Source: http://kraken.slv.cz/2Afs75/2010
Timestamp: 2018-08-15 05:22:59+00:00

Document:
2Afs75/2010
2 Afs 75/2010-92
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce P. B., proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 23. 6. 2010, è. j. 30 Ca 135/2008-67,
Rozhodnutími ¾alovaného ze dne 9. 4. 2008, è. j. 6634/08-1101-700779, è. j. 6635/08-1101-700779 a è. j. 6633/08-1101-700779 byla dle ustanovení § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) a zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, zamítnuta odvolání ¾alobce proti platebním výmìrùm na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù, vydaným Finanèním úøadem v Uherském Hradi¹ti (správce danì) za zdaòovací období roku 2002, 2003 a 2004. Proti rozhodnutím ¾alovaného podal ¾alobce správní ¾aloby, na jejich¾ základì krajský soud zru¹il v¹echna tøi rozhodnutí ¾alovaného pro vady øízení a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Krajský soud svùj rozsudek odùvodnil tím, ¾e postupem správce danì byl ¾alobce zkrácen na svých procesních právech a pokud ¾alovaný takový postup, který byl v rozporu s daòovým øádem, v odvolacím øízení aproboval, mohlo to mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé, ve smyslu ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Krajský soud vycházel z pøedlo¾eného spisového materiálu, dle kterého byla u ¾alobce provádìna daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2002 a¾ 2004, pøièem¾ ¾alobce byl pro øízení zastoupen zástupkyní na základì plné moci. Tato zástupkynì byla správcem danì pøedvolána písemností ze dne 6. 6. 2007 k pøedbì¾nému projednání výsledku daòové kontroly a pøedání zpráv. Na udávané adrese si ov¹em písemnost nepøevzala; zásilka jí byla proto ulo¾ena u dr¾itele po¹tovní licence-odbìrní lhùta skonèila 22. 6. 2007. Dne 18. 7. 2007 provedl správce danì místní ¹etøení v místì, kde se mìla zástupkynì ¾alobce zdr¾ovat, pøièem¾ pøítomná dcera zástupkynì do protokolu sdìlila, ¾e její matka se na dané adrese zdr¾uje, písemnosti pøebírá, ale momentálnì není pøítomna. Souèasnì soud zjistil, ¾e souèástí spisu je èestné prohlá¹ení dcery zástupkynì ¾alobce, která uvádí, ¾e pokud by byla pøi místním ¹etøení pouèena o mo¾nosti odepøít výpovìï, pak by tohoto práva vyu¾ila. Dále krajský soud upozornil, ¾e spisový materiál obsahuje kopii potvrzení o pracovní neschopnosti zástupkynì ¾alobce s poèátkem 23. 5. 2007 a uvedením odli¹ného místa pobytu po dobu pracovní neschopnosti (K., È. c. 1628) s tím, ¾e ke dni 7. 9. 2007 pracovní neschopnost zástupkynì ¾alobce trvá (potvrzení Èeské správy sociálního zabezpeèení è. j. UH/OS/1560/07/K/BoB).
Krajský soud na základì tìchto zji¹tìní, a s odkazem na rozhodnutí zdej¹ího soudu ze dne 27. 4. 2006, è. j. 2 Afs 158/2005-82 a ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 30/2004-60, dospìl k závìru, ¾e dcera zástupkynì ¾alobce byla vyslýchána v procesním postavení svìdka v daòovém øízení a pokud na základì její výpovìdi dospìl správce danì k závìru, ¾e ve smyslu ustanovení § 31 odst. 7 písm. a) a b) daòového øádu unesl své dùkazní bøemeno ohlednì doruèení pøedvolání k projednání a pøedání zprávy o výsledku daòové kontroly, pak tímto postupem byla zásadním zpùsobem poru¹ena procesní práva ¾alobce. Tím, ¾e byla dcera zástupkynì ¾alobce vyslechnuta v pozici svìdka a ¾alobce o této skuteènosti nebyl informován, nelze tuto výpovìï pova¾ovat za relevantní dùkaz v daòovém øízení. Dle názoru soudu, v kontextu s dùkazy pøedlo¾enými ¾alobcem (potvrzení o trvání pracovní neschopnosti jeho zástupkynì) neunesl správce danì své dùkazní bøemeno; zpráva o daòové kontrole nebyla zástupkyni ¾alobce øádnì doruèena, co¾ ji ve svých dùsledcích diskvalifikuje jako dùkazní prostøedek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 daòového øádu. Výsledek daòové kontroly se mù¾e stát dùkazním prostøedkem pouze v pøípadì dodr¾ení ustanovení § 16 daòového øádu (zejména pak § 16 odst. 8). Platební výmìry tak byly vydány pøed tím, ne¾ bylo ¾alobci umo¾nìno vyjádøit se k výsledkùm daòové kontroly a zpùsobu jejích zji¹tìní, ve smyslu ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu. ®alobce byl postupem daòových orgánù zbaven mo¾nosti hájit svá práva, v èem¾ krajský soud shledal podstatné poru¹ení daòového øádu, je¾ ve svých dùsledcích mohlo vést k nezákonnému rozhodnutí ve vìci samé. S ohledem na v¹e shora øeèené se pak ji¾ nemohl vyjádøit k meritornì k pøedmìtu ¾aloby.
Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost opírající se o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Za podstatný pova¾uje stì¾ovatel fakt, ¾e zástupkynì ¾alobce mìla u správce danì registrovánu adresu U. H., J. z P. 315, av¹ak na této adrese asi od listopadu 2006 písemnosti nepøebírala. Proto byl správce danì oprávnìn provìøit, zda se zde zdr¾uje. S osobou, která se na uvedené adrese nacházela (dcera zástupkynì ¾alobce), byl sepsán protokol o ústním jednání jako s osobou ve smyslu ustanovení § 7 odst. 2 písm. g) daòového øádu, tedy nikoli se svìdkem, jak má na mysli ustanovení § 8 daòového øádu. Z tohoto dùvodu nebylo tøeba pouèovat ji o právech a povinnostech svìdka ani o mo¾nosti odepøít výpovìï. Protokol byl dcerou zástupkynì ¾alobce podepsán a byla pouèena o jeho povaze coby veøejné listiny. Stì¾ovatel dále odkazuje na ustanovení § 33 odst. 6 daòového øádu ukládající povinnost daòovému subjektu oznamovat zmìny registraèních údajù; má za to, ¾e správci danì nelze vytýkat, ¾e ovìøuje pravdivost údajù sdìlených ¾alobcem. Správci danì nemohlo být známo, ¾e se zástupkynì ¾alobce v dobì pracovní neschopnosti zdr¾uje na jiné adrese, ne¾ která mu byla oznámena. Ostatnì zmìna adresy nebyla správci danì oznámena a jeho povinností je doruèovat postupem dle ustanovení § 17 odst. 2 daòového øádu (tedy v bytì, provozovnì, obchodní místnosti atd.). Navíc zástupkynì ¾alobce na adrese uvedené u správce danì pøebírala písemnosti i po poèátku pracovní neschopnosti, napøíklad ve dnech 1. 6. 2007, 13. 8. 2007 a 7. 8. 2007 pøevzala zprávy o výsledku daòové kontroly a dne 7. 9. 2007 pøevzala platební výmìry vydané po daòové kontrole. Stì¾ovatel dále odkazuje na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 26. 4. 2006, è. j. 1 Afs 60/2005-130 a dovozuje, ¾e je povinností tøetích osob poskytnout, ve smyslu ustanovení § 15 odst. 5 daòového øádu, pøimìøené prostøedky a pomoc potøebnou k úèinnému provedení místního ¹etøení, vèetnì povinnosti podat potøebná vysvìtlení. Tøetí osoba se tak automaticky nemù¾e dostat do postavení svìdka. Stì¾ovatel ze v¹eho shora uvedeného dovozuje, ¾e unesl své dùkazní bøemeno dle ustanovení § 31 odst. 8 písm. a) a b) daòového øádu a prokázal tak doruèení pøedvolání k projednání výsledkù daòové kontroly zástupkyni ¾alobce.
O skutkovém stavu v nyní projednávané vìci není mezi stranami sporu. Rozdílný názor v¹ak panuje v otázkách jeho právního zhodnocení.
Podle ustanovení § 16 odst. 1 daòového øádu daòovou kontrolou pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. V jejím rámci jsou daòovému subjektu stanoveny povinnosti (§ 16 odst. 2 daòového øádu); na stranu druhou mu daòový øád pøiznává i pomìrnì rozsáhlá práva (§ 16 odst. 4). K tìmto oprávnìním patøí napøíklad právo být pøítomen jednání s pracovníky správce danì, pøedkládat dùkazní prostøedky, podávat námitky proti postupu pracovníka správce danì, zejména pak právo klást svìdkùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení a vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní.
Dle ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu o výsledku zji¹tìní sepí¹e pracovník správce danì zprávu o daòové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daòový subjekt a pracovník správce danì. ( ) Jedno vyhotovení kontrolní zprávy obdr¾í kontrolovaný daòový subjekt. Den podpisu zprávy je té¾ dnem jejího doruèení. Je-li výsledkem kontrolního zji¹tìní skuteènost, odùvodòující dodateèné stanovení danì, mù¾e být souèástí zprávy o daòové kontrole i dodateèný platební výmìr. Pøi dodateèném stanovení danì správce danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Odmítne-li daòový subjekt zprávu pøevzít nebo se jejímu pøevzetí a projednání vyhýbá, ode¹le se mu v po¹tovní zásilce s doruèenkou.
Pokud správce danì dostojí v¹em po¾adavkùm kladeným na provádìní daòové kontroly, vèetnì seznámení daòového subjektu s jejími výsledky, mù¾e se, ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 daòového øádu, stát zpráva o výsledku daòové kontroly dùkazním prostøedkem. Skuteènosti rozhodné pro daòové øízení se prokazují v rámci dùkazního øízení; na jeho základì správce danì osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem.
Rozsah dùkazního bøemene v daòovém øízení vyplývá z ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu (dùkazní bøemeno správce danì) a § 31 odst. 9 (dùkazního bøemeno daòového subjektu). Daòový subjekt tak stíhá dùkazní bøemeno ohlednì jeho vlastních tvrzení (k tomu srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 5 Afs 172/2006-115, dostupný stejnì jako dal¹í pøípadnì citovaná rozhodnutí zdej¹ího soudu z www.nssoud.cz). Naproti tomu dùkazní bøemeno stíhá správce danì ohlednì prokázání doruèení vlastních písemností daòovému subjektu a existence skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky a nebo právní fikce (napøíklad rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 4. 2006, è. j. 2 Afs 158/2005-82).
Závìr, ¾e správce danì unesl dùkazní bøemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. a) a b) daòového øádu, opírá stì¾ovatel o obsah protokolu sepsaného s dcerou zástupkynì ¾alobce dne 18. 7. 2007 pod è. j. 127303/07/336932/07, kde potvrdila, ¾e zástupkynì se na uvedené adrese zdr¾uje, ale momentálnì není pøítomna. Na základì tohoto sdìlení pova¾oval správce danì (døíve ji¾ odeslané) pøedvolání k projednání výsledkù daòové kontroly za doruèené fikcí ve smyslu ustanovení § 17 odst. 5 daòového øádu. Krajský soud ov¹em zcela správnì dovodil, ¾e pokud tato zji¹tìní správce danì byla zásadní pro závìr o doruèení písemností fikcí, pak tento postup, v kontextu konkrétních skutkových okolností vìci, nebyl v souladu se zákonem. Jak vyplývá z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 26. 4. 2006, è. j. 1 Afs 60/2005-130 (na který poukazuje i stì¾ovatel) cílem místního ¹etøení je získávání pøedbì¾ných informací o daòových subjektech (popø. jiných osobách), je¾ by bylo mo¾no poté vyu¾ít v daòovém øízení ke stanovení danì ve správné vý¹i. V ka¾dém pøípadì se v¹ak jedná o pouhé zji¹»ování podkladových informací, èi ´mapování terénu´. Pokud je tedy o takovém úkonu sepisován protokol o ústním jednání dle ustanovení § 12 daòového øádu (má povahu veøejné listiny), tento protokol pouze zobrazuje èi dokumentuje prùbìh jednání, popis dìje èi výpovìdi jednotlivých osob. Jakkoli protokol o místním ¹etøení mù¾e být pou¾it jako dùkaz (viz § 31 odst. 4 daòového øádu), musel by takto být osvìdèen v provedeném dùkazním øízení, pøi dodr¾ení pravidel daných ustanovením § 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu. Není mo¾né pøisvìdèit námitce stì¾ovatele, ¾e není jeho povinností zji¹»ovat adresu, na které by se mohla zástupkynì zdr¾ovat. Pokud v této dílèí otázce (doruèování, existence právní fikce) správce danì stíhá bøemeno dùkazní, pak ka¾dý dùkazní prostøedek musí být zhodnocen v rámci dùkazního øízení a teprve toto øízení osvìdèí, který z nich se stal dùkazem. Tato premisa platí nejen pro dùkazní prostøedky navrhované daòovým subjektem pøi plnìní jeho dùkazní povinnosti, ale té¾ pro správce danì.
Jestli¾e ¾alobce v dal¹ím prùbìhu daòového øízení zpochybòoval poznatky plynoucí z protokolu o místním ¹etøení pøedlo¾ením dokladù potvrzujících pracovní neschopnost jeho zástupkynì a její pobyt v rozhodnou dobu mimo adresu známou správci danì, musel být tento dùkazní prostøedek s obsahem pøedmìtného protokolu konfrontován. Za této situace, kdy správce danì spojil tak záva¾ný následek, jako je unesení jeho dùkazního bøemene ohlednì doruèení písemnosti klíèové povahy fikcí, výluènì s výpovìdí dcery zástupkynì ¾alobce uvedené v protokolu, bylo namístì posoudit, zda výpovìï uvedená v protokolu o místním ¹etøení odpovídá standardùm svìdecké výpovìdi. ®e tìmto po¾adavkùm neodpovídala (zejména pro absenci pouèení o právech vyslýchaného a nevyrozumìní daòového subjektu o tomto procesním úkonu), není pochyb. Krajský soud pøitom správnì poukázal na názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02 (dostupný z http://nalus.usoud.cz), dle kterého se v pøípadech, kdy je tøetí osoba v rámci daòového øízení dotazována na dùle¾ité okolnosti týkající se jiných osob, jsou-li jí známy, jedná se zjevnì o výslech svìdka. Na rozdíl od krajského soudu tedy Nejvy¹¹í správní soud neshledává pøedmìtný protokol za nepou¾itelný v rámci dokazování per se; má v¹ak za to, ¾e byly-li skuteènosti, o nich¾ dcera zástupkynì protokolárnì vypovídala, relevantním zpùsobem zpochybnìny a jednalo-li se, z hlediska probíhajícího daòového øízení o dùle¾ité okolnosti, bylo namístì jmenovanou vyslechnout opìtovnì-tentokrát ji¾ v øádném procesním re¾imu, tedy jako svìdka. Pokud tak ¾alovaný neuèinil a nadále vycházel pouze z protokolu poøízeného v rámci místního ¹etøení, nemù¾e jeho procesní postup z hlediska øádného zji¹tìní skutkového stavu vìci a dodr¾ení procesních práv daòového subjektu, obstát.
I dal¹í, navazující závìry krajského soudu, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za správné a souladné se zákonem. Jak ji¾ bylo konstatováno, zpráva o daòové kontrole musí být projednána s daòovým subjektem a musí jím být i spolupodepsána (§ 16 odst. 8 vìta druhá daòového øádu); v rámci tohoto projednání daòový subjekt obdr¾í jedno vyhotovení zprávy (vìta ètvrtá citovaného ustanovení). Pouze za situace, kdy daòový subjekt odmítá zprávu o daòové kontrole pøevzít, nebo se jejímu pøevzetí vyhýbá, je mo¾né zaslat mu ji v po¹tovní zásilce s doruèenkou (§ 16 odst. 8 in fine daòového øádu). V posuzovaném pøípadì ¾ádná z tìchto situací nenastala. ®alobci (respektive jeho zástupkyni) byla zpráva o daòové kontrole zaslána bez jejího pøedchozího projednání; øádné doruèení výzvy k realizaci tohoto procesního oprávnìní zástupkyni ¾alobce prokázáno takté¾ nebylo. Zpráva o daòové kontrole se tak nemohla stát dùkazem pro dodateèné domìøení danì (k tomu srov. obdobnì rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 20. 3. 2007, sp. zn. 8 Afs 118/2005). V podrobnostech lze stì¾ovatele odkázat na odùvodnìní rozsudku krajského soudu, s jeho¾ závìry se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje a pouze by na tomto místì opakoval ji¾ jednou vyøèené. Závìr krajského soudu o tom, ¾e postupem správce danì byl ¾alobce omezen v mo¾nosti úèinnì hájit svá práva, je tedy správný, a pokud takový postup stì¾ovatel aproboval, do¹lo tím k podstatnému poru¹ení daòového øádu, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci.
Koneènì pokud stì¾ovatel provádí výèet povinností, které stíhají ¾alobce pøi registraci daòového subjektu dle ustanovení § 33 daòového øádu, zejména pak podle jeho odstavce 6 a 7, pak ani v tomto pøípadì mu nelze pøisvìdèit. Toto ustanovení pøesnì definuje údaje, k jejich¾ sdìlení je daòový subjekt povinen v rámci plnìní registraèní povinnosti, pøièem¾ údaj o doruèovací adrese zde uveden není. Ani za situace, kdy by taková povinnost (zde sdìlení údaje o místì pobytu zástupkynì) byla stanovena zákonem, nebylo by mo¾né aplikovat ji na daný pøípad. U zástupkynì ¾alobce toti¾ nedo¹lo ke zmìnì údajù o její doruèovací adrese; ta zùstala stejná, zástupkynì se pouze v dobì pracovní neschopnosti nacházela pøechodnì mimo místo, kam jí bylo dosud správcem danì doruèováno. Na druhou stranu je tøeba pøisvìdèit ¾alovanému, ¾e za situace, kdy bylo ¾alobci (jeho zástupkyni) známo, ¾e dne 12. 12. 2005 byla zahájena daòová kontrola (v jejím¾ prùbìhu se správcem danì komunikovali), mìlo být v jejich zájmu, aby svou pøípadnou doèasnou nepøítomnosti na adrese, na kterou jim bylo doruèováno, sdìlili správci danì. Do¹lo by tím nejen k naplnìní jedné ze základních zásad daòového øízení, spoèívající v souèinnosti mezi správcem danì a daòovým subjektem, ale pøede¹lo by se tak i pøípadným následným sporùm.
O náhradì nákladù tohoto øízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1, vìty první s. ø. s., ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti procesnì úspì¹ný, právo na náhradu nákladù øízení mu nenále¾í. Pokud jde o procesnì úspì¹ného úèastníka-¾alobce, v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízením nìjaké náklady vznikly.

References: soud 
 § 50
 soud 
 soud 
 § 76
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 16
 § 16
 § 16
 soud 
 § 103
 § 7
 § 8
 § 33
 § 17
 § 15
 § 31
 § 16
 § 16
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 § 17
 soud 
 § 12
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 soud 
in fine
 soud 
 § 33
 § 60
 § 120