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Fiscalidad internacional de los cánones: análisis del uso y cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos *
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Eugenia Castilla Márquez
1 Fiscalidad internacional de los cánones: análisis del uso y cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos * MARÍA DE LOS REYES MATEO VICENTE ANA ISABEL TORDABLE RODRÍGUEZ Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN. 2. CONCEPTO DE CANON Modelo de Convenio OCDE Posiciones de países no miembros de la OCDE respecto al artículo 12, apartado 2 del Modelo de Convenio Convenios para evitar la doble imposición internacional suscritos por España Normativa comunitaria Normativa interna. 3. FISCALIDAD INTERNACIONAL DE LOS CÁNONES. ESPECIAL REFERENCIA AL ARRENDAMIENTO DE EQUIPOS INDUSTRIALES, COMERCIALES Y CIENTÍFICOS Imposición de los cánones Especial referencia al arrendamiento de equipos industriales, comerciales y científicos. 4. CÁNONES POR USO DE EQUIPOS INDUSTRIALES, COMERCIALES Y CIENTÍFICOS, DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIAL Concepto de equipos industriales, comerciales o científicos Alcance de la expresión cesión de uso Arrendamiento financiero (leasing) El renting Prestación de servicios versus arrendamiento de equipos Contratos mixtos Arrendamiento de buques, aeronaves y contenedores. 5. CONCLUSIONES FINALES. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, cánones. 1. INTRODUCCIÓN El término canon aparece definido en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua con numerosos significados. De entre todos ellos, al tema que aquí se trata, la fiscalidad internacional de los mismos, le interesan todos aquéllos que hacen referencia a los pagos realizados por el uso o cesión de determinados bienes o derechos. La tributación de los cánones satisfechos a personas o entidades no residentes en España, por parte de personas o entidades residentes en territorio español, plantea una serie de problemas, que básicamente podemos sintetizar en: 1. España se aparta del criterio establecido en el Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (Modelo OCDE), que prevé un sistema de tributación exclusiva en el Estado de residencia del receptor de los mismos. No obstante, la práctica convencional seguida por España en la mayoría de los Convenios para evitar la doble imposición (CDI) suscritos, opta por un sistema de imposición compartida entre el Estado de residencia y el Estado de la fuente, sí bien con una tributación limitada en el Estado de la fuente. 2. La distinta acepción con la que el término canon aparece recogido en el Modelo de Convenio OCDE, los Convenios para evitar la Doble Imposición suscritos por España, la Directiva 2003/49/CE, del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa al régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. * Trabajo presentado al I Curso Avanzado de Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de
2 Cuadernos de Formación. Colaboración 38/10. Volumen 11/2010 Esta diferente acepción hace que deba tenerse muy en cuenta lo que en cada supuesto se contemple como canon a efectos de determinar su calificación tributaria así como su sujeción o exención en su caso. 3. La doctrina administrativa y la jurisprudencia ofrecen pronunciamos confusos respecto a la fiscalidad de los cánones. 2. CONCEPTO DE CANON Tal y como se ha señalado en el punto anterior, la noción de canon varía según se acuda al Modelo de Convenio OCDE, a los distintos Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional suscritos por España, a la Directiva 2003/49/CE o al Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por lo que a continuación veremos cada uno de ellos Modelo de Convenio OCDE El artículo de este Convenio, establece lo siguiente: El término regalía en el sentido de este artículo, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Esta definición comprende un conjunto heterogéneo de conceptos, como son: Propiedad intelectual: derechos de autor sobre obras literarias artísticas y científicas, incluidas las películas cinematográficas. Propiedad industrial: patentes, marcas, diseños o modelos, planos. Know-how: fórmulas o procedimientos secretos e informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Cabe destacar que la definición de canon del Modelo OCDE, tuvo una importante variación a partir de la versión del Modelo de Convenio del año Así, en los modelos anteriores se recogían dentro del concepto de canon, las rentas derivadas del uso o la cesión de equipos industriales, comerciales o científicos. A partir del Modelo de Convenio de 1992 y las sucesivas versiones, dichas rentas que pasan a considerarse como beneficios empresariales, recogidos en el artículo 7 del mismo. Así en los Comentarios al artículo 7 del Convenio OCDE, apartado 64, se establece lo siguiente: Además, se señala que, mientras la definición de «regalías» contenida en el apartado 2 del artículo 12 del Proyecto de Convenio de 1963 y del Modelo de Convenio de 1977 comprendía los pagos «por el uso, o el derecho de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos», la referencia a dichos pagos se ha suprimido posteriormente con el objeto de que las rentas del arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos, incluidas las rentas de arrendamientos de contenedores, se sometan a las disposiciones del artículo 7 y no a las del artículo 12, lo que es adecuado por la naturaleza de las rentas según el Comité de Asuntos Fiscales. De forma análoga, en los Comentarios al artículo 12 del Convenio OCDE, en su apartado 2, punto 9, se señala: Mientras la definición del término regalías, en el Proyecto del Convenio de 1963 y en el Modelo de Convenio de 1977, comprendía los pagos «por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico», la mención a dichos pagos en esta definición ha sido suprimida. Habida cuenta de la naturaleza de las rentas procedentes del arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos, incluyendo las rentas procedentes del arrendamiento de contenedores, el Comité de Asuntos Fiscales ha decidido excluir estas rentas de la definición de regalías y, en consecuencia, del campo de aplicación del artículo 12, a fin de asegurar que dichas rentas estén comprendidas dentro de las disposiciones referentes a la imposición de utilidades de las empresas y de las actividades profesionales comprendidas en los artículos 5 y 7. No obstante, España se reserva su derecho a seguir adhiriéndose en sus Convenios a una definición de canon que incluya las rentas derivadas del uso o la cesión de equipos industriales, comerciales o científicos. Así aparece recogido en las Reservas al artículo 12, apartado 2, párrafo 45: España se reserva el derecho a continuar adhiriéndose, en sus convenios, a una definición de regalías que incluya las rentas procedentes del arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos y de contenedores. Al igual que España, también se reservan el derecho a incluir tales pagos en la definición de canon, Canadá, Corea, Hungría Polonia, República Checa, República Eslovaca, Grecia, Italia, México, Polonia, Nueva Zelanda, Portugal y Turquía (párrafos 40, 41, 42, 43.1 y 46) Posiciones de países no miembros de la OCDE respecto al artículo 12, apartado 2 del Modelo de Convenio A continuación, se detallan cuales son las posiciones que distintos países no pertenecientes a la 228
3 Fiscalidad internacional de los cánones: análisis del uso y cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos MARÍA DE L O S REYES MATEO VICENTE y ANA ISABEL TORD ABLE RODRÍGUEZ OCDE, mantienen respecto a la supresión del uso o la cesión de uso de los equipos industriales, comerciales o científicos del concepto de cánones. En el caso de Argentina, Brasil, Costa de Marfil, Gabón, Marruecos, Rusia, Tailandia y Túnez, se reservan el derecho a continuar incluyendo en la definición de regalías, las rentas derivadas del arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos y de contenedores, conforme al apartado 2 del artículo 12 del Modelo de Convenio de Doble Imposición de Albania, Armenia, Bielorrusia, Brasil, Bulgaria, Chile, Filipinas, India, Kazajistán, Letonia, Lituania, Malasia, República Popular China, Rumania, Rusia, Serbia y Vietnam, se reservan el derecho de incluir en la definición de regalías los pagos por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos. Bulgaria tiene la intención de proponer la tributación en la fuente de las regalías sobre equipo industrial, comercial o científico a una tasa inferior a la aplicada a los otros pagos de regalías. Serbia se reserva el derecho a incluir en la definición de regalías la renta derivada del arrendamiento de buques o aeronaves a casco desnudo y de contenedores. Bielorrusia se reserva el derecho a incluir en la definición de regalías una referencia a los vehículos de transporte Convenios para evitar la doble imposición internacional suscritos por España En la mayoría de los distintos Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, se hace efectivo el derecho de reserva mencionado en el apartado anterior. En todos ellos, España considera como canon el arrendamiento de equipos industriales, comerciales, científicos y de contenedores, con excepción, únicamente de los suscritos con Argelia, Macedonia, Malta, Nueva Zelanda y Venezuela. Cabe mencionar, como curiosidad, que en el caso de Nueva Zelanda que aunque España y Nueva Zelanda se reservan el derecho de gravar en la fuente los pagos derivados del arrendamiento de equipos industriales, no los han incorporado en el concepto de canon contenido en el CDI suscrito entre ambos países Normativa comunitaria En el ámbito comunitario, la Directiva 2003/49/CEE, de 3 de junio, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, define en su artículo 2. b) lo siguiente: Cánones: las remuneraciones de cualquier clase percibidas por el uso o la cesión del derecho de uso de cualquier derecho de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y los programas y sistemas informáticos, cualquier patente, marca registrada, diseño o modelo, plano, fórmula o procedimiento secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Las remuneraciones percibidas por el uso o la cesión del derecho de uso de equipos industriales, comerciales o científicos se considerarán cánones. Por tanto, la normativa comunitaria, a diferencia del Modelo de Convenio OCDE, recoge también como canon las rentas derivadas del uso o cesión de equipos industriales, comerciales o científicos. El objetivo fundamental de esta Directiva consiste en eliminar la presión fiscal en la fuente de los cánones e intereses pagados entre empresas asociadas de diferentes Estados miembros. Esto supone que los pagos por cánones e intereses estén sometidos en exclusiva a tributación en el Estado de residencia. Sin embargo un gran número de CDI de los Estados miembros, establecen la tributación compartida para este tipo de pagos. Dado el impacto económico que la exención de los cánones en fuente supone para los países importadores de capital, éstos, entre los que se encuentra España disponen de un período transitorio para eliminar dicha imposición en fuente Normativa interna El concepto de canon se encuentra recogido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, teniendo su aplicación limitada en función de los CDI aplicables en las relaciones internacionales. En presencia de un CDI y una vez determinada la potestad de gravar a favor de España, en virtud del Convenio, la definición interna de cánones tiene relevancia a efectos de calificar la renta y establecer el gravamen a aplicar en España. El artículo f) 3. o del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, señala qué debe entenderse por canon. Establece dicho precepto, entre los rendimientos de capital mobiliario que se consideran rentas obtenidas en España: Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o 229
4 Cuadernos de Formación. Colaboración 38/10. Volumen 11/2010 por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español. Tienen consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de: Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas. Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos. Derechos sobre programas informáticos. Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Derechos personales susceptibles de cesión, tales como derechos de imagen. Equipos industriales, comerciales o científicos. Cualquier derecho similar a los anteriores. En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas. Por tanto esta definición tampoco coincide con la establecida en el Modelo de Convenio OCDE, ya que ésta es más amplia e incluye los pagos derivados del uso de equipos industriales, comerciales y científicos. Cabe señalar, que la normativa interna española, en una primera versión del concepto de canon de la LIRNR, no incluía las rentas por cesión de bienes de equipo. En un momento posterior se modificó el concepto de canon a través de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social para el año 2004, y desde entonces, el concepto de canon de la LIRNR contempla expresamente la cesión de uso de los equipos industriales, comerciales o científicos. 3. FISCALIDAD INTERNACIONAL DE LOS CÁNONES. ESPECIAL REFERENCIA AL ARRENDAMIENTO DE EQUIPOS INDUSTRIALES, COMERCIALES Y CIENTÍFICOS 3.1. Imposición de los cánones El artículo 12.1 del Modelo de Convenio OCDE, establece que las regalías procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado, es decir, se sugiere la tributación exclusiva en el Estado de residencia del receptor de los mismos. Sin embargo España, dado que se trata de un país que recibe un gran volumen de transferencias de tecnología desde el exterior, formuló una reserva, apartándose de dicha recomendación, en el sentido de optar en su práctica convencional por un sistema de imposición compartida entre los dos Estados contratantes sobre los cánones satisfechos por una persona o entidad residente en un Estado, a otra persona o entidad residente en el otro Estado contratante. A está fórmula de tributación compartida establecida por España en sus Convenios, se le añade una limitación, que es el establecimiento de un tipo máximo a aplicar en el Estado de la fuente. El tipo máximo se puede establecer en el Convenio señalando un tipo máximo de gravamen para todas la categorías de cánones, oscilando generalmente entre un 5 por 100 y un 10 por 100, o bien establecer distintos tipos gravamen en función del tipo de renta a considerar, lo que añade la dificultad de calificar la naturaleza de la renta y por tanto, el tratamiento fiscal de los cánones derivados de la misma, coexistiendo con ello, la posibilidad de exención en el Estado de la fuente. Todos los Convenios suscritos por España, excepto los firmados con Hungría, Bulgaria, Malta y Emiratos Árabes, recogen esta fórmula de tributación. La base imponible estará constituida por la cuantía íntegra devengada, no siendo posible deducción de gastos, excepto en supuestos de prestación de asistencia técnica. Por lo que al ámbito comunitario se refiere, la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, estable en su artículo 1.1 lo siguiente: Los pagos de intereses o cánones procedentes de un Estado miembro estarán exentos de cualquier impuesto sobre dichos pagos (ya sean recaudados mediante retención a cuenta o mediante estimación de la base imponible) en dicho Estado de origen, siempre que el beneficiario efectivo de los intereses o cánones sea una sociedad de otro Estado miembro o un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad de un Estado miembro. No obstante ello, el artículo 6 de dicha Directiva, señala lo siguiente: España estará autorizada, para los pagos de cánones exclusivamente, a no aplicar lo dispuesto en el artículo 1 hasta la fecha de aplicación a que se refieren los apartados 2 y 3 de la Directiva 2003/48/CE. Durante un período transitorio de 6 230
5 Fiscalidad internacional de los cánones: análisis del uso y cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos MARÍA DE L O S REYES MATEO VICENTE y ANA ISABEL TORD ABLE RODRÍGUEZ años a partir de la fecha mencionada más arriba, el tipo del impuesto sobre los pagos de cánones a una sociedad asociada de otro Estado miembro o a un establecimiento permanente radicado en otro Estado miembro de una sociedad asociada de un Estado miembro no deberá superar el 10 por 100. En el ámbito interno, los cánones obtenidos por no residentes sin establecimiento permanente, siguen las reglas generales de imposición establecidas para dicha modalidad, de acuerdo con el TRLIRNR. En este sentido, cada renta devengada tributa separadamente, siendo su base imponible, el importe íntegro del canon, sin que procedan deducciones, salvo que se trate de asistencia técnica, en cuyo caso el artículo del TRLIRNR permite la deducción de los gastos de personal, aprovisionamiento y materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros. El tipo impositivo, será con carácter general del 24 por 100. No obstante en el ámbito de un Convenio para evitar Doble Imposición, el tipo máximo será el fijado por éste Especial referencia al arrendamiento de equipos industriales, comerciales y científicos Tal y como se ha visto en el apartado correspondiente a concepto de canon, éste varía en función de si se acude a la letra de lo establecido en el Modelo de Convenio OCDE, a la Directiva Comunitaria aplicable a los intereses y cánones o bien, al TRLIRNR. Así, el uso o cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, en el Modelo de Convenio OCDE, ha sido afectado en cuanto a la calificación de su naturaleza, ya que mientras en la redacción del Convenio de los años 1963 y 1977, integraba el concepto de canon, a partir del Modelo de Convenio de 1992 y posteriores, incluido el actual de 2008, el uso o cesión de dichos equipos, fue excluido del concepto de canon, integrándose en el de beneficios de actividades empresariales. La diferente calificación, trae como consecuencia que la tributación será exclusiva del Estado de residencia de quien las lleve a cabo, si no posee establecimiento permanente en el otro Estado, tal y como establece el artículo 7 del Convenio OCDE. No obstante lo anterior España, tiene formuladas dos reservas al respecto, una relativa al concepto de canon y otra relativa a la forma de tributación de los mismos. Con respecto al concepto de canon, en la mayoría de los Convenios suscritos por España, sobre la base de dicha reserva, incluye dentro de dicho concepto, el uso o cesión de uso de los equipos industriales, comerciales y científicos, incluso cuando se trate de operaciones de arrendamientos financieros. En relación con la forma de tributación, España se aparta del criterio seguido en el Modelo OCDE, que establece la tributación exclusiva del Estado de residencia del receptor de los mismos y adopta el criterio de la tributación compartida, con tributación limitada en el Estado fuente. Por ejemplo, 8 por 100 en el Convenio con Italia, o el 10 por 100 en los Convenios con Japón y Reino Unido. Puede apreciarse por tanto que la diferente calificación acerca de la naturaleza de este tipo de rentas, tiene una importante consecuencia, dado que si se califican de beneficios de actividades empresariales, por lo general tributan en residencia, mientras que si se califican de canon, va a tener tributación en fuente, aunque limitada. Hay que señalar, que la determinación del significado y el alcance de la expresión equipos industriales, comerciales y científicos resulta complicada como se pone de manifiesto en los distintos pronunciamientos que sobre el particular han realizado tanto la Dirección General de Tributos (DGT), como la Jurisprudencia española. 4. CÁNONES POR USO DE EQUIPOS INDUSTRIALES, COMERCIALES Y CIENTÍFICOS, DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIAL 4.1. Concepto de equipos industriales, comerciales o científicos La inclusión del uso o cesión del uso de equipos industriales, comerciales o científicos en el concepto de canon supone una excepción a la regla general, de que los cánones son rentas que derivan de la cesión de uso de bienes intangibles, dado que se trata de rentas derivadas de la cesión de bienes tangibles. Es importante precisar que, este tipo de bienes de equipo suele estar protegido por la propiedad industrial, por ello, hay que tener en cuenta que, al hablar de cánones por la cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, el cesionario de los bienes sólo adquiere el uso del bien tangible, nunca el objeto de la cesión recaerá sobre los derechos de la propiedad industrial, que otorgarán derechos de comercialización o reproducción por ejemplo, con consecuencias distintas y en su caso, fiscalmente grabadas por otros conceptos. En cuanto a los elementos que se pueden incluir en este concepto DE LA VILLA (1982) ha afirmado 231
6 Cuadernos de Formación. Colaboración 38/10. Volumen 11/2010 que son equipos industriales, comerciales y científicos, el conjunto de elementos patrimoniales tangibles que se integran en el inmovilizado material y que están directamente relacionados con la actividad del propietario (maquinaria, utillaje, instalaciones, elementos de transporte, mobiliario, enseres, equipos para procesos de información, etc.). Quedando, por tanto, excluidos el inmovilizado material de naturaleza inmueble y el inmovilizado inmaterial, es decir, los intangibles. En España, la doctrina administrativa que emana de la Dirección General de Tributos (DGT), a través de sus resoluciones viene incluyendo bajo el concepto de equipos industriales, comerciales y científicos, una amplia gama de bienes de equipo, considerando cánones las rentas derivadas de la cesión de uso, entre otros, de aviones [Resolución de la DGT (RDGT) 28 de junio de 1990], contenedores (RDGT 13 de junio de 1984), helicópteros (RDGT 19 de enero de 1994), robots (RDGT 20 de abril de 1999), buques a casco desnudo (RDGT 11 de septiembre de 1997), equipos para desarrollar actividades de investigación en una clínica (RDGT 28 de mayo de 1991). Se extractan a continuación diversas resoluciones a título ilustrativo, así en Resolución de 20 de abril de 1999, en contestación a consulta tributaria , entiende que el arrendamiento de un robot por una empresa japonesa a una entidad residente se enmarca en el concepto de canon, afirmando: las rentas obtenidas por la empresa japonesa, por el arrendamiento de un robot a una empresa española, se consideran dentro del artículo 12 del Convenio hispano-japonés para evitar la doble imposición del (BOE ) que, en su definición del concepto de cánones, incluye «las cantidades de cualquier clase pagadas por (...) el uso o concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos...», por consiguiente, tales rentas pueden someterse a imposición en España. En la Resolución de 11 de septiembre de 1997 (consulta núm ), respecto de pagos realizados en el marco del CDI España-Argentina considera que es criterio de esta Dirección General considerar que el arrendamiento de buques a casco desnudo constituye la cesión del uso de un equipo industrial. En contestación a consulta tributaria, número , de 22 de agosto de 2003, referente a una sociedad residente en España dedicada al arrendamiento a otras empresas también residentes en España de maquinaria para la extracción de aceite de oliva, siendo la empresa propietaria de las máquinas una sociedad residente en Italia que las cede en arrendamiento a la consultante, ha señalado: De este artículo 12 se desprende que los pagos realizados por la consultante a la sociedad propietaria de las máquinas deben calificarse como cánones por el uso o la concesión de uso de equipos industriales (apartado 3). Para este tipo de rentas se establece un régimen de tributación compartida (apartado 2) entre el Estado de residencia del contribuyente (Italia) y el Estado del que proceden los cánones pagados (España), por lo que España puede gravar los cánones conforme a su legislación interna (...). Asimismo, en contestación a consulta número V , de 25 de mayo de 2006, relativa a una entidad holandesa que arrienda a su filial española cajas y pallets que, a su vez, subarrienda a clientes españoles, lo que constituye el objeto principal de su actividad, la DGT dispone que se trata de un rendimiento abonado por una sociedad española a una entidad holandesa, que según el artículo del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y los Países Bajos, se incluye dentro de la definición de cánones al tratarse de cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, que pueden someterse a imposición, de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 6 por 100 del importe bruto de los cánones. En Resolución de 4 de diciembre de 2007, (consulta vinculante V ), considera dentro del concepto de equipo industrial, comercial o financiero a embarcaciones deportivas no destinadas a la navegación internacional, y determina que, el arrendamiento financiero de embarcaciones deportivas implica la cesión de uso de equipo industrial, comercial o científico. Por su parte, los Tribunales españoles, en general han corroborado las directrices de la DGT, confirmando en sus sentencias los criterios administrativos. Así, la Audiencia Nacional en sentencia de 6 de abril de 2000, confirmando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), donde se discute, entre otras cuestiones, si la contraprestación monetaria satisfecha por una entidad residente a otra entidad con residencia fiscal en Reino Unido, en virtud de un contrato cuyo objeto es el alquiler de aparatos dedicados a la industria televisiva cámaras, unidades de control remoto, zoom, etc. tiene o no naturaleza de canon, sujeto a imposición en España al tipo efectivo reducido fijado en el correspondiente CDI aplicable, afirma: En este sentido el Convenio entre España y el Reino Unido de 21 de octubre de 1975 en su artículo establece que son cánones «las cantidades de cualquier clase 232
7 Fiscalidad internacional de los cánones: análisis del uso y cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos MARÍA DE L O S REYES MATEO VICENTE y ANA ISABEL TORD ABLE RODRÍGUEZ pagadas por el uso, o la concesión del uso de equipos industriales, comerciales o científicos...» y en el caso concreto del contrato celebrado entre la demandante y la entidad inglesa (...) no se destaca ningún dato que distorsione la conclusión de que estábamos ante una mera cesión de derechos de uso de equipo industrial sin prestación alguna de servicios por la cedente del operativo televisivo. La misma Audiencia Nacional, considera cánones las rentas procedentes del arrendamiento de buques a casco desnudo, en sentencia de 2 de julio de 2006, relativa a una compañía española que contrata la utilización de un buque propiedad de un no residente para la realización de transportes internacionales, siendo la tripulación, mantenimiento y gobierno del buque, responsabilidad del arrendador, concluye que se trata de un arrendamiento de buque vacío, no de un flete de importación, por lo que se considera renta obtenida en España por el no residente. En alguna ocasión, en nuestra opinión, incluso han extendido el concepto más allá de la definición recogida en el propio Convenio de Doble Imposición, como el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 13 de noviembre de 1998, en que califica como cánones, las rentas por arrendamiento de negocio o industria, en el marco del CDI hispanoalemán. La cuestión esencial a resolver, para el Alto Tribunal, se centra en determinar la calificación fiscal de los pagos recibidos por un residente en Alemania por el arrendamiento de un club hípico, si puede considerarse actividad empresarial con establecimiento permanente o rendimientos procedentes del arrendamiento de instalaciones sin establecimiento permanente. De acuerdo con el contrato, el empresario-propietario alemán se encargaría del mantenimiento y supervisión de los servicios prestados por el arrendatario a los clientes y el cumplimiento y satisfacción de las necesidades de renovación y reparación de las instalaciones, dentro de las cuales se reserva una vivienda. El Tribunal Supremo, en contra de lo que entiende el Tribunal Económico Administrativo de Baleares, afirma que: La conclusión acabada de sentar respecto de la inexistencia de actividad empresarial alguna de la que pudieran proceder los rendimientos cuestionados, hace pasar a un segundo plano la de su localización en «establecimiento permanente», habida cuenta que el artículo 5. o del Convenio antes invocado lo define como «lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de sus actividades». Por mucha generosidad que se utilice en la interpretación de este concepto, inclusive aunque se acuda, para suplir la parquedad en la definición, a los Comentarios al Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) que el propio Convenio hispano-alemán toma como antecedente para desarrollar su articulado, siempre resultará la necesidad de que en el establecimiento permanente se desarrolle una actividad empresarial o de negocio a la que, desde luego, nunca podría equipararse una actividad, como antes se dijo, de mero control o supervisión del cumplimiento de un contrato de arrendamiento, (...) En consecuencia, si ninguna actividad empresarial o de negocio se realizaba desde esa pretendida oficina, que, además, el propio apelante califica de vivienda, mal podía hablarse de rendimientos obtenidos por un residente en España mediante establecimiento permanente. Sin embargo, lo dicho anteriormente no puede significar, sin más, (...) que tales rendimientos debían estar sometidos a las previsiones establecidas para la tributación en general de las rentas obtenidas por los no residentes (...) Antes al contrario, el Convenio hispano-alemán tantas veces mencionado contemplaba un régimen específico aplicable a los «cánones» art. 12, dentro del cual podían encuadrarse perfectamente las percepciones por razón del arrendamiento de una industria o negocio, como aquí ha sucedido, y que se sujetaban a la imposición limitada en la fuente de 5 por Alcance de la expresión cesión de uso En el marco de los Convenios para evitar la doble imposición internacional, cuando nos referimos a los cánones por la cesión de uso de bienes industriales, comerciales o científicos, resulta obvio que estaremos ante actividades industriales, comerciales o científicas, y por tanto nos encontraremos en el contexto de las actividades empresariales internacionales. Es decir, los cesionarios de los bienes deben tener la condición de empresarios y los bienes arrendados deben ser utilizados en el ejercicio de su actividad y no para su uso personal. Es innegable el marcado carácter empresarial de las rentas por arrendamientos de estos bienes de equipo, no debemos olvidar que el Modelo de Convenio OCDE las ha suprimido del artículo relativo a los cánones, para enmarcarlos dentro del artículo 7 como beneficios empresariales. Por otro lado, el hecho de que el cedente de los bienes de equipo o arrendador ejerza la actividad de arrendamiento con carácter habitual o empresarial, debería ser indiferente 1, dado el carácter preferente que tiene 1 El TEAC en Resolución de 4 de abril de 2003, a la que haremos referencia en el apartado dedicado al renting, determina como un factor excluyente del canon, que la cesión de los bienes de equipo se realice con carácter habitual o empresarial por el cedente. 233
8 Cuadernos de Formación. Colaboración 38/10. Volumen 11/2010 en los CDI, la norma especial, establecida en el artículo 12, cánones, sobre la norma general recogida en el artículo 7, beneficios empresariales, de dichos Tratados. El artículo 7 del Modelo de Convenio OCDE, en su apartado 7 dispone: Cuando las utilidades comprendan elementos de renta regulados separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de dichos artículos no quedarán afectadas por las del presente artículo. Bajo la expresión uso o cesión de uso se pueden englobar una variedad de contratos de arrendamiento. Dado que nos estamos refiriendo a la cesión de uso de bienes industriales, comerciales o científicos, dentro de la actividad empresarial, podemos acudir a las definiciones de arrendamiento que nos ofrece el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así en las Normas de registro y valoración, y en concreto la norma 8. a relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, recoge que el arrendamiento es cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por él que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado. El PGC distingue dos tipos de arrendamientos, financiero y operativo. El arrendamiento financiero conlleva una opción de compra, en la que se transfieren los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien; y el arrendamiento operativo, es el acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario únicamente el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado a cambio de las cuotas convenidas Arrendamiento financiero (leasing) No obstante, en el Derecho español, la definición legal del arrendamiento financiero o leasing se encuentra en la Disposición adicional séptima de la Ley 28/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, en la que se define como, los contratos que:... tengan por objeto exclusivo la cesión de uso de bienes muebles e inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario. Por tanto, las notas esenciales de este tipo de arrendamiento son, que los bienes objeto del mismo, muebles o inmuebles, deben necesariamente destinarse a una actividad empresarial o profesional, excluyéndose de este tipo de contratos, los arrendamientos para uso personal y por último, deben contener la opción de compra del bien. Desde un punto de vista económico, del contrato de leasing se derivan dos tipos de rentas, susceptibles de tributación, las cuotas periódicas por la cesión de uso y el precio del bien que se pagará al ejercer, en su caso, la opción de compra a la finalización del contrato. Para realizar la calificación fiscal internacional de esta modalidad de arrendamientos, en el marco de los CDI, es necesario acudir a los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE de 1977, que contemplaban el gravamen; y sin que parezca caber una interpretación dinámica excluyente a tenor del Modelo actual. Así la redacción del Comentario al artículo 12 indicaba lo siguiente: Es necesario distinguir claramente entre los cánones pagados por el uso de un equipo, los cuales están sujetos al artículo 12, y los abonos que constituyen el precio de venta de un equipo, que pueden caer, según los casos, dentro del artículo 7, 13, 14 ó Ciertos contratos combinan elementos del arrendamiento y de la venta, de suerte que a veces resulta difícil determinar la verdadera naturaleza jurídica. En lo que respecta a las ventas a plazos y a los arrendamientos-ventas, parece que los elementos de la venta predominan, puesto que las partes han estipulado desde el principio una transferencia de la propiedad de una a otra, bien que subordinándola al pago del último plazo. Los plazos escalonados pagados por el comprador-arrendatario no constituyen en principio cánones. Por el contrario en materia de arrendamiento-financiación, y particularmente el leasing, el objeto exclusivo o al menos principal del contrato es normalmente un arrendamiento, incluso si el arrendatario ostenta la facultad de convertirse en adquirente del material en el transcurso de la ejecución del contrato. El artículo 12 se aplica, pues, en el supuesto normal, a los cánones de arrendamiento pagados por el arrendatario, comprendiéndose los que haya abonado hasta el día en que se ejercita una eventual opción de compra. El Comentario de la OCDE, de manera clara, diferencia dos tipos de contratos, aquellos en que la venta es la finalidad principal, en cuyo caso las rentas derivadas del mismo no pueden ser cánones y, un segundo que conlleva opción de compra, donde 2 Artículos: 7 Utilidades empresariales, 13 Ganancias de capital, 14 (suprimido en el modelo actual) Renta del trabajo independiente y 21 Otras rentas. 234
9 Fiscalidad internacional de los cánones: análisis del uso y cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos MARÍA DE L O S REYES MATEO VICENTE y ANA ISABEL TORD ABLE RODRÍGUEZ el objeto exclusivo o principal es el arrendamiento, en éstos últimos, las cuotas periódicas pagadas en concepto de arrendamiento se calificarán como cánones, pero nunca la cantidad correspondiente al ejercicio de la opción. La postura española, en relación con el contrato de arrendamiento financiero en el ámbito de la fiscalidad internacional, sigue esta línea del Modelo de Convenio de 1977, debiendo considerarse cánones los pagos realizados al arrendador hasta el ejercicio de la opción de compra pues su finalidad es la remuneración por el uso del bien. Esta postura es llevada al último término en el CDI suscrito entre los Reinos de España y Tailandia de 14 de octubre de 1997, donde se incluye de manera expresa en la definición de cánones en su artículo 12 apartado 3: El término cánones empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas (...) por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, incluyendo las cantidades percibidas por el «leasing financiero» (...). Añadiendo en el párrafo 7 del Protocolo anexo que, (...) los cánones percibidos por razón del «leasing financiero» significan los importes percibidos en consideración al uso o al derecho de uso de equipos industriales, comerciales o científicos cuando el arrendatario tiene, en el momento de la conclusión del contrato, la opción de comprar el equipo, renovar el leasing o finalizar el contrato. En este sentido, se ha pronunciado reiteradamente la Dirección General de Tributos. En la Resolución de 25 de mayo de 2006, en contestación a consulta vinculante V , donde se plantea la calificación de los rendimientos derivados de la cesión en arrendamiento financiero de cajas y pallets, propiedad de una entidad residente en Holanda, a una entidad española, teniendo en cuenta los cambios producidos en la normativa española en el concepto de canon; la DGT, tras analizar el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición aplicable entre el Gobierno del Estado Español y el Reino de los Países Bajos, establece: Luego, se puede someter a tributación en el Estado de la fuente el rendimiento derivado del uso o concesión de uso de equipos industriales, es decir, el supuesto planteado en esta consulta, «de acuerdo con la legislación española». Nótese que la pertenencia a la soberanía fiscal española es otorgada por el convenio en virtud de lo dispuesto en el artículo relativo a «cánones», pero ello no obsta a que, una vez en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, proceda su calificación y tributación según las reglas domésticas de este impuesto. En la normativa interna se debe acudir en la actualidad (a partir del 13 de marzo de 2004) al Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo), cuyo artículo 13 determina su calificación y tributación en España. Esta norma ha derogado la Ley 41/1998, del Impuesto de la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, de 9 de diciembre, cuyo artículo 12 regulaba esta materia. Desde 1 de enero de 2003 se introdujo una definición de canon en la Ley del Impuesto de la Renta de no Residentes que no incluía esta actividad. En consecuencia, por exclusión, internamente no puede calificarse como canon, sino que, puesto que la sociedad residente en Holanda tiene como actividad el arrendamiento financiero de bienes muebles, circunstancia que se indica en la consulta planteada, los rendimientos deberían encuadrarse en lo dispuesto en el artículo 12. b) a') de la Ley 41/1998, que consideraba rentas obtenidas en territorio español: b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otra letra de este artículo, en los siguientes casos (...). En este sentido, sí resulta de aplicación otra letra del mismo artículo 12 a este supuesto, la letra f) 4. o del artículo 12.1 recoge otros rendimientos de capital mobiliario. Puesto que el artículo remite a la Ley del IRPF para definir los diferentes conceptos, y en ésta se incluye en otros rendimientos de capital mobiliario el arrendamiento de bienes muebles, tendremos que incluir en esta categoría el rendimiento abonado por la entidad española. Así, en este caso, puesto que el rendimiento se abona por una entidad residente en territorio español, tributarán en España en 2003 como otros rendimientos de capital mobiliario, con el límite del 6 por 100 recogido en el artículo del Convenio con los Países Bajos ya citado. Ahora bien, en la redacción dada al artículo 12. f) c') por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (con entrada en vigor el 1 de enero de 2004), se ha incluido expresamente la referencia a la consideración como canon o regalía del uso o concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos. Por lo tanto, puesto que resulta de aplicación otra letra de este artículo (el 12 de la Ley 41/1998, el 13 del Texto Refundido), el rendimiento derivado del arrendamiento financiero de un bien mueble se considera un canon o regalía en la norma interna expresamente a partir del 1 de enero de
10 Cuadernos de Formación. Colaboración 38/10. Volumen 11/2010 En el mismo sentido la DGT, en Resolución de 4 de diciembre de 2007, en contestación a consulta vinculante, V , en que se le plantea si las rentas percibidas por la entidad consultante, residente en Italia, derivadas de contratos de arrendamiento financiero con personas residentes en España, a través de los cuales se cede el uso de embarcaciones deportivas completamente equipadas y no destinadas a la navegación internacional, deben calificarse como cánones o como beneficio empresarial a efectos del Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición, y teniendo en cuenta que, la entidad consultante no va a contar con ningún tipo de medios materiales o personales en territorio español, afirma: El apartado 3 del artículo 12 del Convenio hispano-italiano para evitar la doble imposición define los cánones de la siguiente manera: «3. El término cánones empleado en el presente artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o comercial, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secretos, así como el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.» De acuerdo con el apartado anterior, está dentro de la definición de canon recogida en el Convenio el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos. El arrendamiento financiero de embarcaciones deportivas implica la cesión de uso de equipo industrial, comercial o científico, por lo que las retribuciones satisfechas a la empresa consultante tendrán la calificación de cánones del artículo 12 del Convenio hispano-italiano. En consecuencia, las retribuciones podrán gravarse en España al tipo reducido del 8 por 100 [art b) del Convenio]. La Audiencia Nacional sigue esta línea de calificar como canon las rentas derivadas del arrendamiento financiero. La Sentencia de 24 de abril de 2008, en relación con un contrato de arrendamiento con opción de compra de unos helicópteros que suscribe una entidad española C con una entidad con residencia fiscal en Noruega y, que a su vez subarrienda a otra entidad española H, establece en el fundamento jurídico sexto: La cuestión de fondo a determinar es si los pagos hechos a la sociedad reclamante tienen la consideración de cánones por arrendamiento como considera la Inspección, sometidos, por tanto, a tributación en España o si por el contrario estamos en presencia de un contrato, semejante al arrendamiento financiero, que se perfecciona con el ejercicio de la opción de compra, constituyendo, entonces, no cánones sino rendimientos de actividad empresarial, sometidos a tributación exclusivamente en Noruega.(...) Es un hecho indubitado que la opción de compra de las aeronaves no se llevó a cabo por C, por lo que es evidente que la actora no adquirió en ningún momento la propiedad de las aeronaves. Es más, parece incluso que nunca tuvo intención de ejercitarla, pues vendió sus derechos en documento privado, elevado a público el 8 de noviembre de 1995, a H. En el contrato entre ambas entidades no se habla de propiedad de las aeronaves, sino de que «la mercantil C vende y transfiere a H, quien compra, adquiere y asume la titularidad de la totalidad de los derechos y obligaciones dimanantes de los contratos de arrendamiento con opción de compra», quedando H «plenamente subrogado en los mencionados contratos de arrendamiento con opción de compra, así como en cuantos derechos y obligaciones le sean inherentes y que hasta la fecha correspondan a C». Es decir, se ceden derechos de arrendamiento, derechos de los que era titular la hoy actora. Pero nada más. En suma, lo que existió fue una cesión de uso de bienes por parte de la entidad no residente, de cuya propiedad nunca salieron, a C a cambio de los importes satisfechos a aquélla, (...) Y esos pagos a la entidad tienen claramente el carácter de cánones, según el artículo 12 del Convenio hispanonoruego para evitar la Doble imposición, de 25 de abril de 1963 (BOE 17 de julio de 1964). Continua la sentencia señalando que el artículo 12 en su apartado 3 del CDI suscrito con Noruega: Define el término cánones, con el que se designa las remuneraciones de cualquier naturaleza pagadas por el uso o la concesión del uso de equipos industriales, comerciales o científicos. Por su parte, el artículo del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, a la hora de definir los alquileres y cánones establece: «1. o Se entenderán incluidos en este artículo los arrendamientos, cánones, asistencia técnica, alquiler y, en general, toda contraprestación devengada por terceros, cualquiera que sea su denominación, procedente de la cesión a la Empresa de derechos y determinados bienes, cuando no se transmita la propiedad de los mismos». Es claro, por tanto, que estamos en presencia de unos cánones por arrendamiento tal como los ha calificado la Inspección, criterio ratificado por los Tribunales Económico-Administrativos. 236
11 Fiscalidad internacional de los cánones: análisis del uso y cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos MARÍA DE L O S REYES MATEO VICENTE y ANA ISABEL TORD ABLE RODRÍGUEZ El renting Otro tipo de contrato de arrendamiento que cobra importancia en el tráfico empresarial es el conocido como renting, consistente en el alquiler de un bien mueble en perfectas condiciones de uso durante la vigencia del contrato. Es una figura pensada para la utilización de bienes de rápida obsolescencia técnica, como equipos informáticos o de mantenimiento excesivamente especializado como automóviles. Adicionalmente las compañías que ofrecen el renting se encargan, tanto de pagar como gestionar, todos los servicios que conlleven mantener el bien en perfecto estado de uso. En principio, las rentas de un contrato de renting deberían calificarse como cánones en todos aquellos CDI que incluyan en su artículo 12, el uso o concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos. Si bien, será necesario perfilar dichos contratos, dado que el arrendatario deberá ser empresario que afecte los bienes a su actividad, pudiendo resultar discutible una afectación parcial, y obviamente, los bienes objeto del contrato deberán tener la consideración de equipos industriales, comerciales o científicos. En este punto, es necesario hacer referencia a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de abril de 2003, que cuanto menos podemos calificar de polémica, en la que el Tribunal entiende que las rentas derivadas de operaciones de renting de vehículos deben calificarse como beneficios empresariales, encuadrados en el artículo 7 del CDI aplicable en lugar del artículo12, correspondiente a los cánones. La cuestión que se plantea es determinar si la contraprestación satisfecha por una sociedad española a otra residente en Portugal, sin establecimiento permanente, por el arrendamiento de vehículos de turismo para el uso del personal de la entidad arrendataria, está sujeta al Impuesto español de conformidad con lo dispuesto en el Convenio de Doble Imposición hispano-portugués. Las cantidades satisfechas cuya tributación se suscita, se derivan de un contrato de arrendamiento con opción de compra y administración de una flota de vehículos de turismo utilizados por el personal de la empresa para las necesidades de la misma. La Inspección califica tales rentas como cánones, si bien la entidad pretende que tales rendimientos se califiquen de rendimientos de la explotación económica porque son los ingresos típicos de su actividad de arrendamiento venta de vehículos automóviles. El Tribunal analizando el Convenio hispano-portugués sostiene: El artículo 7 del Convenio hispano-portugués de 26 de octubre de 1993 relativo a los beneficios empresariales establece «los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado». Añadiéndose en el apartado 6 que «cuando los beneficios de una empresa comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquellos no quedarán afectadas por las del presente artículo». Por su parte el artículo 12 del Convenio define el término cánones en su apartado 3 al indicar que «el término empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y la películas o cintas para radio y televisión, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas». De lo expuesto se desprende la preferencia derivada del Convenio de lo establecido en el artículo 12 con respecto al artículo 7 de las rentas empresariales. Sentado lo anterior, hay que indicar que pese a que el artículo 12 del Convenio dentro del término cánones incluye la cesión de uso de equipos industriales, comerciales y científicos, el arrendamiento de vehículos con las características del renting no encaja propiamente en la cesión de equipos industriales y comerciales puesto que de lo que se trata es de analizar la naturaleza de la contraprestación satisfecha por una empresa Española a una Portuguesa que no dispone de establecimiento permanente en España por el alquiler de vehículos al personal de nacionalidad portuguesa que la empresa española tiene contratados laboralmente en Portugal. Es decir, las citadas cantidades se abonan por la empresa española a la empresa portuguesa que presta el servicio de alquiler de vehículos a los empleados contratados laboralmente por la empresa Española en Portugal. Los vehículos son utilizados en Portugal por los contratados laboralmente y están matriculados en este país, siendo la actividad habitual de la empresa portuguesa la de realizar la actividad de arrendamiento de vehículos y otras operaciones como las de renting. A la vista de lo expuesto no cabe sino confirmar la naturaleza de actividad empresarial la realizada por la empresa portuguesa, no pudiéndose incluir propiamente en una cesión de equipos industriales, y por 237
12 Cuadernos de Formación. Colaboración 38/10. Volumen 11/2010 tanto en el concepto de cánones tratándose mas bien del ejercicio de una actividad empresarial de arrendamiento de vehículos. En nuestra opinión, el Tribunal no solo se olvida de la referencia expresa en el artículo del CDI hispano-portugués que considera en todo caso como cánones el uso o concesión del uso de equipos industriales o comerciales ; además el artículo 7. 6 del citado Convenio otorga preferencia a los artículos que regulan separadamente rentas especiales, como es el caso de los cánones Prestación de servicios versus arrendamiento de equipos Existen áreas sensibles y bastantes complejas a la hora de calificar determinadas rentas generadoras de posibles cánones. Uno de los puntos de fricción principales se encuentra en la separación entre las rentas tecnológicas activas y pasivas, es decir, las procedentes de prestaciones de servicios y las procedentes de cesiones de uso de los bienes tangibles exclusivamente. Así, cuando nos encontremos ante prestaciones de servicios transnacionales, salvo que se presten a través de establecimiento permanente en España, por aplicación del artículo 7 beneficios empresariales del Modelo de Convenio OCDE, tributaran exclusivamente en el Estado de residencia. Las directrices marcadas por la doctrina y la jurisprudencia son, en general, bastantes esclarecedoras, podemos sintetizarlas a través del análisis de distintas resoluciones y sentencias. Por su parte, la Dirección General de Tributos, en Resolución de 31 de agosto de 2009, en contestación a consulta vinculante, V , donde la entidad consultante, con domicilio en Hungría, suscribe sendos contratos con una entidad residente en España y otra residente en Francia mediante los cuales cede en arrendamiento varios helicópteros junto con su tripulación de vuelo. De acuerdo con los datos de la consulta, las aeronaves se van a destinar a la extinción de incendios durante los meses de verano en zonas forestales situadas en territorio español; la entidad cedente-arrendataria asume todos los gastos necesarios para el correcto funcionamiento del helicóptero, la remuneración de la tripulación, su transporte hasta España y los seguros vinculados con la misma que deban concertarse, el mantenimiento de las aeronaves, el suministro de piezas, aceites y lubricantes y herramientas para ello, siendo responsable de las reparaciones de las aeronaves; por su parte, la sociedad arrendataria es la encargada de todas las funciones de dirección y control del helicóptero, así como suministrar el fuel y almacenarlo, alojamiento del personal, y transportar las herramientas y elementos necesarios para la prestación del servicio. En cuanto a la responsabilidad, la sociedad consultante es responsable de los daños que se causen por la prestación del servicio, excepto los que puedan causarse por el traslado y manipulación del agua utilizada en la extinción de incendios, que serán responsabilidad de la arrendataria. En base a la cuestión planteada la DGT dispone: En cuanto al fondo del asunto, se trata de determinar la naturaleza de las rentas que se obtengan por la cesión de un helicóptero en los términos recogidos en la descripción de los hechos. Tal como se indica en el escrito de consulta, el tratamiento puede variar en función de la calificación del contrato. En primer lugar se debe descartar la aplicación del artículo 8 del Convenio, referido al «Transporte internacional». De acuerdo con lo dispuesto en los Comentarios al artículo 8 del Modelo de Convenio de la OCDE, «las utilidades a las que se hace referencia son, en primer lugar, las utilidades que la empresa obtenga directamente del transporte de pasajeros o mercancías por buques o aeronaves (en propiedad, arrendados o a disposición de la empresa de cualquier modo) que esta explota para tráfico internacional». No se trata de transporte de personas o mercancías, luego no resulta aplicable al asunto planteado en el escrito de consulta. Por otra parte, para distinguir el fletamento del simple arrendamiento de un bien mueble se debe atender a varios factores. En general, determinados tipos de arrendamiento podrían dar lugar a una renta pasiva derivada del arrendamiento de un bien mueble, lo que supondría la calificación de la renta como canon, puesto que la definición de canon del artículo 12 del Convenio incluye «... el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico». El fletamento, por el contrario, supone la realización de una actividad económica, una prestación de servicios con ordenación de medios materiales y, o, personales, sujeta a lo dispuesto en el artículo 7 del Convenio. Dadas las condiciones de contratación de los helicópteros, podría tratarse de una actividad empresarial derivada del fletamento de la aeronave para la prestación del servicio de extinción de incendios. En primer lugar, en la descripción de los hechos se indica que las aeronaves se arriendan con su tripulación de vuelo y que esta depende directamente del consultante, que abona su remuneración. Los gastos de funcionamiento también corren de cargo del fletante, que lleva a cabo la gestión de la actividad del helicóptero, haciéndose cargo de 238
13 Fiscalidad internacional de los cánones: análisis del uso y cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos MARÍA DE L O S REYES MATEO VICENTE y ANA ISABEL TORD ABLE RODRÍGUEZ los seguros, reparaciones y demás gastos de funcionamiento. Por otra parte, es el fletador el que paga el fuel y gestiona las licencias y tasas necesarias para ejercer esta actividad en España. Por último la responsabilidad en la realización de la actividad pertenece al fletante. Todas estas características, en las que el cedente del aparato mantiene la gestión y dirección técnica y a la tripulación bajo su dependencia parecen corresponder con las que se definen en un contrato de fletamento (...). En estas circunstancias resultará aplicable el artículo 7 del Convenio hispano-húngaro. Concluyendo la DGT que, de acuerdo con dicho artículo, si no existiera establecimiento permanente, el rendimiento obtenido por la realización de esta actividad tributaría de manera exclusiva en Hungría, y en caso de existir establecimiento permanente en España, los beneficios que pudieran atribuirse al mismo podrían someterse a imposición en el Estado de la fuente. Por lo tanto, como primer rasgo destacable en la calificación de los rendimientos como prestación de servicios frente al canon por arrendamiento, se debe identificar sobre quien recae la responsabilidad o la asunción del riesgo en la utilización de los bienes de equipo. Por otra parte, el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 28 de febrero de 2008, acuerda en relación con los servicios prestados por entidades no residentes a una entidad residente, de arrendamiento y mantenimiento de servidores, en los que la entidad residente aloja su portal de Internet y diversas páginas web que lo componen, que las cantidades satisfechas por dichos servicios son cánones por cesiones de uso de equipos industriales, comerciales o científicos. La cuestión debatida es la siguiente: la entidad recurrente Y, residente en España, tiene por objeto social la venta de un espacio virtual dentro de un área en Internet para que sus clientes puedan ofrecer al público sus productos o servicios; es decir, crear su propia página web (world wide web) (www); proporcionando a sus clientes entre otros servicios correo electrónico ( ), transferencia de ficheros, conexión de ordenadores remotos, búsqueda de archivos y de información. Para dar los servicios, contrata con entidades residentes en Estados Unidos, un servicio de alojamiento en servidores dedicados (dedicated server hosting) y además servicios de Start Up y Set Up (configuración e inicio de los servidores) alquilando a la entidad residente el hardware (ordenadores) necesario para que ésta aloje en los mismos sus paginas web; en concreto, los servicios contratados son el mantenimiento de los servidores y la copia seguridad de los datos, o back up que se encuentran en estos servidores, los cuales se encuentran en Estados Unidos y son utilizados exclusivamente por la entidad residente. En el procedimiento de comprobación realizado por la Inspección se constata que todos los servidores son propiedad de la entidad residente aunque no realice el mantenimiento y actualización de los mismos. Una de las cuestiones que se plantea en la reclamación consiste en determinar si las prestaciones satisfechas lo son en concepto de canon o de remuneraciones por la prestación de servicios informáticos, teniendo en cuenta que: La Inspección basa su actuación en el entendimiento de que utilizar un servidor consiste en alquilar un «espacio virtual» y como tal arrendamiento se satisface a través del pago de un canon, y da especial trascendencia a la exclusividad de dicha utilización (...). Por el contrario, la recurrente defiende que está retribuyendo servicios que constituyen actividades empresariales no sujetas a retención por no constituir el supuesto de canon previsto en los convenios de aplicación, y destaca que la Inspección, examinando el Informe de le OCDE, ha obviado lo referente al web hosting que refrenda su criterio pues la «capacidad» recibida de las sociedades proveedoras constituye una prestación de un servicio y no el alquiler de un ordenador. Teniendo en cuenta el artículo 12 de Convenio ente España y Estados Unidos, aplicable, y el Informe de Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE de 1985 al que se refiere la recurrente en sus alegaciones, en Tribunal concluye: Que no es aventurado expresar que la sustancia de la operación, en el presente caso, encierra una gran dificultad dada la novedad y complejidad de las modernas tecnologías. Al tratarse de la utilización de «servidores dedicados», si como tal se entiende una forma avanzada de alojamiento web en la cual el cliente alquila o compra, y tiene el control completo de un servidor entero. En el que la conectividad a Internet es proporcionada al servidor; y que los servidores dedicados son muy a menudo alojados en centros de datos; que se caracterizan por soportar una carga de trabajo y un número de usuarios superior al resto de las gamas de ordenadores; concurren igualmente otros factores, tales como el manejo de bases de datos muy grandes, regímenes de transacciones on-line muy severos etc., que hacen que sea el volumen de la operación centralizada, por razones funcionales o de seguridad, lo que los distinguen de los tamaños medio y pequeño (...). Reconoce la reclamante que el servidor es utilizado exclusivamente por el obligado tributario, y 239
14 Cuadernos de Formación. Colaboración 38/10. Volumen 11/2010 todos los datos que constituyen las páginas web son introducidos, modificadas y actualizadas por Y, S. L. aunque a esta no se le entrega la posesión del ordenador ni del hardware, si no que se le cede una capacidad disponible en el mismo. Como interpreta el Informe tantas veces aludido, este Tribunal estima acreditado que «(i) el cliente tiene la posesión física de la propiedad; (ii) el cliente controla la propiedad, y que (iii) el proveedor no usa la propiedad para prestar servicios a otras entidades no relacionadas con el cliente». Y conviene recordar, como reconoce la interesada, la reserva que mantiene España a la excepción relativa a la exclusión del concepto de canon en la cesión de uso de bienes de equipo. Y por todo ello, en consecuencia, desestima la cuestión de fondo planteada por la reclamante, confirmando la actuación de la Inspección. Dentro de este apartado, es obligatoria la alusión a dos sentencias de la Audiencia Nacional, en las que considera, en contra de las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, que a la vista de las obligaciones asumidas por la entidad arrendadora, no residente, que debe garantizar la adecuada realización del servicio a través del equipo objeto de la cesión; y los derechos de la entidad arrendataria española, que únicamente tiene derecho a disfrutar de la señal, pero no tiene el control ni la posesión del equipo objeto de la cesión; que el objeto del contrato es una prestación de servicios sujeta a tributación en el Estado de residencia, conforme el artículo 7 beneficios empresariales del CDI aplicable, y no arrendamiento de infraestructura, sujeto a cánones, artículo 12 del CDI, anulando las liquidaciones practicadas por la Administración. Nos estamos refiriendo a las Sentencias de 14 de diciembre de 2005 y de 15 de junio de En la segunda sentencia, se remite a los criterios sentados en la primera por razones de unidad doctrina y de seguridad jurídica, por tanto, reproducimos los párrafos, que consideramos de mayor interés, de la Sentencia de 14 de diciembre de El objeto de controversia es un contrato celebrado entre dos entidades en virtud del cual la primera, con residencia fiscal en Luxemburgo, cede el derecho de uso sobre un transpondedor en satélite para la transmisión unidireccional y retransmisión de las señales de televisión a otra residente en España, tal y como expone la Sala de lo Contencioso-administrativo en el fundamento segundo: El Thema debati del presente recurso se centra en determinar si las relaciones contractuales entre las partes, S y SS, deben calificarse como cesión de uso por SS (propietaria de los satélites) a su cliente de un determinado equipo industrial, en cuyo caso las contraprestaciones satisfechas por S podrían merecer la consideración de cánones satisfechos por la concesión del uso al primero, tal como argumenta la inspección, (...) o si, por el contrario, ante una prestación de servicios, consistente en la transmisión de señales de televisión y radio del cliente para su difusión a través del mencionado satélite, sirviéndose para ello de la capacidad de «transpondedor» para la amplificación y retransmisión de las ondas hidroeléctricas previamente recibidas del cliente, nos hallaríamos, según mantiene la actora, ante una prestación de servicios que, no realizándose a través de ningún establecimiento permanente situado en España, corresponde su exclusiva tributación al Estado de Residencia (Luxemburgo) al amparo del artículo 7, 1, del mencionado Convenio, sin procedencia alguna de gravamen en el Estado de la fuente (España). En la Sentencia, tras exponerse de acuerdo a la literatura científica la definición de transpondedor, y realizarse un análisis exhaustivo de los términos del contrato, así como del artículo 12 del Convenio aplicable, se dispone en el fundamento de derecho séptimo: A juicio de la Sala, el recurso debe ser estimado, al no referirse los contratos antes citados a una simple cesión de un transpondedor, sino a una de prestación de servicios consistente en la transmisión de señales de televisión y radio, a través del citado elemento. Y ello sobre la base de los siguientes razonamientos: 1) No puede hablarse de cesión o arriendo de uso, pues el usuario no tiene nunca la posesión del satélite ni su control. (...) 2) (...) aunque los transpondedores que prestan servicio a S «sólo retransmiten la señal sin modificación de su contenido», lo cierto es que el transpondedor no puede identificarse con un mero elemento, integrado a su vez por otros elementos físicos del satélite, sino con una función, es decir, con un servicio encaminado a obtener aquel resultado, que es lo que al fin y al cabo, le interesa al cliente. 3) (...) el cliente no «posee un transpondedor, se le asigna un transpondedor». 4) Las funciones encomendadas a SS (entidad no residente) van más allá de lo que podría entenderse como la de una mera cesión de «uso del transpondedor». En efecto, aquella se encarga de todo lo relativo al control del satélite, (...). En suma, la obligación principal del contrato es la recepción y transmisión de las señales para que las reciban las instalaciones terrestres en la zona de iluminación, no estamos en presencia de una mera cesión de uso de una parte del 240
15 Fiscalidad internacional de los cánones: análisis del uso y cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos MARÍA DE L O S REYES MATEO VICENTE y ANA ISABEL TORD ABLE RODRÍGUEZ satélite, sino ante una transmisión de programas que puede ser equiparada a una prestación de servicios. En definitiva, la Audiencia considera que las cantidades satisfechas a la entidad no residente, no constituyen una retribución por la cesión de uso de un equipo industrial, y por tanto canon, sino que se trata de una prestación de servicios. La Dirección General de Tributos, en contestación a consulta tributaria vinculante, V , emitida en fecha 21 de septiembre de 2009, mantiene el criterio de esta sentencia de la Audiencia Nacional. La consulta se realiza por una sociedad residente en España (SE), que en el ejercicio de su actividad firma un acuerdo cuya finalidad es proporcionar al cliente un sistema de comunicaciones vía satélite, consistente en un satélite principal y capacidad espacial exterior redundante. La capacidad exterior redundante supone la utilización de otro satélite, cuando falla total o parcialmente el satélite principal, para que puedan seguir efectuando las comunicaciones. Para ello, la entidad SE posee un satélite y además, firma un contrato con una entidad residente en Estados Unidos (LLC), por el cual esta última le proporciona la capacidad exterior redundante; para ello, la entidad no residente debe realizar una serie de prestaciones consistentes en; el mantenimiento del satélite en posición orbital, la verificación del estado de salud del satélite y la realización en su caso de las medidas correctoras, así como el suministro del flujo constante de telemetría y telemando del satélite que permita la correcta transmisión, emisión y recepción de señales y además asume la responsabilidad de llevar a cabo correctamente todas las prestaciones. En su contestación, la DGT manifiesta: Dadas las características del contrato descrito se está hablando de una prestación de servicios, pero la cuestión a determinar es si dicha prestación se encuadra en el ámbito del artículo 12 del Convenio suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición, como un arrendamiento de equipo, o por el contrario es una prestación de servicios regulada en el artículo 7 del citado convenio. Señalando, de acuerdo con lo dispuesto en los citados artículos del Convenio: La cesión de la capacidad espacial exterior del satélite estadounidense constituiría un arrendamiento de un equipo cuando la SE tenga capacidad para gestionar el satélite. (...) Por el contrario, la cesión de la capacidad espacial exterior del satélite podría ser una prestación de servicio. Esta calificación se puede ver confirmada en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de diciembre de La prestación de servicios se entenderá realizada en el ámbito del artículo 7 del Convenio cuando la responsabilidad del resultado recaiga sobre la LLC. La potestad para gravar los beneficios empresariales conforme al apartado primero del artículo 7 del Convenio tributan exclusivamente en el Estado de la residencia de la compañía sin perjuicio de que esas rentas pudieran tributar en España, si conforme al artículo 5 del citado Convenio la LLC dispone de un establecimiento permanente en territorio español. El Centro Directivo concluye que de acuerdo con los datos facilitados por la consultante parece deducirse que la prestación de servicios se ampara en el artículo 7. Por tanto, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia, podemos afirmar que cuando nos encontramos ante una cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos que conlleven una determinada prestación de servicios por parte de la entidad cedente, siempre que, la responsabilidad en la utilización del bien de equipo recaiga en la cedente y asuma por sus propios medios, ya sean materiales y/o humanos que el uso de los bienes sea el adecuado, estaremos ante una prestación de servicios. La tributación derivada de las rentas de la prestación de servicios, en aplicación de un CDI, con independencia que incluya dentro de la definición de canon dichas cesiones uso, se encuadrará en el artículo 7, beneficios empresariales, tributando en el Estado de la fuente si se presta a través de un establecimiento permanente, y en caso contrario tributa en exclusiva en el estado de residencia del prestador del servicio. Por el contrario, y de acuerdo con el Informe elaborado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, estaremos ante un arrendamiento de bienes de equipo, cuando el cesionario tenga la posesión física del equipo, controlando su propiedad y por tanto el cedente no pueda usar el mismo para prestar servicios a otras entidades Contratos mixtos En este punto, es inevitable hacer referencia a los contratos mixtos. Habitualmente los contratos celebrados por las empresas en el ámbito internacional, y especialmente en los grupos multinacionales, suelen englobar distintas prestaciones junto con las cesiones de tecnología, son los denominados contratos mixtos. En estos casos es necesario, tal y como establece la doctrina de la OCDE, la calificación separada de las rentas, con el objeto de aislar los posibles cánones por cesión de intangibles, o en el caso de la cesión de uso de bienes de equipo, tangibles, de las rentas correspondientes a las prestaciones de servicios conexas, que dada su 241
16 Cuadernos de Formación. Colaboración 38/10. Volumen 11/2010 naturaleza empresarial, por regla general, salvo que se puedan atribuir a un establecimiento permanente, tendrán tributación exclusiva en el Estado de residencia del prestador de los servicios. La referencia a este tipo de contratos que incluyen distintas prestaciones, la encontramos en el apartado 11.6 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio OCDE que para el caso de contratos mixtos establece: Conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración, así determinada, al régimen fiscal que le corresponda. Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, entonces el tratamiento aplicable a la parte principal se debería generalmente aplicar a la suma total de la remuneración. De acuerdo con lo expuesto, cuando en un contrato convivan prestaciones diferentes como transmisión de activos y prestaciones de servicios de cualquier carácter, será obligatorio separar las mismas con objeto de aislar los cánones de aquellas otras rentas, que pudieran no serlo, de acuerdo con la calificación del CDI. La doctrina administrativa es bastante clara sobre esta materia. En la Resolución de 22 de junio de 2007, en contestación a consulta vinculante V , en que la entidad consultante, es una sociedad que se dedica a la organización de eventos, para lo cual contrata con otras empresas con residencia fiscal en Francia, el alquiler y puesta en funcionamiento de todos los elementos necesarios para la celebración del correspondiente evento, comprendiendo mobiliario, decoración, equipos, así como el montaje e instalación y mantenimiento de todo ello, y posteriormente el desmontaje y envío a su país de origen. La cuestión planteada es si el importe de la contraprestación pagada por el alquiler de determinados elementos y mobiliario y la instalación y montaje constituyen beneficio empresarial conforme al artículo 7 del Convenio hispano-francés y, por tanto, con tributación en el Estado que percibe el rendimiento o deben ser considerados como cánones según el artículo 12 del citado Convenio. La DGT contesta: De conformidad con el artículo 12 del Convenio entre el reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de fecha 10 de octubre de 1995 (BOE 12 de junio de 1997), constituyen cánones: «3. El término cánones empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (know-how) (...)». En el caso consultado, la base imponible deberá estar constituida exclusivamente por el importe del alquiler de los equipos, en este sentido los Comentarios elaborados por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, con relación al Modelo Convenio Fiscal sobre la renta y el patrimonio, establecen que cuando confluyan cánones y prestaciones de servicios en un mismo contrato y con una contraprestación global, dada la diferente tributación de uno y de otros, se debe separar la parte de contraprestación correspondiente a cada uno. No obstante, los Comentarios también disponen, que si las prestaciones tuvieren un mero carácter residual, seguiría el tratamiento fiscal de la prestación principal y, en este caso, toda la renta pagada por el alquiler y los servicios accesorios que le acompañan tributarían como canon. Por su parte, la Audiencia Nacional en sentencia de 6 de abril de 2000, donde uno de los objetos de la controversia se centra en la calificación fiscal realizada por la Inspección y confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Central, en relación con las rentas satisfechas por una entidad residente a una entidad norteamericana derivadas de un contrato cuyo objeto era el alquiler de equipo televisivo para retransmisión de festejos taurinos enviando la empresa cedente el equipo personal compuesto por un ingeniero de mantenimiento y un vídeo operador; y en la que la demandante alega: En cuanto a la calificación tributaria del importe satisfecho a las entidades no residentes por el alquiler de los equipos no tiene naturaleza de canon, sujeto a imposición en España al tipo reducido fijado en el respectivo convenio para evitar la doble imposición, sino rendimientos empresariales contemplados en el artículo 7 de los respectivos Convenios, rendimientos sujetos a tributación únicamente en el Estado de residencia del perceptor al no ser subsumible dicha renta en ninguno de los restantes supuestos contemplados en dichos Convenios y ello es así pues el servicio de arrendamiento de equipos de televisión no puede ser calificado como canon ya que los equipos alqui 242
17 Fiscalidad internacional de los cánones: análisis del uso y cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos MARÍA DE L O S REYES MATEO VICENTE y ANA ISABEL TORD ABLE RODRÍGUEZ lados no conllevan la cesión de ninguna manifestación de la propiedad intelectual o industrial al no existir cesión de derechos de autor y prueba de ello es el dato de que la empresa suministradora enviara sus técnicos para la prestación de los servicios por lo que nos encontramos ante rentas empresariales obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente sujetas a tributación en el Estado del prestador del servicio. No obstante, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Audiencia, tras analizar el artículo 12 del Convenio entre España y Estados Unidos aplicable, el cual incluye dentro del concepto de canon las cantidades pagadas por el uso o el derecho de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, además de los pagos por prestaciones de asistencia técnica cuando se preste en relación con la utilización de esos derechos o bienes, afirma: Por tanto ninguna trascendencia a efectos de variar su consideración y tratamiento fiscal tenía el hecho de que en el contrato suscrito entre la demandante y la entidad americana (X) la cesión del uso de los equipos televisivos fuese acompañada de apoyo técnico para la utilización de los mismos por parte de la empresa española, en España y con intervención de su propio personal la propia demandante aportó al expediente administrativo una fotografía que definió en su demanda como «fotografía en la Plaza de las Ventas con el resto del equipo español» ya que ello no desvirtuaba su condición de canon Arrendamiento de buques, aeronaves y contenedores Otro punto de fricción del artículo 12 de los CDI, cánones, en su acepción de uso o cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, lo encontramos con el artículo 8 relativo a navegación, marítima y por aguas interiores, y aérea. De acuerdo con el Modelo de Convenio OCDE, en relación con el arrendamiento de buques o aeronaves, hay que diferenciar si se efectúan a casco desnudo o no. En este sentido, los Comentarios al artículo 8, apartado 5, relativo a la imposición de las utilidades procedentes de la navegación marítima, por aguas interiores y aérea, observan que las rentas obtenidas por el arrendamiento de un barco o avión on charter completamente armado, equipado y con tripulación incluida, debe tratarse como transporte de mercancías y pasajeros, mientras que a los arrendamientos que se efectúen a casco desnudo, les será de aplicación el artículo 7, beneficios empresariales, salvo que constituyan una actividad secundaria para la empresa dedicada a la explotación internacional de buques o aeronaves. No obstante, en aquellos CDI donde se incluyan en la definición de cánones la cesión de uso de equipos industriales, comerciales y científicos, el arrendamiento de buques y aeronaves a casco desnudo se incardinará en el artículo12, como es el caso de España de acuerdo con la reserva que al apartado 2 del artículo 12. Por arrendamiento a casco desnudo, debemos entender que son aquellas cesiones en que el propietario-arrendador se desentiende de la explotación del buque, siendo el arrendatario del verdadero naviero de la embarcación o en el caso de un avión, quien se encargue de las obligaciones inherentes como operador de un avión, en cuanto a la tripulación y dirección. Sobre esta materia, el Tribunal Supremo ha tenido que pronunciarse en reiteradas ocasiones, así en sentencia de 28 de noviembre de 2003, en la que se analiza una operación realizada entre una entidad residente y otra no residente, en virtud de la cual la primera había satisfecho a la segunda cantidades por el arrendamiento de buques en régimen de casco desnudo, por lo que el contribuyente lo considera naviero y por tanto exento de tributación en España, el Alto Tribunal afirma: Sobre la cuestión se ha pronunciado esta Sala en Sentencias de 15 de marzo de 2002, dictada en recurso de casación número 8975/1996 y de 17 de septiembre de 2003, dictada en el recurso número 5584/1998, este último instado también como en el presente caso por el Abogado del Estado, (...) En los fundamentos de las referidos fallos se dijo lo siguiente: La primera cuestión que ha de resolver la Sala es la de la naturaleza del contrato que ha sido la causa y origen de los pagos, cuyo gravamen se cuestiona. No hay duda de que se trata de un arrendamiento de buque y no de un fletamento, sea por viaje o por tiempo (time charter). En efecto, según la Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, el arrendamiento de buque o nave se caracteriza por las siguientes notas conceptuales: a) Se traspasa o cede la posesión del buque; b) el capitán y la tripulación dependen del arrendatario, c) el arrendatario es el titular de la empresa de transporte; d) el arrendatario es el obligado a armarlo, avituallarlo y abastecerlo de combustible; e) el arrendatario asume los riesgos de la navegación; f) el arrendatario puede estar autorizado por el arrendador a subarrendar el buque. Por otra parte, habrá que determinar cuando el arrendamiento a casco desnudo se efectúa con carácter ocasional o secundario, para lo que se tendrá en cuenta la frecuencia con que se realice la actividad de arrendamiento y el peso económico que suponga para la empresa dedicada a la explotación internacional de buques o aeronaves. En el 243
18 Cuadernos de Formación. Colaboración 38/10. Volumen 11/2010 caso, de que el arrendamiento se efectúe por una empresa que no se dedique a la explotación internacional, los rendimientos derivados del arrendamiento a casco desnudo, se reputarán como cánones en cualquier caso en el marco del CDI. La Sentencia de 2 de julio de 2006 de la Audiencia Nacional, relativa a una compañía española que contrata la utilización de un buque propiedad de un no residente para la realización de transportes internacionales, siendo la tripulación, mantenimiento y gobierno del buque, responsabilidad del arrendador, determina en los fundamentos de derecho quinto y sexto: En efecto, como precisa la jurisprudencia de la Sala 1. a del Tribunal Supremo, la diferencia entre el contrato de arrendamiento de nave y los contratos de fletamento radica, fundamentalmente, en que en los primeros traspasos de la posesión del buque al cesionario, del cual pasan a depender tanto el capitán como la tripulación, y el cesionario deviene titular de la empresa de transporte marítimo en concepto de arrendatario asumiendo los riesgos de la empresa de navegación y quedando al margen de la misma el arrendador, sólo obligado, en principio, a mantener al arrendatario en el goce pacífico de la nave (STS de 14 de marzo de 1975). Para precisar la naturaleza jurídica de un contrato de utilización de buque, habrá que interpretar en cada caso las cláusulas correspondientes para buscar en manos de quién se halla la dirección de la empresa del transporte por mar, debiéndose considerar arrendamiento si ese control pasa al fletador, y fletamento si el naviero se lo reserva, cediendo únicamente al fletador el derecho de dar órdenes sobre la ejecución del transporte carga, transporte y descarga, porque en este caso el capitán, aunque sometido a las órdenes del fletador, sigue poseyendo el buque en representación del naviero (STS de 17 de octubre de 1972). Sexto. La aplicación de esta doctrina al caso aquí debatido inclina a la Sala, dicho sea con todos los respetos para la tesis de la recurrente, a entender que, como razona la Administración en el Considerando Sexto de la resolución recurrida, de conformidad con lo dispuesto en el artículo de la Ley General Tributaria, el rendimiento obtenido por (X) deriva del arrendamiento o cesión de un bien mueble, sin que pueda conceptuarse como flete de importación y, por tanto, operación de fletamento internacional no sujeta al Impuesto sobre Sociedades, según lo establecido en el artículo 334 del Reglamento. No estamos en presencia del pago o contraprestación a meros fletes de importación, sino ante la contraprestación del arrendamiento de un buque totalmente vacío que se integra en la actividad empresarial de la recurrente a quien pertenece la tripulación, el capitán, las decisiones de gobierno del buque e, incluso, la facultad de ceder y subarrendar, por lo que no puede admitirse, en los términos de los artículos 4. o 1 b), 6. o 2 y 7. o de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que estemos en presencia de una renta generada propiamente en el extranjero. Por tanto, concluye que se considera renta obtenida en España por el no residente, sujeta al pago del impuesto por obligación real. Esta sentencia es confirmada por el Tribunal Supremo, en fecha 15 de marzo de 2002, que desestima el recurso de casación interpuesto por la mercantil recurrente contra la misma. Por lo que respecta al arrendamiento de contenedores, el apartado 9 de los Comentarios al artículo 8 del Modelo de Convenio de la OCDE establece que, los beneficios por el arrendamiento de contenedores obtenidos por una empresa dedicada al transporte internacional, están, por lo general, directamente relacionados, o bien, son actividades secundarias respecto de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional, y por tanto, quedan comprendidos en el ámbito del artículo. Por tanto, debemos entender que, en el caso de que los arrendamientos de contenedores se efectúen por empresas no dedicadas al transporte internacional, quedarán fuera de la esfera del artículo 8, encuadrándose en el artículo 7, beneficios empresariales. Esto conjugado con las reservas al artículo 12, hace que se deban considerarse como cánones por el uso o la cesión de uso de equipos industriales, comerciales y científicos. Recordemos que la Reserva en relación con el concepto de cánones que tiene España (párrafo 45 de los Comentarios al art. 12 del Modelo OCDE) recoge de manera expresa el término contenedores, por lo que tales rentas podrán sujetarse en el Estado de la fuente de acuerdo con los CDI. No obstante la normativa interna, deja exentas estas rentas de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.g) del TRLIRNR: Las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente en éste, procedentes del arrendamiento, cesión, o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional. Como resumen de esta parte, cabe mencionar la postura mantenida por la DGT. En contestación a consulta tributaria de fecha 11 de noviembre de 1997, número , en la que se plantean la tributación de las rentas pagadas por empresas españolas que ejercen la actividad pesquera mediante el 244
19 Fiscalidad internacional de los cánones: análisis del uso y cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos MARÍA DE L O S REYES MATEO VICENTE y ANA ISABEL TORD ABLE RODRÍGUEZ arrendamiento de buques a casco desnudo propiedad de una empresa argentina, el Centro Directivo tras afirmar que, el arrendamiento de buques a casco desnudo constituye la cesión del uso de un equipo industrial y que, de acuerdo con el artículo 12 del Convenio hispano-argentino, aplicable al caso, constituyen cánones las cantidades pagadas por el uso o concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, quedando gravados en España al 10 por 100 de su importe bruto, afirma que conforme a la normativa interna no estarán exentos: Por otro lado, no es aplicable el artículo 46.1 letra e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre de 1996), que declara exentos los rendimientos obtenidos en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo, procedentes del arrendamiento de buques a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima internacional, dado que el objeto del contrato, el buque en este caso, se destina a la extracción, distribución y venta de la pesca. La exención esta actualmente recogida en el artículo 14.1.g) del TRLIRNR, anteriormente trascrito. De igual modo argumenta en contestación a consulta de 10 de agosto de 1999, número , realizada por una entidad no residente que se dedica, sin establecimiento permanente, al arrendamiento con opción de compra de aeronaves de su propiedad a compañías aéreas españolas, que las utilizarán en sus rutas aéreas internacionales, planteando si es de aplicación la exención prevista en la normativa para no residentes, la DGT dispone: El artículo 13.1.f) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre), establece la exención de «las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente, procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional». (...) La legislación interna española, en el ámbito de la imposición directa, no define qué debe entenderse por navegación internacional. Sin embargo, en los Convenios suscritos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, y en los Convenios de navegación marítima y aérea se establece, en la mayor parte de ellos, siguiendo el criterio de la OCDE, que debe entenderse por navegación internacional la efectuada entre puntos situados en distintos Estados. Asimismo, el artículo 13.1.f) de la Ley 41/1998 no puede entenderse en el sentido, afirmado en el escrito de consulta, de que «la exención será aplicable siempre que las aeronaves estén destinadas esencialmente a la navegación aérea internacional», lo que podría dar lugar a considerar que todas las rentas procedentes de aeronaves empleadas «esencialmente» en la navegación internacional quedan amparadas por la exención. Por el contrario, la exención establecida en el artículo 13.1.f) de la Ley 41/1998 únicamente alcanza a las rentas derivadas de la utilización de las aeronaves en la navegación internacional, por lo que, si tales aeronaves son destinadas a otro tipo de navegación, las rentas derivadas de tal uso no quedarán incluidas en el ámbito de la citada exención. 5. CONCLUSIONES FINALES Las diferencias en cuanto al contenido de la definición de canon, en los distintos ámbitos, como son los diferentes CDI, basados o no en el Modelo de Convenio OCDE, la Normativa Comunitaria, y la Normativa española, obedecen a razones basadas en los intereses económicos de los distintos países. Según sean estos, importadores o exportadores de tecnología, se aplicará un criterio más o menos amplio a la hora de establecer el concepto de canon. Así, si se trata de países importadores, aplicaran un criterio más amplio al objeto de ejercer la potestad tributaria en fuente, mientras que si se trata de países exportadores de tecnología, el criterio será restrictivo a fin de conseguir ejercer la facultad tributaria en exclusividad. Por otra parte, si bien la definición de los cánones en la normativa española coincide con la comunitaria debido a las exigencias de la transposición de la Directiva al ordenamiento interno; diverge de la definición del Modelo de Convenio OCDE entre otras razones por el dinamismo de este último, en continua revisión para adaptarse a los cambios de la economía mundial, marcados por la globalización de los mercados y el rápido desarrollo tecnológico, mientras que la norma española no ha sufrido variación en los últimos años. Finalmente, en relación con el arrendamiento de bienes de equipo y a nuestro juicio, apoyado en la doctrina administrativa y jurisdiccional, bastante homogénea y poco polémica sobre esta materia salvo algunas excepciones ya comentadas, podemos concluir que, serán cánones, de acuerdo con el artículo 12 de los CDI, que incluyan en su definición el uso o cesión de uso de equipos industriales, comerciales y científicos, y que en el caso de España, son la gran mayoría de los CDI suscritos hasta la fecha, las rentas derivadas del arrendamiento de estos bienes de equipo, si se dan las siguientes premisas: 245
20 Cuadernos de Formación. Colaboración 38/10. Volumen 11/ Una cesión de uso, que tendrá lugar en cualquier tipo de contrato de arrendamiento, ya sea con o sin opción de compra. 2. La cesión de uso tenga necesariamente una finalidad empresarial, industrial o científica, 2. teniendo en cuenta, el amplio concepto de bienes que pueden encuadrarse bajo el término los equipos industriales, comerciales y científicos, y por tanto, no pudiendo tener un uso personal o particular del cesionario. BIBLIOGRAFÍA CARMONA FERNÁNDEZ, N. (2007): Guía del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, CISS Valencia. CORDÓN EZQUERRO, T. (director) (2007): Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. DE LA VILLA GIL, J. M. (1982): Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras: convenios para la eliminación de la Doble Imposición, Edersa, Madrid. GARCÍA HEREDIA, A. (2007): Fiscalidad Internacional de los cánones: derechos de autor, propiedad industrial y Know-How, Lex Nova, Valladolid. GRANIZO LABRANDERO, M. B.; MURILLO RUIZ, D., y TRIGO PORTELA, A. (2006): El concepto de canon en la jurisprudencia española, Cuadernos de Formación, colaboración 8/07, vol. 3/2007, Instituto de Estudios Fiscales. OCDE (2008): Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio. RODRÍGUEZ LOSADA, S. (2008): El contenido del concepto de canon en la normativa española, Quincena Fiscal Aranzadi, núm. 15/2008. TOVILLAS MORAN, J. M. (2005): Comentarios de la reciente jurisprudencia judicial y administrativa sobre cánones, Crónica Tributaria, núm
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El concepto de canon en la jurisprudencia JOSÉ MIGUEL MARTÍNEZ MARTÍNEZ Agencia Estatal de Administración Tributaria FERNANDO PÉREZ-OLIVARES HINOJOSA Inspección General del Ministerio de Economía y Hacienda
El concepto de canon en la jurisprudencia española *
El concepto de canon en la jurisprudencia española * MARÍA BLANCA GRANIZO LABRANDERO Dirección General de Tributos DANIEL MURILLO RUIZ Tribunal Económico-Administrativo Central ANGELINA TRIGO PORTELA Inspección

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