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Timestamp: 2019-01-24 11:46:59+00:00

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Exp. N° 2014-0830
Adjunto al Oficio N° 592/2014 del 9 de junio de 2014, recibido el 17 del mismo mes y año en esta Sala Político-Administrativa, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, remitió el expediente N° FP02-U-2011-000032 (de la nomenclatura del órgano jurisdiccional), contentivo del recurso de apelación ejercido el 18 de julio de 2012 por el abogado Julio César Díaz Valdez, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 146.634, actuando como apoderado judicial de la sociedad de comercio LABORATORIO CLÍNICO CENTRO MÉDICO ORINOCO, C.A., inscrita el 16 de abril de 2008 en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, bajo el N° 79, Tomo 5-A-Sgdo., representación que se desprende del documento poder cursante a los folios 38 al 40 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° PJ0662012000117 proferida por el Juzgado remitente el 12 de julio de 2012, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado el 6 de junio de 2011 por el referido apoderado en juicio.
Dicho medio de impugnación fue interpuesto contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/0339 del 29 de abril de 2011, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la prenombrada empresa, y en consecuencia, confirmó el Oficio Nº GRTI/RG/DCE/3967 del 2 de noviembre de 2010, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Guayana del referido Servicio Autónomo, mediante el cual se calificó a la recurrente como “Contribuyente Especial”, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 de la Providencia N° 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” del 6 de noviembre de 2006, aplicable en razón del tiempo.
Según consta en auto del 6 de junio de 2014, el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos, ordenando remitir el expediente a esta Alzada, como lo describe el oficio antes identificado.
En fecha 18 de junio de 2014, se dio cuenta en Sala; se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y se fijaron seis (6) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación. Se designó Ponente al Magistrado Emilio Ramos González.
El 9 de julio de 2014, el abogado Julio César Díaz Valdez, antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente, presentó escrito de fundamentación de la apelación.
En fecha 30 de julio de 2014, la abogada María Gabriela Vergara Contreras, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 46.883, actuando como sustituta de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional; tal como se desprende del documento poder cursante a los folios 523 al 529 de la pieza N° 2 de las actas procesales, consignó escrito de contestación a la apelación.
Por auto del 6 de agosto de 2014, se dejó constancia que vencido el lapso para la contestación de la apelación según lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.
El 21 de julio de 2015, la abogada María Gabriela Vergara Contreras, antes identificada, en representación del Fisco Nacional, solicitó se dictara decisión en el caso bajo análisis.
Por auto del 23 de julio de 2015, se dejó constancia que el 11 de febrero del mismo año fue electa la Junta Directiva de esta Máxima Instancia de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia. Se ordenó la continuación de la presente causa y se reasignó como Ponente a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO.
El 6 de junio de 2016, la abogada María Gabriela Vergara Contreras, antes identificada, representante de la parte recurrida, requirió a esta Alzada se emitiera el pronunciamiento de fondo en este asunto.
Mediante auto del 7 de junio de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha.
El 27 de abril de 2017, la abogada Nubia Moreno Pérez, inscrita en el INPREABOGADO con el N° 71.439, con carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, tal como se desprende del documento poder cursante a los folios 523 al 529 de la pieza N° 2 de las actas procesales, peticionó esta Máxima Instancia se dictara sentencia en la presente causa.
Por auto del 2 de mayo de 2017, se dejó constancia que en fecha 24 de febrero de 2017, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Revisadas las actas que integran el expediente judicial, esta Sala pasa a decidir, conforme a las consideraciones siguientes:
Mediante Oficio Nº GRTI/RG/DCE/3967 del 2 de noviembre de 2010, notificado el 8 del mismo mes y año, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), calificó a la recurrente como “Contribuyente Especial”, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 de la Providencia N° 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” del 6 de noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.622 del 8 de febrero de 2007, aplicable en razón del tiempo.
Por disconformidad con el referido Oficio, en fecha 7 de enero de 2011, el ciudadano Eduardo Antonio Santos Azuaje, titular de la cédula de identidad N° 3.127.554, actuando en su carácter de Director de la sociedad mercantil Laboratorio Clínico Centro Médico Orinoco, C.A., asistido por el abogado Julio César Díaz Valdez, ya identificado, interpuso recurso jerárquico, que fue declarado sin lugar conforme la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2011/0339 de fecha 29 de abril de 2011, notificada el 16 de mayo del mismo año, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual estableció lo siguiente:
“(…) analizados como han sido los fundamentos del acto impugnado, los argumentos de la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo, [esa] Alzada Administrativa pasa a conocer cada uno de los alegatos esgrimidos en los siguientes términos:
En primer lugar [esa] Gerencia entra a pronunciarse en relación con el alegato esgrimido por la recurrente en el que manifiesta que se dedica a prestar servicios médico-asistenciales, los cuales están exentos del impuesto al valor agregado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Ley de la materia (…).
En virtud de lo expuesto, (…) [esa] Gerencia de Recursos concluye que el hecho de que su representada sea un Contribuyente Formal, por cuanto la actividad que realiza se encuentra exenta, tal y como lo alega, no le impide ser calificado por la Administración Tributaria como Sujeto Pasivo Especial, con lo cual resulta improcedente la manifestación de la recurrente y así se decide.
Ahora bien, por cuanto dicha Providencia es un acto administrativo de efectos generales, debido a la universalidad de normas en ellas contenidas con respecto al amplio margen de destinatarios que abarca, dictadas por un órgano desconcentrado de la Administración Pública Nacional, como lo es el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las controversias que se susciten contra las mismas por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad son competencia exclusiva del Poder Judicial, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. Siendo así esta Alzada carece de competencia para conocer de la misma. Así se decide.
Por las razones expuestas (…) resuelve declarar SIN LUGAR, el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente (…) en consecuencia se confirma el acto administrativo contenido en el Oficio Nº GRTI/RG/DCE/3967, de fecha 02 de noviembre de 2010 (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala). (Destacados propios del texto).
Contra esta última decisión administrativa, el 6 de junio de 2011, el apoderado judicial de la referida contribuyente ejerció recurso contencioso tributario, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) del Circuito Judicial de Ciudad Bolívar, el cual fundamentó en los términos siguientes:
Alegó que la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0339 del 29 de abril de 2011 “(…) adolece del vicio de ilegalidad, y en consecuencia, es nula e insanable (…)”.
Sostuvo que “(…) la Resolución recurrida, confirma el acto administrativo GRTI/RG/DCE/3967 de fecha 02/11/2010, contentivo de la designación de [su] representada dentro de la categoría de Contribuyente Especial, y en consecuencia Agente de Retención del Impuesto al Valor Agregado, en los términos establecidos en las Providencias SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005 (…) y la Nº 0685 (…) de fecha 08/02/2007, nombramiento este impugnado por incurrir en violación de los artículos 8 y 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 5 de su Reglamento (…)”, ya que su “(…) mandante se dedica exclusivamente a las actividades comprendidas dentro de la categoría de servicios médicos-asistenciales, las cuales están exentas del impuesto al valor agregado. En virtud de lo anterior, [su] representada es CONTRIBUYENTE FORMAL (…) por cuanto la misma realiza exclusivamente labores exentas (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Sala).
Señaló que dada “(…) la ilegalidad denunciada en el Recurso Jerárquico, por parte de la Administración Tributaria al calificar a [su] representada como agente de retención ‘Contribuyente Especial’ sin considerar lo dispuesto en los artículos 11 y 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 5 de su Reglamento, solicit[ó] al Tribunal ejercer el control difuso de la legalidad, en el presente caso, ante la aplicación de la Providencia Nro. 0685 (...)”. (Sic). (Interpolado de esta Alzada).
Explicó que la contribuyente de autos “(…) tiene por objeto la realización de exámenes médicos, la realización de análisis de muestra (…) y en general todo lo relacionado con la atención de la salud, por lo cual sus operaciones no causan Impuesto al Valor Agregado (…) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) y (…) que si [su] mandante no es contribuyente ordinario del Impuesto al valor Agregado, mal podría ser designada a través del nombramiento de Contribuyente Especial, responsable del pago de dicho impuesto, en calidad de Agente de Recepción (…)”.(Corchetes de esta Sala). (Sic).
Denunció la ilegalidad de la Resolución por incurrir en exceso reglamentario, ya que “(…) la definición de Contribuyente Especial a [su] representada (…) no tiene relación alguna con el parámetro que estableció el legislador en los artículos 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ni con lo establecido en el Artículo 5 del Reglamento General de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para designar los Agentes de Retención del Impuesto, por lo que, la Administración Tributaria excedió su habilitación reglamentaria, viciando así también tal designación de ilegalidad. Como consecuencia de lo anterior, la designación confirmada por la resolución recurrida resulta además violatoria de lo dispuesto en el artículo 27 Código Orgánico Tributario, el cual establece que ‘son responsable directos, en calidad de Agentes de Retención o de percepción la personas designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal’ (…)”. (Corchete de este Máximo Tribunal). (Resaltado de la recurrente).
Concluyó que “(…) al aplicar en el caso de [su] mandante el contenido de la designación de conformidad con el artículo 2 literal b de la Providencia Nº 0685 de fecha 06/11/2006, violentan el ‘espíritu, propósito y razón’ del artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)”, ya que “(…) las Providencias son normas emanadas de un servicio autónomo, es decir se constituyen en los llamados reglamentos terciarios que pueden dictar algunos órganos de la Administración Pública, los cuales deben respetar no sólo las leyes sino también los reglamentos emanados de las autoridades administrativas jerárquicamente superiores (como es, el caso del Reglamento General de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y normas dictadas por órganos superiores como el Ministerio de Finanzas) (…)”. (Corchete de esta Sala).
Mediante sentencia definitiva N° PJ0662012000117 dictada el 12 de julio de 2012, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Laboratorio Clínico Centro Médico Orinoco, C.A., con fundamento en lo indicado a continuación:
“(…) quien decide advierte que el eje de la controversia se circunscribe en verificar la legalidad de la Resolución Nº SNAT/ GGSJ/GR/DRAAT/ 2011/0339 de fecha 29 de abril de 2011, que declaró Sin Lugar el recurso jerárquico intentado en etapa gubernativa por la prenombrada empresa, contra el Oficio Nº GRTI/ RG/DCE/3967 de fecha 02 de noviembre de 2010, en el cual se calificó a la recurrente como ‘Contribuyente Especial’, y, por ende, sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en dicha disposición. En tal sentido, se examinarán los siguientes supuestos: i.) Si procede o no ejercer el control difuso de la legalidad en el presente caso, en virtud de la aplicación de la Providencia Administrativa Nº 0685 de fecha 06/11/2006; ii.) Si la Resolución Administrativa impugnada incurre en un exceso reglamentario al fundarse en la Providencia Administrativa Nº 0685 de fecha 06/11/2006, la cual se encuentra viciada de ilegalidad e inconstitucionalidad.
Siguiendo el orden enunciado, se observa que la recurrente denuncia que la decisión administrativa de calificarla como ‘Contribuyente Especial’ resulta totalmente nula, en virtud que en los servicios de salud que presta es una actividad (exenta) en la no intervienen operaciones gravadas por el pago de Impuesto al Valor Agregado (IVA), según los artículos 11 y 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 5 de su Reglamento.
Ahora bien, en el caso sub judice, la recurrente denuncia la inconstitucionalidad de su Calificación como Contribuyente Especial, visto que trae implícito su designación como Agente de Percepción del Impuesto al Valor Agregado, cuando la actividad que realiza se encuentra exenta del mismo, de conformidad con lo previsto en el numeral 6º del artículo 19 de la Ley del IVA (…).
Respecto al control difuso solicitado por la recurrente, vale decir, primeramente que el fundamento constitucional del control difuso del Juez se encuentra establecido en el artículo 334 de la Carta Magna, el cual establece que en caso de incompatibilidad entre la Constitución y una ley u otra norma jurídica, tendrán preferencia las disposiciones del texto constitucional, y corresponde a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente, en uso del poder de control difuso de la constitucionalidad de las leyes y de las disposiciones normativas, con fundamento en ello puede el Juez desaplicar, si lo considera necesario, la ley o la norma de rango sublegal que colida con la Constitución.
En el caso de marras, el contribuyente pretende demostrar la incompatibilidad entre la Constitución Nacional y su calificación como Sujeto Pasivo Especial, por encontrarse fundamentada en una norma de carácter sublegal (Providencia Administrativa Nº 056), que a su entender contraviene normas jerárquicamente superiores (Ley del IVA y su Reglamento). En tal sentido, corresponde, proceder a realizar un estudio de la normativa precedentemente trascrita, inicialmente se observa que efectivamente la disposición contenida en el numeral 6º del artículo 19 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, establece que están exentos de este Impuesto, ‘…los servicios médico-asistenciales y odontológicos, de cirugía y hospitalización’; por tanto, al examinar el Registro Mercantil de los Estatutos Sociales de la prenombrada empresa, conjuntamente con los actos administrativos impugnados, y las facturas que no fueron rechazadas por la recurrida, queda demostrado que la actividad que realiza la contribuyente se encuentra circunscrita al área de la salud, (…). Sin embargo, es importante destacar que dicha dispensa se referirá exclusivamente a los servicios médicos-científicos que diagnostiquen y curen enfermedades, y siempre que fuese prestado por el referido Laboratorio (artículo 73 del COT); lo cual (…) no es obstáculo, para que la misma no cumpla con sus deberes formales (artículo 8 de la LIVA), pudiendo incluso la Administración Tributaria, mediante Providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos.
Por otra parte, el artículo 11 de la citada Ley, otorga a la Administración Tributaria la posibilidad de calificar como Agentes de Retención de dicho Impuesto, aquellos sujetos que por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley. Por tanto, teniendo en cuenta el objeto social de la recurrente, es evidente que en las actividades comerciales o de servicio en que se pueda desempeñar, resulte proclive a generar ingresos brutos declarados por concepto de Impuesto Sobre la Renta, lo que otorga la posibilidad de que en tales operaciones privadas ocurra o se perfeccione el hecho imponible de este tributo (…).Con fundamento en ello, se comprende, que si bien es cierto, que la contribuyente se encuentra exenta del pago del aludido Impuesto, no es menos cierto, que tal excepción se refiere única y exclusivamente a todos aquellas actividades desplegadas por el Laboratorio en la prestación de su servicio al área de la salud, mas ello no engloba al resto de sus actividades comerciales no exoneradas del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Por tanto, a pesar de la aparente contradicción denunciada por el recurre, respecto a que debe ser contribuyente ORDINARIO para ser calificado como SUJETOS PASIVOS ESPECIALES de este tributo, éste Órgano Jurisdiccional observa que en la contradicha Providencia Nº 0685 (…) no establece nada sobre este particular, es decir, no resulta imperativo pertenecer la categoría de Contribuyentes Formales o Contribuyentes Ordinarios, conforme lo percibe el recurrente; tan sólo es necesario para calificar dentro de determinado grupo de sujetos pasivos (contribuyentes o responsables), que presenten ciertas circunstancias o parámetros similares, taxativamente previstos por la propia Administración Tributaria en dicha Providencia. En consecuencia, siendo que la recurrente (…) no es responsable per se del pago del tributo in examine, es innegable su intervención en actividades no exentas del pago del IVA, lo cual viene justamente a favorecer su calificación dentro de determinados Sujetos Pasivos Especiales, sin que ello, represente modificación alguna a su condición privilegiada por la Ley. En consecuencia, esta Jurisdicente no encuentra demostrado en autos, circunstancia alguna que evidencie que la contradicha Providencia Administrativa Nº 0685 (…) conculcó derechos o garantía constitucional alguna a la prenombrada recurrente (…). Además de evidenciarse en los contradichos actos administrativos referidos, a la Resolución (recurso jerárquico), y el Oficio de Notificación de Calificación como CONTRIBUYENTE ESPECIAL -hoy objetados a través del presente recurso- se le otorgó a la administrada su posibilidad de recurrir dicha calificación ‘especial’, tanto en sede gubernativa como en esta sede judicial; circunstancias éstas, suficiente para garantizarle los derechos constitucionales presuntamente lesionados a la denunciante. En consecuencia, se considera, que en el caso de autos, resulta innecesaria e improcedente la regulación de la citada Providencia Administrativa por control difuso. Y así se decide.-
Así las cosas, continuando con el estudio de fondo, al examinar el Oficio Nº GRTI/RG/DCE/3967 de fecha 02/11/2010 (…) se aprecia que no se indicó puntualmente sobre cuál de los supuestos previstos en el artículo 2 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 06/11/2006 (…) se encontraba el LABORATORIO CLÍNICO CENTRO MÉDICO ORINOCO C.A.; de tal manera, que esta Juzgadora ante la omisión observada, debe forzosamente aclarar que en ejercicio de su poder inquisitivo y en resguardo al Principio de Legalidad de los actos administrativos pasará a examinar ambos supuestos, visto que la verificación de cualquiera de estos requisitos resultan generadores de la debatida calificación como Sujeto Pasivo Especial.
En tal sentido, en lo tocante al primer supuesto de: si el LABORATORIO CLÍNICO CENTRO MÉDICO ORINOCO C.A. ‘…obtuvo ingresos brutos iguales o superiores al equivalente a treinta mil unidades tributarias (30.000 UT), (…), para el caso de tributos que se liquiden por periodos anuales’; no se evidencia en el caso subjudice, prueba alguna presentada por la prenombrada empresa, orientada a demostrar que sus ingresos anuales son menores a las treinta mil unidades tributarias requeridas, por una parte y por la otra, se verifica que la representación judicial de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana en su Escrito de Informes fue que manifestó y consignó en dicha oportunidad legal copia de la declaración de Impuesto sobre la Renta concerniente al período fiscal comprendido entre el 01/01/2009 al 31/12/2009 (…) acompañada de su primer pago en fecha 30 de marzo de 2010 (…), realizada por la contribuyente, con el propósito de demostrar a este Tribunal que los ingresos anuales de la recurrente superaran el monto antes indicado; situación ésta inaceptable para quien juzga la presente causa, por cuanto el procedimiento legal está establecido de tal manera que tanto la recurrente como la recurrida presenten además de sus alegatos, las correspondientes pruebas para fines de control de las mismas por ambas partes en las oportunidades establecidas legalmente para hacerlo, por tanto, se desestima dichos elementos probatorios. Así se decide.-
En lo concerniente, al segundo supuesto, referido a: ‘…si prestó servicios por montos iguales o superiores al equivalente de dos mil quinientas unidades tributarias (2.500 UT) mensuales, conforme a lo señalado en una cualquiera de las seis (6) últimas declaraciones, para el caso de tributos que se liquiden por periodos mensuales…’. Se observa que la recurrente acompañó a su escrito recursivo, una (01) declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo de imposición del mes 03 del año 2010, luego más tarde, en su oportunidad legal probatoria, presentó cuatro (4) declaraciones y pago de Impuesto al Valor Agregado con fechas de: 15 de octubre de 2008 (…); 15 de enero de 2009 (…); 15 de abril de 2009 (…) y 15 de octubre de 2009 (…), sin embargo, a pesar de haber sido presentadas y admitidas oportunamente, esta Juzgadora advierte que la norma establece claramente que se trata de cualquiera de las últimas seis (06) declaraciones (para el caso de tributos que se liquiden mensualmente), los cuales resultaran obviamente del período anterior a su notificación como CONTRIBUYENTE ESPECIAL; por tanto, en virtud de la Notificación Nº GRTI/RG/DCE/3967 de fecha 02/11/2010 (…), el deber del mencionado recurrente era presentar alguna de las últimas seis (06) declaraciones (IVA) correspondientes a los meses: mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre del año 2010, y no traer a los autos, declaraciones pertenecientes a otros meses y años, por una parte y por la otra, vista la falta de la debida impugnación por parte de la Administración Tributaria Nacional, de las documentales promovidas por la recurrente en su oportunidad legal y con base en lo expuesto anteriormente, esta Jurisdicente desestima también el valor probatorio de las mismas. En consecuencia, visto que la recurrente no basó su defensa, en demostrar, fehacientemente, a este Tribunal que, a pesar de no cargar con el pago del Impuesto al Valor Agregado, de su actividad habitual no se genera dicho tributo o, no alcanza el monto exigido en la mencionada Providencia, quien suscribe, debe forzosamente declarar conforme a derecho su nueva condición de Contribuyente Especial, y así decide.-
Por último, al estudiar si la Resolución Administrativa impugnada incurre en un exceso reglamentario al fundarse en la Providencia Administrativa Nº 0685 (…), la cual se encuentra viciada de ilegalidad e inconstitucionalidad. Se advierte que el acto administrativo impugnado, corresponde a una necesidad del Fisco Nacional de facilitar su actividad recaudatoria, a través de la designación de determinados Sujetos Pasivos, como ‘Contribuyente Especiales’, que para este caso, lo vendría a ser, la calificación especial fundamentada en la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 (…), en la cual no se hace referencia a ningún procedimiento previo, así como tampoco lo fue previsto por la Ley de Impuesto al Valor Agregado normativa que regula esta materia; de tal manera, que ante la ausencia de probanzas que demuestren alguna circunstancia lesiva en el que haya podido incurrir tanto el Oficio de Notificación como la Resolución (Recurso Jerárquico), ambos recurridos en el presente juicio, y que ocasione efectivamente un perjuicio dentro de la esfera jurídica de los derechos de la recurrente, por una parte y siendo que el examen de ilegalidad o inconstitucionalidad de la citada Providencia, sólo corresponde exclusivamente a la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de conformidad con lo establecido en el numeral 30 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario vigente; a tal efecto, esta Sentenciadora concibe que al haber contado la empresa recurrente con la posibilidad de formular sus alegatos y probarlos, a través del presente iter procedimental, quedó subsanado cualquier omisión al respecto; lo que conlleva inevitablemente a esta Juzgadora a desestimar la denuncia formulada por la recurrente. Así se decide.-
En mérito de lo anteriormente expuesto, este Órgano Jurisdiccional procede a confirmar y por ende declarar legal, legítima y procedente la designación como Contribuyente Especial al LABORATORIO CLÍNICO CENTRO MÉDICO ORINOCO C.A., en virtud de la desestimación de todas las denuncias precedentemente examinadas formuladas por la recurrente. Así se decide.-
Por las razones anteriormente expuestas (…) declara SIN LUGAR el presente recurso contencioso tributario (…) En consecuencia:
PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/ DRAAT/2011/0339 de fecha 29 de abril de 2011(…).
SEGUNDO: Se CONFIRMA el Oficio Nº GRTI/RG/DCE/3967 de fecha 02 de noviembre de 2010, en el cual se calificó a la recurrente como ‘Contribuyente Especial’ (…).
TERCERO: Se EXIME de condenatoria en costas procesales a la recurrente, en virtud de la naturaleza del presente fallo, conforme lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, y así también así declara.- (…)”. (Sic). (Destacados propios del texto).
En fecha 9 de julio de 2014, la representación judicial de la empresa Laboratorio Clínico Centro Médico Orinoco, C.A., presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida, exponiendo los argumentos siguientes:
i) Denunció que la Juzgadora a quo incurrió en falso supuesto por “error de interpretación” del contenido del artículo 73 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, al concluir que la actividad que realiza la contribuyente se encuentra circunscrita al área de la salud, sin embargo, ello no es obstáculo para que la misma incumpla con sus deberes formales.
Sostuvo que “(…) los implementos que se utilizan en los Laboratorios Clínicos, en su gran mayoría están exentos tal como los establecidos en el Numeral 3 del Artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (…) siendo que la actividad desplegada (…) se desarrolla, indubitablemente, dentro del área asistencial, lo que incluiría tal actividad dentro de las actividades exentas en los términos establecidos en el Numeral 3 del Artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (…)”.
ii) Alegó que la sentencia recurrida está viciada por silencio de pruebas, pues se dictó “(…) sin que el Juez hubiese valorado ni apreciado las pruebas que, dentro del correspondiente lapso probatorio, [promovieron], para demostrar que, efectivamente, [su] representada presta servicios de salud vinculados al área médico-asistencial, hecho este que encuadra como presupuesto de hecho establecido en el Numeral 5 del Artículo 19 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, actividad esta exenta del Impuesto al Valor Agregado, lo que le da la cualidad (…) de Contribuyente Formal, que lo exime de toda posibilidad de ser designado como ‘Contribuyente Especial’ del Impuesto al Valor Agregado (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).
iii) Sostuvo que la decisión del a quo incurrió en violación del principio de reserva legal tributaria, toda vez que “(…) mal podía ni la Providencia Administrativa (…) ni la Sentencia (…) establecer que ‘tan solo es necesario para calificar dentro de determinado grupo de sujetos pasivos (contribuyentes o responsables), que presenten ciertas circunstancias o parámetros similares, taxativamente previstos por la propia Administración Tributaria en dicha Providencia’ (…) cuando ya la propia Ley establece quienes son contribuyentes formales, por lo que no le está dado ni a la Administración Tributaria ni al órgano jurisdiccional establecer, de manera taxativa la calificación de sujeto pasivo (…) cuando ya el mismo estaba definido en el Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (…)”.(Sic).
iv) Argumentó que la sentencia de instancia no se ajustó a los hechos y vicios invocados por el apoderado judicial de la empresa, por cuanto “(…) lo denunciado (…) tanto en la etapa gubernativa como en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, es la nulidad del acto administrativo GRTI/RG/DCE/3967 de fecha 02 de noviembre de 2010; es decir [su] representada no impugnó la Providencia Administrativa N° 0685 Sobre Sujetos Pasivos Especiales de fecha 06/11/2006, si no, el acto que [la] calificó (…) como ‘Contribuyente Especial’ (…) ya que este solo consideró los extremos legales establecidos en el artículo 2, de la (…) Providencia Administrativa N° 0685, sin apreciar las limitaciones de esta facultad, regulada en los artículos 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 5 de su Reglamento, que facultan a la Administración Tributaria, a designar a los sujetos pasivos como agente de retención, siempre y cuando ellos intervengan en operaciones gravables y que sean contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).
v) Afirmó que la decisión del a quo incurrió en el vicio de contradicción “(…) al señalar, por una parte, que siendo una obligación tanto de la recurrente como la recurrida, presentar además de sus alegatos, ‘las correspondientes pruebas para fines de control de las mismas por ambas partes en las oportunidades establecidas legalmente para hacerlo, por tanto se, desestima dichos elementos probatorios’ y (…) por otra parte que (…)‘vista la falta de la debida impugnación por parte de la Administración Tributaria Nacional, de las documentales promovidas por la recurrente en su oportunidad legal y con base en lo expuesto anteriormente, [esa] Jurisdicente desestima también el valor probatorio de las mismas’ a pesar de que [su] representada había presentado, en su oportunidad legal probatoria, cuatro (4) declaraciones y pago del Impuesto al Valor Agregado con fechas de: 15 de octubre de 2008 (…) 16 de enero de 2009 (…) 15 de abril de 2009 (…) y 15 de octubre de 2009 (…) las cuales fueron admitidas oportunamente (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).
En fecha 30 de julio de 2014, la representación del Fisco Nacional presentó el escrito de contestación a la apelación, con base en las razones siguientes:
i) Sostuvo en relación con el supuesto error de interpretación, que “(…) la recurrida fue acertada al analizar y aplicar lo dispuesto en el artículo 73 del Código Orgánico Tributario, que define a la exención (…) y a la exoneración (…) [y] que la actividad que despliega la contribuyente se encuentra circunscrita a la prestación de servicios en el área de la salud, las cuales se pueden ceñir a las prestaciones estipuladas en el numeral 5 del artículo 19 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (…). De manera, que (…) la recurrente presenta una confusión dado que este artículo 18 [eiusdem] no corresponde en absoluto al caso en cuestión, en virtud que el numeral de dicha norma se refiere a la ventas exentas del impuesto de marras y si observamos el Registro Mercantil de los Estatutos de la contribuyente (…) establece, que la actividad a realizar es la prestación de servicios circunscrita en el área de la salud (…). Por todo lo anteriormente expuesto, [considera] que la a quo actuó apegada a derecho al momento de dictar sentencia (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).
ii) Refirió acerca de la presunta violación al principio de reserva legal, que “(…) el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, consagra el principio de legalidad tributaria, como expresión jurídica en sí de la garantía de la reserva legal en nuestro país (…) dicho principio, es recogido [por] el Código Orgánico Tributario, en [su] artículo 3 (…) en su artículo 73, precisa conceptualmente a la exención (…) y a la exoneración (…) la Ley de Impuesto al Valor Agregado, prevé en su artículo 8 (…) [quiénes] son contribuyentes formales (…). Por otra parte (…) la Providencia Administrativa N° 0685 (…) es un acto administrativo de efectos generales (…)”. (Sic). (Corchetes de esta Alzada).
En base a tales consideraciones, explicó que, comparte plenamente lo decidido por el Tribunal a quo, por cuanto la posibilidad de designar a contribuyentes formales como “especiales” ha sido criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, ya que “(…) en el caso de personas jurídicas, la Providencia no hace distinción entre los contribuyentes ordinarios o formales para calificarlos como sujetos pasivos especiales. La calificación viene dada en atención a los ingresos, producto de las operaciones que realiza cada contribuyente (…)”. (Sic).
Concluyó que “(…) en el caso bajo análisis la manifestación de voluntad de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana (…) estuvo apegado a las normas constitucionales y legales por lo cual no violentó el principio de reserva legal (…) por cuanto fundamentó su decisión, en las circunstancias de hecho y de derecho contenidas en los estatutos de la sociedad mercantil (…) guardando la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma (…)”.
iii) Advirtió en lo atinente a los presuntos vicios de silencio de pruebas y de contradicción, que “(…) la sentenciadora de instancia si examinó exhaustivamente, las pruebas aportadas por la contribuyente, como lo es el Registro Mercantil de los Estatutos Sociales de la prenombrada empresa y las facturas para determinar a ciencia cierta la actividad que realiza la recurrente. Así como, procedió a desestimar las cuatro (4) declaraciones y pago del Impuesto al Valor Agregado, ninguna correspondía a las últimas seis (6) declaraciones de IVA, inmediatamente anterior a su notificación como Contribuyente Especial, de conformidad con el segundo supuesto previsto en el artículo 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 06/11/2006 (…)”. (Sic).
Acerca de la contradicción alegada por la recurrente, observó que los “(…) señalamientos realizados por la representación judicial de la recurrente denota un desconocimiento en materia de derecho probatorio, dado que en la Sentencia Interlocutoria N° PJ0662012000014 de fecha 03 de febrero de 2012, lo que hizo la sentenciadora de instancia fue admitir las pruebas promovidas por la recurrente, en cuanto ha lugar en derecho por no ser manifiestamente ilegales o impertinentes, reservándose su valoración hasta el pronunciamiento de la sentencia de mérito, como efectivamente así fue (…)”, por lo que resulta evidente “(…) que el fallo apelado no incurrió en contradicción, en consecuencia , [esa] representación de la República, sostiene que la decisión en cuestión, no existe un divorcio entre lo planteado en sus partes motiva y dispositiva de la misma, por lo cual no incurre en una de las causales previstas por el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil (…)”.(Sic). (Corchete de esta Sala).
iv) Finalmente sobre el presunto vicio de incongruencia negativa, afirmó que en el fallo apelado “(…) se analizó y motivó suficientemente lo alegado y probado en autos al haber apreciado de manera acertada los hechos que constan en los mismos y declarar procedente la actuación de la Administración (…)”.
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación incoada por el apoderado judicial de la empresa Laboratorio Clínico Centro Médico Orinoco, C.A. contra la sentencia definitiva N° PJ0662012000117 dictada el 12 de julio de 2012 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por disconformidad con la Resolución Nº SNAT/GGSJ/ GR/DRAAT/2011/0339 del 29 de abril de 2011, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Previamente debe esta Alzada declarar firme por no haber sido objeto de apelación ni resultar desfavorable a los intereses de la República, el pronunciamiento del Juez de la causa referente a la desestimación del control difuso de la Providencia Administrativa N° 0685 del 6 de noviembre de 2006, solicitado por la contribuyente de autos. Así se declara.
Vista la declaratoria contenida en la decisión apelada así como los alegatos formulados en contra por el apoderado judicial de la referida sociedad de comercio y los argumentos proferidos por la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de contestación a la apelación, se desprende que el debate de autos se contrae a determinar si el Tribunal de instancia incurrió en: i) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 73 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo¸ ii) vicio de silencio de pruebas; iii) violación al principio de reserva legal tributaria; iv) incongruencia negativa; y v) contradicción.
Planteada la litis en los términos expuestos, conviene señalar que independientemente del orden como fueron presentados los alegatos por el representante judicial de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, esta Máxima Instancia se pronunciará, en primer término, sobre los vicios de forma de la sentencia (incongruencia negativa, contradicción y silencio de pruebas), examinándolos en forma conjunta debido a la estrecha vinculación que presentan, por estar referidos a los argumentos y pruebas planteados por la accionante en su escrito recursivo y considerando que el efecto inmediato de la verificación de tales delaciones sería la nulidad del fallo objeto de análisis. Así se determina.
Precisado lo anterior, pasa la Sala a decidir y al efecto observa:
1.- Sobre los presuntos vicios de incongruencia negativa; contradicción y silencio de pruebas.
La representación judicial de la empresa de autos denunció que el fallo apelado adolece de incongruencia negativa, toda vez que no se ajustó a los hechos y vicios planteados por su representada, sosteniendo que “(…) lo denunciado (…) tanto en la etapa gubernativa como en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, es la nulidad del acto administrativo GRTI/RG/DCE/3967 de fecha 02 de noviembre de 2010 (…) no impugnó la Providencia Administrativa N° 0685 Sobre Sujetos Pasivos Especiales de fecha 06/11/2006, si no, el acto que [la] calificó (…) como ‘Contribuyente Especial’ (…)”. (Corchetes de esta Sala)
Además, sostuvo que el Tribunal a quo incurrió en contradicción “(…) al señalar, por una parte, que siendo una obligación tanto de la recurrente como la recurrida, presentar además de sus alegatos, ‘las correspondientes pruebas para fines de control de las mismas por ambas partes en las oportunidades establecidas legalmente para hacerlo, por tanto se, desestima dichos elementos probatorios’ y (…) por otra parte que (…) ‘vista la falta de la debida impugnación por parte de la Administración Tributaria Nacional, de las documentales promovidas por la recurrente en su oportunidad legal y con base en lo expuesto anteriormente, [esa] Jurisdicente desestima también el valor probatorio de las mismas’ a pesar de que [su] representada había presentado, en su oportunidad legal probatoria, cuatro (4) declaraciones y pago del Impuesto al Valor Agregado con fechas de: 15 de octubre de 2008 (…) 16 de enero de 2009 (…) 15 de abril de 2009 (…) y 15 de octubre de 2009 (…) las cuales fueron admitidas oportunamente (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).
Igualmente aseveró la configuración del vicio de silencio de pruebas, pues a su juicio, la Sentenciadora de mérito no valoró ni apreció los elementos probatorios promovidos para demostrar que efectivamente su representada “(…) presta servicios de salud vinculados al área médico-asistencial, hecho éste que encuadra como presupuesto de hecho establecido en el Numeral 5 del Artículo 19 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, actividad ésta exenta del Impuesto al Valor Agregado, lo que le da la cualidad (…) de Contribuyente Formal, que lo exime de toda posibilidad de ser designado como ‘Contribuyente Especial’ del Impuesto al Valor Agregado (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).
Por su parte, la representación del Fisco Nacional señaló en relación al alegato de incongruencia negativa, que “(…) tal imputación no resulta procedente, toda vez que, en primer término, la sentenciadora realiza un análisis y valoración de las pruebas presentadas por el representante judicial de la contribuyente (…) también examinó los alegatos formulados por el representante judicial de la contribuyente (…)”.
En cuanto a la contradicción alegada, observó que los “(…) señalamientos realizados por la representación judicial de la recurrente denota un desconocimiento en materia de derecho probatorio, dado que en la Sentencia Interlocutoria N° PJ0662012000014 de fecha 03 de febrero de 2012, lo que hizo la sentenciadora de instancia fue admitir las pruebas promovidas por la recurrente (…) reservándose su valoración hasta el pronunciamiento de la sentencia de mérito, como efectivamente así fue (…)”.
Acerca del vicio de silencio de pruebas, enfatizó que la Sentenciadora de instancia “(…) examinó exhaustivamente, las pruebas aportadas por la contribuyente, como lo es el Registro Mercantil de los Estatutos Sociales de la prenombrada empresa y las facturas para determinar a ciencia cierta la actividad que realiza la recurrente. Así como, procedió a desestimar las cuatro (4) declaraciones y pago del Impuesto al Valor Agregado, ninguna correspondía a las últimas seis (6) declaraciones de IVA, inmediatamente anterior a su notificación como Contribuyente Especial, de conformidad con el segundo supuesto previsto en el artículo 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 06/11/2006 (…)”.
Ahora bien, acerca del vicio de incongruencia conviene referir que esta Sala ha indicado que de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal quinto del artículo 243 y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).
A fin de cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe incluir expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; siendo para ello exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.
Al respecto, ya esta Alzada en la sentencia Nº 05406 del 4 de agosto de 2005, ratificada en las decisiones Nos. 00078 y 01073 de fechas 24 de enero y 20 de junio de 2007, respectivamente, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:
“(...) dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial (...)” (Destacado de esta Sala).
En lo atinente al vicio de contradicción, se considera oportuno citar lo dispuesto en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone:
“Artículo 244.- Será nula la sentencia: (…) por resultar (…) de tal modo contradictoria, que no pueda ejecutarse o no aparezca que sea lo decidido (…)”. (Subrayado de la Sala).
En atención al contenido de la citada norma, observa esta Máxima Instancia que el vicio de contradicción o vicio de sentencia contradictoria se produce cuando en la elaboración de su dictamen el órgano decisor incorpora dos o más dispositivos antagónicos, de suerte que el mandato judicial se torne inejecutable o no parezca corresponderse con el verdadero sentido o alcance de la resolución adoptada.
Luego, teniendo en cuenta que por regla general las causales de nulidad de los fallos judiciales suelen derivar del quebrantamiento de los requisitos extrínsecos de validez que se encuentran enunciados en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, un importante sector de la doctrina ha relacionado el vicio de sentencia contradictoria con el incumplimiento del deber de decidir de manera “expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas” (vid. ordinal 5° del mencionado artículo 243), dada la existencia de una aproximación argumental entre la examinada figura y lo que algunos tratadistas han denominado “congruencia intrínseca del fallo”, entendida como la concordancia interna que debe mantenerse entre los distintos pronunciamientos que integran la resolución judicial y que viene a servir de garantía a la coherencia de los actos jurisdiccionales.
Siendo esto así, conviene aclarar que cuando la discordancia se produce entre los diversos “considerandos” esgrimidos por el juzgador para fundamentar la decisión asumida, o entre la parte motiva y el dispositivo del fallo, lejos de concretarse el vicio de sentencia contradictoria propiamente dicho, se habrá producido en esencia el vicio de inmotivación, en el primero de los casos, al desnaturalizarse o destruirse recíprocamente los pronunciamientos antagónicos, y en el segundo, por carecer absolutamente la resolución adoptada de fundamentos.
De este modo, es criterio de esta Alzada que para que pueda hablarse apropiadamente del vicio de contradicción, es imprescindible que el origen de la discordancia se ubique entre los distintos dispositivos del fallo, de manera que uno neutralice al otro y, a causa de ello, obstaculice su ejecución o produzca total incertidumbre sobre su objeto. (Vid., sentencias Nos. 00253 y 01426 del 19 de febrero de 2014 y 15 de diciembre de 2016, caso: Consorcio Guaritico-Guaritico III, C.A y Merck, S.A., respectivamente).
Por su parte, el vicio de silencio de pruebas se presenta cuando el Juez al momento de tomar su decisión, no efectúa el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso.
Al respecto, esta Sala en sentencias Nos. 04577 y 01868 de fechas 30 de junio de 2005 y 21 de septiembre de 2007, señaló lo siguiente:
En efecto, el juez tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del juez respecto de ellas, de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, al no realizarse la debida valoración de los medios probatorios, el juez no expresa las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo (…)”.
Asimismo, esta Máxima Instancia ha establecido que tanto en un procedimiento administrativo como en uno judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas en las cuales las partes involucradas que deben ser válidamente notificadas, tengan iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el derecho de la igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso.
En este sentido, “(…) no toda omisión debe entenderse como violatoria del derecho a la tutela judicial efectiva (…)” (vid., decisión de la Sala Constitucional N° 1258 del 26 de agosto de 20013, caso: Paolo Ramón de Luca Tortolero), pues su violación sólo ocurre en el supuesto cuando por la omisión de la defensa o de la prueba “(…) se hubiese adoptado una decisión distinta (…)” (vid., fallo de la Sala Constitucional N° 1334 del 8 de octubre de 2013, caso: Fuller Interamericana, C.A.); es decir, cuando el resultado final del pronunciamiento hubiese sido desfavorable para la parte cuyo acervo probatorio fue sustraído por el juez o la jueza (vid., sentencia de esta Sala N° 0097 del 29 de enero de 2014, caso: Lumóvil, C.A.).
Precisado lo anterior, esta Alzada observa que en el recurso contencioso tributario la representación legal de la contribuyente argumentó que “(…) la Resolución del Recurso Jerárquico identificada con letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0339 de fecha 29/04/2011, (…) adolece del vicio de ilegalidad, y en consecuencia, es nula e insanable (…)” y que la misma “(…) confirma el acto administrativo GRTI/RG/DCE/3967 de fecha 02/11/2010, contentivo de la designación de [su] representada dentro de la categoría de Contribuyente Especial, y en consecuencia Agente de Retención del Impuesto al Valor Agregado, en los términos establecidos en las Providencias SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005 (…) y la Nº 0685 (…) de fecha 08/02/2007 (…)”.
Con base en lo planteado, aprecia esta Sala que el Juzgado de la causa concluyó en relación con las denuncias formuladas por la parte actora, lo siguiente:
“(…) quien decide advierte que el eje de la controversia se circunscribe en verificar la legalidad de la Resolución Nº SNAT/ GGSJ/GR/DRAAT/2011/0339 de fecha 29 de abril de 2011, que declaró Sin Lugar el recurso jerárquico intentado en etapa gubernativa por la prenombrada empresa, contra el Oficio Nº GRTI/ RG/DCE/3967 de fecha 02 de noviembre de 2010, en el cual se calificó a la recurrente como ‘Contribuyente Especial’, y, por ende, sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en dicha disposición.
En tal sentido, en lo tocante [a] si el LABORATORIO CLÍNICO CENTRO MÉDICO ORINOCO C.A., ‘…obtuvo ingresos brutos iguales o superiores al equivalente a treinta mil unidades tributarias (30.000 UT), conforme a lo señalado en su última declaración jurada anual presentada, para el caso de tributos que se liquiden por periodos anuales’; no se evidencia en el caso subjudice, prueba alguna presentada por la prenombrada empresa, orientada a demostrar que sus ingresos anuales son menores a las treinta mil unidades tributarias requeridas, por una parte y por la otra, se verifica que la representación judicial de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana en su Escrito de Informes fue que manifestó y consignó en dicha oportunidad legal copia de la declaración de Impuesto sobre la Renta concerniente al período fiscal comprendido entre el 01/01/2009 al 31/12/2009 (…) acompañada de su primer pago en fecha 30 de marzo de 2010 (…), realizada por la contribuyente, con el propósito de demostrar a este Tribunal que los ingresos anuales de la recurrente superaran el monto antes indicado; (…) situación esta inaceptable para quien juzga la presente causa, por cuanto el procedimiento legal está establecido de tal manera que tanto la recurrente como la recurrida presenten además de sus alegatos, las correspondientes pruebas para fines de control de las mismas por ambas partes en las oportunidades establecidas legalmente para hacerlo, por tanto, se desestima dichos elementos probatorios. Así se decide.-
En lo concerniente (…) a: ‘…si prestó servicios por montos iguales o superiores al equivalente de dos mil quinientas unidades tributarias (2.500 UT) mensuales, conforme a lo señalado en una cualquiera de las seis (6) últimas declaraciones, para el caso de tributos que se liquiden por periodos mensuales…’. Se observa que la recurrente acompañó a su escrito recursivo, una (01) declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al período de imposición del mes 03 del año 2010, luego más tarde, en su oportunidad legal probatoria, presentó cuatro (4) declaraciones y pago de Impuesto al Valor Agregado con fechas de: 15 de octubre de 2008 (…); 15 de enero de 2009 (…); 15 de abril de 2009 (…) y 15 de octubre de 2009 (…), sin embargo, a pesar de haber sido presentadas y admitidas oportunamente, esta Juzgadora advierte que (…) en virtud de la Notificación Nº GRTI/RG/DCE/3967 de fecha 02/11/2010 (…) el deber del mencionado recurrente era presentar alguna de las últimas seis (06) declaraciones (IVA) correspondientes a los meses: mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre del año 2010, y no traer a los autos, declaraciones pertenecientes a otros meses y años, por una parte y por la otra, vista la falta de la debida impugnación por parte de la Administración Tributaria Nacional, de las documentales promovidas por la recurrente en su oportunidad legal y con base en lo expuesto anteriormente, esta Jurisdicente desestima también el valor probatorio de las mismas. En consecuencia, (…) quien suscribe, debe forzosamente declarar conforme a derecho su nueva condición de Contribuyente Especial, y así decide.-
Por último, al estudiar si la Resolución Administrativa impugnada incurre en un exceso reglamentario al fundarse en la Providencia Administrativa Nº 0685 de fecha 06/11/2006, la cual se encuentra viciada de ilegalidad e inconstitucionalidad. Se advierte que (…) ante la ausencia de probanzas que demuestren alguna circunstancia lesiva en el que haya podido incurrir tanto el Oficio de Notificación como la Resolución (Recurso Jerárquico), ambos recurridos en el presente juicio, y que ocasione efectivamente un perjuicio dentro de la esfera jurídica de los derechos de la recurrente, (…) conlleva inevitablemente a [esa] Juzgadora a desestimar la denuncia formulada por la recurrente. Así se decide (…)”. (Sic). (Destacados propios del texto). (Corchetes de esta Sala).
En virtud de lo citado, se aprecia que la Sentenciadora de la causa circunscribió la controversia en verificar la legalidad de la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/0339 de fecha 29 de abril de 2011, tal como fue planteado por la representación judicial de la contribuyente de autos en su escrito recursivo, análisis que incluyó el contenido del Oficio Nº GRTI/RG/DCE/3967 del 2 de noviembre de 2010, el cual fue ratificado por la referida Resolución, concluyendo la juzgadora que resultaba procedente desestimar la denunciada nulidad y en consecuencia, confirmó ambos actos administrativos.
Tan es así que aprecia esta Superioridad que en el fallo apelado se emitió el pronunciamiento correspondiente con fundamento en lo alegado en el recurso contencioso tributario, advirtiéndose la existencia de una correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes.
Con base en lo anterior, esta Sala verifica que en el caso de autos, resulta improcedente el denunciado vicio de incongruencia negativa. Así se declara.
En este orden de ideas, acerca de la denunciada contradicción en el fallo apelado, la cual se configuró, según el dicho de la parte apelante, cuando la Juzgadora de mérito desestimó las pruebas que fueron promovidas oportunamente, se observa de las actas procesales que mediante sentencia interlocutoria N° PJ0662012000014 del 3 de febrero de 2012 (folios 118 y 119 pieza N° 1 del expediente), el Tribunal a quo admitió las probanzas promovidas por ambas partes “por no ser manifiestamente ilegales o impertinentes, reservándose su valoración en la definitiva”, sin embargo, en la decisión definitiva de instancia las mismas fueron desestimadas por no lograr enervar el contenido de los actos administrativos impugnados.
Dicho pronunciamiento de manera alguna revela que se configure la contradicción invocada, pues luego de ser admitidos los elementos probatorios resulta necesario su valoración en la sentencia definitiva para así decidir la causa, aun cuando luego de dicha evaluación la consecuencia jurídica sea desecharlos.
Visto lo anterior, concluye esta Máxima Instancia que al no resultar discordantes o contradictorios en los términos aludidos por la apelante, los razonamientos expuestos por la sentencia recurrida, no puede ser subsumida dicha decisión en la causal de nulidad contemplada en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, se desestima el alegato de contradicción invocado. Así se declara.
Sobre el alegado vicio de silencio de pruebas, este Supremo Tribunal evidencia que en el caso de autos, en fecha 19 de enero de 2012, la empresa Laboratorio Clínico Centro Médico Orinoco, C.A., presentó escrito de promoción de pruebas (folios 95 al 111 pieza N° 1 del expediente), donde hicieron valer el mérito favorable del expediente administrativo así como los soportes que acompañaron al recurso contencioso tributario y las documentales referidas a cinco (5) declaraciones y pago de impuesto al valor agregado y nueve (9) facturas impresas en formato libre.
Dichas probanzas fueron promovidas con el objeto de demostrar que la recurrente es “CONTRIBUYENTE FORMAL” y por tanto exenta del impuesto al valor agregado, observándose que fueron admitidas oportunamente, sin embargo, la Juzgadora de instancia estimó que “el deber del mencionado recurrente era presentar alguna de las últimas seis (06) declaraciones (IVA) correspondientes a los meses: mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre del año 2010, y no traer a los autos, declaraciones pertenecientes a otros meses y años (…)”, desestimando por tal razón su valor probatorio. Al respecto, aprecia esta Sala que ciertamente la Providencia Administrativa N° 0685 del 6 de noviembre de 2006 establece que se trata de cualquiera de las últimas seis (06) declaraciones para el caso de tributos que se liquiden mensualmente, tomando en cuenta que el Oficio que califica a la recurrente como “Contribuyente Especial” fue notificado el 8 de noviembre de 2010, por lo que concluye que dichas pruebas no desvirtúan lo sostenido por la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado.
De lo anterior, se verifica que ciertamente el Tribunal de la causa para desestimar los vicios denunciados contra el acto administrativo impugnado, que designó a la recurrente dentro de la categoría de “Contribuyente Especial”, realizó el respectivo análisis y consideraciones sobre las pruebas consignadas en sede jurisdiccional.
Sin embargo, la circunstancia de no haber compartido la Jueza de mérito las pretensiones de la empresa actora al valorar de forma total o específica determinadas pruebas que resultaron inidóneas para demostrar los hechos en el proceso judicial, en modo alguno puede entenderse como el acaecimiento del vicio de silencio de pruebas, toda vez que del fallo apelado se observa que el Tribunal remitente, valoró los instrumentos probatorios promovidos por las partes para fundamentar su decisión, formando correctamente un juicio de valor en la presente causa.
En virtud de las consideraciones efectuadas, juzga esta Superioridad que la Sentenciadora de mérito decidió la controversia con base en lo alegado y probado en autos, no incurriendo por tanto en el vicio de silencio de pruebas, desestimándose la denuncia planteada por el apoderado judicial de la contribuyente de autos. Así se decide.
2.- Sobre la violación al principio de reserva legal tributaria.
Denunció la recurrente que la decisión del a quo incurrió en violación del principio de reserva legal tributaria, ya que “(…) no le está dado ni a la Administración Tributaria ni al órgano jurisdiccional establecer, de manera taxativa la calificación de sujeto pasivo (…)”.
Al respecto, la representación del Fisco Nacional indicó que “(…) en el caso bajo análisis la manifestación de voluntad de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana (…) estuvo apegado a las normas constitucionales y legales por lo cual no violentó el principio de reserva legal (…) por cuanto fundamentó su decisión, en las circunstancias de hecho y de derecho contenidas en los estatutos de la sociedad mercantil (…) guardando la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma (…)”.
Acerca de lo planteado, cabe señalar que esta Sala Político Administrativa ha sostenido que el principio de la reserva legal, constituye la garantía normativa fundamental en virtud de la cual determinados sectores y materias están reservados, exclusiva y completamente a la Ley.
Así, se configura como una limitación a la potestad reglamentaria y un mandato específico del Constituyente al Legislador para que sólo éste regule ciertas materias en sus aspectos fundamentales. Es decir, la reserva legal no sólo limita a la Administración, sino también, de manera relevante al Legislador, toda vez que, sujeta su actividad a la regulación de determinadas materias previstas en el Texto fundamental. (Vid., sentencias de esta Sala Nos. 01203 y 00175 de fechas 25 de mayo de 2000 y 24 de febrero de 2016, casos: Wilfredo Díaz Sanoja y Banco del Caribe, C.A., en ese orden).
Igualmente, esta Alzada ha resaltado que el principio de la reserva legal tributaria se encuentra consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999 y en el Código Orgánico Tributario de 2001 en sus artículos 317 y 3, respectivamente. Esto implica que sólo mediante ley podrán crearse tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones especiales. Exclusivamente la ley podrá imponer a los contribuyentes una obligación tributaria y la Administración Tributaria (en su sentido más lato) tendrá potestad para recabar esos gravámenes, en la medida que la ley se lo permita.
Dicha figura, analizada desde el punto de vista del contribuyente, representa una garantía para éste, por cuanto prohíbe a la Administración cobrar impuestos, tasas u otras contribuciones que no hayan sido previamente establecidas mediante ley, lo cual constituye indudablemente una seguridad jurídica para el administrado. (Vid., sentencia de esta Sala N° 01002 del 5 de agosto de 2004, caso: DHL Fletes Áereos, C.A. y otros).
Con base en lo expuesto, esta Máxima Instancia Alzada a fin de resolver la presente denuncia, considera necesario citar el contenido de lo dispuesto en los artículos 34 y 41 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, los cuales son del tenor siguiente:
“Artículo 34: (…)
Sin perjuicio de lo previsto en los artículos 31, 32 y 33 de este Código, la Administración Tributaria Nacional, a los únicos efectos de los tributos nacionales, podrá establecer un domicilio especial para determinados grupos de contribuyentes o responsables de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen”.
“Artículo 41: (…)
La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes o responsables de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de quince (15) días hábiles”.
De las disposiciones legales transcritas, se desprende la facultad que tiene la Administración Tributaria para el establecimiento de domicilios especiales y de plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de tributos, respecto de ciertos contribuyentes o responsables de características similares, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen.
En desarrollo de dichos preceptos, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del SENIAT “(…) en uso de las facultades previstas en los numerales 10 y 20 del artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 34 y 41 del Código Orgánico Tributario, en el artículo 60 del Reglamento General de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado y en el Reglamento sobre el Cumplimiento de Deberes Formales y pago de Tributos para Determinados Sujetos con Similares Características”, dictó la Providencia N° 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” del 6 de noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.622 del 8 de febrero de 2007, aplicable ratione temporis, la cual en sus artículos 1, 2 y 7 dispone:
“Artículo 1: Los sujetos pasivos calificados como especiales y notificados en forma expresa de tal condición por la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, deberán sujetarse a las normas contenidas en esta Providencia, a los fines de la declaración y pago de sus obligaciones tributarias, del cumplimiento de los deberes formales y del cumplimiento de los deberes como agentes de retención o percepción de tributos”.
“Artículo 2: Podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales, sometidos al control y administración de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal, los siguientes sujetos pasivos:
b) Las personas jurídicas, con exclusión de las señaladas en el artículo 4 de esta Providencia, que hubieren obtenido ingresos brutos iguales o superiores al equivalente de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), conforme a lo señalado en su última declaración jurada anual presentada, para el caso de tributos que se liquiden por períodos anuales, o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos iguales o superiores al equivalente de dos mil quinientas unidades tributarias (2.500 U.T) mensuales, conforme a lo señalado en una cualquiera de las seis (6) últimas declaraciones presentadas, para el caso de tributos que se liquiden por períodos mensuales (…)”.
“Artículo 7: Los sujetos pasivos calificados y notificados como especiales deberán presentar sus recursos, realizar cualquier trámite propio de su condición de sujeto pasivo, así como las notificaciones de pérdida o traslado y solicitudes de revocación de calificación, en la dirección señalada en la respectiva notificación, sin perjuicio de la utilización del domicilio electrónico en los términos establecidos en el Código Orgánico Tributario”.
De las normas citadas se desprenden las regulaciones necesarias para que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), califique a un sujeto pasivo (contribuyente o responsable) como especial.
Siendo los supuestos de hecho para calificar a una “persona jurídica sometida al control y administración de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal” como contribuyente especial: (i) haber obtenido ingresos brutos iguales o superiores al equivalente de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), en el caso de los tributos que se liquiden anualmente o (ii) que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos iguales o superiores al equivalente de dos mil quinientas unidades tributarias (2.500 U.T) mensuales en cualquiera de sus seis (6) últimas declaraciones presentadas.
En tal sentido, el legislador separa los supuestos de calificación antes descritos mediante el empleo de la conjunción disyuntiva “o”, en lugar de la copulativa “y”, a efectos de indicar alternatividad y no concurrencia, en virtud de lo cual bastará el cumplimiento de uno solo de esos parámetros para configurar la condición de contribuyente especial, que tiene alcance general a los efectos impositivos de este tipo de contribuyente.
Así, se advierte que en el caso de autos la Administración Tributaria basó su calificación de “Contribuyente Especial” de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 de la Providencia N° 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” de fecha 6 de noviembre de 2006, aplicable en razón del tiempo.
Al respecto, considera este Máximo Tribunal que al haberse constatado en el cuerpo de las presentes consideraciones que la actuación administrativa que se recurre se fundamentó en una Providencia dictada por la Administración Tributaria en uso de las facultades legales conferidas por la normativa que le resulta aplicable, debe este Máximo Tribunal desechar el alegato de violación al principio de reserva legal tributaria. Así se declara.
3.- Del vicio de falso supuesto de derecho por error de interpretación.
Adujo la representación judicial de la recurrente que el fallo apelado incurrió en una errónea interpretación del artículo 73 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, al concluir que la actividad que realiza la contribuyente se encuentra circunscrita al área de la salud, sin embargo, ello no es obstáculo para que la misma cumpla con sus deberes formales.
Insistió en señalar que la actividad desplegada por la contribuyente de autos se desarrolla “(…) dentro del área asistencial, lo que incluiría tal actividad dentro de las actividades exentas en los términos establecidos en el Numeral 3 del Artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (…)”.
Por su parte, la representación del Fisco Nacional en relación a la denuncia planteada sostuvo que “(…) la recurrida fue acertada al analizar y aplicar lo dispuesto en el artículo 73 del Código Orgánico Tributario, que define a la exención (…) y a la exoneración (…) [y] que la actividad que despliega la contribuyente se encuentra circunscrita a la prestación de servicios en el área de la salud, las cuales se pueden ceñir a las prestaciones estipuladas en el numeral 5 del artículo 19 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (…). De manera, que (…) la recurrente presenta una confusión dado que este artículo 18 [eiusdem] no corresponde en absoluto al caso en cuestión, en virtud que el numeral de dicha norma se refiere a la ventas exentas del impuesto de marras y si observamos el Registro Mercantil de los Estatutos de la contribuyente (…) establece, que la actividad a realizar es la prestación de servicios circunscrita en el área de la salud (…). Por todo lo anteriormente expuesto, [considera] que la a quo actuó apegada a derecho al momento de dictar sentencia (…)”. (Sic). (Interpolados de esta Sala).
Respecto al vicio de falso supuesto de derecho la Sala se ha pronunciado sosteniendo que en el ámbito del contencioso tributario se traduce en el error en que incurre el Juez, cuando aun reconociendo la existencia y validez de una norma aplicable al caso de que se trate, al interpretarla en su alcance general y abstracto no le da su verdadero sentido, sino que hace derivar de ella consecuencias no acordes con su verdadero contenido. (vid. entre otras, las sentencias de esta Sala Nos. 01577, 00391 y 00878, de fechas 24 de noviembre de 2011, 25 de abril de 2012 y 9 de agosto de 2016, casos: C.A. Vencemos, Oster de Venezuela, S.A. y Cendisa, C.A., respectivamente).
Pues bien, conforme a lo alegado por la recurrente, tenemos que el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, conceptualiza en su artículo 73 lo que se entiende por exención en materia tributaria, estableciendo que “(…) es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria otorgada por la ley”, por lo que al conceder el Legislador dispensas del pago de impuestos, se traduce en un sacrificio fiscal para el Estado, debiendo cumplirse para su otorgamiento estrictamente los requisitos que en las disposiciones tributarias se exigen para gozar de dicho beneficio.
Por su parte, el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado del año 2007, aplicable ratione temporis, prevé que constituyen contribuyentes formales “(…) los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto”.
Así pues, la exención de impuesto constituye una materia de estricta reserva legal por cuya virtud, se exime del cumplimiento de la obligación tributaria al contribuyente sobre el cual se materializa el hecho imponible que da lugar a la misma, es decir, lo libera del pago del impuesto, sin embargo subsisten sus obligaciones formales como sujeto pasivo del tributo.
Bajo este contexto, se observa que el fallo de instancia no incurre en el alegado error de interpretación del referido artículo 73, ya que guarda relación lo analizado por el Tribunal a quo con lo alegado por el apoderado judicial de la recurrente, por cuanto si bien la contribuyente está exenta del pago del impuesto al valor agregado esto no impide el cumplimiento de sus obligaciones formales.
En este sentido, observa esta Alzada que el contribuyente de autos dio cumplimiento al parámetro previsto en el citado artículo 2 referido a los impuestos de liquidación anual, visto que en su declaración definitiva de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2009, identificada con el número 1090576386 (cursante a los folios 178 al 182 de la pieza N° 1 del expediente judicial), reportó un monto de ingresos brutos de tres millones ciento cuarenta y ocho mil quinientos ocho bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 3.148.508,79), equivalente a la cantidad de cincuenta y siete mil doscientas cuarenta y cinco con sesenta y un unidades tributarias (57.245,61 U.T.) para la época, que supera el mínimo de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) requeridas, en razón de lo cual se concluye que la Administración Tributaria se encontraba habilitada para calificar a la recurrente como contribuyente especial conforme a la norma bajo examen.
Igualmente, es necesario acotar acerca de este particular que el fallo apelado incurre en una imprecisión al sostener que “(…) la representación judicial de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana en su Escrito de Informes fue que manifestó y consignó en dicha oportunidad legal copia de la declaración de Impuesto sobre la Renta concerniente al período fiscal comprendido entre el 01/01/2009 al 31/12/2009 (…) acompañada de su primer pago en fecha 30 de marzo de 2010 (…), realizada por la contribuyente (…) situación esta inaceptable para quien juzga la presente causa, por cuanto el procedimiento legal está establecido de tal manera que tanto la recurrente como la recurrida presenten además de sus alegatos, las correspondientes pruebas para fines de control de las mismas por ambas partes en las oportunidades establecidas legalmente para hacerlo, por tanto, se desestima dichos elementos probatorios (…)”.
En cuanto a este pronunciamiento considera esta Alzada que si bien la declaración de impuesto sobre la renta del período fiscal comprendido entre el 1° de enero al 31 de diciembre de 2009 no fue promovida y evacuada dentro del lapso probatorio, la misma debía ser apreciada por el Tribunal a quo ya que tiene pleno valor al ser una declaración emitida por el contribuyente y a la cual tiene acceso la Administración Tributaria, partiendo así de una presunción de veracidad, que no debe ser desmeritada, por cuanto de la misma se colige que la empresa accionante cumple con los requisitos para ser calificada como sujeto pasivo especial.
Luego, conviene señalar que a efectos de probar que no podía ser calificada como “Contribuyente Especial” por su condición de contribuyente formal y por tanto, exenta del impuesto al valor agregado, en fecha 19 de enero de 2012 la representación legal de la empresa Laboratorio Clínico Centro Médico Orinoco, C.A., presentó escrito de promoción de pruebas (folios 95 al 111 de la pieza N° 1 del expediente), en el cual hicieron valer el mérito favorable del expediente administrativo, así como los documentos que acompañaron al recurso contencioso tributario (Registro Mercantil de los Estatutos Sociales de la recurrente, la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011/0339 del 29 de abril de 2011, el Oficio Nº GRTI/ RG/DCE/3967 del 2 de noviembre de 2010, planilla de declaración y pago del impuesto al valor agregado correspondiente al período marzo 2010, y las documentales referidas a cinco (5) declaraciones y pago de impuesto al valor agregado (períodos julio y octubre 2008, enero, abril y octubre de 2009) y nueve (9) facturas impresas en formato libre.
En torno al mérito probatorio de estas instrumentales, advierte esta Alzada, que por una parte del análisis del Registro Mercantil de los Estatutos Sociales de la prenombrada empresa, queda evidenciado que la actividad que realiza la contribuyente se encuentra circunscrita al área de la salud, lo cual no es obstáculo para su designación de “Contribuyente Especial” como quedó explicado en párrafos anteriores; y por otra parte, que al no consignar las seis (6) declaraciones de impuesto al valor agregado de los períodos mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2010, conforme a la Providencia N° 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” del 6 de noviembre de 2006, la recurrente no logró desvirtuar el contenido del acto administrativo impugnado.
En conclusión, al quedar demostrado en el caso bajo análisis que la recurrente Laboratorio Clínico Centro Médico Orinoco, C.A., cumple con las condiciones previstas en el artículo 2 literal “b” de la Providencia N° 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” del 6 de noviembre de 2006, vale decir, que es una “persona jurídica sometida al control y administración de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal” y obtuvo rentas superiores a treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) requeridas en el caso de los tributos que se liquiden anualmente; y siendo que no demostró haber efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos inferiores al equivalente de dos mil quinientas unidades tributarias (2.500 U.T.) mensuales, ello impide afirmar que el fallo apelado adolezca del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación; razón por la cual esta Máxima Instancia comparte la calificación de contribuyente especial dada por la Administración Tributaria y pronunciada por el Tribunal a quo. Así se establece.
Vistas las consideraciones precedentemente expuestas, esta Sala declara sin lugar la apelación ejercida por el apoderado judicial de la recurrente contra la sentencia definitiva N° PJ0662012000117 dictada el 12 de julio de 2012 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana; fallo que se confirma. Así se decide.
De igual forma, esta Alzada declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2011/0339 del 29 de abril de 2011, dictada por la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la prenombrada empresa, y en consecuencia, confirmó el Oficio Nº GRTI/RG/DCE/3967 del 2 de noviembre de 2010, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Guayana del referido Servicio Autónomo, mediante el cual se calificó a la recurrente como “Contribuyente Especial” de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 de la Providencia N° 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” del 6 de noviembre de 2006, aplicable en razón del tiempo; actos administrativos que quedan firmes. Así también se decide.
Por último, en atención a la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario, procede la condena en costas procesales a la recurrente conforme a lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, razón por la cual se revoca el pronunciamiento del Tribunal de la causa que eximió a la recurrente de las mismas. Así se declara.
En consecuencia, tales costas procesales se calculan prudencialmente en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), tomando como base el diez por ciento (10%) de la cuantía mínima de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) requeridas para que sea admitido el recurso de apelación intentado por personas jurídicas, visto que la causa analizada no presenta una cuantía determinada. Así finalmente se decide.
1.- FIRME por no haber sido objeto de apelación por parte de la empresa LABORATORIO CLÍNICO CENTRO MÉDICO ORINOCO, C.A. ni resultar desfavorable a los intereses de la República, el pronunciamiento del Juez de la causa referente a la desestimación del control difuso de la Providencia Administrativa N° 0685 del 6 de noviembre de 2006, solicitado por la citada sociedad de comercio.
2.- SIN LUGAR la apelación interpuesta por el apoderado judicial de la referida contribuyente, contra la sentencia definitiva N° PJ0662012000117 del 12 de julio de 2012 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana; la cual se CONFIRMA, salvo el pronunciamiento atinente a las costas procesales, que se REVOCA, en los términos indicados en el presente fallo.
3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la prenombrada sociedad de comercio contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/ GR/DRAAT/2011/0339 del 29 de abril de 2011, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó el Oficio Nº GRTI/RG/DCE/3967 del 2 de noviembre de 2010; acto administrativo que queda FIRME.
Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la recurrente, calculadas prudencialmente en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), conforme a lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de junio del año dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
En fecha veintidós (22) de junio del año dos mil diecisiete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00374.

References: Resolución 
 artículo 2
 artículo 92
 artículo 93
 artículo 20
 artículo 20
 artículo 2
 Resolución 
 artículo 8
 artículo 334
 artículo 20
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 19
 Resolución 
 Artículo 5
 resolución 
 artículo 27
 artículo 2
 artículo 11
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 19
 artículo 334
 artículo 19
 artículo 11
 Resolución 
 artículo 2
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 5
 artículo 259
 Resolución 
 artículo 327
 artículo 73
 Artículo 18
 Artículo 18
 Artículo 19
 Artículo 8
 artículo 2
 artículo 73
 artículo 19
 artículo 18
 artículo 317
 artículo 3
 artículo 73
 artículo 8
 artículo 2
 artículo 244
 Resolución 
 artículo 73
 Artículo 19
 artículo 2
 artículo 243
 artículo 12
 artículo 243
 artículo 244
 resolución 
 artículo 243
 artículo 243
 resolución 
 resolución 
 artículo 509
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
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 artículo 244
 artículo 4
 artículo 60
 artículo 4
 artículo 2
 artículo 73
 Artículo 18
 artículo 73
 artículo 19
 artículo 18
 artículo 73
 artículo 8
 artículo 73
 artículo 2
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 artículo 2
 Resolución 
 artículo 2
 artículo 334
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 artículo 334