Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta/0111-kdib3-2-4012-820-2017-1-az
Timestamp: 2018-12-16 09:12:22+00:00

Document:
♦ › Korekta › 0111-KDIB3-2.4012.820.2017.1.AZ
Obowiązek korekty 1/10 podatku naliczonego za 2016 r. w deklaracji za styczeń 2017 r., na podstawie art. 86, art. 91 ustawy o VAT
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
braku obowiązku dokonania korekty 1/10 podatku naliczonego za 2016 r. w deklaracji za styczeń 2017 r., na podstawie art. 86, art. 91 ustawy o VAT,
obowiązku korekty podatku należnego za poszczególne miesiące 2016 r. począwszy od miesiąca maja do grudnia 2017 r., na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT
W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty 1/10 podatku naliczonego za 2016 r. w deklaracji za styczeń 2017 r., na podstawie art. 86, art. 91 ustawy o VAT oraz korekty podatku należnego za poszczególne miesiące 2016 r. począwszy od miesiąca maja do grudnia 2017 r., na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
Gmina Miasta T. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.
Jedną z jednostek budżetowych są Targowiska Miejskie Gminy Miasta T. (dalej: „Targowiska” lub „Jednostka”) powołane na mocy Uchwały Rady Miejskiej w T. dnia 26 maja 1997 r. w celu zarządzania mieniem komunalnym w obrębie placów targowych polegającym na sprawowaniu zarządu placami targowymi, wykonywaniu poboru opłat targowych oraz planowaniu i nadzorowaniu inwestycji komunalnych w zakresie budowy, modernizacji i remontów obiektów i urządzeń na targowiskach miejskich. Do zadań statutowych Jednostki należy również obsługa Strefy Płatnego Parkowania.
Targowiska w latach 2013-2015 r. realizowały inwestycję polegającą na budowie parkingu wielopoziomowego, finansowanego po części ze środków europejskich, działającego w systemie „...”. Od grudnia 2015 r. Targowiska przyjęły w użytkowanie środek trwały i są administratorem parkingu wielopoziomowego. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w T. nr ... z dnia 26 czerwca 2014 r. od grudnia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. i cennikiem umieszczonym w Regulaminie Parkingu na parkingu pobierana była opłata za parkowanie, opodatkowana 23% VAT, tj.:
„Jednorazowa opłata za dobę – 5,00 zł
Abonament miesięczny – 100,00 zł”.
Zgodnie z założeniami projektu inwestycja miała służyć tylko sprzedaży opodatkowanej, gdzie źródłami przychodu zakładano, że będą: sprzedaż biletów parkingowych, wynajem powierzchni pod reklamę, wynajem powierzchni pod automaty spożywcze oraz wynajem powierzchni pod małą gastronomię. Na podstawie indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP3/443-1430/13/EJ z dnia 20 marca 2013 r. Jednostka odliczyła 100% VAT od zakupów inwestycyjnych tj. kwotę 2 834 393,31 zł (kwota netto inwestycji 13 238 496,45 zł).
Uchwałą Rady Miejskiej nr ... z dnia 26 listopada 2015 r. określono opłaty za korzystanie z parkingu, wskazano również opłatę za parkowanie nieuprawnione, to jest za parkowanie bez okazania przy wyjeździe z parkingu biletu komunikacji kolejowej lub innej komunikacji zbiorowej datowanego na dzień przypadający w okresie parkowania. Powyższa opłata traktowana jest jako wynagrodzenie Jednostki za udostępnienie miejsca parkingowego, opodatkowana stawką 23% podatku VAT, pobierana w wysokości 20 zł brutto.
Z dniem 1 maja 2016 r. Uchwałą Rady Miejskiej nr ... z dnia 31 marca 2016 r. zostało zawieszone pobieranie opłaty za parkowanie. Zgodnie z przytoczoną Uchwałą Parkujący do dnia 31 grudnia 2017 r. posiadając bilet komunikacji zbiorowej nie ponoszą opłaty za parkowanie. Jedynie w przypadku, gdy Parkujący podczas kontroli nie okaże ww. biletu nakładana jest opisana wyżej opłata za parkowanie nieuprawnione. Dodatkowym źródłem sprzedaży opodatkowanej jest dochód z dzierżawy powierzchni pod reklamę w wysokości ok. 60 zł miesięcznie. Targowiska od maja 2016 roku nie odliczają podatku VAT od zakupów bieżących. Sprzedaż opodatkowana w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. przyniosła dochody w kwocie 14 543,96 zł netto.
Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w T. Nr ... z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie opłat za korzystanie z parkingu położonego w T. przy ul. ..., uchylono Uchwałę Rady Miejskiej w T. Nr ... z dnia 26 listopada 2015 r. i postanowiono:
„ § 1.1 Ustala się opłaty za korzystanie z parkingu położonego w T. przy ul. ... działającego w systemie „...”, w następujących wysokościach:
za dobę parkowania, przy okazaniu przy wyjeździe z parkingu biletu komunikacji kolejowej lub innej komunikacji zbiorowej datowanego na dzień przypadający w okresie parkowania - 1,-zł
za miesiąc parkowania na podstawie abonamentu miesięcznego - 20,- zł
za parkowanie nieuprawnione, to jest za parkowanie bez okazania przy wyjeździe z parkingu biletu komunikacji kolejowej lub innej komunikacji zbiorowej datowanego na dzień przypadający w okresie parkowania - 20,- zł za każdy dzień parkowania
za zagubienie biletu uprawniającego do wjazdu na parking - 30,- zł”.
Czy Gmina Miasta T. powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego za 2016 r. w deklaracji za styczeń 2017 r. na podstawie art. 86, art. 91 ustawy o VAT?
Czy Gmina Miasta T. powinna dokonać korekty podatku należnego za poszczególne miesiące 2016 r. począwszy od m-ca maja 2016 r. do grudnia 2017 r., na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT?
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina Miasta T. nie powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego za 2016 r. (w deklaracji za styczeń 2017 r.) oraz za 2017 r. (w deklaracji za styczeń 2018 r.), na podstawie art. 86 i art. 91 ustawy o VAT. Gmina Miasta T. winna dokonać korekty podatku należnego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT co szczegółowo zostało opisane w odpowiedzi na pytanie nr 2.
Targowiska Miejskie od 1 maja 2016 roku poprzez brak pobierania opłat za parkowanie świadczyły usługi, które pomimo braku odpłatności, podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Warunkiem opodatkowania nieodpłatnej czynności, polegającej na użyciu towarów stanowiących część przedsiębiorstwa jest łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. użycie tych towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa (w całości lub w części) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.
Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 jest podstawą do traktowania nieodpłatnej czynności, jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku Targowisk Miejskich, przy udostępnieniu parkingu do nieodpłatnego korzystania zostały spełnione powyższe przesłanki, a więc zaistniał obowiązek opodatkowania nieodpłatnego świadczenia.
W okresie od 1 maja 2016 roku do momentu wprowadzenia ponownie opłat za parkowanie, Targowiska Miejskie powinny opodatkowywać podatkiem VAT czynność nieodpłatnego udostępniania parkingu, a tym samym odprowadzać podatek VAT, w ramach wykonywania czynności opodatkowanych. Nie istnieje wówczas obowiązek rocznej korekty 1/10 podatku, który został odliczony przy wprowadzeniu do użytkowania do czynności opodatkowanych parkingu jako środka trwałego.
Od 1 stycznia 2018 r. Targowiska Miejskie powracają do pobierania opłat za parkowanie, a okres kilkunastu miesięcy zaniechania pobierania opłat, można traktować jako czynność, mającą na celu promowanie inwestycji i zachęcenie mieszkańców do korzystania z niej przez okres przejściowy nieodpłatnie. Wznowienie pobierania opłat przez Targowiska Miejskie umożliwi wskazanie ponownie bezpośredniego związku eksploatacji parkingu z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji nie będzie obowiązku dokonywania 1/10 korekty rocznie podatku odliczonego przy przyjmowaniu środka trwałego do użytkowania. Targowiska Miejskie przez okres przejściowy do czasu powrotu do pobierania opłat za parkowanie, powinny odprowadzać podatek VAT w ramach wykonywania czynności nieodpłatnych ale podlegających opodatkowaniu.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a odliczenia dokonał podatnik podatku od towarów i usług.
Stosownie natomiast do treści art. 90c pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605, zwanej dalej ustawą nowelizującą), że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.
Z opisu sprawy wynika, że jedną z jednostek budżetowych są Targowiska Miejskie Gminy Miasta T.. Targowiska w latach 2013-2015 r. realizowały inwestycję polegającą na budowie parkingu wielopoziomowego, finansowanego po części ze środków europejskich, działającego w systemie „...”. Od grudnia 2015 r. Targowiska przyjęły w użytkowanie środek trwały i są administratorem parkingu wielopoziomowego.
Zgodnie z założeniami projektu inwestycja miała służyć tylko sprzedaży opodatkowanej, gdzie źródłami przychodu zakładano że będą: sprzedaż biletów parkingowych, wynajem powierzchni pod reklamę, wynajem powierzchni pod automaty spożywcze oraz wynajem powierzchni pod małą gastronomię. Jednostka odliczyła 100% VAT od zakupów inwestycyjnych. Uchwałą Rady Miejskiej określono opłaty za korzystanie z parkingu, wskazano również opłatę za parkowanie nieuprawnione, to jest za parkowanie bez okazania przy wyjeździe z parkingu biletu komunikacji kolejowej lub innej komunikacji zbiorowej datowanego na dzień przypadający w okresie parkowania. Powyższa opłata traktowana jest jako wynagrodzenie Jednostki za udostępnienie miejsca parkingowego, opodatkowana stawką 23% podatku VAT, pobierana w wysokości 20 zł brutto. Z dniem 1 maja 2016 r. Uchwałą Rady Miejskiej zostało zawieszone pobieranie opłaty za parkowanie. Zgodnie z przytoczoną uchwałą parkujący do dnia 31 grudnia 2017 r. posiadając bilet komunikacji zbiorowej nie ponoszą opłaty za parkowanie. Jedynie w przypadku gdy parkujący podczas kontroli nie okaże ww. biletu nakładana jest opisana wyżej opłata za parkowanie nieuprawnione. Dodatkowym źródłem sprzedaży opodatkowanej jest dochód z dzierżawy powierzchni pod reklamę w wysokości ok. 60 zł miesięcznie. Targowiska od maja 2016 roku nie odliczają podatku VAT od zakupów bieżących. Sprzedaż opodatkowana w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. przyniosła dochody w kwocie 14 543,96 zł netto.
W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi obowiązek korekty odliczonego w latach 2013-2015 r. podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem parkingu w okresie od maja 2016 r. do grudnia 2017 r.
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Interpretując ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do okresu obejmującego czas od 1 maja 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., w którym zostało zawieszone pobieranie opłaty za parkowanie, nie będzie miało miejsce nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z założeniami projektu inwestycja miała służyć tylko sprzedaży opodatkowanej, a Jednostka odliczyła 100% VAT od zakupów inwestycyjnych. Nie ulega jednak wątpliwości, że udostępnianie parkingu stanowi przedmiot działalności Jednostki. Zatem nie można uznać, że nieodpłatne udostępnianie parkingu nie jest związane z prowadzeniem przez Jednostkę przedsiębiorstwa. Brak jest, zatem podstaw do traktowania takiego nieodpłatnego udostępniania jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Podsumowując, nieodpłatne udostępnienie przez Gminę parkingu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Targowiska Miejskie od 1 maja 2016 roku przez brak pobierania opłat za parkowanie świadczyły usługi, które pomimo braku odpłatności, podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.
Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w okresie od 1 maja 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. nastąpiła zmiana wykorzystywania parkingu wielopoziomowego z wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych na wykorzystywanie zarówno do działalności opodatkowanej, dającej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, niedającej prawa do odliczenia, co spowoduje obowiązek korekty odliczonego uprzednio w całości podatku naliczonego.
Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku wcześniej odliczonego. Jednakże obowiązek taki powstaje w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty, która dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do korekty podatku naliczonego odliczonego od zakupów inwestycyjnych z tytułu budowy parkingu wielopoziomowego zastosowanie znajdzie przepis art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. bowiem od grudnia 2015 r. Targowiska przyjęły w użytkowanie środek trwały i są administratorem parkingu wielopoziomowego.
Jednocześnie w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, do korekty ww. podatku naliczonego zastosować należy przepis art. 90c ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r.
Jak wskazuje powołany powyżej przepis art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
W odniesieniu zatem do wytworzonego w latach 2013-2015 parkingu, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieruchomości podatnik dokonuje korekty w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że po zakończeniu roku podatkowego (2016) Wnioskodawca winien określić, na podstawie danych zakończonego roku podatkowego wartość podatku naliczonego do odliczenia związanego z użytkowaniem parkingu. Pierwszej korekty Wnioskodawca powinien dokonać w styczniu 2017 roku w wysokości 1/10 kwoty odliczonego podatku od wytworzenia tego parkingu uwzględniając ustalony wskaźnik proporcji za rok 2016 odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie tego parkingu do czynności opodatkowanych. Kolejnej korekty Wnioskodawca powinien dokonać w styczniu 2018 roku w wysokości 1/10 kwoty odliczonego podatku od wytworzenia tego parkingu uwzględniając ustalony wskaźnik proporcji za rok 2017 odzwierciedlający faktyczne wykorzystanie tego parkingu do czynności opodatkowanych.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina Miasta T. nie powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego za 2016 r. (w deklaracji za styczeń 2017 r.) oraz za 2017 r. (w deklaracji za styczeń 2018 r.), na podstawie art. 86 i art. 91 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.
Wydane rozstrzygnięcie dotyczy prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska w zakresie wskazanych we wniosku pytań odnoszących się do korekt za rok 2016 i 2017, tym samym interpretacja nie dotyczy prawa do odliczania podatku VAT w związku z rozpoczęciem od 2018 r. ponownego pobierania opłat za parkowanie uprawnione.
W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
0111-KDIB3-2.4012.820.2017.1.AZ
IBPP3/443-1430/13/EJ | Interpretacja indywidualna

References: art. 86
 art. 91
 art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 91
 art. 8
 art. 86
 art. 91
 art. 8
 art. 9
 art. 86
 art. 91
 art. 8
 art. 86
 art. 91
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 6
 art. 90
 art. 1
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 90
 art. 6
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 91
 art. 3
 art. 57