Source: http://kraken.slv.cz/2Afs174/2014
Timestamp: 2018-05-25 03:22:05+00:00

Document:
2Afs174/2014
2 Afs 174/2014-27
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Karla ©imky a soudkyò Mgr. Evy ©onkové a JUDr. Milu¹e Do¹kové v právní vìci ¾alobkynì: ERAMENT Trading s. r. o., se sídlem nám. 14. øíjna 2, Praha 5, zastoupené Mgr. Jakubem Hajduèíkem, advokátem, se sídlem Sluneèní nám. 14, Praha 5, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o ¾alobì na ochranu proti zásahu ¾alovaného, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 27. 8. 2014, è. j. 5 A 118/2013-47,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 27. 8. 2014, è. j. 5 A 118/2013-47, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] ®alobou podanou dne 3. 7. 2013 k Mìstskému soudu v Praze (dále jen mìstský soud ) se ¾alobkynì domáhala ochrany pøed nezákonným zásahem Finanèního úøadu pro Prahu 5, a po transformaci finanèních úøadù ke dni 1. 1. 2013 ¾alovaného (dále jen správce danì ), který mìl spoèívat v postupu k odstranìní pochybností (zahájeném výzvou ze dne 22. 11. 2012, è. j. 780816/12/005514107384) u danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období 3. ètvrtletí 2012, v nìm¾ ¾alobkynì uplatnila nárok na nadmìrný odpoèet danì ve vý¹i 530 103 Kè. Jeho nezákonnost spatøovala ¾alobkynì v tom, ¾e byl zahájen pøes nedostatek relevantních pochybností, provádìn nepøípustnì dlouho a prodlu¾ován provádìním nezákonných úkonù. S ohledem na to, ¾e napadený postup k odstranìní pochybností je¹tì nebyl dobì podání ¾aloby ukonèen, navrhla ¾alobkynì eventuální petit, jím¾ se primárnì domáhala zákazu, aby ¾alovaný v postupu k odstranìní pochybností ve vìci danì z pøidané hodnoty pokraèoval, a eventuálnì (pokud zásah v dobì rozhodování soudu skonèí) po¾adovala urèení, ¾e zásah byl nezákonný.
[2] Mìstský soud rozsudkem ze dne 27. 8. 2014, è. j. 5 A 118/2013-47 (dále jen napadený rozsudek ), ¾alobu zamítl, nebo» dle jeho názoru ¾alovaný svou výzvu dostateènì konkretizoval, kdy¾ uvedl, ¾e vý¹e pøijatých i uskuteènìných zdanitelných plnìní v tuzemsku znaènì pøesáhla hodnoty vykazované v minulosti, pøièem¾ ¾alobkynì je zapsána na tzv. hromadné adrese a nemá hlá¹enou provozovnu. Adresu ¾alobkynì a absenci provozovny neuvedl ¾alovaný v tom smyslu, ¾e by se jednalo o pochybení èi nedodr¾ení zákona na stranì ¾alobkynì, ale zmínil je jako okolnosti, které mohou ve spojení s jinými skuteènostmi zavdat pochybnosti o ekonomické aktivitì ¾alobkynì, nebo» mohou být jednìmi z typických znakù spoleèností, které bývají zapojeny do daòových podvodù èi tzv. kolotoèových podvodù s DPH.
[3] K délce postupu pøi odstranìní pochybností mìstský soud uvedl, ¾e zákon è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, nestanovuje lhùtu pro uzavøení postupu k odstranìní pochybností, správce danì v¹ak musí postupovat v souladu se zásadou rychlosti øízení a bez zbyteèných prùtahù. ®alovaný v této vìci provádìl èasovì nároèné úkony, pøedev¹ím mezinárodní do¾ádání, jeho¾ èasová nároènost je objektivní a není pochybením ¾alovaného, ¾e tento úkon protahuje øízení. Pakli¾e vy¹lo najevo, ¾e bude tøeba provést více úkonù (nìkolik tuzemských do¾ádání, mezinárodní do¾ádání), mìl ¾alovaný zahájit daòovou kontrolu, nebo» celý postup k odstranìní pochybností byl zahájen dne 22. 11. 2012 a ukonèen teprve dne 15. 10. 2013. ®alovaný v¹ak ve sdìlení ze dne 27. 5. 2013 uvedl, ¾e pøedpokládá provedení rozsáhlého dokazování, a proto hodlá zahájit v rozsahu pøetrvávajících pochybností daòovou kontrolu. Daòová kontrola v¹ak zahájena nebyla, nebo» ¾alobkynì (resp. její zástupce) se ve stanoveném termínu k ¾alovanému nedostavila a svou neúèast neomluvila. Mìstský soud tedy nepøisvìdèil námitce, ¾e postup k odstranìní pochybností trval pøíli¹ dlouho a povinností ¾alovaného bylo postup k odstranìní pochybností ukonèit èi zahájit daòovou kontrolu, nebo» sama ¾alobkynì odmítla pøi avizovaném zahájení daòové kontroly poskytnout souèinnost.
[4] K námitce, ¾e ¾alobkynì ke dni 27. 5. 2013 odstranila v¹echny pochybnosti správce danì o správnosti, prùkaznosti a úplnosti daòového pøiznání a ¾alovaný tak mìl postup k odstranìní pochybností neprodlenì ukonèit, mìstský soud konstatoval, ¾e má-li správce danì pochybnosti, je vìcí jeho úvahy (která zahrnuje mj. hodnocení dolo¾ených dùkazních prostøedkù), zda byla podezøení rozptýlena, èi zda je namístì zahájit daòovou kontrolu. ®alobkynì tak nemù¾e úspì¹nì namítat, ¾e v¹echna podezøení objektivnì vyvrátila, v¹echny podmínky prokázala a ¾alovaný nadále nemohl mít zákonné pochybnosti . ®alobkynì mù¾e v této souvislosti uplatòovat (pouze) námitku proti délce postupu k odstranìní pochybností, k ní¾ se mìstský soud ji¾ vyjádøil.
[5] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) podala proti napadenému rozsudku kasaèní stí¾nost z dùvodù dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Odkázala na svùj první ¾alobní bod, v nìm¾ namítala, ¾e nárùst plnìní nemù¾e být sám o sobì ¾ádnou pochybností, nebo» tyto údaje se mìní v závislosti na ekonomickém cyklu. Tento ¾alobní bod dále roz¹íøila doplnìním ¾aloby ze dne 25. 4. 2014, v nìm¾ mìstskému soudu pøedlo¾ila evidenci pro daòové úèely podle § 100 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ), coby dùkazy k pøedchozímu zdaòovacímu období, jimi¾ zpochybnila tvrzení ¾alovaného o nárùstu plnìní. Mìstský soud v¹ak k této námitce pøijal bezobsa¾ný závìr, z nìho¾ neplyne, jak pøedlo¾ené dùkazy ve vztahu k související ¾alobní námitce vyhodnotil. Mìstský soud se také nevyjádøil k ¾alobní námitce poukazující na to, ¾e ¾alovaný ve výzvì k odstranìní pochybností vùbec neuvedl pochybnost o dodání zbo¾í do Evropské unie a neumo¾nil ji tak stì¾ovatelce odstranit. Mìstský soud se rovnì¾ nevyjádøil k namítané nezákonnosti postupu ¾alovaného, kterou stì¾ovatelka v ¾alobì spatøovala v tom, ¾e ¾alovaný se ve sdìlení ze dne 27. 5. 2013 domáhal dùkazù, které mìl ji¾ bezmála tøi mìsíce k dispozici. pokraèování
[6] Ve vztahu k druhé ¾alobní námitce stì¾ovatelka vyjádøila názor, ¾e mìstským soudem u¾itý rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, v ¾ádném pøípadì neøíká, ¾e v postupu k odstranìní pochybností lze uèinit jedno mezinárodní do¾ádání, by» èasové nároèné, a teprve kdy¾ je úkonù více, tak je potøeba zahájit daòovou kontrolu. Citovaný rozsudek lze podle stì¾ovatelky naopak interpretovat tak, ¾e ¾alovaný má pøed zahájením dokazování povinnost posoudit jeho oèekávanou èasovou a personální nároènost, a v pøípadì nároènosti dokazování musí hned zahájit daòovou kontrolu. Mezinárodní do¾ádání nikdy nebude smìøovat k neprodlenému a bezprostøednímu ovìøení správnosti daòové povinnosti, a proto jej nikdy nelze provádìt v postupu k odstranìní pochybností. Bylo proto povinností ¾alovaného zahájit daòovou kontrolu bezprostøednì po zji¹tìní, ¾e bude tøeba provést èasovì nároèné dokazování formou do¾ádání, tedy ji¾ v prosinci 2012, nikoli a¾ v kvìtnu 2013, jak tvrdil mìstský soud. Pozornosti mìstského soudu navíc uniklo, ¾e ¾alovaný mezinárodním do¾ádáním ovìøoval dodání zbo¾í do Evropské unie, co¾ bylo nezákonné, proto¾e jím ¹etøil skuteènosti, ke kterým neuvedl ve výzvì k odstranìní pochybností ¾ádné pochybnosti. Pøedmìtem postupu tak mohla být jen daò na vstupu (nároky na odpoèet) a nikoli daò na výstupu.
[7] Stì¾ovatelka pova¾ovala za nesprávný závìr mìstského soudu, ¾e postup k odstranìní pochybností netrval pøíli¹ dlouho z toho dùvodu, ¾e stì¾ovatelka odmítla pøi zahájení daòové kontroly poskytnout souèinnost. Postup k odstranìní pochybností konèí sdìlením jeho výsledku daòovému subjektu, tedy v nyní posuzovaném pøípadì dne 9. 5. 2014. Pokud ¾alovaný v tomto postupu pøesto pokraèoval, byla tato èást jeho postupu jasnì nezákonná. Následkem neumo¾nìní daòové kontroly je pouze oprávnìní správce danì vyzvat daòový subjekt k zahájení daòové kontroly podle § 87 odst. 2 daòového øádu, nikoli oprávnìní ¾alovaného provádìt ji¾ skonèený postup. Pravdivé není ani tvrzení mìstského soudu, ¾e stì¾ovatelka se k zahájení daòové kontroly bez omluvy nedostavila; naopak ¾alovaného pøípisem ze dne 27. 5. 2013 upozornila, ¾e se na jednání nedostaví. Stì¾ovatelka navíc byla toho názoru, ¾e bylo nejen jejím právem, ale i povinností neumo¾nit zahájení nezákonné daòové kontroly, proto¾e byla povinna poèínat si tak, aby nedocházelo ke ¹kodám.
[8] Daòovou kontrolu konanou v návaznosti na pøedcházející postup k odstranìní pochybností nelze podle § 90 odst. 3 daòového øádu zahájit z libovolného dùvodu, ale jen v rozsahu dùvodù pramenících z neodstranìných pochybností, které správce danì daòovému subjektu sdìlil. V pøípadì, ¾e daòový subjekt tvrdí, ¾e v¹echny pochybnosti odstranil, není dùvod daòovou kontrolu zahajovat. ®alovaný se sna¾il zahájit daòovou kontrolu z dùvodu neodstranìných pochybností ve vztahu ke splnìní podmínek pro osvobození od danì podle § 64 zákona o dani z pøidané hodnoty, aèkoli stì¾ovatelka faktické dodání zbo¾í do Francie ji¾ prokázala.
[9] Závìrem stì¾ovatelka namítla, ¾e odpovìï mìstského soudu na její tøetí ¾alobní námitku je v rozporu snad se v¹ím, co bylo k ochranì daòových subjektù øeèeno v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu. Ji¾ usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, è. j. 2 Afs 144/2004-110, jasnì vymezilo, ¾e správní soud musí na základì ¾alobní námitky posoudit zákonnost ka¾dého úkonu v daòové kontrole èi námitku nezákonnosti daòové kontroly jako celku. Mìstský soud tak nezákonnì nevyøídil ¾alobní námitku, ¾e stì¾ovatelka unesla své dùkazní bøemeno a dal¹í úkony ¾alovaného tudí¾ byly nezákonné.
[10] ®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìrem napadeného rozsudku o zákonnosti výzvy k odstranìní pochybností. V dobì jejího vydání mìl pochybnosti o reálném nárùstu ekonomické èinnosti stì¾ovatelky, nebo» vykazovaná vý¹e zdanitelných plnìní za tøetí ètvrtletí roku 2012 znaènì pøesáhla hodnoty vykazované v pøedchozích zdaòovacích obdobích (první a druhé ètvrtletí roku 2012). K uvedeným pochybnostem se pøidru¾ily je¹tì informace o tom, ¾e sídlo stì¾ovatelky je zapsáno na hromadné adrese a stì¾ovatelka nemá provozovnu, kde dochází k faktické ekonomické èinnosti (jí¾ je nákup a prodej nábytkových komponent nebo celého nábytku z døevotøísky vyrábìného v tuzemsku). Výzva k odstranìní pochybností pak obsahovala konkrétní pochybnosti ¾alovaného, vèetnì uvedení zpùsobu, jakým má být uèinìna náprava.
[11] ®alovaný poté podrobnì rekapituloval prùbìh postupu pro odstranìní pochybností a konstatoval, ¾e z tohoto postupu hodlal pøejít do daòové kontroly ji¾ v kvìtnu 2013, co¾ mu v¹ak nebylo stì¾ovatelkou umo¾nìno. Daòová kontrola mù¾e být zahájena pouze tehdy, pokud daòový subjekt se správcem danì spolupracuje, nejèastìji sepsáním protokolu o ústním jednání a zároveò faktickým zji¹»ováním èi provìøováním daòové povinnosti. Umo¾nila-li by stì¾ovatelka v kvìtnu 2013 pøejít do daòové kontroly, trval by postup k odstranìní pochybností necelých 6 mìsícù, co¾ lze dle názoru ¾alovaného pova¾ovat vzhledem k okolnostem daného pøípadu za naplnìní, nikoli poru¹ení interpretaèních pravidel právního institutu dle § 89 daòového øádu. Protokolem ze dne 9. 5. 2013, è. j. 2975165/13/2005-05404-106266, pak do¹lo ke sdìlení dílèích, prùbì¾ných výsledkù probíhajícího postupu, nikoli k ukonèení postupu. K námitce stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný mìl k dispozici pøepravní a dodací doklady potvrzující dodání zbo¾í do Francie, ¾alovaný uvedl, ¾e existence pøepravních a dodacích dokladù stran dodání zbo¾í spoleènosti JUELIN s. a. sama o sobì pochybnosti ¾alovaného neodstranila, nebo» pøedlo¾ení dokladù je sice nezbytnou podmínkou k prokázání osvobozeného plnìní dle § 64 zákona o dani z pøidané hodnoty, nikoli v¹ak podmínkou jedinou. Je nezbytné ovìøit, zda k deklarovaným plnìním skuteènì do¹lo, pøièem¾ posouzení a vyhodnocení dokumentù ve vztahu ke sporným otázkám, resp. ve vztahu k vyvrácení pochybností, je pøitom plnì v dispozici správce danì (¾alovaného). ®alovaný tak uzavøel, ¾e pøed zahájením napadeného postupu k odstranìní pochybností disponoval informacemi, je¾ ho k vyu¾ití tohoto procesního institutu vedly, pøièem¾ vlastní prùbìh tohoto postupu se nijak nevymykal zákonným limitùm. S ohledem na to ¾alovaný navrhl Nejvy¹¹ímu správnímu soudu zamítnout kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[12] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e byla podána vèas (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), osobou oprávnìnou (§ 102 s. ø. s.) a podmínka povinného zastoupení ve smyslu § 105 odst. 2 s. ø. s. je také splnìna. Kasaèní stí¾nost je tedy pøípustná.
[13] Nejvy¹¹í správní soud poté posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti. Zkoumal pøitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.).
[14] Úvodem Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e opravným prostøedkem, který je tøeba bezúspì¹nì vyèerpat pøed podáním zásahové ¾aloby proti nezákonnostem souvisejícím s (probíhající) daòovou kontrolou nebo (probíhajícím) postupem k odstranìní pochybností, je nejen stí¾nost dle § 261 odst. 1 a¾ 5 daòového øádu, ale i ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení této stí¾nosti dle § 261 odst. 6 tého¾ zákona (viz rozsudek ze dne 7. 11. 2013, è. j. 9 Aps 4/2013-25, publikovaný pod è. 2956/2014 Sb. NSS, v¹echna zde citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). ®alobkynì se svých práv domáhala eventuálním petitem, primárnì tedy navrhla zakázat ¾alovanému v postupu k odstranìní pochybností pokraèovat, a eventuálnì (pokud zásah v mezidobí skonèí) po¾adovala urèení, ¾e napadený zásah byl nezákonný. Zavedení deklaratorní (urèovací) zásahové ¾aloby do soudního øádu správního bylo spojeno s upu¹tìním od podmínky vyèerpání prostøedkù ochrany nebo nápravy uvnitø veøejné správy. Soudní øád správní v § 85 toti¾ vychází z toho, ¾e tyto prostøedky mají smysl jen v pøípadì trvání zásahu, jeho dùsledkù, pøípadnì hrozí-li opakování zásahu. Naopak domáhá-li se ¾alobce pouze pokraèování soudního urèení, ¾e v minulosti probìhlý zásah byl nezákonný, nemìlo by trvání na vyèerpání správních prostøedkù ochrany èi nápravy ¾ádný smysl (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 13. 2. 2014, è. j. 2 Aps 8/2013-46). Proto podle § 85 s. ø. s. nemohla být po ukonèení postupu k odstranìní pochybností ¾aloba hodnocena jako nepøípustná, tøeba¾e stì¾ovatelka nevyu¾ila v¹echny prostøedky nápravy èi ochrany pøed nezákonným zásahem (konkrétnì ¾ádost o pro¹etøení zpùsobu vyøízení stí¾nosti dle § 261 odst. 6 daòového øádu). Dne 15. 10. 2013 toti¾ do¹lo k ukonèení napadeného postupu, a mìstský soud tak mohl v okam¾iku svého rozhodování ¾alobu stì¾ovatelky posuzovat pouze v intencích navr¾eného deklaratorního petitu.
[15] Postup k odstranìní pochybností je upraven v § 89 a násl. daòového øádu. Dle § 89 odst. 1 daòového øádu [m]á-li správce danì konkrétní pochybnosti o správnosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného øádného daòového tvrzení nebo dodateèného daòového tvrzení a dal¹ích písemností pøedlo¾ených daòovým subjektem nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, vyzve daòový subjekt k odstranìní tìchto pochybností. Dle § 90 odst. 1 tého¾ zákona [o] prùbìhu postupu k odstranìní pochybností sepí¹e správce danì podle povahy odpovìdi protokol nebo úøední záznam, ve kterém uvede vyjádøení nebo dùkazní prostøedky, na jejich¾ základì pova¾uje pochybnosti za zcela nebo zèásti odstranìné, a pøípadné dùvody pøetrvávajících pochybností. Podle § 90 odst. 2 daòového øádu nedo¹lo-li k odstranìní pochybností a vý¹e danì nebyla prokázána dostateènì vìrohodnì, sdìlí správce danì daòovému subjektu výsledek postupu k odstranìní pochybností. Daòový subjekt je oprávnìn do 15 dnù ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranìní pochybností, podat návrh na pokraèování v dokazování spolu s návrhem na provedení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Podle odst. 3 tého¾ ustanovení pokud správce danì shledá dùvody k pokraèování v dokazování, zahájí v rozsahu tìchto dùvodù daòovou kontrolu. Neshledá-li správce danì dùvody k pokraèování v dokazování, vydá do 15 dnù ode dne, kdy daòový subjekt podal návrh na pokraèování v dokazování, rozhodnutí o stanovení danì.
[16] Nejvy¹¹í správní soud úèel, povahu a smysl postupu k odstranìní pochybností dle daòového øádu vylo¾il ve své judikatuøe, a to i v návaznosti na právní názor, který zaujal ve vztahu k právní úpravì vytýkacího øízení dle § 43 døíve platného zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, publikovaný pod è. 2729/2013 Sb. NSS, a ze dne 25. 6. 2014, è. j. 1 Aps 20/2013-61, publikovaný pod 3091/2014 Sb. NSS). Postup k odstranìní pochybností je specifickým procesním institutem, který správce danì pou¾ívá, pokud má pochybnosti o daòovém tvrzení, av¹ak na rozdíl od obecné vyhledávací èinnosti, místního ¹etøení nebo daòové kontroly jej u¾ívá pouze k objasnìní konkrétních pochybností a jako prostøedek k neprodlenému a bezprostøednímu zji¹tìní èi ovìøení øádného splnìní daòové povinnosti. Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e hranice postupu k odstranìní pochybností jsou dány vlastním legislativním rámcem tohoto postupu, vyplývajícím z § 89 odst. 1 a § 90 odst. 1 a 2 daòového øádu. Tato ustanovení vytyèují zpùsob pou¾ití postupu k odstranìní pochybností tak, aby tento postup trval co nejkrat¹í dobu a nebyl zbyteènì ani jednou ze stran prodlu¾ován. V novém daòovém øádu byl institut postupu k odstranìní pochybností zaveden právì z dùvodu nutnosti zdokonalení pøedchozí úpravy obdobného institutu vytýkacího øízení (viz § 43 a násl. zákona o správì daní a poplatkù), které postrádalo pøedev¹ím po¾adavek dostateèné konkretizace výzev k odstranìní pochybností a dále pak zde nebyly stanovené lhùty pro zahájení a ukonèení vytýkacího øízení.
[17] Formalizovanými pravidly pro zahájení a ukonèení postupu k odstranìní pochybností se zákonodárce evidentnì sna¾il zamezit trvání tohoto postupu po nepøimìøenì dlouhou dobu. Tato nová, upøesòující pravidla mají svùj význam i z hlediska vztahu mezi postupem k odstranìní pochybností a daòovou kontrolou. Nejvy¹¹í správní soud se v citovaném rozsudku ze dne 25. 6. 2014, è. j. 1 Aps 20/2013-61, zabýval povahou postupu k odstranìní pochybností dle daòového øádu i z hlediska døívìj¹í judikatury, která se týkala vztahu vytýkacího øízení dle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, k daòové kontrole, a dovodil, ¾e parametry tìchto kontrolních postupù lze pou¾ít i na vztah postupu k odstranìní pochybností a daòové kontroly dle daòového øádu. To proto, ¾e tyto kontrolní postupy nelze uplatnit souèasnì, nýbr¾ je nutno zvolit jen jeden z nich, a sice ten, který vzhledem k okolnostem nejlépe odpovídá principu zdr¾enlivosti a pøimìøenosti zakotvenému v § 2 odst. 2 d. ø., podle nìho¾ správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty a pøi vy¾adování plnìní jejich povinností v daòovém øízení volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují pøitom je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Jeliko¾ vytýkací øízení (nyní postup k odstranìní pochybností) opravòuje správce danì toliko k tomu, aby daòový subjekt vyzval k dolo¾ení urèitých skuteèností, zatímco daòová kontrola umo¾òuje i znaènì intenzívní zji¹»ovací zásahy do právní sféry daòového subjektu, bude zpravidla na místì nejprve zahájit vytýkací øízení, zatímco rovnou pøistoupit k daòové kontrole bude zpravidla na místì jen tam, kde bude mít správce danì dobré dùvody k domnìnce, ¾e vytýkací øízení by k dosa¾ení úèelu daòového øízení nepostaèovalo (viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 27. 7. 2010, è. j. 5 Afs 92/2008-147, publikované pod è. 2137/2010 Sb. NSS). Pro souèasnou úpravu dle daòového øádu to stále a v nezmìnìném smyslu znamená, ¾e lze-li daò vymìøit na základì ka¾dého z tìchto postupù nebo a¾ v dùsledku jejich návaznosti a sledu, je pøi jejich uplatnìní v¾dy tøeba respektovat odli¹ný úèel, smysl a povahu obou zmínìných institutù. Podstatné je i to, ¾e nová právní úprava, která, aèkoliv nezmìnila podstatu a cíle daného institutu, odli¹nì stanovila mo¾nosti jeho vyústìní. Na rozdíl od døívìj¹í zákonné úpravy obdobného právního institutu nemusí být postup k odstranìní pochybností v¾dy ukonèen vydáním rozhodnutí o dani. Nová právní úprava umo¾òuje i postup jiný, a tím je zahájení daòové kontroly v pevnì stanoveném rozsahu (§ 90 odst. 3 daòového øádu). V souladu s názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vyjádøeným v rozsudku ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, lze tedy shrnout, ¾e zákonodárce v souèasné úpravì postupu k odstranìní pochybností sleduje dùsledné stanovení na sebe tìsnì navazujících krokù, které je povinen správce danì èinit, pokud k provìøení daòové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být pøi tom èinìny ve stmelené èasové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplnìn. Tím je bezesporu rychlé odstranìní pochybností, které je¹tì brání správci danì v tom, aby mohl pøistoupit k vymìøení danì (zde vydání rozhodnutí o nadmìrném odpoètu na dani z pøidané hodnoty). Aèkoliv zákon opìt konkrétní lhùtu pro ukonèení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvoøená správní zvyklost v¹ak nutí správce danì k uzavøení tohoto postupu bez jakýchkoliv prùtahù .
[18] Pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti bude vhodné nejprve struènì rekapitulovat napadený postup ¾alovaného. Stì¾ovatelka podala pøiznání k dani z pøidané hodnoty za tøetí ètvrtletí roku 2012 dne 26. 10. 2012. Dne 22. 11. 2012 ji ¾alovaný vyzval výzvou è. j. 780816/12/005514107384 k odstranìní pochybností o údajích v pøiznání. Dne 29. 11. 2012 probìhlo mezi ¾alovaným a stì¾ovatelkou ústní jednání, kde jednatelka stì¾ovatelky upøesnila informace týkající se její ekonomické èinnosti a pøedlo¾ila ¾alovanému doklady (faktury) ohlednì dodání zbo¾í v tuzemsku a do Francie. ®alovaný k provìøení dodání zbo¾í s místem plnìní v tuzemsku zaslal dne 5. 12. 2012 dvì do¾ádání (na Finanèní úøad pro Prahu 9 a na Finanèní úøad pro Prahu Ji¾ní Mìsto ohlednì spoleèností Artspect s. r. o. a FORSACE, s. r. o.), na nì¾ mu bylo odpovìzeno dne 7. 3. 2013 a dne 22. 1. 2013 tak, ¾e provìøované spoleènosti (dodavatelé stì¾ovatelky) zahrnuly uvedené faktury do své daòové evidence. Ohlednì provìøování dodání zbo¾í do Francie nejprve ¾alovaný v souèinnosti se stì¾ovatelkou odstranil nesrovnalost v èísle faktury a dne 4. 4. 2013 probìhlo dal¹í ústní jednání, v nìm¾ jednatelka stì¾ovatelky vysvìtlila, jakým zpùsobem uhrazuje faktury vydané do Evropské unie. Dne 29. 4. 2013 provedl ¾alovaný mezinárodní do¾ádání do Francie. Dne 7. 5. 2013 dodala stì¾ovatelka ¾alovanému doklady, které mìly dle jejího názoru prokázat nárok na osvobození od danì z pøidané hodnoty ve smyslu § 64 zákona o dani z pøidané hodnoty. Dne 9. 5. 2013 ¾alovaný pøi ústním jednání uvìdomil zástupce stì¾ovatelky, ¾e pochybnosti vymezené ve výzvì k odstranìní pochybností pova¾uje za odstranìné pouze zèásti, nebo» ohlednì reálného nárùstu ekonomické èinnosti pøetrvávají. Pøípisem ze dne 27. 5. 2013 ¾alovaný stì¾ovatelce shrnul dosavadní výsledky postupu k odstranìní pochybností a sdìlil jí, ¾e pøetrvávající pochybnosti spoèívají v tom, ¾e stì¾ovatelkou nebylo dostateènì prokázáno dodání zbo¾í do Evropské unie (spoleènosti JUELIN s. a.), a z tohoto dùvodu bude zahájena daòová kontrola. S tím stì¾ovatelka nesouhlasila (tvrdila, ¾e ¾alovaný jí tuto pokraèování pochybnost ve výzvì nesdìlil a neposkytl jí tak ani pøíle¾itost ji odstranit) a podala proti postupu ¾alovaného stí¾nost (na ní¾ bylo ¾alovaným odpovìzeno dne 12. 7. 2013). Proti tvrzené neèinnosti ¾alovaného brojila stì¾ovatelka dne 3. 6. 2013 i podnìtem k odstranìní neèinnosti podle § 38 daòového øádu, jen¾ Odvolací finanèní øeditelství odlo¾ilo jako nedùvodný. Dne 3. 7. 2013 napadla stì¾ovatelka postup k odstranìní pochybností správní ¾alobou (viz odst. [1] tohoto rozsudku). Dne 25. 6. 2013 zaslal ¾alovaný je¹tì tøi vnitrostátní do¾ádání (na pøepravce zbo¾í stì¾ovatelky) a dne 23. 9. 2013 obdr¾el odpovìï na mezinárodní do¾ádání do Francie (ve v¹ech pøípadech byly potvrzeny skuteènosti deklarované stì¾ovatelkou). Dne 15. 10. 2013 vydal ¾alovaný platební výmìr è. j. 5047873/13/2005-24905-107384, v nìm¾ konstatoval, ¾e do¹lo k odstranìní v¹ech pochybností, a proto vymìøil (ve shodì s údaji vykázanými v daòovém tvrzení) nadmìrný odpoèet ve vý¹i 530 103 Kè.
[19] Stì¾ovatelka svou ¾alobu rozèlenila na tøi okruhy ¾alobních námitek. V prvním okruhu namítala, ¾e ve výzvì k odstranìní pochybností ze dne 22. 11. 2012 nebyly uvedeny ¾ádné relevantní pochybnosti, nebo» narùst plnìní nemù¾e být sám o sobì pochybností (proto¾e hospodáøské výsledky se ka¾dé zdaòovací období mìní podle ekonomického cyklu). V nyní posuzovaném pøípadì v¹ak ¾alovaný zahájil napadený postup nejen proto, ¾e mìl pochybnosti o reálném nárùstu ekonomické èinnosti stì¾ovatelky, ale také proto, ¾e sídlo stì¾ovatelky bylo zapsáno na hromadné adrese a nebyla nahlá¹ena provozovna, kde mìlo docházet k výkonu faktické ekonomické èinnosti. ®alovaný tedy své pochybnosti o správnosti skuteèností uvedených v daòovém tvrzení neopøel pouze o jedinou okolnost (napø. pouze o to, ¾e stì¾ovatelka uplatnila nadmìrný odpoèet), ale o nìkolik relevantních skuteèností, je¾ ve svém souhrnu mohou vypovídat o ekonomické èinnosti stì¾ovatelky. Pokud mìstský soud konstatoval, ¾e tyto okolnosti (sídlo spoleènosti na hromadné adrese a neexistence fyzických provozoven) mohou být typickými znaky spoleèností, které èasto bývají zapojeny do daòových podvodù, a spolu s pochybnostmi o reálném nárùstu ekonomické èinnosti mohly vést k zákonnému zahájení postupu k odstranìní pochybností, nelze takovému závìru nic vytknout a lze jej pova¾ovat za øádné a správné vypoøádání související ¾alobní námitky. Na tom nemù¾e nic zmìnit ani to, ¾e stì¾ovatelka ¾alobu doplnila o daòová pøiznání za období pøedcházející tøetímu ètvrtletí roku 2012; i z tìchto pøiznání toti¾ vyplývá, ¾e k nárùstu ekonomické èinnosti stì¾ovatelky do¹lo a pochybnosti ¾alovaného tak mìly reálný základ.
[20] V druhém okruhu ¾alobních námitek stì¾ovatelka brojila proti nepøípustné délce napadeného postupu s odùvodnìním, ¾e ¾alovaný jej provádìl déle ne¾ 7 mìsícù (tj. ke dni podání ¾aloby) a uèinil v nìm celou øadu úkonù, které byly ji¾ na poèátku jejich realizace identifikovatelné jako èasovì nároèné. Stì¾ovatelka konkrétnì poukázala na do¾ádání ohlednì spoleènosti Artspect s. r. o. a FORSACE, s. r. o. a mezinárodní do¾ádání týkající se spoleènost JUELIN s. a. se sídlem ve Francii. Mìstský soud pøi vypoøádání této námitky uvedl, ¾e jestli¾e vy¹lo najevo, ¾e bude tøeba provést více úkonù (nìkolik tuzemských do¾ádání, mezinárodní do¾ádání), mìl ¾alovaný zahájit daòovou kontrolu. Mìstský soud v¹ak zároveò konstatoval, ¾e sama stì¾ovatelka odmítla poskytnout souèinnost pøi avizovaném zahájení daòové kontroly (za situace, kdy ji správce danì dne 27. 5. 2013 informoval, ¾e vzhledem k pøedpokládanému rozsáhlému dokazování zahájí daòovou kontrolu) a v tomto svìtle je tøeba hodnotit námitku nezákonné délky postupu k odstranìní pochybností.
[21] Z vý¹e citované judikatury vyplývá, ¾e postup k odstranìní pochybností nesmí být volnì zamìòován s daòovou kontrolou a správce danì ho vyu¾ívá pouze v pøípadech, kde je jeho pou¾ití pøiléhavé, a to zejména pokud nejde o èasovì nároèné nebo rozsáhlé odstraòování pochybností. V této souvislosti lze ve shodì se stì¾ovatelkou poukázat na ji¾ citovaný rozsudek ze dne 10. 10. 2012, è. j. 1 Ans 10/2012-52, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e postup k odstranìní pochybností má slou¾it pøedev¹ím k odstranìní jednotlivých, dílèích pochybností ji¾ konkrétnì vyjádøených a nemá slou¾it k obsáhlému a èasovì i personálnì nároènému dokazování. Pro takový úèel je vhodným nástrojem daòová kontrola; právì ta umo¾òuje správci danì rozsáhlé i èasovì nároèné dokazování a logicky reflektuje èasovou nároènost i v odli¹ném bìhu lhùt pro stanovení danì (§ 148 odst. 3) . Správce danì má tedy v okam¾iku, kdy rozpozná, ¾e se postup k odstranìní pochybností zaèíná svým rozsahem vymykat zákonným mantinelùm tohoto procesu, tento proces ukonèit a pøejít do re¾imu daòové kontroly. V nyní posuzovaném pøípadì disponoval ¾alovaný podklady, které mu umo¾òovaly uèinit si alespoò pøibli¾nou pøedstavu o rozsáhlosti a nároènosti dokazování, ji¾ dne 29. 11. 2012, kdy probìhlo mezi ním a stì¾ovatelkou ústní jednání, pøi nìm¾ stì¾ovatelka pøedlo¾ila doklady týkající se dodání zbo¾í v tuzemsku a do Francie. Úkony, které stì¾ovatelka v ¾alobì zmiòovala, provedl ¾alovaný dne 5. 12. 2012 (do¾ádání ohlednì spoleèností Artspect s. r. o. a FORSACE, s. r. o.) a dne 29. 4. 2013 (mezinárodní do¾ádání ke spoleènosti JUELIN s. a). V¹echny tyto úkony tedy byly provedeny pøedtím, ne¾ ¾alovaný stì¾ovatelku informoval o tom, ¾e hodlá zahájit daòovou kontrolu (dne 27. 5. 2013). Pokud tedy sám mìstský soud v napadeném rozsudku pøipustil, ¾e ¾alovaný mìl zahájit daòovou kontrolu, mìl rovnì¾ alespoò pøibli¾nì urèit okam¾ik, kdy tak mìl uèinit, nebo» jeho povinností bylo pøezkoumat, zda i v pøípadì, kdy byl postup k odstranìní pochybností zvolen jako odpovídající na samém jeho poèátku, nevyvstala následnì v procesu odstraòování pochybností potøeba provìøení dal¹ích skuteèností v ¹ir¹ím rozsahu. Mìstský soud mìl tedy na podkladì ¾alobních tvrzení zvá¾it, jestli postup k odstranìní pochybností neztratil svùj smysl (nebo» nemá slou¾it k obsáhlému, èasovì i vìcnì nároènému dokazování) a zda nemìlo být ji¾ døíve pøikroèeno k daòové kontrole èi k jinému zpùsobu ukonèení postupu k odstranìní pochybností (shodnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 12. 2014, è. j. 10 Afs 79/2014-45). Námitku nepøimìøené délky postupu k odstranìní pochybností nemohl mìstský soud zamítnout pouze s poukazem na to, ¾e stì¾ovatelka odmítla dne 27. 5. 2013 (tedy více ne¾ pùl roku po zahájení postupu k odstranìní pochybností) poskytnout pøi avizovaném zahájení daòové kontroly souèinnost, nebo» takové jednání stì¾ovatelky je ve vztahu k hodnocení zákonnosti do té doby provedeného postupu k odstranìní pochybností irelevantní. V souvislosti s úèelem a smyslem soudní ochrany proti nezákonným zásahùm orgánù veøejné správy je tøeba mít na pamìti rovnì¾ mo¾nost, ¾e odmítnutí souèinnosti mohlo být pøirozenou reakcí stì¾ovatelky na pøedchozí svévolný èi ¹ikanózní postup ¾alovaného; ani touto okolností se v¹ak mìstský soud nijak nezabýval.
[22] Vý¹e uvedené pochybení mìstského soudu tedy pøedstavuje nesprávné posouzení právní otázky podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a ji¾ tato vada sama o sobì postaèuje ke zru¹ení napadeného rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak ve struènosti vyjádøí i k poslednímu okruhu ¾alobních námitek, kterými stì¾ovatelka namítala nezákonnost úkonù ¾alovaného, konkrétnì brojila proti sdìlení ¾alovaného ze dne 27. 5. 2013, jím¾ jí byly sdìleny dùvody k pokraèování postupu v odstranìní pochybností. Nezákonnost tohoto sdìlení spatøovala v tom, ¾e ¾alovaný jako pøetrvávající pochybnost uvedl nedostateèné prokázání dodání zbo¾í do Evropské unie (ani¾ by tuto pochybnost sdìlil ji¾ ve výzvì k odstranìní pochybností a umo¾nil ji tak stì¾ovatelce odstranit), a v tom, ¾e ¾alovaný po¾adoval po stì¾ovatelce dùkazy, které mìl ji¾ bezmála tøi mìsíce k dispozici (v dùsledku odpovìdi na do¾ádání a v dùsledku procesní aktivity stì¾ovatelky). Mìstský soud se v¹ak k tìmto dostateènì konkrétním ¾alobním námitkám vyjádøil pouze v obecné rovinì tak, ¾e je vìcí úvahy správce danì, zda byla jeho podezøení rozptýlena èi zda je namístì zahájit daòovou kontrolu, a ¾e stì¾ovatelka tak mohla v této souvislosti namítat pouze nepøimìøenou délku napadeného postupu k odstranìní pochybností. Názor mìstského soudu je v¹ak ve fundamentálním rozporu se shora nastínìnou zákonnou koncepcí postupu k odstranìní pochybností, je¾ nedává správci danì nièím neomezenou mo¾nost vybírat, který postup pøi správì daní v konkrétním pøípadì zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitì v nìm bude pokraèovat. Mìstský soud tedy mìl ze sdìlení ¾alovaného ze dne 27. 5. 2013 vyvodit konkrétní skutková zji¹tìní a v intencích dostateènì konkretizované ¾alobní námitky ozøejmit, proè tento úkon nevyboèil ze zákonných mantinelù a nevykazoval známky svévole a ¹ikany (resp. zda nebylo zákonnou povinností ¾alovaného ukonèit postup k odstranìní pochybností vydáním platebního výmìru). Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku, kdy¾ se s poukazem na odmítnutí souèinnosti stì¾ovatelkou nevìnoval hodnocení zákonnosti prùbìhu pokraèování napadeného postupu, a v dùsledku toho je odùvodnìní napadeného rozsudku ve vztahu k druhému a tøetímu okruhu ¾alobních námitek nepøezkoumatelné ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
[23] Nejvy¹¹í správní soud pro úplnost v obecné rovinì podotýká, ¾e námitky stì¾ovatelky mají své opodstatnìní, nebo» [s]právce danì si musí pøed vydáním výzvy, napø. i s vyu¾itím místního ¹etøení, ujasnit, co pova¾uje v daòovém øízení za sporné, nepøesné, nesprávné, neúplné nebo nepravdivé, a k odstranìní tìchto pochybností v celistvosti daòový subjekt vyzvat. Bylo by v rozporu se zásadou hospodárnosti (§ 7 odst. 2), zásadou zdr¾enlivosti a pøimìøenosti (§ 5 odst. 3) a se zásadou rychlosti (§ 7 odst. 1), pokud by správce danì pochybnosti seznatelné ji¾ na poèátku oznamoval daòovému subjektu po èástech. Prodlu¾oval by tak zbyteènì postup odstraòování pochybností a oddaloval vymìøení (domìøení) danì. Mù¾e v¹ak nastat situace, kdy pochybnosti ve výzvì sdìlené v procesu jejich odstraòování vyvolají pochybnosti dal¹í. K jejich uplatnìní má správce danì prostor v protokolu (úøedním záznamu) pøedvídaném v § 90 odst. 1 a ve sdìlení výsledku postupu k odstranìní pochybnosti (§ 90 odst. 2) (®i¹ková, M. In Baxa, J. a spol.: Daòový øád. Komentáø. I. Díl. Praha: Wolters Kluwer ÈR, a.s., 2011, s. 489). Naproti tomu ¾alovaný postup k odstranìní pochybností nezamìøil na jednotlivé èi dílèí pochybnosti. Stì¾ovatelku nejprve obecnì vyzval k odùvodnìní nárùstu plnìní, ani¾ by uvedl konkrétní tvrzení, o kterém mìl pochybnosti; podstatná èást postupu k odstranìní pochybností pak probíhala bez souèinnosti se stì¾ovatelkou, ¾alovaný po ní ¾ádné dodateènì konkretizované dùkazy nepo¾adoval a namísto toho vyhledával dùkazní prostøedky z vlastní iniciativy. Stì¾ovatelce tak nebylo zøejmé, co konkrétnì mìla v prùbìhu postupu k odstranìní pochybností dolo¾it èi jaké kroky mìla uèinit k tomu, aby byl postup k odstranìní pochybností ukonèen. Prùbìh postupu k odstranìní pochybností tedy nijak nepøipomínal písemný èi ústní dialog mezi správcem danì a daòovým subjektem (viz dùvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona ze dne 15. 12. 2008, snìmovní tisk è. 685, pøístupné v digitálním repositáøi www.psp.cz) a vymykal se tak zákonem pøedvídané povaze tohoto institutu.
[24] S ohledem na vý¹e uvedené Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, a proto podle § 110 odst. 1 s. ø. s. napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil mìstskému soudu k dal¹ímu øízení. V nìm bude mìstský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu a peèlivì se vypoøádá se v¹emi ¾alobními body vznesenými stì¾ovatelkou. V novém rozhodnutí se zejména vysloví k otázce, zda a pøípadnì v jakém okam¾iku se zaèal napadený postup ¾alovaného vymykat ze zákonných mantinelù pro pou¾ití tohoto institutu. V novém øízení rozhodne i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).

References: soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 § 100
 soud 
 soud 
 soud 
 § 87
 § 90
 § 64
 soud 
 soud 
 § 89
 § 64
 soud 
 § 105
 soud 
 soud 
 § 261
 § 261
 § 85
 § 85
 § 261
 soud 
 § 89
 § 89
 § 90
 § 90
 soud 
 § 43
 soud 
 § 89
 § 90
 § 43
 soud 
 § 2
 § 64
 § 38
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 103
 soud 
 § 90
 soud 
 § 110
 soud