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Timestamp: 2017-11-21 13:54:47+00:00

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Observatório do CARF: tributação de lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior (JOTA) - Mannrich, Senra e Vasconcelos Advogados
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Observatório do Carf: Tributação de lucros auferidos por coligadas e controladas no exterior
Por Breno Ferreira Martins VasconcelosAdvogado. Mestre em Direito Tributário pela PUC-SP. LL.M em Direito Tributário pela Universidade de Bolonha, Itália. Professor do curso de Especialização em Direito Tributário da FGV Direito SP. Ex-Conselheiro da Primeira Seção do CARF.
Por Daniel Souza Santiago da SilvaAdvogado. Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP. Professor no curso de Especialização em Direito Tributário da FGV Direito SP.
Por Eurico Marcos Diniz de SantiProfessor. Coordenador do NEF/FGV Direito SP. Autor do livro Kafka, Alienação e Deformidades da Legalidade e Diretor do CCiF – Centro de Cidadania Fiscal
Por Karem Jureidini DiasAdvogada. Mestre e Doutora em Direito. Ex-Conselheira da Primeira Seção do CARF e da Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
Por Susy Gomes HoffmannAdvogada. Mestre e Doutora em Direito do Estado pela PUC/SP. Conselheira do 3º. Conselho de Contribuintes e depois CARF entre março 2005 até março 2014. Vice-Presidente do CARF entre novembro 2009 até março 2014
Com a edição da Lei nº 9.249, em 26/12/1995, especificamente dos artigos 25 a 27, os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior passaram a, necessariamente, ser computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas nacionais correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano, independentemente da disponibilidade econômica da riqueza, o que gerou forte reação dos contribuintes.
A Secretaria da Receita Federal, buscando dirimir a controvérsia criada pela Lei nº 9.249/1995, editou a Instrução Normativa nº 38/1996, cujo artigo 2º determinou que os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior seriam oferecidos à tributação apenas quando de seu efetivo pagamento.
Essa hipótese infralegal de diferimento da tributação dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior para o momento do efetivo pagamento foi posteriormente introduzida na Lei nº 9.532/1997 .
Com a edição da Medida Provisória nº 1.858-6/1999, estendeu-se à CSLL, por meio do artigo 19, as mesmas regras de tributação dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior pelo imposto de renda.
Em 2001, o artigo 43 do Código Tributário Nacional (“CTN”) foi alterado pela Lei Complementar nº 104 e o seu parágrafo segundo passou a prever que a lei estabeleceria as condições e o momento em que as receitas e os lucros auferidos no exterior fossem considerados disponibilizados para a empresa brasileira.
Nessa esteira, a Medida Provisória nº 2.158-35 (“MP nº 2.158-35/01”), por meio de seu artigo 74, determinou que (i) os lucros auferidos por controlada e coligada no exterior seriam considerados disponibilizados para a empresa brasileira na data do balanço em que tiverem sido apurados e (ii) os lucros apurados até 2001, e ainda não distribuídos, deveriam ser considerados disponibilizados em 31/12/2002.
Visando a regulamentar as disposições contidas na MP 2.158-35/01, a Secretaria da Receita Federal revogou a Instrução Normativa nº 38/1996 e editou a Instrução Normativa nº 213/2002.
Nesse contexto legislativo, identificamos cento e sessenta e quatro acórdãos proferidos pelo extinto Primeiro Conselho de Contribuintes, pelas Primeira Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) e 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”), em sessões de julgamento realizadas entre 20/03/2002 e 04/03/2015.
Para a pesquisa desses acórdãos, foram utilizadas as palavras-chave “lucros no exterior” e a busca abrangeu o período de agosto de 2001 até março de 2015 .
Da análise preliminar desses cento e sessenta e quatro acórdãos, identificamos que as controvérsias entre Administração tributária e contribuintes versaram sobre onze diferentes aspectos da legislação, de modo que consideramos cada um deles como critério de julgamento.
Critério 6. Aplicabilidade do artigo 74, caput, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Decidir se os lucros auferidos por controlada e coligada podem ser considerados disponibilizados à sociedade controladora ou coligada brasileira na data do balanço em que foram apurados ou apenas quando de sua efetiva distribuição.
Critério 7. Aplicabilidade do artigo 74, parágrafo único, da Medida Provisória nº 2.154-35/2001. Decidir sobre a possibilidade de os lucros auferidos por controlada e, ou, coligada no exterior entre os anos de 1996 e 2001 e não distribuídos à sociedade controladora ou coligada no Brasil serem considerados disponibilizados em 31/12/2002 e, consequentemente, oferecidos à tributação.
Critério 9. “Emprego de valor” como hipótese de disponibilização de lucros. Saber se, nos termos 1º, §2º, alínea ‘b’, item 4, da Lei nº 9.532/1997, (i) a alienação de participação societária, (ii) as operações de incorporação, fusão e cisão, (iii) a redução de capital social, e (iv) a conferência de participação societária, podem ser consideradas emprego de valor e, consequentemente, hipótese de disponibilização dos lucros auferidos no exterior.
Critério 10. Irretroatividade do artigo 19 da Medida Provisória nº 1.858-6/1999. Decidir se os lucros auferidos entre 1996 e setembro de 1999 podem ser submetidos à tributação, considerando que a norma que estendeu o regime à CSLL foi editada em 1999.
O relatório que hoje publicamos é o QUINTO de uma série de 21 relatórios temáticos que integrarão o livro “Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: Repertório Analítico de Jurisprudência até 2015” e que vêm sendo publicados nesta coluna em sintonia com as futuras pautas de julgamento do CARF.
Para fins de compatibilidade entre a Lei nº 9.249/1995 e os tratados, verificamos que os acórdãos proferidos pelo Tribunal administrativo se dividiram em dois grupos:
(i) o primeiro entendeu pela inexistência de incompatibilidade, pois objeto desse dispositivo legal são os dividendos, os quais, nos termos do art. 10º do tratado, podem ser tributados no país;
(ii) para o segundo grupo, porém, o art. 10º dispõe sobre os dividendos pagos e a legislação pretende tributar aqueles que ainda não foram pagos. Dessa forma, a matéria deve ser regulada pelo art. 7º do tratado, que proíbe a tributação dos lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira.
Quanto à Lei nº 9.532/1997, a jurisprudência do CARF pacificou-se no sentido de que a tributação dos lucros auferidos pela empresa controlada no exterior, no momento da sua disponibilização, na verdade criou um regime tributário segundo o qual o que se tributava eram os dividendos quando distribuídos. Consequentemente, haveria perfeita sintonia entre esse regime e o disposto no artigo 10º dos tratados para evitar a dupla tributação.
No tocante à compatibilidade entre a Medida Provisória nº 2.158-35/2001 e os tratados, constatamos a existência de três correntes no CARF, ainda que não pacificadas:
(i) o artigo 74 prevê a tributação dos lucros da empresa controlada no exterior e que esse regime é perfeitamente compatível com os tratados porque o artigo 7º seria inaplicável ao caso;
(ii) o artigo 74 prevê a tributação dos lucros da empresa controlada no exterior e que o regime seria incompatível com o artigo 7º dos tratados, porque esse dispositivo visa justamente a evitar a tributação dos lucros auferidos no exterior pela empresa controladora brasileira, sem a existência de um estabelecimento permanente no outro país; e
(iii) que o artigo 74 está, na verdade, tributando os dividendos não distribuídos pela empresa controlada no exterior e esse tipo de incidência seria perfeitamente compatível com o artigo 10º dos tratados que permite a tributação pelo Brasil dos dividendos pagos pelas empresas controladas no exterior.
Critério 4. Tributação da receita de equivalência patrimonial e da variação cambial decorrente do método de equivalência patrimonial. Observamos que, no tocante à receita de equivalência patrimonial, o Tribunal administrativo adotou dois posicionamentos para o deslinde da questão: (i) o resultado positivo de equivalência patrimonial atesta a existência de lucros auferidos por intermédio das controladas e, ou, coligadas, podendo ser submetida à tributação, e (ii) ilegalidade da IN nº 213/2002, pois extrapolou os permissivos legais relativos a essa matéria.
Critério 5. Tratamento dispensado aos lucros auferidos no exterior, anteriores à Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Observamos que os conselheiros entenderam, em sua expressiva maioria, que os lucros auferidos no exterior pelas controladas e, ou, coligadas, devem ser oferecidos à tributação pela empresa brasileira no momento da respectiva disponibilização. Para os lucros auferidos em 1996 e 1997, porém, identificamos treze acórdãos, nos quais os conselheiros entenderam que o momento de tributação desses lucros era o da respectiva formação.
Critério 6. Aplicabilidade do artigo 74, caput, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Observamos que, antes do julgamento da ADI 2.588 e para os casos em que referido artigo não foi julgado inconstitucional pelo STF, todos os acórdãos proferidos pelo CARF entenderam pela aplicabilidade desse dispositivo legal.
Critério 7. Aplicabilidade do artigo 74, parágrafo único, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Antes do julgamento da ADI 2.588, observamos que todos os acórdãos proferidos pelo CARF entenderam pela aplicabilidade desse dispositivo legal, cuja finalidade era de regular a tributação dos lucros que, embora apurados entre os anos-calendários de 1996 e 2001, não tinham sido disponibilizados e, portanto, não tributados, conforme a lei então vigente. Após o julgamento, referido dispositivo legal foi julgado inconstitucional pelo STF, e os conselheiros passaram a votar pelo cancelamento das exigências fiscais dele decorrentes.
Critério 10. Irretroatividade da Medida Provisória nº 1.858-6/1999. Observamos que, nos trinta e três acórdãos favoráveis ao contribuinte, o principal fundamento jurídico adotado pelos conselheiros é a ausência de previsão legal para que os lucros auferidos antes da vigência do artigo 19 da Medida Provisória nº 1.858-6/1999 fossem oferecidos à tributação pela CSLL.
Registramos, porém, que nos cinco acórdãos desfavoráveis ao contribuinte, os conselheiros manifestaram-se no sentido de que, independentemente do momento de formação dos lucros auferidos no exterior, se a respectiva disponibilização ocorreu em momento posterior à vigência do artigo 19 da Medida Provisória nº 1.858-6/1999, não há ofensa ao princípio da anterioridade nonagesimal.
Critério 11. Taxa de conversão. Após diversos julgamentos sobre o tema, a 1ª Turma da CSRF aprovou, em sessão de 09/12/2013, a Súmula CARF nº 94 para dispor que, para fins de tributação dos lucros auferidos no exterior, deverá ser utilizada a taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que os lucros tenham sido apurados. Por exigência regimental, os conselheiros estão vinculados aos enunciados de súmulas, de modo que não encontramos acórdãos que tenham adotado entendimento diverso.

References: artigo 2
 artigo 19
 artigo 43
 artigo 74
 artigo 74
 artigo 74
 artigo 19
 artigo 10
 artigo 74
 artigo 7
 artigo 74
 artigo 7
 artigo 74
 artigo 10
 artigo 74
 artigo 74
 artigo 19
 artigo 19