Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2018-9&Sort=73728&nr=39933&pos=27&anz=101
Timestamp: 2020-05-25 01:48:38+00:00

Document:
Steuerpflicht von Zinsen aus Lebensversicherungen - Keine steuerschädliche Verwendung eines Darlehens bei der Gewährung eines zinslosen Darlehens
Auf die Revision des Klägers werden der Bescheid vom 17. August 2011 über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der Zinsen aus der Versicherung Nr. ... bei der ... Versicherung sowie die Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 und das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24. Juni 2014 11 K 3859/12 F, soweit beide den genannten Feststellungsbescheid betreffen, aufgehoben.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloss im Jahr 1987 bei der ...-Versicherung eine Alters- und Berufsunfähigkeitsrente mit Kapitalwahlrecht (im Folgenden: Rentenversicherung) ab. Am 30. Januar 2008 nahm er bei der ... Bank (im Folgenden: Bank) ein Darlehen über 200.000 EUR auf. Seine Ansprüche aus der Rentenversicherung trat er zur Sicherheit an die Bank ab. Die Darlehensvaluta stellte der Kläger seiner Ehefrau zinslos als Darlehen zur Verfügung.
Nachdem die Bank dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Sicherungsabtretung der Rentenversicherung angezeigt hatte, stellte das FA durch Bescheid vom 17. August 2011 fest, dass die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu der Rentenversicherung enthaltenen Sparanteilen im Zeitpunkt ihrer Verrechnung oder Auszahlung insgesamt einkommensteuerpflichtig seien. Den Einspruch gegen diesen und weitere --hier nicht mehr streitgegenständliche-- Feststellungsbescheide wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 mit der Begründung zurück, dass das Darlehen steuerschädlich zum Erwerb einer Forderung verwendet worden sei.
Mit seiner dagegen erhobenen Klage machte der Kläger, soweit es die hier noch streitgegenständliche Rentenversicherung betrifft, im Wesentlichen geltend, die Voraussetzungen für die Steuerpflicht der Sparanteile lägen nicht vor, weil die Darlehenszinsen --infolge der zinslosen Weitergabe des Betrags an seine Ehefrau-- weder bei ihm noch bei seiner Ehefrau als Werbungskosten abziehbar seien. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage bezüglich sämtlicher Feststellungsbescheide durch das angegriffene Urteil vom 24. Juni 2014 11 K 3859/12 F ab. Zur Begründung führte es aus, das durch die vorliegend streitige Rentenversicherung abgesicherte Darlehen habe dem Erwerb einer Forderung des Klägers gedient, so dass eine steuerschädliche Verwendung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) vorliege.
Es meint, es komme beim Erwerb einer Forderung nicht auf eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers an. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 stelle lediglich darauf ab, ob die Schuldzinsen ihrer Rechtsnatur nach Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien, nicht aber darauf, ob diese wegen vorhandener oder fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abziehbar seien oder nicht. Beim Erwerb einer Forderung sei regelmäßig davon auszugehen, dass deren Refinanzierungskosten ihrer Rechtsnatur nach --also ohne Berücksichtigung einer Einkünfteerzielungsabsicht-- Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien.
1. Gemäß § 179 Abs. 1 und § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.d.F. des AltEinkG; nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG i.d.F. des AltEinkG (nunmehr § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung --BürgEntlG KV-- vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009, 1959) i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht erfüllt sind. Soweit die redaktionellen Änderungen von § 10 Abs. 1 EStG durch das BürgEntlG KV sowie die Neufassung des § 52 EStG durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (BGBl I 2014, 1266) in § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (bis zur Änderung durch die Dritte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 18. Juli 2016, BGBl I 2016, 1722) nicht nachvollzogen wurden, handelt es sich um ein (unbeachtliches) Redaktionsversehen des Verordnungsgebers.
Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags hielt die Regelung, dass jegliche Sicherung oder Tilgung von Krediten durch Lebensversicherungen steuerschädlich sein sollte, deren Finanzierungskosten bei der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte abzugsfähig sind, aus "wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und mittelstandspolitischen Gründen" für zu restriktiv und nicht vertretbar; er schlug deshalb eine Lösung vor, bei der neben der bisher schon möglichen steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen zur Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums drei weitere Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken --im einkommensteuerbaren Bereich-- zugelassen wurden (BTDrucks 12/1506, S. 156 f., 170). Dieser Vorschlag wurde --nach einer weiteren Anpassung durch den Vermittlungsausschuss, insbesondere zum Ausschluss von Forderungen von der steuerunschädlichen Finanzierung (vgl. BTDrucks 12/2044, S. 2)-- durch das Steueränderungsgesetz 1992 in das EStG übernommen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004). Anwendbar ist die Regelung, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (§ 52 Abs. 24 Satz 3 EStG 2004).
Nach der Rechtsprechung des Senats kommt es zwar lediglich darauf an, dass die Finanzierungskosten ihrer Art nach Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (Senatsbeschluss vom 20. Februar 2008 VIII B 103/07, BFH/NV 2008, 980, unter 3.b; Senatsurteil vom 24. November 2009 VIII R 29/07, BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II.2.b; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Januar 2009 5 K 327/05, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 213, unter I.2.b aa; Niedersächsisches FG, Urteile vom 14. Februar 2002 14 K 206/97, EFG 2002, 762, unter II.2.a bb, und vom 19. November 2015 5 K 19/13, EFG 2017, 199, Rz 18). Die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ist zudem nicht personenbezogen. Steuerschädlich kann vielmehr auch die Verwendung der Versicherung durch und für Dritte sein (Senatsurteil in BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II.2.b; FG Münster, Urteil vom 9. März 2005 1 K 1191/02 F, EFG 2005, 1678; Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2017, 199, Rz 21; Schmidt/Heinicke, EStG, 23. Aufl., § 10 Rz 188). Nicht notwendig ist des Weiteren, dass die Betriebsausgaben oder Werbungskosten tatsächlich geltend gemacht werden und sich steuerlich auswirken (Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 980, unter 3.b; FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2010, 213, unter I.2.b aa; FG Hamburg, Urteil vom 16. Juli 1999 VI 263/97, EFG 1999, 1117, unter 1.c; Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2002, 762, unter II.2.a bb). Es ist deshalb auch unerheblich, dass Werbungkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der ab 1. Januar 2009 geltenden Fassung nicht mehr abgezogen werden können.
Nicht steuerschädlich sind nach dem Gesetzeswortlaut sowie der eindeutigen Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/1108, S. 57) jedoch Finanzierungen, die von vornherein außerhalb der steuerlichen Einkunftsarten i.S. von § 2 EStG stehen, also insbesondere der Finanzierung von Privatausgaben dienen (vgl. Senatsurteil vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060, unter II.2.c; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, BStBl I 2000, 1118, Rz 8; Bauschatz in Korn, § 10 EStG Rz 245; Becker/ Bur, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, 120, 122; Dahm, Deutsche Steuer-Zeitung 1993, 385, 388; Ehlers, Betriebs-Berater --BB-- 1993, Beilage 4, S. 3 f.; Fischer in Kirchhof, EStG, 4. Aufl., § 10 Rz 17; Günther in Dankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 10 Rz 76; Horlemann, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1992, 294; ders., BB 1993, 2201, 2208; Kessens, EFG 2017, 201; Kulosa in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, 283. Ergänzungslieferung Dezember 2017, § 10 EStG Rz 126; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 189; HHR/Nolde, 178. Ergänzungslieferung Februar 1995, § 10 EStG Rz 378; Scheurmann-Kettner/Broudré, Der Betrieb --DB-- 1993, 343, 345; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz P 68; Steiner in Lademann, EStG, § 10 EStG Rz 844; Wacker, DB 1993, Beilage 4, S. 5 f.).
cc) So liegt der Fall hier. Der Kläger hat aus privaten Motiven seiner Ehefrau unentgeltlich ein Darlehen gewährt. Mangels (angestrebter) Einnahmen --als Grundlage jeglicher Einkommensbesteuerung (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 37. Aufl., § 2 Rz 3; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 2 Rz A 30 f.)-- liegt insoweit von vornherein keine einkommensteuerbare Tätigkeit des Klägers vor. Seine Refinanzierungskosten stellen unter keinen Umständen Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Rahmen einer Einkunftsart, sondern Kosten der privaten Lebensführung dar (vgl. auch Wacker, DB 1993 Beilage 4, S. 5 f. zur Darlehensgewährung unter nahen Angehörigen). Er hat die Rentenversicherung daher nicht steuerschädlich i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 zur Sicherung eines Darlehens, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, verwendet. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht personenbezogen ist, so dass auch die schädliche Verwendung durch oder für Dritte zur Steuerpflicht führt (Senatsurteil in BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II.2.b). Die Ansprüche aus der Rentenversicherung haben im vorliegenden Fall nicht der Besicherung eines Darlehens eines Dritten gedient, denn der Kläger hat den besicherten Kreditvertrag selbst abgeschlossen. Die Finanzierungskosten waren somit keine Aufwendungen --und daher auch keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten-- der Ehefrau, sondern Aufwendungen des Klägers als Darlehensnehmer (vgl. Senatsurteil vom 21. Februar 2017 VIII R 10/14, BFHE 257, 267, BStBl II 2017, 819, Rz 18 ff.).
c) Aus der Rechtsprechung des Senats, nach der es unter bestimmten Voraussetzungen nicht darauf ankommt, ob die Finanzierungskosten wegen vorhandener bzw. fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abziehbar sind oder nicht (Senatsbeschluss vom 27. März 2007 VIII S 23/06, BFH/NV 2007, 1486, sowie Senatsurteil vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II.2.c aa), ergibt sich keine andere Beurteilung. In den dort entschiedenen Fällen stellten die Finanzierungskosten zweifelsfrei Werbungskosten bei den Einkünften des Darlehensnehmers aus Kapitalvermögen dar, weil das Darlehen der Anschaffung oder Erhöhung eines GmbH-Anteils diente. Es ging lediglich um die Frage, ob die zwischenzeitliche Einzahlung des Darlehensbetrags auf ein verzinsliches Girokonto, von dem es erst mehr als einen Monat später an die GmbH überwiesen wurde, der Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 entgegenstand. In diesem Zusammenhang hatte der Senat bereits durch Urteil vom 13. Juli 2004 VIII R 61/03 (BFH/NV 2005, 184, unter II.2.b bb) entschieden, dass die "Willensentscheidung, aus der Forderung [zunächst] Zinserträge erzielen zu wollen", "eine steuerschädliche Verwendung" darstellt, die dazu führt, dass keine "unmittelbare und ausschließliche" Verwendung des Darlehensbetrags zur Anschaffung eines begünstigten Wirtschaftsguts i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 vorliegt (vgl. auch Senatsurteile vom 9. Februar 2010 VIII R 21/07, BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257, unter Rz 24 a.E., und vom 12. Oktober 2011 VIII R 7/09, BFH/NV 2012, 564, unter Rz 17 a.E., sowie Moritz, Aktuelles Steuerrecht 2004, 627, 647 ff.). Nur in diesem Zusammenhang kommt es --für die Annahme der "steuerschädlichen Disposition" aufgrund der "Willensentscheidung, Zinserträge zu erzielen"-- nicht auf eine Einkünfteerzielungsabsicht an. Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage nach den Voraussetzungen der Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 jedoch nicht. Auch aus den Senatsentscheidungen in BFH/NV 2007, 1486 und in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 kann nicht gefolgert werden, dass es für die Beurteilung, ob die Finanzierungskosten des Darlehens Betriebsausgaben oder Werbungskosten i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2004 darstellen, nicht darauf ankommt, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt (im Ergebnis gl.A. FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2010, 213, unter I.2.b aa; Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2002, 762, unter II.2.a bb aaa; Günther in Dankmeyer/Lochte, a.a.O., § 10 Rz 76; Kessens, EFG 2017, 201; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz P 68; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2017, 199, Rz 18).
3. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung ist, soweit sie mit der Revision angegriffen wurde, aufzuheben und der Klage insoweit durch Aufhebung des angegriffenen Feststellungsbescheids und der Einspruchsentscheidung, soweit sie den hier noch streitgegenständlichen Feststellungsbescheid betrifft, stattzugeben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

References: § 20
 § 10
 § 10
 § 179
 § 180
 § 9
 § 180
 § 52
 § 52
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 52
 § 9
 § 180
 § 10
 § 10
 § 20
 § 2
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 2
 § 2
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10
 § 10