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Timestamp: 2016-10-27 16:44:32+00:00

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Zeitpunkt des Zuflusses von Einnahmen aus Mietrecht iVm Forderungsaufrechnung, Anschaffungszeitpunkt - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSW vom 04.06.2007, RV/1395-W/05
Zeitpunkt des Zuflusses von Einnahmen aus Mietrecht iVm Forderungsaufrechnung, Anschaffungszeitpunkt
RV/1395-W/05-RS1
Für die Beurteilung des Zuflusszeitpunktes von Mieterlösen ist der Zeitpunkt der Abtretung des Mietrechtes maßgeblich. Das Datum des Urteils ist für den Zeitpunkt des Einnahmenzuflusses nicht relevant.Wird die Abtretung eines Mietrechtes rückwirkend auf den Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufrechts für das Mietrecht festgestellt, so stehen ab diesem Zeitpunkt dem Übernehmer die dementsprechenden jährlichen Mieterlöse zu. Die gegenseitigen Ansprüche aus dem Abtretungspreis und den Mieterlösen stehen sich ab diesem Zeitpunkt aufrechenbar gegenüber. Erfolgt die Bezahlung des fälligen Abtretungspreises sukzessiv durch Aufrechnung mit den fälligen Mieterlösen, so stellt dies eine Verfügungshandlung dar und sind die Mieterlöse jeweils jährlich, bis zum Ausgleich der Ansprüche, als zugeflossen zu beurteilen. Damit liegen in den jeweiligen Jahren steuerpflichtige Einnahmen vor. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Mieterlöse, Ankaufrecht, Mietrecht, Abtretungspreis, gegenseitige Ansprüche, Zuflusszeitpunkt, Aufrechnung
RV/1395-W/05-RS2
Mit dem Zeitpunkt der Abtretung des Mietrechtes wird das wirtschaftliche Eigentum sowie die betriebliche Nutzungsmöglichkeit erlangt. Dieser Zeitpunkt stellt den maßgeblichen Anschaffungszeitpunkt des Wirtschaftsgutes dar und ist für die Berechnung und Berücksichtigung der Werbungskosten aus dem Titel der Absetzung für Abnutzung herzanzuziehen. Das Datum der Rechnungslegung ist für die Bestimmung des Anschaffungszeitpunktes nicht entscheidend. Nicht rechtzeitig geltend gemachte Ausgaben können in späteren Jahren nicht nachgeholt werden. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Mietrecht, Anschaffungszeitpunkt, Werbungskosten, Absetzung für Abnutzung, Rechnungslegung, betriebliche Nutzungsmöglichkeit
Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Kapelari &
Tschiderer GmbH & CoKEG, 6020 Innsbruck, Andreas Hofer-Str. 43/2, vom
14. Oktober 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1 vom
12. September 2003 betreffend Einkommensteuer 2000 entschieden: Der Berufung
16.900,00 0,00 0,00 Die
getroffenen Feststellungen sind den Berechnungen am Ende der folgenden
Entscheidungsgründe sowie dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt
zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Fälligkeit des mit
Der Berufungswerber (Bw.), mit Wohnsitz in Spanien, wird
seit 1998 mit seinen österreichischen Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung als beschränkt steuerpflichtig zur Einkommensteuer veranlagt.
Die Einkünfte resultieren aus seinem 50%igen Eigentum am Mietrecht am
Objekt L.. Wie mit Eingabe vom 15. Februar 1999 gegenüber dem
Finanzamt offengelegt worden war, hat der Bw. diese 50% Anteile am Mietrecht um
netto ATS 10.427.695,80 zzgl. 20% Umsatzsteuer, somit um brutto
ATS 12.513.234,95 (Rechnung vom 11. März 1998), von der Firma
H.P. erworben. Der ebenfalls durch den Bw. vorgelegten Rechnung ist der Verweis
auf die Abtretung des Mietrechtes gemäß Urteil des Handelsgerichts
Wien vom 27. Juni 1997 zu entnehmen. Das Mietrecht wird, wie jeweils den
Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen zu entnehmen ist, ab 1998 mit
jährlich 10% abgeschrieben. Die Erstveranlagung des Bw. zur Einkommensteuer für
das Jahr 2000 erfolgte nach einer im Jahr 2001 hinsichtlich der Jahre 1998 bis
2000 durchgeführten Betriebsprüfung (Bp). Die erklärten
Erlöse wurden nicht beanstandet. Zu den näheren Umständen, die
dem Mietrechtskauf zugrunde lagen wurden seitens der Bp keine Feststellungen
getroffen. Die aufgrund der Kürzung von Betriebsausgaben durch die Bp der
Einkommensteuer zugrunde gelegten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
betrugen ATS -1.025.018,00. Der demnach erlassene Bescheid mit Datum 15.
Jänner 2002 erwuchs in Rechtskraft. Dem nach Wiederaufnahme des Verfahrens erlassenen, nunmehr
angefochtenen, verfahrensgegenständlichen Bescheid vom 12. September 2003
liegen die folgenden neu hervorgekommenen Tatsachen zugrunde: Durch eine
dem zuständigen Finanzamt am 5. August 2002 zugegangene
abgabenbehördliche Kontrollmitteilung wurde bekannt, dass die Bezahlung des
o.a. Mietrechtes des Bw. durch Aufrechnung gegen die seit 29. Dezember 1989
durch die Firma H.P. zurückbehaltenen Nettoerlöse aus der Vermietung
des genannten Objektes erfolgt sei. Die Firma H.P., die ihr Einkommen gem.
§ 5 EStG ermittle, habe jene Mieterträge, die an den Bw. auszufolgen
waren, aufwandswirksam im Jahr 1997 (nach Urteil des Handelsgericht Wien vom 27.
Juni 1997) erfasst. Es handle sich um ATS 11.022.220,48 für die Jahre
1990 - 1996 und ATS 1.561.358,34 für 1997, d.h. insgesamt um
ATS 12.583.578,82. Weiters war dargelegt, dass der Bw. in diesem
Zusammenhang mit Klage vom 9. Jänner 1998 von der Firma H.P.
Verzugszinsen für die Zeit vom 1. Jänner 1990 - 30. Juni 1997
gefordert habe. Die Abweisung der Klage sei mit Urteil des Handelsgerichts (HG)
Wien vom 7. April 2000 erfolgt. Der Kontrollmitteilung war weiters noch die
Schlussfolgerung zu entnehmen, dass die angeführten Nettoerlöse der
Jahre 1990 - 1997 iHv insgesamt ATS 12.583.578,82 im Jahr 2000 als dem Bw.
zugeflossen zu beurteilen seien. Im Zuge des folgenden Ergänzungsverfahrens wurde dem
Bw. durch die Abgabenbehörde u.a. mitgeteilt, dass aufgrund des
Einnahmenzuflusses beabsichtigt sei, die in der Einkommensteuererklärung
für das Jahr 2000 nicht erklärten Mieterlöse den bisher
veranlagten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hinzuzurechnen und
der Einkommensteuer zu unterziehen. In der Stellungnahme des Bw. vom 19. November 2002 wurde
durch den steuerlichen Vertreter zur Frage des Zuflusses der Mieterlöse und
zum Sachverhalt im Wesentlichen
ausgeführt: "Dem Bw. wurde mit
Vereinbarung vom 25.12.1966 seitens der Firma
H.P. ein bis 21.12.1991 befristetes
Ankaufsrecht hinsichtlich 50% der Hauptmietrechte an dem Objekt
L. eingeräumt. Mit Schreiben vom
6.12.1989 hat der Bw. dieses Ankaufsrecht geltend gemacht, wobei der Kaufpreis
gemäß den vertraglichen Bestimmungen mit ATS 10.427.695,80 ermittelt
wurde. Die Firma H.P. hat das
Ankaufsrecht des Bw. bestritten, weiterhin die Hausverwaltung geführt und
den 50%igen Anteil des Bw. an den Nettomieterlösen einbehalten. Mangels
Anzeige an den Eigentümer und die Untermieter hat sich an der
Vermieterseite trotz Ausübung des Ankaufsrechtes durch den Bw. nichts
geändert. Der Bw. hat daher keine Einkünfte aus Vermietung bezogen.
Bisher sind für den Zeitraum 1990 bis 1997 an den Bw. keine
Mieteinkünfte geflossen. Die Firma
H.P. trat als Mitvermieter auf, ihr
flossen die Mietzahlungen zu. Zur Durchsetzung der Übertragung der
Mietrechte musste der Bw. Klage erheben, wobei der erste Rechtszug bis zum OGH
ging. Erst im zweiten Rechtszug - nach Erhöhung des Kaufpreises um die
Mehrwertsteuer von 20% - gab das HG Wien mit Urteil vom 27. 6. 1997 der Klage
des Bw. vollinhaltlich statt und zwar mit Wirksamkeit ab 29.12.1989. Die Firma
H.P. war demnach verpflichtet, von dem
ihr zu 50% zustehenden Mietrecht zugunsten des Bw. mit Wirksamkeit ab 29.12.1989
zurückzutreten. Trotz dieser Gerichtsentscheidung war die Firma
H.P. erst nach einer weiteren Klage
bereit, mit Datum 11.3.1998 eine Rechnung über den Abtretungspreis zu
H.P. die anteiligen
Überschüsse aus der Vermietung für den Zeitraum Jänner 1990
bis Dezember 1997 rechtswidrig vereinnahmt hat, hat der Bw. seinen
diesbezüglichen Schadenersatzanspruch dem zu bezahlenden Kaufpreis
gegenübergestellt und die Auszahlung eines Differenzbetrages aus den
vorenthaltenen Überschüssen verlangt. Über diese Klage wurde
letztlich mit Urteil des OLG Wien vom 16.10.2000 entschieden, woraus offenbar
das Finanzamt ableitet, dass dem Bw. im Jahr 2000 Einkünfte aus Vermietung
iHv ATS 12.513.234,96 zugeflossen seien. Gestützt wird dies offenbar auf
den Passus im Urteil, wo es heißt - Mit Rechtskraft des Zahlungsbegehrens
ist durch das vorliegende Verfahren auch geklärt, dass die Abtretungsschuld
der klagenden Partei durch Aufrechnung mit den Nettoerlösen aus der
Vermietung beglichen ist. Tatsächlich ist es jedoch nie zu einem Zufluss
von Mieteinnahmen gekommen, weil die anteiligen Überschüsse von der
Firma H.P. vereinnahmt wurden und der
Bw. während der Jahre 1990 - 1997 nicht Vermieter respektive Mitvermieter
Zu beachten ist auch das
der zitierten OLG-Entscheidung vorgelagerte Urteil des HG Wien als erste Instanz
vom 7.4.2000. In diesem Urteil wird die Forderung des Bw. auf Bezahlung von
Zinsen wegen der unterlassenen Weiterleitung von Überschüssen aus der
Vermietung mit der Begründung abgewiesen, dass nach ständiger
Rechtsprechung zu § 1438 ABGB die Aufrechnung auf jenen Zeitpunkt
zurückwirkt, in welchem sich die Hauptforderung und die Gegenforderung
erstmals aufrechenbar gegenüberstanden. Die Aufrechnungslage beginnt im
Jahr 1990 mit einem Saldo von ATS 12.513.234,96 zu Lasten des Bw. Jede
fällig werdende Forderung aus den Mieterträgen ist damit zu
kompensieren. Im Rahmen der Beurteilung des Zinsanspruchs geht daher das Gericht
davon aus, dass eine jährliche Aufrechnung stattgefunden
hat." Des weiteren argumentiert der Bw. mit den Feststellungen
des BG Innere Stadt Wien (Urteile vom 4.4.2000 und 20.3.2002) woraus hervorgehe,
dass die seitens der Firma H.P. und des Bw. als Hauptmieter den Untermietern R.
in Rechnung gestellten Mieten für die Jahre 1970 bis 1997 um insgesamt
netto ATS 16.474.450,00 zu hoch gewesen seien und darüber abgesprochen
worden sei, dass der Bw. sowie die Firma H.P. zur ungeteilten Hand einen Betrag
von ATS 18.245.388,17 (inkl. Mehrwertsteuer) zzgl. Zinsen binnen 14 Tagen
an die Untermieter zu refundieren hätten. Aus wirtschaftlicher Sicht
führe die den Bw. treffende Rückzahlungsverpflichtung dazu, dass
dieser für den Zeitraum 1.1.1990 - 31.12.2000 einen realen Verlust in
Millionenhöhe erlitten habe, auch wenn man unterstelle, dass ihm durch die
Aufrechnung steuerpflichtige Mieterlöse zugeflossen seien. Aufgrund der vorgenannten Situation und mangels
tatsächlichem Geldfluss habe der Bw. nicht erkennen können, dass die
Aufrechnung mit der Zahlungsverpflichtung des Ankaufspreises für das
Mietrecht unter Umständen einen steuerlich relevanten Einnahmenzufluss
darstelle. Es werde daher in eventu ein Nachsichtsantrag gem. § 236 BAO
gestellt. Neben der sachlichen Unbilligkeit liege auch eine persönliche
Unbilligkeit vor, es werde eine hohe Einkommensteuer auf einen fiktiven Ertrag
einer Einkunftsquelle erhoben, die de facto - wie das Urteil des BG Wien vom
20.3.2002 zeige - aufgrund der von Beginn an bestehenden mietrechtlichen
Beschränkungen gar keine positiven Einkünfte mehr erzielen könne
und das Mietrecht selbst keinen Wert mehr darstelle. Es bestehe ein
wirtschaftliches Missverhältnis zwischen der Einhebung der Einkommensteuer
auf den Aufrechnungsbetrag und den im Bereich des Bw. entstehenden
Nachteilen. Die Abgabenbehörde erster Instanz hat das Verfahren
betreffend der Einkommensteuer für das Jahr 2000 gem. § 303 (4) BAO
wieder aufgenommen. Aufgrund der neu hervorgekommenen Tatsachen bezüglich
des Zuflusses von Mieteinnahmen iHv ATS 12.583.578,82 wurden unter
Berücksichtigung der unstrittig festgestellten negativen Einkünfte von
ATS -1.025.018,00 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit
ATS 11.558.560,00 neu ermittelt. Mit Bescheid vom 12. September
2003 wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2000 iHv ATS 5.665.800,00
festgesetzt. Das Rechtsmittel gegen diesen Einkommensteuerbescheid wurde
mit Schreiben vom 14. Oktober 2003 rechtzeitig eingebracht. Die
Berufung richtet sich gegen die Höhe der Festsetzung der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung und die Festsetzung der Einkommensteuer. Als
Begründung wurde auf die Stellungnahme vom 19. November 2002 verwiesen
und beantragt, den bekämpften Bescheid abzuändern und die
Einkommensteuerveranlagung 2000 erklärungsgemäß
vorzunehmen. Am 10. November 2003 wurde eine weiterführende
Begründung zur Berufung eingebracht und zum Sachverhalt ergänzend
ausgeführt. 1) Die Behörde unterstelle aufgrund des Urteils vom
7. April 2000, dass dem Bw. Erlöse aus den Jahren 1990 bis 1997 iHv
ATS 12.583.578,82 zugeflossen seien. Da es zu keinen Zahlungen gekommen
sei, könne ein Zufluss nur durch Aufrechnung mit der bestehenden
Verbindlichkeit des Bw. aus dem Abtretungspreis iHv ATS 12.513.234,96
angenommen werden. 2) Die als "Mieterlöse vom 1.1.1990 - 30.6.1997"
bezeichneten Beträge seien keine Mieterlöse. An Stelle des Bw. sei
gegenüber den Mietern immer nur die Firma H.P. aufgetreten. Soweit der Bw.
aufschien, sei er als Treuhänder für die Firma K.H., dem
Eigentümer der weiteren 50% Mietrechte, aufgetreten. 3) Unterstelle
man, wie das Finanzamt, einen Zufluss durch Aufrechnung mit dem Kaufpreis
für das Mietrecht, so habe dieser nicht erst im Jahr 2000 sondern bereits
ab 1990 stattgefunden. Das Urteil des OLG Wien vom 16. Oktober 2000 halte
lediglich fest, dass mit Rechtskraft des Zahlungsbegehrens durch das vorliegende
Verfahren geklärt sei, "dass die Abtretungsschuld der klagenden Partei
durch Aufrechnung mit den Nettoerlösen aus der Vermietung beglichen ist".
Über den Zeitpunkt der Aufrechnung sei daraus jedoch nichts abzuleiten. Im
Gegenteil, das diesem Urteil vorgelagerte Urteil vom 7. April 2000 weise darauf
hin, dass die Aufrechnung Jahr für Jahr seit 1990 stattgefunden habe und
deshalb seien dem Bw. auch keine Zinsen zugesprochen worden. 4)
Unterstelle man einen Zufluss von Einnahmen der Jahre 1990 - 1997 durch
Aufrechnung mit einer Verbindlichkeit aus dem Jahr 1989, wäre jedenfalls
auch der aus der bezahlten Schuld resultierende Aufwand zu berücksichtigen.
D.h. die auf die Jahre 1990 - 1997 entfallenden Abschreibungsbeträge des
Mietrechts wären daher jedenfalls von den angesetzten Einnahmen wieder
abzuziehen. 5) Mit Urteil des BG Innere Stadt Wien vom 14. April 2000 sei
festgestellt worden, dass u.a. auch im Zeitraum 1990 bis 1997 von H.P. als
Vermieter ein unzulässiger Mietzins von den Untermietern R. verlangt wurde
und dieser nun verpflichtet sei, diesen überhöhten Mietzins samt
Zinsen an R. zurückzuzahlen. Die anteiligen Mieteinnahmen in den Jahren
1990 - 1997 seien nachweisbar nicht dem Bw. zugeflossen, sondern dem
Prozessgegner. Demzufolge reduziere sich auch der Anspruch des Bw. auf
Herausgabe der Erlösanteile um den Betrag der unrechtmäßig der
Firma H.P. zugeflossenen Mietzinse. In Höhe dieses Betrages sei keine
Aufrechnung möglich. Der Bw. habe keinesfalls die Verfügungsgewalt
über ihm gar nicht zugeflossene und dem Aufrechnungsgegner gar nicht
zustehende Mittel erlangt. 6) Die gewählte Auslegung des
Zufluss-/Abflussprinzips führe zu einer eklatanten Verletzung des dem
Einkommensteuerrecht innewohnenden Leistungsfähigkeitsprinzips.
Insbesondere im Hinblick darauf, dass aufgrund der Gesetzeslage im
Mietrechtsbereich eine hohe Rückzahlungsverpflichtung gegenüber
früheren Mietern bestehe, dem Bw. de facto für die Jahre 1990 - 1997
keine Mieten zugeflossen seien und überdies aufgrund des Urteils vom
14. April 2000 das Mietrecht des Bw. für alle Zeiten wertlos geworden
sei, führe die Besteuerung eines fiktiven Zuflusses im Jahr 2000 zu einer
Enteignung des Bw. In dieser Berufungsergänzung wurde, für den Fall,
dass die Erledigung nicht durch Berufungsvorentscheidung erfolgen sollte, die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung gem. § 284 Abs 1 Z 1
BAO sowie die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat gem. § 282 Abs
1 Z 1 BAO beantragt. Mit Berufungsvorentscheidung (BVE) der Abgabenbehörde
erster Instanz vom 23. Mai 2005 wurde der Einkommensteuerbescheid für das
Jahr 2000 vom 12. September 2003 abgeändert. Der
Einnahmenzufluss, d.h. die Zurechnung zu den erklärten Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung erfolgte nur in Höhe des Abtretungspreises
für das Mietrecht, d.h. iHv ATS 12.513.234,96 und nicht ihn Höhe
der dem Bw. insgesamt für den Zeitraum 1990 - 1997 zustehenden
Mieterlöse iHv ATS 12.583.578,82. Hinsichtlich des
Anschaffungszeitpunktes des Mietrechtes hielt die Abgabenbehörde erster
Instanz fest, dass dieses im Jahr 1989 erworben und ab diesem Zeitpunkt genutzt
worden sei. Die Anschaffung selbst sei nicht als Betriebsausgabe abzusetzen.
Erst die Verwendung sei in Form einer Absetzung für Abnutzung absetzbar.
Geht man von der Nutzung ab 1990 aus, so wäre bei einer für ein
unbefristetes Mietrecht in der Regel angenommenen Nutzungsdauer von 10 Jahren
die letzte Zehntelabsetzung im Jahr 1999 möglich. Bei der Veranlagung des
Jahres 2000 könne daher keine Absetzung mehr angesetzt werden. Da der Bw.
erst mit Urteil vom 16. Oktober 2000 die Verfügungsmacht
über die Mieterlöse erhalten habe, seien ihm diese im Jahr 2000
zuzurechnen und die Berufung dem Grunde nach abzuweisen. Der Antrag auf Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch
die Abgabenbehörde zweiter Instanz wurde mit Schreiben vom 27. Juni 2005
gestellt. Auf Ersuchen der Referentin wurden dem Unabhängigen
Finanzsenat (UFS) mit Schreiben vom 17. April 2007 Kopien der in Rede stehenden
Entscheidungen des HG Wien vom 7. April 2000 sowie des OLG Wien vom
16. Oktober 2000 übermittelt. Mit diesem Schreiben wurde
beantragt, falls der Berufung nicht stattgegeben werden sollte, den
Einkommensteuerbescheid gem. § 295a BAO abzuändern. Als
Begründung wurde auf die Urteile des BG Innere Stadt Wien vom 14. April
2000 und 20. März 2002 verwiesen. Demnach sei ein Teil der von H.P. nach
Abtretung des Mietrechts an den Bw. unrechtmäßig einbehaltenen
Mieterlöse überhöht gewesen und ein Betrag von brutto
ATS 3.944.070,92 an den Untermieter R. zu refundieren. Der Bw. vermeint,
dass mit diesem Betrag nicht aufgerechnet werden könne, da im Ausmaß
der unrechtmäßig durch H.P. eingeforderten Untermietzinse kein
Anspruch seinerseits auf deren Herausgabe bestehe. Kopien der Entscheidungen des
BG Innere Stadt Wien vom 14. April 2000 und 20. März 2002 wurden dem
UFS mit Schreiben vom 11. Mai 2007 übermittelt. Der Vollständigkeit halber wird festgehalten, dass der
beim Handelsgericht Wien am 30. Jänner 2004 über das
Vermögen des Bw. eröffnete Konkurs mit Beschluss vom
25. Juli 2006 aufgehoben worden ist. Der Zwangsausgleich wurde
rechtskräftig bestätigt. Den Konkursgläubigern (u.a. H.P. und die
Untermieter R.) wurde eine Barquote von 20% zugesprochen. Über
Gem. § 282 Abs 1 BAO obliegt die Entscheidung
über Berufungen namens des Berufungssenates dem Referenten (§ 270 Abs
3) außer es wird gem. Z 1 der angeführten Bestimmung in der Berufung
oder im Vorlageantrag die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat
gesondert beantragt. Gem. § 284 Abs 1 Z 1 BAO hat über die
Berufung u.a. eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn dies in der
Berufung oder im Vorlageantrag beantragt wird. Die Bw. hat entsprechende Anträge auf Entscheidung
durch den gesamten Berufungssenat sowie Durchführung einer mündlichen
Verhandlung, in einem die Berufung ergänzenden Schreiben vom
10. November 2003, somit nachträglich, gestellt. Wie der
VwGH in seiner ständigen Rechtsprechung ausführt, begründen
Anträge in einer nachträglichen Eingabe zur Berufung mangels
Rechtzeitigkeit weder einen Anspruch auf Entscheidung über die Berufung
durch den gesamten Berufungssenat noch auf Durchführung einer
mündlichen Verhandlung. Da auch im Vorlageantrag vom 27. Juni 2005
keine diesbezüglichen Anträge gestellt wurden obliegt die Entscheidung
über die Berufung gem. § 282 Abs 1 BAO dem Referenten. Eine
mündliche Verhandlung war mangels rechtzeitigen Antrags ebenfalls nicht
durchzuführen. Einkommensteuer
des Jahres 2000:
Der Einkommensteuer unterliegen Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung iSd § 2 Abs 3 Z 6 EStG 1988, die sich gem.
§ 2 Abs 4 Z 2 leg cit als Überschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten ergeben. Bei Ermittlung dieser Einkünfte ist § 19 leg
cit anzuwenden, d.h., Einnahmen sind in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie
dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Der Bw. wird seit 1998 mit seinen österreichischen
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufgrund des in seinem Eigentum
befindlichen 50%igen Mietrechts am Objekt L. als beschränkt steuerpflichtig
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Bp-Bericht vom 14. Dezember 2001 über
die hinsichtlich der Jahre 1998 bis 2000 durchgeführte Bp hat keine
Beanstandung der bisher erklärten Mieterlöse sowie keine näheren
Feststellungen zum Kauf des Mietrechtes enthalten. Strittig ist nun, nach mit Bescheid vom 12. September 2003
erfolgter Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens für das Jahr 2000,
in welchem Jahr dem Bw. jene ihm aus den Jahren 1990 - 1997 zustehenden
Mieterlöse, die mit dem Abtretungspreis für das angeführte
Mietrecht aufgerechnet wurden, als zugeflossen zuzurechnen und der
Einkommensteuer zu unterziehen sind. Zum Sachverhalt: Mittels einer am 25. Dezember 1966
zwischen dem Bw. und dem damaligen Inhaber der Firma H.P. geschlossenen
schriftlichen Vereinbarung wurde dem Bw. das Ankaufsrecht für das seitens
der Firma H.P. erworbene 50%ige Mietrecht am Objekt L. bis längstens 21.
Dezember 1991 eingeräumt. Als Preis wurde der achtfache Jahresnettobetrag
vereinbart, der für den Zeitraum 1.1. bis 31.12. jenes Jahres erzielt
wurde, der dem Zeitpunkt (Jahr) der Inanspruchnahme des Rück- bzw.
Ankaufsrechtes vorangegangen ist. Der achtfache Jahresnettoertrag 1988 betrug
ATS 10.427.695,80. Der Bw. übte sein Ankaufsrecht mit einem an
die Firma H.P. gerichteten Brief vom 6. Dezember 1989 aus und bot den genannten
Betrag zur Zahlung an. Nachdem die Firma H.P. das Ankaufsrecht vorerst vor allem
im Bezug auf die Höhe des angebotenen Preises bestritt, weiterhin die
Hausverwaltung führte und auch weiterhin den 50%igen Anteil des Bw. an den
Nettomieterlösen einbehielt, klagte der Bw. die Erklärung der
Rücklegung des Mietrechtes ein. Dieser Klage wurde schließlich im zweiten Rechtsgang
mit rechtskräftigem Urteil des Handelsgerichts (HG) Wien vom
27. Juni 1997 stattgeben. Mit dieser Entscheidung wurde die Firma H.P.
für schuldig erkannt, Zug um Zug gegen Bezahlung von ATS 10.427.695,80
zzgl. 20% Umsatzsteuer (gesamt brutto ATS 12.513.234,96), zu erklären,
dass sie von ihrem 50%-Anteil am Mietrecht am Objekt L. zugunsten des Bw.
zurücktritt. Zugleich wurde die Wirksamkeit der Abtretung mit
29. Dezember 1989 festgestellt. Die Rechnung über den
Abtretungspreis des Mietrechtes legte die Firma H.P. mit Datum 11. März
1998 und führte die Umsatzsteuer ordnungsgemäß ab. Wie im Jahr
2002 im Zuge einer Betriebsprüfung bei der Firma H.P. festgestellt wurde,
hatte diese infolge des oben angeführten Urteils vom 27. Juni 1997 die von
ihr bis dahin einbehaltenen, jedoch dem Bw. für die Jahre 1990 bis 1997
auszufolgenden, Mieterträge iHv insgesamt netto ATS 12.583.578,82 im
Jahr 1997 bereits aufwandswirksam in ihrer Buchhaltung erfasst. Im Jänner 1998 klagte der Bw. die Firma H.P. auf
Zahlung von Verzugszinsen für die ihm für die Jahre 1990 bis 1997 aus
der Vermietung des Objektes zustehenden, jedoch durch die Firma H.P. bis 1997
einbehaltenen, Nettoerlöse. In der Klageschrift führte der Bw.
aus, dass im Jahr 1997 der von ihm zu bezahlende Abtretungspreis für das
Mietrecht iHv ATS 12.513.234,96 durch Aufrechnung mit den durch die Firma H.P.
in den Jahren ab 1990 bis 1997 einbehaltenen, jedoch an ihn herauszugebenden,
Mieterlösen beglichen worden sei. Mit Urteil des HG Wien vom
7. April 2000, bestätigt durch die Entscheidung des OLG Wien als
Berufungsgericht vom 16. Oktober 2000, wurde das Klagebegehren des Bw.
auf Zuerkennung von Verzugszinsen unter Verweis auf die bereits laufend
stattgefundene Aufrechnung abgewiesen. Der angeführte Sachverhalt wurde, beschränkt auf
die wesentlichen Eckpunkte, im August 2002 mittels einer
abgabenbehördlichen Kontrollmitteilung samt Kopien von Auszügen aus
der Klageschrift und den Urteilen vom 27. Juni 1997 sowie 7. April 2000 der
für den Bw. zuständigen Abgabenbehörde erster Instanz zur
Kenntnis gebracht. Dies führte in der Folge zur Wiederaufnahme und
Neufestsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 2000 aufgrund der
Einnahmenzurechnung aus dem Titel der aufgerechneten Mieterlöse im Jahr
2000. Dem UFS liegen sowohl das Urteil vom 27. Juni 1997 als auch
die weiteren Urteile vom 7. April 2000 und 16. Oktober 2000 in Kopie
vor. Diesen Urteilen ist zu entnehmen, dass der unstrittigen
Verbindlichkeit des Bw. aus dem Abtretungspreis für das Mietrecht (ATS
12.513.234,96) die unstrittige Verbindlichkeit der Firma H.P. aus den für
die Jahre 1990 - 1997 einbehaltenen Mieterlösen iHv ATS 12.581.328,82
(die geringfügige Differenz zum seitens des Bw. ermittelten Betrag iHv
ATS 12.583.578,82 resultiert aus einem durch den Bw. unberücksichtigt
gebliebenen Abzugsbetrag) gegenübergestanden ist. Hinsichtlich der Frage welcher Zeitpunkt für die
Tilgung der wechselseitigen Verbindlichkeiten aufgrund der seitens des Bw.
vorgenommenen Aufrechnung maßgeblich ist, verweist das entscheidende
Gericht auf die ständige Rechtsprechung zu § 1438 ABGB. Danach
wirkt die Aufrechnung auf jenen Zeitpunkt zurück, in welchem sich die
Hauptforderung (also jene, gegen welche aufgerechnet wird) und die
Gegenforderung (also jene, mit welcher aufgerechnet wird) erstmalig aufrechenbar
gegenüberstehen. Nun entsteht die Aufrechnungslage aber nicht erst, wenn
die Gegenforderung, mit welcher der Aufrechnende aufrechnet, (im engeren Sinn)
fällig wird. Vielmehr wirkt die spätere Aufrechnungserklärung auf
den Zeitpunkt zurück, in dem die Forderung des Aufrechnenden fällig
und die Forderung des Aufrechnungsgegners vorzeitig erfüllbar waren und
sich so gegenüberstanden. Aufgrund des rechtskräftigen Urteils vom 27. Juni 1997
hatte die Firma H.P. die geforderte Abtretungserklärung für das
Mietrecht Zug um Zug gegen Bezahlung des Abtretungspreises mit Wirksamkeit 29.
Dezember 1989 an den Bw. abzugeben. Die Fälligkeit des Abtretungspreises
ist daher bereits mit Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes, bei
Ausübung des Ankaufrechts und Anbot des Abtretungspreises durch den Bw.,
also im Dezember 1989 eingetreten. Ab diesem Zeitpunkt hätte der Bw. seine
Schuld auf Zahlung des Abtretungspreises erfüllen können, musste dies
aber nicht aufgrund des Verzuges der Firma H.P. hinsichtlich der Abgabe der
Abtretungserklärung. Aufgrund der sodann erfolgten Abtretung des
Mietrechtes standen dem Bw. aber auch ab 1990 50% der lukrierten Mieterlöse
aus der Vermietung des Objektes L. zu. Daraus ist weiters abzuleiten, dass die
vorzeitig erfüllbare Forderung der Firma H.P. auf Zahlung des
Abtretungspreises rückwirkend bereits den ab Jänner 1990 laufend
fälligen Ansprüchen des Bw. auf Zahlung bzw. Überrechnung der
Nettomieterlöse aufrechenbar gegenübergestanden ist. Die (unstrittige) Forderung zu Gunsten des Bw. aus den
Mieterlösen beträgt für die Jahre 1990 - 1997 insgesamt
ATS 12.581.328,82. Der Abtretungspreis für das angeführte
Mietrecht beträgt ATS 12.513.234,96 sodass die Aufrechnungslage Anfang
des Jahres 1990 mit diesem Saldo zu Lasten des Bw. beginnt. Die jeweils
fällig werdenden Forderungen aus den jährlichen Mieterträgen
(beispielsweise für 1990 - ATS 1.353.264,63; für 1991 -
ATS 1.374.621,37 usw.) wurden durch Aufrechnung mit diesem Saldo, sozusagen
"auf Raten", kompensiert und haben diesen entsprechend verringert. Der Differenz
von rund ATS 68.000,00 zu Gunsten des Bw. zwischen den beiden
aufrechenbaren Gesamtforderungen steht das der Firma H.P. zusätzlich
(unstrittig) zustehende Verwaltungshonorar zu Lasten des Bw. gegenüber.
Durch die jährlichen Aufrechnungen gleichen sich die gegenseitigen
Ansprüche insgesamt bis Ende 1997 aus. Mit dem weiteren an den Bw. ergangenen Urteil des HG Wien
vom 7. April 2000 (bestätigt durch das OLG Wien mit Entscheidung
vom 16. Oktober 2000), wurde neben dem Herausgabebegehren
bezüglich diverser Unterlagen darüber abgesprochen, dass dem Bw.
aufgrund der bereits seit dem Jahr 1990 bestehenden Aufrechnungslage und
sukzessiv erfolgten jährlichen Verrechnung keine Verzugszinsen für die
durch die Firma H.P. einbehaltenen Mietanteile der Jahre 1990 bis 1997
zustehen. Die zivilrechtlich unstrittig festgestellte Aufrechnung der
Mieterlöse mit dem Abtretungspreis des Mietrechtes stellt aber auch aus
steuerlicher Sicht eine relevante Verfügungshandlung des Bw. über die
ihm zustehenden Einnahmen aus der Vermietung dar. Für die
Beurteilung und Feststellung des steuerlich relevanten Zuflusszeitpunktes sind
jedenfalls das Urteil vom 27. Juni 1997 und der darin enthaltene
Schuldspruch über die Abtretung des Mietrechtes an den Bw. durch die Firma
H.P., rückwirkend auf den Dezember 1989, maßgeblich. Dem Bw. wurde
dadurch der 50%ige Anteil am Mietrecht an dem Objekt L. ab Dezember 1989
zugesprochen. Auf die rechtliche und wirtschaftliche
Verfügungsmöglichkeit hinsichtlich der dementsprechenden
Mieterlöse kann daraus ab Beginn 1990 geschlossen werden. Geht man
davon aus, dass der Bw. durch die jährliche Aufrechnung über die
jeweils fällig werdenden Mieterlöse ab 1990 sukzessiv verfügen
konnte, bedeutet dies einen jährlichen Einnahmenzufluss, der sich
wirtschaftlich in einer Vermehrung des Vermögens des Bw. ausgewirkt hat.
Dadurch ist aber der einkommensteuerrechtliche Tatbestand des § 19
EStG 1988 jeweils bereits in den Jahren 1990 bis 1997 verwirklicht worden. Die
jährlichen Mieterlöse stellen daher schon in diesen Jahren
einkommensteuerpflichtige Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung
dar. Unterstellt man aber, dass nicht die zivilrechtlichen
jährlichen Aufrechnungsvorgänge als steuerlich relevante
Zuflusszeitpunkte zu qualifizieren sind, so ginge jedenfalls im Jahr 1997
aufgrund des Urteils vom 27. Juni 1997 die Verfügungsmacht über
die bisher einbehaltenen Mieterlöse der Jahre 1990 bis 1997 auf den Bw.
über. Dadurch, dass die bisher einbehaltenen Mieterlöse in den
Büchern der Firma H.P. im Jahr 1997 aufwandswirksam erfasst worden sind,
wären jedenfalls spätestens in diesem Jahr die gegenseitigen
Ansprüche durch Aufrechnung ausgeglichen. Für den Bw. wäre daraus
ein steuerrechtlich relevanter Einnahmenzufluss im Jahr 1997 abzuleiten. Doch unabhängig davon ob man von einem sukzessiven
Einnahmenzufluss in den Jahren 1990 bis 1997 oder einem Zufluss des gesamten
Betrages durch den Abschluss der Aufrechnung im Jahr 1997 ausgeht, verbleibt
für die Feststellung eines Einnahmenzuflusses im Jahr 2000 aus diesem Titel
keine Raum. Die Urteile aus dem Jahr 2000, die zu den durch den Bw.
eingeklagten Verzugszinsen ergangen sind, sind weder für die Beurteilung
des steuerrechtlich maßgeblichen Zeitpunktes der
Verfügungsmöglichkeit des Bw. über die Mieterlöse der Jahre
1990 - 1997 noch für die Beurteilung eines steuerlich wirksamen Zuflusses
im Jahr 2000 entscheidend. Somit ist der rechtlichen Beurteilung des
Sachverhaltes durch die Abgabenbehörde erster Instanz auf Basis der im Jahr
2000 ergangenen Urteile nicht zu folgen. Die Ausführungen in den genannten
Urteilen aus dem Jahr 2000 rechtfertigen keine Hinzurechnung der aufgerechneten
Mieterlöse iHd gesamten Abtretungspreises von ATS 12.513.234,96 bei
Bemessung der Einkommensteuer des Jahres 2000. Des Weiteren wird aber festgestellt, dass, aufgrund der auf
das Jahr 1990 rückwirkenden Abtretung des Mietrechtes an den Bw., der Bw.
bereits ab dem Jahr 1990 das wirtschaftliche Eigentum am Mietrecht erlangt und
damit über dessen betriebliche Nutzungsmöglichkeit verfügt hat.
Dieser Zeitpunkt stellt daher den maßgeblichen Anschaffungszeitpunkt des
Wirtschaftsgutes dar und ist für die Berechnung und Berücksichtigung
der Werbungskosten aus dem Titel der Absetzung für Abnutzung
§ 16 Abs 1 Z 8 EStG 1988 heranzuziehen. Das unbefristete Mietrecht stellt ein immaterielles, jedoch
abnutzbares und damit abschreibbares, Wirtschaftsgut dar. Bei unbestimmter Dauer
des Mietrechtes wird - nach älterer Judikatur - eine Nutzungsdauer von zehn
Jahren unterstellt. Somit kann das an den Bw. um insgesamt netto ATS
10.427.695,80 abgetretene Mietrecht, beginnend mit dem Jahr 1990 auf 10 Jahre,
d.h. bis einschließlich 1999, abgeschrieben werden. Die jährliche
Abschreibungssumme beträgt ATS 1.042.770,00. Wie der Aktenlage zu entnehmen ist, geht der Bw. zwar
selbst grundsätzlich von einer 10-jährigen Nutzungsdauer aus, setzt
jedoch den Anschaffungszeitpunkt des Mietrechtes erst mit dem Jahr 1998, d.h.
mit dem Jahr der Rechnungslegung über den Abtretungspreis,
fest. Dieser Beurteilung ist nicht zu folgen. Da das Mietrecht am Objekt
L. bereits durch die Ausübung des Ankaufsrechtes ab 1990 dem Bw.
zuzurechnen ist, sind dementsprechend ab dem Anschaffungszeitpunkt auch damit in
Zusammenhang stehende Ausgaben zu berücksichtigen. Im Fall des Bw.
bedeutet dies, dass die Anschaffungskosten aufgeteilt auf die Nutzungsdauer von
10 Jahren, somit beginnend im Jahr 1990 bis einschließlich 1999,
abgeschrieben werden können. So hat die Abgabenbehörde erster Instanz
auch bereits in der Begründung der mit Datum 23. Mai 2005 ergangenen
BVE ausgeführt, jedoch keine Konsequenzen gezogen und eine
diesbezügliche Korrektur der Aufwendungen des Jahres 2000
unterlassen. Es können jedoch, infolge des tatsächlichen
Anschaffungszeitpunktes des Mietrechtes zu Beginn des Jahres 1990, über die
Nutzungsdauer hinaus weder für das Jahr 2000 noch für die Folgejahre
jährliche Abschreibungen geltend gemacht werden. Dazu, dass die
Abschreibung des Mietrechtes durch den Bw. erst ab 1998, somit
nachträglich, geltend gemacht wurde, wird festgehalten, dass das Datum der
tatsächlichen Rechnungslegung für die Bestimmung des
Anschaffungszeitpunktes nicht entscheidend ist und dass das EStG keine
Nachholmöglichkeit für nicht rechtzeitig geltend gemachte Ausgaben
kennt. Folglich sind lediglich die Abschreibungsbeträge für das
Mietrecht in den Einkommensteuerverfahren der Jahre 1998 und 1999
anzuerkennen. Im Zusammenhang mit der durch die Abgabenbehörde
erster Instanz durchgeführten Einnahmenzurechnung im Jahr 2000 bringt der
Bw. ergänzend vor, dass es sich bei einem Teil der ihm aus den Jahren 1990
- 1997 zustehenden Mieterlöse um überhöhte Beträge gehandelt
habe, die aufgrund eines Urteiles des BG Innere Stadt Wien vom 20. März
2002 an die Untermieter zurückzuzahlen seien. Da er keinen Anspruch auf
diese Beträge habe, könnten sie auch nicht aufgerechnet werden. In den obigen Ausführungen wird festgestellt, dass der
steuerliche Tatbestand des Zufließens der Mieteinnahmen durch die
Aufrechnung bereits in den Jahren 1990 - 1997 verwirklicht worden ist. Wie der
VwGH in seiner Rechtsprechung (z.B. VwGH 18.1.1983, 82/14/0076) ausführt,
kann ein bereits erfolgter Zufluss durch Änderungen in den folgenden Jahren
nicht mehr rückgängig gemacht werden. Dies auch dann nicht, wenn schon
im Zeitpunkt des Zuflusses feststehen sollte, dass eine Einnahme in
späteren Jahren ganz oder teilweise wieder zurückzuzahlen
ist. Sollten dem Bw. aus einer eventuell schlagend werdenden
Rückzahlungsverpflichtung zukünftig nachweislich Aufwendungen
entstehen, wären diese gegebenenfalls im Jahr des Abfließens der
Ausgaben zu berücksichtigen. Auf die im gegenständlichen Fall zu
beurteilende Berechnung und Festsetzung der Einkommensteuer des Jahres 2000
wirken sich die angeführten Umstände mangels tatsächlich
abgeflossener Aufwendungen nicht aus. Zusammenfassend wird festgestellt. Es ist im Jahr
2000 kein über die erklärten Erlöse hinausgehender Zufluss von
Mieteinnahmen aus den Jahren 1990 - 1997 gegeben. Damit liegt für dieses
Jahr kein Grund für eine Einnahmenzurechnung bzw. -änderung
vor. Aufgrund der bereits mit dem Jahr 1999 endenden
10-jährigen Nutzungsdauer des Mietrechtes am Objekt L. ist jedoch weder
für das Jahr 2000 noch die Folgejahre eine Abschreibung anzuerkennen. D.h.
für das Mietrecht ist bei Ermittlung der Einkünfte des Jahres 2000
(sowie der Folgejahre) keine Abschreibung in Abzug zu bringen. Die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden für das Jahr 2000 neu
ermittelt. Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der
Einkommensteuer 2000: Text ATS Gesamtbetrag der Einkünfte lt. Erklärung -1.193.824,00 zzgl. Änderungen lt. Bp-Bericht vom 14.12.2001
(unstrittig) 168.806,00 zzgl. nicht anzuerkennender Abschreibungsbetrag
Mietrecht 1.042.770,00 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Jahr
2000 17.752,00 Eventualantrag
auf Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2000 gem. § 295a
BAO: Ein derartiger Antrag fällt in den
Zuständigkeitsbereich der Abgabenbehörde erster Instanz und es ist
darüber nicht durch den UFS zu entscheiden. Angemerkt wird, dass durch die
in der Berufungsentscheidung getroffene Feststellung, dass durch die Aufrechnung
der Mieteinkünfte des Bw. in den Jahren 1990 - 1997 kein Einnahmenzufluss
im Jahr 2000 stattfindet, dem Berufungsbegehren des Bw. Rechnung getragen wurde.
Die Erlöse der Jahre 1990 - 1997 sind nicht im Jahr 2000 der
Einkommensteuer zu unterwerfen. Die Entscheidung war daher spruchgemäß zu
treffen. Beilage:
1 Berechnungsblatt Wien, am 4.
Mieterlöse, Ankaufrecht, Mietrecht, Abtretungspreis, gegenseitige Ansprüche, Zuflusszeitpunkt, Aufrechnung, Anschaffungszeitpunkt, Werbungskosten, Absetzung für Abnutzung, Rechnungslegung, betriebliche Nutzungsmöglichkeit
Findok-Nr: 28747.1, aufgenommen am: 31.07.2007 14:33:32, Dokument-ID: 40e203ed-520f-42de-9440-2d0e95265a17, Segment-ID: bb38026f-3935-46a7-9356-db78d9673ab7

References: § 5
 OGH

 § 1438
 § 236
 § 303
 § 284
 § 282
 § 295
 § 282
 § 284
 § 282
 § 2

§ 2
 § 19
 § 1438
 § 19

§ 16
 § 295