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Apontamentos de Introdução ao Estudo do Direito
MTO_2016_1aEd
Manual Técnico Orçamentário 2011_5_Versao_1
MANUAL DE TECNICAS ORÇAMENTARIAS
Lei Estadual Nº 287, de dezembro de 1979
CGI 07 - Receitas e Despesas
apostila-1-licoes-preliminares
Apostila_DireitoFinanceiro_Arruda
Manual de orçamento publico SOF
Estudo da receita
e da despesa pblica
atravs das despesas oramentrias que o setor pblico coloca disposio da populao produtos e servios necessrios manuteno do bem-estar de todos.
Contudo, as despesas oramentrias pblicas tm que ter um suporte
financeiro para poderem ser realizadas. Esse suporte dado pelas receitas
oramentrias pblicas, que so os ingressos de valores na administrao
pblica e que iro fazer frente s despesas oramentrias pblicas.
Por fim, sempre importante salientar que tanto as receitas quanto as
despesas oramentrias pblicas so executadas por meio de autorizao
dada pela Lei Oramentria Anual (LOA).
Contudo, tanto as receitas quanto as despesas causam alteraes na riqueza patrimonial das entidades pblicas, o que deve ser considerado na
Portanto, este captulo estar estudando os conceitos de receita e despesa pblicas sob o enfoque oramentrio e sob o enfoque patrimonial.
Do ponto de vista da administrao pblica, os ingressos de recursos
podem ser considerados como oramentrios ou extraoramentrios. Essa
classificao de vital importncia, na medida em que influencia toda a fase
de contabilizao dos ingressos de recursos na administrao pblica.
Os ingressos de recursos na administrao pblica podem ser vistos sob
o aspecto oramentrio, isto , todo ingresso de recursos que ir fazer frente
despesa oramentria pblica considerado um ingresso oramentrio e
por consequncia considerado uma receita oramentria.
Por outro lado a mesma receita que faz frente despesa oramentria,
isto receita oramentria, tambm poder ocasionar aumento da situaEste material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
Estudo da receita e da despesa pblica
o lquida da entidade, isto , causar um aumento da riqueza patrimonial da
entidade, sendo, portanto, considerado tambm como receita sob o enfoque
patrimonial, por ter justamente causado impacto quantitativo no patrimnio
Ingressos oramentrios e extraoramentrios
A primeira classificao que deve ser realizada dos ingressos de recursos
na administrao pblica justamente se o recurso oramentrio ou extraoramentrio.
Os ingressos de recursos sero considerados como oramentrios quando
satisfizerem duas situaes:
Os ingressos de recursos esto previstos na Lei Oramentria Anual (LOA);
Os ingressos de recursos iro fazer frente s despesas oramentrias.
Por outro lado, se os ingressos de recursos no atenderem a essas condies,
sero considerados recursos de natureza extraoramentria.
Para um melhor entendimento vamos exemplificar:
Ingressos de recursos relativos cobrana do IPTU, na esfera municipal: com certeza os ingressos relativos cobrana do IPTU, no mbito municipal, foram previstos no oramento como receita oramentria,
sendo que esses recursos certamente iro fazer frente s despesas oramentrias.
Ingressos de recursos relativos cobrana do ISS, no mbito municipal: com certeza os ingressos relativos cobrana do ISS, no mbito municipal, foram previstos no oramento como receita oramentria, sendo
que esses recursos certamente iro fazer frente s despesas oramentrias.
Depsito em cauo recebido de licitante: neste caso, o valor recebido de licitante serve nica e exclusivamente para garantir a execuo de
contrato firmado entre o particular e a administrao pblica. Ao final do
contrato, o particular, cumprindo com sua parte, ter direito receber a restituio do valor entregue a ttulo de depsito em cauo. Portanto, o valor entregue pelo particular, a ttulo de depsito em cauo, no pertence
administrao pblica, no estando, ainda, previsto no oramento p84
blico, no sendo possvel utiliz-lo para fazer frente despesa pblica.
Logo, considerado um ingresso de natureza extra -oramentria.
Vale a pena destacar dois casos especiais:
Ingressos de recursos relativos a operaes de Antecipao da Receita Oramentria (ARO): neste tipo de operao o Poder Pblico
adianta parte da receita oramentria que teria direito a receber no futuro, para fazer frente a necessidades momentneas de caixa. Portanto, por tratar-se de adiantamento de receitas oramentrias futuras,
tratado, no momento da realizao da operao de ARO, como um
ingresso extraoramentrio.
Imposto de renda retido dos servidores e em servios prestados
administrao pblica: o Imposto de Renda um imposto de competncia federal, de acordo com o ordenamento jurdico constitucional.
No entanto, os valores que so arrecadados por estados e municpios,
a ttulo de reteno sobre a folha de pagamento dos servidores ou
atravs de reteno sobre servios prestados por terceiros a administrao pblica, so contabilizados, no primeiro momento, como
ingressos de natureza extraoramentria, dada a competncia para
cobrar o imposto, e, na sequncia, contabilizado como uma receita
oramentria. Caso contrrio, por exemplo, uma prefeitura municipal,
deveria preencher um DARF (Documento de Arrecadao da Receita
Federal) e pagar o valor do imposto de renda retido sobre a folha de
pagamento dos seus servidores. Na sequncia, o governo federal pegaria esse mesmo valor pago pela prefeitura e repassaria, de acordo
com a repartio da receita estabelecida na Constituio Federal, para
o municpio, o que se mostra antieconmico.
Receita sob o enfoque patrimonial
A conceituao da receita sob o enfoque patrimonial data pela Resoluo 1.121/2008 que aprova a NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis:
a)	Receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma
de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultem em
aumento do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de aporte dos proprietrios
Portanto, a receita pblica sob o enfoque patrimonial todo ingresso de
recursos que causar impacto na situao lquida da entidade, isto , causar aumento do patrimnio lquido das entidades pblicas, ocorrendo o seu
registro nos termos do contido na Resoluo 750/93 que trata dos Princpios
de Contabilidade, em especial o Princpio da Competncia e da Oportunidade, que so assim apresentados:
Art. 6. O Princpio da Oportunidade refere-se ao processo de mensurao e apresentao
dos componentes patrimoniais para produzir informaes ntegras e tempestivas.
Pargrafo nico. A falta de integridade e tempestividade na produo e na divulgao
da informao contbil pode ocasionar a perda de sua relevncia, por isso necessrio
ponderar a relao entre a oportunidade e a confiabilidade da informao. (Redao dada
pela Resoluo CFC n. 1.282/10)
Art. 9. O Princpio da Competncia determina que os efeitos das transaes e outros
eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do
recebimento ou pagamento.
Pargrafo nico. O Princpio da Competncia pressupe a simultaneidade da confrontao
de receitas e de despesas correlatas. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10)
Contudo, o reconhecimento da receita na viso patrimonial tem como
principal dificuldade a determinao exata da ocorrncia do fato gerador.
Se a arrecadao for relativa a receitas tributrias possvel adotar como
momento do fato gerador o momento do lanamento da receita, tendo em
vista que nesse estgio da receita que ocorre:
a determinao da matria tributria;
a individualizao do sujeito passivo do tributo.
No momento do reconhecimento do fato gerador feito o lanamento
do reconhecimento do direito da administrao pblica em cobrar o tributo,
atravs de lanamento contbil reconhecendo-se esse direito, tendo como
contrapartida uma variao patrimonial aumentativa.
Quando no for possvel determinar o momento exato do fato gerador,
adota-se como premissa que esse coincide com o momento da arrecadao
Receita sob o enfoque oramentrio
Para dar atendimento s despesas, isto , fazer frente aos gastos, a administrao pblica precisa de recursos. Quando estes gastos so inseridos no
oramento so chamados de despesas oramentrias, que precisam, portanto, de recursos para serem executadas. Esses recursos so, no caso, as receitas oramentrias.
Portanto, a receita sob o enfoque oramentrio so todos os ingressos
de recursos que faro frente s despesas oramentrias, sendo que ambos,
tanto as despesas quanto as receitas oramentrias, esto inseridas na Lei
Oramentria Anual (LOA).
Classificao da receita oramentria
Relativamente receita oramentria, esta classificada primeiramente
de acordo com a categoria econmica, sendo essa classificao dada pela
Lei 4.320/64.
De acordo com a Lei 4.320/64 a receita oramentria classificada em
duas categorias econmicas:
receitas de capital;
So os ingressos de recursos financeiros oriundos das atividades normais,
operacionais da entidade e que vo, normalmente, fazer frente s despesas
correntes, buscando o atingimento dos objetivos elencados no PPA, na LDO
e na LOA.
As receitas correntes vm do poder do estado de tributar, bem como da
prestao de servios ou da venda de bens colocados disposio da populao, no se confundindo com a venda de bens de capital, j que os bens
vendidos e registrados como receitas correntes so aqueles das atividades
fundamentais das entidades pblicas.
A Lei 4.320/64 estabelece:
Art. 11. A receita classificar-se- nas seguintes categorias econmicas: receitas correntes
e receitas de capital:
1. So receitas correntes a receita tributria, de contribuies, patrimonial, agropecuria,
industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos
de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas
classificveis em despesas correntes.
A seguir, so descritas as classificaes das receitas correntes, nos seguintes nveis de origem, tendo como base o Manual da Receita Nacional, aprovado pela Portaria Conjunta STN/SOF 3/2008:
Receita tributria: so os ingressos provenientes da arrecadao de
impostos, taxas e contribuies de melhoria. Dessa forma, uma receita privativa das entidades investidas do poder de tributar: Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios.
Receita de contribuies: o ingresso proveniente de contribuies
sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de interveno
nas respectivas reas.
Receita patrimonial: so aquelas advindas da explorao do ativo
no circulante, do rendimento de aplicaes de disponibilidades em
operaes de mercado e outros rendimentos oriundos de renda de
ativos no circulantes.
Receita agropecuria: o ingresso proveniente da atividade ou da
explorao agropecuria de origem vegetal ou animal.
Receita industrial: o ingresso proveniente da atividade industrial
de extrao mineral, de transformao, de construo e outras, provenientes das atividades industriais definidas como tal pelo Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE).
Receita de servios: o ingresso proveniente da prestao de servios de transporte, sade, comunicao, porturio, armazenagem, de
inspeo e fiscalizao, judicirio, processamento de dados, vendas
de mercadorias e produtos inerentes atividade da entidade e outros
Transferncia corrente: o ingresso proveniente de outros entes/entidades, referente aos recursos pertencentes ao ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante condies
preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas correntes.
Outras receitas correntes: so os ingressos correntes provenientes de
outras origens, no classificveis nas anteriores.
Tambm temos:
Receitas correntes intraoramentrias: so receitas correntes de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes
e de outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes do fornecimento de materiais, bens e servios, recebimentos de impostos, taxas e contribuies, alm de outras
operaes, quando o fato que originar a receita decorrer de despesa
de rgo, fundo, autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou
de outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma
As naturezas de receitas correntes intraoramentrias so constitudas
substituindo-se no 1. nvel (categoria econmica), o dgito 1 pelo dgito 7, mantendo-se o restante da classificao. No entanto, atendem
especificidade de se referirem a operaes entre rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes do oramento fiscal e da seguridade social da mesma
esfera governamental.
So ingressos de recursos provenientes de atividades que no so corriqueiras nas entidades pblicas como a venda de um bem de capital ou a
obteno de emprstimos de organismos financiadores, nos termos do 2.
do artigo 11 da Lei 4.320/64:
Art.11. [...]
2. So receitas de capital as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos
de constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos
recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado destinados a atender despesas
classificveis em despesas de capital e, ainda, o supervit do oramento corrente.
A seguir, so descritas as classificaes das receitas de capital, nos seguintes nveis de origem, tendo como base o Manual da Receita Nacional, aprovado pela Portaria Conjunta STN/SOF 3/2008:
Operaes de crdito: so os ingressos provenientes da colocao de
ttulos pblicos ou da contratao de emprstimos e financiamentos
obtidos de entidades estatais ou privadas.
Alienao de bens: o ingresso proveniente da alienao de componentes do ativo no circulante.
Amortizao de emprstimos: o ingresso proveniente da amortizao, ou seja, parcela referente ao recebimento de parcelas de emprstimos ou financiamentos concedidos em ttulos ou contratos.
Transferncias de capital: pertencentes ao ente/entidade recebedora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante condies
preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigncia, desde que o objetivo seja a aplicao em despesas de capital.
Outras receitas de capital: so os ingressos de capital provenientes
de outras origens, no classificveis nas anteriores.
Receitas de capital intraoramentrias: receitas de capital de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes
e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade
social, derivadas da obteno de recursos mediante a constituio de
dvidas, amortizao de emprstimos e financiamentos ou alienao
de componentes do ativo no circulante, quando o fato que originar
a receita decorrer de despesa de rgo, fundo, autarquia, fundao,
empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de governo.
As naturezas de receitas de capital intraoramentrias so constitudas
substituindo-se no 1. nvel (categoria econmica), o dgito 2 pelo dgito 8, mantendo-se o restante da classificao. No entanto, atendem
Tambm temos a receita oramentria classificada de acordo com a competncia tributria de cada ente da Federao, sendo Federal, Estadual, Distrital e Municipal.
Essa classificao dada justamente na CF, a partir do artigo 150.
Outra classificao da receita quanto afetao do patrimnio, sendo
dividida em receitas efetivas, nestas compreendidas as que contribuem para
o aumento do patrimnio da entidade e receitas por mutao patrimonial,
esta ltima contemplando aquelas que no aumentam nem diminuem a situao patrimonial das entidades, representando nica e simplesmente um
fato permutativo (troca).
Temos ainda a classificao das receitas quanto a sua regularidade, sendo
consideradas receitas ordinrias aquelas que representam ingressos permanentes e estveis aos cofres pblicos, tendo caractersticas de continuidade.
Em contraponto temos as receitas extraordinrias, que so representadas
por ingressos que no acontecem de forma contnua.
Por fim, temos a classificao da receita segundo o poder de coero dos
rgos arrecadadores, sendo classificada como receitas originrias aquelas
advindas da explorao do patrimnio pblico, sendo arrecadadas na forma
de preo ou tarifa pblica pelos servios prestados. J a receita derivada
aquela que vem do poder de tributar de cada ente da federao.
Fases, estgios ou etapas
da receita oramentria
O Cdigo de Contabilidade Pblica de 1922 estipula que, para sua plena
efetivao, a receita oramentria deve passar pelas fases de previso, arrecadao e recolhimento.
(MINISTRIO DA FAZENDA, 2008)
A ilustrao a seguir sintetiza essas fases da receita pblica.
Figura 1 Estgios da receita pblica.
Contudo, a Lei 4.320/64 define de outro modo tais estgios, sendo eles:
previso, lanamento, arrecadao e recolhimento, conforme podemos ler nos
artigos que seguem. Na sequncia, descrevemos cada uma dessas fases.
Previso: o estgio de estimativa da receita que ser expressa na LOA,
isto , aquilo que se espera arrecadar durante o exerccio.
Art. 51. Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nenhum
ser cobrado em cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvados a tarifa
aduaneira e o imposto lanado por motivo de guerra
Lanamento: a fase na qual se identifica o contribuinte, a procedncia do crdito fiscal.
Art. 52. So objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com
vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
Art. 53. O lanamento da receita ato da repartio competente, que verifica a procedncia
do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta.
Arrecadao: o exato momento em que o contribuinte comparece
at a rede arrecadadora (bancos, casas lotricas etc.) e faz o pagamento do valor estipulado.
Art. 39. Os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, sero
escriturados como receita do exerccio em que forem arrecadados, nas respectivas
rubricas oramentrias.
Art. 55. Os agentes da arrecadao devem fornecer recibos das importncias que
arrecadarem.
1. Os recibos devem conter o nome da pessoa que paga a soma arrecadada, provenincia
e classificao, bem como a data e assinatura do agente arrecadador.
Recolhimento: o repasse do agente arrecadador para os cofres do
tesouro municipal, estadual ou federal. Segundo o artigo 56 da Lei
Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita observncia ao princpio de
unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentao para criao de caixas especiais.
Temos ainda a codificao da receita de acordo com sua destinao ou
por fonte de recursos.
A codificao por fonte de recursos justamente o elo de ligao entre a
receita e a despesa a ela vinculada, permitindo um melhor acompanhamento da aplicao das receitas vinculadas com a respectiva despesa, indicando
assim se houve regularidade no gasto.
De acordo com a Portaria SOF 1/2001, que dispe sobre a classificao
oramentria por fontes de recursos, composta de trs dgitos, sendo que
o primeiro que determina o grupo e so os outros dois que apontam sua
especificao, no formato XYY, conforme segue:
Onde X o grupo de fontes de recursos:
1 Recursos do Tesouro exerccio corrente
2 Recursos de outras fontes exerccio corrente
3 Recursos do Tesouro exerccios anteriores
6 Recursos de outras fontes exerccios anteriores
9 Recursos condicionados
E YY a especificao das fontes de recursos: se for fonte primria representa receitas efetivas, o cdigo 00 (zero zero) corresponde a recurso
ordinrios, os demais cdigos da fonte primria devero ser desenvolvidos
e adaptados em funo das particularidades de cada ente da federao que
ir aplic-los.
Da mesma forma a fonte no primria ou financeira, nesta compreendidas as operaes de crdito, amortizaes de emprstimos e alienaes de
ativos, devero ser desenvolvidas e adaptadas em funo das particularidades de cada ente da federao que ir aplic-las.
Portanto, temos como exemplo a fonte 100, sendo Recursos do tesouro
exerccio corrente (1) e recursos ordinrios (00).
O artigo 39 da Lei 4.320/64 traz a definio clara de dvida ativa, conforme
1. Os crditos de que trata este Art., exigveis pelo transcurso do prazo para pagamento,
sero inscritos, na forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em registro prprio,
aps apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita ser escriturada a esse ttulo.
2. Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica dessa natureza, proveniente
de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dvida Ativa
No Tributria so os demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os provenientes de
emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em lei, multas de qualquer origem
ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios, aluguis ou taxas de ocupao, custas
processuais, preos de servios prestados por estabelecimentos pblicos, indenizaes,
reposies, restituies, alcances dos responsveis definitivamente julgados, bem assim
os crditos decorrentes de obrigaes em moeda estrangeira, de sub-rogao de hipoteca,
fiana, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigaes legais.
Portanto, verifica-se que a receita exigvel, e que no foi arrecadada no decorrer do exerccio, dever obrigatoriamente ser registrada como dvida ativa,
sendo que esta tem presuno de liquidez, tornando-se um direito a receber.
Na administrao pblica, os dispndios de recursos podem ser considerados como despesas. Dessa forma, conhecer os conceitos, a legislao
acerca do assunto, muito importante para a formao da base conceitual
para a anlise e interpretao dos demonstrativos emanados da contabilidade aplicada ao setor pblico.
Dessa maneira, sero apresentadas a definio de despesa pblica, sua
classificao, os estgios por onde passa, finalizando com aquela despesa
que no paga at o final do exerccio, sendo registrada em restos a pagar.
Aliomar Baleeiro (2002) apresenta o conceito de despesa pblica que
amplamente aceito entre os estudiosos do assunto:
[...] o conjunto dos dispndios do Estado, ou de outra pessoa de direito pblico, para o
funcionamento dos servios pblicos... ; ou; [...] a aplicao de certa quantia, em dinheiro,
por parte da autoridade ou agente pblico competente, dentro de uma autorizao
legislativa, para execuo de fim a cargo do governo.
Portanto, por analogia com a definio de receita pblica, podemos definir despesa pblica como todo e qualquer sacrifcio financeiro realizado pela
administrao pblica para o perfeito funcionamento da mquina administrativa. Vale lembrar que, para fazer frente s despesas pblicas, a administrao lana mo das receitas pblicas.
Dessa forma, por meio das despesas que o Poder Pblico vai dar consecuo aos seus objetivos, que, em ltima anlise, concorrem para a satisfao das necessidades da populao.
Dispndios oramentrios
e extraoramentrios
Igualmente receita pblica, a despesa pblica tem relao com a Lei
Oramentria Anual (LOA), sendo classificada como:
despesas oramentrias;
despesas extraoramentrias.
Portanto, a despesa oramentria aquela que consta do oramento e
efetivamente de responsabilidade da entidade.
Em contraponto, a despesa extraoramentria no est prevista no oramento e corresponde a fatos de natureza financeira decorrentes da prpria
gesto pblica, sendo, portanto valores que saem dos cofres pblicos em
contrapartida de baixas de passivos financeiros, no alterando o patrimnio da entidade, no sendo uma despesa de responsabilidade efetiva da
So exemplos de despesa extraoramentrias:
devoluo de depsitos em cauo;
pagamento de consignaes.
Despesa sob o enfoque patrimonial
Em obedincia aos princpios da oportunidade e da competncia, as despesas devem ser reconhecidas no momento da ocorrncia do fato gerador,
independentemente de pagamento.
Na rea pblica, esse procedimento est legalmente embasado pelos seguintes dispositivos:
Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar 101/2000:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das
contas pblicas observar as seguintes:
II - a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de
competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros
pelo regime de caixa;
Lei 4.320/64:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a
determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a
anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria,
financeira, patrimonial e industrial.
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da
execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as
supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta
Relativamente ao reconhecimento do fato gerador da despesa, este, na
maioria esmagadadora de vezes, coincide com a fase da liquidao da despesa, que o momento da entrega dos bens adquiridos ou dos servios contratados pela administrao pblica, podendo, em casos especiais, ocorrer
aps o momento da liquidao, como por exemplo na aquisio de uma assinatura anual de revista mensal ou semanal.
Dessa forma, o reconhecimento do fato gerador deve ocorrer mesmo que
as fases da despesa pblica ainda no tenham sido processadas.
Despesas sob o enfoque oramentrio
O oramento pblico, pelas suas caractersticas de planejamento, tem em
seu contedo a descrio das despesas necessrias para que esse oramento
atinja seus objetivos. Dessa forma, as despesas na viso oramentria so
todos aqueles dispndios que tm como meta contribuir para o alcance dos
objetivos estabelecidos no PPA, LDO e LOA.
Classificao da despesa oramentria
A classificao da despesa pblica quanto categoria econmica dada
pelo artigo 12 da Lei 4.320/64, que traz:
Despesas correntes, sendo:
Despesas de custeio: dotaes para manuteno de servios anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender s obras de
conservao e adaptao de bens imveis.
Transferncias correntes: dotaes para despesas s quais no corresponda contraprestao direta em bens ou servios, inclusive
para contribuies e subvenes destinadas a atender manuteno de outras entidades de direito pblico ou privado.
Despesas de capital, sendo:
Investimentos: dotaes para o planejamento e a execuo de
obras, inclusive as destinadas aquisio de imveis considerados
necessrios realizao destas ltimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisio de instalaes, equipamentos
e material permanente e constituio ou aumento do capital de
empresas que no sejam de carter comercial ou financeiro.
Inverses financeiras: as dotaes destinadas aquisio de imveis, ou de bens de capital j em utilizao, para aquisio de ttulos
representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer
espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento
de capital ou para constituio ou aumento do capital de entidades
ou empresas que visem aos objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operaes bancrias ou de seguros.
Transferncias de capital: as dotaes para investimentos ou inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico ou privado
devam realizar.
De acordo com a competncia institucional
para autorizar e realizar as despesas
A classificao da despesa de acordo com a competncia institucional de
cada ente da federao para a efetiva realizao das despesas, pode ser Federal, Estadual, Distrital ou Municipal, de acordo com a esfera de governo
que pertence a entidade.
Quanto afetao do patrimnio
Da mesma forma que a receita pblica, a despesa pblica classificada quanto afetao do patrimnio, sendo dividida em despesas efetivas,
nestas compreendidas as que contribuem para a diminuio do patrimnio
da entidade e despesas por mutao patrimonial, esta ltima contemplando
aquelas que no aumentam nem diminuem a situao patrimonial das entidades, representando nica e simplesmente um fato permutativo (troca).
Quanto regularidade da despesa
Temos ainda a classificao das despesas quanto sua regularidade,
sendo consideradas despesas ordinrias aquelas que representam sadas
permanentes e estveis dos cofres pblicos, tendo caractersticas de continuidade. Temos tambm as despesas extraordinrias que so representadas
por sadas que no acontecem de forma contnua.
Classificao institucional
Tem como objetivo evidenciar as diversas unidades administrativas que
so responsveis pela execuo da despesa. Dessa forma, dentro de um
mesmo ente da federao podemos identificar o rgo e a sua unidade que
so responsveis pelas despesas. uma forma de gerenciamento da despesa
pblica, atribuindo o valor despendido a quem realmente realiza o gasto.
Como exemplo de classificao institucional podemos citar, no mbito
do governo federal, a Presidncia da Repblica, o Ministrio da Fazenda, o
Ministrio da Educao, o Ministrio dos Transportes etc.
Como exemplo de uma unidade oramentria podemos citar a Universidade Federal do Paran (UFPR), que uma unidade oramentria dentro do
A classificao institucional dada da forma como podemos ver na ilustrao a seguir.
Figura 2 Classificao institucional.
Classificao funcional
Permite a vinculao das dotaes oramentrias s vrias reas de atuao do governo conforme o planejamento estabelecido, indicando os objetivos para cada uma delas e tambm as aes necessrias ao atendimento de
tais metas da administrao pblica. Serve como um catalisador dos gastos
pblicos por rea de ao do governo e condio inicial para a implantao
do oramento-programa.
A classificao funcional abrange um rol de funes e subfunes predeterminadas que permite a consolidao nacional de todos os gastos no setor
Foi a Portaria SOF 117/98, substituda, posteriormente, pela Portaria SOF
42/99 que trouxe a separao da despesa por funes e subfunes, conforme o contido no inciso I do 1. do artigo 2. e no 2. do artigo 8., ambos
da Lei 4.320/64.
Por representar as grandes reas de despesas, as funes e suas subfunes esto vinculadas a programas que so estruturados em projetos, atividades e operaes especiais.
Portanto, as codificaes constantes do Plano Plurianual devem ser consideradas na elaborao da LOA, evidenciando, assim, a integrao entre os
oramentos.
Nos pargrafos 1. , 2. e 3. do artigo 1. da Portaria SOF 42/99, temos os
seguintes conceitos:
Art. 1. [...]
1. Como funo, deve entender-se o maior nvel de agregao das diversas reas de
despesa que competem ao setor pblico.
2. A funo Encargos Especiais engloba as despesas em relao s quais no se possa
associar um bem ou servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como:
dvidas, ressarcimentos, indenizaes e outras afins, representando, portanto, uma
agregao neutra.
3. A subfuno representa uma partio da funo, visando a agregar determinado
subconjunto de despesa do setor pblico.
Desse modo, a classificao funcional tem sua estrutura padronizada para
a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, conforme consta na
ilustrao a seguir.
Figura 3 Classificao funcional.
10 Sade
12 Educao
Subfunes
301 Ateno Bsica
302 Assistncia Hospitalar e Ambulatorial
303 Suporte Profiltico e Teraputico
304 Vigilncia Sanitria
305 Vigilncia Epidemiolgica
306 Alimentao e Nutrio
361 Ensino Fundamental
362 Ensino Mdio
363 Ensino Profissional
364 Ensino Superior
365 Educao Infantil
366 Educao de Jovens e Adultos
367 Educao Especial
(MINISTRIO DO ORAMENTO E GESTO, 1999. Adaptado.)
Vale ressaltar que as subfunes podero ser combinadas com as diversas
funes. So exemplos de funes e subfunes:
Estrutura programtica
Dada a partir da evoluo da classificao funcional-programtica, passou
a ser adotada, no mbito da Unio, no ano de 1999, com a elaborao do
Plano Plurianual (PPA) para o perodo de 2000 a 2004 e para a Lei Oramentria Anual (LOA) de 2000, visando, basicamente, ser um elo entre o planejamento e o oramento, dando atendimento aos anseios da populao atravs
de programas e aes, classificadas em projetos, atividades e operaes especiais, sendo:
Programas: sendo esses entendidos como uma ferramenta de organizao das aes do governo, para o atendimento das necessidades da
populao, sendo distribudos em quatro grandes grupos (programas
finalsticos, programas de gesto das polticas pblicas, programas de
servios ao Estado e programas de apoio administrativo).
Projetos: entende-se como projeto o instrumento de programao
utilizado para alcanar os objetivos de um determinado programa,
sendo o desdobramento de um programa de governo. Os projetos
tm incio e fim, isto , so limitados no tempo.
Atividades: entende-se como atividade os instrumentos de programao utilizados para alcanar os objetivos de um determinado programa, sendo o desdobramento de um programa de governo. Diferencia-se do projeto por ser realizada de forma contnua.
Operaes especiais: sendo essas as aes que geram despesas, mas
que no contribuem para a manuteno das aes de governo e das
quais no resulta um produto e tampouco uma contraprestao em
bens ou servios.
A estrutura do cdigo da classificao por programas apresenta-se da seguinte forma:
XXXX corresponde ao cdigo do programa;
YYYY corresponde ao projeto, atividade ou a operaes especiais,
sendo que se este for igual a zero indica uma operao especial; se for
nmero mpar (1, 3, 5 ou 7) indica um projeto; se for nmero par (2, 4,
6, 8) trata-se de uma atividade e, por fim, se for igual a 9 (nove) corresponde a uma ao no oramentria.
Classificao segundo a natureza da despesa
Trata-se da unio de duas classificaes que faziam parte da Lei 4.320/64,
a classificao econmica e a classificao por elemento de despesa, acrescidas da classificao por grupo de despesas. Portanto, para classificar uma
despesa segundo sua natureza, necessrio verificar sua categoria econmica, o grupo de despesa a que pertence e o elemento a que se refere, bem
como sua modalidade de aplicao, que tem por finalidade apontar se os
valores so aplicados diretamente pelos rgos na mesma esfera de governo
ou por outro ente de governo.
Para dar atendimento aos preceitos da LRF, foi publicada a Portaria Interministerial SOF/STN n. 163/2001 e suas alteraes, na qual consta a classificao da despesa segundo sua natureza, o que esclarecemos a seguir.
Categoria econmica: as despesas classificam-se em despesas correntes e de capital.
Grupo de natureza da despesa: contm os itens que representam
despesas com as mesmas caractersticas em relao ao objeto de gasto, sendo:
juros e encargos da dvida;
outras despesas correntes;
inverses financeiras;
amortizao da dvida.
Elemento de despesa: identifica os objetos de gasto, podendo ser, de
acordo com a necessidade de cada ente, desdobrado em subelementos de despesas.
Vale ressaltar que a classificao por natureza da despesa complementada pela modalidade de aplicao, que visa indicar se os recursos sero aplicados diretamente dentro da mesma esfera de governo ou por outro ente da
federao, com o objetivo de identificar recursos que foram transferidos ou
descentralizados, evitando, dessa forma, a contagem em dobro.
A estrutura da natureza da despesa a ser observada na execuo oramentria deve ser c.g.mm.ee.dd, em que
c a categoria econmica;
g o grupo de natureza da despesa;
mm a modalidade de aplicao;
ee o elemento de despesa;
dd o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.
Crditos adicionais
Pode ser que o valor da despesa autorizado no oramento pblico (LOA)
seja insuficiente ou que at mesmo a despesa no tenha sido fixada originalmente no oramento.
Dessa forma, faz-se necessrio proceder alteraes nos oramentos, de forma
que os mesmos possam atender s necessidades da administrao pblica.
Essas alteraes so realizadas atravs de crditos adicionais, previstos na
Lei 4.320/64, mais especificamente a partir do artigo 40 do referido diploma
da despesa oramentria
Da mesma forma que a receita pblica, para ser efetivada, a despesa precisa passar por fases ou estgios. A Lei 4.320/64 estabelece como fases da
despesa pblica o empenho, a liquidao e o pagamento, chamadas de estgio legal da despesa pblica.
A despesa oramentria passa pelas seguintes fases, estgios ou etapas:
execuo;
controle e avaliao.
a fase da despesa onde feito todo o planejamento dos gastos a serem
realizados, com a finalidade de alcanar os objetivos contidos no planejamento pblico. a fase da despesa onde temos a elaborao da LOA.
Dentro do planejamento temos:
fixao das despesas;
descentralizao de crditos oramentrios;
programao oramentria e financeira;
processo de licitao.
Fixao da despesa
a fase da despesa onde temos a elaborao da LOA, pois neste esto
contidas todas as despesas oramentrias.
Conforme artigo 165 da CF, os instrumentos de planejamento compreendem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Oramentrias e a Lei Oramentria Anual.
Por fim, importante destacar que o processo da fixao da despesa oramentria concludo atravs da autorizao dada pelos representantes do
povo, no caso, o Poder Legislativo, atravs da aprovao da LOA.
Descentralizaes de crditos oramentrios
A descentralizao de crditos oramentrios decorrem do repasse da autorizao para executar o oramento de um determinado rgo para outro,
como por exemplo o oramento para a construo de uma ferrovia que est
no Ministrio dos Transportes repassado ao Exrcito Brasileiro, que ser
quem efetivamente construir a ferrovia.
Programao oramentria e financeira
A programao oramentria e financeira a compatibilizao dos fluxos
de recebimentos com os fluxos de pagamentos, com o objetivo de evitar
desencaixe financeiro, isto , que ocorram despesas sem a devida cobertura
financeira dada pelas receitas, evitando-se, dessa forma, o desequilbrio na
execuo oramentria, nos termos do contido na Lei de Responsabilidade
Fiscal, em seus artigos 8. e 9. a seguir citados:
Art. 8. At trinta dias aps a publicao dos oramentos, nos termos em que dispuser a
lei de diretrizes oramentrias e observado o disposto na alnea c do inciso I do art. 4.o,
o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o cronograma de execuo
mensal de desembolso.
Art. 9. Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no
comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas
no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato
prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subsequentes, limitao de
empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes
Nos termos do artigo 3. da Lei Federal 8.666/93 temos:
Art. 3. A licitao destina-se a garantir a observncia do princpio constitucional da
isonomia, a seleo da proposta mais vantajosa para a administrao e a promoo do
desenvolvimento nacional, e ser processada e julgada em estrita conformidade com
os princpios bsicos da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da
publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, do
julgamento objetivo e dos que lhes so correlatos.
Os estgios da execuo da despesa oramentria pblica na forma prevista na Lei 4.320/64 so: empenho, liquidao e pagamento.
Segundo o artigo 58 da Lei 4.320/64:
Art. 58. O empenho de despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para
o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio.
Seguindo, ainda, os ensinamentos da referida lei temos:
Art. 60. vedada a realizao de despesa sem prvio empenho.
1. Em casos especiais previstos na legislao especfica ser dispensada a emisso da
2. Ser feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante no se possa
3. permitido o empenho global de despesas contratuais e outras, sujeitas a
Art. 61. Para cada empenho ser extrado um documento denominado nota de empenho
que indicar o nome do credor, a representao e a importncia da despesa bem como a
deduo desta do saldo da dotao prpria.
Da anlise do contido na Lei 4.320/64 temos que os empenhos so classificados em:
Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor
fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer em
uma nica parcela.
Estimativo: o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no se possa determinar previamente e com preciso como, por
exemplo, o fornecimento de energia eltrica.
Global: o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou
outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento como, por exemplo, contratos de aluguel.
De acordo com artigo 63 da Lei 4.320/64 temos:
Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor
tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito.
1. Essa verificao tem por fim apurar:
II - a importncia exata a pagar;
III - a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao.
2. A liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios prestados ter por
III - os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva do servio.
A fase do pagamento da despesa oramentria consiste na transferncia
dos recursos ao credor, aps a regular liquidao da despesa oramentria.
Segundo o artigo 64 da Lei 4.320/64:
Art. 64. A ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente,
determinando que a despesa seja paga.
Essa etapa da despesa consiste em todo controle exercido pela sociedade
e pelos rgos de controle externo, relativamente boa aplicao dos recursos pblicos.
As despesas empenhadas e no pagas no encerramento do exerccio financeiro devem ser inscritas em restos a pagar.
De acordo com o artigo 36 da Lei 4.320/64,
Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas no pagas at o dia
31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das no processadas.
Pargrafo nico. Os empenhos que sorvem conta de crditos com vigncia plurienal,
que no tenham sido liquidados, s sero computados como Restos a Pagar no ltimo
ano de vigncia do crdito.
Observemos que, no artigo citado, o legislador menciona uma
diferenciao:
Restos a pagar processados: so aqueles que passaram pelas fases
do empenho e da liquidao, porm no foram pagos.
Restos a pagar no processados: so aqueles que foram empenhados e que no foram liquidados nem, por consequncia, pagos.
bom lembrar que a LRF veda ao gestor pblico, no ltimo ano de mandato, deixar em estoque restos a pagar sem a devida proviso de caixa para
o prximo gestor pagar.
De acordo com o artigo 35 da Lei 4.320/64, que estabelece o regime de
caixa para as receitas e de competncia para as despesas, as despesas devem
ser apropriadas no exerccio de sua ocorrncia.
Da mesma forma a Resoluo 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade traz de forma clara e transparente o Princpio da Competncia.
Contudo, se uma despesa pertencente a um determinado exerccio, no
sendo reconhecida naquele exerccio, porm sendo exigida em um exerccio
futuro, dever ser classificada como despesa de exerccios anteriores
Neste sentido, o artigo 37 da Lei 4.320/64 traz:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para as quais o oramento respectivo
consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham
processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida
e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente
podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada
por elementos, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.
Oramento 2011 subestima crescimento
econmico, diz especialista
Segundo professor da UnB, proposta oramentria para 2011 entregue ao Congresso no contempla a expectativa de aumento da arrecadao de impostos e
deve ser revista pelas assessorias tcnicas do Legislativo
(MUGNATTO, 2010)
Tanto o crescimento da economia previsto para 2011, de 5,5%, quanto o
aumento da arrecadao de impostos decorrente desse crescimento podem
estar subestimados e ainda podero ser revistos durante a tramitao do projeto da Lei Oramentria, lei especial que contm a descrio da receita e da
despesa pblica, de forma a evidenciar a poltica econmica financeira e o
programa de trabalho do governo, obedecidos os princpios de unidade, universalidade e anualidade. tambm conhecida como Lei de Meios, porque
possibilita os meios para o desenvolvimento das aes relativas aos diversos rgos e entidades que integram a administrao pblica de 2011 (PLN
59/2010), segundo opinio do especialista em finanas pblicas, Roberto Piscitelli. A proposta foi entregue ao Congresso ontem pelo ministro do Planejamento, Paulo Bernardo.
Conforme Piscitelli, nos ltimos anos, o aumento da arrecadao tem atingido o dobro dos ndices de crescimento do Produto Interno Bruto (PIB Indicador que mede a produo total de bens e servios finais de um pas, levando em conta trs grupos principais: agropecuria, formado por agricultura
extrativa vegetal e pecuria; indstria, que engloba reas extrativa mineral,
de transformao, servios industriais de utilidade pblica e construo civil;
e servios, que incluem comrcio, transporte, comunicao, servios da administrao pblica e outros. A partir de uma comparao entre a produo de
um ano e do anterior, encontra-se a variao anual do PIB.). Ou seja, se o PIB
crescer 7%, podemos esperar um aumento da arrecadao de 12%, 13% ou
14%; que o que normalmente tem acontecido. Essas estimativas ainda no
esto contempladas no Oramento, ento muito provvel que as assessorias
tcnicas do Legislativo faam reestimativas de receita, explica.
Essa folga oramentria, de acordo com o professor da Universidade de
Braslia (UnB), poder ser usada para negociar, entre outras coisas, o novo valor
do salrio mnimo, o reajuste das aposentadorias e dos salrios do Judicirio, e
at as aes oramentrias que haviam sido includas pelos parlamentares na
Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO Lei que define as metas e prioridades
da administrao pblica federal, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subsequente, orienta a elaborao da Lei Oramentria Anual,
dispe sobre as alteraes na legislao tributria e estabelece a poltica de
aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento) de 2011, mas foram
vetadas pelo Executivo.
Professor de Finanas Pblicas da UnB, Piscitelli afirma ainda que a Educao receber mais recursos por causa do fim da Desvinculao das Receitas
da Unio (DRU Mecanismo criado por emenda constitucional que permite
a desvinculao de 20% das receitas da Unio. Segundo o governo, o excesso
de vinculaes no Oramento Geral da Unio cresceu nos ltimos anos, o que
levou a Unio a se endividar no mercado para pagamento de despesas obrigatrias quando dispunha de recursos sobrando em outros itens. Por isso foi
criado o Fundo Social de Emergncia (FSE), depois transformado em Fundo
de Estabilizao Fiscal (FEF) e finalmente DRU) para o setor. A DRU retirava
20% das receitas antes que fosse separado o piso constitucional de 18% que
deve ser destinado Educao. A DRU reduziu consideravelmente os recursos destinados Educao nos ltimos 15 anos estima-se que houve uma
perda de R$ 100 bilhes. O fim da desvinculao ir representar um acrscimo
considervel de recursos. Acho que o ano de 2011 poder ser o ano da Educao, argumenta.
De qualquer forma, o Oramento de 2011 j prev um aumento de R$ 20
bilhes para quase R$ 27 bilhes no oramento da Educao. que, do total das
despesas primrias (as que so usadas para pagar a dvida pblica, dvida contrada pelo governo para financiar gastos no cobertos pela arrecadao de impostos e para alcanar objetivos da poltica econmica, como controlar o nvel
de atividade, crdito, consumo ou captar dlares no exterior. A dvida pblica
pode ser interna ou externa federal) da Unio, apenas 10,43% so discricionrias
(de livre alocao). O restante no pode ser mexido porque tem carter obrigatrio o caso do pagamento de pessoal e das aposentadorias e penses.
1.	Assinale a opo que indica a ocorrncia de restos a pagar processados.
a)	Empenho, liquidao e pagamento da despesa no ms de dezembro.
b)	Pagamento em dezembro da despesa empenhada e liquidada em
c)	Pagamento em fevereiro de despesa empenhada em dezembro
do ano anterior, cuja entrega dos bens foi realizada em fevereiro.
d)	Pagamento em janeiro de despesa empenhada em dezembro do
ano anterior, cuja entrega dos bens tenha se dado tambm no ms
do empenho da despesa.
2.	O estgio da despesa denominado liquidao consiste em:
a)	verificao do direito adquirido pelo credor ou entidade beneficiria.
b)	emisso do documento ordem de liquidao para pagamento.
c)	verificao do montante de crditos a serem comprometidos com
o fornecedor.
d)	emisso de documento bancrio para a liquidao de obrigao
em banco.
3.	Os restos a pagar:
a)	no processados referem-se a valores devidos em decorrncia de
empenhamentos, sem a devida cobertura do crdito oramentrio e financeiro.
b)	no processados referem-se a empenhamentos liquidados e no
pagos at 31/12, sem a devida cobertura financeira.
c)	processados referem-se a empenhamentos liquidados e no pagos at 31/12, independentemente da sua cobertura financeira.
d)	processados referem-se a empenhamentos no liquidados, porm
com cobertura oramentria e financeira.
4.	Os recursos referentes venda de um veculo pertencente prefeitura
so classificados como:
a)	receitas correntes.
b)	receitas patrimoniais.
c)	receitas de capital.
d)	receitas industriais.
BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002.
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References: artigo 11
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 artigo 56
 artigo 39
 artigo 12
 artigo 2
 artigo 8
 artigo 1
 artigo 40
 artigo 165
 artigo 3
 artigo 58
 artigo 63
 artigo 64
 artigo 36
 artigo 35
 artigo 37