Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-czynnosci-cywilnoprawnych/ippb2-4514-206-15-2-mz
Timestamp: 2018-03-24 14:21:55+00:00

Document:
IPPB2/4514-206/15-2/MZ | Interpretacja indywidualna
Z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie połączenie dwóch spółek kapitałowych, jako czynność restrukturyzacyjna, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.
IPPB2/4514-206/15-2/MZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.
W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.
P. sp. z o.o. („P” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udziałowcami P są: a) udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów P. („Udziałowiec 1”), oraz b) udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów P. („Udziałowiec 2”). Udziałowiec 1 posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym nie jest Udziałowiec 2. Udziałowiec1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu („F.”).
Rozważane jest dokonanie połączenia P z Udziałowcem 1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Udziałowca 1 na P za udziały, które P wyda udziałowcowi Udziałowca 1 (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, P stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca 1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; „Ordynacja podatkowa”), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że P w wyniku połączenia z Udziałowcem 1, jako następca prawny Udziałowca 1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca 1.
Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. P jest spółką prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na duża skalę. Przejęcie P przez Udziałowca 1 w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego P) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa P na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących P umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na Udziałowca 1. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie, niewspółmiernie wyższe od kosztów planowanego połączenia. Udziały P są głównym aktywem Udziałowca 1. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 KSH. P nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu 1.
W zamian za majątek Udziałowca 1 (spółki przejmowanej) P (spółka przejmująca) wyda jedynemu wspólnikowi Udziałowca 1 nowo wyemitowane udziały P.
W związku z połączeniem, P nabędzie udziały własne, których właścicielem jest Udziałowiec 1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH. Nabyte przez P w ramach procesu połączenia udziały własne zostaną umorzone, a kapitał zakładowy P zostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie udziałów własnych P nastąpi bez wynagrodzenia.
Połączenie spółek P oraz Udziałowca 1 nastąpi z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego P maksymalnie o wartość godziwą majątku udziałowca 1. Na moment połączenia wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy stanowiłby maksymalnie różnicę pomiędzy wartością aktywów Udziałowca 1 a wartością jego pasywów z wyłączeniem kwot kapitałów Udziałowca 1.
W przekonaniu P powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu. Na moment planowanego połączenia, Udziałowiec 1 będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (obejmujące zobowiązanie główne oraz naliczone a niezapłacone odsetki). W wyniku opisanego połączenia, wraz z majątkiem Udziałowca 1, P otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje, które zostaną następnie umorzone.
P prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg/ roku finansowego Udziałowca 1 (oraz P). Wyniki finansowe Udziałowca 1 z roku finansowego niezamkniętego zostaną odpowiednio wykazane w księgach spółki przejmującej (P), zgodnie z metodologią MSSF.
Czy w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w przypadku połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego P, podwyższenie kapitału zakładowego P będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC...
Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w przypadku połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego P, podwyższenie kapitału zakładowego P będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC.
Przepis art. 1 ustawy o PCC zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej; „PCC”). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, podatkowi podlega czynność cywilnoprawna w postaci umowy spółki. Opodatkowaniu PCC podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1 (w tym zmiany umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC). Dla celów ustawy o PCC przez zmianę umowy spółki kapitałowej, na mocy art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, uważa się łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego.
Podstawę opodatkowania PCC przy łączeniu spółek stanowi wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC). Obowiązek podatkowy w takim wypadku ciąży na spółce kapitałowej, której umowa jest zmieniana (art. 4 pkt 9 ustawy o PCC) oraz powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC). Stawka pobieranego podatku wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC).
W świetle powołanych przepisów kluczowe jest to, że opodatkowaniu PCC podlega taka zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o PCC, której efektem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia.
Niezależnie od powyższego, w ustawie o PCC przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy o PCC jest wyłączona z opodatkowania. Mianowicie, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC, podlegają PCC umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Art. 2 pkt 6 ustawy o PCC został wprowadzony do polskiego porządku prawnego dnia 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) (dalej: „Ustawa Nowelizująca”). Intencją ustawodawcy wprowadzającego omawianą regulację było zwolnienie zmian umowy spółki związanych z łączeniem spółek kapitałowych z opodatkowania, na co wskazuje pkt 4 uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej, gdzie zakłada się „wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych (...)”.
Rolą Ustawy Nowelizującej było wdrożenie Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „Dyrektywa Kapitałowa”), aby zapewnić zgodność polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej. Dyrektywa Kapitałowa wprowadza ograniczenie katalogu czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu (w polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pełni PCC).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Kapitałowej, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4 Dyrektywy. Natomiast na mocy art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy, za działania restrukturyzacyjne uważa się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.
W ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego dojdzie do połączenia dwóch spółek kapitałowych, którego efektem będzie przeniesienie wszystkich aktywów (i pasywów) Udziałowca 1 (spółki przejmowanej) na już istniejącą P (spółkę przejmującą), przy czym udziałowiec Udziałowca 1 (jest to jedyny udziałowiec) otrzyma nowo-wyemitowane udziały P. Kapitał zakładowy P zostanie podwyższony, zaś umowa spółki akcyjnej P ulegnie zmianie.
Zdaniem Spółki, zmiana umowy spółki akcyjnej poprzez podwyższenie kapitału zakładowego P, które ma nastąpić w trakcie połączenia spółek kapitałowych, tj. P i Udziałowca 1, co do zasady będzie stanowiła zmianę umowy spółki akcyjnej, ponieważ nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego.
Jednocześnie należy wskazać, iż w powyższym przypadku znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. Przedmiotowe połączenie, jako czynność restrukturyzacyjna, powinno być w tym kontekście postrzegane jako jedna całość. Czynnością podlegającą prawnej ocenie z punktu widzenia podatkowego jest bowiem połączenie spółek jako cały proces złożony z poszczególnych etapów, a nie jedynie jego fragment. Podwyższenie kapitału zakładowego P będzie jedynie elementem tej czynności.
Należy przy tym zauważyć, że art. 200 § 1 KSH przewiduje ogólny zakaz nabywania, obejmowania oraz przyjmowania w zastaw przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ich własnych udziałów, jednak ustanowiono wyjątki od tej zasady. Jeden z nich został wskazany w samej treści art. 200 § 1 KSH, zgodnie z którą, wyjątek stanowi nabycie w celu umorzenia udziałów. To z tego właśnie względu udziały P figurujące w majątku Udziałowca 1, które zostaną przyznane P w wyniku połączenia spółek, jako udziały własne P, będą musiały być umorzone. To z tego właśnie względu udziały P figurujące w majątku Udziałowca 1, które zostaną przyznane P w wyniku połączenia spółek, jako udziały własne P, zostaną umorzone. W niniejszej sprawie umorzenie udziałów oraz podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie czynnością immanentnie związaną z połączeniem spółek. Stanowić zatem będzie jedną czynność, której celem będzie powstanie wspólnej spółki z unicestwieniem spółki przejmowanej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z czynnością prawną, której celem jest wykreślenie z rejestru sądowego jednej ze spółek, a ujawnienie w tymże rejestrze drugiej z nich, w wymaganej ustawowo wersji organizacyjno-prawnej. Nie można zatem wyodrębniać fragmentów czynności cywilnoprawnej z całości tej czynności, lecz należy traktować połączenie jako całość. Takim fragmentem czynność będzie – podwyższenie kapitału zakładowego P, a to podwyższenie zdeterminowane zostało prawnymi wymaganiami KSH, określającego organizacyjno - prawne warunki i zasady połączenia poprzez inkorporację. Dopiero zakończony proces łączenia spółek, w wyniku którego kapitał zakładowy P ewentualnie zostanie obniżony, powinien podlegać ocenie z punktu widzenia ustawy o PCC. Za takim stanowiskiem opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 583/10; skarga kasacyjna Ministra Finansów od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2179/10, od którego nie opublikowano dotąd uzasadnienia). Stanowisko dotyczące braku opodatkowania PCC połączenia spółek kapitałowych potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2014 r. (znak IPPB2/436-325/14-5/LS), z dnia 25 września 2013 r. (znak IPPB2/436-402/13-2/AF), z dnia 17 stycznia 2013 r. (znak IPPB2/436-582/12-5/MZ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. (znak IPTPB2/436-9/14 -5/KK).
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Podstawę opodatkowania, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
W związku z powyższym, zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.
Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:
IPPB2/4514-94/15-4/MZ | Interpretacja indywidualna
IPPB2/436-325/14-5/LS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek od czynności cywilnoprawnych > IPPB2/4514-206/15-2/MZ

References: art. 2
 art. 2
 art. 14
 art. 492
 art. 494
 art. 93
 art. 492
 art. 494
 art. 10
 art. 2
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 Art. 2
 art. 5
 art. 4
 art. 4
 art. 2
 art. 200
 art. 200
 FSK 
 art. 1
 art. 6
 art. 1
 art. 492