Source: http://www.rivistadirittotributario.it/2020/06/29/sulla-restituzione-dei-redditi-lavoro-dipendente-gia-sottoposti-tassazione-ovvero-lufficio-complicazioni-cose-semplici-rimasto-aperto-anche-nel-lockdown/
Timestamp: 2020-07-07 15:49:35+00:00

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Di Loredana Carpentieri - 29 giugno 2020
L’art. 150 del decreto-legge n. 34 del 2020 è intervenuto a modificare la disciplina della restituzione di somme indebitamente erogate, prevedendo che tale restituzione debba avvenire al netto della ritenuta operata all’atto dell’erogazione. Il contributo in oggetto esamina l’evoluzione della disciplina dal 1997 ad oggi, evidenziandone limiti e irrazionalità.
On the refund of employee incomes already taxed, i.e.: the office for complications of simple matters remained open even during the lockdown. – Article 150 of the law decree n. 34 of 2020 intervened to modify the discipline of the refund of amounts unduly paid, providing that this refund must take place net of the withholding tax made at the time of disbursement. The contribution in question examines the evolution of the discipline from 1997 to today, highlighting its limits and irrationality.
SOMMARIO: 1. La restituzione di redditi già sottoposti a tassazione: nascita ed evoluzione normativa di un onere deducibile sui generis – 2. Il decreto ministeriale 5 aprile 2016: errare è umano … – 3. Quando le norme non “girano”– 4. Un corto circuito sistematico – 5. … ma perseverare è diabolico?
1. Il tema della restituzione dei redditi che abbiano già concorso a formare l’imponibile è stato oggetto di disciplina specifica con decreto legislativo n. 314 del 1997: tale decreto, nel ridisegnare la disciplina impositiva dei redditi di lavoro dipendente, ha previsto la possibilità di considerare quale onere deducibile, ai fini delle imposte sui redditi, la somma eventualmente restituita al soggetto erogante dopo il relativo assoggettamento a tassazione. In particolare, l’art. 5, comma 1, lett. b) del citato decreto n. 314 ha inserito, nel comma 1 dell’art. 10 del TUIR, la lett. d-bis), con la finalità di ricomprendere tra gli oneri deducibili dal reddito complessivo “… le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti” (cfr.: circ. n. 326/E del 1997)
L’inserimento nell’art. 10 del TUIR di una locuzione contenente un generico riferimento alle “somme restituite al soggetto erogatore” ha peraltro esteso la portata della disposizione in questione, rendendola applicabile anche oltre i limiti della categoria del lavoro dipendente, a tutte le ipotesi di somme restituite dal contribuente dopo essere già state tassate (è appena il caso di segnalare che, nel reddito d’impresa, il tema del “recupero” di eventuali somme indebitamente erogate e già assoggettate a tassazione è fortemente sdrammatizzato dalla circostanza che, per questo reddito di categoria, la componente rappresentata dalla sopravvenienza già consente di operare una sorta di osmosi tra gli accadimenti dei diversi periodi di imposta, superando così le eventuali complicazioni legate alla rettifica della dichiarazione originaria per sopravvenuto diritto al rimborso a causa della restituzione di redditi già dichiarati; sul tema v. F. CROVATO, La restituzione di redditi già sottoposti a tassazione, in Rass. trib., 1998, pp. 41 ss..).
La scelta di ricondurre tra gli oneri deducibili ex art. 10 del TUIR qualsiasi somma che, pur se già assoggettata a tassazione, si riveli a posteriori non dovuta e dunque diventi oggetto di restituzione ha rappresentato peraltro una soluzione sui generis. Non a caso, mentre la generalità degli oneri deducibili è costituito da “eccezioni” previste dal legislatore per attribuire rilevanza reddituale a spese non inerenti alla produzione di redditi, l’onere di cui alla lett. d-bis) ha la particolarità di essere deducibile senza particolari limitazioni; e, del resto, è logico che se il reddito oggetto di restituzione è stato in passato assoggettato a imposizione per il suo intero ammontre, allo stesso modo anche l’onere deducibile – nato e giustificato proprio dal venir meno di quel reddito – debba essere riconosciuto per l’intero.
Nel 2013, con la legge n. 147 la lett. d-bis) dell’art. 10 del TUIR è stata modificata e integrata per precisare che il contribuente che si veda obbligato a restituire somme a lui indebitamente erogate e già assoggettate ad IRPEF, può – laddove di tali somme non sia possibile la deduzione dal reddito nel periodo di imposta della restituzione – chiederne la deduzione dal reddito dei successivi periodi d’imposta o, in alternativa, chiedere a rimborso l’imposta corrispondente all’importo non dedotto (“L’ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d’imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi di imposta successivi: in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta corrispondente all’importo non dedotto secondo modalità definite dal Ministro dell’economia e delle finanze”). Sulla base di questa nuova formulazione, l’art. 10, comma 1, lett. d-bis) del TUIR ha consentito dunque il recupero delle somme restituite al soggetto erogante anche nei casi di contestuale inesistenza di un reddito imponibile da assoggettare a tassazione o di incapienza dello stesso. Al contribuente è stata così offerta la scelta tra due alternative: portare la quota di importo restituito eventualmente incapiente in deduzione dal reddito complessivo dei periodi di imposta successivi fino a capienza dei relativi redditi, senza alcuna limitazione temporale,, oppure chiederla direttamente a rimborso all’Amministrazione finanziaria.
2. In attuazione della nuova formulazione della lett. d-bis) dell’art. 10 del TUIR, “considerate le esigenze di semplificazione degli adempimenti posti a carico dell’Amministrazione finanziaria e dei contribuenti” e “sentita l’Agenzia delle entrate” il Ministero delle finanze ha emanato il decreto 5 aprile 2016, nel cui art. 1 si ribadiva che:
“Le somme restituite al soggetto erogatore assoggettate a tassazione in anni precedenti, di cui all’art. 10, comma 1, lettera d-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), che non sono state dedotte, in tutto o in parte, nel periodo d’imposta di restituzione sono deducibili negli anni successivi fino a capienza dei relativi redditi.
A decorrere dal periodo d’imposta 2016, i sostituti d’imposta di cui agli articoli 23 e 29 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, riconoscono la non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente delle somme di cui al citato art. 10, comma 1, lettera d-bis), non dedotte nel periodo d’imposta in cui sono state restituite, previa comunicazione resa dai sostituiti in ordine all’ammontare delle predette somme non dedotte. Nell’ipotesi in cui il sostituto d’imposta sia diverso da quello al quale sono state restituite le somme assoggettate a tassazione in anni precedenti, la comunicazione deve essere corredata della certificazione unica o delle certificazioni uniche nelle quali sono evidenziati i dati relativi all’ammontare delle somme restituite e di quelle eventualmente già dedotte.
Nella certificazione unica (CU) di cui all’art. 4, comma 6-ter, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, e nella dichiarazione dei redditi di cui all’art. 1 del medesimo decreto n. 322 del 1998 sono evidenziati i dati utili al monitoraggio del corretto utilizzo della predetta deduzione.
In alternativa alla deducibilità dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi, il contribuente può chiedere, entro il termine di cui all’art. 2, comma 1, il rimborso dell’importo determinato applicando all’intero ammontare delle somme non dedotte l’aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all’art. 11 del citato TUIR. La richiesta di rimborso è irrevocabile.”
Per effetto di tali previsioni, a decorrere dal periodo di imposta 2016, i sostituti d’imposta hanno dunque dovuto riconoscere il mancato concorso alla formazione del reddito di lavoro dipendente delle somme di cui al citato art. 10, comma 1, lett. d-bis) del TUIR, non dedotte nel periodo di imposta di restituzione, previa comunicazione resa dai sostituiti in ordine all’ammontare delle predette somme non dedotte.
Per ottenere il recupero delle somme restituite al soggetto erogante anche nei casi di inesistenza di un reddito imponibile da assoggettare a tassazione o di incapienza dello stesso, il contribuente continuava ad avere due alternative, così specificate: a) portare la quota di importo restituito eventualmente incapiente in deduzione dal reddito complessivo dei periodi di imposta successivi fino a capienza dei relativi redditi, senza alcuna limitazione temporale; b) chiedere direttamente a rimborso all’Amministrazione finanziaria un importo determinato applicando, all’intero ammontare delle somme non dedotte “l’aliquota corrispondente al primo scaglione di reddito di cui all’art. 11 del TUIR”, cioè il 23 per cento.
Proprio quest’ultima previsione del decreto ministeriale appariva però non solo priva di fondamento nella norma primaria (e, in quanto tale, in contrasto con il principio di riserva di legge in materia tributaria fissato dall’art. 23 della Costituzione) ma anche priva di giustificazione sistematica in punto di rispetto della capacità contributiva del soggetto interessato. Nel prevedere l’applicazione di un’aliquota unica e predeterminata sulla quota di reddito del quale ottenere la restituzione da parte dell’Amministrazione finanziaria, la soluzione assunta dal decreto si rivelava infatti suscettibile di violare i principi di capacità contributiva e di progressività dell’IRPEF perché, pur non potendosi escludere che il reddito oggetto di restituzione fosse stato effettivamente assoggettato all’aliquota del 23 per cento, era realistico ipotizzare che l’aliquota applicata dal sostituto fosse stata più elevata, con l’effetto che – in tali ipotesi – la misura del rimborso poteva non essere sufficiente a compensare la decurtazione effettivamente subita dal lavoratore.
3. Oltre a dar luogo a oneri applicativi per i sostituti d’imposta (tenuti a esporre l’accaduto in modo analitico nella certificazione del lavoratore che avesse restituito la somma indebitamente percepita), la disciplina complessivamente delineata dall’art. 10, comma 1, lett. d-bis) del TUIR, come completata dalle disposizioni del citato decreto ministeriale del 2016, si è rivelata soprattutto dissonante rispetto all’orientamento della prevalente giurisprudenza, lavoristica e non.
Nella generalità dei casi, infatti, le sentenze che ordinano al dipendente la restituzione delle somme indebitamente percepite impongono allo stesso soggetto la restituzione al netto delle ritenute subite. In altri termini, secondo l’indirizzo giurisprudenziale assolutamente prevalente, il datore di lavoro che abbia corrisposto al dipendente somme rivelatesi non dovute non può pretenderne la restituzione al lordo delle ritenute fiscali, previdenziali e assistenziali operate: questo perché le suddette ritenute sono state versate all’Amministrazione finanziaria e non sono mai entrate nella disponibilità del dipendente stesso.
In questo contesto, qualificare come onere deducibile le somme restituite dal contribuente al soggetto erogatore e individuare il lavoratore stesso quale soggetto legittimato a formulare domanda di rimborso (nei limiti, naturalmente, di quanto non recuperato con la deduzione) lasciava aperto il problema di verificare se anche il sostituto, al quale il sostituito avesse restituito solo il netto, potesse presentare domanda di rimborso all’Agenzia delle entrate per l’ammontare della ritenuta versata.
Sulla questione l’Agenzia delle entrate si era più volte espressa negativamente (cfr. risoluzione 29 luglio 2005, n. 110/E; nello stesso senso cfr.: anche risoluzione n. 71/E del 2008 e, da ultimo, le risposte n. 206 e 291 del 2019), osservando come l’introduzione della lettera d-bis) nell’art. 10 del TUIR si fosse resa necessaria proprio in quanto “il sistema dei rapporti tra Erario, sostituto e sostituito comporta che il recupero, a carico del contribuente, delle somme a suo tempo a lui erogate avvenga al lordo delle imposte versate dall’ente erogatore all’Erario in qualità di sostituto.”
In quelle stesse sedi, l’Agenzia confermava peraltro che l’onere deducibile previsto dal ricordato art. 10, comma 1, lett. d-bis), del TUIR, “potrà essere riconosciuto direttamente dal sostituto di imposta, fino alla capienza del reddito di lavoro dipendente o di pensione, evitando così che il contribuente debba presentare la dichiarazione dei redditi per ottenere il riconoscimento di tale onere. Tuttavia, in tal caso, qualora il reddito di lavoro dipendente o di pensione non permetta di recuperare l’intero onere deducibile, il contribuente potrà eventualmente operare una ulteriore deduzione in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui la somma è restituita (principio di cassa) fino alla capienza del suo reddito complessivo.”
Nella prospettiva dell’Agenzia, il sostituto non sarebbe dunque legittimato a chiedere alcun rimborso all’Amministrazione finanziaria; anzi, proprio la qualificazione quale onere deducibile delle somme restituite dal percettore all’erogatore e assoggettate a tassazione rappresenterebbe un’ulteriore conferma del fatto che, per poter beneficiare della deduzione o del rimborso previsto dall’art. 10, comma 1, lett. d-bis), del TUIR, il contribuente deve aver effettuato la restituzione al lordo, e non al netto, delle ritenute operate dal sostituto d’imposta. Al momento della sua erogazione, la retribuzione è stata infatti sottoposta a tassazione in capo al percettore nel suo importo lordo e il relativo onere economico ha rappresentato un costo integralmente deducibile dal datore di lavoro/sostituto d’imposta ai sensi dell’art. 95 del TUIR, essendo questo costo rappresentato non solo da quanto materialmente corrisposto al sostituito, ma anche dalle somme versate all’erario in nome e per conto di questi.
Ad avviso dell’Agenzia solo in questo modo, e in considerazione del fatto che le somme restituite al lordo costituiscono una sopravvenienza attiva tassabile in capo al c.d. sostituto d’imposta ai sensi e per gli effetti dell’art. 88 del TUIR, sarebbe stato possibile riequilibrare i rapporti patrimoniali privatistici tra sostituto e sostituito senza dar luogo a evasioni d’imposta o pregiudizi per l’Amministrazione finanziaria. Al di fuori di questo meccanismo, nessuna pretesa restitutoria (nelle forme della deduzione dal reddito imponibile ovvero della formulazione della domanda di rimborso) avrebbe potuto essere legittimamente formulata nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
4. La ricostruzione proposta dall’Agenzia faceva però emergere un corto circuito sistematico, dovuto alla circostanza che mentre tutto l’impianto dell’art. 10, comma 1, lett. d-bis) TUIR e della prassi ricordata si fondava sul presupposto che la restituzione delle somme dovesse avvenire al lordo delle ritenute (in tal senso A. CARINCI, Il recupero delle ritenute versate da parte del datore di lavoro su somme restituite al dipendente, in Corr. trib., n. 18/2013, pag. 1431), consolidata giurisprudenza, sia lavoristica che di legittimità (cfr. per tutte: Cass. n. 1464 del 2012 e, più di recente, ord. n. 517 del 2019) da tempo sostiene che il datore di lavoro non possa pretendere di ripetere dal lavoratore somme al lordo delle ritenute fiscali, in ragione del fatto che queste ultime non sono mai entrate nella sfera patrimoniale del dipendente.
Questa discrasia tra previsioni normative e prassi dell’Agenzia da un lato, e giurisprudenza dall’altro, poneva dunque i sostituti di imposta di fronte ad alternative entrambe difficili da gestire: a) seguire l’impianto normativo e le indicazioni dell’Agenzia delle entrate e, coerentemente, richiedere al dipendente la restituzione del lordo, andando però verosimilmente incontro a un contenzioso nel quale gli stessi sostituti sarebbero risultati perdenti; b) conformarsi alla prevalente giurisprudenza, richiedere al dipendente la sola restituzione del netto e tentare di recuperare l’importo della ritenuta direttamente dall’Amminstrazione finanziaria, rischiando però inevitabili contestazioni da parte di quest’ultima.
Si apriva inoltre, in questa ipotesi, il difficile tema della ripetizione del pagamento indebito; come noto, secondo la Cassazione (cfr.: Cass., nn.. 15840 del 2006 e 28558 del 2008; nello stesso senso anche ord. n. 27773 del 2013) “nell’ordinamento tributario vige, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sull’istanza di parte, da presentare, a pena di decadenza, nel termine previsto dalle singole leggi di imposta (in specie, per i rimborsi di versamenti diretti attinenti alle imposte sui redditi, dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38) o, comunque, in difetto, dalle norme sul contenzioso tributario (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, art. 16, comma 6, e, ora, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, comma 1, lett. g, e art. 21, comma 2), regime che impedisce, in linea di principio, l’applicazione della disciplina prevista per l’indebito di diritto comune”.
Inoltre, occorre considerare che in merito al rapporto tra l’art. 10, comma 1, lett. d-bis), del TUIR e l’istanza di rimborso dei versamenti diretti ex art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, l’Agenzia delle entrate (cfr.: risoluzione n. 71/E del 2008) sottolineava come quest’ultima istanza fosse ammessa esclusivamente per le ipotesi di errore materiale, duplicazione totale o parziale dell’obbligo di versamento, inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento; in questa prospettiva, il rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602 avrebbe potuto ipotizzarsi solo nel caso in cui la ritenuta alla fonte fosse risultata viziata per vizi inerenti alla debenza delle imposte e non anche in conseguenza delle particolari vicende del reddito cui la ritenuta accedeva. Il tema del recupero della ritenuta era così destinato a complicarsi ulteriormente.
5. Per “semplificare” la gestione delle situazioni che si sono descritte, l’art. 150 del decreto-legge rilancio (decreto-legge n. 34 del 2020) ha introdotto nell’art. 10 del TUIR il comma 2-bis; disposizione con la quale si precisa che, nel caso di restituzione di somme rivelatesi indebite, gli importi da restituire, laddove le somme indebitamente percepite siano state assoggettate a ritenuta alla fonte all’atto della loro erogazione, devono essere considerati al netto della ritenuta. La ritenuta dovrà essere recuperata dal sostituto e, in questa prospettiva, si prevede che ai sostituti d’imposta, siano essi privati (art. 23 d.P.R. n. 600) o pubblici (art. 29 del d.P.R. n. 600), che erogano redditi di lavoro dipendente, oltre alla restituzione dei suddetti importi netti, spetta un credito d’imposta pari al 30 per cento degli importi, da utilizzare in compensazione in F24 senza limiti di ammontare (dunque anche oltre il limite annuale previsto). Nella relazione illustrativa al decreto si sottolinea che tale misura del credito – pari al 30 per cento degli importi – è calcolata considerando che su un importo lordo di 100 si sia applicata la ritenuta del 23 per cento relativa al primo scaglione di reddito, analogamente a quanto previsto dal decreto ministeriale 5 aprile 2016 per la determinazione dell’importo rimborsabile in capo al contribuente.
In un apprezzabile impeto semplificatorio, la norma del decreto rilancio afferma dunque chiaramente che la restituzione deve avvenire al netto (con una chiara inversione di tendenza rispetto al tradizionale orientamento, espresso dal legislatore e dall’Amministrazione finanziaria e favorevole alla tesi di una restituzione al lordo); sarà poi il sostituto a recuperare direttamente dall’Amministrazione finanziaria l’importo della ritenuta. E, in effetti, la tesi di una restituzione delle somme al netto della ritenuta era balenata già nella Risposta n. 9 del 19 settembre 2018, nella quale l’Agenzia delle entrate sembrava invertire la rotta rispetto al passato poiché, trattando di una complessa ipotesi di restituzione del netto (sulla base, peraltro, di una transazione), pareva ammettere indirettamente il recupero del solo netto, con conseguente possibilità per il sostituto di presentare istanza di rimborso.
A prima vista, la soluzione prospettata dal decreto rilancio sembrerebbe, oltre che più semplice, anche più garantista per il sostituto: prendendo atto, in un certo senso, della costante giurisprudenza secondo la quale il sostituito deve restituire solo il netto, tale soluzione evita infatti ai sostituti di intraprendere e portare avanti defatiganti contenziosi per ottenere dai lavoratori la restituzione del lordo. Peccato però che il legislatore del decreto rilancio si sia fermato a metà del guado: al sostituto infatti non è stata riconosciuta la possibilità di recuperare l’intero ammontare della ritenuta e il credito d’imposta determinato in misura forfettaria finisce per penalizzarlo ogni qualvolta l’aliquota della ritenuta dal sostituto operata sia stata superiore al 23 per cento. In tali casi, infatti, il sostituto non riesce a recuperare l’intero ammontare versato e la conseguenza resta ancora una volta quella dell’ingiustificato arricchimento dell’erario per la differenza tra aliquota del primo scaglione di reddito e aliquota effettivamente applicata al dipendente.
In conclusione, una volta superata la tradizionale impostazione alla base dell’art. 10, lett. d-bis) del TUIR e accettata la tesi di una restituzione al netto sarebbe stato forse più logico compiere l’ulteriore passo di riconoscere al sostituto la possibilità di un recupero integrale della ritenuta versata, senza replicare l’errore già fatto col decreto ministeriale del 2016: la soluzione adottata dal decreto rilancio lascia ancora aperto il tema (e il problema) della ripetizione dell’indebito (oltre a porre delicati problemi, sui rapporti pendenti, nella fase di transizione dalla nuova all’attuale impostazione).
BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE: sul tema specifico, in passato, A. CARINCI, Il recupero delle ritenute versate da parte del datore di lavoro su somme restituite al dipendente, in Corr. trib., n. 18/2013, pag. 1431 e F. CROVATO, La restituzione di redditi già sottoposti a tassazione, in Rass. trib., 1998, pp. 41 ss.. Sugli oneri deducibili, S. MENCARELLI, Commento all’art. 10, in AA.VV., Commentario al testo unico delle imposte sui redditi a cura di G. TINELLI, pp. 97 ss. e, nella manualistica, per tutti, A. CONTRINO, Le imposte dirette, in AA.VV., Fondamenti di diritto tributario, Padova, 2020, pp. 139 ss.. Per un inquadramento e un approfondimento dell’indebito tributario e delle tematiche del rimborso cfr: F. TESAURO, Il rimborso dell’imposta, Torino, 1975; ID., Rimborso delle imposte, in Nov.mo Dig. It., App., vol. VI, Torino, 1986, p. 824 ss.; G. TABET, Contributo allo studio del rimborso d’imposta, Roma, 1985; ID., Appunti sul rimborso dei versamenti diretti, in Rass. trib., 1988, I, pp. 441 ss.; ID., Rimborso di tributi, in Enc. giur. Treccani, vol. XXVII, Roma, 1991, p. 1; M.C. FREGNI, Il rimborso dei tributi, in Dig. VI, sez. comm., vol. XII, Torino, 1996, p. 499; M. BASILAVECCHIA, Situazioni creditorie del contribuente e attuazione del tributo. Dalla detrazione al rimborso, Pescara, 2000; ID., Rimborso d’imposta, in Treccani – Diritto online, 2014; R. MICELI, Indebito comunitario e sistema tributario interno, Milano, 2009; S. LA ROSA, Differenze e interferenze tra diritto a restituzione, diritto di detrazione e credito da dichiarazione, ora in Scritti scelti, II, Torino, 2011, 559; M. INGROSSO, Recupero delle situazioni attive creditorie derivanti da errore dichiarativo ed errata imputazione a periodo, in Rass. trib., 2012, 1439.

References: sui generis
 art. 10
sui generis
 art. 1
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 Cass. 
 art. 38
 art. 16
 art. 19
 art. 21
 art. 38
 art. 38