Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zwolnienie/ibpp1-443-169-14-11-icz
Timestamp: 2018-07-16 22:12:35+00:00

Document:
♦ › Zwolnienie › IBPP1/443-169/14-11/ICz
Zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie organizacji szkoleń i konferencji.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... z 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1517/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 21 listopada 2016 r.), wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ....z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 638/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) oraz pismem z 29 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie organizacji szkoleń i konferencji – jest nieprawidłowe.
W dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie organizacji szkoleń i konferencji.
Wniosek ten został uzupełniony pismem z 14 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 maja 2014 r. znak: IBPP1/443-169/14/AZb, oraz pismem z 29 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) stanowiącym wyjaśnienie podpisu złożonego na uprzednim uzupełnieniu, będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 maja 2014 r. znak: IBPP1/443-169/14/AZb.
W dniu 9 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-169/14/AZb stwierdzając, że organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia oraz konferencje językowo-metodyczne, jak również szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków mające za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wprawdzie ww. usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednakże nie spełniają żadnej z pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, tym samym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Ponadto organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia oraz konferencje językowo-metodyczne nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż usługi te w ocenie tut. organu nie stanowią przewidzianych w tym przepisie usług nauczania języków obcych, bowiem nie mają na celu wyłącznie bezpośredniej nauki języka.
Natomiast prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków, mające za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo uznano za nieprawidłowe.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2014 r. znak: IBPP1/443-169/14/AZb złożył skargę z dnia 5 sierpnia 2014 r., w której wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości.
Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1517/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w .... uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.
Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów z 2 stycznia 2015 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15 oddalił skargę kasacyjną.
Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ....z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1517/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. organu w dniu 21 listopada 2016 r.
W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ....z 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1517/14 oraz wyrokiem NSA z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w dniu 20 lutego 2017 r. wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP1/443-169/14-1/AZb, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie organizacji szkoleń i konferencji.
Wnioskodawca na ww. interpretację z 20 lutego 2017 r. złożył skargę z 24 maja 2017 r. (data wpływu 30 maj 2017r.).
Po rozpoznaniu ww. skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w .... wyrokiem z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 638/17 uchylił zaskarżoną interpretację z 20 lutego 2017 r.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.
Wnioskodawca (Stowarzyszenie), jest stowarzyszeniem rejestrowym z siedzibą w .... wpisanym do KRS. Zgodnie ze statutem działalność stowarzyszenia polega m.in. na:
organizacji corocznej trzydniowej konferencji, dla ok. 800 osób, odbywającej się z reguły we wrześniu, gdzie wszyscy uczestnicy to członkowie stowarzyszenia. Podczas konferencji odbywa się cykl wykładów, za które prelegenci nie otrzymują wynagrodzenia, a celem ich jest szkolenie językowo-metodyczne dla nauczycieli języka angielskiego;
prowadzeniu nieodpłatnych regionalnych warsztatów dla członków stowarzyszenia;
wydawaniu bezpłatnego biuletynu na temat nauczania języka angielskiego;
prowadzeniu strony www.;
sponsorowaniu wyjazdów członków stowarzyszenia na konferencje i kursy;
prowadzeniu (w zależności od regionu) dwudniowych konferencji z udziałem zagranicznych prelegentów - stowarzyszenie pokrywa koszty przylotu gościa oraz symbolicznego wynagrodzenia;
współpracy i wymianie doświadczeń między polskimi nauczycielami języka angielskiego;
utrzymywaniu kontaktów i współpracowanie z ośrodkami nauczania języka angielskiego w ramach organizacji międzynarodowych.
Działalność Stowarzyszenia jest finansowana ze składek członkowskich, a za konferencje i szkolenia członkowie dodatkowo wpłacają opłatę konferencyjną przeznaczoną na koszty jej organizacji - same składki nie pokrywają kosztów ich organizacji. Zdarza się, że po konferencji lub warsztatach, z racji wniesionych opłat pozostaje nadwyżka, która przeznaczana jest na inne cele statutowe. Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Stowarzyszenie rozważa prowadzenie działalności konferencyjnej i warsztatowej w większym wymiarze. W związku z czym Stowarzyszenie zamierza kierować ofertę konferencyjną i szkoleniową do osób niebędących jeszcze jego członkami. Osoba, która nie będąc członkiem Stowarzyszenia, będzie chciała wziąć udział w konferencji, czy warsztacie będzie jednak musiała wpierw uzyskać status członka. W takiej sytuacji będzie musiała opłacić składkę członkowską i złożyć deklarację przystąpienia. Po wykonaniu ww. czynności osoba taka będzie uprawniona do udziału w konferencji, warsztatach i korzystania z innych praw członka.
Wszystkie szkolenia i konferencje, za które pobierane są opłaty konferencyjne są bezpośrednio związane z działalnością zawodową członków Stowarzyszenia i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności prowadzonego przez nich nauczania języka angielskiego.
Przedmiotowe szkolenia oraz konferencje dotyczą zarówno metodyki nauczania języka angielskiego, jak i samo nauczanie uczestników tego języka. Podczas corocznej konferencji odbywa się cykl wykładów, które polegają na szkoleniu językowo-metodycznym dla nauczycieli języka angielskiego, czyli zawierającym zarówno szkolenia z metodyki nauczania (metod efektywnego nauczania), jak i nauki samego języka. Stowarzyszenie oprócz ww. konferencji, prowadzi szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków z języka angielskiego. Są to kursy językowe prowadzone przez nauczycieli z zagranicy dla polskich nauczycieli języka angielskiego. Kursy mają za przedmiot naukę języka (np. nowych wyrażeń (słów) wchodzących do użycia, slangu określonych środowisk, czy terminologii zawodowych), a nie metodyki nauczania.
Stowarzyszenie nie jest objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.
W uzupełnieniu wniosku z 14 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:
Co do zasady szkolenia i konferencje organizowane przez Stowarzyszenie dotyczą i zawierają w sobie kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, ich tematyka i szczegółowe programy dotyczą i pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników zajęć Wnioskodawcy tj. nauczycieli języka angielskiego. Głównym i w zasadzie jednym celem szkoleń Wnioskodawcy jest uzyskiwanie i uaktualnianie wiedzy zawodowej jego uczestników.
W kontekście zawartego w pytaniu odniesienia do zapisów art. 43 ust. l pkt 26 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że Stowarzyszenie nie jest jednostką objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN lub jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, usługi wykonywane przez Stowarzyszenie powinny być kwalifikowane jako kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu: „Czy przedmiotowe szkolenia i konferencje stanowić będą kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - jeżeli tak należy wskazać z których dokładanie przepisów będą wynikały te formy i zasady?” Wnioskodawca wskazał, że:
Zwolnienie tzw. usług edukacyjnych, jak też świadczenie usług oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast w pkt 26 lit. c tego przepisu zwolnieniem tym objęto powyższe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodnego, o ile są one finansowane w całości ze środków publicznych.
Powyższa regulacja prawa krajowego, jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Porównanie obydwu tych regulacji, normy unijnej i prawa krajowego, wskazuje, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Zamiast tego sformułowano nieokreślony przez przywołany przepis Dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Nie ulega wątpliwości, że usługi edukacyjne świadczone przez Stowarzyszenie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Art. 131 Dyrektywy 112 stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co jednakże nie oznacza, że pozostawia w tym zakresie państwom członkowskim pełną swobodę ustalania warunków stosowania ww. zwolnień.
Niewątpliwie bowiem przepis ten nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy zachowaniu jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania (pkt 34 Preambuły do Dyrektywy).
Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do samej Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Co istotne przepis ten wymaga, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia w prawie krajowym oznacza sprzeczność normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 samej Dyrektywy, ale również z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.
Biorąc powyższe argumenty pod uwagę w ocenie Stowarzyszenia jako Wnioskodawcy wniosku o interpretację przepisów podatkowych, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno uwzględniać cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wadliwą jest tym samym uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej Dyrektywy.
Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 19 grudnia 2013 (I FSK 173/13).
W tym miejscu można jedynie zauważyć, że brzmienie regulacji aktualnie obowiązującego art. 44 Rozporządzenia Rady 2828, pokrywa się w całości z uprzednio obowiązującym art. 14 Rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do uprzednio obowiązującej dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten również obejmował swoją regulacją nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Wielokrotnie też w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako „TSUE”), podkreślał, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywa 112 - podkreślenie NSA) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”. Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, należy pamiętać, że sama Dyrektywa 112 wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne (porównaj orzeczenie 348/87 Stichting Uitvoering Financíele Acties v. SUFA, LEX nr 84258)
Same też zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financien, LEX nr 467629.).
Również w najnowszym wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, ponownie w pkt 25 podkreślono, że „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Zimmermann, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)”.
Dalej w pkt 35 tego wyroku Trybunał ponownie stwierdził, że „zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego”.
Jeszcze raz zatem w przywołanym powyżej wyroku TSUE podkreślono, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 uzależnienia zwolnienie m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych od świadczenia takich usług przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą od celów uznanych są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.
Niewątpliwie za takie wskazanie celu świadczenia usług objętych tą regulacją, nie można uznać uzależnienia prawa do zwolnienia od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach.
Stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o Systemie Oświaty.
Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie nie są finansowane w całości ze środków publicznych.
Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie nie są finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych.
Na zadane pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu „W przypadku, jeśli przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą finansowane ze środków publicznych należy wskazać (...)” (organ zadał pytania pkt a) do f)) Wnioskodawca zaznaczył, że z uwagi na fakt, zgodnie z którym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie nie są finansowane ze środków publicznych, odpowiedź na szczegółowe pytania zawarte w pytaniu numer 6 jest nie możliwa.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 listopada 2013 r.):
Czy usługi w zakresie organizacji szkoleń i konferencji dla członków Stowarzyszenia, przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 2011)?
Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny stanowiska podatnika w niniejszej sprawie, najważniejsza jest norma przepisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL z dnia 23 marca 2011). Rozporządzenie to weszło w życie od dnia 1 lipca 2011 r. Przepis ten posiada następujące brzmienie: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu z zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.”
Natomiast art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Zwolnione zatem, w myśl prawa wspólnotowego, są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Przeniesienie przepisu dyrektywy z 2006 r. do prawodawstwa krajowego nastąpiła poprzez zmianę, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zmianę wprowadziła ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług dodając między innymi do przepisu art. 43 ust. 1 punkty 26, 27, 28 i 29 stanowiące, że zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem:
pkt 26) usługi świadczone przez:
-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;
pkt 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;
pkt 29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty
- wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
Stan faktyczny wskazany w niniejszym wniosku, poddany interpretacji poprzez art. 44 Rozporządzenia Nr 282 pozwala dostrzec lukę w regulacji krajowej. Skoro bowiem zwolnienie obejmuje: „...lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalania wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem.
Nie jest konieczne uzyskanie akredytacji - pkt 29 lit. b), udzielanie usług w trybie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. Nr 31, poz. 216) - pkt 29 lit. a) lub też finansowanych w całości ze środków publicznych - pkt 29 lit. c).
Tak więc poza instytucjami objętymi systemem oświaty (pkt 26 lit. a i b) i usługami prywatnymi nauczania świadczonymi przez nauczycieli (pkt 27) oraz nauczaniem języków obcych (pkt 28) istnieją usługi polegające na nauczaniu nauczycieli i w świetle normy zamieszczonej w art. 44 Rozporządzenia 282, usługi takie również podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Obowiązek zastosowania w tej sprawie art. 44 Rozporządzenia poprzez przepisy art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którymi, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy a, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umową taką jest Traktat o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/31), Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 865). Przepis art. 249 Traktatu stanowi: „W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej”.
Ponieważ przedmiotowe rozporządzenie obowiązuje wprost w krajowym porządku prawnym to pominięcie tego rodzaju nauczania, o którym mowa w art. 44, w ustawie z dnia 20 października 2010 r. powoduje konieczność stosowania w prawie krajowym, obok ustawy, art. 44 Rozporządzenia nr 282.
Powyższe stanowisko potwierdzone jest w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, na potwierdzenie czego można wskazać na przykład następujące wyroki: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2011 sygn. akt. III SA/WA 262/12, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 sygn. akt. I FSK 352/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 sygn. akt. I FSK 173/13.
Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że szkolenia i konferencje objęte zakresem niniejszego wniosku będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL z dnia 23 marca 2011) i zwraca się z uprzejmą prośbą o potwierdzenie tego stanowiska.
Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z tym, że niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... oraz orzeczenia NSA należy ją oprzeć na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji indywidualnej uchylonej ww. wyrokiem.
Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.
-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).
Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Należy w tym miejscu stwierdzić za Sądami rozstrzygającymi w niniejszej sprawie, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zatem przepisy dotyczące zwolnienia od podatku usług edukacyjnych wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą być stosowane, a rozstrzygnięcia należy dokonać bezpośrednio w oparciu o przepisy Dyrektywy oraz wyznaczające kierunek wykładni orzecznictwo TSUE.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Pomocnym dla określenia, jakie podmioty są podmiotami powołanymi w Polsce dla celów realizacji edukacji publicznej, są przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.). Zgodnie z art. 70 ust. 1 ww. ustawy, każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa. Należy również zwrócić uwagę na art. 70 ust. 2, 3 i 4 ww. ustawy.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Aby zatem dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, winien realizować cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne.
W myśl ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) oświata w Rzeczypospolitej Polskiej stanowi wspólne dobro całego społeczeństwa; kieruje się zasadami zawartymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także wskazaniami zawartymi w Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka, Międzynarodowym Pakcie Praw Obywatelskich i Politycznych oraz Konwencji o Prawach Dziecka. Nauczanie i wychowanie - respektując chrześcijański system wartości - za podstawę przyjmuje uniwersalne zasady etyki. Kształcenie i wychowanie służy rozwijaniu u młodzieży poczucia odpowiedzialności, miłości ojczyzny oraz poszanowania dla polskiego dziedzictwa kulturowego, przy jednoczesnym otwarciu się na wartości kultur Europy i świata. Szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności.
Ponadto w myśl ww. ustawy (art. 1) system oświaty zapewnia w szczególności m.in. realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.
System oświaty obejmuje nie tylko różnego rodzaju szkoły, przedszkola ale i różne placówki edukacyjne w tym zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli (art. 2 pkt 9).
Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.) stanowi, że podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:
prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych (...);
stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i badaniach naukowych.
Rozdział 3 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym dotyczy Organizacji Uczelni.
Zgodnie z art. 84 ust. 3 ww. ustawy w uczelni mogą być tworzone inne jednostki organizacyjne. Rodzaje, warunki i tryb tworzenia, likwidacji i przekształcania tych jednostek, z zastrzeżeniem art. 85 ust. 1-4, określa statut.
Ponadto stosownie do art. 84 ust. 3a ww. ustawy w uczelni w celu organizacji indywidualnych studiów międzyobszarowych, o których mowa w art. 8 ust. 2, może być utworzona międzywydziałowa jednostka organizacyjna uczelni, której rada określa plany studiów i programy kształcenia.
W dalszej kolejności należy zauważyć, że problematyka dokształcania zawodowego nie dotyczy wyłącznie ustaw o szkolnictwie wyższym i o systemie oświaty. Regulowana jest również w przepisach prawa pracy. Zgodnie bowiem z art. 17 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych i (jak wskazał WSA w wyroku) jest to jedna z podstawowych zasad prawa pracy. Zasada ta jest rozwinięta w przepisach art. 1031-1036 K.p.
W myśl art. 102 K.p. kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku mogą być ustalane w przepisach prawa pracy przewidzianych w art. 771-773, w zakresie nie uregulowanym w przepisach szczególnych.
W myśl art. 1031 § 1 K.p. przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.
Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (art. 1031 § 3 K.p.).
Zawód nauczyciela został prawnie usankcjonowany zapisami w ustawie z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 97, poz. 674 ze zm.).
Zgodnie z ww. ustawą mając na względzie doniosłą rolę oświaty i wychowania w Rzeczypospolitej Polskiej, pragnąc dać wyraz szczególnej randze społecznej zawodu nauczyciela zgodnie z potrzebami i oczekiwaniami, otwierając niniejszą ustawą drogę do dalszych uregulowań prawnych systemu edukacji narodowej, stanowi się, co następuje:
1) publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach oraz zakładach kształcenia i placówkach doskonalenia nauczycieli działających na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.1)), z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1a oraz pkt 2 lit. a;
2) zakładach poprawczych, schroniskach dla nieletnich oraz rodzinnych ośrodkach diagnostyczno-konsultacyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982 r. o postępowaniu w sprawach nieletnich (Dz. U. z 2002 r. Nr 11, poz. 109, z późn. zm.2));
1a. (1) (uchylony).
urzędach organów administracji rządowej,
kuratoriach oświaty,
specjalistycznej jednostce nadzoru,
Centralnej Komisji Egzaminacyjnej oraz okręgowych komisjach egzaminacyjnych,
organach sprawujących nadzór pedagogiczny nad zakładami poprawczymi, schroniskami dla nieletnich, rodzinnymi ośrodkami diagnostyczno-konsultacyjnymi oraz szkołami przy zakładach karnych;
przedszkolach niepublicznych, niepublicznych placówkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz szkołach niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych;
Przepisami szczegółowo regulującymi kwestię podnoszenia kwalifikacji zawodowych nauczycieli i pracowników sektora edukacyjnego jest ww. ustawa Karta Nauczyciela a także ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 572 ze zm.).
Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy Karta Nauczyciela nauczyciel powinien podnosić swoją wiedzę ogólną i zawodową, korzystając z prawa pierwszeństwa do uczestnictwa we wszelkich formach doskonalenia zawodowego na najwyższym poziomie.
Natomiast w myśl art. 111 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym pracownicy dydaktyczni są obowiązani podnosić swoje kwalifikacje zawodowe.
WSA w wydanym wyroku stwierdził, że cyt. „W tych okolicznościach obowiązkiem Ministra Finansów była - w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego - odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisami wspólnotowymi. W polskim systemie prawnym bowiem w sytuacji wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. „i” Dyrektywy 2006/112/WE w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. „a” u.p.t.u., stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następuje na podstawie wspomnianego przepisu dyrektywy w zw. z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w .... końcowo orzekł, iż cyt. „Minister Finansów w pierwszym rzędzie uwzględni fakt błędnej implementacji do porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. W związku z powyższym dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z pominięciem tego przepisu, stosując regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011. Organ dokona w tym zakresie wykładni w kierunku stwierdzenia, czy strona skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) działającą w dziedzinie o której w nim. Innymi słowy organ odpowie na pytanie, czy cele strony skarżącej są tożsame z celami działania odpowiednich podmiotów prawa publicznego. Określając zakres działania strony skarżącej organ weźmie pod uwagę podany powyżej przepis art. 44 Rozporządzenia. W tym kontekście organ nie ograniczy się jedynie do czynności polegających na nauczaniu języka, lecz wyjaśni, czy w dyspozycji tego przepisu mieści się również dydaktyka nauczania języka, odpowiadając na pytanie, czy dydaktyka nauczania skierowana do nauczycieli może zostać uznana za uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych polegających na nauce języka. Przy dokonywaniu powyższej wykładni organ będzie w szczególności zobowiązany do uwzględnienia stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 listopada 2013 w sprawie C-319/12”.
Sąd zaznaczył również, że Organ powinien „(...) dokonać rzetelnej analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i uwzględnić tezy tego orzecznictwa w ocenie stanowiska strony skarżącej, w szczególności w zakresie ocen prawidłowej implementacji prawa pochodnego UE do prawa krajowego RP”.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15 odnoszącego się do przedmiotowej sprawy stwierdził, że cyt. „Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Określając zaś zakres działania strony organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wskazany wyżej przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził opinię, że „(...) nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w przypadku nauki języków obcych przez stowarzyszenie na warunkach określonych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zastosowanie będzie miał przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, bo ten ma zastosowanie, o ile nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, co w niniejszej sprawie miało miejsce”.
Ponadto NSA w wydanym wyroku orzekł, że cyt. „Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji nakazał aby organ podatkowy dokonał w tym zakresie wykładni w kierunku stwierdzenia, czy strona spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, uwzględniając tezy zawarte w wyroku TS w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778”, jak również, że cyt. „organ podatkowy pominął ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego”.
W związku z powyższym Organ, zgodnie z zaleceniami zawartymi we wskazanych wyżej wyrokach wydanych w przedmiotowej sprawie, uwzględniając tezy zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-319/12 oraz w powołanym przez Wnioskodawcę orzecznictwie sądowym, dokona oceny czy świadczone przez Stowarzyszenie usługi będą zwolnione bezpośrednio w oparciu o regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011. Organ dokona w tym zakresie oceny, czy Stowarzyszenie spełnia przesłanki do uznania go za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) działającą w dziedzinie o której w nim mowa, a więc czy cele Wnioskodawcy są tożsame z celami działania odpowiednich podmiotów prawa publicznego.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca (Stowarzyszenie) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca rozważa prowadzenie działalności konferencyjnej i warsztatowej w większym wymiarze. W związku z czym Wnioskodawca zamierza kierować ofertę konferencyjną i szkoleniową do osób niebędących jeszcze jego członkami. Osoba, która nie będąc członkiem Stowarzyszenia, będzie chciała wziąć udział w konferencji, czy warsztacie będzie jednak musiała wpierw uzyskać status członka. W takiej sytuacji będzie musiała opłacić składkę członkowską i złożyć deklarację przystąpienia. Po wykonaniu ww. czynności osoba taka będzie uprawniona do udziału w konferencji, warsztatach i korzystania z innych praw członka.
WSA w ..... wskazał, ze dokonując wykładni przepisu adekwatnego z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, przy jednoczesnym uznaniu, że nauka języka (bez dydaktyki) mieści się w zwolnieniu określonym w pkt 28, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, można zauważyć, że warunek ten nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. „i” Dyrektywy nr 2006/112/WE. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie nr 2006/112/WE. Przepis art. 132 ust. 1 lit. „i” dyrektywy nr 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie nr 2006/112/WE. Uznać więc należało, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. „a” u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. „i” Dyrektywy nr 2006/112/WE a zatem należało odmówić jego zastosowania w sprawie. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1014/12; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu, prawidłowa interpretacja ww. przepisów wymaga uprzedniej analizy art. 132 ust. 1 lit. „i” dyrektywy nr 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają (od podatku od wartości dodanej) następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zdaniem Sądu o potrzebie gruntownej analizy tego przepisu świadczy fakt, że powoływane przez stronę skarżącą art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.t.u. stanowią implementację przytoczonego przepisu dyrektywy nr 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego, dokonaną ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476), dodając między innymi do przepisu art. 43 ust. 1 punkty 26, 27, 28 i 29.
Sąd zauważa w tym miejscu, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 wynika, że sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. „i” Dyrektywy nr 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. „i” dyrektywy nr 2006/112/WE. TSUE stwierdził bowiem, że zgodnie ze wspomnianym przepisem dyrektywy nr 2006/112/WE „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
Jednocześnie WSA w .... zauważył, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 z którego wynika, że sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. „i” Dyrektywy nr 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. „i” dyrektywy nr 2006/112/WE. TSUE stwierdził bowiem, że zgodnie ze wspomnianym przepisem dyrektywy nr 2006/112/WE „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
Jak wynika z powołanych przepisów oraz celów działalności Stowarzyszenia należy uznać, że odnoszą się one do szeroko rozumianego kształcenia zawodowego dotyczącego specyficznej grupy zawodowej, tj. wszystkie szkolenia i konferencje, za które pobierane są opłaty konferencyjne są bezpośrednio związane z działalnością zawodową członków Stowarzyszenia i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności prowadzonego przez nich nauczania języka angielskiego. Przedmiotowe szkolenia oraz konferencje dotyczą zarówno metodyki nauczania języka angielskiego, jak i samo nauczanie uczestników tego języka. Podczas corocznej konferencji odbywa się cykl wykładów, które polegają na szkoleniu językowo-metodycznym dla nauczycieli języka angielskiego, czyli zawierającym zarówno szkolenia z metodyki nauczania (metod efektywnego nauczania), jak i nauki samego języka.
Zgodnie ze statutem działalność stowarzyszenia polega m.in. na:
Tym samym należy przyjąć, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie organizacji szkoleń i konferencji powinny być traktowane jako świadczone w interesie publicznym, gdyż samorozwój zawodowy, szkolenie zawodowe nauczycieli i pracowników sektora edukacyjnego leży w szeroko pojętym interesie publicznym.
Tym samym można uznać, że Wnioskodawca w zakresie organizacji szkoleń i konferencji jest inną instytucją, której cele zostały uznane przez Państwo Polskie za podobne, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011.
Zgodnie zatem z zaleceniami wynikającymi z wydanego w przedmiotowej sprawie wyroku WSA w .... z 4 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1517/14 oraz wyroku NSA z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, w wyniku dokonanej analizy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą zwolnione bezpośrednio w oparciu o regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011,
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca uważa, że szkolenia i konferencje objęte zakresem niniejszego wniosku będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL z dnia 23 marca 2011) należało uznać za nieprawidłowe, jednakże nieprawidłowość stanowiska wynika z innej podstawy prawnej, aniżeli wskazana przez Wnioskodawcę.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie wniosku Strony w wyniku orzeczenia sądowego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
IBPP1/443-169/14-11/ICz

References: art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 FSK 
 art. 153
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 132

Art. 131
 art. 132
 art. 44
 art. 132
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 131
 art. 44
 art. 132
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 44
 art. 14
 art. 13
 art. 131
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 43
 art. 44
 art. 44
 art. 132
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 44
 art. 44
 art. 44
 art. 91
 art. 249
 art. 44
 art. 44
 FSK 
 FSK 
 art. 43
 art. 44
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 43
 art. 44
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 70
 art. 70
 art. 13
 art. 84
 art. 85
 art. 84
 art. 8
 art. 17
 art. 1031
 art. 102
 art. 771
 art. 1031
 art. 12
 art. 111
 art. 132
 art. 43
 art. 44
 FSK 
 art. 43
 art. 132
 art. 44
 art. 132
 art. 44
 FSK 
 art. 132
 art. 44
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 44
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 FSK 
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 44
 FSK 
 art. 132
 art. 44
 art. 43
 art. 44
 art. 3