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Contribuenti Minimi: Nota Ai Provvedimenti Dell'agenzia Delle Entrate Del 22/12/2011 | Studio Legale Tributario Leo
Contribuenti Minimi: Nota Ai Provvedimenti Dell'agenzia Delle Entrate Del 22/12/2011
NOTA AI PROVVEDIMENTI DEL DIRETTORE DELL’AGENZIA
DELLE ENTRATE N. 185820/2011 E N. 185825/2011 SULLE MODALITA’ DI APPLICAZIONE DELLE NUOVE NORME IN MATERIA DI CONTRIBUENTI MINIMI (ART. 27 DEL D.L. N. 98/2011).
SOMMARIO: 1) Nota al provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 185820/2011 emesso in relazione al cd. regime dei superminimi(art. 27,
commi 1 e 2, del d.l. n. 98/2011) – 2) Nota al provvedimento del direttore
dell’Agenzia delle Entrate n. 185825/2011 emesso in relazione al c.d. regime
contabile agevolato (art. 27, comma 3, del d.l. n. 98/2011).
1) Nota al provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate n.
185820/2011 emesso in relazione al cd. regime dei superminimi(art. 27,
commi 1 e 2, del d.l. n. 98/2011).
L’art. 27 del d.l. n. 98/2011 introduce importanti novità per quanto riguarda il
cd. regime dei contribuenti minimi disciplinato all’art. 1, commi da 96 a 117,
della legge n. 244/2007 (legge finanziaria 2008).
In particolare, l’applicazione dell’istituto de quo viene resa più restrittiva attraverso la limitazione di alcuni dei benefici collegati al predetto regime ad una
più ristretta cerchia di soggetti rispetto a quelli che potevano risultare beneficiari in base alle norme recate dai commi 96-117 dell’art.1 della legge n. 244/2007.
In altri termini si è dato vita a un doppio binario, cosicché a partire dal 1° gennaio 2012 (data di inizio di efficacia del nuovo regime) solo una parte dei sog-2
getti in possesso dei requisiti di cui ai commi 96 e 99 della legge n. 244/2007
potrà beneficiare dell’imposta sostituiva dell’imposta sui redditi e delle addizionali regionali e comunali nonché dell’esclusione dagli studi di settore.
Si ricordano sinteticamente i requisiti soggettivi richiesti dalla legge n.
244/2007:
- i soggetti devono essere persone fisiche esercenti un’attività di impresa, arti o
- nell’anno precedente a quello di accesso al regime, i soggetti interessati devono
aver conseguito ricavi o percepito compensi, ragguagliati ad anni, non superiori
a € 30.000,00;
- nell’anno precedente a quello di accesso al regime, i soggetti interessati non devono aver effettuato cessioni all’esportazione;
- nell’anno precedente a quello di accesso al regime, i soggetti interessati non devono aver sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all’art. 50, comma 1, lett. c) e c-bis) del TUIR, anche se assunti secondo modalità riconducili a un progetto, programma di lavoro o fase di esso;
- nell’anno precedente a quello di accesso al regime, i soggetti interessati non devono aver erogato somme sotto forma di utili agli associati in partecipazione di
solo lavoro;
- nel triennio precedente, i soggetti interessati non devono aver effettuato acquisti
di beni strumentali per un importo complessivo superiore a € 15.000,00.
Ora, secondo il comma 1 dell’art. 27 del d.l. n. 98/2011, per poter beneficiare di
tutti i benefici previsti dalle norme di cui all’art. 1, commi da 96 a 117, della
legge n. 244/2007, oltre ai requisiti soggettivi richiesti da quest’ultima legge, è
necessario intraprendere un’attività di impresa, arte o professione a partire
dall’1/01/2012 oppure averla intrapresa successivamente al 31/12/2007.
Inoltre è necessario che:
a) il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l’inizio
dell’attività di cui al comma 1, attività artistica, professionale ovvero
d’impresa, anche in forma associata o familiare; 3
b) l’attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione
autonomo, escluso il caso in cui l’attività precedentemente svolta consista
nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni;
c) qualora venga proseguita un’attività d’impresa svolta in precedenza da altro soggetto, l’ammontare dei relativi ricavi, realizzati nel periodo
d’imposta precedente quello di riconoscimento del predetto beneficio, non
sia superiore a 30.000 euro.
Le tre condizioni suddette erano già state previste dal legislatore con riferimento al regime delle nuove inziative produttive ex art. 13 della legge n. 388/2000.
In relazione alla condizione di cui al punto b) è da evidenziare che la circolare
dell’Agenzia delle Entrate n. 8 del 2001 in merito al regime delle nuove iniziative produttive aveva chiarito che il carattere di mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta si desume dalla circostanza che l’attività nuova e
quella svolta in precedenza presentino il medesimo contenuto economico e si
fondino sulla stessa organizzazione dei mezzi. Rappresenta dunque mera prosecuzione della precedente attività “quell’attività che presenta il carattere della
novità unicamente sotto l’aspetto formale ma che viene svolta in sostanziale
continuità, utilizzando, ad esempio, gli stessi beni dell’attività precedente, nello
stesso luogo e nei confronti degli stessi clienti”.
Sempre in relazione alla condizione di cui al punto b (l’attività da esercitare non
deve costituire mera prosecuzione della precedente attività svolta sotto forma di
lavoro dipendente o autonomo), il provvedimento del Direttore dell’Agenzia
delle Entrate n. 185820/2011 ha chiarito che tale condizione non è richiesta laddove il contribuente dia prova di aver perso il lavoro o di essere in mobilità per
cause indipendenti dalla propria volontà.
Se il contribuente è in possesso di tutti i requisiti precedentemente illustrati, il
nuovo regime denominato “superminimi” si applica per il periodo
d’imposta in cui l’attività è iniziata e per i quattro successivi. Se però il contribuente ha meno di 35 anni d’età, il nuovo regime può applicarsi anche oltre il
quarto anno successivo a quello di inizio dell’attività e fino al periodo 4
d’imposta in corso al compimento del trentacinquesimo anno di età. È da ricordare che, in merito al ruolo rivestito dai 35 anni d’età nell’ambito della durata
del regime dei “superminimi” vi erano state molte interpretazioni discutibili della norma in commento, sebbene la lettera del comma 1 dell’art. 27 del d.l. n.
98/2011 fosse abbastanza chiara su tale punto.
Al riguardo, il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n.
185820/2011 ha definitivamente chiarito la questione de qua accogliendo
l’interpretazione di cui supra nel testo. Nel senso cioè di consentire l’accesso al
regime agevolativo a tutti i contribuenti, senza alcuna limitazione legata all’età.
Tuttavia, se alla scadenza naturale del regime (5 anni) il contribuente ha meno
di 35 anni d’età il regime si protrae fino al periodo d’imposta in corso al compimento del trentacinquesimo anno di età.
Sul punto relativo alla durata del regime dei “superminimi” va fatta una importante puntualizzazione, concernente il dies a quo. Infatti il momento a partire
dal quale decorrono i 5 anni (o più nel caso di contribuente infratrentacinquenne) del regime coincide con l’anno di inizio dell’attività.
Pertanto, nel caso in cui negli anni precedenti al 2012 il contribuente abbia optato per il regime ordinario ovvero per il regime fiscale agevolato per le nuove
iniziative produttive ex art. 13 della legge n. 388/2000, dal 2012 può accedere al
regime dei superminimi e rimanervi per i periodi di imposta residui al completamento del quinquennio ovvero non oltre il periodo di imposta di compimento
del trentacinquesimo anno di età (punto 2.3 del provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle Entrate n. 185820/2011).
Il provvedimento de quo ha stabilito inoltre che coloro i quali, per scelta o per il
verificarsi di un motivo di esclusione, cessano di applicare il regime dei superminimi non possono più avvalersene anche nell’ipotesi in cui, nel corso del
quinquennio ovvero non oltre il periodo di imposta di compimento del trentacinquesimo anno di età, tornino in possesso dei requisiti di cui all’art. 1, commi
da 96 a 99, della legge n. 244/2007 e dell’art. 27, commi 1 e 2, del d.l. n.
98/2011. 5
Cosa prevede il nuovo regime dei cd. superminimi (art. 27, commi 1 e 2, del d.l. n. 98/2011)?
Il contribuente in possesso dei requisiti supra esposti conserva tutti i benefici
introdotti dalla legge finanziaria 2008. In primo luogo non addebita l’IVA a titolo di rivalsa e non ha diritto alla detrazione dell’IVA assolta, dovuta o
addebitata sugli acquisti anche intracomunitari e sulle importazioni (art. 1,
comma 100, della l. n. 244/2007).
In secondo luogo, determina il reddito ai fini dell’applicazione dell’IRPEF
secondo le speciale regole di cui all’art. 1, comma 104, della l. n. 244/2007.
In base a quest’ultima norma il reddito d’impresa o di lavoro autonomo viene
calcolato contrapponendo i componenti positivi e i componenti negativi e
applicando il principio di cassa. Si considerano perciò rilevanti soltanto i ricavi o compensi incassati e i costi effettivamente sostenuti. La determinazione del
reddito imponibile dei contribuenti minimi presenta inoltre le seguenti peculiarità:
- i contributi previdenziali e assistenziali devono essere imputati prioritariamente
alla riduzione del reddito d’impresa o di lavoto autonomo e solo nel caso in cui
risultino eccedenti potranno essere impiegati per ridurre il reddito complessivo
ex art. 10 del TUIR;
- il costo per l’acquisto dei beni strumentali viene dedotto integralmente
nell’esercizio di sostenimento e non deve essere ammortizzato. Correlativamente, in caso di cessione del bene, la plusvalenza fiscalmente rilevante sarà pari
all’intero corrispettivo di cessione;
- non è richiesta la quantificazione delle rimanenze finali di merci, beni e prodotti
finiti. Infatti, tutti gli acquisti di beni sostenuti nell’esercizio sono deducibili. Le
rimanenze finali dell’ultimo periodo ante regime dei minimi rilevano come
componente negativo del reddito del primo periodo d’imposta in cui ha effetto
l’opzione per il regime dei minimi, fino a concorrenza dei componenti positivi
incassati. L’eventuale eccedenza rileva nei periodi d’imposta successivi con le
stesse regole (art. 4, comma 1, lett. a del d.m. 2/1/2008); 6
- i componenti negativi e positivi di reddito riferiti ad esercizi precedenti a quello
di applicazione del regime dei contribuenti minimi, la cui tassazione o deduzione è stata rinviata in conformità alle disposizioni del TUIR, partecipano, per le
quote residue, alla formazione del reddito del periodo d’imposta antecedente
l’applicazione del regime, solo per l’importo della loro somma algebrica che
eccede l’ammontare di 5.000 euro. Se l’importo risultante dalla predetta somma
algebrica non eccede il limite di 5.000 euro, lo stesso importo può essere computato nella determinazione del reddito di esercizio solo e soltanto se rappresentativo di un componente negativo di reddito.
Determinato in tal modo il reddito imponibile, a questo si applica una imposta
sostitutiva pari al 5%. La predetta aliquota è stata introdotta dal d.l. n. 98/2011.
Occorre ricordare infatti che l’art. 1, comma 105, della legge n. 244/2007 fissava invece un’aliquota del 20%.
A tal riguardo, il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n.
185820/2011 ha stabilito che “I ricavi e i compensi relativi al reddito oggetto
del regime, non sono assoggettati a ritenuta d’acconto da parte del sostituto
d’imposta. A tal fine i contribuenti rilasciano un’apposita dichiarazione, dalla
quale risulti che il reddito cui le somme afferiscono è soggetto ad imposta sostitutiva”.
In tale prospettiva, potrebbe essere utile, anziché inviare specifiche comunicazioni ai sostituti d’imposta dei contribuenti minimi, inserire direttamente nelle
fatture emesse un’indicazione del seguente tenore: “Operazione effettuata a
norma dell’art. 27 del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito dalla legge 15 luglio
2011, n. 111, da contribuente soggetto ad imposta sostitutiva del 5 per cento.
Punto 5.2, provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, del 22 dicembre 2011 (protocollo 185820/2011)”.
Per quanto riguarda le fatture emesse entro il 31 dicembre dell’anno 2011,
quindi con ritenuta d’acconto, ma non ancora incassate, i contribuenti minimi
possono comunque evitare l’applicazione delle ritenute, annullando tali documenti ed emettendone di nuovi con la dichiarazione di non assoggettamento a 7
ritenuta, a seguito di quanto previsto dal provvedimento direttoriale indicato in
In terzo luogo, il contribuente in possesso dei requisiti contemplati ai commi 1 e
2 dell’art. 27 del d.l. n. 98/2011 conserva tutte le semplificazioni relative agli
adempimenti formali configurate dalla legge finanziaria 2008. In particolare,
per quanto concerne le imposte sul reddito, vi è l’esonero dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili; la non soggezione agli studi di settore
e ai parametri e conseguentemente l’esonero dalla compilazione del modello per
la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi stessi.
Per quanto concerne invece l’IVA, il contribuente in possesso dei requisiti contemplati ai commi 1 e 2 dell’art. 27 del d.l. n. 98/2011 è esonerato:
- dalla compilazione ed invio degli elenchi clienti e fornitori (art. 8-bis, comma
4-bis, del DPR n. 322/98).
Agli esoneri appena visti, il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 185820/2011 ha aggiunto anche:
- l’esonero dal cd. spesometro (obbligo di effettuare la comunicazione telematica
delle operazioni rilevanti ai fini IVA previsto dall’art. 21 del d.l. n. 78/2010);
- l’esonero dall’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle Entrate delle operazioni avvenute con soggetti black list;
- l’esonero dall’obbligo di certificazione dei corrispettivi afferenti le attività di
cui all’art. 2 del DPR n. 696/1996.
Gli unici obblighi da rispettare sono quelli della numerazione e conservazione
della documentazione afferente gli acquisti (fatture d’acquisto e bollette doganali d’importazione) e della certificazione delle operazioni attive (corrispettivi,
ricavi o compensi).
Infine è prevista la esenzione dall’IRAP (art. 1, comma 104, della legge n.
244/2007). 8
2) Nota al provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate n.
185825/2011 emesso in relazione al c.d. regime contabile agevolato (art. 27,
comma 3, del d.l. n. 98/2011).
Secondo il comma 3 dell’art. 27 del d.l. n. 98/2011, i contribuenti che posseggono i requisiti indicati ai commi 96 e 99 dell’art. 1 della legge n. 244/2007 ma
al contempo risultano carenti delle condizioni richieste dai commi 1 e 2 dell’art.
27 del d.l. n. 98/2011, sono sottoposti a una riduzione dei benefici previsti dal
vecchio regime dei contribuenti minimi. Tale disciplina più sfavorevole riguarderà:
a) i contribuenti che non potranno accedere al nuovo regime dei minimi ad esempio perché, sebbene abbiano intrapreso una nuova atttività a partire dal 1° gennaio 2012, nei tre anni precedenti l’inizio dell’attività hanno già svolto altra attività d’impresa, professionale o artistica;
b) i contribuenti che hanno iniziato l’attività d’impresa, artistica o professionale
prima del 31 dicembre 2007, i quali, “per effetto delle diposizioni di cui al
comma 1” dell’art. 27 del d.l. n. 98/2011, sono costretti a “fuoriuscire” dal regime dei contribuenti minimi così come ridisegnato dal comma 1 del’art. 27 citato.
Come già detto, i predetti contribuenti, per poter comunque essere assoggettati
al regime dei minimi, sia pure con una disciplina più sfavorevole rispetto a
quella riguardante i contribuenti in possesso dei requisiti recati dai commi 1 e 2
dell’art. 27 del decreto, devono rispettare le condizioni dettate dal comma 96
dell’art. 1 della legge n. 244/2007 e non devono incorrere in una delle cause di
esclusione descritte al comma 99 del medesimo articolo.
In base al comma 96 dell’art. 1 della legge n. 244/2007: “Ai fini dell'applicazione del regime previsto dai commi da 96 a 117, si considerano contribuenti minimi le persone fisiche esercenti attività di impresa, arti o professioni che, al
a) nell'anno solare precedente:1) hanno conseguito ricavi ovvero hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 30.000 euro; 9
3) non hanno sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori di cui
all' articolo 50, comma 1, lettere c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui
redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917, anche assunti secondo la modalità riconducibile a un progetto, programma di lavoro o fase di esso, ai sensi degli articoli 61 e seguenti del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276, né erogato somme sotto forma di utili da partecipazione agli associati di cui all' articolo 53, comma 2, lettera c), dello stesso testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986;
b) nel triennio solare precedente non hanno effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di appalto e di locazione, pure finanziaria, per un
ammontare complessivo superiore a 15.000 euro”.
In base al comma 99 dello stesso articolo: “Non sono considerati contribuenti
a) le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini dell'imposta sul
c) i soggetti che in via esclusiva o prevalente effettuano cessioni di fabbricati o
porzioni di fabbricato, di terreni edificabili di cui all' articolo 10, numero 8),
del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e di mezzi
di trasporto nuovi di cui all' articolo 53, comma 1, del decreto-legge 30 agosto
1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;
d) gli esercenti attività d'impresa o arti e professioni in forma individuale che
contestualmente partecipano a società di persone o associazioni di cui all' articolo 5 del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, ovvero a società a responsabilità limitata di cui all' articolo 116 del medesimo testo unico”.
Quali sono i benefici a cui potranno accedere o che potranno conservare quei
contribuenti non in possesso delle condizioni fissate dai primi due commi
dell’art. 27 del d.l. n. 98/2011? 10
I predetti soggetti potranno usufruire di tutte le agevolazioni previste dall’art. 1,
commi da 96 a 117, della legge n. 244/2007 ad eccezione:
- del regime forfettario di applicazione delle imposte sui redditi: i predetti
contribuenti applicheranno quindi l’IRPEF secondo il regime ordinario dettato
dal TUIR non potendo più beneficiare dell’imposizione sostitutiva. Si ricordi
che, in base all’art. 1, comma 105, della legge n. 244/2007 l’IRPEF veniva determinata applicando al reddito determinato in base alle speciali regole dettate
dal successivo comma 106 (di cui già si è trattato supra) una imposta sostitutiva
dell’imposta sui redditi e delle addizionali regionali e comunali pari al 20%;
- dell’esclusione dell’applicazione Iva: i predetti contribuenti saranno quindi
obbligati ad effettuare la rivalsa sulle operazioni attive e avranno il diritto di detrazione Iva sulle operazioni passive;
- dell’esclusione dall’applicazione degli studi di settore: i predetti contribuenti saranno quindi assoggettati agli studi di settore con conseguente obbligo di
comunicazione dei dati rilevanti.
Come si vede, quei contribuenti che fino ad oggi hanno potuto beneficiare
di un’imposizione sostitutiva dei redditi con determinazione tra l’altro
semplificata del reddito imponibile se hanno intrapreso l’attività
d’impresa, artistica o professionale prima del 31/12/2007 risultano gravemente penalizzati, visto che non potranno più contare sul regime forfettario di applicazione dell’IRPEF. Così come sugli stessi incomberà l’onere di
adeguamento ai risultati derivanti dalla applicazione degli studi di settore
con correlativo obbligo di invio della comunicazione dei dati rilevanti.
In conclusione, il regime dei contribuenti minimi introdotto con l’art. 1,
commi da 96 a 117, del d.l. n. 98/2011 viene ampliamente “rimaneggiato” attraverso una tecnica normativa assai sibillina incentrata sulla suddivisione dei
potenziali fruitori dell’istituto de quo in due categorie di soggetti:
a) i soggetti, per così dire, rispondenti al target della norma vale a dire coloro che
hanno iniziato una nuova attività d’impresa, artistica o professionale a partire
dal 1° gennaio 2012 oppure l’abbiano iniziata da qualche anno (cioè dal 2008).
Rispetto a questi soggetti vengono ridefinite, attraverso le disposizioni di cui ai 11
commi 1 e 2 dell’art. 27 del d.l. n. 98/2011, le condizioni di accesso alla disciplina dettata dall’art. 1, commi da 96 a 117 della legge n. 244/2007: una volta
accertato il possesso dei predetti requisiti, il contribuente potrà avvalersi di tutte
le esenzioni e semplificazioni delineate dalla legge n. 244/2007, con la novità
che l’aliquota sostitutiva viene ridotta dal 20% al 5%. Per tali soggetti tale regime avrà una efficacia temporalmente limitata a differenza di quanto previsto
dalla legge n. 244/2007 che invece non stabiliva alcun termine finale di efficacia;
b) i soggetti che non rispondono ai canoni ispiratori dell’intervento normativo
in commento, i quali potranno usufruire (o continuare ad usufruire se già
applicavano il vecchio regime) solo di una quota dei benefici introdotti a
suo tempo dall’art. 1, commi da 96 a 117, della legge n. 244/2007. In particolare, ai soggetti de quibus viene sottratta una delle agevolazioni fondanti
il regime forfettario in questione ossia l’applicazione delle imposte sui redditi secondo un regime di tipo sostitutivo nonché eliminata una delle esenzioni che rendevano l’istituto particolarmente appetibile ossia l’esonero
dall’applicazione degli studi di settore.

References: art. 13
 art. 13
 art. 10
 articolo 50
 articolo 53
 articolo 10
 articolo 53
 articolo 5
 articolo 116