Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp3-443-1250-12-2-kc-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184741125
Timestamp: 2020-06-06 18:13:48+00:00

Document:
IPPP3/443-1250/12-2/KC - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP3/443-1250/12-2/KC - Pismo wydane przez:...
IPPP3/443-1250/12-2/KC
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce - jest prawidłowe.
W dniu 20 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce.
Spółka (dalej: Spółka) jest podmiotem działającym w branży farmaceutycznej, posiadającym siedzibę na terytorium Szwecji. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Szwecji i nie jest zarejestrowana dla celów VAT na terytorium Polski. Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustaw o VAT.
Zakup leków i opakowań. Usługi pakowania
Spółka dokonuje zakupu leków oraz opakowań na leki od dostawców mających siedziby zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zakupione leki oraz opakowania są transportowane z terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz Polski bezpośrednio do podmiotu z siedzibą w Polsce, współpracującego ze Spółką (dalej: Spółka PL), który wykonuje na tych towarach usługi. Spółka PL zajmuje się przepakowaniem leków dostarczonych jej przez Spółkę poprzez zmianę opakowania oraz ulotki znajdującej się w opakowaniu tak, aby dostosować je do sprzedaży na rynku szwedzkim. Spółka PL wyjmuje zatem leki z oryginalnych opakowań (z napisami w językach krajów, w których zostały zakupione), a następnie wkłada leki wraz z ulotkami przygotowanymi w języku szwedzkim do opakowań z nadrukami w języku szwedzkim. Leki (oraz opakowania) kupowane przez Spółkę i transportowane następnie do Spółki PL są bowiem przeznaczone do sprzedaży wyłącznie na terytorium Szwecji. Leki te nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium Polski.
Transport towarów z krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz z Polski jest organizowany przez Spółkę lub na rzecz Spółki. Na fakturach dokumentujących sprzedaż leków oraz opakowań wystawianych na rzecz Spółki przez polskich i zagranicznych sprzedawców, widnieje 0% stawka VAT (dostawcy - zarówno polscy, jak i zagraniczni traktują dostawy na rzecz Spółki jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując na fakturach sprzedaży szwedzki NIP Spółki).
Dostawa zapakowanych leków do odbiorców w Szwecji. Usługi przepakowania
Spółka dokonuje zakupu leków oraz opakowań na podstawie prognoz, otrzymanych od finalnych odbiorców jej towarów w Szwecji (tekst jedn.: szwedzkich sieci aptek). Dlatego też towary są przechowywane przez Spółkę PL do momentu otrzymania przez Spółkę zamówienia od szwedzkiego odbiorcy. W momencie otrzymania takiego zamówienia, Spółka przekazuje informację Spółce PL o ilości potrzebnych opakowań leków. Spółka PL dokonuje przepakowania wymaganej ilości opakowań, a Spółka organizuje ich transport do odbiorców lub transport jest organizowany na jej rzecz. Odbiorcami Spółki są bezpośrednio sieci aptek zlokalizowane w Szwecji bądź dystrybutorzy działający na terytorium Szwecji. Dostawy na rzecz tych podmiotów dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z wykazanym na nich szwedzkim numerem NIP Spółki oraz z wykazanym na nich szwedzkim VAT należnym.
Spółka nie weryfikuje, przez jaki czas towary są przechowywane przez Spółkę PL na terytorium Polski.
Spółka wypłaca Spółce PL wynagrodzenie za świadczone usługi przechowania oraz przepakowywania leków.
Prawo do dysponowania towarami jak właściciel w żadnym momencie przedmiotowej transakcji nie przechodzi na Spółkę PL. Właścicielem zarówno przepakowywanych leków, jak i opakowań (do momentu dokonania dostawy na rzecz szwedzkich nabywców) pozostaje bowiem Spółka.
Czy w związku z opisanymi powyżej transakcjami Spółka ma obowiązek rejestracji dla celów VAT w Polsce.
Spółka stoi na stanowisku, że nie ma ona obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce.
Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), "Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...)."
Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, " Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...), podlegają:
wewnątrz-wspólnotowa dostawa towarów."
Ponadto zgodnie z art. 97 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, "Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności." Powyższe ma zastosowanie również w odniesieniu do " (...) podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6."
Spółka pragnie zaznaczyć, iż nie dokonuje na terytorium kraju odpłatnej dostawy towarów, nie świadczy odpłatnie usług, ani też nie dokonuje transakcji eksportu bądź importu towarów. W związku z tym, w celu ustalenia, czy Spółka dokonuje na terytorium Polski transakcji podlegających opodatkowaniu VAT skutkujących koniecznością rejestracji dla celów VAT należałoby ustalić, czy Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT).
Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, "przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub im ich rzecz."
Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, "przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym znowu w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwo członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika."
Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż dokonywana na jej rzecz dostawa towarów z innych krajów członkowskich oraz związany z nią transport tych towarów do Polski w celu przepakowania, nie spełniają definicji WNT własnych towarów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka pragnie bowiem wyjaśnić, iż przemieszczenie własnych towarów, uregulowane w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że towary, które są przemieszczane z terytorium innego kraju członkowskiego do Polski należą do podatnika, a samo przemieszczenie (transfer) tych towarów nie jest dokonywane w wykonaniu dostawy.
W analizowanej sytuacji, Spółka jednakże nie przemieszcza do Polski należących do niej towarów, które zostały przez nią nabyte na terytorium innego kraju członkowskiego. Dopiero natomiast w wyniku dostawy realizowanej przez zagranicznego kontrahenta Spółka nabywa prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (na jej rzecz jest dokonywana dostawa). Transport towarów z innych krajów członkowskich do Polski jest dokonywany w ramach tej właśnie dostawy, nie stanowi zaś, przemieszczenia własnych towarów.
W związku z tym, opisane powyżej nabycia towarów od zagranicznych kontrahentów dokonywane przez Spółkę nie spełniają definicji przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowią zaś WNT uregulowane w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, tj. WNT "transakcyjne".
Definicja WDT zawarta została natomiast w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, "przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, (...)."
Nabycie towarów od podatników mających siedzibę w krajach członkowskich innych niż Polska oraz ich dostawa na terytorium Szwecji
Miejsce świadczenia przy WNT
Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.
Przepis ten stanowi implementację uregulowań art. 40 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym "za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy."
W świetle powyższego, miejscem gdzie WNT podlega opodatkowaniu jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich transportu. Dlatego też w celu zdeterminowania miejsca (terytorium państwa członkowskiego), w którym powinna zostać opodatkowana transakcja WNT, konieczne jest określenie, na terytorium jakiego państwa członkowskiego następuje zakończenie transportu towarów, przy czym należy mieć na uwadze, iż w analizowanej sytuacji - przed dostarczeniem do finalnego miejsca przeznaczenia na terytorium Szwecji, na towarach w Polsce wykonywane są usługi przez Spółkę PL.
W celu wyjaśnienia wątpliwości, jakie mogą się pojawić w sytuacji wskazanej powyżej, komitet doradczy do spraw podatku od wartości dodanej, ustanowiony na mocy artykułu 398 Dyrektywy VAT (dalej: Komitet VAT), poruszył tę kwestię podczas 48 spotkania, jakie odbyło się 28 czerwca/8 lipca 1996 r. Zgodnie z wytycznymi Komitetu VAT, sformułowanymi podczas tego spotkania - miejsce, do którego towary są wysyłane bądź transportowane w celu wykonania na nich usług nie powinno być uznawane za miejsce zakończenia wysyłki bądź transportu. Wszelkie tymczasowe postoje, jakie są konieczne dla wykonania ostatecznej dostawy (również w celu wykonania usług na towarach będących przedmiotem dostawy), nie powinny powodować przerwania dostawy. Konsekwentnie, państwo członkowskie, na terytorium którego wykonywane są usługi na towarach (ma miejsce postój) nie powinno być uznane za miejsce świadczenia (opodatkowania) WNT.
Powyższe stanowisko potwierdzają również autorzy Komentarza do Dyrektywy VAT ("A Guide to the Recast VAT Directive") - Ben Terra oraz Julie Kajus. Autorzy wskazują, iż w sytuacji, gdy towar jest transportowany z kraju członkowskiego A do kraju członkowskiego B, w celu wykonania na nim usług, a następnie ma być dostarczony do ostatecznego odbiorcy na terytorium kraju członkowskiego C, krajem zakończenia wysyłki jest kraj C, a nie kraj B, niezależnie od tego, jak długo towary przebywają na terytorium kraju członkowskiego, gdzie wykonywane są usługi (kraju B). Kraj, w którym znajduje się ostateczny odbiorca jest zatem miejscem świadczenia i jedynym krajem, w którym opodatkowane powinno być WNT.
W związku z powyższym, jeżeli towary transportowane przez Spółkę z krajów Unii Europejskiej do Polski w celu wykonania na nich usług (gdzie następuje ich tymczasowy postój w celu przepakowania) są przez cały czas trwania transakcji przeznaczone do sprzedaży na rynku szwedzkim, Polska nie stanowi miejsca zakończenia transportu. Towary te nie są bowiem przeznaczone do sprzedaży w Polsce i w momencie ich transportu przez Spółkę ustalone jest, że będą one przedmiotem dostawy na terytorium Szwecji. W związku z tym, biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że miejscem świadczenia (opodatkowania) WNT w rozumieniu art. 25 ust. 1 ustawy o VAT dokonywanego przez Spółkę jest Szwecja i to na terytorium Szwecji Spółka powinna rozliczyć VAT z tytułu nabycia przedmiotowych towarów.
Powyższe wynika również bezpośrednio z definicji miejsca świadczenia WNT, zawartej w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, która stanowi, iż WNT uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich transportu. W związku natomiast z faktem, że transport towarów zakończony jest na terytorium Szwecji (w Polsce transport nie jest zakończony, a jedynie następuje przepakowanie towarów stanowiące jeden z etapów całej transakcji), WNT będzie podlegało opodatkowaniu na terytorium Szwecji, a nie na terytorium Polski.
Miejsce świadczenia przy WDT
Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, " Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy".
Spółka pragnie wskazać, iż transport towarów rozpoczyna się w krajach członkowskich, w których nabywane są leki oraz opakowania leków. Jak natomiast wykazała Spółka w punkcie 2a) niniejszego uzasadnienia, postój towarów w Polsce w celu wykonania usług przepakowania przez Spółkę PL nie przerywa wewnątrzwspólnotowej dostawy towary z tych krajów członkowskich i nie powoduje, że miejscem zakończenia transportu towarów, jest Polska. W związku z tym, dostawa towarów, które są transportowane z innego niż Polska państwa członkowskiego na terytorium kraju, a następnie z Polski na terytorium Szwecji do ostatecznych odbiorców stanowi jedną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (a nie dwie odrębne dostawy).W konsekwencji w analizowanej sytuacji nie można przyjąć, iż ma miejsce dostawa w rozumieniu VAT, realizowana przez Spółkę, w odniesieniu do której miejscem, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu jest Polska. Wywóz towarów z Polski po ich zapakowaniu fizycznie rozpoczyna się wprawdzie z Polski. bo tu realizowane są usługi ich zapakowania jednakże w sensie prawno-podatkowym nie stanowi on odrębnej dostawy opodatkowanej VAT.
W świetle powyższego, przemieszczenie towarów krajów członkowskich Unii Europejskiej do Szwecji (z postojem w Polsce) będzie stanowiło WDT z kraju członkowskiego innego niż Polska do Szwecji. Konsekwentnie, nie będzie ono stanowiło WDT opodatkowanego na terytorium Polski.
Nabycie towarów od kontrahentów mających siedzibę w Polsce oraz ich dostawa w Szwecji
Spółka pragnie zaznaczyć, iż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nabywa również towary od kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski, które są następne przepakowywane przez Spółkę PL i wywożone do Szwecji w celu ich sprzedaży.
Spółka pragnie wskazać, iż w jej opinii transakcja dokonywana według wskazanego powyżej modelu nie stanowi dwóch odrębnych transakcji na gruncie VAT, tj. lokalnego nabycia towarów w Polsce oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawy z Polski do Szwecji dokonywanej przez Spółkę. Wynika to z faktu, iż podobnie jak w przypadku transakcji realizowanych z innych krajów członkowskich do Szwecji, opisanych w punkcie 2 niniejszego uzasadnienia, przepakowanie towarów w Polsce nie powoduje przerwania dostawy i co za tym idzie, nie skutkuje powstaniem dwóch odrębnych transakcji na gruncie VAT. W opinii Spółki natomiast ma miejsce jedna WDT z Polski do Szwecji dokonywana przez polskich kontrahentów na rzecz Spółki.
Spółka pragnie bowiem zauważyć, iż zgodnie z wytycznymi Komitetu VAT oraz Komentarzem do Dyrektywy VAT, wskazanymi w punkcie 2a) niniejszego uzasadnienia, postój towarów w celu wykonania na nich usług (np. przepakowania) nie powoduje przerwania dostawy i nie sprawia, że występują dwie, odrębne czynności opodatkowane VAT. Dlatego też z perspektywy wspólnego systemu VAT dostawa realizowana pomiędzy polskimi dostawcami towarów (leków lub opakowań), a Spółką stanowi jedną, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Szwecji dokonywaną przez polskich dostawców.
Jak wskazane zostało powyżej, "miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych (...) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy".
Spółka pragnie wskazać, iż w analizowanej sytuacji transport towarów rozpoczyna się Polsce, w miejscu gdzie leki i opakowania są wysyłane przez polskich sprzedawców do nabywcy, tj. Spółki (a nie zaś w miejscu wysyłki przepakowanych już leków - czyli w magazynie Spółki PL). Ponadto, postój towarów w magazynie Spółki PL w celu wykonania usług przepakowania nie "przerywa" WDT z Polski do Szwecji. W związku z tym, transport towarów z miejsca ich wysyłki (tekst jedn.: z miejsca ich nadania przez polskich kontrahentów) do Spółki PL, a następnie na terytorium Szwecji do ostatecznych odbiorców stanowi jedną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (a nie dwie odrębne dostawy) dokonywaną przez polskich kontrahentów. Zatem, w analizowanej sytuacji nie można uznać, iż po stronie Spółki jest dokonywana dostawa w rozumieniu VAT, w odniesieniu do której miejscem. w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu jest Polska.
Takie potraktowanie powyższej transakcji znajduje odzwierciedlenie w rozliczaniu tej transakcji przez polskich dostawców Spółki. Faktury dokumentujące sprzedaż leków oraz opakowań wystawiane na rzecz Spółki przez polskich sprzedawców, wskazują bowiem 0% stawkę VAT jako właściwą dla opodatkowania tej dostawy.
Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie wykonawcze), "obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich, usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju."
W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym polscy kontrahenci Spółki (sprzedawcy) dokonują sprzedaży leków oraz opakowań na leki na rzecz Spółki, które są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym w Polsce, a następnie do wywozu do Szwecji. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje § 10 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, a polscy dostawcy prawidłowo traktują dostawę towarów na rzecz Spółki, jako podlegającą opodatkowaniu 0% stawką VAT.
Spółka pragnie podkreślić, iż wprowadzenie uregulowania § 10 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego jest uzasadnione faktem, iż towary nabyte przez podmiot mający siedzibę i zarejestrowany dla celów VAT w innym niż Polska kraju członkowskim (w tym przypadku Spółka), zostają w Polsce jedynie przejściowo, na czas wykonania na nich określonych prac. Docelowym miejscem przeznaczenia tych towarów jest zaś inne niż Polska państwo członkowskie (w tym przypadku Szwecja). Biorąc pod uwagę, że konsumpcja tych towarów nie następuje w Polsce, uzasadnia to przesunięcie opodatkowania do państwa ich rzeczywistej konsumpcji, gdzie zostanie rozliczone WNT.
W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do opodatkowania WDT nabytych w Polsce leków oraz opakowań, gdyż kontrahenci Spółki wykazują przedmiotową dostawę opodatkowaną 0% stawką VAT (co jest zgodne z uregulowaniami § 10 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego). Zdaniem Spółki jest to bowiem jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa z Polski do Szwecji (wykazana przez polskich kontrahentów Spółki), a nie dwie odrębne transakcje - lokalne nabycie towarów w Polsce i WDT towarów z Polski do Szwecji dokonane przez Spółkę. Opodatkowanie tych towarów nastąpi zatem w Szwecji, gdyż tam zostanie wykazane WNT. Jest to natomiast zgodne z celem wprowadzenia regulacji § 10 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, a także z fundamentalnymi zasadami wspólnego systemu VAT, co wykazane zostanie poniżej.
Mając na względzie uwagi przedstawione w punkcie 2 i 3 powyżej, Spółka pragnie podkreślić, iż w przedmiotowej sytuacji - po stronie Spółki nie występuje:
* zakup krajowy towarów (leków i opakowań) od polskich dostawców,
* opodatkowane w Polsce WNT z innych krajów członkowskich w związku z zakupem towarów (leków i opakowań) od dostawców zagranicznych,
* WDT zapakowanych leków z Polski do Szwecji.
Konsekwentnie, biorąc pod uwagę, iż Spółka nie dokonuje w Polsce żadnych czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce. Niniejsza teza jest również zgodna z podstawowymi zasadami wspólnego systemu VAT oraz zasadą proporcjonalności.
Podstawowe zasady wspólnego systemu VAT
Spółka pragnie wskazać, iż jedną z zasad przyświecających utworzeniu wspólnego systemu VAT w Unii Europejskiej jest opodatkowanie transakcji dokonywanych przez podatników (dostawy towarów bądź świadczenia usług) w państwie ich rzeczywistej konsumpcji.
Spółka pragnie zwrócić uwagę na punkt 10 Preambuły do Dyrektywy VAT, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie". Powyższy postulat jest wyrazem zasady opodatkowania w miejscu (kraju) konsumpcji, zgodnie z którą VAT winien być nakładany i pobierany w miejscu (kraju) faktycznej konsumpcji towarów lub usług. Oznacza to, iż pobieranie podatku VAT w kraju, w którym towary znajdują się jedynie tymczasowo (np. w związku z tym, że mają być przepakowane,) nie jest celowe, gdyż oznaczałoby ono pobieranie VAT w kraju, w którym nie następuje faktyczna konsumpcja tych towarów.
Zasada opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych w takim kształcie zapewnia prawidłową realizację podstawowej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zapobiega podwójnemu opodatkowaniu. W związku z tym, konieczność zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce w celu wykazania transakcji WDT oraz WNT (lub jedynie WDT w przypadku, gdy towary nabywane są od kontrahentów polskich) w odniesieniu do towarów, które nie są przedmiotem konsumpcji w Polsce, a już w momencie ich nabycia wiadomym jest, że towary te są przeznaczone do sprzedaży wyłącznie na rynku szwedzkim prowadziłoby do zaburzenia podstawowych zasad, na jakich opiera się system VAT, tj. zasady neutralności, zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu oraz zasady opodatkowania w miejscu (kraju) konsumpcji.
Niemniej jednak, w przypadku gdyby pomimo przedstawionych powyżej argumentów organ podatkowy uznał, iż zasada opodatkowania w kraju konsumpcji byłaby zachowana również w przypadku, gdyby Spółka zarejestrowała się dla celów VAT w Polsce i wykazała w swoich rozliczeniach VAT WNT i/lub WDT (co w opinii Spółki byłoby sprzeczne z wyżej wskazanymi zasadami oraz wykładnią przepisu art. 25 ust. 1 ustawy po VAT), ze względów ostrożnościowych Spółka pragnie zaznaczyć, iż byłoby to niezgodne z zasadą proporcjonalności, stanowiącą fundament systemu prawnego zarówno w Polsce, jak i Unii Europejskiej, co wskazane zostanie poniżej.
Zasada proporcjonalności w przepisach polskich oraz unijnych
Zasada proporcjonalności wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym "Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.
Powyższe oznacza, iż organy państwowe nie powinny narzucać jednostkom gospodarczym nadmiernie restrykcyjnych obowiązków, jeśli określony cel może zostać przez te organy osiągnięty w sposób mniej uciążliwy dla danej jednostki gospodarczej.
Zasada ta była również przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow, TSUE wskazał, iż "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów którym mają służyć, przy czyn; oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów".Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., o sygn. T-257/04 Rzeczpospolita Polska przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich.
Również orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla konieczność dokonywania wykładni przepisów krajowych zgodnie z zasadą proporcjonalności. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 11 marca 2012 r., o sygn. I FSK 267/09 wskazał, iż."na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki.
Spółka pragnie wskazać, iż miejscem opodatkowania WNT jest miejsce, gdzie towary znajdują się momencie zakończenia transportu towarów. Celem opodatkowania WNT w tym miejscu, jest opodatkowanie w miejscu faktycznej konsumpcji towarów. W tym kontekście, zobligowanie Spółki do rejestracji dla celów VAT w Polsce i rozliczania VAT z tytułu WNT w Polsce, byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą opodatkowania w miejscu konsumpcji, ale także z zasadą proporcjonalności. Spółka pragnie bowiem zwrócić uwagę, iż nakładanie na nią obowiązków w postaci konieczności zarejestrowania się dla celów VAT, rozliczania WDT i/lub WNT na terytorium Polski byłoby znaczącym obciążeniem administracyjnym, przy czyni nie przyczyniłoby się to do wzrostu wpływów z tytułu VAT do budżetu państwa. Spółka chciałaby bowiem podkreślić, iż WDT jest transakcją zasadniczo opodatkowaną 0% stawką VAT, WNT natomiast jest transakcją neutralną dla podatnika z punktu widzenia VAT (ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego w takiej samej wysokości, w jakiej deklaruje VAT należny). Pomimo zatem obowiązku rozliczenia VAT z tytułu tych transakcji (i związanymi z tym m.in. obowiązkami ewidencyjnymi), Spółka generalnie nie byłaby zobowiązana do zapłaty VAT w Polsce.
W tych okolicznościach można by więc twierdzić, iż w analizowanej sytuacji - konieczność zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce oraz rozliczenie na terytorium Polski VAT z tytułu WNT i/lub WDT z tytułu ich dostawy do Szwecji byłoby naruszeniem zasady proporcjonalności.
Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:
Artykuł 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy, definiuje, iż przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Powyższe stosuje się pod warunkiem, że:
osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a-z zastrzeżeniem art. 10;
Należy zauważyć, że ww. okoliczności skutkujące uznaniem transakcji za wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów odnoszą się do przemieszczenia o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy w myśl którego przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Zaznaczyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
W ust. 2 tegoż artykułu stwierdza się, iż przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest szwedzkim podatnikiem od wartości dodanej, z siedziba na terenie Szwecji oraz bez stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca zakupuje leki oraz opakowania na leki od dostawców mających siedziby zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zakupione leki oraz opakowania są transportowane z terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz Polski bezpośrednio do podmiotu z siedzibą w Polsce, współpracującego z Wnioskodawcą, który wykonuje na tych towarach usługi. Spółka PL zajmuje się przepakowaniem leków dostarczonych jej przez Wnioskodawcę poprzez zmianę opakowania oraz ulotki znajdującej się w opakowaniu tak, aby dostosować je do sprzedaży na rynku szwedzkim. Leki te są bowiem przeznaczone do sprzedaży wyłącznie na terytorium Szwecji. Leki te nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium Polski.
Transport towarów z krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz z Polski jest organizowany przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz a na fakturach dokumentujących sprzedaż leków oraz opakowań wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez polskich i zagranicznych sprzedawców, widnieje 0% stawka VAT, gdyż dostawcy - zarówno polscy, jak i zagraniczni traktują te dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując na fakturach sprzedaży szwedzki NIP Wnioskodawcy.
Wnioskodawca wskazuje również, że dokonuje zakupu leków oraz opakowań na podstawie prognoz, otrzymanych od finalnych odbiorców jej towarów w Szwecji. Dlatego też towary są przechowywane przez Spółkę PL do momentu otrzymania przez Wnioskodawcę zamówienia od szwedzkiego odbiorcy. W momencie otrzymania takiego zamówienia, Spółka PL dokonuje przepakowania wymaganej ilości opakowań, a Wnioskodawca organizuje ich transport do odbiorców lub transport jest organizowany na jej rzecz. Odbiorcami Spółki są bezpośrednio sieci aptek zlokalizowane w Szwecji bądź dystrybutorzy działający na terytorium Szwecji. Wnioskodawca wypłaca Spółce PL wynagrodzenie za świadczone usługi przechowania oraz przepakowywania leków.
Dalsze dostawy, tj. dostawy leków na rzecz szwedzkich aptek dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi przez Wnioskodawcę z wykazanym na nich swoim szwedzkim numerem NIP oraz z wykazanym na nich szwedzkim VAT należnym.
W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma obowiązek rejestracji dla celów VAT w Polsce.
Według Wnioskodawcy, nie ciąży na nim obowiązek zarejestrowania się dla celów podatku VAT w Polsce, gdyż nie dokonuje w Polsce żadnych czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
W art. 96 ust. 1 ustawy stwierdza się, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
W cyt. powyżej art. 5 ust. 1 ustawy wymieniono wszystkie czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. I tak, aby miała miejsce odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju, konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. wydanie towaru nabywcy i przekazania władztwa fizycznego i ekonomicznego nad danym dobrem.
W przypadku WNT opodatkowaniu podlega czynność nabycia towaru i podatek należny z tego tytułu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Z kolei aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Jednocześnie, nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy.
Wnioskodawca wskazuje, że zakupywane leki, zarówno od polskich podatników jak i od zagranicznych, które docelowo przeznaczone są na rynek szwedzki, w Polsce trafiają do polskiego podmiotu gospodarczego jedynie w celu wykonania na nich usług przechowania i przepakowania. Na tego usługodawcę, nie przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż przez cały ten czas, towar pozostaje własnością Wnioskodawcy. Fakt nabycia leków i pozostawienie ich w magazynie polskiej spółki do momentu wywozu po jakimś czasie, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tego towaru na rzecz Wnioskodawcy jako szwedzkiego podatnika. Zatem czynność nabycia towarów od podmiotów z Polski lub z innych krajów UE przez Wnioskodawcę, które czasowo przebywają w Polsce, w celu wykonania na nich usług, nie spełnia definicji żadnego z pojęć zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.
Reasumując, stwierdzić należy, że transakcja nabycia leków od polskiego lub innego podatnika unijnego przez Wnioskodawcę i ich składowania oraz przepakowywania na terytorium Polski, do czasu znalezienia potencjalnego nabywcy na terenie Szwecji, jest jedną transakcją, która w Polsce nie podległa opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rejestracji dla celów podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji.

References: art. 14
 art. 5
 art. 96
 art. 15
 art. 5
 art. 5
 art. 97
 art. 15
 art. 96
 art. 15
 art. 15
 art. 10
 art. 10
 art. 9
 art. 5
 art. 11
 art. 5
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 9
 art. 13
 art. 5
 art. 7
 art. 25
 art. 40
 art. 25
 art. 25
 art. 22
 art. 5
 art. 25
 art. 31
 art. 2
 FSK 
 art. 5
 art. 5
 art. 10
 art. 11
 art. 5
 art. 13
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 96
 art. 15
 art. 5
 art. 5
 art. 5