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Timestamp: 2019-09-19 16:53:40+00:00

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Einkünfte aus Gewerbebetrieb ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
2 Begriff des Gewerbebetriebs
3 Abgrenzung Gewerbebetrieb von Land- und Forstwirtschaft
4 Abgrenzung Gewerbebetrieb von selbstständiger Arbeit
4.1 Einzelne Tätigkeiten
5 Abgrenzung Gewerbebetrieb von Vermögensverwaltung
6 Abgrenzung Gewerbebetrieb von nichtselbstständiger Tätigkeit
7 Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und Kapitalvermögen
8 Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und sonstigen Einkünften
9 Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und steuerfreien Leistungen bzw. Zuschüssen
Nach § 15 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb:
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG),
Gewinnanteile der Gesellschafter von → Personengesellschaften (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG),
Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG),
Einkünfte einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften; § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG),
Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG (→ Betriebsaufgabe, → Betriebsveräußerung),
Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG (→ Beteiligungsveräußerung).
S.a. die Erläuterungen unter → Liebhaberei. Mit Urteil vom 24.9.2014 (2 K 1611/13, LEXinform 5017194, rkr.) hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass Dienstleistungen im Wellness- und/oder Schönheitsbereich (z.B. Bodyforming, Nageldesign, Feng Shui, Qi Gong, Reiki, Vertrieb von Gesundheits-, Wellness-, Kosmetik- und Modeartikeln usw.), die lediglich nebenberuflich angeboten werden und über Jahre keine Gewinne abwerfen, keine gewerblichen Tätigkeiten darstellen (s.a. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 24.11.2014, LEXinform 0442613).
2. Begriff des Gewerbebetriebs
Der Begriff des Gewerbebetriebs ist in § 15 Abs. 2 EStG definiert. Siehe dazu auch H 15.1 bis 15.4 EStH. Die Betätigung muss den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreiten. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt auch bei Leistungserbringung an nur einen einzigen Abnehmer vor (BFH Urteil vom 22.1.2003, X R 37/00, BStBl II 2003, 464).
Mit rechtskräftigem Urteil vom 23.1.2014 (6 K 2295/11, LEXinform 5016244) hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass eine Zahnarztfrau, die in der Praxis ihres Ehemannes für die Praxisverwaltung und -organisation, den Schriftverkehr, die Personalverwaltung und Abrechnung zuständig ist, Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und keine (gewerbesteuerpflichtigen) Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Der steuerrechtliche Arbeitnehmerbegriff ist eigenständiger Natur und deckt sich nicht immer zwangsläufig mit der sozialrechtlichen Einordnung (Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 14.3.2014, LEXinform 0441459).
Mit Vfg. (koordinierter Ländererlass) vom 22.4.2010 (S 2240 A – 37 – St 210, LEXinform 5232672) nimmt die OFD Frankfurt zur Versteuerung von Pokergewinnen Stellung.
Pokergewinne sind steuerbar und rechnen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn sie berufsmäßig erzielt werden. Der Berufsspieler wird mit Gewinnerzielungsabsicht tätig und beteiligt sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da er aufgrund des erforderlichen Umfangs seiner Spieltätigkeit, der erforderlichen Geschicklichkeit und der erforderlichen Höhe der Erlöse und Einsätze nicht nur einer Freizeitbeschäftigung nachgeht, sondern nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig wird. Seine Betätigung z.B. auf Online-Plattformen ist nach außen hin erkennbar. Das gilt auch dann, wenn der Berufsspieler lediglich unter einem Pseudonym auftritt. Die Leistung des Berufsspielers besteht in der Teilnahme am Spiel und der Zusage, bei verlorenem Spiel den jeweiligen Einsatz zu erbringen. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob diese Pokerspiele im Einzelfall legal sind oder es sich um illegale Glücksspiele handelt. Zu den Einnahmen aus Gewerbebetrieb rechnen neben den Antritts-, Fernseh- und Werbegeldern usw. auch die Spielgewinne selbst (→ Preisgelder).
Mit Urteil vom 16.9.2015 (X R 43/12, BStBl II 2016, 48) hat der BFH entschieden, dass die Teilnahme an Turnierpokerspielen als Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG zu qualifizieren sein kann (s.a. Ebner, NWB 21/2016, 1584). Das Turnierpokerspiel ist nach einkommensteuerrechtlichen Maßstäben im Allgemeinen nicht als reines – und damit per se nicht steuerbares – Glücksspiel, sondern als Mischung aus Glücks- und Geschicklichkeitsspiel einzustufen. Die für die Bejahung eines Gewerbebetriebs erforderliche Abgrenzung zwischen einem »am Markt orientierten«, einkommensteuerbaren Verhalten und einer nicht steuerbaren Tätigkeit muss stets anhand des konkret zu beurteilenden Einzelfalls vorgenommen werden. Sie wird sich praktisch in erster Linie nach den Tatbestandsmerkmalen der Nachhaltigkeit und der Gewinnerzielungsabsicht, ggf. auch nach dem ungeschriebenen negativen Tatbestandsmerkmal der Nichterfüllung der Voraussetzungen einer privaten Vermögensverwaltung, richten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 63/2015 vom 17.9.2015, LEXinform 0443583 sowie Anmerkung vom 27.11.2015, LEXinform 0880105).
Unter dem Az. 2 BvR 2387/15 (LEXinform 0950701) ist gegen das BFH-Urteil vom 16.9.2015 (X R 43/12, BStBl II 2016, 48) eine Verfassungsbeschwerde vor dem BVerfG anhängig.
Das FG Münster hat mit Urteil vom 15.7.2014 (15 K 798/11 U, EFG 2014, 1823, LEXinform 5016927, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 37/14, LEXinform 0950192) festgestellt, dass die Gewinne bei Pokerturnieren als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt zu erfassen sind.
Eine Steuerbarkeit von Pokergewinnen soll hingegen dann nicht vorliegen, wenn das Pokerspiel hobbymäßig ausgeübt wird.
Erzielt der Pokerspieler gewerbliche Einkünfte, kann er auch seine Aufwendungen für die Turnierteilnahme als Betriebsausgaben absetzen. Als Betriebsausgaben kommen z.B. in Betracht:
Übernachtungskosten (→ Geschäftsreise, → Auswärtstätigkeit),
Pokerkarten (Arbeitsmittel, → Geringwertige Wirtschaftsgüter),
Mit Beschluss vom 17.10.2012 (5 V 2168/12, LEXinform 5014620, rkr.) beschäftigt sich das FG München mit der Gewinnerzielungsabsicht eines nebenberuflich tätigen Bartenders (Barkeeper, Barmixer). Allein die Tatsache, dass der Stpfl. ein Gewerbe angemeldet hat und einen Barstock etc. eingekauft hat, sowie (nach seinen nicht glaubhaft gemachten Angaben) Schulungen besucht hat, begründet noch keinen Gewerbebetrieb. Der Betrieb ist nach seiner Wesens- und Bewirtschaftungsart auf Dauer gesehen von Beginn an nicht dazu geeignet gewesen, mit Gewinn zu arbeiten. Infolge der nebenberuflichen Ausübung hat die Ausarbeitung des Beispielangebots nahezu ein Jahr in Anspruch genommen. Ein Betriebskonzept ist weder erarbeitet worden noch sind plausibel Kalkulationsgrundlagen vorgetragen worden. Flyer hat der Stpfl. nach seinen Angaben nur bei einigen Großhändlern und Spezialitätenhändlern für Spirituosen ausgelegt, statt diese an Caterer zu verteilen bzw. Verhandlungen über eine Kooperation zu führen. Im Sommer – dem Zeitraum zahlreich stattfindender Feste – hat der Stpfl. die beiden einzigen Terminanfragen aus privaten Gründen abgelehnt. Dies lässt den Schluss zu, dass die persönlichen Interessen und Neigungen des Stpfl. eine erhebliche Rolle gespielt haben. Im Streitfall ist zudem nicht auszuschließen, dass Kosten der privaten Lebensführung durch den Kauf von Spirituosen in den steuerlich abzugsfähigen Bereich verlagert werden sollten. Inwieweit dem Stpfl. neben seinem Hauptberuf, der Familie und seiner Tätigkeit als Fotokünstler noch Zeit für eine Tätigkeit als gewerbsmäßiger Bartender zur Verfügung gestanden hat, hat er nicht durch konkrete Umstände dargelegt und glaubhaft gemacht.
3. Abgrenzung Gewerbebetrieb von Land- und Forstwirtschaft
Zur Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Land- und Forstwirtschaft siehe R 15.5 EStR und H 15.5 EStH (→ Land- und Forstwirtschaft).
4. Abgrenzung Gewerbebetrieb von selbstständiger Arbeit
4.1. Einzelne Tätigkeiten
Zur Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der selbstständigen Arbeit siehe H 15.6 EStH. Ein Stpfl. beteiligt sich auch dann am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, wenn er seine Leistungen nur Angehörigen gegenüber erbringt.
Das BMF hat mit Schreiben vom 22.10.2004 (BStBl I 2004, 1030) zu der Frage Stellung genommen, welche Tätigkeiten im Rahmen eines Heil- oder Heilhilfsberufs, die nicht unter Katalogberufe fallen, als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit oder als Gewerbebetrieb anzusehen sind. Das Schreiben enthält sowohl eine Auflistung der sachlichen Kriterien als auch der Berufsgruppen (s.a. H 15.6 &lsqb;Heil- und Heilhilfsberufe&rsqb; EStH).
Folgende Berufsgruppen üben eine freiberufliche Tätigkeit aus:
Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt;
Diätassistenten;
Fußpfleger, medizinische;
Hebammen/Entbindungspfleger;
Krankenpfleger/Krankenschwestern, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt (s.u. OFD Frankfurt vom 2.4.2015);
Logopäden;
staatlich geprüfte Masseure, Heilmasseure, soweit diese nicht lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen (s.u. OFD Frankfurt vom 2.4.2015).
Nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 28.4.2015 (13 K 50/14, EFG 2015, 1826, LEXinform 5018168, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 26/15, LEXinform 0950412) ist die Ausbildung zu einem Heileurythmisten inhaltlich in Breite und Tiefe nicht mit einem Katalogberuf nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbar und stellt daher keinen ähnlichen Beruf i.S.d. § 18 EStG dar. Eine Heileurythmistin ist gewerbesteuerpflichtig (s.a. Anmerkung vom 3.11.2015, LEXinform 0947301). S.a. die Erläuterungen unter → Krankheitskosten;
medizinische Bademeister, soweit diese auch zur Feststellung des Krankheitsbefunds tätig werden oder persönlich Heilbehandlungen am Körper des Patienten vornehmen;
medizinisch-technische Assistenten;
Orthoptisten;
Psychologische Psychotherapeuten, Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten;
Podologen;
Rettungsassistenten;
Zahnpraktiker.
Zusätzlich hat die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 2.4.2015 (S 2245 A – 11 – St 210, DStR 2015, 1175) das BMF-Schreiben vom 22.10.2004 (BStBl I 2004, 1030) ergänzt.
Krankengymnasten (Physiotherapeuten), die in ihren Praxen Fitnessgeräte zur Nutzung im Rahmen des sog. »medizinischen Gerätetrainings« (MGT) anbieten, treten insoweit in Wettbewerb zu den Betreibern gewerblicher Fitnessstudios. Beim MGT handelt es sich regelmäßig um eine reine Präventivmaßnahme im Anschluss an eine ärztlich verordnete Maßnahme. Eine ärztliche Verordnung liegt beim MGT regelmäßig nicht vor. Soweit Krankengymnasten MGT anbieten, handelt es sich nicht mehr um eine heilberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Aus dem MGT erzielen die Krankengymnasten vielmehr gewerbliche Einkünfte. Dies gilt auch dann, wenn – ausnahmsweise – für ein MGT eine ärztliche Verordnung vorliegen sollte.
Wird neben einer freiberuflichen Krankenpflege auch eine gewerbliche Tätigkeit (z.B. hauswirtschaftliche Versorgung) ausgeübt, sind die beiden Tätigkeiten steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist. Eine getrennte Behandlung wird insbesondere in Betracht kommen können, wenn eine getrennte Buchführung für die beiden Tätigkeiten vorhanden ist.
Die getrennte Behandlung ist auch dann zulässig, wenn in einem Beruf freiberufliche und gewerbliche Merkmale zusammentreffen und ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Tätigkeitsarten besteht, also eine sog. gemischte Tätigkeit vorliegt. Sind bei einer gemischten Tätigkeit die beiden Tätigkeitsmerkmale miteinander verflochten und bedingen sich gegenseitig unlösbar, muss der gesamte Betrieb als ein einheitlicher angesehen werden. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn sich die freiberufliche Tätigkeit lediglich als Ausfluss einer gewerblichen Betätigung darstellt oder wenn ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird und in der dafür erforderlichen gewerblichen Tätigkeit auch freiberufliche Leistungen enthalten sind. In diesem Fall ist unter Würdigung aller Umstände zu entscheiden, ob nach dem Gesamtbild die gemischte Tätigkeit insgesamt als freiberuflich oder als gewerblich zu behandeln ist (H 15.6 &lsqb;Gemischte Tätigkeit&rsqb; EStH). Ob die vorgenannten Voraussetzungen für eine getrennte Beurteilung erfüllt sind oder ob die Tätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse einheitlich als gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit zu beurteilen ist, ist im jeweiligen Einzelfall zu entscheiden.
Die OFD Frankfurt hat am 2.4.2015 (S 2246 A – 23 – St 210, DStR 2015, 1177) eine Verfügung zur einkommensteuerlichen Behandlung der Tätigkeiten im Rahmen einer ambulanten Kranken- bzw. Altenpflege herausgegeben. S. dazu die Erläuterungen zu → Pflegekosten, dort unter dem Gliederungspunkt 5 Besteuerung der Pflegekräfte.
Eine im Wesentlichen auf die Planung, Durchführung und Evaluation klinischer Studien ausgerichtete Tätigkeit einer Fachkrankenschwester ist der eines Krankengymnasten bzw. Physiotherapeuten nicht ähnlich. Sie ist weder therapeutischer Natur noch weist sie einen hinreichend konkreten, unmittelbaren Zusammenhang zu einer Heilbehandlungstätigkeit auf. Geht es darum, ob eine Berufstätigkeit der eines Katalogberufs ähnlich ist, genügt eine sog. Gruppenähnlichkeit, also die Ähnlichkeit zum »Freiberufler an sich« oder zu einer bestimmten Gruppe freiberuflicher Tätigkeiten (z.B. heilberufliche Tätigkeiten wie die Tätigkeit der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten), nicht. Da der Gesetzgeber die Katalogberufe detailliert aufzählt, müssen die ähnlichen Berufe speziell einem dieser Berufe ähnlich sein. Ob ein einem Katalogberuf i.S.d. § 18 EStG ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen, nicht nach den im Zusammenhang mit der richtlinienkonformen Auslegung des § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes entwickelten Maßstäben (BFH Urteil vom 25.4.2017, VIII R 24/14, LEXinform 0934694).
Eine selbstständig tätige Stundenbuchhalterin erzielt keine Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit, sondern gewerbliche Einkünfte (BFH Urteil vom 28.6.2001, IV R 10/00, BStBl II 2002, 338).
Zur Abgrenzung zwischen Anwalts- und Inkassotätigkeit hat der BFH mit Beschluss vom 20.8.2012 (III B 246/11, BFH/NV 2012, 1959, LEXinform 5906925) entschieden, das ein Rechtsanwalt, der mittels Büroorganisation massenhaft vollautomatisiertes außergerichtliches Inkasso betreibt, ohne die einzuziehenden Forderungen rechtlich zu prüfen, insoweit keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 oder 3 EStG, sondern solche aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt.
Ein nicht als Rechtsanwalt zugelassener Rentenberater ist gewerblich tätig und erzielt damit Einkünfte i.S.d. § 15 EStG. Rentenberater dürfen lediglich in einem kleinen Ausschnitt der den Rechtsanwälten möglichen Rechtsberatung tätig werden. Damit ist die Tätigkeit als Rentenberater mit dem Katalogberuf des Rechtsanwalts nicht umfassend vergleichbar. Eine Ähnlichkeit zum Steuerberater oder zum Steuerbevollmächtigten ist ebenfalls nicht gegeben, da diese inhaltlich keine oder nur geringe Überschneidungen bieten (FinMin Schleswig-Holstein vom 17.2.2012, VI 302 – S 2245 – 034, DStR 2012, 1448, LEXinform 5234098). Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 26.11.2015 (15 K 1183/13, EFG 2016, 1622, LEXinform 5019306, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 2/16, LEXinform 0950884) diese Verwaltungsauffassung bestätigt (s.a. FinMin Schleswig-Holstein vom 19.8.2016, VI 302 – S 2245 – 034, DStR 2016, 2045).
Das OVG Lüneburg hat mit Urteil vom 16.5.2012 (7 LC 15/10, LEXinform 0209996) entschieden, dass es sich bei einem selbstständigen Softwareentwickler und Datenbankverwalter um einen Gewerbetreibenden handelt (s.a. die Pressemitteilung vom 18.5.2012, LEXinform 0437948).
Der BFH hatte mit Urteil vom 14.5.2014 (VIII R 18/11, BStBl II 2015, 128) darüber zu entscheiden, ob die Berufstätigkeit eines Politikberaters als freiberuflich oder als gewerblich einzustufen ist. Das Berufsbild eines Politikberaters ist gesetzlich nicht normiert. In der Praxis kann die unter dieser Berufsbezeichnung ausgeübte Tätigkeit unterschiedlicher Art sein und von der als Lobbyismus bezeichneten Interessenvertretung von Firmen und Verbänden im parlamentarischen Umfeld über gutachtliche Tätigkeit für Parteien, Politiker und andere politische Akteure bis hin zu persönlicher Zuarbeit reichen.
Liegt der Schwerpunkt der Berufstätigkeit eines Stpfl. in der umfangreichen Informationsbeschaffung rund um spezielle aktuelle Gesetzgebungsvorhaben und der diesbezüglichen Berichterstattung gegenüber seinen Auftraggebern, erzielt er damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er übt weder eine schriftstellerische noch eine wissenschaftliche oder eine journalistenähnliche Tätigkeit aus.
Der Stpfl. hat bei seiner Berufstätigkeit keine eigenen Fragestellungen erforscht oder grundsätzliche Fragen geklärt, die das (wissenschaftliche) Qualitätsniveau wie in einem Hochschulstudium erreicht haben. Die Informationsbeschaffung sowie die lediglich berichtende Tätigkeit reichen für die Annahme eines wissenschaftlichen Arbeitens nicht aus.
Eine schriftstellerische sowie eine journalistische Tätigkeit kommen nicht Betracht, weil der Stpfl. sich mit seinen Ausarbeitungen an bestimmte Auftraggeber, nicht aber an die Öffentlichkeit gewandt hat (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 75/2014 vom 12.11.2014, LEXinform 0442562 sowie Anmerkung vom 20.11.2014, LEXinform 0946362).
Der BFH hat mit Urteil vom 16.9.2014 (VIII R 5/12, BStBl II 2015, 217) entschieden, dass die selbstständige Tätigkeit einer Moderatorin von Werbesendungen für einen Verkaufssender – im Streitfall Präsentation von Produkten aus den Bereichen Wellness, Kosmetik, Gesundheit sowie Reisen – nicht zu Einkünften aus selbstständiger Arbeit, sondern zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, die der GewSt unterliegen.
Für eine (freiberufliche) schriftstellerische Tätigkeit fehlt es an einer berufstypischen schriftlichen Niederlegung eigener Gedanken »für die Öffentlichkeit«. Denn die jeweils von der Moderatorin erstellten Sendemanuskripte und ähnliche Vorbereitungsunterlagen waren nicht an die Öffentlichkeit gerichtet und zur Veröffentlichung bestimmt. Ebenso hat der BFH eine dem Berufsbild eines Journalisten ähnliche Tätigkeit verneint, da eine auf Informationen über gegenwartsbezogene Geschehnisse ausgerichtete Tätigkeit und eine darauf bezogene kritische Auseinandersetzung nicht erkennbar waren. Die Werbemoderation war vielmehr ausschließlich – Marketing-orientiert – auf die unmittelbare Verkaufsförderung nach den konkreten Vorgaben der Auftraggeber durch entsprechende Präsentation der jeweils vorgestellten Produkte geprägt. Einen Spielraum für eine eigenschöpferische Leistung als Voraussetzung einer künstlerischen Tätigkeit sah der BFH aus diesem Grund nicht.
Wegen dieser detaillierten Vorgaben der Auftraggeber fehlte es auch an der für die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit erforderlichen »eigenschöpferischen Ausrichtung«, sodass der Vortrag der Klägerin über die Notwendigkeit der Improvisation in den Live-Interviews bei Eintritt nicht vorhersehbarer Ereignisse als nicht ausschlaggebendes Kriterium für die Abgrenzung der gewerblichen von der freiberuflichen Tätigkeit angesehen werden konnte (Pressemitteilung des BFH Nr. 2/2015 vom 7.1.2015, LEXinform 0442784).
Einnahmen aus der Gestaltung von Baumarktprospekten unterliegen der GewSt, wenn sie nicht die notwendige Gestaltungshöhe für die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit aufweisen (Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 24.10.2013, 6 K 1301/10, DStRE 2014, 1359, LEXinform 5015644, rkr.). S.a. die Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 11.11.2013 (LEXinform 0440904).
Mit Urteil vom 16.7.2014 (VIII R 41/12, BStBl II 2015, 216) hat der BFH entschieden, dass selbstständige Ärzte ihren Beruf grundsätzlich auch dann leitend und eigenverantwortlich ausüben und damit freiberuflich und nicht gewerblich tätig werden, wenn sie ärztliche Leistungen von angestellten Ärzten erbringen lassen. Voraussetzung ist allerdings, dass sie die jeweils anstehenden Voruntersuchungen bei den Patienten durchführen, für den Einzelfall die Behandlungsmethode festlegen und sich die Behandlung »problematischer Fälle« vorbehalten (Pressemitteilung des BFH Nr. 3/2015 vom 7.1.2015, LEXinform 0442785).
Das FG Münster hatte bereits mit Urteil vom 12.9.2014 (4 K 69/14 G, EFG 2014, 2063, LEXinform 5017165) entschieden, dass der Gewinn aus dem Betrieb einer Blindenführhundeschule der Gewerbesteuer unterliegt.
Die Klägerin bildet Welpen zu Blindenführhunden aus. Zu dieser mehrmonatigen Ausbildung gehören das Training im Führgeschirr sowie Gehorsams- und Hindernistraining. Am Ende der Ausbildung steht die Übergabephase an den sehbehinderten Menschen, die mit einer sog. Gespannprüfung durch einen von den Krankenkassen bestellten Prüfer abschließt. Danach verkauft die Klägerin die Hunde als medizinische Hilfsmittel an die Krankenkassen, wobei der wesentliche Teil des Kaufpreises auf den im Wege einer Mischkalkulation berechneten Ausbildungsaufwand entfällt.
Das FA behandelte die Erlöse der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und setzte dementsprechend einen Gewerbesteuermessbetrag fest. Die Klägerin führte demgegenüber aus, dass sie mit der Ausbildung der Hunde unterrichtend und erzieherisch i.S.v. § 18 EStG tätig sei.
Dem folgte das Gericht nicht und wies die Klage ab. Da sowohl unterrichtende als auch erzieherische Tätigkeiten gegenüber Menschen erbracht werden müssten, sei die Ausbildung von Hunden nicht von § 18 EStG erfasst. Soweit die Klägerin auch die sehbehinderten Menschen im Umgang mit den Hunden anleitet und begleitet, stelle dies keinen Unterricht i.S. einer schulmäßigen Vermittlung von Kenntnissen dar, sondern eine individuell abgestimmte Zusammenführung von Mensch und Tier. Unabhängig davon ließe sich diese Tätigkeit nach der Verkehrsanschauung nicht von der Ausbildung der Hunde trennen. Der Annahme einer unterrichtenden bzw. erzieherischen Tätigkeit stehe ferner entgegen, dass die Klägerin kein explizites Entgelt für die Ausbildung, sondern lediglich einen Kaufpreis für den Verkauf der von ihr »veredelten« Hunde erhalte (Mitteilung des FG Münster vom 15.10.2014, LEXinform 0442437). Im Revisionsverfahren bestätigte der BFH (BFH Urteil vom 09.5.2017, VIII R 11/15) die Einordnung des FG und führte ergänzend aus: »Bei der Betreuung des sehbehinderten Menschen während der Übergabe des Hundes handelt es sich um eine der Ausbildung des Tieres untergeordnete Tätigkeit, sodass der gesamte Betrieb der Klägerin als gewerblich anzusehen ist. Auch aus dem verfassungsrechtlich in Art. 20a GG verankerten Tierschutz kann nicht der Schluss gezogen werden, dass die Ausbildung der Blindenführhunde dem Unterricht und der Erziehung von Menschen gleichzustellen ist.«
Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 20.1.2015 (3 K 157/14, EFG 2015, 912, LEXinform 5017522, rkr.) ist die Gruppenerziehung von Kindern im Vorschulalter in einer Kindertagesstätte eine erzieherische Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die weiteren Leistungen wie die Beaufsichtigung und Verköstigung der Kinder sind lediglich notwendige Hilfstätigkeiten; die Erziehung gibt der Gesamtheit der Leistungen das Gepräge.
Der Inhaber einer Kindertagesstätte wird trotz der Beschäftigung fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte eigenverantwortlich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig, wenn er durch regelmäßige und eingehende Kontrollen der Mitarbeiter maßgeblich auf die Erziehung jedes Kindes Einfluss nimmt und darüber hinaus eine persönliche Beziehung des Inhabers zu den einzelnen Kindern besteht. Werden in einer Kindertagesstätte 45 Kinder in zwei Gruppen durch insgesamt sechs angestellte Erzieherinnen betreut, kann das Merkmal der Eigenverantwortlichkeit erfüllt sein.
Zur Einkünfteerzielung der ehrenamtlich tätigen Personen beim Deutschen Bundeswehrverband nimmt die FinBeh Hamburg mit zwei Vfg. Stellung. Mit Vfg. vom 7.12.2015 (S 2370 – 2014/001 – 52, ohne Fundstelle) stellt die FinBeh Hamburg fest, dass es sich dabei nicht um Einkünfte aus § 19 EStG handelt. Ob die Einkünfte als solche nach § 15 EStG oder § 18 EStG zu qualifizieren sind, wurde durch Vfg. vom 29.2.2016 (S 2370 – 2014/001 – 52, ohne Fundstelle) dahingehend geklärt, dass die beim Deutschen Bundeswehrverband e.V. ehrenamtlich tätigen Personen hinsichtlich der für die Tätigkeit für den Bundeswehrverband gezahlten Gelder Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen. Aus diesem Grund ist die Anwendung einer Betriebsausgabenpauschale (H 18.2 EStH) ausgeschlossen; nur nachgewiesene Betriebsausgaben sind abzugsfähig.
Ein als internationaler Berater von Berufsfußballspielern tätiger Stpfl. hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH Urteil vom 26.11.1998, IV R 59/97, BStBl II 1999, 167).
4.2. Gesellschaft
Schließen sich Angehörige eines freien Berufs zu einer Personengesellschaft zusammen (zur Mitunternehmerschaft einer Arztpraxisgemeinschaft s. BFH vom 3.11.2015, VIII R 63/13, BStBl II 2016, 383), haben die Gesellschafter nur dann freiberufliche Einkünfte, wenn alle Gesellschafter, ggf. auch die Kommanditisten, die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (s. z.B. BFH vom 3.11.2015, VIII R 62/13, BStBl II 2016, 381, Rz. 11 ff.).
Die beiden BFH-Entscheidungen VIII R 62/13 und VIII R 63/13 betreffen den gleichen Sachverhalt. Es geht dabei um die Einordnung eines Gesellschafters einer freiberuflichen Gemeinschaft als Mitunternehmer – oder wie entschieden als Nicht-Mitunternehmer – und die daraus zu ziehenden Folgen für die Besteuerung (s. Anmerkungen vom 8.4.2016, LEXinform 0880140 sowie vom 5.4.2016, LEXinform 0652866).
Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist ein Angehöriger eines freien Berufs auch dann noch freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Fachlich vorgebildetes Personal sind die im Betrieb des Freiberuflers beschäftigten Personen, aber auch Subunternehmer oder freie Mitarbeiter (z.B. BFH vom 14.3.2007, XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319; vom 20.12.2000, XI R 8/00, BStBl II 2002, 478). Fachlich vorgebildet ist sowohl der Mitarbeiter, der dieselbe Qualifikation wie der Betriebsinhaber erworben hat, als auch derjenige, der eine weniger qualifizierte Berufsausbildung aufzuweisen hat.
Bedient sich der Angehörige eines freien Berufs einer entsprechenden Mithilfe, muss er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Für einen Arzt bedeutet dies, dass er eine höchstpersönliche, individuelle Arbeitsleistung am Patienten schuldet und deshalb einen wesentlichen Teil der ärztlichen Leistungen selbst erbringen muss (BFH vom 16.7.2014, VIII R 41/12, BStBl II 2015, 216).
Erbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise – mangels Eigenverantwortlichkeit – gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren (BFH vom 3.11.2015, VIII R 62/13, BStBl II 2016, 381, Rz. 14).
Zur steuerlichen Behandlung ärztlicher Berufsausübungsgemeinschaften nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 17.8.2016 (S 2241 A – 94 – St 213, LEXinform 5236051) Stellung. Ärzte können Berufsausübungsgemeinschaften auf einzelne Leistungen beschränken. Dies bedeutet, dass Ärztinnen und Ärzte, die an ihrer (Einzel-)Praxis festhalten wollen, für die Erbringung bestimmter Leistungen geregelte Kooperationen eingehen können.
Eine Kinderärztin kooperiert regelmäßig einmal pro Woche mit einem Neurologen, um gemeinsam Kinder mit neurologischen Problemen zu versorgen. In der sonstigen Zeit führen sowohl der Neurologe als auch die Kinderärztin an ihrem Praxissitz eine Einzelpraxis.
In diesen Fällen kommt der Behandlungsvertrag mit der Teilgemeinschaftspraxis zustande. Innerhalb dieser Teilgemeinschaftspraxis ist es zulässig, dass die Leistungserbringung zwischen den Beteiligten aufgegliedert wird. Allerdings muss es sich auch hier wie sonst bei Gemeinschaftspraxen um eine angekündigte und auf Dauer angelegte systematische Kooperation mit gemeinsamem Patientenstamm handeln. Voraussetzung für die gemeinsame Berufsausübung ist ferner, dass die beteiligten Ärzte mehr oder minder gleiche Rechte und Pflichten haben und jeder Gesellschafter an unternehmerischen Chancen und Risiken beteiligt ist, was typischerweise in einer prozentualen Gewinn- und Verlustbeteiligung, in einer Mitwirkung an Investitions- und Personalentscheidungen und in einer Kapitalbeteiligung zum Ausdruck kommt.
Die Teilgemeinschaftspraxis ist eine Personengesellschaft (i.d.R. GbR oder Partnerschaftsgesellschaft), bei der aufgrund der oben erläuterten berufsrechtlichen Voraussetzungen die Kriterien für eine Mitunternehmerschaft erfüllt sind. Die Partner können zumindest durch die Ausübung gesellschaftlicher Kontrollrechte Mitunternehmerinitiative entfalten und tragen auch Mitunternehmerrisiko, weil sie am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Praxiswerts der Berufsausübungsgemeinschaft beteiligt sind.
Um die Einkünfte der Teilgemeinschaftspraxis qualifizieren zu können, ist in jedem Fall zu prüfen, ob außer der freiberuflichen Tätigkeit auch gewerbliche Tätigkeiten ausgeübt werden, die zur Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führen mit der Folge, dass die Teilgemeinschaftspraxis insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt.
Zu einer gewerblichen Infizierung der gesamten Tätigkeit der Teilgemeinschaftspraxis kommt es allerdings nur dann, wenn der Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die vom BFH mit Urteilen vom 27.8.2014 (VIII R 16/11, VIII R 41/11 und VIII R 6/12, BStBl II 2015, 996, 999 und 1002) aufgestellte Geringfügigkeitsgrenze überschreitet. Dies ist dann der Fall, wenn die gewerblichen Nettoumsatzerlöse von 3 % der Gesamtnettoumsätze und zusätzlich den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum übersteigen.
Kein Gesellschafter darf nur kapitalmäßig beteiligt sein oder Tätigkeiten ausüben, die keine freiberuflichen sind (BFH Urteil vom 11.6.1985, VIII R 254/80, BStBl II 1985, 584 und vom 9.10.1986, IV R 235/84, BStBl II 1987, 124). Dies gilt ungeachtet des Umfangs der Beteiligung (BFH vom 28.10.2008, VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642). Eine Personengesellschaft, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, ist nicht bereits vom Grundsatz her als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen (BFH vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl II 2001, 241). Eine an einer KG als Mitunternehmerin beteiligte GmbH ist selbst dann eine berufsfremde Person, wenn ihre sämtlichen Gesellschafter und ihr Geschäftsführer Angehörige eines freien Berufs sind (BFH vom 17.1.1980, IV R 115/76, BStBl II 1980, 336 und vom 8.4.2008, VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681). Das gilt auch dann, wenn die GmbH als alleinige Komplementärin lediglich eine Haftungsvergütung erhält, am Vermögen und Gewinn der KG nicht teilhat und von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist (BFH Urteil vom 10.10.2012, VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79; s.a. H 15.6 &lsqb;Gesellschaft&rsqb; EStH).
Eine Personengesellschaft erzielt trotz Dolmetscher- und Ingenieurtätigkeit mangels unmittelbarer persönlicher Arbeitsleistung keine freiberuflichen Einkünfte i.S.v. § 18 Abs. 1 EStG, sondern gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt gewerbliche Einkünfte, wenn Übersetzungsarbeiten in Sprachen erfolgen, die nicht deren Gesellschafter, sondern nur Fremdübersetzer beherrschen (Urteil FG Köln vom 24.10.2012, 15 K 4041/10, EFG 2013, 1768, LEXinform 5015442, Revision anhängig, Az. BFH: VIII R 45/13, LEXinform 0929912).
Eine aus zwei Diplom-Ingenieuren bzw. Prüfingenieuren bestehende GbR, die u.a. Beweissicherungsgutachten für Kfz erstellt, Kraftfahrzeuge bewertet, Hauptuntersuchungen und Abgasuntersuchungen für Fahrzeuge durchführt, ist mangels leitender und eigenverantwortlicher Tätigkeit der Gesellschafter insgesamt gewerblich und damit gewerbesteuerpflichtig tätig, wenn von den von der GbR im Jahr insgesamt ausgeführten Aufträgen (hier: 9 276 Aufträge) der weitaus überwiegende Anteil (hier: 7 965 Aufträge) nicht von den GbR-Gesellschaftern, sondern von drei angestellten Prüfingenieuren jeweils eigenverantwortlich und ohne Beteiligung der Gesellschafter erledigt worden ist (s.a. Anmerkung vom 2.8.2016, LEXinform 0652966). Der Umstand, dass die Berufsausübung der Prüfingenieure gesetzlich stark reglementiert ist, dass die GbR eine staatliche Prüfaufgabe wahrnimmt, dass die Gesellschafter stichprobenartige Kontrollen bei den von Mitarbeitern erledigten Aufträgen machen sowie, dass alle Prüfprotokolle im Namen der GbR ergehen, kann eine Freiberuflichkeit der von der GbR erbrachten Leistungen nicht begründen (FG Sachsen vom 24.2.2016, 2 K 1479/15, EFG 2016, 1341, LEXinform 5019130, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 7/16, LEXinform 0950830).
Zur Anwendung der Abfärberegelung (→ Gewerblich tätige Personengesellschaften) bei der integrierten Versorgung bei ärztlichen Gemeinschaftspraxen nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 31.5.2012 (S 2241 A – 65 – St 213, DB 2012, 1538, LEXinform 5234046) Stellung.
Werden in einer Gemeinschaftspraxis außer der freiberuflichen Tätigkeit auch gewerbliche Tätigkeiten ausgeübt, gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die gesamte gemeinschaftliche Tätigkeit als Gewerbebetrieb. Dieser Grundsatz ist auch in den Fällen der integrierten Versorgung bei Gemeinschaftspraxen zu beachten.
Nach § 140a ff. SGB V werden bei integrierter Versorgung zwischen dem Arzt und der Krankenkasse Verträge abgeschlossen, nach denen die Krankenkasse dem Arzt für die Behandlung der Patienten Fallpauschalen zahlt, die sowohl die medizinische Betreuung als auch die Abgabe von Arzneien und Hilfsmitteln abdeckt. Diese Pauschalen umfassen damit Vergütungen sowohl für freiberufliche als auch für gewerbliche Tätigkeiten. Werden diese Fallpauschalen mit Gemeinschaftspraxen vereinbart, kommt es aufgrund des gewerblichen Anteils (Abgabe von Arzneien und Hilfsmitteln) nach Auffassung der Vertreter der obersten Finanzbehörden der Länder zu einer gewerblichen Infizierung i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG der gesamten Einkünfte der Gemeinschaftspraxis. Dabei ist jedoch die vom BFH mit Urteil vom 11.8.1999 (XI R 2/98, BStBl II 2000, 229) aufgestellte Geringfügigkeitsgrenze zu beachten, sodass es zu einer gewerblichen Infizierung der gesamten Tätigkeit der Gemeinschaftspraxen nur dann kommt, wenn der Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit mehr als 1,25 % beträgt (Bagatellgrenze). Zur Ermittlung dieser Grenze ist der Umsatz aus der Abgabe von Arzneien und Hilfsmitteln, der anhand der Einkaufspreise ermittelt werden kann, da insoweit kein Gewinn angestrebt wird, dem Gesamtumsatz der Gemeinschaftspraxis gegenüber zu stellen.
Bei Überschreiten der Geringfügigkeitsgrenze kann die gewerbliche Infektion durch die Gründung einer beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaft, die die gewerbliche Betätigung der Gemeinschaftspraxis übernimmt, vermieden werden.
Zur Bagatellgrenze für die Nichtanwendung der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG hat der BFH mit Urteil vom 27.8.2014 (VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002) entschieden, dass die Einkünfte einer Personengesellschaft nicht dadurch insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, wenn die Nettoumsatzerlöse aus dieser Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24 500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.
Zur Vermeidung einer Privilegierung von Personengesellschaften, die besonders hohe freiberufliche Umsätze erzielen und damit in größerem Umfang gewerblich tätig sein könnten und unter Berücksichtigung des Normzwecks, das Gewerbesteueraufkommen zu schützen, ist es erforderlich, den Betrag der gewerblichen Nettoumsatzerlöse, bei dem noch von einem äußerst geringfügigen Umfang ausgegangen werden kann, auf einen Höchstbetrag i.H.v. 24 500 € zu begrenzen. Dieser orientiert sich an dem gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regelfall droht dann kein Ausfall von GewSt, wenn bereits die gewerblichen Umsätze unter dem gewinnbezogenen Freibetrag i.H.v. 24 500 € liegen.
Allerdings handelt es sich bei dem Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG um eine Gewinn- und nicht um eine Umsatzgrenze. Auch liegt der Zweck dieser Regelung nicht in der Freistellung von Kleingewerbetreibenden von der GewSt, sondern in der Herstellung einer vergleichbaren gewerbesteuerlichen Belastung im Vergleich zu Kapitalgesellschaften durch Berücksichtigung eines fiktiven Unternehmerlohnes. Gleichwohl ist es sachgerecht, den für Personengesellschaften geltenden gewerbesteuerlichen Freibetrag als Umsatzgrenze für eine typisierende Einschränkung der Abfärbewirkung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG heranzuziehen (s.a. Anmerkung vom 17.2.2015, LEXinform 0652579).
Mit zwei weiteren Urteilen vom 27.8.2014 hat der VIII. Senat des BFH ebenfalls die Anwendbarkeit der Abfärbewirkung anhand dieser Bagatellgrenze geprüft. Im Verfahren VIII R 16/11 (BStBl II 2015, 996) hat der BFH die Umqualifizierung der künstlerischen Tätigkeit einer GbR in gewerbliche Einkünfte verneint, weil die gewerblichen Umsätze weniger als 3 % der Gesamtnettoumsätze betrugen und unterhalb von 24 500 € lagen. Im Verfahren VIII R 41/11 (BStBl II 2015, 999) hat der BFH hingegen die Umqualifizierung der freiberuflichen Einkünfte einer GbR in gewerbliche Einkünfte bejaht, weil die erzielten gewerblichen Umsätze die Grenze von 3 % der Gesamtnettoumsätze in den Streitjahren überschritten hatten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 11/2015 vom 11.2.2015, LEXinform 0442912 und Anmerkung vom 20.2.2015, LEXinform 0880018). Zur Anwendung der o.g. BFH-Urteile vom 27.8.2014 s. FinBeh Hamburg vom 20.4.2015 (S 2241 – 2015/001 – 52, ohne Fundstelle). Die in o.g. BFH-Urteilen »geschaffene« Bagatellgrenze wurde entsprechend von der Verwaltung in die Verwaltungsanweisung H 15.8 Abs. 4 »Bagatellgrenze« EStH entsprechend übernommen.
Hinsichtlich der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft nach deren Sitzverlegung wurde durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) in den Sätzen 3 und 4 des § 4 Abs. 1 EStG der Entstrickungstatbestand der Aufdeckung der stillen Reserven bei Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts auf WG des BV geregelt (→ Entnahme).
§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG regelt den Sonderfall der Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft. Die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft kann auch hinsichtlich der Anteile, die einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, zur Entstrickung führen, da das Besteuerungsrecht Deutschlands an dem Betriebsstättenvermögen beschränkt wird. Nach Art. 10d Abs. 1 FusionsRL ist jedoch eine Besteuerung der Gesellschafter aufgrund der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft nicht zulässig.
Auf dieser rechtlichen Ausgangslage aufbauend enthält § 15 Abs. 1a Satz 1 EStG für den Bereich der betrieblichen Einkünfte entsprechend Art. 10d Abs. 2 FusionsRL eine Regelung zur Besteuerung des Gewinns aus einer späteren Veräußerung dieser Anteile; für Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, gilt insoweit § 17 Abs. 5 EStG.
Entsprechendes gilt nach § 15 Abs. 1a Satz 2 EStG, wenn – anstelle einer späteren Veräußerung – die Anteile später verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
5. Abgrenzung Gewerbebetrieb von Vermögensverwaltung
Zur Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Vermögensverwaltung siehe R 15.7 EStR und H 15.7 EStR sowie das BFH-Urteil vom 31.5.2007 (IV R 17/05, BStBl II 2007, 768) zur Abgrenzung der gewerblichen Vermietungstätigkeit von der Vermögensverwaltung.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Ob eine Tätigkeit noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle WG nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten.
Eine typische gewerbliche Tätigkeit ist der Handel. Sein Bild ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von WG i.S. eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten. Der Stpfl. verhält sich demnach dann wie ein Händler, wenn er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist. So ist eine Hausfrau, die Schmuckstücke und andere Gegenstände über das Internet bzw. über Zeitungsanzeigen im allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zum Verkauf anbietet, sowohl unternehmerisch als auch gewerblich tätig (Urteil FG Köln vom 6.2.2013, 14 K 1469/11, LEXinform 5017651, rkr.). Das Gericht stellt aber klar, dass die Verkäufe nicht als gewerblich zu qualifizieren gewesen wären, wenn es sich nahezu ausschließlich um eigene Vermögensgegenstände gehandelt hätte. Nach Auffassung des FG Hamburg in seinem Urteil vom 23.4.2015 (5 K 115/12, LEXinform 5017941) stellt die in einem hohen Maße unprofessionelle Abwicklung von zwei getätigten Goldverkäufen eine reine Vermögensverwaltung dar, da die Geschäfte dem Bild eines gewerblich tätigen Goldhändlers nicht entsprechen.
Dagegen geht die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Dazu gehören auch der Erwerb und die Veräußerung der beweglichen Sachen, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Zur Vermögensverwaltung gehören zudem Leistungen wie Pflege, Wartung und Versicherung des vermieteten Objekts, die im Rahmen einer normalen Vermietungstätigkeit anfallen. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit kann – ausnahmsweise – erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbstständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt. Allein daraus, dass vermietete bewegliche WG (Maschinen) vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer gegen neuere, funktionstüchtigere WG ausgetauscht werden, kann nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit des Vermietungsunternehmens geschlossen werden. Zu dem Umstand, dass vermietete WG vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer veräußert werden, müssen weitere Umstände hinzutreten, damit der Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen wird. Solche Umstände können entweder in der Notwendigkeit von Verkäufen zur Erzielung eines Totalgewinns oder in der großen Anzahl der verkauften Wirtschaftsgüter bestehen. Die Verkäufe müssen – entweder nach der absoluten Zahl oder im Verhältnis zu den vermieteten Wirtschaftsgütern – einen Umfang annehmen, der die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund treten lässt.
Davon, dass die Gebrauchsüberlassung der vermieteten Gegenstände gegenüber der Veräußerung in den Hintergrund tritt, kann nicht gesprochen werden, wenn innerhalb eines Zeitraums von 12 Jahren 40 Maschinen vermietet, jedoch nur sieben veräußert werden.
Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 17.2.2016 (4 K 1349/15, EFG 2016, 820, LEXinform 5018936, rkr.) sind Erträge aus der Vermietung von Wohnungen im Rahmen des sog. betreuten Wohnens nicht als Einnahmen aus Gewerbebetrieb, sondern als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu qualifizieren, wenn vom Vermieter neben der Vermietungsleistung lediglich unterstützende Leistungen für die altersadäquate Wohnungsnutzung der Mieter erbracht werden (Anmerkung vom 10.5.2016, LEXinform 0947779 sowie → Ferienwohnung).
Die Vermietung eines Einkaufszentrums ist nach dem BFH-Urteil vom 14.7.2016 (IV R 34/13, LEXinform 0934464) nicht deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt. Nach Auffassung des BFH wird der Bereich der privaten Vermögensverwaltung noch nicht verlassen, wenn ein Einkaufszentrum vermietet und den Mietern begleitende Dienstleistungen durch den Vermieter selbst oder auf dessen Veranlassung hin durch Dritte erbracht werden. Ausschlaggebend war für den BFH, dass diese Dienstleistungen die für die Vermietung eines Einkaufszentrums notwendige Infrastruktur betreffen. Leistungen wie Reinigung, Bewachung, sowie Bereitstellung von Sanitär- und Sozialräumen sind übliche Leistungen bei der Vermietung eines Einkaufszentrums. Werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen stellen zwar Sonderleistungen neben der Vermietung dar. Da die Vermietungsgesellschaft damit jedoch das gesamte Einkaufszentrum bewirbt, dient diese Werbung überwiegend dem Vermieterinteresse und ändert deshalb nichts daran, dass die Vermietungsleistung dem gesamten Leistungsaustausch das Gepräge gibt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 71/2016 vom 16.11.2016, LEXinform 0445395).
6. Abgrenzung Gewerbebetrieb von nichtselbstständiger Tätigkeit
Mit Urteil vom 20.3.2013 (X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548) hat der BFH entschieden, dass die Erbringung hauswirtschaftlicher und pflegerischer Dienstleistungen grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit darstellt (s.a. → Pflegekosten). Nach Überprüfung des Vertrags stellte der BFH fest, dass dieser keinen Hinweis auf eine Weisungsgebundenheit enthielt. Aus dem Tatbestand, dass sich die Pflegekraft im Krankheitsfall durch ihre Tochter oder einen Pflegedienst vertreten lassen konnte, schloss das Gericht, dass die Pflegekraft einen Erfolg und nicht lediglich ihre Arbeitskraft schuldete. Weiterhin stellt der BFH fest, dass nach ständiger Rechtsprechung die Eigenschaft als Marktteilnehmer nicht in Frage gestellt wird, wenn – in typischen Fällen – die Leistungen an nur einen einzigen Abnehmer erbracht werden. Im Urteilsfall war die Pflegekraft tatsächlich nur für einen einzigen Auftraggeber tätig geworden. Es ist aber weder vom FG festgestellt noch vom Stpfl. vorgetragen, dass sie – die Pflegekraft – nicht bereit gewesen wäre, zu vergleichbaren Bedingungen auch für andere Auftraggeber tätig zu werden.
Fußball-Nationalspieler:
Der BFH hat mit Urteil vom 22.2.2012 (X R 14/10 BStBl II 2012, 511) über die steuerliche Behandlung von Werbeeinnahmen entschieden, die Fußball-Nationalspieler über den DFB beziehen.
Der Kläger vertrat die Auffassung, die Werbeeinnahmen seien Teil des über seinen Verein bezogenen Arbeitslohns. Demgegenüber sah das FA die Einnahmen als gewerblich an. Dies hatte zur Folge, dass neben der ESt noch GewSt zu entrichten war. Dies hat der BFH nunmehr bestätigt.
In steuerrechtlicher Hinsicht unterscheiden sich Gewerbetreibende von ArbN dadurch, dass sie mit »Unternehmerinitiative« und »Unternehmerrisiko« handeln. Die Unternehmerinitiative des Nationalspielers hat der BFH darin gesehen, dass er hinsichtlich der Werbeleistungen nicht in eine betriebliche Organisation seines Vereins oder des DFB eingegliedert war und in seiner Entscheidung, ob er an den Werbemaßnahmen mitwirken wollte, noch hinreichend frei war. Das Unternehmerrisiko konnte bejaht werden, da einerseits die genaue Höhe der Vergütung ungewiss war und andererseits Ausfallzeiten nicht bezahlt wurden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 23/12 vom 11.4.2012, LEXinform 0437794).
7. Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und Kapitalvermögen
Mit Urteil vom 8.12.2016 (III R 41/14, BFH/NV 2017, 803, LEXinform 0950634) hatte der BFH über die Zuordnung von Leistungen aus einer Lebensversicherung an Stelle eines Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB zu entscheiden.
Der Kläger des Ausgangsverfahrens war Inhaber einer Versicherungsagentur und für zwei Versicherungen tätig. Mit seinem Eintritt in den Ruhestand errechneten die Versicherungsgesellschaften im ersten Schritt einen Ausgleichsanspruch gem. § 89b HGB von ca. 118 000 € und kürzten diesen Betrag um von ihnen geleistete Beiträge sowie die darauf aufgelaufenen Zinsen für zwei Lebensversicherungsverträge. Diese Beträge beliefen sich auf ca. 114 000 €, so dass als Ausgleichsanspruch noch 4 000 € ausgezahlt wurden.
Der Kläger erzielte als Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Zu diesen Einkünften gehören auch Ausgleichszahlungen nach § 89b Abs. 1 HGB, die ein Handels- oder Versicherungsvertreter nach Beendigung des Vertragsverhältnisses erhält (§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG).
Nach § 89b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 HGB hat ein Versicherungsvertreter nach Beendigung eines Vertragsverhältnisses im Hinblick auf die von ihm vermittelten und erweiterten Versicherungsverträge einen Ausgleichsanspruch. Aus der tatsächlichen Abwicklung des Vertretervertrags ist zu ersehen, dass beide Vertragsparteien übereinstimmend der Ansicht waren, dass dem Kläger jedenfalls kein den Betrag von 4 000 € übersteigender Ausgleichsanspruch zustehen sollte.
Der Anspruch des Klägers auf die Altersversorgung ist steuerrechtlich als solcher zu behandeln und kann im Streitfall auch nicht allein deshalb, weil er im Wesentlichen an die Stelle des Ausgleichsanspruchs nach § 89b HGB getreten ist, den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG zugerechnet werden. Die von den beiden Versicherungsgesellschaften geleisteten Beiträge zur Altersversorgung waren eine Gegenleistung für die Tätigkeit des Klägers als Versicherungsvertreter und von ihm als Betriebseinnahmen erfasst. Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass die Ansprüche aus den Lebensversicherungsverträgen deshalb dem Betriebs- und nicht dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen waren. Der Abschluss einer Lebensversicherung ist in der Regel privat veranlasst, sodass Ansprüche aus einem Lebensversicherungsvertrag grundsätzlich zum Privatvermögen gehören. Der Anspruch aus einer Lebensversicherung kann ausnahmsweise zum Betriebsvermögen gehören, wenn ein Stpfl. aus betrieblichem Anlass einen Lebensversicherungsvertrag zu Gunsten eines Dritten abschließt.
Die die Beitragsleistungen übersteigenden Beträge, welche der Kläger aufgrund der Lebensversicherungsverträge ausgezahlt erhielt, können auch nicht als Einkünfte aus einer ehemaligen gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 24 Abs. 2 EStG i.V.m. § 15 EStG angesehen werden.
Da die Lebensversicherungsverträge dem Privatvermögen zuzuordnen waren, konnte die Auszahlung nur gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG mit dem Zinsanteil steuerpflichtig sein. Hier kam aber die Steuerbefreiung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 zur Anwendung, sodass es bei der Versteuerung der ausgezahlten 4 000 Euro blieb (s.a. Anmerkung vom 28.4.2017, LEXinform 0880249).
8. Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und sonstigen Einkünften
Zahlungen und Aufwandsentschädigungen an Schiedsrichter und ihre Assistenten sind grundsätzlich als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG, → Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG) zu erfassen, wenn ihr Einsatz ausschließlich auf nationaler Ebene vom Verband (DFB einschließlich der Landes- und Regionalverbände) bestimmt wird. Schiedsrichter und Schiedsrichter-Assistenten, die darüber hinaus auch international für die UEFA oder die FIFA oder in anderen ausländischen Ligen eingesetzt werden, erzielen hingegen aus ihrer gesamten Schiedsrichtertätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG).
Werden Schiedsrichter auch für Werbezwecke tätig, erzielen sie insoweit ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BayLSt vom 15.1.2010, S 2257 2.1 – 5/3 St 32, LEXinform 5232500 sowie OFD Frankfurt vom 24.4.2012, S 2257 A – 19 – St 218, LEXinform 5233948).
Vorgenannte Grundsätze können nicht ohne Prüfung der genauen Verbandsstrukturen auf Schiedsrichter anderer Sportarten ausgeweitet werden (OFD Frankfurt vom 24.4.2012, S 2257 A – 19 – St 218, LEXinform 5233948, Tz. 1.2).
Gegen die Verwaltungsauffassung des BayLSt vom 15.1.2010 hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 18.7.2014 (1 K 2552/11, EFG 2014, 2065, LEXinform 5017021) entschieden, dass die Einkünfte aus einer Tätigkeit als Fußball-Schiedsrichter nicht der GewSt unterliegen. Dies würde selbst dann gelten, wenn der Schiedsrichter nicht nur für den nationalen Verband (DFB), sondern auch für internationale Verbände (UEFA, FIFA) Spiele leitet (s.a. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 29.9.2014, LEXinform 0442358). Die hiergegen gerichtete Revision war erfolgreich (BFH Pressemitteilung vom 27.2.2018 zum Urteil I R 98/15 vom 20.12.2017 (LEXinform 0447894). Im Revisionsverfahren kam der BFH zu dem Ergebnis, dass Fußballschiedsrichter steuerrechtlich als Gewerbetreibende tätig sind, die bei internationalen Einsätzen auch nicht am jeweiligen Spielort eine Betriebsstätte begründen. Dies rechtfertigt die Festsetzung (nationaler) Gewerbesteuer auch für die im Ausland erzielten Einkünfte. Diesem nationalen Besteuerungsrecht stehen abkommensrechtliche Hürden (hier: sog. Sportlerbesteuerung im jeweiligen Tätigkeitsstaat) nicht entgegen (BFH Urteil vom 20.12.2017, I R 98/15). Für eine selbstständige Tätigkeit der Schiedsrichtertätigkeit des Klägers spräche zunächst, dass der Kläger nicht für eine fest bestimmte Arbeitszeit, sondern für seine Schiedsrichtertätigkeit im Rahmen der von dem jeweiligen Verband angesetzten Spiele vergütet wurde. Zudem trug der Kläger das Vermögensrisiko für Ausfallzeiten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt BFH Urteil vom 2.12.1998, X R 83/96, BFHE 188, 101, BStBl II 1999, 534). Denn wenn er von den Verbänden nicht nominiert wurde, erkrankt war oder aus sonstigen Gründen nicht zur Verfügung stand, bestand kein Anspruch auf Zahlung. Ebenso bestand kein Anspruch auf bezahlten Urlaub. Insbesondere erhielten die in der Fußball-Bundesliga eingesetzten Schiedsrichter – jedenfalls in den Streitjahren – neben den Vergütungen für die geleiteten Spiele keine laufenden Zahlungen seitens des Deutschen Fußball-Bunds (DFB). Zudem müssen Fußballschiedsrichter die ihnen entstehenden Aufwendungen selbst tragen. Damit trug der Kläger das alleinige Gewinn- und Verlustrisiko aus seiner Schiedsrichtertätigkeit (»Unternehmerrisiko«). Zwar wird die Tätigkeit als Schiedsrichter hinsichtlich des Ortes und der Zeit im Rahmen der Ansetzung zu den einzelnen Spielen durch die Verbände bestimmt. Auch sind bei der Spielleitung die Vorgaben des veranstaltenden Verbands – in Form der Fußballregeln und Durchführungsbestimmungen– zu beachten und die Leistungen des Schiedsrichters werden durch vom Verband angesetzte Schiedsrichterbeobachter beurteilt. Die Einbindung in diese organisatorischen Rahmenbedingungen (s.a. Eisgruber in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 19 Rz. 54 Stichwort »Schiedsrichter«) führt jedoch nicht dazu, dass die Unternehmerinitiative zu verneinen wäre. So stand es dem Kläger – etwa bei persönlicher Verhinderung – frei, Spielleitungen für einen bestimmten Zeitraum abzulehnen (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Senatsurteil vom 3.11.1982, I R 39/80, BFHE 137, 183, BStBl II 1983, 182). Entgegen der Ansicht des FG hat sich der Kläger zudem am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Dies liegt grundsätzlich vor, wenn eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH Urteile vom 13.12.1995, XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; vom 7.12.1995, IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367). Dafür ist nicht zwingend erforderlich, dass die Tätigkeit oder auch nur das Angebot derselben gegenüber einer Mehrzahl von (potentiellen) Abnehmern erfolgt. Denn die Funktion des Merkmals »Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr« liegt im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, jedoch nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind (BFH Urteile in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232; in BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, m.w.N.). Bei den von dem Kläger übernommenen Spielleitungen als Schiedsrichter handelt es sich um Dienstleistungen, die von den für die jeweilige Spielklasse qualifizierten Schiedsrichtern – und damit einer Vielzahl von Personen – gleichermaßen angeboten werden und – angesichts des von den Verbänden gezahlten Entgelts– auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Schon der Umfang der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) geleiteten Spiele ging über den Rahmen einer »privaten« und in diesem Sinne nichtunternehmerischen Betätigung hinaus, was insbesondere durch die Anzahl der Spiele und die Höhe der durch sie erzielten Einnahmen belegt wird. Gegenüber der Allgemeinheit tritt die Tätigkeit als Schiedsrichter bereits dadurch in Erscheinung, dass sie für die Spieler sowie für andere Personen (z.B. Stadionbesucher) sichtbar wird. Vor diesem Hintergrund stellt sich bereits eine Schiedsrichtertätigkeit für einen Landes- oder Nationalverband – wie etwa den DFB – bei der gebotenen, an der Verkehrsanschauung orientierten Gesamtbetrachtung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995, GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) als unternehmerische Marktteilnahme dar. Die durch die ausländischen Spiele erzielten Gewinne waren auch dem inländischen Gewerbebetrieb des Klägers zuzuordnen; die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ist nicht nach § 9 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG zu kürzen. Es ist keine andere feste Geschäftseinrichtung vorhanden, so ist regelmäßig die Wohnung des Geschäftsleiters (Schiedsrichters) als Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzusehen, wenn dort die geschäftliche Planung vorgenommen wird, dies war vorliegend der Fall so der BFH, da dort der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird.
Ehrenamtlich tätige Schiedsrichter im Amateurbereich können – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 3 Nr. 26a EStG – diese Freibetragsregelung in Anspruch nehmen (OFD Frankfurt vom 24.4.2012, S 2257 A – 19 – St 218, LEXinform 5233948, Tz. 3).
Nach dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 24.11.2004 (9 K 147/00, EFG 2005, 766, LEXinform 0819690, rkr.) erzielt ein Tennisschiedsrichter Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist zu bejahen, da er – nicht wie z.B. ein Bundesligaschiedsrichter – lediglich für einen Sportverband, sondern international tätig ist. Die Einkünfte eines Tennisschiedsrichters aus Belgien, Frankreich, Marokko, Niederlande und Österreich sind aufgrund der bestehenden DBA in Deutschland steuerpflichtig.
Ein Schiedsrichter ist kein Sportler i.S.d. Art. 17 OECD-MA bzw. der entsprechenden Vorschriften der einzelnen DBA. Sportler sind nur Personen, die Wettkämpfe bestreiten. Schiedsrichter hingegen überwachen und entscheiden die Wettkämpfe, bestreiten sie aber nicht selber.
Zur steuerlichen Behandlung einer selbstständig tätigen Prostituierten hatte der III. Senat des BFH hat durch Beschluss vom 15.3.2012 (III R 30/10, BStBl II 2012, 661) dem Großen Senat gem. § 11 Abs. 2 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt: »Erzielen Prostituierte (sog. Eigenprostitution) Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder sonstige Einkünfte?«
Der Große Senat teilt mit Beschluss vom 20.2.2013 (GrS 1/12, BStBl II 2013, 441) die Auffassung des vorlegenden III. Senats (III R 30/10, BStBl II 2012, 60), dass selbstständig tätige Prostituierte Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und damit einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterhalten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 24/13 vom 8.5.2013, LEXinform 0439635).
Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 20.2.2013 (2 K 169/11, LEXinform 5014839, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: X B 46/13) entschieden, dass die Einkünfte aus sog. Eigenprostitution der Gewerbesteuerpflicht unterliegen. Mit Beschluss vom 13.12.2013 (X B 46/13, BFH/NV 2014, 488, LEXinform 5907596) hat der BFH die Beschwerde zurückgewiesen. Legt eine Prostituierte keine nachvollziehbaren Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben vor, kann das FG Umsatz und Gewinn aufgrund eigener Befugnis schätzen. Das FG Hamburg ging von 48 Arbeitswochen pro Jahr und Tageseinnahmen von durchschnittlich 500 € aus, die die Klägerin nach den aufgefundenen Quittungen mit ein bis drei Kunden habe erzielen können, und berechnete einen Umsatz der Klägerin von jährlich 120 000 €. Unter Berücksichtigung der Zimmermiete von täglich 120 € und geschätzten weiteren Betriebsausgaben von 5 000 € verblieb ein Gewinn von 85 000 € pro Jahr. Das FG stellte nach Vernehmung eines Milieubeamten und des Zimmervermieters fest, dass die Klägerin auf eigene Rechnung gearbeitet und in keinem Beschäftigungsverhältnis gestanden habe. Das Laufhaus sei kein eigenständiger Bordellbetrieb. Weil die Klägerin selbst in Abrede genommen hatte, Zahlungen an einen Zuhälter abgeführt zu haben, konnte das Gericht auch keine weiteren Betriebsausgaben schätzen.
9. Abgrenzung zwischen den Einkunftsarten Gewerbebetrieb und steuerfreien Leistungen bzw. Zuschüssen
Die OFD Münster hat mit Vfg. vom 21.2.2013 (S 2121 – 26 – St 12 – 33, DB 2013, 549, LEXinform 5234433) zur ertragsteuerlichen Behandlung der Meistergründungsprämie NRW Stellung genommen.
Hierbei handelt es sich um einen Zuschuss i.H.v. 7 500 €, der nach den Richtlinien des Ministeriums für Wirtschaft, Energie, Bauen, Wohnen und Verkehr Handwerksmeisterinnen und Handwerksmeistern u.a. für die Neugründung eines Unternehmens oder den Erwerb von Anteilen an bestehenden Kapitalgesellschaften zur Existenzgründung gewährt wird.
Zuschüsse, die vom Empfänger zur Gründung eines Einzelunternehmens gewährt werden, stehen im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Sie stellen Einnahmen aus dieser Tätigkeit dar und sind mangels einer gesetzlichen Befreiung auch steuerpflichtig.
Dient der Zuschuss hingegen dazu, die Neugründung oder den Erwerb von Anteilen an einer bestehenden Kapitalgesellschaft zu finanzieren, erwachsen dem Stpfl. durch Einlageleistung bzw. Kaufpreiszahlung zwar einerseits Anschaffungskosten auf die Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG, andererseits mindert der Zuschuss aber diese Anschaffungskosten, da er mit der Gründung oder dem Erwerb der Beteiligung rechtlich verknüpft ist. Dies kann dazu führen, dass sich ein steuerpflichtiger Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Beteiligung nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG um den erhaltenen Zuschuss erhöht (→ Beteiligungsveräußerung).
Ebner, Zur Steuerbarkeit von Preisgeldern aus Turnierpokerspielen, NWB 21/2016, 1584; Weiss, Gewerblichkeitsfiktionen des § 15 Abs. 3 EStG, NWB 42/2016, 3148.
→ Liebhaberei
→ Negative Einkünfte mit Auslandsbezug
→ Verlustabzug in der Einkommensteuer

References: § 15
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 § 15
 § 18
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 § 4
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 § 19
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 § 11
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 § 4

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 Art. 10
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 § 17
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 § 27
 § 89
 § 89
 § 89
 § 89
 § 89
 § 15
 § 24
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 § 20
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 § 10
 § 22
 § 19
 § 9
 § 3
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 Art. 17
 § 11
 § 2
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 § 17
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