Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ibpbi-2-423-574-14-mo
Timestamp: 2018-03-21 11:13:40+00:00

Document:
IBPBI/2/423-574/14/MO | Interpretacja indywidualna
Jeśli w trakcie trwającego w Spółce roku podatkowego nastąpi zmiana wielkości przysługującego Spółce udziału w zysku SPK, to czy Spółka, celem określenia w zeznaniu rocznym straty/dochodu do opodatkowania, powinna wyliczyć wartość przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w zysku SPK, uzyskanych w trakcie całego swojego roku podatkowego, w ten sposób, że:-za okres sprzed zmiany wielkości udziału przysługującego Spółce w zysku SPK, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w SPK będą doliczone do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki w proporcji do posiadanego przez nią udziału w zysku SPK obowiązującego do dnia poprzedzającego dzień, w którym nastąpiła zmiana udziału w zysku SPK,-za okres po zmianie wielkości udziału przysługującego Spółce w zysku SPK, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w SPK będą doliczone do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki w proporcji do posiadanego przez nią udziału w zysku SPK obowiązującego od dnia, w którym nastąpiła zmiana udziału w zysku SPK-(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
IBPBI/2/423-574/14/MOinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej, w sytuacji zmiany wysokości udziału w zysku w trakcie roku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.
W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej, w sytuacji zmiany wysokości udziału w zysku w trakcie roku.
Elektrociepłownia (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. Wnioskodawca wchodzi w skład grupy X (dalej: „Grupa”). Obecnie w związku z planowanym wejściem w życie nowych przepisów o odnawialnych źródłach energii przeprowadzana jest reorganizacja w Grupie. Reorganizacja polega na tym, że spółki z Grupy są grupowane według rodzaju prowadzonej działalności, planów inwestycyjnych, zapotrzebowania na finansowanie, przepływów. Reorganizacja jest etapem wstępnym do planowanego połączenia Grupy z inną grupą spółek, a w dalszej kolejności do wyszukania strategicznego inwestora zewnętrznego lub publicznej emisji akcji za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych. Na chwilę obecną w skład Grupy wchodzi kilkanaście spółek kapitałowych oraz osobowych.
Wnioskodawca ma dobre perspektywy dotyczące działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła w dotychczasowy sposób, ale tylko do roku 2020. Wynika to z tego, że tylko do czerwca 2020 r. Wnioskodawca będzie otrzymywał rekompensatę tzw. kosztów osieroconych. Koszty osierocone są to wydatki wytwórcy wynikające z nakładów w nowe moce wytwórcze poniesione w przeszłości, które nie zostały jeszcze odzyskane ze sprzedaży energii elektrycznej i innych usług i nie będą możliwe do odzyskania na rynku konkurencyjnym (reguluje to ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej - Dz.U. z 2007 r. Nr 130, poz. 905). Bowiem od drugiej połowy lat 90 spółki energetyczne poczyniły znaczące inwestycje w źródła wytwórcze poprzez modernizacje istniejących mocy bądź budowę nowych instalacji, jak w przypadku Wnioskodawcy. Sfinansowały je kredytami, których zabezpieczeniem stały się zawarte wówczas długoterminowe kontrakty na sprzedaż określonej ilości mocy i energii elektrycznej po uzgodnionych cenach. Po wejściu Polski do UE, Komisja Europejska uznała, że te umowy zawarte z państwowym odbiorcą, którym była spółka Y, stanowią niedozwoloną na rynku europejskim pomoc publiczną. Z tego względu kontrakty musiały zostać rozwiązane, a w ich miejsce na mocy przepisów wspomnianej ustawy utworzono system rekompensat tzw. kosztów osieroconych. Wytwórcy energii elektrycznej, którzy byli stronami umów długoterminowych, są uprawnieni do otrzymywania takiej rekompensaty corocznie zasadniczo przez cały okres kontraktu. Jedną z kluczowych determinant kwoty rekompensaty należnej w danym roku jest wynik finansowy z działalności operacyjnej ze sprzedaży energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych. Mechanizm rekompensaty przewiduje wypłatę wytwórcy zaliczki na poczet kosztów osieroconych we wnioskowanej wysokości, jednak nie większej niż przewidziana w ustawie, a następnie roczne rozliczenie kwoty wypłaconej zaliczki przez prezesa URE, na podstawie rzeczywistego wyniku finansowego z działalności operacyjnej ze sprzedaży energii elektrycznej. W ten sposób wytwórca albo zostaje zobowiązany do zwrotu części środków z zaliczki do systemu, albo otrzymuje dodatkowe środki (gdy kwota zaliczki nie pokryła powstałych w majątku wytwórcy kosztów osieroconych). Następnie na koniec tzw. okresu korygowania dochodzi do ostatecznego rozliczenia wypłaconych i należnych mu środków, w postaci korekty końcowej. W przypadku Wnioskodawcy końcowe rozliczenie nastąpi w roku 2021. Otrzymywane rekompensaty stanowią obecnie istotną część przychodów Wnioskodawcy.
Analizy przewidują, że po 2020 r. dalsze dochodowe prowadzenie biznesu przez Wnioskodawcę wymagać będzie zmiany dotychczasowego modelu biznesowego Spółki, dlatego koniecznym jest opracowanie dla Wnioskodawcy nowej strategii prowadzenia biznesu, która mogłaby zostać wdrożona po 2020 r., tak aby Wnioskodawca mógł kontynuować działalność gospodarczą.
Między innymi w tym celu, we współpracy z innymi podmiotami Grupy, został powołany do życia podmiot celowy - spółka komandytowa (dalej: „SPK”), w której Wnioskodawca jest komandytariuszem. Zgodnie z umową SPK, Wnioskodawca posiada udział w zysku SPK na poziomie 1%. Reszta udziału w zysku przysługuje pozostałym dwóm wspólnikom SPK.
Wydzielenie tej działalności do SPK miało na celu m.in. uniknięcie sytuacji, w której działalność związana z opracowaniem strategii mieszałaby się z bieżącą działalnością energetyczną Wnioskodawcy, zwłaszcza że wyniki prac SPK mogą być wykorzystane również przez inne podmioty w Grupie, gdyż co do zasady działalność całej Grupy związana jest z energetyką, zarówno konwencjonalną, jak i odnawialną. Równie ważnym powodem wydzielenia tej działalności do SPK jest fakt, że Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę tzw. kosztów osieroconych, a jak wskazano powyżej jedną z kluczowych determinant kwoty rekompensaty należnej w danym roku jest wynik finansowy Wnioskodawcy z działalności operacyjnej polegającej na produkcji energii elektrycznej i w sytuacji gdyby Wnioskodawca prowadził dodatkową kosztowną działalność pomocniczą (analizy strategiczne) to wówczas mogłoby to zakłócić wyliczenia dla potrzeb rekompensat. Biorąc pod uwagę, że w przypadku Wnioskodawcy energia produkowana jest z gazu ziemnego wysokometanowego, prowadzenie takiego projektu jest szczególnie istotne dla żywotnych interesów Wnioskodawcy w kontekście wysokich cen gazu, wzrostu ryzyka przerwania dostaw gazu z Rosji oraz negatywnych informacji odnośnie możliwości szybkiego pozyskania źródeł gazu łupkowego w Polsce.
A zatem SPK świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na przygotowaniu strategii umożliwiającej utrzymanie działalności podstawowej Wnioskodawcy po roku 2020.
Działalność SPK polega w szczególności na:
opracowaniu prognoz cenowych, krajowych i zagranicznych,
analizie kierunków rozwoju rynku energii w kontekście jego międzynarodowego uwolnienia,
opracowaniu działań w zakresie optymalizacji zatrudnienia i kosztów u Wnioskodawcy,
przygotowaniu analiz możliwych do realizacji profili produkcji w różnych scenariuszach rynkowych,
dla ww. wariantów wykonaniu analizy kosztowej obejmującej przyjęcie odpowiednich strategii remontowych,
opracowaniu strategii zakupu gazu (zakup gazu stanowi podstawowy koszt działalności Wnioskodawcy) po wygaśnięciu aktualnie obowiązującej umowy z dostawcą, w kontekście ewentualnego ryzyka braku dostaw gazu z Rosji z uwagi na narastające napięcie międzynarodowe,
opracowaniu dodatkowych usług systemowych, jak np. Generacja Systemowa Wymuszona (GWS), Generacja Interwencyjna (GI), usługi odbudowy systemu elektroenergetycznego (samostart w przypadku ‘blackoutu w systemie elektroenergetycznym lub/i gazowym),
działaniach na rzecz przedłużenia wsparcia dla wytwarzania energii i ciepła w kogeneracji gazowej (certyfikaty kogeneracyjne),
przygotowaniu strategii w zakresie dzierżawy infrastruktury olejowej.
Dodatkowo, zadaniem SPK jest poszukiwanie nowych kierunków rozwoju Wnioskodawcy oraz koncepcji rozwoju gospodarczego Wnioskodawcy po roku 2020. W szczególności, na chwilę obecną, wydaje się, że możliwa działalność SPK w tym zakresie polegać będzie na:
opracowaniu strategii w zakresie wejścia Wnioskodawcy na inne rynki, np. na rynek obrotu energią,
zbadaniu możliwości zwiększenia rynku odbiorców ciepła (np. przeprowadzenie analizy opłacalności dostarczania ciepła do pobliskiego miasta L., możliwości rozwoju lokalnego rynku ciepła),
opracowaniu możliwości wykorzystania funduszy unijnych dla rozwoju Wnioskodawcy.
Najprawdopodobniej SPK będzie także prowadzić działalność gospodarczą poza zakresem przedmiotowych usług, których odbiorcami mogą być inne podmioty zewnętrzne, jak i z Grupy, które mogą skorzystać z wyników prac SPK. Przewiduje się, że przedmiotem dodatkowej działalności gospodarczej SPK może być w szczególności świadczenie usług finansowych. SPK może także dokonywać zakupu/sprzedaży papierów wartościowych, w tym w szczególności obligacji. W ramach takiego pośrednictwa w obrocie finansowym, SPK będzie nabywać a następnie zbywać obligacje w transakcjach ze spółkami w Grupie, czyli na przykład zakupi obligacje (wyemitowane w przeszłości przez podmiot trzeci z Grupy) od Wnioskodawcy i następnie odsprzeda te obligacje innej spółce w Grupie.
W związku ze świadczeniem ww. usług SPK ponosić będzie zarówno tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów, jak i koszty bezpośrednie, w szczególności koszty nabycia papierów wartościowych. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zobowiązań SPK o terminach płatności krótszych niż 60 dni. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której postanowienia umowy spółki SPK w przedmiocie wielkości udziału w zysku SPK przypadającego na Wnioskodawcę ulegną zmianie. Może to być spowodowane w szczególności zmianą składu wspólników SPK, wystąpieniem wspólnika z SPK lub też nabyciem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w SPK od któregoś z pozostałych wspólników SPK. W związku ze zmianą wielkości udziału w zysku nie zmieni się status Wnioskodawcy, jako wspólnika SPK, tj. Wnioskodawca pozostanie nadal komandytariuszem SPK.
Jeśli w trakcie trwającego w Spółce roku podatkowego nastąpi zmiana wielkości przysługującego Spółce udziału w zysku SPK, to czy Spółka, celem określenia w zeznaniu rocznym straty/dochodu do opodatkowania, powinna wyliczyć wartość przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w zysku SPK, uzyskanych w trakcie całego swojego roku podatkowego, w ten sposób, że:
za okres sprzed zmiany wielkości udziału przysługującego Spółce w zysku SPK, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w SPK będą doliczone do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki w proporcji do posiadanego przez nią udziału w zysku SPK obowiązującego do dnia poprzedzającego dzień, w którym nastąpiła zmiana udziału w zysku SPK,
za okres po zmianie wielkości udziału przysługującego Spółce w zysku SPK, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w SPK będą doliczone do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki w proporcji do posiadanego przez nią udziału w zysku SPK obowiązującego od dnia, w którym nastąpiła zmiana udziału w zysku SPK
-(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w trakcie trwającego w Spółce roku podatkowego nastąpi zmiana wielkości przysługującego jej udziału w zysku SPK, to Spółka, celem określenia w zeznaniu rocznym straty/dochodu do opodatkowania, powinna wyliczyć wartość przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w zysku SPK uzyskanych w trakcie całego swojego roku podatkowego, w ten sposób, że:
za okres po zmianie wielkości udziału przysługującego Spółce w zysku SPK, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w SPK będą doliczone do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki w proporcji do posiadanego przez nią udziału w zysku SPK obowiązującego od dnia, w którym nastąpiła zmiana udziału w zysku SPK.
Zgodnie z powyższymi uwagami decydujące znaczenie dla ustalenia przychodów oraz kosztów osiąganych przez Wnioskodawcę z udziału w SPK będą miały postanowienia umowy spółki SPK dotyczące udziału w zysku przysługującego Wnioskodawcy.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zmiany umowy SPK w zakresie wielkości przysługującego Spółce udziału w zysku, od momentu tej zmiany Spółce przysługiwać będzie prawo do udziału w zyskach w nowej, zmienionej wysokości. Stosownie więc do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, zmiany w umowie SPK w zakresie udziału w zysku SPK, będą miały odpowiednie odzwierciedlenie w sposobie alokowania przychodów i kosztów z tytułu udziału w SPK.
Zatem, jeśli w trakcie trwającego w Spółce roku podatkowego nastąpi zmiana wielkości przysługującego jej udziału w zysku SPK, to Spółka, celem określenia w zeznaniu rocznym straty/dochodu do opodatkowania, powinna wyliczyć wartość przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w zysku SPK uzyskanych w trakcie całego swojego roku podatkowego, w ten sposób, że:
za okres sprzed zmiany wielkości udziału przysługującego Spółce w zysku SPK, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w SPK powinny być doliczone do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki w proporcji do posiadanego przez nią udziału w zysku SPK obowiązującego do dnia poprzedzającego dzień, w którym nastąpiła zmiana udziału w zysku SPK,
za okres po zmianie wielkości udziału przysługującego Spółce w zysku SPK, przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w SPK powinny być doliczone do przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki w proporcji do posiadanego przez nią udziału w zysku SPK obowiązującego od dnia, w którym nastąpiła zmiana udziału w zysku SPK.
W rezultacie w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana umowy spółki SPK, Wnioskodawca powinien wykazać sumę przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania uzyskaną w tym roku z tego tytułu z uwzględnieniem faktu, że udział w zysku uległ zmianie, tj. za okres sprzed zmiany wielkości udziału w zysku - w wysokości proporcjonalnej do wysokości udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, a za okres po zmianie wielkości udziału w zysku - w wysokości proporcjonalnie do nowej wielkości udziału w zysku SPK.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2013 r. (nr IPPB1/415-722/11/13-7/S/ES), w której organ podatkowy uznał, że w przypadku zmiany wielkości udziału w zysku spółki komandytowej przysługującemu wspólnikowi (w związku z przystąpieniem do tej spółki nowego wspólnika) przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych).
Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytową do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Powyższy status spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o pdop”), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa, to dochody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje – co do zasady – według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o pdop, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.
W świetle powyższego należy przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowej przypadający na komandytariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach spółki komandytowej. Komandytariusz, będący osobą prawną, powinien łączyć przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej.
Natomiast w sytuacji, gdy w trakcie roku dochodzi do zmiany udziału w zysku spółki komandytowej to powoduje to, że za okres do zmiany udziału w zysku dochód wspólnika dla celów podatkowych ustala się wg obowiązującego w tym czasie udziału w zysku, a po zmianie udziału (zwiększenie/zmniejszenie) wg obowiązującego udziału w zysku po zmianie. Powyższa zasada powinna być stosowana przez wspólnika przy ustalaniu dochodu za cały rok podatkowy.
Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana umowy spółki komandytowej, Wnioskodawca powinien wykazać sumę przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania uzyskaną w tym roku z tego tytułu z uwzględnieniem faktu, że udział w zysku uległ zmianie, tj. za okres sprzed zmiany wielkości udziału w zysku – w wysokości proporcjonalnej do wysokości udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, a za okres po zmianie wielkości udziału w zysku - w wysokości proporcjonalnie do nowej wielkości udziału w zysku spółki komandytowej, należy uznać za prawidłowe.
Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2 i 4-7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.
IBPBI/2/423-583/14/SD | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-572/14/MO | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-581/14/KP | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-608/14-3/DP | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-722/11/13-7/S/ES | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > IBPBI/2/423-574/14/MO

References: art. 14
 art. 5
 art. 4
 art. 102
 art. 1
 art. 5
 art. 1
 art. 5