Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teaf-bizkaia-14076-1472352
Timestamp: 2020-07-12 05:42:48+00:00

Document:
Resolución de TEAF Bizkaia, 14076 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14076
Art. 91. Uno.2.5º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.
Servicios de descontaminación de suelo industrial repercutidos por una junta de concertación.
El consultante era propietario de un terreno contaminado, que fue incluido en una unidad de ejecución urbanística. Una vez llevado a cabo el oportuno proceso de reparcelación (en el que, según parece, no ha participado el compareciente), la Junta de Concertación le ha exigido el pago anticipado del coste correspondiente a la descontaminación del referido terreno, repercutiéndole el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por 100. Según indica, los trabajos de descontaminación consistirán en: i) estudio y evaluación del grado de contaminación del suelo; ii) excavación del terreno según su nivel de contaminación; iii) aplicación del tratamiento que corresponda, atendiendo al grado y al tipo de contaminación del suelo; y iv) dependiendo de la clase de contaminación que tenga, traslado de tierras al lugar estipulado.
Desea conocer el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los trabajos de descontaminación descritos.
Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 90.Uno de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), según el cual: 'Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente'.
En lo que aquí interesa, el citado artículo 91 de la NFIVA prevé que: 'Uno. Se aplicará el tipo del 10 por 100 a las operaciones siguientes: (...) 2.- Las prestaciones de servicios siguientes: (...) 5. Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales. Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos. Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas. (...)'.
Consecuentemente, se aplica el tipo reducido del 10 por 100 a las operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan, entre otras, en la recogida, transporte, valorización y/o eliminación de residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.
Así, sobre este particular, en materia medioambiental, el artículo 3 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de Residuos y Suelos Contaminados, establece que: 'A los efectos de esta Ley se entenderá por: a) «Residuo»: cualquier sustancia u objeto que su poseedor deseche o tenga la intención o la obligación de desechar. (...) d) «Residuos industriales»: residuos resultantes de los procesos de fabricación, de transformación, de utilización, de consumo, de limpieza o de mantenimiento generados por la actividad industrial, excluidas las emisiones a la atmósfera reguladas en la Ley 34/2007, de 15 de noviembre. (...) m) «Gestión de residuos»: la recogida, el transporte y tratamiento de los residuos, incluida la vigilancia de estas operaciones, así como el mantenimiento posterior al cierre de los vertederos, incluidas las actuaciones realizadas en calidad de negociante o agente. (...) ñ) «Recogida»: operación consistente en el acopio de residuos, incluida la clasificación y almacenamiento iniciales para su transporte a una instalación de tratamiento. o) «Recogida separada»: la recogida en la que un flujo de residuos se mantiene por separado, según su tipo y naturaleza, para facilitar un tratamiento específico. (...) q) «Tratamiento»: las operaciones de valorización o eliminación, incluida la preparación anterior a la valorización o eliminación. r) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular, o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización. (...) v) «Eliminación»: cualquier operación que no sea la valorización, incluso cuando la operación tenga como consecuencia secundaria el aprovechamiento de sustancias o energía. En el anexo I se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de eliminación. (...) x) «Suelo contaminado»: aquel cuyas características han sido alteradas negativamente por la presencia de componentes químicos de carácter peligroso procedentes de la actividad humana, en concentración tal que comporte un riesgo inaceptable para la salud humana o el medio ambiente, de acuerdo con los criterios y estándares que se determinen por el Gobierno, y así se haya declarado mediante resolución expresa. (...)'.
Esta Ley 22/2011, de 28 de julio, de Residuos y Suelos Contaminados, constituye la transposición al ordenamiento interno de lo dispuesto en la Directiva 2008/98/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de noviembre de 2008, sobre residuos y por la que se derogan determinadas Directivas integrándolas en una única norma ('Directiva marco sobre residuos'), cuyo artículo 2.1 aclara que: '1. Queda excluido lo siguiente del ámbito de aplicación de la presente Directiva: (...) b) la tierra (in situ) incluido el suelo no excavado contaminado y los edificios en contacto permanente con la tierra; (...)'.
Por su parte, el artículo 6 de la repetida Ley 22/2011, de 28 de julio, de Residuos y Suelos Contaminados, declara que la calificación de los residuos como peligrosos o como no peligrosos se realizará atendiendo a lo establecido en el Catálogo Europeo de Residuos (CER), aprobado por la Decisión 2000/532/CE, de la Comisión, de 3 de mayo, en cuyo anexo se incluyen las siguientes categorías de residuos: '(...) 17.05 Tierra (incluida la excavada de zonas contaminadas), piedras y lodos de drenaje. (...) 19.13 Residuos de la recuperación de suelos y de aguas subterráneas. (...)'.
Adicionalmente, la citada Ley 22/2011, de 28 de julio, de Residuos y Suelos Contaminados, también regula el régimen jurídico de los suelos contaminados, tal y como expresamente se indica en su artículo 2, en el que, tras excluir determinados residuos de su ámbito de aplicación, especifica que: '4. Los suelos contaminados se regirán por el título V de suelos contaminados'.
En concreto, el artículo 34 de esta Ley 22/2011, de 28 de julio, de Residuos y Suelos Contaminados, prevé que: '3. La declaración de un suelo como contaminado obligará a realizar las actuaciones necesarias para proceder a su limpieza y recuperación, en la forma y plazos en que determinen las respectivas Comunidades Autónomas y será objeto de nota marginal en el Registro de la Propiedad, a iniciativa de la respectiva Comunidad Autónoma en los términos que reglamentariamente determine el Gobierno. Esta nota marginal se cancelará cuando la Comunidad Autónoma correspondiente declare que el suelo ha dejado de tener tal consideración. (...)'.
A lo que el artículo 35 de la misma Ley 22/2011, de 28 de julio, de Residuos y Suelos Contaminados, añade que: '3. Las Comunidades Autónomas elaborarán una lista de prioridades de actuación en materia de descontaminación de suelos en función del riesgo que suponga la contaminación para la salud humana y el medio ambiente. 4. Las Comunidades Autónomas declararán que un suelo ha dejado de estar contaminado tras la comprobación de que se han realizado de forma adecuada las operaciones de descontaminación y recuperación del mismo e incluirán esta declaración en el inventario'.
Además, el artículo 36 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de Residuos y Suelos Contaminados, especifica que: '1. Estarán obligados a realizar las operaciones de descontaminación y recuperación reguladas en el artículo anterior, previo requerimiento de las Comunidades Autónomas, los causantes de la contaminación, que cuando sean varios responderán de estas obligaciones de forma solidaria y, subsidiariamente, por este orden, los propietarios de los suelos contaminados y los poseedores de los mismos. (...) 2. Los responsables subsidiarios podrán repercutir el coste de las actuaciones que hubieran llevado a cabo en la recuperación de un suelo declarado contaminado, al causante o causantes de la contaminación. La recuperación de los costes de descontaminación no podrá exigirse por encima de los niveles de contaminación asociados al uso del suelo en el momento en el que se produjo la contaminación por el causante. (...)'.
Mientras que el artículo 37 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de Residuos y Suelos Contaminados, señala que: 'Las actuaciones para proceder a la limpieza y recuperación de los suelos declarados como contaminados podrán llevarse a cabo mediante acuerdos suscritos entre los obligados a realizar dichas operaciones y autorizados por las Comunidades Autónomas, mediante convenios de colaboración entre aquellos y las administraciones públicas competentes, o, en su caso, mediante los contratos previstos en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de contratos del sector público. En todo caso, los costes de limpieza y recuperación de los suelos contaminados correrán a cargo del obligado en cada caso, a realizar dichas operaciones. (...)'.
De otro lado, en el ámbito de la Comunidad Autónoma del país Vasco, el artículo 3 de la Ley 4/2015, de 25 de junio, de Prevención y Corrección de la Contaminación del Suelo, establece que: 'A los efectos de la presente ley se entenderá por: (...) 2. Suelo contaminado: todo suelo que presente una alteración de origen antrópico, en relación con sus características químicas, incompatible con sus funciones debido a que suponga para el uso actual, o pueda suponer, en el supuesto de cambio de uso, un riesgo inaceptable para la salud de las personas o el medio ambiente, y así sea declarado por el órgano ambiental de la Comunidad Autónoma del País Vasco, de acuerdo con el procedimiento para determinar la calidad del suelo regulado en esta ley. (...) 10. Medidas de recuperación: todas aquellas medidas cuyo objeto sea la reducción de las concentraciones de sustancias contaminantes en el suelo o la limitación de la exposición o de las vías de dispersión de dichas sustancias. (...)'.
El artículo 4 de esta Ley 4/2015, de 25 de junio, de Prevención y Corrección de la Contaminación del Suelo, prevé que: 'Las administraciones públicas actuarán conforme a los siguientes principios en relación con los suelos de la Comunidad Autónoma del País Vasco: a) La conservación de las funciones naturales del suelo. b) El mantenimiento del máximo de sus funciones. c) La recuperación del suelo acorde con el uso al que vaya a estar destinado, utilizando las mejores tecnologías disponibles. d) La priorización de aquellas soluciones que impliquen la reutilización del suelo en el mismo emplazamiento e) La asignación de usos que permitan absorber los costes de una acción recuperadora adecuada del suelo. f) La exigencia de solución ambiental para la totalidad del suelo, comprendido en el ámbito de gestión urbanística, que soporte o haya soportado una actividad potencialmente contaminante. g) La prioridad del conocimiento y control de la calidad de los suelos de la Comunidad Autónoma del País Vasco. h) La aplicación del principio de que quien contamina paga y quien daña responde'.
A su vez, el artículo 19 de la Ley 4/2015, de 25 de junio, de Prevención y Corrección de la Contaminación del Suelo, dispone que: '1. Las personas físicas o jurídicas titulares de actividades o instalaciones causantes de la contaminación o alteración de un suelo o, en su caso, otras personas consideradas responsables de las mismas conforme a la normativa de responsabilidad ambiental, están obligadas a adoptar las medidas de recuperación que el órgano ambiental de la Comunidad Autónoma establezca. Dicha obligación también corresponde subsidiariamente a las personas propietarias o poseedoras del suelo. (...)'.
Por último, el artículo 42 de la reiterada Ley 4/2015, de 25 de junio, de Prevención y Corrección de la Contaminación del Suelo, estipula que: 'El alcance de las medidas de recuperación señaladas en los artículos anteriores se establecerá sin perjuicio de la aplicación de la normativa sectorial vigente en materia de residuos, debiendo procederse a la correcta gestión de los residuos existentes en el emplazamiento, así como de los residuos que se pudieran generar en las actividades de desmantelamiento de la actividad o instalación potencialmente contaminante del suelo. Asimismo, el órgano ambiental de la Comunidad Autónoma podrá exigir la retirada y correcta gestión de aquellos residuos de origen antrópico que se hubieran podido detectar durante la investigación de la calidad del suelo, especialmente en lo que se refiere a residuos peligrosos'.
En el supuesto planteado, el consultante pregunta por la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de determinados servicios de limpieza, descontaminación y recuperación de terrenos, los cuales se desarrollarán en las siguientes fases: i) estudio y evaluación del grado de contaminación del suelo; ii) excavación del terreno según su nivel de contaminación; iii) aplicación del tratamiento que corresponda, atendiendo al grado y al tipo de contaminación del suelo; y iv) dependiendo de la clase de contaminación que tengan, traslado de tierras al lugar estipulado.
De conformidad con todo lo anterior, la Junta de Concertación encargada de llevar a cabo las tareas de limpieza, descontaminación y recuperación del terreno realizará distintas prestaciones en el marco de un mismo contrato, que serán facturadas de forma conjunta, pero que, aisladamente consideradas, podrían recibir calificaciones diferentes.
Por ello, se hace preciso analizar los criterios que han de seguirse para establecer cuándo una operación que se encuentra compuesta por varios elementos ha de ser considerada como una prestación única (y tributar como tal), y cuándo debe ser desagregada en sus distintos componentes, y tributar de forma separada.
Para lo cual, procede atender a lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 25 de febrero de 1999 (Asunto C-349/96), en la que señaló que: '27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos. 28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate. 29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única. 30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)'.
A este respecto, también es aclaratoria la Sentencia del mismo TJUE de 27 de octubre de 2005 (Asunto C-41/04), en la que indicó que: '19. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única y, por otra, si, en este último caso, dicha prestación única debe calificarse como prestación de servicios (véanse, en ese sentido, las sentencias de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec. p. I-2395, apartados 12 a 14, y CPP, antes citada, apartados 28 y 29). 20. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véase, por analogía, la sentencia CPP, antes citada, apartado 29). 21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (sentencias CPP, antes citada, apartado 30, y de 15 de mayo de 2001, Primback, C-34/99, Rec. p. I-3833, apartado 45). 22. Lo mismo ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial'.
Concretamente, conforme a lo dispuesto por el TJUE, existirá una operación única cuando deba entenderse que uno o varios de sus elementos constituyen la prestación principal, mientras que los demás conforman prestaciones accesorias a ella (a la prestación principal), en el sentido de que no tienen un fin en sí mismas para la clientela, sino que únicamente son el medio para disfrutar de la referida prestación principal en las mejores condiciones. En cuyo caso, se aplica el régimen de tributación correspondiente a la referida operación principal. También estaremos ante una operación única, cuando las distintas tareas efectuadas por el sujeto pasivo del Impuesto estén tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente consideradas, formen una sola prestación económica para el consumidor (entendido como un consumidor medio), cuya desagregación resulte artificial.
De conformidad con todo lo anterior, en el supuesto planteado, en principio, nos encontramos ante un servicio complejo de limpieza, descontaminación y recuperación de terrenos, que, como tal, debe tributar de forma única en el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del 21%, con independencia de que parte de las tareas a realizar por el contratista en este ámbito (por la Junta de Concertación), aisladamente consideradas, pudieran beneficiarse del tipo reducido del artículo 91.Uno.2.5 de la NFIVA (como, por ejemplo, el transporte de la tierra, en su caso, contaminada hasta un lugar adecuado para su procesamiento).
La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no regula ningún tipo reducido específicamente aplicable a los servicios de limpieza, descontaminación y recuperación de suelos contaminados, por lo que, en estas condiciones, debe entenderse que las prestaciones de esta naturaleza facturadas por la Junta de Concertación al consultante han de tributar al tipo general del 21 por 100.
Por último, procede recordar lo dispuesto en el artículo 88.Seis de la NFIVA, en el que se recoge que: 'Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa'.
En este mismo sentido se manifiesta también el artículo 234.4 la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), según el que: '4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares: a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión previstas legalmente. (...) c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales. (...)'.
De donde se deduce que los contribuyentes que no estén conformes con las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, se les repercutan, tanto en lo que respecta a su procedencia como a su cuantía, pueden interponer las correspondientes reclamaciones económico-administrativas (en supuestos como el planteado, ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia), según lo previsto en los preceptos transcritos y en sus disposiciones de desarrollo.
Ley 4/2015 de 25 de Jun C.A. P. Vasco (Prevención y corrección de la contaminación del suelo) VIGENTE
Boletín: Boletín Oficial del Pais Vasco Número: 123 Fecha de Publicación: 02/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 03/07/2015 Órgano Emisor: Lehendakaritza
D.F. 1ª.- Tasa por actuaciones en materia de prevención y corrección de la contaminación del suelo.
Sentencia Administrativo Nº 320/2015, TSJ Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 119/2015, 17-06-2015
Orden: Administrativo Fecha: 17/06/2015 Tribunal: Tsj Pais Vasco Ponente: Landazabal, Ana Isabel Rodrigo Num. Sentencia: 320/2015 Num. Recurso: 119/2015
Sentencia Administrativo Nº 316/2016, TSJ Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 216/2015, 29-06-2016
Orden: Administrativo Fecha: 29/06/2016 Tribunal: Tsj Pais Vasco Ponente: Alberdi Larizgoitia, José Antonio Num. Sentencia: 316/2016 Num. Recurso: 216/2015
Sentencia Administrativo Nº 120/2016, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 10, Rec 208/2013, 01-03-2016
Orden: Administrativo Fecha: 01/03/2016 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: De Flores Rosas Carrión, Francisca María Num. Sentencia: 120/2016 Num. Recurso: 208/2013
Orden: Administrativo Fecha: 26/01/2015 Tribunal: Tribunal Supremo Ponente: Tolosa Tribiño, Cesar Num. Recurso: 477/2013
Sentencia Supranacional Nº C-584/14, TJUE, 07-09-2016
Orden: Supranacional Fecha: 07/09/2016 Tribunal: Tribunal De Justicia De La Union Europea Ponente: Borg Barthet Num. Sentencia: C-584/14
Resolución Vinculante de DGT, V3507-13, 02-12-2013
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 02/12/2013 Núm. Resolución: V3507-13
Órgano: Sg De Impuestos Sobre El Consumo Fecha: 07/04/2015 Núm. Resolución: V1062-15

References: Resolución 
 artículo 90
 artículo 91
 artículo 3
 resolución 
 artículo 2
 artículo 6
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 artículo 34
 artículo 35
 artículo 36
 artículo 37
 artículo 3
 artículo 4
 artículo 19
 artículo 42
 artículo 2
 artículo 2
 artículo 91
 artículo 88
 artículo 234

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