Source: http://kraken.slv.cz/5Afs165/2005
Timestamp: 2018-07-20 03:24:54+00:00

Document:
5Afs165/2005
è. j. 5 Afs 165/2005-96
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Václava Novotného a soudcù Mgr. et. Bc. et. Ing. Radovana Havelce a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D., v právní vìci ¾alobce Ing. J. T., zast. JUDr. Rudolfem Vaòkem, advokátem v Liberci, Na Rybníèku 387/6, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 14. záøí 2005, è. j. 59 Ca 23/2003-65,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci, ze dne 14. záøí 2005, è. j. 59 Ca 23/2003-65 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný jako stì¾ovatel domáhal zru¹ení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèky v Liberci, kterým bylo zru¹eno rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 12. 2002, è. j. 9090-3/110/00. Tímto rozhodnutím bylo zmìnìno rozhodnutí Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou ze dne 8. 3. 2000, è. j. 24275/00/187911/0943, kterým bylo èásteènì vyhovìno odvolání ¾alobce ve vìci dodateènì stanoveného základu danì a danì z pøíjmù fyzických osob za rok 1995; rozhodnutím ¾alovaného byla vý¹e dodateèného stanoveného základu danì zvý¹ena z èástky 703 150,11 Kè na èástku 2 203 150,11 Kè a dodateènì vymìøená daò byla zvý¹ena z èástky 302 376 Kè na èástku 947 376 Kè.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozhodnutí pøedev¹ím zopakoval genezi pøedcházejícího správního i soudního øízení, pøièem¾ zdùraznil, ¾e pøedcházejícím zru¹ujícím rozsudkem ze dne 8. 6. 1999, è. j. 15 Ca 57/99-26 byl ¾alovaný zavázán právním názorem, pokud jde o zpùsob, jakým mìlo být doplnìno dokazování. Pokud jde o jednotlivé ¾alobní námitky, k namítanému nesouhlasu ¾alobce se zvý¹ením daòového základu o odpisy hmotného majetku, krajský soud uvedl, ¾e k této otázce se vyslovil ji¾ v pøedcházejícím rozsudku, kde právní názor ¾alovaného uznal jako správný. Øídil-li se ¾alovaný tímto právním názorem øídil i v pøípadì novì vydaného rozhodnutí, nelze takovému postupu vytýkat jakoukoli nezákonnost. I v pøípadì druhé ¾alobní námitky, rozporující závìr ¾alovaného, dle kterého ¾alobce neunesl dùkazní bøemeno, pokud jde o náklad na poøízení døevìných hranolù ve vý¹i 1,5 milionu Kè, soud konstatoval, ¾e i v tomto pøípadì mìl ¾alovaný postupovat v intencích právního názoru uvedeného v pøedcházejícím rozsudku. ®alovaný jím byl zavázán doplnit v naznaèených smìrech dokazování, co¾ uèinil. V rámci opìtovného soudního pøezkumu nicménì krajský soud naznal, ¾e pøi hodnocení tìchto dùkazù postupoval ¾alovaný v rozporu se zásadou volného hodnocení dùkazù (§ 2 odst. 3 zák. è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, dále jen daòový øád ), nebo» pomíjel skuteènosti svìdèící v neprospìch ¾alobce a nezdùvodnil, proè k nìkterým podkladùm pro rozhodnutí pøihlédl a k jiným nikoli. Jmenovitì se jednalo o výpovìï jednatele dodavatele pøedmìtných hranolù P. J. ze dne 6. 8. 2001, kterou ¾alovaný oznaèil za nevìrohodnou s tím, ¾e svìdek nebyl schopen vyjádøit se k podrobnostem pøi pøedávání penìz ¾alobcem za dodávku. K tomu krajský soud uvedl, ¾e tato výpovìï byla provedena po zhruba ¹esti letech od tvrzené transakce, nicménì svìdek pøesto potvrdil své døívìj¹í prohlá¹ení, ¾e dne 10. 12. 1995 peníze od ¾alobce skuteènì pøevzal. ®alovaný té¾, dle názoru krajského soudu, odhlédl bez dal¹ího od døívìj¹ích vyjádøení svìdka, svìdèících ve prospìch existence pøedmìtné transakce (èestné prohlá¹ení ze dne 11. 8. 1999 a výpovìï ze dne 18. 10. 1999). Dále ¾alovanému vytkl, ¾e výpovìï tohoto svìdka byla hodnocena jen s ohledem na vìrohodnost úèetních dokladù. Krajský soud vyjádøil nesouhlas té¾ se zpùsobem hodnocení svìdeckého výslechu úèetní dodavatele L. P. ze dne 28. 3. 2001. I zde se ¾alovaný, dle jeho názoru, soustøedil pouze na fakt, ¾e svìdkynì peníze za dodávku hranolù nikdy nevidìla, pøièem¾ nezohlednil, ¾e svìdek J. potvrdil, ¾e ve firmì ¹lo tehdy o bì¾nou praxi. Dle názoru krajského soudu mìla být v této souvislosti zhodnocena té¾ pøedcházející výpovìï svìdkynì ze dne 15. 10. 1999, ve které potvrdila, ¾e ¾alobce si døevìné hranoly skuteènì fyzicky pøevzal. I v pøípadì této svìdecké výpovìdi ¾alovanému vytkl, ¾e tato byla hodnocena jen ve vztahu k úèetním dokladùm. Soud dále poukázal na existenci listin, které nebyly souèástí správního spisu. Jde pøedev¹ím o analýzu pùjèek ¾alobce dodavateli pøedlo¾enou u jednání soudu dne 14. 9. 2005, ze které se podává, ¾e P. J. pøebíral od ¾alobce rùzné peníze v hotovosti, dále protokol o ústním jednání pøed správcem danì ze dne 28. 8. 1997 (který byl takté¾ pøedlo¾en a¾ v rámci øízení pøed soudem, av¹ak ¾alovaný si jeho existence musel být vìdom), který potvrzuje existenci úèetních dokladù, vztahujících se k pøedmìtnému plnìní a koneènì dodatek ke zprávì z daòové kontroly ze dne 10. 9. 1997 (na který se odkazoval ¾alobce v reakci na výzvu ¾alovaného ze dne 16. 10. 2002-podrobnìji viz dále), potvrzující skuteènosti uvedené ve shora zmiòovaném protokolu. S ohledem na uvedené skuteènosti krajský soud konstatoval, ¾e ¾alovaný provedl svévolný výbìr dùkazních prostøedkù, nebo» se soustøedil toliko na dùkazy podporující jeho skutková zji¹tìní, co¾ pøedstavuje poru¹ení zásady volného hodnocení dùkazù. Soud dále zdùraznil, ¾e i za situace, kdy úèetní doklady jako dùkazní prostøedky ve vztahu k prokázání daòového výdaje neobstojí, lze daòovou uznatelnost výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zák. è. 586/1992 Sb., o dani z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmu ), spolehlivì prokázat i jinými dùkazními prostøedky. Výdaj lze uznat jako daòovì úèinný, pokud bude z provedených dùkazù vyplývat, ¾e èástka byla skuteènì vyplacena dodavateli, uvedené zbo¾í existovalo, bylo v deklarovaném mno¾ství za tuto cenu dodáno a tento výdaj byl prokazatelnì vynalo¾en za úèelem dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení jeho pøíjmù. Krajský soud dále vznesl výhrady k výzvì ¾alovaného ze dne 16. 10. 2002, kterou byl ¾alobce vyzván k prokázání daòové uznatelnosti pøedmìtného nákladu na nákup døevìných hranolù. Uvedl, ¾e ¾alobce byl sice podrobnì vyrozumìn, jak byly dosavadní dùkazy hodnoceny s tím, ¾e daòovou uznatelnost tohoto nákladu neprokazují, výzva v¹ak byla pøíli¹ obecná a nebylo zøejmé, ve vìci jakých konkrétních skuteèností má ¾alovaný pochybnosti.
Na základì shora uvedených skuteèností krajský soud uzavøel, ¾e skutková zji¹tìní, na kterých je vystavìn závìr o daòové neuznatelnosti výdaje na nákup døevìných hranolù, je v rozporu s obsahem správního spisu a je zde proto dán dùvod pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného ve smyslu ustanovení § 76 odst. 1 písm. b) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ), ve spojení s ustanovením § 78 odst. 1 s. ø. s.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Poukázal pøedev¹ím na pøedcházející rozhodnutí krajského soudu v této vìci, kterým byl zavázán k doplnìní dokazování ve vztahu k obchodnímu pøípadu nákupu døevìných hranolù ¾alobcem. Dle tohoto rozsudku mìlo v rámci znovuobnoveného správního øízení dojít ke konfrontaci ¾alobcem pøedlo¾ených listinných dùkazù (faktur ze dne 1. 12. 1995 a ze dne 10. 12. 1995 a pøíjmového a výdajového pokladního dokladu) s úèetnictvím, za úèelem zji¹tìní, zda tyto doklady navazují na jiné doklady. Stì¾ovatel byl dále zavázán konfrontovat údaje uvedené v úèetnictví s výslechem svìdkù. Dokazování po¾adovaným zpùsobem doplnil, pøièem¾ jeho výsledkem bylo zpochybnìní existence faktury za dodávku hranolù, jako¾ i neprokázání samotného pøedání penìz (konfrontace provedených dùkazù s pokladními doklady). V¹echny provedené dùkazy pøitom byly provedeny v intencích závazného po¾adavku pøedcházejícího rozsudku a hodnoceny byly v souladu se zásadou volného hodnocení dùkazù, ve smyslu § 2 odst. 3 daòového øádu. Pokud se stì¾ovatel nezabýval dùkazy o existenci pøedmìtných hranolù, nepostupoval v rozporu s po¾adavky soudu, nebo» jejich existence, na rozdíl od samotného nákupu (a zejména zaplacení), nebyla sporná. Dle názoru stì¾ovatele tak napadený rozsudek krajského soudu z hlediska zákona neobstojí, nebo» jím soud fakticky ignoroval svùj právní názor vyjádøený v pøedchozím rozsudku.
®alobce ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e výpovìï svìdka J. byla stì¾ovatelem pøekroucena, nebo» ten existenci platby od nìj potvrdil; ¾e by ji svìdek oznaèil za pùjèku, není ¾alobci známo. Prokázána byla takté¾ existence odpovídající faktury (vèetnì její èasové posloupnosti). Pou¾ití tohoto výdaje v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, bylo prokázáno i dal¹ími úèetními doklady, prokazujícími pøijetí døevìných hranolù na sklad, jako¾ i existencí tr¾eb z jejich následného prodeje tøetím osobám. Pokud jde o výzvu stì¾ovatele ze dne 16. 10. 2002, z jejího obsahu nepochybnì vyplývalo, ¾e nemá pochybnosti o existenci pøedmìtného výdaje jako takového, nýbr¾ pouze o tom, zda tento výdaj souvisel s platbou za hranoly. Tuto skuteènost ji¾ nicménì ¾alobce døíve pøedlo¾enými doklady prokázal. Stì¾ovatel si ostatnì v odùvodnìní svého rozhodnutí protiøeèí, zpochybòuje-li na stranì jedné samotné zaplacení èástky 1,5 milionù Kè, pøièem¾ na druhé stranì uvádí, ¾e tuto platbu nelze uznat jako daòový výdaj. Závìry krajského soudu o úèelovém pøístupu stì¾ovatele k provádìnému dokazování proto ¾alobce oznaèil za zcela správné.
Souèástí správního spisu pøedlo¾eného Nejvy¹¹ímu správnímu soudu jsou v¹echny listiny, na které se úèastníci v øízení odvolávají, vèetnì originálu prvostupòového rozhodnutí, rozhodnutí stì¾ovatele, jako¾ i fotokopie pøedcházejícího rozsudku krajského soudu. Souèástí pøedlo¾eného soudního spisu je pak vý¹e zmiòovaná analýza pùjèek ¾alobce spoleènosti M., spol. s r. o., a protokol z ústního jednání pøed správcem danì ze dne 28. 8. 1997, è. j. 57710/97/187931/897/Ví (è. l. 60-61).
Pokud jde o obsah pøedcházejícího rozhodnutí krajského soudu ze dne 8. 6. 1999, è. j. 15 Ca 57/99-26, z jeho odùvodnìní vyplývá, ¾e dùvodem pro zru¹ení pøedcházejícího rozhodnutí stì¾ovatele byl závìr o nedostateènì zji¹tìném skutkovém stavu vìci. Soud pro dal¹í prùbìh daòového øízení zavázal stì¾ovatele k provedení konkrétních dùkazù. Jednalo se pøedev¹ím o výslech svìdkynì P. smìrem ke zji¹tìní, zda podepsala fakturu za dodávku døevìných hranolù ze dne 10. 12. 1995 s tím, ¾e pokud tuto skuteènost potvrdí, má být dále dotázána na fyzické pøevzetí èástky 1,5 milionù Kè jednatelem spoleènosti od ¾alobce. Pokud i tuto skuteènost potvrdí, mìlo být zji¹tìno, kdy k tomuto pøedání penìz do¹lo a proè pøíjmový pokladní doklad, který na tuto èástku vystavila, není opatøen poøadovým èíslem; svìdkynì nech» se té¾ vyjádøí k výdajovému pokladnímu dokladu. V souvislosti s tímto dokladem krajský soud upozornil, ¾e je znaènì zpochybnìna jeho pou¾itelnost, nebo» nemá zákonem pøedepsané nále¾itosti a nejde tedy o úèetní doklad s dùkazní silou tomu odpovídající. Poukázal té¾ na fakt, ¾e tento doklad nese známky pøepisování. Dále byl stì¾ovatel soudem zavázán k provedení výslechu svìdka J. (jednatele dodavatele), a to takté¾ ve vztahu k výdajovému pokladnímu dokladu. Potvrdí-li svìdek, ¾e èástku 1,5 milionu Kè za dodávku døevìných hranolù pøevzal, mìl být dotázán, kdo mu tuto èástku pøedal a byl-li u pøedání nìkdo dal¹í pøítomen. Porovnán mìl být té¾ výdajový pokladní doklad s úèetnictvím, a to se zamìøením, jak se jeho existence v úèetnictví projevila. Soud ¾alovanému koneènì ulo¾il ovìøit èíselnou øadu faktur v úèetnictví dodavatele s tím, ¾e nebude-li faktura ze dne 10. 12. 1995 zapadat do èasové posloupnosti zbývajících faktur, potom bez dal¹ího by bylo nutno pøisvìdèit ¾alovanému, ¾e ¾alobce uvedenou èástku 1,5 milionu dodavateli nezaplatil . Pøi hodnocení jednotlivých dùkazù mìl stì¾ovatel pøihlédnout té¾ ke skuteènosti, ¾e ¾alobce byl, spolu s P. J., té¾ jednatelem dodavatele. Stì¾ovatel byl koneènì upozornìn na skuteènost, ¾e je pøedev¹ím na ¾alobci, aby ve smyslu prokázání svých tvrzení projevil aktivitu, nebo» v opaèném pøípadì lze pøedpokládat, ¾e (... ) nesplní (... ) dùkazní povinnost .
Z odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele vyplývá, ¾e dùkazy soudem vy¾adované byly provedeny. Ve vìci faktur za dodávku døevìných hranolù bylo zji¹tìno, ¾e svìdkynì P. fakturu ze dne 1. 12. 1995 nepodepsala a otisk razítka na ní neodpovídá razítku, které svìdkynì pou¾ívala (uvedla, ¾e toto razítko pou¾íval ¾alobce). Vystavení a podpis faktury ze dne 10. 12. 1995 naopak svìdkynì potvrdila. Dále stì¾ovatel konstatoval, ¾e obì faktury byly oznaèeny èíslem 950260, co¾ neodpovídá pou¾ívanému oznaèení faktur dodavatele. Pokud by se mìlo jednat o fakturu mezi èísly 95259 a 95261, musela by být vystavena v období od 30. 11. 1995 do 5. 12. 1995, co¾ by odpovídalo pouze faktuøe ze dne 1. 12. 1995, její¾ existenci v¹ak popírá i sám ¾alobce. Pokud jde o pøíjmový pokladní doklad na èástku 1,5 milionu Kè, ten byl skuteènì vystaven svìdkyní P., jak vyplývá z její výpovìdi. Peníze ov¹em svìdkynì nevidìla, ani neví komu a kdy byly pøedány; není ji té¾ známo, proè na dokladu nebylo zaznamenáno poøadové èíslo. V této souvislosti stì¾ovatel uvedl, ¾e pøíjmové pokladní doklady za prosinec 1995 tvoøí nepøeru¹ovanou èíselnou øadu, pøièem¾ posuzovaný doklad je mimo ni a nenachází se ani v úèetních dokladech dodavatele, resp. nyní správce konkurzní podstaty. Pokud jde o fyzické pøevzetí penìz od ¾alobce, to opakovanì ve své svìdecké výpovìdi potvrdil svìdek J., pøièem¾ v¹ak tuto platbu oznaèil za pùjèku. V pøípadì výdajového pokladního dokladu po¾ádal stì¾ovatel ¾alobce o vysvìtlení postupu, pokud jde o jeho pøepisované èíslo. ®alobce tento postup nevysvìtlil, uvedl pouze, ¾e takový postup odpovídá tehdej¹ím zvyklostem a byl souladný i s principy úèetnictví. K tomu stì¾ovatel uvedl, ¾e tomuto názoru pøisvìdèit nelze, nebo» tímto postupem se postupovat nesmìlo (co¾ podrobnì odùvodnil). Za úèelem posouzení, zda posuzovaný pokladní doklad má návaznost na èíselnou øadu zbývajících výdejních pokladních dokladù, si stì¾ovatel nechal pøedlo¾it ¹iroký penì¾ní deník. Ten (z dùvodù v odùvodnìní opìt podrobnì rozvedených) shledal jako neprùkazný a uzavøel, ¾e tímto zpùsobem není mo¾né ovìøit zaúètování pøedmìtného pokladního dokladu. Na základì takto doplnìného dokazování konstatoval, ¾e ¾alobce vìrohodnì neprokázal, ¾e èástku 1,5 milionu Kè skuteènì dodavateli zaplatil. Výpovìdi ¾alobce i svìdka J. (obou jednatelù firmy M., spol. s r. o.-dodavatele), dle kterých mìlo k pøedání penìz v hotovosti mezi nimi dojít, jsou nevìrohodné. Svìdek J. uvedl, ¾e si ji¾ nepamatuje, kde pøedmìtnou hotovost od ¾alobce pøevzal a platbu oznaèil za pùjèku, pøièem¾ v úèetnictví dodavatele není tento pøíjem dokladovì ovìøitelný. Proti tomuto jedinému tvrzení svìdka naopak svìdèí mno¾ství jiných, shora popsaných dùkazù, které tvrzení ¾alobce zcela vyvracejí. Rovnì¾ pøedlo¾ené faktury stejného èísla, ale rozdílného data vystavení, deklarující jeden úèetní pøípad, nenavazují na èíselnou øadu vydaných faktur. Jak dùkaz vydání hotovosti byl pøedlo¾en pouze výdajový pokladní doklad, u kterého není uvedeno datum jeho vystavení a jeho èíslo je pøepisováno. Takový doklad nelze pova¾ovat za úèetní doklad vìrohodnì dokladující operaci v nìm uvedenou; jeho zaúètování nelze potvrdit ani z penì¾ního deníku. Jeliko¾ (ani pøes výzvu stì¾ovatele) ¾alobce nepøedlo¾il ¾ádné nové dùkazy svìdèící ve prospìch jeho tvrzení, stì¾ovatel uzavøel, ¾e ¾alobce neunesl své dùkazní bøemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daòového øádu a neprokázal, ¾e výdaj ve vý¹i 1,5 milionu Kè je skuteènì výdajem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmu.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasaèní stí¾nosti (§ 109 odst. 2, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù v ní uvedených (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 1 s. ø. s.
Vzhledem k tomu, ¾e dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí stì¾ovatele mìl být rozpor skutkového stavu vìci, který vzal ¾alovaný za podklad napadeného rozhodnutí, s obsahem správního spisu, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nutné vyjádøit se nejdøíve k otázce, do jaké míry je soud ve správním soudnictví oprávnìn hodnotit dostateènost skutkových zji¹tìní a zpùsob jejich hodnocení správním orgánem. Pøedev¹ím je nutno uvést, ¾e princip volného hodnocení dùkazù, na kterém je dokazování ve správním øízení zásadnì vystavìno (daòové øízení v tom není výjimkou), nelze ztoto¾òovat s diskreèním oprávnìním správního orgánu. To ji¾ svou podstatou pøedstavuje právní hodnocení vìci (viz dále) a musí navíc v¾dy vyplývat z explicitního zákonného zmocnìní. Volné hodnocení dùkazù (obdobnì jako nalézání obsahu neurèitých právních pojmù) tedy z titulu diskreèního oprávnìní nele¾í mimo pøezkumnou pravomoc soudu. Odhlédne-li se od výjimky vná¹ející do øízení pøed správními soudy princip revizní (§ 78 odst. 2 s. ø. s.). je øízení dle èásti tøetí hlavy druhé dílu prvního s. ø. s. øízením kasaèním (§ 71 odst. 1 písm. d/, § 75 odst. 2, vìta první, § 78 odst. 1 s. ø. s.). Princip tohoto øízení je mo¾né vyjádøit tak, ¾e správní tribunál nemá býti judex facti, a stí¾nost k tomuto tribunálu jest opravný prostøedek zkrácený o revisio in facto (viz Hácha, E., Slovník veøejného práva èeskoslovenského, sv. II., Polygrafia-Rudolf M. Rohrer-Brno, Brno, 1929, s. 851). Jinými slovy: pøezkum soudù v tomto øízení se omezuje na revisio in jure , tedy výluènì na pøezkoumávání zákonnosti napadených správních aktù. Zji¹»ování skutkového stavu vìci (který bude následnì právnì subsumován), pøedstavuje naproti tomu hodnocení skutkové; s ohledem na shora popsanou charakteristiku pøezkumného soudního øízení tedy není zásadnì podøízeno soudní kontrole. Jeliko¾ v¹ak skutkové hodnocení vìci nelze chápat jen ve smyslu mechanického shroma¾ïování skutkových podkladù (ostatnì i to musí z logiky vìci sledovat potøeby následného právního hodnocení), ale je tøeba jím rozumìt té¾ tøídìní a hodnocení tìchto podkladù, je zøejmé, ¾e právní a skutkové hodnocení vìci nelze striktnì oddìlit. Ji¾ pøedváleèná judikatura tak postupnì pøipustila jistou soudní kontrolu i nad rámec otázek ryze právních. Postupnì se tak ustálil názor, ¾e soudy mohou ve skutkových vìcech posuzovat, zda má rozhodnutí dostateèný podklad ve správním spisu, dále zda skutková podstata, z ní¾ bylo vycházeno, není s obsahem správního spisu v rozporu a koneènì, zda výsledek, kterého se správní orgán dobral, je logicky mo¾ný. Ji¾ zmiòovaný Slovník práva veøejného zde výslovnì upozoròuje, ¾e nenalezne-li (soud) takových chyb, nepou¹tí se do odva¾ování dùvodù, je¾ mluví pro úsudek úøadu nebo proti nìmu, nebo» (...) není povolán, aby pøezkoumával skutkové úsudky úøadù vìcnì (cit. d., sv. II., s. 855). Souèasná judikatura tyto premisy zásadním zpùsobem nepøekraèuje. Zde slu¹í upozornit napø. na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 17. 11. 1995, sp. zn. 6 A 243/93, ze kterého se podává, ¾e soud není oprávnìn (...) zabývat se problematikou vìcnì, pøehodnocovat po této odborné stránce soustøedìné podklady na místì správního orgánu a samozøejmì ani soustøeïovat podklady nové a jejich hodnocením dospívat k jiným skutkovým zji¹tìním .
Závìry vý¹e uvedené lze pro potøeby projednávané vìci shrnout tak, ¾e soudu ve správním soudnictví nepøíslu¹í zavazovat správní orgán v tom, jaké konkrétní dùkazy má provést a jak má tyto dùkazy hodnotit. Soud je toliko oprávnìn ulo¾it správnímu orgánu zji¹tìní konkrétních skutkových okolností vìci; jakými dùkazními prostøedky se tak stane, je v¹ak plnì v pravomoci správního orgánu (soud mu mù¾e pouze provedení urèitých dùkazù doporuèit).
V projednávané vìci nicménì krajský soud ve svém pøedcházejícím rozsudku tento princip nerespektoval, nebo» nejen¾e správní orgán v dal¹ím øízení výslovnì zavázal k provedení konkrétních dùkazù, ale ulo¾il mu dokonce jistý algoritmus v jejich provádìní a pøedjímal, jak mají být nìkterá mo¾ná skutková zji¹tìní právnì hodnocena (viz ovìøení návaznosti faktury ze dne 10. 12. 1995 na èíselnou øadu dal¹ích faktur). Tímto rozsudkem tak soud vykroèil nejen mimo popsané principy soudního pøezkumu, ale i mimo dikci samotné normy, která v dobì jeho rozhodování upravovala øízení ve správním soudnictví (§250 r/ obèanského soudního øádu, ve znìní úèinném do 31. 12. 2002).
Z obsahu pøedlo¾eného správního spisu i z odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele je nesporné, ¾e stì¾ovatel (aè k tomu, jak ji¾ bylo uvedeno, nebyl povinen), obstaral v¹echny dùkazní prostøedky vy¾adované soudem, a to i v po¾adovaném rozsahu. Slu¹í pøitom upozornit, ¾e v souladu s pokynem soudu se zabýval té¾ návazností faktury ze dne 10. 12. 1995 na èíselnou øadu faktur dodavatele, pøièem¾ zjistil, ¾e tato faktura stojí mimo ni. Uzavøel-li by, bez ohledu na dal¹í skutková zji¹tìní, ¾e ¾alobce své dùkazní bøemeno, pokud jde o prokázání faktického zaplacení èástky 1,5 milionu Kè dodavateli, neunesl, postupoval by zcela v intencích právního názoru vysloveného soudem v pøedcházejícím rozsudku. Pokud by souèasnì novì provedené dokazování nepøineslo dùkazy svìdèící v neprospìch dùvodù, které krajský soud v pøedcházejícím øízení vedly k vyslovení zmiòovaného právního názoru, lze si jen obtí¾nì pøedstavit, z èeho by soud dovodil nepøípadnost takového závìru (setrval-li by, pochopitelnì, na svém názoru o mo¾nosti zavazování správních orgánù právním názorem i ve vìcech skutkových).
V dané vìci nicménì stì¾ovatel ve¹keré novì provedené dùkazy zhodnotil a postupoval tím fakticky nad rámec toho, k èemu byl (by» nesprávnì) krajským soudem rozsudkem zavázán. Své hodnotící úvahy pøitom zamìøil na posouzení, zda lze pova¾ovat za prokázané zaplacení èástky 1,5 milionu Kè ¾alobcem dodavateli. Je-li mu nyní pøezkoumávaným rozsudkem krajského soudu vytýkáno, ¾e v rámci tohoto hodnocení nezohlednil skuteènosti svìdèící ve prospìch existence døevìných hranolù a jejich pøevzetí ¾alobcem, nemù¾e Nejvy¹¹í správní soud ne¾ konstatovat, ¾e jde o výtky nepøípadné. Stì¾ovatel toti¾ zcela správnì vycházel z toho, ¾e výdaj lze, ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmu, uznat za daòovì uznatelný jen tehdy, do¹lo-li prokazatelnì k zaplacení deklarované dodávky zbo¾í. Nepodaøilo-li by se daòovému subjektu (¾alobci) prokázat hodnovìrným zpùsobem, ¾e k zaplacení skuteènì do¹lo, bylo by bezpøedmìtné zabývat se té¾ tím, zda odpovídající zbo¾í skuteènì existovalo a zda bylo fyzicky pøevzato.
Posouzení, zda stì¾ovatel neporu¹il zásadu volného hodnocení dùkazù lze tak zredukovat pouze na hodnocení skutkových zji¹tìní vztahujících se k prokázání platby za dodávku zbo¾í. Zde stì¾ovatel podrobnì rozebral dùvody, pro které nebylo lze dovodit existenci platby z listinných podkladù (neprùkaznost faktur a pøíjmového pokladního dokladu dodavatele a výdajového pokladní dokladu ¾alobce). Uvedl dále, ¾e za této situace se tvrzení o existenci pøedmìtné platby opírají toliko o výpovìdi ¾alobce a svìdka J., které v¹ak pova¾uje za nevìrohodné. V pøípadì poslednì jmenovaného konstatoval, ¾e ten platbu oznaèil za pùjèku a neuvedl navíc, kde mìla být hotovost pøevzata. Skuteènost, ¾e si svìdek J. nebyl schopen vybavit podrobnosti pøedmìtné finanèní transakce ov¹em vyplývají i z jeho pøedcházející výpovìdi ze dne 18. 10. 1999, na kterou poukazuje ve svém rozsudku krajský soud. Není tedy pravdou, ¾e stì¾ovatel mìl v rámci volného hodnocení dùkazù zohlednit té¾ pøedcházející svìdeckou výpovìï, nebo» ta se od výpovìdi novì provedené odli¹uje pouze tím, ¾e svìdek pøevzetí penìz neoznaèil za pùjèku, ale za platbu za dodávku døevìných hranolù. Stì¾ovateli nelze takté¾ vytýkat, ¾e nezohlednil fakt, ¾e mezi ¾alobcem a dodavatelem docházelo v letech 1995 a 1996 k poskytování pùjèek; listina deklarující tuto skuteènost ( analýza ) ze dne 21. 1. 1997, pøedlo¾ená u soudního jednání, není souèástí spisu a ¾alobce se v rámci daòového øízení provedení tohoto dùkazu nedovolával. Je jen vìcí ¾alobce, ¾e pøedmìtný doklad nepøedlo¾il stì¾ovateli v dobì pøed vydáním jeho rozhodnutí, kdy¾, jak ji¾ bylo opakovanì konstatováno, v daòovém øízení le¾í povinnost prokazovat daòovým subjektem tvrzené skuteènosti témìø bezvýhradnì pouze na nìm (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Nepøípadný je takté¾ poukaz krajského soudu na neprovedení dùkazù shora zmiòovaným dodatkem ke zprávì z daòové kontroly a protokolem správce danì ze dne 28. 8. 1997. Oba tyto dùkazní prostøedky toti¾ obsahují pouze údaje vztahující se k existenci plnìní dodávky døevìných hranolù; k otázce, zda do¹lo k platbì za tuto dodávku ¾alobcem v¹ak nevypovídají nièeho.
Jakkoli Nejvy¹¹í správní soud nepopírá, ¾e za poru¹ení principu volného hodnocení dùkazù lze pova¾ovat situaci, kdy správní orgán bez bli¾¹ího vysvìtlení akcentuje toliko nìkteré z provedených dùkazù, zatímco jiné (protichùdné) opomíjí, pøièem¾ taková situace mù¾e vést a¾ k tomu, ¾e skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu (§ 76 odst. 1 písm. b/ s. ø. s.), nelze krajskému soudu pøisvìdèit v tom, ¾e o takový pøípad se jedná i v pøípadì projednávané vìci. Závìr o neprokázání existence platby za deklarovanou transakci opøel stì¾ovatel o øádnì provedené dùkazy, tyto vzájemnì konfrontoval a uvedl té¾ dùvody, proè nìkteré z dùkazních prostøedkù vyhodnotil jako nevìrohodné. V rámci tohoto hodnocení ¾ádný z podstatných dùkazních prostøedkù neopomenul a jeho hodnotící úvahy nejsou ani v rozporu s principy obecné èi právní logiky. Nejde tedy o pøípad jednostranného pøístupu k hodnocení zji¹tìných skuteèností, jak konstatoval krajský soud; byl to naopak soud, který vykroèil smìrem k pøehodnocování zji¹tìných skuteèností. Lze tedy uzavøít, ¾e se Nejvy¹¹í správní soud se závìry krajského soudu o existenci vad øízení ve smyslu ustanovení § 76 odst. 1 písm. b/ s. ø. s. neztoto¾òuje.
Se závìry krajského soudu ve Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje ani v otázce posouzení dostateènosti (urèitosti) výzvy stì¾ovatele ze dne 16. 10. 2002, è. j. 9090-6/110/00, kterou byl ¾alobce, na základì ustanovení § 31 odst. 9 a § 43 odst. 3 daòového øádu, vyzván k prokázání svých skuteèností tvrzených v odvolání. Z obsahu této výzvy zcela jednoznaènì vyplývá, ¾e ¾alobce byl velmi podrobnì seznámen s obsahem dùkazních prostøedkù, které byly dosud v rámci daòového øízení shromá¾dìny, pøièem¾ byl výslovnì upozornìn na skuteènost, ¾e za souèasného stavu zji¹tìného ze spisového materiálu a doplnìného øízení nevyplývá, ¾e by odvolatel vìrohodnì prokázal, ¾e èástku 1,5 milionu Kè dodavateli zaplatil . Vyzval-li stì¾ovatel následnì ¾alobce k tomu, aby ve lhùtì 15 dnù ode dne doruèení této výzvy prokázal své tvrzení ¾e výdaj ve vý¹i 1,5 milionu Kè za nákup hranolù je pøes vý¹e uvedená zji¹tìní výdajem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù , pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud pøedmìtnou výzvu za dostateènì urèitou. ®alobce si z jejího obsahu musel být vìdom toho, jaké dùkazní prostøedky byly provedeny a èeho konkrétnì se pochybnosti daòového orgánu týkají; povinností daòového orgánu pøitom není oznaèovat konkrétní dùkazy, kterými by mìly být existující pochybnosti rozptýleny, nebo» dùkazní bøemeno k prokázání skuteèností uvádìných daòovým subjektem v rámci daòového øízení le¾í (s výjimkami uvedenými v ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu) výluènì na tomto subjektu (§ 31 odst. 9 daòového øádu).
S pøihlédnutím ke v¹em shora uvedeným skuteènostem Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo, ne¾, z dùvodù vyplývajících z ustanovení § 103 odst. 1 psím. a) s. ø. s., rozsudek krajského soudu zru¹it a vrátit mu vìc k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1, vìta první pøed støedníkem s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 Soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 76
 § 78
 § 103
 § 2
 soud 
 § 24
 Soud 
 soud 
 Soud 
 § 31
 § 24
 soud 
 § 109
 soud 
 soud 
 § 75
 § 78
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 24
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 § 31
 § 43
 § 24
 soud 
 § 31
 § 103