Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Opodatkowanie_dochodow_nieujawnionych_jako_narzedzie_uszczelniajace_system_podatkowy-ebook/p138468i257197
Timestamp: 2018-10-17 03:13:08+00:00

Document:
Opodatkowanie dochodów nieujawnionych jako narzędzie uszczelniające system podatkowy [Krzysztof Kandut] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
Autor: Krzysztof Kandut Liczba stron: 192
ISBN: 978-83-8107-286-1 Data wydania:
opodatkowanie dochodów nieujawnionych jako narzędzie uszczelniające system podatkowy Krzysztof Kandut MONOGRAFIE WARSZAWA 2017 Stan prawny na 14 lipca 2016 r. Recenzent Dr hab. Artur Mudrecki, prof. ALK Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Kinga Zając Opracowanie redakcyjne i łamanie Violet Design Wioletta Kowalska Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2017 ISBN 978-83-8092-836-7 ISSN 1897-4392 Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.proﬁ nfo.pl Spis treści Wykaz skrótów / 7 Wstęp / 9 Rozdział I Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania / 15 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania w świetle zasad podatkowych / 15 2. Główne przyczyny nieujawniania dochodów oraz funkcje ich opodatkowania / 36 Rozdział II Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz zasady ich opodatkowania / 47 1. Pojęcie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / 47 2. Etapy oraz kierunki ewolucji zasad opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / 53 3. Zasady opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / 58 Rozdział III Główne źródła informacji i danych o dochodach, wydatkach i mieniu podatnika oraz trudności w ich gromadzeniu i przetwarzaniu w praktyce / 76 1. Źródła informacji o dochodach, wydatkach i mieniu podatników oraz zasady ich gromadzenia i przetwarzania / 76 5 Spis treści 2. Główne czynniki decydujące o podjęciu postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / 83 3. Zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia / 86 4. Charakterystyka postępowania dowodowego w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / 123 5. Wymiar zobowiązania podatkowego i charakter prawny decyzji / 129 6. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia podatku od dochodu ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / 133 Rozdział IV Główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań w sprawach opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / 139 Rozdział V Rozwiązania prawne dotyczące zasad opodatkowania dochodów nieujawnionych w wybranych państwach Unii Europejskiej oraz Szwajcarii / 149 Rozdział VI Potrzeba i główne kierunki zmian aktualnych rozwiązań prawnych i organizacyjnych dotyczących zasad opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych / 166 Spis tabel i wykresów / 175 Wykaz aktów prawnych / 177 Wykaz orzecznictwa / 181 Literatura / 185 6 Wykaz skrótów Akty prawne dyrektywa dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (Dz. Urz. UE L 64 z 11.03.2011, s. 1, z późn. zm.) dyrektywa dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. 77/799/EWG dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. Urz. WE L 336 z 27.12.1977, s. 15, z późn. zm.) k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) k.k.s. ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skar- bowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.) k.r.o. ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opie- kuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 z późn. zm.) Konstytucja RP, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia ustawa zasadnicza 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nowelizacja z dnia ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o po- 16 stycznia 2015 r. datku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) o.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatko- wa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) u.p.d.o.f. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) 7 Wykaz skrótów u.p.s.d. ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spad- ków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 205 z późn. zm.) Czasopisma M. Pod. Monitor Podatkowy OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego OTK-A Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, seria A PiP Państwo i Prawo POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Pr. i P. Prawo i Podatki Prz. Pod. Przegląd Podatkowy Inne CBOSA Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych Dz. U. Dziennik Ustaw GUS Główny Urząd Statystyczny IBnGR Instytut Badań nad Gospodarką Rynkową LEX System Informacji Prawnej LEX MF Ministerstwo Finansów NSA Naczelny Sąd Administracyjny OSNP Orzecznictwo Sądu Najwyższego – Izba Pracy i Ubez- pieczeń Społecznych PKB produkt krajowy brutto RP Rzeczpospolita Polska SN Sąd Najwyższy TK Trybunał Konstytucyjny TSUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej UE Unia Europejska WSA wojewódzki sąd administracyjny 8 Wstęp Oszustwa podatkowe i uchylanie się od opodatkowania ograniczają możli- wości państwa w zakresie zapewnienia stabilności dochodów budżetowych i realizacji polityki gospodarczej. Taki stan uzasadnia potrzebę zdecydowa- nych działań mających na celu ograniczenie tych zjawisk i stanowi wyzwa- nie dla państwa, którego zadaniem powinno być urzeczywistnianie idei sprawiedliwości i uczciwości. Obecnie do najbardziej rozpowszechnionych sposobów uchylania się od płacenia podatków należy uzyskiwanie docho- dów z niezarejestrowanych, często zabronionych przez prawo, działalności, w tym niezgłoszonej działalności gospodarczej, handlu narkotykami, prze- mytu, zaniżania fakturowanej ilości sprzedanych towarów czy składania nierzetelnych zeznań podatkowych. Problematyka opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nie- znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wykazuje ścisły związek ze zjawiskiem ukrywania dochodów oraz ich osiągania z tzw. szarej strefy. Zaprezentowana analiza konstrukcji prawnej opodatkowania tego rodza- ju dochodów oraz ich funkcji w systemie podatkowym umożliwi z jednej strony krytyczne spojrzenie na istniejące aktualnie rozwiązania prawne w tym zakresie i wykaże konieczność ich zmiany, z drugiej zaś – pozwoli na uzasadnienie potrzeby opodatkowania tych dochodów przy zastosowa- niu szczególnych uregulowań. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest zagadnieniem inter- dyscyplinarnym, niezwykle istotnym nie tylko z punktu widzenia prze- pisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych1. W polskim 1 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. 9 Wstęp ustawodawstwie zjawisko ukrywania dochodów łączy się z naruszaniem norm wielu gałęzi prawa, zarówno publicznego, jak i prywatnego2. Ujaw- nia się ono, oprócz prawa finansowego, także w prawie gospodarczym, karnym, bankowym, prawie własności intelektualnej czy w prawie ochrony konkurencji. Wielowątkowość tego zjawiska wyraźnie można dostrzec na płaszczyźnie ekonomicznej, społecznej, karnej i politycz- nej. W pierwszym przypadku ukryte i niezgłoszone do opodatkowania dochody nie generują należnych wpływów do budżetu, co w razie nara- stania tego zjawiska może prowadzić do zachwiania planowania budże- towego. Podobnie dzieje się w sferze społecznej, ponieważ społeczeństwo aprobuje uzyskiwanie dochodów w obszarze tzw. szarej strefy, a przez to ich nieujawnianie do opodatkowania. Dzieje się tak poprzez lokowa- nie działalności w tym obszarze lub uzyskiwanie z niego dochodów. To z kolei ma ścisły związek z przestępczością karną skarbową lub wykro- czeniami karnymi skarbowymi, co zmusza władze publiczne do stoso- wania represyjnych środków karnych. Wszystko to rodzi konsekwencje o charakterze politycznym, ponieważ dostrzegając zjawisko ukrywania dochodów, administracja publiczna zostaje zobligowana do identyfi- kacji obszarów jego występowania oraz szacowania skali, a następnie zwalczania ujawnionego procederu i jego skutków. Do tak zarysowa- nego katalogu należy dodać aspekty prawnopodatkowe, przejawiające się koniecznością prowadzenia czasochłonnych i kosztownych procedur zmierzających do ujawnienia faktycznego źródła ukrywanych docho- dów, co wiąże się z ingerencją administracji podatkowej w działalność oraz życie osobiste podatnika. W przypadku niezidentyfikowania pra- wem określonego źródła dochodów czy wydatków organy podatkowe zyskują możliwość zastosowania sankcyjnej stawki podatku wynoszą- cej 75 . Zsumowanie tych wybiórczo przedstawionych wątków daje wyrazisty obraz problemów związanych z opodatkowaniem dochodów nieujawnionych3. Podejmowana w monografii tematyka jest niezwykle ważna z punk- tu widzenia ochrony zarówno interesów finansowych podatników, 2 P. Pomorski, Problemy opodatkowania dochodów nieujawnionych (w:) Problemy i kontrowersje związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, red. B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, Lublin 2008, s. 73. 3 Ibidem, s. 73, 74. 10 Wstęp jak i interesów budżetu państwa, stąd ma istotne znaczenie dla teorii oraz praktyki, w tym dla organów podatkowych, sądów administracyjnych, a przede wszystkim dla podatników. Dotychczasowe opracowania dotyczące opodatkowania dochodów ze źró- deł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych4 zawierają w głównej mierze rozważania poświęcone ogólnej charaktery- styce dochodów nieujawnionych, konstrukcji podatku od tych dochodów oraz obejmują wybrane problemy z zakresu postępowania w przedmiocie wymiaru tej daniny. W mniejszym natomiast zakresie poruszają praktycz- ne aspekty obowiązujących w Polsce zasad ich opodatkowania oraz potrze- bę reformy istniejących rozwiązań prawnych. Te właśnie zagadnienia są przedmiotem niniejszej monografii. Prezentowane opracowanie składa się ze wstępu i sześciu rozdziałów me- rytorycznych. Przedmiot rozdziału I stanowi szeroko rozumiana proble- matyka uchylania się od opodatkowania oraz unikania opodatkowania. W treści tego rozdziału przedstawiono główne przyczyny nieujawniania przez obywateli uzyskiwanych dochodów, a także zaprezentowano funkcje, jakie spełnia ich opodatkowanie. W treści rozdziału II wyjaśniono pojęcia dochodów ze źródeł nieujawnio- nych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz przedsta- wiono zasady ich opodatkowania. W rozdziale tym wskazano etapy oraz kierunki ewolucji opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Zaprezentowano także aktualne regulacje prawne dotyczące zasad definio- wania i opodatkowania tego rodzaju dochodów. W rozdziale III zaprezentowano źródła pochodzenia informacji i danych o dochodach i wydatkach oraz mieniu podatnika, a także przedstawiono trudności w ich gromadzeniu. Omówiono także praktyczne sposoby po- zyskiwania przez organy podatkowe informacji o dochodach i wydatkach 4 J. Kulicki, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Warszawa 2005; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007; H. Dzwonkowski, M. Biskupski, M. Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karna skarbowa, Warszawa 2009; D. Strzelec, Dochody nieujawnione, Warszawa 2010. 11 Wstęp podatników oraz zasady ich gromadzenia, a także przetwarzania. Wskaza- no czynniki decydujące o podjęciu postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, a także zasady ustalania przychodów i wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Główna część tego rozdziału zawiera praktyczną analizę postępowania dowodowego, zasa- dy wymiaru zobowiązania podatkowego oraz charakter prawny decyzji. Omówiono w nim także problematykę przedawnienia zobowiązania po- datkowego oraz prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiąza- nia od dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W rozdziale IV dokonano analizy i oceny występujących w praktyce głów- nych przyczyn niedostatecznej skuteczności postępowań podatkowych dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nie- znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W treści rozdziału V zaprezentowane zostały rozwiązania prawne doty- czące zasad opodatkowania nieujawnionych dochodów w jedenastu pań- stwach europejskich, w tym w Irlandii i Wielkiej Brytanii, Niemczech, Francji, na Węgrzech, we Włoszech, w Rumunii, Austrii, Danii, Estonii oraz w Szwajcarii. Przegląd rozwiązań prawnych w tych państwach posłu- żył do porównania ich z obowiązującymi w tym zakresie rozwiązaniami prawnymi w Polsce. Rozdział VI zawiera syntetyczną ocenę obowiązujących rozwiązań prawnych, główne przyczyny niedostatecznej skuteczności postępowań organów podatkowych w sprawie opodatkowania dochodów ze źró- deł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnio- nych. Przedstawiono w nim dane o liczbie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a także infor- macje na temat stabilności decyzji ostatecznych zaskarżonych do sądów administracyjnych. Ponadto zaprezentowano wyniki kontroli państwo- wej przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli dotyczącej działa- nia organów podatkowych w sferze opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Istotną część rozdziału VI stanowi wskazanie głównych kierunków pożądanych zmian aktualnych unormowań prawnych, a także 12 Wstęp zmian o charakterze organizacyjnym w ramach administracji podatko- wej, których realizacja mogłaby się przyczynić do poprawy jakości prawa podatkowego, skuteczności funkcjonowania organów podatkowych oraz wyeliminowania istniejących obecnie problemów w interpretowaniu i sto- sowaniu prawa. Monografia ukazuje stan prawny na dzień 14 lipca 2016 r. Rozdział I Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania w świetle zasad podatkowych W doktrynie sformułowano wiele zasad podatkowych o zróżnicowanym charakterze5. Nie tworzą one katalogu zamkniętego, zalicza się do nich bowiem różne postulaty, zależnie od reprezentowanych poglądów i ocze- kiwań kierowanych pod adresem podatków i systemu podatkowego. Zmie- niają się one i kształtują pod wpływem bieżących prądów politycznych i ekonomicznych6. Nie są zatem kanonem wiedzy niepodlegającym zmia- nom, lecz wyrazem zjawisk zachodzących nieustannie w rzeczywistości społecznej i gospodarczej7. Jak słusznie podkreśla się w doktrynie, zasady podatkowe powinny być dla każdego prawodawcy niezbędnym zbiorem reguł i teoretycznych postulatów, których przestrzeganie warunkuje opty- malne nakładanie obciążeń podatkowych i skuteczną realizację przyjętych założeń i funkcji państwa8. Najważniejsze spośród formułowanych zasad podatkowych wyprowadzane są z norm konstytucyjnych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej9 nie zawiera wyodrębnionego rozdziału poświę- conego zasadom prawa, stąd jak w każdej dziedzinie prawa, tak i w prawie konstytucyjnym funkcjonuje doktrynalne ujęcie zasad rekonstruowanych 5 W. Nykiel, Zasady podatkowe (w:) Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 13. 6 L. Etel, System podatkowy. Zarys wykładu, Siedlce 2002, s. 41. 7 A. Gomułowicz, Zasady podatkowe wczoraj i dziś, Warszawa 2001, s. 12. 8 N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki dochodowe, Warszawa 1995, s. 10. 9 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) – dalej Konstytucja RP. 15 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania albo bezpośrednio z treści przepisu Konstytucji, albo na podstawie kilku różnych przepisów szczególnie doniosłych dla systemu prawa10. Przyjęte w Konstytucji RP zasady ustroju politycznego i gospodarczego wyznaczają zakres obciążeń podatkowych i to w jej treści znajdują się prawne podstawy obciążania jednostki daninami na rzecz państwa. W doktrynie szczególną uwagę zwraca się na rolę konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, która oznacza, iż podatek jest świadcze- niem publicznoprawnym ustanawianym nie dla poszczególnych podmio- tów, ale dla wszystkich jednostek ujętych generalnie, u których występuje zjawisko rodzące obowiązek podatkowy11. Innymi słowy, wszyscy na rów- nych zasadach powinni przyczyniać się do pokrywania wspólnych potrzeb, przy czym przedmiotem obowiązku daninowego mogą być różne stany faktyczne i prawne. Jednocześnie jednak państwo powinno wprowadzić gwarancje instytucjonalne zapewniające organom władzy wykonawczej kontrolę i egzekwowanie wykonywania przez podatników ich obowiązków podatkowych12. Wywiązywanie się przez podatników z obowiązku ponoszenia na rzecz państwa ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, uzależnio- ne jest w dużej mierze od stanu prawa, a w szczególności od jego jasności. W związku z tym kluczową rolę w procesie stanowienia prawa odgrywa poszanowanie zasady poprawnej legislacji wywodzonej z art. 2 Konsty- tucji, który określa, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym pań- stwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Oznacza to również, zwłaszcza w odniesieniu do prawa podatkowego, ko- nieczność ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a zatem bezpieczeństwa prawnego i ekonomicznego oraz możliwości przewidywania władczych działań państwa; to z kolei rodzi obowiązek po- prawnej legislacji. W prawie podatkowym zasada ta służy przede wszystkim 10 A. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Konstytucyjne zasady prawa i ich znaczenie dla interpretacji zasad ogólnych prawa i postępowania administracyjnego (w:) System prawa administracyjnego, t. 2, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, red. R. Hauser, Z. Nie- wiadomski A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 5. 11 A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jako źródło prawa podat- kowego (w:) Ius et lex: księga jubileuszowa profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 156. 12 D. Łukawska-Białogłowska, Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa podatkowego (w:) Prawo podatkowe, red. M. Sęk, Łódź 2014, s. 66. 16 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania… przewidywalności podatku i tworzeniu przepisów w sposób poprawny, precyzyjny i jasny13. Dopełnieniem tej zasady jest formułowana również na podstawie art. 2 Konstytucji RP zasada niedziałania prawa wstecz, która do- tyczy pewności prawa i bezpośredniego działania prawa nowego. Oznacza ona, że w dziedzinie prawa podatkowego ustawodawca powinien stosować przepisy przejściowe i odpowiednią vacatio legis, a rezygnując z tej możli- wości i decydując się na natychmiastowe działanie nowego prawa, powinien kierować się interesem publicznym, który w danych okolicznościach winien być ważniejszy od interesu jednostki. Zakaz retroakcji nie pozwala więc na stanowienie przepisów, które umożliwią kwalifikowanie według nowych norm zdarzeń, które miały miejsce i zakończyły się w przeszłości14. Szczególnie ważną w systemie prawa podatkowego zasadą dającą gwa- rancję ochrony praw i wolności podatnika, również wywodzoną z treści art. 2 Konstytucji RP, jest zasada poszanowania praw nabytych i intere- sów podatnika w toku. Jej istotą jest zapewnienie jednostce możliwości przewidywania prawnych konsekwencji swoich działań i ich racjonalnego planowania na podstawie istniejących przepisów15. Zakazuje ona arbitral- nego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, a przy tym gwa- rantuje ochronę praw nabytych na podstawie ustawy lub decyzji organu władzy publicznej. Gwarancja ta obejmuje także ekspektatywę praw pod- miotowych, a więc sytuacje, w których podmiot spełnił wszystkie prze- słanki nabycia praw na podstawie dotychczasowych przepisów. Zasada poszanowania praw nabytych i interesów podatnika w toku zobowiązuje ustawodawcę do tworzenia takich regulacji, które zapewnią niezakłócone kontynuowanie przedsięwzięć gospodarczych i finansowych rozpoczętych pod rządami dotychczasowych przepisów. Aby zasada ta miała zastoso- wanie, muszą być jednak spełnione określone warunki. Mianowicie, pod- jęte przez podatnika przedsięwzięcia ze swej natury muszą być rozłożone w czasie, przepisy muszą wyznaczać horyzont czasowy dla zrealizowania tych przedsięwzięć, a przy tym podatnik musi faktycznie realizować okreś- lone przedsięwzięcia pod rządami dotychczasowych przepisów16. 13 Ibidem, s. 68–69. 14 A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2011, s. 124. 15 D. Łukawska-Białogłowska, Konstytucyjne…, s. 70. 16 Ibidem. 17 Rozdział I. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 2012 r.17 żadne prawo i wolność nie mają charakteru absolutnego, w związ- ku z czym mogą być one poddawane przez ustawodawcę pewnym ogra- niczeniom. Badaniu dopuszczalności tych ograniczeń i ich zakresu służy zasada proporcjonalności, której podstawę stanowią dwa artykuły Konsty- tucji RP: art. 31 i art. 84. Zasada ta ma na celu ustalenie granicy w relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony a ochroną konsty- tucyjnych praw i wolności z drugiej18. Ustalenie tejże granicy jest wynikiem kompromisu pomiędzy zakresem praw i wolności a zakresem obowiązków; granice tego kompromisu przesuwają się na niekorzyść podatników wsku- tek uchylania się od opodatkowania19. Konieczność zwalczania zjawiska uchylania się od opodatkowania powoduje, że zakres praw i wolności ulega istotnemu ograniczeniu. Starając się zatem przy stanowieniu prawa określić i wyznaczyć granice praw i wolności, ustawodawca powinien każdorazo- wo głęboko przemyśleć kwestię, czy wprowadzana regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych skutków, a przy tym czy jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, oraz czy efekty takiej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywateli (zasada proporcjonalności sensu stricto)20. Podkreślenia wymaga, że konstytucyjna zasada proporcjonalności wiąże się z jedną z naczelnych reguł polskiego systemu ochrony praw i wolności człowieka i obywatela, tj. zasadą równości wynikającą z art. 32 ustawy za- sadniczej, według którego wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zatem wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być trak- towane równo, bez różnicowań dyskryminujących lub faworyzujących. 17 Wyrok TK z dnia 15 maja 2012 r., P 11/10, OTK-A 2012, nr 5, poz. 50. 18 Zgodnie z art. 31 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w de- mokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. 19 R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania zjawisku, Poznań 2009, s. 196. 20 Ibidem, s. 198. 18 1. Uchylanie się od opodatkowania a unikanie opodatkowania… Oznacza to w przypadku podatków, że zachowanie równego traktowania jest konieczne w obrębie danej klasy podmiotów charakteryzujących się wspólną cechą istotną. Będzie to zatem najczęściej osiąganie dochodu z ta- kiego samego źródła czy osiąganie pożytków z takiego samego majątku. Podkreślić trzeba, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w mo- mencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków21. Szczególnie doniosłą i znaczącą rolę w systemie prawa podatkowego od- grywa wynikająca z art. 20 Konstytucji RP zasada swobody działalności gospodarczej. Można ją rozpatrywać w dwóch wymiarach: po pierwsze, stanowi ona zasadę ustroju gospodarczego państwa, a po drugie, jest pod- stawą do sformułowania prawa podmiotowego przysługującego każdemu, kto podejmuje działalność gospodarczą22. Podmiotom publicznym zasada ta wyznacza zakaz ingerencji w sferę wolności przedsiębiorców. Jak wynika z poglądów prezentowanych w doktrynie23, analiza przepisów prawa podatkowego dotyczących zapewnienia dyscypliny podatkowej pro- wadzi do wniosku, iż większość z tych przepisów w sposób bezpośredni lub pośredni ogranicza w różnym stopniu swobodę gospodarowania. Odbywa się to głównie poprzez różnego rodzaju zakazy czy nakazy, np. obowiązek stosowania kas fiskalnych, prowadzenia ksiąg podatkowych czy poddania się kontroli skarbowej. Mimo że motywem tego rodzaju ograniczeń jest konieczność wzmocnienia dyscypliny podatkowej wśród części obywateli, spowodowana głównie uchylaniem się od opodatkowania, ważne jest za- dbanie przez ustawodawcę, by ograniczenia te były jak najmniejsze. Dla skutecznego ograniczania zjawiska uchylania się od opodatkowania niezbędne jest istnienie regulacji prawnych umożliwiających identyfikację podatników nieprzestrzegających prawa podatkowego, gromadzenie dowo- dów na tę okoliczność, określanie uszczupleń podatkowych czy ustalanie majątku na zabezpieczenie wykonania przewidywanych zobowiązań24. 21 D. Łukawska-Białogłowska, Konstytucyjne…, s. 72–74. 22 Wyrok TK z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, OTK 2001, nr 3, poz. 56. 23 R. Sowiński, Uchylanie…, s. 198–199. 24 Ibidem, s. 203. 19
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Opodatkowanie_dochodow_nieujawnionych_jako_narzedzie_uszczelniajace_system_podatkowy-ebookRO/p138468i257197" target="_blank" title="Opodatkowanie dochodów nieujawnionych jako narzędzie uszczelniające system podatkowy [Krzysztof Kandut] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Opodatkowanie dochodów nieujawnionych jako narzędzie uszczelniające system podatkowy [Krzysztof Kandut] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>

References: art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 31
 art. 84
 art. 32
 art. 31
 art. 20