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Timestamp: 2017-01-18 22:32:50+00:00

Document:
Circolare Agenzia Entrate n. 13 del 09.04.2009
Prevenzione e contrasto dell'evasione - Anno 2009 - Indirizzi operativi
2. ATTIVITA' SPECIFICHE
2.1.1 Individuazione dei "grandi contribuenti" e delle imprese di più
rilevante dimensione - vigilanza specifica
2.1.2 Piano delle attività nei confronti dei grandi contribuenti
2.1.3 Modalità di coordinamento con la Guardia di Finanza
2.1.4 Ulteriori attribuzioni delle Direzioni Regionali
2.5.1 Piano di controlli "formali" delle dichiarazioni dei redditi
2.5.2 Piano di accertamenti parziali "automatizzati" in materia di
2.5.3 Piano straordinario di accertamenti "sintetici"
2.5.4 Controllo sistematico delle estero-residenze a rischio
3. ATTIVITA' TRASVERSALI
3.2 Attività A proiezione internazionale
3.2.1 Scambio di informazioni
3.2.2 Presenza di funzionari e controlli simultanei
bilaterali/multilaterali
3.2.3 Assistenza alla notifica degli atti
3.3 ATTIVITA' RELATIVE AD ALTRI TRIBUTI INDIRETTI DIVERSI DALL'IVA
3.4 ATTIVITA' IN MATERIA DI Riscossione
3.4.1 Attività collegate alla tutela della pretesa erariale
3.4.2 Evasione da riscossione correlata alle indebite compensazioni
In attesa della definitiva fissazione, nella Convenzione triennale
2009 - 2011, degli obiettivi qualitativi e quantitativi da conseguire nel corrente anno, si forniscono gli indirizzi operativi per lo sviluppo delle
attività di prevenzione e contrasto dell'evasione.
Gli indirizzi sono emanati in attuazione delle linee generali e degli
obiettivi contenuti nell'Atto di indirizzo del Ministro dell'Economia e delle Finanze per il conseguimento degli obiettivi di politica fiscale per
gli anni 2009-2011 che ha tracciato le linee generali e gli obiettivi della
gestione tributaria per il triennio.
Va subito sottolineato che la riorganizzazione in atto del dispositivo
di contrasto dell'evasione, a livello centrale, regionale e locale, ha inteso perseguire specificamente le seguenti
- focalizzare distintamente l'azione di controllo sulle diverse
macro-tipologie di contribuenti (grandi e medie imprese, piccole imprese
e lavoratori autonomi, enti non commerciali, persone fisiche);
- adottare metodologie di intervento differenziate per ciascuna
macro-tipologia e coerenti con altrettanto distinti sistemi di analisi e
valutazione del rischio di evasione e/o di elusione da sviluppare tenendo
anche conto delle peculiarità che connotano ciascuna realtà
territoriale ed economica.
L'approccio basato sulla valutazione del rischio di evasione e/o di
elusione, riferita a ciascuna macro-tipologia e tarata sulle peculiarità locali, riveste una valenza strategica. Esso comporta, infatti, la
allocazione ottimale delle risorse (sia in termini quantitativi che
qualitativi) in funzione dell'andamento e della concentrazione del detto
rischio, e la altrettanto ottimale selezione delle posizioni, così come dei
fenomeni da sottoporre a controllo, evitando di perseguire situazioni di scarsa rilevanza o mere violazioni di carattere formale (in quanto a basso
rischio).
Tale approccio potrà essere pienamente garantito solo con la
istituzione delle nuove Direzioni Provinciali, nel cui ambito è prevista una apposita struttura con compiti di analisi del livello e della
distribuzione del rischio di evasione e/o di elusione riguardante tutti i
contribuenti con domicilio fiscale nell'ambito territoriale provinciale
(eccezion fatta per i cosiddetti "grandi contribuenti" il cui presidio compete, a seguito della riorganizzazione, alle strutture regionali), da
realizzare con distinto riguardo alle diverse macro-tipologie di
contribuenti (medie imprese, piccole imprese e lavoro autonomo, persone
fisiche, enti non commerciali).
Nelle more della costituzione delle nuove unità organizzative, che
avverrà gradualmente entro il prossimo anno, la detta analisi di rischio andrà comunque svolta dalle Direzioni regionali, con distinto riguardo a
ciascuna delle Province di competenza ed alle menzionate macro-tipologie di contribuenti (diverse da quella dei "grandi contribuenti"). Tale analisi
dovrà portare alla individuazione di una cornice di riferimento entro la quale gli attuali Uffici locali possano a propria volta sviluppare, entro i
limiti consentiti dall'ancora vigente assetto organizzativo, analisi locali e settoriali idonee ad indirizzare in modo adeguato la selezione delle
posizioni da sottoporre a controllo.
Si evidenzia come dall'accuratezza dell'analisi in parola
dipenderà fortemente l'efficacia delle attività di controllo, ove per tale è da
considerare la capacità di intercettare situazioni di effettiva e consistente evasione finalizzata non solo, come tradizionalmente e
correttamente ritenuto, al recupero delle imposte evase ed alla irrogazione
delle sanzioni, ma anche e soprattutto ad ottenere un sostanziale cambiamento dei comportamenti fiscalmente scorretti tale da determinare, in
prospettiva, un allargamento delle basi imponibili dichiarate e, quindi, un
consistente incremento del gettito derivante dall'adempimento spontaneo (la
c.d. "compliance"). In altri termini, i risultati dell'attività di
controllo non vanno traguardati solo all'insegna del recupero dell'evasione pregressa (che resta ovviamente un obiettivo qualificante), ma anche in una
specifica ottica di induzione della "compliance".
Passando ai profili più strettamente operativi, si evidenzia che il
massimo dell'impegno, ai diversi livelli organizzativi, deve essere in
specie diretto:
° al rafforzamento dell'azione di contrasto ai fenomeni aventi
connotazione fraudolenta, in linea con quanto stabilito dall'art. 83,
commi 5 e 6, del decreto-legge n. 112 del 2008; per tale finalità, sono
stati istituiti l'Ufficio Centrale Antifrode, incardinato nella Direzione
Centrale Accertamento, ed appositi Uffici Antifrode nelle Direzioni
regionali della Lombardia, del Piemonte, del Veneto, dell'Emilia Romagna,
della Toscana, del Lazio, della Puglia, della Campania e della Sicilia;
° al c.d. "tutoraggio" delle grandissime imprese da parte delle Direzioni
regionali, previsto dall'art. 27, ai commi da 9 a 14, del decreto-legge n. 185 del 2008, da esplicarsi mediante:
- un'accurata attività di analisi dei rischi, correlati al settore
produttivo di ciascuna impresa e ad un livello di rischio personalizzato, volto a differenziare l'azione di controllo;
- il controllo sistematico e, per alcuni aspetti, preventivo,
finalizzato anche ad assicurare un elevato grado di correttezza dei comportamenti fiscali di questo particolare ed importante target di
contribuenti;
° al presidio di tutti i grandi contribuenti - imprese e professionisti
(con volume d'affari IVA, ricavi o compensi non inferiore a 100 milioni
di euro) da parte delle Direzioni regionali presso le quali sono
concentrate le competenze in materia di controlli, accertamento,
contenzioso e riscossione, nonché in materia di rimborsi e di controllo
della esistenza dei crediti utilizzati in compensazione;
° al presidio delle imprese di medie dimensioni (con volume d'affari IVA,
ricavi o compensi da 5.164.569 a <100 milioni di euro) le quali, per le
peculiarità specifiche economiche e fiscali, richiedono metodologie di
analisi dei rischi sempre più sofisticate ed incisive;
° al presidio delle altre imprese di minori dimensioni (con volume
d'affari IVA, ricavi o compensi fino a 5.164.568 di euro) e dei
lavoratori autonomi soggetti che, molto rilevanti per la numerosità,
impongono un'attività di analisi mirata e particolarmente selettiva per
l'individuazione dei principali rischi di evasione e di elusione, anche
basata sulle risultanze degli studi di settore, ed il ricorso altrettanto mirato allo strumento istruttorio delle indagini finanziarie, nei
frequenti casi in cui lo stesso si rivela il più idoneo a comprovare le
violazioni fiscali;
° all'accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone
fisiche in base agli elementi di capacità contributiva, da valutare nel contesto del nucleo familiare, qualora i redditi complessivamente
dichiarati non risultino coerenti con la capacità di spesa dimostrata; tenuto conto che le disposizioni introdotte dal decreto-legge n. 112 del
2008 (art. 83, commi 8 e 9) prevedono un piano straordinario da sviluppare nel triennio 2009-2011, l'accertamento sintetico rappresenta,
già nel corrente anno, un obiettivo rilevante da realizzare;
° al presidio della complessa platea dei soggetti che usufruiscono di
regimi fiscali agevolativi; specifiche analisi di rischio devono consentire a regime di individuare apposite metodologie di controllo;
° al contrasto al fenomeno delle indebite compensazioni da perseguire
oltre che con interventi specifici anche in occasione dell'ordinaria attività di controllo sostanziale mediante il riscontro dell'esistenza
dei crediti utilizzati nei modelli unificati di pagamento per compensare i debiti di imposta e contributivi (tenendo conto delle nuove
disposizioni normative di cui all'art. 27, commi da 16 a 20, del decreto-legge n. 185 del 2008);
° al sempre maggiore utilizzo degli istituti definitori, la cui portata
è stata ulteriormente ampliata con il decreto-legge n. 185 del 2008 per
realizzare la definizione della pretesa tributaria e la riscossione delle
somme dovute in tempi più rapidi; a tal fine, gli elementi probatori della pretesa tributaria devono essere connotati da certa e concreta
rilevanza tale da rendere non proficua la via del contenzioso per il contribuente;
° alla sollecita concretizzazione dell'azione di accertamento da parte
delle strutture competenti ai vari livelli organizzativi, utilizzando le risultanze delle
attività istruttorie già espletate (quali in specie i
processi verbali di constatazione non definiti ex art. 5-bis del decreto legislativo 218 del 1997), trattandosi di
attività istituzionale di
primaria importanza.
Si evidenzia altresì l'importanza che assumono gli adempimenti
correlati alla riscossione derivante dalla complessiva attività di controllo. Le strutture operative devono sentirsi fortemente impegnate a
concludere, in tempi rapidi, le attività di competenza per le iscrizioni a ruolo, il conferimento del visto di
esecutorietà, il sistematico
monitoraggio, nonché, qualora se ne ravvisi la sussistenza dei presupposti, l'immediata iscrizione a ruolo straordinario, l'utilizzo delle
misure cautelari ed eventualmente anche delle indagini finanziarie, in
stretto coordinamento operativo con gli agenti della riscossione.
Si sottolinea, infine, il ruolo determinante delle sinergie operative
con la Guardia di Finanza e del conseguente, necessario coordinamento ai fini della programmazione delle
attività di controllo che, oltre a rilevare
in termini generali, continua ad avere specifica valenza per gli interventi nei confronti dei contribuenti di medio-grandi dimensioni (con volume
d'affari IVA, ricavi o compensi superiori a 25,8 milioni di euro). Analoghe
sinergie devono essere sviluppate con le Direzioni territoriali
dell'I.N.P.S., così come il coordinamento con le specifiche attività di
vigilanza da esse svolte, che spesso hanno dirette implicazioni anche in
materia fiscale (si pensi, in specie, alla individuazione di "sommerso" da
lavoro dipendente o autonomo o da attività di impresa individuale).
A quest'ultimo proposito, si rammenta che l'Agenzia ha stipulato con
l'I.N.P.S un'apposita convenzione che prevede lo scambio di informazioni sui risultati
dell'attività operativa di reciproco interesse, nonché l'esecuzione di specifici piani di controllo integrato, coordinati a livello
centrale, per i quali si fa riserva di fornire le necessarie istruzioni.
Declinata, in termini di sintesi, la cornice strategica di
riferimento, vengono di seguito forniti gli indirizzi operativi di dettaglio
per la gestione della complessiva azione di controllo in modo idoneo a
garantire i risultati quantitativi e qualitativi attesi, nonché un adeguato aumento dell'adempimento spontaneo da parte dei contribuenti e, dunque, del
gettito tributario.
Gli indirizzi vengono riportati con distinto riguardo:
- alle attività di controllo fiscale destinate, in modo specifico, alle
diverse macro-tipologie di contribuenti e che quindi integrano nel loro
complesso la peculiare strategia da adottare per ridurre i rischi di
evasione/elusione che caratterizzano ciascuna delle dette macro-tipologie
(Attività specifiche);
- alle attività che per loro natura non possono specificamente riferirsi
alle suddette macro-tipologie di contribuenti, ma le riguardano tutte "trasversalmente", in modo
più o meno marcato (Attività trasversali).
L'attribuzione alle Direzioni regionali della competenza per tutte le
attività di controllo ed accertamento, di liquidazione delle dichiarazioni e di gestione del contenzioso,
nonché del c.d. "tutoraggio", prevista dai
citati commi da 9 a 14 dell'art. 27 del decreto-legge n. 185 del 2008 e riguardante i cosiddetti "grandi contribuenti", impone una sostanziale
ridefinizione delle modalità di intervento nei confronti di tali soggetti.
Dette modalità dovranno infatti garantire, anche in coerenza con le
linee generali e le finalità declinate nell'Atto di indirizzo per il conseguimento degli obiettivi di politica fiscale per gli anni 2009-2011, il
perseguimento di obiettivi di riduzione del livello dell'evasione e dell'elusione fiscale, connessi non solo ad azioni di contrasto, ma anche e
soprattutto ad un progressivo e tendenziale innalzamento del grado di
adempimento spontaneo da parte di tale platea di contribuenti. In tal senso riveste un ruolo di fondamentale importanza
l'attività di "tutoraggio", in
relazione alla quale, la prevista attivazione, di norma, di controlli sostanziali entro l'anno successivo a quello della presentazione delle
dichiarazioni ai fini delle imposte su redditi e dell'IVA, dovrà realizzarsi sulla base di specifiche analisi di rischio di evasione o
elusione fiscale.
Le novità concernenti sia la qualificazione di "grande contribuente",
sia le modalità di classificazione della pericolosità delle singole posizioni in esito alle risultanze dell'analisi di rischio, determinano
altresì una modifica nelle modalità di interlocuzione con la Guardia di Finanza ai fini delle consuete
Al fine di assicurare massima trasparenza ai criteri adottati
dall'Agenzia allo specifico fine di individuare i "grandi contribuenti" e di
garantire l'univoca identificazione della struttura competente
all'espletamento delle attività previste dall'articolo 27, commi da 9 a 14, del decreto-legge n. 185 del 2008, il provvedimento del Direttore
dell'Agenzia del 6 aprile 2009 ha individuato i criteri in base ai quali, per ciascun periodo d'imposta, viene determinato il parametro di riferimento
rappresentato dal valore più elevato tra il volume d'affari, i ricavi o i
compensi dichiarati.
Il provvedimento ha in specie stabilito:
- il criterio di ordine generale (la determinazione della soglia di cento
milioni di euro viene effettuata considerando il valore più elevato, risultante dalle dichiarazioni presentate, tra i ricavi di cui
all'articolo 85, comma 1, lettere a) e b) del T.U.I.R., l'ammontare lordo complessivo dei compensi derivanti dall'esercizio di arti e professioni
di cui all'art. 53, comma 1, del T.U.I.R. ed il volume d'affari ai sensi
dell'articolo 20 del d.P.R. n. 633 del 1972);
- un criterio addizionale, per gli enti creditizi e finanziari e per le
imprese di assicurazione (ai fini della determinazione della predetta
soglia, vengono altresì considerati alcuni dati dichiarati che esprimono
le più significative componenti positive della relativa gestione);
- alcuni criteri particolari:
> per il caso dei periodi d'imposta non coincidenti con l'anno solare
(il parametro di riferimento è individuato assumendo il valore più
elevato tra i dati indicati nella dichiarazione dei redditi relativa
al predetto periodo d'imposta ed il volume d'affari dichiarato per
l'anno solare precedente a quello di chiusura del periodo stesso);
> per il caso dei periodi d'imposta per i quali non siano ancora
scaduti i termini di presentazione delle dichiarazioni fiscali (il
citato parametro è individuato sulla base dei dati indicati
nell'ultima dichiarazione fiscale presentata ed è utilizzato fino al novantesimo giorno successivo ai detti termini di scadenza).
Nel provvedimento è altresì previsto che:
- nei casi di omessa presentazione delle dichiarazioni nelle quali
è prescritta l'indicazione dei dati rilevanti ai fini della determinazione del predetto parametro di riferimento,
così come nei casi in cui
l'individuazione del parametro di riferimento sia effettuata in base agli esiti
dell'attività di accertamento, le attribuzioni ed i poteri di cui
all'art. 27, commi 13 e 14, permangono in capo agli Uffici locali o
all'Ufficio controlli delle Direzioni provinciali (ove costituite);
- nei casi di dichiarazioni fiscali prive dei dati rilevanti per la
determinazione del parametro di riferimento, ovvero contenenti dati
errati, la Direzione Centrale Accertamento, anche su segnalazione delle
altre strutture dell'Agenzia, ha facoltà di individuare i "grandi contribuenti" a seguito del riscontro dell'ammontare del volume d'affari,
dei ricavi e dei compensi effettuato in base ai dati di bilancio ed a
qualsiasi ulteriore informazione a disposizione dell'Agenzia, salvo quanto rilevato in sede di accertamento (dell'esito di tali riscontri
l'Agenzia dà comunicazione al contribuente interessato).
Il provvedimento stabilisce, infine, che i suddetti criteri trovano
applicazione anche ai fini della individuazione delle imprese di più
rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge n.
185 del 2008, nei cui confronti sono espletate le attività di c.d.
"tutoraggio", previste dai commi 9, 11 e 12 del predetto articolo 27.
Sulla base dei criteri in parola, e con riferimento al periodo
d'imposta 2006, la platea dei "grandi contribuenti" risulta composta da circa 4.000 posizioni, fortemente concentrate in alcune Regioni, la cui
rilevanza economico-fiscale impone una vigilanza specifica, soprattutto dal punto di vista tecnico, affidata, in sede di riorganizzazione dell'Agenzia,
alle Direzioni Regionali, sotto lo stretto coordinamento della Direzione
Centrale Accertamento.
Rispetto al 2008, il piano delle attività nei confronti dei grandi
contribuenti risulta radicalmente modificato a seguito delle modifiche normative
più volte menzionate. Per la tipologia di contribuenti in
argomento è infatti previsto il raggiungimento di tre diversi obiettivi relativi, rispettivamente, alle
attività istruttorie, agli accertamenti ed alle attività di tutoraggio.
In proposito si sottolinea come i tre obiettivi sopra richiamati
rivestano una forte valenza strategica, che potrà riflettersi anche negli indicatori della Convenzione con il Ministero dell'Economia e delle Finanze,
imponendo pertanto un significativo impegno sia in termini di risorse da destinare che di raggiungimento degli obiettivi previsti.
a) Attività istruttorie
Visti gli esiti favorevoli registrati in occasione della
programmazione elaborata lo scorso anno nei confronti dei Soggetti di Grandi dimensioni (sia in termini di analisi del rischio di evasione/elusione che
di proficuità dei risultati conseguiti), se ne conferma l'impostazione, segnalando di seguito taluni, specifici criteri, che assumono particolare
valenza ai fini della selezione dei grandi contribuenti da sottoporre a
controllo nel corrente anno:
° soggetti che hanno redatto il bilancio secondo i principi contabili
internazionali IAS/IFRS. Ciò ai fini, in particolare, della verifica della correttezza della diretta imputazione a patrimonio di componenti
reddituali positivi e negativi ovvero del controllo della corretta
applicazione delle disposizioni tributarie oggetto di intervento legislativo a seguito dell'introduzione degli
IAS/IFRS (a titolo di
esempio, modifiche riguardanti il leasing finanziario, gli oneri pluriennali, gli interessi passivi ed il costo delle immobilizzazioni, le
operazioni in valuta, le operazioni fuori bilancio);
° presenza di rapporti con soggetti non residenti, specialmente nei casi
- cessioni di beni e/o servizi nell'ambito di gruppi multinazionali,
allo scopo di vagliarne la conformità alle previsioni di cui all'art. 110, comma 7, del
T.U.I.R.;
- esistenza di componenti negativi derivanti da operazioni intercorse
con imprese fiscalmente domiciliate in Stati o territori non appartenente all'Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati
(art. 110, commi 10 e 11, del T.U.I.R.);
- dinamiche transnazionali infragruppo con
società non residenti delle quali è ipotizzabile la fittizia domiciliazione all'estero. Si
ricorda che, a partire dall'anno d'imposta 2006, agli strumenti di
contrasto di cui agli articoli 37, comma 3, e 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 73, commi 3, 4 e 5 del
T.U.I.R., si è aggiunta la presunzione di esterovestizione di cui ai commi 5-bis e 5-ter del
citato art. 73 del T.U.I.R.;
- esistenza di rapporti di cointeressenza (sia di controllo che di
collegamento) in imprese localizzate in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, astrattamente sussumibili nelle fattispecie
previste agli artt. 167 e 168 del T.U.I.R.;
- esistenza di utili provenienti da
società ed enti non residenti e/o
di remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione con associanti non residenti;
- presenza di royalties e/o di interessi corrisposti da una
società residente in uno degli Stati membri a società dello stesso
gruppo residenti in altri Stati dell'Unione Europea;
° presenza di particolari rapporti con altri soggetti residenti, quali
- operazioni infragruppo che potrebbero sottendere eventuali arbitraggi
impositivi (attuati, ad esempio, attraverso la presenza di regimi di tassazione agevolata fruibili in ragione della diversa localizzazione
territoriale ovvero operazioni di refreshing delle perdite tra soggetti aderenti alla tassazione di gruppo);
- esistenza di utili distribuiti da
società ai sensi dell'art. 89 del T.U.I.R.;
- realizzo di plusvalenze esenti di cui all'art. 87 del
° presenza di operazioni straordinarie;
° presenza di elementi reddituali di particolare interesse (ad esempio,
ingenti oneri straordinari / finanziari, elevati costi per servizi) o di
anomalie (variazioni o oscillazioni) ravvisabili nel fatturato di breve /
medio periodo;
° presenza di crediti IVA di notevole importo rispetto
° presenza di minusvalenze su partecipazioni di importo superiore a
50.000,00 euro realizzate negli anni 2004, 2005, 2006 e 2007 (che avrebbero comportato l'obbligo di comunicazione ai sensi del
decreto-legge n. 203 del 2005).
Nel primo semestre del 2009 le suddette attività istruttorie
(verifiche e controlli mirati) avranno ad oggetto il periodo di imposta 2006; le stesse saranno estese anche al periodo di imposta 2007, non appena
saranno rese disponibili le procedure informatiche di supporto. Resta fermo che, qualora si disponga di elementi relativi a periodi d'imposta
precedenti, l'attività dovrà orientarsi anche su questi ultimi.
b) Accertamenti
A decorrere dal 1 gennaio 2009, il trasferimento alle strutture di
nuova costituzione delle Direzioni Regionali delle attività di accertamento nei confronti dei grandi contribuenti, intendendosi per tali i soggetti che,
per il periodo d'imposta oggetto dell'accertamento, hanno dichiarato un volume d'affari, ricavi o compensi non inferiori a 100 milioni di euro,
rappresenta una delle principali novità introdotte dall'art. 27 del decreto-legge n. 185 del 2008 (in particolare dalla lettera c) del comma 14).
Con riferimento invece all'accertamento relativo alle
annualità in
cui il contribuente non raggiunge in dichiarazione la soglia in parola, ed indipendentemente dal fatto che per altre
annualità si verifichi il
superamento medesimo, la competenza resta incardinata sull'Ufficio locale territorialmente competente, e
ciò fino all'istituzione delle Direzioni
Provinciali. In sintesi, il riferimento ai dati di dichiarazione fa sì che l'attribuzione della competenza tra le Direzioni Regionali e gli Uffici
locali si realizzi in via autonoma per ciascun periodo d'imposta.
In merito agli impatti immediati delle nuove competenze in tema di attività di accertamento e di pianificazione dei controlli nei confronti
dei grandi contribuenti, si rinvia ai contenuti della nota prot. n. 2009/3818 del 12 gennaio 2009 della Direzione Centrale Accertamento. E'
comunque opportuno ricordare che la competenza delle Direzioni Regionali in
materia di accertamento è circoscritta, dal citato comma 14, lettera c), alle
annualità per le quali, alla data del 1 gennaio 2009, non risulta
ancora decorso il termine di decadenza dell'azione di accertamento. Si
tratta, quindi, dei periodi d'imposta le cui dichiarazioni risultano
presentate negli anni 2005 e seguenti, nonché di annualità precedenti per le quali operino disposizioni ampliative del predetto termine (cfr. art. 43
del d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, commi 3,
come modificati dall'art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006, nonché art.
10 della legge n. 289 del 2002).
Occorre inoltre precisare che la nuova competenza delle Direzioni
Regionali riguarda tutti i procedimenti di accertamento che, alla data del 31 dicembre 2008, non si siano ancora conclusi con la notifica dell'avviso
di accertamento o con il perfezionamento dell'adesione ai sensi del decreto
legislativo n. 218 del 1997.
Di conseguenza, per gli avvisi di accertamento notificati entro la
data del 31 dicembre 2008, indipendentemente dal periodo d'imposta interessato, l'Ufficio locale che ha emesso l'atto di accertamento mantiene
la competenza anche per tutte le fasi successive, ivi compresa l'adesione ai
sensi dell'art. 6 comma 2 del citato decreto legislativo, l'iscrizione a
ruolo e l'eventuale gestione del contenzioso.
Va inoltre chiarito che, nel caso in cui l'Ufficio locale abbia emesso
un avviso di accertamento e che lo stesso sia stato notificato entro il 31 dicembre 2008, se successivamente si verifica l'ipotesi in cui debba essere
emesso un nuovo atto relativo alla stessa annualità, la competenza è demandata alla Direzione Regionale. In altri termini, la competenza
dell'Ufficio locale si è radicata solamente in relazione all'avviso di
accertamento notificato, ma non per questo si verifica l'attrazione della competenza a detto Ufficio per l'intera
annualità in questione, che spetta invece alla Direzione Regionale in virtù del nuovo assetto normativo e
Gli uffici competenti presso le Direzioni Regionali, nell'esecuzione
dell'attività di accertamento, devono accordare priorità all'esame delle
fattispecie riferibili ad annualità o a trattazioni in scadenza, nonché alle pratiche che necessitano di una ulteriore
attività istruttoria o di
particolare complessità (come, ad esempio, nel caso di segnalazioni ex art.
37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 o relative alla deducibilità di costi per
operazioni con soggetti residenti in Paesi appartenenti alla black list).
In ogni caso si raccomanda di operare una tendenziale riduzione dei
tempi intercorrenti tra il momento di presentazione della dichiarazione e il
momento di effettuazione dell'attività di accertamento.
c) Tutoraggio
L'attività di cosiddetto "tutoraggio" rappresenta un'altra,
importante novità concernente la platea dei grandi contribuenti. Essa riguarda, nel corrente anno, solo le imprese di
più rilevante dimensione,
con volume d'affari o ricavi non inferiore a trecento milioni di euro
(limite che sarà progressivamente diminuito fino alla soglia di cento
milioni di euro entro il 31 dicembre 2011, con la conseguenza che risulterà
assoggettata a tutoraggio l'intera platea dei grandi contribuenti).
L'attività medesima trova espressione nelle previsioni di cui ai commi da 9
a 12 dell'articolo 27, del decreto legge n. 185 del 2008, concernenti l'attivazione, da parte dell'Agenzia delle Entrate, di un tempestivo
controllo sostanziale sulla posizione fiscale delle imprese di più
rilevante dimensione.
Nello specifico, il tutoraggio si traduce in un'attività di
monitoraggio dei comportamenti posti in essere dai grandi contribuenti
attraverso l'utilizzo di approcci differenziati in funzione delle
caratteristiche proprie di tale tipologia di soggetti. In tal senso, i tradizionali strumenti di controllo a disposizione dell'amministrazione
finanziaria (ad esempio gli accessi, le ispezioni, le verifiche etc.) dovranno essere utilizzati all'interno di un nuovo quadro di riferimento, in
relazione al quale assume fondamentale rilevanza l'attività di analisi di
qualsiasi informazione in grado di esprimere indicazioni utili al riscontro
di rischi di comportamenti, suscettibili di generare sottodimensionamento
della base imponibile.
Nella prospettiva appena delineata il controllo sostanziale previsto
nella citata norma dovrà pertanto essere attivato, a partire dalle
dichiarazioni presentate per il periodo d'imposta 2007, in esito alle
risultanze di specifiche analisi di rischio le quali potranno interessare
settori economici specifici ovvero avere ad oggetto la valutazione del
profilo di rischio della singola impresa, ivi incluse le posizioni dei soci
e le operazioni effettuate. Parte integrante di tale approccio, la cui fonte è rinvenibile nel comma 12 dell'art. 27 del citato decreto,
costituita dalla verifica di conformità tra i comportamenti effettivamente posti in essere da tali soggetti e le condizioni rappresentate nelle
eventuali istanze di interpello dagli stessi presentate. Pertanto, la riorganizzazione delle strutture regionali e di vertice dell'Agenzia delle
Entrate, relativamente a tale tipologia di contribuenti, risponde anche e
soprattutto alla esigenza di concentrare gli elementi informativi utili per
l'analisi di rischio e di facilitarne la pronta condivisione.
Coerentemente con le finalità previste nella norma in parola ed alla
luce di quanto testè rilevato, l'attività di tutoraggio è destinata a
trovare momento di sintesi in quella che verrà definita come "scheda di
analisi del rischio", la quale dovrà essere predisposta per tutti i contribuenti di
più rilevante dimensione e nella quale oltre alla
descrizione dell'attività istruttoria effettuata, troveranno rilevazione
gli elementi suscettibili, previa loro valutazione, di attribuire un
determinato livello di rischio fiscale a ciascun contribuente. In merito ai
contenuti della predetta scheda ed alle relative indicazioni utili alla sua
predisposizione, si fa rinvio a successive istruzioni di dettaglio.
Sotto il profilo delle indicazioni programmatiche, è comunque
opportuno precisare che, a ciascun contribuente appartenente alla platea
oggetto di tutoraggio, verrà attribuito un livello di rischio diversamente
graduato e tipizzato funzionale alla individuazione della più adeguata modalità istruttoria da utilizzare ai fini del controllo. A titolo di
esempio, nei confronti dei contribuenti cui risulta attribuita una maggiore
intensità del rischio (dipendendo l'intensità dal livello e dal tipo di
rischio), il controllo si svilupperà mediante l'utilizzo di strumenti più
penetranti rispetto a quelli impiegabili nei confronti di soggetti
caratterizzati da una intensità minore di rischio. Per i contribuenti
classificati a bassa intensità di rischio il controllo potrà anche
limitarsi alla sola predisposizione della scheda di rischio ed al suo
costante aggiornamento, mediante l'eventuale integrazione o modifica degli
elementi informativi ad essa pertinenti. Il livello di intensità del
rischio attribuito (e riveduto almeno annualmente) sarà evidentemente
correlato alla stima della probabilità di comportamenti non conformi
all'assolvimento del corretto adempimento tributario ed alla ipotizzata
tipologia di tali comportamenti, nonché alla verifica dell'attitudine del
contribuente ad avere nei confronti dell'Amministrazione finanziaria un
atteggiamento trasparente e collaborativo.
A margine delle indicazioni sopra sviluppate, si segnala che
l'introduzione del tutoraggio e le sue prevedibili evoluzioni verso
configurazioni tipicamente rinvenibili in corrispondenti migliori pratiche
internazionali, oltre a rappresentare una modalità di utilizzo dei
tradizionali strumenti di controllo più appropriata, equa ed efficace
rispetto alla complessità e specificità della fiscalità delle imprese di più rilevante dimensione, va anche e soprattutto inquadrata nell'ottica del
progressivo miglioramento delle forme di interlocuzione tra amministrazione
finanziaria e contribuente, sulla scorta dell'esperienza maturata con altri istituti di recente introduzione.
Così come concepito, il tutoraggio
dovrebbe pertanto, da un canto, consentire il raggiungimento degli obiettivi
di incremento del livello di adempimento spontaneo da parte di tale
tipologia di operatori economici e, dall'altro, garantire il soddisfacimento
delle necessarie esigenze di certezza in ordine al corretto assolvimento dell'obbligazione tributaria da parte di questi ultimi.
Le surriferite novità riguardanti la platea dei grandi contribuenti
comportano anche una ridefinizione delle modalità del coordinamento con la Guardia di Finanza, la quale
contribuirà in modo significativo all'attività di prevenzione e repressione dell'evasione/elusione nei
confronti della macro-tipologia in parola, con un adeguato numero di
verifiche in linea con quanto avvenuto lo scorso anno.
Le novità più importanti riguardano, in modo particolare, le
attività di coordinamento che interessano i contribuenti soggetti a
a) Indicazioni relative al coordinamento sui contribuenti con volume
d'affari, ricavi o compensi non inferiori a 300 milioni di euro
Come anticipato nella citata nota del 12 gennaio 2009, l'attività
di coordinamento sui soggetti sottoposti a tutoraggio dovrà essere effettuata, relativamente all'anno d'imposta 2007 e seguenti, con
modalità operative di tipo analitico, in considerazione del fatto che
tale attività è intimamente connessa all'analisi di rischio.
Tenuto conto del limitato numero di contribuenti appartenenti a tale
categoria il coordinamento dovrà essere effettuato su base nominativa e
realizzato attraverso il confronto degli elementi informativi a
disposizione dell'Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza.
Ciascun soggetto sarà selezionato ed assegnato alla competenza
dell'Agenzia delle Entrate o Guardia di Finanza sulla base del livello di
intensità del rischio derivante dall'analisi delle informazioni acquisite
e di ogni altro elemento utile a tali fini, ivi compresi eventuali specifici contesti investigativi da sviluppare.
In ogni caso, si richiama l'attenzione sul fatto che le informazioni
relative ai soggetti sottoposti a tutoraggio dovranno essere oggetto di
massima condivisione tra le Direzioni Regionali ed i Comandi Regionali
della Guardia di Finanza, coerentemente con le finalità declinate nell'Atto di indirizzo per il conseguimento degli obiettivi di politica
fiscale per gli anni 2009-2011, all'interno del quale lo scambio reciproco
di dati ed informazioni rappresenta uno dei mezzi fondamentali per il
miglioramento dell'azione di controllo.
b) Indicazioni relative ai contribuenti con volume d'affari, ricavi o
compensi non inferiori a 100 milioni di euro
Ferma restando l'attività di coordinamento che interessa la platea
dei contribuenti soggetti a tutoraggio, per i contribuenti con volume
d'affari, ricavi o compensi non inferiori a 100 milioni di euro il
coordinamento tra le Direzioni Regionali ed i Comandi Regionali della Guardia di Finanza
sarà attuato attraverso le consuete modalità, di cui
alle istruzioni a suo tempo impartite con la nota n. 30322 del 22 febbraio 2002.
La riorganizzazione delle strutture dell'Agenzia e la nuova
ripartizione delle competenze tra le diverse strutture periferiche non
modificano, infatti, per l'anno 2009 e con riferimento alla platea di
contribuenti in discorso, le procedure di coordinamento con la Guardia di Finanza. Le Direzioni Regionali, pertanto, seguendo le
nella citata nota del 2002, devono procedere al coordinamento, in relazione a tali contribuenti, unitamente a tutti quelli che presentano un
volume d'affari, ricavi o compensi pari o superiore a 25,8 milioni di euro
(come ulteriormente chiarito nel successivo par. 2.2).
Il comma 14 dell'art. 27 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185,
individua in dettaglio le competenze che sono state demandate alle Direzioni
Regionali e alle Direzioni Provinciali di Trento e Bolzano.
Oltre alle attività di cui si è detto nei paragrafi precedenti, alle
citate Direzioni sono attribuite ulteriori competenze, consistenti in specie:
a) nella liquidazione della dichiarazione di cui all'art. 36-bis del
d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972,
relativamente al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006 e
b) nel controllo formale della dichiarazione ex art. 36-ter del d.P.R. n.
600 del 1973, relativamente al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre
2006 e successivi;
c) nel recupero di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai
sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, con riferimento ai quali, alla data di entrata in vigore del presente
decreto, siano in corso i termini per il relativo recupero;
d) nella gestione del contenzioso relativo a tutti gli atti compresi
nelle suddette, nuove competenze;
e) nei rimborsi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore
aggiunto, relativo ai periodi d'imposta in corso alla data del 31
dicembre 2006 e successivi.
In relazione a tali ulteriori attività, ed in particolare alla
lavorazione dei rimborsi, saranno fornite specifiche istruzioni a cura delle
competenti strutture centrali dell'Agenzia.
La nozione di imprese di medie dimensioni, ai fini delle
controllo fiscale, assume da quest'anno una nuova e più ampia configurazione, riguardando i soggetti con volume d'affari o di ricavi
dichiarati compreso tra 5.164.569 e <100 milioni di euro (con riferimento al periodo d'imposta 2006, si tratta di circa 57.000 posizioni).
La novità sostanziale, che riflette una precisa scelta strategica,
consiste nella inclusione nella nuova nozione delle imprese con volume d'affari o di ricavi compreso fra 25,8 milioni e <100 milioni di euro (con
riferimento sempre al periodo d'imposta 2006, si tratta di circa 8.000 posizioni), prima considerate "di grandi dimensioni" e, in quanto tali,
rientranti nella disciplina particolare prevista, ai fini della competenza
per le attività istruttorie, per tale tipologia di soggetti. Al riguardo, è pertanto opportuno preliminarmente ribadire quanto
già precisato nella già citata nota prot. 2009/3818 del 12 gennaio u.s., e in specie che:
- le attività di controllo e di accertamento, a far corso dal 1 gennaio
2009, sono demandate alla competenza degli Uffici locali fino
all'istituzione delle Direzioni Provinciali (comprese le attività nei
confronti dei soggetti che hanno aderito al regime del consolidato
nazionale, ai sensi degli articoli 117 e seguenti del T.U.I.R.);
- fino alla completa entrata in funzione delle Direzioni Provinciali, le
attività istruttorie esterne potranno essere comunque effettuate anche dalle Direzioni Regionali;
- gli obiettivi relativi ai controlli continueranno ad essere assegnati
alle Direzioni Regionali che provvederanno alla ripartizione fra le varie strutture assicurando assistenza agli Uffici locali, in specie a quelli
eventualmente impegnati per la prima volta in tale attività;
- il coordinamento con i Comandi Regionali della Guardia di Finanza
dovrà essere garantito, secondo la prassi in uso di cui alla nota n. 30322 del 22 febbraio 2002 e, dunque, nello stesso ambito del
coordinamento di cui si è detto nel precedente par. 2.1.3.
Ciò posto, la complessiva platea di contribuenti in parola va,
comunque, d'ora in avanti, considerata unitariamente, soprattutto per quanto attiene all'analisi propedeutica alla individuazione dei principali e
peculiari rischi di evasione/elusione che connotano questa macro-tipologia.
Data la numerosità delle posizioni, assai spiccata in alcune
territoriali, è opportuno procedere all'analisi di rischio muovendo da una
mappatura, a livello provinciale, delle imprese in questione, ripartite tra
le varie macro-categorie economiche di appartenenza (manifatture, servizi e commercio). Tale mappatura
costituirà la base su cui effettuare analisi di
dettaglio curate, nelle more della istituzione delle Direzioni Provinciali, dalle Direzioni Regionali coadiuvate dagli Uffici locali, e volte ad
individuare i settori economici e le singole posizioni a maggior rischio da
sottoporre a controllo.
La selezione delle posizioni andrà effettuata, di massima, secondo i
- per le imprese maggiormente complesse, ove per tali sono da
considerare, ad esempio, quelle caratterizzate da elevati e frammentati
volumi di attività, da peculiari modalità di gestione e
contabilizzazione - come nel caso degli intermediari finanziari - o dalla presenza di rilevanti rapporti con l'estero, sia nelle
commerciali che in quelle finanziarie, sulla base di criteri sostanzialmente analoghi a quelli adottati per i grandi contribuenti (v.
par. 2.1.2);
- per le altre imprese, sulla base dei consueti indicatori di rischio di
evasione/elusione, tra i quali meritano un espresso richiamo i seguenti
(che possono, comunque rilevare anche per le imprese più complesse):
- ingenti oneri straordinari;
- ingenti oneri finanziari;
- elevati costi per servizi;
- anomale variazioni e oscillazioni di fatturato nel breve e medio
- presenza di significativi crediti IVA utilizzati in compensazione
ovvero riportati al successivo periodo d'imposta, che appaiano particolarmente rilevanti e, in qualche modo anomali, in rapporto con
i dati dichiarati e con i regimi normativi applicabili in relazione all'attività svolta;
- soggetti che presentino dichiarazioni con un ammontare di fatturato
non coerente con l'ammontare degli acquisti e della manodopera impiegata.
A fattor comune, l'assenza di controlli negli ultimi quattro anni
dovrà costituire, a sostanziale equivalenza di elementi di rischio, criterio da privilegiare nella selezione.
Particolare attenzione dovrà essere dedicata alla individuazione
delle modalità di controllo da adottare, al fine di ottimizzare l'impiego delle risorse ed ottenere un cospicuo incremento, rispetto al passato, del
numero di interventi su questa macro-tipologia di contribuenti.
Pertanto, al fine di ottenere detto risultato ad ampia valenza
dissuasiva, appare conveniente massimizzare i controlli attraverso:
- interventi caratterizzati dall'attività istruttoria esterna per i casi
complessi, mediante controlli mirati e, per i casi a maggior rischio, le verifiche;
- controlli, anche su singole operazioni a rischio, attraverso
istruttoria interna.
Nel primo semestre del 2009 le attività istruttorie esterne avranno
ad oggetto il periodo di imposta 2006; le stesse saranno estese anche al
periodo di imposta 2007, non appena saranno rese disponibili le procedure
informatiche di supporto. Resta fermo che, qualora si disponga di elementi relativi a periodi d'imposta precedenti,
l'attività dovrà anche orientarsi
Il presidio degli specifici rischi di evasione/elusione della
macro-tipologia in questione è garantito anche dalla Guardia di Finanza, con interventi di verifica, numericamente adeguati e diffusi sul territorio.
Pertanto appare opportuno, in ragione delle specifiche
condizioni economico/territoriali, confrontare e coordinare le rispettive
programmazioni degli interventi per l'ampia platea delle imprese con
volume d'affari o di ricavi compresi fra 5.164.569 e 25,8 milioni di euro, anche mediante specifici contatti, tra le Direzioni Provinciali o Uffici
locali ed i Comandi provinciali.
Allo stesso fine di ottimizzare la complessiva efficacia dell'azione
sulla platea in questione, riveste fondamentale importanza imprimere una decisa accelerazione alle procedure per l'accertamento con adesione o,
qualora non ricorra la opportunità di procedere in tal senso, alla notifica
degli avvisi di accertamento, conseguenti ad attività istruttorie già
espletate (anche da parte della Guardia di Finanza), soprattutto negli anni
precedenti al 2009, nell'ottica, già evidenziata, di una tendenziale
riduzione dei tempi intercorrenti la presentazione della dichiarazione e l'accertamento.
Le imprese di minori dimensioni (con volume d'affari IVA o di ricavi
dichiarati non superiore a 5.164.568 euro) ed i lavoratori autonomi
rappresentano la macro-tipologia a più elevata densità, tra quelle dei
contribuenti titolari di Partita IVA.
Secondo gli ultimi dati validati (dichiarazioni per l'anno di imposta
2006) si tratta di oltre 5 milioni di soggetti, distribuiti sul territorio
in modo fortemente diversificato, anche con riguardo ai vari comparti di attività.
Pertanto, al fine di garantire un'adeguata strategia di prevenzione e
contrasto dell'evasione a livello locale, che tenga in debito conto le
peculiarità territoriali, l'attività di controllo dovrà essere supportata
da una analisi organica del rischio di evasione, sviluppata in modo distinto per i tre macro settori economici in cui di regola si suddivide la platea
delle imprese (manifatture, servizi e commercio) e per quello dei lavoratori
autonomi (esercenti, in modo abituale, attività artistiche o professionali).
L'analisi in argomento potrà in specie articolarsi nei termini che
- muovere dalla mappatura delle singole categorie di
presenti sul territorio di competenza. Al riguardo, può risultare utile l'accorpamento in "settori" adottato dagli Studi di settore, considerando
a parte i codici attività per i quali non esiste uno Studio;
- per le singole categorie mappate, analizzare quindi l'andamento
dichiarativo complessivo, riferito all'ultimo triennio disponibile (si
tratta del volume d'affari, ricavi o compensi, e dei redditi d'impresa o
lavoro autonomo complessivamente dichiarati in ciascun anno del
triennio), raffrontandolo a quello della economia reale a livello locale,
allo scopo di intercettare eventuali situazioni diffuse di evasione che
caratterizzino intere categorie da considerare, quindi, a rischio specifico.
E' il caso, ad esempio, delle categorie che, nel loro complesso,
dichiarano un andamento decrescente, stabile o lievemente crescente dei
volumi d'affari e dei redditi d'impresa, senza che ciò sia giustificato
da situazioni negative straordinarie concernenti singoli settori a livello locale (tenendo comunque conto della possibile, sebbene
variabile, incidenza del fattore evasione). E' il caso, ancora, delle categorie per le quali si registra un aumento considerevole delle
posizioni di non congruità e di incoerenza economica (in base alla
applicazione degli Studi di settore) nonché di quelle che presentano una incidenza anomala del numero dei soggetti congrui e coerenti rispetto
all'andamento dei ricavi e dei redditi dichiarati medi (il numero cresce
in misura superiore all'andamento dei ricavi e dei redditi). Anche in
questi casi andrà comunque valutato se le anomalie siano riconducibili a
ragioni diverse dalla concentrazione del rischio di evasione, quali
l'evoluzione dello studio eventualmente intervenuta nel triennio oggetto
di analisi o, qui pure, l'impatto di situazioni negative straordinarie;
- per le categorie che non denotino, nel complesso, la situazione di cui
al passo precedente, approfondire l'analisi sulla composizione del
predetto andamento dichiarativo complessivo, al fine di individuare
classi di contribuenti che presentino andamenti comunque anomali (in
specie, volume d'affari, ricavi o compensi, così come redditi di impresa
o lavoro autonomo di ammontare evidentemente poco plausibile), anch'esse
da considerare a rischio specifico.
Il bacino dei contribuenti sui quali, a livello locale, si concentra
il rischio di evasione, individuato negli anzidetti termini (o con altre tecniche
più evolute), può quindi costituire la base più idonea di
riferimento per una selezione delle singole posizioni a maggior rischio
idonea a garantire il raggiungimento dei risultati qualitativi e
quantitativi attesi.
Tale selezione dovrà essere condotta considerando sempre
più annualità (es. 2004-2005-2006-2007) e tenendo prioritariamente conto della
coesistenza di alcuni, più selettivi indicatori di rischio, quali in specie:
- presenza di crediti IVA costante nel tempo ovvero crescita anomala di
crediti utilizzati in compensazione o chiesti a rimborso, in apparenza non giustificabili in base ai dati economici, ovvero ai regimi normativi
vigenti (aliquote differenziate, esportatori abituali, ecc.);
- livello dei redditi dichiarati negli anni costantemente bassi (ove per
tali sono da intendere quelli al di sotto di un livello di obiettiva
plausibilità) a fronte di ricavi o compensi in crescita;
- presenza di perdite per più annualità che denotano situazioni
apparentemente antieconomiche;
- evidenti incoerenze degli indicatori gestionali relativi al lavoro
(produttività per addetto, resa oraria per addetto ecc.) ovvero al magazzino (rotazione).
Sempre ai fini della selezione delle singole posizioni va
considerato che le risultanze dell'applicazione degli Studi di settore
rappresentano - per la macro-tipologia di contribuenti in questione - un
fondamentale strumento di "orientamento" e di esse va dunque tenuto debito conto, in primo luogo considerando le situazioni di non
congruità, che di
per sè sole esprimono uno specifico fattore di rischio, e quindi anche
quelle di congruità laddove riguardino soggetti per i quali ricorrano gli
indicatori di rischio sopra evidenziati o altri elementi già acquisiti.
Con riguardo alla platea dei soggetti non congrui, la selezione
dovrà effettuarsi prioritariamente tra le posizioni che non hanno
effettuato alcun adeguamento in dichiarazione e che presentano livelli
"medi" di scostamento, all'interno della categoria, tra i ricavi o compensi
dichiarati e quelli "puntuali di riferimento". Queste posizioni dovranno
formare oggetto di una specifica e rilevante quota delle attività di controllo da programmare per la macro-tipologia di contribuenti in parola.
Tali attività di controllo andranno in specie incentrate, sin dalla
fase di selezione, oltre che sul predetto livello di scostamento evidenziato
dalla applicazione degli Studi di settore (mediante il software Gerico)
anche sull'analisi della complessiva situazione del contribuente, acquisendo
- sia dalla base dati dell'Anagrafe Tributaria, sia mediante ricerche locali
- ulteriori elementi che consentano di rafforzare la presunzione di non
congruità dei ricavi o compensi dichiarati. Si fa in specie riferimento sia
ad indicatori di capacità di spesa e di capacità contributiva riferibili
alla/e persona/e fisiche direttamente collegate alla posizione IVA non
congrua, sia ad elementi riferiti direttamente a quest'ultima.
Per i soggetti non congrui in parola sarà attivata la procedura
dell'invito al contraddittorio esplicitando, già in tale fase, gli elementi
che possono corroborare adeguatamente le risultanze degli Studi, anche allo
scopo di favorire l'eventuale definizione dell'invito ai sensi dell'art. 5
del decreto legislativo n. 218 del 1997, come recentemente modificato ad
opera del decreto-legge n. 185 del 2008. Si richiama, a tale proposito,
quanto già illustrato nella circolare n. 4 del 2009 alla quale si rinvia
per i necessari approfondimenti.
E' appena il caso di evidenziare che, qualora gli ulteriori elementi
acquisiti depongano per l'esistenza di ricavi/compensi o redditi di gran
lunga superiori a quelli determinabili con il solo utilizzo degli Studi di
settore, andrà sempre valutata l'opportunità di utilizzare specifiche attività istruttorie, sia interne (richieste di esibizione di documenti,
richieste di informazioni, indagini finanziarie, etc.) che esterne (accessi
mirati, verifiche etc.), al fine di approfondire il quadro probatorio
nell'ottica del controllo sull'intera posizione fiscale. Analogo trattamento
andrà riservato anche alle posizioni di non congruità che presentano
livelli minimi di scostamento tra i ricavi o compensi dichiarati, qualora si
disponga di elementi significativi di maggiore capacità contributiva o
risulti la non veridicità dei dati dichiarati, rilevanti ai fini
dell'applicazione degli studi.
L'attività di controllo dovrà poi riguardare le restanti posizioni,
diverse da quelle di cui si è appena detto, secondo modalità istruttorie
da differenziare in funzione del grado di rischio connesso a ciascuna
Si tratta in specie:
- dei soggetti non congrui con livelli elevati di scostamento tra i
ricavi o compensi dichiarati e quelli "puntuali di riferimento", da considerare sempre ad alto rischio (ferma restando l'esigenza di valutare
se la particolare entità dello scostamento possa dipendere da situazioni specifiche del singolo contribuente - come nel caso di crisi individuale
o marginalità non colta dallo Studio);
- dei soggetti che, pur astrattamente tenuti, non hanno presentato il
modello dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli Studi, indicando o meno in dichiarazione una causa di esclusione o
inapplicabilità; nell'ipotesi di indicazione, il rischio connesso assume particolare valenza solo in presenza di elementi che inducano a ritenere
la non ricorrenza dei requisiti per l'esclusione o l'inapplicabilità (da considerare partitamente ove la causa di esclusione sia rappresentata da
"l'anomalo periodo di esercizio dell'attività"), mentre in caso di
omessa allegazione non formalmente giustificata, la posizione andrà considerata, oltre che per l'irrogazione delle previste sanzioni, anche
perchè potenzialmente ad alto rischio;
- dei soggetti congrui che presentano forti anomalie degli indicatori di
coerenza economica previsti dagli Studi di settore, da considerare pure
ad alto rischio, al pari di quelli che, indipendentemente dalle dette
anomalie, presentano un trend pluriennale dei redditi dichiarati al di
sotto di un livello di obiettiva plausibilità;
- dei soggetti non compresi nel regime degli Studi di settore per i quali
il grado del rischio va valutato tenendo conto degli indicatori più generali di cui si
è detto innanzi (costante posizione IVA a credito,
crescita anomala di crediti utilizzati in compensazione o chiesti a
rimborso, trend pluriennale dei redditi obiettivamente non plausibile,
reiterata dichiarazione di perdite), nonché di altri elementi specifici
Con riferimento ai soggetti congrui, si segnala che sono in corso di
elaborazione apposite liste d'ausilio contenenti i contribuenti che,
destinatari nel corso del 2008 delle apposite comunicazioni concernenti la
rilevata esistenza di anomalie degli indicatori economici, relative al triennio 2004-2006, risultano - dai dati dichiarati per il periodo d'imposta
2007 - non aver mutato il comportamento ritenuto anomalo. Il controllo di
questi soggetti va sviluppato nella massima misura possibile, selezionando dalle liste di ausilio le posizioni la cui verifica, secondo i criteri
finora ampiamente descritti, può garantire la maggiore proficuità, anche ai fini preventivi.
Particolare attenzione, come di consueto, andrà posta nei confronti
dei soggetti che presentino situazioni di c.d. "appiattimento" sulle risultanze dello studio, soprattutto quando le stesse risultano costanti in
un arco pluriennale (di regola il triennio) e comportano la dichiarazione di redditi al di sotto del
più volte menzionato livello di obiettiva plausibilità.
Sempre in tema di soggetti congrui si rammenta che il comma 4-bis
dell'art. 10 della legge n. 146 del 1998, prevede che nei confronti dei contribuenti che risultino "congrui" rispetto alle risultanze degli studi di
settore (anche per adeguamento in dichiarazione) l'accertamento di tipo
presuntivo previsto all'articolo 39, primo comma, lettera d), secondo
periodo, del d.P.R n. 600 del 1973, e all'articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, possa essere effettuato solo al
verificarsi di una delle seguenti condizioni:
- l'ammontare delle attività non dichiarate, derivante dalla
ricostruzione di tipo presuntivo, sia superiore al 40% dell'ammontare dei
ricavi/compensi dichiarati;
ricostruzione presuntiva, superi, in valore assoluto, 50.000 euro.
Ciò impone una particolare attenzione nella fase di selezione, onde
individuare le posizioni che risultino fortemente critiche o che possano far presumere un'alterazione dei dati dichiarati ai fini dell'applicazione dello
studio, tale da inficiare la validità delle risultanze dello studio medesimo, alla quale
è collegata la limitazione dei poteri di accertamento
sopra ricordata. Al riguardo andranno utilizzate le risultanze degli accessi
brevi che hanno evidenziato dette alterazioni dei dati dichiarati.
A fattor comune, si segnala che una adeguata quota di controlli deve
essere dedicata al comparto degli esercenti arti e professioni. Atteso che
l'esercizio di attività artistico-professionali avviene, assai di
frequente, in assenza di una vera e propria struttura produttiva (il che si riflette sulle caratteristiche degli Studi di settore finora approvati,
molti dei quali soggetti a lunghi periodi di sospensione della possibilità di applicare lo strumento presuntivo) i controlli in parola, previa
selezione basata sui criteri di rischio di cui si è finora ampiamente
detto, non vanno di norma considerati nell'ambito del piano delle attività istruttorie esterne, privilegiando invece, ricorrendone i presupposti, il
ricorso allo strumento dell'indagine finanziaria che appare il più idoneo a
ricostruire in via presuntiva, con alto grado di attendibilità, l'effettiva dimensione dei compensi conseguiti.
Strumento di particolare efficacia nel monitoraggio dei comportamenti
dei contribuenti soggetti a studi di settore è l'accesso breve per la rilevazione dei dati strutturali e contabili di cui si sottolinea la duplice
funzione di diretta raccolta dei dati necessari alla manutenzione e
all'evoluzione dello strumento e di constatazione delle violazioni correlate
all'infedele indicazione dei dati o all'artata sottrazione dall'applicabilità dello studio, mediante indicazioni di inesistenti cause
di esclusione o di inapplicabilità. A tal proposito si confermano le
istruzioni già impartite per l'anno 2008.
Si ricorda, inoltre, che nel piano annuale dei controlli 2009
è programmata una quota di accessi brevi per "obblighi strumentali" da destinare all'intera platea delle imprese minori che svolgono
cessione di beni e prestazioni di servizi rivolte al pubblico, i quali si aggiungono a quelli, di
entità numerica assai superiore, sviluppati dalla
Guardia di Finanza nell'ambito dell'attività, ad essa specificamente demandata, di presidio del territorio.
Si evidenzia, pertanto, l'esigenza di uno stretto coordinamento con i
competenti reparti della Guardia di Finanza, al fine di garantire che gli accessi brevi,
così come i controlli più complessi nei confronti della
amplia platea in discorso, vengano articolati sul territorio in modo razionale ed idoneo a consentire gli auspicati effetti di incremento della
compliance. Allo stesso fine, può rivelarsi importante anche il coordinamento con le Direzioni territoriali dell'I.N.P.S., dato che l'azione
ispettiva dell'Istituto previdenziale è fortemente concentrata sulla
macro-tipologia di contribuenti in parola.
Per quanto attiene alle attività istruttorie, si sottolinea, da
ultimo, che:
- è opportuno che le verifiche abbiano ad oggetto il periodo di imposta
2006, con estensione al periodo di imposta 2007, non appena saranno rese
disponibili le procedure informatiche di supporto, fermo restando che, in
presenza di elementi relativi a periodi d'imposta precedenti, l'attività andrà indirizzata anche su questi ultimi;
- è necessario che gli "accessi brevi" vengano utilizzati per
una delle finalità ad essi ordinariamente proprie (ad esempio, riscontro dei dati rilevanti ai fini della applicazione degli studi di settore e
verifica del rispetto dell'obbligo di certificazione dei corrispettivi);
- è altresì necessario, sussistendone i presupposti, che nel corso
delle dette attività si proceda a rilevare il personale presente al momento dell'accesso, individuando
altresì le mansioni svolte, la data
di inizio e la natura del rapporto contrattuale, per il successivo raffronto dei dati acquisiti con quelli risultanti dalle scritture
Complementare alle attività di controllo di cui ai precedenti
paragrafi (in specie al 2.3), quella svolta nei confronti degli enti appartenenti al terzo settore (enti non commerciali ed ONLUS) riveste, per
il corrente anno, una rilevanza superiore rispetto al passato. Ciò in linea con quanto disposto dall'art. 30 del decreto-legge n. 185 del 2008, che ha
sancito l'esigenza di un censimento sistematico dell'amplissima platea dei
soggetti della specie, e dei dati e notizie ad essi relativi, rilevanti ai
fini fiscali, finalizzato proprio a "consentire gli opportuni controlli" (e
che verrà realizzato mediante la comunicazione telematica imposta, con apposito modello, dal citato art. 30).
Il comparto in parola va dunque attentamente monitorato, a livello
locale, allo scopo di individuare i più rilevanti rischi di abuso dei
regimi agevolativi, pianificando un numero di controlli idoneo a supportare
l'effetto di deterrenza indotto dalla menzionata, nuova normativa.
L'attività di controllo va, quindi, indirizzata nei confronti di quei
soggetti per i quali le informazioni a disposizione degli Uffici evidenzino la possibile esistenza di vere e proprie imprese commerciali dissimulate
sotto forma di associazioni culturali, sportive, di formazione e simili (spesso annoverate nella nozione di "circoli privati"). Le dette
informazioni possono essere acquisite sia avvalendosi degli strumenti
informativi in possesso degli Uffici (Banca dati Onlus, Interrogazioni
selettive, ecc.), sia mediante strumenti esterni quali internet, registri
gestiti da enti territoriali, informazioni desumibili da pubblicità
commerciale diffusa e così via. Si rammenta, inoltre, che elementi
rilevanti ai fini dell'indagine dovranno essere chiesti alle autorità
competenti al rilascio di autorizzazioni per l'esercizio di specifiche attività (ad es., autorizzazioni sanitarie per l'esercizio della
somministrazione di alimenti e bevande).
Le posizioni selezionate, anche sulla scorta della diretta conoscenza
della realtà territoriale, devono essere caratterizzate da un'alta affidabilità con riferimento all'esito del controllo, in quanto
l'attività dovrà comportare un significativo recupero di agevolazioni fiscali
illegittimamente fruite.
L'attività istruttoria sarà condotta, di regola, anche mediante
accessi mirati funzionali al riscontro dell'effettiva sussistenza dei
presupposti necessari per il riconoscimento dei benefici previsti in favore
delle ONLUS e degli enti non commerciali. A tale riguardo, particolare attenzione deve essere posta nella verifica dell'effettiva partecipazione
dei soci alla vita associativa (regolare convocazione dei soci e svolgimento delle assemblee), della natura dei beni o servizi erogati agli associati
(che potrebbe non essere compatibile con le finalità sociali),
dell'eventuale svolgimento di attività commerciali (che potrebbero eccedere quelle pur anche dichiarate), della redazione del rendiconto annuale, della
devoluzione del patrimonio in caso di scioglimento dell'ente, e così via.
Nei casi in cui sussistano indizi di abusi rilevanti, consistenti
nell'esercizio di attività economiche con alti giri d'affari e redditività
non assoggettate ad imposizione, l'attività istruttoria dovrà sempre
svilupparsi mediante verifiche approfondite. Per determinare un immediato impatto dissuasivo, le Direzioni Regionali avranno cura di individuare per
ciascuna Provincia un numero, adeguato alla realtà locale, di posizioni ad alto rischio di abuso da sottoporre a verifica, i cui esiti saranno
condivisi con la Direzione Centrale Accertamento (ai fini della più
generale analisi dei rischi di evasione nel comparto in parola).
L'effetto di deterrenza andrà altresì amplificato massimizzando, nel
corrente anno, la notifica degli atti di accertamento o l'avvio della
procedura di definizione per adesione.
Va da ultimo rammentata l'importanza, soprattutto a fini di
prevenzione, del controllo relativo alla sussistenza dei requisiti formali nei confronti dei soggetti da iscrivere nell'anagrafe unica delle ONLUS
nonché gli ulteriori adempimenti previsti dal decreto ministeriale del 18
luglio 2003, n. 266, di competenza delle Direzioni Regionali e compreso
nell'ambito delle "funzioni strumentali" all'accertamento.
La macro-tipologia delle persone fisiche deve essere unitariamente
considerata ai fini dell'analisi del rischio di evasione e delle conseguenti strategie di prevenzione e contrasto.
Si tratta, in specie, della grande massa di posizioni individuali,
rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, per le quali il rischio di evasione si atteggia in modo estremamente diversificato, di massima senza
una particolare concentrazione, dato che mediamente i singoli imponibili complessivi non sono di elevato ammontare.
Stante la numerosità delle posizioni in parola, la corretta scelta
della tipologia di controllo da utilizzare, così come l'attenta analisi
propedeutica alla selezione, rivestono fondamentale importanza per garantire
la massima efficacia della complessiva attività di vigilanza la quale,
soprattutto nel caso di specie, assume natura eminentemente dissuasiva.
Ciò posto, la strategia da perseguire deve incentrarsi
prioritariamente sulle seguenti quattro linee di azione, le prime due a
carattere "massivo", le altre due con connotazioni più selettive:
- piano di controlli "formali" delle dichiarazioni dei redditi, ex art.
36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 calibrato sui più rilevanti rischi di
esposizione di deduzioni dal reddito complessivo e/o di crediti o
detrazioni d'imposta non spettanti;
- piano di accertamenti parziali cosiddetti "automatizzati", in materia
di imposte sui redditi, ad alta potenzialità di recupero della
"micro-evasione";
- piano straordinario di accertamenti con metodo c.d. "sintetico" del
reddito complessivo;
- controllo sistematico delle posizioni a rischio di trasferimento
fittizio all'estero della residenza a fini di evasione fiscale.
I controlli in parola riguarderanno il periodo d'imposta 2006 e
saranno diretti all'esame delle posizioni segnalate a seguito di
elaborazioni effettuate a livello centrale, sulla base di criteri selettivi
individuati tenendo conto dell'analisi del rischio svolta sull'intera platea dei contribuenti interessati.
Si evidenzia come a tali attività sono interessate le Direzioni
provinciali e, in particolare, i relativi Uffici territoriali, nonché gli Uffici locali nelle circoscrizioni ove non operano ancora le dette, nuove
strutture provinciali.
Al fine di supportare ulteriormente l'attività degli uffici operativi
ed elevare i livelli di efficienza su tutto il territorio nazionale, la richiesta di documentazione
sarà gestita centralmente. Ciò consentirà
agli Uffici di focalizzare l'attenzione sulle posizioni segnalate e fornirà
strumenti più affidabili per il monitoraggio e la valutazione della proficuità delle segnalazioni stesse.
Resta ferma, comunque, la possibilità per gli Uffici di attivare di
iniziativa i controlli in parola anche su soggetti non segnalati, nonché di
chiedere, limitatamente alle fattispecie segnalate, ulteriori documenti,
qualora dispongano di elementi significativi da approfondire, anche
desumibili dai riscontri con le dichiarazioni di anni precedenti o da
incroci con le dichiarazioni di altri soggetti segnalati.
Si segnala fin da ora che, per ottimizzare l'efficacia dissuasiva
della complessiva attività in parola, la stessa dovrà essere ultimata
entro il corrente anno, evitando la concentrazione delle lavorazioni negli
ultimi mesi. Con apposite istruzioni di servizio saranno fornite specifiche
Nel corso dell'anno saranno resi disponibili agli Uffici gli
accertamenti parziali automatizzati predisposti ai sensi dell'art. 41-bis
del d.P.R. n. 600 del 1973, per i criteri "redditi di lavoro dipendente",
"redditi di fabbricati" e "redditi di capitale".
La selezione è stata effettuata a livello centrale, in base ad
incroci con i dati presenti nel Sistema informativo, privilegiando le
situazioni di maggiore rilevanza. Considerato che i predetti dati potrebbero
risentire di errori non intercettabili in fase di elaborazione, si
raccomanda, soprattutto per gli accertamenti concernenti imposte di
particolare entità, di effettuare ogni possibile riscontro prima della
notifica degli atti. Le posizioni segnalate dovranno essere tempestivamente
esaminate, concludendo entro l'anno l'attività pianificata.
Si evidenzia che, anche per le attività in parola, sono interessati
gli Uffici territoriali delle Direzioni provinciali, nonché gli Uffici
locali nelle circoscrizioni ove non operano ancora le nuove strutture
L'art. 83, commi 8 e 9, del decreto-legge n. 112 del 2008, ha previsto
l'esecuzione, nel triennio 2009-2011, di un piano straordinario di controlli
finalizzati alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche.
Tale previsione ha l'evidente intento di imprimere un forte impulso a questa
importante metodologia accertativa la quale deve essere considerata di
valenza strategica ai fini di una adeguata prevenzione e contrasto dei più
rilevanti rischi di evasione delle persone fisiche.
La riuscita del piano straordinario presuppone una approfondita
analisi, propedeutica alla selezione dei soggetti, nel cui ambito gli Uffici
dovranno massimizzare l'utilizzo dell'amplissima gamma di dati, notizie ed
informazioni di fonte interna, ai quali dovranno aggiungerne ulteriori, di
fonte esterna, reperibili a livello locale.
In particolare, dovranno essere ampiamente utilizzati gli elenchi,
trasmessi a suo tempo, dei soggetti possessori di beni lusso in forza di contratti di leasing,
nonché le liste selettive AU (auto di lusso) e T
(incrementi patrimoniali), secondo le direttive impartite con la circolare n. 49/E del 2007, alle quali si rinvia raccomandando di seguire i percorsi
selettivi ed operativi in essa evidenziati.
Si raccomanda, altresì, di tenere in debita considerazione la
profonda trasformazione sociale e i nuovi stili di vita che hanno ampliato lo scenario dei beni e dei servizi indicativi di elevata agiatezza, rispetto
a quelli di cui al D.M. 10 settembre 1992 (Indici e coefficienti presuntivi di reddito) valorizzabili con il cosiddetto "redditometro". I risultati
induttivi cui consente di pervenire quest'ultimo strumento vanno pertanto
confermati ed implementati anche mediante ulteriori elementi idonei a rappresentare compiutamente la complessiva posizione reddituale del nucleo
familiare dei soggetti indagati.
A tal fine, va sviluppata un'attenta ricerca di elementi di spesa e di
investimento, indicativi di capacità contributiva, attingendo, oltre che agli elenchi e liste di cui si
è detto, alle molteplici banche dati
disponibili, quali quelle delle stesse dichiarazioni dei contribuenti, degli
atti di registro, degli enti esterni, degli atti presenti presso le Camere
di Commercio (ad es. quelli rappresentativi di finanziamenti in conto capitale o in conto esercizio da parte dei soci), della
proprietà di autovetture e natanti, e così via.
Ulteriori acquisizioni informative saranno realizzate dagli Uffici
mediante specifiche "campagne" esterne, coordinate a livello centrale, volte al rilevamento di cessioni di beni e di prestazioni di servizi considerabili
"di lusso" effettuate da soggetti operanti nelle rispettive circoscrizioni (porti turistici, circoli esclusivi, scuole private, wellness center, tour
operator, e così via).
Si evidenzia che il già citato art. 83 del decreto-legge n. 112 del
2008 ha anche previsto che al piano straordinario di accertamenti sintetici
dovranno fornire un importante contributo:
- la Guardia di Finanza, mediante una massiccia
attività di acquisizione di elementi e circostanze di fatto certi necessari per la
determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche (che va
coordinata, a livello locale, con le analoghe iniziative intraprese dagli Uffici dell'Agenzia, conformemente a quanto innanzi disposto);
- i Comuni mediante la segnalazione di eventuali situazioni di cui
siano a conoscenza rilevanti per la detta determinazione sintetica del
Si evidenzia altresì che l'esame istruttorio da parte degli Uffici
dovrà di norma prendere in considerazione un arco pluriennale (tipicamente il quinquennio), in considerazione della logica che presiede
all'accertamento con metodo sintetico. L'estensione ad una pluralità di anni d'imposta contigui
consentirà di predisporre più articolate
argomentazioni di prova in ordine agli effetti economico patrimoniali degli
investimenti e dei disinvestimenti in rapporto alle spese "d'esercizio" e, soprattutto, ai fini della dimostrazione di un eventuale poco plausibile
sottodimensionamento sistematico dei redditi complessivi dichiarati nel corso degli anni.
In ogni caso, anche in conformità di quanto disposto dal
menzionato art. 83, sarà data priorità alle posizioni per le quali non è stata presentata la dichiarazione dei redditi o non risulta alcun debito
d'imposta nella dichiarazione presentata.
Da molti anni l'Agenzia sviluppa specifiche iniziative volte ad
arginare il fenomeno delle fittizie residenze in Paesi a fiscalità
privilegiata, cui si collega la sottrazione di materia imponibile da
assoggettare a tassazione in Italia. Tali iniziative non hanno tuttavia
permesso di incidere in modo decisivo sul persistere del fenomeno, in quanto
hanno interessato solo una minima parte della platea dei contribuenti a rischio (in specie quelli
"più appariscenti" per la notorietà pubblica
delle attività svolte, quali i personaggi del mondo dello spettacolo e
Per conferire maggiore efficacia alle azioni di contrasto del fenomeno
l'art. 83, commi 16 e 17, del decreto-legge n. 112 del 2008, ha previsto il presidio della
generalità dei soggetti interessati da trasferimenti in
Paesi esteri mediante un'azione congiunta dei Comuni e dell'Agenzia.
Ai primi compete di confermare, entro sei mesi dalla richiesta di
iscrizione all'AIRE, l'effettivo espatrio, nonché di vigilare sulla effettività medesima nel triennio successivo. Tali
attività consentiranno
agli Uffici dell'Agenzia di avere un quadro aggiornato dei trasferimenti in
parola, che rappresenterà la base per effettuare un monitoraggio costante
della posizione degli estero-residenti il cui ultimo domicilio fiscale in Italia ricade nelle circoscrizioni degli Uffici medesimi. Dato che la nuova
disposizione troverà concreta applicazione nel corso del 2009, il suddetto
monitoraggio andrà attivato entro la fine dell'anno medesimo.
Le attività da sviluppare nel corrente anno riguardano invece le
posizioni di soggetti che hanno trasferito la residenza all'estero a far corso dal 1 gennaio 2006 e fino al momento dell'entrata in vigore della
disposizione innanzi citata (che impone ai Comuni di confermare l'effettività del trasferimento). Su tali posizioni, infatti, la nuova
norma impone, sia ai Comuni che all'Agenzia, di attivare una specifica vigilanza sulla
effettività della cessazione della residenza in Italia.
Ciò posto, le posizioni in parola, anche tenuto conto di eventuali
segnalazioni dei Comuni, dovranno formare oggetto di analisi propedeutiche alla selezione di quelle a maggior rischio, tipicamente rappresentate da
quelle caratterizzate dal trasferimento in Paesi a fiscalità privilegiata.
Le posizioni così selezionate, ove riguardino i periodi d'imposta 2006 e
2007, formeranno oggetto dei necessari approfondimenti ai fini dell'accertamento. Ove invece si riferiscano al 2008, sulle stesse
opportuno sviluppare un'adeguata attività dissuasiva, anche mediante comunicazioni agli interessati volte a favorire il ravvedimento spontaneo.
E' appena il caso di ricordare che l'azione di accertamento
proseguirà nei confronti dei soggetti che hanno trasferito fittiziamente la
residenza all'estero prima del 2006.
Sia a livello interno che europeo è sempre più sentita l'esigenza di
contrastare e debellare il pericoloso fenomeno delle frodi, soprattutto quelle in materia di IVA che arrecano gravi pregiudizi sia al bilancio
dell'Unione Europea che a quello degli Stati membri, comportando anche violazioni del principio di tassazione equa e trasparente e distorsioni
della concorrenza che influenzano il funzionamento del mercato comune.
Con una risoluzione del Parlamento Europeo del 2 settembre 2008
è stata predisposta una strategia coordinata in ambito comunitario per
conseguire risultati in materia di lotta alle frodi fiscali e, in
particolare, è stata ribadita la necessità di un'azione comune con la conseguente individuazione di settori in cui sia la legislazione comunitaria
sia la cooperazione amministrativa tra gli Stati membri possano essere chiamate in causa, al fine di pervenire ad una sensibile riduzione delle
frodi fiscali.
La lotta alle frodi riveste dunque una rilevanza sopranazionale ed
un'importanza interna strategica per ciascuno Stato, come confermato dalla recente, specifica previsione normativa (art. 83, commi 5, 6 e 7 del
decreto-legge n. 112 del 2008) che mira a rendere più efficace la prevenzione e la repressione dei fenomeni di frode in materia di IVA
nazionale e comunitaria. La disposizione stabilisce in specie che l'Agenzia
delle Entrate, l'Agenzia delle Dogane e la Guardia di Finanza debbono
incrementare la capacità operativa destinata a queste attività, anche
orientando appositamente loro funzioni o strutture, al fine di assicurare:
- l'analisi dei fenomeni e l'individuazione di specifici ambiti di
- la definizione di apposite metodologie di contrasto;
- la realizzazione di specifici piani di prevenzione e contrasto dei
fenomeni medesimi;
- il monitoraggio dell'efficacia delle azioni poste in essere.
Già dal novembre 2008, a livello centrale, è pertanto attiva
un'apposita Cabina di Regia Operativa impegnata nel dare concreta attuazione alle suddette previsioni normative, anche attraverso l'individuazione di
ambiti di azione in relazione ai quali predisporre piani di intervento mirati in cui coinvolgere le rispettive strutture operative. A questo
proposito, si evidenzia che alla importante collaborazione realizzata a livello centrale deve necessariamente corrispondere un'adeguata sinergia a
livello locale, nell'ambito dei tavoli tecnici regionali. Per quanto
concerne il coordinamento si richiamano le indicazioni contenute nella circolare n. 48 del 2005 (Azione di contrasto alle frodi
all'IVA intracomunitaria - Concerto tra Agenzia delle Entrate, Agenzia
delle Dogane e Guardia di finanza) e nella comunicazione di servizio n. 115 del 2005.
Dal punto di vista organizzativo si sottolinea come il nuovo assetto
miri a rafforzare l'impegno dell'Agenzia nella lotta alle frodi mediante la creazione di strutture dedicate a questo tipo di
attività, anche
nell'intento di migliorare la conoscenza dei fenomeni e di sviluppare un'adeguata
sensibilità investigativa ed operativa. In particolare, il
nuovo assetto derivato dalla recente riorganizzazione prevede:
- l'istituzione di uno specifico Ufficio Centrale antifrode con compiti
di analisi e definizione delle strategie e metodologie operative, nonché operativi connessi all'espletamento diretto di indagini di particolare
complessità e diffusione sul territorio. L'Ufficio Centrale opererà in
sinergia con le strutture territoriali impegnate nella lotta alle frodi
in modo da garantire coerenza d'azione;
- l'istituzione in nove Direzioni Regionali di uno specifico Ufficio
Antifrode Regionale che avrà compiti pressochè analoghi a quelli dell'Ufficio Centrale al quale
fornirà supporto per l'analisi dei
fenomeni e collaborazione relativamente alle indagini su fenomeni significativi a livello nazionale;
- l'attribuzione del compito di svolgere indagini fiscali su fenomeni di
frode significativi a livello regionale agli Uffici Controlli fiscali presenti nelle Direzioni Regionali per le quali non
è stata prevista
l'istituzione di uno specifico Ufficio Antifrode. In particolare, per le
Direzioni Regionali del Molise e della Valle d'Aosta, nonché per le
Direzioni Provinciali di Trento e di Bolzano l'Ufficio Controllo ha il
compito di svolgere indagini fiscali su fenomeni di frode significativi a
livello, rispettivamente, regionale e provinciale.
La concentrazione delle attività di contrasto alle frodi in ambito
regionale ha lo scopo di favorire un'adeguata individuazione dei fenomeni nella loro interezza, evitando analisi o interventi parziali che, come tali,
potrebbero fornire un quadro insufficiente sia per quanto concerne i soggetti coinvolti che le violazioni dagli stessi commesse,
così da rendere l'attività di controllo incompleta o non adeguatamente motivata e, di
conseguenza, parziale o incerto il recupero delle imposte evase o indebitamente rimborsate.
Il nuovo assetto organizzativo, che ha rafforzato notevolmente quello
già attuato negli anni precedenti, risponde dunque all'esigenza, sempre più sentita, di contrastare fenomeni pericolosi e insidiosi, come le frodi,
con strutture e metodi investigativi adeguati alle caratteristiche dei fenomeni indagati. In tale contesto, gli Uffici locali, sebbene non
direttamente coinvolti nella specifica attività, resteranno comunque degli
importanti "sensori" per la individuazione di elementi di rischio o spunti investigativi (si pensi ad esempio ad eventuali input che possano emergere
nell'attività di analisi del rischio per il rilascio delle partite IVA, nei
controlli svolti per conto di Stati esteri, o anche nell'attività di
gestione della Banca dati Motorizzazione) e potranno essere inoltre i
destinatari di segnalazioni qualificate da parte dell'Ufficio Centrale o da
parte degli Uffici Regionali Antifrode o degli Uffici Controlli fiscali.
In linea con le strategie istituzionali, è previsto per il 2009 un
significativo incremento delle risorse da impiegare rispetto al precedente anno ed
è in quest'ottica che si richiama l'attenzione di ciascuna
Direzione Regionale affinchè prosegua nella ricognizione delle professionalità necessarie, cercando di individuare quelle che si
dimostrino maggiormente idonee allo svolgimento della specifica attività,
oltre che in ragione delle conoscenze tecnico professionali e dell'esperienza lavorativa pregressa, soprattutto per specifiche attitudini
investigative già manifestate.
Per una proficua azione è inoltre assolutamente imprescindibile
un'adeguata gestione delle fonti di informazione sia esterne che interne,
ivi incluso l'utilizzo delle applicazioni informatiche a disposizione.
Gli Uffici che si occupano di antifrode dovranno garantire il
monitoraggio ed il coordinamento dell'attività di analisi di rischio nel
rilascio della partita IVA da parte degli uffici periferici. L'attività
2009 dovrà inoltre essere orientata a:
- acquisire una sempre più marcata conoscenza del territorio e dei
settori a rischio individuando eventuali ambiti di azione;
- sviluppare gli spunti di indagine emersi nel corso del 2008;
- completare le indagini connesse ai progetti attivati negli anni
precedenti e non ancora ultimati.
Deve rimanere costante l'interesse verso possibili fenomeni di frode
nel settore del commercio di veicoli di provenienza intracomunitaria e anche
nei settori che hanno ad oggetto i beni individuati con il D.M. 22 dicembre
2005. E' inoltre importante intercettare potenziali situazioni di rischio
presenti nel campo immobiliare e finanziario le quali, data la rilevanza
degli importi in gioco, possono presentare profili di pericolosità maggiori
di altre, anche in relazione a rilevanti importi chiesti indebitamente a
Si invita altresì a prestare attenzione a situazioni di frode
connesse a fittizi trasferimenti di sede all'estero, effettuati essenzialmente con l'intento di non far fronte a debiti erariali, sovente di
rilevante entità.
Un impegno prioritario e particolare va segnalato, da ultimo, per le
attività volte alla individuazione di compensazioni effettuate mediante
l'utilizzo di crediti inesistenti, soprattutto se di importo rilevante e se
effettuate da soggetti che presentano sintomatologie di rischio classiche (ad esempio
società che non presentano dichiarazione o per le quali la
legale rappresentanza e/o l'assetto societario sono riconducibili a persone
fisiche coinvolte in precedenti frodi o comunque nullatenenti o con redditi
irrisori).
Il miglioramento della prevenzione e contrasto dell'evasione e
dell'elusione andrà perseguito anche con l'incremento, già nel corrente anno, della proiezione a livello internazionale del controllo fiscale.
Tra le novità introdotte a livello organizzativo, si evidenzia che
all'interno della Direzione Centrale Accertamento è stato istituito il
Settore Internazionale, nel quale sono confluite le attività
precedentemente svolte dall'Ufficio Cooperazione Internazionale. Nell'ambito
del nuovo Settore, operano ora gli Uffici "Scambio di informazioni", "Cooperazione operativa" e
"Ruling internazionale".
Nell'ambito di tale assetto, i predetti obiettivi dovranno essere
realizzati mediante le attività di seguito richiamate.
L'esaustivo e tempestivo scambio di informazioni con le
Amministrazioni estere è un fattore talvolta determinante per il
conseguimento dei più rilevanti risultati tra quelli che costituiscono gli
obiettivi assegnati agli Uffici.
Pertanto, qualora operazioni, transazioni, rapporti sospetti siano
stati posti in essere da operatori nazionali direttamente o indirettamente con soggetti esteri, al fine di ottenere le informazioni che si rendano
effettivamente necessarie alle indagini in corso potrà essere attivata la cooperazione internazionale attraverso l'Ufficio Scambio di informazioni,
secondo le previste modalità e utilizzando le basi giuridiche
internazionalmente vigenti (Direttiva 77/799/CEE e Convenzioni contro le
doppie imposizioni nel settore delle imposte dirette; Regolamento CE
1798/2003 in ambito IVA). Si fa riferimento, ad esempio, alle fattispecie di frodi IVA-intracomunitaria, alla manipolazione di elementi positivi/negativi
di reddito allo scopo di alterare la base imponibile, allo strumentale e fittizio trasferimento all'estero della residenza fiscale, alla creazione di
catene partecipative al solo scopo di occultare l'identità di soggetti
residenti, effettivi beneficiari del reddito.
Inoltre, sia nel settore delle imposte dirette che in quello dell'IVA,
lo strumento dello scambio spontaneo di informazioni consente di far
pervenire alle autorità fiscali estere elementi conoscitivi sui rapporti
intercorsi tra soggetti non residenti e i contribuenti nazionali, laddove
emerga in sede di controllo su questi ultimi, soprattutto per le dimensioni
economiche delle operazioni effettuate, un qualche interesse per le autorità estere alle quali inviare le informazioni.
A tutt'oggi il flusso di scambio spontaneo ha registrato un saldo
positivo a favore delle omologhe autorità estere, le cui informazioni hanno rappresentato in molteplici occasioni una fonte estremamente efficace per i
controlli condotti dagli Uffici. Gli Uffici devono essere pertanto fortemente sensibilizzati
affinchè utilizzino lo strumento di cooperazione
in parola il quale - a seguito di un feed back eventualmente fornito
dall'autorità estera - potrebbe ulteriormente interessare gli Uffici
procedenti, mediante un circuito virtuoso di scambio di dati, notizie e
3.2.2 Presenza di funzionari e controlli simultanei bilaterali/multilaterali
Lo scambio di informazioni non rappresenta l'unico strumento di mutua
assistenza previsto dalle fonti internazionali. Gli Uffici possono infatti avvalersi, ove ne ravvisino la convenienza, di due ulteriori strumenti: la
collaborazione tra funzionari e i controlli simultanei.
L'istituto della "collaborazione" consente che le
autorità fiscali di
due Stati membri dell'Unione europea possano accordarsi per autorizzare la
presenza di funzionari dell'amministrazione fiscale di uno dei due Stati nel
territorio dell'altro Stato. Tanto è previsto sia dalla Direttiva imposte
dirette che dal Regolamento IVA, sopra richiamati.
Se pertanto gli Uffici, ai fini del buon esito di un controllo,
considerano utile un dialogo diretto con i colleghi di un altro Stato membro
al fine di ottenere o raffrontare dati, documenti, risultati, possono
rivolgersi all'Ufficio Cooperazione operativa, il quale inoltrerà la proposta all'Amministrazione fiscale estera.
Nel caso, poi, in cui gli Uffici rilevino la necessità di improntare
la collaborazione alla effettuazione contestuale di una verifica, in ragione
di un interesse comune o complementare con l'altro Stato membro, essi
possono richiedere l'attivazione di un "controllo simultaneo". La richiesta
deve essere parimenti rivolta all'Ufficio Cooperazione operativa, che curerà gli adempimenti del caso.
La possibilità di effettuare controlli simultanei è
prevista dalla Convenzione di Strasburgo del 25 gennaio 1988, cui finora
hanno aderito sia Stati membri dell'Unione europea sia Stati extra UE, nonché da una serie di accordi bilaterali ad hoc stipulati dall'Italia con
Stati, europei e non, partner delle Convenzioni contro le doppie
imposizioni. Per un elenco esaustivo degli Stati che hanno ratificato la
Convenzione di Strasburgo, come pure degli Accordi in vigore con Stati
partner delle Convenzioni bilaterali, si confronti il sito
www.finanze.it-Fiscalità Internazionale-Convenzioni e Accordi.
Occorre infine ricordare che, nella cornice del Programma
Fiscalis, esiste la possibilità di proporre alla Commissione europea l'effettuazione
di controlli multilaterali, nell'ipotesi che il controllo simultaneo, per
essere efficace, debba estendersi a più Stati membri partecipanti. In tal
caso, su segnalazione degli Uffici, l'Ufficio Cooperazione operativa si farà promotore della proposta di parte italiana, per il successivo inoltro
alla Commissione europea a cura del Dipartimento delle Finanze.
La cooperazione tra le amministrazioni fiscali include la
di chiedere la notifica di atti di accertamento, emessi nei confronti di soggetti non residenti o di contribuenti italiani che abbiano mosso la
propria residenza verso Stati membri dell'Unione europea, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE e del Regolamento CE 1798/2003.
Su impulso degli Uffici, l'Ufficio Scambio di informazioni
attiverà la
procedura di richiesta di assistenza alla notifica con l'invio degli atti alle
autorità fiscali estere competenti. In particolare, il coinvolgimento
dell'Ufficio Scambio di informazioni dovrà riguardare le richieste di notifica riferite alle imposte dirette (art. 8-bis della Direttiva
77/799/CEE, come recepito dall'articolo 60-bis del d.P.R. n. 600 del 1973) e
all'IVA (capo III del Regolamento CE 1798/2003).
Nell'ipotesi di accertamento di imposte non contemplate dalle predette
fonti normative, ulteriore strumento utilizzabile è la già menzionata Convenzione di Strasburgo del 25 gennaio 1988. La Convenzione consente
infatti non solo la notifica di atti di accertamento in materia di imposte
dirette e di IVA, ma anche di ulteriori imposte. Al riguardo, è necessario
che gli Uffici effettuino un preliminare riscontro della circostanza che lo
Stato cui è diretta la notifica abbia ratificato la Convenzione e che non
abbia opposto specifiche riserve in materia di notifica degli atti.
Il presidio degli adempimenti in materia di imposte di registro,
ipotecaria e catastale e dell'imposta sulle successioni e donazioni verrà garantito, come di consueto, mediante
attività di controllo "formale" degli
atti e delle dichiarazioni e dalle attività di accertamento da indirizzare sulle posizioni a specifico rischio di evasione.
Per le attività di controllo "formale" va segnalata l'importante
novità normativa, in corso di definitiva approvazione, destinata ad incidere sensibilmente sulla tradizionale
operatività dell'Agenzia nei
comparti impositivi in discorso. Si tratta dell'art. 7 del decreto-legge 10
febbraio 2009 n. 5, in corso di conversione, che introduce una disposizione
diretta a rendere più proficua l'attività di controllo sulla sussistenza dei presupposti per la fruizione delle agevolazioni previste in materia di
imposte di registro, ipotecaria e catastale e dell'imposta sulle successioni
e donazioni. In particolare, la norma prevede che il controllo andrà eseguito prioritariamente con riguardo alle posizioni individuate in base a
criteri selettivi da approvare con atto del direttore dell'Agenzia delle Entrate, i quali devono tener conto di specifiche analisi di rischio circa
l'indebito utilizzo delle agevolazioni medesime.
In attesa della definitiva approvazione della nuova norma e dei
provvedimenti attuativi, l'attività di controllo formale degli atti
iscritti nel campione unico va, come per il passato, indirizzata secondo
l'ordine di priorità imposto dai termini di decadenza dell'azione di
accertamento e la rilevanza del rischio di abuso del vantaggio fiscale
individuato a livello locale.
Per quanto attiene alle attività di accertamento, sono confermati gli
indirizzi forniti nel corso del 2008 con riferimento ai controlli degli atti di cessione e conferimento di terreni edificabili
nonché di cessione
d'azienda. Ai fini della selezione dei suddetti atti, gli Uffici
utilizzeranno le liste predisposte centralmente, avendo cura di riservare
l'avvio dell'istruttoria accertativa sugli atti che presentino uno specifico e rilevante rischio di evasione.
Proseguirà, inoltre, l'esame delle
posizioni interessate dall'omessa registrazione di contratti di locazione,
utilizzando, ai fini della selezione, le apposite applicazioni informatiche
Un ruolo a sè stante, nella complessiva azione di prevenzione e
contrasto dell'evasione, rivestono gli adempimenti correlati alla tutela della pretesa erariale derivante dalla complessiva
Nel corrente anno le strutture operative devono quindi sentirsi fortemente impegnate a concludere, in tempi rapidi, le attività di competenza per le iscrizioni a ruolo, il conferimento del visto di
esecutorietà, il sistematico monitoraggio, nonché, qualora ne sussistano i
presupposti, l'immediata iscrizione a ruolo straordinario, l'utilizzo delle
In particolare, va innanzitutto assicurato che il trattamento dei
ruoli venga puntualmente effettuato secondo le istruzioni operative
impartite e in considerazione dei termini decadenziali previsti per la notifica delle cartelle di pagamento. Gli Uffici devono pertanto
- all'immediata iscrizione a ruolo a seguito della
definitività degli
atti di accertamento e all'iscrizione a ruolo a titolo provvisorio in base ad accertamenti non definitivi;
- all'immediato conferimento del visto di
esecutorietà sui ruoli
conseguenti alla liquidazione automatica ed al controllo formale delle
- al sistematico e tempestivo controllo delle partite formate, qualora
non comprese nei ruoli al visto, per rimuovere le cause che hanno
determinato lo scarto;
- alla verifica della eventuale sussistenza dei presupposti che impongono
il ricorso a ruoli straordinari, provvedendo quindi, in caso positivo, all'immediata iscrizione degli interi importi risultanti dagli
accertamenti, anche se non definitivi, nonché degli importi risultanti dalla liquidazione e dal controllo formale delle dichiarazioni.
Va inoltre fortemente stimolato il ricorso allo strumento delle misure
cautelari di cui all'art. 22 del decreto legislativo n. 472 del 1997, come recentemente modificato dal decreto-legge n. 185 del 2008. Le
introdotte mirano infatti a fornire un nuovo impulso all'utilizzo di tali, talvolta decisivi strumenti di tutela del credito erariale, per il contrasto
dei più rilevanti fenomeni di evasione nella fase della riscossione, mediante la previsione espressa della
possibilità di utilizzare gli
strumenti medesimi non solo per le somme dovute a titolo di sanzione, ma
anche con riguardo alle somme dovute per il pagamento dei tributi e dei relativi interessi.
Si rammenta, al riguardo, che l'adozione delle dette misure cautelari,
da riservare evidentemente ai casi di non scarsa rilevanza, si fonda sulla concorrente sussistenza dei due requisiti del fumus boni iuris e del
periculum in mora. Nel richiamare le direttive impartite con circolari n.
180/E del 1998 e n. 66/E del 2001, si ritiene qui opportuno sottolineare
come il secondo requisito sussiste qualora una pluralità di elementi convergenti inducono a ritenere reale il rischio di mancato pagamento e di
comportamenti del contribuente volti a sottrarre i beni di cui dispone ad
eventuali azioni esecutive.
Ciò posto, gli Uffici devono attivarsi, sia per l'emissione dei ruoli
straordinari che per l'adozione delle misure cautelari, tutte le volte in cui risulti probabile che in futuro il debitore (contribuente e/o
trasgressore) possa disfarsi dei propri beni, soprattutto nei casi in cui i beni stessi appaiano
già inadeguati a soddisfare compiutamente la pretesa
erariale.
In proposito si evidenzia come la valutazione circa la ricorrenza dei
presupposti per l'adozione dei predetti strumenti deve essere dagli Uffici operata sin dal momento della eventuale ricezione dei processi verbali di
constatazione, soprattutto se riferiti a più periodi d'imposta ed anche se non inseriti nel piano annuale dei controlli, tenendo
altresì conto dei
tempi tecnici necessari affinchè, dopo l'iscrizione a ruolo, venga
constatata la morosità del debitore e vengano poi intraprese le procedure
cautelari ed esecutive di competenza dell'agente della riscossione.
Si rammenta inoltre che, tra le misure a tutela del credito erariale,
gli Uffici devono altresì ricorrere allo strumento della sospensione dei rimborsi ed alla compensazione di eventuali crediti vantati dal contribuente
nei confronti dell'Agenzia, come previsto dall'art. 23, commi 1 e 2, del
decreto legislativo n. 472 del 1997.
Ove poi non sia applicabile alcuna delle misure cautelari speciali
sopra menzionate, gli Uffici potranno utilizzare, in via residuale e ricorrendone i presupposti, il fermo amministrativo disciplinato dall'art.
69, sesto comma, della L.C.G.S. approvata con Regio decreto 18 novembre 1923
n. 2440, istituto che ha carattere generale ed è utilizzabile anche quando
la pretesa creditoria della Pubblica Amministrazione non è ancora certa,
liquida ed esigibile. Si sottolinea che la disposizione del fermo è opportuna, in particolare, quando l'Ufficio abbia notizia di specifici
crediti vantati dal contribuente verso la Pubblica Amministrazione.
Particolare rilevanza dovrà essere attribuita anche alla vigilanza ed
al riscontro sul puntuale pagamento di tutti gli importi che siano stati
rateizzati in esito all'applicazione degli istituti di deflazione del
contenzioso previsti dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.
Si richiama, poi, l'attenzione in ordine all'esigenza di dare adeguata
rilevanza all'attività necessaria al fine di addivenire alle transazioni fiscali ex art. 182-ter della Legge Fallimentare (R.D. 16 marzo 1942 n. 267,
come recentemente modificato dall'art. 32 del decreto-legge n. 185 del 2008). La innovata configurazione dell'istituto consente infatti,
ricorrendone i presupposti, di soddisfare i crediti tributari concedendo al
debitore la possibilità di pagare con una dilazione o anche con una riduzione della pretesa erariale, valendo al riguardo le precisazioni
fornite dalla circolare n. 40/E del 18 aprile 2008.
Le Direzioni regionali (anche su segnalazione degli Uffici locali) e
le Direzioni provinciali, laddove istituite, assicureranno, altresì, il
costante monitoraggio della riscossione delle somme iscritte a ruolo nei
confronti di tutti quei soggetti che, per l'assoluta rilevanza del debito o per la particolare
significatività delle violazioni commesse, sia in
termini di rilevanza penale che di pericolosità della condotta evasiva
posta in essere, richiedano specifica attenzione. E' infatti opportuno che,
nell'ambito della fattiva collaborazione già in essere tra l'Agenzia ed il
gruppo Equitalia, vengano valorizzati tutti gli elementi utili a conseguire
il comune obiettivo finale, coincidente con il puntuale adempimento delle
obbligazioni di natura tributaria.
A tal fine, in aderenza a quanto indicato dall'art. 19, comma 4, del
decreto legislativo n. 112 del 1999 (di recente modificato dall'art. 27,
comma 8, del decreto-legge n. 185 del 2008), dopo la consegna dei ruoli gli
Uffici segnaleranno ai competenti agenti della riscossione ogni azione, cautelare od esecutiva, che possano ritenere opportuna e non dilazionabile e
della quale l'agente, beninteso, non abbia già comunicato l'avvio di
propria iniziativa. Nell'effettuare tali segnalazioni gli Uffici indicheranno su quali beni l'agente debba attivarsi e potranno a tal fine
avvalersi anche dello strumento delle indagini finanziarie, mirate ad
individuare la disponibilità di somme e valori mobiliari per il concreto
soddisfacimento del credito erariale.
Le indagini in questione dovranno anche concorrere alla rilevazione,
ove sussistenti, dei comportamenti sintomatici della sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte prevista dall'art. 11 del D.Lgs. n. 74 del 2000,
con conseguente informativa di reato all'Autorità giudiziaria.
Nel corso del 2009 dovranno essere, inoltre, completate le
attività collegate alla regolazione dei rapporti contabili conseguenti alla definizione dei carichi di ruolo cosiddetti "post-riforma" (ovvero quelli
formati dopo l'entrata in vigore del decreto legislativo n. 46 del 1999) di
cui all'art. 12 della legge n. 289 del 2002; dovranno altresì essere
inviate, a cura degli Uffici, le comunicazioni di diniego relative agli
stessi per tutte le fattispecie in cui la definizione agevolata non sia
stata possibile.
L'importanza delle attività poste in essere da parte degli Uffici in
materia di tutela dei crediti erariali impone un costante monitoraggio da
parte delle Direzioni Regionali e l'adozione di continue iniziative di
stimolo, l'esito delle quali sarà condiviso con la Direzione Centrale Accertamento in termini sia di risultati conseguiti sia di riduzione del
rischio di "evasione da riscossione" presente nella propria regione.
I dati relativi alle compensazioni effettuate nel triennio 2006-2008 per
il pagamento di imposte, contributi e altre somme dovute mediante l'utilizzo di crediti IVA, IRPEG, IRAP, IRPEF e addizionali regionale e comunale
all'IRPEF nonché, più in generale, di crediti derivanti dalla normativa
agevolativa (tra i quali i crediti d'imposta concessi alle imprese), fanno
emergere la presenza sempre più rilevante dell'utilizzo di tale istituto, anche in presenza di crediti d'imposta non indicati nelle dichiarazioni
presentate ovvero relativi a periodi di formazione per i quali le
dichiarazioni risultano omesse.
Tali comportamenti richiedono, come previsto nell'Atto di indirizzo per
il conseguimento degli obiettivi di politica fiscale per gli anni 2009-2011 e più volte evidenziato nei precedenti paragrafi, un'attenzione particolare
nella fase di selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, al fine di riscontrare la sussistenza degli "importi a credito" utilizzati per
compensare gli "importi a debito" a seguito dell'analisi dei dati esposti
nei modelli di pagamento unificato.
Si ribadisce, pertanto, a fattor comune, che al fine di individuare i
fenomeni fraudolenti realizzati mediante false compensazioni, particolare
rilievo assumono ben precise anomalie, quali, ad esempio, la presenza di
crediti IVA di importo estremamente rilevante, non giustificato in relazione all'andamento e/o alla tipologia di
attività esercitata, ovvero di
compensazioni operate da parte di contribuenti il cui specifico profilo
fiscale esclude che possano essere beneficiari di tali crediti.
Si evidenzia inoltre che, al fine di contrastare i sempre
più frequenti abusi nell'utilizzo dell'istituto della compensazione, l'art. 27, commi da
16 a 20, del decreto-legge n. 185 del 2008 e l'art. 7, comma 2, del
decreto-legge n. 5 del 2009, in corso di conversione, hanno introdotto specifiche misure in materia, modificando il regime sanzionatorio ed i
termini applicabili sia per il controllo che per l'azione di recupero,
qualora i crediti utilizzati in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del
decreto legislativo n. 241 del 1997, risultino inesistenti.
I piani delle attività da realizzare nel corso del corrente anno,
diversificati per tipologia di attività e per tipologia di contribuente, già messi a punto tenendo conto delle linee guida diramate con nota
n. 2009/18210 del 4 febbraio u.s., vanno integrati alla luce della
intervenuta assegnazione degli obiettivi di budget da parte del Direttore
dell'Agenzia, con nota prot. n. 2009/56159 del 9 aprile 2009, fermi restando
eventuali allineamenti conseguenti al perfezionamento della Convenzione con
Le linee guida sono state approfondite nel corso delle conferenze di
servizio tenutesi, presso la Direzione centrale Accertamento, nei giorni
24-26 febbraio u.s. e 3 e 4 marzo u.s., con i responsabili dei competenti
Settori ed Uffici regionali, nel cui ambito sono stati anticipati molti
degli indirizzi operativi riportati nei precedenti paragrafi.
Per quanto riguarda l'allocazione delle risorse nell'area della
prevenzione e contrasto dell'evasione, si evidenzia l'esigenza di dare attuazione all'incremento di almeno il 10 per cento, nel corso del triennio
2009 - 2011, previsto dall'art. 83, comma 3, del decreto-legge n. 112 del
2008, esigenza già tenuta presente nelle predette linee guida per il
corrente anno.
Le risorse, incrementate negli anzidetti termini, andranno allocate in
modo idoneo a garantire il miglioramento dei risultati, in termini di
recupero dell'evasione pregressa e di efficacia dissuasiva, tra le linee di
attività che connotano la programmazione 2009:
- indagini e verifiche: verifiche e controlli mirati, accessi, indagini
in materia di frodi tributarie e contributive;
- controlli: controlli formali, controlli sostanziali e tutoraggio;
- attività strumentali all'esecuzione dei controlli fiscali: analisi
territoriale del rischio di evasione, funzioni strumentali all'attività di controllo fiscale e adempimenti correlati alla riscossione.
Per le attività di indagine e verifica si raccomanda, come di
consueto, di tenere conto anche dei contribuenti che, pur avendo il domicilio fiscale in ambito territoriale diverso da quello di competenza
dell'Ufficio, abbiano in quest'ultimo la sede amministrativa o il luogo di svolgimento
dell'attività. L'attività di controllo nei confronti di tali soggetti
richiederà, sin dalla fase di selezione, il coordinamento con l'Ufficio competente in base al domicilio fiscale.
Per le stesse attività, si raccomanda altresì di fissare un
obiettivo intermedio di realizzazione, rispetto alla programmazione annuale,
onde evitare una concentrazione nell'ultimo periodo dell'anno.
Per quanto attiene ai controlli formali di cui all'art. 36-ter del DPR
n. 600 del 1973, si evidenzia l'esigenza di un ridimensionamento di circa il 30% degli obiettivi di produzione, rispetto alle
già citate linee guida,
esigenza intervenuta a seguito dell'introduzione di nuovi criteri selettivi coerenti con l'analisi di rischio effettuata a livello centrale sull'intera
platea dei contribuenti e della gestione centralizzata della richiesta di documentazione (come
già indicato nel paragrafo 2.5.1). Le relative risorse
saranno quindi utilizzate per incrementare l'attività di accertamento
parziale automatizzato, sussistendone i presupposti, ovvero l'attività di
accertamento di iniziativa.
Con riguardo alle attività strumentali all'esecuzione dei controlli si
segnala che assumono particolare rilevanza quelle connesse all'analisi
territoriale del rischio di evasione, nonché alla selezione dei soggetti da
sottoporre a controllo, per tutte le macro-tipologie di contribuenti. Si segnala inoltre che, sempre nell'ambito delle
attività strumentali, come di
consueto, vanno considerate anche le attività di sperimentazione delle
procedure informatiche (nuove o già in uso da implementare) da parte degli Uffici locali individuati a livello centrale.
Ciascuna Direzione regionale avrà cura di vigilare
affinchè a tutti i livelli operativi sia assicurato l'ottimale impiego delle risorse
individuate. A tal fine, la circostanza che alcuni Uffici conseguano livelli
di efficienza maggiori rispetto a quelli programmati non dovrà comportare una diminuzione delle risorse allocate nell'area di prevenzione e contrasto
dell'evasione, bensì un corrispondente aumento degli obiettivi di produzione complessivi dell'area medesima.
Per quanto infine attiene al monitoraggio delle attività, si sottolinea
l'importanza che riveste la corretta e tempestiva trasmissione dei dati al Sistema informativo.
Le Direzioni regionali e le strutture operative devono pertanto
garantire una sistematica e scrupolosa vigilanza sulla puntuale immissione
dei dati, nonché una costante ricognizione, mediante gli strumenti di
monitoraggio in uso, dei dati trasmessi al fine di individuare i casi di
erronea acquisizione degli stessi che, pur non inficiando gli atti emessi,
determinano un'alterazione della base informativa e della rappresentazione
dell'attività svolta.
Si richiama, in particolare, l'attenzione in ordine all'esigenza della
tempestiva rilevazione al Sistema informativo dell'inizio dell'azione di
controllo e delle connesse attività istruttorie.
Con specifico riferimento agli obiettivi di produzione, ciascuna
struttura assicurerà il consueto, costante monitoraggio delle attività
svolte dalle strutture operative, indispensabile per la tempestiva adozione
delle misure necessarie a garantire il pieno raggiungimento dei risultati
Le Direzioni regionali assicureranno la puntuale ed uniforme
applicazione degli indirizzi enunciati nella presente circolare, adottando tutte le iniziative opportune, anche di tipo organizzativo,
nonché promuovendo la condivisione e l'approfondimento delle strategie complessive
con apposite conferenze di servizio a cui saranno chiamati a partecipare i
responsabili delle strutture locali.
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- Pordenone, 9 giorni fa	Usura Scoperti di Conto Corrente Facile 2016: con i tassi soglia del IV° trimestre 2016
- Potenza, 9 giorni fa	Lettera ai clienti Imprese minori in contabilità semplificata; regime di cassa dal 1° gennaio 2017
- Buccinasco, 9 giorni fa	Lettera ai clienti Imprese minori in contabilità semplificata; regime di cassa dal 1° gennaio 2017
- Trissino, 10 giorni fa	Lettera ai clienti Imprese minori in contabilità semplificata; regime di cassa dal 1° gennaio 2017
- Gussago, 10 giorni fa	Lettera ai clienti Imprese minori in contabilità semplificata; regime di cassa dal 1° gennaio 2017
- Torino, 10 giorni fa	Lettera ai clienti Imprese minori in contabilità semplificata; regime di cassa dal 1° gennaio 2017
- Cavallino Treporti, 10 giorni fa	Analisi di convenienza IRI/IRPEF 2017
- Cassano D, 11 giorni fa	Analisi di convenienza IRI/IRPEF 2017
- Tuscania, 11 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Milano, 12 giorni fa	ExcelLeasing 2016 (bilanci chiusi al 31.12.2016)
- Vibo Valentia, 13 giorni fa	Prontuario fiscale delle cessioni di fabbricati e terreni
- Brescia, 13 giorni fa	Usura Scoperti di Conto Corrente Facile 2016: con i tassi soglia del IV° trimestre 2016
- Piacenza, 13 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Teramo, 13 giorni fa	Lettera ai clienti Imprese minori in contabilità semplificata; regime di cassa dal 1° gennaio 2017
- Siena, 13 giorni fa	Promemoria di aggiornamento contabile e fiscale
- Piacenza, 13 giorni fa	Analisi di convenienza IRI/IRPEF 2017
- Piacenza, 13 giorni fa	ExcelLeasing 2016 (bilanci chiusi al 31.12.2016)
- Tortoreto, 13 giorni fa	Analisi di convenienza IRI/IRPEF 2017
- Cattolica, 13 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Trento, 13 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Pompei, 14 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Potenza Picena, 14 giorni fa	Lettera ai clienti Imprese minori in contabilità semplificata; regime di cassa dal 1° gennaio 2017
- Napoli, 14 giorni fa	Full Cash Flow 1.1 (a cura del Prof. Marco Allegrini)
- Ravenna, 14 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Palazzolo Sull'oglio, 14 giorni fa	Cessione di credito commerciale: modello/procedura tramite scambio di corrispondenza
- Bergamo, 14 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Ravenna, 14 giorni fa	Ricorso avverso cartella di pagamento – Notifica eseguita a mezzo PEC – Nullità della notifica
- Pescara, 14 giorni fa	L'Indice di Altman per la valutazione della situazione finanziaria / patrimoniale: foglio di calcolo
- Saluzzo, 14 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Pistoia, 14 giorni fa	Rottamazione cartelle: la Lettera del Professionista alla clientela
- Pistoia, 14 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Savona, 14 giorni fa	Promemoria di aggiornamento contabile e fiscale e del lavoro
- Borghetto Lodigiano, 14 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Frosinone, 14 giorni fa	Ricorso avverso cartella di pagamento
- Pescara, 15 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Viterbo, 15 giorni fa	ExcelLeasing 2016 (bilanci chiusi al 31.12.2016)
- Orzinuovi, 15 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Città Di Castello, 15 giorni fa	Lettera ai clienti Imprese minori in contabilità semplificata; regime di cassa dal 1° gennaio 2017
- Forli, 15 giorni fa	Promemoria di aggiornamento contabile e fiscale e del lavoro
- Forli, 15 giorni fa	Pacchetto formulario contratti locazione immobili
- Cento, 15 giorni fa	Accordo per la riduzione del canone di locazione
- Cento, 15 giorni fa	Contratto di comodato abitativo
- Cento, 15 giorni fa	Contratto di locazione ad uso abitativo a canone libero
- Cento, 15 giorni fa	Contratto di locazione ad uso abitativo a canone concordato (e cedolare secca)
- Cento, 15 giorni fa	Contratto di locazione box/garage ad uso privato
- Cento, 15 giorni fa	Contratto di locazione ad uso abitativo ad uso transitorio
- Cento, 15 giorni fa	Contratto di locazione ad uso abitativo con finalità turistica
- Cento, 15 giorni fa	Verbale consegna immobili al conduttore
- Cento, 15 giorni fa	Verbale riconsegna immobili al conduttore
- Cento, 15 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Gambettola, 15 giorni fa	Lettera ai clienti Imprese minori in contabilità semplificata; regime di cassa dal 1° gennaio 2017
- Cinisello Balsamo, 15 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Rende, 16 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Roma, 16 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Milano, 18 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Cassano D, 18 giorni fa	Pacchetto formulario contratti locazione immobili
- Tollo, 19 giorni fa	Accordo per la riduzione del canone di locazione
- Tollo, 19 giorni fa	Contratto di comodato abitativo
- Tollo, 19 giorni fa	Contratto di locazione ad uso abitativo a canone libero
- Tollo, 19 giorni fa	Contratto di locazione ad uso abitativo a canone concordato (e cedolare secca)
- Tollo, 19 giorni fa	Contratto di locazione box/garage ad uso privato
- Tollo, 19 giorni fa	Contratto di locazione ad uso abitativo ad uso transitorio
- Tollo, 19 giorni fa	Contratto di locazione ad uso abitativo con finalità turistica
- Tollo, 19 giorni fa	Verbale consegna immobili al conduttore
- Tollo, 19 giorni fa	Verbale riconsegna immobili al conduttore
- Tollo, 19 giorni fa	Analisi di convenienza IRI/IRPEF 2017
- Gardone Valtrompia, 19 giorni fa	Analisi convenienza tra Regime Ordinario, dei Minimi e Forfetario 2017
- Gaeta, 19 giorni fa	Promemoria di aggiornamento contabile e fiscale e del lavoro
- Brescia, 19 giorni fa	Prontuario fiscale delle cessioni di fabbricati e terreni
- Brescia, 19 giorni fa	Liquidazione Compensi Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili. Organo Giurisdizionale 1.3.
- Vicenza, 19 giorni fa	Cessione di credito commerciale: modello/procedura tramite scambio di corrispondenza
- Firenze, 19 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Bari, 19 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Tito, 19 giorni fa	Promemoria di aggiornamento contabile e fiscale e del lavoro
- Palermo, 20 giorni fa	Contratto di locazione ad uso abitativo a canone concordato (e cedolare secca)
- Palermo, 20 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Rovato, 20 giorni fa	Calcolo Compenso Curatore Fallimentare e nelle procedure di concordato preventivo
- Torino, 20 giorni fa	Finanziamento all'impresa da privato non socio: modello e procedura per prestiti tra privati
- Cervinara, 20 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Firenze, 20 giorni fa	Servizio CR expert: 1 CR test
- Napoli, 20 giorni fa	Analisi di convenienza IRI/IRPEF 2017
- Bagheria, 20 giorni fa	Promemoria di aggiornamento contabile e fiscale
- Padova, 20 giorni fa	Istanza di sgravio di cartella di pagamento
- Semiana, 21 giorni fa	Calcolo previsionale IRPEF 2016 (redditi 2016)
- Semiana, 21 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Semiana, 21 giorni fa	Analisi di convenienza IRI/IRPEF 2017
- Paderno Dugnano, 21 giorni fa	Promemoria di aggiornamento contabile e fiscale
- Corte De` Frati, 21 giorni fa	Promemoria di aggiornamento contabile e fiscale
- Stradella, 21 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Macomer, 21 giorni fa	Analisi di convenienza IRI/IRPEF 2017
- Torino, 21 giorni fa	Analisi di convenienza IRI/IRPEF 2017
- Pisticci, 22 giorni fa	SRL: il FORMULARIO completo di verbali di assemblea soci e riunioni CdA
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea dei soci.
- Taggia, 22 giorni fa	Consultazione scritta o consenso espresso per iscritto dei soci di SRL
- Taggia, 22 giorni fa	Finanziamento infruttifero soci
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina del collegio sindacale/sindaco unico (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la nomina dell’amministratore delegato (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale del consiglio di amministrazione di S.R.L. - Adeguamento o no alle risultanze degli studi di settore
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina del Consiglio di Amministrazione
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per l’approvazione del bilancio (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. irregolarmente costituita per mancanza del numero legale (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la distribuzione di dividendi (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina dell’amministratore unico (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la nomina di amministratori con poteri disgiunti (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per rettifica di verbale precedente assemblea recante un errore materiale (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la ratifica dell’operato dell’organo amministrativo (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per deliberare la revoca dell’amministratore unico (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la revoca dei sindaci incorsi in gravi irregolarità art. 2400, comma 2, del Codice Civile (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per autorizzare gli amministratori all’utilizzo dell’auto propria e per rimborso spese (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per la sostituzione di un sindaco decaduto (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale di assemblea di S.r.l. per attribuzione cariche e conferimento poteri agli amministratori (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la convocazione di Assemblea dei Soci (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione le dimissioni di amministratori con decadenza del CdA (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione di S.R.L. per la nomina di un direttore (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la richiesta di finanziamento agevolato (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per il rinvio della convocazione dell’assemblea dei soci per l’approvazione del bilancio (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per la sostituzione del Presidente del CdA (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Verbale del Consiglio di Amministrazione per il conferimento di poteri per svolgere operazioni con istituti bancari (modello personalizzabile)
- Taggia, 22 giorni fa	Analisi di convenienza IRI/IRPEF 2017
- Sacile, 22 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Rimini, 22 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Milano, 22 giorni fa	Rapporto riepilogativo delle attività svolte dal Professionista delegato alla vendita
- Roma, 22 giorni fa	Cessione Quote SRL per Commercialisti (v.4.019): 1 POSTAZIONE
- Sassari, 22 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Forli, 22 giorni fa	Analisi di convenienza IRI/IRPEF 2017
- Genova, 23 giorni fa	Banana Contabilità 8 per Windows
- Voghera, 24 giorni fa	Lettera ai clienti Imprese minori in contabilità semplificata; regime di cassa dal 1° gennaio 2017
- Albenga, 25 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Canegrate, 26 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Segrate, 26 giorni fa	Assegnazione e cessione agevolata immobili ai soci (analisi di convenienza 2016)
- Casalecchio Di Reno, 26 giorni fa	Assegnazione agevolata immobili – Tassazione soci
- Casalecchio Di Reno, 26 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Porto Viro, 26 giorni fa	Patent Box: software per il calcolo della Patent Box italiana
- Locorotondo, 26 giorni fa	Lettera ai clienti Imprese minori in contabilità semplificata; regime di cassa dal 1° gennaio 2017
- Siena, 26 giorni fa	Rottamazione cartelle esattoriali 2016
- Cernusco Sul Naviglio, 26 giorni fa	Pacchetto formulario contratti locazione immobili
- Mestre, 26 giorni fa	Accordo per la riduzione del canone di locazione
- Mestre, 26 giorni fa	Contratto di comodato abitativo
- Mestre, 26 giorni fa	Contratto di locazione ad uso abitativo a canone libero
- Mestre, 26 giorni fa	Contratto di locazione ad uso abitativo a canone concordato (e cedolare secca)
- Mestre, 26 giorni fa	Contratto di locazione box/garage ad uso privato
- Mestre, 26 giorni fa	Contratto di locazione ad uso abitativo ad uso transitorio
- Mestre, 26 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.

References: art. 5
 articolo 27
 art. 73
 art. 43
 art. 57
 art.
10
 art.
37
 art. 36
 art. 30
 art.
36
 art. 83
 art. 83
 art. 182
 art. 2400
 art. 2400