Source: http://kraken.slv.cz/1Afs85/2009
Timestamp: 2018-07-17 23:32:39+00:00

Document:
1Afs85/2009
1 Afs 85/2009-104
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: DOKOTEX-PLUS s. r. o., se sídlem Nad Ovèírnou 826, Slavièín, zastoupena Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Pøíkop 4, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 12. 1. 2007, èj. 632/07-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 7. 4. 2009, èj. 29 Ca 62/2007-49,
[1] Finanèní úøad ve Vala¹ských Kloboukách (dále jen správce danì ) zahájil u ¾alobkynì dne 11. 11. 2002 kontrolu danì z pøíjmù právnických osob za rok 2001, jejím¾ pøedmìtem bylo mj. provìøení v¹ech daòovì úèinných nákladù a výnosù. Na základì výsledkù daòové kontroly domìøil správce danì ¾alobkyni daò ve vý¹i 80 290 Kè (dodateèný platební výmìr ze dne 12. 2. 2003, èj. 7413/03/306970/1883).
[2] Správce danì dal posléze Finanènímu øeditelství v Brnì (dále jen ¾alovaný ) podnìt k naøízení pøezkoumání dodateèného platebního výmìru ve smyslu § 55b zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ). Dùvodem tohoto podnìtu bylo chybné posouzení daòovì úèinného nákladu v podobì tvorby opravné polo¾ky k pohledávce za spoleèností SK RIA, a. s. (dále jen SK RIA ), kterou ¾alobkynì nabyla postoupením. ®alovaný pro¹etøil podnìt správce danì a rozhodnutím ze dne 14. 6. 2005, èj. 8490/04/FØ 120, naøídil pøezkoumání dodateèného platebního výmìru.
[3] V rámci pøezkoumávání dodateèného platebního výmìru vyzval správce danì ¾alobkyni k podání vysvìtlení, jak byla zaúètována pohledávka za spoleèností SK RIA, k ní¾ se vztahovala zaúètovaná opravná polo¾ka, a k pøedlo¾ení relevantních úèetních dokladù a listin. Správce danì dospìl ke zji¹tìní, ¾e opravná polo¾ka není daòovì úèinným výdajem. Po projednání výsledkù pøezkoumání se ¾alobkyní vydal správce danì dne 17. 2. 2006 rozhodnutí èj. 32426/05/306930/2443, kterým zmìnil dodateèný platební výmìr tak, ¾e domìøovaná daòová povinnost èiní 1 014 320 Kè.
[4] ®alobkynì napadla rozhodnutí správce danì odvoláním, které v¹ak bylo zamítnuto v záhlaví oznaèeným rozhodnutím ¾alovaného.
[5] Proti rozhodnutí ¾alovaného podala ¾alobkynì ¾alobu ke Krajskému soudu v Brnì, který ji vý¹e oznaèeným rozsudkem zamítl, nebo» posoudil v¹echny ¾alobní body jako nedùvodné. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e byly splnìny podmínky umo¾òující pøezkoumání dodateèného platebního výmìru dle § 55b daòového øádu, nebo» platební výmìr vykazoval právní vady [daòová úèinnost opravné polo¾ky k pohledávce, tedy otázka aplikace § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù a § 3 zákona o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù] a souèasnì okolnosti nasvìdèovaly tomu, ¾e do¹lo ke stanovení danì v nesprávné vý¹i. Pøi pøezkoumávání rozhodnutí se sice vychází ze skutkového a právního stavu, který zde byl v dobì vydání rozhodnutí (§ 56a odst. 1 daòového øádu), to v¹ak nikterak neomezuje rozsah pøezkoumávání, který je omezen zejména § 55b odst. 1 a 2 daòového øádu. Uvedený rámec v¹ak správní orgány nepøekroèily. ®alobkynì dále z rozhodnutí správce danì ze dne 19. 1. 2006 dovozovala, ¾e pøedmìtem daòové kontroly nebyla otázka správnosti uplatnìní nákladu vzniklého z titulu tvorby opravné polo¾ky k nakoupeným pohledávkám. Krajský soud k tomuto ¾alobnímu bodu uvedl, ¾e pøedmìtné rozhodnutí ¾alovaného se týkalo námitky ¾alobkynì proti postupu správce danì. Ten se v nìm v¹ak nezabýval otázkou správnosti tvorby opravné polo¾ky, na rozdíl od rozhodnutí o naøízení pøezkumu, rozhodnutí o výsledku pøezkoumání a rozhodnutí o odvolání proti poslednì uvedenému rozhodnutí. Krajský soud tedy neshledal ¾ádný vztah mezi rozhodnutím správce danì ze dne 19. 1. 2006 a øe¹enou právní otázkou, proto vyhodnotil ¾alobní bod jako irelevantní. Soud rovnì¾ odmítl polemiku ¾alobkynì, ¾e správní orgány postupovaly jako pøi obnovì øízení. Krajský soud uvedl, ¾e není toho názoru, ¾e by mìla být ve vìci naøízena obnova øízení. Ba naopak potvrdil, ¾e správní orgány správnì postupovaly formou pøezkumného øízení.
[6] Krajský soud dále odmítl tezi ¾alobkynì, ¾e pøezkoumání rozhodnutí nelze vyu¾ít k odstranìní nezákonností, kterých se pøed tím správce danì dopustil. Soud osvìtlil, ¾e pøezkoumávání rozhodnutí naopak nále¾í k mimoøádným opravným prostøedkùm, a je proto urèeno k odstraòování nezákonných rozhodnutí, a to i k neprospìchu daòových subjektù. Pro tento postup byly splnìny v¹echny podmínky.
[7] Soud shledal nedùvodným i ¾alobní bod, dle nìho¾ správce danì v rámci pøezkoumávání dodateèného platebního výmìru provést de facto opakovanou daòovou kontrolu, která je nepøípustná. Dle soudu byla provedena jen jedna daòová kontrola, a to hned na poèátku. V prùbìhu pøezkoumávání dodateèného platebního výmìru vydal správce danì pouze výzvu dle § 55b a § 31 odst. 9 daòového øádu. Mezi daòovou kontrolou a výzvou jsou pøitom významné odli¹nosti. Výzva je procesním rozhodnutím, byla vydána na základì rozhodnutí ¾alovaného o naøízení pøezkumu dodateèného platebního výmìru, v nìm¾ ¾alovaný uvedl dùvody pøezkoumání platebního výmìru a vytýèil smìr dal¹ího øízení. Ostatnì ze správního spisu nevyplývá, ¾e by následné øízení spojené s pøedmìtnou výzvou mìlo charakter øízení dle § 16 daòového øádu, tedy ¾e by pracovníci správce danì provìøovali daòový základ nebo zji¹»ovali dal¹í okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í.
[8] Pokud jde o ¾alobní bod, ¾e správce danì neprodlou¾il ¾alobkyni lhùtu pro vyjádøení se k protokolu o projednání výsledku pøezkumného øízení, i ten shledal soud neopodstatnìným. Ve vìci ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty bylo vydáno samostatné rozhodnutí, které bylo pøedmìtem samostatného odvolacího øízení, resp. následného samostatného soudního øízení, a proto se jím krajský soud nezabýval. Z procesní opatrnosti se pøece jenom k této otázce vyjádøil. Uvedl, ¾e pøi ústním jednání, na nìm¾ byl protokol poøízen, mohla ¾alobkynì uplatnit ve¹keré námitky a návrhy k obsahu protokolu. Mìla mo¾nost vyjádøit se k obsahu a závìrùm protokolu, resp. jeho výsledku. ®alobkynì po¾ádala o prodlou¾ení lhùty k vyjádøení a sama si stanovila lhùtu do 31. 11. 2005, kterou v¹ak nedodr¾ela. ®alobkyni bylo umo¾nìno vyjádøit se k obsahu pøedmìtného protokolu, skuteènost, ¾e její ¾ádost o prodlou¾ení lhùty byla zamítnuta, na tomto nic nemìní. Èasový prostor v øádu nìkolika mìsícù pro uplatnìní pøípadných dal¹ích námitek pova¾uje krajský soud za dostaèující (rozhodnutí bylo vydáno a¾ dne 17. 2. 2006).
[9] Pokud se týká rozsahu pøezkumu dodateèného platebního výmìru, pak jej správce danì dle krajského soudu provedl v tom rozsahu, který stanovil ¾alovaný v rozhodnutí o naøízení pøezkoumání platebního výmìru. Správce danì zcela respektoval stanovené meze.
[10] ®alobkynì (dále jen "stì¾ovatelka") podala proti rozsudku krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾nost. V prvé øadì uvádí ¾e pro pøezkum dodateèného platebního výmìru nebyly splnìny podmínky. Pøedpokladem povolení pøezkoumání rozhodnutí dle § 55b daòového øádu je, ¾e vydané rozhodnutí je v rozporu s právními pøedpisy, nebo se zakládá na podstatných vadách øízení. V posuzovaném pøípadì nebyla splnìna ani jedna z tìchto alternativních podmínek. Stì¾ovatelka nenalézá v pøedchozím øízení ani rozpor s právními pøedpisy, ani podstatné vady øízení. Dal¹ím pøedpokladem je, ¾e okolnosti musí nasvìdèovat tomu, ¾e do¹lo ke stanovení danì v nesprávné vý¹i. Naplnìní této podmínky je velmi sporné. Ustanovení § 55b odst. 1 daòového øádu nelze vykládat tak, ¾e nasvìdèují-li okolnosti, ¾e do¹lo ke stanovení danì v nesprávné vý¹i, je zároveò splnìna i podmínka rozporu rozhodnutí s právními pøedpisy. Zákonodárce naopak po¾aduje pro zahájení øízení o pøezkumu splnìní nejen podmínky dùvodného podezøení na nesprávnì stanovenou daò, ale navíc i dal¹í rozpor s právními pøedpisy nebo alespoò podstatné vady øízení. Je-li nezákonnost rozhodnutí natolik silná, ¾e dosahuje intenzity po¾adované v ustanovení § 55b odst. 1 daòového øádu, pak je mo¾né daòové rozhodnutí pøezkoumat.
[11] Stì¾ovatelka dále uplatnila námitku prekluze. K tomu nejprve uvádí, ¾e zákon stanovuje pouze poèátek lhùty, kdy lze zahájit øízení o mimoøádném opravném prostøedku, ale ji¾ nestanoví, dokdy je tøeba øízení ukonèit. Ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu se pro ukonèení øízení o mimoøádném opravném prostøedku vùbec nepou¾ije. Øízení o mimoøádném opravném prostøedku netvoøí s pùvodním vymìøovacím øízením, je¾ bylo pravomocnì ukonèeno, jeden celek. Proto také ji¾ nelze § 47 daòového øádu aplikovat. Samotné rozhodnutí, kterým se naøizuje pøezkumné øízení, je¹tì samo o sobì neznamená pøímý zásah do pravomocného rozhodnutí. K takovému zásahu dojde a¾ samotným rozhodnutím správce danì o zmìnì daòové povinnosti na podkladì výsledkù pøezkumného øízení. ®ádné úkony, které provádí správce danì èi ¾alovaný v rámci øízení o mimoøádném opravném prostøedku, nemohou být zpùsobilé pøeru¹it bìh tøíleté lhùty pro vymìøení danì. Prekluzivní lhùta pro vymìøení danì skonèila dnem 31. 12. 2005. Rozhodnutí ¾alovaného o povolení pøezkumného øízení ani následné rozhodnutí správce danì nemohou pøivodit úèinky pøedvídané v § 47 odst. 2 daòového øádu, nebo» nejsou takovými úkony, které by smìøovaly k vymìøení danì. Pouze provìøují její správnost poté, co byla daò ji¾ pravomocnì stanovena. Shodný názor je zøejmý z rozsudku NSS ze dne 14. 5. 2009, èj. 2 Afs 123/2008-75. Otázka, zda se prekluzivní lhùta poèítá dle modelu "0 + 3", nebo "1 + 3", nehraje v daném pøípadì ¾ádnou roli.
[12] Dal¹í kasaèní námitkou stì¾ovatelky je, ¾e rozhodnutí ¾alovaného nebylo v rozporu s § 17 odst. 7 daòového øádu doruèeno zplnomocnìnému zástupci stì¾ovatelky Ing. L., který podal odvolání a jeho doplnìní.
[13] Rovnì¾ se závìrem, ¾e pøedmìtem daòové kontroly byla i otázka správnosti daòového uplatnìní nákladu vzniklého z titulu tvorby opravné polo¾ky k nakoupeným pohledávkám, stì¾ovatelka nesouhlasí. Tento závìr nejen¾e nemá oporu ve spisu, ale proti tomuto tvrzení stojí i rozhodnutí správce danì ze dne 19. 1. 2006, v nìm¾ správce danì na nìkolika místech pøesvìdèenì obhajuje, ¾e pøi daòové kontrole a pøi vydání dodateèného platebního výmìru nebyla jejich obsahem problematika tvorby opravné polo¾ky k nakoupeným pohledávkám. Stì¾ovatelka má za to, ¾e pøedmìtný daòovì uplatnìný výdaj nebyl v rámci daòové kontroly posuzován, a tudí¾ nebyly dány podmínky pro pøezkoumání dodateèného platebního výmìru dle § 55b daòového øádu, ponìvad¾ cestou pøezkoumání výmìru nemù¾e správce danì vtahovat do daòového øízení nìco, co nebylo pøedmìtem a dùvodem pro vydání tohoto výmìru. To je v rozporu s § 56a odst. 1 daòového øádu, nebo» správce danì nevycházel z právního a skutkového stavu existujícího v dobì vydání pøezkoumávaného rozhodnutí. Pøedmìtem pøezkoumání mohou být jen ty skuteènosti, které byly obsahem daòové kontroly, a tudí¾ i dodateèného platebního výmìru. Stì¾ovatelkou prezentovaný názor má mít oporu v rozsudku NSS ze dne 28. 2. 2006, sp. zn. 7 Afs 130/2004, ze dne 14. 8. 2003, sp. zn. 5 A 88/2001, a v usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 2. 2004, sp. zn. IV. ÚS 582/03.
[14] Jestli¾e správce danì provádìl dokazování, kdy¾ po stì¾ovatelce po¾adoval doklady týkající se nových skuteèností, které nebyly pøedmìtem pùvodní daòové kontroly, ani pøedmìtem pùvodního dodateèného platebního výmìru, nejedná se o pøezkumné øízení, nýbr¾ o obnovu øízení. Z rozhodnutí správce danì ze dne 19. 1. 2006 toti¾ jasnì vyplývá, ¾e po ukonèení daòové kontroly a po nabytí právní moci dodateèného platebního výmìru zjistil správce danì, ¾e stì¾ovatelka nezaúètovala pohledávku za dlu¾níkem SK RIA. To jsou právì ty nové skuteènosti nebo dùkazy, které mohou být dùvodem pro obnovu øízení. Pøesto lze pochybovat, zda byly splnìny podmínky pro obnovu øízení, tedy zda se jedná o nové skuteènosti, je¾ bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì nemohly být uplatnìny v øízení ji¾ døíve. Nebyly splnìny ani podmínky pro pøezkoumání dodateèného platebního výmìru, nebo» jeho pøedmìtem mohou být pouze vady právní, na základì kterých byl tento výmìr vydán. K nápravì vad skutkových cestou provádìní dokazování slou¾í jiný mimoøádný opravný prostøedek, a to právì zmínìná obnova øízení.
[15] Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e u ní byla provedena opakovaná daòová kontrola. Pøipou¹tí, ¾e k opakování daòové kontroly mù¾e správce danì pøistoupit, jsou-li pøípustné mimoøádné opravné prostøedky. Pokud ov¹em byla pøedmìtem daòové kontroly provádìné v roce 2002 rovnì¾ otázka správnosti daòového uplatnìní nákladu vzniklého z titulu tvorby opravné polo¾ky na nakoupené pohledávky, pak toté¾ nemù¾e být pøedmìtem opakované kontroly. Podporu pro tvrzení, ¾e øízení provádìné po vydání rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 6. 2005 bylo daòovou kontrolou, spatøuje stì¾ovatelka v tom, ¾e v prùbìhu daòového øízení byla vydána výzva ze dne 15. 8. 2005. Z ní je zøejmé, ¾e daòové øízení provádìné správcem danì nemìlo nic spoleèného s pøezkumným øízením, ponìvad¾ se netýkalo tvorby opravné polo¾ky, nýbr¾ pøezkoumání daòové povinnosti za rok 2001 jako takové, tedy daòové kontroly. Ze skuteèností, ¾e si správce danì nechal pøedlo¾it hlavní knihu, deník, knihu analytické evidence, inventarizaci majetku a závazkù k 31. 12. 2001 a dolo¾it údaje uvedené v daòovém pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 2001 a v úèetní závìrce k 31. 12. 2001, vyplývá, ¾e správce danì zji¹»oval nebo provìøoval daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001. Takto definuje § 16 daòového øádu daòovou kontrolu. Provedené daòové øízení tak svým charakterem skuteènì odpovídá opakované daòové kontrole.
[16] Stì¾ovatelka odkazuje na judikaturu Ústavního soudu k opakované daòové kontrole, zejména na rozhodnutí sp. zn. II. ÚS 334/02, dle ní¾ lze provést opakovanou kontrolu jen ze záva¾ných dùvodù, zejména zjistí-li se nové skuteènosti, které mohly mít vliv na správné stanovení daòové povinnosti. Nová kontrola musí svým rozsahem bezprostøednì souviset s novì zji¹tìnými skuteènostmi. O jedné vìci lze zásadnì rozhodovat pouze jednou, v jednom øízení, výjimky z této zásady jsou relativnì omezené a procesnì pøísnì upravené. Proto nelze libovolnì opakovat zji¹»ování skuteèností, o nì¾ se má rozhodnutí opírat, nýbr¾ se tak má dít zásadnì pouze jedenkrát. Jedinou výjimkou je, ¾e pøesto¾e správní orgán postupoval pøi daòové kontrole profesionálnì a s odbornou péèí, vy¹ly po skonèení daòové kontroly najevo skuteènosti, které mohou vést ke zmìnì pohledu na skutkový základ vìci (viz rozsudek NSS ze dne 24. 1. 2006, èj. 2 Afs 31/2005-57). Jestli¾e tedy v dùsledku neodborného nebo neprofesionálního postupu správce danì dodateènì vy¹la najevo zmìna jeho názoru na daòovì uplatnìný náklad, nemù¾e to být zásadnì k tí¾i stì¾ovatelky, nýbr¾ pouze k tí¾i státu. Obdobný názor je obsa¾en v rozsudku NSS ze dne 19. 4. 2006, èj. 6 Ads 18/2005-65.
[17] V neposlední øadì stì¾ovatelka uvádí, ¾e byla zkrácena na svých právech, kdy¾ jí bylo znemo¾nìno vyjádøit se ke zji¹tìní uvedenému v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 10. 2005. Stì¾ovatelka po¾ádala o prodlou¾ení lhùty, ale øízení o ¾ádosti bylo zastaveno pro nezaplacení správního poplatku. S takovýmto postupem v¹ak stì¾ovatelka nesouhlasí, nebo» poplatkovou povinnost splnila dne 17. 1. 2006, tedy ve lhùtì stanovené ve výzvì správce danì. Dle § 14 odst. 2 daòového øádu mù¾e daòový subjekt po¾ádat o prodlou¾ení správcovské lhùty pøed jejím uplynutím a správce danì je povinen o ¾ádosti rozhodnout. Aby se v¹ak o takovou lhùtu jednalo, musí být ulo¾ena rozhodnutím správce danì, vèetnì pouèení o právních dùsledcích nedodr¾ení této lhùty. Správce danì v¹ak lhùtu k vyjádøení k protokolu o ústním jednání nestanovil rozhodnutím, ani nepouèil stì¾ovatelku o dùsledcích nedodr¾ení této lhùty. Jestli¾e tedy správce danì postupoval dle § 27 odst. 1 písm. f) daòového øádu, byl jeho postup nesprávný. Správce danì tak nemìl vydat výzvu k zaplacení správního poplatku, nebo» nemohl po stì¾ovatelce po¾adovat splnìní poplatkové povinnosti. Z toho vyplývá, ¾e nemohl vydat ani rozhodnutí o zastavení øízení pro neuhrazení správního poplatku. Rozhodnutí správce danì o výsledku pøezkoumání dodateèného platebního výmìru proto bylo vydáno, ani¾ by se stì¾ovatelka mohla vyjádøit k výsledku dùkazního øízení, popø. navrhnout provedení dal¹ích dùkazù. Stì¾ovatelka v tomto smìru poukazuje na rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2006, èj. 1 Afs 19/2005-78. Správce danì mìl ve vìci ¾ádosti ze dne 27. 1. 2006 daòové øízení zastavit pro odpadnutí dùvodu øízení podle § 27 odst. 1 písm. g) daòového øádu. Pøesto takové rozhodnutí nevydal a pøedmìtnou ¾ádost zamítl, èím¾ zkrátil stì¾ovatelku na právu podat odvolání, které je v tomto pøípadì nepøípustné dle § 14 odst. 13 daòového øádu. Nadto kdyby bylo øízení o pøedmìtné ¾ádosti zastaveno pro odpadnutí dùvodu daòového øízení, pøedstavoval by stì¾ovatelkou uhrazený správní poplatek ve vý¹i 300 Kè pøeplatek, který by bylo mo¾no pou¾ít na úhradu správního poplatku u pøedchozí ¾ádosti ze dne 16. 12. 2005.
[18] Poslední kasaèní námitkou stì¾ovatelky je námitka neplatnosti rozhodnutí správce danì ze dne 17. 2. 2006 z dùvodu, ¾e jeho výrok neobsahuje èástku a èíslo úètu pøíslu¹né banky nebo spoøitelního a úvìrového dru¾stva, na nìj¾ má být èástka zaplacena. Dle nálezu Ústavního soudu ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, vysloví soud nicotnost rozhodnutí i bez návrhu, povinností soudu je zabývat se tvrzenou neplatností (nicotností) rozhodnutí. Z toho stì¾ovatelka dovozuje, ¾e námitka neplatnosti není uplatnìna pozdì a je pøípustná, nebo» dle Ústavního soudu znamená neplatnost a nicotnost toté¾. S poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, stì¾ovatelka argumentuje, ¾e výrokem rozhodnutí se rozumí v¹e poèínaje pøedpisem danì a konèe pøed pouèením o opravných prostøedcích. Lhùta k plnìní, která je rovnì¾ základní nále¾itostí rozhodnutí, není povinnou souèástí výroku, ale je upravena samostatnì pod písm. e) cit. ustanovení. V rozhodnutí správce danì ze dne 17. 2. 2006 je èástka a èíslo úètu uvedeno a¾ za výrokem v èásti lhùty k plnìní. Rozsudek roz¹íøeného senátu NSS ze dne 22. 7. 2005, èj. 6 A 76/2001-96, byl zru¹en nálezem Ústavního soudu ze dne 17. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06.
[19] Stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[20] ®alovaný ve svém vyjádøení ze dne 9. 7. 2009 poznamenává, ¾e stì¾ovatelka uplatnila námitku neplatnosti rozhodnutí a námitku, ¾e pøezkoumání rozhodnutí dle § 55b daòového øádu není úkonem ve smyslu § 47 daòového øádu pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty, teprve v kasaèní stí¾nosti. K takovým námitkám Nejvy¹¹í správní soud nepøihlí¾í. Stì¾ovatelka je v¹ak opaèného názoru, a proto se k nim ¾alovaný vyjádøil následujícím zpùsobem. ®alovaný je toho názoru, ¾e stì¾ovatelka nepøedkládá jediný záva¾ný argument k pøijetí závìru, ¾e úkon podle § 55b daòového øádu nepøeru¹uje prekluzivní lhùtu. Stì¾ovatelka opomíjí v¹eobecnou aplikovatelnost § 47 daòového øádu. Procesní úkony správce danì jsou stì¾ejní ke správnému zji¹tìní a stanovení daòové povinnosti a jako takové mají ten úèinek, ¾e pøeru¹ují bìh tøíleté prekluzivní lhùty. Naopak konkrétní hmotnìprávní rozhodnutí znamenající samotné stanovení danì nelze chápat jako úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty, je v¹ak touto lhùtou limitován. Judikaturu, na ní¾ stì¾ovatelka odkázala, nelze na vìc aplikovat, nebo» v rozsudku èj. 2 Afs 123/2008-75 jde primárnì o povinnost pøihlédnout k prekluzi z úøední povinnosti. Naopak v rozsudku èj. 6 A 76/2001-41 bylo rozhodnutí o povolení pøezkoumání rozhodnutí oznaèeno za úkon pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu.
[21] K námitce neplatnosti rozhodnutí ¾alovaný uvádí, ¾e stì¾ovatelka smì¹uje pojem nicotnosti a neplatnosti, z èeho¾ vyvozuje povinnost soudu pøihlédnout k neplatnosti daòového rozhodnutí i bez námitky. Je pøesvìdèen, ¾e toto konkrétní rozhodnutí mù¾e být sti¾eno nanejvý¹ vadou neplatnosti, nikoliv nicotnosti. Námitka nicotnosti by musela být uplatnìna ji¾ v øízení pøed krajským soudem. Dodává, ¾e penì¾ité plnìní bylo stì¾ovatelce ulo¾eno ji¾ dodateèným platebním výmìrem. Je-li rozhodnutí následnì zmìnìno (zde cestou mimoøádného opravného prostøedku), zùstává v platnosti co do èástí, které nejsou dotèeny pozdìj¹ím rozhodnutím. Stì¾ovatelce byla zcela prokazatelnì sdìlena daòová povinnost a èíslo úètu, v jeho¾ prospìch mìla daòovou povinnost hradit, a to ji¾ v pùvodním dodateèném platebním výmìru. Po¾adavek na nové sdìlování èísla úètu v rozhodnutí o pøezkoumání je èistì formální, rozhodnutí obsahuje v¹echny zákonem pøedepsané nále¾itosti. Pokud jde o argument nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 583/03, v nìm soud nevyøkl ¾ádný obecnì aplikovatelný závìr ohlednì nicotnosti a neplatnosti rozhodnutí, pouze uzavøel, ¾e pøedmìtnými námitkami, které byly øádnì uplatnìny, se soud nezabýval.
[22] Ve vztahu k procesním výtkám stì¾ovatelky odkázal ¾alovaný na stranu 8 svého rozhodnutí, kde jsou tyto vìci v celé ¹íøi popsány. Pøedmìtem daòové kontroly provedené v roce 2002 byla jednoznaènì i otázka správnosti daòového uplatnìní nákladu vzniklého z titulu tvorby opravné polo¾ky k nakoupeným pohledávkám. Tato skuteènost je prokázána z protokolu o ústním jednání ze dne 11. 11. 2002, zprávy o výsledku daòové kontroly, ze skuteènosti, ¾e správce danì bìhem kontroly poøídil kopii smlouvy o postoupení pohledávek, a z rozhodnutí ¾alovaného o povolení pøezkoumání dodateèného platebního výmìru a rozhodnutí správce danì o výsledcích pøezkoumání. Stì¾ovatelkou uplatnìnou námitku opírající se o rozhodnutí o námitce ze dne 19. 1. 2006 je tøeba zásadnì odmítnout jako neopodstatnìnou. Pasá¾e citované stì¾ovatelkou z rozhodnutí o námitce jsou vytr¾eny z kontextu, je tøeba je zkoumat s ohledem na v¹echny skuteènosti prokázané v øízení. Stì¾ovatelka nepøedkládá jediný dùkaz, kterým by mohla svá tvrzení dolo¾it. Z uvedeného rozhodnutí lze usuzovat pouze na to, ¾e ve vìci pøedmìtného nákladu nebyla v rámci daòové kontroly provádìna dostateènì podrobná zji¹tìní, co¾ mìlo za následek pochybení správce danì.
[23] ®alovaný je toho názoru, ¾e podmínky pro obnovu øízení nebyly splnìny, av¹ak podmínky pro pøezkoumání rozhodnutí dle § 55b daòového øádu splnìny byly. Dodateèný platební výmìr byl toti¾ v rozporu s právními pøedpisy, do¹lo ke stanovení danì v nesprávné vý¹i.
[24] K námitce opakované daòové kontroly odkázal ¾alovaný na stranu 5 svého rozhodnutí a rozsudky NSS èj. 5 Afs 223/2004-89 a 2 Afs 31/2005-57. Opakování daòové kontroly je pøípustné jen tehdy, je-li dùvod zopakovat probìhlé daòové øízení v jeho skutkové dimenzi, tj. znovu zji¹»ovat skutkový stav. Opakovaná daòová kontrola mù¾e probìhnout i v mezích rozsahu a dùvodù pøezkoumání daòového rozhodnutí. Nicménì správce danì daòovou kontrolu neopakoval, vyu¾ití tohoto institutu nebylo pro zákonné rozhodnutí ve vìci tøeba. Dokazování ve vìci probìhlo zcela v souladu s § 31 daòového øádu. Výzva správce danì èj. 29455/05/306930/2443 je pouze dílèím procesním rozhodnutím, ze kterého není mo¾no usuzovat na provádìní daòové kontroly, èi dokonce nezákonnost samotného rozhodnutí o pøezkoumání dodateèného platebního výmìru. Stì¾ovatelka odkazuje ve své kasaèní stí¾nosti na nìkolik soudních rozhodnutí, ¾alovaný se neztoto¾òuje s interpretací tìchto rozhodnutí podávanou stì¾ovatelkou. Naopak, rozhodnutí NSS èj. 2 Afs 31/2005-57 a 5 Afs 223/2004-89 jednoznaènì potvrzují správnost postupu správce danì. Rozsudek ve vìci sp. zn. 7 Afs 130/2004 se týká jiné problematiky, stejnì jako rozsudek ve vìci sp. zn. 5 A 88/2001, tyto rozsudky nijak nerozporují postup správce danì v pøedmìtné vìci. Ani nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 512/02 nezpochybòuje postup správce danì, nebo» v nìm je øe¹ena jiná otázka. Dle nálezu sp. zn. II. ÚS 334/02 je správce danì za urèitých okolností oprávnìn provést opakovanou daòovou kontrolu. Z tìchto rozhodnutí pøímo vychází dal¹í rozsudek NSS, na nìj¾ poukazuje stì¾ovatelka, a to èj. 6 Ads 18/2005-65.
[25] ®alovaný popírá rovnì¾ dùvodnost námitky stì¾ovatelky, ¾e byla v øízení zkrácena na právech, nebo» jí nebylo umo¾nìno vyjádøit se k výsledkùm pøezkumného øízení. Øízení o ¾ádosti stì¾ovatelky o prodlou¾ení lhùty pro vyjádøení se k obsahu protokolu o ústním jednání bylo zastaveno v souladu s § 27 daòového øádu. Odvolání stì¾ovatelky proti tomuto rozhodnutí bylo ¾alovaným zamítnuto, dùvody jsou vysvìtleny v rozhodnutí ze dne 12. 1. 2007, je¾ je souèástí spisu. ®alovaný doplòuje, ¾e se stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti nezmínila o podstatných skuteènostech, tj. ¾e jí byly doruèeny dva platební výmìry, jimi¾ jí byla ulo¾ena poplatková povinnost. Dle § 59 odst. 2 daòového øádu se platba pøijatá od daòového subjektu pou¾ije na nejstar¹í nedoplatky na dani (poplatku). Stì¾ovatelka uhradila dva správní poplatky a 300 Kè,
¾ádosti o prodlou¾ení lhùty v¹ak podala tøi. Stì¾ovatelka tedy byla povinna uhradit tøi správní poplatky, tj. v souètu 900 Kè. K ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty ze dne 30. 12. 2005 nebyl uhrazen ¾ádný poplatek. Stì¾ovatelka byla k uhrazení správního poplatku vyzvána, pouèena o následcích nezaplacení poplatku. Jeliko¾ poplatek ani na výzvu neuhradila, bylo øízení zastaveno. Pokud jde o protokol o ústním jednání ze dne 17. 10. 2005, stì¾ovatelka byla seznámena s jeho obsahem (tj. výsledky dùkazního øízení) tého¾ dne, sama po¾ádala o stanovení lhùty pro vyjádøení do 31. 10. 2005. Správce danì lhùtu opakovanì posunul, rozhodnutí o výsledku pøezkoumání vydal a¾ dne 17. 2. 2006. Z toho plyne, ¾e bylo stì¾ovatelce umo¾nìno vyjádøit se ke zji¹tìním správce danì.
[26] ®alovaný odmítá, ¾e by bylo stì¾ovatelce doruèováno v rozporu s § 17 odst. 7 daòového øádu. Stì¾ovatelka udìlila generální plnou moc Ing. H., Ing. L. byla udìlena jen substituèní plná moc, na jejím¾ základì byl zmocnìn ve vìci ve¹kerých zále¾itostí potøebných k øe¹ení pøezkumného øízení provedeného dle rozhodnutí ¾alovaného a probíhajícího na FÚ ve Vala¹ských Kloboukách. Konkrétnì byl zmocnìn nahlí¾et do spisu a podávat ve¹kerá podání a provádìt ve¹keré úkony související s tímto øízením. Správce danì proto správnì doruèil rozhodnutí Ing. H.
[27] Na závìr ¾alovaný navrhuje, aby byla kasaèní stí¾nost zamítnuta.
[28] Kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[29] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou prekluze práva domìøit daò [dùvod dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., IV.A.]. Posléze se zabýval namítanými vadami daòového øízení [dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., IV.B.]-doruèováním zástupci stì¾ovatelky (IV.B.1), otázkou, zda byla pøedmìtná opravná polo¾ka provìøována pøi daòové kontrole (IV.B.2), naplnìním podmínek pro pøezkoumání dodateèného platebního výmìru (IV.B.3), postupem správce danì po naøízení pøezkoumání (IV.B.4), poru¹ením práva stì¾ovatelky vyjádøit se ke zji¹tìním správce danì (IV.B.5).
[30] Stì¾ovatelka teprve v kasaèní stí¾nosti uplatnila námitku neplatnosti rozhodnutí správce danì o výsledku pøezkoumání ze dne 17. 2. 2006, èj. 32426/05/306930/2443. Zásadnì platí, ¾e soudy pøihlí¾í k vadám daòového rozhodnutí, které zpùsobují jeho neplatnost, pouze k námitce ¾alobce. Z moci úøední pøihlí¾í soudy pouze k takovým dùvodùm neplatnosti rozhodnutí, které by souèasnì èinily rozhodnutí nicotným èi nepøezkoumatelným (viz rozsudek roz¹íøeného senátu ze dne 22. 7. 2005, èj. 6 A 76/2001-96, publ. pod è. 793/2006 Sb. NSS (v¹echna zde cit. rozhodnutí NSS jsou pøístupná na www.nssoud.cz). S tímto není v rozporu stì¾ovatelkou citovaný nález sp. zn. II. ÚS 583/03 ze dne 21. 7. 2004 (N 103/34 SbNU 91), v nìm¾ se uvádí, ¾e soud vysloví nicotnost rozhodnutí i bez návrhu. V daném pøípadì v¹ak stì¾ovatelka nenamítá nicotnost rozhodnutí správce danì o výsledku pøezkoumání, nýbr¾ jeho neplatnost. Rozdíl mezi tìmito pojmy byl právì ujasnìn rozsudkem roz¹íøeného senátu. Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti správnì poukazuje na to, ¾e tento rozsudek roz¹íøeného senátu byl následnì zru¹en nálezem sp. zn. Pl. ÚS 9/06 ze dne 2. 6. 2009. Z bodu 46 nálezu v¹ak zcela jasnì vyplývá, ¾e se Ústavní soud nezabýval meritem vìci, nehodnotil argumenty Nejvy¹¹ího správního soudu po stránce vìcné. Dùvodem pro zru¹ení rozsudku roz¹íøeného senátu bylo, ¾e se Nejvy¹¹í správní soud neøídil pøedchozím kasaèním nálezem v dané vìci. Právní názor vyjádøený v rozsudku NSS èj. 6 A 76/2001-96 je i nadále plnì aplikovatelný, Ústavní soud ho ve svém nálezu vìcnì neposuzoval (srov. rozsudek NSS ze dne 23. 7. 2009, èj. 5 Afs 72/2008-71 ve vìci Fi.Bi.Li, s. r. o.). Závìry vyjádøené v rozsudku roz¹íøeného senátu byly nadto pøevzaty dal¹ími rozhodnutími Nejvy¹¹ího správního soudu, které jsou stále v právní moci (napø. rozsudek NSS ze dne 26. 11. 2008, èj. 5 Afs 173/2006-74, èi rozsudek ve vìci Fi.Bi.Li, s. r. o., cit. shora). I v tìchto rozsudcích byl vyjádøen právní názor, ¾e soud se zabývá neplatností daòového rozhodnutí pouze k námitce ¾alobce.
[31] Nejvy¹¹í správní soud v soudním spise ovìøil, ¾e stì¾ovatelka neuplatnila námitku neplatnosti rozhodnutí správce danì o výsledku pøezkoumání v øízení pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohla. Rozhodnutí ¾alovaného bylo stì¾ovatelce doruèeno dne 17. 1. 2007, lhùta pro podání ¾aloby uplynula dne 19. 3. 2007. V této dobì byla otázka vymezení pojmu nicotnosti a neplatnosti daòového rozhodnutí sjednocena rozsudkem roz¹íøeného senátu èj. 6 A 76/2001-96, který v tomto èasovém úseku formálnì existoval (zru¹en byl a¾ nálezem ze dne 2. 6. 2009). Stì¾ovatelka tedy podávala ¾alobu proti rozhodnutí ¾alovaného v situaci, kdy judikatura týkající se neplatnosti daòového rozhodnutí byla sjednocena rozsudkem èj. 6 A 76/2001-96, v nìm¾ bylo výslovnì uvedeno, ¾e soud se zabývá neplatností daòového rozhodnutí jen k námitce uplatnìné v ¾alobì, z úøední povinnosti jen ve výjimeèných pøípadech. Ani po vydání rozsudku roz¹íøeného senátu èj. 6 A 76/2001-96 se právní náhled na pøedestøené otázky nezmìnil. Nález sp. zn. Pl. ÚS 9/06 nepøinesl ¾ádný judikatorní obrat. Nejvy¹¹í správní soud proto vyhodnotil v souladu s § 104 odst. 4 s. ø. s. námitku neplatnosti rozhodnutí správce danì o výsledku pøezkoumání jako nepøípustnou, nebo» ji stì¾ovatelka neuplatnila v øízení pøed krajským soudem, aè tak uèinit mohla.
[32] Judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu dovodila, ¾e norma obsa¾ená v § 104 odst. 4 s. ø. s. se nevztahuje na situace, kdy v prùbìhu øízení pøed soudem do¹lo k pøekvapivému judikatornímu obratu. V takovém pøípadì lze urèitou námitku uplatnit poprvé dokonce a¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, èj. 8 Afs 48/2006-155, publ. pod è. 1743/2009 Sb. NSS). V nyní projednávané vìci v¹ak nejsou splnìny podmínky pro aplikaci tohoto právního názoru, nebo» v prùbìhu øízení pøed krajským soudem ani Nejvy¹¹ím správním soudem k ¾ádnému judikatornímu obratu v této otázce nedo¹lo (viz body [30] a [31] shora).
IV.A. Prekluze práva domìøit daò
[33] Stì¾ovatelka teprve v kasaèní stí¾nosti uplatnila dále námitku prekluze práva domìøit daò, nebo» se domnívá, ¾e úkony ¾alovaného a správce danì uèinìné v øízení o pøezkoumání dodateèného platebního výmìru nejsou úkony ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu, a nepøeru¹ují bìh prekluzivní lhùty. K uplynutí lhùty pro domìøení danì do¹lo dne 31. 12. 2005.
[34] Jeliko¾ tato právní otázka byla usnesením ze dne 15. 1. 2009, èj. 1 Afs 97/2008-73, postoupena k posouzení roz¹íøenému senátu, pøeru¹il soud øízení usnesením ze dne 3. 11. 2009, èj.-95. Stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti ostatnì opsala celou pøíslu¹nou pasá¾ právì z usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu o postoupení vìci roz¹íøenému senátu. Roz¹íøený senát rozhodl o pøedlo¾ené právní otázce usnesením ze dne 9. 3. 2010, èj. 1 Afs 97/2008-88. Následnì soud rozhodl o pokraèování v øízení o této kasaèní stí¾nosti usnesením ze dne 8. 4. 2010, èj.-98. Souèasnì zaslal úèastníkùm øízení vý¹e uvedené usnesení roz¹íøeného senátu k pøípadnému vyjádøení. Úèastníci v¹ak ve stanovené lhùtì ¾ádné vyjádøení soudu nepodali.
[35] Z ustálené judikatury Ústavního soudu plyne, ¾e k prekluzi práva domìøit daò jsou správní soudy povinny pøihlédnout i bez námitky (nálezy ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, a dále nálezy ve vìcech stì¾ovatelky spoleènosti HMB, spol. s r. o. ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1418/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/07, ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07, a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07). Tento právní názor následnì pøevzal Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 145/2008-135 (publ. pod è. 1851/2009 Sb. NSS). V tomto rozsudku Nejvy¹¹í správní soud upøesnil, ¾e správní soud má povinnost vypoøádat otázku daòové prekluze tehdy, je-li namítána, a v pøípadì, ¾e sám dospìje k závìru, ¾e k prekluzi práva skuteènì do¹lo. Pokud úèastník prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odùvodnìní rozhodnutí výslovnì uvádìl.
[36] Krajský soud vydal rozsudek v této vìci dne 7. 4. 2009, tedy v dobì, kdy na webových stránkách Ústavního soudu ji¾ byly zveøejnìny nìkteré z vý¹e citovaných nálezù zabývajících se otázkou prekluze, tj. nálezy sp. zn. II. ÚS 1416/07 ze dne 5. 2. 2009 (vyhlá¹eno 3. 3. 2009), sp. zn. I. ÚS 1169/07 ze dne 26. 2. 2009 (vyhlá¹eno 18. 3. 2009) nebo sp. zn. IV. ÚS 816/07 ze dne 2. 3. 2009 (vyhlá¹eno 24. 3. 2009). Lze pøedpokládat, ¾e v dobì rozhodování krajského soudu byl tomuto soudu znám právní názor zastávaný Ústavním soudem na otázku prekluze v daòovém øízení (viz rozsudek NSS ze dne 5. 11. 2009, èj. 1 Afs 86/2009-77, zabývající se shodnou otázkou ve vztahu k rozsudku krajského soudu ze dne 31. 3. 2009). Pokud se tedy krajský soud k této otázce v napadeném rozsudku nevyjádøil, má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e se s ní implicite vypoøádal tak, ¾e právo domìøit daò nebylo prekludováno.
[37] Nejvy¹¹í správní soud si v takovémto pøípadì nejprve musí uèinit úsudek o dùvodnosti námitky prekluze práva domìøit daò. Teprve a¾ postaví najisto, zda daò byla èi nebyla domìøena v rámci prekluzivní lhùty, bude se zabývat otázkou pøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu ve vztahu právì k otázce prekluze. Soud dospìje k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný, pokud se krajský soud v odùvodnìní rozsudku nevyslovil k otázce prekluze práva domìøit daò, nebo» nebyl povinen tak uèinit. Krajský soud tak není povinen uèinit, pokud námitka prekluze nebyla v soudním øízení uplatnìna, resp. k prekluzi krajský soud nemusel pøihlédnout ani z úøední povinnosti, nebo» k prekluzi nedo¹lo (viz rozsudek NSS ze dne 20. 8. 2009, èj. 1 Afs 33/2009-124).
[38] Nejvy¹¹í správní soud se vztahem mezi lhùtami pro domìøení danì dle § 47 daòového øádu a lhùtami pro provedení mimoøádných opravných prostøedkù zabýval v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 23. 2. 2010, èj. 7 Afs 20/2007-73 ve vìci VOP 014, s. r. o. V nìm zaujal právní názor, ¾e pro øízení o mimoøádných opravných prostøedcích se uplatní lhùta dle § 47 odst. 1 daòového øádu jen v pøípadech, kdy na ni zvlá¹tní úprava tìchto institutù v daòovém øádu pøímo odkazuje. Tak tomu ov¹em není v pøípadì pøezkoumání daòových rozhodnutí, nebo» § 55b odst. 2 daòového øádu stanoví zvlá¹tní lhùtu pro zahájení pøezkoumání v délce dvou let následujících po roce, v nìm¾ nabylo právní moci pøezkoumávané rozhodnutí. V této lhùtì musí být vydáno rozhodnutí o povolení nebo naøízení pøezkoumání a souèasnì doruèeno daòovému subjektu. Je zcela nerozhodné, zda v mezidobí uplynula lhùta pro domìøení danì dle § 47 odst. 1 daòového øádu, nebo» ta ji¾ nemù¾e ovlivnit prùbìh pøezkumného øízení ani øízení o odvolání proti rozhodnutí o výsledku pøezkoumání. Jestli¾e se na øízení o pøezkoumání daòového rozhodnutí nevztahuje lhùta dle § 47 odst. 1 daòového øádu, nelze hovoøit o tom, ¾e úkony správce danì provedené v tomto øízení o mimoøádném opravném prostøedku pøeru¹ují bìh prekluzivní lhùty. Roz¹íøený senát nicménì dodal, ¾e øízení o pøezkoumání daòového rozhodnutí musí být dokonèeno ve lhùtì deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání (§ 47 odst. 2 daòového øádu). Bìh této desetileté lhùty nelze pøeru¹it ¾ádným úkonem v rámci pøezkumného øízení. Správce danì musí v øízení o pøezkoumání rozhodnutí postupovat tak, aby nedocházelo k prùtahùm ve smyslu § 34c daòového øádu a musí respektovat stanovené poøádkové lhùty.
[39] Právní názor reprodukovaný v bodì [38] zopakoval roz¹íøený senát i v usnesení ze dne 9. 3. 2010, èj. 1 Afs 97/2008-88. Shrnul, ¾e rozhodnutí o povolení pøezkoumání daòového rozhodnutí ani jiné úkony správce danì provedené v rámci øízení dle § 55b daòového øádu nemají za úèinek pøeru¹ení lhùty pro domìøení danì v pùvodním vymìøovacím øízení a zalo¾ení bìhu lhùty nové, nebo» taková lhùta ji¾ vùbec nebì¾í. Za podmínky dodr¾ení dvouleté lhùty pro zahájení øízení dle § 55b odst. 2 daòového øádu je správce danì vázán ji¾ jen desetiletou lhùtou pro domìøení danì dle § 47 odst. 2 vìty druhé daòového øádu.
[40] V nyní posuzované vìci byla stì¾ovatelce pravomocnì domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 dne 14. 2. 2003. Rozhodnutí o naøízení pøezkoumání dodateèného platebního výmìru dle § 55b odst. 1 daòového øádu vydal ¾alovaný dne 14. 6. 2005, stì¾ovatelce bylo doruèeno dne 16. 6. 2005. Pøezkoumání dodateèného platebního výmìru bylo naøízeno ve lhùtì dle § 55b odst. 2 daòového øádu, která by uplynula a¾ dne 31. 12. 2005. Rozhodnutí správce danì o výsledku pøezkoumání ze dne 17. 2. 2006, èj. 32426/05/306930/2443, nabylo právní moci dne 17. 1. 2007, kdy bylo stì¾ovatelce doruèeno rozhodnutí ¾alovaného o odvolání. Je tedy nepochybné, ¾e daò byla pravomocné domìøena ve lhùtì 10 let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání (§ 47 odst. 2 vìta druhá daòového øádu).
[41] Nejvy¹¹í správní soud shrnuje, ¾e øízení o pøezkoumání dodateèného platebního výmìru bylo naøízeno ve lhùtì dle § 55b odst. 2 daòového øádu. V této souvislosti je tøeba zdùraznit, ¾e dodr¾ení lhùty pro naøízení pøezkoumání rozhodnutí nikterak nesouvisí s otázkou prekluze práva domìøit daò. Daò byla stì¾ovatelce pravomocnì domìøena po pøezkoumání pùvodního dodateèného platebního výmìru ve lhùtì dle § 47 odst. 2 vìty druhé daòového øádu. Lhùta dle § 47 odst. 1 daòového øádu se v tomto pøípadì neaplikuje, a tudí¾ ani nelze zva¾ovat, zda úkony správce danì èi ¾alovaného v rámci øízení o pøezkoumání dodateèného platebního výmìru pøeru¹ily bìh prekluzivní lhùty.
[42] Námitka prekluze práva domìøit daò tudí¾ není dùvodná, krajský soud implicite posoudil tuto otázku v souladu se zákonem. Jeliko¾ k prekluzi práva domìøit daò nedo¹lo a ani stì¾ovatelka tuto námitku v øízení o ¾alobì nevznesla, nebyl krajský soud povinen vypoøádat se s touto otázkou v odùvodnìní rozsudku. Rozsudek krajského soudu tudí¾ není nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Tato kasaèní námitka není dùvodná.
IV.B. Vady daòového øízení
IV.B.1. Doruèování zástupci stì¾ovatelky
[43] Stì¾ovatelka dále namítla vadu øízení spoèívající v tom, ¾e ¾alovaný nedoruèil ¾alobou napadené rozhodnutí Ing. R. L., aèkoliv to byl právì on, kdo podával v zastoupení stì¾ovatelky odvolání a doplnìní odvolání. Tím mìlo dojít k poru¹ení § 17 odst. 7 daòového øádu.
[44] Ve správním spisu je zalo¾ena generální neomezená plná moc ze dne 26. 8. 2005 udìlená stì¾ovatelkou daòovému poradci Ing. J. H. dle § 10 daòového øádu pro v¹echny vìci daní, odvodù, poplatkù atd. V prùbìhu øízení pøed správcem danì po naøízení pøezkoumání dodateèného platebního výmìru byla do spisu zalo¾ena substituèní plná moc ze dne 14. 11. 2005, kterou Ing. H. jako¾to zmocnìnec stì¾ovatelky dále zmocnil k zastupování své osoby daòového poradce Ing. R. L. ve vìci ve¹kerých zále¾itostí potøebných k øe¹ení pøezkumného øízení.
[45] Daòový øád výslovnì neupravuje oprávnìní zmocnìnce (daòového poradce) zvolit za sebe k provádìní úkonù zástupce (tzv. substituta), av¹ak toto právo ani nevyluèuje. Zákon è. 523/1992 Sb., o daòovém poradenství a Komoøe daòových poradcù Èeské republiky, stanoví v § 6 odst. 7, ¾e daòový poradce se pøi poskytování daòového poradenství podle smlouvy mù¾e dát zastoupit jiným daòovým poradcem. Zastoupení v¹ak nepøichází v úvahu, pokud s ním klient vyjádøí nesouhlas.
[46] Pokud má úèastník øízení zástupce s neomezenou plnou mocí pro celé daòové øízení, doruèují se písemnosti pouze tomuto zástupci (§ 17 odst. 7 daòového øádu). Doruèování substitutovi naproti tomu nevyvolává právní úèinky, které zákon spojuje s doruèováním úèastníkùm øízení èi jejich zástupcùm (srov. usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 4. 11. 2003, èj. 1 As 4/2003-48, publ. pod è. 281/2004 Sb. NSS). Substitut (Ing. L.) toti¾ v øízení nevystupoval jako zástupce stì¾ovatelky, tím i nadále byl pouze Ing. H., jemu¾ jedinému udìlila stì¾ovatelka plnou moc (srov. usnesení NSS ze dne 24. 6. 2003, èj. 2 As 8/2003-43). Shodné závìry jsou obsa¾eny i v pokynu Ministerstva financí è. D-159 k zastupování daòových poradcù a advokátù v daòovém øízení, èj. 252/73 674/1997 ze dne 3. 10. 1997 (publ. ve Finanèním zpravodaji è. 11/97).
[47] ®alovaný tedy postupoval v souladu se zákonem, pokud své rozhodnutí doruèil daòovému poradci Ing. H., nebo» ten byl zástupcem stì¾ovatelky s neomezenou plnou mocí. Tato kasaèní námitka je tedy nedùvodná.
IV.B.2. Byla opravná polo¾ka pøedmìtem provìøování v rámci daòové kontroly?
[48] Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e správce danì vtáhl prostøednictvím øízení dle § 55b daòového øádu do daòového øízení otázku oprávnìnosti tvorby opravné polo¾ky, která v¹ak nebyla pøedmìtem posuzování správcem danì bìhem daòové kontroly.
[49] Ve správním spise je zalo¾en protokol o ústním jednání ze dne 11. 11. 2002, èj. 37552/02/306930/4082, pøi nìm¾ byla zahájena daòová kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001, ani¾ by její rozsah byl jakkoliv vìcnì omezen. Ve zprávì o daòové kontrole ze dne 13. 1. 2003, èj. 38139/02/306930/4082, je pod bodem II. uvedeno, ¾e kontrola byla mimo jiné zamìøena na správnost daòovì úèinných nákladù a výnosù. Stì¾ovatelka v protokolu o ústním jednání ze dne 31. 1. 2003, èj. 4770/03/306930/4082, potvrdila, ¾e jí byly vráceny ve¹keré doklady a písemnosti pøedlo¾ené pracovníkùm správce danì provádìjícím kontrolu. Zpráva o daòové kontrole neobsahuje ¾ádná skutková zji¹tìní týkající se tvorby opravné polo¾ky k pohledávce za spoleèností SK RIA. Takový postup je v¹ak logický, nebo» správce danì dospìl pøi provádìní daòové kontroly k závìru, ¾e stì¾ovatelka postupovala v tomto pøípadì v souladu se zákonem. Správce danì nedomìøil stì¾ovatelce daò z pøíjmù právnických osob z dùvodu, ¾e by postupovala nesprávnì pøi vytváøení opravné polo¾ky k pohledávce za spoleèností SK RIA. Nebyl proto ¾ádný dùvod k tomu, aby správce danì shrnul svá zji¹tìní týkající se této úèetní operace ve zprávì o daòové kontrole.
[50] Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 121/01 ze dne 27. 8. 2001 (N 124/23 SbNU 205), výsti¾nì poznamenal: Byl-li dodateèný platební výmìr, který nemusí obsahovat odùvodnìní jako nezbytnou souèást rozhodnutí (§ 46 odst. 7, § 32 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù), vydán na základì pøedtím provedené daòové kontroly, pak závìry správce danì týkající se kontrolního nálezu, výsledku a zpùsobu jeho zji¹tìní, jako¾ i reakce na vyjádøení a pøípadné návrhy daòového subjektu, musí být pøezkoumatelným zpùsobem seznatelné ze zprávy o daòové kontrole, nebo» jiného podkladu, zpùsobilého následného pøezkumu obsahujícího shrnutí dosavadního dokazování a jeho hodnocení, není. Podmínky pro aplikaci tohoto právního názoru v¹ak nebyly v dané vìci naplnìny, nebo» otázka oprávnìnosti tvorby opravné polo¾ky k pohledávce nebyla dùvodem pro domìøení danì. Správce danì pøitom musel vìdìt o existenci opravné polo¾ky vytvoøené k pohledávce za spoleèností SK RIA, nebo» tvorba opravné polo¾ky jasnì vyplývá z øádku è. 20 výkazu ziskù a ztrát (polo¾ka H.-Zúètování opravných polo¾ek do provozních nákladù), øádku è. 43 rozvahy (polo¾ka C.III.8-Jiné pohledávky, sloupce korekce 2 a netto) a pøílohy k úèetní závìrce ke dni 31. 12. 2001 (èl. IV.-doplòující informace k rozvaze a výkazu ziskù a ztrát), které stì¾ovatelka pøedlo¾ila správci danì spolu s daòovým pøiznáním za zdaòovací období roku 2001.
[51] ®alovaný opírá své rozhodnutí i o skuteènost, ¾e správce danì poøídil v prùbìhu daòové kontroly kopii smlouvy o postoupení pohledávky, která je opatøena podpisem jednatele stì¾ovatelky na dolo¾ce kopie souhlasí s originálem . To má dokládat, ¾e tvorba opravné polo¾ky byla pøedmìtem daòové kontroly. Ve správním spisu pøedlo¾eném krajskému soudu a následnì té¾ Nejvy¹¹ímu správního soudu v¹ak ¾ádná taková kopie smlouvy o postoupení pohledávky není. Ve spisu je zalo¾ena pouze kopie smlouvy o postoupení pohledávky pøedaná stì¾ovatelkou správci danì dne 8. 9. 2005 v rámci øízení o pøezkoumání dodateèného platebního výmìru (viz protokol o ústním jednání èj. 31756/05/306930/2443). Nepøípadná je i argumentace rozhodnutím ¾alovaného o naøízení pøezkoumání dodateèného platebního výmìru a rozhodnutím správce danì o výsledku pøezkoumání, z nich¾ má vyplývat, ¾e správce danì provìøoval oprávnìnost tvorby sporné opravné polo¾ky. Podmínkou vydání tìchto rozhodnutí je toti¾ právì skuteènost, ¾e opravná polo¾ka byla bìhem daòové kontroly provìøována. Ani tyto argumentaèní nedostatky ¾alovaného v¹ak nevedou k závìru, ¾e opravná polo¾ka k pohledávce za spoleèností SK RIA nebyla provìøována bìhem daòové kontroly, nebo» tato skuteènost dostateènì vyplývá z protokolu o ústním jednání ze dne 11. 11. 2002 a zprávy o daòové kontrole (viz bod [49] shora).
[52] Stì¾ovatelka argumentuje textem odùvodnìní rozhodnutí správce danì ze dne 19. 1. 2006, èj. 2460/06/306930/2443, z nìho¾ údajnì vyplývá, ¾e opravná polo¾ka nebyla správcem danì pøi daòové kontrole provìøována. Stì¾ovatelka pøevzala do kasaèní stí¾nosti èást odùvodnìní tohoto rozhodnutí a tuèným písmem zvýraznila tøi pasá¾e. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e rozhodnutí správce danì ze dne 19. 1. 2006 se týká námitky stì¾ovatelky proti postupu pracovníkù správce danì v pøezkumném øízení. V odùvodnìní rozhodnutí se nejprve uvádí, ¾e pøedmìtem dodateèného vymìøení nebyla skuteènost, ¾e daòový subjekt zaúètoval tvorbu opravné polo¾ky na vrub nákladového úètu 558, ani¾ souèasnì zaúètoval pohledávku v úètové tøídì 3 a inventarizoval ji. Toto tvrzení správce danì ov¹em nikterak nedokládá, ¾e by se správce danì tvorbou opravné polo¾ky pøi daòové kontrole nezabýval. Uvedené tvrzení pouze podpírá závìr, k nìmu¾ dospìl zdej¹í soud v bodì [49] shora, ¾e zji¹tìní správce danì ohlednì pøedmìtné opravné polo¾ky nebyly dùvodem pro domìøení danì dodateèným platebním výmìrem.
[53] V rozhodnutí správce danì o námitce stì¾ovatelky je dále uvedeno, ¾e ze zprávy o daòové kontrole, protokolù o ústním jednání poøízených bìhem daòové kontroly, ani výzvy vydané bìhem kontroly nevyplývá, ¾e by správce danì provìøoval oprávnìnost tvorby opravné polo¾ky. Nejvy¹¹í správní soud pøipou¹tí, ¾e tato nepøesná formulace mù¾e být, jsa vytr¾ena z kontextu, interpretována zpùsobem, který nabízí stì¾ovatelka. Tuto èást odùvodnìní rozhodnutí správce danì je v¹ak tøeba vykládat v kontextu obsahu námitky stì¾ovatelky proti postupu pracovníkù správce danì a celého odùvodnìní rozhodnutí o námitce. Stì¾ovatelka toti¾ namítala, ¾e správce danì si poèíná v pøezkumném øízení tak, ¾e de facto provádí protizákonnou opakovanou daòovou kontrolu, nebo» stì¾ovatelku vyzval k dolo¾ení hlavní knihy, deníku a knih analytické evidence, inventarizaèních soupisù majetku a závazkù atd. Správce danì v odùvodnìní rozhodnutí o námitce uvedl, ¾e má za to, ¾e po¾adoval pøedlo¾ení pouze tìch úèetních dokladù a písemností, které jsou nezbytnì nutné k pøezkoumání dodateèného platebního výmìru. Vydání výzvy k pøedlo¾ení uvedených úèetních dokladù a písemností bylo nezbytné, nebo» pøíslu¹ná skutková zji¹tìní nelze èerpat ze zprávy o daòové kontrole ani protokolù o ústních jednáních probìhnuv¹ích v rámci daòové kontroly. I zde je nutno s odkazem na bod [49] shora uvést, ¾e správce danì nikterak nepochybil, kdy¾ svá skutková zji¹tìní týkající se tvorby opravné polo¾ky k pohledávce za spoleèností SK RIA, uèinìná pøi daòové kontrole nevtìlil do zprávy o daòové kontrole. Stì¾ovatelkou zvýraznìná èást odùvodnìní rozhodnutí správce danì tak nikterak nedokládá, ¾e se správce danì nezabýval bìhem daòové kontroly tvorbou opravné polo¾ky, nýbr¾ vysvìtluje, proè bylo v rámci pøezkumného øízení nezbytné vyzvat stì¾ovatelku k pøedlo¾ení nìkterých úèetních dokladù a písemností, a proè se tedy nejedná o nadmìrné zatì¾ování stì¾ovatelky ze strany správce danì.
[54] V tøetí, stì¾ovatelkou zvýraznìné èásti odùvodnìní rozhodnutí o námitce se uvádí, ¾e správce danì zjistil, ¾e stì¾ovatelka nezaúètovala pohledávku, k ní¾ vytvoøila opravnou polo¾ku na pøíslu¹ný úèet úètové tøídy 3 a¾ po ukonèení daòové kontroly a nabytí právní moci dodateèného platebního výmìru. Ani toto tvrzení správce danì nesvìdèí o tom, ¾e by pøedmìtem daòové kontroly nebyla tvorba opravné polo¾ky a její daòová úèinnost. Toto tvrzení jen lapidárnì vysvìtluje dùvod (pochybení správce danì), pro nìj¾ bylo naøízeno pøezkoumání dodateèného platebního výmìru. K otázce zákonnosti naøízení pøezkoumání dodateèného platebního výmìru viz èást IV.B.3 ní¾e.
[55] Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e otázka tvorby opravné polo¾ky k pohledávce za spoleèností SK RIA a její daòové uznatelnosti byla pøedmìtem daòové kontroly. Námitka stì¾ovatelky, ¾e v prùbìhu øízení o pøezkoumání dodateèného platebního výmìru byly do øízení vta¾eny otázky, které nebyly pøedmìtem daòové kontroly, je nedùvodná.
IV.B.3. Naplnìní podmínek pro pøezkoumání dodateèného platebního výmìru
[56] Daòový øád v § 55b odst. 1 daòového øádu stanoví, ¾e k pøezkoumání daòových rozhodnutí lze pøistoupit tehdy, pokud je rozhodnutí v rozporu s právními pøedpisy nebo se zakládá na podstatných vadách øízení (první podmínka s dvìma alternativami) a souèasnì okolnosti nasvìdèují tomu, ¾e do¹lo ke stanovení danì v nesprávné vý¹i (druhá podmínka) [shodnì viz nález sp. zn. II. ÚS 271/96 ze dne 12. 11. 1997 (N 140/9 SbNU 253)]. Výklad této právní normy v obecné rovinì není mezi úèastníky øízení sporný, shodný právní názor zastává i krajský soud. Stì¾ovatelka v¹ak namítá, ¾e nebyla splnìna první podmínka. Domnívá se, ¾e rozhodnutí je v rozporu s právními pøedpisy tehdy, jestli¾e jsou vadné právní názory, na nich¾ spoèívá. Je toho názoru, ¾e dùvodem pro naøízení pøezkoumání byly nedostatky skutkových zji¹tìní, k jejich¾ nápravì v¹ak mù¾e být vyu¾ita jen obnova øízení.
[57] Nejvy¹¹í správní soud pøednì zdùrazòuje, ¾e pøezkoumání daòových rozhodnutí dle § 55b daòového øádu je dozorèím prostøedkem nápravným. Dozorèí prostøedky obecnì slou¾í k ochranì objektivního práva, a to i na újmu úèastníkùm [stanovisko pléna sp. zn. Pl. ÚS-st 12/2000 ze dne 19. 12. 2000 (ST 12/21 SbNU 484), rozsudek NSS ze dne
19. 12. 2006, èj. 1 Afs 56/2004-114, publ. pod è. 1113/2007 Sb. NSS]. Hoetzel k tomu uvádí: [V] dozorèím právu má býti dozorèím úøadùm poskytnuta mo¾nost kdykoli zpùsobiti stav odpovídající velícím zájmùm veøejným do ochrany tìchto úøadù svìøených; [ ] Øádné provádìní dohlédacího práva mù¾e sice fakticky jíti k duhu i obèanùm (stranám), av¹ak to jsou pouhé reflexy, nikoli zamý¹lený úèel dozorèího práva, je¾ se vykoná i pøes protest v¹ech zájemníkù. (Hoetzel, J. Èeskoslovenské správní právo. Èást v¹eobecná, 2. pøepracované vydání, Melantrich, Praha 1937, s. 360).
[58] Správce danì v ¾ádosti o naøízení pøezkoumání daòového rozhodnutí ze dne 22. 12. 2004 adresované ¾alovanému uvedl, ¾e v prùbìhu daòové kontroly byla nesprávnì posouzena tvorba opravné polo¾ky týkající se pohledávky zaevidované pouze v podrozvahové evidenci, která nebyla øádnì zaúètována na úètu 311 a nebyla inventarizována. V takovém pøípadì nelze k pohledávce tvoøit opravnou polo¾ku. Na stranì 7 a 8 pøedkládací zprávy k odvolání stì¾ovatelky proti rozhodnutí o výsledku pøezkoumání daòového rozhodnutí popsal správce danì okolnosti, za nich¾ vy¹lo najevo, ¾e daò byla stanovena v nesprávné vý¹i. Po ukonèení daòové kontroly a vydání dodateèného platebního výmìru správce danì zjistil, ¾e v rozvaze na øádku è. 43 (jiné pohledávky) je uvedena ve sloupci brutto hodnota nula a ve sloupci korekce èástka mínus 2995 tisíc Kè. Z toho dovodil, ¾e opravná polo¾ka byla vytvoøena k pohledávce, o které nebylo úètováno na pøíslu¹ném rozvahovém úètu pohledávek (úètová tøída 3). Z tìchto dokumentù dle Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e správce danì pøi daòové kontrole pøehlédl, ¾e pohledávka za spoleèností SK RIA nebyla zaúètována na výnosový rozvahový úèet úètové tøídy 3. Jedná se o nedostatek skutkových zji¹tìní uèinìných v daòovém øízení (v prùbìhu daòové kontroly).
[59] Dle § 16 odst. 1 daòového øádu se pøi daòové kontrole zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì. Správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 daòového øádu). Správou danì se rozumí právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností (§ 1 odst. 2 daòového øádu, zvýraznìní doplnìno).
[60] Správce danì v pùvodním daòovém øízení poru¹il svoji povinnost, která mu je ulo¾ena § 31 odst. 2 daòového øádu, nebo» nedostateènì vy¹etøil skutkový stav. Pokud by pøi daòové kontrole postupoval s patøiènou dùkladností a obezøetností odpovídající vysoce profesionálnímu výkonu veøejné správy, musel by ve¹keré skuteènosti rozhodné pro posouzení oprávnìnosti tvorby opravné polo¾ky zjistit okam¾itì. Tato otázka pøitom byla pøedmìtem daòové kontroly (viz èást IV.B.2 shora). Jestli¾e tedy správce danì nedostateènì zjistil v daòovém øízení skutkový stav, zatí¾il tím své øízení podstatnou vadou. Nejvy¹¹í správní soud neopomnìl, ¾e dodateèný platební výmìr není co do èástky danì, která byla stì¾ovatelce domìøena, pøímo postaven na závìrech týkajících se opravné polo¾ky k pohledávce za spoleèností SK RIA (viz bod [49] shora). To je ov¹em zpùsobeno vý¹e popsanou vadou øízení, jejím¾ dùsledkem bylo domìøení danì v nesprávné vý¹i, tedy nedomìøení danì za neoprávnìnì vytvoøenou opravnou polo¾ku.
[61] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti argumentuje tím, ¾e k doplòování skutkových zji¹tìní slou¾í obnova øízení. K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e obnova øízení je v prvé øadì mimoøádným opravným prostøedkem, který je v dispozici daòového subjektu, teprve poté i dozorèím prostøedkem. Pøezkoumávání daòových rozhodnutí dle § 55b daòového øádu má povahu prostøedku dozorèího. Ka¾dý z tìchto prostøedkù má nastaveny podmínky, za nich¾ mù¾e být vykonán, odli¹nì.
[62] Obnova øízení smìøuje toliko vùèi pravomocným rozhodnutím. Jejím smyslem je zohlednit okolnosti významné pro správné zji¹tìní skutkového stavu, které vy¹ly najevo a¾ dodateènì po vydání rozhodnutí. Tento opravný prostøedek tak neslou¾í k nápravì vad øízení èi nápravì nezákonností daòového rozhodnutí. Nelze øíci, ¾e by se jím odstraòovaly deficity skutkového stavu zji¹tìného správcem danì v pùvodním øízení. Okolnost, ¾e dodateènì vy¹ly najevo nové skuteènosti èi dùkazy, anebo døíve provedené dùkazy za ukázaly být nepravdivými, nikterak nezpochybòuje, ¾e správce danì vycházel v okam¾iku vydání svého rozhodnutí z dostateènì zji¹tìného skutkového stavu. Obnova øízení pouze umo¾òuje, aby probìhlo øízení nové, v nìm¾ budou zohlednìny dodateènì najevo vy¹ed¹í skuteènosti, dùkazy a jiné okolnosti zpochybòující provedené dokazování a posouzení pøedbì¾ných otázek, s jejich¾ pomocí bude stanoven nový skutkový základ rozhodnutí.
[63] Pøezkoumání dle § 55b daòového øádu se vztahuje i k nepravomocným rozhodnutím, která jsou nezákonná, anebo jím pøedcházející øízení bylo sti¾eno podstatnou vadou. Pøezkoumání tedy slou¾í k nápravì od poèátku vadných rozhodnutí.
[64] V nyní posuzovaném pøípadì nemohl správce danì postupovat cestou obnovy øízení, nebo» pøedmìtné skutkové dùvody zde existovaly ji¾ v dobì vydání dodateèného platebního výmìru a mohly být uplatnìny v pùvodním daòovém øízení. Správce danì zatí¾il pùvodní øízení vadou spoèívající v nedostateèném zji¹tìní skutkového stavu a tato vada nemù¾e být odstraòována pøi obnovì øízení (viz bod [62] shora), ale toliko cestou pøezkoumání dodateèného platebního výmìru (viz bod [63] shora).
[65] Správce danì nemohl skuteènosti svìdèící o neoprávnìném vytvoøení opravné polo¾ky k pohledávce za spoleèností SK RIA provìøit novou daòovou kontrolou, ani¾ by byly splnìny podmínky pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù, a dodateènì domìøit daò na základì zji¹tìní uèinìných v jejím rámci. Ústavní soud v nálezu sp. zn. II. ÚS 334/02 ze dne 13. 5. 2003 (N 63/30 SbNU 129) toti¾ uvedl, ¾e daòovou kontrolu je mo¾no opakovat jen ze záva¾ných dùvodù, zejména zjistí-li správce danì nové skuteènosti (tj. skuteènosti, které v dobì provádìní pùvodní daòové kontroly nemìl k dispozici), které by mohly mít vliv na správné stanovení daòové povinnosti. V nálezu sp. zn. III. ÚS 510/02 ze dne 15. 5. 2003 (N 64/30 SbNU 135) dovodil, ¾e aby byla opakovaná daòová kontrola pøípustná, musí být z vymezení pøedmìtu této opakované daòové kontroly jednoznaènì patrno, ¾e její zamìøení není toto¾né s pøedmìtem pøedcházející daòové kontroly, resp. finanèní úøad musí uvést, jaké dùvody èi skuteènosti, pøípadnì i døíve neznámé, ho k takovému (dal¹ímu) postupu vedou. Tyto podmínky by v daném pøípadì splnìny nebyly, nebo» provìøování tvorby opravné polo¾ky bylo pøedmìtem pùvodní daòové kontroly (nebyla by zde odli¹nost v pøedmìtech kontrol, viz èást IV.B.2 shora) a nová kontrola by nebyla opodstatnìna ani novými skuteènostmi, které vy¹ly najevo teprve po vydání dodateèného platebního výmìru (viz bod [64] shora). Daòový øád obecnì nevyluèuje, aby pravomocnì vymìøená daò mohla být následnì mìnìna, pøièem¾ dodateèné platební výmìry lze vydávat i opakovanì (§ 46 odst. 7 daòového øádu, k tomu viz rozsudek NSS ze dne 3. 2. 2005, èj. 2 Afs 80/2004-72, publ. pod è. 547/2005 Sb. NSS). Zmìny pravomocnì vymìøené danì lze v¹ak dosáhnout pouze prostøednictvím mimoøádných opravných prostøedkù, mezi nì¾ daòový øád v rozporu s doktrinálním rozli¹ováním zaøazuje i pøezkoumávání daòových rozhodnutí (viz rozsudek NSS ze dne 24. 1. 2006, èj. 2 Afs 31/2005-57, publ. pod è. 868/2006 Sb. NSS).
[66] Argumentace stì¾ovatelky, ¾e do¹lo k poru¹ení § 56a odst. 1 daòového øádu, je lichá. Správce danì toti¾ dùslednì vycházel ze skuteèností a dùkazù, které existovaly ke dni vydání pøezkoumávaného rozhodnutí. Je pøitom nerozhodné, ¾e nìkteré skuteènosti, které správce danì v øízení dle § 55b daòového øádu zohlednil, vy¹ly najevo a¾ po vydání pøezkoumávaného dodateèného platebního výmìru. Podstatné je, ¾e tyto skuteènosti existovaly ji¾ v okam¾iku vydání výmìru, ov¹em správce danì k nim nesprávnì nepøihlédl. Ustanovení § 56a odst. 1 daòového øádu brání tomu, aby správce danì pøi pøezkoumání daòových rozhodnutí vycházel ze skuteèností, které nastaly teprve po vydání pøezkoumávaného rozhodnutí.
[67] Nejvy¹¹í správní soud shrnuje, ¾e pøedchozí daòové øízení, které vyústilo ve vydání dodateèného platebního výmìru, bylo sti¾eno podstatnou vadou, která mìla za následek domìøení danì v nesprávné vý¹i. Byly tak splnìny obì podmínky § 55b odst. 1 daòového øádu pro naøízení pøezkoumání dodateèného platebního výmìru. Slovy prof. Hoetzela, ¾alovaný vyu¾il dozorèího prostøedku, jím¾ disponuje, aby zpùsobil stav odpovídající velícím zájmùm veøejným do ochrany jemu svìøených (viz bod [57] shora). Tímto veøejným zájmem je ochrana fiskálních zájmù státu (§ 2 odst. 1 daòového øádu), spoèívající ve správném a úplném zji¹tìní a stanovení danì.
[68] Stì¾ovatelka má nepochybnì pravdu v tom, ¾e nastalá situace (tj. vada pøedchozího øízení) byla zpùsobena pochybením správce danì. Je pøitom nerozhodné, zda se tak stalo z dùvodu prostého pøehlédnutí ze strany pracovníkù správce danì, èi snad neprofesionálního výkonu veøejné správy. Se stì¾ovatelkou v¹ak nelze ji¾ souhlasit v tom, ¾e toto pochybení nelze napravit cestou pøezkoumání daòového rozhodnutí. Jsou to toti¾ právì nápravné dozorèí prostøedky, kterými nadøízené orgány dohlí¾ejí na výkon veøejné správy orgány podøízenými a jimi¾ lze za dodr¾ení zákonem stanovených podmínek nedostatky v rozhodovací èinnosti podøízených orgánù odstranit. Právní závìry obsa¾ené v rozsudku NSS èj. 2 Afs 31/2005-57, cit. v bodì [65] shora, a rozsudku ze dne 19. 4. 2006, èj. 6 Ads 18/2005-65, na nì¾ stì¾ovatelka poukazuje a jejich¾ podstatou je, ¾e následky neprofesionálního postupu správních orgánù pøi provádìní kontroly musí jít k tí¾i státu, se vztahují na pøípady, kdy nejsou splnìny podmínky pro u¾ití mimoøádných opravných prostøedkù (vèetnì prostøedkù dozorèích), a proto je vylouèeno provedení opakované daòové kontroly. V tomto se v¹ak nyní posuzovaný pøípad podstatnì li¹í.
[69] Krajský soud i ¾alovaný kvalifikovali pochybení správce danì pøi provìøování tvorby opravné polo¾ky jako rozpor dodateèného platebního výmìru s právními pøedpisy. Nejvy¹¹í správní soud tento názor nesdílí a pova¾uje pochybení správce danì za podstatnou vadu øízení (viz body [58] a [60]). Nicménì nesprávná kvalifikace ze strany krajského soudu není dùvodem pro zru¹ení rozsudku, nebo» plnì postaèí tento právní závìr korigovat. Rozpor daòového rozhodnutí s právním pøedpisem a podstatná vada øízení jsou dva alternativní dùvody první podmínky naøízení pøezkoumání rozhodnutí (viz bod [56] shora). Nejvy¹¹í správní soud dospìl ke svému závìru na základì tých¾ skuteèností, na nich¾ postavil své rozhodnutí i krajský soud, pouze je podøadil pod jiný ze dvou alternativních dùvodù. Pøitom je podstatné, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾nil s krajským soudem v jeho koneèném závìru o tom, ¾e správní orgány nepochybily, pokud shledaly dùvody pro naøízení pøezkoumání dodateèného platebního výmìru za naplnìné (shodnì rozsudek NSS ze dne 14. 12. 2009, èj. 5 Afs 104/2008-66).
[70] Kasaèní námitka je nedùvodná.
IV.B.4. Postup správce danì po naøízení pøezkoumání dodateèného platebního výmìru
[71] Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e správce danì provádìl v øízení o pøezkoumání platebního výmìru de facto opakovanou daòovou kontrolu, nebo» provìøoval shodné skuteènosti jako v pøípadì pùvodní daòové kontroly, po¾adoval pøedlo¾ení úplného úèetnictví.
[72] Ze správního spisu vyplývají tyto skuteènosti. Rozhodnutím ze dne 14. 6. 2005, èj. 8490/04/FØ 120, naøídil ¾alovaný pøezkoumání dodateèného platebního výmìru za úèelem jeho zmìny. Dle odùvodnìní tohoto rozhodnutí bylo následným ¹etøením zji¹tìno, ¾e nebyla dodateènì vymìøena daò za to, ¾e stì¾ovatelka zúètovala dne 27. 11. 2001 na vrub nákladového úètu 558 tvorbu opravné polo¾ky ve vý¹i 2 994 879 Kè k pohledávce. O této pohledávce v¹ak nebylo úètováno na pøíslu¹ném úètu pohledávek úètové tøídy 3, pohledávka byla evidována na podrozvahovém úètu. Za daných okolností není opravná polo¾ka daòovì úèinným nákladem [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù, § 3 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù]. ®alovaný uvedl, ¾e pokud se potvrdí, ¾e stì¾ovatelka danou pohledávku nevykázala v rozvaze, nepøedstavuje tvorba opravné polo¾ky daòovì úèinný náklad. Dále zavázal správce danì provìøit, proè je na øádku 10 daòového pøiznání uvedena èástka ve vý¹i 2 226 872 Kè jako hospodáøský výsledek pøed zdanìním, a nikoliv èástka ve vý¹i 2 227 872 Kè, která vyplývá ze zùstatkù jednotlivých výsledkových úètù.
[73] Správce danì následnì vydal dne 15. 8. 2005 výzvu èj. 29455/05/306930/2443 dle § 55b a § 31 odst. 9 daòového øádu. Tou vyzval stì¾ovatelku k pøedlo¾ení hlavní knihy, deníku a knih analytické evidence, inventarizace majetku a závazkù, to v¹e ke dni 31. 12. 2001. Dále vyzval stì¾ovatelku k dolo¾ení a prokázání oprávnìnosti tvorby opravné polo¾ky k pohledávce dle dokladu ú1 z 27. 11. 2001 (úètováno MD 558) a zpùsobu, kterým bylo úètováno o pohledávce, k ní¾ byla tato opravná polo¾ka vytvoøena.
[74] Dne 1. 9. 2005 probìhlo ústní jednání (protokol èj. 30940/05/306930/2443), pøi nìm¾ stì¾ovatelka pøedala správci danì hlavní knihu, rozvahu, výsledovku, pøehled aktiv a pasiv, nákladù a výnosù, úèetní deník. Správce danì se dotázal stì¾ovatelky, proè nyní pøedaná úèetní závìrka obsahuje jiné údaje týkající se pohledávek ne¾ úèetní závìrka pøedaná spolu s daòovým pøiznáním. Dal¹í otázka smìøovala k osvìtlení dùvodù, proè stì¾ovatelka evidovala pohledávku za spoleèností SK RIA na podrozvahovém úètu. Na závìr jednání se správce danì dotázal, proè je na øádku è. 10 daòového pøiznání uvedena jiná èástka, ne¾ je hospodáøský výsledek dle výkazu ziskù a ztrát.
[75] Dal¹í ústní jednání se uskuteènilo dne 8. 9. 2005 (protokol èj. 31756/05/306930/2443), na nìm¾ stì¾ovatelka pøedlo¾ila inventurní soupisy 13 rozvahových úètù, kopii dokladu F/1652001 z 27. 11. 2001, kterým bylo úètováno o postoupení pohledávky, kopii dokladu ú1 z 27. 11. 2001, kterým byla proúètována tvorba oprávky k pohledávce, kopii smlouvy o postoupení pohledávky z 27. 11. 2001 a originály rozvahy a výkazu ziskù a ztrát k 31. 12. 2001. Správce danì se zeptal stì¾ovatelky, proè jsou úèetní doklady s vy¹¹ím èíslem úètovány s døívìj¹ím datem ne¾ doklady s ni¾¹ími èísly.
[76] Pøi posledním ústním jednání, které probìhlo dne 17. 10. 2005 (protokol èj. 34190/05/306930/2443), shrnul správce danì dosavadní prùbìh øízení a seznámil stì¾ovatelku se svým hodnocením pøedlo¾ených úèetních dokladù a písemností, stejnì jako vyjádøení stì¾ovatelky. Správce danì dále podrobnì osvìtlil stì¾ovatelce právní hodnocení skutkových zji¹tìní. Na ¾ádost stì¾ovatelky jí správce danì stanovil lhùtu pro vyjádøení se k uvedeným zji¹tìním do 31. 10. 2005, stejnopis protokolu o ústním jednání byl pøedán stì¾ovatelce.
[77] Pøezkoumávání daòových rozhodnutí zpravidla nevy¾aduje objasòování skutkových otázek, nicménì mohou se vyskytovat pøípady jako je tento, kdy k odstranìní vady øízení je nezbytné zopakovat èi doplnit dokazování. Na tomto místì je tøeba zopakovat, ¾e v nyní posuzovaném pøípadì nebyla zji¹tìní správce danì uèinìná pøi daòové kontrole ohlednì tvorby opravné polo¾ky k pohledávce za spoleèností SK RIA zachycena ve zprávì o daòové kontrole (viz bod [49] shora). Doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelkou pøi daòové kontrole jí byly vráceny (viz protokol o ústním jednání ze dne 31. 1. 2003, èj. 4770/03/306930/4082). Správce danì si proto v rámci øízení dle § 55b daòového øádu musel vy¾ádat u stì¾ovatelky pøedlo¾ení relevantních úèetních dokladù a písemností a výsledky dokazování písemnì zachytit a seznámit s nimi stì¾ovatelku. Jinak by toti¾ domìøení danì za neoprávnìnì vytvoøenou opravnou polo¾ku nemìlo oporu ve spise.
[78] Otázkou nicménì zùstává, jaký procesní prostøedek mìl správce danì pro zji¹»ování skutkových otázek v rámci pøezkoumání dodateèného platebního výmìru zvolit. Ke zji¹tìní skutkových okolností rozhodných pro správné stanovení daòové povinnosti slou¾í v daòovém øízení v prvé øadì daòová kontrola. Ta je systematicky zaøazena mezi instituty spoleèné pro celé daòové øízení, a není tak omezena pouze na nìkteré z jeho stádií. Zmìnu pravomocnì domìøené danì lze docílit jen cestou mimoøádných opravných prostøedkù (viz rozsudek NSS èj. 2 Afs 31/2005-57, cit. v bodì [65] shora). V právì citovaném rozsudku se zdej¹í soud rovnì¾ zabýval podmínkami, za nich¾ lze provést opakovanou daòovou kontrolu. Dospìl k závìru, ¾e opakování daòové kontroly je zásadnì pøípustné v rámci øízení o mimoøádných opravných prostøedcích (v daném pøípadì se jednalo o obnovu øízení), je-li dùvod zopakovat probìhlé daòové øízení v jeho skutkové dimenzi, tj. znovu zji¹»ovat skutkový stav. Opakovaná kontrola mù¾e probìhnout pouze v mezích rozsahu a dùvodu øízení o mimoøádném opravném prostøedku.
[79] V rozsudku ze dne 18. 7. 2007, èj. 5 Afs 170/2006-164 (publ. pod è. 1967/2010 Sb. NSS), Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e správce danì není oprávnìn na základì své úvahy volit jakýkoli procesní postup kterým dospìje k domìøení danì, jsou-li dány zákonné dùvody pro u¾ití konkrétního institutu-daòové kontroly. Nepostaèuje proto, byla-li daòová povinnost domìøena pouze na základì výsledkù získaných pøi ústním jednání, o nich¾ byly sepsány protokoly, ani¾ by byla zahájena a provedena daòová kontrola pøi zachování v¹ech práv, která jsou daòovému subjektu garantována v § 16 zákona o správì daní a poplatkù.
[80] S ohledem na vý¹e uvedené je Nejvy¹¹í správní soud toho názoru, ¾e správce danì mìl v rámci øízení o pøezkoumání dodateèného platebního výmìru provést daòovou kontrolu za úèelem zji¹tìní rozhodných skuteèností, ov¹em pouze v rozsahu dùvodù uvedených v rozhodnutí o naøízení pøezkoumání dodateèného platebního výmìru. Nejednalo by se o nepøípustnou opakovanou daòovou kontrolu, nebo» by smìøovala k dodateènému domìøení danì ve správné vý¹i (§ 46 odst. 7 daòového øádu) zpùsobem, který zákon pøipou¹tí (tj. v rámci øízení dle § 55b daòového øádu).
[81] Nejvy¹¹í správní soud nesdílí názor stì¾ovatelky, ¾e opakovaná daòová kontrola je zcela nepøijatelná, protiústavní, poru¹uje její práva. Stì¾ovatelkou uvádìný nález sp. zn. II. ÚS 334/02 (cit. v bodì [65] shora) týkající se zákazu opakované daòové kontroly dopadá na situace, kdy nebyly splnìny procesní pøedpoklady pro domìøení danì dle § 46 odst. 7 daòového øádu (viz bod [65] shora). V tomto zásadním aspektu se nyní posuzovaná vìc výraznì li¹í. Soud ji¾ vý¹e uvedl, ¾e byly splnìny podmínky pro pøezkoumání dodateèného platebního výmìru, ¾alovaný byl povinen pøezkoumání naøídit. ®alovaný zavázal správce danì provìøením otázek (skuteèností) uvedených v rozhodnutí o naøízení pøezkoumání rozhodnutí.
[82] Nabízejí se dvì myslitelné varianty postupu správce danì v øízení dle § 55b daòového øádu. Správce danì v daném pøípadì volil ménì formální postup spoèívající ve vydání výzvy dle § 31 odst. 9 daòového øádu a uspoøádání tøí ústních jednání (postup analogický k daòové kontrole, který tak ov¹em není formálnì oznaèen, a tudí¾ nepøiznává daòovému subjektu práva spojená s daòovou kontrolou).
[83] Druhou cestou je provedení opakované daòové kontroly. Právì tento formalizovaný postup v podobì daòové kontroly lépe chrání autonomní sféru daòového subjektu, nebo» mu svìøuje èetná práva jako právo pøedkládat dùkazní prostøedky, podávat námitky proti postupu pracovníkù správce danì, klást svìdkùm a znalcùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení, vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní (§ 16 odst. 4 daòového øádu, srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2005, èj. 1 Afs 70/2004-80, publ. pod è. 937/2006 Sb. NSS, èi rozsudek ze dne 26. 4. 2006, èj. 1 Afs 60/2005-130, publ. pod è. 938/2006 Sb. NSS). Pøed ukonèením daòové kontroly je správce danì povinen sepsat zprávu o daòové kontrole, musí s ní seznámit daòový subjekt, který má právo vyjádøit se k jejímu obsahu a správce danì je povinen sdìlit daòovému subjektu své stanovisko k jeho vyjádøení (rozsudek NSS ze dne 8. 2. 2007, èj. 2 Afs 93/2006-75). Pøitom rozhodnutí Ústavního soudu citovaná stì¾ovatelkou [nález sp. zn. II. ÚS 334/02 a nález sp. zn. I. ÚS 512/02 ze dne 20. 11. 2002 (N 143/28 SbNU 271)] zdùrazòují právì potøebu ochrany autonomní sféry jedince.
[84] V situaci, kdy je tøeba v rámci pøezkumného øízení dle § 55b odst. 6 daòového øádu provìøovat u daòového subjektu skutkové otázky za úèelem odstranìní podstatných vad pøedchozího øízení, je správce danì povinen provést daòovou kontrolu. To samozøejmì za podmínky, ¾e tyto skutkové otázky nelze vyøe¹it na základì dùkazních prostøedkù, které ji¾ jsou obsahem správního spisu. Opakovaná daòová kontrola není za tìchto okolností zahájena svévolnì, existují záva¾né dùvody k jejímu provedení a poskytuje daòovému subjektu významné procesní záruky k ochranì jeho práv.
[85] Koneènì je tøeba rozptýlit i obavy z mo¾ného zneu¾ití øízení dle § 55b daòového øádu k provedení opakované daòové kontroly. Pøi naøízení (èi povolení) pøezkoumání daòového rozhodnutí musí existovat dùvody, na jejich¾ základì se lze domnívat, ¾e rozhodnutí je v rozporu s právními pøedpisy nebo se zakládá na podstatných vadách øízení, a dále je zde pøedpoklad, ¾e dùsledkem toho byla daò stanovena v nesprávné vý¹i. Rozhodnutí o naøízení pøezkoumání se musí pøezkoumatelným zpùsobem vypoøádat s naplnìním tìchto podmínek [viz nález sp. zn. II. ÚS 271/96 ze dne 12. 11. 1997 (N 140/9 SbNU 253)]. Pøezkoumání rozhodnutí tedy nemù¾e být naøízeno jen proto, aby se teprve v jeho prùbìhu (napø. pøi opakované daòové kontrole) zji¹»ovalo, zda není v rozporu s právními pøedpisy nebo se nezakládá na podstatných procesních vadách. Naplnìní tìchto podmínek musí být zøejmé ji¾ pøed naøízením pøezkoumání rozhodnutí, zpravidla vyplyne z obsahu spisu èi samotného rozhodnutí. Rozhodnutí lze pøezkoumávat pouze v rozsahu a z dùvodù, které jsou uvedeny v rozhodnutí o naøízení pøezkoumání, správce danì je jimi vázán (§ 55b odst. 6 daòového øádu, viz rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2006, èj. 7 Afs 130/2004-70, èi rozsudek ze dne 14. 8. 2003, èj. 5 A 88/2001-46, na nì¾ poukazuje stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti). Opakovaná daòová kontrola provádìná v rámci øízení dle § 55b daòového øádu tak má zcela konkrétnì formulované dùvody a relativnì úzce stanovený rozsah. Lze k ní pøikroèit, jen pokud je tøeba provádìt skutková zji¹tìní èi doplòovat skutkový stav nad rámec dosavadních zji¹tìní, které jsou obsahem správního spisu (zásada pøimìøenosti vyjádøená v § 2 odst. 2 a § 16 odst. 1 in fine daòového øádu).
[86] Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e správce danì v nyní posuzovaném pøípadì zatí¾il své øízení vadou, pokud neèinil svá zji¹tìní v øízení dle § 55b daòového øádu formou daòové kontroly. Nejvy¹¹í správní soud se dále musí zabývat otázkou, zda pochybení správce danì je pouze formálního charakteru, èi zda skuteènì vedlo ke zkrácení stì¾ovatelky na jejích právech. Teprve v takovém pøípadì by se jednalo o vadu øízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. c) a § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.].
[87] Dùvody pro pøezkoumání dodateèného platebního výmìru a jeho rozsah jsou obsa¾eny v rozhodnutí ¾alovaného ze dne 14. 6. 2005. Toto rozhodnutí tedy obsahuje údaje, které by byly obsahem protokolu o zahájení opakované daòové kontroly a byly dány stì¾ovatelce na vìdomí.
Stì¾ovatelka byla vyzvána k pøedlo¾ení úèetnictví a jiných písemností za úèelem prokázání skuteèností, kvùli nim¾ bylo naøízeno pøezkoumání rozhodnutí (tj. úètování o pohledávce za spoleèností SK RIA, tvorba opravné polo¾ky k této pohledávce, vysvìtlení ohlednì hodnoty na øádku è. 10 daòového pøiznání, v podrobnostech viz bod [72] shora). Pøedmìtem ústních jednání byly toliko tyto skuteènosti. Správce danì tedy nikterak nevykroèil z mezí pøezkumu stanovených rozhodnutím ¾alovaného ze dne 14. 6. 2005, vy¾adoval pøedlo¾ení pouze takových písemností, které nebyly souèástí správního spisu a úzce souvisely s dùvody pøezkoumání platebního výmìru. Dle v¹ech protokolù o ústních jednáních, které se uskuteènily v prùbìhu pøezkoumávání výmìru, byla stì¾ovatelka pouèena o právech a povinnostech dle § 16 daòového øádu v prùbìhu daòové kontroly.
[88] Správce danì seznámil stì¾ovatelku se svými zji¹tìními (výsledkem pøezkumného øízení) pøi ústním jednání dne 17. 10. 2005, stejnì tak jako s hodnocením pøedlo¾ených dùkazù. Obsah protokolu o ústním jednání odpovídá tomu, co by obsahovala zpráva o daòové kontrole, kdyby správce danì formálnì provádìl daòovou kontrolu. Dùvody pro zmìnu dodateèného platebního výmìru jsou nadto podrobnì uvedeny i v rozhodnutí správce danì o výsledku pøezkoumání ze dne 17. 2. 2006, tak¾e stì¾ovatelka mohla efektivnì uplatnit právo na odvolání, nebo» byla plnì obeznámena s dùvody rozhodnutí správce danì. Správce danì dále poskytl stì¾ovatelce lhùtu v délce 4 mìsícù pro podání vyjádøení ke zji¹tìním správce danì (k tomu viz èást IV.B.5 ní¾e). Stì¾ovatelka podala dne 22. 12. 2005 námitku proti postupu správce danì, o ní¾ správce danì rozhodl dne 19. 1. 2006 na základì § 16 odst. 6 daòového øádu. Správce danì tedy respektoval i právo stì¾ovatelky podat námitku proti postupu pracovníkù správce danì, které¾to je jedním ze specifických práv pøiznaných daòovému subjektu v rámci daòové kontroly.
[89] Na základì vý¹e uvedeného lze uzavøít, ¾e aèkoliv správce danì nepostupoval v øízení dle § 55b daòového øádu formou daòové kontroly, zachoval stì¾ovatelce v¹echna práva, která by jí nále¾ela v pøípadì provádìní daòové kontroly. Stì¾ovatelka tedy nebyla zkrácena na svých právech. Postup správce danì sice pøedstavuje vadu øízení, ta v¹ak nemìla vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí.
[90] Námitka stì¾ovatelky, ¾e správce danì provádìl de facto nepøípustnou opakovanou daòovou kontrolu, je nedùvodná.
IV.B.5. Právo stì¾ovatelky vyjádøit se ke zji¹tìním správce danì
[91] Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e byla zkrácena na svém právu vyjádøit se ke zji¹tìním správce danì obsa¾eným v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 10. 2005. ®ádost stì¾ovatelky o prodlou¾ení lhùty pro vyjádøení byla zastavena pro nezaplacení správního poplatku. Stì¾ovatelka argumentuje, ¾e poplatkové povinnosti podléhá jen prodlou¾ení lhùty ve smyslu § 14 daòového øádu. Lhùta pro vyjádøení ke zji¹tìním správce danì v¹ak nebyla stì¾ovatelce ulo¾ena rozhodnutím a nebyla ani pouèena o právních dùsledcích nedodr¾ení této lhùty.
[92] Ze správního spisu bylo zji¹tìno, ¾e zástupce stì¾ovatelky po¾ádal dne 31. 10. 2005 o prodlou¾ení lhùty pro vyjádøení ke zji¹tìním uvedeným v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 10. 2005 do 30. 11. 2005. Dne 30. 11. 2005 po¾ádal Ing. L. emailem o dal¹í prodlou¾ení lhùty pro vyjádøení do 31. 12. 2005. Toto elektronické podání doplnil Ing. L. v písemné formì dne 2. 12. 2005 na Finanèním úøadì v Ro¾novì pod Radho¹tìm, správci danì do¹lo a¾ dne 9. 12. 2005. Správce danì vyzval dne 13. 12. 2005 stì¾ovatelku a jejího zástupce Ing. H. k odstranìní vad podání dolo¾ením plné moci udìlené Ing. L. Substituèní plná moc byla pøedlo¾ena správci danì dne 15. 12. 2005. Dne 22. 12. 2005 podal Ing. L. na Finanèním úøadu
Brno-venkov námitku proti postupu správce danì a po¾ádal o prodlou¾ení lhùty k vyjádøení do 31. 1. 2006. Toto podání do¹lo správci danì dne 30. 12. 2005.
[93] Dne 6. 1. 2006 vydal správce danì dva platební výmìry (èj. 762/06/306930/2443, 761/06/306930/2443) na úhradu správního poplatku ve vý¹i 300 Kè za ka¾dou ze ¾ádostí o prodlou¾ení lhùty a výzvu (èj. 686/06/306930/2443) k zaplacení správního poplatku ve vý¹i 300 Kè za ¾ádost o prodlou¾ení lhùty ze dne 22. 12. 2005. Stì¾ovatelka byla ve výzvì pouèena, ¾e pokud nebude poplatek zaplacen ve lhùtì 15 dnù, bude øízení zastaveno. V návaznosti na tyto výmìry uhradila stì¾ovatelka 2 x 300 Kè. Rozhodnutím ze dne 17. 2. 2006, èj. 8373/06/306930/2443, bylo zastaveno øízení o ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty ze dne 22. 12. 2005, nebo» z ní nebyl uhrazen soudní poplatek. Proti tomuto rozhodnutí se stì¾ovatelka odvolala, odvolání bylo zamítnuto rozhodnutím ¾alovaného ze dne 12. 1. 2007, èj. 618/07-1200-701174.
[94] Správce danì vydal dne 19. 1. 2006 rozhodnutí o námitce dle § 16 odst. 6 daòového øádu (èj. 2460/06/306930/2443), v nìm¾ dospìl k závìru, ¾e námitce nelze vyhovìt. Stì¾ovatelka podala dne 30. 1. 2006 na Finanèním úøadì Brno I ¾ádost o prodlou¾ení lhùty pro vyjádøení k protokolu o ústním jednání ze dne 17. 10. 2005 do 31. 3. 2006. ®ádost byla opatøena kolkovými známkami v úhrnné hodnotì 300 Kè. ®ádost byla doruèena správci danì dne 20. 2. 2006, který ji doruèil dne 28. 2. 2006 Finanènímu úøadu v Luhaèovicích, jen¾ se novì stal místnì pøíslu¹ným správcem danì. V mezidobí (tj. 17. 2. 2006) vydal správce danì rozhodnutí o výsledku pøezkoumání. Finanèní úøad v Luhaèovicích zamítl ¾ádost o prodlou¾ení lhùty rozhodnutím ze dne 16. 3. 2006, èj. 7386/06/304971/3008, nebo» lhùta pro vyjádøení uplynula dne 31. 12. 2005, navíc ji¾ bylo vydáno rozhodnutí ve vìci samé. Stì¾ovatelka mìla dostatek èasu (4 mìsíce) vyjádøit se ke zji¹tìním správce danì.
[95] První otázkou, kterou nastolila stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti, je, zda lhùta pro vyjádøení ke zji¹tìním správce danì je správcovskou lhùtou ve smyslu § 14 odst. 1 daòového øádu a ¾ádost o její prodlou¾ení podléhá poplatkové povinnosti. V daném pøípadì byla tato lhùta stanovena v protokole o ústním jednání ze dne 17. 10. 2005, a to v souladu s návrhem stì¾ovatelky.
[96] Obdobnou námitkou se Nejvy¹¹í správní soud zabýval v rozsudku ze dne 26. 1. 2006, èj. 1 Afs 19/2005-78 (publ. pod è. 1220/2007 Sb. NSS). Daòový øád upravuje dva typy lhùt, zákonné a správcovské. Daòový øád ukládá v § 2 odst. 2 správci danì povinnost postupovat v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty a ve smyslu § 2 odst. 9 je právem i povinností v¹ech daòových subjektù úzce spolupracovat se správcem danì pøi správném stanovení a vybrání danì. Je-li po sepsání zprávy o daòové kontrole dal¹í fází, smìøující k ukonèení daòové kontroly, její projednání s daòovým subjektem, je na správci danì, aby urèil termín, kdy zpráva bude projednána. Soud ve vý¹e uvedeném rozsudku uvedl: Stanovení termínu projednání zprávy o kontrole pøedstavuje èasový úsek, který má daòový subjekt na to, aby soustøedil své pøípadné výhrady k výsledkùm zji¹tìní, která správní orgán ve správì soustøedil a pøi projednání zprávy vùèi správci danì uplatnil. Na stanovení termínu projednání zprávy o daòové kontrole tak je nutno nahlí¾et jako na lhùtu urèenou rozhodnutím správce danì, tedy lhùtu správcovskou (by» nezakládá právo daòovému subjektu na projednání zprávy kdykoliv v prùbìhu této lhùty), na kterou se vztahují po¾adavky stanovené v § 14 odst. 1 daòového øádu a jí¾ lze také rozhodnutím správce danì mìnit. Po¾ádá-li daòový subjekt pøed uplynutím této lhùty o její prodlou¾ení, je na správci danì, aby o takové ¾ádosti rozhodl; nerozhodne-li o ní pøed uplynutím ¾ádané lhùty, nastupuje fikce povolení prodlou¾ení pøedvídaná v § 14 odst. 4 daòového øádu. Na jejím charakteru lhùty správcovské nic nemìní to, pokud správce danì urèí lhùtu k projednání zprávy o daòové kontrole po dohodì s daòovým subjektem, anebo pokud akceptuje lhùtu, kterou navrhl sám daòový subjekt. Rovnì¾ z rozsudku NSS ze dne 6. 11. 2008, èj. 2 Afs 89/2008-86, vyplývá, ¾e lhùta pro vyjádøení ke zprávì o daòové kontrole je lhùtou ve smyslu § 14 daòového øádu, kterou lze prodlou¾it jen tehdy, je-li ¾ádost podána pøed tím, ne¾ lhùta marnì uplyne. Pokud nechá daòový subjekt tuto lhùtu marnì uplynout, nemù¾e oèekávat nic jiného, ne¾ ¾e bude vydán dodateèným platební výmìr.
[97] Tyto závìry dosavadní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu lze aplikovat i na nyní posuzovaný pøípad. Obsah protokolu o ústním jednání ze dne 17. 10. 2005 odpovídá obsahu zprávy o daòové kontrole. Proto lhùta pro vyjádøení ke zji¹tìním správce danì, které jsou zachyceny v pøedmìtném protokolu, musí být posuzována stejnì jako lhùta pro vyjádøení ke zprávì o daòové kontrole. Lhùta pro vyjádøení zachycená v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 10. 2005 je lhùtou správcovskou ve smyslu § 14 odst. 1 daòového øádu. Tato lhùta byla stanovena konsensuálnì tak, ¾e správce danì akceptoval návrh stì¾ovatelky. Nebyl tedy sebemen¹í dùvod pro stanovení lhùty samostatným rozhodnutím. Pouèení o právních následcích nedodr¾ení lhùty nebylo tøeba udìlovat, nebo» zme¹kání lhùty v tomto pøípadì samo o sobì ¾ádné právní následky nemá. Smyslem poskytnutí lhùty daòovému subjektu je vytvoøení èasového prostoru pro realizaci jeho práva vyjádøit se ke zji¹tìním správce danì pøed ukonèením daòové kontroly [§ 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu]. Jestli¾e daòový subjekt ve stanovené lhùtì svého práva nevyu¾ije, neplynou z toho pro nìho ¾ádné negativní, ale ani pozitivní právní následky. Správce danì mù¾e následnì vydat bez dal¹ího dodateèný platební výmìr (resp. rozhodnutí o výsledku pøezkoumání), který vychází ze zprávy o daòové kontrole (zde z protokolu o ústním jednání). Podání vyjádøení ze strany daòového subjektu implikuje pouze povinnost správce danì zaujmout k tomuto vyjádøení stanovisko a sdìlit ho daòovému subjektu.
[98] Lhùta pro vyjádøení ke zji¹tìním správce danì obsa¾eným v protokolu o ústním jednání mohla být prodlou¾ena na základì ¾ádosti stì¾ovatelky (§ 14 odst. 2 a 3 daòového øádu). Stì¾ovatelka tuto ¾ádost podala dne 31. 10. 2005. ®ádost podléhá poplatkové povinnosti dle § 2 odst. 1 ve spojení s polo¾kou 1, bodem 1 písm. a) èásti I. pøílohy zákona è. 634/2004 Sb., o správních poplatcích. Poplatek je splatný okam¾ikem pøijetí ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty (§ 5 odst. 1 zákona o správních poplatcích). Je tedy nesporné, ¾e stì¾ovatelce vznikla poplatková povinnost, kterou v¹ak bezprostøednì neuhradila. Jeliko¾ správce danì o ¾ádosti nerozhodl pøed uplynutím ¾ádané lhùty, platí, ¾e prodlou¾ení lhùty povolil (§ 14 odst. 4 vìta první daòového øádu).
[99] Poplatková povinnost vznikla stì¾ovatelce i v pøípadì ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty ze dne 30. 11. 2005. Rovnì¾ v tomto pøípadì nebyl správní poplatek uhrazen, lhùta byla prodlou¾ena na základì § 14 odst. 4 vìty první daòového øádu. Nedoplatky na správních poplatcích za ¾ádosti ze dne 31. 10. 2005 a 30. 11. 2005 byly stì¾ovatelce domìøeny dle § 5 odst. 3 vìty druhé zákona o správních poplatcích platebními výmìry ze dne 6. 1. 2001.
[100] Dne 22. 12. 2005 po¾ádala stì¾ovatelka o dal¹í prodlou¾ení lhùty. Tímto dnem vznikla povinnost zaplatit dal¹í správní poplatek. Správce danì vyzval stì¾ovatelku výzvou ze dne 6. 1. 2006 k uhrazení poplatku ve lhùtì 15 dnù a pouèil ji, ¾e pokud tak neuèiní, bude øízení zastaveno.
[101] Stì¾ovatelka výpisem z úètu dolo¾ila, ¾e uhradila na úèet správce danì 2 x 300 Kè (z úètu stì¾ovatelky odepsáno dne 17. 1. 2006). Správní poplatek je ve smyslu legislativní zkratky zavedené v § 1 odst. 1 daòového øádu daní. Placení daní je upraveno v § 59 odst. 5 daòového øádu. Úhrada danì se pou¾ije na úhradu daòových povinností v tomto poøadí: 1) náklady øízení, 2) pokuty, 3) zvý¹ení danì, 4) nejstar¹í nedoplatky na dani, 5) bì¾né platby daní atd. Úhrada stì¾ovatelky ve vý¹i 600 Kè se tedy zapoèetla na úhradu nejstar¹ích daòových nedoplatkù, kterými byly nedoplatky z ¾ádostí o prodlou¾ení lhùty ze dne 31. 10. 2005 a 30. 11. 2005. Stì¾ovatelka by ani sama nemohla tuto hierarchii vlastním projevem vùle pøi úhradì danì zmìnit
(viz rozsudek NSS ze dne 23. 3. 2006, èj. 7 Afs 162/2004-57, èi rozsudek ze dne 25. 3. 2009, èj. 1 Afs 9/2009-79). Z této platby tudí¾ nic nepøipadlo na úhradu správního poplatku (tj. bì¾né platby danì) z ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty ze dne 22. 12. 2005. Správce danì tudí¾ postupoval v souladu se zákonem a øízení o ¾ádosti ze dne 22. 12. 2005 zastavil dle § 27 odst. 1 písm. f) daòového øádu.
[102] Rovnì¾ v pøípadì ¾ádosti o prodlou¾ení lhùty ze dne 30. 1. 2006 postupoval správce danì v souladu se zákonem a rozhodnutím ze dne 16. 3. 2006 ji zamítl. O prodlou¾ení lhùty lze toti¾ ¾ádat pouze pøed uplynutím lhùty, o její¾ prodlou¾ení se ¾ádá (§ 14 odst. 2 daòového øádu, viz rozsudek NSS èj. 2 Afs 89/2008-86, cit. v bodì [96] shora). V daném pøípadì nebyly splnìny podmínky ani pro navrácení v pøede¹lý stav dle § 14 odst. 5 daòového øádu, nebo» stì¾ovatelka o to nepo¾ádala a nadto se jednalo o projití lhùty ji¾ prodlou¾ené. Zastavení øízení pro odpadnutí jeho pøedmìtu nebylo na místì, nebo» tato situace nenastala. I kdyby stì¾ovatelka podala proti eventuálnímu rozhodnutí o zastavení øízení dle § 27 odst. 1 písm. g) daòového øádu, nemohlo by být z vý¹e uvedených dùvodù (nesplnìní podmínek dle § 14 daòového øádu) úspì¹né.
[103] Krajský soud zcela správnì poukázal na skuteènost, ¾e od okam¾iku seznámení stì¾ovatelky se zji¹tìními správce danì (17. 10. 2005) do vydání rozhodnutí o výsledku pøezkoumání (17. 2. 2006) uplynuly pøesnì 4 mìsíce. V rozsudku ze dne 10. 2. 2005, èj. 2 Afs 90/2004-70 (publ. pod è. 794/2006 Sb. NSS) zdej¹í soud uvedl, ¾e èasové dimenze práva vyjadøovat se ke skuteènostem v rámci daòové kontroly a navrhovat dùkazy musí být pøimìøené rozsahu správcem danì provìøovaných skuteèností-jinak øeèeno: je-li pøedmìtem provìøování rozsáhlý komplex skuteèností èi pøedmìtem dokazování rozsáhlý soubor dùkazù, musí být daòovému subjektu poskytnut tomu odpovídající èas pro vyjádøení a navrhování pøípadných dal¹ích dùkazù; naopak, je-li provìøována skuteènost jednoduchá resp. dokazování rozsahem velmi omezené, mù¾e k zachování v¹ech práv daòového subjektu staèit, je-li mu k vyjádøení a navr¾ení pøípadných dal¹ích dùkazù poskytnut relativnì krátký èasový prostor. Správce danì neprovádìl v rámci øízení o pøezkoumání dodateèného platebního výmìru ¾ádné rozsáhlé dokazování. Dokazování bylo zamìøeno výluènì na otázku, zda stì¾ovatelka zaúètovala pohledávku za spoleèností SK RIA na výnosový úèet úètové tøídy 3. Za daných okolností je lhùta poskytnutá stì¾ovatelce pro vyjádøení v celkové délce 4 mìsícù více ne¾ dostateèná. V podání vyjádøení stì¾ovatelku nikterak nelimitovalo, ¾e v rámci této lhùty probíhalo øízení o námitce proti postupu pracovníkù správce danì (od 22. 12. 2005 do 24. 1. 2006). I po odeètení této lhùty tak zbývají témìø tøi mìsíce.
[104] Rovnì¾ je vhodné uvést, ¾e v prùbìhu odvolacího øízení lze odstraòovat vady øízení (§ 50 odst. 3 daòového øádu, k tomu viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 14. 4. 2009, èj. 8 Afs 15/2007-75, è. 1865/2009 Sb. NSS). Jestli¾e se tedy stì¾ovatelka subjektivnì cítila být zkrácena na svém právu vyjádøit se ke zji¹tìním správce danì pøed vydáním rozhodnutí o výsledku pøezkoumání, mohla tohoto práva vyu¾ít v odvolacím øízení. Toho také stì¾ovatelka vyu¾ila. ®alovaný pøezkoumal závìry správce danì ke v¹em námitkám uplatnìným v odvolání (vèetnì jeho doplnìní) a své právní názory jednoznaènì vyjádøil v rozhodnutí o odvolání. Za tìchto okolností nemù¾e u stì¾ovatelky oprávnìnì pøetrvávat pocit, ¾e jí správce danì a ¾alovaný upírali právo vyjádøit se ke zji¹tìním uèinìným v prùbìhu øízení o pøezkoumání dodateèného platebního výmìru (shodnì rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2010, èj. 1 Afs 111/2009-97, ve vìci KOMFI spol. s r. o.).
[105] S ohledem na vý¹e uvedené je Nejvy¹¹í správní soud toho názoru, ¾e stì¾ovatelce byl v prùbìhu øízení o pøezkoumání dodateèného platebního výmìru poskytnut dostateèný prostor, aby se mohla vyjádøit ke zji¹tìním správce danì a navrhnout provedení dal¹ích dùkazù. Stì¾ovatelka nebyla nikterak zkrácena na svých právech. I tato námitka je proto nedùvodná.
[106] S ohledem na vý¹e uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je nedùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Soud pøitom neshledal ¾ádnou vadu, k ní¾ by byl povinen pøihlédnout i bez návrhu (§ 109 odst. 3 s. ø. s.).
[107] O náhradì nákladù øízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka, která nemìla v tomto soudním øízení úspìch, nemá na jejich náhradu právo. ®alovanému ¾ádné náklady pøevy¹ující bì¾nou administrativní èinnost nevznikly, a tudí¾ mu nebyla náhrada nákladù øízení pøiznána.

References: soud 
 § 55
 soud 
 § 55
 § 24
 § 3
 § 55
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 Soud 
 § 55
 § 31
 § 16
 soud 
 soud 
 soud 
 § 55
 § 55
 § 55
 § 47
 § 47
 § 47
 § 17
 § 55
 § 56
 § 16
 § 14
 § 27
 § 27
 § 14
 soud 
 soud 
 § 55
 § 47
 soud 
 § 55
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 § 55
 § 31
 § 27
 § 59
 § 17
 soud 
 § 103
 § 103
 SbNU 91
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 104
 § 104
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 47
 § 47
 § 55
 § 47
 § 47
 § 34
 § 55
 § 55
 § 47
 § 55
 § 55
 soud 
 § 55
 § 47
 § 47
 soud 
 soud 
 § 17
 § 10
 § 6
 § 55
 soud 
 SbNU 205
 § 32
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 55
 SbNU 253
 soud 
 § 55
 SbNU 484
 § 16
 § 31
 soud 
 soud 
 § 55
 § 55
 soud 
 SbNU 129
 SbNU 135
 § 56
 § 55
 § 56
 soud 
 § 55
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 3
 § 55
 § 31
 § 55
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 § 55
 soud 
 § 46
 Soud 
 § 55
 § 31
 SbNU 271
 § 55
 § 55
 SbNU 253
 § 55
 § 2
 § 16
in fine
 § 55
 soud 
 § 103
 § 16
 § 16
 § 55
 § 14
 § 16
 § 14
 soud 
 § 2
 § 2
 Soud 
 § 14
 § 14
 § 14
 § 14
 § 2
 § 14
 § 5
 § 1
 § 59
 § 27
 § 14
 § 27
 § 14
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 § 60
 § 120