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Timestamp: 2016-10-27 14:59:58+00:00

Document:
Circolare Agenzia Entrate n. 35 del 09.04.2008
Disciplina IRES dei ristorni assegnati ai soci
di società cooperative
fornisce chiarimenti in merito al trattamento fiscale da riservare ai ristorni
erogati ai propri soci dalle società cooperative e loro consorzi, alla luce del
rivisitato sistema fiscale introdotto con la legge 30 dicembre 2004 n. 311
(legge finanziaria 2005).
In via preliminare, si rileva che i ristorni
costituiscono uno degli strumenti tecnici per attribuire ai soci il vantaggio
mutualistico derivante dai rapporti di scambio intrattenuti con la cooperativa.
In altre parole i ristorni sono i profitti netti della cooperativa derivanti
dall'attività con i soci attribuiti ai soci stessi in proporzione agli scambi
mutualistici (1) intercorsi con la cooperativa nel corso dell'anno. I
ristorni sono deducibili dal reddito imponibile, non costituiscono dividendi, e
si distinguono da questi ultimi in quanto sono attribuiti in proporzione al
valore dello scambio mutualistico tra soci e cooperativa e non in base al
capitale conferito da ciascun socio.
Da un punto di vista fiscale, i ristorni sono
configurati come:
- somme attribuite ai soci delle
cooperative di produzione e lavoro, sotto forma di integrazione retributiva,
erogati in sede di approvazione del bilancio d'esercizio in misura non superiore
al 30 per cento dei trattamenti retributivi complessivi (articolo 3, comma 2,
lettera b), della legge n. 142 del
- somme attribuite dalle società
cooperative e loro consorzi ai propri soci a titolo di restituzione di una parte
del prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i
conferimenti effettuati (articolo 12 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 601 del 1973).
Il vantaggio mutualistico può essere attribuito ai
soci in maniera diretta oppure indiretta.
L'attribuzione diretta del vantaggio mutualistico viene
realizzata mediante un risparmio di spesa (minor prezzo) per i beni ed i servizi
che il socio acquista dalla cooperativa (di consumo) oppure mediante una
maggiore retribuzione che il socio percepisce per i beni ed i servizi ceduti
alla cooperativa (di produzione e lavoro). E' evidente che tale modalità di
elargizione del vantaggio mutualistico comporta per la cooperativa minori ricavi
(minori prezzi praticati) oppure maggiori costi (maggiore retribuzione
corrisposta) e, quindi, comporta il conseguimento di un minor reddito (con
conseguente minore tassazione).
L'attribuzione indiretta del vantaggio mutualistico si
verifica quando la società pratica nei confronti dei soci il prezzo di mercato
(nelle cooperativa di consumo) oppure corrisponde ai soci stessi una
retribuzione ordinaria (nella cooperativa di produzione e lavoro) e poi versa la
differenza nella forma di ristorno alla chiusura dell'esercizio.
Come evidenziato anche dalla Suprema Corte, "i
ristorni ... in sostanza, si traducono in un rimborso ai soci di parte del
prezzo pagato per i beni o servizi acquistati dalla cooperativa (cooperative di
consumo), ovvero in integrazione della retribuzione corrisposta dalla
cooperativa per le prestazioni del socio (cooperative di produzione e
lavoro)" (Corte di Cassazione, sentenza del 31 marzo 1999, n. 9513).
In pratica, anche la modalità indiretta di erogazione
del vantaggio mutualistico si traduce, per la cooperativa, in una diminuzione
dei ricavi o in un aumento di costi; così come per la modalità diretta anche
in questo caso si riduce il reddito imponibile.
In linea di principio, quindi, a prescindere dalla
modalità di attribuzione del vantaggio mutualistico, la tassazione in capo alla
cooperativa dovrebbe essere identica.
I ristorni sono deducibili dal reddito delle
cooperative e dei loro consorzi e rilevano per la quota di competenza a carico
dell'esercizio con riferimento al quale sono maturati gli elementi di reddito
presi a base di commisurazione dei ristorni. Concretamente possono essere
dedotti sia mediante imputazione diretta al conto economico dell'esercizio di
competenza, sia attraverso una variazione in diminuzione del reddito imponibile
(sempre con riferimento all'esercizio di competenza) considerando i ristorni
stessi come impiego degli utili stessi (cfr circolare del 18 giugno 2002, n. 53, paragrafo 2).
Ciò premesso, occorre coordinare quanto precisato
nella predetta circolare n. 53 del
2002 con i commi 460 e seguenti
della legge finanziaria 2005.
In particolare, i commi da 460 a 466 e il comma 468 dell'articolo 1 della legge
finanziaria 2005 hanno adeguato il regime tributario delle società cooperative
alle nuove norme civilistiche introdotte dal Decreto Legislativo del 17 gennaio
2003, n. 6 recante la
"Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società
Il legislatore fiscale ha differenziato il trattamento
impositivo delle società cooperative e loro consorzi tenendo conto della
distinzione operata dagli articoli 2512 e seguenti del codice civile tra
cooperative a mutualità prevalente e cooperative diverse da quelle a mutualità
Più precisamente, il predetto comma 460 dispone che l'articolo 12 della
legge 16 dicembre 1977 n. 904 - secondo il quale non concorrono a formare il
reddito imponibile le somme destinate a riserve indivisibili - non si applica:
a) per la quota del 20 per cento degli
utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al decreto
legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della piccola pesca e loro
b) per la quota del 30 per cento degli
utili netti annuali delle altre cooperative escluse le cooperative sociali e
loro consorzi.
Per effetto del comma 460 della finanziaria 2005 deve
essere assoggettato ad imposizione il 20 per cento o al 30 per cento dell'utile
Al riguardo si ritiene che le considerazioni espresse
nella citata circolare n. 53/E del
2002, in merito alle modalità di deduzione dei ristorni dal reddito imponibile
della società cooperativa, restano applicabili anche alla luce del comma 460 della legge finanziaria 2005
In definitiva il ristorno attribuito ai soci (sia come
costo che come ripartizione dell'avanzo di gestione derivante dall'attività con
i soci) è integralmente deducibile ai fini della determinazione dell'utile
netto preso a base per l'applicazione delle percentuali previste dal comma 460 della finanziaria 2005. Ciò in
quanto il ristorno ai sensi dell'articolo 2545-sexies ha una disciplina distinta
rispetto a quella dell'utile e pertanto non rientra nel nozione di "utile
netto" recata dal citato comma 460.
Qualora, invece, l'avanzo derivante dall'attività con i soci non venga
attribuito ai soci stessi, ma destinato a riserva indivisibile per la
patrimonializzazione della cooperativa, non è applicabile la disposizione
contenuta nell'articolo 12 del DPR n. 601
del 1973 che consente la deduzione esclusivamente alle somme attribuite ai soci.
Ciò detto appare opportuno soffermarsi sui chiarimenti
contenuti nella circolare n. 34 del
15 luglio 2005 nella quale è stato affermato che continueranno ad applicarsi le
norme sull'esclusione dal reddito imponibile previste per le somme destinate a
riserve indivisibile, di cui al citato articolo 12 della legge n. 904 del 1977,
nonché in materia di ristorni, di rivalutazione delle quote e di deducibilità
delle somme destinate ai fondi mutualistici nella misura del 3 per cento degli
utili netti annuali solo dopo aver assicurato a tassazione la quota minima di
utile netto prevista dal predetto comma 460 della finanziaria 2005.
L'affermazione "nonché in materia di
ristorni" deve essere riferita alla ipotesi in cui l'avanzo derivante
dall'attività con i soci venga destinato a riserva indivisibile. In tal caso,
come detto, non è applicabile l'articolo 12 del DPR n. 601 del 1973 che consente la deduzione
esclusivamente alle somme attribuite ai soci.
In definitiva qualora la cooperativa attribuisca
l'avanzo derivante dall'attività con i soci senza transitare a conto economico (2)
e quindi deduca i ristorni dal reddito imponibile mediante una variazione in
diminuzione, ai sensi del citato articolo 12 del DPR n. 601 del 1973, l'esclusione dal reddito
imponibile dei ristorni, espressamente riconosciuta dal citato articolo 12,
opera in via prioritaria rispetto alla previsione contenuta nel comma 460 della
legge finanziaria 2005.
Allo stesso modo, qualora il ristorno sia imputato
direttamente a conto economico come quota di costo o di rettifica di ricavo, le
percentuali di tassazione del 20 per cento ovvero del 30 per cento si applicano
su un importo (utile netto) già decurtato della quota di ristorno.
Al riguardo, si riporta il seguente esempio.
- Utile lordo (3) = 100 di cui 60 derivante dall'attività con i soci
(scambio mutualistico) e 40 derivante dall'attività con i terzi (attività
- Importo che la cooperativa intende attribuire ai soci a titolo di ristorno (4)
Si assume per semplicità che:
- il reddito imponibile sia assoggettato alla sola IRES con l'aliquota al 33 per
- non ci siano rettifiche da operare in applicazione delle disposizioni del TUIR
fatta eccezione per le imposte dell'esercizio.
Imputazione del ristorno a conto economico.
Sviluppo dell'esempio con calcolo dell'IRES da stanziare in bilancio.
Utile netto (5) = 80;
Utile da assoggettare a tassazione (30 per cento di 80) = 24;
Imposta (24 * 33%) = 7,92;
Utile netto di bilancio dopo lo stanziamento dell'Ires = 80 - 7,92 = 72,08;
Riserva legale (30% di 72,08) = 21,62;
Contributo ai fondi per la cooperazione (3% di 72,08) = 2,16;
Utile residuo da accantonare a riserva indivisibile (72,08 - 21,62 - 2,16) =
Variazione in aumento per imposte
Variazione in diminuzione per la quota di utile netto destinata a riserva
indivisibile [70% di 72,08 (21,62 + 48,30 + 2,16)]
Variazione in diminuzione 70% di 7,92 (articolo 21, comma10, legge 27
dicembre 1997, n. 449)
IRES dovuta corrispondente allo stanziamento 24 x 33%
Riserva indivisibile
Contributo ai fondi per la cooperazione (3 per cento)
Destinazione del ristorno dall'utile d'esercizio,
senza imputazione al conto economico
Sviluppo dell'esempio con calcolo dell'IRES da stanziare in bilancio
Utile netto (6) = 100;
Utile netto da assoggettare a tassazione (7) (30 per cento di 80) = 24;
Imposta (30% di 24) = 7,92;
Utile netto di Bilancio dopo lo stanziamento dell'Ires (100-7,92) = 92,08;
Riserva legale (30% di 92,08) = 27,62;
Contributo ai fondo per la cooperazione (8) (3% di 72,08 (92,08-20
ristorno)).= 2,16;
Utile residuo da accantonare a riserva indivisibile (92,08 - 27,62 - 20 - 2,16)
= 42,30;
Variazione in diminuzione per ristorni (articolo 12, DPR 601 del 1973
indivisibile [70% di 72,08 (92.08 - 20)]
Nell'esempio che precede
è dimostrata la neutralità dal punto di vista fiscale delle due diverse
metodologie alternative di trattamento contabile del ristorno: attraverso
l'imputazione a conto economico ovvero con attribuzione in sede di destinazione
dall'utile dell'esercizio.
A riepilogo di quanto prima illustrato, si ribadisce
che, ai sensi dell'articolo 12 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, "per
le società cooperative e loro consorzi sono ammesse in deduzione dal reddito le
somme ripartite tra i soci sotto forma di restituzione di una parte del prezzo
dei beni e servizi acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti
effettuati."
L'esclusione dal reddito imponibile delle somme
ripartite tra i soci, espressamente riconosciuta dal citato articolo 12, opera
in via prioritaria rispetto alla previsione contenuta nel comma 460,
dell'articolo 1, della legge finanziaria 2005 che prevede l'assoggettamento a
tassazione di una percentuale minima dell'utile netto. Pertanto, nel caso in cui
il ristorno non transiti a conto economico, ma venga dedotto dal reddito
imponibile mediante una variazione in diminuzione, ai sensi del citato articolo
12 del DPR n. 601 del 1973, tale deduzione ridurrà l'utile netto su cui
applicare le percentuali previste dal citato comma 460.
Gli esempi riportati evidenziano che entrambi i metodi
di attribuzione del ristorno
- determinano il medesimo carico tributario
in termini di Ires dovuta dalla cooperativa anche se non si realizza una
corrispondente equivalenza sul piano civilistico considerato che l'ammontare
della riserva legale risulta diverso a seconda del metodo adottato;
- consentono di escludere da tassazione la
quota di utili netti annuali destinati a riserva minima obbligatoria, così come
previsto dall'articolo 6, comma 1 del decreto legge 15 aprile 2002, n. 63,
(convertito con legge 15 giugno 2002, n. 112) espressamente richiamato dal
citato comma 460 dell'articolo 1 della legge finanziaria 2005.
Appare opportuno ricordare, infine, che l'istituto del
ristorno - come sopra delineato - non è applicabile alle cooperative agricole
che in forza del dettato statutario e/o regolamentare definiscono il valore dei
prodotti conferiti dai soci solo alla chiusura dell'esercizio sociale. Come
precisato dalla circolare del 9 luglio 2003, n. 37/E, per le cooperative
agricole - i cui statuti prevedano la valorizzazione dei prodotti conferiti al
termine dell'esercizio sociale, dopo aver verificato l'andamento dello stesso -
qualora allo scambio mutualistico non venga attribuito un "valore
base", non è configurabile, infatti, "l'eventuale maggior compenso
per i conferimenti effettuati", che corrisponde al ristorno.
(1) Lo scambio mutualistico è quel distinto contratto che ha per oggetto la
cessione o l'acquisto alla/dalla cooperativa dei beni, dei servizi o delle
energie lavorative che di volta in volta sono necessarie per lo svolgimento
(2) Le Banche di Credito Cooperativo per disposizione della Banca d'Italia non
possono imputare direttamente a conto economico il ristorno.
(3) L'utile lordo nell'esempio è assunto senza scomputare i ristorni e l'IRES.
(4) L'importo in questione corrisponde all'ammontare massimo ristornabile ai
soci: vale a dire, non superiore all'ammontare complessivo dell'avanzo di
gestione dell'esercizio, moltiplicato per la percentuale di scambio mutualistico
con soci, come determinabile ai sensi degli artt. 2512 e 2513 del Codice civile.
(5) L'utile netto nell'esempio è assunto al netto dei ristorni imputati a conto
(6) L'utile netto non tiene conto dei ristorni.
(7) L'utile da assoggettare a tassazione è assunto al netto dei ristorni
deducibili ai sensi dell'articolo 12 del D.P.R. n. 601 del 1973.
(8) Nella base di calcolo per il contributo del 3% non rientrano le somme
destinate ai ristorni come precisato dal Ministero del Lavoro e della previdenza
sociale nella circolare n. 83 del 10 agosto 1993.
- Prato, 2 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.

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