Source: https://www.datev-magazin.de/2019-01/praxis-2019-01/erleichterte-belastung/
Timestamp: 2019-10-21 18:06:09+00:00

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Erleichterte Belastung - DATEV magazin Da schau her!
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Erleichterte Belastung
Stefan Winheller, LL. M. Tax (USA)
Nicht ge­mein­nützige Vereine spielen in der Praxis eine große Rolle. Das gilt vor allem für Berufs­ver­bände, die eben­falls Steuer­pri­vi­le­gien ge­nießen können.
Die steuerlichen Begünstigungen gemeinnütziger Vereine im Sinne der §§ 51 ff. Ab­ga­ben­ordnung (AO) stellen dogmatisch die Ausnahme von der Regel dar: Grundsätzlich unterfallen nicht gemein­nützige Vereine dem normalen Regime der Einzel­steuer­gesetze. Besonderheiten ergeben sich lediglich, wenn andere Ausnahmetatbestände greifen. In der Praxis sind insbesondere die Regelungen für Berufs­ver­bände interessant. Ihre eher stiefmütterliche Behandlung in der Literatur steht im Widerspruch zu ihrer enormen politischen und wirtschaftlichen Bedeutung. Daher soll hier ein Überblick über die steuerliche Behandlung von Berufsverbänden gegeben werden.
Der Berufsverband kann sich auf ein einziges gemeinsames wirtschaftliches Interesse eines Wirtschaftszweigs beschränken.
Berufsverbände sind nach über­ein­stim­men­der Definition der Rechtsprechung und Finanzverwaltung solche Vereinigungen von natürlichen Personen oder Unternehmen, die allgemeine, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsende ideelle und wirtschaftliche Interessen eines Berufs­stands oder Wirtschaftszweigs wahrnehmen. Auch branchen­über­grei­fen­de Vereinigungen, deren Mitglieder aus verschiedenen, nicht verwandten Zweigen stammen, etwa Personen aus unter­schied­lichen Branchen, die sich in einer Fach­gruppe zu­sam­men­schließen, können Berufsverbände sein. Notwendig für die Anerkennung eines Zu­sam­men­schlusses als Berufsverband ist nur, dass sich dessen Mitglieder aufgrund eines gemeinsam zu ver­fol­gen­den, ihren Berufsgruppen oder Wirtschaftszweigen eigenen Interesses vereint haben. Die Inte­res­sen­wahr­nehmung muss nicht umfassend sein, der Berufsverband kann sich auch auf ein einziges gemeinsames wirtschaftliches Interesse eines Wirtschaftszweigs beschränken, solange der Zweck des Verbands nicht entgegen § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Körper­schafts­steuer­gesetz (KStG) auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. Spezielle geschäftliche Interessen der einzelnen Mitglieder (vergleiche etwa die Ab­rech­nungs­stellen von Apotheken) dürfen Berufsverbände hingegen nicht wahrnehmen, selbst wenn sämtliche Mitglieder an ihnen interessiert sind.
Eine Vorgabe zur Rechtsform lässt sich § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG übrigens nicht entnehmen, weshalb Berufsverbände nicht nur in der Rechtsform des eingetragenen Vereins (e. V.), sondern auch in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, einer Ge­nos­sen­schaft oder eines Versicherungsvereins auf Gegen­sei­tig­keit ohne Weiteres denkbar sind. Das gilt selbst im Hinblick auf die Ak­kre­di­tie­rungs­mög­lich­keiten bei den gesetzgebenden Körperschaften. Bislang haben weder die Landtage noch der Bundestag eine entsprechende Regulierung vorgenommen. Auch eine Akkreditierung auf Ebene der EU setzt keinen Vereinsstatus voraus. Trotzdem kommen Berufs­ver­bände praktisch fast nur als Vereine vor, weshalb im Folgenden nur die ertrags- und umsatzsteuerlichen Be­son­der­heiten dieser Er­schei­nungs­form beleuchtet werden.
Ertragssteuerliche Besonderheiten
Berufsverbände sind nicht selbstlos im Sinne von § 55 AO tätig. Sie fördern auch keine gemeinnützigen Zwecke im Sinne der §§ 52 ff. AO, sondern de­fi­ni­tions­gemäß nur die ideellen und wirt­schaft­lichen In­te­res­sen des ihnen jeweils angehörigen Berufsstands oder Wirtschaftszweigs. Sie können daher nicht gemeinnützig sein, weshalb eine direkte Anwendung der §§ 51 ff. AO nicht in Betracht kommt. Nach bestrittener, aber vor­zugs­wür­di­ger Auffassung scheidet auch jegliche Analogie aus, sodass Berufsverbände nicht die strengen Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts (zeitnahe Mittel­ver­wen­dung, formelle Satzungsmäßigkeit, Selbst­lo­sig­keits­prinzip) beachten müssen. Spiegelbildlich dazu fehlt ihnen freilich die Be­rech­ti­gung, nach § 10b Ein­kom­men­steuer­ge­setz (EStG) steuerlich begünstigte Spenden anzunehmen. Ebenso entfällt die Freigrenze nach § 64 Abs. 3 AO, sodass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sowohl nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a) KStG als auch nach § 2 Abs. 3 Gewerbe­steuer­gesetz (GewStG) stets vollständig der Besteuerung unterliegt. Eine Auf­zäh­lung typischer wirtschaftlicher Ge­schäfts­be­triebe findet sich in R 5.7 Abs. 4 Satz 10–13 der Körperschaftssteuer-Richtlinien (KStR) 2015. Berufsverbände unterhalten keine Zweckbetriebe, die entsprechenden Steuer­ver­güns­ti­gungen kommen für sie daher nicht zur Anwendung. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG bleiben hingegen die Ver­mö­gens­ver­wal­tung und der ideelle Bereich steuerfrei. Dieser umfasst als Tätigkeiten neben der üblichen Lobbyarbeit auch In­for­ma­tions­ver­an­stal­tungen und die Öf­fent­lich­keits­arbeit sowie Vereins­mit­tei­lungen und sonstige In­for­ma­tionen gegenüber Mitgliedern.
Kapitalertragsteuer auf Gewinne
Die Steuerfreiheit erfasst unter den Voraussetzungen des § 44a Abs. 4 EStG auch Kapitalerträge. Allerdings unterliegen Berufsverbände gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b) EStG mit ihrem Gewinn aus ihren steuer­pflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der Kapitalertragsteuer in Höhe von 15 Prozent, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb seinen Gewinn durch Bilanzierung ermittelt oder Umsätze ein­schließ­lich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8–10 Umsatzsteuergesetz (UStG), von mehr als 350.000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30.000 Euro im Wirtschaftsjahr erzielt und dieser nicht den Rücklagen zugeführt wird. Diese besondere Regelung wird in der Praxis häufig übersehen. Die Finanz­ver­wal­tung wiederum hat sie nicht nur im Rahmen von Betriebs­prü­fungen im Blick.
Prägende wirtschaftliche Betätigungen
Die aus dem Gemeinnützigkeitsrecht bekannten Probleme in Fällen zu intensiver wirtschaftlicher Betätigungen finden sich auch bei Berufsverbänden, denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich die Finanzverwaltung in R 5.7 Abs. 1 Satz 6 KStR 2015 angeschlossen hat, entfällt die Steuerbefreiung, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Geschäftsführung die nicht dem Verbandszweck dienende wirtschaftliche Tätigkeit dem Verband das Gepräge gibt. Diese sogenannte Geprägetheorie hat in der Literatur nicht nur Zustimmung erfahren. Nicht zuletzt wird sie auch deshalb kritisiert, weil sie in der Beratungspraxis erhebliche Unsicherheit hervorruft, wann ein „Gepräge“ vorliegt und welche Kriterien hierfür maßgeblich sind. Diskutiert werden unter anderem das Verhältnis der Mitgliedsbeiträge zum wirtschaftlichen Umsatz sowie der Umfang des zeitlichen und finanziellen Ressourceneinsatzes im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. In der Ver­gan­gen­heit hat sich die Praxis damit beholfen, wirtschaftliche Geschäftsbetriebe vorsichtshalber in Tochter­ka­pi­tal­ge­sell­schaften auszugliedern und die Beteiligung in der vermögensverwaltenden Sphäre des Berufs­ver­bands zu halten. Das ist auch heute noch ratsam, wobei allerdings zu beobachten ist, dass die Finanzverwaltung die Steuerbefreiung von Berufsverbänden mit umfangreichen Beteiligungen gelegentlich in Frage stellt, selbst wenn der be­tref­fende Berufsverband keinen „entscheidenden Einfluss“ auf die Geschäftsführung der Tochter­ge­sell­schaften ausübt.
Unzulässiges politisches Engagement
Als Konsequenz aus der Spendenaffäre wurde 1994 § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b) EStG eingeführt. Seitdem entfällt die Steuerbefreiung eines Berufs­ver­bands in Gänze, wenn er Mittel von mehr als zehn Prozent seiner Einnahmen für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien verwendet. Bleibt der Verband unterhalb dieser Grenze, werden 50 Prozent der Zuwendungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG der Körper­schafts­steuer unterworfen. Als Mittel in diesem Sinne gelten dabei nicht nur Geldzahlungen, sondern auch Sachleistungen unabhängig davon, welcher Ver­mö­gens­sphäre sie entstammen. Unerheblich ist auch, ob die Mittel offen und unmittelbar gewährt werden; auch verdeckte und mittelbare Zu­wen­dungen, etwa bei unentgeltlicher oder verbilligter Raumüberlassung, sind als Gewährung von Mitteln zu definieren.
Bislang wurden Berufsverbände von der Finanz­ver­wal­tung grundsätzlich als Nicht­un­ter­nehmer behandelt. Nur soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhielten, waren sie als Unter­nehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt. Diese Ansicht hat das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 13. September 2017 (Az.: 2 K 2164/15) verworfen und erstmals einen Berufsverband als vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer anerkannt. Im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache „Kennemer Golf & Country Club“ stellte es fest, dass es einem Leistungsaustausch nicht entgegenstehe, wenn ein Verein an alle Mitglieder gleichartige Leistungen erbringe oder mit einer Leistung gleichzeitig für alle Mitglieder tätig werde. Vielmehr seien die Mitgliedsbeiträge nach Auffassung des FG ein pauschales Entgelt für die Inanspruchnahme von Leistungen beziehungsweise der Leis­tungs­be­reit­schaft des Berufsverbands. Sie unterfielen damit der Umsatzbesteuerung; im Umkehrschluss könne der Verband die Vorsteuer ziehen. Die Finanzverwaltung hat dagegen Revision beim BFH eingelegt (Az.: V R 45/17) und hält weiter daran fest, dass es bei „echten Mitgliedsbeiträgen“ an einem Leistungsaustausch und damit der Steuer­bar­keit fehle.
Weil der BFH sich schon lange der Recht­sprechung des EuGH zur Umsatz­be­steue­rung von Sportvereinen angeschlossen hat, ist allerdings eher damit zu rechnen, dass er die Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg bestätigen wird. Berufsverbände sollten daher ihre Leistungsangebote einer genauen Prüfung in umsatz- und vorsteuerrechtlicher Hinsicht unterziehen, um darauf vorbereitet zu sein, dass künftig möglicherweise mehr Leistungen als bisher oder gar ihre gesamten Mit­glieds­bei­träge der Umsatzsteuer unterfallen. Das gilt dann freilich zunächst einmal nur für das deutsche Recht. Denn der EuGH hat in der Rechtssache „Institute of the British Motor Industry“ entschieden, dass auch Berufsverbände der Steuerbefreiung aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. l) Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) unterfallen. Sollte der BFH die Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg bestätigen, können Berufsverbände also faktisch wählen: Entweder sie unterwerfen ihre Mitgliedsbeiträge – ganz oder zum Teil – der Umsatzsteuer (mit der Folge des Vor­steuer­ab­zugs) oder aber sie stützen sich auf die MwStSystRL und behandeln die Beiträge als steuerfrei (dann kein Vorsteuerabzug). Dieses Wahl­recht wird Berufsverbänden zumindest so lange offenstehen, bis der deutsche Gesetzgeber reagiert und die europa­recht­liche Be­frei­ungs­vor­schrift in das nationale Recht übernimmt.
Fotos: kyoshino; zhekos / Getty Images
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Stefan Winheller, LL. M. Tax (USA) Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Gründungsgesellschafter der auf die rechtliche und steuerliche Beratung von Non-Profit-Organisationen und Stiftungen spezialisierten WINHELLER Rechtsanwaltsgesellschaft mbH.
Philipp Hornung Rechtsanwalt im Dezernat für Gemeinnützigkeitsrecht und Vereins- und Verbandsrecht am Hauptstandort der WINHELLER Rechtsanwaltsgesellschaft mbH in Frankfurt am Main.
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References: § 5
 § 5
 § 55
 § 10
 § 64
 § 5
 § 2
 § 5
 § 44
 § 20
 § 4
 § 5
 § 5
 EuGH 
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 132