Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=409950-2017-02-27-dyrektor-izby-skarbowej-w-bydgoszczy-0461-itpp1-4512-53-2017-1-mn
Timestamp: 2019-08-25 00:07:53+00:00

Document:
2017.02.27 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - 0461-ITPP1.4512.53.2017.1.MN
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.27 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - 0461-ITPP1.4512.53.2017.1.MN
art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług
art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług
0461-ITPP1.4512.53.2017.1.MN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 18 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz braku obowiązku uwzględnienia dochodów z tego tytułu dla potrzeb ustalania obrotu i kalkulacji wartości wskaźnika proporcji – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 stycznia 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz braku obowiązku uwzględnienia dochodów z tego tytułu dla potrzeb ustalania obrotu i kalkulacji wartości wskaźnika proporcji.
Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.) do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Zadania, określone w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej, Gmina realizuje przy pomocy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.
Usługi opiekuńcze polegają w szczególności na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, zleconej przez lekarza pielęgnacji oraz, w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem.
Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej, działającą jako jednostka budżetowa.
Z tytułu świadczenia usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej pobiera opłaty ustalane w drodze decyzji administracyjnej. Z osobą na rzecz której świadczone są tego rodzaju usługi nie jest zawierana umowa cywilnoprawna.
Dochody z tytułu opłat wpłacane są na rachunek bieżący Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Następnie dochody te są odprowadzane na rachunek Gminy.
Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku od towarów i usług oraz kalkulacji wartości WSS należy uwzględniać dochody z tytułu wskazanych w stanie faktycznym opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego pobierane w związku z realizacją zadań własnych gminy, określonych w przepisach ustawy o pomocy społecznej, czy też Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika VAT w zakresie wskazanych opłat?
Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku od towarów i usług oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać dochodów Gminy z tytułu wskazanych w stanie faktycznym opłat, pobieranych z tytułu realizacji zadań własnych gminy, określonych w przepisach ustawy o pomocy społecznej, w związku z tym, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika VAT w zakresie wskazanych opłat.
Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulacji WSS należy pominąć wszystkie te dochody, które nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku lub z tytułu których Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (ust. 1). Gmina posiada osobowość prawną (ust. 2).
Według treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne (np. ustawa o pomocy społecznej). W ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostki budżetowe zaliczone zostały do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 3).
Stosownie do treści art. 11 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust. 2). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (ust. 3). Jednostka budżetowa nie posiada zatem osobowości prawnej, pobrane przez nią dochody odprowadza do budżetu państwa albo do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jej wydatki są pokrywane z budżetu. Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności. Tak więc jednostka budżetowa za pomocą której gmina realizuje zadania własne lub zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, nałożone na nią przepisami prawa nie może być traktowana jako odrębny organ. Jest ona wówczas jednostką organizacyjną wykonującą zadania gminy.
Ośrodek pomocy społecznej wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) - art. 110 ust. 3.
Z przytoczonych przepisów wynika, że w przywołanym stanie faktycznym Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej będący jednostką budżetową Gminy, realizuje zadania własne gminy lub zadania zlecone z zakresu administracji rządowej wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania gminy. W takim zaś zakresie, w jakim realizuje ww. zadania stanowi organ władzy publicznej. Samorząd terytorialny uczestniczy bowiem w sprawowaniu władzy publicznej (art. 16 ust. 2 Konstytucji RP). Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost wskazuje, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.
W związku z tym z istoty regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z innych powołanych wyżej przepisów wynika, że Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej będący jednostką budżetową Gminy, realizuje zadania własne gminy lub zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania gminy. W takim zaś zakresie, w jakim realizuje ww. zadania stanowi organ władzy publicznej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3092/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 462/13).
W wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które będąc powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. Sąd ten podzielił stanowisko orzecznictwa co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Pomoc społeczna - w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej - jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.
Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi (art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).
Zgodnie z art. 110 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej.
Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi.
Zgodnie z art. 50 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Następuje to na podstawie decyzji administracyjnej.
Dochody z tytułu opłat wpłacane są na rachunek bieżący Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Następnie dochody te są odprowadzane na rachunek Gminy. Wskazane wyżej opłaty mają charakter daniny publicznoprawnej.
Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. podjęła rozliczanie podatku od towarów i usług wraz z Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej.
Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Zadania, określone w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej, Gmina realizuje przy pomocy jednostki organizacyjnej – Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Usługi opiekuńcze polegają w szczególności na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, zleconej przez lekarza pielęgnacji oraz, w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktów z otoczeniem. Z tytułu świadczenia usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej pobiera opłaty ustalane w drodze decyzji administracyjnej. Z osobą, na rzecz której świadczone są tego rodzaju usługi nie jest zawierana umowa cywilnoprawna.
Przy tak przedstawionym opisie zdarzenia, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku od towarów i usług oraz kalkulacji wartości WSS należy uwzględniać dochody z tytułu wskazanych opłat, czy też Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika VAT w zakresie wskazanych opłat.
W odniesieniu do powyższego, zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.
Jak stanowi art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.
Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 17 ust. 1 pkt 16 ustawy o pomocy społecznej).
W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).
Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ww. ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie – zapewnienie usług opiekuńczych, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.
Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty z tytułu świadczenia usług opiekuńczych są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.
Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z ww. sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności, które będą świadczone przez Wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi opiekuńcze, czy z zakresu pomocy społecznej będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim zrealizuje ww. zadania i – wbrew opinii zawartej we wniosku – nie będzie objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga także, czy przychody Wnioskodawcy z tytułu usług opiekuńczych powinny zostać uwzględnione w sprzedaży opodatkowanej w celu ustalenia wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 cyt. ustawy).
Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.
Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.
Natomiast przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy nie uwzględnia się czynności niepodlegających opodatkowaniu.
W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.
Współczynnik dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalany jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.
Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.
Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.
Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, w sytuacji, gdy dokonywane nabycia przeznaczone na potrzeby Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej rozliczane będą przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla ww. jednostki organizacyjnej, wskazać należy, że z uwagi na to, że – jak wykazano powyżej – opłaty za świadczenie usług opiekuńczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wartość tego obrotu powinna być uwzględniana w celu ustalenia proporcji wstępnej stosowanej do ustalenia wartości podatku naliczonego do odliczenia z tytułu dokonywanych zakupów służących działalności opodatkowanej i zwolnionej.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działania z zakresu pomocy społecznej w postaci świadczenia usług opiekuńczych korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, a w związku z tym na potrzeby ustalania obrotu oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać dochodów pobieranych z tego tytułu, uznać należy za nieprawidłowe.
Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w przedmiocie złożonego zapytania, a zatem nie dokonano w niej oceny, czy w jednostce organizacyjnej jaką jest Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, istnieje obowiązek stosowania tzw. współczynnika.

References: art. 90

art. 90
 art. 14
 art. 3
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 90
 art. 29
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 9
 art. 11
 art. 110
 art. 163
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 110
 art. 17
 art. 50
 art. 3
 art. 7
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 2
 art. 2
 art. 110
 art. 110
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 7
 art. 1
 art. 21
 art. 90
 art. 90
 art. 15