Source: https://interpretacje-podatkowe.org/czynnosci/0112-kdil1-3-4012-484-2018-2-jn
Timestamp: 2019-03-22 06:01:44+00:00

Document:
♦ › Czynności › 0112-KDIL1-3.4012.484.2018.2.JN
Określenie miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych czynności polegających na wykonaniu ogrodzenia i jego montażu oraz określenie miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych czynności polegających na wykonaniu konstrukcji stalowych w postaci balkonowych balustrad metalowych czy schodów i ich montażu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych czynności polegających na wykonaniu ogrodzenia i jego montażu oraz w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych czynności polegających na wykonaniu konstrukcji stalowych w postaci balkonowych balustrad metalowych czy schodów i ich montażu – jest prawidłowe.
W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych czynności polegających na wykonaniu ogrodzenia i jego montażu oraz w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych czynności polegających na wykonaniu konstrukcji stalowych w postaci balkonowych balustrad metalowych czy schodów i ich montażu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Posiada on firmę produkcyjno handlowo usługową zajmującą się produkcją ogrodzeń metalowych oraz konstrukcji metalowych: balustrad balkonowych, czy schodów. Konstrukcje te Wnioskodawca montuje na zamówienie klientów, również w Niemczech. Jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT UE. Wnioskodawca nie posiada ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego przez Niemcy „DE”.
Ustne umowy z klientami są negocjowane i zawierane w Niemczech po oględzinach nieruchomości i uzgodnieniu z klientem, np. wysokości ogrodzenia, grubości materiałów i innych indywidualnych upodobań klientów.
Kalkulacja ceny zależy od wielu czynników, w tym: właśnie od wysokości ogrodzeń, balustrad, grubości materiału i innych upodobań klientów, terminu wykonania montażu, odległości do klienta, rodzaju powłok lakierniczych użytych do malowania. Osoby montujące posiadają umiejętności budowlane w zakresie właściwego mocowania ogrodzeń, balustrad balkonowych i schodów. Montaż na nieruchomości klienta odbywa się zgodnie z wymogami budowlanymi.
Na całość wykonanych prac Wnioskodawca wystawia jedną fakturę zawierającą jedną cenę za całość uzgodnionych robót.
Odbiór prac następuje w Niemczech po zakończeniu uzgodnionych prac.
Osoby fizyczne mieszkające w Niemczech nieprowadzące działalności gospodarczej (niebędące czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej) dokonują u Wnioskodawcy zamówienia wykonania i zamontowania ogrodzenia wokół budynków mieszkalnych.
Wnioskodawca dokonuje pomiarów długości ogrodzenia u klienta w Niemczech. Wykonuje on następnie elementy ogrodzenia w Polsce w miejscu swojej siedziby, gdzie ma zatrudnionych pracowników i przystosowany do tego warsztat. Ogrodzenie przystosowane do klienta zostaje wykonane w Polsce. Elementami ogrodzenia są panele ogrodzeniowe oraz słupki metalowe, do których są przykręcane owe panele ogrodzeniowe. Słupki te są betonowane w podłożu na nieruchomości w Niemczech lub też przykręcane do budynku lub słupków betonowych.
Z klientem Wnioskodawca uzgadnia jedną cenę za wartość całej pracy – wykonanie ogrodzenia i jego montaż na miejscu w Niemczech na nieruchomości. Nie rozdziela on wartości wykonanych prac na wartość wyprodukowania ogrodzenia i wartość montażu na nieruchomości, czy też transportu. Celem klienta jest nabycie usługi zamontowania ogrodzenia na konkretnej nieruchomości.
Analogicznie, tak jak w punkcie 1 Wnioskodawca dokonuje uzgodnień z klientem z Niemiec – osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej o wykonanie i zamontowanie na konkretnej nieruchomości konstrukcji stalowych w postaci balkonowych balustrad metalowych czy schodów. Dokonuje on u klienta w Niemczech pomiarów długości, wysokości i szerokości, dokonuje z nim uzgodnień w tym zakresie. Następnie metalowe balustrady balkonowe czy schody metalowe są wykonywane w zakładzie w Polsce, a następnie są one montowane w Niemczech na nieruchomości klienta poprzez przykręcenie do muru budynku lub posadzki po uprzednim wykonaniu otworów w murze lub posadzce. Następnie wykonane balustrady, czy schody są mocowane z budynkiem przy pomocy metalowych śrub, które zakotwione są na stałe specjalnym preparatem – bez możliwości ich odkręcenia. Wnioskodawca nie rozdziela wartości wykonanych prac na wartość wyprodukowania balustrad czy schodów i wartość montażu ich na nieruchomości, czy też transportu.
W zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych czynności polegających na wykonaniu ogrodzenia i jego montażu.
Przedmiotem umowy i uzgodnień jest świadczenie usług budowlano-montażowych na nieruchomości, a nie dostawa towaru z montażem.
Elementem dominującym w podpisanej umowie jest zamontowanie ogrodzenia. Z punktu widzenia stron umowy, a w szczególności nabywcy usługi, ważne jest zamontowanie wykonanych pod konkretne zlecenie ogrodzeń. Zatem elementem dominującym jest montaż wykonanych pod wymiar ogrodzeń na nieruchomości położonej w Niemczech.
Montaż wymaga umiejętności w zakresie budownictwa, użycia specjalnych śrub mocujących o odpowiedniej twardości. Wykonana usługa wymaga również wymierzenia mocowań, wypoziomowania połączeń, dokonania odwiertów w budynku – jeżeli ogrodzenie jest mocowane również do budynku, murach ogrodzeniowych – jeżeli takie występują, posadzkach, wykonania niekiedy wylewek fundamentowych na różnej głębokości – w zależności od ukształtowania terenu, jego nachylenia, głębokości przemarzania gruntu. Zatem wykonane usługi montażu wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności i specjalistycznych prac.
Panele ogrodzeniowe i słupki metalowe są przytwierdzone w taki sposób, że nie można ich w łatwy sposób zdemontować i przenieść. Elementy te, po zamontowaniu, stanowią cześć składową nieruchomości, na której są montowane. Ich demontaż spowoduje uszkodzenie nieruchomości oraz odłączanych elementów w postaci paneli ogrodzeniowych oraz słupków metalowych, które w zależności od zlecenia usługi, są również wbetonowywane w grunt.
Po zdemontowaniu ogrodzenie nie może być przeniesione bez jego zniszczenia i/lub zmiany konstrukcji. Montowane panele ogrodzeniowe są przewiercane i mocowane śrubami do konstrukcji budynków lub słupków metalowych.
W zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych czynności polegających na wykonaniu konstrukcji stalowych w postaci balkonowych balustrad metalowych czy schodów i ich montażu.
Elementem dominującym w podpisanej umowie jest zamontowanie balustrad czy schodów metalowych. Z punktu widzenia stron umowy, a w szczególności nabywcy usługi, ważne jest zamontowanie wykonanych pod konkretne zlecenie balustrad czy schodów. Zatem elementem dominującym jest montaż wykonanych pod konkretny wymiar balustrad, schodów na nieruchomości położonej w Niemczech. Balustrady mają odpowiednią – według zamówienia wysokość, szerokość, miejsca mocowania do posadzki, ścian, ukształtowania balkonów. Schody metalowe są wykonywane pod konkretną nieruchomość w zależności od miejsca ich montażu, wysokości kondygnacji, możliwości zamontowania spoczników, szerokości miejsca, w którym są montowane.
Montaż wymaga umiejętności w zakresie budownictwa, użycia specjalnych śrub mocujących o odpowiedniej twardości. Wykonana usługa wymaga również wymierzenia mocowań, wypoziomowania połączeń, dokonania odwiertów w budynku, murach, posadzkach, wykonania niekiedy wylewek fundamentowych pod schodami – jeżeli istnieje taka konieczność dla ustabilizowania konstrukcji schodów. Zatem wykonane usługi montażu wymagają specjalistycznej wiedzy, umiejętności i specjalistycznych prac.
Wskazane konstrukcje stalowe balustrad lub schodów są przytwierdzone do podłoża i/lub do ścian budynku w zależności od miejsca mocowania w taki sposób, że nie można ich w łatwy sposób zdementować i przenieść. Elementy te po zamontowaniu stanowią cześć składową nieruchomości, na której są montowane. Ich demontaż spowoduje uszkodzenie nieruchomości oraz odłączanych elementów w postaci schodów, balustrad. Korzystanie z takiej nieruchomości, z której zostaną wymontowane te elementy będzie wręcz niemożliwe – w przypadku schodów, lub zagrażało bezpieczeństwu użytkowników nieruchomości – w przypadku zdemontowania balustrad balkonowych.
Po zdemontowaniu schody czy balustrady nie mogą być przeniesione bez ich zniszczenia i/lub zmiany konstrukcji. Montowane balustrady czy schody są przewiercane i mocowane śrubami do konstrukcji budynków i/lub posadzek.
Czy wykonane prace związane z wyprodukowaniem i zamontowaniem ogrodzenia stanowią jednorodną usługę budowlaną?
Czy wykonane prace związane z wyprodukowaniem metalowych balustrad balkonowych i schodów metalowych i ich zamocowaniem stanowią jednorodną usługę budowlaną?
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy miejscem świadczenia usługi i opodatkowania tej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, tj. Niemcy?
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie drugie, czy miejscem świadczenia usługi i jej opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, tj. Niemcy?
Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane czynności opisane w stanie faktycznym sprawy winny zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami, których miejscem świadczenia – zgodnie z dyspozycja art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług – jest miejsce położenia nieruchomości.
Realizowane przez Wnioskodawcę czynności jako świadczenie usług.
Przede wszystkim należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług, rozstrzygać winien każdorazowo zindywidualizowany stan sprawy. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych przez kontrahenta, w ogólnym zużyciu materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja towaru zawarta została w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Przez dostawę – w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania metalowych ogrodzeń, balustrad balkonowych czy schodów w konkretnych nieruchomościach pod konkretne zamówienie klienta.Wnioskodawca zawiera ze swoimi klientami ustne umowy lub przyjmuje zamówienie na wykonanie konkretnego ogrodzenia, balustrady balkonowej czy schodów w konkretnej nieruchomości (budynek czy też nieruchomość gruntowa), budynki mieszkalne. Wykonanie ogrodzenia następuje na podstawie własnych projektów uwzględniających pomiary dokonane w miejscu realizacji. Kolejnym etapem jest zakup niezbędnych materiałów i wykonanie ogrodzenia w przedsiębiorstwie podatnika. Ostatnim etapem jest montaż ogrodzenia w miejscu jego przeznaczenia. Za taką kompleksową czynność ustalone jest z klientem wynagrodzenie.
Wyznacznikiem tego, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy świadczeniem usług jest jej istota prawna. Przecież z punktu widzenia klienta Wnioskodawcy, czyli odbiorcy czynności wykonanych przez Wnioskodawcę, istotą nabywanego świadczenia jest zamontowanie ogrodzenia metalowego na jego nieruchomości poprzez wykonanie określonych robót, a nie przeniesienia na niego prawa do rozporządzania w wyniku dostawy wyprodukowanych przez Wnioskodawcę towarów jak właściciel. Tym samym dla klienta bez znaczenia pozostaje fakt, czy wykonawca metalowych ogrodzeń balustrad balkonowych czy schodów jest ich producentem, czy też nie. Czynności polegające na wyprodukowaniu, a następnie zamontowaniu wyprodukowanych ogrodzeń metalowych, balustrad balkonowych czy schodów stanowią zatem jedną czynność, którą zakwalifikować należy jako usługę budowlano-montażową, będącą celem umowy zawartej między Wnioskodawcą, a jego niemieckim klientem.
Brak jest zatem podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlano-montażowych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania go jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi.
Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta, stanowi zawsze dostawę towarów.
Należy w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który także rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług. W orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (ECR 1996/4-5/I-02395), Trybunał uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru, to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów.
Należy również podkreślić, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia „roboty budowlane”, czy wchodzącego w jego skład określenia „roboty budowlano-montażowe”, nie można interpretować go w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu „robota”, stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z dnia 8 czerwca 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).
Zgodnie z jej art. 3 pkt 7 przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego.
Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że na działania podatnika składa się opracowanie projektu (dostarczonego przez klienta albo własnego), zakup materiałów, wykonanie ogrodzenia, montaż w/na nieruchomości klienta. Za taką kompleksową czynność pobierane jest jedno wynagrodzenie.
Z punktu widzenia klienta niemieckiego – odbiorcy czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, istotne było zamontowanie ogrodzenia, balustrady balkonowej czy schodów, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót montażowych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez Wnioskodawcę towarami jak właściciel. Fakt, że dominującą część ceny usługi stanowi koszt wyprodukowania montowanego towaru w żadnym razie nie przesądza, że przedmiotem umowy jest dostawa ogrodzenia, balustrady balkonowej czy schodów.
W przedmiotowej sprawie strony umówiły się na realizację danej pracy obejmującej montaż produktu usługodawcy. Bez montażu ogrodzenia na nieruchomości klient Wnioskodawcy nie złożyłby zamówienia, nie doszłoby do zawarcia umowy pomiędzy nimi. Montaż przesądza zatem o przedmiocie czynności. To element dominujący w całej czynności (nawet, gdy jego wycena jest niewielka). Mamy więc do czynienia ze świadczeniem usługi. Fakt, że usługodawca jest jednocześnie producentem towarów wykorzystywanych przez niego w ramach wykonywania tej usługi, nie może przesadzać o kwalifikacji całej czynności jako dostawy towarów. Nie jest bowiem dopuszczalne różnicowanie sytuacji podatnika w zależności od tego, czy jest on producentem danego towaru, czy też nim nie jest.
Na całość inwestycji niemieckiego klienta składają się nie tylko roboty takie jak montaż/instalacja sensu stricto, ale również dostarczenie elementów ogrodzenia, balustrady balkonowej czy schodów. Oznacza to, że całość prac przewidzianych umową należy traktować jako realizację jednej kompleksowej transakcji – świadczenia usługi montażu ogrodzenia metalowego, balustrady balkonowej czy schodów.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06). W związku z tym wszystkie czynności podatnika należy traktować jako jedno świadczenie. Świadczenie to w całości jest świadczeniem usługi.
Zatem skoro realizowane przez Wnioskodawcę usługi są usługami związanymi z nieruchomością to:
W konsekwencji prawidłowego zakwalifikowania realizowanych przez Wnioskodawcę czynności jako świadczenia usług należy – w celu zgodnego z obowiązującymi przepisami ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług – ustalić ich miejsce świadczenia.
W tym zakresie należy wziąć pod uwagę:
status usługodawcy (podatnik podatku od towarów i usług):
status usługobiorcy (osoba fizyczna niebędąca podatnikiem);
związek usługi z nieruchomością.
Zgodnie z dyspozycją art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.
Z kolei – zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Ustanawiając opisywaną regułę, kierowano się tym, że usługi związane z nieruchomościami najczęściej wykorzystywane są w miejscu ich położenia. Należy zauważyć, że w przepisie tym wymieniono przykładowo usługi związane z nieruchomościami. Zaliczono do nich usługi świadczone przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Należy zauważyć, że nie jest to katalog zamknięty. Do usług takich należy zaliczyć również inne usługi związane z nieruchomościami, np. usługi remontowe, budowlane.
Należy mieć na uwadze, że usługi związane z nieruchomościami można podzielić na trzy podstawowe grupy. W pierwszej grupie znajdują się „usługi wykonywane na nieruchomości”, których celem jest zmiana prawna bądź fizyczna nieruchomości (np. roboty budowlane, usługi prac polowych), w drugiej – usługi wykonywane „przy użyciu nieruchomości” (np. najem, usługi hotelarskie, sprzedaż praw do połowów), natomiast w trzeciej – pozostałe usługi dotyczące nieruchomości (np. usługi doradcze, usługi notarialne, zarządzanie nieruchomością).
Przedmiotowa usługa montażu wyprodukowanego przez klienta Wnioskodawcy ogrodzenia metalowego powinna być klasyfikowana do pierwszej grupy, a więc jako „usługa wykonywana na nieruchomości”. Jest ona bowiem bezpośrednio związana z konkretną nieruchomością, co oznacza, że nie może być wykonana w innym miejscu aniżeli miejsce położenia określonej nieruchomości (budynku, nieruchomości gruntowej) wskazanej przez odbiorcę niemieckiego.
Regulacja art. 28e oparta jest na art. 47 Dyrektywy 2006/112 ale, co ważne, należy ją odczytywać z uwzględnieniem przepisów art. 31a i 31b rozporządzenia Rady 282/2011, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2017 r. i doprecyzowują przykłady usług związanych z nieruchomościami.
Oprócz powołanych powyżej unijnych aktów prawnych pewną wagę praktyczną mają także noty wyjaśniające Komisji Europejskiej z dnia 26 października 2015 r., w których Komisja dookreśla pewne pojęcia i konstrukcje zastosowane w art. 47 Dyrektywy 2006/112 i art. 31a i 31b rozporządzenia Rady 282/2011 w zakresie usług związanych z nieruchomościami.
Należy dodać, że noty wyjaśniające Komisji Europejskiej nie są prawnie wiążące dla podatników ani państw członkowskich, ale wyrażają natomiast uzgodnione przez te państwa dyrektywy interpretacyjne, którymi podatnicy w odniesieniu do określonych rozwiązań dyrektywy i rozporządzeń Rady mogą się kierować. Noty wyjaśniające Komisji są zatem w istocie rzeczy zestawem praktycznych wskazówek, którymi podatnicy mogą się posługiwać, stosując określone regulacje unijne. Niemniej jednak noty te są ważnym instrumentem pomagającym podatnikom w praktycznym stosowaniu nierzadko skomplikowanych regulacji unijnych i jako takie mają istotny wpływ na kształtowanie się praktyki stosowania określonych przepisów unijnych.
Zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112 „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.
Z dniem 1 stycznia 2017 r. w życie weszły dwa nowe przepisy rozporządzenia Rady 282/2011, art. 31a i 31b, z których zwłaszcza ten pierwszy jest szczególnie istotny jako doprecyzowanie regulacji art. 47 Dyrektywy 2006/112.
Przepisy te mają następujące brzmienie:
„Artykuł 31a:
Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz lit. i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
Rozporządzenie nie zmienia więc w żaden sposób art. 47 Dyrektywy 2006/112, co jest sprawą oczywistą – rozporządzeniem nie można ingerować w treść dyrektywy, natomiast, w istocie rzeczy wyjaśnia cały szereg niejasności, które dotychczas powodowały spory i kontrowersje. O ile więc niezmiernie cenne są przykładowe listy usług, które prawodawca unijny wymienił jako usługi związane z nieruchomościami oraz jako usługi, których nie należy uważać za związane z nieruchomościami, o tyle kluczowy charakter ma art. 31a ust. 1, który w sposób ogólny charakteryzuje ów związek czynności z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 2006/112 jako związek „wystarczająco bezpośredni”.
Rzecz jasna, bez dodatkowego wyjaśnienia tak ogólna formuła byłaby dalece niewystarczająca. Jednak to wyjaśnienie nastąpiło. Jak wyjaśnia prawodawca w zdaniu drugim art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 (na co wskazano wyżej) „usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości”.
Jednocześnie w art. 13b rozporządzenia 282/2011 definiuje się pojęcie »nieruchomości« jako:
każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji”.
W świetle powyższego można więc przyjąć, iż aby usługa została uznana za usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 Dyrektywy i art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług spełnione muszą zostać następujące kryteria:
usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością, czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane (a zatem z częścią powierzchni ziemskiej wyznaczonej określonymi granicami);
pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek – związek ten przejawia się tym, iż usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości (nieruchomość stanowi „centralny i niezbędny” element z punktu widzenia świadczenia tych usług), względnie jest świadczona w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczona i ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Według oceny Wnioskodawcy czynności realizowane przez niego niewątpliwie stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 47 Dyrektywy i art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnione bowiem w tym przypadku są wszystkie kryteria pozwalające na takie uznanie. I tak:
czynności te stanowią świadczenie usług;
świadczone usługi związane są z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością, czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane – ogrodzenia, balustrady balkonowe czy schody metalowe montowane są każdorazowo na konkretnej nieruchomości, w jej granicach (grunt, budynek) wskazanej przez niemieckiego klienta (osobę fizyczną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej). Osoba ta ma prawo dysponowania daną, konkretną nieruchomością;
bez wątpienia pomiędzy świadczeniem usługi montażu ogrodzenia, balustrady balkonowej czy schodów metalowych a konkretnymi, indywidualnie określonymi nieruchomościami istnieje związek.
Po pierwsze, usługa nie mogłaby być świadczona bez tej konkretnej nieruchomości (nie można by ogradzać gruntu, którego by nie było, nie można by ogradzać budynku mieszkalnego bez tego budynku ani montować na nim barierek metalowych). Gdyby odbiorcy niemieccy nie mieli swoich nieruchomości nie zamawialiby u Wnioskodawcy usługi.
Po drugie, świadczona w odniesieniu do nieruchomości i dla niej przeznaczona usługa powoduje zmianę stanu fizycznego danej nieruchomości, poprzez umiejscowienie na niej (zamontowanie) ogrodzenia, czy metalowych barierek balkonowych.
Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należało uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią jedną, kompleksową usługę budowlano-montażową ogrodzenia metalowego, balustrady balkonowej czy schodów związaną z nieruchomościami.
W konsekwencji – skoro usługa realizowana przez polskiego podatnika podatku od towarów usług jest związana z nieruchomością, to miejsce jej świadczenia należy ustalić w miejscu położenia nieruchomości, zgodnie z dyspozycją art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, że nieruchomości, z którymi związane są usługi położone są w Niemczech, miejscem świadczenia tych usług (a co za tym idzie, miejscem ich opodatkowania) są Niemcy; usługi podlegają opodatkowaniu według stawek określonych w prawie niemieckim.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Posiada on firmę produkcyjno handlowo usługową zajmującą się produkcją ogrodzeń metalowych oraz konstrukcji metalowych (balustrad balkonowych czy schodów). Konstrukcje te Wnioskodawca montuje na zamówienie klientów m.in. w Niemczech. Jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT UE. Wnioskodawca nie posiada ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego przez Niemcy „DE”. Ustne umowy z klientami są negocjowane i zawierane w Niemczech po oględzinach nieruchomości i uzgodnieniu z klientem, np. wysokości ogrodzenia, grubości materiałów i innych indywidualnych upodobań klientów. Kalkulacja ceny zależy od wielu czynników, w tym: od wysokości ogrodzeń, balustrad, grubości materiału i innych upodobań klientów, terminu wykonania montażu, odległości do klienta, rodzaju powłok lakierniczych użytych do malowania. Osoby montujące posiadają umiejętności budowlane w zakresie właściwego mocowania ogrodzeń, balustrad balkonowych i schodów. Montaż na nieruchomości klienta odbywa się zgodnie z wymogami budowlanymi. Na całość wykonanych prac Wnioskodawca wystawia jedną fakturę zawierającą jedną cenę za całość uzgodnionych robót. Odbiór prac następuje w Niemczech po zakończeniu uzgodnionych prac.
W złożonym wniosku Wnioskodawca przedstawił dwa stany faktyczne:
Osoby fizyczne mieszkające w Niemczech nieprowadzące działalności gospodarczej (niebędące czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej) dokonują u Wnioskodawcy zamówienia wykonania i zamontowania ogrodzenia wokół budynków mieszkalnych. Wnioskodawca dokonuje pomiarów długości ogrodzenia u klienta w Niemczech. Wykonuje on następnie elementy ogrodzenia w Polsce w miejscu swojej siedziby, gdzie ma zatrudnionych pracowników i przystosowany do tego warsztat. Elementami ogrodzenia są panele ogrodzeniowe oraz słupki metalowe, do których są przykręcane owe panele ogrodzeniowe. Słupki te są betonowane w podłożu na nieruchomości w Niemczech lub też przykręcane do budynku lub słupków betonowych. Z klientem Wnioskodawca uzgadnia jedną cenę za wartość całej pracy – wykonanie ogrodzenia i jego montaż na miejscu w Niemczech, na nieruchomości. Nie rozdziela on wartości wykonanych prac na wartość wyprodukowania ogrodzenia i wartość montażu na nieruchomości, czy też transportu. Celem klienta jest nabycie usługi zamontowania ogrodzenia na konkretnej nieruchomości. Przedmiotem umowy i uzgodnień jest świadczenie usług budowlano-montażowych na nieruchomości, a nie dostawa towaru z montażem. Elementem dominującym w podpisanej umowie jest zamontowanie ogrodzenia. Z punktu widzenia stron umowy, a w szczególności nabywcy usługi, ważne jest zamontowanie wykonanych pod konkretne zlecenie ogrodzeń. Zatem elementem dominującym jest montaż wykonanych pod wymiar ogrodzeń na nieruchomości położonej w Niemczech. Montaż wymaga umiejętności w zakresie budownictwa, użycia specjalnych śrub mocujących o odpowiedniej twardości. Wykonana usługa wymaga również wymierzenia mocowań, wypoziomowania połączeń, dokonania odwiertów w budynku – jeżeli ogrodzenie jest mocowane również do budynku, murach ogrodzeniowych – jeżeli takie występują, posadzkach, wykonania niekiedy wylewek fundamentowych na różnej głębokości – w zależności od ukształtowania terenu, jego nachylenia, głębokości przemarzania gruntu. Zatem wykonane usługi montażu wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności i specjalistycznych prac. Panele ogrodzeniowe i słupki metalowe są przytwierdzone w taki sposób, że nie można ich w łatwy sposób zdemontować i przenieść. Elementy te, po zamontowaniu, stanowią cześć składową nieruchomości, na której są montowane. Ich demontaż spowoduje uszkodzenie nieruchomości oraz odłączanych elementów w postaci paneli ogrodzeniowych oraz słupków metalowych, które w zależności od zlecenia usługi, są również wbetonowywane w grunt. Po zdemontowaniu ogrodzenie nie może być przeniesione bez jego zniszczenia i/lub zmiany konstrukcji. Montowane panele ogrodzeniowe są przewiercane i mocowane śrubami do konstrukcji budynków lub słupków metalowych.
Wnioskodawca dokonuje uzgodnień z klientem z Niemiec – osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej o wykonanie i zamontowanie na konkretnej nieruchomości konstrukcji stalowych w postaci balkonowych balustrad metalowych czy schodów. Dokonuje on u klienta w Niemczech pomiarów długości wysokości i szerokości, dokonuje z nim uzgodnień w tym zakresie. Następnie metalowe balustrady balkonowe czy schody metalowe są wykonywane w zakładzie w Polsce i montowane w Niemczech na nieruchomości klienta, poprzez przykręcenie do muru budynku lub posadzki po uprzednim wykonaniu otworów w murze lub posadzce. Następnie wykonane balustrady czy schody są mocowane z budynkiem przy pomocy metalowych śrub, które zakotwione są na stałe specjalnym preparatem – bez możliwości ich odkręcenia. Wnioskodawca nie rozdziela wartości wykonanych prac na wartość wyprodukowania balustrad czy schodów i wartość montażu ich na nieruchomości, czy też transportu. Przedmiotem umowy i uzgodnień jest świadczenie usług budowlano-montażowych na nieruchomości, a nie dostawa towaru z montażem. Elementem dominującym w podpisanej umowie jest zamontowanie balustrad czy schodów metalowych. Z punktu widzenia stron umowy, a w szczególności nabywcy usługi, ważne jest zamontowanie wykonanych pod konkretne zlecenie balustrad czy schodów. Zatem elementem dominującym jest montaż wykonanych pod konkretny wymiar balustrad, schodów na nieruchomości położonej w Niemczech. Balustrady mają odpowiednią – według zamówienia wysokość, szerokość, miejsca mocowania do posadzki, ścian, ukształtowania balkonów. Schody metalowe są wykonywane pod konkretną nieruchomość w zależności od miejsca ich montażu, wysokości kondygnacji, możliwości zamontowania spoczników, szerokości miejsca, w którym są montowane. Montaż wymaga umiejętności w zakresie budownictwa, użycia specjalnych śrub mocujących o odpowiedniej twardości. Wykonana usługa wymaga również wymierzenia mocowań, wypoziomowania połączeń, dokonania odwiertów w budynku, murach, posadzkach, wykonania niekiedy wylewek fundamentowych pod schodami – jeżeli istnieje taka konieczność dla ustabilizowania konstrukcji schodów. Zatem wykonane usługi montażu wymagają specjalistycznej wiedzy, umiejętności i specjalistycznych prac. Wskazane konstrukcje stalowe balustrad lub schodów są przytwierdzone do podłuża i/lub do ścian budynku w zależności od miejsca mocowania w taki sposób, że nie można ich w łatwy sposób zdementować i przenieść. Elementy te po zamontowaniu stanowią cześć składową nieruchomości, na której są montowane. Ich demontaż spowoduje uszkodzenie nieruchomości oraz odłączanych elementów w postaci schodów, balustrad. Korzystanie z takiej nieruchomości, z której zostaną wymontowane te elementy będzie wręcz niemożliwe – w przypadku schodów, lub zagrażało bezpieczeństwu użytkowników nieruchomości – w przypadku zdemontowania balustrad balkonowych. Po zdemontowaniu schody czy balustrady nie mogą być przeniesione bez ich zniszczenia i/lub zmiany konstrukcji. Montowane balustrady czy schody są przewiercane i mocowane śrubami do konstrukcji budynków i/lub posadzek.
W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności będących przedmiotem pytań rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.
W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można następujące elementy składowe: usługę budowlano-montażową, dostawę towarów (ogrodzeń, balkonowych balustrad metalowych czy schodów) oraz ich transport.
W przedstawionym stanie faktycznym 1-2 – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem umowy i uzgodnień jest świadczenie usług budowlano-montażowych. Na całość wykonywanych prac Wnioskodawca wystawia jedną fakturę zawierającą jedną cenę za całość uzgodnionych robót. Nie rozdziela on wartości wykonanych prac na wartość wyprodukowania towaru (ogrodzeń, balkonowych balustrad metalowych czy schodów) i wartość montażu na nieruchomości, czy też transportu. Z punktu widzenia stron umowy, a w szczególności nabywcy usługi, ważne jest zamontowanie wykonanych pod konkretne zlecenie ogrodzeń, balkonowych balustrad metalowych czy schodów. Elementem dominującym w podpisanej umowie jest montaż wykonanych pod wymiar ogrodzeń, balustrad czy schodów.
Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca świadczy zatem na rzecz danego nabywcy jedną czynność złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – którą jest usługa budowlano-montażowa.
Czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę (dostawa towaru i transport) stanowią integralną część tej usługi. Wnioskodawca wykonuje ww. czynności w związku ze świadczoną usługą i służą one jej zrealizowaniu zgodnie z wymogami nabywcy, dla których istotne jest zamontowanie wykonanych pod konkretne zlecenie towarów, a nie czynności dodatkowe związane z realizacją ich zamówienia. Świadczenie czynności dodatkowych (dostawa, transport) w sytuacji będącej przedmiotem sprawy, tj. w sytuacji ich równoczesnego wykonania z usługą budowlano-montażową, nie są samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta, są jedną transakcją.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w stanie faktycznym 1-2 należy zatem stwierdzić, że wykonane prace związane z wyprodukowaniem i zamontowaniem ogrodzenia, balkonowych balustrad metalowych czy schodów stanowią jedną czynność, tj. usługę budowlano-montażową.
Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.
Rozwiązania wprowadzone rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.
W stanie faktycznym 1-2 – jak wskazał Wnioskodawca – towary (ogrodzenie – panele ogrodzeniowe i słupki metalowe, balkonowe balustrady metalowe czy schody) są przytwierdzone w taki sposób, że nie można ich w łatwy sposób zdemontować i przenieść. Elementy te, po zamontowaniu, stanowią cześć składową nieruchomości, na której są montowane. Ich demontaż spowoduje uszkodzenie nieruchomości oraz odłączanych elementów towaru. Po zdemontowaniu towar (ogrodzenie, balkonowe balustrady metalowe czy schody) nie może być przeniesiony bez jego zniszczenia i/lub zmiany konstrukcji. Montowane panele ogrodzeniowe (stan faktyczny 1) są przewiercane i mocowane śrubami do konstrukcji budynków lub słupków metalowych, z kolei balustrady czy schody (stan faktyczny 2) są przewiercane i mocowane śrubami do konstrukcji budynków i/lub posadzek.
Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że usługi budowlano-montażowe wykonywane przez Wnioskodawcę (montaż ogrodzenia oraz konstrukcji stalowych w postaci balustrad balkonowych czy schodów) stanowią usługi związane z nieruchomością.
Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usług budowlano-montażowych polegających na zamontowaniu ogrodzenia, balkonowych balustrad metalowych czy schodów jest – zgodnie z art. 28e ust. 1 ustawy – miejsce położenia nieruchomości, tj. Niemcy. W związku z powyższych usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.
Dodatkowo tutejszy organ informuje, że o sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi, czyli terytorium Niemiec.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywają się z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
0112-KDIL1-3.4012.484.2018.2.JN
0111-KDIB3-2.4012.583.2018.1.MN | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 28
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 3
 FSK 
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 47
 art. 31
 art. 47
 art. 31
 art. 47
 art. 31
 art. 47
 art. 47
 art. 47
 art. 31
 art. 47
 art. 31
 art. 13
 art. 47
 art. 28
 art. 47
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 47
 art. 28