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Timestamp: 2019-06-27 03:59:07+00:00

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BFH v. 21.09.2005 - X R 46/04 - NWB Urteile
BFH v. 21.09.2005 - X R 46/04
BFH v. 21.09.2005 - X R 46/04 BStBl 2006 II S. 125
Es ist zunächst zu klären, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95 , BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine betriebliche oder private Schuld ist.
2. Private Verbindlichkeiten, deren Zinsen nach § 4 Abs. 4 EStG nicht betrieblich veranlasst sind, sind bei der Ermittlung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu berücksichtigen (vgl. BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S 2144- 60/00 , BStBl I 2000, 588 Tz. 6 und 7).
Gesetze: EStG § 4 Abs. 4, Abs. 4a
Instanzenzug: FG Münster vom 20. Oktober 2004 10 K 5352/02 E (EFG 2005, 179) BFH X R 46/04 (Verfahrensverlauf), BFH - X R 46/04, Verfahrensverlauf
Im Bescheid über Einkommensteuer für 2001 vom 26. Juni 2002 erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 4 Abs. 4a EStG um nichtabziehbare Schuldzinsen in Höhe von 14 551 DM (6 v.H. aus 242 524 DM; Überentnahme 1999: 136 506 DM; Überentnahme 2000: 65 996 DM; Überentnahme 2001: 40 022 DM). Im Einspruchsverfahren korrigierte das FA die Überentnahmen des Jahres 1999 auf 108 035 DM und berücksichtigte im Änderungsbescheid nichtabziehbare Schuldzinsen in Höhe von 12 659,40 DM (6 v.H. von 214 053 DM abzüglich bisher vom FA als nichtabziehbare Schuldzinsen behandelte 183,60 DM). Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
Im Streitfall seien keine nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen anzusetzen. Die Kontokorrentkonten des Klägers hätten in den Jahren 1999 bis 2001 durchgängig einen Sollsaldo ausgewiesen. Deshalb seien die Entnahmen nicht bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen. Die entsprechenden Schuldzinsen seien vielmehr nach § 12 EStG nicht abzugsfähig und nach der Zinsstaffelmethode zu berechnen. Bei einem regelmäßigen Eingang von Betriebseinnahmen auf den Kontokorrentkonten des Klägers seien die nicht abziehbaren Schuldzinsen wie folgt zu berechnen: 5 000 DM Privatentnahme monatlich würden das Kontokorrentkonto durchschnittlich bis zum Eingang der nächsten Betriebseinnahme 10 Tage belasten und seien mit 11 % zu verzinsen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen beliefen sich im Streitjahr 2001 somit auf 183,60 DM (5 000 DM x 11 % x 120 Tage/Jahr : 360 Tage/ Jahr).
Die Kläger beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2002 zu ändern sowie die Einkommensteuer auf 8 052 DM festzusetzen.
1. Zu Unrecht hat das FG nicht in einem ersten Schritt geprüft, ob der die Schuldzinsen verursachende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95 , BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine entnahmebedingte Privatschuld ist und schon deswegen der Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben nicht in Betracht kommt (vgl. § 4 Abs. 4 EStG). Erst in einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) abziehbar sind.
2. Ungeachtet der Einführung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 bestimmt sich die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4 EStG. Nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschluss des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Erwerbs- oder der Privatsphäre zuzuordnen. Nur Zinsen, die für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört, sind ihrerseits ebenfalls betrieblich veranlasst. Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke sind hingegen nicht betrieblich veranlasst und damit keine Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG. Bestreitet der Steuerpflichtige seinen betrieblich und privat veranlassten Zahlungsverkehr über ein einheitliches —gemischtes— Kontokorrentkonto, ist für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo nach der sog. Zinsstaffelmethode bzw. im Wege der Schätzung aufzuteilen.
3. Da der Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nur betrieblich veranlasste Schuldzinsen unterliegen, ist die steuerliche Abziehbarkeit der Schuldzinsen zweistufig zu prüfen. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Erst in einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S 2144- 60/00 , BStBl I 2000, 588 Tz. 1 und 2,; Blümich/ Wacker, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz. 168c; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 4 Rz. 522; Crezelius in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 5. Aufl., § 4 Rz. 161; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 4 EStG Rz. 1036; Korn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 833; Meurer in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 656c; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 300d; Hegemann/Querbach, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2000, 408; Meyer/Ball, Die Information über Steuer und Wirtschaft —Inf— 2000, 459; Horlemann, Finanz-Rundschau —FR— 2001, 336; Paus, FR 2000, 957; Graf, DStR 2000, 1465).
Der Gegenmeinung, wonach § 4 Abs. 4a EStG lex specialis gegenüber der Generalregelung des § 4 Abs. 4 EStG sein soll (vgl. von Reden in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 4, § 5 EStG Rz. 1656a; Wendt, FR 2000, 417, 428; Groh, DStR 2001, 105; Jakob, DStR 2000, 101, 102; Duske, DStR 2000, 906; Eggesiecker/Ellerbeck, FR 2000, 689; Eggesiecker, Steuerberater-Jahrbuch —StbJb— 2000/2001, 83, 93 ff.), ist nicht zu folgen. Über den Charakter von Verbindlichkeiten entscheidet die Verwendung der Darlehensmittel. Nur wenn diese für betriebliche Zwecke genutzt werden, entsteht eine Betriebsschuld und nur aus einer solchen können betriebliche Schuldzinsen anfallen. Daran hat sich durch die Einfügung von § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 in das EStG nichts geändert.
a) § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 geht auf eine Eingabe des Deutschen Steuerberaterverbandes (DStV) an den Präsidenten des Deutschen Bundesrats zurück. Nach Auffassung des DStV sollte dem Unternehmer die Möglichkeit verbleiben, zumindest den im Wirtschaftsjahr erzielten steuerlichen Gewinn sowie seine Einlagen zu entnehmen. Ausdrücklich heißt es in der Anlage zum Schreiben des DStV vom 22. Oktober 1999 : „Der Steuerpflichtige kann Gewinn und Privateinlagen…entnehmen, ohne seinen Schuldzinsenabzug zu gefährden. Das bedeutet, dass solange keine Überentnahmen vorliegen, alle Schuldzinsen abzugsfähig sind. Erst bei Entnahmen über den summierten Betrag aus Gewinn oder Einlagen hinaus wird eine Kürzung der Schuldzinsen vorgenommen.” Dementsprechend sieht der Formulierungsvorschlag des DStV vor, dass die auf ein gemischtes Kontokorrentkonto entfallenden Schuldzinsen „... nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, soweit die Summe der Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Gewinnermittlungszeitraums übersteigt (Überentnahme). Die nach Satz 1 entnahmefähigen Beträge, die im Gewinnermittlungszeitraum nicht entnommen werden, können mit Überentnahmen der folgenden Gewinnermittlungszeiträume verrechnet werden” (vgl. § 4 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG i.d.F. des Entwurfs des DStV).
Der Formulierungsvorschlag des DStV hätte es dem Unternehmer ermöglicht, im Betrieb investiertes Eigenkapital in späteren Veranlagungszeiträumen zu entnehmen und für private Zwecke zu verwenden, ohne negative Konsequenzen beim Schuldzinsenabzug hinnehmen zu müssen. Der Gesetzgeber des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 hat diesen Formulierungsvorschlag des DStV jedoch nicht übernommen, sondern sich für eine Fassung entschieden, der —anders als beim Vorschlag des DStV— nicht zwingend ein Eingriff in den Betriebsvermögensbegriff und das Veranlassungsprinzip zu entnehmen ist (vgl. Korn, a.a.O., § 4 Rz. 833).
Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 die Überlegungen, die ihn bei der Einführung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 leiteten, verwerfen und einen für den Steuerpflichtigen günstigen Schuldzinsenabzug einführen wollte. Angesichts der harschen Kritik an § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 in Fachkreisen (so beispielsweise Meyer/ Ball, DStR 1999, 781; Hergarten, DStR 1999, 54; Meilicke, Der Betrieb —DB— 1999, 1285) wollte er vielmehr mit § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 lediglich eine praktikable Regelung des Schuldzinsenabzugs schaffen, gleichzeitig aber den von ihm bei der Einführung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 so bewerteten Auswüchsen begegnen, die die Kontentrennungsrechtsprechung des BFH ermöglichte, also deren Wirkungen einschränken (Korn, a.a.O., § 4 Rz. 833). Eine Auslegung, wonach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 lex specialis zu der Generalnorm des § 4 Abs. 4 EStG ist, würde diesem Vorhaben nicht gerecht. Privat veranlasste Schuldzinsen würden nicht sinnvoll abgegrenzt, da die Regelung nur bei überschuldeten Betrieben greifen würde und selbst in diesen Fällen eindeutig privat veranlasste Zinsen, etwa für den Erwerb eines privaten Vermögensgegenstandes, noch bis zum Betrag von 2 050 € (im Streitjahr 4 000 DM - vgl. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG i.d.F. des StBereinG 1999) abziehbar wären. Zudem schreibt das Gesetz selbst in § 4 Abs. 4a Satz 5 (früher Satz 6) EStG das Veranlassungsprinzip für Investitionskredite vor.
d) Auch wenn § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nur von Schuldzinsen, nicht von betrieblichen Schuldzinsen spricht und ein Verweis auf den Betriebsausgabenbegriff wie in § 4 Abs. 5 EStG fehlt, ist dem Wortlaut der Vorschrift kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass sie von dem Veranlassungsprinzip nach § 4 Abs. 4 EStG hätte abweichen wollen (Frotscher, a.a.O., § 4 Rz. 300d). Wäre § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 lex specialis zu § 4 Abs. 4 EStG, wäre ein solcher Hinweis —beispielsweise durch den Einleitungssatz in § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 „Abweichend von § 4 Abs. 4 ..."— jedoch angesichts des damit verbundenen Systemwechsels erforderlich gewesen. Zudem hätte der Gesetzgeber in der Bestimmung eine Regelung treffen müssen, welche Auswirkungen dies auf die Betriebsvermögenseigenschaft der Verbindlichkeiten hat.
e) Die Auslegung, § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 sei lex specialis zu § 4 Abs. 4 EStG, würde zudem verfassungsrechtlichen Zweifeln begegnen. Sie würde zu einer steuerlichen Privilegierung der Bezieher von Gewinneinkünften führen, denn nur bei ihnen würden private Schuldzinsen in Höhe von 2 050 € (im Streitjahr 4 000 DM) berücksichtigt werden (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 4. März 2005 VII 205/03 , EFG 2005, 1175). Dies wäre anderen Steuerpflichtigen versagt, ohne dass hierfür ein sachlicher, dem Gleichheitsgebot des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) genügender Grund erkennbar wäre. Zudem könnte ein Unternehmer —wäre § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 lex specialis zu § 4 Abs. 4 EStG— Eigenkapital durch Fremdkapital substituieren und die darauf zu entrichtenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehen. Im Bereich der Überschusseinkünfte, auf die § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 mangels eines Verweises in § 9 EStG nicht anwendbar ist, wäre dies hingegen nicht möglich. Es käme weiterhin die ständige Rechtsprechung des BFH zur Anwendung, wonach ein Steuerpflichtiger zwar frei wählen kann, ob er eine Vermögensanlage mit Eigen- oder Fremdmitteln finanziert, an die einmal getroffene Entscheidung jedoch gebunden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95 , BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676). Auch dieser Wertungswiderspruch wäre im Hinblick auf Art. 3 GG kaum hinnehmbar.
FG München 15.12.2014 - 7 K 3140/13
FG Hamburg 7.5.2014 - 2 K 56/14
BFH 22.12.2011 - III R 99/07
BFH 17.8.2010 - VIII R 42/07
FG Köln 20.3.2008 - 15 K 409/04
FG Baden-Württemberg 24.7.2007 - 12 K 133/07
BFH 21.6.2006 - XI R 14/05
FG Münster 20.10.2004 - 10 K 5352/02 E
BStBl 2006 II Seite 125
BB 2005 S. 2797 Nr. 51
BB 2006 S. 251 Nr. 5
BBK-Kurznachricht Nr. 1/2006 S. 10
BFH/NV 2006 S. 184 Nr. 1
BStBl II 2006 S. 125 Nr. 4
DB 2005 S. 2782 Nr. 51
DStR 2005 S. 2159 Nr. 51
DStZ 2006 S. 41 Nr. 1
EStB 2006 S. 3 Nr. 1
FR 2006 S. 280 Nr. 6
GStB 2006 S. 2 Nr. 1
HFR 2006 S. 131 Nr. 2
INF 2006 S. 82 Nr. 3
KÖSDI 2006 S. 14925 Nr. 1
NWB-Eilnachricht Nr. 25/2007 S. 2114
NWB-Eilnachricht Nr. 43/2007 S. 3781
NWB-Eilnachricht Nr. 50/2005 S. 4241
SJ 2005 S. 34 Nr. 25
SJ 2006 S. 24 Nr. 2
StuB-Bilanzreport Nr. 24/2005 S. 1059
WPg 2006 S. 103 Nr. 3
[QAAAB-71705]
BFH v. 21.09.2005 - X R 46/04 ablegen in?

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