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Dichiarazione Iva 2009: i gruppi di società a cura di Norberto Villa - PDF
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1 Il Punto sull Iva Dichiarazione Iva 2009: i gruppi di società a cura di Norberto Villa Le novità legislative intervenute a far data dal 2008, relativamente alla liquidazione Iva delle società controllanti e controllate, si riflettono nel modello di dichiarazione. In particolare, il modello 2009 tiene conto dell obbligo imposto alle società facenti parte dei gruppi, nel caso di esercizio dell opzione di cui all art.73 del DPR n.633, di trasferire l intera eccedenza d imposta risultante dall ultima liquidazione autonoma al gruppo. Nella redazione della dichiarazione occorre, inoltre, tener conto delle indicazioni della prassi intervenute nell anno, anche con riguardo all intreccio tra la normativa dell Iva di gruppo e quella relativa alle società di comodo. Riferimenti normativi La facoltà della società controllante di presentare la dichiarazione Iva e di effettuare i relativi versamenti trova fondamento nell art.11 della direttiva del Consiglio dell'unione Europea 28 novembre 2006, n.2006/112/ce secondo cui: "...ogni Stato membro può considerare come unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi". Il co.2, del citato art.11 della predetta direttiva stabilisce, inoltre, che: Uno Stato membro che esercita l'opzione prevista al primo comma, può adottare le misure necessarie a prevenire l'elusione o l'evasione fiscale mediante l'esercizio di tale disposizione. In attuazione delle predette disposizioni, è stato emanato il D.M. 13 dicembre 1979 che ha stabilito i requisiti per l'utilizzazione della procedura di liquidazione c.d. di gruppo. In particolare, l art.2 del D.M. stabilisce che: agli effetti del presente decreto si considerano controllate soltanto le società per azioni e a responsabilità limitata le cui azioni o quote sono possedute per una percentuale superiore al 50% del loro capitale, fin dall'inizio dell'anno solare precedente, dall'ente o società controllante o da una altra società controllata da questi ai sensi del presente articolo. Le novità del modello Le società controllanti e controllate che abbiano optato, per l anno 2008, per il regime c.d. dell Iva di gruppo devono, in sede di dichiarazione, tener conto in prima battuta delle novità delle parti del modello loro dedicato che sono così da riassumere: QUADRO VK: nella sez.1 è stata introdotta la casella codice che deve essere compilata indicando il codice corrispondente alla situazione del soggetto che ha partecipato alla liquidazione Iva di gruppo. Nel contempo è stata soppressa la casella riservata, lo scorso anno, alle società non operative. 21
2 Codice Le situazioni soggettive: il rigo VK2 Descrizione 1 Società che già al 31 dicembre 2007 partecipava ad una procedura di liquidazione dell Iva di gruppo; 2 Società che già al 31 dicembre 2007 aderiva ad una procedura di liquidazione dell Iva di gruppo e che nel corso dell anno 2008 ha effettuato, in qualità di avente causa, operazioni straordinarie con soggetti esterni al gruppo (es. incorporazione da parte di società controllata di una società esterna al gruppo Iva); 3 Società che al 31 dicembre 2007 non partecipava ad una procedura di liquidazione dell Iva di gruppo; 4 Società che al 31 dicembre 2007 non partecipava alla procedura di liquidazione dell Iva di gruppo e che nel corso dell anno 2008 ha effettuato, in qualità di avente causa, operazioni straordinarie con soggetti esterni al gruppo; 5 società che al 31 dicembre 2007 aderiva ad una procedura di liquidazione dell Iva di gruppo in qualità di controllante e che nel corso del 2008 ha aderito ad una procedura di liquidazione dell Iva di gruppo in qualità di controllata. QUADRO VL: è stato inserito il nuovo rigo VL25 riservato alle società che, nel 2007, partecipavano alla liquidazione Iva di gruppo e che, per lo stesso anno, rientravano nella disciplina delle società non operative. Le istruzioni al rigo VL 25 Rigo VL25: deve essere indicato, da parte di ciascuna società del gruppo risultata non operativa per l anno 2007 ai sensi dell art.30 della L. n.724/94, l ammontare complessivo delle eccedenze di credito trasferite nel corso dello stesso anno e oggetto di restituzione da parte della controllante (confronta R.M. n.180/08). In sede di redazione del modello Iva 2009 occorre inoltre tenere in considerazione le indicazioni che sono state offerte dalla prassi nel corso dell anno scorso, così da riepilogare: Le indicazioni della prassi R.M. n.26/e/08 R.M. n.4/dpf/08 C.M. n.12/e/08 R.M. n.151/e/08 R.M. n.232/e/08 La risoluzione offre indicazioni in tema di disciplina delle società non operative e liquidazione Iva infragruppo; La risoluzione offre indicazioni in tema trattamento delle eccedenze pregresse nel caso di liquidazioni di gruppo; La circolare al punto 10.8 chiarisce il comportamento da adottare nel caso di omesso trasferimento del credito Iva al momento dell ingresso nella liquidazione di gruppo nella previgente disciplina; La risposta all interpello si interessa della compensazione dei crediti trasferiti al gruppo; La risoluzione prende in esame un ipotesi di scissione parziale e le ricadute in tema di Iva di gruppo. 22
3 Il credito Iva e le società non operative La disciplina dell Iva di gruppo si intreccia con quella relativa alle società di comodo. Il tutto nasce dalla previsione di cui al co.4 dell art.30 della L. n.724/94, il quale pone alcuni vincoli alla società non operativa in ordine all utilizzo dell eccedenza di credito Iva. L importo di tale eccedenza, infatti: - non può essere chiesto a rimborso; - non può costituire oggetto di compensazione; - non può essere oggetto di cessione ex art.5, co.4-ter della L. n.154/88; - non può essere riportato a scomputo dell Iva a debito relativa ai periodi di imposta successivi se, per tre periodi di imposta consecutivi, la società o l ente non operativo non effettui operazioni rilevanti ai fini dell imposta sul valore aggiunto per un ammontare almeno equivalente all importo che risulta dall applicazione delle percentuali di cui al co.1 del citato art.30. Sul punto, era allora stata avanzata l ipotesi che la partecipazione alla liquidazione di gruppo potesse essere un metodo per superare le ristrettezza di tale previsioni. Tale dubbio ha ottenuto risposta dalla prassi nella R.M. n.26/e/08, in cui si è negata tale possibilità. La soluzione (condivisibile) è basata sul fatto che: il meccanismo di liquidazione dell Iva nell ambito dei gruppi societari consente di mantenere, comunque, un collegamento tra il credito Iva maturato dalle singole società del gruppo e la sua destinazione finale in sede di dichiarazione annuale. Pertanto, il fatto che le società, con l inizio della liquidazione di gruppo, trasferiscano la propria eccedenza di credito Iva al gruppo non determina alcuna interruzione del medesimo credito Iva con la società che lo ha effettivamente originato. Da ciò, pertanto, è corretto concludere circa l esistenza di un equivalenza tra l ipotesi di richiesta di rimborso o di utilizzo in compensazione del credito Iva ed il suo trasferimento alle altre società del gruppo. Ne discende, ancora, che: il credito Iva maturato dalle società di comodo che partecipano alla liquidazione di gruppo non può essere utilizzato in compensazione dell imposta dovuta dalle altre società del gruppo né essere chiesto a rimborso da parte della società controllante. In sostanza, il trasferimento del credito Iva e la sua successiva compensazione con l imposta dovuta dalle altre società del gruppo è considerata una fattispecie sostanzialmente assimilabile ad una richiesta di rimborso o all utilizzo in compensazione, ipotesi vietate dal co.4 dell art. 30 della L. n.724/94. Le eccedenze pregresse Dal 1 gennaio 2008, il nuovo art.73 del DPR n.633/72 vieta alle società che entrano, per la prima volta, nella liquidazione Iva di gruppo di trasferire il credito dell anno precedente. L eccedenza di credito esistente all atto dell ingresso di una società in una liquidazione di gruppo, restando nella disponibilità della società stessa, può essere utilizzata dalla medesima negli anni successivi soltanto al di fuori della liquidazione di gruppo (si veda sul punto la Ris. n.4/dpf/08). Ovvero, tali eccedenze possono essere unicamente: richieste a rimborso in anni successivi; computate in detrazione in anni successivi, una volta venuta meno la partecipazione alla liquidazione di gruppo; utilizzate nella compensazione orizzontale. 23
4 Negli anni successivi a quello d ingresso occorrerà, invece, distinguere due tipologie di eccedenze di credito della società partecipante alla liquidazione di gruppo, ognuna soggetta ad un trattamento differente: 1) l eccedenza detraibile formatasi nell anno precedente, in cui già operava la liquidazione di gruppo, deve obbligatoriamente confluire nella liquidazione di gruppo; 2) l eccedenza emergente in dichiarazione, ma relativa ad anni anteriori alla partecipazione alla liquidazione di gruppo, resta nella disponibilità esclusiva della società stessa, non potendo confluire nella procedura di liquidazione di gruppo neppure nel secondo anno (né ovviamente negli anni successivi). Il concetto può essere così esemplificato: Esempio Gruppo composto da A, che controlla B, che controlla a sua volta C. Nell anno 1, le società non hanno partecipato ad alcuna liquidazione di gruppo. Nell anno 2, A non partecipa alla procedura di liquidazione di gruppo; B (controllante) e C (controllata) partecipano alla procedura di liquidazione di gruppo. Né B né C potranno far confluire nei calcoli compensativi dell anno 2 l eventuale eccedenza detraibile emergente dalle dichiarazioni relative all anno 1. B e C potranno chiedere il rimborso di tale eccedenza ovvero rinviarla al periodo successivo, per futuri utilizzi al di fuori di una liquidazione di gruppo. Ipotesi A Nell anno 3, la procedura di liquidazione di gruppo è rinnovata sempre in capo a B: potrà tenersi conto nei calcoli compensativi dell eventuale eccedenza detraibile di gruppo relativa all anno 2, ma, in ogni caso, non delle eccedenze creditorie di B e C nell anno 1. Ipotesi B Nell anno 3, la liquidazione di gruppo è rinnovata, ma in capo ad A, controllante di B: in tal caso, non potrà tenersi conto nei calcoli compensativi dell anno 3 né dell eventuale eccedenza detraibile emergente dalla dichiarazione di A relativa all anno 2, né dell eventuale eccedenza detraibile del gruppo B-C relativa all anno 2, né, ovviamente, delle eccedenze creditorie di B e C dell anno 1 (eccedenze che, come detto, non sono confluite nella procedura di liquidazione di gruppo e saranno gestite al di fuori della stessa). Disciplina opposta è, invece, prevista per la gestione delle eccedenze relative a procedure di liquidazione Iva di gruppo effettuate fino al 31 dicembre In tal caso, (pur in assenza di una norma specifica) la prassi, esprimendo una tesi che suscita qualche perplessità, con la R.M. n.132/e/07, ha chiarito che: dal momento in cui la società controllata aderisce alla procedura di liquidazione dell Iva di gruppo, perde totalmente la disponibilità dei saldi (attivi e passivi) risultanti dalle proprie liquidazioni periodiche che devono essere trasferiti alla società controllante. Seguendo tale linea interpretativa, la C.M. n.12/e/08 ha affermato: l impossibilità, antecedentemente al 1 gennaio 2008, di non trasferire il proprio credito al momento dell ingresso nella liquidazione di gruppo e, pertanto, l impossibilità di utilizzare lo stesso in compensazione per il pagamento di altri tributi. 24
5 La compensazione Ulteriore questione, che ha formato oggetto nel 2008 di una presa di posizione della prassi (R.M. n.151/e/08), è quella riguardante l'utilizzo in compensazione delle eccedenze di credito di ciascuna società relativa all anno antecedente l ingresso nella liquidazione Iva di gruppo. Il riferimento, in tal caso, è quello contenuto nel DPR n.542/99, il quale stabilisce che: Non sono ammessi alla compensazione di cui all articolo 17, comma 2, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241, i crediti e i debiti relativi all'imposta sul valore aggiunto trasferiti da parte delle società e degli enti che si avvalgono della procedura ( ). Sono, invece, ammessi alla compensazione di cui all'articolo 17, comma 2, del citato decreto legislativo n.241 del 1997, i crediti e i debiti relativi alla stessa imposta risultanti dai prospetti riepilogativi annuali delle dichiarazioni di gruppo da parte degli enti e delle società controllanti. In base a ciò, la prassi ha sostenuto che l eccedenza di credito emergente dalle dichiarazioni relative al periodo d imposta precedente delle società che partecipano per la prima volta alla liquidazione Iva di gruppo non può essere utilizzata dalla società capogruppo-controllante in compensazione ai sensi dell art.17, co.2, del D.Lgs. n.241/97. In sostanza, tali eccedenza possono (in capo alla capogruppo) essere utilizzate solo in compensazione con i debiti Iva risultanti dalle liquidazioni periodiche del gruppo (compensazione c.d. verticale). La società controllante ha, invece, la possibilità di compensare in modo orizzontale il solo eventuale credito Iva di gruppo emergente dai prospetti riepilogativi annuali della dichiarazione del gruppo. 25
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References: art.73
 art.11
 art.11
 art.2
 art.30
 art.30
 art.5
 art.30
 art. 30
 art.73
 articolo 17
 art.17
 ART.11
 ART.11
 articolo 73
 ART. 38
 art.21