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Timestamp: 2019-06-19 07:02:19+00:00

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Urteil vom 05.05.2015, VII R 22/14 - Steuernsparen
Urteil vom 05.05.2015, VII R 22/14
1. Der Ausschluss als Arzneimittel zugelassener reiner Alkohol-Wasser-Mischungen in § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. und § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG verstößt gegen Art. 27 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 92/83/EWG.
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) stellt homöopatische Arzneimittel und Arzneiträger her und veräußert diese. Seit 1993 besitzt sie eine Erlaubnis nach § 132 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG a.F.) in der Fassung des Gesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2150), Branntwein unvergällt zu beziehen und zur Herstellung von Arzneimitteln i.S. des § 2 des Arzneimittelgesetzes (AMG) zu verwenden. Im Zeitraum vom 1. Dezember 2009 bis zum 30. November 2010 bezog sie unversteuerten und unvergällten Branntwein, den sie für die Herstellung einer Alkohol-Wasser-Mischung (15 % m/m) als Arzneiträger verwendete; diese Mischung gab sie zur Weiterverarbeitung zu homöopathischen Arzneimitteln an eine GmbH & Co. KG ab. Weiterhin verwendete sie einen Teil des bezogenen Branntweins für die Herstellung einer Alkohol-Wasser-Mischung (70 % V/V), die sie einem Unternehmer (K) lieferte, der das Produkt als Desinfektionsmittel vertrieb. Diese Alkohol-Wasser-Mischung war als Arzneimittel für Zwecke der Kühlung zugelassen. Schließlich setzte die Klägerin einen anderen Teil des unvergällten Branntweins zur Herstellung einer Alkohol-Wasser-Mischung (70 % vol) ein, mit der sie die Konfektionierungsanlage spülte.
Auf der Grundlage des Berichts einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt –HZA–) die Auffassung, dass in allen drei Fällen die Branntweinsteuer entstanden sei. Die an die GmbH & Co. KG abgegebenen Erzeugnisse seien nicht von der Erlaubnis erfasst gewesen, weil es sich dabei nicht um Arzneimittel gehandelt habe. Hinsichtlich des an K abgegebenen Branntweins liege eine zweckwidrige Verwendung vor und der zu Reinigungszwecken verwendete Branntwein habe nur in vergällter Form verwendet werden dürfen. Demgemäß setzte das HZA gegenüber der Klägerin die geschuldete Branntweinsteuer fest.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, bei der zur Belieferung der GmbH & Co. KG bestimmten Alkohol-Wasser-Mischung habe es sich nicht um ein Arzneimittel, sondern lediglich um einen Arzneihilfsstoff gehandelt, weshalb aufgrund der zweckwidrigen Verwendung die Steuer nach § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. bzw. gemäß § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG entstanden sei. Nach diesen Vorschriften sei die Branntweinsteuer auch hinsichtlich der an K abgegebenen Alkohol-Wasser-Mischung entstanden. Zwar handele es sich bei diesem Erzeugnis um ein Arzneimittel nach § 2 Abs. 4 Satz 1 AMG, doch seien reine Alkohol-Wasser-Mischungen von der Steuerbefreiung für Arzneimittel ausdrücklich ausgenommen. Da die Erlaubnis auf die Ausnahmeregelung in § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. verweise, sei es unerheblich, dass das Erzeugnis in der Erlaubnis selbst nicht genannt sei. An der Unionsrechtskonformität dieser Regelung bestünden keine Zweifel, weil es den Mitgliedstaaten nach Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83/EWG (Alkoholstrukturrichtlinie) des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– Nr. L 316/21) freistehe, zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung der in dieser Bestimmung aufgeführten Steuerbefreiungen sowie zur Verhinderung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch Bedingungen festzulegen. Der Ausschluss reiner Alkohol-Wasser-Mischungen, der das effektivste Mittel zur Zielerreichung sei, diene der Missbrauchsprävention (BTDrucks 12/3432, S. 79). Schließlich werde die Verwendung unvergällten Branntweins zu Reinigungszwecken von der Verwendererlaubnis nicht erfasst, weshalb auch in diesem Fall eine zweckwidrige Verwendung vorliege.
Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin lediglich gegen die Besteuerung der Alkohol-Wasser-Mischung, die sie als Arzneimittel an K abgegeben hat. Sie ist der Auffassung, der Ausschluss reiner Alkohol-Wasser-Mischungen von der nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alkoholstrukturrichtlinie zu gewährenden Befreiung verstoße gegen die unionsrechtlichen Vorgaben. Zur Begegnung einer Missbrauchsgefahr könnten die Mitgliedstaaten zwar Bedingungen festlegen, diese dürften jedoch nicht zu einer Versagung der Steuerbefreiung für bestimmte Erzeugnisse führen, die Arzneimittel seien. Denn nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) dürften sich solche Bedingungen in keiner Weise auf den Inhalt der vorgesehenen Steuerbefreiungen erstrecken. Das vom FG in Bezug genommene Urteil des EuGH vom 7. Dezember 2000 C-482/98 (Slg. 2000, I-10861) beziehe sich auf die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. a und b Alkoholstrukturrichtlinie festgelegten Befreiungen und sei deshalb auf den Streitfall nicht anwendbar. Soweit die Mitgliedstaaten für die Steuerbefreiung Bedingungen festlegen könnten, müssten konkrete, objektive und nachprüfbare Anhaltspunkte für eine Missbrauchsgefahr vorliegen. Eine pauschale Missbrauchsvermutung sei unzulässig. Unabhängig davon sei die Versagung der Steuerbefreiung für reine Alkohol-Wasser-Mischungen kein erforderliches Mittel zur Missbrauchsvermeidung. Statt eine originäre Steuerbefreiung zu gewähren, hätte der Gesetzgeber auch ein Entlastungsverfahren einführen können. Andere trinkbare und stark alkoholhaltige Arzneimittel seien nicht von der Steuerbefreiung ausgenommen. Darüber hinaus seien die von ihr vertriebenen Alkohol-Wasser-Mischungen für Krankenhäuser und Apotheken bestimmt und äußerlich als Arzneimittel aufgemacht, so dass ein Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten nicht vorliege. Da eine richtlinienkonforme Auslegung der nationalen Bestimmungen nicht möglich sei, müsse die Befreiung in unmittelbarer Anwendung des Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alkoholstrukturrichtlinie gewährt werden. Schließlich sei die Ausnahme von Alkohol-Wasser-Mischungen nicht Inhalt der Erlaubnis geworden, so dass der Branntwein zweckgerecht verwendet worden sei.
Das HZA schließt sich im Wesentlichen der Auffassung des FG an. Entgegen der Auffassung der Revision sei Art. 27 Abs. 1 Alkoholstrukturrichtlinie richtlinienkonform in das nationale Verbrauchsteuerrecht umgesetzt worden. Die entsprechenden Vorschriften habe die Europäische Kommission trotz Mitteilung des Gesetzes unbeanstandet gelassen. Bei reinen Alkohol-Wasser-Mischungen sei die Missbrauchsgefahr evident, so dass es sich nicht bloß um eine Vermutung handele. Es sei den Mitgliedstaaten unbenommen, Steuerflucht, Steuerhinterziehung und Steuermissbrauch durch geeignete Maßnahmen, wie z.B. durch den Ausschluss eines bestimmten Erzeugnisses von der Steuerbefreiung, zu bekämpfen. Auch ohne ausdrückliche Erwähnung in der Erlaubnis sei der Ausschluss reiner Alkohol-Wasser-Mischungen zum Inhalt der Erlaubnis geworden, zumal § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. in der Anlage 1 zum Erlaubnisschein ausdrücklich zitiert worden sei.
2. Der Ausschluss reiner Alkohol-Wasser-Mischungen aus dem Kreis der zu begünstigenden Arzneimittel verstößt jedoch gegen die Vorgaben des Unionsrechts.
b) Der in § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. und § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG normierte Ausschluss der Steuerbefreiung für reine Alkohol-Wasser-Mischungen lässt sich nicht durch die Ermächtigung in Art. 27 Abs. 1 Alkoholstrukturrichtlinie legitimieren, nach der die Mitgliedstaaten die von dem Rechtsakt erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen befreien, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen.
aa) Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind die Mitgliedstaaten lediglich dazu berechtigt, die näheren Bedingungen, d.h. die Voraussetzungen bzw. Verfahrensmodalitäten, bei deren Beachtung die Steuerbefreiung zu gewähren ist, festzulegen. Entgegen der Auffassung des HZA kann dieser Regelung jedoch nicht entnommen werden, dass es in das Belieben der Mitgliedstaaten gestellt ist, einzelne Arzneimittel von der Befreiung auszunehmen und damit den Anwendungsbereich des Art. 27 Abs. 1 Alkoholstrukturrichtlinie seinem Umfang nach zu beschränken. Auf dieses Verständnis deutet die Regelung in Art. 27 Abs. 5 Alkoholstrukturrichtlinie hin, nach dem es dem in Art. 24 der Richtlinie Nr. 92/12/EWG (RL 92/12/EWG) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABlEG Nr. L 76/1) genannten Verbrauchsteuerausschuss vorbehalten ist, auf entsprechenden Antrag eines Mitgliedstaats in bestimmten Fällen denaturiertem Alkohol die Steuerbefreiung zu versagen. In diesen Fällen hängt die Steuerbefreiung nicht von der konkreten Verwendung des verbrauchsteuerpflichtigen Alkohols, sondern von dessen Vergällung nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats ab. Nur für diejenigen Erzeugnisse, für die aufgrund ihrer Denaturierung eine verwendungsunabhängige Begünstigung vorgesehen ist, besteht die Möglichkeit eines Ausschlusses von der Befreiung. Eine solche Möglichkeit besteht für andere Erzeugnisse, wie z.B. für Arzneimittel, hingegen nicht. Bei diesen Erzeugnissen können die Mitgliedstaaten einem Missbrauch nur durch die Festlegung von Bedingungen –z.B. durch die Einführung eines nach Art. 27 Abs. 6 Alkoholstrukturrichtlinie ausdrücklich vorgesehenen Entlastungsverfahrens– begegnen. Diese dürfen jedoch nicht dazu führen, dass eine Steuerbefreiung von vornherein ausgeschlossen ist.
bb) Für dieses Rechtsverständnis sprechen auch die Ausführungen des EuGH zum national-rechtlichen Ausschluss unionsrechtlich festgelegter obligatorischer Mehrwertsteuer- und Energiesteuerbefreiungen. Zwar können die zur Mehrwertsteuer ergangenen Entscheidungen des EuGH nicht ohne Weiteres auf das Verbrauchsteuerrecht übertragen werden, doch sind ihnen Aussagen zu den allgemeinen Grundsätzen der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit zu entnehmen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die in Art. 27 Abs. 1 Alkoholstrukturrichtlinie normierte Ermächtigung den Regelungen in Art. 14 Abs. 1 und Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) nachgebildet ist, die die Steuerbefreiungen in Fällen der Einfuhr und der innergemeinschaftlichen Lieferung betreffen. Hinsichtlich der Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen ist der EuGH-Entscheidung (EuGH-Urteil vom 27. September 2007 C-409/04 –Teleos–, Slg. 2007, I-7797, m.w.N.) zu entnehmen, dass die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten erlassen können, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht so eingesetzt werden dürfen, dass sie im Ergebnis die Steuerbefreiung verhindern.
In Bezug auf die in Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABlEU Nr. L 283/51) festgelegten obligatorischen Energiesteuerbefreiungen hat der EuGH unter Hinweis auf die zur Mehrwertsteuer ergangenen Entscheidungen ausgeführt, dass die Unbedingtheit einer Verpflichtung zur Steuerbefreiung nach ständiger Rechtsprechung keineswegs dadurch in Frage gestellt wird, dass den Mitgliedstaaten in einem ersten Satzteil wie dem in Art. 14 Abs. 1 EnergieStRL ein Gestaltungsspielraum eingeräumt wird, wonach die Befreiungen von den Mitgliedstaaten "unter den Voraussetzungen gewährt werden, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen" (EuGH-Urteil vom 17. Juli 2008 C-226/07 -Flughafen Köln/Bonn-, Slg. 2008, I-5999, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2008, 270). Die Rechtsprechung, die zur Versagung einer Steuerbefreiung durch Versäumnisse bei der frist- und ordnungsgemäßen Umsetzung von Richtlinien ergangen ist, lässt sich auf den Fall übertragen, in dem ein Mitgliedstaat eine obligatorische Befreiung durch eine entsprechende Anordnung in den gesetzlichen Bestimmungen von vornherein nicht gewährt. Denn auch in diesem Fall wird die Unbedingtheit einer Verpflichtung zur Steuerbefreiung missachtet.
cc) Aus den dargestellten Grundsätzen folgt, dass Deutschland dadurch gegen seine Verpflichtung aus Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alkoholstrukturrichtlinie verstoßen hat, dass es als Arzneimittel zugelassene reine Alkohol-Wasser-Mischungen von der nach geltendem Unionsrecht zwingend zu gewährenden Befreiung ausgenommen hat. Dabei ist entgegen der Auffassung des HZA unbeachtlich, dass die Europäische Kommission nach Übersendung des BranntwMonG zur Erfüllung der sich aus Art. 31 Abs. 2 RL 92/12/EWG ergebenden Verpflichtung die unzulängliche Umsetzung des Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alkoholstrukturrichtlinie gegenüber Deutschland nicht beanstandet hat.

References: § 132
 § 152
 Art. 27
 § 132
 § 2
 § 139
 § 153
 § 2
 § 132
 Art. 27
 Art. 27
 EuGH 
 Art. 27
 Art. 27
 Art. 27
 § 132
 § 132
 § 152
 Art. 27
 Art. 27
 Art. 27
 Art. 24
 Art. 27
 EuGH 
 EuGH 
 Art. 27
 Art. 14
 Art. 28
 Art. 14
 EuGH 
 Art. 14
 Art. 27
 Art. 31
 Art. 27