Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznica/ippb3-423-929-11-2-ms
Timestamp: 2019-08-20 16:59:25+00:00

Document:
IPPB3/423-929/11-2/MS | Interpretacja indywidualna
♦ › Różnica › IPPB3/423-929/11-2/MS
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 17 stycznia 2012 r.
Stwierdzenie różnic inwentaryzacyjnych nie jest zdarzeniem gospodarczym rodzącym obowiązek wykazania przychodu podatkowego lub kosztów uzyskania przychodów. Jak wykazano powyżej, ujawnienie „dodatnich” różnic inwentaryzacyjnych nie generuje przychodu podatkowego. Natomiast kosztem uzyskania przychodów może być uznana tylko ta „ujemna” różnica inwentaryzacyjna, której powodem jest rzeczywista i nieunikniona przy racjonalnym i starannym prowadzeniu działalności strata w majątku obrotowym Spółki, która to okoliczność nie wynika jednakże ze stanu faktycznego sprawy opisanej we wniosku. W konsekwencji, ponieważ „dodatnie” lub „ujemne” różnice inwentaryzacyjne nie są same w sobie przychodami lub kosztami ich uzyskania wynikającymi z prowadzenia działalności gospodarczej, to jednocześnie nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2011 r. (data wpływu 17.10.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów strefowych oraz kosztów ich uzyskania w sytuacji ujawnienia niezawinionych różnic inwentaryzacyjnych - jest nieprawidłowe.
W dniu 17.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów strefowych oraz kosztów ich uzyskania w sytuacji ujawnienia niezawinionych różnic inwentaryzacyjnych.
Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE, Strefa) na podstawie uzyskanego w dniu 7 września 2010 r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na jej terenie. Zakres zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej opisanej następującymi kodami działalności (wg PKWiU z 29 października 2008 r.):
sprzęt telekomunikacyjny - sekcja C, grupa 26.3;
elektroniczny sprzęt powszechnego użytku - sekcja C, grupa 26.4;
usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne - sekcja E, klasa 38.32.
Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE na podstawie zezwolenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP).
Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, w wyniku przeprowadzanych okresowo inwentaryzacji stanów magazynowych dochodzi do stwierdzenia w Spółce różnic inwentaryzacyjnych w postaci zarówno nadwyżek, jak i niedoborów. Różnice te dotyczą zarówno materiałów, półproduktów, jak i produktów strefowych. Materiały wykorzystywane są do produkcji produktów, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem. Różnice inwentaryzacyjne mogą powstawać najczęściej w wyniku następujących zdarzeń:
kradzieży, zniszczenia;
zwiększonego lub zmniejszonego zużycia materiałów w porównaniu do planowanego/odzwierciedlonego w systemie finansowo-księgowym;
braku lub nierzetelności dokumentacji magazynowej (np. wykazano w niej więcej lub mniej materiałów, niż w rzeczywistości otrzymano lub wydano);
powstałych odpadów produkcyjnych - z powodu drobnych kształtów materiałów używanych do produkcji i dużej ich ilości (części układów elektronicznych montowanych w modemach) nie jest możliwe ich dokładne zliczenie na moment przyjęcia do magazynu, wskutek czego straty produkcyjne w tych materiałach nie są na bieżąco przenoszone na „magazyn odpadów”; dopiero na etapie inwentaryzacji dochodzi do określenia rzeczywistego wolumenu strat;
przesunięć pomiędzy magazynami nie odnotowywanych na bieżąco w systemie finansowo- księgowym Spółki, wbrew obowiązującym zasadom postępowania w tym zakresie.
Niestety, z uwagi na czynnik ludzki oraz inne nieprzewidziane zdarzenia Spółka nie jest w stanie całkowicie wyeliminować wykazywanych w trakcie inwentaryzacji nadwyżek lub strat. Jednocześnie, w ramach zarządzania zapasami i udoskonalania procesu produkcyjnego Spółka podejmuje działania mające na celu wyeliminowanie lub zmniejszenie tych różnic. W tym celu, w Spółce przeprowadzana jest okresowo inwentaryzacja, instruowanie pracowników/ magazynierów o konieczności ewidencjonowaniu dostaw/rozchodów materiałów i zgłaszanie na bieżąco wszelkich zdarzeń mogących mieć wpływ na aktualny stan aktywów spółki.
Czy ujawnione i niezawinione różnice inwentaryzacyjne będą stanowiły, odpowiednio, koszty strefowe (przy wystąpieniu niedoborów) albo przychody strefowe (przy wystąpieniu nadwyżek inwentaryzacyjnych)...
Zdaniem Wnioskodawcy, ujawnione i niezawinione różnice inwentaryzacyjne będą miały wpływ na ustalenie dochodu strefowego podlegającego zwolnieniu z tytułu działalności na terenie Strefy, tj. będą stanowić odpowiednio przychody albo koszty związane z tą działalnością.
Dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) UPDOP to dochody osiągnięte zarówno w ramach działalności zgodnej z treścią zezwolenia, jak również dochody z działalności wprawdzie nieokreślonej w zezwoleniu, ale również takiej, która jest następstwem działalności głównej. Kryterium klasyfikacji powinno być to, czy danego rodzaju działalność mogłaby być samodzielną działalnością gospodarczą. W tym celu konieczne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem „działalności gospodarczej”.
Przepisy UPDOP oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: Rozporządzenie) nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „działalności gospodarczej”. W takim przypadku, w opinii Spółki, należy się odwołać do regulacji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. Zgodnie z treścią art. 2 tej ustawy „działalnością gospodarczą” jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalu ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”. Z przedstawionej definicji wynikają nastające przesłanki, których łączne spełnienie warunkuje uznanie danej aktywności za działalność gospodarczą:
działalność musi mieć jedną z następujących postaci: wytwórczą, handlową, budow1aną, usługową, poszukiwawczą, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także zawodową
działalność musi mieć charakter zarobkowy, oraz
powinna być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Z uwagi na powyższe, w opinii Spółki, powstanie nadwyżek lub niedoborów inwentaryzacyjnych nie stanowi działalności gospodarczej samej w sobie. Tym bardziej nie można ich uznać za efekt samodzielnej działalności. Nadwyżki lub niedobory inwentaryzacyjne stanowią jedynie następstwo prowadzonej przez Spółkę samodzielnej działalności gospodarczej wykonywanej zgodnie z wydanym zezwoleniem. Nikt nie prowadzi działalności z tytułu uzyskiwania różnic inwentaryzacyjnych.
Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, w myśl art. 12 ust 3 omawianej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przychody mogą być pomniejszane o koszty uzyskana przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP), pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego bądź pośredniego związku z prowadzoną działalnością oraz że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Analiza treści art. 16 ust. 1 UPDOP prowadzi do wniosku, iż nie wyłącza on z kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych.
Potwierdzeniem powyższych rozważań jest m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15.0l.2010 r. (nr ILPB3/423-953/09-2/MC), który stwierdził „(...) niezawinione różnice inwentaryzacyjne materiałów i półproduktów oraz produktów strefowych, ze sprzedaży których dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będą stanowić odpowiednio przychody i koszty strefowe”.
Reasumując, z uwagi na całokształt prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz okoliczności, które powodują powstawanie tych nadwyżek oraz niedoborów, a także podjętych przez Spółkę działań zapobiegawczych, można uznać, iż stwierdzone nadwyżki będą powiększać dochód uzyskiwany w ramach prowadzonej działalności strefowej objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34) UPDOP, a niedobory będą stanowić koszty uzyskania przychodu z działalności strefowej.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ”dodatnimi” lub „ujemnymi” różnicami inwentaryzacyjnymi w materiałach, półproduktach i produktach strefowych, które zdaniem Wnioskodawcy będą stanowić odpowiednio przychody lub koszty ich uzyskania momencie ustalania dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 usty.1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP).
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku.
Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia.
Art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, zawiera katalog zdarzeń rodzących przychód, który nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Niemniej, na podstawie analizy wykazu zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy PDOP nie można uznać „dodatnich” różnic inwentaryzacyjnych, jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Zdarzenie takie nie jest także objęte dyspozycją art. 12 ust. 3 ustawy, zgodnie z którą za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
Zatem, w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzenia inwentaryzacji zostanie stwierdzona „dodatnia” różnica pomiędzy spisem z natury a dokumentacją rachunkową to zdarzenie to nie powoduje powstania obowiązku rozpoznania przychodów podatkowych w wysokości równej tej różnicy.
Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (podkreślenie organu) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Ustawodawca, tworząc w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów) oraz uszczegóławiając w dalszych ustępach tego przepisu rozumienie pojęcia "kosztów" w odniesieniu do różnych konkretnych kategorii podatników oraz w odniesieniu do różnych szczególnych sytuacji, nie stwierdził wyraźnie, że kosztami mogą też być określone straty. Jednocześnie w art. 16 tej ustawy wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia niebędące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w tym artykule w ust. 1 pkt 5, 6, 25 lit c, 39, 47, 50. Skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 ustawy o pdop.
Dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy nie wystarczy brak wyłączenia takiej kategorii, na podstawie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość uznania straty (w znaczeniu potocznie rozumianym, jako „ubytek”, „brak czegoś co się posiadało”) za koszty uzyskania przychodów wynikać musi z generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Straty powstałe przy wykonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z naturalnymi właściwościami towaru, materiału czy opakowania mogą dotyczyć wagi, objętości, jakości, wymiaru towaru i są spowodowane jego wysychaniem, topieniem się, rozmrażaniem, wietrzeniem, wyciekaniem, rozdrabnianiem, rozlewaniem i innymi okolicznościami powodującymi jego zmianę ilościową i jakościową. Tego typu straty nazywane są ubytkami naturalnymi i mogą powstać w transporcie, przy magazynowaniu lub w procesie produkcyjnym.
Straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych lub innych nadzwyczajnych okoliczności, np. w towarach czy materiałach, co do zasady, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Bardzo istotnym warunkiem przesądzającym o takiej ich kwalifikacji jest racjonalność działań przedsiębiorcy, tj. aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. Każda strata, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego, bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena konkretnego zdarzenia obejmująca:
okoliczności, w których straty te powstały (ubytki naturalne, zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.),
formę udokumentowania strat np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawniony, uzupełniony o protokół organów ścigania w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej itp.
Należy przyjąć, że dla celów podatkowych, tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Właściwym dokumentem na okoliczność straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy np. Policję (umorzenie dochodzenia), instytucję ubezpieczeniową (wypłata odszkodowania) itp. Istotnym jest, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że strata rzeczywiście powstała jak i okoliczności jej powstania. Samo wykazanie istnienia różnic pomiędzy ilością posiadanych środków obrotowych, a ich stanem księgowym poprzez dokonanie spisów z natury nie jest wystarczające, bowiem przede wszystkim z takiej dokumentacji nie wynika przyczyna istnienia rozbieżności, w szczególności nie wynika, że rzeczywiste braki w środkach obrotowych są niezawinione (Por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1470/08).
W świetle powyższego należy stwierdzić, że jedynie „ujemne” różnice inwentaryzacyjne, których powodem powstania były kradzieże lub zniszczenia , jako jedyne z katalogu zdarzeń wymienionych przez Spółkę, mogą być przedmiotem analizy pod względem bezpośredniego, bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu, tylko wówczas może być bowiem mowa o rzeczywistych, nieodwracalnych stratach w majątku obrotowym Spółki. Jak wykazano powyżej, każdy przypadek stwierdzenia takiej straty wymaga indywidualnej analizy i oceny pod względem możliwości uznania jej, jako straty niezawinionej przez podatnika, a co za tym idzie, możliwości ujęcia jej wartości w kosztach uzyskania przychodów. Tylko strata, która była w zasadzie niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu może stanowić koszt podatkowy. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika wniosek wręcz przeciwny. Skoro Spółka podaje, iż różnice inwentaryzacyjne są efektem „braku lub nierzetelności dokumentacji magazynowej” albo „przesunięć pomiędzy magazynami nie odnotowywanych na bieżąco w systemie finansowo- księgowym Spółki, wbrew obowiązującym zasadom postępowania w tym zakresie” to trudno uznać, że podejmowała ona działania staranne, racjonalne i nie doszło z jej winy do jakichkolwiek zaniedbań.
Reasumując, stwierdzenie różnic inwentaryzacyjnych nie jest zdarzeniem gospodarczym rodzącym obowiązek wykazania przychodu podatkowego lub kosztów uzyskania przychodów. Jak wykazano powyżej, ujawnienie „dodatnich” różnic inwentaryzacyjnych nie generuje przychodu podatkowego. Natomiast kosztem uzyskania przychodów może być uznana tylko ta „ujemna” różnica inwentaryzacyjna, której powodem jest rzeczywista i nieunikniona przy racjonalnym i starannym prowadzeniu działalności strata w majątku obrotowym Spółki, która to okoliczność nie wynika jednakże ze stanu faktycznego sprawy opisanej we wniosku.
W konsekwencji, ponieważ „dodatnie” lub „ujemne” różnice inwentaryzacyjne nie są same w sobie przychodami lub kosztami ich uzyskania wynikającymi z prowadzenia działalności gospodarczej, to jednocześnie nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
IPPB3/423-929/11-2/MS
ITPP1/443-983/11/TS | Interpretacja indywidualna
IPTPB1/415-84/12-2/DS | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-179/12-2/AS | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-953/09-2/MC | Interpretacja indywidualna

References: art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 2
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 17

Art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15