Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura/ippp2-4512-374-15-2-iz
Timestamp: 2018-03-19 05:32:46+00:00

Document:
Dotyczy wartość franszyzy redukcyjnej jaką obciążany jest korzystający/najemca stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, i w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane fakturą
IPPP2/4512-374/15-2/IZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia lutego 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wartości franszyzy redukcyjnej, którą obciążany jest korzystający/najemca - jest nieprawidłowe.
W dniu 30 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wartości franszyzy redukcyjnej, którą obciążany jest korzystający/najemca.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, A. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) świadczy m.in.:
usługi leasingu, tj. Spółka - jako finansujący - nabywa pojazdy samochodowe od oznaczonych zbywców i oddaje je korzystającym do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający płacą Spółce wynagrodzenie z tego tytułu w postaci rat leasingowych (zawierane przez Spółkę umowy leasingu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwalifikowane są jako tzw. umowy leasingu operacyjnego) oraz
usługi najmu krótko i długoterminowego pojazdów samochodowych, w ramach których Spółka - jako wynajmujący - oddaje najemcom pojazdy samochodowe do używania przez czas oznaczony, a najemcy wypłacają Spółce wynagrodzenie z tego tytułu w postaci czynszu.
Jak wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a także postanowień zawieranych umów leasingu i najmu, pojazdy samochodowe będące przedmiotem leasingu/ najmu podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej (OC) i dobrowolnemu ubezpieczeniu pojazdów mechanicznych autocasco (AC). W zależności od przyjętego modelu współpracy, umowy ubezpieczenia z zakładami ubezpieczeń zawierane są albo przez Spółkę albo bezpośrednio przez korzystających, niemniej jednak beneficjentem polisy ubezpieczeniowej pozostaje A..
Mając na uwadze powyższe, w przypadku uszkodzenia pojazdu, podmiotem zobowiązanym do naprawienia szkody jest, co do zasady, zakład ubezpieczeń.
Niemniej jednak, powszechnie stosowaną praktyką rynkową zakładów ubezpieczeń w odniesieniu do ubezpieczeń AC, jest ograniczanie swojej odpowiedzialności w odniesieniu do szkód małej wartości. W konsekwencji, w umowach ubezpieczenia AC można spotkać następujące dwa rodzaje postanowień ograniczających odpowiedzialność tj.:
franszyza integralna rozumiana jako kwota, do wysokości której zakład ubezpieczeń nie odpowiada za powstałą szkodę, a po jej przekroczeniu odpowiada za szkodę w całości; oraz
franszyza redukcyjna (w praktyce zamiennie nazywana również udziałem własnym) rozumiana jako kwota, od której zakład ubezpieczeń odpowiada za szkodę.
Stąd, w przypadku franszyzy redukcyjnej, jeżeli wartość szkody nie przekroczy ustalonej kwoty, odszkodowanie nie jest wypłacane przez zakład ubezpieczeń w ogóle. Natomiast, gdy wartość szkody przekracza tę kwotę, odszkodowanie jest wypłacane, ale tylko w części przewyższającej kwotę franszyzy redukcyjnej.
Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami zawieranych umów leasingu bądź najmu, w przypadku uszkodzenia pojazdu korzystający/ najemca zobowiązany jest do pokrycia wszelkich strat Spółki wynikających z odmowy bądź niedopłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń.
Dodatkowo, z uwagi na fakt, że A. jest podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, co do zasady, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, suma ubezpieczenia pojazdów samochodowych jaka przewidziana jest w umowach ubezpieczenia AC kalkulowana jest od ich wartości netto. W efekcie, wypłacane przez zakład ubezpieczeń odszkodowania również opiewają na wartość szkody netto.
Mając na uwadze powyższe, przykładowe rozliczenia pomiędzy Spółką, zakładem ubezpieczeń oraz korzystającym/najemcą wyglądają następująco:
Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, franszyza redukcyjna wynosi 500 zł.
W trakcie używania pojazdu doszło do szkody komunikacyjnej o wartości 800 zł.
Z uwagi na wykonane prace naprawcze, warsztat wystawia fakturę na Spółkę na kwotę 800 zł netto + 23% VAT.
Następnie, zakład ubezpieczeń wypłaca Spółce lub wskazanemu przez Spółkę podmiotowi (np. warsztatowi naprawczemu) odszkodowanie w wysokości 300 zł netto (tj. w wysokości przekraczającej ustaloną kwotę franszyzy redukcyjnej bez uwzględnienia wartości podatku VAT).
W dalszej kolejności, A. pokrywa pozostałą część wartości netto otrzymanej faktury oraz wartość podatku VAT należnego naliczonego od pełnej wartości faktury netto.
Z uwagi na związek poniesionego wydatku z wykonywaną działalność opodatkowaną VAT, A. odlicza podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanej faktury od warsztatu naprawczego.
Na koniec, zgodnie z zawartą umową leasingu/najmu,Spółka obciąża korzystającego/najemcę, nie pokrytą przez zakład ubezpieczeń wartością franszyzy redukcyjnej (tj. pozostałą wartością netto otrzymanej faktury - tu: w wysokości 500 zł).
Czy wartość franszyzy redukcyjnej (udziału własnego), którą obciążany jest korzystający/ najemca - z uwagi na fakt, iż stanowi ono odszkodowanie za szkodę wyrządzoną w przedmiocie leasingu/ najmu - nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinna być dokumentowana notą księgową...
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość franszyzy redukcyjnej (udziału własnego), którą obciążany jest korzystający/najemca - z uwagi na fakt, iż stanowi ono odszkodowanie za szkodę wyrządzoną w przedmiocie leasingu/najmu - nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinna być dokumentowana notą księgową.
Dostawa towarów i świadczenie usług na gruncie VAT Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Stąd dla celów VAT, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu iub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.
Jednocześnie, przez „świadczenie” należy rozumieć działanie przynoszące drugiej stronie (beneficjentowi) korzyści. Aby transakcję można było uznać za świadczenie usług, wymagane jest bowiem istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia.
Mając powyższe na uwadze, aby właściwie ocenić czy franszyza redukcyjna (udział własny) jest wynagrodzeniem za usługę wyświadczoną przez Spółkę na rzecz korzystającego/ najemcy, należy przeanalizować czy spełnione są przesłanki uznania danego świadczenia jako usługi na gruncie VAT, tj. czy jest ono wypłacane w zamian za świadczenie wzajemne.
Charakter franszyzy redukcyjnej (fudziału własnego) na gruncie podatku VAT Zdaniem Wnioskodawcy, wartość franszyzy redukcyjnej (udziału własnego), którą obciążany jest korzystający/ najemca nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez A. usługę i w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu VAT. Powyższe wynika z faktu, iż Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz korzystającego/ najemcy.
Jak zostało wskazane w stanie faktycznym powyżej, w przypadku ubezpieczenia AC, ubezpieczyciele ograniczają zakres swojej odpowiedzialności m.in. poprzez zastosowanie klauzuli franszyzy redukcyjnej. W konsekwencji, zakład ubezpieczeń nie odpowiada za szkody do wysokości ustalonej wartości franszyzy redukcyjnej, a jego odpowiedzialność rozpoczyna się dopiero po jej przekroczeniu, w wysokości odpowiadającej temu przekroczeniu. Jak wynika natomiast z zawieranych umów ubezpieczenia AC, suma ubezpieczenia obejmuje wartość netto pojazdu. Tym samym, wypłacane przez zakład ubezpieczeń odszkodowanie również opiewa na wartość szkody netto.
Z uwagi na powyższe, w przypadku odmowy bądź niedopłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń, podmiotem zobowiązanym do pokrycia wszelkich strat A. z tego tytułu jest korzystający/najemca. Tym samym, w sytuacji gdy umowa ubezpieczenia AC zawiera postanowienia dotyczące franszyzy redukcyjnej, i zakład ubezpieczeń wypłaci Spółce odszkodowanie jedynie w wartości przekraczającej kwotę ustalonej franszyzy redukcyjnej, to korzystający/ najemca zobowiązany jest do pokrycia wartości nieotrzymanego przez Spółkę ubezpieczenia.
Mając powyższe na uwadze - zdaniem Wnioskodawcy - korzystający/najemca nie otrzymuje w takiej sytuacji jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od Spółki, lecz ponosi on jedynie ekonomiczne skutki swojego działania polegającego na wyrządzeniu szkody w pojeździe, a następnie konieczności naprawy tej szkody i poniesienia kosztów związanych z niewypłaceniem przez zakład ubezpieczeń pełnej wartości odszkodowania. W takim wypadku, Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz korzystającego / najemcy.
W świetle powyższego, z uwagi na brak świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na rzecz korzystającego/najemcy, wartość franszyzy redukcyjnej (udziału własnego), którą obciążany jest korzystający/najemca stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - odszkodowanie za wyrządzoną szkodę i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.
Jak się podkreśla w doktrynie, odszkodowanie jest świadczeniem, które należy się poszkodowanemu z tytułu wyrządzonej mu szkody od osoby, która szkodę tę wyrządziła lub od podmiotu, który czy to z mocy prawa (np. odpowiedzialność pracodawcy za szkody wyrządzone przez pracownika), czy też na podstawie stosownej umowy (np. odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń za szkody wyrządzone prze ubezpieczonego) za tę osobę ponosi odpowiedzialność.
W świetle powyższego, z tytułu wyrządzenia szkody w przedmiocie leasingu/ najmu, Spółce (jako poszkodowanemu) wypłacane jest odszkodowanie, które płatne jest:
częściowo przez podmiot, który tę szkodę wyrządził (tj. przez korzystającego/ najemcę w wysokości franszyzy redukcyjnej) oraz
częściowo przez podmiot, który na podstawie stosowanej umowy ponosi odpowiedzialność za powstałą szkodę (tj. zakład ubezpieczeń w wysokości przekraczającej franszyzę redukcyjną).
Zdaniem Wnioskodawcy, obie części odszkodowania otrzymywanego przez Spółkę powinny być traktowane dla celów podatku VAT jednolicie, ponieważ Spółka otrzymuje de facto jedno odszkodowanie, które jedynie pokrywane jest przez dwa podmioty. W konsekwencji, obie części odszkodowania powinny być ujmowane w sposób tożsamy, tj. jako odszkodowanie za wyrządzoną szkodę pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wartość franszyzy redukcyjnej (udziału własnego), którą obciążany jest korzystający/najemca nie stanowi wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę, gdyż Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz korzystającego najemcy. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość franszyzy redukcyjnej stanowi odszkodowanie za wyrządzoną szkodę i nie podlega opodatkowaniu VAT.
W konsekwencji powyższego - zdaniem Wnioskodawcy-franszyza redukcyjna (udział własny), którą obciążany jest korzystający/najemca nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym, nie powinna być ona także dokumentowana fakturą VAT, lecz notą księgową.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, odszkodowanie nie stanowi sprzedaży na gruncie VAT (za którą zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, uważa się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). W związku z powyższym, brak jest podstawy, aby dokumentować franszyzę redukcyjną fakturą VAT. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - obciążenie korzystającego/najemcy wartością franszyzy redukcyjnej powinno być dokumentowana notą księgową.
W ocenie Wnioskodawcy, powyższa konkluzja będzie miała również zastosowanie do art. 106 ustawy o VAT obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. Artykuł ten został zastąpiony przez art. 106a, niemniej jednak, również zgodnie z jego brzmieniem obowiązek wystawienia faktury VAT dotyczył jedynie konieczności dokumentacji transakcji sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, również w okresie do 31 grudnia 2013 r. obciążenie korzystającego/ najemcy wartością franszyzy redukcyjnej powinno być dokumentowana notą księgową.
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość franszyzy redukcyjnej jaką obciążany jest korzystający/ najemca, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT i powinna być dokumentowana notą księgową.
Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka świadczy m.in.:
Pojazdy samochodowe będące przedmiotem leasingu/ najmu podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej (OC) i dobrowolnemu ubezpieczeniu pojazdów mechanicznych autocasco (AC). W zależności od przyjętego modelu współpracy, umowy ubezpieczenia z zakładami ubezpieczeń zawierane są albo przez Spółkę albo bezpośrednio przez korzystających, niemniej jednak beneficjentem polisy ubezpieczeniowej pozostaje Spółka.
W przypadku uszkodzenia pojazdu, podmiotem zobowiązanym do naprawienia szkody jest, co do zasady, zakład ubezpieczeń.
Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami zawieranych umów leasingu bądź najmu, w przypadku uszkodzenia pojazdu korzystający/najemca zobowiązany jest do pokrycia wszelkich strat Spółki wynikających z odmowy bądź niedopłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń.
Przykładowe rozliczenia pomiędzy Spółką, zakładem ubezpieczeń oraz korzystającym/najemcą wyglądają następująco:
W dalszej kolejności, Spółka pokrywa pozostałą część wartości netto otrzymanej faktury oraz wartość podatku VAT należnego naliczonego od pełnej wartości faktury netto.
Z uwagi na związek poniesionego wydatku z wykonywaną działalnością opodatkowaną VAT, Spółka odlicza podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanej faktury od warsztatu naprawczego.
W ocenie Wnioskodawcy wartość franszyzy redukcyjnej, którą obciążany jest korzystający/najemca - z uwagi na fakt, że stanowi ono odszkodowanie za szkodę wyrządzoną w przedmiocie leasingu/najmu - nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, powinna być dokumentowana notą księgową.
Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji
Wypłata odszkodowania nie może być więc uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku odszkodowania brak jest bowiem symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.
Odszkodowanie w postaci wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za poniesioną szkodę nie jest także towarem w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem nie stanowi dostawy w rozumieniu powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy.
Z okoliczności sprawy wynika, że najemca/korzystajacy na podstawie postanowień wynikających z zawieranych umów leasingu bądź najmu obciążany jest przez Wnioskodawcę wartością franszyzy redukcyjnej, niepokrytej przez zakład ubezpieczeń. Wartość ta stanowi kwotę netto faktury otrzymanej z warsztatu naprawczego. Oznacza to więc, że najemca/korzystajacy uczestniczy w kosztach naprawy pojazdów samochodowych, w części niepokrytej z ubezpieczenia. Wynika z tego, że Wnioskodawca przenosi na najemcę/korzystającego koszty naprawy uszkodzonego pojazdu, a tym samym występuje w roli świadczącego usługę naprawy pojazdu. Zapłata jakiej dokonuje najemca/korzystajacy jest wynagrodzeniem za to świadczenie usługi, a więc jest konsekwencją tego świadczenia. Najemca/korzystający jest beneficjentem usługi naprawy pojazdu, uzyskuje bowiem bezpośrednią korzyść w postaci naprawionego pojazdu. Otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia od najemcy/korzystającego nie można więc uznać za odzszkodowanie za powstałą szkodę.
Tym samym stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie między Wnioskodawcą, a najemcą/korzystającym istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1, a zatem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Stosownie do zapisu art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Z uwago na to, że otrzymywane od najemcy/korzystającego wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, czynność ta, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami powinna być dokumentowana fakturą.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wartość franszyzy redukcyjnej jaką obciążany jest korzystający/ najemca, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane notą księgową uznać należy za nieprawidłowe.
IPTPB2/4511-386/15-4/PM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Faktura > IPPP2/4512-374/15-2/IZ

References: art. 14
 art. 5
 art. 106
 art. 106
 art. 2
 art. 106
 art. 106
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 106
 art. 106
 art. 2