Source: https://interpretacje-podatkowe.org/inwestycje-w-obcych-srodkach-trwalych/0111-kdib2-1-4010-362-2017-1-zk
Timestamp: 2019-01-16 14:29:51+00:00

Document:
0111-KDIB2-1.4010.362.2017.1.ZK | Interpretacja indywidualna
♦ › Inwestycje w obcych środkach trwałych › 0111-KDIB2-1.4010.362.2017.1.ZK
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 5 lutego 2018 r.
Czy w przypadku gdy Spółka wskutek zakończenia umowy dzierżawy przestaje użytkować inwestycję w obcym środku trwałym i dokonuje jej księgowej likwidacji, niezamortyzowana wartość zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada (data wpływu 14 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – jest prawidłowe.
W dniu 14 grudnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wafli ryżowych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiąganych dochodów. Spółka prowadzi swoją działalność między innymi w miejscowości X, w nieruchomości użytkowanej na podstawie umowy dzierżawy. Na nieruchomość Spółka poniosła znaczne nakłady, które traktuje jako inwestycję w obcym środku trwałym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, poniesione nakłady zgodnie z przepisami Ustawy CIT podlegają amortyzacji, jako inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT).
W związku z nową inwestycją Spółki, polegającą na nabyciu na własność w Y nieruchomości gruntowej i realizacją inwestycji polegającej na budowie własnego nowego budynku i hal produkcyjnych okazuje się, że dalsze prowadzenie działalności w placówce w X jest z różnych, ekonomicznie uzasadnionych przyczyn niecelowe. Spółka zamierza przeprowadzić likwidację placówki w X i zakończyć okres dzierżawy. Nakłady poczynione na placówkę w X nie są możliwe do fizycznego odzyskania lub wykorzystania w innym miejscu, w związku z czym Spółka pozostawia je po zakończeniu okresu dzierżawy w dzierżawionym budynku. Zakończenie umowy dzierżawy oraz związane z tym zakończenie korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym Spółka księgowo i ekonomicznie ujmuje jako tzw. likwidację inwestycji i przestaje ją amortyzować. Decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania danej placówki ma konkretne uzasadnienie ekonomiczne, służy bowiem ograniczeniu wysokości ponoszonych kosztów, w sytuacji gdy prowadzenie działalności w danej lokalizacji nie przynosi Spółce wystarczających korzyści. Jednocześnie, nigdy nie jest ona podyktowana zmianą prowadzonej działalności, którą od początku istnienia Spółki jest produkcja wafli ryżowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka wskutek zakończenia umowy dzierżawy przestaje użytkować inwestycję w obcym środku trwałym i dokonuje jej księgowej likwidacji, niezamortyzowana wartość zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie tego przepisu można wskazać kilka podstawowych przesłanek, jakie muszą zostać spełnione, aby uznać określony wydatek za koszt podatkowy, w szczególności:
Spełnienie wszystkich powyższych przesłanek uprawnia podatnika do ujęcia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych.
Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie amortyzacji podlegają m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane również środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT). Powyższy przepis wskazuje, że wydatki poniesione na nabycie środków trwałych (w tym poniesionych na inwestycje w obcych środkach trwałych) mogą stanowić koszt podatkowy, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od ustalonej wartości początkowej tych składników majątku. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji, gdy utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, z powyższego wynika, że koszt podatkowy będzie stanowiła każda strata powstała w wyniku likwidacji składników majątku firmy, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności.
Przepisy Ustawy CIT, nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji). Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.
Zdaniem Wnioskodawcy, niezasadnym byłoby przyjęcie, że przez likwidację należy rozumieć wyłącznie fizyczne unicestwienie inwestycji w obcym środku trwałym. W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12) wskazując, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, decyzja Spółki o niekontynuowaniu dzierżawy nieruchomości w X i tym samym zaprzestaniu używania inwestycji w obcym środku trwałym jest spowodowana wybudowaniem własnego nowego budynku i hal produkcyjnych. Dalsze ponoszenie kosztów dzierżawy nieruchomości (z inwestycją w obcym środku trwałym) mając na uwadze powstałą nową inwestycję byłoby niegospodarne i pozbawione sensu z ekonomicznego punktu widzenia. Z tego względu likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku Spółki nie jest spowodowana zakończeniem działalności przez Spółkę, czy też zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Decyzja o zaprzestaniu korzystania z obcego środka trwałego została bowiem podjęta z przyczyn gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionych i ma na celu zabezpieczenie źródła dochodu poprzez zmianę lokalizacji i prowadzenie nowej własnej inwestycji prowadzącej do wybudowania własnego zakładu. Nie zostają zatem spełnione przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, wyłączające możliwość ujęcia w kosztach, niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.
Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017 r. Znak: 0461-ITPB3.4510.51.2017.1.PS wskazując, że co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym jest jego likwidacja. Likwidacją będzie również definitywne pozbycie się środka trwałego czy też inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez zwrot wynajmującemu, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście pod warunkiem wykreślenia składnika majątku z ewidencji środków trwałych oraz że powyższe będzie wiązać się z powstaniem straty po stronie Spółki rozumianej jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w obcych środkach trwałych. Podobne stanowisko zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2016 r. Znak: 3063-ILPB2.4510.143.2016.1.AK.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek przesłanek, które powodowałyby niemożność zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części wartości początkowej omawianego składnika majątku. Tym samym, opisywana wartość zwiększy koszty uzyskania przychodów Spółki.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.
Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak więc, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.
Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.
Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).
Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wafli ryżowych, m.in. w miejscowości X, w nieruchomości użytkowanej na podstawie umowy dzierżawy. Na nieruchomość tą Spółka poniosła znaczne nakłady, które traktuje jako inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji podatkowej. Wnioskodawca nabył na własność w Y nieruchomość gruntową, na której realizuje inwestycję polegającą na budowie własnego nowego budynku i hal produkcyjnych. Wobec tego dalsze prowadzenie działalności w placówce w X jest z różnych, ekonomicznie uzasadnionych przyczyn niecelowe. W związku z tym Wnioskodawca zamierza przeprowadzić likwidację placówki w X i zakończyć okres dzierżawy. Nakłady poczynione na placówkę w X nie są możliwe do fizycznego odzyskania lub wykorzystania w innym miejscu, w związku z czym Wnioskodawca pozostawia je po zakończeniu okresu dzierżawy w dzierżawionym budynku. Zakończenie umowy dzierżawy oraz związane z tym zakończenie korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym Spółka księgowo i ekonomicznie ujmuje jako tzw. likwidację inwestycji i przestaje ją amortyzować. Decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania danej placówki ma konkretne uzasadnienie ekonomiczne, służy bowiem ograniczeniu wysokości ponoszonych kosztów, w sytuacji gdy prowadzenie działalności w danej lokalizacji nie przynosi wystarczających korzyści. Jednocześnie, nigdy nie jest ona podyktowana zmianą prowadzonej działalności.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli w istocie, jak wskazano we wniosku Wnioskodawca nie otrzymał/nie otrzyma zwrotu nakładów (części nakładów) poniesionych na dzierżawioną nieruchomość, to niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa we wniosku, może zaliczyć do kosztów podatkowych.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem, uznano za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB2-1.4010.362.2017.1.ZK
0114-KDIP3-1.4011.437.2017.1.KS | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-2.4012.887.2017.1.AGW | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-1.4011.513.2017.1.MAP | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.295.2017.1.AM | Interpretacja indywidualna

References: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 3