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Timestamp: 2020-07-15 03:15:07+00:00

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﻿ Sentencia 2006-00757 de julio 11 de 2013
SENTENCIA 2006-00757 DE 11 DE JULIO DE 2013
CONTENIDO:DEDUCCIÓN POR RETIRO DE ACTIVOS FIJOS POR OBSOLESCENCIA TÉCNICA. SE ENTIENDE POR OBSOLESCENCIA EL DESUSO O FALTA DE ADAPTACIÓN DE UN BIEN A SU FUNCIÓN PROPIA, O LA INUTILIDAD QUE PUEDA PREVERSE COMO RESULTADO DE UN CAMBIO DE CONDICIONES O CIRCUNSTANCIAS FÍSICAS O ECONÓMICAS, QUE DETERMINEN CLARA Y EVIDENTEMENTE LA NECESIDAD DE ABANDONARLO POR INADECUADO, EN UNA ÉPOCA ANTERIOR AL VENCIMIENTO DE SU VIDA ÚTIL PROBABLE. ENTONCES, LA DEPRECIACIÓN DE LOS BIENES USADOS EN ACTIVIDADES PRODUCTORAS DE RENTA, LA CAUSA EL DESGASTE O DETERIORO NORMAL POR EL USO DE UN BIEN, Y ATIENDE A LA NECESIDAD DE RECONOCER RACIONALMENTE Y EN FORMA SISTEMÁTICA EL COSTO DEL ACTIVO UTILIZADO EN LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA. ENTONCES, LOS ACTIVOS DESTINADOS AL NEGOCIO O ACTIVIDAD RENTABLE SON OBJETO DE DEPRECIACIÓN DURANTE LA VIDA ÚTIL DE LOS BIENES.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, DIAN, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEDUCCIÓN POR DEPRECIACIÓN, BENEFICIARIO DE LA DEDUCCIÓN POR DEPRECIACIÓN, OBSOLESCENCIA DEL BIEN, DEDUCCIÓN DE LOS ACTIVOS FIJOS DEPRECIABLES, DEDUCCIÓN POR OBSOLESCENCIA DE LOS ACTIVOS FIJOS, OBSOLESCENCIA DE LOS ACTIVOS FIJOS
Sentencia 2006-00757 de julio 11 de 2013
Rad.: 25000-23-27-000-2006-00757-01
Nº Interno 17422
En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala debe decidir si son nulos los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la sociedad actora por el año gravable de 2001.
Del recurso de apelación de la DIAN
De la deducción por destrucción de inventarios. $ 174.840.000
Mediante los actos administrativos acusados, la DIAN rechazó la deducción por pérdidas y destrucción de inventarios solicitada por la parte actora en razón de que, al estar obligada a determinar el costo de ventas del activo movible por el sistema de inventario permanente, no podía tomar como deducible esta erogación, pues dicho tratamiento es exclusivo de los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios. Adicionalmente, porque estimó que los valores imputados a la declaración no cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario para que fueran deducibles.
Por el contrario, para la demandante, las expensas en las que incurrió por concepto de destrucción de inventarios eran deducibles porque se trataba de gastos propios del giro ordinario de los negocios de Pavco, que cumplían con los requisitos de deducibilidad estipulados en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
El tribunal le concedió la razón a la parte actora al estimar que el costo generado por la destrucción del inventario constituye una expensa necesaria, relacionada con la actividad productora de renta y, en esa medida, es objeto de deducción, independientemente del sistema mediante el que se determine el costo de ventas del activo movible.
En el recurso de apelación, la DIAN, en concreto, pidió que se aplicara al caso la sentencia del 29 de septiembre de 2005 que profirió esta Sala, y en la que negó la nulidad del Concepto 061852 del 24 de septiembre de 2002.
Mediante sentencia del 29 de septiembre de 2005 (Exp. 17306), la Sección Cuarta del Consejo de Estado negó la pretensión de nulidad simple del Concepto 061852 del 24 de septiembre de 2002. En ese Expediente 17306, se partió del hecho de que los demandantes alegaron la violación de los artículos 1º de la Ley 95 de 1890; 13, 95 [9] y 363 de la Constitución Política; 64, 148 y 683 del Estatuto Tributario porque en el Concepto 061852 del 24 de septiembre de 2002 la DIAN interpretó que la destrucción de medicamentos vencidos, en observancia de disposiciones administrativas, no constituye hecho de fuerza mayor, que permitiera aceptar como costo o deducción las pérdidas originadas por dicho concepto.
En la sentencia del 29 de septiembre de 2005 (Exp. 17306), en efecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado negó la nulidad del Concepto 061852 del 24 de septiembre de 2002. Respaldó la validez de ese concepto con base en las siguientes consideraciones:
Que el artículo 62 del Estatuto Tributario dispone que para establecer el costo de los activos movibles enajenados, debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.
Que según el mismo artículo 62, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 ib., están obligados a presentar la declaración de renta, firmada por revisor fiscal o contador público “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”.
Que en el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido está constituido por la suma del inventario inicial, (la determinada a dic. 31 del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, de la cual debe sustraerse el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final.
Que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos”, regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, el costo se contabilizará en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado, y al final del ejercicio se hará constar, en el libro de inventarios, el costo de las existencias.
Que para los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios, está prevista, en el artículo 64 ib., la “disminución del inventario final por faltantes de mercancía”, de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”. Y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores.
Que el artículo 64 Estatuto Tributario autoriza la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Que el artículo 64 Estatuto Tributario está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario que de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”.
Que cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida. Que, como una forma de contabilizar las pérdidas es la de crear la “provisión” respectiva, el contribuyente debe proceder a registrar en su contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos. Pero que, como las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias, no pueden sustraerse de la base gravable.
Que el Decreto Reglamentario 326 de 1995 artículo 4º dispone: “...el valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar las provisiones para su protección y otras de naturaleza contable, que no son deducibles de acuerdo con las normas generales, debe coincidir con el valor total registrado en los libros de contabilidad y en la respectiva declaración de renta”.
Que independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, —juego de inventarios o inventarios permanentes—, por disposición legal, son deducibles las pérdidas fiscales u operacionales y las pérdidas de capital.
Que, por tanto, las pérdidas de mercancías, en el sistema de juego de inventarios, pueden tratarse como costo, disminuyendo el inventario final, pero que en ningún caso, es viable la deducción de tales pérdidas.
Que la destrucción de los medicamentos vencidos es un hecho regulado de manera permanente por las autoridades sanitarias, y que, por lo mismo, no constituye un hecho de fuerza mayor, porque no concurren los caracteres de imprevisible e irresistible.
Que le asiste razón a la entidad fiscal cuando concluye que la destrucción de los medicamentos vencidos es una circunstancia que, por ser de la órbita del fabricante o comerciante, puede preverse desde el mismo momento de la fabricación y de la comercialización de los medicamentos, y por lo tanto, el contribuyente debe tomar las medidas necesarias para conjurar sus consecuencias financieras y fiscales.
Esa sentencia del 24 de septiembre de 2002 tiene efectos de cosa juzgada erga omnes pero solo en relación con la causa petendi juzgada. Quiere decir, entonces, que la sentencia surtió efectos de cosa juzgada respecto de las causales de nulidad invocadas por violación de los artículos 1º de la Ley 95 de 1890; 13, 95 [9] y 363 de la Constitución Política; 64, 148 y 683 del Estatuto Tributario.
Ahora bien, la sentencia del 25 de septiembre de 2006, Expediente (15032)(3) se dictó dentro de un proceso iniciado en acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra ciertos actos administrativos por los que la DIAN modificó el impuesto de renta de quien fuera la demandante con fundamento en los artículos 63 y 64 Estatuto Tributario a efectos de desconocerle los costos por destrucción de inventarios.
En esta sentencia, la Sala reiteró que los artículos 63 y 64 Estatuto Tributario no eran el fundamento jurídico para invocar costos por destrucción de inventarios, pero consideró “que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados”.
De manera que, a partir de esta última sentencia, la Sala ha reiterado(4) que tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que, por tanto, no puedan ser comercializados de ninguna manera, su valor es admisible como expensa necesaria deducible, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, y cumple los requisitos del artículo 107 Estatuto Tributario, esto es, que la expensa tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, es necesaria y proporcional, y además se acredite que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios.
También ha precisado la Sala que aunque el criterio jurisprudencial que se trae a colación está referido a la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permiten considerar que cuando se solicita por medio de una deducción, no debe rechazarse si se demuestran los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107, ibídem, norma común para el reconocimiento de costos y deducciones(5).
En el marco anterior, se procede a analizar el caso concreto.
Pavco, conforme con el certificado de existencia y representación legal, se dedica a la “fabricación, producción, procesamiento, transformación, elaboración, manufactura y comercialización de: A) toda clase de artículos, productos y materiales de cualquier naturaleza, propios de la industria de la construcción, B) productos plásticos en todas sus formas, C) productos químicos en general, y D) textiles, tapetes, empaques, pegantes, pisos y tubería de cualquier tipo o clase. (...) La compra, venta, permuta, arrendamiento, enajenación, importación, exportación, distribución, y en general, la comercialización de bienes muebles, herramientas, maquinaria y equipos propios de las industrias de la construcción, la química, los plásticos, los textiles, o los tapetes, así como sus accesorios y repuestos”.
Pavco destruyó parte del inventario propio de su empresa, tal como lo demostró, mediante las actas de destrucción de inventarios que obran en los folios 4462 a 4478 del cuaderno 17 de antecedentes administrativos.
En efecto, las actas dan cuenta de la destrucción de mercancías varias identificadas con los códigos de referencia y descritas de manera genérica como codos, tapones, hidrosellos, filtros, collares, elevadores geomecánicos, copas, uniones, válvulas, etc.
Las actas también dan cuenta de que la destrucción se motivó por el daño que sufrieron las mercancías en bodega, por cambio de tecnología y diseño (desuso), y por obsolescencia.
Por último, las actas dan cuenta de que el costo total de las unidades destruidas ascendió a la suma de $ 174.839.792,05, es decir, es valor que fue llevado como costo por la empresa demandante.
Conforme con lo expuesto, y dado que la DIAN no cuestionó las actas de destrucción que obran como prueba en el expediente, la Sala considera que la deducción por $ 174.840.000 es procedente y, por tanto, confirmará la sentencia del a quo.
Del recurso de apelación de la demandante:
De la deducción por retiro de propiedad, planta y equipo. Cuenta 531030. $ 8.309.478. De la deducción por donación de computadores al programa “Computadores para Educar” ($ 3.106.961) y de la deducción por retiro de activos fijos por obsolescencia técnica ($ 5.202.517)
De la deducción por donación de computadores al programa “Computadores para Educar” ($ 3.106.961)
La demandante alegó que el tribunal aplicó el criterio de tarifa legal en la apreciación de la prueba sobre el valor de la donación hecha al programa “Computadores para Educar”. Que no tuvo en cuenta la contabilidad de la empresa demandante ni el certificado del revisor fiscal que dan cuenta del valor que tenían los computadores al momento de la donación.
El artículo 125 Estatuto Tributario (num. 2º) dispone que son deducibles las donaciones que hagan los contribuyentes del impuesto de renta que estén obligados a presentar la declaración de renta y complementarios dentro del país durante el año o periodo gravable, entre otras, a las asociaciones, corporaciones y fundaciones sin ánimo de lucro, cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la educación.
Conforme con el inciso dos del artículo 125 Estatuto Tributario, “El valor a deducir por este concepto, en ningún caso podrá ser superior al treinta por ciento (30%) de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación (...)”, salvo las excepciones previstas en esa misma disposición”.
De su parte, el artículo 125-1 Estatuto Tributario prevé que “Cuando la entidad beneficiaria de la donación que da derecho a deducción, sea alguna de las entidades consagradas en el numeral segundo del artículo 125, deberá reunir las siguientes condiciones:
En cuanto a las modalidades de las donaciones, el artículo 125-2 Estatuto Tributario dispone que pueden ser donaciones de dinero, de títulos valores o de activos. En este último caso, el valor de los activos se estimaba por el costo de adquisición más los ajustes por inflación efectuados hasta la fecha de la donación, menos las depreciaciones acumuladas hasta esa misma fecha.
Y, para su reconocimiento, el artículo 125-3 Estatuto Tributario exige de una certificación de la entidad donataria, firmada por revisor fiscal o contador, en donde conste la forma, el monto y la destinación de la donación, así como el cumplimiento de las condiciones señaladas en los artículos anteriores.
En el expediente obra la certificación a que alude el artículo 125-3 Estatuto Tributario, pero el demandante alegó que esa certificación está errada puesto que certificó que el monto de la donación fue de $ 0.
El tribunal consideró que la deducción por la cuantía alegada en la demanda era improcedente, pues la mentada certificación daba cuenta de que el monto de la donación de los equipos donados ascendía a $ 0 y el demandante no aportó pruebas que demostraran el presunto error que cometió la entidad donataria.
Vista la prueba,(6) la Sala aprecia que el 28 de diciembre de 2001, el revisor fiscal del programa “Computadores para Educar” certificó lo siguiente:
“(...) 5. Que el día 24 de diciembre del 2001, recibimos de Pavco S.A., con 860.005.060-1 (sic) a título de donación en especie los bienes descritos en la relación que se adjunta con el número de anexo uno (1) y número de líneas utilizadas once (11); y certificación expedida por el revisor fiscal del donante, la cual hace parte integral del presente documento, avaluando los bienes en: cero pesos m/cte. ($ 0). Los bienes donados están destinados al desarrollo del programa Computadores para Educar de conformidad con lo dispuesto en el Decreto 2324 de 2000 (...)”.
Fíjese que la certificación da cuenta de que el valor de la donación se tomó, a su vez, de cierto certificado del revisor fiscal de Pavco, pero dicho certificado no está en el expediente. Obra, en cambio, la copia de un certificado del revisor fiscal de Pavco, pero del 2 de agosto de 2004 (tres años después) que certifica “Que el valor en libros al momento de la donación era de $ 3.106.961 y que este valor era igual al costo fiscal”.
La Sala le dará crédito a la certificación del revisor fiscal de la asociación(7) “Computadores para Educar”, o sea, la que certificó que el valor de la donación fue de “cero pesos” por cuanto se fundamentó en cierta certificación expedida por la propia empresa demandante en el año 2001.
Si bien la certificación de Pavco del año 2001 no se encuentra en el expediente, para la Sala, la certificación que aportó Pavco en el año 2004, para probar el supuesto error que cometió la fundación solo permite evidenciar una contradicción en lo que ha certificado la demandante. Y, en todo caso, la certificación del 2004 no prueba el supuesto error cometido por la entidad donataria porque esa certificación no detalla los comprobantes internos y externos que den certeza de que, en efecto, en el año 2001, fecha en que, se reitera, se hizo la donación, el valor de los bienes donados ascendían a $ 3.106.96, y no a $ 0 como la entidad donataria lo certificó con fundamento en una certificación de la entidad donante, esto es, de Pavco. Por lo tanto, no está probada la causal de nulidad por violación del artículo 777 Estatuto Tributario.
La Sala reitera que “Si bien el artículo 777 del Estatuto Tributario señala que la certificación de los contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de la administración pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico”(8).
Además, el artículo 125-3 Estatuto Tributario, se reitera, es el que exige, para la procedencia de la deducción por donación, de la certificación de la entidad donataria firmada por revisor fiscal o contador en la que conste, entre otros datos, el monto de la donación. Esta disposición no supone que nos encontremos ante un proscrito régimen probatorio de tarifa legal, puesto que dicho régimen supone “sujetar al juez a reglas abstractas preestablecidas, que le señalan la conclusión que forzosamente debe aceptar en presencia o por la ausencia de determinados medios de prueba”(9).
La certificación del revisor fiscal de la entidad donataria, a que alude el artículo 125-3 Estatuto Tributario, en realidad, es mecanismo de control y prueba idónea para demostrar la procedencia de la deducción por donaciones ya que se fundamenta en la información suministrada por la entidad donante para que la autoridad tributaria pueda hacer el respectivo cruce de información y de verificación. Por lo tanto, involucra la constatación de varios hechos de los que pueden dar cuenta dos sujetos, la entidad donante y la entidad donataria. Si la información no coincide en virtud de la prueba suministrada, o no se aportan pruebas que permitan verificar la información suministrada por donante y donatario, lo pertinente es que se rechace la deducción, tal como lo hizo la DIAN y lo confirmó el a quo.
Además, si bien el artículo 125-3 Estatuto Tributario puede restringir la libertad probatoria del contribuyente, la Corte Constitucional ha dicho que ese tipo de restricciones no violan la Constitución en virtud de los intereses generales que procuran tutelar ese tipo de medidas(10). Por eso, no es extraño encontrar normas como el artículo 125-3 en todo el Estatuto Tributario. Otro típico caso es el de la factura con el cumplimiento de los requisitos legales, documento que se les exige a los contribuyentes como prueba de los costos y deducciones declarados (E.T., art. 771-2).
En síntesis, la exigencia legal de que ciertos actos o hechos u operaciones de relevancia jurídica deban constar en documentos formales no supone un régimen probatorio proscrito. Al contrario: es el que la ley y la razón imponen.
Por lo tanto, para la Sala, es improcedente la deducción por donación en cuantía de $ 3.106.961.
Deducción por retiro de activos fijos por obsolescencia técnica. $ 5.202.517
Sobre la deducción por obsolescencia, la Sala ha precisado que “La depreciación de los bienes usados en actividades productoras de renta la causa el desgaste o deterioro normal por el uso de un bien o por obsolescencia, y atiende a la necesidad de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo utilizado en la actividad productora de renta. Por lo tanto, los activos destinados al negocio o actividad rentable son objeto de la depreciación durante la vida útil de esos bienes (...)”(11).
La Sala también ha precisado la interpretación de los artículos 128, 129 y 138 Estatuto Tributario en el sentido de indicar que “el artículo 138 exige la autorización previa del director de impuestos y aduanas nacionales, si el contribuyente estima que la vida útil fijada en el reglamento no corresponde a la realidad de su caso particular; por ejemplo, si considera que un determinado bien no tiene una vida útil de 10 años, sino menso, debe solicitar previa autorización del director de impuestos nacionales para fijar una vida útil menor”(12).
De manera que, se reitera,
“los artículos 128 y 138 regulan situaciones diferentes. El artículo 138 contempla diversos eventos que harían que la vida útil efectiva del bien varíe, ya sea porque esta se incremente o disminuya, eventos en los que se hace indispensable la formulación de petición sustentada ante el director de la DIAN”.
Situación diferente es la regulada en el artículo 128, que acepta la deducibilidad de la depreciación causada por el desgaste o deterioro normal o por obsolescencia, concepto que define el artículo 129 ibídem.
Así, para la solicitud de la deducción por depreciación u obsolescencia no se requiere de autorización alguna, basta con aplicar las alícuotas que determina el reglamento en el caso de la depreciación, o probar las circunstancias que determinen clara y evidentemente la necesidad de abandonar el bien por obsolescencia”(13).
En el caso concreto, la demandante alegó que no pretendió utilizar una vida útil diferente a la que le corresponde al activo fijo. Simplemente, que tales activos quedaron obsoletos y que, por eso, incluyó la deducción por este concepto en el denuncio de renta.
La DIAN, en cambio, puso de presente que en el documento “costo del activo por centro de costos”, que figura en el folio 4269 del expediente, constató que la demandante registró, en la columna del costo neto, un total de $ 4.872.257,85 que corresponde a “un complemento línea diámetro”, y un total de $ 330.259 que corresponde a un teclado LRLOK modelo KBT-0031/00. Que, así mismo, en la columna de “Depreciación histórica acumulada y depreciación acumulada ajustada” se registró la depreciación de los citados activos. Que, por lo tanto, lo que pretendió la demandante fue solicitar todo el saldo pendiente en el año 2001, lo que implicó emplear una vida útil distinta a la que tenía y que se había tenido en cuenta en el cálculo del registro contable.
La Sala halla la razón a la DIAN por cuanto, verificada la prueba que valoró la DIAN, la Sala advierte que es acertada la valoración que hizo esa entidad. Además, también es cierto que la demandante se limitó a cuestionar la interpretación del artículo 138 Estatuto Tributario y a alegar que lo que en realidad pretendía era deducir el retiro del activo por obsolescencia, pero sin probar esa obsolescencia. De manera que, la Sala reitera que si bien para la deducción por obsolescencia no se requiere de la autorización previa de la DIAN, si se requiere que el demandante pruebe las circunstancias que determinen clara y evidentemente la necesidad de abandonar el bien por obsolescencia, pruebas que no reposan en el expediente. Por lo tanto, es improcedente la deducción por retiro de activos fijos por obsolescencia técnica en cuantía de $ 5.202.517
Del recurso de apelación por conceptos comunes a ambas partes.
De la deducción por pagos de afiliaciones y contribuciones a gremios, publicaciones, cámara de comercio, Icontec, Superintendencia de Valores y otros(14). $ 65.546.976.
La Sala parte por precisar que la DIAN glosó las siguientes cuentas de la demandante:
Cuenta 522510. Afiliaciones
$ 26.084.259,00
Cuenta 512510. Afiliaciones
$ 11.551.779,00
Cuenta 512505. Contribuciones
$ 28.517.938,00
En dichas cuentas la demandante registró los pagos por afiliaciones y contribuciones a ciertos gremios, la afiliación a publicaciones, la afiliación a la Cámara de Comercio de Cali y de Bogotá,(15) la contribución a la Superintendencia de Valores, los pagos hechos a Icontec y a otras empresas (Covinoc, Computec y Provicrédito).
La demandante aportó prueba de los pagos hechos en las siguientes cuantías(16):
Cuenta 522510. Afiliaciones Cuenta 512505. Contribuciones Cuenta 512510. Afiliaciones
$ 26.084.259.00 $ 28.517.938.00 $ 11.551.779.00
Concepto Valor Concepto Valor Concepto Valor
Cámara de Comercio Cali $ 76.000.000 Cecodes $ 2.231.460.00 Cámara de Comercio Bogotá $ 73.500.00
El Tiempo $ 110.000.00 Cecodes $ 2.231.460.00 Cámara de Comercio Bogotá $ 607.000.00
Computec $ 500.000.00 Cecodes $ 2.231.460.00 Legislación Económica $ 210.000.00
Provicrédito $ 4.462.709.00 Cecodes $ 2.231.460.00 Dispublicaciones $ 312.500.00
Acodal $ 2.411.000.00 Camacol $ 776.000.00 Provicrédito $ 1.186.289.00
Acodal $ 312.000.00 Camacol $ 776.000.00 Acoplásticos $ 4.400.000.00
Acodal $ 95.000.00 Camacol $ 776.000.00 ICIPC $ 1.006.245.00
Acodal $ 156.000.00 Camacol $ 776.000.00 ICIPC $ 1.006.245.00
Acodal $ 160.000.00 Camacol $ 388.000.00 Icontec $ 2.750.000.00
Acoplásticos $ 4.400.000.00 Supervalores $ 16.100.098.00 Total $ 11.551.779.00
Acoplásticos $ 4.400.000.00 Total $ 28.517.938.00
Acoplásticos $ 4.400.000.00
Camacol $ 776.000.00
Camacol Atl. $ 1.308.000.00
Camacol Atl. $ 1.188.000.00
Camacol Valle $ 150.000.00
Covinoc $ 200.000.00
Soc. Col. de Geot. $ 121.550.00
Andi $ 858.000.00
Total $ 26.084.259.00
El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados puesto que, en la parte considerativa de la sentencia,(17) aceptó los costos por destrucción de inventarios y la deducción de los pagos que aparecen sombreados en el cuadro que antecede, con destino a la Superintendencia de Valores, Cecodes, Camacol e Icontec. Los demás pagos los rechazó. Sin embargo, en la liquidación del impuesto que propuso, se aprecia que materializó el reconocimiento de los costos por destrucción de inventarios y la deducción por pagos hechos a la Superintendencia de Valores, únicamente(18).
La Sala confirmará la declaratoria de nulidad parcial que dictó el tribunal, pero modificará el restablecimiento del derecho, por las razones que pasan a exponerse, en el sentido de formular otra liquidación del impuesto de renta que incluirá, además del reconocimiento de los costos por destrucción de inventarios, la deducción por pagos hechos a la Superintendencia de Valores, los pagos por afiliaciones y contribuciones a gremios, a Cecodes, Icontec, Cámara de Comercio de Bogotá y Cali, Covinoc, Computec y Provicrédito. No incluirá la deducción por pagos hechos a afiliaciones a publicaciones.
De los pagos hechos por afiliaciones a publicaciones
La Sala considera que se debe confirmar el rechazo de los pagos hechos por las afiliaciones a las publicaciones ($ 632.500)(19) porque ha sido del criterio de que tales expensas no reúnen los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad a que alude el artículo 107 Estatuto Tributario no son expensas necesarias porque la empresa demandante no está conminada a suscribirse a tales medios de información y, por lo mismo, no se ve cómo puedan incidir esas suscripciones en la actividad productora de la empresa.
Deducción por pagos hechos por concepto de afiliaciones y contribuciones a gremios
Las partes, en lo que les fue desfavorable, pidieron que se revisara la sentencia del a quo en cuanto aceptó unas expensas(20) y rechazó las siguientes expensas por concepto de afiliaciones y contribuciones a los gremios y otras instituciones:
$ 11.551.779.00
Acodal $ 2.411.000.00 Cecodes $ 2.231.460.00 Acoplásticos $ 4.400.000.00
Acodal $ 312.000.00 Cecodes $ 2.231.460.00 ICIPC $ 1.006.245.00
Acodal $ 95.000
00 Cecodes $ 2.231.460.00 ICIPC $ 1.006.245.00
Acodal $ 156.000.00 Cecodes $ 2.231.460.00 Total $ 6.412.490.00
Acodal $ 160.000.00 Camacol $ 776.000.00
Acoplásticos $ 4.400.000.00 Camacol $ 776.000.00
Camacol $ 776.000.00 Camacol $ 388.000.00
Camacol Atl. $ 1.308.000.00 Total $ 12.417.840.00
El tribunal rechazó ciertas expensas como deducibles porque para halló que no cumplían los requisitos del artículo 107 Estatuto Tributario. Aceptó otras, porque determinó que sí cumplían los requisitos en mención.
En lo que les fue desfavorable, las partes alegaron que esos requisitos se cumplían o no se cumplían, según la posición jurídica que defendieron.
Concretamente, la empresa demandante apeló por el rechazo de la deducción. Alegó que los pagos hechos sí son deducibles porque los gremios a los que está afiliada Pavco S.A. representan un respaldo para la empresa en cuanto le suministran cierto tipo de servicios que le reportan grandes beneficios que coadyuvan a la actividad productora de renta.
Así, explicó que la afiliación a Acodal —Asociación Colombiana de Ingeniería Sanitaria y Ambiental— y a la Sociedad Colombiana de Geotécnica, guarda estrecha relación con la actividad económica de la empresa, porque esos gremios le permiten tener acceso inmediato a información especializada, en las áreas de la economía en que Pavco S.A. se desarrolla empresarialmente.
Puso de presente que Pavco S.A. es una sociedad comercial que desde hace casi 50 años desarrolla los negocios en los ramos de la construcción, infraestructura y sector agrícola, con soluciones integrales en tubosistemas para el manejo y control de fluidos, geosistemas para obras viables, de infraestructura, ambientales y civiles. Que, por lo tanto, la afiliación a los mentados gremios coadyuvan a la actividad productora de la empresa.
En cuanto a Acoplásticos —Asociación Colombiana de Ingeniería Sanitaria y Ambiental— y el Instituto Nacional de Capacitación e Investigación del Plástico y el Caucho, dijo la demandante que los productos que comercializa Pavco S.A. se fabrican a partir de materias primas de plástico y caucho. Que ese solo hecho es suficiente para admitir la expensa como deducible.
Y, respecto de la afiliación a la Asociación Nacional de Industriales —Andi— destacó que era el gremio vocero de los intereses de la empresa privada ante entidades nacionales y extranjeras que se ocupan de asuntos económicos, jurídicos, sociales, ambientales y otros de carácter empresarial. Que, igualmente, interviene ante las ramas legislativa y ejecutiva del poder público para contribuir en la expedición de normas de conveniencia nacional, y asesora e informa a los afiliados en materias relacionadas con la actividad empresarial en procura de orientar su gestión y armonizar las relaciones con la comunidad. Que, por eso, afiliarse a ese gremio coadyuva a la productividad de la empresa.
La DIAN se limitó a reiterar que los pagos a gremios no eran deducibles porque no cumplían los requisitos del artículo 107 Estatuto Tributario.
Para decidir, la Sala considera pertinente partir de lo que ha dicho respecto de los requisitos previstos en el artículo 107 Estatuto Tributario, y que se deben cumplir para tener una expensa como deducible(21).
Respecto del requisito de relación de causalidad, la Sala ha dicho que “la relación de causalidad significa que los gastos deben guardar una relación causal, de origen-efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto(22)”(23).
Fíjese que el precedente judicial citado restringe la deducción del costo o del gasto a que haya una relación de causalidad entre la expensa y el ingreso.
En una posición un poco más amplia, la Sala consideró(24) que por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o periodo gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(25).
La Sala precisó que el artículo 107 del Estatuto Tributario(26) no exige que, a instancia del gasto, se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, la Sala consideró que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero que esa no necesariamente era la única prueba de la injerencia.
De hecho, del precedente judicial de la Sección Cuarta se aprecia que la Sala ha acudido a una serie de calificativos frente a las expensas para rechazarlas ora porque son meramente útiles y convenientes pero no son necesarias, ora porque son superfluas o suntuarias, ora porque no son forzosas sino de mera liberalidad; o para aceptarlas porque tienen una injerencia positiva en la productividad de la empresa(27).
Habida cuenta de que el “criterio comercial” implica partir de lo “normalmente acostumbrado” en la práctica mercantil, la Sala precisó que la prueba se debería encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Y, que lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(28) o de la costumbre mercantil, en este último caso, como “hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(29). Y que, en todo caso, debe probarse(30). Que, por lo tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas.
En la práctica judicial se aprecia que, normalmente, los demandantes aportan las pruebas del pago de la expensa. Prueba que, generalmente, no resulta suficiente. En el mejor de los casos, aportan las pruebas que demuestran la injerencia o repercusión que tuvo la expensa en el ingreso o en la actividad productiva de la empresa, o, por lo menos, las partes en el proceso se fundamentan en las máximas o reglas de la experiencia, esto es, aquellas reglas que orientan el criterio del juzgador directamente o indirectamente(31).
En el caso de las expensas hechas por afiliaciones a gremios, lo corriente es que no se aporte la prueba de la injerencia o repercusión de la expensa en la actividad productiva de la empresa. Lo común es que se apele a argumentos que expliquen la naturaleza del gremio, la relación que tiene ese gremio con la empresa y los beneficios que podrían derivarse de estar afiliados a esas instituciones.
El precedente judicial de la Sección Cuarta ha reiterado que tales expensas no son deducibles,(32) porque no llevaron al convencimiento de que la expensa cumplía los requisitos que exige el artículo 107 Estatuto Tributario. Como se vio, las sentencias se valieron de criterios auxiliares, como los que se precisaron anteriormente.
En esta oportunidad, la Sala precisa que cuando el juez debe decidir con fundamento en normas contentivas de conceptos jurídicos indeterminados, como los previstos en el artículo 107 Estatuto Tributario, debe partir del presupuesto de que ese tipo de normas de textura abierta le dan a la administración un “margen de apreciación”(33) no muy amplio, dentro del “halo conceptual” que le permite elegir la decisión que se ajuste a la norma de donde deriva la competencia.
Para resolver el caso concreto, y con fundamento en la técnica de control del “margen de apreciación” de los conceptos jurídicos indeterminados de necesidad, causalidad y proporcionalidad, la Sala estima que los actos administrativos demandados erraron al no considerar como deducibles las expensas hechas por el demandante por concepto de las afiliaciones y las contribuciones a la Andi, Camacol, Acodal, Acoplásticos. En cambio, la Sala considera que sí son deducibles, porque esos pagos se fundamentan en las buenas prácticas empresariales que se han venido generalizado y ejecutando de manera notoria al punto que el mismo legislador ya las trata como expensas deducibles.
En efecto, el artículo 57 de la Ley 1430 de 2010, que modificó el artículo 116 del Estatuto Tributario, dispuso en el parágrafo que “Las cuotas de afiliación pagadas a los gremios serán deducibles del impuesto de renta”.
No se trata de que en este fallo se aplique de manera retroactiva la Ley 1430 de 2010. Se trata, simplemente, de admitir que la citada ley tuvo en cuenta la práctica inveterada de las empresas de afiliarse a los gremios propios de la rama industrial, comercial o de servicios a la que pertenecen y convirtió en deducibles las cuotas pagadas para ese efecto.
De manera que, en esta oportunidad, la Sala encuentra que está demostrado no solo el pago de la expensa, sino también, lo relevante que es para la actividad productiva de Pavco S.A. el hecho de estar afiliado a los gremios citados, pues visto el objeto social de Pavco y el de los gremios, se puede concluir, con criterio comercial, que las expensas hechas a esos gremios repercuten en la actividad productiva de la demandante.
Prospera el cargo de la apelación de la demandante.
Por las mismas razones, la Sala considera que no debe prosperar el recurso de apelación de la DIAN en cuanto cuestionó que el tribunal aceptara como deducibles las expensas hechas a la Cámara Colombiana de la Construcción, Camacol, puesto que Camacol es un gremio que impulsa el desarrollo competitivo de la construcción en Colombia, área en la que Pavco S.A. orienta su actividad productiva.
Lo dicho también permite aceptar como deducción las expensas hechas por contribuciones al Instituto Nacional de Capacitación e Investigación del Plástico y el Caucho, a la Sociedad Colombiana de Geotecnología, a la Asociación Colombiana de Ingeniería Sanitaria y Ambiental y al Consejo Empresarial Colombiano para el Desarrollo Sostenible.
En efecto, el Instituto Nacional de Capacitación e Investigación del Plástico y el Caucho - ICPIC, es una fundación sin ánimo de lucro que contribuye efectivamente al incremento de la competitividad y productividad de las empresas del sector, pues se dedica al entrenamiento de técnicos, ingenieros y expertos, y a la investigación aplicada en el procesamiento de plástico y caucho(34).
La Sociedad Colombiana de Geotecnología, fundación creada en 1971, fomenta, entre otras actividades, el estudio, el conocimiento y el mejoramiento de las disciplinas relativas a la geotecnia,(35) especialmente en proyectos de interés nacional(36). En esa medida, dado que, de conformidad con el objeto social, Pavco S.A. fabrica, produce, procesa, transforma, elabora, manufactura y comercializa toda clase de artículos, productos y materiales de cualquier naturaleza, propios de la industria de la construcción, la Sala considera, con criterio comercial, que existe nexo causal entre la actividad productora de la empresa y las expensas hechas por concepto de contribución a la Sociedad Colombiana de Geotecnología.
Y Cecodes, es una asociación que reúne a 200 compañías líderes en el mundo, unidas por el compromiso con el desarrollo sostenible a través de sus tres pilares: crecimiento económico, balance ecológico y progreso social,(37) lo que redunda en la actividad productiva de cualquier empresa.
Por tanto, las expensas hechas a las mentadas instituciones también son deducibles.
De la deducción del pago hecho a la Cámara de Comercio. $ 149.500.
$ 26.084.259.00
Cámara de Comercio Cali $ 76.000.00
Cámara de Comercio Bogotá $ 73.500.00
Total $ 149.500.00
Sobre el particular, la Sala reitera(38) que los pagos realizados a la cámara de comercio por cuenta de registro mercantil y renovación de matrícula son deducibles por ser erogaciones obligatorias para el funcionamiento normal de la sociedad, al tenor de lo dispuesto por los artículos 28 y 33 del Código de Comercio,(39) y el artículo 1º del Decreto Reglamentario 668 de 1989(40).
En la sentencia citada se precisó que tales expensas tienen relación de causalidad porque “(...) forman parte de los egresos realizados en cumplimiento de disposiciones legales de carácter obligatorio para desarrollar el objeto social, siendo además necesarias para dar cumplimiento a lo requerido por los artículos 28 y 33 del Código de Comercio y proporcional por cuanto la tarifa es determinada por autoridad competente y no por el albedrío de los comerciantes, de donde cumple con los presupuestos del citado artículo, ya que (...), si bien no posee relación directa con el ingreso obtenido forma parte de las expensas necesarias, por ser indispensable para el funcionamiento de la sociedad (...)”.
En el caso concreto, Pavco S.A. llevó como deducción los pagos(41) hechos a las cámaras de comercio de Cali y de Bogotá que se hicieron por concepto de afiliaciones.
El artículo 92 del Código de Comercio(42) faculta a los comerciantes que hayan cumplido y estén cumpliendo los deberes de comerciante a afiliarse a las cámaras de comercio para obtener ciertos beneficios, como certificados gratuitos, que facilitan la labor de la empresa. En ese entendido, para la Sala, esas expensas coadyuvan a la actividad productora de la empresa. Por lo tanto, la deducción por $ 149.500 es procedente.
De la deducción de la contribución a la Superintendencia de Valores. $ 16.100.098(43)
En la apelación, la apoderada de la DIAN alegó que la deducción de la contribución a la Superintendencia de Valores es procedente porque los costos y gastos que se pueden detraer de la renta son taxativos.
La Sala despacha desfavorablemente el cargo de la apelación porque la apoderada de la DIAN no controvirtió las razones que fundamentaron la decisión del a quo respecto de la deducción aludida. En efecto, el tribunal consideró que la deducción era procedente con fundamento en los numerales 4º y 5º del artículo 337 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (L. 510/99, arts. 40 y 41) que regularon las contribuciones impuestas a las entidades vigiladas por la superintendencia, como una contribución necesaria para ejecutar la actividad productora de renta puesto que es obligatoria por disposición de la ley.
De otra parte, no es cierto que los costos y gastos sean taxativos. Por el contrario, la legislación tributaria regula de manera enunciativa, en el artículo 107 Estatuto Tributario, que son deducibles todas aquellas expensas que sean necesarias, proporcionales y que guarden relación de causalidad con la actividad productora de las empresas.
Además, la Sala reitera(44) que los pagos hechos a las superintendencias por contribuciones hechas a entidades de control como, por ejemplo, la que se paga a la Superintendencia de Sociedades, o, como en este caso, la que se pagó a la Superintendencia de Valores, son deducibles porque son necesarias y tienen relación de causalidad con la actividad productora de la empresa.
En consecuencia, es procedente la deducción en cuantía de $ 16.100.098.
De la deducción por el pago hecho por concepto de la afiliación a Incontec. $ 2.750.000(45)
Sobre este tipo de expensas, la Sala reitera(46) que el Icontec(47) es un organismo privado, sin ánimo de lucro, integrado, con el carácter de afiliados voluntarios, por más de 1300 empresas industriales, comerciales y financieras, entidades de servicio públicas y privadas, asociaciones y federaciones, gremios de la producción, asociaciones profesionales e instituciones educativas y tecnológicas.
Conforme con el Decreto 2269 de 1993, es el único organismo nacional de normalización y certificación. Además, fue acreditado por la Superintendencia de Industria y Comercio, mediante la Resolución 2330 del primero de noviembre de 1994, para certificar la calidad de todos los productos del sector industrial: sello de calidad o sello de conformidad con norma técnica colombiana; y de los sistemas de calidad.
Pues bien, la normalización, al tenor del artículo 2º del Decreto 2266 de 1993, es aquella actividad que establece soluciones para aplicaciones repetitivas y comunes, con el objeto de lograr un grado óptimo de orden en un contexto dado. En particular, consiste en la elaboración, la adopción y la publicación de las normas técnicas de cada sector.
La certificación, por su parte, de conformidad con el literal k) del artículo 2º del Decreto 2266 de 1993, es el procedimiento mediante el cual un tercero da constancia por escrito o por medio de un sello de conformidad de que un producto, un proceso o un servicio cumple los requisitos especificados en el reglamento.
Por lo tanto, para la Sala, el pago que hizo la demandante al Icontec tiene relación de causalidad con la actividad productora de la empresa, pues optimiza la disposición del producto que comercializa en condiciones de tal calidad que le permitan acceder a varios mercados para producir más renta. No solo son necesarios, sino obligatorios, pues como política gubernamental del Estado Colombiano, a las empresas se les exige estar acorde con esas políticas de calidad.
Se confirma la decisión del tribunal, no prospera el recurso de apelación de la DIAN. En consecuencia, es procedente la deducción por $ 2.750.000 pagados al Icontec.
De la deducción por los pagos hechos a Covinoc, Computec y Provicrédito(48)
La empresa demandante considera que se deben aceptar como deducibles los pagos hechos a Computec S.A. que maneja el sistema Datacrédito, que debe ser consultado por razones de prudencia, en caso que vaya a otorgar condiciones especiales de pago a un cliente. Que Covinoc es una corporación especializada en logística de crédito y cobranzas, a la que acude Pavco S.A. para recuperar cartera comercial. Y, que Provicrédito S.A. es una empresa de abogados que, previa afiliación, permite prepagar procesos de recuperación de cartera en forma confiable.
La Sala considera que los gastos hechos por afiliaciones a estas instituciones también son deducibles por cuanto con la afiliación Pavco S.A. procura mantener una información fidedigna sobre los clientes a los que les puede brindar crédito con ciertas garantías de confiabilidad, lo que permite salvaguardar los recursos derivados de la actividad productiva de la empresa. Luego, está probada la relación de causalidad. Son necesarios porque se derivan de la obligación que tiene la empresa de velar por los ingresos de la empresa. También son proporcionales respecto de los ingresos que reportó la empresa en su denuncio de renta(49).
La demandante alegó que la sanción es improcedente ora por falta de pruebas ora por diferencia de criterios con la DIAN.
Sobre el particular, la Sala reitera que la sanción prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario se impone cuando se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes. Y, que para que se perfeccione la infracción, la inclusión se debe ejecutar con el propósito de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.
Ahora bien, la Sala también precisa que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con intención dolosa o culposa, pues la infracción se tipifica simplemente por el resultado de la acción u omisión: la inclusión, por error de interpretación, de hechos económicos y de la subsunción de los mismos en la norma que se invoca para amparar el beneficio.
En efecto, la Sala reitera que en materia tributaria se aplican los principios y garantías propios del derecho punitivo, pero de manera restrictiva, pues el Estado también debe procurar garantizar el interés general que se promueve con su imposición. En garantía del principio de inocencia, está la obligación de la autoridad tributaria de encuadrar la conducta en la infracción descrita en la norma. Ese hecho autoriza la sanción.
Como se pudo apreciar en el caso concreto, el rechazo de la deducción por donación no obedeció a diferencia de criterios entre la demandante y la DIAN, única razón para exonerar de la sanción conforme con el artículo 647 Estatuto Tributario. La deducción se rechazó porque la empresa demandante no demostró el supuesto error que tenía el certificado del revisor fiscal de la entidad donataria. Así mismo, la deducción por afiliaciones y publicaciones se rechazó porque la demandante no probó la injerencia de las expensas que hizo en la actividad productora de la empresa. El rechazo no lo motivó la diferencia de criterios en la interpretación del artículo 107 Estatuto Tributario.
En esa medida, procede imponer la sanción por inexactitud por la inclusión de las deducciones improcedentes. Se reliquida conforme se indica a continuación.
Conforme con lo expuesto, la Sala confirmará la sentencia del a quo en cuanto declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, pero modificará el restablecimiento del derecho conforme con la siguiente liquidación:
Expediente 25000-23-27-000-2006-00757-01. 17480
Pavco S.A
Nit. 860.005.050-1
Depreciación, amortización, agotam. AC 7.834.970.000 7.834.970.000 7.834.970.000 7.834.970.000
Cuentas por pagar proveedor. OA 4.555.481.000 4.555.481.000 4.555.481.000 4.555.481.000
Imptos, gravámenes y tasas OX 1.084.575.000 1.084.575.000 1.084.575.000 1.084.575.000
Ingresos no constitutivo de r (sic)
Ley Páez EA 5.595.100.000 5.595.100.000 5.595.100.000 5.595.100.000
IVA por bienes de capital 156.662.000 156.662.000 156.662.000 156.662.000
Auto retenciones MJ 4.031.177.000 4.031.177.000 4.031.177.000 4.031.177.000
Total saldo a pagar HA - - - -
1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada. Y MODIFÍCASE el numeral segundo, así:
“2. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, se generó por concepto del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2001, un saldo a favor de la parte demandante de tres mil quinientos noventa y tres millones, seiscientos veintiséis mil pesos m/cte. ($ 3.593.626.000 m/cte.), de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de esta sentencia (pp. 40, 41 y 42)”.
RECONÓCESE personería al abogado Sebastián Pinilla Mogollón como apoderado de la DIAN(50).
(4) Ver, entre otras, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta: (i) C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Bogotá D.C., julio diecinueve (19) de dos mil siete (2007). Radicación: 25000-23-27-000-2003-00024-01(15099). Actor: Productos Roche Industria Química y Farmacéutica. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. (ii) Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 19 de agosto de 2010. Radicación: 25000-23-27-000-2006-00686-01. Nº interno: 16750. Actor: Cristalería Peldar S.A. Demandado: DIAN. (iii) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C. diez (10) de marzo de dos mil once (2011). Radicación: 25000-23-27-000-2006-00788-01(16966). Actor: Glaxo Smithkline Colombia S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. (iv) C.P. William Giraldo Giraldo. Bogotá D.C., diez (10) de mayo de dos mil doce (2012). Radicación: 76001-23-31-000-2007-01276-01(18006). Actor: Bristol Myers Squibb de Colombia S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
(5) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 19 de agosto de 2010. Número de radicación: 25000-23-27-000-2006-00686-01. Nº interno: 16750. Actor: Cristalería Peldar S.A. Demandado: DIAN.
(6) Folio 4291, c. a. a.
(7) Es una asociación integrada por la Presidencia de la República, el Ministerio de Tecnologías de la Información y las comunicaciones, el Ministerio de Educación Nacional, el Fondo TIC y el Servicio Nacional de Aprendizaje SENA, para promover las TIC como un factor de desarrollo equitativo y sostenible en Colombia. http://www.computadoresparaeducar.gov.co/inicio/?q=node/27
(8) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del (25) de de (sic) septiembre de dos mil ocho (2008). Expediente 2003 02203 01 (15255). M.P. Héctor J. Romero Díaz.
(9) Devis Echandía, Hernando, Compendio de derecho procesal, Pruebas Judiciales. Tomo II. Ed. ABC, Santafé de Bogotá, 1998, página 33, citado por López Blanco, Hernán Fabio. Procedimiento Civil Pruebas. Tomo III. Dupre Editores, Bogotá, D.C. Colombia. 2001.
(10) Sentencia C-733 de 2003.
(11) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del treinta (30) de septiembre de dos mil diez (2010). Expediente 2004 02142 01 (17097). M.P. William Giraldo Giraldo.
(14) Renglón CX. Otras deducciones. ($ 74.463.000 que comprende: $ 66.153.976 por concepto de afiliaciones, contribuciones y publicaciones, y $ 8.309.478, por retiro de activos). Sin embargo, en la Resolución 310662005000020 del 17 de noviembre de 2005, que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN aceptó $ 607.000 por concepto de renovación de matrícula mercantil en la Cámara de Comercio de Bogotá.
(16) Folios 171 a 216.
(17) Folios 391 y 392.
(18) Folios 403 y 404.
Afiliaciones y publicaciones
El Tiempo $ 110.000,00
Legislación Económica $ 210.000,00
Dispublicaciones $ 312.500,00
Total $ 632.500,00
(20) Se reitera que el tribunal aceptó como deducibles las expensas que se resaltan en el cuadro, y rechazó las demás.
(21) Se parte del análisis hecho por María del Pilar Abella Mancera y María Clara Montalvo Forero en: “El criterio comercial en la aceptación o rechazo de las expensas necesarias” y “costos imputables a la renta”, en: “Estudios Críticos de Jurisprudencia Tributaria”. ICDT. Ernst & Young. Bogotá. Noviembre de 2011. Pp. 87 a 107 y 157 a 169.
(22) Entre otras, las sentencias (sep. 25/98). Expediente 9018. C.P. Delio Gómez Leyva; (oct. 13/2005). Expediente 13631. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; (ago. 2/2006). Expediente 14549. C.P. Ligia López Díaz; (dic. 12/2007). Expediente 15856. C.P. María Inés Ortiz Barbosa y (jul. 24/2008) Expediente 16302. C.P. Ligia López Díaz.
(23) Ídem 21.
(24) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., sentencias del diez (10) de marzo de dos mil once (2011). Radicación: 250002327000200600841-01.250002327000200600830-01.250002327000200601231-1.250002327000200700186-01. Nº interno: 17492, 17366, 17549, 17703 (acumulados). Demandante: Hocol S.A. Demandado: UAE DIAN y Radicación 25 000 2327 000 2005 01946 01. Nº interno: 17075. Demandante: Filmetex S.A. Demandado: UAE DIAN.
(25) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, Expediente 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Expediente 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Expediente 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, Expediente 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, Expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, Expediente 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(26) “Estatuto Tributario. ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. “Fuente original compilada: Decreto 2053 de 1974, artículo 45”. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
(27) María del Pillar Abella Macera, op. cit. 21, cita las siguientes sentencias: “Consejo de Estado, Sección cuarta, sentencia del 13 de octubre de 2005, expedientes 13631 y 14122; sentencia de 3 de junio de 2010, Expediente 17037, sentencia de 26 de noviembre de 2009, Expediente 16877 y 13 de octubre de 2005, Expediente 14122, sentencia de 26 de octubre de 2009, Expediente 16767; sentencia 13 de agosto de 2009; sentencia del 27 de mayo de 2010, Expediente 16800; sentencia del 7 de octubre de 2010, Expediente 16951; sentencia del 10 de marzo de 2011, Expediente 17075; sentencia del 11 de marzo de 2011, Expediente 17286.
(28) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.
(29) DRAE. Definición de costumbre.
(30) Artículos 8º y 9º del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil.
(31) “directamente (cuando son de conocimiento general y no requieren, por lo tanto, que se les aplique, ni que se dictamine si tienen aplicación al caso concreto) o indirectamente a través de las explicaciones que le den los expertos o peritos que conceptúan sobre los hechos del proceso (cuando se requieren conocimientos especiales)”. Hernando Devis Echandía. Compendio de Derecho Procesal. Tomo II. Editorial ABC 1984. Bogotá.
(32) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta:
Sentencia del 25 de septiembre de 1998. Expediente 9018.
Sentencia del 12 de mayo de 2005. Expediente13614. Actor: Laboratorios Recamier Ltda. Demandado: DIAN
Sentencia del 13 de octubre de 2005. Expediente 13631.
Sentencia del 2 de agosto de 2006. Expediente 14549.
Sentencia del 12 de diciembre de 2007. Expediente 15856.
Sentencia del 24 de julio de 2008. Expediente 16302.
Sentencia del 1º de octubre de 2009. Expediente 16286.
Sentencia del 13 de agosto de 2009. Expediente 16454.
Sentencia del 3 de junio de 2010. Expediente 17037. Actor: Unilever Andina de Colombia Ltda. antes S.A. Demandado: DIAN.
Sentencia del 27 de mayo de 2010. Expediente 16800.
Sentencia del 3 de junio de 2010. Expediente 17037.
Sentencia del 10 de marzo de 2011. Expediente 16966. Actor: GlaxoSmithKline Colombia S.A. Demandado: DIAN.
Sentencia del 10 de marzo de 2011. Expediente 17075. Demandante: Filmetex S.A. Demandado: DIAN.
En la sentencia del 11 de noviembre de 2009 que dictó la Sección Cuarta dentro del Expediente 2005-01893 (16717), decidió reconocer como deducibles las expensas hechas a la Andi y a Afidro.
(33) “tesis germánica (...) que se diseña para permitir que la administración pueda arribar a una solución justa dentro del “halo conceptual” del concepto jurídico indeterminado, mediante un proceso de cognición o interpretativo”.
http://www.cassagne.com.ar/publicaciones/Cassagne/La%20discrecionalidad%20administrativa-ult.%20versi%C3%B3n-LL-03-09-08.pdf y en: La técnica de los conceptos jurídicos indeterminados como mecanismo de control judicial de la actividad administrativa. Allan R. Brewer-Carías:http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/5/2396/12.pdf
Conforme lo explica García de Enterría: “Aquí procede establecer, con todo, una distinción, según que los conceptos jurídicos indeterminados sean conceptos de experiencia o conceptos de valor; respecto de los primeros, que se ventilan en la apreciación de los hechos, la competencia de control del juez es ilimitada(33); los segundos, que no se controlan exclusivamente por la apreciación de los hechos, sino que implican juicios de valor, que pueden ser técnicos (“impacto ambiental”) o políticos (“interés público”, “utilidad pública”) proporcionan a la primera y decisoria apreciación por la administración una cierta presunción a favor de su juicio, que se entiende realizado, en principio desde una posición formalmente objetiva y en virtud de medios técnicos y de criterios políticos que, en la práctica, solo negativamente, cuando el error o la arbitrariedad pueden ser positivamente demostrados, pueden ser controlados por el juez. Esta es una forma simple de explicar la doctrina (en la que no nos detendremos) del “margen de apreciación” de que se beneficia la apreciación administrativa de estos conceptos de valor, margen que otorga una cierta presunción de acierto dentro del “halo del concepto”, pero aunque no llega hasta excluir la entrada del juez en su control directo (el problema sigue siendo “una cuestión jurídica”), sí limita la posibilidad de una apreciación inmediata y propia por el juez de su efectividad y prima la ventaja posicional de la administración respecto a la corrección de su apreciación...”.
Eduardo García de Enterría. Democracia, jueces y control de la administración. Páginas 137 y 138. Civitas Ediciones, S.L. (2005). Ver también. Eduardo García de Enterría y Tomás -Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Páginas 439 a 446. Temis. (2008), y Eduardo García de Enterría. La Lucha contra las inmunidades del poder. Páginas 7 a 30. Civitas Ediciones, S.L. 1995.
(34) www.icicp.org
(35) Geotécnica.
(De geo- y técnica).
1. f. Geol. Aplicación de principios de ingeniería a la ejecución de obras públicas en función de las características de los materiales de la corteza terrestre.
(36) http://www.scg.org.co
(37) http://www.cecodes.org.co/index.php/acerca-de-cecodes/quienes-somos.html
(38) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., trece (13) de agosto de dos mil nueve (2009). Radicación: 25000-23-27-000-2005-01251-01(16454). Actor: Syngenta S.A. Demandado: Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.
(39) Artículo 28, Código de Comercio: “Deberán inscribirse en el registro mercantil (...) 9. La constitución, adiciones o reformas estatutarias y la liquidación de sociedades comerciales, así como la designación de representantes legales y liquidadores...”.
Artículo 33, ibídem. “La matrícula se renovará anualmente, entro de los tres (3) primeros meses de cada año...”.
(40) Artículo 1º, Decreto Reglamentario 668 de 1989: “La matrícula mercantil de los comerciantes y sus establecimientos de comercio, deberá renovarse en el periodo comprendido entre el 1º de enero y el 31 de marzo de cada año, cualquiera que sea la fecha de la matrícula mercantil”.
(41) Folios 4417 y 4440, c. a. a.
(42) ART. 92—Afiliación a la cámara. Los comerciantes que hayan cumplido y estén cumpliendo los deberes de comerciante, podrán ser afiliados de una cámara de comercio cuando así lo soliciten con el apoyo de un banco local o de tres comerciantes inscritos del mismo lugar.
(43) Resolución 462 del 6 de agosto de 2001. Folio 4447, c. a. a.
(44) Consejo de Estado sentencia del 13 de octubre de 2005, M.P. Juan Ángel Palacio H. “Relación de causalidad. La contribución a la Superintendencia de Sociedades, en su calidad de aporte parafiscal por parte de los contribuyentes del impuesto sobre la renta que sean sociedades comerciales bajo su control y vigilancia, constituye una deducción comoquiera que hace parte de los egresos que con el fin de dar cumplimiento a disposiciones legales de carácter obligatorio deben cumplir las personas jurídicas y en consecuencia forman parte de los gastos por administración de los entes económicos (D. R. 2649/93, art. 40 y E.T., art. 107 ib.). Pero además de ser una deducción del impuesto sobre la renta, siendo un menor valor de la renta bruta, el pago de tal contribución, guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social, ya que si bien no tiene una relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad, puesto que para obtenerlos no se requiere de su pago, como lo afirma la DIAN en el Concepto 052218 de 2002, es evidente que si forma parte de las expensas necesarias que a manera de gasto o deducción deben cumplir los entes comerciales a los cuales se refiere el artículo 88 de la Ley 222 de 1995.
(45) Folio 4437, c. a. a.
(46) Consejo de Estado. Sala de lo contencioso administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., diez (10) marzo de de (sic) dos mil once (2011). Radicación: 25 000 2327 000 2005 01946 01. Nº interno: 17075. Demandante: Filmetex S.A. Demandado: UAE DIAN.
(47) Fuente: http://www.colombiaexport.com/icontee.htm
Computec $ 500.000
Provicredito $ 5.648.998
Total $ 6.148.998
(49) $ 179.555.923.000.
(50) Folio 452, cuaderno principal.

References: artículo 107
 artículo 107
 artículo 62
 artículo 62
 artículo 596
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 64
 artículo 148
 artículo 4
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 125
 artículo 125
 artículo 125
 artículo 125
 artículo 125
 artículo 125
 artículo 125
 artículo 777
 artículo 777
 artículo 125
 artículo 125
 artículo 125
 artículo 125
 artículo 138
 artículo 138
 artículo 128
 artículo 129
 artículo 138
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 107
 artículo 57
 artículo 116
 artículo 1
 artículo 92
 artículo 337
 artículo 107
 Resolución 
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 647
 artículo 647
 artículo 107
 Resolución 
 artículo 45
 Artículo 28

Artículo 33
 Artículo 1
 Resolución 
 artículo 88