Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=439439-2018-09-18-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0112-kdil1-2-4012-465-2018-2-aw
Timestamp: 2019-04-26 09:53:00+00:00

Document:
Home - Interpretacje podatkowe - 2018.09.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL1-2.4012.465.2018.2.AW
0112-KDIL1-2.4012.465.2018.2.AW
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:
prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla czynności wykonania instalacji kolektorów słonecznych w zależności od miejsca zainstalowania;
nieprawidłowe – w zakresie podstawy opodatkowania ww. usługi świadczonej na rzecz mieszkańca;
prawidłowe – w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przekazania instalacji po 5 latach;
prawidłowe – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i uzyskania statusu generalnego wykonawcy;
W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz jednoznaczne własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5.
Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) przystąpiła wraz z Gminą A i B do realizacji Projektu pn. „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi priorytetowej III Czysta energia. Działania 3.1 Rozwój OZE. Gmina, jako Lider Projektu, podpisała Umowę Partnerską z Gminą A i B, które przy pomocy Jednostki Realizującej Projekty Związku Gmin będzie obsługiwał realizację Projektu, od momentu podpisania Umowy o dofinansowanie do czasu rozliczenia.
Celem strategicznym Projektu jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii. Cele szczegółowe to zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych, zmniejszenie kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych, promowanie postaw związanych z oszczędzaniem energii, przeciwdziałanie zmianom klimatu i zwiększenie odporności lokalnych systemów energetycznych na zagrożenia wynikające ze zmian klimatu.
Zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł poprzez montaż nowych instalacji kolektorów słonecznych przyczyni się do zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych. Zastosowanie instalacji kolektorów słonecznych pozwoli zmniejszyć koszty zużycia energii w gospodarstwach domowych, a dofinansowanie instalacji ze środków Unii Europejskiej zwiększy opłacalność ich zastosowania.
Cele Projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie kolektorów słonecznych. Wykonane kolektory mają znajdować się na budynkach mieszkalnych osób fizycznych. W ramach Projektu na terenie Gminy zostanie wykonanych 399 kolektorów słonecznych. Osiągnięcie celów Projektu, w szczególności efektu ekologicznego w trakcie realizacji Projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowane.
Gmina planując przystąpienie do realizacji Projektu wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.
Na podstawie art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519, z późn. zm.), finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gmin. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077).
Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu pn. „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii (…)”, z których wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą co najmniej 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych Projektu (w tym dostawę i usługę montażu instalacji), nie więcej niż 70% to fundusze unijne. Mieszkańcy, zgodnie z treścią umowy oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. Projektu oraz zobowiązują się do użyczenia jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz zobowiązani będą do użytkowania przedmiotowej instalacji w celu uzyskania efektu ekologicznego. Umowa z mieszkańcem przewiduje odstąpienie od umowy przez obie strony w następujących sytuacjach: 1) nie zostanie dokonana wpłata przez Wnioskodawcę w terminie i wysokości określonej w umowie, 2) realizacja obowiązków wynikających z umowy będzie niemożliwa przez którąkolwiek ze Stron z powodów określonych w Regulaminie konkursu ogłoszonego przez Zarząd Województwa, 3) Mieszkaniec nie zrealizuje pozostałych zobowiązań wynikających z umowy.
W ramach umowy z mieszkańcem, Gmina będzie zobowiązana do zapewnienia wykonania instalacji przez wyłonionego w ramach przetargu Wykonawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami i wytycznymi, zapewni nadzór oraz przeprowadzi odbiór końcowy.
Po zakończeniu realizacji Projektu przedmiotowe instalacje przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem. Gmina, po przekazaniu przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Mieszkańcom, w okresie trwałości Projektu postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami. W szczególności, mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji bez wiedzy i zgody Gminy – właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku, będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą.
W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy – osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty wysokości pełnego udziału własnego (30% kosztów kwalifikowanych powiększonych o należny podatek VAT), po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie Wykonawcy robót w terminie co najmniej 14 dni przed planowanym terminem montażu instalacji. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji Projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie.
Realizując przedmiotową umowę na rzecz mieszkańca, Wnioskodawca będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które zostaną wybrane w ramach przeprowadzonej procedury przetargowej. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Firmy realizujące wykonanie instalacji kolektorów słonecznych zostaną wybrane w drodze przetargu nieograniczonego na wykonanie dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych. Do zakresu obowiązków Wykonawcy instalacji kolektorów słonecznych (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę) będzie należało:
dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych,
rozruch technologiczny instalacji kolektorów słonecznych,
Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po zakończeniu okresu trwałości Projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności.
Równocześnie, to Gmina przez okres 5 lat (okres trwałości Projektu), zgodnie z postanowieniami umowy, będzie głównym właścicielem instalacji kolektora i paneli fotowoltaicznych oraz będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania o zamontowane kolektory i panele w okresie trwałości.
Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu przedmiotowych instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania Projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Budynki objęte Projektem pn. „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii (…)” – zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowią budynki:
mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 lub 1121,
W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym, natomiast budynki gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu 1271 – budynki gospodarstw rolnych – nie są objęte systemem mieszkaniowym. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Termin realizacji Projektu to rok 2018.
Zgodnie z planowanymi założeniami Projektu, Gmina zakupi u jednego wykonawcy wykonanie instalacji kolektorów słonecznych w ramach Projektu, usługę montażu z wykorzystaniem towarów Wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Zakupiona usługa wykonania instalacji kolektorów słonecznych jest więc usługą budowlaną, polegającą na instalacji kolektorów słonecznych z materiałów Wykonawcy. Usługa według Gminy (Gmina nie występowała do Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi) sklasyfikowana jest w dziale 43 – roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r.; Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Zgodnie z warunkami kontraktu, usługa wykonywana będzie w budynkach osób fizycznych, które to osoby związane będą umową z Gminą. Gmina wejdzie w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców. Oprócz elementów „głównych” umieszczonych w budynku, w przypadku instalacji kolektorów słonecznych wchodzą inne elementy osprzętu kablowego, osprzętu instalacyjnego wewnątrz lub na zewnątrz budynku.
Instalacje kolektorów słonecznych mają być zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja taka jest niemożliwa lub nieuzasadniona, dopuszcza się zainstalowanie paneli zakotwiczonych do ściany budynku lub na wolnostojących konstrukcjach w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Kolektory słoneczne zainstalowane na wolnostojących konstrukcjach powiązane są z budynkiem systemem przewodów, rur, kabli.
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Składa deklarację VAT.
Wszystkie czynności, o których mowa w pytaniu nr 1 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług z dnia 5 lipca 2018 r. będą świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańca na podstawie jednej umowy.
Gmina otrzyma od mieszkańca jedno wynagrodzenie w postaci wpłaty co najmniej 30% wartości kosztów inwestycji.
Roboty związane z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Otrzymane dofinansowanie musi być wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu pn. „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii (…)”, w ramach którego zaplanowane są następujące wydatki kwalifikowane na studium wykonalności, roboty (dostawa i montaż instalacji), usługi inspektora nadzoru dot. ww. robót oraz tablice informacyjne i pamiątkowe w ramach promocji projektu. W ramach Projektu na terenie Gminy ma być wykonane 399 instalacji kolektorów słonecznych. Wymagania projektowe nie określają konkretnych budynków, na których mają być wykonane instalacje OZE, ale określają konkretny typ i ilość poszczególnych typów instalacji. Tak więc rodzaj instalacji jest skonkretyzowany, budynki, na których mają być instalowane systemy nie są skonkretyzowane.
Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Brak dofinansowania spowodowałby, że Projekt nie byłby realizowany. Gmina nie jest w stanie finansować realizacji Projektu ze środków własnych.
Jaka powinna obowiązywać stawka podatku VAT dla czynności wykonania instalacji kolektorów słonecznych (projektowanie, dostawa i montaż kolektorów słonecznych, rozruch technologiczny instalacji kolektorów słonecznych, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonywanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom) w zależności od miejsca zainstalowania?
Czy Gmina realizując Projekt pn. „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii (…)” występuje w charakterze generalnego wykonawcy i w związku z tym zobowiązana jest do rozliczenia podatku naliczonego na zasadzie odwrotnego obciążenia?
Kolektory słoneczne mają być zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja taka jest niemożliwa lub nieuzasadniona, dopuszcza się zainstalowanie paneli zakotwiczonych do ściany budynku lub na wolnostojących konstrukcjach w bezpośrednim sąsiedztwie budynku. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Kolektory słoneczne zainstalowane na wolnostojących konstrukcjach powiązane są z budynkiem systemem przewodów, rur, kabli. Budynki objęte Projektem, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 lub 1121 oraz gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W przypadku gdy montaż kolektorów słonecznych będzie wykonany na budynku mieszkalnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku. W sytuacji gdy ww. usługi montażu kolektorów słonecznych będą wykonywane poza budynkiem mieszkalnym (w tym na gruncie – na wolnostojących konstrukcjach), to montaż ww. instalacji jest opodatkowany według 23% stawki podatku.
Natomiast w przypadku gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny, a część instalacji znajduje się w nim, Gmina zastosuje 8% stawkę VAT do części instalacji znajdującej się w/na budynku mieszkalnym objętym społecznym budownictwem mieszkaniowym, natomiast do pozostałej części instalacji znajdującej się poza budynkiem zastosuje 23% stawkę VAT.
Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy, Instytucja Zarządzająca dotację przeznaczyła na koszty Projektu pn. „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii (…)”. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu wykonania instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości Projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości Projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości Projektu (zgodnie z założeniami dotacji odpłatności mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Wymagania projektowe nie określają konkretnych budynków, na których mają być wykonane instalacje OZE, ale określają konkretny typ i ilość poszczególnych typów instalacji. Dofinansowanie nie jest uzależnione od ilości nieruchomości objętych Projektem.
W związku z powyższym, w tej sytuacji wystąpi świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie, jednak nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. Projektu a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Dlatego też dotacja otrzymana przez Gminę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Do zagadnienia opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w ramach Projektu, w części dotyczącej budowy przedmiotowych instalacji kolektorów słonecznych na prywatnych posesjach, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Faktem jest, że tak jak wskazano w stanowisku przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku (opodatkowanie wpłat mieszkańców), Gmina w ramach umowy zobowiązaniowej określoną usługę będzie świadczyć na rzecz konkretnych mieszkańców.
Świadczenie to polega na wykonaniu (robotach budowlanych) przedmiotowych instalacji kolektorów słonecznych na posesjach osób fizycznych. Ponieważ wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie można interpretować jako wpłaty w zamian za to świadczenie, można to świadczenie traktować jako odpłatne świadczenie usług i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie to wykonane ma być w trakcie realizacji Projektu, a przedmiot świadczenia w postaci przedmiotowych instalacji na posesjach osób fizycznych, wydany będzie odbiorcom świadczenia – mieszkańcom z chwilą podpisania przez wszystkie zainteresowane strony (w tym mieszkańca) protokołu odbioru. Od tej chwili rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania instalacji przez mieszkańców. Po 5-letnim okresie trwałości Projektu, mieszkańcy, na posesjach których wybudowane zostaną przedmiotowe instalacje, przejmą ich prawo własności bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą daną instalację. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji na jego posesji, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, o której mowa w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1 niniejszego wniosku.
Ponieważ, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku należnego, zaś całość należności z tytułu wykonania przedmiotowych instalacji na posesjach osób fizycznych to wymagana na początku Projektu wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie, to całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku VAT, związanego z realizacją Projektu w części dotyczącej wykonania przedmiotowych instalacji na działkach prywatnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie.
Przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców posesji, na których zostaną wykonane w ramach Projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Wszakże zbycie prawa własności nierozłącznie związane jest z wydaniem towaru – jak w tym przypadku – odbiorem przedmiotu świadczonej usługi, czyli dostawą towarów i świadczeniem usług, które to czynności, w przypadku ich odpłatności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności.
Powyższe jest wtedy zbieżne z zapisami Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 wskazane jest, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stąd należy podejść do świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jako całości, jak w pierwszej części niniejszego stanowiska. Całość świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na posesjach których zostaną wykonane przedmiotowe instalacje w ramach Projektu, czyli przekazanie prawa własności, po 5 latach od zakończenia Projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi opodatkowane jest według stawek przywołanych i przedstawionych w stanowisku Gminy dotyczącym pytania nr 1 niniejszego wniosku.
Podstawą opodatkowania całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach, na których zostaną wykonane przedmiotowe instalacje w ramach Projektu (czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia Projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę naliczonego podatku. Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu jest wpłata mieszkańców wymagana z tytułu uczestnictwa w Projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji Projektu, przed rozpoczęciem robót – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – opodatkowane są jako zaliczka, o czym mowa w niniejszym wniosku w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1.
Gminie, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT czynnemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i aktów wykonawczych), podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z realizacją Projektu, w części dotyczącej wykonania przedmiotowych instalacji na działkach osób fizycznych, a to podatku naliczonego wynikającego z faktur za wniosek aplikacyjny.
Studium Wykonalności, wykonanie instalacji kolektorów słonecznych (obejmujących projektowanie, dostawę i montaż instalacji kolektorów słonecznych, rozruch technologiczny instalacji kolektorów słonecznych, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonywanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom), inspektora nadzoru oraz promocję. W przypadku wymienionych usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem podatku naliczonego. W niniejszej sprawie, jakiej dokona Gmina na rzecz mieszkańca (biorącego udział w Projekcie) będzie wykonanie instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych. Na poczet wykonania Gmina pobierze od danego mieszkańca określoną w umowie wpłatę. Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi z chwilą przeniesienia prawa własności instalacji na mieszkańca (po 5 latach). Gmina będzie w tym czasie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).
Ad 5 – doprecyzowanym w piśmie z dnia 27 sierpnia 2018 r.
Gmina w celu realizacji Projektu zleca podmiotom trzecim wykonanie dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych. Zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, do usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia zalicza się m.in. usługi wymienione w poz. 25 Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (PKWiU 43.22.12.0). Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańca, działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac jakich oczekuje mieszkaniec, w ramach zawartej z Gminą umowy, jest dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu, Gmina stoi na stanowisku, że to mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowej usługi budowlanej (tj. inwestorem). Przeniesienie prawa własności instalacji po okresie trwałości Projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.
W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że jako główny wykonawca nabywający od podmiotów trzecich usługi budowlane, zobowiązana jest do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.
Gmina stoi na stanowisku, że wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy ustalającej wzajemne zobowiązania stron, jest wykonanie w należącym do niego budynku mieszkalnym instalacji, tj. montażu instalacji kolektorów słonecznych.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji Projektu pn. „Instalacje systemów odnawialnych źródeł energii (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.
W związku z tym Gmina z osobami fizycznymi podpisze umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu, z których wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą co najmniej 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych Projektu. Zatem wpłaty mieszkańców będą traktowane jako wynagrodzenie w postaci zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu przedmiotowych instalacji.
W konsekwencji Gmina na rzecz mieszkańca – na podstawie jednej umowy – będzie zobowiązana do świadczenia usługi budowlanej polegającej na wykonaniu instalacji kolektorów, tj. usługi montażu z wykorzystaniem towarów (urządzeń, materiałów) Wykonawcy.
Na tle powyższego i w związku z wątpliwościami Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię stawki podatku VAT dla czynności wykonania instalacji kolektorów słonecznych (projektowanie, dostawa i montaż kolektorów słonecznych, rozruch technologiczny instalacji kolektorów słonecznych, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonywanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom) w zależności od miejsca zainstalowania.
W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości, biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych. W związku z ww. przedsięwzięciem, Gmina będzie pobierała określoną wpłatę od każdego mieszkańca, tj. ok. 30% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych Projektu.
Wskazać należy, że wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w Projekcie nie będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę. Zatem zachodzi tu związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, tj. zindywidualizowanego świadczenia na rzecz uczestnika Projektu.
Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na wykonanie usługi budowlanej w postaci instalacji kolektorów słonecznych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego ww. usługę budowlaną. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników Projektu.
W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie będą dotyczyły świadczenia usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii, co wskazuje, że świadczenia do których zobowiązała się Gmina – w ramach podpisanych z uczestnikami umów – będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).
Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowe instalacje będą zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja taka jest niemożliwa lub nieuzasadniona, dopuszcza się zainstalowanie paneli zakotwiczonych do ściany budynku lub na wolnostojących konstrukcjach w bezpośrednim sąsiedztwie budynku.
Ponadto roboty związane z zamontowaniem i uruchomieniem instalacji będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.
Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowana w ramach Projektu na rzecz mieszkańca usługa budowlana w zakresie instalacji kolektorów słonecznych będzie wykonywana na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 i będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym, wpłaty mieszkańców na budowę ww. instalacji na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.
W odniesieniu natomiast do usługi montażu kolektorów słonecznych poza bryłą budynku mieszkalnego – tj. na gruncie na wolnostojących konstrukcjach – należy stwierdzić, że będzie ona opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem, wpłaty mieszkańców dokonane na budowę ww. instalacji poza bryłą budynku (na gruncie przy budynku mieszkalnym) będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.
Z kolei w przypadku gdy część instalacji wykracza poza budynek mieszkalny, a część instalacji znajduje się w nim, Wnioskodawca powinien zastosować 8% stawkę VAT do części instalacji znajdującej się w/na budynku mieszkalnym objętym społecznym budownictwem mieszkaniowym, natomiast do pozostałej części instalacji znajdującej się poza budynkiem powinien zastosować stawkę VAT w wysokości 23%. W konsekwencji wpłaty mieszkańców dokonane na budowę ww. instalacji – w zależności od miejsca jej położenia – będą opodatkowane zgodnie w powyższymi wskazaniami.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oceniono jako prawidłowe.
Ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia określenia w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania usługi, którą będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańca.
W opinii tut. Organu otrzymane przez Gminę środki finansowe w formie dotacji na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług wykonania kolektorów słonecznych. Należy bowiem zauważyć, że sama Gmina wskazała, że otrzymane dofinansowanie musi być wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu, więc nie może być przeznaczone na żadne inne cele, w szczególności na jakąkolwiek działalność ogólną Gminy.
W świetle powyższego, należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jednocześnie Gmina wskazała, że dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca będzie stanowiło warunek konieczny do uczestnictwa w Projekcie. W przypadku bowiem braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.
Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi budowlanej w postaci wykonania instalacji kolektorów słonecznych będzie – wbrew temu co twierdzi Gmina – nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu ww. instalacji, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. inwestycji, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
Podsumowując, podstawą opodatkowania przy świadczonej przez Gminę usługi polegającej na dostawie i montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w inwestycji, zgodnie z zawartą umową, ale również dofinansowanie otrzymane przez Gminę.
Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oceniono jako nieprawidłowe.
Ponadto, wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii ustalenia, czy przekazanie przez Gminę przedmiotowych instalacji po okresie 5 lat od zakończenia Projektu na rzecz mieszkańców nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po upływie tego okresu zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane.
Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, które zostaną wykonane w ramach Projektu, po okresie jego trwałości, wobec przyjęcia od nich wpłat z tytułu uczestnictwa w Projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.
Tym samym, do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach Projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości Projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po okresie trwałości Projektu prawa własności instalacji, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.
W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji kolektorów słonecznych, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji.
Reasumując, przekazanie przez Gminę wykonanej instalacji kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
Kolejną w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania go za podatnika z tytułu nabycia robót budowlanych, posiadającego status głównego wykonawcy i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Zatem, należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.
Jak wynika z treści wniosku, Gmina jako czynny zarejestrowany podatnik VAT, nabywa od Wykonawcy usługi, które mieszczą się w symbolu PKWiU 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, a więc usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie Wykonawca, który będzie na zlecenie Gminy montować instalacje, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy. Zatem świadczenie polegające na wybudowaniu instalacji kolektorów słonecznych (usługa z załącznika 14), które Gmina nabędzie od Wykonawcy będzie świadczeniem, którego ostatecznym nabywcą będą mieszkańcy.
Tym samym, mając na uwadze wskazany przez Gminę opis sprawy należy przyjąć, że Gmina wykonując na rzecz mieszkańców usługę montażu ww. instalacji będzie działała w charakterze głównego wykonawcy. Ponieważ efektem prac, jakiego oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy, będzie wykonanie przedmiotowych instalacji. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości ww. usług budowlanych (tj. inwestorem). Zatem przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę będzie świadczenie usługi budowlanej, którego ostatecznym nabywcą będą mieszkańcy.
W konsekwencji, Gmina jako główny wykonawca i podatnik VAT z tytułu nabycia ww. usługi budowlanej – wymienionej w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy – od podmiotu trzeciego (Wykonawcy), działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Wobec tego nabywane przez Gminę od podwykonawcy usługi będą opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Zatem, stanowisko Wnioskodawca w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 uznano za prawidłowe.
Ponadto wątpliwością Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego lub jego zwrot z tytułu realizacji Projektu.
Z treści wniosku wynika, że Gmina posiadająca status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, otrzyma faktury z tytułu realizacji inwestycji w zakresie budowy instalacji kolektorów słonecznych. Nabywane towary i usługi przez Gminę w związku z realizacją ww. Projektu – jak wskazała Gmina oraz dowiedziono powyżej – będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z montażem przedmiotowych instalacji będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. Projektu będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to – co do zasady – będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.
Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem, określony przez Gminę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.
Tym samym, Gmina – jako generalny wykonawca – nabywając od Wykonawcy – działającego w charakterze podwykonawcy – usługi budowlane, będzie odpowiedzialna za rozliczenie podatku należnego i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonania instalacji w ramach Projektu.
Podsumowując, Gmina będzie mogła odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu, jednakże prawo to będzie wynikało z faktu wykazania przez Gminę w deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
Z powyższych względów, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Gmina będzie mogła również ubiegać się o zwrot podatku VAT.
Zatem, z uwagi na fakt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie przyznano na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na zasadach ogólnych, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla pozostałych Partnerów Konsorcjum.

References: art. 13
 art. 14
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 403
 art. 400
 art. 5
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 29
 art. 5
 art. 29
 art. 535
 art. 29
 art. 29
 art. 86
 art. 17
 art. 17
 art. 8
 art. 5
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 146
 art. 29
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 88
 art. 87
 art. 86
 art. 14