Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-wr-579-13-wyrok-wojewodzkiego-sadu-521753552
Timestamp: 2020-02-25 03:18:09+00:00

Document:
I SA/Wr 579/13 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
I SA/Wr 579/13 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 1659856
I SA/Wr 579/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) lutego 2013 r. nr (...) w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.
stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu,
zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. umorzył postępowanie odwoławcze, wszczęte na skutek wniesienia przez A spółkę z o.o. z siedzibą w G. (poprzednio z siedzibą we W.; dalej: spółka, skarżącą) odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia (...) listopada 20110 r. nr (...) w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.
Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji nie była pierwszą decyzją w sprawie. Decyzja organu I instancji z dnia (...) czerwca 2009 r. nr (...), określająca spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące: styczeń, luty i od lipca do grudnia 2004 r., została uchyleniem, przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 za zm. - dalej: O. p.) decyzją z (...) października 2009 r. nr (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 26 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 967/12), uchylił decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed Sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie ze wskazaniami Sądu, organ odwoławczy zobowiązany został do uwzględniania stanowiska zaprezentowanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w szczególności rozważenia czy przedstawienie prokurentowi skarżącej spółki zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 21 O.p., a także czy strona o tym fakcie była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, albo czy podjęto inne działania, które skutkowały przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, stosując się do zleceń zawartych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i po przeanalizowaniu kwestii dotyczącej przedawniania zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz kwestie dotyczące ewentualnego zawieszenie lub przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 208 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość, spowodowaną przedawnieniem zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił treść art. 70 § 1-6 O.p., wskazując, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, czego skutkiem jest wygaśniecie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Przepisy § 2-6 art. 70 O.p. określają jednak przypadki, w których termin przedawnienia może ulec przedłużeniu z powodu zawieszenia bądź przerwania jego biegu. Jednym z tych przypadków jest, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem dochodzonego zobowiązania podatkowego.
Dalej organ odwoławczy przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdzając, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w konkretnej sprawie powinno być dokonane przy uwzględnieniu art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik miał wiedzę o wdrożeniu czynności przerywającej bieg przedawnienia; Zaznaczył, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. ma zatem zastosowanie w niniejszej sprawie, która dotyczy zobowiązania podatkowego za 2004 r.
Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia (...) grudnia 2010 r., sygn. (...), D. Urząd Skarbowy we W. wszczął dochodzenie w przedmiocie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2004 r., złożonym w dniu 15 listopada 2005 r. przez spółkę, przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 186.408,53 zł, co naraziło na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 35.418 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm. Dalej: k.k.s.). Finansowy organ postępowania przygotowawczego nie zawiadomił spółki o wydaniu tego postanowienia. Pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. wezwano prokurenta spółki Z. M. na dzień 7 stycznia 2011 r. celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w siedzibie organu I instancji. Wezwanie zostało skierowane na adres zameldowania prokurenta i odebrane przez adresata w dniu 3 stycznia 2011 r. Ponadto Urząd Skarbowy wydał w dniu (...) grudnia 2010 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów Z. M: zarzucając, że ten, prowadząc sprawy gospodarcze spółki, jako prokurent podał nieprawdę w korekcie zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2004 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 186.408,53 zł, co naraziło na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 35.418 zł (przestępstwo określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.). Osobie tej zarzuty przedstawiono w dniu 7 stycznia 2011 r. i tego samego dnia przesłuchano w charakterze podejrzanego.
Uwzględniając te ustalenia faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., albowiem spółka nie została, ani poinformowana o podjęciu wskazanych wyżej czynności procesowych, ani o skutkach tych czynności dla biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego, a zarzut popełnienia przestępstwa związanego z tym zobowiązaniem podatkowym przedstawiono prokurentowi spółki, już po upływie terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2010 r. W tych okolicznościach, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w myśl art. 208 § 1 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu odwoławczego do rozpoznania sprawy co do istoty, z uwzględnieniem wszystkich poniesionych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów, czego domagała się w odwołaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Formułując takie wnioski, spółka zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 21 § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p., poprzez wykładnię przepisu art. 70 § 1 O.p., normującego przedawnienie zobowiązań podatkowych, i art. 208 § 1 tej ustawy, w sposób sprzeczny z ustrojową zasadą prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją, i w konsekwencji umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy, na podstawie art. 21 § 3 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w niniejszym przypadku uwzględniającą wszystkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez spółkę w roku 2004, która to decyzja byłaby korzystna dla podatnika. Zdaniem skarżącej, decyzja organu odwoławczego stoi w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. (I FPS 5/09), oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Spółka podkreśliła, że orzeczenie co do istoty sprawy, także po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w niniejszym przypadku leży w interesie podatnika (jest korzystne dla podatnika).
Jednocześnie spółka wskazała, że w przypadku nie podzielenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądu spółki opartego na tezach z uchwał składu siedmioosobowego sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FPS 5/09 oraz I FPS 1/12., to jest poglądu że Dyrektor Izby Skarbowej we W. powinien wydać merytoryczną decyzję, zgodnie z danymi zawartymi w korekcie deklaracji CIT-8 złożonej w dniu 30 czerwca 2005 r. i treścią odwołania, podnosi zarzut ewentualny naruszenia - art. 208 § 1 O.p. w związku z artykułem art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 oraz 125 § 1 tej ustawy, poprzez brak eliminacji z obrotu prawnego decyzji pierwszej instancji przez organ odwoławczy, a przez to brak zakończenia postępowania podatkowego w sprawie poprzez jego umorzenie, mimo stwierdzonego przez organ odwoławczy przedawnienia zobowiązania podatkowego i z tym - zdaniem tego organu - związanego zakazu orzekania w sprawie co do jej istoty.
W zakresie zarzutu ewentualnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że kluczowe znaczenie w sprawie ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn.
I FPS 1/12, oraz wyroku tego Sądu, wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09. Oba te orzeczenia odnoszą się bowiem do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz praw i obowiązków organów podatkowych w zakresie orzekania w sprawach podatkowych po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Spółka wskazała, powołując art. 70 § 1 i 208 § 1 O.p., że organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie podatkowe, jeżeli w trakcie jego trwania zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.
Jednakże, zdaniem spółki, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, wynika, że przedawnienie ma przede wszystkim funkcję gwarancyjną i stabilizacyjną dla podatnika. Spółka zgodziła się przy tym z tezą wskazanego orzeczenia, że przedawnienie się zobowiązania podatkowego oznacza, że nie można po upływie tego terminu, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Niewykluczone jest jednak wydanie decyzji, jeżeli interes podatnika przemawia za takim zakończeniem postępowania. Zdaniem spółki, taki przypadek zachodzi wówczas, gdy podatnik kwestionuje wysokość rozliczenia podatkowego. Nie ma bowiem żadnego przepisu w Ordynacji podatkowej, który by zakazywał wydania decyzji konstytutywnych. Zakaz dotyczy jedynie sytuacji, w której wobec podatnika powstanie tytuł do egzekwowania zobowiązania podatkowego.
Przepisy art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. nie mogą być, zdaniem spółki, przeszkodą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadkach, gdy jest to niezbędne do zweryfikowania poprawności zadeklarowanego wyniku rozliczenia danego podatku, zwłaszcza wtedy, gdy podatnik wysokość tego rozliczenia kwestionuje. W takim przypadku przepis art. 208 O.p., określający przesłanki bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, nie znajdzie zastosowania. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie przedmiot postępowania nadal istnieje i postępowanie to winno zostać zakończone, ze względu na ustrojową zasadę prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją. Na poparcie swoich twierdzeń spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 482/10 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.
W konsekwencji spółka uznała, że organ odwoławczy powinien wydać decyzję merytoryczną, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zgodzie z danymi zawartymi w korekcie złożonej przez spółkę deklaracji CIT-8 za 2004 r. Orzekanie w tym przypadku jest bowiem dla spółki korzystne. Podstawą takiego rozstrzygnięcia, według skarżącej, powinien być art. 233 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 § 3 O.p.
Odnośnie zarzutu ewentualnego spółka podniosła, że w ramach samoobliczenia podatku wykazała w zeznaniu rocznym CIT-8 określoną wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, korzystając ze swoich ustawowych kompetencji, dokonał sprawdzenia wartości przedstawionych przez spółkę w deklaracji. Nie uznając wartości tam przedstawionych za prawidłowe, określił decyzją prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Organy podatkowe przed upływem terminu przedawnienia nie zdążyły jednak wydać ostatecznej decyzji określającej inną niż wskazaną przez spółkę wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że całe postępowanie dotyczące określenia innej niż wskazana przez spółkę wysokość zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, a nie tylko postępowanie odwoławcze, którego umorzenie nie eliminuje z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Zdaniem skrzącej, Dyrektor Izby Skarbowej w takiej sytuacji miał obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Umorzenie jedynie postępowania odwoławczego było działaniem nieprawidłowym. Na poparcie powyższego stanowiska spółka wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 582/11 a także wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1521/10 oraz z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 877/09.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzupełniając je o wskazanie, że na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) organ odwoławczy był związany wykładnią prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 967/12, w przedmiocie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2004 r.
Organ odwoławczy przypomniał, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wobec niepowiadomienia spółki o podjęciu czynności procesowych i ich skutkach. Ponadto, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05, stwierdził, że w razie stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt O.p. wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego. W dalszej kolejności organ odwoławczy powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2011 r., sygn., akt I SA/Gd 159/11, uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FSP 8/03 oraz z dni 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, a także wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09.
Podkreślił także, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., sygn., akt I SA/Wr 967/12 uchylił tylko decyzję wydaną w drugiej instancji. Podobnie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa (wyrok z dnia 27 lutego 2013 r.) jak i we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1546/12 (wyrok z dnia 28 lutego 2013 r.) jako wydaną, w odróżnieniu od decyzji organu pierwszej instancji, po okresie przedawnienia.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze spółką, że jego rozstrzygnięcie narusza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 oraz uchwałę z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12. Uznał bowiem, że nie mógł, nie uchybiając powinności stosowania stanowiska wyrażonego uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego - ani merytorycznie rozpoznać sprawy (z uwagi na upływ terminu przedawnienia), ani uchylić decyzji organu pierwszej instancji (z uwagi na jej wydanie przed upływem terminu przedawnienia) i umorzyć postępowania w sprawie.
Podnosząc powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.
Pismem z dnia 10 lipca 2013 r. spółka uzupełniła zarzut ewentualny skargi o zarzut naruszenia art. 208 w zw. z art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 oraz 125 § 1O.p. poprzez brak eliminacji z obrotu decyzji pierwszej instancji przez organ odwoławczy, a przez to brak zakończenia postępowania podatkowego w sprawie przez jego umorzenie, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego i z tym - zdaniem organu drugiej instancji - związanego zakazu orzekania w sprawie co do jej istoty, poprzez wskazanie jednego z ostatnich wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2013 r., I FSK 2012/11, w którym Sąd ten w pełni podziela stanowisko spółki.
Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., 270 - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tak określonym zakresie kognicji Sądu, skarga jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy w przypadku stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego, że doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, przy czym decyzja organu I instancji została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.
Strona wskazuje, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania odwoławczego, że będące przedmiotem postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organ odwoławczy winien:
- rozpoznać odwołanie merytorycznie, strona postępowania ma bowiem prawo do merytorycznego rozpoznania jej żądania i rozstrzygnięcia sprawy decyzją, albo
- uchylić decyzję organu I instancji, określającą wysokość zobowiązania i umorzyć postępowanie w sprawie, a nie wyłącznie umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe.
Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi zaś, że z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe zatem wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania odwoławczego.
Rozstrzygnięcie spornej między stronami kwestii należy poprzedzić stwierdzeniem, że przedstawiony przez organ podatkowy stan faktyczny wskazuje, iż zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r. Do przedawnienia doszło zatem po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia (...) listopada 2010 r., ale decyzja organu odwoławczego z dnia 24 lutego 2011 r., uchylająca decyzję organu I instancji w całości i przekazująca sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, którą uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 września 2012 r., wydana została po upływie terminu przedawnienia. Nie stwierdzono bowiem, aby wystąpiła, którakolwiek z przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 2-6 O.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie uległ zawieszenie bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. na skutek wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które związane było z niewykonaniem przez spółkę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Postanowieniem z dnia (...) grudnia 2010 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, wszczęto, co prawda, dochodzenie w przedmiocie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) CIT-8 za 2004 r., złożonym przez spółkę (...) listopada 2005 r. (przestępstwo określone w art. 56 § 2 k.k.s.), ale informację o toczącym się w tym zakresie postępowaniu prokurent spółki uzyskał po upływie terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w dniu 7 stycznia 2011 r. prokurentowi spółki przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego. Zasadnie organ odwoławczy powołał się, odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Dlatego czynności opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w szczególności czy podatnik wiedział o podjęciu czynności wpłacających na bieg terminu przedawniania.
Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie, należy wskazać na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Z uchwały tej wynika, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Uchwała została podjęta na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r. W ocenie Sądu, zasadne wydaje się stosowanie tej uchwały także w stanie prawnym obowiązujący przed tym dniem. Istotna, z punktu widzenia uchwały, zmiana przepisów, jaka nastąpiła od 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), dotyczy przepisu art. 208 § 1 O.p. Przed zmianą przepis ten stanowił "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania." Po zmianie stanowi " Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania." W istocie zmiana polegała na wyeksponowaniu jednej z przyczyn umorzenia postępowania (przedawniania zobowiązania podatkowego), która także przed zmianą wprowadzoną od 1 września 2005 r. była objęta dyspozycja art. 208 § 1 O.p.
Z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost wynika, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ujemną przesłanką procesową do orzekania co do tego zobowiązania, skutkuje bowiem bezprzedmiotowością postępowania. Przy czym nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynął po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego. Należy bowiem pamiętać, że organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą uprzednio przez organ I instancji. Jeśli w toku postępowania odwoławczego dojdzie do przedawniania zobowiązania, bezprzedmiotowe stanie się nie tylko postepowanie odwoławcze, ale w ogóle postępowanie w sprawie. Organy podatkowe zobligowane są do wydania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia. Jeśli nie jest to możliwe, gdyż termin przedawnienia upłynął, organ odwoławczy winien zakończyć postepowanie, eliminując z obrotu prawnego nieostateczną decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postepowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
Należy jednak zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny mówiąc, w ww. uchwale, o upływie terminu przedawnienia zobowiązania, jako ujemnej przesłance procesowej do orzekania w przedmiocie tego zobowiązania, wskazał także na wyjątek od tej zasady, tj. instytucję zwrotu nadpłaty uregulowaną w art. 79 O.p. Z przepisu art. 79 § 2 O.p. wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że jeśli wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął przed upływem terminu przedawnienia powinien zostać rozpatrzony niezależnie od tego czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnianiu czy nie. Jeśli zatem w niniejszej sprawie nie został rozpoznany wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty, złożony przed terminem przedawnienia, wniosek ten winien zostać rozpoznany pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenie wynikają z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.
Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji opisu przebiegu postępowania wynika, że w zeznaniu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. CIT-8, złożonym 5 kwietnia 2005 r., spółka wykazała dochód w kwocie 465.938,72 zł i należny podatek w kwocie 88.528 z oraz kwotę do zapłaty 382 zł. Do deklaracji CIT-8 za 2004 r. spółka złożyła korektę wykazując, dochód w kwocie 457.780,62 zł podatek w kwocie 86.978 zł i nadpłatę w kwocie 1.550 zł. Organ I instancji w decyzji z 30 listopada 2010 r. określił zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 122.396 zł, tj. wyższej niż wynikała z deklaracji CIT-8 przed korektą. Uwzględniając prawo skarżącej spółki do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe winny zakończyć postępowanie wszczęte wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty i w odrębnym postępowaniu orzec o istnieniu lub nie istnieniu żądanej przez spółkę nadpłaty w kwocie 1.550 zł.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien zastosować się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku i usunąć z obrotu prawnego nieostateczną decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i zakończyć w ten sposób postępowania w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego.
Organy podatkowe winny także zakończyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., wszczęte wnioskiem spółki.
Należy także wyjaśnić, że uchylenie, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., wyłącznie decyzję kasacyjnej organu odwoławczego, miało na celu umożliwienie temu organowi jednoznacznego wypowiedzenia się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki i nie oznaczało, że decyzja nieostateczna organu I instancji winna pozostać w obrocie prawnym.
Stwierdzając naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 70 § 1 O.p., Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchyli zaskarżoną decyzję. Orzeczenia w sprawie wykonalności decyzji uzasadnia przepis art. 152 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.

References: art. 233
 art. 145
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 208
 art. 233
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 2
 art. 56
 art. 56
 art. 9
 art. 208
 art. 70
 art. 208
 art. 21
 art. 233
 art. 70
 art. 208
 art. 21
 art. 208
 art. 70
 art. 233
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 208
 art. 208
 art. 233
 art. 21
 art. 153
 FSK 
 art. 233
 art. 208
 art. 70
 art. 233
 FSK 
 art. 1
 art. 1
 Art. 145
 art. 70
 art. 70
 art. 56
 art. 70
 art. 70
 art. 2
 art. 208
 art. 208
 art. 233
 art. 79
 art. 79
 art. 233
 art. 70
 art. 145
 art. 152
 art. 200