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Timestamp: 2019-02-18 10:00:11+00:00

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BMF v. 25.11.2010 - IV C 3 - S 2303/09/10002 - NWB Datenbank
BMF v. 25.11.2010 - IV C 3 - S 2303/09/10002BStBl 2010 I S. 1350
7.2. Begriff „Künstler” und „Sportler“ i. S. d. DBA
BMF v. 25.11.2010 - IV C 3 - S 2303/09/10002 BStBl 2010 I S. 1350
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für Steuerabzug gemäß § 50a EStG bei Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen Folgendes:
1Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unterliegen ebenso wie Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben, mit ihren inländischen Einkünften i. S. d. § 49 EStG der beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Absatz 4 EStG bzw. § 2 Nummer 1 KStG), wenn sie nicht nach § 1 Absatz 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind oder sie nicht nach § 1 Absatz 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind.
2Bei den in § 50a Absatz 1 EStG aufgezählten Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger (Vergütungsgläubiger) wird die Einkommen- oder Körperschaftsteuer im Wege des Steuerabzugs erhoben. Es handelt sich unter anderem um folgende Einkünfte:
3Der Steuerabzug nach § 50a EStG ist auch dann vorzunehmen, wenn die Einnahmen im Rahmen einer inländischen Betriebsstätte des Vergütungsgläubigers anfallen oder dieser auf Antrag mit seinen inländischen Einkünften i. S. d. § 49 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird (§ 1 Absatz 3 Satz 6 EStG).
4Der Steuerabzug nach § 50a EStG entfällt, soweit die zuständigen Finanzbehörden die im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht anfallende Einkommensteuer erlassen (§ 50 Absatz 4 EStG). Im Einzelnen siehe Rz. 89 ff. Wird die Einkommensteuer nach § 50 Absatz 4 EStG in einem Pauschbetrag festgesetzt, ist der Steuerabzug in dieser Höhe vorzunehmen.
5Dem Steuerabzug unterliegt grundsätzlich der volle Betrag der Einnahmen. Vom Vergütungsschuldner (Abzugsverpflichteter) ersetzte oder übernommene Reisekosten des Vergütungsgläubigers (siehe R 9.4 bis 9.8 LStR 2011) gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie die Summe der tatsächlichen Kosten für Fahrten und Übernachtungen zuzüglich der Pauschbeträge nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 EStG für Verpflegungsmehraufwand nicht übersteigen. Ist der Vergütungsgläubiger Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR und hat er seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt innerhalb des Hoheitsgebietes eines dieser Staaten (Vergütungsgläubiger i. S. d. § 50 Absatz 2 Satz 7 EStG) oder ist er eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. § 2 Nummer 1 KStG, die eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR gegründete Gesellschaft i. S. d. Artikels 54 AEUV (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union) oder des Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebietes eines dieser Staaten ist (Vergütungsgläubiger i. S. d. § 32 Absatz 4 KStG), kann der Vergütungsschuldner in den Fällen des § 50a Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG von den Einnahmen die mit diesen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen (§ 50a Absatz 3 Satz 1 und 3 EStG). Im Einzelnen siehe Rz. 46 ff.
6Der Vergütungsschuldner i. S. d. § 50a Absatz 1 EStG hat den Steuerabzug für Rechnung des Vergütungsgläubigers vorzunehmen, die Steuer bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde anzumelden und sie dorthin abzuführen (§ 50a Absatz 5 EStG, § 73e EStDV). Ist zweifelhaft, ob der Vergütungsgläubiger beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist, darf der Vergütungsschuldner die Einbehaltung der Steuer nur unterlassen, wenn der Vergütungsgläubiger durch eine Bescheinigung des für die Besteuerung seines Einkommens zuständigen Finanzamts nachweist, dass er unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 73e Satz 6 EStDV).
7Zur Höhe des Steuersatzes siehe Rz. 52.
8Der Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 EStG hat grundsätzlich abgeltende Wirkung (§ 50 Absatz 2 Satz 1 EStG, § 32 Absatz 1 KStG). Die Abgeltungswirkung tritt unabhängig davon ein, ob die Steuer nach § 50a Absatz 1 EStG einbehalten und abgeführt oder über einen Haftungs- oder Nachforderungsbescheid erhoben wurde.
9Die abgeltende Wirkung des Steuerabzugs gilt nicht in Fällen, in denen:
Einkünfte i. S. d. § 50a Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG vorliegen und die Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer von einem Steuerpflichtigen i. S. d. Rz. 5 Satz 3 beantragt wird (§ 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 5 EStG, § 32 Absatz 2 Nummer 2 KStG);
10Zur Vermeidung eines eigenen Haftungsrisikos hat der Vergütungsschuldner den Steuerabzug grundsätzlich in voller Höhe vorzunehmen, selbst wenn der Status des Vergütungsgläubigers als unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtiger zweifelhaft ist oder Zweifel an der Steuerabzugsverpflichtung nach § 50a EStG bestehen.
11In Fällen, in denen der Vergütungsschuldner zur Vermeidung eines eigenen Haftungsrisikos bereits bei Zweifeln an der steuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts berechtigterweise den Steuerabzug vornimmt, kann der Vergütungsgläubiger die Zweifelsfrage nur in einem Besteuerungsverfahren, das die Festsetzung einer Steuerschuld ihm gegenüber zum Gegenstand hat, klären lassen. Ein solches Verfahren kann, insbesondere in Fällen, in denen eine Veranlagung nicht vorgesehen ist, durch den Antrag auf Erlass eines Freistellungsbescheids (§ 155 Absatz 1 Satz 3 AO) eingeleitet werden. Ist dagegen ein Veranlagungsverfahren möglich, z. B. nach § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 5 EStG, so geht dieses dem Antrag auf Erlass eines Freistellungsbescheids nach § 155 AO vor.
Daher ist der Vergütungsgläubiger, der seine beschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Absatz 4, § 49 EStG bzw. § 2 Nummer 1 KStG, § 8 Absatz 1 KStG i. V. m. § 49 EStG oder eine Steuerabzugsverpflichtung gem. § 50a Absatz 1 EStG bestreitet und für den eine Veranlagung nicht in Betracht kommt, darauf zu verweisen, den Antrag auf Erlass eines Freistellungsbescheids – als Grundlage für eine Erstattung der Steuerabzugsbeträge – an das für den Vergütungsschuldner zuständige Finanzamt zu richten ( BFH vom 20. Juni 1984 – BStBl II S. 828). Der Freistellungsbescheid (§ 155 Absatz 1 Satz 3 AO) hat zu ergehen, wenn der zu Lasten des Vergütungsgläubigers vorgenommene Steuerabzug ohne rechtlichen Grund (z. B. für steuerfreie Einkünfte) vorgenommen worden ist ( BFH vom 19. Dezember 1984 – BFHE 143, 416). Ein ablehnender Bescheid kann mit dem Einspruch und nach ganz oder teilweise erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage vor dem Finanzgericht angegriffen werden.
12Ist in einem DBA festgelegt, dass die abzugspflichtige Vergütung nicht oder nur nach einem vom EStG oder KStG abweichenden niedrigeren Steuersatz besteuert werden kann, darf der Vergütungsschuldner den Steuerabzug nur unterlassen oder nach dem niedrigeren Steuersatz vornehmen, wenn das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) [1] eine entsprechende Bescheinigung erteilt hat (Freistellung im Steuerabzugsverfahren, § 50d Absatz 2 EStG). Wegen der Einzelheiten wird auf das BMF-Schreiben vom 7. Mai 2002 (BStBl I S. 521), sowie die im Internet veröffentlichten Merkblätter des BZSt verwiesen.
13(leer)
14Bei der Besteuerung nach einem der Tatbestände des § 49 Absatz 1 EStG sind die im Inland entfalteten Aktivitäten maßgebend. Im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale bleiben außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Absatz 1 EStG nicht angenommen werden können (§ 49 Absatz 2 EStG).
15Der Steuerabzug nach § 50a EStG ist grundsätzlich unabhängig von einer Einkünfteerzielungsabsicht des Vergütungsgläubigers vorzunehmen. Die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht ist dem Veranlagungsverfahren gem. § 50 Absatz 2 EStG bzw. dem Freistellungsverfahren nach § 155 Absatz 1 Satz 3 AO vorbehalten. Fehlt es an einer Einkünfteerzielungsabsicht des Vergütungsgläubigers, kann der Vergütungsschuldner ausnahmsweise vom Steuerabzug absehen, wenn ihm gegenüber die fehlende Einkünfteerzielungsabsicht durch den Vergütungsgläubiger nachgewiesen wurde; § 90 Absatz 2 AO ist anwendbar. Soweit der Nachweis nicht gelingt, ist der Steuerabzug vorzunehmen. Der Vergütungsgläubiger ist insoweit auf die Möglichkeit des Freistellungsverfahrens (siehe Rz. 10, 11) zu verweisen ( BFH vom 7. November 2001 – BStBl 2002 II S. 861). Unterlässt der Vergütungsschuldner in diesen Fällen den Steuerabzug, kann er für die entgangene Steuer in Haftung genommen werden (§ 50a Absatz 5 Satz 4 EStG).
16Dem Steuerabzug unterliegen Einkünfte aus im Inland ausgeübten künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden und ähnlichen Darbietungen einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen (§ 50a Absatz 1 Nummer 1 EStG). Dazu gehören z. B. Entgelte aus Werbeeinnahmen, Ausrüstungsverträgen, Autogrammstunden, die im Zusammenhang mit der Darbietung stehen (siehe Rz. 30 ff.).
17Eine Darbietung i. S. d. § 50a Absatz 1 Nummer 1 EStG liegt vor, wenn etwas aufgeführt, gezeigt oder vorgeführt wird, z. B. Ausstellungen, Konzerte, Theateraufführungen, Shows, Turniere oder Wettkämpfe. Dabei kommt es weniger auf den Status des Vergütungsgläubigers als Künstler, Sportler oder Artist an, als vielmehr auf den unterhaltenden Charakter der Darbietung. Der Begriff Darbietung ist weit zu verstehen; auch nichtöffentliche Auftritte und Studioaufnahmen für Film, Funk, Fernsehen oder zur Herstellung von Bild- und Tonträgern fallen hierunter. Zu den unterhaltenden Darbietungen gehören z. B. Talkshows, Quizsendungen, besonders choreographisch gestaltete Modenschauen sowie Feuerwerke und Lasershows. Hingegen zählen wissenschaftliche Vorträge und Seminare nicht dazu.
18Die Darbietung muss im Inland erfolgen. Das ist der Fall, wenn die Tätigkeit tatsächlich im Inland ausgeübt wird. Ort der Darbietung ist bei Filmaufnahmen der Ort der Dreharbeiten, bei Tonaufnahmen der tatsächliche Aufnahmeort. Wegen Live-Übertragungen siehe Rz. 26 ff.
19Dem Steuerabzug unterliegen auch Einkünfte aus der inländischen Verwertung von inländischen Darbietungen i. S. d. § 50a Absatz 1 Nummer 1 EStG (§ 49 Absatz 1 Nummer 2 bis 4 oder 6 EStG). Verwertung i. S. d. § 50a Absatz 1 Nummer 2 EStG ist ein Vorgang, bei dem der Darbietende oder Dritte sich die Ergebnisse der Darbietung durch eine zusätzliche Handlung nutzbar machen. § 50a Absatz 1 Nummer 2 EStG hat also gegenüber § 50a Absatz 1 Nummer 1 EStG eine eigenständige Bedeutung nur, wenn im Zusammenhang mit einer inländischen Darbietung weitere mittelbare Einkünfte erzielt werden.
20Verwerten kann auch ein Dritter, der die Leistung nicht selbst erbracht hat.
21Der Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 Nummer 3 EStG ist gegenüber dem Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 Nummer 2 EStG vorrangig. Daher ist beispielsweise ein Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 Nummer 3 EStG vorzunehmen, wenn die Überlassung im Rahmen einer Betätigung i. S. d. § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a oder Nummer 3 EStG erfolgt. Ein Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 Nummer 2 EStG ist in diesen Fällen ausgeschlossen.
22Unter den Begriff Rechte i. S. d. § 50a EStG fallen insbesondere die nach Maßgabe des Urheberrechtsgesetzes – UrhG (z. B. an Werken, Literatur, Computerprogrammen, Kunst, Filmwerken einschließlich der Werke, die ähnlich wie Filmwerke geschaffen werden; siehe § 2 UrhG) – oder nach anderen gewerblichen Schutzgesetzen (z. B. Geschmacksmustergesetz, Patentgesetz, Markengesetz, Gebrauchsmustergesetz) geschützten Rechte. Hierzu können auch sonstige Rechte zählen, wenn sie dem Urheberrechtsgesetz oder den gewerblichen Schutzrechten vergleichbar sind, insbesondere wenn sie eine rechtliche Ausformung in einem Schutzgesetz erfahren haben. Dies ist z. B. bei der Überlassung von Persönlichkeitsrechten eines Künstlers oder Sportlers zu Werbezwecken der Fall (Recht an Namen, Wort, Bild, Ton usw.). Wegen der Aufteilung von Vergütungen an Fotomodelle siehe BMF-Schreiben vom 9. Januar 2009 (BStBl I S. 362).
23Für die Vornahme eines Steuerabzugs nach § 50a Absatz 1 Nummer 3 EStG ist zwischen der (zeitlich begrenzten) Überlassung eines Rechts zur Nutzung (z. B. als Verwertungsrecht oder als Lizenz) und der endgültigen Überlassung (Rechtekauf) zu unterscheiden. Ein Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 Nummer 3 EStG kommt nur bei der Überlassung eines Rechts zur Nutzung in Betracht, nicht hingegen bei einer endgültigen Rechteüberlassung (Rechtekauf) [2]. Eine zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten liegt vor, wenn das Nutzungsrecht dem durch Vertrag Berechtigten nicht endgültig verbleibt, sein Rückfall kraft Gesetzes oder Vertrages nicht ausgeschlossen ist oder eine vollständige Übertragung, wie bei urheberrechtlich geschützten Rechten, nicht zulässig ist (§ 29 Absatz 1 UrhG).
24Ein nicht dem Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 Nummer 3 EStG unterliegender Rechtekauf liegt wirtschaftlich auch dann vor, wenn mit einer Nutzungsüberlassung das wirtschaftliche Eigentum an dem Recht endgültig übergeht; z. B. das Recht verbraucht sich während der eingeräumten Nutzung vollständig – Bandenwerbung – BFH vom 16. Mai 2001 ( BStBl 2003 II S. 641). Ebenso fällt hierunter z. B. das exklusive Recht zur Übertragung einer Uraufführung eines Theaterstücks. Sind hingegen eine Übertragung und ein „Verbrauch” des Rechts schon der Sache nach ausgeschlossen, kann regelmäßig von einer Nutzungsüberlassung ausgegangen werden (z. B. bei einem Verbreitungsrecht an dem Werk eines Dichters oder Komponisten). Dies gilt selbst dann, wenn die Vertragsparteien eine zeitlich unbefristete Nutzung des Rechts vereinbaren.
25Bei der Überlassung von Persönlichkeitsrechten handelt es sich um eine zeitlich befristete und keine endgültige Rechteüberlassung. Diese Persönlichkeitsrechte bestehen beim Überlassenden fort, sodass die erforderlichen Voraussetzungen für eine Veräußerung – wie etwa der Verbrauch des Rechts oder dessen Aufgabe beim Überlassenden – nicht eintreten können.
26Bei der Übertragung von Rundfunk- oder Fernsehsendungen können verschiedene Fallkonstellationen vorliegen, die zu unterschiedlichen Steuerabzugstatbeständen des § 50a EStG führen. Bei der Einordnung dieser Steuerabzugstatbestände ist zum einen zwischen Live- und zeitversetzten Übertragungen zu differenzieren. Ferner ist bei Live-Übertragungen zu unterscheiden, ob die überlassenen Signale urheberrechtlich geschützt sind; im Regelfall ist vom Bestehen eines urheberrechtlichen Schutzes auszugehen.
27Zeitversetzte Übertragungen der aufgenommenen Live-Signale fallen immer unter § 50a Absatz 1 Nummer 3 EStG. Gleiches gilt für Live-Signale, wenn sie durch Bearbeitung einem urheberrechtlichen Schutz unterliegen (z. B. § 95 UrhG), und bei kulturellen Veranstaltungen auch ohne Bearbeitung der Signale, wenn ein eigenes Leistungsschutzrecht des Veranstalters nach § 81 UrhG gegeben ist.
28Die verbleibenden Fälle der Übertragung von Live-Signalen fallen unter § 50a Absatz 1 Nummer 1 oder 2 EStG. Die reine Gestattung der Herstellung von Signalen (z. B. Reportagen, Aufnahmen einer Sportveranstaltung) infolge einer Einwilligung des Veranstalters in den Eingriff in eigene Rechtspositionen (z. B. Hausrecht) etwa unterfällt § 50a Absatz 1 Nummer 1 EStG. Werden die hierbei aufgenommenen Live-Signale zeitgleich, ohne dass es zu einer weiteren Bearbeitung (Kommentare, Zusammenschnitte verschiedener Kameraperspektiven etc.) kommt, an Dritte übertragen, liegt ein Fall des § 50a Absatz 1 Nummer 2 EStG vor. In diesen Konstellationen ist ein Steuerabzug nur bei einer inländischen Darbietung sowie einer inländischen Verwertung derselben vorzunehmen.
29Die vorgenannten Ausführungen gelten auch in Fällen, in denen der Berechtigte die Live-Signale selbst aufgenommen hat.
30In den Fällen des § 50a Absatz 1 Nummer 1 EStG ist der Steuerabzug auch auf Einkünfte aus mit der Darbietung zusammenhängenden Leistungen vorzunehmen. Eine Leistung hängt mit einer Darbietung zusammen, wenn sie im sachlichen oder zeitlichen Zusammenhang mit ihr erfolgt.
31Einkünfte aus Ausrüstungsverträgen (Sponsoring), Werbeverträgen, Vergütungen für Autogrammstunden, Interviews usw. gehören zu den Einkünften aus den mit der Darbietung oder der Verwertung zusammenhängenden Leistungen, soweit sie in sachlichem Zusammenhang mit der jeweiligen Darbietung bzw. Verwertung stehen.
32Bei einheitlichen Verträgen, die eine Gesamtvergütung vorsehen, sind die Einzelbestandteile des Vertrages in einen dem Steuerabzug und einen nicht dem Steuerabzug unterliegenden Vergütungsbestandteil aufzuteilen. Ist die Vergütung für die Hauptleistung in einen dem Steuerabzug und einen nicht dem Steuerabzug unterliegenden Teil aufzuteilen, so ist der hierfür erforderliche Aufteilungsmaßstab auch auf die Vergütung für die Nebenleistung anzuwenden.
33Zu den Leistungen, die mit den Darbietungen zusammenhängen, zählen auch technische Nebenleistungen wie Bühnenbild, Beleuchtung, Tontechnik, Kostüme usw. und Vermittlungsleistungen, soweit sie Teil der Gesamtleistung sind. Voraussetzung für die Einbeziehung dieser Nebenleistungen ist, dass sie auf Grund des bestehenden Vertragsverhältnisses Teil der von dem Vergütungsgläubiger erbrachten Gesamtleistung sind, für die eine Gesamtvergütung gezahlt wird.
34Werden diese Nebenleistungen auf der Grundlage besonderer Verträge, die der inländische Veranstalter mit Dritten abgeschlossen hat, von einem anderen als dem Darbietenden oder dem die Darbietung Verwertenden erbracht, sind die dafür gezahlten Entgelte nicht in die Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer einzubeziehen. Dies gilt nicht, wenn der Darbietende unmittelbaren Einfluss auf die Wahl und den Umfang der Leistungen des Dritten ausüben kann. Der Steuerabzug nach § 50a EStG ist in diesen Fällen auch gegenüber dem Dritten vorzunehmen. Die Nebenleistungen sind dem Darbietenden außerdem zuzurechnen, wenn er oder eine ihm nahe stehende Person i. S. d. § 1 Absatz 2 AStG an dem die Nebenleistungen erbringenden Unternehmen unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Viertel beteiligt ist oder eine wirtschaftliche Abhängigkeit zwischen dem Darbietenden und dem Dritten besteht.
35Wenn eine Vergütung von einem Vergütungsgläubiger an einen anderen beschränkt Steuerpflichtigen (Vergütungsgläubiger der 2. Stufe) weitergereicht wird, ist der Steuerabzug nach § 50a EStG grundsätzlich auf jeder Stufe vorzunehmen, auf der die Voraussetzungen für den Steuerabzug nach § 50a EStG vorliegen. So ist z. B. ein Steuerabzug nach § 50a EStG zum einen auf die Vergütung des Veranstalters an eine beschränkt steuerpflichtige Konzertagentur einzubehalten, aber ebenso von der Konzertagentur für die Vergütung an den bei ihr unter Vertrag stehenden beschränkt steuerpflichtigen Künstler. Dies folgt aus dem Umstand, dass die Einkommen- und Körperschaftsteuer subjektbezogen erhoben werden. Auch wenn z. B. die Konzertagentur selbst im Inland nicht dem Steuerabzug unterliegt, hat sie für die Künstler den Steuerabzug vorzunehmen.
36Weitergereichte Vergütungen können in den Fällen des § 50a Absatz 3 EStG regelmäßig als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Das gilt auch, wenn die weitergereichte Vergütung ihrerseits nicht dem Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 EStG unterliegt. Erfolgt die Weiterleitung der Vergütung zu einem Zeitpunkt nach Vornahme des Steuerabzugs, kann eine korrigierte Steueranmeldung abgegeben werden. Zum Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten siehe weitergehend Rz. 46 ff.
37Der Vergütungsschuldner der 2. Stufe kann ausnahmsweise vom Steuerabzug absehen, wenn die an ihn gezahlte Vergütung bereits einmal dem Bruttosteuerabzug unterlegen hat (§ 50a Absatz 4 Satz 1 EStG). Dies gilt nicht, wenn er als Vergütungsgläubiger der 1. Stufe Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 50a Absatz 3 EStG geltend macht (siehe Rz. 46), die Veranlagung nach § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 5 EStG beantragt oder die Erstattung der Abzugsteuer begehrt (§ 50a Absatz 4 Satz 2 EStG). Zur Zuständigkeit in diesen Fällen siehe Rz. 59 ff. Wird im Nachhinein die Abzugsteuer von der Finanzbehörde ganz oder teilweise erstattet, beantragt der Vergütungsgläubiger im Nachgang eine Veranlagung oder werden Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Wege der korrigierten Steueranmeldung geltend gemacht, lebt die Verpflichtung zum Steuerabzug in der 2. Stufe wieder auf.
38Bezüge beschränkt einkommensteuerpflichtiger Berufssportler, darbietender Künstler (z. B. Musiker), werkschaffender Künstler (z. B. Schriftsteller, Bildberichterstatter), anderer unterhaltender oder ähnliches Darbietender sowie Artisten, unterliegen grundsätzlich dem Lohnsteuerabzug nach § 39d EStG, soweit sie zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören und von einem inländischen Arbeitgeber i. S. d. § 38 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG gezahlt werden. In diesen Fällen hat der Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug nach den dafür geltenden Vorschriften durchzuführen. Ein Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 EStG findet insoweit nicht statt (§ 50a Absatz 1 Nummer 1 zweiter Halbsatz EStG). Wegen der Abgrenzung von nichtselbständiger und selbständiger Arbeit siehe BMF-Schreiben vom 5. Oktober 1990 (BStBl I S. 638), das für den Bereich der beschränkten Einkommensteuerpflicht entsprechend anzuwenden ist. Zum Lohnsteuerabzug bei beschränkt steuerpflichtigen gastspielverpflichteten Künstlern wird auf das BMF-Schreiben vom 31. Juli 2002 (BStBl I S. 707) verwiesen.
Über Beschränkungen des Besteuerungsrechts auf Grund von DBA ist im Lohnsteuerabzugsverfahren zu entscheiden, siehe R 39d Absatz 2 LStR 2011. Kann die Lohnsteuer nicht erhoben werden, weil kein inländischer Arbeitgeber vorhanden ist, hat der ausländische Arbeitgeber den Steuerabzug vorzunehmen (§ 50a Absatz 1 Nummer 1 EStG).
39Bis 31. Dezember 2010 kann bei beschränkt steuerpflichtigen Artisten, deren nichtselbständige Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird, die darauf entfallende Lohnsteuer noch mit einem Pauschsteuersatz von 20 Prozent erhoben werden, wenn der Artist die Lohnsteuer trägt; übernimmt der Arbeitgeber die Lohnsteuer, beträgt der Pauschsteuersatz 25 Prozent (R 39d Absatz 4 LStR 2008). [3]
40Der Vergütungsschuldner hat den Steuerabzug für Rechnung des Vergütungsgläubigers vorzunehmen. Vergütungsschuldner ist, wer zivilrechtlich die Vergütungen schuldet, die die Tatbestände der dem Steuerabzug unterliegenden beschränkten Einkommensteuerpflicht erfüllen. Die Abzugsverpflichtung kann nicht mit befreiender Wirkung vertraglich auf Dritte übertragen werden.
41Regelmäßig ist der Veranstalter der Vergütungsschuldner. Veranstalter ist, wer in organisatorischer und finanzieller Hinsicht für die Veranstaltung verantwortlich ist, wer deren Vorbereitung und Durchführung übernimmt und dabei das unternehmerische Risiko trägt. Tritt als Veranstalter nach außen ein zivilrechtlich nicht rechtsfähiges Gebilde auf, so ist dieses steuerrechtlich als Abzugsverpflichteter i. S. d. § 50a Absatz 5 EStG anzusehen; das BFH-Urteil vom 17. Februar 1995 ( BStBl II S. 390) ist entsprechend anzuwenden.
42Organisiert ein beschränkt steuerpflichtiger Darbietender (Vergütungsgläubiger) im Inland eine Veranstaltung selbst (Eigenveranstalter), sind die Voraussetzungen für den Steuerabzug nach § 50a EStG dem Grunde nach erfüllt. Vergütungsschuldner wären – bei öffentlichen Veranstaltungen – die Eintrittskartenkäufer. Aus tatsächlichen Gründen wird jedoch in diesen Fällen weder der Steuerabzug für die Eintrittsgelder einbehalten, noch kann der einzelne Eintrittskartenkäufer als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden. In diesen Fällen ist die Steuer durch Nachforderungsbescheid vom ausländischen Darbietenden als Vergütungsgläubiger zu erheben. Soweit der Vergütungsgläubiger Vergütungen an Künstler usw. weiterleitet, ist er seinerseits als Vergütungsschuldner zum Steuerabzug verpflichtet, siehe Rz. 35 ff.
Die Abzugsverpflichtung besteht unabhängig davon, ob der Vergütungsschuldner im Inland seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung, seinen Sitz oder einen ständigen Vertreter hat. Eine Abzugsverpflichtung besteht z. B. schon bei einer ausländischen Künstlerverleih- oder Verwertungsgesellschaft, die einen Künstler ins Inland verleiht, oder bei einer Veranstaltung im Inland mit ausländischem Veranstalter. Abzugsverpflichtet i. S. d. § 50a EStG ist darüber hinaus ein ausländischer Arbeitgeber für im Inland eingesetzte, beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, z. B. ein ausländischer Sportverein, der angestellte Spieler bei einer Sportveranstaltung im Inland einsetzt oder ein ausländisches Orchester, welches angestellte Musiker im Inland für eine Darbietung einsetzt. Soweit ein ausländischer Veranstalter Vergütungen an den Vergütungsgläubiger der 2. Stufe weiterleitet, ist er seinerseits als Vergütungsschuldner zum Steuerabzug verpflichtet. Wegen Einzelheiten bei hintereinander geschalteten beschränkt Steuerpflichtigen siehe Rz. 35.
43Bei Vergütungen an Beauftragte trifft in den Fällen des § 50a Absatz 6 EStG den Vergütungsschuldner keine Verpflichtung zum Steuerabzug. Beauftragte im Sinne dieser Vorschrift sind z. B. die GEMA oder ähnliche inländische oder ausländische Rechtsträger. Der Beauftragte ist bei Leistungen an Vergütungsgläubiger der 2. Stufe seinerseits zum Steuerabzug verpflichtet. Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug ist der nach dem Verteilungsplan zu leistende Betrag. § 73f EStDV regelt in diesen Fällen die weiteren Einzelheiten des Steuerabzuges.
44Dem Steuerabzug unterliegt der volle Betrag der Einnahmen, wobei vom Schuldner der Vergütung ersetzte oder übernommene Reisekosten des Vergütungsgläubigers nur insoweit zu den Einnahmen gehören, als die Fahrt- und Übernachtungsauslagen die tatsächlichen Kosten und die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwand die Pauschbeträge nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 EStG übersteigen. Übernommene Reisekosten Dritter mindern nicht die Bemessungsgrundlage nach § 50a Absatz 2 EStG, können aber ggf. als Betriebsausgaben/Werbungskosten bei dem Steuerabzug nach § 50a Absatz 3 EStG berücksichtigt werden (siehe Rz. 46).
45Die Umsatzsteuer wird für Leistungen i. S. d. § 13b UStG, die nach dem 31. Dezember 2001 erbracht werden, nicht mehr vom Erbringer der Leistung geschuldet ( BMF-Schreiben vom 5. Dezember 2001 – BStBl I S. 1013). Die Umsatzsteuer gehört insoweit nicht zur Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer nach § 50a EStG.
46Bei Vergütungsgläubigern i. S. d. Rz. 5 kann der Vergütungsschuldner von den Einnahmen in den Fällen des § 50a Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen, wenn die Betriebsausgaben oder Werbungskosten
47Als Kosten, die wirtschaftlich in der Weise unmittelbar mit der im Inland ausgeübten Tätigkeit zusammenhängen, dass sie sich von dieser Tätigkeit nicht trennen lassen, sind nur solche Kosten zu verstehen, welche nach ihrer Entstehung oder Zweckbindung mit den betreffenden steuerpflichtigen Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen. Dies erfordert eine konkrete Zuordnung der Aufwendungen zu den inländischen Einkünften. Ein bloßer Veranlassungszusammenhang genügt für die in § 50a Absatz 3 Satz 1 EStG geforderte Unmittelbarkeit nicht. [4] Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang fehlt z. B. bei Gemeinkosten wie der Absetzung für Abnutzung, die sich von der in Rede stehenden konkreten Tätigkeit trennen lassen, weil sie dem Vergütungsgläubiger in jedem Fall entstehen würden. Dagegen ist der Abzug der Kosten nicht davon abhängig, ob die Kosten im In- oder im Ausland angefallen sind.
48Betriebsausgaben oder Werbungskosten werden im Zeitpunkt der Vornahme des Steuerabzugs nur insoweit berücksichtigt, als es sich bei diesen um tatsächlich geleistete Aufwendungen handelt. Soweit die Betriebsausgaben oder Werbungskosten bereits entstanden oder veranlasst, aber noch nicht abgeflossen sind, mindern sie die für den Steuerabzug maßgeblichen Einkünfte nicht. Die insoweit noch nicht abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten können durch Korrektur der Steueranmeldung bzw. im Wege der Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer nachträglich berücksichtigt werden.
49Der Vergütungsschuldner hat die ihm nachgewiesenen Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu dokumentieren, in der Regel durch Aufbewahrung der Rechnungskopien oder andere vom Vergütungsgläubiger vorgelegte Nachweise (§ 73d Absatz 1 Satz 2 EStDV). Er hat Höhe und Art der Betriebsausgaben oder Werbungskosten aufzuzeichnen (§ 73d Absatz 1 Nummer 3 EStDV) und dem Finanzamt bei Abgabe der Steueranmeldung zum Steuerabzug nach § 50a EStG mitzuteilen (§ 73e Satz 2 EStDV).
50Der Abzug von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten wird auch beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i. S. d. § 32 Absatz 4 KStG im hier beschriebenen Umfang gewährt. § 50a Absatz 3 Satz 3 EStG geht insoweit § 8 Absatz 6 KStG vor.
51Werden Amateuren (Amateurmannschaften, Amateurmusikern, Laienschauspielern) ausschließlich Kosten i. S. d. Rz. 46 erstattet bzw. vom Veranstalter übernommen, so ist kein Steuerabzug nach § 50a Absatz 2 EStG vorzunehmen. Werden jedoch Preisgelder, Siegprämien oder ähnliche Vergütungen gezahlt, so ist grundsätzlich ein Steuerabzug vorzunehmen.
52Der Steuersatz gem. § 50a Absatz 2 EStG beträgt beim Bruttosteuerabzug 15 Prozent der Einnahmen. Beim Nettosteuerabzug (§ 50a Absatz 3 EStG) beträgt der Steuersatz 30 Prozent von den nach Abzug der Betriebsausgaben oder Werbungskosten verbleibenden Einnahmen, wenn der Vergütungsgläubiger eine natürliche Person oder Personengesellschaft (z. B. eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts) ist. Ist der Vergütungsgläubiger eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beträgt er 15 Prozent von den nach Abzug der Betriebsausgaben oder Werbungskosten verbleibenden Einnahmen.
53Ein Steuerabzug wird bei Einkünften i. S. d. § 50a Absatz 1 Nummer 1 EStG nicht erhoben, wenn die Einnahmen je Darbietung 250 Euro nicht übersteigen. Die Milderungsregelung ist nur auf die unmittelbaren Einnahmen aus inländischen Darbietungen anzuwenden. Einnahmen aus der Verwertung der Darbietungen nach § 50a Absatz 1 Nummer 2 EStG fallen nicht unter die Milderungsregelung.
54Sind mehrere Personen als Darbietende Gläubiger der Vergütung für eine Darbietung, ist die Milderungsregelung für jede Person auf die auf sie entfallende Vergütung anzuwenden. Dabei ist die Gesamtvergütung gleichmäßig nach Köpfen aufzuteilen, soweit die Empfänger keinen anderen Aufteilungsmaßstab darlegen. Dies gilt entsprechend für Personengesellschaften, soweit an der Personengesellschaft ausschließlich die auftretenden Personen beteiligt sind.
55Unter dem Begriff der Darbietung in § 50a Absatz 2 Satz 3 EStG ist für Zwecke der Anwendung der Milderungsregelung der einzelne Auftritt zu verstehen. Eine (vertragliche) Aufteilung der Vergütung in mehrere Teilbeträge hat insoweit keine Auswirkung. Werden an einem Tag mit einem oder mehreren Veranstaltern mehrere Auftritte durchgeführt, ist die Milderungsregelung je Auftritt anzuwenden. Proben sind keine Auftritte.
56Der Vergütungsschuldner haftet für die ordnungsgemäße Einbehaltung und Abführung der Steuer (§ 50a Absatz 5 Satz 4 EStG, § 73g EStDV). Eine Haftung kommt auch dann in Frage, wenn der Vergütungsschuldner beim Steuerabzug Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt hat, ohne dass hierfür die Voraussetzungen vorlagen (siehe Rz. 46 ff.) bzw. unzutreffenderweise keine Einkünfteerzielungsabsicht angenommen hat (siehe Rz. 15). Die Haftungsinanspruchnahme ist unabhängig von den Rechten des Vergütungsgläubigers aus einem DBA zulässig (§ 50d Absatz 1 Satz 10 EStG).
57Darüber hinaus kann gegenüber dem Vergütungsschuldner anstelle eines Haftungsbescheides ein Nachforderungsbescheid gem. § 167 Absatz 1 Satz 1 AO erlassen werden ( BFH vom 13. September 2000 – BStBl 2001 II S. 67).
58Soweit die Haftung des Vergütungsschuldners reicht, sind der Vergütungsschuldner und der Vergütungsgläubiger Gesamtschuldner. Die Steuer- oder Haftungsschuld kann vom zuständigen Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen gegenüber jedem der Gesamtschuldner geltend gemacht werden (§ 73g EStDV). Der Vergütungsgläubiger kann unter den Voraussetzungen des § 50a Absatz 5 Satz 5 EStG durch Nachforderungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Inanspruchnahme des Vergütungsgläubigers durch Nachforderungsbescheid ist nicht davon abhängig, ob ihm die nicht ordnungsgemäße Einbehaltung oder Abführung der Abzugsteuer bekannt war. Bei diesem Nachforderungsbescheid handelt es sich nicht um einen Bescheid i. S. d. § 167 Absatz 1 Satz 1 AO.
59Die nach § 50a EStG einbehaltene Steuer ist bei dem für den Vergütungsschuldner zuständigen Finanzamt anzumelden und an dieses abzuführen. Ist der Vergütungsschuldner keine Körperschaft und stimmen Betriebs- und Wohnsitzfinanzamt nicht überein, ist die einbehaltene Steuer an das Betriebsfinanzamt des Vergütungsschuldners abzuführen (§ 73e EStDV).
60Sofern ein Steuerabzug nach § 50a EStG auf mehreren Stufen vorzunehmen ist, ist für die Durchführung des Steuerabzuges auf der 2. bzw. weiteren Stufe das Finanzamt des Vergütungsschuldners der 1. Stufe zentral zuständig.
61Ist für den Vergütungsschuldner kein Finanzamt nach § 73e EStDV zuständig, ist die Steuer bei dem Finanzamt anzumelden und an das Finanzamt abzuführen, in dessen Bezirk der Anlass für die Amtshandlung hervortritt (§ 24 AO). Bei einer Tournee mit ausländischem Veranstalter ist daher das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk die Tournee beginnt. Bei mehrfacher örtlicher Zuständigkeit ist die Zuständigkeit nach § 25 AO zu bestimmen.
62Für Haftungs- und Nachforderungsbescheide ist das Finanzamt zuständig, an das der Steuerabzug nach § 50a EStG durch den Vergütungsschuldner hätte abgeführt werden müssen ( BFH vom 18. Mai 1994 – BStBl II S. 697).
63Entsprechendes gilt für Anträge nach § 50 Absatz 4 EStG.
64In einzelnen Ländern können abweichende Zuständigkeitsbestimmungen auf Grund landesrechtlicher Vorschriften gelten.
65Nach dem Begleitgesetz zur Zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009 (BGBl I S. 2702) wird das Steuerabzugs- und Veranlagungsverfahren gem. § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 5, § 50a EStG für beschränkt Steuerpflichtige beim BZSt zentralisiert. Der Zeitpunkt für den Übergang des Steuerabzugs- und Veranlagungsverfahrens auf das BZSt wird durch Rechtsverordnung bestimmt (§ 52 Absatz 58a Satz 2 EStG). Bis zu diesem Zeitpunkt bleibt es bei der zuvor dargestellten Zuständigkeit der Finanzämter.
66Der Vergütungsschuldner hat die innerhalb eines Kalendervierteljahrs einbehaltene Steuer von Vergütungen i. S. d. § 50a EStG bis zum 10. des dem Kalendervierteljahr folgenden Monats beim zuständigen Finanzamt anzumelden und an dieses abzuführen. Die Steueranmeldung muss neben den Angaben zum Gläubiger, der Höhe der Vergütungen i. S. d. § 50a Absatz 1 EStG und der Höhe des Steuerabzugs auch die Höhe und Art der von der Bemessungsgrundlage des Steuerabzugs abgezogenen Betriebsausgaben oder Werbungskosten enthalten.
67Die Steueranmeldung ist für nach dem 31. Dezember 2009 zufließende Vergütungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg zu übermitteln (in der jeweils geltenden Fassung der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung vom 28. Januar 2003 (BGBl I S. 139), zuletzt geändert durch die Verordnung vom 8. Januar 2009 (BGBl I S. 31). [5] Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall ist die Steueranmeldung vom Schuldner oder von einem zu seiner Vertretung Berechtigten zu unterschreiben (§ 73e EStDV).
68Die Steueranmeldung steht – ggf. nach Zustimmung durch die Finanzbehörde – einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO). Sie entfaltet Drittwirkung gegenüber dem Vergütungsgläubiger und kann sowohl vom Vergütungsschuldner als auch vom Vergütungsgläubiger mit dem Rechtsbehelf des Einspruchs (§ 347 AO) angefochten werden.
Auf Grund eines Rechtsbehelfs gegen die Steueranmeldung kann nur darüber entschieden werden, ob der Vergütungsschuldner berechtigt war, die Steuerabzugsbeträge einzubehalten, anzumelden und abzuführen ( BFH vom 7. November 2007 – BStBl 2008 II S. 228). Insofern kann der Vergütungsgläubiger gegen die Steueranmeldung auch keine Rechtsbehelfe mit dem Ziel einlegen, Betriebsausgaben oder Werbungskosten nachträglich zu berücksichtigen. Wird die Vollziehung der Steueranmeldung aufgehoben, dürfen entrichtete Steuerabzugsbeträge nur an den anmeldenden Vergütungsschuldner, nicht aber an den Vergütungsgläubiger erstattet werden ( BFH vom 13. August 1997 – BStBl II S. 700).
69Ein Anspruch auf Steuerbefreiung nach einem DBA kann nicht im Rahmen der Steueranmeldung, sondern nur in einem besonderen Erstattungsverfahren gem. § 50d Absatz 1 Satz 2 EStG gegenüber dem BZSt geltend gemacht werden.
70Gegen einen Haftungs- oder Nachforderungsbescheid ist der Einspruch (§ 347 AO) gegeben.
71(leer)
72Grundsätzlich gilt die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Vergütungsgläubigers für Einkünfte i. S. d. § 50a Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG durch den Steuerabzug als abgegolten (§ 50 Absatz 2 Satz 1 EStG, § 32 Absatz 1 KStG). Vergütungsgläubiger i. S. d. Rz. 5 Satz 3 können die Abgeltungswirkung des Steuerabzuges jedoch durch einen Antrag auf Veranlagung (§ 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 5 EStG, § 32 Absatz 2 Nummer 2 KStG) durchbrechen. Bei dieser Antragsveranlagung gelten die für beschränkt Steuerpflichtige einschlägigen Regelungen des § 50 Absatz 1 EStG.
73Die Zuständigkeit richtet sich in den Fällen des § 50a Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG nach den allgemeinen Regelungen des § 19 Absatz 2 AO. Bei mehreren Auftritten/Verwertungen oder Tourneen (mehrfacher örtlicher Zuständigkeit) ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk der erste Auftritt/die erste Verwertung stattfindet oder die Tournee beginnt, es sei denn, die zuständigen Finanzbehörden einigen sich auf eine andere zuständige Finanzbehörde (§ 25 AO).
74Der Steuerabzug nach § 50a EStG ist ungeachtet eines DBA in voller Höhe vorzunehmen (§ 50d Absatz 1 Satz 1 EStG).
75Der Vergütungsschuldner kann den Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 EStG unterlassen oder nach einem niedrigeren Steuersatz vornehmen, wenn das BZSt auf Antrag bescheinigt hat, dass die Voraussetzungen dafür nach einem DBA vorliegen (Freistellung im Steuerabzugsverfahren nach § 50d Absatz 2 Satz 1 EStG). Die Freistellung im Steuerabzugsverfahren ist in den Fällen des § 50a Absatz 1 Nummer 3 EStG auch möglich, wenn das BZSt den Vergütungsschuldner auf Antrag hierzu allgemein ermächtigt hat (Kontrollmeldeverfahren nach § 50d Absatz 5 EStG). Einzelheiten zum Kontrollmeldeverfahren enthält das BMF-Schreiben vom 18. Dezember 2002 (BStBl I S. 1386).
76Auch Haftungsbescheide gem. § 50a Absatz 5 Satz 4 EStG (siehe Rz. 56) sind zunächst ungeachtet eines DBA von den zuständigen Finanzbehörden zu erlassen. Trotzdem kann die Erstattung nach § 50d Absatz 1 EStG vom Vergütungsgläubiger beantragt werden. Eine Freistellungsbescheinigung nach § 50d Absatz 2 EStG kann im Falle eines Haftungsbescheides nicht mehr beantragt werden, da die Vergütung bereits zugeflossen ist.
77Wurde der Steuerabzug nicht oder nicht ordnungsgemäß durchgeführt, kann die Steuer auch gegenüber dem Vergütungsgläubiger nachgefordert werden (siehe Rz. 58). Die Vorschriften des anzuwendenden DBA sind bei der Ermittlung der Höhe der Nachforderung unmittelbar zu beachten. Erforderlichenfalls wirkt das BZSt im Wege der Amtshilfe bei der Prüfung des Besteuerungsanspruchs nach dem einschlägigen DBA mit.
78Die Regelungen der DBA gehen dem innerstaatlichen Steuerrecht als Sonderregelungen vor (§ 2 AO), soweit nicht ein Gesetz eine ausdrücklich vom DBA abweichende Regelung vorsieht. Besteht daher auf Grund des jeweils einschlägigen DBA (vorbehaltlich der die DBA-Anwendung modifizierenden Regelungen, z. B. in § 50d EStG) bei Einkünften eines ausländischen Unternehmens – ohne inländische Betriebsstätte i. S. d. DBA – aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen nur ein deutsches Besteuerungsrecht, kann eine Freistellung oder Erstattung nach § 50d Absatz 1 oder 2 EStG nicht erfolgen.
79Auf DBA-Ebene ist weder der Künstler- noch der Sportlerbegriff abschließend definiert. Der Ausdruck Künstler umfasst unter anderem Bühnen- und Filmschauspieler sowie Schauspieler, die in der Werbung auftreten. Der Begriff des Sportlers ist nicht auf die Teilnehmer an den klassischen Disziplinen beschränkt. So fällt z. B. Schach unter den Anwendungsbereich des Artikels 17 OECD-MA.
80Die Tätigkeit als Künstler, Musiker oder Sportler i. S. d. dem Artikel 17 Absatz 1 OECD-MA entsprechenden DBA-Vorschriften muss im Inland persönlich ausgeübt werden. Unter den Regelungsbereich fallen nur vortragende Künstler, nicht jedoch Tätigkeiten, die in der Herstellung eines Werkes bestehen (sog. werkschaffende Künstler, z. B. Maler, Bildhauer, Komponisten, Bühnenbildner, Choreographen, Drehbuchautoren und Regisseure; zu letzteren BFH vom 18. Juli 2001 – BStBl 2002 II S. 410).
81Zum Anwendungsbereich der dem Artikel 17 OECD-MA entsprechenden DBA-Vorschriften zählen auch die Einkünfte von Künstlern oder Sportlern aus der Teilnahme an staatsbürgerlichen, sozialen, religiösen oder mildtätigen Tätigkeiten (z. B. anlässlich von Wohltätigkeitsveranstaltungen), soweit diese unterhaltenden Charakter haben.
82Zu den Einkünften des individuellen Auftritts des Künstlers oder Sportlers gehören auch die Einkünfte aus Werbe-, Ausrüstungs- und ähnlichen Verträgen, soweit sie unmittelbar oder mittelbar mit dem Auftritt im Inland zusammenhängen. Insoweit ist eine Freistellung nach § 50d EStG nicht möglich.
83Unter Artikel 17 Absatz 1 OECD-MA entsprechende DBA-Vorschriften fallen grundsätzlich nicht die Einkünfte aus Werbeverträgen von Sportlern/Künstlern, die zwar das Image und den Namen des Sportlers/Künstlers verwerten, aber nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit einer sportlichen/künstlerischen Darbietung stehen und aus Vermittlungstätigkeiten. Dies gilt auch für ehemalige, nicht mehr aktive Sportler. [6]
84Durch Artikel 17 Absatz 2 OECD-MA entsprechende DBA-Vorschriften werden die Grundsätze des Absatzes 1 für den Vertragsstaat, in dem der Künstler oder Sportler seine Tätigkeit ausübt, auf die Fälle ausgedehnt, in denen die Einkünfte aus dieser Tätigkeit nicht dem Künstler oder Sportler, sondern einer dritten Person zufließen ( BFH vom 4. März 2009 – BStBl II S. 625). Dies betrifft insbesondere Fälle, in denen das Entgelt für den Auftritt von Künstlern oder Sportlern an eine juristische Person, wie z. B. eine Management-Gesellschaft oder eine Künstlergesellschaft, gezahlt wird.
85Enthält das jeweils einschlägige DBA eine dem Artikel 17 Absatz 2 OECD-MA entsprechende Vorschrift, verbleibt es bei einer Besteuerung nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe d, § 50a Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG. Eine Freistellungsbescheinigung kann in diesen Fällen nicht erteilt werden. Dies gilt nicht für Einkünfte aus Nebenleistungen, die auf mit Dritten abgeschlossenen Verträgen beruhen.
Beim BZSt ist ein regelmäßig aktualisiertes Merkblatt mit einer Übersicht erhältlich, ob und ggf. inwieweit die verschiedenen deutschen DBA von Artikel 17 Absatz 1 und 2 OECD-MA abweichen. [7]
86Artikel 12 Absatz 2 OECD-MA definiert den Begriff „Lizenzgebühren“ für Zwecke der Anwendung des Abkommens. Unter Artikel 12 Absatz 2 des OECD-MA fallen insbesondere Einkünfte aus der Überlassung von Urheberrechten zur Nutzung, auch wenn sie nicht dem Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 Nummer 3, sondern dem nach Nummer 1 oder 2 EStG unterliegen (siehe Rz. 26 ff.).
87Bei Entscheidung der Frage, ob und inwieweit Vergütungen, die an Künstler gezahlt werden, als Tätigkeitsvergütungen oder Lizenzgebühren i. S. d. DBA zu behandeln sind, ist Folgendes zu beachten:
Vergütungen an Filmschauspieler werden für eine – in der Regel nichtselbständige – künstlerische Tätigkeit gezahlt ( BMF-Schreiben vom 5. Oktober 1990 – BStBl I S. 638, Tz. 1.1.2.). Ein Verwertungsrecht an dem Film, in dem er mitgewirkt hat, steht dem Filmschauspieler regelmäßig nicht zu. Abweichende Regelungen in den DBA sind zu beachten; so kann in einem DBA geregelt sein, dass Artikel 17 (Künstler) als Spezialnorm dem Artikel 15 (unselbständige Arbeit) vorgeht.
88Die DBA weisen das Besteuerungsrecht für Lizenzgebühren grundsätzlich dem Vertragsstaat zu, in dem der Lizenzgeber ansässig ist. In diesen Fällen kann eine Freistellung im Steuerabzugsverfahren erteilt werden. Allerdings gibt es auch DBA, die Deutschland als Quellenstaat ein der Höhe nach begrenztes Besteuerungsrecht einräumen. Eine Freistellung im Steuerabzugsverfahren kann nur für den Betrag erfolgen, der die nach dem jeweils einschlägigen DBA zulässige Quellensteuer übersteigt.
Auf das auf der Internetseite des BZSt befindliche Merkblatt über das deutsche Besteuerungsrecht an Lizenzgebühren wird hingewiesen. [8]
89Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die Einkommen- oder Körperschaftsteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen ganz oder teilweise erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies im besonderen öffentlichen Interesse liegt. Das besondere öffentliche Interesse wird anhand von Regelbeispielen (§ 50 Absatz 4 Nummer 1 und 2 EStG) erläutert.
90Zum Steuererlass für beschränkt Steuerpflichtige im Zusammenhang mit inländischen Spielen der europäischen Vereinswettbewerbe von Mannschaftssportarten siehe BMF-Schreiben vom 20. März 2008 (BStBl I S. 538) und BMF-Schreiben vom 21. Januar 2010 (BStBl I S. 49).
91Bei den nachfolgenden Beispielen ist zu beachten, dass sich die Entlastung auf Grund von DBA ausschließlich nach den Regelungen des jeweiligen DBA richtet, die vom OECD-MA abweichen können. Soweit im Folgenden die Begriffe inländisch oder ausländisch in Verbindung mit Personen verwendet werden, sind sie i. S. v. unbeschränkter oder beschränkter Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht zu verstehen. Aus Vereinfachungsgründen bleibt in den Beispielen der Solidaritätszuschlag unberücksichtigt. Die Milderungsregelung (§ 50a Absatz 2 Satz 3 EStG) ist entsprechend Rz. 53 gesondert zu prüfen. Der Steuerabzug nach § 50a EStG ist ungeachtet der Bestimmungen eines DBA grundsätzlich in voller Höhe vorzunehmen (§ 50d Absatz 1 Satz 1 EStG). Eine Ausnahme gilt z. B. nur in Fällen des Erlasses von Nachforderungsbescheiden an den Vergütungsgläubiger oder bei einem nachfolgenden Veranlagungsverfahren.
92Beispiel 1: zu Rz. 16 ff.
Der Steuerabzug ist gem. § 50a Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG auch bei Amateursportlern vom inländischen Sportverein als Schuldner der Vergütung vorzunehmen und an das für ihn zuständige Finanzamt abzuführen. Der sog. Amateur-Status nach den Grundsätzen des internationalen Sport-Verbandes ist insoweit ohne Bedeutung (siehe aber Rz. 51).
93Beispiel 2: zu Rz. 40 ff.
94Beispiel 3: zu Rz. 16 ff., 30 ff., 40 ff.
95Beispiel 4: zu Rz. 16 ff., Rz. 20 und 35
96Beispiel 5: Rz. 16 ff., Rz. 40 ff.
Ein ausländischer Berufssportler schließt mit inländischen Unternehmen Ausrüstungs-, Rechteüberlassungs- und Werbeverträge. Danach verpflichtet sich der Sportler, die Ausrüstungsgegenstände bei sportlichen Wettkämpfen und öffentlichen Auftritten im Inland und Ausland werbewirksam zu tragen und ins Bild zu setzen, für jeweils 3 – 4 Promotionauftritte der Unternehmen zur Verfügung zu stehen und bei Produkttests mitzuwirken. Gleichzeitig sind die Unternehmen berechtigt, den Namen und das Bild des Sportlers zur Werbung zu nutzen. Bei der Überlassung des Rechtes am eigenen Bild und Namen handelt es sich um geschützte Persönlichkeitsrechte. Die Prämien bzw. Vergütungen bestehen aus einem Fixum und werden im Übrigen nach der Platzierung bei einzelnen Wettkämpfen berechnet.
97Beispiel 6: Rz. 40 ff.
Eine inländische Musik-Veranstaltungs-GmbH (GmbH) engagiert für Konzerte in Deutschland ein aus im Ausland ansässigen Künstlern zusammengesetztes Quartett. Der Zusammenschluss der Künstler ist einer deutschen GbR vergleichbar. Die Konzerte werden örtlich von jeweils einem anderen „Konzert-Veranstalter“ (K) organisiert, der im Auftrag der GmbH gegen eine prozentuale Beteiligung an den Einnahmen tätig wird. Dieser übernimmt aufgrund der mit der GmbH geschlossenen Vereinbarung die Auszahlung der Gage und die Erstattung der von den Musikern aufgewendeten Reisekosten. Gleichzeitig verpflichtet er sich zur Durchführung des Steuerabzugsverfahrens nach § 50a EStG.
Der Steuerabzug ist gem. § 50a Absatz 5 Satz 2 und 3 EStG von der GmbH als Vergütungsschuldnerin vorzunehmen und an das zuständige Finanzamt abzuführen. Vergütungsschuldner ist, wer zivilrechtlich die Vergütungen schuldet. Der Anspruch auf Zahlung der Vergütung ergibt sich für die einzelnen Künstler aus den mit der GmbH geschlossenen vertraglichen Vereinbarungen. Da K gegenüber den ausländischen Künstlern keine selbständigen Vergütungsverpflichtungen übernommen hat, ist es für die Abzugsverpflichtung nach § 50a Absatz 5 EStG ohne Belang, wer die Konzerte jeweils örtlich organisiert und z. B. in der Werbung als „Veranstalter“ des Konzerts am betreffenden Ort auftritt. Durch eine zivilrechtliche Vereinbarung, wonach K den Steuerabzug für die GmbH vorzunehmen hat, kann die gesetzlich geregelte Steuerabzugsverpflichtung nicht auf ihn übertragen werden. Die an die ausländischen Künstler gezahlten Reisekosten gehören nach § 50a Absatz 2 Satz 2 EStG grundsätzlich nicht zu den dem Steuerabzug unterliegenden Einnahmen.
98Beispiel 7: zu Rz. 16 ff., Rz. 35, Rz. 40 ff.
Wie Beispiel 6, jedoch mit dem Unterschied, dass die inländische Musik-Veranstaltungs-GmbH (GmbH) das Quartett durch Vertrag mit einer ausländischen Künstlerverleihgesellschaft engagiert (die Verleihgesellschaft entspricht einer deutschen Kapitalgesellschaft). Zwischen dem Quartett und der inländischen Musik-Veranstaltungs-GmbH bestehen keine vertraglichen Beziehungen. Die ausländische Künstlerverleihgesellschaft verfügt nicht über eine inländische Betriebsstätte und hat keinen inländischen Vertreter. Das Quartett bezieht seine Vergütungen direkt von der Künstlerverleihgesellschaft und steht zu dieser nicht in einem Arbeitsverhältnis und ist an dieser nicht beteiligt.
99Beispiel 8: zu Rz. 16 ff.
100Beispiel 9: zu Rz. 16 ff., Rz. 44 ff.
Wie Beispiel 6, das Quartett wird von einer inländischen Künstleragentur (A) an die inländische Musik-Veranstaltungs-GmbH (GmbH) vermittelt, wobei A aufgrund eines mit dem Quartett abgeschlossenen Vertrages tätig wird. A vereinnahmt im Namen der ausländischen Künstler die Vergütung, Vergütungsgläubiger verbleiben jedoch die Künstler. Von der Vergütung behält sie ihre Provision ein und zahlt den verbleibenden Betrag an die Künstler aus.
101Beispiel 10: zu Rz. 16 ff.
Das ausländische Orchester erzielt Einkünfte nach § 2 Nummer 1, § 8 Absatz 1 KStG i. V. m. § 49 Absatz 1 Nummer 3 EStG. Alle beschränkt Steuerpflichtigen können grundsätzlich Bezieher sämtlicher Einkünfte i. S. v. § 2 Absatz 1 EStG sein (R 32 Absatz 2 KStR 2004).
102Beispiel 11: zu Rz. 21 ff., Rz. 26 ff.
103Beispiel 12: zu Rz. 26 ff., Rz. 86 ff.
104Beispiel 13: zu Rz. 16 ff.
105Beispiel 14: zu Rz. 23 und 26 ff.
zeitlich begrenzte Überlassung
zeitlich unbegrenzte Überlassung
106Beispiel 15: zu Rz. 16 ff., Rz. 21 ff.
107Beispiel 16: zu Rz. 16 ff., Rz. 21 ff., Rz. 26 ff.
108Beispiel 17: zu Rz. 16 ff., Rz. 21 ff., Rz. 26 ff.
Wie Beispiel 16, es handelt sich jedoch um eine öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt. Der Produktionsort liegt nicht im Wohnsitzstaat der Künstler.
Die Künstler sind mit ihren Einkünften gem. § 49 Absatz 1 Nummer 4 Buchstabe b EStG beschränkt steuerpflichtig, weil sie Einkünfte aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Die inländische öffentlichrechtliche Rundfunkanstalt hat gem. § 39d EStG Lohnsteuer einzubehalten.
Da die Voraussetzungen des Artikels 17 Absatz 1 OECD-MA (Ausübung im Inland) nicht erfüllt sind und die Kassenstaatsklausel des Artikels 19 Absatz 1 Buchstabe a OECD-MA nur für öffentliche Kassen des Vertragsstaates und seiner Gebietskörperschaften anzuwenden ist, kann eine Befreiung von der beschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 39d Absatz 3 Satz 4 i. V. m. § 39b Absatz 6 EStG in Betracht kommen. Ggf. kommt eine Einbeziehung der öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten in die DBA durch die „große Kassenstaatsklausel” in Frage.
109Beispiel 18: zu Rz. 16 ff.
110Beispiel 19: zu Rz. 26 ff., Rz. 33
Vergütung an den ausländischen Fußballverein
Es handelt sich bei dem Live-Ausstrahlungsrecht für das im Ausland stattfindende Spiel nicht um die Verwertung einer inländischen Darbietung.
Die Vergütung, die der Fußballverein erhält, unterliegt nicht dem Steuerabzug nach § 50a Absatz 1 Nummer 1 i. V. m. § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe d EStG.
Vergütung an den ausländischen Fernsehsender
Etwas anderes gilt, wenn das fertige, weiter aufbereitete Bildsignal dem § 95 UrhG unterliegt. Eine hierfür entrichtete Vergütung unterliegt dem Steuerabzug gem. § 50a Absatz 1 Nummer 3 EStG. Die Einkünfte fallen unter Artikel 12 OECD-MA. Ein Besteuerungsrecht hängt vom Inhalt der Lizenzgebührenregelung des im Einzelfall anwendbaren DBA ab.
111Beispiel 20: zu Rz. 19, Rz. 28 ff.
und aus dem Verkauf von Maskottchen und Fan-Artikeln (im Reglement als Merchandising bezeichnet) aufgeführt. Der Landesverband hat die hieraus erzielten Erlöse abzüglich eines Selbstbehalts an den Dachverband abzuführen.
Einnahmen des Dachverbands aus Kartenverkauf, Werbung und Merchandising
Verteilung des Überschusses an teilnehmende Landesverbände
112Beispiel 21: zu Rz. 46 ff.
113Beispiel 22: zu Rz. 46 ff.
114Beispiel 23: zu Rz. 46 ff.
115Beispiel 24: zu Rz. 53 ff.
116Beispiel 25: zu Rz. 53 ff.
117Beispiel 26: zu Rz. 53 ff.
118Dieses Schreiben tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 23. Januar 1996 (BStBl I S. 89), 1. August 2002 (BStBl I S. 709) und vom 11. Dezember 2002 (BStBl I S. 1394), die hiermit aufgehoben werden. Es ist für alle Vergütungen nach § 50a EStG anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen.
BMF v. 25.11.2010 - IV C 3 - S 2303/09/10002
Bayerisches Landesamt für Steuern v. 03.12.2010 - S 2303.2.1-9/8 St32
OFD Münster 25.3.2011 - , Kurzinfo Int. St. 4/2011
BMF 11.12.2002 - S 2411
BMF 1.8.2002 - S 2411
BMF 23.1.1996 - S 2303
BStBl 2010 I Seite 1350
[GAAAD-56616]
1Bundeszentralamt für Steuern, Tel.: (0228) 406-0, Internet: www.bzst.de.
2Der Rechtekauf unterlag nur für Vergütungen, die nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2009 zugeflossen sind, dem Steuerabzug gem. § 50a EStG, der Rechtekauf unterliegt jedoch weiterhin der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Doppelbuchstabe bb EStG.
3Zur Frage der steuerlichen Behandlung nichtselbständiger Einkünfte beschränkt steuerpflichtiger Artisten ab dem Veranlagungszeitraum 2011 ergeht ein gesondertes BMF-Schreiben.
4Im Einzelnen kann insoweit jedenfalls im Ausgangspunkt auf die einschlägige Spruchpraxis des BFH zu § 3c EStG (siehe dazu BFH vom 11. Februar 1993 – BStBl II S. 450 –, vom 29. Mai 1996 – BStBl 1997 II S. 60 –) zurückgegriffen werden.
5Einzelheiten zur elektronischen Übermittlung ergeben sich aus den Internetseiten unter www.elster.de.
6Eine Ausnahme besteht für das DBA Österreich, in dessen Artikel 17 das allgemeine Persönlichkeitsrecht erfasst ist.
7Das Merkblatt und andere Vordrucke sowie die Abkommenstexte der DBA können im Internet unter http://www.bzst.bund.de (Abzugsteuerentlastung → Freistellung/Erstattung → Merkblätter → Merkblätter 2009 → Vergütungen an ausländische Künstler und Sportler nach Rechtslage ab 1.1.2009 ) abgerufen werden.
8Das Merkblatt kann im Internet unter http://www.bzst.bund.de (Abzugsteuerentlastung → Freistellung/Erstattung → Merkblätter → Merkblätter 2009 → Lizenzgebühren und ähnliche Vergütungen) abgerufen werden.
Holthaus, Qualifikation von Darbietungseinkünften und Steuerabzug nach § 50a EStG, IWB 14/2017 S. 540
Dobner/Hammerl, Kauf und Lizenzierung von Software aus dem Ausland, NWB 29/2016 S. 2189
Nacke, Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Künstler und Sportler, NWB 8/2011 S. 607
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2009) H 50a.2
EStH Einkommensteuer-Hinweise (2009) H 50d
BMF v. 25.11.2010 - IV C 3 - S 2303/09/10002 ablegen in?

References: § 50
 § 49
 § 2
 § 1
 § 1
 § 50
 § 50
 § 49
 § 50
 § 50
 § 4
 § 50
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 § 2
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 § 49
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 § 155
 § 90
 § 50
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 § 50
 § 49
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 § 50
 § 2
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 § 95
 § 81
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 § 1
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 § 39
 § 38
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 § 73
 § 4
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 § 13
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 § 32
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 § 8
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 § 73
 § 167
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 § 73
 § 25
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 § 32
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 § 19
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 § 49
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 § 8
 § 49
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 § 39
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 § 3
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