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Timestamp: 2017-03-26 03:28:03+00:00

Document:
Sentencia nº 2079/2016 de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 27 de Septiembre de 2016 - Jurisprudencia - VLEX 650174657
Ponente:NICOLAS ANTONIO MAURANDI GUILLEN
Fecha de Resolución:27 de Septiembre de 2016
Número de Resolución:2079/2016
Número de Recurso:815/2015
En Madrid, a 27 de septiembre de 2016
Esta Sala ha visto el Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina que con el número 815/2015 ante la misma pende de resolución, interpuesto por IMPERMEABILIZACIONES NORMALIZADAS IMPERNOR, S.L., representada por el Procurador don Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, contra la sentencia de 19 de noviembre de 2014 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 1197/2012 ). Siendo parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado.
« FALLAMOS: Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil IMPERMEABILIZACIONES NORMALIZADAS IMPERNOR, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de marzo de 2012, que desestimó la reclamación nº 28/20330/2010 deducida contra liquidación en concepto de recargo más intereses de demora por presentación fuera de plazo sin requerimiento de autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte actora». SEGUNDO
Notificada la anterior sentencia, por la representación de IMPERMEABILIZACIONES NORMALIZADAS IMPERNOR, S.L., se presentó escrito interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina que terminaba así:
«(...) dicte Sentencia, por la que estimando el recurso, case y anule la Sentencia recurrida y resuelva, de conformidad con la doctrina jurisprudencial infringida, que la liquidación recurrida debe anularse y que la recurrente tiene derecho a la situación reconocida por la liquidación provisional derivada del Acta de conformidad de fecha 2 de octubre de 2007 que no liquidó recargo alguno por la liquidación extemporánea sin requerimiento previo correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, comprobada de conformidad con dicha acta».
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en el trámite de oposición al recurso de casación que le ha sido conferido, ha pedido:
«(...) dicte sentencia declarando no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas a la recurrente».
Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 20 de septiembre de 2016.
Son datos relevantes para decidir el actual recurso de casación para la unificación de doctrina los siguientes:
- La entidad IMPERMEABILIZACIONES NORMALIZADAS IMPERNOR, S.L., presentó declaraciones liquidaciones por el Impuesto de Sociedades, correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005, con un resultado a ingresar en cada una de ellas, respectivamente, de 38.776,92 euros y 32.776,74 euros.
- Posteriormente, el 1 de junio de 2007, presentó declaraciones complementarias por ese mismo concepto de Impuesto de Sociedades y esos mismos ejercicios 2004 y 2005, en las que regularizó los datos correspondientes a determinados proveedores; y realizó por ello un ingreso de 334.083,17 euros respecto del ejercicio 2004 y otro de 375.517,20 euros respecto del ejercicio 2004.
- Las declaraciones complementarias anteriores determinaron que la Inspección iniciara el 11 de julio de 2007 actuaciones de carácter parcial dirigidas a comprobar las facturas emitidas en 2004 y 2005 por determinados proveedores, que finalizaron con el Acta de conformidad núm. 75445462 extendida el 2 de octubre de 2007.
La mencionada Acta señaló que no existían diferencias entre lo declarado y lo comprobado por la Inspección. También propuso una liquidación en la que se consignaba una cuota de 372.860,09 euros para el ejercicio 2004 y de 408.293,94 euros para el ejercicio 2005, así como una deuda de cero euros en ambos ejercicios por coincidir los importes anteriores con la suma de lo que había sido ingresado en la autoliquidación inicial y en la posterior declaración complementaria.
- El acuerdo de 28 de mayo de 2010 le practicó liquidación de recargo por la presentación fuera de plazo de la autoliquidación del ejercicio 2005 en el importe de 56.327,58 euros (equivalente al quince por cien del importe de 375.517,20 euros).
- La mencionada mercantil planteó reclamación económico-administrativa frente al anterior acuerdo de liquidación y le fue desestimada por resolución de 27 de marzo de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR).
Esta resolución rechazó la tesis del reclamante de que el recargo liquidado resultaba improcedente como consecuencia del acta de conformidad que había sido extendida el 2 de octubre de 2007 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2004/2005.
Lo que principalmente adujo y razonó para ello fue que la actuación inspectora se había iniciado con posterioridad a la presentación por el sujeto pasivo de la declaración complementaria; que no existió cuota liquidada en el acta, por lo que no cabía liquidar en ella recargo; y que el recargo por declaración extemporánea estaba fuera de la regularización contenida en el acta, por lo que no existía obstáculo a que dicho recargo se liquidara con posterioridad por el órgano de gestión.
- El proceso de instancia fue iniciado por IMPERMEABILIZACIONES NORMALIZADAS IMPERNOR, S.L, mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido contra la resolución del TEAR que acaba de mencionarse y fue desestimado por la sentencia que es objeto del actual Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina.
El recurso de casación para la unificación de doctrina que aquí ha de enjuiciarse ha sido interpuesto por IMPERMEABILIZACIONES NORMALIZADAS IMPERNOR, S.L., que combate el fallo recurrido y pide su anulación, así como que se reconozca a la recurrente el derecho derivado de la situación reconocida por el acta de conformidad de fecha de 2 de octubre de 2007 que, en el criterio del recurso, no exigió recargo alguno por la declaración extemporánea.
Invoca como resoluciones de contraste, cuyos pronunciamientos serían contradictorios con el de la sentencia de instancia, las cuatro sentencias siguientes: las dictadas por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el 8 de marzo de 2012 (en el recurso de casación núm. 540/2008 ) y el 22 de septiembre de 2014 (en el recurso de casación núm. 4336/2012 ); la de 10 de junio de 2008 de la Sala de esta jurisdicción de Extremadura (dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 277/2007); y la de 17 de julio de 2002 de la Sala de Murcia de este mismo orden jurisdiccional (dictada en los recursos contencioso-administrativo núms. 567/99 y 568/99).
De los fundamentos de derecho de la sentencia recurrida tiene interés para el actual recurso de casación para la unificación de doctrina lo que seguidamente se destaca.
Delimita inicialmente los términos del litigio por ella enjuiciado así (FFJJ primero y segundo):
«(...). El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de marzo de 2012, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra liquidación en concepto de recargo más intereses de demora por presentación fuera de plazo sin requerimiento de autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, por importe de 56.327,58 euros (recargo del 15 por 100).
(...). La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la liquidación recurrida alegando, en síntesis, que el 1 de junio de 2007 presentó autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, por importe de 56.327,58 euros, en relación con la cual la Inspección procedió a incoar acta de conformidad el 2 de octubre de 2007 con cero euros de cuota y cero euros de recargo, por cuyo motivo con posterioridad no se puede exigir un recargo que contradice el resultado de la previa inspección tributaria, recargo que también se opone al acuerdo de la Dependencia de Recaudación de 15 de enero de 2008 que admitió el fraccionamiento del pago de la citada deuda, habiendo cumplido con todos los pagos aplazados concedidos, agregando que no concurre el supuesto contemplado en el art. 27.5 de la Ley 58/2003 ya que la reducción del 25% se aplicó en el acuerdo de fraccionamiento y no cabe exigir el importe de la reducción al ser imposible aplicar algún otro procedimiento de revisión de las liquidaciones ya ingresadas con la reducción del recargo.
El Abogado del Estado se opone a tales pretensiones argumentando, en resumen, que la liquidación recurrida se ajusta a Derecho ya que la obligación o prestación accesoria (recargo e intereses) que puede liquidar la Inspección en un acta está vinculada a la cuota liquidada como obligación principal, y en este caso no ha existido cuota liquidada en el acta al estar fuera de la regularización el recargo por declaración extemporánea, de modo que no hay obstáculo para que ese recargo se liquide con posterioridad junto al interés de demora».
Después justifica su fallo desestimatorio reiterando, por motivos de seguridad jurídica y de igualdad (así lo afirma), lo que sobre el ejercicio 2004 la Sala de instancia ya había razonado en la sentencia dictada en el recurso 893/2012 , y transcribe de la misma estas declaraciones (primeros párrafos del FJ tercero):
«Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, su análisis debe efectuarse a partir del art. 27 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, precepto relativo a los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, que dispone:
"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. (...).
2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, diez o quince por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos doce meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubiesen podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los doce meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.
5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea. (...)".
Así las cosas, en este caso son hechos no cuestionados que el plazo para la presentación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2004 del Impuesto sobre Sociedades terminó el día 26 de julio de 2005 y que fue presentada el día 1 de junio de 2007 con un resultado a ingresar de 334.083,17 euros, es decir, con un retraso de 675 días, por lo que se cumple el requisito previsto en el art. 27.2 de la Ley General Tributaria para exigir el recargo del 20 por ciento sobre el importe resultante de dicha autoliquidación, más intereses de demora sobre dicha cantidad desde el día 27 de julio de 2006 hasta el día 1 de junio de 2007. Y la liquidación practicada por la Administración se ajusta a lo dispuesto en dicho precepto.
La parte actora, no obstante, considera que no cabe exigir el recargo porque el acta de conformidad incoada por la Inspección en fecha 2 de octubre de 2007 en relación con el impuesto y ejercicio reseñados no liquidó ese recargo, decisión que no puede ser modificada por una liquidación posterior.
Sin embargo, como destaca la Administración demandada, el recargo es una prestación accesoria que deriva de otra obligación principal que constituye el objeto de una concreta actuación inspectora, y en este caso las actuaciones que finalizaron con el acta de conformidad de 2 de octubre de 2007 no guardaban relación con la presentación extemporánea de la autoliquidación, pues tenían carácter parcial y su único objeto era comprobar las consecuencias tributarias de las facturas recibidas por la entidad actora de diversas personas, lo que consta especificado en la página una del acta.
Así, al no existir diferencias entre lo declarado por el obligado tributario y lo comprobado por la Inspección (página 8 del acta), la comprobación finalizó sin exigir cuota alguna, de manera que no se podía exigir ningún recargo sobre una cuota inexistente; y por ello, nada impedía que posteriormente se pudiera exigir la prestación accesoria (recargo) derivada de la presentación extemporánea de la autoliquidación, como así hizo la Agencia Tributaria a través de la liquidación ahora impugnada.
Por otra parte, tampoco afecta a la exigencia del recargo y del interés de demora el hecho de que por acuerdo de 15 de enero de 2008 la Administración concediera a la sociedad actora el fraccionamiento y aplazamiento del pago de la deuda autoliquidada extemporáneamente, por cuanto, si bien es cierto -como la recurrente afirma- que en ese acuerdo de fraccionamiento ya le fueron exigidos intereses de demora sobre la deuda de 334.083#17 euros, no pueden confundirse esos intereses con los liquidados en el acto aquí recurrido, pues aquéllos se exigieron a partir del día 1 de junio de 2007 como consecuencia del aplazamiento de la deuda, mientras que en la liquidación que ahora nos ocupa se exigieron desde el día 27 de julio de 2006 hasta el 1 de junio de 2007 por aplicación del art. 27.2 de la Ley 58/2003 , de manera que no hay coincidencia de períodos.
Por último, la sociedad actora alude a la reducción del recargo prevista en el art. 27.5 de la Ley General Tributaria . Sobre esta cuestión, en la demanda se alega, por una parte, que tal reducción se aplicó en el acuerdo de aplazamiento de pago y que, por ello, no procede exigir la reducción ya aplicada, invocándose además que no concurre el supuesto que contempla el aludido precepto legal.
Ante ello hay que señalar, en principio, que el acuerdo de fraccionamiento de 15 de enero de 2008 no exigió el pago de ningún recargo, por lo que no podía aplicar reducción alguna sobre una prestación no reclamada; basta examinar dicho acuerdo para comprobar tal extremo.
Por otro lado, el art. 27.5 de la LGT regula los requisitos para aplicar la aludida reducción del 25% sobre el recargo, exigiendo que el importe total de la deuda derivada de la autoliquidación se hubiera ingresado al tiempo de su presentación o, en el caso de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda, que se hubiera concedido "con garantía de aval o certificado de seguro de caución", requisito que no concurre en el presente caso toda vez que el aplazamiento de la deuda se concedió con garantía hipotecaria, como la propia recurrente expresa en el escrito de demanda. En consecuencia, la decisión de no practicar reducción sobre el importe del recargo se ajusta a Derecho y está perfectamente justificada en el acto administrativo ahora impugnado. Y puesto que no se aplicó reducción alguna, es innecesario analizar los requisitos precisos para exigir su importe.
Por último, es oportuno destacar que la sentencia de la Audiencia Nacional invocada en la demanda contempla un supuesto distinto al que aquí nos ocupa, pues analiza una solicitud de aplazamiento de la deuda con garantía hipotecaria en la que el interesado pagó la deuda tributaria antes de que la Administración resolviera su petición de aplazamiento; pago que aquí no concurre.
En atención a las razones expuestas procede desestimar el presente recurso y confirmar la resolución impugnada».
En su parte final (últimos párrafos del FJ tercero), incluye una referencia a la STS de 22 de septiembre de 2014 (casación núm. 4336/2012 ) y afirma expresamente la procedencia de un fallo desestimatorio.
«Por otro lado, no puede tener incidencia alguna en este recurso la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2014, dictada en el recurso 4336/2012 , que determina un criterio que esta Sala ya ha aplicado en otras ocasiones, pero que no tiene relación con el supuesto aquí analizado, en el que se trata de un recargo por presentación extemporánea de una declaración, obligación de carácter accesorio, que no guardaba relación con unas actuaciones de comprobación de carácter parcial que finalizaron con un acta de conformidad. En el supuesto analizado por el Tribunal Supremo se procedió a efectuar una nueva liquidación por unos hechos que ya habían sido objeto de examen en unas anteriores actuaciones de la AEAT, sin que hubiese causa para ello.
Al resolverse en sentido negativo, con los argumentos reproducidos, las cuestiones planteadas en este recurso, no cabe más que la desestimación del mismo y la confirmación de la resolución impugnada del TEAR».
El recurso de casación para la unificación de doctrina es un instrumento procesal para garantizar el principio de igualdad en la aplicación de la ley cuando sobre controversias sustancialmente idénticas existen resoluciones contradictorias. Realiza esa función principal anulando la sentencia impugnada, si ésta incurre en infracción jurídica; pero, en el caso de que confirme como válida dicha resolución, por considerar correcta su doctrina y no la de las sentencias de contraste, deja inalteradas las situaciones creadas por estas resoluciones anteriores. Y únicamente se puede acudir a él cuando no es posible utilizar el recurso de casación común.
En lo que acaba de expresarse están presentes las principales notas que lo caracterizan según declaración reiterada del Tribunal Supremo ( SSTS, entre otras, de 12 de marzo de 2008, rec. 130/2007 ; 9 de febrero de 2005, rec. 179/2004 ; 12 de julio de 2004, rec. 180/2003 ; 29 de octubre de 2003, Rec. 3625/1998 ), y éstas son principalmente las dos que continúan.
Como también ha de subrayarse que la consecuencia de esas notas que acaban de señalarse es la necesidad requerida por la jurisprudencia de estos dos fundamentos para que el recurso de casación para la unificación de doctrina pueda alcanzar éxito: que (1) existan de fallos contradictorios y (2) se exponga la infracción legal que es imputada a la sentencia recurrida para apoyar su anulación.
«(...). El acceso al mismo se encuentra condicionado por requisitos de cuantía, imposibilidad de acudir al recurso de casación ordinario y, fundamentalmente, por la circunstancia de que la contradicción que se alega se hubiese ocasionado con respecto a los mismos litigantes, u otros en idéntica situación, en mérito de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. Y sus efectos se reducen a casar y anular la sentencia recurrida, siempre que en la misma se hubiese producido una infracción de la correcta interpretación y aplicación de la normativa legal y jurisprudencial sentada por la resolución o resoluciones firmes citadas como contraste de la impugnada, aunque sin alterar -en caso contrario- las situaciones jurídicas creadas al amparo de aquéllas.
Así pues el éxito del escrito de interposición de un recurso de esta naturaleza está condicionado al cumplimiento de dos requisitos fundamentales: la acreditación de la identidad sustancial de las circunstancias subjetivas y objetivas entre el supuesto objeto de recurso y los que constituyen los precedentes que discordian con la solución adoptada, y la demostración, mediante la alegación de los correspondientes motivos de casación, de la errónea aplicación de la Ley o la jurisprudencia por parte de la sentencia recurrida, en contraposición a lo acertadamente resuelto en las resoluciones de contraste».
Finalmente, debe así mismo subrayarse que lo que la jurisprudencia viene exigiendo sobre esta segunda identidad objetiva es que los hechos deben ser tomados en consideración tal y como hayan sido descritos o apreciados por la sentencia recurrida, sin que sea posible revisarlos o corregirlos so pretexto de que hubo una indebida valoración probatoria ( SSTS de 12 de marzo de 2008, rec.130/2007 , y 8 de abril de 2008, rec. 210/2007 ).
Tras todo lo anterior, debe ya decirse que la decisión sobre si resulta o no procedente acoger y dar lugar al actual recurso de casación exige, con carácter previo, tomar en consideración los términos de las concretas controversias que fueron decididas por las cuatro sentencias de contraste, esto es, las singulares cuestiones a que estuvieron referidos los razonamientos de esas sentencias que aquí son invocados para intentar dar sustento al recurso.
En lo que concierne a la sentencia de 8 de marzo de 2012 dictada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en el recurso de casación núm. 540/2008 (primera resolución de contraste), lo primero que debe destacarse es que su FJ segundo expone en qué términos se planteó en esa casación la cuestión relativa a la revisión por la Administración tributaria de unas actuaciones anteriores, y como esta cuestión había sido resuelta por la Sala de instancia. Lo hace así:
«El primer motivo de casación lo formula la parte recurrente BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los actos propios, recogida en las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1990 y de 27 de abril de 2005 .
Este motivo viene referido en exclusividad al ejercicio de 1994. Considera la parte recurrente que la comprobación del porcentaje de la prorrata referido al ejercicio de 1994, fue realizada por el Equipo 20 de la ONI, por lo que el Equipo 27 de la misma Oficina no podía volver a comprobar. Señala que en 29 de enero de 1996 solicitó la devolución de ingresos indebidos, dando lugar a la comprobación pertinente, tras la cual se procedió a la devolución mediante acuerdo de 15 de abril de 1997 por el que se giró liquidación provisional; para la recurrente la provisionalidad se predica de los elementos nuevos no analizados en la comprobación, pero no respecto de aquellos conceptos que integrante de la relación tributaria fueron examinados sin limitación alguna, el mantener la provisionalidad de todo lo actuado vulnera el principio constitucional de seguridad jurídica implicando una manifiesta vulneración de la doctrina de los actos propios.
La Sala de instancia se pronunció sobre esta cuestión en los siguientes términos:
"En último lugar, haremos mención a la posibilidad de que la Administración tributaria revise una actuación previa de otro Equipo la mima Inspección. Sin necesidad de entrar en las particularidades del caso debe recordarse que el Acuerdo de 15 de abril de 1997, por el que se accedió a la petición de devolución de ingresos indebidos realizada por la recurrente, tiene el carácter de provisional ya que se dicta sobre la base de una declaración de la recurrente ( art. 120.2 LGT ), por lo que puede ser revisado por la Inspección mientras no haya prescrito la acción para reclamar la deuda, sin que ello suponga una quiebra del principio de seguridad jurídica o de la revisión improcedente de actos declarativos de derechos".».
Lo segundo a resaltar es que el concreto razonamiento que el actual recurso invoca de dicha sentencia de contraste es el que se contiene en la siguiente declaración:
«En realidad el planteamiento que se realiza descansa sobre los efectos de preclusión de las actuaciones, mas este concepto no ha sido introducido en el Derecho positivo sino hasta la Ley 58/2003, cuando en su artº 148.3 que prevé en las liquidaciones provisionales que "... objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad..."; esto es, se establece, con excepciones, artº 101.4, a) de la Ley 58/2003 , como expresión del principio de seguridad jurídica, la imposibilidad de modificar o revisar el objeto de las liquidaciones provisionales, sin que pueda, por ende, volver a regularizarse; por tanto las actuaciones de carácter parcial de la que deriva una liquidación provisional».
En lo que se refiere a la sentencia de 22 de septiembre de 2014 dictada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en el recurso de casación núm. 4336/2012 (segunda resolución de contraste), lo que de ella se invoca es el razonamiento contenido en estas declaraciones.
«Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".
Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.
Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria».
De la sentencia de 10 de junio de 2008 de la Sala de esta jurisdicción de Extremadura, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 277/2007 (tercera resolución de contraste), debe destacarse que en su FJ segundo expresa las premisas fácticas de ese concreto litigio así:
«El TEAR de Extremadura consigna los siguientes hitos importantes para resolver la controversia, derivados del expediente administrativo y que esta Sala considera igualmente acreditados:
-Requerimiento de fecha 9 de septiembre de 2005, a la empresa Promociones Moleón y Malmosa, en solicitud de documentación, notificado el 14 de septiembre de 2005.
-Diligencia de fecha 7 de octubre de 2005, en la que se hace constar por el representante de la sociedad reclamante no poder aportar la documentación solicitada por no haberse construido vivienda alguna en los solares objeto de la reclamación, solicitando se efectúe la correspondiente propuesta de regularización de su situación tributaria.
-Propuesta de regularización y apertura del trámite de audiencia de 14 de octubre de 2005, notificada en esa misma fecha.
-Renuncia al trámite de audiencia el 26 de octubre de 2005. -Acta de conformidad con propuesta de liquidación el 28 de octubre de 2005, notificada el 3 de noviembre de 2005. -Liquidación CP nº 8015010019694 definitiva, derivada del acta de conformidad anterior nº 2799, de fecha 16 de noviembre de 2005, notificada el 21 de noviembre de 2005.
-Acuerdo de la Inspectora Jefe de 23 de noviembre de 2005, por el que se procede a la apertura de nuevo expediente por estimar que en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad nº 2799 se ha producido indebida aplicación de norma jurídica, notificado el 24 de noviembre de 2005.
-Liquidación C.P. nº 8016010019981, derivada del expediente anterior, de fecha 19 de enero de 2006 y notificada el siguiente día 24 de enero.
Tras ello el TEAR, teniendo en cuenta la dicción literal del artículo 156.3 de la LGT , invocado en el acuerdo de la Inspectora Jefe de 23 de noviembre de 2005, entiende que resulta evidente que la Inspección ni siguió el procedimiento legalmente establecido, pues una vez notificada la confirmación de la liquidación propuesta en el acta de conformidad, con una liquidación definitiva, como así ha sucedido, ya no procedería la aplicación del apartado d) del artículo citado (que hace referencia a la indebida aplicación de normas jurídicas), en la forma que se procedió, sino que necesariamente la Administración tendría que haber acudido para el objeto que procuraba, a los procedimientos especiales de revisión contemplados en el artículo 216 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , y en concreto al artículo 218, que se refiere a la declaración de lesividad, al no encontrarse el caso debatido inmerso en ninguno de los supuestos contemplados en los artículo 217 a 220 de la LGT , y como esto no se hizo, procede a la anulación del acto impugnad ».
Finalmente, en lo que hace a la sentencia de 17 de julio de 2002 de la Sala de Murcia de este mismo orden jurisdiccional, dictada en los recursos contencioso-administrativo núms. 567/99 y 568/99 (cuarta resolución de contraste), los términos de la concreta controversia enjuiciada en ella aparecen descritos en su FJ primero con estas declaraciones:
«La única cuestión jurídica planteada a resolver en el presente recurso contencioso administrativo, consiste en determinar si la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia impugnada, es conforme a Derecho en cuanto considera conformes a derecho las liquidaciones giradas por la Delegación de Murcia de la Agencia Tributaria (Delegación de Lorca) con fecha 7 de marzo de 1997, por recargo del 10% aplicado sobre la cuota de las liquidaciones complementarias presentadas sin requerimiento previo por la actora con el escrito de 26 de noviembre de 1992, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, 2? trimestre del ejercicio 1992, por importe de 1.134.670 ptas.
Mientras que la actora alega que dichas liquidaciones ya fueron giradas en 1992 y anuladas a propuesta del Jefe de Servicio, por acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria el 16 de septiembre de 1993, y que ello no obstante la Administración de Lorca de la Delegación de la Agencia Tributaria de Murcia, las ha vuelto a girar sin previamente revisar dicho acuerdo a través de los procedimientos legalmente establecidos ( arts. 153.1 c ) y 159 LGT ), la Administración demandada, reproduciendo la resolución del TEARM impugnada, alega que el acto anulado, consistente en la liquidación de un recargo, no puede considerarse un acto declarativo de derechos sino todo lo contrario, se trata de la constitución de una obligación (la de realizar un ingreso en el Tesoro), que disminuye la esfera jurídica del interesado atribuyéndole unas consecuencias desfavorables, por lo que su encaje es perfecto entre los actos no declarativos de derechos o de gravamen a que se refieren aquellos preceptos legales, los cuales no exigen un procedimiento especial para su aplicación, por lo cual basta el observado por la Gestora al dictar el acto revocatorio, siendo correcta la liquidación practicada».
La reseña de las cuatro sentencias de contraste que acaba de hacerse pone de manifiesto la falta de coincidencia existente entre el concreto caso enjuiciado por la sentencia aquí recurrida y los decididos por esas cuatro sentencias de comparación que han sido invocadas para dar apoyo al actual recurso de casación para la unificación de doctrina, por no darse entre aquel y estos otros la identidad objetiva y causal que resulta necesaria para que el recurso de casación para la unificación de doctrina pueda alcanzar éxito.
Y lo que debe señalarse sobre las diferencias que son de apreciar respecto de esas cuatro sentencias de contraste es lo que se expone a continuación.
La primera puntualización que ha de hacerse es que el caso enjuiciado por la sentencia aquí directamente combatida hace referencia a dos liquidaciones tributarias a las que tanto la Administración tributaria, como el Tribunal Económico Administrativo y la Sala de instancia, han considerado diferentes en cuanto a su objeto y hechos diferenciadores; y que con base en esa diferenciación es como se ha resuelto que la segunda liquidación no pueda ser considerada una revisión de la primera.
La primera liquidación es la derivada de las actuaciones de la Inspección que finalizaron en el acta de conformidad a que se ha hecho referencia; y la segunda es la liquidación del recargo por declaración extemporánea.
Y las notas o elementos tomados en consideración para esa diferenciación han sido éstos: que el objeto en una liquidación era la obligación principal de la cuota correspondiente al Impuesto de Sociedades y, en la otra, la prestación accesoria en que consiste ese recargo de la declaración extemporánea; y que los hechos de una y otra han sido diferentes, ya que la primera tenía su base en el resultado de la comprobación parcial referida únicamente a los datos correspondientes a determinados proveedores y la segunda en el mero hecho de la extemporaneidad del ingreso.
La segunda puntualización que procede es que esa concreta cuestión referida a la aceptación de una dualidad de liquidaciones, justificada por la existencia en cada una de ellas de esos diferentes objetos y hechos fundamentadores que acaban de ser apuntados, no aparece en ninguna de las cuatro sentencias de contraste que han sido invocadas.
Y la consecuencia final de todo lo anterior es que no es de apreciar la identidad objetiva y causal que resulta necesaria para el éxito de esta específica modalidad de recurso de casación y, por tanto, tampoco la vulneración del principio de igualdad.
Procede, pues, según lo antes razonado, declarar no haber lugar al recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto, lo que también determina la imposición de una condena en costas en aplicación de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
Pero la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese artículo 139 de la LJCA , señala como cifra máxima a que asciende esa imposición de costas, por la totalidad de los conceptos comprendidos en ellas, la de dos mil euros.
Y para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios habituales seguidos por esta Sala y, desde ellos, se pondera la complejidad de lo suscitado en el recurso de casación y la dedicación requerida para formular el escrito de oposición.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.- No haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por IMPERMEABILIZACIONES NORMALIZADAS IMPERNOR, S.L., contra la sentencia de 19 de noviembre de 2014 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 1197/2012 ). 2.- Imponer a la parte recurrente las costas correspondientes al presente recurso, con la limitación que se expresa en el último fundamento de derecho de esta sentencia.
Manuel Vicente Garzon Herrero Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Nicolas Maurandi Guillen, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.
Sentencia nº 602/2016 de TS, Sala 1ª, de lo Civil, 6 de Octubre de 2016

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 artículo 62
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 artículo 140
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 artículo 156
 artículo 216
 artículo 218
 artículo 217
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 artículo 139
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