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BFH Urteil vom 19.01.2010 - X R 53/08 (veröffentlicht am 31.03.2010) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 19.01.2010 - X R 53/08 (veröffentlicht am 31.03.2010)
EStG 2005 § 22 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa, § 22 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb, § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1
FG Münster (Urteil vom 14.10.2008; Aktenzeichen 14 K 2406/06 E; EFG 2009, 112)
BVerfG (Beschluss vom 08.04.2011; Aktenzeichen 2 BvR 844/10)
A. Der am 5. März 1931 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 2005 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Gewerbebetrieb, Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen. Außerdem bezog er seit dem 1. April 1996 eine Rente aus einer gesetzlichen Rentenversicherung. Die monatlichen Rentenzahlungen setzten sich im Streitjahr wie folgt zusammen:
2.008,03 €
Der Kläger war in der Zeit von Mai 1993 bis April 1996 als angestellter Wirtschaftsprüfer nichtselbständig, im Übrigen stets selbständig tätig. Er zahlte im Jahr 1972 für den Zeitraum Januar 1956 bis Dezember 1972 Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach. Dabei lagen seine Einzahlungen für die Jahre 1956 bis 1967 oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Insgesamt leistete er für die Jahre 1956 bis März 1996 --einschließlich der Arbeitgeberanteile für den Zeitraum Mai 1993 bis März 1996-- Beiträge in Höhe von 291.111 DM. Ausweislich des Schreibens der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 zahlte der Kläger in fünf Jahren Beiträge zur allgemeinen Rentenversicherung oberhalb des Höchstbeitrags, und zwar in den Jahren 1968, 1985, 1987, 1989 und 1991. Die Einzahlungen für die Jahre 1956 bis 1967 wurden dabei von der Deutschen Rentenversicherung Bund nicht berücksichtigt.
Der Kläger bezog in den Jahren 1996 bis 2005 Rentenzahlungen in Höhe von insgesamt 438.911 DM. Der der Besteuerung unterworfene Ertrags- bzw. Besteuerungsanteil der Rentenzahlungen belief sich in diesem Zeitraum (ohne Berücksichtigung des Werbungskosten-Pauschbetrages) auf 128.665 DM, steuerfrei blieben 310.246 DM. In seiner Einkommensteuererklärung 2005 erklärte der Kläger Renteneinkünfte in Höhe von 24.143 €. In diesem Betrag war auch der monatliche Zuschuss zur Krankenversicherung enthalten. Der Kläger beantragte, die Rente nach Maßgabe der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) lediglich in Höhe von 18 % statt in Höhe von 50 % zu besteuern.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem auch im Rechtsbehelfsverfahren nicht, sondern ermittelte den der Besteuerung unterworfenen Anteil der Renteneinkünfte --abzüglich der nach § 3 Nr. 14 EStG steuerfreien Krankenversicherungszuschüsse-- gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit 11.298 €.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 112 veröffentlichten Urteil ab. Das FA habe den der Besteuerung zugrunde zu legenden Anteil der Renteneinkünfte nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zutreffend in Höhe von 11.298 € ermittelt. Die vom Kläger begehrte niedrigere Besteuerung der Renteneinkünfte könne nicht aus dem Gesetz hergeleitet werden. Insbesondere lägen die Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht vor. Der Kläger habe einen Nachweis, dass der jeweilige Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG mindestens zehn Jahre überschritten worden sei, nicht erbracht. Bei der Prüfung, ob nachgezahlte Beiträge die jährlichen Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten, sei der Zahlungszeitraum maßgeblich und nicht der Zeitraum, für den die Nachzahlungen erbracht würden. Zwar regele die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG die Frage, welche Zeiträume bei der Nachzahlung von Beiträgen maßgeblich seien, nicht ausdrücklich. Der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel gebiete jedoch die Geltung des sog. In‐Prinzips. Nach dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierten Abflussprinzip komme es für die Höhe des Sonderausgabenabzugs auf die in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten tatsächlichen Zahlungen an. Dies gelte auch für die Nachzahlung von Beiträgen für bereits abgelaufene Jahre. Hänge aber die Frage einer möglichen Doppelbesteuerung maßgeblich von der Höhe der abzugsfähigen Sonderausgaben und der in jedem Jahr erbrachten Beitragszahlungen ab, sei es sachgerecht, für die Beantwortung der Frage, ob der Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung mehr als zehn Jahre überschritten worden ist, ebenfalls auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen.
Der Gleichbehandlungsgrundsatz sei verletzt, wenn --wie im AltEinkG-- die Renteneinkünfte der Angehörigen der Berufsgruppen, in deren gesetzliche Rentenversicherung keine steuerfreien Arbeitgeber-Beitragsanteile gezahlt worden seien, mit den Renteneinkünften der Arbeitnehmer gleich behandelt würden, die in ihrer aktiven Zeit in den Genuss der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge gelangt seien. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seinem Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) ausdrücklich die Ertragsanteilsbesteuerung der Renten als hinreichend begründet anerkannt, wenn die Beitragszahlungen aus vollständig versteuertem Einkommen geleistet worden seien. Dies treffe für die selbständig Tätigen zu. Nach Ansicht des BVerfG liege ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz vor, wenn die Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit dem Ertragsanteil versteuert würden, der unabhängig davon festgesetzt werde, in welchem Umfang die entsprechenden Beiträge aus versteuertem Einkommen geleistet worden seien. Dieser Verstoß gegen den Gleichheitssatz liege auch vor, wenn die Renten ohne Rücksicht auf die steuerliche Vorbelastung der Beitragsleistungen unterschiedslos der Besteuerung unterworfen würden. Wenn die Renten, denen zur Hälfte steuerfreie Arbeitgeberbeiträge zugrunde lägen, mit 50 % besteuert würden, dürften verfassungskonform die Renten, die aus Beiträgen aus voll versteuertem Einkommen resultierten, nur mit 25 % steuerpflichtig sein. Ungleiches müsse auch ungleich behandelt werden.
Das BVerfG habe sich mit der Besteuerung der Renten der Selbständigen in seinem Urteil zwar nicht direkt auseinandergesetzt, den Entscheidungsgründen sei aber zu entnehmen, dass in den Fällen, in denen die Rentenleistungen ausschließlich oder nahezu ausschließlich auf Beiträgen aus versteuertem Einkommen beruhten, die Renten weiterhin nur mit dem Ertragsanteil zu versteuern seien. Dies ergebe sich auch aus dem Vergleich mit der Ertragsanteilsbesteuerung von Renten aus einer Zusatzversorgung, die nach der Auffassung des BVerfG keinen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliege, da die ihnen zugrunde liegenden Beiträge als Arbeitslohn zumindest pauschal lohnversteuert würden. Eine Ertragsanteilsbesteuerung müsse dann erst recht für die Renten gelten, deren Beiträge aus voll versteuertem Einkommen geleistet worden seien.
Die Frage des Übermaßverbots oder des Verbots der Doppelbesteuerung sei aufgrund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Beschluss vom 1. Februar 2006 X B 166/05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420) nur in der Zeit der Rentenzahlung relevant und damit im Streitfall für das Streitjahr zu überprüfen. Dabei sei eine Übermaßbesteuerung zu vermeiden, so dass die steuerlichen Verhältnisse in der Beitragszeit mit den steuerlichen Verhältnissen in der Rentenauszahlungsphase so aufeinander abgestimmt sein müssten, dass eine Übermaßbesteuerung nicht entstehe.
Der bloße Vergleich der Zahlen aus den Einzahlungen in die Rentenkasse und der Auszahlung als Rente sei unzutreffend. Dies gelte besonders, wenn zwischen der ersten Einzahlung und dem ersten Rentenbezug Zeiträume zwischen vierzig bis fünfzig Jahren lägen. Im Streitfall seien --vereinfacht ausgedrückt-- durch Zahlung von 119 DM im Jahr 1956 und durch 1.450,75 DM im Jahr 1995 jeweils 2,5 % der späteren Rente finanziert worden. Folglich müsse beiden Beiträgen das gleiche Gewicht beigemessen werden. Die einzig mögliche Folgerung sei, die Beiträge über die vierzig Jahre "hochzurechnen", um das Problem angemessen zu beurteilen. Es gäbe wenig Literatur, in der bei einer steuerlichen Betrachtung ein Kaufkraftverlust berücksichtigt werde; ein Beispiel sei die Geldentwertung beim Zugewinnausgleich. Im Steuerrecht gelte zwar das Nominalwertprinzip; zunehmend werde aber die Zinsbereinigung des Einkommens verlangt. Für das Vorratsvermögen berücksichtige deshalb das Lifo-Verfahren die Preissteigerungsfolgen. Ebenso sei einkommensteuerlich eine Abzinsung für Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens zwölf Monaten geboten. Das BVerfG habe in seinem Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76 (BVerfGE 54, 11) zudem darauf hingewiesen, es müsse zu unzutreffenden Ergebnissen führen, wenn man den Wert des dem Vermögen des Versicherten alljährlich zuwachsenden Anteils des Rentenrechts nicht anhand des dafür seinerseits gezahlten Gegenwerts --den Wert der Beiträge im Zeitpunkt ihrer Entrichtung-- bemessen wolle, sondern hierfür den nominellen Wert der Beiträge beim Anlaufen der Rente zugrunde lege. Die Berechnung könne nur dann zu einem zutreffenden Ergebnis führen, wenn der Geldwert in der Zwischenzeit unverändert geblieben wäre, was nicht der Fall sei. Die gesetzliche Rentenversicherung beruhe nicht mehr auf dem Prinzip der Kapitalansammlung, vielmehr erwerbe der Versicherte aufgrund des "Generationenvertrages" einen staatlich garantierten Anspruch gegen die Versichertengemeinschaft, nach Erreichen der Altersgrenze ebenfalls versorgt zu werden. Aufgrund der Dynamisierung stehe bei der Zahlung der Beiträge der Gesamtwert des mit jeder Beitragszahlung wachsenden Rentenrechts noch nicht fest, so dass es auch nicht möglich sei, die Summe der mit den einzelnen Beitragsleistungen erworbenen Teile des Rentenrechts zu bewerten.
Es liege ein Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes vor, da der Gesetzgeber für die bereits vor dem Veranlagungszeitraum 2005 bezogenen Renten ausdrücklich durch § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG in der vor dem 1. Januar 2005 geltenden Fassung (a.F.) den Ertrag des Rentenrechts für die gesamte Dauer des Rentenbezugs festgelegt habe. Aufgrund der Gesetzesfassung des § 22 EStG a.F. sei ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden, dass keine zusätzliche Altersvorsorge bei einem aufgrund der Ertragsanteilsbesteuerung verbleibenden Nettoeinkommen notwendig werde.
Der Vertrauensschutzgrundsatz müsse für Steuerpflichtige, die bereits vor 2005 Renten bezogen hätten, auch deswegen gelten, weil sie keine Möglichkeit gehabt hätten, zu einer Kompensation der gestiegenen Steuerbelastung, die im Regelfall um mindestens 100 % erhöht worden sei, zu gelangen. Erst recht gelte der Vertrauensschutz für die Steuerpflichtigen, die nicht in den Genuss der steuerfreien Arbeitgeberanteile gekommen seien. Die gesetzliche Neuregelung könne nach rechtsstaatlichen Prinzipien nur in den Fällen anwendbar sein, in denen der Rentenbezug erst nach 2004 begonnen habe. Aus dem Rechtsstaatsgrundsatz lasse sich der Verfassungsrechtssatz herleiten, dass sich belastende Steuergesetze grundsätzlich nicht auf abgeschlossene Tatbestände erstrecken dürften. Unter Hinweis auf den Vorlagebeschluss des BFH vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284) zur Verlängerung der Spekulationsfrist in § 23 EStG ist der Kläger der Auffassung, eine unzulässige tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) bewirke einen Verstoß gegen den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen im Rahmen der von ihm ausgeübten wirtschaftlichen Betätigungsfreiheit.
Im Hinblick auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608) müsse bedacht werden, dass wenn schon bei geänderter Rechtsprechung Vertrauensschutz für die "alte" Handhabung zu gewähren sei, es bei einer geänderten Gesetzgebung erst recht notwendig sei, für die Altfälle die bisherige Handhabung beizubehalten.
In Bezug auf die Anwendung der Öffnungsklausel sei die Auffassung des FG nicht zwingend, es sei der Zeitraum maßgeblich, in dem die Zahlungen erfolgt seien, und nicht der, für den die Nachzahlungen erbracht würden. Es biete sich gerade in diesem Fall an, in dem der Staat im Jahr 1972 die Möglichkeit der Nachzahlung von Rentenversicherungsbeiträgen für jedermann eröffnet habe, auf die Zeiträume abzustellen, für die die Nachzahlungen erbracht worden seien. Der Gesetzgeber erlaube zudem in Ausnahmefällen --wie z.B. in § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG in Bezug auf Ausgaben für eine langjährige Nutzungsüberlassung-- eine Zuordnung der Ausgaben zu dem Veranlagungszeitraum, für den sie geleistet worden seien. Auch sei die Angemessenheit des Zeitraums problematisch und zu fragen, mit welcher Begründung der Gesetzgeber gerade auf diesen Zeitraum abgestellt habe.
das Urteil des FG vom 14. Oktober 2008 14 K 2406/06 E aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 18. April 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2006 dergestalt zu ändern, dass die Renteneinkünfte statt mit 11.298 € (50 % der Rentenbezüge) nur mit 6.100 € (27 % der Rentenbezüge) seinem Einkommen zugerechnet werden.
Der Kläger sei weder in seinen Rechten durch eine Doppelbesteuerung verletzt noch liege im Streitfall ein Verstoß gegen den Vertrauensgrundsatz vor.
B. Die Revision des Klägers ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat zu Unrecht die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG bei der Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers abgelehnt. Ein Teil der Renteneinkünfte des Klägers ist gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG zu versteuern (unten III.). Im Übrigen sind die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte in Gestalt des AltEinkG sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (unten I. und II.).
I. Mit Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) hat der erkennende Senat entschieden, dass der Gesetzgeber durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen hat.
1. Der Gesetzgeber hat bei der Schaffung des AltEinkG den im BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 (BVerfGE 86, 369) erteilten und im Rentenurteil in BVerfGE 105, 73 konkretisierten Gesetzgebungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169; vgl. hierzu auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission--, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen --BMF--, Bd. 74, S. 9 f.). Die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen des AltEinkG beschränken sich nicht auf die Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand des Urteils des BVerfG in BVerfGE 105, 73 waren, sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage des von der Sachverständigenkommission erarbeiteten Drei-Schichten-Modells (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13 ff.).
2. Mit seinem Konzept der nachgelagerten Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grundsätze der Besteuerung von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten von Grund auf neu geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei im Rahmen der Besteuerung solcher Leibrenten im Grundsätzlichen von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt angesehen wurde (siehe dazu Senatsurteil in BFHE 235, 445, BStBl II 2009, 710; P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 24, 463, 488; ders., Betriebs-Berater 2003, 873, 874 f.; ders. in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.). Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Nach der gesetzlichen Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG werden die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, und die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 entschieden, dass der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum nicht dadurch überschritten wird, dass in Abweichung zu den bislang geltenden Grundsätzen der Ertragsanteilsbesteuerung nach Ablauf des Übergangszeitraums eine vollständige Besteuerung der Rentenleistungen angeordnet wird, zumindest solange die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.
Dass ggf. auch eine Besteuerung bestimmter Alterseinkünfte nach dem früher geltenden Konzept der Ertragsanteilsbesteuerung weiterhin verfassungsrechtlich möglich gewesen wäre, ändert daran nichts, da der Gesetzgeber dem Konzept der Vereinheitlichung der Altersvorsorgesysteme den Vorzug gegeben hat.
3. Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG genannten Leibrenten trotz einer unterschiedlichen Berücksichtigung der steuerlichen Belastung der jeweiligen Altersvorsorgeaufwendungen der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, verletzt nicht den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG).
Die unterschiedslose Besteuerung der o.g. Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfassten Lebensversicherungen kann damit gerechtfertigt werden, dass --jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase-- die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten werden. In beiden Fällen handelt es sich nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus nicht der Besteuerung unterworfenen Mitteln ermöglicht wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).
4. Die in dem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 nicht zu entscheidende Frage, ob die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20 000/40 000 € in § 10 Abs. 3 EStG im Rahmen der endgültigen Regelung verfassungsrechtlich zulässig ist, hat der erkennende Senat in den Urteilen vom 18. November 2009 X R 9/07, X R 34/07, X R 45/07 und X R 6/08 sowie im Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 28/07 (www.bundesfinanzhof.de, unter Entscheidungen) dahingehend beantwortet, dass die Begrenzung der steuerlichen Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen sowohl unter Berücksichtigung des objektiven als auch des subjektiven Nettoprinzips verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen.
II. Auch die den Kläger treffende Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 und 4 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zum einen zu beachten, dass es sich um Regelungen für einen begrenzten Zeitraum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 195 f.). Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass komplexe Lebenssachverhalte zu regeln sind, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden können, um ihm eine angemessene Zeit zur Sammlung von Erkenntnissen und Erfahrungen einzuräumen (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 28. April 1999 1 BvL 22/95, 34/95, BVerfGE 100, 59, m.w.N.). Der weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichten und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen gekennzeichnet (siehe BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.).
Diese Grundsätze zugrunde gelegt, ist auch die Übergangsregelung verfassungsmäßig. Sie verletzt den Kläger weder in seinem Grundrecht auf Gleichbehandlung (unten 1.) noch verstößt sie gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes (unten 2. und 3.). Sie führt nicht zur Übermaßbesteuerung (unten 4.) und verstößt nicht --jedenfalls nicht im Falle des Klägers-- gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (unten 5.).
1. In seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b.) hat der erkennende Senat entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen Versorgungsempfängern sowie zu Beziehern von privaten Rentenversicherungen in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert wird.
a) Der Kläger des vorgenannten Verfahrens war zwar nicht nur in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert, sondern auch Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerkes, sodass sich das Senatsurteil ausführlich mit den Unterschieden der jeweiligen Beitrags- und Leistungssysteme als mögliche Rechtfertigung der gleichen steuerlichen Behandlung der Alterseinkünfte trotz unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen auseinandergesetzt hat. Entscheidend für die verfassungsrechtliche Akzeptanz der Übergangsregelung war für den Senat aber nicht die Unterschiedlichkeit der Versorgungssysteme, sondern die Administrierbarkeit und Praktikabilität der steuerlichen Vorschriften, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum AltEinkG darauf hingewiesen hatte, dass typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorlägen. Dies sei auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese Personengruppe abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden könne (BTDrucks 15/2150, S. 41).
b) Dieses Argument mag zwar nicht die gewählte gesetzliche Regelung zwingend erfordern. Der Senat bleibt jedoch bei seiner Einschätzung in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, dass der vom BVerfG für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum im Hinblick auf die Gleichbehandlung der Altersrenten von Selbständigen und Angestellten nicht überschritten worden ist.
aa) Der Gesetzgeber hat sich --verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden-- dafür entschieden, alle Basis-Altersversorgungssysteme unterschiedslos dem System der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen (siehe oben B.I.1.). Die Aufgabe der Übergangsregelung ist damit, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es liegt in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Insoweit ist es entscheidend, dass die künftigen Renteneinnahmen nach Ablauf der Übergangsregelung auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, die grundsätzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar waren. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist (Senatsurteile vom 18. November 2009 X R 9/07, X R 34/07, X R 45/07 und X R 6/08, und vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, a.a.O.).
bb) Dass die Alterseinkünfte der vormals selbständig tätigen Rentner und die der vormals nichtselbständig tätigen Rentner in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls in einem Übergangszeitraum mit demselben Anteil besteuert werden können, ist der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. Der Gesetzgeber trägt dadurch dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragbaren Lösung bedarf. Bei der gebotenen Abwägung mit dem Aspekt der Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung die entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b verwiesen.
cc) Der Hinweis des Klägers, nach Auffassung des BVerfG in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 unterliege die Ertragsanteilsbesteuerung von Renten aus einer Zusatzversorgung wegen der pauschalen Lohnversteuerung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, so dass die Ertragsanteilsbesteuerung erst recht für Renten gelten müsse, deren Beiträge aus voll versteuertem Einkommen geleistet worden seien, ändert an dieser Beurteilung nichts.
Zum einen sind die Beiträge des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht vollständig aus versteuertem Einkommen geleistet worden, da für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen sowie für den Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 EStG a.F. seit dem BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) geklärt sein dürfte, dass eine Aufspaltung der Beiträge anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorzunehmen ist. Damit hat zumindest ein Teil der Rentenbeiträge des Klägers sein damalig zu versteuerndes Einkommen gemindert.
Zum anderen ist in Bezug auf die Zusatzrenten des Bundes und der Länder und vergleichbarer Versorgungseinrichtungen zu beachten, dass sie gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG nur dann mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern sind, wenn die geleisteten Beiträge nicht nach § 3 Nr. 63 oder 66 EStG steuerbefreit waren oder nach § 10a EStG oder Abschnitt XI des EStG gefördert wurden. Bei der umlagefinanzierten betrieblichen Altersvorsorge war eine Steuerbefreiung der Umlagezahlungen in der "Ansparphase" bis Ende 2007 nicht gegeben, sodass dieser Teil der Altersvorsorge dem System der vorgelagerten Besteuerung zugewiesen war. Erst seit dem 1. Januar 2008 kann auch bei umlagefinanzierten Versorgungseinrichtungen --wie dies für die kapitalgedeckten betrieblichen Versorgungseinrichtungen bereits seit 2002 durch § 3 Nr. 63 EStG (Steuerfreiheit der Beitragszahlungen an Pensionsfonds, Pensionskassen und ab 2005 an Direktversicherungen) eingeführt wurde-- aufgrund der Regelung des § 3 Nr. 56 EStG durch steuerfreie Zuwendungen eine betriebliche Altersversorgung aufgebaut werden, deren Versorgungsleistungen dann aber gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG vollständig nachgelagert besteuert werden (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68).
2. Die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstößt --abweichend von der Ansicht des Klägers-- nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes.
a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es im Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17, m.w.N.). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist daher in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17).
b) Die Änderung der Besteuerung der Alterseinkünfte genügt diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen.
Im Streitfall liegt eine tatbestandliche Rückanknüpfung bzw. eine sog. unechte Rückwirkung vor. Dieser Rückwirkungstatbestand betrifft den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm und ist gegeben, wenn --im Gegensatz zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen ("echte" Rückwirkung)-- die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung "ins Werk gesetzt" wurden (BVerfG-Entscheidungen vom 8. Juli 1971 1 BvR 766/66, BVerfGE 31, 275, 292 ff.; und vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 242).
Die einkommensteuerliche Belastung der Renteneinkünfte des Klägers aufgrund des Systemwechsels erhöhte sich erst nach Verkündung des AltEinkG am 5. Juli 2004 ab dem Veranlagungszeitraum 2005; der Kläger hatte aber bereits in früheren Jahren aufgrund seines freiwilligen Beitritts zur gesetzlichen Rentenversicherung die entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen geleistet. Es liegen damit Dispositionen des Klägers vor, die bereits abschließend vollzogen worden waren und nicht mehr geändert werden konnten.
aa) Angesichts dessen wird in der jüngeren Rechtsprechung des BFH teilweise bezweifelt, ob in solchen Fällen die für den Steuerpflichtigen nachteiligen Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der "echten" oder aber nur der "unechten" Rückwirkung zu beurteilen sind. In dem vom Kläger zitierten Vorlagebeschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 kommt diese Rechtsprechung ausgehend von der Rechtsprechung des BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78; in BVerfGE 105, 17, 40) und unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung zum Ergebnis, der bislang vom BVerfG nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen sei auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen "Freiräumen" (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284; siehe auch BFH-Beschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257).
Die vom Gesetzgeber im Rahmen des AltEinkG zu beachtenden Grenzen ergeben sich aus der Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits (insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits.
aaa) Der Kläger hat mehrere Jahrzehnte --zum größten Teil als freiwilliges Mitglied-- erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Zwar begründet auch ein in umfangreichen Dispositionen betätigtes besonderes Vertrauen in den Bestand des geltenden Rechts grundsätzlich noch keinen abwägungsresistenten Vertrauensschutz (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17). Im vorliegenden Fall ist aber zu berücksichtigen, dass die von dem Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträge wichtige Bausteine seiner Altersversorgung waren und der verschärfte Steuerzugriff ihn bereits als Rentenempfänger getroffen hat, sodass er keine Möglichkeit hatte, die Einbuße an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen.
Versorgungsempfänger und Rentner haben nach der Rechtsprechung des BVerfG in der Regel schon deshalb ein hohes Interesse an der Beständigkeit der Rechtslage, weil gerade ältere Menschen leicht in eine Lage geraten können, die sie nur schwer oder überhaupt nicht aus eigener Kraft zu bewältigen vermögen. Je größer die insoweit bestehenden Gefahren sind, desto schutzwürdiger ist das betroffene Vertrauen und desto weniger darf es enttäuscht werden (BVerfG-Beschluss vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, 349 zu den Kürzungen der Versorgungsbezüge durch die Anrechnung der Renten durch Art. 2 § 1 Nr. 7 des 2. Haushaltsstrukturgesetzes --2.HStruktG-- vom 22. Dezember 1981, BGBl I 1981, 1523). Wenn diese Aussagen auch zum Beamtenversorgungs- und Sozialversicherungsrecht gemacht wurden, haben diese Grundsätze auch für das Steuerrecht Gültigkeit.
bbb) Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber gerade auch bei notwendigerweise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus Gründen des Allgemeinwohls an früheren Entscheidungen nicht mehr festzuhalten und Neuregelungen zu treffen, die den gesellschaftspolitischen und wirtschaftlichen Veränderungen sowie den damit verbundenen wechselnden Interessenlagen Rechnung tragen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 76, 256, 348). Dasselbe muss ebenso für die Besteuerung der Altersbezüge gelten. Der Bürger kann nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt hat, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhält (BVerfG-Entscheidungen vom 7. Juli 1964 2 BvL 22, 23/63, BVerfGE 18, 135, 144; in BVerfGE 105, 17, 40). Dies gilt auch für die Aufhebung von "Freiräumen" und die Erhebung zusätzlicher Steuern (BVerfG-Beschlüsse vom 8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, 331; vom 28. November 1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, 307). Ein uneingeschränkter Schutz des Steuerpflichtigen in sein Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gesamtwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber Einzelinteressen lähmen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 63, 312, 331; in BVerfGE 76, 256, 348).
ccc) Das Ziel des Gesetzgebers bei der Schaffung des AltEinkG war, eine "steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zu erreichen" (BTDrucks 15/2150, S. 1 und 22). Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung der Alterseinkünfte bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hat eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse des Klägers an der fortbestehenden Ertragsanteilsbesteuerung seiner Renteneinkünfte dahinter zurücktreten muss.
(1) Der Gesetzgeber war verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung zur Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, da ansonsten § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. wegen der Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht weiter anwendbar gewesen wäre. Als tragendes Element der grundlegenden Neuordnung der steuerlichen Behandlung aller Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte wurde bei den Renten der Basisversorgung die sog. nachgelagerte Besteuerung eingeführt mit dem steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei aktiv Erwerbstätigen und der vollen Besteuerung der Renteneinkünfte (BTDrucks 15/2150, S. 1 und 22). Für die Übergangsphase wurde im Rahmen der Übergangsregelung berücksichtigt, dass ein Teil der Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wurde und aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Vollversteuerung der daraus resultierenden Renten nicht zulässig war. Hierdurch sollte "im Zusammenwirken mit der Regelung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG eine aus verfassungsrechtlichen und haushaltswirtschaftlichen Gründen erforderliche schrittweise steuerrechtliche Gleichbehandlung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beamtenpensionen andererseits und eine ausgewogene Besteuerung im Verhältnis zu den übrigen Steuerpflichtigen, insbesondere den Erwerbstätigen" erreicht werden (BTDrucks 15/2150, S. 40).
(2) Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen bzw. Mindereinnahmen zu vermeiden, ist kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger regelmäßig überwindendes Gemeinwohlinteresse, weil dieses Ziel durch jedes, auch durch sprunghaftes und willkürliches Besteuern erreicht würde. Das Interesse des Staates, durch die Änderung von Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen oder bestimmte Lenkungseffekte des Steuerrechts zu korrigieren, ist hingegen ein wichtiger Gemeinwohlbelang (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17). Das muss auch im vorliegenden Fall gelten, in dem das Ziel des Gesetzgebers nicht die Einnahmenvermehrung ist, sondern eine verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte, ohne durch die damit verbundenen Mindereinnahmen die öffentlichen Haushalte zu gefährden (BTDrucks 15/2150, S. 40). Das BVerfG selbst hat in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73, 135 ausdrücklich gefordert, dass sich der Gesetzgeber bei der Übergangsregelung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und an den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen zu orientieren hat. Insoweit stellt auch die Finanzierbarkeit der Neuregelung einen wichtigen Gemeinwohlbelang dar.
(3) Zudem ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den Regelungen des AltEinkG um einen vollständigen --vom BVerfG selbst geforderten-- Systemwechsel der Besteuerung der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte handelt. Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.); entsprechend ist dann auch das besondere Vertrauen des Steuerpflichtigen weniger schutzwürdig (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.4.c cc). Dieser Aspekt gilt umso mehr, als durch die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung aufgehoben werden sollte und erst das neue System eine verfassungskonforme Rechtslage herstellt.
ddd) Der Einzelne kann sich nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn das Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, m.w.N.).
Der Kläger wusste bereits seit dem Jahr 1980, dass die für ihn günstige Ertragsanteilsbesteuerung seiner künftigen Renten rechtlich umstritten war. Die verfassungsrechtliche Überprüfung des Umfangs der steuerlichen Begünstigung der Rentner aufgrund der Ertragsanteilsbesteuerung ihrer Renten gegenüber den pensionierten Beamten, die ihre Altersbezüge grundsätzlich voll zu versteuern hatten, hatte bereits im Jahr 1980 zu dem Ergebnis geführt, dass die steuerliche Begünstigung ein Ausmaß erreicht hatte, das eine Korrektur notwendig machte (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 54, 11, unter B.III.). Der Gesetzgeber war verpflichtet, eine Neuregelung in Angriff zu nehmen, wobei es seine Sache war, in welcher Weise und mit welchen gesetzgeberischen Mitteln er die eingetretenen Verzerrungen beseitigen wollte.
In seinem Beschluss in BVerfGE 86, 369 hat das BVerfG ebenfalls die Notwendigkeit einer Neuregelung betont, jedoch darauf hingewiesen, dass die vom Gesetzgeber für die Angleichung der Vorschriften über die steuerliche Behandlung von Renten und Ruhegehältern zur Verfügung stehende Zeit noch nicht abgelaufen sei. Angesichts der sachlichen und rechtlichen Schwierigkeiten, die der Gesetzgeber bei der Neuregelung der steuerlichen Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung --einschließlich der der selbständigen Berufe-- zu bewältigen habe, und angesichts der Probleme, die schon der Vergleich dieser Normensysteme nach Voraussetzungen, Finanzierungsformen und wirtschaftlichen Folgen aufwerfe, sei ein größerer zeitlicher Spielraum des Gesetzgebers gerechtfertigt.
Dass das BVerfG nach weiteren zehn Jahren in dem Urteil in BVerfGE 105, 73 die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG seit dem Jahr 1996 als mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ansah, kam daher nicht unerwartet, sondern war nur die folgerichtige Konsequenz seiner bisherigen Rechtsprechung.
Wenn auch zugunsten des Klägers zu berücksichtigen ist, dass er als Selbständiger nicht unmittelbar zu der Gruppe der Steuerpflichtigen gehört, deren verfassungswidrige steuerliche Begünstigung in den gerade genannten Verfahren Streitgegenstand war, so ist auf der anderen Seite zu bedenken, dass seine Renteneinkünfte genauso wie die beanstandeten Renteneinkünfte der Arbeitnehmer nur mit dem Ertragsanteil zu besteuern waren und sich der Tenor des Urteils des BVerfG in BVerfGE 105, 73 auf die Besteuerung aller Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezog. Zudem hatte das BVerfG bereits im Urteil in BVerfGE 86, 369 zum Ausdruck gebracht, "dass die künftige Regelung die steuerliche Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung - einschließlich der der selbständigen Berufe - zum Gegenstand haben müsse". Der Kläger konnte damit nicht davon ausgehen, dass seine künftigen Rentenbezüge weiterhin unverändert einer Ertragsanteilsbesteuerung unterliegen würden, sondern musste im Gegenteil damit rechnen, dass auch seine Altersbezüge Teil einer umfassenden Neuregelung sein würden.
3. Ein besonderer Vertrauenstatbestand des Klägers, der bereits seit 1996 Rentenbezieher ist, ergibt sich nicht aus der Gesetzesformulierung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F., wonach als Ertrag des Rentenrechts für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag gilt, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt.
Diese gesetzliche Formulierung beruhte auf der Neuregelung der Besteuerung der Leibrenten durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373), mit der der Gesetzgeber die Besteuerung privater Leibrenten auf eine neue rechtliche Grundlage gestellt hatte. Nach der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. waren Leibrenten nicht mehr als wiederkehrende Leistungen in voller Höhe steuerpflichtig, sondern nur noch insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten waren. Überlebte der Empfänger der Leibrente die voraussichtliche Laufzeit der Rente, wären aufgrund der Erschöpfung des Rentenstammrechts die weiteren Bezüge des Berechtigten (nach Ansicht des Gesetzgebers) in vollem Umfang Ertrag des Stammrechts gewesen. Mit Rücksicht auf die sozialen Härten, die die volle Besteuerung der Leibrenten im fortgeschrittenen Lebensalter, in dem die Berechtigten oft nur geringe Einkünfte hatten, hätte mit sich bringen können, wurde bei der Neuregelung der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente verteilt. Der Ertrag des Stammrechts sollte nur, aber auch stets, pro rata temporis besteuert werden (Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern, BTDrucks 2/481, S. 86 ff.). Dieses Anliegen wurde durch die Formulierung "für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" entsprechend gesetzlich normiert.
Ein weitergehender Vertrauenstatbestand wurde dadurch nicht geschaffen, was sich auch daraus ableiten lässt, dass eine Erhöhung der Ertragsanteile für Leibrenten i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F., wie z.B. im Jahr 1982 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1982 durch Art. 26 Nr. 9 und 27 2. HStruktG, verfassungsmäßig nicht zu beanstanden war. Das BVerfG hat die Erhöhung der Ertragsanteile --auch soweit sie sog. Altverträge betraf-- mit den sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergebenden Grundsätzen des Rückwirkungsverbots und des Vertrauensschutzes als vereinbar angesehen (Beschluss der 3. Kammer des 1. Senats des BVerfG vom 23. Oktober 1987 1 BvR 573/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1988, 649). Gegenüber dem gewichtigen öffentlichen Interesse, die Neuverschuldung der öffentlichen Haushalte zurückzuführen, wiege das Interesse des Steuerpflichtigen an der Beibehaltung der bisherigen niedrigen Ertragsanteile geringer, zumal die Ertragsanteile ohnehin aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer Härten in einem grob pauschalierten Verfahren festgelegt worden seien. Es entspreche der Systematik der Rentenbesteuerung und sei von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber auch bei Altverträgen den --erhöhten-- Ertragsanteil auf das Lebensjahr des Rentenberechtigten bei Beginn des erstmaligen Rentenbezuges und nicht auf das Lebensjahr bei Inkrafttreten der Neuregelung abstelle; die Anpassung der Rechnungsgrößen sei nicht mit einer Erhöhung der Rente gleichzusetzen (BVerfG-Beschluss in HFR 1988, 649, 650). Diese Erwägungen gelten entsprechend für den Fall, in dem der Gesetzgeber im Rahmen seiner neuen Konzeption die Ertragsanteilsbesteuerung aufgegeben hat und zur nachgelagerten Besteuerung übergegangen ist.
4. Die Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstatt mit einem Ertragsanteil verstößt nicht gegen das Verbot der Übermaßbesteuerung.
a) Der Kläger weist zwar zu Recht auf den Beschluss des BVerfG vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99 (BVerfGE 115, 97) hin, in dem dargelegt wird, dass die Finanzverfassung --mit Ausnahme der speziellen Regelung in Art. 106 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 GG zur Vermeidung einer "Überbelastung" der Steuerpflichtigen bei der Verteilung der Umsatzsteuer-- keine materiellen Steuerbelastungsgrenzen enthalte, die Regelung des Art. 106 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 GG aber zeige, dass die Vermeidung einer Überbelastung der Steuerpflichtigen --gleichsam selbstverständlich-- als verfassungsgerechter Grundsatz zu gelten habe.
Es sei grundsätzlich nicht zu beanstanden, hohe Einkommen auch hoch zu belasten, soweit beim betroffenen Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein --absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet-- hohes, frei verfügbares Einkommen bleibe, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar mache. Sei Letzteres gewährleistet, liege es weitgehend im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, die Angemessenheit im Sinne vertikaler Steuergerechtigkeit selbst zu bestimmen. Auch wenn dem Übermaßverbot keine zahlenmäßig zu konkretisierende allgemeine Obergrenze der Besteuerung entnommen werden könne, dürfe allerdings die steuerliche Belastung auch höherer Einkommen für den Regelfall nicht so weit gehen, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt werde und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck komme (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 97, m.w.N.).
b) Nach diesen Grundsätzen kann beim Kläger eine Übermaßbesteuerung im Streitjahr nicht festgestellt werden. Die Summe der Einkünfte des zusammen mit seiner Frau veranlagten Klägers beträgt im Streitjahr … €, wobei Renteneinkünfte des Klägers und seiner Frau in Höhe von insgesamt 16.626 € und steuerfreie Halbeinkünfte des Klägers in Höhe von … € sowie seiner Ehefrau in Höhe von … € nicht in die Besteuerung einbezogen wurden. Der Kläger und seine Frau hatten bei einem zu versteuernden Einkommen von … € eine Einkommensteuer in Höhe von … € und einen Solidaritätszuschlag in Höhe von … € zu zahlen. Das bedeutet eine prozentuale Steuerbelastung von 24,4 % bzw. 25,7 % unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlags. Setzt man dagegen nicht das zu versteuernde Einkommen, sondern die gesamten erzielten Einkünfte in Höhe von … € in Relation zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag, beträgt die Steuerbelastung 13,3 %, mit Solidaritätszuschlag 14,04 %. Bei dieser steuerlichen Belastung erscheint es ausgeschlossen, dass sie den wirtschaftlichen Erfolg des Klägers grundlegend beeinträchtigen könnte.
c) Soweit der Kläger eine Übermaßbesteuerung damit begründet, dass er auf die steuerliche Belastung der von ihm beispielsweise dargestellten Vorsorgeaufwendungen des Jahres 1986 verweist und zu dem Ergebnis kommt, dass "sich insgesamt ein Steueranteil aus der Angelegenheit Rente von 177,6 % ergibt" (vgl. den Schriftsatz an das FG vom 5. Juni 2006), ist darauf hinzuweisen, dass eine behauptete steuerliche (Über-)Belastung des Jahres 1986 in diesem Verfahren nicht zu überprüfen ist, während die steuerliche Belastung des Jahres 2005 --wie gerade dargestellt-- keine Veranlassung gibt, eine Verletzung des Übermaßverbots anzunehmen.
5. Wenn der Kläger dagegen geltend macht, eine Übermaßbesteuerung sei dadurch zu vermeiden, dass die steuerlichen Verhältnisse in der Beitragszeit mit den steuerlichen Verhältnissen in der Rentenbezugszeit so aufeinander abgestimmt sein müssten, dass eine Übermaßbesteuerung nicht entstehe, fordert er nicht die Vermeidung des Übermaßverbots, sondern die Einhaltung des Verbots der Doppelbesteuerung.
In seinem Beschluss in BVerfGE 105, 73 (unter D.II) hatte das BVerfG verlangt, dass in jedem Fall die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen seien, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde.
a) Nach den dem Urteil des FG zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger für den Zeitraum 1956 bis zum 31. März 1996 Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 291.111 DM --inklusive Arbeitgeberanteile-- erbracht. In den Jahren 1996 bis zum Streitjahr 2005 hat der Kläger Renteneinkünfte in Höhe von 438.911 DM erzielt; die der Besteuerung unterworfenen Ertragsanteile bzw. Besteuerungsanteile betrugen insgesamt 128.665 DM, sodass 310.246 DM steuerfrei blieben. Damit übersteigt die Summe der vom Kläger steuerfrei bezogenen Rentenanteile die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge bei weitem, selbst wenn --wie vom FG zu seinen Gunsten unterstellt-- sämtliche Beiträge zur Rentenversicherung aus versteuertem Einkommen erbracht worden wären (siehe dazu aber Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c cc).
b) Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung kann im Falle des Klägers damit nur dann angenommen werden, wenn --wie vom Kläger befürwortet-- bei der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung bzw. Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt wird, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen berücksichtigt werden, die dazu geführt haben, dass --vereinfacht ausgedrückt-- monatliche Beiträge in Höhe von 119 DM im Jahr 1956 ebenso wie monatliche Beiträge in Höhe von 1.450 DM im Jahr 1995 den selben Prozentsatz an der späteren Rente finanzieren.
aa) Das BVerfG hat die "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen.
Der 1. Senat des BVerfG hat zwar die Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der Kapitalrückzahlungsanteile im Jahr 1980 abgelehnt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 54, 11, 27 ff.). Demgegenüber hat der 2. Senat des BVerfG in seinem Rentenurteil in BVerfGE 105, 73, 93 dargelegt, dass es der ökonomischen Logik einer Ertragsanteilsbesteuerung entspreche, wenn die nominellen Werte der geleisteten Beiträge in ihrer Relation zu den nominellen Werten der Rentenbezüge zugrunde gelegt würden. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2. Senat des BVerfG die in diesem Urteil formulierte Forderung, das Verbot der Doppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis der Anwendung des Nominalwertprinzips aufgestellt hat.
Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft ist, stellt das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar (BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, m.w.N.). Eine Indexbindung in Steuergesetzen wie auch in anderen Gesetzen wird vom BVerfG grundsätzlich als währungspolitisch bedenklich und unerwünscht angesehen. Eine Indexierung im Steuerrecht sei insbesondere mit der Gefahr verbunden, dass die Indexklausel auf andere Rechtsgebiete übergreifen und die Inflationsbekämpfung erschweren könnte (BVerfG-Kammerbeschluss vom 15. Dezember 1989 2 BvR 436/88, Der Betrieb --DB-- 1990, 969).
bb) Innerhalb der Ertragsteuersenate des BFH besteht ebenfalls Einigkeit darüber, dass dem EStG das Nominalwertprinzip zugrunde liegt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572; vom 27. Juni 1996 VIII B 102/95, BFH/NV 1996, 921, m.w.N.; vom 1. März 2001 IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904; vom 12. November 2007 IV B 36/07, BFH/NV 2008, 766; in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).
Auch nach Auffassung des Schrifttums stellt das Nominalwertprinzip jedenfalls solange im Interesse der Rechtssicherheit und der Abstimmung des Einkommensteuerrechts auf das übrige Wirtschaftsrecht eine vertretbare Typisierung dar, solange die Ergebnisse nicht schlechthin unerträglich sind (so Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 500). Das Festhalten am Nominalwertprinzip lasse sich auch aus Praktikabilitätsgründen aufgrund der komplizierten Inflationsbereinigung rechtfertigen; Voraussetzung sei aber, dass die Inflationsrate niedrig sei (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl., S. 515).
cc) Demgemäß sind die Sachverständigenkommission (a.a.O., S. 51) und ihr folgend der Gesetzgeber bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und haben keine Barwertrechnung vorgenommen (BTDrucks 15/2150, S. 23). Auch der Verband Deutscher Rentenversicherungsträger hat in seiner Stellungnahme anlässlich der Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 28. Januar 2004 an die Berechnungen der Sachverständigenkommission angeknüpft und damit ebenfalls die Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips bei der vorzunehmenden Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer Doppelbesteuerung bejaht.
Es ist vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte hinnehmbar, dass bei Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten --unabhängig davon, ob inflationsbedingt oder rentenpolitisch bedingt-- besteuert werden können (so auch Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 341). Es besteht insofern kein Unterschied zur Besteuerung des in dem in der Gesetzesbegründung des AltEinkG (BTDrucks 15/2150, S. 23) genannten Beispiels eines Zerobonds.
dd) Das vom Kläger genannte Beispiel, nach dem bei der Berechnung des fiktiven Anspruchs auf Zugewinnausgleich nach § 5 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) die Anfangsvermögen und die diesen hinzuzurechnenden späteren Erwerbe zum Ausgleich der Geldentwertung nach Maßgabe der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zu indexieren sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2007 II R 39/05, BFHE 217, 248, BStBl II 2007, 783), zeigt einen Ausnahmefall von der Geltung des Nominalwertprinzips im Ertragsteuerrecht auf, der aber den geltenden Grundsatz nicht in Frage stellt. Mit der Indexierung in § 5 ErbStG wird eine Angleichung der erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung von erbrechtlicher und güterrechtlicher Lösung bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten erreicht. Diese Angleichung setze, so der BFH in BFHE 217, 248, BStBl II 2007, 783, voraus, dass der fiktive Zugewinnausgleichsanspruch nach denselben zivilrechtlichen Grundsätzen berechnet werde wie ein tatsächlich geltend gemachter. Für die Auslegung und Anwendung der zivilrechtlichen Vorschriften über die Berechnung des Zugewinnausgleichs sei dabei vorrangig die Rechtsprechung des BGH als des für das Familienrecht zuständigen obersten Gerichtshofs des Bundes maßgebend. Die Rechtsprechung des BGH zur Berücksichtigung der Geldentwertung bei der Berechnung des Anspruchs auf Zugewinnausgleich verstoße nicht gegen das Nennwertprinzip, es gehe im vorliegenden Zusammenhang um den Vergleich von zeitlich auseinanderliegenden Vermögenslagen und die dem Sinn der Zugewinngemeinschaft entsprechende Berücksichtigung der Geldentwertung zwischen den Bewertungszeitpunkten (BFH-Urteil in BFHE 217, 248, BStBl II 2007, 783).
Ebenso wenig können die beiden anderen vom Kläger genannten Beispiele eine mögliche Abkehr des Ertragsteuerrechts vom Nominalwertprinzip begründen. Das Abzinsungsgebot bei der Bilanzierung von unverzinslichen Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten sowie das der Vereinfachung dienende Lifo-Verfahren (Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6 Rz 8) stellen lediglich Ausnahmen dar, die aber nicht die generelle Geltung des Nominalwertprinzips außer Kraft setzen. Der Kläger weist zwar darauf hin, dass in der Literatur vereinzelt auf der Grundlage des Barwertprinzips die Zinsbereinigung des Einkommens verlangt werde (siehe Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 82), dabei handelt es sich aber lediglich um einen geforderten künftigen Rechtszustand und nicht um geltendes Recht.
III. Das FG hat zu Unrecht bei der Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers die Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht angewandt und die teilweise Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 3 und 4 EStG abgelehnt.
1. Nach der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG unterliegen auf Antrag auch Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung mit dem Ertragsanteil, soweit die Leibrenten auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 2. Halbsatz EStG).
2. Der Kläger hat einen Nachweis, dass der Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG mindestens zehn Jahre überschritten wurde, entgegen der Auffassung des FG erbracht. Zwar ist ausweislich der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 8. März 2006 der Betrag des Höchstbeitrags lediglich in fünf Jahren überschritten worden. Zusätzlich muss aber auch die freiwillige (Nach-)Zahlung von Beiträgen im Dezember 1972 berücksichtigt werden, die für den Zeitraum von Januar 1956 bis zum Dezember 1972 erbracht wurden und die sich der vorgelegten Bescheinigung der Angestelltenversicherung vom 21. September 1973 entnehmen lassen. Bei Zugrundelegung dieser Beiträge hat der Kläger neben den von der Deutschen Rentenversicherung Bund bescheinigten fünf Jahren für weitere zwölf Jahre (die Jahre 1956 bis 1967) Beiträge erbracht, die den gesetzlichen Höchstbeitrag überschritten haben. Damit hat er die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel erfüllt.
3. Im Gegensatz zur Auffassung des FG, das insoweit der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben zur Aktualisierung des Schreibens vom 24. Februar 2005 --BStBl I 2005, 429-- vom 30. Januar 2008 --BStBl I 2008, 390-- unter Rz 137) folgt, kommt es nicht allein darauf an, in welchem Jahr die Beiträge gezahlt wurden, sondern auch darauf, für welche Jahre die Beiträge geleistet wurden. Das sog. In-Prinzip ist im Rahmen der Öffnungsklausel nicht uneingeschränkt anwendbar.
a) Aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG folgt zunächst nur, dass Rentenzahlungen betroffen sind, die darauf beruhen, dass Rentenbeitragszahlungen oberhalb des jeweiligen Höchstbetrags geleistet wurden. Der Vorschrift ist aber keine Aussage darüber zu entnehmen, wann die Zahlungen oberhalb des Höchstbeitrags erfolgt sein müssen; die einzige zeitliche Begrenzung ist der 31. Dezember 2004, bis zu dem sich Zahlungen für die Öffnungsklausel qualifizieren konnten.
b) Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG hatte der Bundesrat die Auffassung vertreten, durch die gesetzliche Regelung sei "ein Verbot der Zweifachbesteuerung bei bestimmten Personengruppen nicht sichergestellt" (BTDrucks 15/2563, S. 8 - Anlage 2 Nr. 2). Im Wesentlichen von einer Zweifachbesteuerung betroffen seien Selbständige, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert seien, Selbständige, die freiwillig in die gesetzliche Pflichtversicherung eingetreten seien, sowie Selbständige, die Beiträge an berufsständische Versorgungswerke erbrächten. Der Sonderausgabenabzug für die geleisteten Beiträge sei zudem nur beschränkt möglich; der dieser Personengruppe zustehende Vorwegabzug habe sich in der Regel nur teilweise entlastend ausgewirkt. Von einzelnen berufsständischen Versorgungseinrichtungen sei bekannt, dass nach deren Satzung Pflichtbeiträge in Höhe der 2,5-fachen Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung erhoben würden. Dies habe zur Folge, dass in der Vergangenheit geleistete Beiträge in einem weitaus geringeren Umfang von der Einkommensteuer freigestellt gewesen seien, als dies in den Berechnungen für die Festlegung des vorgesehenen Besteuerungsanteils unterstellt worden sei. Ein Besteuerungsanteil von 50 % für Rentenleistungen an die genannten Personen- bzw. Berufsgruppen dürfe deutlich zu hoch sein.
Aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28. April 2004 (BTDrucks 15/2986) wurde die sog. Öffnungsklausel in das AltEinkG aufgenommen. In der Begründung des Finanzausschusses vom 29. April 2004 wird die Frage, ob bei der Ermittlung der sich für die Öffnungsklausel qualifizierenden Beiträge das In-Prinzip anzuwenden sei, nicht beantwortet. Es wird lediglich ausgeführt, dass mit der Öffnungsklausel der Befürchtung einer doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen begegnet werden solle. Eine unzutreffende Besteuerung könne nach Auffassung des Finanzausschusses in Ausnahmefällen dann auftreten, wenn der Zeitraum, in dem Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien, mehr als zehn Jahre betrage (BTDrucks 15/3004, S. 20).
c) Im Gegensatz zur Auffassung des FG gebietet der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht die Geltung des sog. In-Prinzips. Zwar kommt es nach dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierten Abflussprinzip für die Höhe des Sonderausgabenabzugs auf die in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten tatsächlichen Zahlungen an. Dies gilt auch für die Nachzahlung von Rentenbeiträgen für bereits abgelaufene Jahre (BFH-Urteil vom 12. November 1976 VI R 167/74, BFHE 120, 398, BStBl II 1977, 154; Senatsbeschluss vom 15. Oktober 2008 X B 60/07, BFH/NV 2009, 205). Insofern liegt es nicht fern, auch für die Berechnung des Höchstbetrags auf das In-Prinzip abzustellen (so Myßen/Finckh, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 14159, 14175; Jansen/Myßen/Risthaus, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 13. Aufl., Teil D Rz 1359; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 105; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 110; Niermann/Risthaus, DB 2008 Beilage Nr. 4 S. 34 f.; Ross in Dankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 22 Rz 67; wohl auch Blümich/Stuhrmann, § 22 EStG Rz 100; differenzierend HHR/Risthaus, § 22 EStG Rz 314; P. Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 27e; kritisch Berndt, Finanz-Rundschau 2007, 172, 176).
Dieser Ansatz wird aber der Interessenlage der Betroffenen nicht gerecht. Für die Beantwortung der Frage, ob der Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung mehr als zehn Jahre überschritten worden ist, ist es nicht sachgerecht, lediglich auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen. Es handelt sich hier nicht um das Problem, in welchem Jahr Altersvorsorgeaufwendungen abgezogen werden können, sondern um die Vermeidung einer möglichen verfassungswidrigen Doppelbesteuerung, die dadurch entsteht, dass ein Steuerpflichtiger eine Altersrente als Einnahme versteuern muss, obwohl er die von ihm getragenen Beiträge, aufgrund derer er die Rente erhält, gerade wegen deren Höhe nicht bzw. nur eingeschränkt als Sonderausgaben abziehen durfte. Sind rentenrechtlich Nachzahlungen für einzelne Jahre möglich, sind diese im Rahmen der Öffnungsklausel auch steuerlich zu berücksichtigen.
Ein Sonderausgabenabzug war in den Fällen, in denen Beiträge für frühere Jahre --wie vom Kläger-- nachgezahlt wurden, nicht möglich; der Steuerpflichtige konnte in den Jahren, für die er die Nachzahlung erbrachte, die Beiträge wegen des Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steuerlich nicht geltend machen. In dem Jahr, in dem er die (Nachzahlungs-)Beiträge zahlte, dürften sich diese wegen der bereits ausgeschöpften Höchstbeträge ebenfalls nicht mehr ausgewirkt haben, so dass die auf diesen nachgezahlten Beiträgen beruhenden Renten aus versteuertem Einkommen stammen.
Diese Auslegung eröffnet nicht die Möglichkeit, missbräuchlich in den Geltungsbereich der Öffnungsklausel zu gelangen, da nur Zahlungen vor 2005 berücksichtigt werden können. Zudem ist zu bedenken, dass die damals erbrachten Leistungen, vor allem die Beiträge zur Nachversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, politisch gewünscht und gefördert wurden.
4. Der Kläger erfüllt die Voraussetzungen der Öffnungsklausel, sodass die Renten, die auf den Beiträgen des Klägers oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze der Jahre 1956 bis 1968 sowie 1985, 1987, 1989 und 1991 beruhen, mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG zu versteuern sind. Damit ist das vom Kläger aufgeworfene Problem der Angemessenheit des vom Gesetzgeber gewählten Zehnjahreszeitraums nicht entscheidungserheblich.
5. Rechtsfolge der Öffnungsklausel ist die anteilige Ertragsanteilsbesteuerung (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 390, Rz 133 f.); darüber hinaus ist eine Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nicht gerechtfertigt. Die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund beruhte auf der abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung; sie muss noch um die Beitragsjahre 1956 bis 1967 ergänzt werden. Da der erkennende Senat den vorgelegten Unterlagen nicht entnehmen kann, wie hoch der Anteil der Rente ist, der auf oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträgen des Klägers beruht, ist das Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Haufe-Index 2311531
BFH/NV 2010, 986
BFH/PR 2010, 216
BFHE 2010, 223
DStRE 2010, 537
DStZ 2010, 355
HFR 2010, 597
FR 2010, 766
NJW 2010, 1776
NWB 2010, 1123
EStB 2010, 170
SteuerStud 2010, 196
StuB 2010, 368
AuA 2010, 297
ErbStB 2010, 166
NWB direkt 2010, 345
StBW 2010, 298
StX 2010, 213
BiB 2010, 27
StC 2010, 8

References: § 22
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 § 10
 Art. 3
 Art. 20
 § 22
 § 3
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 § 11
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 § 23
 § 11
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 § 10
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 Art. 3
 § 10
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 § 22
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 § 22
 § 22
 § 3
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 Art. 20
 Art. 2
 Art. 12
 Art. 14
 Art. 2
 § 1
 § 19
 § 10
 § 19
 § 22
 Art. 3
 § 22
 § 22
 § 22
 Art. 26
 § 22
 Art. 106
 Art. 106
 § 118
 § 2
 § 10
 § 5
 § 5
 BGH 
 BGH 
 § 6
 § 5
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
 § 22
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 § 11
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