Source: http://kraken.slv.cz/5Afs74/2009
Timestamp: 2018-06-21 12:44:59+00:00

Document:
5Afs74/2009
è. j. 5 Afs 74/2009-111
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: Výrobní spoleènost Èerchov, a. s., se sídlem Klenèí pod Èerchovem 55, zast. advokátkou JUDr. Julií ©indeláøovou, se sídlem AK Plzeò, Mikulá¹ská tø. 9, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, Hálkova 14, Plzeò, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 18. bøezna 2009, è. j. 30 Ca 37/2008-61,
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 18. bøezna 2009, è. j. 30 Ca 37/2008-61 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení vý¹e oznaèeného rozsudku krajského soudu; tímto bylo zru¹eno rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 31. 1. 2008, è. j. 4720/07-1200-400604, souèasnì byl zru¹en i dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Doma¾licích (dále správce danì ) ze dne 15. 11. 2006, è. j. 55561/06/118920/1478 na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002.
Stì¾ovatel namítá nezákonnost napadeného rozsudku, nebo» krajský soud nesprávnì posoudil podmínky pro souèasné zru¹ení rozhodnutí správního orgánu I. stupnì, poukazuje na usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 28. 8. 2007, è. j. 1 As 60/2006-106, v nìm¾ vyslovil soud názor, ¾e ke zru¹ení prvoinstanèního rozhodnutí by mìlo docházet pouze v pøípadech, kdy toto rozhodnutí nemìlo být vùbec vydáno, èi trpí takovými vadami, je¾ nemù¾e odvolací orgán sám napravit. O takový pøípad se v¹ak v dané vìci nejedná, nebo» v rozsudku uvedená procesní pochybení takové intenzity nedosahují. Stì¾ovatel rovnì¾ poukazuje na usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, v nìm¾ se uvádí, ¾e rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výmìru daòové øízení konèí a vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì I. stupnì musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení.
Tím, ¾e krajský soud zru¹il i rozhodnutí orgánu prvé instance, bylo stì¾ovateli upøeno právo na doplnìní øízení za úèelem odstranìní vad vytknutých ve zru¹ujícím rozsudku.
Stì¾ovatel dále v kasaèní stí¾nosti polemizuje s názorem krajského soudu, podstatnì odli¹ným od setrvalé judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek NSS è. j. 8 Afs 80/2008-85) ohlednì podmínek, za kterých má daòový subjekt právo poní¾it základ danì o výdaj, který vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e zákon o daních z pøíjmù je koncipován na zásadì, ¾e základ danì lze sní¾it ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù tehdy, kdy¾ daòový subjekt proká¾e v souladu s ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, ¾e vynalo¾il výdaj v urèité vý¹i a ¾e byl vynalo¾en na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, co¾ aplikováno na pøedmìtný pøípad znamená, zda byly tyto práce provedeny a dodány smluvním dodavatelem dle smluvených po¾adavkù ve smlouvì o dílo. V daném pøípadì bylo ve smlouvì ujednáno provedení prací pracovníky spoleènosti AHROLUHOSTAVHRAD s. r. o. , IÈ 25763199 (dále jen AHLS ), jejím¾ jediným jednatelem je pan Andriy Shpak, který zplnomocnil dne 25. 4. 2000 pana V. K. k ve¹kerým èinnostem, jednáním a podpisùm ve¹kerých dokladù a dokumentù, vèetnì plných mocí, týkajících se osoby pana Andriye Shpaka jako podnikatele za spoleènost AHLS. Tato plná moc není èasovì omezena a obsahuje ovìøovací dolo¾ku vlastnoruèního podpisu zmocnitele a dále razítko Mgr. Jany Beèkové, notáøky v Praze 1, Havelská 516/16. Správce danì v¹ak vlastním ¹etøením zjistil, ¾e tato ovìøovací dolo¾ka je zfal¹ovaná, jak ostatnì konstatuje i krajský soud v pøedmìtném rozsudku. Stì¾ovateli se tedy podaøilo zpochybnit vìrohodnost a správnost údajù uvedených v plné moci, následkem èeho¾ lze pak s úspìchem pochybovat o vìrohodnosti dokladù vystavených a podepsaných údajným zástupcem deklarovaného dodavatele fakturovaných prací a dále také o tom, ¾e tyto práce provedla spoleènost AHLS a této spoleènosti bylo za práce zaplaceno. Pokud tedy bylo zaplaceno nìkomu jinému, ne¾ tomu, kdo mìl dodat dané práce a pøijímat za nì úhradu, jednalo se o platbu bez právního dùvodu a nebylo mo¾né pova¾ovat dané výdaje za výdaje vynalo¾ené na plnìní, které slou¾ilo k dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e faktury mají nále¾itosti pøedepsané zákonem o úèetnictví. Tyto faktury v¹ak samy o sobì neprokazují soulad úèetního stavu se stavem skuteèným, tedy to, ¾e plnìní na nich uvedené bylo takté¾ fakticky realizováno, a to deklarovaným dodavatelem. Faktury také neobsahují informace o tom, jaké konkrétní práce a v jakém rozsahu byly skuteènì v období, za které je fakturováno, provedeny ani nejsou dolo¾eny jinými doklady, ze kterých by tyto skuteènosti byly patrné. Ze samotných faktur nelze zjistit, jaké konkrétní plnìní a jakého rozsahu, je v jednotlivých mìsících fakturováno. Stì¾ovatel namítá, ¾e objednávky, které ¾alobce jako¾to objednavatel vystavoval na zhotovitele díla-spoleènost AHLS, nelze pova¾ovat za dùkaz prokazující správnost vý¹e nákladù, nebo» neobsahují výèet prací, nato¾ výpoèet hodnoty provedených prací na paletách, kdy¾ spoleènost AHLS nevyrábìla palety jako celek, ale, jak vyplývá z provedených svìdeckých výpovìdí i z vlastního znìní faktur, provádìla tato spoleènost jen urèité dílèí práce pøi výrobì palet. Výpovìdi svìdkù, konkrétnì øeditele kovovýroby, technické pracovnice, jako¾ i ekonomky, svìdèí o tom, ¾e nebyly zhotovovány palety, ale jen provádìny nìkteré práce pøi jejich výrobì; výèet provedených prací, jejich skuteèný rozsah ani výpoèet ceny jednotlivých provedených prací v¹ak uvedené doklady, tj. objednávky neobsahují. Ze samotných faktur tak nelze zjistit, jaké konkrétní plnìní a jakého rozsahu je v jednotlivých mìsících fakturováno. Objednávky, které ¾alobce pøedlo¾il nelze pova¾ovat za dùkaz prokazující správnost vý¹e nákladù, nebo» neobsahují výèet prací ani výpoèet hodnoty provedených prací. Prùkaznost v¹ech dùkazù pøedlo¾ených ¾alobcem (vyúètování odpracovaných hodin, fakturace jednotlivých dodávek, apod.) je nadto zpochybnìna ji¾ tím, ¾e tyto doklady vystavila osoba, její¾ právo jednat za zhotovitele bylo v prùbìhu daòového øízení výraznì zpochybnìno. Stì¾ovatel uvádí, ¾e osoba pana V. K. je dùkazem, který by ve¹keré rozpory mohl vysvìtlit, tuto osobu v¹ak, pøes ve¹keré úsilí, které správce danì vynalo¾il, vèetnì institutu pøedvedení orgány Policie ÈR, se nepodaøilo správci danì vyslechnout. O výslech svìdka se pokou¹el rovnì¾ v rámci odvolacího øízení ¾alovaný, pøedvolání svìdek pøevzal, poté se v¹ak telefonicky omluvil s tím, ¾e se ozve, u¾ tak v¹ak neuèinil. Stì¾ovatel má za to, ¾e vyèerpal v¹echny jemu dostupné a zákonné prostøedky pro zaji¹tìní úèasti uvedené osoby a nesouhlasí s názorem krajského soudu, ¾e tak neuèinil, kdy¾ nevyu¾il mo¾nosti dané mu ust. § 29 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatel rovnì¾ poukazuje na to, ¾e ¾alobce, aè tvrdil, ¾e byl s panem K. v roce 2006 v stálém obchodním styku, neposkytl správci danì potøebnou souèinnost dle § 2 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, tím spí¹e v situaci, kdy výslech svìdka sám po¾adoval. Stì¾ovatel má za to, ¾e osoba pana K. se jeví spí¹e fiktivní ne¾li skuteèná; stì¾ovatel pøitom vychází i z informace poskytnuté na základì ¾ádosti o mezinárodní výmìnu informací, která se týkala ovìøení skuteèností ohlednì udìlení plné moci panu V. K.; z odpovìdi ukrajinské daòové správy pøitom vyplývá, ¾e pan Andriy Shpak nevydal a nepodepsal ¾ádný kontrakt za spoleènost AHLS, prohlásil rovnì¾, ¾e osoba pana V. K. je mu zcela neznámá a nikdy s touto osobou nemìl ¾ádné obchodní vztahy. Stì¾ovatel uvádí tuto informaci nad rámec odùvodnìní svého rozhodnutí, nebo» mu byla v rámci mezinárodního do¾ádání poskytnuta a¾ dne 4. 8. 2008 a nemohla být proto pou¾ita jako dùkaz v daòovém øízení. Tuto informaci stì¾ovatel pøikládá v pøíloze doplnìní ke kasaèní stí¾nosti. Stì¾ovatel má za to, ¾e skuteènost, ¾e se nepodaøilo zajistit osobu pana K., nebrání v dané vìci rozhodnout na základì pøedlo¾ených dokladù, ze kterých nevyplývá, ¾e práce uvedeny na pøedlo¾ených fakturách byly skuteènì provedeny spoleèností AHLS, tj. tím, kdo je mìl dle smluvního vztahu provést; tím vzniká pochybnost o tom, ¾e byl pøedmìtný výdaj vynalo¾en za smluvené dílo a ¾e tento byl vynalo¾en v souladu s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
S pøihlédnutím k vý¹e uvedenému navrhuje stì¾ovatel, aby Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost jako dùvodnou, rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti vyslovil nesouhlas s argumentací stì¾ovatele. Tvrdí, ¾e námitky, které stì¾ovatel pøedkládá v kasaèní stí¾nosti, byly prokazatelnì vyvráceny tvrzením ¾alobce a lze je oznaèit pouze za smy¹lenou konstrukci ex post, která by z ¾alobce èinila osobu, která se chce vyhnout plnìní daòových povinností. Za situace, kdy se správnímu orgánu nedaøí zajistit urèitou osobu èi dùkaz, pøesto¾e nevyèerpal v¹echny mo¾nosti, které mu zákon umo¾òuje, ale i ukládá, nelze z této vady vinit ¾alobce. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e se podaøilo zpochybnit vìrohodnost a správnost údajù uvádìných ¾alobcem, nemá oporu ve spise. Za zcela nedùvodné pova¾uje ¾alobce spekulace stì¾ovatele o existenci osoby V. K. ®alobce se ohrazuje proti tvrzení stì¾ovatele o tom, ¾e neposkytl potøebnou souèinnost k zaji¹tìní této osoby. S výjimkou podnikatelského styku ¾alobce s osobou pana K. nic dal¹ího nespojuje a není v jeho silách ani mo¾nostech tuto osobu zajistit. Tvrzení stì¾ovatele jsou rozporná, nebo» na jednom místì zpochybòuje samotnou existenci této osoby, na jiném místì zase tvrdí, ¾e s ní telefonicky hovoøil. ®alobce namítá, ¾e stì¾ovatel prezentuje v rozporu se zákonem skuteènosti, které mohl namítat ji¾ v øízení pøed krajským soudem, tzn. informace zji¹tìné od pana A. Sphaka, pøitom tato informace je ve vìci irelevantní. Stì¾ovatel nadto citovanou zprávu ukrajinské daòové správy nepøedlo¾il pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohl, nebo» jednání soudu se uskuteènilo a¾ dne 18. 3. 2009, nemù¾e jí proto argumentovat ani pøed Nejvy¹¹ím správním soudem. ®alobce je pøesvìdèen, ¾e v prùbìhu daòového øízení vyvrátil ve¹keré pochybnosti ohlednì neexistence pøedmìtného díla mezi ním a spoleèností AHLS. Kasaèní stí¾nost pova¾uje za nedùvodnou a navrhuje, aby ji Nejvy¹¹í správní soud zamítl.
Stì¾ovatel jednak namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu v tom, ¾e soud zru¹il rovnì¾ rozhodnutí správce danì, aèkoli soud vytknul vadu øízení, konkr. neprovedení výslechu svìdka, tzn. vadu, kterou by bylo lze odstranit v rámci odvolacího øízení. Nejvy¹¹í správní soud shledal tuto kasaèní námitku dùvodnou.
®aloba proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 s. ø. s. v¾dy smìøuje proti rozhodnutí správního orgánu druhého stupnì. Pro úèely soudního pøezkumu správních rozhodnutí jsou rozhodnutí obou stupòù správních orgánù vnímána jako celek. Jak ji¾ konstatoval napøíklad ve své judikatuøe Vrchní soud v Praze, Pod pojmem rozhodnutí vydané ve správním øízení ve smyslu § 247 odst. 2 o. s. ø. je nutno (probìhlo-li øízení ve dvou správních instancích) chápat rozhodnutí správního orgánu prvního i druhého stupnì jako jeden celek. (Usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 7. 5. 1993, sp. zn. 6 A 68/93, publikováno v èasopise Správní právo è. 17). To znamená, ¾e aè správní soudy pøezkoumávají a pøípadnì ru¹í pøedev¹ím rozhodnutí správního orgánu druhého stupnì, pøi posuzování zákonnosti tohoto rozhodnutí pøihlí¾ejí k pøedchozímu správnímu øízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì.
Pokud jde o otázku zru¹ení prvostupòových rozhodnutí správce danì, Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím poukazuje na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2007, è. j. 1 As 60/2006-106, dostupné na www.nssoud.cz, které se týkalo právì výkladu § 78 odst. 3 s. ø. s a v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e toto ustanovení upravuje výjimku z obecného principu omezené kasace, který se jinak uplatòuje ve správním soudnictví. Krajský soud toti¾ podle okolností mù¾e zru¹it i rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì. Jinými slovy, krajský soud má zákonnou povinnost uvá¾it, zda v konkrétním pøípadì není vhodnìj¹í zru¹it nejenom rozhodnutí správního orgánu druhého stupnì, ale také rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì. Tak tomu bude pøedev¹ím v pøípadech, kdy je patrné, ¾e rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì vùbec nemìlo být vydáno. Stejnì tak bude dán dùvod pro zru¹ení rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì v pøípadech, kdy odvolací správní orgán nemù¾e vady tohoto rozhodnutí sám napravit .
Z tìchto závìrù roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹í správní soud vycházel ve svém rozsudku ze dne 14. 11. 2007, è. j. 1 Afs 53/2007-34, www.nssoud.cz, kdy¾ zru¹il ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného správního orgánu rozsudek krajského soudu z toho dùvodu, ¾e jeho výrokem krajský soud zru¹il rovnì¾ prvostupòový platební výmìr správce danì, ani¾ by ov¹em zároveò uvedl dùvody, proè tak uèinil. Ke stejným závìrùm stran mo¾nosti zru¹it dodateèný platební výmìr správce danì dospìl zdej¹í soud napø. i v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, è. j. 8 Afs 113/2006-70, v nìm¾ konstatoval: Daòový øád nesvìøuje odvolacímu orgánu pravomoc v pøípadech zji¹tìných vad øízení pøed prvostupòovým správcem danì, jako je mj. neprovedení navrhovaných dùkazù, rozhodnutí správce danì zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Daòový øád toti¾ na rozdíl od úpravy odvolacího øízení ve správním øádu v takových pøípadech pøedpokládá postup dle § 50 odst. 3 daòového øádu, podle nìho¾ mù¾e odvolací orgán v rámci odvolacího øízení výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení anebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì se stanovením pøimìøené lhùty. A» ji¾ tedy odstraòování vad prvostupòového øízení provádí správce danì èi odvolací orgán, v¾dy se tak dìje v øízení odvolacím, nikoli v øízení prvostupòovém, pøièem¾ podle ustálené judikatury Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu má daòový subjekt pøi dokazování provádìném v odvolacím øízení obdobná práva jako pøi dokazování provádìném v rámci daòové kontroly, tedy zejména právo být pøítomen pøi výslechu svìdkù èi pøi místním ¹etøení a právo klást svìdkùm otázky. Ani pokud by odvolací orgán zjistil ve výjimeèných pøípadech takové vady prvostupòového øízení, které ji¾ nelze v odvolacím øízení odstranit, není podle daòového øádu oprávnìn rozhodnutí správce danì zru¹it a vìc mu vrátit vìc k dal¹ímu øízení, nezbude mu tedy, ne¾ prvostupòové rozhodnutí bez dal¹ího zru¹it. V bì¾ných pøípadech, kdy bylo podáno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru, ji¾ toti¾ není v prvostupòovém øízení místo pro nové dokazování, je¾ by mìlo vyústit v opìtovné dodateèné vymìøení danì. K nìmu lze toti¾ dospìt, jak konstatoval Nevy¹¹í správní soud mj. v rozsudku ze dne 18. 7. 2007, è. j. 5 Afs 170/2006-164, www.nssoud.cz, pouze na základì daòové kontroly, je¾ v¹ak u¾ byla v tìchto pøípadech øádnì ukonèena, a její opakování, nebyla-li povolena obnova øízení èi nejsou-li naplnìny podmínky obdobné zákonným dùvodùm pro povolení obnovy øízení, není pøípustné (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, è. j. 2 Afs 31/2005-57, publikovaný pod è. 868/2006 Sb. NSS).
Zvlá¹tní úpravu odvolacího øízení obsa¾enou v ust. § 50 odst. 5 resp. odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, odli¹nou od øízení vedeného dle správního øádu dle ust. § 90 odst. 1 písm. b) zákona è. 500/2004 Sb., musí respektovat i správní soud. Jestli¾e mu tedy § 78 odst. 3 s. ø. s. svìøuje pravomoc uvá¾it, zda je podle okolností vìci vhodné zru¹it rovnì¾ prvostupòové rozhodnutí správního orgánu, neznamená to, ¾e by mu zákon svìøoval mo¾nost zcela neomezené úvahy, tak jako ji nesvìøuje ani správnímu orgánu pøi pou¾ití správního uvá¾ení. Nejvy¹¹í správní soud ve vý¹e citovaném rozsudku dále konstatoval: Správní soud musí respektovat rámec a logiku základních procesních institutù daného správního øízení, v tomto pøípadì tedy øízení daòového, tak, aby bylo mo¾né toto øízení po vrácení vìci krajským soudem øádnì dokonèit. Zru¹ení prvostupòového rozhodnutí správce danì bude tedy pøicházet do úvahy zejména tam, kde správní soud shledá jak odvolací tak prvostupòové rozhodnutí finanèních orgánù nezákonným, pøièem¾ nebude mo¾ná náprava tím, ¾e by odvolací orgán prvostupòové rozhodnutí zmìnil. Tento postup bude proto na místì zejména v pøípadech, kdy daò vùbec nemìla být vymìøena èi domìøena, napø. tehdy, kdy¾ krajský soud shledá dùvodnou námitku uplynutí prekluzívní lhùty pro vymìøení danì. Výjimeènì mù¾e tento postup pøipadat v úvahu tam, kde správní soud shledá takovou vadu prvostupòového daòového øízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve vìci samé a kterou ji¾ pøitom nelze v novém odvolacím øízení odstranit. Rozhodnì v¹ak takto nelze postupovat v pøípadì, kdy správní soud shledá vady øízení spoèívající napø. v neprovedení navrhovaných dùkazù.
Vý¹e uvedené závìry poté potvrdil rovnì¾ roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve svém usnesení ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75. Poukázal zde pøedev¹ím na principy odvolacího øízení podle správního øádu a zákona o správì daní a poplatkù. Konstatoval pøitom, ¾e správní øád upravuje mo¾nost zru¹ení rozhodnutí a vrácení vìci k novému projednání prvostupòovému správnímu orgánu spoleènì se závazným právním názorem pro jeho dal¹í postup; pokud je tedy v odvolacím správním øízení tøeba doplnit øízení èi odstranit jeho vady, správní øád dává odvolacímu orgánu právo volby, zda doplnìní dokazování èi odstranìní vad øízení provede sám, nebo zda rozhodnutí zru¹í a vìc vrátí se závazným právním názorem; tak tomu v¹ak není v daòovém øízení.
Roz¹íøený senát na základì odli¹né právní úpravy v daòovém procesním pøedpise vyslovil mimo jiné, ¾e Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výmìru daòové øízení konèí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu správce danì prvního stupnì v øízení, které vydání rozhodnutí pøedcházelo, musí být odstranìny v rámci odvolacího øízení. Je vylouèeno, aby po zru¹ení platebního výmìru správce danì prvního stupnì pokraèoval v daòovém øízení a o dani znovu rozhodl. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu v øízení, které jeho vydání pøedcházelo, odstraní správce danì prvního stupnì autoremedurou (§ 49 odst. 1 daòového øádu) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 daòového øádu. Postup podle § 50 odst. 3 daòového øádu se uplatní jak v øízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 daòového øádu), tak v øízení o odvolání proti dani stanovené podle pomùcek (§ 50 odst. 5 daòového øádu). V odvolacím øízení je pøípustná i zmìna zpùsobu stanovení danì.... Vydá-li správce danì po zru¹ení platebního výmìru v odvolacím øízení znovu platební výmìr, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost tohoto rozhodnutí musí být v øízení pøed soudem namítána .
Z vý¹e vyslovených závìrù roz¹íøeného senátu v popsané vìci tak vyplývá, ¾e prvostupòový orgán v daòovém øízení nemù¾e po zru¹ení svého rozhodnutí (platebního výmìru) v øízení pokraèovat a vydat rozhodnutí nové. Nemù¾e-li tak uèinit po zru¹ení rozhodnutí odvolacím orgánem, nemù¾e tak uèinit ani po zru¹ení platebního výmìru soudem. Úvaha soudu, zda doplnìní øízení pøesahuje mo¾nosti odvolacího øízení, zde nemá místa, nebo» z citovaného usnesení roz¹íøeného senátu lze dovodit, ¾e odvolací orgán je oprávnìn ke v¹em úkonùm, jimi¾ je tøeba øízení doplnit a ¾e je dokonce oprávnìn i zmìnit zpùsob stanovení danì.
Pokud tedy byl zru¹en rozsudkem krajského soudu dodateèný platební výmìr ze dne 15. 11. 2006 spolu s rozhodnutím ¾alovaného ze dne 31. 1. 2008, nemù¾e správce danì v øízení pokraèovat. Pøitom krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného, jako¾ i uvedený dodateèný platební výmìr právì pro procesní pochybení spoèívající v neprovedení výslechu svìdka a pro nesprávné hodnocení dùkazù; nejednalo se pøitom o takové vady, které by nebylo lze odstranit v rámci øízení pøed ¾alovaným.
Rozhodoval-li tedy krajský soud o ¾alobì proti rozhodnutí vydanému v daòovém øízení, není, s pøihlédnutím k vý¹e vysloveným názorùm zdej¹ího soudu, dùvodu, aby s odvolacím rozhodnutím souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu I. stupnì (dodateèný platební výmìr) tam, kde má øízení pokraèovat. V takovém pøípadì je na místì zru¹it pouze rozhodnutí ¾alovaného, jeho¾ zavá¾e právním názorem.
Nejvy¹¹í správní soud naopak pøisvìdèil krajskému soudu v hodnocení skutkového stavu. Má-li správce danì pochybnosti o dùkazní hodnotì prostøedkù, jimi¾ daòový subjekt prokazuje ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. svá tvrzení, pøená¹í se dùkazní bøemeno z daòového subjektu na správce danì. Jeho povinností dle § 31 odst. 8 cit. zákona je pak prokázat existenci takových skuteèností, které vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví, evidence èi jiných záznamù zcela vyvracejí. Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e právní otázka ohlednì tvrzeného prokázání skuteèností stì¾ovatelem ve smyslu ust. § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. byla krajským soudem posouzena v souladu se zákonem a rovnì¾ v intencích konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. ®alobci nelze vytýkat, ¾e neunesl dùkazní bøemeno ohlednì skuteèností, týkajících se jiného daòového subjektu. V projednávané vìci bylo prokázáno, ¾e pøedmìtné práce byly fakticky provedeny, byly dále pøedány zahraniènímu odbìrateli a tímto byly také ¾alobci zaplaceny. Nejednalo se tudí¾ o dodávky fiktivní. Stejnì tak v pøípadì dodavatele (spoleènost AHLS) se nejednalo o subjekt fiktivní (by» nekontaktní); spoleènost je zapsána v obchodním rejstøíku.
Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti poukazuje na ust. § 28a odst. 6 obchodního zákoníku, který zaji¹»uje zásadu tzv. rejstøíkového poøádku. Ka¾dý orgán veøejné správy je povinen v¾dy upozornit rejstøíkový soud na nesoulad mezi skuteèným a zapsaným stavem. Konkrétnì ust. § 200b odst. 3 o. s. ø. stanoví, ¾e soudy nebo jiné správní orgány upozorní rejstøíkový soud v¾dy na neshodu mezi skuteèným právním stavem a stavem zápisu v obchodním rejstøíku, jakmile tato skuteènost pøi jejich èinnosti vyjde najevo. Vy¹lo-li tedy v souvislosti s do¾ádanými úkony ve vztahu ke spoleènosti AHLS najevo, ¾e tato na uvedené adrese nesídlí, její jednatelé jsou nekontaktní, popø. ¾ádnou èinnost nevyvíjí, je povinen správce danì postupovat dle vý¹e uvedeného ustanovení, nemù¾e v¹ak sám z tìchto skuteèností bez dal¹ího dovodit, ¾e uvedená spoleènost práce neprovedla.
Neprokázání výdaje uplatnìného ¾alobcem správce danì postavil zejména na skuteènosti, ¾e za dodavatele jednala osoba, která nemìla k tomu oprávnìní, resp. ¾e výdaj nebyl uskuteènìn ve prospìch toho, kdo byl podle smlouvy povinen plnìní uskuteènit. Správce danì v¹ak zcela odhlédl od toho, ¾e práce byly ve skuteènosti fakticky provedeny, výdaj prokazatelnì byl vynalo¾en (bylo vyplaceno ¾alobcem v hotovosti urèité existující osobì-p. K., resp. za tohoto byl oznaèen; nebylo pøitom zji¹»ováno-napø. popisem, rekonstrukcí podoby-zda osoba, která hotovost pøebírala, byla p. K., èi nikoli). Správce danì neprokázal nevynalo¾ení výdaje ¾alobcem za úèelem dosa¾ení zisku ani tím, ¾e by napø. zji¹»oval, zda práce nebyly napø. provedeny samotnými zamìstnanci ¾alobce, (neprovedl výslechy svìdkù), nezji¹»oval ani to, zda osoba, která hotovost od ¾alobce pøebírala, nebyla skuteènì osobou shodnou s tou, s ní¾ telefonicky v souvislosti s uskuteènìním svìdecké výpovìdi jednal.
Daòová teorie mezi daòovì úèinné výdaje (tj. výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka) zahrnuje takové výdaje, které splòují následující podmínky:
1. Výdaje musí poplatník skuteènì vynalo¾it.
2. Výdaje poplatník musí vynalo¾it v souvislosti se získáváním zdanitelných pøíjmù.
3. Musí být vynalo¾eny ve zdaòovacím období.
4. Za výdaje je pova¾uje zákon.
Smyslem a úèelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si mù¾e daòový subjekt uplatnit tak, aby byly daòovì uznatelné. Daòový subjekt si tedy od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru odèitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém § 24 vìtì první: musí se jednat o výdaje, které slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù, tyto pøíjmy musí být zdanitelné, jejich vynalo¾ení musí být poplatníkem nepochybnì prokázáno, výdaje musí být uplatnìny ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy, tyté¾ výdaje nelze uplatnit opakovanì. Výdaje musí být poplatníkem prokázány zpùsobem vyluèujícím jakékoli pochybnosti, pøesvìdèivým tvrzením, ale i øádnými vìrohodnými dùkazy. Proto¾e stát a daòový subjekt v daòovém øízení nejsou v rovném postavení, správce danì je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneu¾ít. Jedním z tìchto prostøedkù je rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi obì strany (viz napø. rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2006, è. j. 2 Afs 39/2006-75, té¾ rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2007, è. j. 5 Afs 158/2005-226, pøíst. na www.nssoud.cz).
Skuteènosti, které je povinen prokazovat správce danì stanoví ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Bylo tedy na správci danì, aby prokázal, hodlal-li vylouèit výdaje ¾alobcem uplatnìné, ¾e skutkový stav tvrzený ¾alobcem byl jiný, ne¾ tvrdil. Pokud ¾alobce napø. jako dùvod nutnosti subdodávek uvedl, ¾e nemohl takový objem prací splnit pouze se svými zamìstnanci, a proto vyu¾il subdodávky, bylo na místì zabývat se dùvodností takového tvrzení, tím spí¹e, prokazoval-li ¾alobce dodání prací výkazy odpracovaných hodin údajných zamìstnancù dodavatele, a to napø. vèetnì èástek stravného, apod. Teprve po zhodnocení objemu provedených prací, vlastních kapacit ¾alobce, poètu odpracovaných hodin, objemu proplacených mezd, místem výkonu prací a srovnáním období, kdy mìly být provádìny apod., mohl správce danì, resp. ¾alovaný pøípadnì dospìt k závìru o tom, ¾e ¾alobce práce provedl napø. výhradnì vlastními pracovníky. Pouze za takové situace (bylo-li by prokázáno, ¾e práce byly provedeny pracovníky ¾alobce v rámci jejich pracovní doby), by závìr o neoprávnìném uplatnìní výdaje byl na místì. Tímto smìrem v¹ak správní orgány dokazování nevedly. Samotná skuteènost, ¾e osoba, které bylo za práce zaplaceno, nebyla oprávnìna za, na smlouvách deklarovaného dodavatele, jednat, v¹ak znamená pouze to, ¾e tato osoba (nikoli deklarovaný dodavatel) je povinna takový pøíjem zdanit, nelze v¹ak z této skuteènosti dovozovat, ¾e výdaje, které (bylo-li tomu tak) byly skuteènì vynalo¾eny za fakticky provedené práce, pøi splnìní v¹ech vý¹e uvedených podmínek, nelze na stranì toho, kdo je vynalo¾il, uznat dle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Závìr o neuznání výdaje uskuteènìného ¾alobcem nelze dovozovat, jak bylo naznaèeno ji¾ vý¹e, nadto ani ze skuteènosti, ¾e dodavatel, popø. jiná osoba je nekontaktní, nepodává daòová pøiznání nebo pøedmìtné pøíjmy nezdanila. Závìry správce danì o nesplnìní podmínek pro uznání výdajù dle § 24 odst. 1 zákona o daních mohou mít opodstatnìní pouze tehdy, nebyly-li tyto výdaje skuteènì vynalo¾eny (napø. osoba, které byly penì¾ní èástky vyplaceny nebyla ve skuteènosti p. K.), anebo, jak ji¾ bylo uvedeno, práce byly provedeny samotným ¾alobcem.
Námitkám stì¾ovatele stran prokázání skuteèností dle § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù naopak Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil a hodnocení procesního postupu stran dokazování, k nìmu¾ dospìl krajský soud, pøièem¾ tento správnì dovodil, ¾e správce danì dùkazní bøemeno neunesl, shledal Nejvy¹¹í správní soud správným.
Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost v rozsahu, v nìm¾ stì¾ovatel namítal nezákonnost zru¹ení správních rozhodnutí prvního stupnì, dùvodnou a vzhledem k tomu, ¾e krajský soud rozhodl o zru¹ení správních rozhodnutí obou stupòù jedním výrokem, Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo ne¾ v souladu s ust. § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s).
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovnì¾ o nákladech øízení kasaèní stí¾nosti

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 § 31
 soud 
 § 29
 § 2
 § 24
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 65
 soud 
 § 247
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 soud 
 § 50
 § 90
 § 78
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 50
 § 50
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 28
 soud 
 § 200
 soud 
 § 24
 § 31
 § 24
 § 24
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud