Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_I-R-134-97_Urteil_08.07.1998.html
Timestamp: 2017-12-12 06:24:24+00:00

Document:
Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.07.1998 mit dem Az.: I R 134/97	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: I R 134/97
KStG § 54 Abs. 7
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt seit 1965 in der Rechtsform einer GmbH eine Steuerberatungsgesellschaft. Sie hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Februar bis zum 31. Januar. Ihr Stammkapital von 28 000 DM wurde im Streitjahr 1981 und wird derzeit noch von ihren beiden nunmehrigen Geschäftsführern, den in diesem Verfahren prozeßbevollmächtigten Steuerberatern A und B, zu jeweils 1/2 gehalten. Beide Gesellschafter waren im Streitjahr Prokuristen der Klägerin. Deren Geschäftsführer war zum damaligen Zeitpunkt Steuerberater Wirtschaftsprüfer C, ein Schwager von B. Die Klägerin beschäftigte im Streitjahr 1981 außer den beiden Prokuristen 22 weitere Angestellte.
Mit A und B wurden im Februar 1980 gleichlautende Anstellungsverträge geschlossen. Sie erhielten danach jeweils ab 1. August 1979 ein Festgehalt von monatlich 7 600 DM (ab 1. Juli 1980: 8 600 DM), zuzüglich 52 DM vermögenswirksame Leistungen, eine Weihnachtsgratifikation in Höhe von 13 000 DM, Urlaubsgeld in Höhe von 3 000 DM, eine Umsatztantieme in Höhe von 1 v.H. des Umsatzes (= im Streitjahr 8 237 DM), eine PKW-Überlassung auch für private Zwecke (im Streitjahr für beide Geschäftsführer zusammen 7 058,55 DM), eine betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktversicherung in Höhe von monatlich 200 DM sowie einen Zuschuß in Höhe des Betrages, der im Falle der Versicherungspflicht vom Arbeitgeber zu zahlen gewesen wäre. In den Verträgen war bestimmt, daß die jährlichen Gehaltsänderungen nach Vereinbarungen mit der Gesellschaft bzw. dem Geschäftsführer erfolgen sollten (§ 6 der Anstellungsverträge).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte zunächst nur die Weihnachts- und Urlaubsgelder in Höhe von insgesamt 32 000 DM sowie die Übernahme der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung in Höhe von 14 022 DM als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), weil es insoweit an von vornherein getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarungen zwischen der Klägerin einerseits und A und B andererseits fehle. Davon ging das FA auch im Laufe des anschließenden Einspruchsverfahrens aus, allerdings nur noch bezogen auf die Weihnachts- und Urlaubsvergütung. Statt dessen erkannte das FA nunmehr aber auch in den Umsatztantiemen vGA, insgesamt im Umfang von 49 450 DM. Unabhängig davon hielt es die Gesamtausstattung von A und B für unangemessen hoch. In der Einspruchsentscheidung vom 10. November 1987 erhöhte das FA die vGA demzufolge --nach vorherigem Verböserungshinweis-- auf insgesamt 77 059 DM. Dieser Betrag errechnete sich als Differenz zwischen der als angemessenen angesehenen Gesamtausstattung von 187 318,31 DM und den tatsächlich gezahlten Vergütungen in Höhe von 264 378 DM. Der Betrag von 187 318,31 DM wurde ermittelt, indem der Bilanzgewinn der Klägerin zuzüglich der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer und der an A und B geleisteten Gesamtbezüge (= 280 977,47 DM) im Verhältnis von 1/3 (Klägerin) zu 2/3 (Gesellschafter) aufgeteilt worden war.
Während des Klageverfahrens hat das FA einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid erlassen, nachdem die Klägerin einen Antrag nach § 54 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) gestellt hatte. Der geänderte Bescheid wurde zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht.
II. A. Die Revision ist zulässig. Das FG hat sie gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassen, obwohl es sich im Streitfall um einen Einzelfall handelt und eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nicht ohne weiteres erkennbar ist. Das gilt auch für die vom FG herausgestellte Frage der Bemessung von Geschäftsführerbezügen bei Steuerberatungsgesellschaften. Der Senat ist an diese Entscheidung des FG gleichwohl gebunden; es ist nicht davon auszugehen, daß sie in offensichtlich willkürlicher Weise ergangen wäre (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. August 1967 VI R 297/66, BFHE 90, 29, BStBl III 1967, 789).
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt oder für die die entsprechende Vereinbarung entweder nicht durchgeführt oder zivilrechtlich unwirksam ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vom 13. März 1991 I R 1/90, BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597).
a) Das FG ist zutreffend von dem Senatsurteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85 (BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854) ausgegangen. Danach gibt es für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers keine festen Regeln (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Die obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Inner- und außerbetriebliche Merkmale können einen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. Die Schätzung obliegt grundsätzlich dem FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei zählt es zum Bereich der vom FG zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen, welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall beizumessen ist. Vorausgesetzt, die Erkenntnisse des FG sind nicht verfahrensfehlerhaft zustande gekommen und verstoßen nicht gegen allgemeine Denkgesetze und Erfahrungssätze, ist das Revisionsgericht hieran gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
b) Vor diesem Hintergrund läßt sich revisionsrechtlich nichts dagegen einwenden, in welcher Weise das FG den Maßstab für das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters an Hand betriebsinterner Daten der Klägerin sowie Daten externer Vergleichsbetriebe beurteilt hat. Es hat zunächst Art und Umfang der geleisteten Tätigkeiten festgestellt und diese in das Verhältnis zu den künftigen Ertragsaussichten der Klägerin, zum Gesamtgewinn und zu der verbleibenden Kapitalverzinsung gestellt. Dies entspricht der Überlegung, daß jedes Unternehmen seine Personalkosten auch an den eigenen Gewinnaussichten ausrichten muß. Aus den Gewinnaussichten läßt sich deshalb neben dem betriebsexternen Gehaltsvergleich eine zweite selbständige Angemessenheitsgrenze ableiten. Das FG hat sich sodann an Art und Umfang der Vergütungen in vergleichbaren Betrieben orientiert und die herangezogenen Daten und Merkmale, wie auch die Klägerin einräumt, gründlich ausgewertet.
Die Vorgehensweise des FG läßt weder Verstöße gegen die Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze erkennen. Daß die Klägerin als "kleineres Unternehmen der Branche" eingeordnet worden ist, wird durch die vorgegebenen Daten (Umsätze, Gewinne) bestätigt. Das FG ist bei dieser Einschätzung zutreffend davon ausgegangen, daß in erster Linie die erzielten Gewinne ausschlaggebend sind, nicht aber die Verzinsung des geringen Stammkapitals. Es ist auch nicht sachfremd, daß in den Beurteilungszeitraum die Folgejahre, soweit bekannt, wertend und indiziell miteinbezogen worden sind. Zwar kommt es für die Annahme einer vGA auf jenen Zeitpunkt an, in dem die betreffenden Leistungen versprochen worden sind. Das gilt auch für die Frage danach, ob solche Leistungen ihrer Höhe nach angemessen sind, und zwar grundsätzlich selbst dann, wenn sie zu einem späteren Zeitpunkt als unangemessen erscheinen (vgl. Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 8 Anm. 83). Das schließt aber nicht aus, daß im Rahmen der tatrichterlichen Angemessenheitsprüfung die Gewinn-, Umsatz- und Kostenentwicklung zeitraumübergeifend betrachtet und dabei auch geprüft wird, ob die weitere Entwicklung die ursprüngliche Einschätzung bestätigt. Nicht anders ist die Vorinstanz im Streitfall vorgegangen.
Ebenfalls nicht zu beanstanden ist, in welcher Weise das FG die stillen Reserven, die sich bei der Klägerin in deren Geschäftswert gebildet haben, im Rahmen der Angemessenheitsprüfung und hier insbesondere im Verhältnis zu der Ertragssituation gewichtet hat. Ein fremder ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird die Höhe der (festen) Gehälter und Löhne, die an die Angestellten der Gesellschaft geleistet werden, vorrangig an der Gewinn- und Kostenstruktur bemessen, nicht aber an stillen Reserven, die im Unternehmen enthalten sind und die sich im Laufe der Zeit aufbauen. Auch wenn bei einer Freiberufler-GmbH dem persönlichen Einsatz der Berufsangehörigen hierbei eine besondere Rolle zukommt, verhält es sich insoweit im Grundsatz nicht anders als bei anderen Kapitalgesellschaften. Ziel jedenfalls der laufenden Vergütung ist es hier wie dort vorrangig, die erbrachten Arbeitsleistungen abzugelten, nicht aber --durch diese Leistungen (mit-)bedingte, bei Vertragsabschluß aber allenfalls erwartete-- Steigerungen von Geschäftswert, Kundenstamm und ähnlichem. Dies gilt auch im Hinblick auf solche Angestellten, die --wie im Streitfall A und B-- zugleich Gesellschafter sind. Es ist gerade Sinn des Fremdvergleichs, sich an gesellschaftsfremden Angestellten zu orientieren und unter vergleichbaren Umständen mitarbeitende Gesellschafter an denselben Maßstäben zu messen. - Ob und inwieweit außergewöhnliche Geschäftsabschlüsse oder Kundenakquisitionen darüber hinaus mit einem Sonderhonorar ausgeglichen werden können, steht im Streitfall nicht zur Debatte.
Schließlich läßt sich nichts dagegen einwenden, in welcher Weise das FG die von ihm herangezogenen Fremddaten ausgewertet hat. Gerade weil die Frage der Angemessenheit gewisse Unschärfen aufweist, beläßt ihre Prüfung einen Beurteilungsspielraum zugunsten wie zuungunsten des betroffenen Steuerpflichtigen. Das FG hat diesen Beurteilungsrahmen nach den von ihm festgestellten Daten und Merkmalen ausgeschöpft. Es ist weder an die untere noch an die obere Grenze des Angemessenheitsrahmens gegangen, die nach diesen Daten und Merkmalen möglich gewesen wäre. Die Klägerin setzt statt dessen lediglich ihre eigene Beurteilung an die Stelle jener des FG, dessen Beurteilung nach dem festgestellten Sachverhalt vertretbar und möglich bleibt. Dies gilt auch, soweit das FG bei seiner Vergleichsbetrachtung die ihm durch die beigezogenen Praxisuntersuchungen vorgegebenen Daten zu den Fremdgehältern um bestimmte Positionen korrigiert hat, nämlich um jeweils 6 v.H. betreffend die jährlichen Gehaltssteigerungen, von 6 v.H. auf die Werte für Fremdgeschäftsführer, weil es sich bei A und B um Gesellschafter handelt, und um weitere 18 v.H., weil die Klägerin als ertragsschwaches Unternehmen anzusehen sei. Das FG hat in nachvollziehbarer Weise begründet, weshalb es diese Korrekturen vorgenommen hat. Ein Verstoß gegen die Denkgesetze, wie die Klägerin annimmt, liegt darin nicht.
c) Das Urteil der Vorinstanz ist auch nicht verfahrensfehlerhaft zustande gekommen. Daß darauf verzichtet worden ist, einen Gutachter als Sachverständigen beizuziehen, wie von der Klägerin beantragt, ist nicht zu beanstanden. Die entsprechende Verfahrensrüge ist von der Klägerin nicht sachgerecht geltend gemacht worden. Es fehlt an Angaben dazu, weshalb die Rüge nicht in der mündlichen Verhandlung vor dem FG erhoben worden ist oder nicht erhoben werden konnte oder weshalb das FG das Gutachten von Amts wegen hätte einholen müssen (vgl. im einzelnen Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 120 Rz. 38 ff.).
Ebensowenig wirkt es sich auf das Ergebnis aus, daß das FG bei seiner Entscheidung fälschlicherweise davon ausgegangen ist, das FA habe in seiner Einspruchsentscheidung eine vGA von insgesamt 80 393,02 DM statt, wie es richtig gewesen wäre, von 77 059 DM angenommen.
3. Es verstößt nicht gegen Treu und Glauben, daß das FA von den früheren Erkenntnissen der bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteueraußenprüfungen abgewichen ist. Lohnsteueraußenprüfungen sind ihrem Prüfungsgegenstand nach beschränkt. Ihnen kommt für die Beurteilung der Ertragsteuern des geprüften Arbeitgebers keine Bindung zu.
4. Gleiches gilt für die rechtlichen und tatsächlichen Einschätzungen der Sachverhalte, die den Senatsurteilen vom 11. Dezember 1991 I R 152/90 (BFHE 167, 42, BStBl II 1992, 690), vom 2. Februar 1994 I R 18/93 (BFH/NV 1995, 440) zugrunde gelegen haben. Insbesondere können sich daraus selbst dann keine Gleichheitsverletzungen ergeben, falls diese Sachverhalte mit dem Sachverhalt im Streitfall identisch wären.
5. Darauf, daß nach Auffassung der Vorinstanz auch hinsichtlich der an A und B gezahlten Urlaubs- und Weihnachtsgelder sowie der Umsatztantiemen vGA anzunehmen sind, braucht angesichts dessen nicht mehr eingegangen zu werden.

References: § 54
 § 54
 § 115
 § 8
 § 118
 § 8
 § 120