Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-2187-2004-02-03-2006-54591
Timestamp: 2019-01-16 08:05:19+00:00

Document:
Resolución de TEAC, 00/2187/2004, 02-03-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2187/2004 de 02 de Marzo de 2006
Núm. Resolución: 00/2187/2004
Se confirma la simulación teniendo en cuenta las pruebas existentes, ya que la interesada utilizaba a una entidad interpuesta, propiedad de su marido, residente en Álava y debió tributar en otro epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas que no permite acogerse al régimen de signos, índices o módulos. Se confirma la sanción eliminando la agravante de comisión por persona interpuesta porque se limitó a realizar una contratación innecesaria para incrementar los gastos deducibles.
En la Villa de Madrid, a 2 de marzo de 2006, este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovida por DOÑA ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria, con fecha 29 de marzo de 2004 y contra acto de imposición de sanción emanado de la misma Dependencia, de fecha 27 de septiembre de 2004, ambos referentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2000 y 2001 y cuantías de 642.983,54 y 619.892,32 euros.
PRIMERO: Con fecha 19-12-2003 la Inspección Tributaria de ... incoó a la interesada Acta de disconformidad número ... por el concepto y ejercicios citados. De ella y de su informe complementario se deduce lo que a continuación se resume. La obligada tributaria estaba matriculada en el epígrafe 933.9 del IAE ("Otras actividades de enseñanza"), habiendo declarado unos rendimientos de actividades empresariales determinado por módulos, de 2.858.727 pesetas (17.181,3 €) y 3.402.054 pesetas (20.446,76 €) respectivamente, en cada uno de los dos ejercicios comprobados. Además de los ingresos obtenidos por facturación a entidades y alumnos por impartir cursos de enseñanza, percibe subvenciones de ... por realizar cursos de formación del Plan Nacional de Formación e Inserción Profesional con destino a trabajadores desempleados, por lo que el actuario entiende que el epígrafe del IAE que le corresponde es el 932.1 (actividades de enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional no superior); ello implica determinar el rendimiento de la actividad por el régimen de estimación directa, en lugar de objetiva (mediante módulos), lo que, junto con lo que a continuación se dirá en relación con los gastos deducibles, origina unos rendimientos de 121.363.899 pesetas (729.411,72 €) en el ejercicio 2000 y de 97.554.343 pesetas (586.313,41 €) en el 2001. En relación con los gastos de la actividad, informa el actuario que, solicitados los oportunos justificantes, resulta que éstos son en gran parte facturas emitidas por el cónyuge de la interesada y por "X, S.C."; en el primer caso los importes son 9.394.028 pesetas (56.459,25 €) y 1.264.529 pesetas (7.599,97 €), mientras que las facturas de "X, S.C." ascienden a 119.835.292 pesetas (720.224,61 €) y 84.885.084 pesetas (510.169,63 €), para 2000 y 2001 respectivamente; dichas facturas corresponden a los conceptos de mantenimiento, alquiler de equipos y profesorado y en ellas se explica, en relación con este último concepto, que deriva "de la impartición de x horas lectivas en la materia correspondiente al curso que a continuación se indica, incluido dentro de la acción formativa ..., del Plan de Formación ocupacional subvencionado por ... a través de la Dirección General de Trabajo y el Fondo Social Europeo". El citado cónyuge está domiciliado en Vitoria, al igual que la sociedad civil "X, S.C.", formada por él y uno de los hijos del matrimonio, en proporciones del 30 y el 70 por 100. El actuario se refiere en su Informe a las declaraciones presentadas en Álava por el cónyuge, con rendimientos de actividades económicas determinados por el sistema de módulos, incluidos los derivados de dicha entidad, mientras que el hijo, que presentó declaración en ..., no declaró la existencia de la sociedad civil. En el Informe complementario se enumeran las empresas relacionadas con la reclamante y su cónyuge o hijos, que son "Y, S.L." (socios, la interesada y uno de sus hijos al 90 y 10 por 100), "Z, S.L." (el cónyuge y un hijo al 90 y 10 por 100), V (Comunidad de bienes participada por mitades por ambos hijos) y la ya citada "X, S.C.". De la información recibida por la Diputación Foral de Álava, de la que se hace eco el actuario y cuya copia obra en el expediente, se deduce que dicha entidad emitió facturas a las demás empresas citadas, para concluir que "los clientes de "X, S.C." han sido empresas o personas de ..., relacionadas entre sí por vínculos familiares. No tiene esta entidad otra actividad que la que se relaciona con los anteriores clientes. La creación de la entidad "X, S.C." coincide con el incremento de la percepción de subvenciones de ... para la organización de cursos", que detalla a continuación y que ascienden a 163.388.701 pesetas (981.985,87 €) y 117.258.200 pesetas (704.735,98 €) en 2000 y 2001. La regularización tributaria propuesta se basa en la improcedencia de aplicar el régimen de estimación por módulos a los rendimientos de las actividades económicas de la interesada y a calificar como simulación la interposición de "X, S.C." en la relación entre la interesada y los profesores y demás medios necesarios para la obtención de ingresos. Considera el actuario que el mecanismo utilizado consiste en separar formalmente los ingresos de los gastos y aprovechar, tanto la normativa del régimen de estimación objetiva, como las distintas jurisdicciones fiscales, foral y común y de esta forma los rendimientos generados en ... tributan en régimen de estimación objetiva, mientras que, por otra parte, el generador de los gastos (es decir, "X, S.C.") residente en Álava, da lugar a tributación en régimen de módulos y sólo por la parte imputada a uno de los comuneros, ya que el otro no declara por este concepto. Concluye el actuario que "este artilugio ha originado que los fondos y los recursos generados en ..., percibidos de la ... por impartir cursos a desempleados de ..., se trasvasen a "X, S.C." por una actividad que está desarrollando y organizando íntegramente en ... Los movimientos bancarios acreditan que el obligado tributario ha enviado a "X, S.C." el dinero que representarían esas facturas de gasto (...) Aunque el obligado tributario hubiera podido disponer de trabajadores que efectuaran estas clases, o podría haberlos contratado directamente, optó por utilizar otra entidad y contratar lo que ha denominado 'un servicio externo docente', que controla y que le daba cobertura para pasar a los empleados de una entidad a la otra, generando en su caso gastos deducibles para la actividad, además de distraer la atención sobre este dinero que es enviado a otro territorio fiscal en el que tampoco ha tributado, como ha manifestado la Hacienda de Álava". A la vista de todo ello concluye el actuario que ha de apreciarse la existencia de simulación, puesto que se oculta, bajo un negocio jurídico formal ("X, S.C." emite unas facturas que serían gasto para la obligada tributaria) otro propósito negocial (distribuir el beneficio a otros lugares y personas, que, por otra parte no declaran y ocultan su participación, así como burlar los límites del régimen de estimación objetiva). Esta simulación, según el inspector, se extiende al tipo de negocio (creación de una persona interpuesta, que es "X, S.C.") así como también al precio y otros actos jurídicos de la persona interpuesta, encaminados a crear una aparente residencia en Álava. En la propuesta de liquidación que se formula, el rendimiento de las actividades económicas se determina según el régimen de estimación directa, no se aceptan como deducibles las facturas emitidas por "X, S.C." y en su lugar se deducen como gasto las remuneraciones a los profesores, que se calculan multiplicando el número de horas de trabajo (obtenido de las facturas) por el coste horario de dicho personal, que se calcula a partir de las nóminas y seguros sociales que consta en el informe de los servicios de inspección de Álava. De esta forma, en lugar del ya citado importe de las facturas, que asciende a 119.835.292 pesetas (720.224,61 €) y 84.885.084 pesetas (510.169,63 €) se deduce en concepto de retribuciones a los profesores 20.449.454 pesetas (122.903,69 €) y 14.989.450 pesetas (90.088,41 €) respectivamente. La total cuota tributaria resultante, para ambos ejercicios comprobados, asciende a 573.438,09 euros, cantidad a la que se añaden intereses de demora, siendo la deuda tributaria de 642.983,54 euros.
SEGUNDO: Una vez efectuadas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó, con fecha 29 de marzo de 2004, acto administrativo de liquidación tributaria en el que se confirma la propuesta formulada por el actuario. Esta liquidación fue notificada el 13 de abril de 2004.
TERCERO: El siguiente día 30 de abril presenta la contribuyente reclamación económico administrativa, en única instancia, número R.G. 2187/04, contra dicha liquidación y, puesto el expediente de manifiesto, formula alegaciones en escrito presentado el 29 de septiembre de 2004, que cabe resumir como sigue. De las afirmaciones de la Inspección en el sentido de que la reclamante empleó medios externos proporcionados por empresas pertenecientes a familiares suyos situadas en territorios de otra Administración tributaria, concluye que se ha incurrido en desviación de poder, por fiscalizar la percepción de unas subvenciones cuya competencia pertenece a otras Administraciones y que el preceptor de las mismas no puede lucrarse con ellas y, por ende, tributar; lo que hubiera procedido es que la AEAT informara a ... para que ésta incoe expediente de devolución de aquellos importes que no se hayan destinado a la finalidad para que la subvención se concedió. La interesada presentó, para obtener la subvención, el contrato firmado entre entidades externas, que la Administración competente dio por válido y no entiende que ahora la inspección invalide "con sus subterfugios inaceptables las facturas del proveedor X, S.C.", lo cual produce inseguridad jurídica. En cuanto a la simulación, niega su existencia y dice que no ha sido probada por la Inspección, a la que atribuye una serie de irregularidades e inexactitudes: a) las afirmaciones de los trabajadores ante la Inspección acerca de la forma de prestar éstos sus servicios, cobro de los mismos etcétera, se han obtenido con infracción de los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria, porque el 115 remite al Código Civil y Ley de Enjuiciamiento Civil, de manera que en los interrogatorios a trabajadores se ha privado a la reclamante de la posibilidad de realizar las aclaraciones correspondientes (artículos 360 y siguientes y 372 de dicha Ley de Enjuiciamiento Civil). El que la empresa "X, S.C." radique en Álava nada tiene que ver con que sus trabajadores presten servicios en ... Quien debería hacer manifestaciones sobre la inexistencia o no de dicha empresa es la Diputación Foral de Álava y no la AEAT de ...: en estos momentos "X, S.C." no existe para ésta y sí para la Hacienda Foral, en cuyo informe se reconoce que esta empresa tiene ingresos de otros clientes distintos de los de ... Si hubiera habido intención de ocultar la sociedad y la actividad de la misma ¿por qué -pregunta la alegante- declara el otro socio el 40 por 100 de dicha sociedad en la Diputación Foral? Critica también la aseveración del actuario en el sentido de que los equipos informáticos son del esposo de la reclamante y no de la sociedad civil y que por tanto la facturación por alquiler de equipos no puede ser válida. Señala más adelante que no puede existir simulación en el precio satisfecho a "X, S.C.", que la AEAT olvida que los precios pagados a esta empresa "son unos precios que ... le permite pagar y que además vienen previamente indicados por ésta (...)" siendo auténtico dislate pretender que la interesada no tiene justificados los gastos recibidos de "X, S.C.". Afirma también que, siendo la ilegalidad un presupuesto de la simulación, en este caso no cabe aquélla, y por tanto no puede existir simulación, puesto que sus actividades han estado fiscalizadas de continuo por la Administración Pública. A continuación defiende la aplicación en su caso del régimen de estimación por módulos, primero porque entiende correcta su clasificación en el epígrafe 933.9 y segundo porque no supera el límite del número de trabajadores reglamentariamente fijado. Termina por solicitar se estime la reclamación.
CUARTO: Paralelamente a lo anteriormente señalado, el 19-12-2003 fue comunicado a la contribuyente el inicio y propuesta de resolución del expediente sancionador por posible infracción tributaria grave, correspondiente a los hechos determinantes de la anterior liquidación. Dicha propuesta consistía en una sanción de 75 por 100 de la cuota dejada de ingresar en cada ejercicio (306.530,36 y 266.907,74 euros respectivamente en 2000 y 2001) más un 30 por 100 sobre 296.772,43 y 245.554,69 euros; el 75 por 100 resulta de añadir a los 50 puntos mínimos o básicos, otros 25 por ocultación; el 30 por 100 aplicado sobre las expresadas bases corresponde, según la propuesta, a la utilización de persona interpuesta (en este caso, X, S.C.). El 4 de agosto de 2004 se notificó a la interesada la reanudación de la tramitación del expediente sancionador tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria; además de rectificar el error de la propuesta anterior, consistente en haber aplicado un incremento de 30 puntos porcentuales por utilización de persona interpuesta, cuando el correcto es de 35 puntos, se determinaba que la sanción debía someterse a la Ley General Tributaria de 1963, por no resultar más favorable para la contribuyente la nueva Ley, 58/2003. La sanción propuesta por ambos ejercicios (2000 y 2001) tenía los siguientes componentes:
TOTALES 333.768,12 286.124,20
Seguidos los preceptivos trámites, con fecha 27 de septiembre de 2004 el Inspector Regional Adjunto acordó imponer una sanción por los importes citados, siendo la suma de ambos, 619.892,32 euros. Este acto administrativo fue notificado el 28 de septiembre de 2004.
QUINTO: El 15 de octubre de 2004 interpone la interesada reclamación económico-administrativa, en única instancia, ante este Tribunal Central, que le asigna el número R.G. 4274/04. El 8 de junio de 2005 presenta alegaciones, en el sentido que se resume a continuación: reproduce lo ya alegado contra la liquidación de cuota más intereses de demora y niega que en el acuerdo sancionador se haya contestado a sus argumentos encaminados a probar la improcedencia de sanción en este caso y a la agravación de ésta tras ser suspendida la tramitación del expediente sancionador. Niega también que haya existido simulación de gastos e invoca la fiscalización de éstos a cargo de ... Afirma que "si con lo percibido por vía de subvención mi entidad no puede obtener beneficio, y siendo la aplicación de la misma objeto de fiscalización previa y posterior, malamente ha podido existir ocultación y consiguientemente posibilidad de sancionar por este concepto". En este punto, da por reproducido el Informe de la Intervención Delegada de la Consejería de ..., que obra en el expediente (páginas 66 y siguientes). Entiende la reclamante que siguió una interpretación razonable de la norma, que el acuerdo sancionador adolece de falta de motivación y que el tipo de infracción del artículo 79 a) de la Ley general Tributaria exige que la falta de ingreso derive de una liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. Niega exista culpabilidad y que proceda graduar la sanción por utilización de persona interpuesta, ya que no ha ocultado su identidad personal.
PRIMERO: Concurren en las presentes reclamaciones, cuya acumulación es preceptiva en virtud del artículo 230.1.c de la Ley General Tributaria, 58/2003, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de las mismas, que plantean las siguientes cuestiones: primera, si es correcto aplicar, en la determinación del rendimiento de la actividad económica desarrollada, el régimen de estimación objetiva, como la interesada pretende, o el de estimación directa, según afirma la Inspección.- Segunda, si la Inspección puede entrar a valorar la operatoria de la reclamante y apreciar, en su caso, la existencia de simulación, en cuyo caso sería conforme a Derecho la liquidación impugnada.- Tercera, procedencia de la sanción impuesta.
SEGUNDO: La Inspección determina la procedencia de aplicar en este caso el régimen de estimación directa, en primer lugar porque la actividad de la interesada ha de encuadrarse en el epígrafe del IAE 932 y no en el 933.9 y sólo el segundo de ellos es compatible con dicho régimen objetivo. El epígrafe 932 comprende la "enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional y educación superior" y se desdobla en los 932.1 y 932.2; el primero se titula "enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional no superior" y el 932.2, "enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional superior". El epígrafe 933 incluye "Otras actividades de enseñanza" y dentro de él se encuentra el 933.9: "Otras actividades de enseñanza tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares n.c.o.p. (no clasificadas en otras partes)". Consta en el Informe del actuario (páginas 9 y 11) que la interesada percibió subvenciones del INEM y de la ... en 1998 y 1999 (y también en los ejercicios comprobados) lo que demuestra que impartió enseñanzas propias de la formación profesional ocupacional, como indican las resoluciones por las que se han concedido las subvenciones. Ello obliga a encuadrar esta actividad en el epígrafe 932.1 "enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional no superior" sin perjuicio de que otras actividades ejercidas en su centro de enseñanza pudieran ser propias del 933.9, de índole más general. Ahora bien, como acertadamente observa la Inspección, en las órdenes ministeriales que desarrollan el régimen de estimación objetiva del IRPF para los ejercicios 2000 y 2001 (de 7 de febrero y 29 de noviembre de 2000, respectivamente) no se incluye la actividad propia del epígrafe 932, lo que significa que los rendimientos de éstas han de determinarse por estimación directa, y con ellos, también el de otras posibles actividades económicas (por ejemplo las que en su caso pudieran encuadrarse en dicho epígrafe 933.9) que ejerciera la reclamante, por exigirlo así el artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, de 5 de febrero de 1999: "Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho régimen, en la modalidad correspondiente".
TERCERO: Además de lo anterior y a mayor abundamiento, cabe argumentar, según hace la Inspección, que incluso dentro del propio epígrafe 933.9 sería improcedente la aplicación del régimen de estimación objetiva si tenemos en cuenta que se han superado los límites cuantitativos y magnitudes específicas previstos en dichas órdenes ministeriales, concretamente el máximo de 5 personas empleadas. Interpreta la Inspección que en dicho número han de incluirse, no sólo quienes dependen jurídicamente del titular de la actividad económica, sino también aquellos que son "empleados" en la misma y cuyo trabajo personal es utilizado por el titular de la actividad para la ordenación que lleva a cabo de medios de producción y recursos humanos y ello aunque no sean empleados suyos, sino de un tercero. Si esto es así, han de computarse como "personas empleadas" por la reclamante, además de sus propios empleados en sentido jurídico, los profesores que, procedentes de la entidad "X, S.C.", ha empleado o utilizado en sus propias actividades de enseñanza, con lo cual el número de personas empleadas (en sentido funcional y no necesariamente jurídico) a la vista de las horas de enseñanzas impartidas (5.200 en 1998, 5.860 en 1999, 15.232 en 2000 y 10.890 en 2001) habría de incrementarse en 2,9, 3,2, 8,46 y 6,05 empleados en cada uno de los cuatro ejercicios citados, según se razona en el Informe complementario (página 14) lo que lleva igualmente a excluir la procedencia en este caso del régimen de estimación objetiva. Avalan esta tesis las reglas contenidas en dichas Órdenes ministeriales sobre el régimen de estimación objetiva singular para el cómputo de personas empleadas, las cuales clasifican al "personal empleado" en asalariado y no asalariado y dentro de éste ordenan computar como "una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos 1.800 horas/año", lo que muestra que es persona empleada, a estos efectos, la que se utiliza o asigna en el proceso de generación de bienes o servicios propio de la actividad, con independencia del vínculo jurídico con su titular. También observa el actuario acertadamente que por un tercer camino podría llegarse a la misma conclusión, si se tiene en cuenta que en 1999 y 2000 (también en 2001) se superó el límite de 450.759,08 € (75.000.000 pesetas) que establece el artículo 30.2 del Reglamento del Impuesto, de 5 de febrero de 1999. Se concluye, por tanto, que el rendimiento neto de las actividades económicas ejercidas por la contribuyente, ha de determinarse en régimen de estimación directa. No se opone a ello la Orden Ministerial de 22 de febrero de 1999, que la reclamante invoca, y cuyo Número Tercero excluyó del cómputo de dicho límite de 450.759,08 € (75.000.000 pesetas) a las subvenciones. En efecto, dicha Orden desarrolló el régimen de estimación objetiva para el ejercicio 1999 y aquí estamos examinando los dos siguientes. Al primero de ellos, es decir, al año 2000, se refiere la ya citada Orden de 7 de febrero de 2000, la cual, en los mismos términos que la de 29 de noviembre de 2000, referente al ejercicio 2001, dispuso que en la determinación del mismo límite sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 65.7 del Reglamento del IRPF, y no existe razón alguna para entender excluidos de los ingresos que han de registrarse en él, a las subvenciones. Por tanto, si en 1999 -cuyos datos sirven de referencia para el ejercicio siguiente- los ingresos de la reclamante, incluidas las subvenciones, superaban dicho límite, no había razón para que el 1 de enero de 2000 la interesada pudiera ignorar que ya no cumplía, a efectos del nuevo ejercicio, los requisitos reglamentarios para acogerse al régimen de estimación objetiva.
CUARTO: La siguiente cuestión exige, ante todo, resumir la actividad ejercida por la reclamante. Según se ha manifestado, consistió aquélla en el ejercicio de una empresa individual de enseñanza de diversas materias, de entre las que destacan las subvencionadas por organismos públicos, destinadas a personas en situación de desempleo. Así, durante los ejercicios comprobados las subvenciones ascendieron a 981.985,87 y 704.740,27 euros respectivamente (163.388.701 y 117.258.914 pesetas), mientras que los ingresos procedentes de otras actividades docentes fueron de 364.386,79 y 338.198,84 euros (60.628.861 y 56.271.552 pesetas). Parte de los medios humanos y materiales necesarios para obtener estos ingresos proceden, según la reclamante, de la entidad "X, S.C." participada por su cónyuge y uno de sus hijos), con domicilio en Vitoria. En el año 2000, la facturación de ésta a la interesada por servicios de profesorado, alquiler de equipos y mantenimiento, ascendió a 720.224,61 y 510.169,63 euros (119.835.292 y 84.885.084 pesetas). Mientras que para "X, S.C." el coste de una hora de profesorado fue, por término medio, de 8,07 € y 8,27 € (1343 y 1376 pesetas en 2000 y 2001 respectivamente) el importe facturado a la reclamante, según los datos contenidos en el Informe del actuario (página 24) llegó a 33,55 € y 32,52 € (5582 y 5411 pesetas, para cada ejercicio). Tanto la interesada como su esposo han venido tributando con arreglo al sistema de módulos, en ... y en Álava respectivamente. Pues bien, ante esta operatoria cabe preguntarse, como hace la Inspección, qué sentido tiene contratar al profesorado necesario para impartir unas enseñanzas en ..., con una empresa situada en Álava, cuando los profesores a que se refiere esta contratación prestan sus servicios exclusivamente en el centro de enseñanza de la reclamante, situado en dicha ciudad, finalidad específica para la que eran contratados por "X, S.C."; la reclamante les adjudicaba horarios e instrucciones y en ningún caso tuvieron que desplazarse a Vitoria para ningún trabajo, pagando por ello un 400 por 100, aproximadamente, de la nómina más cuotas de seguridad social satisfechas por quien contrató a dichos profesores. Nada hay en el expediente que explique por qué recurre la reclamante a una empresa situada a unos ... kilómetros de distancia para que ésta, a su vez, contrate a unos profesores que han de impartir sus clases en las instalaciones de dicha reclamante. Esta ausencia de explicación, unida a los vínculos familiares entre la reclamante y los partícipes en "X, S.C." permiten demostrar, mediante el artículo 118 de la Ley General Tributaria (aplicable en este caso por razones temporales) que se utilizó tan artificioso camino por razones ajenas a las aparentes, que consistirían en satisfacer las necesidades de medios humanos y materiales para el desempeño de la actividad económica de la reclamante. Y entre esas razones ocupa un lugar destacado el ánimo de alterar la tributación que corresponde en Derecho a las actividades ejercidas. En efecto, observemos ante todo que partimos de un hecho demostrado, consistente en haber seguido la reclamante la operatoria descrita y que entre tal hecho y la conclusión apuntada -el deseo de alterar en su beneficio la tributación que la Ley asigna a las actividades desempeñadas- existe "un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" ya que, existiendo una conducta distinta a la que sería de esperar en quien necesitara contratar profesores para impartir enseñanzas en ..., no se ha proporcionado explicación, ni se ve tampoco en los antecedentes examinados, acerca de por qué se ha seguido el indirecto camino ya descrito. Estamos, por tanto, ante la prueba por presunciones, de que la contribuyente buscó la contratación de "X, S.C." por motivos ajenos a la obtención de personal docente, lo que lleva a concluir que estamos ante un supuesto de simulación en el ámbito tributario. Esta simulación consiste en aparentar la contratación de la reclamante con "X, S.C." y de ésta con el personal docente, cuando la realidad, a efectos tributarios y según exige el artículo 25 de dicha Ley General Tributaria (redacción según la Ley 25/1995) hay que estar a lo efectivamente realizado, que es, a efectos de dicha Ley, la contratación directa de la interesada en las condiciones propias de dicha contratación directa. De ahí que sea correcto el proceder de la Inspección, que limita el importe de los gastos deducibles a la cuantía resultante de valorar el número de horas de docencia aplicado a la actividad, según el coste de aquéllas para "X, S.C.".
QUINTO: Como ya se manifestó, la facturación de "X, S.C." abarcaba, además del personal docente puesto a disposición de la interesada, los servicios de alquiler de equipos informáticos y de mantenimiento. Pero, según se observa en el expediente, no hay en él prueba alguna de la realidad de tales servicios, ni del traslado de los equipos de Vitoria a ..., y ni siquiera de que éstos hayan sido adquiridos por la Sociedad Civil que emite las facturas. Por tanto, se estima ajustado a Derecho el proceder de la Inspección, al no aceptar la deducibilidad de gastos por tales conceptos (alquiler y mantenimiento de equipos).
SEXTO: Procede ahora examinar las alegaciones de la interesada referentes a aspectos de procedimiento o de competencia del órgano actuante. Respecto de los primeros, alega que se ha vulnerado el artículo 115 de la Ley General Tributaria de 1963, porque al interrogar la Inspección a algunos profesores acerca de cómo se desarrollaba su trabajo -lo que se refleja en el informe complementario- no se han respetado las normas civiles en la materia y cita los artículos 360 y siguientes y el 372 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Dicho artículo 115, en efecto, establece que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes". Pero sería un error pretender el transplante de dichas normas de orden civil al procedimiento tributario, dada la distinta naturaleza de uno y otro ámbito. Mientras que en el segundo se persigue un fin público, consistente en la tributación de un determinado sujeto pasivo con arreglo a Derecho, en los procedimientos civiles impera el principio de justicia rogada y tan esencial separación impone consecuencias fundamentales. Así, en el caso concreto del interrogatorio de testigos, dice el artículo 372 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que "Una vez respondidas las preguntas formuladas por el abogado de la parte que propuso la prueba testifical, podrán los abogados de cualquiera de las demás partes plantear al testigo nuevas preguntas que reputen conducentes para determinar los hechos. El tribunal deberá repeler las preguntas que sean impertinentes o inútiles". Un precepto como éste es de difícil traslado al procedimiento tributario, en donde no hay dos partes con intereses opuestos sino el obligado y la Administración tributaria, cuya misión es aplicar correctamente el Derecho a fin de regularizar la situación tributaria del primero, cuyos intereses se defienden mediante los instrumentos que el propio Derecho Tributario prevé. Es decir, que en este caso no ha lugar a que la interesada plantee al testigo nuevas preguntas, sino a que, en el oportuno momento procedimental, tenga ocasión de formular alegaciones y proponer actuaciones a la vista del expediente administrativo instruído y tales alegaciones se examinen antes de dictar la correspondiente resolución. Por otra parte, hay también un segundo argumento que obliga a rechazar lo pretendido por la reclamante y es que el citado artículo 115 ordena aplicar a los procedimientos tributarios las normas "sobre medios y valoración de prueba" contenidos en las leyes civiles, pero no las referentes al procedimiento para obtener las pruebas. Es decir, será de aplicación, por ejemplo, el artículo 299 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en donde se enumeran las pruebas admisibles o el 376, en materia de valoración de prueba, pero no el 289 sobre la forma de practicarse las pruebas, que exige hacerlo "contradictoriamente en vista pública o con publicidad y documentación similares si no se llevasen a efecto en la sede del tribunal".
SÉPTIMO: La interesada niega competencia a la Inspección para practicar la regularización tributaria, por entender que, de no ser reales, sino simulados, los gastos que satisfizo, lo procedente sería devolver las subvenciones recibidas, por no haber sido aplicadas a la finalidad para la que fueron otorgadas (la financiación de ciertos gastos necesarios para ofrecer las enseñanzas profesionales impartidas). Pero tampoco puede compartirse la tesis de la reclamante, porque la Inspección no es competente para calificar la adecuación de las subvenciones recibidas a su fin específico, ni le corresponde interferirse en la actuación de éstos y sí determinar la renta obtenida y liquidar la cuota que corresponda. Serán los órganos competentes de ..., en su caso, los encargados de controlar aquella adecuación y, en caso de no concurrir ésta, adoptar las medidas que corresponda. Argumenta la interesada que si, después de haber tributado con arreglo a la liquidación practicada, aquellos órganos supervisores decretaran la procedencia de devolver las subvenciones, se produciría un enriquecimiento injusto cuya posibilidad pone de manifiesto, según ella, la duplicidad de actuaciones administrativas y la inseguridad jurídica que conllevan. A ello cabe replicar que tales inconvenientes, de producirse, tendrían su origen en una irregular actuación de la administrada, que aceptó las subvenciones con base en unas cifras de gastos que, según ha puesto de manifiesto la actuación inspectora, superan a las estrictamente necesarias para la obtención de los ingresos.
OCTAVO: La última cuestión controvertida se refiere a la sanción. Según quedó dicho, la interesada dispuso los medios necesarios para, mediante procedimientos innecesariamente complicados o artificiosos, cubrir su necesidad de profesorado y medios materiales y ejercer así su actividad de enseñanza. Por medio de la prueba de presunciones, concluimos anteriormente que la titular contrató con "X, S.C." por motivos ajenos al logro de la citada finalidad (obtención de medios humanos y materiales), lo que nos llevó a deducir la existencia de simulación en el ámbito tributario. Diseñar el entramado necesario para la misma, implica una conducta de "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria". Considerar fuera de la conducta tipificada en el artículo 79 de la Ley general Tributaria de 1963 -en el que se basa el acto sancionador reclamado- los supuestos de simulación, significaría una evidente diferencia de trato a la hora de sancionar conductas, en función, únicamente, de su distinto grado de sofisticación, sin que quepa en este caso invocar ni dificultad a la hora de interpretar las normas tributarias aplicables ni interpretación razonable de las mismas. Nada de razonable tiene el planteamiento que la contribuyente imprimió a su operatoria, según se evidenció ya, como no sea el ánimo de dejar de tributar por lo que en Derecho le hubiera correspondido. Aunque anteriormente ya se contestó a sus alusiones al control administrativo ejercido por las entidades públicas concedentes de las subvenciones, cabe recordar ahora que dicho control tiene finalidad distinta al de la Inspección tributaria y que ésta tiene como finalidad la regularización fiscal de los obligados tributarios, lo que supone, en este caso, determinar los rendimientos de la actividad ejercida por la interesada con los concretos medios utilizados por ella y según la organización que real y efectivamente imprimió a su empresa, organización y medios que pueden o no ser compatibles con la normativa propia de la actividad de enseñanza y sus subvenciones.
NOVENO: Resta determinar si fue adecuado a Derecho graduar la sanción por la circunstancia de "utilización de persona interpuesta". El artículo 82 de la Ley General Tributaria de 1963 (en su versión según la Ley 25/1995) ordenaba graduar las sanciones atendiendo a diversas circunstancias, entre las que se encuentra "la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta". El artículo 19 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre dice, en su número 1, que se apreciará tal circunstancia cuando la infracción se cometa por medio de persona interpuesta; y el número 4 aclara que: "se considerará que se han utilizado personas físicas, jurídicas o entidades interpuestas en la comisión de la infracción cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes y derechos, la obtención de los rendimientos o incrementos o incrementos de patrimonio o la realización de las operaciones con transcendencia tributaria de las que deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".
De este precepto se deduce que se requieren dos condiciones para que proceda aplicar la aludida circunstancia de graduación sancionadora: por una parte, que exista ánimo, en el infractor, de ocultar con ello su identidad y por otra, que éste impute a otra persona la titularidad de bienes, derechos, rentas u operaciones con transcendencia tributaria, de las que deriva la obligación incumplida que motiva la sanción. En el caso que nos ocupa la contribuyente ha utilizado a otra entidad "X, S.C." para aparentar unos gastos superiores a los que, de haber actuado de otra forma, hubiera experimentado en el ejercicio de la actividad. Con ello no imputó a dicha comunidad rentas ni operaciones generadoras de la obligación incumplida, sino que se limitó a una contratación innecesaria para incrementar sus gastos deducibles. Es evidente que tampoco se deduce intención en la contribuyente de ocultar su propia identidad. Por tanto, no procede en este caso el incremento de 35 puntos porcentuales aplicado por la Inspección como consecuencia de apreciar esta circunstancia. Y de acuerdo con esta conclusión, resulta innecesario examinar lo alegado acerca de la pretendida "reformatio in peius" en que, según ella, incurrió el acuerdo sancionador al elevar del 30 al 35 por 100 el incremento de sanción por este motivo.
Respecto a la alegación de que dicho acuerdo está insuficientemente motivado, cabe decir que, a la vista del expediente sancionador, la conclusión obtenida es la opuesta, porque en la propuesta de sanción, de fecha 19-12-2003, se reflejan con suficiente detalle los hechos determinantes de la calificación, como infracción tributaria, de la conducta sancionada: en los apartados 1 a 9 (páginas 1 a 4) de dicha Propuesta se detallan tales hechos, se razona la existencia de simulación y se citan los adecuados preceptos, razonándose la concurrencia de culpabilidad. Lo mismo cabe decir del acuerdo sancionador, cuyos antecedentes de hecho (páginas 1 a 6) relatan las circunstancias relevantes para, a continuación, (7 a 14) enumerar los fundamentos jurídicos de la sanción impuesta.
DÉCIMO: La modificación de la sanción impugnada en función de lo anteriormente considerado, da lugar a la necesidad de examinar si en estas nuevas condiciones resultaría más beneficiosa para la reclamante la aplicación del régimen sancionador de la Ley 58/2003. La infracción tributaria, según dicha Ley, tendría la calificación de grave, en virtud del artículo 191.3, porque la base de la sanción supera los 3000 euros y medió ocultación (dejaría de existir el elemento necesario para calificarla de muy grave). Por tanto, el importe de la sanción equivaldría al 50 por 100 de la base de sanción y habría de graduarse incrementando dicho porcentaje conforme al criterio de perjuicio económico para la Hacienda Pública; el artículo 187 lleva a aplicar un incremento de 25 puntos porcentuales por tal concepto (en ambos ejercicios) dado que la cuota derivada del Acta -306.530,36 y 266.907,73 euros para 2000 y 2001- representa más del 75 por 100 de la cuantía total que hubiera debido ingresarse (que es de 309.912,03 y 271.299,41 euros en cada período impositivo). Por tanto, según la nueva Ley General Tributaria, la sanción hubiera sido igual del 75 por 100 de la cuota dejada de ingresar, igual, por tanto, a la que correspondía según la anterior normativa, por lo que no procede aplicar aquélla, al no resultar más ventajosa para la contribuyente.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por DOÑA ..., contra liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria, con fecha 29 de marzo de 2004 y contra acto de imposición de sanción emanado de la misma Dependencia, de fecha 27 de septiembre de 2004, ambos referentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2000 y 2001, ACUERDA: 1º) Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acto administrativo impugnado, todo ello en relación con la liquidación de cuota más intereses de demora.- 2º) Estimar en parte la reclamación interpuesta contra la sanción, que ha de anularse y ser sustituida por otra, equivalente al 75 por 100 de la cuota dejada de ingresar en cada uno de los dos ejercicios regularizados.

References: Resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 79
 artículo 230
 artículo 33
 artículo 30
 artículo 65
 artículo 118
 artículo 25
 artículo 115
 artículo 115
 artículo 372
 artículo 115
 artículo 299
 artículo 79
 artículo 82
 artículo 19
 Real Decreto 
 artículo 191
 artículo 187