Source: http://tribunalsupremo.organojudicial.gob.bo/AS/plena/SE-2015/se201500590.html
Timestamp: 2019-03-21 20:00:20+00:00

Document:
se201500590
SENTENCIA: 590/2015
EXPEDIENTE Nº: 170/2011.
Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo, interpuesto por la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) del Servicio de Impuestos Nacionales de La Paz, en contra de la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 37 a 39, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0065/2011, de 31 de enero, copia legalizada que cursa de fs. 16 a 35 emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), contestación de fs. 68 a 70, réplica de fs. 75 a 76; los antecedentes administrativos y;
CONSIDERANDO I: Que la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO), del Servicio de Impuestos Nacionales de La Paz, mediante su demanda, expone los siguientes antecedentes:
Que la Administración Tributaria a consecuencia de tres Órdenes de Verificación Externa, todas notificadas mediante cédula al contribuyente Sinchi Wayra S.A., el 26 de junio de 2007, procedió a la verificación de las obligaciones impositivas de los documentos que respaldan las solicitudes de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM), correspondientes a los periodos fiscales; octubre, noviembre, diciembre del 2005 y enero del 2006.
Que a consecuencia de dichas verificaciones, realizadas sobre Base Cierta, se observó el Crédito Fiscal, por un total de Bs.205.783, “toda vez que existen Notas Fiscales que no se encuentran vinculadas a la actividad exportadora de la empresa, por lo que se estableció como importe indebidamente devuelto la suma de 449.712 UFV (calculado al 07/12/2009), monto que comprende impuestos indebidamente devueltos, mantenimiento de valor, intereses, mantenimiento de valor del crédito comprometido e importe de la sanción”.
Que el contribuyente, acudió a los mecanismos de impugnación administrativa, lo que provocó que la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), emita la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0065/2011, que entre otros temas, dispuso dejar sin efecto la depuración del crédito fiscal por dos conceptos: a) Gastos de publicidad y propaganda y b) Construcciones, remodelaciones, mejoras para la comunidad.
Que con estos antecedentes GRACO-La Paz interpuso demanda contenciosa administrativa en contra de la referida Resolución de Recurso Jerárquico argumentando lo siguiente:
1. Respecto a los Gastos de publicidad y propaganda. La entidad actora manifiesta que la publicidad es una técnica de comunicación comercial que intenta informar al público sobre un producto o servicio a través de los medios de comunicación con el objetivo de motivar al mismo hacia una acción de consumo. Por ello –indica el actor- considera que es incorrecto que estos gastos deban estar vinculados a la actividad exportadora, “siendo que los consumidores de lo que producen los exportadores (en este caso Sinchi Wayra S.A.), son personas que están fuera del territorio nacional, y que esta empresa tiene como actividad exclusiva, la exportación de minerales”. Por esta razón la Administración Tributaria observó el crédito fiscal relacionado a gastos de publicidad interna, en el entendido que la norma es precisa al determinar que la devolución del IVA está sujeta a la condición de que la devolución de los costos y gastos erogados por el exportador esté dada por la vinculación de éstos a la actividad exportadora.
2. Respecto a los Gastos por construcciones, remodelaciones y mejoras para la comunidad. La AGIT dejó sin efecto la observación a la factura Nº 4, referente al pago de mobiliario escolar destinado a la población de Porco, cuyo crédito fiscal asciende a Bs.2.632.
Que esta decisión –manifiesta el actor- lesiona la Ley Nº 1963, de Modificaciones a la Ley de Exportaciones, en su artículo 2, que establece que el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora. Así como el D.S. Nº 25465 (Reglamento para la Devolución de los Impuestos a las Exportaciones) que en su artículo 3 dispone que el crédito fiscal al IVA, correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestaciones de servicios vinculados a la actividad exportadora, serán reintegrados conforme a las normas del artículo 11 de la Ley Nº 843.
Que en el caso concreto, la adquisición de mobiliario escolar no está vinculada a la actividad comercial de Sinchi Wayra S.A.
Con estos argumentos pide que este Tribunal admita la presente demanda y en consecuencia disponga revocar parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0065/2011, en cuanto hace a los dos puntos expuestos anteriormente y declarar firme y subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 23-0539-2009. A fs. 48, cursa el decreto de admisión de la demanda contenciosa administrativa, misma que se corre en traslado.
CONSIDERANDO II. Que la AGIT mediante su representante legal, por escrito de fs. 68 a 70 contesta en forma negativa en los siguientes términos:
1.Que con relación a los gastos de publicidad y propaganda –la entidad demandada manifiesta- las empresas mineras deben dar a conocer, tanto a su personas como a la población y otros sectores involucrados, sus logros, actividades en las que se apoya y su capacidad entre otros aspectos; los gastos de publicidad y propaganda que acredito el contribuyente, están indirectamente relacionados con la actividad exportadora, ya que son parte del relacionamiento de la empresa con la comunidad, debiéndose dejar sin efecto la depuración.
2. Que respecto a los gastos de construcciones, remodelaciones, mejoras para la comunidad, el art. 84 de la Ley Nº 1777 (CM), señala que: “las actividades mineras se realizaran conforme al principio de desarrollo sostenible, en sujeción a la Ley del Medio Ambiente, sus Reglamentos y el presente Código”, es así que el desarrollo sostenible involucra no sólo la explotación responsable de los recursos naturales, sino también a quienes interactúan en él, como las personas que forman las comunidades y que acceden a la explotación de los recursos naturales contenidos en sus territorios a cambio de colaboración directa.
Que a mérito de estos argumentos y toda vez que estos gastos están relacionados indirectamente con la actividad exportadora, pues forman parte del relacionamiento que debe existir entre la empresa y la sociedad, al amparo del art. 8 de la Ley Nº 843, corresponde considerar estos gastos para el cómputo del crédito fiscal y de acuerdo con el art. 11 de la referida norma jurídica, corresponde su devolución impositiva a través del CEDEIM.
Finalmente la entidad demandada, solicita que este Tribunal declare improbada la demanda contenciosa administrativa, interpuesta por GRACO.
De fs. 75 a 76 cursa el escrito de réplica, no cursando en el expediente la dúplica. A fs. 78 cursa resolución judicial por la cual la presente causa se encuentra en estado para emitir sentencia.
CONSIDERANDO III. Que en mérito a los antecedentes descritos, la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, a objeto de resolver la presente controversia considera pertinente y necesario manifestar:
1. Que por imperio de la Ley Nº 620 de 31 de diciembre de 2014, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, para conocer y resolver una demanda contencioso administrativa, cuya finalidad es evidenciar si en la tramitación del proceso administrativo se cumplió con el principio de legalidad, sea esta sustantiva o adjetiva, en consecuencia este tipo de procesos judiciales se constituye en el medio de materialización del principio de “control judicial de legalidad”, previsto en el art. 4 inc. i) de la Ley Nº 2341, razón por la cual se la tramita como un proceso contencioso administrativo de derecho y no de hecho; siendo un requisito de admisibilidad, el acreditar que se agotó con la instancia administrativa, lo que implica evidenciar que se resolvió el Recurso Jerárquico.
2. Que en autos, la controversia emergente del escrito de demanda, radica en que a criterio de GRACO, la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0065/2011, de manera indebida habría dejado sin efecto la depuración del crédito fiscal, por dos conceptos, el primero referente a Gastos de Publicidad y Propaganda y el segundo respecto a Construcciones, Remodelaciones y Mejoras para la Comunidad, ambos realizados por el contribuyente Sinchi Wayra S.A., siendo que ambos gastos no están vinculados a la actividad económica propia de dicha empresa.
3. Que en mérito a estas consideraciones, este Tribunal luego de revisado el expediente y los anexos que se adjuntaron al mismo acreditó:
3.1. Que de fs. 1 a 8 del anexo 1,(A-1) cursa la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 23-0539-2009, de 7 de diciembre, por la que la Administración Tributaria, a consecuencia de varios trámites de verificación establece como importe indebidamente devuelto a la empresa Sinchi Wayra S.A. 449.712 UFV (al 7 de 12 de 2009), monto que comprende Impuesto indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses, mantenimiento de valor del crédito comprometido e importe de la sanción, por los periodos fiscales de octubre, noviembre, diciembre de 2005 y enero de 2006.
3.2. Que Sinchi Wayra S.A. por escrito de fs. 55 a 57 (A-1) en contra de la Resolución Administrativa de Devolución Indebida interpuso recurso de alzada, observando cuestiones de forma y de fondo.
3.3. Que la Autoridad de Impugnación Tributaria, regional La Paz, por Resolución de Recurso de Alzada Nº. 0101/2010 de fs. 146 a 151 (A-1) dispuso la nulidad de la Resolución Administrativa Nº 23-0523-2009.
3.4. Que GRACO contra esta decisión, interpuso recurso Jerárquico, que fue resuelta por la AGIT, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0185/2010 de 28 de junio, cursante de fs. 187-196, la que resolvió anular la Resolución de Recurso de Alzada Nº 0101/2010.
3.5. Que a consecuencia de esta decisión, la Autoridad de Impugnación Tributaria Regional La Paz, emitió nueva resolución de Alzada, identificada con el número 0460/2010 de 5 de noviembre, de fs. 246 a 251 (A-2), que dispone revocar parcialmente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 23-0539-2009, en favor de la Empresa Sinchi Wayra S.A., dejando sin efecto 31.255 UFV más intereses por IVA indebidamente devueltos por los periodos fiscales octubre, noviembre, diciembre 2005 y enero 2006, por haber sido cancelados, se mantiene firme y subsistente el importe de 148.944 UFV por concepto de IVA indebidamente devuelto y mantenimiento de valor restituido automáticamente, más intereses correspondientes a los periodos fiscales octubre, noviembre, diciembre 2005 y enero 2006.
3.6. Que en contra de esta Resolución, Sinchi Wayra S.A. por escrito de fs. 314 a 316 (A-2) interpuso Recurso Jerárquico, solicitando se deje sin efecto la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 23-0539-09.
3.7. Que por su parte GRACO, mediante escrito de fs. 320 a 322 (A-2), también interpuso Recurso Jerárquico, en sus fundamentos de hecho, argumentó que de la revisión de documentos de respaldo de la devolución de los certificados de Devolución Impositiva, proporcionados por el contribuyente y el cotejo con las notas fiscales de compras, comprobantes contables y pólizas de importación, registradas en el Libro de Compras IVA del contribuyente, se observó el Crédito Fiscal por un total de Bs.205.783, resultando 439.412 UFV, al 18 de septiembre de 2009, por concepto de tributo omitido, interés, sanción preliminar y mantenimiento de valor del Crédito Fiscal. En sus fundamentos de derecho, GRACO, manifiesta que la Resolución de Recurso de Alzada habría realizado un cálculo erróneo de la nueva deuda tributaria, posterior a los pagos realizados, observando que el CEDEIM se habría recepcionado el 15 de julio de 2007, cuando lo correcto era 15 de enero de 2007, también observa que el cálculo realizado de los pagos a cuenta, no considera los intereses, tal como se afirma al determinar la composición del importe indebidamente devuelto de 148.933 UFV.
En conclusión GRACO a través de su Recurso Jerárquico, observa que la deuda impositiva del contribuyente no ascendería a 148.933 UFV, sino a 206,425 UFV, en ninguna parte de su escrito de impugnación administrativa observa de manera precisa que se habría considerado como base para el cálculo del crédito fiscal de la Empresa Sinchi Wayra S.A. lo referente a los gastos de publicidad y propaganda y los gastos de construcciones, remodelaciones, mejoras para la comunidad, como ocurre en la presente demanda contenciosa administrativa, situación está que se acredita a través del Informe Técnico Jurídico de 28 de enero de 2011, de fs. 346 a 365 del Anexo 2.
4. Que la AGIT el 31 de enero de 2011 emitió la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0065/2011, cursante de fs. 366 a 385 y en el punto IV.3.1. referida al Crédito Fiscal observado desarrolla lo siguiente: a) El punto de Compras no vinculadas a la actividad exportadora, está compuesto por tres variables, gastos de publicidad y propaganda; Construcciones, remodelaciones y mejoras para la comunidad y Otros conceptos no vinculados; b) Como un segundo punto, desarrolla lo referido a compras sin respaldo; c) Finalmente en un tercer punto se desarrolla lo referido a las Compras no canceladas al proveedor, compuesto por tres variables, la factura Nº 8 emitida por Mario Quispe Canaviri; la factura Nº 41, emitida por Dionicia Rodríguez Alfonso y la factura Nº 99 emitida por Epifanía Calderón López.
5. Que la AGIT, en la parte resolutiva de su Resolución Jerárquica dispuso revocar parcialmente la Resolución Nº 0460/2010, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz, modificando el importe indebidamente devuelto establecido en la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 23-0539-2009 de 7 de diciembre de 2009, de 269.524 UFV, a 229.312 UFV, equivalente a Bs.352.460,
La empresa Sinchi Wayra S.A., notificada con esta resolución, mediante escrito de fs. 395 a 396 pide a la AGIT rectificación y aclaración, pretensión resuelta por Auto Motivado Nº 0022/2011 de 15 de febrero, cursante de fs. 397 a 399, la que declara no ha lugar a lo solicitado.
6. Que este Tribunal advierte que la Resolución de Recurso de Alzada Nº 0460/2010 de fs. 246 a 251 (A-2), disponía que la Empresa Sinchi Wayra S.A., cancele 148.944 UFV por concepto de IVA indebidamente devuelto y mantenimiento de valor restituido automáticamente, más intereses correspondientes a los periodos fiscales octubre, noviembre, diciembre 2005 y enero 2006.
GRACO, por escrito de fs. 320 a 322 (A-2), observó y solicitó que la AGIT modifique dicho monto y se establezca la suma de 206,425 UFV, a lo que la AGIT por Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0065/2011, cursante de fs. 366 a 385 revoca parcialmente la Resolución Nº 0460/2010, y dispuso que la empresa Sinchi Wayra no cancele la suma de 148.944 UFV, sino 229.312 UFV, equivalente a Bs.352.460.
7. Que con estos antecedentes GRACO, mediante escrito de fs. 37 a 39 interpuso demanda contencioso administrativa, en contra de la AGIT y expresamente pide que se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0065/2011 en cuanto hace a dos puntos, a) Los gastos de publicidad y propaganda que a criterio del actor no estarían vinculados a la actividad exportadora y b) Los gastos por construcciones, remodelaciones y mejoras para la comunidad que tampoco estarían vinculados a la actividad exportadora.
Conforme se precisó anteriormente la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0065/2011 desarrollo varios puntos, siendo estos dos –mencionados en la demanda contenciosa administrativa- parte de los mismos, consiguientemente corresponde precisar:
7.1. Que toda demanda contenciosa administrativa, imperativamente para su procedencia debe contar con antecedentes administrativos que acrediten que administrativamente se abría agotado los mecanismos de impugnación, esto implica que la demanda contenciosa administrativa es el medio jurídico por el cual el Órgano Judicial, revisa si evidentemente la instancia de cierre, en el ámbito administrativo aplico correctamente la norma jurídica sustantiva o adjetiva pertinente al caso concreto. Por la naturaleza de este tipo de actuados procesales, una demanda contenciosa administrativa solo puede ser tramitada como proceso Ordinario de Derecho y no de Hecho, particularidad que exige con mayor rigurosidad a que el actor cumpla desde el inicio de la demanda con la carga de la prueba, no pudiendo el Tribunal subsanar esta situación de oficio.
7.2. Que en el caso de autos, en cuanto a sus efectos se advierte que la Resolución Jerárquica Nº 0065/2011 respecto a GRACO-La Paz, le fue favorable, toda vez que este pretendía que la AGIT modifique el monto adeudado por la empresa Sinchi Wayra S.A. de 148.944 UFV a 206,425 UFV, no obstante la AGIT dispuso que el contribuyente deba cancelar a la Administración Tributaria 229.312 UFV, equivalente a Bs.352.460, es decir monto superior al pretendido, por el ahora actor.
7.3. Que esta situación no constituye un óbice procesal para que GRACO haya interpuesto en contra de la decisión de la AGIT una demanda contencioso administrativa, sin embargo lo que si constituye algo suigeneris es que GRACO en ningún momento en su Recurso Jerárquico observó de manera precisa lo referente a la devolución de crédito fiscal correspondiente a los gastos que realizó el contribuyente en publicidad y propaganda, así como a los gastos por construcciones, remodelaciones y mejoras para la comunidad, aspecto estos que ahora si son reclamados mediante la demanda contenciosa administrativa.
7.4. Que ante este panorama y previo a resolver los dos gastos realizados por el contribuyente, que son observados en la demanda contenciosa administrativa corresponde precisar que:
-Para las exportaciones, los arts. 12 y 13 de la Ley 1439, modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley 1963, establecen que en cumplimiento del principio de neutralidad impositiva los exportadores recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora; en este sentido y con el objeto de evitar la exportación de componentes impositivos, el Estado devuelve al exportador un monto igual al IVA pagado e incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora.
-El art. 3 del D.S. 25465, dispone que la determinación del crédito fiscal para las exportaciones, se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el art. 8 de la Ley Nº 843 que en su inc. a) dispone que el Crédito Fiscal IVA resulta de aplicar la alícuota correspondiente, “sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el periodo fiscal que se liquida. Sólo darán lugar al cómputo de crédito fiscal, las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen”.
-Similar situación prevé el art. 8 del D.S. Nº 21530 que dispone: “el crédito fiscal computable a que se refiere el art. 8 inc. a) de la Ley Nº 843 es aquel originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen vinculadas con la actividad sujeto al tributo”.
Que es con esta base jurídica que se ingresa primeramente a resolver si evidentemente los gastos correspondientes a publicidad y propaganda, realizados por el contribuyente, son parte de su actividad principal y por ende es o no correcto que de estos gastos emerja el crédito fiscal.
Que al respecto el actor GRACO no ha precisado en su escrito de demanda una norma jurídica que taxativamente disponga que los gastos de publicidad y propaganda no puedan ser objeto de crédito fiscal, en todo caso las disposiciones jurídicas anteriormente citadas, lo que prevén de manera genérica es que dichas actividades –o gastos- deban estar vinculadas a la actividad del contribuyente, en este caso a la empresa Sinchi Wayra S.A.
Que la manera en la que se ha regulado lo referente al crédito fiscal, en relación al IVA, exige a que tanto la autoridad administrativa como la judicial, deban interpretar el alcance de estos preceptos jurídicos de manera que no sean contrarios a lo previsto en la Constitución Política del Estado, los Principios que rigen materia Tributaria y demás situaciones atinentes a este tema. En esa lógica los argumentos jurídicos y facticos expuestos por la AGIT en su Resolución de Recurso Jerárquico, respecto a este punto, considera este Tribunal que son coherentes con lo pretendido por el legislador a través del art. 8 inc. a) de la Ley Nº 843, en razón a que “a efectos de mantener la producción minera, las empresas mineras (en este caso Sinchi Wayra S.A.) deben dar a conocer tanto a su personal como a la población y otros sectores involucrados, sus logros, actividades en las que se apoya y su capacitación, entre otros aspectos; lo cual se evidencia en el detalle de las facturas por la adquisición de servicios de publicidad”.
Que respecto a la segunda observación expuesta por GRACO, referente a los gastos que el contribuyente habría realizado en relación a construcciones, remodelaciones y mejoras para la comunidad, teniendo presente que la Empresa Sinchi Wayra S.A. se dedica a la actividad minera, asumiendo el principio de regis tempus actus comici, le es aplicable al caso de autos lo previsto en el art. 84 de la Ley Nº 1777 (Código de Mineria) que señala: “las actividades mineras se realizarán conforme al principio de desarrollo sostenible, en sujeción a la Ley del Medio Ambiente, sus Reglamentos y el presente Código”. Esto implica que las empresas mineras deben realizar una explotación responsable de los recursos naturales, involucrando a quienes interactúan, cómo ser las personas que viven en las comunidades donde están ubicados los yacimientos, a través de una colaboración directa, si bien la recaudación de tributos es de dominio nacional supone la intervención del Estado a través de la ejecución de proyectos de inversión, lo que no es sino una redistribución de lo recaudado, no significando ello una colaboración directa a las comunidades.
Consiguientemente considera este tribunal que lo argumentado por la AGIT, en sentido que: “debe tenerse presente que la actividad minera desarrollada por Sinchi Wayra S.A. se constituye en una actividad extractiva de recursos naturales no renovables, cuyos beneficios obtenidos como resultado de su actividad, refieren el costo de oportunidades de las comunidades y personas que se ven afectadas por el proceso de producción, sacrificio que si bien no puede ser incorporado directamente a los costos o gastos de explotación, porque no son determinantes para el nivel de la producción, se constituyen en gastos relacionados indirectamente con la actividad exportadora, pues forman parte del relacionamiento que debe existir entre la empresa y la sociedad, por tanto, conforme el art. 8 de la Ley Nº 843, deben ser considerados para el cómputo del crédito fiscal y de acuerdo con el art. 11 de la citada Ley 843, corresponde su devolución impositiva a través del CEDEIM”.
Que a esto se suma que, la AGIT no tomo en cuenta como crédito fiscal todos los gastos que habría realizado el contribuyente en relación a construcciones, reparaciones y demás, solo admitió aquellos gastos que se acreditaron documentalmente que habrían favorecido de manera directa a la comunidad, detalle este que está contenido en la Resolución de Recurso Jerárquico Nº 0460/2015, cursante en obrados.
En mérito a estos consideraciones, conforme el principio de congruencia y legalidad, este Tribunal ha acreditado que la Resolución de Recurso Jerárquico, objeto de la demanda, en cuanto hace específicamente a los dos puntos observados por el actor, se la ha emitido conforme a derecho, no siendo evidente ninguna de las vulneraciones jurídicas pretendidas por la parte demandada.
POR TANTO: La Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia del Estado Plurinacional de Bolivia, en ejercicio de la atribución conferida por los arts. 778 y 781 del Código de Procedimiento Civil, los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda de fs. 37 a 39, en consecuencia mantiene FIRME y SUBSISTENTE la resolución de Recurso de Recurso Jerárquico AGIT-RJ- 0065/2011, cuya copia legalizada cursa de fs. 16 a 35 del expediente.

References: Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 artículo 2
 artículo 3
 artículo 11
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 Resolución 
 resolución