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Timestamp: 2020-07-12 22:47:22+00:00

Document:
BOFiP-BIC-PROV-60-50-20120912
1 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 1-12/09/2012)
Le 15e alinéa de l'article 39-1-5° du code général des impôts prévoit qu'un arrêté du ministre de l'économie et des finances fixe les limites dans lesquelles sont admises les provisions destinées à faire face aux risques particuliers afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme ainsi qu'aux crédits à moyen terme résultant de ventes ou de travaux effectués à l'étranger.
10 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 10-12/09/2012)
En application de ce texte, deux régimes de provisions ont été institués :
- les provisions pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme réalisées par les banques et les établissements de crédit ( CGI, ann. IV, art. 2 à 3 bis ) ;
- les provisions destinées à faire face aux risques particuliers afférents aux crédits à moyen terme que les entreprises consentent pour le règlement des ventes ou des travaux qu'elles effectuent à l'étranger ( CGI, ann. IV, art. 4 bis et 4 ter ).
Ces provisions, dont le montant est calculé selon un mode forfaitaire, sont dérogatoires au régime de droit commun des provisions.
20 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 20-12/09/2012)
La première catégorie concerne exclusivement les banques et les établissements de crédit (cf. § I).
La seconde intéresse l'ensemble des entreprises industrielles et commerciales (cf. § II ).
I. Provision pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et long terme
30 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 30-12/09/2012)
Conformément aux dispositions de l' article 39-1-5° (15e al.) du CGI , les établissements de banque ou de crédit effectuant des prêts à moyen et long terme, ainsi que les sociétés autorisées à faire des opérations de crédit foncier, sont admis à constituer, en franchise d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés, une provision destinée à faire face aux risques particuliers afférents à ces prêts et opérations.
Les modalités de calcul et les limites de cette provision sont actuellement fixées par l' article 3 bis de l'annexe IV au CGI .
Sont examinés successivement ci-après le champ d'application ainsi que le mode de calcul et de fonctionnement de la provision dont il s'agit.
1. Établissements autorisés.
40 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 40-12/09/2012)
Les dispositions de l' article 2 de l'annexe IV au CGI sont applicables aux établissements de banque ou de crédit effectuant des prêts à moyen et à long terme ainsi qu'aux sociétés autorisées à réaliser des opérations de crédit foncier.
Abstraction faite des sociétés autorisées à faire des opérations de crédit foncier, dont la définition ne présente pas de difficultés particulières, les établissements de banque ou de crédit visés à l' article 2 de l'annexe IV au CGI doivent s'entendre non seulement des établissements spécialisés dans les opérations de crédit à moyen et à long terme, mais encore de ceux qui, même à titre accessoire, effectuent de telles opérations. Il convient d'y ajouter les établissements financiers qui consentent des prêts à l'aide des fonds qui leur sont propres.
b. Établissements de financement des ventes à crédit
50 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 50-12/09/2012)
Bien que les opérations auxquelles ils se livrent se distinguent nettement, dans la pratique bancaire, des prêts consentis sous forme d'ouverture de crédit -qui sont seuls visés par l' article 2 de l'annexe IV au CGI , il a paru possible d'admettre les établissements de financement des ventes à crédit au bénéfice des dispositions de l' article 39-1-5° (15e al.) du CGI . L'application de cette mesure est toutefois subordonnée à la condition que ces organismes puissent être regardés comme consentant effectivement aux acheteurs des prêts répondant à la définition du moyen terme et ne se bornent pas à escompter les effets de commerce émis par les vendeurs en représentation de leurs créances.
c. Sociétés de caution mutuelle
60 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 60-12/09/2012)
Les sociétés de caution mutuelle qui ne consentent pas directement des prêts mais accordent simplement leur signature afin de permettre à leurs adhérents d'obtenir des prêts dans de meilleures conditions auprès des banquiers n'entrent pas, en principe, dans le champ d'application des dispositions susvisées.
Néanmoins, il n'est pas douteux que ces sociétés courent des risques supérieurs à ceux des banques et des établissements de crédit du fait que, dans la plupart des cas -leurs adhérents relevant d'une même branche professionnelle-, elles ne bénéficient pas de la division des risques.
Pour tenir compte de cette situation, les sociétés de caution mutuelle ont, par décision du 9 juin 1961, été admises au bénéfice du régime des provisions pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme prévu par les dispositions précitées.
À cet égard, il a été jugé qu'une société de caution mutuelle ne peut constituer une provision pour risques afférents au cautionnement des emprunts contractés par ses adhérents que dans la limite du forfait prévu par les articles 2 à 4 de l'annexe IV au CGI pour les opérations de crédit à moyen et à long terme ( CE, arrêt n° 28542 du 12 janvier 1983 ).
d. Sociétés de développement régional
70 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 70-12/09/2012)
Les sociétés de développement régional (SDR), régies par l' article R 516-21 du code monétaire et financier , ont été admises au bénéfice du régime des provisions pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme (décision du 21 novembre 1964).
Des modalités particulières ont toutefois été prévues en ce qui concerne le calcul de la dotation à cette provision (voir 4 H 1332, n°s 23 à 26 ).
2. Opérations ouvrant droit à la constitution de la provision spéciale
80 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 80-12/09/2012)
Les opérations de crédit à moyen et à long terme visées à l' article 2 de l'annexe IV au CGI s'entendent non seulement des prêts à moyen et à long terme mais aussi des engagements par signature tels qu'un aval, un cautionnement ou une garantie consentis par les établissements de crédit pour garantir ces mêmes prêts ( CE, arrêts du 17 juin 1981 n° 20744 et 12 janvier 1983 n° 28542 ).
Il convient de préciser que la notion de risques particuliers afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme a trait à la durée des engagements et non à l'exercice d'une activité spécialisée dans ces opérations.
90 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 90-12/09/2012)
En revanche, n'ouvrent pas droit à la provision spéciale :
- d'une part, l'escompte qui, selon la doctrine dominante, s'analyse non en un prêt mais en un achat de créance ;
- et, d'autre part, des prêts représentés par des obligations négociables, cotées ou non, l'acquisition d'obligations constituant en effet un placement de capitaux disponibles et non une opération professionnelle de crédit au sens de l' article 39-1-5° (15e al.) du CGI .
100 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 100-12/09/2012)
Par ailleurs, selon les dispositions de l' article 2 de l'annexe IV du CGI , les opérations de crédit à moyen et à long terme (prêts ou engagements par signature) dont le risque n'incombe pas à l'établissement ne peuvent être pris en compte dans l'encours de la provision spéciale.
ll s'agit des opérations pour lesquelles le risque de crédit est transféré sur une tierce personne qui s'engage par signature à le supporter.
Cette règle s'applique quelle que soit la qualité de tiers (États, collectivités locales, établissements de crédit, fonds de garantie, ...).
Les opérations dont le risque incombe partiellement à l'établissement, ouvrent droit à due concurrence à la provision spéciale.
110 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 110-12/09/2012)
Enfin, il est précisé, que les prêts et avances consentis à moyen et à long terme aux caisses de crédit agricole mutuel par l'organe central du Crédit agricole ne sont pas retenus par celle-ci pour le calcul de la provision prévue à l' article 2 de l'annexe IV au CGI ( CGI, ann. IV, art. 2 bis ).
B. Calcul de la provision
120 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 120-12/09/2012)
Il résulte de l' article 3 bis de l'annexe IV au CGI , que la provision en cause est soumise à une double limitation :
- d'une part, le montant de la dotation annuelle ne peut excéder un certain pourcentage du bénéfice comptable de l'exercice ;
- d'autre part, la dotation globale à cette provision est limitée en fonction du montant des crédits à moyen et à long terme effectivement utilisés.
1. Calcul de la dotation annuelle
130 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 130-12/09/2012)
La dotation annuelle de la provision prévue à l' article 2 de l'annexe IV au CGI ne peut excéder 5 % du bénéfice comptable de l'exercice
140 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 140-12/09/2012)
Le bénéfice comptable de chaque exercice doit, au sens des dispositions de l' article 3 bis de l'annexe IV au CGI , s'entendre du bénéfice net que fait apparaître le compte de résultat.
160 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 160-12/09/2012)
Toutefois, en raison du caractère fiscal de la mesure, ce bénéfice ne peut, le cas échéant, être augmenté de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés qui aurait été compris dans les charges d'exploitation, ainsi que des amortissements et provisions qui ne seraient pas admis en déduction pour l'assiette desdits impôts. Mais il doit, en revanche, être éventuellement diminué des déficits susceptibles de report.
170 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 170-12/09/2012)
Il est, en outre, précisé que le bénéfice de référence peut comprendre les revenus des actions ou parts des sociétés « filiales » déduits pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, en vertu de l' article 216 du CGI.
180 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 180-12/09/2012)
Enfin, la dotation annuelle à la provision pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et à long terme est calculée sur le montant du bénéfice net déterminé comme il est dit ci-dessus avant déduction de la dotation elle-même.
b. Cas particulier : Sociétés de développement régional
Voir 4 H 1332, n°s 23 à 26.
2. Limite maximal de la provision globale.
190 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 190-12/09/2012)
L' article 3 bis II de l'annexe IV au CGI prévoit que la dotation globale à cette provision ne peut excéder 0,50 % du montant des crédits à moyen terme et à long terme effectivement utilisés .
b. Base de calcul
200 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 200-12/09/2012)
La base de calcul de la limite maxima de la provision globale est représentée, à la clôture de chaque exercice, par le montant des crédits tels qu'ils sont définis ci-avant effectivement utilisés et non encore remboursés, même s'ils sont déjà échus.
210 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 210-12/09/2012)
La circonstance que tout ou partie des effets représentatifs des crédits en cause ont été remis à l'escompte et ne figurent plus, de ce fait, au bilan de l'établissement prêteur, ne met pas obstacle à ce que les sommes correspondantes soient comprises dans la base du calcul de la limite maxima de la provision globale.
C. Fonctionnement de la provision
Les provisions résultant de textes particuliers doivent être constituées dans les mêmes conditions que les provisions pour pertes ou pour charges.
220 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 220-12/09/2012)
Pour être admise en déduction des bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, la provision pour risques doit donc être effectivement pratiquée ( CGI, art. 39-1-5° ).
Par ailleurs, elle doit figurer sur le tableau ou le relevé des provisions prévu à l' article 38-II et III de l'annexe III au CGI , qui doit être joint à la déclaration de résultats de chaque exercice (cf. Chapitre 2, BOI-BIC-PROV-20-20 ) sous peine de l'application de l'amende prévue à l' article 1763 I du CGI,
Bien entendu, les entreprises ne sont nullement tenues, à la clôture de chaque exercice, de constituer la provision maxima à laquelle elles ont droit et peuvent même s'abstenir de la pratiquer.
Mais, dans ce dernier cas, la dotation qui ne serait pas pratiquée à la clôture d'un exercice ne pourrait pas être reportée, en tant que telle, sur les résultats des exercices ultérieurs. En revanche, la dotation susceptible d'être effectivement pratiquée, à la clôture d'un exercice donné, peut -sous réserve du jeu de la limitation annuelle de la dotation- comprendre tout ou partie des dotations qui n'ont pas été constituées à la clôture des exercices précédents.
2. Non-cumul de la provision spéciale et des provisions pour créances douteuses
230 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 230-12/09/2012)
La provision spéciale et les provisions pour créances douteuses ne sont pas susceptibles de cumul.
En effet, l' article 39-1-5° (15e al.) du CGI a pour objet, non de reconnaître aux établissements de banque et de crédit le droit de constituer, en franchise d'impôt, de véritables réserves en vue de parer à des risques purement éventuels, mais seulement de leur permettre le calcul, selon un mode forfaitaire, de provisions destinées à couvrir un risque réel de non-recouvrement.
Il s'ensuit que les organismes intéressés ne sauraient être autorisés à pratiquer des provisions pour créances douteuses à raison de leurs crédits à moyen et à long terme que dans la mesure où le montant du risque couru pour l'ensemble de ces crédits excède, à la clôture de l'exercice, le montant de la provision spéciale effectivement constituée.
3. Sort de la provision
a. Provision régulièrement constituée
240 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 240-12/09/2012)
Lorsque la perte à raison de laquelle la provision a été constituée vient à se réaliser, le montant de cette perte doit être imputé sur le compte de provision par le crédit du compte 7874.
Mais bien entendu, la provision ainsi utilisée pourra dans la limite maxima autorisée de la provision globale, être ultérieurement reconstituée par le jeu des dotations annuelles.
250 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 250-12/09/2012)
Dans le cas où une provision pour créances douteuses aurait, concurremment avec la provision pour risques, été constituée à raison de certaines créances douteuses, la perte devrait être imputée par priorité sur la provision pour créances douteuses. Quant à la provision pour risques, elle n'aurait donc, en pareille hypothèse, à être utilisée que dans la mesure où le montant de la perte excèderait la provision pour créances douteuses.
260 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 260-12/09/2012)
En cas de cession ou de cessation d'entreprise, la provision antérieurement constituée doit être rapportée aux résultats du dernier exercice d'exploitation (cf. Titre 5, BOI-BIC-PROV-50 ).
Toutefois, la provision n'est pas considérée comme un élément du bénéfice immédiatement imposable lorsque :
- l'exploitation du fonds est continuée dans les conditions prévues à l' article 41 du CGI (transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle) ;
- en cas de fusion de sociétés ou d'opération assimilée réalisée sous le régime de faveur visé aux articles 210 A à 210 C du CGI ;
- en cas de transmission d'une entreprise individuelle par voie d'apport en société prévue par l'article 151 octies .
Par ailleurs, et pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, il résulte de l' article 221-5 du CGI que le changement d'objet social ou d'activité réelle emporte cessation d'entreprise, et que les provisions constituées avant la date de ce changement et déduites en application de dispositions légales particulières sont réintégrées au résultat de la période d'imposition close à la date du changement.
Cependant, les dispositions de l'article 221-5 du CGI ne modifient pas les conditions d'application du régime de faveur des fusions et opérations assimilées prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI .
270 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 270-12/09/2012)
Conformément aux principes généraux, la provision pour risques qui viendrait à être détournée de son objet en vue, par exemple, de parfaire un dividende, ou de compenser une perte, ou encore qui serait incorporée au capital, serait également rapportée, pour l'assiette de l'impôt, aux résultats de l'exercice correspondant.
En outre, aucune compensation ne pouvant être opérée entre exercices successifs, cette provision, qui correspond aux dotations d'exercices antérieurs, ne pourrait en principe pas être reportée en tant que telle à la clôture des exercices suivants. En revanche, la dotation susceptible d'être effectivement pratiquée à la clôture de ces exercices peut comprendre tout ou partie des dotations ainsi détournées de leur objet.
280 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 280-12/09/2012)
Indépendamment des conditions de fond exigées par l' article 39-1-5° (1er al.) du CGI , lorsque la provision pour risques figurant à l'ouverture d'un exercice est supérieure à la limite maxima autorisée de la provision globale calculée à la clôture de cet exercice, l'excédent ainsi constaté est rapporté au bénéfice imposable dudit exercice.
II. Provision pour risques afférents aux crédits à moyen terme résultant de ventes ou de travaux effectués à l'étranger
290 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 290-12/09/2012)
Conformément aux dispositions de l' article 39-1-5° (15e al.) du CGI , les entreprises sont autorisées, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, à constituer des provisions pour risques particuliers afférents aux crédits à moyen terme résultant de ventes ou de travaux effectués à l'étranger.
300 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 300-12/09/2012)
Les articles 4 bis et 4 ter de l'annexe IV au CGI ont fixé les conditions et limites dans lesquelles de telles provisions peuvent être constituées en franchise d'impôt.
310 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 310-12/09/2012)
Conformément aux dispositions de l' article 4 bis de l'annexe IV au CGI , les entreprises consentant des crédits à moyen terme pour le règlement des ventes ou des travaux qu'elles effectuent à l'étranger sont admises à constituer en franchise d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés une provision destinée à faire face aux risques particuliers afférents à ces crédits.
Pour pouvoir prétendre à la constitution d'une telle provision, les entreprises -qui exercent nécessairement une activité industrielle ou commerciale- doivent donc :
- effectuer à l'étranger des ventes ou des travaux ;
- accorder, à l'occasion de ces opérations, des crédits à moyen terme.
2. Ventes ou travaux effectués à l'étranger
320 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 320-12/09/2012)
Le deuxième alinéa de l' article 4 bis de l'annexe IV au CGI dispose que sont considérées comme effectuées à l'étranger les opérations faites à destination de pays autres que les territoires de la République française.
Les territoires de la République française comprennent la France métropolitaine, les quatre départements d'outre-mer, Saint-Pierre-et-Miquelon, Mayotte, la Nouvelle-Calédonie, la Polynésie française, les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises.
Si les ventes et les travaux effectués à destination de pays autres que les territoires de la République française peuvent, en principe, donner lieu à la constitution de provisions, il est toutefois précisé, dès à présent, que seules les opérations dont les résultats entrent dans les bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés sont retenues pour le calcul desdites provisions.
3. Crédits à moyen terme
330 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 330-12/09/2012)
Les entreprises ne peuvent être admises à constituer des provisions en franchise d'impôt, dans les conditions fixées par les articles 4 bis et 4 ter de l'annexe IV au CGI , que dans la mesure où elles consentent, dans le cadre des opérations ci-dessus définies, des crédits à moyen terme.
Cette expression couvre, conformément à la pratique financière courante, les crédits dont la durée est comprise entre deux et cinq ans.
Toutefois, le but recherché étant, en fait, de permettre aux entreprises de constituer des provisions destinées à compléter éventuellement la garantie déjà accordée par la Compagnie française d'assurance pour le commerce extérieur (COFACE) en ce qui concerne les crédits provenant d'opérations considérées par cet organisme comme faites à moyen terme(en général,exportation de biens d'équipement ou réalisation, à l'étranger, de grands ensembles industriels), il convient de ne pas refuser le droit à la constitution d'une provision à raison de crédits d'une durée inférieure à deux ans ou supérieure à cinq ans lorsque ces crédits ont obtenu la garantie de la COFACE au titre du moyen terme.
340 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 340-12/09/2012)
Il résulte de l' article 4 ter (2e al.) de l'annexe IV au CGI , que le montant global de la provision susceptible d'être inscrite au bilan de clôture ne peut excéder 10 % du montant des crédits à moyen terme figurant à ce bilan et afférents à des opérations effectuées à l'étranger dont les résultats entrent dans les bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés.
2. Définition des crédits à moyen terme
350 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 350-12/09/2012)
Pour apprécier le montant des crédits à retenir, il est fait état, en principe, du solde, à l'actif du bilan, des crédits à moyen terme non encore remboursés et afférents à des ventes ou des travaux effectués à l'étranger, quelle que soit la date à laquelle remonte la réalisation de ces opérations, même si des provisions pour créances douteuses avaient été antérieurement pratiquées du chef desdits crédits.
En revanche, il convient de faire abstraction des crédits se rapportant à des ventes ou des travaux effectués dans un établissement distinct ou un chantier sis à l'étranger et dont les bénéfices ne sont pas, de ce fait, imposables en France.
3. Limite maximale de la provision globale
360 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 360-12/09/2012)
Le montant global de la provision ne peut, à la clôture d'un exercice, excéder 10 % du montant des crédits à moyen terme et figurant au bilan de clôture de cet exercice.
Il en résulte qu'à la clôture d'un exercice donné, la dotation de la provision afférente audit exercice ne peut excéder la différence entre la limite de la provision globale, telle qu'elle est définie ci-dessus, et le total des dotations précédemment pratiquées, diminué, le cas échéant, des prélèvements opérés sur la provision pour couvrir les pertes effectivement subies.
370 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 370-12/09/2012)
Soit une entreprise qui effectue à l'étranger des ventes dont les résultats sont pris en compte pour l'assiette de l'impôt dû en France et dont le bilan, établi à la clôture de l'exercice N enregistre 300 000 ¤ de crédits à moyen terme consentis à des clients étrangers.
La provision constituée à la clôture de l'exercice N-1 s'élève à 15 000 ¤ et il a été prélevé sur cette provision, au cours de l'année N, 3 000 ¤ pour faire face à une créance définitivement irrécouvrable.
La provision maximum susceptible d'être constituée à la clôture de l'exercice N est égale à :
(300 000 ¤ x 10 %) - (15 000 ¤ - 3 000 ¤), soit 18 000 ¤.
4. Non-cumul de la provision susvisée avec la provision pour créances douteuses
380 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 380-12/09/2012)
La provision pour risques afférents aux crédits à moyen terme consentis à l'étranger étant destinée à faire face au risque de non recouvrement des crédits de cette nature, une entreprise ne saurait, en principe, être admise à pratiquer une provision pour créances douteuses à raison des mêmes crédits.
Une telle provision ne pourrait être valablement constituée que dans la mesure où le montant du risque couru pour l'ensemble de ces créances, diminué, le cas échéant, de la fraction des créances litigieuses couverte par une assurance, excéderait, à la clôture d'un exercice donné, le montant de la provision pour risques effectivement pratiquée.
Dans le cas où elles pourraient, à la clôture d'un exercice, être réputée sans objet, les provisions pour créances douteuses précédemment constituées devraient, conformément aux principes généraux, être rapportées aux bénéfices imposables dudit exercice.
C. Constitution, utilisation et sort de la provision
390 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 390-12/09/2012)
Pour être admise en déduction des bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, la provision pour risque doit, conformément aux dispositions de l' article 39-1-5° du CGI , être effectivement pratiquée.
Par ailleurs, elle doit figurer sur le tableau ou le relevé des provisions prévu à l' article 38-II et III de l'annexe III au CGI , qui doit être joint à la déclaration de résultats de chaque exercice (cf. Chapitre 2, BOI-BIC-PROV-20-20 ) sous peine de l'application de l'amende prévue à l' article 1763 I du CGI ,.
400 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 400-12/09/2012)
Bien entendu, les entreprises ne sont nullement tenues, à la clôture de chaque exercice, de constituer la provision maximale à laquelle elles ont droit et peuvent même s'abstenir de la pratiquer.
Mais, dans ce dernier cas, la dotation qui ne serait pas pratiquée à la clôture d'un exercice ne pourrait pas être reportée en tant que telle, sur les résultats des exercices ultérieurs.
En revanche, la dotation susceptible d'être effectivement pratiquée, à la clôture d'un exercice donné, peut (sous réserve du jeu de la limitation annuelle de la dotation) comprendre tout ou partie des dotations qui n'ont pas été constituées à la clôture des exercices précédents.
2. Sort de la provision
a. Provision régulièrement constituée.
410 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 410-12/09/2012)
Mais il va sans dire que la provision ainsi utilisée peut, dans la limite maxima autorisée de la provision globale, être ultérieurement reconstituée par le jeu des dotations annuelles.
Dans le cas où une provision pour créances douteuses aurait, concurremment avec la provision pour risques, été constituée à raison de certaines créances douteuses, la perte devrait être imputée par priorité sur la provision pour créances douteuses. Quant à la provision pour risques, elle n'aurait donc, en pareille hypothèse, à être utilisée que dans la mesure où le montant de la perte excéderait la provision pour créances douteuses.
420 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 420-12/09/2012)
En cas de cession ou de cessation d'entreprise, la provision est de plein droit rattachée au bénéfice imposable (cf. Titre 5, BOI-BIC-PROV-50 ) sauf dans les cas suivants :
- en cas de transformation d'une entreprise individuelle en société effectuée sous le régime de l' article 151 octies du CGI ;
- en cas de fusion de société ou d'opération assimilée réalisée sous le régime de faveur visé aux articles 210 A à 210 C du CGI.
À cet égard, et pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, il résulte de l' article 221-5 du CGI que le changement d'objet social ou d'activité réelle emporte cessation d'entreprise, et que les provisions constituées avant la date de ce changement et déduites en application de dispositions légales particulières sont réintégrées au résultat de la période d'imposition close à la date du changement.
Toutefois, les dispositions de l' article 221-5 du CGI ne modifient pas les conditions d'application du régime de faveur des fusions de société et opérations assimilées prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI .
430 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 430-12/09/2012)
Conformément aux principes généraux, la provision pour risques qui, à la clôture d'un exercice donné, est détournée de son objet en vue, par exemple, de parfaire un dividende, ou de compenser une perte, ou encore qui est incorporée au capital, est également rapportée, pour l'assiette de l'impôt, aux résultats de cet exercice.
En outre, aucune compensation ne pouvant être opérée entre exercices successifs cette provision, qui correspond aux dotations d'exercices antérieurs, ne peut pas, en principe, être reconstituée à la clôture des exercices suivants.
440 (BOFiP-BIC-PROV-60-50-§ 440-12/09/2012)
Indépendamment des conditions de fond exigées par l' article 39-1-5° (1er al.) au CGI , lorsque la provision pour risques figurant à l'ouverture d'un exercice est supérieure à la limite maximale de la provision globale calculée à la clôture de cet exercice, l'excédent ainsi constaté est rapporté au bénéfice imposable dudit exercice.

References: l'article 39
 art. 2
 art. 4
 art. 2
 art. 39
 l'article 151
 l'article 221