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Timestamp: 2019-06-16 09:55:00+00:00

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BFH, 18.05.2010 - X R 60/08 - dejure.org
https://dejure.org/2010,731
BFH, 18.05.2010 - X R 60/08 (https://dejure.org/2010,731)
BFH, Entscheidung vom 18.05.2010 - X R 60/08 (https://dejure.org/2010,731)
BFH, Entscheidung vom 18. Mai 2010 - X R 60/08 (https://dejure.org/2010,731)
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Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit bei Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Mitunternehmerschaft - Vorrangigkeit des Feststellungsverfahrens - Kein aufschiebend bedingter Steueranspruch bei Bildung einer Rückstellung - Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen bzw. Insolvenzverbindlichkeiten und Masseforderungen bzw. Masseverbindlichkeiten
Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit bei Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Mitunternehmerschaft; Vorrangigkeit des Feststellungsverfahrens; Kein aufschiebend bedingter Steueranspruch bei Bildung einer Rückstellung; Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen bzw. Insolvenzverbindlic
§ 55 Abs 1 InsO, § 171 Abs 10 AO, § 182 Abs 1 AO, § 251 AO, § 35 InsO
Einkommensteuerschuld auf den Gewinnanteil eines insolventen Mitunternehmers nach Auflösung einer Rückstellung als Masseverbindlichkeit
Festsetzung der sich aus der Verwertung der Insolvenzmasse ergebende Einkommensteuerschuld in einem auf den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung beschränkten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter; Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit bei Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Mitunternehmerschaft; Steuerschulden aus dem Entstehen eines Gewinns durch Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) als zur Masseverbindlichkeit gehörend
Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit bei Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Mitunternehmerschaft
Rückstellungsauflösung bei Mitunternehmerschaft erhöht Masseverbindlichkeit
InsO § 55 Abs. 1, §§ 35, 38; EStG § 15; BGB § 721
Einkommensteuerforderungen
Verteilung auf die einzelnen Vermögensbereiche
Kurznachricht zu "Anmerkung zum Urteil des BFH vom 18.05.2010, Az.: X R 60/08 (Einkommensteuer als Massenverbindlichkeit bei Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Mitunternehmerschaft)" von RA/StB/FAStR/FAInsR Cornelius Nickert, original erschienen in: InsbürO 2010, 405 - 406.
BFHE 229, 62
ZIP 2009, 772
ZIP 2010, 1612
BB 2010, 1950
BB 2010, 2551
DB 2010, 1678
BStBl II 2011, 429
der Gründe und vom 16. Mai 2013 IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II.1.a sowie Senatsurteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.1.).
Betrifft diese Zurechnung von Vermietungseinkünften aus einer Erbengemeinschaft wie hier den Zeitraum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wird der Besteuerungstatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erst nach der Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht (so bereits, wenn auch für den Fall der Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft: Senatsurteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.a).
Dies betrifft nicht nur die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (vgl. insoweit Senatsurteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.a), sondern auch den gegen eine Erbengemeinschaft gerichteten Anspruch am Überschuss.
Zudem komme es nach der jüngeren Rechtsprechung bei der Qualifizierung einer Forderung nicht darauf an, ob und in welchem Umfang die Masse bereichert sei (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429).
Auf die steuerliche Entstehung der Forderung (z.B. § 38 der Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 16. November 2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2. der Gründe; in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.1.).
der Gründe; unter Geltung der InsO wurde dies bereits bestätigt: BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.c der Gründe; Gerichtsbescheid des FG Düsseldorf vom 19. August 2011 11 K 4201/10 E, EFG 2012, 544, unter II.1.a, Revision anhängig unter Az. IX R 17/12; Urteil des Niedersächsischen FG vom 19. Januar 2012 14 K 47/10, juris, unter 1.a, Revision anhängig unter Az. III R 16/12).
a) Die als sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizierende (Einkommensteuer-)Forderung hat das FA zu Recht durch (Einkommen-)Steuerbescheid festgesetzt und diesen dem Kläger als Bekanntgabeadressat bekanntgegeben (BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.2. der Gründe; unter Geltung der KO: BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1. der Gründe, m.w.N.).
FG Rheinland-Pfalz, 13.11.2014 - 6 K 2046/11
Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeit und insolvenzfreier Forderung bei …
Zur Begründung führte der Beklagte aus, gemäß der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 05.03.2008 - X R 60/04 und vom 18.05.2010 - X R 60/08) sei die einheitliche Einkommensteuerschuld für 2007 in eine Insolvenzforderung, Forderung an die Insolvenzmasse und insolvenzfreie Forderung aufzuteilen.
Dieses Ergebnis werde bestätigt durch das BFH-Urteil vom 18.05.2010 - X R 60/08.
Allein maßgeblich sei, dass der Gewinn steuerrechtlich noch nicht während des Insolvenzverfahrens, sondern erst nach der Freigabe entstanden sei (Umkehrschluss aus dem BFH-Urteil vom 18.05.2010 - X R 60/08).
Die einheitliche Einkommensteuerschuld für das Jahr 2007 ist aufzuteilen in Insolvenzforderungen, Forderungen an die Insolvenzmasse und insolvenzfreie Forderungen (BFH Urteile vom 05.03.2008 - X R 60/04 -, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787 und vom 18.05.2010 - X R 60/08 -, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429).
Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Forderungen gegenüber der Insolvenzmasse richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung der Forderung; die steuerliche Entstehung, bzw. Fälligkeit ist irrelevant (z.B. BFH Urteil vom 18.05.2010 - X R 60/08, Rz. 33 bei Juris).
Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehende Steueransprüche sind hingegen Masseschulden; insoweit ist eine Steuerfestsetzung vorzunehmen, die gegenständlich beschränkt ist auf den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und die sich gegen den Insolvenzverwalter richtet (BFH Urteil vom 18.05.2010 - X R 60/08, Rz. 35).
Masseverbindlichkeiten sind Steuerschulden, die sich aus echten Gewinnen ergeben, die aus der Verwertung der Masse resultieren: Dabei wird ganz formal auf den Zeitpunkt der Realisation abgestellt; wann die Wertzuwächse (stille Reserven) entstanden sind, ist irrelevant (BFH Urteil vom 18.05.2010 - X R 60/08, Rz. 37 und 40).
Jedoch auch Einkommensteuerschulden, die sich daraus ergeben, dass eine Rückstellung aufgelöst wird, stellen Masseverbindlichkeiten dar, da die Nachversteuerung eines früheren vermeintlichen Aufwandes vorgenommen wird, nachdem sich heraus gestellt hat, dass diese frühere Gewinnminderung nicht, bzw. nicht in der vorgenommenen Höhe, geboten war (BFH Urteil vom 18.05.2010 - X R 60/08, Rz. 37 und 41).
Bei der Bildung einer Rückstellung entsteht nicht ein aufschiebend bedingter Steueranspruch; der Gewinn und die daraus resultierende Steuer entstehen erst dann, wenn fest steht, dass die Gründe für die Bildung der Rückstellung entfallen sind (BFH Urteil vom 18.05.2010 - X R 60/08, Rz. 48).
Die Begründung des BFH-Urteils vom 18.05.2010 - X R 60/08 ist zumindest missverständlich (s. hierzu Anm. Schmid in JurisPR-InsR 20/2010).
Über den entschiedenen Sachverhalt hinaus ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 18.05.2010 - X R 60/08, dass die Einkommensteuer, die aus der Aufdeckung stiller Reserven resultiert, nicht deshalb Insolvenzforderung ist, weil die Steuer bereits durch die Schaffung der stillen Reserven und damit vor Insolvenzeröffnung begründet worden sei.
Das Urteil des BFH vom 18.05.2010 - X R 60/08 enthält weiter die allgemeine Aussage, dass es nicht darauf ankommt, dass die Gewinnerhöhung, auf der der Steueranspruch beruht, mit einer Liquiditätsmehrung einher geht.
Hingegen sei das vom Beklagten zitierte BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 (X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429) nicht einschlägig.
Der BFH habe diese Grundsätze zur Abgrenzung von Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten wiederholt bestätigt (Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682; vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 4289).
So habe der BFH in seinem Urteil vom 18. Mai 2010 (X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429) entschieden, dass die auf dem Gewinnanteil eines insolventen Mitunternehmers beruhenden Einkommensteuerschulden auch dann Masseverbindlichkeiten darstellten, wenn der Insolvenzmasse durch den Gewinnanteil kein Wert zugeflossen sei.
Der so ermittelte Betrag werde auf die verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögenssphären verteilt (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429).
a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die durch Auflösung stiller Reserven entstandene Steuerforderung Masseverbindlichkeit, wenn der in den Einkünften enthaltene Veräußerungserlös aus der Verwertung von Vermögensgegenständen zur Masse gelangt ist, und zwar auch dann, wenn durch die Veräußerung stille Reserven realisiert worden sind, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind (BFH-Urteile vom 29. März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602;… vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477; vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429).
Die auf die Renteneinkünfte entfallende Einkommensteuer stellt sich somit als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen dar (vgl. auch Urteil des Niedersächsischen FG vom 28. Oktober 2008 13 K 457/07, EFG 2009, 486 mit Anm. Loose, nachfolgend BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFH/NV 2010, 1685).
Sonstige nach der Eröffnung begründete Steueransprüche sind insolvenzfrei und gegen den Schuldner festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1.; vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35).
Zum einen gehört bei nichtselbständiger Tätigkeit die Arbeitskraft nicht zur Insolvenzmasse (…vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 2111, Rz 12), während bei selbständiger Tätigkeit der Gewerbebetrieb bzw. die freiberufliche Praxis (…Schmidt/Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, a.a.O., § 35 InsO Rz 97 ff., 102 ff.) oder der Gesellschaftsanteil (BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II.3.a) Teil der Insolvenzmasse ist.
FG Sachsen, 23.04.2018 - 1 K 1356/14
Eine Steuerforderung ist vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, wenn der Sachverhalt, der zu ihrer Entstehung führt, bereits verwirklicht war (…BFH-Beschluss vom 19. April 2011 - VII B 234/10, BFH/NV 2011, 1202 Rz. 7), wenn nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war (BFH in BStBl II 2011, 429 Rz. 48), wenn die Steuerforderung "ihrem Kern nach" entstanden war (…BFH in BFH/NV 2011, 1202 Rz. 7).
Die Abgrenzung zwischen Insolvenz- und Masseforderungen richtet sich demnach nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 - X R 60/08, BFHE 229, 62 , BStBl II 2011, 429 Rz. 33).
Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es nicht an (BFH in BStBl II 2011, 429 Rz. 33, 48).
Zu den kraft Gesetzes entstehenden Masseverbindlichkeiten zählen vor allem auch Steuerforderungen, die nach Verfahrenseröffnung entstehen (BFH in BStBl II 2011, 429 Rz. 34).
Zwar fließt der Insolvenzmasse durch den Verzicht der Gläubiger kein Wert zu, die Insolvenzmasse ist aber durch die Verminderung der sie treffenden Verpflichtungen bereichert (vgl. BFH in BStBl II 2011, 429 Rz. 39).
Masseverbindlichkeiten sind auch Steuerschulden, die sich aus der Entstehung eines Gewinns ergeben, der nicht zu einer Vermögensmehrung führt (BFH in BStBl II 2011, 429 Rz. 37).
Allein maßgeblich ist, dass der Gewinn steuerrechtlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist (BFH in BStBl II 2011, 429 Rz. 39).
§ 55 Abs. 1 InsO sieht ausdrücklich vor, dass Masseverbindlichkeiten nicht nur durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstehen können (s. die Beispiele in BFH in BStBl II 2011, 429 Rz. 41).
Sonstige nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche sind insolvenzfrei und gegen den Schuldner festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1., m.w.N.; in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35).
Er ist Teil des Festsetzungsverfahrens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35).
a) Der BFH hat bereits entschieden, dass Einkommensteuerschulden, die aus einem zur Masse gehörenden Gesellschaftsanteil an einer GbR resultieren, Masseverbindlichkeiten sind (BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 36 ff.).
Unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429) sind Masseverbindlichkeiten auch die Einkommensteuerschulden, die sich aus "echten" Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung der jeweiligen Grundstücksgemeinschaft ergeben (vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 251 AO Rz 72;… Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 138); in diesem Fall kommt der gegen die Gemeinschaft gerichtete Anspruch am Überschuss unmittelbar der Insolvenzmasse zugute.
Soweit der BFH in seinem o. a. Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, a.a.O. zwar nur unmittelbar entschieden hat, dass zu den Masseverbindlichkeiten auch die Einkommensteuerschulden gehören, die sich daraus ergeben, dass bei Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft durch Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) ein Gewinn entsteht, sind nach Auffassung des erkennenden Senats die dort dargelegten Grundsätze auf die im Streitfall vorliegenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an den Grundstücksgemeinschaften entsprechend anwendbar.
Allein maßgeblich ist, dass der Überschuss steuerrechtlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429).
Die Entstehung der Steuerverbindlichkeit hat ihre Ursache in den (zur Masse gehörenden) Beteiligungen des Insolvenzschuldners an den Grundstücksgemeinschaften und die daraus entstehende Teilhabe an deren Ergebnissen (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, a.a.O.).
Ferner ist noch nicht höchstrichterlich geklärt, ob die zu einer mitunternehmerischen Personengesellschaft ergangene Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429) auch anwendbar ist, wenn es - wie vorliegend - um nach Insolvenzeröffnung erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer Grundstücksgemeinschaft geht, an der der Insolvenzschuldner beteiligt ist.
b) Gleichwohl ist die Umsatzsteuer, soweit sie vor Insolvenzeröffnung begründet ist, als Insolvenzforderung zur Tabelle anzumelden und, soweit sie nach Insolvenzeröffnung begründet ist, durch einen an den Insolvenzverwalter gerichteten Steuerbescheid geltend zu machen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 192, 132, BStBl II 2000, 639, und in BFHE 199, 71, BStBl II 2002, 705, zur Konkursordnung; vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BFH/NV 2010, 1685, zur InsO und Einkommensteuer).
FG Düsseldorf, 02.02.2011 - 7 K 3953/10
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FG Münster, 29.03.2011 - 10 K 230/10
FG Niedersachsen, 19.01.2012 - 14 K 47/10
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FG Köln, 24.10.2012 - 9 K 2093/10
Nichtigkeit eines gegenüber dem Insolvenzverwalter ergangenen Steuerbescheides

References: § 55
 § 171
 § 182
 § 251
 § 35
 § 55
 § 15
 § 721
 § 2
 § 21
 § 38
 § 36
 § 35

§ 55
 § 251