Source: http://kraken.slv.cz/2Afs184/2005
Timestamp: 2018-07-21 19:42:38+00:00

Document:
2Afs184/2005
è. j. 2 Afs 184/2005-83
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: D. t. s. s r. o., zastoupené JUDr. Martinem Vychopnìm, advokátem se sídlem Masarykovo nám. 225, Bene¹ov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labe m, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 27. 7. 2005, sp. zn. 59 Ca 128/2002,
®alobkynì (dále stì¾ovatelka ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen ¾alovaný ) ze dne 17. 10. 2002, è. j. 6203-1996/120/02. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zmìnil rozhodnutí Finanèního úøadu v Tanvaldì (dále té¾ správce danì ) ze dne 31. 12. 2001, è. j. 35438/01/188970/5550, kterým byl stì¾ovatelce vydán dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uplatòuje zákonné dùvody obsa¾ené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) zák. è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a vady øízení spoèívající v tom, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem.
Nezákonnost spoèívající v nesprávném právním posouzení spatøuje stì¾ovatelka v tom, ¾e se ¾alovaný neøídil rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, sp. zn. 16 Ca 249/2000, jím¾ ji¾ byla pøedmìtná vìc jednou pøezkoumána, a nesprávnì aplikoval právní závìry tohoto rozsudku. Krajský soud mìl proto toto nové rozhodnutí ¾alovaného zru¹it.
Dále stì¾ovatelka pova¾uje za nepøípustné, ¾e po zru¹ení pùvodního rozhodnutí krajským soudem v prvém øízení pokraèoval správní orgán prvého stupnì v daòové kontrole. Vyplývá to z protokolu o ústním jednání ze dne 17. 9. 2001 nazvaného pokraèování daòové kontroly zahájené dne 1. 3. 1999 , na èem¾ nemù¾e nic zmìnit ani následné vysvìtlení správce danì, ¾e byl pojem pokraèování daòové kontroly uvádìn omylem. Stì¾ovatelka také popírá, ¾e by s takovým vysvìtlením bìhem øízení souhlasila. Krajský soud pøitom tuto otázku posoudil nepøezkoumatelným zpùsobem, kdy¾ na osmé stranì svého rozsudku uvedl, ¾e ze správního spisu jednoznaènì vyplývá, ¾e správce danì nepokraèoval v daòové kontrole, ani ji neopakoval, následnì v¹ak uvedl, ¾e správce danì zcela v souladu se zákonem pokraèoval v daòovém øízení. Pøitom pro souladnost se zákonem pova¾uje stì¾ovatelka za nezbytné, aby bylo jasnì definováno, o jakou èást daòového øízení se jedná, jinak nejsou jasnì urèena práva a povinnosti úèastníkù. Takový postup protiøeèí ústavnì zakotvené zásadì, podle ní¾ lze státní moc uplatòovat jen v pøípadech, mezích a zpùsoby stanovenými zákonem. Stì¾ovatelka také odkazuje na judikaturu Ústavního soudu, podle ní¾ daòová kontrola konèí projednáním a podepsáním zprávy o ní. Zákon è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), pak termíny jako dal¹í øízení, opakování daòové kontroly apod. ani nezná. Právì ve faktickém i právním pokraèování daòové kontroly po jejím ukonèení spatøuje stì¾ovatelka vadu øízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Dal¹í vadu pak spatøuje v tom, ¾e jí bylo sice umo¾nìno klást otázky znalci ing. M., neobdr¾ela v¹ak na otázky, je¾ písemnì zformulovala, od znalce ¾ádnou odpovìï a nezareagoval na nì ani správce danì. Pøitom pro úplné zji¹tìní skutkového stavu bylo naprosto nezbytné, aby znalec podrobnì posoudil otázku, zda práce konané na tepelném napájeèi D.-J. vìtev jsou charakteru oprav èi rekonstrukce. V tom, ¾e znalec ani správce danì nezareagoval na její dotazy, spatøuje stì¾ovatelka poru¹ení svých práv.
Z tìchto dùvodù stì¾ovatelka navrhuje napadený rozsudek zru¹it.
®alovaný ve svém vyjádøení uvádí, ¾e námitky obsa¾ené v kasaèní stí¾nosti jsou v zásadì shodné s námitkami uvedenými ji¾ ve stì¾ovatelèinì odvolání, proto se odvolává na své rozhodnutí, vyjádøení k ¾alobì a na rozsudek krajského soudu napadený kasaèní stí¾ností. Dále ¾alovaný tvrdí, ¾e on i správce danì respektovali právní názor krajského soudu obsa¾ený v jeho rozsudku sp. zn. 16 Ca 249/2000, provedli dal¹í øízení, správce danì zajistil vypracování dal¹ího znaleckého posudku na akci napájeè D.-J. v. a umo¾nil stì¾ovatelce klást znalcùm a svìdkùm otázky pøi ústním øízení, jak je zjevné z protokolu o ústním jednání ze dne 23. 10. 2001.
K otázce údajného dal¹ího daòového øízení ¾alovaný uvádí, ¾e se k této námitce vyjádøil ji¾ v protokolu o ústním jednání ze dne 19. 12. 2001, kde uvedl, ¾e souhlasí se stì¾ovatelkou, ¾e daòová kontrola byla ukonèena v roce 1999. V dal¹ím daòovém øízení tak sice správce danì pou¾íval spojení pokraèování daòové kontroly , i kdy¾ se ji¾ o daòovou kontrolu nejednalo, nicménì i stì¾ovatelèin zástupce se závìrem správce danì souhlasil a oznaèil svou námitku ze dne 29. 11. 2001 za vyøízenou. Øízení o domìøení danì bylo zahájeno protokolem o ústním jednání è. j. 28784/01/188930/5979, stì¾ovatelka byla seznámena s výsledky øízení a mìla mo¾nost navrhovat dùkazní prostøedky a vyjadøovat se ke zji¹tìním správce danì. ®alovaný tak svùj postup oznaèuje za souladný se základními zásadami daòového øízení podle § 2 daòového øádu i s nálezy Ústavního soudu, na nì¾ stì¾ovatelka odkazuje, pøesto¾e tyto nálezy byly vydány a¾ po vydání rozhodnutí správce danì.
V souzené vìci Nejvy¹¹í správní soud z pøedmìtného soudního spisu pøedev¹ím zjistil, ¾e stì¾ovatelka podala za rok 1996 pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob, kde urèila svùj základ danì èástkou-2 290 886 Kè. Dne 1. 3. 1999 byla u stì¾ovatelky zahájena správcem danì daòová kontrola. Z této daòové kontroly byla sepsána zpráva, kde správce danì ve vztahu k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1996 na¹el v daòovém pøiznání stì¾ovatelky celkem deset úèetních závad. Z nich mìlo na celkové zvý¹ení základu danì nejvìt¹í vliv chybné posouzení zmìny systému vytápìní z parovodního na teplovodní, tzv. parovod J. . Tuto zmìnu posoudila stì¾ovatelka jako opravu, správce danì ov¹em jako rekonstrukci, nebo» pøi ní do¹lo ke zmìnì zpùsobu pøenosu tepelné energie z parovodního na teplovodní. Správce danì vy¹el ze znaleckého posudku ing. J. K., urèil, ¾e stì¾ovatelka oznaèením této akce za opravu poru¹ila ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, a zvý¹il jí základ danì v tomto bodì o 2 191 400 Kè. Správce danì pak zohlednil skuteènosti rozhodné pro zvý¹ení i sní¾ení základu danì a zvý¹il jej celkem o 3 436 360 Kè na 1 145 474 Kè. Výslednou daò urèil na 0 Kè, nebo» zohlednil, ¾e stì¾ovatelce vznikl nárok na odeèet daòové ztráty z pøedchozích let ve vý¹i toto¾né s novou vý¹í základu danì. Na tomto základì byl vydán dodateèný platební výmìr, è. j. 21553/99/188970/5550, ze dne 9. 8. 1999, kterým stì¾ovatelce správce danì domìøil daò ve vý¹i 0 Kè.
Proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru podala stì¾ovatelka odvolání, kde namítala, ¾e byla procesním postupem správce danì, který neèekal na uplynutí termínu, v nìm¾ slíbila dodat své vyjádøení, zbavena mo¾nosti vyjádøit se ke zprávì o provedené daòové kontrole. Dále zde uvedla, ¾e práce provedené na tepelném napájeèi D.-J. v. správnì zaúètovala jako opravy a udr¾ování, a nikoli jako rekonstrukci a výmìnu, co¾ zdùvodnila tím, ¾e potrubní vedení není souèástí nové technologie a jeho oprava musela být v ka¾dém pøípadì provedena. Toto tvrzení dokládala stì¾ovatelka dvojicí znaleckých posudkù. Za technické zhodnocení budovy odmítla oproti obsahu zprávy o daòové kontrole oznaèit i likvidaci tzv. olejového hospodáøství, které oznaèila za technické zázemí kotelny, je¾ bylo v havarijním stavu.
V reakci na toto odvolání vydal ¾alovaný své rozhodnutí ze dne 28. 4. 2000, è. j. 13498-1996/120/99, kterým dodateèný platební výmìr zmìnil tak, ¾e zvý¹il dodateènì vymìøenou daò z pøíjmù právnických osob z 0 Kè na 446 550 Kè. Zde uvedl, ¾e správce danì respektoval termín pro pøedlo¾ení vyjádøení ke zprávì o provedené daòové kontrole, tak¾e nedo¹lo k poru¹ení § 16 daòového øádu. Dále zde ¾alovaný setrval na názoru, ¾e se v pøípadì prací na tepelném napájeèi D.-J.v. jednalo o rekonstrukce mající charakter technického zhodnocení ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù. Stanovisko, ¾e se jednalo ve skuteènosti o opravy, bylo obsa¾eno pouze v jednom ze znaleckých posudkù, autor druhého posudku naopak uvedl, ¾e se necítí být oprávnìn k posouzení této otázky. Stejnì tak bylo technickým zhodnocením i zru¹ení olejového hospodáøství, ji¾ proto, ¾e jeho zru¹ením vznikly v budovì kotelny nové vyu¾itelné prostory. ®alovaný tedy potvrdil názory správce danì, ov¹em na rozdíl od nìj nepøiznal stì¾ovatelce nárok na odeèet daòové ztráty z pøedchozích let ve vý¹i rovné základu danì, nebo» se jedná o polo¾ku fakultativní a nárok na ni nelze uplatnit v dùsledku dodateènì zji¹tìného základu danì správcem danì. Neuznal proto èástku 1 145 474 Kè jako polo¾ku sni¾ující základ danì. Toto rozhodnutí poté ¾alovaný opravil rozhodnutím ze dne 22. 5. 2000 o opravì zøejmých omylù a nesprávností, kterým zmìnil výrok tak, ¾e èástka dodateènì vymìøené danì èiní 473 460 Kè.
Proti tomuto rozhodnutí podala stì¾ovatelka ¾alobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem. V ní setrvala na názoru, ¾e akce provádìné na tepelném napájeèi D.-J. v. byly opravou, a nikoli poøízením nové vìci, tedy investicí. Opìt také namítala, ¾e bylo poru¹eno její právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k jejímu výsledku uvedenému ve zprávì o kontrole. Brojila zde také proti vydání rozhodnutí o opravì zøejmých omylù a nesprávností.
Této ¾alobì vyhovìl Krajský soud v Ústí nad Labem svým rozsudkem ze dne 28. 6. 2001, sp. zn. 16 Ca 249/2000, kterým zru¹il daòová rozhodnutí prvého i druhého stupnì. Zde soud oznaèil za rozhodnou otázku, zda provedené práce na tepelném napájeèi D-J. v. byly opravou nebo technickým zhodnocením, a uvedl, ¾e rozhodnutí správce danì neobsahuje odùvodnìní a rozhodnutí ¾alovaného je v této èásti nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù. ®alovaný toti¾ pouze konstatoval, které podklady mìl k dispozici, z jeho rozhodnutí v¹ak ji¾ není patrno, zda tyto podklady staèily pro rozhodnutí, èi zda bylo tøeba dolo¾it dal¹í. ®alovaný se tedy nevypoøádal se v¹emi dùvody uvedenými v odvolání. Krajský soud v Ústí nad Labem proto ¾alovanému ulo¾il, aby se znovu zabýval posouzením, zda provedené práce je mo¾no pokládat za technické zhodnocení, pøípadnì které z nich lze oznaèit za opravu, pøièem¾ tuto svou úvahu také øádnì odùvodní. Ostatní stì¾ovatelèiny námitky oznaèil soud zèásti za nedùvodné, zèásti za nezpùsobilé k pøezkoumání.
V reakci na tento rozsudek vyzval správce danì ing. J. M. k vypracování znaleckého posudku na tepelný napájeè D.-J. v. za úèelem zji¹tìní, zda zmìnu technických parametrù napájeèe vyvolala zmìna topného média. Znalec tento posudek vyhotovil. Stì¾ovatelce byl pøedlo¾en na ústním jednání konaném dne 17. 9. 2001, jeho¾ pøedmìt byl v protokolu oznaèen jako pokraèování daòové kontroly zahájené dne 1. bøezna 1999 . Na tomto ústním jednání se správce danì dohodl se zástupcem stì¾ovatelky na tom, ¾e se k pøedlo¾enému posudku vyjádøí do osmi dnù. Stì¾ovatelka v této lhùtì pøedlo¾ila své vyjádøení, kde jednak po¾ádala o vyslechnutí znalce, a také po¾adovala, aby správce danì zahájil novou daòovou kontrolu namísto toho, aby pokraèoval v daòové kontrole, je¾ byla ji¾ jednou ukonèena pøed rozhodnutím krajského soudu. Vyslechnutí znalce jí bylo umo¾nìno na ústním jednání konaném dne 23. 10. 2001, kde její zástupci pokládali znalci otázky, pøièem¾ nìkteré odpovìdi pova¾ovali za nedostateèné a po¾adovali jejich prokázání výpoèty. Své stanovisko, ¾e nelze pokraèovat v daòové kontrole, pak potvrdila stì¾ovatelka i ve své námitce ze dne 29. 11. 2001, kde pøipomnìla, ¾e pùvodní daòová kontrola musela být ukonèena dnem 11. 6. 1999, kdy byla projednána zpráva o této daòové kontrole. V takto ukonèené kontrole pøitom nelze pokraèovat a je tøeba zahájit novou kontrolu. Tento pøístup správce danì akceptoval na ústním jednání konaném dne 19. 12. 2001, kde pøiznal, ¾e omylem hovoøil o pokraèování daòové kontroly, i kdy¾ se ve skuteènosti ji¾ o daòovou kontrolu nejednalo. Zástupce stì¾ovatelky toto vysvìtlení podle protokolu o ústním jednání akceptoval a svou námitku oznaèil za vyøízenou. Správce danì také seznámil stì¾ovatelku se skuteènostmi, které byly zji¹tìny v prùbìhu daòové kontroly a v prùbìhu dal¹ích øízení.
Na základì tohoto øízení vydal správce danì nový vý¹e oznaèený dodateèný platební výmìr ze dne 31. 12. 2001, kterým stì¾ovatelce dodateènì vymìøil daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 473 070 Kè.
Proti tomuto rozhodnutí podala stì¾ovatelka odvolání. Zde namítala, ¾e nelze poté, co krajský soud zru¹il pùvodní rozhodnutí správce danì, zahájit znovu daòovou kontrolu, je¾ se týká stejných otázek, druhu danì a èasového období, které ji¾ byly pøedmìtem daòové kontroly. V takovém pøípadì toti¾ jde podle § 27 odst. 1 písm. e) daòového øádu o vìc rozhodnutou. Správce danì proto nemìl právo pokraèovat v ji¾ uzavøené daòové kontrole a daòovém øízení a poté vydat dodateèný platební výmìr ve stejné vìci za identické èasové období. Trvala také na názoru, ¾e práce na tepelném napájeèi D.-J. v., stejnì jako odstranìní olejového hospodáøství, byly opravami, a nikoli rekonstrukcí a tedy technickým zhodnocením. Závìr správce danì v této otázce nemìl podle ní oporu v provedených dùkazech.
Na základì tohoto odvolání vydal ¾alovaný své vý¹e oznaèené rozhodnutí ze dne 17. 10. 2002, kterým zmìnil prvostupòový dodateèný platební výmìr tak, ¾e sní¾il èástku dodateènì vymìøené danì z pøíjmù právnických osob z 473 070 Kè na 446 550 Kè. Zde konstatoval, ¾e respektoval právní názor obsa¾ený v rozsudku krajského soudu, kdy¾ provedl dal¹í øízení prokazující jeho tvrzení, a to tím, ¾e nechal vypracovat dal¹í znalecký posudek a umo¾nil zástupcùm stì¾ovatelky klást svìdkùm a znalcùm otázky. Dále zde ¾alovaný uvedl, ¾e správce danì nezahájil novou daòovou kontrolu, ale pouze provádìl daòové øízení, v nìm¾ respektoval právní názor uvedený v rozsudku krajského soudu. Vydáním tohoto rozsudku pøitom nedo¹lo k zastavení øízení ve smyslu § 27 odst. 1 písm. e) daòového øádu, naopak samotný rozsudek ukládal správci danì povinnosti právì pro dal¹í øízení. Dále v tomto rozhodnutí vy¹el ¾alovaný ze shromá¾dìných znaleckých posudkù a setrval na svém posouzení daòové povahy prací na tepelném napájeèi D.-J. v.. Pøipomnìl také, ¾e zástupci stì¾ovatelky mohli klást a kladli znalci ing. M. otázky. Ke stì¾ovatelèinì námitce, ¾e nepøedlo¾ení výpoètù uvedených ve znaleckém posudku zakládá nepøezkoumatelnost, ¾alovaný uvedl, ¾e tyto námitky nemají pøímou souvislost s daòovým øízením, nebo» posudek je pouze dùkazním prostøedkem. Znalec se navíc sna¾il stì¾ovatelèiným zástupcùm vysvìtlit pøepoèítací vztahy vztahující se k mìrným jednotkám, je¾ pou¾íval ve svém posudku. Ze v¹ech tìchto dùvodù setrval ¾alovaný na názoru, ¾e práce provádìné na parovodních rozvodech vedly k technickému zhodnocení majetku, podobnì jako odstranìní olejového hospodáøství, jím¾ se roz¹íøily vyu¾itelné prostory ve stavbì kotelny, a do¹lo tedy k technickému zhodnocení ve smyslu § 33 zákona o daních z pøíjmù. Uzavøel pak své rozhodnutí tvrzením, ¾e správce danì neporu¹il zásadu volného hodnocení dùkazù.
Proti tomuto rozhodnutí podala stì¾ovatelka ¾alobu, kde ¾alovanému vytkla, ¾e se neøídil závazným právním názorem krajského soudu, a také to, ¾e provádìl dal¹í øízení, pøesto¾e daòový øád ¾ádnou úpravu provádìní dal¹ího øízení neobsahuje a není zjevné, jaké øízení správce danì provádìl, kdy¾ nezahájil novou daòovou kontrolu. Vzhledem k protizákonnosti takového postupu jsou pøitom nepou¾itelné i v¹echny v nìm získané dùkazní prostøedky. Stì¾ovatelka napadla i znalecký posudek ing. M., který nemohl být ani novou skuteèností opravòující správce danì ve smyslu judikatury Ústavního soudu k zahájení nové daòové kontroly. Koneènì stì¾ovatelka odkázala i na obsah svého odvolání i na námitky uplatnìné v její prvé ¾alobì.
Stì¾ovatelka podala také ¾ádost o pøezkoumání rozhodnutí ¾alovaného podle § 55b daòového øádu, které nevyhovìlo Ministerstvo financí svým rozhodnutím ze dne 29. 11. 2004, è. j. 54/91 435/2003-543.
Stì¾ovatelèinu ¾alobu Krajský soud v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, zamítl svým rozsudkem ze dne 27. 7. 2005 napadeným nyní posuzovanou kasaèní stí¾ností. Podle krajského soudu bylo ze správního spisu zjevné, ¾e se ¾alovaný zabýval charakterem sporných prací, tyto práce konkretizoval a podrobnì zdùvodnil, proè je pova¾uje za technické zhodnocení, nelze tedy tvrdit, ¾e by nerespektoval pùvodní rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem. K námitce ohlednì pokraèování daòového øízení uvedl, ¾e zru¹ením rozhodnutí správních orgánù soudem se øízení pøed nimi dostává zpìt do procesní fáze pøed rozhodnutím správního orgánu, a ¾alovaný byl proto povinen pokraèovat v daòovém øízení. Z obsahu správního spisu krajský soud dovodil, ¾e správce danì po zru¹ení rozhodnutí soudem nepokraèoval v daòové kontrole. Pøitom nadpis protokolu o ústním jednání ze dne 17. 9. 2001 v tomto smìru není právnì významný, nebo» z jeho obsahu je zjevné, ¾e ne¹lo o pokraèování daòové kontroly, ale daòového øízení, jak následnì vysvìtlil i stì¾ovatelce, která jeho vysvìtlení v øízení akceptovala. Správce danì proto nepostupoval ani v rozporu s judikaturou Ústavního soudu. V tomto pokraèování daòového øízení správce danì provedl dal¹í dokazování, pøièem¾ postupoval v souladu s § 31 odst. 4 daòového øádu. Krajský soud oznaèil za nepodlo¾ené stì¾ovatelèino tvrzení, ¾e zkoumání a závìry posudku ing. M. vycházejí pouze z pøedchozích dvou posudkù. Správce danì pøitom byl oprávnìn nechat vypracovat tento znalecký posudek. I podle krajského soudu z nìj vyplývá, ¾e v pøípadì napájeèe D.-J. v. do¹lo ke zmìnì technických parametrù. S ohledem na dispozièní a koncentraèní zásadu se krajský soud odmítl zabývat námitkami, které stì¾ovatelka uplatnila pouze formou odkazu na obsah svého odvolání a své první ¾aloby v dané vìci, nebo» obecnì nelze odkázat na námitky uplatnìné ve správním øízení odvolacím ani na ¾alobní body uplatnìné v jiné soudní vìci, by» i èasovì a vìcnì související.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Stì¾ejní stì¾ovatelèina kasaèní námitka je opøena o obecnou námitku, ¾e správce danì a ¾alovaný nerespektovali závazný názor prvého rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, konkrétnì pak o dvojici podrobnìj¹ích námitek.
První z nich tvoøí tvrzení, ¾e po zru¹ení pùvodního rozhodnutí krajským soudem v pùvodním øízení pokraèoval správní orgán prvého stupnì v daòové kontrole.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelèiným názorem, ¾e pokud by tomu tak bylo (tzn. jestli¾e by správce danì po vydání rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, jím¾ byla pùvodní daòová rozhodnutí obou stupòù zru¹ena, pokraèoval v daòové kontrole), byl by takový postup nezákonný. Tento postoj vyplývá zejména z judikatury Ústavního soudu. Ten k tomuto závìru dospìl napø. ve svém nálezu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02 (Sb. n. u. ÚS, svazek è. 28, nález è. 143, str. 271): Správce danì proto není oprávnìn poté, co soud ve správním soudnictví zru¹il rozhodnutí správce danì prvního a druhého stupnì, pokraèovat v daòové kontrole, která ji¾ byla ukonèena, nebo» zákon takový postup nepøedvídá. V pøípadì takového postupu finanèního úøadu se proto nemù¾e vùbec jednat o daòovou kontrolu ve smyslu ustanovení § 16 zákona o správì daní a poplatkù, nýbr¾ o postup, který je provádìn zcela nad zákonný rámec vymezený zákonem o správì daní a poplatkù. V tomto smyslu se finanèní úøad pohybuje mimo pravomoc svìøenou mu zákonem, a tímto excesem poru¹uje ústavní princip garantovaný èl. 2 odst. 2 ve spojení s èl. 4 odst. 1 Listiny. Jednáním, jím¾ finanèní úøad takzvanì pokraèuje v provádìní daòové kontroly, aèkoliv tuto formu postupu správce danì zákon o správì daní a poplatkù nepøedvídá, vyboèuje z ústavních kautel citovaných èlánkù Listiny, podle nich¾ lze státní moc uplatòovat pouze v pøípadech a mezích stanovených zákonem a pouze zpùsobem, který zákon stanoví, a povinnosti mohou být ukládány toliko na základì zákona a v jeho mezích a jen pøi zachování základních práv a svobod.
Z okolností nyní posuzovaného pøípadu v¹ak vyplývá, ¾e se v nìm o pokraèování daòové kontroly nejednalo. Stì¾ovatelka hájící opaèné stanovisko argumentuje v názoru, ¾e se jednalo o pokraèování daòové kontroly, v zásadì jediným skutkovým tvrzením, a to nadpisem protokolu o ústním jednání konaném dne 17. 9. 2001. Tento protokol byl skuteènì nadepsán Pokraèování daòové kontroly zahájené dne 1. bøezna 1999 . Správce danì si ov¹em chybnost tohoto oznaèení, èi nemo¾nost pokraèování v daòové kontrole, uvìdomil a zástupci stì¾ovatelky na ústním jednání konaném dne 19. 12. 2001 vyjádøil v reakci na její námitku souhlas s tím, ¾e daòová kontrola byla ukonèena v roce 1999. Správce danì zde také pøiznal, ¾e v dal¹ím daòovém øízení omylem uvádìl oznaèení pokraèování daòové kontroly , i kdy¾ se ve skuteènosti ji¾ o daòovou kontrolu nejednalo. Stì¾ovatelèin zástupce na toto vysvìtlení zareagoval tak, ¾e se závìrem správce danì souhlasí a bere svoji námitku jako vyøízenou. Tyto skuteènosti vyplývají z protokolu o tomto ústním jednání, jeho¾ správnost zástupce stì¾ovatelky potvrdil svým podpisem. Za situace, kdy její zástupce jednou akceptoval vysvìtlení správce danì, ¾e spojení pokraèování daòové kontroly pou¾íval v zaèátku øízení po vydání prvého rozsudku krajského soudu omylem, je ji¾ stì¾ovatelèina námitka setrvávající na tvrzení, ¾e správce danì pokraèoval protizákonnì v daòové kontrole, zjevnì bezdùvodná a úèelová.
Dále ov¹em stì¾ovatelka vyjadøuje svou nejistotu, o jakou èást daòového øízení se jednalo, pokud se-jak tvrdí ¾alovaný-nejednalo o pokraèující daòovou kontrolu. Vytýká také krajskému soudu rozpornost, pokud krajský soud na stranì jedné uvádí, ¾e správce danì nepokraèoval v daòové kontrole ani ji neopakoval, na druhé stranì v¹ak také tvrdí, ¾e správce danì pokraèoval v daòovém øízení.
Zdej¹í soud tato dvì tvrzení rozpornými neshledává, a to zejména z dùvodu rozdílù mezi daòovou kontrolou a daòovým øízením jako pojmem ¹ir¹ím. Stì¾ovatelka, jak plyne z její kasaèní stí¾nosti, se domnívá, ¾e je daòová kontrola urèitou èasovou fází daòového øízení, a pokud ¾alovaný i krajský soud nechápali øízení probíhající po vydání prvého rozsudku krajského soudu jako souèást opakované èi pokraèující daòové kontroly, oznaèuje za nejasné, v jaké jiné èásti daòového øízení se nacházela.
K tomu je tøeba jednoznaènì uvést, ¾e daòovou kontrolu nelze oznaèit za samostatné stadium èi jinak øeèeno fázi daòového øízení. Tento závìr vyplývá jak ze systematiky daòového øádu, tak z uznávané literatury. Základní èeská odborná uèebnice k problematice finanèního práva (Bake¹, M., Finanèní právo, C. H. Beck, 1999, str. 205) odli¹uje-vycházejíc v zásadì z oznaèení jednotlivých èástí daòového øádu-v daòovém øízení tato stadia: øízení pøípravné (èást druhá), øízení vymìøovací (èást tøetí), øízení o opravných prostøedcích (èást ètvrtá a pátá), øízení inkasní a øízení vymáhací (obì v èásti ¹esté). Vzhledem ke stì¾ovatelèinì procesnímu postavení je zjevné, ¾e po vydání prvého rozsudku krajského soudu, tedy po zru¹ení daòových rozhodnutí prvého i druhého stupnì, se vrátila zpìt do øízení vymìøovacího; poté co podala odvolání proti novému dodateènému platebnímu výmìru, pak do øízení o opravných prostøedcích.
Stì¾ovatelka v¹ak zjevnì volá svou námitkou po tom, aby i samotné øízení vymìøovací bylo rozdìleno do jakýchsi podfází, jednu z nich¾ by tvoøila právì daòová kontrola a vùèi ní by byla stì¾ovatelèina procesní pozice po vydání prvého rozsudku krajského soudu vymezena. Takové dal¹í ¹tìpení vymìøovacího øízení v¹ak zdej¹í soud nemù¾e akceptovat. Vyjádøil to ostatnì ji¾ ve svém rozsudku ze dne 31. 8. 2004, sp. zn. 5 Afs 16/2004 (publ. pod è. 437/2005 Sb. NSS): Pojem daòové kontroly (§ 16 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) nelze ztoto¾nit s pojmem daòové øízení . Podle svého systematického zaøazení v zákonì o správì daní a poplatkù není daòová kontrola samostatným øízením, ale dílèím procesním postupem v jeho rámci, který je pøed správcem danì zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a projednáním výsledkù a podepsáním zprávy o daòové kontrole pøed správcem danì také ukonèen. Jako na procesní postup èi úkon probíhající podle § 16 daòového øádu, a nikoli na samostatnou fázi daòového øízení se na daòovou kontrolu dívá i autoritativní komentáø k daòovému øádu (Kindl, M., Telecký, D., Válková, H., Zákon o správì daní a poplatkù-Komentáø, C. H. Beck, 2002, str. 116), který k této otázce uvádí: Daòová kontrola tedy...není ¾ádnou etapou daòového øízení. Zákon ji naopak zahrnul do èásti upravující úkony správce danì a daòových subjektù, v daném pøípadì samozøejmì mezi úkony správce danì, jako je do¾ádání, doruèování, delegace, rozhodnutí, zastupování apod. Daòová kontrola tedy, stejnì jako doruèování, rozhodování, dokazování, postoupení, nahlí¾ení do spisu a dal¹í úkony, mù¾e být uskuteènìna v kterékoli etapì daòového øízení (právì vzhledem k tomu, ¾e je zaøazena nikoli mezi etapy daòového øízení jako jedna z nich, ale mezi úkony správce danì).
Lze tak konstatovat, ¾e po vydání prvého rozsudku krajského soudu, tedy po zru¹ení správního rozhodnutí prvého i druhého stupnì, se øízení ve stì¾ovatelèinì vìci vrátilo zpìt do vymìøovací fáze pøed orgánem prvého stupnì. Vzhledem k tomu, ¾e tato daòová rozhodnutí byla zru¹ena pro nepøezkoumatelnost, a nikoli pro nezákonnost pøi provádìní nìkterého jiného úkonu, ne¾ rozhodnutí, mohl správce danì v tomto dal¹ím øízení-a pro pou¾itelnost spojení dal¹í øízení je zcela nerozhodné, ¾e je daòový øád explicite neuvádí, podobnì jako celou øadu jiných slovních spojení zcela bì¾nì v daòovém øízení pou¾ívaných-pou¾ít mimo úkony nové i výsledky úkonù, které ji¾ v pùvodním øízení uèinil. Mohl proto vyjít i z výsledkù provedené daòové kontroly. Jakkoliv tak byla zru¹ena rozhodnutí prvého i druhého stupnì, výsledky daòové kontroly zùstaly zachovány, a to jak hmotnì, tedy v tom smyslu, ¾e mohl správce danì vycházet ze zji¹tìní uèinìných v jejím prùbìhu, tak i procesnì v tom smìru, ¾e daòová povinnost, ji¾ si stì¾ovatelka urèila v pøíslu¹ném daòovém pøiznání, zùstala provedením daòové kontroly zpochybnìna. Správce danì se díky tomu svým postupem nedostal do rozporu s povinností domìøit daò zásadnì po provedení daòové kontroly. Tuto povinnost definoval Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2005, sp. zn. 1 Afs 70/2004: Není-li zahájena a provedena daòová kontrola pøi zachování v¹ech práv, která daòovému subjektu garantuje § 16 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní zákona è. 323/1996 Sb. a zákona è. 29/2000 Sb., nelze daòovému subjektu daò domìøit pouze na základì výsledkù získaných pøi místním ¹etøení.
Lze tak posouzení této námitky uzavøít tvrzením, ¾e jediná chyba, jí¾ se správce danì v øízení po vydání prvého rozsudku krajského soudu dopustil, spoèívala v nesprávném a nièím neodùvodnìném nadpisu protokolu o ústním jednání konaném dne 17. 9. 2001. Toto pochybení ov¹em správce danì napravil a vyjasnil si tuto otázku se zástupcem stì¾ovatelky, jak bylo rozebráno vý¹e a prokázáno obsahem protokolu, jej¾ tento zástupce stvrdil svým podpisem. Na tom nemohou nic zmìnit ani stì¾ovatelèina tvrzení obsa¾ená v kasaèní stí¾nosti, jimi¾ se ex post sna¾í správce danì dostat zpìt do oblasti pokraèující èi opakované daòové kontroly, tedy do oblasti úkonu, jeho¾ potencionální nezákonnosti jsou si oba vìdomi. Tato stì¾ovatelèina snaha je ov¹em opøena pouze o formální a následnì plnì napravené pochybení správce danì v poèátcích daòového øízení po vydání prvého rozsudku krajského soudu a nemù¾e nic zmìnit na tom, ¾e se v daném pøípadì nejednalo ani o pokraèující daòovou kontrolu (zakázanou v obdobných pøípadech z dùvodù uvedených ve vý¹e citovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 512/02) ani o daòovou kontrolu opakovanou, je¾ je pøípustná pouze ve výjimeèných a patøiènì odùvodnìných pøípadech, jak vyplývá zejména z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 31/2005 (publ. pod è. 868/2006 Sb. NSS), a ji¾ by správce danì byl býval musel zahájit formálnì obdobným procesním postupem jako daòovou kontrolu prvou, jak vyplývá z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 2. 2006, sp. zn. 1 Afs 32/2005.
Správce danì tak v øízení po vydání prvého rozsudku krajského soudu-a zdej¹í soud si je plnì vìdom, ¾e ani spojení øízení po vydání rozsudku krajského soudu daòový øád nezná, co¾ jeho pou¾ívání nezbavuje legitimity a legality-ji¾ nevykonával daòovou kontrolu, k tomu ostatnì nebyly dány ani materiální dùvody, vykonával v¹ak úkony jiné, zejména v návaznosti na vytvoøení nového znaleckého posudku.
Právì do této oblasti smìøuje stì¾ovatelka svou druhou námitkou. Podle ní jí toti¾ nebylo umo¾nìno klást otázky znalci ing. M., respektive neobdr¾ela odpovìdi na otázky, je¾ písemnì zformulovala, a to ani od nìj ani od správce danì.
Ze správního spisu nicménì vyplývá, ¾e pøi ústním jednání konaném dne 23. 10. 2001 byli pøítomni dva jednatelé stì¾ovatelky a její daòový poradce a bylo jim umo¾nìno klást pøítomnému znalci ing. M. celou øadu otázek, na nì¾ odpovídal. Je pravdou, ¾e v rámci tohoto ústního jednání po¾adovali jednatelé i daòový poradce po znalci neúspì¹nì dolo¾ení nìkolika skuteèností a provedení nìkolika výpoètù. Podle názoru zdej¹ího soudu v¹ak nelze shledat, ¾e by samotný fakt, ¾e tyto skuteènosti èi výpoèty znalec nedolo¾il (opak není ve správním spise zaznamenán), vedl k nezákonnosti. Z ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu vyplývá daòovému subjektu právo pou¾itelné jistì i mimo rámec daòové kontroly klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení , je¾ bylo vylo¾eno napøíklad v rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 15. 3. 2004, sp. zn. 30 Ca 324/2001 (publ. pod è. 255/2004 Sb. NSS). Av¹ak ani z tohoto, ani z jiného relevantního ustanovení nevyplývá, ¾e pokud se daòovému subjektu nedostane z jeho hlediska uspokojivých odpovìdí na v¹echny polo¾ené otázky, vede to k nezákonnosti rozhodnutí, je¾ vyu¾ívá jako dùkaz posudek takovým znalcem vypracovaný.
Pokud tak mìla stì¾ovatelka pocit, ¾e chybìjící odpovìdi na otázky, je¾ její zástupci znalci kladli, ukazují na nesprávnost èi nepodlo¾enost nìkterých konkrétních tvrzení obsa¾ených v posudku tohoto znalce, mohla uvést ve svém odvolání a následnì v ¾alobì a kasaèní stí¾nosti, se kterými tvrzeními obsa¾enými v posudku, jejich¾ odùvodnìnost znalec v reakci na její dotazy neprokázal, nesouhlasí, èi je pova¾uje za nedostateènì podlo¾ené. S takto formulovanými faktickými námitkami by se pak ¾alovaný musel ve svém rozhodnutí vypoøádat. Stì¾ovatelka se v¹ak nyní domáhá výhradnì svého práva, aby jí byla poskytnuta odpovìï na v¹echny otázky znalci polo¾ené, tedy práva, je¾ jí z daòového øádu nevyplývá.
To jistì na druhé stranì neznamená, ¾e by právo klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání mohlo být správcem danì aplikováno formalisticky. I tato ústní jednání za úèasti znalce kladou na zúèastnìné øadu povinností. Znalec tak nesmí pøistupovat k otázkám kladeným daòovým subjektem pau¹álnì odmítavì, tedy zpùsobem, který by popøel smysl jak ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu, tak by odporoval zásadì umo¾nìní souèinnosti obsa¾ené v jeho § 2 odst. 9. Povinností stíhající pøi ústním jednání za úèasti znalce správce danì je pak napø. zákaz doplòování zprávy o výsledku daòové kontroly o svìdecké èi znalecké výpovìdi uèinìné po ukonèení daòové kontroly, jak je uvedeno v rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 9. 3. 2006, sp. zn. 29 Ca 86/2004. Pokud tak stì¾ovatelka v odvolání, v ¾alobì a koneènì i v kasaèní stí¾nosti tvrdila, ¾e je nezákonnost napadených rozhodnutí dána tím, ¾e jí znalec nezodpovìdìl z jejího pohledu uspokojivým zpùsobem na v¹echny polo¾ené otázky, nemù¾e to samo o sobì v daném pøípadì zalo¾it nezákonnost tìchto rozhodnutí, nebo» se tak stì¾ovatelka domáhá práva, je¾ v takovéto absolutizované podobì nemá.
Lze proto uzavøít, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v daném pøípadì neshledal naplnìní nìkterého z namítaných dùvodù kasaèní stí¾nosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., nebo»-jak vyplývá ze shora uvedeného-v souzené vìci nebylo shledáno nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, ani vady øízení pøed správním orgánem, kdy by pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu krajský soud mìl napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹it.
Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem náklady øízení nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému nepøiznává právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.

References: soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 103
 § 2
 soud 
 § 25
 § 16
 § 33
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 27
 § 27
 § 33
 § 55
 soud 
 soud 
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 § 16
 § 16
 § 2
 soud 
 § 103
 soud 
 soud