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Timestamp: 2016-10-25 12:00:59+00:00

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104 Ia 25641. Urteil vom 5. Juli 1978 i.S. X. gegen Kantone Zug und Z�rich
Art. 46 al. 2 Cst. Principes applicables, en mati�re de double imposition intercantonale, aux montants � d�duire du revenu net des personnes physiques (consid. 4, r�sum� de la jurisprudence), notamment aux montants affect�s � des buts d'utilit� publique (consid. 5). Faits � partir de page 256
Der im Kanton Zug wohnhafte X. erzielte im Durchschnitt der Jahre 1973/74 ein steuerbares Einkommen von rund 1,8 Millionen Franken. Er ist in Z�rich f�r zwei dort gelegene Liegenschaften steuerpflichtig, deren Rendite sich in runden Ziffern auf Fr. 350'000.- bel�uft. In den Jahren 1973 und 1974 t�tigte X. gemeinn�tzige Vergabungen von durchschnittlich Fr. 173'000.- (1973: 144'500.-; 1974: Fr. 201'500.-). Die Steuerverwaltung des Kantons Zug liess in der Veranlagung vom 20. April 1976 zur Kantonssteuer 1975/76 den Abzug dieser Aufwendungen nach Massgabe des Verh�ltnisses der in den beiden Kantonen steuerpflichtigen Eink�nfte zu, was im Durchschnitt der beiden Jahre einen abzurechnenden Betrag von aufgerundet Fr. 150'000.- ergibt. Der Steuerkommiss�r des kantonalen Steueramtes Z�rich verweigerte in seinen Einsch�tzungsentscheiden vom 22. Juni 1977 f�r die Steuerjahre 1974 und 1975 dagegen jeglichen Abzug f�r gemeinn�tzige Zuwendungen.
Mit staatsrechtlicher Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV beantragt X., es seien die angefochtenen Veranlagungen aufzuheben und die Kantone Z�rich und Zug anzuweisen, die vom Beschwerdef�hrer in den Bemessungsjahren get�tigten gemeinn�tzigen Zuwendungen in vollem Umfange zum Abzug zuzulassen, in dem Sinne, dass der Abzug der gesamten gemeinn�tzigen Zuwendungen vom gesamten - BGE 104 Ia 256 S. 257unter den beiden Kantonen aufzuteilenden - Einkommen zu gew�hrleisten sei. Die Zuordnung des Abzuges bzw. der anteilsm�ssigen Abz�ge habe nach der Regelung zu geschehen, welche das Bundesgericht f�r diesen Fall treffen werde.
1. Eine staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV ist sp�testens im Anschluss an die Geltendmachung des zweiten der einander allenfalls ausschliessenden Steueranspr�che zu erheben, wobei der kantonale Instanzenzug nicht ersch�pft zu werden braucht, aber gegen�ber dem angefochtenen Entscheid die dreissigt�gige Beschwerdefrist einzuhalten ist (Art. 86 Abs. 2 und 89 Abs. 3 OG; BGE 98 Ia 89 E. 1 mit Verweisungen). Im vorliegenden Fall decken sich die Steuerbemessungsperioden teilweise, n�mlich f�r das Jahr 1974. Die Beschwerde ist im Anschluss an die zweite Veranlagung (diejenige des Kantons Z�rich) rechtzeitig eingereicht worden. Infolgedessen ist auch die fr�here, im Kanton Zug ergangene Veranlagung in das Verfahren einbezogen (BGE 98 Ia 89 E. 1; LOCHER, Doppelbesteuerung, � 12 III B, 2, Nr. 24).
2. Sowohl der Kanton Z�rich als auch der Kanton Zug folgt dem System der allgemeinen Reineinkommenssteuer. Beide Kantone sehen vor, dass vom Einkommen gewisse Auslagen und Freibetr�ge abgezogen werden k�nnen.
a) � 20 des zugerischen Gesetzes �ber die Kantons- und Gemeindesteuern vom 7. Dezember 1946 (ZG StG) z�hlt verschiedene zul�ssige Abz�ge vom Roheinkommen wie Berufsauslagen, Abschreibungen, Gesch�ftsverluste, gesetzliche Beitr�ge an Versicherungen oder Sozialwerke, Geb�udeunterhaltskosten oder Krankheitskosten auf. Gem�ss � 20 Ziff. 12 ZG StG k�nnen vom rohen Einkommen namentlich abgezogen werden:
"Zuwendungen an den Kanton und seine Anstalten, an zugerische Gemeinden und ihre Anstalten und Werke sowie an Institutionen, die eine gemeinn�tzige, wohlt�tige, kirchliche, wissenschaftliche oder kulturelle T�tigkeit aus�ben, bis zu h�chstens 10 Prozent des Jahreseinkommens,
soweit diese Zuwendungen insgesamt den Betrag von Fr. 500.- pro Jahr �bersteigen und im Einzelfall mindestens Fr. 100.- betragen." BGE 104 Ia 256 S. 258
� 23 ZG StG sieht unter dem Randtitel "Sozialabz�ge" gewisse, meist ziffernm�ssig festgesetzte Abz�ge vom reinen Einkommen, namentlich f�r famili�re Lasten und f�r Beitr�ge an freiwillige Personenversicherungen, vor. � 34 ZG StG l�sst in �hnlicher Weise bestimmte Abz�ge vom reinen Verm�gen zu.
b) Unter dem Randtitel "2. Abz�ge a) Im allgemeinen" erw�hnt � 25 des z�rcherischen Gesetzes �ber die direkten Steuern vom 8. Juli 1951 (ZH StG) als Abz�ge von den steuerbaren Eink�nften beispielsweise Berufs- und Gesch�ftsauslagen, Kosten f�r den Liegenschaftenunterhalt, Schuldzinsen, Alimente, Versicherungspr�mien, Spareinlagen f�r unm�ndige Kinder und Beitr�ge an politische Parteien. Laut � 25 lit. m ZH StG k�nnen auch abgezogen werden:
"Zuwendungen an den Kanton und seine Anstalten, an z�rcherische Gemeinden und ihre Anstalten und an andere juristische Personen, welche im Hinblick auf gemeinn�tzige Zwecke von der Steuerpflicht im Kanton befreit sind, bis zu h�chstens 20% des Reineinkommens."
� 31 ZH StG f�hrt unter dem Marginale "5. Steuerberechnung a) steuerfreie Betr�ge" gewisse zahlenm�ssig bestimmte Abz�ge vom Reineinkommen an, n�mlich einen pers�nlichen Abzug sowie Alters-, Kinder- und Unterst�tzungsabz�ge. Unter demselben Randtitel sieht � 41 ZH StG auch gewisse Abz�ge vom Reinverm�gen vor.
c) Die Abz�ge, welche die beiden Steuergesetze vorsehen, stimmen im wesentlichen �berein. W�hrend der Kanton Z�rich Zuwendungen an gemeinn�tzige Institutionen bis zu einem Betrag von 20% des Reineinkommens zum Abzug zul�sst, begrenzt der Kanton Zug diesen Abzug bei 10% des Jahreseinkommens. Dagegen bindet die z�rcherische Regelung den Abzug sachlich an engere Voraussetzungen als der Kanton Zug.
3. Der Kanton Z�rich verweigert dem Beschwerdef�hrer jeglichen Abzug f�r gemeinn�tzige Zuwendungen von dem im Kanton Z�rich steuerpflichtigen Einkommen. Er st�tzt sich dabei auf � 7 Abs. 1 ZH StG, welcher unter dem Marginale "Steuerberechnung bei beschr�nkter Steuerpflicht" bestimmt, dass beschr�nkt Steuerpflichtigen "steuerfreie Betr�ge ... anteilsm�ssig gew�hrt" werden. Er folgert daraus, dass diese anteilsm�ssige Anrechnung nur f�r die in den �� 31 (f�r die Einkommenssteuer) und 41 (f�r die Verm�genssteuer) unter den BGE 104 Ia 256 S. 259�bereinstimmenden Randtiteln "Steuerberechnung a) steuerfreie Betr�ge" erw�hnten Steuerverg�nstigungen gilt. Die in � 25 ZH StG unter dem Marginale "Abz�ge a) Im allgemeinen" figurierenden Steuererleichterungen sollen nach Auffassung der z�rcherischen Steuerbeh�rden nur zur Berechnung des f�r die Festsetzung des Steuersatzes massgebenden Gesamteinkommens des im Kanton Z�rich beschr�nkt Steuerpflichtigen dienen, nicht aber anteilsm�ssig von der im Kanton Z�rich steuerbaren Einkommensquote abgezogen werden k�nnen. Die Z�rcher Beh�rden berufen sich auf einen Pr�zedenzfall, in welchem ein im Kanton Schaffhausen wohnhafter Steuerpflichtiger, der im Kanton Z�rich eine Liegenschaft besass, seiner geschiedenen Frau Alimente zu bezahlen hatte. Der Kanton Z�rich hatte zwar bei der Errechnung des steuerbaren Gesamteinkommens die an die Ehefrau geleisteten Alimente abgezogen, weigerte sich aber mit der erw�hnten Begr�ndung, von der im Kanton Z�rich steuerpflichtigen Einkommensquote (Liegenschaftsertrag abz�glich der Unterhaltskosten und eines Anteils der Passivzinsen) einen verh�ltnism�ssigen Abzug zu gew�hren. Das Bundesgericht wies eine gegen diesen Entscheid gerichtete staatsrechtliche Beschwerde ab (nicht ver�ffentlichtes Urteil vom 1. Dezember 1954 in Sachen F.). Es pr�fte die Frage allerdings nur unter dem beschr�nkten Gesichtswinkel der Willk�r und wies lediglich am Rande auf das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht hin. Es f�hrte dazu aus, dass es nach den Grunds�tzen des Doppelbesteuerungsrechts Sache des Wohnsitzkantons w�re, die Alimentenschuld bei der Festsetzung des steuerbaren Einkommens voll abzuziehen. Wenn dieser Kanton nach seiner gesetzlichen Ordnung einen solchen Abzug nicht vorsehe, k�nne daraus nicht abgeleitet werden, dass der Kanton Z�rich die Alimentenzahlung nicht nur bei der Bemessung des Gesamteinkommens, sondern auch noch - anteilsm�ssig - bei der Festsetzung des im Kanton Z�rich steuerbaren Einkommens zu ber�cksichtigen habe.
Es kann dahingestellt bleiben, ob das Bundesgericht sich in dieser Angelegenheit zu Recht auf eine Willk�rpr�fung beschr�nkte. Jedenfalls kann dieser Fall nicht als Pr�judiz in einem Doppelbesteuerungsstreit herangezogen werden, da es sich bei dem kurzen Exkurs zu dieser Frage lediglich um ein obiter dictum handelt, das nicht n�her begr�ndet worden ist. Die Frage, wie � 7 Abs. 1 ZH StG auszulegen ist, kann ebenfalls BGE 104 Ia 256 S. 260offen bleiben. Soweit diese Bestimmung eine interkantonale Kollisionsnorm enthalten sollte, muss sie vor den vom Bundesgericht gest�tzt auf Art. 46 Abs. 2 BV entwickelten Regeln, auf welche �brigens � 6 Abs. 1 ZH StG ausdr�cklich verweist, zur�cktreten.
4. Aus dem Doppelbesteuerungsverbot des Art. 46 Abs. 2 BV folgt nach feststehender Rechtsprechung des Bundesgerichts, dass die wirtschaftliche Zugeh�rigkeit eines Steuerpflichtigen zu mehreren Kantonen f�r ihn nicht besondere, mit der Teilung nicht notwendig verbundene Nachteile zur Folge haben darf. Insbesondere geht es nicht an, das ein Kanton einen Steuerpflichtigen f�r die ihm unterstehenden Steuerobjekte oder Teile von solchen deswegen st�rker belastet, weil der Steuerpflichtige wirtschaftlich mit der Gesamtheit seiner Steuerobjekte nicht nur zu ihm, sondern auch noch zu einem anderen Kanton geh�rt und teilweise unter dessen Steuerhoheit steht (BGE 98 Ia 578 E. 3 mit Verweisungen; ASA 30 S. 239 ff.; GYGAX, Schweizerisches Steuer-Lexikon, 10. Auflage, Z�rich 1977, Bd. II, S. 110, N. 3; BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 3. Auflage, Z�rich 1971, S. 79; REIMANN, Das Steuerdomizil nat�rlicher Personen im schweizerischen Steuerrecht, ZBl 1951 S. 497). Vielmehr sollen Personen, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig sind, die Vorteile und Nachteile der Steuersysteme jedes dieser Kantone soweit geniessen oder tragen, als sie seiner Steuerhoheit unterstehen (nicht ver�ffentlichtes Urteil vom 3. Dezember 1937 in Sachen Z., S. 5/6).
Das Bundesgericht hat aus diesem Grundsatz abgeleitet, dass ein Kanton mit Reinverm�genssteuersystem einem Steuerpflichtigen, dessen Verm�gen noch der Steuerhoheit anderer Kantone unterworfen ist, den Abzug der Schulden verh�ltnism�ssig, entsprechend dem seiner Steuerhoheit unterliegenden Teil s�mtlicher Verm�gensgegenst�nde des Steuerpflichtigen, gew�hren muss (BGE 99 Ia 677 E. 3c; H�HN, Doppelbesteuerungsrecht, Bern 1973, S. 295; LOCHER, Doppelbesteuerung, Bd. 3, � 9 I A).
Bei der Verlegung der Abz�ge vom Einkommen auf die betroffenen Kantone ist im Anwendungsbereich der allgemeinen Reineinkommenssteuer nach Lehre und Praxis auf die Art dieser Abz�ge abzustellen und der besonderen Verbundenheit gewisser Einnahmen und Ausgaben Rechnung zu tragen (BGE 63 I 71; BLUMENSTEIN, a.a.O., S. 90). In der bundesgerichtlichen BGE 104 Ia 256 S. 261Rechtsprechung lassen sich namentlich folgende F�lle unterscheiden:
a) Auslagen, welche direkt mit der Erzielung bestimmter Eink�nfte verbunden sind, werden demjenigen Kanton zum Abzug zugewiesen, der diese Eink�nfte besteuert. Die Kosten f�r den Unterhalt von Geb�uden beziehen sich immer auf einzelne Liegenschaften. Als Belastung des Ertrages dieser Liegenschaften sind sie daher objektm�ssig auszuscheiden, d.h. vom Liegenschaftskanton zu tragen (H�HN, a.a.O., S. 294).
b) Schuldzinsen werden als besondere Belastung des Verm�gensertrages betrachtet, weil die Praxis den inneren Zusammenhang zwischen Verm�gen und Kredit als massgebend ansieht (BGE 63 I 72). Sie sind daher in erster Linie vom Verm�gensertrag abzuziehen und werden quotenm�ssig, im Verh�ltnis der in den einzelnen Kantonen gelegenen Aktiven, den betroffenen Kantonen zum Abzug zugewiesen (BGE 97 I 40 f. E. 2 mit Verweisungen; ASA 39 S. 327 E. 3 mit Verweisungen; H�HN, a.a.O., S. 295; vgl. die Kritik bei PASCHOUD, L'imposition des immeubles et de leur rendement en droit fiscal intercantonal, Diss. Lausanne 1970, S. 138, 152 ff.). Dieser Grundsatz wurde durch das Bundesgericht analog auf eine Rente ausgedehnt, welche die Ehefrau eines Steuerpflichtigen ihrer Mutter als Gegenleistung f�r Verm�gen ausrichten musste, das sie von ihrem Vater geerbt hatte und das in verschiedenen Kantonen lag (BGE 85 I 15 E. 3; kritisch: PASCHOUD, a.a.O., S. 147).
c) Eine dritte Kategorie bilden die Sozialabz�ge. Sie stehen in aller Regel nicht in einem organischen Zusammenhang mit der Erzielung eines bestimmten Teiles der Eink�nfte, sondern betreffen das ganze Einkommen ohne Unterschied. Im Falle eines Steuerpflichtigen, der im Kanton Thurgau wohnte und teils dort, teils im Kanton Schaffhausen erwerbst�tig war, hiess das Bundesgericht eine staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV gut, weil sich der Kanton Schaffhausen geweigert hatte, die im schaffhauserischen Steuergesetz nur f�r Kantonseinwohner vorgesehenen Sozialabz�ge verh�ltnism�ssig auf den in diesem Kanton steuerbaren Einkommensteil anzurechnen (nicht ver�ffentlichtes Urteil vom 3. Dezember 1937 in Sachen Z.). Wie das Bundesgericht ausf�hrte, sind solche Abz�ge, soweit sie in den massgebenden Steuergesetzen �berhaupt vorgesehen sind, anteilsm�ssig auch denjenigen BGE 104 Ia 256 S. 262Steuerpflichtigen zu gew�hren, die mit ihrem Einkommen auch noch der Steuerhoheit anderer Kantone unterstehen, da ein besonderer Zusammenhang zwischen solchen Abz�gen und der Art des steuerpflichtigen Einkommens im allgemeinen nicht angenommen werden k�nne. Eine Abweichung von dieser Regel rechtfertige sich nur, wenn hief�r wichtige Gr�nde sprechen (S. 7). Der Grundsatz der verh�ltnism�ssigen Anrechnung von Sozialabz�gen wird auch in der Rechtslehre vertreten (H�HN, a.a.O., S. 279 unter Hinweis auf LOCHER, Doppelbesteuerung, � 9 III Nr. 1-3; GYGAX, a.a.O., Bd. II, S. 121, N. 23; SCHLUMPF/D�RR, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungsverbot, 3. Auflage, Z�rich 1963, S. 26; PASCHOUD, a.a.O., S. 148 f.). Er gilt nach der Bundesgerichtspraxis auch dann, wenn sich die Unterwerfung eines Steuerpflichtigen unter die Steuerhoheit zweier Kantone daraus ergibt, dass er im einen Kanton wohnt, im anderen dagegen f�r eine Liegenschaft steuerpflichtig ist (nicht ver�ffentlichtes Urteil vom 2. April 1947 in Sachen J.). Aus dieser Praxis ergibt sich folgende Regel: Sozialabz�ge sind, da sie nicht in einem organischen Zusammenhang mit der Erzielung eines bestimmten Teiles der Eink�nfte stehen, sondern ohne Unterschied das ganze Verm�gen betreffen, kollisionsrechtlich den interessierten Kantonen im Verh�ltnis der dort steuerbaren Einkommensquoten zum Abzug zuzuweisen, wobei die Art der Ankn�pfung der kantonalen Steuerhoheit keine Rolle spielt (vgl. PASCHOUD, a.a.O., S. 149). Soweit ein Kanton derartige Abz�ge vorsieht, muss er sie auch den beschr�nkt steuerpflichtigen Ausw�rtigen gew�hren, wenn nicht wichtige Gr�nde eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen. Unerheblich ist, dass ein Kanton den fraglichen Abzug nicht zu den Sozialabz�gen z�hlt, sondern ihn im Gesetz gleich wie Gewinnungskosten, Unkosten, Abschreibungen oder Unterhaltskosten behandelt (nicht ver�ffentlichtes Urteil vom 2. April 1947 in Sachen J., E. 2). Behandelt er Ausw�rtige ohne zureichende Gr�nde abweichend von den Einheimischen, so verst�sst er gegen Art. 46 Abs. 2 BV.
5. Es bleibt zu pr�fen, ob die unter der vorstehenden Ziffer 4/c dargelegten Regeln �ber die Behandlung der Sozialabz�ge auch auf andere Arten von Steuererleichterungen angewendet werden k�nnen, die nicht in besonderem Zusammenhang mit bestimmten Teilen des Einkommens stehen. Diese Frage ist grunds�tzlich zu bejahen. Doppelbesteuerungsrechtlich BGE 104 Ia 256 S. 263ist allein die Natur der Abz�ge und ihre Verbundenheit mit der Erzielung bestimmter Einkommensteile massgebend.
Sowohl der Kanton Zug als auch der Kanton Z�rich sieht Abz�ge f�r gemeinn�tzige Zuwendungen vor. Diese Zuwendungen stehen in keinem Zusammenhang mit bestimmten Einkommensteilen (vgl. BLUMENSTEIN, a.a.O., S. 224 Ziff. 5). Wichtige Gr�nde, die gebieten w�rden, sie allein dem Wohnsitzkanton aufzub�rden, sind nicht ersichtlich und werden auch nicht geltend gemacht. Es rechtfertigt sich daher, sie kollisionsrechtlich im Verh�ltnis der steuerpflichtigen Einkommensquoten auf die betroffenen Kantone zu verlegen. Dies f�hrt zur Abweisung der Beschwerde gegen�ber dem Kanton Zug.
F�r den Kanton Z�rich folgt aus diesen Ausf�hrungen, dass die im z�rcherischen Steuergesetz vorgesehenen Abz�ge f�r gemeinn�tzige Zuwendungen den im Kanton Z�rich beschr�nkt steuerpflichtigen Ausw�rtigen nach Massgabe des in Z�rich steuerpflichtigen Einkommensanteils in gleicher Weise zu gew�hren ist wie den ausschliesslich im Kanton Z�rich steuerpflichtigen B�rgern. Soweit das z�rcherische Steuergesetz, so wie es von den z�rcherischen Steuerbeh�rden im vorliegenden Fall ausgelegt wurde, den Ausw�rtigen diesen Abzug schlechthin verweigert, verst�sst es gegen Art. 46 Abs. 2 BV. Der Kanton Z�rich wird daher zu pr�fen haben, welcher Teil der gesamten gemeinn�tzigen Zuwendungen des Beschwerdef�hrers den etwas einschr�nkenderen Voraussetzungen des � 25 lit. m ZH StG gen�gt. Eine diesem Verh�ltnis entsprechende Quote des doppelbesteuerungsrechtlich ihm zum Abzug zugewiesenen Anteils der gemeinn�tzigen Vergabungen des Beschwerdef�hrers muss er zum Abzug zulassen. Gegen�ber dem Kanton Z�rich ist die Beschwerde daher im Sinne der vorstehenden Erw�gungen gutzuheissen.
Die Beschwerde wird gegen�ber dem Kanton Z�rich im Sinne der Erw�gungen gutgeheissen, und die Einsch�tzungsentscheide der Steuerkommiss�rs des kantonalen Steueramtes Z�rich vom 22. Juni 1977 f�r die Steuerjahre 1974 und 1975 werden aufgehoben; soweit sich die Beschwerde gegen den Kanton Zug richtet, wird sie abgewiesen.
98 IA 578,
97 I 40 suite... ,
85 I 15
� 20 des zugerischen Gesetzes �ber die Kantons- und Gemeindesteuern vom 7. Dezember 1946 (ZG StG),
� 20 Ziff. 12 ZG,
� 23 ZG suite... ,
� 34 ZG,
� 25 des z�rcherischen Gesetzes �ber die direkten Steuern vom 8. Juli 1951 (ZH StG)

References: Art. 46
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