Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Gericht=BFH&Datum=21.06.1989&Aktenzeichen=X%20R%2014/88
Timestamp: 2019-09-23 08:09:09+00:00

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BFH, 21.06.1989 - X R 14/88 - dejure.org
https://dejure.org/1989,454
BFH, 21.06.1989 - X R 14/88 (https://dejure.org/1989,454)
BFH, Entscheidung vom 21.06.1989 - X R 14/88 (https://dejure.org/1989,454)
BFH, Entscheidung vom 21. Juni 1989 - X R 14/88 (https://dejure.org/1989,454)
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EStG § 5, § 15 (Abs. 1) Nr. 3, § 20; KStG 1977 § 9 Nr. 2; AktG § 278
Gewerbebetrieb KGaA - Bilanzierung Rückstellung - Gewinnermittlung - Betriebsvermögen einer KGaA
§§ 5, 15, 20 EStG; § 9 Nr. 2 KStG 1977; § 278 AktG
Einkommensteuer; persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA
BFHE 157, 382
BB 1989, 1888
BB 1989, 2087
DB 1989, 2203
BStBl II 1989, 881
Der Senat hat diese Frage ausdrücklich offen gelassen (…Senatsurteil vom 7. Dezember 2011 I R 5/11, BFH/NV 2012, 556; ebenso BFH-Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881).
Vor diesem Hintergrund sind die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA "wie Mitunternehmer" zu behandeln (Senatsurteile vom 4. Mai 1965 I 186/64 U, BFHE 82, 471, BStBl III 1965, 418; vom 8. Februar 1984 I R 11/80, BFHE 140, 465, BStBl II 1984, 381; vom 23. Oktober 1985 I R 235/81, BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72; BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881;… vgl. auch Senatsbeschluss vom 4. Dezember 2012 I R 42/11, BFH/NV 2013, 589; BFH-Urteile vom 13. April 1994 II R 57/90, BFHE 174, 177, BStBl II 1994, 505;… BFH-Beschluss vom 27. April 2005 II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627).
Insbesondere die Einlage des persönlich haftenden Gesellschafters steht allein der KGaA zu (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881).
Sind für diesen aber --trotz fehlender dinglicher Berechtigung an den Vermögensgegenständen der Gesellschaft-- Ergänzungsbilanzen zu bilden (…BFH-Beschlüsse vom 9. August 2010 IV B 123/09, BFH/NV 2010, 2266;… vom 15. Oktober 2009 IV B 123/08, BFH/NV 2010, 625), muss Gleiches erst recht für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA gelten, der für Zwecke des Ertragssteuerrechts einem dinglich berechtigten Gesellschafter gleichsteht (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881; ferner aus bewertungsrechtlicher Sicht BFH-Urteil in BFHE 174, 177, BStBl II 1994, 505).
Dass damit die Ergänzungsbilanz des persönlich haftenden Gesellschafters --ebenso wie das Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteil in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881)-- im Ergebnis keinen Eingang in die Bilanz der KGaA findet, sondern allein Bedeutung für die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG hat, trägt zudem der Eigenschaft der KGaA als eigenständiges Steuersubjekt Rechnung.
Sie sind aber nach der BFH-Rechtsprechung "wie Mitunternehmer zu behandeln" (Senatsurteile vom 4. Mai 1965 I 186/64 U, BFHE 82, 471, BStBl III 1965, 418; in BFHE 140, 465, BStBl II 1984, 381; vom 23. Oktober 1985 I R 235/81, BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72; BFH-Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881;… vgl. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 589; BFH-Urteil vom 13. April 1994 II R 57/90, BFHE 174, 177, BStBl II 1994, 505).
Ebenso wenig kommt die sog. Wurzeltheorie, nach der der Komplementär der KGaA originäre gewerbliche Einkünfte (i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990) und keine (umqualifizierten, vgl. § 20 Abs. 3 EStG 1990) Dividenden erzielt (vgl. grundlegend BFH- Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881;… näher Hageböke, Das "KGaA-Modell", 2008, S. 120 f.), in diesem Zusammenhang zum Zuge: Zwar ist es im Ausgangspunkt Sache des innerstaatlichen und nicht des Abkommensrechts, wem eine Einkunft (in Deutschland nach Maßgabe von § 2 Abs. 1 EStG 1990, ggf. auch § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung) zuzurechnen ist.
Es handelt sich um Aufwand im Zusammenhang mit der Begründung bzw. Stärkung der eigenen Beteiligung, der dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens II zuzuordnen ist (zur Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben in der Sonderbilanz des Gesellschafters vgl. z. B. BFH-Urteile vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 3. d, und vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64, unter 2.).
Die Bindungswirkung dieses Bescheides erstreckt sich auch auf die Verneinung der Voraussetzungen einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung im Verhältnis zwischen der persönlich haftenden Gesellschafterin und der KGaA, selbst wenn die Rechtslage unrichtig beurteilt worden sein sollte (vgl. BFH-Urteil vom 21.06.1989 X R 14/88, BStBl II 1989, 881).
Ein persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA ist wie ein Mitunternehmer zu behandeln und ihm sind Einkünfte wie einem Einzelunternehmer oder Mitunternehmer unmittelbar zuzurechnen (grundlegend BFH-Urteil vom 21.06.1989 X R 14/88, BStBl II 1989, 881;… bestätigt u.a. in BFH-Beschluss vom 04.12.2012 I R 42/11, BFH/NV 2013, 589;… Urteil vom 15.03.2017 I R 41/16 BFH/NV 2017, 1548).
Keine gesonderte Feststellung der Einkünfte aus einer Beteiligung als persönlich …
Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil X R 14/88.
Sie könne sich auch nicht auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stützen, wie sich aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 21. Juni 1989, BFHE 157, 382 ff ergebe.
Gerade das in diesem Zusammenhang vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 21. Juni 1989 (BStBl II 1989, 881) enthalte auch Hinweise auf Publikationen, die die genannte Rechtsauffassung bestätigten und bezeichne diese folgerichtig als "umstritten".
Die Rechtsprechung der Finanzgerichte und die wohl herrschende Meinung lehnen eine einheitliche und gesonderte Feststellung für die Komplementäre der KGaA ab (vgl. RFH-Urteil vom 4. Dezember 1929 VI A 1843/29, RStBl 1930, 345; FG Hamburg, Beschluss vom 14. November 2002 V 231/99, EFG 2003, 711; FG München, Urteil vom 16. Januar 2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670; FG Düsseldorf, Urteil vom 07. Dezember 2010 13 K 1214/06 E, juris;… Klein/Ratschow, AO-Kommentar, 10. Auflage, § 180 Rz. 6;… Schmidt/Wacker, EStG, 29. Auflage, § 15 Rz. 891; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Anm. 115;… Gosch/Heger, KStG § 9 Rz. 21;… Leib in Mössner/Seeger, KStG, § 9 Rz. 69 ; Mahlow, DB 2003, 1540; offen gelassen vom BFH im Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881;… a.A. Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 180 AO Rn. 176; Mathiak, DStR 1989, 661;… Falter, in Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, 2009, 113-119; Glanegger, DStR 2004, 1686).
Demgemäß ist einem persönlich haftenden Gesellschafter (natürliche Person, GmbH, GmbH & Co KG) sein durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG zu ermittelnder Anteil am Gewinn oder Verlust der Steuerbilanz einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerrechtlich unmittelbar zuzurechnen (…Schmidt/Wacker, EStG, 29. Auflage, § 15 Rz. 891; BFH, Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881).
FG Hessen, 31.05.2016 - 4 K 1879/13
§ 15 Abs. 1 Nr. EStG, § 16 Abs. 1 Nr. 3, § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG
Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage bringt die Klägerin vor, die geltend gemachten Abschreibungen auf der Grundlage von Ergänzungsbilanzen seien zu berücksichtigen, da es zwar an einer ausdrücklichen Regelung zur Bildung einer Ergänzungsbilanz für den Komplementär einer KGaA fehle, der persönlich haftende Gesellschafter aber vor dem Hintergrund des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) nach der BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 21.06.1989 X R 14/88, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1989, 881) wie ein Mitunternehmer zu besteuern sei.
Nach der Rechtsprechung des BFH zur Besteuerung des Komplementärs einer KGaA (insbesondere BFH-Urteil vom 21.06.1989 X R 14/88, BStBl II 1989, 881), sind persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG in jeder Beziehung als Gewerbetreibender zu behandeln.
Lediglich ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass sich auch aus dem Urteil des BFH, Az.: X R 14/88 (BStBl II 1989, 881 [BFH 21.06.1989 - X R 14/88] ) Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA nicht in jeder Hinsicht einem Gewerbetreibenden bzw. einem Mitunternehmer gleichzustellen ist.
BFH, 13.04.1994 - II R 57/90
1. Keine Schachtelvergünstigung für die von einer GmbH erbrachte Vermögenseinlage …
Insoweit handelt es sich um (originäre) gewerbliche Einkünfte (Gewinn) des persönlich haftenden Gesellschafters und nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen, bezüglich derer eine Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu beseitigen wäre (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG - vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881).
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es insoweit unerheblich, ob die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA bezüglich ihrer Gewinnanteile und Vergütungen nur wie - und nicht als - (Mit-)Unternehmer behandelt werden, indem ihre Gewinnanteile und Vergütungen als gewerbliche Einkünfte erfaßt werden (vgl. BFH in BFHE 140, 465, BStBl II 1984, 381, und in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881).
Entscheidend ist vielmehr, daß nicht nur die gesellschaftsrechtliche Rechtsstellung der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA weitgehend der eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KG angeglichen ist (vgl. § 278 Abs. 1 AktG), sondern auch steuerrechtlich die Rechtsstellung der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA mit der eines Mitunternehmers vergleichbar ist; denn der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG in jeder Beziehung als Gewerbetreibender zu behandeln (BFH in BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881).
München 1969, S. 13; Semler in Geßler/Hefermehl/ Eckardt/Kropff, a.a.O., § 278 Rn. 3; Nirk in Handbuch der Aktiengesellschaft, Loseblatt, Rn. 1917, Stand Januar 1998; Schaumburg/Schulte, Die KGaA - Recht und Steuern in der Praxis, 2000, Rn. 23; Semler/Perlit in Münchner Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl. 2000, § 278 Rn. 3, 14; Assmann/Sethe, a.a.O., § 281 Rn. 20; Jörgens in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 15 EStG Anm. 911, Stand August 2003; Schütz/Bürgers/Riotte, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, Handbuch, 2004, § 9 Rn. 108; Bacher, Der Betrieb --DB-- 1985, 2117; Jünger, DB 1988, 1969, 1970, 1973; Patt/Rasche, DB 1993, 2400, 2401; Biagosch, Neue Wirtschafts-Briefe, F. 18 S. 3453, 3454; Mahlow, DB 2003, 1540; ebenso --beiläufig-- BFH-Urteile vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, unter 2.c, und vom 13. April 1994 II R 57/90, BFHE 174, 177, BStBl II 1994, 505, unter II.1.a; der von der Klägerin angeführten Kommentierung von Hüffer, Aktiengesetz, 6. Aufl. 2004, § 278 Rn. 6 lässt sich keine andere Auffassung entnehmen).
Für einen Kommanditisten ist zu diesem Zweck eine Sonderbilanz aufzustellen, für die grundsätzlich die allgemeinen bilanzrechtlichen Vorschriften des Einkommensteuerrechts gelten (BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881, 886).
FG Münster, 06.04.2011 - 9 K 1046/09
Ertragsabhängige Vergütung für die Geschäftsführung einer KGaA ist Teil des …
BFH, 04.12.2012 - I R 42/11
Aktivierung des Tantiemeanspruchs des persönlich haftenden Gesellschafters einer …
BFH, 29.06.2016 - I B 32/16
Notwendigkeit einer gesonderten Feststellung des Gewinnanteils persönlich …
BFH, 31.10.1990 - I R 32/86
Begriff der Vergütung für die Geschäftsführung durch persönlich haftenden …
FG München, 10.07.2003 - 5 K 2681/97
Anschaffungskosten beim Erwerb eines Anteils eines persönlich haftenden …
FG München, 16.01.2003 - 7 K 5340/01
Keine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte des Komplementärs …
FG Münster, 28.01.2016 - 9 K 2420/14

References: § 5
 § 15
 § 20
 § 9
 § 278
 § 9
 § 278
 § 15
 § 2
 § 20
 § 2
 § 42
 § 180
 § 15
 § 15
 § 9
 § 9
 § 180
 § 5
 § 15

§ 15
 § 16
 § 9
 § 15
 § 15
 § 278
 § 15
 § 278
 § 278
 § 281
 § 15
 § 9
 § 278