Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/7257-PGP.html/identifiant%3DBOI-IS-FUS-10-50-20-20181003
Timestamp: 2020-08-08 09:47:31+00:00

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IS - Fusions et opérations assimilées - Régime de droit commun et régime spécial des fusions de société relevant de l'impôt sur les sociétés - Règles fiscales du boni et du mali de fusion | Bofip-impots.gouv.fr
IS - Fusions et opérations assimilées - Régime de droit commun et régime spécial des fusions de société relevant de l'impôt sur les sociétés - Règles fiscales du boni et du mali de fusion
En conséquence, la quote-part de la plus-value exonérée comptabilisée dans le résultat financier (BOI-IS-FUS-10-50-10) doit faire l’objet d’une déduction extra-comptable au tableau 2058-A-SD (CERFA n°10951). Ce formulaire est disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.
La plus-value éventuellement dégagée par la société absorbante lors de l’annulation des actions ou parts qui correspondent à ses droits dans la société absorbée est imposable, dans les conditions prévues au a quinquies du I de l’article 219 du CGI , si les titres annulés sont des titres de participation détenus depuis au moins deux ans, et au taux de droit commun dans les autres cas.
Exemple : Soit une société A qui acquiert, le 5 janvier N, 60% des titres d’une société B pour une valeur de 12 000 €. Ces titres ont la nature de titres de participation au sens du a quinquies du I de l'article 219 du CGI.
À cette date, le bilan de la société B se présente comme suit :
= [(15 000 + 750 + 11 000 + 1 250) - (15 000 + 550 + 5 450)] x 60 % = 4 200 €
En application des principes comptables, il y a lieu :
- de comptabiliser : 4 200 € en produits financiers,
- de comptabiliser le reliquat soit : 4 800 - 4 200 = 600 € en capitaux propres.
Remarque : Sous réserve de l’exonération des plus-values à long terme sur titres de participation prévue au a quinquies du I de l'article 219 du CGI.
La plus-value d'annulation afférente à des titres de participation dans une société à prépondérance immobilière cotée, détenus depuis au moins deux ans revêt le caractère d'une plus-value à long terme relevant du taux de 19 %.
Lorsque les titres de la société absorbée sont des titres de participation dans une société à prépondérance immobilière non cotée, la plus-value d'annulation est comprise dans le résultat imposable au taux de droit commun (CGI, art. 219, a sexies 0-bis).
Dans cette situation, le vrai mali est en principe constitutif d’une moins-value admissible au régime du long terme prévu à l’article 39 duodecies du CGI si les titres ainsi annulés sont des titres de participation (au sens du troisième alinéa du a quinquies du I de l'article 219 du CGI) détenus depuis au moins deux ans. Dans le cas où les titres seraient détenus depuis moins de deux ans, la charge représentative du vrai mali est déductible du résultat au taux de droit commun.
Dans cette dernière hypothèse, et dans le cas où les titres ont fait l’objet, avant la fusion, d’une provision pour dépréciation, le vrai mali étant, sur le plan comptable, calculé à partir de la valeur nette comptable des titres, la provision pour dépréciation n’est pas reprise. Par conséquent, il convient de procéder à un retraitement extracomptable lié à la différence de traitement fiscal entre la provision pour dépréciation et la moins-value sur les titres : l’annulation de la provision pour dépréciation doit être soumise au régime des plus-values à long terme (CGI, art. 219, I-a quinquies) et le mali doit être déduit du résultat fiscal soumis au taux normal.
Lorsque la société absorbée est une société à prépondérance immobilière cotée et que les titres sont détenus depuis au moins deux ans, le vrai mali revêt le caractère d'une moins-value à long terme relevant du taux de 19 %. Dans le cas où les titres sont détenus depuis moins de deux ans, le vrai mali revêt le caractère d'une charge déductible du résultat au taux de droit commun.
Lorsque la société absorbée est une société à prépondérance immobilière non cotée, le vrai mali revêt le caractère d'une perte déductible du résultat imposable au taux de droit commun, quel que soit le délai de détention des titres par la société absorbante (CGI, art. 219, a sexies 0-bis).
À cet égard, dans l’hypothèse où la constatation d’un vrai mali devait intervenir, alors même que l’administration est en mesure de démontrer que tout ou partie dudit mali résulte du prix d’acquisition des titres par l’absorbante qui intègre les avantages économiques que lui procure la prise de contrôle de l’absorbée, cette fraction de la charge doit demeurer non déductible.
La perte sur les titres est admise dans les conditions décrites au II-A-1 § 50.
En revanche, et s’agissant des opérations de fusion ou de transmission universelle de patrimoine visées à l’article 1844-5 du code civil, lorsque l’opération se traduit par la transmission d’un actif net négatif (cas où le passif est supérieur à la valeur réelle des actifs), le II bis de l’article 209 du CGI dispose que la charge correspondante n’est pas déductible de l’assiette de l’impôt. Cette non-déductibilité vaut que l’opération soit ou non placée sous le régime spécial des fusions.
Dans ces conditions, le complément de perte déductible chez M correspond à la valeur nette comptable des titres soit : 100 000 – 85 000 = 15 000 € et est admissible au régime des moins-values à long terme, cette dernière étant imputable dans les conditions prévues au a quinquies du I de l’article 219 du CGI.
B. Le mali technique (ou " faux mali ")
1. Dans le cadre du régime spécial des fusions
À cet égard, l’enregistrement chez la société absorbante d’un mali technique dans une sous-rubrique du compte 207 « fonds commercial » n’est pas constitutive d’une valeur intermédiaire susceptible d’écarter l’application de l’article 210 A du CGI et d’augmenter l’actif net imposable par application du 2 de l’article 38 du CGI.
Remarque : S'agissant des règles comptables (Plan comptable général (PCG), art. 745-5), il est rappelé que pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, le mali technique est affecté, à la date de l'opération, aux différents actifs apportés concernés qu'ils soient inscrits ou non dans les comptes de l'absorbée, comme suit :
À la date de l'opération, l'entité absorbante comptabilise le mali technique dans un compte spécifique par catégorie d'actif concerné après son affectation (PCG, art. 745-6).
Il résulte de l'article 745-7 du PCG que le mali technique est amorti, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, selon les mêmes règles et dans les mêmes conditions que les actifs sous-jacents auquel il est affecté.
b. Le mali technique constaté ne peut donner lieu à aucune charge déductible
Le troisième alinéa du 1 de l’article 210 A du CGI précise que l’inscription à l’actif de la société absorbante du mali technique de fusion consécutif à l’annulation des titres de la société absorbée ne peut donner lieu à aucune déduction fiscale ultérieure.
La constatation d’une dépréciation sur le mali, d'un amortissement ou d’une charge correspondant à tout ou partie de la quote-part de mali affectée à un sous-jacent lors de la cession de cet actif sous-jacent ne doit entraîner par conséquent aucune diminution du résultat imposable.
Cette non-déductibilité se justifie par le fait que ce mali technique est représentatif de tout ou partie des plus-values et profits latents existant chez la société absorbée, lesquels ne font pas l’objet d’une imposition lors de l’apport en application du premier alinéa du 1 de l’article 210 A du CGI.
Ainsi, d'un point de vue fiscal, le mali n'est pas considéré comme constitutif d’une augmentation de l’actif net de la société absorbante, et n’est donc pas imposable, d’autre part, les dépréciations et charges constatées ultérieurement ne peuvent faire l’objet d’aucune déduction fiscale.
En effet, s’agissant en particulier de ce dernier point, une dépréciation ou une perte ne peut être admise en déduction du résultat imposable que si elle porte sur un élément qui répond à la définition d’un actif. Or, sur le plan fiscal (CE, arrêt du 21 août 1993, n° 154488), le mali technique n’est pas constitutif d’un élément d’actif incorporel dès lors qu’il n’est ni représentatif d’une source régulière de profit ni susceptible de faire l’objet d’une cession.
c. Le suivi du mali technique
Conformément aux dispositions des articles 9 et 10 de l'ordonnance n° 2015-681 du 18 juin 2015 portant simplification des obligations déclaratives des entreprise en matière fiscale, la valeur du mali technique n'a plus à être renseignée sur l'état de suivi prévu par l'article 54 septies du CGI produit au titre d'un exercice clos à compter du 20 juin 2016.
En conséquence, les dispositions du 3° du I de l'article 38 quindecies de l'annexe III au CGI, détaillant les éléments du mali technique à mentionner sur l'état de suivi prévu par l'article 54 septies du CGI, ne trouvent plus à s'appliquer à compter de cette même date.
Toutefois, et à l’instar de la connexité qui existe au plan comptable entre le mali et ses composantes, le traitement fiscal du mali suit le régime des sous-jacents qui le composent. En conséquence, la déductibilité fiscale de la charge affectée au mali, liée à la dépréciation ou à la sortie d’un sous-jacent, est écartée pour la détermination de l’assiette soumise au taux de droit commun, par exemple dans les cas suivants : lorsque que ce sous-jacent relève d’un régime de plus ou moins-value à long terme (provisions pour dépréciation des titres de participation), lorsqu’il relève d’un régime de neutralité fiscale qui s’attache à la constatation de certains éléments (impôts différés actifs), ou lorsque ce sous-jacent fait parti des biens dont les charges sont visées par des exclusions expresses de déductibilité fiscale (CGI, art. 39, 4).
Exemple : Absorption, le 1er janvier 2015, en régime de droit commun, par une société A d’une société B dont le bilan se décompose comme suit :
- Montant des plus-values latentes = 100 000 (fonds de commerce) + 40 000 (terrain) + 40 000 (immeubles [dont résidence d’agrément 15 000]) + 20 000 (titres) = 200 000 €
- Montant du mali = 85 000 - 55 000 (capitaux propres) = 30 000, lequel est intégralement technique car 30 000 < au montant des plus-values latentes.
Au 31/12/2015, la situation des biens de l’absorbée repris par l’absorbante se décompose comme suit :
Valeur réelle au 31-12-2015
Quote-part de mali affectée au 1-1-2015
Fiscalement, la dépréciation du mali technique affecté au terrain est, compte tenu de sa nature, intégralement déductible, la dépréciation sur les immeubles est déductible dans la limite de sa quote-part non affectée à la résidence d’agrément soit : 2 500 – 650 = 1 850 €.
Les titres de participation étant pour leur part soumis à un régime particulier d’imposition conformément au a quinquies du I de l’article 219 du CGI, la dépréciation du mali technique liée à la dépréciation de titres de participation suit ce même régime.
Soit un total de dépréciation du mali imputable sur l’assiette de l’impôt au taux normal à hauteur de : 6 000 € + 1 850 € = 7 850 € et au taux réduit de 0 % de à hauteur de 2 500 €.
Remarque : Si l’opération avait été placée sous le régime spécial prévu à l’article 210 A du CGI, la dépréciation du mali technique n’aurait pas été déductible.
Sur le traitement combiné de la quote-part de plus-value affectée à un mali technique et de la prise en compte du prix de revient fiscal d’un bien lors de la cession de ce dernier, se reporter au III-C § 180 et 190 du BOI-IS-FUS-30-20.
Dans ces conditions, seule la fraction de la plus-value fiscale du bien apporté non intégrée dans le calcul du mali technique vient majorer la valeur nette comptable (VNC) de ce bien prise en compte pour déterminer son coût de revient fiscal lors de sa cession ultérieure par la société bénéficiaire de l’apport.
Exemple : VNC d’un bien non amortissable à l’occasion d’une opération de fusion : 100
Résultat fiscal de cession = 130 - [100 + (40-15)] = + 5
Moins-value fiscale globale = + 5 - 15 = - 10.

References: l'article 219
 l'article 219
 art. 219
 l'article 219
 art. 219
 art. 219
 § 50
 art. 745
 art. 745
 l'article 745
 l'article 54
 l'article 38
 l'article 54
 art. 39
 § 180