Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=444356-2018-07-03-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip4-4012-292-2018-2-mp
Timestamp: 2019-11-19 08:38:28+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2018.07.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP4.4012.292.2018.2.MP
art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej
art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług
art. 82 ustawy o podatku od towarów i usług
0114-KDIP4.4012.292.2018.2.MP
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 czerwca 2018 r. (doręczone w dniu 18 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania i dokumentowania rabatów udzielanych na rzecz Odbiorców Pośrednich oraz prawa i terminu do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu rabatów – jest prawidłowe.
W dniu 10 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania i dokumentowania rabatów udzielanych na rzecz Odbiorców Pośrednich oraz prawa i terminu do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu rabatów.
Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 czerwca 2018 r. (doręczone w dniu 18 czerwca 2018 r.).
Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego wytwarzającego produkty lecznicze dystrybuowane na rynkach ponad 70 krajów świata. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i w Polsce prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych, suplementów diety i innych produktów (dalej „Produkty”).
W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje między innymi hurtowej sprzedaży Produktów bezpośrednio na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność handlową (dalej „Hurtownie”). Hurtownie dokonują dalszej sprzedaży Produktów nabywanych od Spółki, a ich odbiorcami są zwykle apteki, które następnie sprzedają je na rzecz odbiorców detalicznych. W przypadku osiągnięcia przez Hurtownie określonych w umowach lub akcjach promocyjnych progów zakupów lub sprzedaży, Spółka udziela rabatów posprzedażowych dokumentowanych fakturami korygującymi.
Aktualnie, chcąc wyjść naprzeciw oczekiwaniom klientów Spółka planuje wprowadzenie rabatów pośrednich, zwanych również premiami lub bonusami, udzielanych i wypłacanych odbiorcom, którzy nie dokonują zakupów bezpośrednio w Spółce („Odbiorca pośredni”), natomiast dokonują ich w sposób pośredni poprzez Hurtownie, które nabywają produkty bezpośrednio od Spółki (dalej: „rabaty pośrednie”).
Wprowadzenie tego rozwiązania związane jest z podstawowym celem Spółki czyli, generowaniem jak najlepszych wyników sprzedaży oferowanych Produktów. W związku z tym, Spółka podejmuje działania mające na celu intensyfikację ich sprzedaży i promowanie Produktów na różnych etapach dystrybucji. Powyższe założenie miałoby być realizowane m.in. poprzez oferowanie Odbiorcom pośrednim rabatów pośrednich uzależnionych od zrealizowanego obrotu, wyłącznie z tytułu:
dokonania przez nich zakupów w Hurtowniach współpracujących ze Spółką według określonych przez Spółkę progów wartościowych, bądź
zrealizowania przez nich określonej wartości sprzedaży Produktów Spółki dla pacjenta
i rozliczanych po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Możliwość otrzymania rabatu pośredniego miałoby na celu zwiększenie zainteresowania Odbiorcy pośredniego nabywaniem Produktów Spółki w Hurtowniach. Zwiększenie popytu na Produkty w Hurtowniach w konsekwencji oznaczałoby zwiększenie poziomu zakupów Hurtowni w Spółce. Udzielenie rabatów Hurtowniom niekoniecznie wiązałoby się z udzieleniem podobnych rabatów przez Hurtownie dla Odbiorców pośrednich. W efekcie, Spółka nie miałaby wpływu na to, czy po stronie jej Odbiorcy pośredniego pojawi się efekt zwiększonego zainteresowania jej Produktami.
Zaplanowany przez Spółkę nowy proces polegałby na tym, że przedstawiciele Spółki odwiedzający Odbiorców pośrednich oferowaliby możliwość przystąpienia do programów, akcji promocyjnych lub zawarcia umowy o współpracy, określających zasady premiowania Odbiorcy pośredniego przez Spółkę za dokonane przez tego Odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym zakupy lub sprzedaż jej Produktów. Na ich podstawie Spółka udzielałaby i wypłacała rabaty pośrednie. W każdym przypadku warunkiem udzielenia rabatu pośredniego byłoby spełnienie przez Odbiorcę pośredniego określonych warunków tj. osiągnięcie ustalonych poziomów zakupów lub sprzedaży Produktów Spółki oraz właściwe (zgodne z ustaleniami umownymi) ich udokumentowanie.
Spółka dokumentowałby udzielane i wypłacane rabaty notami księgowymi. Nota księgowa byłaby wystawiana w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden byłby przekazany Odbiorcy pośredniemu, a drugi pozostałby w dokumentacji Spółki.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, wskazane w opisie stanu faktycznego rabaty pośrednie wypłacane przez Spółkę w związku z zakupami/sprzedażą Produktów Spółki i na rzecz Odbiorcy pośredniego, który nabył te Produkty od Hurtowni - która bezpośrednio nabyła je od Spółki - stanowią w istocie rabat i uprawniają Spółkę do pomniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego ?
Czy wypłacone rabaty pośrednie należy traktować, jako kwotę brutto - tzn. należy uznać, iż w wypłaconej kwocie zawiera się zmniejszenie obrotu netto i podatku VAT (kalkulowanego wg stawki VAT właściwej dla produktów, które stanowią podstawę udzielenia rabatu pośredniego) ?
Czy właściwym dokumentem potwierdzającym udzielenie i wypłacenie rabatu pośredniego jest nota księgowa wystawiona przez Spółkę dla Odbiorcy pośredniego ?
Czy okresem, w którym Spółka ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania i VAT należny jest miesiąc, w którym Spółka wypłaci rabat pośredni na rzecz Odbiorcy pośredniego ?
Czy mając na uwadze fakt, iż Spółka potwierdzi udzielenie rabatu pośredniego wypłatą środków pieniężnych, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie zobowiązany posiadać potwierdzenia odbioru wystawionej noty księgowej przez Odbiorcę pośredniego ?
Czy nota księgowa wystawiona na rzecz Odbiorcy Pośredniego powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 109 ust. 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej Ustawa VAT) oraz w informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 82 § 1b Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej „Ordynacja podatkowa”) JPK VAT ?
Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego rabaty pośrednie, wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Odbiorców pośrednich z pominięciem Hurtowni (lub innych pośredników) stanowią w istocie obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i uprawniają Wnioskodawcę do obniżenia (o wartość wypłaconych rabatów pośrednich) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów.
Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego rabaty pośrednie należy traktować jako kwoty brutto, co oznacza, że wyliczenie kwot stanowiących obniżenie podstawy opodatkowania i obniżenie podatku należnego powinno być dokonane metodą „w stu”.
Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz Odbiorców pośrednich rabatów pośrednich może być nota księgowa. Nota księgowa, wraz z dokumentacją potwierdzającą dokonanie wypłaty rabatu pośredniego, będzie również stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty rabatu pośredniego, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokona wypłaty rabatu pośredniego, który zostanie udokumentowany odpowiednią notą księgową.
Zdaniem Wnioskodawcy, dla obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu pośredniego, Spółka nie będzie zobowiązana do posiadania potwierdzenia odbioru wystawionej noty księgowej przez Odbiorców rabatu pośredniego.
Zdaniem Wnioskodawcy, nota księgowa wystawiona na rzecz Odbiorcy Pośredniego i dokumentująca udzielony rabat pośredni, powinna zostać uwzględniona w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 109 ust. 3 Ustawy VAT oraz w informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej (JPK VAT).
Z treści przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
W przypadku, którego dotyczy niniejszy wniosek, taka sytuacja nie wystąpi. Wypłata rabatu pośredniego przez Spółkę na rzecz Odbiorcy pośredniego nie nastąpi w związku z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Odbiorcy pośredniego na rzecz Spółki. Fakt, że Odbiorca pośredni dokonywać będzie pośrednio tj. w Hurtowni zakupów Produktów Spółki nie oznacza, że świadczy na jej rzecz jakąkolwiek usługę. Oznacza to jedynie, że wypłacany rabat pośredni ma wyłącznie związek z nabywanymi Produktami, a jej wypłata stanowi obniżenie ceny zakupu u nabywcy Produktów oraz zmniejszenie wynagrodzenia Spółki z tytułu sprzedaży Produktów.
Zgodnie z przepisem art. 29a ust 1 i ust. 10 Ustawy VAT „Podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)”. Podstawę opodatkowania obniża się między innymi o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Wobec braku definicji pojęć „opust” i „obniżka” w przepisach podatkowych, dokonując ich interpretacji należy posiłkować się przede wszystkim wykładnią językową. Zgodnie z definicjami pojęć „opust” i „obniżka” zamieszczonymi w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), opust to „zniżka ceny kupna, przyznawana przy zakupach hurtowych”, a „obniżka” to po prostu „zmniejszenie się cen kosztów (...)”. Rabat pośredni wypłacony Klientowi pośredniemu, który pomniejsza faktycznie otrzymaną przez Spółkę zapłatę za dany Produkt również ma wpływ na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT od tych transakcji o wartości związane z obniżeniem otrzymanej faktycznie zapłaty.
Przepisy unijne, które określają podstawowe zasady konstrukcji podatku od towarów i usług zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT) określają dwie podstawowe zasady tego podatku: proporcjonalność opodatkowania oraz faktyczne opodatkowanie konsumpcji tj. brak ekonomicznego obciążenia podatkiem podatników VAT (zasada neutralności VAT). Oznacza to, że podatek VAT powinien obciążać tylko ostatecznych odbiorców Produktu. W przypadku braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej z tytułu sprzedaży Produktów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.
Prawo do takiego rozliczania rabatów pośrednich potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) między innymi w wyroku z dnia 24 października 1996 r., w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise., w którym stwierdził, że „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (Teza 31.). Swoją linię orzeczniczą w tym zakresie TSUE potwierdził także w wyroku z dnia 15 października 2002 r. (w sprawie C-427/98, Komisja Europejska przeciwko Niemcom), gdzie stwierdzono, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić może wartość nie wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wdrożenia przez Spółkę planowanego schematu rabatów pośrednich. W momencie wypłacenia rabatu pośredniego przez Spółkę, ulegnie efektywnie zmniejszeniu kwota, jaką Spółka uzyskała, jako zapłatę za sprzedaż Produktów.
Również Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w uchwale 7 sędziów z 26 czerwca 2012 r. (I FSK 1281/14), że „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania.”
Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach podatkowych, m.in z dnia:
27 lutego 2018 r„ sygn. 0114-KDIP4.4012.103.2018.1.EK;
12 lutego 2018 r„ sygn. 0114-KDIP4.4012.33.2018.1.MP;
3 stycznia 2018 r„ sygn. 0114-KDIP1-3.4012.520.2017.1.MT;
26 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.446.2017.1 .KR;
15 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.327.2017.1.AKO;
9 września 2017 r„ sygn. 0114-KDIP4.4012.432.2017.1.IT;
9 sierpnia 2017r„ sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.326.2017.2.MW;
3 sierpnia 2017 r„ sygn. 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.RS:
7 lipca 2017 r„ sygn. 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS
W konsekwencji, mając na uwadze powyższe Spółka uważa, iż przyznawany rabat pośredni będzie stanowił podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i obniżenia podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży Produktów.
W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu do pytania nr 1, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Zatem wypłacany rabat pośredni wpływa na jej ostateczną wysokość. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane Produkty Wnioskodawcy, która jest kwotą brutto, to i kwota rabatu pośredniego powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.
Powyższe rozumowanie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 lutego 2018 r., sygn. 0114 KDIP4.4012.33.2018.1.MP, gdzie wskazał, że „Kwota rabatu pośredniego wypłacana Odbiorcy Pośredniemu obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.”
Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć również w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przywołanych w uzasadnieniu do punktu pierwszego.
W dotychczasowej argumentacji dowiedzione zostało, że wypłacony rabat pośredni spełnia przesłanki opustu/obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w Ustawie VAT. Jednocześnie jednak podlega wypłacie na rzecz Odbiorcy pośredniego - podmiotu, który nie jest bezpośrednim kontrahentem Wnioskodawcy. Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw na rzecz podmiotu stojącego niżej w łańcuchu dystrybucji, nie zaś przez podmioty transakcji bezpośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny, gdyż brak jest bezpośredniej relacji biznesowej. Ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawi temu odbiorcy żadnej faktury, a w konsekwencji nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej Odbiorcy pośredniemu. Polskie przepisy nie określają dokumentu na podstawie, którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Wiadomo, że nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie udzielonego i wypłaconego rabatu pośredniego. Nota księgowa powinna zawierać elementy dowodu księgowego (określenie rodzaju dowodu, datę wystawienia i numer kolejny, opis operacji, określenie stron dokonujących operacji gospodarczej, termin i sposób zapłaty) przewidziane w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395) oraz oznaczenie kwoty udzielonej premii z uwzględnieniem podatku VAT (kwotę brutto rabatu, kwotę netto i kwotę podatku VAT należnego - według stawki właściwej dla Produktów Spółki) i wskazanie okresu, za który została ona przyznana. Nota księgowa, wraz z dokumentacją potwierdzającą dokonanie wypłaty rabatu pośredniego, będzie również stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 lutego 2018 r„ sygn. 0114-KDIP4.4012.33.2018.1.MP, gdzie stwierdził, że „... udzielane przez Wnioskodawcę rabaty pośrednie będące przedmiotem wniosku mogą być dokumentowane wystawioną przez Wnioskodawcę na konkretnego Odbiorcę Pośredniego notą uznaniową (...)Wyszczególnienie w jej treści np. kwoty udzielonego rabatu oraz wskazanie okresu rozliczeniowego, za który został przyznany rabat powinno zostać uznane za poprawne i dopuszczalne.” Ponadto, w interpretacji z dnia 26 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.446.2017.1.KR, potwierdził również, że „przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie, którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa lub inny dokument niebędący fakturą. W konsekwencji np. wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.”
Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska możemy również spotkać w licznych interpretacjach, które zostały przytoczone w uzasadnieniu do punktu pierwszego.
Wskazany wyżej przepis znajduje zastosowanie w przypadku udzielenia rabatów bezpośrednich dokumentowanych za pomocą faktury korygującej. Jak zostało powyżej udowodnione, w przypadku przyznania przez Wnioskodawcę rabatu pośredniego (rabatów posprzedażowych) na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni kontrahent, rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę premii pełnić mogą wystawione przez Wnioskodawcę noty księgowe. Tym samym nie znajdą zastosowania zasady dotyczące określenia momentu pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT przewidziane w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.
Ponadto, wystawienie przez Wnioskodawcę noty księgowej nie jest warunkiem koniecznym uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego VAT, lecz ma charakter wtórny w stosunku do właściwego zdarzenia gospodarczego, jakim jest wypłata przyznanego Odbiorcy pośredniemu rabatu pośredniego. To w momencie wypłaty rabatu podstawa opodatkowania VAT w postaci kwoty zapłaty otrzymanej przez Wnioskodawcę ulega faktycznemu pomniejszeniu.
W konsekwencji, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata rabatu pośredniego przyznanego Odbiorcy pośredniemu, niezależnie od tego, kiedy zostanie wystawiona dokumentująca go nota księgowa.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W przywoływanej już interpretacji z dnia 12 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.33.2018.1.MP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał iż: „Spółka będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Odbiorcom Pośrednim rabatu z momentem udzielenia rabatu, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową. W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.”
Takie samo wnioskowanie zostało wskazane w interpretacji z dnia 26 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.446.2017.1.KR: „Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem udzielenia rabatu danemu Detaliście (...)W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Wnioskodawca powinien obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.” Analogiczne stanowisko potwierdzone zostało jako prawidłowe również w innych interpretacjach wskazanych w uzasadnieniu do punktu pierwszego.
Ze stanowiska Wnioskodawcy i potwierdzającej to stanowisko argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu do pytań 3 i 4 wynika że wobec braku bezpośredniej transakcji sprzedaży Produktów pomiędzy Wnioskodawcą i Odbiorcą pośrednim nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej, a właściwym potwierdzeniem dla udokumentowania wypłaconych rabatów pośrednich jest nota księgowa. Oznacza to, że potwierdzenie, o którym mowa w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, którego posiadanie zasadniczo warunkuje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem nie będzie tutaj miało zastosowania. Z drugiej strony uzależnienie momentu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT, od faktu posiadania potwierdzenia otrzymania noty przez jej nabywcę, pozostawałoby w sprzeczności z powszechną praktyką, która potwierdzona została w licznych interpretacjach Dyrektora KIS, przywołanych już powyżej, w uzasadnieniu do pytań 3 i 4, z której wynika, że jedynym właściwym okresem, w którym należy obniżyć podstawę opodatkowania i podatek VAT należny jest okres, w którym dokonywana jest wyplata rabatu/premii.
W świetle art. 109 ust. 3 Ustawy VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przytoczona regulacja wskazuje, że konieczne jest prowadzenie przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.
W opisanym we wniosku stanie faktycznym, jak wskazano powyżej, wystawiona nota księgowa będzie dokumentem stanowiącym dowód udzielonego przez Wnioskodawcę Odbiorcom Pośrednim rabatu pośredniego. Spółka w celu udokumentowania tego rabatu nie będzie miała możliwości wystawienia faktury korygującej. Zatem w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie zobowiązany uwzględnić wystawioną notę księgową, jako dowód udzielonego i wypłaconego rabatu pośredniego. Analogiczne stanowisko znalazło swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.33.2018.1.MP.
W świetle powyższej argumentacji, w opinii Spółki, zdarzenie przyszłe, mające na celu udzielanie rabatu pośredniego/premii pieniężnej Odbiorcom pośrednim będzie:
Uprawniało Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT o kwotę przyznanego Odbiorcy pośredniemu rabatu;
Kwota przyznanego i wypłaconego rabatu będzie stanowiła kwotę brutto, z której metodą „w stu” skalkulowana będzie kwota obniżenia podstawy opodatkowania i kwota obniżenia podatku VAT należnego;
Kwota przyznanego i wypłaconego rabatu może być udokumentowana notą księgową;
Uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie przysługiwało w okresie, w którym przyznany rabat zostanie faktycznie wypłacony;
Mimo analogii opisanej w stanie faktycznym rabatu pośredniego do rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT Spółka nie będzie zobligowana do posiadania potwierdzeń odbioru, o których mowa w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT.
Wystawiane przez Spółkę noty księgowe, dokumentujące przyznane i wypłacone rabaty pośrednie będą wykazywane w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz w pliku JPK_VAT za okresy, kiedy nastąpiła ich faktyczna wypłata.
W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy, a także biorąc pod uwagę zaprezentowaną wyżej utrwaloną praktykę interpretacyjną, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że stanowisko przez nią zaprezentowane i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.
W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty przez kontrahentów. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą oraz terminowe dokonanie zapłaty nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. Usługą nie jest również terminowe dokonanie zapłaty za dokonane zakupy.
W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 10 pkt 1 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo.
Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). ani też w ustawie o VAT prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”, zatem pojęcia to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.
Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, w celu intensyfikacji sprzedaży oraz zwiększenia jej wolumenu, podejmuje działania, które mają premiować zakupy dokonywane przez Odbiorców Pośrednich. W tym celu Wnioskodawca, z pominięciem Odbiorców Bezpośrednich, wypłaci premie pieniężne (rabaty posprzedażowe), do których otrzymania uprawniony jest Odbiorca Pośredni.
Powyższe założenie miałoby być realizowane m.in. poprzez oferowanie Odbiorcom pośrednim rabatów pośrednich uzależnionych od zrealizowanego obrotu, wyłącznie z tytułu:
zrealizowania przez nich określonej wartości sprzedaży Produktów Spółki dla pacjenta i rozliczanych po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Możliwość otrzymania rabatu pośredniego miałoby na celu zwiększenie zainteresowania Odbiorcy pośredniego nabywaniem Produktów Spółki w Hurtowniach. Zwiększenie popytu na Produkty w Hurtowniach w konsekwencji oznaczałoby zwiększenie poziomu zakupów Hurtowni w Spółce. Udzielenie rabatów Hurtowniom niekoniecznie wiązałoby się z udzieleniem podobnych rabatów przez Hurtownie dla Odbiorców pośrednich. W efekcie, Spółka nie miałaby wpływu na to, czy po stronie jej Odbiorcy pośredniego pojawi się efekt zwiększonego zainteresowania jej Produktami.
W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Odbiorców Pośrednich, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.
Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.
Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi,
przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.
W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Odbiorców Pośrednich bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Odbiorców tych nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie Odbiorca Bezpośredni, który otrzyma od Odbiorcy Pośredniego cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.
W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy.
Jak wskazano wcześniej, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.
Kwota rabatu pośredniego wypłacana Odbiorcy Pośredniemu obniża efektywnie kwotę należną Wnioskodawcy, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.
Rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Odbiorcy Pośredniego. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.
Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.
Zatem udzielane przez Wnioskodawcę rabaty pośrednie będące przedmiotem wniosku mogą być dokumentowane wystawioną przez Wnioskodawcę na konkretnego Odbiorcę Pośredniego notą uznaniową.
Należy wskazać również, że noty stanowią dokumenty księgowe w myśl ustawy z dnia 22 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.), a nie w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii wystawiania not, tym samym nie określają danych, które powinna zawierać nota uznaniowa. Wyszczególnienie w jej treści np. kwoty udzielonego rabatu oraz wskazanie okresu rozliczeniowego, za który został przyznany rabat powinno zostać uznane za poprawne i dopuszczalne.
Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wskazany wyżej przepis znajduje zastosowanie w przypadku udzielenia rabatów bezpośrednich dokumentowanych za pomocą faktury korygującej. W przypadku przyznania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (rabatów posprzedażowych) na rzecz podmiotu innego niż Bezpośredni Odbiorca rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę premii pełnić będą wystawione przez Wnioskodawcę noty księgowe. Tym samym nie znajdą zastosowania zasady dotyczące określenia momentu pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT przewidziane w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.
Spółka będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Odbiorcom Pośrednim rabatów z momentem udzielenia rabatu, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową.
W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu.
W świetle art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano powyżej, wystawiona nota księgowa będzie dokumentem stanowiącym dowód udzielonego przez Wnioskodawcę Odbiorcom Pośrednim rabatu. Zainteresowany w celu udokumentowania tego rabatu nie będzie miał możliwości wystawienia faktury korygującej. Zatem w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie miał prawo uwzględnić wystawioną notę księgową jako dowód udzielonego i wypłaconego rabatu.
Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, natomiast w pozostałym zakresie (objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 6), dotyczącym prawidłowości ujmowania w plikach JPK VAT danych zawartych w prowadzonych ewidencjach wydano postanowienie znak 0114-KDIP4.4012.389.2018.1.MP.

References: art. 82

art. 106

art. 82
 art. 13
 art. 14
 art. 109
 art. 82
 art. 29
 art. 109
 art. 82
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 109
 art. 43
 art. 82
 art. 113
 art. 90
 art. 120
 art. 125
 art. 134
 art. 138
 art. 29
 art. 29
 art. 109
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 109
 art. 43
 art. 82
 art. 113
 art. 90
 art. 120
 art. 125
 art. 134
 art. 138
 art. 109