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Timestamp: 2017-08-23 15:42:36+00:00

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DB- u. DZ-Pflicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSS vom 23.09.2003, RV/0043-S/03
DB- u. DZ-Pflicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der BW., vertreten durch Dkfm. Dr. Josef Mayrl, gegen den Haftungs- und Abgabenbescheid des Finanzamtes Salzburg-Land betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (Sektion A) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 1999 bis 2001 vom 22. November 2002 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.
Die BW ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Die Berufung richtet sich ausschließlich gegen die Pflicht zur Einbehaltung und Abfuhr des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (Sektion A) (kurz DB) sowie des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag (kurz DZ) für die Bezüge des AB. AB ist im Beurteilungszeitraum Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der BW. Die Bescheiderlassung erfolgte durch das Finanzamt im Anschluss an eine Lohnsteuerprüfung. Die Vorschreibung wurde mit dem fehlenden Unternehmerwagnis begründet.
In der Berufung vom 9. Dezember 2002 bestreitet der steuerliche Vertreter der BW die in diesem Bescheid festgestellte Dienstgeberbeitrags- und Dienstgeberbeitragszuschlagspflicht und beantragt eine diesbezügliche Nichtfestsetzung. Als Begründung finden sich in der Berufung die folgenden Punkte:
AB sei völlig weisungsfrei.
AB erhalte keinen laufenden Bezug. Er erhalte seine Geschäftsführervergütung völlig unregelmäßig.
Eine organisatorische Eingliederung in den Betrieb der BW sei nicht gegeben. Es fehle daher überhaupt an den Merkmalen eines Dienstverhältnisses.
Das Unternehmerwagnis sei für AB in voller Höhe gegeben.
Die Berufung wurde mittels Berufungsvorentscheidung (BVE) vom 14. Jänner 2003 als unbegründet abgewiesen. Dabei führte das Finanzamt unter anderem aus, dass gemäß § 41 Abs. 3 FLAG der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen sei. Arbeitslöhne seien dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Dem in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 enthaltenen Tatbestandsmerkmal "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" für die Subsumierung von Gehältern und sonstigen Vergütungen von Gesellschafter-Geschäftsführern unter die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sei das Verständnis beizulegen, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses gegeben sein müssen.
Dabei sei das Vorliegen der aufgrund des gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses fehlenden Weisungsgebundenheit anzunehmen und sodann zu beurteilen, ob die Voraussetzungen der Unselbständigkeit oder jene der Selbständigkeit im Vordergrund stehen.
Für die Einbeziehung der Bezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern in die Kommunalsteuer- und Dienstgeberbeitragspflicht habe der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) in seiner jüngsten Judikatur klargestellt, dass - abgesehen vom gegebenenfalls hinzuzudenkenden - Merkmal der Weisungsgebundenheit auf die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft und das Fehlen des Unternehmerwagnisses abzustellen sei.
Aus der Tatsache, dass die entgeltliche Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers auf Dauer angelegt ist, lasse sich nach der VwGH-Judikatur die Eingliederung des Geschäftsführers in den Betrieb der GmbH ableiten.
Das Unternehmerrisiko ergebe sich aus einem tatsächlichen Wagnis hinsichtlich der Einnahmen und der Ausgaben des Geschäftsführers. Dabei solle in erster Linie auf die tatsächliche Entwicklung der Einnahmen des Geschäftsführers Bedacht genommen werden und erst nachrangig auf die vertraglichen Vereinbarungen, zumal ein erheblich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer den Anstellungsvertrag jederzeit ändern könne. Gravierende Schwankungen der Jahressummen, die insbesondere auf Unwägbarkeiten des Wirtschaftslebens zurückzuführen sind und nicht etwa auf eine freiwillige Stundung durch den Geschäftsführer, seien ein starkes Indiz für das Unternehmerwagnis.
Ebenfalls zu prüfen wäre, ob der Geschäftsführer regelmäßigentlohnt wird. Stelle man im gegenständlichen Fall die ausbezahlten Geschäftsführerbezüge in Relation zu den erzielten Betriebserfolgen, so lasse sich zweifelsfrei erkennen, dass einerseits die Höhe der Bezüge in keinerlei Zusammenhang zum Betriebsergebnis stehe und andererseits auch eine regelmäßige Entlohnung stattgefunden habe. Ein tatsächliches Wagnis hinsichtlich der Einnahmen des Geschäftsführers und ein damit verbundenes Unternehmerwagnis sei nicht gegeben. Dabei wurde auf die Gegenüberstellung der Jahresergebnisse der Berufungswerberin und der Geschäftsführerbezüge in der Begründung des angefochtenen Bescheides verwiesen.
Mit Schreiben vom 20. Jänner 2003 beantragte daraufhin der steuerliche Vertreter die Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Dieser Antrag enthält keine weitere Begründung.
Nach Vorlage an den Unabhängigen Finanzsenat forderte dieser die BW mit Schreiben vom 11. März 2003 nochmals zur Stellungnahme und Beweismittelvorlage zu folgenden Themen auf. Der Vorhalt lautete auszugsweise:
Weisungsfreiheit des AB
Dazu haben die Höchstgerichte ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführende Weisungsungebundenheit bei der Beurteilung der Frage der DB- und DZ-Pflicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auszublenden ist. Es ist keine Tatsache aktenkundig, auf die Sie eine etwaige Weisungsungebundenheit des AB sonst zurückführen könnten. Falls doch bitte ich um Ergänzung und Vorlage der nötigen Beweismittel
Laufender Bezug des AB
Sie geben an, dass AB keinen laufenden Bezug erhalte. Er erhalte vielmehr völlig unregelmäßig seine Geschäftsführervergütung. Wie kommen Sie zu dieser Aussage? Legen Sie bitte alle Belege vor, die die Entlohnung sowie die Auszahlungen bzw. Gutschriften an AB für die Jahre 1999 bis 2001 dokumentieren. Legen Sie bitte auch die entsprechenden Aufwandskonten und nötigenfalls Buchungsbelege aus dem Rechnungswesen für 1999 bis 2001 vor. Wie wurde die jeweilige Höhe des Bezuges ermittelt und wer entschied, wann wie viel zur Auszahlung gelangte?
Organisatorische Eingliederung in den Betrieb der BW
Sie behaupten, dass diese nicht gegeben gewesen sei. Eine nähere Begründung ist dem Akt nicht zu entnehmen. Wie kommen Sie zu diesem Schluss? Legen Sie allfällige Beweismittel vor. Welche Tätigkeit übte die BW von 1999 bis 2001 aus?
Geben Sie für den streitgegenständlichen Zeitraum detailliert bekannt, welche natürlichen Personen die der BW zuzurechnende Tätigkeit bewerkstelligten.
Wie wurden diese Personen entlohnt? In welcher Höhe?
Welche Tätigkeiten übte dabei AB aus?
Sie behaupten, dass das Unternehmerwagnis für AB gegeben sei. Es fehlt aber jede Begründung für diese Tatsache. Wie kommen Sie zu diesem Schluss? Legen Sie allfällige Beweismittel vor.
Auf diesen Vorhalt reagierte der steuerliche Vertreter der BW mit Schreiben vom 4. April 2003 und gab darin auszugsweise an, dass er in der Berufung vom 9. Dezember 2002 ausführlich ausgeführt habe. Ein weiteres Eingehen in dieser Sache erübrige sich. Er beehre sich folgendes festzustellen (Unterlagen wurden nicht vorgelegt):
Die Weisungsfreiheit des AB ergebe sich dadurch, dass er weder angestellt sei noch von irgendwem Weisungen empfangen könne.
Der Bezug des AB sei erst im Zuge der Bilanzerstellung eingebucht worden.
Die BW habe eine Detailgeschäft. Die Tätigkeit hätten die angestellten Mitarbeiter der BW ausgeführt. Die ausbezahlten Löhne hätten in den Jahren 1999 bis 2001 wie folgt betragen:
Das Unternehmerwagnis ergebe sich daraus, dass AB bei einem entsprechenden Verlust der BW keine Geschäftsführerbezüge erhalte bzw. erhalten könne.
Der Unabhängiger Finanzsenat wies die BW mit Schreiben vom 5. Juni 2003 darauf hin, dass seiner Ansicht nach die Fragen nicht vollständig beantwortet worden seien, wiederholte und ergänzte die Fragestellungen und forderte nochmals zur Vorlage der angeforderten Unterlagen auf. Die Ausführungen des Unabhängiger Finanzsenates lauteten:
1. Weisungsfreiheit des AB
Sie begründen die Weisungsfreiheit des AB nur dadurch, dass er weder angestellt sei noch von irgendwem Weisungen empfangen könne.
Woraus schließen Sie das? Legen Sie alle zweckdienlichen Beweismittel vor.
2. Laufender Bezug des AB
Sie geben an, dass der Bezug des AB erst im Zuge der Bilanzerstellung eingebucht worden sei. Legen Sie alle Belege vor, die mit diesen Bezügen in Zusammenhang stehen (Auszahlungen bzw. Gutschriften an AB, betroffene Aufwands- und Bestandskonten, alle Buchungsbelege, Nachweis über den jeweiligen Tag der Verbuchung etc.).
Unbeantwortet blieb bisher, wie die jeweilige Höhe des Bezuges ermittelt wurde und wer entschied, wann wie viel zur Auszahlung gelangte? Beantworten Sie diese Fragen.
3. Organisatorische Eingliederung in den Betrieb der BW
Diese Fragen wurden von Ihnen bisher nur bruchstückhaft beantwortet. Insbesondere hält der UFS die folgenden Fragen für bisher unbeantwortet:
Sie behaupten, dass die organisatorische Eingliederung nicht gegeben gewesen sei. Eine nähere Begründung ist dem Akt nicht zu entnehmen. Wie kommen Sie zu diesem Schluss? Legen Sie allfällige Beweismittel vor.
Sie beantworteten die Frage nach der Tätigkeit der BW von 1999 bis 2001 bisher nur damit, dass diese ein Detailgeschäft habe. Um welches Detailgeschäft handelte es sich?
Wie viele Betriebsstätten (Filialen) gab es? Wo befanden sich diese? Welche Öffnungszeiten hatte(n) diese Betriebsstätte(n)?
Die Frage, welche natürlichen Personen die der BW zuzurechnende Tätigkeit für den streitgegenständlichen Zeitraum bewerkstelligten, beantworteten Sie bisher nur mit der Angabe der Nettolöhne. Geben Sie an, welche Personen (Name, Geburtsdatum, Anschrift) welche Tätigkeit (falls mehrere Filialen vorhanden waren auch in welcher Filiale) ausübten. Geben Sie an, mit wie vielen Wochenstunden diese Personen beschäftigt wurden. Legen Sie zur Beantwortungen der Frage nach der Entlohnung dieser Personen eine entsprechende Aufstellung hervor, aus der die jährliche Gesamtsumme pro Person sowie die jeweiligen Stundenbezüge ersichtlich sind.
Völlig unbeantwortet blieb bisher die Frage, welche Tätigkeiten AB für die BW ausübte? Beantworten Sie diese Frage exakt und beschreiben Sie die Tätigkeit des AB sowohl in zeitlicher als auch in inhaltlicher Hinsicht genau und vollständig.
4. Unternehmerwagnis
Sie behaupten, dass das Unternehmerwagnis für AB deshalb gegeben sei, da er bei "einem entsprechenden" Verlust der BW keine Geschäftsführerbezüge erhalte bzw. erhalten könne. Wie kommen Sie zu dieser Behauptung?
Wovon leitet sich die Höhe des Bezuges des AB für die Tätigkeit für die BW ab?
Legen Sie alle existierenden Unterlagen vor, die die Aussage in Ihrem Schreiben vom 4. April 2003 untermauern und zur Verständlichkeit dieser Aussage beitragen können.
Wie lautet die exakte Vereinbarung zwischen der BW und AB wörtlich? Legen Sie sie vor. Falls sich diese Vereinbarung im Laufe der Jahre geändert haben sollte, legen Sie alle jemals gültigen Fassungen beginnend ab 1996 vor.
Falls sich die Höhe der Bezüge von einer Rechenoperation ableitet, sind diese Berechnungen vorzulegen.
Dieses Schreiben vom 5. Juni 2003 blieb bis dato unbeantwortet.
Strittig ist ausschließlich die DB- und DZ-Pflicht der Bezüge des AB.
Diese Pflicht obliegt gemäß § 41 Abs. 1 FLAG allen Dienstgebern, die im Inland Dienstnehmer beschäftigen. Nach Abs. 2 dieser Bestimmung sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG idF BGBl. 818/1993 ist der Beitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Die gesetzliche Grundlage für die Erhebung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag bildet § 122 Abs. 7 und 8 des Wirtschaftskammergesetzes 1998 (WKG).
Zufolge des durch das Steuerreformgesetz 1993, BGBl 1993/818, neu formulierten § 41 Abs. 2 FLAG und der nunmehrigen Definition des "Arbeitslohnes" in § 41 Abs. 3 FLAG gehören die Bezüge von Personen, die an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 wesentlich, nämlich zu mehr als 25 % beteiligt sind, und deren Beschäftigung sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 EStG 1988 aufweist, zur Beitragsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag.
Der VwGH (Erkenntnis vom 18.12.2002, 2001/13/0202) kommt zum Schluss, dass Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer GmbH dann erzielt werden, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht,
Die BW verneint die Verpflichtung zur Einbehaltung und Abfuhr von DB und DZ und begründet dies unter anderem mit der fehlenden Weisungsgebundenheit des AB. Sie gibt an, dass sich die Weisungsfreiheit des AB dadurch ergebe, dass er weder angestellt sei noch von irgendwem Weisungen empfangen könne. Nähere Erläuterungen, woraus sie diese Behauptung ableite, blieb die BW schuldig.
Wie vom Finanzamt richtig beurteilt, ist das Vorliegen der aufgrund des gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses fehlenden Weisungsgebundenheit für die Beurteilung der strittigen Pflicht zur Einbehaltung und Abfuhr von DB und DZ irrelevant. So stellte etwa der VwGH in seinem Erkenntnis vom 31.3.2003, 2003/14/0023 fest, dass es für die Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 EStG 1988 nicht auf die Frage der Weisungsgebundenheit ankommt. Im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1. März 2001, G 109/00, Slg. 16.098, wird unter Anführung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes darauf hingewiesen, dass verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Anzeichen für ein Dienstverhältnis seien, im Falle der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Zu solchen Merkmalen gehört auch die Möglichkeit der freien Arbeitseinteilung einschließlich der Möglichkeit, den Arbeitsort selbst zu bestimmen.
Die BW vermeint, AB sei nicht organisatorisch in ihren Betrieb eingebunden. Unbestritten ist, dass AB im dreijährigen Beurteilungszeitraum Alleingesellschafter der BW sowie als alleiniger handelsrechtlicher Geschäftsführer der BW tätig war und dafür Bezüge erhielt.
Dazu hat der VwGH im Erkenntnis vom 18.12.2002, 2001/13/0202 entschieden, dass die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers gegeben ist, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausübt. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für diese Eingliederung, wobei es beispielsweise auf einen jährlich neuen Abschluss eines "Werkvertrages" nicht ankommt. Der Annahme einer Eingliederung in den betrieblichen Organismus steht es nicht entgegen, wenn die mit der Geschäftsführung betraute Person lediglich die essenziellen Führungsentscheidungen trifft und die Besorgung des "täglichen Betriebes" anderen Personen überlässt (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. Oktober 2001, 2001/13/0102, und vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0151). Aus diesem Grunde hält der Unabhängiger Finanzsenat auch die organisatorische Eingliederung für gegeben.
Die BW behauptet das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses des AB, das sich daraus ergebe, dass AB bei einem entsprechenden Verlust der BW keine Geschäftsführerbezüge erhalte bzw. erhalten könne. Diese Behauptung wurde auch auf Nachfragen hin nicht näher erläutert. Die Höhe der Bezüge des AB im Beurteilungszeitraum wurden mit folgenden Werten ermittelt:
Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von seinen unternehmerischen Fähigkeiten und von seinem Fleiß sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss. Auch hier kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich - in seiner Stellung als Geschäftsführer - das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft. In die Überlegungen einzubeziehen sind auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen nicht überwälzbarer Ausgaben ergeben. Es kommt nach der ständigen Rechtsprechung nicht auf ein Wagnis aus der Stellung als Gesellschafter oder gar auf das Unternehmerwagnis der Gesellschaft an (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 12. September 2001, 2001/13/0080, und vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0225). Dass Schwankungen der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers entsprechend der Ertragslage der Gesellschaft noch keinen Rückschluss auf eine tatsächliche Erfolgsabhängigkeit der Entlohnung des Geschäftsführers zulassen, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt ausgesprochen (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0091, und vom 27. Februar 2002, 2001/13/0103). Im Übrigen unterließ es die BW gänzlich, aufzuklären, wie die Höhe der Bezüge tatsächlich bestimmt wurde. Die BW behauptet zwar, dass AB bei einem entsprechenden Verlust keine Geschäftsführerbezüge erhalte bzw. erhalten könne. Er unterlässt aber jede nähere Erläuterung dieser Behauptung und auch die Vorlage entsprechender Urkunden. Auch ein vom Geschäftsführer zu tragendes Risiko auf der Ausgabenseite wird in der Berufung nicht behauptet, weshalb der Unabhängiger Finanzsenat kein Unternehmerwagnis des AB zu erkennen vermag.
Die BW behauptet weiters, AB erhalte keinen laufenden Bezug. Er erhalte seine Geschäftsführervergütung völlig unregelmäßig. Die Einbuchung der Bezüge erfolgte den Auskünften der BW zufolge im Zuge der Bilanzerstellung also zumindest einmal jährlich. Wie oft und wann genau kann im Zuge dieses Verfahrens nicht festgestellt werden, da die BW der Aufforderung zur Vorlage der entsprechenden Urkunden nicht nachkam. Das gilt mangels Vorlage der entsprechenden Buchhaltungsbelege auch für den exakten Zeitpunkt der tatsächlichen Geldzahlungsflüsse.
Dass es nicht monatliche Intervalle waren, in denen dem Mehrheitsgesellschafter seine Vergütungen für seine Tätigkeit für die Gesellschaft ausbezahlt wurden, steht der Qualifizierung dieser Einkünfte als solche nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nach der Judikatur nicht entgegen. Der jeweils jährlichen Auszahlung bzw. Gutschrift der Tätigkeitsvergütung an den Mehrheitsgesellschafter kommt kein entscheidendes Gewicht gegen die Unterstellung dieser Vergütungen unter die Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu. Eine "laufende Entlohnung" liegt auch dann noch vor, wenn der Geschäftsführerbezug zumindest jährlich gewährt wird (so etwa VwGH vom 23.1.2002, 2001/13/0108, vom 29.12.2001, 2001/13/0151 und vom 25.9.2001, 2001/14/0124), was im konkreten Fall unzweifelhaft der Fall ist. Das die Bezüge tatsächlich nicht in den relevanten Zeiträumen zugeflossen seien, wird nicht behauptet. Die Vorlage entsprechender Urkunden wurde trotz Aufforderung unterlassen. Der Unabhängige Finanzsenat vermag deshalb keine Hinweise darauf zu erkennen, dass ein tatsächlicher Zufluss bzw. die tatsächliche Verfügungsmacht über die Bezüge durch AB in den relevanten Zeiträumen nicht gegeben gewesen sei.
Salzburg, 23. September 2003
Gesellschafter-Geschäftsführer, wesentliche Beteiligung, regelmäßige Bezüge, Weisungsgebundenheit, Unternehmerwagnis, Unternehmerrisiko
Findok-Nr: 6028.1, aufgenommen am: 29.09.2003 08:29:51, zuletzt geändert am: 30.03.2006, Dokument-ID: 138575ae-6438-41b0-90f4-2e2f18426a12, Segment-ID: 5b4bceaa-b69c-4dfa-97fd-9c919eed773f

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 § 25
 § 22
 § 22
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 § 47
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 § 122
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