Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/6582-PGP
Timestamp: 2017-10-22 01:00:57+00:00

Document:
6582-PGPPAT - ISF - Assiette - Exonération des biens professionnels - Professions exercées dans le cadre d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés - Conditions relatives aux fonctions exercées3
BOI-PAT-ISF-30-30-30-10-20130708
2013-07-08T15:01:14.000+02:00
L'article 885 O bis du CGI énumère limitativement les fonctions que doivent exercer les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune pour que les parts ou actions détenues soient considérées comme des biens professionnels.
Selon les dispositions du 1° de l'article 885 O bis du CGI, les parts ou actions de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés ne peuvent être considérées comme des biens professionnels exonérés au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune que si leur propriétaire est soit :
Dès lors, l’exercice d’une fonction qui n’est pas énumérée par la loi, telle que la fonction de directeur général adjoint, ou celui d’une fonction de direction de fait au sein d’une société, n’ouvre pas droit pour le titulaire des parts ou actions de la société au bénéfice du régime des biens professionnels (Cass. com., 9 mars 1999, n° 97-13065).
Il ressort d'un arrêt de la Cour de cassation (Cass. com., 26 novembre 2003, n° 01-14079), statuant à l’égard d’une personne affirmant exercer la fonction de directeur général d’une société par actions, que l’exonération d’impôt de solidarité sur la fortune des titres d'une telle société détenus par une personne qui revendique la qualification de biens professionnels est légalement subordonnée à la condition que l’intéressée ait été régulièrement nommée à l'une des fonctions de direction précitées.
Les fonctions de direction ouvrant droit à la qualification de biens professionnels énumérés au 1° de l'article 885 O bis du CGI sont les suivantes :
Sont en outre considérés comme associés les gérants qui, sans avoir personnellement la propriété de parts sociales, ont un conjoint ou des enfants non émancipés possédant eux-mêmes la qualité d'associé (CGI, art. 211, I-al. 3).
Conformément aux dispositions du 1° de l'article 885 O bis du CGI, seules sont retenues les fonctions de gérants de droit nommés conformément aux statuts.
Sont seuls mentionnés à l'article 62 du CGI, les gérants des sociétés en commandite par actions. Par suite, les titres de ces sociétés ne peuvent avoir la qualité de biens professionnels qu'à la condition d'être détenus par les gérants commandités (BOI-PAT-ISF-30-30-20).
- S'agissant des sociétés anonymes dotées d'un directoire, la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques n'a pas d'incidence au regard des fonctions énumérées par le 1° de l'article 885 O bis du CGI.
- l'article 106 codifié à l'article L. 225-51-1 du code du commerce prévoit que la direction générale de la société est assurée, soit par le président du conseil d'administration, soit par une autre personne physique nommée par le conseil d'administration et portant le titre de directeur général. Ainsi, la nouvelle loi permet de dissocier les fonctions de direction générale de l'entreprise de celles de présidence du conseil d'administration. Dans l'hypothèse d'une dissociation des fonctions de président du conseil d'administration et de directeur général, ces deux personnes remplissent conformément au texte du 1° de l'article 885 O bis du CGI la condition relative a la nature des fonctions exercées. En l'absence de toute dissociation, le président du conseil d'administration continue, comme par le passé, d'exercer une fonction ouvrant droit à la qualification de biens professionnels ;
Compte tenu de l'entrée en vigueur progressive des dispositions relatives au fonctionnement des organes dirigeants sur un marché règlementé conformément à l'article 131 de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001, les sociétés anonymes dont les titres ne sont pas admis sur un marché réglementé et qui étaient immatriculées au registre du commerce et des sociétés avant la date de publication de la présente loi peuvent conserver leurs statuts sans délibération particulière de leur assemblée générale, jusqu'à la convocation d'une assemblée générale extraordinaire pour d'autres raisons et sont donc susceptibles de conserver l'ancien mode de fonctionnement des organes dirigeants.
Les règles de fonctionnement de la société par action simplifiée (SAS) sont en partie fixées par les associés dans les statuts. L’article L. 227-5 du code de commerce (C. com) prévoit ainsi que les statuts fixent les conditions dans lesquelles la société est dirigée.
Compte tenu de la liberté d’organisation des pouvoirs conférés aux associés d’une société par actions simplifiée, il est admis que les dispositions relatives à l'exonération d'ISF des titres détenus par les associés des sociétés anonymes sont applicables dans les mêmes conditions aux titres détenus par les associés des sociétés par actions simplifiées, sous réserve que ces derniers associés soient titulaires de fonctions dont l’étendue, conformément aux statuts de cette société, est au moins équivalente à celles qui sont exercées dans les sociétés anonymes par les personnes mentionnés au 1 de l'article 885 O bis du CGI. Pour le bénéfice de l’exonération d'ISF au titre des biens professionnels, le nombre d'associés dirigeants d'une société par actions simplifiée ne peut, bien entendu, excéder celui des associés d'une société anonyme qui exercent les fonctions de direction énumérées à l'article 885-0 bis du CGI (RM Muselier n° 39477, JO AN du 13/11/2000 p. 6466).
Pour l'application de cette doctrine, il est néanmoins précisé qu'en présence de directeurs généraux ou de directeurs généraux délégués dans une SAS, l’appréciation de la nature équivalente des fonctions précitées implique notamment que ces personnes soient investies d’un pouvoir de représentation de la société opposable aux tiers (RM Du Luart n° 05489, JO Sénat du 17/07/2003 p. 2297).
S'agissant de la situation d'un président du conseil de surveillance, il est rappelé, en matière de droit commercial, que, dans les SA, la personne qui exerce cette fonction ne peut pas être investie d’un pouvoir de représentation. En revanche, dans les SAS, aucune disposition n'interdit que le président du conseil de surveillance soit désigné comme le président de la société, titulaire à ce titre du droit de représentation. En toute hypothèse, pour l'application du régime des biens professionnels, dès lors que le président du conseil de surveillance dans une SA ne peut pas être investi du pouvoir de représentation, le bénéfice du régime des biens professionnels, dans une SAS, ne peut pas être subordonné à la condition que le président du conseil de surveillance en soit investi (RM Jacquat n° 43184, JO AN du 30/11/2004 p. 9443).
La Cour de Cassation a jugé (Cass. com., 22 février 2000, n° 97-17828) qu'il résulte de la combinaison des 1° et 2° de l'article 885 A du CGI, de l'article 885 N du CGI et de l'article 885 O bis du CGI que seules les personnes physiques sont soumises à l'impôt de solidarité sur la fortune et que le régime d'exonération des biens professionnels n'est applicable aux titres de société que si leur propriétaire remplit personnellement les fonctions prévues par l'article 885 O bis du CGI.
Actions ou parts détenues par le conjoint ou concubin notoire ou les enfants mineurs : dans le cas où un conjoint ou un concubin notoire exerce dans une société une fonction visée au 1° de l'article 885 O bis du CGI et que les actions ou parts de cette société ne lui appartiennent pas personnellement mais sont la propriété de l'autre conjoint ou concubin notoire ou d'un de leurs enfants mineurs, ces actions ou parts de la société sont considérées comme des biens professionnels pour la détermination de l'impôt de solidarité sur la fortune mis à la charge du foyer fiscal dès lors que les fonctions sont exercées par l'un des conjoints ou concubins notoires et qu'elles lui procurent une rémunération qui représente plus de la moitié de ses revenus professionnels. La fonction professionnelle éligible s'apprécie distinctement au niveau de chaque conjoint ou concubin notoire, et non au niveau du foyer fiscal.
La Cour de cassation (Cass. com., 26 février 2008 n° 07-10515) rappelle que les conditions relatives à l’exercice des fonctions de direction et à leur rémunération doivent être remplies par le même conjoint ou concubin notoire et non au niveau du foyer fiscal.
Parts ou actions de sociétés détenues par les héritiers d'un dirigeant décédé : pour apprécier si les biens ou valeurs présentent ou non le caractère de biens professionnels, il convient de se placer à la date du fait générateur de l'impôt, c'est-à-dire au 1er janvier de l'année d'imposition. Lorsque les actions appartenant à un dirigeant de société décédé sont dévolues à une personne n'exerçant pas de fonctions de direction prévues par le texte de loi au sein de la société, deux situations sont à envisager au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune :
- si le décès est intervenu avant le 1er janvier de l'année d'imposition, les parts ou actions détenues par l'héritier ne peuvent bénéficier de la qualification de biens professionnels dès lors que le redevable ne remplit pas les conditions fixées par les articles 885 O et suivants du CGI,
Parts de société civile agricole possédées par un majeur sous tutelle : se reporter au BOI-PAT-ISF-30-30-10-10.
Conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation (Cass. com., 21 janvier 2004, n° 02-11607), lorsque l'administration entend démontrer que la condition de rémunération normale n'est pas satisfaite, elle doit, si elle fait référence aux autres rémunérations perçues au sein de la société, préciser en quoi la rémunération n’est pas normale compte tenu des fonctions exercées.
L’arrêt rendu le 20 octobre 2003 par la cour d’appel de Douai illustre la démarche à mettre en œuvre : après une description circonstanciée des tâches, missions et responsabilités de la dirigeante qui exerçait les fonctions de P-D.G. et de présidente du conseil d’administration de la société, l’arrêt retient pour caractériser le niveau anormal de la rémunération perçue que cette dernière était très inférieure sur la période litigieuse à celle des directeurs salariés et était même inférieure à celle du responsable de magasin.
En application de l'article 885 A du CGI, de l'article 885 N du CGI à l'article 885 R du CGI, les parts de société détenues par Madame C dans la société CD dont elle était le PDG sont considérées comme biens professionnels et ne sont donc pas prises en compte pour l'assiette de l'impôt sur la fortune à condition notamment que les fonctions énumérées à l'article 885 O bis du CGI soient effectivement exercées et qu'elles donnent lieu à une rémunération normale.
La Cour de cassation (Cass. com., 23 avril 2003, n° 99-19352) a cassé un arrêt qui prétendait apprécier la condition de rémunération normale en considération de l’exercice conjoint des fonctions de président du conseil de surveillance et d'une activité de conseil en stratégie commerciale au profit de la société en cause et de ses filiales.
Il est précisé que si, en principe, seule la rémunération de la fonction dirigeante visée à l’article 885 O bis du CGI est retenue pour apprécier le respect de la condition de rémunération normale, il est admis, lorsque le redevable exerce une autre activité au sein de la même société, de prendre également en compte la rémunération qui y est attachée.
Selon la Cour de cassation (Cass. com.,13 novembre 2003, n° 01-10968), il s'ensuit que ne constituent pas des fonctions éligibles au régime des biens professionnels celles qui ne sont plus exercées au 1er janvier de l’année d’imposition comme celles qui, quoique effectivement exercées à cette date, ne donnent lieu à aucune rémunération.
- de faire masse, le cas échéant, des diverses rémunérations perçues par un dirigeant au titre de ses différentes fonctions au sein de sa société1 (cf. II-A-1-b § 240) ;
- de ne pas exiger le respect de cette condition dans chacune des sociétés qui constituent un bien professionnel unique (B.P.U.), lorsque l’une de ces sociétés est en situation économique ou financière difficile (cf. II-A-2-a § 300) ;
Dans le cas d’une entreprise nouvellement créée (sous réserve de ne pas avoir été créée, au sens du III de l'article 44 sexies du CGI, dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration, ainsi que de l'extension ou de la reprise d'une activité préexistante), l’exonération des biens professionnels n’est pas remise en cause à raison du niveau de rémunération du dirigeant pendant deux ans.
Cette période de deux ans, décomptée depuis la première année au titre de laquelle les difficultés rencontrées ont été mentionnées dans la déclaration d’ISF, pourra être, le cas échéant, prorogée par voie de prise de position formelle de l’administration au sens du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.
La prise en compte, dans la rémunération, des dividendes qui rémunèrent le capital investi -et donc la possibilité de les prendre en considération pour l’appréciation de la règle des 50 %- n’est pas possible au regard des dispositions de l’article 885 O bis du CGI selon lequel la rémunération, pour ouvrir droit à l’exonération, doit correspondre à des revenus soumis à l’impôt sur le revenu.
Les revenus à prendre en compte pour la condition de normalité de la rémunération en ce qui concerne un président-directeur général sont les mêmes que pour le respect de la condition selon laquelle la rémunération doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels de l'intéressé (cf. II-B-1 § 380).
Les indemnités reçues en rémunération de l'exercice d'un mandat parlementaire, qui sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires, doivent être retenues pour l'application de cette comparaison (RM Philibert n° 2100, AN 22 novembre 1993 p. 4143).
La prise en compte, dans la rémunération, des dividendes qui rémunèrent le capital investi -et donc la possibilité de les prendre en considération pour l’appréciation de la règle des 50 %- n’est pas possible au regard des dispositions de l’article 885 O bis du CGI selon lesquelles la rémunération, pour ouvrir droit à l’exonération, doit correspondre à des revenus soumis à l’impôt sur le revenu.
Toutefois, la rémunération reçue par le président du conseil de surveillance dans les sociétés anonymes à directoire, en application de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 (bien qu’imposable dans la catégorie des RCM), peut être retenue pour l'application de la condition de rémunération précitée dès l'instant où elle rétribue l'activité exercée par le redevable au sein de ce conseil en qualité de président. Tel n'est pas le cas des jetons de présence qui lui sont attribués et qui ne peuvent donc être pris en compte au titre des revenus professionnels (RM Delahais n° 19464, AN 5 mars 1990 p. 978).
La Cour de cassation (Cass. com., 29 juin 1999, n° 97-12468) a confirmé la doctrine administrative selon laquelle les jetons de présence ne pouvaient pas être pris en compte pour l'application de l'article 885 O bis du CGI.
En l'occurrence, les jetons de présence prévus par l'article 140 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966, alloués par l'assemblée générale, rémunéraient indistinctement et forfaitairement la participation des membres du conseil de surveillance audit conseil et non une activité effective. Leur nature ne peut être modifiée par les modalités de leur répartition par le seul conseil de surveillance, faite selon les dispositions de l'article 118 du décret du 23 mars 1967.
- en tant que membre du conseil de surveillance, il reçoit des jetons de présence en application de l'article L. 225-83 du code de commerce ;
- en qualité de président de ce conseil, il peut également recevoir une rémunération en contrepartie de l'activité de président exercée (C. com, art. L. 225-81).
De la même manière, les jetons de présence ordinaires alloués à un président-directeur général en contrepartie de sa présence aux séances du conseil d’administration ne peuvent pas être retenus pour l’application de la condition relative à la rémunération du redevable, dès lors qu’ils sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. De même, la pension de retraite qui lui est allouée ne peut être prise en considération pour l’application de la condition relative à la rémunération de ses fonctions. Quant aux jetons de présence spéciaux perçus par un président-directeur général au titre de la rémunération de ses fonctions de président, seule la fraction imposable dans la catégorie des traitements et salaires déterminée en application des dispositions de l‘article 210 sexies du CGI, est prise en considération pour l’appréciation de la condition précitée; la quote-part imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers est donc exclue (RM Dupuy n° 12034, AN, 6 juin 1994 p. 2870).
M. X est directeur général de la société Z qu'il détient à hauteur de 50 %. La rémunération normale qu'il retire de cette fonction est de 150 000 €. Il ne dispose d'aucune autre source de revenu professionnel. Mme X est salariée et déclare dans la catégorie des traitements et salaires une somme de 200 000 €.
Les actions de la société Z sont tenues pour des biens professionnels dès lors que, nonobstant la somme globale des revenus professionnels perçue par le couple (350 000 €), le salaire déclaré par M. X représente plus de la moitié de ses propres revenus professionnels.
En application du 2° de l'article 885 O bis du CGI, sont considérées comme des biens professionnels les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés lorsque chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues par le présent article pour avoir la qualité de biens professionnels. Toutefois, la condition de rémunération prévue à la seconde phrase du second alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI est respectée si la somme des rémunérations perçues au titre des fonctions énumérées au premier alinéa du 1° de l'article 885 O bis du CGI dans les sociétés dont le redevable possède des parts ou actions représente plus de la moitié des revenus mentionnés à la même phrase.
/bofip/6582-PGP

References: L'article 885
 l'article 885
 l'article 885
 art. 211
 l'article 885
 l'article 62
 l'article 885
 l'article 106
 l'article 885
 l'article 131
 l'article 885
 l'article 885
 l'article 885
 l'article 885
 l'article 885
 l'article 885
 l'article 885
 l'article 885
 l'article 885
 l'article 885
 l'article 885
 § 240
 § 300
 l'article 44
 § 380
 l'article 885
 l'article 140
 l'article 118
 l'article 885
 l'article 885
 l'article 885