Source: https://interpretacje-podatkowe.org/programy/0112-kdil1-3-4012-78-2018-1-pm
Timestamp: 2018-11-17 13:04:03+00:00

Document:
♦ › Programy › 0112-KDIL1-3.4012.78.2018.1.PM
Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczeń kompleksowych w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczeń kompleksowych w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – jest prawidłowe.
W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczeń kompleksowych w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Spółka (...) (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem świadczącym kompleksowe usługi budowlane w zakresie wykańczania wnętrz, w tym w szczególności łazienek. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja kompleksowych świadczeń w postaci montażu oraz dostawy armatury łazienkowej, płytek, podłóg, wykładzin, paneli, szkła architektonicznego, drzwi, okien oraz rolet zewnętrznych, ceramiki sanitarnej, armatury łazienkowej, stelaży podtynkowych, wanien i kabin prysznicowych (dalej jako: „Świadczenia”). Co do zasady, klient Wnioskodawcy dokonuje u niego nabycia usługi montażu wraz z towarem. W ramach umowy z klientem Spółka zobowiązuje się do wykonania usługi montażu, której elementem jest także dostawa materiałów w celu realizacji tej usługi.
Przykładowo, przedmiotem zlecenia jest kompleksowe wykończenie danego rodzaju powierzchni typu łazienka, obejmujące swoim zakresem m.in. montaż armatury łazienkowej, którego elementem jest – obok usługi budowlano-montażowej – również dostawa niezbędnych materiałów i elementów wykończenia. W większości przypadków wartość towarów dostarczanych w związku z realizacją Świadczeń przewyższa wartość usługi montażowej.
Co do zasady Świadczenia wykonywane są w obiektach kwalifikowanych do kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Działania Wnioskodawcy w ramach realizacji Świadczeń można uznać za przebudowę, remont czy modernizację obiektów w których przedmiotowe działania są prowadzone.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym realizacja Świadczeń kompleksowych (świadczenie usługi montażu, której elementem jest także dostawa towarów) na rzecz klientów w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach remontu, przebudowy lub modernizacji, będzie podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 8%?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym realizacja Świadczeń kompleksowych i złożonych (świadczenie usługi montażu, której elementem jest także dostawa towarów) na rzecz klientów w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach remontu, przebudowy, modernizacji lub termomodernizacji, będzie podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy VAT, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Ust. 12a stanowi, iż przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.
W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej powyższe limity, stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Na tle powyższych przepisów wskazuje się, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.
Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów wykorzystywanych do wykonania tej usługi, uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., nr IPPP3/4512-19/15-4/IG).
Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlano-wykończeniowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przedstawionej sytuacji dla opodatkowania Świadczeń kompleksowych (złożonych) stawką VAT w wysokości 8% decydujące znaczenie będzie mieć to czy w ramach realizacji Świadczeń, mających charakter kompleksowy, elementem dominującym będzie usługa montażu czy też dostawa montowanych towarów.
W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobligowany do wykonania szeregu czynności (montażu, dostawy towarów), których efektem będzie wykonanie zlecenia w określonym w ustaleniach z klientem zakresie (np. dostawa okien i ich montaż). W przedstawionym przypadku zatem będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym, w którym dominującą, zdaniem Wnioskodawcy, rolę odgrywać będzie usługa polegająca na montażu dostarczanych towarów.
W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług ma charakter kompleksowy w sytuacji istnienia w danej transakcji świadczeń złożonych, gdzie obok świadczenia głównego występuje także świadczenie poboczne którego celem jest umożliwienie (ułatwienie) realizacji świadczenia głównego.
Organy podatkowe w zakresie opodatkowania usług kompleksowych wskazują, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych (tak w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP).
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne (wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV), z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko wartościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. (nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577), w której stwierdzono, iż w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku jednak, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji należy uznać, iż dominujący charakter w świadczeniach posiada bez wątpienia usługa montażu. W ocenie Wnioskodawcy istotą transakcji w przedstawionym przypadku jest montaż towarów dostarczanych w ramach realizacji Świadczenia. Z perspektywy klienta to ten element świadczenia jest najistotniejszy. Zawierając umowę z Wnioskodawcą klient chce uzyskać efekt w postaci zamontowanej ceramiki sanitarnej, armatury czy stelaży podtynkowych. Sprawą drugorzędną pozostaje dla klienta sam towar. Na pierwszym miejscu jest dla niego montaż, gdyż co do zasady, nie są to proste czynności, które klient jest w stanie wykonać sam. Montaż jest elementem świadczenia, które jest najbardziej czasochłonne i pracochłonne oraz, które wymaga specjalistycznej wiedzy. Z tego względu należy uznać, że świadczenia, polegające na dostawie towarów wskazanych w opisie stanu faktycznego i ich następnym montażu, można sklasyfikować do kategorii usług kompleksowych, w których wiodącą rolę odgrywa usługa montażu, zaś dostawa towarów ma jedynie charakter wtórny i może dotyczyć doboru szeregu porównywalnych towarów wedle oczekiwań klienta, z perspektywy którego zasadnicze znaczenie ma efekt w postaci nabywanej usługi. Świadczenia powinny zatem podlegać opodatkowaniu według stawki 8%, zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 41 ust. 12-12c w zw. z ust. 2 ustawy VAT.
W ocenie Wnioskodawcy powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż wartość towarów w ramach realizacji poszczególnych świadczeń przewyższa wartość usługi montażowej. Jak wskazywano, o tym który element ma charakter wiodący decyduje przede wszystkim to który element świadczenia złożonego jest najistotniejszy dla jego nabywcy. Wartość poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego może być wskazówką dla prawidłowego określenia elementu głównego świadczenia, nie może być jednak czynnikiem decydującym w tym zakresie.
Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2016 r. (nr IBPP2/4512-872/15/JJ), w której stwierdzono: „Mając na uwadze opisane we wniosku czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na montażu drzwi, okien, zewnętrznych rolet i żaluzji okiennych, bram garażowych, dachów, stropów, paneli podłogowych, instalacji wodno-kanalizacyjnych z uprzednio dostarczonych komponentów należy uznać za świadczenie usług. Istotą wykonanych przez Wnioskodawcę czynności jest montaż ww. towarów. Z charakteru wykonanych czynności wynika, że dominującą w tym przypadku jest usługa. Powyższego nie zmienia fakt, że wartość materiałów czasem może być wyższa od usługi, gdyż cena może być jednym z elementów przesądzającym o charakterze wykonanych czynności, lecz niejedynym. (...) W tej sytuacji stawka podatku przewidziana przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do całości robót (koszt robocizny oraz materiału), przy założeniu, że roboty te wykonywane są w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, oraz że Wnioskodawca zawarł umowy na wykonanie usługi, bez wyodrębniania poszczególnych elementów, które złożą się na tę usługę”.
Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym realizacja Świadczeń (świadczenie usługi montażu, której elementem jest także dostawa towarów) na rzecz klientów w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach remontu, przebudowy, modernizacji lub termomodernizacji, będzie podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 8%.
Przepisy ustawy nie definiują pojęć „remont”, „przebudowa” oraz, „modernizacja” dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym.
„Przebudowa” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.
W sprawie będącej przedmiotem pytania Wnioskodawca realizuje świadczenia na rzecz klientów w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym kompleksowe usługi budowlane w zakresie wykańczania wnętrz, w tym w szczególności łazienek. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja kompleksowych świadczeń w postaci montażu oraz dostawy armatury łazienkowej, płytek, podłóg, wykładzin, paneli, szkła architektonicznego, drzwi, okien oraz rolet zewnętrznych, ceramiki sanitarnej, armatury łazienkowej, stelaży podtynkowych, wanien i kabin prysznicowych. Co do zasady, klient Wnioskodawcy dokonuje u niego nabycia usługi montażu wraz z towarem. W ramach umowy z klientem Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania usługi montażu, której elementem jest także dostawa materiałów w celu realizacji tej usługi.
W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności kompleksowe (złożone), należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
Ponieważ o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Jak wskazał Wnioskodawca, dominujący charakter w wykonywanych przez niego świadczeniach posiada bez wątpienia usługa montażu – istotą transakcji w przedstawionym przypadku jest montaż towarów dostarczanych w ramach realizacji świadczenia. Z perspektywy klienta to ten element świadczenia jest najistotniejszy. Na pierwszym miejscu jest dla niego montaż, gdyż co do zasady, nie są to proste czynności, które klient jest w stanie wykonać sam. Montaż jest elementem świadczenia, które jest najbardziej czasochłonne i pracochłonne oraz, które wymaga specjalistycznej wiedzy.
Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenia polegające na dostawie towarów wskazanych w opisie stanu faktycznego, a następnie ich montaż, można sklasyfikować do kategorii usług kompleksowych, w których wiodącą rolę odgrywa usługa montażu, zaś dostawa towarów ma jedynie charakter wtórny i może dotyczyć doboru szeregu porównywalnych towarów wedle oczekiwań klienta, z perspektywy którego zasadnicze znaczenie ma efekt w postaci nabywanej usługi.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla kompleksowych świadczeń na rzecz klientów w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach remontu, przebudowy lub modernizacji.
Mając na uwadze powołane przepisy ustawy należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym realizacja świadczeń kompleksowych w ramach wykańczania wnętrz (świadczenie usługi montażu, której elementem jest także dostawa towarów) na rzecz klientów w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach remontu, przebudowy lub modernizacji, podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.
0112-KDIL1-3.4012.78.2018.1.PM
0113-KDIPT2-3.4011.73.2018.1.RR | Interpretacja indywidualna
IBPP2/4512-872/15/JJ | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 41
 art. 41
 art. 7
 art. 41
 art. 41
 art. 7
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 41