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Timestamp: 2019-09-20 22:35:33+00:00

Document:
Resolución de TEAF Álava, 25-09-2009 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava de 25 de Septiembre de 2009
Núm. Resolución: R090062
IRPF 2006-2007. Acceso a la propiedad por arrendatario rústico y posterior venta. La fecha de adquisición es la de la escritura (19 octubre 1993), ya que con anterioridad no existía la posesión a título de dueño. La ganancia patrimonial debe imputarse al ejercicio 2007 en que se otorgó la escritura de venta, porque el contrato de 2006 es una opción de compra. El precio de ésta, a su vez, determina una ganancia patrimonial en este último ejercicio y un menor valor de enajenación en el siguiente. El coeficiente corrector transitorio, de la ganancia patrimonial, es el 11,11 % por cada año de permanencia entre la fecha de compra y el 31 de diciembre de 2006, al margen de las fechas de los gastos previos a la adquisición. Prohibición de "reformatio in peius" como consecuencia de la ejecución.
En Vitoria-Gasteiz, a veinticinco de septiembre de dos mil nueve. Vista ante este Organismo Jurídico Administrativo de Álava la reclamación económico-administrativa núm. 104/09, interpuesta por D.…y Dña….,contra la resolución del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio, de 9 de marzo de 2009, que confirma las liquidaciones giradas por el ejercicio 2006 y aprueba las núm. 2009/304.592 y 2009/304.593, por el ejercicio 2007, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Primero. Los reclamantes presentaron, en la modalidad de tributación individual, las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) del ejercicio 2006, en las que declararon, cada uno, una ganancia patrimonial de 194.232,42 € derivada de la venta de una finca de quince mil cuatrocientos ochenta y cuatro metros cuadrados, al sitio de …, en jurisdicción de los pueblos de…, Ayuntamiento de Vitoria-Gasteiz.
Igualmente presentaron las declaraciones-liquidaciones del ejercicio 2007, en las que no imputaron nada por la referida transmisión.
Segundo. La Oficina Gestora del Impuesto practicó liquidaciones por los ejercicios 2006 y 2007, en las que suprimió la imputación de la referida ganancia patrimonial en el primero de los ejercicios citados y aplicó, en el segundo y a cada uno de los reclamantes, una ganancia patrimonial de 1.445.951,61 € por la venta de la citada finca. A efectos de su cálculo computó como fechas de adquisición y transmisión las de las respectivas escrituras públicas: 19 de octubre de 1993 y 4 de mayo de 2007, respectivamente. De las mismas resultaron las siguientes cuotas diferenciales:
259.363,49 €
Dña. …
260.025,75 €
Tercero. Contra dichas liquidaciones los interesados interponen recurso de reposición, en el que alegan : 1º. Como la finca fue adquirida como consecuencia del ejercicio del derecho de acceso a la propiedad previsto en la Ley de Arrendamientos Rústicos Históricos, y su título es la habilitación legal y no un documento, debe considerarse como fecha de adquisición la de interposición de la demanda de acceso a la propiedad, 9 de abril de 1987, ya que es en dicho momento '… cuando se obtiene un título habilitante para acceder a la propiedad, y se dispone ya de 'modo' para adquirir la propiedad, por cuanto no es necesario proceder a la'traditio' que exige el artículo 609 del Código Civil al encontrarse el bien ya en poder de los reclamantes.'; subsidiariamente solicitan se tome como fecha de adquisición la de la sentencia que declara el derecho (12 de marzo de 1990), o el 26 de marzo de 1992, día en que se fija el precio definitivo; 2ª. Los gastos inherentes a la adquisición (honorarios de abogados y procuradores por el procedimiento de acceso a la propiedad) no han sido correctamente actualizados, ya que se les ha aplicado el coeficiente correspondiente al año 1993 y los mismos se produjeron en 1987; 3ª. Se considere como fecha de enajenación de la finca, no la de otorgamiento de la escritura pública de compraventa (4 de mayo de 2007), sino la del 24 de abril de 2006, fecha en que fue firmado con la entidad compradora un contrato privado de opción de compra, porque la verdadera naturaleza jurídica de este último es la de un contrato de compraventa con precio aplazado, ya que el precio de la opción se descuenta del precio de venta; subsidiariamente, que se impute al ejercicio 2006 el precio de la opción, de conformidad con los criterios de imputación temporal; y 4ª. En el cálculo de la ganancia patrimonial, no se ha tenido en cuenta lo pagado por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU) con ocasión de la venta de la finca, por lo que aporta el correspondiente recibo por importe de 16.734,98 €.
Cuarto. La Oficina Gestora del impuesto, tras admitir la minoración del precio de venta en el citado importe del IIVTNU, practica nuevas liquidaciones por el ejercicio 2007, en las que la ganancia patrimonial queda fijada en 1.439.396,74 € para cada uno de los reclamantes. De las mismas resultan unas cuotas diferenciales de 258.183,61 € y de 258.845,87 € para D. … y Dña. …, respectivamente.
Quinto. Contra la resolución que aprueba dichas liquidaciones y confirma las del ejercicio 2006, los interesados interponen la presente reclamación económico-administrativa, en la que solicitan la anulación de las liquidaciones giradas por los ejercicios 2006 y 2007 y de la resolución impugnadas, reiterando las alegaciones y súplica formuladas en la reposición en relación con las fechas de adquisición y de transmisión de la finca, y formulando, como alegación nueva, la relativa a que la Administración Tributaria ha aplicado a los gastos inherentes a la adquisición el coeficiente reductor correspondiente al año en que entiende se adquirió la finca (1993) y no el que corresponde a la fecha en que se produjeron (1987).
Sexto. En la sustanciación de las presentes actuaciones se han observado todos los trámites y prescripciones del Reglamento del Procedimiento de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, aprobado por el Decreto Foral 2/2007, del Consejo de Diputados, de 30 de enero.
Primero. Las cuestiones a resolver en la presente reclamación son: 1ª. Si la fecha de adquisición de la finca cuya transmisión origina la ganancia patrimonial es la de otorgamiento de la escritura pública, como sostiene la Administración Tributaria, o alguna de las anteriores que pretenden los reclamantes (la de iniciación del procedimiento para el acceso a la propiedad, la de la sentencia que reconoce dicho derecho o la del auto que fija el precio); 2ª. Si la fecha de enajenación de la repetida finca es la de otorgamiento de la escritura pública, 4 de mayo de 2007, o la del contrato privado, 24 de abril de 2006, y, como consecuencia de ello, si el ejercicio en el que debe imputarse la ganancia patrimonial es el 2007 o el 2006. Subsidiariamente, para el caso que se decida que la transmisión se realizó en la fecha del documento público, si debe imputarse al ejercicio 2006 la parte del precio percibida en dicho año; y 3ª. Si para la determinación del importe de la ganancia patrimonial procede aplicar a los gastos inherentes a la adquisición (honorarios de abogados y procuradores) el coeficiente reductor correspondiente al año en que se abonaron o, como entiende la Hacienda Foral, debe aplicarse el del año en que se produjo la adquisición.
Segundo. El artículo 43 de la Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos.'
La norma tributaria contiene las normas para determinar la ganancia o pérdida patrimonial, pero no define el momento en que se produce la adquisición o la transmisión de la propiedad de los bienes que originan la alteración patrimonial, por lo que para ello habrá que acudir al Derecho Civil, ya que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.4 de la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria de Alava,'Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.'
Tercero. Para determinar la fecha de adquisición de la propiedad de un bien debe tenerse en cuenta que nuestro ordenamiento jurídico, según el Tribunal Supremo y la opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título (causa jurídica que justifique la transmisión) y el modo (entrega o tradición), de tal manera que no se transfiere la propiedad de un bien si, además de la existencia de ese título, no se acredita la tradición o entrega de la cosa. En concreto, el artículo 609 del Código Civil establece que la propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Esta tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse: la puesta en poder y posesión del bien, la entrega de las llaves, o de los títulos de pertenencia, o el otorgamiento de escritura pública. En particular, el artículo 1.462 del texto legal citado señala que:'Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.'
Cuarto. En el presente supuesto, la adquisición de la finca por los reclamantes tiene su origen en el derecho de acceso a la propiedad que corresponde a ciertos arrendatarios rústicos, que se caracteriza por la concesión legal al arrendatario de la facultad de adquirir, quedando obligado el propietario a transmitir la propiedad, incluso en contra de su voluntad.
La determinación de la manera y del momento en que en estos casos se produce la adquisición de la propiedad ha sido y es objeto de controversia en la doctrina, siguiendo al respecto este Organismo Jurídico Administrativo de Álava la postura que sostiene que la Ley sustituye a la voluntad -al contrato- en la creación del título adquisitivo, pero no opera por sí misma la transmisión de la propiedad, que necesita el modo o 'traditio', por lo que la sentencia judicial no crea un nuevo título de propiedad, sino que tiene carácter declarativo: es un reconocimiento judicial de la facultad de acceso y sólo cuando tal facultad se ejercite por el arrendatario, de forma adecuada a las prescripciones legales, surgirá para el arrendador la obligación legal de entrega de la finca, si bien no se transmitirá la propiedad hasta que dicha entrega tenga lugar.
La aplicación de la doctrina citada al caso que nos ocupa supone que la adquisición de la finca por los reclamantes se produjo el 19 de octubre de 1993, fecha en que, tras ejercitar la facultad que les había reconocido la sentencia de apelación de la Audiencia Provincial de 12 de marzo de 1990 y pagar el precio fijado, en ejecución de aquélla, en el Auto de 26 de marzo de 1992 del Juzgado de Primera Instancia número Dos de Vitoria, se cumplían todas las prescripciones legales para el correcto ejercicio del derecho de acceso a la propiedad por los arrendatarios y, en consecuencia, el propietario hacía entrega de la finca mediante el otorgamiento de la escritura pública, sin que con anterioridad a dicha fecha pueda admitirse que se hubiera producido la repetida entrega, ya que, dada la voluntad contraria de la propiedad a transmitir la finca, aunque los arrendatarios estaban en posesión de la misma, sólo lo estaban por ese concepto y no por el de dueños.
Ello supone la desestimación de las pretensiones y alegaciones de los reclamantes relativas a que fueran consideradas como de adquisición de la finca las siguientes fechas: 1ª. El 9 de abril de 1987, en que interponen la demanda de acceso a la propiedad, ya que en dicho momento sólo ejercitan una acción que les concede la Ley; 2ª. El 12 de marzo de 1990, en que fue dictada la sentencia que reconoce su derecho de acceso, ya que, como ha quedado señalado, dicha declaración judicial solo tiene carácter declarativo, sin que pueda atribuírsele el efecto de entrega de la propiedad; 3ª. El 26 de marzo de 1992, fecha del auto judicial que fija el precio de la finca, porque sólo supone un paso más en el proceso de acceso y tampoco implica la 'traditio' de la finca.
Quinto. En relación con la fecha de enajenación de la finca y, consecuentemente con el ejercicio en el que hay que imputar la ganancia patrimonial, lo primero que hay que decidir es si el contrato de 24 de abril de 2006, firmado por los reclamantes y la representación de…, S.A. y…, S.A., es un contrato de opción de compra, como sostiene la Administración Tributaria, o un contrato de compraventa con precio aplazado, como pretenden los reclamantes.
Al respecto conviene considerar que, según señala la Sentencia de la sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 5 de Noviembre de 2003 (RJ\2003\8257),'…por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción -optatario-, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción -optante- un derecho -el llamado derecho de opción, o mejor «facultad de configuración» en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor- que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es obviamente el de compraventa.'
En el contrato constan las siguientes estipulaciones:'D. … Y DÑA. …conceden a …, S.A. Y …, S.A que aceptan opción de compra de la finca descrita…'; 'El plazo de la opción de compra es de un año a contar desde la firma de este contrato'; El precio de la opción de compra es de SETECIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL EUROS (745.000-€) que son abonados en este acto…'; 'En el supuesto que se ejercitase la opción de compra, la cantidad entregada como precio de la opción, se entenderá abonada a cuenta del pago del precio de la compraventa'; 'En el supuesto que se ejercitase la opción de compra. La compraventa se regirá por las siguientes reglas:…'.
A la vista del contenido y cláusulas del contrato que nos ocupa -que contiene todos los elementos y características que, según la sentencia citada, califican a los contratos de opción de compra- y de las actuaciones posteriores a la firma de los propios contratantes -las entidades beneficiarias de la opción la ejercitaron y se consumó el contrato de compraventa-, no cabe ninguna duda de que aquél es un contrato de opción de compra, careciendo de fundamentación alguna la pretensión de los reclamantes relativa a que su verdadera naturaleza jurídica es la de una compraventa con precio aplazado y, consecuentemente, la de que se considere como fecha de transmisión de la finca la de dicho contrato y que la ganancia patrimonial se impute en el ejercicio 2006.
Sexto. Sentado que la transmisión de la finca se produjo el 4 de mayo de 2007, fecha de otorgamiento de la escritura pública de venta, y, consecuentemente, que la ganancia patrimonial debe imputarse al ejercicio 2007, resta por decidir el tratamiento tributario que corresponde al contrato de opción de compra y si el mismo tiene incidencia o no en el cálculo de la ganancia patrimonial, ya que los interesados solicitan, con carácter subsidiario a la pretensión anterior,'que se impute al ejercicio 2006 el precio de la opción, de conformidad con los criterios de imputación temporal aplicables…'
La referida cuestión está resuelta, en términos favorables a la pretensión de los reclamantes, por la doctrina mayoritaria, de la cual es muestra, además de las alegadas en el recurso de reposición, la resolución de la Dirección General de Tributos núm. 1005/2008, de 21 de mayo (JUR\2008\200588):
'Por virtud del contrato de opción una de las partes, concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor 'facultad de configuración' en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa (S.T.S. de 5 de noviembre de 2003). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.
La concesión de la opción de compra produce en el consultante una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integra en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el consultante. La imputación de la renta deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del TRLIRPF, en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo 2006.
Por otra parte, la posterior transmisión del elemento patrimonial sobre el cuál recae la opción de compra producirá una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF. Su importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 33 del TRLIRPF anteriormente transcrito, sin perjuicio de la posible aplicación de los coeficientes de abatimiento a que hace referencia la disposición transitoria novena del TRLIRPF en el caso de que el elemento patrimonial transmitido se haya adquirido con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 y siempre que se cumplan los requisitos legales exigibles.
La cuantía recibida previamente por el consultante en concepto de precio del derecho de opción de compra, si así se pacta, constituirá un menor valor de transmisión del elemento patrimonial…. '
La aplicación del tratamiento expuesto al caso que nos ocupa implica que debe imputarse, a cada uno de los reclamantes en las liquidaciones del ejercicio 2006, una ganancia patrimonial, que se integra en la base imponible general, de 372.500 €, por la percepción en dicho ejercicio del precio de la opción de compra concedida, y que, en las del ejercicio 2007 y en el cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de la finca, del valor de transmisión debe descontarse el importe de 745.000 €, que corresponde al referido precio de la opción, por haberse pactado que, en el caso de ejercitarse la opción, dicho precio se entenderá abonado a cuenta del de la compraventa.
Séptimo. Por último, debe resolverse la cuestión relativa a la aplicación de los coeficientes reductores de la ganancia patrimonial previstos en la Disposición Transitoria Primera de la Norma Foral 3/2007, en concreto, si el coeficiente aplicable a la parte de la misma que corresponde a los gastos por intervención de abogados y procuradores en los procedimientos judiciales de acceso a la propiedad es el mismo que corresponde a la parte del precio pagado o, por el contrario y porque fueron abonados con anterioridad a la fecha de adquisición, a aquélla se le debe aplicar la reducción que corresponda a la fecha en que fueron abonados dichos gastos.
La citada Disposición Transitoria regula la aplicación, para las ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 2004 y para la parte de las mismas generada con anterioridad a 1 de enero de 2007, de una reducción de las mismas en función del periodo de permanencia del elemento en el patrimonio del contribuyente. El coeficiente reductor aplicable a los inmuebles es de un 11,11 por 100 por cada año de permanencia que medie entre la fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso y excluyendo los dos primeros.
Al respecto, conviene señalar que, mientras que los coeficientes de actualización tienen como finalidad la adaptación monetaria de los valores para corregir el efecto de la inflación, y ahí sí se tiene en cuenta el momento del pago, los coeficientes reductores previstos en la citada Disposición Transitoria tienen como finalidad rebajar la carga impositiva de las ganancias patrimoniales que no se deban a actuaciones que pudieran ser calificadas como especulativas, por lo que constituye elemento esencial de la aplicación de un coeficiente reductor mayor o menor el tiempo de permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente.
El dato fundamental para fijar el tiempo de permanencia en el patrimonio y, consecuentemente, el coeficiente aplicable es la fecha de adquisición del bien, sin que el hecho de que con anterioridad a dicha fecha se hayan realizado gastos, que por ser necesarios o inherentes para la adquisición se integran en el valor de adquisición, tenga incidencia alguna en el tiempo de permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente, que, lógicamente, será el mismo con independencia de si existen o no esos gastos.
Por ello, debe concluirse que, en este caso, es conforme a derecho la actuación de la Oficina Gestora del Impuesto de tomar la fecha de adquisición del bien como la inicial para determinar los años de su permanencia en el patrimonio del contribuyente y el coeficiente reductor de la ganancia patrimonial.
Octavo.La estimación parcial de las pretensiones de los reclamantes conlleva la práctica de nuevas liquidaciones por los dos ejercicios impugnados, en las que deberá considerarse lo siguiente: 1º. En las del ejercicio 2006, deberá imputarse en la base imponible general, a cada uno de los dos reclamantes una ganancia patrimonial de 372.500 €, por el precio de la opción de compra; 2º. En las del ejercicio 2007, en el cálculo de la ganancia patrimonial, se tomará como valor de transmisión el de 2.960.618,62 € (3.722.353,60 -precio de la finca- menos 745.000 -precio pagado por la opción de compra- y menos 16.734,98 € -IIVTNU-).
Ahora bien, como la única pretensión estimada supone que hay que modificar la tributación de las ganancias patrimoniales en los dos ejercicios impugnados, de las liquidaciones que han de girarse como consecuencia de la estimación parcial de la presente reclamación no puede resultar una cuota diferencial conjunta superior a la de las liquidaciones que se anulan, ya que el artículo 242.1 de la Norma Foral General Tributaria de Álava prohibe empeorar la situación inicial de los reclamantes como consecuencia de la interposición de las reclamaciones económico-administrativas.
Noveno. Por lo anteriormente expuesto y razonado procede estimar en parte la reclamación, anular la resolución y las liquidaciones impugnadas, por no ser conformes a derecho, y disponer que la Oficina Gestora del Impuesto gire nuevas liquidaciones en las que, sin empeorar la situación previa a esta reclamación, compute las cifras expresadas en el Fundamento de Derecho anterior.
El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de la reclamación económico-administrativa núm. 104/09, interpuesta por D. … y Dña. …, contra la resolución del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio, de 9 de marzo de 2009, que confirma las liquidaciones giradas por el ejercicio 2006 y aprueba las núm. 2009/304.592 y 2009/304.593, por el ejercicio 2007, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,RESUELVEESTIMAR EN PARTEla misma y, en su virtud:
Segundo:Disponer que la Oficina Gestora del Impuesto, sin empeorar la situación de los reclamantes previa a la interposición de la presente reclamación, fijada por las cuotas diferenciales de las liquidaciones que se anulan, gire nuevas liquidaciones en los siguientes términos: 1º. En las del ejercicio 2006, impute una ganancia patrimonial de 372.500 € a cada uno de los dos reclamantes en la base imponible general; y 2º. En las del 2007, tome como valor de transmisión de la finca enajenada el de 2.960.618,62 €.
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 artículo 609
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 artículo 39
 artículo 14
 artículo 31
 artículo 33
 artículo 242
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