Source: https://revuefiduciaire.grouperf.com/lien_bofip/index.php?mode=article&id=7247-PGP&bg=4401&bd=4402&datePlan=2020-02-12&dateVersion=2012-09-12&niv=5
Timestamp: 2020-03-30 23:56:35+00:00

Document:
BOFiP-IS-FUS-10-20-20-20120912
1 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 1-12/09/2012)
Par application des dispositions du I de I' article 210 C du CGI , le régime spécial des fusions est réservé aux opérations auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés, quelle que soit par ailleurs leur forme juridique.
10 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 10-12/09/2012)
Par suite, sont admises au bénéfice du régime spécial, les sociétés et collectivités dotées de la personnalité juridique, établissements publics, organismes de l'État jouissant de l'autonomie financière, organismes des départements et des communes, énumérés à l 'article 206 du CGI.
- des sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sur tout ou partie de leurs bénéfices en raison de leur forme ou de leur activité;
- des sociétés en nom collectif ou civiles qui ont opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l'article 239 du code précité ;
Remarque : Il est, dès à présent, précisé que l'application du régime spécial des fusions nécessite des adaptations en ce qui concerne d'une part, les sociétés en commandite simple n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux et, d'autre part, les collectivités sans but lucratif visées au 5 de l'article 206 du CGI ( BOI-IS-FUS-10-20-30 ).
- des sociétés à objet civil passibles du même impôt à raison de leur forme et des sociétés à forme civile exerçant une activité commerciale au sens des articles 34 et 35 du CGl (à l'exclusion des sociétés civiles de construction-vente placées hors du champ d'application de l'impôt sur les sociétés par l'article 239 ter du même code ) ;
- des personnes morales de forme quelconque soumises à I'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités particulières définies au 5 de l 'article 206 du CGI (et notamment les associations déclarées régies par la loi du 1er juillet 1901) ;
Remarque : sur les associations, se reporter toutefois § 340 relatif à l'absence de titres en contrepartie des apports
- des personnes morales exonérées de I'impôt sur Ies sociétés en vertu d'une disposition spéciale et visées aux articles 207 à 208 sexies du CGI à I'exception des sociétés visées à l' article 208 quinquies du même code exclues du régime de faveur des fusions;
- des établissements publics et autres organismes visés à l'article 1654 du CGI.
20 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 20-12/09/2012)
Pour apprécier si les personnes morales intéressées satisfont ou non à la condition d'être passibles de l'impôt sur les sociétés, il convient de se placer à la date de la réalisation définitive de l'opération de fusion telle qu'elle est définie plus loin ( BOI-IS-FUS-40-10 ).
30 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 30-12/09/2012)
Ne peuvent, notamment bénéficier du régime spécial de l’ article 210 A du code général des impôts :
- Ies opérations de fusion auxquelles participent des sociétés anonymes soumises au régime fiscal de droit commun qui apportent l'intégralité de leur actif à des sociétés dont l'objet entre dans les prévisions de l'article 1655 ter du CGl (sociétés immobilières de copropriété dotées de la transparence fiscale) ;
- les sociétés civiles qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, dès lors qu'elles sont expressément exclues du champ d'application de l'impôt sur les sociétés par l'article 239 ter du même code ;
- les opérations par lesquelles une société soumise à l'impôt sur les sociétés est absorbée par une société exonérée de cet impôt. Tel est notamment le cas des sociétés implantées dans les zones d'entreprises exonérées d'impôt sur les sociétés en application de l' article 208 quinquies du même code . En effet, l'application du régime de faveur est subordonnée au fait que les sociétés en cause soient passibles de I'impôt sur les sociétés et respectent les engagements prévus aux 3 de l’ article 210 A du code général des impôts et au 1 de l' article 210 B du CGI . Or, si la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport créée dans la zone est effectivement dans le champ d'application de I'impôt sur les sociétés, elle en est expressément exonérée par le I de l'article 208 quinquies du CGl, notamment au titre des plus-values qui ne figurent pas parmi les produits imposables énumérés au Il du même article. La société créée dans la zone n'est donc pas en mesure de prendre et de respecter les engagements prévus au 3 de l’ article 210 A du code général des impôts. Dès lors, le régime de faveur des fusions et opérations assimilées ne peut être appliqué aux opérations de transferts d'activité dans les zones d'entreprises.
40 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 40-12/09/2012)
Pour le cas où la société absorbante est partiellement exonérée d'impôt sur les sociétés il convient de se reporter au BOI-IS-FUS-10-20-40 .
a. 1. Concernant la transformation de sociétés ayant bénéficié du régime spécial en sociétés soumises au régime des sociétés de personnes
50 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 50-12/09/2012)
RES 2005/11:
Le changement de régime fiscal d'une société absorbante, qui s'était placée sous le régime spécial des fusions prévu à l'' article 210 A du code général des impôts du code général des impôts, a-t-il pour effet de remettre en cause ce régime ?
Le régime spécial des fusions prévu à l'a rticle 210 A du code général des impôts permet la non-imposition des plus-values nettes et profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actifs apportés si la société bénéficiaire des apports prend l'engagement, dans le traité de fusion notamment, de calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables d'après la valeur qu'elles avaient du point de vue fiscal dans les écritures de la société absorbée.
La société absorbante doit également tenir à la disposition de l'administration le registre prévu au II de l' article 54 septies du code général des impôts , dans le délai mentionné à cet article et sous la sanction prévue à l'article 1734 ter du même code.
En outre, l'article 221 bis du code général des impôts dispose qu'en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, lorsqu'une société cesse d'être soumise à l'impôt sur les sociétés, les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes incluses dans l'actif social ne font pas l'objet d'une imposition immédiate à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société. Dès lors que les engagements prévus à l'' article 210 A du code général des impôts précité demeurent valables, l'atténuation conditionnelle prévue à l'article 221 bis du code général des impôts peut s'appliquer, les conditions déjà évoquées étant remplies.
Remarque : La taxation des sommes en cause est toujours possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société absorbante. En outre, l’article 221 bis du CGI dispose qu’en l’absence de création d’une personne morale nouvelle, lorsqu’une société cesse d’être soumise à l’impôt sur les sociétés, les bénéfices en sursis d’imposition et les plus-values latentes incluses dans l’actif social ne font pas l’objet d’une imposition immédiate à la double condition qu’aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l’imposition demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société. Dès lors que les engagements prévus à l’ article 210 A du code général des impôts précité demeurent valables, l’atténuation conditionnelle prévue à l’article 221 bis du CGI peut s’appliquer, les conditions déjà évoquées étant remplies.
b. 2. Concernant l'option d'une société à l'impôt sur les sociétés préalablement à son absorption
60 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 60-12/09/2012)
A compter du 1er novembre 2011, il est admis que l'option à l'impôt sur les sociétés prévue par les dispositions du 3 de l'article 206 du CGI exercée par une société préalablement à son absorption effectuée sous le régime de faveur prévu à l’ article 210 A du code général des impôts , qui est irrévocable et qui s'applique rétroactivement à compter de l'ouverture de l'exercice au cours duquel elle est exercée, n'est pas susceptible d'être écartée sur le fondement de l'abus de droit fiscal sur le seul motif qu'elle a pour effet de permettre l'application du régime de faveur des fusions et opérations assimilées.
RES n° 2011/29 :
L'option à l'impôt sur les sociétés prévue par les dispositions du 3 de l'article 206 du CGI exercée par une société préalablement à son absorption effectuée sous le régime de faveur prévu à l'article 210 A du CGI, peut-elle être remise en cause sur le fondement de l'abus de droit fiscal ?
Conformément aux dispositions du 1 de l'article 239 du CGI, elle doit être notifiée avant la fin du troisième mois de l'exercice au cours duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à cet impôt.
c. 3. Cas des fusions de sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC)
70 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 70-12/09/2012)
En application de l'article 208 C bis du CGI , le régime spécial des fusions s'applique aux opérations de restructuration réalisées depuis le 1er janvier 2005 auxquelles participent des SIIC ou leurs filiales ayant opté pour le régime d'exonération d'impôt sur les sociétés visé à l' article 208 C du CGI .
80 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 80-12/09/2012)
A compter du 3 mars 2009, il est admis que le boni de fusion résultant de l’absorption d’une société bénéficiant du régime d’exonération des sociétés d’investissements immobiliers cotées (SIIC) par une autre société bénéficiant de ce régime est soumise aux dispositions du II de l ’article 208 C bis du CGI, qui permettent l’application du régime spécial des fusions prévu à l’ article 210 A du code général des impôts et qui subordonnent l’exonération du boni à la distribution de 50 % de son montant au plus tard à la fin du deuxième exercice qui suit la fusion.
En outre, le boni de fusion constitue juridiquement une plus-value résultant de l’annulation des titres de la société absorbée et doit être traité de la même manière que les autres plus-values exonérées résultant de la cession d’immeubles ou de participations dans des filiales exonérées.
Il convient dès lors d’appliquer au boni de fusion, les modalités pratiques décrites dans le BOI 4 H-5-03 du 25 septembre 2003 , relatives à la détermination du montant total de l’obligation de distribution, et aux règles de plafonnement au résultat fiscal et au résultat comptable.
Par ailleurs, il est souligné que l’obligation de distribution porte sur la plus-value fiscale d’annulation des titres déterminée à partir de la valeur fiscale des titres de la société absorbée à la date de l’annulation, et dont le montant peut par conséquent différer du boni de fusion résultant des seules écritures comptables :
RES n° 2009/14 :
L'absorption par l'établissement stable français d'une société étrangère de sa filiale française relevant du régime d'exonération des sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) prévu à l'article 208 C du code général des impôts (CGI), entre-t-elle dans le champ d'application des dispositions de l'article 208 C bis du CGI et peut-elle par suite bénéficier du régime spécial des fusions prévu à l' article 210 A du même code ?
Le boni de fusion résultant de l'absorption d'une société bénéficiant du régime d'exonération des sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) par une autre société bénéficiant de ce régime est soumise aux dispositions du II de ll ’article 208 C bis du CGI bis, qui permettent l'application du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du code général des impôts et qui subordonnent l'exonération du boni à la distribution de 50 % de son montant au plus tard à la fin du deuxième exercice qui suit la fusion.
Il convient dès lors d'appliquer au boni de fusion, les modalités pratiques décrites dans l'instruction administrative 4 H 5-03 du 25 septembre 2003, relatives à la détermination du montant total de l'obligation de distribution, et aux règles de plafonnement au résultat fiscal et au résultat comptable.
Enfin, selon les dispositions du 2 de l' article 210 C du CGI , une fusion impliquant une société de nationalité étrangère peut être admise, sur agrément préalable, au bénéfice du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI. Ces dispositions s'appliquent également, sous réserve du respect des modalités fixées par l' article 208 C bis du même code, aux sociétés bénéficiant du régime SIIC.
90 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 90-12/09/2012)
Conformément au 1 de l' article 210 C du CGI , les dispositions des articles 210 A du code général des impôts et 210 B s'appliquent aux opérations auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés.
100 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 100-12/09/2012)
lI résulte du 2 de l' article 210 C du CGI que le régime spécial des fusions prévu à l’ article 210 A du code général des impôts n'est applicable aux apports faits à des personnes morales étrangères par des personnes morales françaises que si ces apports ont été préalablement agréés par le ministre chargé du Budget.
110 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 110-12/09/2012)
Depuis le 3 mars 2009, il est admis que selon les dispositions du 2 de l' article 210 C du CGI , une fusion impliquant une société de nationalité étrangère peut être admise, sur agrément préalable, au bénéfice du régime spécial des fusions prévu à l’ article 210 A du code général des impôts . Ces dispositions s’appliquent également, sous réserve du respect des modalités fixées par l' article 208 C bis du même code, aux sociétés bénéficiant du régime SIIC (ci avant § 90 le RES n° 2009/14 (FE)).
Remarque : En ce qui concerne plus particulièrement la procédure de l'agrément cf. BOI-SJ-AGR-20 .
120 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 120-12/09/2012)
Pour l'application de ces dispositions, les personnes morales françaises s'entendent, exclusivement de celles qui sont constituées selon la loi française et qui ont leur siège social en France métropolitaine ou dans les départements et territoires d'outre-mer, sans qu'il soit tenu compte de la nationalité de leurs membres ni du lieu de Ieur exploitation.
130 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 130-12/09/2012)
140 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 140-12/09/2012)
Les apports consentis à une personne morale française par une personne morale étrangère ne peuvent être placés sous le régime spécial des fusions que si notamment la personne morale apporteuse exerce en France une activité qui la rend passible de l'impôt français sur les sociétés. De même, les modalités de l'opération doivent permettre d'assurer l'imposition future des plus-values placés en sursis d'imposition.
Remarque : en ce qui concerne le cas particulier de l'apport par une société étrangère de sa succursale française à une société française ( cf. BOI-IS-FUS-20-20 ).
Le régime spécial des fusions prévu à l’ article 210 A du code général des impôts n'est applicable aux apports faits à des personnes morales étrangères par des personnes morales françaises que si ces apports ont été préalablement agréés par le ministre chargé du Budget.
a. 1. Principe
150 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 150-12/09/2012)
La loi instaure une limitation géographique à l’application des régimes de faveur existants aux opérations de fusions, de scissions, d’apport partiel d’actif ou d’échange de titres.
160 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 160-12/09/2012)
Sont dorénavant exclues du champ d’application des régimes de faveur mentionnés ci-après au § 200 les opérations de fusions, scissions , apports partiel d’actif et échanges de titres lorsqu’elles sont opérées par une société, apporteuse ou bénéficiaire d’un apport, ayant son siège dans un État ou territoire n’ayant pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.
170 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 170-12/09/2012)
Ainsi, sont éligibles au régime de faveur les opérations de fusion, de scission, d’apport partiel d’actif ou d’échange de titres suivantes :
- les opérations réalisées par des sociétés françaises,
- les opérations réalisées par les sociétés d’un ou plusieurs États membres de l’Union européenne,
180 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 180-12/09/2012)
Restent cependant éligibles au régime de faveur les opérations qui entrent dans le champ d’application de la directive fusion 2009/133/CE du 19 octobre 2009 concernant le régime commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d'États membres différents.
b. 2. Régimes de faveur concernés
190 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 190-12/09/2012)
au 7 bis de l'article 38 : Echange de titres résultant d’une opération de fusion ou de scission réalisée par des entreprises – Sursis d’imposition du profit ou de la perte ;
au V de l'article 93 quater : Echange de titres résultant d’une opération de fusion ou de scission réalisée par des professionnels relevant de la catégorie des Bénéfices non commerciaux – Sursis d’imposition du profit ou de la perte ;
article 115 : Attribution des titres représentatifs de l’apport aux membres de la société apporteuse en cas de fusion ou de scission de sociétés.
article 151 octies A : Opération de fusion ou de scission d’une société civile professionnelle – Report d’imposition des plus-values d’apport ;
au II de l'article 209 : Transfert de déficit sur agrément ;
article 210 A à C du CGI : Régime de faveur des fusions, scissions et apports partiels d’actif applicable en matière d’impôt sur les sociétés – Report et sursis d’imposition des profits et plus-values d’apport ;
au II de l' article 220 quinquies : Transfert de la créance de report en arrière des déficits dans le cadre des opérations de fusions, de scissions et d’apport partiel d’actif.
- Extensions de la limitation géographique à certains régimes :
En application de l’ article 210-0 A du CGI modifié par l'article 38 de la loi 2005-1720 du 30 décembre 2005, la limitation géographique prévue par ce texte concerne également les échanges de titres consécutifs à une fusion (ou une scission) détenus par des contribuables ayant réalisé une opération placée sous les régimes de report d'imposition prévus aux articles 151 octies et 151 nonies du CGI .
Il résulte du II l’ article 210-0 A du CGI (complété par l'article 14, III de la loi 2007-1822 du 24-12-2007 et par l'article 19, V de la loi 2007-1824 du 25-12-2007) que la limitation géographique qu'il prévoit s'applique aussi aux fusions (ou scissions) de sociétés ayant bénéficié d'un apport de brevets conformément au I ter de l' article 93 quater ou d'un apport de titres inscrits au bilan d'une entreprise individuelle ainsi qu'aux fusions (ou scissions) de sociétés dont de tels titres ont été apportés ( CGI art. 151 octies B) .
200 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 200-12/09/2012)
La fusion de plusieurs mutuelles, de plusieurs unions ou de plusieurs fédérations régies par le code de la mutualité est prévue aux articles L.113-2, L.114-12 , L.212-12 et L.212-13 du code de la mutualité.
210 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 210-12/09/2012)
La scission d’une mutuelle, union ou fédération régies par le code de la mutualité est prévue aux articles L.113-3 , L.114-12 , L.212-12 et L.212-13 du code de la mutualité.
220 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 220-12/09/2012)
230 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 230-12/09/2012)
240 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 240-12/09/2012)
En conséquence, dès lors que le groupement absorbant ou bénéficiaire est tenu en vertu des textes précités de reprendre les engagements du groupement absorbé ou apporteur et que les parties à l’opération sont soumises à l’impôt sur les sociétés, les opérations visées aux 210 et 220 ainsi que les apports partiels d'actif de branche complète d'activité peuvent être assimilées à des opérations de fusion ou de scission au sens de l’ article 210-0 A du CGI pour l’application à ces opérations des dispositions prévues aux II de l'article 209 , 210 A à C du CGI, au II de l'article 220 quinquies et 223 A à 223 U du CGI .
250 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 250-12/09/2012)
Toutefois, l’application du régime spécial des fusions prévu à l’ article 210 A du code général des impôts est subordonnée à la transcription comptable de l’ensemble des apports à la valeur nette comptable.
260 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 260-12/09/2012)
Lorsque l’apport envisagé dans le cadre d’une opération de scission ou d’apport partiel d’actif ne porte pas sur une branche complète d’activité, telle que définie au BOI-IS-FUS-20-20 , le recours à la procédure de l’agrément prévue à l’ article 210 B du code précité est nécessaire.
Remarque : En ce qui concerne plus particulièrement la procédure de l'agrément (cf. BOI-SJ-AGR-20 ).
270 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 270-12/09/2012)
Les opérations de fusions, scissions et apport partiel d’actif de sociétés d’assurance mutuelles ou de leurs unions, et de sociétés de groupe d’assurance régies par le code des assurances ( articles L.322-26-1 , L.322-26-3, L.322-26-4 , L.322-26-5 ou L.322-1-3 ), sont prévues aux articles L.324-1 , L.324-2 et L.324-3 du même code.
280 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 280-12/09/2012)
Les opérations de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actif comportant ou non des transferts de portefeuille de contrats ne peuvent être réalisées qu’en l’absence d’opposition du Ministre chargé de l'Économie et des finances.
290 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 290-12/09/2012)
300 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 300-12/09/2012)
En conséquence, dès lors que les organismes parties à l’opération sont soumis à l’impôt sur les sociétés, les opérations susvisées (cf. n° 280) peuvent être assimilées à des opérations de fusion ou de scission au sens de l’ article 210-0 A du CGI pour l’application à ces opérations des dispositions prévues aux II de l'article 209 , 210 A à C du CGI, au II de l'article 220 quinquies et 223 A à 223 U du CGI .
310 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 310-12/09/2012)
320 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 320-12/09/2012)
Lorsque l’apport envisagé dans le cadre d’une opération de scission ou d’apport partiel d’actif ne porte pas sur une branche complète d’activité, telle que définie au BOI-IS-FUS-20-20 , le recours à la procédure de l’agrément prévue à l’ article 210 B du CGI est nécessaire.
Remarque : En ce qui concerne plus particulièrement la procédure de l'agrément (cf BOI-SJ-AGR-20 ).
C. Conséquences fiscales d'une fusion d'associations régies par la loi du 1er juillet 1901 et soumises à l'impôt sur les sociétés
330 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 330-12/09/2012)
A compter du 26 avril 2011, il est précisé que l’ article 210-0 A du CGI qui définit le champ d'application du régime spécial des fusions prévu à l’ article 210 A du code général des impôts exclut l'application de ce régime pour les opérations de restructuration dans lesquelles les parties à l'opération sont deux associations.
En effet, selon les dispositions de l’ article 210-0 A du CGI , une opération de fusion est caractérisée par l'attribution de titres de l'entité absorbante.
Or, en l'absence de capital, les associations ne peuvent émettre des titres en contrepartie des apports qu'elles peuvent recevoir. La condition substantielle exposée ci-dessus ne peut donc pas être satisfaite et une opération à laquelle participe une association ne peut donc être qualifiée de fusion au sens de l’ article 210-0 A du CGI .
Dès lors, l'opération présentée ne peut pas bénéficier du régime prévu à l’ article 210 A du code général des impôts
RES n° 2011/8 :
Quelles sont les conséquences fiscales d'une fusion d'associations, régies par la loi du 1 er juillet 1901 et soumises à l'impôt sur les sociétés, au regard du régime spécial des fusions des articles 210-0 A du CGI (en matière d'impôt sur les sociétés) et 816 du CGI (en matière de droits d'enregistrement) ?
En matière d'impôt sur les sociétés, l'article 210-0 A du code général des impôts (CGI), qui définit le champ d'application du régime spécial des fusions prévu à l’ article 210 A du code général des impôts , exclut l'application de ce régime pour les opérations de restructuration dans lesquelles les parties à l'opération sont deux associations.
En effet, selon les dispositions de l'article 210-0 A précité, une opération de fusion est caractérisée par l'attribution de titres de l'entité absorbante.
Or, en l'absence de capital, les associations ne peuvent émettre des titres en contrepartie des apports qu'elles peuvent recevoir. La condition substantielle exposée ci-dessus ne peut donc pas être satisfaite et une opération à laquelle participe une association ne peut donc être qualifiée de fusion au sens de l'article 210-0 A du CGI.
Dès lors, l'opération présentée ne peut pas bénéficier du régime prévu à l'article 210 A du CGI.
S'agissant des droits d'enregistrement, l'article 816 du CGI dispose que les actes qui constatent des opérations de fusion auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes publics passibles de l'impôt sur les sociétés donnent lieu à la perception d'un droit fixe d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière de 375 ¤.
A cet égard, les organismes sans but lucratif et spécialement les associations régies par la loi du 1 er juillet 1901, qui sont passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206-5 du CGI bénéficient de ce régime de faveur (DB 7 H 3731 n°25, mise à jour le 1 er septembre 1999).
IV. Régimes concernés
340 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 340-12/09/2012)
Cette définition fiscale des opérations de fusion et de scission s’applique aux opérations qui sont mentionnées dans le cadre des régimes fiscaux prévus aux articles suivants du CGI :
- Régimes concernant les associés des sociétés apporteuses et bénéficiaires des apports :
article 115 : Attribution des titres représentatifs de l’apport aux membres de la société apporteuse en cas de fusion ou de scission de sociétés ;
articles 112 , 120 et 121 : Remboursement des sommes incorporées au capital ou aux réserves (primes de fusion ou de scission) à l’occasion d’une fusion ou d’une scission de sociétés.
au II de l' article 220 quinquies : Transfert de la créance de report en arrière des déficits dans le cadre des opérations de fusions, de scissions et d’apport partiel d’actif ;
articles 223 A à 223 U du CGI : Dispositions particulières concernant le régime fiscal des groupes de sociétés.
En application du II de l’ article 210-0 A du CGI modifié par l'article 38 de la loi 2005-1720 du 30 décembre 2005, la limitation géographique prévue par ce texte concerne également les échanges de titres consécutifs à une fusion (ou une scission) détenus par des contribuables ayant réalisé une opération placée sous les régimes de report d'imposition prévus aux articles 151 octies et 151 nonies du CGI.
Il résulte du II de l’ article 210-0 A du CGI (complété par l'article 14, III de la loi 2007-1822 du 24-12-2007 et par l'article 19, V de la loi 2007-1824 du 25-12-2007) que la limitation géographique qu'il prévoit s'applique aussi aux fusions (ou scissions) de sociétés ayant bénéficié d'un apport de brevets (au I etr de l' article 93 quater du CGI, ou d'un apport de titres inscrits au bilan d'une entreprise individuelle ainsi qu'aux fusions (ou scissions) de sociétés dont de tels titres ont été apportés ( CGI art. 151 octies B ).
V. Rémunération des apports
350 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 350-12/09/2012)
Toutefois le régime spécial s'applique lorsque la soulte en espèces versée aux actionnaires de la société absorbée ne dépasse pas 10 % de la valeur nominale des parts ou des actions attribuées. En effet, l’ article 210-0 A du CGI prévoit expressément la possibilité de rémunérer les apports, outre par l'attribution de titres de la société absorbante, par l'attribution d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale des titres attribués. Sur ce point, la définition fiscale est conforme à la règle prévue au plan juridique par l'article L 236-1 du Code de commerce.
360 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 360-12/09/2012)
Il ressort de l’ article 210-0 A du CGI que pour l’application des régimes de faveur prévus aux article 210 A et 210 B du CGI , les titres de la société absorbante ou bénéficiaire de l’apport attribués aux associés de la société scindée ou absorbée peuvent provenir :
370 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 370-12/09/2012)
En cas d’attribution de titres autre que ceux représentatifs du capital, celle-ci constitue un élément de la soulte à prendre en compte pour la détermination du seuil de 10 %.
Remarque : Dans le cas où la rémunération comprendrait des titres auto-détenus, le résultat consécutif à la sortie des titres du patrimoine de la société bénéficiaire de l’apport est imposable dans les conditions de droit commun. Ce résultat peut le cas échéant bénéficier du régime de neutralisation prévu à l’article 223 F du CGI .
380 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 380-12/09/2012)
Compte tenu de l'impossibilité pour les entreprises nationales et pour les personnes morales autres que les sociétés d'émettre dans le public des actions ou parts de capital, il est admis que les apports consentis à ces personnes peuvent bénéficier du régime spécial des fusions dès lors qu'ils sont rémunérés par l'émission de titres d'emprunt à quinze ans au moins d'échéance. Bien entendu, Ies apports qui ne comportent pas de rémunération entrent également dans le champ d'application du régime spécial.
Il est précisé à cet égard que ces titres d'emprunt peuvent être Iibrement négociés par les personnes physiques ou morales qui les ont reçus.
Par ailleurs, I'entreprise émettrice a la faculté de procéder au remboursement de ces titres par tout mode d'amortissement qui n'aura pas pour effet d'abréger la durée de vie moyenne des obligations. Tel est le cas par exemple de l'amortissement par annuités constantes ou par tranches annuelles de 1/15 au maximum.
VI. Non exigence d'une plus-value nette globale
390 (BOFiP-IS-FUS-10-20-20-§ 390-12/09/2012)
Pour les opérations de fusion affectant les résultats d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992, le régime spécial prévu à l' article 210 A du CGI n'est plus subordonné à la condition que la fusion fasse apparaître une plus-value nette globale des éléments d'actif apportés par la société absorbée.
La société absorbante peut donc revendiquer le bénéfice de l'exonération de la plus-value dégagée lors de l'annulation des actions ou parts de son propre capital qu'elle reçoit ou correspondant à ses droits dans la société absorbée, alors même que la valeur d'apport de l'ensemble des éléments d'actif de la société absorbée aurait révélé une moins-value.
Dans ce cas, la société absorbante doit prendre les engagements prévus à l'article 210 A du CGI pour bénéficier du régime de faveur, étant précisé que les mesures de tempérament préconisées lorsque l'opération de restructuration fait apparaître des moins-values partielles, sont maintenues (cf. BOI-IS-FUS-10-20-40 et BOI-IS-FUS-10-20-50 ).

References: l'article 239
 l'article 206
 l'article 239
 § 340
 l'article 1654
 l'article 1655
 l'article 239
 l'article 208
 l'article 1734
 l'article 221
 l'article 221
 l'article 206
 l'article 206
 l'article 210
 l'article 239
 l'article 208
 l'article 208
 l'article 208
 l'article 210
 l'article 210
 § 90
 § 200
 l'article 38
 l'article 93
 l'article 209
 l'article 38
 l'article 14
 l'article 19
 art. 151
 l'article 209
 l'article 220
 l'article 209
 l'article 220
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 210
 l'article 816
 l'article 206
 l'article 38
 l'article 14
 l'article 19
 art. 151
 l'article 210