Source: http://schaeffer-poeschel.e-bookshelf.de/products/reading-epub/product-id/10046784/title/Praxisleitfaden%2BBetriebsaufspaltung.html
Timestamp: 2018-04-25 00:29:05+00:00

Document:
Print: ISBN: 978-3-7910-3912-1 Bestell-Nr.: 13006-0001
ePDF: ISBN: 978-3-7910-3913-8 Bestell-Nr.: 13006-0150
ePub: ISBN: 978-3-7910-3914-5 Bestell-Nr.: 13006-0100
Die Idee der Aufspaltung eines Betriebs in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen (Betriebsaufspaltung) kommt ursprünglich aus dem Zivilrecht; so kann wertvolles Anlagevermögen separiert und dadurch z. B. dem Haftungsregime der geschäftlich agierenden Betriebsgesellschaft entzogen werden. Die Betriebsaufspaltung ist keine Rechtsform; vielmehr handelt es sich um einen Unternehmensverbund verschiedener Rechtsträger. Sie ist in vielen Bereichen des Zivilrechts gleichermaßen anerkannt wie auch im Steuerrecht, wo sie eine spezielle Würdigung erfährt. Die Betriebsaufspaltung ist in keinem Steuergesetz normiert. Die steuerliche Sonderbehandlung resultiert aus der ständigen Rechtsprechung zur Auslegung des bestehenden Unternehmensteuerrechts. Dabei wird die wirtschaftliche Verbundenheit der Doppelgesellschaft in Einheit mit der personellen Verflechtung berücksichtigt. Auch wenn der BFH bis in jüngste Zeit den Stimmen, die eine steuerrechtliche Rechtsgrundlage für die Betriebsaufspaltung ablehnen, eine Absage erteilt hat, ist festzustellen, dass noch nicht alle Bereiche der Betriebsaufspaltung abschließend geklärt sind. So ergehen jedes Jahr neue höchstrichterliche Entscheidungen zur Betriebsaufspaltung; die Zahl von 1000 BFH-Urteilen ist längst überschritten.[2]
Die Betriebsaufspaltung ist bei mittelständischen Unternehmen weit verbreitet. Dies liegt auch daran, dass in der Vergangenheit die Begründung einer Betriebsaufspaltung steuerneutral behandelt worden ist. Das Thema Betriebsaufspaltung ist kompliziert und äußerst vielschichtig. Wer auf der sicheren Seite sein will, braucht gute Fachkenntnisse über diese Spezialmaterie. Das vorliegende Buch enthält eine Darstellung der aktuellen Rechtsprechung, der Verwaltungsauffassung und der Meinung im Fachschrifttum zu den steuerlichen und auch außersteuerlichen Rahmenbedingungen der Betriebsaufspaltung.[3]
Die Entscheidung für eine Betriebsaufspaltung aus steuerlicher Sicht erschöpft sich nicht nur in der laufenden Besteuerung der Doppelgesellschaft. Die Betriebsaufspaltung sollte ständig daraufhin überprüft werden, ob die konstitutiven Voraussetzungen hierfür weiterhin vorliegen und ob Strukturanpassungen wegen möglicher negativer Auswirkungen als Folge der sich ändernden Vorschriften des Unternehmensteuerrechts notwendig sind. Da die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung sich einzig am objektiven Tatbestand einer Betriebsaufspaltungssituation orientieren, werden von den Sonderregelungen sowohl die ungewollte Errichtung einer Betriebsaufspaltung als auch die unfreiwillige Beendigung derselben erfasst. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung sollte folglich auch derjenige kennen, der eine Betriebsaufspaltung wirksam vermeiden möchte. Ebenso werden in diesem Buch die Sachverhalte aufgezählt, die zu einer Beendigung einer bestehenden Betriebsaufspaltung führen sowie deren Rechtsfolgen und gestalterische Überführungsmöglichkeiten in eine andere Struktur.
Joachim Patt Mühleip, Januar 2017
AEBewAntBV Anwendungserlass zur Bewertung des Anteils- und Betriebsvermögens
AktG Gesetz über Aktiengesellschaften
und Kommanditgesellschaften auf Aktien (Aktiengesetz)
BaWü Baden-Württemberg
BFH/NV Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift)
BMF Bundesfinanzministerium
BT-Drucks. Bundestagsdrucksache
DStZ Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)
EStB Der Ertragsteuerberater (Zeitschrift)
EStH Einkommensteuer-Handbuch
EZ Erhebungszeitraum (bei der GewSt)
FinVerw Finanzverwaltung
GA Gewinnausschüttung
GewStH Gewerbesteuerhinweise
GewStR Gewerbesteuerrichtlinien
H Hinweise (im Einkommensteuer-Handbuch)
i. R. d. im Rahmen des
JStG 2009 Jahressteuergesetz 2009
KapGes Kapitalgesellschaft
Kö Körperschaft
KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift)
NJW Neue Juristische Wochenzeitschrift (Zeitschrift)
nrkr. nicht rechtskräftig
NWB Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)
PersGes Personengesellschaft
PV Privatvermögen
sog. so genannte/r
Sonder-BV Sonderbetriebsvermögen
StEntlG Steuerentlastungsgesetz
StSenkG Steuersenkungsgesetz
Ubg Unternehmensberatung (Zeitschrift)
UmwSt-Erlass 2011 Erlass zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer Steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)
UmwStG Umwandlungssteuergesetz in der Fassung des SEStEG
UmwStG 1995 Umwandlungssteuergesetz 1995
URefG 2008 Unternehmenssteuerreformgesetz 2008
Vfg. Verfügung
WG Wirtschaftsgut/Wirtschaftsgüter
z. B. zum Beispiel[4-6]
Der Begriff der Betriebsaufspaltung ist längst kein Fachausdruck mehr für Steuerspezialisten. Vielmehr ist die so bezeichnete Organisationsform von gewerblich tätigen Unternehmen (gerade) im Mittelstand häufig vertreten und hat auch außerhalb des Steuerrechts Einzug gehalten. Die Enzyklopädie von Brockhaus führt die Wesensmerkmale der Betriebsaufspaltung wie folgt aus: „Teilung eines Betriebes in zwei rechtlich selbständige Gesellschaften (Doppelgesellschaft) zum Zwecke der Steuerersparnis bei gleichzeitiger Haftungsbeschränkung. Die Besitzgesellschaft als PersGes behält das Vermögen, die Betriebsgesellschaft als KapGes trägt mit der beschränkten Haftung alle Risiken der Produktion und des Vertriebes. Steuersparende Gewinnverschiebungen lassen sich z. B. durch entsprechende Vermietungs- und Geschäftsführerverträge erzielen.“ In der Internet-Enzyklopädie „Wikipedia“ wird die Betriebsaufspaltung wie folgt beschrieben: „Eine Betriebsaufspaltung ist ein steuerliches Konstrukt (oder auch Rechtsinstitut), bei dem ein wirtschaftlich gesehen einheitliches Unternehmen in zwei oder mehrere rechtlich selbständige Einheiten unterteilt („aufgespalten“) wird, wobei jedoch die beteiligten rechtlich selbständigen Einheiten personell und wirtschaftlich aneinandergebunden bleiben.“[7]
2 Begriff und Rechtsgrundlagen im Steuerrecht
Die bloße Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern (insbes. von Grundstücken) ist grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzuordnen und begründet somit keinen Gewerbebetrieb. Diese Beurteilung ist unabhängig davon, ob der Mieter oder Pächter das Wirtschaftsgut für seine gewerblichen Zwecke nutzt.
Etwas anderes gilt nach der ständigen Rechtsprechung des RFH und des BFH (grundlegend: Beschluss des GrS des BFH vom 08.11.1971 BStBl II 1972, 63 und BFH vom 12.11.1985 BStBl II 1986, 296; zur Historie s. Mössner, Stbg 1997, 1) zur Betriebsaufspaltung dann, wenn die von einer Einzelperson, einer Gemeinschaft oder einer PersGes betriebene Vermietung oder Verpachtung (Besitzunternehmen) die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige PersGes oder KapGes (Betriebsunternehmen) zum Gegenstand hat (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Vermietung oder Verpachtung keine Vermögensverwaltung mehr, sondern eine gewerbliche[8] Tätigkeit. Das Besitzunternehmen ist ein Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG.
Weder in handelsrechtlichen noch in steuerrechtlichen Vorschriften ist der Begriff der Betriebsaufspaltung gesetzlich normiert. Vielfach wird daher die Betriebsaufspaltung als „Rechtsinstitut“ bezeichnet. Die langjährige, ständige Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung ist ein in wertender Betrachtung und unter verfassungsrechtlichen Aspekten (Art. 3 GG; BVerfG vom 14.01.1969 BStBl II 1969, 389 und vom 12.03.1985 BStBl II 1985, 475) richtig verstandener Begriff des Gewerbebetriebs i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG (z. B. BFH vom 17.07.1991 BStBl II 1992, 246 unter II. Nr. 1). Zu der Frage, ob die Betriebsaufspaltung eine ausreichende Rechtsgrundlage hat, existiert eine umfangreiche und gefestigte Rechtsprechung (so ausdrücklich der BFH im Beschluss vom 26.06.2013 BFH/NV 2013, 1802 mit weiteren Nachweisen).
Der Gesetzgeber geht offensichtlich davon aus, dass die Betriebsaufspaltung ihre Rechtsgrundlage in § 15 Abs. 2 EStG hat und zum festen Bestandteil des Ertragsteuerrechts gehört. Er hat auf Grund der ständigen Rechtsprechung mehrfach davon abgesehen, die Grundsätze der Betriebsaufspaltung in § 15 EStG aufzunehmen: „Auf die klarstellende Regelung zur sog. Betriebsaufspaltung in § 15 Abs. 2 EStG wird verzichtet. Dabei geht der Finanzausschuss auf Grund neuerer Entscheidungen davon aus, dass der BFH auch im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 (BStBl II 1984, 751) die Grundsätze über die ertragsteuerliche Beurteilung der Betriebsaufspaltung beibehalten wird (…).“ (Begründung zum Steuerbereinigungsgesetz 1985[9] in BT-Drucks. 10/4513, 22 zu § 15 EStG). Mittlerweile sind die Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung gesetzlich umschrieben (s. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG und § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG).
Das Festhalten der Rechtsprechung an dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung ist nach Auffassung des BFH verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH vom 27.07.2001 BFH/NV 2001, 1560). Dies hat der BFH mehrfach bestätigt (z. B. BFH vom 23.03.2011 BStBl II 2011, 778 unter II.2.). Die Annahme einer Betriebsaufspaltung ist keine willkürliche Betrachtung einer Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit. Es liegt weder eine Verletzung des Art. 20 Abs. 3 GG noch ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz gem. Art. 3 Abs. 1 GG oder die Eigentumsgarantie gem. Art. 14 Abs. 1 GG vor; dies gilt für die echte und unechte Betriebsaufspaltung gleichermaßen (BFH vom 10.05.2016, X R 5/14 unter II.2.).
3 Wesen und steuerliche Rahmenbedingungen
3.1 Charakteristik und Entscheidungskriterien für die Betriebsteilung
Bei einer (echten) Betriebsaufspaltung wird das Unternehmen eines Einzelgewerbebetriebs oder einer PersGes von einer (oder mehreren) KapGes fortgeführt. Die wesentlichen Betriebsmittel (oder Teile davon) werden aber nicht Vermögen der KapGes, sondern dieser von den beherrschenden Gesellschaftern zur betrieblichen Nutzung überlassen. So entsteht ein Zustand der Betriebsteilung in eine gewerblich qualifizierte Nutzungsüberlassung und eine (oder mehrere) nach außen hin gewerblich tätige Betriebs-KapGes. Die hinter den Unternehmen stehenden und bestimmenden Personen sind identisch bzw. beherrschend.[10]
Die Betriebsteilung im Rahmen der Betriebsaufspaltung wird genutzt, um die sich aus dieser Organisationsform ergebenden steuerlichen Vorteile (vgl. 3.2) mit den günstigen Rahmenbedingungen bei der Haftungsbeschränkung für die Betriebsinhaber, der Altersversorgung und Generationennachfolge zu vereinigen. Hierbei ist einerseits zu beachten, dass die Steuervorteile nicht statisch sind, sondern sich mit den (permanenten) Änderungen des Unternehmenssteuerrechts (in alle Richtungen) verschieben können. Andererseits weist die Betriebsaufspaltung gegenüber einem Einheitsunternehmen auch steuerliche Nachteile auf (vgl. 3.2). Die vor- und nachteiligen Steuerrechtsfolgen betreffen bestimmte Sachverhalte, die nicht in allen Betriebsaufspaltungssituationen vorkommen bzw. unterschiedlich stark ausgeprägt sind. Daher sind die Entscheidungskriterien für eine Betriebsaufspaltung auf den jeweiligen konkreten Einzelfall zu beziehen. Dies gilt auch während des Bestehens einer Betriebsaufspaltung; es sollte ständig geprüft werden, ob die Betriebsteilung weiterhin die optimale Unternehmensform darstellt. Bei dieser Gesamtschau sind auch betriebswirtschaftliche Überlegungen einzubeziehen. Denn die Betriebsaufspaltung ist auch außerhalb des Steuerrechts anerkannt und bietet eine Reihe von positiven Gestaltungsmöglichkeiten (flexible Geschäftsführung, Vorteile bei der Finanzierung, Rechnungslegung und Arbeitnehmermitbestimmung, vorweggenommene Erbfolge als Unternehmensnachfolge, etc., vgl. 4.2). Vielfach geben gerade diese Aspekte – und nicht rein steuerliche Auswirkungen – den Ausschlag, sich für eine Betriebsaufspaltung zu entscheiden. In jedem Fall führt die Betriebsaufspaltung zu einem erhöhten Steuererklärungs- und Beratungsbedarf.[11]
Auch wenn eine Betriebsaufspaltung nicht gewollt ist, sollten zur Verhinderung einer Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen bekannt sein und beachtet werden. Denn die Betriebsaufspaltung entsteht auch ohne Wissen und Wollen der Unternehmensinhaber, wenn objektiv der Tatbestand einer Betriebsaufspaltungssituation verwirklicht wird (vgl. 3.5 zur unechten Betriebsaufspaltung).
3.2 Steuerliche Vor- und Nachteile
Die echte Betriebsaufspaltung ist eine der häufigsten Gesellschaftsformen mittelständischer Unternehmen (zu den anderen Arten des Betriebsaufspaltung vgl. 5.). Die Verteilung des (einheitlichen) Unternehmens auf zwei rechtlich eigenständige Unternehmen (Aufspaltung) eröffnet steuerliche und außersteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten, die durch andere vergleichbare Gesellschaftsstrukturen (z. B. reine KapGes, GmbH & Co. KG, GmbH & atypisch stille Gesellschaft) nicht möglich wären.
Die Betriebsaufspaltung vereinigt die steuerlichen Vorteile eines Gewerbebetriebs i. S. d. § 15 Abs. 1[12] und 2 EStG mit den steuermindernden Möglichkeiten des Körperschaftsteuerrechts hinsichtlich der von den Besitzunternehmern beherrschten Betriebs-KapGes und die Möglichkeit und steuerliche Anerkennung schuldrechtlicher Verträge zwischen Besitzunternehmer/-gesellschaft und Betriebs-KapGes z. B.:
unmittelbare Verlustzurechnung und –nutzung beim Unternehmer/Mitunternehmer im Besitzunternehmen;
Sonderabschreibungen, Bewertungsfreiheiten, erhöhte AfA und andere Vergünstigungen für das verpachtete Vermögen nach den für BV geltenden Grundsätzen;
InvZul, Sonderabschreibungen nach dem FördG und dem Zonenrandförderungsgesetz für das Besitzunternehmen unter besonderer Einheitsbetrachtung der Betriebsaufspaltung, die zu einer steuervergünstigenden Merkmalszurechnung führt (vgl. 6.5.7.6; 7.4 und 8.3.5.4);
Freibetrag und Staffelsteuersätze (nur bis EZ 2007) bei der GewSt nach dem Gewerbeertrag für das Besitzunternehmen (vgl. 9.1.3; außer bei kapitalistischer Betriebsaufspaltung);
Vergünstigungen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer durch einen Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag i. S. d. § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG, wenn und soweit das übergehende Vermögen zum begünstigten Vermögen gem. § 3b Abs. 1 i. V. m. Abs. 4 ErbStG gehört. Vom Erblasser oder Schenker überlassene Grundstücke gehören zwar grundsätzlich nicht zu diesem begünstigten Vermögen, dies gilt allerdings nicht (Rückausnahme), wenn die Grundstücke im Rahmen einer Betriebsaufspaltungssituation zur Nutzung zur Verfügung gestellt worden sind (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a 1. Alt. ErbStG[13]; dazu s. Kramer, DStR 2011, 1114 und Söffing, ErbStB 2014, 253);
Vergünstigungen bei der Erbschaftsteuer, wenn die Betriebs-KapGes handelsrechtlich den Abschluss der Besitzgesellschaft in ihren Konzernabschluss (sog. Zweckgesellschaft, § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB i. d. F. des BilMoG) einbezieht (dazu s. Schüttler/Berthold/Jahr, DStR 2010, 1798);
Abzugsfähigkeit eines Unternehmerlohns – Gesellschaftergeschäftsführer – zu Lasten des laufenden Gewinns und des Gewerbeertrags in der Betriebs-KapGes;
Altersversorgung durch Pensionszusage an den Gesellschaftergeschäftsführer mit bei der Betriebs-KapGes abzugsfähigen (bei der KSt und GewSt) Rückstellungsbildung;
niedriger Steuersatz für nicht ausgeschüttete Gewinne der Betriebs-KapGes (keine Kirchensteuer und nur 15 % KSt ab 2008); Möglichkeit der gezielten Ausschüttungspolitik bei niedrigen ESt-Sätzen.
Steuerlich attraktiv war bisher die Tatsache, dass der Weg in die Betriebsaufspaltung nicht durch Ertragsteuern belastet wurde. Die Aufspaltung eines Unternehmens war nämlich bis 1998 nach Praxis der Finanzverwaltung grundsätzlich steuerneutral – d. h. ohne Aufdeckung stiller Reserven – möglich; ab 01.01.1999 gelten hier die allgemeinen Gewinnrealisationsgrundsätze des § 6 Abs. 6 EStG. Mit der Systemumstellung der Besteuerung von KapGes und Personenunternehmen durch das StSenkG und der daraus folgenden Anrechnung der GewSt auf die tarifliche ESt gem. § 35 EStG[14] ab Veranlagungszeitraum 2001 sind die gewerbesteuerlichen Vorteile der Betriebsaufspaltung geringer geworden. Gleichwohl behält die Betriebsaufspaltung im Mittelstand ihre bedeutende Rolle bei, was sich aus den übrigen steuerlichen und außersteuerlichen Gestaltungsvorteilen und nicht zuletzt aus der großen Anzahl der bestehenden Betriebsaufspaltungen ergibt.
Für die Reorganisation einer Betriebsaufspaltung (zurück) in ein einheitliches Personenunternehmen oder eine KapGes sind Gestaltungsinstrumente gegeben. Denkbar ist die steuerneutrale Einbringung des Besitzunternehmens gem. § 20 UmwStG in die Betriebs-KapGes oder die Umwandlung der Betriebs-KapGes auf das Besitzunternehmen oder ein anderes Einzelunternehmen oder PersGes. Seit dem UmwStG 1995 ist die Rechtsform der KapGes keine „Einbahnstraße“ mehr. Die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der umgewandelten KapGes können nämlich fortgeführt werden (§§ 3, 4 Abs. 1 UmwStG).
Die steuerlichen Vorteile der Betriebsaufspaltung resultieren aus der Ausnutzung steuermindernder Möglichkeiten, die sich aus den Grundsätzen der Besteuerung von KapGes einerseits und gewerblichen Unternehmen und Mitunternehmerschaften andererseits ergeben. Die steuerlichen Rahmenbedingungen und somit auch die Vorteile und Nachteile der Betriebsaufspaltung sind nicht statisch. Sie wandeln sich in dem Maße (und folglich auch die vorgenannte Aufzählung), in dem das Unternehmensteuerrecht und ggf. auch das Handelsrecht, wenn das Steuerrecht hierauf verweist, Änderungen erfährt, die für Betriebsaufspaltungskonstruktionen Auswirkungen hat (zur Steuerbelastung der Betriebsaufspaltung nach der Unternehmensteuerreform 2008: Baumert/Schmidt-Leithoff, DStR 2008, 888 und Strahl, KÖSDI 2008, 16027). Hierin liegt ein nicht zu vernachlässigender Mehraufwand der Planung einer Betriebsaufspaltung gegenüber anderen Gesellschaftsformen. Dies gilt auch für die Steuererklärungspflichten (ggf. mit Buchführungspflicht für das Besitzunternehmen) und den (anzuratenden) erhöhten Beratungsbedarf während des Bestehens der Betriebsaufspaltung. Die Gewerblichkeit der Vermietung oder Verpachtung ergibt sich nur aus den besonderen Beziehungen/Verflechtungen von Besitz- und Betriebsgesellschaft. Insbesondere bei Investitionsvorhaben, Änderung von Gesellschaftsverträgen oder Pachtverträgen, Übertragung von Gesellschaftsanteilen oder Ausscheiden von Gesellschaftern sollte (auch) darauf geachtet werden, welche Auswirkungen diese Vorgänge auf die steuerlichen Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung haben können. Ist z. B. das Nutzungsüberlassungsentgelt fremdunüblich (überhöht oder zu niedrig), führt dies zu steuerlichen Konsequenzen (vGA oder Kürzung der Betriebsausgaben, vgl. 6.5.7.1.1 und 2). Entfällt nur eine der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, führt dies grundsätzlich zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens mit der Folge der Aufdeckung und Versteuerung aller stillen Reserven (vgl. 6.7.1; hier sind auch Fälle einbezogen, die keinen Umsatzakt darstellen, so dass keine liquiden Mittel – Kaufpreis – erlangt werden, die für eine Steuerentrichtung genutzt werden könnten). Änderungen im Unternehmensteuerrecht sind im Hinblick auf ihre Auswirkungen auf die Gesamtsteuerbelastung der Betriebsaufspaltung zu prüfen und ggf. sind Anpassungen von Strukturen vorzunehmen.[15-16]
Zu steuerlichen Haftungsrisiken des Besitzunternehmens für GewSt und USt gem. § 74 AO s. BFH vom 22.11.2011 BStBl II 2012, 223 und BFH/NV 2012, 547.
Zu den Vor- und Nachteilen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vgl. 8.3.3.
4 Außersteuerliche Aspekte
4.1 Betriebsaufspaltung in anderen Rechtsgebieten
Die Betriebsaufspaltung ist auch in der Zivilrechtsprechung (z. B. Handelsrecht, Betriebsverfassungsrecht, Arbeitsrecht) anerkannt. Diese Gesichtspunkte sollten in die Gestaltungsüberlegungen einfließen.
Die ertragsteuerliche Annahme einer Betriebsaufspaltung ist auch für die sozialrechtliche Bewertung des Arbeitseinkommens i. S. d. § 15 SGB IV maßgebend (LSG BaWü vom 13.11.2012, L 11 KR 5353/11, DStR 2013, 664, rkr. und s. Esskandari/Bick, NWB 2013, 1584). Die vom Besitzunternehmen erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind daher als Arbeitseinkommen zu werten, so dass der erzielte Gewinn bei der Bemessung der Beitragshöhe der freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung Versicherten einzubeziehen ist. Ist der Tatbestand der Betriebsaufspaltung erfüllt und hat der Unternehmer des Besitzunternehmens demzufolge hinsichtlich des an die Betriebsgesellschaft vermieteten/verpachteten Wirtschaftsgutes gewerbliche Einkünfte, sind diese auf die vorgezogene Altersrente gem. § 34 Abs. 2[17], Abs. 3 SGB VI bei Überschreitung der Hinzuverdienstgrenze anzurechnen (LSG BaWü vom 17.09. 2014, L 2 R 4854/12, NZS 2014, 912).
§ 134 UmwG enthält eine Regelung zum Schutz der Arbeitnehmer einer Betriebsgesellschaft bei Bestehen einer Betriebsaufspaltungssituation (Haftung der Besitzgesellschaft), wenn eine Abspaltung oder Ausgliederung erfolgt.
4.2 Betriebsteilung
Die Verteilung von BV eines einheitlichen Unternehmens auf zwei (oder mehrere) Betriebe hat folgende Vorteile:
Das Besitzunternehmen und die dazugehörigen Betriebsmittel bleiben „im Hintergrund“ und sind daher für Konkurrenzunternehmen nicht ohne weiteres erkennbar.
Haftungsbeschränkungen für das Vermögen des Unternehmers (vgl. 4.3).
Möglichkeit der Fremdgeschäftsführung und –vertretung in der Betriebs-KapGes.
Durch Zurückbehaltung (wertvollen) BV im Besitzunternehmen kann erreicht werden, dass die Betriebs-KapGes die Größenmerkmale des § 267 Abs. 1 HGB nicht überschreitet. Damit gilt das Betriebsunternehmen als „kleine KapGes“, obwohl das aufgespaltene Ursprungsunternehmen nach diesen Größenmerkmalen ggf. ein „mittelgroßes“ Unternehmen gewesen wäre. Die Betriebsgesellschaft erhält somit Erleichterung bei der Aufstellung (§§ 276, 288 HGB) und der Offenlegung des Jahresabschlusses (§ 326 HGB).
Im kapitalstarken Besitzunternehmen kann regelmäßig auf die Einrichtung eines Betriebsrats (§ 1 BetrVG[18], bei mindestens fünf wahlberechtigten Arbeitnehmern) und eines Wirtschaftsausschusses (§ 106 BetrVG, bei mehr als 100 Arbeitnehmern) verzichtet werden, da hier (Verpachtungsunternehmen) keine oder nur wenige Arbeitnehmer beschäftigt werden.
Die Besitzgesellschaft einer konzernrechnungslegungspflichtigen Betriebs-KapGes kann gem. § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB i. d. F. des BilMoG in den Konzernabschluss als sog. Zweckgesellschaft einbezogen werden, woraus sich Gestaltungsmöglichkeiten bei der Bilanzierung und bei Vertragsbeziehungen ergeben können (dazu s. Schüttler/Berthold/Jahr, DStR 2010, 1798).
Vielfach steht die Beschränkung der Haftungsrisiken des Einzelunternehmers oder Personengesellschafters bei der Errichtung einer Betriebsaufspaltung im Vordergrund. Die mit der gewerblichen Tätigkeit der Betriebs-KapGes verbundenen Risiken sind auf das Vermögen dieser Gesellschaft (Stammkapital, Rücklagen) beschränkt. Dazu gehören aber nicht die im Besitzunternehmen zurückbehaltenen wertvollen Anlagegüter (Grundstücke, Maschinen etc.). Das Besitzunternehmen, dessen Vermietungstätigkeit keine besonderen Gefahren beinhaltet, bewahrt das Vermögen und die Betriebs-KapGes trägt das Risiko.
Diese Trennung von Risiko und haftendem Vermögen ist durch eine Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer PersGes in eine (reine) KapGes nicht zu erreichen. Das PV des Gesellschafters der KapGes bleibt zwar grundsätzlich vor einem Zugriff geschützt. Die für den Betrieb wesentlichen Grundlagen (insbes. Anlagevermögen) müssen aber zivilrechtlich auf die KapGes übertragen werden, weil nur so eine steuerneutrale Einbringung der Ursprungsunternehmens (unter Anwendung des § 20 UmwStG[19]) möglich ist (vgl. 6.2.5.1).
Die Abschirmwirkung der Haftungsrisiken durch die Betriebs-KapGes ist nicht (ganz) vollständig. Ein Durchgriff auf das Vermögen der Besitzunternehmer ist allerdings (nur) in bestimmten Fällen möglich. Im Folgenden werden zwei für die Betriebsaufspaltungssituation typische (mögliche) Haftungstatbestände dargestellt.
In der Praxis ist häufig festzustellen, dass der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft (Besitzunternehmer) sich in aller Regel bei Gläubigern der Betriebsgesellschaft (z. B. Kreditinstituten) persönlich für Kredite verbürgen muss (oder andere Sicherheiten zu stellen hat). Hieraus kann sich eine unmittelbare Inanspruchnahme der Gesellschafter ergeben.
4.3.1 Haftung in einer Betriebsaufspaltungssituation (qualifiziert faktischer Konzern)
Gem. den §§ 302, 303 AktG ist in einem aktienrechtlichen Konzern das herrschende Unternehmen gegenüber dem abhängigen Unternehmen ausgleichspflichtig und haftet gegenüber deren Gläubigern. Eine entsprechende gesetzliche Bestimmung für einen GmbH-Konzern (abhängige Gesellschaft ist eine GmbH) besteht nicht. In dem für alle Unternehmensformen geltenden Teil des AktG über verbundene Unternehmen findet sich die Definition des Konzerns. Ein sog. Unterordnungskonzern liegt gem. § 18 Abs. 1 AktG vor, wenn ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter einer einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens (z. B. durch Beherrschungsvertrag oder Eingliederung) zusammengefasst sind.[20]
Nach ständiger Rechtsprechung des BGH, dem sich das BAG angeschlossen hat (z. B. BGH vom 16.09.1985 (Autokran) BGHZ 95, 330; vom 29.03.1993 (TBB) DB 1993, 825 und BGH vom 13.12.1993 (ETC) NJW, 1994, 446; BAG vom 15.01.1991 NJW 1991, 2923 und vom 08.03.1994 DStR 1994, 1429), ist die Betriebsaufspaltung ein qualifiziert faktischer Konzern.
Betriebsaufspaltung als qualifiziert faktischer Konzern (FG BaWü vom 25.04.2001 EFG 2001, 1013):
Der gewerblich tätige (gewerblich qualifizierte Verpachtung) Besitzgesellschafter ist auf Grund der sachlichen und personellen Verflechtung herrschender Unternehmer über (zumindest) eine (rechtlich selbständige) abhängige KapGes (Betriebsgesellschaft). Als herrschendes Unternehmen kommt in diesem Zusammenhang jedes Unternehmen in Betracht, das seine wirtschaftlichen Interessen in der betroffenen GmbH und auch in anderen Unternehmen verfolgen kann. Dies kann auch auf eine natürliche Person zutreffen, die sich neben der Gesellschafterstellung außerdem unternehmerisch betätigt (Besitzeinzelunternehmen, BAG vom 22.11.1995 NJW 1995, 2884).
Die Machtausübung beruht nicht auf einem Beherrschungsvertrag (§ 291 AktG) oder auf einer Eingliederung (§ 319 AktG), sondern auf tatsächlichen Umständen, insbesondere auf Grund einer Mehrheitsbeteiligung.[21]
Der faktische Konzern ist qualifiziert, wenn eine besonders intensive Leitungsmacht (auch als Ausfluss der sachlichen Verflechtung) vorliegt, die die KapGes dauernd den unternehmerischen Zielen des Besitzunternehmens unterstellt.
Nicht schon die Tatsache der Konzernsituation in einer Betriebsaufspaltung allein ist Grundlage für die Haftung des Besitzunternehmens. Eine Ausgleichshaftung besteht also nicht per se (d. h. keine Rechtsfigur der Haftung im qualifiziert faktischen Konzern). Vielmehr muss ein Gläubiger der insolvent gewordenen Betriebsgesellschaft einen objektiven Missbrauch der GmbH durch die Unternehmensgesellschafter nachweisen. Die konzernrechtliche Ausgleichspflicht ist keine Zustandshaftung, sondern eine Verhaltenshaftung. Der Nachweis wird nur in wenigen Fällen gelingen. Die Besitzunternehmer können auch vorbeugende Maßnahmen zur Verringerung des Haftungsrisikos ergreifen.
Der Gläubiger einer zahlungsunfähigen GmbH muss erst einmal erkennen, dass die KapGes im konzernrechtlichen Sinne beherrscht wird und eine Haftung aus diesem Grund überhaupt in Frage kommt. Trotz der Beweiserleichterungen kommt er nicht umhin, erst einmal nachzuweisen, dass ein qualifiziert faktischer GmbH-Konzern vorliegt. Dies bedeutet aufzuzeigen, dass der oder die beherrschenden Gesellschafter der GmbH in personeller und sachlicher Verflechtung zur KapGes stehen und damit auch anderweitig unternehmerisch tätig sind. Dieser Nachweis kann außenstehenden Gläubigern nur mit Hilfe von Handelsregisterauszug und -akte nicht gelingen. Ist die beherrschende Stellung dargelegt, muss der Gläubiger dartun, dass die Konzernleitungsmacht in einer Weise ausgeübt wird, die keine angemessene Rücksicht auf die eigenen Belange der Betriebsgesellschaft nimmt, ohne dass sich der ihr insgesamt zugefügte Nachteil durch Einzelausgleichsmaßnahmen ausgleichen ließe (sog. Existenzvernichtungshaftung).[22]
In der neueren Rechtsprechung des BGH hält dieser an der Rechtsfigur der „Existenzvernichtungshaftung“ (z. B. BGH vom 25.02.2002 „L. Kosmetik“ DB 2002, 995 und BGH vom 24.06.2002 „KBV“, DB 2002, 1875), d. h. einer Haftung des beherrschenden Gesellschafters einer GmbH für missbräuchliche, zur Insolvenz der Gesellschaft führende oder diese vertiefende kompensationslose Eingriffe in das Gesellschaftsvermögen, fest. Ein derartiger existenzvernichtender Eingriff liegt beispielsweise nicht bei bloßen Managementfehlern vor, die nicht mit einem Vermögenstransfer verbunden sind. Allerdings gibt der BGH in Änderung seiner Rechtsprechung die Haftungsfigur einer eigenständigen Durchgriffsaußenhaftung des beherrschenden Gesellschafters einer GmbH gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft auf. Stattdessen knüpft der BGH nunmehr die Existenzvernichtungshaftung an die missbräuchliche Schädigung des im Gläubigerinteresse zweckgebundenen Gesellschaftsvermögens an und ordnet sie gem. § 826 BGB (sittenwidrige vorsätzliche Schädigung) als Innenhaftung gegenüber der GmbH ein (BGH vom 16.07.2007 „Trihotel“ DB 2007, 1802; dazu s. auch Paefgen, DB 2007, 1907). Gläubiger der Betriebs-GmbH müssten folglich zunächst die GmbH verklagen, um sodann deren Ansprüche gegenüber dem (beherrschenden) Besitzunternehmer zu pfänden. Die nunmehr anzunehmende Rechtsgrundlage für die Haftung gem. § 826 BGB[23] begründet subjektive Haftungsvoraussetzungen beim Gesellschafter, wodurch die Haftungstatbestände gegenüber dem bisherigen Außenhaftungsmodell seltener anzutreffen sein dürften.
4.3.2 Haftung bei Insolvenz der Betriebsgesellschaft
Bei der Überlassung von Vermögensgegenständen durch den Gesellschafter an eine GmbH (Betriebsaufspaltungssituation) in der Krise wurde von der Rechtsprechung aus den §§ 30, 31, 32 a GmbHG der Begriff der sog. eigenkapitalersetzenden Nutzungsüberlassung abgeleitet. Folge hiervon war (u. a.) die Zurückerstattung erhaltener Mietzahlungen nach Eintritt der Krise der Betriebsgesellschaft und weitere unentgeltliche Überlassung der Wirtschaftsgüter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Bislang war streitig, ob mit Novellierung des GmbH-Rechts durch das MoMiG die Grundsätze der kapitalersetzenden Nutzungsüberlassung weiterhin Gültigkeit besitzen. Nunmehr ist höchstrichterlich klargestellt, dass nach dem Willen des Gesetzgebers infolge der Beseitigung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG der Anspruch des Insolvenzverwalters gegen den Gesellschafter auf unentgeltliche Nutzung eines überlassenen Wirtschaftsguts entfallen ist (BGH vom 29.01.2015 – IX ZR 279/13 – DStR 2015, 702). An die Stelle des § 32a GmbHG[24] sind nunmehr die Regelungen der sog. Aussonderungssperre (für bewegliche und unbewegliche, materielle wie immaterielle Wirtschaftsgüter) des § 135 Abs. 3 InsO getreten. Die mit oder vor Insolvenz beendete Nutzungsüberlassung ist vom Gesellschafter weiterhin zu dulden (höchstens für ein Jahr ab Eröffnung der Insolvenz); allerdings nicht unentgeltlich. Im Übrigen unterliegen Miet- und Pachtverhältnisse zwischen Besitzgesellschaft und Betriebsgesellschaft mit Insolvenzeröffnung den allgemeinen Regeln. Unkalkulierbare, spezielle Haftungsrisiken für den Besitzgesellschafter bestehen nicht mehr (zum Ganzen s. Kruth, DStR 2015, 1454 und Schädlich, NWB 2015, 1848).
Zu steuerlichen Haftungsrisiken des Besitzunternehmens für die USt bei Insolvenz der Betriebsgesellschaft s. Reichle, NWB 2013, 2074.
5 Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung
Je nach Art der an einer Nutzungsüberlassung beteiligten Personen und Gesellschaften sowie der Entstehungsgeschichte des Zustandekommens der personellen und sachlichen Verflechtung unterscheidet man folgende Typen der Betriebsaufspaltung:
Echte oder eigentliche Betriebsaufspaltung:
Besitz- (Einzelgewerbebetrieb oder Mitunternehmerschaft) und Betriebsunternehmen sind aus einem ursprünglich einheitlichen Betrieb hervorgegangen. Die Wirtschaftsgüter des Ursprungsunternehmens sind unter Zurückbehaltung mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage auf die Betriebs-KapGes übertragen worden (Aufspaltungsvorgang).[25]
Die neuere BFH-Rechtsprechung unterscheidet bei der echten Betriebsaufspaltung zwischen einer sog qualifizierten und sog nicht qualifizierten Betriebsaufspaltung (BFH vom 17.04.2002 BStBl II 2002, 527). Überlässt das Verpachtungsunternehmen nicht nur einzelne für den Betrieb der Betriebs-KapGes funktional wesentliche Betriebsgrundlagen („nicht qualifizierte Betriebsaufspaltung“), sondern sämtliche den Betrieb prägende wesentliche Wirtschaftsgüter, ist eine qualifizierte Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gegeben. Diese Unterscheidung hat Bedeutung im Fall der Beendigung der Betriebsaufspaltung (Stichwort: Wiederaufleben einer Betriebsverpachtung im Ganzen; vgl. 6.7.6.3).
Unechte oder uneigentliche Betriebsaufspaltung:
„Vermietungs- oder Verpachtungs-“ und Betriebsunternehmen sind als getrennte Unternehmen errichtet worden. Die Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (sachliche und personelle Verflechtung) werden zu irgendeinem Zeitpunkt (bewusst oder unbewusst) verwirklicht.
A verpachtet der A, B, C-GmbH sein Grundstück, das für die Betriebsführung der KapGes wesentlich ist. A ist mit 40 % an der KapGes beteiligt (B ebenfalls mit 40 % und C mit 20 %). B will die Hälfte seiner Beteiligung verkaufen. A macht als Gesellschafter von seinem im Gesellschaftsvertrag geregelten Vorkaufsrecht Gebrauch und erwirbt von B eine Beteiligung von 20 %, so dass er nun mit 60 % am Stammkapital beteiligt ist, was ihm auch eine Mehrheit der Stimmrechte vermittelt.[26]
Der Vater (V) überlässt der S-GmbH (Dachdeckerunternehmen) sein ihm allein gehörendes Grundstück (wesentliche Betriebsgrundlage für die KapGes). Alleingesellschafter und Geschäftsführer der KapGes ist sein Sohn S. V erklärt – zutreffend – Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. V verstirbt und hinterlässt sein Vermögen dem S als Alleinerben.
LÖSUNG In beiden Fällen entsteht durch Schaffung der personellen Verflechtung (durch Erwerb der mehrheitsvermittelnden Beteiligung an der Betriebs-KapGes bzw. durch Erwerb der wesentlichen Betriebsgrundlage im Wege des Erbfalls) eine Betriebsaufspaltung. Im ersten Fall war eine sachliche Verflechtung schon gegeben; im zweiten Fall entsteht eine sachliche Verflechtung mit Eintritt in den Pachtvertrag durch Erbfall. Die Verpachtung wird zum Gewerbebetrieb. Maßgeblich ist nur die (objektive) Verwirklichung des Tatbestands einer Betriebsaufspaltung; unerheblich ist, ob diese steuerliche Rechtsfolge von den Beteiligten auch gewollt war. Zum BV des gewerblichen Vermietungsbetriebs gehören die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage und die Beteiligung an der Betriebs-KapGes.
Umgekehrte Betriebsaufspaltung:
Besitz- oder Produktionsunternehmen ist eine KapGes und Betriebs- oder Vertriebsunternehmen ist eine Einzelfirma oder eine PersGes.
Kapitalistische Betriebsaufspaltung:
Eine KapGes überlässt einer anderen KapGes, an deren Unternehmen diese als Gesellschafterin beherrschend beteiligt ist (Mutter-Tochter-Verhältnis), wesentliche Wirtschaftsgüter zur betrieblichen Nutzung (vgl. 7).[27]
Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung:
Besitz- und Betriebsgesellschaft sind PersGes/Mitunternehmerschaften. Sind die beherrschenden Gesellschafter des Besitzunternehmens auch Gesellschafter des Betriebsunternehmens (Schwesterpersonengesellschaften), liegt eine unmittelbare mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vor (vgl. 8.3). Eine mittelbare mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn die Gesellschafter des Besitzunternehmens (nur) über eine KapGes (mittelbar) an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (vgl. 8.2).

References: § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 15
 § 50
 § 13
 Art. 20
 Art. 3
 Art. 14
 § 15
 § 13
 § 3
 § 290
 § 6
 § 35
 § 20
 § 74
 § 15
 § 34

§ 134
 § 267
 § 290
 § 20
 § 18
 BGH 
 BGH 
 BGH 
 BGH 
 BGH 
 BGH 
 BGH 
 § 826
 § 826
 § 32
 § 135