Source: https://www.derechoenzapatillas.com/2017/jubilada-gana-accion-para-no-pagar-impuesto-a-las-ganancias/
Timestamp: 2019-01-20 13:00:20+00:00

Document:
A partir de un precedente, el jubilado podría argumentar que no debe pagar el impuesto a las Ganancias que le retienen todos los meses de su haber. Qué dijeron los jueces y cómo extrapolar la decisión. Actualizado a mayo de 2017.
El jubilado y el impuesto a las Ganancias
La Cámara Federal de Apelaciones de General Roca declaró la inconstitucionalidad de la aplicación del impuesto a las ganancias a las jubilaciones. La demanda la habían presentado ocho médicos jubilados del hospital Castro Rendón de Neuquén, y de este modo incrementarán su haber mensual.
La sentencia declaró la inconstitucionalidad de la ley 20628 que dispone que constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto. Por ende, la ANSES ya no podrá deducirles el impuesto.
El tribunal aseveró que “como el haber jubilatorio no es una contraprestación, ya que justamente –y por definición- quien la percibe no trabaja, se esfuma por completo, y sin el menos margen de duda, la idea de que un ingreso jubilatorio es una ganancia”.
El juez agregó que “el haber previsional no es un provecho o fruto de trato con otros, mucho menos de índole mercantil, sino que es un ingreso que se tiene cuya causa o título no es una contraprestación del jubilado sino un hecho anterior, ya finiquitado, que fue la realización de una cantidad determinada de aportes durante su vida económicamente activa y haber llegado a la edad estipulada”. Y agregaron:
“la suma que el Estado fijó en favor del jubilado o pensionado es la cantidad de dinero que en ese caso corresponde, de manera que cuesta entender cómo es que, con posterioridad a ello, el propio Estado vuelve sobre sus pasos y exige, de aquella cantidad que originariamente era la medida cuantitativa de ese reconocimiento, que el jubilado o pensionado se despoje de una parte de ese todo”.
Para completar el argumento, afirmaron que si la autoridad tiene la facultad de cuantificar el ingreso cuando concede el beneficio, ha de aceptarse fatalmente que es esa la medida que satisface el estándar de integralidad e irrenunciabilidad que está obligado a observar y garantizar, de donde es contradictorio que, luego, detraiga una parte de ese todo sin que ello implique vulnerar la integralidad del beneficio.
Ya había habido otros antecedentes, como por ejemplo el que te cuento acá.
Cómo extender la aplicación del caso para no pagar impuesto a las ganancias
Por el momento, será necesario promover una acción judicial con resultado dispar. El precedente solo aprovecha a los jubilados que iniciaron la acción y es probable que la corte argentina lo revoque, aún no está firme. De todos modos, constituye un valiosísimo precedente para evaluar esta posibilidad en un escenario que se creía adverso. Ahora hay un punto de apoyo para cobrar un haber mayor, aparte de las acciones por reajuste.
Para dejar de pagar Ganancias, el jubilado debe iniciar una acción judicial, pueden pedir la inconstitucionalidad y esperar un fallo firme. De todos modos, no todas las salas tienen el mismo criterio. Quizás en algún momento y cuando la corte quiera, emita un pronunciamiento.
El gobierno nacional podría emitir una resolución general para dejar de descontarle Ganancias a los jubilados.
Además, la Sala II de la Cámara Federal ya se había pronunciado en otros fallos en contra de que se descuente Ganancias del retroactivo que cobran los jubilados en los juicios por reajustes de haberes. En este nuevo fallo, la novedad es que la resolución también alcanza al haber.
Se acumulan precedentes
Ahora, la Sala II también fallo en contra del descuento de haberes al jubilado en concepto de Impuesto a las Ganancias. El fallo de Cámara declara inconstitucional el articulo 79 inciso c de la ley 20.628 de impuesto a las Ganancias y el articulo 115 de la ley 24.241 de jubilaciones n° 24241.
Sostuvieron:
“resultaría a todas luces contradictorio reconocer que los beneficios previsionales están protegidos por la garantía de integridad, proporcionalidad y sustitutividad, que consagra la Ley Suprema, y a la vez tipificarlos como una renta, enriquecimiento, rendimiento o ganancia gravada por el propio Estado que es el máximo responsable de velar por la vigencia y efectividad de esos principios constitucionales”.
Y agrega que sería “una flagrante injusticia” que un jubilado estuviera exento de tributar el impuesto a las ganancias como trabajador y obligado a sufragarlo como jubilado. Y agrega que a diferencia de un trabajador que podría percibir una remuneración que por su cuantía podría ser alcanzada por las escalas o bandas” fijadas por el impuesto a las ganancias, “ las jubilaciones, pensiones o retiros, por el contrario, no se configura este requisito insustituible del concepto legal de “ganancia”, pues ningún miembro del sector “pasivo” presta servicios, u obtiene rentas, enriquecimientos o rendimientos merced a una actividad “realizada” por él”.
La juez Dorado argumentó que corresponde:
“proteger la cuantía de los haberes previsionales de cualquier quita o disminución que resulte confiscatoria” y que “cuando exista una norma que se contraponga con tal claro principio debe ser revisada y desestimada”. Y remite a un pronunciamiento de la Cámara Federal de Paraná que señaló que “el beneficio jubilatorio no es ganancia en los términos de la ley tributaria, sino un débito social que se cumple reintegrando aportes efectuados al sistema previsional. En consecuencia, al considerar la jubilación como un reintegro o débito social, aplicar el impuesto sobre los aportes efectuados en vida activa y repetir la tributación sobre los mismos aportes al devolverlos en forma de beneficio previsional, produce agravio a diversas garantías constitucionales al afectar la naturaleza integral del beneficio y el derecho de propiedad como consecuencia de una doble imposición y el carácter confiscatorio de la reducción”.
Sin embargo, este precedente se aplica solo a quienes reclamaron, pero sirve de base para otras acciones, como se cuenta arriba.
Ver la sentencia completa: sentencia – jubilación e impuesto a las ganancias
Anexo con la sentencia completa sobre la retención del impuesto a las ganancias del jubilado
“Fornari, Silvia Cristina – López, Silvia Liliana c/
Estado Nacional – Administración federal de
Ingresos Públicos s/ Acción meramente declarativa
de inconstitucionalidad” (Expte.N° FGR
21000305/2012/CA1) Juzgado Federal N° 1 de
En General Roca, provincia de Río Negro, a los 24 días de
febrero de dos mil diecisiete, se reúnen en Acuerdo los
señores Jueces de la Cámara Federal de Apelaciones con
asiento en esta ciudad para dictar sentencia en los autos
del epígrafe, conforme con el orden de asignación
La sentencia definitiva de fs.249/258 rechazó la
demanda en la que los reclamantes pretendieron la
declaración de inconstitucionalidad del art.79, inc.c), de
la ley 20.628, en cuanto la norma grava con el Impuesto a
las Ganancias (IG) sus haberes jubilatorios. Les impuso
las costas y reguló los honorarios de los profesionales
El pronunciamiento fue apelado por la actora a
fs.263 (ver fs.265). A fs.289/297 luce la expresión de
agravios presentada en esta alzada, que la demandada
respondió a fs.305/308.
En su escrito inicial los actores plantearon, con
frondosa argumentación, dos cuestiones a las que la
sentencia prestó la correspondiente atención.
Son ellas la referida a una que podría llamarse
principal, cual es la pretensión de invalidar la norma en
virtud de su llana inconstitucionalidad por gravar un
concepto que no puede denominarse “ganancia”, así como una
sucedánea, o mejor dicho subsidiaria, afincada en la
procedencia de la tacha por importar una detracción cuya
entidad viene a contrariar principios del derecho
previsional asentados en base constitucional.
En relación con la primera la sentenciadora acudió
—para repelerla— al fallo “Candy” de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación. En este fallo el alto tribunal
reseñó anteriores precedentes para sentar los alcances del
control judicial de constitucionalidad en materia
tributaria. Con precisa cita de un tramo del sexto
considerando de “Candy”, la sentencia aquí examinada
concluyó en que quedaba vedado al poder judicial analizar
si era acertada la inclusión de las jubilaciones y
pensiones dentro de las ganancias gravables “en la medida
que la decisión legislativa no afecte los derechos
constitucionales del contribuyente”.
De modo que, en los límites fijados a esa facultad
de revisión jurisdiccional, examinó si se afectaban o no
esos derechos de los actores. Razonó en este sentido que
la norma impugnada no aparecía, en abstracto, en
contradicción con la carta constitucional en tanto se
limitaba a declarar que las jubilaciones y pensiones son
ganancias gravadas.
Con esto dio por cumplida la faena en torno al
primero de los asuntos planteados por la parte actora y
pasó a examinar el segundo, referido a si la amplitud de
la afectación de ese ingreso de los jubilados actores era
o no confiscatoria —también con arreglo a “Candy”— y, en
este aspecto del diferendo, con un análisis más detallado
que insumió una mayor extensión de consideraciones, llegó
a la conclusión de que el tributo, en su cuantía, no
alcanzaba el umbral de confiscatoriedad.
La actora planteó en primer lugar su queja
señalando que la jueza no había profundizado en la
cuestión principal, consistente en la alegación formulada
por su parte sobre naturaleza jurídica misma del haber
jubilatorio, de la que se dijo que era un ingreso que no
constituía una ganancia y por ello no podía quedar
incluido en las de la cuarta categoría que define la ley
del IG.
Apuntó también que la sentenciadora omitió analizar
otro argumento primordial, referido a la doble imposición
que significaba el hecho de haber cobrado una primera vez
el impuesto cuando estaban en actividad, con retenciones
sobre sus salarios, y ahora en una segunda oportunidad al
percibir sus jubilaciones.
Cuestionó luego la aplicación al caso del
precedente “Candy” por referirse, dicho fallo, al ajuste
por inflación pretendido por una empresa y no al cobro del
impuesto a un simple jubilado como aquí se ventilaba.
Señaló que no podía tomarse, de dicho precedente, un
umbral no confiscatorio del 35% del ingreso porque la
confiscación se producía, en relación con haberes
previsionales, aún por debajo de esa proporción.
Se agravió después de que la jueza no hubiera
considerado que el Estado omitió actualizar las escalas de
aplicación, distorsionando los mínimos no imponibles y con
ello el impuesto mismo.
Volvió seguidamente sobre lo que consideró una
omisión del fallo por no haber desentrañado la naturaleza
de la imposición, con lo cual tampoco se expidió sobre la
existencia —alegada en la demanda— de un menoscabo al
derecho de propiedad, por tratarse de un impuesto que
grava un ingreso alimentario y de subsistencia, en donde
los jubilados carecen de capacidad contributiva para
tributar ganancias ya que sus haberes no están destinados
a ser reinvertidos en el circuito comercial, productivo o
Insistió en que el haber era una devolución de los
aportes efectuados durante su vida laboral activa y que el
impuesto a la renta debía afectar excedentes y no salarios
pues de lo contrario se convertía en un despojo.
Prosiguió luego abonando los argumentos
precedentemente reseñados detallando una serie de
principios constitucionales vulnerados (el de capacidad
contributiva, el de igualdad, el de no confiscatoriedad,
el de razonabilidad) y recalcando más adelante que el
porcentaje de afectación no era un elemento útil para la
decisión de su planteo principal, encaminado a cuestionar
la impertinencia misma de gravar con el impuesto a los
haberes de los jubilados.
Entiendo, ya en tren de fundar una respuesta al
recurso, que la decisión de grado exhibe el defecto de
fundamentación que le endilga la recurrente en cuanto al
primero de los aspectos de la pretensión que, según lo
veo, era realmente principal, porque lo que se reclamó fue
una decisión que se expidiera, prioritariamente, sobre si
la inclusión del haber previsional como un concepto
gravable repugna a la Constitución Nacional.
En esa faena el juzgado poco profundizó sobre este
núcleo fundamental del planteo —de allí que entienda
aceptable la crítica que por esa superficialidad atribuyó
la actora al agraviarse— y dedicó el mayor esfuerzo para
despejar toda duda acerca de que el impuesto —dando por
sentada la constitucionalidad de su aplicación al haber
previsional— no era confiscatorio en los casos planteados.
Pero el abordaje de este segundo aspecto de la
sentencia requiere, previamente, validar las conclusiones
a que arribó en relación con el primero, pues va de suyo
que si convenciera la tesitura de la actora sobre la
inconstitucionalidad de gravar con el IG la percepción de
un haber jubilatorio, el debate sobre el quantum de la
absorción de la renta gravada resultaría abstracto.
Así aclarado qué es lo que debe examinarse y el
orden para hacerlo me abocaré a ello.
Firmado por: MARIANO ROBERTO LOZANO, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: RICHAR FERNANDO GALLEGO, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: RICARDO GUIDO BARREIRO, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: ERNESTO GARCIA ROJAS, SECRETARIO DE CAMARA
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Como quedó dicho antes, para rechazar la alegada
inconstitucionalidad consustancial al impuesto por la
naturaleza de lo gravado —es decir el primero de los
planteos de la actora a los que me he referido—, la
sentencia apelada se valió de los criterios expuestos por
la Corte Suprema en “Candy”, precedente de Fallos
322:1571. Son éstos muy asentados dogmas según los cuales:
A) no es función del Poder Judicial juzgar el mérito de
las políticas económicas decididas por otros poderes del
Estado, sino ponerles un límite cuando violan la
Constitución y, en ese caso concreto, el derecho de
propiedad; B) no compete al Poder Judicial pronunciarse
sobre la eficacia o ineficacia de las leyes bajo su
concepto puramente económico o financiero, apreciando si
éstas pueden ser benéficas o perjudiciales para el país;
C) escapa a la competencia de los jueces pronunciarse
sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o
contribuciones creados por el Congreso Nacional o las
legislaturas provinciales. De allí extrae la Corte, a modo
de corolario, que: D) no es competencia del Poder Judicial
considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los
tributos que necesita el erario público y decidir si uno
es más conveniente que otro; por último, E) tampoco le
corresponde examinar si un gravamen ha sido o no aplicado
en forma que contradice los “principios de la ciencia
De la observancia de estas limitaciones resulta
que, según palabras del alto tribunal, en relación con la
aplicación de un gravamen al magistrado “sólo le incumbe
declarar si repugna o no a los principios y garantías
contenidos en la Constitución Nacional. Conforme con esta
regla, el Congreso Nacional tiene la atribución de elegir
los objetos imponibles, determinar las finalidades de
percepción y disponer los modos de valuación de los bienes
o cosas sometidos a gravamen, siempre que, como se señaló,
no se infrinjan preceptos constitucionales”.
De las cinco reglas enunciadas por la Corte en
“Candy” y que acabo de transcribir textualmente, advierto
que para nada interfiere aquí la primera y entonces no se
comprende la razón de su cita en el fallo de grado, ya que
en modo alguno está en tela de juicio aquí una determinada
política económica diagramada por los otros poderes del
estado. Sostener que ello es así por efecto de la revisión
sobre si las jubilaciones son verdaderamente ganancias
imponibles conforme a su naturaleza es sobredimensionar
este debate para, acaso —acudiendo a que ello supone
juzgar una “política de estado”—, neutralizar una decisión
sobre la materia controvertida.
Exactamente igual sucede con la segunda, pues no es
posible sostener, razonablemente, que ese análisis
compromete una inspección sobre la eficacia o ineficacia
de la ley del IG apreciando si ésta es benéfica o
perjudicial. La ley 20.628, no hace falta decirlo,
comprende muchos otros aspectos del tributo de una
importancia superlativa, que en nada se opacarán por la
respuesta que se suministre al interrogante planteado en
este expediente. Si se concluyese que es inconstitucional
gravar los ingresos de los jubilados ello no importaría,
ni por asomo, emitir opinión sobre la eficacia o
ineficacia de la ley del IG —ni sobre éste, en sí mismo
considerado— apreciando si es benéfica o perjudicial para
Con relación a la tercera de las reglas, es mi
opinión que los jueces están, justamente, para examinar y
juzgar sobre la equidad de todas las leyes en su
aplicación a los casos concretos. No se trata de analizar
en general si una ley tributaria “podría” resultar
inequitativa en su abstracción económica (a ello se
refiere, entiendo, la regla en trato), sino de practicar
ese examen en la particularidad de su impacto sobre los
ciudadanos. Cuando de esto último se deriva un resultado
que contradice los postulados de la Constitución y, sobre
todo, cuando el afectado concretamente lo alega, entonces
los jueces deben actuar indefectiblemente para ejercer su
impostergable función, pues de lo contrario deberían
colgar la toga y dedicarse a otros menesteres. El
magistrado que así no lo entiende acaba por convertirse en
servidor del dogma de la ley, despreciando que sólo, y
únicamente, lo es de la Constitución y de la defensa
irrestricta de sus principios, derechos y garantías.
Tampoco el dictado de una decisión sobre la
naturaleza del haber previsional frente al IG implica
validar, en su bondad, este u otro de los tributos en
vigor ni, muchísimo menos, juzgar sobre cuál de los
impuestos debe ser preferido por razón alguna. Insisto en
que lo que estas reglas vedan son los análisis genéricos
sobre estas realidades fiscales pero jamás pueden prohibir
a los jueces establecer en el caso concreto o en relación
a un grupo de casos afectados por esa misma singularidad,
el ejercicio del control de constitucionalidad que es su
más trascendente y delicada función jurisdiccional.
Por último, entiendo que la decisión a adoptar no
puede infringir la regla según la cual no corresponde
examinar si un gravamen ha sido o no aplicado en forma que
contradice los principios de la ciencia económica, ya que
el análisis en virtud del cual debe despejarse la
discusión consiste en establecer si gravar los haberes
jubilatorios contradice la Constitución Nacional y no en
cuestionar los postulados de ningún saber vinculado a la
economía, ya que el debate deberá girar, nada menos, en
torno al derecho constitucional y no a la técnica
tributaria. Renegar de esa posibilidad dejaría un vasto
campo de posibilidades legislativas sin ningún control
judicial, lo que no es propio del estado de derecho, pues
la misión de los jueces no se satisface, como quedó
expresado antes, en la rituaria aplicación de la autoridad
de un texto legal sino ajustando sus decisiones a la Carta
Magna antes que a las normas de inferior jerarquía.
En suma, entiendo que la decisión de grado ha
suministrado fundamentos aparentes para rechazar el primer
planteo, acudiendo a enumerar una serie de impedimentos
para ejercer la atribución jurisdiccional, hermenéutica
que reduce de una manera inconcebible su ejercicio. De
seguirse la tesis de la sentenciadora jamás podrían los
jueces verificar si un hecho que el legislador escoge como
“imponible” encierra, en sí mismo considerado, un agravio
de jerarquía constitucional y ello no resulta aceptable
sino, de adverso, debe procederse a la inspección
constitucional que se propone en la demanda porque alguna
extensión debe darse, necesariamente, a la residual
atribución que la propia Corte Suprema reconoce,
asignándole el alcance y el sentido que permitan decir, de
ella, que resulta operativa cuando, como aquí acontece, se
ataca la base misma de la constitucionalidad de la
selección del haber previsional como hecho imponible. Es
que, por minúscula que la a-quo hubiese entendido su
potestad frente a la ley tributaria, algún contenido de
mínima entidad debió, en mi criterio, asignar a su labor.
Es en virtud de esa atribución que acabo de
mencionar la razón por la cual esta cámara tiene ahora el
deber de verificar —respetando la atribución que el
Congreso Nacional ostenta para elegir los objetos
imponibles, determinar las finalidades de percepción y
disponer los modos de valuación de los bienes o cosas
sometidos a gravamen— si al seleccionar el cobro de los
haberes previsionales como “hecho imponible” del impuesto
a las ganancias, el legislador ha vulnerado, o no
preceptos constitucionales. En otras palabras, corresponde
precisar que —conforme a los términos del recurso deducido
y la sentencia apelada— la cuestión que debe resolverse se
limita a determinar si existe conformidad entre la
inclusión de los haberes previsionales en el gravamen
creado por la ley 20.628 y los preceptos constitucionales
invocados, toda vez que se ha alegado que los bienes sobre
los que recae no configuran en verdad la categoría
jurídica a la que el tributo se propone gravar.
La norma cuestionada es el inciso c) del art.79 de
la ley citada (t.o. por decreto 649/97, con las
modificaciones de la ley 27.346 que, si bien recientes, no
alteran el basamento normativo sobre lo que reposa la
sustancialidad del conflicto traído a debate). El artículo
se transcribe a continuación y destaco en negrita el
inciso cuestionado:
“Art. 79 ­ Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes:
a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes
En el caso de los Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la
Nación y de las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento
hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive.
b) Del trabajo personal ejecutado en relación de
c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto
tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al
pago del impuesto, y de los consejeros de las sociedades cooperativas.
d) De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los
requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas
al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto tengan su origen en el
e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas
mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen personalmente
en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquéllos.
f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico,
mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario.
También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas,
conforme lo previsto en el inciso
j) del artículo 87, a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad
g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de
También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en
dinero y en especie y los viáticos que se abonen como adelanto o reintegro de gastos, por
comisiones de servicio realizadas fuera de la sede donde se prestan las tareas, que se
perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo.
No obstante, será de aplicación la deducción prevista en el artículo 82 inciso e)
de esta ley, en el importe que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, sobre la base de,
entre otros parámetros, la actividad desarrollada, la zona geográfica y las modalidades de
la prestación de los servicios, el que no podrá superar el equivalente al cuarenta por ciento
(40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente
Respecto de las actividades de transporte de larga distancia la deducción
indicada en el párrafo anterior no podrá superar el importe de la ganancia no imponible
establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley.
También se considerarán ganancias de esta categoría las sumas abonadas al
personal docente en concepto de adicional por material didáctico que excedan al cuarenta
por ciento (40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de
A tales fines la Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá las
condiciones bajo las cuales se hará efectivo el cómputo de esta deducción”.
El precepto define como “ganancia”, entre otros
conceptos, a las jubilaciones, pensiones, retiros o
subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen
en el trabajo personal. Frente a esta fórmula legal emerge
el nítido planteo de los actores según el cual el haber
jubilatorio no es una ganancia y por ende no puede ser
Ahora bien, advierto que hay dos posibilidades a la
hora de interpretar qué es “ganancia”.
La primera predica que se trata de un concepto
ajeno al derecho fiscal, que éste toma y lo utiliza para
definir una categoría tributaria.
La segunda consiste en afirmar que el poder fiscal
denomina “ganancia” a lo que cree, según su arbitrio, que
debe ser gravado con el impuesto, con independencia de que
sea, o no, “ganancia” en términos del idioma no
Creo conveniente analizar ambas opciones puesto que
la ley del IG asume como “ganancias” ingresos de muy
distinta índole, tal como se desprende de la lectura
íntegra del art.79 antes transcripto.
Si escogemos afirmar la primera —como señalan los
actores— es evidente que un impuesto que grava ganancias
no puede ser aplicado sobre aquello que no constituye tal
Ganancia es, según el DRAE (Edición del
Tricentenario), la utilidad que resulta del trato, del
A su vez, utilidad es el provecho, conveniencia,
interés o fruto que se saca de algo. De la conjunción de
las definiciones que son propias de nuestro idioma
castellano, en términos económicos la “ganancia” es el
provecho, interés o fruto que se obtiene de las relaciones
con terceros, sean comerciales o no. La inclusión de los
términos “provecho”, “fruto” e “interés” remiten, con
claridad que exime de otras explicaciones, a acciones
orientadas al rinde, es decir, a la obtención de una
Como el haber jubilatorio no es una
contraprestación, ya que justamente, y por definición,
quien la percibe no trabaja, se esfuma por completo, y sin
el menor margen para la duda, la idea de que un ingreso
jubilatorio es una “ganancia”. No hay manera de así
definirlo porque para hacerlo debería tergiversarse el
sentido mismo de las palabras según su recta acepción
castellana. El haber previsional no es un provecho o fruto
de tratos con otros, mucho menos de índole mercantil, sino
que es un ingreso que se tiene cuya causa o título no es
una contraprestación del jubilado sino un hecho anterior,
ya finiquitado, que fue la realización de una cantidad
determinada de aportes durante su vida económicamente
activa y el haber llegado a la edad estipulada.
Hago un paréntesis para dejar a salvo aquí, por
resultar asunto ajeno a este expediente que, por ende, no
compromete mi opinión, el postergado debate acerca de si
los salarios percibidos por trabajadores en relación de
dependencia, conceptos que sí se originan como fruto de
una contraprestación, son “ganancias” en los términos de
la ley 20.628.
Volviendo al examen del asunto, creo que si la ley
que establece el impuesto a las “ganancias” atrapa en uno
de sus renglones un ingreso económico que no ostenta esa
cualidad, padece una inconsistencia legal en sus términos,
pues incluye hechos que no son los que la propia ley
contempla como aquellos que deben ser gravados, definiendo
además como sujetos pasivos del tributo a quienes no
Esta anomalía vulnera el principio constitucional
de capacidad contributiva y, como consecuencia de ello,
afecta el derecho de propiedad.
Para explicar lo dicho conviene recordar que la
capacidad contributiva —que como principio que rige la
imposición de las cargas públicas surge implícitamente de
los arts. 4, 16, 17, 28, 33 de la CN— consiste en la
aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento
del Estado y se manifiesta de tres formas: en el consumo,
en la renta y en el capital. De modo que el hecho
imponible no se configura cuando se percibe el haber
jubilatorio pues éste no es una manifestación de un
capital o de una renta gravados, de lo que se sigue que no
hay capacidad contributiva por la circunstancia de
percibir ese ingreso.
En orden a la capacidad contributiva Villegas
señala, en su “Curso de finanzas, derecho financiero y
tributario” (Depalma, Bs. As., 9na.ed, 2005), que jamás el
tributo que se hace pesar sobre el contribuyente puede
exceder su capacidad contributiva, ya que de lo contrario
se está atentando contra la propiedad, confiscándola
ilegalmente (página 263). En este caso la situación es más
extrema aún, ya que no se trata de un supuesto de exceso
en la carga tributaria que afecta la capacidad sino, lisa
y llanamente, que se aplica el impuesto sobre una
manifestación dineraria que no es indicativo de ninguna
En este mismo sentido, la Corte Suprema de Justicia
de la Nación ha dicho, en el reconocido precedente de
Fallos 312:2467, que su constante jurisprudencia “ha
definido la tutela que el Estado constitucional hace de la
propiedad, al establecer que ella no se limita a una
garantía formal sino que tiende a impedir que se prive de
contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha
señalado que, para que la tacha de confiscatoriedad pueda
prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen
cuestionado excede la capacidad económica o financiera del
Podemos decir, frente a este postulado, que si un
impuesto, so capa de gravar utilidades o rentas
provenientes de relaciones con terceros —comerciales o de
otro tipo— atrapa, además, ingresos que no provienen de
esas fuentes, la violación al derecho de propiedad surge
per se porque es la propia ley la que excede el marco
definido por la naturaleza del impuesto, encerrando allí
una categoría ajena a la que ella misma define.
No hay aquí, entonces, confiscatoriedad por el
grado de afectación sino que ésta se produce por la
afectación misma. Por ello resulta anodino fijar cuál es
el porcentaje de esa incidencia porque, de acuerdo al
razonamiento que propongo, el haber previsional no puede
ser afectado en medida alguna.
La Corte dice también, en ese mismo precedente, que
es indispensable requisito de validez de todo gravamen la
existencia de una manifestación de riqueza o capacidad
contributiva. En el caso del IG, esa manifestación de
riqueza no es cualquier ingreso dinerario, sino —y
únicamente— los que son ganancias, es decir los que
representan un provecho, conveniencia, interés o fruto
resultantes del trato, del comercio o de otra acción, de
acuerdo al concepto antes definido con arreglo a la lengua
En tales condiciones no cabe sino concluir que la
afectación del derecho de propiedad resulta evidente
cuando la ley toma como hecho imponible una
exteriorización de un ingreso que no constituye una
Es conclusión necesaria de lo expuesto en este
capítulo que si se adopta un significado de “ganancia” en
el sentido común que a ese vocablo corresponde en nuestro
idioma, el gravamen sobre un haber previsional resulta
contrario a las garantías constitucionales que protegen la
propiedad y aseguran la igualdad de las cargas públicas en
base a la capacidad contributiva.
Ahora bien, podría entenderse erróneo al análisis
precedente por el hecho de haberse efectuado en base a la
acepción común del concepto “ganancia” como vocablo ajeno
al derecho tributario.
Por ello es que, ya agotado el examen
constitucional desde ese primer lugar, toca el turno de
practicar similar test desde la perspectiva del derecho de
las finanzas, o sea desde el segundo de esos puntos de
vista que anticipé (ver capítulo VI), esto es, que el
término “ganancia” no debe verse en su significado
corriente o lego sino que debe asignársele uno propio de
la materia impositiva.
Se dijo antes —permítaseme la reiteración pero es
mi afán ganar claridad en la exposición— que, en lugar de
tomarse el término “ganancia” en la acepción común y
llevarlo al ámbito del derecho tributario para verificar
si lo gravado era, o no, una ganancia —de lo que me ocupé
en el capítulo anterior—, podía esgrimirse, como una
segunda posibilidad, que es factible gravar con este
impuesto “algo” —el hecho imponible— que la ley rotule
como tal y sin que ese “algo” responda al concepto de
“ganancia” en los términos antes definidos según el
significado corriente de la locución.
Aceptar sin más esta posibilidad alerta
vigorosamente sobre el riesgo de caer en excesos por parte
del poder recaudador que podría extender ilimitadamente
este impuesto a cualquier hecho de significación económica
con el solo recaudo de denominarlo “ganancia”. No cuesta
imaginar que las siempre menguadas disponibilidades del
erario público inciten al poder político a gravar como
ganancias la percepción de una indemnización por
incapacidad laborativa, o una de carácter civil por muerte
o daños a la salud —ejemplos puros y simples de ingresos
de dinero a un patrimonio, hecho que podría ser gravable
por esa sola mecánica y objetiva razón—, los que escojo
para no acudir derechamente a la demostración por la vía
del absurdo indicando que podría gravarse con el impuesto,
de seguirse esta segunda tesis, la obtención de un título
profesional (pues esa diplomación se liga al subsiguiente
ejercicio de una actividad rentada) o la adquisición de un
vehículo utilitario por la misma razón, ejemplos que no
agotan la lista. Todo ello, todo, sería posible rotulando
como “ganancia” esos hechos, transformándolos en
imponibles por la sola circunstancia de calificarlos de
ese modo en una ley. Y, para cerrar el círculo, bien
podría oponerse, ante la impugnación judicial que de ello
se hiciera, el argumento dogmático antes mencionado según
el cual escapa a las atribuciones de los jueces examinar
si un gravamen ha sido o no aplicado en forma que
contradice los “principios de la ciencia económica”,
asumiendo que esa ciencia —que por cierto no practican
los legisladores pues sus atributos emergen de títulos
electorales populares y no académicos— autoriza, sin
vulnerar sus dogmas, para definir a su arbitrio
“científico” el significado de las palabras para
adaptarlas a las necesidades de, en este caso, la
Para sortear la crítica que acabo de exponer en el
párrafo anterior podría decirse, acaso, que la ubicación
sistemática del impuesto a la percepción de jubilaciones y
pensiones dentro de la ley del IG no predica, por sí misma
e indefectiblemente, que esa sea la verdadera naturaleza
de la imposición y que, más allá de su inclusión en dicha
norma, configura un impuesto a la percepción de esos
conceptos por el hecho mismo de su cobro, con
independencia de que no sean ganancias —en los términos
corrientes de nuestra lengua— o de su rotulación como tal
por parte del texto legal.
En este caso estaríamos frente a una objetiva
manifestación de prepotencia tributaria, desentendida de
principios cardinales que gobiernan la materia y que
legitiman la imposición de estas cargas públicas.
¿Por qué afirmo ello?
En primer lugar porque el principio de legalidad
quedaría así relegado a la mera constatación formal de si
el tributo —concebido del modo arriba señalado— está o no
previsto en la ley y dar por salvada la exigencia con esa
sola y superficial mirada, menguando la importancia del
mandato legislativo que no puede ser afincado en la
arbitraria inclusión de una iniquidad dentro de un texto
normativo, pretendiendo que quede purgada en base,
justamente, a esa inclusión. Elaboración concéntrica que
vulnera el principio lógico de razón suficiente ya que la
razón de ser de la proposición (el tributo respeta el
principio de legalidad) no radicaría en una elaboración
intelectiva que, con un método racional, la explique, sino
en el mero hecho exterior de su inclusión en el texto
En segundo lugar toca examinar la implicancia del
IG sobre las jubilaciones en orden al principio de
capacidad contributiva, la cual no predica, per se, sobre
la correspondencia de ningún tributo si el principio de
legalidad es vulnerado al disponerse la imposición. Más
aún, potenciales titulares de una gran capacidad
contributiva (infinitamente mayor que la que poseen los
jubilados) pueden ser eximidos del pago de impuestos —tal
como acontece, por dar solamente un ejemplo, con los
réditos financieros, o sobre la exportación de ciertos
granos o, más recientemente, con el impuesto a los bienes
personales, verdadera manifestación de riqueza— lo cual
bien puede ser fundado en necesidades macroeconómicas.
Menciono ello no a título de crítica —dicha labor es por
completo ajena a mis atribuciones y carece además de toda
relevancia para adoptar esta decisión— sino porque es un
hecho objetivo que demuestra que la existencia de
capacidad contributiva, así como su mayor o menor entidad,
no solventa per se el establecimiento de un impuesto.
Concluyo así que el examen de la cuantía del haber
previsional no puede utilizarse como argumento
justificante de una imposición sobre ese ingreso.
Finalmente, encuentro severamente lesionado el
principio de equidad que debe regir la imposición de las
Si bien se repite, a modo de muletilla, que el
poder judicial carece de atribuciones para revisar “la
conveniencia o equidad” de los impuestos que crea el
Congreso, sólo se sostiene esa imposibilidad en relación
con la primera mas no con la segunda, pues para ejercer la
facultad que la propia Corte Suprema respaldó en el ya
citado “Candy”, según la cual es una de sus funciones
declarar si el gravamen “repugna o no a los principios y
garantías contenidos en la Constitución Nacional”, la
equidad en materia tributaria es una garantía
constitucional de rango superior. Seguiré las enseñanzas
del autor antes citado para no ponerlo en palabras propias
(a las que, por supuesto, podría restarse autoridad por
provenir de quien no está en la cátedra de Derecho
Tributario) para demostrar que la equidad no es asunto
menor sino, antes bien, ostenta alta trascendencia en la
materia y jamás podría ser entendido como un factor
excluido del examen jurisdiccional.
Dice Villegas (op. cit., página 275) acerca de la
equidad —a la que define como uno de los principios que
rigen la imposición—: “Representa el fundamento filosófico
y ontológico de la justicia en las contribuciones. Como
señala García Belsunce, es un concepto superior que, lejos
de importar un principio concreto de orden económico o
jurídico, propio de la legislación positiva, constituye un
criterio de valoración de ese mismo ordenamiento positivo
(“Estudios de Derecho Constitucional Tributario”, p.78).
La equidad se confunde con la idea de justicia y en tal
carácter pasa a ser el fin del derecho. Consiste en una
armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia
jurídica, y en virtud de la cual el derecho positivo se
orienta hacia esa idea de justicia. A su vez, la equidad
(…) significa que la imposición debe ser regida por un fin
justo, siendo en tal sentido base de todo el derecho
positivo, desde su primera manifestación en la carta
constitucional hasta sus últimas expresiones en las
reglamentaciones administrativas. No basta, por tanto, que
la norma se someta al principio de legalidad, sino que
además ella debe ser justa para ser constitucional. En
este sentido la equidad se convierte en equivalente de la
razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es
injusto y, por lo tanto, inconstitucional. Como conclusión
de lo expuesto y considerada la equidad como garantía
constitucional que opera en beneficio del contribuyente,
podría ser invocada por éste si se ve sometido a una
contribución cuya falta de razonabilidad y equilibrio la
transforma en una exacción irritantemente injusta”.
Si, entonces, la equidad es una garantía que en
materia tributaria ostenta rango constitucional, no veo
que pueda señalarse, como una afirmación que no admite
interferencias, que los jueces no pueden revisar el
contenido de equidad de un tributo. Antes bien, es un
deber inexcusable proceder a esa inspección cuando, como
aquí acontece, se ataca un impuesto sobre la base de
sostener que su establecimiento repugna a las garantías
superiores que la equidad resume.
Entonces, de acuerdo a la doctrina citada, no
abrigo duda alguna de que es legítimo que el magistrado
formule el interrogante —y, desde luego, brinde una
respuesta—: un impuesto que grava la percepción de una
jubilación o pensión, ¿es equitativo?
La respuesta exige, prioritariamente, recordar que
cuando se predica la inconstitucionalidad de un tributo
ello no es sino establecer un límite a la potestad
tributaria estatal que la Corte Suprema ha validado en
incontables ocasiones, asignándole una preponderancia
notable. En esta dirección es significativo que en un
fallo relativamente reciente (“Candy”, ya citado), en
donde resolvió en forma contraria a las aspiraciones
recaudatorias de la agencia estatal, igualmente dejó muy
claramente enunciado, a modo de buen recordatorio, la
amplitud de esos poderes.
Pero por amplia que se reconozca esa atribución,
también encuentra un límite. Si bien ese confín puede
parecer algo lejano según la doctrina judicial reseñada en
dicho precedente, es exacto señalar que no puede ser
arbitrariamente ejercida por el poder político. En caso de
así suceder, esa actividad extralimitada burlaría el fin
último del estado que no es otro que promover el bien
común ciñéndose a los principios establecidos en la carta
Esta subordinación de la potestad tributaria a
aquellos principios y garantías —que son anteriores a ella
y le dan origen y sostén— obliga a establecer las cargas
tributarias de manera justa y equitativa y repartir con
igual criterio su rendimiento (arts.4 y 75/2° de la CN).
Esta regla, fijada en el texto constitucional, brinda
adecuado sostén para afirmar que la potestad tributaria no
puede conducir a la imposición de tributos
desproporcionados o injustos, siendo la equidad la regla
que debe emplearse para mensurar ello.
Siguiendo las enseñanzas de Villegas a las que
antes acudí recordaré que la equidad se confunde con la
idea de justicia y, en tal carácter, pasa a ser el fin del
derecho; también que es una armonía conforme a la cual
debe ordenarse la materia jurídica, en cuya virtud la ley
se orienta hacia la idea de justicia. Así conceptualizada,
debemos aceptar indefectiblemente la existencia de un
contenido subjetivo en el intérprete que aplique las
reglas de la equidad, por lo que éste debe decidir,
consecuentemente, en base a las convicciones que,
razonadamente, lo conduzcan a una respuesta que honre la
función judicial: en definitiva, son los jueces quienes
definen el contenido de “lo justo” en términos prácticos
para los casos concretos.
Estas reglas de la equidad deben ser aplicadas,
además, en el marco hermenéutico que la Corte Suprema
viene definiendo inveteradamente en la materia, según el
cual la interpretación y aplicación de las leyes
previsionales debe hacerse de modo tal que no conduzca a
negar los fines superiores que persiguen, dado que por el
carácter alimentario y protector de los riesgos de
subsistencia y ancianidad que poseen dichos beneficios
sólo pueden denegarse con extrema cautela. Del mismo modo,
la seguridad social tiene como cometido propio la
cobertura integral de las consecuencias negativas
producidas por las contingencias sociales, razón por la
cual un apego excesivo al texto de las normas, efectuado
sin apreciar las circunstancias particulares de cada caso,
no se aviene con la prudencia con que los jueces deben
juzgar las peticiones vinculadas con la materia
previsional. Tampoco corresponde, en esta rama del
derecho, extremar el rigor de los razonamientos ante la
necesidad de que no se desnaturalicen los fines
asistenciales de las leyes.
A estas reglas, que se reiteran en incontables
precedentes con análoga formulación (ver Fallos, 256:250;
266:107 267:336; 269:45, 289:185; 305:611; 307:1210; y
321:3298, entre muchos otros), puede agregarse lo expuesto
en Fallos, 331:2006, cuando el superior tribunal consignó
que el carácter alimentario de todo beneficio previsional,
que tiende a cubrir las necesidades primarias de los
beneficiarios y su reconocida naturaleza de subsistencia,
obliga a sostener el “principio de favorabilidad” y a
rechazar toda fundamentación restrictiva. En definitiva,
la materia previsional se vincula con personas que, por lo
general, han concluido su vida laboral y, en la mayoría de
los casos, han supeditado su sustento a la efectiva
percepción de los haberes que les corresponden por mandato
constitucional, razones que justifican una especial
tutela. Asimismo, la Constitución Nacional establece, en
su artículo 14 bis, una protección operativa a las
jubilaciones y pensiones, lo que significa asegurar a los
beneficiarios un nivel de vida similar -dentro de una
proporcionalidad justa y razonable- según las
remuneraciones percibidas en actividad. Se trata, por
consiguiente, de un mecanismo constitucional que garantiza
la adecuada relación del haber de pasividad con el nivel
de ingresos laborales percibidos”.
Esta contundente doctrina obliga a preservar
principios que aseguran los beneficios de la seguridad
social, que tienen carácter de integralidad y son
irrenunciables (art.14 bis, CN), en un marco de
razonamiento prudente y cauto.
Finalmente no puedo dejar de señalar, por la
importancia que representa su reciente dictado, que en un
fallo suscripto el 9 de agosto del 2016 (“Monteverde
Angela c/ Gendarmería Nacional”), la Corte Suprema
confirmó una sentencia de una cámara de apelaciones en
materia previsional por presentarse como la solución “más
razonable y equitativa” para el caso, haciendo expresa
aplicación de la vara de la que me valgo aquí para, a la
par de otras, dar solución al conflicto.
Hasta ahora he dejado explicado cuál ha de ser el
marco de análisis sobre la equidad del impuesto sobre las
jubilaciones y pensiones a la luz de las reglas de
razonamiento fijadas en la Constitución Nacional y
reflejadas en la constante jurisprudencia de la Corte
Bien entendido que lo que debe resolverse aquí —
como en cualquier contencioso— no es otra cosa que la
pugna entre valores o intereses opuestos: de un lado, el
afán recaudatorio de los dineros que el estado requiere
para su funcionamiento; del otro, la preservación del
haber previsional para que permanezca íntegro en la
extensión en la que fue acordado por el propio Estado.
En esta dirección cabe reflexionar que, como acabo
de señalar, es el propio poder público quien determina la
correspondencia del haber y su cuantía, atribuyéndolo a
quien se hace acreedor al beneficio. En esta determinación
el impuesto no juega ningún rol, de modo que la suma que
el estado fijó en favor del jubilado o pensionado es la
cantidad de dinero que en ese caso corresponde, de manera
que cuesta entender cómo es que, con posterioridad a ello,
el propio estado vuelve sobre sus pasos y exige, de
aquella cantidad que originariamente era la medida
cuantitativa de ese reconocimiento, que el jubilado o
pensionado se despoje de una parte de ese todo. Dicho de
otro modo: si la autoridad tiene la facultad de
cuantificar el ingreso cuando concede el beneficio, ha de
aceptarse fatalmente que es esa la medida que satisface el
estándar de integralidad e irrenunciabilidad que está
obligado a observar y garantizar, de donde es
contradictorio que, luego, detraiga una parte de ese todo
sin que ello implique vulnerar la integralidad del
Encuentro aquí una primera nota de contraposición
con el derecho constitucional —asegurado en el art.14 bis
antes citado— al gravar la percepción de la jubilación o
pensión con un impuesto.
Existe otro aspecto que juzgo de relevancia
exponer. Se trata de la cuestión referida al carácter
sustitutivo del haber previsional. En este sentido la
Corte ha sido enfática al declarar, en más de una
oportunidad, la vigencia de dicho principio para fundar el
rechazo de toda inteligencia restrictiva de la obligación
que la Constitución Nacional impone al Estado de otorgar
jubilaciones y pensiones móviles, según su art. 14 bis y
los fines tuitivos que persiguen las leyes reglamentarias
en esta materia (Fallos, 331:2006 y 336:1224, consid 6°).
Ese carácter sustitutivo exige, como recaudo sine
qua non, que el haber jubilatorio guarde una proporción
adecuada con el salario percibido en actividad. Se ve
fácilmente entonces que esa proporción se altera,
fatalmente, cuando la propia autoridad estatal se apropia
de una porción de ese ingreso para destinarlo a la bolsa
de la recaudación fiscal. Veo allí una capitulación del
principio de sustitutividad cuya raigambre se ubica, sin
dudas, en los derechos constitucionalmente consagrados en
el ya recordado art.14 bis, desmedro que no debe
apreciarse en base a una mayor o menor incidencia del
impuesto —según la cuantía de la alícuota aplicada— sino
en una cuestión conceptual, o de principios: un haber
jubilatorio menguado por un impuesto altera su
significación económica y entonces la proporción de éste
con el haber que sustituye dejó de ser aquella que el
propio Estado fijó para alcanzar el estándar de
sustitutividad.
Lo que acabo de señalar va en sintonía con lo dicho
por la Corte Suprema en “Barrios”, al que aludí antes,
(Fallos, 336:1224, consid.6°), cuando expuso: “Que esta
Corte ha reconocido invariablemente las facultades del
legislador para organizar, dentro de límites razonables,
el sistema previsional, es decir, de modo que no afecten
de manera sustancial los derechos garantizados por la
Constitución Nacional (Fallos: 311:1937; 329:3089), y ha
ratificado los principios básicos de interpretación
sentados acerca de la naturaleza sustitutiva que tienen
las prestaciones previsionales, rechazando toda
inteligencia restrictiva de la obligación que impone al
Estado de otorgar “jubilaciones y pensiones móviles”,
según el art. 14 bis de la Constitución Nacional y los
fines tuitivos que persiguen las leyes reglamentarias en
Pero eso no es todo. Agrega seguidamente el Alto
Tribunal: “Que, por su parte, los tratados internacionales
vigentes, lejos de limitar o condicionar dichos
principios, obligan a adoptar todas las medidas necesarias
para asegurar el progreso y plena efectividad de los
derechos humanos, compromiso que debe ser inscripto,
además, dentro de las amplias facultades legislativas
otorgadas por el art. 75, inc. 23, de la Ley Fundamental,
con el fin de promover mediante acciones positivas el
ejercicio y goce de los derechos constitucionales
reconocidos, en particular, a los ancianos (Fallos:
328:1602)”.
Estos considerandos del fallo establecen, nada
menos, la imposibilidad de aceptar como válida toda
interpretación que conduzca a consagrar una restricción a
la obligación estatal de otorgar jubilaciones y pensiones
que, mediante la movilidad, no pierdan el carácter
sustitutivo, resultado al que se llega si se acepta que
esos haberes puedan ser mermados con la detracción que
significa el impuesto a las ganancias. Y, además, que la
franja etaria que es beneficiaria de jubilaciones y
pensiones resulta amparada de un modo especial por el
derecho a la progresividad en el goce de sus derechos
básicos. Esto significa que las prestaciones que reciben
nunca pueden evolucionar a la baja porque el estándar de
vida a que arribaron en el momento de acceder al beneficio
no puede, so pena de vulnerar el derecho a la
progresividad, reducirse por debajo de la medida que el
propio Estado estableció como punto para la
sustitutividad: desde allí, jamás hacia atrás.
Repárese en un dato importante que se conjuga con
lo anterior, consistente en que el universo a que están
destinadas estas prestaciones está constituido por
personas que han arribado a la ancianidad y por ello la
sociedad, mediante prestaciones dinerarias, toma a su
cargo proveer sus ingresos. Es una etapa de la vida del
ser humano en la que, luego de haber entregado su fuerza
física y espiritual al trabajo y haber contribuido al
sostenimiento del régimen previsional con sus aportes —
financiando esas prestaciones a quienes los precedieron en
ese estado—, le llega el tiempo de gozar de una vida libre
de compromisos laborales, con la oportunidad de dedicar
los últimos años de su vida a actividades libremente
escogidas que permitan la realización, acaso tardía, de
deseos postergados por las obligaciones propias de la vida
La referencia que antecede es de toda pertinencia
puesto que es por completo evidente que la progresividad
en el goce de los derechos humanos básicos, común a todas
las personas, adquiere un mayor significación para
quienes, además de su condición de tales, se encuentran en
el tramo final de su existencia y entonces las
expectativas sobre los años por venir, dicho ello sin
subjetividad plañidera, son objetivamente menores o
acotadas por esa finitud natural de la vida. Entonces, con
mayor razón, la aplicación de las normas que regulan los
aspectos vinculados a la ancianidad exige, sin el menor
margen para la duda, observar una hermenéutica que, tal el
derrotero indicado por la Corte Suprema, no restrinja en
goce de los derechos sino, antes bien, los proteja y
Lo dicho hasta aquí perfila la inconstitucionalidad
del impuesto a las ganancias aplicado sobre jubilaciones y
pensiones por transgredir las garantías que aseguran la
imposición de las cargas públicas en base a la capacidad
contributiva, por vulnerar el principio de sustitutividad
que anida en el art.14 bis de la CN y por atentar contra
el derecho inalienable a la progresividad en el goce de
los derechos humanos básicos que aseguran los tratados
internacionales vigentes en nuestro país.
Me ocuparé, seguidamente, de anticiparme a la
crítica que podría hacerse desde la perspectiva fiscalista
según la cual la capacidad contributiva se aprecia en
función de una manifestación de riqueza que, en el caso,
estaría revelada por el monto del ingreso. De allí se
intenta justificar la apropiación, por parte del fisco, no
de todas las jubilaciones sino de aquellas cuyos montos
superan cierto nivel. De donde la justificación última
reside, así, en que hay ingresos que, por su entidad,
pueden soportar la merma que la aplicación del impuesto
De ninguna manera es así.
Lo veo de ese modo porque quien más trabajó y que,
seguramente en virtud de una capacitación laboral y/o
profesional alcanzada por su propio esfuerzo a lo largo de
la vida laboral activa, logró obtener mejores ingresos y,
desde luego, contribuyó en una mayor medida para el
sostenimiento del sistema previsional, no puede ser
castigado forzándolo a que acepte la imposición que
produce una merma en sus ingresos y, con ello, afecta la
regla de proporcionalidad en la que descansa el respeto al
principio de sustitutividad. Mermar ingresos mayores y
justificarlo en esa mera razón cuantitativa es
inadmisible, según pienso, porque como dijo la Excma.
Corte, “una interpretación armónica de las cláusulas
constitucionales, acorde con los objetivos de justicia
social del artículo 14 bis y con la finalidad perseguida
por el espíritu de la ley, impide que se convalide una
disposición cuya aplicación traduce, en definitiva, una
suerte de castigo para aquellos sujetos de preferente
protección constitucional que más trabajaron y aportaron
en forma efectiva al sistema de la seguridad social…”
(“Barrios”, consid.9°). Así se expresó el Superior al
declarar, en ese mismo fallo, que el art.14 bis de la
carta constitucional consagra también “el derecho del
trabajador de ver reflejado en su haber jubilatorio el
mayor esfuerzo contributivo realizado”.
Por lo expuesto precedentemente descarto, por
contravenir la doctrina señalada, el argumento fiscalista
asentado en la supuesta mayor capacidad contributiva
afincada en el nivel cuantitativo de la jubilación o
pensión percibida.
He dejado para este capítulo final algunas
reflexiones que, sin ser puntual apuntalamiento de este
voto —que he asentado en los argumentos de derecho,
autoridad institucional y razón expuestos en los capítulos
precedentes— son pese a ello afirmaciones que contribuyen,
razonada y objetivamente, a solidificar aún más mi
convicción acerca de lo repugnante que resulta —a las
garantías constitucionales— gravar con impuestos los
Y es que éstos no son un número. No son una
estadística más a la hora de cerrar los números de la
macroeconomía. No son una variable que se conjuga con
otras herramientas económicas para decidir políticas. En
nuestro país se ha visto, a lo largo de las últimas
décadas, un arco variopinto de decisiones que implicaron,
en más de un sentido, al sistema de jubilaciones y
pensiones. Desde una afectación del impuesto a los
combustibles que permitiría dar solución al financiamiento
del sistema previsional (ley 24.699, art.2°, año 1996)
hasta el malhadado descuento del 13% en los haberes
jubilatorios que, en su momento, la Corte Suprema fulminó
por su inconstitucionalidad; luego la legislación que
instauró ajustes de haberes semestrales mediante índices
que debían reflejar una mejora acorde a la evolución del
costo de vida; recientemente, exenciones del IG a la clase
pasiva que, sin embargo, sumaron más de 100.000 jubilados
como sujetos pasivos del impuesto (ver suplemento
económico del diario “Clarín”, del 22 de febrero de 2016,
htpp://www.ieco.clarin.com/economia/jubiladosganancias_0_1
526847752.html); por último, el flamante Programa Nacional
de Reparación Histórica pretendido por la ley 27.260.
Todo ello nos habla muy a las claras de los
vaivenes que han debido soportar nuestros mayores gracias
a lo que, con mucha nitidez, describe el mensaje del P.E.
que acompañó el proyecto de ley mencionado en último
término: se dice allí, en relación con la situación que
atañe al financiamiento del régimen previsional, que
“Desde el punto de vista de las políticas estatales, ha
sido tratada como un problema de eminente carácter
presupuestario, mientras que desde la óptica de la
sociedad (…) ha sido concebida como una omisión del estado
en la asunción de sus obligaciones frente a los
beneficiarios”, agregando algunas líneas más abajo que “En
los últimos catorce años las deficiencias se han agravado,
forzando a los beneficiarios a recurrir a instancias
administrativas y a largos y costosos procesos judiciales
que se multiplicaron año tras año, generando un colapso en
el sistema judicial, agravando aún más la situación de
vulnerabilidad de quienes se encuentran en la tercera edad
y que merecen especial tutela”. Este programa
gubernamental reconoce, en el mensaje que vengo
transcribiendo, que no se adoptaron anteriormente la
medidas necesarias para resolver los problemas de los
ingresos jubilatorios, “lo que hace necesario buscar una
solución institucional con urgencia que atienda a las
necesidades de los ciudadanos en su etapa de pasividad,
conforme a lo previsto en la Constitución Nacional y en
los acuerdos internacionales con jerarquía
Esta caracterización de los jubilados y pensionados
argentinos proviene de la máxima instancia del poder
político nacional, y va en consonancia con la
circunstancia de que los ancianos, en cualquier sociedad
civilizada, son objeto de la elemental protección con la
que el sistema les retribuye el hecho de haber sido,
durante la etapa fructífera de sus vidas, los artífices de
su sostenimiento. Se los protege además, y acaso sobre
todo, por ser un eslabón débil de la cadena social, tal
como otros colectivos los son y merecen, igualmente, esa
atención tuitiva (por ejemplo los niños, o las personas
con alguna discapacidad).
Si así se lo acepta, ¿cómo es posible tolerar —y
discutir entonces naturalmente sobre ello, tal y como se
discute sobre bienes materiales de significación económica
— que una parte de sus ingresos sean apropiados por el
mismo Estado tal como lo hace con los recursos que generan
las transacciones sobre inmuebles, o sobre granos, o
carne, o automóviles, o las rentas de los capitales? ¿Cómo
aceptar que se les quite una parte de lo que la propia
sociedad entiende que les resulta necesario para preservar
el estándar de vida que lograron a lo largo de la vida
laboral activa? Creo que sólo con una gran dosis de
cinismo, que es el condimento necesario para ignorar, sin
sonrojo, el costado humano de este conflicto.
Afortunadamente, pareciera ser que desde las
oficinas gubernamentales que diseñan las políticas en la
materia y también el poder legislativo —que las analiza y
da espaldarazo con las modificaciones que la impronta del
poder popular que su ámbito expresa considera necesarias—
se pone el acento en la necesidad de proteger a nuestros
jubilados y pensionados adoptando medidas directamente
encaminadas a solucionar la crisis por la que atraviesa el
financiamiento de sus haberes, razón por la cual resulta
contradictorio, en tal contexto, que el propio estado
empeore la situación de jubilados y pensionados extrayendo
parte de sus ingresos tributarios de los haberes que,
según expresa, desea mejorar con este nuevo programa de
Este mismo examen integral de aquello que vincula
la satisfacción de necesidades alimentarias de un grupo
vulnerable con los recursos presupuestarios que son
precisos para ello, me permite agregar,
complementariamente, una razón más para sostener este
voto, y es la que se asienta en una realidad
incontrastable: es notable que existe una diferencia
enorme entre, a) disponer nuevas partidas dinerarias de
rentas generales para asistir a los colectivos débiles de
una sociedad para darles lo que no pueden obtener por sí
mismos y, b) quitarles una parte de lo que ya han
generado por sí y para sí —como es el caso de jubilados y
pensionados— para engrosar los recursos de rentas
generales. En otras palabras: una cosa es que el estado
tenga que disponer de dineros públicos para asistir al
débil que lo necesita y otra, bien pero bien distinta, es
la que se presenta cuando ese débil peticiona ante esta
judicatura no para que el estado le sume sino,
simplemente, para que no le reste.
Entiendo haber fundado de manera suficiente mi
tesitura en favor de admitir la demanda y declarar la
inconstitucionalidad del impuesto a las ganancias en la
parte en que ha sido promovida en función del tratamiento
de los agravios que hasta aquí he examinado, sin que la
consideración de los restantes sea menester pues, bien se
sabe, las decisiones judiciales no requieren,
imperiosamente, atender a la totalidad de los argumentos
expuestos por los partes sino basta con examinar y valorar
aquellos que resultan suficientes para fundar la decisión.
No obstante debo referirme, como acápite final, a
los rechazos que la Excma. Corte ha dispensado a un
sinnúmero de demandas impetradas con el mismo propósito,
todos ellos con remisión a lo que decidió el 10/12/13 en
“Dejeanne”.
Es inevitable que así lo haga porque existe una
diferencia entre este litigio y los anteriores que
registra el catálogo de decisiones del alto tribunal.
En efecto, en el precedente arriba individualizado
el dictamen de la PGN —al que se remitió la Excma.Corte
íntegramente— sopesó, para proponer el rechazo, que se
trataba de una vía, la del amparo, que era inidónea para
la demostración del carácter confiscatorio del gravamen.
Esta demanda no tramitó por la abreviada vía de la
ley 16.986 ni esta decisión —que postulo al acuerdo— se
basa en un análisis de hecho sobre si las sumas detraídas
a los accionantes tienen, o no, ese carácter.
En este sentido viene a colación memorar que la
Corte Suprema otrora rechazó, sistemáticamente, amparos
encaminados a debatir —y neutralizar— los efectos
confiscatorios de la inaplicabilidad de las normas de
ajuste por inflación contenidas en la ley del impuesto a
las ganancias, a partir del precedente “Santiago Dugan
Trocello SRL s/ Amparo” (Fallos, 328:2567) por razones que
se concilian con los rechazos operados para “Dejeanne” y
los amparos similares a éste, es decir, la impertinencia
de la vía de amparo el debate y la prueba del carácter
confiscatorio del IG.
Sin embargo, posteriormente el mismo tribunal se
expidió en “Candy”, en donde hizo exhaustiva valoración
de la prueba rendida y se pronunció sobre el fondo del
asunto y, aunque no declaró la inconstitucionalidad de las
disposiciones que impedían computar el ajuste por
inflación para el pago del impuesto, dejó sentado que en
la medida en que la alícuota efectiva a ingresar insumía
una sustancial porción de las rentas obtenidas y excedía
el límite razonable de imposición, se configuró un
supuesto de confiscatoriedad que, por lo tanto,
posibilitaba en el caso aplicar el vedado mecanismo de
El recordatorio de estos precedentes resulta en mi
parecer necesario porque, mutatis mutandi, aprecio que la
Corte se pronunció en “Dejeanne” sin abordar la cuestión
sustancial sobre la inconstitucionalidad del gravamen
sobre los haberes de jubilaciones y pensiones y ello,
correlativamente, deja abierta la posibilidad de una
declaración sobre el punto que atienda a las cuestiones de
fondo que aquí han sido consideradas para elaborar la
decisión que postulo.
Si mi propuesta fuese aceptada correspondería
revocar la sentencia y hacer lugar a la demanda,
declarando la inconstitucionalidad del inciso c) del
art.79 de la ley 20.628 (t.o. por decreto 649/97), en
cuanto establece como hecho imponible, para la percepción
del impuesto a las ganancias, las jubilaciones de los
Las costas en ambas instancias deberían imponerse a
la demandada vencida.
Los honorarios de primera instancia para la
representación y patrocinio letrado de la parte actora,
atendiendo a la importancia y calidad de ellas así como la
singularidad de la materia debatida y el resultado
obtenido (art.6, 7, 9 y concordantes de la ley 21.839),
deberían regularse en la suma de $ 50.000. Lo de esta
alzada, en la de $ 17.500 (art.14, ley citada).
Coincido con lo expuesto en el voto que antecede y
adhiero a la propuesta que formula.
No acompañaré a mis colegas en la solución del caso
ya que a diferencia de lo que postuló al Acuerdo el juez
Barreiro –y que ya cuenta con la adhesión del juez
Gallego- entiendo que el recurso de la actora debería ser
rechazado pues no considero que los ingresos previsionales
estén gravados con el impuesto a las ganancias sea, al
menos por regla general, inconstitucional.
Para llegar a tal conclusión comienzo por razonar
que no creo que la solución del caso pase por dilucidar si
el ingreso de un jubilado es o no “ganancia”, ni en
sentido técnico ni en sentido vulgar. Es que cuál es la
naturaleza del hecho descripto en la ley para atar a su
verificación el nacimiento de una obligación fiscal es un
asunto que puede concitar, en todo caso, un interés
académico, o ser atrayente para la ciencia de la
tributación, pero que no puede hacer perder de vista que
lo que aquí se analiza, y se quiere someter a una
escrutinio constitucional, es un hecho económico –el
ingreso de dinero al patrimonio de una persona- que ha
sido delineado y considerado por el legislador como
fenómeno relevante para imponer al titular de ese
patrimonio el deber de contribuir a las arcas fiscales con
parte de ese ingreso. En suma, no veo que sea relevante
establecer –y no se juega en ello la validez
constitucional del tributo- si el ingreso del jubilado es
o no ganancia, y tampoco si por no serlo debió formar
parte de una ley que reglamentó un impuesto al que rotuló
Lo que sí entiendo de interés para esclarecer si el
impuesto que grava las jubilaciones supera el test de
constitucionalidad es analizar si, al disponerlo así, el
Estado ha respetado los límites que para el ejercicio de
esa prerrogativa ha fijado la Carta Magna. Y más
concretamente, si la ley que estableció un impuesto sobre
los haberes de los jubilados ha transgredido los
postulados constitucionales a los que debe ceñirse toda
decisión estatal que delinea los hechos imponibles a los
que aneja un deber concreto de contribuir al erario
En esa faena, y dado que la legalidad del impuesto
que aquí se ataca es algo que no está en tela de juicio,
comienzo por preguntarme si con la creación del impuesto
sub-examen se ha respetado la garantía de igualdad -que
según el art.16 de la CN es “la base del impuesto y de las
cargas públicas”- y, más concretamente, si en su marco es
posible predicar que el fenómeno descrito por el
legislador como hecho imponible es revelador de una
capacidad contributiva que justifique la imposición.
En la búsqueda de la respuesta, vale aclarar, no
debería perderse de vista que la “capacidad contributiva”
ha sido concebida como “la valoración política de una
realidad económica” (Dino Jarach, “Finanzas Públicas y
Derecho Tributario”, pág.300), y que esa valoración
compete al Congreso Nacional, quien puede ejercerla con
cierta discrecionalidad, de modo que solo con los recaudos
del caso –expresados por la CSJN en “Candy” y que han sido
reseñados en el voto que lideró el Acuerdo- puede ser
objeto de revisión judicial.
La respuesta a este interrogante es sencilla pues
en la medida en que lo que ha sido gravado con el impuesto
es el ingreso de un valor económico a un patrimonio, el
cual lógicamente como consecuencia de esa incorporación se
ha visto incrementado, no parece irrazonable, creo, ver en
ese fenómeno una manifestación concreta de capacidad
Claro que otra cuestión que sí tiene una arista de
dificultad, que ha sido abordada por el juez Barreiro con
la claridad y lucidez que lo caracterizan -lo que no puedo
dejar de señalar aun cuando no comparta la conclusión a la
que arribó- es si teniendo en cuenta la condición de la
persona que debe pagar el impuesto –un jubilado a quien se
le pide que resigne parte de su jubilación- es justo, o
equitativo en términos de valoración constitucional, que
se lo obligue a hacerlo. Atañe este asunto al principio de
“equidad tributaria”, a cuyo tratamiento me avocaré en los
Pues bien, salvada como está con lo dicho en el
voto inicial –al que adhiero en este punto- la aparente
contradicción entre sostener por un lado que “escapa a la
competencia de los jueces pronunciarse sobre la
conveniencia o equidad de los impuestos” (CSJN en Candy) y
al mismo tiempo por otro, que “la equidad como garantía
contribución cuya razonabilidad y equilibrio la transforma
en una exacción irritantemente injusta” (“Villegas”, según
la cita del juez Barreiro en su voto), y puesto entonces a
responder si es o no equitativo –insisto, en términos de
validez constitucional- el gravar con un impuesto la
percepción de una jubilación o pensión, opino –como ya
anticipé- que no es posible predicar, al menos de modo
general, su inconstitucionalidad.
A mi ver, si se deja a salvo del gravamen todo
cuanto el jubilado -o pensionado- necesita razonablemente
para vivir dignamente, y la porción de su haber que sea
suficiente para respetar la garantía de integralidad de
las prestaciones –la que encuentra sustento en el art. 14
bis de la CN- de modo de dejar cubiertos los riesgos de la
ancianidad, y se afecta solo la parte del ingreso
excedente o, para decirlo gráficamente, “ahorrable”, no
existe agravio constitucional que lleve a invalidar el
tributo. Podrá sí coincidirse en que una norma tributaria
de ese tenor es antipática, o incluso irritante, más no
que es inconstitucional.
Por otro lado tampoco considero que con el gravamen
sobre la renta jubilatoria se esté violando el principio
que inhibe la doble imposición, pues si una persona pagó
el impuesto de la cuarta categoría sobre las rentas
derivadas de su trabajo personal lo hizo sobre su ganancia
neta –sobre ella se calcula el IG- de modo que la porción
de su salario que destinó a financiar el sistema de
seguridad social estuvo exenta. Luego, el que tribute por
su renta jubilatoria, costeada con un fondo que se
conformó con aquellos aportes por los que no tributó, lo
coloca frente a aquel impuesto en situación novedosa y no
de doble imposición.
En idéntico sentido puedo decir que no noto que con
el pago del IG se afecten los estándares de sustutividad y
movilidad que deben respetar las prestaciones jubilatorias
(entendidas, de acuerdo a la interpretación que ha hecho
de ellas la CSJN, como la razonable proporción que debe
existir entre los haberes del pasivo con lo que percibió
como activo), pues las leyes previsionales que para dar
operatividad a esas garantías determinan cómo es que se
calcula el haber inicial y se incrementan las jubilaciones
ya otorgadas tienen en cuenta, para comparar uno y otro
ingreso, los valores brutos; es decir los montos
históricos antes de las deducciones de ley y del pago de
Llegado a este punto mi conclusión es que la
discusión cambia de eje, para pasar a versar no ya sobre
si se puede gravar con impuestos un ingreso jubilatorio,
sino sobre cuánto de él es lo que se puede empeñar. Lo que
a su vez enmarca el asunto en un debate sobre el alcance
de los mínimos no imponibles del tributo.
Ahora bien, este proceso no discurrió sobre esos
carriles pues más allá de lo dicho a fs.23, apartado 4,
del escrito inicial del proceso, en el que se hicieron
alegaciones atinentes a lo que se entendió como una
violación al principio de capacidad contributiva motivada
por la falta de actualización de los mínimos no imponibles
y la no aplicación del mecanismo de ajuste por inflación,
aquí no se pidió la actualización de esos mínimos ni la
reducción de lo que se paga por el impuesto sino,
derechamente, la “declaración de inconstitucionalidad e
inaplicabilidad del art.79 inc.c de la Ley de Impuesto a
las Ganancias (Ganancias de la Cuarta Categoría) que grava
las jubilaciones, pensiones, y retiros”. En tales
condiciones mi conclusión, en base a lo que llevo dicho,
es que la demanda no tenía chances de prosperar, de modo
que la a quo hizo bien en rechazarla.
Por esa razón, mi voto es por la desestimación
íntegra del recurso. Las costas deberían imponerse a la
recurrente vencida.
Entiendo que no es necesario que formule propuesta
en torno a los honorarios dado que la solución que
propongo al Acuerdo ha quedado en minoría.
Hacer lugar al recurso y revocar la
sentencia apelada, declarando la inconstitucionalidad del
art.79, inciso c), de la ley 20.628 (t.o. por decreto
649/97), en cuanto tiene por hecho imponible para la
percepción del impuesto a las ganancias a las jubilaciones
de los reclamantes.
Imponer las costas a la demandada y regular
los honorarios del modo indicado en el capítulo final del
primer voto;
III. Registrar, notificar, publicar y,
oportunamente, devolver. Fdo. Ricardo Guido Barreiro,
Richar Fernando Gallego y Mariano Roberto Lozano, jueces
de cámara. Ernesto J. García Rojas, secretario.
El impuesto a las ganancias del jubilado La nueva ley de pago a jubilados Renta financiera: qué es, cuál es la situación actual y qué se propone La nueva ley sobre el impuesto a las ganancias
impuesto a las gananciasjubilaciónjubiladorecibo de haberesretención de ganancias

References: resolución 
 resolución 
 artículo 45
 artículo 87
 artículo 82
 artículo 23
 artículo 23
 artículo 23
 artículo 14
 artículo 14