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Timestamp: 2018-03-24 00:44:44+00:00

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Voraussetzungen für die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen - Findok Internet
Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSG vom 19.10.2012, RV/0514-G/10
Voraussetzungen für die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., Kraftfahrzeughandel, W., vertreten durch Kiendl - Großschedl - Pußwald Wirtschaftstreuhand- u. Steuerberatungs GmbH, Steuerberatungskanzlei, 8160 Weiz, Marburger Straße 109, vom 28. Juli 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Oststeiermark vom 8. Juli 2008 betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2006 entschieden:
Der Berufungswerber (Bw.), der einen Einzelhandel mit Kraftfahrzeugen betreibt, habe im Rahmen seiner Geschäftstätigkeit in mehreren Fällen Personenkraftwagen an die französische Fa. S. und in einem Fall an die deutsche Fa. J. verkauft und diese Umsätze als innergemeinschaftliche Lieferungen (Abholfälle) behandelt. Auf Grund des im Rahmen der Prüfung ermittelten Sachverhaltes (Erhebung, EKIS-Abfrage) bestehe eine sehr hohe Wahrscheinlichkeit, dass die Fahrzeuge vielmehr Österreich nicht verlassen hätten (Zulassungen zum Verkehr im Inland in allen Fällen aufrecht).
Da im Zusammenhang mit diesen Verkäufen die vom Umsatzsteuergesetz verlangten Formalerfordernisse bezüglich Abhollieferungen (Bestimmungsland) nicht vollständig erfüllt worden seien, werde in diesen Fällen die Steuerfreiheit versagt, sodass Umsatzsteuer in Höhe von € 13.116,67 zur Vorschreibung gelange. Auf Verlangen des bevollmächtigten Vertreters werde vermerkt, dass inzwischen die Rechnungen zu den strittigen Geschäftsfällen seitens des Lieferanten berichtigt worden seien (vgl. Bericht vom 3. Juli 2008 über das Ergebnis der Außenprüfung, Tz 1).
Gegen den im Wege der Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO erlassenen Umsatzsteuerbescheid hat der Bw. mit folgender Begründung das Rechtsmittel der Berufung erhoben:
Sein seit 20 Jahren bestehender Betrieb sei ein Kleinstbetrieb mit nur einer Halbtagsbeschäftigten (Ehefrau). Im Streitjahr sei mit der Planung bzw. Errichtung einer neuen Kraftfahrzeugwerkstätte begonnen worden, um das Geschäftsfeld zu erweitern. Zusätzlich sei versucht worden sich des Internets zu bedienen, um dem immer größer werdenden Druck der Konkurrenz zu begegnen. Über Internet sei auch die Geschäftsanbahnung der strittigen Geschäfte erfolgt.
Die Steuerfreiheit sei deshalb verwehrt worden, da in den Rechnungen das Bestimmungsland nicht angegeben sei, während die übrigen Voraussetzungen die das UStG 1994 und die VO BGBl. Nr. 401/1996, normierten, auch aus der Sicht der Finanzverwaltung vollständig und zeitnah ohne Zweifel erfüllt worden seien.
Das in Streit stehende Bestimmungsland (es werde wohl der im § 2 Z 2 der VO BGBl. Nr. 401/1996 angeführte Bestimmungsort gemeint sein) der veräußerten Fahrzeuge sei auf den ursprünglichen Rechnungen sehr wohl angegeben. Die Steuerfreiheit sei lediglich deshalb versagt worden, da in den Dokumenten die Bezeichnung "Bestimmungsort" fehle. Die Bestimmung des § 2 Z 2 der VO BGBl. Nr. 401/1996 laute: "... durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein." Das Ausstellen eines Lieferscheins zur möglichen Angabe des Bestimmungsortes sei in diesem Geschäftszweig absolut nicht üblich. Auch ein weiterer Beleg zur Bekanntgabe des Bestimmungsortes könne nicht von Nöten sein, wenn sich auf der Rechnung, die wohl auch einen handelsüblichen Beleg darstelle, die Anschrift und der Bestimmungsort deckten. Zudem werde nicht gefordert, dass die Bezeichnung "Bestimmungsort" angegeben werde. Eine Adresse sei ein Bestimmungsort und daher sei keine gesonderte Angabe erforderlich. Weiters hätten die Abnehmer (Identitätsnachweise vorhanden) auch eine verbindliche Erklärung abgegeben, das Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.
Auf Grund der Mitteilung der Abgabenbehörde, dass das Bestimmungsland fehle, sei, um den gesetzten Anforderungen der Abgabenbehörde zu entsprechen, in den betreffenden Rechnungen die Bezeichnung "Bestimmungsort" ergänzt worden. Die Abgabenbehörde bemängle zwar den aus ihrer Sicht nicht vollständig erbrachten Buchnachweis, lasse aber auch entgegen den Ausführungen in der Rz 2584 der UStR 2000 eine Ergänzung um das Wort "Bestimmungsort" nicht zu. Da nach Ruppe, UStG 1994, § 18, Tz 61 und nach der Rz 2584 der UStR 2000 eine nachträgliche Erbringung des Buchnachweises nicht möglich sei, spätere Ergänzungen und/oder Korrekturen jedoch zulässig seien, müsse dem Abgabepflichtigen eine Berichtigungsmöglichkeit zugestanden werden und sei somit von einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung auszugehen.
Es werde nochmals festgehalten, dass sämtliche durch Gesetz und Verordnung geforderten Nachweise für die Steuerfreiheit aller in Streit stehenden Fälle vorhanden seien. Zudem seien bei allen Abhollieferungen die Kraftfahrzeugkennzeichen der Abholenden aufgezeichnet worden. Dieser Umstand sei auch der Finanzverwaltung bekannt gegeben worden.
Die Abgabenbehörde gehe mit einer hohen Wahrscheinlichkeit davon aus, dass die betreffenden Fahrzeuge Österreich nicht verlassen hätten, ein diesbezüglicher Beweis seitens der Abgabenbehörde könne aber nicht erbracht werden. Das würde somit bedeuten, dass der Abnehmer vorsätzlich falsche Angaben gemacht und einen Betrug begangen habe. Diesfalls würde die Bestimmung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 zur Anwendung kommen:
"Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Abs. 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes nicht erkennen konnte."
Rz 4017 der UStR 2000 lautet:
"Zum Nachweis der Unternehmereigenschaft des Abnehmers wird der Sorgfaltspflicht des Unternehmers im Regelfall dadurch genügt, dass er sich die UID-Nummer des Abnehmers nachweisen lässt. Holt ein unbekannter Abnehmer aus einem anderen Mitgliedstaat unter Ausweis einer UID-Nummer Waren ab, wird hingegen regelmäßig eine Abfrage nach Stufe zwei des Bestätigungsverfahrens erforderlich sein."
In allen Fällen sei vor der Leistungserbringung eine Abfrage nach Stufe zwei des Bestätigungsverfahrens durchgeführt und in allen Fällen seien die angegebene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sowie der Name und die Anschrift des Abnehmers bestätigt worden. Es hätten auch keine Zweifel an der unternehmerischen Verwendung bestanden. Er habe somit zweifelsohne mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes gehandelt.
Außerdem sei entsprechend Art. 7 Abs. 4 letzter Satz UStG 1994 die Identität des Abholenden durch eine Kopie des Reisepasses festgehalten und den übrigen Unterlagen beigeheftet worden. Überdies seien auch die Kennzeichen der Abholenden festgehalten worden.
Im Urteil vom 27.9.2007, C-409/04, "Teleos" habe der EuGH Folgendes ausgeführt:
"Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie in der Fassung der Richtlinie 2000/65 ist dahin auszulegen, dass die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaates nicht befugt sind, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt.
Erstens verstieße es gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit, wenn ein Mitgliedstaat, der die Voraussetzungen für die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung festgelegt hat, indem er ua. eine Liste von Unterlagen aufgestellt hat, die den zuständigen Behörden vorzulegen sind, und der die vom Lieferanten als Nachweise für das Recht auf Befreiung vorgelegten Unterlagen zunächst akzeptiert hat, den Lieferanten später zur Zahlung der auf diese Lieferung entfallenden Mehrwertsteuer verpflichten könnte, wenn sich herausstellt, dass die betreffenden Gegenstände wegen eines vom Erwerber begangenen Betrugs, von dem der Lieferer weder Kenntnis hatte noch haben konnte, den Liefermitgliedstaat in Wirklichkeit nicht verlassen haben.
Zweitens muss die Aufteilung des Risikos zwischen dem Lieferanten und der Finanzverwaltung aufgrund eines von einem Dritten begangenen Betrugs mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar sein. Eine Regelung, die dem Lieferanten unabhängig davon, ob er an dem Betrug beteiligt war, die gesamte Verantwortung für die Zahlung der Mehrwertsteuer auferlegt, schützt das gemeinsame Mehrwertsteuersystem nicht unbedingt vor Betrug und Missbrauch durch den Erwerber. Wäre dieser von jeglicher Verantwortung befreit, könnte er nämlich dazu verleitet werden, die Gegenstände nicht nach Orten außerhalb des Liefermitgliedstaats zu versenden oder zu befördern und sie nicht in den vorgesehenen Bestimmungsmitgliedstaaten zur Umsatzsteuer zu erklären.
Drittens wäre der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht beachtet, wenn die Lieferanten die Mehrwertsteuernachzahlung selbst leisten müssten, denn diejenigen Lieferanten, die Umsätze im Inland bewirken, werden nie mit der Umsatzsteuer belastet, weil es sich dabei um eine indirekte Verbrauchsteuer handelt. Damit wären Steuerpflichtige, die einen innergemeinschaftlichen Umsatz bewirken, schlechter gestellt als Steuerpflichtige, die inländische Umsätze bewirken.
Viertens verstieße es nach einer entsprechend anwendbaren Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht gegen das Gemeinschaftsrecht, wenn vom Lieferanten gefordert würde, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt. Dass der Lieferant gutgläubig war, dass er alle ihm zur Verfügung stehenden, zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat und dass seine Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen ist, sind wichtige Kriterien im Rahmen der Feststellung, ob er nachträglich zur Mehrwertsteuer herangezogen werden kann. Dagegen müsste der Erwerber im Liefermitgliedstaat zur Mehrwertsteuer herangezogen werden, wenn der Lieferant seinen Verpflichtungen in Bezug auf den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung nachgekommen ist, während der Erwerber seine vertragliche Verpflichtung, die Gegenstände an Orte außerhalb des Liefermitgliedstaats zu versenden oder zu befördern, nicht erfüllt hat."
Wie bereits ausgeführt, habe er alle ihm zumutbaren Schritte unternommen, um sich von der Richtigkeit der vom Abnehmer gemachten Angaben zu vergewissern. Eine Beteiligung an einer Steuerhinterziehung sei ihm seitens der Abgabenbehörde nicht vorgeworfen worden und könne ihm auch nicht nachgewiesen werden. Zudem werde festgehalten, dass im Prüfungszeitraum keine sonstigen Prüfungsfeststellungen erfolgt seien.
Zusammenfassend sei festzustellen, dass er als sorgfältiger Lieferant alle ihm im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Lieferungen durch Gesetz oder Verordnung geforderten Nachweise und Unterlagen erbracht bzw. vorgelegt habe. Seitens der Abgabenbehörde hätte nicht nachgewiesen werden können, dass der Abnehmer die Gegenstände nicht in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert habe. Sollte dies zutreffen, lägen sämtliche Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 vor, weshalb unter Verweis auf das Urteil des EuGH vom 27.9.2007, C-409/04, "Teleos" die gegenständlichen Lieferungen als steuerfrei zu behandeln seien.
Unter Bedachtnahme auf die vorhin dargelegte Rechtslage war der Berufung im Sinne der Berufungseinschränkung vom 16. Oktober 2012 - die Steuerpflicht des Umsatzes mit der Rechnungsnummer 601/2006 ist unbestritten - aus nachstehenden Erwägungen stattzugeben:
Nach den der Vorhaltsbeantwortung des Bw. vom 28. Juni 2012 für jede strittige Lieferung beigeschlossenen - auch bereits im Zuge der Außenprüfung vorgelegten - Beweismitteln liegen für alle strittigen sechs Lieferungen die nach § 2 Z 3 der VO BGBl. Nr. 401/1996 erforderlichen Erklärungen der Abnehmer oder ihrer Beauftragten, dass sie den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern werden, vor.
Der gemäß Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 ebenfalls zwingend anzufertigende Identitätsnachweis (zB Kopie des Reisepasses) des Abholenden konnte mit Ausnahme der Rechnung Nr. 601 vom 3.1.2006 (Fa. J.) - "Die Kopie ist leider im Unternehmen verloren gegangen" - in allen Fällen erbracht werden.
Im Hinblick auf die Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 2. September 2009, 2005/15/0031, wonach "auch eine spätere Nachweisführung im Abgabenverfahren ausreichend und letztlich entscheidend ist, dass dem liefernden Unternehmer der Nachweis gelingt, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit zweifelsfrei vorliegen", vermag der Unabhängige Finanzsenat allein in der nachträglichen, im Wege einer Rechnungsberichtigung, im Juni 2008 angeführten Angabe des Bestimmungsortes keinen hinreichenden Grund für eine Versagung der Steuerfreiheit zu erkennen, zumal ohnedies im jeweiligen Rechnungskopf die vollständige Anschrift des französischen Abnehmers angegeben ist. Überdies hat der Verwaltungsgerichtshof in diesem Zusammenhang im Erkenntnis vom 23. September 2010, 2006/15/0234, betreffend einen Kraftfahrzeughändler unter Verweis auf das Erkenntnis vom 2. September 2009, 2005/15/0031 (Hinweis auf EuGH 27.9.2007, C-146/05, Albert Collee) zu Recht erkannt, dass bezüglich der Nachweisführung der materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach Art. 7 UStG 1994 nicht auf den Zeitpunkt der Nachweiserbringung abzustellen ist. Es ist auch eine spätere Nachweisführung im Abgabenverfahren ausreichend. Entscheidend ist, dass dem liefernden Unternehmer der Nachweis gelingt, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit zweifelsfrei vorliegen.
Die im Bericht über die Außenprüfung festgestellte "sehr hohe Wahrscheinlichkeit, dass die Fahrzeuge vielmehr Österreich nicht verlassen haben (Zulassungen zum Verkehr im Inland in allen Fällen aufrecht)" ist im Vorlagebericht auf 2 Fälle - Rechnungsnummer 601 (im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat auf Grund der Berufungseinschränkung vom 16. Oktober 2012 nicht mehr strittig) und 614 - relativiert worden. Aber auch im Fall der Rechnungsnummer 614 liefern die aus der EKIS-Abfrage gewonnenen Erkenntnisse nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates aus nachstehenden Erwägungen keine für die Versagung der Steuerfreiheit geeigneten Anhaltspunkte:
Die lt. EKIS-Abfrage am 11. Juli 2006 in Wien erfolgte Anmeldung des Fahrzeuges stellt keinen schlüssigen Beweis dafür dar, dass das Fahrzeug nicht lt. vorliegender schriftlicher Erklärung des Abnehmers am 27. April 2006 in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Frankreich) befördert worden ist. In dem dazwischen liegenden Zeitraum von rd. 2 ½ Monaten kann dieses Fahrzeug jedenfalls im Wege eines oder mehrerer Verkaufsvorgänge wieder in das Inland gelangt sein und von der in Wien ansässigen Fa. I. erworben worden sein.
Da sich die materiellen Bedenken des Finanzamtes ausschließlich "auf die weitere Zulassung im Inland" - vgl. diesbezügliche Ausführungen im Vorlagebericht - stützen und diese auch nur in zwei Fällen (Rechnungsnummer 601 ist aber im gegenständlichen Verfahren auf Grund der Berufungseinschränkung vom 16. Oktober 2012 nicht mehr strittig) verifiziert worden ist, wobei aber auch daraus auf Grund der obigen Ausführungen kein schlüssiger Beweis für den unterstellten Verbleib des Fahrzeuges im Inland abgeleitet werden kann, erweist sich somit die Versagung der Steuerfreiheit in den Fällen der Rechnungsnummern 606, 614, 615, 617, 619 und 631 als rechtswidrig, während die unbestrittene Versagung der Steuerfreiheit im Falle der Rechnungsnummer 601 im Hinblick auf den fehlenden Identitätsnachweis des Abholenden zu Recht erfolgt ist.
Zu der vom Finanzamt ins Treffen geführten "sehr hohen Wahrscheinlichkeit, dass die Fahrzeuge Österreich nicht verlassen haben" ist, abgesehen davon, dass diese Vermutung durch keinerlei schlüssige Beweise erhärtet wird, festzustellen, dass bezüglich der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen für die Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht mit Wahrscheinlichkeiten, sondern nur mit bewiesenen Fakten argumentiert werden kann. Im Übrigen ist auch auf die Vorhaltsbeantwortung des Finanzamtes vom 10. Oktober 2012, wonach "das Finanzamt Oststeiermark der Im Vorhalt durch den UFS dargelegten Rechtsansicht nichts zu entgegnen vermag", hinzuweisen.
Somit ändert sich die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage wie folgt:
Da auf Grund der obigen Ausführungen das Entgelt aus der Rechnungsnummer 601 in Höhe von € 8.833,33 unstrittig dem Normalsteuersatz von 20% zu unterwerfen ist, betragen die steuerfrei zu behandelnden Umsätze aus innergemeinschaftlichen Lieferungen in Summe € 68.100,00.
363.272,57
abzüglich Umsatzsteuer aus Rechnung Nr. 601
-1.766,67
Steuerbarer Umsatz lt. BE
361.505,90
abzüglich steuerfreie Ausfuhrumsätze lt. angefochtenem Bescheid
-9.080,00
abzüglich Umsätze aus innergemeinschaftlichen Lieferungen lt. BE
-68.100,00
Steuerpflichtiger Umsatz (20%) lt. BE
284.325,90
VwGH 23.09.2010, 2006/15/0234
Steuerfreiheit, innergemeinschaftliche Lieferung, Identitätsnachweis, Bestimmungsort, Rechnungsberichtigung
Findok-Nr: 62075.1, aufgenommen am: 30.10.2012 11:41:11, Dokument-ID: e597a91f-d818-46ca-9cc9-50108cfe09e5, Segment-ID: d6d78b45-9265-498e-8682-29e5feb9f4b5

References: § 303
 § 2
 § 2
 § 18
 Art. 7
 Art. 7
 EuGH 
 Art. 7
 EuGH 
 § 2
 Art. 7
 EuGH 
 Art. 7