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Timestamp: 2020-02-19 22:51:49+00:00

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Soli­da­ri­täts­zu­schlag – und die Gewer­be­steu­er | Rechtslupe
Solidaritätszuschlag - und die Gewerbesteuer
Es ist für den Bun­des­fi­nanz­hof ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass die Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags, soweit er nicht auf gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fällt, ohne Berück­sich­ti­gung der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG zu ermit­teln ist.
In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erziel­ten die kla­gen­den Ehe­leu­te im Jah­re 2011 Ein­künf­te u.a. aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit und in gerin­gem Umfan­ge aus Gewer­be­be­trieb, für die Ein­kom­men­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlag fest­ge­setzt wur­den. Sie begehr­ten, aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung den Soli­da­ri­täts­zu­schlag für ihre gesam­ten Ein­künf­te so zu berech­nen, als han­de­le es sich um Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb. In die­sem Fal­le wäre näm­lich Gewer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er ange­rech­net wor­den und der Soli­da­ri­täts­zu­schlag wäre im Ergeb­nis gerin­ger aus­ge­fal­len.
Der Bun­des­fi­nanzhhof hat die Erhe­bung des Soli­da­ri­täts­zu­schla­ges im Jah­re 2011 für ver­fas­sungs­ge­mäß erach­tet. Er hat auch die gerin­ge­re Belas­tung der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb beim Soli­da­ri­täts­zu­schlag mit Blick auf deren typi­sche Gesamt­be­las­tung durch Ein­kom­men­steu­er, Soli­da­ri­täts­zu­schlag und Gewer­be­steu­er nicht bean­stan­det.
Die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs misst dem Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers für die Erhe­bung der Ergän­zungs­ab­ga­be sowie sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis für deren Aus­ge­stal­tung maß­ge­ben­de Bedeu­tung zu.
Die Erhe­bung eines Soli­da­ri­täts­zu­schlags ist dem Grun­de nach auch im hier zu ent­schei­den­den Jahr 2011 ver­fas­sungs­ge­mäß. In den Urtei­len vom 21.07.2011 1 sowie vom 21.07.2011 2 hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, die Erhe­bung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags als Ergän­zungs­ab­ga­be sei in den dama­li­gen Streit­jah­ren 2005 und 2007 ver­fas­sungs­ge­mäß gewe­sen. Er hält hier­an auch für das vor­lie­gen­de Streit­jahr 2011 fest. Die dor­ti­gen Erwä­gun­gen haben ihre Gül­tig­keit behal­ten.
Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermä­ßigt sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er, soweit sie antei­lig auf im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne gewerb­li­che Ein­künf­te ent­fällt (Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag), bei Ein­künf­ten aus gewerb­li­chen Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb als Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3, 8‑fache des jeweils für den dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Erhe­bungs­zeit­raum für das Unter­neh­men fest­ge­setz­ten (Nr. 1) bzw. fest­ge­setz­ten antei­li­gen (Nr. 2) Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags. Nach der For­mel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der Ermä­ßi­gungs­höchst­be­trag die Ent­las­tung durch antei­li­ge Zurech­nung der Ein­kom­men­steu­er auf die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen. Gemäß § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Abzug des Steu­er­ermä­ßi­gungs­be­trags auf die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er beschränkt.
Die Vor­schrift ent­hält für die Ein­kom­men­steu­er eine Steu­er­ermä­ßi­gung bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb. Sie kom­pen­siert die Belas­tung durch Gewer­be­steu­er durch par­ti­el­le Anrech­nung auf die Ein­kom­men­steu­er. § 35 EStG ist nach § 52 Abs. 50a Satz 1 EStG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 und damit für das Streit­jahr 2011 anzu­wen­den.
Die Rege­lung in § 35 EStG hat zur Fol­ge, dass die Ein­kom­men­steu­er bei Gewer­be­steu­er­he­be­sät­zen von 200 % (Min­dest­be­trag nach § 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG) bis 380 % zunächst kon­ti­nu­ier­lich sinkt. Mit stei­gen­den Hebe­sät­zen steigt die zu zah­len­de Gewer­be­steu­er. Wegen der Begren­zung der Anrech­nung auf die tat­säch­lich zu zah­len­de Gewer­be­steu­er in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG sinkt die Ein­kom­men­steu­er in die­sem Bereich um genau die zu zah­len­den Gewer­be­steu­er­be­trä­ge. Bei dem Hebe­satz von 380 % erreicht die Ein­kom­men­steu­er­be­las­tung den nied­rigs­ten Wert. Auf die­sem Betrag ver­harrt sie für alle höhe­ren Hebe­sät­ze. Dies wie­der­um beruht auf der bereits in § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ange­leg­ten Decke­lung der Ein­kom­men­steu­er­min­de­rung auf das 3,8‑fache des fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags, der einem Gewer­be­steu­er­he­be­satz von 380 % ent­spricht.
Die Belas­tungs­dif­fe­renz zu Guns­ten der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb steigt in der Hebe­satz­zo­ne von 200 % bis 380 % an und erreicht bei dem Hebe­satz von 380 % ihr Maxi­mum, um sodann bei wei­ter stei­gen­den Hebe­sät­zen rasch wie­der zu sin­ken. Bei einem Grenz­wert-Hebe­satz von 400,9 % ist Belas­tungs­gleich­heit mit den ande­ren Ein­künf­ten und gleich­zei­tig der Wen­de­punkt erreicht 5. Bis zu die­sem Punkt ist die kumu­lier­te Ent­las­tung aus Ein­kom­men­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlag höher als die Belas­tung durch die Gewer­be­steu­er. Wei­ter stei­gen­de Hebe­sät­ze füh­ren zu immer wei­ter stei­gen­den Belas­tungs­dif­fe­ren­zen zu Las­ten der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb, weil dann der Vor­teil aus dem Soli­da­ri­täts­zu­schlag die Belas­tung aus der Gewer­be­steu­er nicht mehr aus­zu­glei­chen ver­mag.
Die durch das Zusam­men­spiel von § 3 SolZG und § 35 EStG in der Hebe­satz­zo­ne unter 400, 9 % bewirk­te Begüns­ti­gung der gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen Steu­er­pflich­ti­gen beim Soli­da­ri­täts­zu­schlag ist mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar.
Aller­dings bezog sich das BFH-Urteil in BFH/​NV 2011, 1685 auf § 35 EStG i.d.F. des Jah­res 2005. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der durch Art. 1 Nr. 21 des Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz) vom 23.10.2000 9 ein­ge­führ­ten und bis zum 17.08.2007 gel­ten­den Fas­sung ent­hielt eine Ermä­ßi­gung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er um das 1, 8‑fache des jewei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags. Gleich­zei­tig war bis zum Jah­re 2007 die Gewer­be­steu­er im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar. § 4 Abs. 5b EStG, der einen Abzug der Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be aus­schließt, ist erst durch Art. 1 Nr. 5 des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes (UntS­tRefG) 2008 vom 14.08.2007 10 ein­ge­fügt wor­den. Durch das Zusam­men­spiel von Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug und Ent­las­tung nach § 35 EStG konn­te es bei nied­ri­ge­ren Hebe­sät­zen zu Über­kom­pen­sa­tio­nen kom­men. Eine dem heu­ti­gen § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ent­spre­chen­de Vor­schrift gab es sei­ner­zeit noch nicht. Die­se Über­kom­pen­sa­tio­nen hat der BFH mit Rück­sicht auf die Typi­sie­rungs­be­fug­nis für ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig erach­tet.
Die Über­kom­pen­sa­ti­on ist jedoch auf Hebe­sät­ze unter 400,9 % beschränkt. Der (gering­fü­gi­gen) Gesamt­ent­las­tung der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb in die­ser Hebe­satz­zo­ne steht eine bei höhe­ren Hebe­sät­zen ganz erheb­li­che Mehr­be­las­tung die­ser Ein­künf­te gegen­über.
Gera­de im Hin­blick dar­auf, dass die Belas­tungs­un­gleich­heit nicht ein­sei­tig ist, son­dern sich bei dem Grenz­wert-Hebe­satz von 400,9 % umkehrt, ist das Regel­werk mit dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit noch zu ver­ein­ba­ren. Der Gesetz­ge­ber war, wie bereits die Beur­tei­lung der Rechts­la­ge vor 2008 als ver­fas­sungs­kon­form zeigt, nicht aus­nahms­los ver­pflich­tet, Über­kom­pen­sa­tio­nen der Gewer­be­steu­er zu ver­mei­den. Er war des­halb befugt, dies zwar im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er vor­zu­se­hen, aber bei Ein­be­zie­hung der Ergän­zungs­ab­ga­be gering­fü­gi­ge Belas­tungs­dif­fe­ren­zen durch Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung hin­zu­neh­men. Der Ver­zicht dar­auf, bei Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags den Ermä­ßi­gungs­be­trag nach § 35 EStG wie­der hin­zu­zu­rech­nen, ist eine in die­sem Sin­ne gerecht­fer­tig­te Ver­ein­fa­chung. Der Gesetz­ge­ber hat mit der Annah­me, dass der bun­des­weit durch­schnitt­li­che Hebe­satz bei 400 % liegt, kei­nen von vorn­her­ein aty­pi­schen Fall gewählt, und sich so im Rah­men des Zuläs­si­gen gehal­ten.
Vor die­sem Hin­ter­grund bedarf es kei­ner Erör­te­rung, inwie­weit die – hier zu Guns­ten der Klä­ger – pri­vi­le­gier­te Besteue­rung eines Teils der Kapi­tal­ein­künf­te nach § 32d EStG in der Ein­kom­men­steu­er und im Soli­da­ri­täts­zu­schlag für sich genom­men gerecht­fer­tigt ist oder in eine Gesamt­be­trach­tung ein­zu­be­zie­hen wäre.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Novem­ber 2018 – II R 63/​15
GewerbesteuerSolidaritätTypisierung

References: § 35
 § 35
 § 15
 § 15
 § 35
 § 35
 § 35
 § 52
 § 35
 § 16
 § 35
 § 35
 § 3
 § 35
 § 35
 § 35
 Art. 1
 § 4
 Art. 1
 § 35
 § 35
 § 35
 § 32