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EL NUEVO ARTÍCULO 23 DEL REGLAMENTO DE COTIZACIÓN DE LA SEGURIDAD SOCIAL - PDF
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Estefania Cuenca Vidal
1 EL NUEVO ARTÍCULO 23 DEL REGLAMENTO DE COTIZACIÓN DE LA SEGURIDAD SOCIAL Joaquín Mur Torres CUATRO NOTAS INTRODUCTORIAS Nota primera: El artículo 109 de la Ley General de la Seguridad Social y la norma de desarrollo artículo 23 del Reglamento de Cotización- constituyen los preceptos básicos en relación con la composición y las reglas de cómputo de la base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del Régimen General de la Seguridad Social. El citado artículo 109 ha sido objeto de reforma últimamente: En 2012 (efectos de 15 de julio), mediante el artículo 17.2 del Real Decretoley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. La reforma de este Real Decreto-ley afectó a: - indemnizaciones por fallecimiento y las correspondientes a traslados, suspensiones, despidos y ceses; - cantidades en concepto de quebranto de moneda y por desgaste de útiles o herramientas y adquisición y mantenimiento de prendas de trabajo; - productos en especie concedidos voluntariamente por las empresas; - percepciones por matrimonio. En 2013 (efectos de 22 de diciembre), mediante la disposición final 3 del Real Decreto-ley 16/2013, de 20 de diciembre, de medidas para favorecer la contratación estable y mejorar la empleabilidad de los trabajadores. La reforma de este Real Decreto-ley ha afectado a: - donaciones promocionales: - pluses de transporte urbano y de distancia por desplazamiento del trabajador desde su domicilio al centro de trabajo habitual y a la inversa; - mejoras de las prestaciones de la Seguridad Social; - asignaciones asistenciales. Resultaba necesario que las modificaciones mencionadas se trasladasen de la norma principal (artº 109 LGSS) a la norma de desarrollo (artº 23 Reglamento de Cotización); lo que se efectúa ahora mediante el Real Decreto 637/2014, de 25 de julio, por el que se modifica el artículo 23 del Reglamento general sobre cotización y liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre. Como dice la exposición de motivos del Real Decreto 637/2014, el objeto de este real decreto consiste en armonizar y adaptar el desarrollo reglamentario de las Joaquín Mur Torres Página 1
2 reglas de determinación de la base de cotización al Régimen General, establecidas en el artículo 23 del Reglamento general sobre cotización y liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, a la regulación legal vigente sobre la materia, contenida en el artículo 109 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. Nota segunda: Conviene preguntarse por qué se ha tardado tanto en el traslado al artículo 23 de las novedades introducidas por el Real Decreto-ley 20/2012, cuando en relación con las novedades del RDL 16/2013, aunque se ha tardado bastante, se ha tardado menos, estableciéndose además hasta tres ampliaciones del plazo de liquidación de los nuevos conceptos computables en primer lugar hasta el 31 de mayo de 2014, después hasta el 31 de julio de 2014 y ahora hasta el 30 de septiembre de La justificación estaría en que las nuevas reglas establecidas en su día en el RDL 20/2012 no necesitaban aclaración o matización alguna, lo que se pone de manifiesto en que en el apartado 2.B del nuevo artículo 23 del Reglamento de Cotización ni siquiera se hace una transcripción de normas sino una remisión a lo dispuesto en el artículo c) de la Ley General de la Seguridad Social. Por el contrario, las nuevas reglas del RDL 16/2013 exigían, con carácter imprescindible, un desarrollo reglamentario a efectos de la liquidación correcta de cuotas; de ahí las ampliaciones de plazo de la cotización antes mencionadas. Nota tercera: El RD 637/2014 mantiene la misma estructura en tres apartados de la redacción anterior del artículo 23, si bien con importantes modificaciones de contenido. En el examen del nuevo artículo 23 del Reglamento de Cotización de la Seguridad Social, seguiremos dicha estructura y así nos referiremos sucesivamente a: Conceptos incluidos en la base de cotización (apartado 1). Conceptos excluidos de la base de cotización (apartado 2). Salvedades (apartado 3). Nota cuarta: El Real Decreto 637/2014 ha entrado en vigor el 27 de julio de 2014, día siguiente al de su publicación en el BOE, pero sus efectos, en cuanto interpretación auténtica del artículo 109 de la LGSS, tras su modificación por el RDL 16/2013, se retrotraen al 22 de diciembre de Si bien hay que tener en cuenta, como ya lo mencionábamos antes, que se ha ampliado de nuevo el plazo de liquidación e ingreso de los nuevos conceptos computables en la base de cotización al Régimen General de la Seguridad Social y del importe en que se hayan incrementado otros conceptos a incluir en dicha base, como consecuencia de la modificación del artículo 109 de la LGSS, correspondiente a los períodos de liquidación de diciembre de 2013 a julio de 2014; pudiendo las nuevas cantidades resultantes ser objeto de liquidación complementaria e ingreso, sin aplicación de recargo o interés alguno, hasta el 30 de septiembre de 2014 (disposición final primera del RD 637/2014). Joaquín Mur Torres Página 2
3 2. CONCEPTOS INCLUIDOS EN LA BASE DE COTIZACIÓN Distribuiremos el examen del apartado 1 del nuevo artículo 23 del siguiente modo: Normas principales en relación con los conceptos incluidos en la base de cotización. Reglas de valoración de la remuneración del trabajador. Tratamiento de las retribuciones de vencimiento superior al mensual Normas principales en relación con los conceptos incluidos en la base de cotización Norma principal primera: La base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del Régimen General de la Seguridad Social, así como por los conceptos de recaudación conjunta con las cuotas de dicho régimen, está constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, que, con carácter mensual, tenga derecho a percibir el trabajador o la que efectivamente perciba de ser ésta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena. Norma principal segunda: A efectos de su inclusión en la base de cotización, se considera remuneración: la totalidad de las percepciones recibidas por los trabajadores, - en dinero o en especie; - retribuyan el trabajo efectivo o los períodos de descanso computables como de trabajo; así como los importes que excedan de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 23 (importes en principio excluidos de la base de cotización). Norma principal tercera: A estos efectos de inclusión en la base de cotización, constituyen percepciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios - de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado; - aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda Reglas de valoración de la remuneración del trabajador El apartado 1 B) del nuevo artículo 23 del Reglamento de Cotización incluye cinco reglas de valoración de la remuneración del trabajador. La primera regla que establece es la de valoración de la remuneración por la totalidad del importe abonado (letra a), para, a partir de ahí, añadir los cuatro criterios o reglas siguientes: la valoración por el coste medio en el supuesto general de retribuciones en especie (letra b); la valoración por el coste marginal en el supuesto excepcional de determinadas retribuciones en especie (letra c); la valoración de acuerdo con la normativa tributaria en el supuesto de utilización de vivienda o de utilización o entrega de vehículo automóvil (letra d); más una regla particular de valoración para el supuesto de determinados préstamos concedidos por los empresarios a los trabajadores (letra e). Veamos cada una de estas reglas. Joaquín Mur Torres Página 3
4 Regla de la valoración por la totalidad del importe abonado Se valoran por la totalidad del importe abonado los siguientes conceptos: 1. La entrega por el empresario al trabajador de importes en metálico para que este adquiera bienes, derechos o servicios. 2. La entrega por el empresario al trabajador de vales o cheques de cualquier tipo para que éste adquiera bienes, derechos o servicios. 3. Las acciones o participaciones entregadas por los empresarios a sus trabajadores. 4. Las primas o cuotas satisfechas por los empresarios a entidades aseguradoras para la cobertura de sus trabajadores. 5. Las contribuciones satisfechas a planes de pensiones en el marco del texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y su normativa de desarrollo. 6. Las mejoras de las prestaciones de la Seguridad Social concedidas por las empresas, a excepción de las mejoras de las prestaciones de incapacidad temporal. Precisión.- Para evitar dudas, el RD 637/2014 indica que las acciones o participaciones entregadas por los empresarios a sus trabajadores se valorarán en el momento en que se acuerde su concesión, de conformidad con lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Recordatorio.- En relación con los conceptos que hemos enumerado, hay que destacar que en la legalidad anterior al 22 de diciembre de 2013 se exceptuaban total o parcialmente de cotización los siguientes. Recordemos: - Las cantidades en dinero o los productos en especie entregados por el empresario a sus trabajadores como donaciones promocionales y, en general, con la finalidad exclusiva de que un tercero celebrase contratos con aquél, no se incluían en la base de cotización en la parte que dichas cantidades o el valor de los productos no excedían de la cuantía equivalente a dos veces el importe del IPREM mensual vigente en cada ejercicio, sin incluir la parte correspondiente de las pagas extraordinarias. - Los denominados vales de comida solo cotizaban en el exceso de 9 día. - La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal del mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades estaba exenta de cotización en la parte que no excedía, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de euros anuales. - Las primas o cuotas satisfechas por los empresarios a entidades aseguradoras estaban exentas totalmente de cotización en el supuesto de contrato de seguro de accidente laboral, enfermedad profesional o responsabilidad civil del trabajador; debiendo cotizar por el exceso de 500 euros anuales por cada una de las personas incluidas en el seguro, Joaquín Mur Torres Página 4
5 cuando se trataba de cobertura de seguro por enfermedad común del trabajador, que podía alcanzar al cónyuge y descendientes. - Las aportaciones efectuadas por los empresarios a planes de pensiones y sistemas de previsión social se consideraban mejoras de las prestaciones de Seguridad Social exceptuadas de cotización. - Todas las mejoras de las prestaciones de la Seguridad Social se exceptuaban de cotización. Ahora la exención se ha restringido a la mejora de las prestaciones de incapacidad temporal Regla de valoración por el coste medio en el supuesto general de retribuciones en especie Con carácter general, la valoración de las percepciones en especie satisfechas por los empresarios vendrá determinada por el coste medio que suponga para los mismos la entrega del bien, derecho o servicio objeto de percepción. El apartado 1.B) b) del nuevo artículo 23 entiende este coste medio como el resultado de dividir los costes totales que suponga para la empresa la entrega de un bien, derecho o servicio directamente imputables a dicha retribución entre el número de perceptores potenciales de dicho bien, derecho o servicio. Entendemos que, entre otras retribuciones en especie a cotizar por el coste medio, se encuentran actualmente las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social Regla de valoración por el coste marginal en el supuesto excepcional de determinadas retribuciones en especie Cuando se trate de la prestación del servicio de educación en las etapas de infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional (incluido el grado superior) por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado, su valoración vendrá determinada por el coste marginal que suponga para la empresa la prestación de tal servicio. El apartado 1.B) c) del nuevo artículo entiende el coste marginal como el incremento del coste total directamente imputable a la prestación que suponga para el centro educativo un servicio de educación para un alumno adicional del tipo de enseñanza que corresponda. Esta valoración, basada en el coste marginal de la prestación, es asimismo aplicable a: - resto de servicios educativos prestados por los centros autorizados en la atención, cuidado y acompañamiento de los alumnos; - prestación por medios propios del empresario del servicio de guardería para los hijos de sus empleados. Joaquín Mur Torres Página 5
6 Regla de valoración de acuerdo con la normativa tributaria en el supuesto de utilización de vivienda o de utilización o entrega de vehículo automóvil De acuerdo con la letra d) del apartado 1 del nuevo artículo 23 del Reglamento de Cotización, la utilización de una vivienda propiedad o no del empresario o la utilización o entrega de vehículos automóviles se valorará en los términos previstos en el artículo 43 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. En esta regla el nuevo artículo 23 no ha introducido cambios. Por tanto, siguiendo dicho artículo 43, hay que indicar: Vivienda propiedad del pagador: - con valor catastral revisado desde 1.994, 5% del valor catastral; - con valor catastral no revisado desde 1.994, 10% del valor catastral; - pendiente de asignar valor catastral, 5% del 50% del Impuesto sobre el Patrimonio. - La valoración no puede exceder del 10% del resto de conceptos retributivos (artº º.a Ley 35/2006). Vivienda no propiedad del pagador: coste para el pagador, incluidos tributos. Vehículo: - entrega, coste de adquisición por el pagador, incluidos tributos; - uso siendo propiedad del pagador, 20% anual del coste de adquisición; - uso no siendo propiedad del pagador, 20% del valor de mercado del vehículo nuevo; - uso y posterior entrega, % que reste de amortizar a razón de 20% anual Regla particular para el supuesto de determinados préstamos concedidos por los empresarios a sus trabajadores Los préstamos concedidos a los trabajadores con tipos de interés inferiores al legal del dinero se valorarán por la diferencia entre el interés pagado y el referido interés legal vigente en el respectivo ejercicio económico (2014, 4%). En esta regla no ha habido cambios Tratamiento de las percepciones de vencimiento superior al mensual Hay que mencionar una regla y una excepción. Regla (apartado 1.A): Las percepciones de vencimiento superior al mensual se prorratearán a lo largo de los doce meses del año. Excepción (apartado 2.B segundo párrafo): De superar las indemnizaciones por fallecimiento, traslados, suspensiones, despidos y ceses los límites establecidos en el artículo de la LGSS, el exceso a incluir en la base de cotización se prorrateará a lo largo de los doce meses anteriores a aquel en que tenga lugar la circunstancia que las motive. Joaquín Mur Torres Página 6
7 3. CONCEPTOS EXCLUIDOS DE LA BASE DE COTIZACIÓN Con carácter general, debemos indicar: 1º. La redacción del apartado 2 del artículo 23 se inicia de modo más imperativo que en la redacción anterior. Así, en lugar de decir No se computarán en la base de cotización los siguientes conceptos, el nuevo apartado dice Únicamente no se computarán en la base de cotización los siguientes conceptos. Con lo que se refuerza la consideración de lista cerrada de los conceptos excluidos de cotización. 2º. La exclusión de cotización de un determinado concepto puede ser en su totalidad o hasta alcanzar determinados límites. 3º. El apartado 2 que examinamos reúne los conceptos excluidos total o parcialmente de cotización en los cuatro grupos siguientes: Grupo primero: Gastos de manutención y estancia así como de locomoción. Grupo segundo: Indemnizaciones por fallecimiento, traslados, suspensiones, despidos y ceses. Grupo tercero: Prestaciones de la Seguridad Social y mejora de las prestaciones de incapacidad temporal. Grupo cuarto: Horas extraordinarias Gastos de manutención y estancia así como de locomoción A) Norma básica: No se computan, en determinadas cuantías, los gastos de manutención, estancia y locomoción, cuando corresponden a desplazamientos del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto. B) Norma complementaria: concepto de lugar distinto: El lugar distinto es diferente según se trate de gastos de manutención y estancia o gastos de locomoción. Para que proceda la exclusión limitada o, en su caso, total de los gastos de manutención y estancia, estos han debido devengarse en municipio distinto del lugar de trabajo habitual del trabajador y del que constituya su residencia. (Supuesto de manutención de trabajadores vinculados por relaciones laborales especiales: en lugar distinto del centro de trabajo en diferente municipio). Para que proceda la exclusión limitada o, en su caso, total de los gastos de locomoción, estos han debido devengarse por desplazamientos del trabajador fuera del centro habitual de trabajo, pudiendo ubicarse este lugar distinto en el mismo o diferente municipio. C) Normas concretas de exclusión de la base de cotización: Hay que considerar los tres siguientes supuestos: a) Supuesto de gastos de manutención y estancia, en municipio distinto, de trabajadores vinculados a la empresa por relación laboral común: El supuesto se produce por las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y Joaquín Mur Torres Página 7
8 demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del trabajador y del que constituya su residencia. Las cuantías exceptuadas de cotización son las exceptuadas de gravamen conforme a los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 9.A) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. El exceso sobre los límites señalados en los apartados citados se computa en la base de cotización a la Seguridad Social. Esto no ha cambiado con respecto a la regulación anterior al RDL 16/2013, ahora desarrollada por el RD 637/2014. Por tanto, de acuerdo con dicha normativa tributaria, hay que distinguir: 1º. Gastos de estancia: No computan para cotización los gastos que se justifiquen. 2º. Gastos de manutención: No computan para cotización los gastos siguientes: - Si el trabajador pernocta: 53,34 euros/día en España; 91,35 euros/día en el extranjero. - Si el trabajador no pernocta: 26,67 euros/día en España; 48,08 euros/día en el extranjero. (Personal de vuelo: 36,06 euros/día en España; 66,11 euros/día en el extranjero). b) Supuesto de gastos de manutención, en municipio distinto, de trabajadores vinculados a la empresa por relación laboral especial: El supuesto se produce por los gastos de manutención abonados o compensados por las empresas a trabajadores a ellas vinculados por relaciones laborales especiales, por desplazamientos de los trabajadores mencionados fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto de este en diferente municipio, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador. Las cuantías exceptuadas de cotización por estos gastos de manutención tienen los límites establecidos en el artículo 9.B) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El exceso sobre los límites señalados en el citado artículo 9.B) se computa en la base de cotización a la Seguridad Social. Por tanto, de acuerdo con dicha normativa tributaria, no se computan por los referidos gastos de manutención los importes de 26,67 o 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero. c) Supuesto de gastos de locomoción por desplazamientos dentro del mismo o distinto municipio: El supuesto se produce en relación con los gastos de locomoción, definidos por la norma como las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos del trabajador por sus desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto del mismo o diferente municipio. Los gastos de locomoción, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, están excluidos de la base de cotización: en su totalidad cuando se utilizan medios de transporte público, siempre que el importe de dichos gastos se justifique mediante factura o documento Joaquín Mur Torres Página 8
9 equivalente. en los términos y con el alcance establecido en los apartados A).2, 4, 5 y 6 y B) del artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si se utilizan otros medios de transporte. El exceso sobre las cantidades señaladas en los citados apartados, se incluye en la base de cotización a la Seguridad Social. Por tanto, de acuerdo con esta normativa tributaria, hay que decir: - Cotiza el exceso de 0,19 euros por km recorrido si se justifica el desplazamiento. - No cotizan los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. D) Recordatorio de la legalidad anterior a : En la anterior redacción del artículo de la LGSS, los pluses de transporte urbano y de distancia por desplazamiento del trabajador desde su domicilio al centro de trabajo habitual y a la inversa no se computaban en la base de cotización en la cuantía y alcance que reglamentariamente se estableciesen; determinando el antiguo artículo 23.2 A) c) del Reglamento de Cotización que, en todo caso, estos pluses, que a efectos de cotización únicamente necesitaban justificación cuando estaban estipulados individualmente en contrato de trabajo, estaban excluidos de la base de cotización siempre que su cuantía no excediese en su conjunto del 20 por 100 del IPREM mensual vigente en el momento del devengo, sin incluir la parte correspondiente a pagas extraordinarias, computándose, en otro caso, en dicha base el exceso resultante. Desde el estos pluses se computan en la base de cotización por su importe íntegro Indemnizaciones por fallecimiento, traslados, suspensiones, despidos y ceses Según lo indica el apartado 2 B) del nuevo artículo 23, estas indemnizaciones se exceptúan de la base de cotización en los términos previstos en el artículo c) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. Añade dicho apartado que, de superar el importe de estas indemnizaciones los límites establecidos en el citado artículo, el exceso a incluir en la base de cotización, como ya lo hemos indicado antes, se prorrateará a lo largo de los doce meses anteriores a aquel en que tenga lugar la circunstancia que las motive. Así pues, de acuerdo con el citado artículo c) de la LGSS, en redacción por el RDL 20/2012, desde el el régimen jurídico de estas indemnizaciones es el siguiente: a) Indemnizaciones por fallecimiento, traslados y suspensiones: Estas indemnizaciones están exentas de cotización hasta la cuantía máxima prevista en norma sectorial o convenio colectivo aplicable. b) Indemnizaciones por cese o despido: Norma general: Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador están exentas en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Joaquín Mur Torres Página 9
10 Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Norma particular 1ª: Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas. Norma particular 2ª: En los supuestos de despido o cese como consecuencia de despidos colectivos, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del ET, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado ET, siempre que en ambos casos se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente Prestaciones de la Seguridad Social y mejoras de las prestaciones por incapacidad temporal De acuerdo con el artículo d) de la LGSS, en redacción por el RDL 16/2013, y de conformidad asimismo con el artículo 23.2.C) del Reglamento de Cotización, en redacción por el RD 637/2014, desde el sólo están exentas de cotización las prestaciones de la Seguridad Social y las mejoras de las prestaciones de incapacidad temporal. Por tanto ya no están exentas de cotización las mejoras de las prestaciones económicas de jubilación, incapacidad permanente y muerte y supervivencia a las que se refería específicamente el antiguo artículo 23.2 F) del Reglamento de Cotización Asignaciones destinadas a satisfacer gastos de estudios del trabajador De acuerdo con el apartado 2 D) del nuevo artículo 23 del Reglamento de Cotización, están exentas totalmente de cotización las asignaciones destinadas a satisfacer gastos de estudios del trabajador dispuestos por instituciones, empresarios o empleadores y financiados directamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando tales estudios vengan exigidos: - por el desarrollo de las actividades de dichas instituciones, empresarios o empleadores; - o por las características de los puestos de trabajo. Conviene indicar, aunque no lo menciona expresamente el nuevo apartado 2D), que, cuando los gastos de estudio no vengan exigidos por las actividades o características mencionadas y sí por norma, convenio colectivo o contrato de trabajo, tales gastos habrán de ser considerados como retribuciones en especie, debiéndose cotizar por ellos por el coste medio. Joaquín Mur Torres Página 10
11 3.5. Horas extraordinarias El nuevo artículo 23 del Reglamento de Cotización no incluye novedad alguna en relación con la cotización de las horas extraordinaria. Por tanto: - No se incluyen en la base de cotización por contingencias comunes. - Sí se incluyen en la base de cotización por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales. - Están sujetas a una cotización adicional destinada a incrementar los recursos generales del sistema; aplicándose el tipo especial de cotización del 14% (12% a cargo del empresario, 2% a cargo del trabajador) en el supuesto de horas extraordinarias motivadas por fuerza mayor; aplicándose el tipo general de cotización del 28,30% (23,60% a cargo del empresario, 4,70% a cargo del trabajador) en los restantes casos Recordatorio de la legalidad anterior a Con anterioridad al estaban excluidos totalmente de cotización los siguientes conceptos: Las indemnizaciones por fallecimiento y las correspondientes a traslados, suspensiones, despidos y ceses. Desde el estas indemnizaciones están exentas parcialmente de cotización en los términos que antes hemos indicado. Las percepciones por matrimonio. Desde el estas percepciones se computan íntegramente en la base de cotización. Con anterioridad al estaban excluidos parcialmente de cotización los siguientes conceptos: Las cantidades abonadas en concepto de quebranto de moneda y las indemnizaciones por desgaste de útiles o herramientas y adquisición y mantenimiento de ropas de trabajo, en la parte que tales cantidades e indemnizaciones computadas en su conjunto no excedían del 20% del IPREM mensual vigente en el momento del devengo, sin incluir el prorrateo de las pagas extraordinarias. Desde el estos productos se incluyen íntegramente en la base de cotización. Los productos en especie concedidos voluntariamente por las empresas (no exigidos en virtud de norma, convenio colectivo o contrato de trabajo), en la parte que su valoración conjunta no excedía del 20% de la cuantía del IPREM mensual vigente en el momento de su devengo, sin incluir la parte correspondiente a pagas extraordinarias. Desde el estos productos se incluyen íntegramente en la base de cotización. 4. SALVEDADES El apartado 3 del nuevo artículo 23 del Reglamento de Cotización tiene la misma redacción que el anterior, salvo la referencia al actual Ministerio de Empleo y Seguridad Social en lugar de al de Trabajo y Asuntos Sociales. De acuerdo con dicho apartado 3, lo establecido en el apartado 2 que acabamos de exponer se entiende: sin perjuicio de las especialidades previstas en la sección 10.ª del capítulo II del Reglamento de Cotización (supuestos especiales de cotización de diversos Joaquín Mur Torres Página 11
12 Regímenes del sistema); así como sin perjuicio de las facultades del Ministerio de Empleo y Seguridad Social para establecer el cómputo de las horas extraordinarias en la determinación de la base de cotización por contingencias comunes, - ya sea con carácter general - o ya por sectores laborales en los que la prolongación de la jornada sea característica de su actividad. ANEXO COMPARATIVA ENTRE LA REDACCIÓN ANTERIOR Y LA ACTUAL DEL ARTÍCULO 23 DEL REGLAMENTO DE COTIZACIÓN Redacción anterior Redacción actual Artículo 23. Base de cotización. 1. En el Régimen General de la Seguridad Social la base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del mismo, incluidas las de accidente de trabajo y enfermedad profesional, estará constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, que, con carácter mensual, tenga derecho a percibir el trabajador o la que efectivamente perciba de ser ésta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena. Artículo 23. Base de cotización. 1. La base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del Régimen General de la Seguridad Social, así como por los conceptos de recaudación conjunta con las cuotas de dicho régimen, estará constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, que, con carácter mensual, tenga derecho a percibir el trabajador o la que efectivamente perciba de ser ésta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena. A) Las percepciones de vencimiento superior al mensual se prorratearán a lo largo de los doce meses del año. B) A efectos de su inclusión en la base de cotización, se considerará remuneración la totalidad de las percepciones económicas recibidas por los trabajadores, en dinero o en especie y ya retribuyan el trabajo efectivo o los períodos de descanso computables como de trabajo, así como los conceptos que resulten de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo. a) A estos efectos, constituyen percepciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien A) Las percepciones de vencimiento superior al mensual se prorratearán a lo largo de los doce meses del año. B) A efectos de su inclusión en la base de cotización, se considerará remuneración la totalidad de las percepciones recibidas por los trabajadores, en dinero o en especie y ya retribuyan el trabajo efectivo o los períodos de descanso computables como de trabajo, así como los importes que excedan de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo. A estos efectos, constituyen percepciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por Joaquín Mur Torres Página 12
13 los conceda. Cuando el empresario entregue al trabajador importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la percepción económica recibida por el trabajador tendrá la consideración de dineraria. b) No tendrán la consideración de percepciones económicas en especie los bienes, derechos o servicios especificados en el artículo 42.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como en los artículos 43, 44, 45 y 46 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en los términos y condiciones establecidos en dichos preceptos. c) Las percepciones en especie, a efectos de cotización, se valorarán en la forma establecida para cada una de ellas en el artículo 43 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y en los artículos 47 y 48 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. d) Las cantidades en dinero o los productos en especie entregados por el empresario a sus trabajadores como donaciones promocionales y, en general, con la finalidad exclusiva de que un tercero celebre contratos con aquel, no se incluirán en la base de cotización, siempre que dichas cantidades o el valor de los productos no excedan de la cuantía equivalente a dos veces el importe del indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM) mensual vigente en cada ejercicio, sin incluir la parte correspondiente de las pagas extraordinarias. precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. a) Cuando el empresario entregue al trabajador importes en metálico, vales o cheques de cualquier tipo para que éste adquiera bienes, derechos o servicios, la percepción económica y el importe del vale o cheque recibido por el trabajador se valorarán por la totalidad de su importe. También se valorarán por la totalidad de su importe: las acciones o participaciones entregadas por los empresarios a sus trabajadores que se valorarán en el momento en que se acuerda su concesión de conformidad con lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio; las primas o cuotas satisfechas por los empresarios a entidades aseguradoras para la cobertura de sus trabajadores; las contribuciones satisfechas a planes de pensiones en el marco del texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y su normativa de desarrollo, y las mejoras de las prestaciones de Seguridad Social concedidas por las empresas, a excepción de las previstas en el apartado 2.C) de este artículo. b) Con carácter general, la valoración de las percepciones en especie satisfechas por los empresarios vendrá determinada por el coste medio que suponga para los mismos la entrega del bien, derecho o servicio objeto de percepción, entendiendo este coste medio como el resultado de dividir los costes totales que suponga para la empresa la entrega de un bien, derecho o servicio directamente imputables a dicha retribución entre el número de perceptores potenciales de dicho bien, derecho o servicio. c) No obstante lo previsto en el párrafo b), cuando se trate de la prestación del servicio de educación en las etapas de infantil, primaria, Joaquín Mur Torres Página 13
14 secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado, su valoración vendrá determinada, en el momento de inicio del curso escolar correspondiente, por el coste marginal que suponga para la empresa la prestación de tal servicio, entendiendo este como el incremento del coste total directamente imputable a la prestación que suponga para el centro educativo un servicio de educación para un alumno adicional de la etapa de enseñanza que corresponda. Asimismo, la valoración del resto de servicios educativos prestados por los centros autorizados en la atención, cuidado y acompañamiento de los alumnos, vendrá determinada por el coste marginal que suponga para la empresa la prestación de tal servicio. Esta misma valoración será aplicable a la prestación por medios propios del empresario del servicio de guardería para los hijos de sus empleados. d) La utilización de una vivienda propiedad o no del empresario o la utilización o entrega de vehículos automóviles se valorará en los términos previstos para estos bienes en el artículo 43 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. e) Asimismo, los préstamos concedidos a los trabajadores con tipos de interés inferiores al legal del dinero se valorarán por la diferencia entre el interés pagado y el referido interés legal vigente en el respectivo ejercicio económico. 2. No se computarán en la base de cotización los siguientes conceptos: 2. Únicamente no se computarán en la base de cotización los siguientes conceptos: A) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, gastos de locomoción, cuando correspondan a desplazamientos del trabajador A) Los gastos de manutención y estancia, así como los gastos de locomoción, cuando correspondan a Joaquín Mur Torres Página 14
15 fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, así como los pluses de transporte urbano y de distancia o los que les sustituyan, por desplazamiento del trabajador desde su residencia al centro habitual de trabajo, en los términos y en las cuantías siguientes: a) A efectos de su exclusión en la base de cotización a la Seguridad Social, únicamente tendrán la consideración de dietas y asignaciones para gastos de viaje las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del trabajador y del que constituya su residencia. Estos gastos de manutención y estancia no se computarán en la base de cotización cuando se hallen exceptuados de gravamen conforme a los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 9.A) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El exceso sobre los límites señalados en los apartados citados, se computará en la base de cotización a la Seguridad Social. Tampoco se computarán en la base de cotización los gastos de manutención, abonados o compensados por las empresas a trabajadores a ellas vinculados por relaciones laborales especiales, por desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto de este o diferente municipio, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, con los límites establecidos en el artículo 9.B) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El exceso sobre los límites señalados en el citado artículo 9.B) se computará en la base de cotización a la Seguridad Social. b) A los mismos efectos de su exclusión en la base de cotización a la Seguridad Social, se consideran gastos de locomoción las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos del trabajador por sus desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para desplazamientos del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, en los términos y en las cuantías siguientes: a) No se computarán en la base de cotización las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del trabajador y del que constituya su residencia, cuando los mismos se hallen exceptuados de gravamen conforme a los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 9.A) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. El exceso sobre los límites señalados en los apartados citados, se computará en la base de cotización a la Seguridad Social. Tampoco se computarán en la base de cotización los gastos de manutención, abonados o compensados por las empresas a trabajadores a ellas vinculados por relaciones laborales especiales, por desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto de este en diferente municipio, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, con los límites establecidos en el artículo 9.B) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El exceso sobre los límites señalados en el citado artículo 9.B) se computará en la base de cotización a la Seguridad Social. b) A los mismos efectos de su exclusión en la base de cotización a la Seguridad Social, se consideran gastos de locomoción las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos del trabajador por sus desplazamientos fuera de la Joaquín Mur Torres Página 15
16 realizarlo en lugar distinto del mismo o diferente municipio. Los gastos de locomoción, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, estarán excluidos de la base de cotización en los supuestos y con el alcance establecido en los apartados A).2, 4, 5 y 6 y B) del artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El exceso sobre las cantidades señaladas en los citados apartados, se incluirá en la base de cotización a la Seguridad Social. c) A efectos de su exclusión en la base de cotización, se reputarán pluses de transporte urbano y de distancia o equivalentes las cantidades que deban abonarse o resarcirse al trabajador o asimilado por su desplazamiento desde el lugar de su residencia hasta el centro habitual de trabajo y a la inversa. fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto del mismo o diferente municipio. Los gastos de locomoción, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, estarán excluidos de la base de cotización en su totalidad cuando se utilicen medios de transporte público, siempre que el importe de dichos gastos se justifique mediante factura o documento equivalente. De utilizarse otros medios de transporte, estarán excluidos de la base de cotización en los términos y con el alcance establecido en los apartados A).2, 4, 5 y 6 y B) del artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El exceso sobre las cantidades señaladas en los citados apartados, se incluirá en la base de cotización a la Seguridad Social. En todo caso, estos pluses, que a efectos de cotización únicamente necesitarán justificación cuando estén estipulados individualmente en contrato de trabajo, estarán excluidos de la base de cotización siempre que su cuantía no exceda en su conjunto del 20 por ciento del IPREM mensual vigente en el momento del devengo, sin incluir la parte correspondiente a pagas extraordinarias, computándose, en otro caso, en dicha base el exceso resultante. d) Las cuantías exceptuadas de cotización en este apartado A) serán susceptibles de revisión por el Ministro de Trabajo y Asuntos Sociales. B) Las indemnizaciones por fallecimiento y las correspondientes a traslados, suspensiones, despidos y ceses. B) Las indemnizaciones por fallecimiento y las correspondientes a traslados, suspensiones, despidos y ceses, en los términos previstos en el artículo c) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. De superar el importe de estas indemnizaciones los límites establecidos en el citado artículo, el Joaquín Mur Torres Página 16
17 C) Las cantidades que se abonen en concepto de quebranto de moneda y las indemnizaciones por desgaste de útiles o herramientas y adquisición y mantenimiento de prendas de trabajo, cuando tales gastos sean efectivamente realizados por el trabajador y sean los normales de tales útiles o prendas. exceso a incluir en la base de cotización se prorrateará a lo largo de los doce meses anteriores a aquel en que tenga lugar la circunstancia que las motive. Estas cantidades e indemnizaciones quedarán excluidas de la base de cotización cuando, computadas en su conjunto, no excedan del 20 por ciento del IPREM mensual vigente en el momento del devengo, sin incluir el prorrateo de las pagas extraordinarias. En el supuesto de percibirse con periodicidad superior a la mensual, aquéllas serán prorrateadas en los términos indicados en el apartado 1.A) de este artículo y quedarán excluidas de la base de cotización cuando no excedan del 20 por 100 de dicho IPREM mensual, sin incluir la parte correspondiente de las pagas extraordinarias. El exceso sobre ambos límites será objeto de inclusión en la base de cotización. D) Los productos en especie concedidos voluntariamente por las empresas. a) A estos efectos, se consideran tales las percepciones indicadas en el apartado 1.B) de este artículo, cuya entrega por parte de la empresa no sea debida en virtud de norma, convenio colectivo o contrato de trabajo ni se hallen incluidas en el apartado F) siguiente. b) Los productos en especie concedidos voluntariamente por las empresas serán valorados conforme a lo dispuesto en el apartado 1.B).c) de este artículo y quedarán excluidos de la base de cotización siempre que su valoración conjunta no exceda del 20 por ciento de la cuantía del IPREM mensual vigente en el momento de su devengo, sin incluir la parte correspondiente a pagas extraordinarias. El exceso sobre la cuantía indicada será computado en la base de cotización. E) Las percepciones por matrimonio. F) Las prestaciones de la Seguridad Social, en todo caso, así como sus mejoras y las asignaciones asistenciales concedidas por las empresas, estas dos últimas en los términos siguientes: C) Las prestaciones de la Seguridad Social y las mejoras de las prestaciones por incapacidad temporal concedidas por las empresas. a) Se consideran mejoras de las Joaquín Mur Torres Página 17
18 prestaciones de la Seguridad Social las cantidades dinerarias entregadas directamente por los empresarios a sus trabajadores o asimilados, así como las aportaciones efectuadas por aquéllos a los planes de pensiones y a los sistemas de previsión social complementaria de sus trabajadores, a que se refieren los artículos 192 y 193 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, siempre que el beneficio obtenido o que pudiera llegar a obtenerse por el interesado suponga una ampliación o complemento de las prestaciones económicas otorgadas por el Régimen General de la Seguridad Social en el que se hallen incluidos dichos trabajadores. Únicamente podrán tener la consideración de mejoras de las prestaciones económicas de jubilación, incapacidad permanente y muerte y supervivencia otorgadas por dicho Régimen General de la Seguridad Social las aportaciones efectuadas por los empresarios a planes de pensiones y a la financiación de las primas de contratos de seguro, destinadas a satisfacer los compromisos por pensiones derivados de las citadas contingencias y asumidos con el personal de la empresa. No obstante, las ayudas y demás cantidades dinerarias por gastos sanitarios entregadas por las empresas a sus trabajadores o asimilados deberán incluirse en la correspondiente base de cotización, complementen o no prestaciones contributivas o no contributivas del sistema de la Seguridad Social. b) En las asignaciones asistenciales a que se refiere este apartado se considerarán incluidas las siguientes: 1.º La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de euros anuales y en las demás condiciones establecidas en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2.º Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios del trabajador o asimilado dispuestos por instituciones, empresarios o empleadores y financiados directamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, D) Las asignaciones destinadas a satisfacer gastos de estudios del trabajador dispuestos por instituciones, empresarios o empleadores y financiados directamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de Joaquín Mur Torres Página 18
19 incluso cuando su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas. los puestos de trabajo. Cuando dichos gastos no vengan exigidos por el desarrollo de aquellas actividades o características y sean debidos por norma, convenio colectivo o contrato de trabajo, siempre que se justifique su realización y cuantía serán considerados retribuciones en especie en los términos establecidos en el apartado 1.B) de este artículo. En ambos supuestos, los gastos de manutención y estancia así como de locomoción se regirán por lo previsto en los párrafos a) y b) del apartado 2.A) de este artículo. 3.º Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social, teniendo dicha consideración las fórmulas directas o indirectas de prestación del servicio, admitidas por la legislación laboral, en las que concurran los requisitos establecidos en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, si por convenio colectivo resultara posible la sustitución del servicio de comedor por entrega dineraria, esta únicamente formará parte de la base de cotización en el exceso resultante de la aplicación de las reglas contenidas en los apartados 1 y 2.1.º de dicho artículo. 4.º La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado, teniendo dicha consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la administración pública competente, destinados por los empresarios o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación de dicho servicio con terceros debidamente autorizados. 5.º Las primas o cuotas satisfechas por el empresario en virtud de contrato de seguro de accidente laboral, enfermedad profesional o de responsabilidad civil del trabajador, así como las primas o cuotas satisfechas por aquel a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad común del trabajador y, para este último caso, en los términos y con los límites establecidos en los artículos 42.2.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y 46 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Joaquín Mur Torres Página 19
20 6.º La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado. 7.º Aquellas otras asignaciones que expresamente se establezcan por ley o en ejecución de ella. Las asignaciones a que se refieren los apartados anteriores, que reúnan los requisitos y hasta las cuantías que en ellos se indican, no tendrán la consideración de percepciones en especie a efectos de lo dispuesto en el apartado 2.D) de este artículo. El exceso sobre dichas cuantías será objeto de inclusión en la base de cotización. G) Las horas extraordinarias, salvo en la base de cotización por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales y sin perjuicio de la cotización adicional en los términos establecidos en el artículo 24 de este Reglamento. E) Las horas extraordinarias, salvo en la base de cotización por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales y sin perjuicio de la cotización adicional por tal concepto en los términos establecidos en el artículo 24 de este reglamento. 3. Lo establecido en el apartado anterior se entiende sin perjuicio de las especialidades previstas en la sección 10.a de este mismo capítulo, así como de las facultades del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales para establecer el cómputo de las horas extraordinarias en la determinación de la base de cotización por contingencias comunes, ya sea con carácter general o ya por sectores laborales en los que la prolongación de la jornada sea característica de su actividad. 3. Lo establecido en el apartado 2 se entiende sin perjuicio de las especialidades previstas en la sección 10.ª de este mismo capítulo, así como de las facultades del Ministerio de Empleo y Seguridad Social para establecer el cómputo de las horas extraordinarias en la determinación de la base de cotización por contingencias comunes, ya sea con carácter general o ya por sectores laborales en los que la prolongación de la jornada sea característica de su actividad. Joaquín Mur Torres Página 20

References: ARTÍCULO 23
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