Source: http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/DYCteac/criterio.aspx?id=00/01146/2014/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D01%2F12%2F2016%26fh%3D30%2F01%2F2018%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D0%26pg%3D5
Timestamp: 2019-03-19 22:43:23+00:00

Document:
Criterio 1 de 1 de la resolución: 01146/2014/00/00
Impuesto sobre sociedades. Gastos de propaganda o publicidad. Base de la deducción. Soportes de publicidad mixta
De acuerdo con el criterio sentado por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 13 de julio de 2017 (recurso de casación nº 1351/2016), al tratarse en el caso examinado de envases y embalajes que constituyen soportes de publicidad mixta, solamente puede formar parte de la base de la deducción el coste estrictamente publicitario. Asimismo, de acuerdo con dicha Sentencia, en el supuesto en que en estos casos no sea fácil el deslinde entre el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria por tener una escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria, se podrá aceptar como justificación suficiente del coste estrictamente publicitario “la que demuestre lo que costaría esa misma publicidad en un soporte papel cuya única función fuese la publicitaria “
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X SA (...), y en su nombre y representación, por D. Nx..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., ..., frente a los acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) 2007 a 2009 (A23-...) y del IS 2010 y 2011 (A23-...) dictados en la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.
PRIMERO: En fecha 13 de febrero de 2014 el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdo de liquidación correspondiente al IS 2007 a 2009 del que resultaba una cantidad a ingresar de 4.470.682,98 euros, de los cuales 3.619.621,78 euros correspondían a cuota y 851.061,20 euros a intereses de demora. El acuerdo se notificó el 14 de febrero de 2014.
Por otro lado, en fecha 25 de abril de 2016 la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdo de liquidación correspondiente al IS 2010 y 2011 del que resultaba una cantidad a ingresar de 1.645.344,84 euros, de los cuales 1.354.873,05 euros correspondían a cuota y 290.471,79 euros a intereses de demora. El acuerdo se notificó el 27 de abril de 2016.
El detalle de las deudas de los acuerdos de liquidación es:
Acuerdo de liquidación A23-...
1.238.914,57
1.345.627,31
1.035.079,90
3.619.621,78
360.980,98
306.176,30
183.903,92
851.061,20
1.599.895,55
1.651.803,61
1.218.983,82
4.470.682,98
1.005.080,65
349.792,40
1.354.873,05
228.433,81
62.037,98
290.471,79
1.233.514,46
411.830,38
1.645.344,84
SEGUNDO: Las actuaciones inspectoras relativas al IS 2007 a 2009 se iniciaron el día 13 de abril de 2012 mediante la notificación de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance parcial, limitada a la comprobación relativa a la incorporación del resultado de la actuación parcial a su dependiente X Y Z SLU (nº NIF), referida a la comprobación de las deducciones vinculadas a los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público a que se refiere el artículo 27 de la Ley 49/2002, ejercicios 2007 a 2009 y a las disminuciones al resultado de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, por la deducción del intangible de vida útil indefinida (artículo 12.7 LIS) en los ejercicios 2008 y 2009.
Las actuaciones de comprobación e investigación relativas al IS 2007 a 2009 culminaron con la incoación del acta disconformidad A02-..., de fecha 12 de septiembre de 2013 y notificada ese mismo día.
Por otro lado, las actuaciones inspectoras relativas al IS 2010 y 2011 se iniciaron el día 26 de mayo de 2015 mediante la notificación de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance parcial, limitada a la incorporación del resultado de la actuación parcial realizada a su entidad dependiente X Y Z SLU (nº NIF) referida a la comprobación de las deducciones vinculadas a los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público a que se refiere el artículo 27 de la Ley 49/2002, en la liquidación correspondiente al régimen de consolidación fiscal.
Las actuaciones de comprobación e investigación relativas al IS 2010 y 2011 culminaron con la incoación del acta disconformidad A02-..., de fecha 11 de noviembre de 2015 y notificada ese mismo día.
Los hechos relevantes a tener en cuenta para resolver la cuestión planteada son:
X SA es la sociedad dominante del grupo fiscal a/05, en el que está integrada como sociedad dependiente X Y Z SLU.
En los periodos impositivos 2007 a 2011, X Y Z SLU aplicó la deducción prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades Sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, por los gastos por propaganda y publicidad de proyección plurianual de 2 acontecimientos declarados de excepcional interés público: la EXPO de Zaragoza (periodos 2007 y 2008) y la BARCELONA WORLD RACE (periodos 2007 a 2011).
El ajuste en los periodos 2007 a 2009 (acuerdo de liquidación A23-... ) supuso la minoración de la base de la deducción en el importe de los gastos de envases y embalajes por no haberse probado el coste de la introducción de la publicidad en los mismos (excepción hecha de los gastos de cambio de clichés). Además, la base de la deducción también se minoró en el importe de los gastos de producción y difusión de publicidad en prensa escrita y televisión no justificados.
Por otro lado, el ajuste en los periodos 2010 y 2011 (acuerdo de liquidación A23-... ) se limitó a minorar la base de la deducción en el importe los gastos de envases y embalajes por no haberse probado el coste de la introducción de la publicidad en los mismos (excepción hecha de los gastos de cambio de clichés).
TERCERO: Disconforme con los acuerdos de liquidación, el interesado presentó sendas reclamaciones económico-administrativas mediante escritos en los que solicitaba la puesta de manifiesto de los expedientes para alegaciones. La dirigida contra la liquidación de los periodos 2007 a 2009 (acuerdo de liquidación A23-... ) se presentó el 28 de febrero de 2014 y se registró con el número 00-1146-14, mientras que la interpuesta frente a la liquidación de los periodos 2010 y 2011 (acuerdo de liquidación A23-... ) se presentó el 26 de mayo de 2016 y se registró con el número 00-3641-16.
La puesta de manifiesto para alegaciones de la primera reclamación se notificó el 5 de febrero de 2015 y éstas se presentaron el 5 de marzo de 2015. Por otro lado, la puesta de manifiesto para alegaciones de la segunda reclamación se notificó el 8 de julio de 2016 y éstas se presentaron el 1 de agosto de 2016.
El contenido de los escritos de alegaciones puede resumirse de la siguiente manera:
- Se alega la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2007 a 2009 por haberse excedido el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras al no deberse tener en cuenta 157 de los 362 días de dilación imputados al obligado tributario. La razón es que, según el reclamante, en algunos requerimientos de información la Inspección no concedió un plazo de 10 días para aportar la documentación y, además, varias de las peticiones se referían a documentación que no fue utilizada en la regularización y que no estaba obligado a tener en su poder, por lo que el retraso no ha supuesto entorpecimiento de las actuaciones.
- Falta de competencia de la Inspección para negar los conceptos de gasto incluidos en la deducción por haberlos validado previamente el consorcio de cada evento.
- Improcedencia de la eliminación de la base de la deducción del coste de los envases y embalajes de los productos, por ser su principal función servir de soportes publicitarios.
- En la regularización de los periodos 2007 a 2009 debe permitirse la inclusión en la base de la deducción del importe íntegro de los gastos de producción y difusión publicitaria en prensa escrita y televisión y no solamente el de los que se ha conseguido probar.
PRIMERO: Concurren en las presentes reclamaciones económico-administrativas los requisitos de legitimación, competencia y formulación en plazo que constituyen los presupuestos para su admisión, siendo los asuntos a resolver: la posible prescripción de los periodos 2007 a 2009, la competencia de la Inspección para determinar la conceptos que forman parte de la base de la deducción, la procedencia del ajuste de la base de la deducción y la deducibilidad de los gastos de producción y difusión publicitaria en prensa escrita y televisión.
SEGUNDO: En primer lugar, el reclamante alega la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2007 a 2009 (acuerdo de liquidación A23-... ) por haber durado las actuaciones más de 12 meses. Las actuaciones se habían iniciado el 13 de abril de 2012 y concluyeron el 14 de febrero de 2014, imputando la Inspección 362 días de dilaciones:
Falta de aportación de documentación
La redacción original del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) era:
Por otro lado, el artículo 104.2 LGT afirma:
Asimismo, el artículo 103 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGGI), afirma:
a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses.”
Por su parte, el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGI) dice:
“se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
c) La concesión por la administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar...”
Finalmente, el artículo 171 RGGI dice:
Como puede verse, este artículo 171 RGGI establece un régimen diferenciado para la aportación de documentación según se trate de documentos que deban estar a disposición de la Inspección o no.
Así, cuando la petición de aportación se refiera a documentación que deba estar a disposición de la Inspección (la contemplada en el artículo 171.1 RGGI), no es necesario conceder plazo alguno para su aportación según el primer párrafo del artículo 171.3 RGGI.
Por el contrario, cuando la documentación requerida no deba hallarse a disposición de la Inspección (la que no aparece en el artículo 171.1 RGGI), la Inspección debe conceder un plazo mínimo de 10 días hábiles para su aportación.
a) El contribuyente cuestiona en primer lugar la dilación del 2 de junio de 2012 al 2 de julio de 2012 (31 días) porque en la diligencia 2, de 23 de mayo de 2012, al solicitarse la documentación que debía ser aportada, no se fijó un plazo específico para ello y, teniendo en cuenta que no pasaron 10 días hasta la siguiente visita (de 1 de junio de 2012), el plazo estaría mal computado.
Sin embargo, olvida el reclamante que en esta diligencia 2, de 23 de mayo de 2012, se está reiterando la petición de documentación que se había formulado en la diligencia 1 de 16 de mayo de 2012:
-Listado, uno para el ejercicio 2007 y otro para el ejercicio 2008, en el que figuren las facturas correspondientes a la inversión realizada, con indicación de: Cta, de mayor en la que se han contabilizado, número de factura, fecha, proveedor, NIF del proveedor, e importe. Se solicita que antes de la próxima visita en las oficinas de la inspección se facilite la información anterior en un archivo excel, en el que vengan identificados los 2 ejercicios, a través de correo electrónico.
Por lo tanto, carece de relevancia que no haya transcurrido el plazo de 10 días hábiles desde que pidió la aportación de la documentación hasta la fecha para la que inicialmente se solicitó (entre el 17 de mayo del 2012 y el 23 de mayo de 2012), porque sí que había transcurrido dicho plazo desde la solicitud en diligencia de 16 de mayo de 2012 hasta la fecha (2 de junio de 2012) en que se inicia el cómputo de la dilación
Por otro lado, debemos salir al paso de la alegación según la cual la Inspección no señaló el plazo en el que debía aportarse la documentación. Efectivamente, del examen de las diligencias se concluye que la Inspección solicitaba la aportación de la documentación “para la próxima visita” y, además, señalaba la fecha de esa próxima visita, por lo que es evidente que sí que se fijaba la fecha en la que se debía aportar la documentación.
b) El contribuyente impugna la dilación del 31 de julio de 2012 al 16 de enero de 2013 (170 días) imputada por la no aportación de justificación de los conceptos incluidos en las facturas correspondientes a los cambios de clichés.
Esta documentación se solicitó en la diligencia 11, 24 de julio de 2012, y debía aportarse en la siguiente visita, el 30 de julio de 2012. La información se solicitó para obtener un mayor detalle del contenido de las facturas, es decir, no eran las facturas propiamente, que ya habían sido aportadas, sino aclaración de su contenido, por lo que no se trataba de documentación que debiera estar a disposición de la Inspección en los términos del artículo 171.3 RGGI. Así pues, era necesario conceder un plazo mínimo de 10 días hábiles para su aportación.
El plazo de 10 días hábiles terminaba el sábado 4 de agosto de 2012, día en que podía haberse aportado la documentación en las oficinas de correos en los términos del entonces vigente artículo 38.4.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común. Por tanto, de la dilación de 170 días imputada han de excluirse 5 días (desde el 31 de julio de 2012 hasta el 4 de agosto de 2012), por lo que el primer día de dilación sería el 5 de agosto de 2012. Como el representante de la sociedad manifestó el 16 de enero de 2013 que no disponía de la documentación, la dilación que debe computarse es de 165 días (del 5 de agosto de 2012 al 16 de enero de 2013).
Además, el reclamante impugna esta dilación porque la falta de aportación puntual de la documentación no entorpeció el desarrollo de las actuaciones. De hecho, en base a esa falta de aportación se propuso un ajuste en el acta que fue posteriormente descartado en el acuerdo de liquidación, lo que, según él, evidencia la innecesariedad de la documentación en cuestión.
A este respecto, el Tribunal Supremo, en el fundamento de derecho tercero de su sentencia de 21 de marzo de 2017 (recurso 351/2016) ha dicho:
...La noción de "dilaciones imputables al contribuyente" se define como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.
Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir que no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones.
Por su parte, la STS de 28 de enero de 2011 ( casa. 5006/2005) afirma que no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle a éste las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.
En definitiva, si todo ello se entiende de este modo, se seguiría la misma doctrina que se desprende de la sentencia de 19 de julio de 2016 (RC 2553/2015, FD Sexto), en la que se declaró que de la consolidada doctrina jurisprudencial sobre dilación imputable no deriva que basta confirmar que la Inspección siguió practicando diligencias y actuaciones para negar la posibilidad de imputar dilaciones al inspeccionado por la tardía aportación de documentación requerida, porque resulta posible y razonable entender que la aportación tardía de la documentación, siempre que su requerimiento fuera pertinente, aun cuando no impidiera seguir practicando diligencias y actuaciones, sí demoró la finalización del procedimiento de inspección, y de lo que se trata es de decidir si se respetó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto (en este sentido la sentencia de 20 de diciembre de 2016, casación 2298/2015).
Así pues, lo relevante es que, independientemente de que el procedimiento pudiera continuar a pesar de las dilaciones, su discurrir fue innegablemente ralentizado por la demora en la aportación (o negativa a aportar) de documentación por el interesado.
Por otro lado, el hecho de que la información no se haya utilizado finalmente en la regularización no significa que carezca de relevancia. De hecho, en el caso que nos ocupa, la petición de documentación, que no fue atendida, estaba plenamente justificada y guardaba relación directa con el objeto comprobado (la base de la deducción).
Es criterio de este Tribunal, expuesto en resoluciones tales como la de 28-05-2013 (RG 4909/09), , el considerar que:
<<Cabe señalar los reiterados pronunciamientos de este TEAC en el sentido de que corresponde a la Inspección, y no al obligado tributario, juzgar acerca de la conveniencia de solicitar una determinada documentación.
Así ya desde antiguo en resoluciones tales como la de 29-06-2006 (RG 2831/03) y 19-01-2007 (RG 701/05). Y así lo entiende también el Tribunal Supremo en su sentencia de 29-07-2000, que recogemos en nuestra Resolución de 30-05-2012 (RG 5347/10) cuando dice que:
“La información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales”.
Asimismo, según Resolución de este TEAC, R.G 5347-2010. “(...) en cuanto a la trascendencia final que la documentación requerida ha tenido en la liquidación finalmente practicada este Tribunal ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones indicando que la imputación de dilación al contribuyente por retraso en la aportación de documentación no está subordinada al hecho de que a la documentación finalmente aportada haya tenido una mayor o menor trascendencia en la liquidación que ultima las actuaciones ya que una cosa es comprobar y otra terminar regularizando lo comprobado por haberse apreciado irregularidades consecuencia de dicha comprobación. (RG 701/05).”>>
Y continuábamos diciendo en nuestra resolución de 30-05-2012 (RG 5347/10).
<<En la misma Sentencia (STS 29-07-2000) nuestro Tribunal Supremo señala que para justificar y entender cumplido el requisito de que la información solicitada tenga trascendencia tributaria basta con que dicha utilidad sea potencial, indirecta o hipotética. Lo que interesa, lo que ha de exigirse a la Administración, es que se trate de datos que en sí mismos contengan una trascendencia tributaria potencial (así, Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2007 y 19 de febrero de 2007), lo que podrá ocurrir siempre y cuando se trate de datos económicos, patrimoniales y, por otra parte, que su petición no esté vedada por una norma legal que impida la entrega del dato o datos solicitados>>.
Asimismo, el reclamante manifiesta que se trata de documentación que no tenía obligación de tener en su poder ni conservar, puesto que no estaba específicamente exigida en la norma reguladora de la deducción. Sin embargo, el detalle de los gastos por cambios de clichés es una información que bien podría hallarse a disposición de la empresa, en cuanto justificativa de dichos gastos, y por eso se solicitó. De ser cierto lo que dice el reclamante (que no tenía la documentación), debería haber adelantado la comunicación a la Inspección de la ausencia de dicha información, cosa que no hizo hasta el 16 de enero de 2013, momento en que fue correctamente detenido el cómputo de la dilación por la Inspección.
c) Por último, el contribuyente entiende que no se le debe imputar la dilación del 20 de febrero de 2013 al 13 de mayo de 2013 (83 días). En la diligencia 22, de 11 de febrero de 2013, la Inspección pidió la aclaración del motivo de la inclusión de facturas del año 2008 y 2007 en el archivo correspondiente a las facturas de Producción de TV de 2009. La Inspección computó la dilación desde el 20 de febrero de 2013 porque fue la fecha fijada en la diligencia 22, de 11 de febrero de 2013, para la aportación de la documentación había sido el día 19 de febrero de 2013.
Como en el caso anterior, hemos de dar la razón al reclamante. La documentación solicitada no debía estar a disposición de la Inspección por lo que era necesario conceder un plazo mínimo de 10 días hábiles para su aportación (171.3 in fine RGGI). Los 10 días hábiles finalizaban el viernes 22 de febrero de 2013, por lo que la dilación debió computarse desde el día 23. Por tanto, de acuerdo con lo dicho en el caso precedente, la dilación a computar es de 80 días (desde el 23 de febrero de 2013 hasta el 13 de mayo de 2013), así que se eliminan 3 días de la dilación imputada.
Por otro lado, el reclamante también impugna esta dilación porque la falta de aportación puntual de la documentación no entorpeció el desarrollo de las actuaciones. También en base a dicha documentación se propuso un ajuste en el acta que fue posteriormente descartado en el acuerdo de liquidación, lo que, según él, evidencia la innecesariedad de la documentación en cuestión.
Sobre este particular nos remitimos a lo dicho para la dilación anterior, en el sentido de que la continuación de las actuaciones durante el tiempo en que se imputa la dilación no significa que no se haya demorado la conclusión de las mismas y, por otra parte, que la no utilización de la documentación en la regularización no implica que su petición no fuera pertinente.
Por todo lo dicho anteriormente, de los 362 días de dilaciones imputados hemos de eliminar 8 días, dando lugar a unas dilaciones de 354 días. Según esto, las actuaciones no habrían sobrepasado los 12 meses (más dilaciones) máximos de duración, puesto que, habiéndose iniciado el 13 de abril de 2012, el último día del plazo del procedimiento, una vez computados los 354 días de dilaciones, era el 4 de abril de 2014 (las actuaciones terminaron el 14 de febrero de 2014).
TERCERO: Rechazada la pretensión de prescripción, pasamos a examinar la siguiente alegación del reclamante, que defiende que la Inspección carece de competencia para negar los conceptos de gasto incluidos en la deducción por haberlos validado previamente el consorcio de cada evento.
La cuestión debe resolverse a la luz de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de la Entidades Sin Fines Lucrativos y de los Incentivos fiscales al Mecenazgo:
A su vez, el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las Entidades Sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (redacción vigente a partir de 2008) dice:
“Artículo 7. Contenido y ámbito de aplicación.
“Artículo 8. Requisitos de los gastos, actividades u operaciones con derecho a deducción o bonificación.
“Artículo 9. Procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración tributaria.
“Artículo 10. Certificaciones del consorcio o del órgano administrativo correspondiente.
La entidad incluyó como base de deducción el coste íntegro de la adquisición de los envases y embalajes. La Inspección rechazó esta postura aduciendo que solo podrían acogerse a la deducción el coste de inserción del logo del evento en tales envases y embalajes, pero no el coste de adquisición de dichos envases y embalajes, ya que ese coste de adquisición no encajaba en la definición de “gastos de propaganda y publicidad” legalmente establecida. No habiendo sido probada por la entidad esos costes de insertar la publicidad del acontecimiento en los envases y embalajes, no se admitió la deducción de importe alguno por el concepto de envases y embalajes .
El reclamante afirma que, de acuerdo con el artículo 10.2.e) del Real Decreto 1270/2003, es el Consorcio, no la Inspección, quien tiene la competencia para determinar qué gastos han de incluirse en la base de la deducción.
La posibilidad de comprobar el cumplimiento de los requisitos de los beneficios fiscales aparece en el artículo 115.3 LGT:
Para el caso de las deducciones por acontecimientos de especial interés público, la posibilidad de comprobación aparece expresamente en el artículo 27.4 de la Ley 49/2002.
A juicio de este Tribunal, la posibilidad de comprobación posterior por la Inspección no entra en conflicto con el criterio de la Dirección General de Tributos expuesto en consultas números 799/2001 y 1588/2010. Así, en la primera de ellas define el “reconocimiento previo” a que se refiere el artículo 9.1 del RD 1270/2003, en última instancia, como deliberar sobre la solicitud formulada por el contribuyente y pronunciarse expresamente sobre al misma. En la segunda se afirma que calificados por el Consorcio como de “esenciales” los gastos de publicidad y propaganda “...la Administración Tributaria no podrá alterar la calificación de esencial realizada por el Consorcio, en la medida en que exista completa identidad de hechos y circunstancias...”. Y ello por cuanto que una cosa es pronunciarse acerca de la idoneidad o no del gasto o proyecto (o su carácter como de esencial o no) a efectos del acontecimiento de excepcional interés de que se trate, y otra la determinación de la concreta base fiscal de la deducción en el ejercicio de las facultades de comprobación posterior que a la Administración tributaria le otorga el anteriormente trascrito artículo 27.4 de la Ley 49/2002.
Tampoco la posibilidad de comprobación afecta a los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima, pues es claro que la posibilidad de comprobación posterior está avalada por las normas tributarias generales y también por las específicas del beneficio fiscal. Además, el propio certificado de reconocimiento previo emitido por la Administración Tributaria advierte al interesado de la posibilidad de una comprobación posterior de la concurrencia de las circunstancias y requisitos necesarios para el goce de la misma.
Este criterio ha sido confirmado por la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2017 (recurso 1351/2016), en la que el Alto Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse en un caso similar a este, en el que también estaba en liza si la Inspección podía comprobar la aptitud de los gastos en envases y embalajes para ser incluidos en la base de la deducción. Su Fundamento de Derecho Noveno dice:
CUARTO: El reclamante también impugna la liquidación por entender que los gastos de envases y embalajes tienen una finalidad esencialmente publicitaria, por lo que el total coste de su adquisición debe formar parte de la base de la deducción.
Como se ha señalado, el Tribunal Supremo en la citada Sentencia de 13 de julio de 2017 se ha pronunciado en un caso similar a éste. Esta sentencia resuelve un recurso de casación presentado frente a la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2016 (recurso 64/2014). Tras un análisis exhaustivo de la problemática, confirma la resolución de este Tribunal Central de 5 de marzo de 2014 recaída en la reclamación nº 6794-2011 R.G. que había sido anulada por la Audiencia Nacional, avalando así la actuación de la Inspección. Su fundamento jurídico séptimo dice:
De acuerdo con el criterio sentado por el Tribunal Supremo en la anterior Sentencia, nos encontramos en el caso de los presentes envases y embalajes ante soportes de publicidad mixta, por lo que solamente puede formar parte de la base de la deducción el coste estrictamente publicitario.
Afirma el contribuyente que el deslinde entre el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria no es fácil por tener una escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria. Frente a dichas alegaciones debe señalarse que, en todo caso, el coste estrictamente publicitario ha de probarse, y para los casos de dificultad invocados por el reclamante, la sentencia del Tribunal Supremo señala que “se le podrá aceptar como justificación suficiente la que demuestre lo que costaría esa misma publicidad en un soporte papel cuya única función fuese la publicitaria. “
No habiéndose probado coste alguno, no podemos estimar la pretensión del reclamante, debiéndose confirmar la regularización inspectora
QUINTO: Por último, el reclamante alega que en la regularización de los periodos 2007 a 2009 debe permitirse la inclusión en la base de la deducción del importe íntegro de los gastos de producción y difusión publicitaria en prensa escrita y televisión y no solamente el de los que se ha conseguido probar.
El importe de la deducción eliminada por este ajuste asciende, en los años 2007 a 2009, a 143.008,18 euros, que corresponde a una base de deducción total de 953.387,86 euros.
Hemos de partir de lo dispuesto en el artículo 105.1 LGT, que dice:
“1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”
El reclamante no niega que no haya conseguido acreditar documentalmente los gastos no admitidos por la Inspección. Lo que pretende es que se le den por justificados los gastos no acreditados debido al esfuerzo probatorio realizado para confirmar la realidad de los que sí se han admitido. Además, también trata de justificar la falta de prueba en la creencia de que, como el Consorcio había aceptado la totalidad del gasto en publicidad en prensa escrita y televisión, no consideró que fuera necesario conservar justificación alguna.
No cuestionamos la dificultad de la prueba que se exige por la Inspección, pero lo cierto es que no puede pretenderse que se acepte sin más que esos gastos cumplieron los requisitos para formar parte de la base de la deducción. En otras palabras, el contribuyente no puede exigir que la Inspección haga un “muestreo” y acepte el todo cuando solo se ha conseguido probar una parte.
Por lo demás, el principio de proximidad de la prueba hace que, en este caso, la obligación de justificar los aspectos controvertidos recayera sobre el contribuyente, pues era él quien tenía una mayor facilidad de obtención de la misma.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: DESESTIMARLAS, confirmando los acuerdos de liquidación impugnados.

References: resolución 
 artículo 27
 artículo 27
 artículo 27
in Fine
 artículo 150
 artículo 104
 artículo 103
 Real Decreto 
 artículo 104
 Real Decreto 
 artículo 171
 artículo 171
 artículo 171
 artículo 171
 artículo 171
 artículo 171
 artículo 38
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
in fine
 artículo 27
in Fine
 Real Decreto 
in Fine
 artículo 10
 Real Decreto 
 artículo 115
 artículo 27
 artículo 9
 artículo 27
 resolución 
 artículo 105