Source: http://e-podatnik.pl/artykul/vat_i_akcyza/12893/Miejsce_swiadczenia_uslug_art_27_ustawy_o_VAT_cz_3.html
Timestamp: 2017-06-28 20:57:57+00:00

Document:
e-PODATNIK :: WSZYSTKIE ARTYKUŁY ZA DARMO :: VAT i Akcyza "Miejsce świadczenia usług - art. 27 ustawy o VAT (cz. 3)" zamknij to okno
Miejsce świadczenia usług - art. 27 ustawy o VAT (cz. 3)Zbigniew Liptak
W dwóch poprzednich odcinkach omawiałem przepisy dotyczące określania miejsca świadczenia usług, zawarte w art. 27 i 28 ustawy o VAT. Poniżej przedstawiam analizę trzech ostatnich zagadnień w tym zakresie, tzn. ustalania miejsca świadczenia w przypadku (1) usług dotyczących nieruchomości, o których mowa w art. 17 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, (2) usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, których dotyczy art. 17 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT oraz (3) tzw. usług niematerialnych, których dotyczy art. 17 ust. 3-7 ustawy o VAT. Zwłaszcza te trzecie przysparzają dużo praktycznych problemów.
Artykuł 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia danej nieruchomości. Przepis ten dodatkowo wskazuje przykładowe usługi nim objęte, tzn. usługi świadczone przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.
Powiązanie tych usług z lokalizacją nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione; tego rodzaju usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości. Trzeba zatem określić, czy dana usługa jest związana z konkretną nieruchomością. Przykładem niech będzie usługa opracowania systemu ochrony przeciwpożarowej wykonywana przez polską pracownię na rzecz angielskiego zleceniodawcy. Jeśli projektowany system przygotowywany jest z myślą o konkretnym budynku położonym np. w Niemczech, to usługa taka powinna być objęta niemieckim VAT. Jeśli z kolei jest to przygotowanie rozwiązań o charakterze ogólnym (bez adresowania ich do konkretnej nieruchomości, gdyż celem prac jest stworzenie rozwiązań uniwersalnych), to usługa taka powinna być uznana za opodatkowaną w Wielkiej Brytanii (na podstawie art. 17 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT jako najprawdopodobniej usługa architektoniczna lub inżynierska).
Powyższy przykład obrazuje, jak wielkie znaczenie ma precyzyjne określanie zakresu prac w umowach. Kontrahenci chcący uniknąć ryzyka podatkowego powinni eliminować z umów sformułowania nieprecyzyjne, mogące prowadzić do wniosków odstających od rzeczywistego charakteru świadczonych usług.
Usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki
Usługi te opodatkowane są zawsze w miejscu, gdzie są fizycznie świadczone. Biorąc pod uwagę charakter tych usług, należy stwierdzić, że opodatkowanie w miejscu fizycznego wykonywania zasadniczo umożliwia realizację idei opodatkowania w miejscu konsumpcji. Wprawdzie można sobie wyobrazić sytuację, że artysta koncertuje po czeskiej stronie Cieszyna, a trybuny ustawione są po polskiej stronie, jednak sytuacje takie są wyjątkowe. W przypadku tych usług podstawowe problemy stwarza stosowanie w polskim systemie VAT klasyfikacji PKWiU. Warto chociażby wskazać, że dział 73 tej klasyfikacji obejmuje USŁUGI NAUKOWO-BADAWCZE, z kolei dział 80 USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI, a dział 92 USŁUGI ZWIĄZANE Z KULTURĄ, REKREACJĄ I SPORTEM. Praktyczne trudności widać już na pierwszy rzut oka. Przykładowo, czy usługa badawcza to usługa w zakresie nauki w rozumieniu powyższego przepisu; wątpliwości można również mieć, jak zdefiniować usługi w dziedzinie sztuki, skoro w klasyfikacji PKWiU dzieła sztuki wchodzą w skład usług w zakresie kultury, a w omawianym w tym miejscu przepisie są one równoważne z usługami w zakresie kultury itd. Na szczęście w wielu przypadkach kwestie te nie materializują się jako problemy podatkowe, gdyż np. znaczna część usług w zakresie kultury jest objęta zwolnieniem z VAT. Jednak, już chociażby w przypadku usług w zakresie organizacji badań klinicznych, okoliczność uznania ich za usługi badawczo-rozwojowe oznacza problem faktycznego podwójnego opodatkowania ich zarówno w Polsce na gruncie powyższego przepisu, jak i na gruncie przepisów w innych krajach UE traktujących takie usługi jako niematerialne. W takich przypadkach najwłaściwszą procedurą zmierzającą do eliminacji ryzyka podatkowego jest uzyskiwanie wiążących interpretacji od organów podatkowych. Niestety, w wielu przypadkach organy podatkowe zachowują się bardzo zachowawczo. Nadzieję daje wtedy możliwość skarżenia interpretacji do sądów administracyjnych.
Usługi niematerialne - zakres podmiotowy
W razie świadczenia usług niematerialnych i określania zasad rozpoznawania w ich przypadku miejsca świadczenia należy przede wszystkim zwrócić uwagę na zakres stosowania tych przepisów określony w art. 27 ust. 3 ustawy. Analiza tego przepisu skłania do wniosku, że jedynie transakcje międzynarodowe w nim się mieszczą, gdyż warunkiem jest, aby usługi były świadczone na rzecz:
2)	podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.
W efekcie transakcja w zakresie usług niematerialnych pomiędzy podmiotem wspólnotowym i podmiotem spoza Wspólnoty oraz transakcja na rzecz podatnika VAT z innego kraju Wspólnoty objęta będzie tymi regulacjami. Przykładowo, regulacje te dotyczą:
- świadczenia usług telekomunikacyjnych typu VOIP przez operatora angielskiego na rzecz internautów spoza Wspólnoty,
- świadczenia usług doradztwa przez polską spółkę spółce z Berlina będącej podatnikiem VAT w Niemczech.
Z drugiej strony omawiane przepisy nie będą mogły być stosowane do świadczenia usług doradztwa informatycznego przez usługodawcę holenderskiego na rzecz osoby prywatnej z Belgii.
Usługi niematerialne - zakres przedmiotowy
Świadczenia niematerialne wymienione zostały w ust. 4 art. 27 i zgodnie z tym ustępem obejmują usługi:
sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;reklamy;
doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń; bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
dostarczania (oddelegowania) personelu;
wynajmu, dzierżawy lub inne o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportutelekomunikacyjne;
nadawcze radiowe i telewizyjne;
polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
polegające na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
przesyłania:
bezpośrednio związane z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.
Z kolei ust. 5-7 omawianego artykułu dodatkowo doprecyzowują niektóre z powyższych pojęć. Jak już wskazywałem w pierwszym odcinku dotyczącym miejsca świadczenia usług, wiele trudności nastręcza stosowanie przez polskiego ustawodawcę klasyfikacji statystycznych. Okoliczność, że na tle innych krajów UE oraz na tle dyrektyw jest to rozwiązanie dosyć egzotyczne, sprawia, że jest ono również przyczyną zaburzeń skutkujących opodatkowaniem tej samej usługi w dwóch krajach lub nieopodatkowaniem takiej usługi w ogóle. Jako przykład można wskazać usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3), do których zaliczają się również usługi PKWiU 74.30.14-00.00 "Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów mechanicznych". Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 3 ustawy usługi te zaliczane są w myśl polskich przepisów do usług niematerialnych. Prostą optymalizacją jest zatem, aby np. niemiecki podatnik, który co do zasady wykonuje czynności zwolnione z VAT (np. przychodnia lekarska), wykonywał przeglądy techniczne samochodów ze swojej floty w Polsce. Zgodnie z naszymi przepisami polski usługodawca powinien w takim przypadku wystawić fakturę bez VAT, uznając, że usługi te mają miejsce świadczenia w Niemczech. Z drugiej strony najprawdopodobniej niemieckie przepisy uznają te usługi za wykonane w kraju siedziby bądź kraju stałego miejsca prowadzenia działalności właściwego dla usługodawcy. Dochodziłoby wówczas do sytuacji, w której usługi polskiego zakładu mechanicznego nigdzie nie są opodatkowane.
W toku prac nad nowelizacją ustawy o VAT pojawiały się i wciąż pojawiają plany, aby klasyfikacji statystycznych nie stosować w odniesieniu do sposobu określania miejsca świadczenia usług. Pomysłodawcy takiej zmiany wskazują, że ułatwi to działanie, gdyż właściwie każda poszczególna kategoria usług niematerialnych jest dosyć dokładnie określona. Warto zauważyć, że również w obecnym stanie prawnym takie objaśnienia mają moc obowiązującą. W szczególności rolę tę pełnią:
- orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz
- rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Formuła niniejszego leksykonu nie daje miejsca, aby chociażby pobieżnie omówić wszystkie najważniejsze wyroki ETS. Muszę zatem ograniczyć się do zwrócenia uwagi, że w wielu wypadkach nie da się właściwie zrozumieć zakresu poszczególnych usług niematerialnych bez uważnej lektury tych wyroków. Przykładem niech będzie wyrok w sprawie C-68/92 (Komisja przeciw Republice Francuskiej), w którym stwierdzono, że: "(...) koncepcja [usług reklamowych - przyp. aut.] uwzględnia czynności promocyjne, takie jak sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie konsumentom dóbr sprzedanych odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po obniżonych cenach lub nieodpłatnie, organizacja koktajli lub bankietów, jeśli czynności te zawierają w sobie rozpowszechnianie wiadomości mających na celu informowanie opinii publicznej o istnieniu i zaletach produktu lub usługi, który jest przedmiotem tych czynności, mających na celu podniesienie poziomu sprzedaży tego produktu lub usługi". Jest to zatem bardzo pojemna definicja, która jako część acquis communautaire obowiązuje również w Polsce (czasem wbrew klasyfikacjom statystycznym).
Warto również mieć w pamięci wskazane tu rozporządzenie Rady, które precyzuje m.in. pojęcie usług elektronicznych i dodatkowo w art. 12 określa, których usług nie uznaje się za usługi elektroniczne. Taki negatywny katalog obejmuje:
1)	usługi nadawcze radiowe i telewizyjne, 2)	usługi telekomunikacyjne;
3)	dostawy następujących towarów i świadczenie następujących usług:
a) towary, w których przypadku zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
h) usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie); i) usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
k) usługi reklamowe, w szczególności reklamy w gazetach, na plakatach i w telewizji;
o) konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest udział człowieka, niezależnie od sposobu składania ofert;
p) usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
r) dostęp do internetu i stron World Wide Web;
s) usługi telefoniczne świadczone przez internet.
Jak zatem widzimy, tematyka miejsca świadczenia usług, a szczególnie usług niematerialnych, jest bardzo skomplikowana i nie da się jej stosować intuicyjnie. Dlatego warto włożyć trochę wysiłku w poznanie zasad opodatkowania poszczególnych rodzajów usług, aby uniknąć ryzyka w tym zakresie. WAŻNEZwrot akcyzy
Jedynym kryterium zwrotu akcyzy powinna być ilość oleju napędowego zużytego do produkcji rolnej - uważa Rada Ministrów. Rada Ministrów zajęła stanowisko wobec poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, przedłożone przez Ministra Finansów. Rząd nie popiera poselskiego projektu nowelizacji, który zakłada wprowadzenie zaliczkowej wypłaty zwrotu akcyzy na olej napędowy wykorzystywany do produkcji rolnej.
Wnioskodawcy chcą, aby kwota zaliczki była uzależniona od powierzchni użytków rolnych. Proponują także, aby można było rozliczać zaliczki (faktury VAT) najpóźniej do końca marca roku następującego po roku ich otrzymania. Rada Ministrów uważa, że wprowadzenie poselskich rozwiązań spowoduje możliwość wypłaty zwrotu podatku przed poniesieniem przez rolnika wydatków na zakup oleju napędowego, a więc niezależnie od tego, czy rzeczywiście poniósł takie wydatki. Nieuzasadniona, zdaniem rządu, jest również propozycja ustalania kwoty zwrotu podatku, podobnie jak i samej zaliczki, w zależności od powierzchni użytku rolnego. Jedynym kryterium powinna być ilość oleju napędowego zużytego do produkcji rolnej. Wnioskodawcy uzasadniają zmiany w przepisach koniecznością udzielenia pomocy rolnikom m.in. w związku z ubiegłoroczną suszą. Zdaniem rządu przyczyna ta jest nieaktualna, a także sprzeczna z ustawą z 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Jej głównym założeniem jest podnoszenie konkurencyjności gospodarstw rolnych, a nie pomoc publiczna. Pomocowy charakter zaproponowanych zmian spowoduje konieczność zaakceptowania ich przez Komisję Europejską. Przepisy unijne nie przewidują takiej możliwości i pozwalają jedynie na refundację rzeczywiście zapłaconej akcyzy. Oznacza to, że propozycja poselska jest niezgodna z prawem wspólnotowym. Poza tym Polska musi dostosować przepisy do nowych wytycznych Komisji Europejskiej dotyczących pomocy państwa w sektorze rolnym i leśnym. Zgodnie z nimi podatek akcyzowy za olej napędowy wykorzystywany do produkcji rolnej może być zwrócony rolnikowi dopiero po przedstawieniu faktur potwierdzających jego zakup (źródło: www.kprm.gov.pl).

References: art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 12