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Andrés Luna Murillo
1 REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA UNIVERSIDAD RAFAEL URDANETA FACULTAD DE CIENCIAS POLÍTICAS, ADMINISTRATIVAS Y SOCIALES ESCUELA DE CONTADURÍA PÚBLICA COSTOS MEDIOAMBIENTALES EN EMPRESAS CEMENTERAS EN EL ESTADO ZULIA Trabajo Especial de Grado para optar al Título de Licenciados en Contaduría Pública Autores: Br. Julio Cesar Acuña Ramírez Br. Julio Antonio Prieto Polanco Tutor: Esp. Billy Portillo Maracaibo, Mayo de 2013
2 COSTOS MEDIOAMBIENTALES EN EMPRESAS CEMENTERAS EN EL ESTADO ZULIA Trabajo de Grado para optar al título de Contador Público, presentado por los ciudadanos: Br. Julio Cesar Acuña Ramírez C.I. No. V Br. Julio Antonio Prieto Polanco C.I. No. V
3 DEDICATORIA A DIOS sobre todas las cosas por iluminarme cada día, dándome sabiduría y sobretodo fortaleciéndome en los momentos más débiles. A MIS PADRES Emma Ramírez y Julio Acuña por el apoyo moral brindado y por cada una de las palabras de aliento que me motivaron a seguir adelante con todas mis aspiraciones, recordándome siempre que la perseverancia es la clave del éxito. A MIS HERMANOS Carlos, Gabriel y Emmanuel que me brindaron en todo momento su apoyo, A todos los que creyeron en mi y en que sin duda alguna podía lograrlo. Gracias, Julio César III
4 DEDICATORIA A DIOS. Por haberme permitido llegar hasta este punto y haberme dado salud y fortaleza para lograr mis objetivos, además de su infinita bondad, sabiduría y amor. A MI MADRE NELIDA POLANCO Por haberme apoyado en todo momento, por sus consejos, sus valores, por la motivación constante que me ha permitido ser una persona de bien, pero más que nada, por su amor. A MI PADRE JORGE PRIETO. Por los ejemplos de perseverancia y constancia que lo caracterizan y que me ha infundado siempre, por el valor mostrado para salir adelante y por su amor. A MIS MAESTROS. Lic. Billy Portillo, por su gran apoyo y motivación para la culminación de nuestros estudios profesionales y para la elaboración de esta tesis. IV Gracias, Julio Antonio
5 AGRADECIMIENTO A la universidad Rafael Urdaneta, por brindarnos la oportunidad de pertenecer a esta gran familia. A nuestro profesor tutor Académico, Billy Portillo por ser un pilar fundamental para lograr la culminación de este proyecto. A las profesoras Neimar Fonseca y Diana Manzanero, por sus asesorías y atención en todo momento, y sobre todo por creer en nosotros desde el principio. A mis compañeros de clase Vito, Carmelina, Adriana Shellma por el apoyo brindado durante todo este tiempo. A todos y cada uno de los profesores que compartieron sus conocimientos y experiencias durante todo este tiempo. Gracias, Julio Acuña y Julio Prieto V
6 ÍNDICE GENERAL Pág. TÍTULO... II DEDICATORIA... III, IV AGRADECIMIENTO... V ÍNDICE GENERAL... VI, VII, VIII ÍNDICE DE CUADROS... IX ÍNDICE DE TABLAS... X, XI ÍNDICE DE ANEXOS... XII RESUMEN... XIII CAPÍTULO I: FUNDAMENTACIÓN Planteamiento y Formulación del Problema... 1 Objetivos de la Investigación... 6 Objetivo General... 6 Objetivos Específicos... 6 Justificación de la Investigación... 7 Delimitación de la Investigación... 9 CAPÍTULO II: MARCO TEÓRICO Antecedentes de la Investigación Bases Teóricas Costo Medioambiental Marco Regulatorio Medioambiental Leyes Medioambientales Constitución de la República Bolivariana de Venezuela Instituto para el Control y la Conservación de la Cuenca del Lago de Maracaibo (I.C.L.A.M.) Ministerio del poder popular para el ambiente (M.I.N.A.M.B.) Ley Orgánica del Ambiente Reglamentos Medioambientales Reglamentos de la ley orgánica del ambiente (Decreto Nro /abril/1987) Normas medioambientales I.S.O Normas Internacionales de Estandarización I.S.O ISO 14000: Sistemas de Gestión Ambiental de las Organizaciones. Principios ambientales, etiquetado ambiental, ciclo de vida del producto, programas de revisión ambiental, auditorías Características Generales de la Norma Las normas ISO son estándares voluntarios y no tienen obligación legal VI
7 El Sistema de Gestión Ambiental (ISO ) Proceso Productivo en empresas cementeras Elementos del costo involucrados en el proceso productivo Materiales Mano de obra Costos indirectos de fabricación (C.I.F.) Proceso de Registro de Partidas Contables Acumulación de costos Asignación de costos Proceso del Registro de las Operaciones Contables Glosario de Términos Sistema de Variable Definición Nominal Definición Conceptual Definición Operacional CAPÍTULO III: MARCO METODOLÓGICO Tipo y Nivel de la Investigación Diseño de la Investigación Sujetos de la Investigación Población Técnica de Recolección de Datos Descripción del instrumento Propiedades Psicométricas Validez del instrumento Confiabilidad del instrumento Procedimiento de la Investigación Plan de Análisis de los Datos CAPÍTULO IV: RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN Análisis y Discusión de los Resultados CONCLUSIONES RECOMENDACIONES REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ANEXOS Anexo A: Instrumento de la Investigación Anexo B: Formato de Validación Anexo C: Constancia Juicio del Experto VII
8 Anexo D: Cálculo de la Confiabilidad VIII
9 ÍNDICE DE CUADROS Pág. Cuadro 1: Mapa de Operacionalización de la Variable IX
10 ÍNDICE DE TABLAS Pág. Tabla 1: Leyes Medioambientales Tabla 2: Reglamentos Medioambientales Tabla 3: Normas Medioambientales Tabla 4: Extracción y molienda de la materia prima Tabla 5: Homogeneización de la materia prima Tabla 6: Molienda de cemento Tabla 7: Producción del Clinker Tabla 8: Materiales Tabla 9: Mano de Obra Tabla 10: Costos Indirectos de Fabricación (C.I.F) Tabla 11: Acumulación de costos Tabla 12: Asignación de costos Tabla 13: Registro de actividad Tabla 14: Clasificación de información Tabla 15: Resumen de información Tabla 16: Resumen de información Tabla 17: Estructura de Costos Medioambientales Función (Etapa 1) Tabla 18: Estructura de Costos Medioambientales Producción (Extracción) Tabla 19: Estructura de Costos Medioambientales Producción (Homogeneización) Tabla 20: Estructura de Costos Medioambientales Producción (Molienda) Tabla 21: Estructura de Costos Medioambientales Producción (Clincker) X
11 Tabla 22: Estructura de Costos Medioambientales Administración (Control y Seguimiento) Tabla 23: Estructura de Costos Medioambientales Administración (Gestión y Procura) Tabla 24: Estructura de Costos Medioambientales Distribución (Gestión y Procura) Tabla 25: Estructura de Costos Medioambientales Distribución (Gestión y Procura) XI
12 REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA MINISTERIO DE EDUCACIÓN SUPERIOR UNIVERSIDAD RAFAEL URDANETA FACULTAD DE CIENCIAS POLÍTICAS, ADMINISTRATIVAS Y SOCIALES ESCUELA DE CONTADURÍA PÚBLICA COSTOS MEDIOAMBIENTALES EN EMPRESAS CEMENTERAS EN EL ESTADO ZULIA RESUMEN XII Autores: Julio César Acuña Julio Antonio Prieto Tutor: Esp. Billy Portillo Fecha: Abril 2013 El estudio se dirigió a analizar los costos medioambientales en las empresas cementeras del estado Zulia, basado en los planteamientos de Horngren (2005), García y Wainstein (2000), Scavone (2002), Catacora (2002), entre otros. El tipo de estudio fue descriptivo, con diseño de campo no experimental transeccional. Se utilizó un cuestionario dicotómico, validado por expertos con una confiabilidad de Kuder Richardson Los datos fueron analizados con estadísticas descriptivas. Los resultados indicaron que estas empresas se ajustan al marco regulatorio medioambiental en tanto aplican las leyes, regulaciones y normas medioambientales. El proceso productivo de las empresas productoras de cemento del estado Zulia, incluye la extracción y molienda de la materia prima, homogeneización de la misma, producción de clinker o klinker y molienda de cemento. Se caracterizaron los elementos del costo de materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación. Se lleva a cabo el proceso de registro contable de las partidas relacionadas con los costos medioambientales, presentándose algunas fallas en la definición de un sistema particular para asignar los costos y se consideran las partidas medioambientales afectadas. Se concluyó que el análisis de los costos medioambientales se realiza en la mayoría de las empresas según los criterios establecidos, pero que no en la totalidad de las mismas, lo cual da como resultado deficiencias a nivel de la contabilidad. Se diseñó de la estructura de costos medioambientales para las empresas cementeras del estado Zulia, recomendándose su aplicación. PALABRAS CLAVE: Costos medioambientales, Proceso, Producción, Cementeras. Correo Electrónico:
13 C A P Í T U L O I F U N D A M E N T A C I Ó N Planteamiento y Formulación del Problema A escala mundial el deterioro del ambiente hoy en día, constituye uno de los problemas más importantes para la sociedad y el más difícil de solventar, desde hace aproximadamente diez años se comenzó a hablar de lograr un desarrollo sustentable que considere la satisfacción de las necesidades de generaciones futuras. Una de las propuestas fundamentales para lograr este desarrollo, está basada en el uso de los recursos de manera racional y que no supere la tasa de recuperación de los mismos, con esto se logra la preservación del medio ambiente, permitiendo que estos recursos estén disponibles para generaciones futuras. Atendiendo a tales consideraciones es ineludible llegar a la certeza de la estrecha relación existente entre la actividad humana y su influencia con el medio ambiente. A nivel gerencial, como resultado de la gran importancia que ha adquirido la preservación de dichos recursos, las empresas industriales se enfrentan a un 1
14 2 nuevo tipo de costos denominados costos medioambientales o verdes. Esta acción coadyuva a la protección del medio ambiente como un factor más de competitividad, en consecuencia es fundamental que las organizaciones tomen consideraciones en sus planteamientos estratégicos y operacionales un adecuado programa de gestión ambiental donde funcionen de forma unida los objetivos ambientales y los intereses propios de la organización. Horngren (2005), explica que los costos constituyen el recurso que debe sacrificarse o al cual se debe renunciar para alcanzar o lograr algún objetivo específico. En principio, costo medido en la forma contable, establece las unidades monetarias que se tienen que pagar para obtener bienes y servicios (p.469). No se puede hablar de una contabilidad de costos medioambientales; si no de una contabilidad de costos que refleje también el impacto sobre el medioambiente. Además de los costos que refleja la contabilidad actualmente y que podrían definirse como normales, se encuentran otro grupo no tan difundido que se denominan costos medioambientales. En tal sentido, García y Wainstein (2000), declaran que el costo medioambiental, como actividad llevada a cabo voluntariamente, así como también las requeridas por contrato, leyes y regulaciones medioambientales para prevenir, disminuir o remediar el daño causado al medioambiente, deberían ser actividades cotidianas que desempeñen las empresas en sus tareas u operaciones.
15 3 Estos costos medioambientales son potenciales derivados de tener en cuenta el daño causado al ambiente y que en la actualidad no se reflejan de forma apropiada en los estados financieros de las organizaciones. Los mismos están generados en actividades tales como el reciclaje, depuración y todas aquellas que eviten la ruina del entorno ecológico, permitiendo desarrollar a las organizaciones un ecosistema adecuado para la producción (Ramírez Padilla, 2008). Helouani (2002), considera que, las empresas deben diseñar sistemas de información que permitan recopilar, elaborar y distribuir información relacionada con situaciones cotidianas tales como emisiones de residuos, gases, vertidos de líquidos, entre otras, y desarrollar también un sistema que brinde soporte para decisiones relacionadas con accidentes o hechos extraordinarios. En general, las empresas latinoamericanas no escapan de esta situación por lo que deben ajustarse a esta nueva temática, para hacer frente a un entorno ecológico, político y social muy cambiante; así mismo, la industria cementera venezolana por su característica de actividad minera no metálica, no escapa de esta situación, ya que constantemente actúa directamente sobre su entorno ecológico. Hoy en día la degradación ambiental en Venezuela, específicamente en el estado Zulia, representa una gran problemática la cual está constituida principalmente por la eliminación o disposición inadecuada de sustancias químicas de uso industrial y minero, constituyendo un claro ejemplo de estos costos medioambientales.
16 4 En el caso de la empresa productora de cementos Vencemos Mara, compañía de patrimonio público, orientada a la producción social (según el artículo 302 de la carta magna) ubicada en el municipio San Francisco del Estado Zulia, la cual actualmente produce, distribuye y comercializa cemento, concreto premezclado, agregados y materiales de construcción, muestra la existencia de problemas medioambientales en especial por los desechos dejados en su proceso productivo. No obstante, preocupados por su actuación ambiental, han realizado grandes inversiones y gastos en tratamiento de desechos y residuos peligrosos y no peligrosos generados en el proceso con el propósito de adecuarse a un sistema ambiental que se adapte a las regulaciones ambientales del país, lo cual se interpreta en costos ambientales que deben ser evidentemente identificados en la información contable que se presenta habitualmente, de manera que se pueda llevar un mayor control sobre los mismos (Panty, 2004). Dentro de la industria cementera del estado Zulia se presentan distintos procesos operativos factibles de originar la presencia de posibles costos ambientales a través de la deforestación y remoción del suelo, durante este proceso se ve afectada la capa del suelo por perforación, voladura y extracción de la materia prima utilizada durante el proceso productivo del cemento, lo cual genera poca disponibilidad de suelo fértil en el área; de igual forma el aire pudiese ser otro elemento característico de conformar un caso de costo medioambiental
17 5 que se genera durante este proceso; de manifestarse causaría daños a la capa de ozono, en la medida que se transporta y se cargan buques de materia prima a lo largo del lago de Maracaibo se corre un riesgo ambiental ya que el esparcimiento podría ocasionar la muerte de algunas especies acuáticas, la escasez de playas saludables y agua potable. La explotación de la materia prima incide en los costos operativos de las empresas productoras de cemento, donde se necesita tratar la calidad del agua, aire y suelo, gestionando programas de protección ambiental, aplicando tecnologías diseñadas para mejorar la eficiencia y tolerancia ambiental a la extracción, perforación y producción del cemento, lo cual genera gastos e inversiones. La identificación de los problemas ambientales es el primer paso para la cuantificación, lo que una vez determinado dará las bases necesarias para analizar los métodos, y corregir las áreas afectadas. Es a partir de este proceso que se reconocen entonces los problemas en la actividad, y las consecuencias sobre la disponibilidad de recursos o materia prima para las generaciones futuras, teniendo como objetivo la preservación de la relación costo-beneficio de las empresas, se plantea la siguiente interrogante: En qué medida se asumen los costos medioambientales de los procesos en la empresa Vencemos Mara del municipio San Francisco?
18 6 Objetivos de la Investigación Objetivo General estado Zulia. Analizar los costos medioambientales en las empresas cementeras del Objetivos Específicos Describir el marco regulatorio medioambiental en las empresas productoras de cemento del estado Zulia. Describir el proceso productivo de las empresas productoras de cemento del estado Zulia. Caracterizar los elementos del costo involucrados en el proceso productivo de las empresas productoras de cemento del estado Zulia. Describir el proceso de registro contable de las partidas relacionadas con los costos medioambientales en las empresas productoras de cemento del estado Zulia. Diseñar una estructura de costos medioambientales para las empresas cementeras del estado Zulia.
19 7 Justificación de la Investigación Se justifica teóricamente ya que hace énfasis en la implementación y manejo de los costos medioambientales, también constituye una iniciativa científica para la construcción de conocimientos sobre costos medioambientales en el contexto de la industria cementera. Desde un punto de vista económico existe la necesidad de impulsar un desarrollo sustentable que considere la satisfacción de las necesidades de generaciones futuras, este trabajo se centro en el análisis de costos medioambientales de las industrias cementeras, haciendo énfasis en la identificación de los costos medioambientales que las organizaciones deben considerar al incurrir en los mismos. Desde un punto de vista práctico, el resultado de esta investigación logra cumplir con el objetivo general de la investigación y aporta a la empresa información valiosa sobre los costos medioambientales del sistema de contabilidad empleado dentro de la misma, puestos que los datos fueron claramente identificados y definidos, lo que le proporcionará a la empresa un instrumento de información para el análisis y la variación de los costos. Se justifica metodológicamente debido a que el propósito de esta investigación es analizar los costos medioambientales del sistema de contabilidad
20 8 de la empresa productora de cemento, Vencemos Mara C.A., empresa de patrimonio público ubicada en el estado Zulia específicamente en el municipio San Francisco, para ello se utilizan instrumentos de investigación contando con el apoyo técnico y administrativo de la empresa, los cuales permitieron dar respuestas al problema planteado. La información obtenida a través de instrumentos y técnicas de investigación sirve para identificar los distintos tipos de costos ambientales. Además, el trabajo de investigación que se desarrolló proporciona información provechosa en el ámbito académico para los estudiantes de la Universidad Rafael Urdaneta, porque ahora disponen de una herramienta de estudio relacionada con la Contabilidad ambiental y sirve de punto de referencia para futuras investigaciones, desde los resultados que arroje la misma. Por último, pero no menos importante, esta investigación posee relevancia social, por cuanto permite hacer de conocimiento público los niveles de contaminación generado por las empresas productoras de cementos, el impacto que generan en la actualidad e igualmente las estrategias propuestas que hagan posible minimizar dicho impacto, beneficiando así a todas las personas que habitan en las comunidades cercanas a la empresa y a los trabajadores que laboran dentro de la organización.
21 9 Delimitación de la Investigación La presente investigación fue desarrollada en empresas del sector cementero del estado Zulia, tomando como referente principal la empresa de patrimonio público la cual se dedica a la producción industrial de cemento, concreto premezclado y materiales para construcción tomando como población a los contadores, administradores, Gerentes de producción y especialistas en materia legal y ambiental. Desde el punto de vista temporal la investigación estuvo delimitada desde mayo 2012 hasta abril del Por último desde el punto de vista teórico la investigación desarrollada se fundamentó en el área de conocimiento de la contaduría pública, en la temática correspondiente a costos, específicamente costos medioambientales, se recurre al apoyo de autores tales como: Horngren (2005), García y Wainstein (2000), Azqueta (2002) Scavone (2002), Catacora (2002), Cascarini (2003), Domínguez (2008), de igual manera se acude al apoyo de bases legales tales como; Instituto para la Conservación del Lago de Maracaibo (I.C.L.A.M.), Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales (M.I.N.A.M.B.), Organización Internacional para la Estandarización, (I.S.O.), entre otros.
22 C A P Í T U L O II M A R C O T E Ó R I C O Antecedentes de la Investigación Toda investigación debe estar soportada teóricamente con elementos relacionados al problema planteado, por tal motivo durante el proceso de revisión bibliográfica se encontraron diversos estudios que se enfocan en el tema de costos medioambientales o materia vinculada a la temática abordada entre las cuales se destacan las siguientes: En primero lugar se encuentra la investigación de Domínguez (2008), denominada Costos ambientales en la actividad agrícola, sector la lagunita parroquia la puerta, municipio Valera, estado Trujillo, la investigación tuvo como objetivo determinar la incidencia de los costos ambientales en la actividad agrícola desarrollada en el sector la lagunita de la parroquia la puerta. Por lo tanto, se utilizó una metodología de tipo descriptivo y un diseño de campo, basado en postulados de Gray y Mantilla (2005). Como instrumento de recolección de datos se elaboraron dos guías de entrevistas, las cuales previa validación se aplicaron a la población conformada 10
23 11 por cuatro (4) contadores públicos y veinticinco (25) productores del sector la lagunita de la puerta, a si mismo los datos recolectados fueron analizados e interpretados de manera cualitativa, para lo cual se elaboraron tres matrices en función de cada dimensión de estudio. Según los entrevistados, el registro de las operaciones es realizado en forma manual, por ende, desconocen la importancia de incluir los costos medioambientales, Solo cuatro (4) de los productores poseen los servicios de contadores públicos, pero desconocen lo relativo a costos medioambientales, esto da una idea de llevar una contabilidad empírica y con deficiencias. Los contadores entrevistados, señalan que el tipo de costo medioambiental generado durante el proceso de producción agrícola en la lagunita, son directos y crean efectos irreversibles en el medioambiente, es decir, los tipos de costo son de tipo explotación e implícitos, debido a esto, se concluyó que era notable la incidencia de los costos ambientales en la actividad agrícola, por cuanto, son cuantiosos los efectos negativos en el ambiente durante el proceso productivo causado por el uso de agentes contaminantes, la aplicación de criterios empíricos para el uso de un sistema de riego con una sola fuente de aprovisionamiento, así como la práctica inadecuada de la actividad en general. A ello se le suma, una contabilidad rutinaria y deficiente, lo cual provoca falta de conocimientos tanto los costos de producción como los costos ambientales generados por realizar actividades agrícolas.
24 12 Este estudio revela la importancia que ha generado la contabilidad ambiental en las empresas, las cuales en la actualidad comienzan a considerar la variable ambiental en su proceso de toma de decisiones implantando medidas que prevengan el impacto ambiental de sus actividades. De allí a la relación con el tema por desarrollar, aunado al aporte de elementos teóricos y metodológicos que servirán para orientar el alcance de los resultados de la presente investigación. Por otra parte, la investigación de Iturria (2007), titulada la contabilidad de costos y los costos medioambientales, cuyo objetivo principal fue evaluar el comportamiento de los costos medioambientales dentro de las organizaciones venezolanas, metodológicamente, se definió de tipo aplicada, descriptiva y de campo, con diseño no experimental, transeccional o transversal, con una fase cuantitativa y otra cualitativa. La investigación versa en los costos medioambientales, su relación con el uso de recursos naturales y las razones de las dificultades que enfrenta la Teoría General del Costo para reflejar el consumo de los mismos. Se encontró que las normas jurídicas venezolanas contemplan preceptos donde se observaron tópicos relacionados con responsabilidad, planificación, control, información, incentivos y sanciones, de tipo ambiental, que requiere la contabilización de los aspectos ambientales en las actividades de las empresas. Se determinó que una alta proporción de contadores públicos poseen desconocimiento y no contemplan operaciones contables relacionadas con costos,
25 13 provisiones, activos y pasivos contingentes, y auditoría, de tipo ambiental. Se concluye que la regulación ambiental venezolana justifica la práctica de la contabilidad y a su vez costos medioambientales, evidenciándose un bajo uso de la misma en el ejercicio de la profesión del contador público. Gil Pacheco (2006), en su investigación incorporación de la variable ambiental en una industria de derivados lácteos cuyo objetivo primordial es proponer estrategias para la incorporación de la variable ambiental en la industria de derivados lácteos, con base en los principios de producción más limpia, que permitan no sólo la disminución de los efluentes originados en la elaboración de mantequilla y quesos, sino contribuir al logro de mejoras o modificaciones en el proceso productivo para que sea más eficiente y provechoso, generando así mayores beneficios para la empresa y el ambiente, utilizando como estudio de caso una empresa de derivados lácteos venezolana. El estudio se desarrolló en cinco (5) etapas: diagnóstico de la situación actual de la empresa, durante la cual se recolectó la información necesaria en cuanto a modos de operación y eficiencia de cada etapa, así como generación de descargas; identificación y análisis de las etapas y causas que generan mayor cantidad de desperdicios; formulación de propuestas, a través de la identificación y jerarquización de actividades que originan elevadas cantidades de desperdicios y carga contaminante, apoyado en las
26 14 Buenas Prácticas de Fabricación, Almacenamiento y Transporte de Alimentos para el consumo humano, los principios de Producción más Limpia y la incorporación de la variable ambiental en la gestión empresarial; selección de las medidas de prevención viables y factibles para disminuir la descarga de desperdicios y por último el diseño del plan de acción para llevar a cabo las propuestas dentro de la empresa. En respuesta al objetivo planteado se elaboraron propuestas operativas y organizacionales. Las propuestas operativas, caracterizadas por bajos costos de inversión, recuperadas en menos de un año, se fundamentaron en el ahorro de agua, a través de la reutilización de la misma en el lavado de los equipos y la optimización del proceso de puesta en marcha de los pasteurizadores. Las propuestas organizacionales se orientaron a incrementar la eficiencia global de la empresa, empleando programas de capacitación y concienciación del personal, herramientas de control y seguimiento de las actividades y asignación de actividades específicas según el área de competencia. Para garantizar los logros mediante la implantación de las propuestas, se diseñó un plan de acción detallado, previsto para desarrollarse en tres años. Como conclusión a esta investigación, se planteó evaluar la propuesta de reorganización del recurso humano de acuerdo al organigrama presentado, a través de un estudio de factibilidad y viabilidad por parte
27 15 de la empresa, extender el plan de acción a todas las áreas de la empresa y realizar la caracterización de los efluentes generados en los procesos productivos de la empresa, para cuantificar el impacto asociado a las diferentes etapas de los mismos y evidenciar los beneficios, una vez ejecutado el plan de acción. Por último, el estudio realizado por Brito (2002) autor del tema titulado Presentación Contable de los Costos Ambientales en los Estados Financieros en la Industria Petrolera. Caso de Estudio Refinería Las Piedras. Estado Carabobo, expone el trabajo que estudia la contabilización de los costos ambientales en los que incurre una industria petrolera (Refinería las Piedras, Estado Carabobo), más en específico, se refiere a la presentación contable de las partidas que deben incluir dichos costos. Para ello ha sido preciso revisar los fundamentos teóricos y jurídicos que rigen la gestión ambiental en la empresa mencionada. Seguidamente, se han observado estudios financieros de empresas afines a modo de enriquecer la consecución de la investigación. La investigación desarrollada por este autor proporcionará un análisis de los fundamentos teóricos y jurídicos que rigen la gestión ambiental empresarial, así como un estudio de la contabilización de los costos ambientales y la presentación contable de las partidas que deben incurrir dichos costos.
28 16 Como principales conclusiones a la investigación realizada destacan; la carencia de instrumentos para la adecuada precisión de los costos medioambientales, así mismo se constata que dentro de la organización existen una serie de impactos ambientales tales como contaminación del agua, suelo y aire que no son mostrados en los estados financieros normales de la empresa, por lo cual se recomendó tomar en cuenta la propuesta de estructura contable medioambiental dentro del plan de cuentas, puesto que ayudara a clasificar, analizar y registrar dichos costos y de esta forma reducir el impacto ambiental y mejorar las decisiones sobre gestión medioambiental. Bases Teóricas Costo Medioambiental Antes de profundizar sobre este punto se debe tomar en cuenta que existen diversos tipos de contabilidad aplicables dentro de una misma empresa u organización, para esta investigación en particular se hace énfasis en la contabilidad de costos. Al respecto Montico (2003), lo define como un sistema de información que clasifica, acumula, controla y asigna costos de actividades, procesos y productos para facilitar la toma de decisiones, la planeación y el control administrativo. Es una actividad contable que predetermina, registra, distribuye, analiza, interpreta e informa de los costos de producción, distribución, administración y financiamiento.
29 17 Según Chaparro y Durán (2004) uno de los objetivos es proporcionar la información para determinar el costo de ventas y poder conocer la utilidad o pérdida del ejercicio; determinar el costo de los inventarios con miras a la presentación del balance general y el estudio de la situación financiera de la empresa; suministrar información para ejercer un adecuado control administrativo y facilitar la toma de decisiones acertadas, así como también el desarrollo e implementación de las estrategias del negocio. Una vez aclarado el concepto general de contabilidad de costos, se debe profundizar en el concepto de costos como tal, donde Gómez (2005), expresa que representan la suma de valores debidamente analizados y concentrados acumulativamente, que son necesarios reconocer para transformar un bien natural, en bien útil o servicio, capaz de satisfacer las necesidades humanas; en otras palabras, es el conjunto de valores gastados por un empresa para llegar a la venta de un producto, de una mercancía, de un trabajo o de un servicio. Asimismo, Ramírez (2002), refiere que por costo se entiende la suma de erogaciones en el que incurre una persona física o moral para la adquisición de un bien o de un servicio, con la intención de que genere ingresos en el futuro, por lo cual si dichas erogaciones no se puede elaborar ningún bien o servicio, debido que así como se utilizan de materia prima se adquiere para el consumo.
30 18 Teniendo claro los conceptos anteriormente definidos, se procede a abordar la temática de los costos medioambientales. Para Azqueta (2002) los costos ambientales representan la medida y valoración del consumo o sacrificio realizado o previsto por la aplicación racional de los factores medio ambientales productivos de cara a la obtención de un producto, trabajo o servicio. Por ende, toda actividad desarrollada en el entorno natural, lleva una particularidad que las diferencia de las otras, y generan costos internos producto de la operatividad y costos externos donde surgen del impacto ambiental como consecuencia del accionar de los agentes contaminantes. En la actualidad las empresas comienzan a considerar la variable ambiental en su proceso de toma de decisiones, implantando medidas que prevengan el impacto ambiental de sus actividades o que corrijan los daños generados. De este modo, la empresa está soportando un coste derivado de su interacción con el medio ambiente, lo que se denomina coste medioambiental (Bonilla, 2000). Los costos ambientales en que incurren las organizaciones para prevenir o corregir los daños causados por sus actividades al ambiente, pueden clasificarse en Costos Recurrentes, estos costos son derivados del desarrollo y ejecución del plan de gestión medio ambiental, de la gestión de residuos, emisiones y vertidos y de la adecuación tecnológica medioambiental; y Costos no Recurrentes, estos incluye los derivados de los sistemas de información, prevención del medio
31 19 ambiente, inversiones en instalaciones, interrupciones en el proceso, accidentes, mejoras de imagen medio ambiental de la empresa y sistemas de cuadros y medición. Sin embargo, derivados de estos tipos de costos, se presenta otra clasificación, según lo expresado por Azqueta (2002). El mismo autor clasifica los costos ambientales de la siguiente forma: - Costos normales o de explotación: Estos se asocian directamente con los productos, tales como los del equipo, los materiales, mano de obra, energía y otros. - Costos ocultos: Aquellos que teniendo existencia real en la actividad productiva de la empresa, no aparecen recogidos en la contabilidad de costo y se omite. Estos pueden incluir costos de notificación, información, control, preparación, otros. - Costos de responsabilidad: Se encuentran comprometidos por multas y sanciones por falta de cumplimiento de la legislación, como las demandas legales, los pagos por daños personales y de la propiedad en los posibles accidentes medio ambientales. - Costos tangibles: Son los asociados a la demanda de los consumidores de productos buenos desde el punto de vista del medio ambiente. Estos se ponen
32 20 de manifiesto en los procesos de diseño, fabricación y lanzamiento del producto al mercado, a su vez estos costos pueden compensar los costos de responsabilidad, de estas forma los objetivos económicos y ecológicos de la empresa. - Costos implícitos: Aquellos que producen efectos irreversibles en el medio ambiente como consecuencia de las actividades desarrolladas por la empresa. - Costos de inversión: Aquellas inversiones realizadas por la empresa que permite a esta adaptarse a los cambios en los que se encuentran inmersos en el mundo empresarial. - Costos de procesos: Aquellos en los que se incurren al desarrollar el proceso productivo y entre los que se destacan: contratación de mano obra de calificada, formación y educación. Los residuos, rechazos, desechos, otros que incrementen los costos de producción y la gestión de los mismos, generando costos de transporte, almacenamiento, manipulación y reciclaje. - Costos sociales: Referidos a impuestos, sanciones, multas, seguros y cánones de vertidos residuales, que incrementan el costo por el uso de recursos. En definitiva, Livia (2005) menciona que al no identificar y asignar los costos medioambientales manteniendo una posición mecanicista donde cita al autor
33 21 Fernández (2002) indicando que se puede llevar a descapitalizar la empresa, por repartir como beneficio lo que en realidad son costos medioambientales y a una perdida difícilmente recuperable de la cuota de mercado. Marco Regulatorio Medioambiental Son el conjunto de los esfuerzos políticos para conservar las bases naturales de la vida humana y conseguir un desarrollo sustentable. Desde los años 70, con la conciencia ambiental creciente, se ha convertido en un sector político autónomo cada vez más importante tanto a nivel regional y nacional como internacional. En los gobiernos de muchos países hay un ministerio encargado de temas ambientales y se han creado partidos verdes, la definición de una política ambiental a nivel de empresa es un requisito de los sistemas de gestión medioambiental certificados como ISO o EMAS (Granero y Ferrando 2005). En Venezuela la política ambiental se caracteriza por la aplicación de controles directos; cualquier experiencia en instrumentos económicos es escasa y aislada. Como consecuencia, la gestión de la contaminación y los recursos naturales se apoya en el cumplimiento de una extensa y compleja legislación. La contabilización de los costos ambientales y políticas de fijación de precios de los recursos naturales no han sido desarrollados dentro del actual sistema de mercado. Según la teoría económica de política ambiental, instrumentos de mercado pueden conducir a que se logren objetivos sociales
34 22 ambientales y eficiencia económica. Otra ventaja de los mecanismos tales como los cargos por emisión es que permiten la obtención de ingresos para el control de la contaminación. Con el fin de evaluar los incentivos de mercado que existen como instrumentos de política ambiental en Venezuela, se llevó a cabo un estudio (Economic Instruments for Environmental Management Country Background Study:, 1996) que analizó el actual marco legal e institucional relacionado con la política ambiental en Venezuela. Por otro lado, la evaluación macroeconómica, social y sectorial de la gestión ambiental a través de los instrumentos microeconómicos es de enorme importancia para Venezuela, dadas los actuales problemas sociales y económicos que atraviesa el país. La política medioambiental en Venezuela registra un cambio considerable en las últimas dos décadas, pasando de intentos conservacionistas a el uso racional de los recursos naturales como parte de políticas de desarrollo del gobierno. Los objetivos ambientales y las estrategias políticas son más independientes desde que se elaboró el Sexto Plan de la Nación (1990)., el cual incluye la posibilidad de emplear impuestos pigouvianos para la gestión ambiental. Richard, Ruitenbeek y Seroa da Motta (1997).
35 23 Leyes Medioambientales Normas jurídicas de carácter obligatorio y general dictadas por el poder legítimo para regular conductas o establecer órganos necesarios para cumplir con determinados fines, su inobservancia conlleva a una sanción por la fuerza pública. Se caracteriza por ser general, abstracta e impersonal. En sentido normativo es todo enunciado que impone cierta conducta como debida. Es ley reglamentaria cuando desarrolla o detalla algún precepto constitucional; orgánico, cuando crea instituciones derecho; o prescriptiva, cuando regula ciertas conductas, Maxwell (2009), Ahora bien, en el ámbito medioambiental podrían localizarse las siguientes: Constitución de la República Bolivariana de Venezuela Artículo 127- Es un derecho y un deber de cada generación proteger y mantener el ambiente en beneficio de sí misma y del mundo futuro. Toda persona tiene derecho individual y colectivamente a disfrutar de una vida y de un ambiente seguro, sano y ecológicamente equilibrado. El Estado protegerá el ambiente, la diversidad biológica, los recursos genéticos, los procesos ecológicos, los parques nacionales y monumentos naturales y demás áreas de especial importancia ecológica. El genoma de los seres vivos no podrá ser patentado, y la ley que se refiera a los principios bioéticos regulará la materia.
36 24 Es una obligación fundamental del Estado, con la activa participación de la sociedad, garantizar que la población se desenvuelva en un ambiente libre de contaminación, en donde el aire, el agua, los suelos, las costas, el clima, la capa de ozono, las especies vivas, sean especialmente protegidos, de conformidad con la ley. Instituto para el Control y la Conservación de la Cuenca del Lago de Maracaibo (I.C.L.A.M.) Ley para la conservación de la cuenca del lago de Maracaibo Artículo 18.- las actividades degradantes del lago de Maracaibo y su cuenca hidrográfica, tales como las que directa o indirectamente contaminen o deterioren el agua o el fondo lacustre, el aire, el suelo o el subsuelo, o incidan sobre la fauna y la flora; las que producen ruidos, molestos o nocivos, las que modifican el clima; las que modifican y deterioran el paisaje; y cualesquiera otras, capaces de alterar los ecosistemas naturales, quedan sometidas al control e investigación del Instituto para el control y conservación del Lago de Maracaibo y su Cuenca Hidrográfica. Artículo 19.- Las actividades degradantes del sistema del Lago de Maracaibo y en particular las relativas al proceso de urbanización, explotación de tierras, industrialización, sólo podrán realizarse cuando el Instituto haya estudiado
37 25 y aprobado conjuntamente con el Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables las condiciones, limitaciones y restricciones que sean pertinentes. Todo ello sin perjuicio de lo que el Ejecutivo Nacional disponga conforme al artículo 19 de la Ley Orgánica del Ambiente. Artículo 20.- Quienes realicen actividades sometidas al control de la presente Ley, deberán contar con los equipos y el personal técnico apropiado para el control de la actividad degradante del ambiente. La clasificación y la cantidad de personal dependerán de la magnitud del establecimiento y del riesgo que ocasione según establezca el Reglamento. Artículo 26.- Se consideran como gastos necesarios y totalmente deducibles a los efectos del Impuesto sobre la Renta, las cantidades que aporten los participantes o las empresas privadas para la promoción y ejecución de programas de control y conservación del Lago de Maracaibo y su Cuenca Hidrográfica, de acuerdo con los planes del Instituto. Ministerio del poder popular para el ambiente (M.I.N.A.M.B.) Ley Orgánica del Ambiente Artículo 1- Esta Ley tiene por objeto establecer las disposiciones y los principios rectores para la gestión del ambiente, en el marco del desarrollo
38 26 sustentable como derecho y deber fundamental del Estado y de la sociedad, para contribuir a la seguridad y al logro del máximo bienestar de la población y al sostenimiento del planeta, en interés de la humanidad. De igual forma, establece las normas que desarrollan las garantías y derechos constitucionales a un ambiente seguro, sano y ecológicamente equilibrado. Artículo 2- A los efectos de la presente Ley, se entiende por gestión del ambiente el proceso constituido por un conjunto de acciones o medidas orientadas a diagnosticar, inventariar, restablecer, restaurar, mejorar, preservar, proteger, controlar, vigilar y aprovechar los ecosistemas, la diversidad biológica y demás recursos naturales y elementos del ambiente, en garantía del desarrollo sustentable. Artículo 27 - Los planes ambientales deberán ajustarse a las políticas que al efecto se dicten en materia ambiental, y definirán los objetivos, lineamientos, estrategias; metas y programas que orienten la gestión del ambiente, así como prever la viabilidad social, política, económica, financiera y técnica a los fines de lograr sus objetivos. Artículo 36.- Las personas naturales o jurídicas, públicas y privadas, responsables en la formulación y ejecución de proyectos que impliquen la utilización de los recursos naturales y de la diversidad biológica, deben generar procesos permanentes de educación ambiental que permitan la conservación de los ecosistemas y el desarrollo sustentable.
39 27 Artículo 80.- Se consideran actividades capaces de degradar el ambiente: a. A las que directa o indirectamente contaminen o deterioren la atmósfera, agua, fondos marinos, suelo y subsuelo o incidan desfavorablemente sobre las comunidades biológicas, vegetales y animales. b. Las que aceleren los procesos erosivos y/o incentiven la generación de movimientos morfo dinámicos, tales como derrumbes, movimientos de tierra, cárcavas, entre otros. c. Las que produzcan alteraciones nocivas del flujo natural de las aguas. d. Las que generen sedimentación en los cursos y depósitos de agua. e. Las que alteren las dinámicas físicas, químicas y biológicas de los cuerpos de agua. f. Las que afecten los equilibrios de los humedales. g. Las vinculadas con la generación, almacenamiento, transporte, disposición temporal o final, tratamiento, importación y exportación de sustancias, materiales y desechos peligrosos, radiactivos y sólidos.
40 28 Artículo Los incentivos económicos y fiscales estarán dirigidos a: a. Estimular aquellas actividades que utilicen tecnologías limpias o mecanismos técnicos que generen valores menores que los parámetros permisibles, modifiquen beneficiosamente o anulen el efecto de contaminantes al ambiente. Promover el empleo de nuevas tecnologías limpias, sistemas de gestión ambiental y prácticas conservacionistas. b. Fomentar el aprovechamiento integral de los recursos naturales. c. Establecer programas y proyectos de reforestación y aforestación. Reglamentos Medioambientales Son el conjunto de reglas o conceptos establecidos por un agente competente a fin de establecer parámetros de dependencia para realizar una tarea en específico. En términos gubernamentales el reglamento señala el ejercicio de la función legislativa y es reconocida por la doctrina y la jurisprudencia como potestad reglamentaria. La finalidad del reglamento es facilitar la aplicación de la ley, detallándola y operando como instrumento idóneo para llevar a efecto su contenido. Los reglamentos son reglas, y solo tendrán vida y sentido de derecho, en tanto se deriven de una norma leal a la que reglamenten en el seno administrativo Gómez (2009), por lo cual, destaca para la presente investigación:
41 29 Reglamentos de la ley orgánica del ambiente (Decreto Nro /abril/1987) El presente reglamento regirá la constitución, organización y funcionamiento de las Juntas para la Conservación, Defensa y Mejoramiento del Ambiente, las cuales constituyen organizaciones al servicio de la colectividad, mediante el examen, la vigilancia y la fiscalización de las actividades que directa o indirectamente puedan incidir sobre aquél. Son deberes y atribuciones del presente reglamento: 1. Promover estudios y trabajos sobre los recursos naturales renovables y el ambiente. 2. Cuidar la vegetación forestal protectora de las aguas, en especial las que surten acueductos, presas y campos destinados a labores agropecuarias. 3. Cuidar que la fauna silvestre y marina sea salvaguardada conforme a las disposiciones legales y reglamentarias sobre la materia. 4. Vigilar las actividades públicas o privadas relacionadas con la exploración y el aprovechamiento de los recursos naturales renovables, o que incidan directa o indirectamente en las condiciones ambientales de las poblaciones y, en general, en la calidad de la vida.
42 30 5. Velar porque la utilización de los suelos se haga de acuerdo con las normas legales y reglamentarias sobre la materia. 6. Vigilar, inspeccionar y fiscalizar las obras de urbanismo y arquitectura, y en general toda actividad que transforme la topografía y el paisaje, con el fin de controlar el cumplimiento de la regulación ambiental. 7. Participar en los programas conservacionistas del Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables y en especial en las labores de control y prevención de incendios; prestar a los funcionarios de este Ministerio y a las Fuerzas Armadas de Cooperación el apoyo necesario para garantizar el cumplimiento de los cometidos de guardería ambiental. 8. Presentar anualmente al Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables, informe detallado de las actividades cumplidas y los resultados obtenidos en la defensa, conservación y mejoramiento del ambiente. Normas medioambientales Se denomina como toda aquella ley o regla que se establece para ser cumplida por un sujeto específico en un espacio y lugar determinado. Las normas son las pautas de ordenamiento social que se establecen en una comunidad
43 31 humana para organizar el comportamiento, las actitudes y las diferentes formas de actuar de modo de no entorpecer el bien común, Díaz (2006), siguiendo este orden de ideas, se mencionan: I.S.O. La Organización Internacional para la Estandarización, ISO por sus siglas en inglés (International Organization for Standardization), es una federación mundial que agrupa a representantes de cada uno de los organismos nacionales de estandarización (como lo es el IRAM en la Argentina), y que tiene como objeto desarrollar estándares internacionales que faciliten el comercio internacional. Cuando las organizaciones tienen una forma objetiva de evaluar la calidad de los procesos de un proveedor, el riesgo de hacer negocios con dicho proveedor se reduce en gran medida, y si los estándares de calidad son los mismos para todo el mundo, el comercio entre empresas de diferentes países puede potenciarse en forma significativa y de hecho, así ha ocurrido. Durante las últimas décadas, organizaciones de todos los lugares del mundo se han estado preocupando cada vez más en satisfacer eficazmente las necesidades de sus clientes, pero las empresas no contaban, en general, con literatura sobre calidad que les indicara de qué forma, exactamente, podían alcanzar y mantener la calidad de sus productos y servicios.
44 32 De forma paralela, las tendencias crecientes del comercio entre naciones reforzaba la necesidad de contar con estándares universales de la calidad. Sin embargo, no existía una referencia estandarizada para que las organizaciones de todo el mundo pudieran demostrar sus prácticas de calidad o mejorar sus procesos de fabricación o de servicio. Normas Internacionales de Estandarización I.S.O. ISO 14000: Sistemas de Gestión Ambiental de las Organizaciones. Principios ambientales, etiquetado ambiental, ciclo de vida del producto, programas de revisión ambiental, auditorías Son normas internacionales que se refieren a la gestión ambiental de las organizaciones. Su objetivo básico consiste en promover la estandarización de formas de producir y prestar servicios que protejan al medio ambiente, minimizando los efectos dañinos que pueden causar las actividades organizacionales. Los estándares que promueven las normas ISO están diseñados para proveer un modelo eficaz de Sistemas de Gestión Ambiental (S.G.A.), facilitar el desarrollo comercial y económico mediante el establecimiento de un lenguaje común en lo que se refiere al medio ambiente y promover planes de gestión ambiental estratégicos en la industria y el gobierno.

References: artículo 302
 Artículo 127
 Artículo 18
 Artículo 19
 artículo 19
 Artículo 20
 Artículo 26
 Artículo 1
 Artículo 2
 Artículo 27
 Artículo 36
 Artículo 80