Source: http://kraken.slv.cz/9Afs52/2008
Timestamp: 2018-07-21 05:58:10+00:00

Document:
9Afs52/2008
9 Afs 52/2008-57
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì Mgr. Daniely Zemanové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: ORMEX k.s., se sídlem Plk. Truhláøe 109, Lomnice nad Popelkou, zastoupeného JUDr. Jaroslavem Skákalem, advokátem se sídlem Nádra¾ní 24, Semily, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 20. 4. 2006, è. j. 6753/06-1200 a è. j. 6754/06-1200, o dodateèném vymìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2003 a 2004, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèky v Liberci ze dne 12. 3. 2008, è. j. 59 Ca 82/2006-31,
II. ®ádný z úèastníkù ne má p r á vo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.
®alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností napadá v záhlaví oznaèený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka v Liberci (dále jen krajský soud ), kterým byly zamítnuty jeho ¾aloby proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Ústí nad Labem (dále jen ¾alovaný ) ze dne 20. 4. 2006, è. j. 6753/06-1200 a è. j. 6754/06-1200. Tìmito rozhodnutími byla zamítnuta odvolání stì¾ovatele proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Semilech (dále jen finanèní úøad ) ze dne 6. 10. 2005, è. j. 40575/05/258920/7603 a è. j. 40574/05/258920/7603, jimi¾ finanèní úøad dodateènì vymìøil stì¾ovateli daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2004 a 2003 ve vý¹i 1 023 120 Kè a 1 474 360 Kè.
Stì¾ovatel oznaèil za dùvody kasaèní stí¾nosti skuteènosti uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, v platném znìní (dále jen s. ø. s. ). Finanèní orgány dle jeho názoru neuznaly, ¾e ka¾dá z leasingových splátek v sobì zahrnuje i pomìrnou èást hodnoty majetku, kterým je v dané vìci pøedmìt leasingu, a takto mù¾e být zahrnována pronajímatelem do nákladù. Má za to, ¾e rozhodnutí krajského soudu spoèívá na nesprávném právním posouzení charakteru soukromoprávních vztahù jako základu pro aplikaci pøedpisù z oblasti daòového práva. Krajský soud pominul skuteènost, ¾e smlouvy o finanèním leasingu jsou uzavírány v mezích smluvní svobody úèastníkù soukromoprávních vztahù. Úèastníci zkoumané leasingové smlouvy se tak mohli dohodnout na postupné leasingové koupi najatého majetku. Skuteènost, ¾e krajský soud vylo¾il ujednání úèastníkù soukromoprávní povahy podle ustanovení práva veøejného (s odkazem na daòové zákony pøi definici leasingové smlouvy), je v pøíkrém rozporu s právem smluvní volnosti. Stì¾ovatel je tedy názoru, ¾e oprávnìnì zahrnoval do svých výdajù i pomìrnou èást hodnoty majetku, která byla pøedmìtem leasingu.
®alovaný ve svém vyjádøení k podané kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e daòové orgány postupovaly v této vìci v souladu se zákonem è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Z kasaèní stí¾nosti vyplývá, ¾e stì¾ovatel nevnímá pùsobnost veøejného a soukromého práva správným zpùsobem. Otázka uplatnìní zùstatkové ceny do nákladù v prùbìhu leasingu je podle ¾alovaného jasná, nebo» ustanovení § 30 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù toto pøipou¹tí jako výjimku z obecného pravidla pouze pro vìci movité. Na základì uvedených skuteèností ¾alovaný navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost jako nedùvodná zamítnuta.
Stì¾ovatel jako pronajímatel uzavøel dne 25. 8. 1999 se spoleèností ACRA, s. r. o., jako nájemcem podle § 269 odst. 2 zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, smlouvu o finanèním pronájmu nemovitostí se závìreènou koupí najatých nemovitostí è. 901. Podle dodatku è. 4 podepsaného dne 13. 1. 2003 byl úèel smlouvy (zpìtného leasingu nemovitostí) urèen leasingovým pronájmem, postupnou koupí majetku a pøevodem vlastnických práv. Bod 6 smlouvy byl tímto dodatkem upraven mimo jiné tak, ¾e v jednotlivých letech trvání smlouvy probíhá postupná koupì pronajatého majetku nájemcem s odkladem pøevodu vlastnictví do doby dokonèení koupì, jako nedìlitelná souèást finanèního leasingu . Dále zde bylo ujednáno, ¾e ke dni 27. 12. 2007 pronajímatel prodá a pøevede pøedmìt leasingu za sjednanou kupní cenu ve vý¹i 97 600 Kè. Dodatkem è. 5 ze dne 30. 3. 2004 byla v dùsledku sní¾ení sazby danì z pøevodu nemovitostí sní¾ena døíve ujednaná celková hodnota smlouvy (pøedmìtu leasingu) na 54 300 000 Kè. Z tohoto dùvodu stì¾ovatel podal dodateèná daòová pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období rokù 2003 a 2004.
Za úèelem ovìøení nových skuteèností rozhodných pro podání dodateèných daòových pøiznání finanèní úøad provedl dne 9. 9. 2005 místní ¹etøení. Po¾adoval blí¾e vysvìtlit èástku na øádku 112, 20 a 112 dodateèných daòových pøiznání. Z vyjádøení stì¾ovatele zjistil, ¾e se jedná o èástky, které jsou rozdílem alikvotního podílu leasingových výnosù a pùvodnì vykázanými výnosy, dále alikvotním podílem hodnoty leasovaného majetku pøevy¹ujícího odpisy a alikvotním podílem budoucích nákladù souvisejících s pøevodem nemovitosti (znalecké posudky, daò z pøevodu nemovitostí). Finanèní úøad dospìl k závìru, ¾e tyto èástky nejsou daòovì uznatelnými náklady èi nejsou uznatelné v dotèených zdaòovacích obdobích, resp. ¾e stì¾ovatel své tvrzení, dle nìho¾ uplatnìné náklady mají pøímou souvislost se zdanitelnými pøíjmy, neprokázal. Se svým stanoviskem stì¾ovatele seznámil pøi místním ¹etøení konaném dne 27. 9. 2005 a následnì vydal dodateèné platební výmìry na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období let 2003 a 2004. ®alovaný se s právním názorem finanèního úøadu ztoto¾nil a odvolání stì¾ovatele proti obìma platebním výmìrùm zamítl. V tìchto rozhodnutích uvedl, ¾e úèetní a daòové pøedpisy upravující finanèní leasing hmotného majetku nepøipou¹tìjí uznat jako daòovì úèinné alikvotní podíly nákladù související s budoucím pøevodem nemovitého majetku a podíl hodnoty leasovaného majetku pøevy¹ující odpisy.
Proti rozhodnutím ¾alovaného se stì¾ovatel bránil ¾alobami ve správním soudnictví, které krajský soud usnesením ze dne 3. 8. 2006 spojil ke spoleènému projednání. Ke stì¾ovatelem tvrzenému postupnému prodeji pøedmìtu leasingu krajský soud konstatoval, ¾e podstatou finanèního leasingu je vlastnictví pronajatého majetku poskytovatelem leasingu po celou dobu jeho trvání a pøevod vlastnického práva na leasingového nájemce teprve na konci leasingu. Bez ohledu na ujednání smluvních stran o postupné leasingové koupi pronajatého majetku, o pøevodu vlastnických práv a o zpùsobu placení kupní ceny za koupi pronajatého majetku pøechází vlastnické právo k nemovitostem na nájemce v jednom okam¾iku. Tento okam¾ik je v pøípadì nemovitostí podle § 133 odst. 2 zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen obèanský zákoník ), vázán na vklad do katastru nemovitostí podle zvlá¹tního zákona. Mo¾nost zahrnout do nákladù èást zùstatkové ceny pøesahující odpisy pronajatého majetku krajský soud posoudil tak, ¾e pronajaté nemovitosti byly po celou dobu pronájmu ve vlastnictví stì¾ovatele a ten si v souladu se zákonem uplatòoval odpisy z celého pronajatého nemovitého majetku. Nic na tom dle soudu nemìní ani dohoda stì¾ovatele s nájemcem, dle které byla kupní cena ve vý¹i 97 600 Kè placena ji¾ v prùbìhu trvání leasingu. Odepsat pronajímaný majetek a¾ do 90 % vstupní ceny rovnomìrnì po dobu trvání pronájmu za urèitých podmínek zákonodárce podle krajského soudu výslovnì umo¾nil v § 30 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù) pouze pro hmotný movitý majetek s následnou koupí. V závìru krajský soud pøipomnìl, ¾e zvolený právní institut finanèního leasingu nemovitosti nemusí být z hlediska daòového dopadu v¾dy nejvýhodnìj¹ím øe¹ením v porovnání s jinými mo¾nostmi.
Zásadním bodem, který krajský soud posuzoval v pøedchozím øízení, byla otázka, zda mù¾e pronajímatel v pøípadì finanèního leasingu nemovitostí uplatnit jako náklad pomìrnou èást zùstatkové ceny pøedmìtu leasingu. Stì¾ovatel se tohoto sna¾il dosáhnout dohodou o prùbì¾ném a postupném pøevádìní vlastnictví k èástem nemovitosti v prùbìhu leasingu. Právní úvaha krajského soudu, který pro tento postup neshledal zákonnou oporu, podle stì¾ovatele pomíjí skuteènost, ¾e smlouvy o finanèním leasingu jsou uzavírány v mezích smluvní svobody úèastníkù soukromoprávních vztahù. Krajský soud dle jeho názoru vylo¾il smluvní ujednání stran v soukromoprávní smlouvì podle norem veøejného práva, co¾ je v pøíkrém rozporu s právem smluvní volnosti.
Pro pøehlednost pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné rozèlenit jednotlivé aspekty této vìci stejnì, jak je posuzovaly daòové orgány, které vycházely z dodateèného daòového pøiznání stì¾ovatele.
Stì¾ovatelem uvádìným rozdílem alikvotního podílu leasingových výnosù a pùvodnì vykázaných výnosù se finanèní úøad ani ¾alovaný nezabývali. Tyto skuteènosti se nijak neodrazily v jejich rozhodnutí, proto nejsou ani pøedmìtem pøezkumu v øízení pøed správními soudy.
Alikvotní podíl hodnoty leasovaného majetku pøevy¹ujícího odpisy finanèní úøad oznaèil za èasovì rozli¹enou zùstatkovou cenu. Dále uvedl, ¾e zùstatková cena hmotného majetku (definovaná v § 29 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù) je daòovì uznatelným nákladem ve zdaòovacím období, kdy dojde k prodeji tohoto majetku. ®alovaný k tomu doplnil, ¾e z ustanovení § 24 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, umo¾òujícího pøi splnìní urèitých podmínek uznání leasingových splátek do nákladù, nelze dovozovat právo pronajímatele dávat do nákladù leasingové spoleènosti èasovì rozli¹enou zùstatkovou cenu. Pro vìci movité tato mo¾nost vyplývala z ustanovení § 30 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, zákonodárce v¹ak podobnou úpravu nevztáhl na nemovitosti. Zùstatková cena se tak uplatní jako náklad a¾ pøi ukonèení finanèního leasingu, pøi pøevodu vlastnictví k nemovitosti jako pøedmìtu leasingu. Uvedené úvahy stì¾ovatel nijak nezpochybòuje, v kasaèní stí¾nosti (jako¾ i v ¾alobì) v¹ak formuluje názor, ¾e k prodeji majetku docházelo postupnì v prùbìhu leasingu, a proto mìl mít mo¾nost uplatnit zùstatkovou cenu jako daòovì uznatelný náklad právì bìhem leasingového vztahu, v¾dy v souvislosti s pøevodem vlastnictví k èásti nemovitosti. S touto argumentací se Nejvy¹¹í správní soud vypoøádává v závìru odùvodnìní tohoto rozhodnutí (jeliko¾ se vztahuje i k dal¹ím skuteènostem stì¾ovatelem tvrzeným v daòovém øízení), pøièem¾ na tomto místì je mo¾no pøedeslat, ¾e se s ní neztoto¾nil.
Jako alikvotní podíl budoucích nákladù souvisejících s pøevodem nemovitosti oznaèil stì¾ovatel náklady na znalecký posudek a daò z pøevodu nemovitostí. Náklady na znalecký posudek finanèní úøad odmítl uznat jako náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù ve zdaòovacích obdobích rokù 2000 a¾ 2004 (relevantní pro projednávanou vìc jsou období rokù 2003 a 2004) s odùvodnìním, ¾e souvisí výluènì s pøíjmy z prodeje majetku (k pøevodu vlastnického práva mìlo podle leasingové smlouvy dojít na konci roku 2007), nikoli s leasingovými splátkami. Postup stì¾ovatele podle finanèního úøadu nerespektuje èasovou souvislost pøíjmù a výdajù (§ 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Znalecký posudek navíc dosud nebyl vypracován, nemù¾e se proto jednat o náklad ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù v prokázané vý¹i. Nejvy¹¹í správní soud se s takovým výkladem zcela ztoto¾òuje (blí¾e rovnì¾ viz dále).
Daò z pøevodu nemovitostí je podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z pøíjmù výdajem (nákladem) podle odst. 1 tého¾ ustanovení, jen pokud byla zaplacena. Dikce zákona v tomto pøípadì nepøipou¹tí mo¾nost jiného výkladu. Jeliko¾ k pøevodu nemovitostí mìlo podle smlouvy dojít nejdøíve na konci roku 2007, zákon neumo¾òoval stì¾ovateli, aby si dotèený alikvotní podíl zùstatkové ceny uplatnil jako náklad ve zdaòovacím období rokù 2003 a 2004.
Z vý¹e uvedeného rozboru vyplývá, ¾e kasaèním námitkám stì¾ovatele, resp. jeho zásadní námitce nesprávného právního posouzení charakteru soukromoprávních vztahù jako základu pro aplikaci pøedpisù z oblasti daòového práva, Nejvy¹¹í správní soud nevyhovìl a pova¾oval posouzení této otázky krajským soudem za správné. Pøednì nelze souhlasit s tvrzením stì¾ovatele, dle nìho¾ krajský soud vylo¾il ujednání úèastníkù soukromoprávní povahy podle ustanovení práva veøejného. Základem právní argumentace, o ní¾ je opøen rozsudek krajského soudu, je ustanovení § 133 odst. 2 obèanského zákoníku. Krajský soud vycházel pøedev¹ím ze skuteènosti, ¾e leasované nemovitosti byly po celou dobu leasingového vztahu (v této vìci mj. ve zdaòovacích obdobích rokù 2003 a 2004) ve vlastnictví stì¾ovatele. Tato právní úprava finanèního leasingu nemovitostí pak nachází odraz i v daòové oblasti. Z právního hlediska není mo¾né, aby subjekty svým soukromoprávním úkonem (smlouvou) vylouèily aplikovatelnost kogentních ustanovení o pøevodu vlastnického práva, resp. je svou vùlí zmìnily. Je samozøejmì tøeba respektovat smluvní volnost úèastníkù soukromoprávních vztahù. V tomto rozsahu lze dát stì¾ovateli za pravdu. Tato smluvní volnost je v¹ak limitována a je mo¾né ji vyu¾ívat pouze v mezích kogentních ustanovení právních pøedpisù.
Z obsahu smlouvy o finanèním pronájmu nemovitostí uzavøené mezi stì¾ovatelem a leasingovým nájemcem, a z dodatkù k této smlouvì, je patrná snaha odli¹it od sebe na jedné stranì právní vztah koupì od pøevodu vlastnického práva na stranì druhé. O obou institutech se hovoøí samostatnì a jsou zmiòovány vedle sebe paralelnì, jakoby spolu nesouvisely. Na základì toho pak stì¾ovatel rozvíjí úvahu, ¾e k prodeji majetku, který byl pøedmìtem finanèního leasingu, docházelo postupnì v prùbìhu leasingového vztahu hrazením leasingových splátek. V pøípadì nemovitostí je v¹ak tøeba bezvýhradnì respektovat ustanovení § 133 odst. 2 obèanského zákoníku, které stanoví jako podmínku pro pøechod vlastnických práv k nemovitostem zápis do katastru nemovitostí. Pokud by tedy leasingový nájemce hodlal nabývat vlastnictví k pronajaté nemovitosti postupnì, musely by být èásteèné pøevody nemovitosti zapsány do katastru nemovitostí. Je pak zcela pochopitelné a systematicky správné, ¾e normy veøejného práva na tuto logiku respektují. Lze tedy shrnout, ¾e nabývání vlastnictví je soukromoprávní kategorií a v rámci soukromoprávních pøedpisù je kogentnì stanoveno, jakým zpùsobem lze nabýt do vlastnictví nemovitost. Od této úpravy se není mo¾no odchýlit, není mo¾no ji vùlí subjektù soukromoprávních vztahù zmìnit èi dokonce vylouèit. Normy veøejného práva v návaznosti na kogentní ustanovení obèanského zákoníku upravují zpùsoby zápisu do katastru nemovitostí, daòové pøedpisy logicky vlastnické právo k nemovitostem neupravují ani nemodifikují.
V souvislosti s vý¹e uvedeným lze tedy uzavøít, ¾e pøi finanèním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného nemovitého majetku (finanèní leasing nemovitostí) si pronajímatel mù¾e zúètovat zùstatkovou cenu nemovitosti do nákladù nejdøíve pøi ukonèení pronájmu, kdy dojde k pøevodu vlastnictví nemovitosti vkladem do katastru nemovitostí. Výjimka upravená v § 30 odst. 4 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, umo¾òující pronajímateli v prùbìhu leasingu postupnì zahrnovat do nákladù èasovì rozli¹enou zùstatkovou cenu, je urèena pouze pro leasing movitých vìcí, nelze ji analogicky roz¹íøit na leasing hmotného nemovitého majetku. Argumentace krajského soudu obsa¾ená v odùvodnìní kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku je s uvedenými úvahami zcela v souladu. Nejvy¹¹í správní soud tak stì¾ejní a jediné kasaèní námitce stì¾ovatele nevyhovìl.
Nad rámec vý¹e uvedeného Nejvy¹¹í správní soud stejnì jako krajský soud pøipomíná, ¾e finanèní leasing nemovitostí není z daòového hlediska pro pronajímatele pøíli¹ výhodný. Z dikce ustanovení § 30 odst. 4 zákona o daních pøíjmù (tzv. leasingové odpisování) je zøejmé, ¾e je nebylo mo¾no vztáhnout na odpisování hmotného nemovitého majetku. U nìj lze postupovat jen dále v zákonì uvedenými zpùsoby, rovnomìrným odpisováním (§ 31) èi zrychleným odpisováním (§ 32). Poskytovatel leasingu tak nemù¾e uplatnit odpisy ve stejnì krátké lhùtì, jako je minimální doba leasingu nemovitostí (proti vysokým výnosùm z leasingových splátek lze uplatnit jen nízké odpisy), a proto se dostane do re¾imu vysoké daòové zátì¾e, kterou a¾ následnì kompenzuje ztrátou ve zdaòovacím období, kdy dojde k pøevodu vlastnického práva k leasovaným nemovitostem.
Jestli¾e tedy krajský soud z uvedených dùvodù zamítl ¾aloby stì¾ovatele podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ø. s., postupoval zcela v souladu se zákonem.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelem uplatnìné kasaèní námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku krajského soudu dùvodné. Proto¾e v øízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým Nejvy¹¹í správní soud dle § 109 odst. 3 s. ø. s. pøihlí¾í z úøední povinnosti, kasaèní stí¾nost byla v souladu s § 110 odst. 1 vìta poslední s. ø. s. zamítnuta.

References: soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 § 30
 § 269
 soud 
 soud 
 § 133
 soud 
 § 30
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 29
 § 24
 § 30
 soud 
 § 24
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 133
 soud 
 § 133
 § 30
 soud 
 soud 
 soud 
 § 30
 soud 
 § 78
 soud 
 soud 
 § 109
 § 110