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Timestamp: 2017-11-18 14:04:12+00:00

Document:
I contratti riqualificati dal Fisco
Concetto ed esperienze di simulazione<?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" />
Dissimulare, anche se è opposto di simulare e nonostante dunque significhi rendere irriconoscibile e/o dissimile, all’opposto di rendere simile e per ciò fare finta o fingere può finire col significare, specie in senso assoluto, proprio fingere o simulare.
Tema, quello della simulazione, già oggetto di attenzioni nel diritto penale tributario e nel diritto tributario tout court, ma sempre particolare.
Il panorama giurisprudenziale, nel settore della imposizione reddituale, offre fatti sempre particolari e condotte tipiche.
è tornata all’esame della Suprema Corte la patologia operazionale di quello che, anni fa, denominammo il “leasing fantasma”, contraddistinto dalla mancata consegna del bene dal supplier al lessee. I fatti emergenti da tale pronunciamento sono, per certi versi, estremi: nell’anno di stipulazione dei contratti e d’inizio dell’esborso dei canoni da parte dell’impresa utilizzatrice (assoggettata a verifica e poi ad accertamento), l’impresa fornitrice non svolge attività tout court, e per ciò non consegna il bene all’utilizzatore medesimo;
constano, poi, casi giurisprudenziali nei quali i giudici hanno prestato peculiare attenzione alla incongruenza e sproporzione fattuale di costi e ricavi. Si pensi a contratti di sponsorizzazione eccessivi rispetto alla realtà imprenditoriale della impresa propagandata, agli affitti oggettivamente remunerati in misura esigua, alle vendite immobiliari che risultano in sotto-prezzo (anche in rogito) sulla scorta di vari elementi (fra cui le movimentazioni bancarie sul conto corrente del coniuge del venditore);
in altri casi, ancora, la giurisprudenza ha preso atto del fatto che, stante l’assenza assoluta di una determinata merce e suoi residui nel magazzino dell’impresa acquirente, un acquisto di quella merce nella realtà delle cose non vi è stato;
ancora, i giudici hanno rilevato il fatto che un esborso a società estera, a fronte di fattura, trovava la sua ragion d’essere soltanto nella “tangente” pagata a funzionari verificatori. Sempre in presenza di pagamenti di “tangenti” da parte di imprese, è capitato che il relativo importo sia stato surrettiziamente imputato a maggiore, ed esorbitante, costo per l’acquisto di partecipazioni societarie destinate alla immobilizzazione;
sono emerse, altresì, attività speculative nel commercio di beni mobili e immobili, svolte in forma di imprese occultate al fisco, e non sono mancate ricevute bancarie rilasciate in relazione a fatture mai emesse e per cessioni di beni mai avvenute, onde portare in deduzione gli interessi passivi sui relativi sconti;
infine è capitato di rilevare, ai collegi, l’esistenza di compensi ad amministratori soci, i quali risultavano esorbitanti rispetto al giro d’affari della società amministrata, ai ricavi della medesima, e a un ragionevole giudizio di congruità.
Si è affermato alle volte che il negozio non è simulato perché vero: nella simulazione la questione clou non è la verità o la non-verità, bensì l’attitudine ingannatoria della dichiarazione, tale per cui gli artt. 1414 ss. c.c. respingono l’ambiguità menzognera nei rapporti sociali.
Ciò è vero a tal punto che non rileva la volontà prava o il dolo dei simulatori, e finanche non rileva la “reale” sussistenza di una contro dichiarazione, dacché la simulazione è una disciplina anti menzognera: il dire che il negozio è vero esprime l’implicita assunzione che nella simulazione vi sia una dichiarazione “falsa”, il che non è vero ché semmai vi è una dichiarazione “esibita”.
Così si è scritto, “non vi è simulazione, in ragione della conformità dello scopo rispetto alla causa, aggiungendosi poi che la simulazione deve essere esclusa prendendo atto degli specifici effetti perseguiti attraverso quello specifico procedimento negoziale”.
Quindi appare idoneo cominciare con lo scopo.
L’indagine sullo “scopo” in tema di simulazione conduce alla improponibile comparazione tra nozioni incomparabili, cioè a dire da un lato lo scopo e dall’altro lato la causa.
Per identificare lo scopo, in diritto altro non si può fare che guardare alle prescrizioni negoziali, alle quali dunque, in un modo o nell’altro, si ritorna; il che importa che il parlare di conformità dello scopo alla causa per negare la simulazione è, ancora, una fallacia non causa pro causa, dacché pone a suo sostegno implicito un assunto non vero.
La giurisprudenza ha evidenziato la ricorrenza dell’assunto giusta il quale si è in presenza di operazioni, in tutto o in parte, inesistenti o fittizie.
Va premesso che, come noto, il sintagma operazioni, in tutto o in parte, inesistenti trova il suo referente normativo nelle disposizioni di diritto penale tributario, e segnatamente oggi nell’art. 1, lett. a) e 8, D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il quale punisce l’emissione di fatture o altri documenti per le su dette operazioni, al fine di consentire a terzi l’evasione dalle imposte sui redditi e dall’imposta sul valore aggiunto.
Ancora sul piano del lessico, la fittizietà richiama alla mente la interposizione “fittizia” di persona, e dunque la simulazione relativa soggettiva, al solito sussunta nell’art. 37, comma 3, d.p.r. n. 600 del 1973.
Nel leasing “fantasma”, alla fittizietà della locazione finanziaria priva di consegna del bene non corrisponde, in vero, una inesistenza del contratto di leasing, né una sua simulazione oggettiva. Infatti, la intesa sulla omissione di traditio interviene tra fornitore e utilizzatore, ignaro rimanendo il concedente, il quale subisce un preciso inadempimento contrattuale dell’utilizzatore per non informarlo questi dello stato delle cose, come invece regola di buona fede nella esecuzione (art. 1375 c.c.) e clausole contrattuali (dei correnti formulari) impongono. Dal che discende che il contratto di leasing è risolubile su iniziativa del concedente ai sensi dell’art. 1453 c.c..
Come si vede, manca nei fatti anche una simulazione soggettiva, oltre che oggettiva, poiché se è vero che lo schema contrattuale è trilatero, non è meno vero che non vi è un soggetto che ostenta di contrarre in luogo di un altro.
Così che l’assunto giurisprudenziale di fittizietà diventa improprio, o quanto meno forviante, dacché esso evoca una simulazione che non vi è.
Negare, per altro, la deducibilità dei canoni in capo all’utilizzatore – assunto giurisprudenziale anche questo – è sì corretto nell’an, ma non lo è sul coté motivazionale, ché tale indeducibilità, mancando l’inserimento del bene nel processo produttivo del lessee, ci pare dovere dipendere dalla mancanza d’inerenza ex art. 109, comma 5, TUIR, piuttosto che da un infelice menzione della natura fittizia del leasing.
Oltrepassando il lessico giurisprudenziale e le suggestioni che questo può indurre, il leasing “fantasma” risiede al di fuori della sfera ontologico-giuridica della simulazione nel diritto tributario.
Si nota, in questo approccio critico, che una inadeguata o mancata sussunzione di un regolamento negoziale sotto la nozione simulatoria, e/o un lessico improprio, possono condurre a esiti giudiziali errati vuoi nella motivazione vuoi nel dispositivo, e si aggiunge che una volta divisata rettamente la simulazione, gli effetti reddituali del negozio dissimulato debbono essere individuati come si conviene.
Vi è un fingersi ciò che non si è, o altro da ciò che si è, quando si nasconde al Fisco il fatto di essere imprenditore commerciale.
Rispetto a tale finzione, sappiamo che la giurisprudenza non ha menzionato la simulazione.
La teoria dell’imprenditore occulto non ha trovato accoglimento nella giurisprudenza teorico-pratica, e si osserva che ciò che si occulta al Fisco è precipuamente un’attività; e, sulle attività in quanto tali, già da tempo si è osservato che esse possono essere al più apparenti o inesistenti ma non simulate, in quanto la simulazione concerne sempre atti, mentre l’attività per parte sua non può essere qualificata se non in relazione alla imputazione di atti.
Quindi, se un’attività non può essere simulata, per analoghe ragioni essa non può essere dissimulata, nel senso che si tratta di attività non manifestata per ciò che essa è.
Per ciò va condivisa la giurisprudenza che non legge in chiave simulatoria la situazione dell’imprenditore individuale, il quale non si manifesta come tale al Fisco.
Mentre, la giurisprudenza tributaria sulla società di fatto viene condivisa, quando manca un accordo sociale: dove invece un tale accordo vi sia, piuttosto che di società di fatto bisognerebbe ragionare di società occulta, con possibile emersione analogica delle norme sulla simulazione poste a tutela dei terzi, tra cui il Fisco.
Al riguardo, va tosto detto che, mentre i privatisti più attenti osservano come la simulazione sia, per lo più, posta in essere nei confronti del Fisco, per parte loro i tributaristi richiamano gli artt. 1415 s. c.c., ovvero formulano l’assunto per il quale i simulatori non vogliono il negozio simulato, per ciò inefficace sia in diritto civile sia in diritto tributario.
Piuttosto, le parti vogliono proprio il negozio simulato per l’ostensione al Fisco; d’altra parte, gli artt. 1415 e seguenti dovrebbero, in teoria, costituire un autentico significante in subiecta materia, sì che si tratta di capire il perché di detto riferimento quasi fuggevole, non dimenticando che il punto cruciale, per il diritto tributario, non è la simulazione consumata dai privati per ingannare altri privati, bensì quella concepita e realizzata proprio per l’esibizione all’Amministrazione Finanziaria.
Su questo terreno il dogma del volere va evitato con oculatezza, poiché esso induce a una dicotomia, quella tra negozio voluto e negozio dichiarato, concettualmente errata, nonché oggettivamente contraddetta dal fatto che, il più delle volte, una duplicità negoziale non esiste tout court, ché non esiste un testo alternativo più o meno occultato ai verificatori, i quali agiscono ex art. 33, d.p.r. n. 600 del 1973.
Mette allora conto di entrare, piuttosto, in una prospettiva di schema simulatorio, quale emerge dall’attività d’interpretazione del negozio.
Sul punto, autorevolmente, è stata prospettata una congiunzione fra gli artt. 1362 ss. e 1415 s. c.c, pervenendosi all’esito secondo cui le norme sulla simulazione fanno incombere, in capo ai contraenti, una responsabilità precisa in ordine a quel “significar per verba” del testo contrattuale siccome tale, in quanto il testo medesimo, dai terzi interessati, è interpretato senza riferimento alle persone dichiaranti, con un primato della oggettività e senza introspezioni di sorta.
Se, da un lato, al centro della congiunzione fra gli artt. 1362 ss. e 1415 s. si instaura una protezione dei terzi in termini di codice, dall’altro lato i terzi sono legittimati a scoprire un significato diverso da quello letterale, quando vi è un uso fraudolento o pregiudizievole del linguaggio, e quando in capo ai terzi stessi vi sono situazioni protette.
Rispetto a queste ultime, esiste una precisa responsabilità dei dichiaranti in ordine al linguaggio adottato, poiché la dichiarazione precettiva ha un suo significato sociale, sul quale i terzi in buona fede sono tutelati dagli artt. 1415 s. c.c..
Per altro anche altri scrittori, contrari ai lasciti volontaristici, vedono nel negozio simulato qualche cosa di diverso da un che di non-voluto, e più precisamente:
– un quid il quale, esprimendo in parte qua l’impegno alla finzione come articolazione del patto dissimulato, è esso stesso in sostanza controdichiarazione;
– un quid il quale, avendo in sé componenti logico-semiotiche reciprocamente incompatibili fra loro, costituisce un’area di convergenza di valori e giudizi che tra di loro si elidono.
Più di recente, per altro, si è acutamente dimostrato che la ricerca dello intento in tema di simulazione è una via verso il nulla, ché nell’accezione volontaristica della causa, essendo questa l’intento delle parti, il negozio simulato non è nemmeno un negozio (col che si prova troppo), e d’altra parte nell’accezione dichiarazionistica il negozio simulato c’è ma non coincide con l’intento dei contraenti, talché si è costretti a dare rilevanza all’intento.
Bisogna pensare al negozio simulato come a un quid da decifrare, il che compete, fra l’altro, ai terzi interessati tra i quali vi è il Fisco, poiché se è vero che la disciplina della simulazione manifesta una riprovazione dell’ordinamento per le ambiguità nei confronti dei terzi, ciò vale in primis nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria, vittima principe delle simulazioni dei privati.
L’Amministrazione Finanziaria, in determinati casi, può agire in simulazione per la tutela della sua pretesa tributaria, è jus receptum per gli autori tradizionali e nuovi, privatisti e tributaristi.
Con il che tosto si pone, sotto il rispetto della imposizione reddituale, la questione di “leggere” la formula dell’art. 1415, comma 2, c.c., in una con la nozione processuale d’interesse ad agire.
I privatisti, con acume, sembrano avere colto che il negozio simulato, ancorché di per se stesso non soggetto a un regime impositivo diverso dal negozio dissimulato, può alterare uno o più elementi della fattispecie impositiva, talché in siffatte ipotesi il Fisco può dirsi pregiudicato in un proprio diritto ai sensi del capoverso dell’art. 1415 c.c..
Sul punto, si registra una sostanziale adesione da parte di una dottrina tributaria.
Più in generale, va tosto detto che l’art. 1415, comma 2, c.c. è interpretato, dalla giurisprudenza teorico-pratica, come facente riferimento a quei soggetti i quali, pur non essendo né parti nell’atto né loro successori a titolo universale nel rapporto inciso dalla simulazione, sono titolari di una posizione giuridica pregiudicata, in modo attuale o quanto meno potenziale, dall’atto simulato.
Talché il Fisco è pregiudicato dalla simulazione in tanto in quanto, dallo scioglimento della contraddizione facente emergere la dissimulazione, vanta un maggior credito tributario nei confronti di una delle parti del negozio.
Sul processo civile, è ben corretto il chiedersi se l’A.F. abbia interesse ad agire, in simulazione a prescindere dai casi nei quali la simulazione stessa, ove oltrepassata verso l’atto dissimulato, intacca sì fattispecie impositive ma non interessi economici dell’erario.
Pur condividendosi la posizione del problema, non si ritiene di potere abbracciare la soluzione positiva.
E’ pur vero che l’azione ordinaria da parte del Fisco deve ritenersi proponibile anche se il negozio simulato non ha ancora avuto attuazione, ma è altresì vero che ciò vale in tanto in quanto la potenziale attuazione del negozio assurga a danno.
Argomentare, dalla proponibilità dell’azione prima dell’attuazione del negozio simulato, nel senso dell’interesse ad agire anche quando il Fisco non vanta alcun interesse economico intaccato dalla simulazione, si risolve in una petizione di principio, ché la premessa maggiore del sillogismo è tutta da dimostrare, o quanto meno è ambigua, posto che essa è bensì vera ma si tratta di capire se lo è anche quando, dall’attuazione negoziale medesima, non deriva alcun pregiudizio, quanto meno potenziale.
Per parte sua, la tesi secondo cui, per danno intendendosi la mera incertezza sprigionata dalla simulazione, sempre i terzi, ancorché privi di danno, hanno interesse ad agire, risulta peregrina: essa stride finanche con l’interesse ad agire in accertamento tout court, intendendosi per tale l’interesse al conseguimento di specifici diritti derivanti dall’azione volta all’ottenimento della sentenza dichiarativa.
Così, se pure in una prospettiva di pericolo di lesione di una posizione giuridica soggettiva, non pare positivo affermare che l’A.F. può proporre azione ordinaria di simulazione anche per il soddisfacimento di principii quali quello della personalità ed effettività del tributo, là dove i principi stessi non si convertano in un danno all’erario, posto che di danno non patrimoniale è piuttosto difficile che si verta in materia di jus fiscale.
Con ciò non si vuole, però, escludere tout court l’azione dinnanzi all’autorità giudiziaria. nei casi di simulazione soggettiva, ché:
non è punto detto che detta simulazione non determini un (pericolo di) danno per l’erario (si pensi alla diversa incidenza di un provento su Tizio anziché su Caio in ragione della progressività delle aliquote);
il credito erariale verso l’effettivo beneficiario non viene meno in ragione del fatto che, attuato il negozio simulato, vi è stata imposizione del medesimo provento in capo all’interposto. Qui, come è stato bene rilevato, il divieto della doppia imposizione nell’accertamento, ex art. 67 d.p.r. n. 600 del 1973, prova troppo, poiché detto divieto si pone su di un diverso piano rispetto a quello dell’interesse ad agire nell’azione ordinaria di simulazione di cui all’art. 1415 cpv. c.c.
Una diversità di piano c’è fra l’azione del Fisco dinnanzi e la esatta applicazione delle norme tributarie alle fattispecie imponibili, in quanto il punto è che a regredire è proprio la sentenza dell’autorità giudiziaria adìta: regredisce, essa, nel rapporto tra Fisco e contribuente, poiché nulla può essa disporre sul piano costitutivo, esaurendosi ad un accertamento mero, il quale non può nemmeno svolgere la sua funzione più propria di scongiurare successive azioni di altri basate sul contratto simulato.
In tal modo la sentenza dell’autorità giudiziaria, che dichiara la simulazione a domanda dell’A.F., regredisce a mero documento, a elemento di prova da valutarsi nello svolgimento del processo tributario.
Ciò è tanto più vero dopo la entrata in vigore dell’art. 2, comma 3, d. lgs. n. 546 del 1992 (modificato a decorrere dall’anno 2002): sì che, non formandosi giudicato su tali questioni pregiudiziali, quand’anche l’A.F. esibisca nel giudizio tributario una sentenza definitiva, la quale accerta la simulazione, e la commissione dissenta da quella sul punto, non vi sarebbe spazio per la revocazione della sentenza definitiva del giudice.
Tagliando trasversalmente la storica diatriba sulla natura dell’accertamento nella imposizione reddituale può dirsi che l’attività autoritativa di accertamento, quale meccanismo di qualificazione, assume nell’universo del diritto la realtà fenomenica.
Similmente, secondo un’autorevole dottrina amministrativistica, l’accertamento tributario provoca un’ablazione legale, la quale si basa su proposizioni normative, che a loro volta tengono in conto l’essersi verificato di determinati eventi, l’essere stati stipulati certi negozi.
In un contesto sì fatto, ancora una volta, occorre prestare attenzione a non pensare che il negozio dissimulato sia fatto emergere dal Fisco, in accertamento officioso, come realtà effettiva.
In accertamento, il Fisco esplica piuttosto un’attività di interpretazione – qualificazione negoziale del testo ancipite, che sappiamo essere il clou dello schema simulatorio e che costituisce un componente proprio dell’attività autoritativa in parola.
Si è visto che il Fisco trovasi nella funzionale inattitudine a fare valere tale norma dinnanzi all’autorità giudiziale, giusto in ragione del processo tributario quale giudizio sulla domanda di annullamento dell’atto, il quale costituisce l’esito statico dell’attività dinamica d’accertamento: sì che è proprio all’interno dell’accertamento officioso che deve risiedere il potere-dovere di applicare l’art. 1415 cpv, viceversa avendosi che il negozio simulato in ostensione al Fisco, ancorché ripudiato dall’ordinamento, ha la meglio proprio ai danni dell’A.F., destinataria antonomastica del medesimo quale ente in buona fede per definizione.
In vero, si tende ormai ad optare per la inadeguatezza del negozio simulato ad avere una fase di attuazione, o per la sua inesistenza, il che infirma già alla base l’assunto tributario impostato sulla nullità.
Meglio ancora, si rileva che né la nullità, né la inefficacia, e neppure la inesistenza, si conciliano con la disciplina di cui agli artt. 1414 ss. c.c., concludendosi per ciò nel senso che la simulazione dà luogo, segnatamente verso i terzi, a una impugnativa a sé stante, per certi versi simile all’annullabilità e pure da essa diversa.
Il vero è, infatti, che il diritto dei terzi di decifrare i sembianti negoziali ancipiti, ex art. 1415 c.c., è istituto assai peculiare nella materia contrattuale, innestandosi l’esercizio autoritativo di tale diritto, in accertamento officioso, per trapassare ciò che si è fatto oggetto di ostensione nei confronti del Fisco.
Verso il terzo-Fisco, ragionare in termini di negozio simulato nullo o inefficace è doppiamente improprio, ché da un lato tali categorie a nulla rilevano nella imposizione sul reddito, e dall’altro lato di regola il negozio è “efficace” soltanto fra le parti, là dove soltanto in materia di simulazione è prevista la “impugnativa ad hoc” di cui all’art. 1415 c.c; quest’ultima è, dal Fisco, esperita all’interno dell’accertamento officioso, appoggiando il proprio potere autoritativo sull’istituto peculiare medesimo, posto che al Fisco stesso è, in buona sostanza, funzionalmente non atta l’azione ordinaria proposta sulla base della norma predetta.
Che l’A.F., in accertamento officioso, possa acclarare la simulazione dei negozi ai fini della corretta applicazione, al presupposto, della norma tributaria sostanziale, è un assunto che si rileva in parte della giurisprudenza e della dottrina, le quali, in tema d’imposizione sui redditi, hanno argomentato anche al di fuori dai casi di applicazione dell’art. 37, comma 3, d.p.r. n. 600 del 1973.
Non sempre, nella casistica giurisprudenziale, il lessico usato fornisce un immediato riscontro, nondimeno, dietro locuzioni improprie quali “operazioni inesistenti”, ovvero “false fatturazioni”, è agevole il divisare lo schema simulatorio.
Con acume, decenni or sono, un’autorevole dottrina identificava, nella ricerca in concreto del presupposto d’imposta il dato essenziale del procedimento accertatore, con la constatazione e valutazione dei vari elementi costitutivi del presupposto stesso, e precisava, che in una siffatta attività al Fisco incombe una ricerca, la quale alle volte importa sofisticate indagini giuridiche, come quando si tratta di divisare una simulazione.
Ora, se di accertamento in termini di legalità e vincolatezza si è fin qui detto, s’inserisce a questo punto la recente osservazione di chi considera ormai l’accertamento non potrebbe più essere concepito come fotografia del presupposto di fatto del tributo, ma dovrebbe se mai essere pensato come una decisione amministrativa governata dalle regole sulla relativa funzione.
Le presunzioni semplici, già contemplate ex congiunto disposto degli artt. 1417 e 2729 c.c., emergono altresì ex artt. 38, comma 3, nonché 39, comma 1, lett. d), d.p.r. n. 600 del 1973. Non a caso, il collegamento fra queste norme è stato prospettato in una perspicua motivazione giudiziale già emersa dallo scrutinio.
E in effetto, poiché secondo i dettami giurisprudenziali la prova della simulazione consiste essenzialmente nella dimostrazione del patto simulatorio, presunzione si presenta all’interprete come lo strumento più acconcio per il raggiungimento della prova stessa.
Sì che gli scrittori vedono, nella presunzione, la prova critica (o indiretta, o logica che dir si voglia) per antonomasia, sol che si voglia dimostrare l’esistenza di una simulazione per come essa è.
Dubbia, invece, è la rilevanza probatoria delle dichiarazioni rese da terzi alla guardia di finanza in sede ispettiva ovvero, in atti di polizia giudiziaria, per sommarie informazioni ex artt. 350 s. c.p.p.: qui, se da un lato può essere indubbia la utilità chiarificatrice di tali dichiarazioni onde trapassare la simulazione; dall’altro lato, dando rilevanza a tali esternazioni, stride il pur ancora contraddittorio “debole” tra contribuente e A.F. nel procedimento accertatore, nonché il divieto di prova testimoniale nel processo ex 26.
In particolare: interpretazione dell’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973
La genesi storica dell’art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600 del 1973 è piuttosto travagliata, o quanto meno anomala: espunta dal progetto che condusse alla legge n. 516 del 1982, essa fu riproposta in atto parlamentare del 1986, poi, con d.d.l. senatoriale del 1° settembre 1988, all’art. 25 la norma in questione rifece capolino, là dove all’art. 31 era contemplata una disposizione genericamente antielusiva, in termini di atti posti in essere per beneficiare di una disciplina più favorevole, e con il conseguimento di risultati economici eguali a quelli ottenibili con altri atti, soggetti a disciplina più onerosa.
Caduto l’art. 31 del disegno di legge, il suo art. 25, quale art. 30 del d.l. n. 69 del 1989 (conv. in l. n. 154 del 1989), assunse la veste dell’odierno terzo comma dell’art. 37.
Taluni opinano che, storicamente, l’attuale norma fosse il risvolto funzionale della disposizione antielusiva di cui all’art. 31 del d.d.l. senatoriale sopra mentovato; altri, invece, afferma il contrario.
Tale questione, però, non è influente, posto che, comunque, l’art. <?xml:namespace prefix = st1 ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:smarttags" />37, in diritto positivo, non si collega specificamente a un’altra disposizione. Onde lo interrogarsi su ciò che avrebbe potuto essere e non è stato, difficilmente può condurre a esiti interpretativi di rilievo.
Fatto si è che, concordemente, si ritiene che l’art. 37, comma 3, non abbia, al fine, finalità antielusiva bensì antievasiva; la norma in parola non si collega punto all’art. 37-bis dello stesso d.p.r. n. 600, perché infatti essa non propone paragone di sorta tra gli atti posti in essere e quelli che avrebbero potuto essere posti in essere in alternativa.
Non vi è cioè, nell’art. 37, un termine di paragone ideale sotto il rispetto dell’atto, che è piuttosto uno soltanto a venire in considerazione.
Norma procedimentale, si osserva ancora: certo più funzionale che strutturale, non tanto per la collocazione, quanto piuttosto per il tenore letterale, tutto concentrato su di una potestà accertativa della Finanza.
Bisogna cominciare a misurarsi con la idea per cui l’art. 37 riguarderebbe i casi di simulazione soggettiva, verificandosi qui i primi dubbi se si pensa che di simulazione solamente soggettiva possa trattarsi; se si dice che la norma è pleonastica in materia di simulazione, ci si attenderebbe se mai l’assunto giusta il quale l’art. 37 esprime una potestà di trapassamento dell’atto, ogni qual volta esso risulti ancipite, contraddittorio e contraddetto, id est flatus vocis in ostensione al Fisco.
Si continua affermando che il riferire l’art. 37 alla interposizione soggettiva, significa invocare un binomio privatistico, quasi che si trattasse di una differenza ontologica; nondimeno, è vero che la interposizione fittizia nasconde sì la posizione giuridica di un soggetto, ma la simulazione non riguarda soltanto il soggetto, ma anche il rapporto che a questi fa capo che non è identico a quello inscenato in capo allo interposto.
Non vi è chi non veda che limitando la portata dell’art. 37 al solo profilo soggettivo della simulazione si finirebbe con il restare fuori dalla sfera situazioni nelle quali sussiste, simultaneamente, la interposizione di una società (estera) contraente, nonché la mutazione del tipo di contratto in capo all’ente frapposto, anche se, sul punto, la più attenta dottrina soccorre, divisando l’applicazione dell’art. 6 TUIR.
A chi afferma che la lettera dell’art. 37 non consente un’applicazione alle forme di simulazione oggettiva connesse alla omologa figura soggettiva, si replica come segue:
se è vero che la norma fa menzione della “interposta persona”, è anche vero che essa fa menzione del “reddito” e dello “effettivo possessore”, talché per attribuire il giusto reddito al suo titolare può essere che occorra trapassare non solo il prestanome, ma anche il flatus vocis in capo al medesimo esibito;
una lettura solamente ancorata al coté subiettivo della norma, finirebbe con l’applicare un presupposto falsato, ogni qual volta al prestanome si accompagni una ostensione negoziale, ché in tale prospettiva finirebbe con il rilevare, nella interpretazione/applicazione del diritto tributario sostanziale, il quale, ancorché riferito all’interponente anziché all’interposto, continua a essere, sì come tale, ripudiato dall’ordinamento;
l’alternativa è di pensare, in tali casi, a una applicazione dell’art. 37 al dato meramente subiettivo, onde cioè trapassare il soggetto interposto, e poi applicare l’art. 1415 cpv. a parte obiecti, onde trapassare il negozio simulato posto in capo all’interposto stesso, il che però, nella impostazione qui adottata, non muta i poteri dell’A.F.
Restando sulla simulazione a parte subiecti, si registra un prassi secondo la quale l’art. 37, comma 3, si applicherebbe soltanto ai casi d’interposizione fittizia e non a quelli d’interposizione reale.
In presenza di una interposizione c.d. reale, si esclude l’art. 37, e nel contempo si ragiona in termini di possesso del reddito onde non trapassare l’interposto, il che, vista soltanto la lettera dell’art. 37 medesimo, risulta essere una operazione logica visibilmente forzata, quasi che, per tenere fede alla dieresi di partenza, quella cioè tra interposizione fittizia e reale, ci si ritrovi poi costretti alla contraddizione.
Siamo infatti in presenza, come nella intestazione fiduciaria, di una contraddizione regolamentare in punto di beni e diritti, ergo di uno schema simulatorio.

References: art. 109
 art. 33
 sentenza 
 art. 67
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 sentenza 
 art. 1415
 art. 25
 art. 30