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Timestamp: 2017-03-25 04:11:14+00:00

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LÓPEZ ESPANDAFOR. CARLOS MARÍA, LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO
NavegarInteresesStay InformedCareerPersonal GrowthFiction & BiographiesHealth & FitnessLifestyleCultureNavegar porLibrosAudio librosNoticias & RevistasPartiturasExplorar todoSubirIniciar sesiónRegistrarseLA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIOCarlos María López Espadafor Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Jaén
COSTUMBRE DENTRO DEL
MUNIDAD INTERNACIONAL
El Derecho Tributario, como rama de nuestro Ordenamiento jurídico esencialmente escrita, presidida por el principio de legalidad y, su plasmación, la reserva de ley en materia tributaria, deja una casi nula virtualidad práctica a la vigencia de la costumbre como fuente de aquél. Esta premisa, que tiene una fácil comprensión en el ámbito interno, se presenta como mucho más relativa en el plano internacional. En el Ordenamiento internacional la costumbre, en cuanto comportamiento reiterado de los Estados, ante el convencimiento de que están obligados a ello, se presenta como fuente normativa, de la que no es difícil encontrar ejemplos. Aquí la cuestión es determinar si la costumbre internacional también se presenta como fuente en el Derecho Internacional Tributario, es decir, como fuente con
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. López Espadafor
respecto a las normas de origen internacional que condicionan el comportamiento de los Estados en materia tributaria. Para ello es necesario que se den dos elementos: de un lado, un comportamiento reiterado de los Estados en materia tributaria; de otro, la opinio iuris, es decir, el convencimiento de los Estados de que ese comportamiento lo realizan porque están obligados a ello en función de una norma consuetudinaria internacional, una norma de Derecho Internacional General que les obliga a ello aunque no hayan dado su consentimiento directo a la misma. No es difícil encontrar casos de comportamientos reiterados de los Estados en materia tributaria. Lo difícil sería demostrar que los Estados realizan esos comportamientos convencidos de que están obligados a ello en función de una norma de Derecho Internacional General. Obviamente, no son las normas de los tratados internacionales las únicas normas que integran el Derecho Internacional. No debemos olvidar el Derecho Internacional General, compuesto por costumbres y Principios Generales. Las normas del Derecho Internacional General no se integran en el Derecho interno del modo en que lo hacen las normas de los tratados internacionales1, presentándose aquéllas solamente como un condicionante del Derecho nacional. Y aunque el Derecho Internacional General, como tendremos ocasión de comprobar, tiene poca importancia en materia tributaria, en comparación con la de los tratados internacionales, no se puede negar cierta influencia del mismo en esta materia, presentándose, además, sus
_____________ 1 Que pasan a formar parte del Ordenamiento interno una vez publicadas oficialmente en España (artículo 96 de nuestra Constitución).
principios como la base esencial de la eficacia territorial de la norma tributaria. Dentro del Derecho Internacional General, en relación al fenómeno tributario, nos encontramos con dos formas de incidencia de sus normas. De un lado, nos podemos encontrar con algunas normas específicamente tributarias, determinando, por ejemplo, cierto tratamiento que necesariamente se debe dar por parte de los Estados a determinado tipo de sujetos en materia tributaria. De otro, nos encontramos con normas generales del Derecho Internacional que, al igual que encuentran aplicación en otras ramas de los Ordenamientos internos (Derecho Civil, Derecho Mercantil, Derecho del Trabajo...), también la van a encontrar en Derecho Tributario, derivándose ciertas peculiaridades de su aplicación en esta materia. Por otra parte, sabemos que existen esencialmente dos dimensiones distintas en la contemplación espacial o internacional del tributo: la de la extensión de la ley tributaria y la de la eficacia de ésta. La primera hace referencia a qué manifestaciones de riqueza pueden ser contempladas en la normativa interna como sometibles a imposición, centrándose en la conexión, de tales manifestaciones de riqueza y del contribuyente a quien son imputables, con el Estado impositor. La segunda se refiere a la aplicación efectiva de la norma tributaria, de forma coactiva, que parte, en principio, del límite del territorio del Estado impositor. Pues bien, conjugando las distintas perspectivas apuntadas hasta ahora, el interrogante de si un Estado puede contemplar en sus leyes tributarias a un determinado tipo de sujetos como obligados a tributar o a tributar de una determinada forma o con determinadas especialidades, se presentaría inicialmente como un problema de extensión de la ley tributaria, que es un problema de creación normativa.
de un principio exclusivamente tributario. pues ello violaría la soberanía territorial del Estado en que se actuase. Se trata ya de un principio de Derecho Internacional General que encuentra aplicación en las distintas ramas del Derecho y. no pudiendo ejercer en el mismo actos coactivos tributarios. también en Derecho Tributario.
. un Estado no puede aplicar de forma coactiva por sí solo sus leyes tributarias en territorio extranjero. pues. en función del mismo. Así. en función de ello. sin perjuicio de la dificultad material que el Estado tendría por sí mismo (y sin el consentimiento del Estado del territorio) para su realización en el estado actual de evolución de la Sociedad Internacional. Pero si del campo de la extensión de la ley tributaria pasamos al de su eficacia. podemos encontrarnos con el principio de la soberanía territorial de los Estados. la aplicación de tal principio en materia tributaria genera en este ámbito una peculiar problemática. Para superar los problemas derivados de la aplicación en materia tributaria del límite de la soberanía territorial del Estado se han desarrollado mecanismos de cooperación entre Estados en la aplicación de los tributos. que permiten la obtención de información y recaudación en territorio extranjero.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. Ahora bien. nos encontraríamos con una de esas normas específicamente de índole tributaria dentro del Derecho Internacional General. sin perjuicio de otros ámbitos de cooperación. por ejemplo de inspección o recaudación. No se trata. Se trata de mecanismos de cooperación unas veces contemplados en convenios internacionales y otras impulsados por las instituciones de la Unión Europea a través de textos normativos de Derecho Comunitario derivado. López Espadafor
Si ese determinado tratamiento o trato especial en materia tributaria se debe dar como consecuencia de una costumbre internacional.
al ir más allá del nivel de los textos ordinarios de Derecho Internacional Convencional). junto a los textos normativos de Derecho Comunitario Derivado de las instituciones de la Unión Europea. López Espadafor
Así pues. Qué duda cabe de que la importancia "práctica" que han alcanzado en materia tributaria las normas de Derecho In-
. Junto al Derecho Tributario Internacional (normas de origen interno en materia tributaria sobre supuestos con algún elemento de internacionalidad o extranjería). nos centraríamos esencialmente en el primero. normas específicamente tributarias. es decir. sin prejuicio de que debamos hacer alguna referencia a los Principios Generales integrantes del segundo grupo. De estos dos grupos de normas. al ámbito tributario. tenemos dos perspectivas en la contemplación de las normas de Derecho Internacional General. De un lado. Principios Generales. en las normas específicamente tributarias o del ámbito tributario. en las que quedarían comprendidas la costumbre internacional.13
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. y las normas de Derecho Internacional General. De otro. que por su problemática específica los incluimos en este bloque. las normas de Derecho Internacional Tributario (normas de origen internacional que afectarían al ámbito tributario) se podrían dividir o clasificar. que generan en este ámbito una peculiar problemática en torno a los mismos. aunque no exclusivamente. los tratados de Derecho Comunitario Originario. al ocuparnos de las costumbres internacionales en materia tributaria. en función de su origen normativo en tres bloques: normas de Derecho Internacional Convencional (normas contenidas en tratados o convenios internacionales). normas de Derecho Comunitario Europeo (incluyendo aquí. aplicables también. Las costumbres internacionales formarían parte de estas últimas y a la determinación de si se puede defender la existencia y vigencia de las mismas dedicamos este trabajo.
en la mayoría de los casos. Eso sí. en su momento actual. sea algo más que la acumulación de un sin fin de estudios clasificables sólo. LÍMITES
NORMATIVOS GENERALES EN EL
TRIBUTARIO INTERNACIONAL
Se trataría de determinar si existen límites de Derecho Internacional General en relación a la creación normativa en materia tributaria. Pero. El estudio que proponemos intentaremos que se mueva en este sentido de construcción conceptual. siendo siempre realistas y conscientes de que la solución de la mayoría de los problemas prácticos de este ámbito no se basa en esta fuente normativa. como es el de la costumbre internacional. II. debemos detenernos en la respuesta que BISCOTTINI da al
. en función de ello. López Espadafor
ternacional Convencional y de Derecho Comunitario Europeo va más allá de la que se pueda atribuir al Derecho Internacional General y. necesariamente. ayudando a la misma. la atención doctrinal se ha dirigido en su inmensa mayoría hacia aquellos dos ámbitos normativos. en función de sólidos criterios conceptuales. que no por ello puede dejar de tener su propia parcela. el Derecho Internacional General no hay más remedio que situarlo en la base de la construcción doctrinal del Derecho Internacional Tributario. en función de la materia práctica y específica sobre la que recaen y. frente a la que se haya podido prestar al tercer ámbito citado. situando en su sitio un concepto.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. Buscando referencias doctrinales expresas al Derecho Internacional General en esta materia. hasta el momento casi despreciado. de forma que el estudio de ésta. para poder construir un entramado dogmático y conceptual coherente dentro de la Fiscalidad Internacional. dentro de la construcción dogmática de la Fiscalidad Internacional. fundamento y funcionalidad. no tanto.
ottava edizione. G. cuando niega que existan límites internacionales especiales en el campo tributario. págs. quien. también en este campo. sobre todo. bajo este perfil. BISCOTTINI. en el sentido de entender que en este campo no existen normas específicas de Derecho Internacional General. págs. el Estado se deba mover dentro de los límites generalísimos que delimitan su acción y que el Estado no puede ejercitar su propio Poder Tributario en relación a quien no se pone de alguna manera en contacto con su Ordenamiento. 96 y 97.: Corso di Diritto Tributario. Sin embargo. López Espadafor
interrogante que se plantea sobre si el Poder soberano del Estado encuentra en este campo límites especiales y. Padova. Tomo secondo (La circolazione degli uomini e delle cose). Consideraciones similares a las hechas por
. específicamente. Pero aclara que no niega que. Destaca este autor que sostener lo contrario vendría a desconocer indirectamente el poder del otro Estado interesado y desembocaría. en una actuación ilícita. BISCOTTINI precisa su planteamiento explicando que. es necesario exponer la opinión de MICHELI3.A. en relación al problema de la existencia
_____________ 2 Cfr. MICHELI. G. 364 a 366.15
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M.: Diritto Amministrativo Internazionale. CEDAM. Por otra parte. entiende que se deba excluir que existan normas que determinen positivamente los casos en que se consiente al Estado valerse del Poder Tributario o que establezcan cuando. 1966. La respuesta de este autor a tal interrogante es negativa. 1989. como ilícita2. 3 Cfr. Torino. si existen en esta materia restricciones de naturaleza internacional. bajo este perfil. UTET. el Estado se debe abstener del uso del mismo. Y así señala que la imposición de tributos que tuviesen por objeto bienes inmuebles situados en una determinada porción del territorio extranjero podría dar vida a una medida lesiva de la soberanía y de la integridad del mismo y presentarse.
. se manifiesta señalando que debemos preguntarnos si existen límites derivados de normas consuetudinarias de Derecho Internacional sobre el poder normativo tributario. señalando que tal tesis parte del presupuesto de que sea incompatible con la soberanía de los Estados cualquier límite que derive del extranjero. Parte Prima. si y en cuanto existan en concreto elementos de conexión con el Ordenamiento jurídico o con el territorio de dicho Estado. habían sido ya realizadas antes por el mismo autor en «Problemi attuali di Diritto Tributario nei rapporti internazionali». de manera tal que la ley interna que los violase configurase un comportamiento internacionalmente ilegítimo. respecto a un inmueble
_____________ MICHELI en esta obra. en general. considerándose ilimitado el poder legislativo de los Estados. al contrario. en el sentido de que ésta puede ser ejercitada por un Estado. si no se reconoce la exigencia imprescindible de la libertad y de la igualdad de todos los Estados que en ella participan. La apuntada extensión que se atribuye al principio de la territorialidad de la ley tributaria a MICHELI no le parece exacta. que tuviese por sujeto pasivo a un extranjero. 223 y 224. A tal interrogante se da. una respuesta negativa. cuando faltase el consentimiento del Estado extranjero. en Diritto e Pratica Tributaria. con la consecuencia de que de la misma noción de soberanía es legítimo deducir el ámbito del Poder Tributario. 1965. los cuales no podrían sin embargo actuar su propia ley tributaria fuera del propio territorio sin cometer un ilícito internacional. págs. en el ámbito de la Comunidad de los Estados. López Espadafor
o no de normas de Derecho Internacional General relativas al poder normativo en materia tributaria.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. según este autor. señala que no debería considerarse internacionalmente legítimo el establecimiento de un tributo. Así. es imposible dar un contenido a la soberanía. Pero.
dada la fuerte vinculación de la
. la ciudadanía o residencia del sujeto pasivo. estableciendo relaciones específicas obligatorias con los sujetos a la soberanía del mismo Estado. Señala en este sentido que la misma esencia del Poder Tributario. hechos y circunstancias que se conectan a su propio Ordenamiento. BÜHLER ha señalado que en esta rama del Derecho Internacional hay menos espacio que en otras ramas del mismo para las costumbres. a través de la actividad normal de sus órganos administrativos.17
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. particulares. como. la realización del acto jurídico o la existencia del bien en el territorio. que acompaña y califica el carácter territorial y exclusivo de la misma. la nacionalidad de la persona jurídica. por ejemplo. desciende el ámbito del Poder estatal de establecer tributos. la producción de ésta. como dirigida a regular la actividad administrativa de un Estado. En la investigación de si existan normas consuetudinarias en Derecho Internacional Tributario. en el sentido de que el Estado puede elegir. requiere que la norma que lo actúa pueda ser aplicada por el Estado que la ha creado. como presupuestos subjetivos y objetivos. la percepción de la renta. dejando a parte los casos. Señala que de esta «efectividad» de la norma tributaria. que tuviesen por objeto el inmueble en cuestión. López Espadafor
situado en otro Estado. sin que en el territorio del Estado impositor se verificasen actos jurídicamente relevantes. como manifestación típica de soberanía. A esto añade MICHELI la consideración del ámbito de «efectividad» de la norma tributaria como circunstancia que debe condicionar el ámbito de extensión de la misma. en que el Estado deba recurrir a la asistencia o colaboración de un Estado extranjero. o sin que allí residiese el sujeto pasivo.
52. En base a ello. López Espadafor
Administración a los presupuestos de hecho formulados en la ley4. sino que la misma es observada por éstos en cuanto considerada como un deber de Derecho Internacional.: Principios de Derecho Internacional Tributario (Versión castellana de F. el constatar la subsistencia de un comportamiento uniforme por parte de los Estados no basta para afirmar la existencia de un límite de Derecho Internacional Consuetudinario a la actividad legislativa en materia tributaria. CERVERA TORREJÓN). O. Pero en materia de territorialidad en sentido material del tributo. porque a tal fin es necesario demostrar que la limitación no viene puesta por los Estados de modo autónomo. tal consideración no sería del todo exacta.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. pág.
. ante la existencia de una costumbre internacional debería aplicarla y podría servir tal aplicación como prueba del reconocimiento por parte de su Estado de la existencia de tal costumbre. Ha destacado CROXATTO cómo la uniformidad de comportamiento por parte de los Estados puede reconocerse al máximo en el sentido de que no son asumidas como hechos imponibles las situaciones de hecho que se verifican en el extranjero en relación a extranjeros residentes allí. señala que parece. en general. Si la Administración es la encargada de aplicar los tributos. fundado retener que no estemos en esta materia ante un
_____________ 4 Cfr. Madrid. 1968. por tanto. sometidos a impuestos sólo por los hechos que se verifican en el territorio del Estado impositor. Y como este autor ha señalado. Editorial de Derecho Financiero. Pero la territorialidad en sentido material se mueve en el plano de la creación normativa y así sería también importante aquí la posición del Poder Legislativo estatal. los cuales son. BÜHLER.
en la Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze. págs. F. 243 a 260. no existen límites en relación a la territorialidad en sentido material del tributo o extensión de la ley tributaria6. 643). 115. estando solamente prohibido. BERLIRI. Giuffrè. Vol. el ejercicio de su poder sobre el territorio de otro Estado («Le norme di Diritto internazionale tributario». SAINZ DE BUJANDA. JARACH). S. OLIVARES ZARZOSA. y «Diritto internazionale tributario». 1952. 1956. J. IV. HENSEL. UTET.: «El ámbito territorial de los impuestos generales sobre las sucesiones y sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y la doble imposición internacional». Torino. en la Enciclopedia del Diritto.: Derecho Tributario. Vol. YEBRA MARTUL-ORTEGA y M. KRUSE.: Diritto Tributario (Traducción al italiano de D. 1992. 7. los convenios internacionales para evitar la doble imposición son de gran importancia en materia de territorialidad en sentido
_____________ 5 Recuerda en este tema CROXATTO la jurisprudencia emanada del Tribunal Permanente de Justicia Internacional en la Sentencia del caso Lotus (de 7 de septiembre de 1927. pág.19
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. Milano. «Territorialità (diritto tributario)». en principio. Por ejemplo.: «Sulla tutela internazionale della pretesa tributaria». en Digesto delle Discipline Privatistiche. Instituto de Estudios Fiscales. I. Madrid. 6 Véanse. H.. II. C. entre otros. Giuffrè. Universidad de Granada. pág.: Un esquema de Derecho Internacional Financiero (Discurso de investidura como Doctor honoris causa por la Universidad de Granada). Serie A. 1989. C. págs. La mayoría de la doctrina entiende que. sino ante una autolimitación por parte de los Estados5. 324. 24 a 26. 1983. Parte General (Traducción de P. 2226 a 2228. pág. salvo que exista una norma permisiva en contrario. 32 y 33. 351. pág. Madrid. CARLI.: «Cooperazione internazionale tributaria». Parte I. en Studi in onore di Enrico Allorio.I. 1979. en Estudios de doble imposición internacional. XLIV. Milano.: Principi di Diritto Tributario. 120. pág.W. Giuffrè.
. 1978. Pero esto no quita que normas de Derecho Internacional General no específicamente tributarias sean aplicadas en relación a la territorialidad del tributo. en Recueil des arrêts. 18). STEVE. SACCHETTO. Editorial de Derecho Financiero. en la Enciclopedia Giuridica Treccani. López Espadafor
límite impuesto por el Derecho Internacional. IZQUIERDO MACÍASPICAVEA).C. Milano. A. 1940. pág. en la cual se reconoce que no existen límites de Derecho Internacional General al ejercicio de la actividad legislativa del Estado. págs. págs. A. pág. 1989.
para los dos Estados existiría una conexión con su territorio. Si existiesen en Derecho Internacional costumbres y principios generales claros en esta materia. intentan siempre no dar ocasión a poder entender que cuando actúan en el campo internacional lo hagan porque se crean obligados por la existencia de una norma consuetudinaria internacional. se podría pensar que no habrían sido necesarios los convenios para evitar la doble imposición. esto. y en relación a la aplicación de tales convenios encuentra plena vigencia el principio pacta sunt servanda. López Espadafor
material. en la materia en estudio. en principio. La prueba de la existencia de normas de Derecho Internacional General es siempre difícil. en el caso que se plantearía ante el posible gravamen de la misma manifestación de riqueza por dos Estados. Y. Los Estados. Pero son localizables también en los convenios contra la doble imposición posibles pruebas explícitas de la
. o sea. intentando no dejar ver en su comportamiento la opinio iuris. Por otra parte. por ejemplo. no supondría necesariamente la prohibición de la doble imposición internacional. dando así claridad y seguridad jurídica en la determinación de la norma internacional. por uno en base a la conexión del sujeto pasivo con su territorio y por el otro en base a una conexión del objeto de gravamen con su territorio. Piénsese. los convenios para evitar la doble imposición internacional podrían sugerir la idea de la no existencia de límites de Derecho Internacional General a la territorialidad en sentido material del tributo. como en tantas otras materias. Pero a veces lo que hacen los tratados internacionales es codificar una costumbre internacional. junto a ello.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. debemos tener en cuenta que también aunque existiese una norma que impusiese la territorialidad en sentido material.
A. MICHELI. C. muestran con ello su reconocimiento de la existencia de normas de ese tipo en relación al tratamiento tributario de estos sujetos.
. pero no en relación a la globalidad del fenómeno tributario internacional. A. cit. 1949. XXIII. 224. Por otra parte. Así al menos se da la prueba de la no aceptación por parte de los Estados de la existencia de una norma de Derecho Internacional General que prohíba la doble imposición internacional.. pág. ob. E..)». G.: «Doppia imposizione (dir. López Espadafor
inexistencia de normas de Derecho Internacional General que delimiten con carácter general deberes en materia de territorialidad en sentido material del tributo. págs. CEDAM. es oportuno. 1990. pág. Padova. Tomo I (Ley General Tributaria). ob. 98. Giuffrè. analizar la posible existencia de normas de Derecho Internacional General relativas a la tributación de ciertas categorías de sujetos. Cuando estos convenios hacen referencia a las normas de Derecho Internacional General en materia de tributación de los diplomáticos. cit. pág. págs. GONZÁLEZ GARCÍA. 1095. Se trata de verificar si existen normas consuetudinarias internacionales que prohíban gravar ciertas manifestaciones de riqueza que se encuentran en el te_____________ 7 Véanse BÜHLER. 1973. pág. pág. UDINA. en la Enciclopedia del Diritto. y Corso di Diritto Tributario. «Legge (diritto tributario)». Además de las consideraciones realizadas en relación a la territorialidad en sentido material en general y a la doble imposición internacional.: Doppia imposizione internazionale. 1982. 158. en la Enciclopedia del Diritto.: Comentario al artículo 21 de la Ley General Tributaria. pág. 68 y 69.: «Problemi attuali di Diritto Tributario nei rapporti internazionali». también la doctrina entiende que no existe una norma de Derecho Internacional General que prohíba tal doble imposición7. XIII. SACCHETTO. págs. MIRAULO. 1008. 324 y 325. VITALE. Milano.21
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. O. Madrid.. 1964. llegados a este punto.. en Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras. 11. intern. cit. cit..: Il Diritto internazionale tributario. Editorial de Derecho Financiero.. M. 227 y 228. M.
Indica que se entiende comúnmente. XII. éstos no se encuentran sustraídos a la ley tributaria emanada de otro Estado. Vol. pág. Università di Pavia. III. MICHELI señala que no es actualmente configurable un principio consuetudinario que determine la exención del Estado extranjero del Poder Tributario de otros Estados. como tales. R.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. por tanto. por ello. en cuanto a los Estados extranjeros en general. es necesario. Señala GRIZIOTTI que los entes soberanos extranjeros pueden ser sujetos pasivos de impuestos porque el deber de pago del impuesto no hace disminuir la independencia política. Sobre este punto. señalaba que un Estado que posea una propiedad en el extranjero estaría obligado a pagar el correspondiente impuesto8. Señala a continuación este autor que. López Espadafor
rritorio del Estado impositor cuando correspondan a ciertas categorías de sujetos. 1928 . 97. por ejemplo. que la costumbre internacional excluye a las naves de guerra extranjeras. sustraídos al Poder de otro Estado.: «Studi di Diritto Tributario». cuando en este último se verifique un hecho o tenga
_____________ 8 Cfr. B. TRATAMIENTO
EXTRANJEROS TRIBUTARIO EN RELACIÓN A LOS
En función de lo expuesto en el apartado anterior. en Studi nelle Scienze Giuridiche e Sociali. GRIZIOTTI.
. pero pocos de éstos entran en consideración con respecto al Poder Tributario. en primer lugar. Destaca que hay actos del Estado extranjero que son tradicionalmente considerados como referentes al ejercicio de la soberanía de éste y. determinar si las exenciones tributarias de que disfrutan los Estados extranjeros tienen su fundamento en el Derecho Internacional General.
Por otra parte. dicho esto. págs. 1955. en el estudio de las normas de Derecho Internacional General que puedan incidir sobre el mismo. se encuentra en la imposibilidad de imponerle algo. López Espadafor
lugar una circunstancia que sea calificada por la ley de ese Estado como presupuesto del tributo. señala MICHELI que se debe rechazar que se pueda reconocer la existencia de una norma consuetudinaria internacional9. es decir. Torino.
. 10 Cfr. 98. pág. la «inmunidad» cuando el Estado extranjero realice operaciones de naturaleza comercial. 158). acreedor del tributo. renuncie en la práctica al ejercicio del consiguiente derecho de crédito y.: La tassazione degli stranieri in Italia. por ello. Padova. En el mismo sentido se pronuncia FANTOZZI (Diritto Tributario. V. los Estados extranjeros se presentan como «inmunes» de tributación cuando desarrollen en el territorio del Estado impositor actividades normal y tradicionalmente consideradas como estatales.23
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. se pronunciaba señalando que todo Estado. 64 y 65. no dándose. CEDAM. En el campo específico que se trata. operaciones que normalmente sean desarrolladas por empresarios privados10. Añade que podrá suceder luego que el Estado. en el momento en que reconoce que otro Estado actúa en la condición de ente soberano. 1991. a recurrir a la ejecución forzosa contra el Estado extranjero deudor. Especial atención ha prestado al tema de la tributación de los Estados extranjeros BISCOTTINI.. cit. UCKMAR ha señalado que a través de una práctica. UCKMAR. Pero. el cual. por el contrario. que se ha elevado ya a norma de Derecho Internacional. esto implica que ningún Estado puede someter a sus propios tributos a otro Estado por los actos que realice en su condición de sujeto revestido de poder de imperio o de sujeto de Derecho Internacional. UTET.
_____________ 9 Corso di Diritto Tributario. pág.
por ejemplo. por otra parte. aunque ello estuviese simplemente representado por los intereses satisfechos por el banco donde tal dinero es depositado. bastante raros. Añadía que. Destacaba BISCOTTINI que los casos que dan lugar a exención son. no como órgano. Sobre la exención tributaria de los Estados extranjeros. especificaba BISCOTTINI que es evidente que esta exención cubre solamente las actividades que el Estado extranjero realiza como tal y no las otras que puedan estar más o menos íntimamente conectadas a las primeras. al presentarse tal acto como
. ello no significa que el Estado en cuestión no pueda valorar el evento que se origina a partir del desarrollo de las actividades soberanas ajenas. entre ellos incluía el relativo a la concesión del exequatur para el ejercicio de las funciones consulares. por ello. Así. a título de ejemplo. volviendo al ejemplo anterior.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. López Espadafor
Y así señalaba este autor. se debería entender que un Estado extranjero no podrá ser sometido a tributos por los ingresos que le deriven de las tasas percibidas por sus cónsules en relación con los servicios que están legitimados para desarrollar en el extranjero. Pero señalaba que parece que no estén cubiertas por tal exención las rentas que podrían derivar de la inversión del dinero así recaudado. sino en su condición de sujeto del ordenamiento local. señala que no significa que el pago del estipendio no pueda ser considerado como hecho relevante desde el punto de vista fiscal para dar lugar a la aplicación de tributos a cargo del agente extranjero considerado. que no se puede sujetar a tributación a un Estado extranjero en relación a los fondos que tiene a su propia disposición para pagar los estipendios a cuantos están autorizados a desarrollar en lugar público actividades por cuenta del mismo. y ello porque la actividad funcional del Estado se limita a la percepción del tributo y no a cuanto es realizado posteriormente. y así.
cit. o sea. El problema. el problema se presenta un poco apartado por la presencia de particulares inmunidades que afectan a estos órganos.. De gran importancia a este propósito es la observación de que la adquisición por parte del Estado de un bien inmueble para destinarlo a sus propios servicios en el extranjero es una operación de inversión patrimonial y no constituye ejercicio de poder público. A tal propósito observaba que las disposiciones que establecían tal exención se encontraban. comprendiendo todos los servicios que un Estado puede legítimamente poner en funcionamiento en territorio extranjero. normalmente. Advertía a este propósito que. BISCOTTINI. 409 a 413. tanto que entendía que el deber de concederla hubiese entrado a formar parte del Derecho consuetudinario. López Espadafor
indispensable para que el cónsul extranjero pudiese ser admitido y desarrollar sus funciones. si se hubiese debido pagar el tributo. págs.. Subrayaba BISCOTTINI en este tema el régimen tributario de los inmuebles de los Estados extranjeros.25
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. entonces. G. incluso. lo presentaba como que debe ser apreciado en su integridad. el problema no puede ser planteado en relación simplemente a los inmuebles destinados a los servicios diplomáticos o consulares. en los convenios consulares. ob. ello habría afectado al individuo en su condición de órgano del Estado extranjero11. Delimitaba el problema señalando que siguiendo el principio enunciado supra es fácil resolver el problema de si el Estado extranjero está exento de impuestos en relación a los inmuebles de su propiedad que estén destinados a sede de sus servicios en el extranjero. con respecto a los que. y ello en cuanto que.
. Señalaba que el
_____________ 11 Cfr. a menos que se demuestre la existencia de normas específicas en esta materia.
López Espadafor
discurso no cambia si. la inmunidad de jurisdicción no impediría que el Estado extranjero pudiese actuar activamente ante los Tribunales de otro Estado. Esta institución. ob. por regla. destacaba que la adquisición de la propiedad está. La primera hace referencia a la imposibilidad de que los Tribunales de un Estado conozcan de una demanda judicial contra un Estado extranjero.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. no tendría importancia en relación al Derecho Tributario. ya que es evidente que la propiedad del mismo no sirve para hacer posible el desarrollo del servicio. Así. puesto esto en claro.. sino que tiene un fin económico. dado que los tributos son aplicados por la Administración. se hace referencia a un momento posterior y se mira la utilización del bien.
_____________ 12 Cfr. solamente conectada al ejercicio del poder del Estado extranjero y no tiene. encontramos dos institutos de base consuetudinaria: la inmunidad de jurisdicción y la inmunidad de ejecución.
. se debe añadir que la práctica en esta materia es mucho más amplia de lo que pueda imponer el Derecho Internacional General y que a menudo también el Derecho Convencional reconoce aquí exenciones que los Estados no estarían. En el Derecho Internacional. en rigor. Destacaba BISCOTTINI que. G. pues. en vez de considerar el momento de la adquisición. pág. en principio. conociendo los órganos jurisdiccionales solamente de los recursos contra los actos administrativos tributarios. obligados a reconocer12.. carácter funcional. De todas formas. BISCOTTINI. en cuanto permite no deber tomar en alquiler el inmueble necesario para el desarrollo de la actividad pública. 413. cit. Pero esto. con respecto a la posición de un Estado extranjero en relación al Ordenamiento jurídico de otro Estado.
cuando los Estados eximen de impuestos a los Estados extranjeros deberían tener presente tal deber internacional. lo que sirve de base para reconocer en su comportamiento el cumplimiento de una norma consuetudinaria internacional. Así. Pero con respecto a la inmunidad de ejecución no importa tanto la condición del acto del Estado extranjero.27
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. Así. el simple hecho de someter a gravamen los actos de Estados extranjeros que sean ejercicio de poder de imperio sería claramente ofensivo a la independencia y a la igualdad entre Estados. hace referencia a la imposibilidad de adoptar medidas ejecutivas judiciales o administrativas contra un Estado extranjero. aunque liquidase un crédito tributario contra un Estado extranjero. pero no con respecto a los actos jure gestionis. cuanto la función a la que están destinados los bienes ejecutables. la Administración tributaria. El segundo instituto mencionado. un bien utilizado en el ejercicio de una función pública del Estado extranjero no podría ser ejecutado. en cuanto que teóricamente condicionaría el ejercicio de tal poder. quedaría al margen de la materia tributaria. Aunque el daño efectivo no se produciría hasta que no se ejecutasen los bienes de otro Estado. la inmunidad de ejecución. Y para los actos que no supongan ejercicio de
. Pero lo que acabamos de evidenciar necesita de una precisión. Así. quedando así inmune tal Estado en relación a las pretensiones tributarias del Estado del territorio. no podría proceder a la ejecución de los bienes de éste. tal distinción toma como base que el acto del Estado extranjero represente o no ejercicio de su poder de imperio y en la práctica se presenta como muy problemática. vistas las dificultades interpretativas que origina la aplicación de un criterio tan general a la diversidad de casos de la vida real. López Espadafor
en principio. La inmunidad de jurisdicción juega en relación con los actos jure imperi.
de impuestos a los Estados extranjeros a través de normas internas o de convenios internacionales. en general. IV. pág. G. inspirándose. Por otra parte. Es necesario analizar cuál sea el fundamento jurídico de las exenciones tributarias de que gozan los agentes diplomáticos extranjeros en el Estado en el que desempeñan sus funciones.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. RÉGIMEN
JERO FISCAL DEL PERSONAL DIPLOMÁTICO EXTRAN-
En el ámbito de la posible influencia del Derecho Internacional General en materia tributaria debemos ocuparnos del régimen fiscal de los agentes diplomáticos.
. siempre se debe tener presente que no se pueden ejecutar bienes afectos a funciones públicas extranjeras. porque sería atentatorio contra el ejercicio de tales funciones. que tiene un alcance que va más allá de los deberes jurídicos internacionales existentes.. MICHELI.A. Corso di Diritto Tributario. según él. 97. las prácticas de los Estados en este punto en reglas de cortesía internacional que no crean derechos o deberes en el Ordenamiento internacional13.. cit. López Espadafor
poder de imperio y que originen obligaciones tributarias. sin olvidar la toma en consideración e influencia de la cortesía internacional. UDINA señala que las exenciones tributarias acordadas a los agentes diplomáticos de Estados extranjeros se basan en «reglas de cortesía internacional que tienden siempre más a generalizarse y a
_____________ 13 Cfr. Para MICHELI es muy dudosa la existencia de una norma consuetudinaria internacional que exima de determinados impuestos a los agentes diplomáticos de un Estado extranjero. la práctica aconseja eximir. Por ello.
: Curso de Derecho Financiero Español. representa una prueba del reconocimiento. 52. Madrid. cit. S. 243.. La referencia que en la inmensa mayoría de estos convenios se hace a los Principios Generales16 del Derecho Internacional relativos a las exenciones tributarias de los agentes diplomáticos extranjeros. KRUSE. 156 y 157. cit. pág.. la doctrina entiende que existen normas de Derecho Internacional Consuetudinario que imponen a los Estados eximir de ciertos impuestos a los agentes diplomáticos de otros Estados15.. 1988.. como en el del Modelo de 1992-.. Marcial Pons. 351. Debemos destacar aquí que primeramente en su artículo 27 -tanto en el del Modelo de 1977. Pero. ob. J. la prueba de la existencia de un deber de Derecho Internacional General en el sentido de eximir de ciertos impuestos a los agentes diplomáticos extranjeros se podría encontrar en los convenios internacionales para evitar la doble imposición. STEVE. 115 y 116. FERREIRO LAPATZA. por parte de los Estados. J. págs. ob.J.I. pág. Tales convenios parten aquí esencialmente de lo que prevé a estos efectos el Modelo de convenio para evitar la doble imposición internacional sobre la renta y el patrimonio de la OCDE.. en general... unos convenios hablan de principios generales y algunos otros de normas generales. O. cit. H. de la existencia de normas de Derecho Internacional General sobre este punto.29
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M..W. pág. A nuestro entender. ob. cit.en verdaderas y propias normas de derecho internacional común»14. cit. 15 Véanse BÜHLER. en concreto. pág. 16 En la práctica. en la
_____________ 14 Il Diritto internazionale tributario. ob. 17 Sobre la evolución del Modelo de convenio de la OCDE para evitar la
. 10ª edición. manteniéndose posteriormente en sus redacciones17 y. López Espadafor
convertirse -por vía consuetudinaria o por coincidencia de las cada vez más numerosas normas de derecho internacional particular en la materia. 113. OLIVARES ZARZOSA. págs.
véase SERRANO ANTÓN. sino también al Estado al que pertenece la misión diplomática. 20 En este Convenio se prevén privilegios fiscales relativos no sólo a los agentes diplomáticos. págs. Interpretación y novedades de la versión del año 2000: la eliminación del artículo 14 sobre la tributación de los servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships.: La modificación del Modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposición internacional y prevenir la evasión fiscal. 18 Una referencia similar se puede encontrar en el artículo 13 del Modelo de convenio para evitar la doble imposición internacional sobre las sucesiones y las donaciones de la OCDE de 1982. aunque pocos. de 24 de abril de 1963. en el artículo 28 del referido Modelo. En el preámbulo de esta Convención se señala que las inmunidades y los privilegios que en la misma se reconocen no se conceden en beneficio de las personas. no firmantes del mismo. Documentos. 5 y ss. Instituto de Estudios Fiscales. tales costumbres y principios conservan su fuerza en cuanto tales. 19 De todos modos.
. Las posibles normas consuetudinarias internacionales sobre las exenciones tributarias de los agentes diplomáticos extranjeros pudieron ser codificadas19 por la Convención de Viena sobre relaciones diplomáticas. donde también se contemplaron privilegios fiscales para el personal consular. sino con el fin de garantizar el desempeño eficaz de las
_____________ doble imposición internacional en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio. Por otra parte. en relación a los Estados. Madrid. 2001. se propone que en todo convenio para evitar la doble imposición internacional se establezca que sus disposiciones no afectarán «a los privilegios fiscales de que disfruten los miembros de las misiones diplomáticas o de las oficinas consulares de acuerdo con los principios generales del derecho internacional o en virtud de las disposiciones de acuerdos especiales»18. aun habiendo resultado codificada alguna costumbre o principio general en un convenio. López Espadafor
actualidad. de 18 de abril de 196120.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. recordemos aquí que exenciones tributarias relativas al Estado extranjero titular de una oficina consular fueron recogidas en la Convención de Viena sobre relaciones consulares. F.
el que no queden sometidos al primero y. dado el secreto que debe rodear sus funciones.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas22 y del artículo 5. Madrid. en XX Semana de Estudios de Derecho Financiero. a título de reciprocidad. López Espadafor
funciones de las misiones diplomáticas en calidad de representantes de los Estados. de 5 de marzo. 22 Aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004.31
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. véase LEMUS CHÁVARRI. Piénsese. muchas veces. 794 a 796. sino en acuerdos
_____________ 21 Sobre las razones que históricamente se han dado para justificar el régimen tributario privilegiado de los agentes diplomáticos. debemos tener presente que los mencionados privilegios fiscales ayudan a preservar la independencia necesaria para el correcto desempeño por parte de los agentes diplomáticos de sus funciones21. por ejemplo. debemos recordar que. de 5 de marzo.
. Editorial de Derecho Financiero. en los problemas que podría generar una inspección tributaria en relación a un agente diplomático. aunque residan. en función del desempeño de sus funciones. De otro lado. 1973. págs. determinan. en función del artículo 9. Por lo que respecta a nuestro Ordenamiento tributario. en relación a los sujetos de nacionalidad extranjera.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes23. Pero en estos casos no se trata de privilegios que encuentren su origen en el Derecho Internacional consuetudinario. F. en los Estados miembros de las mismas. Así. de privilegios fiscales similares a los reconocidos a los agentes diplomáticos. sí al segundo. en territorio español. así como otras funciones al servicio de Estados extranjeros. en su caso. de: «Régimen fiscal de las misiones y de los agentes diplomáticos acreditados en España». 23 Aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004. los funcionarios de las organizaciones internacionales gozan. la condición de agente diplomático o de personal consular.
núm.: «La condizione giuridica esterna dei funzionari internazionali». También es cierto que para la existencia misma de su Estado y. M. 1973. 1987. GÓMEZ TARRAGONA entiende que el Derecho Internacional consuetudinario puede tener en este tema cierta influencia («Tributación de los funcionarios de los organismos internacionales». puede en cualquier momento entrar y permanecer en el territorio del Estado del que es nacional. en general. pág. Girardet & Co. en Noticias/C. 131. y gozar de los servicios públicos que en éste se prestan. en la Rivista Trimestrale di Diritto Pubblico. así. 282. 1951. De origen convencional son también los privilegios fiscales de las propias organizaciones internacionales. pág. de: «Impuesto municipal sobre las residencias principales de los funcionarios de las Comunidades Europeas». pero esta relación es simplemente potencial. No obstante.. Un ciudadano. V. del Ordenamiento jurídico de éste es necesaria la existencia de un territorio. 1953. en principio. véanse MONACO. Madrid. pág. pág. UDINA. en XX Semana de Estudios de Derecho Financiero (Relaciones Fiscales Internacionales). Editorial de Derecho Financiero.E.E. Es cierto que los ciudadanos o nacionales pueden tener.
. y la relación con el territorio del
_____________ 24 En este sentido.. 24. Hamburg.: «Il Trattamento Tributario dei Funzionari Internazionali». LA
NACIONALIDAD Y LA EXTRANJERÍA DESDE LAS NORMAS DE
GENERALES TRIBUTARIA
Debemos partir de que la nacionalidad constituye un punto de conexión de carácter personal. R. SOLA. 835). en Gegenwartsprobleme des internationalen Rechtes und der Rechtsphilosophie (Festschrift für Rudolf Laun zu seinem siebzigsten Geburtstag).LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. 404. M. una relación con el territorio de su Estado. Pero la relación del ciudadano con su Estado por el simple hecho de ser nacional del mismo es principal y esencialmente personal. López Espadafor
internacionales24.
. como por ejemplo los Estados Unidos. se presenta el problema tributario de los extranjeros. y eran asimilados en todo derecho a los indígenas. aunque posteriormente la situación cambió y los extranjeros que pertenecían a países
_____________ 25 Véase UCKMAR.. Los segundos. en un primer momento allí eran considerados los extranjeros como enemigos fuera de la ley. Frente a la nacionalidad. En los pueblos primitivos los extranjeros no eran tutelados por ninguna norma.33
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. págs. ob. usan este punto de conexión para gravar las rentas mundiales del sujeto pasivo.. todo ello dentro del escaso alcance del concepto de nacionalidad en Derecho Tributario. y los que en base a un plebiscito eran autorizados a vivir en Atenas. Por lo que respecta a la Roma antigua. El tratamiento tributario de los extranjeros ha cambiado muchísimo desde las primeras civilizaciones hasta nuestros tiempos. más en concreto con los atenienses. López Espadafor
Estado es solamente potencial. V. que representaban la clase más numerosa de extranjeros debían pagar un impuesto especial para obtener el permiso de residencia y estaban sujetos a frecuentes impuestos extraordinarios en caso de guerra o de peligro25. no teniendo así fuera de su territorio ningún derecho reconocido. cit. 14 y ss. los que por razón de su actividad intentaban residir permanentemente en la Attica. los cuales distinguían entre tres clases de extranjeros: los que residían en Atenas sólo por un tiempo limitado. Con la Grecia clásica tal situación comenzó a sufrir cambios. pudiendo desarrollar una vida económica sin ninguna relación con tal territorio. Hoy la importancia práctica de la nacionalidad en el Derecho Tributario se puede considerar secundaria y solamente algunos Estados.
el tributum -que se refería al inmueble y no directamente a la persona. XIV nell'opera di Bartolo di Sassoferrato. que estaba encargado de decidir sus controversias.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. págs. Es obvio que si un tipo de sujetos como son los extranjeros eran considerados como enemigos privados de cualquier protección jurídica. ya fuese por su sola existencia. En el año 1612.
.lo pagaban tanto los ciudadanos como los extranjeros26. Milano. y que así era calificado de tributo o impuesto patrimonial. si los
_____________ 26 Véase BERLIRI. Francisco SUÁREZ se preguntaba en su obra. Luego. ya fuese en relación también a lo que ganaba (serían estos segundos casos supuestos de collette mixtas o por solidum et libram). Giuffrè. 1952. hecha desde un planteamiento iusnaturalista. En los pueblos germánicos también se daba la consideración de los extranjeros como enemigos.eran pagadas solamente por los ciudadanos y no por los extranjeros. el praetor peregrinus. 33 y ss. pero existían tantísimas excepciones a esta regla que en la práctica en muchas ocasiones debían pagarlas también los extranjeros. dado que. en principio. tampoco tenían una verdadera consideración jurídica. A.: L'ordinamento tributario della prima metà del sec. En la obra de Bartolo de Sassoferrato se puede ver cómo en el medioevo en Italia y más en concreto en los territorios de Perugia las collette -que eran tributos que tomaban en consideración a la persona. difícilmente podían estar sujetos a un Sistema tributario como hoy lo entendemos. López Espadafor
agregados o aliados de Roma fueron calificados peregrinos y obtuvieron la institución de un correspondiente magistrado. La Iglesia y los clérigos eran considerados también extranjeros y gozaban así de tal exención. privados de todo derecho y protección.
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. La historia está llena de ejemplos de tratamientos tributarios más gravosos de los extranjeros en comparación con el de los nacionales. supuesta la justicia de éste. Por el contrario. Y llegan hasta nuestros días casos en que la ley tributaria hace depender el tratamiento tributario de los extranjeros del principio de reciprocidad. entre el punto de conexión constituido por la residencia o el de la nacionalidad. 1977.
. En la elección. Consejo Superior de Investigaciones Científicas. como consecuencia. Madrid. López Espadafor
extranjeros estaban obligados a pagar impuestos. todos los medios de la coerción administrativa. Instituto Francisco de Vitoria. en el sentido de que los ciudadanos de los Estados Unidos gozan de la protección de su país en
_____________ 27 Cfr. VI (De politica obligatione). KRUSE señala que lo más real es hacer tributar por sus rentas mundiales a las personas que tienen su residencia en el Estado impositor y sobre las que se pueden poner en aplicación. o sea. del tratamiento que se dé en su Estado a los ciudadanos del Estado impositor que entra en el análisis de tal cuestión. 261. pág. también el extranjero debería pagar el impuesto.: De legibus. para él. Señalaba que si el impuesto era debido por alguna cosa que se encontrase en el territorio del sujeto impositor o bien por un acto que se realizase en el mismo. dentro de un sistema de gravamen de la renta mundial. La utilización de la nacionalidad como punto de conexión en Derecho Tributario tiene hoy día un débil alcance. F. Destaca este autor cómo los Estados Unidos justifican el uso del principio de la nacionalidad con la teoría del beneficio. SUÁREZ. el extranjero no estaría obligado a pagar los «impuestos personales»27.
pág. G.. BISCOTTINI. Con respecto a ello. aunque.. ob. cit. la doctrina se ha planteado el interrogante de si exista una prohibición de tratar distintamente a nacionales y extranjeros a efectos fiscales impuesta por el Derecho Internacional General. véanse UDINA. «Le norme di Diritto internazionale tributario». y «Diritto internazionale tributario». UCKMAR..
_____________ 28 Cfr. como hemos apuntado. Mientras UCKMAR habla de la igualdad de tratamiento de extranjeros y nacionales en materia fiscal como impuesta por las normas de Derecho Internacional consuetudinario29. pág. López Espadafor
todas las partes del mundo como contraprestación a su deber de pagar impuestos28.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M.. KRUSE. 117. cit. pág.
. ob..W. cit. 58.. 87 a 90. págs. cit.. 29 Cfr. G. el fundamento jurídico de cualquier solución relativa a la nacionalidad en Derecho Tributario debe partir del análisis del concepto de nacionalidad a la luz del general deber constitucional de contribuir a la financiación de los gastos públicos. el punto de conexión "nacionalidad" tiene hoy un valor secundario.. 645. que será objeto de atención más adelante.. cit.. debemos estudiar también la posible influencia del Derecho Internacional General en relación a la tributación de los extranjeros en comparación con la de los ciudadanos o nacionales y en relación al posible o hipotético diferente tratamiento fiscal de extranjeros pertenecientes a distintos Estados. H. cit. Pues bien. 370. ob. y CROXATTO.C. para otros autores no existe tal deber de tratamiento igual como impuesto por el Derecho Internacional General30. 2231. 30 En este sentido. Il Diritto internazionale tributario. De todas formas. M. pág.. pág. V.
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. Así.1 de la Constitución española se reconoce expresamente la prohibición de confiscatoriedad en materia tributaria. López Espadafor
A nuestro entender.
. Ninguna discriminación puede hacerse a efectos tributarios entre los extranjeros en función de su pertenencia a distintos Estados. Por otra parte. Entonces
_____________ 31 Recordemos que en el artículo 31. debemos recoger aquí el parecer de UDINA. en relación al tema de la influencia del Derecho Internacional General en el tratamiento tributario de extranjeros de distinta nacionalidad. las medidas fiscales tomadas en relación a los extranjeros no podrán tener carácter confiscatorio por el simple hecho de no estar dirigidas a nacionales. éste se puede deducir de la consagración que se haga en las mismas del derecho a la propiedad privada y del principio de capacidad contributiva. las únicas limitaciones de Derecho Internacional General que se dan con respecto a los extranjeros son las que se incluyen dentro del minimun standard que se debe garantizar a aquéllos. De todas formas. y en las Constituciones donde no se reconoce expresamente tal principio en esta materia. debemos tener en cuenta que la prohibición de confiscatoriedad en materia tributaria existe en el ámbito del Derecho Constitucional31. El análisis que hacemos más adelante de la influencia del Derecho Constitucional en esta materia nos hará ver la vigencia de estos principios constitucionales también con respecto a los extranjeros. quien señala lo siguiente: «El principio de la igualdad es querido por el derecho internacional general en las relaciones entre los extranjeros de distinta ciudadanía sometidos al poder tributario del Estado y que este principio no puede derogarse ni siquiera cuando se trate de impuestos indirectos y en especial de derechos aduaneros.
con respecto a los ciudadanos. cit. pág. Cualquier discriminación de carácter diferencial. en la práctica. Esta opinión es compartida por CROXATTO en «Le norme di Diritto internazionale tributario». pág.. cit. Entre los extranjeros debe ser actuado el mismo principio de la igualdad de cara a las cargas tributarias que. en los que. Esta regla no sufre excepciones ni siquiera con respecto a la categoría de los impuestos indirectos.. rige en base a las normas constitucionales del particular ordenamiento estatal.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. López Espadafor
deben entenderse del todo pleonásticas las disposiciones de derecho internacional particular (contenidas sobretodo en los tratados de establecimiento. a ello conducen por el juego de la cláusula de la nación más favorecida. 94 y 95. Sobre ello este autor indica: «Este dato emerge claramente de la práctica de los Estados. págs.. 2233. a lo mejor recurriendo a la cláusula de la nación más favorecida. como los derechos aduaneros.
. aunque en efecto la discriminación se actúa. en efecto. formalmente la misma atiende no a la ciudadanía del sujeto pasivo de la obligación tributaria sino al Estado de procedencia de la materia imponible. 646. infravalorar la circunstancia de que numerosos son los acuerdos internacionales en los cuales se conviene. No se puede. y «Diritto internazionale tributario». Por el contrario. consulares y de comercio) dirigidas a establecer explícitamente la igualdad de tratamiento entre los extranjeros de cualquier Estado o que. que no se practicará una discriminación en el campo tributario
_____________ 32 Il Diritto internazionale tributario. según BISCOTTINI no le está prohibido al Estado el recurso a criterios de discriminación entre las diversas nacionalidades en materia fiscal. prescindiendo de la pertenencia estatal de quien está obligado a pagar el relativo tributo. cit. autorizaría al Estado extranjero interesado a pedir que se quite o a tomar medidas de represalia»32. por lo dicho.
debemos entender que se da igualmente en materia tributaria. debemos realizar ciertas consideraciones. págs. los cuales prevén un tratamiento evidentemente discriminatorio. López Espadafor
y se muestra. Piénsese en los ejemplos.39
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. Y. 369 y 370. que en las legislaciones nacionales se encuentran todavía. así. que. de casos en que se hace referencia al principio de reciprocidad..
. en justificación de esta práctica. sobre todo en el campo aduanero. cit. piénsese en lo que significa la ciudadanía comunitaria. Ni se puede olvidar que existen acuerdos internacionales. Para completar la referencia a la extranjería a la luz del Derecho Tributario y aunque sea saliéndonos de lo que es propiamente el Derecho Internacional General. Sólo así se puede dar una más completa visión de la situación de la extranjería ante el
_____________ 33 Ob. o en los convenios internacionales que prevén medidas de cooperación que solamente afectan a los nacionales de los Estados firmantes. el no considerar vigente una norma de derecho internacional general de análogo contenido. que es generalmente admitida la posibilidad de tributos diferenciados. En el estado actual de las relaciones internacionales no se puede sostener la existencia de un principio de Derecho Internacional General que prohiba la discriminación entre extranjeros de distinta nacionalidad. en nuestro ámbito europeo. desde el punto de vista del Derecho Constitucional. se aducen motivos que sirven para subrayar cómo la discriminación no tenga en sí nada de ilícito cuando no asuma por otro lado carácter odioso»33. Tal inexistencia de una prohibición de discriminación entre extranjeros de distintos Estados en el Ordenamiento internacional general.
que son los que con más frecuencia deben transferirse de un Estado miembro a otro. no suele partir de que el contribuyente sea nacional o de que. por el contrario. que va más allá de sus discutidos condicionantes de origen internacional. Este Tribunal ha señalado que. puede implicar el riesgo de resultar más perjudicial para los sujetos pasivos nacionales de otros Estados miembros. Así ha sido reconocido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. sea extranjero. también debemos hacer alguna referencia al Derecho Comunitario Europeo. en relación al tratamiento fiscal de los nacionales de otro Estado comunitario. al contemplar los problemas de fiscalidad internacional y articular la regulación de los mismos. Nuestro Sistema impositivo.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. sino. ciertas medidas. Se puede destacar aquí la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. con algunas excepciones. pero podría suceder que bajo el criterio de la residencia o no residencia se introdujese una norma interna en materia de impuestos directos que incidiese principalmente discriminando a los nacionales de otros Estados miembros. de la diferenciación entre residentes y no residentes y no de la diferenciación entre nacionales y extranjeros. López Espadafor
Derecho Tributario. aunque las leyes de los Estados miembros suelan partir. aunque una medida no tome en consideración la nacionalidad del sujeto pasivo. De este modo. de que tenga o no su residencia en territorio español. al igual que la mayoría de los sistemas impositivos de nuestro entorno. Junto a ello. a efectos impositivos. con
. hay que destacar que la nacionalidad no es un criterio territorial. a la luz de las libertades de circulación y derecho de establecimiento en la Unión Europea. por ello.
en ningún caso. en relación a la referida jurisprudencia se pueden citar.
. No obstante. pueden tributar y de hecho tributan principalmente extranjeros. este artículo de la Constitución viene a consagrar el principio de generalidad en materia tributaria. Es más. tendrá alcance confiscatorio». en el cual se establece que «todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que.quiere indicar que son destinatarios de tal deber tanto los españoles como los extranjeros. es necesario analizar si del Derecho Constitucional derivan límites en materia de fiscalidad internacional. Esto viene a reforzar la idea de que bajo la condición de no residente. pueden resultar contrarias al Tratado CE34. debemos partir del análisis de la posible influencia en este tema de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 31 de la Constitución española de 1978. Aunque este precepto se encuentra situado en al Sección 2ª del Capítulo II del Título Primero. Sección que tiene por rúbrica «De los derechos y deberes de los ciudadanos». de 11 de agosto de 1995 (Asunto C 80/94). Entre otros principios. De otro lado. las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 8 de mayo de 1990 (Asunto C 175/88).41
LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. un análisis en profundidad y en toda su amplitud de la jurisprudencia comunitaria sobre este tema es algo que desbordaría el objeto y límites de un trabajo como éste. en la práctica. cosa que sí se hace en otros preceptos de nuestra Constitución y de esta misma Sección. Para ello.1 habla al mismo tiempo de «todos» y de
_____________ 34 De todas formas. y de 27 de junio de 1996 (Asunto C 107/94). el artículo 31. de 14 de febrero de 1995 (Asunto C 279/93). López Espadafor
respecto a los nacionales de otros Estados comunitarios. entre otras. centrado en el Derecho Internacional General y no en el Derecho Comunitario Europeo. la referencia genérica que el mismo hace a «todos» -sin mencionar expresamente a «los españoles».
le afectaría a ambos tal igualdad. Así. de 11 de enero. Después. como referencias a los destinatarios del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
_____________ 35 Véase el artículo 15 de la Ley Orgánica 4/2000. en el artículo 9 del Fuero de los Españoles de 1945 se hablaba. eliminando la referencia expresa a los españoles en la delimitación de los sujetos vinculados por tal deber y permitiendo. En el constitucionalismo histórico español encontramos. en el artículo 6 de la Constitución de 1837. López Espadafor
«igualdad». como los extranjeros. en el artículo 28 de la Constitución de 1869 y en el artículo 3 de la Constitución de 1876. que se hablaba de «todo español» en el artículo 8 de la Constitución de 1812.1. con lo que la sujeción a nuestros impuestos se va a dar para ambos tipos de sujetos en igualdad de condiciones35. de «los españoles». incluir también a los extranjeros en el ámbito del mismo. de esta manera. sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social. por lo que incluyéndose en esa referencia a todos tanto los nacionales.
. la Constitución española de 1978 introduce en esta materia un importante cambio en su artículo 31. a tales efectos.LA COSTUMBRE INTERNACIONAL EN EL DERECHO TRIBUTARIO Carlos M. con una genérica referencia a «todos».
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 Real Decreto 
 artículo 9
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 artículo 31
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