Source: https://doppelbesteuerung.eu/blog/2010/02/14/besteuerungsrecht-bei-einkunften-eines-profifusballers/
Timestamp: 2018-10-16 00:32:36+00:00

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Ferner wurde unter 4) b) folgendes vereinbart: „Alle vertraglichen Leistungen gleich welcher Art verstehen sich als netto..… Alle Abgaben, Steuern etc. gleich welcher Art werden vom Club getragen und direkt an die jeweiligen Behörden abgeführt. Der Club stellt den Spieler von allen Ansprüchen der türkischen Behörden im Zusammenhang mit Steuern, Abgaben gleich welcher Art im Innenverhältnis frei. Der Club verpflichtet sich am 31.12.2000 und am 31.12.2001 entsprechende Bescheinigungen der türkischen Steuer- und Abgabebehörden über die Erfüllung dieser Ansprüche durch den Club vorzulegen. Diese Verpflichtung des Clubs betrifft sowohl die Lohn- und Gehaltszahlungen gleich welcher Art wie auch die sonstigen Leistungen § 3 a -c …“
Mit ihrem Einspruch machten die Kläger geltend, der Türkei stehe das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Klägers nicht nach Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei, sondern gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA Türkei zu; die Einkünfte seien deshalb nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA Türkei von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen und allenfalls bei der Festsetzung des Steuersatzes für die nicht ausgenommenen Einkünfte zu berücksichtigen. Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei greife nicht ein, weil der Kläger seine Tätigkeit nicht „selbständig“ ausgeübt habe. Die Einkünfte des Klägers unterlägen als steuerfreie Einkünfte nur dem Progressionsvorbehalt.
Bei der Vorbereitung des Konsultationsverfahrens stellte das BMF im Rahmen seiner Ermittlungen zur Entstehungsgeschichte des DBA Türkei fest, dass Art 17 Abs. 1 DBA Türkei zwar nach seinem Einleitungssatz auch gegenüber Art. 15 DBA Türkei vorrangig sei, aber bei der folgenden Aufzählung der von der Regelung erfassten Einkünfte nur auf solche aus einer selbständigen Tätigkeit verweise. Die widersprüchlichen Formulierungen in Art. 17 DBA Türkei seien seinerzeit von deutscher Seite erkannt und der türkischen Seite eine Korrektur in Gestalt einer Anpassung an das OECD-Musterabkommen (Ersetzung von „independent“ durch „personal“) vorgeschlagen worden. Die Antwort der türkischen Seite sei in den Akten nicht enthalten. In dem darauf erwidernden Schreiben der deutschen Seite sei dann aus nicht näher ausgeführten Gründen auf die vorgeschlagene Anpassung verzichtet worden. Auf die Akten des BMF mit dem Aktenzeichen IV B 3 – S 1301 TÜR, die infolge eines Verlusts der Akten beim BMF oder BfF nur teilweise rekonstruiert werden konnten, wird ergänzend Bezug genommen.
Aufgrund dieser Feststellungen schrieb das BMF am 4. Mai 2004 das türkische Finanzministerium an und teilte mit, das BMF gehe davon aus, dass es sich bei der Verwendung des Worts „independent“ in Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei um ein Versehen handele, jedenfalls aber keine materielle Abweichung von Art. 17 des OECD-Musterabkommen beabsichtigt gewesen sei. Hierfür spreche auch Art. 17 Abs. 2 DBA Türkei, der mit dem OECD-Musterabkommen übereinstimme.
Auf die Bitte der deutschen Seite vom 3. August 2004, die türkische Seite möge erläutern, wie die sich daraus ergebenden Widersprüche innerhalb des Art. 17 Abs. 1 und im Verhältnis zu Abs. 2 aufzulösen seien und ob die türkische Seite davon ausgehe, dass „selbständig“ mit „eigenverantwortlich“ gleichzusetzen sei, erfolgte keine Reaktion.
Daraufhin vertrat das BMF mit Schreiben vom 23. März 2005 die Auffassung, dass der Wortlaut des Artikels 17 DBA Türkei widersprüchlich sei. Die Formulierung „selbständig“ in Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei sei abweichend von der Wortbedeutung in Art. 14 DBA Türkei auszulegen. Die in der Literatur vorgeschlagene Auslegung der Formulierung „selbständig“ im Sinne von „eigenverantwortlich“ sei unpraktikabel. Es sei außerdem nicht überzeugend, dass sich Art. 17 Abs. 2 DBA Türkei auf einen anderen Tätigkeitsbereich des Sportlers erstrecken solle als Abs. 1. Aus der Entstehungsgeschichte des DBA Türkei könne lediglich abgeleitet werden, dass seinerzeit von deutscher Seite keine Abweichung vom OECD-Musterabkommen beabsichtigt gewesen sei. Es bleibe deshalb lediglich eine Auslegung des Art. 17 DBA Türkei nach seinem Zweck. Er solle eine Spezialvorschrift für Einkünfte von Künstlern und Sportlern darstellen, die den Besonderheiten dieser Berufsgruppen in Gestalt einer besonderen Mobilität geschuldet sei. Künstler und Sportlern verfügten typischerweise im Tätigkeitsstaat weder über eine feste Geschäftseinrichtung, noch hielten sie sich dort länger als 183 Tage auf. Die Vorschrift sei deshalb auch auf Einkünfte aus persönlich ausgeübter unselbständiger Tätigkeit anzuwenden. Die Bundesrepublik dürfe deshalb die fraglichen Einkünfte besteuern. Die Doppelbesteuerung sei durch Anrechnung der türkischen Steuer zu vermeiden.
I. Die zunächst als sog. „Untätigkeitsklage“ ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens erhobene Anfechtungsklage ist zulässig. Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung wird das Klageverfahren fortgesetzt, ohne dass eine erneute Klage erforderlich oder zulässig wäre (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28. Oktober 1988 III B 184/86, BFHE 155, 12, BStBl II 1989, 107); denn die Untätigkeitsklage ist keine eigenständige Klageart, sondern lässt nur -abweichend von § 44 Abs. 1 FGO- die Anrufung des Gericht vor Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zu (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 VII R 43/05, BFH/NV 2007, 396). Die verbösernde Einspruchsentscheidung des FA wurde im Streitfall nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 30. Januar 1976 III R 61/74, BFHE 118, 288, BStBl II 1976, 428, unter Berufung auf § 44 Abs. 2, § 100 FGO).
(5) Der Ausdruck ,,freier Beruf“ umfasst insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder unterrichtende Tätigkeit und die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten, Zahnärzte und Buchsachverständigen sowie anderen Tätigkeiten, die besondere fachliche Fähigkeiten erfordern.
Der Kläger ist zwar als Profifußballspieler Sportler i.S. des Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei. Er hat seine Tätigkeit bei B auch berufsmäßig ausgeübt, so dass der Senat nicht darüber entscheiden muss, ob sich das Erfordernis der „berufsmäßigen“ Ausübung auch auf Sportler erstreckt (bejahend z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Türkei Art. 17 Rz. 9; Maßbaum in: Becker/Höppner/Grotherr/Koppen, DBA, Art. 17 DBA-Türkei Rn. 5).
aa) Dies ergibt sich nach Auffassung des Senats eindeutig aus dem Wortlaut der Vorschrift. Ein unselbständig tätiger Sportler ist nämlich nicht „selbständig“ (gl.A. zur Türkei z.B. Stockmann in Vogel/Lehner DBA, Art. 17 Rz. 74 f.; Ettinger, Praxis Internationale Steuerberatung 2006, 307, 309; ebenso noch allgemein zu älteren DBA: Erlass des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 16. Mai 1995, DStR 1995, 937; a.A. z.B. Maßbaum in Becker/Höppner/Grotherr/Koppen, DBA, Art. 17 DBA-Türkei Rn. 1, 6 f.).
bb) Die einleitenden Worte des Art. 17 Abs. 1 („ungeachtet der Artikel 14 und 15“) widersprechen aus Sicht des Senats dieser Auslegung nicht. Dem FA ist insoweit zwar zuzugeben, dass bei der vom Senat befürworteten Auslegung die Bezugnahme in Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei auf Art. 15 DBA Türkei leer läuft, weil eine „selbständig“ ausgeübte Tätigkeit i.S.v. Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei eo ipso keine „unselbständige“ Arbeit i.S. v. Art. 15 DBA Türkei sei und deshalb überhaupt nicht in den Anwendungsbereich des Art. 15 DBA – Türkei fallen kann.
So erwähnt die Einleitung des Art. 15 Abs. 1 DBA Türkei („vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20“) keinen Vorbehalt für Art. 17 DBA Türkei, was den Schluss nahe legt, dass die Vertragsparteien dort erkannt haben, dass sich die Bestimmungen des Art. 15 und 17 Abs. 1 DBA Türkei nach ihrer Vereinbarung gegenseitig ausschließen. Ähnlich unklar sind die Ausführungen im besonderen Teil der Denkschrift zum Abkommen (BT-Drucks. 11/5288, S. 29, unter II. zu Art. 15 und Art. 17): Einerseits ist die Denkschrift zu Art. 17 sehr weit formuliert („stets“) und erwähnt nicht einmal die Beschränkung auf berufsmäßige Künstler; andererseits sind bei der Denkschrift zu Art. 15 lediglich Art. 15 Abs. 2 und 3 sowie die Art. 16, 18 und 19 als Sonderregelungen erwähnt.
Ausschlaggebend insoweit ist jedoch aus Sicht des Senats, dass die Einleitung des Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei für Sportler auch im Hinblick auf Art. 14 DBA Türkei leer läuft. Sportler erzielen nämlich keine Einkünfte i.S. des Art. 14 DBA Türkei; denn sie sind keine Freiberufler i.S. des Art. 14 Abs. 5 DBA Türkei, sondern erzielen Unternehmensgewinne i.S. des Art. 7 DBA Türkei. Auf Art. 7 DBA Türkei nimmt Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei indes keinen Bezug. Ist danach die Einleitung des Art. 17 Abs. 1 DBA schon für gewerblich tätige Sportler unzutreffend formuliert, kommt ihr -entgegen der Auffassung des FA- auch für unselbständig tätige Sportler keine entscheidende Bedeutung zu. Sie rechtfertigt deshalb keine abweichende Auslegung des Begriffs „selbständig“.
cc) Aus dem Zusammenhang mit Art. 17 Abs. 2 DBA Türkei folgt ebenfalls keine andere Auslegung. Dort wird zwar der Begriff „persönlich“ statt „selbständig“ verwendet. Der Senat teilt jedoch nicht die vom FA vorgetragene Grundannahme des BMF, dass der Anwendungsbereich der Abs. 1 und 2 deckungsgleich sei. Dies hält der Senat durch die übrigen Abweichungen des Abs. 2 gegenüber Abs. 1 für widerlegt: So gilt Abs. 1 –zumindest im Zusammenhang mit Künstlern– nur für eine „berufsmäßig“ ausgeübte Tätigkeit, was in Abs. 2 nicht vorausgesetzt wird. Abs. 1 gilt nur „ungeachtet der Artikel 14 und 15“, während Abs. 2 „ungeachtet der Artikel 7, 14 und 15“ gilt.
dd) Der Senat sieht seine Auslegung zudem durch die Entstehungsgeschichte des DBA Türkei bestätigt. Denn die Bundesrepublik hat sich auf eine von Art. 17 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens abweichende Formulierung bewusst eingelassen. Die widersprüchlichen Formulierungen in Art. 17 DBA Türkei waren nämlich von deutscher Seite noch vor Unterzeichnung des DBA erkannt und der türkischen Seite eine Anpassung an das OECD-Musterabkommen vorgeschlagen worden. Die Bundesrepublik hat aber später aus nicht mehr feststellbaren Gründen auf eine Anpassung verzichtet. Entsprechend wird in einer im Jahr 1990 vom BMF erstellten Aufstellung von redaktionellen „Ungenauigkeiten“ oder „Versehen“ (Niederschrift vom 18. Juni 1990 IV C 5 – S 1366 – 3/90, nicht veröffentlicht, TOP III/6 und Anlage 2) lediglich Art. 10 Abs. 3 Buchst. b, Art. 18 Abs. 2, Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ff und Art 23 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. ff i.V.m. Art. 18 aufgeführt; Art. 17 Abs. 1 hingegen wird konsequenterweise nicht erwähnt. Der Auffassung des FA, es handele sich bei der Verwendung des Begriffs „selbständig“ um eine „Formulierungspanne“, vermag der Senat deshalb nicht beizutreten.
Das DBA Türkei unterscheidet sich insoweit zudem deutlich von dem OECD-Musterabkommen, das in Art. 17 Abs. 1 keine „berufsmäßige“ Tätigkeit verlangt, eine andere Verweisung enthält und ausdrücklich eine „persönlich“ ausgeübte Tätigkeit genügen lässt. Gerade der Vergleich mit Art. 17 des OECD-Musterabkommens weckt deshalb erhebliche Zweifel an der Darstellung des BMF, dass in Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei eine inhaltlich übereinstimmende Bestimmung getroffen werden sollte; der in mehreren Punkten unterschiedliche Wortlaut beider Abkommen weist eher auf eine abweichende inhaltliche Ausgestaltung hin. Dass die Türkei dennoch -trotz mehrerer abweichender Formulierungen- ebenfalls davon ausgegangen wäre, dass Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei wie Art. 17 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens auszulegen sei, ist weder vom FA vorgetragen noch sonst ersichtlich. Vielmehr hat die türkische Seite im Jahr 2004 mitgeteilt, Art. 17 Abs. 1 DBA Türkei sei gemäß seinem Wortlaut auszulegen.
ff) Ist danach der Kläger als Arbeitnehmer nicht „selbständig“ tätig, kann der Senat offen lassen, ob wegen Art. 6 Abs. 4, der Überschrift des Art. 14, Art. 14 Abs. 5 sowie Art. 22 Abs. 2 DBA Türkei oder wegen Art. 3 Abs. 2 DBA Türkei i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 3, § 18 EStG auch gewerblich tätige Sportler nicht als „selbständig“ anzusehen sind (so für „freiberuflich“ i.S. des Art. 8 DBA Österreich a.F. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2000 I R 44-51/99, BFHE 193, 343, BStBl II 2002, 271; weiter für Art. 12 DBA Frankreich: Urteil des FG Münster vom 21. Februar 2003 11 K 3231/02 G, EFG 2003, 944; für Gleichsetzung des Begriffs „selbständig“ in Art. 17 DBA Türkei mit „eigenverantwortlich“ z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer Türkei Art. 17 Rz. 10 f.).

References: § 3
 Art. 17
 Art. 15
 Art. 23
 Art. 17
 Art. 15
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 14
 Art. 17
 Art. 17
 § 44
 § 68
 § 44
 § 100
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 15
 Art. 17
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 17
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 15
 Art. 15
 Art. 16
 Art. 17
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 7
 Art. 7
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 10
 Art. 18
 Art. 23
 Art. 18
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 17
 Art. 6
 Art. 14
 Art. 14
 Art. 22
 Art. 3
 § 2
 § 18
 Art. 8
 Art. 12
 Art. 17
 Art. 17