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Timestamp: 2018-11-21 02:19:58+00:00

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1 Presentazione Presentazione Il testo offre una guida operativa delle norme, procedure, modulistica in materia di riscossione coattiva delle imposte, con particolare riferimento ai poteri a disposizione del Fisco per il recupero dei tributi non versati e delle opportunità offerte ai contribuenti per il pagamento agevolato (dilazionato o rateizzato) ovvero delle facoltà esercitabili per contestare la pretesa erariale (istanze in autotutela, ricorsi). Uno specifico capitolo è dedicato alla nuova procedura a disposizione del Fisco, operativa dal 1 ottobre 2011, per la riscossione delle imposte risultanti da accertamenti e rettifiche (cd. «accertamento esecutivo»). Il testo offre una ricca modulistica per la compilazione di istanze di rateazione e dilazione o di annullamento di atti in autotutela ed il commento è sempre corredato da riferimenti ai più recenti interventi di prassi e della giurisprudenza. Le singole potestà esercitabili dall Agente della riscossione per il recupero coattivo dei tributi, quali fermo di veicoli, pignoramenti immobiliari o presso terzi, blocco di pagamenti, ed altro, sono analiticamente commentate, con l indicazione delle facoltà che il contribuente può esercitare per la propria tutela. Guida alla riscossione VII
2 Capitolo I IL SISTEMA DELLA RISCOSSIONE Sommario: 1. Premessa 2. Il versamento delle imposte risultanti da dichiarazioni annuali 2.1. Il versamento delle imposte risultanti da liquidazione e controllo formale delle dichiarazioni annuali 3. Il versamento delle imposte indirette 4. Il versamento delle imposte definite dal contribuente in base ad accertamento o in base a ravvedimento operoso 4.1. Accertamento con adesione 4.2. Definizione agevolata per rinuncia al ricorso (acquiescenza) 4.3. Definizione dell invito al contraddittorio 4.4. Adesione ai processi verbali di constatazione 4.5. Definizione agevolata delle sole sanzioni 4.6. Ravvedimento operoso 4.7. Conciliazione giudiziale 5. Il versamento delle imposte a titolo «provvisorio» a seguito di accertamento o rettifica. 6. Il Modello F Il modello «F24 - Accise» 6.2. Il modello «F24 - elementi identificativi» 6.3. Modalità di versamento 6.4. «F24» telematico 6.5. Compensazione tra debiti e crediti fiscali o contributivi 6.6. Rateazione 7. Versamenti mediante Mod. F23 8. Iscrizione a ruolo 9. Interessi 1. Premessa In questo capitolo esaminiamo il sistema della riscossione «spontanea» dei principali tributi gestiti dall Agenzia delle Entrate, vale a dire le norme che disciplinano il versamento delle imposte sulla base dell importo: liquidato direttamente dal contribuente, in base ad una dichiarazione presentata; riliquidato dall Ufficio delle entrate, in sede di controllo formale della dichiarazione ed accettato dal contribuente; determinato dall Ufficio in sede di rettifica o accertamento ed accettato dal contribuente a seguito di definizione concordata (adesione al p.v. di constatazione o all invito a comparire, acquiescenza all accertamento, accertamento con adesione); dovuto a titolo «provvisorio» a seguito della rettifica di quanto dichiarato dal contribuente (si tratta del «terzo» della maggiore imposta, comunque dovuto, anche se a titolo provvisorio, qualora il contribuente impugni l avviso di accertamento davanti alla Commissione tributaria provinciale). In tutte queste situazioni, l ammontare delle somme dovute, determinato dal contribuente o dall Ufficio, viene versato «spontaneamente» dal soggetto passivo sulla base dell autoliquidazione ovvero della liquidazione operata dall Amministrazione finanziaria, senza necessità, quindi, né di iscrivere «a ruolo» il debito né di attivare le procedure di riscossione coattiva. La maggior parte dei tributi devono essere versati dal contribuente previa compilazione e presentazione dei modelli «F23» o «F24». Guida alla riscossione 7
3 In particolare: il modello F23 deve essere utilizzato per il versamento delle tasse ed imposte indirette (registro, ipotecaria, catastale, successioni, donazioni, entrate patrimoniali e demaniali), ivi compresi relativi interessi e sanzioni; il modello F24 deve essere utilizzato per i versamenti diretti delle imposte sui redditi, dell IRAP, dell IVA, delle ritenute alla fonte, delle addizionali regionali e comunali dell Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche (IRPEF), dei contributi previdenziali ed assistenziali (dovuti all INPS, all Istituto Nazionale per l Assicurazione contro gli Infortuni sul Lavoro (INAIL), all Ente Nazionale di Previdenza e di Assistenza per i Lavoratori dello Spettacolo e dello Sport Professionistico (EN- PALS), ecc.), ivi compresi relativi interessi e sanzioni. Il pagamento mediante F23 si effettua, previa presentazione del modello in forma cartacea, presso qualsiasi sportello dell Agente di riscossione (Equitalia SpA), di banca o presso qualsiasi Ufficio postale, indipendentemente dal domicilio fiscale di chi versa o dall ubicazione dell Ufficio finanziario o dell Ente che lo richiede. Il pagamento mediante F24 si effettua esclusivamente in via telematica da parte dei soggetti in possesso di partita IVA. Per i soggetti non titolari di partita IVA, il versamento può essere eseguito con modalità telematiche, come per i soggetti con partita IVA; in alternativa, il pagamento viene eseguito, analogamente a quello con modello F23, previa presentazione del modello F24 in forma cartacea, presso qualsiasi sportello dell agente di riscossione (Equitalia SpA), di banca o presso qualsiasi Ufficio postale, indipendentemente dal domicilio fiscale di chi versa. 2. Il versamento delle imposte risultanti da dichiarazioni annuali I principali tributi diretti ed indiretti, gestiti dall Agenzia delle Entrate, devono formare oggetto di apposita «dichiarazione», presentata nei termini e modi previsti dalla legge, con la quale il contribuente è tenuto a dichiarare la base imponibile soggetta ad imposta e a liquidare il tributo dovuto. Sono previste dichiarazioni con cadenza annuale per le imposte sui redditi (ivi comprese le addizionali comunale e regionale), l IVA, l IRAP, le ritenute alla fonte applicate dai sostituti d imposta. Sono, inoltre, previste dichiarazioni ai fini dei tributi di successione e donazione, dell imposta di bollo dovuta in modo virtuale ed apposite «denunce» - comunque assimilabili, ai nostri fini, alle dichiarazioni - in tema di imposta di registro. 8 Guida alla riscossione
4 Per quanto attiene alle imposte che devono formare oggetto di dichiarazione annuale, il relativo versamento deve essere effettuato previa compilazione e presentazione del modello «F24» (cfr. la sezione «Modulistica»). I versamenti che devono essere operati utilizzando questo modello rientrano nell ambito applicativo del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, in materia di «versamenti unitari e compensazione». L art. 17, comma 1, di tale Decreto stabilisce che i contribuenti eseguono versamenti unitari con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo: delle imposte, dei contributi dovuti all INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle Regioni e degli enti previdenziali, «risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate». Il modello «F24», quindi, deve essere utilizzato anche per il versamento di somme (imposte e contributi) diverse da quelle risultanti dalle dichiarazioni annuali; le imposte e contributi che devono essere versati mediante modello F24 sono indicati nell elenco «codici tributo e causali» disponibile presso gli Uffici dell agente della riscossione, presso le banche e gli Uffici postali e può essere prelevato anche dai siti internet del Ministero delle Finanze ( e dell Agenzia delle Entrate ( nella sezione «codici attività e tributo». Il modello F24 deve essere utilizzato per pagare le somme dovute relative alle imposte sopra indicate, compresi gli interessi e le sanzioni, anche in caso di liquidazione e controllo formale delle dichiarazioni presentate (ai sensi dell art. 54-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per quanto attiene all IVA e agli artt. 36-bis e 36-ter, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, relativamente alle imposte sui redditi), di ricorso agli istituti di definizione agevolata nel caso di accertamento (definizione di provvedimenti sanzionatori e di accertamenti, conciliazione giudiziale), nell ipotesi di ravvedimento e, a partire dal 1 ottobre 2011, per il pagamento delle somme dovute in base ad avvisi di accertamento, anche se impugnati (vedi capitolo IV). Per quanto riguarda il versamento delle imposte risultanti da dichiarazione annuale [IVA, IRPEF, Imposta sul Reddito delle Società (IRES), IRAP, relative addizionali comunale e regionale, ritenute alla fonte], nella tavola 1 sono indicate le principali scadenze, relativamente a ciascun tributo. Il modello «F24» deve essere utilizzato anche per il versamento mensile o trimestrale dell IVA e per il versamento mensile delle ritenute alla fonte sui redditi da lavoro (nonché dei contributi dovuti all INPS e agli altri enti previdenziali). Guida alla riscossione 9
5 Tavola 1 - Principali scadenze di versamento Tipologia di versamento Scadenza Scadenza (con maggiorazione dello 0,40%) Codice tributo Saldo IRPEF 16 giugno 16 luglio 4001 Acconto IRPEF (prima rata) 16 giugno 16 luglio 4033 Acconto IRPEF (seconda rata o unica rata) 30 novembre 4034 Saldo IRAP (soggetti IRPEF) 16 giugno 16 luglio 3800 Acconto IRAP - prima rata (soggetti IRPEF) Acconto IRAP (seconda rata o unica rata) 16 giugno 16 luglio novembre 3813 Saldo IRES (1) (2) 2003 Acconto IRES (prima rata) (1) (2) 2001 Acconto IRES (seconda rata o unica rata) Addizionale comunale (autotassazione) acconto Addizionale comunale (autotassazione) saldo 30 novembre (3) giugno 16 luglio giugno 16 luglio 3844 Addizionale regionale 16 giugno 16 luglio 3801 Saldo IVA 16 marzo 16 luglio (4) 6099 (1) Entro il giorno 16 del sesto mese successivo alla chiusura dell esercizio (per coloro che sono tenuti all approvazione del bilancio entro il mese di aprile, il versamento deve essere effettuato entro il 16 giugno; per coloro che possono approvare il bilancio oltre il termine di 120 giorni dalla chiusura dell esercizio, il versamento deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio). (2) Il versamento deve essere effettuato entro trenta giorni dal termine di cui alla nota precedente. (3) Per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare. Gli altri soggetti devono effettuare il versamento della seconda rata entro l ultimo giorno dell undicesimo mese dell esercizio. (4) Se il contribuente è tenuto alla presentazione della dichiarazione IVA all interno di quella unificata, il versamento del saldo IVA può essere effettuato entro il termine previsto per il versamento delle imposte sui redditi, con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse per ogni mese o frazione di mese successivo al 16 marzo ovvero entro il 30 giorno successivo, con l ulteriore maggiorazione dello 0,40%. n.b.: se il termine cade di sabato o di giorno festivo, il versamento si considera tempestivamente effettuato se eseguito il primo giorno lavorativo successivo (art. 18, comma 1, del D.Lgs. n. 241/1997 e art. 7, comma 2, lett. l, del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito dalla legge 12 luglio 2011, n. 106) Il versamento delle imposte risultanti da liquidazione e controllo formale delle dichiarazioni annuali In base all art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, l Amministrazione finanziaria, avvalendosi di procedure automatizzate, procede, entro l inizio del 10 Guida alla riscossione
6 periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni (IRPEF ed IRES, imposte sostitutive, addizionali comunale e regionale, IRAP) presentate dai contribuenti e dai sostituti d imposta. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell anagrafe tributaria, l Amministrazione finanziaria provvede a: correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; ridurre le detrazioni d imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; ridurre i crediti d imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d imposta. Avvalendosi di tale facoltà, l Agenzia delle Entrate, ad esempio, può disconoscere la spettanza di una determinata detrazione d imposta, rilevare il ritardo o l omissione di un versamento, correggere errori di calcolo o errori materiali contenuti nella dichiarazione e quant altro. Inoltre, se vi è pericolo per la riscossione, l Ufficio può provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti dell imposta. Quando dai controlli automatici ovvero dai controlli eseguiti dall Ufficio emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l esito della liquidazione è «comunicato» al contribuente o al sostituto d imposta (mediante il cd. «avviso bonario» o «avviso di pagamento») per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali e la comunicazione all Amministrazione finanziaria di eventuali dati ed elementi non considerati nella liquidazione. Guida alla riscossione 11
7 Nell avviso di pagamento è indicata la maggiore imposta dovuta dal soggetto passivo, con i relativi interessi e sanzioni. Il contribuente, nel caso in cui riconosca la fondatezza dei rilievi risultanti dalla liquidazione del tributo, può «spontaneamente» versare le somme dovute (maggiore imposta e relativi interessi), entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione di irregolarità, beneficiando così della riduzione della sanzione altrimenti applicabile, pari al 30% della maggiore imposta dovuta o non versata, ad un terzo (10%) (cd. «definizione agevolata» ex art. 2 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462). In caso contrario, il contribuente può presentare all Ufficio delle entrate una memoria con richiesta di modifica della comunicazione, ad esempio qualora ritenga che la comunicazione contenga un errore. In tale eventualità, spirando il termine di 30 giorni, qualora l Ufficio ribadisca la pretesa originaria, il soggetto non può più beneficiare della riduzione della sanzione ad un terzo e deve, quindi, pagare il tributo, con i relativi interessi e la sanzione in misura piena (30%); invece, qualora l Ufficio, in sede di autotutela, accolga, in tutto o in parte, l istanza presentata, riducendo l imposta dovuta, il contribuente viene riammesso alla definizione agevolata (riduzione della sanzione ad un terzo se il versamento avviene entro 30 giorni dalla notifica della comunicazione di irregolarità «definitiva»). Inoltre, nell ipotesi in cui sia l Ufficio, con la notifica della «comunicazione» di irregolarità, a richiedere al contribuente la presentazione di documenti o chiarimenti, il contribuente stesso è sempre ammesso a definire in via agevolata la violazione con il versamento in misura ridotta della sanzione, entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione definitiva (la quale potrebbe confermare o modificare la comunicazione originaria). Il versamento delle somme dovute in base alla liquidazione dei tributi, con i relativi interessi e sanzione, in misura piena o ridotta, a seconda dei casi, deve essere effettuato mediante presentazione del Mod. F24 precompilato (i soggetti titolari di partita IVA sono obbligati ad utilizzare il modello di versamento telematico solo se il modello precompilato deve essere modificato), con facoltà di compensare le somme stesse con eventuali crediti tributari o contributivi. I codici tributo da utilizzare per il versamento delle somme dovute a titolo d imposta, interessi e sanzioni, sono indicati sia nel modello precompilato che sull atto con cui l Ufficio chiede il pagamento delle somme dovute; nel Mod. F24 si dovrà indicare anche il codice dell atto emesso dall Ufficio. In caso di mancato pagamento - a prescindere dalla eventuale impugnazione della comunicazione di irregolarità, che secondo l Agenzia delle Entrate non sarebbe ammessa (cfr. risoluzione n. 110/E del 22 ottobre 2010) - le somme dovute a seguito della liquidazione delle dichiarazioni so- 12 Guida alla riscossione
8 no iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo unitamente a sanzioni ed interessi e la cartella di pagamento deve essere notificata al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (ovvero del terzo anno successivo a quello di scadenza del versamento dell unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell anno in cui la dichiarazione è presentata). Analoga procedura è prevista per la liquidazione delle dichiarazioni annuali IVA, disciplinata dall art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 e in caso di rettifica dell imposta dichiarata, nell ipotesi di controllo formale della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e delle relative addizionali comunale e regionale, dell IRAP e di sostituto d imposta, di cui all art. 36-ter, del D.P.R. n. 600/1973. Quest ultima disposizione prevede una procedura di controllo delle dichiarazioni presentate dai contribuenti, non applicabile per la dichiarazione IVA, diversa dai controlli automatici previsti dagli artt. 54-bis e 36-bis. L art 36-ter, infatti, dispone che gli Uffici periferici dell Agenzia delle Entrate procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti (IRPEF ed IRES e relative imposte sostitutive addizionali comunale e regionale, IRAP) e dai sostituti d imposta (770), sulla base dei criteri selettivi prefissati. Senza pregiudizio dell azione accertatrice gli Uffici possono: a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d imposta, dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi; b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d imposta e/o le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti; c) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o modelli CUD presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente; d) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d imposta. Ai fini di cui sopra, il contribuente o il sostituto d imposta viene invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti e documenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione (ad esempio, ricevute e fatture a conferma delle detrazioni operate, certificazioni di ritenute alla fonte subite, ecc.). Guida alla riscossione 13
9 Nel caso in cui dal controllo formale della documentazione esibita, anche alla luce dei chiarimenti forniti, scaturisca un omesso versamento d imposta, l esito del controllo è «comunicato» al contribuente o al sostituto d imposta (mediante «avviso bonario» o «avviso di pagamento»), con l indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarati, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale. Anche in questo caso, il contribuente può aderire alla richiesta dell Ufficio, versando le somme dovute, mediante presentazione del Mod. F24 precompilato, entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione e beneficiando, così, della riduzione della sanzione prevista (30%) a due terzi (20%). Nell ipotesi di mancato versamento entro il predetto termine, le somme dovute, comprensive di interessi e sanzioni, sono iscritte direttamente a ruolo; l art. 25 del D.P.R. n. 602/1973 prevede che per le somme dovute a seguito dell attività di controllo prevista dall art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, la notifica al contribuente della cartella di pagamento deve avvenire, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. 3. Il versamento delle imposte indirette Il versamento delle principali imposte indirette risultanti da denuncia o dichiarazione presentate all Agenzia delle Entrate (registro, ipotecaria, catastale, successioni, donazioni, bollo, concessioni governative) deve essere effettuato mediante presentazione del Mod. F23 (v. Modulistica) presso qualsiasi Ufficio dell Agente della riscossione (gruppo Equitalia), banca o posta, indipendentemente dal domicilio fiscale di chi versa o dall ubicazione dell Ufficio finanziario o dell Ente che lo richiede. Il Mod. F23 deve essere presentato in forma cartacea ed il versamento dei tributi può essere effettuato in contanti o con i seguenti mezzi di pagamento: assegni bancari e circolari presso le banche; assegni bancari e circolari e/o vaglia cambiari presso l agente della riscossione; carta Pago Bancomat presso gli sportelli bancari e degli agenti della riscossione dotati di terminali elettronici idonei; assegni postali, assegni bancari su piazza, assegni circolari, vaglia postali, o carta Postamat e Postepay presso gli Uffici postali. A seconda dei tributi e delle diverse casistiche, la liquidazione dell imposta da versare viene effettuata dall Ufficio delle entrate al momento della presen- 14 Guida alla riscossione
10 tazione della denuncia ovvero viene auto liquidata dal contribuente (ad esempio, imposta sulle successioni) prima della formalità (ad esempio, presentazione della dichiarazione di successione). Il soggetto deve effettuare il versamento ed allegare alla denuncia o alla dichiarazione il Mod. F23 quietanzato dall agente della riscossione, dalla banca o dall Ufficio postale. Qualora il versamento risulti inferiore a quello previsto, l Ufficio notifica al soggetto un apposito avviso di liquidazione, richiedendo il pagamento della differenza e degli eventuali interessi e sanzioni, ove dovuti; anche questo versamento deve essere eseguito dal contribuente, entro 60 giorni dalla notifica dell avviso, mediante il Mod. F Il versamento delle imposte definite dal contribuente in base ad accertamento o in base a ravvedimento operoso In questo paragrafo si esaminano le modalità per il versamento delle imposte, interessi e sanzioni a seguito di definizione degli atti di rettifica o di accertamento o di applicazione di sole sanzioni: 1) accertamento con adesione; 2) acquiescenza all accertamento per mancata impugnazione; 3) definizione del processo verbale di constatazione; 4) definizione dell invito al contraddittorio; 5) definizione dell atto di contestazione o dell atto di irrogazione delle sanzioni. Queste modalità di definizione riguardano sia le imposte sui redditi, l IVA e l IRAP sia le imposte indirette (registro, successione, donazioni, ipotecaria, catastale), tranne la definizione del processo verbale di constatazione (sub n. 3) che può essere chiesta soltanto con riferimento alle imposte sui redditi, IVA ed IRAP. Vengono, inoltre, esaminate le modalità per il versamento dei tributi a seguito di regolarizzazione spontanea prima di controlli ed accertamenti, secondo le disposizioni in tema di ravvedimento operoso e quelle concernenti la definizione delle controversie (conciliazione giudiziale). In via di principio, per il versamento delle imposte, interessi e sanzioni a seguito di definizione degli atti di rettifica o di accertamento o di applicazione di sole sanzioni e di ravvedimento operoso sono previste le medesime modalità stabilite per il versamento del tributo principale; quindi, Mod. F24 per la definizione degli atti e per il ravvedimento in materia di imposte sui redditi, IVA ed IRAP e Mod. F23 per la definizione degli atti e per il ravvedimento in materia di imposte indirette. Guida alla riscossione 15

References: art. 17
 art. 54
 art. 7
 art. 36
 art. 2
 art. 54
 art. 36
 art. 25
 art. 36