Source: http://kraken.slv.cz/1Afs28/2010
Timestamp: 2018-01-17 01:19:27+00:00

Document:
1Afs28/2010
1 Afs 28/2010-107
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: CeWe Color, a. s., se sídlem Kloknerova 24, Praha 4-Chodov, zastoupena Ing. V. S., daòovým poradcem, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 24. 8. 2007, è. j. 10490/07-1200-505957, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 11. 2009, è. j. 15 Ca 194/2007-66,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 11. 2009, èj. 15 Ca 194/2007-66, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad v Teplicích (dále jen správce danì ) zahájil dne 26. 1. 2005 u spoleènosti FotoStar s. r. o. kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2003 do 31. 3. 2004. Tato spoleènost následnì v prùbìhu øízení o ¾alobì zanikla slouèením se spoleèností CeWe Color, a. s., na ní¾ pøe¹lo jmìní zaniklé spoleènosti.
[2] Na základì rozsáhlých zji¹tìní správce danì shrnutých ve zprávì o daòové kontrole byla ¾alobkyni dodateèným platebním výmìrem ze dne 15. 11. 2006, è. j. 171954/06/210913/0170, domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2003 do 31. 3. 2004. ®alobkynì podala proti dodateènému platebnímu výmìru odvolání, které v¹ak ¾alovaný v záhlaví oznaèeným rozhodnutím zamítl.
[3] ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u krajského soudu. Krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného, jako¾ i jemu pøedcházející dodateèný platební výmìr pro nezákonnost. Nezákonnost tìchto rozhodnutí spatøoval krajský soud v tom, ¾e jimi byla pravomocnì vymìøena daò a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty. Krajský soud nepøistoupil k pøezkoumání prekluze práva domìøit daò na základì námitky ¾alobkynì, uplatnìné a¾ v nìkolikátém doplnìní ¾aloby, nýbr¾ z úøední povinnosti. Pøi hodnocení této otázky vycházel krajský soud z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, dle nìho¾ tøíletá prekluzivní lhùta poèíná bì¾et od konce zdaòovacího období, v nìm¾ daòová povinnost vznikla. Ústavní soud dále v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, judikoval, ¾e má-li být daòová kontrola skuteènì úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), je nezbytné ji vázat na existenci jednoznaènì formulovaných dùvodù pro její pou¾ití. Ze strany správního orgánu musí být dána konkrétní pochybnost, pro kterou se provádí daòová kontrola.
[4] Po pøezkoumání obsahu protokolu ze dne 26. 1. 2005, è. j. 12489/05/210932/0140, o zahájení daòové kontroly dospìl krajský soud k závìru, ¾e daòová kontrola nebyla provedena v souladu se zákonem a ústavními principy. Pøedmìtný protokol toti¾ neosvìdèuje existenci dùvodù, resp. existenci podezøení správce danì, ¾e daò z pøidané hodnoty za pøedmìtná zdaòovací období byla krácena. Dle názoru krajského soudu trpí úkon daòové kontroly v daných pøípadech zásadním nedostatkem, pro který jej lze hodnotit jako ryze formální, a proto neústavní. Jde o nedostatek apriorních dùvodù k zahájení daòové kontroly a absence jejich sdìlení ¾alobkyni, jako¾ i jejich vyjádøení v protokolu o ústním jednání ze dne 26. 1. 2005. Neústavnost takového postupu nemù¾e být zhojena ani skuteèností, ¾e v prùbìhu daòové kontroly bylo prokázáno, ¾e ke krácení danì ze strany ¾alobkynì skuteènì do¹lo, a to proto, ¾e daòová kontrola pøedstavuje jeden (nedìlitelný) procesní úkon a ¾e usvìdèující dùkazy byly opatøeny protiústavním postupem. Krajský soud se neztoto¾nil s opaèným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46. Základní principy právního státu zakotvené v èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a èl. 2 odst. 3 Ústavy nelze vztahovat jen na fyzické osoby, ale je nutné je vykládat zcela obecnì ve vztahu ke v¹em subjektùm práva. Omezení dopadu pøedmìtného nálezu Ústavního soudu pouze na fyzické osoby by zakládalo nièím neodùvodnìnou rozdílnost v postavení daòových subjektù v daòovém øízení. Daòový øád pøiznává zásadnì v¹em daòovým subjektùm bez rozdílu stejné procesní postavení. Zahájením daòové kontroly dne 26. 1. 2005 nedo¹lo k stavìní bìhu prekluzivní lhùty pro domìøení danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu.
[5] Vydáním platebního výmìru nedochází dle krajského soudu k pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty (usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 16. 5. 2006, è. j. 2 Afs 52/2005-94). Rovnì¾ tak odpovìï na ¾ádost o sdìlení dùvodu rozdílu (§ 32 odst. 2 daòového øádu) ze dne 30. 11. 2006 není úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty, nebo» není výrazem procesní aktivity správce danì ve smyslu usnesení roz¹íøeného senátu NSS è. j. 2 Afs 52/2005-94. ®ádný dal¹í úkon pøed uplynutím prekluzivní lhùty ji¾ nebyl správcem danì ani ¾alovaným uèinìn. Dal¹í úkony správce danì, ke kterým do¹lo v prùbìhu odvolacího øízení, ji¾ nemohou mít v dané vìci z hlediska prekluze práva domìøit daò ¾ádný význam, nebo» k nim do¹lo a¾ po marném uplynutí prekluzivní lhùty, tj. po 31. 3. 2007.
[6] ®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) podal proti rozsudku krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾nost, kterou následnì na výzvu soudu doplnil o konkrétní dùvody. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e ji podává z dùvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Namítá, ¾e krajský soud vycházel z nálezù sp. zn. I. ÚS 1835/07 a I. ÚS 1611/07 a rozsudkù NSS è. j. 1 Afs 145/2008-135 a sp. zn. 2 Afs 69/2004, ani¾ by se zabýval kauzou samotnou z hlediska jejích specifik, spisovým materiálem a skuteènostmi rozhodnými pro posouzení zákonnosti rozhodnutí. Stejnì tak krajský soud pominul závìry rozsudku NSS è. j. 8 Afs 46/2009-46. Právní názor vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je zcela ojedinìlý, byl vysloven pouze v jediném nálezu, pøièem¾ pøedsedkynì rozhodujícího senátu podala k tomuto nálezu odli¹né stanovisko. Tento právní názor nepøedstavuje konstantní judikaturu Ústavního soudu èi soudù správních, navíc je rozporný s právní úpravou daòového øádu. Nález nebyl uveøejnìn ve Sbírce zákonù, pøitom právì tímto uveøejnìním by mohl dát Ústavní soud jasnì najevo, ¾e jeho názor má v¹eobecný význam.
[7] Dle stì¾ovatele je nutné zodpovìdìt otázku, zda pøedmìtný nález je rozhodnutím zásadním v tom smyslu, ¾e je v nìm dán výklad, který je mo¾no obecnì vztáhnout na v¹echny pøípady, v nich¾ je pøi rozhodování aplikována stejná právní norma. Pokud by se mìlo jednat o obecné pravidlo, jde skuteènì o zásadnì nový pøístup a ani správce danì nemohl pøedpokládat v dobì zahájení daòové kontroly v roce 2006, ¾e dojde k takovému výkladovému posunu v otázce zahajování daòové kontroly. V této souvislosti stì¾ovatel poukazuje na zásadu pøedvídatelnosti soudních rozhodnutí.
[8] Z nálezu není zøejmé, nakolik konkrétní má být podezøení správce danì, zda staèí výpovìï osoby pøezvìdné, anonymní podání, nesrovnalosti u jiného daòového subjektu, který s kontrolovaným daòovým subjektem obchoduje atd. Jestli¾e by daòová správa pøijala názor obsa¾ený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, byl by popøen § 31 odst. 9 daòového øádu, který ukládá dùkazní povinnost daòovému subjektu. Na základì zmiòovaného nálezu lze v¹ak dovodit, ¾e daòová správa by musela daòový subjekt nejen kontrolovat, ale i vyhledávat jeho daòové povinnosti. Ve vztahu k èasové pùsobnosti rozhodovací èinnosti soudù stì¾ovatel poukazuje na usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2008, sp. zn. 8 As 47/2005. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e nález vydaný v roce 2008 nelze aplikovat na kontrolu zahájenou v roce 2005.
[9] Stì¾ovatel dále v kasaèní stí¾nosti obsáhle cituje z odli¹ného stanoviska pøedsedkynì senátu JUDr. Ivany Janù k nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, s ním¾ se stì¾ovatel ztoto¾òuje a odkazuje na nìj. Stì¾ovatel z tohoto odli¹ného stanoviska pøebírá tu èást argumentace zabývající se odli¹nostmi mezi daòovou kontrolou a výzvou dle § 43 daòového øádu a poukazující na striktní podmínky vztahující se k daòové kontrole, které dovodila judikatura.
[10] Stì¾ovatel dále uvádí, ¾e vìt¹ina daòových subjektù uznává mo¾nost provést daòovou kontrolu i bez uvedení konkrétního dùvodu, tj. preventivní funkci daòové kontroly. Pregnantní formulace dùvodù pro zahájení daòové kontroly by maøila její preventivní funkci a mohla by vést ke sní¾ení platební morálky daòových subjektù. Znamenalo by to toti¾, ¾e by správce danì musel ji¾ pøed zahájením daòové kontroly nashromá¾dit urèité dùkazní prostøedky, které by ho k takovým konkrétním pochybnostem èi podezøením vedly. Z nálezu Ústavního soudu plyne, ¾e daòová kontrola je nástrojem k posti¾ení ji¾ pøedem známého daòového deliktu. Toto pojetí se v¹ak zcela míjí s koncepcí daòového øádu a jeho aplikací v praxi. Ze základních zásad, daòového øádu a ani z práva daòového subjektu na informaèní autonomii neplyne po¾adavek, aby preventivní úkon musel být podmínìn konkrétním podezøením na nedostateèné splnìní daòové povinnosti.
[11] Dle odpovìdí na dotaz Ministerstva financí uèinìného prostøednictvím Evropské organizace daòových správ (IOTA) u daòových správ jiných zemí je zcela jednoznaèné, ¾e v dotèených zemích je mo¾né zahájit daòovou kontrolu bez uvedení soudem po¾adovaných apriorních dùvodù.
[12] Nezákonnost rozsudku krajského soudu spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e krajský soud opøel svùj právní závìr o názor vyjádøený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Je zøejmé, ¾e v tomto nálezu Ústavní soud ve svých závìrech zcela odhlédl od principu obsa¾eného v § 16 odst. 8 daòového øádu, dle nìho¾ je správce danì povinen pøihlédnout pøi dodateèném stanovení danì ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Jedná se pøitom o okolnosti mající pro daòový subjekt pozitivní význam pøi dodateèném stanovení základu danì. Právì tento princip byl správcem danì aplikován v kauze, k ní¾ se nález vztahuje.
[13] S odkazem na rozsudky NSS è. j. 2 Afs 69/2004-52 a è. j. 7 Aps 6/2006-93 stì¾ovatel argumentuje, ¾e zahájení daòové kontroly je úkonem smìøujícím k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, kterým dochází k pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty.
[14] Stì¾ovatel shrnuje, ¾e daòová kontrola byla v tìchto vìcech zahájena jako úkon ústavnì konformní, správný, urèitý a srozumitelný, a proto zalo¾ila nový bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 daòového øádu. Na podporu tìchto tvrzení lze odkázat na rozsudek Krajského soudu v Brnì è. j. 29 Ca 114/2008-177 ze dne 31. 7. 2009, èi Krajského soudu v Èeských Budìjovicích sp. zn. 10 Ca 41/2009 ze dne 10. 6. 2009.
[15] Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e kdyby soud nesprávnì neposoudil zahájení daòové kontroly jako úkon, který nebyl proveden v souladu se zákonem a ústavními principy, nemohl by dospìt k závìru, ¾e do¹lo k pravomocnému domìøení danì a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty a nezru¹il by rozhodnutí stì¾ovatele a správce danì z moci úøední.
[16] Na závìr stì¾ovatel uvádí, ¾e v kontextu vý¹e uvedených námitek napadá i výrok o náhradì nákladù øízení. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[17] ®alobkynì ve svém vyjádøení ze dne 2. 4. 2010 ke kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e souhlasí s právním názorem krajského soudu, nebo» tento názor respektuje dosud platné stanovisko Ústavního soudu k dané otázce. Tentý¾ názor reflektuje i rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 4. 2009, è. j. 31 Ca 157/2007-53. Ve svìtle nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je nutno pova¾ovat postup správce danì v pøedmìtné daòové kontrole za nezákonný, nebo» kontrola byla zahájena nezákonným zpùsobem. V souladu s tímto právním názorem rozhodl i Krajský soud v Praze v rozsudku ze dne 20. 10. 2009, è. j. 44 Ca 100/2009-29. ®alobkynì si je vìdoma toho, ¾e Nejvy¹¹í správní soud vydal dne 26. 10. 2009 rozhodnutí, které obsahuje odli¹ný názor oproti nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Je v¹ak toho názoru, ¾e dokud nebude pøedmìtný nález revidován ze strany samotného Ústavního soudu, je z nìj tøeba v obdobných kauzách vycházet a respektovat jej jako ústavnì konformní výklad § 16 daòového øádu. Na závìr ¾alobkynì navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[19] Jádrem jediné kasaèní námitky je posouzení právní otázky, zda byla daòová kontrola zahájena v souladu se zákonem, a tudí¾ zda má tento úkon za následek pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty [dùvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., èást IV.A.]. Aèkoliv stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti dále hovoøí o nepøezkoumatelnosti rozsudku pro nedostatek dùvodù [dùvod dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], má tím v podstatì na mysli pouze to, ¾e jestli¾e by se vý¹e uvedená kasaèní námitka dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. ukázala opodstatnìnou, nebyl by dán dùvod pro zru¹ení rozhodnutí stì¾ovatele krajským soudem. Nejvy¹¹í správní soud pøihlédl z úøední povinnosti k vadì øízení pøed krajským soudem, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí (§ 109 odst. 3 s. ø. s., èást IV.B.).
[20] Nejvy¹¹í správní soud ovìøil ve správním spisu, ¾e protokol o ústním jednání ze dne 26. 1. 2005, è. j. 12489/05/210932/0140, jím¾ byla u ¾alobkynì zahájena kontrola mimo jiné danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2003 do 31. 3. 2004, obsahuje pouze pouèení ¾alobkynì o jejích právech a povinnostech bìhem daòové kontroly (§ 16 daòového øádu). ®alobkynì byla dále upozornìna na mo¾nost ulo¾ení pokuty dle § 37 daòového øádu, pokud nesplní ve stanovených lhùtách povinnosti nepenì¾ité povahy. Dále byla ¾alobkynì pouèena o tom, ¾e a¾ do ukonèení daòové kontroly nemù¾e podat dodateèné daòové pøiznání (§ 41 odst. 2 daòového øádu). Správce danì pøedal ¾alobkyni povìøení øeditele správce danì è. 5/2005 k zahájení a provedení daòové kontroly. Protokol o ústním jednání neobsahuje ¾ádné dùvody, které vedly správce danì k zahájení daòové kontroly.
[21] Podstatou nyní projednávané kasaèní stí¾nosti je právì otázka, zda zahájení daòové kontroly bez toho, ¾e by byly daòovému subjektu sdìleny dùvody pro její zahájení, je v souladu se zákonem a ústavním poøádkem. S touto otázkou úzce souvisí hodnocení provedené daòové kontroly z pohledu § 47 odst. 2 daòového øádu, tedy zda takováto kontrola je úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty. Tyto otázky øe¹il Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008 (pøístupný na http://nalus.usoud.cz), o nìj¾ krajský soud opøel své rozhodnutí a z jeho¾ odùvodnìní krajský soud rozsáhle cituje ve svém rozsudku. Otázkou závaznosti právního názoru Ústavního soudu vysloveného v tomto nálezu se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì zabýval ji¾ v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, è. j. 8 Afs 46/2009-46 ve vìci NEW ONTARIO s. r. o. (publ. pod è. 1983/2010 Sb. NSS), a zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, è. j. 2 Aps 2/2009-52 ve vìci E. T. Holding, spol. s r. o. (publ. pod è. 2000/2010 Sb. NSS), na nìj¾ navázal rozsudek ze dne 22. 12. 2009, è. j. 1 Afs 84/2009-90, dále rozsudek ze dne 19. 3. 2010, è. j. 5 Aps 2/2010-54 ve vìci CIKO s. r. o., èi rozsudek ze dne 24. 3. 2010, è. j. 8 Afs 7/2010-70 ve vìci HOFFMANN spol. s r. o. Chrudim (v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou pøístupná na www.nssoud.cz).
[22] Pokud jde o závaznost nálezù Ústavního soudu, je tøeba dùraznì odmítnout tezi stì¾ovatele, ¾e závaznost nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je oslabena tím, ¾e nebyl publikován ve Sbírce zákonù ani Sbírce nálezù a usnesení. K otázce závaznosti nálezù Ústavního soudu se Nejvy¹¹í správní soud v obecné rovinì vyslovil v rozsudku ve vìci E.T. Holding (cit. v bodì [21] shora): [P]rávní názor, obsa¾ený v odùvodnìní rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenèní dopady, je obecnì závazný pøi øe¹ení typovì shodných pøípadù, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované vìci. Pro tento závìr svìdèí zejména princip rovnosti v právech a princip pøedvídatelnosti rozhodování orgánù veøejné moci. Z tìchto principù toti¾ plyne právo ka¾dého na stejné rozhodování v typovì obdobných pøípadech, co¾ souèasnì vyluèuje libovùli pøi aplikaci práva. V daném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud dále cituje z nálezu sp. zn. IV. ÚS 301/05 ze dne 13. 11. 2007 (N 190/47 SbNU 465), dle nìho¾ [o]becný soud je povinen respektovat vylo¾ené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací dùvod), o nì¾ se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, pøi rozhodování následujících skutkovì obdobných pøípadù. Postup obecného soudu, jen¾ právní názor v nálezu vyjádøený odmítne respektovat, není v rozporu s èl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatnìných a dùkladnì vysvìtlených dùvodù pøesvìdèen o tom, ¾e je nutno právní závìry prezentované Ústavním soudem revidovat. Dùvodem ospravedlòujícím takový postup v¹ak nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, ¾e právní názory Ústavního soudu jsou argumentaènì nezpochybnitelné, ¾e judikatura Ústavního soudu je v pøipodobnitelných vìcech nekonzistentní a ¾e je respektuhodná jen tehdy, naznaèuje-li podrobnì dal¹í rozhodovací praxi. Reflektování ústavnìprávních výkladù Ústavního soudu nemù¾e záviset na tom, zda jsou orgány veøejné moci subjektivnì pøesvìdèeny o jeho správnosti a dostateèné pøesvìdèivosti. Obecné soudy musí zajistit u¾itím interpretaèních principù rozumnou aplikaci nálezù Ústavního soudu i v pøípadì, ¾e jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, pøièem¾ nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuøe musí být èinìno v dobré víøe.
[23] Nejvy¹¹í správní soud dále v rozsudku ve vìci E. T. Holding vy¹el z rozsudku NSS ze dne 14. 9. 2005, è. j. 2 Afs 180/2004-44, dle nìho¾ jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro nì závazná. K odchylce od ní by mohly pøistoupit pouze ve výjimeèných pøípadech, a to napø. tehdy, pokud by do¹lo ke zmìnì právní úpravy; tato judikatura by byla vnitønì nesourodá a nepøedstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypoøádávala by se dostateènì se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností vìci patrno, ¾e k tomuto nevypoøádání nedo¹lo zámìrnì, nýbr¾ v dùsledku opomenutí anebo by do¹lo k zásadní zmìnì spoleèenských èi ekonomických pomìrù, co¾ by obecný soud ve svém rozhodnutí pøesvìdèivì odùvodnil.
[24] V návaznosti na tato východiska dospìl Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ve vìci E.T. Holding k závìru, ¾e nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostateènì nevypoøádává se v¹emi mo¾nými a uplatnìnými zásadními argumentaèními pozicemi a zároveò z nìj není patrno, ¾e by tak èinil zámìrnì. Ústavní soud v citovaném nálezu pøedev¹ím nezohlednil judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostøedkù k ochranì proti pøípadné svévoli pøi zahájení a v prùbìhu daòové kontroly: mo¾nost podat námitky a povinnost správce danì rozhodnout o nich v urèité lhùtì; obrana proti daòové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí mo¾nost správního soudu vyslovit zákaz pokraèovat v poru¹ování práva daòového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ø. s.), tj. fakticky zakázat pokraèovat v daòové kontrole, a pøikázat obnovit stav pøed zásahem (napø. stanovit povinnost vrátit zabavené úèetnictví èi jiné dokumenty); neúèinnost zahájení daòové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálnì a nikoliv reálnì. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e tato øe¹ení, která v minulosti nabídl, pøedstavují dostateènì úèinný mechanismus proti pøípadné svévoli ze strany správce danì v prùbìhu provádìní daòové kontroly. Ústavní soud ve svém nálezu explicitnì nevyvrátil, ¾e jím sledovaného cíle, tj. ochrany pøed svévolí správce danì a minimalizace jeho zásahù do autonomní sféry daòového subjektu, nelze dostateènì dosáhnout prostøedky plynoucími z judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu. Nejvy¹¹í správní soud se i v nyní projednávaných vìcech domnívá, ¾e z právì pøedestøených dùvodù se lze odchýlit od právního názoru vyjádøeného v pøedmìtném nálezu Ústavního soudu. Dùvodem pro odchýlení se od právního názoru vyjádøeného v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 není ta skuteènost, ¾e nález byl vydán ve vìci daòové kontroly provedené u fyzické osoby, kde¾to v nyní projednávané vìci je daòovým subjektem právnická osoba (k tomu viz opìt rozsudek ve vìci E. T. Holding).
[25] Konstantní judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu (cit. v bodì [21] shora) pova¾uje daòovou kontrolu za preventivní nástroj, jeho¾ pøedmìtem je pøezkoumání èi ovìøení splnìní daòové povinnosti daòovým subjektem. Jejím podstatným znakem je mo¾nost jejího namátkového provedení, tj. správce danì nemusí a priori disponovat podezøením, ¾e kontrolovaný subjekt neplní øádnì své povinnosti. Tyto znaky jsou typické pro jakékoliv kontroly provádìné v oblasti veøejné správy. Naproti tomu vytýkací øízení dle § 43 daòového øádu je konstruováno výraznì odli¹ným zpùsobem. Pøedpokladem zahájení vytýkacího øízení je, ¾e vznikly pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem, nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených. Správce danì musí ve výzvì dle § 43 daòového øádu sdìlit tyto své pochybnosti daòovému subjektu (k tomu blí¾e viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 8. 7. 2008, è. j. 9 Afs 110/2007-102). Zásadním rozdílem mezi daòovou kontrolou a vytýkacím øízením je, ¾e v pøípadì vytýkacího øízení daòový øád vy¾aduje, aby správce danì pøed jeho zahájením disponoval konkrétními pochybnostmi a sdìlil je daòovému subjektu. Na tuto skuteènost poukazuje i odli¹né stanovisko pøedsedkynì senátu JUDr. Ivany Janù k nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. JUDr. Ivana Janù ve svém odli¹ném stanovisku, stejnì jako následnì i Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ve vìci E .T. Holding, odmítly nahlí¾et na daòovou kontrolu jako na formu trestního obvinìní. Na této my¹lence je naopak postaven ji¾ nìkolikrát zmiòovaný nález sp. zn. I. ÚS 1835/07.
[26] Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e správce danì byl oprávnìn zahájit u ¾alobkynì daòovou kontrolu, ani¾ disponoval konkrétním podezøením, ¾e ¾alobkynì pøiznala svoji daòovou povinnost v nesprávné vý¹i. Správce danì nebyl tudí¾ povinen sdìlit ¾alobkyni dùvody pro zahájení daòové kontroly. Tento právní názor pøitom obstojí i v testu proporcionality (v podrobnostech viz judikatura NSS cit. v bodì [21] shora, zejména rozsudek ve vìci E. T. Holding). Daòová kontrola provedená u ¾alobkynì byla zahájena v souladu se zákonem i ústavním poøádkem a pøedstavuje úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, který zalo¾il bìh nové prekluzivní lhùty, nebo» byl uèinìn zcela nepochybnì v prùbìhu pùvodní lhùty k vymìøení danì dle § 47 odst. 1 daòového øádu. Zahájení daòové kontroly dne 26. 1. 2005 zalo¾ilo bìh nové prekluzivní lhùty, která uplynula dnem 31. 12. 2008. Daò z pøíjmù právnických osob za kontrolované zdaòovací období byla ¾alobkyni pravomocnì domìøena dne 4. 9. 2007. Je tedy zcela zøejmé, ¾e daò byla ¾alobkyni domìøena v rámci prekluzivní lhùty (viz rozsudek NSS ze dne 21. 5. 2006, è. j. 5 Afs 42/2004-61, publ. pod è. 954/2006 Sb. NSS). Nejvy¹¹í správní soud ji¾ pro nadbyteènost nemusel zva¾ovat, zda rovnì¾ nìkteré z úkonù provedených správcem danì v prùbìhu odvolacího øízení nepøeru¹ily prekluzivní lhùtu a nezalo¾ily bìh lhùty nové.
[27] Na závìr Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na to, ¾e rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 4. 2009, è. j. 31 Ca 157/2007-53, jeho¾ závìrù se ¾alobkynì dovolává na podporu svých tvrzení, byl zdej¹ím soudem zru¹en rozsudkem è. j. 1 Afs 84/2009-90 (cit. v bodì [21] shora). K tomu lze doplnit, ¾e judikatura krajských soudù nezavazuje Nejvy¹¹í správní soud pøi jeho rozhodovací èinnosti, nebo» je to právì tento soud, kdo je povolán k sjednocování judikatury a zaji¹»ování zákonnosti rozhodnutí krajských soudù cestou rozhodování o kasaèních stí¾nostech (§ 12 odst. 1 s. ø. s.).
[28] Tato kasaèní námitka je tedy dùvodná.
[29] Nejvy¹¹í správní soud dále musel z úøední povinnosti pøihlédnout i k vadì øízení pøed krajským soudem, která mohla mít vliv na zákonnost rozsudku (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). Tato vada spoèívá v tom, ¾e krajský soud nezaslal stì¾ovateli na vìdomí podání ¾alobkynì ze dne 1. 6. 2009 oznaèené jako III. doplnìní ¾aloby (è. l. 60-62 soudního spisu).
[30] Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e zásada rovnosti úèastníkù øízení je ukotvena v § 36 odst. 1 s. ø. s., dle nìho¾ je soud povinen poskytnout úèastníkùm stejné mo¾nosti k uplatnìní jejich práv. Doruèováním vyjádøení úèastníka øízení ostatním úèastníkùm se Nejvy¹¹í správní soud velmi podrobnì zabýval v rozsudku ze dne 6. 12. 2007, è. j. 2 Afs 91/2007-90. Podle tohoto rozsudku je komunikace mezi soudem a úèastníky upravena v § 74 s. ø. s., tímto ustanovením se v¹ak nevyèerpává. Je pøedev¹ím nezbytné vycházet ze zásady rovnosti zbraní v soudním øízení jako¾to jedním z aspektù práva na spravedlivý proces. Pokud soud rozhoduje o vìci samé bez jednání, je nezbytné, aby úèastníci øízení mìli k dispozici v¹echny podklady, ze kterých bude soud pøi samotném rozhodování vycházet. Úèastníci øízení mohou legitimnì oèekávat, ¾e budou soudem dotázáni, zda urèitý dokument vy¾aduje jejich specifické vyjádøení. V rozsudku è. j. 2 Afs 91/2007-90 jsou uvedeny jednotlivé okolnosti, ke kterým je nutno pøihlí¾et pøi hodnocení intenzity vady øízení spoèívající v tom, ¾e soud nedoruèil vyjádøení úèastníka øízení ostatním úèastníkùm. Rozhodující je, zda vyjádøení mìlo za cíl ovlivnit rozhodnutí soudu, zda soud z nìho ve svém rozhodnutí vy¹el, do jaké míry opøel výrok a odùvodnìní rozhodnutí o obsah vyjádøení a zda bylo ve vìci naøízeno jednání. Shodnì rozhodl Nejvy¹¹í správní soud o této otázce v rozsudku ze dne 5. 6. 2008, è. j. 1 Afs 20/2008-152 ve vìci Lumius, spol. s r. o., rozsudku ze dne 22. 12. 2009, è. j. 1 Afs 118/2009-76, nebo rozsudku ze dne 3. 3. 2010, è. j. 1 As 85/2009-108 ve vìci STAVBA, k. s.
[31] Ze soudního spisu vyplývá, ¾e ¾alobkynì vnesla do soudního øízení otázku zákonnosti zahájení daòové kontroly podáním ze dne 19. 5. 2009 oznaèeným jako II. doplnìní ¾aloby (è. l. 48-51). V nìm s odkazem na nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 tvrdila, ¾e daòová kontrola byla zahájena protiústavním zpùsobem, co¾ má za následek její nezákonnost. Z toho dùvodu k ní nelze pøihlí¾et, stejnì jako k jejímu výsledku a zji¹tìním správce danì. Toto doplnìní ¾aloby obdr¾el stì¾ovatel od krajského soudu dne 27. 5. 2009 (viz doruèenka zalo¾ená na è. l. 59). Poté zaslala ¾alobkynì krajskému soudu podání ze dne 1. 6. 2009 oznaèené jako III. doplnìní ¾aloby (è. l. 60-62). V tomto podání ¾alobkynì navázala na podání ze dne 19. 5. 2009. Doslovnì uvedla: Nezákonnost daòové kontroly má jeden zásadní dùsledek, který ¾alobkynì v uvedeném doplnìní ¾aloby naznaèila a který je potøeba více rozvést. Tím dùsledkem je skuteènost, ¾e k této daòové kontrole nelze pro její nezákonnost vùbec pøihlédnout a není mo¾né ji pova¾ovat za úkon, který ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb. [ ] pøeru¹uje bìh prekluzivní lhùty pro vymìøení danì. ®alobkynì dále uvedla, ¾e vzná¹í námitku prekluze. V podání rovnì¾ citovala z rozsudku NSS ze dne 25. 9. 2008, sp. zn. 8 Afs 48/2006, dle nìho¾ vymìøení danì po uplynutí prekluzivní lhùty zatì¾uje øízení vadou, která vyluèuje mo¾nost jakéhokoliv pokraèovaní v daòovém øízení a jeho zavr¹ení rozhodnutím. Toto podání bylo zcela nepochybnì uèinìno ¾alobkyní s cílem ovlivnit rozhodnutí soudu ve vìci samé. Aèkoliv otázku nezákonnosti zahájení daòové kontroly vnesla ¾alobkynì do øízení ji¾ podáním ze dne 19. 5. 2009, sama pova¾ovala za dùle¾ité doplnit jej o zcela jasnì formulovanou a odùvodnìnou námitku prekluze práva domìøit daò.
[32] Krajský soud toto podání ¾alobkynì nedoruèil stì¾ovateli, ve vìci rozhodl bez jednání a rozsudek ze dne 30. 11. 2009 doruèil stì¾ovateli dne 1. 12. 2009. Zástupce stì¾ovatele osobnì pøevzal III. doplnìní ¾aloby ze dne 1. 6. 2009 a¾ dne 7. 12. 2009, kdy se bez výzvy dostavil ke krajskému soudu (è. l. 74). Krajský soud shrnul podání ¾alobkynì ze dne 1. 6. 2009 ve dvou odstavcích na stranì 8 rozsudku. Prekluze práva domìøit daò, kterou ¾alobkynì v tomto podání explicitnì namítla, se stala stì¾ejním dùvodem rozsudku krajského soudu.
[33] Lze tedy shrnout, ¾e podání ¾alobkynì ze dne 1. 6. 2009 mìlo za cíl ovlivnit rozhodnutí soudu, soud jeho obsah v rozsudku zrekapituloval a v podání obsa¾ená argumentace je jediným dùvodem, na nìm¾ spoèívá zru¹ující rozsudek krajského soudu. Krajský soud zatí¾il øízení vadou. Dùvodem pro zru¹ení rozsudku krajského soudu je jen taková vada øízení, která mohla mít vliv na zákonnost jeho výroku. Vada musí dosahovat takové intenzity, ¾e nelze s urèitostí øíci,
¾e pokud by nenastala, byl by výrok rozhodnutí toto¾ný (srov. rozsudek NSS ze dne 14. 10. 2005, è. j. 6 Ads 57/2004-59, èi rozsudek ze dne 21. 2. 2008, è. j. 1 Afs 11/2008-72). Zásada rovnosti úèastníkù øízení a s ní související právo vyjádøit se k relevantním pøednesùm úèastníkù je jedním z pilíøù soudního øízení správního a ostatnì øízení pøed soudy vùbec. Krajský soud poru¹il tuto zásadu v daném øízení tak záva¾ným zpùsobem, ¾e nelze jednoznaènì vylouèit, ¾e tato vada nemohla mít vliv na zákonnost rozsudku (shodnì rozsudek ve vìci STAVBA, k. s., cit. v bodì [30] shora).
[34] Na tomto závìru nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, ¾e k prekluzi práva domìøit daò je soud povinen pøihlédnout i bez námitky. Ostatnì krajský soud v rozsudku uvedl, ¾e se touto otázkou zabýval z úøední povinnosti. Byla-li v¹ak tato otázka vnesena do øízení ¾alobkyní, mìl stì¾ovatel právo vyjádøit se k ní (srov. rozsudek ve vìci STAVBA, k. s.). Tento závìr platí tím spí¹e, ¾e dùvod zru¹ujícího rozsudku plnì koresponduje s obsahem podání ¾alobkynì ze dne 1. 6. 2009. Stì¾ovatel nedostal od krajského soudu pøíle¾itost vyjádøit se k otázce prekluze práva domìøit daò, aèkoliv s ohledem na obsah podání ¾alobkynì bylo zøejmé, ¾e se krajský soud bude muset touto otázkou zabývat a vypoøádat se s ní.
[35] Nejvy¹¹í správní soud dospìl s ohledem na vý¹e uvedené k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a tak dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
[36] V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradì nákladù øízení o této kasaèní stí¾nosti (110 odst. 2 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 § 47
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 43
 soud 
 soud 
 § 16
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 103
 § 103
 § 103
 soud 
 soud 
 § 37
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 SbNU 465
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 § 43
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 36
 soud 
 soud 
 § 74
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud