Source: http://kraken.slv.cz/1Afs57/2011
Timestamp: 2018-06-20 12:11:09+00:00

Document:
1Afs57/2011
1 Afs 57/2011-95
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: KONSTRUKTIS, a.s., se sídlem Kolbenova 616/34, Praha 9, zastoupena JUDr. Jiøím Davidem, advokátem se sídlem Otakarova 5, Praha 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 24. 10. 2008, èj. 16452/08-1300-106629, èj. 16215/08-1300-106629, èj. 16453/08-1300-106629, èj. 16455/08-1300-106629, èj. 16457/08-1300-106629, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 3. 5. 2011, èj. 6 Ca 453/2008-52,
[1] Správce danì provedl u ¾alobkynì kontrolu na DPH za zdaòovací období èerven 2003, èervenec 2003, srpen 2003, záøí 2003, øíjen 2003, listopad 2003 a prosinec 2003 podle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. V uvedených zdaòovacích obdobích uplatnila ¾alobkynì nárok na odpoèet danì kromì jiného na základì faktur vystavených spoleèností RENOMÉ EXPORT, s. r. o. (dále jen spoleènost RENOMÉ ) za dodávky stavebního materiálu, a dále na základì faktur vystavených spoleènostmi RAVIOR, s. r. o. (spoleènost RAVIOR) a ARTDECO Building, s. r. o. (spoleènost ARTDECO) za stavební práce. Správce danì odpoèty v rozsahu faktur vystavených spoleèností RENOMÉ neuznal a vydal dodateèné platební výmìry, jimi¾ DPH ¾alobkyni domìøil.
[2] ®alobkynì proti tìmto platebním výmìrùm podala odvolání. To ¾alovaný v pøípadì DPH za období èerven 2003 zamítl, v dal¹ích ètyøech pøípadech (zdaòovací období èervenec 2003, srpen 2003, záøí 2003 a prosinec 2003) pùvodnì domìøenou èástku DPH sní¾il; dvìma rozhodnutími (zdaòovací období øíjen 2003 a listopad 2003) dodateèné platební výmìry zru¹il a odvolání ¾alobkynì v plném rozsahu vyhovìl. V tìchto zdaòovacích obdobích ¾alobkynì neuplatòovala nárok na odpoèet na základì faktur vystavených spoleèností RENOMÉ. Pøedmìtem nynìj¹ího sporu je pouze nárok na odpoèet danì z faktur vystavených spoleèností RENOMÉ.
[3] ®alobou u mìstského soudu se ¾alobkynì domáhala zru¹ení vý¹e uvedených pìti dodateèných platebních výmìrù. Soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. V odùvodnìní svého rozsudku se nejdøíve zabýval tvrzením o údajném uplynutí prekluzivní lhùty v pøípadì nároku na domìøení DPH, co¾ stì¾ovatelka namítla pøi ústním jednání dne 3. 5. 2011. Mìstský soud po podrobném posouzení uzavøel, ¾e nárok na domìøení DPH nezanikl a daòová kontrola byla zahájena ve lhùtì stanovené zákonem (§ 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù).
[4] Dále mìstský soud konstatoval, ¾e ¾alovaný posoudil vìc z hlediska zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty. Dospìl pøitom k závìru, ¾e v daném pøípadì nárok na odpoèet danì na základì pøedlo¾ených faktur vystavených spoleèností RENOMÉ nelze uznat za oprávnìný. S tímto závìrem se mìstský soud zcela ztoto¾nil. K domìøení DPH v rozporu s § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù dle názoru soudu nedo¹lo. ®alovaný dostateèným a pøezkoumatelným zpùsobem uvedl, na základì jakých skuteèností a úvah dospìl k tomuto závìru, pøihlí¾el pøitom ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Nedolo¾ila-li ¾alobkynì svá tvrzení o faktickém pøijetí pøedmìtných zdanitelných plnìní od spoleènosti RENOMÉ konkrétními jednotlivými dodacími listy, které by byly pøímým dùkazem o skuteèném mno¾ství a druhu dodaného materiálu, dni dodání a o skuteèném dodavateli, neunesla dùkazní bøemeno. Za daòový doklad nelze pova¾ovat faktury, u nich¾ nebyla prokázána správnost nále¾itostí.
[5] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) rozsudek mìstského soudu vèas napadla kasaèní stí¾ností. V ní uplatnila kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
[6] Námitky stì¾ovatelky by se daly rozdìlit do nìkolika okruhù. Stì¾ovatelka se sna¾í zpochybnit zákonnost napadeného rozsudku jednak procesními námitkami, které mìstský soud údajnì neposoudil správnì. Správním orgánùm prvního i druhého stupnì vyèítá, ¾e pøi daòové kontrole nesprávnì jednaly s Ing. V. Ten v¹ak nebyl oprávnìn stì¾ovatelku zastupovat. Opakovanì té¾ namítá prekluzi nároku na domìøení danì. Dále tvrdí, ¾e správce danì zahájil daòovou kontrolu nezákonnì, nebo» vydané protokoly nesplòovaly pøedepsané nále¾itosti. Protokoly správce danì je nutno hodnotit podle jejich skuteèného obsahu, av¹ak pøedmìt a zpùsob kontroly v nich není pøesnì urèen. Stì¾ovatelka prý nebyla pouèena o svých právech a povinnostech ve smyslu § 16 zákona o správì daní a poplatkù, a to ani dodateènì. Takový postup nelze pova¾ovat za zahájení daòové kontroly a poznatky pøi nìm získané nelze pou¾ít pro dal¹í øízení a domìøení DPH.
[7] Druhým okruhem námitek stì¾ovatelka míøí proti postupu ¾alovaného pøi hodnocení provedených dùkazù. Tvrdí, ¾e jak pøi daòové kontrole ohlednì plnìní od spoleènosti RENOMÉ, tak od spoleèností RAVIOR i ARTDECO vypovídali stejní svìdci. V pøípadì spoleènosti RENOMÉ v¹ak ¾alovaný nepova¾oval tyto svìdky za vìrohodné, ani¾ by tento postup odùvodnil. Dle stì¾ovatelky tak jde o selekci dùkazù a nepøípustnou libovùli v rozhodování.
[8] Stì¾ovatelka má za to, ¾e dolo¾enými listinami a výpovìïmi jí navr¾ených svìdkù prokázala, ¾e pøijaté zbo¾í skuteènì existovalo a tím tedy prokázala nárok na uplatnìný odpoèet DPH. Správce danì a následnì ¾alovaný v¹ak tento její nárok neuznal za zdaòovací období èerven 2003, èervenec 2003, srpen 2003, záøí 2003 a prosinec 2003 s tvrzením, ¾e výpovìdi svìdkù se jevily pøedem pøipravené a pøedlo¾ené listiny (zejména faktury) neprokázaly shodu se skuteèným stavem. Pokud ¾alovaný v pøedmìtném øízení hodnotil výslech svìdka M. provedený v jiném øízení (kontrola danì z pøíjmù právnických osob), mìl tak postupovat i ve vztahu k ostatním výslechùm, které provedl v odvolacím øízení; v¹ichni svìdci (a¾ na svìdka B.) v odvolacím øízení byli toti¾ vyslechnuti rovnì¾ v rámci øízení o daòové kontrole na dani z pøíjmu. Závìr ¾alovaného, ¾e výpovìdi svìdkù byly pøedem pøipravené v souvislosti s jejich pøedchozím nebo souèasným pracovním vztahem vùèi ¾alovanému (pozn. NSS: stì¾ovatelka mìla zøejmì na mysli vztah k ní), pova¾uje proto za nepodlo¾ený a nepøezkoumatelný.
[9] Nesouhlasí ani s hodnocením výpovìdí svìdkù K. a Ing. V.; ti sice výslovnì neuvedli spoleènost RENOMÉ jako dodavatele na akci Jezerka, ale tuto skuteènost ani nikdy nevylouèili. ®ádná ze spoleèností, které tito svìdkové uvedli v souvislosti s výstavbou na akci Jezerka, nedodávala písek, dr» a panely, které mìla dodat spoleènost RENOMÉ. Z tohoto dùvodu nemìl ¾alovaný dle názoru stì¾ovatelky potøebné podklady ani dostatek dùvodù pro závìr, který uèinil. Souèasnì vytkla ¾alovanému, ¾e vùbec nehodnotil výpovìï svìdka Ing. B. pøed do¾ádaným správcem danì v Èeských Budìjovicích. Jeho výpovìï by dle názoru stì¾ovatelky mohla mít vliv na posouzení mno¾ství stavebního materiálu, které stì¾ovatelka nakoupila od spoleènosti RENOMÉ. Postupem správce danì tak dle názoru stì¾ovatelky do¹lo k selekci dùkazù a k nepøípustné libovùli pøi rozhodování. Naopak, v pøípadì výslechu svìdka N. a dal¹ích ¾alovaný pøekroèil rámec výslechù tím, ¾e pokládal dotazy týkající se mar¾e podnikání ¾alovaného (pozn. NSS: zøejmì mìla na mysli jejího vlastního podnikání) a výbìrových øízení.
[10] Pokud jde o pøedlo¾ené listinné dùkazy (faktury, dodací listy, rámcová kupní smlouva se spoleèností RENOMÉ), stì¾ovatelka odmítá nést negativní následky nedùsledného vedení úèetnictví spoleènosti RENOMÉ. Zprávy z obou daòových kontrol dle jejího názoru neuvádí ¾ádné právní závìry ani skutková zji¹tìní odùvodòující závìr, ¾e stì¾ovatelka nemá nárok na odpoèet DPH. Zprávy pouze uvádí, ¾e pøijetí zdanitelného plnìní stì¾ovatelka neprokázala. U pøedlo¾ených faktur nebyla prokázaná shoda se skuteèným stavem, av¹ak ani správce danì ani ¾alovaný neuvedli, jaká shoda mìla být prokázána, o jaké nále¾itosti faktur se má jednat a co má na mysli pod pojmem skuteèný stav. Tento názor ¾alovaného je pro stì¾ovatelku nesrozumitelný a proto nepøezkoumatelný. Rovnì¾ tak stì¾ovatelka namítá, ¾e ¾alovaný pova¾uje pomocnou evidenci stavbyvedoucích (dílèí dodací listy) za prvotní doklady bez toho, aby tento pojem specifikoval nebo uvedl, ve kterém právním pøedpise je uveden. Nadto, stì¾ovatelka tvrdí, ¾e existence dílèích dodacích listù byla prokázána výpovìïmi svìdkù (Ing. V., M., S., F., J.). Tyto dùkazní prostøedky nehodnotil ¾alovaný ve svých souvislostech v celém svém obsahu, co¾ je v rozporu s § 2 odst. 3 zákona o správì daní.
[11] Souèasnì správce danì konstatoval, ¾e ani spoleènost RENOMÉ-dodavatel stì¾ovatelky-neprokázala pøijetí plnìní od svých dodavatelù. Správce danì tak zcela nepøípustnì roz¹iøuje podmínky pro pøiznání odpoètu DPH. Poukazuje pøitom zejména na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (konkrétnì rozsudek ve spojené vìci ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, C-354/03, C-355/03, C-484/04, Sb. rozh. s. I-483), dle které, pokud není daòovému subjektu prokázáno nekalé jednání, má nárok na odpoèet DPH. ®alovaný a následnì i soud na podporu svých závìrù neuvedli dal¹í skuteènosti èi právní úvahy. Mìstský soud se pøiklonil k závìru ¾alovaného o neprokázání nároku na pøiznání odpoètu na DPH, ani¾ by na podporu svého tvrzení uvedl nìjaké konkrétní ustanovení zákona o DPH. Nestaèí, aby správní orgán konstatoval nesprávnost argumentace daòového subjektu bez toho, aby souèasnì uvedl, v èem tato nesprávnost spoèívá. Takový postup je podle stì¾ovatelky nepøípustný. Stejná zásada pak platí i pro øízení pøed soudem. Tento závìr potvrdila i judikatura NSS (usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74).
[12] V rámci okruhu námitek vztahujících se k hodnocení dùkazù stì¾ovatelka dále uvedla, ¾e pøedlo¾ila znalecký posudek z oboru stavebnictví, kterým se v¹ak ¾alovaný nezabýval. Jinak by zjistil, ¾e na pøíslu¹né stavby byl pou¾it ten druh stavebního materiálu, který dodávala spoleènost RENOMÉ. Bylo by v rozporu se zdravým rozumem a úèelem sledovaným podnikáním stì¾ovatelky, kdyby uvedený materiál nakupovala dvakrát. Správce danì ani ¾alovaný nikdy neoznaèili konkrétní dùkaz, kterým by podle jejich názoru mìlo být prokázáno dodání materiálu od spoleènosti RENOMÉ. V této èásti pak stì¾ovatelka uzavírá, ¾e ¾alovaný nehodnotil dùkazy a dùkazní bøemeno podle judikatury.
[13] Dal¹í okruh námitek se vztahuje k postupu mìstského soudu. Kromì ji¾ vý¹e zmínìných námitek stì¾ovatelka mìstskému soudu vytýká, ¾e na stranách 11 a¾ 14 uvedl podstatné skuteènosti ze spisu, které mají význam pro rozhodnutí. Neuvedl v¹ak, proè tam vyjmenované skuteènosti pova¾oval za podstatné, jak je hodnotil a jaké závìry z nich uèinil. Souèasnì namítla, ¾e mìstský soud postupoval v rozporu s § 157 odst. 2 zákona è. 99/1963 Sb., obèanský soudní øád, v platném znìní (o. s. ø.), nebo» zbyteènì obsáhle na prvních jedenácti stranách a mnohdy nepøesnì reprodukuje stanovisko úèastníkù.
[14] Stì¾ovatelka té¾ napadá závìr ¾alovaného, dle kterého pova¾oval smlouvu o dílo se spoleèností ARTDECO za jednostranný právní úkon.
[15] Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[16] ®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 29. 8. 2011 zcela ztoto¾nil se závìry krajského soudu v napadeném rozsudku. Trvá na tom, ¾e postupoval v souladu se zákonem o DPH. Skuteènost, ¾e se posouzení právní otázky nároku na odpoèet DPH ¾alovaným neshoduje se stì¾ovatelkou pøedpokládaným výsledkem, nelze oznaèovat za nezákonnost napadených rozhodnutí.
[17] ®alovaný upozoròuje na øadu nepøesností v kasaèní stí¾nosti (nepøesnost u jména svìdka B. , odkaz na soukromoprávní pøedpisy, zámìna úèastníkù øízení). Souèasnì upozoròuje na skuteènost, ¾e stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti vzná¹í námitky, které v ¾alobì vùbec neuplatnila (neoprávnìné zahájení daòové kontroly, výslech svìdka B.). Navíc, podstatná èást kasaèních námitek smìøuje proti postupu správce danì nebo ¾alovaného, i pøesto, ¾e kasaèní stí¾nost je opravný prostøedek smìøující proti rozhodnutí soudu.
[18] K jednotlivým kasaèním námitkám ¾alovaný uvedl následující. Argumentaci stì¾ovatelky vztahující se k zdaòovacímu období za øíjen 2003 a listopad 2003 pova¾uje za irelevantní, proto¾e tato rozhodnutí nebyla pøedmìtem ¾aloby. Rozdílný závìr v tìchto pøípadech, kdy ¾alovaný k odvolání stì¾ovatelky dodateèné platební výmìry zru¹il, je odùvodnìn jiným druhem plnìní které dodavatelé stì¾ovatelce poskytli. V uvedených pøípadech se jednalo o stavební práce a po zhodnocení dùkazních prostøedkù nebylo mo¾no nárok na odpoèet DPH stì¾ovatelce úspì¹nì odepøít. Námitka, ¾e tato rozhodnutí neobsahují odùvodnìní, je takté¾ nepøípadná, nebo» ¹lo o rozhodnutí, jimi¾ bylo stì¾ovatelce plnì vyhovìno. Podle tehdy platného § 50 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù bylo odùvodnìní vy¾adováno pouze v pøípadech, kdy rozhodnutím o odvolání plnì vyhovìno nebylo. I pøesto v¹ak tato rozhodnutí odùvodnìní v pøimìøeném rozsahu obsahují.
[19] K námitce týkající se výpovìdí svìdkù, selekci dùkazù a pøedlo¾eného znaleckého posudku ¾alovaný pøedev¹ím odkázal na své vyjádøení k ¾alobì. K námitce nehodnocení výpovìdi svìdka B. ¾alovaný poznamenává, ¾e takový svìdek ve stì¾ovatelèinì vìci nebyl nikdy pøedvolán. Dle názoru ¾alovaného ¹lo patrnì o svìdka Ing. B., který v¹ak byl dle písemného návrhu stì¾ovatelky pøedvolán k prokázání jiné skuteènosti (èinnost spoleènosti ARTDECO na stavbì haly Sazka). Nicménì, stì¾ovatelka byla výslechu tohoto svìdka pøítomna, pøesto se na materiál dodaný spoleèností RENOMÉ nedotázala. Tuto námitku proto nelze pova¾ovat za pøípadnou. ®alovaný nesouhlasí ani s námitkou stì¾ovatelky, podle které pøekroèil rámec výslechù svìdkù. Pøi provádìní výslechù nebyly pou¾ity ¾ádné nestandardní metody, svìdci nebyli manipulováni, neodepøeli výpovìï ani si nepøivedli právní pomoc. Stì¾ovatelka byla u v¹ech výslechù pøítomna, námitky proti obsahu protokolu ani námitky proti postupu ¾alovaného v¹ak nevznesla. Uvedená námitka je proto neopodstatnìná.
[20] Jde-li o námitku nemo¾nosti pøièitatelnosti k tí¾i podvodného jednání jiného daòového subjektu v øetìzových obchodech osobì povinné k dani, kterou stì¾ovatelka uvedla s odkazem na judikaturu Soudního dvora, ¾alovaný odkázal na judikaturu zdej¹ího soudu, konkrétnì na rozsudek ze dne 11. 11. 2009, èj. 2 Afs 122/2008-58. Uvedl pøitom, ¾e tato argumentace je ve vìci stì¾ovatelky nepøípadná. Soudní dvùr toti¾ pøi posuzování daného pøípadu vycházel z nepochybné existence zdanitelného plnìní; to v¹ak v projednávaném pøípadì stì¾ovatelka deklarovanými fakturami vystavenými spoleèností RENOMÉ neprokázala a neunesla tak dùkazní bøemeno.
[21] ®alovaný je pøesvìdèen, ¾e jeho odùvodnìní splòují po¾adavky zakotvené v usnesení roz¹íøeného senátu NSS, èj. 7 Afs 212/2006-74, tj. v rozhodnutích je uveden prùbìh pøedchozího øízení, procesní aktivita stran, provádìné dokazování, rozsah pøezkumné èinnosti atd. Závìry ¾alovaného mají oporu ve spisu.
[22] Námitku prekluze ¾alovaný odmítá ve shodì se závìrem mìstského soudu. Odkaz stì¾ovatelky na judikaturu Ústavního soudu je nepøípadný, nebo» mìstský soud k uvedené námitce pøihlí¾el z úøední povinnosti. Dospìl pøitom k závìru, ¾e pøedmìtná daò byla dodateènì stanovena v zákonné lhùtì. Stì¾ovatelka opakovanì namítá její zastoupení Ing. V. ®alovaný se touto problematikou v odvolacím øízení zabýval a odkazuje blí¾e na rozhodnutí o odvolání a vyjádøení k ¾alobì.
[23] Vzhledem k vý¹e uvedenému ¾alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[24] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu a z dùvodù uvedených v kasaèní stí¾nosti. Zabýval se také vadou, kterou je povinen zkoumat i bez návrhu, a to nepøezkoumatelností napadeného rozsudku (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), kterou stì¾ovatelka namítla také v kasaèní stí¾nosti. Pochybení mìstského soudu v této otázce v¹ak neshledal.
[25] K øadì uplatnìných námitek (tj. námitka nezákonnosti zahájení daòových kontrol z dùvodu vad protokolù o jejich zahájení, chybìjícího pouèení o právech a povinnostech, nesdìlení dùvodu zahájení daòové kontroly, èi námitka nehodnocení výpovìdi svìdka B. a zpùsob hodnocení smlouvy o dílo se spoleèností ARTDECO) zdej¹í soud nepøihlédl. Tìmito námitkami se toti¾ Nejvy¹¹í správní soud nemohl zabývat z dùvodu, ¾e je stì¾ovatelka uplatnila poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti. Takto uplatnìné kasaèní dùvody jsou dle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustné, nebo» jde o dùvody, které stì¾ovatelka neuplatnila v øízení pøed mìstským soudem, aè tak uèinit mohla (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 25. 9. 2008, èj. 8 Afs 48/2006-155, publ. pod è. 1743/2009 Sb. NSS; v¹echna zde uvedená rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz). To neplatí pouze ve vztahu k tìm námitkám, které by se promítly do hodnocení námitky prekluze, tedy do otázky, se kterou jsou správní soudy povinny vypoøádat se z moci úøední (rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 145/2008-135, publ. pod è. 1851/2009 Sb. NSS, srov. k tomu ní¾e body [44] násl.).
[26] Nutno rovnì¾ pøipomenout, ¾e øízení o kasaèní stí¾nosti je ovládáno zásadou dispozièní; kasaèní soud je tedy, vyjma pøípadù taxativnì uvedených v § 109 odst. 4 vìtì za støedníkem s. ø. s., uplatnìnými dùvody kasaèní stí¾nosti vázán (§ 109 odst. 4 vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Proto obsah a kvalita kasaèní stí¾nosti v podstatì pøedurèují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu (srov. k tomu zejména usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, èj. 4 As 3/2008-78, bod 32 tohoto usnesení, dále rozsudek NSS ze dne 23. 6. 2005, èj. 7 Afs 104/2004-54).
[28] Zdej¹í soud se nejdøíve zabýval tvrzenou nepøezkoumatelností napadeného rozsudku [IV.A., § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Dále posoudil procesní námitky stì¾ovatelky proti rozsudku mìstského soudu, týkající se prekluze nároku na domìøení danì [IV.B., § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.] a zastoupení stì¾ovatelky v øízení o daòové kontrole [IV.C., § 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ø. s.]. Koneènì se zabýval námitkami vìcnými, smìøujícími proti zpùsobu dokazování, hodnocení dùkazù a dùkazního bøemena, resp. proti hodnocení výpovìdí svìdkù, dílèích dodacích listù a znaleckého posudku [IV.D., § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.].
IV.A. Posouzení otázky nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[29] Za nepøezkoumatelné pova¾uje stì¾ovatelka tu èást rozsudku, kde mìstský soud konstatoval skuteènosti významné pro jeho rozhodnutí. Mìstský soud nespecifikoval, z jakého dùvodu vyjmenované skuteènosti pova¾oval za podstatné a jaké závìry z nich uèinil.
[30] K otázce nepøezkoumatelnosti rozhodnutí soudu pro nedostatek dùvodù se zdej¹í soud vyjádøil ji¾ v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS. V nìm mj. uvedl, ¾e nedostatkem dùvodù nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Za nepøezkoumatelné se pova¾uje té¾ rozhodnutí, v nìm¾ se soud nevypoøádá se v¹emi uplatnìnými ¾alobními body (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 4. 2004, èj. 4 Azs 27/2004-74). Nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù je té¾ takové rozhodnutí krajského soudu, z jeho¾ odùvodnìní není [z]øejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, [ ] zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS, srov. obdobnì té¾ rozsudek ze dne 10. 11. 2011, èj. 1 Afs 58/2010-71, CB&I Lummus s. r. o., bod 13).
[31] Pøedev¹ím je v¹ak tøeba, aby nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dùvodù byla vykládána ve svém skuteèném smyslu, tj. jako nemo¾nost pøezkoumat urèité rozhodnutí pro nemo¾nost zjistit v nìm jeho obsah nebo dùvody, pro které bylo vydáno. Ka¾dý z orgánù, které se otázkou pøezkoumatelnosti zabývají, proto má povinnost postupovat tak, aby, je-li to by» i jen ve vztahu k èásti dùvodù pøezkoumávaného rozhodnutí mo¾né, se v co nejvìt¹í mo¾né míøe zabýval podstatou tìchto dùvodù. (viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74, publ. pod è. 1566/2008 Sb. NSS, vìc SÜD, s. r. o.).
[32] S ohledem na právì uvedené nelze s tvrzením stì¾ovatelky souhlasit. V projednávaném pøípadì toti¾ vùbec ne¹lo o nedostatek skutkových dùvodù ve smyslu vý¹e cit. judikatury. Mìstský soud pouze konstatoval podstatnou èást skuteèností, které vyplynuly z pøedlo¾eného spisu, aby tak mohl konfrontovat tvrzení stì¾ovatelky v ¾alobì s dolo¾enými skuteènostmi a vymezil tak podklady pro své rozhodnutí ve vìci. Vyvozené právní závìry mìstského soudu, které v odùvodnìní napadeného rozsudku na stranách 14 a¾ 21 následují, jsou pøitom zcela zjevné, dostateènì jasné a odùvodnìné (jak je uvedeno dále). Pøi ka¾dé ¾alobní námitce mìstský soud uvedl, ze kterých skuteèností vycházel, a o které ustanovení zákona se pøi dané úvaze opíral. Zdej¹í soud neshledal proto tuto námitku dùvodnou.
[33] Úvahy mìstského soudu pova¾uje stì¾ovatelka za nepøezkoumatelné i v èásti týkající se neprokázání podmínek pro pøiznání nároku na odpoèet DPH. Mìstský soud toti¾ dle tvrzení stì¾ovatelky setrval na názoru ¾alovaného, ¾e podmínky splnìny nebyly, ani¾ by uvedl dal¹í skuteènosti nebo právní úvahy, resp. poukázal na konkrétní ustanovení zákona o DPH. Odvolává se pøitom na (v kasaèní stí¾nosti nepøesnì citované) usnesení roz¹íøeného senátu NSS ve vìci SÜD, cit. v bodì [31] shora.
[34] Ani s tímto tvrzením stì¾ovatelky nelze souhlasit. Z napadeného rozsudku je zcela zjevné, jakým zpùsobem se s uvedeným problémem mìstský soud vypoøádal. Nejdøíve zrekapituloval, které dùkazní prostøedky ¾alovaný, resp. správce danì, provedl na návrh stì¾ovatelky i z vlastní iniciativy a proè ¾alovaný vy¾adoval dal¹í dùkazní prostøedky. Dále konstatoval, ¾e stì¾ovatelka mìla mo¾nost vyjadøovat se k prùbìhu daòové kontroly, podávat námitky, navrhovat dùkazní prostøedky. Byla s ní projednána zpráva o výsledku daòové kontroly. Zji¹tìný skutkový stav má pøitom oporu v provedeném dokazování, dùkazy byly hodnoceny jednotlivì i ve vzájemné souvislosti, správnì byla aplikována pøíslu¹ná zákonná ustanovení. Na základì v¹ech tìchto skuteèností mìstský soud konstatoval, ¾e ¾alovaný dostateènì a podrobným zpùsobem zdùvodnil vznik pochybností o oprávnìnosti nároku uplatnìného stì¾ovatelkou. Skuteènost, ¾e dílèí dodací listy existovaly, není pro pøedmìtný nárok na odpoèet DPH postaèující. Bylo potøeba, aby je stì¾ovatelka té¾ pøedlo¾ila, aby bylo mo¾no porovnat údaje na fakturách a souhrnných dodacích listech. To se v¹ak nestalo (blí¾e viz s. 17 a¾ 20 napadeného rozsudku).
[35] Stì¾ovatelka argumentuje rozporem napadeného rozsudku s § 157 odst. 2 o. s. ø. Toto ustanovení mj. zakazuje soudu ze spisu opisovat skutkové pøednesy úèastníkù a provedené dùkazy. Souèasnì ukládá soudu dbát o to, aby odùvodnìní rozsudku bylo pøesvìdèivé. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí, ¾e § 157 odst. 2 o. s. ø. je ve spojení s § 64 s. ø. s. aplikovatelný té¾ pro správní soudy. Ne ka¾dé poru¹ení § 157 odst. 2 o. s. ø. v¹ak vede k úspì¹nému uplatnìní kasaèní námitky podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Poru¹ení § 157 odst. 2 o. s. ø. vede ke zru¹ení rozhodnutí krajského soudu jen tehdy, jsou-li dány dùvody nepøezkoumatelnosti rozhodnutí, napø. z odùvodnìní rozsudku není zøejmé, na základì jakých skutkových zji¹tìní a úvah soud dospìl k urèitému závìru (srov. k tomu napø. rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, èj. 3 Ads 128/2008-112, rozsudek ze dne 26. 6. 2008, èj. 7 As 23/2008-390, KOMETA a. s. Brno atd.).
[36] Stì¾ovatelce lze pøisvìdèit, ¾e rozsudek mìstského soudu je vskutku v rozporu s § 157 odst. 2 o. s. ø. Pohøíchu toti¾ obsahuje zbytnìlou tzv. popisnou èást (zabírá 13 z celkových 21 stran odùvodnìní), která namnoze jen opisuje obsah správního spisu a stanoviska procesních stran. Nìkteré pasá¾e této èásti obsahují spojitý text jednoho odstavce, který zabírá dokonce pìt stran rozsudku (s. 4-9). Takovýto pøístup mìstského soudu nejen poru¹uje zákaz opisování skutkových pøednesù úèastníkù a provedených dùkazù, ale navíc nepøispívá ani ke grafické pøehlednosti a srozumitelnosti rozsudku. Tím je poru¹en rovnì¾ po¾adavek pøesvìdèivosti rozsudku ve vztahu ke svým adresátùm.
[37] Na druhou stranu na rozsudek nelze nahlí¾et jako na nepøezkoumatelný. Pøes nepopiratelný fakt pøíli¹ dlouhých a nadbyteèných popisných pasá¾í se mìstský soud pøezkoumatelným zpùsobem s námitkami vypoøádal (s. 14 násl.), s jeho argumenty ostatnì stì¾ovatelka polemizuje. Nesporné nedostatky odùvodnìní mìstského soudu tedy nemohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) in fine s. ø. s.]. Dùvodem zru¹ení rozsudku nemù¾e být jen pøíkaz, aby mìstský soud odstranil nadbyteèné pasá¾e a zkrátil zbytnìlou popisnou èást rozsudku.
[38] Zdej¹í soud proto neshledal pochybení mìstského soudu spoèívajícího v nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Kasaèní námitka nepøezkoumatelnosti je nedùvodná.
[39] Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e domìøení danì za zdaòovací období èerven 2003, èervenec 2003 a srpen 2003 brání § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Odkázala pøitom na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1169/07 ze dne 26. 2. 2009 [(N 38/52 SbNU 387); v¹echna zde uvedená rozhodnutí ÚS dostupná na http://nalus.usoud.cz/Search/Results.aspx].
[40] Ze soudního spisu vyplývá, ¾e uvedenou námitku vznesla stì¾ovatelka a¾ pøi ústním jednání dne 3. 5. 2011. Mìstský soud se jí pøesto zabýval, nebo» dle ustálené judikatury Ústavního soudu tak musí uèinit z úøední povinnosti. Pøi dal¹ím posuzování vycházel z § 47 odst. 1 a 2 zákona o správì daní a poplatkù, a dále z judikatury zdej¹ího soudu, dle ní¾ musí být v prekluzivní lhùtì daò domìøena pravomocnì (rozsudek ze dne 31. 5. 2006, èj. 5 Afs 42/2004-61). Podle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù ve znìní platném v roce 2003 [p]okud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení. Odstavec 2 vìta první dále stanoví, ¾e [b]yl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. K daòové prekluzi do¹lo po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost, v tomto pøípadì tedy v¾dy od konce ka¾dého mìsíce, který v pøípadì stì¾ovatelky byl zdaòovacím obdobím [viz nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008 (N 211/51 SbNU 639), shodnì usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 12. 1. 2011, èj. 5 Afs 15/2009-122, ve vìci ÈSAD JIHOTRANS a. s., publ. pod è. 2229/2011 Sb. NSS].
[41] V napadeném rozsudku k této otázce mìstský soud posoudil mo¾nou prekluzi u obou daòových kontrol. V odùvodnìní napadeného rozsudku uvedl, kdy byly daòové kontroly zahájeny (protokolem ze dne 22. 3. 2006, èj. 91815/06/009934/0902, za zdaòovací období èerven 2003, èervenec 2003 a srpen 2003, a protokolem ze dne 27. 4. 2006, èj. 153604/06/009934/0902, za zdaòovací období záøí 2003, øíjen 2003, listopad 2003 a prosinec 2003). Z uvedeného jasnì vyplývá, ¾e kontroly byly zahájeny jednoznaènì bìhem tøíleté lhùty, pøièem¾ protokoly o zahájení daòové kontroly bìh této lhùty pøeru¹ily (pøetrhly) a poèala bì¾et nová tøíletá lhùta, a to od konce roku 2006. Konec nové prekluzivní lhùty by tak pøipadl na 31. 12. 2009. Pokud tedy byly dodateèné platební výmìry vydány 22. 8. 2007 a rozhodnutí o odvolání proti nim byla stì¾ovatelce doruèena dne 10. 11. 2008, byla daò pravomocnì domìøena jednoznaènì pøed uplynutím prekluzivní lhùty.
[42] S uvedeným závìrem se zdej¹í soud naprosto ztoto¾òuje. Je nepochybné, ¾e protokoly o zahájení daòové kontroly pøedstavují úkon smìøující k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Podle § 32 odst. 12 zákona o správì daní a poplatkù rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit øádný opravný prostøedek, je v právní moci. Den, který je potøeba pova¾ovat za rozhodný pro urèení, kdy byla DPH stì¾ovatelce pravomocnì domìøena, je tedy den doruèení rozhodnutí ¾alovaného o odvolání stì¾ovatelce. V daném pøípadì nabyla pøedmìtná rozhodnutí právní moci ji¾ 10. 11. 2008, tedy více ne¾ jeden rok pøed uplynutím lhùty podle 47 odst. 2.
[43] Mìstský soud tuto námitku posoudil zcela jasnì, srozumitelnì a pøezkoumatelnì, v rozsahu témìø jedné strany (s. 14 napadeného rozsudku). Stì¾ovatelka pouze setrvala na tvrzení, ¾e v rozhodném období i v souèasnosti DPH platí za ka¾dý mìsíc a tato skuteènost brání domìøit DPH za zdaòovací období èerven 2003, èervenec 2003 a srpen 2003. Takové tvrzení se v¹ak míjí s podstatou otázky. Skuteènost, ¾e stì¾ovatelka platí DPH, je¹tì nutnì neznamená, ¾e ji platí ve správné vý¹i. To mù¾e za dodr¾ení zákonných podmínek závaznì stanovit a¾ správce danì (pota¾mo ¾alovaný) v daòovém øízení. Dojde-li k závìru, ¾e daò není placena ve správné vý¹i, pøíslu¹nou daò rozhodnutím domìøí, musí tak v¹ak uèinit ve zmínìné prekluzivní lhùtì podle § 47 zákona o správì daní a poplatkù. To se stalo i v posuzovaném pøípadì. Na základì vý¹e uvedeného proto lze uzavøít, ¾e tato námitka je nedùvodná.
[44] Stì¾ovatelka novì teprve v kasaèní stí¾nosti uplatòuje jako dùvod prekluze té¾ námitku nezákonnosti zahájení daòových kontrol z dùvodu vad protokolù o jejich zahájení, chybìjícího pouèení o právech a povinnostech a nesdìlení dùvodu zahájení daòové kontroly.
Jakkoliv tìmito dùvody nebylo argumentováno v øízení pøed mìstským soudem, i tyto dùvody zdej¹í soud vzal v úvahu. Týkají se toti¾ otázky bìhu prekluze, k ní¾ v¹echny správní soudy pøihlí¾í z moci úøední i bez návrhu. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe vysvìtlil, rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), pokud se krajský soud v odùvodnìní rozsudku nevyslovil k otázce prekluze práva domìøit daò, jestli¾e nebyl povinen tak uèinit. Tak tomu bylo, pokud námitka prekluze nebyla v soudním øízení vùbec uplatnìna, a k prekluzi krajský soud nemusel pøihlédnout ani z úøední povinnosti, nebo» k prekluzi nedo¹lo. Pokud úèastník øízení prekluzi nebo nìkteré její dùvody nenamítal a soud poté, co by se touto otázkou zabýval, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odùvodnìní svého rozhodnutí výslovnì uvádìl. Soud se musí vypoøádat s otázkou prekluze buï je-li namítána, anebo v pøípadì, ¾e k prekluzi práva skuteènì do¹lo (srov. rozsudek ze dne 20. 8. 2009, èj. 1 Afs 33/2009-124, bod 23, resp. rozsudek ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 145/2008-135).
[45] Pokud tedy stì¾ovatelka rozhojnila dùvody pro vyslovení prekluze vymìøit daò teprve v kasaèní stí¾nosti, je nutno mít za to, ¾e se s tìmito dùvody vypoøádal mìstský soud mlèky, pøièem¾ nebyl povinen se s ohledem na nedostatek ¾alobní námitky jimi zaobírat výslovnì. Nejvy¹¹í správní soud tedy dále zvá¾il, zda jsou kasaèní námitky v tomto bodì dùvodné. Teprve pokud by dùvodné byly, bylo by tøeba prohlásit rozsudek mìstského soudu za nepøezkoumatelný, nebo» se mìstský soud v odùvodnìní rozsudku nevyslovil k otázce prekluze práva domìøit daò, by» tak byl povinen uèinit (shodnì bod 23 rozsudku èj. 1 Afs 33/2009-124).
[46] Nejvy¹¹í správní soud nejprve zvá¾il námitku, ¾e pøi zahájení daòové kontroly nebyl stì¾ovatelce sdìlen dùvod, pro který byla daòová kontrola zahájena. V tomto lze stì¾ovatelku jen struènì odkázat na stanovisko pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11 ze dne 8. 11. 2011 (è. 368/2011 Sb.). Podle nìj není bez dal¹ího protiústavní postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona o správì daní a poplatkù, bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost. Tímto názorem Ústavní soud pøekonal svùj døívìj¹í právní názor vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008 (N 196/51 SbNU 375), podle nìho¾ dùvod daòové kontroly bylo tøeba v¾dy sdìlit ji¾ v okam¾iku jejího zahájení.
[47] Stì¾ovatelka dále namítá vady protokolù o zahájení daòové kontroly, nebo» v nich není uvedeno, jakých dodavatelù stì¾ovatelky se mìla daòová kontrola týkat a není v nich obsa¾eno pouèení o právech a povinnostech v prùbìhu daòového øízení. K tomu opìt mo¾no jen struènì poznamenat, ¾e povinnou nále¾itostí protokolu o zahájení daòové kontroly není údaj o tom, ve vztahu k jakým dodavatelùm bude správce danì smìøovat ovìøování daòové povinnosti kontrolovaného subjektu. V obou protokolech, cit. v bodì [41] shora, je jasnì uveden pøedmìt daòové kontroly, stì¾ovatelce byla poskytnuta pouèení (1. strana protokolù plus pouèení bìhem výslechu). Uvedené skuteènosti zástupce stì¾ovatelky vlastnoruènì podepsal, potvrdil té¾ skuteènost, ¾e byl øádnì pouèen. Stì¾ovatelka ostatnì práva a povinnosti v § 16 zákona o správì daní a poplatkù v prùbìhu daòového øízení vyu¾ívala (úèast pøi výsle¹ích svìdkù, podávání námitek proti postupu správce danì). Lze tak mít za to, ¾e její námitka o nedostatku pouèení je toliko úèelová a pro otázku bìhu prekluzivní lhùty nemá ¾ádný vliv. Námitky údajné protizákonnosti v otázce pouèení stì¾ovatelky a obsahu protokolu o zahájení daòové kontroly zdej¹í soud nemohl posuzovat z hlediska otázek jiných, ne¾ je bìh prekluzivní lhùty, a to s ohledem na § 104 odst. 4 s. ø. s. (více k tomu bod [25] shora).
[48] Zdej¹í soud tedy shrnuje, ¾e ustálená judikatura pova¾uje za úkon pøeru¹ující prekluzivní lhùtu daòovou kontrolu. Rozhodným okam¾ikem pro pøeru¹ení lhùty je okam¾ik jejího zahájení (viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52, publ. pod è. 634/2005 Sb. NSS). Úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty v¹ak není formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly, pokud v pøimìøené dobì po nìm nenásledují dal¹í kroky správce danì, jim¾ by byly provìøovány konkrétní daòovì relevantní skuteènosti (srov. rozsudek NSS ze dne 9. 12. 2004, èj. 7 Afs 22/2003-109, nebo rozsudek NSS ze dne 17. 2. 2006, èj. 8 Afs 7/2005-96, publ. pod è. 1480/2008 Sb. NSS). V nyní posuzovaném pøípadì v¹ak dal¹í kroky v návaznosti na formální zahájení daòové kontroly v pøimìøené dobì následovaly (srov. výzvu správce danì z 11. 8. 2006, protokol o ústním jednání ze dne 8. 9. 2006, atd.). Zahájení daòové kontroly z bøezna a dubna 2006 tedy úèinnì pøeru¹ilo prekluzivní lhùtu (§ 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù).
IV.C. Otázka zastoupení stì¾ovatelky v daòovém øízení
[49] Dále se stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti sna¾í zpochybnit postup ¾alovaného, jako¾ i mìstského soudu tvrzením, ¾e v øízení o daòové kontrole za ní jednala osoba, která k tomu nebyla oprávnìna. Na podporu svého tvrzení ji¾ v odvolacím øízení namítla, ¾e v øízení o daòové kontrole za ní jednal Ing. I. V. (tehdej¹í ekonomický øeditel stì¾ovatelky). Stì¾ovatelka v¹ak zastává názor, ¾e plnou moc, kterou mìl údajnì Ing. V. udìlit pøedseda pøedstavenstva, nebylo mo¾né takto platnì udìlit. Statutární orgán dle názoru stì¾ovatelky nemù¾e na jiného pøenést svojí pùsobnost tak, aby za nìj èinil ve¹keré právní úkony, ke kterým je statutární orgán oprávnìn. Nahrazoval by tím jeho èinnost. Tento postup neumo¾òuje ¾ádné ustanovení týkající se èinnosti pøedstavenstva. Neumo¾òuje to ani § 191 zákona è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník, v platném znìní. Podle obèanského, resp. obchodního zákoníku toti¾ mù¾e být ke v¹em právním úkonùm zmocnìn pouze prokurista, pøièem¾ prokura musí být zapsána do obchodního rejstøíku. Tak se v¹ak v daném pøípadì nestalo. Stì¾ovatelka v této otázce odkazuje zcela obecnì i na § 21 odst. 5 o. s. ø., § 10 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù a judikaturu ÚS a NSS. ®alovanému i soudu pak vytýká, ¾e k uvedenému právnímu názoru nezaujali stanovisko. Proto¾e byla plná moc pro Ing. V. udìlena 15. 9. 2004, nemohla prý být udìlena pro daòovou kontrolu, která byla provedena a¾ v roce 2006.
[50] Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí následující.
[51] V daòovém øízení se rozli¹uje jednání za spoleènost podle § 9 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù a na základì plné moci podle § 10 odst. 3 stejného zákona. Pouze osoby citované v § 9 odst. 2 jsou oprávnìny udìlit plnou moc dal¹ímu subjektu pro zastupování právnické osoby v daòovém øízení.
[52] Stì¾ovatelka byla v øízení o daòové kontrole oprávnìna jednat statutárním orgánem; dal¹í osoby mohly jednat pouze na základì plné moci. Jednou z tìchto dal¹ích osob byl nepochybnì Ing. V., nebo» pøedlo¾il (generální) plnou moc ze dne 15. 9. 2004, udìlenou mu Franti¹kem Niklem, pøedsedou pøedstavenstva stì¾ovatelky, aby jménem stì¾ovatelky jako zmocnitele èinil ve¹keré právní úkony, ke kterým je zmocnitel oprávnìn èi povinen podle obecnì závazných právních pøedpisù.
[53] Zdej¹ímu soudu není zøejmé, z èeho stì¾ovatelka své odli¹né právní úvahy dovozuje. Její tvrzení, ¾e Ing. V. jí mohl zastupovat pouze na základì prokury, která ale nebyla udìlena, spí¹e vypovídají o nedostateèné znalosti této problematiky ze strany právního zástupce stì¾ovatelky. Otázka prokury nemá s posuzovaným pøípadem nic spoleèného. Ing. V. prokuristou nebyl. Generální plná moc je v právu naprosto bì¾ným institutem, který stì¾ovatelka také vyu¾ila.
[54] Závìr stì¾ovatelky, ¾e plná moc byla udìlena ji¾ v roce 2004 a tudí¾ nemohla platit pro daòovou kontrolu v roce 2006, je rovnì¾ nesprávný. Zdej¹í soud z pøedlo¾eného správního spisu zjistil, ¾e dal¹í (generální) plná moc ve vìci stì¾ovatelky byla udìlena JUDr. Jiøímu Davidovi dne 25. 9. 2007; zastupování Ing. V. bylo ukonèeno pøípisem ze dne 3. 10. 2007, tedy po vydání dodateèných platebních výmìrù, resp. ukonèení daòové kontroly.
[55] Ing. V. na zaèátku daòového øízení pøedlo¾il èasovì neomezenou generální plnou moc, která mìla v¹echny pøedepsané nále¾itosti. V prùbìhu daòového øízení za stì¾ovatelku zcela standardnì jednal, stì¾ovatelka mu posléze opìt zcela standardním zpùsobem plnou moc ukonèila. I tato námitka stì¾ovatelky je tedy nedùvodná.
IV.D. Hodnocení dùkazù a dùkazního bøemene stì¾ovatelky v øízení o daòové kontrole
[56] V odvolacím øízení rozhodl ¾alovaný o odvolání stì¾ovatelky proti sedmi dodateèným platebním výmìrùm. Pìt z nich se týkalo spoleènosti RENOMÉ a dvì spoleèností RAVIOR a ARTDECO. Daòové výmìry týkající se spoleèností RAVIOR a ARTDECO byly k odvolání stì¾ovatelky zru¹eny (tj. stì¾ovatelce bylo vyhovìno), ani¾ by dle tvrzení stì¾ovatelky ¾alovaný toto své rozhodnutí odùvodnil. V pøípadì spoleènosti RENOMÉ ¾alovaný ve ètyøech pøípadech dodateèné platební výmìry zmìnil tak, ¾e èástky domìøené danì sní¾il a v jednom pøípadì odvolání zamítl. Odùvodnìní tohoto postupu v¹ak dle tvrzení stì¾ovatelky chybí. Dle jejího názoru je zøejmé, ¾e ¾alovaný nehodnotil dùkazní bøemeno ani dùkazy ve smyslu rozsudku NSS ze dne 28. 7. 2008, èj. 5 Afs 5/2008-75. Jinak by nebylo mo¾né, aby ve dvou pøípadech a na základì stejných skutkových zji¹tìní a provedených dùkazù ¾alovaný rozhodl odli¹nì.
[57] Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e nárok na odpoèet DPH za posuzovaná zdaòovací období prokázala, a to jednak svìdeckými výpovìïmi, listinnými dùkazy (dodací listy, faktury, smlouva o dílo se spoleèností RENOMÉ) a znaleckým posudkem z oboru stavebnictví. Správce danì ani ¾alovaný nikdy neuvedli ani neoznaèili konkrétní dùkaz, který by byl s to dodání materiálu od spoleènosti RENOMÉ prokázat.
[58] Situaci ve svùj prospìch se proto stì¾ovatelka sna¾í zvrátit celým souborem námitek týkajících se provádìní dokazovaní a hodnocení dùkazù. Konkrétnìji pak lze tyto námitky dále rozdìlit dle toho, jestli se vztahují k hodnocení provedených svìdeckých výpovìdí nebo listinných dùkazù vèetnì znaleckého posudku.
[59] K tomu zdej¹í soud zvá¾il následující.
[60] Základní metodou zji¹tìní daòové povinnosti je dokazování, proto¾e daòový základ a daò jsou tímto postupem stanoveny v¾dy relativnì nejpøesnìji (§ 31 a násl. zákona o správì daní a poplatkù). I v rámci dokazování je pak nutné zachovávat základní zásady daòového øízení obsa¾ené v § 2 zákona o správì daní a poplatkù.
[61] Zákon o správì daní a poplatkù rozlo¾ení dùkazního bøemene upravuje v § 31 odst. 8 a 9. Správce danì dle zákona mj. prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Na druhou stranu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 cit. zákona). Z toho vyplývá, ¾e daòový subjekt nese v daòovém øízení jednak bøemeno tvrzení, jednak bøemeno dùkazní. Vyvstanou-li správci danì relevantní pochybnosti o tvrzení daòového subjektu, je subjekt povinen tvrzené skuteènosti prokázat, a to vèetnì skuteènosti, ¾e plnìní uskuteènil subjekt uvedený v pøedkládaných úèetních dokladech.
[62] Konkrétní obsah povinnosti tvrzení vychází zejména z pøíslu¹ných ustanovení daòového práva hmotného, v pøípadì stì¾ovatele pak z § 19 odst. 1 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), podle nìho¾, [p]okud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem [ ], pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. (znìní platné od 1. 10. 2003). Stì¾ovatelka tedy byla povinna tvrdit, chtìla-li uplatnit nárok na odpoèet DPH, ¾e od jiné osoby, která v dobì transakce byla plátcem DPH, pøijala zbo¾í zákonem charakterizované jako zdanitelná plnìní (zde stavební materiál), a ¾e toto zbo¾í pou¾ila pøi podnikání. V dané vìci je mezi úèastníky sporné a pro výsledek øízení pøed ¾alovaným urèující, zda stì¾ovatelka pøijala stavební materiál od jí oznaèeného dodavatele.
[63] Podle § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Jde zejména o rùzná podání daòových subjektù (pøiznání, hlá¹ení, odpovìdi na výzvy správce danì apod.), o svìdecké výpovìdi a znalecké posudky, veøejné listiny, zprávy o daòových kontrolách, protokoly a úøední záznamy o místním ¹etøení a ohledání, povinné záznamy vedené daòovými subjekty a doklady k nim apod. Pokud ohledání nebylo mo¾no provést v rámci místního ¹etøení nebo daòové kontroly, provede se u správce danì. Jednotlivé skuteènosti rozhodné pro daòové øízení se prokazují v rámci dùkazního øízení. Provedené dùkazní øízení pak osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem (zvýraznìní doplnil NSS).
[64] Pøi posuzování dùkazù se má správce danì øídit zásadou volného hodnocení dùkazù, podle ní¾ posuzuje dùkazy podle své úvahy a v jejich vzájemné souvislosti, pøitom je povinen pøihlí¾et ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo (§ 2 odst. 3 cit. zákona). Zároveò nelze pøi vybírání daní vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené [srov. napø. nález sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006 (N 85/41 SbNU 105)].
[65] Významem zásady volného hodnocení dùkazù a souvisejícími povinnostmi správních orgánù se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval. V rozsudku ze dne 28. 7. 2008, èj. 5 Afs 5/2008-75, publ. pod è. 1702/2008 Sb. NSS, na nìj¾ stì¾ovatelka rovnì¾ odkazuje, dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e [z]ásadu volného hodnocení dùkazù zakotvenou v § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, nelze vykládat tak, ¾e by závìry správce danì o skutkové stránce vìci mohly být výsledkem libovùle. Takové závìry musí naopak vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v koneèném rozhodnutí v daòovém øízení pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena a plnì podléhá kognici správních soudù.
[66] Pøedlo¾ením úèetních dokladù, v nich¾ byla jako dodavatel uvedena spoleènost RENOMÉ, stì¾ovatelka nepochybnì tvrdila, ¾e jí zbo¾í dodala a úèetní doklady vystavila právì tato spoleènost. Usuzuje-li v¹ak stì¾ovatelka, ¾e pøedlo¾ením formálnì bezvadných úèetních dokladù o pøijetí zdanitelného plnìní splnila své dùkazní bøemeno, není tento její názor správný. V daòovém øízení sice postaèí prokázat daòovým subjektem tvrzené skuteènosti
úèetnictvím, ov¹em pouze za pøedpokladu, ¾e správce danì je relevantnì nezpochybní ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù.
[67] Ze správního spisu a prùbìhu daòového øízení je zjevné, ¾e správce danì nabyl o tvrzení stì¾ovatelky pochybnosti, nebo» pøedlo¾ené listinné dùkazy a výpovìdi navr¾ených svìdkù dostateènì spolehlivì neprokázaly, ¾e by stavební materiál stì¾ovatelce skuteènì dodávala právì spoleènost RENOMÉ. Z tohoto dùvodu výzvami ze dne 11. 8. 2006 a ze dne 1. 3. 2007 vyzval stì¾ovatelku k jejich vyvrácení dal¹ími dùkazními prostøedky (viz správní spis, pøíloha è. 16 a 21). Tìmito úkony jasnì a øádnì správce danì zpochybnil existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù]. Byla to proto stì¾ovatelka, nikoliv správce danì, která nesla dùkazní bøemeno týkající se této otázky. V daném pøípadì v¹ak toto bøemeno neunesla.
[68] Mìstský soud se pøiklonil k názoru ¾alovaného, ¾e podmínky pro pøiznání nároku na odpoèet DPH nebyly splnìny. Dle názoru mìstského soudu není postaèující pouhé dolo¾ení a existence jednotlivých úèetních a jiných dokladù a zaplacení fakturovaných èástek, spárovaných s polo¾kami saldokonta dodavatelù. Rozhodné je pro tyto úèely øádné prokázání, ¾e uvedená zcela konkrétní zdanitelná plnìní byla stì¾ovatelkou pøijata v souladu s § 19 zákona o DPH, tedy od dodavatele, v rozsahu a v dobì tak, jak bylo uvedeno na vystavených fakturách. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje uvedený závìr mìstského soudu za zcela správný.
[69] Prokazovat tvrzené skuteènosti mohla stì¾ovatelka jakýmkoliv zpùsobem v prùbìhu celé daòové kontroly. Z obsahu spisu bylo zji¹tìno (srov. té¾ bod [47] vý¹e), ¾e ani správce danì ani ¾alovaný ¾ádným zpùsobem nebránili stì¾ovatelce uplatòovat její práva, v prùbìhu øízení byli oba aktivní a stì¾ovatelka tak mìla mo¾nost a prostor pøedkládat své dùkazy a prokázat rozhodné skuteènosti. Teprve a¾ pøi ústním jednání pøed mìstským soudem stì¾ovatelka uvedla, ¾e k prokázání svých tvrzení má pøipraveny stavební deníky; ty si v¹ak správce danì údajnì nevy¾ádal (soudní spis, è. l. 48, druhý odstavec). Stavební deníky byly rovnì¾ podkladem pro zpracování znaleckého posudku (to vyplývá z pøílohy è. 91 správního spisu, s. 5). V tìchto souvislostech proto nelze nepøedlo¾ení potencionálnì relevantního dùkazního prostøedku pøièítat k tí¾i ¾alovaného, pokud tak stì¾ovatelka neuèinila v dobì, kdy dùkazní bøemeno pøed správním orgánem tí¾ilo jí.
[70] K námitce stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný rozhodl ve stejných skutkových pøípadech na základì stejných dùkazù odli¹nì, se kasaèní soud shoduje s vyjádøením ¾alovaného k ¾alobì. Je toti¾ nutno rozli¹ovat mezi druhy plnìní poskytovanými zmiòovanými dodavateli stì¾ovatelky. Pokud se v pøípadì spoleèností ARTDECO a RAVIOR jednalo o stavební práce, v pøípadì spoleènosti RENOMÉ se jednalo o dodávky stavebního materiálu.
[71] Stì¾ovatelka setrvává na názoru, ¾e rozhodnutí ¾alovaného jsou v mnoha ohledech nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù. Pokud jde o svìdecké výpovìdi, stì¾ovatelka namítá, ¾e ¾alovaný pova¾oval nìkteré z nich za pøedem spoleènì pøipravené, av¹ak neodùvodnil, na základì èeho se tak domnívá. Navíc, i pøesto, ¾e stejní svìdci vypovídali jak v pøípadì prokazování pøijetí plnìní od spoleènosti RENOMÉ, tak v pøípadì spoleèností RAVIOR a ARTDECO, pova¾oval ¾alovaný tyto výpovìdi v pøípadì spoleènosti RENOMÉ za nevìrohodné, a to i pøesto, ¾e v pøípadì dal¹ích dvou uvedených spoleèností vedly ke zru¹ení dodateèných platebních výmìrù. To vede stì¾ovatelku k názoru, ¾e se ¾alovaný dopustil nepøípustné selekce dùkazù a libovùle v rozhodování.
[72] Stì¾ovatelka se rovnì¾ sna¾í poukázat na nesprávné hodnocení výpovìdi svìdka K. a svìdka V. Dle jejího názoru svìdectví sice dodávky spoleènosti RENOMÉ vskutku nepotvrdila, av¹ak souèasnì ani nevylouèila. Nepodlo¾enost závìru ¾alovaného stì¾ovatelka dokládá i tím, ¾e ¾ádná ze spoleèností, které uvedení svìdci vyjmenovali, na rozdíl od spoleènosti RENOMÉ, nedová¾í písek, dr» a panely pou¾itých na pøíslu¹né stavební práce. Nadto, neuvedení spoleènosti RENOMÉ pouze vyvrací tezi ¾alovaného o tom, ¾e svìdecké výpovìdi byly pøipravené o pøedem známé skuteènosti.
[73] Zdej¹í soud ze spisu ovìøil, ¾e výslechy svìdkù byly provádìny souèasnì ve vztahu ke skuteènostem týkajícím se spoleèností RAVIOR a ARTDECO i spoleènosti RENOMÉ. Svìdky navrhovala zejména stì¾ovatelka, z protokolù o jednání pak vyplývá, ke kterým konkrétním skuteènostem mìly být jejich výpovìdi pou¾ity. Nejvy¹¹í správní soud z uvedených protokolù nezjistil skuteènosti, které by neodpovídaly hodnocení tak, jak jej provedl správce danì, resp. ¾alovaný. V napadených rozhodnutích o odvolání vycházel ¾alovaný pøi hodnocení svìdeckých výpovìdí také z judikatury zdej¹ího soudu; výslovnì odkázal zejména na rozsudek ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS (EURO PRIM). Zde Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e [k]líèovou vlastností svìdecké výpovìdi, odli¹ující ji od jiných dùkazních prostøedkù, je rovnì¾ její nezprostøedkovanost-svìdek vypovídá za pøítomnosti pracovníka správce danì i daòového subjektu a závìry o vìrohodnosti a relevanci jeho výpovìdi proto lze èinit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým pùsobí. V tomto ohledu je nutno odkázat zejména na výpovìï svìdka M. V protokolu o ústním jednání ze dne 20. 2. 2008 (správní spis, pøíloha è. 83) je jasnì zaznamenáno, ¾e tento svìdek se nechal ovlivòovat stì¾ovatelkou, která mu pøi jeho odpovìdích na otázky ¾alovaného-zejména ohlednì dodavatelù na stavbì Chodovec-napovídala. Svìdek M. se také neustále uji¹»oval o správnosti svých odpovìdí u stì¾ovatelky. Celkový dojem tohoto svìdka tak pùsobil nervóznì a nepøesvìdèivì, nebo» spontánnì neuvedl ¾ádné skuteènosti, které by prokazovaly, ¾e spoleènost RENOMÉ na uvedené stavbì spolupracovala. Pokud jde o svìdky M. K. a Ing. V. (oba stavbyvedoucí na stavbì Sazka), jejich¾ výpovìdi byly zaznamenány do protokolu ze dne 20. 2. 2008, zde sice správce danì obdobné pochybnosti nemìl, av¹ak údaje, které oba svìdci uvedli, nekorespondují se svìdectvím Z. F., který tvrdil, ¾e stavební materiál dodávala právì spoleènost RENOMÉ.
[74] Stì¾ovatelka má pravdu, ¾e pokud svìdci neuvedli konkrétní spoleènost mezi dodavateli, jistì tím její úèast nevylouèili, a to zejména i s ohledem na skuteènost, ¾e nelze vylouèit zkreslující úèinek plynutí èasu na pamì» svìdkù. Zároveò v¹ak je nutno pøipomenout, ¾e v prùbìhu dokazování musí správce danì postupovat tak, aby byl skutkový stav zji¹tìn co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù), jinak by bylo jeho rozhodnutí zatí¾eno napadnutelnou vadou v pøezkumném øízení (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 17. 6. 2010, èj. 1 Afs 85/2009-104, publ. pod è. 2148/2010 Sb. NSS, DOKOTEX-PLUS, body 59 násl.). V dané vìci vyplynuly rozpory mezi výpovìïmi svìdkù o skuteènostech týkajících se spoleènosti RENOMÉ. ®alovaný proto vyzval dne 6. 6. 2008 stì¾ovatelku k pøedlo¾ení jednotlivých dílèích dodacích listù, jejich¾ existence vyplynula z provedených výslechù (napø. svìdka M.). Nemohl se toti¾ spokojit s dosavadními skutkovými zji¹tìními a v dokazování pokraèoval.
[75] Stì¾ovatelka nesouhlasí s tvrzením ¾alovaného, ¾e výpovìdi svìdkù byly pøedem pøipraveny. ®alovaný skuteènì uvedl, ¾e odpovìdi navr¾ených a vyslechnutých svìdkù vykazovaly shodné znaky, svìdèící o pøipravenosti ke svìdecké výpovìdi o pøedem známé skuteènosti , jejich výpovìdi se v¹ak dle názoru ¾alovaného nedostaly do vzájemných rozporù, zejména pokud jde o pøijetí prací od firem RAVIOR, s. r. o. a ARTDECO Building, s. r. o. . Tyto závìry v¹ak nemohl pou¾ít ve vztahu ke spoleènosti RENOMÉ, nebo» jak bylo uvedeno vý¹e, jejich odpovìdi se do vzájemných skutkových rozporù dostaly. V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daném daòovém øízení, je tøeba tyto rozpory odstranit, pøièem¾-je-li mo¾no pøíslu¹ného svìdka pøedvolat-nejvhodnìj¹í cestou zpravidla bude jeho výslech, pøi nìm¾ mu budou nejasnosti pøedestøeny. Svìdka je tøeba vyslechnout v¾dy, po¾aduje-li to daòový subjekt, leda¾e se jedná o po¾adavek vedený toliko snahou maøit èi úèelovì prodlu¾ovat daòové øízení (srov. vìc EURO PRIM, ji¾ cit. v bodì [73]).
[76] Výpovìdi tìchto osob ¾alovaný prùbì¾nì hodnotil a seznámení s hodnocením zaslal stì¾ovatelce (viz pøílohy è. 91, 92 a 94 správního spisu). Souèasnì jí vyzval, k pøedlo¾ení listinných dùkazních prostøedkù, jejich¾ existence vyplynula ze svìdeckých výpovìdí. Výpovìdi svìdkù hodnotil jak samostatnì, tak ve vzájemných souvislostech, a to i ve vztahu k dal¹ím skuteènostem, které v øízení vy¹ly najevo.
[77] Není proto pravdivé tvrzení, ¾e ¾alovaný v pøípadì plnìní spoleèností RAVIOR a ARTDECO pova¾oval vyslechnuté svìdky za vìrohodné a v pøípadì prokazování nároku na odpoèet na základì plnìní od spoleènosti RENOMÉ nikoliv. Pochybnosti ¾alovaného o nestrannosti svìdeckých výpovìdí ostatnì ani nejsou hlavním dùvodem, pro který ¾alovaný odvoláním nevyhovìl, resp. vyhovìl pouze èásteènì. Hlavním dùvodem zùstalo neprokázání faktického pøevzetí stavebního materiálu v souladu s údaji uvádìnými na fakturách spoleènosti RENOMÉ, a to ani uvedenými výpovìïmi svìdkù, je¾ stì¾ovatelka sama navrhla.
[78] Z obsahu daòového spisu je zøejmé, ¾e bylo provedeno rozsáhlé dokazování, v¾dy za úèasti stì¾ovatelky. Zpùsob, jakým správní orgány vyhodnotily výsledky provedeného dokazování, byl zákonný, má oporu v daòovém spisu a je výsledkem logického uva¾ování opøeného o øádnì získané dùkazy, které byly vyhodnoceny jak jednotlivì, tak ve svém souhrnu. Tvoøí dostateènou oporu objektivnì zji¹tìnému skutkovému stavu. Správce danì i ¾alovaný tìmto po¾adavkùm dostáli.
[79] Pokud tedy mìstský soud v souvislosti s výslechy svìdkù M., K. a V. uvedl, ¾e byly hodnoceny v souladu s § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, jeho závìr je zcela správný a vyplývá z pøedlo¾ených dokladù. Z obsahu napadených rozhodnutí o odvolání je zjevné, z jakých dùvodù ¾alovaný tyto výpovìdi neosvìdèil jako dùkaz o pøijetí pøedmìtných plnìní.
[80] Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e existenci dílèích dodacích listù (poznámek nìkterých stavbyvedoucích v se¹itech) prokazují svìdecké výpovìdi pøedvolaných svìdkù. ®alovaný dílèí dodací listy pova¾uje za prvotní doklady , av¹ak vùbec neuvádí, co tento pojem znamená nebo ve kterém právním pøedpise je upraven. Stì¾ovatelka zastává názor, ¾e ¾alovaný tyto dùkazy nehodnotil ve svých souvislostech v celém svém obsahu, co¾ je v rozporu s § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatelka namítá, ¾e za faktury dodavatele a jejich správnost nenese odpovìdnost.
[81] V této èásti kasaèních námitek dále stì¾ovatelka napadá zprávy o daòových kontrolách. V tìchto zprávách se uvádí, ¾e stì¾ovatelka neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní, tj. nárok na odpoèet DPH, ov¹em neuvádí se ¾ádné právní závìry ani skutková zji¹tìní, která by tento závìr odùvodòovala. ®alovaný v odvolacím øízení setrval na tomto názoru, ani¾ by ho podpoøil dal¹ími právními úvahami nebo skuteènostmi. Stejnì tak postupoval i mìstský soud. S odkazem na usnesení NSS ve vìci SÜD (ji¾ cit. v bodì [31] vý¹e) stì¾ovatelka konstatuje, ¾e nestaèí, pokud odvolací orgán pouze konstatuje nesprávnost argumentace odvolatele, ani¾ by souèasnì uvedl, v èem tato nesprávnost spoèívá. Nárok na odpoèet DPH pøitom není závislý na tom, v jakém stavu má dodavatel daòového subjektu své úèetnictví.
V tomto ohledu se stì¾ovatelka domnívá, ¾e správce danì nepøípustnì roz¹íøil podmínky pro pøiznání nároku na odpoèet DPH.
[82] Koneènì, stì¾ovatelka tvrdí, ¾e ¾alovaný se nezabýval znaleckým posudkem z oboru stavebnictví, který mu pøedlo¾ila. Jinak by zjistil, ¾e pou¾itý materiál na pøíslu¹ných stavbách odpovídá druhu stavebního materiálu, který dodávala spoleènosti RENOMÉ. Mezi stranami je pøitom nesporné, ¾e tyto dodávky materiálu stì¾ovatelka øádnì zaplatila (spárované saldo polo¾ky). Bylo by proto v rozporu s cílem podnikatelské èinnosti stì¾ovatelky, aby za stejný materiál platila dvakrát.
[83] Pøi ovìøování tìchto tvrzení ze spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil následující. V této otázce je nutno vycházet právì z výpovìdí svìdkù, zejména M. v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 3. 2008 (správní spis, pøíloha è. 84). Z nìj vyplynul zpùsob pøevzetí stavebního materiálu na stavbách. Jednotlivé dodávky se nikam nezapisovaly, úkolem stavbyvedoucích bylo pøevzít materiál na stavbu podle pøíslu¹ného harmonogramu stavby, a to na základì jednotlivých dodacích listù; oni sami objednávky nevystavovali. Pøímo na stavbì byly dodací listy podepsány øidièem, který materiál pøivezl a pracovníkem stì¾ovatelky. Po nashromá¾dìní vìt¹ího poètu dílèích dodacích listù byly pøedány do úètárny, kde z nich byly vytvoøeny souhrnné dodací listy; a¾ na základì novì vytvoøených souhrnných dodacích listù byla vystavena faktura. Dílèí dodací listy byly pøílohou faktur vystavených spoleèností RENOMÉ, z nich¾ stì¾ovatelka uplatòovala nárok na odpoèet. Prvotní dodací listy stì¾ovatelka ani na výzvu ¾alovaného nedolo¾ila.
[84] Mìstský soud se tìmito otázkami dostateènì zabýval na s. 18 tøetí odstavec a s. 20 druhý odstavec svého rozsudku. Mìstský soud dále konstatoval, ¾e prvotní dodací listy prokazující skuteènì dodaný stavební materiál urèitého druhu, mno¾ství od konkrétního dodavatele, pøevzatý v pøesnì urèený èas s podpisy oprávnìných osob, stì¾ovatelka ani na výzvu ¾alovaného ze dne 6. 6. 2008 nepøedlo¾ila. Skuteènost, ¾e se na existenci dílèích dodacích listù shodlo nìkolik svìdkù, sama o sobì na prokázání nároku na odpoèet DPH nepostaèuje.
[85] Z celkového prùbìhu daòového øízení je zøejmé, ¾e správce danì jako¾ i ¾alovaný hodnotili dùkazy prùbì¾nì a o jejich hodnoceních stì¾ovatelku v¾dy informovali (pokud se nejednalo o výslechy svìdkù, u kterých byla pøítomna osobnì). Postupovali tak v souladu s § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Jeliko¾ nebylo mo¾né tvrzení stì¾ovatelky na základì jí pøedlo¾ených úèetních dokladù dostateènì spolehlivì prokázat, vyzvali stì¾ovatelku, aby shodu nále¾itostí úèetních dokladù se skuteèností, kterou tvrdila, prokázala jiným zpùsobem, a to dolo¾ením dílèích dodacích listù. Existence dílèích dodacích listù jako¾to prvotních dokladù vyplynula ze svìdeckých výpovìdí. Pøedlo¾ené faktury od spoleènosti RENOMÉ nemohou být pova¾ovány za øádné daòové doklady, pokud tuto shodu neprokazují.
[86] ®alovaný pou¾il pojem prvotních dokladù, ani¾ by tento pojem blí¾e specifikoval. Stì¾ovatelka má pravdu v tom, ¾e pojem prvotní doklad ani jeho nále¾itosti nejsou výslovnì v ¾ádném právním pøedpisu upraveny. Prvotními doklady se obecnì nazývají písemnosti, na základì kterých jsou pozdìji vystavovány doklady úèetní. Z pohledu daòového práva to budou nejèastìji pøíjmové a výdajové doklady o nákupu a prodeji. Jejich forma mù¾e být velmi rozmanitá (faktura, paragon, úètenka, výpis z úètu, atd.). Nále¾itosti, které musí takový doklad splòovat, budou proto èasto odpovídat úèetním dokladùm (napø. datum vystavení, výstavce, identifikace pøedmìtu koupì, konkrétní penì¾ní èástka nebo mno¾ství, apod.). Stì¾ovatelka jistì ne¾ije ve virtuálním svìtì právních pojmù èi jiných definic a urèitì je sama schopna posoudit, co se rozumí skuteèným stavem dodávek od jejich dodavatelù, deklarovaných v pøedlo¾ených fakturách. Navíc ji k tomu správce danì neustále vybízel výzvami.
[87] Lze se proto domnívat, ¾e stì¾ovatelka nepøezkoumatelnost závìrù ¾alovaného v tìchto otázkách namítla zcela úèelovì, ani¾ by se kdy pokusila tyto námitky vznést ji¾ v øízení daòovém. Byly-li by jí skuteènì tyto pojmy nejasné, mìla tyto nejasnosti namítat ji¾ u svého správce danì. I pro daòové øízení toti¾ platí zásada souèinnosti správce danì a daòového subjektu (§ 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù). Pro úplnost lze jen dodat, ¾e ve spisu je jako pøíloha è. 52 správního spisu zalo¾ena odpovìï stì¾ovatelky na výzvu správce danì ze dne 6. 6. 2008. V ní uvádí, ¾e po¾adované dílèí dodací listy ji¾ k dispozici nemá a ze ¾ádné právní normy jí nevyplývá povinnost je uchovávat. Pokud tyto doklady stì¾ovatelka skuteènì neuchovala, nepostupovala v souladu s péèí øádného hospodáøe a vystavila se tak riziku, ¾e v budoucnosti bude nést tí¾ivé dùsledky, co¾ se nakonec i stalo.
[88] Po skonèení daòových kontrol vydal správce danì za pøíslu¹ná zdaòovací období zprávy o kontrole danì z pøidané hodnoty, S tìmito zprávami se stì¾ovatelka prostøednictvím svého zplnomocnìného zástupce øádnì seznámila, neuplatnila pøitom ¾ádné námitky a zprávy stvrdila svým vlastnoruèním podpisem dne 21. 8. 2007. V kasaèní stí¾nosti v¹ak stì¾ovatelka namítla, ¾e uvedené zprávy neobsahovaly dùvod, pro který správce danì dospìl k neuznatelnosti nároku na odpoèet DPH.
[89] S tímto tvrzením stì¾ovatelky takté¾ nelze souhlasit. Zdej¹í soud ji¾ v minulosti konstatoval, ¾e [z]e zprávy o daòové kontrole (§ 16 odst. 8 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) musí být zøejmé, jaké dùkazní prostøedky byly v øízení pøedlo¾eny, jak byly hodnoceny, popøípadì zda a proè pova¾oval správce danì jejich mno¾ství za nedostateèné. (srov rozsudek NSS ze dne 29. 3. 2006, èj. 1 Afs 55/2005-92, publ. pod è. 939/2006 Sb. NSS). Tìmto po¾adavkùm správce danì dostál. Zpráva podrobnì uvádí okolnosti prùbìhu daòové kontroly a skutková zji¹tìní, která vyplynula z dokazování (viz správní spis, pøíloha è. 35 a 37, v¾dy bod III. zprávy).
[90] ®alovaný v rozhodnutí o odvolání konstatoval, ¾e správce danì ve zprávì chronologicky popsal prùbìh daòové kontroly, uvedl konkrétní listiny a doklady, které mu byly pøedlo¾eny, uvedl písemnosti, které zaslal stì¾ovatelce a pokud na nì reagovala, tak i její reakce. Seznámil stì¾ovatelku s vlastními zji¹tìními a jejich vyhodnocením v návaznosti na pøíslu¹né daòové pøedpisy (zákon o DPH a zákon o správì daní a poplatkù). Závìry správce danì jsou ze zprávy tedy zøejmé. Tato konstatování lze jen potvrdit. Výsledek daòových kontrol nemohl být z pohledu stì¾ovatelky nijak pøekvapivý, ve zprávách nejsou uvedeny nové skuteènosti, se kterými by pøedem stì¾ovatelku správce danì neseznámil.
[91] Daòový subjekt je k výzvì správce danì povinen prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen v daòovém prohlá¹ení uvést v¾dy, a to dokonce i v pøípadì, ¾e by nesplnìní zákonné povinnosti nezavinil, anebo by mu bylo úèetnictví odcizeno èi znièeno (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 11. 3. 2004, èj. 1 Afs 3/2003-68). Tím je mínìno, ¾e je pouze a jen v zájmu daòového subjektu, aby si v pøípadì, ¾e se rozhodne uplatòovat slevy a odpoèty na daních, øádnì vedl úèetnictví a související evidence. Jedinì tak bude schopen vìrohodnì uplatòované nároky prokázat a dolo¾it.
[92] V této souvislosti nelze proto akceptovat ani námitku stì¾ovatelky, ¾e jí je dáváno k tí¾i pochybení jiného daòového subjektu-zde spoleènosti RENOMÉ. Takový postup dle stì¾ovatelky není mo¾ný, nebo» podle judikatury Soudního dvora EU (spojené vìci ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, C-354/03, C-355/03, C-484/04, Sb. rozh. s. I-483) není daòový subjekt povinen nést dùsledky podvodného jednání svého obchodního partnera a rovnì¾ tak správce danì není oprávnìn tyto dùsledky na daòový subjekt pøenést.
[93] Stì¾ovatelka jistì není povinna prokazovat skuteènosti týkající se daòové povinnosti jiného daòového subjektu (srov. rozsudek NSS ze dne 25. 3. 2005, èj. 5 Afs 131/2004-45, publ. pod è. 599/2005). V dané vìci v¹ak mìla prokazovat skuteènosti týkající se její vlastní daòové povinnosti. Stì¾ovatelka pøitom vùbec neprokázala, ¾e deklarované zbo¾í na vystavených fakturách pøijala právì od spoleènosti RENOMÉ. V tomto smyslu není na místì stì¾ovatelèina argumentace o neoprávnìném pøenesení tí¾ivých dùsledkù podvodného jednání spoleènosti RENOMÉ. Zdej¹í soud se proto ztoto¾nil se závìrem mìstského soudu o bezvýznamnosti této argumentace (obdobnì viz té¾ rozsudek NSS ze dne 7. 12. 2011, èj. 1 Afs 51/2011-105).
[94] Pokud jde o pøedlo¾ený znalecký posudek, stì¾ovatelka namítla, ¾e se jím ¾alovaný nezabýval. Tato námitka není pravdivá. Z dokumentu oznaèeného Seznámení s hodnocením dùkazního prostøedku-znalecký posudek è. 607-038/2008- Posouzení objemu pou¾itých stavebních materiálù a provedených prací dle dodavatelských faktur pøi realizaci staveb firmou Konstruktis, a. s., Kolbenova 616/34, Praha 9-Vysoèany ze dne 10. 10. 2008, který byl podle údaje na pøilo¾ené doruèence stì¾ovatelce doruèen dne 16. 10. 2008 (resp. jejímu daòovému poradci dne 10. 11. 2008), zøetelnì vyplývá, ¾e se jím ¾alovaný skuteènì zabýval. Po jeho posouzení v¹ak vyhodnotil tento znalecký posudek tak, ¾e tento posudek jen potvrdil rozpory v pøedlo¾ených dodavatelských fakturách ve vazbì na skuteèné potøeby stavby a k nim se vztahující projektovou dokumentaci a rozpoèty. Nevyvrátil ani pochybnosti ¾alovaného o skuteèném pøijetí stavebního materiálu od spoleènosti RENOMÉ, dokonce ani nepotvrdil tvrzení stì¾ovatelky o pou¾ití stavebního materiálu v rozsahu, v jakém byl fakturován. Relevantnost znaleckého posudku je sní¾ena i skuteèností, ¾e byl vypracován pouze na základì údajù poskytnutých stì¾ovatelkou, tj. sporných faktur uvedených tøí spoleèností (RAVIOR, ARTDECO, RENOMÉ), stavebních deníkù, projektových dokumentací a polo¾kového rozpoètu. Znalci z oboru stavebnictví byli nuceni vycházet pouze z tìchto dokladù, pøièem¾ po spárování pøíslu¹ných dokladù zùstaly nìkteré nepøiøaditelné, a to v hodnotì pøesahující 6 mil. Kè. Ze svìdeckých výpovìdí, z úèetnictví stì¾ovatelky a ze spisového materiálu v¹ak jasnì vyplynulo, ¾e na pøíslu¹né stavby dodávali stavební materiál i jiné spoleènosti.
[95] Mìstský soud se této otázce vìnuje na s. 18 napadeného rozsudku (poslední odst. dole). Nejen¾e na základì obsahu spisu dospìl k závìru, ¾e tento dùkaz ¾alovaný provedl a v napadených platebních výmìrech se s ním vypoøádal, dále zjistil, ¾e tento posudek neprokazuje skuteènosti tvrzené stì¾ovatelkou. Byl sice pøedlo¾en znalecký posudek, který posuzoval objem pou¾itých stavebních materiálù a provedených prací dle dodavatelských faktur spoleèností ARTDECO, RAVIOR a RENOMÉ na stavbách stì¾ovatelky v termínu od èervna 2003 do prosince 2003, nicménì faktické pøijetí materiálu od spoleènosti RENOMÉ v mno¾ství, druhu a ke dni, který je uveden na vystavených fakturách, z posudku nevyplývá. Z tohoto dùvodu se mìstský soud správnì ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e stì¾ovatelka ani tímto dùkazním prostøedkem neprokázala, ¾e dodávky materiálu pocházely vskutku od spoleènosti RENOMÉ.
[96] Uplatnìní nároku na odpoèet DPH za souèasného splnìní zákonných podmínek je právem stì¾ovatelky. Bylo na ní, aby oprávnìnost nároku prokázala. Správce danì jako¾ i ¾alovaný shledal, ¾e stì¾ovatelka uplatòovala tento nárok v rozporu s pøíslu¹nými pøedpisy, nebo» neprokázala, ¾e plnìní (stavební materiál) pøijala právì od spoleènosti RENOMÉ.
[97] ®ádný z navr¾ených dùkazù v prùbìhu øízení tedy neprokázal, ¾e dodávky (jejich¾ existenci správce danì nezpochybnil) skuteènì pocházely právì od spoleènosti RENOMÉ, nikoliv od nìkoho jiného. Stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno ve vztahu k pravdivosti údajù o plátci, který uskuteènil zdanitelné plnìní. Nikým nezpochybnìná skuteènost, ¾e stavební materiál byl stì¾ovatelce dodán (ov¹em neznámo kým), není relevantní pro nárok na odpoèet DPH.
[98] Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodu zdej¹í soud uzavírá, ¾e závìr mìstského soudu o zákonnosti provedení dokazování ¾alovaným je naprosto správný. Nelze proto akceptovat tvrzení stì¾ovatelky o nepøípustné selekci dùkazù a libovùli v rozhodování. Ve¹keré právní závìry ¾alovaného i mìstského soudu byly pøezkoumatelným zpùsobem odùvodnìny a celkové posouzení vìci má oporu v pøedlo¾eném spisu.
[99] Z tohoto dùvodu se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje se závìrem mìstského soudu, který poru¹ení zákona pøi hodnocení dùkazù v daòovém øízení neshledal.
[100] Stì¾ovatelka se svými námitkami tedy neuspìla; jeliko¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti nevy¹ly najevo ¾ádné vady, k nim¾ je nutno pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), Nejvy¹¹í správní soud zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[101] O náhradì nákladù øízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovaný mìl ve vìci úspìch, náklady øízení o kasaèních stí¾nostech pøesahující rámec jeho bì¾né úøední èinnosti mu v¹ak nevznikly. Soud proto ¾alovanému náhradu nákladù øízení nepøiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.).

References: soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 103
 soud 
 § 16
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 157
 soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 soud 
 § 109
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 157
 soud 
 § 157
 § 64
 § 157
 § 103
 § 157
 soud 
 § 157
 soud 
in fine
 soud 
 soud 
 § 47
 SbNU 387
 soud 
 § 47
 § 47
 SbNU 639
 soud 
 soud 
 § 47
 § 32
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 SbNU 375
 § 16
 soud 
 § 104
 soud 
 § 191
 § 21
 § 10
 soud 
 § 9
 § 10
 § 9
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 § 19
 § 31
 SbNU 105
 soud 
 soud 
 § 2
 § 31
 soud 
 § 19
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 § 2
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 Soud 
 § 120