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Timestamp: 2020-07-07 12:51:21+00:00

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﻿ Adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF/IFRS) en América Latina: el plan de Argentina
CONTENIDO:Se analizan los principales procesos de adopción de las NIIF/IFRS en América Latina y se identifican los problemas más relevantes que estos enfrentan. Así mismo, se explican las características del proceso de adopción que está aplicando Argentina y la forma como se han planteado posibles soluciones a los problemas identificados en otros países. Se desarrollan los principales desafíos y oportunidades que dicha adopción plantea para la profesión contable de América Latina, concluyendo sobre la importancia de considerar diversos factores para que el proceso de adopción sea exitoso.Palabras clave: AdopciónAdaptaciónConvergenciaNIIF/IFRSOportunidadesDesafíosProblemas
REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°:38, abr.-jun./2009, págs. 13 a 66
Adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF/IFRS) en América Latina: el plan de Argentina
Revista Nº 38 Abr.-Jun. 2009
Contador público, Especialista en administración financiera y en NTIC
Profesor, consultor universitario e Instructor en NIIF/IFRS
Director general del Organismo emisor de normas contables en Argentina
Miembro de la Comisión especial de adopción de NIIF/IFRS en Argentina
Miembro de la Comisión de revisión NIC 29 (IASB)
La adopción de las NIIF/IFRS ha avanzado en forma constante desde la creación de la IASCF —International Accounting Standards Committee Foundation— mediante la aprobación de su Constitución el 24 de abril del 2000 en Edimburgo.
El artículo 2.º establece los objetivos de la Fundación, indicando la promoción del uso de las NIIF/IFRS, su rigurosa aplicación, la búsqueda de la convergencia con las normas nacionales en cada país y la consideración de las especiales necesidades de las pequeñas y medianas empresas —pymes— y de los países considerados como economías emergentes.
Los cambios generados en la revisión de la Constitución realizada el 21 de junio del 2005 puso énfasis en:
a) Que los fundadores —trustees— fomenten y revisen el desarrollo de programas educativos, y sus materiales para que sean consistentes con los objetivos de la fundación;
b) Que el IASB, en consulta con los fundadores, establezca y mantenga una relación con los organismos nacionales emisores de normas contables para promover la convergencia de las normas nacionales con las NIIF/IFRS.
En síntesis, el enfoque de la Constitución del año 2000 se modificó, en forma favorable para los países de América Latina, porque: introdujo la necesidad de generar normas que consideren la necesidad de la pyme y de las economías emergentes, señala que es necesario que se generen programas educativos para facilitar el estudio y aplicación de las NIIF/IFRS y, así mismo, que es fundamental que se produzcan relaciones firmes con los organismos nacionales para promover la convergencia de las normas nacionales con las NIIF/IFRS.
Quedaba por resolver la existencia de las diferentes normas entre los Estados Unidos de América y el IASB.
Después del encuentro realizado en septiembre del 2002, el US Financial Accounting Standards Board —FASB— y el IASB firmaron el acuerdo de Norwalk, donde sentaron las bases de la convergencia entre ambas instituciones.
Continuaron reuniéndose en abril y octubre del 2005, hasta que el 27 de febrero del 2006 acordaron el programa para la convergencia entre las NIIF/IFRS y las USGAAP para el periodo 2006-2008(1). Este programa identificó la convergencia de corto plazo, prevista su finalización en el 2008; otros proyectos conjuntos incluidos en la agenda activa de ambos cuerpos y tópicos que también serán investigados, pero que no se encontraban aún en la agenda activa.
El avance en ambas instituciones y en el cumplimiento del programa, fue muy efectivo, lo que generó, en el caso particular del IASB, una intensa actividad aprobando nuevas normas y revisando otras.
Este avance, llevó a la Securities and Exchange Commission —SEC— a decidir, el 15 de noviembre del 2007, mediante voto unánime, que para ayudar a los inversores de EE. UU. a realizar un mejor análisis y conseguir más fácilmente información financiera comparable de las compañías extranjeras en las que ellos invierten, se aceptaría que esas compañías extranjeras presenten sus estados financieros ante la SEC aplicando las NIIF/IFRS y sin conciliación con las cifras obtenidas si hubieran utilizado los USGAAP.
Además, la SEC anunció que iba a estudiar la posibilidad de que las compañías americanas tuvieran la misma opción que las extranjeras, es decir, que pudieran usar las NIIF/IFRS o los USGAAP.
Las novedades continuaron sucediéndose y la SEC, el 27 de agosto del 2008, votó en forma unánime dar a consulta pública un plan para converger con las NIIF/IFRS que incluía:
• Utilización opcional en el 2010 para las firmas multinacionales americanas;
• Nuevo análisis de la SEC en el 2011 para requerir a todas las compañías americanas el uso de las NIIF/IFRS, en distintos niveles: 2014 para las grandes empresas, 2015 para las medianas y 2016 para las pequeñas.
En los distintos países latinoamericanos, se realizaron procesos de adopción o adaptación de las NIIF/IFRS en sus normas nacionales desde antes del 2000.
Sin embargo, en algunos países estos procesos resultaron controvertidos, especialmente por el profundo cambio conceptual (Casinelli 2008: 30) que provoca la adopción de las NIIF/IFRS, ya que se toma el enfoque de utilidad de la información, en donde el principal usuario de los estados financieros es el participante en los mercados de capitales.
Este trabajo, pretende realizar un inventario de estos procesos de adopción, identificando sus principales características, como también las fortalezas y debilidades de cada uno de ellos.
Luego, describe de forma pormenorizada el plan de adopción de Argentina (que tuvo dos etapas diferentes en el tiempo), enfatizando los aspectos que se intentaron cubrir para no tener las debilidades de otros procesos.
Por último, explica las oportunidades y desafíos que todo proceso de adopción de NIIF/IFRS tiene para un país, sus empresas, contadores y el mundo de negocios en general.
1. Los procesos de convergencia entre las normas nacionales y las NIIF/IFRS
La globalización (Gil 2007), en relación con los mercados financieros, generó la búsqueda de principios y reglas que sean comunes en materia de:
• Reconocimiento de los elementos de los estados financieros;
• Medición de esos elementos;
• Presentación o revelación de la información contenida en los estados financieros.
Si bien la mayoría de los países y sus instituciones han reaccionado de distintas formas, en todos se ha discutido en relación con la llamada armonización o convergencia con estándares contables únicos.
Todo ha girado en torno de los estándares contables emitidos por el Consejo de Estándares Contables Internacionales —International Accounting Standards Board— conocidos como Normas Internacionales de Información Financiera —International Financial Reporting Standards—.
Estos estándares han sido adoptados o adaptados, con distinto grado, en alrededor de 107 países(2).
Recientes discusiones continentales e incluso mundiales(3) muestran la creciente importancia que para la comunidad de los negocios ha alcanzado el objetivo de las normas contables únicas a nivel mundial, siendo el acuerdo de convergencia entre el IASB y el FASB una prueba más de ello.
1.1. Adopción o adaptación
La primera gran decisión que debe tomar el país que decide la armonización es si va a adoptar o adaptar las NIIF/IFRS, para tomarlas como normas nacionales.
La adaptación tiene más desventajas que ventajas:
a. Exige hacer un gran trabajo para llevar todos los conceptos y contenidos de las NIIF/IFRS a un formato nacional;
b. Los estados financieros preparados con normas nacionales adaptadas a las NIIF/IFRS nunca pueden tener una declaración explícita y sin reservas de que se han aplicado íntegramente las NIIF/IFRS;
c. Si la empresa debe presentar sus estados financieros con un enfoque internacional, deberá preparar dos juegos de estados o hacer una conciliación con las NIIF/IFRS;
d. Es muy difícil seguir el ritmo de generación de estándares que tiene el IASB para no quedarse atrasado en el proceso de adaptación.
La adopción tiene como ventajas:
a. El esfuerzo del organismo nacional puede centrarse en participar activamente en el proceso de consulta y aprobación de las NIIF/IFRS, mediante el estudio de los borradores y la participación en los encuentros regionales y mundiales;
b. Se puede trabajar en capacitar a todas las personas relacionadas con la información financiera, para que las NIIF/IFRS se apliquen adecuadamente;
c. Se puede elaborar ejercitación práctica, respuestas a preguntas frecuentes y otros elementos de apoyo a los entes y auditores y,
d. Los estados financieros preparados de acuerdo con estas normas nacionales (que adoptaron las NIIF/IFRS) se pueden enviar directamente al exterior, para cualquier usuario que lo requiera.
1.2. ¿A qué entes se les aplican las NIIF/IFRS?
La pregunta que ha surgido en los últimos tiempos es:
¿Pueden las NIIF/IFRS aplicarse a todos los entes por igual?
La preocupación por diferenciar a la pyme del resto de las empresas se instaló mundialmente.
A nivel del IASCF y del IASB se observó:
a) Modificación de la Constitución de la fundación del IASC, incluyendo como objetivo que los estándares contables del IASB deben considerar la realidad de la pyme y de las economías emergentes;
b) Como consecuencia de ello, la inclusión en el programa de trabajo del IASB de un proyecto de norma contable para pyme.
Este proceso comenzó en el 2003, cuando por diversas gestiones e informaciones que fue recibiendo el IASB, desde su constitución, llevó a que se instalara el tema en el encuentro realizado en Londres con todos los emisores nacionales de normas contables(4).
En la actualidad el proyecto del IASB está en su última etapa, previéndose que hacia finales del 2009 se conocerá la norma definitiva.
1.3. Formas de converger con las NIIF/IFRS en América Latina
En los países de América Latina hay una variedad de formas de convergencia que se han utilizado:
a) Adopción plena para todas las empresas, pero en un momento determinado del tiempo, sin actualización posterior
Este sistema toma las NIIF/IFRS completas, sin diferencias, en un momento determinado del tiempo, y luego no se actualiza esa decisión.
El inconveniente que acarrea es que muy rápidamente ese país se aleja de las NIIF/IFRS por los cambios que estas normas tienen.
Este sistema ha sido utilizado por Uruguay.
b) Adaptación de las normas del IASB en un momento determinado
La adaptación de las normas nacionales a las NIIF/IFRS es muy grande: el país toma la decisión, el proceso le lleva un tiempo bastante largo y cuando termina el trabajo se encuentra con:
• Sus estados financieros no están de acuerdo con las NIIF/IFRS en su contenido, porque la adaptación es una tentación a generar diferencias y
• Dado el tiempo transcurrido desde la decisión hasta la generación de sus propias normas nacionales la adaptación está realizada con normas viejas.
Este sistema fue utilizado por Argentina en 1998, primer momento de la convergencia con las NIC, y por México recientemente, a través del proceso de adaptación de los Boletines Mexicanos a las NIIF/IFRS.
c) Adopción plena para las empresas de interés público y normas nacionales para el resto
Este proceso implica adoptar las NIIF/IFRS en forma íntegra y a medida que las aprueba el IASB, pero solo para las empresas de interés público —por ejemplo, las que realizan oferta pública de sus títulos de deuda y de capital— mientras que el resto de las empresas aplican otras normas nacionales.
Esta adopción plena puede tener dos formatos:
• Aprobación por única vez de las NIIF/IFRS vigentes y de las futuras que adopte el IASB y
• Aprobación de las NIIF/IFRS vigentes y necesidad de generar una norma nacional para las siguientes aprobaciones que realice el IASB.
Este sistema es el elegido por Argentina en la segunda etapa de su proceso de convergencia, iniciada en el 2007, y por Europa en el 2002 con aplicación en el 2005.
d) Adopción plena para todas las empresas
Con las mismas alternativas que en el punto c) anterior.
Es el sistema elegido por Chile.
1.4. El problema del idioma
En América Latina la decisión de convergencia con las NIIF/IFRS debe realizarse considerando especialmente la problemática del idioma.
El IASB aprueba las normas en inglés y la disponibilidad de la traducción oficial al español tiene atrasos.
Cuando se realizaron numerosas quejas sobre este tema, la IASCF se preocupó por lograr que la traducción al español estuviera con un atraso en un tiempo que no superara los 10 meses luego de la publicación de la versión en inglés.
Sin embargo, actualmente, y debido a la problemática de los mercados mundiales y a los requerimientos de la Unión Europea sobre numerosos temas de las NIIF/IFRS, la traducción al español más reciente es de enero del 2007.
En los próximos días se publicará la versión al español 2008 que incluirá todos los cambios hasta enero de ese año. En consecuencia, aun así habría un atraso de 14 meses.
Esto obliga a los países a dedicar mucho esfuerzo para resolver este problema.
Algunos países —como el caso de Chile— decidieron adoptar las normas en inglés y facilitar a los usuarios la versión en español, versión chilena, de las normas. Esta situación se podrá mantener mientras existan recursos económicos para hacer frente a las traducciones a la variante del español chileno.
1.5. Las etapas históricas en América Latina
En América Latina la relación con las NIIF/IFRS ha pasado por distintas etapas:
a) La adopción temprana: se caracterizó por la decisión de adoptar o adaptar las NIC —IAS— emitidas por el IASC, sin realizar, previamente un análisis en profundidad y/o una preparación adecuada de las empresas y contadores; esta etapa comenzó en 1998-1999;
b) La corrección de errores generados en la primera etapa: ante la falta de difusión y de capacitación, muchos países detectaron que la decisión se había transformado en un aspecto formal, pues en esencia los estados financieros no habían cambiado sustancialmente.
En esta etapa el apoyo del BID-Fomin (aprobando proyectos para estudiar la convergencia o mejorar lo realizado) fue importante.
c) El impacto de las normas generadas por el IASB: la plataforma 2005 de las normas —para su aplicación especialmente en las empresas europeas— representó un importante cambio en el juego de estándares que los países latinoamericanos habían adoptado. Así mismo, la nueva plataforma 2009 del IASB es otro importante desafío.
Cada país latinoamericano está en distintas etapas de su proceso de adopción, esta situación implica la generación de oportunidades, pero también de fuertes desafíos.
1.6. La situación en Estados Unidos de Norteamérica
Quienes estamos trabajando en esta especialidad hace muchos años, siempre hemos creído que lo más difícil a lograr iba a ser incorporar en este proceso a la profesión contable estadounidense y a sus mercados de valores. La rica tradición de los principios de contabilidad estadounidenses (USGAAP) hacía pensar de esta manera.
Así, por ejemplo, se manifestó (Alexander y Archer 2005: 1.13) que se intenta la convergencia entre los USGAAP —que son sumamente detallados y regulatorios— y la tradición del IASC, que es un enfoque basado en principios, lo que parece ser un objetivo no alcanzable en el corto plazo.
Sin embargo, los avances en este aspecto han sido muy fuertes en los últimos tiempos. Los primeros acuerdos logrados en el 2005, la hoja de ruta firmada en el 2006, los trabajos conjuntos realizados y las recientes manifestaciones y decisiones de la SEC están mostrando el compromiso universal de priorizar el objetivo de tener un juego de estándares contables aceptado en todo el mundo.
El 15 de noviembre del 2007 la SEC removió el requerimiento según el cual los estados financieros presentados de las compañías no estadounidenses debían reconciliarse con los principios de contabilidad estadounidenses.
Al tomar esta decisión, la SEC comentó que:
a) El 66% de los inversores de su país poseen títulos de compañías extranjeras y
b) La gran mayoría de los inversores poseen títulos en compañías que preparan sus estados financieros utilizando las NIIF/IFRS.
Esta modificación de las reglas aplicará a los estados financieros que abarquen años que finalicen después del 15 de noviembre del 2007.
La SEC también anunció que en diciembre del 2007 se iban a realizar rondas de discusión, para obtener información del público sobre la posibilidad de permitir a las empresas nacionales la misma opción que se otorga a las empresas extranjeras: usar las NIIF/IFRS en sus estados financieros.
1.7. La situación en algunos países latinoamericanos
La situación existente en algunos de los países latinoamericanos puede sintetizarse así:
La Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas —FACPCE— y los organismos de control tomaron un primer juego de normas argentinas donde se adaptaron las NIC en 2001(5).
En noviembre del 2007, la Comisión Nacional de Valores aprobó (en su Directorio) la propuesta realizada por una comisión especial de la profesión, que recomendaba la adopción de las NIIF/IFRS para las empresas que cotizan sus títulos en los mercados de valores y solicitó la elaboración de un plan a presentarse antes del 31 de marzo del 2008.
Las IFRS no han sido adoptadas. En el 2006, se emitió una ley que le da facultades al Gobierno Nacional para revisar las normas actuales en materia de contabilidad, auditoría, revisoría fiscal y divulgación de información, con el objeto de ajustarlas a los parámetros internacionales y proponer al Congreso las modificaciones pertinentes. Sin embargo, la discusión continúa puesto que en la actualidad cursa en el Congreso de la República un proyecto de ley sobre esta temática.
Costa Rica inicio en primera instancia con una adaptación y adopción parcial de las NIC en 1999. En el 2001(6) el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica adoptó la totalidad, reafirmando esta adopción en el año 2005(7).
Todavía no se puede afirmar que Costa Rica aplica las NIIF/IFRS en su totalidad, ya que para fines fiscales el Ministerio de Hacienda indica que los negocios deben aplicar las normas internacionales para llevar su contabilidad sujetos, además, a las directrices que da el CONASSIF. Este último ha indicado que las entidades reguladas deben llevar su contabilidad con NIIF, pero aplicando en primera instancia las normas prudenciales que el consejo dicte.
Se aprobaron las NIIF/IFRS y las NIA por ley, en febrero del 2005. La interpretación y divulgación para las empresas y los contadores públicos, por disposición de la misma ley, le corresponde a la Comisión de Normas de Contabilidad Financiera de Panamá, con la colaboración de las asociaciones y universidades.
Las NIIF/IFRS no han sido adoptadas de una manera formal o legal. El Colegio de Contadores ha emitido una resolución técnica de adopción, que es, en realidad, una recomendación, pues no tiene la fuerza legal para emitir normas contables.
Históricamente en el país han imperado las normas contables de carácter fiscal, por lo que existe una clara ausencia de normativa contable técnica de uso obligatorio. En el año 2005, el Decreto 6359 del poder ejecutivo, que reglamenta la Ley de Reforma Tributaria del año anterior, otorga facultades a la administración tributaria para poner en vigencia las NIIF/IFRS, siempre y cuando estas no contravengan la disposición tributaria. Hasta la fecha no se han emitido resoluciones al respecto.
Las IFRS se habían adoptado mediante decreto —las que estaban vigentes a mayo del 2004— para las sociedades comerciales.
La Ordenanza 81 del Tribunal de Cuentas establece la aplicación de las NIIF/IFRS o las NIC del sector público —según corresponda— para el Estado.
El 31 de julio del 2007(8) se adoptó las NIIF/IFRS aprobadas por el IASB a esa fecha, como normas contables obligatorias para los ejercicios que se inicien a partir del 1.º de enero de 2009.
La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, en enero del 2004, decidió la adopción de las NIIF/IFRS.
En agosto del 2006, se aprobó la fecha de adopción de las NIIF/IFRS en Venezuela:
• Para los entes en general —excepto los que cotizan y las pymes—, la fecha inicial será la de cierre del ejercicio al 31 de diciembre del 2008 o cierre inmediato posterior a esa fecha;
• Para las pymes la fecha inicial será la de los ejercicios iniciados el 31 de diciembre del 2010 o el cierre inmediato posterior;
• Para los entes que cotizan en mercados de valores la fecha será la que establezca la Comisión Nacional de Valores, como organismo regulador.
Aún no se ha definido como calificar a una pyme.
La Superintendencia de Valores y Seguros, SVS, aprobó en octubre del 2006(9) la adopción de las NIIF/IFRS para los estados financieros correspondientes al año 2009, en todas las entidades inscritas en el Registro de Valores, emisoras de valores de oferta pública, con excepción de las compañías de seguros.
En febrero del 2007(10) la SVS generó un cuestionario para esas compañías, con el objeto de evaluar el impacto que produciría la aplicación de las NIIF/IFRS en ellas y los pasos dados en ese sentido.
En diciembre del 2007(11) se estableció un calendario gradual de adopción:
• A partir del 2009 para aquellas que tengan presencia bursátil del 25%;
• A partir del 2010, para otras emisoras de oferta pública (acciones o títulos de deuda) y
• A partir del 2011 para otras sociedades del Registro de Valores no emisoras.
Con el Boletín Técnico 79 del Colegio de Contadores de Chile, aprobado el 15 de diciembre del 2008, se promulgan oficialmente los nuevos PCGA en Chile, que adoptan de manera integral, explícitamente y sin reservas las IFRS y sus interpretaciones en la versión oficial actualizada del IASB al 26 de noviembre del 2008. Los nuevos estándares pueden ser aplicados opcionalmente a partir de los estados financieros que cubran periodos que comiencen desde el 1º de enero del 2009. La aplicación general y obligatoria será definida oportunamente.
En julio del 2007(12) la Comisión de Valores Mobiliarios estableció que las compañías públicas o listadas presentarán sus estados financieros consolidados de acuerdo con las NIIF/IFRS, desde los períodos terminados en el 2010.
Para el 2009 se establece la opción de utilizarlas.
1.8. El mapa de la convergencia en América
El IASB ha publicado el mapa de convergencia a escala mundial. En lo que corresponde a América diferencia a los países, así:
a) Se encuentren con el proceso terminado: los países de América Central, Venezuela, Guyana, Ecuador, Perú, Bolivia y Uruguay;
b) Con el proceso en curso: Canadá, EE. UU., México, Brasil, Chile, Argentina o
c) No han iniciado el proceso: Colombia y Cuba.
El mapa más reciente es de agosto del 2008, y en el mismo puede observarse que de América los únicos países que se encuentran totalmente en blanco son Colombia y Cuba.
Fuente: IASCF. www.iasb.org.
Es importante destacar, que este mapa tiene una base de construcción muy simplista, porque:
a) Pone al mismo nivel procesos básicos —donde el Gobierno mediante una ley dispuso la adopción de las NIIF/IFRS—, con procesos complejos —donde se ha resuelto un plan con distintas etapas y múltiples actores—;
b) Pone al mismo nivel la convergencia mediante la adopción —por ejemplo, Chile— con la convergencia mediante la adaptación —por ejemplo, México—;
c) Pone al mismo nivel la adopción para todos los entes —por ejemplo, Perú— que la adopción solo para los entes que realizan oferta pública de sus títulos de deuda o patrimonio —por ejemplo, Argentina—.
Además, tiene una debilidad importante. El IASB ha construido este mapa en función de las manifestaciones de los distintos países y sus respectivas normativas, pero no ha tenido en cuenta su efectiva aplicación.
A manera de ilustración, el autor de este artículo ha analizado estados financieros en países que se encuentran en color más oscuro —y por ende han terminado el proceso de convergencia—, se hace evidente que aunque la política contable utilizada era las NIIF/IFRS los estados financieros distaban mucho de esa expresión de deseos. Por ello, en una conferencia dictada en Brasilia(13) , con motivo del encuentro del IASB con emisores latinoamericanos, manifestó que este mapa no podía ser usado para analizar el estado de los procesos de convergencia en el mundo, ya que los mismos eran diversos y, además, la aplicación no era sujeta a un proceso de control de calidad.
2. El proceso de convergencia con las NIIF/IFRS en Argentina: aspectos generales
2.1. Historia reciente
La profesión contable argentina es una de las pocas en el mundo que mantiene su autorregulación. Tiene a su cargo la emisión de normas de contabilidad y de auditoría.
Las normas generadas por la profesión, son luego tomadas por los organismos de supervisión, como normas aplicables a los entes que supervisan(14).
En 1998, la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas decidió la convergencia de las normas contables argentinas con las NIC, a través de un proceso de adaptación de sus normas nacionales. Esto se terminó y aprobó en el 2001, lo que permite que las empresas y contadores tengan un cuerpo normativo armonizado con las NIC y se preparen para un proceso que tiene una duración de 10 años —desde el año 2001 hasta el 2011—.
Sin embargo, la adaptación, con todas las desventajas ya señaladas en la sección anterior, resultó insuficiente para el objetivo de contar con un juego de estados financieros que resultara comprensible en todos los países que han adoptado las NIIF/IFRS.
Por ello, en el 2007 comenzó la segunda etapa de la convergencia, para lo que se constituyó una comisión de trabajo que estudió el tema, buscando cubrir todos los aspectos involucrados en este proceso. En los siguientes acápites, nos referiremos a dicha comisión.
2.2. Proceso a partir del 2007
A principios del 2007, una comisión especial integrada por representantes de la Comisión Nacional de Valores, la FACPCE y el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, comenzó a estudiar cómo desarrollar la segunda etapa de convergencia con las NIIF/IFRS.
Se analizaron todas las alternativas existentes, las experiencias —en líneas generales— de otros países y se llegó a una conclusión.
En agosto del 2007, la comisión elevó su conclusión ante la CNV, en relación con la adopción de las NIIF/IFRS para la elaboración de los estados financieros de los entes que hacen oferta pública de sus títulos (de patrimonio neto y de deuda).
Es decir, la primera gran definición tomada fue: desarrollar esta segunda etapa en forma gradual, de forma tal que permita la participación de todos, comenzar con el sector de la economía que está mejor preparado y necesita más de la información financiera con NIIF/IFRS y construir un plan que tenga las mejores posibilidades de éxito. El éxito de este proyecto haría que el plan sea replicado en otros sectores de la economía —bancos, seguros, otras empresas de interés público—. Además se dejó de lado la discusión sobre qué norma aplicar a las empresas de menor envergadura, hasta tanto el IASB terminara con su proceso de emisión de una norma para las empresas que no son de interés público.
El 1.º de noviembre del 2007, el Directorio de la CNV prestó conformidad a la propuesta elaborada para la adopción de las NIIF/IFRS como única forma de elaboración de los estados financieros, lo comunicó a la FACPCE solicitando la elaboración de un plan de implementación para cumplir con el objetivo aprobado, el cual debería estar terminado el 31 de marzo del 2008.
Inmediatamente la mesa directiva de la FACPCE aprobó la conformación de una comisión especial(15) para la elaboración del plan de implementación.
Desde ese momento, la comisión especial desarrolló una intensa actividad, que tuvo por resultado un documento presentado a la CNV el 31 de marzo del 2008.
Se realizó una amplia actividad de difusión y consulta hasta septiembre del 2008, recibiéndose muchas e importantes sugerencias(16) que fueron consideradas en la elaboración de un nuevo documento revisado, mismo que fue elevado ante las autoridades de la FACPCE para su discusión y posterior presentación al Directorio de la CNV.
El 10 de octubre del 2008 se presentó el documento revisado y en pocos días se recibió la conformidad del Directorio de la CNV.
El documento tiene un cronograma previsto que se describe en la tabla 1.
Cronograma de pasos formales para la aprobación de las NIIF/IFRS en Argentina
Presentación del plan revisado de implementación a la CNV Hasta el 10 de octubre de 2008
Tratamiento por el Directorio de la CNV y eventual aprobación de los lineamientos generales del plan de implementación Hasta el 31 de octubre de 2008
Elaboración del proyecto de resolución técnica y tratamiento por la CENCyA Reunión noviembre del 2008
Consideración y eventual aprobación del proyecto de resolución técnica por la Junta de Gobierno de la FACPCE Reunión de noviembre del 2008
Período de consulta conjunto (en la FACPCE y en la CNV) Hasta el 1º de marzo del 2009
Revisión y redacción de la resolución técnica con las observaciones recibidas, y tratamiento por la CENCyA Reunión de marzo del 2009
Aprobación de la resolución técnica por la Junta de Gobierno de la FACPCE Marzo del 2009
Adopción de la resolución técnica por los consejos profesionales de las 24 jurisdicciones del país Marzo/abril del 2009
Adopción de las nuevas normas contables por la CNV Mayo del 2009
De este cronograma, al momento de escribir este artículo, 23 de marzo del 2009, se ha cumplido con todas las etapas en los tiempos previstos.
La última gestión es que se logró la aprobación de la Resolución Técnica Nº 26, en la reunión de la junta de Gobierno que se realizó el 20 de marzo de 2009. Durante los dos meses siguientes, la CNV conformará una comisión que redacte la resolución mediante la cual se adopte la resolución técnica emitida por la profesión.
2.3. Resumen relacionado con la adopción de las NIIF/IFRS en Argentina
En la siguiente sección se analizarán en detalle los aspectos particulares del proceso de convergencia.
Una síntesis de los principales aspectos de este proceso y de las decisiones tomadas se presenta en la tabla 2.
Síntesis de los principales aspectos generales del proceso de adopción de las NIIF/IFRS en Argentina
Forma de elaboración Participación activa de todos los sectores involucrados. Realización de numerosos eventos para difusión y consulta.
Organismo que lo preparó La profesión (FACPCE), pero con la activa participación de la CNV, Bolsa de Comercio, universidades, analistas, bancos, etc.
Antecedentes estudiados Los procesos similares de América Latina y de Europa.
Difusión y obtención de opiniones Eventos en universidades, en la bolsa, con el IASB, encuestas dirigidas a empresas y auditores afectados, período de consulta de varios meses, instalación en congresos.
Búsqueda de los puntos clave • Tipo de ente sobre el que se aplicaría.
• Segmentación o no.
• Momento de adopción adecuado para la preparación de los involucrados.
• Posibles conflictos con aspectos legales argentinos.
• Plan para que todos estén preparados.
• Monitoreo en el avance.
• Aplicación anticipada permitida o no.
• Diferencias con las NIIF/IFRS o no.
• La problemática de la NIC 29 y la inflación argentina.
• Aplicación en ejercicios intermedios.
Fecha de aplicación por 1.ª vez en un ejercicio completo Ejercicio completo cerrado a partir del 31/12/2011.
Fecha de aplicación por 1.ª vez en un ejercicio trimestral Ejercicio trimestral cerrado a partir del 31/03/2011.
Información sobre el impacto de las nuevas normas Ejercicio anterior.
Fecha de transición a las NIIF/IFRS Se presenta el estado de situación financiera al 31/12/2009 en el ejercicio completo cerrado el 31/12/2011.
Descripción de las nuevas normas y su impacto Opcional el 31/12/2009.
Transición Igual que la NIIF1 y adicionalmente se debe mostrar la conciliación en el ejercicio cerrado el 31/12/2010.
Reseña informativa exigida por la CNV Deberá informarse el estado de avance del plan en cada empresa.
Medición de las inversiones permanentes en los balances separados Consulta al IASB sobre la NIC 27 y NIC 28.
Decisión de realizar una excepción para estos estados al estilo de la Unión Europea.
Elección de alternativas existentes en las NIIF/IFRS Se definió aceptar todas
Programa a cumplir por los entes que aplicarán las NIIF/IFRS Se definió el programa propuesto a cumplir.
Acciones de la CNV para facilitar el proceso de adopción Se definió cuáles eran.
Acciones de la profesión contable Se definió cuáles eran.
Guía de implementación de las NIIF/IFRS Se elaboró una guía.
Plan de capacitación para los auditores Se estableció el plan.
3. El proceso de convergencia con las NIIF/IFRS en Argentina: aspectos particulares
3.1. Antecedentes que se tuvieron en cuenta y resumen del trabajo realizado por la comisión especial
Las acciones practicadas por la comisión especial fueron:
a) Un amplio análisis de la situación en Argentina y en el mundo y del impacto potencial, tanto para las empresas de oferta pública como para la profesión contable en la Argentina, de la adopción propuesta;
b) Investigación de procesos similares en países de América Latina (Venezuela, Chile, Brasil, México, Uruguay, Perú, Costa Rica) y Europa;
c) Entrevistas con diversos interesados (BCBA, Mercado de Valores de Buenos Aires, analistas de estados financieros de empresas que hacen oferta pública de sus valores negociables, auditores especialistas en las referidas empresas, personal técnico de la CNV);
d) Encuestas enviadas a las empresas que tendrán que aplicar estas normas;
e) Encuestas enviadas a los auditores inscritos en el registro de auditores de la CNV;
f) Consulta al IASB sobre la aplicación del método de la participación en los estados financieros separados de una controlante que posea inversiones en entes controlados, bajo control conjunto y vinculados con influencia significativa;
g) Elaboración del documento final, considerando todos los aspectos involucrados, para que el proceso presente la menor cantidad de dificultades por resolver.
En el periodo de consulta del proyecto de plan —abril a septiembre del 2008— se realizaron numerosas actividades:
a) Reuniones de la comisión especial (ampliada con representantes de la CNV y de la BCBA) para analizar las diferentes propuestas o comentarios recibidos;
b) Reuniones con:
• Autoridades de la BCBA;
• Autoridades de la Inspección General de Justicia;
• Miembros de la Cámara de Sociedades Anónimas;
• Representantes de universidades estatales y privadas;
• Funcionarios de la CNV;
• Miembros de la Comisión de Estudio de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCyA) de la FACPCE;
• Miembros de la mesa directiva de la FACPCE;
• Miembros del IASB;
c) Eventos de difusión:
• Jornada de difusión en la BCBA;
• Dos jornadas de difusión y capacitación sobre NIIF/IFRS;
• Jornada internacional con la participación de representantes del IASB;
• Disertación sobre la experiencia europea del profesor Jorge Túa Pereda (España);
• Presentación de trabajos base de discusión en el Congreso Nacional de Profesionales de Ciencias Económicas;
• Conferencias, paneles y trabajos de diversos autores en el mismo congreso;
• Jornadas en la Universidad Católica Argentina, sede Rosario, Universidad Austral; Universidad de San Andrés; Universidad de Buenos Aires y Universidad de Morón; 1.er Congreso Argentino sobre Mercado de Capitales – Aspectos Jurídicos y Contables, organizado por la Universidad del Centro de Estudios Macroeconómicos de Argentina —Ucema—;
• Jornada Nacional de Autoridades de Control de Personas Jurídicas y Registros Públicos de Comercio;
d) Consultas al IASB sobre diversas dudas relacionadas con la aplicación de NIIF/IFRS en Argentina;
e) Constitución de comisiones especiales para facilitar el proceso de adopción;
f) Inicio de acuerdos con el IASCF, para la utilización de los derechos de autor sobre las NIIF/IFRS;
g) Inicio de acuerdos con el IASCF para facilitar el acceso a las NIIF/IFRS en español;
h) Inicio del plan de impresión en Argentina de las NIIF/IFRS versión oficial en español, 2008-2009.
i) Traducción en Argentina de las normas emitidas por el IASB desde enero del 2008 hasta marzo del 2009.
3.2. Las encuestas realizadas y su resultado
Se elaboraron dos tipos de encuestas, la dirigida a empresas —tabla 3 — y la dirigida a los auditores de empresas de interés público —tabla 4—.
Encuesta realizada a las empresas que deberían aplicar las NIIF/IFRS
1) ¿Qué instrumentos cotiza en bolsa su empresa?
2) ¿Piensa que existen ventajas para su compañía en materia de accesibilidad a los mercados de capitales y financieros de aplicar las NIIF/NIC, como normas para la preparación de sus estados financieros?
No tenemos opinión formada
3) ¿Tiene el Directorio (y, en su caso, el comité de auditoría) conocimiento sobre el contenido de las NIIF/NIC?
4) ¿Tienen el CEO, CFO o cargos equivalentes conocimientos sobre el contenido de las NIIF/NIC?
5) ¿Tiene el personal encargado de la preparación de estados financieros conocimiento sobre el contenido de las NIIF/NIC?
6) ¿Ha aplicado o definido su empresa un programa dirigido a la capacitación de quienes preparan y aprueban los estados financieros sobre las NIIF/NIC?
Ya hemos desarrollado íntegramente el programa de capacitación
Estamos en proceso de cumplimiento del programa de capacitación
Ya hemos definido el programa de capacitación, pero no ha sido desarrollado
No hemos definido aún el programa de capacitación
7) ¿Cuáles son las principales dificultades que su organización identifica para la aplicación de las NIIF/NIC? Por favor, numérelas del 1 en adelante en función decreciente de su grado de dificultad relativa (1 = más difícil)
Significativas diferencias con las normas contables profesioales argentinas
Adecuación de sistemas de información
Incorporación de expertos en la materia
Otros: (detallar)
8) ¿En qué circunstancias ha utilizado su empresa las NIIF/NIC e interpretaciones del International Accounting Standards Board-IASB?
Estados financieros completos para su presentación a terceros
Información para consolidación en el exterior
Nota conciliatoria
Información gerencial de uso interno
Como norma supletoria para aspectos no cubiertos por las normas contables locales vigentes
Para facilitar la comprensión de las normas contables locales vigentes
No se han utilizado
9) ¿Sobre qué aspectos considera necesario recibir colaboración de la CNV para el proceso de implementación de estados financieros de acuerdo con las NIIF/NIC?
Cursos de capacitación generales
Mecanismos de consultas sobre puntos específicos
10) ¿En qué plazo usted considera que el personal de su empresa estará capacitado para preparar estados financieros bajo NIIF/NIC?
Ya está capacitado
De esta encuesta se concluyó que hubo pocas respuestas frente al total de encuestas enviadas.
De las respuestas recibidas se puede inferir:
a) Ventajas de la adopción de las NIIF/IFRS: están divididas entre las que no tienen una opinión formada y las que consideran que sí existen ventajas.
b) El nivel del conocimiento de la Dirección es intermedio, mayoritariamente.
c) El personal encargado de preparación de estados financieros tiene conocimiento intermedio del contenido de las NIIF/IFRS.
d) En su mayoría no han definido aún el programa de capacitación en NIIF/IFRS.
e) Las dificultades que la organización identifica, para la aplicación de las NIIF/IFRS, son en orden descendente de dificultad:
• Significativas diferencias entre las NIIF/IFRS y las normas contables argentinas;
• Necesidad de capacitación;
• La adecuación de los sistemas de información.
f) Las razones de utilización de las NIIF/IFRS han sido variadas (para consolidar en el exterior, nota conciliatoria, como norma supletoria) y un número importante no las ha utilizado aún.
g) La mayoría informa que considera necesario recibir colaboración de la CNV mediante mecanismos de consultas sobre puntos específicos y cursos de capacitación.
h) La mayoría considera que el personal de la empresa puede capacitarse en un periodo entre 1 y 2 años.
Encuesta realizada a los auditores de las empresas que deberían aplicar las NIIF/IFRS
1) ¿Tiene conocimiento sobre el contenido de las NIIF/NIC?
2) ¿Tienen los integrantes de su equipo de trabajo conocimiento sobre el contenido de las NIIF/NIC?
3) ¿Ha aplicado o definido un programa para su capacitación y la de los integrantes de su equipo de trabajo sobre las NIIF/NIC?
4) ¿Cuáles son las principales dificultades que usted identifica para la aplicación de las NIIF/NIC en empresas auditadas por usted bajo el ámbito de la CNV? Por favor, numérelas del 1 en adelante en función decreciente de su grado de dificultad relativa (1 = más difícil)
Necesidad de capacitación en la empresa
Adecuación de sistemas de información de la empresa
Incorporación de expertos en la materia en la empresa
5) ¿Sobre qué aspectos considera necesario recibir colaboración de la FACPCE para el proceso de implementación y consiguiente examen o revisión de estados financieros preparados de acuerdo con las NIIF/NIC?
Mecanismos de asistencia a profesionales sobre cuestiones generales de aplicación de las NIIF/NIC
6) ¿En qué circunstancias han utilizado sus clientes CNV las NIIF/NIC e interpretaciones del International Accounting Standards Board-IASB?
7) ¿Qué tipo de servicios ha prestado a sus clientes en general (no solo CNV) que involucren la aplicación de NIIF/NIC e interpretaciones del International Accounting Standards Board?
Auditoría/revisión limitada de estados financieros completos para su presentación a terceros
Auditoría/revisión limitada de información para consolidación en el exterior
Auditoría/revisión limitada de nota conciliatoria
Participación en planes de convergencia a NIIF/NIC en clientes de auditoría y en no clientes de auditoría
Respuestas a consultas específicas sobre la aplicación de NIIF/NIC e interpretaciones del International Accounting Standards Board
No hemos prestado servicios
8) ¿En qué plazo usted considera que en términos generales el personal de sus clientes estará capacitado para preparar estados financieros bajo NIIF/NIC?
9) ¿En qué plazo usted considera usted que los integrantes de sus equipos de trabajo estarán capacitados para emitir informes sobre estados financieros bajo NIIF/NIC?
Ya están capacitados
Las conclusiones obtenidas de esta encuesta surgen de una importante cantidad de respuestas frente al total de las encuestas enviadas.
Las conclusiones que pueden inferirse son:
a) La mayoría considera que su conocimiento y el de su equipo de trabajo sobre NIIF/IFRS es muy bueno.
b) La mayoría ha desarrollado íntegramente un programa para su capacitación y la de su equipo de trabajo.
c) Las principales dificultades que detectan para la aplicación de las NIIF/IFRS en las empresas, en orden de mayor a menor dificultad son:
• Necesidad de capacitación en la empresa;
• Incorporación de expertos en la empresa;
• Adecuación de sistemas de información de la empresa.
d) En cuanto a la colaboración que solicitarían de la FACPCE, además de cursos de capacitación, las respuestas han sido muy diversas.
e) Las razones por las que se han utilizado las NIIF/IFRS en sus clientes han sido variadas.
f) En cuanto a los servicios brindados a los clientes en relación con las NIIF/IFRS, en primer lugar se encuentra la auditoría o revisión limitada de información para consolidación en el exterior.
g) En relación al plazo que consideran para que el personal de sus clientes esté capacitado para preparar estados financieros bajo NIIF/IFRS, la mayoría consideró entre uno y dos años.
3.3. Decisión sobre la forma de adoptar las NIIF/IFRS y los entes sobre los que se aplica
3.3.1. Adopción general
La propuesta realizada, y que es la que ha tomado estado público, concluye con la adopción de las NIIF/IFRS completas como única forma de elaboración de los estados financieros de los entes que hacen oferta pública de sus valores negociables.
Este objetivo es coherente con la manera como el IASB ha establecido que debe efectuarse la adopción de sus normas: en forma integral y sin modificaciones ni interpretaciones desarrolladas localmente, sino exclusivamente sobre la base de la versión oficial de normas e interpretaciones aprobadas por dicho organismo, lo que debe ser declarado expresamente en las notas a los estados financieros que apliquen dicha normativa.
La forma de expresarlo en la propuesta de resolución técnica es:
“Aplicación obligatoria de las NIIF en las entidades bajo el control de la Comisión Nacional de Valores (en adelante ‘CNV’).
Las NIIF se aplican obligatoriamente a la preparación de estados contables (estados financieros) de las entidades incluidas en el régimen de oferta pública de la Ley Nº 17.811, ya sea por su capital o por sus obligaciones negociables, o que hayan solicitado autorización para estar incluidas en el citado régimen, con la excepción de las entidades para las que, aun teniendo en dicho régimen los valores negociables mencionados, la CNV mantenga la posición de aceptar los criterios contables de otros organismos reguladores o de control, tales como las sociedades incluidas en la Ley de Entidades Financieras, compañías de seguros, cooperativas y asociaciones civiles.
Las siguientes entidades bajo el control de la CNV quedan excluidas de la aplicación obligatoria de las NIIF por no estar comprendidas en el régimen de oferta pública de la Ley Nº 17.811 por su capital u obligaciones negociables:
a) Las entidades del panel de pymes que no están registradas en el régimen de oferta pública por su capital ni por sus obligaciones negociables, sino que operan en otras formas de financiación;
b) Las restantes entidades bajo control de la CNV, tales como sociedades gerentes y depositarias de fondos comunes de inversión; fondos comunes de inversión; fiduciarios ordinarios públicos y fiduciarios financieros, inscritos en los registros que lleva la CNV; fideicomisos financieros autorizados a la oferta pública; mercados de futuros y opciones; entidades autorreguladas no bursátiles; bolsas de comercio con o sin mercado de valores adherido; cajas de valores; entidades de compensación y liquidación; y cámaras de compensación y liquidación de futuros y opciones”.
3.3.2. Adopción opcional
El resto de los entes no incluidos en el régimen de oferta pública, puede que necesiten preparar los estados financieros aplicando las NIIF/IFRS.
Por ello, el plan proponía la aplicación opcional para el resto de los entes de Argentina.
La forma de expresarlo en la resolución técnica propuesta fue:
“Para todas las entidades no alcanzadas por, o exceptuadas de, la aplicación obligatoria de las NIIF, serán aplicables, opcionalmente:
b) Las normas contables profesionales emitidas por esta federación o las que emita en el futuro, que no estén relacionadas con esta resolución técnica”.
3.4. Fecha de adopción, transición y no aceptación de la aplicación anticipada
3.4.1. Fecha de adopción general
La fecha de aplicación obligatoria de las NIIF/IFRS es para los estados financieros correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del 1.º de enero del 2011 —inclusive— y para los estados financieros de periodos intermedios correspondientes a los referidos ejercicios.
3.4.2. Transición
La transición desde las normas contables anteriores a las NIIF/IFRS deberá realizarse de acuerdo con la NIIF 1. Pero además se exige información conciliatoria en el ejercicio anterior —31/12/2010—, e información en el ejercicio cerrado el 31/12/2009 sobre el impacto que provocará la adopción de las NIIF/IFRS.
3.4.3. No aceptación de la aplicación anticipada
Los grupos de interés entrevistados, en su mayoría, manifestaron que no era conveniente aplicar normas diferentes en un mismo mercado y, por ende, admitir la aplicación anticipada por algún ente de este nuevo juego de normas.
La experiencia europea avala la misma posición, ya que la aplicación fue para los ejercicios iniciados el 1.º de enero del 2005 y no se permitió su aplicación anticipada.
Las principales razones que llevan a esta decisión son:
a) Permitir la comparabilidad de los estados financieros de las empresas que hacen oferta pública de sus valores negociables y
b) No generar confusión entre los inversores al existir distintas normas aplicadas para la confección de los estados financieros de estas empresas.
Sin embargo, la comisión especial fue permeable al pedido de algunas empresas transnacionales —que solicitaban la posibilidad de aplicar las normas anticipadamente, ya que lo venían haciendo para el exterior— y propuso a la CNV como recomendaciones:
a) La posibilidad de segmentación de la aplicación entre las diferentes empresas es viable si se resolviera crear una nueva sección o panel de cotización.
b) Si en el futuro la CNV y la BCBA aprobaran la creación de dicha sección o panel, las empresas que ingresen a tal sección o panel, deberían aplicar NIIF/IFRS desde la fecha de su incorporación al mismo, aun cuando su creación fuera anterior al 2011. Para las restantes sociedades que hacen oferta pública de acciones y obligaciones negociables, la fecha de vigencia sería la general.
c) La existencia de una sección o panel con reglas claramente establecidas a la que puedan voluntariamente incorporarse las empresas que quieran adoptar estándares internacionales no afectaría la comparabilidad.
3.5. Información a presentar en los primeros estados financieros anuales —31/12/2011—
Con base en los cambios generados en las NIIF1, durante el 2008, este punto sufrió algunas modificaciones en relación con la propuesta original.
En la tabla 5 se describen los estados que deben presentarse en el primer ejercicio de aplicación de las NIIF/IFRS, es decir, cuyo cierre será el 31/12/2011.
Estados financieros y conciliaciones a presentar en el primer ejercicio de aplicación
Fecha de cierre del ejercicio que se inicie a partir del 1/1/2011 (corriente) Fecha de cierre del ejercicio anterior (comparativo) Fecha de inicio del ejercicio anterior (transición)
Estado de situación financiera(17) X X X
Estado de resultados global(18) X X
Estado de evolución del patrimonio neto X X
Estado de flujos de efectivo X X
Conciliación del patrimonio neto(19) X X
Conciliación del resultado global del ejercicio X
Conciliación del efectivo y sus equivalentes X
3.6. Análisis de posibles contradicciones con las normas legales argentinas
La comisión especial evaluó una serie de cuestiones que podrían tener un impacto legal o representar un significativo cambio en los criterios contables adoptados hasta el presente por la CNV, se resumen a continuación:
a. Si los estados financieros consolidados pueden ser considerados como estados básicos definidos por la ley;
b. Si existen restricciones legales para adoptar las NIIF/IFRS en los estados consolidados;
c. Pautas definidas por la NIC 29 para la aplicación obligatoria del ajuste por inflación;
d. Tratamiento —como pasivo— de las acciones preferidas que obligan al emisor a su rescate o dan opción de rescate al tenedor en una fecha fija o determinable;
e. Adopción de la moneda funcional como moneda de medición de las transacciones, activos, pasivos y patrimonio neto;
f. Si los estados financieros se presentan en la moneda funcional o en la moneda de curso legal;
g. Tratamiento de las contribuciones de capital por transacciones de la emisora con sus propietarios;
h. Pagos basados en acciones: tratamiento en los casos en que los empleados no ejercen su derecho a recibir acciones de la sociedad;
i. Si no fuera aceptado como criterio de las NIIF/IFRS la aplicación del método de la participación —NIC 28— en los estados financieros individuales —separados— de una controlante que posea inversiones en sociedades controladas, sociedades bajo control conjunto y sociedades vinculadas con influencia significativa;
j. Si la CNV no aceptara la alternativa de utilizar el modelo de la revaluación para los activos fijos y
k. Si la CNV no aceptara la desafectación de la reserva de revalúo en función al consumo de los bienes revaluados con crédito a los resultados acumulados.
Los estados financieros individuales —separados— son identificados por la NIC 27 y NIC 28 como los presentados por una controlante, un inversor en una asociada o vinculada, en los que las inversiones correspondientes se contabilizan considerando las cantidades directamente invertidas y no se consideran los resultados obtenidos, ni el patrimonio neto poseído por la entidad en la que se ha invertido. Esa presentación se realiza en forma adicional a los estados financieros consolidados, pero no es necesario que se adjunten a dichos estados.
Luego de un profundo análisis, se concluyó que en los temas identificados anteriormente no hay cuestiones legales que impidan que los estados financieros se preparen de acuerdo con las NIIF/IFRS.
En cambio, se identificó una diferencia en una cuestión contable: la aplicación del método de la participación en los estados individuales —separados— de una controlante que posea inversiones en sociedades controladas, sociedades bajo control conjunto y sociedades vinculadas con influencia significativa. Como las NIIF/IFRS requieren aplicar para estas inversiones el método de costo o valor razonable, se realizó una consulta al IASB, ya que existen argumentos para considerar que la aplicación del método de la participación no implicaría un desvío de las NIIF/IFRS.
En una primera respuesta, el IASB no estuvo de acuerdo con la interpretación de Argentina, por lo que —temporalmente— se decidió mantener el método de la participación —NIC 28— en los estados mencionados, ya que la aplicación de cualquiera de los criterios previstos en las NIIF/IFRS:
a. Conduciría a la presentación, en los estados individuales de la controlante, de patrimonios y resultados que diferirían de los expuestos en los correspondientes estados consolidados, creándose así un elemento generador de confusión;
b. Las decisiones de los accionistas de esas empresas se tomarían sobre la base de estados individuales que no reflejarían de una manera completa los efectos de las operaciones de la controlante y sus sociedades controladas, sociedades bajo control conjunto y sociedades vinculadas con influencia significativa;
c. Consecuentemente, sería posible que una controlante distribuyese ganancias inexistentes en los estados consolidados, o que estuviera impedida de repartir ganancias existentes en esos estados.
La propuesta de solución se analiza en la siguiente sección.
3.7. La medición de las inversiones en entidades dependientes (controladas), controladas en forma conjunta y asociadas
Este tema generó mucha controversia y el estudio de múltiples alternativas para encontrar una solución que cubriera los distintos intereses en juego.
El problema se suscita porque la NIC 27 no permite la utilización del método de la participación para medir este tipo de inversiones en los estados separados —individuales— de la controlante, pero sí permite el método de costo de la medición al valor razonable.
Como se ha dicho, “la IASB no parece haber tenido en cuenta que: a) una legislación local podría establecer que las distribuciones de ganancias y otras decisiones societarias se basen en los estados no consolidados...” (Fowler Newton 2006: 427), y al medir al costo no se estarían reconociendo los resultados generados en las empresas donde la controlante ha invertido.
Se concluyó proponiendo que los estados individuales se prepararán de acuerdo con las NIIF/IFRS excepto para la medición de las inversiones que una controlante posea en sociedades controladas, sociedades bajo control común y sociedades vinculadas. Para este caso se aplicará el método de la participación como único criterio(20);
La propuesta de resolución técnica indica:
“Los estados contables separados (individuales) de entidades que deban presentar estados contables consolidados serán elaborados aplicando las NIIF en forma integral, con la sola excepción tratada en esta sección.
El criterio de contabilización requerido por esta resolución técnica para la preparación de los estados contables y para la medición de las inversiones que se mencionan en el párrafo anterior, difiere del establecido en el párrafo 38 de la NIC 27, según el cual la contabilización debe efectuarse en tales casos al costo o a su valor razonable.
Esta diferencia con las NIIF tiene como propósito lograr que el patrimonio y los resultados correspondientes a la participación mayoritaria que surjan de los estados contables consolidados presentados juntamente con estados contables separados (individuales) sean iguales en ambos juegos de estados contables. Esto significa que también deberán incorporarse y medirse en los estados contables separados (individuales) por el método del valor patrimonial proporcional las entidades de cometido específico contempladas en la Interpretación SIC 12 que hayan calificado para ser incluidas en los estados consolidados”.
3.8. Las acciones planteadas como indispensables para que el plan logre éxito en su aplicación
3.8.1. Defectos detectados en otros procesos de adopción
En los análisis realizados de los procesos de adopción de otros países de América Latina, se ha observado una serie de defectos que tuvieron un resultado negativo en la aplicación de la decisión de convergencia con las NIIF/IFRS.
Dichos defectos fueron analizados exhaustivamente, y se plantearon acciones para evitar su repetición.
Una enunciación de los principales defectos observados es:
a. Toma de la decisión en niveles políticos, sin considerar los múltiples efectos que esa decisión producirá;
b. Toma de la decisión para todo tipo de entes, sin considerar una aplicación gradual realizando un orden de prioridad basado en los entes que más los necesitan y en los que están en mejores condiciones de enfrentar el cambio;
c. Falta de difusión y discusión previa con todos los actores involucrados, para conocer su opinión, el estado de preparación, las dificultades que detectan, etc.;
d. Falta de elaboración previa de un plan de capacitación en distintos niveles:
• Preparadores de estados financieros;
• Miembros de organismos de fiscalización y control.
e. Omitir considerar la no disponibilidad de las normas del IASB en español, en tiempo anticipado a su entrada en vigencia por parte del organismo emisor;
f. No considerar la necesidad de conocer las diferencias entre las normas actualmente vigentes en un país y las NIIF/IFRS, para que los participantes conozcan las principales diferencias e impactos que producirá su adopción;
g. No tener en cuenta la necesidad de definir los criterios de aplicación de la NIIF 1, aplicación por primera vez de las NIIF, ya que cada país tiene particularidades que exigen su estudio(21);
h. No establecer un sistema de apoyo y de respuestas a las consultas de los involucrados en la aplicación por primera vez;
i. No prever la participación activa en los borradores de consulta del IASB, que permite conocer anticipadamente los cambios que se avecinan e informar los puntos de vista locales o las particularidades locales en relación con la aplicación de una futura norma;
m. No poner énfasis en las nuevas herramientas y conceptos que involucra la adopción de las NIIF/IFRS, tales como: diferencia entre los estados financieros y la información fiscal, herramientas financieras variadas —valor actual neto, tasa interna de retorno, método de devengamiento del interés efectivo, devengamiento exponencial—, las diferentes formas de obtener el valor razonable —fair value— para los activos y pasivos, etc.;
n. No tener en cuenta la necesidad de monitorear y acompañar el plan que cada empresa deberá poner en práctica para aplicar las NIIF/IFRS;
o. No orientar a las empresas acerca del contenido de ese plan.
3.8.2. Acciones propuestas y puestas en marcha para aplicar la adopción de las NIIF/IFRS en Argentina
3.8.2.1. En relación con las empresas
Los entes que aplicarán estas normas deben ser acompañados y monitoreados en su proceso de adopción.
No hacerlo ocasiona el riesgo de que se generen pedidos de prórroga por parte de los entes, cuando se acerque la época de la aplicación obligatoria, argumentando que no han podido avanzar en el plan.
En cambio, si se exigen informes parciales sobre su avance, se podrá asesorar, sugerir correcciones y conocer el estado general del plan.
Por ello, es conveniente, en cuanto se aprueben las normas nacionales de adopción de las NIIF/IFRS, requerir de los entes la elaboración y presentación de un plan de implementación específico, que debería contener como mínimo los siguientes puntos:
• Toma de conocimiento por parte de la Dirección de las obligaciones de información que la nueva normativa contable impone;
• Designación de un coordinador/responsable del proceso de convergencia, que disponga de conocimientos contables suficientes como para asumir esa responsabilidad y tenga a su cargo informar a la Dirección el monitoreo que debe realizar;
• Estrategia y pasos para la capacitación en NIIF/IFRS de todo el personal involucrado en la preparación de los estados financieros bajo esas normas;
• Evaluación de los impactos que la adopción de las NIIF/IFRS pueden producir en los sistemas de información, incluyendo un plan de adecuación de los sistemas, procedimientos y procesos operacionales, si como resultado de la evaluación surgiera tal necesidad;
• Adopción de los criterios contables a aplicar cuando existan alternativas en las NIIF/IFRS, tanto para la aplicación por primera vez de estas normas como para la aplicación posterior;
• Evaluación de todos los efectos colaterales originados por el cambio de normativa contable (por ejemplo, recursos humanos, evaluación y medición de desempeño).
• Proveer una guía orientadora para la preparación del plan de implementación(22).
3.8.2.2. En relación con los auditores
El plan debe requerir a los auditores de los entes que aplicarán las NIIF/IFRS un plan de capacitación específico.
Las exigencias y formas para hacerlo pueden variar según la organización profesional de cada país y los requisitos exigidos por los organismos de control.
Un formato deseable debería contener los siguientes aspectos:
a. Presentación inicial de la experiencia y capacitación en NIIF/IFRS que le permita durante los dos primeros años mantenerse como auditor de esos entes y
b. A partir del tercer año, exigir un certificado de conocimiento en NIIF/IFRS emitido por un organismo de calidad —por ejemplo, si la organización profesional tuviera un sistema de actualización profesional continuo podría actuar como organismo certificador—.
3.8.2.3. En relación con la CNV
Las acciones generales que debería cumplir la CNV para facilitar el proceso de adopción de las NIIF/IFRS deberían ser:
a) Acciones de difusión del proceso que lleva a la adopción de las nuevas normas —eventos, internet, comunicaciones, etc.—;
b) Exigencia de aprobación por parte de la Dirección de los entes, de su propio plan de implementación;
c) Requerimiento de informar la visión de la Dirección del ente sobre el avance en el desarrollo del plan y la confirmación, si es del caso, de la no existencia de dificultades para cumplimentarlo o en su caso las acciones correctivas tomadas;
d) Exigir a los auditores que informen su experiencia actual, plan de capacitación y, periódicamente, los avances en su cumplimiento;
e) Generación de un sector en la página web de la CNV en donde se pueda obtener información actualizada sobre este proceso, sobre eventos de difusión y capacitación y sobre cualquier otra información de interés relacionada;
f) Trabajar mancomunadamente con la profesión en todo el proceso y apoyar a los entes y auditores;
g) Participar, en forma conjunta con la profesión, en eventos y reuniones con docentes y autoridades de las facultades de ciencias económicas del país, para fomentar la inserción de la enseñanza de las NIIF/IFRS en los planes de estudio, como materia específica.
h) Creación de un grupo de trabajo especializado en NIIF/IFRS que desarrolle un programa de capacitación permanente para su propia formación, así como para la de los restantes integrantes de los cuerpos técnicos de la CNV;
i) Fomentar la interacción de este grupo de trabajo con la profesión contable;
j) Comprometerse a mantener actualizado al grupo de trabajo en cambios en la normativa, las interpretaciones y las respuestas a consultas que realice el IFRIC.
3.8.2.4. En relación con los organismos de la profesión
Las acciones que la profesión contable debería realizar para facilitar el proceso de adopción de las nuevas normas son:
a) Difusión del proceso que llevará a la adopción de las nuevas normas;
b) Facilitación del acceso por parte de los entes y de los auditores externos a las NIIF/IFRS en español, versión oficial del IASB;
c) Elaboración y publicación de informes que:
• Presenten las diferencias principales entre las normas actuales y las NIIF/IFRS;
• Establezcan guías prácticas para la aplicación de la NIIF 1.
d) Creación de un organismo de estudio y difusión de los nuevos proyectos en consulta generados por el IASB;
e) Creación de un organismo de consulta que oriente en la aplicación de las nuevas normas, especialmente a través de las consultas que se generen por parte de los interesados;
f) Apoyo a la CNV en los eventos de difusión que organice;
g) Contribuir a la formación profesional generando cursos de capacitación —para empresas, auditores, personal técnico de la CNV, secretarios técnicos de los consejos profesionales, docentes—, que respondan a un estándar de calidad necesario para el conocimiento indispensable de estas normas;
h) Fomentar la formación de docentes universitarios con el conocimiento de estas normas;
i) Fomentar la inclusión de estas normas —como materia específica— en el currículo de las facultades que incluyen en sus carreras la de contador público.
4. Las oportunidades y desafíos que genera la convergencia con las NIIF/IFRS en América Latina
En un trabajo anterior (Gil 2008), se comenzó a analizar el efecto que producirían los nuevos escenarios, una vez que la adopción de las NIIF/IFRS estuviera realizada. A continuación, se ampliará este aspecto.
4.1. Las ventajas de su adopción
Las ventajas de su adopción por parte de un país pueden sintetizarse en:
b) Facilita a los inversores extranjeros el análisis de los estados financieros de empresas nacionales, fomentando su interés (sin embargo, es importante que esto se acompañe con políticas claras para la inversión extranjera en mercados locales);
c) Facilita la inversión extranjera, mediante filiales, disminuyendo los costos de preparación de los estados financieros para consolidar en su casa matriz;
d) Evita la “tentación” de algunos organismos de control nacionales por establecer normas contables “a la medida” de un determinado sector o industria, claramente contrarias a la transparencia de la información financiera (por ejemplo, cuando se permite medir determinados activos financieros utilizando criterios que no muestran su valor en el mercado);
e) El esfuerzo de la profesión contable se centra en la participación en el estudio y emisión de estándares contables internacionales, en el desarrollo de ejemplos prácticos y en el acompañamiento de las empresas y auditores en este proceso.
4.2. Las oportunidades que genera la adopción
Para las empresas se generan oportunidades como:
• Acceder con su información financiera a distintos sectores internacionales (inversores, proveedores de recursos, organismos de fomento, clientes, etc.) aumentando la posibilidad de negocios y de disminución del costo del capital;
• Análisis e interpretación de los resultados de su negocio mediante un lenguaje único, que le permita realizar comparaciones con otros análisis realizados en empresas de otros países;
• Generación de un capital intelectual en materia de generación de información financiera, basado en un juego único y de alta calidad de estándares.
Para la profesión contable se generan oportunidades como:
• Especialización en su formación;
• Especialización en los procesos, manuales y estándares internos;
• Nuevos enfoques en los servicios profesionales.
4.3. Los desafíos que genera su adopción
Las empresas, la profesión contable y los organismos de control enfrentarán importantes desafíos que, en general, involucran a los tres actores:
• Necesidad de una importante capacitación de su personal y generación de la oferta calificada para ello;
• Elaboración de un plan de trabajo que permita llegar al momento de aplicación en condiciones óptimas;
• Énfasis en los cambios importantes que se generan (por ejemplo, fuerte diferencia entre la información financiera y la información con fines tributarios, aplicación del valor justo(23) —“fair value”—, etc.);
• Preparación de ejercitación práctica para las nuevas normas;
• Adaptación de los sistemas de información de los entes a los nuevos requerimientos;
• Monitoreo del avance de cada actor en el plan de trabajo;
• Fuerte difusión para todos los involucrados en la información financiera;
• Inclusión de las nuevas normas en la formación universitaria y en los organismos técnicos;
• Participación activa en la generación de nuevos estándares o revisión de los anteriores por parte del IASB.
4.4. Información financiera distinta de la información con fines tributarios
La aplicación de las NIIF/IFRS para la elaboración de los estados financieros generará, claramente, información financiera distinta de la información con fines tributarios. Este aspecto tendrá impacto cuando se apliquen las normas mencionadas.
Si bien lo óptimo sería que la determinación del impuesto a la renta se realice en función de las normas financieras, es difícil que esto ocurra; lo que provocará una fuerte diferencia en la medición de los activos y pasivos contables y la medición con fines tributarios.
En consecuencia, el método de registro contable del impuesto a la renta, basado en la NIC 12, será un tema prioritario a estudiar y a definir en los estados financieros.
Un aspecto que deberá vencerse es la fuerte difusión y conocimiento que en América Latina tiene el método basado en el estado de resultados, fundamentado en un método que ya no está vigente.
El método actual de la NIC 12 es el método basado en el balance y registra diferencias significativas con el anterior, en temas tales como: ajuste por inflación de activos fijos y conversión de estados financieros.
4.5. La aplicación del “valor justo” —“fair value”—
La tendencia de las NIIF/IFRS es la aplicación de este valor en gran cantidad de sus activos y pasivos o, si no fuera posible, la aplicación de algún criterio alternativo, pero similar (por ejemplo, valor actual del flujo de fondos esperado).
Así ocurre en: propiedades, plantas y equipos (opción), propiedades de inversión (opción), activos biológicos, productos agrícolas al momento de la cosecha, activos financieros (especialmente inversiones), pasivos financieros, planes de pensión con prestaciones definidas, activos incorporados por arrendamiento financiero, distribución del costo entre los activos y pasivos de una combinación de negocios, contingencias, etc.
En los países de América Latina hay diferentes experiencias en la aplicación de estos valores con la finalidad de preparar los estados financieros. Sin embargo, cualquiera que sea la experiencia, el concepto de valor justo involucra un fuerte desafío para su determinación y luego para realizar la auditoría respectiva.
El análisis realizado en este artículo permite concluir que la convergencia mundial en torno de las NIIF/IFRS se ha convertido en un fenómeno de permanente avance.
América Latina no ha sido una excepción en esta tendencia, y los diferentes países —con escasas excepciones— han tomado decisiones concretas hacia la convergencia.
Sin embargo, se observa una sensación general de haber considerado que el proceso era sencillo. Y así, se han generado muchos errores que han obligado a volver atrás en las decisiones tomadas y a determinar cómo corregirlos.
La segunda etapa del proceso en Argentina, y su consecuente plan de adopción, parece haber contemplado muchos de estos errores. El proceso de adopción de las NIIF/IFRS, que se ha llevado a cabo en Argentina, puede servir de fuente obligada en aquellos países que están revisando sus planes de adopción o adaptación, o están por comenzarlos.
ALEXANDER D. y ARCHER S. (2005) Guía de NIC NIIF 2005-2006. Chicago: Red Contable.
CASINELLI, H. (2008) NIIF/IFRS La globalización del lenguaje de los negocios. Buenos Aires: Aplicación Tributaria.
FOWLER NEWTON, E. (2006) Normas Internacionales de Información financiera. Buenos Aires: La Ley.
GIL, J. J. (2008) La adopción de las NIIF en Chile: ventajas, oportunidades y desafíos, disponible en www.ecas.cl.
—(2007) “contables para PyMEs?”, en 2.º Congreso Metropolitano de Ciencias Económicas, Buenos Aires.
CENCyA: Comisión de estudios de normas de contabilidad y auditoría (Argentina)
CNV: Comisión Nacional de Valores de Argentina
CONASSIF: Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (Costa Rica)
FACPCE: Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas
FASB: US Financial Accounting Standards Board
FOMIN: Fondo multilateral de inversiones
IASC: International Accounting Standard Committee
IASCF: International Accounting Standards Committee Foundation
IFRIC: Comité de interpretaciones de las NIIF (CINIIF)
Trustees: Fundadores del IASCF
USGAAP: United States Generally Accepted Accounting Principles
Tabla 1 – Cronograma de pasos formales para la aprobación de las NIIF/IFRS en Argentina
Tabla 2 – Síntesis de los principales aspectos generales del proceso de adopción de las NIIF/IFRS en Argentina
Tabla 3 – Encuesta realizada a las empresas que deberían aplicar las NIIF/IFRS
Tabla 4 – Encuesta realizada a los auditores de las empresas que deberían aplicar las NIIF/IFRS
Tabla 5 – Estados financieros y conciliaciones a presentar en el primer ejercicio de aplicación.
(1) A roadmap for Convergence between IFRSs and USGAAP 2006-2008. Memorandum of understanding between the FASB and the IASB. 27 february 2006.
(2) Información brindada por Sir David Tweedie, presidente del IASB, en la reunión con los “emisores de normas mundiales” en septiembre del 2007, Londres.
(3) Encuentro de los emisores de normas contables latinoamericanas con el IASB, Brasilia, septiembre del 2007 y Encuentro con los emisores de normas contables de todo el mundo con el IASB, Londres, septiembre del 2007.
(4) A este encuentro solo asistió un país de América Latina: Argentina, representado por el autor de este trabajo.
(5) La decisión fue tomada en 1998, pero tardó 3 años en concretarse.
(6) Costa Rica. Acta 27-2001 del 27/08/2001 del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica.
(7) Costa Rica. Acuerdo 635-2005 del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica.
(8) Uruguay. Decreto del 31 de julio del 2007.
(9) SVS de Chile, Oficio 368.
(10) SVS de Chile, Oficio 384
(11) SVS de Chile, Oficio 427
(12) Comisión de Valores Mobiliarios de Brasil, Instrucción 457.
(13) Brasilia, Encuentro Latino-Americano sobre Normas internacionales de contabilidad y los desafíos de la convergencia, 11 de septiembre del 2007.
(14) Es el caso de la Comisión Nacional de Valores —supervisa a todos los entes de oferta pública—; el Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social —supervisa a los entes cooperativos y mutuales—; la Inspección General de Justicia —supervisa a las sociedades por acciones a nivel nacional—; las direcciones provinciales de personas jurídicas —supervisan a las sociedades por acciones y otras a nivel provincial—.
(15) La comisión especial está integrada por Albor Oscar J., Giaimo Claudio, Gil Jorge J., Giordano Silvia P., Luppi Hugo A., Marchese Domingo M., Menéndez Carlos A. y Verón Carmen.
(16) Colaboraron en forma permanente con la comisión, realizando sugerencias y colaboraciones diversas Britos Roberto, Schiavina Mario y Lores Jorge (Comisión Nacional de Valores), Chiaramoni Roberto y Seijas Pedro (Bolsa de Comercio de Buenos Aires).
(17) Nombre del balance a partir de la modificación de la NIC 1 del año 2007.
(18) En una de las dos alternativas permitidas por la NIC 1 —2007—.
(19) Podrá tener formato de tres columnas: según las normas anteriores, según las NIIF/IFRS y la diferencia. Sobre las diferencias deberá explicarse los principales componentes.
(20) Este criterio —método de la participación— era uno de los tres permitidos en la versión anterior de la NIC 27. Con la modificación del 2003 fue excluida como posibilidad. Al estudiar los fundamentos del cambio, estos no resultan convincentes.
(21) En Argentina, un tema importante para las empresas es si el ajuste por inflación contabilizado en el periodo 2002-2003 forma o no parte del costo inicial de los activos fijos en la fecha de transición a las NIIF/IFRS.
(22) El plan de Argentina cuenta con un anexo de varias páginas que propone una guía orientadora para las empresas. Puede consultarse en www.facpce.org.ar.
(23) El término equivalente del “valor justo” es el “valor razonable” el cual es utilizado en la traducción oficial de las NIC-NIIF al español del IASB.

References: artículo 2
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