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Timestamp: 2017-11-18 21:08:11+00:00

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Sentencia T.S. (Sala 3) de 30 de enero de 2014. IVA. Escisión no sujeta - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Impuesto sobre el Valor Añadido. Supuestos de no sujeción: Operaciones de reestructuración societaria. Escisión de sociedad cuyo objeto era la explotación de máquinas recreativas de azar, con adjudicación de máquinas y autorizaciones a otra. Aplicación del Derecho Comunitario y declaración de no sujeción a IVA de la operación realizada.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Srs. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación, número 354/2012, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad VIDEOMANI SIGLO 21, S.L., contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 14 de diciembre de 2011, dictada en el recurso contencioso administrativo número 422/2009, respecto de resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 12 de mayo de 2009, en materia de liquidación por IVA, del ejercicio 2002.
Ambas partes recurrentes se han opuesto, como recurridas, al recurso interpuesto por la contraria.
Primero.—En fecha 13 de diciembre de 2006, la Inspección de los Tributos formalizó Acta modelo A02, suscrita en disconformidad, n.º 71250341, por IVA del ejercicio 2002, en relación con el sujeto pasivo, VIDEOMANI, S.L, cuyo objeto social era la actividad clasificada en el Epígrafe de l.A.E 9.694, de Máquinas recreativas y de azar. En ella se hacía constar que la misma recogía Ia complementación de las actuaciones ordenada por el Inspector Regional en el acuerdo de fecha 28 de julio de 2006, por el que se anulaba el Acta A02 71179370, incoada en fecha 8 de junio por el mismo concepto y,período. Asimismo, en el Acta de 13 de diciembre de 2006 y en el informe complementario a la misma, se hacía constar, en síntesis:
1.º) Que el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos impositivos comprobados.
2.º) Que VIDEOMANI, S.L., se escindió totalmente mediante escritura de 1 de julio de 2002, acogiéndose al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en los artículos 97 y ss. de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.
Previamente, el capital social de la entidad VIDEOEOMANI, S.L, estaba repartido al 50% entre las entidades LEASING CENTER, S.A. (hoy EGARTRONIC, S.A.) y REPLAY, S.L.
Como resultado de la operación aportó a dos beneficiarias preexistentes elementos patrimoniales que, de acuerdo con las actuaciones inspectoras, puestas de manifiesto el 15 de mayo de 2006, tienen respectivamente los siguientes valores reales: 5.855.134,52 € y 6.798.500,52 €, en total, 12.653.635,04 €. El valor neto contable de los elementos aportados, según la contabilidad de la escindida, asciende en total a 1.786.058,72€ (893.029,36 € a cada beneficiaria).
Se debe señalar que las dos beneficiarias preexistentes eran las entidades VIDEOMANI SIGLO 21, S.L. y APPLEGAMES 2000 S.L, las cuales eran propiedad, respectivamente, de REPLAY, S.A, y de EGARTRONIC, S.A. Cada socio de la escindida participaba de forma independiente y sin la presencia del otro en cada una de las beneficiarias, concluyendo el actuario en su informe que se trata por tanto de una escisión subjetiva y cualitativamente no proporcional. Se señala por parte del actuario que antes de la escisión solamente existía como actividad la explotación de máquinas recreativas y de azar, que es objeto de segregación entre dos sociedades beneficiarias que realizan idéntica actividad económica.
3.º- Que el actuario considera que no resulta de aplicación el régimen especial de los artículos 97 y ss de la LIS, por cuanto que en la escisión total no proporcional, el régimen especial exige que aquello que se escinde forme una unidad económica o rama de actividad autónoma, así como por no acreditarse por parte de los administradores motivo económico válido para la operación ni las verdaderas causas de la escisión, sino que, al contrario, examinada la operación en su conjunto se revela que la finalidad de la misma era la separación de los socios con el menor coste fiscal.
Además, por otro lado, ante la transmisión, por medio de la escisión de máquinas y otros activo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios, profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. A tenor del artículo 7.1.a) y b) de la Ley del IVA, no estarán sujetas al IVA la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, realizada a favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
En consecuencia, procede integrar en la base imponible del impuesto sobre sociedades del contribuyente (la escindida) la plusvalía de escisión resultante, por importe de la diferencia entre el valor real de los bienes aportados a las beneficiarlas y su valor neto contable en la escindida (12.653.635,04 - 1.786.058,72 = 10.867.576,32€). cabe señalar que la anterior propuesta ya había quedado formalizada en el acta de inspección A02, n.º 71179291, de fecha 8 de junio de 2006 por el impuesto sobre Sociedades, período 2002, con una cuantía de 4.419.712.47 €.
4.º) Que de acuerdo con el artículo 104.2 LIS son responsables de las operaciones de la escindida:
a) VIDEOMANl SiGLO,21, S.L., por una plusvalía de escisión de 4.962.105,16€ y una cuota, al tipo general, de 1.736.736,81 €.
b) APPLE GAMES 2000 S.L por una plusvaIía de escisión de 5.905..471,16 € y una cuota a tipo general de 2.066.914,91€.
5.º) Que, finalmente, y como consecuencia del valor real de los elementos entregados por la escindida a las beneficiarias, superior en 10.867.576,32 € al valor neto contable declarado, operación sujeta y no exenta por el IVA, por tratarse de una cesión de derechos, que tiene la consideración de prestación de servicios, habría que integrar esta cantidad en la base imponible del IVA del mes de julio de 2002, de la escindida con lo que resultaría una cuota al 16% de 1.738.812,21 €, de la que responden VIDEOMANI SIGLO 21, S.L. (que ha recibido 263 máquinas tipo B) y APPLE GAMES 2000, S.L. (que ha recibido 313 máquinas tipo B).
6.º) Que el acta es definitiva, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.3 de la Ley General Tributaria.
7.º) Que, en consecuencia, se propone liquidación en la que la cuota del Acta asciende a 1.738.812,21 €, los intereses de demora, a 386.195,37 €, resultando una deuda a ingresar de 2.125.007,58 €.
Tras la reglamentaria tramitación del Acta, la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Valencia, de la AEAT, dictó acuerdo de liquidación, confirmando en lo sustancial la propuesta del actuario, pues solamente rectificó la cuantía de los intereses de demora, de tal forma que la deuda a ingresar quedó fijada en 2.123,510,41 €.
Segundo.—La entidad VIDEOMANI SIGLO 21, S.L, como beneficiaria de VIDEOMANI, S.L. interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación girada por IVA, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, el cual dictó resolución, de fecha 12 de mayo de 2009, estimando parcialmente la misma, en cuanto anuló la liquidación recurrida, ordenando la práctica de una nueva, según lo indicado en los Fundamentos de Derecho Noveno a Undécimo..
Tercero.—La representación procesal de VIDEOMANI SIGLO 21, S.L. interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC reseñada en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 422/2009, dictó sentencia, de fecha 14 de diciembre de 2011, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Videomani Siglo 21, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D.º Francisco Miguel Velasco Muñoz Cuellar, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de mayo de 2009, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, declarando la no sujeción al IVA de la operación de autos, sin expresa imposición de costas. ".
Cuarto.—Previa preparación del recurso de casación contra la sentencia, y tras tenerse por preparado, fue interpuesto tanto por el Abogado del Estado, como por la representación procesal de VIDEOMANI SIGLO 21, S.L; el primero, por medio de escrito presentado en esta Sala en 26 de abril de 2012, en el que solicita la anulación de aquella y su sustitución por otra que desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto frente a la resolución del TEAC; la segunda, por medio de escrito presentado en 1 de marzo de 2012, con análoga pretensión, pero añadiendo la de que se declare la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, en relación con el IVA, ejercicio 2002, período julio.
Quinto.—Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 12 de junio de 2012, se acordó conceder a las partes un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre las posibles causas de inadmisión del recurso siguientes: " 1.º) Estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 600.000 euros, pues, aunque la misma quedó fijada en la instancia en 2.123.510,41 euros, habiéndose producido una acumulación de pretensiones, liquidaciones por IVA, ejercicio 2002, tal y como consta en la documentación obrante en el expediente administrativo, la cuota tributaria correspondiente al periodo diciembre 2002, no alcanza el límite legal para el acceso al recurso de casación ( artículo 86.2.b ), artículo 41.3 de la LRJCA . 2.º) En relación con el motivo segundo del recurso interpuesto por el Abogado del Estado, articulado con base en el artículo 88.1.c) LJCA , por su defectuosa preparación, al no haber sido anunciado dicho motivo en el escrito de preparación del recurso ( arts. 89.2 y 93.2.a) LJCA y Auto de la Sala de 10 de Febrero de 2011, recurso de casación 2927/2010 ). ".
Tras evacuar el trámite ambas partes, recurrente y recurrida, el Auto de la Sección Primera de 27 de septiembre de 2012 acordó: " Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la mercantil Videomani Siglo 21, S.L. contra la Sentencia de 14 de diciembre de 2011, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional en el recurso n.º 422/2009 respecto de la liquidación tributaria correspondiente al mes de julio del ejercicio 2002 y la inadmisión del recurso en relación con las restantes liquidaciones, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto de estas últimas. Así mismo, se declara la admisión del motivo primero del escrito de interposición del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y la inadmisión del motivo segundo. Para la sustanciación del recurso, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos. ".
"PRIMERO.- La sentencia impugnada estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Videomani Siglo 21, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de mayo de 2009 que estimó parcialmente la reclamación interpuesta, relativa a Impuesto sobre el valor Añadido, ejercicio 2002, siendo la cuantía del recurso 2.123.510,41 euros.
Segundo.—El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido.
Por su parte, el artículo 41.3 de la nueva Ley de esta Jurisdicción precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la nueva Ley - artículo 51.1.a) de la Ley anterior -, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.
Tercero.—En el presente caso se está en presencia de un asunto cuya cuantía en determinadas liquidaciones, no alcanza el límite mínimo establecido para acceder al recurso de casación.
En efecto, aunque la Sala de instancia fijó la cuantía en la cantidad de 2.123.510,41 euros dicha cantidad, según consta en la sentencia unida a las actuaciones de instancia, relativa a la prescripción y la no sujeción al IVA, se corresponde las liquidaciones mensuales del ejercicio 2002, de entre las cuales, únicamente, según consta en el expediente administrativo, únicamente la cuota tributaria del mes de julio excede del limite legal de 600.000 euros establecido para acceder al recurso de casación, por cuantía de 1.738.233,99 euros, lo que conlleva necesariamente la inadmisión de las restantes once liquidaciones del ejercicio 2002 por razón de su cuantía.
Por lo tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 93.2.a) de la LRJCA, debe declararse la admisión del presente recurso en relación con la liquidación referida y la inadmisión del recurso en relación con las restantes liquidaciones tributarias.
Cuarto.—Por otro lado, en relación con la otra causa de inadmisión advertida en providencia de fecha 12 de junio de 2012, consistente en la inadmisión del motivo segundo del escrito de interposición del recurso de casación, por no haberse hecho indicación en el escrito de preparación del recurso ni del cauce ni de las correspondientes infracciones jurisprudenciales que se desarrollarán en el escrito de interposición, conviene significar que el artículo 89.1 de la Ley de esta Jurisdicción dispone que el recurso de casación se preparará ante el mismo órgano jurisdiccional que hubiere dictado la resolución recurrida en el plazo de diez días, mediante escrito en el que deberá manifestarse la intención de interponer el recurso con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos de forma exigidos.
La naturaleza extraordinaria del recurso de casación impide eludir los requisitos formales que la Ley establece, siendo doctrina reiterada de esta Sala que la inobservancia de los preceptuado en el artículo 89.1 de la LJCA no puede entenderse como un mero defecto subsanable, ya que no se trata de un defecto formal, pues afecta a la sustancia misma del recurso de casación.
Aunque tales requisitos no son explícitamente consignados en el mencionado precepto, este Tribunal ha puesto de manifiesto reiteradamente la necesidad de hacer constar el carácter recurrible de la resolución que se intenta impugnar, la legitimación de la parte recurrente, el cumplimiento del plazo legalmente fijado para presentar el escrito de preparación y la intención de interponer el recurso de casación contra la sentencia o auto impugnados (ATS de 11 y 18 de julio de 2007, y 16 de octubre de 2008, recursos de casación 9741/2003, 2132/2004 y 4184/2007, entre otros muchos).
Quinto.—La enumeración recogida en el razonamiento jurídico anterior, tal y como ha precisado esta Sala en numerosas resoluciones, no agota las exigencias formales del escrito de preparación, pues tan sólo enuncia aquéllas que aparecen desconectadas de los concretos motivos de casación que sustentarán el indicado recurso.
Por ello, procede hacer una serie de consideraciones acerca del alcance de las exigencias predicables del escrito de preparación en relación con la cita de motivos del artículo 88.1 que posteriormente serán objeto de desarrollo en el escrito de interposición del recurso de casación.
En primer lugar, debemos recordar que la doctrina de esta Sala ha venido exigiendo, de forma reiterada, la necesidad de anticipar en el escrito de preparación los concretos motivos - de entre los previstos en el artículo 88.1 LJCA - en que se fundamentará el escrito de interposición, tanto cuando la resolución impugnada procede de los Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional (ATS de 3 de diciembre de 2009, recurso de casación 587/2009; 4 de marzo de 2010, recurso de casación 4416/2009; 14 de octubre de 2010, recursos de casación 951/2010 y 573/2010; 18 de noviembre de 2010, recurso de casación 3461/2010; 25 de noviembre de 2010, recursos de casación 1886/2010 y 2739/2010; y de 2 de diciembre de 2010, recursos de casación 3852/2010 y 5038/2010).
Constituye pues, doctrina reiterada de esta Sala, la que considera que la primera fase, de preparación, del recurso de casación no se configura en el sistema de la Ley Jurisdiccional como un mero formalismo carente de mayor trascendencia, sino más bien como un trámite que adquiere sustantividad propia, en cuanto ha sido establecido por el legislador con la evidente finalidad de permitir al mismo Tribunal que ha dictado la resolución judicial efectuar un primer juicio sobre la procedencia del recurso y constatar si se dan las condiciones previstas en la Ley de la Jurisdicción para darle trámite y remitir lo actuado ante el Tribunal Supremo; y con el propósito de proporcionar a la parte recurrida información acerca de los motivos en que se fundamentará el recurso de casación, a fin de adoptar en consecuencia, la posición procesal que estime conveniente. Obvio es que esa finalidad sólo puede cumplirse si la Sala a quo y las partes disponen de toda la información necesaria para formar criterio sobre tal cuestión; de ahí que sea carga del interesado en recurrir en casación proporcionar ya en el escrito de preparación los datos indispensables para comprobar el cumplimiento de esos requisitos, sin que, por lo demás, esta carga procesal que sólo al recurrente afecta, pueda ni deba ser cumplida o completada por la Sala, de oficio y en perjuicio de la parte procesal enfrentada a quien pretende recurrir.
Sexto.—Sobre la base de la doctrina expuesta, y en atención a la finalidad que ha de cumplir el escrito de preparación del recurso de casación, esta Sala ha precisado recientemente el concreto alcance de la exigencia de cita de los motivos del artículo 88.1 que se predica de dicho escrito y los términos en que debe producirse (ATS de 10 de Febrero de 2011, recurso de casación 2927/2010; 12 de Mayo de 2011, recurso de casación 281/2011; 16 de Junio de 2011, recursos de casación 258/2011 y 7046/2010), clarificándose así aún más la doctrina jurisprudencial sobre esta cuestión con arreglo a las siguientes consideraciones:
Séptimo.—Proyectadas estas consideraciones sobre el caso que ahora nos ocupa, es claro que, como ut supra advertimos, la parte aquí recurrente, en el escrito de preparación del recurso de casación presentado ante la Sala a quo, únicamente anunció la interposición del recurso con base en el motivo previstos en el artículo 88.1.d) de la LJCA, por infracción del artículo 66 y 67 de la Ley 58/2003 (LGT) y 71 del RD 1624/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero sin hacer mención alguna al segundo motivo de inadmisión que se fundamenta al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA.
En consecuencia, por las razones que hemos explicado en los fundamentos anteriores, hemos de concluir que el motivo segundo del recurso es inadmisible por no haber sido anunciado en el escrito de preparación ni el cauce ni las concretas infracciones jurisprudenciales que se pretendían denunciar y desarrollar en el escrito de interposición, aunque fuere sucintamente.
Octavo.—No obstan a las anteriores conclusiones las alegaciones efectuadas por las partes en el trámite de audiencia al efecto conferido, en las que muestran su conformidad con las causas de inadmisión del recurso por razón de la cuantía, y la defectuosa preparación señaladas en la citada Providencia.".
Sexto.—Ambas partes se han opuesto al recurso de la contraria: el Abogado del Estado, según escrito presentado en 16 de enero de 2013, en el que solicita su desestimación con costas; y la representación procesal de VIDEOMANI SIGLO 21, S.L., por medio de escrito presentado en 15 de enero de 2013, en el que solicita la declaración de inadmisión del recurso interpuesto por el Defensor de la Administración y, subsidiariamente, su desestimación, y todavía mas subsidiariamente, que se entre a conocer del resto de argumentos que quedaron imprejuzgados en la sentencia.
Séptimo.—Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del veintinueve de enero de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.
Primero.—La sentencia impugnada desestima la pretensión de reconocimiento de prescripción del derecho a liquidar y, en cambio, estima la de no sujeción de la escisión a IVA.
A tal efecto, en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero de la sentencia se argumenta:
"SEGUNDO: La primera alegación es la relativa a la prescripción al haberse interrumpido las actuaciones inspectoras por más de seis meses, concretamente desde el 8 de junio de 2006 al 13 de diciembre de 2006 según lo dispuesto en el artículo150 de la Ley 58/2003.
El artículo 150 citado determina:
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.".
Vuelve a iniciarse la interrupción de la prescripción, el 13 de diciembre de 2006, conforme a lo establecido en el citado precepto, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada, pues bien, en esa fecha no habían transcurrido los cuatro años para la prescripción, pues el ejercicio al que se refieren las actuaciones inspectoras lo es el 2002.
En cuanto a la prescripción por exceso del plazo previsto en el artículo 60.4 del RGIT para girar la liquidación en caso de actas de disconformidad, hemos de señalar que la cuestión encierra dos problemas, el primero relativo a la validez de la liquidación girada fuera de plazo, y el segundo relativo a la aplicación del artículo 31 del RGIT.
En relación a la primera cuestión hemos de recordar que la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005, dictada en el recurso de casación en interés de ley 19/2003 declaró en su parte dispositiva: "Que, estimando sustancialmente el recurso de casación en interés de la Ley, interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia, de fecha 4 de noviembre de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección primera, en los recursos acumulados núms. 3689 y 3690 de 1998, declaramos como doctrina legal que: "En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".
Pues bien, esta doctrina ha de mantenerse en la vigencia de la Ley 58/2003, dado el tenor del artículo 150 antes trascrito.
En nuestra sentencia de 14 de marzo de 2005 dictada en el recurso 512/2002, decíamos, en relación con un acta de fecha 8 de julio de 1999 y posterior liquidación de 31 de enero de 2002, que:
"Sobre el plazo de 1 mes del artículo 60.4 establecido por el RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección de Tributos (RGIT), esta Sala ha dicho, en sus sentencia de 29 de enero y 23 de septiembre de 2004 (recursos 2/1345 / 2001 y 2/51/2002), que el artículo 60.4 debe ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria, así como, en relación con dichos preceptos, por los entonces vigentes de la Ley 3081992. Y a tenor de lo dispuesto en el artículo 63.2 de la LRJ-PAC, los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no prive al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni dé lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la misma Ley sólo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el art. 105.2 de la Ley General Tributaria que "... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...";.
En el presente caso, el artículo 60.4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la sociedad actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.
Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse tempestivamente las actuaciones administrativas, consagrándose así un auténtico derecho del contribuyente.".
Estos planteamientos son plenamente aplicables en la aplicación de la Ley 58/2003 porque el régimen actual no ha modificado al anterior.
De lo expuesto resulta el rechazo de este vicio formal alegado en la demanda y de la prescripción.
Tercero.—La segunda cuestión radica en torno a la sujeción de la operación objeto de autos al IVA. La operación consiste en la escisión de una entidad, dividiendo su capital en dos sociedades y transmitiendo a las mismas los elementos materiales, permisos y derechos que les permiten realizar la explotación a la que se dedicaba la empresa escindida - actividad de explotación del juego -.
Aunque la actora examina el régimen de la Ley 43/1995 y del artículo 7 de la Ley 37/1992, lo cierto es que debemos examinar ambas normas conjuntamente, pues, no olvidemos, la Ley 37/1992 es ley especial respecto al IVA y por tanto su régimen es de aplicación preferente al régimen general, más aún si consideramos la regulación europea del Impuesto, que, dado el principio de prevalencia, es de aplicación preferente, en cuanto a su régimen obligatorio, respecto a las normas jurídicas internas.
El artículo 97 de la Ley primeramente citada establece:
"2.1 Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".
La Administración no admite la aplicación de este precepto porque entiende que no hay proporcionalidad.
En segundo lugar, y respecto de la regulación de la Ley 37/1992, esta Sala ha declarado que para entender que nos encontramos ante una transmisión del patrimonio empresarial, es necesario que sean transmitidos todos aquellos elementos patrimoniales necesarios para continuar la actividad empresarial, pero no es necesario que sean transmitidos todos y cada uno de los elementos patrimoniales del transmitente, pues, como veremos, la esencia del precepto de aplicación radica sobre la transmisión de una empresa que pueda ser reconocida como tal una vez continúe con su actividad el nuevo titular.
Así las cosas, la transmisión ha de integrar los elementos esenciales del patrimonio empresarial y necesarios y suficientes para continuar la actividad, para que la operación pueda ser incluida en la no sujeción al IVA prevista en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre. El precepto en cuestión dispone: "Las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente".
Por su parte el apartado b) del artículo 7.1 de la misma Ley establece: "La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley. A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado 4 del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior.".
Y en el segundo caso, además, a las operaciones a que se refiere el artículo 97.4 de la Ley 43/1995, en la redacción dada por Ley 50/1998).
"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.".
Esta interpretación encuentra apoyo en el artículo 5.8 de la Sexta Directiva:
"Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total.".
Por último, la sentencia del TUE de 27 de noviembre de 2003, interpretando el artículo 5.8 de la Sexta Directiva, declara en su parte dispositiva:
".. esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.
Cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad conferida por el artículo 5, apartado 8, primera frase, de la Sexta Directiva 77/388, en su versión resultante de la Directiva 95/7, de considerar que, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer.".
Pues bien, la Administración parece entender que la no sujeción prevista en el artículo 7 de la Ley 37/1992, se aplica solo cuando se transmite una rama de actividad previamente diferenciada en la entidad transmitente. Pero ello no encuentra apoyo en la obligada interpretación derivada de la dicción del artículo 5.8 de la Sexta Directiva, en los términos declarados por el TUE.
Efectivamente, lo determinante para aplicar la no sujeción al IVA es que los bienes materiales e inmateriales transmitidos, sean susceptible de explotación independiente, y que ésta se siga ejerciendo - exigencia propia del artículo 7 de la Ley 37/1992, y que en autos no se discute.
Queda fuera de duda que en el presente caso los bienes y derechos transmitidos posibilitan la explotación independiente de los medios transmitidos a las dos entidades escindidas.
Y estas conclusiones, que resultan de modo claro de la propia relación de hechos expuesta en la Resolución impugnada, se ratifican en el informe pericial, en cuyas conclusiones se afirma la existencia de ramas de actividad diferenciadas antes de la transmisión -requisito que no es necesario, como hemos visto-, y la continuación de la actividad, incluso incrementando la que se desarrollaba con anterioridad.
De lo expuesto resulta la estimación del recurso en cuanto la operación no está sujeta al IVA, reiterando con ello el criterio mantenido por esta misma Sección en su sentencia de fecha 5 de octubre de 2011, recaída en el recurso n.º 419/09, seguido a instancia de la otra beneficiaria Apple Games 2000, S.L.
No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa.".
Segundo.—El recurso de casación de la representación procesal de VIDEOMANI SIGLO 21, S.L, primero al que vamos a dar respuesta por razón de sistemática, se articula sobre la base de un solo motivo, en el que, por la vía que ofrece el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, se alega infracción de los artículos 66 y 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 71 del Real Decreto 1694/1992, de 8 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sosteniéndose la prescripción del derecho a liquidar el mes de julio de 2002 a partir de 20 de septiembre de 2006, en cuanto la autoliquidación correspondiente a aqél período mensual, puesto que el plazo de autoliquidación finalizaba en 20 de septiembre de 2002.
Sin embargo, y tal como solicita el Abogado del Estado, debemos declarar la inadmisibilidad del recurso de casación por falta de interés legítimo en la entidad recurrente, toda vez que la sentencia de instancia resulto íntegramente estimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad APPLE GAMES 2000, S.L.
En efecto, el sistema de recursos en general y el recurso de casación en particular, exige un interés para recurrir -gravamen-, el cual puede ser económico, o estrictamente jurídico, pero en todo caso ha de suponer que se pretende eliminar un posible perjuicio u obtener un beneficio propio, que no tiene quien obtuvo resolución, administrativa o judicial, previa, favorable en su integridad. Por ello, y tal como recuerda también el Defensor de la Administración, el artículo 448.1 de la LEC dispone que " contra las resoluciones de los Tribunales y Secretarios Judiciales que les afecten desfavorablemente, las partes podrán interponer los recursos previstos en la ley".
Ninguna indefensión produce ello en la entidad recurrente, toda vez que, caso de estimarse el recurso de casación del Abogado del Estado, recibiría tutela judicial, en la forma prevista en el artículo 95.2 d) de la Ley de esta Jurisdicción, tal como se ha expuesto en la Sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2013 (recurso de casación número 5623/11).
Tercero.—Por lo que se refiere el recurso de casación del Abogado del Estado,se articuló con dos motivos, el primero al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción y el segundo, por el cauce que se marca en la letra c) del mismo precepto, si bien éste último ha sido declarado inadmisible por el Auto de la Sección Primera de 27 de septiembre de 2012, reseñado en los Antecedentes.
Pues bien, el único de los motivos declarado admisible sirve para alegar la infracción por la sentencia de los artículo 97.4 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades y del artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992.
Ante todo, el Defensor de la Administración se fija en el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1.b) de la Ley del IVA, cuyo tenor literal ("Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos afectos a una o varias ramas de actividad empresarial del transmitente ") "no ofrece duda alguna: se debe tratar de una rama de actividad de la propia entidad escindida, como se nos confirma a través de la lectura del propio precepto legal, al referirse a una rama de actividad del transmitente, no bastando con que se trate de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma",debiendo entenderse por rama de actividad, de acuerdo con el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 (al que debe entenderse hecha la remisión del precepto de la Ley del IVA, según la Disposición Adicional Octava), "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".
Añade el Abogado del Estado que la redacción literal de los apartados 3.º y 4.º del artículo 2, de la Ley 29/1991 y de los correlativos del Capítulo VII del Título VIII de la Ley del Impuesto de Sociedades no es casualidad, por responder a una transcripción cuasi literal de lo establecido en la Directiva Comunitaria 1990/434/CEE, de 23 de julio, que se trataba de trasponer al Derecho interno, y "en cuyo artículo 2.c) se contempla la aportación de activos que puede beneficiarse de la exención considerada, respecto de las operaciones por las cuales una "sociedad aporte, sin ser disuelta, a otra sociedad, la totalidad o una o más ramas de su actividad";; esto es, nuevamente nos encontramos con el que el requerimiento de que la rama de actividad exista como tal en la entidad aportante", todo lo cual se estima lógico, porque se afirma que de lo que se trata es facilitar operaciones de mera reestructuración empresarial, pero no de conceder exenciones por transmisiones de elementos patrimoniales aislados.. Se añade que "obivo es que si aplicamos la exención a la transmisión de cualquier gruopo de elementos patrimoniales aislado, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que e lo que persigue la Directiva considerada...".
Por lo expuesto, entiende el Abogado del Estado que debe corregirse la conclusión a la que llega la sentencia de instancia que, según indica, "nos llevaría a una interpretación más que extensiva, incluso analógica, de la norma reguldora del beneficioo tributario considerado", añadiéndose quie "de hecho, la afirmación sobre la innecesariedad de que los bienes transmitidos constituyeran una rama de actividad en la entidad transmitente, lleva la sentencia de instancia a dejar de entrar en las consideraciones efectuadas por esta Abogacía del Estado acerca de la inexistencia de dos ramas de actividad diferenciadas antes de la transmisión."
Por su parte, la representación procesal de la parte recurrida se opone al recurso de casación solicitando, primeramente, la declaración de su inadmisión, al amparo del artículo 94.1, párrafo segundo, en relación con 93.2.a), ambos de la LJCA, a cuyo efecto se aduce que en el escrito de preparación del recurso de casación del Abogado del Estado no hay mención alguna tendente a justificar la recurribilidad de la sentencia impugnada para ser susceptible de recurso de casación y en concreto, no hay mención de la cuantía del recurso ni de que no se trate de alguna de las materias expresamente excluidas del recurso de casación por el articulo 86.2 de la LJCA.
Como segunda razón para impetrar la inadmisibilidad del único motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, se alega, al amparo del artículo 94.1, párrafo segundo, en relación con el 93.2.b) de la LJCA, que las citas hechas por el Abogado del Estado no guardan relación con las cuestiones objeto de debate en la sentencia de instancia.
En esta ocasión la representación procesal de la parte recurrida razona que la sentencia solo resolvió la cuestión de la prescripción del derecho a liquidar y la de la sujeción o no al IVA de la operación de escisión a que nos venimos refiriendo a lo largo de la sentencia, decidiéndose esta última en sentido favorable a la demandante en la instancia por cuanto lo transmitido representaba un conjunto de bienes susceptibles de explotación independiente y que tal explotación se siguió realizando por los adquirentes, independientemente de que la operación se acogiese al régimen de neutralidad fiscal de la LIS y de que se considerase que lo transmitido era o no rama de actividad, todo ello, de conformidad con la jurisprudencia del TJUE en interpretación del artículo 5.8 de la Sexta Directiva del IVA.
A partir de lo expuesto, se considera supérflua la cita de los artículo 97 y 110 de la LIS y 11 de la Directiva 90/434/CEE, que realiza el Abogado del Estado, pues tales preceptos no han formado parte de la cuestión analizada y debatida por la Sala de instancia, no pudiendo, en buena lógica, existir vulneración de unos preceptos si la sentencia no los aplica o no fundamenta el fallo en los mismos.
En tercer lugar, la representación procesal de VIDEOMANI SIGLO 21, S.L denuncia que el Abogado del Estado realiza una alteración de los hechos declarado probados en la sentencia, al afirmar que para que la transmisión no quede sujeta a IVA, lo transmitido ha de ser "susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por constituir un conjunto de bienes y derechos y en el presente caso tal circunstancia no se produce", frente a lo cual se aduce que la sentencia declara que "Queda fuera de duda que en el presente caso los bienes y derechos posibilitan la explotación independiente de los medios transmitidos a las dos entidades escindidas.
Y estas conclusiones, que resultan de modo claro de la propia relación de hechos expuesta en la Resolución impugnada, se ratifican en el informe pericial, en cuyas conclusiones se afirma la existencia de ramas de actividad diferenciadas antes de la transmisión - requisito que no es necesario, como hemos visto -, y la continuación de la actividad, incluso incrementando la que se desarrollaba con anterioridad."
En cuarto lugar, la parte recurrida sostiene la conformidad a Derecho de la sentencia impugnada, que aplica el artículo 7.1.b) de la Ley del IVA en forma acorde a la jurisprudencia emanada del TJUE en torno al artículo 5.8 de la Sexta Directiva.
Por último, para el caso de estimación del recurso de casación, ad cautelam, y al amparo del artículo 95.2 d) de la LJCA, se alega la necesidad de pronunciarse sobre el resto de argumentos aducidos por la demandante ante la Audiencia Nacional.
Cuarto.—Expuesto el motivo de casación formulado por el Abogado del Estado y las oposición de la parte recurrida, nos referimos primeramente a solicitud de inadmisión del recurso que se alega por ésta última, basada en no haberse observado los requisitos formales exigidos en el artículo 89.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa en el escrito de preparación.
Pues bien, el artículo 89.1 de la Ley de esta Jurisdicción dispone que el recurso de casación se preparará ante el mismo órgano jurisdiccional que hubiere dictado la resolución recurrida en el plazo de diez días, mediante escrito en el que deberá manifestarse la intención de interponer el recurso con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos de forma exigidos.
La jurisprudencia de esta Sala viene declarando de modo reiterado que la preparación del recurso está sujeta a unos requisitos formales de cuya concurrencia en el caso, debe hacerse sucinta exposición en dicho trámite, sin que la naturaleza extraordinaria del mismo -a diferencia del recurso de apelación- permita eludir los requisitos formales que la Ley establece, de tal forma que la inobservancia de lo preceptuado en el artículo 89.1 de la LRJCA no puede entenderse como un defecto subsanable, ya que no se trata de un simple defecto formal, pues afecta a la sustancia misma del recurso de casación, siendo de añadir, además, que el artículo 93.2 de la LRJCA establece que la Sala dictará auto de inadmisión en los siguientes casos: a) Si, no obstante haberse tenido por preparado el recurso, se apreciare en este trámite que no se han observado los requisitos exigidos.
Aun cuando el artículo 89.1 de la Ley Jurisdiccional no establece un listado de los requisitos de forma cuya concurrencia ha de plasmarse en el escrito de preparación, este Tribunal Supremo ha puesto de manifiesto en multitud de resoluciones la necesidad de hacer constar ya en dicho escrito, primero, el carácter recurrible de la resolución que se intenta impugnar; segundo, la legitimación de la parte recurrente; tercero, el cumplimiento del plazo legalmente fijado para presentar el escrito de preparación, y cuarto, la intención de interponer el recurso de casación contra la sentencia o auto impugnados (AATS de 11 y 18 de julio de 2007, y 16 de octubre de 2008, recursos de casación 9741/2003, 2132/2004 y 4184/2007, entre otros muchos). No obstante, ha de precisarse que esta enumeración no agota las exigencias formales predicables del escrito de preparación del recurso de casación, pues tan sólo enuncia aquéllas que aparecen desconectadas de los concretos motivos de casación que sustentarán el indicado recurso. Y es que a esos requisitos ha de añadirse la necesidad de anticipar en el mismo escrito de preparación los concretos motivos -de entre los previstos en el artículo 88.1 LJCA - en que se fundamentará el escrito de interposición, cualesquiera que sean en cada caso dichos motivos, y más aún, en el caso específico de impugnación de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia (que no es el caso), en relación con el cauce casacional del apartado d) de dicho artículo 88.1, no sólo apuntar el motivo sino también justificar que la infracción de normas de Derecho estatal o de Derecho comunitario europeo ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia.
Dicho lo anterior, ha de ponerse de relieve que en el escrito de preparación se expone que la sentencia es susceptible de recurso de casación conforme al artículo 86 de la L.JC.A., tras lo cual se expone que el mismo se prepara en el plazo de diez días, según previene el artículo 89.1, por quien ha sido parte en el procedimiento, ante el Tribunal de instancia y en virtud del motivo que se expone con alegación de infracción por la sentencia, de los artículos 97.2 y 4 y 110.2 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, 11.1.a de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio, y 71.1.b) de la Ley 37/1992, del IVA, en relación con el artículo 5.8 de la Sexta Directiva y su interpretación por la jurisprudencia del Tribunal Europeo.
Por ello, debemos estimar cumplidos los requisitos formales del escrito de preparación del recurso de casación y desestimar la alegación de inadmisibilidad formulada por la representación procesal de VIEDOMANI SIGLO 21, S.L.
Quinto.—Entrando a resolver el motivo de casación formulado, debemos poner de manifiesto que la sentencia aquí impugnada, reitera "el criterio mantenido por esta misma Sección en su Sentencia de 5 de octubre de 2011, recaída en el recurso n.º 419/09, seguido a instancia de la otra beneficiaria Apple Games 2000, S.L." (Fundamento de Derecho Tercero in fine). Dicha sentencia fue confirmada por la de esta Sala de 28 de noviembre de 2013, al desestimar el recurso de casación 5623/2011, también interpuesto por el Abogado del Estado.
Con la advertencia de que, reiterando lo que hemos dicho en el Antecedente Primero, la controversia que resolvemos se refiere a la liquidación por IVA, diremos que la doctrina mantenida en dicha Sentencia sirve para desestimar el motivo ahora formulado por el Abogado del Estado.
En efecto, en el Fundamento de Derecho Quinto de la referida Sentencia de 28 de noviembre de 2013 se dijo:
"Despejada esta primera alegación de inadmisibilidad del recurso nos adentramos en la respuesta al motivo formulado por el Abogado del Estado, lo que hacemos señalando que el artículo 7 de la Ley 37/1992, del IVA, en la redacción vigente al tiempo de los hechos, dispone:
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley...".
La sentencia rechaza la interpretación del precepto llevada a cabo por la Administración y, con base en el artículo 5.8 de la Sexta Directiva y la Sentencia del TJUE de 27 de noviembre de 2003, sostiene que la no sujeción a IVA tiene lugar tanto en los casos de transmisión del patrimonio empresarial como en el de conjunto de bienes y derechos indispensable para la realización de una actividad económica de forma independiente. A ello, ha de añadirse la apreciación probatoria de que "queda fuera de duda que en el presente caso los bienes y derechos transmitidos posibilitan la explotación independiente de los medios transmitidos a las dos entidades transmitidas".
Ésta es, sucintamente expuesta, la "ratio decidendi" de la sentencia, frente a la cual no puede oponerse la primera parte de la batería de argumentos del escrito de oposición del Abogado del Estado, centrados, efectivamente, en lo dispuesto en los artículos 97 y 110 de la Ley 43/1995.
Sin embargo, en la segunda parte del escrito del Abogado del Estado se hace referencia al contenido del artículo 7.1.b) y a la referencia a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, con la exigencia de que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de dicha Ley.
Ahora bien, el motivo debe ser desestimado a partir del contenido del artículo 5.8 de la Sexta Directiva y de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003 (Asunto C-497/91, Zita Modes) que entiende que el concepto de " transmisión a titulo oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" comprende "la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos incorporales y, en su caso, incorporales, que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias" (apartado 40) , siendo necesario, eso sí, que el beneficiario tenga "la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente liquidar de inmediato la actividad en cuestión, así como, en su caso, vender las existencias" (apartado 44). En cambio, no resulta exigible "en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente" (apartado 45).
En definitiva, aun cuando no se haga sino insistir en lo mismo, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad reconocida en la Directiva, la regla de la "no entrega" ha de aplicarse a "toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte de autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyan una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma", siempre que el beneficiario de la transmisión "tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, así como, en su caso, de liquidar las existencias" (apartado 46 de la Sentencia a que acabamos de referirnos).
En la Sentencia del TJUE a que acabamos de referirnos no queda claro, ciertamente, si la unidad económica autónoma, que resulta suficiente para aplicar la regla de la "no entrega" ha de existir en sede del transmitente, si bien la cuestión no afectaría al presente recurso, pues la ahora objeto de esta casación, valorando el informe pericial obrante en autos en forma no impugnada adecuadamente, señala que en las conclusiones del mismo "se afirma la existencia de ramas de actividad diferenciadas antes de la transmisión..."
Parece oportuno, sin embargo, señalar que la tesis que sostiene la necesidad de que la unidad económica autónoma exista en el momento de la transmisión tiene a su favor el clásico principio de que "nadie puede dar lo que no tiene", o lo que es lo mismo, aquella unidad debe darse en el momento de la transmisión; en cambio, con mayor amplitud, se defiende también que lo decisivo es que se transmitan los elementos "precisos" para desarrollar una actividad económica bajo la titularidad y organización del beneficiario (cuestión ésta que será siempre objeto de apreciación casuística por los Tribunales). Esta última es la postura que adopta la sentencia cuando afirma que "lo determinante para aplicar la no sujeción a IVA es que los bienes materiales e inmateriales transmitidos sean susceptibles de explotación independiente y que ésta se siga ejerciendo.", a lo que cabe añadir que el TJUE ha reconocido la no sujeción a IVA pese que el cesionario no lleve a cabo la misma actividad del cedente y a la que estaban afectos los bienes y derechos objeto de transmisión (apartado 45 de la Sentencia Zita-Modes, antes reseñada).
Finalmente, la Sentencia del TJUE de 10 de noviembre de 2011(Asunto C-444/10, Schriever), parece haberse decantado por la segunda de las tesis, al afirmar que "para que pueda considerarse que existe una transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, en el sentido del artículo 5.8 de la Sexta Directiva, es necesario que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma."
Por lo expuesto, es clara la existencia de un desencuentro de la antigua versión del artículo 7.1.º de la Ley del IVA con el Derecho Comunitario, tal como se puso de relieve en la Sentencia de 14 de mayo de 2012 (recurso de casación número 203/2008), que expone en el Fundamento de Derecho Primero lo siguiente:
"(I)El Tribunal de Justicia no utiliza el concepto de rama de actividad para delimitar el ámbito de aplicación del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva»; proclama que la regla de no sujeción contenida en ese precepto es un concepto autónomo de derecho comunitario y considera que la segunda frase que incluye («[l]legado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total») precisa de manera exhaustiva las condiciones en las que ha de actuar un Estado miembro que hace uso de la facultad prevista en la primera frase [«[l]os Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de b0 ienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente»].
Por consiguiente, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, en el sentido del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva» y, por ende, en la interpretación y aplicación que el juez nacional debe hacer del artículo 7.1.ºb) de la Ley 37/1992 , requiere «que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma» [ sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de noviembre de 2011, Schriever (asunto C-444/10 , apartado 25)], resultando indiferente si la operación de reestructuración empresarial que motivó la transmisión, en este caso una escisión total, tenía derecho o no al régimen especial del impuesto sobre sociedades, porque el inciso final de la letra b) del artículo 7.1.º de la Ley 37/1992 , en la redacción aplicable ratione temporis, era contrario al derecho comunitario
Con lo expuesto simplemente completamos lo que dijimos en la sentencia de 13 de febrero de 2007 (casación 367/02 ), en el sentido de que, «[a]nte la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresaria» (FJ 5.º).
Y tampoco nos apartamos, aunque lo precisemos más, de lo que proclamamos en la sentencia de 30 de junio de 2011 (casación 5654/09 ), esto es: (a) que «no cabe, a efectos de la no sujeción al IVA, exigir la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, sino que es suficiente la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, siempre y cuando sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. Cualquier otra transmisión no podrá ser considerada como rama de actividad y, por tanto, constituirá una operación sujeta al IVA» (FJ 3.º), habida cuenta de la definición de rama de actividad contenida en el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 [«Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan»], y (b) que «el art. 7.1.b) de la LIVA [...] posee un ámbito de aplicación propio y persigue una finalidad específica y distinta de la del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores» (FJ 3.º, in fine)."
El desencuentro del Derecho interno en relación con el Comunitario ha finalizado con la nueva redacción del artículo 7.1.º de la Ley del IVA por Ley 4/2008, de 23 de diciembre, que en su artículo 5 dio la siguiente nueva redacción a aquel precepto:
"1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley .
Por ello, en la Sentencia de 19 de junio de 2013 (recurso de casación número 4665/2010), tras recoger la doctrina contenida en la anteriormente reseñada, pudo decirse: (Fundamento de Derecho Octavo)
"Esta doctrina impide aceptar el criterio de la Sala de instancia que exige que el conjunto de elementos transmitidos deben constituir una rama de actividad en sede de la entidad transmitente para que pueda aplicarse el supuesto de no sujeción previsto en la ley.
Debemos insistir que la actual redacción del art. 7.1.º de la ley 37/1992 , dada por la Ley 4/2008, con motivo de los criterios asentados por la jurisprudencia comunitaria, excluye el concepto tradicional de rama de actividad, refiriéndose sólo a la transmisión de un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios, lógicamente en sede de la entidad adquirente.
Estos requisitos no se cuestionan en el presente caso, ya que de la escritura pública de escisión parcial se desprende que la parte de patrimonio escindida comprende diversos locales comerciales, tiendas, almacenes, naves industriales y edificios, unos en régimen de propiedad y otros en arrendamiento financiero, que si bien estaban destinados a la realización de la actividad de Caprabo, eran susceptibles de determinar el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento, en sede de la adquirente, por sus propios medios.
Además el precepto desconecta su operatividad del régimen especial de la reestructuración aclarando que la no sujeción se desentiende del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte aplicación en el ámbito de otros tributos, por lo que con independencia del tratamiento que se de a la operación en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre el IVA resulta aplicable el supuesto de no sujeción de la ley 37/1992 a fin de no gravar la liquidez del adquirente, con el consiguiente ahorro de los costes financieros..
Finalmente, la existencia o no de cesión de una organización para continuar en la actividad del transmitente o iniciar una nueva es de valoración casuística, como así lo ha declarado en la sentencia de 22 de Noviembre de 2012, cas. 1577/2010 , siendo patente que en este caso no resulta necesaria la transmisión de una especial estructura y organización para el desarrollo de la actividad escindida por los beneficiarios de la transmisión.
En definitiva, que la apreciación probatoria de la Sala de instancia y la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico realizada por la misma, que resulta correcta, conducen inexcusablemente a la desestimación del motivo."
Por lo expuesto, y como se ha anunciado, el motivo no prospera.
Sexto.—Al no acogerse ninguno de los motivos formulados por ambas partes, se han desestimar los recursos por ellas interpuestos, y, por la misma causa, ello ha de hacerse sin imposición de costas.
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 354/2012, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO y por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad VIDEOMANI SIGLO 21, S.L., contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 14 de diciembre de 2011, dictada en el recurso contencioso administrativo número 422/2009. Sin costas.

References: resolución 
 artículo 4
 artículo 7
 artículo 104
 artículo 101
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 artículo 86
 artículo 41
 artículo 88
 Resolución 
 artículo 86
 resolución 
 artículo 41
 artículo 42
 artículo 51
 artículo 93
 artículo 89
 resolución 
 artículo 89
 resolución 
 artículo 88
 artículo 88
 resolución 
 resolución 
 artículo 88
 artículo 88
 artículo 66
 artículo 88
 artículo150
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 artículo 60
 artículo 31
 artículo 60
 artículo 150
 artículo 60
 artículo 60
 artículo 63
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 artículo 60
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 artículo 7
 artículo 97
 artículo 7
 artículo 7
 artículo 1
 artículo 2
 artículo 97
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 7
 Resolución 
 artículo 139
 artículo 88
 Real Decreto 
 artículo 448
 artículo 95
 artículo 88
 artículo 97
 artículo 7
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 artículo 97
 artículo 2
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 artículo 94
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 artículo 5
 artículo 97
 Resolución 
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 95
 artículo 89
 artículo 89
 resolución 
 artículo 89
 artículo 93
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 resolución 
 artículo 88
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 artículo 86
 artículo 89
 artículo 5
in fine
 artículo 7
 artículo 1
 artículo 5
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 5
 artículo 7
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 artículo 97
in fine
 artículo 7
 artículo 5
 artículo 4