Source: http://kraken.slv.cz/8Afs71/2009
Timestamp: 2018-01-17 20:36:26+00:00

Document:
8Afs71/2009
8 Afs 71/2009-77
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: Václav Máèek, s. r. o., se sídlem V Aleji 134/35, Dìèín, zastoupeného JUDr. Vencislavem Sabotinovem, advokátem se sídlem Mrázova 9, Litomìøice, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 2. 2008, èj. 1944/08-1300-506934, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 7. 2009, èj. 15 Ca 88/2008-31,
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 8. 2. 2008, èj. 1944/08-1300-506934, zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Dìèínì ze dne 11. 10. 2007, èj. 126756/07/178913/6548. Tímto rozhodnutím správce danì vymìøil ¾alobci daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období 4. ètvrtletí roku 2006.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, který ji rozsudkem ze dne 29. 7. 2009, èj. 15 Ca 88/2008-31, zamítl. Uvedl, ¾e ¾alobce uzavøel se spoleènostmi Forbes Game, a. s., a C-FORBES s. r. o. smlouvy o podnájmu nebytových prostor. Pøedmìtem smluv bylo pøenechání èásti pronajaté provozovny podnájemci za úèelem umístìní a provozování výherních hracích pøístrojù. Mezi povinnosti ¾alobce patøilo napø. pøevzít a umístit výherní hrací pøístroje v podnajaté èásti provozovny, chránit zaøízení pøed po¹kozením, udr¾ovat èistotu a poøádek jak provozovny, tak hracího zaøízení, nedovolit umístìní ¾ádného dal¹ího hracího zaøízení. Po skonèení provozní doby byl ¾alobce povinen vybrat ve¹kerou hotovost, vést o tom záznamy, finanèní nesrovnalosti ihned hlásit podnájemci atd. Ve smlouvách bylo stanoveno podnájemné a odmìna za poskytnuté slu¾by ve vý¹i 40 % z èistého zisku, z èeho¾ 1000 Kè byla odmìna za poskytnuté slu¾by, zbylou èást tvoøilo podnájemné.
Podle krajského soudu nebylo sporu o tom, ¾e smlouvy splnily formální nále¾itosti po¾adované zákonem è. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Smlouvy rozli¹ovaly vý¹i úhrad za nájem a úhrady za poskytnuté slu¾by. ®alobce vykázal èástky pøijaté za podnájem jako zdanitelná plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty bez nároku na odpoèet. Krajský soud pak øe¹il, zda lze ¾alobcem poskytované plnìní podøadit pod pojem nájem nebytových prostor. Konstatoval pøitom, ¾e projednávaná vìc skutkovì spadá do doby po vstupu Èeské republiky do Evropské unie. Ve svých závìrech odkázal i na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, èj. 9 Afs 93/2008-43 (v¹echna dále citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), který se zabýval výkladem pojmu nájem nebytových prostor pro úèely osvobození od danì z pøidané hodnoty.
Krajský soud uvedl, ¾e splnìní formálních nále¾itostí smlouvy o podnájmu nestaèí pro osvobození od danì z pøidané hodnoty, nebo» pro daòové úèely je tøeba v¾dy zkoumat skuteèný obsah smlouvy a dùvody, které úèastníky vedly k uzavøení smlouvy. Krajský soud se pøiklonil k názoru ¾alovaného, ¾e podstatou smluv nebylo pouze pasivní poskytnutí místa nebo prostoru s udìlením práva tøetí osobì jej vyu¾ívat, jako by byla vlastník. Smlouvy zahrnovaly i jiné slu¾by ne¾ jenom nájem. Smlouvy byly uzavírány za úèelem podnikání vlastníkù výherních hracích pøístrojù ve spolupráci se ¾alobcem, který se na jejich podnikatelské èinnosti podílel. ®alobce udìlil podnájemcùm právo instalovat výherní hrací pøístroje v urèitém objektu na urèitém místì, mìl právo zaji¹»ovat jejich servis a údr¾bu a provádìt finanèní kontrolu. ®alobce mìl zaji¹»ovat provoz výherních hracích pøístrojù, jejich obsluhu a dohled, provádìt výbìr pokladen výherních hracích pøístrojù. Dále byl povinen strpìt a umo¾nit vlastníkùm výherních hracích pøístrojù jejich kontrolu, co¾ znamená, ¾e tito nemìli mo¾nost kdykoliv do prostor vstupovat, jako by byli jejich vlastníky. Na posouzení smluv nic nemìní ani to, ¾e smlouvy rozli¹ují nájemné a úhradu za poskytnuté slu¾by. V této souvislosti krajský soud poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, èj. 9 Afs 5/2007-70, è. 1187/2007 Sb. NSS. Krajský soud tak uzavøel, ¾e pøi poskytnutí nebytových prostor k umístìní výherních hracích pøístrojù se nejednalo o pouhé pasivní pøenechání tìchto prostor k u¾ívání závisející na plynutí èasu, ale bylo souèástí dal¹ích aktivit ¾alobce, které jsou podle svého obsahu urèitou slu¾bou. Proto nelze èástky nabyté na základì uzavøených smluv podøadit pod plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty podle § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù.
III. ®alobce (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s. Nesouhlasil se závìrem krajského soudu, podle kterého se v dané vìci nejednalo o pouhé pasivní pøenechání nebytových prostor k u¾ívání závisící na pouhém plynutí èasu, ale bylo souèástí dal¹ích aktivit stì¾ovatele, které jsou podle svého obsahu urèitou slu¾bou, a proto nelze èástky nabyté na základì pøedmìtných smluv podøadit pod plnìní osvobozená od DPH ... . Závìr krajského soudu, podle nìj¾ smlouvy zahrnovaly je¹tì i jiné slu¾by ne¾ jenom nájem a proto nemù¾e být plnìní z tìchto smluv od danì osvobozeno, nemá podle stì¾ovatele faktickou oporu v platné právní úpravì. Pokud by mìl být závìr krajského soudu obecnì aplikovatelný, pak by ¾ádný pronajímatel nemohl nárokovat osvobození nájmu od danì z pøidané hodnoty v pøípadì, ¾e podle nájemní smlouvy byly pronajímatelem poskytovány i slu¾by související s nájmem.
Stì¾ovatel nesouhlasil ani se závìrem, ¾e udìlil právo instalovat výherní hrací pøístroje. Z pøedmìtných smluv jednoznaènì vyplývá, ¾e stì¾ovatel podnajal provozovatelùm výherních hracích pøístrojù konkrétnì vymezené èásti nebytových prostor. Smlouvy pak zcela v souladu s platnou právní úpravou definují i úèel nájmu. Podle dohody smluvní stran stì¾ovatel poskytoval i nìkteré slu¾by a smlouvy jednoznaènì stanoví podmínky poskytování tìchto slu¾eb. Není mo¾né zamìòovat právo nájmu vymezené èásti nebytových prostor a podmínky, za kterých je stì¾ovatel povinen poskytovat slu¾by.
Podle stì¾ovatele krajský soud nesprávnì uzavøel, ¾e vlastníci výherních hracích pøístrojù nemìli do podnajatých prostor pøístup. Jde o úèelový výklad ustanovení smluv, podle kterých je stì¾ovatel povinen umo¾nit pøístup do nebytových prostor osobám státních orgánù a zástupcùm, kteøí se proká¾í plnou mocí . Smyslem ujednání bylo, aby byl stì¾ovatel povinen fakticky umo¾nit pøístup tìchto osob do pøedmìtných prostor v pøípadì, kdy nájemce není osobnì pøítomen. Smyslem ujednání bylo zamezit ¹kodì v podobì ulo¾ení sankce ze strany státních orgánù pro nemo¾nost provedení zákonem pøedpokládané kontroly . Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e smlouvy obsahují ujednání o tom, ¾e pronajímatel pøenechává nájemci do u¾ívání vymezenou èást nebytových prostor a ¾e tento není oprávnìn dát podnajatou èást do dal¹ího ¾ívání. Z tohoto vyplývá suverénní právo nájemce u¾ívat vymezenou èást nebytových prostor za úèelem provozu své podnikatelské èinnosti. Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e v nájemních smlouvách se bì¾nì nevyskytuje prohlá¹ení, ¾e nájemce smí vyu¾ívat prostory jako vlastník, nebo» tato garance vyplývá pøímo z podstaty smlouvy o pronájmu a také z platné právní úpravy. Podle stì¾ovatele by vèlenìní daného ustanovení bylo nadbyteèným opisování zákonné úpravy.
Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e u poskytovaných slu¾eb nelze dovodit jejich nadstandardní povahu, která by negovala pasivní povahu nájemního vztahu. Platná právní úprava ostatnì jednoznaènì poèítá s tím, ¾e pronajímatel zajistí øádné plnìní slu¾eb spojených s nájmem. ®ádná z poskytovaných slu¾eb není v rozporu s povahou podnájemního vztahu. Stì¾ovatel nesouhlasil ani se závìrem ¾alovaného, ¾e mezi poskytované slu¾by patøí smluvní omezení stì¾ovatele, nebo» uvedená limitace je uèebnicovým pøíkladem bì¾né konkurenèní dolo¾ky. Podle stì¾ovatele ¾alovaný postupoval nezákonnì, pokud nesprávnì aplikoval právní úpravu a stì¾ovateli ulo¾il povinnost zaplatit daò bez zákonné opory na základì úèelového posouzení smluv. Tím poru¹il i èlánek 2 odst. 3 a èlánek 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Stì¾ovatel se také domníval, ¾e do¹lo k poru¹ení práva na spravedlivý proces, proto¾e ¾alovaný neodùvodnil, o jakou konkrétní slu¾bu ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty se jedná. Rozhodnutí ¾alovaného je proto nepøezkoumatelné.
Závìr krajského soudu, ¾e nájem a slu¾by s ním spojené tvoøí jeden celek, stì¾ovatel pova¾oval za neodùvodnìný. Z rozhodnutí podle nìj není zøejmé, jak krajský soud dospìl k tomuto závìru. Stì¾ovatel tvrdil, ¾e je nutné nejprve zkoumat, zda nájem a slu¾by skuteènì tvoøí objektivní, tj. nedìlitelný celek. Podle stì¾ovatele se jedná o slu¾by zaji¹tìní energií, úklidu, údr¾by prostor, zaji¹tìní, aby nedo¹lo k po¹kození majetku nájemce, a o kontrolu obratu. K charakteru slu¾eb odkázal i na argumentaci obsa¾enou v ¾alobì. Uvedl, ¾e v souladu s judikaturou Soudního dvora ES pak mìlo být zkoumáno, zda uvedené slu¾by mohou být poskytovány tøetí osobou odli¹nou od pronajímatele a zda jsou pøedmìtné slu¾by úètovány zvlá¹» (rozsudek Soudního dvora ES ze dne 11. 6. 2009, Tellmer Property, C-572/07). Krajský soud se pøezkoumáním pøedbì¾né otázky vùbec nezabýval. Tyto slu¾by mají podle stì¾ovatele charakter samostatného oddìlitelného vedlej¹ího plnìní poskytovaného za odmìnu. Mohou být poskytovány tøetí osobou a netvoøí nedílný celek s nájmem. Strany se pak zcela v souladu se zásadou smluvní volnosti dohodly, ¾e slu¾by zajistí stì¾ovatel, za co¾ mu nále¾ela odmìna. Odmìnu za poskytnuté slu¾by zatí¾il daní z pøidané hodnoty. Zaji¹tìní pøedmìtných slu¾eb je zcela v souladu s relativnì pasivním charakterem nájemní smlouvy. Pokud pøedmìtné smlouvy podrobnì definují povinnost stì¾ovatele pøi poskytování slu¾eb, èiní tak z dùvodu vylouèení pøípadných sporù o jejich obsahu. Uvedené slu¾by nijak nevyboèují z obvyklého rámce slu¾eb poskytovaných v návaznosti na uzavøení nájemního vztahu, snad s výjimkou kontroly obratu dosa¾eného v rámci dané provozovny, co¾ je ov¹em logické ujednání vzhledem ke skuteènosti, ¾e bylo sjednáno tzv. obratové nájemné. V dal¹ím stì¾ovatel odkázal na argumentaci obsa¾enou v ¾alobì.
IV. ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá pøede¹lá vyjádøení a uvedl, ¾e se ztoto¾òuje s právním hodnocením krajského soudu.
V. Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
Nejvy¹¹í správní soud se nemohl zabývat námitkami, které stì¾ovatel uplatnil v ¾alobì a bez dal¹í specifikace pro øízení u Nejvy¹¹ího správního soudu na nì pouze odkázal. Nejvy¹¹í správní soud napø. ji¾ v rozsudku ze dne 8. 10. 2004, èj. 5 Afs 31/2003-81, è. 647/2005 Sb. NSS, uvedl, ¾e se nelze v øízení o kasaèní stí¾nosti zabývat námitkami, je¾ byly uplatnìny v jiném øízení (správním èi soudním), by» na nì stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti sumárnì odkázal, ale je tøeba, aby stì¾ovatel tvrzené dùvody nezákonnosti v podané kasaèní stí¾nosti explicitnì uvedl a vymezil tak rozsah a meze pøezkumu rozhodnutí v kasaèním øízení. Kasaèní stí¾nost tak není pøípustná v rozsahu, v nìm¾ stì¾ovatel pouze odkázal na námitky uplatnìné v ¾alobì.
Podstatné pro posouzení dané vìci je, zda lze stì¾ovatelem poskytované plnìní podøadit pod pojem nájem nebytových prostor , který je od danì z pøidané hodnoty osvobozen podle § 51 odst. 1 písm. e) a § 56 odst. 4 zákona o dani z pøidané hodnoty.
Nejvy¹¹í správní soud pøednì konstatuje, ¾e pøedmìt sporu skutkovì spadá do doby po vstupu Èeské republiky do Evropské unie. Systém danì z pøidané hodnoty je na úrovni Spoleèenství regulován zejména ©estou smìrnicí Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se daní z obratu-Spoleèný systém danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì, která byla od 1. 1. 2007 nahrazena smìrnicí Rady 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále jen ¹está smìrnice ). Pøi interpretaci zákona o dani z pøidané hodnoty pak Nejvy¹¹í správní soud musí vycházet z povinného eurokonformního výkladu (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, èj. 9 Afs 95/2008-47).
Èlánek 13 èást B písm. b) ¹esté smìrnice obsahuje osvobození od danì pachtu nebo nájmu nemovitého majetku . Podle ustálené judikatury Soudního dvora EU pøedstavuje osvobození od danì upravené v èl. 13 ¹esté smìrnice autonomní pojem práva Spoleèenství, který musí být definován na úrovni Spoleèenství (srov. napø. rozsudky Soudního dvora ES ze dne 12. záøí 2000, Komise v. Irsko, C-358/97, Rec. 2000, s. I-6301, bod 51; ze dne 16. ledna 2003, Maierhofer, C-315/00, Rec. 2003, s. I-563, bod 25; ze dne 12. èervna 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Rec. 2003, s. I-5965, bod 22; ze dne 18. listopadu 2004, Temco Europe, C-284/03, Sb. rozh. 2004, s. I-11237, bod 16; ze dne 3. bøezna 2005, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, C-428/02, Sb. rozh. 2005, s. I-1527, bod 27, a ze dne 19. dubna 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Sb. rozh. 2007, s. I-3225, bod 15). V souladu s touto judikaturou je tøeba vykládat výrazy pou¾ité pro oznaèení osvobození od danì uvedených v èl. 13 ¹esté smìrnice, vèetnì pojmu pacht nebo nájem nemovitého majetku restriktivnì, proto¾e pøedstavují odchylky od obecné zásady, podle které je daò z pøidané hodnoty vybírána z ka¾dého poskytnutí slu¾by uskuteènìného osobou povinnou k dani za úplatu (srov. napø. rozsudek ze dne 18. ledna 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Rec. 2001, s. I-493, bod 25, a vý¹e uvedené rozsudky Komise v. Irsko, body 52 a 55; Sinclair Collis, bod 23; Temco Europe, bod 17, a Fonden Marselisborg Lystbadehavn, bod 29).
©está smìrnice pojem pacht nebo nájem nemovitého majetku blí¾e nedefinuje ani neodkazuje na definice pøijaté v této souvislosti jednotlivými èlenskými státy (srov. rozsudek ze dne 4. øíjna 2001, Goed Wonen , C-326/99, Rec. 2001, s. I-6831, bod 44, a vý¹e uvedený rozsudek Sinclair Collis, bod 24). Toto ustanovení musí být proto vykládáno v kontextu, do jakého zapadá, ve svìtle cílù a systematiky ¹esté smìrnice, pøièem¾ zvlá¹tní zøetel musí být brán na ratio legis osvobození jím stanoveným (srov. vý¹e uvedený rozsudek Goed Wonen , bod 50). Soudní dvùr EU definoval nájem nemovitého majetku ve smyslu èl. 13 èást B písm. b) ¹esté smìrnice tak, ¾e pronajímatel nemovitosti pøevede na nájemce za úplatu a na sjednanou dobu právo u¾ívat tuto nemovitost a vylouèí jakoukoliv dal¹í osobu z výkonu takového práva (viz rozsudky ze dne 9. øíjna 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. 2001, s. I-7175, bod 31, a Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. 2001, s. I-7257, bod 21, a vý¹e uvedené rozsudky Komise v. Irsko, body 52 a¾ 57; Sinclair Collis, bod 25; Temco Europe, bod 19; Fonden Marselisborg Lystbadehavn, bod 30, a Goed Wonen , bod 55).
Nájem nemovitého majetku tak obvykle pøedstavuje spí¹e pasivní èinnost závisející na pouhém plynutí èasu, ani¾ by byla vytváøena významnìj¹í pøidaná hodnota (srov. vý¹e uvedený rozsudek Goed Wonen , bod 52). Je pak na soudu, aby ovìøil, zda pøedmìtem smluv vzhledem ke zpùsobu jejich naplòování je pøedev¹ím pasivní poskytnutí místností nebo prostor budov za úplatu odvíjející se od plynutí èasu, nebo zda je na jejich základì poskytována slu¾ba, kterou lze kvalifikovat jinak (srov. vý¹e uvedený rozsudek Temco Europe, bod 27). Nejvy¹¹í správní soud shledal výklad pojmu nájem ve svìtle judikatury Soudního dvora EU zøejmým a nepova¾uje proto za nutné obracet se na Soudní dvùr EU s pøedbì¾nou otázkou (èlánek 234 odst. 3 SES, srov. také rozsudky Soudního dvora ES ze dne 27. 3. 1963, Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV v. Nederlandse administratie der belastingen, 28/62 a¾ 30/62, Rec., s. 00061, ze dne 6. 10. 1982, Srl CILFIT et Lanificio di Gavardo SpA proti Ministere de la santé, 283/81, Rec. 1982, s. 03415, bod 14, a ze dne 4. 11. 1997, Parfums Christian Dior SA and Parfums Christian Dior BV v Evora BV, C-337/95, Rec. 1997, s. I 06013, bod 29).
Zákon o dani z pøidané hodnoty neobsahuje vlastní definici nájmu a neobsahuje ani ¾ádnou výjimku týkající se osvobození nájmu od danì z pøidané hodnoty v porovnání se ¹estou smìrnicí. Pøi výkladu pojmu nájem je proto tøeba zohlednit vý¹e uvedená výkladová kritéria Soudního dvora EU. V posuzovaném pøípadì se tak nejedná o výklad právní normy, ale spí¹e o její aplikaci na pøedmìtný skutkový stav. Pod pojem nájem pro úèely osvobození od danì z pøidané hodnoty toti¾ nebudou spadat takové slu¾by, k jejich¾ poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale její¾ u¾ití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnìní (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, èj. 9 Afs 95/2008-47). Pojem nájem je tedy nutné posoudit zcela autonomnì z hlediska zákona o dani z pøidané hodnoty. Ani v situaci, kdy nájemní smlouva splní nále¾itosti zákona o nájmu a podnájmu nebytových prostor, nemusí tento nájem pøedstavovat nájem ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty.
V posuzované vìci správní orgány i krajský soud správnì zkoumaly faktický vztah mezi úèastníky a skuteèný obsah smlouvy bez ohledu na její oznaèení. Do¹ly k závìru, ¾e se v daném pøípadì nejedná o pasivní poskytnutí místa za úplatu spolu s udìlením práva tøetí osobì jej vyu¾ívat a vyluèujícím z jeho vyu¾ití dal¹í osoby. Ze smluv je zøejmé, ¾e podnájemce mohl prostory vyu¾ívat pouze umístìním výherního hracího pøístroje. Je nepochybné, ¾e samotné výherní hrací pøístroje fakticky provozoval stì¾ovatel, který zaji¹»oval ve¹keré slu¾by související s jejich provozem kromì servisu, údr¾by a kontroly. Pøi provozu byl povinen dodr¾ovat herní plán (u smluv se spoleèností Forbes Game a.s. i Náv¹tìvní a reklamaèní øád a interní smìrnice) a byl povìøen i ochranou výherních hracích pøístrojù. Zaji¹»oval také dal¹í èinnosti související s provozem pøístrojù (napø. dodávku elektøiny, úklid) a vybíral a odvádìl tr¾by z tìchto pøístrojù. Stì¾ovateli byla navíc výslovnì stanovena povinnost strpìt kontrolu, a to jak ze strany podnájemce, tak i dal¹ích osob, které proká¾í své zmocnìní k této èinnosti. Je proto zøejmé, ¾e smlouvy neudìlovaly podnájemcùm pøístup do prostor, které si podnajali, jako by byli vlastníci prostor. K výherním hracím pøístrojùm mìli podnájemci pøístup se svolením stì¾ovatele a pro úèely údr¾by, opravy a kontroly. Pøístup byl navíc fakticky omezen provozní dobou podniku, kde byly výherní hrací pøístroje umístìné. Skuteènost, ¾e provozní doba byla u smluv se spoleèností Forbes Game a. s. stanovena podnájemcem, nemìní nic na závìru, ¾e vzhledem k vý¹e uvedeným smluvním ustanovením vzniká dùvodná pochybnost, zda mìli podnájemci skuteènì faktický a neomezený pøístup k podnajatým prostorám (u smluv se spoleèností C-Forbes s. r. o. si strany provozní dobu mìly podle smlouvy odsouhlasit, ov¹em za vymezení provozní doby byl odpovìdný stì¾ovatel). Ze smluv navíc vyplývá, ¾e podnájemcùm nebylo udìleno právo omezovat pøístup na místo, kde jsou výherní hrací pøístroje umístìny. Podnajaté prostory byly souèástí prostor, které plnì u¾íval stì¾ovatel, který pak urèoval, které osoby mají do prostor fakticky pøístup. Ostatnì i smlouvy obsahují ustanovení, ¾e napø. kontrolou dodr¾ování zákazu hry osob mlad¹ích osmnácti let byl povìøen stì¾ovatel.
V daném pøípadì tak není u¾ití vymezeného prostoru cílem smlouvy, ale pouhým prostøedkem pro dosa¾ení cíle jiného. Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e hlavním cílem smlouvy nebylo pasivní poskytnutí prostoru k u¾ívání, ale poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími pøístroji, vèetnì zaji¹tìní jejich obsluhy. K stejným závìrùm pøi posuzování plnìní pronájmu nebytových prostor za úèelem umístìní výherních hracích pøístrojù dospìl Nejvy¹¹í správní soud i v rozsudcích ze dne 23. 4. 2009, èj. 9 Afs 95/2008-47 (ústavní stí¾nost Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 3. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 1747/2009, v¹echna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), èj. 9 Afs 93/2008-43 (ústavní stí¾nost Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 24. 9. 2009, sp. zn. II. ÚS 1748/2009) a èj. 9 Afs 109/2008-43 (ústavní stí¾nost Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. I. ÚS 1746/2009).
Skuteènost, ¾e stì¾ovatel zdaòoval samostatnì zaji¹tìní obsluhy výherních hracích pøístrojù a dal¹í slu¾by, nemá vliv na posouzení charakteru poskytovaného plnìní. Jak správnì uvedl krajský soud, jedním ze základních principù konstrukce danì z pøidané hodnoty je jednotnost poskytnutého plnìní, které by nemìlo být v zájmu fungujícího systému danì z pøidané hodnoty umìle dìleno (viz rozsudek è. 1187/2007 Sb. NSS).
Podle Soudního dvora EU platí, ¾e za urèitých okolností musí být nìkolik plnìní, která by mohla být poskytnuta oddìlenì, pova¾ováno za jediné plnìní, pokud tato plnìní nejsou samostatná. Je tomu tak napøíklad tehdy, kdy¾ jedno nebo více plnìní pøedstavují hlavní plnìní a zbývající plnìní pøedstavují vedlej¹í plnìní sdílející s hlavním plnìním stejný daòový re¾im. Konkrétnì musí být plnìní pova¾ováno za vedlej¹í k plnìní hlavnímu, pokud samo o sobì není pro zákazníka cílem, nýbr¾ prostøedkem k získání prospìchu z hlavního plnìní poskytovatele za nejvýhodnìj¹ích podmínek. Dále se jedná o jediné plnìní, pokud dvì nebo více dílèích plnìní nebo úkonù poskytnutých osobou povinnou k dani je tak tìsnì spojeno, ¾e objektivnì tvoøí jediné nerozdìlitelné hospodáøské plnìní, jeho¾ rozdìlení by bylo umìlé (viz rozsudek ze dne 21. února 2008, Part Service, C-425/06, Sb. rozh. 2008, s. I-897, body 50 a¾ 53).
Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e uvedené závìry je nutné aplikovat i v nyní posuzované vìci. Poskytnutí prostor k umístìní výherních hracích pøístrojù je nutné pova¾ovat pouze za prostøedek dosa¾ení cíle hlavního, kterým je poskytnutí práva provozovat hernu s výherními hracími pøístroji. V daném pøípadì stì¾ovatel jako nájemce prostor fakticky u¾íval celé prostory vèetnì èástí prostor, které dále podnajal. Zaji¹»oval i ve¹keré slu¾by, krom vý¹e uvedených výjimek, související s provozem výherních hracích pøístrojù.
Nejvy¹¹í správní soud se zabýval i závìry rozsudku Soudního dvora EU ze dne 11. 6. 2009, Tellmer Property, C-572/07 (dosud nepublikováno ve Sb. rozh.), který poukázal na dal¹í faktor pøi posuzování jednotnosti plnìní kromì oddìleného úètování o poskytovaných plnìní a to posouzení mo¾nosti poskytování posuzovaných slu¾eb tøetí osobou. Je nepochybné, ¾e posuzované slu¾by, které jsou pøedmìtem smluv, by mohly provádìt i tøetí osoby odli¹né od stì¾ovatele (napø. úklid). Na druhou stranu je z obsahu smluv zøejmé, ¾e v¹echny tyto slu¾by souvisí s hlavním cílem smluv, tj. s udìlením práva provozovat hernu s výherními hracími pøístroji. Lze si jen tì¾ko pøedstavit, ¾e by jednotlivé dílèí slu¾by za daných skutkových okolností pro pronajímatele vykonávala osoba odli¹ná od stì¾ovatele, nebo» by tím nebylo dosa¾eno faktického úèelu smlouvy. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s tvrzením stì¾ovatele, ¾e pøedmìtné smlouvy jsou projevem smluvní volnosti stran, které se rozhodly, ¾e tyto slu¾by budou tvoøit souèástí smluv oznaèovaných jako smlouvy o podnájmu èásti nebytových prostor. Po posouzení obsahu smluv je zøejmé, ¾e tyto slu¾by nemají doplòkový charakter k hlavnímu plnìní, za který stì¾ovatel oznaèuje nájem. Nájem je pouze prostøedkem k dosa¾ení jiného cíle. Lze tak uzavøít, ¾e ve¹keré stì¾ovatelem poskytované slu¾by pøedstavují fakticky jedno plnìní. Za skutkových okolností v daném pøípadì rozdìlení poskytnutého plnìní na nájem a ostatní slu¾by je nutné pova¾ovat za umìlou operaci, která slou¾í pouze k úèelu osvobodit èást plnìní od danì z pøidané hodnoty.
Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù nelze stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e obsahem poskytovaného plnìní byl nájem, resp. podnájem nebytových prostor, a proto nelze èástky nabyté na základì této smlouvy podøadit pod plnìní osvobozená od danì z pøidané hodnoty podle § 51 odst. 1 písm. e) a § 56 odst. 4 zákona o dani z pøidané hodnoty.
Nejvy¹¹í správní soud souhlasí se stì¾ovatelem i v tom, ¾e tvrzení krajského soudu, ¾e [s]mlouvy tak zahrnovaly je¹tì i jiné slu¾by ne¾ jenom nájem, a proto nemù¾e být plnìní z tìchto smluv od danì osvobozeno , není zcela pøesné. Je v¹ak tøeba zdùraznit, ¾e není mo¾né vytrhávat jednu vìtu z kontextu celého rozhodnutí, které jinak obsahuje správné závìry, by» struènì odùvodnìné. Z rozsudku krajského soudu je zøejmé, jakými úvahami se krajský soud pøi posuzování vìci øídil a jak dospìl k závìru, ¾e pøedmìtem plnìní bylo poskytnutí nebytových prostor k umístìní výherních hracích pøístrojù, nikoliv nájem ve smyslu zákona o dani z pøidané hodnoty.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce, ¾e podnájemcùm bylo udìleno pouze právo instalovat výherní hrací pøístroje a ve smlouvách jsou zcela v souladu platnou právní úpravou vymezeny podnajaté èásti prostor a je zde definován i úèel nájmu. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e pouhým øádným vymezením prostoru a stanovení úèelu nájmu je¹tì nejsou naplnìny znaky nájmu. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ vý¹e uvedl dùvody, které jej vedly k závìru, ¾e se v posuzovaném pøípadì nejedná o nájem, na který by se vztahovalo osvobození od danì z pøidané hodnoty. Zároveò zdùrazòuje, ¾e v posuzovaném pøípadì nedochází k zamìòování podmínek poskytování slu¾eb a nájmu. To, co stì¾ovatel pova¾uje za zamìòování, je souèástí celkového posouzení obsahu smlouvy, kdy se Nejvy¹¹í správní soud nezastavil pouze u posouzení splnìní formálních nále¾itostí nájemní (podnájemní) smlouvy, jak by zøejmì mìlo být postupováno podle názoru stì¾ovatele.
Stì¾ovatel dále namítl, ¾e se v pøípadì závìru, podle nìj¾ podnájemci nemìli volný pøístup do podnajatých prostor, jedná o úèelový výklad smluv. Stì¾ovatel uvedl, ¾e povinnost strpìt kontrolu byla prevenèním ustanovením z dùvodu zamezení ulo¾ení sankce ze strany státních orgánù. Nejvy¹¹í správní soud této námitce nepøisvìdèil. Z èástí smluv upravujících práva a povinnosti podnájemce zcela jednoznaènì vyplývá jeho právo provádìt kontrolu stavu výherních hracích pøístrojù. Stì¾ovatel musí tuto kontrolu umo¾nit. Smluvní ustanovení jednoznaènì dopadá na vlastníky výherních hracích pøístrojù jako pronajímatele, nikoliv na osoby státních orgánù a zástupce, kteøí se proká¾í plnou mocí , jak uvádí stì¾ovatel. Vzhledem k tomu, ¾e souèástí práva u¾ívacího, které je souèástí práva nájmu, je nepochybnì právo neomezeného pøístupu do prostor, které jsou pøedmìtem nájmu, pronajímatelé by mìli být schopni kontrolu vykonat i bez toho, aby tuto kontrolu musel stì¾ovatel umo¾nit . Ani poukaz stì¾ovatele na smluvní povinnost pøenechat do u¾ívaní vymezenou èást nebytových prostor podnájemcùm nevyvrací tyto závìry. Z dal¹ích práv a povinnost smluvních stran toti¾ nevyplývá, ¾e by podnájemci mìli skuteènì mo¾nost nebytové prostory u¾ívat. Ze smluv naopak vyplývá, ¾e prostory nadále u¾íval stì¾ovatel, který výherní hrací pøístroje provozoval. Konstatování stì¾ovatele, podle kterého se ve smlouvách bì¾nì nevyskytuje prohlá¹ení, ¾e nájemce smí prostory vyu¾ívat jako vlastník, není podstatné. Dùvodem posouzení poskytovaného plnìní vý¹e uvedeným zpùsobem toti¾ nebylo to, ¾e smlouvy neobsahovaly stì¾ovatelem zmiòované prohlá¹ení. Dùvodem posouzení bylo zji¹tìní skuteèného obsahu závazkù vyplývajících ze smluv.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani tvrzení stì¾ovatele, ¾e u poskytovaných slu¾eb nelze dovodit jejich nadstandardní povahu, která by negovala pasivní povahu nájemního vztahu. V této souvislosti zdùrazòuje, ¾e smluvní vztah mezi subjekty nebyl posouzen jako nájemní. Dále zdùrazòuje, ¾e samotný charakter poskytovaných slu¾eb neumo¾òuje tyto slu¾by charakterizovat jako slu¾by spojené s nájmem (napø. zaji¹tìní, aby nedo¹lo k po¹kození výherních hracích pøístrojù, dodr¾ování podmínek provozu a postupù pøi obsluze výherních hracích zaøízení, zabránìní jejich zneu¾ití). Pokud se jedná o argumentaci stì¾ovatele ke slu¾bì spoèívající v kontrole obratu, ani tu Nejvy¹¹í správní soud, vzhledem k posouzení v¹ech slu¾eb poskytovaných stì¾ovatelem a posouzení úèelu smlouvy, nepova¾uje za schopnou naru¹it konzistentnost vý¹e uvedených závìrù. Tuto námitku proto shledal nedùvodnou.
Stì¾ovatel dále nesouhlasil s tím, ¾e mezi poskytované slu¾by patøí podle ¾alovaného i smluvní omezení stì¾ovatele v tom, ¾e nesmí v prostorách umístit výherní hrací pøístroje jiného provozovatele. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí, ¾e se jedná o konkurenèní dolo¾ku. Z rozhodnutí ¾alovaného v¹ak nevyplývá, ¾e by tuto povinnost stì¾ovatele oznaèil za poskytovanou slu¾bu. ®alovaný na str. 4 svého rozhodnutí toto smluvní omezení øadí mezi povinnosti stì¾ovatele vyplývající mu ze smlouvy. Není tak pravdou, ¾e by ¾alovaný tuto povinnost oznaèil za slu¾bu.
Námitku stì¾ovatele, ¾e povinnost zaplatit daò mu byla ulo¾ena na základì nesprávné aplikace právní úpravy a na základì úèelového posouzení smluv, Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nedùvodnou. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal posouzení smluv provedené správci danì i krajským soudem a jejich závìry potvrdil. Povinnost zaplatit daò byla stì¾ovateli ulo¾ena zcela v souladu se zákonem po zji¹tìní, ¾e se na poskytnuté plnìní nevztahuje osvobození od danì. Nedo¹lo tak k poru¹ení stì¾ovatelem citovaných èlánkù Listiny základních práv a svobod.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani námitce, ¾e rozhodnutí ¾alovaného je nepøezkoumatelné, proto¾e neuvedl, o jakou konkrétní slu¾bu ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z pøidané hodnoty se jedná. Z rozhodnutí je zøejmé, ¾e slu¾ba spoèívala v udìlení práva podnájemci umístit v provozovnách stì¾ovatele výherní hrací pøístroje s tím, ¾e stì¾ovatel bude zaji¹»ovat v rozhodnutí vyjmenované èinnosti a hradit náklady s provozem spojené.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil ani tvrzení stì¾ovatele o neodùvodnìní závìru krajského soudu, ¾e nájem a slu¾by s ním spojené tvoøí jeden celek. V rozsudku ze dne 7. 10. 2009, èj. 6 Ads 41/2008-67, Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e [n]epøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny . Napadené rozhodnutí krajského soudu je sice velmi struèné, nicménì samotná struènost rozhodnutí je¹tì neznamená nepøezkoumatelnost ve vý¹e uvedeném smyslu. Z rozhodnutí je zøejmé, o jaké skuteènosti krajský soud opøel své závìry. Krajský soud vycházel ze smluvních povinností stran a oznaèil ty povinnosti, které pova¾oval pro posouzení za podstatné. Z rozhodnutí je zøejmé, ¾e si byl vìdom rozsudkù Nejvy¹¹í správního soudu ze dne 23. 4. 2009, èj. 9 Afs 93/2008-43 (posouzení nájmu nebytových prostor pro úèely osvobození od danì z pøidané hodnoty), a ze dne 22. 3. 2007, èj. 9 Afs 5/2007-71, è. 1187/2007 Sb. NSS (princip jednotnosti poskytnutého plnìní), a ¾e závìry z nich vyplývající aplikoval na daný pøípad.
K dal¹ím námitkám stì¾ovatele Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e otázkou jednotnosti plnìní poskytovaných slu¾eb se zabýval vý¹e. Vysvìtlil zde, proè pova¾uje poskytované slu¾by za nedìlitelné plnìní. Zabýval se i závìry uvedenými v rozsudku Soudního dvora ES ve vìci Tellmer Property. Pokud se jedná o výèet slu¾eb, které stì¾ovatel uvedl v kasaèní stí¾nosti a u kterých mìlo být posouzeno, zda tvoøí nedìlitelný celek s nájem, tak tento výèet Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za úplný. Není zde zahrnuto napøíklad to, ¾e stì¾ovatel bude výherní hrací pøístroje provozovat.
Kasaèní stí¾nost není dùvodná, proto ji Nejvy¹¹í správní soud zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» mu podle obsahu spisu ¾ádné náklady nad rámec jeho bì¾né úøední èinnosti nevznikly (§ 60 odst. 1 s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s.).
V Brnì 30. bøezna 2010

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 51
 § 56
 § 103
 soud 
 § 14
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 51
 § 56
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 51
 § 56
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 14
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 120