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BFH Urteil vom 08.03.2017 - II R 38/14 (veröffentlicht am 24.05.2017) | Steuer Office Basic | Steuern | Haufe
BFH Urteil vom 08.03.2017 - II R 38/14 (veröffentlicht am 24.05.2017)
GrEStG 1997 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1
FG Köln (Urteil vom 16.10.2013; Aktenzeichen 5 K 1985/09; EFG 2014, 1806)
I. Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschaftszweck waren der Erwerb, die Bebauung und die Vermietung eines Grundstücksareals in Z. Das Investitionsvolumen sollte sich auf 330 Mio. € belaufen.
Gesellschafter der Klägerin waren zunächst A, die P-GmbH und die I-GmbH mit jeweils 50.000 €. Das restliche Kapital sollte durch Einlagen weiterer Gesellschafter erbracht werden. Geschäftsführer der GbR waren A und die I-GmbH.
Das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags, das die von der Klägerin zu erwerbenden Grundstücksflächen im Einzelnen bezeichnete, war auf die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung von mehreren Hallen sowie u.a. einem Konferenz-/Pressebereich, Technikräumen, Nebenflächen, Außenanlagen und oberirdischen Einstellplätzen gerichtet. Für die Bebauung einschließlich der Planungsleistungen war eine Vergütung von 148.800.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (23.808.000 €), also insgesamt von 172.608.000 € vorgesehen. Darin war die Vergütung für die Erstellung der Gebäude mit 116.064.000 € und der Außenanlagen mit 10.416.000 €, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer enthalten. Das Angebot war befristet bis zum 31. Dezember 2005.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 18. Dezember 2003 (UR-Nr. 1341/2003) erwarb die Klägerin von der M-GmbH Grundstücke mit einer Fläche von insgesamt 150 635 qm zum Kaufpreis von 67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer. Die Vertragsbeteiligten waren sich darüber einig, dass die Ermittlung der Höhe der Umsatzsteuer entsprechend Abschn. 149 Abs. 7 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 erfolgen sollte. Der Gesamtkaufpreis belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 einschließlich Umsatzsteuer von 10.973.179 € auf 78.375.999 €. Im Kaufvertrag war das beabsichtigte Bauvorhaben der Klägerin genauso beschrieben wie im Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 auf Abschluss des Generalübernehmervertrags.
In der Gesellschafterversammlung vom 5. August 2004 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin, das Gesellschaftskapital auf 375.000.000 € zu erhöhen sowie einen Generalübernehmervertrag mit der W-GmbH und die Mietverträge abzuschließen.
Noch am gleichen Tag schloss die Klägerin mit der W-GmbH einen Generalübernehmervertrag über die Errichtung von mehreren Hallen, einem Konferenzgebäude, weiteren gesondert angeführten Bauwerken, Außenanlagen und Parkplätzen. Die Vergütung sollte 166.830.000 € (darin enthalten 130.127.400 € für die Gebäude und 11.678.100 € für die Außenanlagen) zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (26.692.800 €), also insgesamt 193.522.800 € betragen. Sie wurde am 20. September 2004 auf 193.325.600 € (166.660.000 € zuzüglich 16 % Umsatzsteuer) reduziert.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Erwerb der Grundstücke von der M-GmbH mit Bescheid vom 9. März 2004 ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 79.555.548 € zunächst Grunderwerbsteuer von 2.784.444 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die von der Klägerin insgesamt erworbenen Grundstücke nach den Grundsätzen über den einheitlichen Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand der Erwerbsvorgänge gewesen seien. Die Grunderwerbsteuer wurde im geänderten Bescheid vom 28. Dezember 2007 auf 12.525.075 € erhöht. Als Erwerbsvorgänge waren im Änderungsbescheid die Kaufverträge vom 17. und 18. Dezember 2003 (UR-Nrn. 1341/2003, 1330/2003, 1333/2003 und 1334/2003) sowie vom 15. Oktober 2004 (UR-Nr. 982/2004, weiterer Grundstückserwerb von der Stadt X) angegeben.
Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ermittelte das FA unter Einbeziehung der Bauerrichtungskosten für alle Gebäude aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung mit 357.859.302 €. Aus der als Anlage zum Steuerbescheid beigefügten Aufstellung der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist ersichtlich, dass das FA hierbei die Bemessungsgrundlagen der unter anderen Steuernummern bereits besteuerten Grundstückserwerbe von der Stadt X, der E-GmbH & Co. KG, der B-AG und von einem weiteren Veräußerer abgezogen hat. In der Erläuterung zur Steuerfestsetzung führte das FA aus, dass ihm eine Zuordnung der Bauerrichtungskosten zu den einzelnen Grundstücken nicht möglich gewesen sei und deshalb in diesem Bescheid die insgesamt zu versteuernden Gesamtkosten erfasst worden seien.
Die Bemessungsgrundlage sei aber unzutreffend. Die Errichtung des Konferenzgebäudes sei abweichend von dem bei Abschluss der Grundstückskaufverträge vorliegenden Angebot zusätzlich vereinbart worden. Da das Konferenzgebäude nicht in den ersten Planungen und damit auch nicht im Angebot vom 16. Dezember 2003 enthalten gewesen sei, müsse die Bemessungsgrundlage um die Kosten für die Errichtung des Gebäudes gekürzt werden. In die Bemessungsgrundlage des angefochtenen Bescheids seien die Grundstückskaufverträge mit der B-AG und der E-GmbH & Co. KG nicht miteinzubeziehen, weil es in Bezug auf diese Grundstücksveräußerer keine Anhaltspunkte für ein abgestimmtes Verhalten gebe. Das FA habe die Grundstückserwerbe von der B-AG und der E-GmbH & Co. KG gesondert besteuert. Insoweit sei unerheblich, dass die Grundstücksflächen zur Durchführung des Bauvorhabens erforderlich gewesen seien. Das FG ermittelte die Bemessungsgrundlage --nach Abzug der Baukosten des Konferenzgebäudes und weiterer vom FA fehlerhaft einbezogener Grundstücksnebenkosten und Aufwendungen für die Außenanlagen-- mit 316.205.608 €. Die Grunderwerbsteuer wurde auf 11.067.196 € herabgesetzt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1806 veröffentlicht.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Grunderwerbsteuer wird auf 2.743.159 € herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin die Grundstücke von der M-GmbH in unbebautem Zustand erworben. Die Bauerrichtungskosten sind nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Ein einheitliches Vertragswerk liegt nicht vor, weil es an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag fehlt. Als Bemessungsgrundlage ist der in Rechnung gestellte Kaufpreis einschließlich der ausgewiesenen Umsatzsteuer anzusetzen; ein niedrigerer Ansatz der Umsatzsteuer kommt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht.
Demgegenüber bezog sich der Generalübernehmervertrag vom 5. August 2004 auch auf die Erstellung des Konferenzgebäudes, für das von der Klägerin noch ein Bauantrag einzureichen war. Das Konferenzgebäude, das nach der erteilten Baugenehmigung Räume für mehr als 200 Personen umfassen sollte und nach der Errichtung eine Bruttogrundfläche von... qm aufwies, ist ein gänzlich anderes Gebäude als die ursprünglich angebotenen und letztendlich auch errichteten Hallen. Es unterscheidet sich in der Konzeption und im Verwendungszweck wesentlich von den Hallen und kann daher nicht als bloßes Nebengebäude zu den Hallen angesehen werden. Durch die Errichtung des Konferenzgebäudes wurde die Baumaßnahme auf den von der M-GmbH erworbenen Grundstücken in entscheidender Weise mitgeprägt.
b) Zudem weicht das Angebot der W-GmbH vom 16. Dezember 2003 mit einem Pauschalfestpreis für die schlüsselfertige und funktionsgerechte Erstellung der Gebäude und Außenanlagen von 146.716.800 € (Gebäude 116.064.000 €, Außenanlagen 10.416.000 €, 16 % Umsatzsteuer 20.236.800 €) wesentlich von dem am 5. August 2004 abgeschlossenen Generalübernehmervertrag ab.
Der Generalübernehmervertrag sah eine Vergütung für Gebäude und Außenanlagen von insgesamt 164.326.760 € vor. Diese setzte sich zusammen aus den Baukosten für das Gebäude (130.127.400 € = 78 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und für die Außenanlagen (11.678.100 € = 7 % des gesamten ursprünglich vereinbarten Nettofestpreises von 166.830.000 €) und war wegen der um 170.000 € (166.830.000 €./. 166.660.000 €) herabgesetzten Vergütung um 144.500 € (= 85 % von 170.000 €) zu vermindern sowie um die darauf entfallende Umsatzsteuer von 22.665.761 € (130.127.400 € + 11.678.110 €./. 144.500 € = 141.661.010 €; 16 % von 141.661.010 € = 22.665.761 €) zu erhöhen.
Die im Generalübernehmervertrag vereinbarte Vergütung, die auf die Erstellung der für die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer maßgeblichen Gebäude und Außenanlagen entfiel, war um 17.609.960 € (164.326.760 €./. 146.716.800 €) und damit um rund 12 % höher als die im ursprünglichen Angebot enthaltene Vergütung. Auch der Vertreter des FA ist in der mündlichen Verhandlung von dieser Erhöhung der Vergütung ausgegangen. Insoweit kann nicht eingewendet werden, dass Projekte in dieser Größenordnung häufig mit großen Preissteigerungen in der Bauphase verbunden seien. Denn hier geht es allein um die Frage, ob das ursprüngliche Angebot und der nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags vereinbarte Vertrag zur Bebauung des Grundstücksareals erheblich voneinander abweichen.
Die von der M-GmbH erworbenen Grundstücke sind in unbebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Als Bemessungsgrundlage sind deshalb der Kaufpreis und sonstige von der Klägerin übernommene Leistungen anzusetzen. Der Kaufpreis für das Grundstücksareal belief sich laut Rechnung vom 18. Dezember 2003 auf insgesamt 78.375.999 € (67.402.820 € zuzüglich Umsatzsteuer von 10.973.179 €). Ein niedrigerer Ansatz der in Rechnung gestellten und von der Klägerin bezahlten Umsatzsteuer entsprechend einer damals geltenden Verwaltungsanweisung (Erlass des Finanzministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen vom 23. Mai 1984, GrESt-Kartei NW § 9 GrEStG Karte 3 I, aufgehoben durch Erlass vom 1. Februar 2008), ist nicht gerechtfertigt. Eine Verwaltungsvorschrift ist keine Rechtsgrundlage für eine von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG abweichende Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Für weitere Leistungen der Klägerin sind keine Anhaltspunkte ersichtlich.
Die Grunderwerbsteuer ist dementsprechend auf 2.743.159 € (78.375.999 € x 3,5 %, abgerundet nach § 11 Abs. 2 GrEStG) herabzusetzen.
Haufe-Index 10850212
BFH/NV 2017, 990
BFH/PR 2017, 270
BStBl II 2017, 1005
BFHE 2017, 368
BB 2018, 2076
DB 2017, 1630
DStR 2017, 1203
DStRE 2017, 765
DStZ 2017, 476
HFR 2017, 742

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