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Timestamp: 2016-10-21 13:20:53+00:00

Document:
Beschwerdef�hrer, alle vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Hermann Roland Etter,
Untersuchungsrichter 3 des Kantonalen Untersuchungsrichteramtes, Abteilung Wirtschaftskriminalit�t, Speichergasse 12, 3011 Bern,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen die Beschl�sse der Anklagekammer des Obergerichts des Kantons Bern vom 10. November 2005.
Die Staatsanwaltschaft Hamburg f�hrt ein Ermittlungsverfahren gegen verschiedene deutsche Unternehmensberater, unter anderem J.________, wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung; ebenso gegen die Schweizer Staatsangeh�rigen AR.________ und dessen Ehefrau BR.________ wegen des Verdachts der Beihilfe dazu.
J.________ sei Initiator und Kopf einer Gruppe deutscher Unternehmensberater gewesen, die ihre inl�ndischen (gemeint: deutschen) Ums�tze und Einnahmen aus freiberuflicher T�tigkeit �ber Schweizer Domizilgesellschaften abgerechnet h�tten, ihrerseits diesen Gesellschaften aber nur einen Teilbetrag der ihnen zustehenden Honorare in Rechnung gestellt und diese niedrigeren Betr�ge in ihre Buchf�hrung und Steuererkl�rungen h�tten einfliessen lassen. Bereits im Dezember 1983 sei zwischen J.________ und AR.________ eine "Vertragliche Vereinbarung" �ber eine Zusammenarbeit getroffen worden, die am 5. Dezember 1984 in einen "Rahmenvertrag �ber Kooperation" gem�ndet habe. Ziel dieser Vereinbarung sei es gewesen, die Beratung renommierter deutscher Grossunternehmen nach aussen hin von Schweizer Gesellschaften vornehmen zu lassen, wobei im Innenverh�ltnis das Aushandeln der Honorarh�he und deren Verteilung J.________ vorbehalten geblieben sei. Diese Erkenntnisse stammten aus den in den Jahren 1996 bis 1997 von der Staatsanwaltschaft Hamburg abgeschlossenen Steuerstrafverfahren gegen J.________ und zwei weitere Beschuldigte. Im Laufe dieser Verfahren, die sich auf Veranlagungszeitr�ume bis 1992 erstreckt h�tten, habe J.________ die oben beschriebene Gewinnverlagerung zum Zwecke der Steuerverk�rzung zugegeben und einger�umt, im Zeitraum 1985 bis 1992 ca. 2,2 Millionen DM Ums�tze und Betriebseinnahmen den deutschen Finanzbeh�rden verschwiegen zu haben. Hierf�r habe ihn am 25. Juni 1996 das Landgericht Hamburg zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 2 Jahren rechtskr�ftig verurteilt. Die Strafe sei zur Bew�hrung ausgesetzt worden.
Durch eine im M�rz 1998 bei der Steuerfahndungsstelle Hamburg eingegangene anonyme Anzeige sowie weitere Ermittlungen seitens dieser Dienststelle und der f�r J.________ zust�ndigen Betriebspr�fungsstelle beim Finanzamt Hamburg sei festgestellt worden, dass auch f�r Beratungen ab dem Jahre 1993 Gewinnverlagerungen zu Schweizer Domizilgesellschaften vorgenommen worden seien. Es habe auch f�r diesen Zeitraum eine Reihe von Auftraggebern ermittelt werden k�nnen, mit denen �ber Schweizer Domizilgesellschaften abgerechnet worden sei. Aus Rechnungen, die teilweise schon bis zum Jahre 1997 vorl�gen, ergebe sich zudem, dass mit den Auftraggebern normalerweise ein Tagessatz von 3'500 DM zuz�glich Umsatzsteuer vereinbart worden sei, w�hrend den Schweizer Domizilgesellschaften nur ein Tagessatz von 2'400 DM ohne Umsatzsteuerausweis berechnet worden sei. Da nur dieser letztere Betrag der deutschen Besteuerung unterworfen worden sei, ergebe sich unter Ber�cksichtigung eines so genannten Verwaltungskostenbetrages von 5 % (hier: 5 % von 3'500 DM = 175 DM) ein verbleibender Absch�pfungsbetrag von 925 DM pro Beratungsstunde (recte: Beratungstag). Daraus folge, dass etwa 38,5 % der erkl�rten Einnahmen (hier: 2'400 DM) verschwiegen worden seien.
Verantwortlich f�r die Domizilgesellschaften, �ber welche die deutschen Beschuldigten ihnen zustehende Honorare h�tten abwickeln lassen, zeichneten AR.________ als Verwaltungsrat und BR.________ als Mitglied des Verwaltungsrats bzw. Gesch�ftsf�hrerin. Sie h�tten den Rechnungsverkehr nach Anweisung von J.________ erledigt und den Zahlungsverkehr der Domizilgesellschaften abgewickelt. Im Weiteren h�tten sie daf�r gesorgt, dass nach Abzug ihres eigenen Verwaltungskostenanteils von 5 % den deutschen Beschuldigten die Restbetr�ge der ihnen zustehenden Honoraranteile auf ausl�ndische - vornehmlich Schweizer - Bankkonten gutgebracht oder als fingierte Darlehen zur Verf�gung gestellt worden seien. Bei allen vom Ehepaar R.________ vertretenen Firmen handle es sich um Domizilgesellschaften ohne eigenen Gesch�ftsbetrieb.
Dem deutschen Fiskus seien durch die vorgenannten Manipulationen Steuerausf�lle an Umsatz- und Einkommenssteuern in noch festzustellender H�he entstanden. Nach dem gegenw�rtigen Stand der Ermittlungen sei davon auszugehen, dass f�r den Zeitraum 1993 bis 2000 mindestens ca. 2,65 Millionen DM Umsatz- und Einkommenssteuern hinterzogen worden seien. F�r den Zeitraum bis zum Jahr 1992 h�tten J.________ und ein weiterer deutscher Beschuldigter die dargelegte Verk�rzungsmethode bereits eingestanden.
Die Staatsanwaltschaft Hamburg ersuchte um die Durchf�hrung von Hausdurchsuchungen bei verschiedenen Privatpersonen, Schweizer Domizilgesellschaften sowie Banken und die Sicherstellung f�r das deutsche Verfahren bedeutsamer Unterlagen. Im Weiteren ersuchte sie um die Einvernahme der Beschuldigten AR.________ und BR.________ sowie von Zeugen. Ferner bat die Staatsanwaltschaft Hamburg darum, deutschen Beamten die Teilnahme an den Durchsuchungen und Vernehmungen zu gestatten.
Mit Schreiben vom 17. April 2002 unterbreitete das Bundesamt f�r Justiz das Rechtshilfeersuchen mitsamt Beilagen der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung zur Pr�fung, da Zweifel �ber die rechtliche Qualifikation des darin geschilderten Sachverhaltes als Abgabebetrug best�nden.
Mit Stellungnahme vom 13. Juni 2002 bejahte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung den Tatbestand des Abgabebetrugs.
Am 26. Juni 2002 bezeichnete das Bundesamt f�r Justiz den Kanton Bern als Leitkanton.
Mit Eintretensverf�gung vom 10. September 2002 entsprach der Kantonale Untersuchungsrichter 3 der Abteilung Wirtschaftskriminalit�t dem Rechtshilfeersuchen; dies mit folgender Einschr�nkung: Den Antrag, die deutschen Steuerfahnder an den Haussuchungen teilnehmen zu lassen, lehnte er ab. Hingegen bewilligte er die Teilnahme der deutschen Steuerfahnder an den Einvernahmen von AR.________ und BR.________.
Mit erg�nzendem Rechtshilfeersuchen vom 24. M�rz 2003 ersuchte die Staatsanwaltschaft Hamburg darum, zwei Angestellte des B�ros R.________ als Zeuginnen einzuvernehmen und die Teilnahme von deutschen Beamten dabei zu gestatten.
Mit Nachtrag vom 3. April 2003 zur Eintretensverf�gung gab der Untersuchungsrichter 3 dem erg�nzenden Ersuchen statt.
Mit Schlussverf�gung vom 28. Oktober 2004 bzw. 16. September 2005 entsprach der Untersuchungsrichter 3 dem Rechtshilfeersuchen mitsamt Nachtrag und ordnete die Herausgabe der im Anhang 1 der Schlussverf�gung im Einzelnen bezeichneten Unterlagen an die ersuchende Beh�rde an.
AR.________ und BR.________ sowie die erw�hnten Gesellschaften (lit. F) f�hren Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, die Beschl�sse der Anklagekammer vom 10. November 2005 aufzuheben; die Schlussverf�gungen vom 28. Oktober 2004 bzw. 16. September 2005 und die vorangehenden Zwischenverf�gungen seien aufzuheben; die Rechtshilfe sei zu verweigern; die bei den Beschwerdef�hrern sichergestellten Unterlagen seien unverz�glich herauszugeben; eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zur�ckzuweisen mit folgenden Auflagen:
- diejenigen beschlagnahmten Akten, die nicht verfahrensrelevant seien, auszusondern und den Beschwerdef�hrern zur�ckzuerstatten;
- einen Spezialit�tsvorbehalt anzubringen, wonach die rechtshilfeweise beschlagnahmten Akten ausschliesslich im Verfahren betreffend angeblichen Steuerbetrug in Deutschland verwendet werden d�rften;
- einen Spezialit�tsvorbehalt anzubringen, wonach die rechtswidrig erlangten Informationen in h�ngigen und k�nftigen Straf- und Verwaltungsverfahren (insbesondere Steuerverfahren) nicht zu Beweiszwecken verwendet werden d�rften;
- den Sachverhalt und die Tatbestandsmerkmale des angeblichen Abgabebetrugs zu pr�fen.
Die Beschwerdef�hrer beantragen ausserdem, das Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde zu sistieren, bis ein rechtskr�ftiger Entscheid des Eidgen�ssischen Justiz- und Polizeidepartements zur Rechtsverweigerungsbeschwerde und aufsichtsrechtlichen Eingabe vom 7. November 2005 vorliege.
Die Anklagekammer beantragt unter Hinweis auf die Begr�ndung ihrer Beschl�sse die Abweisung der Beschwerde; ebenso des Sistierungsgesuchs.
Das Bundesamt f�r Justiz hat sich vernehmen lassen. Es beantragt, das Sistierungsgesuch abzuweisen; beim Versand der Erledigungsakten sei der der Vernehmlassung beiliegende Spezialit�tsvorbehalt anzubringen mit dem Hinweis, dass in casu ein Abgabebetrug vorliege, was aber lediglich die Verwendung im fiskalischen Strafverfahren erlaube; im �brigen sei die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Die Beschwerdef�hrer haben zu den Vernehmlassungen (unaufgefordert) Stellung genommen. Sie halten an ihren Antr�gen fest.
1.2 Bei den angefochtenen Beschl�ssen handelt es sich um Verf�gungen einer letztinstanzlichen kantonalen Beh�rde, mit denen das Rechtshilfeverfahren abgeschlossen wird. Dagegen ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gem�ss Art. 80f Abs. 1 IRSG zul�ssig.
Gegen die Beschwerdef�hrer wurden Hausdurchsuchungen durchgef�hrt. Dabei beschlagnahmte Unterlagen sollen der ersuchenden Beh�rde herausgegeben werden. Die Beschwerdef�hrer sind nach Art. 80h lit. b IRSG in Verbindung mit Art. 9a lit. b IRSV zur Beschwerde befugt (Robert Zimmermann, La coop�ration judiciaire internationale en mati�re p�nale, 2. Aufl., Bern 2004, S. 350 f. N. 308).
1.3 Die Beschwerdef�hrer begr�nden den Sistierungsantrag wie folgt: Mit Stellungnahme vom 5. September 2005 habe ihr Anwalt die Vorinstanz anhand von eindeutigen Unterlagen darauf aufmerksam gemacht, dass in Deutschland Steuerfahnder Akten verwendeten, die einzig bei den Beschwerdef�hrern beschlagnahmt worden und an keinem andern Ort vorhanden gewesen seien. Am 9. September 2005 sei in einer weiteren Eingabe mitgeteilt worden, dass es sich dabei um keinen Einzelfall handle, sondern weitere Kontoausz�ge aus den beschlagnahmten Akten in weiteren Verfahren verwendet worden seien. Die krasse Missachtung von Art. 2 IRSG sei mit Schreiben vom 22. Juli 2005 dem Vorsteher des Eidgen�ssischen Justiz- und Polizeidepartements zur Kenntnis gebracht worden. Da die entsprechenden Abkl�rungen sehr schleppend verlaufen seien, sei am 7. November 2005, also noch vor Erlass der angefochtenen Beschl�sse, beim Vorsteher des Eidgen�ssischen Justiz- und Polizeidepartements Einsprache eingereicht worden wegen Verletzung der Souver�nit�t der Schweiz, Missachtung des Spezialit�tsvorbehalts, Rechtsverweigerung, Willk�r und Unangemessenheit. Die Einsprache sei als Rechtsverweigerungsbeschwerde und aufsichtsrechtliche Eingabe entgegengenommen worden, wobei der Beschwerdedienst des Bundesamtes f�r Justiz (recte: des Eidgen�ssischen Justiz- und Polizeidepartements) die R�ge der Rechtsverweigerung, Willk�r, Unangemessenheit und Missachtung des Spezialit�tsprinzips gegenw�rtig einer W�rdigung unterziehe. In Anbetracht des Umstandes, dass jenes Verfahren auf das vorliegende einen entscheidenden Einfluss haben k�nne, werde die Sistierung des Verfahrens der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt, bis ein rechtsg�ltiger Entscheid des Beschwerdedienstes vorliege. Die Sistierung sei auch deshalb angezeigt, weil sich im Verfahren vor dem Beschwerdedienst des Eidgen�ssischen Justiz- und Polizeidepartements mittlerweile gezeigt habe, dass in verschiedenen Teilen Deutschlands Bankausz�ge der Beschwerdef�hrerinnen 3-9 in �ber 70 F�llen unrechtm�ssig verwendet w�rden.
Das Bundesamt f�r Justiz best�tigt in der Vernehmlassung, dass ein Teil der Beschwerdef�hrer mit Eingabe vom 7. November 2005 ein aufsichtsrechtliches Verfahren gegen das Bundesamt und Abkl�rungen im Zusammenhang mit einer von den Beschwerdef�hrern 1 und 2 zur Anzeige gebrachten angeblichen Verletzung des Spezialit�tsprinzips durch deutsche Beh�rden in Gang gesetzt haben. Im �brigen sei mit dieser Eingabe ein Verfahren nach Art. 1a IRSG durch das Eidgen�ssische Justiz- und Polizeidepartement beantragt worden.
Art. 17a IRSG statuiert das Gebot der raschen Erledigung. Danach erledigt die zust�ndige Beh�rde die Ersuchen bef�rderlich; sie entscheidet ohne Verzug (Abs. 1). Dieses Gebot gilt auch f�r das Bundesgericht (Urteil 1A.226/2000 vom 6. November 2000 E. 1c; Zimmermann, a.a.O., S. 137). Mit Blick darauf rechtfertigt sich die Sistierung des bundesgerichtlichen Verfahrens nicht. Den Beschwerdef�hrern steht es frei, vor dem Eidgen�ssischen Justiz- und Polizeidepartement den Aufschub des Vollzugs der Rechtshilfe bis zum Entscheid �ber die Eingabe vom 7. November 2005 zu beantragen.
Nach der Rechtsprechung hat sich die ersuchte Beh�rde beim Entscheid �ber ein Rechtshilfebegehren nicht dazu auszusprechen, ob die darin angef�hrten Tatsachen zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat- noch Schuldfragen zu pr�fen und grunds�tzlich auch keine Beweisw�rdigung vorzunehmen. Sie ist vielmehr an die Darstellung des Sachverhaltes im Ersuchen und dessen allf�lligen Erg�nzungen gebunden, soweit diese nicht durch offensichtliche Fehler, L�cken oder Widerspr�che sofort entkr�ftet wird (BGE 118 Ib 111 E. 5b; 117 Ib 64 E. 5c mit Hinweisen).
Solche offensichtlichen Fehler, L�cken oder Widerspr�che enth�lt das Rechtshilfeersuchen der Staatsanwaltschaft Hamburg nicht. Das Bundesgericht ist deshalb an den darin geschilderten Sachverhalt gebunden. Soweit sich die Beschwerdef�hrer (S. 6 f.) zum Sachverhalt �ussern, weichen sie von der massgeblichen Schilderung im Rechtshilfeersuchen ab. Darauf ist nicht einzutreten.
3.1 Die Beschwerdef�hrer machen Verj�hrung geltend. Bei einer absoluten Verj�hrungsfrist von 7 1/2 Jahren seien alle vor Juni 1997 begangenen Handlungen verj�hrt.
3.2 Nach der Rechtsprechung ist im Rahmen des dem EUeR unterstellten Rechtshilfeverkehrs (�bermittlung von Beweismitteln) dem Verj�hrungseintritt nicht Rechnung zu tragen. Anders verh�lt es sich, wenn es um Rechtshilfemassnahmen geht, die im EUeR nicht vorgesehen sind (z.B. Herausgabe von Gegenst�nden, Art. 74a IRSG); insoweit ist Art. 5 Abs. 1 lit. c IRSG anwendbar, wonach einem Ersuchen nicht entsprochen wird, wenn seine Ausf�hrung Zwangsmassnahmen erfordert und die Strafverfolgung nach schweizerischem Recht wegen absoluter Verj�hrung ausgeschlossen w�re (BGE 117 Ib 53; best�tigt in BGE 118 Ib 266 E. 4b/bb S. 268 und 126 II 462 E. 4d S. 466).
Im vorliegenden Fall sollen dem ersuchenden Staat Beweismittel herausgegeben werden. Es geht somit um eine dem EUeR unterstellte Rechtshilfemassnahme. Eine allf�llige Verj�hrung ist deshalb nicht zu ber�cksichtigen.
Mit dem Einwand, da die Rechtshilfe bei Abgabebetrug ihre Grundlage im IRSG (Art. 3 Abs. 3 Satz 2) habe, m�ssten auch die Verj�hrungsbestimmungen dieses Gesetzes zur Anwendung kommen, hat sich das Bundesgericht im angef�hrten Grundsatzurteil BGE 117 Ib 53 (E. 3 S. 63 f.) bereits auseinandergesetzt und ihn zur�ckgewiesen. Darauf kann hier verwiesen werden.
Die Beschwerdef�hrer wenden ein, die Rechtshilfe verletze Art. 4 IRSG.
Nach dieser Bestimmung wird ein Ersuchen abgelehnt, wenn die Bedeutung der Tat die Durchf�hrung des Verfahrens nicht rechtfertigt. Wie sich aus ihrer �berschrift ergibt, erfasst sie Bagatellf�lle.
Nach der verbindlichen Sachverhaltsschilderung im Rechtshilfeersuchen sollen die Beschuldigten in der Zeit von 1993 bis 2000 mindestens 2,65 Millionen DM Steuern hinterzogen bzw. dazu Beihilfe geleistet haben. Es handelt sich offensichtlich um keinen Bagatellfall, weshalb Art. 4 IRSG der Rechtshilfe nicht entgegensteht. Damit kann offen bleiben, ob diese Bestimmung in einem Fall wie hier, wo die Rechtshilfevoraussetzungen nach dem EUeR in Frage stehen, �berhaupt anwendbar w�re (vgl. Zimmermann, a.a.O., S. 459 f. N. 421-1).
5.1 Die Beschwerdef�hrer machen geltend, es fehle an der beidseitigen Strafbarkeit.
5.2 Nach Art. 2 lit. a EUeR kann die Rechtshilfe verweigert werden, wenn sich das Ersuchen auf strafbare Handlungen bezieht, die vom ersuchten Staat als Fiskaldelikte angesehen werden. Art. 3 Abs. 3 IRSG sieht vor, dass Rechtshilfebegehren abzulehnen sind, wenn Gegenstand des Verfahrens eine Tat bildet, die auf eine Verk�rzung fiskalischer Abgaben gerichtet ist. Jedoch kann einem Ersuchen um Rechtshilfe nach dem dritten Teil des Gesetzes entsprochen werden, wenn das Verfahren einen Abgabebetrug betrifft. Nach der Rechtsprechung besteht im letzteren Fall die Pflicht zur Rechtshilfeleistung, wenn die �brigen Voraussetzungen daf�r erf�llt sind (BGE 125 II 250 E. 2 mit Hinweisen).
Gem�ss Art. 24 Abs. 1 IRSV bestimmt sich der Begriff des Abgabebetrugs im Sinne von Art. 3 Abs. 3 IRSG nach Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes �ber das Verwaltungsstrafrecht vom 22. M�rz 1974 (VStR; SR 313.0). Danach liegt ein Abgabebetrug vor, wenn der T�ter durch sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass dem Gemeinwesen unrechtm�ssig und in einem erheblichen Betrag eine Abgabe, ein Beitrag oder eine andere Leistung vorenthalten oder dass es sonst am Verm�gen gesch�digt wird. Der damit umschriebene Tatbestand ist weiter als jener des Steuerbetrugs gem�ss Art. 186 des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11), der eine T�uschung der Steuerbeh�rden durch gef�lschte, verf�lschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Gesch�ftsb�cher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen, Lohnausweise oder andere Bescheinigungen Dritter voraussetzt. Ein Abgabebetrug muss nicht notwendigerweise durch Verwendung falscher oder gef�lschter Urkunden begangen werden, sondern es sind auch andere F�lle arglistiger T�uschung denkbar, z.B. durch ein f�r die Beh�rden nicht durchschaubares Zusammenwirken des Steuerpflichtigen mit Dritten. Es sind jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe oder ganze L�gengeb�ude erforderlich, damit eine arglistige T�uschung anzunehmen ist. Unter Umst�nden kann allerdings auch blosses Schweigen arglistig sein, wenn der T�uschende den Get�uschten von einer m�glichen �berpr�fung abh�lt oder voraussieht, dass dieser mit R�cksicht auf ein besonderes Vertrauensverh�ltnis von einer �berpr�fung absehen wird. Ob eine Tat als Abgabebetrug zu qualifizieren ist, beurteilt sich allein nach den erw�hnten Grunds�tzen des schweizerischen Rechts. Dagegen ist unerheblich, ob das fragliche Verhalten nach dem Recht des ersuchenden Staates ebenfalls als Abgabebetrug gilt oder ob es als Steuerhinterziehung geahndet wird (BGE 125 II 250 E. 3a und b; 111 Ib 242 E. 4b S. 248, mit Hinweisen).
5.3 Wie das Bundesgericht in BGE 125 II 250 entschieden hat, ist die Einnahmen-�berschussrechnung im Sinne von � 4 Abs. 3 des deutschen Einkommenssteuergesetzes unter anderem dann eine Urkunde gem�ss Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 StGB, wenn ihr eine nach kaufm�nnischen Grunds�tzen gef�hrte Buchhaltung zugrunde liegt (E. 4c und d S. 256 f.).
Auf Anfrage des Bundesamtes f�r Justiz teilte die Staatsanwaltschaft Hamburg am 25. Juni 2002 mit, den von den hier beschuldigten Unternehmensberatern vorgelegten Einnahmen-�berschussrechnungen liege in allen F�llen eine von den jeweiligen Steuerberatern nach kaufm�nnischen Gesichtspunkten gef�hrte EDV-Buchhaltung zugrunde. Die Summen und Salden der auf Datentr�gern erstellten Konten seien in die Einnahmen-�berschussrechnungen nach sachlichen Gesichtspunkten geordnet �bertragen und dem jeweils zust�ndigen Finanzamt bei Abgabe der Steuererkl�rungen mit vorgelegt worden.
Im Lichte der angef�hrten Rechtsprechung handelt es sich somit bei den von den Beschuldigten eingereichten Einnahmen-�berschussrechnungen um Urkunden im Sinne des schweizerischen Strafrechts. Die kantonalen Beh�rden haben damit zu Recht Arglist bejaht.
Selbst wenn den Einnahmen-�berschussrechnungen im vorliegenden Fall keine Urkundenqualit�t zuk�me, �nderte das am Ergebnis nichts. Nach dem Rechtshilfeersuchen haben die deutschen Beschuldigten den dortigen Steuerbeh�rden nicht bloss falsche Angaben gemacht. Sie haben vielmehr die Beraterhonorare �ber schweizerische Domizilgesellschaften einkassieren lassen, um dann diesen ihrerseits tiefere Betr�ge in Rechnung zu stellen. Der Aufbau dieses l�nder- und firmen�bergreifenden Abrechnungssystems ist als besondere Machenschaft ("mise en sc�ne") zu betrachten, welche nach der Rechtsprechung die Arglist begr�ndet (vgl. BGE 126 IV 165 E. 2a S. 171, mit Hinweisen). Wie die Vorinstanz zutreffend ausf�hrt, hat das Bundesgericht in BGE 111 Ib 242 (E. 5b S. 249) Arglist f�r einen vergleichbaren Fall ebenfalls bejaht.
Ist danach Arglist gegeben, haben die kantonalen Beh�rden den Tatbestand des Abgabebetrugs zu Recht bejaht.
5.4 F�r den im Rechtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt bestehen hinreichende Verdachtsmomente. Wie sich aus Beilage 4 zum Rechtshilfeersuchen ergibt, hatte ein deutsches Unternehmen f�r ihm erbrachte Beraterleistungen einen Tagessatz von 3'500 DM zuz�glich 15 % Mehrwertsteuer zu bezahlen. Beilage 5 zum Rechtshilfeersuchen zeigt, dass der im deutschen Verfahren Hauptbeschuldigte einer im Rechtshilfeersuchen genannten Schweizer Gesellschaft einen Tagessatz von 2'400 DM ohne Mehrwertsteuer in Rechnung stellte. Dies sind Indizien daf�r, dass der im Ersuchen geschilderte Sachverhalt zutrifft. Hinzu kommt, dass der im deutschen Verfahren Hauptbeschuldigte und ein weiterer Beschuldigter f�r den Zeitraum bis 1992 eine Steuerverk�rzung in der im Ersuchen geschilderten Weise bereits gestanden haben. Auch dies spricht daf�r, dass die deutschen Beh�rden den im Rechtshilfeersuchen dargelegten Sachverhalt nicht nur vorschieben. Wie die Vorinstanz zutreffend erw�gt, erg�be die von den Beschuldigten gew�hlte Art der Rechnungsstellung �ber Schweizer Gesellschaften ohne betr�gerische Absicht zudem kaum einen Sinn.
5.5 Die Rechtshilfe ist danach unter dem Gesichtswinkel der beidseitigen Strafbarkeit zul�ssig.
5.6 Soweit die Beschwerdef�hrer im vorliegenden Zusammenhang auf ein Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 30. September 2004 verweisen, k�nnen sie daraus schon deshalb nichts f�r sich herleiten, weil es in den Akten (Beilage 26 zur Beschwerde vom 17. Oktober 2005 an die Vorinstanz) nicht vollst�ndig enthalten ist. Im �brigen ist hier entgegen der Auffassung der Beschwerdef�hrer ohnehin nicht dieses Urteil massgeblich, sondern - wie gesagt - allein der im Rechtshilfeersuchen geschilderte Sachverhalt, der weder fehler- noch l�ckenhaft noch widerspr�chlich ist.
6.1 Die Beschwerdef�hrer bringen (S. 14 f.) vor, deutsche Steuerfahnder h�tten vom 3. bis 6. M�rz 2003 Gelegenheit gehabt, Einblick in die beschlagnahmten Akten zu nehmen. Gem�ss Art. 65a Abs. 3 IRSG d�rfe die Anwesenheit ausl�ndischer Beamter nicht zur Folge haben, dass ihnen Tatsachen aus dem Geheimbereich zug�nglich gemacht w�rden, bevor die zust�ndigen Beh�rden �ber die Gew�hrung und den Umfang der Rechtshilfe entschieden h�tten. Trotzdem seien rechtswidrig Akten, die bei den Beschwerdef�hrern beschlagnahmt worden seien, in Deutschland verwendet worden. Die Staatsanwaltschaft Hamburg habe sich am 12. Mai 2003 verpflichtet, allf�llige Erkenntnisse, die deutsche Steuerfahnder bei der Sichtung von Unterlagen in der Schweiz gewinnen, bis zum Vorliegen einer positiven rechtskr�ftigen Schlussverf�gung in keinem Verwaltungs- oder Strafverfahren in Deutschland irgendwie zu verwenden. Dieser Verpflichtungserkl�rung h�tten die deutschen Steuerbeh�rden zuwidergehandelt. Dadurch seien das Recht auf Achtung des Privatlebens (Art. 8 EMRK, Art. 23 Abs. 1 UNO-Pakt II), das Prinzip von Treu und Glauben und der Anspruch auf "fair trial" verletzt worden.
6.2 Damit hat sich bereits die Vorinstanz einl�sslich auseinander gesetzt. Sie f�hrt aus, was die angebliche Benutzung von Unterlagen aus dem Rechtshilfeverfahren anbelange (Kontobl�tter der damaligen Schweizerischen Kreditanstalt), best�nden keine gen�genden Anhaltspunkte daf�r, dass die deutschen Beamten der Verpflichtungserkl�rung zur vorl�ufigen Nichtverwendung zuwider gehandelt h�tten. Der Untersuchungsrichter sei zwar nicht st�ndig mit den Beamten aus Hamburg zusammen gewesen, habe aber ausgef�hrt, diese h�tten unter Kontrolle gearbeitet. Diese Versicherung sei nachvollziehbar und glaubhaft. Die Anklagekammer kenne die r�umlichen Verh�ltnisse auf dem Kantonalen Untersuchungsrichteramt. Es sei v�llig unwahrscheinlich, dass die Beamten heimlich gr�ssere Mengen von Unterlagen h�tten mitnehmen k�nnen; und nur wenige Einzelbl�tter mitzunehmen br�chte angesichts der F�lle der Akten keinen Vorteil. F�r Geheimaktionen (verstecktes Fotografieren oder �hnliches) best�nden keine Hinweise. Im Weiteren sei festzuhalten, dass die konkreten Unterschiede in den vorgelegten Kontobl�ttern nicht mit mehrfachen Kopiervorg�ngen erkl�rt werden k�nnten. Das Firmengeflecht, d.h. die enge Zusammenarbeit deutscher sowie schweizerischer Firmen - z.B. der Unternehmen, die vom Beschwerdef�hrer 1 mitbeherrscht w�rden - und der Angeschuldigten in Deutschland - z.B. K.________ - liessen es ohne weiteres als m�glich erscheinen, dass die im Verfahren in Hamburg aufgetauchten Beweismittel aus anderer Quelle stammten. Es bestehe deshalb kein Anlass, im Beschwerdeverfahren eine Stellungnahme der Hamburger Staatsanwaltschaft einzuholen oder weitere Abkl�rungen in dieser Richtung zu t�tigen. Im �brigen werde die Beurteilung der Kammer best�tigt durch ein Schreiben der Staatsanwaltschaft Hamburg vom 4. Oktober 2005 an das Bundesamt f�r Justiz. Darin teile die Staatsanwaltschaft mit, die im Schreiben des Bundesamtes vom 13. September 2005 bezeichneten Unterlagen betreffend das Bankkonto der L.________ AG seien nicht im Zuge des Rechtshilfeverfahrens zu den Akten gelangt; der im Verfahren der Staatsanwaltschaft Hamburg wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung Beschuldigte J.________ habe am 17. Januar 2005 dem sachbearbeitenden Staatsanwalt in Anwesenheit des zust�ndigen Steuerfahnderpr�fers aus freien St�cken Kopien der vorstehend bezeichneten Unterlagen zu den Akten gegeben; die �bergabe der Unterlagen sei im Rahmen der Gew�hrung des rechtlichen Geh�rs in den Dienstr�umen der Staatsanwaltschaft Hamburg erfolgt. Die Vorinstanz bemerkt, es bestehe kein Anlass, an diesen Ausf�hrungen zu zweifeln.
6.3 Diese Erw�gungen sind bundesrechtlich nicht zu beanstanden. Hinreichende Anhaltspunkte daf�r, dass die deutschen Beh�rden der Verpflichtungserkl�rung vom 12. Mai 2003 zuwidergehandelt haben, bestehen unter den von der Vorinstanz dargelegten Umst�nden nicht.
7.1 Die Beschwerdef�hrer bringen vor, der Untersuchungsrichter habe in den beiden Schlussverf�gungen keinen Spezialit�tsvorbehalt angebracht, wonach die rechtshilfeweise beschlagnahmten Akten ausschliesslich im Verfahren betreffend Steuerbetrug in Deutschland verwendet werden d�rften. Falls Rechtshilfe gew�hrt werde, sei ein solcher Vorbehalt anzubringen.
7.2 Der Einwand ist begr�ndet. Weder in den Schlussverf�gungen noch den angefochtenen Beschl�ssen ist der Spezialit�tsvorbehalt enthalten. Wie das Bundesamt f�r Justiz (Vernehmlassung S. 3 Ziff. 3) zutreffend darlegt, k�nnte der ersuchende Staat ohne entsprechenden Vorbehalt grunds�tzlich davon ausgehen, die Verwendung der Erledigungsakten sei keinen Einschr�nkungen unterworfen. Zwar hat das Bundesamt f�r Justiz mit Schreiben vom 13. September 2005 der Staatsanwaltschaft Hamburg bereits mitgeteilt, dass auf dem Rechtshilfeweg erhaltene Dokumente und Ausk�nfte den deutschen Veranlagungsbeh�rden nicht zur Verf�gung stehen. Gleichwohl wird der Klarheit halber das Bundesamt f�r Justiz bei der �bergabe der Erledigungsakten an die deutschen Beh�rden den Spezialit�tsvorbehalt im Einzelnen zu erkl�ren haben. Dabei eignet sich die �bliche Formulierung, wie sie das Bundesamt der Vernehmlassung beigelegt hat. Es wird im Begleitschreiben an die deutschen Beh�rden hervorzuheben haben, dass im vorliegenden Fall ein Abgabebetrug im Sinne des schweizerischen Rechts gegeben ist, was aber einzig die Verwendung der �bermittelten Unterlagen im fiskalischen Strafverfahren erlaubt.
Soweit die Beschwerdef�hrer die Unzul�nglichkeit des Rechtshilfeersuchens r�gen, ist die Beschwerde unbegr�ndet. Das Rechtshilfeersuchen gen�gt den Anforderungen von Art. 14 EUeR. Dass hinreichende Verdachtsmomente f�r Abgabebetrug bestehen, wurde (E. 5.4) bereits gesagt.
Die Beschwerdef�hrer machen geltend, die Vorinstanz habe ihren Anspruch auf rechtliches Geh�r verletzt, da sie die angefochtenen Beschl�sse ungen�gend begr�ndet habe.
Der Einwand geht fehl. Die Vorinstanz hat hinreichend begr�ndet, weshalb sie in �bereinstimmung mit dem Untersuchungsrichter einen Abgabebetrug bejaht und die Rechtshilfe als zul�ssig beurteilt hat. Die Beschwerdef�hrer waren ohne weiteres in der Lage, die angefochtenen Beschl�sse sachgerecht anzufechten.
Soweit die Beschwerdef�hrer (S. 19 ff.) eine offensichtlich unrichtige und unvollst�ndige Feststellung des Sachverhaltes geltend machen, stellen sie der massgeblichen Sachdarstellung im Rechtshilfeersuchen lediglich ihre eigene Version gegen�ber. Da, wie dargelegt, im Rechtshilfeverfahren weder Tat- noch Schuldfragen zu pr�fen sind und keine Beweisw�rdigung vorzunehmen ist, ist auf die Beschwerde insoweit nicht einzutreten.
11.1 Die Beschwerdef�hrer bringen vor, nach den angefochtenen Beschl�ssen habe die Vorinstanz w�hrend des h�ngigen Verfahrens mit Dritten korrespondiert, Akten ausgetauscht und von dritter Seite Weisungen entgegengenommen. Dar�ber habe sie die Beschwerdef�hrer nicht informiert. So sei dem Beschluss Nr. 2004/614 (S. 12) zu entnehmen, dass sich das Bundesamt f�r Justiz am 1. September 2005 an die Vorinstanz gewandt und offenbar verfahrensrechtliche Anweisungen gegeben habe. Am 13. September 2005 habe der Kammerpr�sident mit dem Untersuchungsrichter korrespondiert. Dieser wiederum habe die Vorinstanz am 21. September 2005 �ber den Vollzug der offenbar von dritter Seite erfolgten Einflussnahme auf den Verfahrensgang unterrichtet. S�mtliche diese Korrespondenz habe die Vorinstanz den Beschwerdef�hrern vorenthalten. Diese h�tten keine M�glichkeit gehabt, sich dazu zu �ussern. Damit sei ihr Anspruch auf rechtliches Geh�r verletzt worden.
11.2 Wie sich aus den Akten ergibt, wandte sich das Bundesamt f�r Justiz mit Schreiben vom 1. September 2005 an die Vorinstanz. Das Bundesamt bat diese, zu veranlassen, dass s�mtlichen vom vorliegenden Rechtshilfeverfahren Betroffenen, welche keine Zustimmung zu einer vereinfachten Ausf�hrung im Sinne von Art. 80c IRSG erteilt haben, gem�ss Art. 80d IRSG eine Schlussverf�gung zugestellt werde, welche sich auch mit der Frage der Verh�ltnism�ssigkeit der Rechtshilfeleistung auseinander setze. Der Kammerpr�sident forderte darauf am 13. September 2005 den Untersuchungsrichter auf, gest�tzt auf das Schreiben des Bundesamtes die noch notwendigen Zustellungen vorzunehmen und nach Erledigung dar�ber zu berichten. Der Untersuchungsrichter teilte mit Schreiben vom 21. September 2005 mit, dass die Schlussverf�gung - mit Datum vom 16. September 2005 - nunmehr auch den betroffenen R.________-Gesellschaften und den beiden Zeuginnen er�ffnet und den beteiligten Banken zur weiteren Folgegebung mitgeteilt worden sei.
Das Bundesamt hat demnach die kantonalen Beh�rden auf einen Mangel der Er�ffnung und Begr�ndung der Schlussverf�gung vom 28. Oktober 2004 hingewiesen. Die Vorinstanz hat in der Folge die Behebung dieser M�ngel veranlasst. Das Bundesamt hat der Vorinstanz keine Weisungen erteilt; dies schon gar nicht in Bezug auf den Inhalt der zu f�llenden Beschl�sse. Der Hinweis des Bundesamtes auf die genannten M�ngel und deren anschliessende Behebung wirkten sich zugunsten der Beschwerdef�hrer aus, indem den Beschwerdef�hrerinnen 3-9 danach die Schlussverf�gung - von denen sie als Gesellschaften der Beschwerdef�hrer 1 und 2 ohnehin bereits Kenntnis haben mussten - auch noch formell er�ffnet wurde. Die Beschwerdef�hrer wurden sodann, da in der ersten Schlussverf�gung keine Ausf�hrungen zur Frage der Verh�ltnism�ssigkeit enthalten waren, in die Lage versetzt, die Schlussverf�gung auch insoweit sachgerecht anzufechten. Es ging somit um keinen Eingriff in die Rechte der Beschwerdef�hrer, sondern im Gegenteil um eine Verbesserung ihrer Rechtsstellung. Bei dieser Sachlage musste die Vorinstanz die Beschwerdef�hrer nicht �ber die besagte Korrespondenz unterrichten. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Geh�r ist zu verneinen.
Selbst wenn man insoweit anderer Auffassung w�re, w�rde das den Beschwerdef�hrern nicht helfen. Sie haben aufgrund des angef�hrten Beschlusses der Vorinstanz jedenfalls nachtr�glich von der in Frage stehenden Korrespondenz Kenntnis erlangt und konnten sich dazu im vorliegenden Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde �ussern. Damit w�re eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs geheilt (BGE 124 II 132 E. 2d S. 138 f.; 117 Ib 64 E. 4 S. 87, mit Hinweisen; Zimmermann, a.a.O., S. 307).
12.1 Die Beschwerdef�hrer machen geltend, eine Verweigerung des rechtlichen Geh�rs stelle auch der Umstand dar, dass den Beschwerdef�hrerinnen 3-9 keine Eintretensverf�gung er�ffnet worden sei und sie erst 11 Monate nach der Schlussverf�gung vom 28. Oktober 2004 mit der Schlussverf�gung vom 16. September 2005 bedient worden seien. Diese Beschwerdef�hrerinnen seien w�hrend des ganzen Verfahrens nie �ber den Stand der Untersuchungen informiert worden. Ihnen sei jede M�glichkeit genommen worden, Stellungnahmen abzugeben oder Beschwerden einzureichen.
Dazu ist zun�chst festzuhalten, dass es sich bei den Beschwerdef�hrerinnen 3-9 um Gesellschaften der Beschwerdef�hrer 1 und 2 handelt. Diesen wurde die Eintretensverf�gung vom 10. September 2002 und die Schlussverf�gung vom 28. Oktober 2004 zugestellt. Auch die Beschwerdef�hrerinnen 3-9 mussten somit von diesen Verf�gungen Kenntnis haben. Eine Verletzung des rechtlichen Geh�rs w�re im �brigen auch insoweit im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde geheilt worden. Es kann auf das oben (E. 11.2) Gesagte verwiesen werden.
13.1 Soweit die Beschwerdef�hrer (S. 26 f.) "gravierende Verfahrensfehler" r�gen, machen sie zun�chst erneut eine unzul�ngliche Sachverhaltsschilderung im Rechtshilfeersuchen geltend. Dazu wurde (E. 8) bereits Stellung genommen.
13.2 Die Beschwerdef�hrer bringen sodann vor, der Beizug deutscher Beamter bei der Sichtung der beschlagnahmten Akten in der Schweiz verletze "wesentliche Verfahrensbestimmungen". Sie sagen nicht, um welche Verfahrensbestimmungen es sich dabei handeln soll. Dies ist auch nicht ersichtlich. Die Beschwerde ist deshalb insoweit ebenfalls unbehelflich.
14.1 Die Beschwerdef�hrer berufen sich (S. 27 f.) auf ihr "immanentes Geheimhaltungsinteresse". Sie bringen vor, nach der Schlussverf�gung sollen der Staatsanwaltschaft Hamburg 321 Bundesordner herausgegeben werden. Es verstehe sich von selbst, dass sich in diesen Unterlagen Akten bef�nden, die mit den im Rechtshilfeersuchen genannten Vorf�llen nichts zu tun h�tten.
14.2 Nach den Schlussverf�gungen werden die in ihrem Anhang 1 im Einzelnen bezeichneten Unterlagen der ersuchenden Beh�rde herausgegeben. In Anhang 1 werden 20 Ordner aufgef�hrt, nicht 321. Dass es sich um 20 Ordner handelt, ergibt sich auch aus der Vernehmlassung des Untersuchungsrichters (S. 1 unten). Es ist keineswegs klar, dass sich in den herauszugebenden Unterlagen solche befinden sollen, die mit den im Rechtshilfeersuchen geschilderten Vorf�llen nichts zu tun haben. Das zu untersuchen ist jedenfalls nicht Sache des Bundesgerichtes. Nach der Rechtsprechung hat der Beschwerdef�hrer jedes einzelne Aktenst�ck, das seiner Auffassung nach nicht �bermittelt werden darf, zu bezeichnen und im Einzelnen darzulegen, weshalb es f�r das ausl�ndische Strafverfahren mit Sicherheit unerheblich sei (BGE 122 II 367 E. 2d S. 371 f.). Dieser Substantiierungspflicht kommen die Beschwerdef�hrer nicht nach. Die Beschwerde ist deshalb auch in diesem Punkt unbehelflich.
14.3 Soweit die Beschwerdef�hrer vorbringen, es seien Durchsuchungen bei Firmen durchgef�hrt worden, die weder im Rechtshilfegesuch noch im Hausdurchsuchungsbefehl aufgef�hrt worden seien, sagen sie nicht, um welche Firmen es sich dabei handeln soll. Es ist nicht Aufgabe des Bundesgerichtes, anhand der Akten danach zu suchen, welche Firmen insoweit allenfalls gemeint sein k�nnten. Auf die Beschwerde kann auch insoweit nicht eingetreten werden.
14.4 Eine "fishing expedition" liegt nicht vor. Die ersuchende Beh�rde verlangt Rechtshilfe zur Kl�rung eines bestehenden Verdachts und nicht erst zur Begr�ndung eines solchen.
Die Beschwerdef�hrer wenden ein, die Beschwerdef�hrerin 3 habe mit der vorliegenden Angelegenheit nichts zu tun.
Das Vorbringen ist unbegr�ndet. Nach der massgeblichen Sachverhaltsdarstellung im Rechtshilfeersuchen handelt es sich bei einer der Schweizer Domizilgesellschaften, �ber welche die deutschen Berater ihnen zustehende Honorare abrechnen liessen, um die Beschwerdef�hrerin 3.
Unter der �berschrift "Sachfremde Akten beschlagnahmt" (Beschwerde S. 29) beschr�nken sich die Beschwerdef�hrer wiederum auf den pauschalen Einwand, es seien "unz�hlige Akten" beschlagnahmt worden, die mit der Rechtshilfesache nichts zu tun h�tten. Sie legen erneut nicht dar, um welche Akten es sich handeln soll. Auf die Beschwerde kann deshalb auch insoweit nicht eingetreten werden.
Mit dem Entscheid in der Sache braucht �ber das Gesuch um aufschiebende Wirkung nicht mehr befunden zu werden. Die Beschwerde hatte im �brigen ohnehin von Gesetzes wegen aufschiebende Wirkung (Art. 21 Abs. 4 lit. b und Art. 80l Abs. 1 IRSG).
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist, hinsichtlich der R�ge des fehlenden Spezialit�tsvorbehalts gutzuheissen. Im �brigen ist sie abzuweisen.
Die Beschwerdef�hrer unterliegen zur Hauptsache. Sie tragen insoweit die Kosten (Art. 156 Abs. 1 OG).
Soweit sie obsiegen, hat ihnen der Kanton Bern eine Entsch�digung zu bezahlen (Art. 159 Abs. 1 und 2 OG).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird, soweit darauf einzutreten ist, teilweise gutgeheissen. Das Bundesamt f�r Justiz wird anl�sslich der �bermittlung der Erledigungsakten den Spezialit�tsvorbehalt zu erkl�ren haben. Im �brigen wird die Beschwerde abgewiesen.
Die Gerichtsgeb�hr von je Fr. 900.--, insgesamt Fr. 8'100.--, wird den Beschwerdef�hrern auferlegt.
Der Kanton Bern hat den Beschwerdef�hrern f�r das bundesgerichtliche Verfahren eine Entsch�digung von je Fr. 100.--, insgesamt Fr. 900.--, zu bezahlen.
Dieses Urteil wird den Beschwerdef�hrern, dem Untersuchungsrichter 3 des Kantonalen Untersuchungsrichteramtes, Abteilung Wirtschaftskriminalit�t, und der Anklagekammer des Obergerichts des Kantons Bern sowie dem Bundesamt f�r Justiz, Abteilung internationale Rechtshilfe, schriftlich mitgeteilt.

References: in casu
 Art. 80
 Art. 80
 Art. 9
 Art. 2
 Art. 1

Art. 17
 Art. 74
 Art. 5
 BGE 
 BGE 
 Art. 4
 Art. 4
 Art. 2
 Art. 3
 Art. 24
 Art. 3
 Art. 14
 Art. 186
 BGE 
 Art. 110
 BGE 
 BGE 
 Art. 65
 Art. 23
 Art. 14
 Art. 80
 Art. 80
 Art. 80