Source: http://kraken.slv.cz/8Afs21/2011
Timestamp: 2018-09-25 18:04:42+00:00

Document:
8Afs21/2011
8 Afs 21/2011-234
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: MAKRO Cash & Carry ÈR, s. r. o., se sídlem Jeremiá¹ova 1249/7, Praha 5, zastoupeného JUDr. Pavlem Dudákem, advokátem se sídlem Vinohradská 938/37, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 9. 8. 2007, èj. 12689/07-1300-100719, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 18. 11. 2010, èj. 11 Af 48/2010-161,
I. 1. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 6. 2006, èj. 263124/06/005512/7934, Finanèní úøad pro Prahu 5 domìøil ¾alobci daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2004 ve vý¹i 2 728 738 Kè. Odvolání ¾alobce proti tomuto platebnímu výmìru ¾alovaný zamítl rozhodnutím ze dne 9. 8. 2007, èj. 12689/07-1300-100719.
II. 2. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Mìstského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 26. 2. 2008, èj. 11 Ca 270/2007-73, zamítl. Rozsudkem ze dne 30. 7. 2010, èj. 8 Afs 52/2008-159, Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek mìstského soudu pro nepøezkoumatelnost a vrátil vìc mìstskému soudu k dal¹ímu øízení. Na plné odùvodnìní obou rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud pro struènost odkazuje (v¹echna zde uvedená rozhodnutí správních soudù jsou dostupná na www.nssoud.cz).
3. Mìstský soud poté rozsudkem ze dne 18. 11. 2010, èj. 11 Af 48/2010-161, ¾alobu opìt zamítl. Na plné odùvodnìní tohoto rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud pro struènost rovnì¾ odkazuje.
III. 4. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku mìstského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.
5. Pøípustnost kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel dovodil ze skuteènosti, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il pùvodní rozsudek mìstského soudu èj. 11 Ca 270/2007-73 pro nepøezkoumatelnost a ostatními námitkami se zabýval pouze v obecné rovinì. Mìstský soud ¹el navíc pøi opakovaném pøezkumu nad rámec pochybení, která mu Nejvy¹¹í správní soud vytkl, a své odùvodnìní v tìchto bodech podstatnì doplnil.
(Ukonèení daòové kontroly) 6. Stì¾ovatel pøedev¹ím nesouhlasil s posouzením námitek vztahujících se k ukonèení daòové kontroly. Podle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu k § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), daòová kontrola nekonèí projednáním zprávy o daòové kontrole, pokud poté daòový subjekt za¹le správci danì dal¹í vyjádøení (stì¾ovatel odkázal konkrétnì na rozsudek ze dne 17. 7. 2008, èj. 8 Aps 3/2007-85). Správce danì je povinen vypoøádat se s tímto vyjádøením.
7. Této povinnosti správce danì nedostál. Dne 30. 5. 2006 vydal zprávu o daòové kontrole, v ní¾ shrnul výsledky dosavadního ¹etøení v rámci daòové kontroly za zdaòovací období leden a¾ prosinec roku 2004 a 2005. Podáním ze dne 12. 6. 2006 se stì¾ovatel vyjádøil ke skuteènostem, které byly obsahem této zprávy, a po¾ádal o nahlédnutí do spisu. Dne 20. 6. 2006 správce danì vydal dodateèné platební výmìry za pøíslu¹ná zdaòovací období, ani¾ by stì¾ovateli umo¾nil nahlédnout do spisu a ani¾ by se vyjádøil k námitkám uplatnìným v podání ze dne 12. 6. 2006. Ze spisu vyplynulo, ¾e správce danì posoudil toto podání jako ¾ádost podle § 32 odst. 9 daòového øádu. Stì¾ovateli tak bylo fakticky znemo¾nìno se ji¾ v øízení pøed správcem danì úèinnì bránit proti nezákonnému postupu.
8. Stì¾ovatel nesouhlasil s mìstským soudem, ¾e mohl pøedkládat svá vyjádøení èi návrhy na doplnìní dokazování pouze poté, co by správci danì oznámil takový zámìr pøi podpisu zprávy o daòové kontrole a nechal si stanovit lhùtu. Podmínka pøedchozího vyu¾ití práva stanoveného v § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu nemá v uvedeném zákonì oporu. V této souvislosti stì¾ovatel odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01.
9. Dále stì¾ovatel nesouhlasil se závìrem mìstského soudu, ¾e nebyl zkrácen na svých právech tím, ¾e správce danì nevypoøádal jeho námitky. Stì¾ovatel poukázal v tìchto námitkách na opomenutí správce danì pøezkoumat danou vìc z hlediska zásady dobré víry, která plyne z judikatury Soudního dvora EU. Pokud by tuto námitku správce danì pøezkoumal a zohlednil judikaturu Soudního dvora, mohl by dospìt k odli¹nému právnímu závìru. Touto otázkou se nezabýval ani ¾alovaný.
10. V podání ze dne 12. 6. 2006 stì¾ovatel po¾ádal také o nahlédnutí do spisu, proto¾e skuteènosti zji¹tìné Policií ÈR a slovenským správcem danì mu nebyly známy, a z tohoto dùvodu se k nim nemohl vyjádøit. Proto¾e správce danì neumo¾nil stì¾ovateli nahlédnout do spisu, je zøejmé, ¾e neseznámil stì¾ovatele pøed vydáním zprávy o daòové kontrole se v¹emi podklady pro rozhodnutí. Poukaz mìstského soudu, ¾e tyto otázky byly pøedmìtem odvolacího øízení, neobstojí (stì¾ovatel odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 4 Afs 34/2005-74, správnì zøejmì rozsudek ze dne 27. 5. 2005, èj. 4 Afs 34/2003-74).
11. Správce danì uvedl ve Sdìlení k dùvodùm dodateèného stanovení daòového základu a danì ze dne 16. 10. 2006, ¾e toto sdìlení vydává na základì podání stì¾ovatele ze dne 12. 6. 2006 (a jeho doplnìní ze dne 7. 7. 2006). Podle § 32 odst. 9 daòového øádu je daòový subjekt oprávnìn po¾ádat o takové sdìlení a¾ poté, kdy mu je domìøena daò. Dodateèný platební výmìr byl ov¹em stì¾ovateli doruèen a¾ dne 7. 7. 2006. Tato skuteènost nasvìdèuje ne zcela zákonnému postupu správce danì.
(Spolupráce stì¾ovatele s Policií ÈR) 12. Ve druhém okruhu námitek stì¾ovatel vytkl mìstskému soudu, ¾e se nevypoøádal s námitkou týkající se spolupráce stì¾ovatele s Policií ÈR. Podle mìstského soudu tato námitka nebyla øádnì uplatnìna, proto rozhodnutí ¾alovaného nemohlo být nepøezkoumatelné, pokud se s ní nevypoøádalo. Podle stì¾ovatele bylo nesporné, ¾e v podání ze dne 7. 7. 2006 tuto námitku uplatnil a toto podání bylo souèástí spisu správce danì. Navíc podle § 50 odst. 3 daòového øádu je odvolací orgán povinen zohlednit i otázky, které sice nebyly odvolatelem uplatnìny, ale mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Spolupráce stì¾ovatele s Policií ÈR byla ¾alovanému známa, co¾ potvrzuje i skuteènost, ¾e dopis adresovaný Policejnímu prezídiu ze dne 14. 1. 2005 a zápis z jednání s pracovníky Policejního prezídia ze dne 18. 1. 2005 byly zahrnuty mezi dùkazní prostøedky. Rozhodnutí ¾alovaného je v dùsledku nevypoøádání se s námitkou spolupráce stì¾ovatele s Policií ÈR nezákonné.
13. Stì¾ovatel rovnì¾ poznamenal, ¾e pokraèoval v prodeji zbo¾í v re¾imu § 64 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o DPH ), výhradnì z dùvodu souèinnosti s orgány èinnými v trestním øízení, nikoliv z dùvodu nedbalosti. Argumentace mìstského soudu je v rozporu s principy právního státu, proto¾e v právním státì není mo¾né, aby jeden státní orgán po¾adoval po osobì urèité chování a jiný státní orgán toto chování pova¾oval za poru¹ení povinností.
(Dùkazní bøemeno) 14. Dále stì¾ovatel nesouhlasil s posouzením § 64 odst. 5 zákona o DPH. Právní názor mìstského soudu a správních orgánù, ¾e stì¾ovatel neprokázal skuteènou pøepravu zbo¾í z Èeské republiky na Slovensko, proto nebyl oprávnìn vystavit faktury bez DPH, je v pøímém rozporu s rozsudkem Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007, Teleos, C-409/04. Z tohoto rozsudku nevyplývá, ¾e prohlá¹ení odbìratelù nejsou dostateèným dùkazním prostøedkem a ¾e stì¾ovatel byl povinen prokázat uskuteènìní pøepravy. Soudní dvùr zastává naopak stanovisko, ¾e souèástí dùkazního bøemene plátce DPH není prokázání skuteèné pøepravy zbo¾í na území jiného èlenského státu (viz body 50 a 51 rozsudku Teleos). Opaèný závìr by byl v rozporu se zásadou proporcionality.
15. Podle stì¾ovatele mìstský soud úèelovì vybral z rozsudku Teleos pouze ty pasá¾e, které svìdèí ve prospìch správce danì a v neprospìch stì¾ovatele. Dále mìstský soud citoval nekorektnì závìry generální advokátky Kokott, které Soudní dvùr nepøevzal do svého rozsudku, tudí¾ se s nimi neztoto¾nil. Stanovisko generální advokátky není podle stì¾ovatele závazné, proto mìstský soud poru¹il zásady spravedlivého procesu, pokud se tohoto stanoviska dovolával v neprospìch stì¾ovatele.
16. Stì¾ovatel se domníval, ¾e uèinil shodná opatøení (a¾ na provìøení pøepravce, proto¾e zde ¾ádný nebyl) jako spoleènost Teleos, proto mu nebylo jasné, z jakého dùvodu mìstský soud odkázal na bod 15 stanoviska generální advokátky. V bodech 66 a¾ 69 a 91 stanoviska se generální advokátka zabývala tím, jaké dùkazní prostøedky by mìly postaèovat k prokázání pøepravy. Soudní dvùr se v¹ak vyjádøil k této otázce odli¹nì v bodech 49 a 50 rozsudku Teleos.
17. Mìstský soud (inspirován stanoviskem generální advokátky) uvedl, ¾e nelze zapomínat na povinnost dodavatele uèinit v¹e, co je v jeho moci, aby zajistil øádné provedení dodání zbo¾í uvnitø Spoleèenství. Pokud smluvnì pøenechá pøepravu zbo¾í do jiného èlenského státu poøizovateli, mù¾e nést pøípadné následky nesplnìní této povinnosti ze strany poøizovatele. Tento závìr je podle stì¾ovatele v rozporu s rozsudkem Teleos, konkrétnì body 52 a 62 a¾ 64. Mìstský soud posunul význam rozsudku Teleos v neprospìch stì¾ovatele jeho zdánlivým respektováním a nekorektní citací stanoviska generální advokátky.
18. Stì¾ovatel se domníval, ¾e se mìstský soud odchýlil od judikatury Soudního dvora zpùsobem, který zpùsobuje nezákonnost jeho rozhodnutí. Navrhl proto, aby Nejvy¹¹í správní soud pøedlo¾il Soudnímu dvoru pøedbì¾nou otázku podle èl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie.
19. Stì¾ovatel nesouhlasil s názorem mìstského soudu, ¾e skutkové okolnosti nyní posuzované vìci se míjí s východisky rozsudkù Soudního dvora Teleos a Optigen (ze dne 12. 1. 2006, spojené vìci C-354/03, C-355/03 a C-484/03).
20. Spoleènost Teleos a stì¾ovatel (1) mìly shodný pøedmìt èinnosti, (2) dodávaly své zbo¾í zákazníkùm bez zaji¹tìní pøepravy tohoto zbo¾í, (3) doklad, na základì nìho¾ bylo pøiznáno osvobození od DPH, byl v obou pøípadech dolo¾en zákazníkem, (4) nad rámec výslovných povinností stanovených pøíslu¹ným zákonem o DPH provìøovaly své zákazníky a (5) staly se obìtí podvodu ze strany zákazníkù.
21. Podle stì¾ovatele ze správního spisu vyplývá, ¾e èinil obdobná ¹etøení ve vztahu ke svým zákazníkùm jako spoleènost Teleos a stejnì jako tato spoleènost v dobì pøijetí prohlá¹ení nemìl pochybnosti o jejich správnosti (vyjma pøípadù, kdy spolupracoval s policií). Poté, kdy zákazník stì¾ovatele dolo¾il registraci k DPH v jiném èlenském státì, stì¾ovatel tuto registraci ovìøil. Pøi vstupu do velkoobchodního støediska zákazník dolo¾il zákaznickou kartu a prùkaz toto¾nosti. Po zakoupení zbo¾í stì¾ovatel vystavil fakturu vèetnì DPH. Zákazník zaplatil a odvezl si zbo¾í. Stì¾ovatel vystavil novou fakturu s nulovou hodnotou DPH teprve v pøípadì, ¾e zákazník prohlásil nejdøíve následující den po koupi zbo¾í a nejpozdìji do 15 dnù od koupì zbo¾í, ¾e zbo¾í bylo pøepraveno do jiného èlenského státu (na prohlá¹ení byla uvedena i èísla faktur). Stì¾ovatel také opìtovnì ovìøil platnost registrace k DPH v jiném èlenském státì v systému VIES. Prodej zbo¾í bez DPH tak v¾dy závisel na tom, zda po uskuteènìní prodeje zákazník osvìdèil uskuteènìní pøepravy v souladu se zákonem o DPH.
22. Stì¾ovatel pova¾oval za rozhodný závìr vyslovený Soudním dvorem v bodu 68 rozsudku Teleos. Z tohoto bodu vyplývá, ¾e dodavatel (1) musí pøedlo¾it dùkazy prokazující jeho nárok na osvobození (tedy podle èeského zákona o DPH potvrzení a doklady prokazující, ¾e plátce dodával osobì registrované k DPH na Slovensku), (2) musí být v dobré víøe, (3) nesmí být prokázána úèast dodavatele na podvodu a (4) dodavatel musí pøijmout ve¹kerá opatøení, aby vylouèil mo¾nost své úèasti na podvodu. Stì¾ovatel byl pøesvìdèen, ¾e tyto podmínky splnil. Stì¾ovatel pøipustil, ¾e se jednalo o jeho pochybení, pokud bylo v nìkterém jednotlivém pøípadì prokázáno, ¾e èasová posloupnost mezi dolo¾ením prohlá¹ení a vystavením nové faktury nebyla dodr¾ena. Tento marginální pøíklad v¹ak nemù¾e vést k odmítnutí celého obchodního modelu stì¾ovatele.
23. K první podmínce stì¾ovatel uvedl, ¾e platnost a vìrohodnost dokumentù, které pøedlo¾il správci danì v souladu s § 64 odst. 5 zákona o DPH, nebyla správcem danì v celém øízení zpochybnìna. Zdùraznil, ¾e § 64 odst. 5 zákona o DPH stanoví speciální dùkazní prostøedek-prohlá¹ení poøizovatele zbo¾í o tom, ¾e zbo¾í bylo pøepraveno. Podle stì¾ovatele zákonodárce upøednostnil tento dùkazní prostøedek tím, ¾e jej vyòal z mno¾iny tzv. jiných dùkazních prostøedkù. Toto ustanovení je proto speciální k § 31 odst. 4 daòového øádu.
24. Ke splnìní ostatních podmínek stì¾ovatel dodal, ¾e jeho jednání v dobré víøe dokládá mimo jiné to, ¾e poskytoval dané zbo¾í svým zákazníkùm a¾ poté, kdy se zaregistrovali a dolo¾ili údaje, které o sobì v rámci registraèního procesu tvrdili. Poté, kdy zaèal mít podezøení o páchání trestného èinu krácení danì nìkterými svými zákazníky, informoval neprodlenì Policii ÈR, zmìnil pravidla pro dodání zbo¾í a podle starých pravidel pokraèoval a¾ po výzvì policie. Dále stì¾ovatel poznamenal, ¾e mu dodnes není znám výsledek øízení vedeného policií, proto nemù¾e s jistotou prohlásit, zda k podvodùm do¹lo. Domníval se v¹ak, ¾e uèinil ve¹kerá mo¾ná opatøení, aby vylouèil svou úèast na podvodu.
25. Z rozsudku mìstského soudu vyplývá, ¾e stì¾ovatel neosvìdèil dobrou víru, ¾e se neúèastní podvodu na DPH. Mìstský soud se domníval, ¾e stì¾ovatel by rovnou vystavil doklad bez DPH, pokud by si byl jist, ¾e zbo¾í bude opravdu vyvezeno. Tento názor v¹ak nemá oporu v § 64 odst. 4 a 5 zákona o DPH. Potvrzení, které po odbìrateli vy¾adoval, bylo dùkazním prostøedkem o ji¾ uskuteènìném dìji. Odbìratel proto nemohl dolo¾it prohlá¹ení o pøepravì zbo¾í do jiného èlenského státu ji¾ pøi jeho nákupu s ohledem na obchodní model stì¾ovatele cash and carry. Stì¾ovatel proto vystavil daòový doklad bez DPH a¾ v okam¾iku, kdy odbìratel potvrdil, ¾e zbo¾í pøepravil. Postup, který stì¾ovatel zvolil, je bì¾nì vy¾adován správci danì v jiných èlenských státech (stì¾ovatel odkázal na svou emailovou komunikaci se slovenským správcem danì).
26. Správní orgány i mìstský soud podle stì¾ovatele pochybily, pokud transakce provádìné stì¾ovatelem netestovaly vý¹e uvedenými kritérii a nepøihlédly k preventivním opatøením, která stì¾ovatel pøijal.
27. Stì¾ovatel se domníval, ¾e unesl své dùkazní bøemeno v okam¾iku, kdy pøedlo¾il správci danì potøebné doklady (prohlá¹ení, potvrzení o registraci a napø. fakturu). Bylo tedy na správci danì, aby tyto skuteènosti vyvrátil. Správce danì postupoval v rozporu s pravidly stanovenými judikaturou Soudního dvora, pokud po stì¾ovateli po¾adoval prokázání urèitých skuteèností nad rámec zákonné povinnosti a nad rámec po¾adavkù vyplývajících z rozsudku Teleos. Po¾adavky správce danì byly v rozporu se zásadami právní jistoty a proporcionality. Mìstský soud následnì pøijal znaènì zjednodu¹ující závìr, ¾e musí být prokázáno, ¾e zbo¾í bylo skuteènì pøepraveno do jiného èlenského státu.
28. ®alovaný ve svém rozhodnutí potvrdil, ¾e nezpochybnil dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelem v daòovém øízení. Stì¾ovateli proto nebylo zøejmé, v jakém okam¾iku mìlo pøejít dùkazní bøemeno ze správce danì zpìt na stì¾ovatele. Rozhodnutí ¾alovaného je proto vnitønì rozporné. Námitky stì¾ovatele ohlednì pøenosu dùkazního bøemene mìstský soud pau¹álnì odmítl.
29. Povinnost prokázat oprávnìnost osvobození od DPH je zákonem samotným omezena na dolo¾ení prohlá¹ení, pokud jím plátce disponuje, èi jiných dùkazních prostøedkù v pøípadì, ¾e plátce prohlá¹ení nemá. V posuzované vìci stì¾ovatel dolo¾il prohlá¹ení a také osvìdèení o registraci k DPH svých zákazníkù a jejich pøihlá¹ky k registraci s údaji, podle kterých je mo¾né ovìøit existenci tìchto osob. Dále upozornil na kontrolní proceduru, která mìla zabezpeèit,
¾e zbo¾í nakupovali pouze registrovaní zákazníci. Tyto skuteènosti prokazují, ¾e stì¾ovatel byl v dobré víøe ohlednì toto¾nosti zákazníkù a správnosti provádìní obchodních transakcí. Stì¾ovatel se domníval, ¾e uèinil tato opatøení nad rámec jeho obecné povinnosti k obezøetnosti.
30. Dále stì¾ovatel zdùraznil, ¾e judikatura Soudního dvora vymezila dùkazní bøemeno v pøípadì dodání v rámci (tehdej¹ího) Spoleèenství odli¹nì, ne¾ jak tomu je napø. v øízení o nároku na odpoèet DPH (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, èj. 2 Afs 7/2006-107). Podle judikatury Soudního dvora je plátce nejprve povinen dolo¾it potvrzení a doklady prokazující registraci odbìratelù k DPH v jiném èlenském státì, dále dobrou víru a skuteènost, ¾e pøijal ve¹kerá opatøení k vylouèení úèasti na podvodu. V pøípadì, ¾e by správce danì prokázal, ¾e stì¾ovatel nebyl v dobré víøe nebo ¾e neuèinil potøebná opatøení, pøe¹lo by dùkazní bøemeno zpìt na stì¾ovatele. Správce danì v¹ak vý¹e uvedené skuteènosti nevyvrátil.
31. Podle stì¾ovatele mìl nejprve slovenský správce danì po¾adovat po zákazníkovi stì¾ovatele, aby na Slovensku odvedl daò z titulu poøízení zbo¾í z jiného èlenského státu. Teprve v pøípadì, ¾e by bylo prokázáno, ¾e zbo¾í nebylo na Slovensko dopraveno, byl by zde prostor pro aktivitu èeského správce danì. Tím, kdo primárnì poru¹il svou daòovou povinnost, byl zákazník stì¾ovatele. Tento závìr vyplývá i z bodu 67 rozsudku Teleos (stì¾ovatel se domníval, ¾e tento bod s ohledem na jeho umístìní v rámci rozsudku vyjadøuje stanovisko Soudního dvora, nikoliv Komise).
32. Stì¾ovatel také poznamenal, ¾e dùkazní prostøedky, jejich¾ dolo¾ení mìstský soud po¾adoval po stì¾ovateli k prokázání pøepravy (doklady o uskuteènìní pøepravy, napø. CMR), mají ve svìtle závìrù Soudního dvora stejnou dùkazní sílu jako stì¾ovatelem dolo¾ená potvrzení (viz body 15 a 18 rozsudku Teleos). Takové dokumenty s ohledem na charakter prodeje formou cash and carry ov¹em ani nemohou existovat nebo nemohou být po¾adovány.
33. Dále stì¾ovatel poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 6. 2010, èj. 8 Afs 4/2010-142, ve kterém tento soud dospìl v obdobné vìci ke zcela jiným závìrùm ve vztahu k unesení dùkazního bøemene ne¾ mìstský soud. Odli¹né znìní § 43 odst. 5 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, které bylo rozhodné v uvedeném rozsudku, oproti znìní § 64 odst. 5 zákona o DPH nebrání srovnání náhledu na dùkazní bøemeno daòového subjektu. Stì¾ovatel se domníval, ¾e mìstský soud byl vázán rozsudkem èj. 8 Afs 4/2010-142 a mìl postupovat v souladu s ním.
(Poru¹ení zásady neutrality danì, efektivnosti a proporcionality) 34. Stì¾ovatel namítl rovnì¾ poru¹ení zásady neutrality DPH. Tato zásada zakazuje zvýhodòovat obchodní operace uskuteènìné v tuzemsku oproti obchodním operacím, které se odehrávají ve vztahu k jiným èlenským státùm. Daò z pøidané hodnoty je nepøímou daní, proto nemù¾e ve svém dùsledku zatì¾ovat dodavatele, ale mìla by v¾dy zatì¾ovat koneèného spotøebitele. V pøípadì, ¾e by byl stì¾ovatel povinen hradit tuto daò na výstupu, byl by v ménì výhodném postavení ne¾ osoby uskuteèòující tuzemské plnìní.
35. Zásadou neutrality DPH se Soudní dvùr zabýval v rozsudku Teleos (bod 60) a v rozsudcích ze dne 7. 12. 2006, Eurodental, C-240/05 (body 46 a¾ 47), a ze dne 17. 2. 2005, Edith Linneweber a Savvas Akriditis, spojené vìci C-453/02 a C-462/02. Soudní dvùr dovodil ve zmiòovaných rozsudcích, ¾e zásada neutrality má zajistit, aby ve¹keré transakce stejné skutkové podstaty byly posuzovány stejným zpùsobem. Tuto zásadu potvrdil také Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, èj. 2 Afs 178/2005-64.
36. V posuzované vìci správce danì zatí¾il platbou DPH stì¾ovatele (dodavatele), nikoliv zákazníky (odbìratele). Stì¾ovatel tuto námitku uplatnil ji¾ pøed mìstským soudem s odkazem na rozsudek Optigen, mìstský soud ji v¹ak nezohlednil.
37. Mìstský soud nepøihlédl ani k zásadám efektivnosti a proporcionality, které se zásadou neutrality souvisí. Zásada efektivnosti po¾aduje, aby èlenské státy neuèinily pravidla pro uplatnìní práv zaruèených legislativou Spoleèenství prakticky neuskuteènitelnými nebo nadmìrnì slo¾itými (rozsudek Soudního dvora ze dne 17. 11. 1998, Aprile Srl., C-228/96). Zásada proporcionality vy¾aduje, aby èlenské státy volily pøi sledování cílù národní legislativy takové prostøedky, které co nejménì zasahují do cílù a principù legislativy Spoleèenství (rozsudky Soudního dvora ze dne 18. 12. 1997, Garage Molenheide BVBA a dal¹í, spojené vìci C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96, a ze dne 21. 3. 2000, Gabalfrisa SL a dal¹í, spojené vìci C-110/98 a¾ C-147/98).
38. Stì¾ovatel shrnul, ¾e v daòovém i soudním øízení byly poru¹eny základní zásady, na kterých je vystavìna unijní struktura DPH. Správní orgány i mìstský soud zcela pominuly výklad Soudního dvora, soustøedily se na fakticitu dodání zbo¾í na stranì zákazníkù stì¾ovatele a umìle pøenesly na stì¾ovatele povinnost prokázat uskuteènìní pøepravy.
(Dodání zbo¾í v. dodání slu¾by) 39. Správní orgány poru¹ily rovnì¾ § 1 odst. 2 daòového øádu-stanovení danì ve správné vý¹i. Nevzaly toti¾ v úvahu, ¾e stì¾ovatel vadnì vykazoval dodání pøedplacených telefonních karet svým zákazníkùm jako dodání zbo¾í, aèkoliv je prodej tìchto karet z hlediska DPH pova¾ován za pøedplacenou telekomunikaèní slu¾bu (viz § 47 odst. 2 zákona o DPH). Telekomunikaèní slu¾ba poskytnutá osobì registrované k dani v jiném èlenském státì EU není pøedmìtem èeské danì z pøidané hodnoty, ale pøedmìtem DPH ve èlenském státì kupujícího.
(Podmínky pro zahájení daòové kontroly) 40. Stì¾ovatel uplatnil nad rámec ¾alobních námitek novou námitku, kterou podøadil pod § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. Pøípustnost této námitky opíral o rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, èj. 8 Afs 48/2006-155, z nìho¾ dovodil, ¾e koncentraèní zásada se neuplatní v pøípadì, kdy je podstatou nových námitek argumentace judikaturou, která zásadnì zmìnila výklad právní otázky dùle¾ité pro danou vìc, a tuto zmìnu výkladu nebylo mo¾né pøedvídat.
41. Stì¾ovatel namítl, ¾e vymezení rozsahu daòové kontroly pøi jejím zahájení bylo nepøesné. Daòová kontrola byla zahájena dne 19. 10. 2005 a podle protokolu byla zamìøena na leden a¾ prosinec 2004 a 2005 . Stì¾ovatel byl v dané dobì mìsíèním plátcem DPH, proto v dobì zahájení daòové kontroly nemohly být správci danì známy ¾ádné okolnosti pro vymìøení DPH za zdaòovací období øíjen a¾ prosinec 2005. Tento postup správce danì byl v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Ústavní soud v tomto nálezu zaujal významný právní názor ve vztahu k dùvodùm pro zahájení daòové kontroly, který byl odli¹ný od pøedchozího výkladu zastávaného teorií, judikaturou i praxí. Stì¾ovatel nemohl v dobì podání ¾aloby zmìnu výkladu dané otázky pøedvídat, jednalo se o rozhodnutí zásadní a pøekvapivé. Podmínky pro uplatnìní nového stí¾ního dùvodu byly proto podle nìj splnìny.
42. Ve svìtle zmiòovaného nálezu nelze zahájení daòové kontroly dne 19. 10. 2005 (resp. daòovou kontrolu jako celek) pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu. Pro zahájení daòové kontroly chybìly apriorní dùvody, nemohly tedy být stì¾ovateli sdìleny, ani uvedeny v protokolu o ústním jednání.
Stì¾ovatel se proto domníval, ¾e k výsledkùm dané kontroly nebylo mo¾né pøihlí¾et a rozhodnutí vydaná na jejím základì (dodateèný platební výmìr a rozhodnutí ¾alovaného o odvolání) byla nezákonná. Tento závìr podle stì¾ovatele obstojí i poté, co Ústavní soud svùj názor mírnì pozmìnil usnesením ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10.
IV. 43. Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaný setrval na svém stanovisku, ¾e prohlá¹ení dolo¾ené stì¾ovatelem nebylo dostateèným a vìrohodným dùkazem o skuteèné pøepravì zbo¾í z území ÈR. Obecnì je mo¾né takovým prohlá¹ením prokázat dodání do jiného èlenského státu, v posuzované vìci v¹ak z mezinárodní výmìny informací mezi èeskou a slovenskou daòovou správou vyvstaly pochybnosti o skuteèné pøepravì zbo¾í a stì¾ovatel tyto pochybnosti nevyvrátil.
44. ®alovaný pova¾oval za podstatné, ¾e v dobì opìtovného rozhodování mìstského soudu v této vìci ji¾ bylo známo stanovisko Nejvy¹¹ího správního soudu v obdobných vìcech, které se li¹ily pouze zdaòovacím obdobím (èerven a¾ srpen 2004 a leden a¾ bøezen 2005; viz rozsudek ze dne 30. 7. 2010, èj. 8 Afs 14/2010-195). Mìstský soud plnì respektoval názor Nejvy¹¹ího správního soudu.
V. 45. V replice stì¾ovatel nesouhlasil s ¾alovaným, který na nyní posuzovanou vìc vztáhl rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu týkající se jiných zdaòovacích období. Rozsudek mìstského soudu, který Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumával ve zmiòované vìci, a nyní napadený rozsudek se argumentaènì li¹í. Proto se li¹í i obsah kasaèních stí¾ností. Podle stì¾ovatele vìt¹ina argumentù pøedkládaných v kasaèní stí¾nosti v nyní posuzované vìci nebyla dosud pøedmìtem pøezkumu Nejvy¹¹ího správního soudu.
46. Stì¾ovatel pøipomnìl také svùj návrh na polo¾ení pøedbì¾né otázky Soudnímu dvoru a zdùraznil podobnost s rozsudkem Teleos. Dále poukázal na rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 12. 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, který potvrdil rozsudek Teleos. Závìry vyslovené v rozsudku Teleos je proto podle stì¾ovatele mo¾né pova¾ovat za ustálený výklad , který je tøeba pou¾ít obecnì i ve vìcech, které nejsou skutkovì zcela toto¾né. V rozsudku Euro Tyre Holding Soudní dvùr dospìl k závìru, ¾e v pøípadì, kdy pøepravu zbo¾í zaji¹»uje odbìratel, závisí dùkaz, který je dodavatel schopen pøedlo¾it daòovým orgánùm hlavnì na skuteènostech, které se za tímto úèelem dozví od poøizovatele (bod 37).
VI.1 47. Nejvy¹¹í správní soud nejprve posuzoval pøípustnost kasaèní stí¾nosti, proto¾e se stì¾ovatel obrátil na zdej¹í soud v té¾e vìci ji¾ podruhé.
48. Zru¹í-li Nejvy¹¹í správní soud podle § 110 odst. 1 s. ø. s. rozsudek krajského soudu a vrátí-li mu vìc k dal¹ímu øízení, zavá¾e jej souèasnì svým právním názorem pro dal¹í postup èi rozhodnutí (§ 110 odst. 4 s. ø. s.; § 110 odst. 3 s. ø. s. ve znìní do 31. 12. 2011). Závazným právním názorem se rozumí ve zru¹ujícím rozsudku vyjádøený závìr o aplikaci a interpretaci práva, je¾ bylo nebo mìlo být u¾ito v rozhodované vìci a jím¾ se soud zabýval ke kasaèním námitkám, nebo jím¾ se zabýval nad jejich rámec v mezích § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. ve znìní do 31. 12. 2011).
49. Mo¾nost úèastníkù øízení napadnout nové rozhodnutí krajského soudu je omezena § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., podle nìho¾ je kasaèní stí¾nost nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu . Ze zákazu opakované kasaèní stí¾nosti ov¹em platí výjimky pro pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozhodnutí krajského soudu pro procesní pochybení, nedostateènì zji¹tìný skutkový stav nebo nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasaèní stí¾nosti za tohoto procesního stavu by toti¾ znamenalo odmítnutí vìcného pøezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva (blí¾e viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2011, èj. 1 As 79/2009-165, è. 2365/2011 Sb. NSS).
50. Rozsudkem èj. 8 Afs 52/2008-159 Nejvy¹¹í správní soud zru¹il pùvodní rozsudek mìstského soudu (èj. 11 Ca 270/2007-73) pro nepøezkoumatelnost, opakovaná kasaèní stí¾nost je proto v nyní posuzované vìci pøípustná.
VI.2 51. Pøi pøedbì¾ném posouzení vìci Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e se skutkovì a právnì obdobným pøípadem, ve kterém navíc ¾alobce uplatnil obdobnou argumentaci, zabýval v rozsudku ze dne 30. 7. 2010, èj. 8 Afs 14/2010-195, è. 2172/2011 Sb. NSS. Toto rozhodnutí bylo napadeno ústavní stí¾ností. Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e právní názor Ústavního soudu mù¾e mít zásadní vliv na rozhodnutí v nyní posuzované vìci, proto usnesením ze dne 24. 10. 2011, èj.-221, pøeru¹il øízení podle § 48 odst. 2 písm. f) s. ø. s. ve znìní do 31. 12. 2011 do pravomocného rozhodnutí Ústavního soudu ve vìci vedené pod sp. zn. III. ÚS 3100/2010. Usnesením ze dne 30. 11. 2011, sp. zn. III. ÚS 3100/2010, Ústavní soud odmítl danou ústavní stí¾nost pro zjevnou neopodstatnìnost. Nejvy¹¹í správní soud proto usnesením ze dne 11. 6. 2012, èj.-29, rozhodl o pokraèování v øízení.
VI.3 52. Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
53. Kasaèní stí¾nost není dùvodná.
(Ukonèení daòové kontroly) 54. Stì¾ovatel vytkl mìstskému soudu nesprávné posouzení námitky týkající se procesního postupu správce danì v souvislosti s ukonèením daòové kontroly. Upozornil na své podání ze dne 12. 6. 2006, v nìm¾ vznesl námitky ke skuteènostem, které byly obsahem zprávy o daòové kontrole, a po¾ádal o nahlédnutí do spisu. Podle stì¾ovatele správce danì opomnìl zohlednit toto podání pøed vydáním dodateèného platebního výmìru.
55. Nejvy¹¹í správní soud neshledal námitku dùvodnou. K obdobné otázce se vyjádøil ji¾ v rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195, jeho¾ závìry mìstský soud respektoval. Stì¾ovatel nepøinesl v kasaèní stí¾nosti ¾ádné argumenty, které by tyto závìry zpochybnily a zdej¹í soud neshledal dùvod odchýlit se od své pøedchozí judikatury.
56. Podle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu [d]aòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní . Daòová kontrola není samostatným øízením, ale je dílèím procesním postupem správce danì, který je zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a je ukonèen projednáním výsledkù a podepsáním zprávy o daòové kontrole (viz napø. rozsudek ze dne 31. 8. 2004, èj. 5 Afs 16/2004-60, è. 437/2005 Sb. NSS). Dále lze odkázat napø. na rozsudek ze dne 18. 7. 2007, èj. 9 Afs 40/2007-53, ve kterém se uvádí, ¾e § 16 odst. 8 [daòového øádu] upravuje jednotlivé procesní kroky správce danì, které smìøují k formálnímu ukonèení daòové kontroly , èi na rozsudky ze dne 20. 3. 2007, èj. 8 Afs 118/2005-53, a ze dne 8. 3. 2007, èj. 8 Afs 103/2005-65, z nich¾ rovnì¾ plyne, ¾e ukonèení daòové kontroly je spojeno se seznámením daòového subjektu s výsledkem kontroly a projednáním zprávy o daòové kontrole. Lze shrnout, ¾e judikatura týkající se okam¾iku ukonèení daòové kontroly je jednotná a setrvalá, tímto okam¾ikem je projednání zprávy o daòové kontrole.
57. Z uvedeného vyplývá, ¾e právo daòového subjektu obsa¾ené v § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu je tøeba uplatnit pøed ukonèením daòové kontroly, tj. nejpozdìji pøi projednání výsledkù a podepsání zprávy o daòové kontrole. Stì¾ovatel se mýlí, pokud tvrdí, ¾e tento závìr nemá oporu v právní úpravì.
58. Ke shodnému závìru dospívá i rozsudek èj. 8 Aps 3/2007-85. Stì¾ovatel z nìj nesprávnì dovodil, ¾e daòová kontrola nekonèí, pokud po podepsání zprávy daòový subjekt za¹le správci danì vyjádøení bez ohledu na to, zda svùj zámìr vyjádøit se oznámil správci danì. Ve zmiòovaném rozsudku zdej¹í soud uvedl, ¾e daòová kontrola bude v nìkterých pøípadech ukonèena a¾ po skuteèném projednání závìru správce danì na základì doplnìní dokazování navr¾eného daòovým subjektem, pokud daòový subjekt vyu¾il svého práva podle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu. Tento rozsudek je tedy s vý¹e uvedenými závìry v souladu a neznamená, ¾e daòová kontrola není ukonèena, dokud se daòový subjekt ke zprávì o daòové kontrole nevyjádøí, ani¾ by byl povinen tento svùj zámìr správci danì oznámit.
59. Pokud daòový subjekt v rámci projednání zprávy o daòové kontrole uvede, ¾e se písemnì vyjádøí, má správce danì povinnost reagovat na toto vyjádøení a seznámit daòový subjekt se svým stanoviskem (viz rozsudek ze dne 8. 2. 2007, èj. 2 Afs 93/2006-75). V nyní posuzované vìci v¹ak pøi projednání a podpisu zprávy stì¾ovatel neprojevil úmysl vyjádøit se ke zprávì nebo navrhnout doplnìní. Vyjádøení podal a¾ 16 dní po ukonèení daòové kontroly. Za této situace správci danì nevznikla povinnost vyèkat s vydáním platebního výmìru do doby, ne¾ se stì¾ovatel vyjádøí, ani povinnost reagovat na stì¾ovatelovo podání ze dne 12. 6. 2006 pøed vydáním platebního výmìru.
60. Pro úplnost zdej¹í soud odkazuje také na svùj rozsudek ze dne 8. 3. 2007, èj. 8 Afs 103/2005-65, v nìm¾ uvedl: Projedná-li správce danì s daòovým subjektem zprávu o daòové kontrole, který ji spolupodepí¹e s tím, ¾e se ke zprávì vyjádøí pozdìji, ale správce danì pøesto vydá tého¾ dne dodateèný platební výmìr, je tøeba zkoumat, zda tato skuteènost mìla vliv na zákonnost platebního výmìru. Tento vliv nemusí mít napø. tehdy, kdy¾ pozdìj¹í vyjádøení daòového subjektu není s to vyvrátit ani zpochybnit výsledky daòové kontroly. Pokud tedy není automaticky vadou zpùsobující nezákonnost rozhodnutí situace, kdy daòový subjekt pøi projednání zprávy o daòové kontrole projeví zámìr vyjádøit se k této zprávì a správce danì vydá dodateèný platební výmìr, ani¾ by vyèkal na toto vyjádøení, tím spí¹e platí, ¾e vadou zpùsobující nezákonnost není situace, kdy pozdìj¹í vyjádøení daòového subjektu není s to vyvrátit ani zpochybnit výsledky daòové kontroly a daòový subjekt nijak neprojevil svùj zámìr vyjádøit se pøi projednání zprávy o daòové kontrole. Jak pøipomnìl i mìstský soud, ¾alovaný se zabýval argumentací stì¾ovatele obsa¾enou v podání ze dne 12. 6. 2006 v rámci odvolacího øízení a uplatnìné námitky vypoøádal v napadeném rozhodnutí. Správní soudy následnì závìry ¾alovaného potvrdily (viz ní¾e).
61. Stì¾ovatelùv odkaz na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 není pøípadný. Ve zmiòovaném nálezu Ústavní soud shledal, ¾e nebylo mo¾né pøezkoumat, zda byl dodateèný platební výmìr vydán na základì øádnì zji¹tìného skutkového stavu uvedeného ve zprávì a projednaného s daòovým subjektem. V nyní posuzované vìci taková situace nenastala. Daný nález ostatnì ani nezpochybòuje vý¹e uvedený závìr, ¾e daòový subjekt mù¾e vyu¾ít práva podle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu nejpozdìji pøi projednání a podpisu zprávy o daòové kontrole.
62. Lze uzavøít, ¾e stì¾ovatel nebyl pøi projednání daòové kontroly zkrácen na svých právech. S dùvody obsa¾enými ve zprávì o daòové kontrole byl øádnì seznámen a byla mu poskytnuta mo¾nost vyjádøit se ke zprávì je¹tì pøed jejím podpisem a navrhnout její doplnìní. Stì¾ovatel mìl mo¾nost oznámit správci danì svùj zámìr vyjádøit se ke zprávì o daòové kontrole, a pouze za této situace by správci danì vznikla povinnost poskytnout stì¾ovateli k vyjádøení pøimìøenou lhùtu (typicky 8 dní).
63. Dále stì¾ovatel namítl, ¾e mu správce danì upøel právo nahlédnout do spisu, jak po¾adoval v podání ze dne 12. 6. 2006. Ani této námitce zdej¹í soud nepøisvìdèil.
64. Pøednì je tøeba podotknout, ¾e stì¾ovatelova námitka popisuje skutkový stav nepøesnì. Ji¾ ¾alovaný v napadeném rozhodnutí poukázal na to, ¾e správce danì umo¾nil stì¾ovateli nahlédnout do spisu po telefonické dohodì dne 29. 6. 2006. Stì¾ovatel pøesto tvrdil, ¾e mu správce danì nahlédnout do spisu neumo¾nil.
65. Jestli¾e stì¾ovatel po¾ádal o nahlédnutí do spisu 16 dní po ukonèení daòové kontroly, ani¾ by tento svùj zámìr pøi projednání a podpisu zprávy o daòové kontroly projevil, zdej¹í soud souhlasil s ¾alovaným, ¾e správce danì neporu¹il stì¾ovatelova procesní práva, umo¾nil-li mu nahlédnout do spisu a¾ po vydání platebního výmìru. Dodateèný platební výmìr mù¾e být toti¾ ji¾ souèástí zprávy o daòové kontrole. Pøi projednání této zprávy stì¾ovatel nevyslovil po¾adavek, ¾e chce do spisu nahlédnout. Procesní práva stì¾ovatele byla zachována tím, ¾e mu bylo následnì umo¾nìno nahlédnout do spisu v rámci odvolacího øízení, v nìm¾ uplatnil vìcnì shodnou argumentaci jako v podání ze dne 12. 6. 2006.
66. Rozsudek zdej¹ího soudu èj. 4 Afs 34/2003-74, na který stì¾ovatel poukázal, se týkal skutkovì a právnì zcela odli¹né vìci-vytýkacího øízení, které probíhalo na základì výzvy k odstranìní pochybností vydané podle § 43 daòového øádu a pro které se ustanovení o daòové kontrole nepou¾ijí.
(Spolupráce stì¾ovatele s Policií ÈR) 59. Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou námitku, ¾e stì¾ovatel pokraèoval v prodeji zbo¾í v re¾imu § 64 zákona o DPH výhradnì z dùvodu souèinnosti s orgány èinnými v trestním øízení. Zdaòovací období, které je pøedmìtem nyní posuzované vìci (prosinec 2004), èasovì pøedchází lednu 2005, kdy mìla tvrzená spolupráce s Policií ÈR zaèít. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti tvrdil, ¾e jeho spolupráci s Policií ÈR potvrzují dopis adresovaný Policejnímu prezídiu ze dne 14. 1. 2005 a zápis z jednání s pracovníky Policejního prezídia ze dne 18. 1. 2005 (tyto dokumenty jsou souèástí správního spisu). Døívìj¹í spolupráci s Policií ÈR stì¾ovatel netvrdil, ani neprokázal. Tvrzená spolupráce s policií proto nemohla nijak ovlivnit chování stì¾ovatele ve zdaòovacím období prosinec 2004 a námitka se zcela míjí se skutkovými okolnostmi a èasovým rámcem nyní posuzované vìci.
67. Neopodstatnìnou je i výtka stì¾ovatele, ¾e se mìstský soud nevypoøádal s námitkou nepøezkoumatelnosti rozhodnutí ¾alovaného, který nezohlednil spolupráci stì¾ovatele s policií. Mìstský soud vypoøádal tuto námitku na stranì 13 svého rozsudku a vycházel pøi tom ze závìrù vyslovených Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195, by» na nìj výslovnì neodkázal.
(Dùkazní bøemeno) 68. Podstatou dal¹í námitky byl výklad § 64 odst. 5 zákona o DPH a s tím související otázka dùkazního bøemene pøi dodání do jiného èlenského státu. Stì¾ovatel nesouhlasil s názorem mìstského soudu a správních orgánù, ¾e neprokázal skuteènou pøepravu zbo¾í. Namítl pøedev¹ím rozpor s judikaturou Soudního dvora k této otázce.
69. Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e k této otázce se ji¾ èásteènì vyjádøil ve svém pøedchozím rozsudku v té¾e vìci (èj. 8 Afs 52/2008-159), by» tak uèinil pouze v obecné rovinì nad rámec nezbytného odùvodnìní. Podrobnì se shodné otázce zdej¹í soud vìnoval v rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195, který se týkal skutkovì a právnì obdobné vìci stì¾ovatele a jeho¾ závìry Ústavní soud potvrdil usnesením o odmítnutí ústavní stí¾nosti pro zjevnou neopodstatnìnost (sp. zn. III. ÚS 3100/2010).
70. V rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195 Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e dùkazní bøemeno o dodání zbo¾í osvobozeného od danì z pøidané hodnoty do jiného èlenského státu Evropské unie (§ 64 odst. 1 zákona o DPH), tj. prokázání faktického odeslání zbo¾í z tuzemska plátcem osobì registrované k dani z pøidané hodnoty v jiném èlenském státì, le¾í na plátci, který zdanitelné plnìní uskuteèòuje. Písemné prohlá¹ení kupujícího o pøepravì zbo¾í (§ 64 odst. 5 citovaného zákona) je zpùsobilým dùkazem jen za pøedpokladu, ¾e odpovídá zji¹tìnému skutkovému stavu. V pøípadì pochybností je prodávající povinen prokázat existenci dobré víry, ¾e se svým jednáním neúèastnil daòového podvodu, tedy napø. ¾e v rámci svých obchodních aktivit pøijal dostateèná opatøení bránící riziku mo¾ného daòového podvodu. Na plné odùvodnìní soud pro struènost odkazuje.
71. V nyní napadeném rozsudku se mìstský soud nijak neodchýlil od závìrù vyslovených Nejvy¹¹ím správním soudem ve zmiòovaných rozhodnutích, zdej¹í soud proto neshledal námitku nesprávného výkladu § 64 odst. 5 zákona o DPH a nesprávného posouzení dùkazního bøemene dùvodnou.
72. Nad rámec závìrù vyslovených ve svých pøedchozích rozsudcích, kterými je vázán, zdej¹í soud pova¾uje za vhodné podrobnìji rozvést svou argumentaci vztahující k výkladu § 64 odst. 5 zákona o DPH a k dùkaznímu bøemeni pøi dodání zbo¾í do jiného èlenského státu EU.
73. Soud pøedev¹ím zdùrazòuje, ¾e stì¾ovatel vykládá uvedené ustanovení izolovanì, bez ohledu na kontext a systematiku zákona o DPH a daòového øízení jako celku. Mo¾nost daòového subjektu prokazovat urèitou skuteènost listinou, která je deklaratornì zmínìna v § 64 odst. 5 zákona o DPH, nevede ke zbavení stì¾ovatele jakéhokoliv dùkazního bøemene v daòovém øízení.
74. Obecnì a zjednodu¹enì lze rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení charakterizovat jako povinnost daòového subjektu prokazovat svá tvrzení. Pokud daòové orgány relevantnì, tedy s oporou ve svých dùkazech, zpochybní dùkazní prostøedky daòového subjektu, musí tento subjekt k unesení dùkazního bøemene nabídnout dal¹í dùkazy. Odpovídající zákonná úprava a toto rozlo¾ení dùkazního bøemene byly nesèetnìkrát aplikovány, aplikace byla pøedmìtem pøezkumu správních soudù i Ústavního soudu a zákonná úprava ani rozlo¾ení dùkazního bøemene nebyly shledány rozpornými s ústavním poøádkem.
75. Toto obecné rozlo¾ení dùkazního bøemene bylo v posuzované vìci modifikováno rámcem unijního práva. Byla-li vyvrácena pravdivost dùkazù zmínìných v § 64 odst. 5 zákona o DPH, nevznikla stì¾ovateli povinnost prokazovat tyté¾ skuteènosti jinými dùkazy.
To v¹ak neznamená, ¾e by se dùkazního bøemene zcela zbavil. V souladu s dále rozvedenou judikaturou Soudního dvora toti¾ musel prokázat existenci své dobré víry a toho, ¾e uèinil pøimìøená opatøení, aby se neúèastnil daòového podvodu.
76. Výklad stì¾ovatele by prakticky vedl k vázanosti daòových orgánù jedinou listinou, kterou stì¾ovatel pøedlo¾il, by» by ji vyvrátily, a ani¾ by pøitom stì¾ovatel prokázal existenci dobré víry a pøijetí pøimìøených opatøení. Takový stav by byl v hrubém rozporu s unijním právem a zároveò by ve svém dùsledku vedl i k nepøímému zpochybnìní shora popsaného rozlo¾ení dùkazního bøemene v ostatních daòových øízeních.
77. Ve svìtle vý¹e uvedeného nemù¾e obstát ani námitka stì¾ovatele, ¾e dùkazní prostøedky po¾adované mìstským soudem mají stejnou dùkazní hodnotu jako jím pøedlo¾ená potvrzení. Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e dokazování v daòovém øízení je vázáno mj. zásadou volného hodnocení dùkazù (§ 2 odst. 3 daòového øádu) a posouzení záva¾nosti jednotlivých dùkazních prostøedkù je v pravomoci správce danì.
78. Pokud stì¾ovatel namítl rozpor závìrù mìstského soudu s rozsudkem Soudního dvora ve vìci Teleos, dopustil se postupu, který se sna¾il vytknout mìstskému soudu. Stì¾ovatel toti¾ z rozhodnutí Teleos citoval zcela úèelovì pouze nìkteré pasá¾e, ani¾ by pøihlédl k jejich kontextu a zejména k závìru Soudního dvora.
79. Stì¾ovatel citoval mimo jiné body 50-52 rozhodnutí Teleos. Vùèi jeho citacím lze naopak uvést, ¾e cíl spoèívající v pøedcházení daòovým podvodùm nìkdy odùvodòuje vy¹¹í po¾adavky na povinnosti dodavatelù (Teleos, bod 58), boj proti podvodu, daòovému úniku a pøípadným zneu¾íváním je cíl uznaný a podporovaný ¹estou smìrnicí Rady o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS, dále jen ¹está smìrnice ; Teleos, bod 61), èlenské státy mohou vykládat povinnosti, které pova¾ují za nezbytné k správnému výbìru a ulo¾ení danì a k pøedcházení daòovým únikùm (Teleos, bod 64), není v rozporu s unijním právem po¾adovat, aby dodavatel pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována, aby zajistil, ¾e operace, kterou provádí, jej nepovede k úèasti na daòovém podvodu (Teleos, bod 65). Dùle¾itou skuteèností pro urèení mo¾nosti ulo¾it dodavateli povinnost zaplatit dodateènì daò z pøidané hodnoty je, zda dodavatel jednal v dobré víøe a zda pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohla být rozumnì po¾adována, aby byla vylouèena jeho úèast na podvodu (Teleos, bod 66).
80. Povinností dodavatele tedy není pouze poskytnout dùkazy prima facie prokazující jeho nárok na osvobození dodání zbo¾í uvnitø Unie (tj. v posuzované vìci pouze prohlá¹ení), jak argumentuje stì¾ovatel, ale pokud se tyto dùkazy uká¾ou jako nepravdivé, dodavatel musí také prokázat, ¾e jednal v dobré víøe a ¾e pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohou být rozumnì po¾adována, aby zajistil, ¾e jej provádìné dodání zbo¾í nepovede k úèasti na podvodu (srov. zejm. závìr Soudního dvora ve vìci Teleos, bod 68).
81. Rozhodnutí Teleos, na které se stì¾ovatel odvolává, tedy ukládá dodavateli více povinností, ne¾ jen pøedlo¾it dokumenty, jejich¾ seznam stát stanovil.
82. V nyní posuzované vìci stejnì jako v rozsudku èj. 8 Afs 14/2010-195 (viz èást odùvodnìní V.2) soud shledal nedostatek dobré víry stì¾ovatele v kombinaci s nedostateènými opatøeními stì¾ovatele, aby se neúèastnil daòového podvodu, která navíc stì¾ovatel pøijímal zcela formálnì. Stì¾ovatel se spoléhal pøedev¹ím na písemná prohlá¹ení svých odbìratelù, ani¾ by pøijal pøimìøená opatøení, která by vylouèila, ¾e tento postup povede ke vzniku daòových únikù.
83. Stì¾ovatel namítl, ¾e se jednalo pouze o marginální pochybení, pokud v nìkterém jednotlivém pøípadì bylo prokázáno, ¾e nebyla dodr¾ena èasová posloupnost mezi dolo¾ením prohlá¹ení a vystavením nové faktury.
84. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e stì¾ovatel minimálnì v jednom pøípadì akceptoval prohlá¹ení o vývozu do jiného èlenského státu a vystavil novou fakturu, pøesto¾e zbo¾í je¹tì neopustilo jeho skladovací prostory. V jiném pøípadì zase pøijal prohlá¹ení o vývozu do jiného èlenského státu krátce poté, co bylo zbo¾í odvezeno z jeho provozovny.
85. Dne 4. 2. 2005 zákazník stì¾ovatele V. G. uhradil v provozovnì stì¾ovatele v Brnì 24 palet alkoholu zn. Becherovka. Ze záznamù bezpeènostních kamer je zøejmé, ¾e platbu u pokladny ve skuteènosti provedla osoba asijského pùvodu. Podle pokynu V. G. bylo z provozovny odvezeno 15 z celkovì 24 zakoupených palet, zbylých 9 palet zùstalo ve skladu provozovny stì¾ovatele. Dne 5. 2. 2005 V. G. v provozovnì stì¾ovatele pøedlo¾il prohlá¹ení o uskuteènìní vývozu v¹ech 24 palet do jiného èlenského státu. Stì¾ovatel na základì tohoto prohlá¹ení vrátil V. G. daò z pøidané hodnoty, kterou V. G. zaplatil na základì pùvodní faktury, aèkoliv zmínìných 9 palet bylo stále uskladnìno v provozovnì stì¾ovatele.
86. V jiném pøípadì V. G. nakoupil 21 palet alkoholu zn. Becherovka, které zaplatil a dohodl odvoz na 7. 2. 2005. Tohoto dne nákladní vozidlo odvezlo z provozovny stì¾ovatele zmínìných 21 palet a 9 palet, které byly uhrazeny ji¾ 4. 2. 2005 (viz vý¹e). Ve 13.08 hod. nákladní vozidlo odjelo z provozovny stì¾ovatele na dálnici D1 smìr Praha, kde jej následovala slu¾ební vozidla Policie ÈR. Kolem 21.00 hod. vozidlo dorazilo do Karlových Varù. Tého¾ dne (7. 2. 2005) v 15.18 hod. se V. G. dostavil do provozovny stì¾ovatele, kde nárokoval vrácení DPH na základì pøedlo¾eného prohlá¹ení o vývozu zbo¾í do zemí EU. Stì¾ovatel V. G. daò z pøidané hodnoty v hotovosti vyplatil, pøesto¾e od doby, kdy zbo¾í opustilo skladovací prostory v Brnì, uplynuly teprve 2 hodiny.
87. Èasová souslednost uvedených transakcí byla zachycena operativní cestou orgány èinnými v trestním øízení a je popsána v usnesení ze dne 16. 3. 2005, èj. FIPO-41/BR-ND-2005, s. 7 a¾ 8, které je souèástí správního spisu.
88. Z vý¹e popsaného jednání stì¾ovatele je zøejmé, ¾e pøistupoval k pøedlo¾ení prohlá¹ení o vývozu zbo¾í do jiného èlenského státu ryze formálnì a akceptoval jej dokonce i tehdy, kdy¾ zbo¾í prokazatelnì nemohlo být vyvezeno do jiného èlenského státu, proto¾e se stále nacházelo ve skladovacích prostorách stì¾ovatele. Toto jednání stì¾ovatele svìdèí o zcela zjevné a jednoznaèné neexistenci jeho dobré víry. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e pøijal ve¹kerá opatøení k vylouèení úèasti na podvodu, je proto stì¾í hájitelné.
89. Pøesto¾e uvedené pøíklady nespadají do nyní posuzovaného zdaòovacího období, demonstrují obchodní model stì¾ovatele i v tomto období a jeho formální pøístup k po¾adavkùm na prokázání nároku na vrácení DPH ze strany zákazníkù.
90. V této souvislosti stojí rovnì¾ za zmínku, ¾e stì¾ovatel podle svého tvrzení v kasaèní stí¾nosti zmìnil pravidla pro dodání zbo¾í poté, kdy zaèal mít podezøení o krácení danì. Tato skuteènost sama o sobì ov¹em naznaèuje, ¾e si stì¾ovatel byl nebo mìl být vìdom mo¾nosti daòových únikù podle pøedchozího obchodního modelu a zároveò ¾e mohl zmìnit tento model, resp. pøijmout odpovídající opatøení v souladu s po¾adavky judikatury Soudního dvora.
91. V kontextu opatøení pøijatých stì¾ovatelem a hodnocení jeho dobré víry mìstský soud odkázal i na stanovisko generální advokátky ve vìci Teleos. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce, ¾e mìstský soud citací stanoviska generální advokátky poru¹il právo stì¾ovatele na spravedlivý proces.
92. Pøedev¹ím není pravdou, ¾e se Soudní dvùr neztoto¾nil s generální advokátkou, pokud nepøevzal odpovídající text jejího stanoviska do svého rozsudku. Takový názor neodpovídá roli generálního advokáta v øízení u Soudního dvora. Stanovisko generálního advokáta obecnì pøedstavuje detailní rozbor pøípadu zakonèený návrhem rozhodnutí a èasto pøedstavuje nezbytný doplnìk rozsudku, koncipovaného po francouzském vzoru ve strohém magistrátním stylu (srov. Bobek, M. et al. Pøedbì¾ná otázka v komunitární právu. Praha : Linde, 2005, s. 281 a násl. a s. 348 a násl.). Stanovisko tak i v pøípadech, kdy se od nìj Soudní dvùr odchýlí, pøedstavuje dùle¾ité vodítko pro interpretaci rozsudku.
93. Vìc Teleos je navíc pøípadem, kdy Soudní dvùr stanovisko své generální advokátky respektoval, jak je z porovnání stanoviska a rozsudku patrné.
94. Mìstský soud pak odkázal na stanovisko generální advokátky mj. v èásti, v ní¾ vypoèetla opatøení, která spoleènost Teleos pøijala, aby se vyhnula úèasti na daòovém podvodu. Mìstský soud tato opatøení obecnì pøipomnìl jako pøíklad, kdy je lze pova¾ovat za dostateèná.
95. Zároveò právì rozdíl mezi opatøeními pøijatými spoleèností Teleos a stì¾ovatelem pøedstavuje podstatnou skutkovou odli¹nost posuzovaných vìcí, by» stì¾ovatel tvrdil, ¾e pøijal shodná opatøení jako spoleènost Teleos, s výjimkou provìøení pøepravce, proto¾e zde ¾ádný pøepravce nebyl. Tato skuteènost je ov¹em podstatnou odli¹ností. Pøepravce byl toti¾ tøetí osobou nezávislou na dodavateli i odbìrateli (tedy i s dùsledky pro dùvìryhodnost nákladního listu). Ve vìci Teleos se dodavatel pøesvìdèil také o dùvìryhodnosti odbìratele nejen pouhým ovìøením jeho daòového identifikaèního èísla a zápisu do obchodního rejstøíku, jak to uèinil i stì¾ovatel, ale na rozdíl od stì¾ovatele navíc i provìøením jeho solventnosti, tedy krokem zpravidla pøekraèujícím mechanické ovìøení z elektronické databáze. Ji¾ jen z prostého porovnání skutkového stavu v obou vìcech, popsaného v relevantních rozhodnutích, je zøejmá výrazná odli¹nost opatøení pøijatých ve vìci posuzované Soudním dvorem a v nyní posuzované vìci.
96. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce stì¾ovatele, ¾e mìstský soud netestoval obchodní transakce provádìné stì¾ovatelem kritérii vyplývajícími z unijního práva a nepøihlédl k preventivním opatøením, která stì¾ovatel pøijal. Z rozsudku mìstského soudu jednoznaènì plyne, ¾e tato kritéria zohlednil (viz strany 10 a¾ 12 napadeného rozsudku). Aplikace právního rámce na zji¹tìný skutkový stav naopak vyluèuje závìr, ¾e stì¾ovatel pøijal pøimìøená opatøení, aby zabránil své úèasti na daòovém podvodu, a ¾e i v jejich kontextu osvìdèil dobrou víru. Stì¾ovatel pøijetím pouze symbolických základních opatøení a jejich zcela formálním naplòováním nastavil obchodnì zøejmì výhodný model, který v¹ak v rozporu s judikaturou Soudního dvora pøipou¹tìl znaèné riziko daòových únikù. Postup stì¾ovatele byl bezpochyby v rozporu s logikou osvobození od danì z pøidané hodnoty vyplývající z rozsudku a stanoviska generální advokátky ve vìci Teleos.
97. Argumentace stì¾ovatele se navíc pohybuje v kruhu a dovozuje existenci dobré víry pøedev¹ím z pøedlo¾ení dùkazu (prohlá¹ení o vývozu), který daòové orgány relevantnì zpochybnily. V souladu s judikaturou Soudního dvora v¹ak právì zpochybnìní tohoto dùkazu vedlo k povinnosti stì¾ovatele prokázat existenci dobré víry.
(Poru¹ení zásady neutrality danì, efektivnosti a proporcionality) 98. Dále stì¾ovatel namítl poru¹ení zásady neutrality DPH. Soudní dvùr chápe tuto zásadu tak, ¾e brání zejména tomu, aby s podobným poskytováním slu¾eb, která si tak navzájem konkurují, bylo zacházeno z hlediska DPH odli¹nì (viz napø. Teleos, bod 58, èi rozsudek ze dne 7. 12. 2006, Eurodental, C-240/05, bod 46). Jinými slovy, tato zásada zaruèuje rovné zacházení vzhledem k jiným subjektùm poskytujícím stejná plnìní v porovnatelných situacích (rozsudek ze dne 26. 5. 2005, Kingscrest Associates a Montecello, C-498/03, bod 55). Uplatnìní této zásady tedy pøedpokládá, ¾e se daòové subjekty nacházejí ve srovnatelné situaci.
99. Stì¾ovatel se ov¹em nenachází ve srovnatelné situaci jako daòové subjekty, které uskuteènily dodání do jiného èlenského státu, proto¾e v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e zbo¾í fyzicky opustilo území ÈR (k otázce prokázání srov. vý¹e èást Dùkazní bøemeno ). Fyzické pøekroèení hranice mezi èlenskými státy je pøitom nezbytnou podmínkou, kterou je tøeba splnit pro to, aby se na dodání zbo¾í vztahovala hlava XVI ¹esté smìrnice (viz Teleos, body 37 a¾ 42, èi Euro Tyre Holding, bod 29). Jestli¾e stì¾ovateli nebylo pøiznáno osvobození od DPH u obchodních transakcí, které jsou pøedmìtem tohoto øízení, nedo¹lo k poru¹ení zásady neutrality DPH.
100. Stì¾ovatel se nenachází ani ve srovnatelné situaci jako daòové subjekty uskuteèòující èistì vnitrostátní obchodní transakce. Zatímco u vnitrostátního dodání není pochyb o tom, ¾e DPH uhradí koneèný spotøebitel v ÈR, v nyní posuzované vìci je nejasné, co se s pøedmìtným zbo¾ím stalo a kdo je koneèný spotøebitel.
101. V rozsudku Teleos Soudní dvùr sice pøipustil, ¾e by zásada neutrality byla poru¹ena, pokud by dodavatelé dotèení v pùvodním øízení byli povinni zaplatit DPH a posteriori, proto¾e dodavatelé, kteøí uskuteèòují plnìní v tuzemsku, nejsou nikdy zatí¾eni daní na výstupu. Nelze v¹ak pøehlédnout, ¾e Soudní dvùr vztáhl tento závìr výslovnì k dodavatelùm dotèeným v pùvodním øízení , tedy dodavatelùm, u nich¾ ani pøedkládající soud ani Soudní dvùr neshledaly pochybnosti o tom, ¾e dodavatelé byli v dobré víøe. Tato skuteènost je podstatnou odli¹ností od nyní posuzované vìci, kde (jak bylo vý¹e uvedeno) stì¾ovatel dobrou víru neosvìdèil. Nenacházel se proto ve srovnatelné situaci jako spoleènost Teleos ani jako tuzem¹tí dodavatelé.
102. Je tøeba zdùraznit, ¾e Soudní dvùr nevylouèil mo¾nost èlenského státu stanovit daò a posteriori. Pro posouzení mo¾nosti ulo¾it dodavateli povinnost zaplatit DPH a posteriori je rozhodné, zda dodavatel jednal v dobré víøe, zda pøijal v¹echna opatøení, která po nìm mohla být rozumnì po¾adována a zda je vylouèena jeho úèast na podvodu (viz Teleos, bod 66). V nyní posuzované stì¾ovatel tyto podmínky nesplnil. Pokud správce danì dodateènì vymìøil stì¾ovateli DPH, neporu¹il zásadu neutrality DPH.
103. Zásada daòové neutrality má za cíl zajistit také zamezení dvojímu zdanìní (viz Teleos, bod 25). V posuzované vìci nedo¹lo k poru¹ení uvedené zásady ani z tohoto hlediska. Naopak, oproti dani na vstupu nestála ¾ádná daò na výstupu z prodeje zbo¾í, ani v ÈR ani na Slovensku. Stì¾ovatel se tak dovolával zásady, kterou sám poru¹il.
104. Nejvy¹¹í správní soud proto souhlasil s mìstským soudem, ¾e tato námitka nemohla obstát za situace, kdy stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ohlednì prokázání dodání zbo¾í do jiného èlenského státu a neosvìdèil svou dobrou víru. Mìstský soud vycházel i pøi posouzení této námitky ze závìrù døíve vyslovených Nejvy¹¹ím správním soudem (viz rozsudek èj. 8 Afs 14/2010-195) a zdej¹í soud neshledal dùvod se od tìchto závìrù odchýlit.
105. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce poru¹ení zásady proporcionality. Stì¾ovatel tvrdil poru¹ení této zásady v souvislosti s otázkou dùkazního bøemene. Namítl, ¾e v rozporu se zásadou proporcionality by byl závìr, ¾e souèástí dùkazního bøemene plátce DPH je prokázání skuteèné pøepravy zbo¾í na území jiného èlenského státu (viz bod 14 vý¹e). Dále tato zásada mìla být poru¹ena tím, ¾e správce danì po¾adoval prokázání urèitých skuteèností nad rámec zákona a po¾adavkù stanovených v rozsudku Teleos (viz bod 27 vý¹e).
106. K obìma tìmto otázkám se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì vyjádøil v èásti Dùkazní bøemeno . Na tomto místì proto postaèí zopakovat, ¾e souèástí dùkazního bøemene plátce DPH je prokázání skuteèné pøepravy zbo¾í, resp. dobré víry a pøijetí pøimìøených opatøení k zabránìní daòovým únikùm. Správce danì nepo¾adoval po stì¾ovateli prokázat ¾ádné skuteènosti nad rámec zákona ani judikatury Soudního dvora. Správní orgány proto neporu¹ily zásadu proporcionality.
107. Poru¹ení zásady efektivnosti stì¾ovatel namítl pouze v obecné rovinì, ani¾ by jakkoli upøesnil, èím mìla být tato zásada dotèena. Rozsah pøezkumu této námitky Nejvy¹¹ím správním soudem byl proto z dùvodu její obecnosti omezen. Soud proto pouze v obecné rovinì konstatuje, ¾e stì¾ovatelem tvrzené poru¹ení zásady efektivnosti vztahující se k pùsobení unijního práva neshledal. Pravidla, která zvolila Èeská republika pro transpozici ¹esté smìrnice, neuèinila uplatòování práv vyplývajících z ¹esté smìrnice prakticky neuskuteènitelným ani nadmìrnì slo¾itým. Boj proti podvodùm, daòovým únikùm a pøípadnému zneu¾ívání unijního systému DPH je cíl uznaný a podporovaný ¹estou smìrnicí i Soudním dvorem (viz napø. Teleos, bod 61).
(Polo¾ení pøedbì¾né otázky Soudnímu dvoru) 108. Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodným návrh stì¾ovatele, aby pøedlo¾il pøedbì¾nou otázku Soudnímu dvoru. Posouzení, zda byly vý¹e zmínìné po¾adavky vyplývající z unijního práva naplnìny, je toti¾ otázkou aplikace, nikoliv výkladu unijního práva. Pro srovnání lze odkázat napø. na rozsudek Euro Tyre Holding, podle nìho¾ [o]tázku, zda ETH [daòový subjekt] tímto splnila svou dùkazní povinnost a povinnost øádné péèe, musí posoudit pøedkládající soud na základì podmínek upravených v tomto ohledu vnitrostátním právem (bod 39). Obdobnì i v rozsudku Kingscrest Associates a Montecello Soudní dvùr pøenechal vnitrostátnímu soudu posouzení otázky poru¹ení daòové neutrality ( pøíslu¹í pøedkládajícímu soudu urèit [ ], zda uznání Kingscrest jako subjektu sociální povahy pro úèely osvobození od danì podle èl. 13 A odst. 1 písm. g) a h) ¹esté smìrnice má za následek poru¹ení zásady rovného zacházení vzhledem k jiným subjektùm poskytujícím stejná plnìní v porovnatelných situacích , bod 55).
109. Z hlediska vymezení pravomocí ve smyslu èlánku 267 Smlouvy o fungování Evropské unie se tedy jedná o pravomoc vnitrostátního soudu, nikoliv o pravomoc Soudního dvora. Soud se mohl ve svém rozhodování opøít o judikaturu Soudního dvora (srov. rozsudky Teleos, Euro Tyre Holding èi Optigen, také rozsudek ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06), proto jej pøes postavení soudu posledního stupnì nestíhala povinnost obrátit se na Soudní dvùr (èl. 267 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie a rozsudky Soudního dvora ze dne 27. 3. 1963, Da Costa a dal¹í, 28/62 a¾ 30/62; ze dne 6. 10. 1982, CILFIT, 283/81, bod 14; èi ze dne 4. 11. 1997, Parfums Christian Dior, C-337/95, bod 29).
(Tvrzený rozpor s rozsudkem èj. 8 Afs 4/2010-142) 110. Dále stì¾ovatel vytkl mìstskému soudu, ¾e dospìl ke zcela jiným závìrùm ve vztahu k otázce dùkazního bøemene ne¾ Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku èj. 8 Afs 4/2010-142. Stì¾ovatel se ov¹em mýlil, pokud hodnotil obì vìci jako obdobné.
111. Pøedev¹ím je tøeba zdùraznit, ¾e soud v ka¾dé z tìchto vìcí rozhodoval na základì zcela jiného skutkového i právního rámce s rùznou textací relevantních zákonných ustanovení.
112. Ve vìci èj. 8 Afs 4/2010-142 daòový subjekt uplatnil nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty pøi dovozu zbo¾í na základì jednotných celních deklarací, v nich¾ v¹ak nebyl deklarován jako dovozce zbo¾í, tím byla spoleènost Válcovny plechu, a. s. Pokud daòový subjekt uhradil celní dluh na základì smluvní úpravy s Válcovnami plechu, uhradil celní dluh za jiného. Daòový subjekt tedy nepøedlo¾il øádný daòový doklad k prokázání svého nároku na odpoèet DPH pøi dovozu zbo¾í a za daného skutkového stavu mohl jen obtí¾nì prokázat svùj nárok jiným dùkazním prostøedkem.
113. Stì¾ovatel opomnìl pøecházení dùkazní povinnosti z daòového subjektu na správce danì a zpìt a podstatné odli¹nosti, které v tomto kontextu existují oproti rozsudku, na který odkázal. Zatímco v nyní posuzované vìci stì¾ovatel pøedlo¾il zákonem zmínìnou listinu, kterou daòové orgány relevantnì zpochybnily a stì¾ovateli vzniklo dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání existence dobré víry a pøijetí pøimìøených opatøení, ve vìci posuzované soudem pod sp. zn. 8 Afs 4/2010 daòový subjekt listinu pøedvídanou zákonem vùbec nepøedlo¾il. Vedle odli¹ného normativního rámce se tedy procesnì jednalo o jinou situaci a odli¹nou fázi dokazování.
114. Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal rozpor mezi závìry mìstského soudu v nyní posuzované vìci a závìry vyslovenými v rozsudku èj. 8 Afs 4/2010-142.
(Dodání zbo¾í v. dodání slu¾by) 115. Stì¾ovatel správním orgánùm vytkl, ¾e nezohlednily skuteènost, ¾e vadnì vykazoval dodání pøedplacených telefonních karet jako dodané zbo¾í, aèkoliv se jedná o pøedplacenou telekomunikaèní slu¾bu. Namítl, ¾e správní orgány tímto opomenutím poru¹ily zásadu zakotvenou v § 1 odst. 2 daòového øádu, tedy stanovení danì ve správné vý¹i.
116. Tato námitka je nepøípustná, proto¾e stì¾ovatel vznesl tuto námitku a¾ v kasaèní stí¾nosti. Soudní øád správní vy¾aduje, aby ji¾ v ¾alobì byly uplatnìny v¹echny dùvody nezákonnosti napadeného rozhodnutí nebo v¹echny vady øízení, které jeho vydání pøedcházelo (§ 104 odst. 4 s. ø. s.). Krajský soud toti¾ musí dostat pøíle¾itost se øádnì a v úplnosti se v¹emi ¾alobními námitkami vypoøádat. Pouze tehdy, jestli¾e stì¾ovatel nemohl dùvody v øízení pøed krajským soudem uplatnit, mù¾e o nì opøít kasaèní stí¾nost; tak tomu v projednávaném pøípadì nebylo.
(Podmínky pro zahájení daòové kontroly) 117. Závìrem stì¾ovatel namítl, ¾e daòová kontrola byla provedena v rozporu se standardy vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Úkon, kterým správce danì zahájil daòovou kontrolu, byl úkonem ryze formálním, a proto neústavním. Podle stì¾ovatele neexistovaly apriorní dùvody pro zahájení daòové kontroly.
118. Stì¾ovatel si byl vìdom, ¾e tuto stí¾ní námitku neuplatnil v rámci ¾alobních bodù, proto její pøípustnost opíral o zásadní a pøekvapivou zmìnu judikatury, která je zpùsobilá prolomit koncentraèní zásadu.
119. S ohledem na svou pøedchozí judikaturu k této otázce (napø. rozsudek èj. 8 Afs 48/2006-155, na který se odvolal i stì¾ovatel) zdej¹í soud shledal tuto námitku pøípustnou. Koncentrace øízení zavedená § 104 odst. 4 s. ø. s. obsahuje korelativ vyjádøený slovy aè tak uèinit mohl . Ten je naplnìn nejen tehdy, kdy¾ ¾alobce urèitou námitku objektivnì v ¾alobním øízení uplatnit nemohl, ale té¾ tehdy, kdyby její (objektivnì mo¾né) uplatnìní nebylo, s ohledem na kontext vìci, racionální. O takový pøípad jde za situace, kdy v dobì podání ¾aloby existuje k urèité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura, av¹ak v mezidobí dojde k jejímu zásadnímu a pøekvapivému obratu, který ¾alobce nemohl, ani pøi vynalo¾ení ve¹keré bdìlosti a odborné péèe, pøedvídat. Odkazuje-li novì uplatnìná kasaèní námitka na tento pøípad, nelze ji odmítnout jako nepøípustnou podle § 104 odst. 4 s. ø. s. V posuzované vìci je zøejmé, ¾e stì¾ovatel nemohl pøi podání ¾aloby pøedvídat zásadní obrat v rozhodovací praxi, pøedstavovaný nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Proto se soud mohl touto stí¾ní námitkou zabývat.
120. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak neshledal námitku dùvodnou.
121. Ústavní soud se toti¾ výslovnì odchýlil od nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, jeho¾ se stì¾ovatel dovolával, pøijetím stanoviska pléna ze dne 8. 11. 2011, Pl. ÚS-st. 33/11, v nìm¾ uvedl: Daòové øízení a jednotlivá dílèí oprávnìní svìøená správci danì v prùbìhu daòového øízení se ocitají mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé. Je povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù, tedy i pøi provádìní daòové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Za poru¹ení tìchto principù a realizaci pravomoci v rozporu s èl. 2 odst. 2 Listiny nelze pova¾ovat bez dal¹ího postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 [daòového øádu] bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost.
122. Námitka stì¾ovatele o neústavnosti daòové kontroly zahájené bez apriorních dùvodù proto neobstojí. Správce danì je oprávnìn zahájit daòovou kontrolu i bez existence konkrétních pochybností o správnosti daòovým subjektem pøiznané vý¹e danì. Nejvy¹¹í správní soud proto dále neposuzoval, zda správce danì mìl ji¾ v okam¾iku zahájení daòové kontroly pochybnosti o stì¾ovatelem pøiznaných zdanitelných plnìních.
123. Namítl-li stì¾ovatel, ¾e správci danì nemohly být v okam¾iku zahájení daòové kontroly známy ¾ádné okolnosti pro vymìøení danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období øíjen a¾ prosinec 2005, lze mu pøisvìdèit, ¾e vymezení kontrolovaných zdaòovacích období bylo v daném rozsahu nepøesné. V posuzované vìci je v¹ak pøedmìtem øízení zdaòovací období prosinec 2004, tato námitka je proto zcela nepodstatná.
(Shrnutí) 124. Hlavní námitkou stì¾ovatele byla otázka dùkazního bøemene pøi dodání zbo¾í do jiného èlenského státu. Nejvy¹¹í správní soud si byl pøi svém rozhodování vìdom relevance unijního práva, které zohlednil spolu s judikaturou Soudního dvora. Její existence umo¾nila výklad unijního práva, který nepo¾adoval polo¾ení pøedbì¾né otázky. Soud pøi svém výkladu respektoval i svou vlastní judikaturu a dospìl k jednoznaènému závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, proto¾e neprokázal existenci dobré víry, ¾e se svým jednáním neúèastnil daòového podvodu, tedy napø. ¾e v rámci svých obchodních aktivit pøijal dostateèná opatøení bránící riziku mo¾ného daòového podvodu. Závìry ¾alovaného a mìstského soudu zdej¹í soud shledal v souladu se zásadami neutrality DPH, proporcionality a efektivnosti.
125. Nejvy¹¹í správní soud neshledal ani procesní pochybení správních orgánù, a» ji¾ pøi zahájení nebo ukonèení daòové kontroly. Mìstský soud pøi opakovaném pøezkumu ne¹el nad rámec výtek, které v pøedchozím zru¹ujícím rozsudku uèinil Nejvy¹¹í správní soud, ale naopak závìry zdej¹ího soud respektoval.
126. Nejvy¹¹í správní soud neshledal napadený rozsudek mìstského soudu nezákonným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
127. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.
V Brnì 15. èervna 2012

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 32
 § 16
 § 32
 § 50
 § 64
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 § 64
 § 31
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 43
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 § 47
 § 76
 soud 
 § 47
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 110
 § 110
 soud 
 § 109
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 48
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 § 16
 § 16
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 43
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 64
 soud 
 § 64
 Soud 
 § 64
 § 64
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 1
 soud 
 soud 
 § 104
 § 104
 soud 
 soud 
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 Soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 60
 § 120
 soud