Source: http://kraken.slv.cz/5Afs4/2011
Timestamp: 2018-06-24 09:42:33+00:00

Document:
5Afs4/2011
è. j. 5 Afs 4/2011-50
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D. a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní vìci ¾alobce: PhDr. L. P., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem Praha 1, ©tìpánská 28, v øízeních o kasaèních stí¾nostech ¾alobce proti rozsudkùm Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 3. 2010, è. j. 8 Ca 112/2007-24, è. j. 8 Ca 113/2007-24 a è. j. 8 Ca 114/2007-27,
I. Vìci vedené u Nejvy¹¹ího správního soudu pod sp. zn., sp. zn. 5 Afs 1/2012 a sp. zn. 5 Afs 2/2012 s e s p o j u j í ke spoleènému projednání. Nadále budou vedeny pod sp. zn.. II. Rozsudky Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 3. 2010, è. j. 8 Ca 112/2007-24, è. j. 8 Ca 113/2007-24 a è. j. 8 Ca 114/2007-27, s e r u ¹ í . III. Rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 30. 1. 2007, è. j. 996/07-1100-107110, è. j. 997/07-1100-107110 a è. j. 998/07-1100-107110, s e r u ¹ í a vìci s e v r a c e j í ¾alovanému k dal¹ímu øízení. IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení èástku 35 400 Kè, a to do tøiceti (30) dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Alexandra Klime¹e, advokáta.
Dodateènými platebními výmìry Finanèního úøadu pro Prahu-Ji¾ní Mìsto ze dne 27. 1. 2003, è. j. 8913/03/011913/7435, è. j. 8929/03/011913/7435 a è. j. 8980/03/011913/7435, byla ¾alobci domìøena za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní ) daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 1999, 2000 a 2001 ve vý¹i 548 410 Kè, 793 111 Kè a 536 709 Kè. Proti uvedeným dodateèným platebním výmìrùm podal ¾alobce odvolání, které ov¹em vzal svým podáním ze dne 22. 4. 2003 zpìt. Dnem zpìtvzetí odvolání nabyly dodateèné platební výmìry právní moci.
Podáním ze dne 24. 4. 2003 po¾ádal ¾alobce o obnovu øízení ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 1999, 2000 a 2001. Jako dùvod uvedl, ¾e mu daò byla domìøena na základì údajù uvedených v daòových pøiznáních, které ov¹em neodpovídají skuteènosti, nebo» vycházejí z pøíjmù, kterých nedosáhl. ®alobce povìøil od roku 1999 vedením svého úèetnictví externí úèetní. Zároveò se s úèetní dohodl, ¾e se bude podílet na uskuteèòování obchodù v rámci jeho ¾ivnosti. A¾ po provedení daòové kontroly a získání úèetních dokladù, které do té doby mìla u sebe úèetní, ¾alobce zjistil, ¾e obchody, které mìla organizovat úèetní, nikdy neprobìhly, pøesto¾e byly zaneseny v úèetnictví ¾alobce. Své úèetnictví následnì pøedal specializované spoleènosti, která provedla jeho rekonstrukci. Z tohoto dùvodu ¾alobce po¾ádal, aby mu bylo v rámci obnoveného øízení umo¾nìno pøedlo¾it ke kontrole rekonstruované úèetnictví, které dokládá jeho skuteènou èinnost. Pøíjmù uvedených v daòových pøiznáních za roky 1999, 2000 a 2001 toti¾ nikdy nedosáhl a èinnosti, které byly zachyceny v jeho úèetnictví, nikdy neuskuteènil.
Správce danì ¾ádost o obnovu øízení ve vìci dodateèného vymìøení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 1999, 2000 a 2001 rozhodnutími ze dne 28. 5. 2003, è. j. 84714/03/011938/7235, è. j. 87917/03/011938/7235 a è. j. 87918/03/011938/7235, zamítl, nebo» shledal, ¾e nebyly naplnìny podmínky pro obnovu øízení podle § 54 odst. 1 zákona o správì daní.
Proti rozhodnutím správce danì o zamítnutí ¾ádosti o obnovu øízení podal ¾alobce odvolání, která ¾alovaný rozhodnutími ze dne 30. 1. 2007, è. j. 996/07-1100-107110, è. j. 997/07-1100-107110 a è. j. 998/07-1100-107110, zamítl.
Tato rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Mìstského soudu v Praze ¾alobami. Mìstský soud tyto ¾aloby rozsudky ze dne 30. 3. 2010, è. j. 8 Ca 112/2007-24, è. j. 8 Ca 113/2007-24 a è. j. 8 Ca 114/2007-27, zamítl. V odùvodnìní rozsudkù mìstský soud uvedl, ¾e akceptoval tvrzení ¾alobce o tom, ¾e nevìdìl o klamavém jednání úèetní a ¾e nebyl informován o skuteèném stavu úèetnictví ani o zfal¹ování úèetních dokladù. Ov¹em podle § 5 odst. 1 a 2 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, v relevantním znìní (dále jen zákon o úèetnictví ), nese daòový subjekt odpovìdnost za vìrohodnost, prùkaznost, správnost a úplnost svého úèetnictví i tehdy, jestli¾e jeho vedení svìøí jiné osobì. Na jeho úèetnictví se podle mìstského soudu v takovém pøípadì pohlí¾í, jako by je vedl sám. V daném pøípadì je tedy tøeba hledìt na vìc tak, ¾e ¾alobce sám nesl odpovìdnost za øádné vedení úèetnictví a pøípadné vady spoèívající v evidování fiktivních obchodních pøípadù a vyhotovování nepravdivých úèetních dokladù jdou plnì k jeho tí¾i, jako kdyby je evidoval, resp. vyhotovil sám. Jakkoliv je tedy mo¾né, ¾e byl ze strany své úèetní oklamán, je tato skuteènost relevantní jen ve vztahu mezi ním a úèetní a do vztahu ke správci danì se nijak nepromítá. Za této situace se mìstský soud ztoto¾nil s názorem správce danì, ¾e okolnosti uvedené v ¾ádosti o obnovu øízení nejsou z hlediska mo¾né obnovy øízení relevantní, nebo» se dovolávají podvodného jednání úèetní, která v¹ak jednala z povìøení ¾alobce a její úkony jsou proto pova¾ovány za úkony samotného ¾alobce. ®alobce se tedy nemù¾e dovolávat vad a nesprávností úèetnictví, které sám vedl a za které nese odpovìdnost. Na základì tohoto závìru soud shledal nedùvodnými ve¹keré ¾alobní námitky, které byly zalo¾eny na tvrzení ¾alobce, ¾e neznal pravý stav svého úèetnictví. Soud nepøisvìdèil ani námitkám, podle nich¾ se ¾alovaný v napadených rozhodnutích nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami (mínìny patrnì odvolací dùvody-pozn. NSS). S touto výtkou mìstský soud sice souhlasil, ov¹em jednalo se podle jeho názoru pouze o vadu øízení, která nemohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ¾alovaného ve vìci samé. Takový stav nemohl podle mìstského soudu nastat, proto¾e ¾alobcem uvedené dùvody nemohly být zákonným podkladem pro naøízení obnovy øízení.
Proti uvedeným rozsudkùm mìstského soudu podal ¾alobce (stì¾ovatel) kasaèní stí¾nosti, které opírá o dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel namítá, ¾e mìstský soud posoudil vìc podle § 5 odst. 1 a 2 zákona o úèetnictví, který na danou vìc nedopadá. Externí úèetní toti¾ vedla stì¾ovateli úèetnictví, ale vedle toho s ní stì¾ovatel uzavøel ústní mandátní smlouvu o zastupování pøi sjednávání a realizaci zakázek. V rámci této èinnosti údajnì zhotovovala úèetní doklady, které neodpovídaly uskuteènìným obchodním pøípadùm. Obì èinnosti uvedené úèetní je podle stì¾ovatele nutno oddìlovat. Stì¾ovatel mohl zjistit podvodné jednání úèetní, pokud by mu vedla pouze úèetnictví, proto¾e by neodpovídalo jeho podnikání. Úèetnictví v¹ak odpovídalo dokladùm, které úèetní získala. Vzhledem k tomu, ¾e se stì¾ovatel na fal¹ování dokladù nepodílel, neodpovídá za nì ani podle zákona o úèetnictví.
Za nesprávný pova¾uje stì¾ovatel i názor mìstského soudu, ¾e obnovy øízení podle § 54 odst. 1 písm. b) zákona o správì daní se nelze domáhat, pokud doklad zfal¹oval èi podvrhl daòový subjekt. Takové podmínka podle nìj v tomto ustanovení uvedena není.
Vzhledem k tomu, ¾e mìstský soud na základì nesprávného posouzení uvedené právní otázky odmítl ve¹keré ¾alobní námitky stì¾ovatele, ani¾ se zabýval jejich obsahem, namítal stì¾ovatel, ¾e napadené rozsudky jsou nepøezkoumatelné. Za nesprávný pova¾uje stì¾ovatel také závìr mìstského soudu, podle nìho¾ vada správního øízení spoèívající v tom, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal se v¹emi odvolacími námitkami stì¾ovatele, nemohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ¾alovaného ve vìci samé. Postup ¾alovaného, jen¾ se nevypoøádal se v¹emi dùvody odvolání, je v rozporu s § 50 odst. 7 zákona o správì daní.
®alovaný ve vyjádøeních ke kasaèním stí¾nostem uvedl, ¾e pøedmìtem sporu v daném pøípadì bylo, zda písmoznalecký posudek o pravosti podpisu stì¾ovatele na podaných daòových pøiznáních byl novým dùkazním prostøedkem splòujícím podmínku pro povolení obnovy øízení ve vìci domìøení danì. Podle názoru ¾alovaného k naplnìní podmínek pro obnovu øízení nedo¹lo. Pokud jde o tvrzení stì¾ovatele, ¾e mìl s úèetní, kterou povìøil vedením svého úèetnictví, uzavøenu i ústní mandátní smlouvu o zastupování pøi sjednávání a realizaci jeho zakázek, uvedl ¾alovaný, ¾e tato skuteènost nemá vliv na odpovìdnost stì¾ovatele za vìrohodnost, prùkaznost, správnost a úplnost vedeného úèetnictví. ®alovaný má proto za to, ¾e argumentace mìstského soudu zákonem o úèetnictví je pro daný pøípad relevantní.
Podle § 39 odst. 1 s. ø. s. samostatné ¾aloby smìøující proti tému¾ rozhodnutí anebo proti rozhodnutím, která spolu skutkovì souvisejí, mù¾e pøedseda senátu usnesením spojit ke spoleènému projednání. Vzhledem k tomu, ¾e v¹echny shora uvedené vìci jsou pro skutkové i právní stránce obdobné, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 39 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. o spojení v¹ech øízení o jednotlivých kasaèních stí¾nostech do jednoho øízení, nebo» takový postup je pro projednání tìchto vìcí procesnì efektivnìj¹í.
V této souvislosti je tøeba uvést, ¾e mìstský soud po provedení úkonù podle § 108 s. ø. s., ve znìní úèinném do 31. 12. 2011, pøedlo¾il Nejvy¹¹ímu správnímu soudu kasaèní stí¾nosti proti rozsudkùm mìstského soudu spoleènì jako jedinou vìc. Z tohoto dùvodu byla u zdej¹ího soudu zaevidována pod sp. zn.pouze kasaèní stí¾nost proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 3. 2010, è. j. 8 Ca 112/2007-24. Do soudního spisu byly pøitom zalo¾eny i spisy mìstského soudu ve vìcech sp. zn. 8 Ca 113/2007 a sp. zn. 8 Ca 114/2007. Po zji¹tìní tohoto stavu byly uvedené dvì vìci zaevidovány pod samostatnými spisovými znaèkami, a to kasaèní stí¾nost proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 3. 2010, è. j. 8 Ca 113/2007-24, pod sp. zn. 5 Afs 1/2012, a kasaèní stí¾nost proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 3. 2010, è. j. 8 Ca 114/2007-27, pod sp.zn. 5 Afs 2/2012. V této souvislosti poukazuje Nejvy¹¹í správní soud také na skuteènost, ¾e úèastníci øízení byli pøípisem ze dne 18. 1. 2011, è. j.-45, øádnì pouèeni o slo¾ení senátu rozhodujícího v této vìci a o svém právu vznést námitku podjatosti. Z tohoto dùvodu ji¾ Nejvy¹¹í správní soud nepouèoval znovu úèastníky o tìchto okolnostech v øízeních vedených pod sp. zn. 5 Afs 1/2012 a sp. zn. 5 Afs 2/2012, nebo» ji¾ byla úèastníkùm dána mo¾nost vyjádøit se ke slo¾ení senátu a s ohledem na následné spojení vìcí do jednoho øízení by bylo takové dal¹í pouèení nadbyteèné.
Nejvy¹¹í správní soud dále pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèních stí¾ností a shledal, ¾e kasaèní stí¾nosti byly podány vèas, nebo» byly podány ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), byly podány osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nich¾ napadené rozsudky vze¹ly (§ 102 s. ø. s.), a je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud dále pøezkoumal kasaèní stí¾nosti v mezích jejich rozsahu a uplatnìných dùvodù, pøièem¾ zkoumal, zda napadená rozhodnutí mìstského soudu netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti jsou dùvodné.
Pro posouzení vìci je rozhodné, ¾e daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 1999, 2000 a 2001 byla stì¾ovateli domìøena za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní, nebo» stì¾ovatel nesplnil svoji povinnost prokázat svá tvrzení o daòových povinnostech, je¾ uvedl v daòových pøiznáních, a zároveò nebylo mo¾né stanovit daòové povinnosti dokazováním, nebo» stì¾ovatel nepøedlo¾il správci danì v úplnosti øádnì vedené úèetnictví. Pøedlo¾ené úèetní doklady a záznamy správce danì neuznal, nebo» podle jeho názoru vznikly dùvodné pochybnosti o jejich úplnosti, vìrohodnosti, prùkaznosti a správnosti, a uzavøel, ¾e daòové povinnosti budou stanoveny za u¾ití pomùcek.
Z úøedního záznamu ze dne 7. 1. 2003, è. j. 823/03/011938/7235, který je souèástí správního spisu, dále vyplývá, ¾e správce danì vyu¾il jako pomùcky ke stanovení daòových povinností pøíjmy uvedené v daòových pøiznáních stì¾ovatele za zdaòovací období rokù 1999, 2000 a 2001 a výdaje stanovil pau¹ální èástkou 25 % z pøíjmù podle § 7 odst. 9 písm. c) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Takto stanovená daò za uvedená zdaòovací období byla stì¾ovateli následnì pravomocnì domìøena.
®ádost o obnovu øízení stì¾ovatel opøel pøedev¹ím o skuteènost, ¾e mu daò byla domìøena na základì údajù z daòových pøiznání, které neodpovídaly skuteènosti, nebo» vycházely z pøíjmù, kterých nedosáhl. Podle stì¾ovatele mìla jeho úèetní zahrnout do úèetnictví úèetní doklady o obchodních pøípadech, které v¹ak ve skuteènosti nebyly realizovány a o nich¾ nevìdìl. A¾ po provedení daòové kontroly stì¾ovatel údajnì zjistil, ¾e èást jeho úèetnictví byla zøejmì zfal¹ována. Své úèetnictví následnì pøedal specializované spoleènosti, která provedla jeho rekonstrukci. V ¾ádosti o obnovu øízení zároveò po¾ádal, aby mu bylo v rámci obnoveného øízení umo¾nìno pøedlo¾it ke kontrole rekonstruované úèetnictví, které dokládá jeho skuteènou èinnost. Pøíjmù uvedených v daòových pøiznáních toti¾ nikdy nedosáhl a èinnost, která je zachycena v jeho dosavadním úèetnictví, nikdy nevykonal. V prùbìhu øízení o odvoláních proti rozhodnutím o zamítnutí ¾ádosti o obnovu øízení pak stì¾ovatel k prokázání tìchto tvrzení navrhl zejména provedení výslechu úèetní a pøedlo¾il ¾alovanému kopii posudku soudní znalkynì z oboru písmoznalectví Mgr. Jindry ®elezné ze dne 10. 2. 2005, kopii protokolu Finanèního úøadu pro Prahu-Ji¾ní Mìsto ze dne 6. 9. 2003, è. j. 125559/03/011934/2487, o výslechu svìdka J. K. a kopii protokolu Finanèního úøadu v Otrokovicích ze dne 13. 11. 2003 o ústním jednání a výslechu svìdka R. M.
Dùvody pro povolení obnovy daòového øízení byly v dobì rozhodování finanèních orgánù taxativním zpùsobem vymezeny v § 54 odst. 1 písm. a), b) a c) zákona o správì daní. Cílem tohoto ustanovení bylo umo¾nit nové, správné a spravedlivé rozhodnutí ve vìci, pokud pøi pùvodním rozhodování nebyly ze stanovených dùvodù dostateènì objasnìny ve¹keré skutkové okolnosti, které mohly mít vliv na výsledné rozhodnutí finanèních orgánù. Na tomto místì je nezbytné zdùraznit, ¾e v øízení o povolení obnovy se nezkoumá, zda rozhodnutí vydané v pùvodním øízení je v souladu se zákonem nebo zda rozhodnutí pøedcházelo úplné zji¹tìní skutkového stavu vìci. Správce danì se mù¾e zabývat toliko otázkou, zda jsou pro povolení obnovy øízení dány zákonem taxativnì vymezené dùvody a zda jsou splnìny i ostatní zákonné podmínky pro povolení obnovy, tedy zejména, zda dosud neuplynuly lhùty pro povolení obnovy.
V daném pøípadì s ohledem na stì¾ovatelem uvedené skuteènosti a dùkazy pøicházejí v úvahu dùvody podle § 54 odst. 1 písm. a) a b) zákona o správì daní. Podle tìchto ustanovení se øízení ukonèené pravomocným rozhodnutím obnoví na ¾ádost pøíjemce rozhodnutí nebo z úøední povinnosti, jestli¾e:
a) vy¹ly najevo nové skuteènosti nebo dùkazy, které nemohly být bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì uplatnìny ji¾ døíve v øízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí,
b) rozhodnutí bylo uèinìno na základì podvr¾eného nebo zfal¹ovaného dokladu, køivé výpovìdi svìdka nebo køivého znaleckého posudku nebo rozhodnutí bylo dosa¾eno jiným trestným èinem.
Za dané situace bylo tedy na finanèních orgánech, aby se se stì¾ovatelem uvedenými skuteènostmi a navr¾enými dùkazy øádnì vypoøádaly a posoudily, zda odùvodòují obnovu øízení, která byla ukonèena pravomocným domìøením danì. Posuzování splnìní podmínek pro obnovu øízení je pøitom tøeba jednotlivì zkoumat u ka¾dé skuteènosti a ka¾dého dùkazu, jimi¾ se dokládá ¾ádost o obnovu øízení, a to z toho pohledu, zda tyto skuteènosti a dùkazy odùvodòují povolení obnovy øízení èi nikoliv (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 10. 2003, è. j. 6 A 59/2000-57, publikovaný pod è. 154/2004 Sb. NSS).
Jak ji¾ bylo uvedeno, správce danì v daném pøípadì dospìl k závìru, ¾e s ohledem na záva¾né nedostatky v úèetnictví stì¾ovatele nebylo mo¾né stanovit daò dokazováním, a proto pøistoupil k vymìøení danì na základì pomùcek. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s tím, ¾e za tìchto okolností tvrzení stì¾ovatele, ¾e jeho úèetnictví neodpovídá skuteènému stavu a ¾e bylo zfal¹ováno, nemù¾e ne¾ potvrdit závìr správce danì o tom, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno a ¾e daòovou povinnost za jednotlivá zdaòovací období nebylo mo¾no z tohoto dùvodu stanovit dokazováním. Stì¾ovatel ji¾ v ¾ádosti o obnovu øízení uvádìl skuteènosti, z nich¾ vyplývá, ¾e doklady a záznamy v jeho úèetnictví byly nesprávné, neúplné a nevìrohodné. Z tohoto dùvodu také musel nést nepøíznivé následky spojené s tím, ¾e nepøedlo¾il správci danì v prùbìhu daòové kontroly øádnì vedené úèetnictví a neunesl tak své dùkazní bøemeno k prokázání tvrzení, která byla uvedena v daòových pøiznáních za zdaòovací období rokù 1999, 2000 a 2001. Tyto nepøíznivé následky spoèívaly pøedev¹ím v tom, ¾e správce danì pøistoupil za podmínek uvedených v § 31 odst. 5 zákona o správì daní ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek, nebo» stì¾ovatel nesplnil pøi dokazování jím uvádìných skuteèností své zákonné povinnosti a zároveò daò nebylo mo¾né stanovit dokazováním.
Pro oprávnìní správce danì pøistoupit podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní k vymìøení danì podle pomùcek pøitom nebylo rozhodné, zda to, ¾e daòový subjekt nesplnil pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností a ¾e nebylo mo¾né stanovit daò dokazováním, zavinil (a» ji¾ ve formì úmyslu nebo nedbalosti) sám daòový subjekt, nebo pøípadnì jiná osoba. Podstatná pro tuto otázku je právì jen skuteènost, ¾e byly, bez ohledu na zavinìní, dány zákonné podmínky pro stanovení danì podle pomùcek. V tomto smìru lze akceptovat argumentaci mìstského soudu, ¾e podle § 5 odst. 1 a 2 zákona o úèetnictví stì¾ovatel nesl daòovou odpovìdnost za øádné vedení svého úèetnictví, i pøesto¾e fakticky jeho úèetnictví vedla jeho bývalá úèetní. Z hlediska oprávnìní správce danì stanovit daò podle pomùcek skuteènì není rozhodné, kdo vedl úèetnictví stì¾ovatele.
Není rozhodné ani to, zda bývalá úèetní vykonávala pro stì¾ovatele vedle vedení úèetnictví i jiné èinnosti pøi sjednávání zakázek a zda v rámci této èinnosti vystavovala úèetní doklady na neexistující obchody. Ani protiprávní jednání tøetí osoby spoèívající ve zfal¹ování úèetních dokladù, které byly zahrnuty do úèetnictví daòového subjektu, toti¾ nezbavuje daòový subjekt odpovìdnosti za øádné vedení úèetnictví v tom smyslu, ¾e daòový subjekt nese daòové následky, pokud úèetnictví øádnì vedeno není. Této odpovìdnosti se nelze zbavit tvrzením, ¾e pùvodcem nepravých úèetních dokladù, které mìly prokazovat pouze pøedstírané obchody, nebyl daòový subjekt, ale jiná osoba. By» se tedy Nejvy¹¹í správní soud, jak vyplývá z dal¹ího výkladu, v podstatných rysech roze¹el s argumentací mìstského soudu, nelze pøisvìdèit ani námitce stì¾ovatele, podle ní¾ stì¾ovatel neodpovídá za daòové následky spojené s nesprávným vedením úèetnictví, nebo» se na fal¹ování úèetních dokladù nepodílel. Uvedenou stí¾ní námitku proto shledal Nejvy¹¹í správní soud nedùvodnou.
Tyto závìry ov¹em je¹tì nemohou tvoøit dostateèný podklad pro závìr o nedùvodnosti ¾ádosti o obnovu øízení. Stì¾ovatel toti¾ v ¾ádosti o obnovu øízení primárnì tvrdil, ¾e mu daò byla domìøena na základì údajù o pøíjmech, které neodpovídaly skuteènosti. Jako pomùcky pro stanovení pøíjmù toti¾ správce danì pou¾il vý¹i pøíjmù uvedenou v daòových pøiznáních za jednotlivá zdaòovací období rokù 1999, 2000 a 2001. Tato daòová pøiznání v¹ak vycházela z úèetních záznamù, které byly podle stì¾ovatele zmanipulovány jeho bývalou úèetní, co¾ podle svého tvrzení zjistil a¾ po provedení daòové kontroly. Skuteèné roèní pøíjmy stì¾ovatele podle jeho tvrzení dosahovaly pouze vý¹e v øádu 100 000 Kè. Navíc v pøípadì daòového pøiznání za rok 1999 stì¾ovatel tvrdil, ¾e jej ani nepodepsal, co¾ dokládal znaleckým posudkem z oboru písmoznalectví.
V pøípadech, kdy byla daò stanovena za pou¾ití pomùcek podle § 31 odst. 5 zákona o správì daní, mohly být dùvodem pro obnovu øízení i takové okolnosti, které mohly mít podstatný vliv na volbu a spolehlivost pomùcek, podle nich¾ správce danì stanovil vý¹i danì. Pøi výbìru pomùcek pro stanovení danì mìl sice správce danì relativní volnost a zále¾elo na jeho úvaze, jaké pomùcky pro tyto úèely zvolí. Správní uvá¾ení ov¹em nebylo absolutní, nebo» postup správce danì nemohl být svévolný nebo diskriminující. Z § 31 odst. 7 zákona o správì daní vyplývalo, ¾e daò musela být i na základì pomùcek stanovena dostateènì spolehlivì. Pou¾ití pomùcek tak muselo vést ke kvalifikovanému odhadu správné vý¹e danì, tedy usilovat o to, aby se výsledná daò pokud mo¾no co nejvíce blí¾ila realitì. Za pomùcku tudí¾ nemohl být pova¾ován postup, který zcela zøejmì nemohl vést k takovému kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, napø. proto, ¾e obsahoval záva¾né poèetní chyby nebo vycházel kvùli pochybení správce danì ze zjevnì nesprávných údajù, nebo proto, ¾e odporoval elementárním zásadám logického my¹lení (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 128/2005-126, publikovaný pod è. 1356/2007 Sb.NSS).
Správce danì a ¾alovaný se tedy mìli zabývat té¾ otázkou, zda nové skuteènosti a dùkazy, na nì¾ stì¾ovatel poukazoval v ¾ádosti o obnovu øízení, nesplòovaly nìkterou z podmínek pro obnovu øízení podle § 54 odst. 1 zákona o správì daní z toho dùvodu, ¾e by mohly mít podstatný vliv na posouzení výbìru a zpùsobu pou¾ití pomùcek pro stanovení danì. Pokud by toti¾ vy¹lo najevo, ¾e údaje o pøíjmech uvedené v pøiznáních k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období rokù 1999, 2000 a 2001 vycházely z úèetních záznamù a dokladù, které byly ve znaèném rozsahu nesprávné a zfal¹ované, ani¾ by o tom stì¾ovatel vìdìl, nemohly by tyto údaje pravdìpodobnì tvoøit dostateènì spolehlivý podklad pro odhad vý¹e pøíjmù stì¾ovatele. Stì¾í lze toti¾ akceptovat, ¾e by za situace, kdy správce danì dospìl k názoru, ¾e daò nelze stanovit na základì úèetních záznamù a dokladù pøedlo¾ených stì¾ovatelem, bylo mo¾né pou¾ít pøi stanovení danì jako pomùcku údaje o vý¹i pøíjmù uvedené v daòových pøiznáních, která vycházejí z tìchto úèetních záznamù a dokladù, pøesto¾e by vy¹lo následnì najevo, ¾e tyto záznamy a doklady byly ve znaèném rozsahu nesprávné a zfal¹ované.
Tìmito otázkami se v¹ak správce danì nezabýval a jeho argumentace spoèívající pouze v tvrzení, ¾e se stì¾ovatel nezbavil odpovìdnosti za vedení úèetnictví tím, ¾e povìøil jeho vedením jinou osobu, je v daném ohledu pøinejmen¹ím nepøiléhavá a neúplná. Odpovìdnost daòového subjektu za øádné vedení úèetnictví toti¾ obecnì netvoøí pøeká¾ku pro pøípadnou obnovu øízení, pokud dodateènì vyjdou najevo skuteènosti, které by mohly podstatným zpùsobem ovlivnit ji¾ pravomocné rozhodnutí o domìøení danì, a jsou pøitom splnìny ostatní zákonné podmínky pro obnovení øízení. Nedostatky v úèetnictví daòového subjektu, pokud se tvrzené skuteènosti nepodaøilo daòovému subjektu prokázat jinými dùkazy, jdou sice k tí¾i daòového subjektu, nebo» mohou mít dùsledek v podobì buï dodateèného vymìøení danì dokazováním, nebo, není-li vzhledem k charakteru a rozsahu tìchto nedostatkù mo¾né stanovit daò dokazováním, ke stanovení danì podle pomùcek. Tato skuteènost v¹ak je¹tì neznamená, ¾e by nové skuteènosti nebo dùkazy, které by vy¹ly bez zavinìní daòového subjektu najevo a¾ po pravomocném domìøení danì, nemohly vést pøi splnìní ostatních zákonných podmínek k novému posouzení vìci. Takový závìr by byl v rozporu s dikcí § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní.
Obdobnì nelze souhlasit se závìrem mìstského soudu, ¾e by z odpovìdnosti stì¾ovatele za øádné vedení jeho úèetnictví podle § 5 odst. 1 a 2 zákona o úèetnictví bylo mo¾né dovozovat, ¾e je na stì¾ovatele tøeba hledìt tak, ¾e je sám pùvodcem zfal¹ování nebo podvr¾ení úèetních dokladù a ¾e by navíc z tohoto dùvodu bylo vylouèeno pou¾ití § 54 odst. 1 písm. b) zákona o správì daní. Takové závìry pøekraèují rozsah § 5 odst. 1 a 2 zákona o úèetnictví a jeho význam pro daòové øízení.
Správce danì se nevypoøádal ani s tvrzením stì¾ovatele, jen¾ v ¾ádosti o obnovu øízení uvedl, ¾e své úèetnictví pøedal specializované spoleènosti, která provedla jeho rekonstrukci, a po¾ádal, aby mu bylo umo¾nìno pøedlo¾it rekonstruované úèetnictví ke kontrole v rámci nového øízení. V této souvislosti bylo namístì posoudit, zda se nejedná o nový dùkaz ve smyslu § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní, který nemohl být bez zavinìní daòového subjektu uplatnìn ji¾ døíve v øízení a jen¾ by mohl mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Byla-li toti¾ daòová povinnost stanovena za u¾ití pomùcek, mohly by se novì vyskytnuv¹í dùkazy stát dùvodem pro povolení obnovy øízení, nebo» pøed tím, ne¾ se správce danì rozhodne pro náhradní zpùsob stanovení danì (za u¾ití pomùcek), musí mít postaveno najisto, ¾e za dané dùkazní situace skuteènì není mo¾né stanovit daò dokazováním. Proto je nutno zkoumat pøi rozhodování o ¾ádosti o obnovu øízení i to, zda by nové dùkazy èi skuteènosti mohly zvrátit posouzení podmínek pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 6. 12. 2006, è. j. 1 Afs 36/2006-87, publikovaný pod è. 1078/2007 Sb. NSS). Správce danì v¹ak takto nepostupoval a vùbec se nevypoøádal s otázkou, zda by rekonstruované úèetnictví pøedstavovalo nový dùkaz odùvodòující obnovu øízení èi nikoliv.
Pøesto¾e stì¾ovatel ji¾ v odvolání proti rozhodnutím správce danì namítal, ¾e se správce danì nevypoøádal s dùvody, které stì¾ovatel uvedl v ¾ádosti o obnovu øízení, nezabýval se ani ¾alovaný posouzením dùvodù obnovy z uvedených hledisek. ®alovaný posuzoval toliko dílèí otázku, zda lze za dùvod pro obnovu øízení podle § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní pova¾ovat písmoznalecký posudek, který jako nový dùkaz nepravosti jeho podpisu na daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 1999 pøedlo¾il stì¾ovatel, a dále otázku, zda lze za dùvod obnovy øízení podle § 54 odst. 1 písm. b) zákona o správì daní pova¾ovat daòová pøiznání. Za nesprávný pøitom pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud názor ¾alovaného, ¾e dodateèné platební výmìry v daném pøípadì nejsou rozhodnutí uèinìná na základì øádných daòových pøiznání stì¾ovatele. Jak ji¾ bylo toti¾ uvedeno, správce danì pøi stanovení vý¹e danì pou¾il jako pomùcku pro urèení vý¹e pøíjmù stì¾ovatele údaje uvedené v daòových pøiznáních za zdaòovací období rokù 1999, 2000 a 2001.
Za situace, kdy se správce danì nedostateènì vypoøádal s dùvody, je¾ stì¾ovatel uvedl v ¾ádosti o obnovu øízení, a tato skuteènost byla v odvolání namítána, se mìl ¾alovaný s tvrzenými dùvody obnovy sám vypoøádat v rámci odvolacího øízení. Neuèinil-li tak, jsou jeho rozhodnutí nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù.
Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nepøezkoumatelnost rozhodnutí ¾alovaného v ¾alobì dùvodnì namítal, mìl mìstský soud tato rozhodnutí pro uvedenou vadu zru¹it. Tato stí¾ní námitka je tedy dùvodná. Za dané situace by ji¾ bylo nadbyteèné, aby se Nejvy¹¹ím správní soud zabýval zbývající námitkou stì¾ovatele týkající se tvrzené nepøezkoumatelnosti rozhodnutí mìstského soudu.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a proto v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek mìstského soudu zru¹il. Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly pro takový postup dùvody, souèasnì se zru¹ením rozhodnutí krajského soudu mù¾e sám podle povahy vìci rozhodnout o zru¹ení rozhodnutí správního orgánu nebo vyslovení jeho nicotnosti [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s ve znìní úèinném od 1. 1. 2012]. Vzhledem k tomu, ¾e v dané vìci by mìstský soud v souladu s vysloveným závazným právním názorem nemìl jinou mo¾nost, ne¾ rozhodnutí ¾alovaného zru¹it, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 110 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 78 odst. 1 a 4 s. ø. s. tak, ¾e rozhodnutí ¾alovaného sám zru¹il pro vady øízení a vìci mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Podle § 110 odst. 3 vìty druhé s. ø. s., ve znìní úèinném od 1. 1. 2012, rozhodne Nejvy¹¹í správní soud v pøípadì, ¾e zru¹í podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. rozhodnutí ¾alovaného, o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti a zároveò rovnì¾ o nákladech øízení pøed krajským soudem. Stì¾ovatel mìl ve vìci úspìch, v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. mu tedy pøíslu¹í právo na náhradu nákladù øízení o ¾alobách a o kasaèních stí¾nostech, které dùvodnì vynalo¾il. V øízení o kasaèních stí¾nostech vznikly stì¾ovateli náklady v podobì zaplacení soudních poplatkù za podání kasaèních stí¾ností ve vý¹i 3 x 3000 Kè. Stì¾ovatel dále vyèíslil náklady právního zastoupení v ka¾dé z vìcí spojených v øízení o kasaèních stí¾nostech èástkou 7200 Kè [3 x 2100 Kè jako odmìnu advokáta za 3 úkony-pøevzetí a pøíprava zastoupení, sepsání právního rozboru vìci a podání kasaèní stí¾nosti, a 3 x 300 Kè jako pau¹ální náhradu hotových výdajù, v¹e podle § 35 odst. 2 s. ø. s. a vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif)] a uvedl, ¾e advokát stì¾ovatele není plátcem DPH. Pokud jde o úkon spoèívající v sepsání právního rozboru vìci podle § 11 odst. 1 písm. h) advokátního tarifu, stì¾ovatel nedolo¾il, ¾e jeho advokát skuteènì tyto úkony provedl a vypracoval pro stì¾ovatele ve v¹ech vìcech spojených v øízení o kasaèních stí¾nostech písemný právní rozbor. Výdaje za tyto tvrzené úkony proto nelze pova¾ovat za prokázané a dùvodnì vynalo¾ené náklady øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.). Podle § 12 odst. 3 advokátního tarifu pøi spojení dvou nebo více vìcí, pro nì¾ spojení ke spoleènému projednání není stanoveno zákonem, se zvy¹uje mimosmluvní odmìna nále¾ející ve vìci s nejvy¹¹í tarifní hodnotou o polovinu mimosmluvní odmìny, je¾ by jinak nále¾ela v ostatních spojených vìcech. Vzhledem k tomu, ¾e v¹echny vìci mají v tomto pøípadì stejnou tarifní hodnotu podle § 9 odst. 3 advokátního tarifu, stanovil Nejvy¹¹í správní soud vý¹i odmìny advokáta v jedné vìci v plné vý¹i a v ostatních vìcech v polovièní vý¹i takto: 2 x 2100 Kè a 4 x 1050 Kè za dva úkony právní slu¾by v ka¾dé ze spojených vìcí-pøevzetí a pøíprava zastoupení, podání kasaèní stí¾nosti [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Náhradu hotových výdajù advokáta v øízení o kasaèních stí¾nostech stanovil Nejvy¹¹í správní soud takto: 6 x 300 Kè za dva úkony právní slu¾by v ka¾dé ze spojených vìcí (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy èiní dùvodnì stì¾ovatelem vynalo¾ené náklady øízení o kasaèních stí¾nostech 19 200 Kè.
Pokud jde o øízení o ¾alobách pøed mìstským soudem, vznikly stì¾ovateli náklady v podobì zaplacení soudních poplatkù za podání ¾alob ve vý¹i 3 x 2000 Kè. Stì¾ovatel byl v øízení pøed mìstským soudem ve v¹ech tøech vìcech zastoupen daòovým poradcem. Vzhledem k tomu, ¾e ¾ádný zvlá¹tní právní pøedpis vý¹i odmìn daòových poradcù za zastupování nestanoví, postupoval zdej¹í soud pøi urèení vý¹e odmìny obdobnì podle advokátního tarifu (§ 35 odst. 2 poslední vìta s. ø. s.). Stì¾ovatel vyèíslil v ka¾dé z posuzovaných vìcí náklady na zastupování èástkou 5600 Kè (5000 Kè jako tarifní odmìnu za dva úkony právní slu¾by a 2 x 300 Kè jako pau¹ální náhradu hotových výdajù) a zároveò sdìlil, ¾e zástupce stì¾ovatele pro øízení o ¾alobách není plátcem DPH. Vzhledem k tomu, ¾e èástka vyèíslená stì¾ovatelem jako odmìna za zastupování pøekraèuje vý¹i odmìny stanovenou v advokátním tarifu, stanovil Nejvy¹¹í správní soud vý¹i odmìny zástupce v jedné vìci takto: 2 x 2100 Kè za dva úkony právní slu¾by-pøevzetí a pøíprava zastoupení, podání ¾aloby [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Aèkoli øízení o jednotlivých ¾alobách pøed mìstským soudem probíhala oddìlenì, Nejvy¹¹í správní soud pøihlédl k tomu, ¾e se jednalo, a¾ na drobné odli¹nosti, o vìci skutkovì i právnì v podstatì toto¾né a tomu odpovídala i podání stì¾ovatele, a tudí¾ Nejvy¹¹í správní soud za pou¾ití § 12 odst. 2 advokátního tarifu sní¾il mimosmluvní odmìnu ve zbývajících dvou vìcech o polovinu, tj. tak, jako by se o ¾alobách vedlo spoleèné øízení. Celkem tedy odmìna zástupce ve zbývajících dvou vìcech èiní 4 x 1050 Kè. Náhradu hotových výdajù zástupce v øízení pøed mìstským soudem stanovil Nejvy¹¹í správní soud takto: 6 x 300 Kè za dva úkony právní slu¾by v ka¾dé ze spojených vìcí (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy èiní dùvodnì stì¾ovatelem vynalo¾ené náklady v øízení o ¾alobách 16 200 Kè.
Celkem tedy Nejvy¹¹í správní soud pøiznal stì¾ovateli na náhradì nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech a øízení o ¾alobách èástku ve vý¹i 35 400 Kè.
V Brnì dne 13. ledna 2012

References: soud 
 § 31
 § 54
 soud 
 soud 
 § 5
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 5
 § 54
 soud 
 § 50
 § 39
 soud 
 § 39
 § 120
 soud 
 § 108
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 7
 § 54
 § 54
 soud 
 § 31
 § 31
 § 5
 soud 
 § 31
 § 31
 § 54
 § 54
 § 5
 § 54
 § 5
 § 54
 § 54
 § 54
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 78
 § 110
 soud 
 § 110
 § 60
 § 120
 § 35
 § 11
 § 12
 § 9
 soud 
 § 9
 § 11
 soud 
 soud 
 soud 
 § 9
 § 11
 soud 
 soud 
 § 12
 soud 
 soud