Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2006/skvrs20060030/
Timestamp: 2020-07-12 23:31:19+00:00

Document:
Skatteverkets rättsfallssammanställning 30/06 | FAR Online
Regeringsrättens dom den 26 maj 2006, mål nr 1467-05 Skattskyldighet för pensionsstiftelse
Regeringsrättens dom den 16 oktober 2006, mål nr 125-06 Skalbolagsbeskattning och ventilen
Kammarrättens i Stockholm dom den 25 september 2006, mål nr 1850-03 Konsultkostnader i samband med uppköpserbjudande av ett aktiebolag
Kammarrättens i Stockholm dom den 5 oktober 2006, mål nr 3670-05 Kostnader i samband med uppköpserbjudande av ett aktiebolag
Kammarrättens i Göteborg dom den 26 september 2006, mål nr 313-05. Nyttjanderättshavare förvärvar fastighet – direktavdrag för förbättringsutgifter?
Kammarrättens i Jönköping dom den 19 september 2006, mål nr 802-807-06. Inkomst av specialbyggnad
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 25 oktober 2006 Tidpunkt ränteavdrag
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 3 februari 2006 Återföring av värdeminskningsavdrag?
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 11 maj 2006 En svensk s.k. depåförsäkring
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 25 april 2006 Avdrag för överföring till pensionsstiftelse
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 juni 2006 Avkastningsskatt
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 11 maj 2006 Utländsk kapitalförsäkring
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 23 oktober 2006 Undantag från skatteplikt för sjukvård
Skatteverkets rättsfallssammanställning 30/06
En pensionsstiftelse som enligt stadgarna har till uteslutande ändamål att trygga pensionsutfästelse enligt vilken pensionsutbetalningarna helt knyts till utvecklingen av förmögenheten i stiftelsen är inte en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och är därmed inte undantagen från skattskyldighet.
2005-2007 års taxering
Målet, som är ett förhandsbesked, har inte tidigare redovisats i rättsfallsprotokoll. Därför redovisas först ett sammandrag av Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 10 februari 2005.
Ett bolag har ingått ett pensionsavtal med en anställd med i huvudsak följande innehåll. Bolaget har utfäst att betala ålderspension från 55 års ålder och under 10 år till den anställde och att i händelse av dennes död betala efterlevandepension. Pensionen, som är fullt intjänad, ska tryggas genom inbetalning av ett engångsbelopp till en i avtalet angiven pensionsstiftelse (sökande). Pensionsbelopp beräknas från och med uppnådd pensionsålder för ett år i taget och beräknas som en andel av stiftelsens förmögenhet enligt årsredovisningen. För varje utbetalningsår beräknas pensionsbeloppet genom att stiftelsens förmögenhet vid ingången av det aktuella året divideras med det resterande antal år pensionsutbetalningarna skall fortgå. Beräkningen genomförs löpande enligt denna modell så länge som pensionsstiftelsen kan lämna gottgörelse till bolaget. Avsikten är att pensionsstiftelsens förmögenhet i sin helhet skall användas för att trygga bolagets utfästelse om pension och för betalning av gottgörelse till bolaget avseende pensionsutgifterna.
För att pensionsstiftelse skall vara undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § IL förutsätts att den omfattas av tryggandelagens (1967:531) bestämmelser. Enligt 9 § tryggandelagen avses med pensionsstiftelse en av arbetsgivaren grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Frågan i ärendet är om utfästelsen i fråga är en utfästelse om pension enligt tryggandelagen.
”Syftet med tryggandelagen, som det kommer till uttryck i lagens 1 § första stycket, är att trygga fullgörandet av pensionslöften genom antingen särskild redovisning av pensionsskuld eller, som i förevarande fall, avsättning av medel till pensionsstiftelse. Härav följer att tryggandelagen bygger på att en åtskillnad görs mellan arbetsgivarens utfästelse om pension och själva tryggandet av utfästelsen. Detta kommer till uttryck genom utformningen av bl. a. 1 § andra stycket, 12 §, 15 §, och 19 § första stycket a. Av 12 § framgår att en pensionsstiftelse inte äger utfästa pension och att en sådan utfästelse är ogiltig. Enligt 1 § andra stycket är förebehåll vid pensionsutfästelsen att pension skall utgå endast i den mån stiftelsens medel förslår därtill utan verkan och arbetsgivaren svarar för utfästelsen för utfästelsen utan avseende på förbehållet. Av 15 § framgår att gottgörelse till arbetsgivaren för vad han utgivit får normalt ske ut överskott på kapitalet. Sådant överskott föreligger när pensionsstiftelsens tillgångar värderade på visst sätt överstiger den skuld stiftelsen ådragit sig samt upplupen del av den utfästa pension, som tryggas av stiftelsen. I 19 § första stycket a anges att en pensionsstiftelse skall träda i likvidation om stiftelsens medel under avsevärd tid varit helt otillräckliga för sitt ändamål. Innebörden av avtalet är att bolaget, efter att ha inbetalt engångsbeloppet till stiftelsen, utfäst sig att betala en pension som svarar mot och är beroende av pensionsstiftelsens förmögenhet. Det betyder dels att det inte föreligger något självständigt ansvar för bolaget att utfästelsen uppfylls, dels att pensionen enligt utfästelsen inte är preciserad till ett visst belopp eller ens garanterad överhuvudtaget. En sådan utfästelse kan inte anses förenlig med tryggandelagens bestämmelser om utfästelse av pension (jfr Laila Kihlström, Pensionering direkt i företaget, 2 u. 1997 s. 45 f.).
Med hänsyn till det anförda finner nämnden att pensionsstiftelsen inte uppfyller villkoren i tryggandelagen och den är därför inte undantagen från inkomstbeskattning enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 IL.”
Sökande överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade på att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att stiftelsen skulle anses som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och därmed vara undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 2 § första stycket 3 inkomstskattelagen.
”Med pensionsstiftelse avses enligt 9 § tryggandelagen en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Stiftelsens förmögenhet fungerar som säkerhet för den fordran på pension som den pensionsberättigade har på arbetsgivaren.
Pensionsstiftelsernas karaktär av pantstiftelser, syftande till att ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd, återspeglas på olika sätt i tryggandelagen. Enligt 12 § får pensionsstiftelse inte utfästa pension. Enligt 1 § andra stycket är förbehåll vid pensionsutfästelse att pension skall utgå endast i den mån stiftelses medel förslår därtill utan verkan; arbetsgivaren svarar för utfästelsen utan avseende på förbehållet. Att stiftelseförmögenheten skall ge pensionsborgenärerna ett ökat skydd markeras också av de restriktioner för pensionsstiftelsers placeringar som gäller enligt 11 §.
Den i målet aktuella stiftelsen har enligt stadgarna till uteslutande ändamål att trygga bolagets pensionsutfästelser till förmån för NN och dennes efterlevande. Den föreliggande utfästelsen innebär att pensionsutbetalningarna från bolaget skall ske under en tioårsperiod. För varje år beräknas det som skall betalas ut som en andel – bestämd efter antalet kvarstående utbetalningsår – av stiftelseförmögenheten vid ingången av året och med viss justering såvitt avser det sista utbetalningsåret. Utbetalningarna upphör när bolaget inte längre kan få gottgörelse från stiftelsen, dvs. när stiftelseförmögenheten förbrukats.
Konstruktionen innebär att pensionsutbetalningarna helt knyts till utvecklingen av stiftelsens förmögenhet och därmed inte ger det skydd som lagen avser. Enligt Regeringsrättens mening får fråga anses vara om ett sådant förbehåll som är utan verkan enligt 1 § andra stycket tryggandelagen. Utan förbehållet är utfästelsen innehållslös. Av 9 § följer därmed att stiftelsen inte är en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen.
Av det anförda följer att förhandsbeskedet skall faställas.”
Den s.k. ventilen i 25 kap. 12 § IL är tillämplig i fall där ett företag överlåter ett dotterföretag till ett systerföretag
2005 till 2008 års taxering
Målet, som är ett förhandsbesked, har tidigare inte redovisats i Skatteverkets sammanställning av rättsfall. Därför redovisas först ett sammandrag av Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 16 december 2005 i relevanta delar.
Sökandebolagen ingår i B-koncernen med B AB som moderbolag. De avser att överlåta sina aktier i ett antal helägda dotterbolag till andra bolag inom koncernen. Överlåtelserna ska ske dels till bolag som överlåtande bolag äger direkt eller indirekt, dels till överlåtande bolags moderbolag eller till systerbolag till moderbolaget. De bolag som ska överlåtas är skalbolag enligt 25 a kap. 9 § andra stycket IL. Med anledning av dessa omstruktureringar ställdes bl.a. följande fråga.
Ett moderbolag överlåter ett dotterbolag som är ett skalbolag till ett bolag som är systerbolag till det överlåtande bolagets moderbolag. Är den s.k. ventilen i 25 a kap. 12 § IL tillämplig?
Skatterättsnämnden ansåg att nämnda ventil var tillämplig.
Om en avyttring inte leder till att ett väsentligt inflytande i bolaget går över till någon annan ska enligt den aktualiserade bestämmelsen skalbolagsbeskattning ske bara om det föreligger särskilda omständigheter.
I RÅ 2003 ref. 68 prövades motsvarande bestämmelse avseende fysiska personers avyttringar av andelar i skalbolag i 49 a kap. 12 § andra stycket IL. Regeringsrätten fann att den bestämmelsen var tillämplig vid en intern aktieöverlåtelse eftersom den skattskyldige som yttersta ägare även i fortsättningen skulle ha kvar det bestämmande inflytandet över det avyttrade bolaget.
Motsvarande synsätt gör sig gällande när som i förevarande fall det bestämmande inflytandet över det överlåtna bolaget finns högre upp i koncernen än hos överlåtande bolag. Med hänsyn härtill och till att en sådan uppfattning kan förenas med lydelsen av den nu aktuella bestämmelsen får den omfrågade överlåtelsen anses falla inom tillämpningsområdet för bestämmelsen.
Frågan blir då om det föreligger sådana omständigheter som bör medföra att skalbolagsbeskattning ska ske.
Såsom Skatteverket anfört kan det i vissa fall vid interna aktieöverlåtelser – beroende på prissättning och möjligheter till vidareöverlåtelser utanför koncernen – uppkomma situationer då en utebliven skalbolagsbeskattning av den interna aktieöverlåtelsen ger förutsättning för att i ett senare skede överlåta bolaget ifråga med obeskattade vinstmedel utan att skalbolagsbeskattning skulle kunna ske.
Motsvarande situation aktualiserades i det ovannämnda rättsfallet. Regeringsrättens bedömning att några särskilda omständigheter inte förelåg i det fallet gjordes bl.a. mot bakgrund av den där lämnade förutsättningen att bolaget, som avsågs med avyttringen av aktierna, skulle betala skatten med anledning av den kommande inkomsttaxeringen avseende överlåtelseåret.
I fråga om överlåtelserna har sökandebolagen uppgivit bl.a. följande. Det finns inte några planer på att aktierna i överlåtna bolag ska vidareöverlåtas till externa förvärvare men det kan inte uteslutas att så kan komma att ske. Eventuella vidareöverlåtelser kommer att ske först efter utgången av det beskattningsår under vilket de koncerninterna överlåtelserna sker. Före vidareöverlåtelse kommer överlåtet bolag att ha betalat den inkomstskatt på löpande vinst som då har förfallit till betalning. Nämnden utgår från att sökandebolagen därmed avsett att ge som förutsättning att i det enskilda fallet kommer någon vidareöverlåtelse inte att ske innan den inkomstskatt som belöper på överlåtelseåret och tidigare beskattningsår har betalts av överlåtet bolag.
Med hänsyn till det anförda anser nämnden att det inte föreligger särskilda omständigheter som ska medföra skalbolagsbeskattning.
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden i den del som överklagats.
I förhandsbeskedet ställdes en mängd frågor men det var endast den som ovan refererats som Skatteverket överklagade. Anledningen till överklagandet i just den transaktionen var att Skatteverket ansåg att, trots att koncernmodern hela tiden haft ett väsentligt inflytande över det sålda bolaget, även ett väsentligt inflytande har övergått från säljare till köpare. Säljaren hade tidigare ett väsentligt inflytande över det sålda bolaget och detta inflytande har genom transaktionen övergått till det köpande systerbolaget. Verket ansåg i stället att ventilen i 25 a kap. 13 § IL skulle vara tillämplig på transaktionen. Motsvarande uppfattning har även framförts i Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2006 års taxering. Detta kommer nu att korrigeras till 2007 års upplaga med anledning av Regeringsrättens avgörande.
Ett aktiebolag ansågs ha rätt till avdrag för konsultkostnader i samband med ett erbjudande om uppköp av det
Taxeringsåret 2000
Skattemyndigheten vägrade AB X avdrag för ett belopp om 15 mnkr avseende konsultkostnader i samband med ett uppköpserbjudande.
AB X överklagade beslutet. Länsrätten avslog bolagets yrkande om avdrag för ifrågavarande belopp.
AB X överklagade länsrättens beslut.
Kammarrätten biföll AB Xs överklagande och angav följande domskäl.
”De tjänster som kostnaderna i förevarande mål avser är, såvitt bolaget kunnat visa, värdering av bolaget m.m. i samband med ett s.k. offentligt uppköpserbjudande.
Regeringsrätten har i dom den 16 maj 2006 i mål 705-04 funnit att ett bolag haft rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten som var hänförlig till förvärv av konsulttjänster avseende värdering av bolaget i samband med ett s.k. offentligt uppköpserbjudande. Regeringsrätten angav därvid bl.a. följande.
”Ett av syftena med bolagets notering på Stockholms fondbörs var att underlätta kapitalanskaffning i bolagets yrkesmässiga verksamhet. Som medlem av Stockholmsbörsen var bolaget bundet av börsens noteringsavtal. Styrelsen i bolaget var därmed skyldig att yttra sig över det offentliga uppköpserbjudandet. De kostnader som var förenade med detta yttrande har ett sådant samband med börsnoteringen att de enligt Regeringsrättens mening måste anses utgöra sådana allmänna omkostnader som utgör komponenter i priset på de skattepliktiga varor och tjänster som bolaget tillhandahåller.”
Regeringsrättens nu nämnda avgörande gäller visserligen avdragsrätt för ingående mervärdesskatt till skillnad från förevarande mål som gäller avdragsrätten vid inkomsttaxering. Regeringsrätten synes dock anse att konsultkostnader av denna art får ses som ett naturligt utflöde av bolagets börsnotering och att det är en kostnad för bolaget och inte dess aktieägare. Kammarrätten finner mot den bakgrunden skäl att anse att i målet aktuella konsultkostnader är ett naturligt utflöde av bolagets börsnotering och därför hänförliga till avdragsgilla kostnader för bolaget för förvaltning av det egna kapitalet. Överklagandet skall således bifallas.
Kammarrätten bifaller överklagandet och medger med ändring av underinstansernas avgöranden AB X avdrag för konsultarvode med 15.000.000 kr.”
Skatteverket har i ställningstagande, s.k. styrsignal, 2005-09-12 angett att verkets uppfattning är att aktiebolag inte får dra av kostnader för analys av uppköpserbjudande riktade till bolagets aktieägare även om rådande noteringsvillkor innebär en skyldighet för styrelsen i bolaget att redovisa sin uppfattning om erbjudandet (dnr 131 488135-05/111), se bifogad länk.
Skatteverket avser att överklaga domen och yrka att avdrag för här aktuellt konsultarvode ska vägras. Jfr Kammarrättens i Stockholm dom 2006-10-05 i vilken ett annat aktiebolag vägrades avdrag för konsultkostnader i samband med ett uppköpserbjudande (återges separat).
Ett aktiebolag ansågs inte ha rätt till avdrag för konsultkostnader i samband med ett erbjudande om uppköp av det
Skattemyndigheten vägrade AB Y avdrag med ca 24,8 mnkr avseende konsultkostnader som uppkommit i samband med offentligt uppköpserbjudande avseende samtliga aktier i bolaget.
Länsrätten biföll överklagandet och fastställde, med upphävande av Skatteverkets beslut, att bolaget vid 2002 års taxering hade rätt till avdrag med 24 761 967 kr för konsultkostnader.
Skatteverket överklagade domen.
”Avgörandet för om i målet aktuella konsultkostnader är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen är om kostnaderna kan anses ha samband med bolagets verksamhet såsom ett led i planeringen av bolagets drift, eller om de i stället utgjort kostnader för förvaltningen av bolagets kapital.
Konsultkostnader som uppkommit enbart med anledning av ett uppköpserbjudande kan, enligt kammarrätten, inte anses vara kostnader för planering av bolagets drift. Bolaget har uppgett att konsultkostnaderna bl.a. avser en bedömning av hur ett eventuellt uppköp skulle inverka på bolagets framtida verksamhet. En sådan kostnad skulle i och för sig kunna ha ett sådant samband med verksamheten som kan medföra avdragsrätt. Bolaget, som har bevisbördan för att avdragsrätt föreligger, har dock inte med någon form av underlag gjort sannolikt att konsultkostnaderna innefattar även sådana kostnader. Inte heller på annat sätt har bolaget gjort sannolikt att konsultkostnaderna, helt eller delvis, avser planering av bolagets drift.
Bolaget har vidare hävdat att de aktuella konsultkostnaderna utgör kostnader för att vidmakthålla en börsnotering och att dessa är avdragsgilla kostnader för förvaltning av bolagets kapital. Den skyldighet bolaget har enligt Näringslivets Börskommittés rekommendationer att avge ett yttrande över ett uppköpserbjudande syftar, enligt kammarrättens bedömning, till att tillvarata aktieägarnas intressen inför ett eventuellt ägarbyte. Ett antagande av erbjudandet skulle ha inneburit att flertalet aktieägare avyttrat sina aktier och aktien i målbolaget skulle ha avnoterats. Ett sådant händelseförlopp är inte ett naturligt led i ett bolags kapitalförvaltning. Bolagets avstyrkande av uppköpserbjudandet saknas betydelse för förvaltningen av bolagets egna kapital. Sammantaget kan de aktuella konsultkostnaderna således inte anses utgöra avdragsgilla kostnader för bolagets kapitalförvaltning. Vad bolaget anfört om kostnader för att upprätthålla börsnoteringen föranleder inte annan bedömning. Skatteverkets överklagande skall således bifallas.
Med bifall till överklagandet upphäver kammarrätten länsrättens dom och fastställer Skatteverkets beslut.”
Skatteverket delar kammarrättens uppfattning i domen, som ligger i linje med verkets ställningstagande, s.k. styrsignal, 2005-09-12 rörande ”Skattemässig behandling av ett bolags kostnad för utvärdering av uppköpserbjudande, s.k. fairness opinion” (dnr 131 488135-05/111) se bifogad länk.
Kammarrätten i Stockholm har i en dom den 25 september 2006, mål nr 1850-03, gällande ett annat aktiebolag medgett avdrag för konsultkostnader i samband med ett uppköpserbjudande. Sist nämnda dom (återges separat) kommer att överklagas av Skatteverket.
En ekonomisk förening utförde förbättringar på en fastighet som man nyttjade som nyttjanderättshavare. Fastigheten förvärvades av föreningen. Föreningen erhöll direktavdrag för förbättringsutgifterna.
Den ekonomiska föreningen K (Föreningen) utförde förbättringsarbeten på en fastighet som man nyttjade som nyttjanderättshavare. Värdeminskningsavdrag för förbättringsutgifterna erhölls enligt reglerna i 19 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Föreningen förvärvade senare den aktuella fastigheten. I anledning härav yrkade Föreningen med stöd av bestämmelsen i 19 kap. 28 § andra stycket IL direktavdrag för oavskrivet värde (ca. 5,2 mkr) på förbättringsutgifterna.
Skatteverket vägrade direktavdrag men medgav istället fortsatta värdeminskningsavdrag. Skatteverket motiverade beslutet med att nyttjanderätten inte kunde anses ha upphört i och med förvärvet av fastigheten, eftersom rätten att nyttja de investeringar som gjorts inte upphör när en skattskyldig övergår från att vara hyresgäst till att äga fastigheten i fråga. Verket anförde vidare att kostnader för arbeten av grundförbättringskaraktär enligt allmänna skatterättsliga principer ska fördelas över användningstiden. Verket menade, med hänvisning till förarbetena (prop. 1972:120 s. 120, 122 och 218,) att lagstiftarens avsikt inte heller varit att regeln i 19 kap. 28 § IL skulle täcka in fall där nyttjanderättshavaren övertog fastigheten.
Länsrätten medgav direktavdrag och anförde följande i sina domskäl:
”Skatteverket hävdar att föreningen även som ägare har kvar nyttjanderätten till fastigheten och att denna därmed inte kan anses ha upphört. Enligt länsrättens mening syftar emellertid begreppet nyttjanderätt, när det används i juridiska sammanhang, som regel på en begränsad bruksrätt av typen arrende eller hyra, som utmärks av att den gäller gentemot ägaren. Det saknas skäl att anta att begreppet i den här aktuella lagstiftningen har en annan innebörd. Det kan för övrigt noteras att lagtexten ursprungligen talade om ”arrendator eller annan nyttjanderättshavare”. Bestämmelserna i 19 kap. IL utmärks vidare av att man skiljer på vad som gäller för egendomens ägare och för den som har nyttjanderätt. Det förefaller mot den bakgrunden mindre naturligt att uppfatta ägaren som innehavare av en nyttjanderätt.
Skatteverkets tanke att låta föreningen som ägare fortsätta med successiva avskrivningar på aktuella förbättringsarbeten även efter äganderättsövergången kan möjligen förefalla rimlig utifrån mer allmänna utgångspunkter. Så som lagstiftningen är konstruerad finner länsrätten emellertid inte tillräckligt stöd för denna lösning. Föreningens nyttjanderätt måste anses ha upphört i och med att föreningen blev ägare, då föreningen inte gärna kan anses ha en nyttjanderätt gällande mot sig själv. Föreningen är därför berättigad till avdrag av den del av anskaffningsvärdet för förbättringskostnaderna som inte dragits av tidigare.”
Skatteverket överklagade till kammarrätten som medgav avdrag och anförde följande domskäl:
”Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning att bestämmelsen i 19 kap. 28 § andra stycket IL inte kan tolkas på annat sätt än att nyttjanderätten har upphört vid äganderättsövergången till föreningen.”
Skatteverket kommer att överklaga domen.
Ett aktiebolag bedriver vårdverksamhet i en fastighet som är klassificerad som specialbyggnad. Fastigheten ägs av ett kommanditbolag i vilket aktiebolaget är komplementär. Aktiebolaget har inte undantagits från skattskyldighet enligt bestämmelserna i 7 kap. 21 § IL.
Inkomsttaxeringarna 1999-2004.
X Vårdhem AB (Aktiebolaget) bedriver vårdhemsrörelse på en fastighet som ägs av X Fastighets KB (Kommanditbolaget) vari Aktiebolaget är komplementär och delägare till två procent. Övriga kommanditdelägare är de fysiska personerna A och B. A och B äger samtliga aktier i Z AB som i sin tur äger samtliga aktier i Aktiebolaget.
Byggnaden på fastigheten är vid fastighetstaxeringen taxerad som specialbyggnad (vårdbyggnad) enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152).
Aktiebolaget yrkade med stöd av bestämmelserna i 7 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att de inkomster som kunde hänföras till användningen av byggnaden skulle undantas från beskattning. Aktiebolaget hävdade att man skulle likställas med ägare till fastigheten eftersom Aktiebolaget och Kommanditbolaget är ett och samma skattesubjekt och att all verksamhet som bedrivs av en juridisk person (inklusive verksamhet i ett delägt handelsbolag) räknas som en enda näringsverksamhet. En annan tolkning skulle medföra att en specialbyggnad ägd av ett handelsbolag aldrig kan generera skattefria inkomster enligt bestämmelserna i 7 kap. 21 § IL, vilket enligt Aktiebolaget inte kan ha varit lagstiftarens mening.
Skatteverket medgav inte skattefrihet enligt den aktuella bestämmelsen eftersom fastigheten inte ägdes av den som bedrev vårdverksamheten. Skatteverket hänvisade i sitt beslut till RÅ 1991 ref. 36 och RÅ 2003 ref. 55.
Aktiebolaget överklagade till länsrätten som avslog överklagandet och anförde följande domskäl:
”Tillämplig rättspraxis har återgivits bland annat i det grundläggande beslutet daterat den 18 november 2004.; RÅ 1991 ref. 36 respektive RÅ 2003 ref. 55. Därutöver har bolaget omnämnt ett överklagat och numera överprövat förhandsbesked. Regeringsrättens avgörande från 1991 innebär, som Skatteverket utvecklat i sitt omprövningsbeslut i anledning av överklagandena, att ägaren till fastigheten även skall vara det skattesubjekt, som bedriver näringsverksamheten, för att en skattskyldig skall kunna uppnå de skattemässiga effekter som har yrkats i överklagandena i de mål som länsrätten nu prövar. Det föreligger inte sådan ägaridentitet i dessa mål. Några lagliga möjligheter att bortse från bristen på identitet finns inte, varken i praxis eller förarbetsuttalanden.
Bolaget har invänt att bolaget och kommanditbolaget är ett och samma skattesubjekt och att all verksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda näringsverksamhet. Länsrätten finner således att det andra ledet i invändningen är korrekt men att påståendet i första ledet är felaktigt. Aktiebolaget och kommanditbolaget är, varken civilrättsligt eller skatterättsligt, ett och samma subjekt eftersom ägaridentitet inte råder. Då fråga inte är om ett subjekt i dessa mål, är det inte heller fråga om en näringsverksamhet.”
Aktiebolaget överklagade och åberopade bl.a. RÅ 78 1:80.
Kammarrätten beslutade följande:
”Kammarrätten instämmer i de bedömningar länsrätten gjort i det överklagade beslutet. Vad som framkommit i målen och vad klaganden anfört i kammarrätten ger inte anledning till annat ställningstagande.”
När ränta beräknas kvartalsvis och läggs till kreditbeloppet samt betalas samtidigt med lånet medges avdrag vid den senare tidpunkten.
Inkomsttaxeringarna 2007-2009
Ett företag har introducerat en låneprodukt på marknaden, där privatpersoner erbjuds att låna pengar för privat konsumtion med säkerhet i den egna permanentbostaden (villafastighet eller bostadsrätt). Lånet förfaller till betalning vid dödsfall, flyttning från bostaden eller när bostaden överlåts. Lånet är amorteringsfritt under löptiden. Räntan på lånet, som är rörlig, beräknas kvartalsvis. Avsikten är att låntagaren inte betalar räntan kontant. I stället läggs upplupen ränta – jämte tillkommande kostnader – till det ursprungliga lånet. Vid varje kvartalsslut beviljas ny kredit för upplupen ränta m.m. Räntan beräknas därefter dels på det ursprungliga lånet, dels på upplupna och obetalda räntor m.m. Räntan förfaller till betalning samtidigt som det ursprungliga lånet.
Frågorna i ärendet är om en låntagare som i enlighet med det anförda betalar ränta först när lånet förfaller till betalning på grund av att bostaden avyttras har rätt till avdrag det beskattningsåret och, om så är fallet, huruvida avdraget kan göras mot en kapitalvinst som uppkommer vid avyttringen.
Sökanden ska dra av räntan på lånet vid den tidpunkt då lånet betalas.
Räntan får dras av mot kapitalvinsten vid avyttringen av permanentbostaden.
Enligt 41 kap. 9 §1 st. IL, skall i inkomstslaget kapital utgifter dras av som kostnad då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna.
Att avdrag för ränta i inkomstslaget kapital endast får ske för det beskattningsår, varunder räntan utbetalats, dvs. enligt den s.k. kontantprincipen, har gällt under lång tid enligt uttryckliga bestämmelser i inkomstskattelagstiftningen (jfr p. 2 av anv. till 39 § KL i dess ursprungliga lydelse intill 30.12.1987, jfr vidare bl.a. prop. 1987/88:62 s. 6, prop. 1989/90:110 s. 701 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 121 f. och 488). Regeln har också bekräftats i praxis, av vilken följer att ränta som inte betalas kontant utan i stället när det ursprungliga lånet betalas inte kan anses ha betalats löpande (RÅ 1948 ref. 1, RÅ 1948 ref. 50, RÅ 1957 Fi 901, jfr även Englund, Rätt beskattningsår vid kontantmässig inkomstberäkning 1962 s. 176 f.). Räntan skall därför dras av det beskattningsår då det ursprungliga lånet betalades.
Förhandsbeskedet i denna del följer av de grundläggande bestämmelserna för inkomstslaget kapital i 41 kap. IL.
Skillnaden mellan det här fallet och de s.k. seniorbolånen där låntagaren har löpande avdragsrätt är att i de senare fallen betalas räntan löpande med en redan tidigare upptagen kredit. Här är det avtalat att räntan inte ska betalas förrän i samband med att lånet löses, men räntan läggs till skulden utan att betalas vare sig kontant eller med hjälp av en redan erhållen kredit.
Den som är skattskyldig bara för inkomst på grund av innehav av fastigheter och avyttrar fastighet är inte skyldig att återföra värdeminskningsavdrag.
Taxeringsår 2006 – 2008
En juridisk person X som är skattskyldig bara för inkomst på grund av innehav av fastigheter enligt 7 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska överlåta sin fastighet till det av X helägda aktiebolaget Y. Överlåtelsen ska ske till ett pris som motsvarar fastighetens marknadsvärde. Fastighetens skattemässiga värde är betydligt lägre än marknadsvärdet. Köpeskillingen för fastigheten ska till större delen finansieras genom att Y tar upp lån i bank. Resterande del av köpeskillingen finansieras genom tillskjutet kapital från X.
Ska X på grund av försäljningen ta upp och skatta för tidigare skattemässigt avdragna värdeminskningsavdrag och för förbättrande kostnader för underhåll och reparation under den senaste femårsperioden på fastigheten, under inkomst av näringsverksamhet i enlighet med 26 kap. IL?
Vilket avskrivningsunderlag får Y på byggnaden efter förvärvet?
Vilket anskaffningsvärde på fastigheten (vid en framtida kapitalvinstberäkning) får Y vid förvärvet?
Får Y avdrag för erlagda räntor på lån till bank?
Kan det anses strida mot lagen (1995:575) mot skatteflykt att Y erhåller avdrag för räntekostnader på lån till bank?
Avyttringen av fastigheten föranleder inte någon återföring av avdrag enligt 26 kap. 2 § IL.
Ys anskaffningsvärde justeras så att det motsvarar Xs oavskrivna anskaffningsvärde på byggnaden vid tidpunkten för överlåtelsen.
Omkostnadsbeloppet för fastigheten beräknas med utgångspunkt i vad Y faktiskt betalar för den.
Räntan är avdragsgill.
X, som enligt ansökan uppfyller förutsättningarna för undantag från skattskyldighet i 7 kap. 17 § IL, är skattskyldig bara för inkomst på grund av innehav av fastigheter. Det innebär att kapitalvinst vid avyttring av sådana tillgångar är skattefria.
Enligt 26 kap. 2 § IL gäller att vid avyttring av näringsfastighet ska till beskattning återföras bl.a. värdeminskningsavdrag på byggnader och avdrag för värdehöjande reparationer. Skyldighet att återföra dessa avdrag uppkommer således som en konsekvens av avyttringen av fastigheten och inte som en följd av själva innehavet av den. Någon grund för att återföra avdragen till beskattning hos X föreligger därför inte (se SOU 1995:63 s. 90 f., jfr dock RÅ 1994 ref. 44).
Frågan är om det anskaffningsvärde som ska ligga till grund för Ys årliga värdeminskningsavdrag på anskaffad byggnad ska justeras med tillämpning av bestämmelserna i 19 kap. 14 a § IL. Av praxis följer att justering ska ske i en situation som den i ärendet (RÅ 1994 ref. 44). Anskaffningsvärdet ska justeras så att Y övertar det för X gällande oavskrivna värdet på byggnaden.
Enligt 44 kap. 14 § IL utgörs det omkostnadsbelopp som används vid beräkningen av resultatet vid avyttring av fastighet av utgifterna för anskaffningen eventuellt ökade med vissa andra utgifter, om inte annat är föreskrivet. Utgångspunkten för beräkningen av Ys anskaffningsutgifter för fastigheten är således vad Y faktiskt betalar till X vid förvärvet av fastigheten oberoende av till vilket belopp som anskaffningsvärdet för byggnaden bestäms.
Något skäl har inte framkommit som skulle kunna medföra att räntan på upptagna banklån inte skulle vara avdragsgill hos Y.
Anledning att tillämpa skatteflyktslagen i fråga om avdrag för räntan på banklånen föreligger inte.
Skatteverket överklagade fråga 1.
Regeringsrättens dom den 5 oktober 2006, mål nr 1239-06
X omfattas enligt förutsättningarna för det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet av 7 kap. 17 § IL, dvs. skattskyldigheten avser bara inkomst på grund av innehav av fastigheter. Detta innebär, som Skatterättsnämnden konstaterat, att X inte är skattskyldig för kapitalvinst vid avyttring av fastigheter.
Fråga 1 avser om regleringen i 26 kap. 2 § IL är tillämplig vid avyttring av en av X innehavd fastighet. Bestämmelserna där innebär bl.a. att värdeminskningsavdrag på byggnader och vissa avdrag för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader ska återföras när en näringsfastighet avyttras.
I sak motsvarande bestämmelser infördes i samband med 1990 års skattereform. Dessförinnan skulle värdeminskningsavdrag m.m. återföras som ett led i beräkning av realisationsvinst. För sådana subjekt som var skattskyldiga bara för inkomst av fastighet aktualiserades ingen återföring. Det var uppenbarligen inte avsett att beskattningen av dessa skattskyldiga skulle skärpas (jfr vad gäller stiftelser och ideella föreningar prop. 1989/90:110 del 1 s. 579 och 707).
Vid införandet av IL togs bestämmelserna om återföring av avdrag vid avyttring av fastigheter in i 26 kap., dvs. i anslutning till bestämmelserna i 25 kap. om kapitalvinster och kapitalförluster. Återföringen av avdragen är kopplad till kapitalvinstberäkningen. Bl.a. är återföringen beroende av hur ersättningen vid avyttringen förhåller sig till omkostnadsbeloppet (26 kap. 5 §).
Mot den här angivna bakgrunden gör Regeringsrätten liksom Skatterättsnämnden bedömningen att skyldigheten att återföra avdrag hänför sig till avyttringen av fastigheten och inte till innehavet och att någon återföring därför inte ska ske.
En svensk depåförsäkring som saknar garanterade belopp ska inte likställas med en pensionsförsäkring vid bestämmande av vilken skattesats som ska tillämpas för avkastningsskatten.
Beskeden avser taxeringsåren 2007-2009
Försäkringen skall behandlas som en sådan försäkring för vilken skattesatsen beräknas enligt 9 § andra stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, avkastningsskattelagen.
Sökandebolaget är ett svenskt livförsäkringsföretag som tillhandahåller pensionsförsäkringar. Planer finns att lansera en ny typ av pensionsförsäkring. Försäkringen är hänförlig till försäkringsklass avseende traditionella pensionsförsäkringar (jfr 2 kap. 3 b första stycket 1 a försäkringsrörelselagen /1982:713/, FRL). Den uppges vara en depåförsäkring utformad som en fondförsäkring (jfr 2 kap. 3 b första stycket 3 FRL). Det innebär bl.a. att försäkringstagaren bestämmer hur tillgångarna i försäkringen skall placeras och står den finansiella risken för värdeförändringar av tillgångarna. En skillnad mot fondförsäkringar är att tillgångar i den aktuella försäkringen kan placeras även i andra värdepapper än fondandelar samt i likvida medel. Försäkringsbolaget, som äger depån och därmed alla rättigheter gentemot tredje man, anlitar inte heller något fristående fondbolag för förvaltningen. Försäkringskapitalet består i sin helhet av villkorad återbäring (jfr 7 kap. 1 § första stycket 4 FRL). Utbetalningarna från försäkringen kan komma att variera med hänsyn till värdeförändringar på försäkringskapitalet under
Sökandebolaget, som är skattskyldigt till avkastningsskatt, vill ha besked om försäkringen vid tillämpning av avkastningsskattelagen skall behandlas som en pensionsförsäkring, för vilka försäkringar skattesatsen uppgår till 15 procent av skatteunderlaget. Närmare bestämt gäller ansökan om försäkringen uppfyller villkoren för pensionsförsäkringar i 58 kap. 11 och 14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att pensionen under de första fem åren skall betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp.
Enligt 58 kap. 15 § IL skall det vid bedömningen enligt 11 och 14 §§ av utbetalningarnas storlek under de fem första åren för fondförsäkringar enligt 2 kap. 3 b första stycket 3 FRL bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling.
Av lämnade uppgifter om den aktuella försäkringen framgår att den inte är en sådan försäkring som avses i 58 kap. 15 § IL. Någon möjlighet att anse att försäkringen ändå uppfyller villkoren om utbetalade belopp i 58 kap. 11 och 14 §§ IL föreligger inte. Det innebär att försäkringen enligt 9 § tredje stycket avkastningsskattelagen inte skall likställas med pensionsförsäkring vid bestämmande av vilken skattesats som skall tillämpas för försäkringen. Skattesatsen är därmed enligt 9 § första och andra styckena avkastningsskattelagen 30 procent av nio tiondelar av skatteunderlaget.”
Beskedet stämmer med SKVs uppfattning. SKV har begärt fastställelse av beskedet.
Avdrag för inbetalningar till pensionsstiftelse medgavs med ett belopp motsvarande pensionsskulden vid beskattningsårets utgång. Avdrag vid påföljande taxering medgavs med ett belopp motsvarande ökningen av pensionsskulden från föregående beskattningsår.
Beskeden avser taxeringsåren 2006-2007.
Sökandebolaget har rätt till avdrag för inbetalningar till bolagets pensionsstiftelse vid 2006 års taxering med ett belopp som motsvaras av pensionsskulden vid beskattningsårets utgång och vid 2007 års taxering med ett belopp som motsvaras av ökningen av denna från föregående beskattningsår.
Beskattningsunderlaget enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader för avsättningen till pensionsstiftelse skall på motsvarande sätt som enligt svaret på frågorna 1–3 vid 2006 års taxering uppgå till ett belopp motsvarande pensionsskulden och vid 2007 års taxering till ett belopp motsvarande ökningen av denna från föregående beskattningsår.
Sökandebolaget tryggade fram till och med beskattningsåret 2004 lämnade pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner i förening med en kreditförsäkring hos Försäkringsbolaget Pensionsgaranti (FPG). Under år 2005 har bolaget bytt tryggandeform och tryggar numera pensionsutfästelserna genom avsättning till en nybildad pensionsstiftelse. Bolaget överförde därför i januari 2005 medel till stiftelsen som motsvarar 125 procent av den pensionsskuld som förelåg vid utgången av beskattningsåret 2004. Det till stiftelsen överförda beloppet är också högre än den pensionsskuld som beräknas föreligga vid utgången av beskattningsåret 2005. Anledningen till att stiftelsen ”överkonsoliderats” är att avsättningen ungefär skall överensstämma med den pensionsskuld som redovisas i koncernbalansräkningen. Denna pensionsskuld är högre än den pensionsskuld som redovisas i det enskilda bolaget främst genom att framtida löneökningar tas med vid beräkningen. I det enskilda fallet redovisas skillnadsbeloppet mellan de båda pensionsskulderna som en förutbetald kostnad i det aktuella bolaget.
Vid utgången av år 2005 och år 2006 beräknas pensionsskulden uppgå till ett belopp motsvarande 110 respektive 120 procent av pensionsskulden vid 2004 års utgång. Ytterligare överföringar till stiftelsen förutses inte ske under vare sig år 2005 eller år 2006. Stiftelsekapitalet, motsvarande det år 2005 överförda beloppet, förutsätts vidare vara oförändrat såväl vid utgången av år 2005 som vid utgången av år 2006. Sökandebolaget vill ha besked om bolaget har rätt till avdrag vid 2006 års taxering med hela det belopp som överförs under år 2005 och om så inte är fallet om avdrag medges med resterande belopp vid 2007 års taxering (frågorna 1–3). Vidare vill bolaget ha besked om hela avsättningen till pensionsstiftelsen skall ingå i beskattningsunderlaget till särskild löneskatt för beskattningsåret 2005 eller om avsättningen skall beaktas i underlaget i takt med att pensionsrätten tjänas in (fråga 4).
Enligt 28 kap. 13 § första stycket första meningen inkomstskattelagen (1999:1229), IL, gäller att överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt.
I 28 kap. 13 § andra stycket IL finns bestämmelser om hur en pensionsstiftelses förmögenhet inverkar på avdragsrätten enligt första stycket. Avdraget får enligt första meningen inte överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet skall motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket. Stiftelsens förmögenhet skall enligt andra meningen beräknas till ett belopp som motsvarar 80 procent av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Lagtextens ordalydelse i första och andra styckena i nu berörda hänseenden framstår inte som helt förenliga i alla situationer. Enligt nämndens uppfattning får bestämmelserna förstås så att andra stycket innebär en begränsning i förhållande till den regel som anges i första stycket, att överföring till pensionsstiftelse inte får dras av med högre belopp än som motsvarar den samlade pensionsreserven (jfr prop. 1997/98:146 s. 78). Det innebär att andra stycket är tillämpligt endast i de fall då stiftelsens förmögenhet beräknad enligt andra stycket andra meningen överstiger ett belopp motsvarande pensionsreserven.
Av lämnade förutsättningar framgår att begränsningsregeln i andra stycket inte kommer att vara tillämplig under den aktuella perioden. Vid 2006 års taxering har bolaget därför rätt till avdrag med ett belopp motsvarande pensionsskulden vid beskattningsårets utgång (110 procent av skulden vid utgången av beskattningsåret 2004). Den överskjutande delen av överföringen får enligt nämndens mening ses som en förutbetald kostnad från bolaget som vid avdragsberäkningen skall behandlas som en överföring närmast följande år i den mån avdragsutrymme då föreligger. Med hänsyn härtill och till den ökning av pensionsskulden som beräknas ske under år 2006 kommer bolaget att ha rätt till avdrag vid 2007 års taxering med ett belopp motsvarande ytterligare 10 procent av skulden vid utgången av beskattningsåret 2004.
I konsekvens med svaret på frågorna 1–3 skall bolaget beräkna beskattningsunderlaget till särskild löneskatt till vad som motsvaras av avdragsgilla avsättningar till stiftelsen vid respektive taxering.
Enligt SRN får avdrag under beskattningsåret inte överstiga pensionsskulden (motsvarande pensionsreserven). Detta stämmer med SKVs uppfattning. Överskjutande del har SRN sett som en förutbetald kostnad som skall behandlas som en avdragsgill överföring närmast följande år i den mån utrymme finns. SKV har överklagat förhandsbeskedet i denna del (fråga 3) och har även överklagat beskedet när det gäller fråga 4.
”Livförsäkringsbolaget skall vid beräkningen av kapitalunderlaget enligt 3 § andra stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, avkastningsskattelagen, ta upp även den del av tillgångarna som är hänförliga till försäkringar tecknade utomlands. En tillämpning av gemenskapsrätten leder inte till en ändrad bedömning.
Av EG-domstolens praxis framgår att en bedömning av om en nationell bestämmelse strider mot EES-avtalet görs för EUs medlemsstater på samma sätt som vid en prövning mot EG-fördraget (se t.ex. mål C-452/01 Ospelt och Schlösse Weissenberg REG 2003 s. I-9743 punkterna 23-32).
Av det anförda följer att EG-rätten inte hindrar att beräkningen av kapitalunderlaget för sökandebolaget vid uttagande av avkastningsskatt görs enligt den aktuella bestämmelsen vid verksamhet som bedrivs gränsöverskridande eller genom en utländsk filial. Nämndens beslut innebär dock inte något ställningstagande till om avkastningsskatten som sådan är förenlig med EG-rätten (jfr EG-domstolens dom i mål nr C-118/96, Safir, REG 1998 s. I-1897 och RÅ 2004 ref. 66).”
En livförsäkring som meddelas i annat medlemsland och som där klassas som fondförsäkring ska med hänsyn till EG-rätten behandlas som en svensk fondförsäkring vid tillämpning av utbetalningsvillkoren i 58 kap. 11 och 14 §§ IL.
Livförsäkringen skall behandlas som en sådan fondförsäkring som avses i 58 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Sökande har erbjudits att teckna en kapitalförsäkring försäkring i ett annat medlemsland. Den utländska försäkringsgivaren bedriver verksamhet här i Sverige i enlighet med reglerna om gränsöverskridande verksamhet i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivare och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige (1998 års lag), en lagstiftning som såvitt avser livförsäkringsföretag bygger på de principer för gränsöverskridande verksamhet avseende försäkringsgivare inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som kommer till uttryck i tredje livförsäkringsdirektivet (se konsoliderad version, Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG). I enlighet härmed skall den klassificering som görs i hemlandet av en livförsäkring vara avgörande vid en gränsöverskridande verksamhet av en EES-försäkringsgivare (jfr bl.a. 1 kap. 5 § 1, 4 och 5, 6 §, 2 kap. 1 § 2 och 3 § 2 b 1998 års lag). Vidare gäller att en sådan försäkringsgivare som i sitt hemland har tillstånd att driva försäkringsrörelse får bedriva verksamhet i Sverige.
Det utländska försäkringsbolaget, som i sitt hemland har tillstånd att driva försäkringsrörelse, tillhandahåller försäkringar som är klassade som fondförsäkringar enligt irländsk rätt. Försäkringskapitalet placeras i investeringsfonder och annat, motsvarande placeringsalternativen för individuella pensionssparkonton enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande. Till skillnad från vad som gäller för fondförsäkringar i svenska livförsäkringsföretag kan tillgångar även förvaltas i interna fonder i försäkringsbolaget (jfr 2 kap. 3 b § första stycket 3 försäkringsrörelselagen /1982:713/, FRL). Över tiden varierar försäkringens värde med kursutvecklingen på dessa tillgångar.
Enligt ansökan uppfyller den aktuella försäkringen de villkor för pensionsförsäkringar som anges i 58 kap. 6-16 §§ IL. Utbetalningen av försäkringen påbörjas tidigast när den försäkrade fyller 55 år. För att uppfylla kraven i 58 kap. 11 och 14 §§ IL, att utbetalningar under de fem första åren skall ske med samma eller stigande belopp, betalas ett mindre fast belopp per vald utbetalningstermin under denna tid.
Ansökan grundas på att försäkringsvillkoren i denna del i stället utformas så att utbetalning under de fem första åren sker med ett belopp som bestäms på försäkringstekniska grunder i enlighet med vad som gäller för svenska fondförsäkringar. Med hänsyn härtill och med åberopande av EG-rätten vill sökande ha besked om en försäkring med angivna utbetalningsvillkor kan omfattas av undantaget i 58 kap. 15 § IL trots att fråga inte är om sådana fondförsäkringar som avses i paragrafen.
Enligt 58 kap. 15 § IL skall det vid bedömningen enligt 11 och 14 §§ av utbetalningarnas storlek under de fem första åren för fondförsäkringar enligt 2 kap. 3 b § första stycket 3 FRL bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling.
Av den senare bestämmelsen framgår att en förutsättning för att omfattas av punkten 3 är att försäkringen är anknuten till fonder vilka förvaltas av en särskild fondförvaltare (jfr prop. 1989/90:34 s. 39 f.). Det innebär att en försäkring där försäkringsbolaget kan placera försäkringskapital i investeringsfonder som bolaget självt förvaltar inte är en sådan fondförsäkring som avses i 58 kap. 15 § IL.
EU:s gemensamma livförsäkringsmarknad bygger på principerna om en enda auktorisation och om hemlandstillsyn. Om det irländska försäkringsbolaget inte får tillhandahålla den aktuella försäkringen på samma villkor som gäller för en svensk fondförsäkring enligt 58 kap. 15 § IL kommer beskattningen av en sådan försäkring att bli hårdare än för fondförsäkringar vilka uppfyller villkoren för att vara en pensionsförsäkring och som tillhandahålls av svenska försäkringsföretag (jfr 3 § fjärde stycket 2 lagen /1997:323/ om statlig förmögenhetsskatt och 9 § tredje stycket 2 lagen /1990:661/ om avkastningsskatt på pensionsmedel). Det kan leda till att enskilda avhåller sig från att förvärva fondförsäkringar från försäkringsgivare i andra EG-stater och att sådana försäkringsgivare avhåller sig från att tillhandahålla tjänster på den svenska marknaden. Enligt EG-domstolens praxis innebär det i princip en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster (jfr Regeringsrättens dom den 29 mars 2006 i mål nr 4796-05).
Någon grund att rättfärdiga denna skillnad föreligger inte (jfr Regeringsrättens avgörande i nämnda dom).
Den aktuella försäkringen skall därför vid tillämpningen av 58 kap. 11 och 14 §§ IL behandlas som en fondförsäkring enligt 15 § samma kapitel.
Sjukvårdsupplysning via Internet som lämnas av legitimerade läkare har ansetts utgöra sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt.
Redovisningsperioder under tiden 1 mars 2005 – 29 februari 2008
Sökanden bedriver sjukvårdsupplysning via Internet genom att de hyr in legitimerade läkare som besvarar olika frågor inom det medicinska området.
Sökanden har frågat om deras verksamhet bestående av sjukvårdsupplysning omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen.
Den tjänst som bolaget tillhandahåller och som består i att en legitimerad läkare på sätt framgår av handlingarna via Internet lämnar ett svar på en medicinsk fråga utgör sådan sjukvård som avses i 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Av handlingarna framgår bl.a. följande rörande den verksamhet bolaget bedriver. Bolagets verksamhet avser tillhandahållande av medicinska råd via Internet till personer som har anslutits till denna tjänst via försäkringsbolag eller andra företag. Avsikten är att den som är ansluten till tjänsten skall kunna få råd vid hälsoproblem. Läkaren kontaktas via en särskild brevlåda på Internet och denne är skyldig att besvara den fråga som ställts inom en timme.
Av ingivna avtal framgår att den medicinska rådgivningen i varje enskilt fall skall utföras av en specialistkompetent läkare. Bolaget ansvarar för verksamheten enligt patientskadelagen och förbinder sig att ha erforderlig ansvarsförsäkring. De personer som är anslutna får även tillgång till en ”frågebank” som innehåller tidigare ställda medicinska frågor och svaren på dessa. För verksamhetens bedrivande har bolaget ingått avtal med ett antal läkare/läkarbolag. Bolaget har inte självt några anställda läkare.
Fråga i ärendet är i första hand huruvida en verksamhet som består i att en läkare via Internet lämnar ett svar på en medicinsk fråga från en person som är ansluten till tjänsten skall anses som en tjänst avseende sjukvård eller som en informations- eller rådgivningstjänst. Nämnden begränsar sin bedömning till att avse denna tjänst. Ifall fråga anses vara om en sjukvårdstjänst uppkommer vidare frågan huruvida det förhållandet att det är en av bolaget anlitad läkare/läkarbolag som rent faktiskt tillhandahåller tjänsten och inte sökandebolaget självt påverkar bedömningen.
Enligt artikel 13 A.1 c i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), utifrån vilken såvitt nu är aktuellt undantagsbestämmelsen för sjukvård skall tolkas, undantas från skatteplikt sjukvårdande behandling som ges av medicinska och paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.
EG-domstolen har vid ett antal tillfällen bedömt omfattningen av undantaget när fråga är om olika slags tjänster utförda av läkare, senast den 8 juni 2006 i domen i mål C-106/05 angående L.u.P. GmbH. Av p. 24-29 och i dessa punkter åberopade domar framgår bl.a. följande. De undantag från skatteplikt som avses i artikel 13 i sjätte direktivet skall tolkas restriktivt, eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att mervärdesskatt skall uttas på alla tjänster som en skattskyldig person tillhandahåller mot vederlag. Tolkningen av bestämmelsen måste dock vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag från skatteplikt och med principen om skatteneutralitet, vilken utgör en del av det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Undantagen i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet och i artikel 13 A.1 c har som gemensamt ändamål att minska kostnaderna för hälsovården.
Vad beträffar tjänster av medicinsk art framgår det av domstolens praxis att uttrycket ”sjukvård” i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet skall tolkas så, att det omfattar all sjukvårdande behandling som avses i artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet. Både uttrycket ”sjukvård” i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet och uttrycket ”sjukvårdande behandling” i artikel 13 A.1 c avser följaktligen tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem.
Även om ”sjukvård” och ”sjukvårdande behandling” måste ha ett terapeutiskt syfte, följer därmed enligt domstolen inte med nödvändighet att en tjänsts terapeutiska syfte måste förstås i särskilt strikt bemärkelse. Medicinska tjänster som tillhandahålls i preventivt syfte kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 c. Även då det visar sig att de personer som utgör föremål för undersökningar eller andra medicinska tjänster av preventiv art inte lider av någon sjukdom eller har något hälsoproblem, är det nämligen förenligt med ändamålet att minska kostnaderna för hälsovården, som är gemensamt för det undantag som föreskrivs i artikel 13.1 b och artikel 13.1 c, att låta dessa tjänster omfattas av begreppen ”sjukvård” och ”sjukvårdande behandling”. Medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda – vilket begrepp innefattar att bevara och återställa – hälsan hos personer omfattas följaktligen av undantagen.
I domen i mål C-141/00 angående Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, REG 2002 s. I-6833, anförde domstolen vidare att syftet med artikel 13 A.1 punkterna b och c är att reglera hela systemet för undantag från skatteplikt för medicinska tjänster i strikt mening. Alla tjänster som utförs på sjukhus undantas från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 b medan syftet med artikel 13 A.1 c är att undanta medicinska tjänster som utförs utanför denna ram, såväl i vårdgivarens hem som i patientens hem eller på annan plats (p. 36). Det är vidare tillräckligt för att tillämpa undantaget i artikel 13 A.1 c att två villkor uppfylls, nämligen att det skall vara fråga om medicinska tjänster och att behandlingen skall ges av personer som har de yrkesmässiga kvalifikationerna som krävs (p. 27 samma dom).
EG-domstolen har vidare, vid bedömningen av olika slags läkarintyg och utlåtanden, gjort vissa uttalanden om betydelsen för bedömningen av en läkartjänsts syfte vilka också kan vara till ledning i detta ärende. I domen i mål C-307/01 angående d´Ambrumenil och Dispute Resolution Services Ltd, REG 2003 s. I-13989, anför domstolen således att det är en läkartjänsts syfte som är avgörande för om den skall undantas från mervärdesskatteplikt. Om en läkartjänst tillhandahålls i ett sammanhang som gör det möjligt att konstatera att dess huvudsakliga syfte inte är att skydda – vilket begrepp även innefattar att bevara och återställa – hälsan är undantaget i artikel 13 A.1 c inte tillämpligt på denna tjänst. När en tjänst består i att upprätta ett sakkunnigutlåtande står det klart att det huvudsakliga syftet med en sådan tjänst inte är att skydda hälsan hos den person som utlåtandet avser, även om tillhandahållandet innebär att den som tillhandahåller tjänsten måste använda sig av sin medicinska kompetens och tjänsten kan innefatta åtgärder som är typiska för läkaryrket, såsom en fysisk undersökning av patienten eller en analys av hans medicinska historia (p. 60-61).
Syftet med de svar som de av bolaget anlitade läkarna ger måste antas vara att skydda frågeställarens hälsa. En analys av den aktuella personens presenterade problem bör därvid ha företagits av läkaren och svaret är ett resultat av att vederbörande har använt sig av sin medicinska kompetens. De tjänster som utförs av de av bolaget anlitade läkarna utgör därför i enlighet med EG-domstolens i det föregående återgivna uttalanden sådan sjukvårdande behandling som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet och därmed även vid en tillämpning av 3 kap. 4 och 5 §§ ML.
Härefter uppkommer frågan om bedömningen påverkas av det förhållandet att det inte är sökandebolaget utan av bolaget anlitade läkare som utför sjukvårdstjänsten.
Genom SFS 1992:190 infördes en bestämmelse i punkt 12 av anvisningarna till 8 § i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, enligt vilken som tjänst avseende sjukvård, tandvård och social omsorg också skulle räknas tillhandahållande som innebar att någon på uppdrag av vårdgivaren eller den som bedrev omsorgen för dennes räkning utförde tjänst som utgjorde sjukvård etc. I förarbetena, prop. 1991/92:122 s. 8, anförde departementschefen bl.a. att den tjänst som uppdragstagaren omsatte till vårdgivaren visserligen kunde vara att anse som exempelvis uthyrning av arbetskraft. Departementschefen ansåg emellertid att det avgörande borde vara att uppdragsgivarens användning av arbetskraften utgjorde en sådan tjänst som var sjukvård, tandvård eller social omsorg och att uppdragstagaren skulle ha ansetts som vårdgivare om han själv omsatt tjänsten direkt till vårdtagaren eller den som åtnjuter omsorgen. Som exempel nämndes bl.a. ett läkarföretag som tillhandahöll läkare eller annan vårdpersonal för sjukvårdstjänstgöring på ett sjukhus.
Av den proposition som ligger till grund för ML framgår vidare att omfattningen av undantaget från skatteplikt för sjukvård, såvitt nu är av intresse, är densamma som i GML (prop. 1993/94:99 s. 151 f.). I propositionen uttalades att undantaget är tillämpligt oberoende av i vilket led eller av vem tjänsten faktiskt tillhandahålls så länge som tjänsten avser sådana åtgärder som är angivna i 4-7 §§. Det förhållandet att tjänsten faktiskt utförs av någon annan än den i vars regi vården ges skall således inte innebära att tjänsten blir skattepliktig.
Mot bakgrund av innehållet i de redovisade förarbetsuttalandena medför det förhållandet att bolaget upphandlar och tillhandahåller den av läkarna utförda sjukvårdstjänsten inte någon annan bedömning av tjänstens karaktär av sjukvård.”
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet eftersom verket inte delar Skatterättsnämndens bedömning att det är fråga om en undantagen tjänst.
Vite. Fråga om Skatteverket ägt förena ett föreläggande att inkomma med kontoutdrag avseende bankkonton i utlandet med vite.
RRs målnr 5863-05; KRNJ 1216-05
3 kap. 6 § andra stycket taxeringslagen (1990:324)

References: §1
 § 1
 § 2
 § 2
 domstolen 
 domstolen 
 domstolen