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Timestamp: 2020-02-17 19:05:39+00:00

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Ertragsteuerliche Folgen und Gestaltungsmöglichkeiten bei der ... | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
M P Mario Petrowitz (Autor)
1.1 Problemstellung und Aktualität des Themas
2. Ertragsteuerliche Folgen der Übertragung von Betriebsvermögen
2.1 Unentgeltliche Übertragung
2.2 Teilentgeltliche Übertragung
2.3 Entgeltliche Übertragung
2.3.1 Ertragsteuerliche Folgen für den Übertragenden
2.3.2 Ertragsteuerliche Folgen für den Nachfolger
2.4 Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen
2.5 Betriebsaufgabe
3. Gestaltungsmöglichkeiten zu Lebzeiten
3.1 Vorweggenommene Erbfolge
3.1.1 Übertragung von Personengesellschaftsanteilen
3.1.1.1 Übertragung eines ganzen Mitunternehmeranteils
3.1.1.2 Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils
3.1.2 Übertragung von Einzelunternehmen
3.1.2.1 Übertragung im Ganzen
3.1.2.2 Übertragung durch Aufnahme des Nachfolgers
3.1.3 Sonstige Gestaltungsmöglichkeiten
3.2 Gesellschaftsvertragliche Gestaltungsmöglichkeiten
3.2.1 Auflösungs-, Fortsetzungs- oder Eintrittsklausel
3.2.2 Einfache oder qualifizierte Nachfolgeklausel
3.2.3 Sonstige Klauseln
3.3 Testamentsgestaltung
4. Gestaltungsmöglichkeiten im Todesfall
4.1 Nachfolge in einen Mitunternehmeranteil
4.2 Nachfolge in ein Einzelunternehmen
4.2.1 Alleinerbe
4.2.2 Erbengemeinschaft
4.2.3 Teilerbauseinandersetzung
4.2.3.1 Ausscheiden gegen Sachwertabfindung
4.2.3.2 Ausscheiden gegen Barabfindung
4.2.3.3 Umgekehrte Abfindungen
4.2.4 Gesamterbauseinandersetzung
4.2.4.1 Grundsätze der Realteilung
4.2.4.2 Teilung ohne Wertausgleich
4.2.4.3 Teilung mit Wertausgleich
4.2.5 Rückwirkende Erbauseinandersetzung
4.3 Erbausschlagung
Möchte sich ein Unternehmer aus dem Geschäfts- und Arbeitsleben zurückziehen und dabei seinen Betrieb oder Personengesellschaftsanteil übergeben, sollte rechtzeitig der richtige Nachfolger gefunden werden. Dabei stellt sich nicht zuletzt die Frage nach einer unter steuerlichen Gesichtspunkten sinnvollen Übergabelösung. Das Spektrum ist vielfältig. Ebenso die ertragsteuerlichen Wirkungen, die daraus erwachsen können. Neben der zu erwartenden Steuerbelastung sind die familiären Verhältnisse, die Form der Altersversorgung des Seniors und der Wert des Betriebsvermögens als wesentliche Einflussfaktoren auf Art und Weise der Nachfolgegestaltung maßgebend.1 So werden bei der Übertragung des Betriebsvermögens im Falle unzureichend geklärter Verhältnisse ggf. Abfindungsleistungen oder Vermögensrückbehalte vereinbart, die u. U. zu sehr hohen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen führen können. Tarifermäßigung und Freibetrag sind dabei zuweilen nur ein schwacher Trost.
Ebenso erforderlich sind gestaltende Maßnahmen im Todesfall. Der Erwerb eines Einzelunternehmens oder Mitunternehmeranteils von Todes wegen stellt zwar eine unentgeltliche steuerfreie Übertragung dar, bei Existenz mehrere Miterben und dem Entstehen einer Erbengemeinschaft eröffnet sich aber früher oder später das Problem der Erbauseinandersetzung. Bei einer Auseinandersetzung des geerbten Betriebsvermögens ist der Status der Anteile abhängig vom Verbleib der Wirtschaftsgüter. Bleiben diese weiterhin Betriebsvermögen der Miterben, sind die Buchwerte fortzuführen, ggf. unter Wahrung einer Behaltefrist. Werden sie dagegen verkauft oder ins Privatvermögen entnommen, kommt es zur Gewinnrealisierung, wobei die im Betriebsvermögen gebundenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden.
Unternehmer und Nachfolger werden regelmäßig das Ziel verfolgen, eine Übertragung ohne Versteuerung der stillen Reserven zu verwirklichen. Ist eine Realisierung der stillen Reserven nicht vermeidbar, sollte das Ziel zumindest eine Steuerbegünstigung des Gewinns sein.
Seit Jahren versucht die Rechtsprechung eine ertragsteuerliche Lösung für die Vererbung von Betriebsvermögen zu finden, welche allen Beteiligten gerecht wird. Entscheidend dabei ist, unter welchen Prämissen bspw. eine Erbauseinandersetzung als ein entgeltlicher oder unentgeltlicher Vorgang anzusehen ist. Galt vor dem Jahre 1990 noch die ertragsteuerliche Einheit von Erbfall und Erbauseinandersetzung sowie ein Wahlrecht des Miterben für seinen Status als Mitunternehmer, so
wurde mit dem Beschluss des großen Senats vom 05.07.19902 und der darauf folgenden Stellungnahme der Verwaltung mit BMF-Schreiben vom 11.01.1993 die Trennung von Erbfall und Auseinandersetzung in zwei selbständige Rechtsvorgänge sowie das Institut der „geborenen Mitunternehmerschaft“ für Erbengemeinschaften begründet.
Nun hat die Verwaltung mit Anwendungsschreiben vom 14.03.20063 die ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung erneut beurteilt. Die Verwaltungsanweisung tritt an die Stelle des BMF-Schreibens vom 11.01.19934. Der größte Teil des alten Inhalts wurde beibehalten. Die Neuerungen beziehen sich im Wesentlichen auf Anpassungen der Regelungen des mit dem StEntlG 1999/2000/20025 eingeführten § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG zur Realteilung sowie des § 6 Abs. 36 bzw. 5 EStG zur Buchwertfortführung bei unentgeltlicher Übertragung von Betriebsvermögen. Zusätzlich wurden einige BFH-Entscheidungen eingearbeitet. Mehrfach wird auf das BMF-Schreiben zur Realteilung7 bei Beendigung einer Mitunternehmerschaft verwiesen, welches gleichermaßen Anwendung auf die Teilung einer Erbengemeinschaft findet und die wichtigsten Fragen zur Auslegung der Buchwertfortführung i. S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG beantwortet.
Die unentgeltliche Übertragung von Betriebsvermögen spielt sowohl bei der Aufteilung des Nachlasses im Erbfall als auch bei der Durchführung der lebzeitigen Nachfolgeplanung eine entscheidende Rolle. Aber auch bei Restrukturierungen von Unternehmen besteht oftmals Klärungsbedarf, inwieweit nach § 6 Abs. 3 EStG, ggf. in Kombination mit § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG oder den zivilrechtlichen Anwachsungsregelungen, eine steuerneutrale Umsetzung gewährleistet wird. Auf einige Fragen, die sich neben den § 24 UmwStG überwiegend auf die Buchwertfortführung i. S. des § 6 Abs. 3 bzw. 5 EStG stützen, gibt das BMF-Schreiben vom 03.03.20058 Antwort, welches sich im Rahmen der Generationennachfolge in Personenunternehmen insbesondere mit der Behandlung von Sonderbetriebsvermögen auseinandersetzt.
Im Verlauf der Arbeit soll geklärt werden, unter welchen Gegebenheiten und Bedingungen eine ertragsteuerlich günstige Nachfolge sowohl zu Lebzeiten als auch im Todesfall eines Einzel- bzw. Mitunternehmers im Rahmen der aktuellen deutschen Rechtssprechung möglich ist. Die Betrachtung von Privat- oder Mischnachlässen9 soll davon ausgeschlossen sein. Erbschaftsteuerliche Regelungen spielen ebenfalls keine Rolle. Im Kontext des Themas sollen ausschließlich familieninterne Lösungen beleuchtet werden. Auf externe Nachfolgemöglichkeiten, wie bspw. der Übernahme durch Unternehmensmitarbeiter oder fremde Dritte wird dabei nicht eingegangen.10
Herleitungen, Entwicklungen und Kritik in Verwaltung, Rechtsprechung sowie Literatur sollen hinsichtlich des Umfangs der Arbeit nicht weiter beurteilt oder vertieft werden; entsprechende Hinweise lassen sich ggf. in den Fußnoten des Textes finden. Einige Sachverhalte werden zusätzlich durch Beispiele im Anhang ergänzt. Die einbezogenen Gesetzesgrundlagen entsprechen dem Stand des Jahres 2006.
Die Arbeit gliedert sich in drei Abschnitte. Zunächst werden die Regelungen und Konsequenzen der bloßen Übertragung von Betriebsvermögen dargestellt. Dabei erfolgt eine jeweils separate Betrachtung von unentgeltlicher, teilentgeltlicher sowie entgeltlicher Übertragung und deren steuerlichen Auswirkungen bei Übertragendem und Übernehmer (Nachfolger). Zusätzlich wird ein Blick auf eventuelle Folgen bei Mitübertragung bzw. Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen und die Regelungen der begünstigten Betriebsaufgabe geworfen. Anschließend soll auf einige Gestaltungsmöglichkeiten eingegangen werden, die ein Unternehmer schon zu Lebzeiten für eine steuerlich günstige und sichere Unternehmensnachfolge einsetzen kann. Dabei wird insbesondere auf Lösungen mittels vorweggenommener Erbfolge sowie die Gestaltung von Gesellschaftsvertrag und Testament zurückgegriffen. Im letzten Punkt werden Gestaltungsmöglichkeiten betrachtet, die nach dem Tod des Seniors zum Einsatz kommen können. Die Nachfolge eines Mitunternehmers stützt sich bereits maßgeblich auf die lebzeitige Gestaltung von Gesellschaftsvertrag und Testament. Daher soll überwiegend auf die Nachfolge eines Einzelunternehmers und der ggf. damit verbundenen Erbengemeinschaft sowie deren Auseinandersetzung eingegangen werden.
Aus einer unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvermögen resultieren im Grundsatz weder Veräußerungsgewinne beim Übertragenden noch Anschaffungskosten beim Nachfolger.11 Die Norm dafür stellt § 6 Abs. 3 und 5 EStG dar. Ergänzt durch das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) sollen so betriebliche Umstrukturierungen und Übertragungen erleichtert werden.12
Der Erbfall stellt grundsätzlich keine Betriebsveräußerung oder -aufgabe des Erblassers, sondern eine unentgeltliche Betriebsübertragung auf den Erben dar.13 Dasselbe gilt bei Schenkung des Betriebsvermögens zu Lebzeiten des Betriebsinhabers. In § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG heißt es: „Wird ein Betrieb […] oder Anteil eines Mitunternehmers […] unentgeltlich übertragen, so sind […] die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben; […]“. § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG stellt klar: „Der Rechtsnachfolger ist an die in Satz 1 genannten Werte gebunden.“ Zwangsweise werden die Buchwerte der Wirtschaftsgüter zum Todeszeitpunkt des Erblassers übernommen und fortgeführt, stille Reserven des Unternehmens werden nicht aufgedeckt.14 Bedingung für die steuerneutrale Übertragung des Betriebsvermögens ist, dass dieses als Ganzes, also einschließlich aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, übergeht.15 Wesentliche Betriebsgrundlagen sind in erster Linie Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, welche für den Betriebsablauf von existentieller Bedeutung sind (funktionale Betrachtungsweise)16.17 Die Fortführung der Buchwerte findet ebenso Anwendung bei der unentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern (§ 6 Abs. 5 EStG). Für eine Weiterveräußerung oder Entnahme von Einzelwirtschaftsgütern ist allerdings eine Sperrfrist von drei Jahren nach Satz 4 zu beachten.
Häufig findet eine Übertragung des Betriebsvermögens auf den Nachfolger bereits zu Lebzeiten des Unternehmers statt. Im Rahmen der sog. vorweggenommenen Erbfolge kann ein Entgelt zur Ruhestandsabsicherung des Seniors verabredet werden. Wird dabei bspw. nur ein unter dem Unternehmensbuchwert liegender Betrag vereinbart, liegt eine gemischte Schenkung und damit eine teilentgeltliche Veräußerung i. S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor.18 Nach der Einheitstheorie19, nach der eine teilentgeltliche Betriebsübertragung für Veräußerer und Erwerber als einheitlicher Vorgang angesehen wird, entsteht ein Veräußerungsgewinn des Übergebers (Schenkers) nur, wenn das gezahlte Entgelt den gesamten Buchwert des Betriebsvermögens übersteigt.20 Der Qualifikation als Betriebsvermögen unterliegen dabei nicht nur die positiven (aktiven) Wirtschaftsgüter, sondern auch die negativen (passiven) Wirtschaftsgüter - die Verbindlichkeiten - eines Unternehmens. Die Übernahme des passiven Betriebsvermögens, einschließlich dem des Sonderbetriebsvermögens, ist grundsätzlich nicht als Entgelt für die Übernahme der positiven Wirtschaftsgüter zu werten.21 Für einen entstandenen Veräußerungsgewinn kommen ggf. die Freibetragsregelung nach § 16 Abs. 4 EStG und/oder die Tarifbegünstigung i. S. des § 34 EStG in Betracht, wobei das Anliegen des § 16 Abs. 4 EStG und des § 34 Abs. 3 EStG in erster Linie der Altersversorgung des veräußernden Steuerpflichtigen dient, da aufgrund der Aufdeckung stiller Reserven z. T. sehr hohe Bemessungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung entstehen können.
Vollentgeltliche Übertragungen von Einzelunternehmen bzw. Anteilen an Personengesellschaften stellen grundsätzlich Veräußerungsvorgänge dar und unterliegen daher regelmäßig der Besteuerung. Zur Abfindung bzw. Alterssicherung des Seniors können dabei neben Einmalzahlungen auch wiederkehrende Leistungen vereinbart werden.
Übertragung gegen Einmalzahlung
Vereinbaren Unternehmer und Nachfolger für eine Übertragung des Betriebsvermögens eine einmalig zu zahlende Abfindung, kommt es zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG, bei dem die im Betriebsvermögen gebundenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Betriebsveräußerung (sowie Betriebsaufgabe) von Gewerbebetrieben22, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen führen zu gewerblichen Einkünften i. S. des § 16 EStG.23 Zwingende Voraussetzung für die Anwendung der Norm ist eine entgeltliche Übertragung des alle wesentlichen Betriebsgrundlagen umfassenden Gewerbebetriebs.24 Als entgeltlich gilt ebenso ein angemessener gleichwertiger Tausch; die Tilgung einer Geldschuld, welche aus einem anderen betrieblichen Rechtsgrund entstanden ist oder die Erfüllung eines Zugewinnausgleichs.25 Zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage wird das Betriebsvermögen zum Veräußerungszeitpunkt herangezogen (§ 6 Abs. 2 EStDV). Der Veräußerungsgewinn bzw. -verlust wird nach § 16 Abs. 2 EStG aus dem Verkaufspreis des Unternehmens abzüglich der Buchwerte des Betriebsvermögens zum Verkaufszeitpunkt ermittelt. Zudem werden vom Veräußerungsgewinn die sich u. U. ergebenden Verkaufskosten, wie Maklerprovisionen, Berater- und Notarkosten oder Grundbuchgebühren, abgezogen. Für die unterjährige Ermittlung der Buchwerte ist eine Zwischenbilanz aufzustellen.
Aufgrund der einmaligen Zusammenballung von Erträgen und der daraus entstehenden Belastung für den Steuerpflichtigen wird der Veräußerungsgewinn i. S. von § 34 Abs. 1 EStG als außerordentlicher Gewinn nach der sog. Fünftelregelung besteuert. Bei der Fünftelregelung wird die Progression des Einkommensteuertarifs in der Art geglättet, dass der Gewinn fiktiv auf fünf Jahre verteilt wird.26
Steuerbegünstigung nach §§ 16 und 34 EStG
Um weitere Härten aus der Aufdeckung der im Betriebsvermögen gebundenen stillen Reserven zu mindern, ist der Verkaufserlös teilweise steuerlich befreit, wenn der Übertragende zum Zeitpunkt des Verkaufs sein 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist (§ 240 Abs. 2 SGB VI). Momentan beträgt der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG 45.000 Euro. Übersteigt der Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG den Betrag von 136.000 Euro, vermindert sich der Freibetrag um den entsprechenden Differenzbetrag. Die Begünstigung kann vom Steuerpflichtigen nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden (R 16 Abs. 13 Satz 4 EStR 2005). Der Veräußerer muss den Freibetrag beim Finanzamt beantragen. Eine Verwendung von Amts wegen ist ausgeschlossen. Um in den Genuss des Freibetrags zu kommen, muss der Verkäufer, neben den persönlichen Voraussetzungen, seinen Betrieb als Ganzes, also mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen, in einem einheitlichen, d. h. zeitnahen, Vorgang an den Nachfolger gegen Entgelt übertragen.27 Die mit dem Betrieb entfaltete gewerbliche Betätigung des Verkäufers endet mit der Veräußerung. Es ist unerheblich, ob der Erwerber den Betrieb fortführt, aufgibt oder stilllegt. Kernstück der Steuerbegünstigung des Realisationstatbestandes nach § 16 EStG ist aber die tarifliche Begünstigung i. S. des § 34 Abs. 3 EStG.28 Diese knüpft ebenfalls an die oben angeführten Tatbestandsvoraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG an - Vollendung des 55. Lebensjahrs oder dauernde Berufsunfähigkeit - und ist nur einmal im Leben zu gewähren. Erfüllt der Übertragende die entsprechenden Voraussetzungen, hat er nun die Möglichkeit auf eine gemäß R 34.1 Abs. 1 Satz 4 EStR 2005 von Amts wegen durchgeführte Günstigerprüfung zwischen der Besteuerung nach der Fünftelregelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG, welche lediglich innerhalb seiner Einkommensteuerprogressionszone vorteilhaft ist, und der Besteuerung mittels ermäßigtem Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG. Bei letzterer Alternative wird der Veräußerungsgewinn mit 56 vom Hundert (mindestens jedoch 16 vom Hundert) des fiktiven, auf das gesamte zu versteuernde Einkommen (einschließlich Veräußerungsgewinn) anzuwendenden, durchschnittlichen Steuersatzes belastet. (Vgl. Beispiel 1 im Anhang)
Die Besteuerung mit ermäßigtem Steuersatz wird dem Steuerpflichtigen ebenfalls nur auf Antrag gewährt. Bei fehlendem Antrag sowie bei Veräußerungsgewinnen, die 5 Millionen Euro übersteigen, kommt von Amts wegen die Fünftelregelung zum Tragen.
Werden anstelle eines Einzelbetrags wiederkehrende Versorgungsleistungen29 in Form einer lebenslangen Leibrente oder einer mehr als 10 Jahre laufenden Versorgungsrente vereinbart, kann der Übertragende zwischen zwei Versteuerungsalternativen wählen - die der Sofortversteuerung und die der Zuflussversteuerung (R 16 Abs. 11 EStR 2005).30 Im Folgenden soll beispielhaft auf die Behandlung einer unabänderbaren lebenslangen Leibrente i. S. des 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG eingegangen werden.
Bei Sofortversteuerung wird der um den Buchwert des Eigenkapitals verminderte Rentenbarwert - berechnet mittels Vervielfältiger gemäß § 14 Abs. 1 i. V. m. Anlage 9 BewG31 - abzüglich des ggf. zu gewährenden Freibetrags nach § 16 Abs. 4 Satz 1 EStG als zu versteuernder Veräußerungserlös herangezogen. Unter den oben angeführten Voraussetzungen erfolgt anschließend die Günstigerprüfung zwischen Progressionsglättung und Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 1 und 3 EStG. Zur Besteuerung des Veräußerungserlöses kommt noch die kontinuierliche Besteuerung des Ertragsanteils der jährlich empfangenen Leibrente nach § 22 Nr. 1 EStG.
Gegenstand der Zuflussversteuerung sind die Rentenjahresbeträge, welche als nachträgliche Betriebseinnahmen gemäß § 15 EStG i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG versteuert werden. Nach R 16 Abs. 11 EStR 2005 sollte ein Gewinn erst dann entstehen, wenn der Tilgungsanteil der kumulierten Rentenzahlungen den Eigenkapitalbuchwert inklusive etwaigen Veräußerungskosten übersteigt. Es ist also eine Aufteilung der Rentenzahlungen in einen Zins- und einen Tilgungsanteil nach §§ 13 und 14 BewG bzw. nach versicherungsmathematischen Grundsätzen vorzunehmen. Der enthaltene Zinsanteil stellt bereits im Jahr des Zuflusses nachträgliche Betriebseinnahmen nach § 15 EStG i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG dar, während der Tilgungsanteil mit dem Kapitalkonto verrechnet wird.32 Die Gegenrechnung erfolgt nun solange, bis das Eigenkapital komplett verrechnet ist. Anschließend erfolgt die Besteuerung des vollen Rentenbetrags als nachträgliche Betriebseinnahmen. (Vgl. Beispiel 1 [Abwandlung] im Anhang)
Durch Kombination eines festen Zahlbetrags mit wiederkehrenden Bezügen können u. U. gleichzeitig die Vorteile des §§ 16 Abs. 4 bzw. 34 EStG und die der Zuflussbesteuerung genutzt werden.33
Das Entgelt (Kaufpreis) stellt die Anschaffungskosten für das erworbene Betriebsvermögen dar. Zunächst hat der Nachfolger durch die Aufdeckung der stillen Reserven die Werte des übernommenen Anlagevermögens anzupassen. Stille Reserven sind Eigenkapital, welches in der Bilanz des Veräußerers nicht offen ausgewiesen wird, da Wirtschaftsgüter bspw. durch Sonderabschreibungen oder infolge von Wertsteigerungen bilanziell niedriger erfasst sind als ihr Teilwert.34 Aufgelöst werden stille Reserven erst beim Verkauf der Wirtschaftsgüter oder bei der Veräußerung des Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils35, da der Kaufpreis, welcher vom Käufer gezahlt wird, i. d. R. den Buchwert des Gutes übersteigt.
Die Anpassung erfolgt nach der sog. Stufentheorie.36 In der ersten Stufe hat der Erwerber seine über den Kapitalbuchwert des Ausscheidenden hinausgehenden Anschaffungskosten den stillen Reserven der übernommenen Wirtschaftsgüter zuzuordnen. Die Zuordnung des Mehrbetrages erfolgt dabei nur auf bereits bilanzierte Wirtschaftsgüter im Verhältnis und bis zur jeweiligen Höhe ihrer stillen Reserven. Übersteigt die Anschaffungszahlung den Kapitalbuchwert sowie die stillen Reserven der bilanzierten Wirtschaftsgüter, sind ggf. nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter37 zu aktivieren. Bleibt nach dieser zweiten Stufe ein Betrag übrig, ist der Rest in einer letzten Stufe als Geschäfts- oder Firmenwert in der Bilanz zu aktivieren. Dieser ist über 15 Jahre abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). (Vgl. Beispiel 1 im Anhang)
Bei Übernahme eines Mitunternehmeranteils einer Personengesellschaft werden die höheren Mehrwerte in einer Ergänzungsbilanz des Nachfolgers geführt. Die Gesamthandsbilanz der Gesellschaft ändert sich dagegen wertmäßig nicht, der Nachfolger übernimmt das Kapitalkonto des Übertragenden. In Höhe der Mehrwerte wird steuerwirksames Abschreibungspotential geschaffen.
Der Mitunternehmeranteil des Gesellschafters umfasst den Anteil am Gesamthandsvermögen sowie das einzeln ihm zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen.38 Vom Mitunternehmer der Personengesellschaft unmittelbar39 bzw. mittelbar40 zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter stellen nicht Gesamthandsvermögen sondern Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters dar und sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung ebenfalls mit einzubeziehen.41 Erhält der Mitunternehmer bspw. Vergütungen für die Hingabe von Darlehen bzw. die Überlassung von Wirtschaftsgütern, sind diese ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.42 Aufwendungen in Zusammenhang mit diesen Dienstleistungen mindern als Sonderbetriebsausgaben den Gewinnanteil des Mitunternehmers.
Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils i. S. von § 6 Abs. 3 EStG ist für eine Buchwertfortführung maßgebend, dass funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen43 des Gesellschafters mitübertragen wird.44 Funktional wesentlich sind solche Wirtschaftsgüter, die unabhängig von der Höhe ihrer stillen Reserven für die Tätigkeit des Betriebs unerlässlich sind.45 Soll bei einer Anteilsübertragung das Sonderbetriebsvermögen ins Privatvermögen des übertragenden Gesellschafters überführt werden, kommt es zu einer Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils; eine Buchwertfortführung ist ausgeschlossen.46 Im Sonderbetriebsvermögen wie im Gesamthandsanteil der Gesellschaft befindliche stille Reserven werden aufgedeckt und nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt besteuert.47 Der Nachfolger führt das Kapitalkonto der Gesamthandsbilanz der OHG fort, hat aber Anschaffungskosten in Höhe der realisierten stillen Reserven des Gesamthandsanteils (ohne Sonderbetriebsvermögen), die zur entsprechenden anteiligen Wertaufstockung der Wirtschaftsgüter in der Ergänzungsbilanz führen.
Eine Übertragung von wesentlichem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen zu Buchwerten (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) bzw. die Überführung in ein anderes Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen (§ 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG) führt dagegen zu einer nichtbegünstigten Gewinnrealisierung hinsichtlich des übertragenen Gesamthandsanteils.48 Die stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögen werden nicht aufgedeckt. Eine Buchwertfortführung des Gesamthandsanteils nach § 6 Abs. 3 EStG durch den Nachfolger ist demnach ausgeschlossen. Unschädlich für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG ist allerdings die Entnahme, Übertragung oder Überführung von lediglich funktional unwesentlichem Sonderbetriebsvermögen.49 (Vgl. Beispiel 2 im Anhang)
Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers stehen dem notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers gleich.50 Relevant ist dies bei einer Anteilsveräußerung. Würde das Sonderbetriebsvermögen nicht anteilig mitveräußert, sondern ins Privatvermögen überführt, kämen mangels Gesamtgewinnrealisierung des ganzen Mitunternehmeranteils die Freibetrags- bzw. Vergünstigungsregelung nach §§ 16 und 34 EStG nicht zur Anwendung. Der Veräußerungsgewinn wäre als laufender Gewinn zu versteuern. Dasselbe gilt bei der Veräußerung eines Teils am Mitunternehmeranteil, wenn der Verkäufer wesentliches Sonderbetriebsvermögen nicht anteilig mitüberträgt.51 (Vgl. Beispiel 2 [Abwandlung 3] im Anhang)
Betriebsaufgabe und Betriebsveräußerung erfahren dieselbe ertragsteuerliche Behandlung. Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt die Aufgabe als Veräußerung. Stille Reserven werden aufgedeckt und besteuert.
Die Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsaufgabe i. S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG unterstellen, dass die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einschließlich aller wesentlichen Betriebsgrundlagen entweder in das Privatvermögen des Aufgebenden übertragen (sog. Totalentnahme), anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt, insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden.52 Der Betrieb „als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens“ hört auf zu existieren.53 Die Abwicklung muss als einheitlicher Vorgang umgesetzt werden, d. h., dass zwischen Beginn und Ende der Betriebsaufgabe nur ein kurzer Zeitraum liegen darf. Nach H 16 Abs. 2 EStH 2005 beginnt dieser Zeitraum mit den ab Aufgabeentschluss einsetzenden Handlungen, welche die Auflösung des Betriebes betreffen. Er endet mit der Veräußerung oder Privatisierung der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage. Bei einer Aufgabe mit einer Zeitspanne von mehr als 36 Monaten wird nicht mehr von einem einheitlichen Vorgang ausgegangen.54 Eine nach §§ 16 und 34 EStG begünstigte Betriebsaufgabe ist bei sukzessiver Abwicklung ausgeschlossen.
Die Berechnung der Bemessungsgrundlage für den Aufgabegewinn erfolgt analog der Berechnung für den Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG. Bei teilweise ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgütern erfolgt zusätzlich eine Addition der gemeinen Werte der privatisierten Wirtschaftsgüter zu den Veräußerungspreisen der verkauften Wirtschaftsgüter. Mit den entsprechenden Voraussetzungen kann die Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG sowie die Progressionsglättung bzw. Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG ausgenutzt werden.
Zu beachten ist die Abgrenzung des begünstigten Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns von dem laufenden - im Jahr der Aufgabe erzielten - Abwicklungsgewinn (H 16 Abs. 9 EStH 2005).55 So stellt bspw. der Gewinn aus dem Räumungsverkauf anlässlich einer Betriebsaufgabe lediglich nichtbegünstigten laufenden Gewinn dar.56
Für den Zeitpunkt der Veräußerung oder der Aufgabe ist der Wert des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln.57 Wurden die Erlöse des Ausschlagenden bislang durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, kommt es bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe zum Wechsel der Gewinnermittlungsart (R 4.5 Abs. 6 EStR 2005). Der Erbe wird demnach so behandelt, als wäre er im Augenblick der Aufgabe bzw. Veräußerung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen.58 Erforderliche Hinzu- und Abrechnungen sind nicht beim Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn, sondern beim laufenden Abwicklungsgewinn des entsprechenden Wirtschaftsjahres vorzunehmen (H 4.5 Abs. 6 EStH 2005).59 Die Hinzurechnungsbeträge dieses Übergangsgewinns können allerdings nicht - wie üblich beim originären Wechsel60 der Gewinnermittlungsart - auf drei Jahre verteilt werden.61
Die gesetzliche Erbfolge, also die Ordnung bzw. Reihenfolge der Erben, bestimmt sich zivilrechtlich nach §§ 1922 ff. BGB. Die vorweggenommene Erbfolge stellt eine Sonderform der Erbfolge dar, wobei die Übertragung des Vermögens des Seniors noch zu dessen Lebzeiten durch Vereinbarungen zwischen ihm und seinen potentiellen Nachfolgern vorweggenommen wird.62 Der Übergang eines Einzelunternehmens bzw. Mitunternehmeranteils folgt demnach nicht den gesetzlichen Vorgaben, sondern tritt durch einzelvertragliche Regelungen ein. Der Junior tritt in die Unternehmer- bzw. Gesellschafterstellung des Seniors ein. Bei den im Folgenden aufgeführten Gestaltungen wird davon ausgegangen, dass Überträger (Senior) und Übernehmer (Junior) natürliche Personen sind.
Die lediglich geringen Risiken der vorweggenommenen Erbfolge, welche größtenteils in der Ungewissheit des Seniors über die Geeignetheit des Nachfolgers oder u. U. über dessen Vorversterben begründet liegen, stehen weit reichenden Vorteilen gegenüber.63 Bspw. kann eine vertragliche Vermögensübergabe zu Lebzeiten die „lästige“ Erbauseinandersetzung64 verhindern und zudem die Liquiditätssicherung des zu übertragenden Betriebes sichern, indem mögliche Ansprüche „leer ausgehender“ Miterben durch Vorabschenkungen oder Abfindungen unter Pflichtteilsbegrenzung oder gar -verzicht vertraglich entschärft werden.65
In Zusammenhang mit der Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge entstandene Beratungs- oder Notarkosten sind, soweit sie einen relevanten Bezug zum übertragenen Betriebsvermögen besitzen, zumindest als vorab entstandene Betriebsausgaben stets voll abzugsfähig.66 Dabei ist unerheblich, ob es sich um Gründungskosten einer Gesellschaft oder um Übertragungskosten eines Gesellschaftsanteils handelt. Übertragung von Betriebsvermögen gegen Versorgungsleistungen Oftmals soll im Rahmen der Altersversorgung des Seniors die Übertragung eines Personengesellschaftsanteils oder Einzelunternehmens auf den Nachfolger durch Versorgungsleistungen erfolgen. Damit diese dauernde Last beim Junior als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG67 die volle Abzugsfähigkeit erreicht, wird vorausgesetzt, dass existenzsicherndes Betriebsvermögen übertragen wird.68 Typischerweise zählen dazu Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile.69 I. d. R. wird der Ertrag des übertragenen Betriebsvermögens ausreichen, um die dauernde Last abzudecken, bei vorweggenommener Erbfolge ist diese Vermutung auch lediglich in Ausnahmefällen widerlegbar.70 Es liegt ein unentgeltlicher Vorgang i. S. des § 6 Abs. 3 EStG vor.71
Liegen Vereinbarungen über eine Unabänderbarkeit der wiederkehrenden Zahlungen vor, bspw. wenn für die Vermögensübernahme eine unveränderbare Leibrente gezahlt werden soll, sind die Zahlungen beim Junior dagegen mit dem Ertragsanteil i. S. des § 10 Abs.1 Nr. 1a Satz 2 EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG als Sonderausgaben absetzbar.72 Der Senior hat die Leibrente gemäß Korrespondenzprinzip73 mit dem Ertragsanteil als wiederkehrende Bezüge anzusetzen (§ 22 Nr. 1 EStG). Eine ursprünglich beschlossene unabänderbare Leibrente kann aber durch Änderungsvertrag wieder in eine dauernde Last umgewandelt werden.74 Sobald das Betriebsvermögen vom Junior auf einen Dritten weiterübertragen wird, endet die Privilegierung als Sonderausgaben, es kommt zur Umqualifizierung in Unterhaltsleistungen, die i. S. des § 12 Nr. 2 EStG nicht mehr abzugsfähig sind.75
Häufig treffen in der Praxis Übertragungen gegen Versorgungsleistungen an den Senior mit Gleichstellungsverpflichtungen zugunsten der weichenden nichtbegünstigten Miterben zusammen. In diesem Fall liegt ein teilentgeltlicher Erwerb vor. Für die Abzugsfähigkeit der Versorgungsleistungen prüft die Finanzverwaltung daraufhin die Ertragsfähigkeit des unentgeltlich erworbenen Teils des übertragenen Betriebsvermögens für die Erbringung dieser Leistungen.76
Die unentgeltliche Übertragung eines Gesellschafteranteils erfolgt im Grundfall nach § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten.77 Es kommt nicht zur Betriebsaufgabe, stille Reserven bleiben unaufgedeckt. Oft ist eine schenkweise Übertragung auf den Junior mit der Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen (z. B. des bisher der Gesellschaft bereitgestellten Grundstücks) durch den Senior verbunden. Eine unerwünschte Betriebsaufgabe mit Aufdeckung und Versteuerung aller stiller Reserven - einschließlich der des Sonderbetriebsvermögens - ist die Folge. Eine zwangsweise Gewinnrealisierung kann umgangen werden, wenn grundsätzlich die Entstehung von Sonderbetriebsvermögen vermieden oder vorhandenes Sonderbetriebsvermögen rechtzeitig „beseitigt“ wird. Werden solche Maßnahmen nicht ergriffen, können die im Folgenden aufgeführten Möglichkeiten Anwendung finden.
Vorraussetzung für die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG ist, dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils unentgeltlich auf den Nachfolger übergehen.78 Bei einer Übertragung ist also grundsätzlich zu berücksichtigen, dass der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters i. S. des § 6 Abs. 3 EStG aus dessen Anteil an der Personengesellschaft und seinem Sonderbetriebsvermögen besteht (soweit es für den Betrieb der Gesellschaft funktional wesentlich ist)79, und daher eine Schenkung nur im Ganzen erfolgen darf.80 Wird funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen (oder wesentliche Teile davon)81 bei einer Übertragung zurückbehalten und ins eigene Privatvermögen überführt, ist § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mehr anwendbar. Mangels einer Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils liegt eine Betriebsaufgabe vor. Die stillen Reserven sowohl des Gesellschaftsanteils als auch des Sonderbetriebsvermögens werden aufgedeckt - allerdings nach §§ 16 und 34 EStG tarifbegünstigt. Eine Überführung von (anteiligem) Sonderbetriebsvermögen in ein anderes (Sonder-) Betriebsvermögen ist - bis auf eben den zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG überführten Anteil - ebenfalls mit einer Gewinnrealisierung des Mitunternehmeranteils verbunden, bei welcher aber die Begünstigungen nach §§ 16 und 34 EStG beim Übertragenden nicht greifen.82 (Vgl. Beispiel 2 im Anhang)
Unentgeltliche Übertragung und Gesamtplanrechtsprechung
Bei der unentgeltlichen Betriebsvermögensübertragung können sich im Zusammenhang mit der Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen Probleme ergeben. Wird ein Gesellschaftsanteil auf dem Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, dabei aber funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang steuerneutral (z. B. nach § 6 Abs. 5 EStG) in ein anderes (Sonder-) Betriebsvermögen überführt, wird u. U. von einem Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO ausgegangen, welcher in der von Finanzverwaltung und Rechtsprechung vermuteten Umsetzung eines Gesamtplans begründet liegt.83 Es kommt zu einer Umdeutung des vom Steuerpflichtigen verwirklichten Gestaltungssachverhalts.84 Die Folge ist, dass der Gesellschaftsanteil inklusive des nicht zu Buchwerten übertragenen Teils des Sonderbetriebsvermögens nicht nach § 6 Abs. 3 EStG übertragen werden kann. Vielmehr sind die stillen Reserven aufzudecken, wobei ein nicht begünstigter laufender Gewinn entsteht.85
Trotz der Tatsache, dass die Gesamtplanrechtsprechung in der Literatur und jüngst auch in der Rechtsprechung sehr umstritten ist, sollte vorsichtshalber auf eine zeitliche bzw. inhaltliche Trennung bei betreffenden Umstrukturierungen geachtet werden.86 Anhaltspunkte für eine zeitliche Trennung zwischen den Übertragungsteilakten ergeben sich aus der Rechtsprechung, wobei ein Zeitraum von 25 Monaten als die obere Grenze und einer von drei Jahren als zu groß für einen einheitlichen Vorgang gilt.87 Dies führt zu der Annahme, dass bei einer Zeitspanne von zwei Jahren zwischen Anteilsübertragung und der Überführung wesentlichen Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen von einer unschädlichen Gestaltung ausgegangen werden kann.88 Auf eine inhaltliche Trennung ist - unabhängig von einer zeitlichen Trennung - insbesondere bei der Vertragsgestaltung zu achten.89 Bei der Übertragung auf den Junior sollte demnach eine vertragliche Festlegung der Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern, bspw. durch die Verabredung einer Auflage (z. B. Anteilsübertragung nur wenn Betriebsgrundstück zurückbehalten werden kann), vermieden werden. (Vgl. Beispiel 3 im Anhang)
Vereinbarungen über Versorgungsleistungen und die Übernahme betrieblicher Verbindlichkeiten stellen kein Entgelt dar; Abstandszahlungen an den Senior, Gleichstellungsgelder an weichende Miterben sowie nicht betrieblich veranlasste Schulden dagegen schon.90 Anders als bei der Erbauseinandersetzung91 über Betriebsvermögen gilt hier die Einheitstheorie.92 Das Entgelt ist dem Wert des Kapitalkontos des Gesellschafters gegenüberzustellen. Übersteigt es diesen, liegt ein entgeltlicher Übertragungsvorgang vor, der Veräußerungsgewinn ist nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt.93 Der Junior hat in einer Ergänzungsbilanz die stillen Reserven in den anteilig erworbenen Wirtschaftsgütern und anschließend im Firmenwert aufzustocken, was einer nützlichen Generierung von Abschreibungspotential dient.94 Ein Verlust ist nicht berücksichtigungsfähig.95 (Vgl. Beispiel 4 im Anhang)
Um den Nachfolger schrittweise an Verantwortung, Geschäftsführung, Risikohaftung und dergleichen anzunähern, ist es ratsam, vom Senior vorerst nur einen Teil seines Mitunternehmeranteils zu übertragen, um später dann den Rest zu übertragen. Eine unentgeltliche Teilanteilsübertragung kann dabei unter gewissen Restriktionen ebenfalls steuerneutral nach § 6 Abs. 3 EStG erfolgen, unabhängig davon, ob Sonderbetriebsvermögen im Ganzen, in beliebigen Teilen oder gar nicht mitübertragen wird.96 Bedingung für eine Übertragung zu Buchwerten ist, dass das Sonderbetriebsvermögen des Seniors der Quote des zu übertragenden Teilanteils entsprechend mitübertragen wird.97 Eine unter dieser Quote liegende Übertragung führt zwar zur Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG und damit zur erwünschten Steuerneutralität. Hinzu kommt aber nun die sog. Behaltefrist, wonach rückwirkend ein Teilwertansatz auf den gesamten Übertragungsvorgang droht, wenn der Rechtsnachfolger den übernommenen Teilanteil innerhalb von fünf Jahren veräußert oder aufgibt. Der daraus resultierende laufende - nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigte - Gewinn wäre vom Senior zu versteuern.98 Um eine solch negative Konsequenz für den Senior aus dem schädlichen Handeln des Juniors zu vermeiden, ist es ratsam, eine entsprechende Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag zu treffen, z. B. durch eine Schadensersatzpflichtklausel im Falle einer Veräußerung ohne Zustimmung des Seniors oder einer Verpflichtung der Übernahme der Steuerzahlung durch den Junior.99 Für die Behaltefrist unschädlich ist die unentgeltliche Weiterübertragung oder die Einbringung des Teilanteils zu Buchwerten in eine Personengesellschaft (bzw. Kapitalgesellschaft) gemäß § 24 (bzw. 20) UmwStG, nur dass die Frist erneut zu laufen beginnt und sich nun bei schädlichem Handeln des Empfängers auf den Junior auswirkt.100
Soll neben der Teilanteilsübertragung eine überquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen stattfinden, ist der Vorgang in zwei Teile aufzugliedern: in eine Teilanteilsübertragung mit quotenentsprechender Übertragung des Sonderbetriebsvermögens i. S. des § 6 Abs. 3 EStG und in eine dem überquotalen Restbetrag entsprechende Übertragung des Sonderbetriebsvermögens nach den Vorschriften des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG.101 Für beide Teile des Vorgangs gilt demnach die Buchwertfortführung. Beim zweiten Teil greift aber zusätzlich die Behaltefrist von drei Jahren i. S. des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG. (Vgl. Beispiel 5 im Anhang)
Bei der Übertragung von Mitunternehmerteilanteilen auf den Junior ist zu beachten, dass durch personelle und sachliche Verflechtungen nicht unbeabsichtigt eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung entsteht.102 Dies ist bspw. der Fall, wenn infolge einer unentgeltlichen Teilanteilsübertragung einschließlich der quotengleichen Mitübertragung von wesentlichem Sonderbetriebsvermögen eine beherrschende Stellung von Senior und Junior in der
Personengesellschaft entsteht (personelle Verflechtung)103 und wenn wesentliches Sonderbetriebsvermögen des Seniors nunmehr gleichermaßen von Senior und Junior an die Gesellschaft vermietet oder verpachtet wird (sachliche Verflechtung)104.105 Im Rahmen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gilt die Personengesellschaft als die Betriebsgesellschaft und die von Senior und Junior gebildete Verwaltung des Sonderbetriebsvermögens als die Besitzgesellschaft.
(Vgl. Beispiel 6 im Anhang)
Neben der doppelten Gewerbesteuerbelastung106 liegt die Gefahr in der Beendigung der Betriebsaufspaltung durch personelle oder sachliche Entflechtung, bspw. durch Änderung der Beteiligungsverhältnisse im Todesfall, welche regelmäßig zur zwangsweisen Aufgabe des Besitzunternehmens nach § 16 Abs. 3 EStG und zur (begünstigten) Gewinnrealisierung des Betriebsvermögens (einschließlich der Anteile an der Betriebsgesellschaft) führt.107 Eine Betriebsaufgabe kann aber umgangen werden, wenn die Besitzgesellschaft eigenbetrieblich weitergeführt oder nach § 24 UmwStG108 in die Betriebsgesellschaft eingebracht wird.109 Des Weiteren kann eine Gewinnrealisierung durch Betriebsverpachtung110 vermieden werden, indem bei lediglich personeller Entflechtung - bspw. dem Ableben des Seniors und dem Antritt des Juniors als Rechtsnachfolger im Besitzunternehmen - die weitere Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens erfolgt und vom Verpächter (Junior) keine Betriebsaufgabe erklärt wird.111
Ohne vorherige Regelungen ist ein Einzelunternehmen im Todesfall mitunter der Zerschlagung ausgesetzt, insbesondere dann, wenn mehrere Miterben vorhanden sind und ggf. nur einer den Betrieb fortführen will oder aufgrund seiner Qualifikation fortführen kann. Eine Erbengemeinschaft gefährdet außerdem den Fortbestand des Unternehmens, z. B. wenn es aufgrund der Willkür eines einzelnen Miterben zur Erbauseinandersetzung kommen sollte aber bis auf das Betriebsvermögen keinerlei frei verfügbare Erbmasse vorhanden ist.112 Eine Umgehung dessen erreicht der Inhaber, wenn er schon zu Lebzeiten sein Betriebsvermögen im Ganzen auf einen auserwählten Nachfolger überträgt oder den präferierten Nachfolger in sein Unternehmen aufnimmt.
Betriebsgesellschaft werden; es läge keine Betriebsaufspaltung vor (vgl. Seitz, W., Betriebsaufspaltung, (ErbBstg 2005), S. 136).
1 Vgl. Schoor, H. W., Unternehmensnachfolge (1992), S. 25.
2 BFH v. 05.07.1990, GrS 2/89, BStBl II 1990, S. 837.
3 BMF v. 14.03.2006 zur Erbengemeinschaft, IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl I 2006, S. 253.
4 BMF v. 11.01.1993 zur Erbengemeinschaft, IV B 2 - S 2242 - 86/92, BStBl I 1993, S. 62, welches bereits mit Schreiben vom 05.12.2002 teilweise geändert wurde (vgl. BMF v. 05.12.2002 zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung, IV A 6 - S 2242 - 25/02, BStBl I 2002, S. 1392).
5 Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.03.1999, BGBl I 1999, S. 402.
6 § 6 Abs. 3 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ersetzt § 7 Abs. 1 EStDV.
7 BMF v. 28.02.2006 zur Realteilung, IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl I 2006, S. 228.
8 BMF v. 03.03.2005 zur Klärung von Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl I 2005, S. 458.
9 Der Nachlass besteht aus Betriebs- und Privatvermögen.
10 Vgl. dazu u. a. Labbé, M., Management-Buy-Out (DB 2001), S. 2362; Gesmann-Nuissl, D., Unternehmensnachfolge (Special zu BB 2006), S. 5 ff.; Ditges, T.,/Dendorfer, R., Vererben oder Vermarkten? (AuA 2005), S. 461.
11 Vgl. Preißer, M., Ertragssteuerrecht (2002), S. 279.
12 Vgl. Glanegger, P. in Schmidt, L., EStG, § 6 (2006), Rz. 470.
13 Vgl. Wacker, R. in Schmidt, L., EStG, § 16 (2006), Rz. 590.
14 Vgl. Hoffmann, W.-D., Unentgeltliche Übertragung (GmbHR 2002), S. 236
15 Vgl. Preißer, M., Ertragssteuerrecht (2002), S. 280.
16 Die quantitative Betrachtungsweise besagt, dass in einem Wirtschaftsgut erhebliche stille Reserven gebunden sind (vgl. BMF v. 28.02.2006, zur Realteilung, Abschn. I, S. 228).
17 Vgl. BFH v. 24.08.1989, IV R 135/86, BStBl II 1989, S. 1014.
18 Vgl. Wacker, R. in Schmidt, L., EStG, § 16 (2006), Rz. 39.
19 Im Gegensatz zur Trennungstheorie, nach der auf das Verhältnis der Verkehrswerte der Nachlassgegenstände zur Gegenleistung und der daraus resultierenden Aufspaltung in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil abgestellt wird (vgl. Böhme, S./Forster, E., Anwendbarkeit der Trennungstheorie (BB 2003), S. 1985).
20 Vgl. Preißer, M., Ertragssteuerrecht (2002), S. 364; Wacker, R. in Schmidt, L., EStG, § 16 (2006), Rz. 58.
21 Vgl. Wacker, R. in Schmidt, L., EStG, § 16 (2006), Rz. 68. Das Urteil des BFH vom 14.12.2004 (IX R 23/02), welches die Übernahme von Verbindlichkeiten als Anschaffungskosten klassifiziert, ist lt. BMF-Schreiben vom 30.03.2006 (IV B 2 - S 2242 - 15/06) bis auf den im Urteil entschiedenen Einzelfall nicht anzuwenden.
22 Bei ausländischem Betriebsvermögen unbeschränkt steuerpflichtiger Personen nur, wenn das deutsche Besteuerungsrecht nicht nach DBA ausgeschlossen ist (vgl. Wacker, R. in Schmidt, L., EStG, § 16 (2006), Rz. 10).
23 Analog ist § 16 EStG bei Vermögensveräußerungen von Freiberuflern nach § 18 Abs. 3 EStG oder beim Verkauf von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben i. S. des § 14 EStG anzuwenden.
24 Vgl. Wacker, R. in Schmidt, L., EStG, § 16 (2006), Rz. 21.
25 Vgl. BFH v. 31.07.2002, X R 48/99, BStBl II 2003, S. 282.
26 Unter der Voraussetzung, dass das übrige zu versteuernde Einkommen in diesen fünf Jahren konstant bleibt (vgl. Niemeier, G. u.a., Einkommensteuer (2005), S. 1179).
27 Vgl. im Folgenden Wacker, R. in Schmidt, L., EStG, § 16 (2006), Rz. 90 ff.
28 Vgl. Preißer, M., Ertragssteuerrecht (2002), S. 295.
29 Zur Unterscheidung der wiederkehrenden Leistungen in Bezug auf ihre Abzugsfähigkeit vgl. Punkt 3.1 Vorweggenommene Erbfolge (Übertragung von Betriebsvermögen gegen Versorgungsleistungen).
30 Vgl. Neu, N./Stamm, A., Personengesellschaftsbesteuerung (DStR 2005), S. 144.
31 Berechnung bei zeitlich begrenzten Versorgungsleistungen i. S. des § 13 Abs. BewG 1 i. V. m. Anlage 9a BewG.
32 Vgl. BMF v. 03.08.2004, IV A 6 - S 2244 - 16/04, BStBl I 2004, S. 1187, Abschn. 1.1; Die Verfahrensweise gilt analog bei einer Veräußerung gegen Ratenzahlungen mit einer Laufzeit von mehr als 10 Jahren, welche Versorgungscharakter haben (vgl. ebenda, Abschn. 2).
33 Vgl. Carlé, D. u. a., Personengesellschaften (2006), Rz. I/21.
34 Vgl. Schneidewind, G./Schiml, K., Steuerlexikon (1997), S. 310.
35 Auflösung der anteiligen stillen Reserven bei Mitunternehmeranteilen entsprechend der Beteiligungsquote an der Gesellschaft.
36 Vgl. u. a. BFH v. 25.01.1979, IV R 56/75, BStBl II 1979, S. 302; BFH v. 24.05.1984, I R 166/78, BStBl II 1984, S. 747; Wacker, R. in Schmidt, L., EStG, § 16 (2006), Rz. 487-489; Schaumburg, H. (Hrsg.), Grundsätze des steuerorientierten Unternehmenskaufs und -verkaufs, in: Unternehmenskauf (2004), S. 15.
37 Vom Übertragenden selbst geschaffene (originäre) und damit nicht zu bilanzierende immaterielle Wirtschaftsgüter sind nach der Übertragung als erworbene (derivative) immaterielle Wirtschaftsgüter zu bilanzieren (vgl. § 5 Abs. 2 EStG).
38 Vgl. z. B. BFH v. 19.03.1991, VIII R 76/87, BStBl II 1991, S. 635; BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl II 2001, S. 26; BFH v. 07.12.2000 III R 35/98, BStBl II 2001, S. 316.
39 I. d. R. Sonderbetriebsvermögen I.
40 I. d. R. Sonderbetriebsvermögen II.
41 Vgl. Niemeier, G. u.a., Einkommensteuer (2005), S. 147.
42 Vgl. Preißer, M./Schneider, J., Einkommensteuerrecht (2006), S. 568.
43 Im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG gilt die Wesentlichkeit von Betriebsvermögen nur i. S. der funktionalen und nicht i. S. der quantitativen Betrachtung (vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl I 2005, Tz. 3).
44 Vgl. Schnitter, G., Steuerorientierte Gestaltungen (EStB 2005), S. 28.
45 Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl I 2005, Tz. 3 f.
46 Vgl. BFH v. 31.08.1995, VIII B 21/93, BStBl II 1995, S. 890.
47 Vgl. Kusterer, S., Unentgeltliche Übertragung (EStB 2006), S. 345.
48 Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl I 2005, Tz. 6.
49 Vgl. ebenda, Tz. 8.
50 Vgl. Märkle, R., Sonderbetriebsvermögen bei qualifizierter Nachfolge (FR 1997), S. 135.
51 Vgl. BFH v. 24.08.2000, IV R 51/98, BStBl II 2005, S. 173; Punkt 3.1.1.2 Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils.
52 Vgl. Preißer, M./Schneider, J., Einkommensteuerrecht (2006), S. 141.
53 Ausnahme bei steuerlicher Entstrickung, z. B. bei Betriebsverlegung ins Ausland, sofern aufgrund DBA keine inländische Besteuerung des ausländischen Betriebsgewinns mehr erfolgt - es liegt zwar eine Betriebsaufgabe vor, der Betrieb bleibt aber als selbständiger Organismus bestehen (Vgl. Wacker, R. in Schmidt, L., EStG, § 16 (2006), Rz. 175).
54 Vgl. BFH v. 26.04.2001, IV R 14/00, BStBl II 2001, S. 798.
55 Vgl. BFH v. 25.06.1970, IV 350/64, BStBl II 1970, S. 719.
56 Vgl. BFH v. 29.11.1988, VIII R 316/82, BStBl II 1989, S. 602.
57 Vgl. BFH v. 16.12.1992, XI R 34/92, BStBl II 1993, S 436.
58 Vgl. Preißer, M./Schneider, J., Einkommensteuerrecht (2006), S. 142.
59 Vgl. BFH v. 23.11.1961, IV 98/60 S, BStBl III 1962, S. 199.
60 Härteausgleich beim originären Wechsel der Gewinnermittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich durch gleichmäßige Verteilung des Übergangsgewinns (Saldo aus Zu- und Abrechnungen) auf das Übergangsjahr und die folgenden zwei Jahre (R 4.6 Abs. 1 Satz 4 EStR 2005).
61 Vgl. BFH v. 03.08.1967, IV 30/65, BStBl III 1967, S. 755.
62 Vgl. Obermeier, A., Vorweggenommene Erbfolge und Erbauseinandersetzung (1993), S. 44.
63 Vgl. Gesmann-Nuissl, D., Unternehmensnachfolge (Special zu BB 2006), S. 3.
64 Vgl. Punkt 4.2.4 Gesamterbauseinandersetzung.
65 Vgl. Winkler, C., Unternehmensnachfolge und Pflichtteilsrecht (ZEV 2005), S. 91 f.
66 Vgl. Götz, H., Berücksichtigung von Beratungs-/Notarkosten (DStR 2006), S. 547 f.
67 Analog dazu der volle Ansatz der Versorgungsleistungen als wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG) beim Übertragenden.
68 Vgl. BMF v. 16.09.2004, IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl I 2004, S. 922, Rz. 9 ff.; Auf die weitere Unterscheidung der Finanzverwaltung in ausreichend ertragbringende bzw. existenzsichernde Wirtschaftseinheiten (ehem. Typus 1 und 2, vgl. dazu BMF 26.08.2002, IV C 3 - S 2255 - 420/02, BStBl 2002 I S. 893 Rz. 11 und 17) soll nicht weiter eingegangen werden (zur Unterscheidung vgl. BMF v. 16.09.2004, IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl I 2004, S. 922, Rz. 10 ff. und 19 ff.).
69 Vgl. BMF v. 16.09.2004, IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl I 2004, S. 922, Rz. 10.
70 Vgl. BFH v. 13.12.2005, X R 61/01, DB 13/2006, S. 704; Kempermann, M., Vorweggenommene Unternehmensnachfolge (FR 2003), S. 324.
71 Vgl. BFH v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl II 1990, S. 847.
72 Vgl. BMF v. 16.09.2004, IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl I 2004, S. 922, Rz. 48.
73 Ansatz als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG beim Berechtigten, wenn der Verpflichtete zum Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (Leibrente oder dauernde Last) berechtigt ist (vgl. BMF v. 16.09.2004, IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl I 2004, S. 922, Rz. 46; BFH v. 31.03.2004, X R 66/98, BStBl II 2004, S. 830).
74 Vgl. BFH v. 03.03.2004, X R 135/98, BStBl II 2004, S. 824.
75 Vgl. BMF v. 16.09.2004, IV C 3 - S 2255 - 354/04, BStBl I 2004, S. 922, Rz. 28.
76 Vgl. Kempermann, M., Vorweggenommene Unternehmensnachfolge (FR 2003), S. 326.
77 Vgl. Schnitter, G., Steuerorientierte Gestaltungen (EStB 2005), S. 28 f.
78 Vgl. Punkt 2.4 Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit Sonderbetriebsvermögen (Unentgeltliche Übertragung).
79 Vgl. BFH v. 31.08.1995, VIII B 21/93, BStBl II 1995, S. 890; BFH v. 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl II 1998, S. 104.
80 Vgl. BFH v. 19.03.1991, VIII R 76/87, BStBl II 1991, S. 635.
81 Vgl. Serafini, J., Übertragung von Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteilen (ErbBstg 2001), S. 197.
82 Vgl. Kusterer, S., Unentgeltliche Übertragung (EStB 2006), S. 345.
83 Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl I 2005, S. 458, Tz. 7; Spindler, W., Der „Gesamtplan“ in der Rechtsprechung des BFH (DStR 2005), S. 2 f.
84 Vgl. Söffing, G., Steuerumgehung und Gesamtplan (BB 2004), S. 2777.
85 Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl I 2005, S. 458, Tz. 7; BFH v. 06.09.2000, IV R 18/99, BStBl II 2001, S. 229.
86 Vgl. u. a. Crezelius, G., Gesamtplan (FR 2003), S. 541; Strahl, M., Gesamtplanrechtsprechung bei Umstrukturierung (FR 2004), S. 935; Geck, R., Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 6 Abs. 3 EStG (ZEV 2005), S. 197; BFH v. 20.01.2005, IV R 14/03, BStBl II 2005, S. 395.
87 Vgl. BFH v. 12.04.1989, I R 105/85, BStBl II 1989, S. 653; BFH v. 02.09.1992, I 26/91, BFH/NV 1993, S. 161.
88 Vgl. Carlé, D. u. a., Personengesellschaften (2006), Rz. E/8 f.
89 Vgl. ebenda, Rz. E/11.
90 Vgl. BMF v. 13.01.1993, IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl I 1993, S. 80, Tz. 25 ff; BFH v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl II 1990, S. 847; BFH v. 26.03.1991, VIII R 315/84, BStBl II 1992, S. 472; BFH v. 21.03.2002, IV R 1/01, BStBl II 2002, S. 519.
91 Vgl. Punkt 4.2.4 Gesamterbauseinandersetzung.
92 Vgl. Kratzsch, A., Erbauseinandersetzung (GStB 2006), S. 329.
93 Vgl. Glanegger, P. in Schmidt, L., EStG, § 6 (2006), Rz. 481.
94 Vgl. Serafini, J., Übertragung von Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteilen (ErbBstg 2001), S. 194.
95 Vgl. Schulze zur Wiesche, D., Vorweggenommene Erbfolge (FR 2001), S. 1098.
96 Vgl. Wendt, M., Teilanteilsübertragung (FR 2002), S. 133; Kempermann, M., Vorweggenommene Unternehmensnachfolge (FR 2003), S. 327 f.
97 Vgl. z. B. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl I 2005, S. 458, Tz. 9; BFH v. 24.08.2000, IV R 51/98, BStBl II 2005, S. 173; BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl II 2001, S. 26.
98 Vgl. u. a. Kusterer, S., Unentgeltliche Übertragung (EStB 2006), S. 346.
99 Vgl. Geck, R., Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 6 Abs. 3 EStG (ZEV 2005), S. 198.
100 Für die Behaltefrist schädlich ist dagegen u. a. die Einbringung nach §§ 20 oder 24 UmwStG zu Zwischen- oder Teilwerten (vgl. Kusterer, S., Unentgeltliche Übertragung (EStB 2006), S. 346).
101 Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl I 2005, S. 458, Tz. 16.
102 Vgl. ebenda, Tz. 22.
103 Eine personelle Verflechtung ist gegeben bei Beteiligungsidentität (vgl. BFH v. 02.04.1997, X R 21/93, BStBl II 1997, S. 565), bei Beherrschungsidentität (vgl. BFH v. 24.02.2000, IV R 62/98, BStBl II 2000, S. 417) oder bei Verfolgung gleichgerichteter Interessen einer geschlossenen Personengruppe (vgl. BFH v. 02.08.1972, IV 87/65, BStBl II 1972, S. 796).
104 Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage (z. B. ein Betriebsgrundstück) der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassen wird (vgl. OFD Frankfurt v. 02.11.2001, S 2240 A - 28 - St II 21, SIS 02 08 51, Abschn. 2.1).
105 Vgl. OFD Frankfurt v. 02.11.2001, S 2240 A - 28 - St II 21, SIS 02 08 51, Abschn. 2 f.; BFH v. 12.11.1985, VIII R 240/81, BStBl II 1986, S. 296; Niemeier, G. u. a., Einkommensteuer (2005), S. 660; bei unentgeltlicher Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen würde das Vermögen der Besitzgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen der
106 Gewerbesteuerbelastung sowohl bei der Besitz- als auch bei der Betriebsgesellschaft.
107 Vgl. BFH v. 13.12.1983, VIII R 90/81, BStBl II 1984, S. 474.
108 § 20 UmwStG bei Einbringung in eine Betriebskapitalgesellschaft.
109 Vgl. BMF v. 28.04.1998, IV B 2 - S 2241 - 42/98, BStBl I 1998, S. 583, Abschn. 5.
110 Vgl. Punkt 4.2.1 Alleinerbe (Betriebsunterbrechung).
111 Vgl. Schäfers, C. R., Unternehmensnachfolge bei Betriebsaufspaltung (GmbHStB 2003), S. 228.
112 Vgl. Wolsfeld, J./Lubitz, M., Nachfolge in ein Einzelunternehmen (ErbBstg 2002), S. 141.
Mario Petrowitz (Autor)
V72894
9783638678001
Ertragsteuerliche, Folgen, Gestaltungsmöglichkeiten, Vererbung, Einzelunternehmen, Personengesellschaftsanteilen
Mario Petrowitz (Autor), 2006, Ertragsteuerliche Folgen und Gestaltungsmöglichkeiten bei der Vererbung von Einzelunternehmen und Personengesellschaftsanteilen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/72894
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