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Timestamp: 2020-08-14 13:30:52+00:00

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Darstellung und Würdigung des Entwurfs eines - GRIN
Darstellung und Würdigung des Entwurfs eines Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG)
von Pitt Denecke (Autor)
2 Änderungen im Bereich des Bilanzrechts
2.1 IAS-Verordnung
2.1.1 Anwendung von IAS im Konzernabschluss.
2.1.2 Anwendung von IAS im Einzelabschluss.
2.2 Modernisierungsrichtlinie
2.3 Schwellenwertrichtlinie
2.4 Fair-Value-Richtlinie
3 Änderungen im Bereich der Abschlussprüfung.
3.1 Internationale und nationale Entwicklungen
3.2 Allgemeine Ausschlussgründe - § 319 HGB-E
3.3 Besondere Ausschlussgründe - § 319a HGB-E
„Internationalisierung“ und „Globalisierung“ sind Schlagworte, die nahezu in jeder wirtschaftspolitischen Diskussion auftreten. Sie sind oft Gegenstand zahlreicher Erklärungsversuche, wenn es um Rechtfertigung von Regulierungen bzw. Deregulierungen geht. Von dieser Thematik ist auch die Rechnungslegung betroffen. „Internationalisierung“ und „Globalisierung“ sowie eine erhöhte Kapitalmarktorientierung von Unternehmen führen zu einer zunehmenden Bedeutung internationaler Rechnungslegungsstandards1.
Spektakuläre Zusammenbrüche von Unternehmen2 sowie diverse Bilanzskandale3 haben dazu geführt, dass der Berufsstand des Wirtschaftsprüfers an Ansehen und Vertrauen in der Öffentlichkeit verloren hat. Infolge dessen wurde die Qualität der Abschlussprüfung stark kritisiert4.
Vor diesem Hintergrund hat das Bundesministerium der Justiz am 15.12.2003 den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung5 (Bilanzrechtsreformgesetz6 - BilReG) vorgelegt, um diesen nationalen und internationalen Entwicklungen gerecht zu werden.
Ziel dieser Arbeit wird es sein, einige Eckpunkte des Gesetzesentwurfs auf-zuzeigen und die geplanten Gesetzesänderungen kritisch zu würdigen. Dazu werden nachfolgend zunächst die geplanten Änderungen im Bereich des Bi-lanzrechts dargestellt und einer kritischen Würdigung unterzogen (2. Kapitel). Anschließend erfolgt eine Vorstellung der Modifikationen und Neuerungen im Bereich der Abschlussprüfung, die ebenfalls kritisch beleuchtet werden (3. Kapi-tel). Die Seminararbeit schließt mit einer thesenförmigen Zusammenfassung (4. Kapitel).
Mit dem BilReG sollen verschiedene bilanzrechtliche EG-Rechtsakte in nationales Bilanzrecht umgesetzt werden7. Vornehmlich geht es dabei um die IASVerordnung vom 19.07.20028, die Modernisierungsrichtlinie vom 18.06.20039, die Schwellenwertrichtlinie vom 13.05.200310 sowie ein Teil der Fair-Value-Richtlinie vom 27.09.200111.
Kernstück des Entwurfs ist dabei die Einführung der IAS/IFRS12 -Rechnungslegung für Konzern- und Einzelabschlüsse13. Des weiteren werden die Angaben im Anhang und im Lagebericht erweitert14 sowie die Schwellen-werte für die Erleichterungen und Befreiungen kleinerer und mittelgroßer Unter-nehmen angehoben15.
Die IAS sind das maßgebende internationale Regelungswerk16 und wurden bereits in das europäische Bilanzrecht übernommen17. Die IAS-VO als unmittelbar geltendes Recht erfordert keine Umsetzung in nationales Recht18. Sie betrifft die Anwendung der IAS zum einen im Konzernabschluss und zum anderen im Einzelabschluss. Weiterhin ist hervorzuheben, dass den Mitgliedstaaten ein gewisser Spielraum bleibt, über den Anwendungsbereich der IAS-Anwendung hinauszugehen oder aber diesen zu beschränken19.
2.1.1 Anwendung von IAS im Konzernabschluss
Für börsennotierte Konzernmuttergesellschaften ist für Geschäftsjahre beginnend ab dem 01. Januar 2005 die Anwendung von IAS in ihrem Konzernabschlüssen gemäß der IAS-VO verpflichtend (Art. 4 IAS-VO)20.
Der erstmalige Anwendungszeitpunkt kann durch ein Mitgliedstaatenwahl-recht um zwei Jahre verschoben werden, sofern die betroffenen Gesellschaften nur Schuldtitel emittieren oder aber bei Bekanntmachung der IAS-VO in einem Staat außerhalb der EU oder des EWR zum Zwecke der Börsennotierung be-reits nach anderen international anerkannten Rechnungslegungsstandards (U.S.-GAAP) bilanzieren (Art. 9 i. V. m. Art. 4 IAS-VO; Art. 56 EGHGB-E)21. Für diesen Übergangszeitraum bleibt § 292a HGB insofern anwendbar22, um somit den Gesellschaften den Übergang auf IAS-Bilanzierung zu erleichtern und für „größtmögliche Flexibilität“ zu sorgen23. Die Ausübung dieses Mitgliedstaaten-wahlrechts mit der daraus folgenden Übergangsfrist wird in Fachkreisen be-grüßt24.
Des weiteren sieht der Entwurf ebenso eine Verpflichtung zur Anwendung von IAS im Konzernabschluss für Unternehmen vor, die nicht börsennotiert sind. Voraussetzung hierfür ist jedoch eine beantragte Börsennotierung (§ 315a Abs. 2 HGB-E). Begründet wird diese Bindung an die IAS-Bilanzierung mit dem Informationsverlangen potentieller Anleger und dem bisherigen Rechtszu-stand25. Einer solchen Regelung wird grundsätzlich zugestimmt26. Der Entwurf sieht eine verpflichtende Anwendung der IAS allerdings nur dann vor, wenn die Zulassung von Wertpapieren zum Handel am inländischen amtlichen oder ge-regelten Markt beantragt worden ist27. Das ist nach der Absicht der IAS-VO al-lerdings nicht nachvollziehbar. Hier sieht das DRSC Handlungsbedarf. So wür-de ein deutsches Mutterunternehmen, das die Zulassung von Wertpapieren an einem organisierten Markt eines anderen EU-Mitgliedstaats beantragt, nicht unter § 315a Abs. 1 S. 1 HGB-E fallen28.
Konzernmuttergesellschaften, die nicht als Wertpapieremittenten an einem organisierten Kapitalmarkt auftreten und eine Börsennotierung bei Erlass der IAS-VO auch nicht beantragt haben, können künftig freiwillig nach IAS bilanzie-ren (§ 315a Abs. 1 S. 1 HGB-E). Bei fakultativer Anwendung von IAS in ihren Konzernabschlüssen sind sie jedoch dazu verpflichtet, die IAS vollständig an-zuwenden, die nach der IAS-VO übernommen worden sind, um die Vergleich- barkeit freiwilliger und verpflichtender Konzernabschlüsse zu gewährleisten (§ 315a Abs. 1 S. 2 HGB-E)29. Die Möglichkeit einer freiwilligen Bilanzierung nach IAS wird ebenfalls begrüßt30. Es wird zudem angeregt, die Reihenfolge der Ab-sätze 1 und 2 zu vertauschen, da Absatz 2 eine Pflicht und Absatz 1 ein Wahl-recht vorsieht31.
2.1.2 Anwendung von IAS im Einzelabschluss
Der Referentenentwurf zum BilReG gibt großen Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 Abs. 3 HGB die Möglichkeit, zusätzlich zum HGB-Einzelabschluss, einen zu Informationszwecken dienenden IAS-Einzelabschluss32 aufzustellen (§ 325 Abs. 2a HGB-E) und diesen statt des Einzelabschlusses nach HGB im Bundesanzeiger zu veröffentlichen33, um „sich dem Publikum so besonders nachdrücklich als Unternehmen mit internationaler Rechnungslegung zu präsentieren“34. Diese Möglichkeit sowie das Festhalten am Jahresabschluss als Grundlage für die Gewinnverwendung werden in der Literatur begrüßt35.
Kleine und mittelgroße Gesellschaften können ihren HGB-Abschluss durch Hinterlegung beim Handelsregister offen legen. Daneben obliegt es ihnen bereits jetzt schon, einen zusätzlichen Einzelabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufzustellen. Daher sieht der Referentenentwurf für diese Gesellschaften keine weiteren Regelungen vor36.
Die Modernisierungsrichtlinie37 wird als eine Ergänzung zur IAS-VO verstan-den. Sie dient vornehmlich dazu, die EG-Bilanzrichtlinien und die IAS für eine europaweite Vergleichbarkeit zu harmonisieren und die Lageberichterstattung zu reformieren, obgleich die IAS keinen Lagebericht kennen38. Der Entwurf des BilReG beschränkt sich auf die Anpassung des HGB an die zwingenden Vorgaben der Modernisierungsrichtlinie. Das im Sommer 2004 vorzustellende „Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz“ beschäftigt sich dann mit den verbleibenden Mitgliedstaatenwahlrechten39.
Dem gültigen Gesetzeslaut des § 289 Abs. 1 S. 1 1. Hs HGB entsprechend, wird auch nach dem Entwurf für ein BilReG eine Darstellung des Geschäftsver-laufs und der Lage der Kapitalgesellschaft gefordert40. Der Geschäftsverlauf beinhaltet in der Fassung des Referentenentwurfs zusätzlich noch das Ge-schäftsergebnis, da „das Geschäftsergebnis nach deutschem Sprachgebrauch ein Element des Geschäftsverlaufs bildet.“41 Ergänzend zu dieser Darstellung hat der Lagebericht eine „ausgewogene und umfassende (...) Analyse des Ge-schäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft zu enthalten“ (§ 289 Abs. 1 S. 2 HGB-E). Dieser Zusatz hat klarstellenden Charakter bezüglich des Umfangs der erwarteten Erläuterungen42 und wird ausdrücklich begrüßt, da somit die Infor-mationsfunktion des Lageberichts erheblich verbessert wird43. Die Begründung des BilReG orientiert sich dabei an den Bedürfnissen des Kapitalmarktes. Bei GmbH ist jedoch zu erwarten, dass die anspruchsvolleren Vorgaben des Ent-wurfs nicht umgesetzt werden44.
Die Modernisierungsrichtlinie erfasst erstmals eine allgemeine, verbindliche Risikoberichterstattung im Lagebericht für die Mitgliedstaaten der EU. Dort sind „die wesentlichen Ziele und Strategien der gesetzlichen Vertreter der Kapitalge-sellschaft zu beschreiben sowie die voraussichtliche Entwicklung mit ihren we-sentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern“ (§ 289 Abs. 1 S. 4 HGB-E). Hier geht der Referentenentwurf bewusst über die Vorgaben der Modernisierungsrichtlinie hinaus, die nur eine Berichtspflicht über die „wesentli-chen Risiken und Ungewissheiten“ verlangt. Dadurch soll der Gehalt des Lage-berichts an entscheidungsrelevanten Informationen erhöht und dem Investor Soll-Ist-Vergleiche ermöglicht werden45. Fraglich ist aber, welche Angaben von den Unternehmen erwarten werden. Detailangaben sind aus Wettbewerbsas-pekten nicht zu erwarten, wodurch den Interessierten keine zusätzlichen, we-sentlichen Informationen bereitgestellt werden. Ohnehin sind solche Angaben im Rahmen der Prüfung nur schwer zugänglich. Daher wird angeregt, diese Bestimmung fallen zu lassen46.
§ 289 HGB wird um einen neuen Absatz 3 erweitert. Dieser fordert von gro-ßen Kapitalgesellschaften im Zuge der bei der Lageberichterstattung zu erstel-lenden Analyse, auch auf die bedeutsamsten nicht finanziellen Leistungsindika-toren einzugehen, namentlich auf Informationen über Umwelt- und Arbeitneh-merbelange47. Dabei sollte allerdings nur dann auf die nicht finanziellen Leis-tungsindikatoren eingegangen werden, „soweit sie für das Verständnis des Ge-schäftsverlaufs und der Lage von Bedeutung sind“48. Angaben über nicht finan-zielle Größen sind für die Berichterstattung indes nicht neu, da sie bereits heute möglich sind und praktiziert werden49.
Gemäß den Änderungen beim Lagebericht im Einzelabschluss, erfolgte auch eine Überarbeitung der Anforderungen an den Konzernlagebericht (§ 315 HGBE)50.
Diese Bedingung an die Lageberichterstattung ist für Deutschland allerdings nicht komplett neu. Bereits 1998 hat der deutsche Gesetzgeber mit dem KonTraG das Erfordernis einer Risikoberichterstattung in das HGB implementiert51. Die Umsetzung der Modernisierungsrichtlinie im Entwurf stellt somit lediglich eine Erweiterung der Berichtspflichten dar52.
Die Umschreibung der Größenklassen (§ 267 HGB) in kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften ist ausschlaggebend für diverse Befreiungen und Erleichterungen von Vorschriften des HGB53. Größenabhängige Befreiun-gen von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Kon-zernlageberichts werden in § 293 HGB ebenfalls anhand von Schwellenwerten festgelegt. Zu den vorgesehenen Änderungen auf Grund der Schwellenwert-richtlinie gehört eine Anpassung dieser Schwellenwerte in § 267 Abs. 1 und 2, § 293 Abs. 1 HGB54.
1 Vgl. Kirsch/ Scheele (2004), S. 2.
2 So z. B. Enron und Worldcom.
3 So z. B. in den Fällen Philipp Holzmann, HypoVereinsbank und Landesbank Berlin.
4 Vgl. Lenz (2004), S. 707.
5 Im Weiteren auch kurz BilReG, Referentenentwurf oder Entwurf genannt.
6 Online abrufbar unter: http://www.bmj.de/images/11732.pdf, abgerufen am 12.03.2004.
7 Vgl. Begründung des BilReG (2003), S. 1, online abrufbar unter: http://www.bmj.de/images/11732.pdf, abgerufen am 12.03.2004.
8 Verordnung EG Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.07.2002 betreffend internationale Rechnungslegungsstandards, ABI. EG Nr. L 243 S. 1.
9 Richtlinie 2003/51/EG des Europäischen Parlaments und des Rates, ABI. EU Nr. L 178 S. 16.
10 Richtlinie 2003/38/EG des Rates, ABI. EU Nr. L 120 S. 22.
11 Richtlinie 2001/65/EG des Europäischen Parlaments und des Rates, ABI. EG Nr. L 283 S. 28.
12 Im Folgenden wird einheitlich der Begriff IAS verwendet.
13 Vgl. Hüttemann (2004), S. 203.
14 Vgl. Kajüter (2004a) S. 198.
15 Vgl. KPMG (2003), S. 21.
16 Die EU hat die IAS übernommen und folgt somit einer Empfehlung des „Ausschusses der Weisen“ (Lamfalussy-Gruppe). Vgl. Begründung des BilReG (2003), S. 3. Die internationale Organisation der nationalen Börsenaufsichten (IOSCO) hat die IAS weltweit als Basisregel-werk für Zwecke der grenzüberschreitenden Zulassung an den nationalen Börsen empfohlen. Vgl. Bruns (2002), S. 173.
17 Vgl. Hüttemann (2004), S. 203.
18 Vgl. Detterbeck (2000), S. 390.
19 Vgl. Begründung des BilReG (2003), S. 5.
20 Vgl. KPMG (2003), S. 20.
21 Vgl. Hüttemann (2004), S. 204.
22 Vgl. Art. 57 Abs. 5 S. 2 EGHGB-E.
23 Vgl. Hüttemann (2004), S. 204.
24 Vgl. DSRC (2004), S. 13 und Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2004), S. 546.
25 Vgl. Begründung des BilReG (2003), S. 5-6 und S. 34; Hüttemann (2004), S. 204 und KPMG (2003), S. 20.
26 Vgl. DSRC (2004), S. 11 und Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2004), S. 546.
27 Vgl. Begründung des BilReG (2004), S. 34.
28 Vgl. DRSC (2004), S.11.
29 § 292a HGB wird dadurch überflüssig und ohnehin aufgehoben. Vgl. Hüttemann (2004), S. 204 und KPMG (2003), S. 20-21.
30 Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2004), S. 546.
31 Vgl. DRSC (2004), S. 11 und IDW (2004), S. 9-10.
32 Neben Informationszwecken dient der Einzelabschluss noch als Ausschüttungsbemessungs-grundlage und als Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Wegen der starken Beto-nung des Fair-Value-Gedankens (Erfassung noch nicht realisierter Gewinne) eignet sich der IAS-Einzelabschluss nicht als Ausschüttungsbemessungsgrundlage und als Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Des weiteren erscheint es unvorstellbar, dass der nationale Gesetzgeber seine Gesetzgebungskompetenz an ein privates Gremium (IASB) abtritt. Daher bleibt der HGB-Einzelschluss obligatorisch. Vgl. Begründung des BilReG (2003), S. 7-8 und Hüttemann (2004), S. 205.
33 Vgl. KPMG (2003), S. 21.
34 Vgl. Begründung des BilReG (2004), S. 59.
35 Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2004), S. 546-547.
36 Vgl. Begründung des BilReG (2003), S. 8.
37 Die Modernisierungsrichtlinie ist eine Änderungsrichtlinie, mit der das bisher geltende europäische Bilanzrecht (Bilanzrichtlinie, Konzernbilanzrichtlinie, Bankbilanzrichtlinie und Versicherungsbilanzrichtlinie) aktualisiert wird. Vgl. Begründung des BilReG (2003), S. 9.
38 Vgl. Kirsch/ Scheele (2004), S. 1.
39 Vgl. Begründung des BilReG (2003), S. 10.
40 Vgl. Kajüter (2004a), S. 201.
41 Vgl. Begründung des BilReG (2003), S. 25.
42 Vgl. Begründung des BilReG (2003), S. 25.
43 Vgl. DRSC (2004). S. 5.
44 Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2004), S. 547.
45 Vgl. Begründung des BilReG (2003), S. 25 und Hüttemann (2004), S. 207-208.
46 Vgl. IDW (2004), S. 8.
47 Vgl. KPMG (2003), S. 22.
48 Vgl. DSRC (2004), S. 5.
49 Vgl. Kirsch/ Scheele (2004), S. 11.
50 Vgl. Hüttemann (2004), S. 208.
51 Vgl. Kajüter (2004b) S. 428.
52 Vgl. Kirsch/ Scheele (2004), S. 7.
53 So z. B. Befreiung für kleine Kapitalgesellschaften, einen Lagebericht aufzustellen (§ 264 Abs. 1 S. 3 HGB), Befreiung von der Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses für kleine Kapitalgesellschaften (§ 316 Abs. 1 HGB) oder zwingende Bekanntmachung des Jahresab-schlusses nur für große Kapitalgesellschaften (§ 325 Abs. 2 HGB). Vgl. KPMG (2003), S. 21.
54 Vgl. Hüttemann (2004), S. 207.
9783638280334
9783638648684
v25395
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References: § 319
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 Art. 56
 § 292
 § 315
 § 267
 § 289

§ 289
 § 293
 § 267
 § 293
 Art. 57
 § 292
 § 87