Source: http://kraken.slv.cz/5Afs51/2008
Timestamp: 2018-07-18 20:52:49+00:00

Document:
5Afs51/2008
è. j. 5 Afs 51/2008-95
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyá¹ové, Ph.D., v právní vìci ¾alobce: M. S., zastoupený JUDr. Antonínem ©olcem, advokátem se sídlem v Karlových Varech, Jugoslávská 14, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Plzni, se sídlem Plzeò, Hálkova 14, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 5. 12. 2007, è. j. 30 Ca 7/2006-47,
Finanèní úøad v Sokolovì dodateèným platebním výmìrem ze dne 24. 11. 2004, è. j. 73926/04/155920, ¾alobci dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 86 796 Kè namísto daòové ztráty ve vý¹i 2 047 769 Kè, kterou ¾alobce vykázal v daòovém pøiznání.
Proti tomuto rozhodnutí podal ¾alobce odvolání, které ¾alovaný rozhodnutím ze dne 4. 11. 2005, è. j. 7457/05-110 ©o, zamítl.
®alobce napadl toto rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou ke Krajskému soudu v Plzni, v ní¾ brojil proti závìrùm ¾alovaného, podle nich¾ ¾alobce neprokázal, ¾e èástka 2 000 000 Kè úètovaná jako vklad do podnikání tvoøí jeho nedaòový pøíjem, a proto tuto èástku pova¾oval ¾alovaný za pøíjem z podnikání dosa¾ený v roce 2000 a podléhající dani z pøíjmù. Pokud jde o tento první okruh námitek, ¾alobce namítal zejména, ¾e (1) teprve po podání odvolání proti rozsahu, kterým bylo ¾alobci umo¾nìno nahlí¾et do spisu, byl ¾alobci pøedán protokol o výslechu svìdka P. B. provedeného italskou daòovou správou; (2) mu nebylo umo¾nìno být pøítomen pøi výslechu tohoto svìdka; a (3) ¾e se ¾alovaný nevypoøádal s námitkou, ¾e sporný pøíjem ¾alobce není souèástí zdaòovacího období roku 2000, nebo» ¾alobce nabyl dotèené prostøedky ji¾ v roce 1999 a teprve v roce 2000 o nich úètoval jako o vkladu.
Pokud jde o druhý okruh ¾alobních námitek, ¾alobce namítal, ¾e ¾alovaný pochybil, kdy¾ navý¹il poøizovací cenu obytných pøívìsù o pøepravní náklady. ®alobce podle svých slov nakoupil samostatné movité vìci, které byly v dobì nákupu zcela zpùsobilé k u¾ívání i bez dal¹ích pøepravních nákladù. Tyto vìci (obytné pøívìsy) byly samostatným hmotným majetkem v dobì nákupu zaøazeným do u¾ívání na základì rozhodnutí ¾alobce. Nelze proto dovozovat, ¾e jejich následný pøevoz na jiné místo je nutno zahrnout do poøizovací ceny.
Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 5. 12. 2007. K prvnímu okruhu ¾alobních námitek krajský soud uvedl následující: (1) ze zprávy o daòové kontrole i z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného vyplývá, ¾e správce danì vycházel z informací poskytnutých italskou daòovou správou, které hodnotil jako listinný dùkaz, nikoli jako dùkaz výslechem svìdka dle § 31 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), pøièem¾ správce danì správnì vycházel z toho, ¾e je na ¾alobci, aby ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu prokázal, ¾e je èástka 2 000 000 Kè osobním vkladem, který nepodléhá dani z pøíjmù, jak o nìm úètoval; (2) výslech pana P. B. do¾ádanou italskou daòovou správou nebyl výslechem svìdka ve smyslu § 31 odst. 4 daòového øádu, ale podáním informací v rámci mezinárodní pomoci pøi správì daní, a proto se na proces poskytnutí tìchto informací nevztahuje èeský daòový øád; (3) v ka¾dém pøípadì ¾alovaný hodnotil obsah do¾ádání jako listinný dùkaz, který jen prohloubil jeho pochybnosti o tom, zda dotèené penì¾ní prostøedky pocházejí ze zdanìných pøíjmù nebo pøíjmù, které nebyly pøedmìtem danì nebo byly od danì osvobozeny, tedy, ¾e se jedná o pøíjem neovlivòující základ danì; (4) ¾alobce netvrdil, ¾e pøedmìtné penì¾ní prostøedky nabyl v pøedchozím období (tj. v roce 1999), a jak bylo ji¾ uvedeno, uskuteènìní pùjèky od pana P. B. ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu neprokázal.
Ke druhému okruhu ¾alobních námitek krajský soud konstatoval, ¾e vstupní cenou hmotného majetku podle § 29 odst. 1 písm. a) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v relevantním znìní (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) se rozumí poøizovací cena, je-li poøízen úplatnì, pøièem¾ poøizovací cenou se podle § 25 odst. 4 písm. a) zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, v relevantním znìní (dále jen zákon o úèetnictví ) rozumí cena, za kterou byl majetek poøízen, a náklady s jeho poøízením související. Není proto rozhodný okam¾ik, kdy bylo zapoèato s u¾íváním hmotného majetku. Zákon o daních z pøíjmù neupravuje okam¾ik, odkdy se jedná o hmotný majetek, pøíp. odkdy byl pou¾it k podnikání. Jeliko¾ poøizovací cena jednoho obytného pøívìsu byla vy¹¹í ne¾ 40 000 Kè, pøedmìtné pøívìsy byly podle § 29 odst. 1 písm. a) a § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù hmotným majetkem a jejich poøizovací cenu tak nebylo mo¾né vzhledem k § 25 odst. 1 písm. a) tého¾ zákona uznat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tedy zaøadit je do pøímých daòových nákladù, ale bylo nutné je postupnì daòovì odepisovat.
®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu vèasnou kasaèní stí¾ností, v ní¾ explicitnì odkazoval na dùvody dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního
øádu správního (dále jen s. ø. s. ), dle obsahu kasaèních námitek v¹ak uplatnil rovnì¾ dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti navazuje na své námitky k první sporné otázce pouze v tom ohledu, ¾e napadá hodnocení sporného dùkazu výpovìdí P. B. ze strany krajského soudu. Závìr krajského soudu, podle nìho¾ u poskytnutí informací od pana P. B. ne¹lo o výslech svìdka, nebo» správci danì byl takto poskytnut toliko listinný dùkaz, pova¾uje stì¾ovatel za hrubé pøekroucení výkladu práva daòového subjektu být pøítomen u výslechu svìdka. Jde podle stì¾ovatele o obcházení zákonné povinnosti správce danì spolupracovat s daòovým subjektem, ¹etøit jeho práva a umo¾nit mu aktivní úèast na správním øízení; v tomto pøípadì mu umo¾nit být pøítomen u výslechu svìdka, a to i pøesto, ¾e je k provedení tohoto úkonu do¾ádán jiný, ne¾ místnì pøíslu¹ný správní orgán. Vzhledem k tomu, ¾e ¾alovaný upøel stì¾ovateli mo¾nost klást svìdkovi otázky, které by pøípadnì lépe osvìtlily prùbìh poskytnuté pùjèky, do¹lo ke hrubému zkreslení ve vymìøení danì. Dále stì¾ovatel uvedl, ¾e pøesto¾e svìdek potvrdil poskytnutí pùjèky, uvedl èástku, kterou k okam¾iku výslechu stì¾ovatel jednak ji¾ uhradil, a dále, jaký zbytek èástky mu je¹tì dlu¾í, ¾alovaný tyto argumenty zcela pominul a odmítl se blí¾e dùkazním prostøedkem zabývat.
Ke druhé sporné otázce stì¾ovatel namítal, ¾e nelze pau¹álnì øíci, ¾e v¹echny výdaje související s hospodaøením s jednotlivým majetkem jsou náklady na jeho poøízení. V pøípadì, ¾e by byl nakoupen pøedmìt za èástku 39 990 Kè ve stavu zpùsobilém v daném okam¾iku nákupu k jeho u¾ívání, bude se zøejmì jednat o majetek neodepisovaný a jeho poøízení bude okam¾itým daòovým nákladem. Podle právního názoru krajského soudu by v¹ak do¹lo k absurdní situaci, nebo» na základì kdykoliv pozdìji vynalo¾eného nákladu napø. na umytí takového majetku jinou osobou, která by si za takovou slu¾bu úètovala napø. 200,-Kè, by do¹lo k pøiøazení této hodnoty k cenì poøízení a vznikl by tak hmotný majetek s povinností odepisovat. Takto v¹ak podle stì¾ovatele zákon nezní a je tøeba peèlivì zkoumat termín náklady související s poøízením . V pøípadì poøízení obytných pøívìsù, které jsou ji¾ ze samé podstaty urèeny k pøevozùm mezi rùznými místy, není mo¾no dovozovat, ¾e ceny hrazené za jejich pøepravu jsou náklady souvisejícími s poøízením hmotného majetku. Argumentace soudu, ¾e u hmotného majetku není rozhodující okam¾ik vzniku hmotného majetku, odporuje podle stì¾ovatele jednak zákonu, jednak pravidlùm formální logiky, proto¾e by pak zøejmì mohlo dojít k situaci, ¾e by se jakýkoliv výdaj týkající se poøízeného pøedmìtu mohl posuzovat jako náklad na poøízení, stále by bylo nutno sledovat mìnící se vstupní cenu majetku a nelze ani domyslet otázku, z jaké ceny by mìlo být odepisováno v prùbìhu dlouhodobého u¾ívání takového majetku, jeho pøepravování z místa na místo a kdy by se jednalo o náklady na opravu a údr¾bu a kdy o náklady na jeho poøízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu vymezeném v § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s. a neshledal kasaèní stí¾nost ve svém celku dùvodnou.
III. a) Posouzení stì¾ovatelova vkladu do podnikání
Pokud jde o samotnou argumentaci stì¾ovatele týkající se hodnocení pøípustnosti dùkazu výpovìdí pana P. B., je nutno jí pøisvìdèit. Jak vyplývá z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu i Ústavního soudu, hodlá-li správce danì opøít své závìry o výpovìï tøetí osoby a je zároveò mo¾né provést výslech této osoby, musí být tento výslech proveden a daòovému subjektu musí být umo¾nìno být takovému výslechu pøítomen a klást svìdkovi otázky, a to v kterékoli fázi daòového øízení.
Ve svém rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaném pod è. 1572/2008 Sb. NSS, zdej¹í soud konstatoval následující: Je-li provádìn dùkaz výslechem svìdka, má daòový subjekt právo být o provádìní svìdecké výpovìdi správcem danì vèas vyrozumìn, nehrozí-li nebezpeèí z prodlení (§ 31 odst. 2 vìta tøetí d. ø.). Smyslem a úèelem takového vyrozumìní je pøirozenì umo¾nìní daòovému subjektu být výslechu pøítomen a klást svìdkovi otázky [viz § 16 odst. 4 písm. e) d. ø.]. Vystavení svìdka otázkám daòového subjektu zvy¹uje zpravidla pøesvìdèivost a informaèní hodnotu, a tím i vìrohodnost jeho výpovìdi, nebo» se svìdek k rozhodným otázkám vyjádøí v logice náhledu jak správce danì, tak stì¾ovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Zaji¹tìní reálné mo¾nosti úèasti pøi výslechu svìdka je proto jedním z klíèových parametrù hodnocení zákonnosti provádìní takového dùkazu a jakémukoli jeho obcházení je tøeba dùslednì bránit. Klíèovou vlastností svìdecké výpovìdi, odli¹ující ji od jiných dùkazních prostøedkù, je rovnì¾ její nezprostøedkovanost-svìdek vypovídá za pøítomnosti pracovníka správce danì i daòového subjektu a závìry o vìrohodnosti a relevanci jeho výpovìdi proto lze èinit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým pùsobí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce danì o úèelové vyhýbání se výslechu svìdkù a jejich nahrazování listinnými dùkazy, napøíklad protokoly o výslechu poøízenými v jiných øízeních o právech a povinnostech.
V té¾e vìci Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e svìdka je tøeba vyslechnout v¾dy, po¾aduje-li to daòový subjekt, leda¾e se jedná o po¾adavek vedený toliko snahou maøit èi úèelovì prodlu¾ovat daòové øízení (napø. po¾adavek na výslech svìdka, který se zdr¾uje v cizinì, zjevnì se nehodlá do ÈR k výslechu dostavit, tak¾e jeho pøedvolávání k výslechu bude neúèelné, a jeho výpovìï není mo¾no poøídit ani jiným zpùsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daòových vìcech) . V projednávané vìci sice stì¾ovatel výslech svìdka P. B. nenavrhoval, o jeho výpovìï v¹ak hodlal opøít své skutkové závìry správce danì, proto mìly finanèní orgány právì v rámci mezinárodní právní pomoci po¾ádat italskou stranu, aby vedla výslech rovnì¾ v souladu s èeským daòovým øádem, co¾ by ve skuteènosti neznamenalo nic jiného, ne¾ ¾e by o výslechu uvìdomila v dostateèném pøedstihu stì¾ovatele a umo¾nila mu tak výslechu se úèastnit a klást svìdkovi (v pøípadì potøeby za pomoci tlumoèníka) dotazy. Bylo by pak samozøejmì na stì¾ovateli, zda-li by se rozhodl tohoto práva vyu¾ít a nést tedy i náklady na cestu do Itálie (a pøípadnì na tlumoèníka) za úèelem pøítomnosti pøi výslechu pana P. B., èi nikoli. Teprve v pøípadì, pokud by italská strana takový postup s odkazem na své vnitrostátní pøedpisy odmítla, byl by správce danì oprávnìn pou¾ít jako dùkaz informace týkající se mimo jiné výpovìdi dané osoby, kterou by italská strana poøídila v souladu se svými vnitrostátními pøedpisy. Takový dùkaz by ov¹em nejen musel být uèinìn souèástí veøejné èásti správního spisu, ale musel by být stì¾ovateli také pøedestøen a dána mu tak mo¾nost se k nìmu vyjádøit a navrhnout pøípadnì dal¹í dùkazy, je¾ by výpovìï dané osoby podpoøily èi naopak zpochybnily. Ze správního spisu je zøejmé, ¾e takto èeské finanèní orgány nepostupovaly a o poøízení výpovìdi daného svìdka v souladu s daòovým øádem italskou stranu nepo¾ádaly.
Pøitom, ani¾ by chtìl Nejvy¹¹í správní soud spekulovat o obsahu italských pøedpisù týkajících se výslechu svìdkù v daòovém øízení, je zøejmé, ¾e samotný dvoustranný právní rámec upravující mezinárodní spolupráci ve vìcech daní mezi èeskými a italskými finanèními orgány takové ¾ádosti èeské strany nebrání, èi spí¹e ji podporuje. Pro tuto spolupráci poskytuje právní základ vzájemná smlouva mezi obìma zemìmi o zamezení dvojího zdanìní v oboru daní z pøíjmu a zabránìní daòovému úniku (è. 17/1985 Sb.), pøièem¾ na tento typ smluv odkazuje z èeské strany zákon è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní a o zmìnì zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech (dále jen zákon o mezinárodní pomoci pøi správì daní ), a od vstupu ÈR do EU je základem spolupráce také smìrnice Rady (EHS) è. 77/799, o vzájemné pomoci mezi pøíslu¹nými orgány èlenských státù v oblasti pøímých daní a daní z pojistného, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen smìrnice è. 77/799 ), je¾ mìly obì èlenské zemì povinnost transponovat do svých vnitrostátních právních pøedpisù a èeská strana tak uèinila právì v zákonì o mezinárodní pomoci pøi správì daní. (V daném pøípadì poskytla Itálie mezinárodní pomoc je¹tì tìsnì pøed vstupem ÈR do EU, nicménì právní úprava vycházející ze smìrnice mohla být v pøípadì nutnosti pou¾ita pro pøípadné opakované do¾ádání z èeské strany.) Samotná dvoustranná smlouva upravuje výmìnu informací mezi obìma zemìmi v oblasti pøímých daní v èl. 26, který provedení výslechu italskou stranou zpùsobem, je¾ by odpovídal po¾adavkùm èeského daòového øádu, rozhodnì neodporuje, samozøejmì za pøedpokladu, ¾e takovému postupu nebrání italské právní pøedpisy. Smìrnice je zalo¾ena na obdobném modelu s tím, ¾e navíc pøedpokládá mj. mo¾nost konzultací mezi obìma stranami a dokonce mo¾nou pøítomnost pracovníkù správce danì do¾adujícího státu ve státì do¾ádaném. Na èeské stranì § 3 odst. 3 (resp. døíve § 3 odst. 2) zákona o mezinárodní pomoci pøi správì daní ji¾ v té dobì stanovil, ¾e èeský orgán postupuje podle daòového øádu. Procesní práva, o jejich¾ respektování by mìla být italská strana po¾ádána, by tedy v pøípadì opaèné ¾ádosti mìla být na èeské stranì italskému daòovému subjektu rovnì¾ garantována.
Lze tedy uzavøít, ¾e získaný záznam výpovìdi jmenovaného svìdka nebylo mo¾né v dané vìci pou¾ít bez toho, ani¾ by se finanèní orgány nejprve pokusily získat tuto výpovìï formou øádného výslechu, u nìj¾ by byla garantována procesní práva stì¾ovatele jako¾to daòového subjektu. S dílèím závìrem krajského soudu o tom, ¾e jde v tìchto pøípadech o pøípustné listinné dùkazy, tedy nelze souhlasit (viz rovnì¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 5 Afs 5/2008-175, publikovaný pod è. 1702/2008 Sb. NSS).
Je ov¹em tøeba se dále zabývat tím, zda toto pochybení krajského soudu mìlo v daném pøípadì vliv na výrok jeho rozhodnutí ve vìci samé, zda tedy ¹lo skuteènì o takovou vadu v øízení pøed správním orgánem, pro ní¾ mìl krajský soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it, tedy zda skuteènì do¹lo èi mohlo dojít vlivem nesprávného provedení tohoto dùkazu ke hrubému zkreslení ve vymìøení danì , jak tvrdil stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. V tomto ohledu ji¾ v¹ak Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nosti pøisvìdèit nemohl.
Jestli¾e správce danì provádí ze své iniciativy dùkaz výslechem svìdka, a pøitom nerespektuje procesní práva daòového subjektu, má taková procesní vada v¾dy za následek nepou¾itelnost takto získaného dùkazu v neprospìch daòového subjektu pro hodnocení skutkové stránky vìci. To v¹ak je¹tì bez dal¹ího neznamená, ¾e se ve v¹ech pøípadech jedná o takovou procesní vadu, která mohla mít ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé, a pro ní¾ mìl tedy krajský soud, je-li tato vada øádnì vytýkána, ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it. V této souvislosti je toti¾ tøeba odpovìdìt na otázku, zda skutkové závìry finanèních orgánù obstojí i bez pou¾ití takového dùkazu v neprospìch daòového subjektu, èi nikoliv.
Pro posouzení této otázky je pak klíèový výklad § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu, tedy rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì v daòovém øízení. Z bohaté judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu na toto téma lze pøipomenout ji¾ zde citovaný rozsudek ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod è. 1572/2008 Sb. NSS, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval následující: Daòové øízení je v Èeské republice, obdobnì jako i v jiných státech, postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tj. má i bøemeno dùkazní. Toto své bøemeno daòový subjekt plní v dùkazním øízení, které vede správce danì. Podle ustanovení § 31 odst. 9 d. ø. daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, má nìkteré výjimky-ve vìci stì¾ovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) d. ø., podle nìho¾ správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Uvedená ustanovení d. ø. v jejich ústavnì konformním výkladu vytváøejí vyvá¾ený komplex povinností tvrzení a povinností dùkazních mezi daòovým subjektem a správcem danì.
Smysl a úèel takto rozlo¾eného dùkazního bøemene mezi daòový subjekt a správce danì je z pohledu Nejvy¹¹ího správního soudu evidentní a odpovídá i ekonomické realitì daòovì-právních vztahù: Bylo by jistì teoreticky mo¾né, av¹ak velmi nehospodárné, aby dùkazní bøemeno v daòovém øízení nesl v¾dy a ve v¹ech ohledech správce danì. Správce danì by ov¹em za takové situace musel pro úèely ka¾dého vymìøení danì slo¾itì zji¹»ovat relevantní skuteènosti, k èemu¾ by potøeboval, mìlo-li být takové zji¹»ování pøimìøenì úèinné, znaènì rozsáhlej¹í materiální i personální zdroje, ne¾ jaké má k dispozici. Proto-kvùli ekonomické efektivitì výbìru daní-je povinnost tvrzení a povinnost dùkazní ulo¾ena daòovému subjektu, který povinnost dùkazní mù¾e relativnì jednodu¹e splnit svým úèetnictvím, av¹ak jen za pøedpokladu, ¾e nebude správcem danì zpochybnìno. Drtivá vìt¹ina daòových pøípadù se tak vyøídí v rovinì správcem danì vùbec nezpochybnìného tvrzení, men¹í èást v rovinì tvrzení dolo¾eného úèetnictvím resp. jinou povinnou evidencí a teprve pomìrnì malá èást bude za situace, kdy správce danì relevantnì zpochybní úèetnictví èi jinou povinnou evidenci daòového subjektu, øe¹ena plnohodnotným dokazováním v daòovém øízení. (srov. rovnì¾ rozsudek ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz).
Pøi aplikaci tìchto zásad na projednávaný pøípad je tøeba konstatovat následující:
Ze správního spisu vyplývá, ¾e dne 23. 9. 2002 zahájil správce danì u stì¾ovatele daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2000 a 2001 a dne 18. 11. 2002 stì¾ovatele vyzval, aby prokázal, ¾e èástku ve vý¹i 2 000 000 Kè stì¾ovatel zaúètoval dne 1. 1. 2000 v souladu se skuteèností jako osobní vklad do podnikání, který nepodléhá zdanìní.
Dne 3. 12. 2002 stì¾ovatel na výzvu správce danì uvedl, ¾e v pøípadì osobního vkladu do podnikání ze dne 1. 1. 2000 ve vý¹i 2 000 000 Kè se jednalo o peníze, které stì¾ovateli zapùjèila teta z Itálie na nákup karavanù, co¾ dolo¾il dohodou o pùjèce ze dne 10. 12. 1999, podle které mu paní A. H., bytem V. C. 12, M., Itálie, zapùjèila èástku 110 000 000 ITL, tj. cca 2 000 000 Kè. Dne 1. 4. 2003 zaslal stì¾ovatel správci danì doplòující sdìlení, v nìm¾ uvedl, ¾e jeho teta z Itálie se jmenuje A. H., ¾e zemøela v roce 1987 a ¾e jeho úèet v Itálii spravuje pan P. B. z Ferrary v Itálii. Dne 28. 4. 2003 uvedl stì¾ovatel v rámci ústního jednání (protokol è. j. 80604/03/155930), ¾e dohodu o pùjèce ze dne 10. 12. 1999 podepsala ¾ena pana P. B., který spravuje jeho úèet v Itálii, ¾e je to vzdálená pøíbuzná zemøelé A. H. (H.) a jejich jména se shodují. Dle informace italské daòové správy (na základì do¾ádání správce danì) je osoba jménem A. H. èi A. H. neznámým subjektem. Dne 22. 5. 2003 doruèil stì¾ovatel správci danì doklad nazvaný smlouva o pùjèce bez uvedení data podpisu smlouvy, kde je uvedeno, ¾e pan P. B., bytem V. G. 20, F., Itálie, narozen X, stvrzuje, ¾e stì¾ovateli v roce 2000 pùjèil 100 miliónù ITL k zakoupení karavanu, s podpisem P. B. a stì¾ovatele. Dne 29. 4. 2004 dle informace italské daòové správy vypovìdìl pan P. B. (tento dùkaz, jak ji¾ bylo øeèeno, nelze v neprospìch stì¾ovatele pou¾ít), ¾e se stì¾ovatelem nemìl ¾ádné obchodní vztahy, ¾e pouze stì¾ovateli pùjèil peníze v prùbìhu let, nepamatuje si zapùjèenou èástku, ¾e pùjèky nebyly pøímo na stì¾ovatele, ale na spoleènou známou jménem M. R., která pøedala peníze stì¾ovateli. V prùbìhu odvolacího øízení pak stì¾ovatel pøedlo¾il potvrzení, ve kterém paní R. M. potvrzuje pøedání èástky 30 000 EUR stì¾ovateli, nicménì bez uvedení data, kdy mìla být pøedmìtná èástka pøedána.
Z vý¹e uvedených skuteèností finanèní orgány dovodily, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daòového øádu, a to z následujících dùvodù. Za prvé, stì¾ovatel neustále úèelovì mìnil své výpovìdi. Za druhé, paní A. H. dle stì¾ovatele zemøela v roce 1987, a tudí¾ nemohla dne 10. 12. 1999 (ani k pozdìj¹ímu datu) stì¾ovateli zapùjèit podle stì¾ovatelem pøedlo¾ené dohody o pùjèce uvedenou èástku a dohodu vlastnoruènì podepsat. Za tøetí, stì¾ovatel nejprve tvrdil, ¾e smlouva o pùjèce byla podepsána dne 10. 12. 1999, ale posléze zmìnil svoji výpovìï a tvrdil, ¾e pùjèka se uskuteènila v roce 2000 (pøièem¾ dle úèetnictví se osobní vklad do podnikání ve vý¹i 2 000 000 Kè uskuteènil ji¾ dne 1. 1. 2000). Za ètvrté, na potvrzení pøilo¾eném stì¾ovatelem k odvolání paní R. M. potvrzuje pøedání pouze èástky 30 000 EUR, tedy èástky zhruba polovièní, a navíc bez uvedení data, kdy mìla být pøedmìtná èástka pøedána. V roce 2000 se navíc je¹tì mìna euro fyzicky nepou¾ívala (v této dobì se pou¾ívala pouze pro bankovní operace), nebo» bankovky a mince zaèaly platit v zemích Evropské unie a¾ od 1. 1. 2002.
Finanèní orgány tedy dùkazní øízení vyhodnotily tak, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e penì¾ní prostøedky zaúètované dne 1. 1. 2000 ve vý¹i 2 000 000 Kè jako osobní vklady do podnikání pocházejí ze zdanìných pøíjmù anebo se jedná o pøíjmy, které nebyly pøedmìtem danì nebo byly od danì osvobozené, tj. ¾e se jedná o pøíjmy, které se dle § 38g odst. 3 zákona o daních z pøíjmù neuvádìjí do daòového pøiznání, a o èástku 2 000 000 Kè navý¹il stì¾ovateli základ danì za zdaòovací období roku 2000. K shodnému závìru dospìl i ¾alovaný, a to i pøesto, ¾e zcela správnì z dùkazu výpovìdí P. B. nevycházel (viz strana 4 odvolacího rozhodnutí). Tyto skutkové závìry posléze akceptoval i krajský soud.
Ve svìtle vý¹e uvedených zásad pro rozlo¾ení dùkazního bøemene nezbývá Nejvy¹¹ímu správnímu soudu ne¾ konstatovat, ¾e skutkové závìry finanèních orgánù i bez pou¾ití zmínìného dùkazu plnì obstojí, nebo» správce danì unesl dùkazní bøemeno vyplývající pro nìj z § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu tím, ¾e zcela dùvodnì poukázal na zásadní zmìny a rozpory ve stì¾ovatelových tvrzeních a jím pøedkládaných dùkazech, je¾ mìly dolo¾it správnost zaúètování pøedmìtné èástky. Pokud by stì¾ovatel nemìnil zásadním zpùsobem svá tvrzení tak, ¾e v¾dy svou pozdìj¹í výpovìdí zcela vyvrátil nebo podstatnì znevìrohodnil své pøedchozí výpovìdi (jak bylo uvedeno ji¾ vý¹e, stì¾ovatel opakovanì mìnil své výpovìdi ohlednì v¹ech aspektù domnìlé pùjèky, poèínaje osobou vìøitele pøes pùjèenou èástku a její mìnu a¾ po datum sjednání pùjèky) a omezil se od poèátku na tvrzení, ¾e mu celou èástku zapùjèil pan P. B., pøípadnì prostøednictvím paní R. M., nebyly by závìry o skutkové stránce vìci zdaleka tak jednoznaèné. Zmínìné zásadní rozpory a obraty ve výpovìdích stì¾ovatele v¹ak èiní nevìrohodnými i tato jeho pozdìj¹í tvrzení a k nim pøedkládané listinné dùkazy. Byl to tedy naopak stì¾ovatel, kdo neunesl dùkazní bøemeno vyplývající pro nìj z § 31 odst. 9 daòového øádu, nebo» neprokázal vìrohodnost a správnost svého úèetnictví, o nìm¾ mìl správce danì vá¾né a dùvodné pochyby.
Pøitom, jak ji¾ bylo øeèeno, výpovìï pana P. B., poøízenou procesnì vadným zpùsobem, nelze pou¾ít v neprospìch stì¾ovatele, ov¹em vzhledem k jejímu obsahu a k vý¹e uvedeným okolnostem nemù¾e ani dolo¾it stì¾ovatelova tvrzení, která uvádìl v daòovém øízení. Z této výpovìdi toti¾ ani ve spojení s ostatními dùkazy nevyplývá, ¾e by èástka 30 000 EUR, kterou mìl stì¾ovatel v dobì pøedmìtné výpovìdi tomuto svìdkovi dlu¾it a k ní¾ stì¾ovatel pøedlo¾il potvrzení paní R. M., mìla být nesplaceným zùstatkem pùjèky ve vý¹i 2 000 000 Kè z období pøedcházejícího dni zaúètování sporné èástky, tj. 1. 1. 2000. Pokud chtìl stì¾ovatel svá tvrzení za pomoci uvedeného svìdka prokázat, mìl navrhnout jeho øádný výslech, a pak by byly finanèní orgány povinny o takový výslech italskou stranu po¾ádat. To v¹ak stì¾ovatel ani v odvolacím øízení neuèinil, by» nesl za daných okolností dùkazní bøemeno a byl s dosavadní výpovìdí tohoto svìdka v prùbìhu odvolacího øízení, jak sám uvádìl, seznámen.
Lze tedy uzavøít, ¾e stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì tvrzení, ¾e prostøedky zaúètované dne 1. 1. 2000 ve vý¹i 2 000 000 Kè jako osobní vklady do podnikání pocházejí ze zdanìných pøíjmù anebo se jedná o pøíjmy, které nebyly pøedmìtem danì nebo byly od danì osvobozené. Vý¹e uvedené dílèí pochybení krajského soudu pøi hodnocení pøípustnosti dùkazu zachycujícího výpovìï pana P. B. tedy nemohlo mít v daném pøípadì vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu, nebo» sice skuteènì do¹lo k vadì øízení pøed správním orgánem, nikoliv v¹ak takové, pro ní¾ mìl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it.
By» se tedy Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾nil s èástí argumentace stì¾ovatele, pøedmìtnou kasaèní námitku hodnotil z celkového hlediska jako nedùvodnou.
Zda-li poøizovací cena zahrnovala i náklady na dopravu obytných pøívìsù
Druhá námitka se týká stanovení vstupní ceny hmotného majetku ve smyslu § 29 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Vstupní cenou hmotného majetku pro odpisování, je-li poøízen úplatnì, se podle tohoto ustanovení rozumí poøizovací cena, pøièem¾ poøizovací cenou se podle § 25 odst. 4 písm. a) zákona o úèetnictví rozumí cena, za jakou byl majetek poøízen, a náklady s jeho poøízením související. Pro posouzení projednávané vìci je klíèové, zda-li náklady vynalo¾ené stì¾ovatelem na dopravu obytných pøívìsù na místo, kde byly stì¾ovatelem posléze pronajímány, pøedstavují náklad s poøízením majetku související ve smyslu § 25 odst. 4 písm. a) zákona o úèetnictví.
Podle èl. II odst. 2 písm. b) pøílohy è. 1 Opatøení Ministerstva financí è. j. 281/71 702/1995, kterým se stanoví postupy úètování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdìleènou èinnost úètujících v soustavì jednoduchého úèetnictví, ve znìní úèinném v pøedmìtném zdaòovacím a úèetním období, se za výdaje spojené s poøízením hmotného investièního majetku pova¾ovaly mj. výdaje na dopravné, montá¾ a clo . Dodavatel pøedmìtné obytné pøívìsy dovezl na místo urèení, kde byly tyto trvale umístìny a stì¾ovatel je zde pronajímal k rekreaci, kterou zaji¹»ovala jeho cestovní kanceláø. Ve shodì s ¾alovaným a krajským soudem nemù¾e ani zdej¹í soud pøisvìdèit tvrzení stì¾ovatele, ¾e tyto obytné pøívìsy stì¾ovatel u¾il pro podnikání ji¾ v okam¾iku zaplacení. Aby tyto obytné pøívìsy mohl stì¾ovatel pou¾ít pro své podnikání, musel je nejdøíve nechat dopravit na místo jejich u¾ití, a proto byly náklady na jejich pøevoz oprávnìnì zahrnuty do jejich poøizovací ceny.
Argumentaci pøedlo¾enou stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti pova¾uje kasaèní soud za originální, nicménì s jejím výsledkem nemù¾e souhlasit. Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje se stì¾ovatelem, ¾e nelze pau¹álnì øíci, ¾e by v¹echny výdaje související s hospodaøením s jednotlivým hmotným majetkem byly náklady na jeho poøízení. Náklad na umytí vìci zakoupené za cenu 39 990 Kè jinou osobou, která by si za takovou slu¾bu úètovala 200 Kè, jak uvádí stì¾ovatel ve svém hypotetickém pøíkladu, jistì nelze bez dal¹ího pova¾ovat za náklad související s poøízením tohoto majetku. Nicménì správce danì pova¾oval za náklad související s poøízením pouze prvotní náklady na dopravu uvedených obytných pøívìsù na místo urèení (resp. do místa provozování podnikatelské èinnosti), je¾ tak byly bezprostøednì spojeny s koupí tìchto pøívìsù. Jen takové dopravné je nákladem souvisejícím s poøízením ; finanèní orgány ani krajský soud nedovozovaly, ¾e ka¾dá úplata hrazená za pøípadnou pozdìj¹í pøepravu obytných pøívìsù z jednoho místa na druhé by pøedstavovala náklad související s poøízením hmotného majetku. Zdej¹í soud toliko dodává, ¾e pokud by pøistoupil na argumentaci stì¾ovatele, znamenalo by to, ¾e náklady na dopravu spojené s koupí jakékoliv movité vìci by nebyly souèástí poøizovací ceny, co¾ je zjevnì výklad v rozporu s uvedeným ustanovením tehdy platného opatøení Ministerstva financí.
K povaze citovaného Opatøení Ministerstva financí ze dne 28. 11. 1995, è. j. 281/71 702/1995, lze uvést, ¾e jeho vydání bylo oznámeno ve Sbírce zákonù v èásti 6/1996 s tím, ¾e jeho plné znìní bude uveøejnìno ve Finanèním zpravodaji a ¾e do nìj lze nahlédnout na Ministerstvu financí. Dle rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 1. 2008, è. j. 9 Afs 62/2007-78, www.nssoud.cz opatøení vydaná Ministerstvem financí, upravující úèetní postupy a metodiku úètování na základì zmocnìní v zákonì o úèetnictví, lze pova¾ovat za právní pøedpisy, byla-li nále¾itì publikována , co¾ bylo tedy v pøípadì daného opatøení splnìno.
Podle § 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù nelze za výdaje vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely uznat mj. výdaje na poøízení hmotného majetku. Podle § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù se hmotným majetkem pro úèely tohoto zákona rozumí mj. samostatné movité vìci, jejich¾ vstupní cena je vy¹¹í ne¾ 40 000 Kè a mají provoznì-technické funkce del¹í ne¾ jeden rok. Podle § 29 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù se vstupní cenou hmotného majetku rozumí poøizovací cena, je-li poøízen úplatnì.
Stì¾ovatel zaúètoval do výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù dne 25. 3. 2000 výdaj na zakoupení 8 obytných pøívìsù ve vý¹i 293 440 Kè (tj. 36 680 Kè za jeden pøívìs), a to jako nákup materiálu. Dále dne 4. 4. 2000 zaúètoval do výdajù vynalo¾ených na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù za pøevoz 8 pøívìsù èástku 78 202 Kè (tj. 9 775,25 Kè za jeden pøívìs). Jak v¹ak z vý¹e uvedeného vyplývá, je výdaj na pøevoz tìchto pøívìsù výdajem souvisejícím s jejich poøízením a je tudí¾ souèástí jejich poøizovací ceny. Poøizovací cena 8 obytných pøívìsù tak èiní èástku 371 642 Kè (tj. 46 455,25 Kè za jeden pøívìs), a tudí¾ poøizovací cena jednoho pøívìsu je vy¹¹í ne¾ 40 000 Kè.
Jeliko¾ poøizovací cena jednoho pøívìsu byla vy¹¹í ne¾ 40 000 Kè, pøedmìtné pøívìsy byly podle § 29 odst. 1 písm. a) a § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù hmotným majetkem a jejich poøizovací cenu nebylo mo¾né dle § 25 odst. 1 písm. a) tého¾ zákona pova¾ovat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely, tedy zaøadit je do pøímých daòových nákladù, ale bylo nutno tento hmotný majetek za úèelem postupného uplatnìní nákladù na jeho poøízení daòovì odepisovat.
Stì¾ovatel neunesl své dùkazní bøemeno ohlednì tvrzení, ¾e prostøedky zaúètované dne 1. 1. 2000 ve vý¹i 2 000 000 Kè jako osobní vklady do podnikání pocházejí ze zdanìných pøíjmù anebo se jedná o pøíjmy, které nebyly pøedmìtem danì nebo byly od danì osvobozené. Dílèí pochybení krajského soudu pøi hodnocení pøípustnosti dùkazu zachycujícího výpovìï pana P. B. nemohlo mít v daném pøípadì vliv na zákonnost rozhodnutí krajského soudu, nebo» pøi poøízení zmiòované výpovìdi skuteènì do¹lo k vadì øízení pøed správním orgánem, nikoliv v¹ak k takové, pro ní¾ mìl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it.
Náklady vynalo¾ené stì¾ovatelem na dopravu obytných pøívìsù na místo, kde byly stì¾ovatelem posléze pronajímány, pøedstavovaly náklad s poøízením majetku související ve smyslu § 25 odst. 4 písm. a) zákona o úèetnictví a byly tudí¾ souèástí poøizovací ceny tìchto pøívìsù. Pøedmìtné obytné pøívìsy tak byly podle § 29 odst. 1 písm. a) a § 26 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù hmotným majetkem, jejich¾ poøizovací cenu nebylo mo¾né dle § 25 odst. 1 písm. a) tého¾ zákona zaøadit do pøímých daòových nákladù, ale bylo nutno tento hmotný majetek za úèelem postupného uplatnìní nákladù na jeho poøízení daòovì odepisovat.

References: soud 
 soud 
 soud 
 § 31
 § 31
 § 31
 § 31
 soud 
 § 29
 § 25
 § 29
 § 26
 § 25
 § 103
 § 103
 soud 
 § 109
 soud 
 § 16
 soud 
 soud 
 § 3
 § 3
 soud 
 soud 
 § 76
 § 31
 soud 
 § 31
 soud 
 § 31
 § 31
 § 38
 § 31
 § 31
 soud 
 soud 
 § 29
 § 25
 § 25
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 soud 
 § 25
 § 26
 § 29
 § 29
 § 26
 § 25
 soud 
 § 25
 § 29
 § 26
 § 25