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Timestamp: 2019-12-10 13:16:10+00:00

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Leasingbilanzierung nach HGB und IFRS 16. Ein Vergleich | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
T W Torsten Winkler (Autor)
2 Der Jahresabschluss nach HGB und IFRS
2.1 Grundlagen des Jahresabschlusses nach HGB
2.1.1 Zielsetzung und Adressaten des HGB-Abschlusses
2.1.2 Rechnungslegungsgrundsätze nach HGB
2.2 Grundlagen des Jahresabschlusses nach IFRS
2.2.1 Zielsetzung und Adressaten des IFRS-Abschlusses
2.2.2 Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS
2.3 Überschneidungen von HGB und IFRS
3 Leasingbilanzierung nach HGB und IFRS
3.1 Leasingbilanzierung nach handelsrechtlichen Vorschriften
3.1.2 Definition von Leasingverhältnissen
3.1.2.1 Vollamortisationsverträge
3.1.2.2 Teilamortisationsverträge
3.1.2.3 Mobilien- und Immobilienleasing
3.1.2.4 Operating-Leasing
3.1.2.5 Finanzierungsleasing
3.1.3 Klassifizierungskriterien
3.1.3.1 Vollamortisationsverträge
3.1.3.1.1 Bewegliche Vermögensgegenstände und Gebäude
3.1.3.1.2 Grund und Boden
3.1.3.2 Teilamortisationsverträge
3.1.3.2.1 Bewegliche Vermögensgegenstände
3.1.3.2.2 Unbewegliche Vermögensgegenstände
3.1.3.3 Spezialleasing
3.1.4 Ansatz, Ausweis und Bewertung beim Operating-Leasing
3.1.4.1 Ansatz, Ausweis und Bewertung beim Leasinggeber
3.1.4.2 Ansatz, Ausweis und Bewertung beim Leasingnehmer
3.1.5 Ansatz, Ausweis und Bewertung beim Finanzierungsleasing
3.1.5.1 Ansatz, Ausweis und Bewertung beim Leasinggeber
3.1.5.2 Ansatz, Ausweis und Bewertung beim Leasingnehmer
3.1.6 Anhangangaben
3.2 Leasingbilanzierung nach internationalen Vorschriften
3.2.1 Rechtsgrundlagen und Anwendungsbereich
3.2.2 Definition von Leasingverhältnissen
3.2.2.1 Identifizierter Vermögenswert
3.2.2.2 Ökonomische Vorteile aus der Verwendung
3.2.2.3 Recht zur Bestimmung der Verwendung
3.2.3 Anwendungsbereich
3.2.4 Kurzfristige und geringwertige Leasingverhältnisse
3.2.5 Portfolio-Ansatz „homogener Leasingverhältnisse“
3.2.6 Zusammenfassung „zeitnaher“ Leasingverträge
3.2.7 Beginn und Laufzeit von Leasingverhältnissen
3.2.8 Bilanzierung beim Leasingnehmer
3.2.8.1 Erstmaliger Ansatz
3.2.8.2 Ausweis von Leasingverhältnissen
3.2.8.3 Zugangsbewertung
3.2.8.4 Folgebewertung
3.2.8.5 Änderungen eines bestehenden Leasingverhältnisses
3.2.8.6 Anhangangaben
3.2.9 Bilanzierung beim Leasinggeber
3.2.9.1 Definition und Anwendungsbereich
3.2.9.2 Klassifizierung von Leasingverhältnissen
3.2.9.2.1 Eigentumsübergang
3.2.9.2.2 Günstige Kaufoption
3.2.9.2.3 Laufzeittest
3.2.9.2.4 Barwerttest
3.2.9.2.5 Spezialleasing
3.2.9.2.6 Übernahme von Verlusten bei vorzeitiger Kündigung
3.2.9.2.7 Verluste/Gewinne aus Wertschwankungen
3.2.9.2.8 Günstige Verlängerungsoption
3.2.9.3 Nachträgliche Vertragsanpassungen
3.2.9.4 Bilanzierung von Finanzierungsleasingverhältnissen
3.2.9.4.1 Erstmaliger Ansatz
3.2.9.4.2 Zugangsbewertung
3.2.9.4.3 Folgebewertung
3.2.9.5 Bilanzierung von Operating-Leasingverhältnissen
3.2.9.5.1 Erstmaliger Ansatz und Zugangsbewertung
3.2.9.5.2 Folgebewertung
3.2.9.6 Anhangangaben
4.1 Leasingbilanzierung nach HGB und IFRS 16 im Vergleich
4.1.2 Definition von Leasingverhältnissen
4.1.3 Bilanzwirksame Leasingverhältnisse
4.1.4 Ansatz
4.1.5 Ausweis
4.1.6 Bewertung beim Leasingnehmer und Leasinggeber
4.1.6.1 Zugangsbewertung
4.1.6.2 Folgebewertung
4.1.7 Anhangangaben
4.1.8 Zwischenergebnis
4.2 Der Jahresabschluss nach HGB und IFRS im Vergleich
4.2.1 Fallstudie
4.2.1.1 Sachverhalt
4.2.1.2 Sachverhalt
4.2.1.3 Sachverhalt
4.2.2 Bilanzielle Behandlung
4.2.2.1 Sachverhalt
4.2.2.1.1 Behandlung nach HGB
4.2.2.1.2 Behandlung nach IFRS
4.2.2.2 Sachverhalt
4.2.2.2.1 Bilanzierung nach HGB
4.2.2.2.2 Bilanzierung nach IFRS
4.2.2.3 Sachverhalt
4.2.2.3.1 Behandlung nach HGB
4.2.2.3.2 Behandlung nach IFRS
4.2.3 Zwischenergebnis
5 Schlussbemerkung und Ausblick
Abb. 1: Zurechnung von Leasinggegenständen bei Vollamortisationsverträgen
Abb. 2: Definition eines Leasingverhältnisses nach IFRS
Abb. 3: Abgrenzungskriterien eines bilanzwirksamen Leasingverhältnisses nach IFRS 16 im Überblick
Abb. 4: Klassifizierung von Leasingverhältnissen beim Leasinggeber
Abb. 5: Vergleich des Bilanzansatzes
Abb. 6: Vergleich des GuV-Ausweises
Abb. 7: Vergleich ausgewählter Kennzahlen
Das Leasinggeschäft in Deutschland ist von einer hohen Dynamik geprägt. Laut dem Jahresbericht 2016 des Bundesverbands Deutscher Leasingunternehmen (BDL) wurden in 2016 Leasing-Neuinvestitionen im Wert von insgesamt 56,8 Mil- liarden Euro getätigt. Dies entspricht einem bisherigen Höchstwert an Leasingge- schäften innerhalb eines Jahres.1 Als Vergleich: im Jahr 2011 wurden nur rund 46 Milliarden Euro an Leasing-Neuinvestitionen getätigt.2 Insbesondere das Leasing- geschäft mit Mobilien der Personenkraftwagensparte (Pkw) ist an dieser Entwick- lung verantwortlich.3 Gegenwärtig ist dafür das Leasinggeschäft mit Produktions- maschinen oder immateriellen Werten rückläufig.4 Hauptabnehmer sind zum einen der Dienstleistungssektor mit etwa 30%, das produzierende Gewerbe mit etwa 20% sowie die Handels- und Verkehrssparte mit rund 22%.5
Diese Entwicklung des Leasinggeschäfts ist auf die für den Leasingnehmer gebo- tene Vielzahl an betriebswirtschaftlichen Vorteilen zurückzuführen. Die wichtigs- ten Motive sind laut dem BDL die Folgenden:6 Erstens haben Leasingverhältnisse eine Finanzierungsfunktion. Da das Leasingobjekt nicht gekauft werden muss, wird die Liquidität im Vergleich zum Erwerb zunächst geschont. Zweitens wird, sofern das Leasingobjekt dem Leasinggeber und nicht dem Leasingnehmer wirtschaftlich zugerechnet wird, keinerlei Verbindlichkeit in der Bilanz des Leasingnehmers aus- gewiesen. Dadurch kann der Leasingnehmer ein besseres Bild seiner Vermögens- und Finanzlage vermitteln, da dieser einen geringeren Verschuldungsgrad vorwei- sen kann.7 Das Halten von Betriebsausstattung auf einem relativ neuen Stand ist ebenfalls ein Beweggrund für das Leasinggeschäft. Durch die zeitliche Befristung der Leasingverträge sind die Leasingobjekte leichter zu ersetzen.8
Aufgrund der Vielzahl an betriebswirtschaftlichen Vorteilen hat sich folglich das Leasinggeschäft in Deutschland als ein häufig verwendetes Instrument zur Finanzierung von Investitionsgütern etabliert.9
Dabei ist die gegenwärtige Leasingbilanzierung nach den internationalen Vor- schriften seit Jahren ein umstrittenes Thema: Der International Accounting Stan- dard (IAS) 17 Leasingverhältnisse sieht für die Bilanzierung von Leasingverhält- nissen den „all-or-nothing-approach“ vor.10 Dabei ist die Verteilung der Chancen und Risiken am Eigentum des Leasingobjekts auf den Leasinggeber oder -nehmer das wesentliche Kriterium für die Klassifizierung eines Leasingverhältnisses.11 Mit der Klassifizierung wird das Leasingverhältnis entweder als Operating- oder als Fi- nanzierungsleasing eingestuft: Werden im Wesentlichen alle Risiken und Chancen am Eigentum eines Leasingobjekts auf den Leasingnehmer übertragen, so wird das Leasingverhältnis als Finanzierungsleasing klassifiziert. Liegen im gegenteiligen Fall im Wesentlichen alle Risiken und Chancen beim Leasinggeber, so wird das Leasingverhältnis dem Operating-Leasing zugeordnet.12 Somit ist das wirtschaftli- che Eigentum das entscheidende Kriterium für die Zurechnung zum Leasinggeber oder -nehmer.13 In der Praxis werden daher häufig Vertragsgestaltungsmöglichkei- ten ausgenutzt, damit das Leasingobjekt dem Leasinggeber zugeordnet wird.14 Die Folge ist die Nicht-Bilanzierung („off-balance“) des Leasingverhältnisses beim Leasingnehmer. Dieser hat lediglich ergebniswirksame Leasingzahlungen zu erfas- sen.15 Dadurch wird dem Leasingnehmer die Möglichkeit geboten, ein Leasingob- jekt zu nutzen, ohne, dass beispielsweise die bilanzielle Verschuldung oder die An- lagenintensität erhöht werden.16
Diese Tatsache ist Hauptkritikpunkt am „all-or-nothing-approach“. Die Klassifizierung der Leasingverhältnisse kann mehr oder weniger „willkürlich“ stattfinden, da den Vertragsparteien Ermessensspielräume beim Abschluss eines Leasingvertrags geboten werden.17 In der Praxis wird dieser Umstand regelmäßig dahingehend ausgenutzt, dass Leasingsachverhalte als Operating-Leasingverhältnisse klassifiziert werden.18 Wie bereits erläutert, führt dies wiederum dazu, dass die im Jahresabschluss dargestellte Vermögens- wie Finanzlage infolge der „off-balance“-Bilan- zierung nicht angemessen dargestellt werden.19
Aufgrund dieses Kritikpunkts an IAS 17 hat der International Accounting Standards Board (IASB) an einem neuen Leasingstandard gearbeitet: Der final gleichnamige International Financial Reporting Standard (IFRS) 16 wurde schließlich am 13. Ja- nuar 2016 veröffentlicht.20 Dabei stellt IFRS 16 eine „radikale Kehrtwende von den bisherigen Bilanzierungsnormen dar.“21 Die „radikale Kehrtwende“ äußert sich durch den Wegfall des „all-or-nothing-approachs“. Stattdessen wird künftig der „value-at-use-approach“ angewandt, welcher keine Differenzierung zwischen Ope- rating- und Finanzierungsleasing kennt. Künftig wird nicht mehr ein Leasingobjekt aktiviert, sondern ein Nutzungsrecht an dem Leasingobjekt, dem „value-at-use-as- set“. Die Folge ist die Bilanzierung von grundsätzlich allen Leasingverhältnissen im Jahresabschluss des Leasingnehmers.22
Dieser Entwicklung in den IFRS steht die Leasingbilanzierung nach deutschem Handelsrecht gegenüber. Diese ergibt sich „durch (höchst-)richterliche Rechtsprechung und insbesondere durch die Leasingerlasse der Finanzverwaltung.“23 Dabei wird bei der Leasingbilanzierung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) der „all-or- nothing-approach“ angewandt.24
Vor diesem Hintergrund treffen mit der Leasingbilanzierung nach IFRS 16 und HGB zwei vollkommen unterschiedliche Systeme aufeinander, welche erhebliche Differenzen aufweisen.25
In der Literaturkommentierung ist der Vergleich zwischen der Leasingbilanzierung nach HGB und IFRS 16 spärlich bis gar nicht zu finden. Der Vergleich galt bisher dem alten Leasingstandard, IAS 17, und dem Neuen, IFRS 16. Diese wurden da- hingehend analysiert, wie sich ihr Wechsel auf den Jahresabschluss leasingintensi- ver Unternehmen auswirken würde. Die gleichzeitige Anwendung der Leasingbi- lanzierung nach HGB und IFRS 16 waren bisher kein Analysegegenstand.
Angesichts der Vermutung des BDL, dass rund 1.000 kapitalmarktorientierte deut- sche Konzerne von der Anwendung des IFRS 16 betroffen sind, gilt der Fokus die- ser Abschlussarbeit dem (erstmaligen) Vergleich der Leasingbilanzierung nach HGB und IFRS 16.26 Dabei werden zum einen die Bilanzierungsvorschriften des Leasings nach HGB und IFRS 16 verglichen und zum anderen die Auswirkungen der gleichzeitigen Anwendung beider Systeme analysiert. Ausgeklammert werden in dieser Abschlussarbeit Sale-and-lease-back-Transaktionen, Untermietverhält- nisse sowie Übergangsvorschriften.
Im Resümee dieser Abschlussarbeit sollen die jeweiligen Leasingbilanzierungskonzeptionen - der „all-or-nothing-approach“ nach HGB und der „value-at-use-ap- proach“ nach IFRS - vor dem Hintergrund der Zielsetzung, der Adressaten sowie der Rechnungslegungsgrundsätze des handelsrechtlichen und internationalen Jahresabschlusses kritisch hinterfragt werden. Die zukünftige gleichzeitige Anwendung beider Konzeptionen steht einer Vielzahl an deutschen Unternehmen unweigerlich bevor und ist daher höchst praxisrelevant. Daher soll überdies ein Ausblick über die zukünftige Handhabung der Leasingbilanzierung nach HGB neben der Leasingbilanzierung nach IFRS gegeben werden.
Der handelsrechtliche Jahresabschluss hat zwei wesentliche Ziele: Zum einen soll dieser die Informationsbedürfnisse verschiedenster Beteiligter stillen. Zu den Be- teiligten zählen u. a. Unternehmenseigentümer, Kreditgeber, Arbeitnehmer, Liefe- ranten sowie Kunden. Zum anderen verfügt der handelsrechtliche Jahresabschluss über eine Zahlungsbemessungsfunktion für etwaige Dividenden- oder Erfolgsbe- teiligungen.27 Des Weiteren dient der handelsrechtliche Jahresabschluss aufgrund des Maßgeblichkeitprinzips nach § 5 I des Einkommensteuergesetzes (EStG) der steuerlichen Gewinnermittlung als Grundlage.28 Aufgrund dieser Zielfunktionen hat der handelsrechtliche Jahresabschluss lediglich „objektiv nachprüfbare Infor- mationen“, die „weitgehend vergangenheitsorientiert sind (Objektivierungsgrund- satz)“ zu enthalten.29
Die Rechnungslegungsgrundsätze nach HGB werden durch die Grundsätze ord- nungsmäßiger Buchführung (GoB) bestimmt. Die GoB sind ein unbestimmter Rechtsbegriff, welcher vom deutschen Gesetzgeber zwar genannt, aber nicht defi- niert wird.30 Der Jahresabschluss nach HGB wird anhand einiger grundlegender Annahmen erstellt. Zu diesen zählen zum einen die Unternehmensfortführung („going-concern“) sowie das Prinzip der Periodenabgrenzung:31 Demnach werden bei der Bilanzierung zum einen die Fortführungs- und nicht die Liquidationswerte angesetzt, wenn vom wirtschaftlichen Fortbestand des Unternehmens ausgegangen werden kann.32 Zum anderen werden Sachverhalte entsprechend ihrer wirtschaftli- chen Verursachung einer Periode zugeordnet.33 Weitere Rahmengrundsätze ent- sprechend der GoB sind u. a. die Richtigkeit, Willkürfreiheit, Vollständigkeit, Ste- tigkeit, Klarheit und Übersichtlichkeit der dargestellten Informationen im Jahresabschluss.34 Dem Jahresabschluss wird überdies das Vorsichts- und Realisationsprinzip zugrunde gelegt.35
Die Rechnungslegung nach IFRS fokussiert primär die Informationsvermittlung an Eigen- wie Fremdkapitalgeber sowie anderen Gläubigern. Sekundär werden auch andere Adressaten mit der IFRS-Rechnungslegung angesprochen. Dabei sind die Informationsbedürfnisse der verschiedenen Adressaten zum Teil divergierend:36 In- vestoren sind beispielsweise als Bereitsteller von Risikokapital anzusehen.37 An- hand des Jahresabschlusses kann die zukünftige Entwicklung eines Unternehmens eingeschätzt werden.38 Kreditgeber hingegen tragen das Kreditausfallrisiko der Un- ternehmen. Ihr Interesse liegt daher an Informationen über die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens.39
Die Erstellung des Jahresabschlusses nach IFRS erfolgt, analog zum Handelsrecht, anhand zweier grundlegender Annahmen: dem Konzept der Unternehmensfortfüh- rung („going-concern“) sowie der Periodenabgrenzung.40 Weitere grundlegende Annahmen von Jahresabschlüssen nach IFRS sind beispielsweise die Relevanz, die Wesentlichkeit, die Verlässlichkeit, die Glaubwürdigkeit, die Neutralität, die Vor- sicht, die Vollständigkeit und die Vergleichbarkeit der dargestellten Informatio- nen.41 Dabei müssen alle darlegbaren Informationen stets vor dem Hintergrund ei- ner Abwägung von Kosten für den Abschlussersteller und dem korrespondierenden Nutzen für den Bilanzleser stattfinden.42 Überwiegt der Kostenanteil dabei den Nut- zen der bilanzierten Informationen für den Adressaten, so sind diese nicht darzule- gen.43
In Deutschland ist die Anwendung der IFRS bei der Erstellung von Konzernab- schlüssen für kapitalmarktorientierte Unternehmen verpflichtend.44 Handelt es sich um einen in Deutschland ansässigen Konzern, welcher nicht Bestandteil des Kapi- talmarkts ist, so hat das Mutterunternehmen für die Erstellung des Konzernab- schlusses ein Wahlrecht zwischen HGB und IFRS.45 In beiden Fällen, unabhängig davon, ob es sich um einen kapitalmarktorientierten Konzern handelt oder nicht, haben die einzelnen in Deutschland ansässigen Gesellschaften einen Einzeljahres- abschluss nach HGB aufzustellen.46 Wird der Konzernabschluss infolge der Ver- pflichtung nach § 315a II HGB oder der Wahlrechtausübung nach § 315a III HGB nach IFRS erstellt, ist folglich neben der Bilanzierung nach HGB auch die nach IFRS notwendig. Konkret äußert sich die bilanzielle Überschneidung in der gleich- zeitigen Aufstellung einer Handelsbilanz I nach HGB zwecks des Einzelabschlus- ses und einer Handelsbilanz II nach IFRS zwecks des Konzernabschlusses.47
3 Leasingbilanzierung nach HGB und IFRS 16
Weder wird der Begriff des Leasings im Handelsrecht definiert, noch ergibt sich die Leasingbilanzierung aus einer besonderen Rechtsnorm. Vielmehr richtet sich die Bilanzierung von Leasingverhältnissen aus den allgemeinen handels- und steu- errechtlichen Vorschriften: Nach § 246 Abs. 1 S. 2 HGB ist das Leasingobjekt in der Bilanz des Eigentümers auszuweisen. Ist der juristische Eigentümer des Lea- singobjekts eine andere Person als der wirtschaftliche Eigentümer, so ist das Lea- singobjekt in der Bilanz des wirtschaftlichen Eigentümers auszuweisen.48 Für die Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach HGB werden die Erlasse der Finanz- verwaltung herangezogen. Diese beruhen im Wesentlichen auf der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH).49
Mit Hilfe eines Leasingvertrags wird i. d. R. ein unbeweglicher oder beweglicher Vermögensgegenstand an einen Leasingnehmer vermietet oder verpachtet. Dabei bleibt der Vermieter bzw. Pächter juristischer Eigentümer des Vermögensgegen- stands und wird so schließlich zum Leasinggeber. Der Mieter bzw. Pächter hinge- gen wird durch den Leasingvertrag zur Zahlung einer i. d. R. monatlichen Leasing- rate verpflichtet und wird somit zum Leasingnehmer.50 Handels- wie steuerrecht- lich wird zwischen dem Vollamortisations- und dem Teilamortisationsvertrag, dem Mobilien- und Immobilienleasing sowie dem Operating- und Finanzierungsleasing unterschieden:51
Ein Vollamortisationsvertrag liegt vor, wenn die beiden folgenden Voraussetzungen erfüllt werden: Einerseits muss das Leasingverhältnis für eine bestimmte Vertragslaufzeit abgeschlossen werden. Diese Vertragslaufzeit darf bei vertragsgemäßer Erfüllung beider Vertragsparteien nicht gekündigt werden. Daher wird bei der Vertragslaufzeit auch von der Grundmietzeit gesprochen.52 Andererseits müssen die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Leasinggebers inklusive sämtlicher sonstiger Kosten wie beispielsweise Finanzierungskosten des Leasinggebers durch die Leasingraten des Leasingnehmers gedeckt sein.53
Ein Teilamortisationsvertrag liegt vor, wenn die beiden folgenden Voraussetzungen erfüllt werden: Zum einen muss das Leasingverhältnis für eine bestimmte Vertragslaufzeit abgeschlossen werden. Allerdings darf der Leasingvertrag von beiden Vertragsparteien außerordentlich, trotz vertragsmäßiger Erfüllung, innerhalb der Grundmietzeit gekündigt werden.54 Zum anderen werden die Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die sonstigen Kosten des Leasinggebers nicht durch die Leasingraten des Leasingnehmers gedeckt.55
Ist Gegenstand eines Leasingvertrags ein beweglicher Vermögensgegenstand, so wird der Leasingvertrag zu einem Mobilienleasing. Im gegenteiligen Fall wird von Immobilien-Leasing gesprochen, wenn Gegenstand eines Leasingvertrags ein un- beweglicher Vermögensgegenstand ist. Die Abgrenzung zwischen Mobilien- sowie Immobilien ergibt sich aus zivilrechtlichen Vorschriften: 56 Ist ein Vermögensge- genstand fest mit einem Grundstück verbunden, so liegt eine Immobilie vor.57
Unter Operating-Leasing ist eine kurzfristige Überlassung eines Vermögensgegen- stands zu verstehen. Dabei ist von einer kurzfristigen Überlassung zu sprechen, wenn die Leasingdauer im Vergleich zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasingobjekts relativ kurz ist. Ein weiteres Kennzeichen eines Operating-Leasings ist das Recht des Leasingnehmers einen Leasingvertrag nach Ablauf einer kurzen Grundmietzeit ohne weiteres zu kündigen.58 Beim Operating-Leasing trägt der Lea- singgeber die Chancen und Risiken aus der Nutzung am Leasingobjekt.59
Unter Finanzierungsleasing ist die langfristige Nutzenüberlassung eines Vermö- gensgegenstands zu verstehen. Langfristig bedeutet in diesem Zusammenhang eine im Vergleich zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer wesentliche Leasingver- tragsdauer. Des Weiteren ist der Leasingvertrag während der Grundmietzeit un- kündbar.60 Beim Finanzierungsleasing trägt, im Gegensatz zum Operating-Leasing, der Leasingnehmer die Chancen und Risiken aus der Nutzung am Leasingobjekt.61
Wird ein Vermögensgegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet, weil dieser wirt- schaftlicher Eigentümer eines Leasingobjekts ist, so ist das zugrunde liegende Lea- singverhältnis ein Finanzierungsleasing. Im gegenteiligen Fall ist das zugrunde lie- gende Leasingverhältnis ein Operating-Leasing, wenn der Vermögensgegenstand dem Leasinggeber zugerechnet wird. Dies ist der Fall, wenn der Leasinggeber so- wohl juristischer als auch wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingobjektes ist. Die Zuordnung des Leasingobjektes zum Leasingnehmer bzw. -geber erfolgt anhand der Vertragsart sowie der Art des Vermögensgegenstands (siehe Abb. 1, S. 18):62
Bewegliche Vermögensgegenstände oder Gebäude werden stets dem Leasingneh- mer zugerechnet, wenn die Grundmietzeit weniger als 40% der betriebsgewöhnli- chen Nutzungsdauer oder aber mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungs- dauer beträgt.63 Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer orientiert sich dabei an den in den steuerlichen Absetzung für Abnutzungs-Tabellen genannten nutzbaren Zeiträumen.64 Beträgt die Grundmietzeit zwischen 40 und 90% der betriebsge- wöhnlichen Nutzungsdauer, so wird das Leasingobjekt grundsätzlich dem Leasing- geber zugerechnet.65 Lediglich in den folgenden drei Fällen wird das Leasingobjekt auch bei einer Grundmietzeit zwischen 40 und 90% der betriebsgewöhnlichen Nut- zungsdauer dem Leasingnehmer zugerechnet:66 Im ersten Fall wird im Leasingver- trag eine Kaufoption festgeschrieben. Dabei muss der vereinbarte Kaufpreis unter den fortgeführten Anschaffungskosten oder unter dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Veräußerung liegen. Die zweite Ausnahmeregelung ist lediglich auf Leasing- verhältnisse über bewegliche Leasingobjekte mit Mietverlängerungsoption an- wendbar. Dabei muss die Miete nach Anwendung der Option kleiner sein als der Werteverzehr nach der Option. Die letzte Ausnahmeregelung betrifft Leasingver- hältnisse über Gebäude mit einer Mietverlängerungsoption. Entspricht die Miete nach Ausübung der Option nicht mindestens 75% des Mietentgelts, „das für ein nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbares Grundstück üblicherweise gezahlt wird“, ist das Gebäude ebenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen.67
Grund und Boden steht grundsätzlich im wirtschaftlichen Eigentum des Leasingge- bers.68 Auch bei Grund und Boden existiert die Möglichkeit der Kauf- sowie Miet- verlängerungsoption. Bei Wahrnehmung der Optionswahlrechte werden Grund und Boden sowie Gebäude unter den folgenden Voraussetzungen dem Leasingnehmer zugerechnet:69 Der Kaufpreis muss bei Ausübung der Kaufoption unterhalb des Restbuchwerts liegen bzw. die Anschlussmiete darf bei Ausübung der Verlänge- rungsoption nicht mehr als 75% der ortsüblichen Miete betragen.70
Abb. 1: Zurechnung von Leasingobjekten bei Vollamortisationsverträgen
Quelle: Abbildung in modifizierter Form nach Coenenberg et. al. (2016), S. 197.
Im Falle der Teilamortisationsverträge wird bei beweglichen Vermögensgegenstän- den i. d. R. von einer Grundmietzeit zwischen 40 und 90% der betriebsgewöhnli- chen Nutzungsdauer des Vermögensgegenstands ausgegangen. In diesem Fall wird der Vermögensgegenstand dem Leasinggeber zugerechnet.71 Allerdings ist auch eine Grundmietzeit von kleiner 40 bzw. größer 90% der betriebsgewöhnlichen Nut- zungsdauer möglich. In diesem Fall wird der Vermögensgegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet.72 Des Weiteren stellen die steuerlichen Erlasse zu Teilamortisationsverträgen bei Mobilien auf das Risiko der Wertminderung und die Chance der Wertsteigerung am Leasingobjekt ab. Partizipiert der Leasingnehmer zu mehr als 75% an einer Wertsteigerung des Leasingobjekts, so ist dieser als wirtschaftlicher Eigentümer des beweglichen Vermögensgegenstands anzusehen. Partizipiert dieser jedoch zu 75% oder weniger an der Wertsteigerung, so ist der Vermögensgegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen.73
Sind unbewegliche Leasingobjekte Gegenstand eines Teilamortisationsvertrags, so sind diese grundsätzlich dem Leasinggeber zuzurechnen. Unbewegliche Vermö- gensgegenstände werden lediglich dann dem Leasingnehmer zugerechnet, wenn diesem eine günstige Kaufoption gewährt wird.74 Eine günstige Kaufoption liegt immer dann vor, wenn der Kaufpreis kleiner als die fortgeführten Anschaffungs- kosten des unbeweglichen Vermögensgegenstands und der gemeine Wert des Grund und Bodens ist. Für Gebäude als unbewegliche Vermögensgegenstände liegt ebenfalls ein Finanzierungsleasing vor, wenn die Grundmietzeit über 90% der be- triebsgewöhnlichen Nutzungsdauer liegt und der Leasingnehmer während der Grundmietzeit zusätzliche Risiken übernimmt oder die Mietverlängerungskonditi- onen relativ günstig ist. Für diesen Fall muss allerdings noch das Kriterium einer Kauf- oder Mietverlängerungsoption Bestandteil des Leasingvertrags sein. Unter zusätzlichen Risiken während der Grundmietzeit kann beispielsweise der Unter- gang des Leasingobjekts verstanden werden. Unter relativ günstigen Mietverlänge- rungsoptionen sind Mietzahlungen, welche kleiner als 75% des für vergleichbare Gebäude zu zahlende Miete ist, zu verstehen.75
Handelt es sich bei dem Leasingvertrag um Spezialleasing, so ist das Leasingobjekt stets dem Leasingnehmer zuzurechnen.76 Spezialleasing liegt vor, „wenn der Lea- singgegenstand in einem solchen Maße auf die speziellen Anforderungen und Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist, dass eine wirtschaftliche sinnvolle anderweitige Nutzung oder Verwertung nicht möglich ist.“77
Sofern das Leasingobjekt dem Leasinggeber zugerechnet wird, handelt es sich bei dem Sachverhalt um ein Operating-Leasingverhältnis.78 Das Leasingobjekt ist ent- weder im Anlage- oder Umlaufvermögen auszuweisen. Die Zuordnung erfolgt in Abhängigkeit von der Dauer der Zugehörigkeit des Leasingobjekts zum Leasing- geber.79 „Im Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.“80 In der Praxis erfolgt die Zuord- nung i. d. R. zum Anlagevermögen.81 Im Zugangszeitpunkt ist das Leasingobjekt i.
H. d. Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechend der Vorschriften in § 253 I HGB zu bilanzieren.82 In den Folgeperioden wird das Leasingobjekt planmäßig bzw. außerplanmäßig entsprechend der Bestimmungen in § 253 III oder IV HGB abgeschrieben.83 Es gilt das Realisationsprinzip i. S. d. § 252 I Nr. 4 2. HS. HGB: Da das Operating-Leasing einen Mietvertrag darstellt, wird demnach zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch kein Gewinn realisiert. Erst mit Erhalt der Leasingraten wird ein Gewinn realisiert.84
Für den Leasingnehmer stellt das Operating-Leasing unter wirtschaftlicher Betrach- tungsweise ein schwebendes Geschäft dar, welches nicht bilanzierbar ist.85 Ledig- lich die Leasingraten werden bei einem Operating-Leasingverhältnis vom Leasing- nehmer erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ausgewiesen.86 Wird das Gesamtkostenverfahren angewandt, sind die erfolgswirksamen Aufwen- dungen unter dem Posten „ sonstige betriebliche Aufwendungen“ zu erfassen. Wird das Umsatzkostenverfahren angewandt, so sind die Leasingraten unter dem Posten „ Aufwendungen für Herstellung, Vertrieb oder Verwaltung“ auszuweisen.87
Wird das Leasingobjekt dem Leasingnehmer zugerechnet, ist das Leasingverhältnis als Finanzierungsleasing einzustufen.88 Da der Leasinggeber beim Finanzierungs- leasing nicht der wirtschaftliche Eigentümer des Leasingobjekts ist, hat dieser das Leasingobjekt auszubuchen.89 Alternativ hat der Leasinggeber eine Leasingforde- rung i. H. d. Barwerts der gesamten Leasingzahlungen des Leasingnehmers zu ak- tivieren.90
Der Ausweis des Leasingobjekts erfolgt im Anlagevermögen. Dabei ist das Lea- singobjekt mit einem Vermerk zu versehen, dass der Vermögensgegenstand nicht im juristischen Eigentum des Leasingnehmers liegt. Dieser Vermerk kann bei- spielsweise im Anhang erfolgen. Der Leasingnehmer hat das Leasingobjekt im Zeitpunkt des Zugangs mit den Anschaffungskosten zu aktivieren. Die Anschaf- fungskosten des Leasingnehmers bemessen sich an den ursprünglichen Anschaf- fungs- und Herstellungskosten des Leasinggebers. 91 Da diese in der Praxis nicht ermittelbar sind, ist nach Ansicht des Instituts der Wirtschaftsprüfer der Barwert der Leasingverbindlichkeit als Maßstab zu wählen. Liegen die Anschaffungskosten durch das Heranziehen des Barwerts oberhalb der Anschaffungskosten für eine un- mittelbare Beschaffung durch den Leasingnehmer, so ist eine außerplanmäßige Ab- schreibung gem. § 253 III S. 5 HGB auf den Aktivposten vorzunehmen.92 In den Folgeperioden wird das Leasingobjekt planmäßig bzw. außerplanmäßig entspre- chend der Bestimmungen in § 253 III oder IV HGB abgeschrieben. Korrespondie- rend zur Aktivierung des Leasingobjektes wird eine Leasingverbindlichkeit passi- viert. Die Leasingraten werden in einen erfolgsneutralen Tilgungs- und aufwands- wirksamen Zins- und Kostenanteil aufgeteilt. Die Leasingverbindlichkeit ist zum Ende eines Geschäftsjahres abzuzinsen.93 Hierfür wird ein angemessener (marktüblicher) Zinssatz verwendet.94
Dadurch, dass Operating-Leasingverhältnisse unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise schwebende Geschäfte darstellen und beim Leasingnehmer nicht bilanzierbar sind, sind hierzu Angaben im Anhang zu machen.95
Rechtsgrundlage der Leasingbilanzierung nach den IFRS stellt der Standard IFRS 16 Leasingverhältnisse dar. Der Standard ist für Geschäftsjahre anzuwenden, welche am oder nach dem 1. Januar 2019 beginnen. Eine frühere Anwendung ist lediglich dann gestattet, wenn gleichzeitig die Bestimmungen des IFRS 15 UmsatzerlöseausVerträgen mit Kunden angewandt werden. Der neue Standard ersetzt neben dem IAS 17 auch das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) 4 Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält, das Standing Interpretations Committee (SIC) 15 Operating-Leasingverhältnisse - Anreize sowie SIC 27 Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts von Transaktionen in der rechtlichen Form von Leasingverhältnissen.96
Der Begriff des Leasingverhältnisses wird in IFRS 16.9 i. V. m. IFRS 16.B9 defi- niert:97 Wird durch einen Vertrag oder den Bestandteil eines Vertrags das Recht vermittelt, „die Nutzung eines bestimmten Vermögenswerts über einen festgelegten Zeitraum gegen Entgelt zu kontrollieren.“, so liegt ein Leasingverhältnis vor.98 Das maßgebliche Prinzip des IFRS 16 ist das Control-Konzept. Dieses wird als erfüllt angesehen, wenn der Leasingnehmer während der Vertragslaufzeit einen Anspruch auf die folgenden zwei Rechte an einem identifizierten Vermögenswert hat (siehe Abb. 2):99 Dem Leasingnehmer wird erstens vertraglich das Recht eingeräumt, „im Wesentlichen alle ökonomischen Vorteile aus der Nutzung des identifizierten Ver- mögenswerts“ zu verwerten.100 Zweitens wird dem Leasingnehmer das Recht zu- gestanden, über die Nutzung des identifizierten Vermögenswerts selbst zu entschei- den.101
Abb. 2: Definition eines Leasingverhältnisses gem. IFRS 16
Quelle: Pellens et. al. (2017), S. 783.
Ein Vermögenswert wird entweder explizit oder implizit identifiziert:102 Die expli- zite Identifikation liegt vor, sofern ein Leasingobjekt im Vertrag durch das Einräu- men des Nutzungsrechts an diesem Leasingobjekt spezifiziert wird. Wird hingegen ein Leasingobjekt an einen Leasingnehmer zur Nutzung übergeben und besitzt der Leasingnehmer ab dem Zeitpunkt der Übergabe für die gesamte Vertragsdauer das Nutzungsrecht an diesem Leasingobjekt, so gilt der Vermögenswert als implizit identifiziert.103
Hat der Leasinggeber während der Vertragslaufzeit ein substanzielles Austausch- recht am identifizierten Vermögenswert, so besitzt der Leasingnehmer kein Nut- zungsrecht am identifizierten Vermögenswert.104 Dabei wird das Austauschrecht des Leasinggebers bei Vorliegen der beiden folgenden Bedingungen als substanzi- ell angesehen:105 Ist der Leasinggeber während der Vertragslaufzeit praktisch in der Lage, den vertraglich vereinbarten Vermögenswert gegen einen anderen Vermö- genswert auszutauschen, ist die erste Bedingung als erfüllt anzusehen. Die zweite Bedingung wird als erfüllt angesehen, wenn der Leasinggeber durch das Ausüben des Austauschrechts ökonomisch profitieren würde. Dabei profitiert der Leasing- geber immer dann an einem Austausch, wenn die ökonomischen Vorteile des Aus- tauschs die mit dem Austausch verbundenen Kosten überwiegen.106 Es wird nicht von einem substanziellen Austauschrecht ausgegangen, wenn der Leasinggeber vertraglich zu einem kurzfristigen Austausch infolge einer Reparatur, einer War- tung oder Instandhaltung berechtigt oder verpflichtet ist.107
Die anteilige Nutzung eines Vermögenswerts ist dann als ein identifizierter Vermögenswert anzusehen, wenn der Anteil physisch abgrenzbar ist. So gilt beispielsweise das Stockwerk eines Gebäudes als physisch abgrenzbarer Teil.108 Ist die physische Abgrenzung nicht möglich, liegt dennoch ein identifizierter Vermögenswert vor, wenn der Anteil einen Wesentlichen an der gesamten Kapazität eines Vermögenswerts ausmacht.109 Beispielhaft werden im Standard der wesentliche Teil der Kapazitäten eines Glasfaserkabels genannt.110
1 Vgl. Reif/ Städtler (2017a), S. 97.
2 Vgl. Tonner (2013), S. 3.
3 Vgl. Sauer/ Städtler (2017), S. 30 und Tonner (2013), S. 3.
4 Vgl. Reif/ Städtler (2017b), S. 24.
5 Vgl. Tonner (2013), S. 4.
6 Vgl. BDL (2016), S. 1.
7 Vgl. Mujkanovic (2014), Rn. 6.
8 Vgl. BDL, Leasing-Vorteile, (URL).
9 Vgl. Pellens et. al. (2017), S. 756.
10 Vgl. Heyd/ Ruchti (2015), S. 493.
11 Vgl. Stockinger (2015), S. 15.
12 IAS 17.8
13 Vgl. Leibfried/ Rogowski (2005), S. 552.
14 Vgl. Tesche (2013), S. 1.
15 Vgl. Seiwald (2017), S. 2.
16 Vgl. Pellens et. al. (2017), S. 791.
17 Vgl. Müller (2016), S. 227.
18 Vgl. Tesche (2013), S. 1.
19 Vgl. Tesche/ Küting (2016), S. 620.
20 Vgl. Adolph/ Rischar (2016), S. 57.
21 Tesche (2013), S. 3.
22 Vgl. Kajüter/ Meinhövel (2016), S. 426.
23 Tonner (2013), S. 1.
24 Vgl. Pellens et. al. (2017), S. 809.
25 Vgl. Pellens et. al. (2017), S. 811.
26 Vgl. BDL, Inkrafttreten des IFRS 16, (URL2).
27 Nach Coenenberg et. al. (2012), S. 19.
28 § 5 I EStG
29 Vgl. Coenenberg et. al. (2012), S. 19.
30 Vgl. Coenenberg et. al. (2012), S. 53.
31 Vgl. Coenenberg et. al. (2012), S. 55.
32 § 252 I Nr. 2 HGB
33 Vgl. Coenenberg et. al (2012), S. 55.
34 § 239 II HGB, § 246 I HGB, § 252 I Nr. 6 HGB und § 243 II HGB
35 § 252 I Nr. 4 HGB
36 Vgl. Pellens et. al. (2017), S. 99 und Tesche (2013), S. 20.
37 RK 9 (a)
38 Vgl. Pellens et. al. (2017), S. 100.
39 RK 9 (c)
40 Vgl. Coenenberg et. al. (2016), S. 70 und RK 22f.
41 RK 25-39
42 Vgl. Tesche (2013), S. 41.
43 Vgl. Coenenberg et. al. (2016), S. 70.
44 § 315a II HGB
45 § 315a III HGB
46 § 264 I HGB
47 Vgl. Gräfer/ Scheld (2016), S. 121ff.
48 Vgl. Tonner (2013), S. 27.
49 Vgl Dilßner/ Müller (2017a), S. 165.
50 Vgl. Tesche (2013), S. 50.
51 Vgl. Kohs (2014), S. 45.
52 BMF-Erlass v. 19.04.1971, II. 1. a) (BStBl. I. S. 264)
53 Vgl. Tonner (2013), S. 34.
54 BMF-Erlass v. 23.12.1991, I. 1. a) (BStBl. I. S. 13)
55 Vgl. Dilßner/ Müller (2017b), S. 222f.
56 Vgl. Tonner (2013), S. 17.
57 § 94 I BGB
58 Vgl. Tonner (2013), S. 15.
59 Vgl. Lühn (2016), S. 369.
60 Vgl. Tonner (2013), S. 15f.
61 Vgl. Lühn (2016), S. 369.
62 Vgl. Kohs (2014), S. 46f.
63 Vgl. Tonner (2013), S. 40.
64 Vgl. Schildbach et. al. (2013), S 255.
65 Vgl. Kohs (2014), S. 46.
66 Vgl. Schildbach et. al. (2013), S. 255f.
67 Vgl. Coenenberg et. al. (2016), S. 198.
68 Vgl. Schildbach et. al. (2013), S. 255.
69 Vgl. Coenenberg et. al. (2016), S. 198.
70 Vgl. Tonner (2013), S. 60 und BMF-Erlass vom 21. März 1972, I. 2. c) bb) (BStBl. I S. 188).
71 Vgl. Schildbach et. al. (2013), S. 256.
72 Vgl. Tonner (2013), S. 59.
73 Vgl. Coenenberg et. al. (2016), S. 198.
74 Vgl. Tonner (2013), S. 69.
75 Vgl. Schildbach et. al. (2013), S. 256.
76 Vgl. Kolbe (2017), S. 6.
77 Tonner (2013), S. 49.
78 Vgl. Kohs (2014), S. 47.
79 Vgl. Coenenberg et. al. (2016), S. 200.
80 § 247 II HGB
81 Vgl. Tonner (2013), S. 74.
82 Vgl. Cremer (2006), S. 3381.
83 Vgl. Coenenberg et. al. (2016), S. 200.
84 Vgl. Tonner (2013), S. 83.
85 Vgl. Tonner (2013), S. 83.
86 Vgl. Cremer (2006), S. 3381.
87 Vgl. Coenenberg et. al. (2016), S. 200.
88 Vgl. Kohs (2014), S. 47.
89 Vgl. Coenenberg et. al. (2016), S. 199.
90 Vgl. Tonner (2013), S. 112.
91 Vgl. Tonner (2013), S. 108f.
92 Vgl. Coenenberg et. al. (2016), S. 199.
93 Vgl. Tonner (2013), S. 110.
94 Vgl. Coenenberg et. al. (2016), S. 199.
95 Vgl. Tonner (2013), S. 83 und §§ 285 Nr. 3 und 314 I Nr. 2 HGB.
96 Vgl. Coenenberg et. al. (2016), S. 207.
97 Vgl. Schnabl et. al. (2017), S. 1.
98 KPMG (2016), S. 199.
99 Vgl. Schnabl et. al. (2017), S. 1.
100 Coenenberg et. al. (2016), S. 208.
101 Vgl. Pellens et. al. (2017), S. 779.
102 Vgl. Ihlenfeldt (2016), S. 5.
103 Vgl. Schnabl et. al. (2017), S. 2.
104 Vgl. Berger/ Nardmann (2016), S. 425.
105 Vgl. Schnabl et. al. (2017), S. 2.
106 Vgl. Pellens et. al. (2017), S. 779f.
107 Vgl. Dilßner/ Müller (2017a), S. 165.
108 IFRS 16.B20
109 Vgl. Schnabl et. al. (2017), S. 3.
110 IFRS 16.B20
Torsten Winkler (Autor)
V431166
9783668751361
Leasing, Leasingbilanzierung, HGB, IFRS 16
Torsten Winkler (Autor), 2018, Leasingbilanzierung nach HGB und IFRS 16. Ein Vergleich, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/431166
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References: § 5
 § 315
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 § 246
 § 253
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