Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wartosc-poczatkowa/ibpb-1-3-4510-476-15-mo
Timestamp: 2018-03-18 13:55:43+00:00

Document:
IBPB-1-3/4510-476/15/MO | Interpretacja indywidualna
Czy kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, jako komandytariusza SK, będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) SK - odpisy amortyzacyjne od Środków trwałych SK dokonywane od ich wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych SK, a wcześniej Sp. z o.o.?
IBPB-1-3/4510-476/15/MOinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.
W dniu 2 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, polski rezydent podatkowy (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zamierza uczestniczyć - jako komandytariusz - w spółce komandytowej (dalej: „SK”), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). W majątku SK będą znajdować się środki trwałe (dalej: „Środki trwałe”), wniesione do Sp. z o.o. aportem (niestanowiącym zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwa) przed przekształceniem, w okolicznościach, gdy wnoszącemu wspólnikowi w zamian za aport zostaną wydane udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa otrzymanych Środków trwałych, w związku z czym, część wartości rynkowej wniesionych aportem Środków trwałych zostanie przekazana na kapitał zakładowy, a pozostała część na kapitał zapasowy. SK, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o pdop, w swojej ewidencji środków trwałych ustali te same wartości początkowe Środków trwałych, jakie były w ewidencji Sp. z o.o., czyli ustalone zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, nie wyższe niż wartość rynkowa przedmiotu aportu z dnia aportu i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
Czy kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, jako komandytariusza SK, będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) SK - odpisy amortyzacyjne od Środków trwałych SK dokonywane od ich wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych SK, a wcześniej Sp. z o.o....
Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania jego przychodu, jako komandytariusza w SK będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku SK - odpisy amortyzacyjne od Środków trwałych SK dokonywane od ich wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych SK, a wcześniej Sp. z o.o.
Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o pdop, w razie zmiany formy prawnej, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
W związku z powyższym, wartością początkową Środków trwałych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SK będzie wartość początkowa Środków trwałych widniejąca w ewidencji Sp. z o.o., czyli wartość nie wyższa niż wartość rynkowa Środków trwałych otrzymanych przez Sp. z o.o. aportem (zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop).
Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o pdop, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o pdop.
Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej; ustalenia metody amortyzacji; uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany (spółkę kapitałową).
Sp. z o.o. nie może uznawać za koszt uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od Środków trwałych, od tej części ich wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Zgodnie, bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, dotyczące braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która nie została przekazana na kapitał zakładowy, dotyczą jedynie spółek, które posiadają kapitały zakładowe, a więc w opisanym we wniosku przyszłym zdarzeniu, tylko Sp. z o.o., do której to został wniesiony aport. Ograniczenia te nie powinny mieć zastosowania dla Spółki będącej wspólnikiem w SK, ponieważ SK nie posiada kapitału zakładowego ani innych kapitałów. Ponadto, ustawa o pdop ani inny akt prawny nie zawiera przepisów szczególnych, które ograniczyłyby prawa wspólnika spółki osobowej do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, pełnych odpisów amortyzacyjnych od Środków trwałych (dokonanych zgodnie z zasadami opisanym powyżej), stanowiących uprzednio własność Sp. z o.o.
W związku z powyższym, SK będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pozostałej, niezamortyzowanej (przed przekształceniem przez Sp. z o.o.) części Środków trwałych, natomiast Spółka jako wspólnik SK będzie mogła zaliczyć te odpisy do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop, z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 ustawy o pdop.
Powyższe stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyrokach z 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1989/13 i II FSK 1899/13: Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. dotyczące braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy dotyczą spółki kapitałowej do której został wniesiony został aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie podatnika, będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, podatnik będzie miał zatem prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.
Powyższe wynika również interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy upoważnione przez Ministra Finansów, m.in.:
w interpretacji z 22 czerwca 2012 r. Nr ITPB3/415-9/12/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i pośrednio w spółce osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej przez spółkę komandytową, także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy.;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2011 r., Nr IPPB1/415-744/11-5/ES;
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-120/12-3/KS.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „ksh”).
Na podstawie art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).
Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).
Spółka osobowa na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej).
Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).
W myśl art. 15 ust. 6 updop, stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.
Zgodnie z art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
Przepis art. 16h ust. 3 updop stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.
Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.
Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
W przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 updop), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.
W wyroku z 1 marca 2013 r. sygn. akt I SA/KR 2010/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odnosząc się do przywołanych przepisów art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 updop stwierdził, że niewątpliwie, żaden z tych przepisów z osobna, ani też wspólnie nie kreują żadnej generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, a jedynie regulują wyszczególnione i jednostkowe ("techniczne") aspekty kontynuacji amortyzacji po przekształceniu danego podmiotu. Owe wyrwane z kontekstu normatywnego reguły mogą zatem znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasady tej sukcesji podatkowej uregulowane są właśnie w przepisach art. 93–93e Ordynacji podatkowej.
W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko m.in. w wyroku z 9 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 342/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził: Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przychodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).
Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 updop), to – stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej – nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).
Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Należy podkreślić, że w odróżnieniu np. do art. 16k ust. 7 updop, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że SK będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pozostałej, niezamortyzowanej (przed przekształceniem przez Sp. z o.o.) części Środków trwałych, natomiast Spółka jako wspólnik SK będzie mogła zaliczyć te odpisy do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że ze względów wskazanych powyżej tut. Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska.
Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.
ITPB1/4511-957/15/HD | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-2/4510-523/15/MS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wartość początkowa > IBPB-1-3/4510-476/15/MO

References: art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 5
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 8
 art. 16
 art. 553
 art. 93
 art. 5
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 93
 art. 16
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 16
 art. 15
 art. 93
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 5
 art. 14