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Timestamp: 2018-11-21 18:37:00+00:00

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﻿ Sentencia 2004-00533 de junio 3 de 2010
SENTENCIA 2004-00533 DE 03 DE JUNIO DE 2010
CONTENIDO:PRINCIPIO DE ESENCIA SOBRE FORMA. NATURALEZA DE LOS RECURSOS RECIBIDOS EN VIRTUD DE ACUERDO INTERGUBERNAMENTAL A TÍTULO DE DONACIÓN. EL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE GENERADO EN LA NO PROCEDENCIA DE LOS EGRESOS NO ES OBJETO DE EXENCIÓN.
TEMAS ESPECÍFICOS:BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DONACIÓN, CONTRIBUYENTE DEL RÉGIMEN ESPECIAL, RENTA GRAVABLE ESPECIAL, BENEFICIO NETO, EXENCIÓN DEL BENEFICIO NETO, ACUERDO INTERNACIONAL, PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS, PRINCIPIO DE ESENCIA SOBRE FORMA, INGRESO CONSTITUTIVO DE RENTA
Sentencia 2004-00533 de junio 3 de 2010
Rad.: 25000-23-27-000-2004-00533-01(16512)
Actor: Corporación Ecofondo
De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la DIAN, corresponde a la Sala decidir si son nulos los actos acusados.
Concretamente la Sala centrará su estudio en los siguientes aspectos:
1. Si los recursos que recibió la Corporación Ecofondo durante el año 1995, provenientes del acuerdo intergubernamental suscrito entre los gobiernos de Canadá y Colombia, destinados para la financiación de actividades y proyectos encaminados a la conservación del medio ambiente y a la promoción del desarrollo sostenible en Colombia, son ingresos gravados con el impuesto de renta y complementarios para Ecofondo.
2. Si la demandante obtuvo un beneficio neto o excedente gravable en el año 1994. En caso de ser positiva la respuesta, se establecerá si está gravado con el impuesto de renta en el año gravable 1995, por no haber sido invertido en programas en desarrollo de su objeto social.
3. Por último, una vez se establezca si los recursos referidos en el numeral 1º son o no ingresos de Ecofondo, se verificará si la liquidación de la contribución especial que se hizo en los actos acusados se ajusta a lo dispuesto en el artículo 248-1 del estatuto tributario.
Para resolver los anteriores planteamientos, se destacan los siguientes hechos probados:
— La Corporación Ecofondo es una entidad sin ánimo de lucro no gubernamental, perteneciente al régimen tributario especial y cuyo objeto social es el de “fomentar el conocimiento, la gestión, recuperación y la conservación del medio ambiente y el desarrollo sostenible en Colombia y para el efecto, negociar, recibir, administrar, gestionar y asignar recursos nacionales e internacionales destinados a la financiación de planes, programas y proyectos ambientales que desarrollen organizaciones no gubernamentales colombianas, en forma independiente o en coordinación con entidades públicas…”.
— El 4 de mayo de 1996, Ecofondo solicitó a la DIAN la calificación de la procedencia de unos egresos correspondientes al periodo gravable 1995.
— El comité de entidades sin ánimo de lucro, mediante la Resolución 000477 del 5 de septiembre de 1997, resolvió efectuar las siguientes declaraciones en relación con la anterior solicitud: i) Declaró la procedencia de la deducibilidad de egresos en cuantía de $ 923’742.941; ii) Declaró la procedencia de la deducibilidad de egresos en cuantía de $ 525’944.010; iii) Declaró que la entidad no gozaba de la exención del beneficio neto obtenido en el año 1995 por $ 809’258.062 y, iv) Declaró que la entidad no gozaba de la exención de parte del beneficio neto obtenido por la vigencia fiscal de 1994 en cuantía de $ 354’012.194. Esta decisión fue confirmada por la Resolución 0073 del 22 de julio de 1999, en virtud del recurso de reposición interpuesto por la actora.
— La Corporación Ecofondo presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 1995 el día 1º de septiembre de 1999.
— Previa investigación adelantada por la división de fiscalización tributaria, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 300632001000462 del 28 de noviembre de 2001, en el que propuso modificar la declaración de renta del año 1995, en el sentido de adicionar ingresos por $ 1.218’186.000. Determinó un total a pagar por impuesto de $ 634’791.000.
— Posteriormente, la DIAN amplió el requerimiento especial. En ese requerimiento aceptó la procedencia de egresos por $ 1.449’686.501, propuso como renta gravable del año 1995 $ 809’258.062, determinó que $ 354’012.194 no gozaban de la exención por beneficio neto para el año 1995, calculó una contribución especial por $ 56’710.000 y fijó una sanción por inexactitud de $ 460’846.000.
— El 26 de agosto de 2002, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión Nº 900018, en la que determinó la liquidación del impuesto de renta del año 1995 de Ecofondo, y confirmó lo que propuso en la ampliación del requerimiento especial, salvo la sanción por inexactitud. La liquidación oficial fue confirmada por la Resolución 300662003000023 del 23 de septiembre de 2003, en virtud del recurso de reconsideración interpuesto por la actora.
Con fundamento en los hechos expuestos, se procede a resolver los cargos propuestos:
1. “El error sustancial de la DIAN al tomar equivocadamente como ingresos recursos administrados por Ecofondo”.
La parte actora precisó que el gobierno de Canadá suscribió con Colombia un acuerdo, cuyo objeto era el de establecer la conversión y la forma de pago de la deuda ODA por parte de Colombia y Fonade, dentro de la iniciativa de conversión de la deuda ODA. Adicionalmente, en ese acuerdo se definieron los mecanismos mediante los que Ecofondo manejaría los recursos correspondientes a la deuda ODA efectuados por Colombia y Fonade, destinados para la financiación de proyectos para el medio ambiente y desarrollo sostenible en Colombia.
Así mismo, manifestó que dichos recursos no eran de su propiedad, toda vez que éstos eran depositados en una cuenta especial administrada por la Fiduciaria Fidufes. De tal forma que en ningún momento ingresaron al patrimonio de la entidad y, por ende, no son susceptibles de gravarse con el impuesto de renta y complementarios.
Que teniendo en cuenta lo anterior, dijo, las modificaciones propuestas por la liquidación oficial que se acusa no se ajustan a la realidad contable de la entidad, ni a los artículos 358 y 248-1 del estatuto tributario.
De acuerdo con los documentos aportados por las partes, la Sala advierte lo siguiente:
— El Gobierno de Canadá, a través de la Agencia Canadiense para el Desarrollo Internacional ACDI y Fonade, celebró con el gobierno de Colombia y con Fonade un acuerdo de préstamo para el desarrollo (deudas ACDI) el 18 de marzo de 1976, enmendado el 31 de marzo de 1993. Posteriormente, se celebraron 3 acuerdos de préstamo, el 12 de junio de 1975, el 17 de diciembre de 1976 y el 23 de diciembre de 1977, este último enmendado el 17 de septiembre de 1984 y el 31 de marzo de 1993.
— En virtud de dichos préstamos, el gobierno de Colombia y Fonade, al 1º de junio de 1993, adeudaban al gobierno de Canadá $ 16’501.989,60 (deuda ODA).
— El día 2 de agosto de 1993, los gobiernos de Canadá y Colombia, junto con Fonade, suscribieron un acuerdo para la implantación de la “Iniciativa de conversión de la deuda de asistencia oficial para el desarrollo de América Latina (ODA)”, en virtud del cual se convino convertir dicha deuda en moneda local e invertir los recursos resultantes en la financiación de actividades y proyectos de conservación del medio ambiente y que promuevan el desarrollo sostenible de Colombia, a través de la Corporación Ecofondo. En virtud de dicho acuerdo, las partes pactaron lo siguiente:
“1. Colombia y Fonade pagarán en moneda local (pesos colombianos) a una cuenta que abrirá y administrará el Ecofondo, conforme a lo determinado en los anexos “B” y “C”, adjuntos, que hacen parte integral de este acuerdo, el equivalente a CAN$ 16’501.989,60 de acuerdo a los términos de financiación y condiciones incluidas en el anexo “A” adjunto, y que también hace parte de este acuerdo.
3. Una vez Colombia y Fonade realicen los pagos en moneda local correspondientes a la obligación por concepto de la deuda ODA en la cuenta, Canadá entenderá pagada tal obligación por parte de Colombia y Fonade. Tales recursos serán de propiedad de Ecofondo y solo podrán ser utilizados una vez se obtenga la aprobación parlamentaria de que habla el numeral cuarto del presente acuerdo.
4. Cuando en el año fiscal canadiense (periodo abril 1º a marzo 31) Colombia y Fonade cubran los pagos que deben efectuar según el cronograma establecido en el anexo A, Canadá iniciará inmediatamente los pasos necesarios para obtener la aprobación parlamentaria para reducir en dicho monto la deuda de Colombia y Fonade con el Canadá por concepto de la deuda ODA determinada en el presente acuerdo.
5. En el evento en que el parlamento canadiense no diere la aprobación para reducir el monto correspondiente de la deuda ODA, pagado en pesos por Colombia y Fonade conforme al anexo “A”, Ecofondo tendrá la responsabilidad de reintegrar al Canadá en dólares canadienses dicho valor. Las partes, amistosamente, acordarán el procedimiento a seguir sobre el presente acuerdo.
7. En caso de darse por terminado este acuerdo, Colombia y Fonade pagarán el saldo pendiente de la deuda de acuerdo con el plan de amortizaciones establecido en los contratos de préstamo con ACDI. Los recursos de la cuenta que no se hayan comprometido deberán ser convertidos a dólares canadienses y transferidos al Canadá por el Ecofondo salvo otro acuerdo entre las partes. (…)”.
— En el anexo “C” del acuerdo se acordó que “Ecofondo abrirá una cuenta, donde se depositarán los pagos en moneda local de Colombia y Fonade. Dicha cuenta será manejada por el Ecofondo como una cuenta independiente y con estricto cumplimiento al presente acuerdo. Los recursos de esta cuenta serán invertidos y desembolsados por el agente, el cual es elegido por el Ecofondo previa aprobación del Canadá. El desembolso de dichos recursos estará sujeto a la notificación del Canadá sobre la aprobación parlamentaria de la reducción de la deuda, en el monto pagado por Colombia y Fonade conforme al anexo “A”.
— En cumplimiento del anexo “C” del acuerdo, entre la Corporación Ecofondo y la Fiduciaria FES S.A. —Fidufes S.A.— se suscribió un “contrato de fiducia mercantil de administración de recursos”, con el fin de constituir una cuenta especial en la que se depositarían los recursos procedentes del acuerdo para la implantación de la Iniciativa de conversión de la deuda de asistencia oficial para el desarrollo de América Latina (ODA). De acuerdo con dicho contrato, Ecofondo transferiría a título de fiducia mercantil dichos recursos, para que se constituyera un patrimonio autónomo denominado “cuenta especial ODA MR006”.
Para la Sala, conforme con las pruebas analizadas, se encuentra probado que los recursos que recibió Ecofondo, provenientes del acuerdo para la implantación de la Iniciativa de conversión de la deuda de asistencia oficial para el desarrollo de América Latina (ODA), son ingresos propios de esa corporación.
Se resalta, en primer lugar, que el numeral tercero del acuerdo expresamente señaló que los recursos eran de propiedad de Ecofondo y que sólo podían ser utilizados para los fines pactados, una vez el parlamento canadiense aprobara la reducción de la deuda, previa verificación de los pagos efectuados por el gobierno de Colombia.
Sólo en el caso de terminación del acuerdo, bien porque el parlamento canadiense no aprobara la reducción de la deuda o por cualquier otra causa, Ecofondo estaba obligada a reintegrar al gobierno canadiense los recursos no comprometidos, extinguiéndose así la propiedad que ostentaba sobre los mismos, por cumplimiento de la condición resolutoria.
Dentro del expediente no obra prueba alguna que acredite la terminación del acuerdo o la inaprobación de la reducción de la deuda por parte del parlamento canadiense. Por el contrario, obran sendas pruebas de la utilización de dichos recursos a través de la celebración de convenios de cofinanciación de proyectos para el medio ambiente y desarrollo sostenible en Colombia entre Ecofondo y otras entidades, junto con los respectivos comprobantes de desembolso de los mismos efectuados por la Fiduciaria Fidufes S.A. (cdno. 4 de anexos fls. 1014).
Ahora bien, verificado el dictamen pericial que obra en el proceso, la Sala aprecia que según la contabilidad de Ecofondo, esta registró los recursos provenientes del acuerdo intergubernamental como ingresos operacionales en la cuenta 41, así:
Código Cuenta Parcial Débito Crédito
4170 Otras actv. $ 1.634.383.723.88
417010 Donación Canadá dic./94 $ 1.634.383.723.88
Totales $ 1.634.383.723.88 $ 1.634.383.723.88
De acuerdo con la dinámica de la cuenta 41, en esta se registran “los valores recibidos y/o causados como resultado de las actividades desarrolladas en cumplimiento de su objeto social mediante la entrega de bienes o servicios, así como los dividendos, participaciones y demás ingresos por concepto de intermediación financiera, siempre y cuando se identifique con el objeto social principal del ente económico”(1).
Así mismo, en el dictamen pericial que aportó como prueba la demandante y que se practicó en el proceso que analizó las resoluciones que profirió el comité de entidades sin ánimo de lucro, se aprecia que Ecofondo contabilizó en la cuenta 1245 los derechos fiduciarios y en la cuenta 124505 la donación del gobierno de Canadá, en calidad de fideicomiso de inversión (fl. 65 del cdno. ppal.). A pesar de lo anterior, la demandante consideró que esa contabilización se hizo de manera errada, porque en realidad los ingresos no eran de su propiedad.
La Sala no comparte la apreciación de la demandante, toda vez que del convenio suscrito por los gobiernos de Canadá y Colombia se desprende que el beneficiario de los recursos era Ecofondo.
En esa medida, conforme con el principio de esencia sobre la forma, en la contabilidad debe quedar reflejada la realidad de los hechos económicos, y era una realidad que los recursos fueron donados por Canadá a la corporación Ecofondo y que sólo en el evento en que el Parlamento Canadiense no aprobara la conversión de la deuda y la nueva destinación de los recursos, dejarían de ser ingresos para la corporación. En la medida en que no se probó que se cumplió la condición resolutoria de la donación, la contabilidad refleja los hechos económicos negociados.
Ahora bien, por el hecho de que los recursos estén en una cuenta especial administrada por la Fiduciaria Fidufes S.A., y que estos constituyan un patrimonio autónomo, cuyos derechos fiduciarios son de Ecofondo, en nada cambia la naturaleza y la propiedad de los mismos, pues estos fueron destinados al desarrollo de actividades que conforman su objeto social.
Si bien en el acuerdo intergubernamental se pactó que dichos recursos debían ser manejados a través de un agente de inversión, que para el caso es Fidufes S.A., en el acuerdo en ningún momento se desconoció la propiedad de los mismos. Por el contrario, en el acuerdo se pactó la forma en que Ecofondo podía disponer de los recursos que se consignaran en la cuenta especial administrada por Fidufes, así como disponía a quién y en qué momento debían efectuarse los diferentes desembolsos encaminados a la cofinanciación de proyectos para el medio ambiente y el desarrollo sostenible, situaciones que no conducen a inferir que la propiedad de dichos recursos esté en cabeza de personas diferentes a Ecofondo.
Adicionalmente, esta sección se pronunció en la sentencia del 25 de septiembre de 2003(2), cuando decidió negar la nulidad de las resoluciones 000477 del 5 de septiembre de 1997 y 0073 del 22 de julio de 1999, mediante las que, en relación con el año gravable 1995, el comité de entidades sin ánimo de lucro resolvió declarar la procedencia de la deducibilidad de egresos en cuantía de $ 923’742.941 y de 525’944.010, y no otorgó la exención del beneficio neto en cuantía de $ 809’258.062 por el año gravable 1995 y en la suma de $ 354’012.194, por el año gravable 1994, para Ecofondo.
En esa oportunidad, la Sala confirmó la decisión de primera instancia(3) y concluyó que “los recursos aludidos [refiriéndose a los recibidos en virtud del acuerdo suscrito entre los gobiernos de Canadá y Colombia] son propios y administrados por la demandante [Ecofondo] luego forman parte de los ingresos para determinar el impuesto [renta] de conformidad con su régimen tributario especial, siguiendo las previsiones de los artículos 356 y siguientes del estatuto tributario”(4).
Concluido entonces que los ingresos que recibió la Corporación Ecofondo, correspondientes a los pagos efectuados por Colombia y Fonade, derivados de la ejecución del acuerdo suscrito entre los gobiernos de Canadá y Colombia para la conversión de la deuda de asistencia oficial para el desarrollo de América Latina (ODA), son de propiedad de Ecofondo, y que constituyen ingresos susceptibles de ser gravados con el impuesto de renta y complementarios, la Sala pasa a resolver los demás problemas jurídicos planteados, consistentes en establecer si la liquidación del beneficio neto o excedente y de la contribución especial que se hizo en los actos acusados para el año 1995, se ajustó a las previsiones de los artículos 357, 358 y 248-1 del estatuto tributario.
2. “Rechazo de la exención por la vigencia de 1994”.
El artículo 356 del estatuto tributario establece que las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro son contribuyentes del impuesto sobre la renta y están sometidas a un régimen tributario especial, siempre y cuando cumplan las siguientes condiciones:
a) Que el objeto social sea la realización de actividades de salud, deporte, educación formal, cultura, investigación científica o tecnológica, ecológica, protección ambiental o programas de desarrollo social;
b) Que las actividades que realice sean de interés general y,
c) Que sus excedentes sean reinvertidos totalmente en la actividad de su objeto social y este corresponda a las actividades enunciadas en el literal a).
Dicho régimen especial consiste en que este tipo de contribuyentes se encuentran sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente, resultante en el respectivo año o periodo gravable y sobre el que se aplica la tarifa del 20%.
El beneficio neto o excedente sobre el que se calcula el impuesto de renta, resulta de restar de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios de cualquier naturaleza o denominación, con los egresos por cualquier concepto, siempre y cuando tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, con inclusión de las inversiones realizadas en desarrollo de este y la adquisición de activos fijos.
El beneficio neto o excedente determinado en la forma anterior para el caso de las entidades sin ánimo de lucro, será exento, entre otros casos, cuando se destine directa o indirectamente a programas que desarrollen el objeto social del contribuyente dentro del año siguiente a aquel en el que se obtuvo. La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que debía hacer la inversión.
El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos no será objeto de exención. Al no ser objeto de exención, constituye ingreso gravable sometido a la tarifa del 20%.
Precisado lo anterior, y una vez revisada la liquidación oficial de revisión 300642002900018 del 26 de agosto de 2002, la Sala concluye que la liquidación del beneficio neto gravable del año 1995 se ajustó a lo previsto en los artículos 356 y siguientes del estatuto tributario.
En efecto, es un hecho probado, no discutido, que la Corporación Ecofondo es una entidad sin ánimo de lucro, contribuyente del impuesto de renta y complementario conforme al régimen tributario especial señalado en los artículos 506 y siguientes del estatuto tributario.
La Resolución 477 del 5 de septiembre de 1997(5), por medio de la cual se decidió una solicitud de calificación de procedencia de egresos para el año gravable 1995, concluyó que la Corporación Ecofondo obtuvo ingresos en el año 1995 por $ 2.258’944.863 y que el beneficio neto o excedente resultante del año gravable 1995, correspondía a $ 809’258.062:
Ingresos obtenidos en 1995 $ 2.258’944.863
Menos egresos procedentes $ 1.449’686.501
Total beneficio neto 1995 $ 809’258.062(6)
De acuerdo con el artículo 356 del estatuto tributario, el beneficio neto resultante del año 1995, equivalente a $ 809’258.062, está gravado con el impuesto de renta y complementarios con una tarifa del 20%.
La Resolución 477 de 1997, de igual forma concluyó que Ecofondo ejecutó parcialmente en el año 1995 el beneficio neto o excedente del año 1994. Dijo que, en atención a lo dispuesto en el artículo 358 del estatuto tributario, ejecutó $ 1.626’095.980 y que dejó de ejecutar $ 354’012.194.
De acuerdo con el artículo 358 del estatuto tributario, la parte del beneficio neto o excedente del año 1994, en cuantía de $ 354’012.194, que no fue invertido en programas en desarrollo de su objeto social en el año 1995, tiene el carácter de gravable con el impuesto de renta en el año en que no se invirtió, esto es, en el año gravable 1995.
De tal forma que, de acuerdo con lo anterior, la liquidación del impuesto de renta del año 1995 debe efectuarse sobre el resultado de la sumatoria del beneficio neto o excedente gravable del año 1995 y del beneficio neto del año 1994 que no fue invertido en 1995, así:
Beneficio neto 1995 $ 809’258.062
Beneficio neto 1994 no reinvertido en 1995 $ 354’012.194
Total beneficio neto gravable $ 1.163’270.000
Tarifa impuesto de renta x 20%
Total impuesto a cargo $ 232’654.000
3. “La contribución especial impuesta por el año de 1995”.
La demandante manifestó que la DIAN no debió liquidar la contribución especial del artículo 248-1 del estatuto tributario, a partir de unos recursos que no le pertenecían a Ecofondo. Que, en consecuencia, estaba obligada a pagar por contribución especial para el año 1995, de $ 267.000.
El artículo 248-1 del estatuto tributario(7), para la época de los hechos, establecía lo siguiente:
“Créase una contribución especial para los años gravables 1997, inclusive, a cargo de los declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios. Esta contribución será equivalente al 25% del impuesto neto sobre la renta determinado por cada uno de dichos años gravables y se liquidará en la respectiva declaración de renta y complementarios. (…)”.
Revisada la liquidación de la contribución efectuada por la DIAN en los actos acusados, la Sala encuentra que esta se ajustó a lo dispuesto en el artículo 248-1 del estatuto tributario, porque se calculó en un porcentaje del 25%, sobre el total del impuesto a cargo. Por tanto, el cargo no prospera.
Por todo lo anterior, la Sala confirmará la sentencia apelada.
2. RECONÓCESE personería a la abogada Nidia Amparo Pabón Pérez como apoderado de la DIAN, en los términos del poder otorgado.
(1) Decreto 2650 de 1993.
(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 25 de septiembre de 2003, expediente 250002327000199096100 (13445), C.P. Ligia López Díaz.
(3) Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, sentencia del 22 de mayo de 2002, expediente 2500023270001999096101, M.P. Fabio Orlando Castiblanco Calixto.
(4) Adicionalmente, en la sentencia del Consejo de Estado se afirmó que no era “… admisible el argumento que los recursos no eran de la Corporación Ecofondo cuando fueron egresos presentados por esta entidad para ser calificados por el comité.
(5) Esta resolución adquirió firmeza en virtud de la sentencia proferida por la Sección Cuarta el 25 de septiembre de 2003, expediente 13445.
(6) De acuerdo con la resolución, la DIAN liquidó este valor a partir de los estados financieros y de los estados de ingresos y gastos presentados por Ecofondo a 31 de diciembre de 1995.
(7) Este artículo fue derogado por el artículo 285 de la Ley 223 del 20 de diciembre de 1995.

References: artículo 248
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 356
 Resolución 
 artículo 356
 Resolución 
 artículo 358
 artículo 358
 artículo 248
 artículo 248
 artículo 248
 resolución 
 artículo 285