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Timestamp: 2016-10-26 02:18:03+00:00

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Risoluzione Agenzia Entrate n.117 del 29.12.2014 REGISTRAZIONE GRATUITA
Risoluzione Agenzia Entrate n.117 del 29.12.2014 deducibilit� forfetaria e analitica dalle imposte sui redditi dell�Irap � art. 6 D.L. 185/2008 � art. 2, comma 1-quater D.L. 201/2011 � cedibilit� del credito ai sensi dell�art. 43-bis del d.P.R. 602/1973 � deducibilit� come onere finanziario ex art. 96 TUIR
La societ� ALFA S.p.a., soggetto consolidante ex art. 117 del Tuir, in data 11 dicembre 2009, con riferimento ai periodi d�imposta 2004�2007, ha presentato in via telematica istanza di rimborso della minore Ires dovuta per effetto della deducibilit� forfetaria ai fini delle imposte sui redditi della quota di Irap relativa al costo del lavoro e agli oneri per interessi prevista dall�art. 6 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185 (cosiddetto "decreto anti crisi�).
Successivamente, in data 12 marzo 2013, la medesima societ� ha presentato istanza telematica di rimborso Ires ex art. 2, comma 1-quater, del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201 (cosiddetto "decreto Monti�), per la mancata deduzione analitica dalle imposte sui redditi dell�Irap relativa al costo del personale dipendente in relazione ai periodi d�imposta 2004-2011.
Ci� premesso, la societ� ALFA S.p.a, chiede di sapere se in caso di cessione pro soluto di tali posizioni creditorie, di cui la stessa � unica titolare in qualit� di consolidante, sia applicabile o meno la disciplina di cui al combinato disposto dell'art. 43-bis del d.P.R. n. 602 del 1973 e dell'art. 1 del decreto del Ministero delle Finanze del 30 settembre 1997, n. 384.
In caso affermativo, l�istante chiede se la differenza tra il valore nominale del credito ceduto pro soluto e la somma corrisposta dall�istituto finanziario per ilsuo acquisto sia qualificabile come onere finanziario deducibile ai sensi dell�art.96 del Tuir.
Secondo la societ� interpellante, nell�ipotesi di cessione del credito risultante dalle istanze di rimborso Ires in questione, � applicabile la disciplina di cui al combinato disposto dell'art. 43-bis del d.P.R. n. 602 del 1973 e dell'art. 1del decreto del Ministero delle Finanze del 30 settembre 1997, n. 384. Nella fattispecie, infatti, l�istanza telematica di rimborso Ires � equiparabile alla richiesta di rimborso Ires effettuata in sede di dichiarazione dei redditi.
Con riferimento al secondo quesito, l�istante ritiene che la differenza tra il prezzo per la cessione derivante dalla valutazione a fair value del credito e il suo valore nominale abbia natura finanziaria e, pertanto, sia un onere finanziario deducibile ai fini del reddito imponibile ex art. 96 del Tuir.
Ai sensi dell�art. 6, comma 1, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185,convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, (cosiddetto"decreto anti crisi�) "a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008, � ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi ... un importo pari al 10 per cento dell'imposta regionale sulle attivit� produttive �forfetariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11,commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997�. Al fine di scongiurare eventuali censure di incostituzionalit�, a decorrere dal periodo d�imposta in corso al 31 dicembre 2008, � stata, quindi,introdotta la parziale deducibilit� ai fini delle imposte sui redditi (Irpef e Ires)della quota dell�Irap relativa al costo del lavoro e agli interessi nella misura forfetaria del 10 per cento. Inoltre, per individuare una soluzione al problema delle istanze di rimborso che i contribuenti avevano presentato � o avrebbero potuto presentare � con le ordinarie modalit�, il citato art. 6, commi 2 e 3, ha esteso la deduzione forfetaria dell�Irap ai periodi d�imposta precedenti a quello incorso al 31 dicembre 2008, riconoscendo al contribuente il diritto al rimborso delle maggiori imposte sui redditi versate per effetto della mancata deduzione dell�Irap nella misura ammessa dalla norma.
In particolare, per i periodi d�imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2008, il legislatore ha riconosciuto il diritto al rimborso della quota delle imposte dirette corrispondente all�Irap:
- al contribuente che nel termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, aveva gi� presentato istanza di rimborso ai sensi dell�art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, motivandola, anche genericamente, in base alla deducibilit� dell�imposta, previo utilizzo dell�apposita istanza telematica, secondo le modalit� da ultimo definite con Provvedimento del Direttore dell�Agenzia delle Entrate del 28 ottobre 2009 (cfr. circolare del 14 aprile 2009, n. 16/E).
- al contribuente che presenti la relativa istanza di rimborso, salvo utilizzo della medesima procedura telematica sopra citata, purché, al momento della presentazione dell�istanza, sia ancora pendente il termine di decadenza di quarantotto mesi dal versamento di cui alcitato art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973.
Successivamente, l�art. 2, comma 1, del decreto legge 6 dicembre 2011, n.201 (cosiddetto "Decreto Salva Italia�) ha stabilito che "A decorrere dal periodo d�imposta in corso al 31 dicembre 2012 � ammesso in deduzione ai sensi dell�articolo 99, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi�, un importo pari all�imposta regionale sulle attivit� produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446,relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell�articolo 11, commi 1,lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997�
A decorrere, pertanto, dal periodo d�imposta in corso al 31 dicembre 2012,� stata introdotta la deducibilit� analitica dalle imposte sui redditi dell�Irap relativa alle spese per il personale dipendente, che ha integrato il sistema di deduzione forfetaria dell�Irap di cui al citato art. 6, comma 1, del decreto legge n.185 del 2008, che continua a trovare applicazione con riferimento alla sola quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati (cfr. circolare del 3 aprile 2013, n. 8/E).Inoltre, come per il regime della deducibilit� forfetaria, il legislatore ha previsto l�applicazione in via retroattiva della norma.
A decorrere, pertanto, dal periodo d�imposta in corso al 31 dicembre 2012,� stata introdotta la deducibilit� analitica dalle imposte sui redditi dell�Irap relativa alle spese per il personale dipendente, che ha integrato il sistema di deduzione forfetaria dell�Irap di cui al citato art. 6, comma 1, del decreto legge n.185 del 2008, che continua a trovare applicazione con riferimento alla sola quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati (cfr. circolare del 3 aprile 2013, n. 8/E).
Inoltre, come per il regime della deducibilit� forfetaria, il legislatore ha previsto l�applicazione in via retroattiva della norma.
L�art. 2, comma 1-quater, del decreto legge n. 201 del 2011, infatti, inserito dall�art. 4, comma 12, del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, ha
ammesso il rimborso delle imposte sui redditi relative alla deduzione spettante pari all�Irap generata dal costo del lavoro riferibile ai periodi d�imposta per i quali, alla data del 28 dicembre 2011, era ancora pendente il termine di quarantotto mesi di cui all�art. 38 del d.P.R n. 602 del 1973. Ci� sia per i contribuenti che all�entrata in vigore della norma non avevano ancora presentato domanda di rimborso, sia per coloro che, invece, avevano gi� provveduto in tal senso. Le modalit� di presentazione della relativa istanza sono state individuate con Provvedimento del Direttore dell�Agenzia delle Entrate del 17 dicembre 2012.
Ci� posto, dal quadro normativo sopra delineato, si evince che il diritto al rimborso nasce a seguito dell�applicazione retroattiva di una norma sopravvenuta alla presentazione della dichiarazione, secondo un meccanismo operativo che � del tutto simile per i due distinti regimi di deducibilit�. Nell�uno e nell�altro caso,infatti, il contribuente, data la retroattivit� della norma, effettua una riliquidazione, per cos� dire, ex post, della dichiarazione gi� presentata e richiede il rimborso mediante l�utilizzo di uno strumento appositamente disciplinato dal legislatore, quale appunto, l�istanza di rimborso in via telematica, nel rispetto di modalit� specificatamente stabilite con Provvedimento del Direttore dell�Agenzia delle Entrate. L�utilizzo di tale strumento si configura come condizione per l�accesso al rimborso anche nell�ipotesi in cui, per i periodi precedenti l�entrata A decorrere, pertanto, dal periodo d�imposta in corso al 31 dicembre 2012,� stata introdotta la deducibilit� analitica dalle imposte sui redditi dell�Irap relativa alle spese per il personale dipendente, che ha integrato il sistema di deduzione forfetaria dell�Irap di cui al citato art. 6, comma 1, del decreto legge n.185 del 2008, che continua a trovare applicazione con riferimento alla sola quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati (cfr. circolare del 3 aprile 2013, n. 8/E).Inoltre, come per il regime della deducibilit� forfetaria, il legislatore ha previsto l�applicazione in via retroattiva della norma.
L�art. 2, comma 1-quater, del decreto legge n. 201 del 2011, infatti,inserito dall�art. 4, comma 12, del decreto legge 2 marzo 2012, n. 16, ha ammesso il rimborso delle imposte sui redditi relative alla deduzione spettante pari all�Irap generata dal costo del lavoro riferibile ai periodi d�imposta per i quali, alla data del 28 dicembre 2011, era ancora pendente il termine di quarantotto mesi di cui all�art. 38 del d.P.R n. 602 del 1973. Ci� sia per i contribuenti che all�entrata in vigore della norma non avevano ancora presentato domanda di rimborso, sia per coloro che, invece, avevano gi� provveduto in tal senso. Le modalit� di presentazione della relativa istanza sono state individuate con Provvedimento del Direttore dell�Agenzia delle Entrate del 17 dicembre 2012.
Ci� posto, dal quadro normativo sopra delineato, si evince che il diritto al rimborso nasce a seguito dell�applicazione retroattiva di una norma sopravvenuta alla presentazione della dichiarazione, secondo un meccanismo operativo che � del tutto simile per i due distinti regimi di deducibilit�. Nell�uno e nell�altro caso,infatti, il contribuente, data la retroattivit� della norma, effettua una riliquidazione, per cos� dire, ex post, della dichiarazione gi� presentata e richiede il rimborso mediante l�utilizzo di uno strumento appositamente disciplinato dal legislatore, quale appunto, l�istanza di rimborso in via telematica, nel rispetto di modalit� specificatamente stabilite con Provvedimento del Direttore dell�Agenzia delle Entrate.
L�utilizzo di tale strumento si configura come condizione per l�accesso al rimborso anche nell�ipotesi in cui, per i periodi precedenti l�entrata momento successivo alla scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione.
Tale soluzione interpretativa, del resto, non sembra pregiudicare l�interesse erariale, posto che l�accoglimento dell�istanza di rimborso, di per sé,implica un controllo di tipo sostanziale sulla dichiarazione nella quale il credito sarebbe dovuto emergere, se la disciplina sulla deducibilit� forfetaria e analitica dell�Irap sopra esaminata fosse stata gi� in vigore.Appare, altres�, corretto che a cedere il credito chiesto a rimborso,ancorché formatosi per effetto della ri determinazione del reddito consolidato, sia solo la societ� consolidante, quale unico soggetto legittimato, nell�ambito del consolidato, a chiedere il rimborso dell�IRES.
Circa il secondo quesito formulato dall�istante, relativo alla possibilit� di qualificare come onere finanziario il differenziale tra il valore nominale del credito ceduto pro soluto e la somma corrisposta dall�istituto finanziario per il suo acquisto, si osserva quanto segue.
La circolare del 4 giugno 2014, n. n. 14/E, con riferimento ai soggetti che utilizzano i principi contabili nazionali nella redazione del bilancio, ha fornito chiarimenti in merito alla qualificazione fiscale del differenziale tra il corrispettivo e il valore di iscrizione del credito relativo ad un�operazione di cessione pro soluto. In particolare, la sopra citata circolare ha precisato che - in coerenza all�ottica di semplificazione e di avvicinamento del dato fiscale alle risultanze del bilancio - una eventuale qualificazione come onere finanziario operata in bilancio e basata sulla lettera del contratto assume rilevanza anche ai fini fiscali.
Tale considerazione deve ritenersi valida pure per i soggetti che utilizzano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio. Per tali contribuenti, infatti, l�avvicinamento del dato fiscale alle risultanze del bilancio deriva direttamente dal dato testuale dell�art. 83 del TUIR che attribuisce rilevanza fiscale ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili IAS/IFRS.
Nel caso concreto, l�istante evidenzia che la differenza tra il prezzo di cessione e il valore nominale dei crediti ceduti � contabilizzato in bilancio tra gli oneri finanziari, in coerenza con quanto previsto dai principi contabili adottati.
Ci� in quanto tale differenza � ascrivile a mere considerazioni di carattere finanziario e non riguarda la solvibilit� dei crediti stessi, il cui debitore � rappresentato dall�Erario e il cui ammontare � determinato dallo stesso legislatore.
Tale rappresentazione di bilancio, come evidenziato nell�istanza, � coerente con le pattuizioni contrattuali, in base alle quali:
a) l�istante non garantisce la solvenza del debitore ceduto;
b) le competenze sono costituite da interessi maturati a un determinato tasso fisso di sconto, calcolato dalla data della valuta di pagamento del corrispettivo di cessione.
Pertanto, analogamente a quanto gi� affermato dalla circolare n. 14/E del 2014 per i soggetti che utilizzano i principi contabili nazionali, deve ritenersi che, anche nella fattispecie in esame, la qualificazione contabile di onere finanziario rilevata in bilancio e coerente con le pattuizioni contrattuali, assuma rilevanza ai fini fiscali, con la conseguente applicazione della disciplina di cui all�art. 96 del TUIR.
- Empoli, 4 giorni fa	AteneoWeb s.r.l.

References: art. 6
 art. 2
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 art. 117
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 art. 38
 art. 6
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