ov¹em k závìru, ¾e tabákové smìsi Golem a Cézar jsou tabákovým odpadem ve smyslu § 101 odst. 3 písm. c) bodu 2 zákona o spotøebních daních, tj. ¾e jsou zpùsobilé ke kouøení, nelze nalézt dostatek podkladù v soudním ani ve správním spisu. Mìly-li by být tabákové výrobky v nyní posuzované vìci kvalifikovány jako tabákový odpad ve smyslu § 101 odst. 3 písm. c) bodu 2 zákona o spotøebních daních, musela by takováto kvalifikace vycházet z adekvátního dokazování a odrazit se v obsahu spisù. Zároveò je v¹ak zøejmé, ¾e námitka stì¾ovatelky týkající se nejednotné praxe správních orgánù v obdobných pøípadech je dùvodná. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti pøipomíná, ¾e mezi základní principy správního rozhodování patøí povinnost rozhodovat v obdobných pøípadech obdobným zpùsobem (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne
29. 6. 2005, èj. 8 As 5/2005-53, è. 1062/2007 Sb. NSS). Dùsledkem tohoto principu je pak mj. povinnost vìrohodnì vysvìtlit pøi odli¹ném rozhodování dùvody takového postupu.
Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e krajský soud pochybil, pøitakal-li postupu celních orgánù, které kvalifikovaly pøedmìtné zbo¾í-tabákové smìsi Golem a Cézar-jako tabákové výrobky podle § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních, které jsou podle § 101 odst. 1 tohoto zákona pøedmìtem danì, a pøi splnìní dal¹ích zákonných pøedpokladù, shledaly stì¾ovatelku vinnou ze spáchání správního deliktu podle § 135b písm. g) zákona o spotøebních daních. Tabákovými výrobky podle zákona o spotøebních daních toti¾ bylo mo¾no i v rozhodném období (tj. 31. 12. 2006) v souladu se Smìrnicí rozumìt pouze tabák, který je vhodný (zpùsobilý) ke kouøení. Ostatní tabák podle § 101 odst. 3 písm. d) zákona o spotøebních daních, tj. tabák urèený a vhodný k jinému úèelu ne¾ ke kouøení, nebylo mo¾no pova¾ovat za tabákové výrobky podléhající spotøební dani.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, napadený rozsudek krajského soudu proto zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 § 135
 § 101
 § 114
 § 135
 § 135
 § 79
 § 6
 soud 
 § 101
 § 101
 soud 
 soud 
 § 3
 soud 
 § 114
 § 135
 § 135
 soud 
 § 114
 soud 
 § 101
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 § 135
 § 101
 § 101
 soud 
 § 114
 soud 
 § 101
 § 101
 § 101
 soud 
 § 135
 § 101
 § 101
 § 101
 soud 
 soud 
 § 101
 soud 
 soud 
 § 101
 § 101
 § 101
 § 101
 § 101
 § 101
 § 101
 § 101
 § 135
 § 101
 § 135
 § 101
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 101
 § 101
 soud 
 soud 
 soud 
 § 101
 § 101
 § 135
 § 101
 soud 
 soud