Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzieci-i-mlodziez/0114-kdip4-4012-615-2017-2-mp
Timestamp: 2018-11-15 01:44:13+00:00

Document:
♦ › Dzieci i młodzież › 0114-KDIP4.4012.615.2017.2.MP
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2017 r. na wezwanie Organu z dnia 8 grudnia 2017 r. (doręczone w dniu 8 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy w zakresie:
wydawania duplikatów legitymacji nauczycielom – jest prawidłowe;
kształcenia i wychowywania dzieci i młodzieży w szkołach,
wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniom,
wykonywania usług przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania,
opieki nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,
opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,
żywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolu,
opieki nad dziećmi w żłobku,
żywienia dzieci i opiekunów w żłobku,
organizowania wypoczynku dzieci i młodzieży (ferie, półkolonie) z terenu Gminy,
organizowania wyjazdów (wycieczek) na widowiska artystyczne i krajoznawcze dla uczniów z terenu Gminy,
organizowania wymiany międzynarodowej uczniów z terenu Gminy (wyjazdy zagraniczne) – jest nieprawidłowe.
W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy.
Wniosek uzupełniono w dniu 14 grudnia 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 8 grudnia 2017 r. (doręczone w dniu 8 grudnia 2017 r.).
Gmina (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizuje (w ramach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym( t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) powierzone jej zadania.
W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. scentralizowała swoje rozliczenia z tytułu VAT, w rezultacie czego składa jedną wspólną deklarację wykazując czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe). Tym samym Gmina jako jeden podatnik jest odpowiedzialna za prawidłowe rozliczenie i ewidencję czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności w praktyce realizowanych przez jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej.
Wśród jednostek budżetowych Wnioskodawcy znajdują się m in. przedszkola, szkoły podstawowe, zespoły szkół, liceum ogólnokształcące. Obecnie prowadzą one działalność na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943. dalej: „ustawa o systemie oświaty”). Od dnia 1 września 2017 r., zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 60) jednostki te w tej samej lub zmienionej formie, będą wykonywać działalność na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59). Zakres działalności tych jednostek nie ulegnie jednak zasadniczej zmianie.
Jednostkami budżetowymi wnioskodawcy jest również żłobek działający na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 157 ze zm. dalej „ustawa o żłobkach”).
Prowadzenie ww. jednostek budżetowych przez Gminę wynika z konieczności realizacji zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej, wynikających z ustawy o systemie oświaty oraz odpowiednio z ustawy o z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. Przepisy te uzupełnia art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 34, poz. 198, ze zm.), zgodnie z którym zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy, oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o żłobkach, zgodnie z którym gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki i kluby dziecięce, przy czym gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.
Jednostki te wykonują usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane wyżej przepisy, jak również świadczą usługi i wykonują dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Działalność tych jednostek obejmuje:
usługi z zakresu kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w szkołach,
usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej,
usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową,
usługi żywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolu,
usługi opieki nad dziećmi w żłobku,
usługi żywienia dzieci i opiekunów w żłobku,
usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę,
usługi wydawania duplikatów świadectw i legitymacji,
usługi dowozu uczniów z miejsca zamieszkania do szkoły i ze szkoły do miejsca zamieszkania.
Działalność wykonywana przez ww. jednostki finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Gminy, która finansuje je z dotacji i subwencji oświatowych otrzymywanych z budżetu państwa. Wysokość środków otrzymywanych przez Gminę zależna jest od liczby uczniów kształconych przez Gminę.
W związku z wykonywanymi usługami jednostki te otrzymują również wpływy od podmiotów trzecich, z tytułu:
opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku,
opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli w przedszkolu,
opłat za pobyt dziecka w przedszkolu ponad podstawę programową, sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli tej szkoły,
sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i nauczycieli z innych szkół,
opłat za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji.
Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest również ze środków własnych Gminy (finansowanie jest dokonywane w zakresie, w jakim dotacje, subwencje oświatowe oraz wpływy z opłat nie wystarczają na wykonywanie przez te jednostki ich zadań).
W przypadku świadczenia usług sprzedaży posiłków na rzecz uczniów szkół zdarzają się również przypadki dofinansowywania tych posiłków przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (jednostkę budżetową Gminy) w ramach realizacji zadań tego ośrodka z zakresu pomocy społecznej.
Dodatkowo, działalność jednostek oświatowych Gminy obejmuje:
organizowanie wypoczynku dzieci i młodzieży (ferie, półkolonie) z terenu Gminy,
organizowanie wyjazdów (wycieczek) na widowiska artystyczne i krajoznawcze dla uczniów z terenu Gminy – pobierane są opłaty od rodziców,
organizowanie wymiany międzynarodowej uczniów z terenu Gminy (wyjazdy zagraniczne).
We wskazanych przypadkach, działalność Gminy wynika również z ustawy o oświacie i jest realizowana w jej ramach. Gmina pobiera jednocześnie opłaty od uczestników (ich rodziców), które mają pokryć koszty organizacji wskazanych przedsięwzięć. Jeżeli pobrane opłaty nie pokrywają całości kosztów organizacji, Gmina pokrywa różnicę z własnych środków.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że wykonywane usługi przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania świadczone są bezpłatnie dla uczniów, gdy w obwodzie danej szkoły odległość od miejsca zamieszkania do szkoły przekracza :
4 km – w przypadku uczniów klas V-VIII szkół podstawowych i klas dotychczasowych gimnazjów.
Ponadto, Gmina zapewnia bezpłatny transport uczniom niepełnosprawnym.
W opisanym powyżej stanie, wybrany w drodze przetargu nieograniczonego zleceniobiorca usługi przewozu (Przewoźnik) obciąża Zespół Obsługi Placówek Oświatowych.
Jeżeli odległość od miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania nie przekracza wyżej wymienionych odległości, a nieuprawniony do bezpłatnego przewozu uczeń wyraża chęć skorzystania z dowozu, jest on w obowiązku wykupić kartę przewozu u Przewoźnika. Koszty takiej karty pokrywają rodzice lub prawni opiekunowie nieuprawnionego ucznia.
W opisanym powyżej stanie, wybrany w drodze przetargu nieograniczonego Przewoźnik obciąża Zespół Obsługi Placówek Oświatowych kwotą ustaloną w przetargu, pomniejszona o wartość rozdysponowanych wśród uczniów nieuprawnionych do bezpłatnego transportu kart przewozu. Kwota odpłatności pokrywa rzeczywisty koszt wykonanej usługi.
Czy opisana działalność wykonywana przez jednostki budżetowe Gminy polegająca na:
kształceniu i wychowywaniu dzieci i młodzieży w szkołach,
wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniom i nauczycielom,
wykonywaniu przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania
korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, czy też podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT z uwagi na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ?
sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, wychowanków i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę
korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, czy też podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ?
organizowaniu wypoczynku dzieci i młodzieży (ferie, półkolonie) z terenu Gminy,
organizowaniu wyjazdów (wycieczek) na widowiska artystyczne i krajoznawcze dla uczniów z terenu Gminy,
organizowaniu wymiany międzynarodowej uczniów z terenu Gminy (wyjazdy zagraniczne),
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana działalność wykonywana przez jednostki budżetowe Gminy polegająca na:
nie korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT lecz podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT z uwagi na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, lecz podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT z uwagi na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT z uwagi na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Zgodnie z systemem VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów i świadczenie usług realizowane przez podatnika działającego w takim charakterze. Wskazaną definicję transakcji podlegających opodatkowaniu (mieszczących się w zakresie opodatkowania VAT) potwierdza treść art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”), definiującego transakcje podlegające opodatkowaniu. W ustawie o VAT, warunki te ujęte zostały w dwóch regulacjach - art. 5 oraz art. 15 ustawy o VAT, niemniej jednak ich wykładnia powinna być zgodna z regulacjami wspólnotowymi.
W ocenie Wnioskodawcy, skoro opisana we wniosku działalność edukacyjna podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, rozpatrywanie czy podlega ona zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ustawy o VAT jest bezprzedmiotowe. Niemniej jednak, poniżej Wnioskodawca przedstawia dodatkową argumentację dla uzasadnienia swojego stanowiska.
Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.
Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Wskazane regulacje oznaczają, że aby dana transakcja (dane świadczenie) mieściła się w zakresie opodatkowania VAT (niezależnie, czy jako transakcja zwolniona z VAT, czy opodatkowana według stawek podatku), konieczne jest aby w pierwszej kolejności była ona realizowana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Zatem dopiero jeżeli w świetle art. 15 ust. 1, 2 i przede wszystkim art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stwierdzone zostanie że w danej sytuacji dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, możliwe jest dalsze rozpatrywanie czy konkretne wykonywane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu z VAT, czy opodatkowaniu VAT według stawek podatku - czyli dopiero wówczas możliwe jest przeprowadzenie analizy możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w oparciu o katalog zawarty w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, analiza art. 15 - a w szczególności art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przywołanej regulacji należy uznać, że w zakresie działalności edukacyjnej (oświatowej) samorządowe jednostki oświatowe powinny być uznane za organ władzy publicznej powołany do realizacji określonych zadań z zakresu edukacji dzieci i młodzieży, a tym samym nie będą uznawane za podatnika VAT w tym zakresie - nawet jeżeli pobierają opłaty w związku z wykonywaniem tej działalności.
Wnioskodawca podkreśla, iż powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 maja 2016 r, w sprawie C-520/14 TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Pogląd ten w ocenie Wnioskodawcy pozostaje aktualny w odniesieniu do całości działalności edukacyjnej powadzonej przez Gminę i opisanej w niniejszym wniosku. Działalność edukacyjna prowadzona przez Gminę jako jej zadanie własne nie ma bowiem charakteru komercyjnego. Gmina (w ramach, której działają jednostki budżetowe) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT w obszarze edukacji, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym również fakt, że ewentualne opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Na okoliczności te zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1317/15).
W innym wyroku z dnia 4 maja 2017 r., w sprawie C-699/15, TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi „ściśle związane” ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego. Analogiczną interpretację do przywołanej argumentacji można wskazać w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności wykonywanych przez Gminę (jej jednostki budżetowe) w związku chociażby z zapewnieniem wyżywienia dzieci i uczniów.
Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w przywołanym już orzeczeniu (sygn. akt I FSK 1317/15) ale także m.in. w orzeczeniu z dnia 6 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 207/15) uznał, że zapewnienie wyżywienia i transportu dzieci i uczniów wykonywane przez gminę wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie, a tym samym podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w pełni odzwierciedla także pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika wspomnianego podatku. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
W ocenie Wnioskodawcy, skoro opisana we wniosku działalność edukacyjna podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, rozpatrywanie czy podlega ona zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ustawy o VAT jest bezprzedmiotowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy jest:
prawidłowe w zakresie czynności wydawania duplikatów legitymacji nauczycielom;
nieprawidłowe w zakresie czynności:
organizowania wymiany międzynarodowej uczniów z terenu Gminy (wyjazdy zagraniczne).
Odnosząc powołane powyżej przepisy do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał już centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, z tytułu usług, o których mowa we wniosku, świadczonych przez jednostki budżetowe, podatnikiem podatku VAT po centralizacji jest Gmina.
Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust.7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :
w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949),
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym ‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).
Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług. Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).
Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.
W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.
Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit.a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:
Na mocy art. 1 pkt 1 obowiązującej od dnia 1 września 2017 r. ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. , poz. 59 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizacje prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.
Przepis art. 2 ustawy Prawo oświatowe wskazuje, że system oświaty obejmuje m.in.:
Z art. 8 ust. 1 tej ustawy wynika, że Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.
Z ust. 2 tego artykułu wynika, że Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:
W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, Szkołą publiczną jest szkoła, która:
W świetle z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych w tym integracyjnych oraz z z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych , szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.
Jak wynika z opisu sprawy, wśród jednostek budżetowych Wnioskodawcy znajdują się m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, zespoły szkół, liceum ogólnokształcące. Obecnie prowadzą one działalność na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, dalej: „ustawa o systemie oświaty”). Od dnia 1 września 2017 r., zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60) jednostki te w tej samej lub zmienionej formie, będą wykonywać działalność na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59). Zakres działalności tych jednostek nie ulegnie jednak zasadniczej zmianie.
W odniesieniu do przedmiotowej przesłanki określonej w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit.a ustawy, należy wskazać, że na podstawie tego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Przepis ten dotyczy usług kształcenia i wychowania prowadzonego przez jednostki objęte systemem oświaty w formach i na zasadach mieszczących się w zakresie działalności tych jednostek.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że jeżeli prowadzone przez Wnioskodawcę szkoły są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, a świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem tych jednostek budżetowych usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania – wówczas wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, a tym samym ww. usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.
Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia opodatkowania czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniom i nauczycielom przez jednostki budżetowe Gminy.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy Prawo oświatowe, szkoły publiczne umożliwiają uzyskanie świadectw lub dyplomów państwowych.
W dniu 28 stycznia 2017 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.).
Przepis § 1 rozporządzenia określa:
W myśl § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.
Zgodnie z § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.
Jak wskazano wyżej, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.
W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę ww. usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.
Należy zatem stwierdzić, że Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Powyższe czynności – jako ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania zwolnionymi od podatku od towarów i usług – również korzystają ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.
W odniesieniu natomiast do zwolnienia z opodatkowania opłat za wydanie duplikatów legitymacji dla nauczycieli należy zauważyć, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189), dyrektor szkoły, na wniosek nauczyciela, wystawia nauczycielowi legitymację służbową.
W myśl art. 11a ust. 2 ww. ustawy Karta Nauczyciela, dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.
Stosownie do art. 11a ust. 3 ww. ustawy Karta Nauczyciela, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, wzór oraz tryb wystawiania legitymacji służbowej, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności potrzebę poświadczenia zatrudnienia na stanowisku nauczyciela, a także termin, w jakim dyrektor szkoły zobowiązany jest do wydania legitymacji.
Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 września 2006 r. w sprawie wzoru oraz trybu wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela (Dz.U. Nr 189, poz. 1393), legitymacja służbowa nauczyciela, zwana dalej „legitymacją”, potwierdza zatrudnienie na stanowisku nauczyciela. Wzór legitymacji jest określony w załączniku do rozporządzenia.
W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia legitymację wydaje dyrektor szkoły w terminie 30 dni od dnia złożenia przez nauczyciela wniosku o jej wystawienie.
Stosownie do § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia legitymację wystawia się na:
okres trzech lat, nauczycielowi 1. zatrudnionemu na podstawie mianowania lub umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony, z tym że w trzecim roku, licząc od roku jej wystawienia, legitymacja jest ważna do końca lutego;
Z dalszej części wskazanego rozporządzenia § 3 ust. 1 wynika, że dyrektor szkoły wydaje nową legitymację w przypadku:
Nauczyciel, który po otrzymaniu nowej legitymacji odzyskał utraconą legitymację, niezwłocznie zwraca ją dyrektorowi szkoły. (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).
W przypadkach, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2-4 oraz ust. 2, dyrektor szkoły stwierdza nieważność dotychczasowej legitymacji. Stwierdzenia nieważności legitymacji dokonuje się poprzez jej przecięcie (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).
Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia legitymacja podlega zwrotowi w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.
W przypadku, o którym mowa w § 4 ust. 1, dyrektor szkoły anuluje legitymację poprzez obcięcie jednego z rogów legitymacji i zachowuje ją w aktach osobowych nauczyciela (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).
Tak więc z powyższego wynika, że wydanie przez jednostki organizacyjne legitymacji służbowych nauczyciela, za które pobierają one od nauczycieli opłaty jedynie w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia takiej legitymacji nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług dla jednostek organizacyjnych Gminy (szkół).
Nie są zatem wyczerpane przesłanki do uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W związku z tym, stanowisko Gminy w przedmiotowej kwestii należało uznać za prawidłowe.
Kolejną kwestią objętą zakresem pytania nr 1 jest opodatkowanie działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej na wykonywaniu przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania.
Wnioskodawca wskazał, że wykonywane usługi przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania świadczone są bezpłatnie dla uczniów, gdy w obwodzie danej szkoły odległość od miejsca zamieszkania do szkoły przekracza :
W opisanym powyżej stanie, wybrany w drodze przetargu nieograniczonego Przewoźnik obciąża Zespół Obsługi Placówek Oświatowych kwotą ustaloną w przetargu, pomniejszoną o wartość rozdysponowanych wśród uczniów nieuprawnionych do bezpłatnego transportu kart przewozu. Kwota odpłatności pokrywa rzeczywisty koszt wykonanej usługi.
Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w cytowanych wyżej przepisach wskazują, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe, sieć publicznych szkół powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2.
Stosownie do art. 39 ust. 2 ww. ustawy, droga dziecka z domu do szkoły nie może przekraczać:
4 km - w przypadku uczniów klas V i VI szkół podstawowych.
przekracza odległości wymienione w ust. 2, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu dziecka albo zwrot kosztów przejazdu dziecka środkami komunikacji publicznej, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice, aż do ukończenia przez dziecko 7 lat - także zwrot kosztów przejazdu opiekuna dziecka środkami komunikacji publicznej;
nie przekracza odległości wymienionych w ust. 2, gmina może zorganizować bezpłatny transport, zapewniając opiekę w czasie przewozu (art. 39 ust. 3 ww. ustawy Prawo oświatowe).
W myśl art. 39 ust. 4 ww. ustawy Prawo oświatowe, obowiązkiem gminy jest:
zapewnienie uczniom niepełnosprawnym, których kształcenie i wychowanie odbywa się na podstawie art. 127, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły podstawowej, a uczniom z niepełnosprawnością ruchową, w tym z afazją, z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym - także do najbliższej szkoły ponadpodstawowej, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczeń kończy 21 rok życia;
zapewnienie dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do ośrodka rewalidacyjno – wychowawczego, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą:
24. rok życia – w przypadku uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna;
25. rok życia – w przypadku uczestników zajęć rewalidacyjno – wychowawczych;
Jak wynika z ww. przepisów, Gmina jest obowiązana do zapewnienia dowozu dziecka do i ze szkoły (art. 39, art. 127 ustawy Prawo oświatowe). Usługa ta jest związana z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie edukacji.
Zdaniem tut. organu w tym konkretnym przypadku usługa dowozu uczniów, jako usługa pomocnicza jest nierozerwalnie związana z usługą podstawową, jaką jest edukacja i opieka.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczone usługi dowozu uczniów z miejsca zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania w celu realizacji obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że wykonywanie nieodpłatnego przewozu uczniów z miejsc zamieszkania do szkół i ze szkół do miejsc zamieszkania podlega wyłączeniu z VAT należało uznać za nieprawidłowe.
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, dotyczący zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tj. o jego zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru świadczonej usługi jak i status podmiotu świadczącego. W celu skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 24 ustawy o VAT konieczne jest aby dostawy towarów i świadczone usługi były wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz Prawa oświatowego.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii opodatkowania działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe Gminy polegającej na opiece nad dziećmi w żłobku oraz żywieniu dzieci i opiekunów w żłobku, opiece nad dziećmi w przedszkolach w ramach podstawy programowej i ponad podstawę programową, żywieniu dzieci i nauczycieli w przedszkolu oraz sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów, wychowanków i nauczycieli szkoły prowadzącej stołówkę.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157) żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:
Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu.
Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym (art. 11 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).
Zgodnie z art. 26 ww. ustawy prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.
W myśl art. 58 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.) – zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.
Przechodząc z kolei do usług wychowania przedszkolnego i kwestii wyżywienia w przedszkolu należy powołać przepisy ustawy o systemie oświaty.
podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego,
sportowe i mistrzostwa sportowego,
Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn zm.) rada gminy :
określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
Zgodnie z art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.
Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).
Ponieważ wymienione jednostki gminne nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.
Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek oświatowych na rzecz nauczycieli zatrudnionych w tych jednostkach należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.
Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).
Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, usługi opieki nad dziećmi w żłobku, usługi pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową jak i usługi wyżywienia dzieci i nauczycieli w żłobku, przedszkolach i szkołach – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne.
Gmina pobiera za te usługi opłaty na podstawie uchwały rady gminy. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem żłobka/przedszkoli/szkół usługami. Zatem Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.
W ocenie tutejszego organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z wniosku – są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w żłobku, przedszkolach czy wyżywienia dzieci i nauczycieli w tych instytucjach, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących ww. instytucje. Prawdą jest, że prowadzenie żłobka, przedszkoli, szkół, czy wyżywienia w tych instytucjach wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.
Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku i przedszkolu oraz wyżywienia nauczycieli w tych instytucjach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.
Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wychowania przedszkolnego oraz pobytu dzieci w żłobkach, a także usługi wyżywienia dzieci w tych instytucjach, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez przedszkola na rzecz dzieci tej jednostki oraz na zasadach określonych w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.
Natomiast w odniesieniu do usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach przekraczającym ustalony wymiar bezpłatnych zajęć, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r.
‒ Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
W związku z powyższym, usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach przekraczającym ustalony wymiar bezpłatnych zajęć korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jako czynności niezbędne do wykonania usług w zakresie kształcenia i wychowania.
W analizowanej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz dzieci i młodzieży z terenu Gminy jest świadczenie usługi polegającej na:
organizowaniu wyjazdów (wycieczek) na widowiska artystyczne i krajoznawcze dla uczniów z terenu Gminy.
W przedstawionych okolicznościach sprawy sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane przez rodziców opłaty będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją, w której będzie występować skonkretyzowane świadczenie (usługa organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży, organizacji wymiany międzynarodowej uczniów oraz wycieczek na widowiska artystyczne i krajoznawcze), które będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Zainteresowany w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są dzieci i młodzież z terenu Gminy.
W konsekwencji Gmina, pobierając opłaty za usługi organizacji wypoczynku dzieci i młodzieży, organizacji wymiany międzynarodowej uczniów oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i krajoznawczych , działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.).
W myśl art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.), ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.
liczbę uczestników wypoczynku w grupie pozostających pod opieką jednego wychowawcy, mając na uwadze konieczność zapewnienia właściwej opieki i bezpieczeństwa dzieciom i młodzieży, w tym ze względu na ich wiek lub specjalne potrzeby edukacyjne.
kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku, w tym obowiązek prowadzenia przez wychowawcę dziennika zajęć realizowanych podczas wypoczynku, oraz wzór tego dziennika, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz prawidłowego dokumentowania przebiegu wypoczynku;
Jak wskazano we wniosku – organizatorem wypoczynku i wyjazdów będą jednostki oświatowe działające na terenie Gminy. W świetle zacytowanych powyżej przepisów o ustawy prawo oświatowe, Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, pozwalającą na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług. Jednakże, jak wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej. W opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że wszystkie świadczone przez Gminę usługi na rzecz zorganizowania wypoczynku i wyjazdów krajowych i zagranicznych wynikają z ustawy o oświacie i są realizowane w jej ramach.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca – organizując ferie i półkolonie oraz wyjazdy krajowe i zagraniczne (wymiana międzynarodowa uczniów dla dzieci i młodzieży z terenu Gminy) spełnia wymagania przewidziane w przepisach ustawy Prawo oświatowe oraz Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.
0114-KDIP4.4012.615.2017.2.MP
0112-KDIL2-1.4012.466.2017.1.DS | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-2.4012.686.2017.1.KT | Interpretacja indywidualna
S-ILPP2/443-411/14/17-S/SJ | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-1.4012.815.2017.1.MN | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 1
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 43
 art. 15
 art. 43
 art. 15
 art. 43
 art. 15
 art. 43
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 43
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 43
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 132
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 43
 art. 13
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 41
 art. 114
 art. 146
 art. 146
 art. 43
 art. 132
 art. 15
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 9
 art. 43
 art. 1
 art. 2
 art. 8
 art. 14
 art. 8
 art. 32
 art. 1
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 14
 art. 5
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 43
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 5
 art. 13
 art. 132
 art. 39
 art. 39
 art. 39
 art. 127
 art. 36
 art. 127
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 8
 art. 8
 art. 10
 art. 11
 art. 26
 art. 58
 art. 12
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 14
 art. 14
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 8
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 43
 art. 92
 art. 92
 art. 96
 art. 43
 art. 43
 art. 43