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Timestamp: 2018-10-19 18:14:09+00:00

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Resolución de TEAC, 00/1739/2005, 09-10-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/1739/2005 de 09 de Octubre de 2007
Núm. Resolución: 00/1739/2005
En la Villa de Madrid, a 9 de octubre de 2007 en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la Resolución de 21 de diciembre de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... recaída en reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación de 26 de marzo de 2002 dictado por el Inspector Jefe de la Delegación de la AEAT de ... (Acta A02 ...) relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 1995 y 1996 que determina una deuda tributaria de 761.859,38 euros que comprende una cuota de 555.815,99 euros y unos intereses de demora de 206.043,39 euros.
PRIMERO.- El día 7 de enero de 2000 se iniciaron actuaciones inspectoras respecto al contribuyente, referidas al IVA ejercicios 1995 a 1998. En el curso de estas actuaciones conviene destacar, a los efectos que nos interesan, que se produjeron las siguientes circunstancias:
El 27 de junio 2000 se incoó acta de disconformidad n° ... sin la presencia del obligado tributario (previa puesta de manifiesto del expediente mediante comunicación a través del Boletín Oficial de la Provincia de ... del día 9 de junio de 2000). Esta acta, junto con el correspondiente informe ampliatorio, se notificó al interesado el 4 de julio de 2000 y es relativa al IVA del cuarto trimestre de 1995 y al ejercicio 1996, teniendo el carácter de previa pues afecta sólo a los datos y antecedentes obrantes en poder de la Inspección en ese momento. En esta acta se regulariza el IVA repercutido y no ingresado a un cliente tal y como detalla la actuaria y posteriormente el Inspector-Jefe en el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad, que se notifica el 25 de octubre de 2000. Interesa destacar la incomparecencia del obligado tributario al desarrollo de las actuaciones con anterioridad a la incoación del acta señalada, lo que motivó que la propuesta de regularización aludida se basase únicamente en las respuestas a los requerimientos efectuados a terceros hasta entonces obtenidas.
En relación con estos requerimientos de información a terceros, el Equipo Central de Información envió a la Inspección de ... un escrito, con fecha 12 de junio de 2000, en el que se había manifestaba que la entidad requerida, Y, S.A., no los había atendido, añadiendo que se iniciaría, en su caso, el correspondiente expediente sancionador por infracción tributaria simple. No obstante, el 11 de agosto de 2000 el Equipo Central de Información envía a la Inspección de ... la información requerida a Y, S.A., que había sido presentada por esta entidad en el periodo de alegaciones del expediente sancionador abierto como consecuencia de la falta de contestación a los requerimientos anteriores.
La recepción de esta información determinaba la necesidad de continuar las actuaciones inspectoras, notificándose al interesado mediante comunicación de 21 de septiembre de 2000.
SEGUNDO.- Como consecuencia de estas actuaciones, el 8 de febrero de 2002 se incoó acta A02 nº .... En el informe ampliatorio del acta se hace constar lo siguiente:
De la información emitida el 11/08/2000 por la Oficina Nacional de Investigación del Fraude y recibida por la Inspección Provincial de ..., se deduce que en Diciembre de 1995 X, S.L. cedió en pago de deudas sendas fincas rústicas a Y, S.A.. en escrituras con número de protocolo ... y ... ante el Notario D. ... por importe de 468.000.000,-ptas. y 110.000.000,-ptas. respectivamente. Dichas operaciones quedan sujetas y no exentas de IVA por renuncia a la exención de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.dos de la Ley del Impuesto en redacción dada por la Ley 66/1997, recogiendo ambas escrituras una doble condición suspensiva en las estipulaciones: "La eficacia jurídica de la presente escritura de cesión en pago, y la consiguiente extinción de las obligaciones objeto de la misma, quedan sujetas a la doble condición suspensiva de que la presente escritura quede inscrita en el Registro de la Propiedad durante la vigencia de los asientos de presentación que de la misma, y de la correspondiente escritura de ratificación otorgada por la cesionaria, se tomen, y de que, sobre la finca objeto de cesión no aparezca inscrita o presentada ninguna otra carga que las consignadas al final de su descripción".
La Inspección requiere dichas escrituras al Notario y la información relativa a las fincas rústicas en el Registro de la Propiedad y de la información recibida se deduce que en la escritura con número de protocolo ... por la que se transmite una finca rústica en cesión de pago de deudas a Y, S.A. por 110.000.000 pesetas, se dice que Y, S.A. toma posesión de la finca por el sólo otorgamiento de la misma por lo que de acuerdo con el artículo 75 de la Ley 37/1992 se produce el devengo del Impuesto en ese mismo momento.
En cuanto a la transmisión de la segunda finca rústica en escritura con número de protocolo ..., por importe de 468.000.000 pesetas, la inspección entiende que la doble condición suspensiva queda cumplida con la inscripción registral de Marzo de 1996 y en esa fecha de acuerdo con el artículo 75 de la Ley 37/1992 sitúa el devengo del Impuesto.
En el acta se propone la siguiente regularización, teniendo en cuenta la liquidación derivada del Acta A02 nº ... (en pesetas):
4T 1995 1996
Base Imponible Tipo General 139.039.510 485.000.000
IVA DEVENGADO 22.246.322 77.680.000
IVA DEDUCIBLE 86.504 0
Compensar: inicio 0 0
Resultado 22.159.818 77.680.000
Autoliquidado 0 0
Cuota de Acta previa 4.559.818 2.800.000
Cuota de Acta 17.600.000 74.880.000
El 26 de marzo de 2002 se dictó el acuerdo de liquidación derivado de este acta que confirma la propuesta de liquidación por lo que resulta una deuda tributaria de 761.859,38 euros, que comprende una cuota de 555.815,99 euros y unos intereses de demora de 206.043,39 euros.
TERCERO.- Este acuerdo se notificó el 9 de abril de 2002, y contra el mismo la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... mediante escrito presentado el 26 de abril de 2002. En esta reclamación, la entidad alegó, en síntesis, que:
a) Que se había incumplido con el plazo de 6 meses establecido en el artículo 31 bis 1.a) del Reglamento General de Inspección de los Tributos para las actuaciones de obtención de información.
b) Que es improcedente la incoación de una segunda acta previa, pues con fecha 27 de junio de 2000 se formalizó un primer acta previa respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1995 y 1996.
c) Prescripción el 28 de septiembre de 2000 del cuarto trimestre de 1995 y del ejercicio 1996 por el transcurso de más de seis meses con las actuaciones interrumpidas.
La resolución dictada por el TEAR de ... el 21 de diciembre de 2004, rechaza las alegaciones relativas a la interrupción injustificada de las actuaciones y a la consiguiente prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el cuarto trimestre de 1995 y del ejercicio 1996. No obstante, el TEAR no considera justificada la extensión de una segunda acta con carácter de previa. Ello da lugar a una ESTIMACIÓN PARCIAL de la reclamación económico-administrativa, con el siguiente pronunciamiento: "... confirmando la procedencia de la liquidación, pero considerándola definitiva y no provisional".
CUARTO.- Esta resolución fue notificada el 7 de febrero de 2005 y contra la misma la interesada interpuso el presente recurso de alzada en el que solicita que se declare la nulidad de pleno derecho de la resolución impugnada y, subsidiariamente, la anulación del Acta A02 nº .... En apoyo de sus pretensiones, la recurrente sostiene que el TEAR tenía que haber anulado la liquidación al considerar improcedentemente justificada el carácter de previa del acta que daba origen a dicha liquidación. Por otro lado, sostiene que la liquidación practicada no es correcta puesto que el devengo en la entrega de las fincas se produjo en 1997, cuando se cumplen las condiciones suspensivas a las que estaba sujeta la cesión documentada en las escrituras de 1995.
La cuestión a resolver en el presente recurso es la adecuación a derecho a de la resolución impugnada en lo que respecta a la calificación de la liquidación como definitiva y el devengo del IVA en las cesiones de inmuebles.
SEGUNDO.- Respecto a la primera cuestión, es el artículo 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos el que define cuándo debe extenderse un acta de carácter previo. Así se establece que:
1. Las actas que extienda la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar.
Por su parte, el apartado 2 del citado artículo 50 indica que procederá la incoación de acta previa en los siguientes supuestos:
a) Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico período, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos (...);
b) Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice;
c) Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional;
La extensión de actas previas, en los supuestos legal y reglamentariamente previstos, da lugar a que las liquidaciones que se dicten como consecuencia de aquéllas tengan carácter provisional, por oposición a las liquidaciones definitivas. La diferencia entre estos dos tipos de liquidaciones se puede expresar en palabras del Tribunal Supremo en la Sentencia de 30 de septiembre de 2000:
La distinción produce consecuencias importantes, pues las liquidaciones definitivas sólo pueden ser giradas una vez que la Administración, mediante las comprobaciones pertinentes, dispone de los datos y elementos de juicio necesarios para cuantificar la cuota correspondiente a cada tributo. Las liquidaciones provisionales, por ello, no vinculan a la Administración que puede, por tanto, rectificarlas sin limitación alguna en el procedimiento de gestión, sin que ello implique la revocación de ningún acto administrativo anterior. En cambio, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el procedimiento de gestión pues -en palabras de la sentencia de 21 de mayo de 1997-, conforman el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del impuesto, cerrando y finiquitando aquél. Su modificación sólo sería posible utilizando las técnicas comunes del procedimiento administrativo, es decir, impugnación por el interesado o revisión de oficio previa declaración de lesividad.
Aunque no resulta aplicable en el presente supuesto, debemos subrayar que en el recientemente aprobado Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, el artículo 190 recoge este principio, señalando que: "Los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias".
Así mismo, es criterio reiterado por este Tribunal Central que cuando no se justifique suficientemente la concurrencia de alguno de los supuestos que permiten la extensión de una acta previa, debe declararse el carácter definitivo de la misma, produciéndose así los efectos a los que se refería la Sentencia mencionada y el nuevo reglamento, en cuanto a la posibilidad de realizar nuevas regularizaciones. Así lo hemos manifestado en diversas resoluciones (Resolución nº 2755/2003 de 16 de febrero de 2006; nº 1226/2002 de 16 de junio de 2005; nº 8595/1998 de 26 de abril de 2002). Todos estos casos coinciden en un fallo estimatorio con carácter parcial, ya que el Tribunal considera que las liquidaciones impugnadas no debían tener carácter provisional sino definitivo. Lo mismo sucede en el caso que nos ocupa en el presente recurso, en el que se ha producido un pronunciamiento similar por el órgano económico-administrativo de primera instancia: en su fundamento de derecho cuarto, el TEAR ya anuncia que "este Tribunal considera que la justificación de la Dependencia de Inspección para la incoación de esta segunda acta como previa es contraria a Derecho", y más adelante señala que "estamos ante un incumplimiento de la norma que determina que dicha Acta deba considerarse como Acta definitiva". La recurrente alega que esto supone una invasión de las competencias gestoras por parte del órgano de revisión puesto que está "recalificando" las actuaciones. Este Tribunal no comparte dichas alegaciones ya que es función propia de los órganos que integran la vía económico-administrativa la de analizar si los actos y actuaciones de la Administración tributaria se han ajustado a derecho y, en caso contrario, ordenar a través de sus resoluciones lo que proceda para satisfacer las pretensiones que hayan sido estimadas. En estos casos, cuando el Tribunal entiende que no se justifica adecuadamente el carácter previo de una acta, la consecuencia de su pronunciamiento es que las liquidaciones derivadas de la misma pasarán a tener carácter definitivo y ello implica que, en ejecución de la resolución dictada, la liquidación impugnada deba ser sustituida por otra a la que se le otorgue el carácter de definitiva, para así cumplir los mandatos del Tribunal en sus propios términos.
TERCERO.- Debemos precisar que la alegación sobre el fondo de la liquidación que se impugna, referida al momento en que debe entenderse devengado el impuesto, no fue esgrimida ante el Tribunal de instancia, por lo que la resolución recurrida en alzada nada dice acerca de esta cuestión.
En el artículo 75 de la Ley 37/1992 se contienen las reglas para determinar el momento en que se entiende devengado el IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Respecto a las entregas de bienes, que es el caso que nos ocupa en la presente resolución, la regla general está contenida en el apartado primero de dicho artículo, en su primer párrafo, según el cual se entenderá devengado el impuesto "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable".
A continuación, se precisa que en determinados casos (ventas con pacto de reserva de dominio, condiciones suspensivas, arrendamientos-ventas...) el devengo se produce "cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".
Por otro lado debemos tener presente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE) que en su Sentencia de 8 de febrero de 1990 (Asunto C-320/88) resolvía que:
6. Procede recordar que, según el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva: se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.
Por tanto, debemos concluir, en primer lugar que el concepto de entrega de bienes, a efectos del IVA, debe interpretarse en el ámbito del derecho comunitario para evitar que las disposiciones particulares de cada Estado Miembro pudieran desvirtuar la aplicación uniforme del impuesto. En segundo lugar, hay que destacar que en el ámbito del IVA, el concepto de entrega de bienes es más amplio que el concepto jurídico de transmisión del dominio, tal y como se desprende tanto de la normativa comunitaria (artículo 14 de la actual Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre) como de la jurisprudencia del TJCE. Esto mismo ha sido reconocido por este Tribunal Central, entre otras, en la resolución de 9 de octubre de 2001:
...en la normativa de IVA el concepto de entrega es más amplio que el de transmisión de la propiedad, en coherencia con la Sexta Directiva Comunitaria que considera entrega de bienes "la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario", es decir, como si fuera propietario. Se comprenderían en dicho concepto, no sólo operaciones que originan una transmisión jurídica del dominio, sino también otras con un contenido económico análogo....
En tercer lugar, por lo que se refiere al devengo, habrá que determinar en cada caso el momento en el que el adquirente de un bien dispone de las facultades correspondientes a un propietario, es decir, tiene sobre el mismo un poder de disposición, para entender que la entrega se ha realizado.
En aras del principio de unidad que debe presidir la actuación de los Tribunales Económico-Administrativos, debemos tener en cuenta la Resolución de este TEAC, de ... de 2007 (...), referida a la liquidación por el Impuesto sobre sociedades de las mismas operaciones que se contemplan en el presente recurso. El motivo de discrepancia en las alegaciones de la recurrente es el momento en que se deben tener por cumplidas las condiciones suspensivas establecidas en las escrituras de cesión de las fincas, ya que dicho momento determinará el devengo del IVA puesto que a partir del mismo el adquirente entra en posesión de las fincas, según se desprende de las mencionadas escrituras. En relación con esta cuestión, la Resolución mencionada señala lo siguiente en su fundamento de derecho tercero:
TERCERO: En el presente caso, las escrituras públicas que instrumentan la transmisión de las dos fincas rústicas, de fecha 5 y 22 de diciembre de 1995, contienen una cláusula idéntica, que recoge una doble condición suspensiva en su estipulación sexta, cuyo tenor literal, dice:
"La eficacia jurídica de la presente escritura de cesión, y la consiguiente extinción de las obligaciones objeto de la misma, quedan sujetas a la doble condición suspensiva de que la presente escritura quede inscrita en el Registró de la Propiedad durante la vigencia de los asientos de presentación que de la misma, y de la correspondiente escritura de ratificación otorgada por- la cesionaria, se tomen, y de que, sobre las fincas objeto de cesión no aparezca inscrita o presentada ninguna otra carga que las consignadas al final de su descripción".
Así pues, en virtud de sendas cláusulas se difiere la toma de posesión hasta el momento en que se cumpla la doble condición suspensiva anteriormente señalada, esto es, cuando se inscriba la escritura de cesión en el registro sin que conste la inscripción o presentación de otras cargas distintas de las consignadas en la propia escritura. Pues bien, en el presente caso concurre prueba bastante de que las condiciones suspensivas se cumplieron por cuanto dicha inscripción se realiza el 19 de marzo de 1996, según figura en la nota simple del registro de la propiedad incorporada al expediente, momento en el que se debe entender cumplida la doble condición pactada, entrando el cesionario en posesión de la finca cedida, toda vez que de la información registral no constan inscritas otras cargas de las anteriormente mencionadas. En este sentido es significativa la declaración formulada por la Junta Universal de Accionistas de la sociedad cesionaria en marzo de 1996, declarando cumplidas dichas condiciones suspensivas así como el pago del correspondiente IVA repercutido. Como destaca el Tribunal Regional, en nada altera la perfección del contrato por la circunstancia de que, extinguida la condición dentro del año 1996, fuesen 1997 cuando se solicitó al Registro la cancelación registral de aquellas condiciones, las cuales ya no existían en la vida jurídica. En consecuencia, procede desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.
Siguiendo este mismo razonamiento, el devengo del IVA se habría producido en el ejercicio 1996 por lo que debemos confirmar la liquidación impugnada.
CUARTO.- En su escrito de alegaciones, la recurrente señala que la resolución del TEAR que impugna "no entra a considerar las alegaciones presentadas al expediente sancionador nº A51-..., asociado al acta A02 nº ...". Únicamente nos interesa precisar en relación con este extremo que en el fundamento de derecho quinto de la resolución recurrida sí se trata este asunto, en los siguientes términos, que resultan plenamente ajustados a derecho sin que la recurrente haya opuesto alegación alguna en sentido contrario:
En el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, del día 26 de abril de 2002 la impugnación se limita al Acta de Inspección y acuerdo de liquidación, referencia A02 nº ..., sin hacer referencia a la impugnación de una presunta sanción. No existiendo impugnación de la sanción no procede analizar las alegaciones formuladas contra la propuesta de expediente sancionador, que, por lo demás, no es acto impugnable en vía económico-administrativo, al no ser un acto definitivo ni de trámite cualificado, conforme al artículo 37 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la Resolución de 21 de diciembre de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... recaída en reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación de 26 de marzo de 2002 dictado por el Inspector Jefe de la Delegación de la AEAT de ... (Acta A02 ...) relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 1995 y 1996 que determina una deuda tributaria de 761.859,38 euros que comprende una cuota de 555.815,99 euros y unos intereses de demora de 206.043,39 euros ACUERDA desestimarlo confirmando la resolución impugnada.
Sentencia Administrativo Nº 650/2010, TSJ Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sec. 3, Rec 776/2008, 03-06-2010
Orden: Administrativo Fecha: 03/06/2010 Tribunal: Tsj Comunidad Valenciana Ponente: Borrero Moro, Cristobal Jose Num. Sentencia: 650/2010 Num. Recurso: 776/2008
NOTA: Según el art. 1504 Código Civil: "En la venta de bienes inmuebles, aun cuando se hubiera estipulado que por falta de pago del precio en el tiempo convenido tendrá lugar de pleno derecho la resolución del contrato, el comprador podrá pagar,...
Resolución de TEAC, 00/6589/2008, 09-03-2010
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 09/03/2010 Núm. Resolución: 00/6589/2008
Órgano: Direccion General De Los Registros Y Del Notariado Fecha: 05/03/2015

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 artículo 75
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 artículo 31
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 artículo 50
 artículo 50
 Real Decreto 
 artículo 190
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 artículo 75
 artículo 5
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 artículo 37
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