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Timestamp: 2019-06-24 17:33:06+00:00

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Veräußerung eines Mitunternehmeranteils – und die erweiterte Kürzung bei der Gewerbesteuer | Rechtslupe
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils – und die erweiterte Kürzung bei der Gewerbesteuer
Bereits im Erhebungszeitraum 2003 war der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG nicht in die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einzubeziehen. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG i.d.F. des EURLUmsG hat lediglich klarstellende Bedeutung.
Dies ergibt sich für den Bundesfinanzhof aus einer systematischen Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, die diese Norm in einen Sinnzusammenhang zu § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG stellt, und dem Gesetzeszweck.
Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers1. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen2. Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen -wie ausgeführt- auch die systematische Auslegung zählt. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist3. Hat der Gesetzgeber in einer späteren Norm deren Regelungsgehalt vermeintlich klarer ausgestaltet, so lässt sich aus dieser nicht folgern, dass eine ältere Regelung keiner Auslegung zugänglich wäre, die dem vom Gesetzgeber klar zum Ausdruck gebrachten Normzweck entspricht4.
Allein dem Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lässt sich keine Aussage zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft -auch soweit sie von einer Kapitalgesellschaft als unmittelbar beteiligter Mitunternehmerin gehalten werden- entnehmen.
Nach dieser Vorschrift tritt an Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt. Dieser Wortlaut erfasst jedenfalls Erträge aus einer tatsächlich durchgeführten Grundstücksverwaltung. Dass solchen Erträgen der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gleichgesetzt werden könnte, ist indes nicht erkennbar. Denn zum einen erfasst die nach dem Wortlaut der Vorschrift maßgebliche “Verwaltung und Nutzung” eigenen Grundbesitzes offenkundig nicht die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Zum anderen rechtfertigt auch der Vortrag der Klägerin, dass der Anteilsverkauf wie ein Verkauf der anteiligen Wirtschaftsgüter zu behandeln sei, nicht die Annahme, dass § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach seinem Wortlaut auch die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils erfasste. Denn der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist nicht Ausfluss der grundstücksverwaltenden Tätigkeit der Personengesellschaft, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist, sondern der mitunternehmerischen Beteiligung5. Das einkommensteuerliche Transparenzprinzip kommt jedoch im Bereich der Gewerbesteuer -einer auf den tätigen Gewerbebetrieb, auch den einer Personengesellschaft, bezogenen Sachsteuer6- wegen deren Objektsteuercharakter nicht zum Tragen.
Es kommt hinzu, dass nicht § 9 GewStG bestimmt, was unter dem Gewerbeertrag als Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 6 GewStG) zu verstehen ist, sondern § 7 GewStG. § 9 GewStG setzt folglich gewerbesteuerpflichtige Erträge voraus; nur diese können nach § 9 GewStG gekürzt werden. Auch deshalb lassen sich allein aus dem Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG keine Rechtsfolgen für die erweiterte Kürzung eines Gewinns aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft ableiten.
Nach den vorgenannten Auslegungsgrundsätzen ist über den Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hinaus im Rahmen einer systematischen Auslegung auch der Sinnzusammenhang zu berücksichtigen, in den diese Norm hineingestellt ist. Die Vorschrift ist daher so auszulegen, dass sie mit § 7 Satz 2 GewStG in der erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 und damit auch im Streitjahr anzuwendenden Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23.07.20027 -im Folgenden: GewStG 2002- logisch vereinbar ist, was bedeutet, dass die rechtlichen Vorgaben und die Zweckbestimmung des § 7 Satz 2 GewStG 2002 auch bei der Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu berücksichtigen sind. Dabei ist auch der Zweck der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG mit einzubeziehen.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu § 7 Satz 1 GewStG gehören bei natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs nicht zum Gewerbeertrag. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer8. Hingegen gehören bei Kapitalgesellschaften auch Gewinne aus der Veräußerung oder der Aufgabe des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft zum Gewerbeertrag (§ 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG 2002). Gleiches gilt u.a. für die Veräußerung oder Aufgabe des Anteils einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin des Betriebs einer Mitunternehmerschaft (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG 2002). Der beschränkte Regelungsbereich des § 7 Satz 2 GewStG 20029 entspricht dem Zweck der Vorschrift. Nach der Gesetzesbegründung soll die Regelung verhindern, dass Kapitalgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung bei ihnen der Gewerbesteuer unterliegt, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft ohne Belastung mit Gewerbesteuer veräußern10. Eine systematische Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG muss danach darauf gerichtet sein, den Normzweck des § 7 Satz 2 GewStG 2002 nicht zu unterlaufen. Dazu würde es aber kommen, wenn die durch die letztgenannte -verfassungsrechtlich unbedenkliche11- Norm angeordnete Einbeziehung u.a. von Gewinnen aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, der von einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin einer Personengesellschaft gehalten wird, in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft durch eine entsprechende Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wieder rückgängig gemacht würde.
Dem steht nicht entgegen, dass für die Auslegung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (auch) von dem ursprünglichen Zweck der Vorschrift auszugehen ist, Grundstücksunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft, die kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), Einzelunternehmen oder Personengesellschaften gleichzustellen, die ausschließlich nicht gewerbesteuerpflichtige Grundstücksverwaltung betreiben12. Danach soll die Vorschrift zwar solche Unternehmen begünstigen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur aufgrund ihrer Rechtsform sind13. Dies schließt es jedoch nicht aus, dass der Gesetzgeber zur Vermeidung von Steuerumgehungen die Gleichstellung von Kapitalgesellschaften mit Personenunternehmen nach Maßgabe des § 7 Satz 2 GewStG 2002 durchbricht14.
Die spätere Einfügung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 durch das EURLUmsG steht dem vorgenannten Auslegungsergebnis nicht entgegen.
Die Gesetzesbegründung15 stellt die Vorschrift als Regelung zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen ebenfalls in einen Zusammenhang mit § 7 Satz 2 GewStG 2002. Jene Vorschrift solle die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft erfassen und Gestaltungen entgegenwirken, nach denen Kapitalgesellschaften Einzel-Wirtschaftsgüter zum Buchwert in Personengesellschaften einbringen und die Mitunternehmeranteile unter Aufdeckung der stillen Reserven anschließend gewerbesteuerfrei veräußern. Die Gewährung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG widerspreche (dann) dem Gesetzeszweck. Danach wäre es einer Kapitalgesellschaft, die ein Grundstück in eine grundstücksverwaltende Personengesellschaft einbringe, nämlich möglich, den nach § 7 Satz 2 GewStG 2002 gewerbesteuerpflichtigen Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der Gesellschaft mittels Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG im Ergebnis wieder gewerbesteuerfrei zu stellen. Insoweit geht die Gesetzesbegründung zwar davon aus, dass vor der Einfügung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 die § 7 Satz 2 GewStG 2002 zugrunde liegende Entscheidung des Gesetzgebers, bestimmte Veräußerungsgewinne dem Gewerbeertrag zuzuordnen, im Rahmen der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unterlaufen werden könnte.
Dem steht jedoch nicht entgegen, letztgenannte Norm bereits ungeachtet der Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 im Rahmen einer systematischen Auslegung des § 9 Nr. 1 GewStG in einen Sinnzusammenhang zu § 7 Satz 2 GewStG 2002 zu stellen. Vielmehr wird das oben hergeleitete Auslegungsergebnis durch die Gesetzesbegründung zu § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 bestätigt, soweit auch diese den Zusammenhang mit § 7 Satz 2 GewStG 2002 hervorhebt. § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 kommt danach lediglich klarstellende Wirkung zu16; anders als die Klägerin meint, ist Gegenteiliges dem BFH, Urteil vom 30.11.2005 – I R 54/0417 nicht zu entnehmen. Im Übrigen schließt auch eine lediglich klarstellende Wirkung des § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG 2004 die systematische Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht aus, denn eine ältere Norm, die dem vom Gesetzgeber zum Ausdruck gebrachten Normzweck entspricht, ist auch dann einer solchen Auslegung zugänglich, wenn eine spätere Norm in ihrem Regelungsgehalt vermeintlich klarer ausgestaltet ist18.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Dezember 2014 – IV R 22/12
Vortragsfähiger Gewerbeverlust – und die fehlende Gewerbesteuerpflicht Ohne eine bestehende Gewerbesteuerpflicht darf kein vortragsfähiger Gewerbeverlust nach § 10a Satz 6 GewStG festgestellt werden. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende…
vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II. 1. der Gründe, m.w.N.; BFH, Urteile vom 21.10.2010 – IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277; vom 25.09.2014 – IV R 44/11, BFHE 246, 470 [↩]
z.B. BFH, Urteil vom 01.12 1998 – VII R 21/97, BFHE 187, 177, m.w.N. [↩]
vgl. BFH, Urteile vom 09.04.2008 – II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, und in BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277, jeweils m.w.N. [↩]
BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, Rz 20 [↩]
vgl. hierzu und zum Folgenden auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 113; Jesse, Finanz-Rundschau 2004, 1085, 1096 [↩]
vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 22, m.w.N. [↩]
BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 22, m.w.N. [↩]
näher zur Entstehungsgeschichte BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 23 ff. [↩]
vgl. auch BFH, Urteile in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 27 f.; und vom 30.08.2012 – IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 29, jeweils unter Bezug auf BT-Drs. 14/6882, S. 41 [↩]
ausführlich dazu BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 43 ff. [↩]
z.B. BFH, Urteile vom 27.04.1977 – I R 214/75, BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776; vom 19.10.2010 – I R 67/09, BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367, m.w.N.; vgl. auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 45, m.w.N. [↩]
BFH, Urteil in BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776 [↩]
vgl. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 53 ff. [↩]
BT-Drs. 15/3677, S. 38 [↩]
so im Ergebnis auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 113, m.w.N. [↩]
BFH/NV 2006, 1148 [↩]
vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 1122, Rz 20 [↩]
AnteilsveräußerungGewerbesteuerKürzungsbetragMitunternehmeranteil

References: § 7
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