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Timestamp: 2017-10-20 01:12:55+00:00

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Sentencia A.N. de 2 de febrero de 2009. Impuesto sobre Sociedades. Gastos deducibles. Carga de la prueba. Valoración de operaciones vinculadas. Principio de culpabilidad - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 2 de febrero de 2009
Impuesto sobre Sociedades: impugnación de Resolución del TEAC por el que se desestima la reclamación contra acuerdo de liquidación del impuesto y la imposición de sanción. Deducciones: no se ha justificado que determinados gastos correspondan a relaciones públicas o de promoción de productos ni que se hallen correlacionados con los ingresos y deben calificarse como liberalidades no deducibles. Carga de la prueba: corresponde al sujeto pasivo probar la concurrencia de los requisitos exigidos para poder aplicar las deducciones pretendidas. Valoración de operaciones vinculadas: el procedimiento se ha tramitado correctamente y la decisión se encuentra justificada. Principio de culpabilidad: la entidad recurrente ha actuado de forma negligente al realizar en sucesivos ejercicios excesos en las dotaciones deducidas.
Madrid, a dos de febrero de dos mil nueve.
Visto el presente recurso contencioso administrativo, n.º 902/06, interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la Procuradora D.ª Isabel Juliá Corujo, en nombre y representación de la entidad REFRESCOS Y ENVASADOS, S.A., SOCIEDAD UNIPERSONAL, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de octubre de 2.006, en materia de Impuesto sobre Sociedades, en el que la Administración demandada ha estado dirigida y representada por el Abogado del Estado; habiendo sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jaime Alberto Santos Coronado, Magistrado de la Sección.
Primero.-El presente recurso contencioso-administrativo se interpone por la representación procesal de la empresa mencionada, contra la resolución del TEAC de fecha 27 de octubre de 2.006, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 18 de noviembre de 2.004, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.000, por importe de 4.780.994,78 euros, y contra Acuerdo de imposición de sanción correspondiente al mismo concepto y ejercicio, por importe de 505.098,14 euros.
Segundo.-Presentado el recurso, se reclamó el expediente administrativo y se dio traslado de todo ello a la parte actora para que formalizara la demanda, la cual expuso los hechos, invocó los fundamentos de derecho que consideró oportunos y terminó por suplicar que, previos los tramites legales pertinentes, se dicte sentencia por la que se anulen los incrementos de la base imponible, las cuotas tributarias a que los mismos dan lugar y la sanción impuesta.
Tercero.-Formalizada la demanda, se dio traslado al Abogado del Estado para que la contestara, el cual expuso los hechos y fundamentos de Derecho pertinentes y suplicó se dictara sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.
Cuarto.-No habiendo sido solicitado el recibimiento a prueba del procedimiento, quedaron las actuaciones conclusas, señalándose para votación y fallo el día 15 de enero del corriente año 2.009 en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, continuándose la deliberación el día 29 de enero siguiente, y habiéndose observado en la tramitación del recurso las prescripciones legales.
Primero.-Se interpone el presente recurso contra los actos administrativos antes indicados, siendo datos fácticos a tener en cuenta a efectos resolutorios, que resultan del expediente administrativo incorporado a los autos, los siguientes:
1.- Con fecha 31 de mayo de 2.004, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad recurrente Acta de disconformidad, modelo A02, n.º 70863704, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.000, emitiéndose en la misma fecha el preceptivo informe ampliatorio, haciendo constar entre otros extremos, que las actuaciones de comprobación se iniciaron el día 31 de enero de 2.002, debiendo descontarse del tiempo empleado un total de 719 días por causas imputables al contribuyente, y ampliándose el plazo máximo de duración a 24 meses por Acuerdo del Inspector Jefe de 9 de noviembre de 2.002. Que el sujeto pasivo había presentado en plazo la correspondiente declaración-liquidación, con un resultado a devolver de 382.426,8 euros, devolviéndose la parte correspondiente a Territorio Común el 18 de diciembre de 2.001, y la parte correspondiente a la Diputación Foral de Vizcaya el 17 de enero de 2.002. Que dicha Acta completa la propuesta de regularización realizada en Acta modelo A01, n.º 73452456, de la misma fecha, por los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad. Que los ajustes a los que éste no presta conformidad son: Incremento en 382.139,83 euros por gastos cuya correlación con los ingresos no ha demostrado la entidad, e incremento en 11.351.102,28 euros en concepto de minoración de gastos deducibles por participación según contrato con entidades vinculadas, que ha sido objeto de valoración según Acuerdo de la Jefatura de Inspección notificado a la entidad el 25 de octubre de 2.003. La base imponible se fija en 19.137.155,97 euros.
2.- En consecuencia con lo anterior, se propone una regularización con carácter definitivo por importe total de 4.780.994,78 euros, incluídos intereses de demora, la cual, tras ser desestimadas las alegaciones presentadas por la interesada, fue íntegramente confirmada en virtud de Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la ONI mediante Acuerdo de liquidación de 18 de noviembre de 2.004.
3.- En fecha 7 de junio de 2.004, tras la preceptiva autorización, se acordó la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con el Acta A01, simultáneamente incoada a la A02, por haberse dejado de ingresar parte de la deuda tributaria y obtener devoluciones indebidas, y notificada la propuesta por el Instructor del expediente y formuladas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de imposición de sanción de 21 de diciembre de 2.004, en el porcentaje mínimo del 50% a que se refiere el art. 87.1 en relación con las infracciones del art. 79, a) y c) de la Ley 230/1963, General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, vigente en el momento de cometerse la infracción, entendiendo que el nuevo régimen sancionador conforme a la Ley 58/2003 no resulta más favorable para la entidad, con reducción del 30% por haber prestado conformidad mediante la suscripción del Acta A01, según lo dispuesto por el art. 82.3 de aquélla Ley, resultando en definitiva una sanción por importe de 505.098,14 euros.
4.- Contra dichos acuerdos de liquidación y de sanción, la empresa interesada interpuso sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEAC, las cuales fueron acumuladas y resueltas en virtud de resolución de fecha 27 de octubre de 2.006, confirmando los actos impugnados, lo que da lugar en definitiva al presente recurso contencioso administrativo.
Segundo.-En el escrito de recurso, la parte actora reproduce sustancialmente las alegaciones ya efectuadas en la vía previa administrativa, manifestando en síntesis que los hechos regularizados en el Acta de Inspección son, en primer lugar, el incremento en 63.582.717 ptas. (382.193,83 euros) por gastos cuya correlación con los ingresos la entidad no ha demostrado, y en segundo lugar, el incremento en 1.888.664.504 ptas. (11.351.102,28 euros) en concepto de minoración de gastos deducibles por participación según contrato con entidades vinculadas, que ha sido objeto de valoración según Acuerdo de la Jefatura de Inspección notificado a la entidad en fecha 25-10-03. Entre los primeros debe distinguirse entre el gasto correspondiente a servicios facturados en concepto de viajes y asistencia a acontecimientos deportivos, que entiende responde a un gasto de publicidad y propaganda mediante la invitación a clientes a partidos de fútbol u otros espectáculos deportivos patrocinados por la Compañía Coca Cola, y el gasto correspondiente a la aportación por acuerdos internacionales, sobre los que alega que, una vez aportados los contratos, no existe razón para mantener su no deducibilidad, pues son contratos ciertos y todas las partes intervinientes (Ikea, Shell, Auchan, Le Meridien, Club Mediterranee, etc.) tienen actividad mercantil en España, bastando a estos efectos con que el gasto en cuestión esté justificado contablemente, y correspondiendo a la Inspección justificar las razones de su inadmisión como deducible, lo que no ha hecho. Y respecto a los segundos, esto es, los que dan lugar al incremento por minoración de gastos deducidos por los acuerdos de reparto de costes, alega falta de motivación, en la doble vertiente de ausencia de cualquier tipo de indicios que avalen la iniciación del expediente, y en la falta de justificación de la decisión que se adopta. Por último, en cuanto a la sanción, se invoca su improcedencia al haber presentado una declaración veraz, sin que exista ocultación alguna ni ánimo de defraudar, y realizada en base a una interpretación razonable de la norma.
Así pues, entrando en el análisis de dichas cuestiones, y con referencia en primer lugar a los importes correspondientes a servicios facturados en concepto de viajes y asistencia a acontecimientos deportivos, dentro de los gastos considerados no deducibles por no constar su correlación con los ingresos, mantiene la recurrente que no hay ninguna duda acerca de la realidad del gasto y de la obligatoriedad del mismo en virtud de los compromisos por ella adquiridos, teniendo en todo caso como base el deseo último de agradar al cliente en unas ocasiones con invitaciones a un partido de fútbol, en otras con asistencia a espectáculos deportivos patrocinados por la Compañía Coca Cola y en unos casos mas concretos con aportaciones a determinados clientes denominados internacionales, encajando en lo que el legislador tributario ha denominado gastos por relaciones públicas o realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes, con lo cual quedan excluídos de las liberalidades.
Sin embargo, en el informe ampliatorio se hace constar que, analizado el detalle unido a cada factura XP de la Cía. de Servicios de Bebidas Refrescantes, S.L., se detectaron los gastos que se relacionaron en el Anexo IV a la diligencia n.º 36, solicitándose de la entidad la justificación de la correlación de dichos gastos con los ingresos de la misma. En diligencia n.º 37, de 8 de septiembre de 2.003, se aportan las facturas recibidas por Cía de Servicios de Bebidas Refrescantes, S.L. En sucesivas diligencias se viene reiterando la aportación de la justificación inicialmente requerida. En Diligencia n.º 45 se hace constar: &lt;En relación correspondientes a viajes, con fecha 3 de diciembre se ha facilitado a la Inspección información relativa a los viajes a Kenya (Promoción Parque Selwo) y relación de asistentes a la Olimpiada Sydney 2.000 que se une como Anexo IV a esta diligencia. Por la representación de la entidad se ha manifestado que este tipo de gastos corresponden a "Gastos incurridos por invitaciones a viajes para asistir a acontecimientos patrocinados por Coca Cola y a los que asiste personal de la Cía. y Clientes", quedando pendiente la aportación de la identificación completa de los asistentes a dicho viaje y la de los asistentes al resto de los viajes reseñados, e información sobre la razón por la que efectúan el viaje&gt;. Concluyendo el actuario que no se ha aportado otra documentación aclaratoria, es decir, no se aporta justificación de las condiciones para la realización de los viajes y asistencia a los acontecimientos deportivos, ni el sistema de selección de los asistentes, por lo que no es posible determinar si estos gastos han servido para la promoción de los productos, no quedando por tanto demostrada la correlación de esos gastos con la actividad de la entidad.
El art. 14.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".
Tercero.-De lo que antecede se deduce, pues, que se plantea en el presente caso una cuestión referente a la carga de la prueba, debiendo manifestarse al respecto que es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara (por todas, SAN de 4/10/01, 26/9/06 y 8/2/07)), que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3.ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".
Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil, que "en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza. En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor".
La función que desempeña el art. 1214 del Código Civil es la de determinar para quién se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.
En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria, corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda la deducción pretendida.
Y dado que en el presente caso, como antes se expuso, la entidad actora no ha acreditado quienes eran las personas destinatarias de estos gastos, ni su relación con la empresa, ni que tales gastos contribuyeran de algún modo a la promoción de sus actividades o productos, y todo ello a pesar de los numerosos requerimientos realizados a tales fines, no puede considerarse que dichos gastos sean de relaciones públicas o de promoción de los productos de la empresa, ni por tanto que se hallen correlacionados con los ingresos, lo que conduce forzosamente a calificarlos de liberalidades, con la consiguiente condición de no deducibles.
Cuarto.-Respecto a la deducibilidad de los gastos incurridos en concepto de aportación por acuerdos internacionales, expone asimismo el actuario en el informe ampliatorio que RESA (Refrescos Envasados, S.A.) satisface las cantidades que SERCO (Compañía de Servicios de Bebidas Refrescantes, S.L.) le factura, y que a su vez éste paga a compañías del grupo Coca Cola y otras no residentes.
Y como en el caso anterior, se señala como, analizado el detalle unido a cada factura XP de la Cía. de Servicios de Bebidas Refrescantes, S.L., se detectaron los gastos que se relacionaron en el antes citado Anexo IV a la diligencia n.º 36, solicitándose de la entidad la justificación de la correlación de dichos gastos con los ingresos de la misma. Se reitera que en diligencia n.º 37, de 8 de septiembre de 2.003, se aportan las facturas recibidas por Cía de Servicios de Bebidas Refrescantes, S.L., que dan origen a la repercusión de parte de estos gastos, así como que en sucesivas diligencias se viene reiterando la aportación de la justificación inicialmente requerida. Y en la misma diligencia n.º 45 se hace constar a este respecto que &lt;En relación con los gastos correspondientes a PROMODES, CERREFOUR, CLUB MEDITERRANEE, AUCHAN, SHELL, UCI-CINESA, UGC, etc... y todos los que se señalan con un 1 en Anexo V a esta diligencia, por parte de la entidad se manifiesta que: "Corresponden a acuerdos firmados en Londres donde se determina la distribución a nivel mundial, se negocia con clientes a nivel mundial: clientes, acciones promocionales, etc...como resultado de los cuales hay que realizar pagos a las sociedades matrices de sus clientes en España", además de la aportación de las facturas anteriormente mencionadas, de los acuerdos de referencia y de las liquidaciones practicadas que dan origen a las facturas reseñadas&gt;.
Se añade que por la entidad, en la última visita y en el curso de la puesta de manifiesto y con posterioridad al periodo de alegaciones, se ha aportado copia de los acuerdos que se realizan entre The Coca Cola Export y otras sociedades del grupo Coca Cola no residentes en España y las sociedades matrices de Shell, Carrefour, Aucha, Ikea, etc., cuyas sociedades filiales son clientes de las embotelladoras-distribuidoras españolas, de los que se deduce el pacto de realizar pagos a estas sociedades matrices. Y se concluye igualmente en el sentido de que, a pesar de haberse reiteradamente solicitado prueba de la correlación de los citados gastos con los ingresos, no se ha aportado documentación que la demuestre, ni entre las concretas cantidades pagadas con los ingresos de la entidad. Las sociedades receptoras no son clientes ni siquiera de los clientes de RESA (sociedades distribuidoras) y las sociedades filiales, clientes de los clientes de RESA ya son retribuídas, mediante descuentos y aportaciones, a las que, en parte contribuye RESA. No quedando tampoco demostrada, por tanto, la correlación de estos gastos con la actividad de la entidad.
Y en efecto, la simple aportación de los diversos acuerdos celebrados no acredita en forma alguna los servicios concretos prestados a la recurrente en particular, ni permiten establecer la conexión con las cantidades pagadas por ésta, al objeto de precisar en qué medida las colaboraciones promocionales pactadas entre las multinacionales inciden en su cuenta de resultados, aun cuando sea de manera indirecta. En consecuencia con ello, la conclusión no puede ser otra que la consignada en el caso anterior examinado, en virtud de los mismos fundamentos expuestos, en particular el art. 14.1, e) de la LIS y la doctrina sobre la carga de la prueba, es decir, la de que no consta que los gastos en debate se hallen correlacionados con los ingresos, por lo que han de calificarse de no deducibles al ser considerados como liberalidades.
Quinto.-Sobre el ajuste realizado relativo al acuerdo de reparto de costes, ha de señalarse que tiene su origen en que la entidad RESA debe hacer frente a una parte de los gastos de marketing correspondientes a la promoción y venta de bebidas, y de bebidas en botes o latas en particular, tanto en España como en Portugal, pues según el acuerdo de asunción de gastos entre RESA y las Cías. americanas The Coca Cola Company y The Coca Cola Export Corporation, del total de gastos anuales de marketing incurridos, corresponde a RESA asumir el porcentaje que derive de la proporción en que se encuentre el total de ventas de bebidas en latas en España (en galones) sobre el total de ventas de bebidas -en cualquier envase- en España, también en galones. Idéntica proporción se aplica a los gastos relativos a Portugal, por las ventas en ese país.
En cuanto al total de los gastos indicados de marketing, se distribuye en un 50% para las sociedades embotelladoras y en otro 50% para la entidad recurrente y la sociedad suministradora del concentrado, que en el ejercicio 2.000 es la entidad irlandesa ATLANTIC INDUSTRIES IRISH BRANCH), habiéndose efectuado el reparto de este segundo 50% en dicho ejercicio, a razón de un 34% para RESA y del 66% restante para la sociedad no residente indicada, en cuanto al mercado español, y del 23% para RESA y del 77% para la sociedad extranjera en cuanto al mercado portugués.
Y la Inspección consideró que, dado que este acuerdo de reparto de costes se efectúa entre sociedades vinculadas, debía determinarse si la clave de reparto acordada respondía a la que se hubiera establecido entre partes independientes, de acuerdo con el art. 16 de la LIS, sobre Reglas de valoración en operaciones vinculadas, según el cual:
"1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas..."
En base a dicho precepto, se considera por el actuario que en el caso en debate se trata de operaciones entre entidades vinculadas, lo que no se discute, y que la valoración convenida por las partes supone una tributación inferior, o un diferimiento de la tributación, y ello por cuanto que la entidad implicada en el reparto de costes con RESA es una entidad no residente, que no tributa en España por imposición sobre la renta, de manera que el hecho de que RESA asuma más costes de los que le corresponderían supone en definitiva que en España se produce una menor tributación, en términos conjuntos, que la que se produciría de haber efectuado un reparto de costes como el que habrían efectuado entidades independientes. Y en consecuencia, decide iniciar el procedimiento especial de valoración regulado en el art. 15 del Reglamento del Impuesto, emitiéndose finalmente en el Acuerdo de Valoración n.º 6/2003, de 24 de noviembre, las valoraciones efectuadas para el ejercicio 2.000, determinando el coeficiente de reparto a aplicar para la entidad recurrente por la actividad en España en el 25,37%, y el correspondiente a la actividad de Portugal en el 18,70%; especificando que del saldo de la cuenta que recoge estos gastos hay que eliminar los excesos de provisión reconocidos por la entidad y los gastos no deducibles, y añadir los que no han sido imputados en 1.999 y que, por su condición de deducibles, deben admitirse en 2.000, según se detalla asimismo en el informe ampliatorio.
Sexto.-Disconforme la parte actora con tal valoración, alega que la Administración está obligada a seguir un determinado procedimiento previsto por el legislador para concluir cualquier acuerdo de valoración, y que con toda evidencia en el caso que nos ocupa esto no se ha hecho, existiendo una doble falta de motivación: por un lado, hay una ausencia de cualquier tipo de indicios que avalen la iniciación del expediente, y por otro, no hay ninguna justificación de la decisión que se adopta.
Como antes se dijo, la Inspección entendió, como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo, que la valoración convenida por las partes supone una tributación inferior, dado que la entidad implicada en el reparto de costes con RESA es una entidad no residente, que no tributa en España, por lo que el hecho de que RESA asuma más costes de los que le corresponderían supone en definitiva que en España se produce una menor tributación, en términos conjuntos, que la que se produciría de haber efectuado un reparto de costes como el que habrían efectuado entidades independientes. Y a tales efectos, en uso de la facultad ("la Administración tributaria podrá valorar...") que le confiere el art. 16 de la LIS, antes transcrito, y concurriendo las circunstancias exigidas para ello, consideró necesaria la iniciación del procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones no vinculadas, regulado en el art. 15 del RIS, el cual dispone lo siguiente:
"1. Cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del art. 16 de la Ley del Impuesto, se procederá de la siguiente manera:
e) El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación".
Pues bien, en cumplimiento de dicho precepto, se realizaron las siguientes actuaciones:
- En fecha 23 de abril de 2.003 el actuario solicitó al Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección la colaboración de la Unidad de Fiscalidad Internacional, al efecto de determinar la admisibilidad del sistema de reparto de costes de la entidad y sus implicaciones fiscales.
- Con fecha 4 de julio siguiente fue evacuado por la referida Unidad de Fiscalidad Internacional un informe en el cual se señala que las operaciones analizadas tienen lugar "entre entidades integrantes de un grupo de empresas multinacional", y tras analizar los parámetros que a la luz de los diversos informe de la OCDE relativos a los acuerdos de reparto de costes en que habitualmente incurren las empresas integradas en grupos multinacionales, concluye que el acuerdo de costes sometido a informe, no responde al acuerdo al que se llegaría entre partes independientes porque "la clave de reparto utilizada no guarda relación con los beneficios esperados. Por ello, el informe concluye que "estaríamos entonces ante un ajuste entre empresas asociadas amparado por el art. 9 del Modelo de Convenio de la OCDE, y que en el supuesto concreto planteado,al afectar a una entidad residente en España (RESA) y otra residente en Irlanda (ATLANTIC INDUSTRIES), se regirá por lo establecido en el art. 9 del Convenio de Doble Imposición Hispano Irlandés".
- Con fecha 10 de septiembre de 2.003, fue notificado al representante de la entidad el acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección por el que se ordena iniciar el procedimiento de valoración previsto por el art. 16 de la LIS en relación con el reparto de costes indicado, comunicándose la apertura de un plazo de treinta días para alegaciones.
- El 28 de octubre siguiente, transcurrido el plazo citado sin que la entidad presentara alegaciones, fue notificado al representante de la misma un escrito en el que la Instructora del expediente expone los hechos, los fundamentos jurídicos de la actuación de valoración, el análisis del sistema de reparto aplicado por las empresas, y la exposición del sistema que la Instructora considera más adecuado a valoración de mercado, indicando asimismo el porcentaje de reparto de costes que propone como resultado de dichas consideraciones, y comunicando la apertura de un nuevo plazo de quince días para alegaciones.
- Tras la "renuncia a efectuar alegaciones en este momento procesal", por parte de la entidad, le fue notificado en definitiva el acuerdo de valoración recaído en el expediente 6/2003, reproduciéndose en dicho acuerdo los fundamentos, cálculos y conclusiones que figuraban en la propuesta de la Instructora, de 28 de octubre de 2.003.
Y ante los citados actos de tramitación del referido expediente, no cabe sino manifestar que se ha observado de manera estricta el procedimiento que recoge el art. 15 del Reglamento, antes aludido, sin que pueda afirmarse razonablemente que exista ausencia de cualquier tipo de indicios que avalen la iniciación del expediente, así como que no hay ninguna justificación de la decisión que se adopta.
En cuanto a la concreta fórmula de valoración aplicada, tanto en el informe anexo al acta como en el acuerdo de liquidación, como también en la resolución del TEAC impugnada, se expone con todo detalle que se han aplicado los criterios de la OCDE, sin que pueda pretenderse una aplicación automática de los mismos, que han de ponderarse atendiendo a las circunstancias y condiciones concretas de la operación valorada, analizándose exhaustivamente los fundamentos de la valoración realizada, a los que nos remitimos en aras a la brevedad, dado que la parte actora viene a reproducir sustancialmente en el presente recurso las mismas alegaciones ya efectuadas en la vía previa administrativa, y tales fundamentos ya expuestos no han sido desvirtuados en forma alguna, sin perjuicio del desacuerdo que se manifiesta, ya que el informe aportado junto con la demanda, del Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, D. Jose Ignacio, como bien afirma el Sr. Abogado del Estado en el escrito de contestación, tiene un contenido más bien de carácter jurídico, y no científico o técnico, por lo que no se trata realmente de un dictamen pericial, según determina al respecto el art. 335.1 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil al disponer que "Cuando sean necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asundo o adquirir certeza sobre ellos, las partes podrán aportar al proceso el dictamen de peritos que posean los conocimientos correspondientes...".
Séptimo.-Por último, se opone la recurrente a la sanción impuesta alegando haber presentado una declaración veraz, sin que exista ocultación alguna ni ánimo de defraudar, y realizada en base a una interpretación razonable de la norma.
Ha de tenerse en cuenta, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por ende, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril ("son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (F.º 4.º, Apartado A) cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución) y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitución)".
Y la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible (Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997, entre otras).
Por otra parte, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Se ha de tener en cuenta a este respecto, que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".
Por último, cabe destacar que la vigente Ley General Tributaria, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley", incluye ente tales principios el de responsabilidad.
Si bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.
En el caso que nos ocupa, sin embargo, como consta en el acta y en el acuerdo de imposición de sanciones, la entidad recurrente ha efectuado en el ejercicio 2.000 dotaciones a provisiones que no responden a contingencia alguna, por lo que resultan evidentemente indebidas, manifestando que ello fue debido a un error. Pero no se trata de un hecho aislado, sino que también se han producido excesos en las dotaciones deducidas por la entidad en los ejercicios 1.997 a 2.000, abarcados por la comprobación inspectora, según se hace constar asimismo en el propio acuerdo, sin que conste circunstancia alguna que pudiera justificar su actuación. Y es claro que el hecho de que en los sucesivos ejercicios indicados se produzca la misma circunstancia, consistente en realizar deducciones indebidas por el mismo concepto para ser corregidas en declaraciones ulteriores, pero imputándolas al ejercicio siguiente como menor dotación a la provisión del ejercicio, pone de manifiesto una conducta cuando menos negligente, máxime cuando los errores que dan lugar al incremento de la base imponible y su cuota no hubieran podido conocerse si no es mediante un proceso inspector de comprobación, además de que se trata de una empresa que, por su relevancia, ha de contar con personal especializado de carácter jurídico y fiscal que debe conocer la adecuada aplicación de las normas correspondientes. Razones por las que no pueden acogerse favorablemente las alegaciones efectuadas por la recurrente en su defensa, ya que el origen del error no se halla en una interpretación jurídica distinta de las normas tributarias aplicables, y ello hace que su infracción implica cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia simple, pues no cabe ignorar la normativa legal, incurriendo al hacerlo en la infracción grave tipificada por el art. 79, a) y c), de la LGT, por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, y por disfrutar u obtener indebidamente devoluciones, con la consiguiente antijuricidad indispensable en toda conducta infractora y susceptible de sanción.
Octavo.-Los anteriores razonamientos conducen a la desestimación íntegra del recurso interpuesto; y en cuanto a las costas causadas, la Sala, a tenor de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, no aprecia la concurrencia de méritos que justifiquen una expresa condena para ninguna de las partes procesales.
Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad REFRESCOS ENVASADOS, S.A., SOCIEDAD UNIPERSONAL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 27 de octubre de 2.006, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a derecho, así como los actos de los que trae causa. Sin efectuar expresa condena en costas.
Así por esta nuestra Sentencia, que se notificará a las partes haciendo la indicación de que contra la misma cabe recurso de Casación ante la Sala 3.ª del Tribunal Supremo, dando con ello cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 248.4 de la LOPJ, y de la cual será remitido testimonio a la oficina de origen, una vez firme, a los efectos legales junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Publicación.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.

References: Resolución 
 Resolución 
 resolución 
 resolución 
 resolución 
 artículo 1214
 artículo 1214
 artículo 114
 resolución 
 artículo 77
 artículo 77
 artículo 33
 artículo 178
 resolución 
 artículo 248