Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kara-umowna/ibpb-2-2-4510-104-15-mzm
Timestamp: 2017-10-20 14:31:08+00:00

Document:
Czy prawidłowym będzie zaliczenie kary umownej oraz noty odsetkowej do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i zapłata 19% podatku dochodowego w momencie ostatecznego rozstrzygnięcia sporu przez sąd?
IBPB-2-2/4510-104/15/MZMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 listopada 2015 r. (data otrzymania 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez Szpital kary umownej wraz z odsetkami – jest prawidłowe.
W dniu 18 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez Szpital kary umownej wraz z odsetkami.
Wnioskodawca, będący Szpitalem, funkcjonuje jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, którego podmiotem tworzącym jest Starostwo Powiatowe.
Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych. Celem statutowym Wnioskodawcy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Usługi świadczone w placówce są bezpłatne w ramach kontraktu z NFZ. Wnioskodawca posiada m.in. umowy z NFZ na świadczenie usług medycznych w zakresie leczenia szpitalnego oraz rehabilitacji leczniczej.
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Korzysta jednak ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, bowiem uzyskany dochód przeznacza na cele statutowe.
W każdym roku podatkowym Wnioskodawca ponosi wydatki, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (np. wpłaty na PFRON, kary umowne, odsetki budżetowe itp.) Od wymienionych wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nalicza 19% podatek dochodowy i odprowadza go do urzędu skarbowego.
W 2014 r. Oddział Wojewódzki NFZ przeprowadził u Wnioskodawcy kontrolę udzielanych świadczeń dotyczącą oceny prawidłowości realizacji ww. umów zawartych pomiędzy NFZ a Wnioskodawcą. W wyniku kontroli stwierdzono uchybienia, za które NFZ nałożył na Szpital kary umowne w kwocie 361.856,15 zł, z tego:
za niezapewnienie świadczeniobiorcom bezpłatnych leków i wyrobów medycznych koniecznych do wykonania świadczenia – kara umowna w kwocie 281.401,49 zł,
za nieprowadzenie dokumentacji zgodnie z zapisami rozporządzenia w sprawie dokumentacji – kara umowna w kwocie 80.454,66 zł.
Wysokość kar umownych powstałych z przyczyn leżących po stronie świadczeniodawcy reguluje załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2008 r. nr 81, poz. 484). Zgodnie z § 30 ust. 1 pkt 3 lit. a) i e) ww. załącznika – w przypadku zastrzeżenia w umowie kar umownych, w razie niewykonania lub wykonania umowy niezgodnie z jej postanowieniami, z przyczyn leżących po stronie świadczeniodawcy, wysokość kary umownej, wynosi do 1% kwoty zobowiązania określonej w umowie dla danego zakresu świadczeń w przypadku:
Wnioskodawca od początku nie zgadzał się z wysokością nałożonej kary i 30 grudnia 2014 r. złożył zażalenie do Prezesa NFZ w Warszawie. Prezes NFZ pismem z 2 czerwca 2015 r. nie uwzględnił zażalenia i podtrzymał nałożone na Wnioskodawcę kary. W dniu 29 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wniósł pozew do Sądu Okręgowego przeciwko NFZ o zmiarkowanie wysokości kary umownej do kwoty nie wyższej niż 30.000,00 zł. Ukaranie karą umowną w kwocie 361.856,15 zł Wnioskodawca uważa bowiem za nieuzasadnione, gdyż:
pozwany nie wykazał, że Szpital w swojej działalności naruszył obowiązek wynikający z art. 35 ustawy z dnia 27 czerwca 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
nałożenie kary w kwocie 361.856,15 zł jest rażąco zbyt wysokie i niewspółmierne w stosunku do popełnionych przez Szpital uchybień.
W uzasadnieniu pozwu Wnioskodawca przytoczył m.in. informacje uzyskane z ogólnie dostępnych publikatorów medycznych o wysokości kar umownych stosowanych przez NFZ w różnych rejonach Polski za uchybienia o podobnym charakterze, jak również przykłady wysokości stosowanych przez NFZ kar za poważne nieprawidłowości, które były przyczyną zdarzeń tragicznych w skutkach.
W związku z powyższym uzasadnieniem Wnioskodawca wniósł o zobowiązanie pozwanego do przedstawienia w formie pisemnego zestawienia danych przedstawiających średnią wysokość kar umownych nakładanych w Polsce przez NFZ na świadczeniodawców z tytułu uchybień przy wykonywaniu świadczeń zdrowotnych, a także wykazu kar umownych nałożonych przez Oddział Wojewódzki NFZ na świadczeniodawców w 2014 r.
Równocześnie wniesiono o zabezpieczenie powództwa przez zobowiązanie Pozwanego do nie potrącania wierzytelności w kwocie 361.856,15 zł z wierzytelnościami Powoda w stosunku do Oddziału Wojewódzkiego NFZ z tytułu wykonywania umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych.
W międzyczasie NFZ wystawił notę odsetkową za nieterminową zapłatę i dokonał potrącenia wierzytelności z tytułu kar umownych z odsetkami z należności Wnioskodawcy z tytułu świadczeń wykonanych na rzecz Funduszu. W 2014 r. w księgach rachunkowych Wnioskodawcy utworzona została rezerwa w kwocie 361.856,15 zł na okoliczność ewentualnej konieczności zapłacenia kar. Rezerwa została wyłączona z kosztów podatkowych, ale nie skutkowała zapłatą podatku dochodowego, bowiem wydatek nie został poniesiony.
Czy prawidłowym będzie zaliczenie kary umownej oraz noty odsetkowej do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i zapłata 19% podatku dochodowego w momencie ostatecznego rozstrzygnięcia sporu przez sąd...
Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne wraz z odsetkami nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te nie mają bowiem na celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, lecz są konsekwencją uchybień w wykonywaniu umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Równocześnie nie są to wydatki na cele statutowe pozwalające na zwolnienie z opodatkowania dochodu wydatkowanego na ten cel.
Wnioskodawca wskazał, że takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-98/15/IZ.
W związku ze złożonym przez Wnioskodawcę pozwem sądowym pobrane przez NFZ kary wraz z odsetkami nie mają jednak charakteru ostatecznego. Zdaniem Wnioskodawcy, ich ewentualne opodatkowanie podatkiem dochodowym winno być dokonane przez Wnioskodawcę po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy wysokości kar przez Sąd Okręgowy.
Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
I tak – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.
Ponadto – na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Powyższe wyjaśnienie oznacza, że możliwość skorzystania ze zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę, w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.
W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte bowiem w księgach rachunkowych wydatki i koszty, nieuznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Wobec tego, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny.
Jak stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody wolne od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że świadczone u Wnioskodawcy usługi są bezpłatne w ramach kontraktu z NFZ. Wnioskodawca posiada m.in. umowy z NFZ na świadczenie usług medycznych w zakresie leczenia szpitalnego oraz rehabilitacji leczniczej. W 2014 r. Wnioskodawca został obciążony karami umownymi w łącznej wysokości 361.856,15 zł. Wnioskodawca wskazał, że wysokość kar umownych powstałych z przyczyn leżących po stronie świadczeniodawcy, reguluje załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Wnioskodawca, nie zgadzając się z wysokością nałożonej kary, złożył zażalenie do Prezesa NFZ, który nie uwzględnił ww. zażalenia i podtrzymał nałożone na Wnioskodawcę kary. Następnie w 2015 r. Wnioskodawca wniósł pozew do Sądu Okręgowego przeciwko NFZ o zmiarkowanie wysokości kary umownej do kwoty nie wyższej niż 30.000 zł. W międzyczasie NFZ wystawił notę odsetkową za nieterminową zapłatę i dokonał potrącenia wierzytelności z tytułu kar umownych z odsetkami z należności Wnioskodawcy z tytułu świadczeń wykonanych na rzecz Funduszu. Wnioskodawca wskazał, że w 2014 r. w księgach rachunkowych została utworzona rezerwa w kwocie 361.856,15 zł na okoliczność ewentualnej konieczności zapłacenia kar. Rezerwa została wyłączona z kosztów podatkowych, ale nie skutkowała zapłatą podatku dochodowego, bowiem wydatek nie został poniesiony.
Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości zaliczenia kary umownej i noty odsetkowej do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz momentu powstania obowiązku zapłaty 19% podatku dochodowego.
Zgodnie z § 30 ust. 1 pkt 3 lit. a) i e) załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2008 r. nr 81, poz. 484) – w przypadku zastrzeżenia w umowie kar umownych, w razie niewykonania lub wykonania umowy niezgodnie z jej postanowieniami, z przyczyn leżących po stronie świadczeniodawcy, wysokość kary umownej wynosi do 1% kwoty zobowiązania określonej w umowie dla danego zakresu świadczeń, w przypadku:
Z powyższego wyjaśnienia wynika, że nałożona na Wnioskodawcę kara umowna wraz z odsetkami mieści się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym ją z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Skoro poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek (w postaci kar umownych i noty odsetkowej) znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to Wnioskodawca słusznie uczynił nie zaliczając ww. kar oraz noty odsetkowej do kosztów podatkowych.
Jak wskazano już wcześniej, zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i zależy od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:
Podsumowując przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatki w postaci kary umownej oraz noty odsetkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Jednakże dochód stanowiący równowartość ww. wydatków nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż wydatków tych nie można uznać za przeznaczone na realizację celów statutowych Wnioskodawcy, tj. ochronę zdrowia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uiszczenie kar umownych w związku z nienależytym wykonaniem usług zdrowotnych jak również naliczonych za nieterminową zapłatę tych kar odsetek w żaden sposób nie może być utożsamiane z realizacją celów statutowych Wnioskodawcy.
Zatem wydatek w postaci kary umownej, stanowiący efekt nieprawidłowego wywiązania się z warunków umowy zawartej z NFZ oraz wydatek mający postać noty odsetkowej wystawionej za nieterminową zapłatę tej kary, nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dochód wydatkowany na uiszczenie ww. kary oraz noty odsetkowej nie stanowi przy tym dochodu wydatkowanego na cele statutowe, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku zapłaty 19% podatku dochodowego od osób prawnych zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że opodatkowanie podatkiem dochodowym powinno nastąpić dopiero w momencie ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy wysokości kary przez Sąd Okręgowy. Zauważyć bowiem należy, że dopiero po wydaniu ostatecznego rozstrzygnięcia przez sąd, znana będzie wysokość kary umownej i odsetek z tego tytułu.
Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Organu podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Kara umowna > IBPB-2-2/4510-104/15/MZM

References: art. 14
 art. 17
 art. 35
 art. 15
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 10
 art. 11
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 17
 art. 16