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Timestamp: 2019-02-23 23:59:38+00:00

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Umsatzbesteuerung nichtunternehmerisch genutztes KfZ
1. Nach einer von der Finanzverwaltung getroffenen Vereinfachungsregelung kann der Unternehmer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgehen und von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten einen pauschalen Abschlag von 20 % vornehmen .
2. Diese Vereinfachungsregelung ist eine einheitliche Schätzung, die von einem Unternehmer nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann .
3. Der Unternehmer darf nicht von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgehen und sodann den prozentualen Abschlag für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten anhand der tatsächlichen Kosten ermitteln .
I. Die Beteiligten streiten über die zutreffende umsatzsteuerrechtliche Besteuerung der privaten Nutzung eines betrieblichen PKW.
Für die private Kfz-Nutzung des Gesellschafters D erklärte die Klägerin bei der Umsatzsteuer eine unentgeltliche Wertabgabe in Höhe von 823,19 EUR und in ihrer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine entsprechend hohe Sonderbetriebseinnahme.
Listenpreis in Höhe von 66.410 EUR x 1 % x 12 Monate = 7.969,20 EUR x 64,56 % = 5.144,91 EUR x 16 % Umsatzsteuer (das ist der im Streitjahr 2003 geltende Regelsteuersatz) = 823,19 EUR.
ohne mit Vorsteuer Vorsteuer Konto EUR EUR EUR Tanken 2.606,93 2.606,93 Reparaturen 92,00 92,00 Kfz-Leasing 10.863,00 10.863,00 Kfz-Steuer und Versicherung 2.765,26 2.765,26 Kfz-AfA 2.863,30 2.863,30 Garagenmiete 1.814,88 1.814,88 Gesamtkosten 21.005,37 7.443,44 13.561,93 Anteil in Prozent 100 35,44 64,56
Das Anlageverzeichnis für den PKW im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters D weist Anschaffungskosten für einen 1997 von privat erworbenen Oldtimer-PKW X in Höhe von 68.000 DM aus; daraus resultiert eine Absetzung für Abnutzung (AfA) von 2.863 EUR (bei einer Nutzungsdauer von 15 Jahren). Der Gesellschafter D hat seit 2002 daneben einen Cabrio-PKW Y geleast. Dessen "Einstandspreis" in Höhe von 57.250 EUR zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (= 66.410 EUR) hat der Gesellschafter D als Listenpreis der 1 %-Regelung zugrunde gelegt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ am 21. April 2005 einen Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2003, in dem er abweichend von der Umsatzsteuer-Jahreserklärung der Klägerin die Bemessungsgrundlage für den Wert der unentgeltlichen Wertabgabe erhöhte und eine um 196,80 EUR höhere Umsatzsteuer festsetzte. Das FA errechnete den Erhöhungsbetrag wie folgt:
Ertragsteuerrechtlicher Wert nach der 1 %-Methode = 7.969,20 EUR x 80 % = 6.375,36 EUR, darauf 16 % Umsatzsteuer ergibt 1.020 EUR, mithin eine Differenz zum erklärten Wert (823,19 EUR)in Höhe von 196,81 EUR.
Zur Begründung wies das FA in beiden Bescheiden auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27. August 2004 IV B 7 -S 7300- 70/04 (BStBl I 2004, 864, Tz. 2.1) hin, wo es zur Umsatzbesteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs heißt:
Sie schließen sich den Erwägungen des FG an und tragen u.a. vor, Besteuerungsgrundlagen dürften gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) nur geschätzt werden, soweit sie nicht ermittelt werden könnten. Eine konkrete Ermittlung der mit Vorsteuer behafteten Kosten sei hier aber möglich und vorgenommen worden. Zwischen den im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864, unter Tz. 2.1 aufgeführten und vom FA angewandten Methoden (zunächst Anwendung der 1 %-Regelung und sodann pauschaler Abzug von 20 %) bestehe "keine zwingende sachlogische oder funktionale Verbindung".
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klagen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs ist unter den --hier nicht streitigen-- Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 des Umsatzsteuergesetztes (UStG) als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. Als Bemessungsgrundlage sind dabei gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kosten anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Demgemäß sind die Kosten, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, auf die privaten und unternehmerischen Fahrten aufzuteilen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. März 1999 V R 78/98, BFHE 188, 160; vom 4. November 1999 V R 35/99, BFH/NV 2000, 759).
2. Soweit diese Kosten und der Umfang der privaten und unternehmerischen Fahrten nicht ermittelt werden können, sind sie gemäß § 162 AO zu schätzen. Diese Schätzungsbefugnis hat auch das FG, wenn eine weitere Sachaufklärung nicht möglich ist (§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO). Die Schätzung muss in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Die gewählte Schätzungsmethode muss dem Ziel gerecht werden, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 188, 160, unter 3.; in BFH/NV 2000, 759, unter 2., jeweils m.w.N.).
a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist der ertragsteuerrechtliche Wert der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, wonach die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen ist (sog. 1 %-Regelung), für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich kein geeigneter Maßstab, um die Kosten, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG), auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten aufzuteilen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 188, 160, unter 3.; in BFH/NV 2000, 759, unter 3.).
b) Gleichwohl lässt es die Finanzverwaltung bei der Umsatzbesteuerung --wie dargelegt-- aus Vereinfachungsgründen zu, dass der Unternehmer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgeht und von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten einen pauschalen Abschlag von 20 % vornimmt (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864, Tz. 2.1).
Der BFH beanstandet es nicht, wenn ein Steuerpflichtiger von dieser Vereinfachungsregelung Gebrauch macht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 188, 160, unter 3.; in BFH/NV 2000, 759, unter 3.).
c) Davon abweichend ist die Klägerin bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nichtunternehmerische PKW-Nutzung durch ihren Gesellschafter D zwar von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgegangen, hat aber von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten keinen pauschalen Abschlag von 20 % vorgenommen, sondern den prozentualen Abschlag anhand der tatsächlichen Kosten ermittelt.
aa) Dies ist nicht zulässig. Die von der Finanzverwaltung in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 864 getroffene Vereinfachungsregelung ist eine einheitliche Schätzung, die von einem Steuerpflichtigen nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann. Denn diese Schätzung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG wird im Ergebnis nicht dadurch richtiger, dass vom --wie dargelegt-- für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht geeigneten pauschalen Wert der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nunmehr konkret ermittelte Kosten abgezogen werden (vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 162 AO Rz 11; Büchter-Hole, EFG 2008, 1672).
bb) Die Klägerin und die Kläger machen insoweit ohne Erfolg geltend, die Regelung in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 864 verpflichte die Steuerpflichtigen --nach Ansatz des Entnahmewerts des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als Ausgangswert-- nicht zur Anwendung der pauschalen Kürzung von 20 %, sondern biete diese nur an. Dies ergebe sich aus der Verwendung des Wortes "kann" in Satz 2 dieser Regelung ("Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten kann er einen pauschalen Abschlag von 20 % vornehmen.").
Hierzu ist klarzustellen, dass Verwaltungsanweisungen nicht wie Gesetze, sondern nach dem Willen der Verwaltung auszulegen sind (vgl. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, m.w.N.; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097). Bei der getroffenen Regelung handelt es sich aber um ein (einheitliches und nicht trennbares) "Vereinfachungsangebot der Verwaltung zur Übernahme des 1 v.H. Wertes abzüglich 20 %" (vgl. Widmann, Umsatzsteuer-Rundschau 1999, 282).
cc) Soweit sich das FG für seine gegenteilige Auffassung auf den Hinweis des BFH stützt, der Entnahmewert des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die Bemessungsgrundlage für die nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zu besteuernde unentgeltliche Wertabgabe seien grundsätzlich unabhängig voneinander zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 160, letzter Absatz), missversteht es diese Passage. Ihr lässt sich nichts für die Zulässigkeit der von der Klägerin angewendeten Methode entnehmen.
a) Wegen des aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO folgenden sog. Verböserungsverbots, wonach das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nicht zum Nachteil des Klägers ändern darf (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727, unter II.1. a; vom 16. Juni 2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786, unter II.2.), braucht der Senat nicht näher darauf eingehen, dass die Klägerin offenbar den Vorsteuerabzug aus den Unterhaltskosten usw. für zwei PKW des Gesellschafters D, nämlich den Oldtimer X und das Cabrio Y, in voller Höhe geltend gemacht, aber nur für einen PKW, das Cabrio Y, die private PKW-Nutzung versteuert hat.
Soweit die Klägerin dazu im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter des FG erläutert hat, dass sie den Wert der 1 %-Regelung "vom höheren Listenpreis, also von dem des (PKW Y)... abgeleitet" habe, hat sie sich möglicherweise auf Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 21. Januar 2002 IV A 6 -S 2177- 1/02 (BStBl I 2002, 148) bezogen. Danach soll, wenn gleichzeitig mehrere Kfz zum Betriebsvermögen gehören, der ertragsteuerrechtlichen Ermittlung des privaten Nutzungswerts nur das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis zugrunde gelegt werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die betrieblichen Fahrzeuge nicht von Personen genutzt werden, die zu seiner Privatsphäre gehören.
Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 9. März 2010 VIII R 24/08 (BFH/NV 2010, 1182) entschieden, dass § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bei Zugehörigkeit mehrerer Kfz zu einem Betriebsvermögen grundsätzlich auch dann fahrzeugbezogen, also mehrfach anzuwenden ist, wenn in tatsächlicher Hinsicht feststeht, dass ausschließlich eine Person die Fahrzeuge auch privat genutzt hat (entgegen Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 148).

References: § 6
 § 6
 § 4
 § 162
 § 3
 § 10
 § 162
 § 6
 § 6
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 § 10
 § 6
 § 162
 § 6
 § 6
 § 3
 § 10
 § 96
 § 6