Source: http://www.steuerverein.at/steuerverein/einkommensteuer/06_bewertung_09.html
Timestamp: 2019-03-19 20:55:31+00:00

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Einkommensteuerrichtlinien: Bewertung (ÖSV Österreichischer Steuerverein)
6.9.3.3 Einzelfälle
Nach § 27 Abs. 2 AlVG haben seit 1. Oktober 2001 Anspruch auf Altersteilzeit
Die Normalarbeitszeit derartiger Personen kann dabei für einen Durchrechnungszeitraum von bis zu 6,5 Jahren (ab 1. Jänner 2004: bis zu 5 Jahren) auf 40% bis 60% der Normalarbeitszeit vor Herabsetzung reduziert werden. Vom Dienstgeber sind dabei zusätzlich 50% des Unterschiedsbetrages zwischen dem vor der Herabsetzung der Normalarbeitszeit gebührenden Bruttoentgelt und jenem für die verringerte Arbeitszeit inkl. der Dienstnehmerbeiträge zur Sozialversicherung entsprechend der Beitragsgrundlage vor Herabsetzung als Lohnausgleich (§ 27 Abs. 2 Z 3 lit. a AlVG) zu entrichten, sodass der Mitarbeiter etwa bei einer Reduzierung der Arbeitszeit um 50%, 75% seines bisherigen Entgeltes erhält. Der Arbeitgeber kann diesen Aufstockungsbetrag inkl. Dienstnehmer- und Dienstgeberbeiträge zur Sozialversicherung vom AMS als Alterteilzeitgeld zurückfordern, sofern eine zuvor arbeitslose Person über der Geringfügigkeitsgrenze versicherungspflichtig beschäftigt oder zusätzlich ein Lehrling ausgebildet und in diesem Zusammenhang kein Dienstverhältnis aufgelöst wird. Die reduzierte Arbeitszeit kann flexibel verteilt bzw. geblockt werden, das Arbeitsentgelt ist jedoch gleichmäßig verteilt über den gesamten Zeitraum zu leisten.
(Bank-)Verbindlichkeiten in ausländischer Währung
Siehe Rz 2457 f.
Siehe Rz 2452.
Eine Grunddienstbarkeit kann nicht passiviert werden. Ein dadurch eingetretener Wertverlust ist jedoch bei immer währender Duldung durch eine Teilwertabschreibung des Grund und Bodens zu berücksichtigen. Erfolgt die Einräumung der Grunddienstbarkeit im öffentlichen Interesse und wird für die Wertminderung durch den Servitutsberechtigten eine Abgeltung geleistet, liegen steuerfreie Einnahmen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988 vor. Soweit die Wertminderung durch die Abgeltung ausgeglichen wird, ist eine Teilwertabschreibung steuerlich nicht wirksam.
Kauf auf Ziel oder Raten
Hier enthält der Kaufpreis eine Zinskomponente, weil bei sofortiger Bezahlung die Ware billiger gewesen wäre; das Wirtschaftsgut ist mit dem Barwert zu bewerten, die Verbindlichkeit mit dem Nennwert; der Differenzbetrag ist als Zinsenkomponente wie ein Disagio auf den Stundungszeitraum zu verteilen.
Niedrig oder unverzinsliche Verbindlichkeiten
Die Abzinsung wegen Unverzinslichkeit oder geringer Verzinslichkeit ist wegen des Realisationsprinzips nicht zulässig; dies gilt für Darlehensschulden wie für Kaufpreisschulden (VwGH 25.11.1966, 0599/66); eine Abzinsung kommt in Betracht, wenn in der Verbindlichkeit Zinskomponenten enthalten sind, die nicht zu den Anschaffungskosten der Verbindlichkeit zählen, sondern als Zinsaufwand zu erfassen sind (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111).
Sie sind beim Emittenten mit dem niedrigeren Ausgabebetrag zu passivieren; dem ursprünglich verbuchten Ausgabebetrag werden jährlich die aufgelaufenen Zinsen zugebucht.
Siehe Rz 2454 ff und 7042 ff.
Überverzinslichkeit von vorzeitig nicht rückzahlbaren Verbindlichkeiten
Überverzinslichkeit von vorzeitig nicht rückzahlbaren Verbindlichkeiten auf Grund gesunkenen Marktniveaus (Verbesserung der Kreditbedingungen) führt zu einem höheren Teilwert der Verbindlichkeit bzw. zu einer Rückstellung.
Verdecktes Darlehensgeschäft
Dieses ist in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise aufzudecken. Wird zB ein Wirtschaftsgut von vornherein gegen das Eingehen einer langfristigen Verbindlichkeit erworben und ist in den Kaufpreis auch die Zinsenbelastung hineinkalkuliert (zB beim so genanntem Leasingkauf), sind einerseits die Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes um diese hineinkalkulierten Zinsen zu kürzen (VwGH 14.1.1986, 85/14/0134; VwGH 23.11.1994, 91/13/0111) und andererseits von der Verbindlichkeit die hineinkalkulierten Zinsen auszuscheiden (VwGH 14.1.1986, 85/14/0134; VwGH 23.11.1994, 91/13/0111); hiebei handelt es sich nicht um eine verbotene Abzinsung einer Verbindlichkeit, sondern um das Aufteilen eines verdeckten Darlehensgeschäftes in seine einzelnen wirtschaftlichen Komponenten.
Sie führen zu einem höheren Teilwert der Verbindlichkeit (VwGH 30.6.1987, 86/14/0035), jedoch erst wenn sie bis zum Bilanzstichtag schlagend geworden sind; bei Unterlassung einer Höherbewertung hat der protokollierte Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 EStG 1988) die Bilanz zu berichtigen. Vorher kommt ggf. eine Rückstellung in Betracht.
6.9.4 Besserungsverpflichtungen
Bei Besserungsverpflichtungen handelt es sich um zunächst erlassene oder gestundete Verbindlichkeiten, die bei Eintritt gewisser vereinbarter Voraussetzungen (anteilig) wieder aufleben bzw. zu tilgen sind (zB bei Anfallen von Gewinnen beim Schuldner). Besserungsverpflichtungen sind nach wirtschaftlichen Kriterien zu bewerten. Ist mit der vollen Inanspruchnahme nicht mehr ernsthaft zu rechnen, ist die Besserungsverpflichtung entsprechend aufzulösen. Kommt ihnen die Eigenschaft eines negativen Wirtschaftsgutes zu, so sind sie als Verbindlichkeiten auszuweisen (VwGH 27.9.2000, 95/14/0079, betr. Zuschüsse an Unternehmen mit Besserungsvereinbarung und Vereinbarung einer vorzeitigen Schuldtilgung vor Erreichen der Rückzahlungsverpflichtung). Rückzahlungen des Besserungskapitals sind ab Überschreiten des passivierten Betrages aufwandswirksam.
6.9.5 Rentenverbindlichkeiten
Zur Bewertung von Renten siehe Rz 2454 ff, 7020a, 7031 ff und 7042 ff.
Wurden Rentenverbindlichkeiten bereits in einem vor dem 1. Jänner 2004 endenden Wirtschaftsjahr in eine Bilanz aufgenommen, fiel die erstmalige Berechnung noch in den Anwendungsbereich des § 16 BewG 1955 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003. Die Altfassung des § 16 BewG 1955 schloss eine Anwendung in der Handels- und Steuerbilanz aus. Wurden solche älteren Rentenverbindlichkeiten nach dem 1. Jänner 2000 abgeschlossen, sind die Sterbewahrscheinlichkeiten aus den im Anhang III befindlichen Sterbetafeln abzuleiten und als Diskontierungszinsfuß 5,5% anzunehmen. Beruhen Rentenverbindlichkeiten auf Vereinbarungen, die vor dem 1. Jänner 2004 abgeschlossen wurden, bestehen keine Bedenken, ab der Veranlagung 2004 die aktuellen Sterbetafeln gemäß § 16 Abs. 2 BewG 1955 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2003 zu verwenden.
Liegt einer Rente ein konkreter Versicherungsvertrag zu Grunde oder steht einer Rente ein konkreter Versicherungsvertrag gegenüber, ist der Rentenbarwert auf Grund der Ansprüche (ggf. Verbindlichkeit) gegenüber dem Versicherungsunternehmen zu bewerten.
Weitere Sondernormen, welche die Bewertung von Rentenverbindlichkeiten gemäß § 16 BewG 1955 ausschließen, sind jene des VAG, welche jedoch nur für Versicherungsunternehmen maßgeblich sind. Eine Bewertungssonderbestimmung ist ferner § 14 EStG 1988. Betriebliche Versorgungsrenten sind hingegen überhaupt nicht zu passivieren, weil keine Gegenleistung gegenübersteht (VwGH 24.10.1978, 0243/76).
6.9.6 Verbindlichkeiten in ausländischer Währung
(Bank)Verbindlichkeiten in ausländischer Währung sind grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag zu passivieren. Dabei ist der im Zeitpunkt der Kreditaufnahme maßgebliche Kurs zum Ankauf der Devisen (Briefkurs, Waren-Devisen-Kurs) zu Grunde zulegen. Ist der Briefkurs zum Bilanzstichtag höher, so kann (§ 5 Abs. 1 EStG 1988-Gewinnermittler: muss) der höhere Teilwert angesetzt werden. Bei einem Absinken des Teilwertes kann der niedrigere Wert, jedenfalls begrenzt durch die ursprünglichen Anschaffungskosten angesetzt werden.
Ist für den Fremdwährungskredit ein Devisentermingeschäft abgeschlossen, erfolgt die Bewertung mit dem Terminkurs. Sogenannte geschlossene Positionen (den Fremdwährungsforderungen stehen Fremdwährungsverbindlichkeiten in gleicher Währung und mit gleicher Fälligkeit gegenüber) sind als solche einheitlich zu bewerten; es erfolgt insoweit ein Ausgleich des Währungsrisikos.
6.9.7 Abgeld (Damnum) und Geldbeschaffungskosten
6.9.7.1 Begriff des Abgeldes
Unter Abgeld (Damnum) ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag (Rückzahlungsbetrag) und dem Verfügungsbetrag zu verstehen.
Für das Abgeld ist pro Verbindlichkeit ein Aktivposten im Jahr der Aufnahme der Verbindlichkeit anzusetzen und auf die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben (§ 6 Z 3 EStG 1988).
Der Darlehensgeber kann in der Höhe des Unterschiedsbetrages von Nennwert und Auszahlungsbetrag einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten ausweisen, der planmäßig aufzulösen ist.
6.9.7.2 Begriff der Geldbeschaffungskosten
Unter Geldbeschaffungskosten, die unmittelbar mit der Verbindlichkeit zusammenhängen, sind alle Nebenkosten zu verstehen, die anlässlich der Aufnahme (oder auch schon früher) des Kredites (Darlehens) anfallen, auch wenn sie lediglich der Sicherung des Kreditgebers (Darlehensgebers) dienen. Diese Nebenkosten sind als Aktivposten auf die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben (§ 6 Z 3 EStG 1988). Wird in der UGB-Bilanz kein Aktivposten angesetzt, ist der Gewinn für steuerliche Zwecke zu adaptieren.
Verteilungspflichtig sind insbesondere:
Kosten der Schätzung des Belehnungsobjektes,
Kreditgebühren,
Notariatskosten,
Zuteilungsgebühren.
Wird das Entgelt als einmalige Kreditgebühr dem Kreditbetrag hinzugerechnet (zB bei Finanzierung von Teilzahlungsgeschäften) und dieser vom Kreditnehmer in gleichen Raten getilgt, kann dieser Anspruch vom Kreditgeber aktiviert werden. Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten verteilt dann bei degressiver Auflösung das Entgelt in die zutreffenden Zeiträume.
6.9.7.3 Bildung und Auflösung des Aktivpostens
Der für Abgeld und Geldbeschaffungskosten ggf. gemeinsam gebildete Aktivposten ist verteilt auf die Laufzeit der Verbindlichkeit abzuschreiben. Die Verteilung hat entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung planmäßig (linear oder degressiv) zu erfolgen. Für Einnahmen-Ausgaben-Rechner gilt grundsätzlich § 4 Abs. 6 EStG 1988; fallen jedoch nur Geldbeschaffungskosten an, dann ist § 6 Z 3 EStG 1988 anzuwenden.
Beispiel: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich; Darlehensaufnahme 1.10.2007, Nennbetrag: 100.000 Euro, Verfügungsbetrag: 93.000 Euro; Geldbeschaffungskosten: 5.000 Euro; Laufzeit der Verbindlichkeit bis 31.3.2010 (insgesamt 30 Monate).
- 93.000 Euro
+ 5.000 Euro
Dieser Aktivposten ist bei linearer Verteilung folgendermaßen in den Jahren 2007 bis 2010 abzuschreiben:
Unterschiedsbeträge, die sich bei der Ausgabe und der Rücknahme von Wertpapieren seitens Daueremittenten ergeben, können in Anlehnung an § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sofort in voller Höhe als Betriebsausgabe steuerlich geltend gemacht werden, wenn sie 2% des Wertpapiernominales nicht übersteigen.
6.9.7.4 Freigrenze für Geldbeschaffungskosten
Entsteht bei der Aufnahme einer Verbindlichkeit kein aktivierungspflichtiges Abgeld, so braucht für Geldbeschaffungskosten, die mit dieser Verbindlichkeit unmittelbar zusammenhängen und die (ab der Veranlagung 2002) den Betrag von 900 Euro (bis einschließlich 2001: 12.000 S) nicht übersteigen (Freigrenze), kein Aktivposten angesetzt werden.
Beispiel: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich; Darlehensaufnahme 1.10.2002, Nennbetrag: 8.000 Euro; der Verfügungsbetrag entspricht dem Nennbetrag des Darlehens. Die Geldbeschaffungskosten in Höhe von 350 Euro können sofort gewinnmindernd abgesetzt werden.
6.9.7.5 Laufzeit und Umfang der Verbindlichkeit
Die tatsächliche Laufzeit und der Umfang der Verbindlichkeit ist nicht anhand zivilrechtlicher Vereinbarungen, sondern nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen. Wird die festgelegte Laufzeit zu einem späteren Zeitpunkt verlängert, so ist der noch nicht abgeschriebene Aktivposten auf die Restlaufzeit zu verteilen.
Beispiel 1: In einem Darlehensvertrag wird die Laufzeit des Darlehens mit zwei Jahren begrenzt. Auf Grund einer Zusatzvereinbarung wird die Laufzeit auf insgesamt fünf Jahre verlängert. Der Aktivposten ist daher auf fünf und nicht auf zwei Jahre abzuschreiben. Beispiel 2: In einem Darlehensvertrag wird die Laufzeit des Darlehens mit fünf Jahren begrenzt. Die Höhe des Aktivpostens beträgt 25.000 Euro. Im dritten Jahr wird die Laufzeit auf insgesamt sieben Jahre verlängert. Der noch nicht abgeschriebene Teil des Aktivpostens (15.000 Euro) ist auf die Restlaufzeit von fünf Jahren zu verteilen.
6.9.7.6 Kontokorrentkredite
Hat ein Kontokorrentkredit überwiegend den Charakter eines Darlehens (Einmalbarkredit), so ist für Damnum und Geldbeschaffungskosten ebenfalls ein Aktivposten anzusetzen und auf die Laufzeit dieses Kredites zu verteilen. Die Laufzeit ist nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (insbesondere anhand eines erkennbaren Rückzahlungsplanes) zu bestimmen.
Rechnungslegungspflichtige Unternehmer müssen in der UGB-Bilanz Bewertungsreserven und unversteuerte Rücklagen gesondert ausweisen (vgl. § 198 Abs. 1, § 205 UGB).
Das EStG 1988 enthält einige Regelungen, wonach für die Inanspruchnahme steuerlicher Begünstigungen ein zwingender gesonderter Bilanzausweis erforderlich ist:
§ 10 Abs. 1 EStG 1988: "Bilanzierende Steuerpflichtige müssen die Investitionsfreibeträge eines jeden Wirtschaftsjahres in einer Summe gesondert bezeichnet ausweisen."
§ 124 Z 31 EStG 1988: "Ein Lehrlingsfreibetrag kann unter folgenden Voraussetzungen - auch außerbilanzmäßig - als Betriebsausgabe abgezogen werden: ..."
Sind bilanzierende Steuerpflichtige verpflichtet, einen unternehmensrechtlichen Jahresabschluss zu erstellen, so müssen die genannten Begünstigungen - unter Beachtung der besonderen steuerlichen Ausweispflichten - bereits in der UGB-Bilanz angesetzt werden, um überhaupt steuerwirksam zu sein (so genannte umgekehrte Maßgeblichkeit, § 205 Abs. 1 UGB).
Darüber hinaus ergibt sich aus dem Prinzip der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz, dass auch die direkte Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG 1988 sowie die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988 in der UGB-Bilanz vorgenommen werden müssen. Der Ausweis erfolgt unter den unversteuerten Rücklagen, aufgegliedert in Bewertungsreserve und unversteuerte Rücklagen (§ 224 UGB).
Soweit nach Ablauf der Ausweisfristen unter den unversteuerten Rücklagen eine Übertragung auf eine als versteuert geltende Rücklage vorgesehen oder zulässig ist, sind die oben genannten Rücklagen unter die Gewinnrücklagen zu gliedern. Dies ergibt sich auch aus der für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis ist, bindenden Regelung des § 232 Abs. 4 UGB, wonach Umgliederungen innerhalb der unversteuerten Rücklagen verrechnet werden dürfen. Andere Umgliederungen führen nach dieser Bestimmung zu Erträgen aus Auflösungen und erhöhen damit den (Unternehmens-)Bilanzgewinn. Gewinnrücklagen dürfen danach aus Jahresüberschüssen gebildet werden.
6.11.1 Allgemeines
Für die Bewertung ist grundsätzlich der Teilwert (siehe Rz 2230 ff) im Zeitpunkt der Entnahme maßgeblich. Zur Bewertung von Grund und Boden siehe Rz 2635 ff. Werden ererbte Wirtschaftsgüter entnommen, um eine Pflichtteilsschuld abzudecken, so sind die stillen Reserven beim Erben (und nicht beim Erblasser) im Jahr der Entnahme zu versteuern (VwGH 5.8.1993, 88/14/0060). Der Entnahmewert tritt für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Zur vereinfachten Bewertung siehe Rz 5926.
6.11.5 Die Entnahme von Grundstücken

References: § 27
 § 3
 § 16
 § 16
 § 16
 § 16
 § 14
 § 4
 § 6
 § 27
 § 198
 § 205

§ 10

§ 124
 § 205
 § 12
 § 13
 § 232