Source: https://www.raadabogado.es/es/noticias-detalle/el-sistema-tributario-y-su-inadecuacion-al-sector-turistico/
Timestamp: 2018-04-22 08:47:36+00:00

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El sistema tributario y su inadecuación al sector turístico
La importancia económica del sector turístico en España nos hace cuestionarnos la necesidad del establecimiento de un régimen tributario específico para el mismo, o el establecimiento de determinados incentivos fiscales que favorezcan su sostenimiento y crecimiento, como así ocurre con otros sectores productivos de gran importancia para la economía española. Por ello, un análisis tributario de los principales impuestos, directos e indirectos, que afectan a la actividad turística, es fundamental para conocer si el actual sistema tributario español recoge medidas fiscales concretas que incentiven el desarrollo del sector, favoreciendo de forma indirecta a otros sectores económicos, así como dando lugar a mejoras en determinadas macro-magnitudes económicas, como por ejemplo, la tasa de desempleo y el Producto Interior Bruto –PIB-. Si bien, tras un análisis de la fiscalidad del sector turístico se observa que a pesar de la relevancia que tiene el mismo para la economía española, el sistema tributario actualmente vigente no recoge medidas fiscales concretas en favor del turismo. La falta de incentivos fiscales va acompañada de la inadecuación de determinadas normas tributarias que no recogen las características propias del sector turístico. La inadecuación de la norma tributaria, por tanto, da lugar a que en determinadas ocasiones el sector turístico se vea seriamente perjudicado por la falta de adaptación de las leyes tributarias a sus usos y costumbres. Es por ello, que consideramos necesario que las autoridades tributarias sean conscientes de la situación fiscal que afecta al sector turístico español, con el fin, de no perjudicar, dentro del cumplimiento de la norma tributaria, a uno de los sectores de mayor relevancia para la economía española. Ya que el mismo supone una fuente de ingresos de gran importancia para el sostenimiento de los bienes y servicios de carácter público.
El sector turístico es uno de los principales sectores de la economía española, ya se trate de creación de empleo o como motor de crecimiento económico español. De ahí, la relevancia de un análisis jurídico de la fiscalidad a la que ha de hacer frente el mismo, ya que las empresas cuya actividad consiste en la prestación de bienes y servicios de carácter turístico generan rentas, que al igual que ocurre con las obtenidas por cualquier otra empresa de un sector distinto, las mismas han de estar sujetas a imposición.
La importancia de la fiscalidad del sector turístico se encuentra en las características propias del sector, que lo diferencia de otros sectores productivos con un carácter más industrial. Ya que en el marco del turismo se observa una alta estacionalidad y elevada utilización de mano de obra. Es por ello, que el establecimiento de una fiscalidad propia o específica para las empresas turísticas podría ayudar a un mejor desarrollo del turismo, así como a una expansión del mismo. Ya que se trata de un sector que se ve fuertemente influenciado por el devenir del resto de sectores económicos.
Una fiscalidad adaptada al sector turístico repercutiría de forma positiva tanto en el sector turístico como en el conjunto de la economía, ya que la renta generada con una tributación menor podría ser reinvertida con objeto de ofrecer unos bienes y servicios turísticos de mayor calidad, ya sea a través de reinversiones o aumento del personal empleado. Asimismo, al generar una mayor actividad económica los ingresos públicos no se verían perjudicados, y los bienes y servicios públicos podrían seguir siendo prestados sin poner en riesgo el sostenimiento de los mismos.
El objeto de análisis es conocer si el actual sistema tributario español establece un régimen fiscal específico o dispone de determinados incentivos fiscales para las mismas, como si ocurre con otros sectores productivos de gran relevancia para la economía. Ya que la importancia del sector turístico español, podría justificar la existencia de incentivos de carácter fiscal, entre otros, que fomentaran el desarrollo —creación de nuevas empresas y mantenimiento de las ya existentes— en el tejido empresarial.
II. LA IMPOSICIÓN DIRECTA
El sistema tributario español recoge regímenes fiscales específicos para determinados sectores, justificados en la relevancia económica y social de los mismos. Sin embargo, el sector turístico español no es beneficiario de ningún régimen específico ni de beneficio fiscal concreto para el mismo. A pesar, de que el sector turismo representa en España entorno al 10% del PIB. Es por ello, que vamos a proceder al análisis de aquellos aspectos de la norma fiscal, en el marco de la fiscalidad directa, que atendiendo a las particularidades del sector podrían ser objeto de modificación o adaptación a la realidad del mismo.
Los dos impuestos de referencia son el Impuesto sobre Sociedades —IS— y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —IRPF—, si bien, además, de los mencionados impuestos, que graban el beneficio obtenido, también tendrán que tributar por otros impuestos directos como el Impuesto sobre Actividades Económica —IAE—, o el Impuesto sobre Patrimonio —IP—, entre otros. Y en todos ellos se observa la falta de adecuación de la norma tributaria a las características del sector turístico. No debemos obviar, que el establecimiento de una fiscalidad específica, o adaptada a las características propias del sector, puede ser un aliciente para la constitución de empresas turísticas —empresas de nueva creación— o ayudar a la supervivencia de las mismas en tiempos de inestabilidad económica.
En el análisis del IS en el ámbito de las empresas turísticas se observa que la ley tributaria del mismo no hace mención expresa a ninguna de las particularidades de uno de los sectores económicos más relevantes para la economía española. Los empresarios turísticos tendrán que aplicar el impuesto como si se tratara de cualquier otro sector económico, a pesar de la relevancia del mismo y sus características concretas. La norma no sólo no recoge ninguna mención al sector turístico, si no que en determinadas ocasiones la aplicación de la misma perjudica de forma clara al mismo. Un ejemplo de ello sería en una de las correcciones más importantes que se realizan al resultado contable, las amortizaciones.
La amortización de los elementos del inmovilizado de las empresas turísticas es de gran importancia para la misma, ya que éstas suelen llevar a cabo una políticas de inversión muy elevadas (SABÁN GODOY, 1996). Sin embargo, en la norma fiscal que rige el impuesto se detecta una carencia en cuanto a la determinación de los coeficientes de amortización, puesto que a pesar de disponer de una apartado específico para comercio, hostelería y restaurantes, determinadas actividades turísticas, como sería el caso de las agencias de viaje, no disponen de un coeficiente de amortización que puedan aplicar en sus ajustes extracontables para la determinación de la base imponible del impuesto. Al no existir coeficientes específicos para determinadas actividades de carácter turístico, éstas tienen que aplicar los coeficientes de aquellos elementos que guardan una mayor similitud con los que usan en el funcionamiento diario de su actividad.
Además, aquellos elementos del inmovilizado que son utilizados en más de un turno de trabajo, utilizan los mismos porcentajes que los que únicamente son usados en una sola jornada laboral, por lo que ven agravada la falta de coeficientes específicos para la actividad turística. La norma, en cualquier caso, no especifica que elementos son aquellos que son o pueden ser usados en más de un turno de trabajo, si bien si matiza que la forma de amortización específica para bienes que son usados en más de un turno de trabajo no puede ser aplicada a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada. Por tanto, las empresas del sector turístico no sólo no disponen de coeficientes de amortización específicos para su actividad, sino que tampoco se establece que elementos pueden ser usados en más de un turno de trabajo, y al considerar que aquellos elementos que por sus características técnicas deban ser utilizados de forma continua, muchos de los elementos del inmovilizado de las empresas turísticas quedan excluidos del artículo 2.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Si bien, aquellas empresas del sector turístico que sean consideradas empresas de reducida dimensión (1) podrán beneficiarse de las ventajas fiscales establecidas para las mismas. Las empresas turísticas consideradas de reducida dimensión podrán aplicar la libertad de amortización o la amortización acelerada (2) a aquellos elementos de inmovilizado material y a las inversiones inmobiliarias afectas a la actividad económica, siempre que cumplan las condiciones y límites establecidos en la Ley. Ambas opciones de amortización permiten a las empresas turísticas amortizar de forma más rápida los elementos afectos y necesarios para desarrollar la actividad turística, dónde para poder ofrecer un bien o servicio diferenciado y de calidad es necesario renovar los elementos señalados en periodos de tiempo no muy largos. La obsolescencia de los elementos de inmovilizado de las empresas turísticas es más elevada que en otras actividades empresariales con un carácter más industrial. La mejora de las instalaciones —inversiones inmobiliarias—, también es mayor en este sector. El empresario turístico podrá optar por no constituirse como persona jurídica
En lo que respecta a los gastos deducibles, la Ley del IS en su artículo 15 (LA LEY 18095/2014), tampoco hace referencia alguna a las empresas del sector turístico, si bien en el mismo apartado matiza, en la letra e), que no se encuentran comprendidos entre las liberalidades los gastos por atenciones a clientes y proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, ya sea de forma directa o indirecta, la venta de bienes o la prestación de servicios, ni aquellos que se hallen correlacionados con los ingresos. Las matizaciones y la jurisprudencia que se establezca en referencia al artículo 15.e) (LA LEY 18095/2014) es de gran importancia, ya que una forma habitual de promocionar su actividad es mediante gastos de atención tanto a proveedores como a clientes, cuya finalidad última es publicitar la empresa y su buen hacer. Sin embargo, en determinadas ocasiones estos gastos son difíciles de justificar —el objeto por el que los mismos se han realizado— y son considerados como autoconsumo, y por tanto, no tendrán la consideración de gastos deducibles.
Al igual que ocurre con las amortizaciones y otros gastos deducibles la Ley del Impuesto sobre Sociedades no recoge una deducción específica para las empresas del sector turístico, sino que las empresas turísticas tendrán que adaptar las existentes para el conjunto del tejido empresarial a sus características. Entre las mismas podemos destacar la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, a través de esta deducción las empresas del sector turístico podrán deducirse tanto el diseño como la elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. Aquellas empresas del sector turístico que decidan realizar inversiones en producciones cinematográficas y de series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales podrán practicarse la correspondiente deducción. Por tanto, si alguna empresa del sector turístico decide desarrollar un espectáculo en vivo en sus instalaciones, y cumple con los requisitos legales para ello, tendrá derecho a deducción. Si bien, se trata de una deducción más enfocada para empresarios del sector cultural, aunque no es totalmente improbable que empresas turísticas de gran relevancia, opten por crear sus propios espectáculos, y por ende tengan derecho a la citada deducción.
En lo que respecta al tipo impositivo, la LIS no recoge ningún tipo específico para las empresas turísticas, éstas tendrán que aplicar el tipo que corresponda atendido a la cifra de negocios de la misma, el general o el aplicable a las empresas de reducida dimensión. Los tipos impositivos a partir del 1 de enero de 2015 se han visto reducidos, con respecto al ejercicio fiscal anterior, el tipo general pasa a ser del 25%, no obstante aquellas entidades de nueva creación, durante el primer periodo impositivo que la base imponible resulte positiva y el siguiente tributarán a un 15%, al no ser que la LIS establezca que les corresponde un tipo impositivo inferior.
Por tanto, en lo que concierne al Impuesto sobre Sociedades se puede establecer que Ley tributaria que graba a las empresas no contempla ninguna bonificación, reducción, deducción o tipo impositivo especial para las empresas del sector turístico. Además, la reciente aprobada LIS —noviembre, 2014— no ha recogido referencia ninguna a las empresas turísticas.
El empresario turístico podrá optar por no constituirse como persona jurídica, y operar como persona física, en ese caso, tendrá que hacerlo por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde las rentas obtenidas mediante la actividad turística realizada serán consideradas rendimientos de la actividad económica, y formarán parte de la base imponible general del impuesto. Al igual que ocurre con el Impuesto sobre Sociedades la norma reguladora tampoco recoge un régimen específico para aquellas actividades del sector turísticos. Los sujetos pasivos no gozan de ninguna bonificación, deducción o régimen específico al que se puedan acoger, pudiendo aplicarse únicamente aquellos beneficios fiscales que la norma indica para todas las empresas, independientemente del sector al que pertenezcan, ya que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Además de no recoger ningún incentivo fiscal para el sector turístico, en el cálculo del rendimiento mediante el método de estimación objetiva las empresas turísticas se encuentra en que no todas ellas pueden optar por el mismo, ya que únicamente pueden optar las actividades recogidas en la Orden de módulos (3) correspondiente al año de cálculo del impuesto, y ésta no recopila todas las actividades turísticas recogidas en el Impuesto sobre Actividades Económicas —IAE—, por lo que algunas empresas del sector turístico se ven en la obligación, a pesar de cumplir con los requisitos necesarios, de tener que tributar mediante el método de estimación directa, ya sea en su modalidad directa o simplificada.
Entre las actividades turísticas que no pueden acogerse al régimen de estimación objetiva se encuentran: restaurantes de cinco, cuatro y tres tenedores, los servicios especiales de restaurante, cafetería y café-bar, Grupo 674 de IAE, desarrollados en vehículos de tracción mecánica, ferrocarriles, barcos o aeronaves, o los servicios prestados por distintos establecimientos de hostelería, pero que se prestan fuera de su establecimiento habitual. También se quedan fuera de la estimación objetiva el hospedaje en fondas y casa de huéspedes, los servicios de hospedaje en hoteles-apartamentos, los alojamientos turísticos extrahosteleros, la explotación de apartamentos privados a través de agencia o empresa organizada o los campamentos turísticos en los que se prestan los servicios mínimos de salubridad como agua potable, lavabos, fregaderos,… entre otras actividades de carácter turístico.
A pesar de las limitaciones para poder aplicar la estimación objetiva a las actividades turísticas, la misma si recoge algunas correcciones en el rendimiento neto de las empresas turísticas, entre las que podemos destacar el Índice corrector por temporada. Si bien, únicamente podrán aplicárselo aquellas actividades turísticas que permanezcan abiertas 180 días o menos al año, es decir, únicamente oferten sus bienes o servicios una parte del año. Esta limitación da lugar a que muchas empresas turísticas, incluso del sector hotelero, para él que está pensado el Índice corrector de temporada no puedan aplicárselo y disfrutar de la correspondiente ventaja fiscal.
En definitiva, el método de estimación objetiva, que se aplica principalmente a empresas turísticas del sector de hostelería, de restauración o de transporte, no goza de un trato especial o beneficioso que se traduzca en ventajas fiscales que incentiven el desarrollo de este tipo de actividades, uno de los principales motores de la economía española. Por ello, algunos autores como RUIZ GARIJO (2002) proponen que se establezcan Índices correctores que atendieran al número de habitantes donde la empresa se encuentre ubicada —similar al existente para las empresas de reducida dimensión—, o incluso crear una categoría especial para municipios de carácter turístico.
El Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son los dos impuestos principales en el ámbito de la fiscalidad directa. Si bien, no son los únicos impuestos a los que las empresas han de hacer frente para cumplir con sus obligaciones tributarias, ya que las mismas han de tributar mediante otros impuestos, entre otros, el Impuesto sobre Actividades Económicas— IAE— y el Impuesto sobre el Patrimonio —IP—.
En primer lugar, todas las personas físicas o jurídicas, así como las entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003), que realicen actividades empresariales, profesionales o artísticas en territorio nacional se encuentran sujetas al Impuesto sobre Actividades Económicas (4) . A pesar de que todas las actividades turísticas están sujetas al IAE no todas ellas se encuentran especificadas en una tarifa —como ya se ha señalado anteriormente—, por tanto, tendrán que acogerse a la regla 8ª de la Instrucción del IAE donde se dispone que las actividades empresariales, profesionales y artísticas no especificadas en las Tarifas, se clasificarán de forma provisional, en aquellos grupos o epígrafes a las que por su naturaleza más se asemejen, aplicándose la cuota que corresponda a las actividades similares. Es decir, que muchas empresas del sector turístico que no se encuentran recogidas en la tarifa y que han de tributar, puesto que así lo recoge la Ley, lo tendrán que hacer por aproximación a actividades similares. Una situación que deja un vacío legal para muchas de las empresas turísticas que operan en territorio español y que produce una determinada inseguridad jurídica.
A los problemas específicos existentes para las empresas turísticas hay que sumar los problemas generales que plante el Impuesto, y que por tanto, perjudican a todas las empresas, independientemente del sector en el que operen. Es importante señalar que la configuración del hecho imponible no atiende al principio de capacidad económica, ya que no se graba el beneficio obtenido, como si ocurre en el Impuesto sobre Sociedades o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en este caso, se graba, independientemente del resultado económico obtenido, la realización de una actividad empresarial, profesional o artística.
Además, al tratarse de un impuesto directo de carácter local la cuota tributaria puede tener importantes variaciones de unos municipios a otros. Y aquellas actividades que se desarrollan en más de un municipio, tengan carácter turístico o no, en determinadas ocasiones, si no existe una tarifa nacional para la actividad desarrollada, tendrá que tributar en cada uno de los municipios donde ejerza la actividad, disponga o no de un local.
En segundo lugar, las empresas turísticas también serán obligadas tributarias del Impuesto sobre el Patrimonio, que se aplica a aquellos empresarios turísticos que optan por llevar a cabo su actividad económica como personas físicas, gravando el patrimonio neto afecto a la actividad económica. No obstante, estarán exentos de este impuesto, los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo, a la vez que constituya su fuente principal de renta. Por tanto, el patrimonio de las empresas, sean de carácter turístico o no, siempre que se cumplan los requisitos mencionados anteriormente, recogidos en el artículo 4.8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio de 1991 (LA LEY 1758/1991), del Impuesto sobre el Patrimonio, estarán exentos, de forma, que no tendrán ninguna carga tributaria adicional.
Además, de los anteriores impuestos directos, las empresas también han de cumplir con otras obligaciones tributarias de carácter directo, de menor relevancia, pero no por ello inexistentes. Entre otros se puede destacar el Impuesto sobre Bienes Inmuebles —IBI—, que graba la propiedad de inmuebles, rústicos o urbanos, independientemente que la titularidad de los mismos sea de personas físicas o personas jurídicas. Es decir, que aquellas empresas, entre las cuales se encuentran las turísticas, que dispongan de un local, almacén o cualquier otro tipo de inmueble, tendrán que tributar por el mismo, en el municipio en el que el bien se encuentre situado. Este impuesto sí que tiene especial relevancia para las empresas turísticas, ya que gran parte de las mismas necesitan disponer de un patrimonio inmobiliario importante para el desarrollo de su actividad, como serían empresas del sector turístico hotelero u hostelero. La cuota tributaria puede tener importantes variaciones de unos municipios a otros
Igualmente, aquellas empresas que tienen a su disposición un vehículo, circunstancia que por tanto afecta de forma directa a aquellas empresas turísticas dedicadas al transporte terrestre o al alquiler de vehículo, también han de hacer frente al impuesto directo que graba la titularidad de vehículos, el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica —IVTM—. No existiendo ninguna excepción o bonificación para vehículos que se consideren necesarios para el desarrollo de la actividad económica. Únicamente, estarán exentos los autobuses, microbuses y demás vehículos destinados o adscritos al servicio de transporte público urbano, y siempre y cuando tengan una capacidad que exceda de nueve plazas, incluida la del conductor. Es decir, que con carácter general, se puede decir que las empresas turísticas de transporte no pueden beneficiarse de la citada exención (5) .
Por último, las empresas del sector turístico que tengan entre el objeto de sus actividades la celebración u organización de los juegos, rifas, concursos o apuestas de carácter estatal (6) , tendrán que hacer frente al Impuesto sobre Actividades de Juego. El mencionado impuesto no graba el premio obtenido, sino que su hecho imponible está constituido por la celebración u organización de actividades de juego. Por tanto, aquellas empresas del sector turístico que organicen este tipo de actividades, tendrán que hacer frente al mismo.
III. LA IMPOSICIÓN INDIRECTA
El sector turístico español, al igual que el resto de sectores económicos en los que tiene lugar una transacción comercial, está sujeto al IVA, impuesto que se encuentra regulado por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LA LEY 3625/1992), del Impuesto sobre el Valor Añadido y por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (LA LEY 3668/1992), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.
El tipo impositivo general, en España, es del 21%, si bien, determinados bienes y servicios, atendiendo a las características de los mismos pueden ser repercutidos con tipos reducidos —10%— o superreducidos —4%—, siempre y cuando los mismos se encuentren incluidos en el Anexo III de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006), si bien, la decisión última de aplicar tipos reducidos corresponde a los Estados. Entre los bienes y servicios que tienen un carácter turístico y a los cuales podrá ser de aplicación un tipo inferior al general, se encuentran los siguientes:
— Los productos alimenticios (incluidas las bebidas, pero con exclusión de las bebidas alcohólicas) para consumo humano o animal, los animales vivos, las semillas, las plantas y los ingredientes utilizados normalmente en la preparación de productos alimenticios; los productos utilizados normalmente como complemento o sucedáneo de productos alimenticios;
— Transporte de personas y de sus equipajes;
— Derecho de acceso a espectáculos, teatros, circos, ferias, parques de atracciones, conciertos, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas, exposiciones y otras manifestaciones y locales semejantes de carácter cultural;
— Alojamiento facilitado por hoteles y establecimientos afines, incluido el alojamiento para vacaciones y el arrendamiento de emplazamientos en terrenos para campings y espacios de estacionamiento de caravanas;
— Derecho de acceso a manifestaciones deportivas;
— Derecho de utilizar instalaciones deportivas;
— Prestaciones de servicios en relación con la limpieza de las vías públicas, la recogida de basuras y tratamiento de residuos.
Un incremento de sus precios por aplicar un tipo impositivo mayor puede ocasionar una disminución del consumo de los mismos reportando unos ingresos fiscales menores. Ya sea a través del IVA, o mediante los impuestos directos, IRPF o IS, a los que están obligados las personas físicas o jurídicas que desarrollan actividades turísticas, al disminuir sus ingresos como consecuencia de una caída del consumo. Es por ello, que los empresarios turísticos se han sentido molestos ante la reciente subida del IVA en España, la misma tuvo lugar en el año 2012, mediante el Real Decreto-Ley 20/2012 (LA LEY 12543/2012), con el objetivo de garantizar la estabilidad presupuestaria y fomentar la competitividad empresarial ante el contexto de crisis económica experimentado por el Estado español, y otras jurisdicciones a nivel mundial. En el mencionado Real Decreto-Ley se estableció que el tipo impositivo general pasaba de un 18% al 21%, el reducido del 8% al 10%, manteniéndose el superreducido —4%—. Aunque la cuestión más polémica, y con una gran relevancia para el sector turístico, es que algunos de los bienes y servicios, que hasta el momento se repercutían al 4%, pasaban a tributar a un tipo reducido o general. Por tanto, el incremento de tributación en estos casos ha sido muy importante, puesto que algunos de ellos han pasado de tener que repercutir un 4% a aplicar un 21%, situación que implica o bien un aumento del precio final del producto o servicio o una asunción del mismo por parte de los empresarios o profesionales del sector (7) . Los empresarios reclaman un régimen especial adaptado a las características propias del sector turístico
Aunque el grueso de las actividades de carácter turístico se ha mantenido a un tipo reducido, este se ha incrementado en dos puntos. Además, hay tres modificaciones de gran relevancia recogidas en el Real Decreto-Ley de 2012 que afectan de forma directa a la actividad turística, estas son:
— Las entradas a teatros, circos espectáculos, conciertos o zoológicos. Su tributación a un 21% repercute de forma negativa tanto en el sector turístico como en el cultural —turismo cultural—, ya que supone de forma directa un incremento del precio de las entradas a este tipo de actividades turístico-culturales.
— Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, de nuevo un perjuicio tanto para el sector turístico como cultural.
— Servicios mixtos de hostelería, espectáculos o discotecas, en este caso el gran sector perjudicado es el propio sector turístico, ya que a pesar de mantener el tipo de IVA reducido para los servicios de hostelería, acampamento y balneario y, en general el del sector hostelero, no implica que en todo el sector sea de aplicación el IVA reducido, ya que están exceptuados los servicios mixtos de hotelería (8) .
El Impuesto además cuenta con la existencia de determinados regímenes especiales, sin embargo, no se encuentra un régimen específico para el sector turístico, únicamente las agencias de viaje disponen de un régimen especial. El Régimen Especial de las Agencias de Viaje, regulado en el artículo 141 (LA LEY 3625/1992) y siguientes, será de aplicación, en primer lugar, a las operaciones relazadas por las agencias de viaje cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresario o profesionales del sector turístico. Y en segundo lugar, las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas citadas con anterioridad (9) .
Además, la norma también establece que las agencias de viaje respecto de cada viajero, para la realización de un viaje, tendrán la consideración de prestación de servicios única, por tanto, el lugar de realización del hecho imponible se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación, de forma, que los servicios prestados únicamente estarán sujetos al IVA cuando el establecimiento esté situado en territorio de aplicación del impuesto.
Atendiendo a lo expuesto con anterioridad, parece razonable considerar, que por tanto, cuando un individuo contrata los servicios de una agencia de viaje para realizar un desplazamiento, contratando servicios de transporte y hostelería a través de la misma, a un destino fuera del territorio de aplicación del impuesto, se aplicara el tipo impositivo reducido —ya que es el que se aplica en España—. Sin embargo, esta situación no es la que se da actualmente, ya que se aplica el tipo general.
Atendiendo a que la base imponible para las agencias de viaje está conformada por su margen bruto (10) en lugar de aplicar el sistema de repercusión y deducción de cuotas —utilizado en el resto de regímenes—, así como la aplicación del tipo impositivo general en lugar de un tipo reducido del 10%, como es de aplicación para el resto de bienes y servicios de hospedaje y transporte, puede dar lugar a cuestionar la aplicación del principio de neutralidad (SANZ DÍAZ-PALACIOS, 2013). En definitiva, esto se traduce en una discriminación para las mismas, disminuyendo su competitividad, ya que los usuarios finales optarán por comprar los bienes y servicios turísticos de forma directa a proveedores del sector, pues el precio de los mismos será más reducido, al tener que repercutir un IVA reducido.
Si bien, la consulta vinculante V0100-15 (LA LEY 8/2015) realizada a la Dirección General de Tributos, permite la determinación de la base imponible provisional atendiendo al margen bruto del año natural anterior. Ya que la naturaleza de la contratación de los servicios de viajes y las prácticas comerciales del sector turístico, da lugar a que en el momento de devengo del impuesto no se conozco el importe efectivo de la transacción. De esta forma, las agencias de viaje podrán calcular el porcentaje que representa en su margen bruto, IVA excluido, correspondiente al conjunto de la totalidad de las operaciones efectuadas en el régimen especial, y una vez finalizado el ejercicio calcular el margen bruto real.
Además, de poner en duda la aplicación del principio de neutralidad, al ser el IVA un impuesto de aplicación en todo el territorio de la Unión Europea, España ha tenido que hacer frente a una Sentencia del Tribunal de Justicia (11) donde se establece que España ha incumplido una serie de obligaciones en virtud de los dispuesto en los artículos 168 (LA LEY 11857/2006), 226 (LA LEY 11857/2006) y 306 (LA LEY 11857/2006) a 310 de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006), esto son:
— Excluir de la aplicación de dicho régimen especial las ventas al público, por parte de las agencias minoristas que actúan en su propio nombre, de viajes organizados por las agencias mayoristas.
— Autorizar a las agencias de viajes, bajo determinadas circunstancias, a consignar en la factura una cuota global que no guarda relación con el impuesto sobre el valor añadido efectivo repercutido al cliente, y al autorizar a este último, siempre que sea sujeto pasivo, a deducir esa cuota global del IVA pagadero.
— Autorizar a las agencias de viajes, en la medida en que se acojan al régimen especial, a determinar la base imponible del impuesto de forma global para cada período impositivo.
Es por ello, que el régimen ha sido modificado con la Ley 28/2014, de 27 de noviembre (LA LEY 18096/2014), y que ha entrado en vigor el 1 de enero del presente año, presentando distintas novedades novedades, todas ellas, tomadas para adaptar el mismo a los criterios establecidos por la Unión Europea. Entre las mismas podemos destacar:
— Las Agencias de Viaje podrán renunciar a la aplicación del Régimen Especial, y optar por el Régimen General, cuando suministren servicios de alojamiento y/o transporte de personas de manera conjunta, o por separado, junto con otros servicios turísticos de carácter accesorio, siempre que el sujeto que adquiera el "viaje" tenga la condición de empresario, es decir, esté sujeto a IVA, y que el mismo tenga derecho a la deducción o a la devolución del mismo.
— El Régimen Especial será aplicable también a empresas que no tengan la condición de Agencias de Viajes, siempre y cuando concurran las circunstancias objetivas recogidas en la Ley.
— Las cuotas de IVA español serán devueltas a las empresas no establecidas en la Unión.
— Aplicación del IVA a turismo de conferencias, congresos, encuentros,…
En definitiva, el Régimen Especial de las Agencias de Viaje parece que presenta una serie de problemas —neutralidad, principalmente— que hacen que los empresarios de las mismas pongan de manifiesto su descontento (12) , y reclamen un régimen especial que se adapte mejor a las características propias del sector.
2. Otros impuestos indirectos
El impuesto indirecto principal que afecta a la actividad turística es el Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien, en España podemos encontrar una serie de tasas a las que o bien las empresas turísticas o los propios turistas han de hacer frente. La aplicación de estas tasas implica o bien un encarecimiento del bien o servicio turístico o una disminución del beneficio empresarial, puesto que es un gasto más para ambas partes.
Entre las tasas más importantes que afectan a las empresas del sector turístico se pueden destacar las Tasas Aeropuertuarias y las Tasas Portuarias. En el caso de las primeras, es sociedad anónima AENA (13) la encargada de la gestión de las mencionadas tasas a las que han de hacer frente las compañías aéreas por hacer uso de las instalaciones de los aeropuertos —despegues, uso de pasarelas, mostradores, carteles publicitarios,…— que están bajo la dirección de la misma. Es la Ley 1/2011, de 4 de marzo (LA LEY 3602/2011), por la que se establece el Programa Estatal de Seguridad Operacional para la Aviación Civil y se modifica la Ley 21/2003, de 7 de julio (LA LEY 1168/2003), de Seguridad Aérea, la que determina los precios de las tasas que han de pagar las empresas que hacen uso de las instalaciones, considerando que se trata de precios privados todos aquellos ingresos privados que perciba AENA, salvo en determinados supuestos, en el los ingresos tendrán la consideración de prestaciones patrimoniales de carácter público, éstos son (14) : utilización de las pistas (aterrizaje); servicios de tránsito aéreo de aeródromo que facilite el gestor aeroportuario; servicios de meteorología; servicios de inspección y control de pasajeros y equipajes (seguridad); utilización, por parte de los pasajeros, de las zonas terminales (pasajeros); servicios que permiten la movilidad general de los pasajeros y la asistencia necesaria a las personas con movilidad reducida (PMRs); utilización de las zonas de estacionamiento de aeronaves; utilización de pasarelas telescópicas; utilización del recinto aeroportuario para el transporte y suministro de combustibles y lubricantes; prestación de servicios de asistencia en tierra.
La Asociación de Compañías Españolas de Trasporte Aéreo —ACETA— destaca en distintos informes el impacto negativo que han tenido sobre su sector, y por tanto, sobre el turístico, la subida de tasas que se ha producido en España entre 2011 y 2013, incrementándose en un 18,76%, lo que también ha tenido un impacto no deseado sobre el empleo (15) .
Las tasas portuarias, por su parte, no son gestionadas por una única empresa como ocurre con las aeroportuarias. En este caso, cada puerto establece su propia normativa de precios públicos por el uso y disfrute de las instalaciones, si bien son gestionados por empresas privadas, la norma reguladora de las mismas es pública.
En ambos casos, y a pesar de ser gestionados por empresas privadas, la existencia de estas tasas, que hace tan sólo unos años eran de carácter público, tiene una repercusión directa e importante sobre los precios de los bienes y servicios turísticos, al igual que el resto de impuestos directos e indirectos.
Un impuesto indirecto al sector turístico, distinto a los ya mencionados, y con una gran polémica por su entrada en vigor es el Impuesto sobre las Pernoctaciones en Establecimientos Turísticos de Cataluña, aprobado por la Ley 5/2012, de 20 de marzo (LA LEY 5156/2012), de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creación del Impuesto sobre las Estancias en Establecimientos Turísticos, al que se ha denominado de forma popular como Tasa Turística en Cataluña. Este impuesto tendrá que ser abonado por aquellos turistas que pernocten en los alojamientos turísticos situados en Cataluña, como: los establecimientos hoteleros, los apartamentos turísticos, los campings y los establecimientos de turismo rural; los albergues de juventud, de acuerdo con la legislación aplicable en materia de equipamientos e instalaciones juveniles; las viviendas de uso turístico; las áreas de pernoctación destinadas a albergues móviles; las embarcaciones de crucero turístico; cualquier otro establecimiento o equipamiento que se establezca por ley. Se ha dejado pasar una importante oportunidad para favorecer un sector económico de gran valor en España
El establecimiento de este impuesto responde a la creación de un fondo para la promoción del turismo en Cataluña, considerando que el gasto en promoción de las bondades turísticas de la zona podría ser cubierto con los ingresos procedentes del Impuesto sobre pernoctaciones. Si bien, el mencionado impuesto es aplicado de forma conjunta con el IVA, por lo que graba una actividad ya sujeta a imposición por un Impuesto de carácter estatal, cuestionando la legalidad de la misma.
La norma tributaria que se aplica al sector turístico español es la misma que rige al resto de sectores productivos, sin recoger ninguna especificación concreta para el sector turístico, ya se trate de una normativa específica para el mismo o de determinados incentivos fiscales que favorezcan su implantación o desarrollo. Además, ante la inexistencia de una legislación fiscal específica para el sector turístico, se observa una inadecuación de las leyes fiscales actuales a las características del sector turístico.
En el ámbito de la fiscalidad directa, el Impuesto sobre Actividades Económicas, y por ende, se ve afectado el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no recoge en sus epígrafes todas las actividades turísticas desarrolladas por el sector, teniendo que tributar algunas de ellas por aproximación a aquellas que si recoge la norma tributaria. Por su parte, el Impuesto sobre Sociedades, no hace ninguna referencia al sector, a pesar de que en la norma tributaria se recogen distintos regímenes tributarios específicos. Las empresas turísticas únicamente podrán aprovecharse de las reducciones, exenciones, bonificaciones o deducciones que recoge el Impuesto para todo el tejido empresarial español, atendiendo a sus características propias, pero sin tener en cuenta el sector empresarial al que pertenecen.
Atendiendo a la fiscalidad indirecta, el Impuesto sobre el Valor Añadido tampoco establece una normativa específica para las empresas turísticas, las mismas, no sólo no pueden beneficiarse de una fiscalidad ventajosa y adaptada a sus características, sino que además, recientemente, ha visto como determinados bienes y servicios de carácter turístico han incrementado el tipo impositivo al que se encontraban sujetos. En cuanto a los regímenes especiales, únicamente las agencias de viaje disponen de la posibilidad de tributar a través de un régimen diseñado de forma específica para ellas, si bien el mismo pone en duda uno de los principios básicos de tributación: la neutralidad. Ya que a pesar de ofertar determinados bienes y servicios a los que son de aplicación un tipo reducido, el régimen determina que han de tributar por el general, a esta discriminación negativa que disminuye la competitividad de las mismas hay que sumar que al ser de aplicación los tipos impositivos del Estado donde la agencia de viaje, o su establecimiento permanente, se encuentre situada, en vez del lugar de consumo de los bienes y servicios, puede provocar una migración de agencias de viaje tradicionales —físicas— a agencias de viaje que operan a través de Internet —comercio electrónico—.
En definitiva, las autoridades tributarias españolas deberían replantearse la actual situación fiscal del sector turístico y analizar las distintas opciones de tributación existentes para el fomento del mismo. Ya sea mediante la creación de un régimen tributario específico para el mismo o mediante el establecimiento de beneficios fiscales específicos para la empresa turística. Esta posibilidad ha sido pérdida recientemente, ya que a finales del pasado año 2014 se aprobó una Reforma Fiscal, sin embargo, ésta no ha introducido ningún guiño al tejido empresarial turístico español. Es decir, se ha dejado pasar una importante oportunidad para favorecer un sector económico de gran importancia en España y con expectativas de crecimiento para los años futuros, así como de creación de empleo.
— AENA (2015): Guía de Tarifas 2015, disponible en: http://www.aena.es/csee/ccurl/757/657/Guia%20tarifas%20aena%20aeropuertos%202015_ed%20marzo.pdf [31/03/2015].
— COMISIÓN EUROPEA (2015): «VATRatesapplied to theMemberStates of theEuropean Unión», disponible en: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_....
— CUBILES SÁNCHEZ-POBRE, P. (2014): «¿Afectan las últimas modificaciones relativas al tipo en el Impuesto sobre el Valor Añadido al sector turístico?», Cultura, desarrollo y nuevas tecnologías: VII Jornadas de Investigación en Turismo, Sevilla, 11 y 12 de junio de 2014, 2014, págs. 247-262, disponible en: http://www.aloj.us.es/ftf/investiga/VIIjorna/VII_jornadas_investig_tur.pdf[15/02/2015].
— HAZARD ADVISORS GROUP (2013): Impacto del incremento de tarifas aeroportuarias en el mercado laboral, disponible en: http://www.aceta.es/archivos/1404214965.pdf [31/03/2015].
— RUIZ GARIJO, M. (2002): Fiscalidad de la Empresa Turística, Madrid, Editoriales de Derecho Reunidas.
— SABÁN GODOY, A. (1996): «La fiscalidad del turismo», Información Comercial Española, núm. 749, págs. 63-76.
— SANZ DÍAZ-PALACIOS (2013): «La posibilidad de aplicar el tipo reducido del IVA en el régimen especial de las agencias de viaje (Reflexiones en el contexto de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de septiembre de 2013)», La Ley Unión Europea, núm. 8, pág. 31.
— SANZ DÍAZ-PALACIOS (2014): «Impuesto sobre el Valor Añadido y Agencias de Viaje: cometario a la STJUE de 16 de enero de 2014, Asunto C-300/12 (LA LEY 23/2014), "Ibero Tours" (petición de decisión prejudicial planteada por el "Bundesfinanhof" alemán)», Crónica Tributaria, núm. 150, págs. 237-246.
Aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
Ver Texto (2)
Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300€, aunque no se trate de empresas turísticas de reducida dimensión, podrán optar por la amortización libre de los mismos, ya que así lo recoge el art. 12.3 de la Ley del IS.
Ver Texto (3)
Ver Texto (4)
No obstante, se encuentran exentos del Impuesto entre otros: Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquélla (art. 82.1 b) del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales); Los siguientes sujetos pasivos (art. 82.1 c) del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales); Las personas físicas; Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sociedades civiles y entidades sin personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición (art. 35.4 de la Ley General Tributaria), que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros; Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que operen en España mediante establecimiento permanente siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.
Ver Texto (5)
Al igual que todos los ciudadanos las empresas turísticas podrán beneficiarse de las bonificaciones establecidas en el impuesto, las de carácter medioambiental —en función de la clase de carburante o de las características del motor— o vehículos históricos o con una antigüedad mínima de 25 años.
Ver Texto (6)
Ver Texto (7)
Pasaron de un tipo impositivo reducido al general: Flores, plantas vivas de carácter ornamental; Entregas de bienes relacionadas con su actividad por empresas funerarias; Importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; Entregas y adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuyo proveedor sea el autor o empresarios no revendedores con derecho a deducir; Servicios mixtos de hostelería, espectáculos o discotecas, Servicios prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos a productores de cine y organizadores de teatro; La entrada a teatros, cines, espectáculos, conciertos o zoológicos; Servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte; Servicios funerarios; Asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención; Servicios de peluquería; Suministro y recepción de servicios de radiodifusión y televisión digital.
Pasaron de un tipo superreducido al general: Los objetos que por sus características sólo pueden utilizarse como material escolar.
Ver Texto (8)
Los servicios mixtos de hostelería incluyen todos aquellos prestados por salas de baile, salas de fiesta, discotecas y establecimientos de hostelería y restauración en los que, conjuntamente con el suministro de alimentos o bebidas, se ofrecen servicios recreativos de cualquier naturaleza, tales como espectáculos, actuaciones musicales, discotecas, salas de fiesta, salas de baile o servicios análogos.
Ver Texto (9)
El régimen especial de las agencias de viaje no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Ver Texto (10)
La cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
Ver Texto (11)
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera), de 26 de septiembre de 2013, «Incumplimiento de Estado - Fiscalidad - IVA —Directiva 2006/112/CE— arts. 306 a 310 — Régimen especial de las agencias de viajes - Discordancias entre las versiones lingüísticas - Normativa nacional que prevé la aplicación de ese régimen especial a personas distintas de los viajeros - Conceptos de "viajero" y de "cliente" - Exclusión de dicho régimen especial de determinadas ventas al público - Mención en la factura de un importe de IVA deducible no relacionado con el impuesto devengado o soportado - Determinación global de la base imponible para un período determinado - Incompatibilidad».
Ver Texto (12)
Principalmente la Confederación Española de Agencias de Viaje. http://www.ceav.info/
Ver Texto (13)
El Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre aborda un importante proceso de modernización, segregando las funciones de gestión aeroportuaria y las de navegación aérea que en España venían siendo desarrolladas por la Entidad Pública Empresarial Aena, con el objetivo de mejorar la eficiencia y eficacia de nuestro sistema aeroportuario.
Ver Texto (14)
Las cuantías de las tasas se pueden encontrar en: AENA (2015): Guía de Tarifas 2015, disponible en: http://www.aena.es/csee/ccurl/757/657/Guia%20tarifas%20aena%20aeropuertos%202015_ed%20marzo.pdf [31/03/2015]
Ver Texto (15)
HAZARD ADVISORS GROUP (2013): Impacto del incremento de tarifas aeroportuarias en el mercado laboral, disponible en: http://www.aceta.es/archivos/1404214965.pdf [31/03/2015].

References: artículo 2
 artículo 15
 artículo 15
 artículo 35
 artículo 4
 Real Decreto 
 artículo 141